Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/ippb5-4510-82-16-2-mr
Timestamp: 2018-03-21 18:38:12+00:00

Document:
IPPB5/4510-82/16-2/MR | Interpretacja indywidualna
Wartość początkowa aportu do Spółki jawnej powinna zostać w ewidencji Spółki jawnej określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 updop, a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład aportu do Spółki jawnej, wykazanej w księgach w Spółce kapitałowej przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki jawnej. Następnie koszt - tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny, obliczony od tak określonej wartości początkowej - będzie, zgodnie z art. 5 ust. 2 dzielony wg proporcji ustalonej w umowie Spółki jawnej, pomiędzy wspólników, tj. również Wnioskodawcy.
IPPB5/4510-82/16-2/MRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
ustalenia wartości początkowej składników aportów wniesionych do spółki jawnej - jest prawidłowe,
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu - jest prawidłowe,
ustalenia wartości początkowej, oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo - jest prawidłowe.
W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników aportów wniesionych do spółki jawnej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu, ustalenia wartości początkowej, oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo.
Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa), która w przyszłości może dokonać restrukturyzacji w zakresie formy prowadzonej działalności. Planowana nazwa oraz siedziba Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, i której dotyczy wniosek są następujące:
Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane. Możliwe jest, że w ramach restrukturyzacji Spółka kapitałowa, wniesie do spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna) wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, w szczególności praw autorskich do logotypu, praw ochronnych na znaki towarowe rejestrowane w polskim urzędzie patentowym lub Urzędzie Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego, (ang. Office for Harmonization in the Internal Market, dalej: OHIM), które otrzymała wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tj. w taki sposób, że część wartości wkładu została przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej). W takiej sytuacji prawa majątkowe zostaną zakwalifikowane jako pojedyncze aktywa (tzn. jako zespół składników, niestanowiący przedsiębiorstwa).
Możliwe jest jednak również, że przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 2013 r., Dz. U. 1964.16.93, Kodeks Cywilny (dalej: KC). Wówczas w skład przedsiębiorstwa wchodzić będą m. in. składniki majątku trwałego, w tym wartości niematerialne i prawne, w szczególności wymienione powyżej prawa majątkowe (otrzymane wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio).
Należy zaznaczyć, że Spółka kapitałowa przed wniesieniem aportu do Spółki jawnej dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które następnie będą przedmiotem aportu do Spółki jawnej. W zamian za aport Spółka kapitałowa, w której udziałowcem będzie Wnioskodawca otrzyma, jako wspólnik spółki osobowej ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Aport zostanie dokonany bez wykorzystania mechanizmu agio.
Wspólnikiem Spółki jawnej będzie także Wnioskodawca. Możliwe jest, że pozostałymi wspólnikami Spółki jawnej, poza Spółką kapitałową, będą inne spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub innych krajach członkowskich Unii Europejskiej.
Planowana nazwa oraz siedziba Spółki jawnej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć:
S. spółka jawna.
Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki jawnej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.
Od jakiej wartości początkowej przedmiotu aportu, który zostanie wniesiony do Spółki jawnej przez Spółkę kapitałową, powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które następnie zostaną, stosownie do art. 5 ust. 2 updop, rozdzielone na poszczególnych wspólników Spółki jawnej, w tym na Wnioskodawcę.
Czy po wniesieniu przez Spółkę kapitałową aportu w postaci składników majątku, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do Spółki jawnej, Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki jawnej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, jaka przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności, czy w odniesieniu do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop.
Czy w przypadku, gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC:
odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa wykazanych w księgach podmiotu wnoszącego aport do Spółki jawnej, tj. Spółki kapitałowej oraz
Wnioskodawca, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, jaka przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności, czy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop.
Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1, klasyfikacja przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa lub poszczególnych, odrębnych składników majątkowych nie wpływa na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwentnie w obu przypadkach wartością początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce jawnej, określona w ewidencji Spółki jawnej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie odpowiadać ich wartości początkowej wykazanej w księgach Spółki kapitałowej.
Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2, tę część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych na poziomie Spółki jawnej od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, która przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) nie znajdzie zastosowania.
Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3, klasyfikacja przedmiotu aportu nie zmienia w żadnym stopniu wniosków zaprezentowanych przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 oraz 2. Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy przedmiotem aportu dokonanego przez Spółkę kapitałową do Spółki osobowej będzie przedsiębiorstwo:
wartość początkowa przedmiotu aportu do Spółki jawnej, określona w ewidencji Spółki jawnej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie odpowiadać ich wartości początkowej wykazanej w księgach Spółki kapitałowej oraz
ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie znajdzie zastosowania.
Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej aportu do Spółki jawnej w ewidencji Spółki jawnej należy w pierwszej kolejności wskazać, iż spółka jawna, jako jedna z form spółek osobowych, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 updop, przychody/koszty podatkowe uzyskiwane przez spółkę osobową przypisywane są jej wspólnikom. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) updop, za wartość początkową środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (przez wnoszącego wkład) - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Mając na uwadze, iż składniki aportu do Spółki jawnej będą podlegały amortyzacji w Spółce kapitałowej, zgodnie z brzmieniem w/w przepisu należy uznać, iż w Spółce jawnej wartość początkowa majątku wniesionego aportem, będzie odpowiadać wartości początkowej ustalonej wcześniej w księgach wnoszącego aport do Spółki jawnej (tj. Spółki kapitałowej).
Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem wkładu do Spółki jawnej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 oraz art. 16 ust. 3a updop. Stosownie do brzmienia wskazanych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. A zatem wartość początkowa składników majątku podlegających amortyzacji (w tym wartości niematerialnych i prawnych) w Spółce jawnej będzie taka sama, jak wartość początkowa tych składników majątku w Spółce kapitałowej.
W świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatnika odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Mając na uwadze brzmienie w/w przepisu należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez Spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci wartości majątkowych w drodze aportu, przy wykorzystaniu mechanizmu agio, odpisy amortyzacyjne od wartości majątkowych należących do Spółki kapitałowej, od tej części ich wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez ten podmiot. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie przyszłym powyższe ograniczenie nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do odpisów dokonywanych na poziomie Spółki jawnej, ponieważ po dokonaniu aportu do Spółki jawnej, przedmiotowe składniki majątku znajdą się w majątku Spółki jawnej, nie zaś w majątku Spółki kapitałowej. W konsekwencji, to Spółka jawna będzie ich prawnym właścicielem (zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: KSH), spółka osobowa jest odrębnym od jej wspólników, podmiotem praw i obowiązków, a zatem również właścicielem majątku oraz ekonomicznym użytkownikiem i to ona będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (nie zaś Spółka kapitałowa będąca wspólnikiem). Fakt, iż na gruncie przepisów updop odpisy te będą zwiększały koszty podatkowe wspólników Spółki osobowej wynika tylko i wyłącznie ze specyfiki regulacji podatkowych odnośnie rozliczania kosztów i przychodów generowanych w ramach spółki osobowej. Niemniej, jak wskazano wyżej na gruncie prawa handlowego, właścicielem składników majątku wchodzących w skład aportu do Spółki jawnej pozostanie Spółka jawna (która ujmie przedmiotowe składniki majątku w prowadzonej przez siebie ewidencji). Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie obejmuje sytuacji, w której koszt podatkowy podatników (tj. wspólników Spółki jawnej, w tym Wnioskodawcy) wynika z odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową, w której podatnicy ci są wspólnikami.
Co więcej, z samej treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop wynika, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do składników aportu do Spółki osobowej i odpisów dokonywanych od tego majątku. Z przepisu tego wynika bowiem, iż dotyczy on tej części wartości środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji spółki kapitałowej ani kapitału zakładowego, należy zatem odwołać się w tym zakresie do regulacji KSH. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. W związku z tym nie jest spółką kapitałową spółka jawna, będąca, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółką osobową. Ponadto z przepisów KSH wynika, że spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, który mógłby być pokryty w drodze wkładu, a co za tym idzie nie jest możliwe wniesienie jakiegokolwiek składnika aportu do takiej spółki w taki sposób, by powstała nadwyżka emisyjna (agio). A zatem warunki zastosowania omawianego ograniczenia nie będą w opisywanym zdarzeniu przyszłym spełnione.
Dodatkowo, stosując wykładnię językową, należy zwrócić uwagę na zwrot „nabytych w formie wkładu niepieniężnego” znajdujący się w omawianej regulacji. Otóż fraza ta wskazuje wyraźnie, że chodzi o sytuację, w której to spółka kapitałowa nabyła dany składnik majątkowy w drodze aportu. Tymczasem składniki aportu do Spółki jawnej, po jego wniesieniu, przestają być - jak wykazano wyżej - składnikami majątku Spółki kapitałowej. Tracą zatem przymiot nabytych w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. Nie może zatem być wątpliwości, że sytuacja wskazana przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop.
Kolejnym argumentem, który w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza słuszność jego tezy są wnioski płynące z literalnej, ale także celowościowej wykładni art. 16h ust. 3d updop. Zgodnie z art. 16h ust. 3d updop, w przypadku nabycia wkładu niepieniężnego (aportu), spółki osobowe obowiązane są stosować się do zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej, określonej w art. 16h ust. 3 updop. Kontynuacja amortyzacji obejmuje jednak jedynie nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio (tzn. przez wnoszącego aport do spółki osobowej) stawki i metody amortyzacji. Gdyby wolą ustawodawcy było, by dochodziło do przejścia wszelkich innych praw oraz ograniczeń (w tym również ograniczenia dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych) wyraziłby taką zasadę expressis verbis w cytowanym przepisie. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest niedopuszczalne, bowiem stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą zakres przedmiotowy art. 16h ust. 3d updop w zw. z art. 16h ust. 3 updop. W tym miejscu warto również podkreślić, iż w świetle przepisów ordynacji podatkowej Spółka jawna nie będzie sukcesorem podatkowych Spółki kapitałowej.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Spółkę jawną od składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, jaka zgodnie z umową Spółki jawnej przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości. W szczególności zaś, w takim przypadku do Wnioskodawcy, ani do innych wspólników w Spółce jawnej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop.
Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. Należy bowiem podkreślić, że nadużycia, celem wyeliminowania których ustawodawca wprowadził do updop art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) mogą pojawić się tylko w przypadku aportów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i to do spółki kapitałowej. Tylko w takiej sytuacji mogłoby bowiem dojść do przeszacowania składnika majątku do wartości rynkowej, z ich aktualnej wartości podatkowej. W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop roli, o której mowa powyżej nie spełnia - wynika to z faktu, że następuje kontynuacja wartości początkowej składników wnoszonych (będzie tak zarówno jeśli aport przedsiębiorstwa następuje do spółki kapitałowej, jak i wówczas, gdy aport przedsiębiorstwa nastąpi do spółki osobowej). Rozwiązanie takie uniemożliwia osiągnięcie korzyści podatkowych z tytułu amortyzacji tzn. uniemożliwia „przeszacowanie” wartości składników majątku z wartości księgowej do wartości rynkowej. W tym świetle nie jest konieczne stosowanie jakichkolwiek dodatkowych środków zabezpieczających.
Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że za brakiem stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej przemawiają również argumenty, podniesione w uzasadnieniu stanowiska nr 2 niniejszego wniosku - a zatem powinny one zostać uznane za argumentację dot. niniejszego pytania (z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa o kontynuacji amortyzacji mówi art. 16h ust. 3a updop).
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku aportu pojedynczego składnika majątku:
wartość początkowa aportu do Spółki jawnej powinna zostać w ewidencji Spółki jawnej określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 updop, a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład aportu do Spółki jawnej, wykazanej w księgach w Spółce kapitałowej przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki jawnej. Następnie koszt - tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny, obliczony od tak określonej wartości początkowej - będzie, zgodnie z art. 5 ust. 2 dzielony wg proporcji ustalonej w umowie Spółki jawnej, pomiędzy wspólników, tj. również Wnioskodawcy,
ta część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa do Spółki jawnej jaka zgodnie z umowę Spółki jawnej przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości. W szczególności, w takim przypadku do Wnioskodawcy, ani do innych wspólników w Spółce jawnej, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop.
Klasyfikacja przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC pozostaje neutralna w stosunku do stanowiska Wnioskodawcy w sprawę będącej przedmiotem niniejszego wniosku, opisanego w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2.
Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.
IPPB5/4510-103/16-3/MR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Aport > IPPB5/4510-82/16-2/MR

References: art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 14
 art. 551
 art. 5
 art. 16
 art. 551
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 4
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 551
 art. 14