Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/03150/2018/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D%26fh%3D%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D
Timestamp: 2018-11-14 02:18:04+00:00

Document:
Criterio 1 de 1 de la resolución: 03150/2018/00/00
Fecha de la resolución: 25/09/2018
Tipo de gravamen de IVA, general o reducido, aplicable a las obras de reparación realizadas en viviendas propiedad de personas físicas que utilizan la vivienda para su uso particular, cuando los siniestros que determinan la realización de tales obras son cubiertos por pólizas de seguro contratadas por los propietarios de las viviendas.
La determinación del tipo impositivo, general o reducido, aplicable a las obras de reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas por la empresa de reparaciones exige analizar previamente quién es el destinatario de tales obras, si la persona física que utiliza la vivienda para su uso particular o si la compañía aseguradora. Cuando el destinatario sea la persona física el tipo impositivo será el reducido siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992. Cuando el destinatario sea la compañía aseguradora el tipo será el general.
Será destinataria de las obras de reparación la persona física que utiliza la vivienda para su uso particular cuando el modo de resarcimiento resultante de la póliza de seguro sea el pago de una indemnización por la compañía aseguradora una vez realizadas las peritaciones oportunas. En este caso es el asegurado quien contrata en su propio nombre con la empresa de reparaciones y quien está obligado a efectuar el pago de la contraprestación de los servicios de reparación, con independencia de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos, si el propio asegurado, al que se le indemnizará por la compañía de seguros en los plazos estipulados, o si la propia empresa aseguradora tras la autorización por el asegurado del cobro de la indemnización directamente por la empresa de reparaciones. En la factura habrá de identificarse al asegurado destinatario del servicio, sin perjuicio de que, en su caso, se haga constar también a la entidad aseguradora como pagadora por reembolso. No se opone a la consideración como destinatario del asegurado el hecho de que la compañía de seguros facilite a éste la contratación de la reparación con determinadas empresas del sector a través de plataformas de gestión de siniestros obteniendo de ellas una comisión por captación de clientes ni el hecho de que las entidades aseguradoras establezcan sistemas de control de calidad de los servicios suministrados a través de dichas plataformas y, en su caso, incentivos o penalizaciones por los mismos.
Ley 50/1980 Contrato de seguro
91.1.2.10.a)
91.1.2.15.a)
En Fecha de Sala: la Villa de Madrid, en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, 37, 28020-Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, de 25 de enero de 2018, recaída en la reclamación nº 50/02111/2016 y acumuladas, relativa a liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los cuatro trimestres de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y sanciones correspondientes.
1.- El 26 de enero de 2016 se notificó a la entidad X, S.L. un requerimiento en el que se comunicaba el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro trimestres de 2011. El alcance del procedimiento se limitaba a la comprobación de la correcta aplicación del tipo impositivo reducido en las facturas emitidas. En el requerimiento se solicitaba la aportación de la documentación siguiente:
- Libro Registro de Facturas Expedidas. La información facilitada deberá permitir calcular con precisión en cada periodo de liquidación las cuotas devengadas y repercutidas.
- Aportación de los contratos establecidos entre el obligado tributario y las compañías aseguradoras para las que presta el servicio de reparaciones.
- Aportación de las facturas emitidas a las compañías aseguradoras por los servicios de reparaciones.
El 4 de febrero de 2016 se extendió una diligencia en la que la interesada manifestaba que no existía contrato escrito con la compañía aseguradora para la prestación de los servicios de reparación y que la compañía aseguradora es la que en todo momento marca las pautas de facturación e informa al profesional de los tipos de IVA que corresponde aplicar, llegando incluso a confeccionar por motivos prácticos la factura de los servicios prestados.
El 25 de febrero de 2016 el obligado tributario aporta las facturas expedidas en 2011 a la aseguradora, el registro de facturas emitidas del período y documentación de la operativa seguida con la compañía de seguros.
2.- El 11 de marzo de 2016 se notificó a la entidad una propuesta de liquidación provisional del IVA de los cuatro trimestres de 2011 en la que se regularizaba su situación tributaria por haber repercutido al tipo impositivo reducido del 8% en los servicios de reparación efectuados cuyo destinatario era la entidad aseguradora, siendo así que el tipo que debió aplicarse era del 18%.
Señalaba la propuesta también:
- El artículo 91.Uno.2.10º de la LIVA establece que se aplicará el tipo reducido a las prestaciones de servicios siguientes: ’Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan entre otros requisitos, que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios’ El concepto de destinatario de la obra de renovación y reparación ha sido perfilado por la DGT con una doctrina reiterada y consolidada. En múltiples ocasiones se ha manifestado la Dirección General de Tributos sobre la aplicabilidad del tipo reducido en casos en que existe una determinada empresa que realiza determinadas reparaciones en inmuebles de los asegurados que son pagadas por empresas de seguros. Entre otras, destacan las siguientes consultas: V2344-10, V2357-10, V2406-10, V2533-10, V2717-10, V2834-10, V0432-11, V0834-11, V0837-11, V0838-11, V0877-11, V1224-11, V1482-11, V2268-11, V0505-11, V0149-13”.
- Así, la consulta V0149/2013 de 17 de enero de la Dirección General de Tributos indica que, en cuanto a la condición de destinatario de la ejecución de obras, según reiterada doctrina de ese Centro, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Continua señalando que debe entenderse como destinatario de los servicios de reparación, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios. Concluye que, en gran parte de los casos, las obras se realizan en viviendas particulares, pero el importe de la factura lo abona una compañía aseguradora que tiene cubierto el riesgo objeto de la reparación. En tales casos, la factura que documente las reparaciones efectuadas por el siniestro tendrá como destinatario a la compañía de seguros, y habrá de ser expedida a nombre de la misma, dada su condición de destinataria y sujeto pasivo del Impuesto.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), los servicios objeto de consulta prestados por el empresario contratista para una compañía de seguros, cuando ésta fuese la destinataria de las mencionadas reparaciones.
El 23 de marzo de 2016 la entidad presentó escrito de alegaciones frente a la propuesta de liquidación en el que sostenía la prescripción de los períodos objeto de comprobación.
3.- El 18 de abril de 2016 se notificó al contribuyente el acuerdo de liquidación provisional del IVA relativo a los cuatro trimestres de 2011 en el que se reiteraba la motivación expuesta en la propuesta de liquidación y se desestimaban las alegaciones con base en la doctrina del Tribunal Supremo conforme a la cual la prescripción se debe computar desde la fecha de finalización del plazo para presentar el modelo 390 Resumen Anual de IVA, que fue el 31 de enero de 2012, por lo que no estaría prescrito el derecho a practicar liquidación por los períodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2011.
4.- El 18 de mayo de 2016 el contribuyente interpuso recurso de reposición frente a la liquidación provisional alegando la procedencia del tipo reducido de gravamen al ser los destinatarios reales de los servicios de reparación los asegurados que utilizan la vivienda para su uso particular, como así consta acreditado en las diversas facturas, en las que se indican los datos identificativos de aquéllos. Y ello con independencia de quién efectúa finalmente el pago, que tiene lugar por reembolso por parte de la compañía de seguros.
El recurso de reposición fue desestimado mediante resolución notificada el 24 de junio de 2016, por las razones siguientes:
En el presente caso, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación, que en este caso, a la vista de la documentación aportada, es la entidad aseguradora Z, S.A.
Según doctrina de la Dirección General de Tributos, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Por lo tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento los servicios de reparación y renovación de vivienda, prestados por el empresario que los realiza a compañías de seguros, cuando éstas fuesen las destinatarias jurídicas de las mencionadas reparaciones y, por consiguiente, quienes consten como tales en las correspondientes facturas.
En consecuencia, no es posible acceder a las pretensiones de la recurrente, desestimándose totalmente las alegaciones presentadas.
5.- El 25 de julio de 2016 el contribuyente interpuso la reclamación económico-administrativa nº 50/2111/16 contra la resolución que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional de los cuatro trimestres de 2011.
6.- El 3 de mayo de 2016 se notificó a la entidad un acuerdo de apertura de expediente sancionador, con propuesta de imposición de sanciones, en relación con cada uno de los cuatro trimestres de IVA del ejercicio 2011, que fue confirmado mediante un acuerdo de imposición de sanción notificado el 22 de agosto de 2016.
7.- El 22 de septiembre de 2016 el contribuyente interpuso las reclamaciones económico administrativas nº 50/2112/16, 50/2114/16, 50/2115/16 y 50/2117/16, respectivamente, frente a las sanciones impuestas en relación con los cuatro trimestres de 2011.
8.- El 21 de abril de 2016 se notificaron a la interesada dos requerimientos en los que se comunicaba el inicio de sendos procedimientos de comprobación limitada en relación con el IVA de los cuatro trimestres de 2012 y 2013. El alcance de los procedimientos se limitaba a la comprobación de la correcta aplicación del tipo impositivo reducido en las facturas emitidas.
En los requerimientos se solicitaba la aportación de la documentación siguiente:
El 16 de mayo de 2016 se extendió una diligencia en la que la entidad manifestó que no existía contrato escrito con la compañía aseguradora sino tan solo un contrato verbal de prestación de servicios. Se aportaron los libros registros de facturas expedidas solicitados así como las facturas expedidas en 2012 y 2013 en relación con las operaciones controvertidas.
9.- El 7 y 9 de junio de 2016, respectivamente, se notificaron a la entidad las propuestas de liquidación provisional del IVA de los cuatro trimestres de 2012 y 2013, en las que se practicaba regularización con la misma motivación que la expuesta en la propuesta de liquidación de los períodos trimestrales correspondientes a 2011.
Frente a tales propuestas el contribuyente formuló alegaciones reiterando los argumentos señalados en el procedimiento de comprobación del ejercicio 2011.
El 31 de agosto y el 5 de septiembre de 2016 se notificaron a la interesada nuevas propuestas de liquidación por los trimestres de 2012 y 2013, respectivamente, en las que se reiteraba lo ya comunicado en las primeras propuestas.
El 16 de septiembre de 2016 el contribuyente presentó escrito de alegaciones frente a ambas propuestas en el que manifiesta que el hecho de que conste en el libro de facturas recibidas de la aseguradora como proveedor de ésta es un error que en ningún caso es oponible frente a él puesto que nunca ha considerado a la aseguradora como cliente o destinatario final de sus trabajos. Se pregunta quién tendría la legitimidad para reclamar al instalador por una defectuosa instalación respondiendo que la acción por responsabilidad contractual se dirigiría por el propietario de la vivienda frente al instalador que contrató, de lo que deduce que el propietario es el destinatario final.
10.- Los días 28 y 26 de septiembre de 2016 se notificaron, respectivamente, los acuerdos de liquidación correspondientes a los cuatro trimestres de 2012 y 2013, en los que se reiteraba la motivación expuesta en las propuestas de liquidación y se desestimaba las alegaciones por no aportar documentación que las refrende.
11.- El 26 de octubre de 2016 la entidad interpuso sendos recursos de reposición contra las liquidaciones de los cuatro trimestres de IVA de los ejercicios 2012 y 2013, que fueron desestimados en sendas resoluciones notificadas a la interesada el 22 de noviembre de 2016 en similares términos a los expuestos respecto a la comprobación de los trimestres de 2011.
12.- El 22 de diciembre de 2016 la interesada interpuso las reclamaciones nº 50/784/17 y 50/790/17 contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos frente a las liquidaciones de los cuatro trimestres de 2012 y 2013, respectivamente.
13.- El 3 de octubre de 2016 se notificó al contribuyente un acuerdo de apertura de expediente sancionador, con propuesta de imposición de sanciones, en relación con cada uno de los cuatro trimestres de IVA de 2012. El 28 de septiembre de 2016 se notificó a la interesada un acuerdo de apertura de expediente sancionador acumulado, con propuesta de imposición de sanciones, en relación con cada uno de los cuatro trimestres de IVA del ejercicio 2013.
La entidad, el 17 de octubre de 2016 y el 21 de octubre de 2016, presentó sendos escritos de alegaciones frente a las propuestas de sanción descritas, en las que afirmaba que el destinatario de los servicios es el propietario de la vivienda y no la empresa aseguradora, y manifestaba que su conducta no era merecedora de sanción puesto que se trata de un hecho complejo, no contemplado por la norma, y que ha sido objeto de varias interpretaciones por parte de la Administración.
El 12 de diciembre de 2016, se notificaron a la interesada sendos acuerdos de imposición de sanción para cada uno de los cuatro trimestres de IVA de 2012 y 2013 en los que se confirmaban las sanciones propuestas.
14.- El 12 de enero de 2017 el contribuyente interpuso las reclamaciones económico administrativas nº 50/778/17, 50/786/17, 50/792/17, 50/793/17, 50/779/17, 50/780/17, 50/781/17 y 50/794/17, frente a las sanciones impuestas en relación con los cuatro trimestres de IVA de 2012 y de 2013, respectivamente.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón (TEAR, en adelante) resolvió acumuladamente las reclamaciones señaladas en el antecedente de hecho primero el día 25 de enero de 2018 y, en lo que concierne al presente recurso extraordinario de alzada, se pronunció en los términos que siguen:
“SEXTO.- En el caso presente, la controversia se centra en el alcance que deba darse a la expresión destinatario, a efectos de la concurrencia del requisito previsto en la letra a) del número 10 del apartado Uno.2 del artículo 91. El órgano gestor considera, siguiendo la doctrina mantenida al respecto por la Dirección General de Tributos, que destinatario es, en el contexto del precepto en cuestión, la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios. Ese criterio fue acogido por la Sala de este Tribunal en una resolución de 26 de enero de 2017 (nº 50/4235/17) y por el órgano unipersonal competente en otra de 3 de noviembre de 2017 (nº 50/352/17). No obstante, consideramos que dicho criterio debe ser cambiado a la vista de los argumentos siguientes.
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido utiliza de forma muy reiterada la expresión destinatario o destinatarios, pero en ningún momento define el concepto. Cabe distinguir en ella las siguientes acepciones del término:
I) En algunos preceptos se utiliza para referirse a la persona que resulta designada a efectos de recibir un envío de bienes corporales. En este sentido pueden citarse los siguientes preceptos:
- El artículo 48.Uno.2º c): "Los impresos no deberán ser objeto de envíos agrupados de un mismo remitente a un mismo destinatario."
- El artículo 72.Uno: "Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo."
II) En otros casos, aparece (frecuentemente al lado de la expresión adquirentes de los bienes) para designar a las personas que reciben servicios, a aquellos en cuyo interés se prestan. Así, por ejemplo:
- En el artículo 20.Uno.7º: "Sólo será aplicable esta exención en los casos en que quienes realicen tales operaciones no perciban contraprestación alguna de los adquirentes de los bienes o de los destinatarios de los servicios, distinta de las cotizaciones efectuadas a la Seguridad Social".
- En el artículo 22.Uno.3º: "La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa".
III) En ocasiones comprende a todos los que han de percibir las prestaciones en que consisten las operaciones gravadas, sean entregas de bienes o servicios. Tal es el caso de los siguientes preceptos:
- El artículo 22.Dos.1º: "Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidos en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos: 1.º Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario."
- El artículo 78.Uno: "La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
Es especialmente relevante, a nuestro juicio, este último precepto, en el que se contiene la definición general de la base imponible de las operaciones interiores, ya que consideramos que resulta difícilmente compatible con la identificación del destinatario con el obligado al pago.
Si prescindimos de la primera de las acepciones indicadas, manifiestamente no aplicable al caso presente, resulta que el destinatario de una operación gravada en general y, en particular, de una prestación de servicios, es la persona en cuyo interés se lleva a cabo la actividad que constituye el objeto de la operación. Es decir, en el caso concreto que analizamos, el destinatario sería el titular de la vivienda que es objeto de renovación o reparación. En ese sentido se configura el supuesto de hecho de la aplicación del tipo reducido en la Directiva 2006/112/CE, según se desprende de su texto, antes transcrito, en el que se habla de viviendas particulares.
3. La conclusión anterior se ve reforzada, según nuestro punto de vista, con los siguientes argumentos:
a) El objeto del impuesto, la manifestación de capacidad económica que grava, es el consumo. Así lo dice expresamente el artículo 1 de su ley reguladora. Por ello, el destinatario de las operaciones debe ser la persona a la que se traslada la carga económica que supone el tributo y que, si es consumidor final, no podrá recuperar dicha carga mediante el mecanismo de la deducción. Eso es lo que explica que el artículo 88 de dicha ley identifique claramente destinatario con persona para quien se realice la operación gravada y con quien debe soportar la repercusión.
En el caso concreto que se nos plantea, el titular de la vivienda es el consumidor y no la compañía de seguros. Por ello esta no debe ser considerada destinataria de la operación, con independencia de los pactos mercantiles que existan entre ellos en cuanto a la cobertura del precio de la reparación en sí mismo y de la cuota de IVA repercutida.
b) La conclusión expuesta resulta coherente con el principio de neutralidad del impuesto, ya que somete a un mismo consumo a idéntica carga tributaria, prescindiendo de que el riesgo que suponía afrontar su coste hubiera sido, o no, objeto de cobertura mediante un contrato de seguro.
c) Por último, se evita mediante esta interpretación la división artificiosa de la operación en los supuestos en que el precio de la reparación, debido a la eventual existencia de franquicias en el contrato de seguro, haya de ser abonado parcialmente por el titular de la vivienda y por la compañía de seguros.
En consecuencia, el TEAR estimó la reclamación y anuló los actos impugnados.
Contra dicha resolución del TEAR se deduce el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte del Director del Departamento de Gestión de la AEAT, al estimarla gravemente dañosa y errónea. Formula el Director recurrente, en síntesis, las alegaciones que siguen:
1.- De conformidad con el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, uno de los requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10% a las ejecuciones de obras de renovación y reparación en viviendas es que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
El caso que nos ocupa se refiere a la reparación de viviendas aseguradas, por lo que será fundamental determinar quién es el destinatario de los servicios de reparación, si el asegurado o la compañía aseguradora, ya que en este último caso resulta aplicable el tipo general del 21%.
La conclusión del TEAR es que el destinatario de una operación gravada es la persona en cuyo interés se lleva a cabo la actividad que constituye el objeto de la operación, y en el supuesto concreto objeto de este recurso, será en todo caso el titular de la vivienda que es objeto de la renovación o reparación.
2.- Este Departamento considera que el destinatario de una operación, en los términos del artículo 91.Uno.2.10.a) de la LIVA, es la persona o entidad que contrata el servicio, elige a la persona o entidad que se va a encargar de su prestación, y fija las condiciones económicas, laborales y de calidad que son exigibles.
El artículo 18 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro, prevé dos sistemas de resarcimiento en caso de siniestro:
a) El primero de ellos consiste en el abono de una indemnización por el asegurador una vez realizadas las peritaciones oportunas. En dicho supuesto el asegurado es quien contrata con el taller las reparaciones en los plazos fijados y, posteriormente, se le resarce de los daños ocasionados. En este caso, el destinatario real de las citadas operaciones es el asegurado, pues es quien elige al profesional que lleva a cabo la prestación del servicio y fija las condiciones en las que se debe prestar el mismo. En la factura debe identificarse al asegurado, persona física o empresario o profesional, destinatario del servicio, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos.
b) El segundo sistema prevé la posibilidad de que el asegurado consienta en sustituir la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Esta situación debe entenderse equivalente cuando de la propia póliza de seguro se desprenda que la prestación comprometida es exclusivamente la reparación o reposición del objeto dañado. En estos casos, la compañía de seguros será la destinataria real de los servicios, puesto que se encargará de la elección del profesional que presta el servicio, fijando las condiciones directamente y sin que el asegurado pueda influir en las mismas, y por ello las prestaciones de servicios efectuadas por los reparadores deben gravarse al tipo impositivo general del 21%, al ser las entidades aseguradoras las destinatarias de los servicios de reparación y no el asegurado, persona física que utilice la vivienda para uso particular o comunidad de propietarios, lo que hubiera determinado la aplicación del tipo reducido del Impuesto.
3.- El Director cita en pro de su tesis las siguientes consultas de la DGT: V2344-10, V2357-10, V2406-10, V2533-10, V2717-10, V2834-10, V0432-11, V0834-11, V0837-11, V0838-11, V0877-11, V1224-11, V1482-11, V2268-11, V0505-11, V0149-13.
Concretamente, señala, la consulta V0149-13 se refiere a la figura del destinatario de la ejecución de las obras de reparación, pronunciándose expresamente en el caso de las viviendas aseguradas.
4.- Cita también en apoyo de su postura las sentencias de la Audiencia Nacional de 24 de febrero de 2014 y 6 de febrero de 2008, que han analizado el concepto de destinatario de este tipo de operaciones. En estos casos se plantea la cuestión de quién sería el destinatario del servicio de reparación de vehículos cuando dichos vehículos están asegurados. En el caso contemplado en las sentencias el debate gira en torno a quién tiene que soportar el IVA de la reparación, la entidad de seguros o bien la empresa propietaria de los vehículos arrendados, siendo las consideraciones de la Audiencia Nacional totalmente aplicables al caso analizado en el presente recurso.
5.- Una vez fijado el concepto de destinatario para los supuestos de reparaciones de objetos asegurados, se deben tener en cuenta los hechos concretos que hacen que en este caso la destinataria de las reparaciones realizadas por la entidad sea la compañía aseguradora Z, S.A.
En primer lugar, en relación con la facturación, se debe tener en cuenta que Z, S.A., al amparo del artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (RD 1496/2003 y RD 1619/2012), se encuentra autorizada, en los supuestos de daños debidos a los riesgos cubiertos en los que la aseguradora corre con los gastos y daños, como destinataria y como tercero, a la expedición material de las facturas emitidas por los reparadores del sector de la construcción (albañiles, fontaneros, electricistas, etc.).
En este sentido, los reparadores emiten una pluralidad de facturas en cada uno de los meses figurando una única ejecución de obra en cada una de ellas, en la que siempre se repercute la cuota del IVA al tipo reducido, en los ramos 6 (hogar) y 13 (comunidades). Z, SA, sin excepción, expide materialmente las facturas que, a su vez, han expedido los reparadores, tanto en las que la entidad aseguradora actúa como destinatario como en aquellas en que figura como "pagador por reembolso" y el asegurado como "cliente que realiza el encargo”.
La entidad Z, S.A. registra, en los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, en la cuenta 410000 “Acreedores por prestaciones de servicios” de su contabilidad, todas las facturas emitidas por los reparadores.
Asimismo, Z, S.A. emite la denominada "liquidación del profesional" que, con el nombre de "relación de facturas", contiene la referencia a todas y cada una de las facturas emitidas en cada mes con cuota repercutida al tipo reducido de IVA. Dicha liquidación es remitida por Z, SA a cada reparador. Desde el mes de octubre de 2012 la "liquidación del profesional" se emite por Z, SA con el nombre de "relación de pagos, abonos (IVA reducido)".
Respecto a la forma en la que se organiza el trabajo, se ha puesto de manifiesto la existencia de una aplicación informática que consiste en un programa facilitado a los reparadores por Z, SA, a través del cual se establece el sistema de gestión de partes de trabajo e intercambio de ficheros entre el reparador y Z, S.A. Por lo tanto, quien realiza la reparación del daño o siniestro es Z a través del encargo correspondiente, que se efectúa a través de la aplicación informática señalada.
Como consecuencia de los requerimientos de información que se han realizado a varios reparadores que prestan sus servicios a Z, S.A., se han obtenido varios escritos fechados a principios de noviembre de 2012 con el siguiente texto:
Acusamos recibo a la documentación que nos ha remitido correspondiente a las gestiones profesionales que ha efectuado por nuestro encargo y cuyos datos se hacen constar en la/s relación/es adjunta/s.
Por transferencia bancaria, efectuamos el ingreso del importe de sus honorarios profesionales y gastos que nos ha facturado por dichas gestiones.
Agradeciéndole su actuación profesional, aprovechamos la ocasión para saludarle atentamente”.
Dichos escritos tenían membrete de “Z seguros” y firma idéntica (digitalizada), constando como pie de firma “Z”.
Por último, el obligado tributario figura en el Libro Registro de Facturas Recibidas de Z, S.A. y en el archivo excel de la suma de movimientos de debe y haber de la cuenta 410 “Acreedores por prestaciones de servicios” de Z, S.A.
Todos estos hechos suponen indicios de que la compañía aseguradora Z, S.A. ocupa la posición de deudor de la obligación de la que el obligado tributario es acreedor y, por lo tanto, es la destinataria de las operaciones de renovación y reparación de las viviendas aseguradas realizadas por éste, lo que supone que el IVA repercutido en estas facturas es del 21%.
El Director recurrente termina solicitando de este Tribunal Central la unificación de criterio a fin de declarar que el destinatario de una operación,
en los términos del artículo 91.Uno.2.10.a) de la LIVA, es la persona o entidad que contrata el servicio, elige a la persona o entidad que se va a encargar de su prestación, y fija las condiciones económicas, laborales y de calidad que son exigibles.
El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) realizó las siguientes alegaciones:
1.- El TEAR estimó las pretensiones del contribuyente considerando que el destinatario de una operación gravada en general y, en particular, de una prestación de servicios, es la persona en cuyo interés se ejecuta la actividad, independientemente quien efectúe el pago de los servicios contratados. Esta conclusión supone la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones efectuadas por el contribuyente que fueron objeto de comprobación, al identificar como destinatarios de las ejecuciones de obra contratadas a los propietarios de las viviendas donde se llevaron a cabo dichas operaciones, en una recta aplicación del artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
2.- La Dirección del Departamento de Gestión Tributaria fundamenta su recurso, en síntesis, en que los destinatarios de las operaciones gravadas no son los propietarios de la viviendas donde se ejecutan materialmente los trabajos, sino la compañía de seguros, considerando que es ella quien contrata y paga el servicio, por lo que dichas operaciones deberían estar gravadas al tipo general del impuesto.
3.- El contribuyente manifiesta su conformidad con la argumentación vertida por la Sala del TEAR para estimar la reclamación económico administrativa: el destinatario de una ejecución de obra de renovación y reparación de una vivienda es el propietario de la vivienda, que es quien recibe la prestación.
Es evidente que el deudor de una obligación de pago (que es acreedor, a su vez, de la obligación de hacer del contribuyente) es quien tiene la condición de cliente. Cuestión distinta es quien realice el pago materialmente, que puede ser el propio cliente destinatario del servicio u otra persona por cuenta de aquel. Y el motivo de tal irrelevancia encuentra su fundamento en el Derecho Civil (artículo 1.158 del Código Civil). El motivo: que el pago hecho por un tercero (sin entrar a analizar la relación jurídica que una a ese tercero -que puede ser una aseguradora o un pariente o familiar del deudor-) libera al deudor (cliente del contribuyente y titular de la vivienda siniestrada) de la obligación que con él ha contraído (deudor de sus clientes, a su vez, de la obligación de hacer -consistente en realizar la reparación para la que el cliente me ha contratado-).
Y no pierden tal condición (no dejan de ser destinatarios de tales servicios) y obligados, por tanto, al pago de los mismos frente al contribuyente por el mero hecho de que un tercero realice el pago material de estos servicios de reparación; pago material que, en este caso, lo realiza una entidad aseguradora, como consecuencia de un contrato de seguro firmado entre los clientes del contribuyente y la citada entidad aseguradora, y que únicamente vincula y puede vincular a la entidad aseguradora y sus asegurados.
4.- En el supuesto que nos ocupa, se acredita con las facturas emitidas a los clientes que el contribuyente consignó / identificó a las “personas” intervinientes. Así, consignó / identificó al sujeto pasivo / emisor de la factura, en tanto que es quien prestó materialmente el servicio de la reparación. Consignó / identificó en aquellas, igualmente, al / a los destinatario/s de / los servicios de reparaciones, bajo la denominación expresa, evidente y que no ofrece duda interpretativa alguna al respecto de “cliente”. En este apartado se consignó el nombre de cada uno de los titulares de las viviendas.
Y, por último, se optó por incluir a efectos meramente informativos a la “persona” que efectuaba el pago por cuenta de tercero, actuando como un mero “pagador por reembolso”; no puede ser más elocuente tal expresión. En este apartado se identificó a la aseguradora Z. Entidad que, como ya se ha expuesto, únicamente afronta el pago de sus honorarios de conformidad con el contrato de seguro, facilitando la mecánica del pago de la contraprestación convenida con los clientes -titulares de la vivienda-.
A efectos meramente ilustrativos, tal y como se ha indicado, el contribuyente es un fontanero que se considera de “confianza” de la aseguradora Z y que, por tanto, lleva a cabo con éxito las reparaciones de los inmuebles siniestrados, atendiendo a unos estándares de calidad que a la aseguradora le parecen satisfactorios en comparación con el mercado. En contrapartida, se acordó con la aseguradora Z que ésta, en nombre y por su cuenta, le refiriera clientes / pusiera en contacto con algunos de sus asegurados siempre que, como ya se ha avanzado, estos no tuvieran o no conocieran a alguien de su confianza capaz de ejecutar la reparación de los inmuebles siniestrados. Ello sin perjuicio de que son estos quienes deciden en todo caso contratar los servicios de reparación, siempre y cuando el contribuyente quiera o pueda asumir el encargo.
Teniendo en cuenta lo anterior, con posterioridad a esa puesta en contacto, el fontanero ejecuta el servicio en favor de su cliente (asegurado) y la aseguradora le indemniza al realizar el “pago por reembolso”.
En apoyo de esta tesis, citamos la sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 31 de marzo de 2017, que resolviendo un supuesto idéntico al que nos ocupa – misma aseguradora, mismo tipo de póliza (Seguro de Hogar), reparación en una vivienda, pago por reembolso, etc…- determinó que dichas operaciones debían liquidarse con la aplicación del tipo impositivo reducido, atendida la circunstancia de que no hay prestación de servicios directa por parte del reparador a la aseguradora, sino que el servicio lo recibe el dueño del inmueble.
La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar cuál es el tipo de gravamen de IVA, general o reducido, aplicable a las obras de reparación realizadas en viviendas propiedad de personas físicas que utilizan la vivienda para su uso particular, cuando los siniestros que determinan la realización de tales obras son cubiertos por pólizas de seguro contratadas por los propietarios de las viviendas.
La solución a la cuestión controvertida pasa por determinar quién ha de entenderse por destinatario de las obras de reparación cubiertas por la póliza de seguro, si la compañía aseguradora, como postula la Oficina gestora, o si la persona física que utiliza la vivienda para su uso particular, como defiende el TEAR.
La oficina gestora se apoya en particular en una consulta de la DGT, la V0149/2013 de 17 de enero, de la que parece inferirse que el destinatario de las obras de reparación sería el asegurado cuando fuera éste quien contratara directamente con la empresa de reparaciones en tanto que lo sería la compañía aseguradora cuando fuera ésta quien lo hiciera. Lo cierto es que la oficina gestora, ni en las propuestas de liquidación, ni en las liquidaciones provisionales, ni en las resoluciones de los recursos de reposición, detalla los hechos y datos concretos que concurren en el caso examinado y que le permiten alcanzar la conclusión de que fue la aseguradora quien contrató con la empresa de reparaciones y quien resulta destinataria de los servicios de ésta, sino que parece llegar a tal conclusión por el mero hecho de ser la aseguradora la que en último término paga a la empresa que realiza las obras (criterio que según la citada consulta de la DGT solo cabría aplicar cuando no resultara con claridad de los contratos sucritos quién es el destinatario de la operación), olvidando que el pagador puede serlo solo en calidad de obligado al pago (en este caso como asegurador, ya sea abonando al asegurado la indemnización para que sea él el que pague a la empresa las obras que ha realizado en su vivienda, ya reembolsando directamente a la empresa que las ejecuta los gastos de la reparación), y no de destinatario del servicio. Esa deficiencia se pretende suplir por el Director recurrente en su escrito de alegaciones mediante diversas consideraciones en torno a la facturación y la operativa seguida entre las empresas de reparaciones y la entidad de seguros.
La resolución del TEAR impugnada, sin embargo, sobre la base de que el destinatario de la prestación de servicios es siempre la persona física o jurídica en cuyo interés se lleva a cabo la actividad que constituye el objeto de la operación, sugiere que en todo caso el destinatario de las obras de reparación será la persona física que utiliza la vivienda para su uso particular y nunca, por tanto, la compañía aseguradora.
TERCERO: Dispone el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en su redacción aplicable al ejercicio 2011 y hasta el 31 de agosto de 2012, lo siguiente:
Artículo 91.Tipos impositivos reducidos
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por 100 a las operaciones siguientes:
1. (.....)
15º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por 100 de la base imponible de la operación”.
Para el resto del ejercicio 2012 y para el ejercicio 2013 la redacción del precepto respecto de la cuestión controvertida era la siguiente:
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación”.
La controversia gira únicamente en torno al requisito de la letra a) contemplado tanto en el artículo 91.Uno.2.10º como en el artículo 91.Uno.2.15º arriba reproducidos y, en concreto, sobre quién ha de tenerse por destinatario de las obras de reparación efectuadas en las viviendas utilizadas por las personas físicas para su uso particular, si la propia persona física, como sostiene el TEAR, o si la compañía aseguradora que paga el importe de la reparación, como defiende el Director recurrente.
La Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro, define éste en su artículo 1 como aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas.
En caso de siniestro el artículo 18 de la citada ley regula la obligación de pago de la indemnización por parte del asegurador en los términos siguientes: “El asegurador está obligado a satisfacer la indemnización al término de las investigaciones y peritaciones necesarias para establecer la existencia del siniestro y, en su caso, el importe de los daños que resulten del mismo. En cualquier supuesto, el asegurador deberá efectuar, dentro de los cuarenta días, a partir de la recepción de la declaración del siniestro, el pago del importe mínimo de lo que el asegurador pueda deber, según las circunstancias por él conocidas.
Este precepto contempla, por tanto, dos modos de resarcimiento en caso de siniestro:
(i) El pago de una indemnización por la compañía aseguradora una vez realizadas las peritaciones oportunas.
(ii) La sustitución de la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado, siempre que el asegurado lo consienta.
En el primer supuesto resulta claro que el destinatario del servicio de reparación es el asegurado, quien contrata en su propio nombre con la empresa de reparaciones y a quien se le resarce por la compañía de seguros, en los plazos estipulados, de los daños ocasionados. Las obras de reparación tributarán en este caso al tipo de gravamen reducido en el IVA, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 91.Uno.2.15º o 91.Uno.2.10º. Siendo el destinatario el asegurado, deberá identificarse a éste en la factura, con independencia de que el pago material de las obras de reparación lo efectúe el propio asegurado que usa la vivienda, que se resarcirá posteriormente, o directamente la compañía de seguros.
El segundo supuesto prevé la posibilidad de que el asegurado consienta en sustituir la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. En este caso es la compañía aseguradora la que contrata con la empresa de reparaciones, la que efectúa el pago y, por tanto, la destinataria de los servicios de reparación. En esta circunstancia el tipo impositivo aplicable será el general, y no el reducido, por no ser el destinatario la persona física que utiliza la vivienda a que se refieren las obras.
En el sentido expuesto se ha manifestado la Audiencia Nacional en su sentencia de 24 de febrero de 2014 (Rec. nº 737/2012) que, en relación a reparaciones derivadas de siniestros cubiertos por contratos de seguro de vehículos sujetos a contratos de renting, señaló:
Con arreglo al artículo 92 de la LIVA es preciso para poder ejercitar el derecho a la deducción la acreditación por los sujetos pasivos de la recepción de los servicios cuya adquisición determina ese derecho, esto es, la prueba de que han sido ellos y no otros los destinatarios de los servicios.
Deviene así fundamental averiguar quién es realmente el destinatario de los servicios y en el presente caso habremos de atender a lo dispuesto en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que en su artículo 20 regula las dos formas en que el asegurador puede satisfacer al asegurado la indemnización caso de siniestro mediante o bien la oportuna reparación del daño o indemnizando su importe en metálico o cuando el asegurado lo consienta, sustituyendo el pago de la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Así, tal y como correctamente pone de relieve el Abogado del Estado, cuando el asegurador opte por realizar los servicios de reparación habrá de ser considerado el destinatario de los mismos mientras que, por el contrario, si el asegurador se limita a indemnizar al asegurado en los gastos que éste incurre por reparar habrá de entenderse que el destinatario de los servicios es el asegurado y no el asegurador.
En similares términos se ha manifestado la Dirección General de Tributos en contestaciones a diversas consultas. Por todas, cabe señalar las Consultas Vinculantes V3173/2015 de 20 de octubre de 2015 y V0010/2018 de 6 de enero de 2018. Así, la primera establece lo siguiente:
“(.....) 2.- Otro punto esencial a analizar es la condición del destinatario de los servicios pues la misma habilita la aplicación del tipo reducido.
La Directiva 2006/112/CE restringe la aplicación de este tipo impositivo a las obras realizadas en “viviendas particulares” y la Ley 37/1992 traspone dicha disposición estableciendo que el destinatario sea una “persona física”, en definitiva, que el destinatario de la prestación de servicios no tenga la condición de empresario o profesional.
En cuanto a la interpretación de la condición del destinatario, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es reiterada en que la aplicación de tipos reducidos debe interpretarse de forma estricta pues no dejan de ser excepciones a la aplicación del tipo general del Impuesto. En este sentido citar diversas sentencias como el Asunto C-360/11, Comisión contra España, apartado 18, o el asunto C-41/09, Comisión contra Países Bajos, apartado 58.
Este mismo criterio de aplicación estricta del tipo reducido ha sido retiradamente establecido por la doctrina de este Centro directivo en diversas contestaciones vinculantes tales como la V0432-11, V0877-11, V1224-11 o, más recientemente, la V0149-13.
En dichas resoluciones se llega a la conclusión que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
En relación con el destinatario de las operaciones objeto de consulta, el artículo 18 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de seguro, prevé dos sistemas de resarcimiento en caso de siniestro.
El primero de ellos consiste en el abono de una indemnización por las aseguradoras una vez realizadas las peritaciones oportunas. En dicho supuesto no existen dudas en cuanto al destinatario del servicio de reparación, pues es el asegurado quien contrata con la empresa de reparaciones y posteriormente, en los plazos fijados, se le resarce de los daños ocasionados. En este caso, el destinatario real de las citadas operaciones es el asegurado, destinatario que usa la vivienda para uso particular o la comunidad de propietarios, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento las ejecuciones de obra de reparación, en las que concurran todos y cada uno de los requisitos enumerados en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992. En este supuesto, en la factura debe identificarse al asegurado, persona física o comunidad de propietarios, destinataria del servicio, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos.
Lo establecido en el párrafo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que la entidad aseguradora facilite a los asegurados su comunicación con las plataformas de gestión de siniestros y que estas últimas puedan recomendar al asegurado la contratación de la reparación con determinadas empresas dedicadas a efectuar estas reparaciones a favor del asegurado, obteniendo, en su caso una comisión de las mismas, en el caso que el asegurado opte por encargar la reparación a esta empresas por el servicio que la consultante les presta de captación de clientes.
Tampoco será determinante para la aplicación del tipo impositivo reducido, el hecho de que las entidades aseguradoras establezcan sistemas de control de calidad de los servicios que le suministran las plataformas de gestión de siniestros y, en su caso, incentivos o penalizaciones en función de los mismos.
No obstante, la aplicación del tipo reducido no se extenderá a los supuestos en que las plataformas de gestión de siniestros se obliguen a garantizar las reparaciones a las entidades aseguradoras o a obligarse frente a las aseguradoras a asumir que las reparaciones se efectúan en determinadas condiciones y precios fijados por las entidades aseguradoras, pues en tales casos el destinatario real de dichos contratos sería la entidad aseguradora y no la persona física o comunidad de propietarios.
El segundo sistema prevé la posibilidad de que el asegurado consienta en sustituir la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Esta situación debe entenderse equivalente cuando de la propia póliza de seguro se desprenda que la prestación comprometida es exclusivamente la reparación o reposición del objeto dañado.
Sobre esta posibilidad se ha manifestado la Audiencia Nacional que, en su sentencia de 24 de febrero de 2014, ha dispuesto lo siguiente:
“Deviene así fundamental averiguar quién es realmente el destinatario de los servicios y en el presente caso habremos de atender a lo dispuesto en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que en su artículo 20 regula las dos formas en que el asegurador puede satisfacer al asegurado la indemnización caso de siniestro mediante o bien la oportuna reparación del daño o indemnizando su importe en metálico o cuando el asegurado lo consienta, sustituyendo el pago de la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Así, tal y como correctamente pone de relieve el Abogado del Estado, cuando el asegurador opte por realizar los servicios de reparación habrá de ser considerado el destinatario de los mismos mientras que, por el contrario, si el asegurador se limita a indemnizar al asegurado en los gastos que éste incurre por reparar habrá de entenderse que el destinatario de los servicios es el asegurado y no el asegurador.”.
Ese mismo criterio ha sido reiterado por esta Dirección General en diversas contestaciones en donde se ha concluido que cuando se opte por el sistema de reparación, la compañía de seguros será la destinataria real de los servicios y por ello las prestaciones de servicios prestadas por los reparadores o por plataformas intermedias de gestión de siniestros deben gravarse por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento, al ser estas últimas o las entidades aseguradoras las destinatarias de los servicios de reparación y no el asegurado, persona física que utilice la vivienda para uso particular o comunidad de propietarios, lo que hubiera determinado la aplicación del tipo reducido del Impuesto”.
A lo señalado añade la Consulta V0010/2018 lo siguiente:
(.....) 2.- De acuerdo con lo anterior, la aplicación del tipo reducido quedará limitada a aquellos supuestos en los que el destinatario jurídico y material del servicio sea la persona física o comunidad de bienes que utiliza la vivienda sobre la que se efectúa la reparación. Para el supuesto de resarcimiento en que el asegurado opta por una indemnización de las entidades aseguradoras, tal y como se ha señalado, será posible que las aseguradoras faciliten o recomienden a los asegurados la contratación de la reparación con determinadas empresas dedicadas a efectuar estas reparaciones a favor del asegurado, (reparador como el consultante).
Por otra parte, si el asegurado que ha optado por la indemnización de la entidad aseguradora decide contratar la reparación con el reparador facilitado o recomendado será necesaria la constancia de su consentimiento. A estos efectos y, sin perjuicio de otros elementos de prueba, se entenderá que este se produce cuando el mismo asegurado inicie la contratación de la reparación con la reparadora mediante la aceptación de un presupuesto o, en caso de renuncia al mismo, mediante la firma de la correspondiente hoja de encargo de la reparación.
En estos casos deberá entenderse que será el asegurado quién asuma la posibilidad de que la indemnización que va a ser satisfecha por la entidad aseguradora no alcance la totalidad del importe del servicio de reparación prestado.
Lo anterior será de aplicación con independencia de que el importe de la reparación sea satisfecho, en todo o en parte, mediante la autorización del cobro del importe de la indemnización a la que tiene derecho el asegurado directamente por parte de la reparadora, autorización que, en todo caso, debe ser expresa
De tal forma que cumplidas las condiciones señaladas podrá ser de aplicación el tipo impositivo reducido al servicio de reparación que el consultante realiza a favor del asegurado entendido que el consultante presta el servicio de reparación en nombre propio a favor del asegurado.
En todo caso, cualquiera que sea el esquema para la aplicación del tipo reducido será necesario que la factura de reparación sea realizada a favor del asegurado, como destinatario del servicio”.
En apoyo de los razonamientos expuestos cabe citar también la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de marzo de 2017 (Rec. nº 297/2016), a cuyo tenor:
Que este Órgano Judicial tras valorar con detenimiento las alegaciones formuladas por las partes litigantes en este proceso, debe manifestar que la cuestión aquí litigiosa se centra en determinar si determinados servicios prestados por la recurrente dentro de la actividad de su giro mercantil relacionado con obras de albañilería, fontanería y en general pequeñas reparaciones, debían de tributar, en relación al IVA, por el tipo reducido del 10 % previsto en el art. 91.Uno.2.10º de la Ley 37/92, de 2 de diciembre, del IVA , cuando se refiere a ejecuciones de obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas cuando se de, entre otros, el requisito de que el destinatario sea persona física y no actúe como empresario profesional utilizando la vivienda a la que se refieren las obras para su uso particular.
La cuestión aquí litigiosa trae causa en la existencia de determinados siniestros en relación con el seguro del hogar que los prestatarios de los servicios realizados por la recurrente tenían asegurados con una determinada empresa aseguradora, Santa Lucía S.A.. La Administración demandada sostiene que los servicios prestados lo habían sido a cargo de la recurrente y por cuenta de la empresa aseguradora, siendo el prestatario ajeno a la relación jurídica entre los anteriores y acreedor del servicio en virtud del contrato de seguro, en este caso del hogar, celebrado con Santa Lucía S.A. Esto suponía la ausencia del requisito recaído en el apartado a) del ya citado artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/92, de 2 de diciembre, del IVA , al ser el receptor del servicio la aseguradora, que tenía contratado el mismo con el aquí recurrente, no estándose en consecuencia ante una persona física que utilizara la vivienda para su uso particular.
De lo actuado en este procedimiento se deduce, a juicio de esta Sala, que no hay prestación de servicios por parte de la recurrente de manera directa a la aseguradora, sino que al contrario, el servicio lo recibe el dueño de la obra que luego es indemnizado en relación a su coste por la aseguradora, con las limitaciones establecidas en el contrato de seguro. En efecto, examinado el contrato de seguro del hogar celebrado por cuenta de Santa Lucía S.A. y obrante en el expediente administrativo sin foliar proporcionado por la oficina judicial de esta Sala, se aprecia que conforme a lo establecido en el art. 14 de su clausulado de condiciones, la obligación principal asumida por la aseguradora con relación al asegurado en este contrato es el pago de una indemnización cuando se produce el siniestro, con los límites que al efecto establece el condicionado de la póliza, especialmente los arts. 2 y 13. Del examen de ese contrato no puede concluirse que la aseguradora asuma obligación directa alguna en relación a la reparación de los daños que el siniestro asegurado pueda causar. Asimismo obran en el expediente facturas y encargos de obra en donde la aseguradora figura exclusivamente como obligada al pago por reembolso y no al pago directo, es decir, la aseguradora cumple con su obligación de indemnizar al asegurado en la forma pactada de los gastos derivados del siniestro, pero no existe relación directa entre la aseguradora y la empresa de reparación. Además el asegurado no tiene necesariamente que contratar la obra con ninguna de las empresas propuestas por la aseguradora, que ciertamente puede cumplir también esa función de proporcionar empresas para que el asegurado tome la decisión que considere. Es necesario poner de manifiesto que el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas, que la resolución impugnada señala como presentada en los ejercicios litigiosos y donde se dice que figuran ventas a la compañía de seguros no obra en autos y ante la alegación en este sentido que la parte recurrente realiza en su escrito de demanda, folio 137 de los autos, fundamento jurídico II.2 y en su escrito de conclusiones, conclusión primera, apartado 5, folio 222, la Administración demandada nada señala ni alega, ni en su escrito de contestación ni en el trámite de conclusiones, que no cumplimentó.
Sin embargo obran en autos documentos, folios 184 y 185, consistentes en partes de trabajo correspondientes a las obras que dan lugar a los hechos imponibles que generan el problema litigioso en el que se muestra como la relación de servicios es directa entre el dueño de la obra y asegurado y la empresa constructora, siendo así que la empresa aseguradora quedó reflejada en la factura como pagadora por reembolso, es decir, con cargo a la obligación de indemnizar los daños causados por el siniestro al asegurado.
Así pues la argumentación contenida en la resolución impugnada, a través de la cual se llega a la conclusión de que ha existido una prestación de servicios por parte de la recurrente en favor de la entidad aseguradora, no es compartida por esta Sala, y ello, fundamentalmente porque aquella conclusión se basa en dos premisas que han sido desvirtuadas en este proceso. En primer lugar porque el ya mencionado modelo de declaración de operaciones con terceras personas y que se dice que refleja las referidas prestaciones de servicios directa entre la recurrente y Santa Lucía S.A. que no consta que exista con la necesaria e indubitada certeza. En segundo lugar, porque del examen y análisis pormenorizado del clausulado de condiciones del contrato de seguro del hogar firmado por la entidad aseguradora, tampoco se desprende la existencia de esa relación de servicios directa, siendo así que la conclusión es precisamente la contraria. La aseguradora indemniza al asegurado y paga los gastos de la obra por reembolso, siendo así además que aquella ni siquiera pone en contacto a la empresa contratada y al asegurado, ya que ésta puede optar entre contratar la obra con alguna de las empresas cuya identidad le proporciona la aseguradora, o con otra distinta. Por tanto la receptora del servicio que da lugar al hecho imponible es el asegurado, una persona física, que realiza la obra en una vivienda que utiliza para su uso particular.
También cabe citar a este respecto la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 10 de febrero de 2017 (Rec. nº 531/2015), que llega a una conclusión diferente que la anterior en el caso que examina, pero sobre la base de criterios similares:
La cuestión de fondo controvertida consiste en el tipo impositivo aplicado por la interesada en las ejecuciones de obras de renovación y reparación del hogar cubiertas con un seguro suscrito por los propietarios de las viviendas con una entidad aseguradora. Considera la actora que ambas resoluciones son disconformes a derecho por no ser correcta la aplicación del tipo general del IVA como mantiene la AEAT y el TEAR en su resolución, sino el tipo reducido al ser destinarios de las reparaciones personas físicas, lo que determina la aplicación del tipo del 8%, de conformidad con el artículo 91, apartado uno. 2. número 15 de la Ley del IVA 37/1992.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , en la redacción vigente para los ejercicios 2010 y 2011, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18%, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 15, de la Ley 37/1992 , establece que se aplicara el tipo impositivo del 8% a las ejecuciones de obra cuando se cumplan los siguientes requisitos:
c) Que persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación" .
La cuestión objeto de la discrepancia en la referida al primero de los requisitos, es decir si los destinatarios son las personas físicas, como considera la demandante, o la compañía aseguradora como entiende la Administración, lo que implicaría la aplicación de tipo general del impuesto.
Pues bien, siendo ésta la cuestión objeto de debate, mantiene la Administración que está claro que el destinatario de la entrega de la obra (aun cuando beneficia la persona física asegurada) es la Compañía Aseguradora, única que tiene un vínculo con la empresa recurrente y, en consecuencia, única que puede hacerle el encargo y, a su vez, destinatario de su servicio de ejecución de obra, que abona la factura, extendiéndose la factura por el servicio prestado a su favor.
Se recoge en las resoluciones del TEAR que la realización de los trabajos remunerados se hacían de la siguiente forma: la empresa de seguros llama a la actora cuando tiene un asegurado una avería, "(...... Consulting S.L)" se persona en el domicilio, arregla la avería y pasa un parte a la Mutua de Seguros, que le da el visto bueno, en ese momento la Mutua (....) emite la factura a nombre del profesional en este caso "(.........Consulting S.L)", abonándole la factura. Por tanto, considera que en estos supuestos quien contrata la reparación es la compañía de seguros, siendo ésta la destinataria jurídica de las reparaciones, constando como tal en las facturas aportadas por la sociedad, que a su vez es la que paga las reparaciones, y la que tiene autorización de "(........Consulting S.L.)" para emitir en su nombre la factura.
Frente a esta regularización tributaria mantiene la parte actora en la demanda que lo que existe es una recomendación de la compañía aseguradora al asegurado para que la reparación sea prestada por una determinada empresa, pero a continuación surge el contrato entre la persona física asegurada y el reparador que tiene como causa para la persona física recibir la obra de reparación y para la reparador la contraprestación económica a percibir por su trabajo, por consiguiente el destinatario final y directo de la prestación de la reparación es la persona física, sin que exista ninguna relación entre el reparador y la compañía aseguradora; aunque la compañía aseguradora se beneficie y asuma obligaciones paralelas a dicha prestación no es parte en la misma. Por último, en lo que atañe al dato de que la recurrente giró las facturas a nombre de la compañía aseguradora que las abonaba mantiene que fue un error en la facturación, que no altera la verdadera naturaleza del negocio jurídico en cuanto que el destinatario del servicio es un particular; y el pago de la prestación se ha hecho por un tercero desvinculado de las obligaciones derivadas del contrato de conformidad con el artículo 1158 el Código Civil.
Del examen del expediente se desprende que es correcta la calificación que de estos contratos discutidos de prestación de obras realiza la Administración tributaria. Está suficientemente motivado el acuerdo de liquidación provisional de 8 octubre 2012 del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, que ha tenido cuenta y ha valorado correctamente los documentos, justificantes y pruebas aportadas por el actor al expediente, el concreto el contrato de 24 agosto 2009, celebrado entre la recurrente y la compañía mercantil ......... (aseguradora), que tiene por objeto la incorporación del reparador a la red de reparaciones concertadas así como el establecimiento de las condiciones de colaboración con (la aseguradora). En la estipulación tercera del contrato se establece que será la mutua de seguros la que avisara al reparador sobre las averías (por lo tanto es la mutua la que demanda los servicios del reparador para que ésta conecte con el asegurado). En la estipulación cuarta se establece que: " 4.1 La cuantía de la contraprestación se establecerá de acuerdo con las tarifas del anexo al contrato....; 4.3 "Los trabajos de reparación, una vez finalizados, serán facturados por los reparadores siguiendo el proceso de auto facturación vigente en (la aseguradora). Junto con los impuestos legalmente repercutibles en un plazo máximo de 10 días (la aseguradora) abonará el importe de las mismas, mediante transferencia bancaria a cuenta corriente designada por el reparador ." Igualmente en las facturas incorporadas al expediente consta que figura como pagador la compañía de seguros, figurando además el cliente a quien que realiza la reparación.
No está justificada en los hechos y datos acreditados del expediente la valoración que la actora realiza en la demanda de las obras de reparación prestadas considerando que su destinatario era el particular. Y ello con base en sus propias manifestaciones realizadas en el expediente, así en la diligencia de 10 septiembre 2012 el representante de la actora manifiesta: " que el particular asegurado llama a su compañía de seguros, para dar el parte de la avería. La compañía de seguros utiliza los servicios de “(........Consulting S.L)”, encargándole que visite al asegurado. Una vez realizado el trabajo, valora los trabajos de acuerdo con las tarifas pactadas con las compañías de seguros. Graban los datos del trabajo realizado y de la persona a la que se realiza el trabajo en un programa que comparte con la empresa de seguros. La empresa de seguros una vez que da el visto bueno al trabajo, emite el documento de la factura emitida numerada, y se realiza el pago por parte de la aseguradora por medio de transferencia bancaria." Con la documentación que acompaña a esta diligencia presentó un modelo de autorización para emisión de facturas a nombre de la recurrente por las compañías de seguros; y consta en el expediente el libro registro de facturas emitidas por "(...... Consulting S.L.)", figurando como clientes de lsa facturas controvertidas las compañías aseguradoras (....) y (.....). Además, se acredita la relación entre la mutua y el reparador ya que ambas partes la reconocen en otros documentos como son la declaración del modelo 347.
Por consiguiente, se considera acertado el criterio del TEAR cuando mantiene que el destinatario de las operaciones es aquel para quien el empresario profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios grabadas por el impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituyen la prestación. Así, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos o más personas, en virtud del cual una de ellas, el deudor, queda sujeta a realizar una prestación a favor de la otra, acreedor, correspondiendo a este último el correspondiente poder, derecho de crédito, para pretender la prestación. Como criterio de resolución final aplicable se considera que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas, en este sentido el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que " los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación grabada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos".
Debe finalmente indicarse que este criterio es coincidente con el mantenido en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos alegadas por la parte actora en la demanda: V0837-11 de 31 de marzo de 2011, V2525-10, de 22 de noviembre de 2010, y V0897-16 de 10 de marzo de 2016.
Por consiguiente, es correcta en este caso la tributación al tipo impositivo del 18 % del IVA, al estar acreditado que las ejecuciones de obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinadas a vivienda se prestan por la demandante para las compañías de seguros que cubre el riesgo objeto de reparación; y al no cumplirse los requisitos exigidos para la aplicación del tipo reducido, en este caso, que el destinatario sea persona física.
Y, finalmente, pueden citarse también, en la misma línea de interpretación, las resoluciones del TEAR de Extremadura de 21 de diciembre de 2017 (06/1117/2016) y del TEAR de Andalucía de 21 de abril de 2017 (14/849/2016).
De todo lo expuesto pueden extraerse las conclusiones que se señalan a continuación:
1.- La determinación del tipo impositivo, general o reducido, aplicable a las obras de reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas por la empresa de reparaciones exige analizar previamente quién es el destinatario de tales obras, si la persona física que utiliza la vivienda para su uso particular o si la compañía aseguradora. Cuando el destinatario sea la persona física el tipo impositivo será el reducido siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992. Cuando el destinatario sea la compañía aseguradora el tipo será el general.
2.- Será destinataria de las obras de reparación la persona física que utiliza la vivienda para su uso particular cuando el modo de resarcimiento resultante de la póliza de seguro sea el pago de una indemnización por la compañía aseguradora una vez realizadas las peritaciones oportunas. En este caso es el asegurado quien contrata en su propio nombre con la empresa de reparaciones y quien está obligado a efectuar el pago de la contraprestación de los servicios de reparación, con independencia de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos, si el propio asegurado, al que se le indemnizará por la compañía de seguros en los plazos estipulados, o si la propia empresa aseguradora tras la autorización por el asegurado del cobro de la indemnización directamente por la empresa de reparaciones. En la factura habrá de identificarse al asegurado destinatario del servicio, sin perjuicio de que, en su caso, se haga constar también a la entidad aseguradora como pagadora por reembolso. No se opone a la consideración como destinatario del asegurado el hecho de que la compañía de seguros facilite a éste la contratación de la reparación con determinadas empresas del sector a través de plataformas de gestión de siniestros obteniendo de ellas una comisión por captación de clientes ni el hecho de que las entidades aseguradoras establezcan sistemas de control de calidad de los servicios suministrados a través de dichas plataformas y, en su caso, incentivos o penalizaciones por los mismos.
3.- Será destinataria de las obras de reparación la compañía aseguradora cuando se sustituya la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Ello exige que el asegurado consienta dicha sustitución o que de la propia póliza de seguro se infiera que la prestación comprometida es exclusivamente la reparación o reposición del objeto dañado. En este caso es la compañía aseguradora la que contrata con la empresa de reparaciones, la que está obligada a efectuar el pago, la que paga materialmente y la destinataria de los servicios de reparación. En la factura habrá de identificarse a la entidad de seguros.
Cabe añadir que no resulta aceptable la conclusión expuesta por el TEAR en su resolución de que, sobre la base de que no cabe identificar el destinatario con el obligado al pago al amparo de lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la LIVA, sería en todo caso destinatario la persona en cuyo interés se lleva a cabo la actividad que constituye el objeto de la operación, esto es, el titular de la vivienda objeto de reparación. Y es que la posibilidad de que el importe de la contraprestación no proceda del destinatario de la operación sujeta al IVA sino de terceras personas es característica de los supuestos de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas pero no de supuestos como el analizado en el presente recurso.
Por otra parte, los argumentos empleados por el TEAR como refuerzo de su conclusión se antojan poco convincentes. Así, defiende el TEAR que su conclusión “resulta coherente con el principio de neutralidad del impuesto al someter a un mismo consumo a idéntica carga tributaria, prescindiendo de que el riesgo que suponía afrontar su coste hubiera sido, o no, objeto de cobertura mediante un contrato de seguro”. Este Tribunal Central no alcanza a comprender la relación de la conclusión del TEAR con el principio de neutralidad. Hablar de neutralidad en el IVA implica que el gravamen que se exige a todos los intermediarios en la cadena de valor del producto o servicio hasta llegar al consumidor final no produce distorsiones dado que el mecanismo de deducción garantiza que el impuesto gravado y repercutido por un operador que interviene en la cadena de valor va a poder recuperarse totalmente por el siguiente interviniente bajo el cumplimiento de ciertos requisitos. En este sentido, no observamos diferencias en cuanto a la neutralidad del impuesto en función de quién sea el destinatario de las obras de reparación puesto que tanto si lo es la persona física que utiliza la vivienda como si lo es la compañía aseguradora, ambos actúan como consumidores finales: la primera, porque no puede actuar como empresario o profesional tal como recoge el propio artículo 91.Uno.2.10º de la LIVA, y la segunda porque al estar las operaciones de seguro exentas no tendría derecho a la deducción del IVA soportado por las obras de reforma. Por su parte, el argumento de refuerzo del TEAR de que “se evita mediante esta interpretación la división artificiosa de la operación en los supuestos en que el precio de la reparación, debido a la eventual existencia de franquicias en el contrato de seguro, haya de ser abonado parcialmente por el titular de la vivienda y por la compañía de seguros”, deviene irrelevante en la medida en que conforme a las conclusiones expuestas la determinación del destinatario de los servicios de reparación resulta ajena al pago material de éstos.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda: ESTIMARLO, unificando criterio en el sentido siguiente:

References: artículo 91
 resolución 
 artículo 91
 resolución 
 resolución 
 artículo 91
 resolución 
 artículo 48
 artículo 72
 artículo 20
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 78
 artículo 1
 artículo 88
 resolución 
 artículo 91
 artículo 91
 artículo 18
 artículo 5
 artículo 91
 resolución 
 artículo 242
 artículo 91
 resolución 
 artículo 91

Artículo 91
 artículo 91
 artículo 91
 artículo 1
 artículo 18
 artículo 91
 artículo 92
 artículo 20
 artículo 18
 artículo 91
 artículo 20
 artículo 91
 resolución 
 resolución 
 artículo 91
 artículo 90
 artículo 91
 artículo 1158
 resolución 
 artículo 88
 artículo 91
 resolución 
 artículo 78
 artículo 91