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Timestamp: 2020-06-01 23:54:28+00:00

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BFH, Urteil v. 22.11.2006 - X R 1/05 - NWB Urteile
BFH v. 22.11.2006 - X R 1/05
BFH Urteil v. 22.11.2006 - X R 1/05 BStBl 2007 II S. 304
Instanzenzug: Sächsisches FG vom 31. März 2004 7 K 655/01 BFH X R 1/05 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 1/05, Verfahrensverlauf
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zur Einkommensteuer des Streitjahrs 1998 zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Handelsvertreter für Werbe- und Dekorationsmittel, Preisauszeichnungssysteme und Verpackungsmittel. Zur Lagerung seines Warensortiments sowie zur Durchführung administrativer Tätigkeiten nutzte der Kläger einen 35 qm großen Raum im Keller des von den Klägern bewohnten Einfamilienhauses. Der Kläger bezifferte die Gesamtkosten für diesen Raum auf 12 694 DM; hiervon machte er in seiner Gewinnermittlung den nach seiner Berechnung auf die Lagerfläche (25 qm) entfallenden Anteil (9 067 DM) in vollem Umfang und den auf die Fläche des Arbeitsbereichs (10 qm) entfallenden Anteil (3 627 DM) in Höhe von 2 400 DM als Betriebsausgaben geltend. Demgegenüber erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) unter Hinweis auf die Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) insgesamt nur einen Teilbetrag von 2 400 DM als abzugsfähig an.
Die Revision ist begründet. Das angegriffene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Anhand der vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht entschieden werden, in welchem Umfang die Aufwendungen des Klägers für den betrieblich genutzten Kellerraum als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
a) Der Gesetzgeber hat mit der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG an den von der Rechtsprechung vor Einführung der gesetzlichen Regelung (durch das Jahressteuergesetz —JStG— 1996 vom 11. Oktober 1995 , BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) geprägten Typus anknüpfen und keinen neuen Begriff des häuslichen Arbeitszimmers schaffen wollen ( Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. September 2002 VI R 70/01 , BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463). Danach ist ein häusliches Arbeitszimmer ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. -organisatorischer Arbeiten dient (seit den BFH-Urteilen in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350, und vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04 , BFHE 208, 239, BStBl II 2005, 344, und vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428). Dieser Begriffsbestimmung hat sich auch der erkennende Senat angeschlossen (Senatsurteil vom 31. März 2004 X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387).
b) Aus dem Wesen des Typus des „häuslichen Arbeitszimmers” folgt, dass seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden; entscheidend ist dabei das sich aus den konkreten Verhältnissen ergebende Gesamtbild (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 200, 336, 340 f., BStBl II 2003, 139, 141). Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden ( BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98 , BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, und in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Ist eine Zuordnung zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht möglich, so sind weiterhin die von der Rechtsprechung zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entwickelten Kriterien zur Abgrenzung einer nahezu ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Nutzung gegenüber einer nicht unwesentlichen privaten Mitveranlassung zu berücksichtigen (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, 341, BStBl II 2003, 139, 141, und in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463).
c) Das häusliche Arbeitszimmer ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist ( BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 53/01 , BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55, und vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203). Die Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend erforderlich. Ebenso wenig muss der Raum für die Verrichtung menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein. So kann etwa ein beruflich genutzter Archivraum, in dem Bücher, Akten und Unterlagen aufbewahrt, gesichtet und herausgesucht werden, der vorbereitenden und unterstützenden Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen und dadurch (Teil-)Funktionen erfüllen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zukommen (BFH-Entscheidungen in BFHE 200, 336, 342, BStBl II 2003, 139, 142; vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292, und vom 19. August 2005 VI B 39/05, BFH/NV 2005, 2007).
Andererseits sind Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit den Wohnräumen des Steuerpflichtigen verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Aus diesem Grund unterliegen etwa die Aufwendungen für ein Tonstudio im Wohnbereich des Steuerpflichtigen nicht der Abzugsbeschränkung, sofern der Raum zwar mit einem Schreibtisch zum Abfassen der Kompositionen möbliert, im Übrigen aber so eingerichtet und ausgestattet ist, dass ihm die technischen Einrichtungen sowie eventuelle Schallschutzmaßnahmen der Art und dem Umfang nach das Gepräge geben (BFH-Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und in BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55). Die gleichen Maßstäbe gelten nach der Rechtsprechung des BFH auch für eine ärztliche Notfallpraxis (BFH-Urteile in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463, und in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203), für einen Ausstellungsraum ( BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 VI R 10/02 , BFH/NV 2003, 1560), für eine Werkstatt (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1387) und für einen Lagerraum ( BFH-Urteil vom 19. März 2003 VI R 40/01 , BFH/NV 2003, 1163).
3. Nach diesen Grundsätzen unterliegen die Aufwendungen für einen zugleich als Büroarbeitsplatz wie auch als Warenlager betrieblich genutzten Raum, der —wie hier— zur häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen gehört (vgl. für Kellerräume in einem Einfamilienhaus BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFH/NV 2004, 1387), nur dann der Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter zurücktritt.
a) Anderenfalls kann augenscheinlich nicht die Rede davon sein, dass der Raum —im Sinne der von der Rechtsprechung entwickelten Begriffsbestimmung (vorstehend zu II.2.a), die auch die Verwaltung verwendet (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 7. Januar 2004 IV A 6 -S 2145- 71/03 , BStBl I 2004, 143, zu Tz. 7)— seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Anders als bei einem Archiv erfüllt das Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände in einem Warenlager auch keine (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen und deshalb —neben den Bürotätigkeiten am Schreibtischarbeitsplatz— ebenfalls der Nutzung des Raumes als Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zugerechnet werden können.
b) Das FG meint, insoweit sei entscheidend, ob der Raum „ausschließlich” als Lager betrieblich genutzt werde; die Funktion des Raumes als häusliches Arbeitszimmer müsse durch das Abstellen betrieblich verwendeter Gegenstände „überlagert” werden, wenn von einer Anwendung der Abzugsbeschränkung abgesehen werden solle.
Diese Rechtsauffassung teilt der erkennende Senat mit Blick auf die dargelegte Begriffsbestimmung, die das Tatbestandsmerkmal „Arbeitszimmer” in der gefestigten Rechtsprechung des BFH erfahren hat, nicht. Für sie lässt sich auch nicht der Umstand anführen, dass der VI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2003, 1163 den Rechtssatz aufgestellt hat, dass ein Raum, der ausschließlich als Lager beruflich genutzt wird, seiner Funktion nach kein häusliches Arbeitszimmer ist. Zu dem vom FG zu Unrecht gezogenen Umkehrschluss nötigen diese Ausführungen nicht.
Die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer dient der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und FG entzogen ist ( Urteil des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98 , BVerfGE 101, 297, 311, BStBl II 2000, 162, 167; BFH-Urteile in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7; in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463, und vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18). Versteht man daher den Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG vor allem im Sinne einer Missbrauchsabwehr, so wird diese umso wirkungsvoller ausfallen, je weiter die betreffende Regelung ausgestaltet ist (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Im Hinblick darauf sieht der Senat keine Veranlassung, den Anwendungsbereich der Vorschrift über die vom BFH gefundene Begriffsbestimmung hinaus weiter einzuengen.
a) Die Beantwortung dieser Frage kann im Streitfall nicht offenbleiben. Zwar wäre der von den Klägern begehrte Vollabzug aller anteilig auf die Lagerfläche entfallenden Raumkosten —wenn es sich bei dem Raum um ein solches Arbeitszimmer handeln sollte— jedenfalls auch unter der Voraussetzung möglich, dass der Raum für den Kläger den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Das ist indessen zu verneinen.
Wie das FG zu Recht erkannt hat, ist das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich einer beruflichen Tätigkeit —teilweise zu Hause und teilweise auswärts— nachgeht, dann Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind; maßgeblich ist daher der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der Betätigung (seit den BFH-Urteilen vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59, und in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18). In Anwendung dieser Grundsätze, denen sich auch der erkennende Senat mit Urteilen vom 9. April 2003 X R 75/00 (BFH/NV 2003, 917) und X R 52/01 (BFH/NV 2003, 1172) angeschlossen hat, hat das FG die von ihm festgestellten Tatsachen dahin gewürdigt, dass der Kläger, der im Streitjahr täglich von 7 Uhr bis 17.30 Uhr und teilweise abends sogar bis 20 Uhr außer Haus tätig war, die wesentlichen und für seinen Beruf prägenden Leistungen als Handelsvertreter im Außendienst erbracht hat. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie steht im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Tätigkeitsmittelpunkt von Handlungsreisenden, bei denen im Regelfall die Außendiensttätigkeit für das Berufsbild prägend ist (BFH-Entscheidungen vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2004, 1387; vom 7. Juli 2004 VI R 67/02, BFH/NV 2005, 33; vom 23. März 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537, und vom 30. August 2005 VI B 2/05, BFH/NV 2005, 2209).
Das FG erhält dadurch Gelegenheit festzustellen, wie der gemischt —teilweise als betriebliches Warenlager und teilweise als Schreibtischarbeitsplatz— genutzte Kellerraum im Streitjahr eingerichtet und ausgestattet war und ob der Raum das entscheidende Gepräge nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch seine überwiegende Zweckbestimmung als häusliches Büro erhält. Dabei wird das FG auch dem Vortrag des Klägers nachzugehen haben, er habe aufgrund der Besonderheiten seines Tätigkeitsbereichs ständig große Mengen verschiedener Warenartikel für die von ihm betreuten Kunden zur Ansicht auf Lager halten müssen. Bedeutung kann zudem seine Behauptung gewinnen, die aufbewahrten Waren seien von den Kunden in der Mehrzahl der Fälle bereits in dem betrieblichen Kellerraum begutachtet und von dort gleich abgeholt worden. Die Kläger werden an der dazu erforderlichen Sachverhaltsaufklärung durch weiteres Substantiieren ihres bisherigen Vortrags und durch das Bezeichnen von zu dessen Überprüfung geeigneten Beweismitteln mitwirken müssen.
Daraus folgt nach Maßgabe der Grundsätze, die der erkennende Senat in seinem Urteil vom 5. September 1990 X R 3/89 (BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389) aufgestellt hat, dass der betriebliche Nutzungsanteil im Verhältnis der Fläche des Kellerraums zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes —und zwar unter Einbeziehung aller Nebenräume— zu ermitteln ist (so auch BFH-Beschluss vom 4. November 2003 VI B 138/03 , BFH/NV 2004, 197; H 4.7 „Nebenräume” der Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien 2005). Nicht statthaft wäre es hingegen, die dem Kellerraum nicht unmittelbar zuzuordnenden Gebäudekosten (im Streitfall im Wesentlichen die Absetzungen für Abnutzung und die Sonderabschreibungen auf das Gebäude) im Verhältnis der Fläche des Kellerraums zu der nach §§ 42 bis 44 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung —II.BV—, hier in der bis zum 31. Dezember 2003 geltenden Fassung) ermittelten reinen Wohnfläche des Gebäudes zu verteilen. Ebenso wenig wäre es zulässig, in eine solche Berechnung neben der Wohnfläche ausschließlich noch die Fläche der betrieblich genutzten Nebenräume einzubeziehen. Denn dann bliebe der auf die außerbetrieblich genutzten Nebenräume entfallende (und damit privat veranlasste) Kostenanteil unberücksichtigt (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389).
FG Sachsen 31.3.2004 - 7 K 655/01
BStBl 2007 II Seite 304
BB 2007 S. 539 Nr. 10
BFH/NV 2007 S. 816 Nr. 4
BStBl II 2007 S. 304 Nr. 7
DB 2007 S. 497 Nr. 9
DStRE 2007 S. 669 Nr. 11
DStZ 2007 S. 197 Nr. 7
EStB 2007 S. 127 Nr. 4
HFR 2007 S. 438 Nr. 5
INF 2007 S. 244 Nr. 7
NWB-Eilnachricht Nr. 9/2007 S. 675
SJ 2007 S. 27 Nr. 7
StBW 2007 S. 2 Nr. 5
StBp. 2007 S. 125 Nr. 4
StuB-Bilanzreport Nr. 5/2007 S. 191
OAAAC-38215

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 § 12
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