Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0114-kdip2-2-4010-53-2018-1-ag
Timestamp: 2018-04-22 06:53:55+00:00

Document:
♦ › Przychód › 0114-KDIP2-2.4010.53.2018.1.AG
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, w związku ze zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2018 roku i które wprowadzają podział źródeł przychodów na „zyski kapitałowe” oraz „inne źródła przychodów”, w ewidencji rachunkowej powinien zakwalifikować przychody ze sprzedaży kryptowalut do „innych źródeł przychodów”?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty a przychód powstanie w momencie sprzedaży kryptowalut w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data nadania 29 stycznia 2018 r., data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:
w części dotyczącej kwalifikacji przychodu ze zbycia kryptowaluty do odpowiedniego źródła przychodów – jest prawidłowe;
w części dotyczącej momentu powstania przychodu w związku z wymianą kryptowaluty na walutę tradycyjną – jest prawidłowe;
w części dotyczącej momentu powstania przychodu w związku z płatnością kryptowalutami za towary lub usługi – jest prawidłowe;
w części dotyczącej braku powstania przychodu w związku z zamianą jednej kryptowaluty na drugą – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodu ze zbycia kryptowaluty do odpowiedniego źródła przychodów oraz możliwości i momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutą.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży napojów bezalkoholowych. Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o wydobywanie (wykopywanie), wymianę oraz sprzedaż kryptowalut. Kryptowaluty to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta, ani instytucji kontrolującej ich obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut, takich jak euro czy polski złoty. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Jednostki kryptowalut mogą zostać nabyte na dwa sposoby: pierwotny oraz wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez „wykopywanie” (ang. „mining”), czyli emisję nowej jednostki kryptowaluty poprzez wyszukiwanie rozwiązań równania matematycznego przy użyciu sprzętu komputerowego o wysokiej mocy obliczeniowej. Natomiast nabycie wtórne polega m.in. na kupnie za pośrednictwem giełdy od innego podmiotu jednostek kryptowaluty, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania środków finansowych oraz kryptowalut na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel). Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej planuje nabywać jednostki kryptowalut w formie „wykopywania” za pomocą komputerów o wysokiej mocy obliczeniowej. Wnioskodawca planuje również za pośrednictwem giełd oraz serwisów przeznaczonych do kojarzenia użytkowników zainteresowanych kupnem lub sprzedażą dokonywać wymiany oraz sprzedaży kryptowalut w sposób zorganizowany i ciągły. Wymiana poszczególnych jednostek kryptowalut na inne kryptowaluty będzie miała na celu ich sprzedaż w przyszłości.
Wnioskodawca, w związku ze zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2018 roku i które wprowadzają podział źródeł przychodów na „zyski kapitałowe” oraz „inne źródła przychodów”, w ewidencji rachunkowej powinien zakwalifikować przychody ze sprzedaży kryptowalut do „innych źródeł przychodów”.
Kwalifikacja przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami po 1 stycznia 2018 r.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu od 1 stycznia 2018 roku, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie -majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
Mając na uwadze powyższe, ustawodawca nie wymienia wprost ani pośrednio przychodów z obrotu kryptowalutami w katalogu przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 ust. 1 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów uzyskanych z odrębnych źródeł przychodów, tj. dochodów z zysków kapitałowych oraz pozostałych dochodów podatnika. Z uwagi na dychotomiczny podział źródeł przychodów nie ma potrzeby „nazywania” drugiego z wymienionych źródeł. Obejmuje ono bowiem wszelkie przychody niemieszczące się w pierwszej z wymienionych kategorii. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż przychody z obrotu kryptowalutami nie zostały wymienione w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju przychody będą stanowiły przychody z „innych źródeł przychodów”. W szczególności, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przychody z tytułu obrotu kryptowalutami nie stanowią przychodów ze zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W wirtualnej kryptowalucie nie jest bowiem inkorporowana wierzytelność lub inne prawo, które przysługiwałoby posiadaczowi wirtualnej kryptowaluty względem podmiotów trzecich. Osoba „wykopująca” wirtualną kryptowalutę lub wymieniająca środki pieniężne na wirtualną kryptowalutę nie uzyskuje wierzytelności wobec osób trzecich (np. roszczenia o odkupienie wirtualnej kryptowaluty).
Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, kryptowaluty stanowią prawa majątkowe, a przychody z tytułu obrotu kryptowalutami stanowią na gruncie ustawy o PIT:
przychody z praw majątkowych lub
przychody z działalności gospodarczej (jeżeli działalność ma charakter zorganizowany i ciągły).
Na powyższą interpretację wskazuje m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.78.2017.2.RR) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. (IPPB1/4511-531/16-9/EC), Pomimo, iż przepis art. 7b ustawy o CIT wymienia w ust. 1 pkt 6 lit. a) przychody z praw majątkowych, to należy podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, przedmiotowa regulacja dotyczy wyłącznie praw majątkowych o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych), tj.:
Kryptowaluty nie stanowią żadnej z ww. kategorii praw majątkowych. W konsekwencji, nie stanowią praw majątkowych wymienionych w art. 7b ustawy o CIT. Kryptowaluty nie stanowią również papierów wartościowych ani pochodnych instrumentów finansowych wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o CIT. Takie stanowisko potwierdza pismo Ministerstwa Finansów do Marszałka Senatu z dnia 28 czerwca 2013 r. (sygn. FN/FN-7/0602/WOS/4-3/2013/RD-64616/2013): „Zgodnie z art. 2 ustawy OIF są m.in.: papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. W opinii Ministerstwa Finansów nie ma możliwości zakwalifikowania bitcoin do którejkolwiek z wyżej wymienionych kategorii instrumentów finansowych. Jednocześnie nie są znane Ministerstwu Finansów przykłady transakcji futures, walutowych transakcji futures, opcji walutowych lub innych instrumentów pochodnych opartych na bitcoin, co oznacza, że obrót bitcoin nie będzie podlegał ograniczeniom OIF”.
W rezultacie, przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami nie będą stanowiły przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT i powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z „innych źródeł przychodów”.
Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty, a przychód powstanie w momencie sprzedaży kryptowalut w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Mając na uwadze powyższą regulację, co do zasady, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy nie definiują co należy rozumieć przez pojęcie „należne”. W celu interpretacji tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś”. Zatem wykładnia literalna omawianego przepisu ustawy o CIT wskazuje na to, że przychodem są przychody należące się sprzedającemu (przysługujące sprzedającemu), choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem przychodem należnym, o jakim jest mowa w tym przepisie, jest przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany. W celu określenia wysokości przychodu należnego konieczne jest określenie wartości realizowanych świadczeń oraz ich obiektywna wycena tego świadczenia na datę powstania obowiązku podatkowego.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku kryptowalut brak jest możliwości uznania, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dokonania wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty. Moment powstania obowiązku podatkowego powstanie w momencie sprzedaży kryptowalut w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę. Wynika to przede wszystkim z tego, iż (a) kryptowaluty nie są w Polsce oficjalnym środkiem płatniczym. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że ich wymiana skutkuje możliwością rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT. Dodatkowo, (b) brak jest obiektywnej możliwości dokonania wyceny wartości kryptowalut na datę ich wymiany. Bardziej szczegółowa argumentacja została przedstawiona poniżej.
(a) brak możliwości uznania kryptowalut za oficjalne środki płatnicze
Wnioskodawca zauważa, że zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy wierzytelności o otrzymanie określonej wartości wyrażonej w pieniądzu, ponieważ nie ma możliwości odniesienia wartości zamienianych kryptowalut do wartości pieniężnych, gdyż kryptowaluta nie jest w Polsce oficjalnym środkiem płatniczym. Wynika to z następujących regulacji:
w art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Zgodnie z art. 32 tej ustawy, znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, kryptowaluty nie są znakami pieniężnymi i w konsekwencji nie są prawnymi środkami płatniczymi w Polsce;
waluty „wirtualne” nie są pieniądzem elektronicznym, ponieważ nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Zgodnie z przepisami ustawy o usługach płatniczych przez pieniądz elektroniczny rozumie się „wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego”. Odnosząc się do tej definicji należy zauważyć, że kryptowaluty w wielu przypadkach nie mają żadnego centralnego emitenta/wydawcy, który byłby zobowiązany do ich wykupu. Proces kreacji wirtualnych walut jest często zdecentralizowany, w praktyce może do niego doprowadzić każdy uczestnik systemu. Istotne jest również to, że w wielu przypadkach w procesie kreacji wirtualnych walut nie dochodzi do wydania wirtualnych walut w zamian za tradycyjne środki płatnicze, co zgodnie z przywołaną definicją pieniądza elektronicznego jest istotą pieniądza elektronicznego w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, kryptowaluty nie mieszczą się w definicji pieniądza elektronicznego w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych.
Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi w momencie zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę nie powstanie po stronie Wnioskodawcy wierzytelność o otrzymanie określonej wartości wyrażonej w pieniądzu, ponieważ kryptowaluty nie są oficjalnym środkiem płatniczym. W konsekwencji zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie będzie skutkowała powstaniem przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
(b) brak możliwości wyceny kryptowalut na moment wymiany
Spółka zauważa, że dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę, jest brak możliwości obiektywnej wyceny wartości kryptowalut na tą datę. Wynika to z faktu, że nie posługują się nimi instytucje publiczne (np. nie jest możliwe zweryfikowanie kursu średniego kryptowalut w taki sposób jak w przypadku tradycyjnych walut, których średnie kursy publikowane są przez Narodowy Bank Polski). Jednocześnie, punktem odniesienia nie mogą być w tym zakresie również giełdy kryptowalut. Należy zauważyć, że kurs na poszczególnych giełdach może się zasadniczo różnić (nawet o kilka procent), co wynika m.in. z płynności danej giełdy. W konsekwencji, ustalenie wartości kryptowalut nie jest możliwe, a takie próby obarczone są wysokim ryzykiem przyjęcia wartości, która nie odzwierciedla faktycznej wartości rynkowej kryptowaluty.
Tym samym, należy zwrócić uwagę, że brak jest jakichkolwiek kryteriów które pozwalają na wycenę kryptowalut w momencie wymiany. Oznacza to, że:
(i) brak obiektywnych kryteriów pozwalających na wycenę kryptowalut w momencie wymiany może powodować możliwość arbitralnego ustalenia wysokości przychodu (np. w oparciu o giełdę, która stosuje najniższy lub najwyższy kurs),
(ii) brak jest możliwości ustalenia, która z kryptowalut powinna być traktowana jako referencyjna w celu ustalenia wysokości przychodu. Przykładowo, jeżeli jedna z wymienianych kryptowalut jest warta (według wyceny giełdy internetowej) w relacji do złotych polskich 3.000 PLN za jednostkę a druga 3.200 PLN za jednostkę, to brak jest możliwości obiektywnego ustalenia, która wartość powinna być traktowana jako wartość referencyjna do określenia wysokości przychodu podatkowego. W konsekwencji, w praktyce możliwe jest określenie wartości kryptowaluty w walucie tradycyjnej dopiero w momencie jej zamiany na walutę tradycyjną lub zapłaty nią za towar lub usługę. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy:
Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty,
przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie sprzedaży kryptowalut w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę.
Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka organów podatkowych, m.in.:
interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.240.2017.2.MGR): „Natomiast w przypadku zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty, należy wskazać, że rzeczywistą wartość Kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę. Tym samym, momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju Kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż – przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne”;
interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR): „Wobec tego momentem powstania przychodu podatkowego z ww. tytułu, w odniesieniu do (...) obrotu walutą i kryptowalutą jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, przewalutowanie kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne”.
Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o wydobywanie (wykopywanie), wymianę oraz sprzedaż kryptowalut. Wnioskodawca planuje za pośrednictwem giełd oraz serwisów przeznaczonych do kojarzenia użytkowników zainteresowanych kupnem lub sprzedażą dokonywać wymiany oraz sprzedaży kryptowalut w sposób zorganizowany i ciągły. Wymiana poszczególnych jednostek kryptowalut na inne kryptowaluty będzie miała na celu ich sprzedaż w przyszłości.
Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą m.in. kwalifikacji przychodu ze zbycia kryptowaluty do odpowiedniego źródła przychodów.
W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:
Stosownie do wprowadzonego do updop z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 7b ust. 1, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii.
Jak wspomniano na wstępie, kryptowaluty stanowią prawa majątkowe. Należy zatem zwrócić uwagę na pkt 6 lit. a przywołanego powyżej art. 7b, w myśl którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się zatem jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.
Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są natomiast:
Należy stwierdzić, że kryptowaluty nie stanowią praw majątkowych wymienionych w powyższym przepisie, dlatego też przychód ze zbycia kryptowalut, jako niewymieniony w art. 7b ust. 1 updop, nie może zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.
Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z możliwością i momentem powstania przychodu podatkowego w związku z obrotem kryptowalutami zauważyć trzeba, że w myśl art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).
Termin „otrzymane” użyty w powyższym przepisie należy rozumieć w ten sposób, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zapłata gotówką). Otrzymane pieniądze powodują powstanie przychodu do opodatkowania, gdy są one należne podatnikowi.
Jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 updop). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych.
Należy także pamiętać, że przychód w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń może powstać wyłącznie wtedy, gdy wynika to z wyraźnego przepisu ustawy. Najczęściej dotyczy to przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przysporzenie z tytułu zbycia kryptowaluty niewątpliwie będzie powstawał w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, że ww. przychód jest przychodem z działalności gospodarczej Spółki.
Art. 12 ust. 3a updop stanowi ponadto, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Stosownie do ww. regulacji stwierdzić zatem należy, że przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.
A zatem stwierdzić należy, że zbycie kryptowaluty spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3a updop w dniu zbycia kryptowaluty jako prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Należy zatem przyznać rację Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie zawarcia transakcji sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, a także w momencie dokonania zapłaty kryptowalutą za towary i usługi.
Należy jednak w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że w sytuacji opisanej we wniosku przychód podatkowy nie powstanie jedynie w ww. przypadkach, tj. z tytułu zawarcia transakcji sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną oraz w związku z dokonaniem zapłaty kryptowalutą za towary i usługi – przychód podatkowy powstanie również przy zamianie jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.
Nie można bowiem utożsamiać „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. EUR na USD). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).
Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości kryptowalut wyrażone w walucie tradycyjnej).
Zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie Wnioskodawcy również powstaje przychód podatkowy.
Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód powstanie jedynie w związku ze sprzedażą kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub z dokonaniem zapłaty kryptowaluty za towary i usługi. Przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a updop powstanie również – jak wskazano powyżej – w przypadku zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę.
Datą uzyskania przychodu w związku z obrotem kryptowalutą będzie zatem data jej zbycia, którą należy utożsamiać z:
sprzedażą jednostek kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną;
sprzedażą jednostek kryptowaluty i nabyciem za nie towarów i usług;
zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny.
Podsumowując, stwierdzić należy, że przychody ze zbycia kryptowalut nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop, a zatem należy je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. Momentem powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3a updop w niniejszej sprawie będzie natomiast data zbycia kryptowaluty (będącej prawem majątkowym), rozumiana jako moment zawarcia transakcji sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów i usług, a także moment zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy:
Odnośnie natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.
Na podstawie art. 14e par. 1pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).
0114-KDIP2-2.4010.53.2018.1.AG

References: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 2
 art. 7
 art. 12
 art. 7
 art. 31
 art. 32
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 7

Art. 12
 art. 12
 art. 603
 art. 12
 art. 7
 art. 12
 art. 14