Source: https://www.vox.cz/dalsi-sluzby/danove-spory-on-line/pomucky.html
Timestamp: 2018-04-23 23:09:42+00:00

Document:
Pomůcky | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře
Spory ohledně pomůcek
§ 98 (1) Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.
Podle tohoto ustanovení dojde-li za daňového řízení k situaci, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, tj. že neprokázal údaje ohledně daňového základu a výše daně uvedené v daňovém přiznání, přistoupí správce daně k jejich stanovení na základě pomůcek. Pomůcky byly dlouho správci daně nesprávně používány. Správci daně totiž dlouho využívali nesprávného výkladu ustanovení § 50 odst. 5 ZSDP. Podle tohoto ustanovení platilo, že směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Stávající § 114 odst. 4 daňového řádu už pod dojmem judikatury Ústavního a Nejvyššího správního soudu stanoví, že směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek. Z citovaného vyplývá, že přiměřenost použitých pomůcek zkoumá odvolací orgán na rozdíl od dřívější právní úpravy, kterou musel vyložit až Ústavní soud, vždy. Tedy i v případě, že daňový subjekt v odvolání jejich nepřiměřenost nenamítá.
*Nejvyšší správní soud v rozsudku z 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 80/2013 – 58 uvedl, že správci daně není předepsáno, co má v jednotlivých případech užít jako pomůcku (srov. demonstrativní výčet pomůcek podle §98 odst. 3 daňového řádu), existuje tak určitá míra správní úvahy správce daně. Daňový subjekt pak může namítat neadekvátní výši stanovení daně s tím, že správce daně hrubě vybočil z mezí správního uvážení. Příkladmo Nejvyšší správní soud uvedl, že takovými excesy může být situace, kdy konstrukce pomůcky trpí tak logickými závažnými deficity, nebo nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována.
Nejvyšší správní soud zdůraznil, že na zřeteli je třeba mít okolnosti vyměřování daně pomůckami, tedy, že k tomu řešení správce přistoupí zejména tehdy, nesplní-li daňový subjekt důkazní povinnost. Za takové situace ani nemůže svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek (obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu z 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 – 103). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 23/2014 – 38 ze dne 5. března 2015, www.nssoud.cz
*Užil-li správce daně prvého stupně takový způsob stanovení daně (pomůcky), zkoumá odvolací orgán jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň je stanovena podle pomůcek dostatečně spolehlivě. Tím je také určen rozsah jeho zkoumání, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle § 50 odst. 5 daňového řádu. Odvolací orgán tak při zjištění, že byly zkráceny daňové příjmy, musí mít procesní institut k nápravě takového stavu. Zjistil-li žalovaný toto pochybení správce daně poté, co mu bylo předloženo odvolání žalobce k vyřízení, bylo na něm, aby zajistil nápravu. Nejvyšší správní soud pro jistotu dodává, že při tomto způsobu stanovení daně odvolací orgán nepřezkoumává bez dalšího i výši daně. Onu „dostatečnou spolehlivost“ takto stanovené daně může odvolací orgán přezkoumávat toliko ve vztahu k zákonem stanoveným limitům či mezím, a nemůže tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek a z nich matematicky stanovené výše daně. V daném případě měl tedy soud vycházet ze spolehlivého zjištění, zda stěžovatel dospěl relevantním způsobem k závěru, že byly dodrženy všechny shora uvedené zákonné podmínky pro užití tohoto náhradního způsobu stanovení daně, zda pro absenci důkazních prostředků nebylo možno stanovit daň dokazováním a zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě. Pokud by stěžovatel dospěl k takovému závěru, pak nemohl jinak než skutečně odvolání žalobce zamítnout. Pokud by však stěžovatel dospěl k závěru, že nebyly splněny veškeré podmínky pro užití tohoto způsobu stanovení daně – že např. sice nastala taková absence důkazních prostředků a daň již nebylo možno stanovit dokazováním, avšak daň tímto způsobem nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, neboť nebyly respektovány zákonné limity upravené v § 12 zákona č. 586/1992 Sb. – měl skutečně možnost rozhodnutí změnit nebo zrušit. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 74/2004-64 ze dne 23. 2. 2005, www.nssoud.cz.
*[42] Dle § 92 odst. 5 písm. e) daňového řádu platí: „Správce daně prokazuje skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní.“
[43] Stěžovatel v rámci námitky neunesení důkazního břemene správcem daně uvedl, že dle § 92 odst. 5 písm. e) daňového řádu musí správce daně prokázat i skutečnosti rozhodné pro stanovení daně dle pomůcek, jelikož přechod na pomůcky dle jeho názoru představuje následek porušení povinností daňového subjektu při správě daní (konkrétně porušení jeho povinností při dokazování). V daném ohledu zdejší soud nesouhlasí se stěžovatelovým výkladem uvedeného ustanovení daňového řádu.
[44] Ve vztahu k pojmu „následek za porušení povinnosti při správě daní“ užitému v § 92 odst. 5 písm. e) daňového řádu je možno v prvé řadě poukázat na část čtvrtou daňového řádu nazvanou „následky porušení povinností při správě daní“. V důvodové zprávě k daňovému řádu se uvádí, že v této ucelené části zákona jsou koncentrována ustanovení upravující sankční následky porušení povinností při správě daní (viz digitální repozitář Poslanecké sněmovny Parlamentu, 5. volební období, 2006–2010, dostupné z www.psp.cz). Z hlediska vnitřní provázanosti daňového řádu lze proto pojem „následek za porušení povinnosti při správě daní“ užitý v § 92 odst. 5 písm. e) tohoto předpisu primárně ztotožnit s těmi instituty, o nichž pojednává shodně nazvaná část čtvrtá daného zákona a kde použití pomůcek není uvedeno.
[45] Zdejší soud tak shrnuje, že ust. § 92 odst. 5 písm. e) daňového řádu nedopadá na stanovení daně dle pomůcek. Není proto důvodná námitka, že správce daně neunesl své důkazní břemeno plynoucí z uvedeného ustanovení, jelikož se dané ustanovení nynějšího případu netýká. Uvedené však neznamená, že by rozhodnutí, jímž je stanovena daň podle pomůcek, nemuselo být podloženo hodnocením správce daně, jaké povinnosti při dokazování daňovým subjektem nebyly splněny, dále to, že v důsledku toho nelze stanovit daň dokazováním a že by ze spisového materiálu a úvah správce daně nemuselo být ověřitelné, proč lze stanovenou daň považovat za dostatečně spolehlivou.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 80/2013 – 58 ze dne 13. listopadu 2014 www.nssoud.cz.
*I pomůcky jakožto nástroje ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka (§ 65 odst. 1 d. ř.) či jeho daňové povinnosti (§ 31 odst. 5. d. ř.) musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit (projevem této zásady v d. ř. je pro účely stanovení daně podle pomůcek ostatně ustanovení jeho § 46 odst. 3, podle něhož stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny). I proto ostatně Ústavní soud ve své recentní judikatuře zdůrazňuje, že daňový subjekt zásadně má právo být o obsahu pomůcek informován a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem chráněných zájmů jiných osob (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný; srov. v širších souvislostech z obdobných principů vycházející starší nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, zveřejněný pod č. 131 ve sv. č. 23 na str. 251 a násl. Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), neboť jen tak je mu reálně umožněno poukazovat na irelevanci či nesprávnost informací, které mají být pomůckami, či na jejich nesprávné vyhodnocení. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005 – 55, www.nssoud.cz.
* [54] Nejvyšší správní soud se následně zabýval námitkou nedostatečné spolehlivosti stanovení daně dle pomůcek. Dle stěžovatele nebyla zohledněna skutečnost, že mimo sportovní činnosti provozuje také penzion, a tudíž poměr příjmů a výdajů bude zcela odlišný od subjektů, které jsou pouze hráči ledního hokeje.
[55] V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z premisy, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 daňového řádu), a daňová povinnost stanovená na jejich základě by měla být dostatečně spolehlivá (viz § 98 odst. 4 daňového řádu). Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se ovšem týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť on podává toto tvrzení (viz také rozsudek ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 - 156).
[56] Námitkami daňového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek. V žádném případě nelze předpokládat úspěch daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následně se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, který mu nejvíce vyhovuje. Daňový subjekt nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (obdobně viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103).
[60] Nezbytným předpokladem stanovení daně dle pomůcek za použití údajů srovnatelného subjektu je to, že správce daně má představu o charakteru činnosti daňového subjektu a alespoň v hrubých obrysech též o rozsahu této činnosti. Bez těchto znalostí není ani možno určit srovnatelný subjekt, jehož údaje by měly sloužit jako pomůcka.
[61] Správní orgány měly indicie o tom, že stěžovatel byl i provozovatelem penzionu. Pokud by byla tato tvrzení prokázána, bylo by nutné tuto skutečnost promítnout do úvah o volbě pomůcek. Správní orgány však vyšly z předpokladu, že stěžovatel penzion neprovozuje, neboť tato skutečnost neplyne z příslušných daňových přiznání ani z dodaných dokladů, které nejsou průkazné.
[62] Zda stěžovatel skutečně penzion provozuje, či nikoliv, není možné na základě uvedených dokumentů s jistotou konstatovat. Správce daně se však při stanovení daně dle pomůcek v podobě údajů o srovnatelných subjektech s těmito zjištěními spokojil. O možnosti, že by stěžovatel vedle sportovní činnosti provozoval penzion, dále vůbec neuvažoval, a to aniž by například stěžovatele vyzval k upřesnění a doložení jeho tvrzení či sám toto tvrzení i bez součinnosti stěžovatele prověřil.
[63] Na správce daně jistě nelze při stanovení daně dle pomůcek klást natolik přísné nároky, aby měl do podrobností jasno v tom, jaký rozsah měla činnost daňového subjektu. Je totiž nutno si uvědomit, že ke stanovení daně dle pomůcek může dojít i tehdy, když daňový subjekt nesplní své povinnosti při dokazování jím uváděných skutečností v takovém rozsahu, že o jeho činnosti nejsou známy téměř žádné informace. Na druhé straně je nutno trvat na tom, aby představa o činnosti daňového subjektu byla vystavěna na racionálním podkladě, a to i tehdy, nespolupracuje-li daňový subjekt se správcem daně. Nelze totiž připustit, aby si v rámci stanovení pomůcek mohl správce daně libovolně zvolit, jaké činnosti daňový subjekt vykonával, a dle toho mu stanovit daň. Na správce daně při zjišťování, jaké činnosti daňový subjekt vykonával, nelze klást přísné požadavky (spíše naopak), přesto je třeba, aby závěr správce daně o činnosti daňového subjektu byl založen na rozumném podkladu (blíže srov. rozsudek ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013 – 67).
[64] Správce daně stěžovatelem předložené doklady týkající se provozování penzionu vyhodnotil jako nedostatečné pro stanovení daně dokazováním. To však, neznamená, že by na základě obdobného hodnocení těchto podkladů v rámci stanovení daně na základě pomůcek mohl bez dalšího vycházet z toho, že stěžovatel provozovatelem penzionu nebyl. Uvedené plně odpovídá požadavku vtělenému do výše citovaného § 98 odst. 4 daňového řádu, aby daň stanovená dle pomůcek byla určená dostatečně spolehlivě. Úvahy o stěžovatelově činnosti pro účely stanovení daně pomůckami nelze totiž redukovat na otázku (ne)unesení důkazního břemene, jak je tomu v rámci dokazování.
[65] Bylo proto na správci daně, aby prověřil, zda stěžovatel provozuje penzion v jím tvrzeném rozsahu, tak, aby měl představu o charakteru a rozsahu jeho činnosti. Pokud tak správce daně neučinil, byly zvolené pomůcky použity na základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu.
[66] V napadeném rozsudku a v rozhodnutí odvolacího správního orgánu je uváděno, že stěžovatel pouze namítá výběr konkrétních pomůcek, aniž by prokázal, že nebyly tyto pomůcky přiměřené pro stanovení daně. Ze shora uvedeného výkladu (viz bod [55] tohoto rozsudku) plyne, že důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti leží na něm. Nicméně pokud by bylo v nynější věci postaveno na jisto, že stěžovatel je vedle činnosti hráče ledního hokeje rovněž i provozovatelem penzionu v jím tvrzeném rozsahu, byla by nyní zvolená konstrukce pomůcky zatížena zásadním logickým deficitem. Svým charakterem se tak zjištěné pochybení správce daně blíží těm, u nichž nemusí daňové subjekty ke svému tvrzení o nepřiměřenosti daně předložit odpovídající důkazy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu vydaný ve věci sp. zn. 9 Afs 77/2013).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 20/2015 – 49 ze dne 26. listopadu 2015, www.nssoud.cz
Pokud jde o „dostatečnou“ spolehlivost při stanovení daně za použití pomůcek, výše daně by měla být do značné míry pravděpodobná. Pokud správce daně použije jako pomůcku výsledky, kterých dosahuje jiný daňový subjekt, zabývající se stejnou činností jako subjekt doměřený za použití pomůcek, který ovšem dosahuje nesrovnatelně lepších výsledků, a to z důvodů subjektivních či objektivních, uvedená podmínka nepochybně naplněna nebude. Zde vidí autor velké riziko pro doměřené subjekty. Možným řešením je použití „průměrného vzorku“ jiných daňových subjektů.
*Přesnou výši vynaložených výdajů nebylo možné stanovit ani dokazováním. Finanční úřad byl na základě zjištěných důkazů schopen pouze určit rozmezí, v němž se výkupní částky vyplácené fyzickým osobám za odpadní papír pohybovaly. Prodával-li totiž stěžovatel vykoupený papír dalším odběratelům a rozsah tohoto prodeje je daňovými doklady prokázán, stejně jako příjem stěžovatele za takto prodaný papír, a zároveň je zcela nepochybné, že prodaný odpad musel stěžovatel nakoupit, pak lze ve vztahu k výkupním cenám odpadového papíru od fyzických osob dospět k závěru, že se jedná o ceny nižší než jsou ceny prodejní a zároveň vyšší než výkupní ceny za odpadový papír od právnických osob, a to v důsledku praxe výkupu, která byla dostatečně prokázána výpověďmi svědků. Rozpětí výkupních cen potvrzují rovněž svědecké výpovědi spolupracovníků stěžovatele.
Lze tedy učinit závěr, že nebyly zohledněny všechny ekonomicky relevantní okolnosti podnikání stěžovatele. Pokud mají pomůcky, které správce použije ke stanovení daně, být založeny na srovnání hospodaření stěžovatele s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty působící v obdobném či alespoň podobném oboru, srovnatelně veliké, podnikající způsobem srovnatelným se stěžovatelem a mající podobnou historii působení na trhu a podobnou tržní pozici. Např. je-li stěžovatel „běžným“ malopodnikatelem v oboru výkupu starého papíru, který získává papír ve velkém množství od drobných sběračů, nelze jej srovnávat s podnikatelem vázaným na jednoho či několik málo velkých dodavatelů vykupovaného papíru, i když by objemy tržeb obou podnikatelů byly jinak srovnatelné. Již vůbec jej pak nelze bez dalšího srovnávat s tržními subjekty dosahujícími několikanásobně větších obratů, ledaže by platilo, že přes rozdíly v obratech jsou jinak ekonomické parametry podnikání, zejména poměr tržeb k nákladům či struktura nákladů, obou srovnávaných subjektů srovnatelné. Nejsou-li k dispozici údaje od skutečně srovnatelných subjektů, lze použít i údaje od subjektů blížících se alespoň rámcově svojí činností činnosti stěžovatele. Pak je ale nutno důkladně za pomoci ekonomické úvahy korigovat takto použitá srovnávací data s ohledem na podstatné odlišnosti mezi stěžovatelem a srovnávanými subjekty.
Správce daně tedy zcela důvodně použil ke stanovení základu daně a daně pomůcky, ale při jejich použití nepostupoval tak, aby bylo zřejmé, že jako srovnávací materiál použil data od subjektů ekonomicky srovnatelných se stěžovatelem. Jeho postup byl v tomto ohledu nezákonný. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2011, čj. 7 Afs 35/2011 – 75, www.nssoud.cz.
*Okamžikem, kdy je postaven najisto závěr, že daňový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost tvrzení, přechází iniciativa na správce daně. Je to správce daně, kdo je oprávněn k volbě vhodných pomůcek a není povinen se řídit návrhy daňového subjektu na volbu srovnatelného subjektu. Přitom je vázán jen požadavkem, aby odhad daně činěný na základě zvolených pomůcek byl v mezích možností co nejpřesnější. Pokud daňový subjekt vznese námitku nevhodné volby srovnávaného subjektu, je však povinen se s ní vypořádat a součástí tohoto vypořádání je i porovnání zvoleného a navrženého subjektu. To žalovaný učinil; v rozhodnutí uvedl, proč nebylo možno u stěžovatele vycházet ze základů daně vykázaných v předchozích obdobích, i jakým způsobem stanovil kritéria pro zvolení srovnatelného daňového subjektu. Vycházel přitom ze skutečnosti, že stěžovatel spolu s manželkou provozovali hostinskou činnost zahrnující výčep, stravování, hrací automaty a ubytování. Vzhledem k tomu, že zcela srovnatelný objekt nenalezl, vybral tři různé subjekty a jejich výsledky hospodaření upravil tak, aby se co nejvíce přiblížil stěžovateli, přičemž vzal v úvahu i to, zda jsou či nejsou plátci DPH. Tento propočet popsal v úředním záznamu, který měl stěžovatel k dispozici. Pokud uvedl, že ze získaných údajů propočetl daňovou povinnost tak, aby byla pro stěžovatele co nejpříznivější, stěžovatel toto tvrzení nenapadá. Vyjádřil se také k návrhům na užití jiného subjektu ke srovnání a uvedl, jaké tam shledal rozdíly.
S těmito žalobními argumenty se rovněž obdobným způsobem vypořádal krajský soud. Nejvyšší správní soud tak neuznal argumentaci stěžovatele o nevhodnosti zvolených pomůcek, přičemž tyto pomůcky vylučují, aby byla daň sjednána ve smyslu § 31 odst. 7 daňového řádu z r. 1992. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2012, čj. 2 Afs 78/2011 – 101, www.nssoud.cz
*„Správné“ stanovení daňové povinnosti ve smyslu „přesné“ není při aplikaci § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků logicky možné, výsledkem použití pomůcek je vždy pouze kvalifikovaný odhad základu daně a daně. Povinnost stanovit daňový základ a výši daně pokud možno co nejvíce spolehlivě lze dovodit z ust. § 31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, které umožňuje správci daně „v dohodě s daňovým subjektem daň sjednat v případě, kdy základ a výši daně nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek“. Termín „dostatečně spolehlivě“ je neurčitý právní pojem, který je nutno vyložit v každém jednotlivém případě, není možno zobecnit situace, kdy je tento termín vždy naplněn, bez značného rizika zavádějících úvah. Lze však shrnout, že daňový subjekt má i v případě stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek právo na dostatečně spolehlivé určení daňového základu a daně, čemuž odpovídá možnost podávat námitky proti opačnému postupu správce daně. Tomuto závěru odpovídá i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55 (zveřejněno na www.nssoud.cz): „Pomůcky jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka (§ 65 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) či jeho daňové povinnosti (§ 31 odst. 5 téhož zákona) musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností“.
Je však nutno zdůraznit, že případně namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť on podává toto tvrzení.
Příkladem lze uvést, že dle názoru Nejvyššího správního soudu lze připustit situaci, kdy daňový subjekt provozující cestovní kancelář patřící vzhledem k počtu svých provozoven, zaměstnanců a odbavených klientů v minulých letech do kategorie menších, může namítat nepřiměřenost pomůckami stanoveného daňového základu značně převyšujícího daňový základ několika největších cestovních kanceláří v republice, přičemž k této námitce předloží důkazy např. o reálném maximálním možném počtu klientů, průměrných cenách služeb poskytovaných i nakupovaných atd. Svá tvrzení nesoustředí k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že ani v případě uspořádání nejvyššího možného počtu zájezdů a dalších služeb s maximálním výnosem a s předpokladem minimálních výdajů nemohl být jeho daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem daně za použití pomůcek, a má proto pochybnosti o jeho dostatečné spolehlivosti. Naopak nemohla by být přípustná námitka zpochybňující výběr jednotlivých pomocných skutečností, pokud by nebyla napadena spolehlivost výsledku stanovení daňové povinnosti. Ve zmíněném příkladu: Daňový subjekt jakožto cestovní kancelář nemůže s úspěchem namítat, že správce daně zařadil mezi srovnatelné subjekty, které použil jako pomůcku, cestovní kanceláře, které se zaměřují na jiné destinace a jiné druhy zájezdů, a domáhat se vyslovení nedostatečné spolehlivosti stanoveného daňového základu pouze na základě této skutečnosti, aniž by prokázal, že výsledná daňová povinnost je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena. Tyto námitky by mohly být pouze podpůrnými pro jeho základní tvrzení, že daňová povinnost ve stanovené výši je nepřiměřená.
Nejvyšší správní soud formuluje závěry ohledně možného zpochybnění stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek záměrně takto podrobně, neboť si je vědom, že prostor pro námitky daňových subjektů v případě § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je velmi úzký, jedná se skutečně pouze o nápravu jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek, které nelze vyloučit a je třeba proti nim poskytnout ochranu. V žádném případě však nelze předpokládat úspěch daňových subjektů, které v potřebné době neplnily své zákonem stanovené povinnosti a následně se domáhají stanovení své daňové povinnosti způsobem, který jim nejvíce vyhovuje.
Stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek samo o sobě není a nemá být sankcí (viz již výše), ale tento způsob s sebou nese povinnost daňového subjektu strpět jeho nutné atributy, a to zejména ten, že jeho daňová povinnost nebude stanovena zcela přesně, ale vždy pouze odhadem, jehož drobné nepřesnosti nemohou být daňovým subjektem úspěšně namítány. Správce daně se vzhledem k úkolu stanovit daňovou povinnost co nejvíce spolehlivě i za okolností, kdy nemá potřebné údaje ze strany daňového subjektu, též vystavuje možnosti, že výsledný odhad a tím i stanovená daň bude nižší, než kdyby daňový subjekt splnil své zákonné povinnosti a poskytl mu úplné a bezchybné daňové přiznání. Právě tak, jako není přípustné, aby z tohoto důvodu vyměřoval daň záměrně vyšší, než z použitých pomůcek vyplývá, není možné jej ani zavázat daňovou povinnost vyměřovat za každých okolností na nejnižší hranici možného odhadu. Ani tento postup by nebyl v souladu s požadavkem v maximální reálné dostupné míře usilovat o přesnost pomůckami určovaných skutečností. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156, www.nssoud.cz.
​​*	Pomůcky zcela jistě nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž jsou podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu, v určité lokalitě atp. Co lze použít jako pomůcky, stanoví zákon pouze demonstrativně; musejí však vždy mít racionální povahu, a ač se jedná o náhradní způsob stanovení daně, musí v maximální dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností.
Jedná se v podstatě o kvalifikovaný odhad, který je tak přesný, jak přesné jsou vstupní údaje. Je třeba proto posoudit v prvé řadě relevanci samotných vstupních údajů, tzn. posoudit, zda správce daně opatřil všechny informace, které opatřit mohl a měl, a následně rovněž i to, jak a zda tyto údaje správně zpracoval a vyhodnotil (např. logická chyba při výpočtu přiměřené obchodní přirážky z rozdílu mezi nákupními a prodejními cenami u vybraných přijatých a vydaných faktur a jiných dokladů, nesprávně počítáno s nižšími nákupními cenami, než odpovídalo skutečnosti, popř. počítáno s cenami včetně DPH, nezohlednění slev, které byly při prodeji poskytovány a jsou na použitých dokladech uvedeny, obchodní přirážka byla stanovena jako prostý aritmetický průměr jednotlivých rozdílů prodejních a nákupních cen u vybraných položek namísto toho, aby bylo pracováno s váženým průměrem obchodních přirážek, apod.). Jak konstatoval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 - 126: „Za pomůcku tedy nemůže být považována metoda, která zcela zřejmě nemůže vést k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby, nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení.“
Daňový subjekt může namítat neadekvátní výši stanovení daně dle pomůcek s odůvodněním, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití pomůcek, mezi něž lze řadit např. to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat. Jednoznačným excesem je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu, který provozuje autoservis). Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně, u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný již jen s ohledem na logickou neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci. Byť se stěžovatel v obecné rovině dovolává nelogičnosti postupu správce daně při výběru subjektů sloužících jakožto „pomůcka“, nespecifikuje, v čem tato nelogičnost spočívá; jednalo se o subjekty srovnatelné, obchodující s obdobným, resp. totožným sortimentem zboží, které rovněž podnikaly v několika provozovnách (ostatně, jak vyplynulo ze spisu, právě deficit spočívající v těchto okolnostech vedl původní odvolací orgán k tomu, že odvolání bylo dle § 116 daňového řádu postoupeno zpět správci daně k nápravě).
Nejvyšší správní soud zcela přisvědčuje krajskému soudu v tom, že použité pomůcky byly zvoleny adekvátně s ohledem na předmět podnikání stěžovatele i počet jeho provozoven; z obsahu správního spisu vyplývá, že správce daně zjišťoval marže jednotlivých subjektů, jejichž údaje byly následně využity jako pomůcky; dále z něj vyplývá, jak ostatně následně potvrzuje i rozhodnutí žalovaného, že správce daně upravil doměřenou daň na základě námitek stěžovatele ohledně výše marže u tabáku, tabákových výroků a tiskovin.
Lze v obecné rovině konstatovat, že správce daně má široký prostor k úvaze, jaké pomůcky zvolí a jakým způsobem je bude uplatňovat. Jak však Nejvyšší správní soud mnohokrát zdůrazňoval, každé uvážení má v právním státě své meze, které jsou dány zejména ústavními principy nediskriminace a zákazu libovůle správního orgánu, přičemž správní soudy jsou povolány k tomu, aby přezkoumávaly, zda správní orgán tyto meze nepřekročil. Správní soudy nejsou oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo možné označovat. Nejvyšší správní soud uvedl např. v rozsudku ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 - 40: „Oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno posuzovat značně restriktivně. Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí pomůcek, tedy fakt, že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy, jsou-li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně.“ Jak již bylo předesláno výše, správce daně pomůcky obstarává na základě své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým subjektem. Pomůckami mohou být zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností a vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. Daňový subjekt v této fázi řízení již nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. To však v projednávané věci nenastalo.
Dovolává-li se stěžovatel toho, že nebyly v rámci pomůcek zohledněny náklady vynaložené na používání motorového vozidla, krajský soud správně dovodil, že pomůckami nemohou být, neboť tento uplatněný výdaj byl v rámci řízení ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů zpochybněn; přitom důvody, které správce daně a potažmo soud k oprávněnosti neuznání tohoto výdaje uvedl, jsou založeny na přesvědčivých a logických argumentech. Dovolává-li se proto stěžovatel rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 30/2007, činí tak zcela nepřípadně, neboť v jeho případě se nejednalo o výdaj, který by byl prokazatelně vynaložen, neboť tuto skutečnost stěžovatel neprokázal.
Co se týče objektivního stanovení výše daně, nelze ani přehlédnout, že správce daně vzal v potaz celou řadu výdajů, které stěžovatel vynaložil a jejich prokázání nebylo, na rozdíl od výdajů na dopravu, zpochybněno. V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za vhodné korigovat závěr žalovaného, považuje-li tyto výdaje, k nimž přihlédl, za okolnosti, k nimž je povinen správce daně přihlédnout ve smyslu § 98 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 8. 2003, č. j. 2 Afs 2/2003-69, konstatoval: „Okolností, ke které je správce daně povinen přihlédnout jako k výhodě pro daňový subjekt ve smyslu § 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nemůže být výběr srovnatelného subjektu jako pomůcky pro stanovení daně. Je-li daň stanovena podle pomůcek (§ 31 odst. 5 a 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), nemůže se k prokázaným nákladům daňového subjektu přihlížet jako k okolnosti, z níž pro něj vyplývají výhody ve smyslu § 46 odst. 3 téhož zákona.“ Z uvedeného vyplývá, že správcem daně zohledněné výdaje byly pomůckou, nikoli okolností, resp. výhodou, k níž je nutno ex offo přihlížet. Tato nepřesnost však nemá žádný vliv na zákonnost rozhodnutí; žádné okolnosti, které by ve prospěch daňového subjektu svědčily, a které správce daně nezohlednil ostatně ani stěžovatel neuváděl a není tedy ani zřejmé, zda objektivně existovaly (např. uplatnění ztráty, sleva na dani, apod.).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 252/2015 – 40 ze dne 16. června 2016, www.nssoud.cz.
* Okamžikem, kdy je postaven najisto závěr, že daňový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost tvrzení, přechází iniciativa na správce daně. Je to správce daně, kdo je oprávněn k volbě vhodných pomůcek a není povinen se řídit návrhy daňového subjektu na volbu srovnatelného subjektu. Přitom je vázán jen požadavkem, aby odhad daně činěný na základě zvolených pomůcek byl v mezích možností co nejpřesnější. Pokud daňový subjekt vznese námitku nevhodné volby srovnávaného subjektu, je však povinen se s ní vypořádat a součástí tohoto vypořádání je i porovnání zvoleného a navrženého subjektu. To žalovaný učinil; v rozhodnutí uvedl, proč nebylo možno u stěžovatele vycházet ze základů daně vykázaných v předchozích obdobích, i jakým způsobem stanovil kritéria pro zvolení srovnatelného daňového subjektu. Vycházel přitom ze skutečnosti, že stěžovatel spolu s manželkou provozovali hostinskou činnost zahrnující výčep, stravování, hrací automaty a ubytování. Vzhledem k tomu, že zcela srovnatelný objekt nenalezl, vybral tři různé subjekty a jejich výsledky hospodaření upravil tak, aby se co nejvíce přiblížil stěžovateli, přičemž vzal v úvahu i to, zda jsou či nejsou plátci DPH. Tento propočet popsal v úředním záznamu, který měl stěžovatel k dispozici. Pokud uvedl, že ze získaných údajů propočetl daňovou povinnost tak, aby byla pro stěžovatele co nejpříznivější, stěžovatel toto tvrzení nenapadá. Vyjádřil se také k návrhům na užití jiného subjektu ke srovnání a uvedl, jaké tam shledal rozdíly.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 78/2011 – 101 ze dne 14. 3. 2012, www.nssoud.cz.
Jakkoli jsou pomůcky pro daňové subjekty strašákem (nepřiměřeně vysoká daňová povinnost, zhoršení procesního postavení v odvolacím řízení i při podávání dodatečných daňových přiznání na daň nižší, atd.), mají v případě daní z příjmů jednu zásadní výhodu. Pokud má totiž být daňová povinnost za jejich použití stanovena dostatečně spolehlivě, musí správce daně zachovat nezbytné a logické proporce mezi vstupy do podnikání na straně jedné a výstupy z něj na straně druhé. Jak judikoval Ústavní soud, lze zdanit jen tu část finančního zisku, která bere na zřetel výdaje na zajištění příjmů.
*Ústavní soud v nálezu ze dne 6. 12 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, vyslovil, že „Správce daně se nemůže nikterak zprostit své povinnosti jednat při správě daně v daňovém řízení v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, jež je zakotvena v § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, současně pak při tomto chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Povinnosti dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů pak odpovídá mimo jiné možnost zdanit jen tu část finančního zisku, jež bere na zřetel výdaje na zajištění příjmů. Při realizaci práva státu na vybírání daní je potřeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daň ve výši správně stanovené, jelikož sledování zájmu státu na vybírání daně nelze vnímat jako princip jakkoliv přednostní či řídící.“ Tento nález se sice netýká přímo stanovení daně za použití pomůcek, ale obecně zásada zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů platí i pro stanovení daně za použití pomůcek s tou modifikací, že zpravidla takto nelze stanovit daňovou povinnost zcela přesně, a tudíž nelze vyloučit, že za použití pomůcek bude stanovena i vyšší daň, než jaká by měla být objektivně vzato stanovena, pokud by se tak dělo dokazováním. Zcela však platí shora uvedené, že i pomůcky jako nástroje kvalifikovaného odhadu daňové povinnosti musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt.
V dané věci stěžovatelka v žalobě namítala, že při provozování penzionu musela vynaložit náklady na otop, odpadky, elektrickou energii apod., přičemž správce daně nezohlednil žádný z těchto povaze provozu penzionu imanentních nákladů ani částečně. Dále v žalobě poukazovala i na statistická zjištění ohledně průměrného využití lůžek v její oblasti. Tyto všechny skutečnosti podle názoru Nejvyššího správního soudu lze považovat za okolnosti, z nichž mohou vyplývat výhody pro daňový subjekt. Výhodami totiž kromě přiměřených výdajů jsou i další okolnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. (viz nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, publikovaný pod č. 131/2001 Sb. ÚS). Stěžovatelka tyto námitky uváděla již v odvolání, ovšem finanční ředitelství k tomu pouze uvedlo, že zohlednění podmínek, za kterých stěžovatelka podniká, v jakém oboru činnosti podniká a v jaké lokalitě má umístěnou provozovnu představuje podmínky výběru pomůcek a správce daně toto zjištění provedl a posoudil. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že nelze zcela odhlédnout od nákladů za provoz, a to i za situace, kdy by byl penzion provozován stěžovatelkou pouze částečně. Souhlasí i s tím, že při stanovení daně za použití pomůcek nelze postupovat účelově tak, že tam, kde by bylo možné vyměřit daň na výstupu, daň na vstupu lze uznat a tam, kde by nebylo možné vyměřit daň na výstupu nějakou marží, daň na vstupu neuznat. Tento postup je totiž v rozporu s ust. § 46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, čj. 7 Afs 62/2009 – 112, www.nssoud.cz.
*	[30] Ze samotné skutečnosti neprokázání faktického vynaložení některých ze stěžovatelem deklarovaných výdajů nelze bez dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním. Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a nemožnost stanovit daň dokazováním (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 – 68). Nicméně jedná-li se o výdaje, které musely být pro dosažení příjmů zcela logicky vynaloženy (tzv. esenciální výdaje), jejich skutečná výše však nebyla spolehlivě prokázána, není možné tyto výdaje zcela opomenout (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2012, č. j. 8 Afs 70/2011 – 147, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 2 Afs 93/2007 – 85, či ze dne 8. 8. 2012, č. j. 7 Afs 86/2011 - 143). Uzná-li správce daně určitou část příjmů ke zdanění, a odebere tedy poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 - 50, publ. pod č. 1396/2007 Sb. NSS).
[31] V posuzovaném případě bylo prokázáno, že předmětná zakázka byla realizována, stavební práce tedy musely být provedeny a stavební materiál dodán, sporné bylo pouze to, kým, v jakém rozsahu a za jakou částku. Správce daně rovněž v řízení nijak nezpochybnil tvrzení stěžovatele, že neměl na provedení předmětné zakázky dostatek zaměstnanců, a musel tedy stavební práce provádět skrze dodavatele. Rovněž byly prokázány příjmy, které stěžovatel obdržel od investora L. Malátka za realizaci předmětné zakázky a které uvedl v daňovém přiznání. Správce daně se v daňovém řízení zcela opomenul zabývat otázkou, zda nezpochybněné výdaje za rok 2010 mohly stěžovateli umožnit realizaci předmětné zakázky. Pokud by totiž zjistil, že uplatněné a prokázané výdaje nemohly pokrýt provedené stavební práce a použitý stavební materiál, nelze dojít k závěru, že daň lze stanovit dokazováním, a bylo by tedy třeba přistoupit k stanovení daně pomocí pomůcek. Daňové orgány se však danou úvahou vůbec nezabývaly, čímž zatížily své rozhodnutí nepřezkoumatelností. Přezkoumal-li krajský soud napadené rozhodnutí, které nebylo přezkoumání způsobilé, zatížil tak nepřezkoumatelností i své vlastní rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[32] Pro úplnost Nejvyšší správní soud podotýká, že při stanovení daně za užití pomůcek sice platí princip, že nelze kombinovat způsoby stanovení daně, to znamená, že nelze některé z podnikatelských aktivit podrobit stanovení daně důkazy a jiné, pro absenci důkazů, stanovit pomůckami. Stanovení daně pomocí pomůcek nebo pomocí dokazování totiž podléhá odlišnému rozsahu přezkumu v odvolacím řízení. Neznamená to však, že pokud nebylo možno stanovit daň na základě dokazování, poznatky získané správcem daně v průběhu dokazování nejsou využitelné jako pomůcky, mají-li z hlediska stanovení daně určitou informační hodnotu (shodně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 190/2004 - 56, publ. pod č. 675/2005 Sb. NSS, či již zmiňovaný rozsudek č. j. 5 Afs 129/2006 – 142).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 160/2016 – 38 ze dne 31. května 2017, www.nssoud.cz
S touto zásadou, podle které je u pomůcek nezbytné zohlednit vstupní náklady, je v ostrém rozporu taková praxe správců daně, kteří stanoví daň dokazováním a nezbytné náklady přitom neuznají, protože je daňový subjekt dostatečně neprokázal. Paradoxně tak může být pro daňový subjekt výhodnější, když je správce daně doměří po provedené daňové kontrole na pomůcky, než když mu nezná náklady a doměří jej dokazováním. Předmětem sporu v takovýchto případech je ona mezní hranice, do které se ještě má použít dokazování a od které se již má přejít na pomůcky. Nejvyšší správní soud se k tomu opakovaně vyjádřil takto:
*Lze přisvědčit krajskému soudu i žalovanému, že zákon o správě daní a poplatků preferuje stanovení daně dokazováním, tedy způsobem, kdy jsou jednotlivé příjmy a výdaje jednoznačně prokázány nebo neprokázány. Současně však stanoví (§ 31 odst. 5 téhož zákona) podmínky, za nichž je správce daně „oprávněn“ stanovit daň za použití pomůcek. Toto „oprávnění“ ve veřejném právu však nepředstavuje libovůli rozhodnout, zda tak učiní, ale vyjadřuje kompetenci (povinnost) správce daně stanovit daň daňovému subjektu tímto „kontumačním způsobem“ (kvalifikovaným odhadem), jsou-li k tomu dány zákonné podmínky.
Stanovit daň daňovému subjektu (zde stěžovateli) pomůckami lze tedy za splnění dvou kumulativních podmínek (§ 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků), přičemž prvou je okolnost, že daňový subjekt nesplní při dokazování některou ze svých zákonných povinností a druhou je okolnost, že zde současně není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Lze také konstatovat, že zákon o správě daní a poplatků výslovně nestanoví, jaká je přesná míra (rozsah porušených povinností/neprokázaných skutečností), kdy lze ještě dostatečně spolehlivě a s jednoznačnou mírou objektivity stanovit výši daně při současném zachování práv daňového subjektu (se zohledněním nezbytně vynaložených výdajů, byť neprokázaných). Tuto otázku však objasňují, jak na to správně poukazoval již stěžovatel ve své žalobě, poukazované rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 132/2005 a sp. zn. 5 Afs 129/2006. Z prvého rozsudku v pořadí vyplývá, že nelze oprávněně stanovit daň pomůckami, pokud daňový subjekt nesplní při dokazování své povinnosti marginálního charakteru, tedy nebyly-li prokázány drobné, či z hlediska celkových výdajů nevýznamné výdaje. Lze tedy konstatovat, že v případech, kdy věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů není ještě zcela vyvrácena, nejsou zde podmínky pro stanovení daně pomůckami. V opačných případech, kdy by již byla vyvrácena či zpochybněna a správcem daně neuznána podstatná část účetnictví, či jiné evidence daňového subjektu, a kdy lze dojít k závěru, že účetnictví či evidence již nemá řádnou vypovídací schopnost (účetnictví nelze použít jako důkaz), je třeba naopak jednoznačně konstatovat, že zde již není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním a je tak naplněna druhá podmínka pro stanovení daně daňovému subjektu podle pomůcek.
Tak tomu bylo i v této věci.
Pokud totiž byla na jednu stranu správními orgány vyvrácena věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví (evidence) stěžovatele (vyloučení téměř 95 % výdajů – částky 597 000 Kč) – čemuž svědčí závěry obsažené ve zprávě o daňové kontrole i rozhodnutí žalovaného o odvolání, nelze ze strany krajského soudu i žalovaného současně dovodit, že účetnictví a evidence stěžovatele bylo v takovém stavu, který by umožňoval stanovení daně dostatečně spolehlivě - dokazováním, resp. stanovení daně za současného respektování práv a právem chráněných zájmů stěžovatele. Uvedené platí tím spíše, pokud nebyla věrohodně prokázána správnost ani příjmů stěžovatele, což ostatně krajský soud ponechal stranou své pozornosti. Ze shromážděných důkazů nelze ani najisto postavit, jaká byla ve skutečnosti výše příjmů, které stěžovatel měl obdržet v souvislosti s prodeji svědkem Š. dovezených vozidel.
Jestliže za daného skutkového stavu věci žalovaný nepřistoupil ke stanovení daně stěžovateli podle pomůcek (kvalifikovaným odhadem ostatních příjmů a k nim se nutně vztahujícím výdajů na pořízení prodaného zboží) a stanovil mu daň dokazováním, postupoval nejen v rozporu s ustanovením § 31 odst. 2 a 5 zákona o správě daní a poplatků, ale také v rozporu s ustanovením § 2 odst. 1 téhož zákona. Takový výklad zákona je ve svém důsledku výkladem stavícím stěžovatele do horšího postavení, než kdyby mu byly výdaje stanoveny kvalifikovaným odhadem – pomůckami, tedy výkladem porušujícím princip rovného postavení před zákonem. Nelze totiž připustit, aby stěžovatelem uplatněné výdaje, byť by jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána, byly správními orgány zcela pominuty. Uvedené platí tím spíše, jednalo-li se o výdaje, které musely být pro dosažení ostatního příjmu daňového subjektu (stěžovatele) zcela nutně vynaloženy.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2012, čj. 7 Afs 87/2011 – 135, www.nssoud.cz.
*	Pokud jde o rozsah nesplněných povinností determinujících postup podle ust. § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, i touto otázkou se již Nejvyšší správní soud zabýval. V této souvislosti lze odkázat např. na rozsudek ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005 - 71, dostupný na www.nssoud.cz, v němž je uvedeno, že: „Nesplnění povinností daňovým subjektem je důvodem pro stanovení daně podle pomůcek jen za situace, kdy je v důsledku toho vyloučeno stanovení daně dokazováním. Zjištění, že daňový subjekt neúčtoval o stravenkách jako o ceninách, ale jako o hotovostním příjmu, že v ojedinělých případech byla přepsána pořadová čísla faktur, a že neoprávněně zaúčtoval jeden výdaj, samo o sobě stanovení daně dokazováním nevylučuje“. V rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupný na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší správní soud vyslovil, že: „Jednalo-li se svým objemem o podstatnou část účetnictví stěžovatele, která byla zpochybněna a správcem daně neuznána, stěží lze konstatovat, že vypovídací schopnost účetnictví jako celku nebyla zpochybněna, resp. zachována. Zákon o správě daní a poplatků v § 31 odst. 5 naopak nevylučuje, aby nemohlo být údajů z účetnictví, které není úplné a průkazné, použito jakožto jedné z možných pomůcek“.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. září 2012, čj. 7 Afs 21/2012 – 44, www.nssoud.cz
*	Správce daně může přistoupit ke stanovení daně za použití pomůcek tehdy, kdy lze za nevěrohodnou či neprůkaznou označit podstatnou část účetnictví a lze uzavřít, že účetnictví již nemá řádnou vypovídací schopnost (viz např. rozsudky ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 – 142, nebo čj. 7 Afs 85/2011 – 165). Vychází-li judikatura zdejšího soudu z procentuálního vymezení zpochybněných výdajů, za podstatnou část zpravidla považuje 90 % a více neprůkazného či nevěrohodného účetnictví (viz např. rozsudky ze dne 10. 8. 2012, čj. 2 Afs 10/2012 – 29, ze dne 8. 8. 2012, čj. 7 Afs 86/2011 – 143, nebo ze dne 12. 7. 2012, čj. 8 Afs 70/2011 – 147). Je-li zpochybněna tato část výdajů, nebude zpravidla možné stanovit daň dokazováním. Za určitých okolností však podmínky § 31 odst. 5 daňového řádu nemusí být splněny ani tehdy, pokud výdaje, které se daňovému subjektu nepodařilo prokázat, tvoří většinovou část všech výdajů. Je totiž povinností daňového subjektu, aby prokázal vynaložení posuzovaných výdajů. Neučiní-li tak, nelze tuto povinnost obejít uplatňováním nároku na použití náhradního způsobu stanovení daně prostřednictvím pomůcek (viz rozsudek 9 Afs 1/2012 – 47 a tam citovaná judikatura).
49. V posuzované věci zpochybněné výdaje tvořily nadpoloviční většinu uplatněných výdajů, a bylo proto třeba obezřetně a pečlivě posuzovat, zda daňové řízení poskytovalo dostatečnou oporu pro stanovení daně dokazováním. Nejvyšší správní soud po tomto posuzování uzavřel, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebyly dány. Daň bylo možné stanovit standardním způsobem, pomocí dokazování. Vzhledem k tomu, že správce daně zpochybnil a neuznal větší část výdajů (cca 60 % - 70 %), nikoliv však téměř všechny výdaje jako ve výše zmíněných případech, předložené účetnictví si stále zachovalo dostatečnou vypovídací schopnost. Správce daně měl nadto k dispozici dostatek důkazů (např. výpovědi svědků Stejného, K., D., sdělení o totožnosti uživatelů telefonních čísel, informace o R. D., výpis z obchodního rejstříku), na jejichž základě mohl ze základu daně vyloučit neoprávněně zahrnuté výdaje. Neocitl se proto ve shora předvídané situaci, kdy ke stanovení daně žádné důkazy neexistují, nebo sice existují, ale jsou natolik sporé či nevěrohodné, že je nelze použít vůbec.
50. Námitka stěžovatele, že správní orgány opomenuly právo stěžovatele na stanovení přiměřených výdajů, pokud jsou současně akceptovány příjmy z nich vycházející, nebyla vzhledem k výše uvedenému důvodná.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 2/2013 – 40 ze dne 30. října 2013, www.nssoud.cz
*	Stěžovatel se v kasační stížnosti snaží systematizovat judikaturu Nejvyššího správního soudu v otázce, jak velká procentuálně určená část účetnictví daňového subjektu musí být zpochybněna, aby šlo o „podstatnou část účetnictví“ a bylo namístě přikročit k vyměření daně podle pomůcek. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ovšem již odmítl, že by bylo možno tuto část stanovit jasně procentem, když v usnesení ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 - 29, konstatoval, že jednotlivá dřívější rozhodnutí stanovující různě tuto procentuální míru „nejsou ve vzájemném rozporu a vycházejí každé ze zcela jiných skutkových zjištění. Kdy je vyloučeno stanovení daně dokazováním a je třeba postupovat podle pomůcek, musí vždy reflektovat konkrétní skutečnosti“. Zejména zde pak rozšířený senát konstatoval, že „pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.“
Posuzovaný právní problém se tedy vzpírá zobecnění, které by se dalo vyjádřit v procentech. Lze nicméně najít rozhodnutí podobající se nyní posuzované věci skutkovými okolnostmi či konkrétní proporcí znevěrohodněných dokladů, která předcházejí výše citovanému usnesení rozšířeného senátu, jenž mezi nimi neshledal rozpor. V rozsudku ze dne 26. 2. 2010, č. j. 2 Afs 32/2008 - 116, na který poukázal stěžovatel, nešlo, podobně jako v nyní posuzovaném případě, o zpochybnění účetnictví jako celku, ale toliko o zpochybnění průkaznosti části dokladů představujících zhruba 30 % výdajů uplatňovaných daňovým subjektem a zdejší soud v takové situaci shledal, že taková část zpochybněných výdajů zanesených v účetnictví daňového subjektu ještě nepředstavovala důvod k přikročení ke stanovení daně podle pomůcek: „Stěžovateli lze nepochybně přisvědčit v tom, že daňové orgány, potažmo krajský soud, nikterak nezpochybnily, že stěžovatel v posuzovaných zdaňovacích obdobích skutečně určitým zbožím disponoval, přičemž toto zboží následně odprodal a tyto prodeje řádně zaúčtoval. Současně však nelze přehlédnout, že původ tohoto zboží a konkrétní náklady spojené s jeho pořízením, tak jak byly stěžovatelem deklarovány v jeho účetnictví, byly v daňovém řízení zcela nesporným způsobem vyvráceny (otázka původu zboží) či zpochybněny (otázka výdajů na jeho pořízení). Stěžovatel tedy svým účetnictvím (tzn. standardním způsobem) prokázal toliko příjmy spojené s prodejem zmiňovaného zboží, nikoli však výdaje na jeho pořízení. Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že za situace, kdy nebyl schopen výdajovou stránku rozporovaných obchodních případů doložit svým účetnictvím, muselo mu být umožněno doložit jím tvrzené skutečnosti jiným způsobem, tedy cestou důkazního řízení. Nutnost takového postupu však daňové orgány i krajský soud nikterak nezpochybnily. (…) Za popsaného stavu stěžovatel zcela logicky navozuje otázku možnosti stanovení své daňové povinnosti náhradním způsobem, konkrétně použitím daňových pomůcek (§ 31 odst. 5 daňového řádu). I touto možností se krajský soud v odůvodnění svého rozsudku zabýval a zcela po právu ji odmítl. Nejvyšší správní soud souhlasí s jeho názorem, že účetnictví stěžovatele vztahující se k posuzovaným zdaňovacím obdobím netrpí natolik závažnými deficity, aby je nebylo možno použít pro potřeby dokazování. Ve smyslu konstantní judikatury (například rozsudky zdejšího soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005 - 71, a ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupné z www.nssoud.cz) lze na daňové pomůcky přejít pouze za situace, kdy je za nevěrohodné či neprůkazné možno označit podstatnou část účetnictví daňového subjektu. O takový případ se v posuzované věci nejedná, neboť ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správce daně měl k dispozici účetní knihy stěžovatele, u nichž byla průkaznost vyvrácena toliko na výdajové stránce, a to v rozsahu, který v žádném zdaňovacím období nepřekročil 30 % účtovaných výdajů. (…) Je tedy zřejmé, že účetnictví stěžovatele jako celek nelze pro potřeby dokazování odmítnout, a nebyly proto splněny podmínky přechodu na daňové pomůcky, ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu.“
Situace v nyní posuzovaném případě je zcela obdobná. Daňovou kontrolou nebylo zpochybněno žalobcovo účetnictví jako celek. Za nevěrohodné byly označeny pouze doklady, které měly prokazovat vynaložení části jeho výdajů, konkrétně nabytí zboží od společnosti Big Future s. r. o., za celkovou cenu 3 327 470 Kč. Nevěrohodnost těchto faktur byla v daňovém řízení přesvědčivě prokázána svědeckou výpovědí svědka Ing. Antona Anisimova a dalšími důkazy (podpis, jiný typ faktur, razítko) a žalobce již v doplnění svého odvolání přiznal, že skutečně od této společnosti nenabyl zboží, které podle uvedených dokladů nabýt měl, tato skutečnost již tedy není spornou.
Na druhou stranu se však v daňovém řízení neprokázalo, že by bylo neprůkazné žalobcovo účetnictví jako celek či že byly neprůkazné také doklady, které svědčily o dalším prodeji téhož zboží, tedy autošamponu, mazacího oleje a pohonných hmot, společnosti AQUATRUCK - Karel Nedorost s.r.o. Uvedené prodeje a z nich plynoucí příjmy jsou zdokumentovány jak doklady v žalobcově účetnictví, tak výpovědí svědka Karla Nedorosta a žalobce jejich pravost poprvé zpochybnil až v doplnění odvolání, aniž by jejich nepravost prokázal. Za této situace nelze finančnímu úřadu vytýkat, že tyto doklady o žalobcových příjmech neodmítl akceptovat během daňové kontroly, ani stěžovateli, že je nezpochybnil během odvolacího řízení…..
Podle krajského soudu měl stěžovatel, respektive finanční úřad, zareagovat na uvedenou disproporci tím, že by přikročil ke stanovení daně podle pomůcek. Z výše citované judikatury, ba dokonce i z citace samotného § 98 odst. 1 daňového řádu, je ovšem patrné, že tento názor není správný. Stanovení daně podle pomůcek není nástrojem k odstraňování tvrdosti či reakcí na pociťovanou nespravedlnost stanovení daně, tedy jako v nyní posuzovaném případě na to, že je zdaňován i příjem, u něhož se nepodařilo prokázat existenci a výši jemu odpovídajícího výdaje vynaloženého na získání předmětného zboží; nýbrž výhradně reakcí na to, že „nelze daň stanovit na základě dokazování“, jak tomu bude například právě tehdy, kdy je zpochybněna „podstatná část účetnictví“, nikoli kdy se daňovému subjektu toliko nepodařilo prokázat část daňově uznatelných výdajů, byť by i šlo o část významnou. Z výše provedeného srovnání s rozsudkem č. j. 2 Afs 32/2008 - 116 je však zjevné, že v nyní posuzovaném případě nastalé zpochybnění části dokladů, jež měly prokazovat 30 % žalobcových daňově uznatelných výdajů, nelze označit za zpochybnění „podstatné části účetnictví“. Zpochybnění takové části dokladů prokazujících výdaje, představující fakticky jen jednu sérii transakcí vůči jedinému dodavateli, nevyvolává podle názoru Nejvyššího správního soudu zpochybnění žalobcova účetnictví jako celku, a tedy nutnost přejít ke stanovení daně podle pomůcek.
Nejvyšší správní soud má plné pochopení pro snahu krajského soudu překlenout v zájmu spravedlivého stanovení výše žalobcovy daňové povinnosti použitím pomůcek výše uvedenou disproporci. Není ovšem ani zjevné, které z pomůcek vyjmenovaných § 98 odst. 3 daňového řádu by k takovému spravedlivému řešení vedly. Je totiž více než pochybné, zda by použití pomůcek mohlo vést buď ke zpochybnění i příjmů z prodeje předmětného zboží v souladu s nynějšími žalobcovými tvrzeními, nebo naopak k realistickému určení výše výdajů, které žalobce vydal na získání zboží, které měl následně prodat společnosti AQUATRUCK - Karel Nedorost s.r.o. Nejvyšší správní soud má značné pochybnosti o tom, zda by použití pomůcek bylo vhodnou cestou k rozkrytí toho, zda vůbec celá transakce ve skutečnosti proběhla, a pokud ano, tak jak ve skutečnosti proběhla, a zda žalobcovy výdaje na získání předmětného zboží odpovídaly jeho tržní ceně nebo odpovídaly zcela odlišnému způsobu nabytí daného zboží…..
Situace je přitom odlišná například od té, kterou zdejší soud řešil v rozsudku ze dne 5. 6. 2015, č. j. 5 Afs 162/2014 - 27, v němž dospěl k závěru, že „[p]ři výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu; nelze proto akceptovat při stanovení daně pouze příjmy daňového subjektu, aniž by bylo zcela odhlíženo od výdajů, které mají reálný základ. V daném případě, neunesl-li daňový subjekt důkazní břemeno stran výše tvrzených uskutečněných výdajů, a nebylo-li možno spolehlivě stanovit daň dokazováním, bylo na místě postupovat dle § 31 odst. 5 a 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.“ V právě citovaném rozsudku bylo totiž sporné pouze to, zda byly fakturované práce, uplatňované jako daňové výdaje, provedeny v rozsahu odpovídajícím fakturovaným částkám, neboť daňovému subjektu se nepodařilo prokázat, jaké konkrétní práce a v jakém rozsahu pro něj byly provedeny, nebylo však sporu o tom, že nějaké práce provedeny byly, proto nebylo podle zdejšího soudu možné neuznat mu žádné daňově uznatelné výdaje. V nyní posuzovaném případě ovšem není jisté ani to, zda nákup předmětného zboží vůbec proběhl, ostatně i sám žalobce to v kasační stížnosti popírá, takže nelze dost dobře tvrdit, že mu měla být uznána alespoň určitá část jím původně dokládané částky výdajů.
Lze tedy uzavřít, že k použití pomůcek nebyly splněny podmínky stanovené v § 98 odst. 1 daňového řádu a na něj navazující judikatuře zdejšího soudu, a nadto se zdejší soud ani nedomnívá, že by jejich použití představovalo vhodnou cestu k určení spravedlivé výše daně z příjmů fyzických osob, k němuž patrně chtěl stěžovatele navést krajský soud. Nebylo tedy namístě, aby finanční úřad, respektive stěžovatel, stanovili daň podle pomůcek, jak se domníval krajský soud, naopak postup, který stěžovatel v daném případě zvolil, je nutno označit za plně souladný s požadavky daňového řádu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 27/2015 – 41 ze dne 16. června 2016, www.nssoud.cz.
Ohledně postupu správce daně v případě výše uvedené chybějící „podstatné části účetnictví“ existují v judikatuře Nejvyššího správního rozporná stanoviska, která logicky vedla k požadavku, aby se problémem zabýval Rozšířený senát tohoto soudního tělesa.
*[28] V judikatuře Nejvyššího správního soudu tedy existuje nesoulad ve způsobu stanovení daně za situace, kdy v důsledku odcizení či ztráty účetnictví se daňovému subjektu nepodaří prokázat podstatnou část uplatněných daňových výdajů. Podle rozsudků ze dne 9. 1. 2013, č. j. 9 Afs 1/2012 - 47, ze dne 5. 3. 2015, č. j. 4 Afs 24/2015 - 35, a ze dne 21. 4. 2015, č. j. 4 Afs 25/2015 - 39, lze i za této okolnosti stanovit daň dokazováním. Oproti tomu v rozsudcích ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68, ze dne 8. 8. 2012, č. j. 7 Afs 86/2011 - 143, a ze dne 27. 9. 2012, č. j. 7 Afs 21/2012 - 44, byl učiněn závěr, že v takových případech musí správce daně stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek.
[29] S ohledem na tento judikaturní rozkol, který čtvrtý senát zjistil až po vydání rozhodnutí ve věcech sp. zn. 4 Afs 24/2015 a sp. zn. 4 Afs 25/2015, tedy nelze v nyní projednávané věci ke stěžejní kasační námitce posoudit právní otázku, zda při neprokázání více než 60% velkého množství přijatých zdanitelných plnění kvůli odcizení účetnictví za jednotlivá zdaňovací období bylo možné doměřit daně dokazováním, nebo bylo nutné přistoupit k použití pomůcek. Pokud totiž správce daně při neprokázání přijetí zdanitelného plnění neuzná odpočet DPH, kterou měl plátce daně zaplatit svým dodavatelům na vstupu, nemůže zákonitě uznat ani příslušný daňový výdaj pro účely stanovení daně z příjmů. Ať již by tedy v nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační námitce o nemožnosti doměření daní z přidané hodnoty dokazováním jakkoliv, musel by se odchýlit od některého z předchozích rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která posoudila zmíněnou právní otázku odlišně.
[30] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti čtvrtý senát podle § 17 odst. 1 soudního řádu správního předkládá rozšířenému senátu věc s touto otázkou:
[31] Jestliže se v důsledku odcizení či ztráty účetnictví nepodaří daňovému subjektu prokázat podstatnou část daňových výdajů pro účely stanovení daně z příjmů nebo podstatnou část přijatých zdanitelných plnění pro účely uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, lze za takové situace stanovit daň dokazováním, nebo je nutné přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek? 4 Afs 87/2015 – 22 ze dne 17. června 2015, www.nssoud.cz.
*[6] Čtvrtý senát podle § 17 odst. 1 soudního řádu správního tak předkládá rozšířenému senátu věc s otázkou: Jestliže se v důsledku odcizení či ztráty účetnictví nepodaří daňovému subjektu prokázat podstatnou část daňových výdajů pro účely stanovení daně z příjmů nebo podstatnou část přijatých zdanitelných plnění pro účely uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, lze za takové situace stanovit daň dokazováním, nebo je nutné přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek?....
[11] Rozšířený senát tak k předložené otázce uzavírá, že pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, v němž se konstatuje: „Intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospodaření daňového subjektu, a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, a nebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví.“
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 87/2015 – 29 ze dne 19. ledna 2016, www.nssoud.cz
*	[31] V posuzovaném případě bylo prokázáno, že předmětná zakázka byla realizována, stavební práce tedy musely být provedeny a stavební materiál dodán, sporné bylo pouze to, kým, v jakém rozsahu a za jakou částku. Správce daně rovněž v řízení nijak nezpochybnil tvrzení stěžovatele, že neměl na provedení předmětné zakázky dostatek zaměstnanců, a musel tedy stavební práce provádět skrze dodavatele. Rovněž byly prokázány příjmy, které stěžovatel obdržel od investora L. M. za realizaci předmětné zakázky a které uvedl v daňovém přiznání. Správce daně se v daňovém řízení zcela opomenul zabývat otázkou, zda nezpochybněné výdaje za rok 2010 mohly stěžovateli umožnit realizaci předmětné zakázky. Pokud by totiž zjistil, že uplatněné a prokázané výdaje nemohly pokrýt provedené stavební práce a použitý stavební materiál, nelze dojít k závěru, že daň lze stanovit dokazováním, a bylo by tedy třeba přistoupit k stanovení daně pomocí pomůcek. Daňové orgány se však danou úvahou vůbec nezabývaly, čímž zatížily své rozhodnutí nepřezkoumatelností. Přezkoumal-li krajský soud napadené rozhodnutí, které nebylo přezkoumání způsobilé, zatížil tak nepřezkoumatelností i své vlastní rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Pokud jde o seznámení daňového subjektu s pomůckami, ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu (viz 1 Afs 113/2006 – 40) platí, že již v rámci řízení před daňovým orgánem první instance musí být daňový subjekt seznámen s tím, ke kterým eventuálním výhodám, ve smyslu § 46 odst. 3 daňového řádu, bylo přihlédnuto. Na tento rozsudek obsahově navázal Nejvyšší správní soud takto:
*[20] Mezi účastníky není sporu o tom, že neseznámení s pomůckami před ukončením daňové kontroly představovalo procesní pochybení správce daně. Otázkou však je, zda postupem žalovaného, který dal správci daně pokyn žalobkyni s pomůckami seznámit, došlo ke zhojení této procesní vady. Podle názoru Nejvyššího správního soudu k tomuto zhojení došlo.
[21] Hlavním smyslem povinnosti správce daně seznámit daňový subjekt s použitými pomůckami před ukončením daňové kontroly je zachování zásady dvojinstančnosti, tedy možnosti daňového subjektu proti pomůckám podávat odvolací námitky, o kterých rozhodne nadřízený daňový orgán. Jelikož je na daňový subjekt kladen požadavek vymezení rozsahu vznesených námitek (§ 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), tak pokud by neměl pomůcky k dispozici již při formulaci stížnostních bodů, nebylo by pro něj dost dobře možné tyto stížnostní body relevantně a kvalifikovaně formulovat. Pokud by byl seznámen s pomůckami až rozhodnutím odvolacího orgánu, nemohl by již jejich nedostatky napadat jakýmikoliv námitkami, neboť proti rozhodnutí odvolacího orgánu není odvolání přípustné (§ 50 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků). V důsledku by se mu tak nedostalo posouzení jeho kvalifikovaných námitek druhou instancí, což je v přímém rozporu se zásadou dvojinstančnosti.
[22] Ačkoliv v posuzovaném případě formálně došlo k seznámení s pomůckami až v odvolacím řízení, žalobkyně nebyla o možnost dvojinstančního projednání věci připravena. Žalobkyně byla na základě pokynu odvolacího orgánu dle § 50 odst. 3 s pomůckami správcem daně seznámena dne 24. 5. 2010. Správce daně ji po tomto seznámení s pomůckami explicitně upozornil na možnost doplňovat své odvolání o další údaje do doby, než o něm bude odvolacím orgánem rozhodnuto. K rozhodnutí o odvolání došlo dne 20. 7. 2010. Žalobkyně tak měla téměř dva měsíce na vznesení dalších relevantních námitek proti pomůckám. Kdyby žalobkyně své námitky v této době vznesla, orgán druhé instance by se jimi musel zabývat. Zjistil-li by, že u správce daně došlo pochybení, vrátil by mu věc k postupu dle § 49 odst. 1 (k autoremeduře) s odůvodněním a pokyny pro další řízení. Bylo tedy na žalobkyni, aby formulovala své konkrétní námitky. Svojí nečinností se tak o možnost dvojinstančního věcného posouzení jejích námitek sama připravila.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 111/2014 – 46 ze dne 29. října 2014 www.nssoud.cz.
Na citovanou judikaturu navazuje i judikatura novější, která logicky rozšířila povinnost správce daně seznámit daňový subjekt s použitými pomůckami i na takové pomůcky, které si správce daně nově použije ke stanovení daně v řízení odvolacím. Což je logické a správné. Otázkou ovšem je, zda nový „trend“ neseznamování s pomůckami před ukončením daňové kontroly je správný a zda není rozporný s výše uvedenými stanovisky staršími.
[22] Nejvyšší správní soud se ztotožnil rovněž s úvahou krajského soudu, podle které neseznámení stěžovatele s obsahem pomůcek před vydáním dodatečných platebních výměrů nezakládá bez dalšího nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Je sice pravda, že pozdější judikatura dovodila, že správce daně by měl navzdory znění § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků daňovému subjektu nahlédnutí do pomůcek zásadně umožnit (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, čj. 1 Afs 94/2006 - 60, publ. pod č. 1146/2007 Sb. NSS). Nicméně postup správce daně, který stěžovateli neodepřel nahlížet do správního spisu a do pomůcek, neboť ten se o to během původního řízení ani nepokoušel, ale pouze jej nevyzval k tomu, aby se s obsahem pomůcek seznámil, byl v dané době s ohledem na právní úpravu obsaženou v § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a tehdejší judikaturu správních soudů konformní.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 100/2015 – 54 ze dne 21. července 2016, www.nssoud.cz.
Je třeba zdůraznit, že v daňovém řízení se neuplatní zásada koncentrace ani zákaz reformacio in peius a odvolací orgán tak může doplnit v podstatě jakékoliv důkazy nebo pomůcky, pokud tak uzná za vhodné, a pokud tak učiní v mezích zákonných omezení. Může také nechat doplnit řízení o nové pomůcky použité při stanovení daně vedle pomůcek stávajících nebo místo pomůcek použitých správním orgánem I. stupně, s nimiž byl daňový subjekt seznámen. Pokud však odvolací orgán obstará v odvolacím řízení novou pomůcku, je jeho povinností daňový subjekt s touto pomůckou před vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit a umožnit mu se k ní vyjádřit. To platí tím spíše, pokud v odvolacím řízení na základě nově získané pomůcky dochází ke zvýšení daňové povinnosti. Jak vyplývá z ust. § 114 odst. 4 daňového řádu, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, je povinností odvolacího orgánu zabývat se dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřeností použitých pomůcek. Právní úprava tedy ukládá odvolacímu orgánu povinnost zkoumat přiměřenost použitých pomůcek. A contrario právní úprava umožňuje, aby daňový subjekt uplatňoval námitky, ve kterých bude zpochybňovat přiměřenost použitých pomůcek, což připouští i judikatura, která dovodila rovněž možnost uplatnění dalších námitek. K tomu srov. výše citovanou judikaturu a také rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2011, č. j. 7 Afs 35/2011 - 75 a ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71.
Jak vyplývá ze správního spisu, v daném případě byl účastník řízení seznámen pouze s pomůckami obstaranými v prvostupňovém řízení. Stěžovatel však v odvolacím řízení použil pomůcku novou, s níž již účastníka řízení neseznámil a za použití této pomůcky změnil napadené rozhodnutí. Takový procesní postup nelze akceptovat. Daňový subjekt by totiž na základě takového postupu ztratil možnost účinné obrany v řízení před správními orgány. Pokud by totiž byla pomůcka obstarána až v odvolacím řízení, přičemž odvolací orgán by nedal daňovému subjektu možnost se s ní seznámit, nemohl by se proti ní daňový subjekt efektivně bránit. Ad absurdum by popsaný postup mohl vést k tomu, že by správce daně v prvostupňovém řízení zvolil vždy „přiměřenou pomůcku“, čímž by eliminoval možnost obrany daňového subjektu. Odvolací orgán by pak mohl v odvolacím řízení obstarat jakékoliv další pomůcky, proti jejichž nepřiměřenosti by se již daňový subjekt v daňovém řízení nemohl účinně bránit.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu 7 Afs 142/2014 – 28 ze dne 18. 12. 2014, obdobně 5 Afs 143/2014 – 29 ze dne 30. 1. 2015, www.nssoud.cz
*Podstatné totiž v dané věci je, zda bylo nutno účastníka řízení před vydáním odvolacího rozhodnutí seznámit s pomůckou obstaranou v odvolacím řízení. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, publ. pod č. 1472/2008 Sb. NSS a dostupný na www.nssoud.cz, pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu, v určité lokalitě atp. Daňový subjekt se sice neúčastní procesu stanovování daně podle pomůcek, ale může následně uplatnit námitky proti kvalitě použitých pomůcek, tj. zda byly adekvátní, resp. proti správnosti jejich hodnocení, od čehož se odvíjí spolehlivost stanovení daně. V této souvislosti lze odkázat např. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 106, a ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013 - 67. Aby však daňový subjekt mohl tyto námitky proti pomůckám uplatnit, musí s nimi být seznámen. I proto je v judikatuře zdůrazněno, že daňový subjekt má právo být o obsahu pomůcek informován a má právo se k nim vyjadřovat (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 a ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, jakož i rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 105/2005 - 81, 7 Afs 142/2014 ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55 a ze dne 13. 8. 2008, č. j. 2 Afs 12/2008 - 164), neboť jen tak je mu reálně umožněno se proti nim bránit.
Pořadí způsobů stanovení daně je v § 98 odst. 4 stanovena jasně. Nejprve se správce daně pokusí o její stanovení dokazováním. Pokud to není možné, protože daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, přejde správce daně na stanovení daně za použití pomůcek. Důvody tohoto neunesení důkazního břemene přitom nejsou podstatné, rozhodující je objektivní skutečnost. Buď daň stanovit dokazováním lze, anebo nelze. Paradoxně se tak může stát, že pokud daňový subjekt vyznávající zásadu součinnosti se správcem daně tomuto správci sdělí, že mu např. byly ukradeny všechny doklady, že o ně přišel při požáru nebo z jiných jím nezaviněných důvodů, správce daně mu tuto součinnost oplatí daňovou kontrolou, po které z důvodu objektivní nemožnosti prokázat skutečnosti tvrzené daňovým subjektem v daňovém přiznání dokazováním, přejde na pomůcky, o jejichž kvalitě lze občas s úspěchem pochybovat.
*[19] V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že neunesení důkazního břemene je třeba posuzovat objektivně. Otázka, zda daňový subjekt zavinil nesplnění důkazní povinnosti, není rozhodná. Daňový subjekt se nemůže zprostit důkazní povinnosti ani tehdy, bylo-li jeho účetnictví odcizeno či zničeno (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, čj. 1 Afs 3/2003 - 68, č. 327/2004 Sb. NSS).
[20] Nejvyšší správní soud však přisvědčil stěžovateli, že v posuzované věci nebylo možné dostatečně spolehlivě stanovit daň dokazováním, protože správce daně vyloučil více než 95 % výdajů uplatňovaných stěžovatelem. Pokud správce daně zpochybnil a neuznal podstatnou část účetnictví, je stěží udržitelný závěr, že vypovídací schopnost účetnictví jako celku byla zachována (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142). Daňový řád v § 31 odst. 5 naopak nevylučuje, aby údaje z účetnictví, které není úplné či průkazné, byly použity jako jedna z možných pomůcek (tamtéž).
[21] Na závěru o povinnosti správce daně stanovit daň podle pomůcek nic nemění ani § 10 odst. 4 věta první zákona o daních z příjmů, podle které je dílčím základem daně příjem snížený o výdaje „prokazatelně vynaložené “ na jeho dosažení. Toto ustanovení je speciálním ustanovením ve vztahu k § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů (§ 24 odst. 1 téhož zákona), nikoliv ustanovením vylučujícím jeden z několika způsobů stanovení daně (§ 31 daňového řádu). Ustanovení § 10 odst. 4 věty první zákona o daních z příjmů pouze upřesňuje základ daně (dílčí základ daně) tím, že omezuje možný rozsah výdajů, které by jinak mohly u jiných příjmů běžně přicházet v úvahu, pouze na „výdaje na dosažení příjmu“ podle § 10 téhož zákona, ale již nikoliv na jejich zajištění a udržení jako v případě jiných příjmů ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů.
[22] Správce daně měl stanovit daň podle pomůcek tím spíše, pokud stěžovatel věrohodně neprokázal ani správnost svých příjmů, což krajský soud ponechal stranou své pozornosti. Ze shromážděných důkazů nelze najisto postavit, jaká byla ve skutečnosti výše příjmů, které měl stěžovatel obdržet v souvislosti s prodejem dovezených vozidel uskutečněným svědkem R. Š. Stěžovatel tak nesplnil ani svou povinnost prokázat správnost přiznaných příjmů. Správce daně stanovil příjmy z prodeje vozidel (ve smyslu § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů) v celkové výši 860 000 Kč, tedy v jiné než stěžovatelem přiznané výši (836 000 Kč), na základě důkazních prostředků, které si obstaral bez součinnosti stěžovatele (na základě svého šetření, výzev k součinnosti třetích osob).
[23] Nejvyšší správní soud také zdůrazňuje, že správce daně pochybil, pokud zcela opomněl uplatněné výdaje za situace, kdy se jednalo o výdaje, které musely být pro dosažení příjmů zcela logicky vynaloženy, byť jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána. Jiný způsob než úplatné nabytí předmětných vozidel (např. jejich odcizení) nemá oporu v obsahu správního spisu. Správce daně měl zohlednit i možné výdaje, pokud měl za prokázané příjmy, které měly stěžovateli plynout z prodeje vozidel, a vycházel z předpokladu, že stěžovatel vozidla nabyl. V této souvislosti zdejší soud odkazuje na ustálenou judikaturu, podle níž je správce daně povinen dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši, ať již použije jakýkoliv způsob pro její stanovení (blíže viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, čj. 2 Afs 184/2006 - 123, či nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, č. 85/2006 Sb. ÚS, a ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, č. 179/2010 Sb. ÚS). Je-li základem daně (dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje, nelze na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení daně. Uzná-li správce daně určitou část příjmů ke zdanění, a odebere tedy poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení (blíže viz rozsudek ze dne 21. 9. 2007, čj. 5 Afs 148/2006 - 50, č. 1396/2007 Sb. NSS).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 70/2011 – 147 ze dne 12. července 2012, www.nssoud.cz

References: § 98
 § 50
 § 114
 soud 
 §98
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 12
 zákona č. 586
 § 92
 § 92
 soud 
 § 92
 § 92
 soud 
 § 92
 § 46
 soud 
 soud 
 § 98
 § 98
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 116
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 2
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 98
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 31
 zákona č. 337
 § 98
 zákona č. 280
 § 98
 soud 
 soud 
 § 17
 § 17
 soud 
 § 46
 soud 
 § 50
 § 49
 soud 
 § 23
 § 23
 § 114
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 31
 § 10
 § 5
 § 10
 § 10
 § 24
 soud 
 § 10
 soud 
 soud