Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2014/se201400384.html
Timestamp: 2019-03-18 21:50:45+00:00

Document:
se201400384
SENTENCIA: 384/2014.
EXPEDIENTE: 217/2008.
PARTES: Cooperativa Integral de San José Obrero Monteagudo LTDA. contra la Superintendencia Tributaria General.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Cooperativa Integral San José Obrero Monteagudo Ltda. contra la Superintendencia Tributaria General (STG), actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 70 a 74, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0008/2008 de 14 de enero; el memorial de subsanación de demanda de fs. 88, la providencia de admisión de fs. 96, la contestación a la demanda de fs. 100 a 102, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 181 a 184 y 188 a 190, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.
CONSIDERANDO I: En mérito al testimonio de poder Nº 323/2008 de 7 de abril, Alberto Aguilar en su calidad de apoderado de la Cooperativa Integral San José Obrero Monteagudo Ltda., mediante memorial de fs. 70 a 74, se apersona e interpone demanda contencioso-administrativa, contra la STG, impugnando la Resolución Administrativa de Recurso Jerárquico STG-RJ/0008/2008 de 14 de enero, y haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa que:
1.- El 6 de diciembre de 2006, la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuesto Nacionales (SIN) emitió las Resoluciones Sancionatorias Nº 151/2006 y 152/2006, ambas de 6 de diciembre, formulando cargos en contra de la Cooperativa perteneciente al municipio de Monteagudo provincia Hernando Siles del Departamento de Chuquisaca, por la presunta infracción de falta de presentación de Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa por las gestiones fiscales 2003 y 2004 ante la Administración Tributaria (AT), en aplicación de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0001-02 y 10-0015-02, Resolución Administrativa de Presidencia (RAP) Nº 05-001502, art. 160 num. 5 de la Ley Nº 2492 Código Tributario boliviano (CTb), sujeto a la RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, disponiendo que en el plazo de 20 días se pague la sanción de 5.000 UFV por cada gestión fiscal. Resoluciones contra el que interpuso Recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria Regional (STR) de Chuquisaca, quien emitió la Resolución de Alzada STR/CHQ/RA 0099/2007 de 30 de agosto, resolviendo confirmar las Resoluciones Sancionatorias Nº 151/2006 y 152/2006.
Considerando injustas las resoluciones, la Cooperativa interpuso Recurso Jerárquico ante la STG, quien emitió la Resolución Jerárquica STG-RJ/0008/2008 de 14 de enero, confirmando la Resolución de Alzada, por la presunta infracción a presentar los Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa, desconociendo las normas administrativas; acusando que el SIN interpretó las ventas que facturó al público en general, sin tomar en cuenta que sólo tenían como ingresos brutos un porcentaje de 5,6 % en gasolina y 5,1 % en diesel del tanque que facturaron, cuando los ingresos brutos para que se elabore los estados financieros deben pasar los límites establecidos en la norma.
2.- Citando como fundamento de derecho a los arts. 8 de la Ley 2492 CTb y 74 de la Ley 843 (Texto Ordenado), establece que con relación al cálculo del Impuesto al Valor Agregado (IVA) sobre el precio total de las ventas facturadas se aplicará la alícuota del 13 %, a cuyo monto se le resta la alícuota (13 %) del importe facturado por la compra de combustible, cuya diferencia de acuerdo a los arts. 7 y 8 de la Ley Nº 843, se entiende como el ingreso bruto del comisionista de la Estación de Servicio. Asimismo manifiesta que en los contratos con Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (YPFB) se mencionan los arts. 1260 y 1271 del Código Comercio (CC), que determina a las comisiones como un mandato sin representación, por el cual el comisionista contrata con terceros a su propio nombre, pero por cuanta de su comitente la ejecución de una acto o negocio mercantil, en retribución, el comisionista tiene derecho a una comisión convenida con el comitente; refiere que de los conceptos se establece, que en este tipo de contratos no existe la reventa del bien o servicio sujeto a esta modalidad.
Acusa que existió errónea interpretación de la Ley por la AT y que las autoridades recurridas siguieron la línea del SIN, vulnerando los arts. 8 de la Ley Nº 2492 CTb, 74 de la Ley Nº 843 y las RND Nº 10-0001-02 de 9 de enero de 2002 y 10-0015-02 de 29 de noviembre de 2002.
3.- Aplicando las normas administrativas citadas en el párrafo anterior, hace notar que los sujetos pasivos que tengan ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal que sean iguales o mayores a Bs. 1.200.000 están obligados a presentar sus estados financieros. Las empresas que operan dentro del rubro de los hidrocarburos, específicamente las dedicadas a la comercialización de sus derivados, realizan actividades en calidad del margen de utilidad o comisión del proveedor mayorista (YPFB), percibiendo por este concepto un porcentaje de margen de utilidad o comisión establecido por el ente regulador, en el caso 5.10 % para diese oil y 5.60 % para gasolina especial. De esta forma, surgen dos tipos de ingresos: El ingreso total facturado y el ingreso percibido por comisión o margen de utilidad.
Con relación al ingreso total facturado, refiere que se emitió una factura en cumplimiento al num. 7 de la Resolución Administrativa (RA) Nº 05-0039-99 de 13 de enero de 1999; sin embargo, ese ingreso total facturado no es un ingreso real, sino una parte que representa en porcentaje la comisión o margen de utilidad sobre el cual pagó el IVA, conforme a lo establecido en el art. 8 de la indicada resolución.
En cambio en el segundo caso, el ingreso percibido por comisión o margen de utilidad, es el resultado de la aplicación de los porcentajes de margen de utilidad o comisión en los porcentajes asignados por la venta del diesel oil y la gasolina, que es el ingreso real o bruto percibido, de cuyo total facturado se declara en el Form. 400-2 en cumplimiento a la RA Nº 05-0042-99.
Manifiesta que al margen de las utilidades o comisiones que percibió el monto fue inferior al límite de Bs. 1.200.000, por lo que considera que no se encuentra obligado a presentar los Estados Financiero con Dictamen de Auditoria Externa a favor del SIN, pudiendo realizarla en forma simple y llana. Ante la duda sobre la aplicación de los ingresos que deben tomarse en cuanta para el cumplimiento de deberes formales como comisionista y la elaboración de la modalidad de los estados financieros, consultó al Directorio del SIN, quien a través de la RA Nº 13-0016-07 de 23 de octubre de 2007 y complementado con la nota Cite: GNTJC/DTJ/Auto Nº 155/2007 de 5 de diciembre, señala que “como ingreso bruto solo debe tomarse en cuenta en condición de comprador bajo el concepto de ingresos percibidos por margen minorista mínimo, que es la ganancia que le otorga YPFB, toda vez que el mismo es considerado como Ingreso Real para la empresas, consiguientemente si acaso estos montos superan los Bs. 1.200,000,00, están obligados a presentar a la AT sus Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa”…(sic). Según esta respuesta y las RND Nº 10-0001-02 y 10-0015-02, el demandante refiere, que su interpretación correcta es aplicara el ingreso bruto que tiene la empresa en su calidad de comisionista, que percibe un margen de utilidad y los ingresos brutos son el 5.1 % por litro de diesel oil y 5.6 % por litro de gasolina especial y sumado la totalidad de lo que vende anualmente no llega a los Bs. 1,200.000,00.
En base a los antecedentes presentados, considera que la AT erróneamente interpretó las frases VENTAS o INGRESOS BRUTOS, como si fuese o significara el mismo concepto y a sabiendas de que su empresa es comisionista únicamente, que percibe un margen de utilidad. Manifiesta que debe tomarse en cuenta que su empresa emite factura para el comitente y las obligaciones tributarias se toman de los ingresos percibidos por el concepto de comisiones, al tener esta calidad no percibe los ingresos facturados que constituyen ingresos para el comitente y por la actividad de intermediación percibe un porcentaje de esos ingresos, lo que constituyen el ingreso real, por lo que se encuentra lejos del ingreso establecido como límite para la presentación de los Estado Financieros con Dictamen de Auditoria Externa, consecuentemente, considera ilegal la sanción impuesta mediante las Resoluciones Sancionatorias 151/2006 y 152/2006.
Con los antecedentes resumidos precedentemente, solicita se declare probada la demanda y en consecuencia, nula la resolución jerárquica impugnada, así como los actos administrativos ejercidos por la AT, por carecer de legalidad en su actuación.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 96, fue corrida en traslado y citada la autoridad recurrida, se apersonó Rafael Rubén Vergara Sandoval, Superintendente Tributario General a.i., contesta la demanda contencioso- administrativa por memorial presentado el 30 de enero de 2009, manifestando, que no obstante a que la resolución impugnada se encuentra plenamente respaldada con fundamentos técnico - jurídicos, considera necesario precisar lo siguiente:
1.- Que el art. 70 num. 8 de la Ley Nº2492 CTb, establece las obligaciones del sujeto pasivo y el art. 162 de la misma norma legal establece quien incumpla los deberes formales será sancionado con una multa; en ese contexto, el num. 4 de la RND Nº 10-0015/02 que modificó los num. 1 y 2 de la RND Nº 10-0001-02, establece que los sujetos pasivos definidos en los arts. 37 y 38 de la Ley 843 (texto Ordenado vigente), excepto aquellos calificados como PRICOS o GRACOS, cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs. 1.200.000 están obligados a presentar al SIN sus estados financieros, debiendo los auditores pronunciarse sobre la situación tributaria de los contribuyentes en un informe adicional. Sobre el punto aclara que, la norma citada establece la obligación de presentar Estados Financieros, aplica rangos generales sobre ingresos en una gestión fiscal, sin hacer distinción alguna para el caso de contribuyentes comisionistas, sujetos a la comercialización de bienes a precios establecidos por organismos públicos y que no están sujetos a la libre oferta y demanda.
Indica que en el caso, el contribuyente manifestó tener la calidad de comisionista y que su ingreso total facturado no es el ingreso real, sino una parte que representa la comisión o margen de utilidad; sin embargo, en sus Estados Financieros sobre el total de sus ingresos correspondiente al ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2003, registró un total de ventas brutas de Bs. 3.641.867 y por la gestión 2004, un importe total Bs. 4.828.666, documentos presentados por el propio recurrente a la STR Chuquisaca, lo que evidencia que se encontraba obligado a presentar sus Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa.
2.- Manifiesta con relación a la RA Nº 13-0016-07 de 23 de octubre de 2007 y Auto de Aclaración Cite: GNTJC/DTJ/Auto Nº 155/2007 de 5 de diciembre, que fueron emitidos en respuesta a la consulta efectuada por el concesionario de la Estación de Servicios “Muyupampa” y por el concesionario de la Distribuidora de Gas GLP, o sea, la consulta no fue presentada por la Cooperativa demandante, sino por terceros y no versa sobre el caso concreto. Al respecto refiere, que el art. 117 de la Ley Nº 2492 CTb, establece; “La respuesta a la consulta tendrá efecto vinculante para la Administración Tributaria que la absolvió, únicamente sobre el caso concreto consultado, siempre y cuando no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos que la motivaron”, en consecuencia, la Resolución Administrativa y Auto de Aclaración citados precedentemente, emitidos por el SIN en respuesta a la consulta sobre otro caso concreto no tiene efecto vinculante y por lo tanto no es aplicable en el presente caso que no fue objeto de dicha consulta en el presente caso.
Por los antecedentes expuestos, manifiesta que la demanda contencioso-administrativa presentada por la Cooperativa, carece de sustento jurídico-tributario y por lo tanto considera que no existe ningún agravio, ni lesión de derechos que se le hubiere causado con la resolución impugnada.
En mérito a ello, solicita se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0008/2008 de 14 de enero.
CONSIDERANDO III: Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribual Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control legalidad sobre los actos ejercidos por la STG, actualmente AGIT y la AT.
Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar: Si el demandante la Cooperativa Integral San José Obrero Monteagudo Ltda., en su condición de comisionista, tenía la obligación de presentar sus Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa correspondiente a las gestiones fiscales 2003 y 2004, hecho que ameritó la imposición de sanción.
Dentro de este marco y de la compulsa de los datos procesales, así como del anexo (fs. 1 a 268 de sus Anexos), se llega a las siguientes conclusiones:
El 27 de octubre de 2006, se notificó mediante cédula a la Cooperativa con el Acta de Infracción Nº 10063140010, comunicándole que incumplió con la presentación de los Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa ante el SIN, de acuerdo al período de cierre de su actividad por la gestión fiscal al 31 de diciembre de 2003, en cumplimiento de las RND Nº 10-0001-02, Resolución Administrativa de Presidencia (RAP) Nº 05-0015-02 y RND 10-0015-02, configurando en principio la contravención tributaria conforme lo establece el art. 160 num. 5) de la Ley Nº 2492 CTb, sujeta a la sanción prevista en la RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004 (multa de 5.000 UFV), concediéndole veinte (20) días para presentar descargos o cancelar la suma señalada.
La AT el 20 de noviembre de 2006, emite los informes GDCHDF-VE-501/2006 y GDCH-DF-VE-502/2006, señalando que la Cooperativa fue notificada con las Actas de Infracción Nº 10063140010 y 10063140037, por incumplimiento del deber de presentación de Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa por las gestiones fiscales 2003 y 2004, respectivamente, no habiendo presentado descargos. En base a ese hecho el 16 de mayo de 2007, la AT procedió a notificar mediante cédula a la Cooperativa con las Resoluciones Sancionatorias Nº 151/2006 y 152/2006, ambas de 6 de diciembre de 2006, sancionando al contribuyente con una multa que asciende a 5.000 UFV por cada incumplimiento, es decir, por la gestión fiscal que cierra al 31 de diciembre de 2003 y 31 de diciembre de 2004 respectivamente.
Estas resoluciones dieron origen al Recurso de Alzada formulado por la Cooperativa, que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada STR/CHQ/RA 0099/2007 de 30 de agosto, resolviendo confirmar las Resoluciones Sancionatorias Nº 151/2006 y 152/2006, ambas de 6 de diciembre de 2006. Ante éste hecho; el demandante interpuso Recurso Jerárquico que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0008/2008 de 14 de enero, confirmando la Resolución Recurso de Alzada STR/CHQ/RA 0099/2007 de 30 de agosto.
2.- Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes del caso se establece: En nuestra legislación el art. 70 num. 8 de la Ley Nº 2492 CTb, establece que son obligaciones del sujeto pasivo exhibir y poner a disposición de la AT los libros de contabilidad, registros especiales, declaraciones, informes, comprobantes, medios de almacenamiento, datos e información computarizada y demás documentos de respaldo de sus actividades, en la forma y plazos en que la Administración los requiera. Asimismo, el art. 162 de la citada norma legal dispone que “el que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria”.
Con relación a la obligación de presentar Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa, el demandante manifiesta, que al ser comisionista solo percibe un porcentaje de los ingresos ya que los ingresos facturados pertenecen al comitente, por tanto, no le correspondería presentar los Estados Financieros y que las normas administrativas citadas son aplicables a las empresas que perciben utilidades del total facturado.
Al respecto, la RND Nº 10-0001-02 de 9 de enero de 2002, en su num. 1, establece que los sujetos pasivos definidos en los arts. 37 y 38 de la Ley 843 (Texto ordenado vigente), cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs. 1.200.000 hasta Bs. 14.999.999, están obligados a presentar al SIN sus Estados Financieros y la información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos, con sujeción a lo dispuesto en los Reglamentos aprobados en los inc. a) y b) del num. 3) de la Resolución citada, concordante con la RND Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre de 2002, que en el art. 4, modificó los num. 1) y 2) de la RND Nº 10-0001-02. Para el efecto, el num. 3. 6, del inc. A) del Anexo de la RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto, clasifica y detalla los Deberes Formales de los sujetos pasivos o terceros responsables, estableciendo la sanción para cada Incumplimiento de Deberes Formales, para el caso, señala que el incumplimiento de este deber formal de los contribuyentes de elaboración de Estados Financieros en la forma, medios, plazos, lugares y condiciones establecidos en norma específica, serán sancionados con 5.000.- UFV (para personas jurídicas).
En el caso de autos, se evidencia que la Cooperativa se dedica a la venta de combustibles para automotores y lubricantes (Estación de Servicios), de acuerdo con la Consulta del Padrón se encuentra registrada en la actividad de comercio mayorista como Cooperativa y sujeto pasivo del IVA, IT, IUE y RC-IVA (Agentes de retención); obligación tributaria determinada en sujeción a la Ley Nº 843 y sus reglamentos que establecen la base de cálculo de los impuestos citados, en base a ese condición de contribuyente, la norma reglamentaria establece la obligación de presentar Estados Financieros, aplica rangos generales sobre ingresos en una gestión fiscal, sin hacer distinción alguna para el caso de contribuyentes comisionistas sujetos a la comercialización de bienes a precios establecidos por organismos públicos, que no están sometidos a la libre oferta y demanda, como ser hidrocarburos, facturando el IVA sobre el total de ventas con sus propias facturas, la elaboración de Estados Financieros, no incide en la determinación y pago del impuesto (IUE), que se ajusta a su condición de comisionista.
Debe considerarse que el demandante, tanto en la fase administrativa como en la presente demanda, arguye que por su calidad de comisionista no estaba obligado a presentar los Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa, cuando los ingresos brutos facturados por la Cooperativa superan el límite establecido por la norma (Bs. 1.200.000), es decir, del estado de resultado correspondiente a las ventas registró un total de ventas brutas de Bs. 3.641.867 para la gestión 2003 y por la gestión 2004, un importe total Bs. 4.828.666, documentos que fueron presentados por el propio demandante, en consecuencia, superó sus ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal en los períodos fiscales citados precedentemente, si bien, el contribuyente tiene la calidad de comisionista, facturó sobre el total de sus ventas y determinó la obligación tributaria en el IVA, IT e IUE, con sujeción a la Ley 843 y sus reglamentos, estableciendo la base de cálculo de los impuestos citados, únicamente por su comisión, sin embargo a efectos del IUE, debió elaborar sus Estados Financieros sobre el total de los ingresos, independientemente del monto efectivamente percibido por su comisión, en cumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados, conforme el art. 47 de la Ley Nº 843 y los arts. 35 y 48 del DS Nº 24051 Reglamento al IUE, razón por la cual no se ve que la autoridad demandada haya actuado fuera de la normativa descrita, evidenciándose ser cierto que no cumplió con su obligación de presentar sus Estados Financieros con Dictamen de Auditoria Externa.
3.- Con relación a la RA Nº 13-0016-07 de 23 de octubre de 2007 y Auto de Aclaración Cite: GNTJC/DTJ/Auto Nº 155/2007 de 5 de diciembre, acusadas por el demandante de no haberse aplicado, el art. 117 de la Ley Nº 2492 CTb, en lo referente al efecto vinculante dice: “La respuesta a la consulta tendrá efecto vinculante para la Administración Tributaria que la absolvió, únicamente sobre el caso concreto consultado, siempre y cuando no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos que la motivaron”. En el caso, la resolución y auto aclaratorio de referencia, fueron emitidos en respuesta a la consulta efectuada por otros terceros y con relación a otro caso, en ese entendido, una respuesta a la consulta no puede aplicarse por analogía, es decir, el demandante nunca imprimió el procedimiento especial de consulta sobre la aplicación y alcances de la disposición normativa correspondiente a una situación de hecho concreto, sobre de tema tributario confuso y/o controvertible. Consiguientemente, la prueba presentada no tiene efecto vinculante ni incidencia probatoria aplicable a la Cooperativa, ahora demandante, la cual tiene como base otro contrato suscrito con su proveedor.
Del análisis precedente, éste Tribunal de Justicia concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico STD-RJ/0008/2008 de 14 de enero, fue emitida en cumplimiento de la normativa legal administrativa, no habiéndose encontrado infracción o vulneración de derechos en el procedimiento administrativo, particularmente en la resolución impugnada, actos administrativos sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerció el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, en consecuencia, conforme a los fundamentos expuesto corresponde confirmar en todas sus partes la resolución jerárquica impugnada.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de lo establecido en el art. 10. I de la ley 212 y art. 781 del CPC, falla en única instancia, declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 70 a 74 y en su mérito, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0008/2008 de 14 de enero, dictada por la Superintendencia Tributaria General, actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.

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