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VENTAS A VALORES CORRIENTES Y
DE LOS BIENES DE CAMBIO.
C.P.N. Fernando Casals
Colaboración en aplicación del método en actividad industrial
C.P.N. Antonio Fernández
Informe N° 26 - la ed. - Santa Fe : el autor, 2007
40 p. ; 22 x 16 cm
ISBN 978-987-05-2285-0
1. Economía. I. Título CDD330
. ............................................................................................ 5
1.2. Dificultades en la determinación del costo de
ventas a valores corrientes y del resultado por
tenencia generado por los bienes de cambio.
3. EL MÉTODO SIMPLIFICADO.
4. DEMOSTRACIÓN PRÁCTICA.
4.1. Valores corrientes determinando resultados por
tenencia y costo de ventas a valores corrientes
al momento de las ventas (inventario
4.2. El método propuesto: Valores corrientes
determinando costo de ventas a valores
corrientes al momento de la venta y resultado
por tenencia al cierre (inventario periódico).
5. DISTORSIONES QUE SUELEN OBSERVARSE EN LA
5.1. Utilizando la dispensa para la determinación
del costo de ventas por diferencia de
inventarios, previstas para EPEQ.
5.2. Utilizando una práctica usualmente aplicada
por algunas empresas.
6. OTRAS APLICACIONES.
7. LA APLICACIÓN DEL MÉTODO EN EMPRESAS
ANEXO I: EFECTOS DE LAS DISPENSAS PREVISTAS
EN LA RESOLUCIÓN 282/03 RELACIONADAS CON LA
OBTENCIÓN DEL COSTO DE BIENES DE CAMBIO
Con el método que se propone podrán hacerlo sin mayor esfuerzo. es decir al momento de realizarse la venta. pero no brindan el dato de cuanto es el resultado por tenencia. por sucesivas compras y ventas. muchos de ellos trabajan so- bre la base de una lista de precios. Aspectos normativos El reconocimiento y medición del costo de venta de los bienes de cambio debe realizarse. respectivamente. según la RT 17.1. por ejemplo en una empresa comercial.5. la mayoría de los bienes de cambio en general deben medirse según la RT 17 al costo de reposición1. se encuentra que aún con sistemas informáticos que registren los bienes de cambio con el método de inventario permanente. que se miden al VNR. Por otra parte. Introducción Los bienes de cambio se caracterizan por su dinamismo repre- sentado. 1 Excepto los bienes de cambio en general.2 de la RT 17. en el período en que se reconoce la venta. en esta primera parte comenzaremos refiriéndonos a los bienes de cambio en general. Como consecuencia de avanzar gradualmente en el tema. en el ejercicio profesional. más la imposibilidad de acce- der y operar sistemas computarizados adecuados lleva a un nú- mero importante de empresas (sobre todo a las clasificadas como EPEQ) a determinar un costo de ventas inadecuado o a tener que incurrir en gastos relativamente importantes para poder determi- narlo adecuadamente. DETERMINACIÓN DEL COSTO DE VENTAS A VALORES CORRIENTES Y LOS RESULTADOS POR TENENCIA DE LOS BIENES DE CAMBIO. incluidos en la sección 5. y a valores corrientes del mismo momento. Este dinamismo. UN MÉTODO SIMPLIFICADO 1. Por otra parte. 5 . 1.
Lo expuesto surge del análisis de los puntos 4. 4. La medición de los ingresos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos incorporados o de los pasivos cancelados. valorizaciones o desvaloriza- ciones provenientes de acontecimientos internos o externos al ente que motiven cambios en las mediciones contables de activos o pasivos.5. de acuerdo con los criterios establecidos en esta re- solución técnica.4 de la RT 17 donde se remarcan en negrita los principales aspectos consi- derados en las afirmaciones anteriores. Reconocimiento y medición de variaciones patrimoniales Las transacciones con los propietarios y equivalen- tes (aportes y retiros de capital. distribuciones de ga- nancias y otros) y los resultados. En los estados contables intermedios. se aplicarán los mismos criterios de reconocimiento de variaciones pa- trimoniales que en los estados contables de cierre de 6 . También se reconocerán como resultados los acrecentamientos. deben reconocer- se en los períodos en que se produzcan los he- chos sustanciales generadores de las correspon- dientes variaciones patrimoniales.7 y 5.7. A estos efectos. La medición de los costos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos enajenados o consumidos o de los pasivos asumidos. Los resultados de las operaciones de intercam- bio se reconocerán cuando pueda considerárse- las concluidas desde el punto de vista de la reali- dad económica. la sustancia y realidad económica de los hechos y ope- raciones deberá primar por sobre su forma legal.
ejercicio. Bienes de cambio 5.5. 7 . El punto 4. el costo debe ser cargado al resultado de inmedia- to. debe ser cargado al resultado de éste.4. Los impuestos sobre las ganancias se imputarán a los mismos períodos que los ingresos. Las participaciones de accionistas no controlantes sobre los resultados de entidades controladas se impu- tarán a los mismos períodos que éstos. c) si no se da ninguna de las dos situaciones anterio- res.5. debe ser cargado al resultado del mismo período al que se imputa el ingreso. Su imputación a períodos se hará aplicando las siguientes reglas: a) si el costo se relaciona con un ingreso deter- minado. gastos. Bienes de cambio en general. Para los restantes bienes de cambio se tomará su costo de reposición a la fecha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera imposible o impracticable. se usará el costo original. salvo que una norma particular indique lo con- trario.3.3 determina cómo se obtiene el costo de reposición. Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirán a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momen- to de la medición. 5. ganan- cias y pérdidas que intervienen en su determinación. b) si el costo no puede ser vinculado con un ingreso determinado pero sí con un período.
3. a volúmenes similares a los adquiridos. como las siguientes: ■ Cotizaciones o listas de precios de proveedores. Deberán utilizarse precios de contado correspondientes a los volúmenes habituales de compra o. Los precios deben ser cercanos al cierre del período. ■ Cotizaciones que resulten de la oferta y la demanda en merca- dos públicos o privados. deben convertirse a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medición. En casos especiales podrá recurrirse a tasaciones efectuadas por peritos independientes. Determinación de costos de reposición Los costos de reposición de un elemento deben establecerse acumulando todos los conceptos que integran su costo original. ■ Órdenes de compra colocadas y pendientes de recepción. Cuando lo anterior no sea factible. ■ Presupuestos actualizados de costos. a la fecha de su medición. las C (compras) a sus pre- 8 . expresados cada uno de ellos en términos de su reposición. 4. 17 y 18 prevé una dispensa para los Entes Pequeños permitiéndoseles calcular el costo de venta de los bienes de cambio utilizando la siguiente fórmula: EI + C – EF = CV Donde la EI (existencia inicial) estará valorizada a valores co- rrientes de cierre del período anterior. si éstas no fueran repetitivas. ■ Costos de adquisición y producción reales. En lo posible. Por otra parte el Anexo A de las RTs. podrán emplearse aproxi- maciones basadas en: ■ Reexpresiones basadas en la aplicación de índices específi- cos de los precios de los activos de que se trate o de los insumos que componen su costo. Los precios que estén medidos en moneda extranjera. periódicos o revistas.3. deben ser obtenidos de fuentes directas confiables. publicadas en boletines.
se ha considerado adecuado desa- rrollarlo como Anexo I del presente informe. como consecuencia de su incidencia temporaria. Para finalizar con los aspectos normativos.. las compras medidas a su costo de acuerdo con la sección 4. distorsionando el margen bruto. la FACPCE por Res. El costo de ventas así calculado no permite segregar los resultados de tenencia.2 (Mediciones contables de los costos). b) calcular el costo de ventas por diferencia entre el inventario inicial medido a costos de reposición del inicio. una vez adoptada la dis- pensa. en información complementaria se debe alertar a los usua- rios de la información contable de que “los costos de venta pueden incluir resultados de tenencia no cuantificados” (por lo general van a incluir este tipo de resultados) y además no se debe exponer la línea de resultado bruto en el Estado de Resultados. De optarse por esta alternativa no debe exponerse el renglón correspondiente al resul- tado bruto y en nota a los estados contables se debe explicitar que los costos de ventas calculados pueden incluir resultados de tenencia no cuantificados. y el inventario final medido a costos de reposición del cierre. 282/03 (modificada por la Res. 9 . Se transcribe a continuación la parte pertinente del “Anexo A” mencionado: ANEXO A – MODALIDAD DE APLICACIÓN PARA LOS ENTES PEQUEÑOS (EPEQ) .cios de adquisición de contado más costos de compra y control de calidad y la EF (existencia final) a valores corrientes de cierre del período. 324/05) dispuso dispensas tempo- rarias que tienen relación con el tema pero.... Los Epeq podrán optar por: . Como no podría ser de otra manera.
sino también por los ven- didos en el período. como así también. 2. Dificultades en la determinación del costo de ventas a valores corrientes y del resultado por tenencia generado por los bienes de cambio Es bastante difícil. determinar el costo de ventas a valores corrientes del momento de la venta y los resultados por te- nencia generados no sólo por los inventarios al cierre sino también por aquellos bienes de cambio vendidos durante el ejercicio. Adicionalmente. Estos sistemas. resignándose a obtener un costo de ventas totalmente distorsionado e inútil como información con- table. Objetivos Lo expuesto en la introducción ha llevado a la preparación de este informe donde intentamos exponer formas alternativas para lograr la información deseada. los resultados por tenencia generados. pero podrían existir también entes no categorizados como pequeños. como consecuencia de haber utilizado las dispensas que prevén las normas contables vigentes (de ahora en más NCV). como consecuencia del dinamismo de los bienes de cambio y sin un sistema computarizado que lleve inventa- rio permanente a costo de reposición. 1. que la dispensa para el cálculo de un costo de ventas distorsionado es exclusivamente para EPEQ. Recordemos además. no sólo por los bienes de cambio en existencia al cierre. que podrían ser de un costo operativo significa- tivo (no sólo nos referimos al precio sino también a los costos ne- cesarios para mantener funcionando con utilidad el sistema). 17 y 18 así como ciertas 10 . intentamos advertir como la utilización de la dis- pensa prevista en el Anexo A de las RTs.2. podrían hacer pensar en la imposibilidad de que determinados tipos de em- presas deban renunciar a obtener una de las informaciones más im- portantes para la toma de decisiones. a los que se les dificulte cumplir con las NCV. es decir un costo de ventas deter- minado a valores corrientes del momento de la venta.
El método simplificado Los resultados por tenencia de bienes de cambio en un período están dados por la diferencia entre los siguientes elementos: a) Valor al momento de una medición. que es el sistema que llevan normalmente las em- presas para las cuales está pensado el mismo. con b) Costo de adquisición o última medición realizada con anterioridad.EF = CV en donde: ● EI: Existencia inicial ● C: Sumatoria de las compras del período 11 . distorsionan la naturaleza de los resultados que se ex- ponen..prácticas. A continuación se planteará un método. 3. la profesión ha aceptado por años como acer- cada a la realidad la siguiente aproximación al costo de ventas. o al de salida del patrimonio. productos vencidos etc. mermas. el efecto de esta incorrecta im- putación se traslada al costo de bienes de cambio vendidos: EI + C . Por otra parte puede decirse que si todo estuviera medido al costo de adquisición. que podría calificarse de simplificado y pensado sobre la base de un esquema de inven- tario periódico. aun- que nadie puede ignorar que cuando se lleva un método de inventario periódico y no se detectan las diferencias de inventario por hurtos. Por supuesto que con este método se pretende arribar a infor- mación semejante a la que se obtendría con sistemas de altos cos- tos operativos. si han sido vendidos.
(EI + C ) = 0 Como se observa. Por lo expuesto podría concluirse que: RT = (EFc + CVc ) . ● EF: Existencia final medida a costos históricos ● CV: Costo de ventas (histórico) Por supuesto que en un contexto de inestabilidad monetaria to- dos los componentes de la fórmula deben reexpresarse en mone- da de poder adquisitivo de la fecha de cierre del período. ● EF : Existencia final a valores corrientes de cierre. y ● el segundo término a valores de adquisición (en el caso de com- pras) o última medición efectuada a valores corrientes (en el caso que se encuentren en existencia desde el período anterior). de los bienes de cambio vendi- dos en el período y en existencia al final del mismo. ● el resultado dejará de ser cero transformándose en la expresión matemática de la definición de resultados por tenencia de los bienes de cambio en existencia y de los vendidos. el primer término de esta fórmula es coinci- dente con lo definido en a) (de la definición de resultados por te- nencia) y el segundo con lo definido en b). Fórmula de la cual se desprende que: (EF + CV) . c ● CV : Sumatoria de los costos de ventas a valores corrientes c del momento de cada venta. de lo que concluimos que: ● si el primer término se midiera a valores corrientes de cada momento. si no hubieran existido disminuciones y aumentos de inventario distintos a los generados por ventas y compras: ● RT: Resultado por tenencia.( EIh + Ch ) en donde. ● EI : Existencia inicial a valores corrientes de inicio (una me- h dición histórica para el período). 12 .
sin embargo consideramos que hay procedimientos con los cuales puede determinarse el costo de ventas. hurtos. donaciones. a partir de los siguien- tes mecanismos enunciados a modo de ejemplo: 1) Consignándolo en las facturas. este obs- táculo parecería insalvable. etc. de modo codificado para que el cliente no reconozca el costo del artículo.). ● Ch: Sumatoria de las compras por sus valores de adquisición. al momento de la venta. de manera que no afecte el resultado de tenencia. cumplién- dose con el atributo de pertinencia que debe tener la información contable. las mismas deberán consig- narse en la fórmula sumando. En el caso que se detecte una diferencia de inventario negativa o alguna otra baja no vinculada con ventas (roturas. el costo de los bienes de cambio vendidos debe ser un dato en la fórmula en lugar de ser la incógnita. a valores corrientes de cada período. Este coeficiente debería ser igual a: 1/(1+TMB) 13 . Como vemos en la solución propuesta. Por ello este costo de ventas debería encontrarse medido a su valor corriente de cada oportunidad en que se haya realizado una venta. Sin duda que si el método pretende ser simplificado. La solución propuesta para determinar el costo de venta a valo- res corrientes y los resultados por tenencia de los bienes de cam- bio (vendidos y en existencia) reducen significativamente el costo de la información y es perfectamente operable en contabilidades poco sofisticadas (como las de los EPEQ y otros entes). 2) Determinando un coeficiente que aplicado sobre las ventas (que no deben incluir CFI) del período determine el costo de ventas de las mismas. Por supuesto que en un contexto de inestabilidad monetaria to- dos los componentes de la fórmula deben reexpresarse en mone- da de poder adquisitivo de la fecha de cierre del período. elementos des- cartados.
Estos coeficientes deberán ser modificados en cada oportuni- dad que el empresario determine variaciones en sus márgenes brutos de utilidad. que no debería ser un promedio simple. con distin- tos márgenes brutos. 3) Aplicando coeficientes del tipo de los enunciados en el punto 2). pero con una mezcla de productos vendidos similar a lo largo del tiempo. pero por líneas de productos que tengan similar margen de utilidad bruta. y en el supuesto previsto en 4) también cuando varíen las participaciones relativas de las distintas líneas de pro- ductos en el total de las ventas. Para ello deberíamos adaptar el plan de cuentas creando las subcuentas de ventas necesarias para obtener esta información. Este método de aproximación al costo de venta implica basar- se en que el empresario está permanentemente informado sobre los costos de reposición y que cuando conoce una variación en los mismos. o con márgenes diferentes. al cierre de cada ejercicio. la solución sería obtener el margen bruto pro- medio. inmediatamente produce una variación en el precio de venta. practicando en esa oportunidad la toma de inventario. 4) Si la empresa tuviera varias líneas de productos. donde: TMB: es la tasa de margen bruto sobre ventas y sería aplicable cuando los precios de ventas de todos los productos de la empre- sa son “marcados” con un idéntico margen bruto de utilidad a partir de los costos de reposición. Respecto al resultado por tenencia. lo cual permite normalizar el margen bruto sobre ventas. con lo cual no existirían distorsiones significativas por apli- cación de los coeficientes sobre los montos de venta (siempre que se encuentren permanentemente controladas las variaciones a las que nos hemos referido). 14 . Se obtendría con facilidad a partir del cociente entre ventas totales y costo de ventas totales (calculado el costo de ventas de cada línea utilizando el margen bruto real de cada una) tomados a partir de una muestra representativa de la mezcla normal de ventas. se puede determinar por períodos mayores que el mensual como por ejemplo una vez al año.
6. El contexto es de estabilidad monetaria. del artículo “A’ a $ 2.E. a valores corrientes del cierre del ejercicio anterior.4.E. se venden 50 u.P. El costo de reposición en ese momento es de $ 1. 15 .65 c/u (mes 12). Los supuestos para el caso a resolver son los siguientes: 1. 4. por lo que no existen compo- nentes financieros implícitos que segregar.00 c/u. etc. pierden vigencia los métodos de determinación de costo de ventas como P.. Demostración práctica Se desarrolla en las próximas líneas una demostración práctica de que se arriba a la misma determinación del costo de ventas a valores corrientes y del resultado por tenencia de las mercaderías vendidas y en existencia al cierre por: ● un sistema de inventario permanente y ● el método propuesto.P.40 c/u.S. del artículo “A” a $ 1.P.60 c/u. En el mes 5.. Las compras son al contado. P. 3. y su costo de reposición es de $ 1. Existencia inicial 100 u. 2.. Debemos destacar.P. La existencia al cierre del ejercicio es de 65 u.S.. que cuando el criterio de valuación es el de valores corrientes y se lleva inventario perma- nente. se adquieren 15 u. En el mes 3. 5. U.00 c/u. dado que los mismos son utilizables en un marco de valuación de costos históricos. del artículo “A” a un valor de $ 1.
Valores corrientes determinando resultados por tenen- cia y costo de ventas a valores corrientes al momento de las ventas (inventario permanente) Las registraciones contables serían las siguientes: y los mayores que se generan son: 16 . 4.1.
x $ 1. El saldo es representativo de 65 u. de las ventas y los costos de ventas determinados. determinándose los resultados por tenencia en términos reales en moneda de poder adquisitivo de cada mes y su posterior reexpresión en moneda de cierre de estos resultados. Requiere que. 17 . ventas y variaciones en los valores corrientes que se generan habitualmente son importantes. A todo lo expuesto. en un contexto de inestabilidad habría que agregarle el ajuste por cambios en el poder adquisitivo de la mo- neda de los bienes de cambio mensualmente. al menos con ante- rioridad a cada venta y al cierre se efectúe una medición a valores corrientes de las existencias. este sistema en la práctica es inoperable sin un sistema informático ya que la cantidad de operaciones de com- pras. Como vemos.65 c/u (valor corriente al cierre). Por supuesto que este método brinda todas las cualidades del inventario permanente.
2.65 c/u (valor corriente al cierre).4. El método propuesto: valores corrientes determinando costo de ventas a valores corrientes al momento de la venta y resultado por tenencia al cierre (inventario periódico) Las registraciones serían las siguientes: y los mayores: El saldo es representativo de 65 u. x $ 1. 18 .
17 y 18 19 .( EIh + Ch ) Reemplazando en la fórmula obtendremos: R.(100. Distorsiones que suelen observarse en la práctica Utilizando los mismos datos del caso anterior veamos cuál sería el efecto sobre la exposición de los resultados: 1. por ambos métodos hemos arribado a determinar los mismos saldos en las cuentas intervinientes. 5. EL MÉ- TODO SIMPLIFICADO”. previstas para EPEQ Tendremos: E.25 Utilizando la dispensa prevista en el Anexo A de las RTs. = 66.a valores corrientes de cierre anterior: $ 100.T. = ( EFc + CVc ) . 2. El Resultado por Tenencia de Mercaderías Vendidas y Existen- tes al cierre se ha obtenido: R.I.1. Utilizando la dispensa para la determinación del costo de ven- tas por diferencia de inventarios. = (107. pero también se podría determinar al cie- rre del ejercicio conociendo por ejemplo los márgenes brutos que se utilizaron durante el mismo.00 E.00 C: $ 21. Respecto al costo de ventas.00) R. previstas para EPEQ. Utilizando una práctica usualmente aplicada en algunas em- presas. es de gran utilidad determinarlo mensualmente de las maneras enunciadas en el punto “3.T.T.00) . 5.25+ 80. a valores corrientes de cierre: $ 107.F. Utilizando la dispensa para la determinación del costo de ventas por diferencia de inventarios.25 (a) Como puede observarse.00 + 21.
las Compras y la EF previo a determinar el resultado de te- nencia generado por la misma.00 + 21. Con este procedimiento han quedado las existencias a valores corrientes de cierre. pero como se observa en el estado de resul- tados donde se comparan los importes determinados sin aplicar las dispensas con los que se obtienen aplicándolas.obtendremos el siguiente costo de ventas: CV = EI + C – EF= 100. pero no dis- torsiona el resultado final.75 No se determinan los Resultados de Tenencia originado por los bienes de cambio. 20 .C.25= 13. se ha produci- do una distorsión en sus líneas: en el costo de ventas se ha incor- porado el total de los resultados por tenencia de los bienes de cam- bio.A.2. La misma consiste en determinar el costo de ventas utilizando la EI.00 – 107. que es más que importante. Utilizando una práctica usualmente aplicada por algu- nas empresas Esta práctica no se encuentra prevista en las N. sin embar- go era bastante utilizada durante la vigencia de la RT 10 (lo que no implica que estuviera de acuerdo a normas contables vigentes en ese momento). La dispensa produce esta distorsión en la información sobre las causas del resultado. 5.
....40 = 21.... pero no distorsio- na el resultado final................ pero como se observa en el estado de resul- tados donde se comparan los importes determinados correctamen- te con los que se obtienen aplicando ésta que hemos denominado “práctica usualmente aplicada”... Reiteramos que esta metodología no respon- de a lo previsto por las NCA.25= 50....00 + 36.. habiéndose determinado solamente los provenientes de las existencias al cierre......... $ 107...... Si se considerara que la existencia final está conformada por 15 unidades adquiridas en el mes 3 y 50 unidades que se encon- traban al cierre anterior......25 Existencia a al cierre a valores históricos...15 x 1.00 Con este procedimiento han quedado las existencias a valores corrientes de cierre. antes de determinar el costo de ventas se obtendrá el resultado de tenencia generado por las existencias al cierre: Existencias al cierre a valores corrientes de cierre ....... $ 71...00 Resultado de tenencia$ 36..00 ..50 x 1.00 = 50......00 + 21.......00 ..25 – 107.... 21 .... se ha producido una distorsión en las líneas del estado de resultados: en el costo de ventas se han incorporado los resultados por tenencia de los bienes de cambio vendidos... Esta práctica produce esta distorsión en la información de la naturaleza de los resultados....25 Luego: CV= EI + C + RT – EF= 100...
que por las caracte- rísticas de estos activos en casi todos los casos será el V.N. determinaríamos el costo de ventas a va- lores corrientes del momento de cada venta. al referirse al cos- to de bienes producidos y circunscribiéndonos específicamente a bienes de cambio: 22 .R. las empresas industriales cuentan con los datos físi- cos de los factores de producción normal. y que además podría coincidir con el precio de venta (no determi- nándose en estos casos resultados transaccionales). como es la moneda extranjera y algunas inversiones. a condición de que cuenten con algún sistema de costeo que le permita determinar los costos de sus productos al momento de su venta.6. Aplicando el método.2. Como señala el punto 4. “Bienes producidos” de la RT 17. 7. La aplicación del método en empresas industriales El método simplificado que se expone en este informe también puede ser aplicado por empresas dedicadas a la actividad indus- trial. Para una correcta imputación de resultados. Otras aplicaciones Este método puede utilizarse también para otros activos de rá- pida movilidad y que generan resultados por tenencia. por lo que la aplicación del método debe contem- plar los factores que inciden en un proceso industrial. antes de la determinación del resultado transac- cional debería determinarse el resultado por tenencia al momen- to de salida. con lo que pueden disponer de los costos de producción actuales en todo momento. los cuales son asocia- dos con los costos de reposición de cada uno de dichos factores.6. La actividad industrial tiene características diferentes a la activi- dad comercial. haciendo una ade- cuada segregación entre los que lo son por tenencia y los tran- saccionales. En general.
entre otros. El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por: a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general. razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los bienes producidos. 4. con los efectos cíclicos de la actividad.6. los ciclos de vida de los pro- ductos elaborados y la precisión de los presupuestos. no participa- rán en su determinación y deben ser reconocidas como re- sultados del período.2. b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capa- cidad de planta a su “nivel de actividad normal”. de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerar- se como un indicador realista y no como un objetivo ideal. c) los costos financieros que puedan asignárseles de acuer- do con las normas de la sección 4. b) sus costos de conversión (mano de obra.7 (Costos financieros). 23 . El número de períodos a considerar para el cálculo de dicho promedio debe establecerse con base en el criterio profe- sional.2. servicios y otras cargas). tanto variables como fijos. teniendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias vinculadas. mano de obra u otros costos de conver- sión desperdiciados. Bienes producidos El costo de un bien producido es la suma de: a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción. El “nivel de actividad normal” es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas. Los importes correspondientes a cantidades anor- males de materiales.
elementos que tam- bién deben ser medidos de acuerdo al costo de reposición de los factores involucrados y excluidos del costo de producción y del costo de ventas de los bienes vendidos (medido a valores corrientes). materiales e insumos en existencia al final del mismo. materiales. el costo de un bien producido está integrado por los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción y por el costo de conversión. determinado 24 . producción en proceso y productos terminados. el que incluye a los otros factores necesarios como mano de obra. la complejidad descripta de los procesos indus- triales no resulta un obstáculo para la aplicación del método simpli- ficado si se adapta la fórmula de cálculo del resultado por tenencia a fin de contemplar las características propias de estos procesos productivos. servicios y otras cargas. además de los generados por improductividades e ineficiencia. de los productos terminados ven- didos en el período y de los productos terminados. insumos. es la necesidad de identificar las improductividades o ineficiencias en el uso de los factores y la ociosidad originada en la falta de aprovechamiento de los factores fijos.( EIh + Ch ) donde: ● RT: Resultado por tenencia. Sin embargo. materias primas. ●IO : Sumatoria de los costos correspondientes a las improduc- c tividades y a la ociosidad calculados a valores corrientes del mo- mento de su identificación en el proceso productivo. producción en proceso. ● CV : Sumatoria de los costos de ventas a valores corrientes c (costo de reproducción) del momento de cada venta utilizando para la determinación del costo de ventas a valores corrientes (costo de reposición o VNR según corresponda). ● EF : Existencia final a valores corrientes de cierre de materias c primas. Otra particularidad de los procesos industriales que debe ser contemplada. Para las empresas industriales la fórmula sería: RT = (EFc + CVc + IOc ) . En síntesis.
● C : Sumatoria de las compras por sus valores originales de h adquisición o devengamiento (de materias primas. materiales. se trata de un caso simplificado que seguramente no muestra la dinámica pro- pia del ciclo de adquisición. depreciaciones y otras cargas fijas y variables). producción en proceso y produc- tos terminados (una medición histórica para el período). producción y ventas. in- sumos y demás costos de conversión: mano de obra. lo que no invalida su aplicación en un caso real complejo. Por supuesto que en un contexto de inestabilidad monetaria to- dos los componentes de la fórmula deben reexpresarse en mone- da de poder adquisitivo de la fecha de cierre del período. A continuación se desarrolla un caso que muestra cómo utilizar el método en una empresa industrial.a través de la acumulación de los costos de todos los factores in- volucrados tomados a valores corrientes del momento en que se generan las improductividades u ociosidad.000 Unidades de Producto Materias Primas e Insumos Inventariables 10 Kg por Unidad Mano de Obra Directa 1 Hora por Unidad Energía 5 Kw por Unidad 25 . ● EI : Existencia inicial a valores corrientes de inicio de mate- h rias primas. a) Datos del Ejemplo Datos de Producción Normal Capacidad Normal 10. Cabe señalar que a los fines de lograr una mayor claridad para exponer el método. insumos. servicios. materiales.
Nota (1): En el caso planteado los cambios en la medición de las Otras Cargas Fabriles Fijas se deben exclusivamente a va- riaciones en el componente monetario y no en el nivel de los fac- tores físicos considerados. 26 . Liquidadas Cantidad normal Nota: La expresión “costo de adquisición” incluye los costos de compra de contado más todos los gastos necesarios para dis- poner de los factores en el proceso productivo.
00 x 0.b) Desarrollo del Ejemplo Cálculo de la Ociosidad al momento de la producción Ociosidad = Costo de reposición de la Otras Cargas Fabriles Fijas x 0. a partir de los datos obtenidos. exponiéndose en el rubro “Otros gastos” del estado de resultados (Apartado B. aplicaremos la fórmula para el cálculo del resultado por tenencia en forma simplificada.15 8. 27 .15 Como puede observarse.700.000. del capítulo IV -estado de resultados. todos los factores de producción que exceden a los definidos como necesarios son excluidos del costo del producto.7.de la RT 9). La medición de las improductividades y de la ociosi- dad debe hacerse sobre la base de los valores corrientes de los factores involucrados al momento en que son detectados durante el proceso productivo y debe ser cargado a resultados de inmediato. Ahora.00 = 58.
Recordemos: RT = ( EFc + CVc + OIc ) .190 El detalle de los importes utilizados para completar la fórmula se expone en el cuadro I siguiente: I – CÁLCULO GLOBAL DEL RESULTADO POR TENENCIA AL CIERRE DEL EJERCICIO 28 .000) RT = 102.600 + 945.790 + 893.( EIh + Ch ) Reemplazando cada variable por su valor. tenemos: RT = (293.400) – (161.600 + 21.
también se ha utiliza- do la fórmula para el cálculo del resultado por tenencia en forma simplificada. II .CÁLCULO POR CADA ELEMENTO AL CIERRE DEL EJERCICIO 29 . Queda claro que el método no requiere esta segrega- ción y la misma obedece a brindar una herramienta para mejorar la información. si se abrieran cuentas individuales para reflejar en forma analítica el resultado por tenencia. lo que podría permitir el registro contable individualizado del resultado por tenencia por cada uno de ellos. En este cálculo realizado por cada factor. En el cuadro II siguiente se expone el cálculo del resultado por tenencia global discriminado por cada uno de los factores de pro- ducción.
ASIENTOS EN EL SISTEMA CONTABLE 31 .III .
El cuadro IV siguiente muestra los mayores de las principales cuentas intervinientes: Como lo demuestra el desarrollo del caso planteado. 32 . también es posible aplicar el método simplificado de cálculo del resultado por tenencia en el caso de las empresas industriales.
el requisi- to fundamental es que la empresa disponga de la información ne- cesaria para conocer los insumos de producción que conforman el costo del producto terminado así como sus valores corrientes en el momento de la venta y al cierre del ejercicio. Esa información generalmente está disponible en las empresas de este tipo. A partir de dicha información no resulta com- plejo obtener costos a valores corrientes a través de la aplicación a dichos estándares físicos de los valores corrientes unitarios de cada factor. las que cuentan con el detalle de la composición física de sus productos. normalmente a través de estándares físicos o métodos similares. 33 . Al igual que en el caso de las empresas comerciales.
se admitirá que la segregación referida se efectúe únicamente sobre los saldos de los activos y pasivos a la fecha de los estados contables. en los términos de la sección 3. previsto en el último párrafo del punto 4.003 la FACPCE promulgó la Resolución 282/03. Recordemos que el tratamiento anterior. pasando a considerarse (postura que compartimos) la sig- nificación y cualidades de la información contable (eliminándose toda referencia a la segregación relacionada con el contexto). 324/05) RELACIO- NADAS CON LA OBTENCIÓN DEL COSTO DE BIENES DE CAMBIO VENDIDOS En reunión de Junta de Gobierno realizada el 4 de julio de 2. 324/05 se determinaron las fechas hasta las cuales podían aplicarse cada dispensa. se recomienda 34 .1 (Expresión en moneda homogénea). refiriéndose a los CFI. y 3. La vigencia de esta re- solución fue prorrogada por la Resolución 305/04 de la FACPCE hasta tanto se definieran las normas contables a aplicar a entes que no coticen en bolsa. Esta resolución (282/03) básicamente: 1. denominada “Resolu- ción general de armonización de normas contables”. introdujo modificaciones en las NCV. debería encontrar- se vigente en las veintitrés jurisdicciones. se prevé que la segregación de CFI deje de tener relación con el contexto monetario definido por la FACPCE (estabilidad o inesta- bilidad). en el caso de los activos fijos. Derogó la Resolución 266/02 de la FACPCE que trataba sobre algunos aspectos que vuelve a abordar la Resolución 282/03. El 7 de octubre de 2. dispuso ciertas dispensas temporarias tendientes a simplifi- car la aplicación de las NCV.6. por Res. que en virtud del Acta Acuerdo firmada por todos los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas adheridos a la FACPCE. Dentro de las modificaciones de carácter permanente a las NCV. No obs- tante lo expuesto. estable- cía “En un contexto de estabilidad monetaria.ANEXO I: EFECTOS DE LAS DISPENSAS PREVISTAS EN LA RESOLUCIÓN 282/03 (modificada por Res. 2. de la RT 17.005.
A partir de la modificación de carácter permanente. entre sus dispensas temporarias. dispensándose de esta manera hacerlo en la registración inicial. cuando se trate de créditos y de deudas. que expresa: 3. aun- que vayan a ser mantenidos hasta la fecha de vencimiento. siempre deberán segregarse los CFI en la registración inicial. modificada por la Res 324/ 05. atento a lo dispuesto por la Res 324/05. Lo expuesto surge de lo establecido en el art.3 de la citada resolución. Pero por otra parte la Resolución 282/03. 2. de esta manera podía omitirse la segregación de CFI en la regis- tración inicial y efectuarla solamente sobre saldos de activos y pa- sivos al cierre. siempre y cuando se estuviera en un contexto de estabilidad monetaria. hasta el inicio del primer ejercicio completo o de sus perío- dos intermedios que se inicie a partir del 1 de enero de 2008 para los entes incluidos en el anexo A (EPEQ) de la Resolución Técnica 17. Para los demás entes esta dispensa finaliza al inicio del primer ejer- cicio completo o de sus períodos intermedios que se inicien a partir del 1 de enero de 2. La posibilidad de segregar CFI sobre activos y pasivos (ex- cepto los relacionados con transacciones financieras) solamente de sus saldos al cierre. y hasta el inicio del primer ejercicio completo o de sus períodos intermedios que se inicie a partir del 1 de enero de 2006 para el resto de los entes. en este caso.efectuar la segregación desde el momento de su incorporación”. salvo que los efectos de no efectuar su segregación no genere distorsiones sig- nificativas en la información contable.008.006. trató el tema de la segregación de los CFI estable- ciendo: 1. en relación con los componentes financieros 35 .a). solo para los Entes Pequeños (de ahora en más EPEQ) y hasta el inicio del primer ejercicio completo o de sus períodos intermedios que se inicien a partir del 1 de enero de 2. Estas dispensas regirían. se po- drá utilizar una tasa de cierre en lugar de la que según las normas permanentes debería utilizarse (TIR originaria). y 2.
15 de la segunda parte de la RT 17.5. y el ente optó al mo- mento de la medición inicial por la aplicación de las dispensas de los incisos 3. cuando el efecto de no segregar los componen- tes financieros implícitos en las cuentas de resultados fuera signifi- cativo.6 (pasivos en moneda originados en la compra de bienes y servicios) de la segunda parte de la RT 17.2. se admitirá que en la medición inicial de otros créditos en moneda y otros pasivos en moneda. también podrá ser aplicada a las mediciones iniciales de activos y pasivos estableci- das en las secciones 4.3.1.5.6 (Componentes financie- ros implícitos) de la segunda parte de la RT 17.5. se podrá utilizar.4 (otros créditos en moneda). no se realice el descuento de las sumas a cobrar o a pagar indicada en las secciones 4.2 y 3. 4. se efectúe única- mente sobre los saldos de activos y pasivos a la fecha de los esta- dos contables. transferirlos. y de pasivos y otros pasivos en moneda -seccio- nes 5. la opción indicada en el inciso anterior.5. indicada en el punto 4. deberá dejar indicada la opción utilizada en la información complementaria y las limitaciones que esa utili- zación provoca en la información contenida en los estados conta- bles.implícitos y la aplicación de valores actuales de flujos de fondos: 3.4.5. 3. cederlos. y 4.3. para la medición al cierre de cuentas a cobrar y otros crédi- tos en moneda. 3. 5. se admitirá que la segregación de los componentes finan- cieros implícitos. 5. 3.1 (créditos en moneda originados en la venta de bienes y servi- cios).2. en caso que el ente aplique alguna de las dispensas esta- blecidas en este artículo. o cancelarlos anticipadamente.3 anteriores.2 (bienes y servicios adquiridos). se expondrá: 36 .2. 3.14 y 5. al mo- mento de la medición al cierre.9 (otros pasivos en moneda) de la se- gunda parte de la RT 17. una tasa que.2. en reemplazo de la tasa que correspondía al momento inicial. cuando no existe la intención ni la factibilidad de negociarlos. refleje la evaluación que el merca- do realice del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación. y 4. En particular.
al medir los bienes de cambio a valores corrientes. Si se opta por la dispensa temporaria de segregar componen- tes financieros implícitos sobre activos y pasivos a la fecha de cie- rre. 3. sólo es aplicable a cuentas por cobrar y por pa- gar con ciertas características.3. 3. produciendo una distorsión en los mismos. en caso que corresponda. se generaría también una distorsión en este último. las compras deben estar consideradas por el precio de contado. es decir que en los casos en que las mismas contengan componentes financieros implícitos. Realizado el encuadre normativo nos preguntamos: ¿Cuál es el efecto de estas modificaciones definitivas y dispensas tempora- rias sobre el procedimiento propuesto para la determinación del costo de los bienes de cambio vendidos? Sin dudas que en la propuesta.5. el ente deberá cumpli- mentar las exigencias legales sobre la información correspondien- te al estado de resultados. un párrafo de aclaraciones pre- vias o de énfasis. Esto lleva a que los componentes finan- cieros implícitos incluidos en las compras del período irían a for- mar parte del resultado de tenencia generado por los bienes de cambio. Concluyendo. en el Estado de Resultados: los resultados financieros y por tenencia en un solo renglón. en la información complementaria: una nota indicando las limitaciones a las que está sujeta la exposición en el Estado de Resultados de las causas generadoras del resultado del ejercicio. pero no a otros tipos de activos. Adviértase que la dispensa de utilizar tasa de cierre para segre- gar CFI al cierre. deberán encontrarse segre- gados en la medida que sean significativos. Sin embargo. en el informe del auditor. el método propuesto es de utilidad sólo si se se- 37 . Por otra parte al no segregar los CFI de las ventas y al utilizar las mismas como base para determinar el costo de ventas a valores corrientes. como lo advertimos en párrafos anteriores.1. y no se expondrá el renglón corres- pondiente al resultado bruto.5.5. por sí mis- ma esta medición al tener que tomarse precios de contado implica haber segregado los CFI. como son por ejemplo los bienes de cambio. y 3.2.
gregan en la registración inicial de compras y ventas los CFI (cuan- do los mismos sean significativos). Diciembre de 2005 38 .
(0341) 4213900 / 4242293 / 4218682 e-mail: amalevi@citynet.ar . Argentina Tel.Santa Fe.Rosario .net.Se terminóde imprimir en el mes de octubre de 2007 en Amalevi Mendoza 1853 .
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