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Timestamp: 2020-08-13 17:54:50+00:00

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Sonderabschreibungen für nach 2007 angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens | Rechtslupe
Danach konn­te die Unter­neh­me­rin in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall in den Streit­jah­ren 2008 bis 2011 kei­ne Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. in Anspruch neh­men konn­te, denn nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat­te die Unter­neh­me­rin im Jahr 2007 als dem Wirt­schafts­jahr, das der Anschaf­fung vor­an­ging, einen Gewinn von mehr als 100.000 EUR erzielt. Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass die Rege­lung zu den Grö­ßen­merk­ma­len in § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. auf das „Wirt­schafts­jahr“ als Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum Bezug nimmt, das sich nach § 4a EStG aus­schließ­lich auf Land- und Forst­wir­te und Gewer­be­trei­ben­de bezieht. Der Gesetz­ge­ber hat in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und c EStG n.F. auch die der selb­stän­di­gen Arbeit die­nen­den Betrie­be in die Rege­lung zu den Grö­ßen­merk­ma­len ein­be­zo­gen und damit ‑abwei­chend von § 4a EStG- den Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum auch für Steu­er­pflich­ti­ge mit selb­stän­di­gen Ein­künf­ten als „Wirt­schafts­jahr“ bezeich­net [1].
Eine dahin­ge­hen­de Aus­le­gung ver­stie­ße gegen den ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 52 Abs. 23 Sät­ze 2 und 3 EStG n.F. und stün­de auch in Wider­spruch zu dem klar erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers, der den bis zum Inkraft­tre­ten des UntS­tRefG 2008 gel­ten­den § 7g EStG a.F. letzt­ma­lig für vor dem 01.01.2008 ange­schaff­te oder her­ge­stell­te Wirt­schafts­gü­ter zur Anwen­dung brin­gen woll­te [2]. Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung im von der Unter­neh­me­rin vor­ge­schla­ge­nen Sin­ne schei­det damit aus. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) fin­det die Mög­lich­keit, eine Norm ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen, ihre Gren­zen dort, wo sie dem Wort­laut der Norm und dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len zuwi­der­lau­fen wür­de. Im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung darf einem nach Wort­laut und Sinn ein­deu­ti­gen Gesetz nicht ein ent­ge­gen­ge­setz­ter Sinn ver­lie­hen, der nor­ma­ti­ve Gehalt der aus­zu­le­gen­den Vor­schrift nicht grund­le­gend neu bestimmt und das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel nicht in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt wer­den [3].
Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bedarf es vor dem Rechts­staats­prin­zip einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Der Bür­ger wird in sei­nem Ver­trau­en auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als einer Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen ent­täuscht, wenn der Gesetz­ge­ber an bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de im Nach­hin­ein ungüns­ti­ge­re Fol­gen knüpft als die­je­ni­gen, von denen der Bür­ger bei sei­nen Dis­po­si­tio­nen aus­ge­hen durf­te. Belas­ten­de Steu­er­ge­set­ze, zu denen auch sol­che Geset­ze gehö­ren, die eine Ver­güns­ti­gung ein­schrän­ken oder auf­he­ben, dür­fen ihre Wirk­sam­keit daher grund­sätz­lich nicht auf bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de erstre­cken [4] oder schutz­wür­di­ges Ver­trau­en ohne hin­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung ander­wei­tig ent­täu­schen [5]. Es ist in jedem Ein­zel­fall zu ermit­teln, inwie­weit und mit wel­chem Gewicht das Ver­trau­en in die bestehen­de güns­ti­ge Rechts­la­ge schüt­zens­wert ist und ob die öffent­li­chen Belan­ge, die eine nach­tei­li­ge Ände­rung recht­fer­ti­gen, die­ses Ver­trau­en über­wie­gen [6].
Wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den („tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung“), liegt eine unech­te Rück­wir­kung vor, die nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig ist. Die unech­te Rück­wir­kung ist mit den grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes jedoch nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt [7].
Der Gesetz­ge­ber ver­folg­te mit der Neu­fas­sung des § 7g EStG durch das UntS­tRefG 2008 das Ziel, die Wett­be­werbs­si­tua­ti­on klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be zu ver­bes­sern, deren Liqui­di­tät und Eigen­ka­pi­tal­bil­dung zu unter­stüt­zen und ihre Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft zu stär­ken. Eine all­ge­mei­ne Liqui­di­täts­ver­bes­se­rung war dage­gen nicht Ziel der Neu­re­ge­lung [8]. Die Beschrän­kung der Inan­spruch­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen auf Betrie­be, die bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­ten, war zur Errei­chung die­ses Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich, denn der Gesetz­ge­ber durf­te davon aus­ge­hen, dass der För­der­be­darf in beson­de­rem Maße bei klei­ne­ren und mitt­le­ren Betrie­ben besteht, nicht dage­gen bei Betrie­ben, die die­se Grö­ßen­merk­ma­le über­schrei­ten.
Nichts ande­res ergibt sich, wenn man dar­auf abstellt, dass die Unter­neh­me­rin die Anspar­rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bereits im Jahr 2006 und damit vor Ver­kün­dung des UntS­tRefG 2008 gebil­det hat­te. Denn zu die­sem Zeit­punkt war ihr Ver­trau­en ledig­lich inso­weit schutz­wür­dig, als es die Anspar­rück­la­ge selbst betraf, für die der Gesetz­ge­ber, soweit sie ‑wie hier- in vor dem 18.08.2007 enden­den Wirt­schafts­jah­ren gebil­det wur­de, in § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. die Fort­gel­tung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. aus­drück­lich ange­ord­net hat. Der mit der Anspar­rück­la­ge ver­bun­de­ne Liqui­di­täts­vor­teil blieb daher auch nach der Neu­re­ge­lung für die Ver­gan­gen­heit erhal­ten. Er konn­te von der Unter­neh­me­rin nur nicht mit Wir­kung für die Zukunft fort­ge­führt wer­den, weil die­se nach der Auf­lö­sung der Anspar­rück­la­ge nicht die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me einer Son­der­ab­schrei­bung erfüll­te. Auf­grund der Bil­dung der Anspar­rück­la­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung eines Wirt­schafts­guts konn­te die Unter­neh­me­rin jedoch nicht ohne wei­te­res dar­auf ver­trau­en, dass für die­ses Wirt­schafts­gut auch in den Fol­ge­jah­ren Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. zuläs­sig sein wür­den. Ihr Ver­trau­en war dar­auf gerich­tet, dass die Rege­lung ihrem Inhalt nach auch künf­tig Gel­tung bean­spru­chen wer­de. Die blo­ße all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de künf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, genießt jedoch von Ver­fas­sungs wegen, soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, kei­nen beson­de­ren Schutz, weil der Steu­er­pflich­ti­ge im Hin­blick auf das stets in Rech­nung zu stel­len­de Ände­rungs­in­ter­es­se des Gesetz­ge­bers nicht auf den zeit­lich unbe­grenz­ten Fort­be­stand der ein­mal gel­ten­den Rechts­la­ge ver­trau­en kann [9].
BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – VIII B 62/​09, BFHE 226, 353, BStBl II 2010, 180[↩]

References: § 7
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 § 4
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 § 52
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