Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-naliczony/ilpp1-443-206-13-4-aw
Timestamp: 2018-11-15 21:02:49+00:00

Document:
ILPP1/443-206/13-4/AW | Interpretacja indywidualna
♦ › Podatek naliczony › ILPP1/443-206/13-4/AW
Dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej.
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:
prawidłowe – w zakresie prawa do korekty podatku w związku z dzierżawą infrastruktury kanalizacyjnej i okresu korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3),
nieprawidłowe – w zakresie sposobu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).
W dniu 14 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z dzierżawą infrastruktury kanalizacyjnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 maja 2013 r. o przypisanie zadanych pytań do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.
W latach 2004-2007 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy. Dotyczyły one budowy kanalizacji (I etap), oddanej do użytkowania w roku 2007. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Przedmiotowe wydatki zostały dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.
Infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji została pierwotnie (z chwilą oddania jej do użytkowania) nieodpłatnie udostępniona Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. (dalej: MZGK lub Spółka), spółce komunalnej, w której Gmina jest udziałowcem mniejszościowym.
W grudniu 2012 r. Gmina zmieniła koncepcję zagospodarowania infrastruktury kanalizacyjnej, a mianowicie wprowadziła rozwiązanie polegające na (odpłatnym) wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz MZGK. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 14 grudnia 2012 r.
Z tytułu świadczenia usług dzierżawy, Gmina wystawia na rzecz MZGK faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. W związku z powyższym, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatek VAT należny. Pierwszym okresem rozliczeniowym dla wskazanej umowy dzierżawy był okres od dnia 15 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Umowa dzierżawy została zwarta pierwotnie na okres do końca lutego 2013 r., jednakże w lutym 2013 r. została przedłużona o kolejne lata. Zamiarem stron jest to, aby umowa obowiązywała co najmniej kilka, może nawet kilkanaście lat. Z pewnością będzie ona obowiązywać co najmniej do dnia 29 lutego 2016 r.
Ponadto, Gmina ponosi niektóre bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej, tj. np. koszty remontów. Także w tym przypadku przedmiotowe wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.
Czy w związku z zawarciem w dniu 14 grudnia 2012 r. umowy dzierżawy (która zostanie przedłużona na okres co najmniej do dnia 29 lutego 2016 r.), Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)...
Czy dla celów wyliczenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Gmina powinna przyjąć 10-letni okres, tj. Gmina ma prawo do odliczenia 5/10 podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...
Czy przedmiotowa korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)...
W rozliczeniu za jaki okres powinna zostać dokonana przedmiotowa korekta podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)...
W związku z zawarciem w dniu 14 grudnia 2012 r. umowy dzierżawy (która zostanie przedłużona na okres co najmniej do dnia 29 lutego 2016 r.), Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
Dla celów wyliczenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Gmina powinna przyjąć 10-letni okres, tj. Gmina ma prawo do odliczenia 5/10 podatku naliczonego.
Przedmiotowa korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy.
Przedmiotowa korekta podatku powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym została zawarta umowa dzierżawy, tj. w grudniu 2012 r.
Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.
Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Sytuacja ta, zdaniem Gminy, uległa jednak zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury, jako że, jak wskazano powyżej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać świadczone przez siebie usługi.
Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwale lub wartości niematerialne i prawne.
W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest w prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a wiec, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów VAT.
Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” podgrupa 21, tj. odpowiednio „rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektor oraz oczyszczalnie wód i ścieków” oraz „rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza oraz studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień”.
Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.
W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi dla celów ustawy o VAT nieruchomość, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.
Gmina pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN, odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, iż „sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy”. Identyczne stanowisko zaprezentował ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG.
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.
Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, poprzez odliczenie 5/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji, oddanej do użytkowania w roku 2007.
Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiło zawarcie umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury. Wynika to z faktu, że skoro Gmina oddała kanalizację w dzierżawę to należy przyjąć, że kanalizacja będzie wykorzystywana jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Gmina zakłada, że umowa dzierżawy ma mieć charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.
Gmina wskazuje, iż za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiło oddanie kanalizacji w dzierżawę, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
Stosownie bowiem do wskazanych przepisów, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi, 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).
Stosownie natomiast do art. 2 pkt 22 cytowanego aktu, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Gmina zauważa, iż definicja pojęcia sprzedaży, zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wiążąca w ramach całej ustawy o VAT. Należy przyjąć zatem, iż dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem „sprzedaży” w innym znaczeniu niż to, które zostało nadane przez ustawodawcę. W szczególności nie można znaczenia tego pojęcia zawężać, przyjmując znaczenie cywilistyczne.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 174/09, w którym NSA uznał, że „istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT, zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy”.
Co więcej, w stanie sprawy objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem kanalizacji w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej „modyfikacji” stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego – do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy nadmienić, iż przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża jedną z zasad podatku VAT, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), między innymi w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.
Gmina przytacza wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, zgodnie z którym „o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika”.
Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Regulacje te, co do zasady, realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy, czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.
W związku z powyższym, Gmina zwraca uwagę, iż budżet państwa powinien „dysponować” kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania podatku VAT.
Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych przez Gminę – która dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres jego działalności określonej w ustawie – podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i usług – wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji, która wiąże się z działalnością opodatkowaną (tj. części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż Gmina wydzierżawiła infrastrukturę na podstawie wieloletniej umowy, co oznacza, że w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie więc do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego jednak zmieniło się (np. gdyby Gmina podjęła decyzję o zerwaniu umowy dzierżawy i wykorzystaniu kanalizacji w celach niedających prawa do odliczenia), Gmina byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia w odpowiednim zakresie. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.
Ponadto, zdaniem Gminy, wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, oznaczałaby niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z przywołaną już wcześniej zasadą neutralności VAT oraz zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Powyższe można porównać do sytuacji osoby fizycznej, która początkowo nabyła towary (środki trwałe, np. samochód) dla celów prywatnych, przy czym po roku rozpoczęła wykorzystywać je jedynie w ramach prowadzonej działalności – powyższe podejście powodowałoby, że przez długi okres czasu (w tym przypadku 5 lat, tj. okres korekty) osoba ta zmuszona byłaby finansować podatek VAT z własnych, prywatnych zasobów co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.
Reasumując, w opinii Gminy, ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, prowadziłoby do naruszenia podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika, a także naruszenia art. 86 ustawy o VAT. Takie ograniczenie w realizacji zasady neutralności podatku naliczonego jest w analizowanym przypadku tym bardziej nieuzasadnione ze względu na fakt, iż Gmina wydzierżawiła kanalizację na podstawie wieloletniej umowy, co oznacza, że nie zakłada ona, aby w okresie korekty nastąpiła zmiana prawa do odliczenia VAT. Przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zawarto umowę dzierżawy, tj. w grudniu 2012 r.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2004-2007 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy. Dotyczyły one budowy kanalizacji – I etap, oddanej do użytkowania w roku 2007. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto.
Infrastruktura została pierwotnie (z chwilą oddania jej do użytkowania) nieodpłatnie udostępniona MZGK Sp. z o. o., spółce komunalnej, w której Gmina jest udziałowcem mniejszościowym. W grudniu 2012 r. Gmina zmieniła koncepcję zagospodarowania infrastruktury kanalizacyjnej, a mianowicie wprowadziła rozwiązanie polegające na (odpłatnym) wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz MZGK. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 14 grudnia 2012 r. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy, Gmina wystawia na rzecz MZGK faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. W związku z powyższym, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatek VAT należny. Pierwszym okresem rozliczeniowym dla wskazanej umowy dzierżawy był okres od dnia 15 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Umowa dzierżawy została zwarta pierwotnie na okres do końca lutego 2013 r., jednakże w lutym 2013 r. została przedłużona o kolejne lata. Zamiarem stron jest to, aby umowa obowiązywała co najmniej kilka, może nawet kilkanaście lat. Z pewnością będzie ona obowiązywać co najmniej do dnia 29 lutego 2016 r.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na podstawie umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej MZGK, ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.
Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m. in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (...), należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej w poprzednich latach, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej inwestycji, tj. infrastruktury wodociągowej, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, ww. inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która była nieodpłatnie udostępniana na rzecz MZGK.
Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – w grudniu 2012 r. Zainteresowany zmienił koncepcję zagospodarowania infrastruktury kanalizacyjnej, a mianowicie wprowadził rozwiązanie polegające na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania ww. infrastruktury. W związku z powyższym Gmina zawarła z MZGK umowę dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.
W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. ILPP1/443-206/13-3/AW stwierdzono, iż odpłatne udostępnienie (dzierżawa) infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Spółki podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Natomiast, w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
Jak wynika z treści wniosku Zainteresowany udostępnia na podstawie umowy dzierżawy infrastrukturę kanalizacyjną. Tym samym należy uznać, iż ww. czynność dzierżawy przedmiotowej infrastruktury jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT.
W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowej infrastruktury, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.
Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.
Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oddał do użytkowania infrastrukturę kanalizacyjną w roku 2007 i początkowo wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a od grudnia 2012 r. wykorzystuje ww. infrastrukturę do czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa).
Tym samym w przedmiotowej sprawie Gmina ma prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.
Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku przedmiotowej sieci wodociągowej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.
Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.
Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.
Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura kanalizacyjna jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która w związku z oddaniem jej przez Gminę w dzierżawę służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy.
Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, iż korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni a nie jak twierdzi Wnioskodawca jednorazowy w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zawarcie umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, tj. grudzień 2012 r.
W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, iż korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy, dokonuje się w sytuacji, gdy towar będzie podlegał sprzedaży. Tym samym ww. przepisy nie mają zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem wybudowana infrastruktura kanalizacyjna nie zostanie zbyta, lecz tylko następuje zmiana jej wykorzystywania przez Wnioskodawcę.
Przy czym należy zauważyć, iż ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 4 ustawy mówi o sprzedaży towarów lub usług, o których mowa w ust. 2. Zaś w art. 91 ust. 2 ustawy, jest mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.
Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, której właścicielem będzie nadal Wnioskodawca (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z zawartą umową dzierżawy.
Tym samym dokonując przedmiotowego świadczenia usług dzierżawy Wnioskodawca nie dokonał czynności, o której mowa w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Usługa dzierżawy nie jest objęta zakresem art. 91 ust. 2 ustawy.
W związku z tym należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, iż w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (infrastruktura kanalizacyjna) i dokonuje się jej – art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.
Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.
W odpowiedzi na zadane pytanie tut. Organ stwierdza, iż:
W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, zaliczonej do środków trwałych Wnioskodawcy o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. infrastruktury – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci infrastruktury kanalizacyjnej została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.
W konsekwencji, w przypadku przekazania wytworzonej infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę w roku 2012, dla nieruchomości oddanej do użytkowania w roku 2007 istnieje możliwość odliczenia 5/10 kwoty podatku naliczonego.
Jak wynika z analizy powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przedmiotowej sprawie korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej nie może być dokonana – jak to wskazał Wnioskodawca – jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym została zwarta umowa dzierżawy, tj. w grudniu 2012 r. W sprawie będącej przedmiotem wniosku bowiem korekta nie jest dokonywana w związku ze sprzedażą przedmiotowej infrastruktury, ale z uwagi na fakt zmiany przeznaczenia związanego z oddaniem jej w dzierżawę. A zatem winna być dokonywana corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
W analizowanym stanie faktycznym pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. infrastruktury kanalizacyjnej, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną.
Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zawarcie umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury, należało w tym zakresie uznać je za nieprawidłowe.
Tut. Organ nadmienia, że rozwiązania wynikające z art. 91 ustawy dotyczące korekty podatku naliczonego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie naruszają przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.
Odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, są przepisy art. 184 i następne (Tytuł X, Rozdział 5 Korekta odliczeń) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Jak stanowi art. 184 ww. Dyrektywy, wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. W myśl art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust. 1). Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.
Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.
Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych). Zgodnie z art. 187 ust. 1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.
Nie budzi zatem wątpliwości, że polskim odpowiednikiem przepisu art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji pozostaje również w zgodzie z przepisami wspólnotowymi.
Na marginesie można również dodać, że stanowisko tut. Organu w zakresie sposobu dokonania korekty jest zgodne ze stanowiskiem judykatury w analogicznych sprawach, np. wyrok z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 760/10.
Zaznacza się, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z dzierżawą infrastruktury kanalizacyjnej. Natomiast, w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne w dniu 14 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-206/13-3/AW i nr ILPP1/443-206/13-5/AW.
ILPP1/443-206/13-4/AW
ILPP2/443-290/13-2/JK | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-209/13-3/MR | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-206/13-3/AW | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-260/11-2/RG | Interpretacja indywidualna
IPTPP4/443-15/11-2/ALN | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 5
 art. 15
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 46
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 2
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 184
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 13
 art. 2
 art. 91
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 693
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 46
 art. 47
 art. 45
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 88
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 184
 art. 184
 art. 187
 art. 187
 art. 187
 art. 187
 art. 187
 art. 91
 art. 91
 art. 15