Source: https://interpretacje-podatkowe.org/amortyzacja/1462-ippb6-4510-531-2016-2-so
Timestamp: 2018-04-23 11:39:23+00:00

Document:
♦ › Amortyzacja › 1462-IPPB6.4510.531.2016.2.SO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póYn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z póYn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, ?e stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 paYdziernika 2016 r. (data wp3ywu 14 paYdziernika 2016 r.), uzupe3nionym pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data nadania 14 grudnia 2016 r., data wp3ywu 19 grudnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 1 grudnia 2016 r. (data nadania 2 grudnia 2016 r., data odbioru 7 grudnia 2016 r.) Nr 1462-IPPB6.4510.531.2016.1.SO o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
uznania wind oraz central wentylacyjnych za odrebne orodki trwa3e podlegaj1ce amortyzacji – jest prawid3owe,
ustalenia wartooci pocz1tkowej wind oraz central wentylacyjnych – jest prawid3owe,
momentu rozpoczecia amortyzacji wind oraz central wentylacyjnych – jest nieprawid3owe.
W dniu 14 paYdziernika 2016 r. zosta3 z3o?ony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wind oraz central wentylacyjnych za odrebne orodki trwa3e podlegaj1ce amortyzacji, ustalenia wartooci pocz1tkowej oraz momentu rozpoczecia amortyzacji.
Wnioskodawca jest wspó3w3aocicielem nieruchomooci (biurowca). Wspó3w3aociciele zawarli umowe quoad usum, która reguluje sposób korzystania z biurowca przez wszystkich wspó3w3aocicieli. Przys3uguj1ca Wnioskodawcy zgodnie z umow1 quoad usum czeoa nieruchomooci do korzystania jest przez Wnioskodawce wynajmowana. Wspó3w3aociciele podjeli decyzje o wymianie wind i central wentylacyjnych w biurowcu.
Zgodnie z podjetymi przez Wspó3w3aocicieli ustaleniami, prace inwestycyjne przebiegaj1 dwuetapowo. W I etapie, który zosta3 ju? zakonczony, wymienione zosta3y 4 windy osobowe oraz 4 centrale wentylacyjne. W II etapie zostan1 wymienione pozosta3e windy osobowe, tj. 8 wind oraz pozosta3e 4 centrale wentylacyjne obs3uguj1ce czeoa wie?ow1.
Wszystkie wymieniane w ramach I etapu windy umo?liwiaj1 dojazd wy31cznie do lokali wynajmowanych przez Wnioskodawce. Centrale wentylacyjne, które zosta3y wymienione w ramach I etapu dotycz1 obs3ugi lokali wynajmowanych g3ównie przez Wnioskodawce (w ok. 93,85%), a w pozosta3ej czeoci wykorzystane s1 wspólnie przez wszystkich Wspó3w3aocicieli, w tym równie? przez Wnioskodawce.
Wspó3w3aociciele, w tym Wnioskodawca, podjeli decyzje, ?e Wnioskodawca dokona wymiany wind i central wentylacyjnych na swój koszt. Przy czym, po zakonczeniu II etapu, pozostali Wspó3w3aociciele nabed1 od Wnioskodawcy udzia3 we wspó3w3asnooci powy?szych urz1dzen (wed3ug klucza podzia3u we wspó3w3asnooci biurowca).
W zwi1zku z zakonczeniem I etapu, Wnioskodawca poniós3 koszt wybudowania nowych wind, oraz central wentylacyjnych, co jest udokumentowane wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT.
Centrale wentylacyjne zosta3y przyjete do u?ywania z dniem 30.09.2015 r., natomiast windy odpowiednio: winda C z dniem 14.12.2015 r., winda D z dniem 29.02.2016 r., winda A z dniem 28.04.2016 r., winda B z dniem 30.06.2016 r. oraz zosta3y zakwalifikowane przez Wnioskodawce jako czeoa sk3adowa biurowca. W zwi1zku z tym dokonane zosta3o zwiekszenie wartooci pocz1tkowej biurowca odpowiednio w miesi1cu wrzeoniu 2015 r., grudniu 2015 r., lutym 2016 r., kwietniu 2016 r., czerwcu 2016 r. w kwocie odpowiadaj1cej poniesionym kosztom przez Wnioskodawce.
Obecnie Wnioskodawca doszed3 jednak do wniosku, ?e decyzja, i? przedmiotowe windy i centrale wentylacyjne s1 czeoci1 sk3adow1 budynku i wydatki poniesione na ich zakup i monta? powiekszaj1 wartooa pocz1tkow1, by3a b3edna. W ocenie Wnioskodawcy, windy oraz centrale wentylacyjne, które zosta3y zakupione w ramach etapu I, s1 urz1dzeniami kompletnymi. Windy oraz centrale wentylacyjne mog1 bya w ka?dej chwili zdemontowane bez uszczerbku dla budynku i samych urz1dzen, a nastepnie zamontowane w innym budynku. Windy i centrale wentylacyjne s1 obecnie wykorzystywane do obs3ugi lokali wynajmowanych przez Wnioskodawce.
Pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wp3ywu 19 grudnia 2016 r.) Spó3ka uzupe3ni3a opis stanu faktycznego o nastepuj1ce informacje.
Zawarta pomiedzy wszystkimi wspó3w3aocicielami biurowca umowa quoad usum okreola, które pomieszczenia nieruchomooci s1 w wy31cznym u?ytkowaniu którego w3aociciela. Umowa nie reguluje wprost kwestii ponoszenia kosztów i osi1gania przychodów zwi1zanych z przyznan1 danemu wspó3w3aocicielowi do wy31cznego korzystania czeoci1 nieruchomooci. Kwestia ta wynika wprost z charakteru prawnego umowy quoad usum. W przypadku umowy quoad usum przyznanie okreolonej czeoci nieruchomooci danemu wspó3w3aocicielowi do wy31cznego u?ytkowania oznacza automatycznie uzyskanie prawa przez danego wspó3w3aociciela do czerpania po?ytków (uzyskiwania przychodów) z tej czeoci nieruchomooci oraz ponoszenia kosztów zwi1zanych z t1 czeoci1 nieruchomooci.
Potwierdzono, ?e windy oraz centrale wentylacyjne do momentu nabycia przez pozosta3ych Wspó3w3aocicieli udzia3u we wspó3w3asnooci wind i central wentylacyjnych s1 wy31czn1 w3asnooci1 Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca dokona3 wymiany wind i central wentylacyjnych, ponosz1c 100% kosztów z tym zwi1zanych.
Czy Wnioskodawca uprawniony jest do uznania wind oraz central wentylacyjnych, które zosta3y wymienione w ramach I etapu, za orodki trwa3e podlegaj1ce amortyzacji dla celów podatkowych wed3ug odpowiednich stawek okreolonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT)?
Czy wartooa pocz1tkow1 wind oraz central wentylacyjnych, od których bed1 dokonywane odpisy amortyzacyjne, stanowia bedzie (do czasu zbycia udzia3u we wspó3w3asnooci) pe3na wartooa poniesionych przez Wnioskodawce nak3adów na budowe i monta? nowych wind i central wentylacyjnych?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania wind i central za odrebne orodki trwa3e, czy ujawnienie tych orodków trwa3ych mia3o miejsce w momencie b3ednego zaliczenia poniesionych w zwi1zku z ich zakupem i monta?em kosztów do wartooci pocz1tkowej budynku, a w konsekwencji czy Spó3ka bedzie uprawniona do uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od orodków trwa3ych (wind i central wentylacyjnych) pocz1wszy: od paYdziernika 2015 dla central wentylacyjnych, od stycznia 2016 dla windy C, od marca 2016 dla windy D, od maja 2016 r, dla windy A, pocz1wszy od lipca 2016 dla windy B tj. od miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym nast1pi3o zwiekszenie wartooci pocz1tkowej budynku?
Stanowisko Wnioskodawcy odnoonie do pytania nr 1
Przedmiotowe windy oraz centrale wentylacyjne (wymienione w ramach I etapu) jako urz1dzenie kompletne i zdatne do u?ytku mog1 bya potraktowane jako odrebny orodek trwa3y. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów s1 koszty poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yród3a przychodów, z wyj1tkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do treoci art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów s1 odpisy z tytu3u zu?ycia orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wy31cznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzglednieniem art. 16.
W myol art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegaj1, z zastrze?eniem art. 16c, stanowi1ce w3asnooa lub wspó3w3asnooa podatnika, nabyte lub wytworzone we w3asnym zakresie, kompletne i zdatne do u?ytku w dniu przyjecia do u?ywania:
budowle, budynki oraz lokale bed1ce odrebn1 w3asnooci1,
maszyny, urz1dzenia i orodki transportu,
– o przewidywanym okresie u?ywania d3u?szym ni? rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby zwi1zane z prowadzon1 przez niego dzia3alnooci1 gospodarcz1 albo oddane do u?ywania na podstawie umowy najmu, dzier?awy lub umowy okreolonej w art. 17a pkt 1, zwane orodkami trwa3ymi.
Z powy?szych przepisów wynika, ?e aby dany sk3adnik maj1tku móg3 bya uznany za orodek trwa3y musi 31cznie spe3niaa nastepuj1ce warunki:
stanowia w3asnooa lub wspó3w3asnooa podatnika oraz bya nabyty przez podatnika,
bya kompletny i zdatny do u?ytku w dniu przyjecia do u?ywania, a jego przewidywany okres u?ywania musi bya d3u?szy ni? rok,
musi bya wykorzystywany przez podatnika na potrzeby zwi1zane z prowadzon1 przez niego dzia3alnooci1 gospodarcz1 lub oddany do u?ywania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzier?awy lub leasingu.
Koszt nabycia i monta?u wind oraz central wentylacyjnych wymienionych w ramach I etapu zosta3 poniesiony w 100% przez Spó3ke. Przedmiotowe windy oraz centrale wentylacyjne zosta3y w przesz3ooci b3ednie uznane przez Wnioskodawce jako czeoa sk3adowa budynku. Obecnie, w ocenie Wnioskodawcy windy oraz centrale wentylacyjne stanowi1 samodzielne urz1dzenia, które a? do momentu planowanej w przysz3ooci odsprzeda?y udzia3u we w3asnooci przedmiotowych urz1dzen na rzecz innych wspó3w3aocicieli budynku, stanowi1 wy31czn1 w3asnooa Wnioskodawcy.
Co prawda Ustawodawca nie okreoli3 jak nale?y rozumiea okreolone w tym punkcie warunki, jednak?e nale?y stwierdzia, ?e warunki te spe3nia sk3adnik maj1tku, który jest wyposa?ony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalaj1ce na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnien, homologacji i pozwolen na u?ytkowanie.
Przedmiotowe windy wymienione w ramach I etapu s1 urz1dzeniami zamontowanymi w biurowcu, zosta3y poddane procedurze odbioru technicznego i zosta3y dopuszczone do u?ytku przez w3aociwy Urz1d Dozoru Technicznego. Zgodnie z Klasyfikacje Orodków Trwa3ych (dalej: „KOT”) zawart1 w Rozporz1dzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) w sprawie klasyfikacji orodków trwa3ych, do grupy 6 rodzaj 640 zalicza sie dYwigi osobowe i towarowe. Wyszczególnienie to wyraYnie sugeruje mo?liw1 odrebnooa ewidencyjn1 wymienionych wind. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreolia, i? windy nie musz1 bya definitywnie przypisane tylko do jednego budynku. Winda jest urz1dzeniem kompletnym, które mo?e bya wymontowane bez uszczerbku dla budynku oraz tego urz1dzenia, a nastepnie zamontowane tak?e w innych budynkach bez zmiany jego przeznaczenia.
Wymienione w ramach I etapu centrale wentylacyjne AHU s1 to samodzielne, kompleksowe urz1dzenia zamontowane w ramach ca3ego systemu wentylacji dla biurowca na kondygnacji technicznej. Centrala AHU jest du?1 metalow1 skrzyni1 zawieraj1c1 osobne wentylatory do doprowadzanego i usuwanego powietrza, nagrzewnice, ch3odnice, uk3ad odzysku ciep3a/ch3odu, komore lub rz1d filtrów powietrza, t3umik ha3asów, komore mieszania i przepustnice. Urz1dzenia te zaliczane s1 do podgrupy 65 KOT, tj. Urz1dzenia przemys3owe rodzaj 652, jako urz1dzenie wentylacyjne. Wyszczególnienie to wyraYnie sugeruje mo?liw1 odrebnooa ewidencyjn1 wymienionych central wentylacyjnych. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreolia, i? centrale wentylacyjne nie musz1 bya definitywnie przypisane tylko do jednego budynku. Centrala wentylacyjna jest urz1dzeniem kompletnym, które mo?e bya wymontowane bez uszczerbku dla budynku oraz tego urz1dzenia, a nastepnie zamontowane tak?e w innych budynkach, bez zmiany jego przeznaczenia.
W ocenie Wnioskodawcy zamontowane w biurowcu windy i centrale wentylacyjne stanowi1 kompletne i daj1ce sie wyodrebnia urz1dzenia zdatne do u?ytku w takiej postaci, w jakiej zosta3y zmontowane. Posiadaj1 one wszystkie elementy konstrukcyjne niezbedne do prawid3owego funkcjonowania jako ca3ooa zgodnie z przeznaczeniem.
Maj1c powy?sze na uwadze, z punktu widzenia kryteriów techniczno-u?ytkowych, a w szczególnooci mo?liwooci eksploatacji dYwigów oraz central wentylacyjnych po ich ewentualnym demonta?u, urz1dzenia te nale?y uznaa za kompletne i w konsekwencji zdatne do u?ytku.
Dodatkowo, zgodnie z planami Wnioskodawcy, przedmiotowe windy oraz centrale wentylacyjne bed1 u?ywane przez Wnioskodawce przez okres d3u?szy ni? rok.
Windy, jak równie? centrale wentylacyjne wymienione w biurowcu w ramach etapu I, którego wspó3w3aocicielem jest Wnioskodawca, s1 zwi1zane z prowadzon1 przez Wnioskodawce dzia3alnooci1 gospodarcz1 i uzyskiwanymi przychodami z tytu3u wynajmu powierzchni biurowej, bowiem s3u?1 obs3udze lokali wynajmowanych przez Wnioskodawce.
Podsumowuj1c, w ocenie Wnioskodawcy, zamontowane w biurowcu windy i centrale wentylacyjne w ramach I etapu spe3niaj1 wszystkie warunki przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji mog1 zostaa uznane prze Wnioskodawce za orodki trwa3e w rozumieniu ustawy o CIT.
Mo?liwooa uznania wind za orodki trwa3e potwierdza przyk3adowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 paYdziernika 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-619/13/BG, zgodnie z któr1: „W myol cyt. powy?ej art. 16a ust. 1 updop, orodek trwa3y o przewidywanym okresie u?ywania d3u?szym ni? rok podlega amortyzacji, w sytuacji gdy w dniu przyjecia do u?ywania jest kompletny i zdatny do u?ytku. Sk3adnik maj1tku spe3nia te kryteria, je?eli jest wyposa?ony we wszystkie elementy konstrukcyjne umo?liwiaj1ce jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem oraz spe3nia wszystkie wymagania prawne niezbedne dla jego u?ytkowania. Reasumuj1c, stwierdzia nale?y, i? urz1dzenia (dYwigi osobowe) jako spe3niaj1ce przes3anki wynikaj1ce z art. 16a ust. 1 updop, stanowi1 odrebne orodki trwa3e podlegaj1ce amortyzacji wg stawek okreolonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych”.
Takie samo stanowisko potwierdzi3y:
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-212/14/PSZ;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2012 r., sygn. IPPB1/415-1053/11-2/ES;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 23 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-297/14-6/GG;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-570/15-2/DS.
W zakresie central wentylacyjnych, mo?liwooa traktowania ich jako orodki trwa3e potwierdza przyk3adowo interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2014 roku o sygn. IPPB5/423-365/14-2/IO, zgodnie z któr1: „Podsumowuj1c powy?sze wyjaonienia stwierdzia nale?y, ?e wskazane w we wniosku Sk3adniki Maj1tkowe (w tym centrale wentylacyjne AHU - dopisek Wnioskodawcy), stanowi1ce elementy wyposa?enia Budynku, podlegaa bed1 amortyzacji, wed3ug stawek okreolonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odrebne orodki trwa3e”.
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 paYdziernika 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-638/13/ZK;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r. ILPB1/415-1219/14-2/AG.
Stanowisko Wnioskodawcy odnoonie do pytania nr 2
Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyj1tkiem tych, którzy ze wzgledu na og3oszon1 upad3ooa obejmuj1c1 likwidacje maj1tku nie prowadz1 dzia3alnooci gospodarczej, dokonuj1 odpisów amortyzacyjnych od wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
Art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, ?e za wartooa pocz1tkow1 orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, z uwzglednieniem ust. 2-14, uwa?a sie w razie odp3atnego nabycia cene ich nabycia. Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cene nabycia uwa?a sie kwote nale?n1 zbywcy, powiekszon1 o koszty zwi1zane z zakupem naliczone do dnia przekazania orodka trwa3ego lub wartooci niematerialnej i prawnej do u?ywania, a w szczególnooci o koszty transportu, za3adunku i wy3adunku, ubezpieczenia w drodze, monta?u, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, op3at notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszon1 o podatek od towarów i us3ug, z wyj1tkiem przypadków, gdy zgodnie z odrebnymi przepisami podatek od towarów i us3ug nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przys3uguje obni?enie kwoty nale?nego podatku o podatek naliczony albo zwrot ró?nicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i us3ug. Koszty poniesione na wymiane wind oraz central wentylacyjnych w ramach I etapu zosta3y poniesione wy31cznie przez Wnioskodawce. Z tego wzgledu nale?y uznaa, ?e a? do momentu planowanej w przysz3ooci odsprzeda?y udzia3u we w3asnooci przedmiotowych wind oraz central wentylacyjnych na rzecz innych wspó3w3aocicieli biurowca, to Wnioskodawca jest jedynym w3aocicielem tych urz1dzen.
Bior1c pod uwage powy?sze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, ?e wartooa pocz1tkow1 wind oraz central wentylacyjnych wymienionych w etapie I od której bed1 dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowia bedzie (do czasu zbycia udzia3u we wspó3w3asnooci) pe3na wartooa poniesionych przez Wnioskodawce nak3adów na budowe i monta? nowych wind i central wentylacyjnych.
Stanowisko Wnioskodawcy odnoonie do pytania nr 3
W ocenie Wnioskodawcy, ujawnienie orodków trwa3ych w postaci wind i central wentylacyjnych wymienionych w ramach Etapu I mia3o miejsce ju? w momencie b3ednego zaliczenia poniesionych w zwi1zku z ich wymian1 kosztów do wartooci pocz1tkowej biurowca. Zatem Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty in plus odpisów amortyzacyjnych (rozpoczecia amortyzacji nowych orodków trwa3ych w postaci wind i central klimatyzacyjnych wymienionych w ramach I Etapu) ze skutkiem od miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym nast1pi3o zwiekszenie wartooci pocz1tkowej budynku, tj. od paYdziernika 2015 r. dla central wentylacyjnych, od stycznia 2016 r. dla windy C, od marca 2016 r. dla windy D, od maja 2016 r. dla windy A, pocz1wszy od lipca 2016 r. dla windy B.
Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje sie od wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych lub wartooci niematerialnych i prawnych, z zastrze?eniem art. 16k, pocz1wszy od pierwszego miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym ten orodek lub wartooa wprowadzono do ewidencji, z zastrze?eniem art. 16e, do konca tego miesi1ca, w którym nastepuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartooci1 pocz1tkow1 lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje równie? odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uwa?a sie za koszty uzyskania przychodów.
W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie dosz3o do ujawnienia nowych orodków trwa3ych w postaci wind i central wentylacyjnych niewprowadzonych uprzednio do ewidencji orodków trwa3ych.
Przedmiotowe windy oraz centrale wentylacyjne zosta3y ujawnione z chwil1 oddania ich do u?ytkowania, co zosta3o zamanifestowane przez Wnioskodawce poprzez zwiekszenie wartooci pocz1tkowej budynku. Innymi s3owy, wymienione w ramach I Etapu windy i centrale wentylacyjne zosta3y ujawnione w ewidencji orodków trwa3ych, choa nie jako samodzielne orodki trwa3e, ale jako ulepszenie innego orodka trwa3ego (biurowca).
Powy?sze potwierdza przyk3adowo interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 roku o sygn. ILPB4/423-28/14-3/DS, zgodnie z któr1: „Powy?sze wskazanie przes1dza równie? o mo?liwooci dokonania stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów (przez ich zwiekszenie) w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotycz1cych omawianych orodków trwa3ych dokonanych od ich wartooci pocz1tkowej – za okresy miesieczne – odpowiednio od 1 kwietnia 2010 r. (kocio3) i od 1 paYdziernika 2012 r. (ruroci1g) do dnia korekty. Jednoczeonie nie znajdzie tu zastosowania art. 16d ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z ujawnieniem niewprowadzonych do ewidencji orodków trwa3ych, tylko z b3ednym ich wprowadzeniem, tj. Spó3ka – w dacie oddania kot3a i ruroci1gu do u?ywania – wprowadzi3a je nie jako odrebne orodki trwa3e, a jako ulepszenie istniej1cego ju? orodka trwa3ego – HS”.
W konsekwencji zatem nale?y uznaa, i? Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty in plus odpisów amortyzacyjnych (rozpoczecia amortyzacji nowych orodków trwa3ych w postaci wind i central wentylacyjnych wymienionych w ramach I Etapu) ze skutkiem od miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym nast1pi3o zwiekszenie wartooci pocz1tkowej budynku, tj. od paYdziernika 2015 r. dla central wentylacyjnych, od stycznia 2016 r. dla windy C, od marca 2016 r. dla windy D, od maja 2016 r. dla windy A, pocz1wszy od lipca 2016 r. dla windy B.
W owietle obowi1zuj1cego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
momentu rozpoczecia amortyzacji wind i central wentylacyjnych – jest nieprawid3owe.
OdpowiedY na pytanie nr 1
Na wstepie tut. organ odnosi sie do uznania wind oraz central wentylacyjnych za odrebne orodki trwa3e mog1ce podlegaa amortyzacji. Nale?y wskazaa, ?e obowi1zek odpowiedniej klasyfikacji orodka trwa3ego ci1?y na podatniku. Zgodnie z komunikatem Prezesa G3ównego Urzedu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotycz1cych standardów klasyfikacyjnych, zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i us3ugi), towary, orodki trwa3e i obiekty budowlane wed3ug zasad okreolonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporz1dzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpoorednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.
W przypadku trudnooci b1dY w1tpliwooci dotycz1cych poprawnej klasyfikacji, zainteresowany podmiot mo?e zwrócia sie z wnioskiem do w3aociwego Urzedu Statystycznego, który udzieli informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych, m.in. równie? Klasyfikacji Orodków Trwa3ych.
Tut. organ nie odnosi sie wiec do kwestii „technicznej” mo?liwooci uznania wind oraz central wentylacyjnych za odrebne orodki trwa3e. Wnioskodawca wskaza3: „W ocenie Wnioskodawcy, windy oraz centrale wentylacyjne, które zosta3y zakupione w ramach etapu I, s1 urz1dzeniami kompletnymi. Windy oraz centrale wentylacyjne mog1 bya w ka?dej chwili zdemontowane bez uszczerbku dla budynku i samych urz1dzen, a nastepnie zamontowane w innym budynku”.
W zwi1zku z powy?szym, organ przyjmuje za Spó3k1, ?e windy oraz centrale wentylacyjne mog1 zostaa zakwalifikowane jako odrebne orodki trwa3e. Organ odniesie sie natomiast do mo?liwooci amortyzacji orodka trwa3ego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888).
Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegaj1, z zastrze?eniem art. 16c, stanowi1ce w3asnooa lub wspó3w3asnooa podatnika, nabyte lub wytworzone we w3asnym zakresie, kompletne i zdatne do u?ytku w dniu przyjecia do u?ywania:
Na podstawie powy?szego wymienione w pkt 1-3 orodki trwa3e bed1 podlega3y amortyzacji po spe3nieniu nastepuj1cych warunków:
zosta3y nabyte lub wytworzone we w3asnym zakresie,
stanowi1 w3asnooa lub wspó3w3asnooa podatnika – amortyzacji podatkowej podlegaj1 wy31cznie orodki trwa3e, do których przys3uguje podatnikowi prawo w3asnooci, z wyj1tkiem orodków u?ywanych przez leasingobiorce na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
s1 kompletne i zdatne do u?ytku w dniu przyjecia do u?ywania – ustawodawca nie okreoli3 bli?ej tych warunków, jednak?e nale?y stwierdzia, ?e warunki te spe3nia sk3adnik maj1tku, który jest wyposa?ony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalaj1ce na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnien, homologacji i pozwolen na u?ytkowanie,
przewidywany okres ich u?ywania jest d3u?szy ni? rok – o tym, jak d3ugo bedzie u?ywany dany sk3adnik maj1tku, decyduje sam podatnik,
s1 wykorzystywane przez podatnika na potrzeby zwi1zane z prowadzon1 przez niego dzia3alnooci1 gospodarcz1 albo oddane do u?ywania na podstawie umowy najmu, dzier?awy lub umowy leasingu,
nie s1 wymienione w katalogu orodków trwa3ych wskazanych w art. 16c ww. ustawy (orodków trwa3ych niepodlegaj1cych amortyzacji).
Orodki trwa3e opisane we wniosku, zdaniem Spó3ki, spe3niaj1 wszystkie wymienione przes3anki. Nale?y wiec rozpatrzya kwestie mo?liwooci amortyzacji tych orodków trwa3ych, bior1c pod uwage umowe quoad usum podpisan1 przez Spó3ke.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, ?e Wnioskodawca jest wspó3w3aocicielem nieruchomooci. Wspó3w3aociciele zawarli umowe quoad usum reguluj1c1 kwestie korzystania z biurowca. Jednoczeonie Spó3ka wskaza3a, ?e jest wy31cznym w3aocicielem wind oraz central wentylacyjnych, które maj1 bya przedmiotem amortyzacji oraz ponios3a 100% kosztów zwi1zanych z ich wymian1.
Zgodnie z treoci1 art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z póYn. zm.) w3asnooa tej samej rzeczy mo?e przys3ugiwaa niepodzielnie kilku osobom (wspó3w3asnooa). Stosownie natomiast do art. 206 ww. ustawy, ka?dy ze wspó3w3aocicieli jest uprawniony do wspó3posiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje sie pogodzia ze wspó3posiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozosta3ych wspó3w3aocicieli. Wed3ug art. 207 Kodeksu cywilnego, po?ytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadaj1 wspó3w3aocicielom w stosunku do wielkooci udzia3ów; w takim samym stosunku wspó3w3aociciele ponosz1 wydatki i cie?ary zwi1zane z rzecz1 wspóln1.
Zasada ta mo?e ulec odpowiedniej modyfikacji w sytuacji, gdy dochodzi do dokonania podzia3u rzeczy do korzystania. Umowa quoad usum (umowa o podziale nieruchomooci do korzystania) polega na tym, ?e ka?dy ze wspó3w3aocicieli otrzymuje do wy31cznego korzystania czeoa nieruchomooci wspólnej, co wi1?e sie z prawem do pobierania po?ytków z tej czeoci oraz obowi1zkiem ponoszenia wydatków. Umowa quoad usum mo?e kszta3towaa stosunki wzajemne miedzy wspó3w3aocicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej ni? wynika to z przywo3anego art. 206 Kodeksu cywilnego. Powy?sze oznacza, ?e zawarcie umowy quoad usum powoduje, ?e poszczególni wspó3w3aociciele s1 uprawnionymi do korzystania wy31cznie z tych czeoci nieruchomooci, które zosta3y im przyznane w ramach zawartej umowy. Nie oznacza to jednak, ?e stali sie w3aocicielami tej czeoci nieruchomooci. Zauwa?ya nale?y, ?e nawet jeoli zawarta zostanie umowa o podziale nieruchomooci do korzystania – nieruchomooa ta nadal jest wspó3w3asnooci1 ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Nie oznacza to jednak, ?e Wnioskodawca nie ma prawa do amortyzacji wind i central wentylacyjnych jako odrebnych orodków trwa3ych. Art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraYnie stanowi, ?e jedn1 z podstawowych przes3anek zaliczenia sk3adnika maj1tku do orodków trwa3ych danego podatnika jest prawo w3asnooci. Wnioskodawca wyraYnie wskaza3, ?e windy oraz centrale wentylacyjne, do momentu nabycia przez pozosta3ych Wspó3w3aocicieli udzia3u we wspó3w3asnooci, s1 wy31czn1 w3asnooci1 Wnioskodawcy. Oznacza to, ?e – po spe3nieniu pozosta3ych przes3anek – Wnioskodawca jest uprawniony do uznania wind oraz central wentylacyjnych za orodki trwa3e podlegaj1ce amortyzacji dla celów podatkowych.
Stosownie do art. 16i ust. 1 odpisów amortyzacyjnych od orodków trwa3ych, z zastrze?eniem art. 16j-163, dokonuje sie przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych okreolonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Wykaz stawek amortyzacyjnych znajduje sie w za31czniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wprowadzeniu sk3adników maj1tku do ewidencji orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, a tak?e poprawnym zaklasyfikowaniu do odpowiedniej grupy orodków trwa3ych, Wnioskodawca obowi1zany jest do stosowania w3aociwej stawki amortyzacji okreolonej w Wykazie.
Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie nale?y uznaa za prawid3owe.
OdpowiedY na pytanie nr 2
Istot1 amortyzacji jest roz3o?enie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup lub wytworzenie danego orodka trwa3ego. Podstawe amortyzacji stanowi wartooa pocz1tkowa, od której naliczane s1 odpisy amortyzacyjne. Ustalenie wartooci pocz1tkowej ma wiec podstawowe znaczenie dla prawid3owooci dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyj1tkiem tych, którzy ze wzgledu na og3oszon1 upad3ooa nie prowadz1 dzia3alnooci gospodarczej, dokonuj1 odpisów amortyzacyjnych od wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
Odpisy amortyzacyjne s1 iloczynem dwóch czynników – rocznej stopy amortyzacji oraz wartooci pocz1tkowej orodka trwa3ego lub wartooci niematerialnej i prawnej. Stopy amortyzacji okreola za31cznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartooa pocz1tkow1 ustala sie natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1, który stanowi, ?e za wartooa pocz1tkow1 orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, z uwzglednieniem ust. 2-14, uwa?a sie (m.in.):
w razie odp3atnego nabycia cene ich nabycia;
a) w razie czeociowo odp3atnego nabycia, cene ich nabycia powiekszon1 o wartooa przychodu okreolonego w art. 12 ust. 5a;
w razie wytworzenia we w3asnym zakresie koszt wytworzenia.
Innymi s3owy, wartooci1 pocz1tkow1 orodka trwa3ego lub wartooci niematerialnych i prawnych jest suma nak3adów poniesionych na wytworzenie lub zakup do dnia przekazania orodka trwa3ego lub wartooci niematerialnych i prawnych do u?ytkowania.
Ustawodawca zdefiniowa3 pojecia zarówno ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia, aby podatnik móg3 bez ?adnych w1tpliwooci samodzielnie ustalia wartooa pocz1tkow1. I tak, stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cene nabycia uwa?a sie kwote nale?n1 zbywcy, powiekszon1 o koszty zwi1zane z zakupem naliczone do dnia przekazania orodka trwa3ego lub wartooci niematerialnej i prawnej do u?ywania, a w szczególnooci o koszty transportu, za3adunku i wy3adunku, ubezpieczenia w drodze, monta?u, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, op3at notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszon1 o podatek od towarów i us3ug (...).
Za koszt wytworzenia natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uwa?a sie wartooa, w cenie nabycia, zu?ytych do wytworzenia orodków trwa3ych, rzeczowych sk3adników maj1tku i wykorzystanych us3ug obcych, kosztów wynagrodzen za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty daj1ce sie zaliczya do wartooci wytworzonych orodków trwa3ych. Ustawodawca wskazuje tak?e, ?e wartooa pocz1tkow1 sk3adników maj1tku powieksza sie o wydatki poniesione na ich monta? (art. 16g ust. 6).
W zwi1zku z powy?szym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za wartooa pocz1tkow1 wind i central wentylacyjnych pe3nej wartooci poniesionych przez Wnioskodawce nak3adów nale?y uznaa za prawid3owe.
OdpowiedY na pytanie nr 3
Wnioskodawca wskaza3, ?e pierwotnie windy oraz centrale wentylacyjne bed1ce przedmiotem wniosku pocz1tkowo zaliczono do wartooci pocz1tkowej ca3ej nieruchomooci. Jak wskazano we wczeoniejszej czeoci interpretacji, Spó3ka jest uprawniona do uznania wind oraz central wentylacyjnych za odrebne orodki trwa3e podlegaj1ce amortyzacji. W zwi1zku z powy?szym nale?y ustalia moment, od którego Spó3ka powinna dokonywaa odpisów amortyzacyjnych.
Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje sie od wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych lub wartooci niematerialnych i prawnych, z zastrze?eniem art. 16k, pocz1wszy od pierwszego miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym ten orodek lub wartooa wprowadzono do ewidencji, z zastrze?eniem art. 16e, do konca tego miesi1ca, w którym nastepuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartooci1 pocz1tkow1 lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje równie? odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uwa?a sie za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sk3adniki maj1tku, o których mowa w art. 16a-16c wprowadza sie do ewidencji orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 najpóYniej w miesi1cu przekazania ich do u?ytkowania. PóYniejszy termin wprowadzenia uznaje sie za ujawnienie orodka trwa3ego lub wartooci niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
Z wniosku wynika, ?e windy oraz centrale wentylacyjne zosta3y przyjete do u?ytkowania ju? wczeoniej oraz zakwalifikowane przez Wnioskodawce jako czeoa sk3adowa biurowca. Nie zosta3y jednak wprowadzone do ewidencji orodków trwa3ych.
Nie mo?na zgodzia sie z twierdzeniem Spó3ki, ?e ujawnienie orodków trwa3ych w postaci wind i central wentylacyjnych mia3o miejsce w momencie b3ednego zaliczenia kosztów do wartooci pocz1tkowej biurowca. Art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraYnie wskazuje, ?e póYniejszy termin wprowadzenia sk3adników maj1tku do ewidencji uwa?a sie za ujawnienie orodka trwa3ego. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 4 odpisów amortyzacyjnych dokonuje sie od ujawnionych orodków trwa3ych lub wartooci niematerialnych i prawnych nieobjetych dotychczas ewidencj1, pocz1wszy od miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym te orodki lub wartooci zosta3y wprowadzone do ewidencji orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych. Tak wiec na gruncie prawa podatkowego, skoro póYniejsze wprowadzenie sk3adników maj1tku do ewidencji orodków trwa3ych (bez ?adnych wyj1tków) jest ujawnieniem, nale?y tak równie? potraktowaa uznanie przez Wnioskodawce wind i central wentylacyjnych za odrebne orodki trwa3e podlegaj1ce amortyzacji.
B3edne jest zatem stanowisko Spó3ki, ?e powinna rozpocz1a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych ze skutkiem od miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym nast1pi3o zwiekszenie wartooci pocz1tkowej budynku (tj. od paYdziernika 2015 r. dla central wentylacyjnych, od stycznia 2016 r. dla windy C, od marca 2016 r. dla windy D, od maja 2016 r. dla windy A, od lipca 2016 r. dla windy D) i dokonaa korekty z tym zwi1zanej. Nie ma mo?liwooci wprowadzenia sk3adników maj1tku do ewidencji orodków trwa3ych z moc1 wsteczn1, st1d nie jest tak?e mo?liwe rozpoczecie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ze skutkiem od miesiecy, w których Spó3ka zakwalifikowa3a przedmiotowe windy oraz centrale wentylacyjne do wartooci pocz1tkowej budynku.
Zdaniem tut. organu, Spó3ka powinna dokonaa zmniejszenia wartooci pocz1tkowej biurowca o wartooa, o któr1 zosta3a powiekszona w wyniku zaliczenia wind oraz central wentylacyjnych do wartooci pocz1tkowej oraz pomniejszya koszty uzyskania przychodów o te czeoa odpisów amortyzacyjnych, która zosta3a zaliczona do kosztów w zwi1zku ze zwiekszeniem wartooci pocz1tkowej biurowca.
Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoczecia amortyzacji wind oraz central wentylacyjnych od miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu wprowadzenia tych sk3adników maj1tku do ewidencji orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 4, nie zao ze skutkiem od miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym nast1pi3o zwiekszenie wartooci pocz1tkowej budynku.
Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem nieprawid3owe.
Ustosunkowuj1c sie natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powo3anych we wniosku, organ zwraca uwage, ?e cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie mo?e bya realizowany z pominieciem zasady praworz1dnooci (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem ka?dego organu administracji finansowej jest dzia3anie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowi1zuj1cego. Odmienne zatem rozstrzygniecia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mog1 stanowia podstawy do ?1dania analogicznego rozstrzygniecia sprawy Wnioskodawcy, jeoli stoi temu na przeszkodzie treoa przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednoczeonie organ wskazuje, ?e rozstrzygniecia zawarte w powo3anych przez Wnioskodawce interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mog1 bya zmienione przez ministra w3aociwego do spraw finansów publicznych.
Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu – do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z póYn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a je?eli organ nie udzieli3 odpowiedzi na wezwanie, w terminie szeoadziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
1462-IPPB6.4510.531.2016.2.SO
IBPBI/2/423-619/13/BG | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-1219/14-2/AG | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-28/14-3/DS | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 22
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 195
 art. 206
 art. 207
 art. 206
 Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 120
 art. 14
 art. 14
 art. 47