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Timestamp: 2020-04-02 16:34:13+00:00

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Pri­va­te Arbeits­ver­mitt­ler – ohne Umsatz­steu­er | Rechtslupe
Private Arbeitsvermittler - ohne Umsatzsteuer
Pri­va­te Arbeits­ver­mitt­ler – ohne Umsatz­steu­er
Eine pri­va­te Arbeits­ver­mitt­le­rin kann die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen gegen­über Arbeit­su­chen­den mit einem sog. Ver­mitt­lungs­gut­schein umsatz­steu­er­frei erbrin­gen.
In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te eine pri­va­te Arbeits­ver­mitt­le­rin geklagt, die in den Streit­jah­ren 2004 bis 2006 für Arbeit­su­chen­de mit einem Ver­mitt­lungs­gut­schein nach § 421g SGB III tätig war und ihr Hono­rar auf­grund der Ver­mitt­lungs­gut­schei­ne unmit­tel­bar von der Bun­des­agen­tur für Arbeit erhielt. Das Finanz­amt behan­del­te die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen als umsatz­steu­er­pflich­tig: die Arbeits­ver­mitt­le­rin sei nicht als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter im Sin­ne der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG aner­kannt; dies sei aber Vor­aus­set­zung für eine Steu­er­be­frei­ung. Die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge hat­te erst­in­stanz­lich vor dem Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt kei­nen Erfolg 1. Auf die Revi­si­on der Arbeits­ver­mitt­le­rin hob nun der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Kie­ler Finanz­ge­richts auf und gab der Kla­ge statt:
Die Arbeits­ver­mitt­le­rin kön­ne sich, so der Bun­des­fi­nanz­hof, unmit­tel­bar auf das Uni­ons­recht beru­fen. Sie erbrin­ge Leis­tun­gen im Sin­ne der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG (dort Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g) und sei auch als sons­ti­ge Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter i.S. die­ser Bestim­mung aner­kannt. Dies erge­be sich in den Streit­jah­ren, in denen die pri­va­te Arbeits­ver­mitt­lung ohne eine zuvor von der BA erteil­te Erlaub­nis zuläs­sig war, aus der sich aus dem SGB III erge­ben­den Kos­ten­über­nah­me durch die BA.
Offen­ge­las­sen hat der Bun­des­fi­nanz­hof, ob die­ses Ergeb­nis auch für die Zeit ab dem 1.04.2012 gilt. Seit­dem bedür­fen auch pri­va­te Arbeits­ver­mitt­ler (wie­der) einer Zulas­sung (§ 176 SGB III). Eine Steu­er­be­frei­ung auf natio­na­ler Ebe­ne wur­de für Leis­tun­gen nach dem SGB III erst mit Wir­kung vom 01.01.2015 in § 4 Nr. 15b des Umsatz­steu­er­ge­set­zes ein­ge­führt.
Die Arbeits­ver­mitt­le­rin, deren Leis­tun­gen in den Streit­jah­ren nach natio­na­lem Recht nicht von der Umsatz­steu­er befreit waren, kann sich ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- unmit­tel­bar auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung beru­fen 2.
Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er die "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen … durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen".
Die­se Richt­li­ni­en­be­stim­mung war in den Streit­jah­ren ledig­lich dadurch "umge­setzt" wor­den, dass das UStG die bereits bei Inkraft­tre­ten der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­han­de­nen, teil­wei­se bereits im UStG 1951 ent­hal­te­nen Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stän­de im Wesent­li­chen unver­än­dert wei­ter­ge­führt hat 3.
Eine Umset­zung erfolg­te für den Bereich der Arbeits­för­de­rung nach dem SGB III erst mit Wir­kung vom 01.01.2015 durch die Ein­fü­gung von § 4 Nr. 15b UStG (vgl. Art. 9 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. Art. 28 Abs. 5 des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten).
Die Leis­tun­gen der Arbeits­ver­mitt­le­rin sind eng mit der Sozi­al­für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Umsät­ze 4.
Die pri­va­te Arbeits­ver­mitt­le­rin war auch in den Jah­ren 2004 bis 2006 mit den streit­ge­gen­ständ­li­chen Umsät­zen als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt.
Der Begriff der "Ein­rich­tung" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH und des BFH weit genug, um auch natür­li­che Per­so­nen, die ‑wie die Arbeits­ver­mitt­le­rin- ein Unter­neh­men mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht betrei­ben, zu erfas­sen 5.
Die "Aner­ken­nung" einer Ein­rich­tung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter kann sich erge­ben aus spe­zi­fi­schen Vor­schrif­ten ‑sei­en es natio­na­le oder regio­na­le, Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicherheit‑, dem mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­nen Gemein­wohl­in­ter­es­se, der Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und dem Gesichts­punkt, dass die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen unter Umstän­den zum gro­ßen Teil von Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den 6. Die Mit­glied­staa­ten ver­fü­gen inso­weit über ein Ermes­sen 7.
Hier­zu hat der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, dass die Aner­ken­nung eines Unter­neh­mers als eine Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter auch aus der Über­nah­me der Kos­ten für sei­ne Leis­tun­gen durch Kran­ken­kas­sen oder ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit abge­lei­tet wer­den kann 8.
Die Aner­ken­nung der Arbeits­ver­mitt­le­rin folg­te aus der in § 421g und § 296 SGB III gere­gel­ten Kos­ten­über­nah­me durch die BA.
Bei­de Vor­schrif­ten wur­den durch das Gesetz zur Ver­ein­fa­chung der Wahl der Arbeit­neh­mer­ver­tre­ter in den Auf­sichts­rat vom 23.03.2002 9 zur Ein­füh­rung des sog. Ver­mitt­lungs­gut­scheins geän­dert, wodurch für arbeits­lo­se Leis­tungs­be­zie­her die Mög­lich­keit eröff­net wer­den soll­te, auf Kos­ten des Arbeits­am­tes einen (pri­va­ten) Ver­mitt­ler zu beauf­tra­gen 10. Die­ses Ver­fah­ren trat an die Stel­le der ansons­ten kos­ten­frei­en Ver­mitt­lung durch die BA selbst 11.
Nach § 421g Abs. 1 SGB III (in der in den Streit­jah­ren 2004 und 2005 gel­ten­den Fas­sung) haben bestimm­te Per­so­nen Anspruch auf Ertei­lung eines Ver­mitt­lungs­gut­scheins gegen­über der BA (Satz 1). Mit die­sem Ver­mitt­lungs­gut­schein ver­pflich­tet sich die BA, den Ver­gü­tungs­an­spruch eines vom Anspruchs­be­rech­tig­ten ein­ge­schal­te­ten Ver­mitt­lers, der die­sen in eine sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ge Beschäf­ti­gung mit einer Arbeits­zeit von min­des­tens 15 Stun­den wöchent­lich ver­mit­telt hat, nach Maß­ga­be bestimm­ter Bestim­mun­gen zu erfül­len (Satz 2; ab 2005: § 421g Abs. 1 Satz 4 SGB III). Die Zah­lung erfolgt unmit­tel­bar an den Ver­mitt­ler (§ 421g Abs. 2 Satz 4 SGB III; ab 2005: § 421g Abs. 2 Satz 3 SGB III).
Ergän­zend bestimm­te § 296 Abs. 4 SGB III: "Ein Arbeit­su­chen­der, der dem Ver­mitt­ler einen Ver­mitt­lungs­gut­schein vor­legt, kann die Ver­gü­tung abwei­chend von § 266 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs in Teil­be­trä­gen zah­len. Die Ver­gü­tung ist nach Vor­la­ge des Ver­mitt­lungs­gut­scheins bis zu dem Zeit­punkt gestun­det, in dem die Agen­tur für Arbeit nach Maß­ga­be von § 421g gezahlt hat."
Wenn mit­hin einer­seits der Arbeits­ver­mitt­ler sei­nen pri­vat­recht­li­chen Anspruch gegen den Ver­mit­tel­ten nicht durch­set­zen kann (§ 296 Abs. 4 SGB III), ande­rer­seits an die Stel­le die­ses pri­vat­recht­li­chen Anspruchs eine Ver­pflich­tung der BA zur unmit­tel­ba­ren Zah­lung an den Ver­mitt­lungs­mak­ler tritt (§ 421g Abs. 1 Satz 2 SGB III; ab 2005: § 421g Abs. 1 Satz 4 SGB III), so wird der Ver­mitt­ler selbst Inha­ber eines öffent­lich-recht­li­chen gesetz­li­chen Zah­lungs­an­spruchs gegen die BA 12.
Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Arbeits­ver­mitt­le­rin in allen streit­ge­gen­ständ­li­chen Fäl­len Zah­lun­gen der inso­weit als Trä­ger der sozia­len Sicher­heit han­deln­den BA auf­grund von Ver­mitt­lungs­gut­schei­nen erhal­ten. Die Kos­ten wur­den dem­ge­mäß in vol­lem Umfang ‑auf­grund eines ent­spre­chen­den öffent­lich-recht­li­chen gesetz­li­chen Zah­lungs­an­spruchs- tat­säch­lich von einer Ein­rich­tung der sozia­len Sicher­heit über­nom­men. Das reicht für eine Aner­ken­nung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus 13.
Dem vom Finanz­ge­richt für sei­ne Auf­fas­sung ange­führ­ten Urteil in BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634 lag ein ande­rer Sach­ver­halt zu Grun­de. Denn die dor­ti­gen Arbeits­ver­mitt­ler waren als Sozi­al­ar­bei­ter selb­stän­dig in der ambu­lan­ten Kin­der, Jugend- und Fami­li­en­hil­fe im Auf­trag eines als gemein­nüt­zig aner­kann­ten Ver­eins tätig; sie erhiel­ten ‑im Gegen­satz zur Arbeits­ver­mitt­le­rin im Streit­fall- kei­ne direk­ten Zah­lun­gen auf­grund eines ent­spre­chen­den öffent­lich-recht­li­chen gesetz­li­chen Zah­lungs­an­spruchs von einem Trä­ger der sozia­len Sicher­heit.
Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634 aus­ge­führt, die Aner­ken­nung las­se sich nicht schon dar­aus ablei­ten, dass die Ein­rich­tung (hier der Ver­ein), an die die Arbeits­ver­mitt­ler als deren Sub­un­ter­neh­mer ihre Leis­tun­gen erbracht haben; vom Mit­glied­staat aus­drück­lich oder zumin­dest auf­grund unmit­tel­ba­rer ver­trag­li­cher Bezie­hun­gen zu dem ört­li­chen Trä­ger der Sozi­al­ver­si­che­rung aner­kannt wor­den sei. Die Aner­ken­nung des betref­fen­den Mit­glied­staa­tes als eine "Ein­rich­tung mit ver­gleich­ba­rer Ziel­rich­tung" ‑hier­auf bezieht sich das Finanz­ge­richt in Rz 36 sei­nes Urteils- set­ze "zumin­dest eine unmit­tel­ba­re ver­trag­li­che ‑Inhalt, Umfang sowie Ver­ant­wor­tung für die ver­trags­ge­mä­ße Durch­füh­rung kon­kre­ti­sie­ren­de- Bezie­hung zwi­schen die­sem bzw. sei­nen Unter­glie­de­run­gen und dem Unter­neh­mer vor­aus". Die­se For­mu­lie­rung des Bun­des­fi­nanz­hofs bezog sich aber erkenn­bar allein auf das im dor­ti­gen Streit­fall vor­lie­gen­de Sub­un­ter­neh­mer­ver­hält­nis. Zudem hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof vor die­ser Aus­sa­ge die Recht­spre­chung wie­der­ge­ge­ben, die Aner­ken­nung eines Unter­neh­mers als eine Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter kön­ne auch aus der Über­nah­me der Kos­ten für sei­ne Leis­tun­gen durch Kran­ken­kas­sen oder ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit abge­lei­tet wer­den. Wenn der Bun­des­fi­nanz­hof dort fort­fährt, "so" kön­ne "für die Aner­ken­nung auch gewür­digt wer­den, dass der Leis­ten­de die begüns­tig­ten Leis­tun­gen auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen mit Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung erbracht" habe, bedeu­tet dies nicht, dass nur bei Vor­lie­gen (unmit­tel­ba­rer) ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen eine Aner­ken­nung in Betracht kom­me. Eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung stün­de auch nicht im Ein­klang mit der ein­schlä­gi­gen Recht­spre­chung des EuGH, die ‑wie dar­ge­legt- (ledig­lich) dar­auf abstellt, ob "die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen … von Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den".
Dem BFH-Urteil in BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634 lässt sich des­halb nicht ent­neh­men, dass die Arbeits­ver­mitt­le­rin im vor­lie­gen­den Streit­fall zwin­gend ein Ver­trags­ver­hält­nis mit den zustän­di­gen Trä­gern der Arbeits­ver­wal­tung hät­te haben müs­sen, um als "Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter" aner­kannt zu wer­den 14.
Einer Aner­ken­nung der Arbeits­ver­mitt­le­rin steht auch nicht der vom Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt fer­ner genann­te BFH-Beschluss vom 26.01.2012 15 ent­ge­gen, wonach die nach­träg­li­che Kos­ten­über­nah­me nach Ein­zel­fall­prü­fung für eine Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter nicht genügt, da bereits im Zeit­punkt der Leis­tung fest­ste­hen müs­se, ob die Leis­tun­gen steu­er­be­freit sei­en oder nicht 16. Denn im Streit­fall war die BA auf­grund des Ver­mitt­lungs­gut­scheins ‑bei Vor­lie­gen der gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen- zur Zah­lung ver­pflich­tet, ein Ermes­sen bestand nicht (vgl. § 421g Abs. 1 Satz 2 SGB III bzw. ab 1.01.2005: § 421g Abs. 1 Satz 4 SGB III) 17.
Es lie­gen auch kei­ne sons­ti­gen Grün­de vor, die einer Beru­fung der Arbeits­ver­mitt­le­rin auf das Uni­ons­recht ent­ge­gen­ste­hen. Die Leis­tun­gen der Arbeits­ver­mitt­le­rin sind kei­ne sol­chen, die i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als für die sozia­le Sicher­heit "nicht uner­läss­lich" anzu­se­hen sind oder die im Wesent­li­chen dazu bestimmt sind, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Umsät­ze zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Umsät­zen von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men bewirkt wer­den 18.
Ob sich für pri­va­te Arbeits­ver­mitt­ler die Vor­aus­set­zun­gen für eine Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter durch die Not­wen­dig­keit einer vor­he­ri­gen Zulas­sung in § 176 Abs. 1, § 178 SGB III mit Wir­kung vom 01.04.2012 geän­dert haben, hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall nicht zu ent­schei­den. Eine ver­gleich­ba­re Zulas­sung war für pri­va­te Arbeits­ver­mitt­ler in den Streit­jah­ren 2004 bis 2006 nicht erfor­der­lich.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juli 2015 – XI R 35/​13
Pri­va­te Arbeits­ver­mitt­ler – ohne Umsatz­steu­er Eine pri­va­te Arbeits­ver­mitt­le­rin kann die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen gegen­über Arbeit­su­chen­den mit einem sog. Ver­mitt­lungs­gut­schein umsatz­steu­er­frei erbrin­gen. In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te eine pri­va­te Arbeits­ver­mitt­le­rin…
Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 17.07.2013 – 4 K 32/​11[↩]
vgl. zur Beru­fungs­mög­lich­keit auf die­se Bestim­mung z.B. EuGH, Urteil Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 31 bis 33; BFH, Urtei­le vom 08.11.2007 – V R 2/​06, BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634, unter II. 2., Rz 27 und 28; vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 13 ff.; vom 16.10.2013 – XI R 19/​11, BFH/​NV 2014, 190, Rz 19 ff.[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 71/​03, BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d, Rz 40; vom 17.02.2009 – XI R 67/​06, BFHE 224, 183, BFH/​NV 2009, 869, unter II. 2., Rz 34; vom 08.06.2011 – XI R 22/​09, BFHE 234, 448, BFH/​NV 2011, 1804, Rz 24; in BFH/​NV 2014, 190, Rz 20[↩]
vgl. auch FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 21.04.2010 – 2 K 998/​05, EFG 2010, 2037, Rz 46 f. sowie die Geset­zes­be­grün­dung zu dem ab 2015 gel­ten­den § 4 Nr. 15b UStG, BT-Drs. 18/​1529, S. 76[↩]
vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Gregg vom 07.09.1999 – C‑216/​97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 17 und 21; Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 36; "go fair" Zeit­ar­beit vom 12.03.2015 – C‑594/​13, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 27; eben­so BFH, Urtei­le in BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (2), Rz 49; vom 01.12 2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232, BFH/​NV 2011, 712, Rz 25[↩]
vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Küg­ler vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 57 und 58; Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 52 und 53; Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 31; "go fair" Zeit­ar­beit, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 20[↩]
vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26; "go fair" Zeit­ar­beit, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 19, jeweils m.w.N.[↩]
vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (2), Rz 52; in BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634, unter II. 2.b cc, Rz 41; in BFHE 232, 232, BFH/​NV 2011, 712, Rz 34; in BFHE 234, 448, BFH/​NV 2011, 1804, Rz 38; vom 08.08.2013 – V R 8/​12, BFHE 242, 548, BFH/​NV 2014, 119, Rz 40, jeweils m.w.N.[↩]
BGBl I 2002, 1130[↩]
Geset­zes­be­grün­dung zu § 421g Abs. 1 SGB III, BT-Drs. 14/​8546, S. 10[↩]
BSG, Urteil vom 06.04.2006 – B 7a AL 56/​05 R, BSGE 96, 190, NJW 2007, 1902, Rz 20[↩]
vgl. BSG, Urteil in BSGE 96, 190, NJW 2007, 1902, Rz 15[↩]
vgl. auch Mey­er, EFG 2013, 1617, 1618[↩]
zutref­fend Weigel, UStB 2013, 257, 258[↩]
BFH, Beschluss vom 26.01.2012 – V R 52/​10, BFH/​NV 2012, 817[↩]
BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 817, Rz 4[↩]
eben­so Weigel, UStB 2013, 257, 258[↩]
vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 190, Rz 26[↩]
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References: § 421
 Art. 13
 § 4
 Art. 13
 Art. 13
 § 4
 Art. 9
 Art. 28
 Art. 13
 EuGH 
 § 421
 § 296
 § 421
 § 421
 § 421
 § 296
 § 266
 § 421
 § 421
 Art. 13
 § 421
 § 421
 Art. 13
 § 176
 § 178
 § 4
 § 421