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Regime fiscale delle società cooperative - ppt scaricare
PubblicatoRachele Valente
Presentazione sul tema: "Regime fiscale delle società cooperative"— Transcript della presentazione:
Regime fiscale delle società cooperativeTRATTAMENTO TRIBUTARIO IRES COOPERATIVE Presentazione alla Unione Giovani Dottori commercialisti Civitavecchia novembre 2008
Fonti normative – cooperative in genereNorme civilistiche Artt. 2512, 2513, del C.C. e Art. 223 – duodecies, 6° comma delle disposizioni attuative e transitorie codice Art. 1, commi da 460 a 466 e 468, della legge n. 311 del 2004
Fonti normative – cooperative socialiNorme civilistiche Artt del C.C. e Art septies, primo comma, primo periodo, delle disposizioni attuative e transitorie codice Artt. 10 e 11 del D.P.R. n. 601/1973 Art. 1, comma 463, primo periodo , della legge n. 311 del 2004
CONTENUTO DELLE NORME AGEVOLATIVE
Articolo 10 D.P.R. n. 601/1973 1] Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l' allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione trasformazione e alienazione, di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci. [2] soppresso [3] I redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi. Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del D.P.R , n o la pesca in acque interne.
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 [1] I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà. [2] Per le società cooperative di produzione le disposizioni del comma precedente si applicano a condizione che per i soci ricorrano tutti i requisiti previsti, per i soci delle cooperative di lavoro, dall’art. 23 del D. Lgs. CPS , N. 1577, e successive modificazioni. [3] Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento.
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Requisiti dei sociI soci delle cooperative di lavoro devono essere lavoratori ed esercitare l’arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte o affini. Non possono essere soci di tali cooperative coloro che esercitano in proprio imprese identiche o affini a quella della cooperativa. È consentita l’ammissione a soci di elementi tecnici e amministrativi nel numero strettamente necessario al buon funzionamento dell’ente.
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 uguale o superiore al 50%, compete l’ ESENZIONE IRPEG al 100% retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) inferiore al 50% ma uguale o superiore al 25 % compete la RIDUZIONE IRPEG AL 50%
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Nel caso in cui il risultato del rapporto dovesse essere inferiore al 25%, la cooperativa di produzione e lavoro dovrà applicare al suo reddito imponibile l’aliquota IRPEG ordinaria
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori Per quantificare l’importo da indicare al numeratore del suddetto rapporto, occorrerà individuare l’ammontare delle retribuzioni dei lavoratori soci della cooperativa, compresi gli importi corrisposti a titolo di “RISTORNO”. Sarà però necessario che le retribuzioni prese in considerazione siano effettivamente corrisposte (principio non di cassa, ma di spettanza contrattuale, quindi di competenza) e che i lavoratori soci prestino e/o abbiano prestato la loro opera lavorativa con carattere di continuità. Il concetto di retribuzioni, da adottare a questo fine, andrà inteso nel senso di annoverare tutti i costi diretti ed indiretti (giusta l’interpretazione autentica fornita dall’art. 6-ter del D.L. 31/10/80 n. 693, convertito in L. 22/12/80 n. 891). Tali costi dovranno essere inerenti all’apporto dell’opera personale prestata con carattere di continuità dai soci, sia quando le retribuzioni vengano erogate con carattere di costanza, sia nel caso di retribuzioni pagate in via occasionale. Devono poi essere fatti rientrare nel concetto di retribuzione (secondo la previsione dell’art. 6-ter, D.L.693/80 convertito in L. 22/12/80, n. 891), anche i contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa, oltre che la quota di TFR maturata nell’esercizio.
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 A titolo esemplificativo nel concetto di retribuzione rientrano: salario e/o stipendio; assegni, comprese le gratifiche, straordinari; integrazione di retribuzioni; premi; doppie mensilità; provvigioni; cointeressenze; eventuali corresponsioni in natura (vitto, alloggio e simili); rimborsi spese, comprese le indennità chilometriche; indennità di trasferta; altre spese del personale (indumenti di lavoro, corsi, visite mediche); quote T.F.R.; contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa.
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Materie prime e sussidiarieper materie prime si devono considerare quei materiali grezzi, relativamente semplici, indispensabili alla produzione, la cui trasformazione e/o lavorazione origina il prodotto finito, il semilavorato o il servizio fornito dall’azienda, non possono invece essere considerati tali quei beni che, pur costituendo il risultato dell’attività di trasformazione di imprese terze, vengono utilizzati nel ciclo produttivo senza subire ulteriori lavorazioni. per materie sussidiarie devono intendersi quelle, altrettanto necessarie alla produzione, che si vanno ad aggiungere alle materie prime, incorporandosi ad esse nel prodotto finito, nel semilavorato o nel servizio prestato. Il costo delle materie prime e sussidiarie comprende anche i relativi oneri accessori, escluse le spese finanziarie e di distribuzione. Per quanto riguarda i materiali indispensabili nel processo produttivo, quali forza motrice, gas, carburanti e simili, in quanto qualificabili civilisticamente come acquisti di servizi, non possono considerarsi materie prime
Articolo 12 legge n. 904/1977 [1] Fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R , n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.
Articolo 12 legge n. 904/1977 Somme -> da un punto di vista fiscale non necessariamente si deve trattare di destinazione di utili, ma è ammesso anche un accantonamento effettuato in sede di predisposizione di bilancio. Riserve -> essendo le riserve delle società cooperative che rispettano i requisiti mutualistici indivisibili indipendentemente dalla loro denominazione, l’accantonamento può essere destinato a qualsiasi riserva - risoluzione 9/1979 e 28/1988.
REGIME FISCALE OPERANTE DAL 1° GENNAIO 2004 COOPERATIVE DIVERSE DA QUELLE SOCIALI
Previsioni contenute nel comma 460 dell’artPrevisioni contenute nel comma 460 dell’art. unico della Finanziaria 2005 Conferma dell’applicabilità a regime delle previsioni stabilite nei primi 3 commi dell’art. 6 del D.L. n. 63/2002 Conferma a regime della limitazione dell’applicabilità dell’art. 12 della legge n. 904/1977 anche per le cooperative a mutualità prevalente
Previsioni a regime dell’art. 6, del D.L. n. 63/2002Applicabilità art. 12 legge n. 904/1977 per le cooperativa a mutualità non prevalente Trattamento dei ristorni imputati a capitale sociale Trattamento in capo ai soci persone fisiche degli interessi corrisposti sul prestito sociale
Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904Nei confronti delle cooperative a mutualità prevalente si applica limitatamente alla quota: del 80% degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi, nonché delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi del 70% degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi
Soggetti destinatari La previsione di limitazione nell’applicazione dell’art. 12 della legge n. 904/1977 si applica a tutte le società cooperative a mutualità prevalente, escluse solo le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge n. 381/1991
Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904La norma stabilisce, in sostanza, che anche se l’utile netto di esercizio viene destinato per intero, salvo il 3% ai fondi mutualistici, alle riserve indivisibili, una quota parte dello stesso sconta comunque l’IRES anche per le cooperative a mutualità prevalente
Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi Utile netto di esercizio 100 30% a riserva legale obbligatoria 30 80% 3% ai fondi mutualistici 3 Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 47 Quota parte dell’utile che in ogni caso sconta l’IRES 20
Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi Utile netto di esercizio 100 30% a riserva legale obbligatoria 30 70% 3% ai fondi mutualistici 3 Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 37 Quota parte dell’utile che in ogni caso sconta l’IRES 30
Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904La relazione governativa al disegno di legge della Finanziaria 2005 a tale riguardo precisa che “limitatamente al 30% o al 20% che viene comunque assoggettato a tassazione in capo alla cooperativa, la cooperativa medesima può non effettuare accantonamenti a Riserva indivisibile e può liberamente distribuire ai soci le relative somme”
Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi Utile netto di esercizio 100 30% a riserva legale obbligatoria 30 3% ai fondi mutualistici 3 Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 47 Utile destinato a remunerazione capitale sociale (dividendo) / alla costituzione di riserve divisibili 20
Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi Utile netto di esercizio 100 30% a riserva legale obbligatoria 30 3% ai fondi mutualistici 3 Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 37 Utile destinato a remunerazione capitale sociale (dividendo) / alla costituzione di riserve divisibili 30
Limitazioni all’operatività delle previsioni speciali riservate alle cooperativeLe norme speciali che riservano alle società cooperative esclusioni (es. rivalutazione gratuita) o deducibilità (es. ristorni) dal reddito imponibile continuano ad operare salva la necessità di salvaguardare le predette quote minime di utile da assoggettare a tassazione
Limitazioni all’operatività delle previsioni speciali riservate alle cooperativePer effetto delle variazioni in diminuzione relative alla eventuale rivalutazione gratuita o al riconoscimento dei ristorni la soglia dell’utile da assoggettare ad IRES non può essere più basso del 20 o 30%
Determinazione dell’IRESNella determinazione delle imposte deve essere tenuto in considerazione quanto stabilito dell’art. 21, c. 10, della legge n. 449/1997, che ha la finalità di eliminare il cosiddetto “effetto imposte su imposte”
Determinazione dell’IRESArticolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 “Ai fini dell'applicazione dell’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n.904, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’articolo 52 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione di cui al periodo precedente è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili….”
Determinazione dell’IRESEffetti della previsione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 – prima dell’entrata in vigore delle norme limitative circa l’applicazione dell’art. 12 delle legge 904/1977 In sede di determinazione del reddito imponile ai fini IRPEG (dichiarazione dei redditi - UNICO) veniva riconosciuta una variazione in diminuzione per IRPEG corrispondente all’ammontare indicato fra le variazioni in aumento
Determinazione dell’IRESEffetti della previsione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/ Precisazioni contenute nella circolare n. 53/E dell’Agenzia delle Entrate La variazione in diminuzione, riconosciuta in applicazione dell’art. 21, comma 10, L. 449/1997, in vigenza del regime transitorio, si determina in modo proporzionale alla quota di utile netto che non concorre a formare il reddito e corrisponde alla sola quota parte della variazione in aumento pari all’imposta liquidata sulle variazioni
Determinazione dell’IRESPer effetto delle nuove previsioni, ritenendo tuttora validi i chiarimenti impartiti in passato dall’Agenzia delle entrate, la variazione in diminuzione per imposte (IRES), in applicazione dell’art. 21, c. 10, della legge n. 449/1997) sarà pari: all’80% dell’imposta IRES dovuta da dichiarazione per le cooperative agricole e della piccola pesca, al 70% dell’imposta IRES dovuta da dichiarazione per le altre cooperative salvo il caso in cui si distribuiscano dividendi in misura superiore alla quota di utile netto che deve essere assoggettato a tassazione
Determinazione dell’IRESSecondo quanto stabilisce l’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 in sede di dichiarazione dei redditi è riconosciuta una variazione in diminuzione per IRES proporzionale alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio
Determinazione dell’IRESPer imposte stanziate in bilancio si intendono le imposte che confluiscono nella voce E22 del conto economico, siano esse: Imposte correnti Imposte anticipate Imposte differite
Determinazione dell’IRESLa variazione in diminuzione operata in applicazione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 è proporzionalmente corrispondente alla quota di utili non tassata 80% per cooperative agricole 70% per le altre cooperative prevalenti
Determinazione dell’IRESSe il dividendo distribuito fosse eccedente rispetto alla quota di utile netto da assoggettare a tassazione, sull’eccedenza stessa opera l’effetto “imposte su imposte”
Calcolo delle imposte – esempio 1Utile lordo 1.110 30% riserva legale 333 3% fondo mutualistico 33,3 Ulteriore quota di utile detassata 410,7 Ammontare su cui calcolare le imposte 333 Imposte IRES 110 Utile netto 1.000
Calcolo delle imposte – esempio 1Utile netto 1.000 Variazioni in aumento 110 IRES 110 Variazioni in diminuzione 777 Accantonamento a riserva 670 3% fondi mutualistici 30 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 77 Reddito imponibile IRES 333 Imposta IRES 110
Calcolo delle imposte – esempio 2Utile lordo 1.163 Destinazione ai soci 600 Rivalutazione gratuita 200 Dividendo 400
Calcolo delle imposte – esempio 2Utile lordo 1.163 30% riserva legale 348,9 3% fondo mutualistico 34,89 Rivalutazione gratuita 200 Ulteriore quota di utile detassata 84,21 Ammontare su cui calcolare le imposte 495 Imposte IRES 163 Utile netto 1.000
Calcolo delle imposte – esempio 2Destinazione utile Utile netto 1.000 30% riserva legale 300 3% fondo mutualistico 30 Rivalutazione gratuita 200 Dividendo 400 Accantonamento a riserva 70
Calcolo delle imposte – esempio 2Utile netto 1.000 Variazioni in aumento 163 IRES 163 Variazioni in diminuzione 668 Accantonamento a riserva 370 3% fondi mutualistici 30 Rivalutazione gratuita 200 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 68 Reddito imponibile IRES 495 Imposta IRES 163
Calcolo delle imposte – esempio 3Utile lordo 1.110 Destinazione ai soci 400 Rivalutazione gratuita Dividendo / /
Calcolo delle imposte – esempio 3Utile lordo 1.110 30% riserva legale 333 3% fondo mutualistico 33,3 Rivalutazione gratuita 400 Ulteriore quota di utile detassata 10,7 Ammontare su cui calcolare le imposte 333 Imposte IRES 110 Utile netto 1.000
Calcolo delle imposte – esempio 3Destinazione utile Utile netto 1.000 30% riserva legale 300 3% fondo mutualistico 30 Rivalutazione gratuita 400 Accantonamento a riserva 270
Calcolo delle imposte – esempio 3Utile netto 1.000 Variazioni in aumento 110 IRES 110 Variazioni in diminuzione 777 Accantonamento a riserva 300 3% fondi mutualistici 30 Rivalutazione gratuita 370 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 77 Reddito imponibile IRES 333 Imposta IRES 110
Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 10 del D.P.R. 601Per le cooperative agricole e della piccola pesca che rispettino le condizioni dello stesso art. 10 del D.P.R. n. 601/1973 l’IRES è dovuta sul 20% degli utili netti, mentre permane il non assoggettamento per le variazioni fiscali
Calcolo delle imposte – esempio agricoleUtile lordo 1.066 30% riserva legale 320 3% fondo mutualistico 32 Ulteriore quota di utile detassata 514 Ammontare su cui calcolare le imposte 200 Imposte IRES 66 Utile netto 1.000
Calcolo delle imposte – esempio 1Utile netto 1.000 Variazioni in aumento 66 IRES Variazioni in diminuzione 866 Accantonamento a riserva 770 3% fondi mutualistici 30 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 53 Variazione per reddito esente 13 Reddito imponibile IRES 200 Imposta IRES
Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 11 del D.P.R. 601Per le cooperative di lavoro che rispettino le condizioni dello stesso art. 11, primo periodo, del D.P.R. n. 601/1973 l’esenzione dall’IRES opera limitatamente alla parte di reddito imponibile generato dal costo indeducibile per IRAP
Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 11 del D.P.R. 601Per le cooperative di lavoro che rispettino le condizioni dello stesso art. 11, secondo periodo, del D.P.R. n. 601/1973 l’esenzione dall’IRES opera limitatamente alla parte di reddito imponibile generato dal 50% del costo indeducibile per IRAP
Applicabilità dell’art. 12 della legge 904 – coopApplicabilità dell’art. 12 della legge 904 – coop. a mutualità non prevalente Nei confronti delle cooperative a mutualità non prevalente si applica limitatamente alla quota: del 30% degli utili netti a condizione che tale quota di utili sia destinata ad un riserva indivisibile Per tali cooperative si prevede il mantenimento della deducibilità del 3% ai fondi mutualistici
Calcolo delle imposte – esempio – c.m.n.p.Utile lordo 1.284 30% riserva legale 385 3% fondo mutualistico 39 Ulteriore quota di utile detassata Ammontare su cui calcolare le imposte 860 Imposte IRES 284 Utile netto 1.000
Calcolo delle imposte – esempio – c.m.n.p.Utile netto 1.000 Variazioni in aumento 284 IRES Variazioni in diminuzione 424 Accantonamento a riserva 300 3% fondi mutualistici 30 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 94 Reddito imponibile IRES 860 Imposta IRES 284
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