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Timestamp: 2019-01-22 02:38:45+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V0064-18, 17-01-2018 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0064-18 de 17 de Enero de 2018
Núm. Resolución: V0064-18
Ley 37/1992 arts. 78-Uno, 84-Uno-2º-g, 88, 89 y 90-
Inclusión de la citada compensación en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 25 del Texto Refundido la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, regula la compensación equitativa por copia privada, que es una obligación legal que se origina por la reproducción realizada exclusivamente para uso privado, no profesional ni empresarial, sin fines directa ni indirectamente comerciales, mediante aparatos o instrumentos técnicos no tipográficos, de obras divulgadas en forma de libros o publicaciones que a estos efectos se asimilen mediante Real Decreto, así como de fonogramas, videogramas o de otros soportes sonoros, visuales o audiovisuales.
1.- El artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, según redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2017, de 3 de julio, por el que se modifica el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, en cuanto al sistema de compensación equitativa por copia privada, establece un modelo basado en el pago de un importe a satisfacer por los fabricantes y distribuidores de equipos, aparatos y soportes de reproducción cuando tengan lugar las ventas de los mismos. Así dispone lo siguiente:
“1. La reproducción de obras divulgadas en forma de libros o publicaciones que a estos efectos se asimilen mediante real decreto, así como de fonogramas, videogramas o de otros soportes sonoros, visuales o audiovisuales, realizada mediante aparatos o instrumentos técnicos no tipográficos, exclusivamente para uso privado, no profesional ni empresarial, sin fines directa ni indirectamente comerciales, de conformidad con el artículo 31, apartados 2 y 3, originará una compensación equitativa y única para cada una de las tres modalidades de reproducción mencionadas dirigida a compensar adecuadamente el perjuicio causado a los sujetos acreedores como consecuencia de las reproducciones realizadas al amparo del límite legal de copia privada. Dicha compensación se determinará para cada modalidad en función de los equipos, aparatos y soportes materiales idóneos para realizar dicha reproducción, fabricados en territorio español o adquiridos fuera de este para su distribución comercial o utilización dentro de dicho territorio.
Los sujetos deudores de la compensación, salvo en los casos expresamente contemplados en el apartado siete del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, deberán repercutir su importe al cliente, es decir, a aquél a quien efectúen la transmisión de la propiedad o, en su caso, la cesión de uso o disfrute de los citados equipos, aparatos o soportes materiales, haciendo figurar separadamente en factura el importe de la compensación. Tales clientes, en la medida en que hayan adquirido con fines de distribución comercial, tendrán la consideración de responsables solidarios respecto del pago de la compensación de la que es sujeto deudor su contraparte.
Por tanto, el esquema a través del cual se recauda la compensación equitativa, también llamada canon digital, es similar al funcionamiento de un impuesto indirecto en cascada. De esta forma, con carácter general, los fabricantes o importadores de los equipos, aparatos o soportes materiales a que se refiere el artículo 25 parcialmente transcrito, en tanto que distribuidores comerciales, repercuten la compensación a su cliente. Este último, así como los sucesivos adquirentes de dichos elementos, deben también repercutir el importe de la compensación a lo largo de toda la cadena de distribución comercial hasta llegar al consumidor final, que será quien soporte la carga económica de la compensación. Los fabricantes o importadores deben ingresar el importe de la compensación en las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual, las cuales, trasladan dicha compensación a los autores como corresponda.
2.- En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 18 de enero de 2017, Asunto C-37/16, SWAP, se ha pronunciado al efecto en contestación a una cuestión prejudicial en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del canon aplicable a los aparatos de grabación y de reproducción de obras protegidas por derechos de autor o de prestaciones protegidas por derechos afines a los derechos de autor y a los soportes que sirven para fijar tales obras o prestaciones, surgida en el marco de un litigio existente entre el Ministerio de Hacienda de Polonia y una sociedad de artistas intérpretes de obras musicales con o sin letra con sede en dicho país. Concretamente, se le plantearon a dicho Tribunal las siguientes cuestiones prejudiciales:
“1) ¿Efectúan los autores, los artistas intérpretes o ejecutantes y los otros titulares de derechos una prestación de servicios, en el sentido del artículo 24, apartado 1, y del artículo 25, letra a), de la Directiva IVA, a los productores e importadores de magnetófonos y otros aparatos similares o de soportes vírgenes de los que las sociedades de gestión colectiva perciben, por cuenta de los titulares de derechos, pero en su propio nombre, el canon por la venta de tales aparatos y soportes?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿actúan las sociedades de gestión colectiva, al percibir el canon aplicable a los aparatos y soportes vendidos por los productores e importadores, como sujetos pasivos en el sentido del artículo 28 de la Directiva IVA, a los que incumbe documentar estas operaciones mediante facturas, en el sentido del artículo 220, apartado 1, punto 1, de dicha Directiva, en las que se indique el IVA devengado por el canon percibido y expedidas a los productores e importadores de magnetófonos y otros aparatos similares o de soportes vírgenes, y deben los autores, los artistas intérpretes o ejecutantes y los otros titulares de derechos, al llevarse a cabo el reparto del canon percibido por su cuenta, documentar la recepción de éste mediante una factura en la que figure el IVA expedida a la sociedad de gestión colectiva que haya percibido el canon?.”.
Por su parte, el Tribunal responde a dichas cuestiones de la siguiente manera:
“33 (…) procede responder a la primera cuestión prejudicial que la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que los titulares de derechos de reproducción no realizan una prestación de servicios, a efectos de dicha Directiva, a los productores e importadores de soportes vírgenes y de aparatos de grabación y de reproducción de los que las sociedades de gestión colectiva de derechos de autor y derechos afines a los derechos de autor perciben, por cuenta de esos titulares, pero en su propio nombre, el canon por la venta de tales aparatos y soportes.
34 Al haberse planteado la segunda cuestión prejudicial en caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, no ha lugar a responder a la misma.”.
Por consiguiente, de acuerdo con lo anterior y por lo que se refiere al supuesto planteado en el escrito de consulta, debe concluirse que las cantidades percibidas por los autores y demás sujetos acreedores de la compensación referidos en el apartado 2 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por los autores y demás sujetos acreedores. En consecuencia, no deberán repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido a los fabricantes en España, en tanto actúen como distribuidores comerciales, así como de los adquirentes fuera del territorio español, para su distribución comercial o utilización dentro de este, de equipos, aparatos y soportes materiales y, en su caso los responsables solidarios, obligados al pago de la compensación equitativa regulada en el referido artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual.
En consecuencia, y con base en la jurisprudencia anteriormente citada, este Centro directivo considera procedente modificar el criterio administrativo mantenido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de fecha 1 de junio de 2010, número de referencia V1218-10, por cuanto en ella se consideraba la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de derechos de la propiedad intelectual a cambio del pago de la compensación.
La no sujeción al Impuesto de una operación realizada por los autores y demás sujetos acreedores del pago de la compensación equitativa a la que nos venimos refiriendo será también de aplicación con independencia que el pago de dicha compensación se efectúe a las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual por los fabricantes o importadores, deudores principales de la misma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, o lo realice cualquiera de los responsables solidarios declarados como tales por dicho texto normativo.
3.- Con independencia de lo anterior, procede analizar la tributación que corresponde en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la compensación que deben repercutir los fabricantes, importadores y sucesivos distribuidores comerciales de los equipos, aparatos y soportes materiales que permiten efectuar copias privadas y por cuya venta o cesión del uso o disfrute debe pagarse la compensación equitativa del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual.
En este sentido debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según el cual:
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
En la medida en que los fabricantes, importadores y sucesivos distribuidores comerciales de los equipos, aparatos y soportes materiales referidos legalmente deben repercutir el importe de la compensación equitativa sobre los destinatarios de las operaciones de venta o cesión de uso y disfrute que efectúen de los mismos, viniendo estos obligados a su pago junto con el respectivo precio de compra, repercusión que deberá hacerse separadamente en la factura de la operación de venta o cesión, dicha compensación formará parte de la base imponible de la operación correspondiente a la venta o cesión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, toda vez que constituye un crédito que el distribuidor comercial ostenta frente al cliente por razón de dicha venta o cesión.
Por tanto, la base imponible de las operaciones de venta o cesión de uso o disfrute de equipos, aparatos y soportes de reproducción, incluirá el denominado canon digital y, en consecuencia, el sujeto pasivo de la operación deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en relación con las entregas de estos bienes, debe tenerse en cuenta que el artículo 84.Uno.2º, letra g), de la Ley 37/1992 dispone, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, lo siguiente:
Por otra parte, el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 20 de diciembre), ha modificado el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, así como los apartados 6 y 7, establecen lo siguiente:
En consecuencia, si los equipos, aparatos y soportes de reproducción que sean objeto de una venta que constituya una entrega de bienes cuya base imponible incluye la compensación equitativa regulada en el artículo 25 del Texto Refundido la Ley de Propiedad Intelectual, en los términos señalados en el punto anterior, se califican como teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles o tabletas digitales conforme a la nomenclatura combinada arancelaria (partidas 8517 12, 9504 50 y 8471 30) y el adquirente cumple los requisitos previstos en el artículo 84.Uno.2º, g) de la Ley 37/1992, será sujeto pasivo de dicha venta el destinatario de la operación que deberá declarar la cuota devengada por la misma resultante de aplicar el tipo impositivo del 21 por ciento sobre la base imponible, incluida la compensación equitativa.
5.- En otro orden de cosas, el apartado 7 del artículo 25 del Texto Refundido la Ley de Propiedad Intelectual excluye de la obligación de pago de la compensación equitativa a determinadas operaciones al señalar que:
“7. Quedarán exceptuadas del pago de la compensación, las siguientes adquisiciones de equipos, aparatos y soportes materiales de reproducción:
En defecto de certificación, los sujetos beneficiarios de la exceptuación podrán solicitar el reembolso de la compensación.”.
Por su parte, el apartado ocho y nueve del mismo precepto legal preceptúa que:
9. La compensación equitativa se hará efectiva a través de las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual conforme al procedimiento que se determine a tal efecto por real decreto, debiendo las mismas garantizar a los deudores y a los responsables solidarios una comunicación unificada de la facturación que a estos les corresponda abonar.”.
En virtud de lo anterior, pueden distinguirse dos supuestos:
1º. Cuando el adquirente en la cadena de distribución comercial de los equipos, aparatos o soportes materiales de reproducción sea alguno de los sujetos beneficiarios de la excepción de pago de la compensación equitativa de acuerdo con el artículo 25.7 anteriormente transcrito y cuente con la debida certificación (supuestos exceptuados «ex ante» del pago de la compensación).
En tal caso, la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta o cesión de uso que realice el empresario o profesional que tenga por destinatario a uno de esos sujetos beneficiarios no incluirá el importe de la compensación efectiva ya que no es debida por este último.
Por otra parte, el hecho de que estas entregas o cesiones de los referidos bienes no deba incluir el importe del canon digital no determina la necesidad de efectuar la rectificación de la base imponible de la adquisición del bien efectuada previamente por dicho empresario o profesional que hubiera incluido, en su caso, el canon digital, ni limita el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dicha adquisición con sujeción a las reglas y requisitos establecidos, con carácter general, en el Titulo VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo.
Lo anterior se entiende también sin perjuicio de que dicho empresario o profesional, que ha efectuado la venta o cesión a uno de dichos sujetos sin incluir la compensación en la base imponible de su operación, pueda solicitar el reembolso de la compensación a las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual.
2º. Cuando el adquirente en la cadena de distribución comercial de los equipos, aparatos o soportes materiales de reproducción sea alguno de los sujetos beneficiarios de la excepción de pago de la compensación equitativa de acuerdo con el artículo 25.7, pero no cuenten con la debida certificación, o bien sea alguna de las personas jurídicas o físicas a que se refiere el artículo 25.8 del Texto Refundido la Ley de Propiedad Intelectual (supuestos de reembolso «ex post»).
En tal caso, el empresario o profesional habrá repercutido al destinatario el importe de la compensación equitativa. Este importe habrá formado parte de la base imponible de la operación sobre la que se aplicó la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la entrega o la cesión del uso del bien. No obstante, en la medida en que el destinatario de la repercusión tiene derecho al reembolso de la compensación, procederá, en su caso, la rectificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas por la parte de base imponible que se corresponda con el importe de la compensación objeto de reembolso conforme al procedimiento previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, dicha rectificación de la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba efectuar el empresario o profesional correspondiente a la parte de la base imponible que incluyó el importe del canon digital no determina la necesidad de llevar a cabo la rectificación de la base imponible de la adquisición del bien efectuada previamente por dicho empresario o profesional que hubiera incluido, en su caso, el canon digital, ni limita el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dicha adquisición con sujeción a las reglas y requisitos establecidos, con carácter general, en el Titulo VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo.
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 3290/2004, 28-01-2010
Orden: Administrativo Fecha: 28/01/2010 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martin Timon, Manuel Num. Recurso: 3290/2004
Sentencia Supranacional Nº C-37/16, TJUE, 18-01-2017
Orden: Supranacional Fecha: 18/01/2017 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Ponente: Malenovský Num. Sentencia: C-37/16
Sentencia Supranacional Nº C-310/11, TJUE, 13-09-2012
Orden: Supranacional Fecha: 13/09/2012 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Num. Sentencia: C-310/11

References: Resolución 
 artículo 25
 Real Decreto 
in fine
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 Real Decreto 
 Real Decreto 
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 artículo 31
 artículo 25
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 artículo 24
 artículo 25
 artículo 28
 artículo 220
 artículo 25
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 artículo 78
 artículo 84
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 artículo 25
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