Source: http://fiscal.blogs.lexnova.es/
Timestamp: 2013-05-19 05:12:47+00:00

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Blog de Fiscal Tributos ecológicos
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valladolid
En la rueda de prensa posterior al pasado Consejo de Ministros —que en realidad se ha quedado en el anuncio de un conjunto de medidas que están por desarrollar—, el Ministro de Hacienda se refirió a la posibilidad de crear “impuestos medioambientales de carácter indirecto con arreglo a criterios de convergencia europea en el ámbito de la fiscalidad medioambiental”. Resulta además que esta es una recomendación que las autoridades de Bruselas han hecho a nuestro Gobierno, a la vista de que, al parecer, España es uno de los países con una tributación más baja en el referido ámbito fiscal de la protección del medio ambiente.
Puede ser cierto lo que dicen en Bruselas. También lo es que se acepta por la generalidad de la doctrina y se prevé expresamente en el artículo 2º.1 de la Ley General Tributaria, la posibilidad de que los tributos de nuestro ordenamiento “además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”. Y entre esos fines está el de la protección del medio ambiente, contemplado en el artículo en el artículo 45 de nuestro texto constitucional.
Conviene, sin embargo, hacer alguna precisión/matización a las aseveraciones precedentes.
Impuestos	La progresiva complejidad y pluralidad deconstruidora del Impuesto sobre la Renta
Alberto Muñoz Pérez.
Por las fechas que corremos resulta inevitable proceder a una mínima reflexión sobre la posición estratégica y virtualidad fiscal que ha venido a ocupar el IRPF en el mapa tributario español, verdaderamente inextricable a la vista de las consecuencias provocadas por la cesión de competencias normativas que en esta materia se ha conferido a las administraciones públicas autonómicas de nuestro país.
Debemos preguntarnos qué queda de aquel sencillo e incipiente impuesto personal, directo, general e igual para todos regulado por la Ley de 8 de septiembre de 1978 con un parco desarrollo reglamentario, que se promulgó persiguiendo la finalidad primordial de allegar ingresos públicos y como mecanismo complementario de justicia social.
El paso del tiempo político y de los aconteceres económicos ha venido conduciendo a esta figura por unos derroteros poco compatibles con los principios de seguridad jurídica, igualdad y generalidad, al albur de las necesidades de instrumentación como herramienta de política económica y a los efectos de facilitar pactos de financiación autonómica. En relación con lo primero, sólo apuntar a modo de ejemplo que el IRPF-2012 se ha visto afectado por las modificaciones incluidas en 12 normas de rango legal como consecuencia de la vorágine legislativa en que ha incurrido el gobierno, en la idea de que el impuesto sobre la renta sirve para todo, empezando por la reactivación económica y la creación de empleo, cuando justo al contrario es realmente el receptor de los resultados de lo anterior. No olvidemos añadir en este terreno estrictamente jurídico la producción doctrinal motorizada que suponen las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que continuamente matizan e interpretan la ya basta, compleja y variable regulación del impuesto ( en la actualidad hay 7011 consultas vinculantes dadas de alta en la web de la DGT sobre el IRPF ), con – por si faltaba algo- esporádicos cambios de criterio cuyos efectos de forma muy ilustrativa se ha fijado en la reciente CV-0001-13: «En relación con los efectos de un cambio de criterio, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas vinculantes se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio respectivamente hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio».
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas	Actualización de balances
El artículo 9, de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del 28 ), establece la posibilidad de acogerse a la actualización de valores regulado en la presente disposición.
Pueden acogerse a la actualización de balances, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas y que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica.
La actualización es voluntaria.
Serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
Impuesto sobre Sociedades, Sistema financiero español	La fiscalidad de la energía
La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que entró en vigor el 1 de enero de 2013, intenta atajar el déficit tarifario, que es uno de los problemas más importantes que tiene actualmente el sector eléctrico en España, buena muestra de lo cual es que a diciembre de 2011 el mismo se elevaba a 24.000 millones de euros, déficit que se ha generado debido al desajuste entre los ingresos procedentes de la aplicación de las tarifas y peajes a los suministros y acceso a las redes de transporte o distribución respecto a los costes reconocidos de las actividades y costes regulados del sistema eléctrico.
A este grave problema se ha intentado poner coto a través de diversas normas tales como el RD-ley 6/2009, de 30 de abril, por el que se adoptaron determinadas medidas en el sector energético y se aprobó el bono social; el RD-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo; el RD-ley 14/2010, de 23 de diciembre, por el que se establecieron medidas urgentes para la corrección del déficit tarifario del sector eléctrico; el RD-ley 1/2012, de 27 de enero, por el que se procedió a la suspensión de los procedimientos de preasignación de retribución y a la supresión de los incentivos económicos para nuevas instalaciones de producción de energía eléctrica a partir de cogeneración, fuentes de energía renovables y residuos; y los RRDD-leyes 13/2012, de 30 de marzo, por el que se transponen Directivas en materia de mercados interiores de electricidad y gas y en materia de comunicaciones electrónicas, y por el que se adoptan medidas para la corrección de las desviaciones por desajustes entre los costes e ingresos de los sectores eléctrico y gasista, y 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.
Impuestos, Medidas fiscales	La amnistía fiscal, o cambiar las reglas a mitad de la partida
Antonio Juan Pérez Madrid
Coordinador Dpto. Tributario
Carrillo Aseosres Tributarios y Abogados SLP.
Ante los recientes casos de corrupción que dominan el panorama político y empresarial y que, además, están alterando a la gran mayoría de sectores sociales, los Inspectores de Hacienda han solicitado formalmente a la Agencia Tributaria que se les permita investigar a los contribuyentes acogidos a la llamada Amnistía Fiscal.
Como sabemos, esta acción fue impulsada por el Ministerio de Hacienda con el objetivo de recaudar 2.500 millones de euros, permitiendo también la regulación de la mayor cantidad posible de capital oculto.
Habiéndose presentado más de 30.000 declaraciones para acogerse a la Amnistía Fiscal, la Agencia Tributaria ha puesto pies en polvorosa. Su respuesta no ha sido del todo clara, si bien ha manifestado que será «analizada» la solicitud de los Inspectores de Hacienda y ya se verá si se incluye en el Plan de Control Tributario 2013 que, por otro lado, saldrá a la luz en breve.
La actitud por parte de la Organización de Inspectores de Hacienda del Estado viene dada por la preocupación de que, a través de la Amnistía Fiscal, se esté blanqueando dinero obtenido de forma ilícita. Además, temen que muchos contribuyentes hayan regularizado su situación fiscal declarando el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), pero dejando algunos cabos sueltos en forma de tributos sin gravar, como el IVA, Sucesiones y Donaciones o Patrimonio.
Los Inspectores de Hacienda destacan tres ejemplos para llevar a cabo su investigación y determinar de dónde han aflorado determinadas rentas.
Uno de estos casos es el de las personas físicas que hayan presentado la declaración especial y que no conste en la misma el ejercicio de una actividad empresarial, por lo que sería necesario comprobar el origen de las rentas declaradas y verificar que no proceden de actividades delictivas.
Otro caso a investigar sería, por ejemplo, el de eludir el pago de Impuesto de Sucesiones y Donaciones a través de la declaración sobre el saldo de una cuenta en Suiza. Si esta declaración es presentada por los hijos y la titularidad real está a nombre del padre, se estaría evitando así la liquidación de dicho impuesto, por lo que habría que remitir esta información a la comunidad autónoma que proceda para llevar a cabo la correspondiente liquidación.
Al mismo tiempo entra en juego la permisión de aplicar la prescripción tradicional del delito fiscal en el proceso de regularización. Esto significa que no hace falta tributar por el patrimonio generado en ejercicios anteriores, por lo que no se pagaría un duro por las irregularidades cometidas en los ejercicios prescritos. Ante esta situación, los Inspectores de Hacienda advierten que habría que comprobar las bases imponibles emitidas en la declaración especial.
A pesar de las 31.484 declaraciones para acogerse a la Amnistía Fiscal, el dinero recaudado no ha llegado a los 2.500 millones de euros previstos por el Gobierno, quedándose en 1.191 millones. Y es que muchos defraudadores, recomendados por sus asesores, han preferido no acogerse a la Amnistía Fiscal sin conocer antes el dictamen final del Tribunal Supremo. ¿Enseñar la patita para que luego se anule la iniciativa de la Amnistía? Significaría presentar la declaración especial para después no poder beneficiarse de la Amnistía, a la misma vez que Hacienda ya estaría en posesión de sus datos.
Cuando el Gobierno anunció y legisló el asunto de la Amnistía, garantizó que, quien regularizara su situación a través de la declaración especial, cumpliría todos los aspectos legales para declarar sus bienes. Y ahora parece que «donde dije digo, digo Diego», por lo que habrá que esperar a la determinación del nuevo control del fraude tributario para este año que, como hemos dicho, saldrá muy pronto.
Amnistia Fiscal	La nueva Directiva de cooperación administrativa: un refuerzo en la lucha contra la evasión fiscal
Leonor Mª Pérez de Vega
El 11 de marzo de 2011 se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (DOCE), la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, derogando a su predecesora, la Directiva 77/799/CE, y desplegando sus efectos a partir del 1 de enero de 2013.
La aprobación de esta nueva Directiva obedece al incremento de operaciones económicas a nivel internacional, así como al objetivo de lograr un mayor grado de intercambio y cooperación previa a la liquidación de tributos, en la que puede resultar de gran valor el intercambio de información. Esta Directiva viene a completar a una previa, 2010/24/UE, de 16 de marzo, en materia de asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas. Y es que la asistencia mutua se ha convertido en un una cuestión clave en el proceso de armonización fiscal ligado a la construcción de la UE.
Es sabido que las distintas administraciones tributarias precisan de instrumentos eficaces de control tributario, si quieren afrontar los fenómenos como el fraude internacional o el organizado. También lo es que dicha labor no puede realizarse de manera aislada por un solo Estado.
La Directiva 2011/16/UE contiene normas mínimas en materia de cooperación, por lo que la adopción de medidas efectivas ha de producirse no solo en sede europea desde los Estados miembros fijando mayores niveles de cooperación, también son necesarias en el ámbito internacional, para así lograr de manera efectiva el citado intercambio de información tributaria.
Estabilidad Presupuestaria, fraude fiscal	Modificación del IAJD: Anotaciones preventivas
Marta Villarín Lagos
Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Valladolid
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, ha introducido un modificación importante en el hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que recae sobre determinadas anotaciones preventivas en los Registros públicos. El artículo 13 de la citada Ley 16/2012 ha modificado el hecho imponible o situación gravada anterior, al añadir a la descripción del hecho imponible (“las anotaciones preventivas en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial”), contenida en el artículo 40.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), las siguientes palabras: “o administrativa competente”. Es decir, se excluye del gravamen a las anotaciones preventivas ordenadas de oficio por la autoridad administrativa.
Esta modificación resulta plausible, pues viene a corregir una situación que carecía de sentido, como era que las anotaciones preventivas en los Registros públicos ordenadas por una autoridad administrativa en el transcurso de un procedimiento de apremio estuvieran sujetas a un tributo. Carecía de sentido porque dicha anotación preventiva no es más que una cautela tendente a garantizar, en último término, el interés general que justifica la autotutela administrativa, de la que los procedimientos de apremio son un claro exponente. Se podrá decir que, a efectos prácticos, nada ha cambiado, puesto que las anotaciones preventivas ordenadas por la autoridad administrativa competente no sujetas al IAJD desde el 1 de enero de 2013 no experimentaban anteriormente ningún gravamen efectivo en el IAJD, por resultarles de aplicación la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A).a) del TRLITPAJD. Sin embargo, en mi opinión, si no existen dificultades técnicas que lo justifiquen, como evidentemente era el caso, es preferible que las situaciones que no son merecedoras de gravamen, por no representar ninguna manifestación de capacidad económica, directamente no se declaren sujetas a gravamen, en lugar de declararlas sujetas para después exonerarlas del gravamen efectivo. Desde ese punto de vista, por tanto, se ha mejorado el IAJD.
Impuestos	Las últimas modificaciones fiscales y el impulso de la actividad económica
Como suele ser habitual por estas fechas, se repite la sensación de asombro que produce la «relectura» de las modificaciones fiscales introducidas a finales de año, con efectos el primero del año siguiente, en este caso, en el presente 2013.
Tenemos toda clase de novedades: importantes reformas de las figuras tributarias ya existentes, así como de las normas generales y próximas (léase, Código Penal) del ordenamiento tributario; supresión de algunos preceptos del mismo; y aprobación de nuevos impuestos, en particular los del sector eléctrico y el surrealista Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito con un tipo de gravamen «cero», para impedir su aprobación por las distintas Comunidades Autónomas.
Este año hemos vuelto a tener «Ley de acompañamiento», después de que el Tribunal Constitucional las declarara, en mi opinión con buen criterio, «indeseables», pero constitucionales. Es una distinción esta del mayor interés, porque es frecuente (y muchas veces abrumador) confundir lo que es simplemente malo con lo inconstitucional. Así, seguramente muchos de ustedes pensarán que tenemos un mal Gobierno, pero eso no debería hacernos dudar de su escrupulosa constitucionalidad.
Impuestos, Medidas fiscales	Principales aspectos del gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, establece un nuevo gravamen sobre estos premios que afectan a los tres principales impuestos directos de nuestro sistema tributario:
1. IRPF.- La Ley 16/2012 somete al impuesto mediante un gravamen especial determinados premios obtenidos por contribuyentes del IRPF que hasta ahora estaban exentos, si bien no resultará de aplicación a los premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013, independientemente de cuándo se cobren. Se van a grabar los premios de las loterías y apuestas organizadas por el Estado, Comunidades Autónomas, Cruz Roja y ONCE, así como los derivados de sorteos organizados por entes públicos o entidades sociales europeas.
— Se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados, estando exentos los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros (entre ellos todas las denominadas “pedreas” o premios menores). Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500 euros sólo tributarán respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe. Esta exención se aplica siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50 euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo anterior se reducirá de forma proporcional; y si el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
— La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta. Se establece una regla especial de valoración en el caso de premios en especie (por ejemplo, el sorteo del “oro” de la Cruz Roja).
— La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta que deben efectuar a los contribuyentes que han sido premiados las entidades pagadoras de los premios que sean residentes en territorio español. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento.
— Los contribuyentes del IRPF que obtengan los premios así gravados no estarán obligados a presentar autoliquidación por este gravamen ya que, o bien el premio habrá sido de cuantía inferior al importe exento, o bien se habrá practicado la correspondiente retención o ingreso a cuenta por el organismo o entidad pagadora. Tan sólo estarán obligados a presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas cuando no se haya producido ninguna de las dos circunstancias anteriormente mencionadas. La razón de la no necesidad de presentar la autoliquidación es que estos premios no se integran en la base imponible del IRPF y las retenciones o ingresos a cuenta practicados sobre ellos no van a minorar la cuota líquida total del IRPF ni se tienen en cuenta a los efectos de solicitar devoluciones por el IRPF. En consecuencia, si el premio obtenido ha soportado la correspondiente retención o ingreso a cuenta del 20% que coincide con el gravamen final, la tributación ya se ha completado, siendo en este caso aplicable la máxima de «impuesto retenido, impuesto pagado». Sólo existe obligación de autoliquidar el gravamen en el supuesto de que no se haya soportado retención por el premio obtenido, como son los casos de premios de similares características a los sometidos a este gravamen especial que hayan sido obtenidos por contribuyentes del IRPF en otros Estados de la Unión Europea.
2. IRNR.- La tributación se establece para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente en los mismos términos ya señalados para el IRPF, pero con las especialidades que a continuación se indican:
— Estos premios estarán siempre sujetos a retención o ingreso a cuenta del IRNR, existiendo la obligación de practicarla aun cuando el premio esté exento en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable al contribuyente no residente. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento, que coincide con el tipo de gravamen. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial. Estos contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración determinando el importe de la deuda e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo que el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento o se hubiera practicado en relación con el mismo la retención o el ingreso a cuenta previsto anteriormente.
— A diferencia del IRPF, el haber soportado una retención o ingreso a cuenta cuyo tipo coincide con el del gravamen especial, no se convierte en una tributación final ya que, aunque en el ámbito del IRNR, los citados premios sólo podrán ser gravados por este gravamen, se establece la precisión de que cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta por este gravamen especial, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
3. I. SOCIEDADES.- También la Ley 16/2012 establece la retención e ingreso a cuenta de este impuesto de los premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos del gravamen especial de determinadas loterías y apuestas a que se refiere la disposición adicional trigésimo tercera de la Ley del IRPF y que sean obtenidos por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. El tipo de retención se fija igualmente en el 20 por 100, retención que se practica sobre el importe del premio sujeto y no exento.
— Con la anterior normativa, los referidos premios, al contrario que lo que sucedía con el IRPF y el IRNR, ya estaban sometidos a imposición integrándose como incrementos patrimoniales dentro de las rentas obtenidas por las entidades. Con la nueva normativa, la única diferencia es que estos premios pasan a estar sometidos a retención o ingreso a cuenta del 20%, que pueden ser descontados como pagos a cuenta una vez que el importe de los premios se integre en el conjunto de las rentas obtenidas en el período impositivo.
NECESIDAD DE IDENTIFICACIÓN DE LOS GANADORES DE LOS PREMIOS.- Los pagadores de los premios deberán proceder a identificar a los ganadores de los premios sometidos a gravamen, es decir, los que sean superiores a 2.500 € por apuesta, décimo, cupón o fracción e independientemente de que el premio haya sido obtenido por uno sólo o bien conjuntamente por varias personas o entidades.
— Existe a disposición de los premiados, con carácter meramente informativo, un modelo de hoja de comunicación en el que los ganadores de los premios proceden a comunicar a las entidades pagadoras de los premios sus principales datos identificativos con el fin de que los referidos pagadores puedan conocer a qué impuesto se debe imputar la retención o ingreso a cuenta efectuado según el carácter de la persona o entidad ganadora del premio (persona sometida al IRPF, persona o entidad sometida al IRNR o persona o entidad sometida al IS), así como para que puedan cumplimentar los datos identificativos que deberán figurar en el modelo resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta que se aprobará antes de finalizar el año 2013.
— En el caso de premios compartidos (grupo de amigos o parientes, peñas, cofradías,..), se hace por tanto necesaria la identificación de cada ganador así como de su porcentaje de participación, en especial en los supuestos de que alguno de los partícipes ganadores sea una persona o entidad sometida al IRNR o al Impuesto sobre Sociedades ya que, en los dos impuestos citados, la retención o ingreso a cuenta por el gravamen especial de loterías no tiene el carácter de impuesto definitivo y se deberá acreditar de manera precisa el pago a cuenta efectuado, bien para justificar la devolución solicitada ( IRNR) o bien para justificar el crédito impositivo derivado del premio obtenido que se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Impuesto sobre Sociedades	La modificación de la Base imponible del IVA y la Ley 16/2012.
Este comentario bien se podría titular «A vueltas con la modificación de la Base Imponible en IVA (por créditos incobrables)» y es que esta materia está siendo objeto de reiteradas modificaciones en las últimas fechas.
Pues bien, el pasado día 28 de diciembre de 2012 se publicó en el BOE y entró en vigor la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Como indica su Exposición de motivos, la Ley pretende reforzar y consolidar las medidas tomadas anteriormente en el ámbito tributario para corregir lo antes posible los principales desequilibrios que afectan a la economía española, principalmente la reducción del déficit público. Se trata, en definitiva, de mejorar la evolución de los ingresos públicos.
Pues bien, dentro de estas medidas tributarias hay un apartado para el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Concretamente el art. 12 de la Ley 16/2012 introduce varias modificaciones en la Ley del IVA, una de ellas referida a la concurrencia de supuestos de modificación de la base imponible en los casos de declaración de concurso y de créditos incobrables. Leer más…
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References: artículo 2
 artículo 45
 artículo 9
 artículo 13
 artículo 40
 artículo 45