Source: http://burianpartner.cz/clanek.php?id=23&pravo=1
Timestamp: 2019-11-13 04:46:33+00:00

Document:
Cílem tohoto článku je přehledně shrnout, s jakými možnými úskalími je nutné počítat při ošetření daňových záležitostí a upozornit na jednotlivá zákonná ustanovení, jež je nutno brát v úvahu, pokud jde o držbu podílu v dceřiné společnosti či obchodní vztahy mezi mateřskou a dceřinou společností, se kterými se přitom poplatníci v běžných záležitostech u kapitálové nespojených společností nesetkají.
Mateřskou společností se obecně rozumí obchodní společnost, která drží jakýkoli obchodní podíl v jiné obchodní společnosti (která je označována jako dceřiná).
Na úvod ale nutno uvést, že jak obchodní zákoník, tak účetní a daňové předpisy rozlišují různý právní režim vztahů mezi dvěma obchodními společnostmi v závislosti na výši obchodního podílu jedné společnosti ve společnosti druhé.
Obchodní zákoník definuje mateřskou společnost a dceřinou společnost v § 66a odst. 2 ObchZ, a to pomocí vymezení tzv. osoby ovládající a ovládané. (Ovládající osobou může být jak společnost, tak i osoba jiná, například fyzická; je-li ovládající osobou společnost, pak hovoříme o mateřské společnosti, přičemž ovládaná je společnost dceřiná.
O vztah osoby ovládající a ovládané (resp. o mateřskou a dceřinou společnost) se jedná tehdy, pokud
- jedna je většinovým společníkem druhé, nebo
- jedna disponuje většinou hlasovacích práv vůči druhé, nebo
- jedna může prosadit jmenování, volbu či odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánu nebo členem statutárního orgánu, nebo členem dozorčího orgánu ve společnosti druhé.
Přitom platí předpoklad, že pokud jedna osoba vůči druhé disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv, jde o osoby ovládající a ovládanou (resp. společnost mateřskou a dceřinou), neprokáže-li se, že existuje jiná osoba, která disponuje ještě větším podílem hlasovacích práv.
Z pohledu obchodněprávního, avšak také s možnými dopady i do oblasti daní a účetnictví, jsou pak podstatná navazující ustanovení ObchZ týkající se tzv. podnikatelských uskupení (§§66a a násl. ObchZ), definující mj. také tzv. řídící a řízenou osobu, ustanovující režim tzv. ovládací smlouvy atd.
Účetní předpisy (PVZÚ) rozlišují – právě návazně na vymezení osoby ovládající v ObchZ – režim vztahů osob z rozhodujícím či s podstatným vlivem. Z tohoto pohledu se např. v uspořádání položek rozvahy rozlišují pohledávky či závazky vůči osobám s rozhodujícím či podstatným vlivem od jiných pohledávek a závazků, nebo – ve vymezení finančního majetku - držení podílů v jiné společnosti či poskytnutí úvěru nebo půjčky do jiné společnosti se rozlišuje z hlediska toho, jde-li o pozici s podstatným vlivem.
Zákon o daních z příjmů obsahuje vlastní vymezení mateřské a dceřiné společnosti, a to v § 19 odst. 3 písm. b) a písm. c) ZDP:
Mateřskou společností je
- obchodní společnost nebo družstvo,
- která je daňovým rezidentem ČR nebo jiného státu EU,
- má právní formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, družstva, nebo (pokud jde o rezidenta jiného státu EU) obdobnou právní formu podle příslušných předpisů dané země. Jde tedy o kapitálovou obchodní společnost, případně družstvo; úplný seznam přípustných právních forem je zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 6/2004, s doplněním v č. 12/2/2005 (Sdělení MF č. 35/2004 FZ a č. 63/2005 FZ).
- má minimálně 10 % podíl na základním kapitálu jiné společnosti, a to po dobu minimálně 12 měsíců nepřetržitě.
Dceřinou společností je
- má právní formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, družstva, nebo (pokud jde o rezidenta jiné ho státu EU) obdobnou právní formu podle příslušných předpisů dané země – jde tedy o kapitálovou obchodní společnost, případně družstvo
- na jejím základním kapitálu má alespoň 10 % podíl mateřská společnost, a to nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě.
Uvedené vymezení se použije pro účely daně z příjmů.
Zákon o DPH vymezení mateřské a dceřiné společnosti neobsahuje, pracuje pouze s termínem tzv. spojených osob – viz § 5a ZDPH a § 36a odst. 3 ZDPH.
První omezení, kterému je nutné věnovat pozornost pokud jde o vztah mateřské a dceřiné společnosti z pohledu daně z příjmů, je neuznatelnost nákladů, které mateřská společnost vynakládá v souvislosti s držbou podílu v dceřiné společnosti – viz § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP: bez ohledu na způsob účtování těchto nákladů platí, že z hlediska daně z příjmů se veškeré náklady, vynaložené mateřskou společností v souvislosti s pořízením či držbou obchodního podílu v dceřiné společnosti, stávají součástí tzv. nabývací ceny obchodního podílu (viz § 24 odst. 7 ZDP a lze je tak daňově zohlednit až v případě prodeje obchodního podílu oproti výnosu z prodeje, pokud by nešlo o výnos od daně osvobozený (viz dále). Nelze je daňově zohlednit přímo při jejich vynaložení.
Logickým důvodem daňové neuznatelnosti nákladů spojených držbou podílu je to, že naopak výnosy, které z držby podílu plynou, tedy dividendy či jiné podíly na zisku, případně výnosy z prodeje podílu, jsou obecně osvobozeny od daně z příjmů (viz výklad dále). Náklady na držbu podílu tedy souvisejí s výnosy od daně osvobozenými a nemožnost jejich daňového uplatnění je z tohoto pohledu logickým uplatněním obecného principu, na kterém je právní úprava postavena.
Toto omezení se přitom týká
- jak nákladů přímých,
- tak nákladů nepřímých,
- přičemž předmětné ustanovení výslovně stanoví režim také pro veškeré úroky z úvěrů a půjček, přijatých v období 6 měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti.
Typickým přímým nákladem souvisejícím s držbou podílu jsou např. náklady vzniklé v souvislosti s konáním valné hromady dceřiné společnosti a účastí zástupců mateřské společnosti na této valné hromadě.
V účetních nákladech mateřské společnosti jsou účtovány tyto náklady: notářské služby spočívající v organizaci valné hromady dceřiné společnosti a právní služby, spočívající v právním zastoupení mateřské společnosti při účasti na předmětné valné hromadě (právník se zúčastnil valné hromady jakožto zmocněnec statutárního orgánu mateřské společnosti na základě pověření).
Žádný z nákladů není daňově účinný. Prvý náklad, související s uspořádáním valné hromady, lze ale přefakturovat dceřiné společnosti, v případě této přefakturace bude i náklad možné daňově uplatnit na základě § 24 odst. 2 písm. zc) zákona.
Druhý náklad by neměl být předmětem přefakturace, jde o náklad mateřské společnosti (šlo výhradně o účast jejího zástupce na valné hromadě), nikoli dceřiné společnosti. Jedná se přitom o přímý náklad související s držbou podílu v dceřiné společnosti.
Pokud jde o nepřímé náklady (tj. určitý podíl na režijních nákladech, který je podle zvolené metodiky kalkulace a řízení nákladů přiřazen k případným výnosům plynoucím z držby obchodního podílu v dceřiné společnosti), platí, že za takové nepřímé náklady se považuje částka 5 % z výše podílů na zisku, které jsou v daném zdaňovacím období přiznány mateřské společnosti a zúčtovány jako její kapitálový výnos.
Nejsou-li ve zdaňovacím období žádné podíly na zisku rozděleny ve prospěch mateřské společnosti, není nutné ani žádnou částku režijních nákladů vylučovat z nákladů daňově účinných jakožto nepřímé náklady související s držbou podílu.
Mateřská společnost vykazuje ve zdaňovacím období v rámci strukturu výnosů mj. dividendy přijaté od dceřiné společnosti, a to ve výši 1000. Celkové vykázané náklady přitom činí 8000, z toho nepřímé (režijní) náklady, nepřiřazené k žádným konkrétním výnosům, činí 3500.
Jako nedaňový náklad je nutné vykázat
- případné přímé náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti,
- dále také nepřímé náklady, a to maximálně ve výši 50 (tj. 5 % z částky přijatých dividend).
Pokud by dividenda v daném zdaňovacím období přiznána nebyla, nebylo by nutné daňově vylučovat žádné nepřímé náklady a vyloučí se pouze náklady přímé.
Poplatník má přitom možnost prokázat, že výše nepřímých nákladů je nižší než oněch 5 % přijatých podílů na zisku.
Stejný případ jako v předchozím příkladu, mateřská společnost ale vykazuje celkový objem nákladů pouze 120 a z toho nepřímé náklady činí pouze 40.
Ačkoli částka 5 % z dividend činí 50, je zřejmé, že za nepřímé náklady lze považovat maximálně 40. Pokud navíc společnost vykazuje – vedle přijaté dividendy - i jiné výnosy, třeba řádově v obdobné výši, jako je dividenda, lze dovodit (a obhájit) i nižší úroveň nepřímých nákladů, jež mají být vyloučeny z důvodu držby podílu.
Za daňově neúčinné náklady na držbu podílu se považují také úroky z úvěrů či půjček, přijatých během 6 měsíců před nabytím podílu. Z tohoto titulu je nutné vyloučit z daňového uplatnění ty úroky, které naběhly za dobu
- po kterou poplatník držel příslušný podíl,
- nebo po kterou podíl držela osoba spojená s poplatníkem (vymezení spojených osob viz § 23 odst. 7 ZDP).
Platí přitom vyvratitelná domněnka, že účelem jakýchkoli úvěrů či půjček přijatých v uvedené šestiměsíční lhůtě je pořízení obchodního podílu. Pokud poplatník prokáže, že existuje jiný účel úvěru či půjčky, pak úroky není nutné považovat za náklad vynaložený na držbu podílu. Je ale třeba počítat s důkazním břemenem v dané věci.
Dividendy a jiné podíly na zisku, které plynou mateřské společnosti od společnosti dceřiné, jsou obecně osvobozeny od daně z příjmů a jako takové je možné je vyloučit ze zdanění na ř. 110 daňového přiznání. Osvobození se řídí úpravou v § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP a § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP, a v ustanoveních následných.
Základní podmínkou osvobození ale je, že dceřiná společnost není v likvidaci.
Osvobození lze uplatnit i za podmínky, že k okamžiku konání příslušné valné hromady, jež rozhodne u přiznání podílu na zisku, ještě není splněna podmínka držby alespoň 10% podílu po dobu celých 12 měsíců, za předpokladu, že stanovená lhůta bude naplněna dodatečně. V takovém případě společnost pobírající podíl na zisku de facto zatím není mateřskou společností ve smyslu definice ZDP, ale stane se jí až dodatečně uplynutím 12měsíčního testu. To nebrání uplatnění osvobození.
Mateřská společnost má 15 % podíl v dceřiné společnosti, a to od 11.10.2010, kdy jej získala koupí. Ke dni 6.4.2011 rozhodla valná hromada dceřiné společnosti o výplatě podílu na zisku.
Ačkoli ke dni rozhodnutí valné hromady není 12měsíční časový test splněn, příjem lze osvobodit od daně a neaplikovat srážkou daň, je-li důvodný předpoklad, že podíl mateřské společnosti bude držen nepřetržitě minimálně do 10.10.2011, přičemž za celou dobu neklesne pod 10 %.
Pokud se tak stane, je nutné postupovat podle § 19 odst. 4 zákona o předmětný příjem dodanit.
Pokud by v uvedeném případě nedošlo ke splnění 12měsíčního testu, osvobození ve smyslu § 19 odst. 4 ZDP zaniká a společnost vyplácející dividendy je povinna dodatečně provést srážku daně, s provedením tzv. brutace (viz § 38s ZDP). Z těmito dopady je nutné počítat při řízení a správě holdingové struktury a případné změny vlastnického uspořádání plánovat v předstihu, s přihlédnutím k možným daňovým dopadům.
Předmětné osvobození pokrývá případy mateřských a dceřiných společností, jak jsou v ZDP vymezeny (tj. daňový domicil v rámci EU), ale uplatní se i v případech, kdy česká „dceřiná“ společnost vyplácí podíl na zisku společnosti sídlící ve Švýcarsku, v Norsku nebo na Islandu (viz § 19 odst. 8 ZDP), ale někdy – za podmínek daných v § 19 odst. 9 ZDP - také ve vztahu ke společnosti sídlící ve třetí zemi (tj. mimo EU). Mj. musí jít přitom o stát, s nímž má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Neosvobozené podíly na zisku
Ve výjimečných případech, kdy podmínky pro osvobození podílů na zisku splněny nejsou, se uplatní 15 % srážková daň, za jejíž sražení a odvedení odpovídá společnost, která podíl na zisku (dividendu) vyplácí. To platí v případě, že dceřiná společnost, která podíl vyplácí, je rezidentem ČR. Pokud jde o českou mateřskou společnost, která pobírá podíl na zisku od dceřiné společnosti sídlící mimo ČR, postupuje se podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, s tím, že česká mateřská společnost má obecně povinnost předmětný výnos z podílů na zisku, není-li osvobozen, uvést na svém daňovém přiznání (s případným započtením daně sražené v zahraničí).
Stejná výchozí situace jako v předchozím příkladu, s tím, že ke dni konání valné hromady 6.4.2011 je zřejmé, že mateřská společnost má záměr v horizontu 3 měsíců uskutečnit prodej podílu.
V takovém případě se osvobození neuplatní a mateřská společnost srazí návazně na datum konání valné hromady srážkovou daň ve výši 15 %. Srážkovou daň odvede svému místně příslušnému finančnímu úřadu (vzniká tím i povinnost podat po skončení zdaňovacího období i tiskopis vyúčtování sražené daně). Předmětný podíl na zisku poukáže mateřské společnosti v netto výši, mateřská společnost předmětný výnos poté vyjme ze základu daně na svém daňovém přiznání (jde o výnos již zdaněný).
Podle shodných ustanovení ZDP je od daně z příjmů osvobozen také výnos z prodeje obchodního podílu, který drží mateřská společnost ve společnosti dceřiné.
I zde platí podmínka, že převáděná dceřiná společnost nesmí být v režimu likvidace, a také platí, že osvobození pokrývá případy zisků z prodeje podílu, plynoucí společnosti nejen české nebo sídlící v EU, ale také společností s daňovým domicilem ve Švýcarsku, Norsku, na Islandu, nebo – za splnění podmínek uvedených v § 19 odst. 9 ZDP – i v jiné zemi. Je to dáno úpravou zakotvenou v § 19 odst. 10 ZDP.
Snížení základního kapitálu, převod zisku či úhrada ztráty
Méně častými případy finančních toků, plynoucích z dceřiné do mateřské společnosti, než je výplata dividend či jiných podílů na zisku, jsou
- převody zisku plynoucí na základě ovládající smlouvy nebo smlouvy o převodu zisku,
- některé případy příjmů mateřské společnosti, vzniklé z titulu snížení základního kapitálu dceřiné společnosti; jde o případy snížení základního kapitálu, jemuž předcházelo zvýšení základního kapitálu ze zisku společnosti nebo z fondu vytvořeného ze zisku, kdy z pohledu mateřské společnosti nedochází k započítání do nabývací ceny podílu v dceřiné společnosti a nelze proto uplatnit vyjmutí ze základu daně podle § 23 odst. 4 písm. h) ZDP.
I v těchto případech platí, že osvobození lze uplatnit i v případě, že 12 měsíčnímu testu držení 10% podílu bude vyhověno až dodatečně po datu, kdy valná hromada rozhodla resp. schválila převod zisku resp. snížení základního kapitálu.
V těchto případech však, narozdíl od vyplacení podílů na zisku či převodu obchodního podílu, osvobození nepokrývá případy rezidentury mimo EU.
Z pohledu dceřiné společnosti, která vyplácí zisk na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, přitom samozřejmě převod zisku nepředstavuje daňově účinnou nákladovou položku (viz § 25 odst. 1 písm. m) ZDP). To platí bez ohledu na to, zda se u přijímající protistrany (tj. mateřské společnosti) uplatní nebo neuplatní u daného titulu osvobození od daně.
V případě, že dochází podle ovládací smlouvy nebo smlouvy o převodu zisku naopak k úhradě ztráty (tj. mateřská společnost kryje ztrátu, kterou vykázala dceřiná společnost, protože je k tomu zavázána v důsledku uzavření ovládací smlouvy nebo smlouvy o převodu zisku), naopak pro mateřskou společnost – podle stejného ustanovení - není daňovou nákladovou položkou tato úhrada ztráty, byť se v souladu s ČÚS 012 nákladově zaúčtuje. Z pohledu dceřiné společnosti pak částka přijatá jakožto úhrada ztráty není zahrnována do základu daně. (Nejde o výnos, ale o plnění ve prospěch vlastního kapitálu, účtované rozvahově – viz ČÚS 012, bod 3.6.4)
Úvěry a půjčky do dceřiné společnosti, daňové testy
Dalším významným tématem z pohledu dopadů vztahu mateřské a dceřiné společnosti na dani z příjmů je problematika úvěrového financování: činnost dceřiné společnosti je v praxi velmi často financován půjčkou či úvěrem, poskytnutým společností mateřskou.
Náklady, které v souvislosti s přijetím cizích kapitálových zdrojů dceřiné společnosti vzniknou, je z hlediska jejich daňové uznatelnosti nutné podrobit těmto testům:
test nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP)
závislost na zisku dlužníka (§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP)
výše úrokové míry z hlediska obvyklých cenových podmínek (§ 23 odst. 7 ZDP).
Úrokové náklady vzniklé z úvěrů a půjček přijatých od mateřské společnosti není nutné podrobovat testu úhrady (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP) – úroky dlužníkem neuhrazené v daném zdaňovacím období se vylučují z daňových nákladů pouze v případě, že věřitelem je fyzická osoba, nikoli osoba právnická (tj. mateřská společnost).
Připomínáme, že v současné době již není nutné vyloučit z daňových nákladů ty finanční náklady, které plynou z tzv. podřízených úroků a půjček. Příslušné zákonné ustanovení, které to vyžadovalo, bylo zrušeno novelou zákona č. 87/2009 Sb. (Šlo o ustanovení § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP ve znění před přijetím zmiňované novely.)
Po bouřlivém a značně nepřehledném legislativním vývoji, kterým zákon o daních z příjmů, pokud jde o podmínky testu nízké kapitalizace, prošel v letech 2007-2009, je v současnosti účinná právní úprava poměrně jednoznačná, a zejména platí, že se až na několik aspektů příliš neliší od historické dřívější podoby (tj. z doby před rokem 2007).
Předmětné ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vylučuje z daňových nákladů ty náklady, které poplatníkovi vzniknou z titulu úvěrů a půjček, jež svým rozsahem přesahují čtyřnásobek výše vlastního kapitálu (resp. šestinásobek výše vlastního kapitálu, pokud poskytovatelem úvěru či půjčky je banka nebo pojišťovna). Vyloučena je přitom příslušná poměrná část finančních nákladů, vztahující se k té části objemu úvěru nebo půjčky, která příslušný násobek výše vlastního kapitálu přesahuje. (Konkrétní způsob zjištění této výše viz výklad dále.)
Ohledně současné podoby právní úpravy připomeňme některé důležité skutečnosti:
Kterých poplatníků se testování týká
Testování svých finančních nákladů jsou povinny provádět nikoli všechny dceřiné společnosti (tj. není rozhodná hranice výše podílu mateřské společnosti 10 % a jeho držba po dobu 12 měsíců), ale test se týká úvěrů a půjček přijatých od tzv. spojených osob. Spojené osoby přitom vymezuje § 23 odst. 7 ZDP. Rozhodný je přitom podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech ve výši minimálně 25%. Procentuální hranice je tedy vyšší (tj. ne každá mateřská společnost je zároveň osobou spojenou pro účely testu kapitalizace), na druhou stranu ale platí, že spojenými osobami jsou často i takové společnosti, které nejsou ve vztahu mateřské a dceřiné společnosti (např. sesterské společnosti) a povinnost testu kapitalizace se vztahuje i na tyto případy.
Společnosti A, B, C mají podíly na společnosti X, a to v rozsahu 20 % (A), 30 % (B) a 50 % (C). Společnost C dále vlastní 100% v jiné dceřiné společnosti Y.
Společnost X přijala úvěr od společností A, C a Y.
Testu nízké kapitalizace podléhají finanční náklady vzešlé z úvěrů přijatých od společností C (mateřská společnost s podílem přesahujícím 25 %) a Y (sesterská společnost, spojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP). Úvěr přijatý od společnosti A testu nepodléhá, jde sice o mateřskou společnost ve smyslu definice v § 19 zákona, ale nejde o spojenou osobu.
Dále platí, že § 23 odst. 7 ZDP rozlišuje také osoby spojené jinak než kapitálově. Jako osoby spojené tak mohou být kvalifikovány mj. osoby, které svůj obchodní vztah vytvořily převážně za účelem získání daňové výhody. Především pak je důležité to, že test kapitalizace postihuje i případy tzv. back-to-back financování (samotný úvěr nebo půjčka je sice poskytnuta osobou jinou než spojenou, avšak věřitel sám zároveň přijme úvěr nebo půjčku od osoby pojené s dlužníkem).
Společnost Alfa je mateřskou společností se 100% podílem v dceřiné společnosti Beta. Společnost Beta je financována úvěrem ve výši 80, poskytnutým společností Ypsilon, které není nijak majetkově, personálně ani jinak propojena se společností Alfa, ani se společností Beta. Společnost Ypsilon ale přitom sama přijala úvěr, a to od společnosti Alfa, ve výši 50.
Společnost Beta musí úroky a případné další finanční náklady, příslušné k části úvěru přijatého od Ypsilon ve výši 50 podrobit testu kapitalizace, neboť jde o back-to-back financování a na přijaté prostředky se hledí stejně, jako kdyby byly přijaty přímo od spřízněného subjektu (Alfa).
Testu nepodléhají náklady příslušné ke zbylé části ve výši 30.
Které náklady testovat
Testu nízké kapitalizace je třeba podrobit nejen samotné úroky, účtované na účet 562, ale také další náklady, vzniklé z titulu přijetí příslušného úvěru či půjčky, a to včetně nákladů na obstarání či zpracování úvěru či půjčky a poplatků za záruky. Konkrétní rozlišení toho, které nákladové tituly jsou předmětem testu nízké kapitalizace a které nikoli, je předmětem výkladového materiálu, jenž vzešel z projednání na několika Koordinačních výborech v r. 2007, zabývajících se problematikou testu kapitalizace a který byl také posléze transformován do Sdělení MF k dané problematice, jež bylo publikováno v r. 2009. Podle něj testu podléhají: náklady na obstarání úvěru (např. znalecký posudek zhotovený bankou, nikoli však znalecký posudek zhotovený jiným subjektem), poplatky za zpracování úvěru, poplatky za bankovní záruky, provize zprostředkovateli půjčky, poplatky za správu a vedení úvěrového účtu, poplatky za rezervaci zdrojů, poplatky za předčasné splacení úvěru apod.
Testu naopak nepodléhají: odměna ručiteli, sankce za pozdní splacení úvěru, kursové rozdíly, náklady za zajištění rizika věřitele či dlužníka aj.
Konkrétní způsob určení daňově účinné a daňově neúčinné části finančních nákladů není předmětem samotné právní úpravy, v praxi je však plně akceptován postup, který je již po řadu let zakotven ve výkladovém pokynu D-300 k § 25 odst. 1 zákona a který s drobnými modifikacemi převzalo i metodické Sdělení MF, uveřejněné v r. 2009 (dostupné na cds.mfcr.cz) . Tento postup stanoví poměr mezi čtyřnásobkem (resp. šestinásobkem) výše vlastního kapitálu a výší úvěrů a půjček přijatých od spojených osob.
Přitom podle pokynu D-300
- se nepřihlédne ke změnám výše vlastního kapitálu, k nimž dojde v průběhu daného zdaňovacího období v důsledku hospodářské činnosti poplatníka (tj. vytvoření zisku nebo ztráty); tj. v zásadě lze vyjít ze stavu vlastního kapitálu k prvnímu dni zdaňovacího období, pokud v jeho průběhu nedošlo např. ke zvýšení nebo snížení základního kapitálu, nebo k příplatku mimo základní kapitál (což se děje spíše výjimečně). Pokud ke změnám vlastního kapitálu dojde, lze podle pokynu MF určit výši vlastního kapitálu pro potřeby testu jako aritmetický průměr stavu k prvnímu dni zdaňovacího období a stavů k těm dnům, kdy ke změně došlo.
- stav úvěrů a půjček se odvodí z průměrného denního stavu úvěrů a půjček , tj. provede se přepočet podle denních zůstatků.
Společnost Delta vykazuje k 1. lednu vlastní kapitál ve výši 60, během daného roku dosáhla zisku, k žádným jiným změnám vlastního kapitálu během roku nedošlo. Průměrný denní stav úvěrů a půjček podrobených testu kapitalizace, přijatých během roku od spojených osob, činí 300.
Čtyřnásobek vlastního kapitálu činí 240 (k zisku dosaženému v průběhu sledovaného období se nepříhlíží). Poměr mezi čtyřnásobkem vlastního kapitálu a průměrným denním stavem testovaných úvěrů a půjček pak činí 0,8 (K = 4 x vk / PDSUP = 240 / 300), což znamená, že 80 % testu podrobených finančních nákladů je daňově účinných a 20% daňově neúčinných. (Daňově neúčinné jsou náklady příslušné k části úvěrů a půjček přesahující čtyřnásobek vlastního kapitálu, tedy z části 60 (tj. 300-240) z celkové výše 300.
Protože popsaná metoda není součástí samotné zákonné normy, ale výkladového materiálu MF, neměl by být považován za jediný přípustný, ale správce daně by měl akceptovat i jiný logický způsob provádění testu nízké kapitalizace, pokud jej poplatník zvolí.
Náklady testem vyloučené
Do konce zdaňovacího období 2009 bylo součástí právní úpravy ustanovení o tom, že finanční náklady daňově vyloučené v důsledku testu kapitalizace jsou automaticky považovány za formu podílu na zisku. Protože se toto pravidlo týkalo i případů, kdy příslušný úvěr nebo půjčka byl čerpán českou „dceřinou“ společností od „mateřské“ společnosti rezidující v zahraničí, nezřídka vznikala dlužníkovi (resp. dceřiné společnosti) povinnost nejen vyloučit část finančních nákladů na ř. 40 přiznání, ale ještě je podrobit české srážkové dani, pokud úroky (či jiné náklady) byly vypláceny zahraničnímu věřiteli.
Předmětné pravidlo již od r. 2010 neplatí, na vyloučenou část nákladů se již jako na formu podílu na zisku nepohlíží a povinnost srážkové daně nevzniká.
Finanční náklady závislé na výši zisku dceřiné společnosti
Podle § 25 odst. 1 písm. zm) je nutné vyloučit z daňových nákladů náklady vzniklé z titulu úvěrů či půjček, u nichž úrok nebo jiný výnos, anebo skutečnost, zda se tento úrok či výnos stane splatným, závisí zcela nebo převážně na výši dosaženého zisku.
Je nutné upozornit na to, že uvedené pravidlo postihuje nejen poplatníka v pozici dceřiné společnosti, a dokonce se ani netýká výhradně úvěrů či půjček přijatých od spojené osoby: důvodem pro vyloučení je jakákoli podmíněnost výše úroku (či jiného nákladu) ziskem dlužníka, bez ohledu na to, zda věřitel je nebo není mateřskou společností, resp. spojenou osobou.
Výklad uvedený ve Sdělení MF (opět na návazně na předchozí odsouhlasené závěry projednané na Koordinačním výboru) přitom potvrzuje, že
- z předmětného titulu není třeba vylučovat náklady, pokud závislost na výši zisku je inverzní (tj. čím vyšší dosažený zisk dlužníka, tím nižší úrok),
- není nutné vylučovat náklady ani v případech, kdy výše úroku (či jiných plnění ve prospěch věřitele) závisí na jiných ukazatelích, než je zisk dlužníka (např. výše tržeb apod.).
Jde v zásadě o omezení uznatelnosti takových titulů, které vznikají z právního vztahu, v němž poskytovatel finančních zdrojů nese spíš riziko investora, než riziko věřitele. Tj. vzniklé náklady pak mají pro dlužníka ve významné míře charakter podílů na zisku.
Předmětné omezení opět postihuje nejen úrokové náklady, ale i další finanční náklady vzniklé v souvislosti s úvěrovým financováním (viz výše).
Obvyklá úroková míra
Posledním testem finančních nákladů je test podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP o obvyklých cenách. Protože i úroková míra je cenou, posuzují se z hlediska přiměřenosti či obvyklosti ceny i finanční podmínky sjednané u poplatníkem přijatých (i poskytnutých) úvěrů a půjček – tj. úrokové míry a případné další platební tituly (poplatky, které je dlužník věřiteli povinen hradit).
Kdy se ustanovení o obvyklých cenách použije
Stejně jak test nízké kapitalizace, i test obvyklých cen se použije ne na všechny případy mateřských a dceřiných společností (podle definice v § 19 ZDP, tj. podíl na základním kapitálu 10 %), ale pouze tehdy, jde-li o osoby spojené ve smyslu příslušné zákonné definice. Rozhodující se tedy existence
- přímého či nepřímého podílu na kapitálu či hlasovacích právech jedné osoby na druhé v rozsahu minimálně 25 % (tj. kapitálově spojené osoby),
- podílu na vedení či kontrole (přímém nebo zprostředkovaném), charakteru vztahu ovládající a ovládané osoby, případně účelově vytvořeného vztahu k důvodu získání daňové výhody (tj. jinak spojené osoby).
Pokud jde o praktickou aplikaci v případech, kdy úvěr či půjčku poskytuje mateřská společnost dceřiné společnosti, je namístě zmínit dvě důležité zásady:
Je-li úvěr či půjčka sjednána s úrokem nižším než obvyklým (nebo – v případě půjčky – dokonce bezúročně), nemá to ani pro dlužníka ani pro věřitele žádné nepříznivé daňové konsekvence ani z pohledu daně z příjmů, ale ani na dani darovací (bezúročně poskytnutá půjčka nepředstavuje pro dlužníka jiný majetkový prospěch, jenž by byl předmětem daně darovací). Vychází se z toho, že financování dceřiné společnosti ze strany společníka (či mateřské společnosti) za podmínek výhodnějších, než jsou běžné tržní podmínky, je de facto standardním podnikatelským instrumentem finančního řízení společnosti, který nepředstavuje výhodu pro dlužníka na úkor věřitele, ale je logicky v zájmu jak dlužníka (dceřiné společnosti), tak i věřitele – mateřské společnosti. (Každé reálné zvýhodnění poskytnuté ze strany společníka či mateřské společnosti vůči dceřiné společnosti představuje automaticky i zvýšení hodnoty obchodního podílu společníka na společnosti, takže z principu nejde o plnění bezúplatné resp. jednostranně zvýhodňující dceřinou společnost.)
Je ale nutné mít na paměti, že uvedené neplatí pro případy, kdy
- úvěr či půjčka je poskytnuta jiným subjektem, než je mateřská společnost či společník (např. úvěr od sesterské společnosti); v těchto případech platí požadavek obvyklé výše úroku i tehdy, je-li sjednaná úroková míra nižší než obvyklá pouze v případech, kdy věřitel je nerezident ČR, se test nepoužije,
- úvěr či půjčka směřuje naopak ze strany dceřiné společnosti do společnosti mateřské.
Jde-li naopak o poskytnutí úvěru či půjčky s úrokem vyšším než obvyklým, korekci finančních nákladů z titulu ustanovení o obvyklých cenách je namístě provést vždy, jde-li o jakékoli spojené osoby. Tedy i v případě, že úvěr či půjčku poskytne mateřská společnost (s podílem nad 25 %) dceřiné společnosti. Daňová úprava spočívá ve vyloučení příslušné části nákladů (tj. část úroků účtovaných na účet 562 představuje daňově neúčinný náklad).
Mateřská společnost poskytla dceřiné společnosti
a) bezúročnou půjčku,
b) půjčku relativně nízko úročenou (sjednaný úrok činí 0,5 % p.a.)
c) úvěr relativně vysoko úročený v porovnání s alternativními zdroji financování, např. s bankovním úvěrem (sjednaný úrok činí 25 % p.a.)
Testování je namístě v případě c), v případech a) a b) nikoli. Test ad c) směřuje k vyloučení části předmětných úroků z daňových nákladů.
Obvyklost či přiměřenost ceny (resp. úroku) je nutné posuzovat s kontextu s dalšími obchodními podmínkami úvěru či půjčky. Je tedy podle našeho názoru namístě nejen mechanicky porovnávat sjednanou úrokovou míru např. s úrokovými mírami u běžných bankovních úvěrů či půjček v daném místě a čase, ale přihlédnout i k tomu, jak jsou konkrétně nastaveny podmínky financování z pohledu věřitele a dlužníka v porovnání třeba právě s bankovními produkty. Je tedy namístě vzít v úvahu např.
- zda jde o jednoduché nebo složené úročení (tj. podléhají-li dalšímu úročení i úroky), a také v jakých intervalech dochází k připisování úroků v případě složeného úročení,
- zda jde o půjčku či úvěr zajištěný nebo nezajištěný, resp. jaké povinnosti má dlužník ohledně zajištění závazku (zástava, ručení apod.),
- jaká je splatnost úvěru či půjčky, zda dlužník bude zatížen nějakými dodatečnými náklady při dřívějším splacení úvěru či půjčky,
- výše sankce v případě opožděného splacení závazku,
Tyto atributy samozřejmě jsou při sjednání ceny (resp. úroku) brány v potaz a je nutné k nim přihlédnout i z hlediska testování podle § 23 odst. 7 ZDP.
Přitom podle našeho názoru platí, že za obvyklou lze považovat takovou úrokovou míru (resp. takovou cenu), která není pro některou z obou stran kontraktu nevýhodná v porovnání s jinými (tržními) alternativami kontraktu: pokud jde např. sjednaný úrok jak z pohledu věřitele, tak z pohledu dlužníka výhodnější, než by byl v případě uskutečnění alternativní srovnatelné investice, např. bankovního termínovaného vkladu (u věřitele), resp. v případě alternativního způsobu financování, např. bankovního úvěru (u dlužníka), pak jde z hlediska § 23 odst. 7 ZDP nejspíše o úrok obvyklý.
Mateřská společnost poskytla dceřiné společnosti půjčku, úročenou sjednaným úrokem ve výši 15 % p.a.. Je přitom sjednáno jednoduché úročení (tj. dlužník není zatížen úroky z úroků), jde o půjčku s relativně dlouhodobou splatností, avšak přitom s možností půjčku splatit i před datem splatnosti kdykoli, a to bez jakýchkoli dodatečných nákladů, dlužník není povinen závazek nijak zajistit (zástavním právem, ručením apod.).
Obvyklá výše úroku u komerčních bankovních úvěrů přitom v dané době činí - v případě úvěru s obdobnou splatností a ve stejné výši – cca 15 – 17 % p.a.. Obvyklá výše úročení bankovních termínovaných vkladů činí přitom cca 1-2,5 %.
Předmětná půjčka by měla testu vyhovovat, resp. z hlediska obvyklých cen není nutné daňově vylučovat žádnou část úrokových nákladů. S ohledem na tržní úroveň úroků u vkladů a úvěrů v dané době sice platí, že sjednaná výše úroku je relativně výhodnější pro věřitele než pro dlužníka, nicméně i z pohledu dlužníka je předmětná půjčka jednoznačně výhodným způsobem financování v porovnání s bankovním úvěrem, zejména s přihlédnutím k dalším podmínkám půjčky.
Běžné obchodní vztahy
Mezi mateřskou a dceřinou společností dochází většinou – kromě transferu zisku výplatou podílu na zisku či jiným způsobem a kromě kapitálových operací či úvěrových transakcí – také k dalším obchodním transakcím. Běžně se mezi mateřskou a dceřinou společností uskutečňují dodávky zboží, materiálu či polotovarů k využití ve výrobním procesu, často probíhají také službové transakce, a to z nejrůznějších titulů.
Ve všech případech těchto transakcí a operací je třeba z daňového pohledu dbát především na dva aspekty, které by případně mohly být předmětem bližšího zkoumání ze strany daňových orgánů:
1. zachování tzv. principu tržního odstupu, resp. dodržení obvyklých cenových podmínek v realizovaných transakcích,
2. soulad obsahu a formy právního úkonu z pohledu zásady materiální pravdy, resp. prokazatelnost uskutečnění dané transakce a zachycení její reálné podstaty pro daňové účely.
Test obvyklé ceny, transfer pricing
Testu obvyklých cen podléhají nejen úroky z úvěrů a půjček, ale veškeré ceny u všech transakcí mezi spojenými osobami (včetně transakcí mezi mateřskou a dceřinou společností, a to oběma směry).
Daňové orgány ve snaze předejít či zamezit riziku nedovolených cenových konstrukcí (kdy dochází k nežádoucímu přenosu zdanitelného zisku v rámci holdingových struktur na subjekty podléhající nižšímu zatížení daní z příjmů (např. sídlící v daňově příznivých destinacích, disponující významnými uplatnitelnými daňovými ztrátami apod.) mohou cenové podmínky kontraktu mezi jakýmikoli spojenými osobami podrobit velmi detailnímu zkoumání z hlediska přiměřenosti resp. obvyklosti cenových podmínek, a to i na mezinárodní úrovni, resp. v koordinaci s daňovými správami jiných států.
Ačkoli výše zmíněný § 23 odst. 7 ZDP je prakticky jediným ustanovením v zákoně o daních z příjmů, které předmětný aspekt postihuje, navíc poměrně stručným, platí, že z hlediska metodiky má jak daňová správa, tak i samotní poplatníci ve věci problematiky převodních cen k dispozici velmi detailně rozpracované instrukce a postupy, které vycházejí především ze Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (70/1997 FZ.) a návazných dokumentů, a které mnohé státy (včetně ČR) postupně implementují do praxe.
Tato modelová dokumentace OECD jednak definuje tzv. princip tržního odstupu a návazně i různé metody stanovení převodních cen (resp. požadavek ohledně toho, jakým způsobem mají být konstruovány cenové podmínky u transakcí mezi spojenými osobami), jednak stanoví obsah a rozsah příslušné podnikové dokumentace, jež je vhodné zpracovat v zájmu prokazatelnosti dodržení zákonných podmínek ve věci transferových cen. Směrnice stanoví typový koncept této dokumentace (tzv. EU TP Dokumentation). Standardní součástí této dokumentace má být jednak tzv. Masterfile (společná pro celou holdingovou strukturu), jednak specifická část dokumentace, přihlížející k situaci konkrétního poplatníka a respektující zákonné požadavky příslušného státu jeho daňové rezidence.
Zmíněný model OECD přitom v zásadě směřuje k procesnímu postupu, kdy poplatník, který pomocí zmíněné dokumentace zmapuje svou situaci v oblasti tranferových cen (včetně popisu použité metodiky tvorby cen), tento dokument předloží daňovému orgánu s tím, že po jeho projednání jsou nastavené parametry transferových cen pro daňové účely de facto akceptované, neshledá-li daňový orgán důvody, pro které by je rozporoval.
V tuzemské daňové praxi jsou předmětné principy vyjádřeny především v
- metodickém pokynu č. D-258, k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky (viz Finanční zpravodaj č. 1/2004)
- metodickém pokynu č. D-293 – Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami,
- a § 38nc ZDP, který zavádí institut tzv. závazného posouzení do oblasti transferových cen.
Zmíněné metodické pokyny fakticky přejímají principy obsažené v materiálech OECD. Nejsou ale přitom součástí právního řádu a je proto namístě je vnímat jako doporučující materiály; rozsah dokumentace k problematice transferových cen, kterou předpokládají, je velmi podrobný a dokumentace v takovém rozsahu se smysluplně uplatní zřejmě jen u velkých nadnárodních struktur, kde aspekt transferových cen a rizika s tím spojená dosahuje velkého významu.
Oproti tomu zákonné ustanovení §38nc ZDP - závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami stanoví rozsah žádosti o závazné posouzení podstatně stručněji a samotnému požadavku zákona lze tedy obecně vyhovět i dokumentací jednodušší, než jak je předjímána v metodických pokynech. Nutno však brát v úvahu specifika a možná rizika u každého jednotlivého případu.
„Daňově korektní“ cena
Návaznost české právní úpravy na nadnárodní metodiku je zřejmá mj. z toho, že příslušný § 23 odst. 7 ZDP obsahuje vlastní vymezení „daňově korektní“ ceny: ceny reálně sjednané se pro účely testu porovnává s cenami, „které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek“. Teprve pro případy, kdy takto definovanou cenu nelze relevantním způsobem zjistit, stanoví zákon jako možnou alternativu provedení ocenění cenou zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. (K tomu může být pořízen posudek znalce; ocenění podle oceňovacího předpisu však může pro daňové účely provést i osoba jiná, než je znalec, je však nutné ustát důkazní břemeno ohledně správnosti ocenění.)
Na okraj je možné poznamenat, že zatímco správa transferových cen, jak je nastavena ve výchozí metodice OECD, vychází z předpokladu zmapování tématiky samotným poplatníkem a následného projednání příslušné dokumentace a jeho odsouhlasení správcem daně, přičemž je - zdá se – poměrně výrazně akcentován procesní prvek tzv. sjednání daně, v české daňové legislativě tento prvek tolik významný není; obecné principy závazného posouzení jsou českými předpisy nastaveny tak, že správce daně má poměrně významné možnosti, jak přehodnotit své původní souhlasné stanovisko, resp. nebrat jej v potaz např. při následné daňové kontrole (např. návazně na změnu výchozích podmínek, za kterých byla dokumentace předložena správci daně k posouzení a jeho původní kladné stanovisko vydáno).
Platby za řízení a správu, „management fee“
V praxi se lze ve vztazích mezi mateřskou a dceřinou společností velice často setkat transakcemi charakteru poradenských, konzultačních a podobných služeb, jež mateřská společnost poskytuje společnosti dceřiné. Podmínky těchto obchodů bývají sjednány různě a leckdy směřují k realizaci poměrně významných plateb ze strany dceřiné společnosti ve prospěch společnosti mateřské, formálně většinou prezentované jako platby za řízení či správu dceřiné společnosti (management fee).
Zejména v těchto případech je namístě brát v úvahu nejen zákonný požadavek na dodržení obvyklých cen u obchodů mezi spojenými osobami, ale také možná rizika z titulu aplikace výše zmíněné tzv. zásady materiální pravdy: je vhodné v jednotlivém konkrétním případě s přihlédnutím k jeho okolnostem vyhodnotit, zda titul takových plateb reálně existuje (tj. zda se skutečně dceřiné společnosti dostává nějakého reálného plnění s prokazatelným pozitivním ekonomickým dopadem), a pokud ano, zda skutečně odpovídá podstatě, jak je formálně prezentována (tj. de facto nezávislý obchodní vztah mezi mateřskou a dceřinou společností, spočívající v poskytování služeb). V řádě případů totiž lze dojít k tomu, že daný vztah má charakter jiný a měl by být zohledněn např. jako
- závislá činnost vykonávaná samotným managementem dceřiné společnosti,
- rozdělení zisku dceřiné společnosti ve prospěch společnosti mateřské,
- výkon vlastnických (akcionářských) práv mateřské společnosti, přičemž náklady s ním spojené není právně důvodné přenášet na dceřinou společnost, atd.
Náležitému právnímu a daňovému ošetření vztahů, jež mají charakter služeb poskytovaných mateřskou společností společnosti dceřiné, je žádoucí věnovat z tohoto pohledu patřičnou pozornost, samozřejmě v kontextu s požadavkem přiměřenosti cenových podmínek, resp. obvyklé výše cen těchto služeb.
Přitom je vhodné vycházet ze zásady, že konkrétní transakce mezi mateřskou a dceřinou společností může mít charakter nezávislého poskytování služeb v těch případech a situacích, kdy si lze namísto mateřské společnosti představit jakožto poskytovatele předmětných služeb jiný, kapitálově nespojený subjekt, a to za prakticky stejných obchodních podmínek a při obdobném charakteru, rozsahu a titulu předmětných služeb. (Je namístě počítat s důkazním břemenem i pokud jde o případné prokázání podstaty a charakteru konkrétní službové transakce přijaté dceřinou společností od společnosti mateřské, resp. obhájení daňových nákladů z toho vyplývajících.)
DPH – spojené osoby a základ daně
Mateřská a dceřiná společnost, stejně jako jiné osoby spřízněné kapitálovou účastí, musejí od r. 2010 počítat také v podstatnými dopady na DPH: novelou ZDPH č. 362/2009 Sb. byl do zákona doplněn § 36a ZDPH, který zavádí povinnost stanovit základ daně ve výši obvyklé ceny, zjištěné podle zákona o oceňování majetku (151/1997 Sb.), a to v těchto případech:
- úplata za zdanitelné plnění (jak byla sjednána) je nižší než cena obvyklá, přičemž příjemce plnění nemá nárok na odpočet daně, nebo má pouze částečný nárok na odpočet,
- úplata za zdanitelné plnění je vyšší než cena obvyklá, přičemž poskytovatel plnění je v režimu krácení odpočtu daně koeficientem podle § 72 odst. 4 ZDPH a § 76 ZDPH.
Mateřská společnost (plátce DPH) poskytne své dceřiné společnosti (neplátce DPH) službu spočívající v pronájmu movité věci, přičemž je sjednána cena v úrovni 50 % ceny, jakou mateřská společnost účtuje za obdobné plnění jiným subjektům.
V daném případě je nutné za základ daně považovat obvyklou cenu, tj. DPH musí být odvedena z dvojnásobku sjednané ceny bez DPH.
Obdobným způsobem je nutné zkorigovat hodnotu plnění osvobozeného od daně (resp. stanovit ji ve výši obvyklé ceny zjištěné podle oceňovacího předpisu) v případě, že úplata za toto plnění je nižší než obvyklá cena a poskytovatel plnění krátí nárok na odpočet.
Mateřská společnost (plátce DPH) poskytne své dceřiné společnosti (neplátce DPH) službu spočívající v pronájmu nebytového prostoru, přičemž je sjednána cena v úrovni dvojnásobku obvyklého nájemného.
Protože mateřská společnost provozuje pronájem nemovitostí v režimu zdaňovaného i osvobozeného nájmu (plátcům i neplátcům DPH), má povinnost krácení nároku na odpočet koeficientem. Aby nedošlo ke zkreslení koeficientu v neprospěch státu vlivem zahrnutí „cenově nadhodnoceného“osvobozeného plnění, stanoví zákon pro daný případ povinnost vykázat pro účely DPH hodnotu předmětného nájmu ve výši obvyklého nájemného (tj. 50 % sjednaného nájemného), bez ohledu na to, že reálná úhrada za nájem bude vyšší.
Z předmětné právní úpravy je zřejmé, že „korekce ceny“ pro účely DPH se neprovádí v jakýchkoli transakcích mezi spojenými osobami (resp. mezi mateřskou a dceřinou společností), ale pouze v těch případech, kdy daná transakce může mít nějaký relevantní dopad na DPH v tom smyslu, že poskytovatel nebo příjemce plnění může získat nějakou reálnou výhodu, pokud jde o výši nákladu vzniklého z titulu DPH.
Mateřská společnost (plátce DPH) poskytuje své dceřiné společnosti (též plátce DPH) zdanitelné plnění spočívající v dodávkách zboží a služeb, přičemž ceny jsou kalkulovány na úrovni nižší (nebo naopak vyšší), než je obvyklá tržní úroveň. Dceřiná společnost přitom předmětné plnění použije výhradně ke svým zdaňovaným plněním na výstupu, má tedy plný nárok na odpočet daně na vstupu.
V daném případě není nutná - z pohledu DPH – žádná korekce a základ daně lze stanovit běžným způsobem podle § 36 zákona (tj. ve výši úhrady za zdanitelné plnění), protože ani jedna ze stran nedosahuje z pohledu DPH žádné reálné výhody: daň odvedená poskytovatelem bude vždy rovna dani uplatněné k odpočtu u příjemce, bez ohledu na její výši.
Obvyklá cena pro účely stanovení základu DPH (resp. hodnoty osvobozeného plnění) se přitom aplikuje u plnění mezi osobami, které jsou vymezeny v § 36a odst. 3 ZDPH, s odkazem na vymezení spojených osob, jež je obsaženo – pro účely DPH – v § 5a odst. 2 – odst. 4 ZDPH. Povinnost stanovit základ daně ve výši obvyklé ceny tak postihuje transakce
- mezi mateřskou a dceřinou společností jakožto subjekty kapitálově spojenými, pokud podíl mateřské společnosti na dceřiné společnosti činí alespoň 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv,
- a dále také mezi osobami, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba (tzv. jinak spojené osoby pro účely DPH), mezi osobami blízkými, mezi účastníky sdružení bez právní subjektivity,
vše přitom v těch případech, jež jsou zmíněny výše (tj. předpoklad získání reálné výhody s ohledem na příslušný režim nároku na odpočet u poskytovatele nebo příjemce).
Mateřská společnost disponuje 20 % podílem v dceřiné společnosti, přitom z pohledu definice v § 5a ZDPH ani nejde o osoby jinak spojené (neplatí, že by se jedna a táž osoba podílela na vedení mateřské i dceřiné společnosti).
Z pohledu DPH pak není nutné postupovat při stanovení základu daně u případných vzájemných transakcí podle § 36a, základ daně se určí obvyklým způsobem podle § 36 (ve výši úhrady). Vzhledem k výši podílu nejde o kapitálově spojené osoby.
Režim DPH u mateřské společnosti ve vazbě na držbu podílu
V souvislosti s majetkovým podílem mateřské společnosti v dceřiné společnosti se musí mateřská společnost, je-li plátcem DPH, vypořádat ještě s jedním problémem: je nutné určit, zda držení podílu a případné výnosy z tohoto plynoucí (přijaté podíly na zisku, eventuálně tržby z prodeje obchodních podílů, ale také třeba úroky z úvěrů, poskytovaných dceřiné společnosti) mají v konkrétním případě nějaký dopad na DPH, a zejména zda mají nebo nemají být zahrnovány do koeficientu krácení odpočtu a zda mají tato plnění nějaký dopad na režim odpočtu DPH u přijatých vstupů.
Celkem zřejmé a výkladově bezproblémové je to, že přijetí podílů na zisku od dceřiné společnosti, nebo přijetí úplaty plynoucí za prodej obchodního podílu v dceřiné společnosti jinému subjektu nepředstavuje pro mateřskou společnost zdanitelné plnění a DPH na výstupu se proto neaplikuje. Pokud jde o úroky z poskytnutých úvěrů a o převod obchodních podílů (resp. prodej cenných papírů), zákon o DPH v § 54 odst. 1 ZDPH předmětný titul výslovně uvádí jako tzv. finanční činnost, tedy plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet. (Samotné převody obchodních podílů jsou přitom výslovně v zákoně uvedeny až od 1.1.2010.)
Přijaté podíly na zisku zákon neuvádí, nicméně je zřejmé, že přijetí podílu na zisku (či dividendy) nepředstavuje úplatu za žádnou poskytnutou službu, nejedná se tedy o plnění relevantní na DPH.
Složitější otázkou pak je, jaká mají uvedené typy výnosů, plynoucích z držení podílu v dceřiné společnosti, dopad na DPH z hlediska vstupů.
Přímo související vstupy
Pokud jde o plnění přijatá na vstupu, která přímo a výlučně souvisejí pouze s předmětnými výnosy a jsou k nim přiřazeny, odpočet daně by uplatňován být neměl, neboť není splněna základní podmínka uplatnění, totiž že daný vstup podmiňuje plnění na výstupu, které je zdanitelné, resp. u něhož je nárok na odpočet zákonem přiznán (§ 72 odst. 2 ZDPH).
Plátce – mateřská společnost neuplatní odpočet daně na vstupu u právní služby, spočívající v advokátní úschově finančních prostředků, jež byla poskytnuta v přímé souvislosti s realizací prodeje obchodního podílu.
Vliv na koeficient krácení
Pokud je plátce v režimu krácení odpočtu koeficientem, bude ho zajímat, zda a v jakých případech se předmětné výnosy zahrnují na koeficientu krácení. V této věci lze vyjít z některých soudních rozhodnutí ESD k dané věci, které lze stručně shrnout do tohoto zjednodušeného závěru:
- Za určitých, spíše ale výjimečných okolností (není-li zřejmá souvislost předmětného výnosu plynoucího od dceřiné společnosti či třetí osoby s ekonomickou činností plátce, tj. mateřské společnosti) lze výnos (např. úrok z úvěru či půjčky či výnos z převodu podílu) chápat jako plnění, které je dosahované mimo rámec ekonomické činnosti plátce. Pak tyto jsou výnosy prosty jakéhokoli dopadu na DPH, tj. nezahrnují se ani do koeficientu krácení odpočtu. Do této skupiny mohou patřit především přijaté dividendy či jiné podíly na zisku.
- Pokud předmětné výnosy spadají do rámce ekonomické činnosti plátce, jde o finanční činnost (§ 54 ZDPH). Tyto výstupy se do koeficientu krácení odpočtu obecně zahrnují, ovšem s výjimkou případů, kdy jde pouze o doplňkovou a příležitostně realizovanou činnost plátce (resp. „vedlejší“ činnost). Zda jde o doplňkovou a příležitostnou činnost, je nutné posoudit individuálně, s přihlédnutím k celkové povaze činnosti plátce, významu, místu a kontextu předmětných výnosů vzhledem k výstupům jiným, a také se zohledněním toho, jakou měrou celkové náklady, vynaložené plátcem (resp. plnění přijatá na vstupu) souvisejí či přímo podmiňují daný typ výstupů.
Pokud veškeré podnikatelské aktivity plátce spočívají výhradně v držbě podílů v několika dceřiných společnostech, s tím, že podstatnou složkou výnosů jsou výnosy dividendové, tržby z prodejů obchodních podílů, k nimž dochází v rámci správy holdingové struktury, úroky z půjček a úvěrů poskytovaných v rámci této struktury, přičemž případná zdanitelná plnění spočívající v poradenských či podobných službách poskytovaných výhradně dceřiným společnostem mají naopak charakter spíše vedlejší činnosti, je zřejmé, že výstupy spočívající ve finančních činnostech bude nutné ve výpočtu koeficientu krácení zohlednit, neboť nejde o příležitostné doplňkově poskytované činnosti.
Jiná je z tohoto pohledu situace u mateřské společnosti, kde úrokový výnos z úvěru výjimečně poskytnutého jediné dceřiné společnosti, představuje pouze 2 % celkových výnosů (přičemž většina výnosů je tvořena poskytováním běžných zdanitelných či osvobozených plnění typu prodeje výrobků, zboží či služeb) a kde přijetí úroku z poskytnutého úvěru de facto představuje jediný ekonomický efekt, plynoucí mateřské společnosti směrem od společnosti dceřiné (tj. mateřská společnost neposkytuje dceřiné společnosti žádná plnění).
V tomto případě lze zřejmě obhájit, že poskytnutí úvěru dceřiné společnosti je pouze doplňkovou finanční činností plátce a není proto nutné předmětný titul promítat do krácení odpočtu (resp. zahrnovat úrokový výnos do výpočtu koeficientu).
Vyhodnocení situace z předmětného hlediska se přitom v jednotlivých konkrétních případech v praxi neobejde bez důkladného zvážení výše uvedených aspektů a jejich celkového kontextu.

References: § 66
 § 19
 § 5
 § 36
 § 25
 § 24
 § 24
 § 23
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 38
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 23
 § 25
 zákona č. 87
 § 25
 § 25
 § 23
 § 23
 § 19
 § 23
 § 25
 § 25
 § 23
 § 19
 § 23
 § 23
 § 23
 § 38
 §38
 § 23
 zákona č. 151
 § 36
 § 72
 § 76
 § 36
 § 36
 § 5
 § 5
 § 36
 § 36
 § 54