Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/0115-kdit1-2-4012-761-2018-3-ad
Timestamp: 2019-01-19 18:18:12+00:00

Document:
♦ › Usługi › 0115-KDIT1-2.4012.761.2018.3.AD
Dotyczy opodatkowania usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców, stawek podatku obowiązujących dla tych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami, ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczonych usług, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców, sposobu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje przeznaczone na cele gminne, braku opodatkowania przez Gminę przekazania instalacji do korzystania przez mieszkańców, w tym prawa własności po okresie trwania umowy oraz braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji w związku z realizacją projektu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców – jest prawidłowe,
momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami – jest prawidłowe,
ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczonych usług – jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców – jest prawidłowe,
sposobu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje przeznaczone na cele gminne – jest prawidłowe,
braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji w związku z realizacją projektu pn. „...” – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców, stawek podatku obowiązujących dla tych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami, ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczonych usług, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców, sposobu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje przeznaczone na cele gminne, braku opodatkowania przez Gminę przekazania instalacji do korzystania przez mieszkańców, w tym prawa własności po okresie trwania umowy oraz braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji w związku z realizacją projektu pn. „...”.
Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”), a także na budynkach użyteczności publicznej (dalej: „Instalacje na cele gminne”), tj. na budynku Urzędu Gminy (dalej: „Budynek UG”) oraz budynku Świetlicy Wiejskiej (...) (dalej: „Budynek Świetlicy”; dalej razem: „Budynki użyteczności publicznej”).
Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu: „...” (dalej zwany „Projektem” lub „Inwestycja”) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „instytucja dofinansowująca”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.
Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania będą zobowiązywać Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie będą odnosić się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.
Projekt jest realizowany na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.
Budynki należące do Mieszkańców, objęte przedmiotową Inwestycją (na potrzeby których montowane były Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.
Elementy urządzeń fotowoltaicznych na rzecz Mieszkańców są instalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszczalna jest techniczna możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.
W miejscach, gdzie montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okaże się niemożliwy, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości. Właściciele nieruchomości nie będą wykorzystywać Instalacji do prowadzenia działalności gospodarczej.
W związku z realizacją Inwestycji na rzecz Mieszkańców Gmina podpisała z nimi umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i - odrębnie - finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Umowy zawarte zostały na czas określony od dnia zawarcia umowy do upływu 7 lat licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu.
Umowy określają, że Gmina wyświadczy na rzecz Mieszkańca za wynagrodzeniem usługę związaną z montażem Instalacji na nieruchomości należącej do Mieszkańca, przekazania jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy zobowiązani są do wnoszenia odpowiednich kwot na wskazany rachunek bankowy Gminy, w ściśle określonych w Umowach terminach.
Z tytułu realizacji ww. usługi Mieszkańcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia, które ustalone zostało w oparciu o kosztorys indywidualnej Instalacji i wskazane w Umowach jako kwota brutto.
Zgodnie z treścią pozostałych postanowień Umów:
Gmina zobowiązana jest do zapewnienia rzeczowej realizacji Projektu, w tym w szczególności do: przygotowania i rozliczenia Projektu, przeprowadzenia procedury zamówień publicznych i wyłonienia wykonawców dokumentacji i robót montażowych, zapewnienia właściwego nadzoru inwestorskiego i koordynację prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz przekazania Instalacji do użytkowania, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz zapewnienia realizacji warunków gwarancji wykonawcy, w okresie trwałości Projektu;
po zakończeniu prac Instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez okres 7 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu;
po zakończeniu montażu Instalacji i odbiorze robót w budynku Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład tej Instalacji do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do produkcji energii wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego do zakończenia okresu trwania Umowy;
w trakcie trwania Umowy Mieszkaniec zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład Instalacji zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem oraz przekazaną instrukcją obsługi;
po upływie okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca;
Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna, do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.
W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że budynek Urzędu Gminy jest/będzie wykorzystywany zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę instalacji OZE na potrzeby budynku Urzędu Gminy do konkretnych rodzajów działalności, tj. na potrzeby działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku), jak i na potrzeby czynności leżących poza działalnością gospodarczą.
Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę instalacji OZE na potrzeby budynku Urzędu Gminy do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku.
Budynek świetlicy jest/będzie wykorzystywany przez mieszkańców miejscowości K. wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy oraz organizacji wydarzeń o charakterze niekomercyjnym (np. spotkań Koła Gospodyń Wiejskich, sołtysiady, wieczorków okazjonalnych, spotkań młodzieży, turniejów tenisa stołowego), tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Gmina wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej usług nabywanych od Wykonawcy związanych z zakupem i montażem Instalacji.
Ponadto, Gmina podkreśliła, że klasyfikacja statystyczna nabywanych przez nią usług nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.
Tym niemniej, aby ułatwić DKIS postępowania Gmina informuje jednak, iż w jej ocenie usługi związane z zakupem i montażem Instalacji fotowoltaicznych, nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny jako symbol PKWiU 33.20.50.0 PKWiU „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.
Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone na ich rzecz usługi i jako takie będą podlegać opodatkowaniu VAT?
Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania?
Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów?
Czy w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne, Gmina w pierwszej kolejności powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne)?
Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina jest/będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?
W przypadku montażu Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.
Stawka 23% ma również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te zostały zainstalowane w/na/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.
Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania.
Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów.
W celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne, Gmina w pierwszej kolejności powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne).
Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie jest/nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.
Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.
Zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Na podstawie zawartych Umów Gmina zobowiązała się do montażu Instalacji z przeznaczeniem na potrzeby gospodarstw domowych Mieszkańców. Dodatkowo Gmina jest obowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się przeprowadzenia procedury zamówień publicznych i wyłonienia wykonawców dokumentacji i robót montażowych, zapewnienia właściwego nadzoru inwestorskiego i koordynację prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz przekazania instalacji do użytkowania, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz zapewnienia realizacji warunków gwarancji Wykonawcy, w okresie trwałości Projektu.
Z treści Umów wynika, iż po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. 7 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu. Natomiast po upływie tego okresu całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca. Sposób i warunki przeniesienia prawa własności Instalacji są uregulowane w Umowie.
Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa termomodernizacji, w szczególności polegająca na montażu, udostępnieniu do korzystania oraz przekazaniu własności Instalacji Mieszkańcom. W konsekwencji, należy uznać, że ww. czynności stanowią elementy całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.
Innymi słowy, Gmina przyjęła rolę inwestora w ramach Inwestycji i nabyła od wybranego przez siebie Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji we/na/przy wskazanych przez nią budynkach. Instalacje przez cały okres trwałości Projektu pozostają własnością Gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone w Umowach wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Z treści Umów wynika jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Jednocześnie Umowy wyraźnie wskazują, że ulegają rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym m.in. w przypadku, gdy Mieszkaniec nie zrealizuje zobowiązań wynikających z Umowy, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.
W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w Inwestycji pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu VAT.
Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”
Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS.
Świadczona przez Gminę usługa jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz Mieszkańców. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z instalacji fotowoltaicznej.
Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania - montaż Instalacji stanowi element usługi Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie został wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina stała się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie do korzystania i przeniesienie jej własności na rzecz Mieszkańca.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT). Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).
Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 966; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.
Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii elektrycznej lub cieplnej - w przypadku Budynku UG). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.
Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których zamontowane zostały Instalacje stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Instalacje zostały co do zasady zainstalowane na dachach ww. budynków. W przypadkach, gdy montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach tych budynków był nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszczalna była techniczna możliwość zainstalowania instalacji fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i/lub zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.
W konsekwencji, w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT.
Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji został wykonany w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i został zrealizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Z kolei w przypadku Instalacji, które zostały zamontowane poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - w/na/przy budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 23% .
1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji.
Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W Umowach przy kwocie wynagrodzenia użyto określenia „brutto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia będzie pomniejszona o podatek VAT.
W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.
2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji.
Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną wkrótce faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stała się właścicielem zamontowanych instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedała i zamontowała na rzecz Gminy instalacje (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.
Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy, ani nie jest jej przedmiotem.
Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tytko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
Jednakże Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (...)", tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”
Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”
Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).
2.4. Orzecznictwo sadów administracyjnych.
Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”
Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, ”niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie. ”
Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.
(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana."
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w określonej wysokości.
W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych Mieszkańców przed wykonaniem usługi stanowią zaliczki na poczet świadczonej usługi termomodernizacji podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.
W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot. Część tych kwot została/zostanie wpłacona przed realizacją usługi termomodernizacji, którą za wykonaną należy uznać z momentem dokonania ostatniej czynności składającej się na całościową usługę świadczoną przez Gminę, tj. przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańca.
W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymuje od Mieszkańców zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.
Stanowisko Gminy, zgodnie z którym w odniesieniu do wpłat otrzymanych przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w podobnych stanach faktycznych:
z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDB3-1.4012.506. 2018.1.KO. Dyrektor KIS stwierdził w wydanej interpretacji, iż: „W związku z powyższym kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty”;
z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.472.2018.l.JP. Dyrektor KIS uznał w tej interpretacji: „Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli do dnia wykonania usługi mieszkańcy nie dokonają zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w dniu wykonania usługi”;
z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS. W wydanej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, iż otrzymywane przez gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od mieszkańców i stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od uzasadnienia prawnego.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji.
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „ (...) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zakresem Inwestycji zostały objęte także Budynki użyteczności publicznej, tj. Budynek UG oraz Budynek Świetlicy.
Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 5, z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).
Ponadto na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).
W myśl § 2 pkt 5 Rozporządzenia - ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.
Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o N/AT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Zgodnie z treścią art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
Natomiast stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, a także urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Tym samym, przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.
W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT należy zauważyć, iż w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Instalacje na cele gminne, w sytuacji gdy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Gmina w odniesieniu do tych wydatków jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia.
„W dalszym etapie - w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do świadczonych w Budynku UG oraz Budynku Świetlicy czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku - Gmina powinna dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy o VAT”.
Obliczenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu należy dokonać w oparciu o ww. proporcje właściwe dla poszczególnych jednostek wykorzystujących Instalacje na cele gminne.
Analogiczne stanowisko w zakresie zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1.2018.2.JD: „Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”
Takie samo stanowisko w odniesieniu do wydatków poniesionych na budynek urzędy gminy zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 października 2017 r., sygn.0115-KDITl-l.4012.410.2017.2.MN: „W odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy stwierdzić należy, że skoro budynek ten jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności jest/będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia zakresu Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić cytowane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy”.
Ponadto, analogiczne stanowisko w zakresie stosowania odrębnych proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.921.2017.l.WL: „Ponieważ obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest/będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia, odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje)”.
Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na cele gminne, Gmina w pierwszej kolejności powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu należy zastosować proporcje właściwe dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wykorzystujących Instalacje na cele gminne.
W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami Gmina nie jest/nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.
W świetle postanowień Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina obowiązana jest przekazać je do korzystania Mieszkańcom. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy.
Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcowi.
Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania, a także przeniesienia własności Instalacji po okresie trwałości Projektu - które to czynności stanowią elementy całościowej usługi termomodernizacji, świadczonej na rzecz Mieszkańców.
Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Należy zauważyć, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następuje w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługą termomodernizacji. Jest to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w Umowach, podobnie jak montaż oraz przeniesienie własności Instalacji po okresie trwałości Projektu. Te świadczenia (montaż, udostępnienie oraz przeniesienie własności Instalacji) realizowane są przez Gminę na podstawie tej samej Umowy, która przewiduje wyraźnie, że Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.
Oznacza to, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Jest to czynność stanowiąca immanentny element usługi termomodernizacji. Biorąc pod uwagę uwarunkowania uzyskiwanego przez Gminę dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności Instalacji w okresie trwałości Projektu), jedynym sposobem umożliwienia Mieszkańcom korzystania z Instalacji przez okres trwałości Projektu jest przekazanie ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości Projektu Instalacje przejdą na własność Mieszkańców i w ten sposób dopełni się realizacja usługi Gminy. Przewidują to wprost postanowienia Umów.
Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców. Sposób i warunki przeniesienia prawa własności Instalacji zostaną uregulowane odrębną umową.
W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.
Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po nim.
W okresie trwałości Inwestycji możliwość korzystania z Instalacji została zapewniona w wyniku zawartych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.
Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w Umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie Mieszkańcom własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.
Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie – w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują postanowienia Umów.
Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.
W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy .
Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).
Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór Wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych, w okresie trwałości Projektu, Instalacje pozostają własnością Gminy. W takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te zostały zrealizowane bowiem na rzecz Gminy. W ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji Gmina występuje w roli inwestora, a przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby Inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która była odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) byłaby ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.
W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że odpowiedzi na wezwanie nie spowodowały zmiany jej stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie sformułowanych we wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we wniosku stanowisko jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest:
prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców,
prawidłowe – w zakresie stawek podatku obowiązujących dla tych usług,
prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami,
nieprawidłowe – w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczonych usług,
prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców,
prawidłowe – w zakresie sposobu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje przeznaczone na cele gminne,
prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania przez Gminę przekazania instalacji do korzystania przez mieszkańców,
prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania przez Gminę przekazania własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie trwania umowy,
nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji w związku z realizacją projektu pn. „...”.
Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Gminę klasyfikacji.
Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.
Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego, nr 1, poz. 11).
Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Gminę we wniosku.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).
Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.
W myśl ust. 2 pkt 4 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.
Z uregulowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w powołanym art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane przed wykonaniem usługi wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie ich otrzymania.
Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie będzie przekraczała 300 m2. Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych.
Tym samym należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych na dachu bądź ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a budynki te – jak wynika z wniosku – będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku. Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku 23%. Z kolei w sytuacji montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych (gospodarczych) obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku.
Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiocie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców wskazać należy, że w opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie termomodernizacji. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na wykonaniu montażu i instalacji fotowoltaicznej.
W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinasowanie, jest/będzie niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja ww. Projektu na rzecz Mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.
Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Stanowisko organu w zakresie pytania 5 i 6.
Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Wydatki poniesione przez Gminę w ramach projektu w części dotyczącej montażu instalacji na rzecz mieszkańców są/będą bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji, a zatem występuje związek wskazanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji skoro ww. usługi związane z realizacją projektu są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w stosunku do tych usług (jak rozstrzygnięto w pytaniu nr 9 przyjmując klasyfikację przedmiotowych usług wskazaną we wniosku, tj. 33.20.50.0) nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu poniesionych wydatków, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
Natomiast odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje przeznaczone na cele gminne (budynek Urzędu Gminy i budynek świetlicy) należy stwierdzić, że skoro budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest/będzie – jak wynika z treści wniosku - nie tylko do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ale także do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), a przypisanie wydatków związanych z realizacją tego projektu w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana jest/będzie w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie do tak obliczonego podatku z uwagi na fakt, że budynek jednocześnie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych Gmina powinna ustalić proporcję zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy. W konsekwencji Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na instalacje fotowoltaiczne.
Z kolei w odniesieniu do budynku świetlicy, który – jak wynika z treści wniosku - jest/będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu (spotkania Koła Gospodyń Wiejskich, wieczorków okazjonalnych, spotkań młodzieży itp.) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6 wniosku należało uznać za prawidłowe.
Stanowisko organu w zakresie pytania 7 i 8 .
Odpowiadając na pytania: „Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina jest/będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?” oraz „Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?” udzielić należy przeczącej odpowiedzi. Przede wszystkim bowiem wskazać należy, że opisana we wniosku usługa w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców ma na celu wykonanie montażu instalacji, a finalnym efektem tej usługi jest przekazanie (po upływem okresu trwania Umowy) we władanie Instalacji na rzecz poszczególnych Mieszkańców. Z tytułu realizowanej usługi Gmina otrzymuje należne wynagrodzenie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że w efekcie przekazania Instalacji do korzystania, jak również z tytułu przekazania własności Instalacji powstaje (dodatkowy) obowiązek opodatkowania z tytułu takiego przekazania, nie jest to bowiem odrębna i niezależna czynność od wskazanej usługi w zakresie termomodernizacji/modernizacji. Przekazanie Instalacji do korzystania, jak również finalne przekazanie własności Instalacji (po upływie okresu trwania Umowy) jest w tej sytuacji normalnym następstwem Umowy/Umów zawartej przez Gminę z Mieszkańcem/Mieszkańcami. Tym samym przekazanie Instalacji do korzystania oraz przekazanie własności tej Instalacji nie rodzi obowiązku opodatkowania VAT.
W rezultacie stanowisko Gminy w zakresie pytania 7 i 8 należało uznać za prawidłowe.
Stanowisko organu w zakresie pytania 9.
Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Gminę mechanizmu odwróconego obciążenia należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.
Gmina wskazuje, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych. Jednakże Gmina poinformowała, że – w jej ocenie – usługi, które będzie nabywała od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych).
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Gmina wykonując usługę montażu instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańca działa/będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie na należącym do niego budynku mieszkalnym/gospodarczym, czy gruncie instalacji, tj. montażu instalacji fotowoltaicznych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych na budynkach/gruntach po upływie okresu trwania projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych instalacji fotowoltaicznych lecz świadczenie usługi polegającej na wykonaniu ww. instalacji. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status inwestora na rzecz Gminy.
Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji występuje w roli inwestora, a przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacyjnych na rzecz mieszkańców. Tak więc w sytuacji, gdyby nabywała usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy winna je rozliczać na zasadzie odwrotnego obciążenia.
W opisie sprawy Gmina zaklasyfikowała roboty budowlane wykonywane przez wykonawcę w ramach realizacji inwestycji do grupowania PKWiU 33.20.50.0. Usługi mieszczące się w ww. grupowaniu PKWiU nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem do tych usług nie może znaleźć zastosowanie rozliczenie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Podkreślenia jednak wymaga, że w sytuacji gdyby przedmiotowe usługi mieściły się w ww. załączniku, to Gmina zobowiązana byłaby do rozliczenia podatku na zasadach ustalonych w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 9, z uwagi na błędne uzasadnienie, uznano za nieprawidłowe.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.
W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0115-KDIT1-2.4012.761.2018.3.AD
IBPP4/443-1685/09/JP | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-387/10/EJ | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-346/12-2/JL | Interpretacja indywidualna
IPPP3-443-1111/09-4/JF | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-172/11-4/AK | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-518/14/AD | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 15
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 2
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 8
 art. 14
 art. 5
 art. 5
 art. 14
 art. 5
 art. 15
 art. 17
 art. 86
 art. 15
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 8
 art. 19
 art. 41
 art. 41
 art. 29
 art. 88
 art. 86
 art. 90
 art. 17
 art. 14
 art. 3