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Timestamp: 2016-10-22 07:04:53+00:00

Document:
recourante, repr�sent�e par Me Christoph Leuch, avocat,
Service des contributions du canton de Neuch�tel, case postale 69, 2301 La Chaux-de-Fonds,
Intendance des imp�ts du canton de Berne, M�nstergasse 3, 3011 Berne.
domicile fiscal, perte de r�partition, art. 127 al. 3 Cst.
recours de droit public contre la d�cision du 3 avril 2006.
A.________ SA, dont le si�ge statutaire est pass� de X.________ (BL) � Y.________ (NE) depuis le 6 novembre 2001, est une soci�t� immobili�re qui a pour but la planification et la projection d'h�tels et d'entreprises selon des principes �cologiques. Ses actifs sont principalement constitu�s d'immeubles sis � Y.________(NE), � Z.________, � W.________ et � U.________ (BE) ainsi qu'� T.________(SO). Ses revenus proviennent des rendements locatifs de ses immeubles. Son b�n�fice net global s'est �lev� � 2'157 fr. 55 pour 2002 et � 2'989 fr. pour 2003.
L'Intendance des imp�ts du canton de Berne a tax� A.________ SA pour les p�riodes fiscales 2002 et 2003 en consid�rant que son domicile fiscal principal se situait dans le canton de Neuch�tel. Il semble qu'elle ait proc�d� � la r�partition des int�r�ts passifs en proportion de l'ensemble des actifs localis�s, conform�ment aux r�partitions intercantonales propos�es par l'int�ress�e (pour 2002, BE: 47,974%, NE: 47,936% et SO: 4,09%; pour 2003, BE: 46,838%, NE: 49,239% et SO: 3,923%).
Par d�cisions de taxation notifi�es le 22 novembre 2005, le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel a tax� A.________ SA sur le b�n�fice provenant de l'immeuble sis � Y.________. A cet effet, elle a proc�d� � la r�partition des int�r�ts passifs en proportion des actifs localis�s de l'int�ress�e. A la diff�rence de la r�partition effectu�e par celle-ci et, semble-t-il, reprise par l'Intendance des imp�ts du canton de Berne, le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel a localis� les actifs circulants dans les autres cantons, de sorte que la proportion des actifs localis�s sur son territoire d�terminante pour la r�partition des int�r�ts passifs s'�levaient � 38,07% pour 2002 et 37,55% pour 2003.
Le 23 d�cembre 2005, A.________ SA a interjet� une r�clamation contre les taxations notifi�es le 22 novembre 2005 pour les p�riodes fiscales 2002 et 2003 par le Service des contributions du canton de Neuch�tel. Elle demandait que Y.________ soit reconnu comme domicile fiscal principal de la soci�t�, que "des int�r�ts de la dette d'un montant de 1'209'751 fr. 51 au total pour 2002 et de 1'118'987 fr. 20 pour 2003 soient d�plac�s selon la situation des actifs et que des charges d'un montant de 19'300 fr. pour 2002 et de 19'700 fr. pour 2003, directement li�es � l'immeuble sis � Y.________, soient prises en compte".
Par d�cision du 3 avril 2006, le Service des contributions du canton de Neuch�tel a partiellement admis la r�clamation s'agissant des charges li�es � l'immeuble � Y.________. Il a en revanche consid�r� comme fictif le si�ge statutaire de la soci�t� � Y.________. L'immeuble � Y.________ �tant largement b�n�ficiaire par rapport aux immeubles des autres cantons (b�n�fice imposable dans le canton de Neuch�tel en 2002 apr�s admission partielle de la r�clamation: 146'000 fr et en 2003: 203'500 fr.), le si�ge de la soci�t� avait �t� d�plac� � Y.________, afin de pouvoir compenser les b�n�fices r�alis�s � cet endroit avec les pertes des immeubles situ�s dans les autres cantons.
Agissant en langue allemande par la voie du recours de droit public pour violation de l'art. 127 al. 3 Cst., A.________ SA demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler la d�cision sur r�clamation rendue le 3 avril 2006 par le Service des contributions du canton de Neuch�tel, de dire que son domicile fiscal principal pour les ann�es 2002 et 2003 se trouve � Y.________ et d'enjoindre l'Administration fiscale du canton de Neuch�tel de proc�der � de nouvelles taxations en cons�quence.
Le Service des contributions du canton de Neuch�tel conclut au rejet du recours sous suite de frais et d�pens. L'Intendance des imp�ts du canton de Berne conclut � l'admission du recours.
1.1 D�pos� en temps utile pour violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.) contre une d�cision sur r�clamation rendue par le Service des contributions du canton de Neuch�tel, qui peut �tre attaqu�e directement aupr�s du Tribunal f�d�ral par la voie du recours de droit public, sans qu'il soit n�cessaire d'�puiser les instances cantonales de recours (cf. art. 86 al. 2 OJ; cf. �galement ATF 125 I 54 consid. 1a p. 55 et les arr�ts cit�s), le pr�sent recours est en principe recevable au regard des art. 84 ss OJ.
1.2 Le recours de droit public n'a en principe qu'un caract�re cassatoire (cf. ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; 126 II 377 consid. 8b p. 395; 125 II 86 consid. 5a p. 96). Il est toutefois fait exception � cette r�gle lorsque le recours est fond� sur le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale et qu'il appara�t n�cessaire de donner des instructions aux cantons concern�s sur les limites de leur comp�tence fiscale ou pour ordonner le remboursement d'imp�ts per�us au m�pris de l'interdiction constitutionnelle de la double imposition. Les conclusions de la recourante allant au-del� de la simple annulation de l'arr�t attaqu� sont donc recevables.
1.3 Saisi d'un recours en mati�re de double imposition intercantonale, le Tribunal f�d�ral dispose d'un libre pouvoir d'examen en fait et en droit (Archives 73, 247 consid. 1.3).
2.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3, 1�re phrase Cst.) s'oppose � ce qu'un contribuable soit concr�tement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le m�me objet, pendant la m�me p�riode, � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� fiscale et, violant des r�gles de conflit jurisprudentielles, pr�tende pr�lever un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal f�d�ral a d�duit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3, 1�re phrase Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les r�f�rences cit�es).
2.2 En l'esp�ce, la recourante se plaint d'une double imposition intercantonale, dans la mesure o�, consid�rant que le si�ge de la soci�t� se situait dans le canton de Neuch�tel, le canton de Berne y a localis� les actifs circulants et, partant, a r�parti les int�r�ts passifs sur cette base, alors que le canton de Neuch�tel a refus� de reconna�tre Y.________ comme domicile fiscal principal et a revendiqu� le droit exclusif d'imposer le rendement de l'immeuble sis � Y.________, sous d�duction d'int�r�ts passifs proportionnels calcul�s sur la base de l'immeuble neuch�telois et sans s'inqui�ter d'une �ventuelle perte de r�partition.
3.1 Selon la jurisprudence relative � la double imposition intercantonale, le lieu du si�ge de la soci�t� tel qu'il r�sulte des statuts et de l'inscription au registre du commerce constitue en principe son domicile fiscal principal. Toutefois, ce lieu ne peut pas �tre reconnu comme domicile fiscal et ne constitue par cons�quent qu'un domicile fictif, lorsque les affaires de la soci�t� sont en r�alit� dirig�es d'un endroit situ� dans un autre canton. C'est au lieu de l'administration effective que se trouve le domicile fiscal principal, c'est-�-dire � l'endroit o� la soci�t� a le centre effectif et �conomique de son existence (ATF 54 I 301 consid. 2 p. 308), � l'endroit o� est assur�e la gestion qui, normalement, se d�ploie au si�ge de la soci�t�, o� sont accomplis les actes qui, dans leur ensemble, servent � la r�alisation du but statutaire (ATF 50 I 100 consid. 2 p. 103). Les motifs qui ont pr�sid� au choix du si�ge statutaire n'ont pas d'importance � cet �gard, peu importe qu'ils soient li�s � des consid�rations d'ordre fiscal ou d'autres consid�rations (ATF 45 I 204).
Il en va de m�me pour une soci�t� immobili�re (Archives 32 p. 174). Une telle soci�t� a son domicile fiscal principal au lieu de son si�ge statutaire tel qu'il ressort de l'inscription au registre du commerce. Ce lieu est toutefois consid�r� comme si�ge fictif si les d�cisions de gestion et d'administration sont prises dans un autre canton. Dans cette hypoth�se, le domicile fiscal principal de la soci�t� immobili�re est l� o� l'activit� dirigeante est mise en oeuvre quand bien m�me elle ne disposerait en ce lieu d'aucun actif. Tel est en particulier le cas lorsque l'activit� dirigeante est exerc�e dans les locaux de son actionnaire principal (Archives 32 p. 174 consid. 3a p. 175). Le fait qu'elle poss�de ailleurs des immeubles conduit uniquement � reconna�tre un domicile fiscal sp�cial. Dans ce contexte, il convient de distinguer la simple g�rance des immeubles (conciergerie, conclusion des contrats de location, mouvements des locataires, entretien r�gulier de l'immeuble, chauffage, etc...) de l'activit� dirigeante de la soci�t�, qui vise notamment les questions d'achats et de ventes d'immeubles, la d�signation des g�rants d'immeubles et la gestion des b�n�fices en provenant (Archives 32 p. 174 consid. 3b p. 175 s.).
3.2 En l'esp�ce, c'est en vain que, pour �tablir le lieu de son administration effective, la recourante pr�cise que l'immeuble � Y.________ est de loin le plus important des immeubles dont elle est propri�taire et que son administrateur y effectue un important travail, notamment de surveillance de l'assainissement de l'immeuble, des travaux de peinture, des travaux d'installation du nouveau chauffage � distance, des travaux relatifs au trottoir ainsi que de gestion des questions relatives aux locataires. Comme le lieu de la g�rance de l'immeuble ne saurait �tre confondu avec le lieu de l'administration ordinaire des affaires de la soci�t� elle-m�me pour d�cider du lieu de la direction effective des affaires d'une soci�t� immobili�re intercantonale, il importe peu que les d�cisions li�es � l'immeuble soient prises � Y.________. Au demeurant, la recourante ne pr�tend pas que des d�cisions du genre de celles qu'elle d�crit � propos de l'immeuble � Y.________ mais concernant les immeubles qu'elle poss�de dans les cantons de Berne et de Soleure auraient aussi �t� prises � Y.________. Enfin, pour les ann�es en cause, la recourante ne disposait d'aucune adresse postale � Y.________. Il semble en revanche qu'elle disposait bien d'une adresse � Z.________, que sa comptabilit� �tait tenue par la fiduciaire S.________ � R.________ (BE) et que les d�cisions de planification et de strat�gie qui concernaient l'ensemble de la soci�t� �taient prises � Z.________ par la soci�t� de g�rance immobili�re Q.________ AG. Il semble �galement que cette derni�re ex�cutait en ses locaux notamment les travaux de secr�tariat, de gestion du personnel, les convocations aux s�ances ainsi que la surveillance des flux financiers et de la comptabilit� des huit immeubles de la recourante. Il semble enfin que les assembl�es g�n�rales des actionnaires de la recourante se tenaient � Z.________ et que c'est aussi dans ce canton que les membres de son conseil d'administration et l'un de ses actionnaires, P.________, �taient domicili�s, ce dernier �tant, apparemment �galement administrateur de la soci�t� de g�rance immobili�re Q.________ AG.
Dans ces conditions, force est de constater que le domicile fiscal principal de la recourante ne se trouve pas � Y.________ (NE), d�s lors qu'elle n'y disposait de rien d'autre que d'un immeuble au m�me titre qu'elle en d�tient dans les cantons de Berne et Soleure. A lui seul, cet immeuble ne saurait constituer qu'un domicile fiscal sp�cial. La question de savoir o� se trouve le domicile fiscal principal de la recourante peut rester ind�cise, puisque celle-ci s'est born�e � conclure � l'annulation de la d�cision sur r�clamation du canton de Neuch�tel, � l'exclusion des d�cisions de taxation du canton de Berne, et que ce dernier canton n'a pas pris de position motiv�e sur le lieu de l'administration effective de la recourante.
Les parties ont port� le d�bat juridique sur la d�termination du domicile fiscal principal de la recourante parce qu'elles tiennent implicitement pour applicable la r�gle selon laquelle le canton de situation d'un immeuble, � qui revient le droit exclusif d'imposer le rendement de cet immeuble, n'a pas � prendre en compte les pertes subies par l'entreprise dans le canton de son si�ge principal ou dans les autres cantons dans lesquels elle dispose d'un �tablissement stable ou d'immeuble de placement.
Dans plusieurs arr�ts successifs r�cents, le Tribunal f�d�ral a toutefois modifi� la jurisprudence en la mati�re.
4.1 Dans l'ATF 131 I 249, il a jug� que le droit d'imposer le gain de plus-value provenant de l'ali�nation d'un immeuble d'exploitation appartenait exclusivement au canton de l'�tablissement stable d'une soci�t� anonyme, entreprise g�n�rale de construction. Il a toutefois nouvellement contraint ce canton � d�duire de ce gain de plus-value l'�ventuelle perte commerciale subie par la soci�t� dans le canton du si�ge et dans d'autres cantons dans lesquels elle disposait d'un �tablissement stable, sans �gard au fait que la plus-value soit soumise � l'imp�t ordinaire sur le revenu ou � l'imp�t sur les gains immobiliers et il a jug� que "cette r�gle s'applique non seulement au gain provenant de la r�alisation d'immeubles d'exploitation appartenant � des commer�ants d'immeubles et � des entreprises g�n�rales de construction, mais �galement aux gains provenant de la r�alisation d'immeubles d'exploitation de toutes les entreprises intercantonales" (ATF 131 I 249 consid. 6.5 p. 262 s.).
Dans l'ATF 131 I 285, le Tribunal f�d�ral a adopt� une solution analogue s'agissant d'un immeuble priv� de placement appartenant � une personne physique, contraignant le canton du domicile fiscal sp�cial r�sultant de la d�tention de cet immeuble � d�duire des revenus en provenant l'exc�dent des frais d'entretien li�s � un autre immeuble que celle-ci occupait elle-m�me dans le canton de son domicile principal et que ses revenus imposables dans ce canton ne permettaient pas de d�duire.
Dans l'ATF 132 I 220, le Tribunal f�d�ral a consid�r� que le canton de situation d'un immeuble de placement d'une soci�t� intercantonale active dans le commerce de textiles (sans �tablissement stable dans ce canton) devait admettre en d�duction des revenus provenant de cet immeuble la perte d'exploitation subie par cette soci�t� dans le canton de son si�ge et dans les cantons dans lesquels elle disposait d'�tablissements stables.
Dans un arr�t du 3 novembre 2006 (2P.84/2006, destin� � la publication) concernant une personne physique commer�ante en immeubles, dont certains immeubles appartenaient � sa fortune priv�e et d'autres � sa fortune commerciale, le Tribunal f�d�ral a jug� que l'ensemble des int�r�ts passifs devaient �tre d�duits proportionnellement � l'ensemble des actifs localis�s. Il convenait d'abandonner la r�partition objective de ces int�r�ts consistant � les attribuer au canton de situation de chaque immeuble-marchandise o� ils devaient le cas �ch�ant �tre activ�s. Il a �galement jug� que, "dans la mesure o� la part d�ductible des int�r�ts passifs calcul�e proportionnellement � l'ensemble des actifs localis�s d�passe le revenu r�alis� dans le canton de situation de l'immeuble, cette part restante doit �tre d�duite du revenu imposable dans les autres cantons" (consid. 6.3).
La jurisprudence pr�cit�e vise � �liminer les pertes de r�partition et � assurer au contribuable impos� dans plusieurs cantons qu'il ne sera pas tax� plus lourdement que s'il l'�tait dans un seul.
4.2 En l'esp�ce, le canton de Neuch�tel a consid�r� � juste titre qu'il d�tenait le droit exclusif d'imposer le rendement immobilier provenant de l'immeuble sis � Y.________. Il a certes d�duit les frais d'entretien, les amortissements, les frais g�n�raux et des honoraires d'administration li�s directement � l'immeuble ainsi que la part des int�r�ts passifs calcul�s proportionnellement aux actifs localis�s. En revanche, il n'a pas v�rifi�, comme cela ressort des feuilles de r�partition intercantonale qu'il a �tablies le 3 avril 2006, si la part des int�r�ts passifs calcul�s proportionnellement aux actifs localis�s dans les autres cantons de Berne et Soleure avait pu �tre int�gralement d�duite des revenus r�alis�s dans ces cantons ou s'il en subsistait �ventuellement un solde qu'il devait, dans un deuxi�me temps, d�duire en sus, comme l'exige la nouvelle jurisprudence en mati�re de double imposition intercantonale. En s'abstenant de proc�der � cette v�rification et de d�duire un �ventuel exc�dent d'int�r�ts passifs, le canton de Neuch�tel a viol� l'art. 127 al. 3 Cst. Le grief de la recourante doit �tre admis dans cette mesure.
Au vu des motifs qui pr�c�dent, le recours doit �tre admis dans le sens des consid�rants et la d�cision sur r�clamation rendue le 3 avril 2006 par le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel annul�e.
Succombant, le canton de Neuch�tel qui d�fend un int�r�t p�cuniaire doit prendre � sa charge les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 156 al. 2 a contrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ) et verser une indemnit� de d�pens � A.________ SA qui obtient gain de cause avec l'assistance d'un avocat (art. 159 OJ).
Le recours est admis dans le sens des consid�rants.
La d�cision sur r�clamation rendue le 3 avril 2006 par le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel est annul�e et la cause lui est renvoy�e pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Un �molument judiciaire de 3'000 fr. est mis � la charge du canton de Neuch�tel.
Une indemnit� de d�pens de 3'000 fr. � charge du canton de Neuch�tel est allou�e � A.________ SA.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire de la recourante, � l'Intendance des imp�ts du canton de Berne et au Service des contributions du canton de Neuch�tel.
Lausanne, le 15 d�cembre 2006

References: art. 127
 art. 86
 ATF 
 art. 84
 ATF 
 art. 46
 art. 153