Source: http://kraken.slv.cz/7Aps6/2013
Timestamp: 2018-03-24 15:38:03+00:00

Document:
7Aps6/2013
7 Aps 6/2013-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: HM-METAL, s. r. o., zastoupený JUDr. Petrem Jakubcem, advokátem se sídlem Klimentská 10, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj-územní pracovi¹tì v Daèicích, se sídlem Komenského 39/5, Daèice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti usnesení Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 7. 2013, è. j. 10 A 44/2013-71,
Usnesení Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 7. 2013, è. j. 10 A 44/2013-71, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Usnesením ze dne 4. 7. 2013, è. j. 10 A 44/2013-71, odmítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu, kterou se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal urèení, ¾e jednotlivé úkony Finanèního úøadu pro Jihoèeský kraj-územní pracovi¹tì v Daèicích, (dále jen správce danì ) provádìné v rámci daòové kontroly v období od 29. 4. 2011 do 26. 2. 2013 a výsledky kontrolního zji¹tìní jsou nezákonnými zásahy ve smyslu ust. § 82 a násl. s. ø. s.
V odùvodnìní usnesení vymezil krajský soud jako zásadní právní otázku stanovení okam¾iku zahájení daòové kontroly, proto¾e tato skuteènost je rozhodná pro stanovení poèátku bìhu lhùty pro podání ¾aloby na ochranu proti nezákonnému zásahu správního orgánu. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 5. 4. 2011, kdy byl vyhotoven protokol o jejím zahájení, v nìm¾ bylo jako pøedmìt jednání oznaèeno zahájení daòové kontroly na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 a 2009 a danì z pøidané hodnoty za období od 1. 4. 2008 do 31. 12. 2009. Daòová kontrola byla provedena v kanceláøi daòové poradkynì stì¾ovatele, která pracovníkùm správce danì pøedlo¾ila nìkteré písemnosti týkající se danì z pøidané hodnoty. Je tak zøejmé, ¾e ke dni 5. 4. 2011 probìhla první faktická kontrola. Na základì této skuteènosti dospìl krajský soud k závìru, ¾e ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem správce danì byla stì¾ovatelem podána opo¾dìnì, kdy¾ objektivní lhùta k jejímu podání uplynula dne 5. 4. 2013, kde¾to ¾aloba byla doruèena krajskému soudu dne 24. 4. 2013. Dále se krajský soud zabýval tím, zda nebyla ¾aloba podána pøedèasnì ve smyslu ust. 85 s. ø. s. Stì¾ovatel poté, co podal ¾alobu, podal i ¾ádost správci danì o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle ust. § 261 odst. 6 zákona è. 280/2009, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), proti vyøízení jeho námitky proti postupu správce danì pøi provádìní daòové kontroly ze dne 30. 4. 2013. Jestli¾e se stì¾ovatel dovolával pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný, nelze dospìl k závìru o nepøípustnosti ¾aloby podle ust. § 85 s. ø. s. v souvislosti s nevyèkáním výsledku vyøízení stí¾nosti ¾alobce, nebo» pro tento pøípad mu není zákonem stanovena povinnost vyu¾ít jiných právních prostøedkù. Stì¾ovateli kromì toho svìdèí jiný prostøedek, jím¾ se mù¾e domáhat vyslovení nezákonnosti daòové kontroly, a tím je ¾aloba proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podané v zákonné lhùtì uplatnil dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti poukázal na to, ¾e nespatøuje nezákonný zásah v zahájení daòové kontroly, nýbr¾ jednak v jednotlivých úkonech správce danì provádìných v rámci daòové kontroly, kdy¾ prvním takovým úkonem je místní ¹etøení dne 29. 4. 2011, a jednak ve výsledcích kontrolního zji¹tìní uvedených v protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole ze dne 26. 2. 2013. Právì tehdy zjistil skuteèný a podrobný prùbìh jednotlivých úkonù v rámci daòové kontroly, jako¾ i hodnocení jednotlivých dùkazù provedených v prùbìhu daòové kontroly a výsledky kontrolního zji¹tìní. Subjektivní dvoumìsíèní lhùta k podání ¾aloby tak zaèala bì¾et dne 26. 2. 2013. Pokud jde o objektivní lhùtu, tato zaèala bì¾et nejdøíve dne 29. 4. 2011, tj. prvním namítaným nezákonným úkonem správce danì. Není dùvod, proè by objektivní lhùta k podání ¾aloby mìla bì¾et ode dne 5. 4. 2011, kdy¾ tohoto dne správce danì neuèinil ¾ádný faktický úkon smìøující ke zji¹tìní a vymìøení danì, a stì¾ovatel ani zahájení daòové kontroly za nezákonné nepova¾uje. Vzhledem k tomu, ¾e ¾aloba byla odeslána soudu dne 24. 4. 2013, byla jak objektivní, tak subjektivní lhùta k jejímu podání nepochybnì zachována. Krajský soud pova¾uje za nezákonný zásah daòovou kontrolu jako celek. Závìr, ¾e nelze namítat nezákonnost jednotlivých úkonù v rámci daòové kontroly, je v¹ak nesprávný a v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 25. 7. 2007, è. j. 1 Aps 1/2007-80) i èl. 90 Ústavy a èl. 36 Listiny základních práv a svobod. Stì¾ovatel vyjádøil nesouhlas i se závìrem, ¾e se mù¾e domáhat vyslovení nezákonnosti daòové kontroly ¾alobou proti správnímu rozhodnutí. Ke dni podání ¾aloby nevydal správce danì ¾ádné rozhodnutí a stì¾ovatel ani nemohl pøedvídat, zda a kdy nìjaké rozhodnutí vydá. Stì¾ovatel v tomto smìru odkázal na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovené v rozsudku ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, www.nssoud.cz). Stì¾ovatel tak splnil i podmínku pøípustnosti ¾aloby uvedenou v ust. § 85 s. ø. s., by» se ho tato v daném pøípadì netýká, jeliko¾ se domáhal pouze urèení nezákonnosti jednotlivých úkonù správce danì v rámci daòové kontroly. Proto stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadené usnesení krajského soudu a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti se správce danì ztoto¾nil se závìry krajského soudu. Uvedl, ¾e daòová kontrola byla u stì¾ovatele zahájena dne 5. 4. 2011, co¾ je patrné z protokolu o jejím zahájení. Pokud stì¾ovatel podal ¾alobu proti nezákonnému zásahu dne 24. 4. 2013, byla tato ¾aloba podána opo¾dìnì. O provedení výslechù byl stì¾ovatel informován, mo¾nosti zúèastnit se jich a klást svìdkùm otázky v¹ak a¾ na výjimky nevyu¾il. Stì¾ovatel byl vyrozumìn i o dal¹ích úkonech správce danì a v¹echny písemnosti jsou souèástí spisu. Tudí¾ tvrzení o nezákonném postupu správce danì není nièím podlo¾eno. Daòová kontrola probíhala v souladu s platnou právní úpravou a stì¾ovatel se proti jejím výsledkùm mù¾e bránit ¾alobou proti koneènému správnímu rozhodnutí o vymìøení danì. Z uvedených dùvodù správce danì navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené usnesení v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. pokraèování Byla-li ¾aloba odmítnuta, pøichází pojmovì v úvahu pouze kasaèní dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s. jako zvlá¹tní ustanovení ve vztahu k ostatním dùvodùm podle ust. § 103 odst. 1 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 3 Azs 33/2004-98, è. 625/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Otázku, kterou je nutno nejprve posoudit, je pouze naplnìní zákonných pøedpokladù pro odmítnutí ¾aloby, ani¾ by se soud mohl zabývat meritem vìci, tedy její dùvodností.
Podle ust. § 82 s. ø. s. se ka¾dý, kdo tvrdí, ¾e byl pøímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno, mù¾e se ¾alobou u soudu domáhat ochrany proti nìmu nebo urèení toho, ¾e zásah byl nezákonný.
Podle ust. § 84 odst. 1 s. ø. s. musí být ¾aloba podána do dvou mìsícù ode dne, kdy se ¾alobce dozvìdìl o nezákonném zásahu. Nejpozdìji lze ¾alobu podat do dvou let od okam¾iku, kdy k nìmu do¹lo.
Podle ust. § 85 s. ø. s. je v¹ak ¾aloba nepøípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostøedky; to neplatí v pøípadì, domáhá-li se ¾alobce pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný.
Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, daòová kontrola není samostatným øízením, nýbr¾ je dílèím procesním postupem v rámci daòového øízení. Daòová kontrola je svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz napø. rozsudek ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 16/2004-60, www.nssoud.cz, publ. pod è. 437/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Daòová kontrola je zásahem správního orgánu ve smyslu ust. § 82 s. ø. s. a v této souvislosti je mo¾no odkázat na závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 6. 2004, è. j. 2 Afs 17/2003-54, www.nssoud.cz, podle nìho¾ spadá pod pojem zásahu velké mno¾ství faktických èinností správních orgánù, ke kterým jsou rùznými zákony oprávnìny. Jde o úkony neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla: Jedná se napø. o faktické pokyny (typicky v dopravì), bezprostøední zásahy (pøi ohro¾ení, pøi demonstraci, pøíkazy ke zjednání nápravy), zaji¹»ovací úkony atd., tedy obecnì o úkony, které nejsou èinìny formou rozhodnutí, ale pøesto jsou závazné pro osoby vùèi nim¾ smìøují.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, www.nssoud.cz, uvedl, ¾e (d)aòová kontrola, která vyboèuje ze zákonných mezí, poru¹uje mno¾ství ústavnì zaruèených práv daòových subjektù. Nezákonnou daòovou kontrolou dochází v¾dy pøinejmen¹ím k poru¹ení veøejného subjektivního práva daòového subjektu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího z èlánku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a èasto té¾ mù¾e poru¹ovat subjektivní veøejná práva dal¹í. Dospìl tedy závìru, ¾e zahájení i provádìní daòové kontroly (tehdy podle ust. § 16 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen zákon è. 337/1992 Sb. ) mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾né podat ¾alobu podle ust. § 82 a násl. s. ø. s. s tím, ¾e lhùta pro podání takové ¾aloby poèíná bì¾et od okam¾iku, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o vyøízení námitek podaných podle ust. § 16 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., popøípadì od okam¾iku marného uplynutí lhùty pro vyøízení námitek. Roz¹íøený senát k tomu v citovaném usnesení obecnì uvedl, ¾e lhùta bude v¾dy poèítána od okam¾iku, kdy do¹lo k úkonu, který je ¾alobcem oznaèován za nezákonný. Lhùta subjektivní je v¾dy vázána na vìdomost ¾alobce o nezákonném zásahu. Jestli¾e do¹lo k vyèerpání jiných prostøedkù ochrany èi nápravy pøed podáním ¾aloby, subjektivní lhùtu je tøeba vztahovat k vìdomosti o vyøízení tohoto prostøedku, v daném pøípadì vyøízení námitek. A dále: Mù¾e ov¹em nastat i situace, kdy nadøízený pracovník oprávnìný k rozhodnutí o námitkách proti postupu kontrolního pracovníka o námitkách nerozhodne vùbec, èi uèiní opatøení, které ve skuteènosti vyhovìním námitkám není, nebo je s vyøízením námitek v takovém prodlení, ¾e lze dùvodnì pochybovat o tom, ¾e nápravu provede. V takovém pøípadì je tøeba lhùtu k podání ¾aloby poèítat od okam¾iku marného uplynutí lhùty pro vyøízení námitek.
V rozsudku ze dne 29. 6. 2011, è. j. 5 Aps 5/2010-293, publ. pod 2386/2011 Sb. NSS, www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e ust. § 84 odst. 1 s. ø. s. je tøeba vykládat v tom smyslu, ¾e poèátek bìhu subjektivní dvoumìsíèní lhùty k podání ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu je dán okam¾ikem, kdy se ¾alobce dozvìdìl o skuteènostech, v nich¾ spatøuje nezákonný zásah. Rozhodující je pøitom jeho znalost o skutkových okolnostech, z nich¾ vyplývá konání èi nekonání správního orgánu, v nìm¾ je spatøován nezákonný zásah. Okam¾ik, kdy ¾alobce nabyl pøesvìdèení, ¾e pøedmìtné konání èi nekonání správního orgánu naplòuje v¹echny znaky nezákonného zásahu definované v ust. § 82 s. ø. s., není pro bìh této lhùty rozhodný. Deklarování nezákonnosti zásahu soudem se nelze s úspìchem domáhat neomezenì do minulosti, ale pouze v pøípadì, ¾e ke dni podání ¾aloby je¹tì neuplynula objektivní dvouletá lhùta stanovená v ust. § 84 odst. 1 s. ø. s. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 9. 2012, è. j. 1 Aps 6/2012-29, publ. pod 2724/2013 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e ¾aloba proti nezákonnému zásahu mù¾e smìøovat jak proti zahájení daòové kontroly, tak i proti jejímu provádìní, tzn. jednotlivým úkonùm uèinìným správcem danì. Tento závìr lze bez dal¹ího pøenést i na pøípad, kdy se ¾alobce domáhá pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný. I zde je mo¾né zásahem rozumìt jednotlivé úkony správce danì v prùbìhu daòové kontroly. Zároveò je tento závìr pou¾itelný i ve vztahu k úpravì daòové kontroly v ust. § 85 a násl. daòového øádu, podle které probíhala daòová kontrola v pøedmìtné vìci.
Poèátek bìhu lhùty k podání ¾aloby podle ust. § 82 s. ø. s. musí vymezit krajský soud podle toho, kdy do¹lo k úkonu, o kterém se ¾alobce tvrdí, ¾e byl nezákonný. Zde je tøeba rozli¹ovat dva pøípady, kdy mù¾e být provádìní daòové kontroly pova¾ováno za nezákonný zásah. V prvém pøípadì bude nezákonným zásahem konkrétní úkon správce danì, ve druhém pøípadì naplní znaky nezákonného zásahu teprve nìkolik úkonù správce ve svém souhrnu. Mù¾e se jednat napøíklad o extenzivní, ¹ikanózní jednání správce danì vùèi daòovému subjektu, kdy teprve kumulativní úèinek provedených úkonù je natolik intenzivní, ¾e pøedstavuje zásah do práv daòového subjektu v rozporu se zákonem. Objektivní lhùta k podání ¾aloby podle ust. § 82 s. ø. s. zaène v takovém pøípadì zpravidla bì¾et od posledního z úkonù, které dohromady pøedstavují nezákonný zásah.
V posuzované vìci stì¾ovatel v ¾alobì uvedl, ¾e za nezákonný zásah pova¾uje jednak prùbìh daòové kontroly, konkrétnì jednotlivé úkony správce danì uèinìné od 29. 4. 2011 do 26. 2. 2013, a jednak výsledky kontrolního zji¹tìní uvedené v protokolu ze dne 26. 2. 2013. Úkony uèinìné pøi provádìní daòové kontroly oznaèil stì¾ovatel za nepochybnì excesivní. V jejich výètu podrobnì popsal opakovaná do¾ádání na Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích a Finanèní úøad v Rokycanech, opakované výslechy svìdkù i jednání se stì¾ovatelem. V petitu ¾aloby pak stì¾ovatel navrhl, aby krajský soud urèil, ¾e prùbìh daòové kontroly z formálnì zahájené dne 5. 4. 2011 a výsledky kontrolního zji¹tìní daòové kontroly uvedené v protokolu ze dne 26. 2. 2013 jsou nezákonné.
Stì¾ovatel tedy nenamítal nezákonnost zahájení daòové kontroly, které urèil krajský soud jako klíèové pro vymezení poèátku lhùty k podání ¾aloby, ale jeho ¾aloba smìøovala proti provádìní daòové kontroly a výsledkùm kontrolního zji¹tìní. Z obsahu ¾aloby je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pova¾oval jím specifikované úkony správce danì v souhrnu za nadbyteèné, pokraèování zdlouhavé a v rozporu se zásadou ¹etøení práv a právem chránìných zájmù stì¾ovatele. Správce danì podle jeho názoru neuplatòoval své pravomoci v rozsahu, v jakém mu byly svìøeny, nepostupoval bez zbyteèných prùtahù a tak, aby nikomu nevznikaly zbyteèné náklady.
Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, dvouletá objektivní lhùta k podání ¾aloby podle ust. § 82 s. ø. s. zaène bì¾et tehdy, kdy správce danì uèinil poslední z úkonù, které dohromady pøedstavují nezákonný zásah. Dvoumìsíèní subjektivní lhùta k podání ¾aloby na urèení nezákonného zásahu v pøípadì, má-li nezákonný zásah spoèívat v souhrnu více úkonù správce danì, pak zaène bì¾et tehdy, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o posledním z úkonù, které dohromady pøedstavují nezákonný zásah. Posouzení toho, který z úkonù to byl, a které úkony v souhrnu mohou pøedstavovat nezákonný zásah, pøíslu¹í soudu. ®alobce tak nemù¾e pøièítáním dal¹ích, pozdìji uèinìných, úkonù správce danì prodlu¾ovat objektivní nebo subjektivní lhùtu k podání ¾aloby podle ust. § 82 s. ø. s.
V dané vìci není zásadní právní otázkou stanovení okam¾iku, kdy byla zahájena daòová kontrola u stì¾ovatele, jak se domnívá krajský soud, nýbr¾ urèení rozsahu tvrzeného nezákonného zásahu a v návaznosti na to urèení bìhu subjektivní èi objektivní lhùty pro podání ¾aloby. Pøitom je patrné, ¾e úkony správce danì, které stì¾ovatel oznaèuje v souhrnu za nezákonný zásah, se týkají výslechu tøetích osob nebo postupu správce danì, o kterých se stì¾ovatel mohl dozvìdìt teprve z protokolu ze dne 26. 2. 2013 o výsledcích daòové kontroly. Proto¾e ¾alobu podal dne 24. 4. 2013, mohla mu svìdèit pøinejmen¹ím subjektivní lhùta k jejímu podání. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel jako první ze závadných úkonù správce danì uvádí místní ¹etøení danì v sídle stì¾ovatele dne 29. 4. 2011, pak by mu mohla svìdèit i objektivní lhùta k podání ¾aloby. Proto¾e krajský soud se zabýval pouze okam¾ikem zahájení daòové kontroly, mohl mít tento jeho postup vliv na zákonnost napadeného usnesení.
Z vý¹e uvedeného plyne je kasaèní stí¾nost dùvodná, a Nejvy¹¹í správní soud proto podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadené usnesení krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. O kasaèní stí¾nosti rozhodl bez jednání postupem podle ust. § 109 odst. 2 s. ø. s.

References: soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 § 85
 § 65
 § 103
 soud 
 § 85
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 § 103
 soud 
 § 82
 § 84
 § 85
 § 82
 § 16
 § 82
 § 16
 soud 
 § 84
 § 82
 § 84
 § 85
 § 82
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 § 82
 § 82
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109