Source: http://profipravo.cz/index.php?page=article&id_category=16&id_article=260294&csum=e0bf69d7
Timestamp: 2018-02-26 03:50:27+00:00

Document:
NSS: Lhůta pro registraci plátce DPH
Zdroj: č. 3637/2017, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
Prejudikatura: č. 3124/2014 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 30/1998 Sb.; rozsudek Soudního dvora ze dne 22. 12. 2010, Dankowski (C-438/09, Sb. rozh., s. I-14009).
Věc: Ivan K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Dále stěžovatel v kasační stížnosti namítal prekluzi práva správce daně registrovat stěžovatele jako plátce DPH. S ohledem na § 20 odst. 2 ve spojení s § 148 daňového řádu totiž správce daně vydal rozhodnutí o registraci ze dne 18. 12. 2013 po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty. Rozhodnutí se týká zákonné povinnosti registrovat se jako plátce k DPH ve lhůtě do 15. 1. 2010. Z toho vyplývá, že právo správce daně k registraci z moci úřední prekludovalo dne 15. 1. 2013. Nadto stěžovatel dodal, že prekluzivní lhůta nebyla prodloužena zasláním korespondenčních lístků v roce 2011, jelikož se nejednalo o úkon správce daně ve smyslu § 148 daňového řádu.
Žalovaný se ve vyjádření podaném v řízení o kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu. K námitce stěžovatele o nedostatečnosti místních šetření uvedl, že při místních šetřeních správce daně prověřoval plnění povinností stěžovatele při správě daní. Právě na základě dokladů předložených při těchto místních šetřeních učinil rozhodnutí o povinné registraci k DPH. Tvrzení stěžovatele o tom, že místní šetření neproběhla, a že správce daně nic neprohlížel a nekontroloval, nejsou pravdivá. Správce daně aktivně činil kroky ke zjištění výše obratu. Dle žalovaného to byl naopak stěžovatel, kdo měl povinnost se registrovat k DPH, přesto však zůstal pasivní. Dále se žalovaný vyjádřil k namítané prekluzi práva registrovat stěžovatele k DPH. Žalovaný byl přesvědčen, že institut prekluze zakotvený v § 148 daňového řádu se vztahuje pouze na řízení nalézací, nikoliv na řízení registrační. K namítané nepřezkoumatelnosti žalovaný zmínil, že se krajský soud ve svém rozsudku vypořádal se všemi pro věc podstatnými námitkami. Argumentace stěžovatele, ke které se krajský soud nevyjádřil, nebyla pro věc důležitá.
„Zastáváte právní názor, že možnost registrovat daňový subjekt podle shora uvedeného ustanovení, na rozdíl od práva stanovit daň, je časově neomezená? Je tedy možné osobu registrovat i v situacích, kdy povinnost registrovat se podle § 95 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném před 1. 1. 2013, nesplnila kdykoliv (v jakékoliv době) před nabytím účinnosti novely č. 502/2012 Sb.? Je taktéž možné, aby správce daně osobu registroval v souladu s uvedeným ustanovením i kdykoliv v budoucnu, třebaže od porušení povinnosti se registrovat uběhla (uběhne) již desetiletá či delší doba?“
[24] V podání ze dne 23. 6. 2017 se žalovaný vyjádřil ke všem výše uvedeným otázkám. Podle jeho názoru není správce daně v případě povinné registrace k DPH časově omezen. Žalovaný poukázal na skutečnost, že podle současné právní úpravy se osoba povinná k dani, která překročila rozhodný obrat pro registraci k DPH, stává plátcem ze zákona. Rozhodnutí správce daně o registraci k DPH je pouhým administrativním úkonem. Žalovaný uvedl, že tato konstrukce je plně v souladu s právem EU; v této souvislosti odkázal na rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 22. 12. 2010, Dankowski, C-438/09, Sb. rozh., s. I–14009. Datum registrace proto podle žalovaného nemá vliv na vznik, změnu či zánik daňové povinnosti plátce. Jediná omezení spočívají v tom, že není možné sankcionovat nesplnění registrační povinnosti vzniklé před 1. 5. 2004 a dále zaregistrovat osobu jako plátce dříve než ke dni 1. 1. 2013. Žalovaný připustil, že lhůta pro povinnou registraci k DPH je fakticky omezena též § 35 odst. 2 zákona o DPH, podle kterého se daňové doklady uchovávají po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo. Správce daně tak podle žalovaného nemůže po uplynutí této lhůty požadovat předložení dokladů, které svědčí o překročení rozhodného obratu pro registraci k DPH. Přestože zpětná registrace není vyloučena, je třeba si podle žalovaného uvědomit, že za některá zdaňovací období s ohledem na lhůtu zakotvenou v § 148 daňového řádu již nebude možné daň stanovit.
[25] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že právě podaný výklad žalovaného je nepřijatelný, protiústavní a vede k absurdním důsledkům. Bylo by totiž v rozporu se základními principy, na kterých stojí demokratický právní stát, pokud by měl správce daně pravomoc registrovat k DPH ke dni 1. 1. 2013 osobu, která jednorázově překročila rozhodný obrat kdykoliv před rokem 2013 (§ 95 odst. 1 ve spojení s § 6 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012 ve spojení s čl. II. bod 4. zákona č. 502/2012 Sb.). Stejně tak by bylo protiústavní, pokud by snad mohl správce daně čl. II. bod 4. zákona č. 502/2012 Sb. aktivovat kdykoliv v budoucnu a zaregistrovat osobu k DPH zpětně ke dni 1. 1. 2013, s tím, že (snad) bude dle okolností omezen jen § 35 odst. 2 zákona o DPH, tedy desetiletou lhůtou pro uchovávání daňových dokladů.
[27] Zásahy veřejné moci do soukromé sféry jsou proto vždy limitovány během času. Stejně tak je během času podmíněna i náprava nepravostí, protiprávností, uvedení stavu faktického do souladu s požadavky práva. Výklad zákona o DPH, jak ho předestřel žalovaný, směřuje k opaku a vytváří zvláštní skupinu situací, v nichž zásahy státu do právní sféry fyzických a právnických osob nepodléhají žádné časové limitaci. Takovýto výklad ohrožuje právní jistotu a oprávněná očekávání adresátů právních norem (čl. 1 odst. 1 Ústavy).
[28] Nezbytnou podmínkou výkonu státní moci v podmínkách demokratického právního státu je podřízení státní moci obecným pravidlům právního řádu. Proto ani při zásazích do práv a povinností v oblasti daňové nemohou jednat státní orgány bez omezení. Právě stanovení doby, během níž lze z moci úřední registrovat osobu k platbě DPH, je významným limitem uplatňování státní moci proti adresátům práv a povinností. Institut časově podmíněného uplatnění výkonu státní moci přináší do společnosti stabilitu a jistotu. Umožňuje adresátům práv a povinností lépe plánovat si své životy s vědomím, že v důsledku uplynutí času již proti nim nelze určitý nárok uplatnit. Prekluze nebo promlčení nejsou v tomto pojetí samoúčelné, ale naopak reflektují přirozený běh ekonomického života jako takového (srov. přiměřeně rozsudek ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS, body [15]–[20]).
[29] Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle něhož je smyslem právního institutu lhůty „snížení entropie (neurčitosti) při uplatňování práv, resp. pravomocí, časové omezení stavu nejistoty v právních vztazích (což hraje zejména důležitou roli z hlediska dokazování v případech sporů), urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosažení zamýšlených cílů“ (nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, N 163/9 SbNU 399, č. 30/1998 Sb.).
[32] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že registrace DPH má toliko deklaratorní povahu. Stěžovatel se vskutku stal plátcem ze zákona, a to v souladu s požadavky čl. II. bodu 4 zákona č. 502/2012 Sb. ke dni 1. 1. 2013. Jinou otázkou však je, zda může o registraci správce daně rozhodnout kdykoliv. Nejvyšší správní soud vychází ze shora podaných premis o časové podmíněnosti zásahů státní moci do sféry práv a povinností adresátů právních norem. Tyto premisy vedou Nejvyšší správní soud k jednoznačnému závěru, že po uplynutí zákonem stanovené lhůty zaniká právo správce daně napravit protiprávní situaci, vyvolanou daňovým subjektem, který nesplnil povinnost se registrovat k DPH. Pokud by snad zákon žádnou lhůtu pro registraci neobsahoval, vedlo by to k protiústavní mezeře v zákoně.
[34] K tomu je třeba předeslat, že ve vztahu k dalšímu výkladu je nutno rozlišovat osoby, které opakovaně překračují zákonem stanovený obrat, na straně jedné, a osoby, které obrat rozhodný pro vznik plátcovství DPH překročí jednorázově, aniž by v následujících obdobích jejich obrat nadále překračoval zákonem stanovenou hranici 1 000 000 Kč, na straně druhé. U prvé skupiny osob nemají zde podané úvahy větší význam; dokud je hranice obratu překračována, nemůže ani začít plynout časová lhůta k provedení registrace z moci úřední, neregistroval-li se daňový subjekt sám. Jiná je ale situace, pokud daňový subjekt překročí hranici obratu jednorázově. Tak se to stalo i v tomto případě. Stěžovatel překročil rozhodný obrat pro registraci k DPH jen za období leden až prosinec 2009. Žádné nároky ve vztahu k DPH neuplatňoval, jako plátce DPH se nechoval. Stejně tak k němu nepřistupovala jako k plátci DPH až do sklonku roku 2013 ani státní správa, byť správce daně měl již od roku 2010 k ruce veškeré relevantní informace, které na překročení rozhodného obratu v roce 2009 ukazovaly.
[35] Stěžovatel se předně domáhal aplikace § 148 odst. 1 daňového řádu. Podle něj „[d]aň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.“
[36] Zde se Nejvyšší správní soud shoduje s žalovaným, že samotný § 148 odst. 1 daňového řádu na časovou limitaci registrovat plátce DPH aplikovat nelze. Text § 148 odst. 1 hovoří o prekluzi veřejného subjektivního práva správce daně stanovit daň. Ke stanovení daně dochází až v daňovém řízení (§ 134 násl.), které je nutné odlišit od řízení registračního (§ 125 až § 131). Ostatně důvodová zpráva k daňovému řádu uvádí, že „[r]egistrační řízení patří mezi specifická řízení, která se uplatňují při správě daní a která nejsou součástí daňového řízení (§ 134), byť s ním velmi úzce souvisí. Základním předpokladem pro vznik tohoto řízení je existence registrační povinnosti, která stíhá užší skupinu subjektů, nežli povinnost daňová. Primárně se tak registrace uplatní u daní, které mají kontinuální charakter, tj. daňové povinnosti v nich vznikají pro jednotlivá zdaňovací období. Registrace správci daně umožňuje přehled o klíčových údajích, z nichž je nutné při stanovení daně i zajištění jejího placení vycházet“ (viz vládní návrh zákona o dani z přidané hodnoty ze dne 20. 10. 2003, tisk č. 496/0, Poslanecká sněmovna, IV. volební období, digitální repozitář, www.psp.cz).
[37] Vlastní daňové řízení je vymezeno až v části třetí, hlavě III., § 134 daňového řádu, jakožto řízení v rámci správy daní, při kterém se zjišťuje a stanovuje daň ve všech stádiích upravených daňovým řádem. Daňové řízení se skládá z dílčích řízení, mezi něž patří řízení nalézací, tedy řízení směřující ke správnému stanovení daně. Nalézací řízení je pak samostatně upraveno v hlavě IV. daňového řádu, která se dále rozděluje na tři díly upravující řízení vyměřovací, doměřovací a společná ustanovení pro nalézací řízení. Ve společných ustanoveních pro nalézací řízení se nachází § 148 daňového řádu o lhůtách pro stanovení daně. Ze systematického výkladu tedy vyplývá, že prekluzivní lhůta uvedená v § 148 daňového řádu se nevztahuje na řízení registrační.
[39] Žalovaný a krajský soud však nesprávně vyložili § 20 odst. 2 daňového řádu, kterým argumentuje stěžovatel. Podle tohoto ustanovení „[d]aňový subjekt má práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně a při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku, a to i v případech, kdy přestal být daňovým subjektem“. Toto ustanovení časově limituje povinnosti daňového subjektu nejen ke stanovení daně, ale i k jejímu zjištění. Tato norma je tedy evidentně širší a zahrnuje nejen řízení nalézací, ale i všechna další řízení směřující ke správnému zjištění daně. Registrační řízení bezesporu směřuje ke správnému zjištění daně, což plyne již z definice § 1 odst. 2 daňového řádu („Správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady“).
[43] Stěžovatel měl povinnost podat registraci k DPH do 15. 1. 2010, neboť v prosinci 2009 překročil rozhodný obrat (§ 6 odst. 2 a § 95 odst. 1 zákona o DPH, ve znění do 31. 12. 2012). Časově nejbližší zdaňovací období DPH tak bylo pro stěžovatele, jehož obrat za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč, první kalendářní čtvrtletí roku 2010. Proto právě k daňové povinnosti za první kalendářní čtvrtletí roku 2010 směřuje omezení správce daně provést registraci DPH na základě překročení rozhodného obratu v roce 2009 (§ 20 odst. 2 daňového řádu). [Třeba připomenout, že podle § 99 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012 bylo zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí, pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč; pokud však obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč, byl zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc (§ 99 odst. 2).]
[45] V případě registrace povinné správce daně pouze deklaruje právní stav, který nastal přímo ze zákona, a to vždy k datu, kdy zákonem předvídaná skutečnost nastala, tj. i zpětně. Nejvyšší správní soud nijak nezpochybňuje nespornou deklaratornost rozhodnutí o registraci plátce DPH, jak to již detailně vysvětlil Soudní dvůr EU v rozhodnutí ve věci Dankowski (shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2014, čj. 8 Afs 59/2013-33, č. 3124/2014 Sb. NSS). Z rozhodnutí ve věci Dankowski však v žádném případě nevyplývá pravomoc správce daně učinit registrační rozhodnutí v neomezené lhůtě. Otázka časové limitace pravomoci registrace plátce DPH není řešena na úrovni práva EU, ale v rámci principu procesní autonomie členských států je ponechána plně na právu členských států (šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně o této otázce zcela mlčí).
[48] Podle § 264 odst. 4 daňového řádu „[b]ěh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti [daňového řádu (1. 1. 2011)], se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavení běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“
[49] Ve stěžovatelově případě počátek běhu lhůty pro vyměření DPH za první čtvrtletí roku 2010 je třeba posuzovat podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném ke dni 31. 12. 2010 nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Počátek běhu lhůty pro vyměření (stanovení) DPH za první čtvrtletí roku 2010 tedy je 31. 3. 2010 (konec kalendářního čtvrtletí leden – březen 2010). Protože běh lhůty pro vyměření DPH neskončil do dne nabytí účinnosti daňového řádu, řídí se další běh a délka lhůty počínaje 1. 1. 2011 daňovým řádem. Ten nicméně délku lhůty nezměnil. Podle § 148 odst. 1 daňového řádu „[d]aň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky“. Lhůta ke stanovení DPH podle § 148 odst. 1 daňového řádu uplynula dnem 31. 3. 2013. Registrace tedy proběhla po lhůtě dle § 20 odst. 2 daňového řádu ve spojení s § 148 odst. 1 daňového řádu.
[50] Ze shora citovaného § 264 odst. 4 daňového řádu plyne, že úkony správce daně při běhu dříve započaté lhůty se počínaje 1. 1. 2011 posuzují podle daňového řádu. Podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. V roce 2011 byly stěžovateli doručeny jen dva korespondenční lístky, oba velmi obecné, které nelze považovat za výzvu k podání řádného daňového tvrzení. Ostatně z těchto korespondenčních lístků v roce 2011 nic nevzešlo, a úkony správce daně na konci roku 2013 tak byly reálně prvními kroky směřujícími k registraci stěžovatele jako plátce DPH. Úkony na podzim 2013 však správce daně činil po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 20 odst. 2 daňového řádu.

References: § 20
 § 148
 § 148
 § 148
 soud 
 soud 
 § 95
 § 35
 § 148
 soud 
 § 6
 zákona č. 502
 zákona č. 502
 § 35
 SbNU 399
 soud 
 zákona č. 502
 soud 
 soud 
 § 148
 soud 
 § 148
 § 148
 § 131
 § 134
 § 148
 § 148
 soud 
 § 20
 § 1
 § 95
 § 99
 soud 
 § 264
 zákona č. 337
 § 47
 § 148
 § 148
 § 20
 § 148
 § 264
 § 148
 § 20