Source: http://kraken.slv.cz/2Afs25/2003
Timestamp: 2018-05-25 04:48:03+00:00

Document:
2Afs25/2003
è. j. 2 Afs 25/2003-87
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy senátu JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Marie Souèkové v právní vìci ¾alobce L. ©., zastoupeného JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Praha 1, U Bulhara 3, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem Praha 1, ©tìpánská 28, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze è. j.: 38 Ca 119/2002-59 ze dne 30. 4. 2003,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze è. j. 38 Ca 119/2002-59 ze dne 30. 4. 2003 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl nadepsaný rozsudek Mìstského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného è.j.: FØ-9491/11/01 ze dne 19. 11. 2001, jím¾ bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è.j.: 89270/00/002913/6503 ze dne 20. 6. 2000 vydanému Finanèním úøadem pro Prahu 2. Tímto dodateèným platebním výmìrem byl stì¾ovateli stanoven základ danì z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 2 321 420,20 Kè a vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 900 600 Kè za zdaòovací období roku 1996. Správce danì na základì daòové kontroly provedené u stì¾ovatele dospìl k závìru, ¾e daòovou povinnost stì¾ovatele za rok 1996 není mo¾no stanovit dokazováním, nebo» stì¾ovatel ani na výzvy správce danì nepøedlo¾il úplnou a prùkaznou úèetní evidenci, dle které by bylo mo¾no ovìøit fyzických osob za rok 1996. Správce danì tak stanovil daòovou povinnost podle ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. na základì pou¾ití pomùcek, které mìl k dispozici a které si obstaral bez souèinnosti s daòovým subjektem. Podle Mìstského soudu v Praze bylo podstatou sporu posouzení, zda byly splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek èi nikoli. K tomu soud uvedl, ¾e ze zprávy o daòové kontrole ze dne 13. 1. 2000, jako¾ i z obsahu správního spisu je patrno, ¾e stì¾ovatel i pøes opakované výzvy neposkytl správci danì po¾adované doklady, neodùvodnil a neprokázal skuteènosti uvedené v pøiznání danì z pøíjmù fyzických osob za pøedmìtné zdaòovací období a nesplnil tak zákonnou povinnost pøi dokazování jím uvádìných skuteèností stanovenou mj. v ust. § 16 odst. 2 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb. Soud se ve svém rozsudku dále zabýval jednotlivými ¾alobními námitkami. Pokud jde o pøíjmy z pronájmu bytových a nebytových prostor v objektu v P. 8, G. 13, soud uvedl, ¾e jestli¾e stì¾ovatel pøedlo¾il pøes opakovanou výslovnou výzvu správce danì pouze nájemní smlouvy a jejich dodatky, a nikoliv evidenèní listy, které jsou dle dodatkù k nájemním smlouvám nedílnou souèástí tìchto smluv a které ve vztahu k ujednání o nájemném a úhradì za plnìní spojená s u¾íváním bytu jejich vý¹i stanovily, pak tím nesplnil v této vìci svou povinnost dle ust. § 31 odst. 9 cit. zákona a správce danì nemohl ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení vý¹e pøíjmù z pronájmu uvedených bytových prostor. Ve vìci výdajù na cestovné soud zohlednil skuteènost, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ená kniha jízd neobsahovala údaje o stavu tachometru, a vzal v úvahu i písemná vyjádøení stì¾ovatele ve správním øízení, podle nich¾ nebyla vedena ¾ádná pøesná evidence o místì, èase a jménech úèastníkù jednání pøi slu¾ebních cestách ani ¾ádná jiná písemná dokumentace. Soud se ztoto¾nil se stanoviskem správce danì, ¾e k tomu, aby mohl stì¾ovatel prokázat uplatnìní daòových výdajù na pohonné hmoty knihou o evidenci jízd, je tøeba, aby tato evidence obsahovala alespoò údaj o datu jízdy, cíli, jejímu úèelu a stavu ujetých kilometrù. Pokud stì¾ovatel správci danì pøes opakovanou výzvu takto vedenou evidenci nepøedlo¾il, ani jinak neprokázal, ¾e výdaje na cestovné jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., nesplnil svou povinnost vyplývající z ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. Správce danì tak dle soudu nemohl z pøedlo¾ených dokladù ovìøit správnost ¾alobcem vykazovaných daòových výdajù na cestovné. Dále se soud zabýval námitkou stì¾ovatele ohlednì dostateènosti prokázání výdajù spojených se zaji¹tìním správy objektu v P. 7, D. 13. Soud vy¹el z toho, ¾e stì¾ovatel sice ve správním øízení tvrdil, ¾e ve¹kerou správu objektu zaji¹»ovala spoleènost J.J.E., s.r.o., co¾ dolo¾il smlouvou o výkonu správy objektu, jinými doklady v¹ak stì¾ovatel svá tvrzení nedolo¾il. Dále vzal soud v úvahu, ¾e ve správním øízení byla pravost smlouvy o výkonu správy zpochybnìna jednatelem spoleènosti J.J.E., s.r.o. a namísto ní byla tímto svìdkem pøedlo¾ena jiná smlouva. Stì¾ovatel ani za této situace pøes opakované výzvy správce danì nepøedlo¾il jiné doklady, kterými by prokázal skuteènou vý¹i výdajù vynalo¾ených na správu tohoto objektu. Z dal¹ího ¹etøení správce danì navíc vyplynulo, ¾e ve¹keré smlouvy uzavíral stì¾ovatel sám, sám jednal i s pøípadnými zájemci a sám vykonával ve¹kerou èinnost spojenou s pronájmem nemovitosti. Soud pova¾oval za irelevantní stì¾ovatelovu námitku, jí¾ zpochybnil prùkaznost svìdecké výpovìdi, nebo» dùkazní bøemeno v daòovém øízení nese daòový subjekt a bylo na stì¾ovateli, aby jím uvádìné skuteènosti pøi dokazování podle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 cit. zákona prokázal. Postup správce danì ve vìci výdajù spojených se správou uvedené nemovitosti tak byl podle soudu v souladu s ust. § 31 odst. 5 cit. zákona. Poté se soud zabýval námitkou týkající se prokázání vyu¾ití v¹ech zbraní evidovaných v hmotném majetku stì¾ovatele k jeho podnikatelské èinnosti. I zde soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il pøes opakovanou výzvu správce danì dùkazní prostøedky, kterými by prokázal, na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Soud nezpochybnil stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e pro výkon jeho podnikatelské èinnosti je legální dr¾ení zbranì zcela na místì a ¾e výdaje v tomto smìru oprávnìnì slou¾ily k dosa¾ení a udr¾ení pøíjmù z podnikatelské èinnosti, bylo v¹ak tøeba, aby stì¾ovatel své tvrzení prokázal uvedením dùkazních prostøedkù, jimi¾ by bylo mo¾no ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti. To v¹ak stì¾ovatel neuèinil, tím podle soudu neunesl své dùkazní bøemeno a postup správce podle ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. tak byl v souladu se zákonem. Dále se Mìstský soud v Praze zabýval námitkou týkající se pronájmu bytových prostor v objektu na adrese P. 7, D. 13. Soud zde pøihlédl ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel pøes opakovanou výzvu správce danì nepøedlo¾il nájemní smlouvy uzavøené s nájemci prostor v tomto objektu, aèkoliv ¹etøením bylo zji¹tìno, ¾e s nájemníky, kteøí dosud v tomto domì bydlí, nájemní smlouvy uzavøel pøímo stì¾ovatel. K námitce stì¾ovatele, ¾e evidenèní listy, které správci danì pøedlo¾il, tyto smlouvy nahrazovaly a ¾e z nich byla vý¹e skuteèných pøíjmù stì¾ovatele z tìchto pronájmù zcela èitelná, soud odkázal na ust. § 686 obèanského zákoníku, podle nìho¾ nájemní smlouvy musejí mít od 1. 1. 1995 písemnou formu. Nebyla-li smlouva do tohoto data uzavøena písemnì, mìl být o jejím obsahu vyhotoven zápis. Stì¾ovatel tak podle soudu nemohl evidenèní listy pova¾ovat za náhradu nájemní smlouvy nebo zápisu o ní. I zde tak bylo stanovení danì za pou¾ití pomùcek dle soudu v souladu se zákonem. Koneènì se soud zabýval otázkou penì¾ního vkladu ve vý¹i 560 000 Kè, vlo¾eného stì¾ovatelem v hotovosti do pokladny. Správce danì mìl pochybnosti o správnosti a úplnosti údajù o vý¹i pøíjmù uvádìných stì¾ovatelem v daòovém pøiznání, nebo» stì¾ovatel v roce 1996 vkládal do podnikání finanèní prostøedky, které objektivnì neodpovídaly hospodáøským výsledkùm dosa¾eným podnikatelskou èinností v pøedchozích zdaòovacích obdobích. Správce danì podle soudu dostál své povinnosti vyplývající z ust. § 36 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. zasláním výzvy k prokázání a dolo¾ení, zda zmínìný penì¾ní vklad byl zdanìn daní z pøíjmù fyzických osob nebo jinou daní, èi zda tyto prostøedky nebyly pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob nebo se jedná o prostøedky, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob, ale jsou od danì osvobozeny. Stì¾ovatel sice uvedl, ¾e se jednalo o vklad k pøeklenutí nedostatku penì¾ních prostøedkù poskytnutý z vlastních rodinných úspor, nabytých pøed platností zákona è. 212/1992 Sb., a nemù¾e tak prokázat jejich zdanìní daní z pøíjmù fyzických osob, av¹ak zároveò ¾ádné dùkazy v tomto smìru neoznaèil. Nedostál tak své povinnosti prokázat, ¾e penì¾ní vklady nepøedstavují nezdanìné finanèní prostøedky a ¾e údaje uvedené v daòovém pøiznání jsou pravdivé. I zde soud dovodil, ¾e postup správce danì podle ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. byl správný. Soud ve svém rozsudku rovnì¾ uvedl, ¾e k námitkám stì¾ovatele uplatnìným v jeho podání ze dne 25. 2. 2003 a v písemném stanovisku k vyjádøení ¾alovaného pøedlo¾eném pøi ústním jednání 30. 4. 2003 nepøihlédl, nebo» tyto byly podány po uplynutí zákonem stanovené lhùty dvou mìsícù od doruèení rozhodnutí správního orgánu v posledním stupni (§ 250b odst. 1 o. s. ø. ve znìní platném do 31. 12. 2002). To se týká i námitky neplatnosti rozhodnutí ¾alovaného v dùsledku chybìjících formálních nále¾itostí, konkrétnì pou¾ití nesprávné velikosti èi barevnosti úøedního razítka, a námitky nesplnìní povinnosti správce danì podle ust. § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., nebo» tyto skuteènosti, stejnì jako ostatní námitky obsa¾ené v uvedených podáních, nebyly vzneseny v zákonem stanovené lhùtì. Pouze pro úplnost Mìstský soud v Praze uvedl, ¾e na rozhodnutí ¾alovaného nechybí otisk úøedního razítka se státním znakem, a pokud mìl stì¾ovatel zato, ¾e tento otisk, bì¾nì úøednì u¾ívaný jinými státními orgány na jiných listinách, nerespektuje znaky, které má mít dle právních pøedpisù, nejde o otázku neplatnosti rozhodnutí ve smyslu ust. § 32 odst. 2 písm. g) zákona è. 337/1992 Sb., jeho¾ smyslem a úèelem je osvìdèení, ¾e takové rozhodnutí vydal pøíslu¹ný státní orgán. Na základì v souladu se zákonem, kdy¾ podle ust. § 16 odst. 2 písm. c) a § 31 odst. 9 cit. zákona opakovanì vyzýval stì¾ovatele k prokázání v¹ech skuteèností, které je daòový subjekt povinen uvádìt v daòovém pøiznání. Správce danì podle názoru soudu postupoval rovnì¾ v souladu s ust. § 36 odst. 1 cit. zákona, kdy¾ v rámci vyhledávací èinnosti zji¹»oval v¹echny údaje týkající se stì¾ovatelových pøíjmù, majetkových pomìrù a dal¹ích skuteèností rozhodných pro správné a úplné vymìøení danì. Stì¾ovatel pøes opakované výzvy nevysvìtlil skuteènosti rozhodné pro ovìøení správnosti daòového základu a daòové povinnosti a pøedkládal neúplné, popø. neaktuální údaje. Zástupce stì¾ovatele byl podle zji¹tìní soudu v prùbìhu celého øízení upozoròován na mo¾nost stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Nebylo-li mo¾no z pøedlo¾ených úèetních dokladù ovìøit správnost daòového základu a daòové povinnosti vykázané stì¾ovatelem v daòovém pøiznání, pak podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek byly dle soudu dány. Soud odkázal na znìní ust. § 50 odst. 5 cit. zákona a uvedl, ¾e stejnì jako odvolacímu správnímu orgánu ani soudu nepøíslu¹í posuzovat, jaké pomùcky byly pou¾ity, zpùsob jejich pou¾ití a zpùsob výpoètu daòové povinnosti. Po provedeném øízení dospìl Mìstský soud v Praze k závìru, ¾e zákonné podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek byly splnìny, a ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù ¾alobu podle ust. § 78 odst. 7 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá v plném rozsahu nezákonnost napadeného rozsudku Mìstského soudu v Praze spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky tímto soudem, tedy stí¾nostní dùvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Obdobnì jako ve správní ¾alobì stì¾ovatel i v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e správce danì nebyl oprávnìn ke stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, a proto mìl ¾alovaný napadené rozhodnutí správce danì v souladu s ust. § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. zru¹it. Stì¾ovatel poukazuje na znìní ust. § 31 odst. 5 cit. zákona, z nìho¾ dle nìj vyplývají dvì podmínky, za nich¾ mù¾e správce danì stanovit daòový základ a daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek: jde o nesplnìní zákonné povinnosti pøi dokazování a následnou nemo¾nost stanovení daòové povinnosti dokazováním. S odkazem na ust. § 31 odst. 2 cit. zákona stì¾ovatel dovozuje, ¾e ani pøípadné nesplnìní dùkazní povinnost daòovým subjektem nemusí znamenat nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Správce danì si mù¾e tvrzené skuteènosti ovìøit i vlastním ¹etøením. Dále stì¾ovatel odkazuje na výòatek z komentáøe k ust. § 312 zákona è. 76/1927 Sb. z. a n. z roku 1937, ze kterého vyvozuje vzorový pøíklad zásady úzké souèinnosti a spolupráce mezi správcem danì a daòovým subjektem, které jsou v souladu se základními zásadami daòového øízení tak, jak je stanoví souèasný zákon è. 337/1992 Sb. v ust. § 2 odst. 2 a § 9, a rovnì¾ i s ust. § 43 a § 16 cit. zákona. Správce danì v¹ak dle stì¾ovatele postupoval v rozporu se zásadou úzké souèinnosti a úzké spolupráce s daòovým subjektem. Stì¾ovatel podle svých slov na výzvy správce danì reagoval vysvìtlením a pøedkládáním nìkterých dùkazních prostøedkù. Proto nebyl správce danì dle stì¾ovatele oprávnìn bez dal¹ího pøikroèit ke stanovení danì podle pomùcek. Dále se stì¾ovatel znovu vyjádøil k jednotlivým námitkám uplatnìným ji¾ v ¾alobì a ke stanovisku soudu k nim. Ve vìci bytových a nebytových prostor v P. 8, G. 13, stì¾ovatel poukazuje, ¾e jak v nájemních smlouvách, tak v jejich dodatcích, které správci pøedlo¾il, byla zøetelnì uvedena celková vý¹e nájmu vèetnì záloh na slu¾by a nepøedlo¾ení evidenèních listù nemohlo mít vliv na mo¾nost prokázat vý¹i nájemného. Správce danì mìl navíc mo¾nost vy¾ádat si evidenèní listy od nájemníkù. Ve vìci výdajù na cestovné stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e zákon è. 586/1992 Sb. nestanoví, jaké údaje má evidence jízd obsahovat; pøípadné neprokázání oprávnìnosti výdajù na cestovné v¹ak nemù¾e být dùvodem pro stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, ale pouze dùvodem pro neuznání neprokázaných výdajù 13, stì¾ovatel mj. uvádí, ¾e není v mo¾nostech stì¾ovatele dokázat pravost jím pøedlo¾ené smlouvy. Stì¾ovatel podle svých slov posléze nalezl nìkteré doklady, svìdèící o tom, ¾e spoleènost J.J.E., s. r. o. správu uvedeného objektu opravdu vykonávala, a tyto doklady navrhl jako dùkazy s ohledem na výzvu soudu obsahující informaci o mo¾nosti navr¾ení dùkazù. Pøi soudním jednání v¹ak byl podle stì¾ovatele jeho zástupce dotlaèen pøedsedou senátu ke zpìtvzetí tìchto návrhù. Stì¾ovatel má za to, ¾e správce danì mohl ovìøit èinnost J.J.E., s. r. o. kontrolou jejího úèetnictví. Nehledì na uvedené mohl správce danì podle stì¾ovatele vylouèit úhradu vyplacenou stì¾ovatelem této spoleènosti ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona jako neprokázanou. I zde tak nebyly dány podmínky pro postup dle ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. Pokud jde o prokázání vyu¾ití v¹ech zbraní evidovaných v majetku stì¾ovatele k jeho podnikatelské èinnosti, poskytl stì¾ovatel podle svých slov správci danì vysvìtlení, k èemu zbranì pou¾ívá. Stì¾ovatel si podle svých slov nedovede pøedstavit, jaký dùkazní prostøedek kromì evidence zbraní ve svém majetku mìl správci danì pøedlo¾it. Stì¾ovatel má za to, ¾e na základì podaného vysvìtlení mìl správce danì pøípadné náklady na poøízení nìkterých zbraní vylouèit jako výdaje nesouvisející s podnikáním. V ¾ádném pøípadì v¹ak nepøedlo¾ení soudem nijak nekonkretizovaných dùkazních prostøedkù nemohlo vést k nemo¾nosti stanovit daòovou povinnost dokazováním, a tedy k postupu dle ust. § 31 odst. 5 cit. zákona. Dále se stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti zabývá otázkou pøíjmù z pronájmu bytových prostor v objektu P. 7, D. 13 a uvádí, ¾e správci danì pøedlo¾il evidenèní listy, ve kterých byla jednoznaènì vý¹e nájmu a vý¹e záloh na slu¾by spojené s nájmem uvedena, a tak nepøedlo¾ení nájemních smluv nemohlo mít vliv na mo¾nost prokázat vý¹i nájemného a splnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatelem. Správce danì mìl navíc dle stì¾ovatele mo¾nost ovìøit vý¹i nájemného u nájemníkù. Ve vìci penì¾ního vkladu 560 000 Kè poukazuje stì¾ovatel na to, ¾e správci danì poskytl vysvìtlení s tím, ¾e pøedmìtné prostøedky nepodléhaly dani z pøíjmù fyzických osob, nebo» byly nabyty pøed úèinností pøíslu¹ného zákona. Po¾adoval-li správce danì prokazovat zdanìní finanèních prostøedkù pou¾itých posléze jako vklady do podnikání, nutil stì¾ovatele k prokázání nìèeho, o èem zákon neukládal povinnost vést ¾ádné záznamy ani evidenci a neukládal ani povinnost shroma¾ïovat a ukládat doklady o nabytí tìchto finanèních prostøedkù. Správce danì tak postupoval v rozporu s èl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a èl. 2 odst. 4 Ústavy. Na podporu svého názoru odkazuje stì¾ovatel na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravì, sp. zn. 22 Ca 144/2000 a naopak nesouhlasí s nálezem Ústavního soudu ÈR sp. zn. IV. ÚS 323/99. Stì¾ovatel tak podle svého názoru nemìl zákonnou povinnost prokazovat, ¾e jeho døíve nabyté finanèní prostøedky nepodléhaly zdanìní nebo ¾e byly ji¾ døíve zdanìny, a tak nebyly splnìny zákonné podmínky pro stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, jak je stanoví ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rovnì¾ namítá, ¾e soud nezkoumal to, zda byly dodr¾eny i dal¹í podmínky pro tento zpùsob stanovení daòové povinnosti, jak vyplývají napø. z ust. § 46 odst. 3 cit. zákona. Stì¾ovatel koneènì namítá i neplatnost rozhodnutí finanèních orgánù z dùvodu nesprávného rozmìru otisku razítka správního orgánu na jeho rozhodnutí a uvádí, ¾e názor, ¾e úøední razítko mù¾e mít jiný rozmìr, ne¾ stanoví zákon, je v rozporu s Ústavou, Listinou základních práv a svobod a ust. § 2 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. a je výrazem nerovnoprávného postavení subjektù. Vzhledem k vý¹e uvedeným dùvodem stì¾ovatel Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nejprve konstatoval prùbìh správního øízení a obsah svého rozhodnutí a shrnul jeho odùvodnìní. Pøednì uvádí, ¾e jako odvolací orgán po prostudování spisového materiálu shledal, ¾e zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek byly dodr¾eny. Daòovou povinnost nebylo mo¾no stanovit úèetní evidenci, dle které by bylo mo¾no ovìøit správnost základu daòové povinnosti uvedené stì¾ovatelem v pøiznání k dani z pøíjmù. Z vymìøovacího spisu je v souladu s ust. § 46 odst. 2 a 3 zákona è. 337/1999 Sb. zøejmé, podle jakých pomùcek správce danì pøi stanovení základu danì postupoval a té¾ správcem danì akceptované okolnosti, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Stì¾ovatel dle ¾alovaného pøedlo¾il jako dùkazní prostøedek úèetnictví, které dle zji¹tìní správce danì nebylo vedeno v souladu s platnými právními pøedpisy. Správce danì po prostudování pøedlo¾ených úèetních dokladù stì¾ovatele opakovanì vyzval podle ust. § 16 odst. písm. c) a § 31 odst. 9 cit. zákona k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù a ve výzvách upozornil stì¾ovatele na ust. § 31 odst. 5 cit. zákona. Na základì dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem tak, jak jsou uvedeny v protokolech o ústních jednání, vydal výzvu k pøedlo¾ení chybìjících dokladù. Zmocnìná zástupkynì stì¾ovatele byla dle ¾alovaného v neustálém kontaktu se správcem danì a bylo jí umo¾nìno doplòovat dùkazní prostøedky. Zmocnìná zástupkynì nepodala ¾ádné námitky proti obsahu jednotlivých protokolù, ani neuvedla ¾ádné návrhy k vedeným ústním jednáním. Správce danì hodnotil dùkazy v souladu s ust. § 2 odst. 3 cit. zákona a na základì jejich vyhodnocení dospìl k závìru, ¾e daò nelze stanovit dokazováním. Tento závìr má dle ¾alovaného oporu ve výsledcích provádìného dokazování. V dal¹ím ¾alovaný konstatuje rozhodnou právní úpravu obsa¾enou v ust. § 31 odst. 5, § 16 odst. 2 písm. c) a e), § 31 odst. 9 a § 36 odst. 1 cit. zákona. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno, a svùj vý¹e uvedený závìr o dùvodnosti postupu dle ust. § 31 odst. 5 specifikuje poté ¾alovaný ve vztahu k jednotlivým stí¾nostním námitkám za u¾ití skuteèností a argumentù, v podstatì shodných s tìmi, je¾ byly uvedeny v jeho rozhodnutí napadeném ¾alobou. Závìrem svého vyjádøení ¾alovaný navrhl, aby kasaèní stí¾nost stì¾ovatele byla zamítnuta jako neopodstatnìná.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil tyto pro jeho rozsudek rozhodující skuteènosti. Dne 1. 4. 1997 podal stì¾ovatel k Finanènímu úøadu pro Prahu 2 pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1996, v rámci nìho¾ jako základ danì uvedl èástku 240 918 Kè a jako daò uvedl èástku 42 960 Kè. Dne 3. 2. 1999 byla správcem danì u stì¾ovatele zahájena kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1996. V rámci daòové kontroly byl stì¾ovatel správcem danì opakovanì vyzván dle ust. § 16 odst. 2 písm. c) a § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. k dolo¾ení nìkterých dokladù a k prokázání nìkterých skuteèností nezbytných k posouzení daòové povinnosti. Na tyto výzvy reagoval stì¾ovatel prostøednictvím své zmocnìné zástupkynì pøedkládáním dokladù a vysvìtlení, o èem¾ jsou ve spise zalo¾eny protokoly o ústních jednáních podle ust. § 12 cit. zákona. Ve správním spise je dále zalo¾ena Zpráva o kontrole danì z pøíjmù fyzických osob podle ust. § 16 zákona è. 337/1992 Sb. è.j. 149037/99/002/933/5676, je¾ byla dne 13. 1. 2000 projednána se stì¾ovatelem a jemu pøedána. V této zprávì jsou mj. vypoèteny kontrolované doklady, písemnosti a záznamy a jednotlivé výzvy dle ust. § 16 odst. 2 písm. c) a ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. doruèené stì¾ovateli. Ve v¹ech pøípadech je uvedeno, ¾e daòový subjekt neprokázal nìkteré skuteènosti uvedené ve výzvách, resp. ¾e nedolo¾il nìkteré doklady v tìchto výzvách vy¾ádané. Zpráva dále konstatuje, ¾e tím, ¾e poplatník nepøedlo¾il po¾adované doklady, neodùvodnil a neprokázal skuteènosti uvedené v pøiznání danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1996, a to ani na základì v této zprávì uvedených výzev, nesplnil zákonnou povinnost pøi dokazování jím uvádìných skuteèností. Dále je ve zprávì o daòové kontrole uvedeno, ¾e správce danì nemù¾e stanovit daòovou povinnost dokazováním dle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona è. 337/1992 Sb., a proto je oprávnìn stanovit daòovou povinnost dle ust. § 31 odst. 5 cit. zákona za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Ve správním spise je rovnì¾ zalo¾en dokument Finanèního úøadu pro Prahu 2 oznaèený jako Podklady pro subjekt: L. ©. Z tohoto dokumentu vyplývá, ¾e u zdaòovacího období roku 1996 správce danì hodlal navý¹it pøíjmy stì¾ovatele o vklady v hotovosti do pokladny, u kterých daòový subjekt neprokázal, zda a jak byly èástky pou¾ité na vklady zdanìny, pøíp. pokud byly zdanìny, jakou daní, a dále o pøíjmy z pronájmu bytových prostor v objektech P. 8, G. 13 a P. 7, D. 13, pøièem¾ tato èástka byla stanovena na základì zji¹tìní z dokladù a písemností, které správce danì obdr¾el na základì výzev k souèinnosti, a èásteènì té¾ odhadem. Dále z dokumentu vyplývá, ¾e správce danì výdaje stì¾ovatele za rok 1996 krátil o výdaje, které nebyly daòovými výdaji, resp. byly výdaji na osobní potøebu daòového subjektu, a o výdaje, které nebyly v prùbìhu daòové kontroly prokázány a dolo¾eny ve smyslu ust. § 24 zákona è. 586/1992 Sb. Mezi neprokázanými výdaji jsou mj. uvedeny náklady na provoz motorových vozidel a mezi výdaji na osobní potøebu odpisy zbraní, výdaje spojené se zbranìmi (náboje apod.) a nákup zbraní (3 ks). Dne 20. 6. 2000 byl Finanèním úøadem pro Prahu 2 vydán dodateèný platební výmìr è. 1000000576 na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1996, kterým byl stì¾ovateli na základì vý¹e uvedené zprávy o daòové kontrole dodateènì stanoven základ danì ve vý¹i 2 321 420,20 Kè a dodateènì stanovena daò ve vý¹i 900 600 Kè. Jak Nejvy¹¹í správní soud porovnáním ze správního spisu zjistil, kalkulace dodateènì stanoveného základu danì a danì pøitom odpovídají výpoètùm uvedeným v dokumentu Podklady pro výpoèet pomùcek k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1995, 1996-Daòový subjekt: L. ©. Stì¾ovatel posléze dne 2. 8. 2000 podal proti dodateènému platebnímu výmìru odvolání, v rámci nìho¾, resp. v rámci jeho doplnìní souhrnnì namítal, ¾e správce danì ve zprávì o kontrole dostateènì neprokázal nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním podle ust. § 31 odst. 1-4 a ¾e nebyl oprávnìn stanovit daò dle ust. § 31 odst. 5 podle pomùcek. O tomto odvolání rozhodlo Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu rozhodnutím è.j. FØ-9491/11/01 ze dne 19. 11. 2001, kterým bylo odvolání zamítnuto. Jak je v odùvodnìní tohoto rozhodnutí ¾alovaného uvedeno, ¾alovaný shledal, ¾e v daném pøípadì byly dodr¾eny zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek.
Ze soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e stì¾ovatel ve svém podání ze dne 25. 2. 2003 navrhl provést výslechy ètyø svìdkù, kteøí by se mohli vyjádøit k majetkové situaci stì¾ovatele v rozhodné dobì, a prokázat tak tvrzení stì¾ovatele, ¾e vklad v hotovosti do podnikání byl poskytnut z vlastních rodinných dlouhodobých úspor nabytých pøed platností zákona è. 212/1992 Sb. Z protokolu o jednání pøed Mìstským soudem v Praze ze dne 30. 4. 2003, spis. zn.: 38 Ca 119/2002-48 Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e zástupce stì¾ovatele k výslovnému dotazu pøedsedy senátu pøednesl, ¾e nemá ¾ádné návrhy na doplnìní dokazování, a výslovnì vzal zpìt návrhy na doplnìní dokazování, je¾ byly obsa¾eny v ¾alobì ze dne 29. 1. 2002 a ve stanovisku z 25. 2. 2003. Z protokolu nevyplývá, ¾e by zástupce stì¾ovatele vznesl proti procesnímu postupu pøedsedy senátu jakoukoliv námitku.
Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì vydání rozhodnutí správního orgánu, a to zejména ze znìní zákona è. 337/1992 Sb. Dle ust. § 16 odst. 2 písm. c) má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì povinnost pøedlo¾it na po¾ádání záznamy, jejich¾ vedení bylo správcem danì ulo¾eno, úèetní a jiné doklady a úèetní písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou pro správné k nim ústnì nebo písemnì po¾adovaná vysvìtlení, má-li pracovník správce danì pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti. Dle ust. § 31 odst. 1 provádí dokazování správce danì, který vede daòové øízení, nebo z jeho povìøení správce danì do¾ádaný. Podle ust. odstavce 2 § 31 správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. Podle ust. § 31 odst. 5 tohoto zákona platí, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Pomùckami pøitom podle odstavce 6 stejného ustanovení mohou být zejména listinné doklady, výpisy z veøejných záznamù, daòové spisy jiných daòových subjektù, znalecké posudky a výpovìdi svìdkù v jiných daòových vìcech a osob pøezvìdných, zprávy a vyjádøení jiných správcù danì, státních orgánù a orgánù obcí, zájmových sdru¾ení a vlastní poznatky správce danì, a to jak z prùbìhu zdaòování u dotèeného daòového subjektu, tak i u daòových subjektù obdobných. Podle ust. § 31 odst. 8 písm. c) správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Dle ust. § 31 odst. 9 prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu správního øízení vyzván. V souladu s ust. § 36 odst. 1 cit. zákona je správce danì povinen ovìøovat úplnost evidence èi registrace daòových subjektù a zji¹»ovat té¾ v¹echny údaje týkající se jejich pøíjmù, majetkových pomìrù a dal¹ích skuteèností rozhodných pro správné a úplné vymìøená danì. Podle ust. § 46 odst. 3 stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. V souladu s ust. § 50 odst. 5 smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek nebo o dani sjednané, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Shledá-li odvolací orgán, ¾e tyto zákonné podmínky byly dodr¾eny, odvolání pro jeho neodùvodnìnost zamítne; v opaèném pøípadì rozhodnutí zmìní nebo zru¹í.
Podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Podle ust. § 25 odst. 1 písm. u) uvedeného zákona za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat výdaje na osobní potøebu poplatníka.
Podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Podle ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. lze kasaèní stí¾nost podat i z dùvodu tvrzené vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it.
Nejvy¹¹í správní soud se musel nejprve zabývat námitkou neplatnosti rozhodnutí správních orgánù z dùvodu nesprávných nále¾itostí otisku úøedního razítka. Ust. § 32 odst. 2 písm. g) zákona è. 337/1992 Sb. stanoví jako základní nále¾itost rozhodnutí vydávaného odst. 7 cit. zákona neplatnost rozhodnutí, kterou se v praxi i teorii rozumí nicotnost rozhodnutí. K nicotnosti rozhodnutí pøihlí¾í Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti v¾dy a v tomto smìru není vázán dùvody kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). V daném pøípadì v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nicotnost napadeného správního rozhodnutí nezjistil. Jak rozhodnutí správce danì, tak rozhodnutí ¾alovaného obsahují otisk kulatého úøedního razítka, které obsahuje øádné oznaèení správního orgánu a zobrazení malého státního znaku. Otisky úøedních razítek splòují v¹echny nále¾itosti stanovené právním øádem v dobì vydání pøedmìtných rozhodnutí, tj. malý státní znak je vyobrazen uprostøed kruhu o velikosti cca 36 mm, na jeho¾ obvodu je struènì uvedeno oznaèení a sídlo orgánu, který razítko pou¾ívá (§ 3 odst. 3 zákona è. 68/1990 Sb. ve spojení s ust. § 2 odst. 2 vyhlá¹ky è. 435/1990 Sb. s úèinností do 4. 10. 2001, resp. § 6 odst. 1 zákona è. 352/2001 Sb. s úèinností od 5. 10. 2001). Ust. § 6 odst. 1 zákona è. 352/2001 Sb. pak výslovnì stanoví, ¾e otisk úøedního razítka je jednobarevný.
Poté se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou, zda v pøípadì stì¾ovatele byly dány podmínky pro stanovení danì zpùsobem stanoveným v ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., tedy na základì pomùcek. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e tomu tak nebylo, a ¾e správce danì mohl a mìl stanovit daò prostøednictvím dokazování, je toti¾ základní a prùøezovou námitkou kasaèní stí¾nosti. V pøípadì, ¾e správce danì stanoví daò postupem podle cit. ustanovení, omezuje se pøezkum odvolacího orgánu pouze na zkoumání zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Rovnì¾ soud pøi pøezkumu zákonnosti rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu, které je opøeno o ust. § 50 odst. 5 cit. zákona, pøezkoumává, zda tento orgán dostál své povinnosti posoudit dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek, nebo» jiné oprávnìní mu zákon nesvìøuje. Jestli¾e je toti¾ ¾alovaný správní orgán v odvolacím øízení vázán cit. ustanovením, mù¾e soud pouze pøezkoumat, zda se ¾alovaný neodchýlil pøi svém rozhodování z rámce stanoveného mu zákonem a zda o odvolání rozhodl zákonem stanoveným zpùsobem.
Z ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. vyplývá, ¾e správce danì mù¾e stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek pouze v pøípadì, jestli¾e jsou kumulativnì splnìny dvì podmínky. Prvním pøedpokladem je skuteènost, ¾e daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Druhou podmínkou aplikace cit. ustanovení je, ¾e v dùsledku této skuteènosti není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4. Z tohoto ustanovení vyplývá jednak nutnost souèasného splnìní obou podmínek, kdy nestaèí splnìní pouze jedné z nich, jednak preference stanovení danì prostøednictvím dokazování. Upøednostnìní stanovení daòové povinnosti dokazováním pøed stanovením danì pomùckami nebo sjednáním danì je logické, nebo» prvnì jmenovaný zpùsob má nejvìt¹í pøedpoklad k tomu, aby odrá¾el skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu. Ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek, je¾ má správce danì k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem, tak mù¾e správce danì v pøípadì, kdy daòový subjekt nesplnil nìkterou ze svých zákonem stanovených povinností, pøistoupit pouze tehdy, kdy¾ daòovou povinnost nelze dokazováním stanovit vùbec.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy nejprve zabýval otázkou, zda byl v daném pøípadì splnìn první pøedpoklad stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, toti¾ zda stì¾ovatel ve správním øízení skuteènì pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Za stì¾ovatelem uvádìné skuteènosti, které musí za urèitých okolností dokázat, je v daném pøípadì podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno pova¾ovat roku 1996, které stì¾ovatel podal ke správci danì dne 1. 4. 1997, tj. zejména vý¹i zdanitelných pøíjmù, výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, základu danì a danì za dané období. Dùkazní bøemeno stì¾ovatele je upraveno v ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., podle nìho¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt mj. v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení opakovanì vyzván. Ze zvlá¹tní povahy správního øízení vedeného podle cit. zákona vyplývá pøesunutí dùkazního bøemene ve znaèném rozsahu na daòový subjekt, a to mj. právì v rozsahu cit. ustanovení. Stì¾ovatel tak mìl ve správním øízení prokázat skuteènosti uvedené jím v daòovém pøiznání a dále skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správním orgánem prvého stupnì vyzván. Tato povinnost daòového subjektu vyplývá rovnì¾ z ust. § 16 odst. 2 písm. c) cit. zákona. Jak Nejvy¹¹í správní soud ze spisu zjistil, správce danì v pøedmìtné vìci v rámci daòové kontroly vedené dle ust. § 16 cit. zákona opakovanì vyzýval stì¾ovatele k prokázání nìkterých skuteèností a pøedlo¾ení nìkterých dokumentù, které by spolehlivì dolo¾ily skuteènosti jím tvrzené v daòovém pøiznání, zejména skuteènou vý¹i zdanitelných pøíjmù a skuteènou vý¹i výdajù prokazatelnì vynalo¾ených k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Správce danì tak èinil, nebo» stì¾ovatel jako dùkazní prostøedek pøedlo¾il úèetnictví, které dle úsudku správce danì nebylo vedeno v souladu s právními pøedpisy. Takový závìr je pak nepochybnì v kompetenci správce danì, který provádí dokazování (§ 31 odst. 1 cit. zákona), který musí dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 cit. zákona) a který se pøi posuzování jednotlivých dùkazù øídí zásadou volného hodnocení dùkazù, v cit. zákonì výslovnì uvedenou v ust. § 2 odst. 3. Stì¾ovatel pak mìl zákonnou povinnost vyhovìt jemu adresovaným výzvám správce danì, je¾ smìøovaly právì k prokázání skuteèností, které nebyly pøedlo¾eným úèetnictvím spolehlivì dolo¾eny. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel sice na výzvy správce danì reagoval, ve¹keré po¾adované skuteènosti èi doklady v¹ak nepøedlo¾il. Stì¾ovatel pøes opakované výzvy správce danì nepøedlo¾il evidenèní listy, které tvoøily souèást smluv o nájmu bytù v objektu v P. 8, G. 13. Dále nepøedlo¾il evidenci jízd, z ní¾ by bylo mo¾no zjistit místo, èas a úèastníky jednání, která byla úèelem slu¾ebních cest, jako¾ i údaje o stavu tachometru. Nesdìlil také ¾ádné údaje èi nepøedlo¾il ¾ádné písemnosti, které by spolehlivì prokazovaly výdaje spojené se zaji¹tìním správy nemovitosti v P. 7, D. 13 za situace, kdy byla pravost smlouvy o výkonu správy se tøetí osobou zástupcem této osoby vá¾ným zpùsobem zpochybnìna. Stì¾ovatel rovnì¾ neprokázal vyu¾ití v¹ech zbraní evidovaných ve svém hmotném majetku k dosa¾ení a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a nepøedlo¾il nájemní smlouvy uzavøené s nájemníky bytových prostor v objektu v P., D. ulici, aèkoliv ¹etøením správce danì bylo zji¹tìno, ¾e tyto nájemní smlouvy byly s nájemníky uzavírány právì stì¾ovatelem. Stì¾ovatel rovnì¾ k výzvì správce danì neprokázal èi nedolo¾il, zda penì¾ní vklad, který v roce 1996 vlo¾il v hotovosti do pokladny, byl zdanìn daní z pøíjmù fyzických osob nebo jinou daní, èi zda tyto prostøedky nebyly pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob nebo se jedná o prostøedky, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob, ale jsou od danì osvobozeny. Nejvy¹¹í správní soud má pøitom za to, ¾e v dané vìci správce danì nejednal libovolnì, nevyzýval stì¾ovatele k prokázání èehokoliv, nýbr¾ po¾adoval prokázání skuteèností, které stì¾ovatel tvrdil sám ve svém daòovém pøiznání. Za takových okolností má Nejvy¹¹í správní soud za prokázané, ¾e první podmínka aplikace ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., tj. nesplnìní nìkteré ze zákonných povinností pøi dokazování na stranì daòového subjektu, byla v daném pøípadì splnìna, a v této vìci se shoduje se závìry ¾alovaného i Mìstského soudu v Praze.
Nejvy¹¹í správní soud se následnì musel zabývat otázkou, zda byl splnìn i druhý pøedpoklad aplikace ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., tedy zda stì¾ovatelovo nebylo mo¾no jeho daòovou povinnost stanovit dokazováním. Pøitom vycházel z pøedpokladu, ¾e i v pøípadì nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatelem má dokazování své místo, resp. ¾e se v takovém pøípadì musí správní orgán pokusit o stanovení daòové povinnosti dokazováním, tj. postupem dle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 cit. zákona. Jinými slovy, z ust. § 31 odst. 5 cit. zákona nelze v pøípadì, kdy daòový subjekt prokazatelnì nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovozovat závìr o nemo¾nosti provedení dokazování. Teprve jestli¾e správce danì zjistí, ¾e stanovit daò dokazováním v daném pøípadì mo¾né není, mù¾e pøistoupit ke stanovení danì pomùckami ve smyslu ust. § 31 odst. 5 cit. zákona. Správní orgán rozhodující o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, jím¾ byla stanovena daòová povinnost podle pomùcek, pøitom musí pøezkoumat, zda byly splnìny podmínky pro stanovení danì tímto zpùsobem (§ 50 odst. 5 cit. zákona), pøièem¾ jeho úvahy se musejí øádným zpùsobem promítnout do odùvodnìní jeho rozhodnutí, aby toto rozhodnutí bylo pøezkoumatelné. Toto odùvodnìní pak musí nejen pøesvìdèivì prokázat, jakým zpùsobem byla stì¾ovatelem poru¹ena jeho zákonná povinnost, nýbr¾ musí pøesvìdèivì zdùvodnit, proè nebylo mo¾no i pøes tuto skuteènost stanovit daò standardním dokazováním, které, jak bylo uvedeno, je zákonem preferovanou metodou stanovení daòové povinnosti. Rozhodnutí ¾alovaného v¹ak v rozporu s vý¹e uvedeným pouze na nìkolika místech konstatuje nemo¾nost stanovení daòové povinnosti dokazováním, ani¾ by toto tvrzení bylo opøeno o argument, který by soudu i stì¾ovateli umo¾nil pøezkoumání dùvodnosti postupu dle ust. § 31 odst. 5 cit. zákona. Jestli¾e toti¾ rozhodnutí ¾alovaného napø. konstatuje, ¾e stì¾ovatelem nebyly pøedlo¾eny evidenèní listy, mìlo by obsahovat rovnì¾ zdùvodnìní, proè nelze pro tuto skuteènost stanovit vý¹i pøíjmù z pronájmu bytù dokazováním, napø. na základì výzev k souèinnosti tøetích osob. Ze samotného odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí tak nelze bez dal¹ího zjistit, zda byly podmínky pro postup podle cit. ustanovení splnìny. To je v¹ak nutno pova¾ovat za záva¾né pochybení, a to vzhledem k dikci ust. § 50 odst. 5 cit. zákona, podle nìho¾ se v pøípadì stanovení danì na základì pomùcek omezuje pøezkum rozhodnutí v odvolacím øízení právì pouze na zji¹tìní, zda byly podmínky pro tento zpùsob stanovení danì splnìny. I Mìstský soud v Praze se pak nesprávnì omezil pouze na pøezkum prvního pøedpokladu aplikace ust. § 31 odst. 5 cit. zákona a vìcnì se nezabýval splnìním druhého pøedpokladu, tj. nemo¾ností provést dokazování.
Nejvy¹¹í správní soud pøitom ze správního spisu, resp. v nìm zalo¾eného dokumentu nazvaného Podklady pro výpoèet pomùcek k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1995, 1996-Daòový subjekt: L. ©. zjistil, ¾e správce danì, jakkoliv deklaroval stanovení danì daòovými pomùckami, tedy postupem dle ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., ve skuteènosti daòovou povinnost stì¾ovatele za zdaòovací období roku 1996, posléze dodateènì pøedepsanou dodateèným platebním výmìrem, stanovil dokazováním, tedy postupem dle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 cit. zákona. Z tohoto dokumentu toti¾ vyplývá, ¾e správce danì stanovil daò tak, ¾e vy¹el ze stì¾ovatelem uvádìných èástek celkových pøíjmù a výdajù, a takto zji¹tìný základ danì upravil tím zpùsobem, ¾e odeèetl výdaje, které nebyly stì¾ovatelem prokázány (napø. výdaje na provoz motorových vozidel), a výdaje, které podle jeho ¹etøení byly vynalo¾eny na osobní potøebu stì¾ovatele (zbranì), a naopak pøièetl jinak zji¹tìné pøíjmy z pronájmu bytových prostor a èástku vkladu v hotovosti do pokladny, u ní¾ nebylo stì¾ovatelem prokázáno, zda a jak byly prostøedky na vklad zdanìny. Správce danì tak v daném pøípadì mohl spolehlivì stanovit základ danì prostøednictvím dokazování, a jak vyplynulo ze spisu, ve skuteènosti tak i uèinil, aèkoliv formálnì oznaèil postup stanovení danì jako stanovení danì dle pomùcek. Správce danì toti¾ správnì podle ust. § 24 odst. 1 a ust. § 25 odst. 2 písm. u) zákona è. 586/1992 Sb. od základu danì neodeèetl ty výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, které nebyly stì¾ovatelem prokázány, a ty výdaje, dokazováním zjistil dodateèné pøíjmy, které nebyly stì¾ovatelem zahrnuty do pøíjmù uvedených v daòovém pøiznání, a tyto pøíjmy pøièetl k základu danì pro úèely stanovení daòové povinnosti v dodateèném platebním výmìru. Ve v¹ech pøípadech byly neprokázané výdaje a výdaje na osobní potøebu na stranì jedné, a zji¹tìné dodateèné pøíjmy a vklady, u nich¾ nebyl prokázán zpùsob zdanìní, na stranì druhé, vyèísleny a pøi dodateèném stanovení daòové povinnosti zohlednìny ve zcela konkrétních èástkách, vypoètených s pøesností na desítky haléøù. Za takových okolností v¹ak nelze tvrdit, ¾e správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 a ust. § 31 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb. Za pomùcky ve smyslu ust. § 31 odst. 6 cit. zákona toti¾ nelze pova¾ovat konkrétní èástky stì¾ovatelem neprokázaných výdajù èi výdajù na osobní spotøebu stì¾ovatele, kdy¾ právì skuteènost, ¾e se jedná o výdaje neprokázané ve smyslu ust. 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., resp. o výdaje na osobní potøebu ve smyslu ust. § 25 odst. 2 písm. u) cit. zákona byla správcem danì zji¹tìna dokazováním. Rovnì¾ tak v pøípadì pøíjmù z pronájmu bytových prostor byla do zdanitelných pøíjmù správcem danì zapoètena èástka zji¹tìná jeho vlastním dokazováním, a ani tento postup nelze pova¾ovat za pou¾ití pomùcek dle § 31 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb. Zde Nejvy¹¹í správní soud vy¹el i ze své dosavadní judikatury, podle ní¾ za situace, kdy daò není stanovena dokazováním, tedy kdy správce danì nevychází z prokázaných pøíjmù a výdajù, nelze doklady o výdajích pova¾ovat za pomùcky ve smyslu ust. § 31 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb. (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è.j. 2 Afs 2/2003-69 ze dne 28. 8. 2003). Takový závìr pak lze analogicky uèinit i ohlednì pøíjmù: jestli¾e není daò stanovena dokazováním, nelze doklady o pøíjmech pova¾ovat za pomùcky ve smyslu ust. § 31 odst. 6 cit. zákona.
Lze tedy uzavøít, ¾e se ¾alovaný a následnì ani Mìstský soud v Praze ve svých rozhodnutích øádnì nevypoøádaly s otázkou, zda byly splnìny oba zákonné pøedpoklady aplikace ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. a zda tedy byly splnìny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití daòových pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud naopak ze správního spisu dospìl k závìru, ¾e tomu tak nebylo. Daòovou povinnost bylo mo¾no stanovit dokazováním, o èem¾ svìdèí pou¾ití výpoètù, identifikovaných ve správním spise, oznaèených správcem danì nesprávnì jako pomùcky ve smyslu cit. ustanovení.
Skuteènost, zda je daòová povinnost stanovena na základì dokazování nebo za pou¾ití pomùcek, má znaèné dùsledky pro mo¾nost obrany daòového subjektu proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì. Zatímco v pøípadì domìøení danì na základì provedeného dokazování podle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona è. 337/1992 Sb. má daòový subjekt oprávnìní seznámit se s podklady, na základì nich¾ byla daòová povinnost stanovena, v pøípadì stanovení danì za pou¾ití pomùcek daòový subjekt právo nahlí¾et do èásti spisu obsahující pomùcky (§ 23 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb.) nemá. Zatímco obecnì pøezkoumává odvolací orgán odvoláním napadené rozhodnutí v rozsahu po¾adovaném v odvolání a vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo skuteènosti odvolatelem sice neuplatnìné, ale mající vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovnì¾ pøi rozhodování pøihlédnout (§ 50 odst. 3 cit. zákona), smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (§ 50 odst. 5 cit. zákona). I proto jsou podle Nejvy¹¹ího správního soudu podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek stanoveny tak pøísnì a èiní z této metody postup, který lze pou¾ít pouze v krajním pøípadì (jako ratio ultima). Postupem, kdy správní orgán stanoví daòovou povinnost z vìt¹iny dokazováním, av¹ak svùj postup oznaèí za stanovení danì prostøednictvím pomùcek, je nezákonným zpùsobem omezen pøístup daòového subjektu k èásti spisu a zásadnì zhor¹ena jeho mo¾nost úèinné obrany v odvolacím a pota¾mo soudním splnìny podmínky pro stanovení danì pomùckami. Aèkoliv tedy správce danì fakticky stanovil daòový základ a daò dokazováním, nemohl stì¾ovatel namítat oprávnìnost vylouèení nìkterých výdajù nebo naopak zapoètení nìkterých pøíjmù do základu danì, nebo» toto vyplynulo pouze z pomùcek, které jsou v¹ak èástí správního spisu, k ní¾ je daòovému subjektu odepøen pøístup (§ 23 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb.). O tom, ¾e tato skuteènost pøedstavuje skuteènou pøeká¾ku úèinné obrany daòového subjektu proti dodateènému platebnímu výmìru, svìdèí v dané vìci i formulace kasaèní stí¾nosti, kde se stì¾ovatel opakovanì dovolává oprávnìní správce danì neuznat nìkteré výdaje ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., aèkoliv tak správce danì fakticky uèinil. Námitku, ¾e v daném pøípadì nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì pomùckami, tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud vzal dále v úvahu skuteènost, ¾e ve správním øízení nebylo prokázáno, zda prostøedky vlo¾ené stì¾ovatelem v hotovosti do pokladny, byly získány v prùbìhu zdaòovacího období, za nìj¾ mu byla dodateèným platebním výmìrem domìøena daò. V takovém pøípadì nelze uvedenou èástku bez dal¹ího pøièíst k pøíjmùm za dané zdaòovací období s odkazem na pou¾ití ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. Jestli¾e se toti¾ za jedno zdaòovací období platí jedna daò z pøíjmù fyzických osob, je tøeba, aby tato daò byla stanovena buï zcela dokazováním nebo zcela podle pomùcek. Není mo¾né, aby vìt¹ina danì byla vypoètena dokazováním a èást za pou¾ití pomùcek (srov. rovnì¾ rozsudek Mìstského soudu v Praze sp. zn. 38 Ca 224/1998). Jak ji¾ bylo vý¹e Nejvy¹¹ím správním soudem podáno, správce danì fakticky stanovil daò dokazováním, by» tento postup nesprávnì oznaèil jako stanovení danì za pou¾ití pomùcek, a proto by ve vý¹e naznaèeném pøípadì do¹lo k nezákonnému stanovení danì na základì paralelního pou¾ití dvou metod, které ve vztahu k jednomu zdaòovacímu období obstojí pouze ka¾dá samostatnì, nikoliv v¹ak vedle sebe. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e správce danì nepostupoval v souladu s ust. § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona a neprokázal, ¾e prostøedky vlo¾ené stì¾ovatelem v roce 1996 do podnikání byly získány v tomté¾, èi jiném roce. Pokud správce danì neshromá¾dí dostatek dùkazù o tom, ve kterém zdaòovacím období byly pøedmìtné prostøedky stì¾ovatelem získány, nemù¾e tyto prostøedky bez dal¹ího zahrnout do pøíjmù za jakékoliv zdaòovací období.
Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e Mìstskému soudu v Praze navrhl provedení dùkazù, které by podpoøily urèitá jeho tvrzení, av¹ak jeho zástupce byl pøi soudním jednání dotlaèen pøedsedou senátu ke zpìtvzetí tìchto návrhù. Nejvy¹¹í správní soud pøitom ze soudního spisu zjistil, ¾e zástupce stì¾ovatele vzal v prùbìhu ústního jednání návrhy dùkazù výslovnì zpìt. V prùbìhu soudního jednání nebyl nesprávný postup pøedsedy senátu stì¾ovatelem namítán. V protokolu z ústního jednání není zaznamenána jakákoliv námitka proti postupu pøedsedy senátu, ani návrh na doplnìní protokolu èi námitka proti jeho znìní, o které by musel pøedseda senátu rozhodnout (§ 40 odst. 3 o. s. ø. ve spojení s § 64 s. ø. s.). Za situace, kdy stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádné jiné doklady èi skuteènosti, které by jeho tvrzení podporovaly, Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku nepova¾uje za dùvodnou.
Jak Nejvy¹¹í správní soud vý¹e dovodil, nebyly v pøípadì stì¾ovatele splnìny podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Za takové situace bylo bezpøedmìtné, aby se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou stì¾ovatele, ¾e Mìstský soud v Praze nezkoumal, zda byly dodr¾eny i dal¹í podmínky, které pro stanovení danì podle pomùcek upravuje ust. § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. Toto ustanovení se, jak vyplývá z jeho zákona splnìny.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti formálnì oznaèil dùvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., av¹ak z jejího obsahu Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e ve skuteènosti stì¾ovatel napadá rozsudek Mìstského soudu v Praze z dùvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedených skuteèností zjistil naplnìní tohoto dùvodu kasaèní stí¾nosti, nebo» pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl Mìstský soud v Praze rozhodnutí ¾alovaného zru¹it. Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾ností napadený rozsudekMìstského soudu v Praze zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V dal¹ím øízení je Mìstský soud v Praze v souladu s ust. § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu tak, ¾e odvolací správní orgán postupoval v rozporu s ust. § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., nebo» podmínky pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 tohoto zákona nebyly splnìny.

References: soud 
 § 31
 soud 
 § 16
 Soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 Soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 24
 Soud 
 § 31
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 686
 soud 
 § 36
 soud 
 § 31
 Soud 
 § 46
 soud 
 § 32
 § 16
 § 31
 § 36
 Soud 
 § 50
 soud 
 § 78
 § 103
 § 50
 § 31
 § 31
 § 312
 § 2
 § 9
 § 43
 § 16
 § 24
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 46
 § 2
 § 46
 § 16
 § 31
 § 31
 § 2
 § 31
 § 16
 § 31
 § 36
 § 31
 soud 
 § 16
 § 31
 § 12
 § 16
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 § 24
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 36
 § 46
 § 50
 § 24
 § 25
 § 103
 § 103
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 2
 § 6
 § 6
 soud 
 § 31
 soud 
 § 50
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 16
 soud 
 § 16
 § 2
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 50
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 24
 § 25
 § 31
 § 31
 § 31
 § 25
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 50
 § 31