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Timestamp: 2019-10-24 02:52:50+00:00

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﻿ SENTENCIA C-485 DE JUNIO 11 DE 2003
SENTENCIA C-485 DE 11 DE JUNIO DE 2003
CONTENIDO:MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS DE DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS. LIMITACIONES EN EL REGISTRO DE LIQUIDACIONES OFICIALES. SE DECLARA INEXEQUIBLE EL ARTÍCULO 60, EXEQUIBLE CONDICIONALMENTE EL ARTÍCULO 6 Y EXEQUIBLES EL ARTÍCULO 7 Y EL PARÁGRAFO DEL ARTÍCULO 29 DE LA LEY 788 DE 2002.
TEMAS ESPECÍFICOS:DERECHO AL DEBIDO PROCESO, MEDIDAS CAUTELARES, Impuesto, DEMANDA DE CONSTITUCIONALIDAD, LIQUIDACIÓN OFICIAL, LIQUIDACIÓN OFICIAL DE AFORO, ESTATUTO TRIBUTARIO, PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Sentencia C-485 de junio 11 de 2003
MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS DE DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS
LIMITACIONES EN EL REGISRO DE LIQUIDACIONES OFICIALES
Sentencia C-485 de 2003
Ref.: Expediente D-4437
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 6º, 7º, 29 parágrafo y 60 de la Ley 788 de 2002 “por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial, y se dictan otras disposiciones”.
Actor: Diego Hernán Gamba Ladino
Bogotá, D.C, junio once de dos mil tres.
El siguiente es el texto de las normas, dentro del cual se resaltan los apartes parcialmente demandados:
“LEY NÚMERO 788 DE 2002
Por la cual se expiden normas en materia tributaría y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”.
“Con la inscripción de los actos administrativos a que se refiere este artículo, los bienes quedan afectos al pago de las obligaciones del contribuyente.
“ART. 7º—Efectos de la inscripción en proceso de determinación oficial. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:
ART. 719-2.—Efectos de la inscripción en proceso de determinación oficial. Los efectos de la inscripción de que trata el artículo 719-1 son:
1. Los bienes sobre los cuales se haya realizado la inscripción constituyen garantía real del pago de la obligación tributario objeto de cobro.
“ART. 29.—Sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:
ART. 260-11.—Sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta. Créase una sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta y complementarios. Esta sobretasa será equivalente para el año gravable 2003 al diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta determinado por dicho año gravable. A partir del año gravable 2004 esta sobretasa será equivalente al cinco por ciento (5%) del impuesto neto de renta del respectivo período gravable.
PAR.—La sobretasa que se crea en este artículo está sujeta para el ejercicio 2003 a un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual deberá pagarse durante el segundo semestre del año 2003, en los plazos que fije el reglamento.
ART. 60.—Facultades extraordinarias. Facúltase al señor Presidente de la República por el término de seis meses contados a partir de la vigencia de la presente ley, para que expida el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales consultando la estructura sustantiva de los mismos. Tales facultades deben ser ejercidas previa consulta y atención de una comisión asesora integrada por un senador de la comisión tercera del Senado, un representante de la comisión tercera de la Cámara, un representante de la Federación Nacional de Departamentos, un representante de la Federación Colombiana de Municipios y un miembro de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado designado por el presidente de dicha Sala”.
1. La Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la demanda objeto de revisión, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 241 numeral 4º de la Constitución Política.
B. El problema jurídico que plantea la demanda.
2. La primera acusación formulada en la demanda se dirige contra los artículos 6º y 7º de la Ley 788 de 2002, que ordenan que dentro del proceso de determinación oficial se inscriban en los registros públicos la liquidación oficial de revisión o de aforo y la resolución de sanción que hayan sido debidamente notificadas al contribuyente, a fin de afectar al pago de sus obligaciones tributarias los bienes a que se refiera la inscripción. En relación con esta acusación corresponde a la Corte determinar si, como lo afirma el actor, la medida cautelar a que se refieren estas disposiciones, por imponerse cuando las obligaciones tributarias no constan aun en actos administrativos ejecutoriados, desconoce la libre disposición de la propiedad, derecho garantizado por el artículo 58 de la Constitución, el derecho de defensa y contradicción a que alude el artículo 29 superior, la presunción de buena fe recogida por el artículo 83 ibídem, y la separación de funciones a que aluden los cánones 113 y 116 constitucionales, al conceder a funcionarios de la administración facultades jurisdiccionales para limitar el derecho de propiedad.
En relación con la demanda incoada en contra del parágrafo del artículo 29 de la ley acusada, debe la Corte precisar si la obligación de pagar un anticipo del nuevo impuesto de sobretasa al impuesto de renta desconoce el principio de irretroactividad tributaria, particularmente por cuanto la norma demandada indica que tal anticipo debe liquidarse con base en la renta neta obtenida por el contribuyente durante el año 2002, que fue el mismo en el que se profirió la ley 788 acusada.
Finalmente, en cuanto a la acusación que recae sobre el artículo 60 de la Ley 788 de 2002, que concede facultades extraordinarias al Presidente de la República para que expida el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales, debe la Corte estudiar dos asuntos: en primer lugar, si este otorgamiento de atribuciones legislativas desconoce la prohibición constitucional de conceder facultades al ejecutivo para “expedir códigos”, contenida en el numeral 10 del artículo 150; y en segundo término, debe también la corporación definir si con el otorgamiento de estas facultades se viola la reserva estricta de ley que en materia de creación de tributos prescribe el artículo 338 superior y si esta concesión de facultades para legislar implica desconocer el principio de legalidad de las penas a que se refiere el artículo 29 superior.
C. Examen de la acusación formulada en contra de los artículos 6º y 7º de la Ley 788 de 2002.
C.1. Los actos administrativos que dan lugar al registro a que se refieren las normas acusadas.
3. El artículo 6º de la Ley 788 de 2002 adiciona el estatuto tributario con una disposición que indica que dentro del proceso de determinación oficial, cuando la administración expida un acto administrativo que contenga una liquidación oficial de revisión, una liquidación oficial de aforo o una resolución sanción, tales actos administrativos, una vez notificados, deben inscribirse en los registros públicos que corresponda según la naturaleza de los bienes del contribuyente, a fin de afectar tales bienes al pago de sus obligaciones tributarias. La norma indica también que la inscripción en el registro estará vigente hasta la culminación del proceso administrativo de cobro coactivo, si se llegara hasta allá, e indica los casos en que puede ser levantada (3) .
(3) Estos casos, según el artículo 6º, son los siguientes: 1. Cuando se extinga la respectiva obligación. 2. Cuando producto del proceso de discusión la liquidación privada quedare en firme.
“En cualquiera de los anteriores casos, la administración deberá solicitar la cancelación de la inscripción a la autoridad competente, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la fecha de la comunicación del hecho que amerita el levantamiento de la anotación”.
En cuanto al alcance normativo del artículo 7º, también acusado, éste consiste en agregar otra norma al estatuto tributario, referente a los efectos de la inscripción que regula el artículo anterior. Tales efectos consisten en considerar que sobre los bienes respecto de los cuales recae la inscripción se ha constituido una garantía real para asegurar el pago de la obligaciones tributarias del contribuyente, garantía que permite a la administración perseguirlos coactivamente para lograr tal pago, sin consideración a que hayan sido adquiridos por terceros.
4. Los actos administrativos de liquidación oficial de revisión, liquidación de aforo y la resolución de sanción los produce la administración dentro de procesos de determinación oficial de impuestos o de imposición de sanciones, regulados en el capítulo II del título IV del estatuto tributario.
La liquidación oficial de revisión procede por una sola vez y consiste en la facultad que tiene la administración de modificar la liquidación privada presentada por el contribuyente, responsable o agente retenedor (4) . Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración envía al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contiene todos los puntos que se propone modificar, con explicación de las razones que sustentan la modificación o modificaciones (5) . Este requerimiento debe contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretende adicionar a la liquidación privada (6) . Dentro de los tres meses siguientes al requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante puede formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la administración que se alleguen al proceso los documentos que reposen en sus archivos, así como pedir la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando estas solicitudes sean conducentes, caso en el cual deben ser atendidas (7) . Agotado el procedimiento anterior, en un plazo que no puede exceder de seis meses contados a partir del vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento, la administración debe proferir y notificar la liquidación de revisión (8) .
(4) Estatuto tributario, artículo 702: “Facultad de modificar la liquidación privada. La administración de impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión.
(5) Cf. Estatuto tributario, artículo 703.
(6) Cf. Ibídem artículo 705.
(7) Cf. Ibídem, artículo 707.
(8) Cf. Ibídem, artículo 710.
La liquidación de aforo es la determinación que la administración hace de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor, cuando éstos han incumplido con su obligación de declarar (9) . Antes de producir la liquidación de aforo, la administración debe emplazar públicamente a los incumplidos a fin de que, en el término de un mes, cumplan el deber omitido. Agotado este procedimiento, la administración puede, dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, producir la referida liquidación de aforo (10) .
(9) Cf. Ibídem, artículo 717.
(10) Ibídem artículos 715, 716 y 717.
La resolución sanción es el acto administrativo mediante el cual la administración impone una sanción al contribuyente, responsable o agente retenedor. De conformidad con lo prescrito por el artículo 637 del estatuto tributario, las sanciones pueden imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales. De manera general, las sanciones tributarias se imponen por el incumplimiento de las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones. Concretamente estas sanciones son por extemporaneidad, corrección, inexactitud, por no declarar, por libros de contabilidad, por no inscripción, por no expedir certificados, por no explicación de gastos o por no informar la clausura de establecimientos.
5. En relación con la naturaleza jurídica de los actos administrativos anteriores, la doctrina tributaria se inclina a reconocerles un carácter declarativo de obligaciones a favor del fisco (11) . En efecto, las obligaciones tributarias nacen ex lege, es decir, la ley que las impone señala de manera general e impersonal un supuesto de hecho —el hecho gravado— cuya ocurrencia determina el nacimiento de la obligación en cabeza del contribuyente, responsable o agente retenedor. Los actos administrativos de determinación de obligaciones fiscales se profieren como corolario de una actuación administrativa dentro de la cual se ha establecido la ocurrencia de ese hecho generador. En ellos se fija el monto del tributo que debe pagarse en un caso concreto, lo cual implica demostrar que ha ocurrido el presupuesto de hecho previsto en la ley —hecho gravado— y se ha precisado su dimensión económica —base gravable—. Así, los procesos administrativos de determinación de obligaciones tributarias consisten en aplicar la ley que establece el tributo a la situación particular del sujeto obligado a pagarlo y en tal virtud no crean o constituyen las obligaciones tributarias —que surgen ex lege por la realización del hecho gravado—, sino que más bien las declaran. De allí la naturaleza declarativa de estos actos administrativos. De manera similar, la naturaleza jurídica de los actos administrativos que imponen sanciones en materia tributaria también es declarativa, pues en ellos se declara la existencia de una responsabilidad previamente definida en la ley, originada por la realización de un supuesto de hecho previsto en ella que es el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de una obligación o un deber tributario.
(11) Cf. Ruth Younes de Salcedo. “Determinación de las obligaciones tributarias”. En Derecho Tributario. Bogotá. ICDT. 1991. Págs. 299 y siguientes.
6. Resulta importante distinguir entre la actividad que se plasma en los actos administrativos que se vienen comentando —liquidación de revisión, liquidación de aforo y resolución sanción— que está destinada a declarar la existencia y fijar el monto de una deuda tributaria, y la actividad desplegada en ocasiones por la misma administración cuando ante el incumplimiento del obligado procede a perseguir el pago de esa deuda mediante el proceso de ejecución coactiva. Ambas actividades se diferencian por el fin que persiguen y por los procedimientos a través de los cuales actúa la administración. Estableciendo un símil entre la actividad administrativa y la jurisdiccional, podría decirse que los procesos de determinación oficial se asemejan a las actuaciones judiciales que culminan con sentencias declarativas, mientras que la actividad de cobro coactivo de la administración equivale a los procedimientos ejecutivos jurisdiccionales.
7. Ahora bien, los actos administrativos de determinación de obligaciones fiscales o las resoluciones que imponen sanciones pueden ser discutidos ante la misma administración. A este respecto, el artículo 720 del estatuto tributario prescribe que contra las liquidaciones oficiales y resoluciones que impongan sanciones procede de manera general el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto. Sólo en caso de que el contribuyente no interponga oportunamente los recursos por la vía gubernativa, el artículo 736 del estatuto tributario le permite solicitar la revocatoria directa dentro de los dos años contados a partir de la ejecutoria del correspondiente acto administrativo. Agotada la vía gubernativa, tales actos administrativos pueden ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa. El artículo 730 del estatuto en comento señala los casos en que ellos resultan nulos (12) .
(12) ART. 730.—Causales de nulidad. Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos:
1. Cuando se practiquen por funcionario incompetente.
2. Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la ley, en tributos que se determinan con base en declaraciones periódicas.
3. Cuando no se notifiquen dentro del término legal.
4. Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo.
5. Cuando correspondan a procedimientos legalmente concluidos.
6. Cuando adolezcan de otros vicios procedimentales, expresamente señalados por la ley como causal de nulidad.
C.2. Naturaleza jurídica del registro a que se refieren las normas acusadas.
8. El artículo 6º de la Ley 788 de 2002 ordena que dentro del proceso de determinación del tributo e imposición de sanciones se inscriba la liquidación oficial de revisión o de aforo o la resolución de sanción, una vez hayan sido debidamente notificadas, en los registros públicos que corresponda de acuerdo con la naturaleza del bien, y en los términos que señale el reglamento. Como bien lo señalan tanto el demandante como los intervinientes, la naturaleza jurídica de la medida consagrada en el artículo 6º bajo examen es la de ser una medida cautelar, que busca que los bienes sobre los que recae el registro queden afectados al pago de las obligaciones del contribuyente. En tal virtud, viene a constituirse sobre ellos una garantía real del pago de la obligación tributaria, por lo cual la administración los puede perseguir coactivamente sin importar que los mismos hayan sido traspasados a terceros. Dicha garantía debe permanecer vigente hasta tanto se extinga la referida obligación, salvo que el acto administrativo objeto de registro sea revocado en la vía gubernativa o jurisdiccional, o que en el proceso de discusión del mismo la liquidación privada quede en firme. No obstante, tal garantía real puede ser substituida por otra o por una garantía bancaria o póliza de seguros.
Ahora bien, como se acaba de decir, el principal efecto jurídico del registro a que se refiere el artículo 6º de la Ley 788 de 2002 consiste en afectar tales(sic) los bienes al pago de las obligaciones tributarias; sin embargo, jurídicamente los mismos no quedan por fuera del comercio puesto que pueden seguir siendo objeto de actos de disposición. No obstante, debe admitirse que, de hecho, el registro puede significar una limitación para tal disponibilidad.
C.3. Jurisprudencia constitucional relativa a medidas cautelares.
a) Jurisprudencia relacionada con el objeto de las medidas cautelares; tipo de obligaciones o responsabilidades que pueden caucionar.
9. En relación con el objeto de las medidas cautelares como la que prescribe las normas acusadas, esta corporación ha tenido ocasión de verter una amplia jurisprudencia, según la cual ellas pueden buscar, entre otros propósitos, el “asegurar una decisión ... administrativa futura, mientras se adelante y concluya la actuación respectiva”. Así, en la Sentencia C-054 de 1997 (13) se dijo:
(13) M.P. Antonio Barrera Carbonell.
“— En nuestro régimen jurídico, las medidas cautelares están concebidas como un instrumento jurídico que tiene por objeto garantizar el ejercicio de un derecho objetivo, legal o convencionalmente reconocido (por ejemplo el cobro ejecutivo de créditos), impedir que se modifique una situación de hecho o de derecho (secuestro preventivo en sucesiones) o asegurar los resultados de una decisión judicial o administrativa futura, mientras se adelante y concluye la actuación respectiva, situaciones que de otra forma quedarían desprotegidas ante la no improbable actividad o conducta maliciosa del actual o eventual obligado”. (negrillas fuera del original).
En la misma sentencia en comento, la Corte fue explícita al exponer que el decreto de medidas cautelares no se restringe al aseguramiento de las obligaciones ciertas contenidas en títulos ejecutivos o en actos administrativos ejecutoriados, sino que también procede en diversas hipótesis en las cuales no existe certeza jurídica sobre el derecho cuyo cumplimiento pretenden garantizar:
“Si bien la ocurrencia de una situación de hecho o de derecho determina el ejercicio de la medida cautelar, cabe advertir que la razón de ser de ésta no está necesariamente sustentada sobre la validez de la situación que la justifica. De manera que el título de recaudo, por ejemplo, puede ser cuestionable y esa circunstancia no influye sobre la viabilidad procesal de la cautela si se decretó con arreglo a la norma que la autoriza. Es por esta circunstancia particular que no puede aducirse que la cautela siempre conduzca a violentar o desconocer los derechos del sujeto afectado con la medida. Obviamente, cuando la medida de cautela es ilegal puede ocasionarse perjuicios, cuyo resarcimiento es posible demandar por el afectado” (14) .
(14) En este caso la Corte estudiaba la constitucionalidad del parágrafo del artículo 75 de la Ley 42 de 1993 sobre organización del sistema de control fiscal, parágrafo que disponía que en el proceso de responsabilidad fiscal, durante la etapa de investigación se podían decretar medidas cautelares sobre los bienes de las personas presuntamente responsables de un faltante de recursos del Estado. La norma fue declarada exequible.
En la misma línea jurisprudencial, en la Sentencia C-840 de 2001 (15) la Corte estimó que el decreto de medidas cautelares no exigía la previa definición y certidumbre jurídica sobre la existencia y exigibilidad de la responsabilidad jurídica que se pretendiera garantizar, que en ese caso concreto era la responsabilidad fiscal:
(15) M.P. Jaime Araújo Rentería.
“Las medidas cautelares dentro del proceso de responsabilidad fiscal se justifican en virtud de la finalidad perseguida por dicho proceso, esto es, la preservación del patrimonio público mediante el resarcimiento de los perjuicios derivados del ejercicio irregular de la gestión fiscal.
En efecto, estas medidas tienen un carácter precautorio, es decir, buscan prevenir o evitar que el investigado en el proceso de responsabilidad fiscal se insolvente con el fin de anular o impedir los efectos del fallo que se dicte dentro del mismo. En este sentido, “el fallo sería ilusorio si no se proveyeran las medidas necesarias para garantizar sus resultados, impidiendo la desaparición o la distracción de los bienes del sujeto obligado” (16) . Las medidas cautelares son pues, independientes de la decisión de condena o de exoneración que recaiga sobre el investigado como presunto responsable del mal manejo de bienes o recursos públicos. Pretender que éstas sean impuestas solamente cuando se tenga certeza sobre la responsabilidad del procesado carece de sentido, pues se desnaturaliza su carácter preventivo, teniendo en cuenta que ellas buscan, precisamente, garantizar la finalidad del proceso, esto es, el resarcimiento. En esta perspectiva las medidas cautelares pueden ser decretadas en cualquier momento del proceso de responsabilidad fiscal, habida consideración de las pruebas que obren sobre autoría del implicado, siendo la primera oportunidad legal para el efecto la correspondiente a la fecha de expedición del auto de apertura del proceso de responsabilidad fiscal. No antes.
En consonancia con la Constitución y la Ley 610 el artículo 41 exhibe una gran pertinencia y una plena justificación. Pues a todas luces resulta evidente que para una mejor garantización de los efectos resarcitorios las medidas cautelares no pueden dejarse para último momento, ni condicionarse a la previa determinación de responsabilidad fiscal del servidor público o del particular con poderes de gestión fiscal”. (negrillas fuera del original) (17) .
(17) En este caso la Corte estudiaba la constitucionalidad del numeral 7º del artículo 41 de la Ley 610 de 2000, que dispone que en el auto de apertura del proceso de responsabilidad fiscal se decreten las medidas cautelares a que hubiere lugar, las cuales deberán hacerse efectivas antes de la notificación del auto de apertura a los presuntos responsables. La norma fue declarada exequible.
Posteriormente, en la Sentencia C-484 de 2002 (18) se reiteró que las medidas cautelares no son exclusivas de los procesos ejecutivos:
“No son pues, las medidas cautelares exclusivas de los procesos de ejecución, como tampoco lo son tan sólo de una rama del derecho en particular. Ellas pueden ser establecidas por el legislador según su propia apreciación de la conveniencia de hacerlo por política legislativa, e inclusive puede si así lo considera pertinente, utilizar la técnica de la remisión a leyes o a códigos de una materia determinada, para aplicarlos en otra, nada de lo cual vulnera la Carta Política.
Sentado lo anterior, no se ve entonces que resulten afectados de inconstitucionalidad los artículos 23 a 29 de la ley acusada, por cuanto en el primero de ellos se instituyan como procedentes al ejercer la acción de repetición el embargo y el secuestro de bienes, así como la inscripción de la demanda conforme a las reglas del procedimiento civil y se ordene al juez o magistrado la fijación de una caución judicial a cargo de la entidad demandante para garantizar los eventuales perjuicios que se le pudieren ocasionar al servidor público llamado en garantía, es decir, demandado para reembolsar eventualmente; tampoco resulta contrario a la Carta Política que esas medidas precautorias se puedan decretar antes de la notificación del auto admisorio de la demanda, pues precisamente su naturaleza y finalidades permiten hacerlo sin que eso signifique vulneración de las reglas propias del debido proceso” (19) .
(19) En esta ocasión la Corte examinaba la constitucionalidad de los artículos 23 a 27 de la Ley 678 de 2001 que permiten que en la acción de repetición o en el llamamiento en garantía por responsabilidad fiscal se adopten como medias cautelares el embargo y secuestro de bienes y el registro de la demanda en los registros públicos, medidas que pueden adoptarse antes de la notificación de la demanda al presunto responsable y, por supuesto, antes de la definición del tal responsabilidad. El texto de las normas declaradas exequibles, es el siguiente:
“ART. 23.—Medidas cautelares. En los procesos de acción repetición son procedentes las medidas de embargo y secuestro de bienes sujetos a registro según las reglas del Código de Procedimiento Civil. Igualmente, se podrá decretar la inscripción de la demanda de bienes sujetos a registro.
Para decretar las medidas cautelares, la entidad demandante deberá prestar caución que garantice los eventuales perjuicios que se pueden ocasionar al demandado, en la cuantía que fije el juez o magistrado.
ART. 24.—Oportunidad para las medidas cautelares. La autoridad judicial que conozca de la acción de repetición o del llamamiento en garantía, antes de la notificación del auto admisorio de la demanda, decretará las medidas de inscripción de la demanda de bienes sujetos a registro, embargo y secuestro de bienes, que se hubieren solicitado.
ART. 25.—Embargo y secuestro de bienes sujetos a registro. A solicitud de la entidad que interponga la acción de repetición o que solicite el llamamiento en garantía, la autoridad judicial decretará el embargo de bienes sujetos a registro y librará oficio a las autoridades competentes para que hagan efectiva la medida en los términos previstos en el Código de Procedimiento Civil. El secuestro de los bienes sujetos a registro se practicará una vez se haya inscrito el embargo y siempre que en la certificación expedida por las autoridades competentes aparezca el demandado como su titular.
ART. 26.—Inscripción de la demanda respecto de bienes sujetos a registro. La autoridad judicial que conozca de la acción de repetición o del llamamiento en garantía, antes de notificar la demanda o el auto que admita el llamamiento, debe oficiar a las autoridades competentes sobre la adopción de la medida, señalando las partes en conflicto, la clase de proceso y la identificación, matrícula y registro de los bienes.
ART. 27.—Embargo y secuestro de bienes no sujetos a registro. El embargo de bienes no sujetos a registro se perfeccionará mediante su secuestro, el cual recaerá sobre los bienes que se denuncien como de propiedad del demandado”.
b) Jurisprudencia relativa a las medidas cautelares frente al derecho al debido proceso, el derecho de propiedad y la presunción de buena fe.
10. También la Corte ha estudiado concretamente si el decreto de medidas preventivas hecho antes de que exista certeza jurídica sobre la existencia del obligación que pretenden cautelar tiene el alcance de desconocer el derecho al debido proceso. Sobre el particular ha sostenido una postura según la cual en principio tal decreto de medidas cautelares no vulnera ese derecho fundamental ni ningún otro; no obstante, también ha estimado que en la adopción de esa clase de medidas deben mediar ciertas garantías que aseguren la proporcionalidad de las cautelas:
“Que las medidas cautelares de naturaleza real se ejecuten antes de que sea declarada cierta la existencia del crédito, circunstancia que le impide al deudor disponer libremente de los bienes que se han constituido en prenda de garantía del acreedor, no comporta entonces una violación del debido proceso ni de ningún otro derecho, pues como se anotó, su ejecución previa se ajusta a la filosofía propia de dicha institución procesal que, como quedó dicho, tiende a garantizar la realización de la justicia material. Sobre este particular, vale aclarar que el afectado con las acciones preventivas no se encuentra desamparado por el régimen jurídico, ya que éste, con el fin de garantizar el ejercicio moderado y racional de las cautelas, ha previsto como condición para su solicitud prestar una caución en dinero, bancaria o de compañía de seguros equivalente al diez (10) por ciento del valor actual de la ejecución, con el fin de responder por los perjuicios que se deriven de su indebida ejecución.
Así mismo, el ordenamiento legal le permite al juez limitar la práctica de las medidas a lo necesario, de manera que el valor de los bienes embargados y secuestrados no excedan del doble del crédito cobrado, sus intereses y las respectivas costas, dejando también a salvo aquellos bienes que por ley son inembargables y los considerados esenciales para la modesta subsistencia del ejecutado. (CPC, arts. 513, 518, 684 y 690)” (20) .
(20) Sentencia C-925 de 1999, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
Concretamente, en relación con la proporcionalidad y razonabilidad que debe observar el decreto de medidas cautelares, la Corte ha dicho:
“...el legislador, aunque goza de una considerable libertad para regular el tipo de instrumentos cautelares y su procedimiento de adopción, debe de todos modos obrar cuidadosamente, por cuanto estas medidas, por su propia naturaleza, se imponen a una persona antes de que ella sea vencida en juicio. Por ende, el actor tiene razón en que los instrumentos cautelares, por su naturaleza preventiva, pueden llegar a afectar el derecho de defensa y el debido proceso, en la medida en que restringen un derecho de una persona, antes de que ella sea condenada en un juicio. Existe pues una tensión entre la necesidad de que existan mecanismos cautelares, que aseguren la efectividad de las decisiones judiciales, y el hecho de que esos mecanismos pueden llegar a afectar el debido proceso, en la medida en que se imponen preventivamente, antes de que el demandado sea derrotado en el proceso. Precisamente por esa tensión es que, como bien lo señala uno de los intervinientes, la doctrina y los distintos ordenamientos jurídicos han establecido requisitos que deben ser cumplidos para que se pueda decretar una medida cautelar, con lo cual, la ley busca que esos instrumentos cautelares sean razonables y proporcionados. Por ejemplo, en algunos ordenamientos, como el español, la ley establece tres exigencias (21) : para que pueda decretarse la medida cautelar, a saber, que (i) haya la apariencia de un buen derecho (“fumus boni iuris”), esto es, que el demandante aporte un principio de prueba de que su pretensión se encuentra fundada, al menos en apariencia; (ii) que haya un peligro en la demora (“periculum in mora”), esto es que exista riesgo de que el derecho pretendido pueda verse afectado por el tiempo transcurrido en el proceso; y, finalmente, que el demandante preste garantías o “contracautelas”, las cuales están destinadas a cubrir los eventuales daños y perjuicios ocasionados al demandado por la práctica de las medidas cautelares, si con posterioridad a su adopción, se demuestra que éstas eran infundadas” (22) .
(21) Ver, por ejemplo, I. Diez-Picazo Giménez. “Medidas Cautelares” en Enciclopedia Jurídica Básica, Madrid, Civitas, 1995, Tomo III, pp. 4227 y ss.
(22) Sentencia C-490 de 2000, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
11. En cuanto al no desconocimiento del derecho de propiedad por la adopción de medidas cautelares que afectan bienes al pago de una obligación derivada de la responsabilidad fiscal de un funcionario, la jurisprudencia ha considerado que no se afecta tal derecho “porque la medida cautelar por sí misma, si bien limita los poderes de disposición, uso y disfrute de su titular durante el trámite del proceso, no tiene la virtud ni de desconocer ni de extinguir el derecho” (23) . Es decir, se ha juzgado que la limitación del derecho de propiedad que produce la adopción de medidas cautelares, en los casos en que se trata de asegurar la efectividad de la responsabilidad fiscal, no resulta desproporcionada en cuanto no desconoce o extingue el derecho de dominio.
(23) Sentencia C-054 de 1997, M.P. Antonio Barrera Carbonell.
12. Finalmente también la Corte ha estudiado el problema de si el decreto de medidas cautelares vulnera la presunción de buena fe a que se refiere el artículo 83 de la Constitución. En este punto ha hecho ver que dicha presunción no impide que el ordenamiento jurídico prevea la posibilidad de que se den ciertos comportamientos contrarios a derecho y adopte medidas para prevenir sus efectos:
“La práctica de las medidas cautelares antes de la notificación del auto que las decreta tiene una razón obvia, y es evitar que el demandado, al conocer que un embargo o un secuestro fueron ordenados, pueda intentar insolventarse a fin de eludir el cumplimiento de la sentencia. Por ende, esa regulación persigue un propósito constitucionalmente relevante, como es asegurar la efectividad de la sentencia, sin que pueda aducirse que de esa manera las expresiones acusadas desconocen el principio constitucional de la buena fe, al suponer que el demandado podría intentar sustraerse a las consecuencias de un fallo adverso. En efecto, el principio constitucional de la buena fe no implica que las autoridades deban regular los asuntos suponiendo que las personas se portan siempre bondadosamente y cumplen voluntariamente con todas sus obligaciones pues, como dicen los autores de El Federalista, “si los hombres fueran ángeles, no sería necesario ningún gobierno” (24) , ni habría necesidad de regulaciones jurídicas, ni de ordenamientos coactivos, pues todas las personas vivirían en perfecta armonía. Los ordenamientos jurídicos existen en gran medida como un reconocimiento de las imperfecciones del ser humano, que hace necesaria la imposición coactiva de ciertos comportamientos y de cumplimiento de determinadas obligaciones, precisamente porque es razonable pensar que algunas personas estarían dispuestas a no acatar esas pautas normativas. Por ende, mal puede considerarse que desconoce el principio de buena fe la expresión acusada, simplemente porque el legislador establece mecanismos para evitar que el demandado intente insolventarse para eludir una condena en su contra. Esos comportamientos ocurren en la práctica, por lo cual bien puede la ley prevenirlos, sin que por tal razón desconozca la buena fe. Argumentar que ese tipo de reglas atenta contra el principio de buena fe llevaría a concluir que todo el Código Penal viola la Constitución porque la ley presume que los ciudadanos pueden cometer delitos” (25) .
(24) Madison, Hamilton y Jay. El Federalista. Nº LI.
(25) Sentencia C-490 de 2000, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
C.4. Examen concreto de los cargos de inconstitucionalidad esgrimidos en contra de los artículos 6º y 7º de la Ley 788 de 2002.
12. Uno de los cargos que aduce el demandante indica que la medida cautelar regulada en el artículo 6º de la ley acusada, por imponerse cuando las obligaciones tributarias que se pretende garantizar no constan aun en actos administrativos ejecutoriados, desconoce el derecho de defensa (26) . Sobre este punto, reiterando nuevamente su jurisprudencia, la Corte estima que este hecho no acarrea per se la vulneración del derecho al debido proceso, el cual en este caso consiste tan sólo en la posibilidad de hacer efectivas las garantías del derecho de defensa y de contradicción, cosa que en principio está asegurada en este caso.
(26) De conformidad con lo dispuesto por el artículo 828 del estatuto tributario, prestan mérito ejecutivo en materia tributaria, entre otros, los siguientes actos:
“1. Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación.
4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.
5. Las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en materia de impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales”.
Según el artículo 829 del mismo estatuto, “se entienden ejecutoriados los actos administrativos que sirven de fundamento al cobro coactivo:
3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de ellos.
4. Cuando los recursos interpuestos por la vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva, según el caso.
En efecto, la medida cautelar regulada en el artículo 6º de la Ley 788 de 2002, que consiste en el registro de la liquidación oficial de revisión, de aforo o de la resolución sanción en los registros públicos que corresponda según la naturaleza de los bienes del contribuyente, es una actuación que se surte después de que la administración ha agotado un proceso administrativo dentro del cual aquél ha tenido la ocasión de conocer el contenido del proyecto de declaración oficial o de resolución sanción llamado a registrarse y las razones por la cuales se piensa adoptar esa decisión administrativa y también ha podido oponerse a ella aduciendo pruebas, solicitando inspecciones, etc., como se hizo ver anteriormente cuando se comentaron las normas del estatuto tributario que regulan los procesos oficiales de determinación oficial de impuestos o de imposición de sanciones, contenidas en el capítulo II del título IV de ese ordenamiento. Este proceso administrativo, que se adelanta con la intervención del contribuyente a quien para ello se le hace un requerimiento o emplazamiento, puede concluir con la adopción, notificación y posterior registro de la decisión administrativa, pero también puede acabar con la firmeza de la declaración privada si la administración, como consecuencia del ejercicio del derecho de defensa por parte del contribuyente que ha sido requerido, decide no expedir una declaración oficial o una resolución de sanción. Así pues, dentro del proceso administrativo de determinación oficial de impuestos o de imposición de sanciones, antes de la adopción de la decisión administrativa llamada a ser registrada, el afectado ha tenido la oportunidad de oponerse a ella ejerciendo el derecho de defensa. Como la medida cautelar a que se refieren las normas acusadas es accesoria a las decisiones administrativas contenidas en liquidaciones oficiales o en resoluciones de sanción, la posibilidad de oponerse a éstas es garantía del derecho de defensa frente a la media cautelar en sí misma considerada.
Pero, además, el contribuyente tiene dos ocasiones adicionales de ejercer dicho derecho de contradicción, posteriormente a la expedición del acto administrativo llamado a registrarse: una ante la misma administración, a través de la interposición de los recursos que quepan por la vía gubernativa, y otra por la vía judicial ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. Resulta entonces desvirtuada la afirmación contenida en la demanda según la cual el registro de la liquidación oficial de revisión o de aforo o de la resolución sanción impedirían el ejercicio del derecho de defensa y desconocería el derecho al debido proceso.
13. Tampoco estima la Corte que la medida cautelar que ordenan y regulan las disposiciones sub examine tenga el alcance de desconocer el derecho a la propiedad, concretamente la facultad de disposición sobre el bien objeto de dominio que dicho derecho comporta, como lo estima el demandante. En efecto, el registro de la decisión administrativa no saca del comercio los bienes sobre los cuales recae, de manera que sobre estos puede seguir disponiendo su titular, quien válidamente puede gravarlos o enajenarlos a favor de terceros. A pesar de que la afectación al pago de obligaciones tributarias pueda significar de hecho una merma en la comerciabilidad de los bienes del contribuyente, dado que la medida cautelar pasa contra terceros adquirentes, esta limitación no se juzga excesiva si de otro lado se tiene en cuenta que los fines que persigue el registro son constitucionalmente valiosos, dado que consisten en asegurar la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos públicos, deber de rango superior al que alude el artículo 95 de la Carta. Además, la posibilidad que otorga al contribuyente el numeral 4º del artículo 6º sub examine, que le permite sustituir el registro sobre sus bienes por una garantía bancaria o póliza de seguros, aminora la limitación fáctica a la comerciabilidad de los bienes, que se produce por la medida cautelar consagrada en las normas demandadas.
14. No obstante, la Corte detecta cierta precariedad en la regulación legal que hace que no esté plenamente asegurada la proporcionalidad de la medida cautelar, de cara a la garantía constitucional de los derechos de propiedad y de defensa. En efecto, las normas acusadas —L. 788/2002, arts. 6º y 7º— no incluyen ninguna regla que obligue a la administración a limitar el valor de la cautela, de manera que resulte proporcionada a la cuantía de la obligación tributaria cuyo cumplimiento se pretende asegurar. Desde este punto de vista, podrían resultar afectados con el registro bienes por valor notoriamente superior al de tal obligación, con lo cual la limitación de derechos que soportaría el contribuyente resultaría ser demasiado gravosa frente al beneficio público que se obtendríssa con la aplicación de la medida cautelar, evidenciándose la desproporción aludida.
En este punto la Corte detecta que en el estatuto tributario —D. 624/89— existen normas que imponen límites cuantitativos a ciertas medidas cautelares. Sin embargo, ellas son reglas especiales que regulan el proceso de ejecución coactiva (27) y por lo tanto no resultan aplicables al registro de los actos administrativos de declaración de revisión, de aforo o resolución sanción, que se profieren por fuera de dicho proceso de cobro.
(27) De conformidad con lo dispuesto por el artículo 837 del estatuto tributario, dentro del proceso de ejecución coactiva, previa o simultáneamente con el mandamiento de pago, se puede decretar el embargo y secuestro preventivo de los bienes del deudor. Según lo reglado por el artículo 838 ibídem, “el valor de los bienes embargados no podrá exceder del doble de la deuda más sus intereses. Si efectuado el avalúo de los bienes estos excedieren la suma indicada, deberá reducirse el embargo si ello fuere posible, hasta dicho valor, oficiosamente o a solicitud del interesado”.
Por ello, sobre este aspecto la Corte estima que las normas acusadas sólo resultan constitucionales si se entiende que la administración debe limitar la cuantía del registro, de modo que resulte proporcionada al valor de las obligaciones tributarias determinadas oficialmente, o al valor de la sanción impuesta por ella. Para estos efectos considera que el vacío legislativo detectado debe ser llenado acudiendo por analogía jurídica a la norma citada del estatuto tributario —art. 838 (28) —, que regula el límite a las medidas cautelares dentro del proceso de ejecución coactiva. El respectivo condicionamiento será señalado en la parte resolutiva de la presente decisión.
(28) Estatuto tributario, artículo 838:
“El valor de los bienes embargados no podrá exceder del doble de la deuda más sus intereses. Si efectuado el avalúo de los bienes estos excedieren la suma indicada, deberá reducirse el embargo si ello fuere posible, hasta dicho valor, oficiosamente o a solicitud del interesado.
PAR.—El avalúo de los bienes embargados, lo hará la administración teniendo en cuanta el valor comercial de estos y lo notificará personalmente o por correo.
Si el deudor no estuviere de acuerdo, podrá solicitar dentro de los diez (10) días siguientes a la notificación, un nuevo avalúo con intervención de un perito particular designado por la administración, caso en el cual, el deudor le deberá cancelar los honorarios. Contra este avalúo no procede recurso alguno.
También se echa de menos una disposición expresa que asegure el resarcimiento de los perjuicios que el registro pueda irrogar al contribuyente si a la postre se encuentra que las obligaciones garantizadas en realidad no existían; sin embargo ello no hace inconstitucionales las normas acusadas por cuanto para lograr el reconocimiento de tales perjuicios existen los mecanismos generales consagrados en el Código Contencioso Administrativo, que desarrollan en este punto la responsabilidad patrimonial del Estado por el daño antijurídico, consagrada en el artículo 90 superior.
15. En relación con la acusación también formulada en la demanda, según la cual los artículos 6º y 7º desconocen la presunción de buena fe a que se refiere el artículo 83 de la Constitución, pues la medida cautelar partiría de la presunción contraria, esto es la de suponer que el contribuyente obrará de mala fe y se alzará de bienes, la Corte, reiterando la jurisprudencia arriba citada, despachará el cargo como improcedente. En efecto, no toda norma legal que prevea la posibilidad de conductas antijurídicas y establezca consecuencias o precauciones al efecto desconoce el principio de la buena fe. El ordenamiento jurídico debe asegurar la eficacia de los derechos y no proveer un amparo meramente formal a los mismos; en tal virtud, el diseño legal de medidas cautelares asegura que quien resulte jurídicamente obligado a la satisfacción de un derecho cumpla efectivamente con ello. Siempre y cuando tales medidas no resulten inidóneas, desproporcionadas o irrazonables, no pueden entenderse contrarias a la presunción de buena fe que, por ser de carácter general, no implica el suponer que siempre se producirá el cumplimiento voluntario y oportuno de las obligaciones.
16. Finalmente, en un último cargo el actor aduce que los artículos 6º y 7º de la Ley 788 de 2002 desconocen la separación de las ramas del poder público consagrada en los artículos 113 y 116 de la Carta, pues otorgan facultades jurisdiccionales a funcionarios de la administración para limitar derechos reconocidos en la Constitución; considera que tratándose de medidas tendientes a garantizar la efectividad de un derecho incierto, sólo pueden adoptarse por jueces de la República.
Al respecto estima la Corte que aun admitiendo que el decreto de medidas cautelares por parte de funcionarios administrativos correspondiera al ejercicio de una facultad jurisdiccional y no administrativa, ello no haría inconstitucionales los artículos 6º y 7º de la Ley 788 de 2002, toda vez que la propia Constitución en su artículo 116 autoriza que excepcionalmente la ley atribuya funciones jurisdiccionales en materias precisas a determinadas autoridades administrativas, con la única restricción referente al adelantamiento de sumarios o juzgamiento de delitos. En tal virtud, no prospera el cargo.
D. Examen de los cargos de inconstitucionalidad aducidos en contra del parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002.
17. Como se recuerda, el actor estima que el parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002 desconoce los artículos 338 y 363 de la Carta, en la medida en que, para el año gravable 2003, ordena pagar un anticipo de la sobretasa del impuesto de renta que se crea en el mismo artículo, cuyo monto se determina a partir de la renta líquida obtenida por el contribuyente durante el año 2002, anticipo que debe ser cancelado durante el segundo semestre de 2003.
El artículo 363 de la Constitución consagra el principio de irretroactividad tributaria, al decir que “Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”. Este principio que rige para la aplicación de la ley tributaria en el tiempo, establecido por razones de seguridad jurídica, implica la imposibilidad de señalar consecuencias tributarias a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están consolidadas para el momento en que la ley entra en vigencia, salvo que estas consecuencias resulten favorables al contribuyente (29) .
(29) Sobre el particular se pueden consultar, entre otras, las sentencias C- 549 de 1993 y C-006 de 1998.
Por su parte, el último inciso del artículo 338 superior consagra el principio de periodicidad tributaria, al decir que “las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. Este principio, que como lo indica la disposición transcrita rige para los tributos que se causan por períodos, significa que en estos casos las leyes tributarias únicamente surten efectos a partir del período fiscal siguiente al de su expedición. En el caso del impuesto de renta, el hecho gravado está constituido por la obtención de ingresos susceptibles de producir un incremento patrimonial durante un año calendario, período que coincide con la vigencia fiscal. En tal virtud, las leyes relativas a este gravamen no pueden surtir efectos sino a partir del año gravable siguiente a aquel en el cual fueron expedidas, so pena de desconocer el principio de periodicidad o anualidad tributaria a que se refiere el artículo 338 en comento.
Ahora bien, el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 crea una sobretasa al impuesto de renta, que se impone a las personas obligadas a pagar tal tributo, sobretasa que para el año 2003 es del diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta determinado por dicho año gravable y que a partir de 2004 equivale al cinco por ciento (5%) del impuesto neto de renta del respectivo período gravable. Por tratarse de una norma tributaria no puede aplicarse retroactivamente, es decir para regular los efectos de situaciones ocurridas con anterioridad a su entrada en vigencia acaecida el 27 de diciembre de 2002 (30) , ni tampoco puede aplicarse sino a partir de la vigencia fiscal de 2003, que es el período gravable para el impuesto de renta que comienza después de tal entrada en vigencia.
(30) La Ley 788 de 2002 fue sancionada el 27 de diciembre de 2002 y publicada en el Diario Oficial 45.046 de la misma fecha.
El aparte acusado no es el que crea la sobretasa, sino aquel contenido en el parágrafo del artículo, que ordena pagar un anticipo sobre ella. Dicho anticipo debe ser cancelado durante el segundo semestre de 2003. Como el valor de la sobretasa se liquida sobre el impuesto neto de renta de cada año gravable, pero durante el segundo semestre de 2003, cuando hay que pagar el anticipo, no se conoce todavía el valor de dicho impuesto para el mismo año (la obligación de hacer la declaración de renta correspondiente a 2003 sólo surge en el año 2004 cuando ya se tiene el dato de todos los ingresos constitutivos de renta percibidos durante 2003), el legislador señaló que el valor del referido anticipo se calcularía con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002. En la acusación formulada en la demanda se aduce no puede ser de la esencia de la sobretasa la liquidación del anticipo, pues el mismo se liquidaría sobre el impuesto neto de renta de la vigencia anterior, con lo cual, al parecer del actor, se produciría la vulneración de los artículos 338 y 363 superiores, como arriba se dijo.
18. En diversas oportunidades esta corporación ha explicado por qué la obligación de pagar anticipos no desconoce los referidos principios de retroactividad ni de periodicidad tributaria. Así, en la Sentencia C-445 de 1995 (31) , explicando la naturaleza de abono al impuesto que hace el contribuyente cuando paga un anticipo, con fundamento en el principio constitucional de eficiencia del sistema tributario la Corte avaló la constitucionalidad de este sistema de recaudo diseñado por el legislador. En esa oportunidad el actor cuestionaba la legitimidad constitucional de los mecanismos de cobro anticipado de impuestos, como las retenciones en la fuente o los anticipos, pues el Estado estaría percibiendo un tributo antes de que éste se hubiera causado materialmente y fuera exigible. Al examinar este cargo, la Corte consideró lo siguiente:
“La ley tributaria ordena, en determinados casos, el abono anticipado de ciertos tributos. Así, de un lado, y con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto a la renta y complementarios, la ley autoriza la retención en la fuente de ciertos cobros y abonos, los cuales serán considerados como buena cuenta o anticipo del pago del respectivo tributo (Cf. D. 624/89 arts. 365 y ss). De esa manera, la ley pretende que en forma gradual el impuesto se recaude, en lo posible, en el mismo ejercicio gravable en que se cause. De otro lado, la ley tributaria también establece que los contribuyentes del impuesto a la renta deberán abonar un determinado porcentaje de su liquidación privada a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente gravable (art. 807 ibíd.).
“La Corte considera que el examen de estos modos de extinción anticipada de la obligación tributaria debe hacerse a la luz de los principios constitucionales que gobiernan el sistema fiscal, y en particular, del principio de eficiencia, pues la efectividad de los derechos de las personas es uno de los principios esenciales del Estado social de derecho, que orienta además la actividad de la administración (C.P., arts. 1º, 2º y 209).
Así, la retención es un sistema tributario que permite un recaudo poco costoso, pues los agentes retenedores perciben grandes cantidades de dinero con poco esfuerzo administrativo para el Estado y para los propios particulares. Es además un mecanismo relativamente cómodo para el propio contribuyente pues el impuesto le es descontado en el momento mismo en que recibe su ingreso. Igualmente, estas retenciones permiten que el Estado perciba un flujo relativamente constante de ingresos fiscales, lo cual le permite a las autoridades no sólo racionalizar sus políticas de gasto sino además garantizar la continuidad de la prestación de los servicios público (C.P., art. 365). Finalmente, en la práctica, la retención ha demostrado ser un eficaz sistema de control de la evasión. Por ello, la Corte ya había señalado que la ampliación de la retención en la fuente, lejos de ir en contra de la Constitución, se ajustaba a ella, pues “favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades de evasión y elusión fiscal” (32) , lo cual armoniza plenamente con el principio de eficiencia y de equidad. En efecto, “es claro que la retención en la fuente obedece al principio de eficiencia, y no es contraria a los de equidad y progresividad” (33) .
(32) C-015 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(33) Corte Constitucional. Sentencia C-421 de 1995, M.P. Jorge Arango Mejía. Consideración jurídica sexta.
En ese mismo orden de ideas, la Corte considera que el anticipo también es un mecanismo destinado a acelerar el recibo de impuestos por parte del gobierno, que de igual forma responde a consideraciones de eficiencia tributaria.
Este carácter anticipado de estos abonos tributarios no afecta per se la legitimidad constitucional de estas figuras, puesto que en ninguna parte la Constitución prohíbe estos mecanismos y el legislador tiene una amplia libertad de regulación en este campo. En efecto, esta corporación ya había señalado que “la Constitución no entra en el detalle de cómo se recaudan los impuestos decretados por el Congreso, porque ello sería contrario a la técnica jurídica” (34) . Sin embargo, la Corte considera que estos fenómenos jurídicos deben ser tenidos en cuenta por el legislador, con el fin de evitar eventuales violaciones del principio de equidad tributaria. En efecto, es perfectamente posible que las sumas retenidas al contribuyente o aquellas que éste mismo ha anticipado al presentar su declaración excedan el monto que, una vez terminado el período y liquidado de manera definitiva su impuesto, le corresponde por ley cancelar, de acuerdo a su capacidad de pago. En tales circunstancias, si la ley no permitiera al contribuyente compensar estas sumas u obtener su devolución, podría vulnerarse el principio de equidad tributaria, puesto que el contribuyente terminaría por cancelar un impuesto mayor del que por ley le debería corresponder. Pero lo cierto es que el estatuto tributario prevé esos mecanismos...”. (negrillas fuera del original).
(34) Corte Constitucional, Sentencia C-421 de 1995, M.P. Jorge Arango Mejía. Consideración jurídica sexta.
En el mismo sentido se había pronunciado la Corte en la Sentencia C-421 de 1995 (35) , en la que señaló que la regulación legal de uno de los mecanismos más usuales de cobro anticipado —la retención en la fuente— no desconocía el debido proceso. Recientemente, en la Sentencia C-643 de 2002 (36) volvió a expresar que el legislador podía diseñar sistemas de pago anticipado de tributos:
(35) M.P. Jorge Arango Mejía.
(36) M.P. Jaime Córdova Triviño.
“Por tanto, es legítimo que el legislador, en consideración a las particularidades con que en cada caso se ejerce la actividad económica generadora de renta, configure un régimen diferente para efectos de la determinación del impuesto sobre ella y de su recaudo y acuda a mecanismos diversos de retención como sistema de pago anticipado y extinción de la obligación tributaria”. (negrillas fuera del original).
19. De esta manera, la jurisprudencia sostenida de esta corporación ha desestimado los cargos de inconstitucionalidad esgrimidos en contra de normas que creaban mecanismos de cobro anticipado de impuestos, entendiendo la palabra “anticipado” como el hecho de que el anticipo se pague antes de que expire la vigencia fiscal del respectivo tributo, cuando él es de naturaleza periódica.
No obstante, la acusación en este caso parece dirigirse concretamente contra la parte de la disposición que establece que el anticipo se calcule con base en el impuesto de renta del año anterior. En efecto, tal anticipo de la sobretasa, para ejercicio de 2003 debe calcularse con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002. La demanda estima que la orden de calcular de esta manera el anticipo vulnera tanto el principio de retroactividad, como el de anualidad o periodicidad tributaria del impuesto de renta.
A juicio de la Corte el método de liquidación del anticipo obedece en este caso a la imposibilidad fáctica en que se está en el momento en que debe ser pagado, de conocer la base gravable del impuesto de renta correspondiente al año 2003. En tal virtud, el legislador acudió a una presunción, cual fue la de suponer que el contribuyente obtendría durante este año unos ingresos constitutivos de renta equivalentes a los del año inmediatamente anterior, y con base en esta suposición ordenó calcular el valor del anticipo acudiendo al valor del impuesto neto de renta correspondiente al año 2002. Sin embargo, la presunción a que acudió el legislador para establecer la base sobre la cual debe liquidarse la sobretasa correspondiente al año 2003 no tiene el alcance de significar que el hecho generador de tal sobretasa sea la percepción de ingresos durante 2002, lo cual sí implicaría la vulneración de los principios de anualidad e irretroactividad tributaria. Tal hecho gravable continua siendo la percepción de renta durante 2003, solamente que se presume que la magnitud económica del mismo, esto es la base gravable, será equivalente a la del año anterior.
Adicionalmente, esta presunción puede ser desvirtuada cuando finalizado el año y una vez conocido el valor del impuesto neto de renta para la vigencia fiscal de 2003, se demuestre que la renta que determina el impuesto de ese período fue inferior a la obtenida en el año anterior, esto es en 2002. En este caso el contribuyente podría reclamar los saldos a su favor, si el abono llegara a superar el valor total de la sobretasa que finalmente resultara a su cargo. Para ello sería aplicable el artículo 850 del estatuto tributario, que es del siguiente tenor:
“ART. 850.—Devolución de saldos a favor. Los contribuyentes responsables que liquiden saldos en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución”.
La existencia de este mecanismo legal que permite al contribuyente cobrar los saldos pagados por concepto de anticipo que finalmente resulten a su favor, demuestra que en realidad la disposición ni es retroactiva, ni vulnera el principio de anualidad del impuesto de renta. Por lo anterior no prospera el cargo.
E. Examen de los cargos de inconstitucionalidad aducidos en contra del artículo 60 de la Ley 788 de 2002.
20. Como se recuerda, el artículo 60 de la Ley 788 de 2002 concede facultades extraordinarias al Presidente de la República para “que expida el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales consultando la estructura sustantiva de los mismos”. Estas facultades se conceden por seis meses contados a partir de la entrada en vigencia de la ley y para ejercerlas el presidente debe consultar previamente una comisión integrada por un Senador de la Comisión Tercera del Senado, un representante de la Comisión Tercera de la Cámara, un representante de la Federación Nacional de Departamentos, un representante de la Federación Colombiana de Municipios y un miembro de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado designado por el presidente de dicha Sala.
Contra esta disposición la demanda formula tres cargos: según el primero, la norma desconocería la prohibición constitucional de otorgar facultades extraordinarias para expedir códigos, contenida en el numeral 10 del artículo 150 de la Carta; el segundo cargo consiste en sostener que el principio de legalidad tributaria a que se refiere el primer inciso del artículo 338 superior, según el cual “en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales”, implica que el legislativo no puede otorgar facultades extraordinarias para expedir un régimen sancionatorio en materia tributaria, pues, a juicio del actor, la sanción forma parte de la noción sustancial de tributo. Finalmente, el tercer cargo de inconstitucionalidad se estructura sobre la consideración según la cual el principio de legalidad de la pena recogido en el canon 29 de la Constitución hace necesario que sea el propio Congreso y no el legislador extraordinario el que fije la sanciones tributarias.
21. Antes de entrar en el estudio de las anteriores acusaciones, la Corte aprecia que es necesario adelantar un examen relativo a la precisión de la facultades extraordinarias concedidas al ejecutivo por el artículo 60 de la ley bajo examen, según el cual la atribución legislativa se concede para que el señor Presidente de la República “expida el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales consultando la estructura sustantiva de los mismos”. En efecto, encuentra que resulta necesario determinar cuál es el objeto o materia de estas facultades, especialmente por la confusión que origina el texto del artículo inmediatamente anterior. Esta norma dispone lo siguiente:
“ART. 59.—Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta, la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos”.
Conforme al artículo transcrito, el procedimiento tributario de los impuestos sterritoriales es el establecido en el estatuto tributario nacional. También el régimen sancionatorio es el consagrado en esta normatividad nacional. De esta manera, una vez que en ejercicio de las facultades extraordinarias concedidas por el artículo 60 de la ley bajo examen, fuera expedido por el presidente el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales, surgiría la duda respecto de cuál de las dos normatividades resultaría aplicable en estas materias: si la del mencionado estatuto, o la contenida en el decreto extraordinario que expediría el ejecutivo.
El estudio de los antecedentes legislativos de los artículos 59 y 60 revela lo siguiente:
En el proyecto inicial que fue presentado por el gobierno a la consideración del Congreso, no se preveían las facultades extraordinarias que finalmente fueron consignadas en el artículo 60 de la ley. Sin embargo, se establecía que los departamentos y municipios aplicarían el procedimiento administrativo del estatuto tributario nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Con lo anterior se pretendía solucionar el problema que venía presentándose de incertidumbre acerca de la normatividad aplicable, y que fue explicado en la exposición de motivos así:
“La extensión del procedimiento tributario nacional cobijando tasas, sanciones y multas entre otros, soluciona un grave problema actual acerca de la aplicación del esquema sancionatorio en las entidades territoriales, porque los contribuyentes alegan en su favor, la interpretación según la cual sólo es aplicable el estatuto tributario nacional en lo procedimental. Los tributaristas en general consideran lo sancionatorio como no procedimental, luego la parte sancionatoria o adolece (sic) de procedimiento, o entra en una discusión acerca de cuál es la normatividad aplicable, permitiendo la elusión y dificultando el cobro de los tributos” (37) .
(37) Roberto Junguito Bonnet. Exposición de motivos al Proyecto de Ley 80 de 2002 Cámara. Gaceta del Congreso 398 de 24 de septiembre de 2002.
En los términos anteriores se justificaba la aplicación del estatuto tributario nacional al procedimiento y al régimen sancionatorio de los tributos territoriales. No obstante, esta aplicación se veía acompasada por la existencia de un “estatuto base o modelo”, que serviría de guía para que las entidades locales modularan o adaptaran el procedimiento tributario nacional, que en ciertos aspectos no se adecuaba a los impuestos del orden territorial. Para eso, en el parágrafo del artículo que establecía la aplicación del estatuto tributario nacional, se ordenaba al Gobierno Nacional elaborar un modelo del estatuto tributario territorial, el cual serviría de marco orientador para la aprobación por parte de las asambleas y concejos de sus correspondientes estatutos tributarios. Justificando lo anterior, en la exposición de motivos el gobierno dijo:
“De otra parte, la opción de modular las sanciones y los términos del procedimiento buscando simplificarlo y, disminuirlas, solucionaría el problema que se presenta al trasladar mecánicamente un esquema diseñado para manejar renta e IVA y no para los impuestos al consumo. Con el ánimo de otorgar una guía orientadora para modular técnicamente los procedimientos y las sanciones, se ordena al gobierno producir un estatuto base o modelo, que les permita a las asambleas y concejos tener un parámetro adecuado, para en el ejercicio de su autonomía, adoptar sus propios regímenes” (38) .
(38) Roberto Junguito Bonnet. Exposición de motivos al Proyecto de Ley 080 de 2002 Cámara. Gaceta del Congreso 398 de 24 de septiembre de 2002.
Durante el debate parlamentario, la parte del proyecto que ordenaba al gobierno producir el estatuto base o modelo que serviría de guía a las asambleas y concejos para adoptar su propios regímenes fue substituida por el actual artículo 60 mediante el cual se conceden al presidente las facultades extraordinarias, norma cuya constitucionalidad se ha estudiado en la presente sentencia. Este cambio en el proyecto se justificó indicando que “el procedimiento y sanciones previstos en el estatuto tributario no se adecuan a los tributos del orden territorial” (39) .
(39) Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 80 de 2002 —Cámara—. Gaceta del Congreso 539 de 22 de noviembre de 2002, pág. 6.
Sin embargo, los antecedentes legislativos no explican con suficiente claridad por qué razón se mantuvo el texto del artículo 59, conforme al cual los departamentos y municipios deben aplicar el estatuto tributario nacional en todo lo referente al régimen procedimental y sancionatorio de los impuestos que administran. Así, el tenor de esta disposición parece contradecir el del artículo siguiente que concede facultades extraordinarias al ejecutivo para expedir un régimen referente a los mismos asuntos. No es entonces claro cuál es el propósito para el cual se otorgan las atribuciones que menciona el artículo 60, ni el alcance de las mismas si, como lo prescribe el artículo anterior, debe continuar aplicándose el estatuto tributario nacional justamente en aquellas materias objeto de las facultades extraordinarias.
22. Lo anterior basta a la Corte para considerar que es confuso el fin para el cual se conceden las mencionadas facultades y la materia sobre la cual recaen las mismas. Esta circunstancia se erige en un vicio de inconstitucionalidad, pues tal confusión resulta contraria al requisito de precisión que exige el ordenamiento superior en el numeral 10 de su artículo 150, requisito que cobró especial relevancia en la Constitución Política de 1991, cuyo espíritu pretendió que la institución de la habilitación legislativa al Presidente de la República no fuera objeto de los abusos y excesos que se habían visto hasta entonces.
Fiel a este nuevo espíritu constitucional, esta corporación ha consolidado una jurisprudencia relativa al requisito de precisión de las leyes de facultades, jurisprudencia que fue recordada en la reciente Sentencia C-097 de 2003 (40) , en donde al respecto se dijo lo siguiente:
(40) M.P. Manuel José Cepeda.
“...en su jurisprudencia esta Corte ha venido desarrollando la doctrina constitucional sobre los requisitos que ha de reunir la habilitación legislativa para que se respete el mandato constitucional de precisión así cumpla con una de las exigencias contenidas en el artículo 150-10 de la Constitución. Tales requisitos de precisión pueden resumirse en el deber del Congreso de: 1. indicar la materia que delimita el ámbito sustantivo de acción del ejecutivo; 2. señalar la finalidad a la cual debe apuntar el Presidente de la República al ejercer las facultades; y 3. enunciar los criterios que han de orientar las decisiones del ejecutivo respeto de las opciones de diseño de política pública dentro del ámbito material general de la habilitación. A continuación se ilustra cómo el alcance de dichos requisitos se ha venido decantando en la jurisprudencia de la Corte:
6.1.1. El señalamiento de la materia que delimita el ámbito sustantivo de acción del ejecutivo. Quizás el requisito de precisión más reiterado en la jurisprudencia es aquel relativo a la delimitación de la materia sobre la cual versan las facultades extraordinarias otorgadas al gobierno por el Congreso. En la Sentencia C-074 de 1993, magistrado ponente Ciro Angarita Barón (41) , la Corte manifestó que “En materia de facultades extraordinarias, la jurisprudencia ha señalado que el concepto “precisión” se refiere no al grado de amplitud de la ley de facultades, sino a su nivel de claridad en cuanto a la delimitación de la materia a la que se refiere”. (negrilla fuera de texto).
(41) En esta ocasión la Corte declaró exequible el Decreto-Ley 1755 de 4 de julio de 1991, “por el cual se dictan disposiciones sobre la Caja de Crédito Agrario Industrial y Minero”, al considerar que de conformidad con el régimen constitucional anterior, durante su vigencia se dictó el mencionado decreto ley la competencia para la reestructuración de una entidad como la Caja Agraria en virtud de lo dispuesto en el artículo 76-12, podían ser objeto de delegación a través de una ley de facultades al Presidente de la República.
Tal doctrina ha sido recientemente recordada en la Sentencia C-979 de 2002, magistrado ponente Jaime Araújo Rentería (42) , al afirmar la Corte que “En reiterada jurisprudencia la Corte ha sostenido que los asuntos que compete regular al legislador extraordinario deben describirse en forma clara y precisa, de tal forma que puedan ser “individualizados, pormenorizados y determinados” (43) , según lo ordena el artículo 150-10 de la Constitución”. (negrilla fuera de texto).
(42) En esta ocasión la Corte, entre otras, se estuvo a lo resuelto en la Sentencia C-1493 de 2000 que declaró inexequible algunos apartes de los artículos 1º y 2º de la Ley 578 de 2000.
(43) Sentencia C-1493 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz.
6.1.2. La indicación de la finalidad a la cual debe apuntar el Presidente de la República al ejercer las facultades. Como la delimitación del ámbito material de las facultades no precisa por sí sola para qué se ha otorgado la habilitación legislativa, es necesario que el Congreso haga claridad sobre los propósitos o finalidades que animan la concesión de facultades extraordinarias al ejecutivo y han de orientar al legislador extraordinario, de forma que pueda respetar la voluntad del Congreso.
La Corte Constitucional se ha referido a tal requisito en varias ocasiones. Por ejemplo, en la Sentencia C-050 de 1997, magistrado ponente Jorge Arango Mejía, la Corte advirtió que “el que las facultades extraordinarias deban ser “precisas”, significa que, además de necesarias e indispensables para el logro de determinado fin, han de ser también puntuales, ciertas, exactas. Ello es explicable, pues son la excepción a la regla general que enseña que de ordinario la elaboración de las leyes “corresponde al Congreso”. (negrilla fuera de texto).
Recientemente, en Sentencia C-503 de 2001, magistrado ponente Rodrigo Escobar Gil, al referirse a la exigencia de la precisión, la Corte reiteró que “(E)l requisito de precisión hace imperativo que en la ley de facultades se exprese de manera clara y delimitable el objeto de las mismas. Estima la Corte que, adicionalmente, la fijación del ámbito de las facultades debe consultar un principio de congruencia entre, los motivos que llevaron al legislador a concederlas, y el contenido mismo de la ley de facultades. Los dos extremos conforman una unidad indisoluble, al punto que un decreto-ley expedido por el gobierno podría ser demandado por exceder el preciso ámbito de la ley de facultades, no sólo en razón de la descripción que en dicha ley se haya hecho del objeto de las facultades, sino en virtud de la evaluación de las disposiciones del decreto a la luz de los motivos que llevaron al legislador a concederlas”. (negrilla fuera de texto).
6.1.3. La enunciación de criterios inteligibles y claros, que orienten las decisiones del ejecutivo respecto de las opciones de diseño de política pública dentro del ámbito general de la habilitación para alcanzar la finalidad de la misma que motivó al Congreso a conceder las facultades extraordinarias. Por último, un tercer requisito para que se cumpla el mandato constitucional de precisión se relaciona con los criterios específicos que permiten la delimitación del ámbito de la competencia atribuida al ejecutivo, criterios sin los cuales sería en extremo difícil establecer si el presidente actuó dentro del marco establecido por la habilitación.
Al respecto, la Corte en Sentencia C-050 de 1997, magistrado ponente Jorge Arango Mejía, afirmó que “en tratándose de la competencia para el ejercicio de facultades extraordinarias, no cabe duda de que el Presidente de la República debe discurrir bajo estrictos criterios restrictivos”. (negrilla fuera de texto).
El anterior requisito fue recordado recientemente en Sentencia C-895 de 2001, magistrada ponente Clara Inés Vargas Hernández pues, “según la Corte, el que las facultades deban ser precisas “significa que, además de necesarias e indispensables para el logro de determinado fin han de ser puntuales, ciertas, exactas, ejercidas bajo estrictos criterios restrictivos”. (negrilla fuera de texto).
23. Como se dijo, en el presente caso, el artículo 60 de la Ley 788 de 2002 no sólo resulta confuso en cuanto a la materia sobre la cual se concede la autorización para legislar, por efectos del alcance normativo del artículo 59 anterior, sino que en él se echa de menos el señalamiento de la finalidad concreta que debe perseguir el ejecutivo al ejercer las facultades que se le conceden. Tampoco es suficiente el único criterio orientador de la actividad legislativa del ejecutivo que menciona la norma cuando afirma que la multiplicidad e importancia de asuntos implicados en la regulación cuya expedición se defiere al gobierno, tales como el respeto del ámbito de autonomía que en materia tributaria compete a las entidades territoriales, la adecuación del procedimiento a una estructura administrativa disímil en cada entidad territorial y otros asuntos cuya peculiar regulación ameritaba el señalamiento de pautas concretas por parte del legislador.
Por todo lo anterior la Corte declarará la inexequibilidad del artículo 60 de la Ley 788 de 2003(sic), sin que sea necesario examinar los cargos formulados por el demandante en contra de la disposición.
1. Declarar EXEQUIBLE el artículo 6º de la Ley 788 de 2002, condicionado a que se entienda que la administración debe limitar la cuantía del registro, de modo que resulte proporcionada al valor de las obligaciones tributarias determinadas oficialmente, o al valor de la sanción impuesta por ella. Para estos efectos, el valor de los bienes sobre los cuales recae el registro no podrá exceder del doble de la deuda más sus intereses. Si efectuado el avalúo de los bienes, estos excedieren la suma indicada, deberá reducirse la medida cautelar hasta dicho valor, oficiosamente o a solicitud del interesado.
2. Declarar EXEQUIBLES el artículo 7º y el parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002.
3. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 60 de la Ley 788 de 2002.
NOTA: La sentencia C-485 fue notificada por edicto Nº 158, fijado el 8 de julio de 2003 y desfijado el 10 de julio siguiente (N. del D.).
NOTA: El auto de octubre 7 de 2003 Expediente D-4437, corrigió el numeral 3º de la parte resolutiva de la presente sentencia, que por error hizo mención del artículo 60 de la Ley 60 de 2003, cuando ha debido mencionarse el artículo 60 de la Ley 788 de 2002.

References: ARTÍCULO 60
 ARTÍCULO 6
 ARTÍCULO 7
 ARTÍCULO 29
 artículo 719
 artículo 241
 resolución 
 artículo 58
 artículo 29
 artículo 83
 artículo 29
 artículo 60
 artículo 150
 artículo 338
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 artículo 76
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