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Timestamp: 2016-10-22 19:39:08+00:00

Document:
2P.43/2002 (23.05.2002)
2P.43/2002/svc
Yersin et Berthoud, juge suppl�ant,
B.________, recourant, repr�sent� par le Centre social protestant, rue du Village-Suisse 14, case postale 177, 1211 Gen�ve 8,
Administration fiscale du canton de Gen�ve, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Gen�ve 3,
art. 5 et 9 Cst. (imp�t cantonal 1998: d�duction des contributions d'entretien pour enfants majeurs)
recours de droit public contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve du 8 mai 2001 et la d�cision de l'Administration fiscale du canton de Gen�ve du 9 janvier 2002
B.________, p�re de neuf enfants, n�s respectivement en 1961, 1963, 1964, 1965, 1967, 1973, 1975 et 1978 (jumeaux), vit s�par� de son �pouse, sous le r�gime des mesures protectrices de l'union conjugale. Par arr�t du 27 mai 1992, la Cour de justice du canton de Gen�ve l'a astreint au paiement d'une contribution globale d'entretien, pour sa femme et ses quatre enfants mineurs, d'un montant mensuel de 3'520 fr. Compte tenu de l'indexation pr�vue par l'arr�t pr�cit�, cette contribution s'�levait, en 1997, � 3'800 fr. par mois, soit � 45'600 fr. par an.
Dans sa d�claration d'imp�t cantonal 1998, B.________ a d�duit de ses revenus le montant de 45'600 fr. qu'il versait pour son �pouse et ses quatre enfants cadets, devenus majeurs.
L'Administration fiscale cantonale ayant refus� de prendre cette d�duction en consid�ration, B.________ a d�pos� une r�clamation, qui a �t� partiellement admise. La d�duction accord�e a �t� fix�e � 3'550 fr., correspondant � une demi-charge de famille pour deux des fils majeurs et � un quart de charge de famille pour un troisi�me fils majeur.
Saisie d'un recours, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t a, par d�cision du 14 d�cembre 2000, arr�t� � 16'800 fr. le montant d�ductible au titre de la pension destin�e � l'�pouse de l'int�ress�. Se fondant sur l'art. 21 lettre f de la loi genevoise sur les contributions publiques (ci-apr�s: LCP), elle a en revanche refus� d'admettre la d�duction des pensions vers�es en faveur des enfants majeurs.
B.________ a recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif qui, par arr�t du 8 mai 2001, a partiellement admis le recours. Il a ainsi confirm� la d�cision attaqu�e sur la question de la d�duction des pensions vers�es en faveur des enfants majeurs et renvoy� la cause � l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle �tablisse le montant d�ductible au titre de la contribution d'entretien vers�e � l'�pouse, non seulement sur la base des normes d'insaisissabilit� des offices de poursuite, mais aussi en tenant compte des charges communes et effectives de la cr�anci�re et du d�biteur de la pension.
Le 20 juin 2001, B.________ a form� un recours de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral contre l'arr�t du Tribunal administratif du 8 mai 2001 (2P.165/2001). Rendu attentif au fait que ce recours �tait vraisemblablement irrecevable au regard de l'art. 87 OJ, mais que la voie du recours de droit public serait ouverte lorsque l'Administration fiscale cantonale rendrait une nouvelle d�cision, l'int�ress� l'a retir� le 28 juin 2001.
Par avis de taxation du 9 janvier 2002, l'Administration fiscale cantonale a admis une d�duction de 28'800 fr. pour la contribution d'entretien vers�e � l'�pouse de B.________. Cette d�cision n'a pas �t� attaqu�e au plan cantonal.
Agissant le 7 f�vrier 2002 par la voie du recours de droit public, B.________ demande au Tribunal f�d�ral, avec suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du Tribunal administratif du 8 mai 2001 dans la mesure o� il concerne la d�ductibilit� des contributions d'entretien vers�es � ses fils majeurs.
Il se plaint d'une violation du principe de la l�galit� en mati�re fiscale et d'une application arbitraire du droit cantonal.
Le Tribunal administratif persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t et l'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours.
D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une d�cision finale prise en derni�re instance cantonale, qui ne peut �tre attaqu�e que par la voie du recours de droit public et touche le recourant dans ses int�r�ts juridiquement prot�g�s, le pr�sent recours est en principe recevable au regard des art. 84ss OJ.
Dans la mesure o� sa motivation ne porte toutefois que sur l'argumentation retenue par le Tribunal administratif dans son arr�t du 8 mai 2001 au sujet de l'impossibilit� de d�duire les contributions d'entretien vers�es par le recourant pour des enfants majeurs, il n'est pas recevable, en vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, en tant qu'il conclut � l'annulation de la d�cision prise par l'Administration fiscale du 9 janvier 2002 au sujet de la d�duction de la contribution d'entretien vers�e � l'�pouse. Quoi qu'il en soit, le sort de cette d�cision subs�quente d�pend directement de celui de l'arr�t attaqu�.
2.1 L'art. 21 lettre f LCP, dans sa teneur en vigueur du 1er janvier 1993 au 31 d�cembre 2000, pr�voyait la d�duction de l'ensemble des revenus bruts des "rentes et pensions que le contribuable paie en vertu de la loi ou d'une d�cision judiciaire, quel que soit le domicile des b�n�ficiaires, et celles r�sultant de conventions d�ment enregistr�es, pour autant que les b�n�ficiaires sont contribuables en Suisse; toutefois, s'agissant de prestations d'entretien fournies � titre gratuit, seules celles qu'il paie p�riodiquement soit pour l'entretien de son conjoint s�par� ou ex-conjoint, soit � d'autres parents pour l'entretien de leur enfant mineur dont celui-ci a la garde peuvent �tre d�duites sous les m�mes conditions".
Invoquant la violation du principe de la l�galit� et l'application arbitraire de la disposition en cause, le recourant soutient que l'art. 21 lettre f LCP autorise la d�duction de toutes les rentes et pensions dont le contribuable s'acquitte en vertu de la loi ou d'une d�cision judiciaire, y compris les contributions d'entretien pour enfants majeurs. Il estime en effet que le texte clair de cette disposition ne souffre aucune interpr�tation contraire et que son analyse historique et t�l�ologique, ainsi que les cons�quences de la r�vision l�gislative du 1er janvier 2001, n'aboutissent pas � un r�sultat diff�rent.
Ce faisant, le recourant ne se plaint pas d'une absence de base l�gale, mais d'une application et d'une interpr�tation de l'art. 21 lettre f LCP contraires � son texte clair. Ses griefs se confondent d�s lors avec la violation de l'interdiction de l'arbitraire.
2.2 Une d�cision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une r�gle ou un principe juridique clair et indiscut� ou lorsqu'elle contredit d'une mani�re choquante le sentiment de la justice ou de l'�quit�. Le Tribunal f�d�ral ne s'�carte de la solution retenue par l'autorit� cantonale de derni�re instance que si elle est insoutenable ou en contradiction �vidente avec la situation de fait, si elle a �t� adopt�e sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain; par ailleurs, il ne suffit pas que les motifs de la d�cision attaqu�e soient insoutenables, encore faut-il que celle-ci soit arbitraire dans son r�sultat (ATF 127 I 54 consid. 2b p. 56, 60 consid. 5a p. 70; 125 I 166 consid. 2a p. 168; 125 II 129 consid. 5b p. 134 et les arr�ts cit�s). Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre interpr�tation de la loi est possible ou m�me pr�f�rable (ATF 124 I 247 consid. 5 p. 250; 120 Ia 369 consid. 3a p. 373).
2.3 Au chapitre des d�ductions autoris�es, l'art. 21 lettre f LCP distingue les rentes et pensions que le contribuable paie en vertu de la loi, d'une d�cision judiciaire ou de conventions d�ment enregistr�es (1�re phrase) des prestations d'entretien fournies � titre gratuit (2�me phrase). Parmi celles-ci, seules sont d�ductibles celles qu'il paie p�riodiquement soit pour l'entretien de son conjoint s�par� ou ex-conjoint, soit � l'autre parent pour l'entretien de leur enfant mineur dont celui-ci a la garde.
En l'esp�ce, les contributions d'entretien que le recourant verse � ses enfants majeurs ne sont pas fond�es sur le jugement de la Cour civile du canton de Gen�ve du 27 mai 1992, qui ne mentionne que les enfants mineurs et qui ne pr�voit pas la poursuite du paiement de ces contributions apr�s la majorit� des enfants. Peu importe, � cet �gard, que le recourant ait continu� � verser les m�mes prestations d'entretien � ses enfants devenus majeurs. En l'absence de convention enregistr�e, il faut d�terminer si ces contributions sont vers�es en vertu de la loi ou si elles doivent �tre analys�es comme des prestations fournies � titre gratuit. Au plan du droit civil, l'obligation des p�re et m�re de subvenir aux frais de formation de leurs enfants majeurs r�sulte de l'art. 277 al. 2 CC, au titre huiti�me du Code civil consacr� aux effets de la filiation. C'est vraisemblablement dans cette disposition l�gale que les contributions pay�es par le recourant � ses fils, qui sont �tudiants, trouvent leur fondement. La revendication de la d�duction des contributions vers�es � des enfants majeurs pourrait donc para�tre justifi�e au vu du libell� de la disposition en cause. Il n'est toutefois pas certain que la seule lecture litt�rale de l'art. 21 lettre f LCP autorise une telle interpr�tation. En effet, cet article ne fait pas mention des subsides d'entretien pr�vus par l'art. 277 al. 2 CC. En outre, il ne d�finit pas la notion de prestations d'entretien fournies � titre gratuit. Enfin l'art. 16 al. 2 lettre e LCP pr�voit express�ment que l'imposition des prestations d'entretien, aupr�s du b�n�ficiaire, se limite � celles vers�es pour des enfants mineurs. L'art. 21 lettre f LCP appara�t ainsi, dans son sens litt�ral, comme impr�cis dans sa formulation et contradictoire dans ses effets, les contributions d'entretien pour les enfants majeurs semblant pouvoir �tre d�duites des revenus du d�biteur mais pas impos�es aupr�s du cr�ancier. Il faut donc examiner, au-del� du sens apparemment clair de la disposition en cause, si la port�e que lui pr�te l'autorit� intim�e est soutenable.
3.1 La loi s'interpr�te en premier lieu selon sa lettre. Conform�ment � la jurisprudence, il n'y a lieu de d�roger au sens litt�ral d'un texte clair par voie d'interpr�tation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens v�ritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent d�couler des travaux pr�paratoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la syst�matique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interpr�tations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la v�ritable port�e de la norme, en la d�gageant de tous les �l�ments � consid�rer, soit notamment des travaux pr�paratoires, du but de la r�gle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions l�gales (ATF 128 II 66 consid. 4a p. 70 et les arr�ts cit�s; 126 II 71 consid. 6d p. 80). Il est en outre possible de s'�carter de la teneur d'une disposition lorsque l'interpr�tation litt�rale de celle-ci conduit � un r�sultat que le l�gislateur ne peut avoir voulu (ATF 124 III 266 consid. 4 p. 268 et les arr�ts cit�s).
3.2 Avant la modification du 15 octobre 1992, la teneur de la premi�re phrase de l'art. 21 lettre f LCP �tait identique, sous r�serve d'une diff�rence de forme mineure. En revanche, la deuxi�me phrase pr�voyait la d�duction des subsides d'entretien vers�s � l'autre conjoint ou ex-conjoint pour son propre entretien ou pour ceux des enfants dont il avait la garde, par renvoi � l'ancien art. 16 al. 2 lettre e. Elle pr�cisait aussi que les autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fond�e sur le droit de famille ne pouvaient pas �tre d�duites. Tant le recourant que l'Administration fiscale cantonale admettent que les subsides d'entretien vers�s � des enfants majeurs n'�taient pas d�ductibles avant le 1er janvier 1993, en application de l'ancien art. 21 lettre f, 2�me phrase LCP. Il faut donc d�finir la port�e du remplacement de cette phrase par la notion de prestations d'entretien fournies � titre gratuit, soit pour l'entretien du conjoint s�par� ou ex-conjoint, soit � l'autre parent pour l'entretien de leur enfant mineur dont celui-ci a la garde. A l'inverse de l'Administration fiscale cantonale, le recourant voit, dans cette modification, la preuve que le l�gislateur a voulu changer le r�gime l�gal en vigueur et admettre dor�navant la d�duction des subsides d'entretien en faveur des enfants majeurs. Il soutient que le texte adopt� autorise � tout le moins une telle conclusion.
3.2.1 Il est �tabli que la modification de l'art. 21 lettre f LCP ne concernait pas la question de l'entretien fourni � l'enfant majeur et visait � permettre la d�duction de prestations vers�es � l'enfant d'un ex-concubin; il s'agissait d'autoriser la d�duction des pensions alimentaires vers�es par le parent d'un enfant n� hors mariage, une telle d�duction �tant jusqu'alors exclue en raison de l'absence de lien conjugal entre le d�biteur et le b�n�ficiaire de la pension. Plut�t que de maintenir, dans le texte modifi�, le renvoi � l'art. 16 al. 2 lettre e LCP ou de mentionner express�ment la non d�ductibilit� des subsides d'entretien en faveur des enfants majeurs, le l�gislateur a introduit l'expression peu heureuse de "prestations d'entretien fournies � titre gratuit".
Certes, il n'est pas usuel de consid�rer que les contribuables qui, � l'instar du recourant, soutiennent financi�rement la poursuite de la formation de leurs enfants devenus majeurs, agissent "� titre gratuit", alors que leur aide mat�rielle repose la plupart du temps sur l'obligation l�gale pr�vue par l'art. 277 al. 2 CC. La notion de gratuit� des prestations fournies trouve cependant son origine dans la gen�se de la loi. Il ressort en effet de l'expos� des motifs de la modification l�gislative en cause (voir M�morial des s�ances du Grand Conseil 1992 VI p. 6399 et 6400) que le Conseil d'Etat entendait exclure la d�duction des contributions vers�es � bien plaire, en dehors d'une base l�gale r�sultant du droit de la famille, sans autre fondement juridique �ventuel qu'une convention. En revanche, comme l'obligation des parents � teneur de l'art. 277 al. 2 CC r�sulte du droit de la filiation, les subsides d'entretien vers�s � ce titre ont �t� rang�s dans la cat�gorie des prestations effectu�es � bien plaire. M�me si cette expression ne correspond g�n�ralement gu�re au sentiment du parent qui assume le paiement de subsides d'entretien � ses enfants majeurs, il faut admettre, au vu des travaux pr�paratoires, qu'elle englobe bien ce type de prestations et que le l�gislateur n'a pas voulu modifier le r�gime l�gal applicable � de tels subsides.
3.2.2 L'adoption de la th�se du recourant cr�erait une br�che dans la coh�rence interne du texte l�gal. Dans la mesure o� l'imposition des subsides d'entretien en faveur d'enfants majeurs n'est pas pr�vue par l'art. 16 al. 2 lettre e de la loi, il est logique que la d�duction de ces subsides ne soit pas admise � teneur de son art. 21 lettre f. Sinon, le d�s�quilibre introduit provoquerait une diminution sensible des recettes fiscales. Mais surtout, une interpr�tation seulement litt�rale de l'art. 21 lettre f LCP entra�nerait une in�galit� de traitement entre les parents qui soutiennent financi�rement leurs enfants majeurs: les parents mari�s ou concubins ne b�n�ficieraient d'aucune d�duction fiscale, alors que les parents divorc�s ou s�par�s pourraient d�duire les subsides d'entretien allou�s, sans qu'ils soient par ailleurs impos�s. Or, une telle diff�rence de traitement n'a certainement pas �t� voulue par le l�gislateur.
3.2.3 La modification de l'art. 21 lettre f LCP du 15 octobre 1992 est entr�e en vigueur le 1er janvier 1993, soit simultan�ment � celle de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Cette loi a notamment pour but de d�signer les imp�ts directs que les cantons doivent pr�lever et fixer les principes selon lesquels la l�gislation cantonale les �tablit (art. 1). A l'expiration du d�lai d'adaptation de huit ans (art. 72 al. 1 LHID), le droit f�d�ral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en �cartent (art. 72 al. 2 LHID). Du 1er janvier 1993 au 31 d�cembre 2001, les l�gislateurs cantonaux disposaient donc d'une certaine marge de manoeuvre pour d�terminer de quelle mani�re les objectifs du droit f�d�ral seraient atteints. Pendant ce d�lai transitoire, les cantons ne pouvaient pas d�cider de modifications l�gislatives clairement et intentionnellement contraires aux objectifs d'harmonisation fix�s par le droit f�d�ral (Peter Saladin, Commentaire de la Constitution f�d�rale, n. 216 ad art. 3 aCst.). Selon la jurisprudence, un canton violait le principe de la fid�lit� conf�d�rale (cf. ATF 118 Ia 195 consid. 5a p. 204) quand, intentionnellement, durant le d�lai d'adaptation de l'art. 72 al. 1 LHID - et plus encore vers la fin de ce d�lai - il modifiait sa l�gislation dans un sens manifestement contraire aux prescriptions de la loi f�d�rale sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (ATF 124 I 101 consid. 4 p. 106).
L'art. 9 al. 2 lettre c LHID exclut la d�duction des contributions d'entretien re�ues par des enfants majeurs aupr�s du contribuable qui les verse. La nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001, contient, � son art. 5, une disposition analogue � celle de l'art. 9 al. 2 lettre c LHID. Bien qu'elle ait �t� adopt�e au d�but de la p�riode transitoire de huit ans de l'art. 72 al. 1 LHID, la disposition de l'art. 21 lettre f LCP se conformait � bon droit � celle de l'art. 9 al. 2 lettre c LHID. Le l�gislateur genevois de 1992 �tait donc parfaitement conscient de son devoir d'harmonisation de la loi cantonale avec le droit f�d�ral (cf. expos� des motifs concernant la modification l�gislative du 15 octobre 1992, in M�morial 1992 VI p. 6400). Sachant que le droit cantonal ant�rieur excluait la d�duction des subsides d'entretien en faveur des enfants majeurs et que cette r�glementation �tait �galement pr�vue par la loi f�d�rale sur l'harmonisation des imp�ts directs, il faut admettre que son intention �tait bien d'adopter la m�me solution pendant le d�lai transitoire de huit ans de l'art. 72 al. 1 LHID. L'interpr�tation donn�e par l'autorit� intim�e � l'art. 21 lettre f LCP correspond donc bien � l'intention du l�gislateur, telle qu'elle s'est manifest�e au regard des imp�ratifs de la loi f�d�rale.
4.1 Il r�sulte de cet examen que, m�me si la formulation de l'art. 21 lettre f LCP ne refl�te pas fid�lement la volont� du l�gislateur, cette disposition doit �tre comprise en ce sens que les subsides d'entretien vers�s en faveur des enfants majeurs ne sont pas d�ductibles. Dans ces conditions, l'autorit� intim�e a appliqu� correctement le droit cantonal, de sorte que les griefs de violation du principe de la l�galit� et d'application arbitraire du droit cantonal doivent �tre �cart�s.
4.2 Mal fond�, le recours doit d�s lors �tre rejet� dans la mesure o� il est recevable.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au repr�sentant du recourant, � l'Administration fiscale et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve.

References: art. 5
 art. 84
 art. 16
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 ATF 
 art. 5