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Timestamp: 2016-10-21 20:23:14+00:00

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118 Ia 27738. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 4. Dezember 1992 i.S. X. gegen Steuerverwaltung des Kantons Aargau und Steuerkommission Rheinfelden (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 46 al. 2 Cst.; contributions pour l'entretien des enfants. Dans les rapports intercantonaux, les contributions vers�es pour l'entretien des enfants doivent �tre impos�es aupr�s du parent qui les re�oit et admises en d�duction chez celui qui est astreint � les payer (changement de la jurisprudence). Faits � partir de page 277
X. ist in Rheinfelden, Kanton Aargau, unbeschr�nkt und im Kanton Bern infolge Grundeigentums beschr�nkt steuerpflichtig. Er ist verpflichtet, an seine geschiedene Ehefrau, die sich in Bern niedergelassen hat, und an die ihr zugeteilten Kinder monatliche Unterhaltsbeitr�ge zu bezahlen.
Nach � 24 lit. c Ziff. 2 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 13. Dezember 1983 k�nnen die dem geschiedenen Ehegatten bezahlten Alimente vom Roheinkommen abgezogen werden; die Unterhaltsbeitr�ge f�r die Kinder sind demgegen�ber nicht abzugsberechtigt, werden aber anderseits auch nicht beim empfangenden Elternteil besteuert (� 23 lit. d). Der Kanton Bern seinerseits hat sein BGE 118 Ia 277 S. 278Steuergesetz auf den 1. Januar 1991 ge�ndert. Danach sind Unterhaltsbeitr�ge, die der geschiedene Ehegatte f�r sich und die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder erh�lt, von den Eink�nften des Verpflichteten abzuziehen und beim Empf�nger zu besteuern (Art. 29 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 7 lit. a und b, Art. 38 Abs. 2 Steuergesetz, Fassung vom 7. Februar 1990).
Diese Regelung hatte f�r X. zur Folge, dass bei der Veranlagung der kantonalen Steuern 1991/92 die aargauischen Steuerbeh�rden nur die pers�nlichen Beitr�ge an die geschiedene Ehefrau, nicht aber die Kinderalimente zum Abzug zuliessen, obwohl diese Beitr�ge vom Kanton Bern bei der geschiedenen Ehefrau besteuert werden.
Eine Einsprache gegen diese Veranlagung wies die Steuerkommission Rheinfelden am 17. Dezember 1991 ab. Sie hob hervor, gem�ss � 24 lit. c Ziff. 2 des aargauischen Steuergesetzes k�nnten vom Einkommen nur die f�r den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten, nicht jedoch die f�r die Kinder bezahlten Alimente abgezogen werden. Eine Doppelbesteuerung liege nicht vor, weil in den beteiligten Kantonen Aargau und Bern verschiedene Personen zu Steuern herangezogen w�rden.
Mit rechtzeitiger staatsrechtlicher Beschwerde beantragt der Steuerpflichtige, den Einspracheentscheid der Steuerkommission Rheinfelden aufzuheben, das steuerbare Einkommen um Fr. ... im Durchschnitt der Bemessungsjahre zu k�rzen und die Steuerbeh�rden anzuweisen, die zuviel bezahlten Steuern zur�ckzuerstatten. Mit Hinweis auf das Doppelbesteuerungsverbot (Art. 46 Abs. 2 BV) macht er geltend: Zwischen dem Vater, der die Unterhaltsbeitr�ge bezahle, und den Kindern, welche die Leistungen erhielten, bestehe eine derart enge Verbindung, dass von einer Identit�t der Steuersubjekte gesprochen werden m�sse. Das Urteil des Bundesgerichts vom 19. April 1940 (vgl. LOCHER, Doppelbesteuerungsrecht, � 1, II A, Nr. 6), wonach es am Erfordernis desselben Steuersubjektes fehle, wenn der Verpflichtete die seinen Kindern geschuldeten Alimente von den Eink�nften nicht abziehen k�nne, obschon diese beim empfangenden Elternteil im andern Kanton besteuert w�rden, k�nne wegen ver�nderter tats�chlicher Verh�ltnisse heute nicht mehr massgebend sein. Auszugehen sei vom Urteil vom 19. Oktober 1977 (ASA 47 S. 624), wonach vom Erfordernis der Identit�t des Steuersubjekts abgesehen werden k�nne, wenn Steuerpflichtige mit Bezug auf einen bestimmten Sachverhalt rechtlich und wirtschaftlich in engem Masse verbunden seien, wie das beispielsweise zwischen schenkendem Vater und beschenktem Sohn zutreffe. Durch die Scheidung der BGE 118 Ia 277 S. 279Ehegatten X. seien die verwandtschaftlichen Bande zwischen dem Vater und den Kindern nicht gelockert worden.
Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerkommission Rheinfelden verzichtete auf eine Vernehmlassung. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, die ebenfalls eingeladen wurde, eine Stellungnahme einzureichen, enthielt sich eines Antrages, da sich die staatsrechtliche Beschwerde ausdr�cklich nur gegen den Kanton Aargau richte.
2. Nach dem Recht der direkten Bundessteuer (Art. 21 Abs. 3 BdBSt) und einiger Kantone sind familienrechtliche Unterst�tzungsleistungen an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten und die seiner elterlichen Gewalt unterstellten Kinder steuerfrei und k�nnen daf�r vom Leistenden nicht abgezogen werden. Das aargauische Steuergesetz (� 23 lit. d) folgt diesem Grundsatz hinsichtlich der Unterhaltsbeitr�ge an Kinder. Demgegen�ber besteuert der Kanton Bern nach seinem Steuergesetz seit 1. Januar 1991 solche Beitr�ge beim Empf�nger und l�sst den Abzug beim Verpflichteten zu (Art. 29 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 7 lit. a und b, Art. 38 Abs. 2, in der Fassung vom 7. Februar 1990). In beiden Ordnungen wirkt der Gedanke der Familienbesteuerung nach, indem Alimente an die getrennt lebenden Kinder als Verwendung des Einkommens innerhalb der Familie betrachtet, d.h. nicht mehrmals besteuert werden (BGE 90 I 295 /6).
Die Verschiedenheit der beiden Gesetzgebungen hat allerdings zur Folge, dass ein Steuerpflichtiger im Kanton Aargau die an seine geschiedene Ehefrau in Bern bezahlten Beitr�ge an den Unterhalt der Kinder nicht vom steuerbaren Einkommen abziehen kann, obschon der Kanton Bern sie bei der Ehefrau besteuert. Das Bundesgericht hat das Vorliegen einer Doppelbesteuerung in solchen F�llen bisher jedoch verneint. Massgebend hierf�r ist die Erw�gung, dass bei Scheidung oder Trennung der gemeinsame Haushalt aufgel�st wird, d.h. keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel mehr besteht, sondern die Unterst�tzung des einen Ehegatten durch den andern in Form von Geldleistungen erfolgt; die Ehegatten bilden wirtschaftlich keine Einheit mehr und sind gerade deshalb als eigenst�ndige Steuersubjekte zu behandeln (BGE 90 I 293 ff.; Urteile vom 17. Juni 1946 und BGE 118 Ia 277 S. 28027. Februar 1947 in ZBl 47/1946 S. 425 und 48/1947 S. 304/5; LOCHER, Doppelbesteuerungsrecht, � 3, III C, 3, Nr. 6; nicht publiziertes Urteil vom 27. Juni 1984 in Sachen P.).
Diese Rechtsprechung bezieht sich jedoch vorwiegend auf das Verh�ltnis zwischen den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten und betrifft in erster Linie Unterhaltsbeitr�ge, die ein Ehegatte f�r sich selbst erh�lt. Sie ber�cksichtigt zuwenig die besondere Beziehung zwischen dem geschiedenen Ehegatten und den ihm nicht zugeteilten Kindern. Durch Scheidung oder Trennung wird das Kindesverh�ltnis nicht ber�hrt. Aus Art. 156 Abs. 1 und 2 ZGB folgt nur, dass im Scheidungsurteil �ber die Kinderzuteilung und die damit unmittelbar zusammenh�ngenden Fragen zu befinden ist. Die Scheidung macht zwar die Neuordnung der Elternrechte und -pflichten notwendig, sie hebt aber das Verh�ltnis zwischen dem Kind und dem Elternteil, dem die elterliche Gewalt entzogen ist, nicht auf (SP�HLER/FREI-MAURER, Berner Kommentar, Erg�nzungsband 1991, N 107 zu Art. 156 ZGB; vgl. BGE 96 II 73 ff.). Dieser hat nach wie vor Anspruch auf angemessenen pers�nlichen Verkehr mit dem unm�ndigen Kind, das nicht unter seiner elterlichen Gewalt steht, und ist zum Unterhalt des Kindes verpflichtet, den er durch Geldzahlung leistet (Art. 273, 276 Abs. 2 ZGB).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann vom Erfordernis der Identit�t des Steuersubjekts ausnahmsweise abgesehen werden, wenn Steuerpflichtige mit Bezug auf einen bestimmten Sachverhalt rechtlich und wirtschaftlich in besonderem Masse verbunden sind, wie das beispielsweise zwischen Eigent�mer und Nutzniesser oder einer Personengesellschaft und den Gesellschaftern der Fall ist (BGE 115 Ia 164 E. 3c mit �bersicht �ber die Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot bei wirtschaftlich und rechtlich miteinander verbundenen Steuersubjekten). Eine besondere rechtliche und wirtschaftliche Beziehung muss aber auch im vorliegenden Fall zwischen dem Beschwerdef�hrer und den seiner elterlichen Gewalt entzogenen Kindern bejaht werden. Es erscheint daher nat�rlich und sachlich begr�ndet, in F�llen wie dem Vorliegenden in Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung auf das Merkmal der Identit�t zwischen den Steuersubjekten zu verzichten. Verh�lt es sich aber so, dann liegt darin, dass der Beschwerdef�hrer im Kanton Aargau f�r sein Einkommen voll, d.h. einschliesslich der von ihm bezahlten Kinderalimente, und die Mutter im Kanton Bern f�r diese besteuert wird, eine vor Art. 46 Abs. 2 BV unzul�ssige Doppelbesteuerung.
3. Zu pr�fen bleibt, welcher Kanton seine Steuerhoheit �berschritten hat; hier angefochten ist einzig die Veranlagung des Kantons Aargau.
a) Am 1. Januar 1993 tritt das neue Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) in Kraft. Es sieht vor, dass nach einer �bergangsfrist von acht Jahren alle Kantone ihre Gesetzgebungen angepasst haben werden (Art. 72). Nach Art. 7 Abs. 4 lit. g dieses Gesetzes sind Unterhaltsbeitr�ge, die ein geschiedener Ehegatte f�r sich und die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder erh�lt, beim Empf�nger steuerbar; der leistende Ehegatte kann sie aber von seinen Eink�nften abziehen (Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG). Doppelbesteuerungsrechtlich rechtfertigt sich keine andere L�sung.
Von der Steuerrechtslehre wurden gegen�ber dieser Regelung zwar Vorbehalte angebracht. Vor allem wurde eingewendet, dass der getrennt lebende oder geschiedene Ehegatte, der f�r die bezahlten Kinderalimente den Abzug geltend machen k�nne, gegen�ber dem in ungetrennter Ehe lebenden Familienvater bevorteilt werde, weil diesem der gleiche Abzug nicht zustehe (vgl. ZUPPINGER/B�CKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 50/51). Das bildet indessen nicht einen gen�genden Grund, hier eine andere L�sung zu w�hlen; es liesse sich nicht rechtfertigen, doppelbesteuerungsrechtlich solche Alimentenzahlungen bis zum Inkrafttreten des neuen Gesetzes und w�hrend der �bergangsfrist davon abweichend zu behandeln. Die im Steuerharmonisierungsgesetz aufgestellte Regel entspricht auch derjenigen, wie sie im Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (Art. 23 lit. f, Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG), das am 1. Januar 1995 in Kraft treten wird, und in den Gesetzgebungen einer Reihe von Kantonen (z.B. Bern, Freiburg, Waadt, Genf, Wallis, Tessin oder Basel-Stadt) bereits enthalten ist.
b) Sind somit Unterhaltsbeitr�ge f�r die Kinder beim Empf�nger zu besteuern und beim Verpflichteten zum Abzug zuzulassen, so hat der Kanton Aargau seine Steuerhoheit �berschritten, indem er den Beschwerdef�hrer einschliesslich der bezahlten Kinderalimente besteuerte. Die Beschwerde gegen�ber dem Kanton Aargau ist somit gutzuheissen und der Einspracheentscheid der Steuerkommission Rheinfelden aufzuheben. Diese wird unter Ber�cksichtigung der dargelegten Grunds�tze - Abzug der Kinderalimente beim leistenden Ehegatten - einen neuen Entscheid f�llen m�ssen. Sie wird dabei ber�cksichtigen k�nnen, dass der Beschwerdef�hrer noch f�r Grundeigentum im Kanton Bern steuerpflichtig ist und Alimente im BGE 118 Ia 277 S. 282interkantonalen Verh�ltnis gleich wie Sozialabz�ge, d.h. nach Massgabe des in den verschiedenen Kantonen erzielten Einkommens, zu verlegen sind (LOCHER, a.a.O., � 9, III, Nr. 6).
c) �ber den Antrag, die Steuer auf einen bestimmten Betrag festzusetzen, ist hier hingegen nicht zu entscheiden. Es wird Sache der aargauischen Steuerbeh�rden sein, nach den dargestellten Grunds�tzen die Steuerfaktoren neu zu berechnen und allenfalls zuviel bezahlte Steuern zur�ckzuzahlen.
90 I 295,
90 I 293,
115 IA 164
Art. 21 Abs. 3 BdBSt,
Art. 156 Abs. 1 und 2 ZGB,
Art. 273, 276 Abs. 2 ZGB,
Art. 23 lit. f, Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG

References: Art. 46
 BGE 
 Art. 18
 Art. 38
 BGE 
 Art. 18
 Art. 38
 BGE 
 Art. 156
 Art. 156
 BGE 
 Art. 46
 Art. 7
 Art. 33
 BGE 

Art. 21

Art. 156

Art. 273

Art. 23
 Art. 33