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Timestamp: 2018-12-16 13:29:53+00:00

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Acuerdo y Sentencia 136/2015 Tribunal de Cuentas 1ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 1ª SALA Nº 136/15
JUICIO: "ANTONIO NELSON RAIMONDI C/ NOTA SET/CC N° 39 DE FECHA 19/12/2012 Y RES. FICTA D. SUB-SRIA. DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA".( EXPTE. N° 309, FOLIO 26, AÑO 2013).
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de Junio del año dos mil quince, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR, AMADO VERON DUARTE Y MARTIN AVALOS VALDEZ,en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "ANTONIO NELSON RAIMONDI C/ NOTA SET/CC N° 39 DE FECHA 19/12/2012 Y RES. FICTA D. SUB-SRIA. DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR, MARTÍN AVALOS, VALDEZ Y AMADO VERON DUARTE.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, DIJO: Que en fecha 27 de junio de 2013, se presenta el Abogado Florentin Céspedes Aguirre, en nombre y representación del Sr. Antonio Nelson Raimondi, a promover demanda contencioso administrativo. . Funda la demanda en los siguientes términos: "... OBJETO. Que, dentro del término ilegal concedido por el Artículo 11° de la Ley N° 4046/2010 por la cual se modifica el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", vengó a promover la presente acción contencioso administrativa contra la Nota S.E.T. / C.C. N° 39 de fecha 19 de diciembre de 2012 que responde a la consulta vinculante planteada por el Señor Antonio Nelson Raimondi en fecha 15 de marzo de 2011, confirmada por la resolución ficta denegatoria de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET o Administración Tributaria). Que, conforme a lo dispuesto en el Artículo 234 de la Ley N° 125/91, la Administración Tributaria tenía veinte (20) días para resolver el recurso de reconsideración interpuesto por mi mandante y dicho plazo venció el día 1° de febrero de 2013. A partir de esa fecha y de acuerdo a lo establecido en el artículo referido corresponde considerar denegatoria ficta o tácita del recurso, hecho que habilita a mi mandante Antonio Nelson Raimondi (o ANR), a presentar la demanda contencioso administrativa conforme a lo dispuesto por el Artículo 1° de la Ley N° 4046/2010 por la cual se modifica el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/19 ya mencionado. Que, cabe aclarar que el Artículo 200 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado por la Ley N° 2421/04) dispone que se deben notificar tanto las resoluciones expresas como las fictas, expresando que "Existirá notificación tácita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre su conocimiento. Que, por lo tanto, teniendo en cuenta que ninguna persona puede alegar el desconocimiento de la ley, corresponde considerar que existe notificación tácita fundada en: Ley N° 125/91 (texto actualizado) en su Artículo 234 establece la denegatoria tácita del recurso cuando ha vencido el plazo de la Administración Tributaria para resolver. - La Ley N° 1462/1935 (texto modificado por la Ley N° 4046/2010) en su Artículo 4°, establece el plazo perentorio de 18 días para presentar la acción contencioso administrativa contra las resoluciones de la Administración Tributaria. Que, teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente en fecha 3 de junio de 2013 ANR presentó ante la Administración Tributaria un escrito por el cual se da por notificado de la denegatoria ficta del recurso de reconsideración a fin de cumplir con lo dispuesto por el Artículo 200 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) y de dar fecha cierta para el cómputo del plazo de dieciocho (18) días para presentar la presente acción. Que, corresponde mencionar también que dicha denegatoria tácita reúne los requisitos dispuestos por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35 ya que causa estado no existiendo otro recurso administrativo contra ella, procede del uso de las facultades regladas de la Administración Pública, no existe otro juicio pendiente sobre el mismo asunto y vulnera un derecho administrativo preestablecido a favor de nuestra parte. I. Hechos. Que, en fecha 15 de marzo de 2011 ANR presentó ante la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) una consulta vinculante en los términos de los Artículos 241, 242, 243, 244 y 245 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado). Que, el objetivo de la referida consulta vinculante era que la SET se expida respecto a si es correcto interpretar que una persona física contribuyente del IMAGRO, que liquida el impuesto bajo el régimen simplificado, como lo es ANR, considere que la integración de capital social, en, una sociedad anónima con bienes de su propiedad estará gravada por el IRACIS una vez realizadas o vendidas las acciones recibidas como contrapartida de dicho aporte y solo si las mismas generan una utilidad para dicho contribuyente respecto al valor histórico de los bienes a la fecha de su aporte (utilidad diferida). Que, transcurridos casi dos (2) años de realizada la consulta, en fecha 19 de diciembre de 2012 ANR ha sido notificado de la Nota S.E.T. / C.C. N° 39/2012 por la cual se transcribe el Informe del Consultivo N° 73500000485 de fecha 17 de septiembre de 2012. Que, dicho informe concluye que "Por tanto, del contexto señalado, se desprende que la operación descrita por el señalado, se desprende que la operación descrita por el Consultante, se trata de una enajenación de bienes del activo, cuyo pago es percibido mediante acciones de una sociedad a una persona física; por ende, deberá estar gravada por el IMAGRO en el ejercicio en que se realice la operación, conforme al artículo 24° del citado reglamento Anexo al Decreto N° 8279/2012, con los alcances previstos en el artículo 1° de la Resolución General N° 77/2012.". Que, es por ello que, 4 de enero de 2013, teniendo en cuenta lo dispuesto por el Artículo 234 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) ANR interpuso en tiempo y forma oportunos recurso de reconsideración contra la Nota S.E.T./C.C. N° 39/2012. Que, como ya lo hemos mencionado, conforme a lo dispuesto en el Artículo 234 de la Ley N° 125/91, la Administración Tributaria tenía veinte (20) días para resolver el recurso de reconsideración mencionado precedentemente, plazo que venció el pasado 1° de febrero de 2013 con lo cual operó la denegatoria ficta del recurso. Que, conforme a lo dispuesto por el Artículo 200 de la Ley N° 125/91, en fecha 3 de junio de 2013 ANR se notificó de la denegatoria ficta del recurso, hecho que habilita a mi mandante a interponer la presente acción contencioso administrativa conforme a lo dispuesto por el Artículo 1° de la Ley N° 4046/2010 por la cual se modifica el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935, basada en los fundamentos que pasamos a exponer. Fundamentos. Que, como primera cuestión cabe adelantar que en el Informe del Consejo Consultivo N° 73500000485 de fecha 17 deseptiembre de 2012 transcripto en la Nota S.E.T. / C.C. N° 39 de fecha 19 de diciembre de 2012 se han destinado cuatro párrafos completos para fundamentar que la operación no esta alcanzada por el IVA, hechoque no estaba en discusión y para el tema sometido a consulta solo se han destinado dos (2) párrafos de los cuales uno (1) se limita a latranscripción del Artículo 24 del Decreto N° 8297/12. Que, de lo expuesto se puede concluir a prima facie que se ha omitido analizar y considerar los argumentos expuestos por ANR en la consulta vinculante planteada. Que, es más, la SET ha utilizado como fundamento de su respuesta un ejemplo expresado en la propia consulta vinculante, "la recategorización del ganado", cuando dicho ejemplo de ninguna manera constituye la base de la consulta y menos aun su fundamento. Que, es por ello que nuevamente nos permitimos reiterar en esta instancia los antecedentes y fundamentos expuestos en la consulta vinculante en cuestión a fin de que en esta instancia judicial sean analizados y resueltos conforme a derecho, aclarando expresamente que al momento en que ANR efectuó la consulta vinculante no existía el Decreto N° 8279/12 que reglamenta el IMAGRO ni la Resolución N° 77/12. Que, ANR tiene como actividad principal, en su carácter de empresa unipersonal, la producción de productos agrícolas (soja, maíz, trigo, girasol etc.) y la ganadería y como tal se encuentra inscripto como contribuyente del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO), liquidando dicho impuesto por el régimen simplificado. Que, como consecuencia del desarrollo de su actividad, ANR es propietario de varios bienes muebles e inmuebles que forman parte de su activo fijo. Que, a fin de diversificar las actividades que ANR realiza, juntamente con dos (2) accionistas más, se constituyó una sociedad anónima denominada Agro Log S.A. (ALSA), con RUC N° 80065682-2, la cual a la fecha en que se efectuó la consulta estaba en proceso de inscripción en la Dirección General de los Registros Públicos (DGRP). Actualmente, la Escritura Pública N° 145 de fecha 29 de diciembre de 2010 pasada ante el Escribano Público Sergio Javier Godoy Ayala se encuentra inscripta ante la DGRP, Sección Persona Jurídicas y Asociaciones bajo el número 152 y al folio 1891 Serie C en fecha 9 de marzo de 2011 y en el Registro Público de Comercio bajo el número 190, Serie F, folio 1451 y sgtes., Registro de Contratos en fecha 9 de marzo de 2011. Que, la integración del capital social suscripto por ANR fue a través del aporte de maquinarias e implementos agrícolas facturados exentos del Impuesto al Valor Agregado (IVA), recibiendo en contrapartida los títulos de acciones correspondientes por dicho valor. Que, el Decreto N° 6806/05, reglamentario del IVA, en su Artículo 3°, párrafo 7, en lo pertinente dispone "No se consideran comprendidas en el objeto del impuesto las transferencias que fueran consecuencia des una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas; en estos casos, los créditos fiscales que pudieran tener la o las empresas antecesoras serán trasladados a la o las empresas sucesoras en proporción al patrimonio transferidos con relación al patrimonio neto total de la antecesora." Que, el párrafo 8 del citado Artículo 3° establece en lo pertinente que "Por aportes de capital se entiende cualquier forma de aporte de capital legalmente permitida, realizado por personas físicas o sociedades a sociedades nuevas o preexistentes. " Que, cabe aclarar que respecto al IVA la respuesta a la consulta vinculante no contradice el referido criterio, especialmente debido a que la norma no ofrece dudas en cuanto a su interpretación y aplicación. Que, por su parte, a la fecha en que se efectuó la consulta vinculante, la transferencia de bienes de uso afectados a las actividades del IMAGRO eran consideradas como ventas ocasionales gravadas por el IRACIS en el entendimiento de que constituían una operación modificativa que puede generar ganancia o perdida según el precio de venta respecto a su valor histórico (lo expuesto fue modificado posteriormente por lo dispuesto en el Decreto N° 8297/12 que reglamenta el IMAGRO). Que, ahora bien, el Decreto N° 6359/05 reglamentario del IRACIS no menciona el tratamiento de los referidos aportes considerando que los mismos se materializan con la transferencia de la propiedad de los bienes aportados recibiendo como contrapartida otro bien como son las acciones, cuyos efectos contables para la aportante pueden, ser (permutativo) según el valor asignado a los bienes aportados respecto a su valor neto contable en los registros del aportante. Que, en cualquiera de los casos, la integración de capital con bienes no genera ingresos por el hecho de que no se realizan los bienes y si fuere aportado a mayor valor de lo que tenía en los registros del aportante estaríamos ante un caso de diferimiento de ingresos dado que recién cuando sean vendidas las acciones se materializarán dichos ingresos como ocurre con la "recategorización de ganado" que realizan los contribuyentes del IMAGRO. Lo subrayado constituye el ejemplo al cual nos referimos más arriba. Que, al respecto se mencionó, solo como ejemplo, que si bien dicha recategorización de ganado genera un aumento del activo, a los fines de la liquidación del impuesto se considera como ingresos diferidos hasta tanto los mismos se realicen con la venta efectiva del ganado recategorizado y por lo tanto no es objeto de imposición sino hasta el momento de su efectiva comercialización, por el precio real de la operación según lo dispone el Artículo 28 de la Resolución N° 449/05. Que, tomando como ejemplo ese criterio sumado al tratamiento contable expuesto más arriba, ANR consultó al Señor Viceministro de Tributación si, como contribuyente del IMAGRO, liquidado bajo el régimen simplificado, es correcto el siguiente tratamiento contable e impositivo a la situación planteada más arriba: "La integración de capital social con bienes, realizada por ANR en ALSA estará gravada por el IRACIS una vez realizadas o vendidas las acciones recibidas como contrapartida de dicho aporte y solo si las mismas generan una utilidad para ANR respecto al valor histórico de los bienes a la fecha de su aporte (utilidad diferida)." Que, cabe recordar nuevamente que a la fecha en que se efectuó la consulta vinculante no existían ni el Decreto N° 8279/12 ni la Resolución N° 77/12. Ahora bien, sin perjuicio de ello, trascribiré a continuación los artículos pertinentes de ambas normas a fin de demostrar que las mismas no modifican el criterio planteado: Decreto N° 8279/12, Artículo 24: "Enajenación de bienes del activo: En la determinación del impuesto deberá incluirse la totalidad de los ingresos provenientes de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria, es intangibles. Resolución N° 77/12, Artículo 1°: "Ingresos por enajenación de bienes o activos agropecuarios. Aclarar que los ingresos de bienes o activos afectados a la actividad agropecuaria, cuya inclusión en la determinación del Impuesto es exigida, se refiere a aquellos bienes por cuya adquisición se realizó la deducción correspondiente en la determinación del impuesto, incluido los casos previstos en los Arts. 52, 55 y 56 del Anexo del Decreto N° 8279/12. De esta disposición se excluyen aquellos bienes que conforme a la Ley no fueron aplicados a la actividad agropecuaria, tales como las inversiones personales o familiares. Aclarar, igualmente, que no está alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) la enajenación de bienes muebles del activo fijo de contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO) cuando el IVA contenido en los comprobantes de compra de estos bienes se hubiera imputado como costo o gasto en la determinación de la renta neta gravada por el IMAGRO, En cambio, cuando el IVA en los comprobantes de compra de los bienes objeto de enajenación se hubiera imputado como Crédito Fiscal, dichas enajenaciones estarán gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, el cual deberá ser ingresado dentro de los 60 (sesenta) días siguientes de haber realizado el hecho, mediante formulario de "Liquidación para pagos ocasionales" (form. 90) o el que lo sustituya en el futuro." Que, de lo expuesto se desprende claramente que ambas normas si bien regulan el tratamiento de los ingresos tanto respecto al IMAGRO como al IVA su sola mención sin su respectivo análisis e interpretación a la cuestión planteada, juntamente con las normas contables que regulan la materia, no pueden constituir fundamento válido de la respuesta vinculante que en esta instancia se cuestiona. Que, esto es así ya que el planteamiento concreto trata de considerar que hay ingreso solamente si una vez realizadas o vendidas las acciones recibidas en contrapartida de la integración de capital se genera una utilidad para ANR respecto al valor histórico de los vienes a la lecha de su aporte. Que, además respecto al tratamiento de la recategorización de ganado mencionado solo a modo de ejemplo, la misma respuesta a la consulta vinculante afirma que es "un fenómeno patrimonial emergente de variaciones de las características del mismo bien" cuando claramente dicho concepto es aplicable a los títulos de acciones, cuyo valor, inclusive, tiene Que, luego de todas las consideraciones expuestas precedentemente se puede concluir que: 1. La Nota SET/CC N° 39/2012 carece de fundamentos, incumpliendo con lo dispuesto en los Artículos 205 y 215 de la Ley N° 125/91, constituyéndola de esta manera en una resolución arbitraria susceptible de nulidad. 2.Esto es así ya que la SET, al emitir la nota objeto de la presente acción, no solo omitió analizar todos los argumentos esgrimidos en la consulta vinculante juntamente con las normas contables en cuestión sino que utilizó para fundamentar su postura normas que no existían al momento de presentar la misma. Que, por lo tanto, solicito a VV.EE. que anulen o revoquen la Nota S.E.T. / C.C. N° 39 de fecha 19 de diciembre de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tribulación confirmada por Resolución Ficta que deniega el recurso de reconsideración planteado por la misma y confirmen el criterio sustentado por nuestra parte respecto a que: "La integración de capital social en una sociedad anónima con bienes de propiedad de una persona física contribuyente del IMAGRO, que liquida el impuesto bajo el régimen simplificado, como lo es ANR, estará gravada por el IRACIS una vez realizadas o vendidas las acciones recibidas como contrapartida de dicho aporte y solo si las mismas generan una utilidad para dicho contribuyente respecto al valor histórico de los bienes a la fecha de su aporte (utilidad diferida).
QUE, en fecha 13 de setiembre de 2013, se presenta el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Graciela Bogarin Morel, en representación del Ministerio de Hacienda, con el patrocinio del Abogado del Tesoro Hernán Martínez Sánchez, a contestar la demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: "... Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda planteada por el Sr. ANTONIO NELSON RAIMONDI, en los siguientes términos: Niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que la adora se funda que no fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, lo que peticiono, se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. ANTECEDENTES DE LA PRESENTE DEMANDA. Por expediente N° 20113007203, el Señor ANTONIO NELSON RAIMONDI, con RUC. N° 1.109.335-8 expone cuanto sigue: I. Objeto de la consulta. Que, Antonio Nelson Raimondi (en adelante ANR) tiene como actividad principal, en su carácter de empresa unipersonal, la producción de productos agrícolas (soja, maíz, trigo, girasol, etc.) y la ganadería y como tal se encuentra inscripto como contribuyente del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO), liquidando dicho impuesto por el régimen simplificado. Que, como consecuencia del desarrollo de su actividad, ANR es propietario de varios bienes muebles e inmuebles que forman juntamente con dos (2) accionistas mas, se constituyó una sociedad anónima denominada Agro Log S.A. (ALSA) que a la fecha está en proceso de inscripción en la Dirección General del los Registros Públicos. Que, la integración del capital social suscripto por ANR fue a través del aporte de maquinarias c implementos agrícolas facturados exentos del Impuesto al Valor Agregado (IVA), recibiendo en contrapartida los títulos de acciones correspondientes por dicho valor. Que, el Decreto N° 6806/05, reglamentario del IVA, en su articulo 3°, párrafo 7, en lo pertinente dispone "No se consideran comprendidas en el objeto del impuesto las transferencias que fueran consecuencia de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas; en los casos, los créditos fiscales que pudieran tener la o las empresas antecesoras serán trasladados a la o las empresas sucesoras en proporción al patrimonio neto transferido con relación al patrimonio neto total antecesora". Que, el párrafo 8 del citado Artículo 3° establece en lo pertinente que "Por aportes de capital se entiende cualquier forma de aporte de capital legalmente permitida realizado por personas físicas o sociedades a sociedades nuevas o preexistente". Que, por su parte, en lo que respecta al Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS), la transferencia de bienes de uso afectados a las actividades del IMAGRO se consideran como ventas ocasionales gravadas por el IRAC'IS en el entendimiento de que constituye una operación modificativa que puede generar ganancia o pérdida según el precio de venta respecto a su valor histórico. Que, ahora bien, el Decreto N° 6359/05 reglamentario del IRACIS no menciona el tratamiento de los referidos aportes considerando que los mismos se materializan con la transferencia de la propiedad de los bienes aportados recibiendo como contrapartida otro bien como son las acciones, cuyos efectos contables para la aportante pueden ser permutativos o modificativos. Es decir, puede generar NETO CONTABLE EN LOS REGISTROS DEL APORTANTE. Que, en cualquiera de los pasos, la integración del capital con bienes no genera ingresos por el hecho de que no se realizan los bienes y si fuere aportado a mayor valor de lo que tenía en los registros del aportante estaríamos ante un caso de dlferenciamlento de ingresos dado que recién cuando sean vendidas las acciones se materializaran dichos ingresos como ocurre con la "recategorízación de ganado" que realizan los contribuyentes del IMAGRO. Que, cabe mencionar que si bien dicha recategorización de ganado genera un aumento del activo, a los fines de la liquidación del impuesto se considera como ingresos diferidos hasta tanto los mismos se realicen con la venta efectiva del ganado recategorizado y por lo tanto no es objeto de imposición sino hasta el momento de su efectiva comercialización, por el precio real de la operación según dispone el Artículo 28 de la Resolución N° 449/05. Que, por lo expuesto precedentemente, consulto al Señor Viceministro de Tributación si es correcto el siguiente tratamiento contable e impositivo a la situación planteada más arriba: Que, como contribuyente del IMAGRO, liquidando bajo el régimen simplificado, considere que la Integración del capital social con bienes, realizada por ANR en ALSA estará gravada por el IRACIS una vez realizadas o vendidas las acciones recibidas como contrapartida de dicho aporte y solo si las mismas generan una utilidad para ANR respecto ai valor histórico de los bienes a la fecha de su aporte (utilidad diferida). POSTURA DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA - NOTA S.E.T./ C.C. N° 39: Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente: Con relación a lo planteado en autos, es preciso remitimos al artículo 24 del reglamento anexo al Decreto N° 8.297/2012 que, a la letra, establece cuanto sigue: Enajenación de Bienes del Activo: En la determinación del Impuesto deberá Incluirse la totalidad de los ingresos provenientes de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria, incluidos los inmuebles e intangibles. Precisando el referido cuerpo reglamentario, el artículo 1° de la Resolución General N° 77/2012 dispone cuanto sigue: Ingresos por enajenación de bienes o activos agropecuarios. Aclarar que los ingresos de bienes o activos afectados a la actividad agropecuaria, cuya inclusión en la determinación del Impuesto es exigida, se refiere a aquellos bienes por cuya adquisición se realizó la deducción correspondiente en la liquidación del mismo Impuesto, incluidos los casos previstos en los Arts. 52, 55 y 56 del Anexo del Decreto N° 8.279/12. De esta disposición se excluyen aquellos bienes que conforme a la Ley no fueron aplicados a la actividad agropecuaria, tales como las inversiones personales o familiares. Aclarar, igualmente, que no está alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) la enajenación de bienes muebles del activo fijo de contribuyentes del impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO), cuanto el IVA contenido en los comprobantes de compra de esto bienes se hubiera imputado como costo o gasto en la determinación de la renta neta gravada por el IMAGRO. En cambio, cuando el IVA en los comprobantes de compra de los bienes objeto de enajenación se hubiera imputado como el Crédito Fiscal, dichas enajenaciones estarán gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, el cual deberá ser ingresado dentro de los 60 (sesenta) días siguiente de haber realizado el hecho, mediante formulario de "Liquidación para pagos ocasionales" (form. 90) o el que lo sustituya en el futuro. En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, el Artículo 77° de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) dispone como hecho generador del impuesto: a) La enajenación de bienes. En tanto el Art. 78" define que quedan comprendidos en el concepto de enajenación, operaciones tales como: c) "Las transferencias de empresas; cesión de cuotas parte de sociedades con o sin personería jurídica; fusiones; absorciones; adjudicaciones al dueño, socios y accionistas, que se realicen: por clausura, disolución total o parcial y liquidaciones definitivas, de firmas comerciales, Industriales o de servicios." Asimismo, el Art. 3° del Decreto N 6.806/05 establece definiciones de Enajenación para el Impuesto al Valor Agregado, en ese sentido, en su penúltimo y último párrafos dispone lo siguiente. No se consideran comprendidas en el objeto del Impuesto las transferencias que lucran consecuencia de un reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas; en estos casos los créditos fiscales que pudieran tener la o las empresas antecesoras serán trasladados a la o las empresas sucesoras en proporción al patrimonio neto transferido con relación al patrimonio neto de la antecesora. A los fines del párrafo anterior precedente, se entiende por reorganización de empresas (i) la fusión de empresas Preexistentes a través de la información de una tercera o por absorción de una de ellas, (ii) la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen o no las operaciones de la primera, Y (iii) la transformación de una empresa preexistente en otra adoptando cualquier otro tipo de sociedad previstas en las normas legales vigente. Por aportes de capital se entiende cualquier forma de aporte de capital legalmente permitida, realizado por personas físicas o sociedades a sociedades nuevas o preexistentes. En atención a las disposiciones citadas, en primer lugar tenemos que el tratamiento Impositivo planteado en la consulta sobre la integración del capital social de una persona tísica en una sociedad (transferencia de bienes como aporte de capital en una sociedad.) no se encuentra alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, en lo concerniente al Impuesto a la Renta (RACIS) plantea el recurrente, que la transferencia de bienes de uso afectado, en principio, a las actividades gravadas por el IMAGRO, se consideran como ventas ocasionales gravadas por el IRACIS, pues la diferencia entre el valor neto contable de los bienes transferidos y el valor al que fueron transferidos (recibiendo a cambio las acciones de la nueva sociedad), podrá generar una ganancia (o una perdida). Seguidamente, expone que si la diferencia fuera positiva se trataría de ingresos diferidos dado que recién cuando las acciones fueren vendidas se maternizarían dichos Ingresos como ocurre con la recategorízación del ganado que realizan los contribuyente del IMAGRO. Cabe advertir, que dicha planteamiento es incorrecto, pues la recategorízación del ganado es un fenómeno patrimonial emergente de variaciones en las características del mismo bien, es decir, del mismo ganado. En cambio, la obtención de acciones a cambio de determinados bienes del activo no constituye una forma de recategorízación de dichos bienes ni de dichas acciones. POR TANTO, del contexto señalado, se desprende que la operación descrita por el Consultante, se trata de una enajenación de bienes del activo, cuyo pago es percibido mediante acciones de una sociedad a una persona fisca, por ende, deberá estar gravada por el IMAGRO en el ejercicio en que se realice la operación, conforme al artículo 24° del citado reglamento Anexo al Decreto 8279/2012, con los alcance previstos en el artículo 1° de la Resolución General N° 77/2012...".
Que a fojas 80 de autos, consta el A.I. N° 1241 de fecha 5 de diciembre del 2013, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y no existiendo hechos que probar, declarar la cuestión de puro derecho de conformidad al Art. 242 del C.P.C.
Que, a fojas 97 vlto, de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 18 de marzo de 2.014, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resolvieron en el marco de una consulta vinculante, que el aporte de capital para constituir una S.Apor parte de un contribuyente del IMAGRO no se encuentra alcanzado por el I.V.A. pero si el IMAGROpor constituirse en enajenación ocasional de bienes del activo fijo.
QUE, del análisis de estos autos, surge quela firma accionante realizó una Consulta Vinculante a la Subsecretaría de Estado de Tributación en 15 de marzo del 2011 a través de la cual solicitó a la Administración Tributaria la confirmación del criterio fundado deque la integración de capital de una S.A. por parte de un contribuyente exenta del I.V.A. y del IRACIS. En este caso el Sr. Antonio Nelson Raimondi en su calidad de contribuyente del Impuesto a la Renta de Actividades agropecuarias IMAGRO liquidado bajo el régimen simplificado, considero que la integración de capital social con bienes a la Empresa ALSA está gravada por el IRACIS una vez realizadas o vendidas las acciones recibidas como contrapartida de dicho aporte y solo si las mismas generan una utilidad para ANR respecto al valor histórico de los bienes la fecha de su aporte (utilidad diferida).
QUE, en respuesta a la misma, la Subsecretaría de Estado de Tributación sentó su posición como sigue:"...Por tanto del contexto señalado se desprende que la operación descripta por consultante se trata de una enajenación de bienes de i activo, cuyo pago es percibido mediante acciones de una sociedad, por ende deberá estar gravado par el IMAGRO en el ejercicio en que se realiza la operación conforme al Art.24° del citado reglamento ANEXO al Decreto N°8279/2012 los Ingresos por enajenación de la actividad agropecuaria, cuya inclusión en la determinación del impuesto es correspondiente en la liquidación del mismo impuesto, incluido los casos previstos en los arts. 52, 55 y 56 del anexo del Decreto N° 8279/12. De esta disposición se excluyen aquellos bienes que conforme a la ley no fueron aplicados a la actividad agropecuaria, tales como las inversiones personales o familiares. Aclarar, igualmente, que no esta alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado. (IVA) la enajenación de Actividades Agropecuarias (IMAGRO), cuando el IVA contenido en los comprobantes de compra de estos bienes se hubiera imputado como costo o gasto en la determinación de la renta neta gravada por el IMAGRO...".
QUE, contra esta respuesta la firma actora planteó recurso de reconsideración, el cual no fue resuelto en tiempo legal, por lo tanto quedó operada la denegatoria ficta razón por que la Accionante interpone el presente recurso contencioso-administrativo.
QUE, entrando al estudio del fondo de la cuestión surge que la Subsecretaría de Estado de Tributación deniega parcialmente la interpretación pretendida por la accionante en su Consulta Vinculante en razón de que confirma la postura de la misma con respecto al IVA, pero contradice su postura con respecto al IRACIS.
QUE, en tal sentido, con respecto a la segunda respuesta dada por la entidad administrativa, es decir "...que dicha operación está gravada por el IMAGRO en el ejercicio en que se realice la operación conforme al art.24° del Decreto 8279/2012 y el art. 1° de la Resolución N° 77/2012..."considero que la misma no condice con lo preguntado por el accionante en su consulta vinculante, por lo tanto corresponde hacer lugar a la presente demanda de conformidad a los siguientes fundamentos.
QUE, en primer lugar, cabe mencionar el grave error en que incurrió la Subsecretaría de Estado de Tributación al responder la consulta vinculante formulada por la accionante, pues su respuesta expresamente dice que para resolver la presente cuestión se debe aplicar el art.24° del Reglamento anexo al Decreto N° 8279/2012 que textualmente dice: "...Enajenación de Bienes del Activo: En la Determinación del Impuesto deberá Incluirse la totalidad de los ingresos provenientes de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria ,incluidos los inmuebles e intangibles...". Sin embargo el hecho en cuestión ocurrió en el año 2010, dos años antes de la vigencia del mencionado Decreto.
QUE, si fuera legalmente aplicable este articulo al caso particular que se nos presenta, si correspondería en derecho la respuesta dada por la Subsecretaría de Tributación, pero en este caso dicha normativa no es aplicable sencillamente porque la misma es posterior al hecho en cuestión.
QUE, en tal sentido la consulta vinculante fue realizada en fecha 15 de marzo de 2011 por una integración de capital de la firma Agro Log S.A. dicha integración de capital ya fue efectuada en fecha 29 de diciembre de 2010 conforme a la Escritura Publica N°145 de la misma fecha y terminada de inscribir en la D.G.R.P en fecha 9 de marzo 2011, cuando todavía no se había dictado el Decreto N° 8279/2012 que fue aplicado para resolver este caso.
QUE, la respuesta dada por la SET a la consulta vinculante recién fue emitida en fecha 19 de diciembre de 2012,un año y medio después, aplicando retroactivamente las normas contenidas en el Decreto N° 8279/12 a un caso ocurrido dos años antes, en violación del principio de la "Irretroactividad de la le Ley" consagrado en el artículo 14° de la C.N. el cual expresa: "...De la irretroactividad de la ley, Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o al condenado..." en concordancia con el Art.2°del Cód. Civil paraguayo que dispone: "...Las Leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos adquiridos...". En consecuencia, el Decreto N° 8297/2012 no es aplicable, al caso en cuestión por ser una norma posterior al hecho que motivo la consulta vinculante e incluso es posterior a la "Consulta Vinculante" en sí misma.
QUE, en consecuencia, como no se aplica el decreto 8297/2012 pretendido por la Subsecretaría en estos autos se debe aplicar el Decreto N° 4305/04 el cual dispone al respecto en su art. 5° cuanto sigue: "... Rentas no comprendidas. Las rentas que provengan de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria y que no estén comprendidas en el art. 27° de la Ley N° 125/91, tales como los bienes del activo fijo e intangibles, no están incluidas en el impuesto a la Renta de las actividades Agropecuarias establecido en el Capítulo II del Título I de la mencionada ley...". Por lo tanto, la enajenación ocasional de los bienes del accionante no están sujetos al IMAGRO como muy claramente lo expresa el Decreto reglamentario del IMAGRO del año 2004, vigente al momento del hecho que generó la consulta.
QUE, en segundo término con respecto a la pregunta específica del consultante la cual fue: "...que la integración de capital de una Sociedad Anónima con bienes del activo de un contribuyente del IMAGRO se consideran como ventas ocasionales gravadas por el IRACIS...".
QUE, en tal sentido considero que ni la Ley 125/91, ni la ley 2421/04 ni el Decreto 6359/05 reglamentaria del IRACIS, han mencionado el tratamiento de la enajenación ocasional de bienes del activo fijo aplicados a la actividad agropecuaria como una renta gravada por el IRACIS por lo tanto no se le puede exigir al contribuyente ningún tipo de comportamiento que no se halle expresamente establecido.
QUE, en este caso en particular no existe obligación de abonar IRACIS en razón de que el accionante es una persona física y no existe habitualidad en su comportamiento, por lo tanto, no es alcanzado por el mencionado impuesto, al respecto el Art. 2° de la ley N° 125/91 modificado por la Ley 2421/04 dispone-"...Hecho Generador: Estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra -venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación, b) Las rentas generadas por los bienes del activo, excluidas las que generan los bienes afectados a los actividades contempladas en los Capítulos de las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal. Quedan excluidas las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal...". En ninguno de estos impuestos se subsume el presente caso en consecuencia no es renta gravada.
QUE, el art. 44° de la Constitución Nacional dispone: "...De los Tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la lev. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas "...en concordancia con el artículo 248 de la Ley 125/91 dispone: "...Interpretación más favorable al contribuyente...". El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que al accionar de Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del caso actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no podemos declarar la existencia de una obligación tributaria sin establecer eficiente cual fue el hecho generador previamente establecido; pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al estado. La sujeción de la Administración a la Ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
QUE, siendo que los dos objetivos fundamentales de la función de la administración de justicia en los juicios contencioso-administrativos son, en primer lugar controlar si la autoridad, al ejercer sus facultades regladas, ha respetado el principio constitucional de ajustar sus actos a la ley, para no caer en la desviación de poder y arbitrariedad, y; en segundo lugar garantizar la tutela efectiva de los derechos del administrado, corresponde en derecho la revocación de un acto administrativo cuando éste ha sido irregular.
QUE, por las razones expuestas, VOTO por la negativa a la cuestión, considerando que se ajusta a derecho hacer lugar a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por el Sr. Antonio Nelson Raimondi y, en consecuencia ,revocar la Nota SET/CC N° 39 del 19 de diciembre de 2012 y su confirmatoria ficta ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda; estableciendo, que con respecto al consultante la integración de capital social de bienes realizada en la firma Agro Log S.A. con bienes aplicados a la actividad agropecuaria no estará gravada ni por el IRACIS ni por el IMAGRO. En cuanto a las costas, soy de opinión que en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas, en el art. 192 del C. P. C . ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCELENTISIMOS MIEMBROS DEL TRIBUI DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARTIN AVALOS VALDEZ Y AMADO VERON DUARTE, manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
1.- HACER LUGAR a la presente demanda promovida por el Sr. Antonio Nelson Raimondi de conformidad a lo expuesto en el exordio de esta resolución, y en consecuencia;
2.- REVOCAR la Nota SET/CC N° 39 del 19 de diciembre de 2012 y su confirmatoria ficta ambas dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
3.- ESTABLECER, que con respecto al consultante la integración de capital social de bienes realizada en la firma Agro Log S.A. con bienes aplicados a la actividad agropecuaria no estará gravada ni por el IRACIS ni por el IMAGRO.

References: Artículo 11
 Artículo 4
 resolución 
 Artículo 234
 Artículo 1
 Artículo 4
 Artículo 200
 Artículo 234
 Artículo 4
 Artículo 200
 Artículo 3
 artículo 24
 artículo 1
 Resolución 
 Artículo 234
 Artículo 234
 Artículo 200
 Artículo 1
 Artículo 4
 Artículo 24
 Resolución 
 Artículo 3
 Artículo 3
 Artículo 28
 Resolución 
 Resolución 
 Artículo 24
 Resolución 
 Artículo 1
 resolución 
 Resolución 
 Artículo 3
 Artículo 28
 Resolución 
 artículo 24
 artículo 1
 Resolución 
 Artículo 77
 artículo 24
 artículo 1
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 14
 artículo 248