Source: http://kraken.slv.cz/2Afs20/2006
Timestamp: 2018-04-20 16:08:53+00:00

Document:
2Afs20/2006
è. j. 2 Afs 20/2006-90
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Mgr. V. ©., zastoupeného JUDr. Jiøím Dvoøákem, advokátem se sídlem Hálkova 24, Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni se sídlem Hálkova 14, Plzeò, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 9. 2005, sp. zn. 30 Ca 2/2003,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci k rukám jeho zástupce JUDr. Jiøího Dvoøáka do tøí dnù od právní moci tohoto rozsudku na náhradì nákladù øízení èástku 1075 Kè.
Finanèní øeditelství v Plzni (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým krajský soud pro vady øízení zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství v Plzni ze dne 30. 10. 2002, è. j. 4098/110/2002, a dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu Plzeò-sever ze dne 4. 1. 2002, è. j. 572/02/145910.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), a tvrdí, ¾e napadený rozsudek spoèívá na nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem a je proto nezákonný. Stì¾ejní námitkou je nesouhlas se závìrem krajského soudu, ¾e finanèní prostøedky vlo¾ené do podnikání, u nich¾ nebyl prokázán pùvod a zdanìní, není mo¾no dodanit za pou¾ití pomùcek, nýbr¾ je tøeba je dodanit dokazováním.
Stì¾ovatel zejména namítá, ¾e podle ustanovení § 7 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví úplnì, prùkazným zpùsobem a správnì tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. V daném pøípadì je rozhodující, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e penì¾ní vklady zaúètované do podnikání jako nezdanitelné pøíjmy byly nezdanitelnými pøíjmy a zda se ve skuteènosti nejednalo o nezdanìné výnosy sdru¾ení, èím¾ v koneèném dùsledku ¾alobce neprokázal ani správnost celkové vý¹e výnosù v úèetnictví zaúètovaných. Proto bylo úèetnictví shledáno neprùkazným. Stì¾ovatel poukazuje rovnì¾ na to, ¾e závìr krajského soudu uèinìný v této vìci odporuje závìru stejného soudu obsa¾eného v rozsudku sp. zn. 30 Ca 15/2002, týkajícího se toto¾ného ¾alobce, a v nìkolika rozhodnutích dal¹ích.
Stì¾ovatel rovnì¾ polemizuje s názorem krajského soudu, ¾e zru¹ením obou rozhodnutí se vìc dostává do stadia pøed dopracováním a znovuprojednáním zprávy o daòové kontrole a poukazuje na to, ¾e tento názor odporuje nálezu Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 612/02.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje kasaèní stí¾nosti vyhovìt a napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zru¹it.
®alobce ve svém vyjádøení uvádí, ¾e stì¾ovatel polemizuje pouze s èástí dùvodù obsa¾ených v napadeném rozsudku krajského soudu, kdy¾ zcela pominul argumentaci o tom, ¾e neprokázání zdanìní prostøedkù vlo¾ených do podnikání neprokazuje krácení danì v kontrolovaném období. V daném pøípadì podezøení z krácení danì bylo ¾alobci pøedestøeno a¾ v rozhodnutí o odvolání, tak¾e ¾alobce nemìl mo¾nost se k nìmu vyjádøit. ®alobce dále uvádí, ¾e nemìl zákonnou povinnost prokazovat skuteènosti týkající se období roku 1994 a období døívìj¹ího; navíc se správce danì nezabýval skuteènostmi souvisejícími s tím, co sám po¾adoval prokázat. K odli¹ným rozhodnutím krajského soudu ve vìci vymìøení danì za jiná období na základì té¾e kontroly ¾alobce upozoròuje na to, ¾e zdaòovací období roku 1995 bylo prvním, kdy byla vykázána ztráta z podnikání. To má zásadní význam pro hodnocení, zda k úhradì vkladù byly pou¾ity zdanìné èi nezdanìné prostøedky.
Z obsahu pøedmìtného správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e dne 21. 9. 1999 byla u stì¾ovatele Finanèním úøadem Plzeò-sever zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob a danì silnièní za zdaòovací období let 1995-1998.
Na výzvu správce danì ze dne 18. 1. 2000 a týkající se vysvìtlení èerpání penì¾ních prostøedkù zaúètovaných jako vklady do podnikání ¾alobce zareagoval èestným prohlá¹ením, v nìm¾ uvedl, ¾e tyto penì¾ní prostøedky pocházejí z celo¾ivotních rodinných úspor a byly øádnì zdanìny.
K dal¹í výzvì správce danì ze dne 13. 4. 2000, aby ¾alobce dolo¾il toto svoje tvrzení pøedlo¾ením dùkazních prostøedkù prokazujících, ¾e zaúètované finanèní prostøedky pocházejí ze øádnì zdanìných celo¾ivotních úspor, ¾alobce zareagoval tak, ¾e se jednalo o celo¾ivotní rodinné úspory pocházející z pracovního pomìru man¾elù ©. a jejich rodièù z let 1979-1994.
Ze zprávy o daòové kontrole ve vztahu k roku 1995, è. j. 60744/00/145930, pøedev¹ím plyne, ¾e úèastníci sdru¾ení U.-I. ¾alobce a jeho man¾elka J. ©. do spoleèného podnikání vlo¾ili èástku 950 000 Kè, kterou oznaèili za rodinné úspory. Toto tvrzení v¹ak správce danì nepova¾oval za uspokojivé a v dùsledku toho oznaèil pøedlo¾ené úèetnictví za neprùkazné. Proto bylo pøistoupeno ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek, pøi nich¾ správce danì vycházel z pøíjmù stì¾ovatele vykázaných v roce 1993 a 1994.
Takto byla ¾alobci shora citovaným dodateèným platebním výmìrem na dani z pøíjmù fyzických osob vymìøena daòová ztráta ve vý¹i 151 737 Kè.
Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl vý¹e oznaèeným rozhodnutím stì¾ovatel, kdy¾ pøedev¹ím vycházel z toho, ¾e v prùbìhu let 1995 a¾ 1998 ¾alobce zaúètoval osobní vklady do podnikání celkem ve vý¹i 2 688 960 Kè, aèkoliv podnikatelská èinnost v tìchto letech v¾dy skonèila daòovou ztrátou. Stì¾ovatel vycházel z toho, ¾e u pøedmìtné èástky vlo¾ené do podnikání nelze pøedpokládat, ¾e by ji mìl ¾alobce doma v hotovosti, nýbr¾ ¾e ji mìl ulo¾enu v nìkterém penì¾ním ústavu, co¾ ostatnì v roce 1993 byla z dùvodu pøechodu na novou mìnu i povinnost. Pokud by tyto peníze byly ulo¾eny v hmotném majetku, bylo mo¾no uvést dobu jeho prodeje a jméno kupujícího. Proto¾e v¹ak ¾alobce toliko setrvale tvrdil, ¾e se jedná o úspory z jeho pracovního pomìru a z pracovního pomìru jeho ¾eny a rodièù, nepøedlo¾il ¾ádný dùkazní prostøedek, kterým by prokázal zdroj tìchto penì¾ních prostøedkù. Nesplnil tak svoji povinnost zakotvenou v ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu a nevyvrátil pochybnosti správce danì, ¾e se jednalo o finanèní prostøedky podléhající zdanìní. Z toho pak dle stì¾ovatele rovnì¾ vyplývá, ¾e ¾alobce nevedl prùkazným zpùsobem, úplnì a správnì úèetnictví ve smyslu ustanovení § 7 zákona è. 563/1991 Sb. Pochybnosti o vìrohodnosti tohoto úèetnictví ostatnì vyvolává rovnì¾ skuteènost, ¾e ¾alobce podniká øadu let, nicménì výsledkem tohoto podnikání jsou statisícové daòové ztráty, tzn. nikoliv zisk ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 obchodního zákoníku. Jakkoliv je zøejmé, ¾e na daòovém poplatníkovi nelze po¾adovat prokázání zdanìní celo¾ivotních úspor, odmítl ¾alobce uvést zdroj penì¾ních prostøedkù pou¾itých jako vklady do podnikání v dobì, kdy ji¾ podnikal. Proto byla daòová povinnost ¾alobce správnì stanovena za pou¾ití pomùcek.
Krajský soud v Plzni v odùvodnìní napadeného rozsudku, kterým pro vady øízení zru¹il obì citovaná rozhodnutí finanèních úøadù, uvedl, ¾e správce danì je oprávnìn po¾adovat na daòovém subjektu prokázání pùvodu a zdroje finanèních prostøedkù, pokud jsou vlo¾eny do podnikání a pokud je o nich takto úètováno. V daném pøípadì ¾alobce neprokázal pùvod a zdanìní finanèních prostøedkù, je¾ v roce 1995 vlo¾il do podnikání. Krajský soud se v¹ak neztoto¾nil s názorem stì¾ovatele ohlednì úèetnictví ¾alobce, jeliko¾ sporná není vý¹e a charakter zaúètovaných polo¾ek, nýbr¾ jejich daòový re¾im. Pùvod tìchto finanèních prostøedkù je sice významný pro daòové øízení, nicménì není souèástí úèetnictví, a proto nebyl dùvod pøistoupit ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek, nýbr¾ mìlo dojít k jejich dodanìní dokazováním.
Stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Dùvod podle cit. písm. a) pøedpokládá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Stì¾ejní stí¾nostní námitka pøitom brojí proti právnímu názoru krajského soudu, ¾e finanèní prostøedky vlo¾ené do podnikání, u nich¾ nebyl prokázán pùvod a zdanìní, není mo¾no dodanit za pou¾ití pomùcek, nýbr¾ je tøeba je dodanit prostøednictvím dokazování.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøipomíná, ¾e konstrukce zpùsobu stanovení daòové povinnosti je podle ustanovení § 31 daòového øádu zalo¾ena na zásadì, ¾e prioritu má urèení danì dokazováním. A¾ v pøípadì, kdy nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, a to u¾ití pomùcek. Nastane-li v¹ak nemo¾nost stanovení danì ani podle pomùcek, daò se sjedná. Zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek jsou vyjádøeny v ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu tak, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò zpùsobem v poøadí dal¹ím, tedy podle pomùcek. V takovém pøípadì je pak pøi vymìøení danì vázán ustanovením § 46 odst. 3 daòového øádu a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Pøi dani stanovené podle pomùcek pak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním, a jednak i to, zda daò stanovená podle pomùcek je stanovena dostateènì spolehlivì. Tím je také urèen rozsah zkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì podle § 50 odst. 5 daòového øádu.
V projednávané vìci je zjevné, ¾e klíèovou otázkou je posouzení toho, zda byly souèasnì splnìny obì prvnì zmínìné podmínky, tzn. nesplnìní dùkazní povinnosti ¾alobcem a zároveò nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. K tomu je tøeba uvést, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje s názorem krajského soudu v tom smyslu, ¾e ¾alobce neprokázal pùvod a zdanìní finanèních prostøedkù, které v roce 1995 vlo¾il do podnikání. Jak toti¾ ji¾ konstatoval v rozsudku ze dne 24. 5. 2006, sp. zn. 1 Afs 77/2005 (in: è. 1049/2007 Sb. NSS), èestné prohlá¹ení daòový øád vùbec nezná a nepøedstavuje proto samo o sobì dùkazní prostøedek v daòovém øízení.
Zároveò v¹ak platí, ¾e v Èeské republice není zakotvena povinnost podávat tzv. majetková pøiznání. Absenci této povinnosti pak samozøejmì nelze nahrazovat tak extenzivnì pojatým zpùsobem dokazování v daòovém øízení, které by ve svých dùsledcích vedlo ke stejnému efektu. Proto ostatnì také Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, uvedl, ¾e také v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto èasovì a vìcnì omezeném rámci lze po daòovém subjektu po¾adovat nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Roz¹íøení dùkazního bøemene mimo tento rámec je nepøípustným vyboèením (excesem) správce danì, které v rovinì ústavnìprávní pøedstavuje zásah do vý¹e vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i poru¹ení èl. 2 odst. 2 a èl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést dùkazní bøemeno v daòovém øízení je tedy tøeba vùèi daòovému subjektu vykládat tak, aby vùbec je¹tì byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na stranì jedné a veøejným zájmem na stranì druhé. Vymìøí-li èi domìøí-li správce danì na základì takto excesivnì vylo¾ené dùkazní povinnosti daòového subjektu daò podle pomùcek, poru¹í tím rovnì¾ i èlánek 11 odst. 5 Listiny.
V rozhodovaném pøípadì se nicménì správce danì nedopustil naznaèeného excesu, kdy¾ po ¾alobci po¾adoval prokázání pùvodu a zdanìní finanèních prostøedkù, vlo¾ených v roce 1995 do podnikání. Správce danì toti¾ byl oprávnìn po ¾alobci ¾ádat prokázání, ¾e èástka 950 000 Kè není pøíjmem ¾alobce, který obdr¾el v prùbìhu zdaòovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skuteènosti, která mù¾e být fakticky prokázána pouze prokázáním komplementární pozitivní skuteènosti, je¾ existenci prokazované negativní skuteènosti vyluèuje. ®alobce tak svoji dùkazní povinnost mohl splnit napø. tím, ¾e by dolo¾il, ¾e uvedenou èástkou disponoval ji¾ koncem roku 1994, pøíp. ¾e se jednalo jen o poskytnuté prostøedky tøetí osoby (druhou z tìchto mo¾ností netvrdil; tvrdil, ¾e se jedná o úspory z minulých let, proto k prokázání tohoto tvrzení musel dolo¾it jejich existenci minimálnì v roce 1994).
Právní názor krajského soudu, ¾e ze samotné skuteènosti neprokázání pùvodu èástky 950 000 Kè (resp. neprokázání, jak vý¹e vylo¾eno, ¾e tato èástka nebyla pøíjmem ¾alobce v roce 1995) nelze bez dal¹ího dovozovat neprùkaznost a nevìrohodnost vedeného úèetnictví, je zcela správný. Jak toti¾ správnì uvedl krajský soud, neprokázanost pøedmìtných finanèních prostøedkù sama o sobì je¹tì není zpùsobilá zpochybnit úèetnictví jako celek, proto¾e nejasnost jejich pùvodu není problém úèetnictví, nýbr¾ zpùsobu jejich zdanìní. Jinak øeèeno, ¾alobce v projednávané vìci sice nesplnil nìkteré ze svých dùkazních povinností, nicménì nelze zároveò øíci, ¾e bez této jeho souèinnosti nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním. Ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek tedy v daném pøípadì nebyl dán zákonný dùvod a daò mohla být stanovena prostøednictvím dokazování, samozøejmì i s pøihlédnutím k tomu, ¾e ¾alobce nikterak neprokázal, ¾e pøedmìtné finanèní prostøedky, vlo¾ené v rozhodném období do podnikání, nejsou pøíjmem za rok 1995.
K námitce stì¾ovatele ohlednì rozdílnosti judikatury jednotlivých senátù Krajského soudu v Plzni je tøeba-v obecné rovinì-konstatovat, ¾e tato rozdílnost samozøejmì pøedstavuje negativní jev, jeliko¾ znaènì oslabuje pøedvídatelnost rozhodovací èinnosti soudu a tím i efektivitu pùsobení práva. Právì jedním z dùvodù a smyslem øízení o kasaèní stí¾nosti je sjednocování judikatury krajských soudù a proto lze mít za to, ¾e po rozhodnutí zdej¹ího soudu o jednotlivých sporných právních otázkách bude rozhodovací èinnost krajských soudù jednotná a souladná s rozhodnutími Nejvy¹¹ího správního soudu. V ¾ádném pøípadì v¹ak neplatí, ¾e nejednotnost rozhodnutí krajského soudu apriori znamená dùvodnost kasaèní stí¾nosti, nebo» pokud by tomu tak bylo, logicky by to znamenalo, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud musel akceptovat i právní názory, s nimi¾ by se vùbec neztoto¾nil, nicménì které byly vysloveny jako první v poøadí.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal naplnìní dùvodu zakotveného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, a proto má právo na náhradu nákladù, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobci takové náklady vznikly v podobì nákladù na právní zastoupení advokátem a èinily celkem 1075 Kè. Byly tvoøeny odmìnou za jeden úkon právní slu¾by ve vý¹i 1000 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), v relevantním znìní] a pau¹álem 75 Kè (§ 13 odst. 3 tarifu). Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobce má právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 1075 Kè.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 7
 soud 
 § 31
 § 7
 § 2
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 § 31
 § 46
 § 50
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 103
 § 9
 § 11
 soud