Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/wyrok-nsa-z-7-03-2019-r-ii-fsk-769-17/
Timestamp: 2020-08-07 10:07:42+00:00

Document:
Wyrok NSA z 7.03.2019 r. - II FSK 769/17 • Orzecznictwo z uzasadnieniem
Home / Orzecznictwo / Wyrok NSA z 7.03.2019 r. – II FSK 769/17
Koszty autorskie przy umowie o pracę. Dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie jaka część czasu pracy przeznaczona została na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem. Samo oświadczenie nie wystarczy
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.K. i P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2706/15 w sprawie ze skargi U.K. i P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.:
Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2706/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.K. i U.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2015 r., nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: „P.p.s.a”.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli P.K. i U.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie, a to art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako „u.p.d.o.f.” Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek niezastosowania oraz art. 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: „O.p.” oraz art. 14k § 1 tej ustawy, w wyniku przyjęcia, że:
Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) stanowił, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną poglądy te podziela. Konsekwencją powyższej konstatacji jest więc przede wszystkim konieczność oceny trafności stanowiska Sądu I instancja, który zaaprobował ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej w W. i wyprowadzony z tych ustaleń wniosek, że w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające na wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona została na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem, i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono skarżącemu honorarium.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie podatkowe nie naruszało art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle akt administracyjnych, nie było podstaw, aby Sąd I instancji stwierdził naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przez organy podatkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.
Argumentacja strony skarżącej w zakresie w jakim kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego opiera się na twierdzeniu, że skoro zostało przedłożone zestawienie czasu pracy, z którego wynika jaki czas pracy został przeznaczony przez skarżącego na pracę twórczą, a organ podatkowy nie wskazał dowodów przeciwnych, to jest to wystarczająca przesłanka dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim poglądem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się stanowisko, zgodnie z którym oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu może być przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości. (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. V. LEX 2013.).
Wszelkie składane przez stronę postępowania na piśmie bądź w formie ustnej wyjaśnienia, oświadczenia, czy zeznania stanowią dowód w rozumieniu art. 180 O.p. i jako takie podlegają ocenie organów na zasadach i w trybie przewidzianym w cytowanej ustawie. W tym zakresie nie stanowi żadnego wyjątku oświadczenie podatnika składane w trybie art. 180 § 2 O.p. Nie jest ono szczególnym środkiem dowodowym. Jest to wyłącznie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody, zwłaszcza jeśli budzi wątpliwości. Ponadto, z istoty oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. wynika, że składająca oświadczenie strona postępowania nie wykazuje innymi środkami dowodowymi prawdziwości swoich słów. Odbieranie więc takiego oświadczenia ma jedynie sens, gdy organ, co do zasady, nie zamierza negować wynikających z oświadczenia faktów lub też zgromadzone w toku postępowania dowody nie są sprzeczne z oświadczeniem. (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 941/15).
Należy zauważyć, że w Ordynacji podatkowej wprowadzono środki dowodowe, które korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, są to: księgi podatkowe, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. (art. 194 § 1 O.p.). Organ podatkowy, chcąc zaprzeczyć temu co wynika z księgi podatkowej lub z dokumentu urzędowego musi podważyć ich wiarygodność. Taka szczególna moc dowodowa nie dotyczy jednak oświadczeń składanych przez stronę postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie dając wiary oświadczeniu strony – ewidencji czasu pracy – wyczerpująco i przekonująco przedstawił przyczyny takiego stanowiska. Trzeba bowiem odnotować, że organ podatkowy zgromadził istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a to dokumentację pracowniczą, z której mogły wynikać istotne dla sprawy okoliczności. Wystąpił także do pracodawcy o przedstawienie skonkretyzowanych efektów pracy twórczej skarżącego. Z uzyskanych informacji wynika, że skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy również prace o charakterze twórczym oraz otrzymywał wynagrodzenie brutto obejmujące także wynagrodzenie z tytułu uzyskanych przez pracodawcę praw na dobrach niematerialnych. Niemniej jednak brak jest określenia sposobu rozliczania tej części wynagrodzenia, taka cześć wynagrodzenia nie była także wyodrębniania w wypłacanych wynagrodzeniach miesięcznych. Tak określony stan faktyczny nie pozwala na powiązanie określonego czasu pracy z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono sprecyzowane w swej wysokości honorarium.
Nie ma racji strona skarżąca, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wezwały skarżącego jak i jego pracodawcy do przedstawienia konkretnych utworów, za utworzenie których, w roku 2012 wypłacone zostało skarżącemu wynagrodzenie. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, który w tym zakresie odwołał się do precyzyjnie wskazanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wynika, że organ podatkowy występował zarówno do skarżącego jak i do jego pracodawcy o przedstawienie konkretnych informacji. Z przeprowadzonych czynności wynika zasadniczo, że F. sp. z o. o. potwierdziła powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w wyniku pracy twórczej wykonywanej w latach 2009-2013 przez skarżącego oraz wskazała, że jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie przez skarżącego pracy twórczej. Spółka nie przesłała jednak stosownej dokumentacji, podnosząc, że jej treść stanowi tajemnicę firmy. Spółka w odpowiedzi na pytanie o wysokość przychodu z tytułu rozporządzenia przez skarżącego utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na rzecz pracodawcy wskazała, że wynagrodzenie nie było rozbijane na różne elementy. Nadmienić należy, że z treści wezwania nie wynika aby żądanie organu dotyczyło przedstawienia pełnej dokumentacji związanej z wytworzonym dziełem ale zmierzało do uzyskania informacji niezbędnych w zakresie ustalenia, że konkretne działa o sprecyzowanym charakterze rzeczywiście powstały, oraz kiedy i w jakiej wysokości zostało wypłacano skarżącemu wynagrodzenie z tytułu powstania tych konkretnych dzieł.
Dopiero w sytuacji, gdyby organ podatkowy kwestionował okoliczność, że konkretny stworzony utwór jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim albo że wypłacone z tego tytułu honorarium nie jest adekwatne do jego wartości albo do wysokości ustalonej przez strony umowy, wówczas miałby obowiązek to stanowisko udowodnić.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby organy podatkowe stosowały względem pracodawcy skarżącego środki, o których mowa w art. 262 O.p. Sytuacja procesowa pracodawcy skarżącego w ramach niniejszego postępowania była tego rodzaju, że nie może on zostać uznany za żaden z podmiotów wymienionych w art. 262 § 1 O.p.
Należy podkreślić, że strona skarżąca w toku postępowania także nie złożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby jakie konkretnie i ile dzieł wytworzyła w analizowanym okresie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszna jest więc konkluzja Sądu I instancji, który stwierdził, że podział wynagrodzenia w oparciu o przedstawioną ewidencję czasu pracy na część stanowiącą honorarium i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych nie wynika ani z umowy o pracę, ani z żadnego innego dokumentu (wewnętrznej regulacji obowiązującej u pracodawcy). Zarówno bowiem skarżący, jak i jego pracodawca nie wskazali żadnego dokumentu obowiązującego w F. sp. z o. o., który regulowałby sposób wynagradzania twórców za udział w powstaniu produktów będących przedmiotem prawa autorskiego.
Nadto, co w tej sprawie jest równie istotne, nie zostało udowodnione, że skarżący wykonał określone, skonkretyzowane dzieła, będące efektem pracy twórczej. Przy czym pogląd ten nie może być utożsamiany z twierdzeniem skarżącego, że Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że skarżący owych dzieł faktycznie nie wykonał, ale powinien być rozumiany w ten sposób, że w sensie procesowym ich powstanie nie zostało udowodnione.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że: zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Aby przyjąć, że funkcja ochronna interpretacji zaktualizuje się w konkretnym, ustalonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym konieczne jest aby ten stan faktyczny nie różnił się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy stan faktyczny, który zostanie stwierdzony u podatnika będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k § 1 O.p. Należy także odnotować, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej powinna być rozpatrywana w kontekście skonkretyzowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wątpliwości prawnej (zapytania).
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił, że ewidencja czasu pracy pozwala na dokładne wyodrębnienie czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty i wykonane zadania wyrażone w godzinach czasu pracy. Zatem ewidencja czasu pracy i jej ewentualna przydatność dla zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów dla określonej części przychodów uzyskiwanych przez podatnika nie była przedmiotem interpretacji ale elementem stanu faktycznego, który w postępowaniu interpretacyjnym jest wiążący dla organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy zakwestionował w postępowaniu podatkowym okoliczność faktyczną, a mianowicie, że ewidencja czasu pracy jest wystarczająca dla wydzielenia tej części przychodów, które stanowią równowartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, to trafnie stwierdza organ podatkowy i Sąd I instancji, że funkcja ochronna analizowanej interpretacji nie aktualizuje się w niniejszej sprawie.
Trzeba także zwrócić uwagę na treść pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; wnioskodawca przedstawił następującą wątpliwość: „Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca może w korektach PIT-37 za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 samodzielnie dokonać podziału wynagrodzenia na dwie części:
wynagrodzenie za pracę twórczą i przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych na podstawie rocznych zestawień ewidencji czasu pracy i tym samym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do odpowiedniej części wynagrodzenia w sytuacji, gdy w informacjach rocznych PIT-11 za łata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 Spółka wykazuje koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych…”
Zatem pytanie nie dotyczyło tego, czy opisana ewidencja czasu pracy jest wystarczająca dla uznania, że skarżący w określonym wymiarze osiąga przychody, względem których może zastosować 50 % koszty uzyskania przychodów, ale czy może w oparciu o taką ewidencje samodzielnie dokonać podziału wynagrodzenia na dwie części: wynagrodzenie za zwykłe obowiązki pracownicze i wynagrodzenie za pracę twórczą i przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych.
Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi, że zarówno stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i sformułowana w pytaniu wątpliwość prawna nie są tożsame ze sporem zaistniałym w sprawie niniejszej stąd też podatnik nie może skutecznie domagać się ochrony z uzyskanej interpretacji indywidualnej.
Należy odnotować, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważył w żaden sposób oceny Sądu I instancji, który przyjął brak tożsamości stanu faktycznego ustalonego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako „P.p.s.a.”, który stanowi w zdaniu pierwszym, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Wymaga zauważenia, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.
W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia na czym konkretnie uchybienie przez Sąd I instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. polegało; za takie uzasadnienie nie może być uznane stwierdzenie, że wyrok został wydany na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji jednoznacznie wskazuje, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonej decyzji konfrontował jej treść ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. Ponadto, brak jest wywodu, z którego wynikałoby, że zarzucane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

References: FSK 
 FSK 
 art. 151
 art. 22
 art. 145
 art. 151
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 14
 art. 22
 art. 26
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 22
 art. 191
 art. 22
 art. 180
 art. 180
 art. 180
 FSK 
 art. 210
 art. 262
 art. 262
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 133
 art. 54
 art. 174
 art. 133