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Timestamp: 2019-12-06 18:58:07+00:00

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FG Niedersachsen, IV R 19/14: FG Niedersachsen: anschaffungskosten, wirtschaftliche einheit, buchwert, einzahlung, einlage, nominelle kapitalherabsetzung, betrug, kapitalgesellschaft, zugang, prüfer
Urteil des FG Niedersachsen vom 01.04.2014, IV R 19/14
Aktenzeichen: IV R 19/14
FG Niedersachsen: anschaffungskosten, wirtschaftliche einheit, buchwert, einzahlung, einlage, nominelle kapitalherabsetzung, betrug, kapitalgesellschaft, zugang, prüfer
Für die Wertaufholung nach einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer GmbH ist der Vergleich zwischen den Anschaffungskosten der Beteiligung und dem Teilwert der Beteiligung auch dann maßgeblich, wenn nach der Teilwertabschreibung eine Kapitalherabsetzung und eine Kapitalerhöhung stattgefunden haben.
Revision eingelegt - BFH-Az.: IV R 19/14
Niedersächsisches Finanzgericht 13. Senat, Urteil vom 01.04.2014, 13 K 315/10
§ 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG, § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG, §§ 58aff GmbHG, § 271 Abs 1 S 1 HGB, § 58a GmbHG
1Streitig ist, ob im Jahr 2006 eine Wertaufholung für eine Teilwertabschreibung, die im Jahr 1996 auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfolgte, vorzunehmen ist.
2Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand der Bau von … und der dazu gehörenden Apparate, die technische Industrieberatung und der Großhandel mit T- und W-einrichtungen ist.
3Die Komplementärin der Klägerin ist die R. Beteiligungsgesellschaft mbH, die in dem Streitjahr mit 1 % an dem Vermögen der Klägerin beteiligt war. Der alleinige Kommanditist der Klägerin ist Herr R.
4Die Klägerin war an der D-technik GmbH beteiligt. Unternehmensgegenstand der D-technik GmbH war die Beratung und Ausführung und der Service für d- technische Anlagen mit der Herstellung, Lieferung, Planung und Montage von Bauteilen sowie die Industriemontage.
5Das Stammkapital der D-technik GmbH betrug ursprünglich 800.000 DM. Gesellschafter waren zu je 50 % die Klägerin und Herr H., Berlin.
6Im Jahr 1996 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der D-technik GmbH in Höhe von 399.750 DM vor. Der Buchwert der Beteiligung betrug danach noch 250 DM.
7Am 26. Februar 1997 übernahm die Klägerin die Geschäftsanteile von Herrn H. im Nennwert von 400.000 DM zu einem Kaufpreis von 50 DM.
8Die Klägerin leistete im Jahr 1997 außerdem in die D-technik GmbH einen Betrag in Höhe von 400.000 DM, der als Kapitalrücklage behandelt wurde. Bei der Klägerin wurde der Betrag auf dem Beteiligungskonto aktiviert. Der Buchwert der Beteiligung betrug zum 31. Dezember 1997 400.250 DM (die 50 DM für die Anteile von Herrn H. waren nicht erfasst worden).
9Am 27. April 1998 beschloss die Klägerin eine Zusammenlegung sämtlicher Geschäftsanteile zu einem Geschäftsanteil im Wert von 800.000 DM. Anschließend erfolgte eine vereinfachte Kapitalherabsetzung gemäß § 58a GmbHG um 799.500 DM auf 500 DM. Das Nennkapital kam nicht zur Auszahlung, sondern wurde in vollem Umfang mit dem Verlustvortragskonto der D-technik GmbH verrechnet. In der gleichen Urkunde wurde anschließend eine Kapitalerhöhung um 599.500 DM auf 600.000 DM beschlossen. Zur Übernahme wurde die Klägerin zugelassen, die die Einlage in vollem Umfang erbrachte. Hierzu wurde die im Wirtschaftsjahr 1997 eingezahlte Kapitalrücklage in Höhe von 400.000 DM in das Nennkapital umgebucht. Außerdem leistete die Klägerin weitere 199.500 DM, um die beschlossene Kapitalerhöhung zu erbringen.
10 Im Einzelnen entwickelte sich das Eigenkapital der D-technik GmbH wie folgt:
11 Vorgang Stammkapital Rücklagen Gewinnvortrag Jahresüber- schuss in DM DM in
DM in in DM
12 31.12.1995 800.000 0 4.123 28.530
13 Umgliederung 28.530 - 28.530
- 1.109.238 31.12.1996 800.000 0 32.654 - 1.109.238
Gewinn 1996
400.000 Gewinn 1997 241.401 31.12.1997 800.000 400.000 - 1.076.584 - 241.401
14 Umgliederung - 1.109.238 1.109.238 Einzahlung in Rücklagen
15 Umgliederung - 241.401
256.551 31.12.1998 600.000 0 - 518.485 256.551 799.500 Kapitalerhöhung 400.000 - 400.000 Kapitalerhöhung 199.500 Gewinn 1998
172.902 31.12.1999 600.000 0 - 261.934 172.902
16 Umgliederung 256.551 - 256.551 Gewinn 1999
86.438 31.12.2000 600.000 0 - 89.031 86.438
17 Umgliederung 172.902 - 172.902 Gewinn 2000
18 Umgliederung 86.438 -
- 28.328 31.12.2001 600.000 0 - 2.593 -
28.328 86.438 Gewinn 2001
In in in in Euro Euro Euro Euro Umrechnung 306.775 0 - 1.325 -
20 Umgliederung - 14.484
14.484 Kapitalerhöhung - 11.141 31.12.2002 307.000 0 - 15.810 -
225 Gewinn 2002
21 Umgliederung - 11.141
- 74.788 31.12.2003 307.000 0 - 26.952 -
11.141 Gewinn 2003
22 Umgliederung - 74.788
7.725 31.12.2004 307.000 0 - 101.740 7.725 74.788 Gewinn 2004
23 Umgliederung 7.725 -
97.475 31.12.2005 307.000 0 - 94.016 97.475
7.725 Gewinn 2005
24 Umgliederung 97.475 - 97.475 Gewinn 2006 103.814
25 Bei der Klägerin entwickelte sich der Buchwert der Beteiligung an der D- technik GmbH wie folgt:
26 Buchwert 31.12.1995 400.000 DM abzgl. Teilwertabschreibung 1996
225 € Buchwert 31.12.2002 bis 31.12.2005 307.000 € + 199.750 DM Buchwert 31.12.1998 bis 31.12.2001 600.000 DM 01.01.2002 Umrechnung in Euro
27 Im Jahr 2006 wurde neben der Klägerin die R. Holding GmbH & Co KG mit Sitz in V gegründet. Mit Kaufvertrag vom 28. Dezember 2006 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der D-technik GmbH für 539.589 € an die neu gegründete R. Holding GmbH & Co KG. Der Kaufpreis wurde aufgrund eines Wertgutachtens ermittelt. Der Veräußerungsgewinn betrug 232.589 €:
307.000 € Veräußerungsgewinn 232.589 €
28 Veräußerungserlös 539.589 € Buchwert der Beteiligung
30 Die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr 2006 erging am 10. September 2007. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden mit 313.275 € festgestellt. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
31 Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2006 nahm der Prüfer im Jahr 2006 eine Wertaufholung der Teilwertabschreibung aus dem Jahr 1996 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG vor.
32 Im Rahmen der Gewinnverteilung entfiel der Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 % auf die Komplementärin (= 2.325 €). Dieser Gewinnanteil war gemäß § 8b Abs. 2 und 3 KStG steuerfrei. Der Veräußerungsgewinn wurde in Höhe von 99 % dem Kommanditisten – Herrn R. - zugerechnet (= 230.263 €). Insoweit wurde in einer Ergänzungsbilanz für Herrn R. eine Rücklage gemäß § 6b EStG gebildet, mit der der Veräußerungsgewinn neutralisiert wurde. Die Rücklage wurde anschließend in die R. Holding GmbH & Co KG übertragen, an deren Haftkapital Herr R. in diesem Zeitpunkt zu 100 % beteiligt war.
Der Prüfer verglich die Anschaffungskosten für die Beteiligung mit dem durch das Wertgutachten ermittelten Wert der Beteiligung im Jahr 2006 (539.589 €). Die Anschaffungskosten ermittelte der Außenprüfer wie folgt:
999.550 DM in Euro 511.061 € Kapitalerhöhung in 2002 225 € Anschaffungskosten 2006
33 Ursprüngliche Anschaffungskosten 400.000 DM 26.02.1997: Kauf der Geschäftsanteile Herr H.
- 799.500 DM 27.04.1998: Verrechnung mit dem Verlustvortragskonto (Einlage) 799.500 DM 27.04.1998: Einzahlung weiterer 199.500 DM (Rest Kapitalerhöhung) 199.500 DM Anschaffungskosten lt. Ap
34 Der Prüfer führte aus, dass von den Anschaffungskosten für die Beteiligung in Höhe von 511.286 € im Jahr 1996 ein Betrag in Höhe von 399.750 DM (= 204.389 €) abgeschrieben worden sei. In den Jahren 2001 bis 2004 habe die GmbH Verluste erwirtschaftet. In den Jahren 2005 (97.475 €) und 2006 (103.814 €) habe die Gesellschaft wieder Gewinne erwirtschaftet. Spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung an die R. Holding GmbH & Co KG sei angesichts des Gutachtens klar gewesen, dass die Wertminderung für die Beteiligung beseitigt worden sei. Nach R 6b.1 Abs. 2 Satz 3 EStR seien Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung des Wirtschaftsguts vorzunehmen. Danach ergebe sich Folgendes:
35 bisher lt. Ap Gewinn- erhöhung
230.263 € 2.326 € €
36 Beteiligungsansatz bisher 307.000 € 307.000 € Wertaufholung bis zu den AK - 204.286
28.019 € st-freier Veräußerungsgewinn (1 %) 28.302 € - 204.286 € § 6b EStG (99 %)
38 Das beklagte Finanzamt erließ am 8. Mai 2009 eine nach § 164 Abs. 2 AO geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006 und erhöhte die festgestellten Einkünfte von 313.275 € auf 340.268 €.
39 Mit am 10. Juni 2009 eingegangenem Schreiben legte die Klägerin Einspruch ein. Sie führte aus, dass Gesellschaftsrechte in Höhe von 799.500 DM durch die Kapitalherabsetzung im Jahr 1998 erloschen seien. Es seien – mit Ausnahme des verbliebenen Anteils in Höhe von 500 DM – keine Geschäftsanteile mehr vorhanden, bezüglich derer eine Wertaufholung möglich sei. Die Annahme des Finanzamts, dass nach der Einziehung der Anteile die in dem Unternehmen enthaltenen Werte auf den verbliebenen Anteil übergegangen seien, sei fehlerhaft. Die Geschäftsanteile seien durch die Kapitalherabsetzung vernichtet worden. Bewertet werden müssten die einzelnen Geschäftsanteile und keine wirtschaftliche Einheit „Beteiligung“.
40 Außerdem sei die Wertaufholung maximal bis zur Höhe der Anschaffungskosten möglich. Die Anschaffungskosten seien durch die Kapitalherabsetzung nachträglich herabgesetzt worden (BFH-Urteil vom 29. Juni 1995, BStBl II 1995, 725). Deshalb könne keine Werterhöhung mehr vorgenommen werden.
41 Schließlich spreche noch eine weitere Überlegung gegen die Vorgehensweise des Prüfers. Zu der Kapitalerhöhung in Höhe von 599.500 DM sei die Klägerin zugelassen worden. Hätte ein fremder Dritter die Kapitalerhöhung übernommen, so hätte das Gesellschaftsverhältnis der Klägerin zu dem Dritten 500 : 599.500 gelautet. Eine Werterhöhung der Beteiligung wäre nur in diesem Verhältnis der Klägerin zugerechnet worden. Deshalb könne auch die steuerrechtliche Wertaufholung nur in diesem Verhältnis erfolgen.
42 Mit Einspruchsbescheid vom 18. November 2010 (Donnerstag) wurde der Einspruch zurückgewiesen. Anteile an Kapitalgesellschaften seien zwar grundsätzlich einzeln zu bewerten. Dies gelte aber nicht, wenn sich die Anteile als wirtschaftliche Einheit darstellen würden, was bei einer 100 %igen Beteiligung gegeben sei. Dann sei nur noch die „Beteiligung“ zu bewerten. Durch die Kapitalherabsetzung habe sich das Vermögen der GmbH nicht geändert. Es verteile sich nur auf weniger Geschäftsanteile. Bei den verbliebenen Anteilen komme es zu einem Zuwachs an Substanz. Die Wertaufholung sei deshalb nicht nur im Verhältnis 500/600.000 möglich, sondern im vollen Umfang bis zur Höhe der Anschaffungskosten auf die Beteiligung.
43 Der Prüfer setzte die Wertaufholung nicht nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens sondern in voller Höhe an.
Mit am 22. Dezember 2010 eingegangener Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, dass die Kapitalherabsetzung verbunden mit der Kapitalerhöhung wirtschaftlich betrachtet ein „Neustart“ gewesen sei. Es könne keinen Unterschied machen, ob die Kapitalerhöhung durch die Klägerin erfolge oder von einem Dritten vorgenommen werde. Ein fremder Dritter hätte sich angesichts der Wertlosigkeit der Anteile nur nach einer Kapitalherabsetzung an der Gesellschaft beteiligt. Unter Berücksichtigung dieses Umstands seien die künftigen Wertsteigerungen in den Geschäftsanteilen wirtschaftlich betrachtet im Zusammenhang mit dem neu geschaffenen Kapital und nicht im Hinblick auf das ursprünglich herabgesetzte Kapital erfolgt. Hätte ein Dritter die Kapitalerhöhung übernommen, hätte die Klägerin einen Geschäftsanteil mit einem Nominalwert von 500 DM inne gehabt, während der Dritte mit 599.500 DM beteiligt gewesen wäre. Unter
diesen Umständen wäre niemand auf die Idee gekommen, einen Verkaufserlös über den entsprechenden Anteil von 500/600.000 DM hinaus der Klägerin zuzugestehen. In Folge der Kapitalherabsetzung sei kein Geschäftsanteil mehr vorhanden, der wieder hätte werthaltig werden können. Die Alternative hätte in einer Insolvenz der D-technik GmbH und einer Neugründung mit einem Kapital von 600.000 DM bestanden. In diesem Fall hätte niemand hinsichtlich der Beteiligung an der insolventen Gesellschaft eine Wertaufholung vorgenommen.
44 Das von dem Gericht angesprochene BFH-Urteil vom 10. August 2005 VIII R 26/03 finde auf den vorliegenden Fall keine Anwendung. Der entscheidende Unterschied zwischen dem Urteilsfall und dem hiesigen Fall sei, dass in dem Urteilsfall von der Gesellschaft Anteile eingezogen worden seien, was im vorliegenden Fall nicht geschehen sei. Deshalb könnten auch keine Anschaffungskosten auf den verbliebenen Gesellschaftsanteil übergehen. Dass der BFH von einem Übergang der anteiligen Buchwerte auf die neu ausgegebenen Anteile ausgegangen sei, beruhe auf dieser Besonderheit. Bei einer Kapitalerhöhung durch neue Einlagen seien die rechtlichen Voraussetzungen anders. Das Steuerrecht dürfe nicht die Grundsätze des Gesellschaftsrechts außer Acht lassen.
45 Am 11. Dezember 2013 erging eine geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006, die die Ergebnisse einer tatsächlichen Verständigung über andere streitige Punkte umsetzte.
46 Die Klägerin beantragt,
47unter anteiliger Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 18. November 2010 und unter Abänderung der geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 vom 11. Dezember 2013 den laufenden Gewinn um 204.286,00 € zu reduzieren und den Veräußerungsgewinn für die Beteiligung an der D- technik GmbH um 204.286,00 € zu erhöhen.
48 Der Beklagte beantragt,
49die Klage abzuweisen.
50 Der Beklagte nimmt dahingehend Stellung, dass von der wirtschaftlichen Einheit „Beteiligung“ und nicht von den einzelnen Geschäftsanteilen auszugehen sei.
51 Der Vergleich mit einem fiktiven Anteilserwerb durch einen Dritten sei für die Lösung des Falls ungeeignet, da die Klägerin nach der Kapitalherabsetzung und –erhöhung zu 100 % an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei.
53 I. Der Beklagte durfte im Jahr 2006 eine Wertaufholung wegen der Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der D-technik GmbH aus dem Jahr 1996 vornehmen.
54 1. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998 enden (§ 52 Abs. 16 EStG 1997), bestimmen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, dass Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Vermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, wenn nicht der Steuerpflichtige den niedrigeren Teilwert nachweist. Das bedeutet im Ergebnis, dass Teilwertabschreibungen in den Folgejahren stets durch Zuschreibungen bis zur Obergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen sind, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr den niedrigeren Teilwert nachweisen kann (steuerliches Wertaufholungsgebot; vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 16/06, BStBl II 2007, 707 mit weiteren Nachweisen; BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 I R 50/11, BFH/NV 2013, 40). Das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG erstreckt sich dabei auch auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor Inkrafttreten der Regelung – hier in dem Jahr 1996 – vorgenommen worden sind (BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 16/06, BStBl II 2007, 707; BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BStBl II 2010, 784; BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 I R 50/11, BFH/NV 2013, 40).
55 2. Das für die Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG maßgebliche Wirtschaftsgut, das bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Vermögen der Klägerin gehörte, war die Beteiligung an der D-technik GmbH, nicht der nach der Kapitalherabsetzung verbliebene „alte“ Geschäftsanteil an der D-technik GmbH im Nennwert von 256 € (früher: 500 DM).
56 a) Nach § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB liegt eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vor, wenn die Anteile an dem anderen Unternehmen dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu dienen. Dies wird bei Anteilen von mehr als 20 % des Nennkapitals vermutet (§ 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). In diesen Fällen ist die Beteiligung als solche ein eigenständiger Vermögensgegenstand. Auch steuerrechtlich endet die Möglichkeit der Einzelbewertung des einzelnen Geschäftsanteils in dem Zeitpunkt, in dem nicht mehr der Anteilsbesitz allein, sondern seine Häufung als wirtschaftliche Einheit, d.h. als Beteiligung, für den Anteilseigner entscheidende Bedeutung gewonnen hat (BFH-Urteil vom 14. Februar 1973 I R 76/71, BStBl II 1973, 397; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 1995 VIII B 83/95, BFH/NV 1996, 468; BFH-Urteil vom 10. August 2005 VIII R 26/03, BStBl II 2006, 22). Die Bewertungseinheit wird erst dann wieder aufgelöst, wenn einzelne Geschäftsanteile veräußert werden oder aus anderen Gründen dergestalt aus der Beteiligung herausgelöst werden, dass sie nicht mehr dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zum anderen Unternehmen zu dienen (BFH- Urteil vom 10. August 2005 VIII R 26/03, BStBl II 2006, 22). Liegt eine Beteiligung vor, wird sie als einheitliches Wirtschaftsgut behandelt, d.h. nicht die einzelnen Geschäftsanteile der Kapitalgesellschaft sind Gegenstand der Bewertung sondern die gesamte Beteiligung (BFH-Urteil vom 14. Februar 1973 I R 76/71, BStBl II 1973, 397; BFH-Urteile vom 5. Dezember 1984 I R 62/80, BStBl II 1985, 311 für den Fall der Aufstockung einer Beteiligung; BFH- Beschluss vom 20. Dezember 1995 VIII B 83/95, BFH/NV 1996, 468; vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Mai 1986 I R 199/84, BStBl II 1986, 794; BFH-Urteil vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BStBl II 1986, 815).
57 b) Die Klägerin hatte seit dem Beginn ihres Engagements einen erheblichen Teil der Anteile an der D-technik GmbH inne, der deutlich über einen Anteil von 20 % an dem Nennkapital der D-technik GmbH hinausging (zunächst 50 % des Nennkapitals und nach dem Erwerb der Anteile von Herrn H. 100 % des Nennkapitals). Die Anteile waren angesichts der vergleichbaren Unternehmensgegenstände der Klägerin und der D-technik GmbH, sowie angesichts des Umstands, dass beide Gesellschaften in derselben Branche tätig waren, dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb der Klägerin durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu dienen. Es handelte es sich bei den Anteilen an der D-technik GmbH von Anfang an um ein einheitliches Wirtschaftsgut „Beteiligung“.
58 3. Die Anschaffungskosten der Klägerin für die Beteiligung an der D-technik GmbH betrugen im Streitjahr 511.286 €. Dies ergibt sich aus der folgenden Entwicklung:
59 Die Klage ist unbegründet.
Vorgang Anteil am Anschaffungskosten Buchwert Nennkapital
60 ursprünglich 400.000 DM
400.000 DM 400.000 DM TW- Abschreibung ./. 399.750 DM 31.12.1996 400.000 DM
800.000 DM 800.050 DM 400.300 DM
61 Anteile Herr H.
+ 400.000 DM + 400.000 DM 31.12.1997
62 Kapitalherabsetzung ./. 799.500 DM ./. 799.500 DM
./. 400.300 DM
63 Verrechnung Verlust 500 DM + 799.500 DM + 400.300 DM
64 Stand vor der Kapitalerhöhung 500 DM 800.050 DM 400.300 DM
65 Kapitalerhöhung:
Umgliederung aus der Kapitalrücklage + 400.000 DM
999.550 DM DM 599.800
67 Einzahlung + 199.500 DM DM + 199.500 + 199.500 DM 31.12.1998 600.000 DM
+ 225 € + 225 € 225 € Ergebnis +
68 Umrechnung in Euro 01.01.2002 306.775 € €
511.061 306.673 € Zugang 2002
69 Im Einzelnen:
71 aa) Die Einzahlung in die Kapitalrücklage stand nicht mit dem Erwerb von Gesellschaftsrechten in Zusammenhang. Deshalb handelte es sich um eine unentgeltliche Leistung der Klägerin in das Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH- Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168 zu Einzahlungen in die Kapitalrücklage; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, BStBl II 2008, 253 in Abgrenzung zum sog. Aufgeld, sowie BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 I R 53/08, BFH/NV 2010, 375 Tz. 14 am Ende, zitiert nach juris). Die Einzahlung ist deshalb als verdeckte Einlage der Klägerin zu behandeln. Wendet ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu und hat diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn der Leistung des Gesellschafters keine Gegenleistung der Kapitalgesellschaft (insbesondere in Form von Gesellschaftsrechten) gegenübersteht (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BStBl II 1989, 271; BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15). Diese Voraussetzungen sind vorliegend bezüglich der Einzahlung in die Kapitalrücklage gegeben, weil ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns diesen Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte und außerdem keine Gegenleistung erfolgt ist.
72 bb) Verdeckte Einlagen stellen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar, die auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren sind (BFH-Urteil vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BStBl II 1980, 494; BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15 mit vielen weiteren Nachweisen; BFH-Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527, Tz. 15, zitiert nach juris; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362, Tz. 68, zitiert nach juris; BFH-Urteil vom 28. April 2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19 mit vielen weiteren Nachweisen; BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 I R 53/08, BFH/NV 2010, 375, Tz. 13, zitiert nach juris; vgl. auch H 6.2. Stichwort „Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft“ in den Einkommensteuerrichtlinien - EStR - 2012). Dies gilt auch dann, wenn die Einlage in einer Zuführung von Mitteln zu einer Kapitalrücklage besteht (BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168).
73 cc) Zusammengefasst erhöhten sich die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der D-technik GmbH nach der Anschaffung der weiteren Anteile von Herrn H. und der Einzahlung in die Kapitalrücklage auf 800.050 DM (400.000 DM + 50 DM + 400.000 DM).
74 b) Die im Jahr 1998 vorgenommene vereinfachte Kapitalherabsetzung gemäß § 58a GmbHG zum Zwecke der Verrechnung mit dem Verlustvortragskonto der GmbH führte zu keiner Verminderung der steuerlichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, weil es zu keiner Kapitalrückzahlung kam.
75 aa) Gesellschaftsrechtlich löst eine Kapitalherabsetzung für sich genommen noch keine Kapitalrückzahlung aus. Über die Verwendung des durch die Kapitalherabsetzung frei werdenden Kapitals können die Gesellschafter vielmehr gesondert beschließen. Sie können bestimmen, dass das frei werdende Kapital ausgezahlt, den Rücklagen zugeführt oder zum Ausgleich eines Verlustes verwendet wird (BFH-Urteil vom 29. Juli 1992 I R 31/91, BStBl II 1993, 369).
76 bb) Die vereinfachte (nominelle) Kapitalherabsetzung gemäß §§ 58a ff. GmbHG dient im Zusammenspiel mit einer (effektiven) Kapitalerhöhung regelmäßig der Sanierung der Gesellschaft. Sie führt zur Anpassung des Soll- Kapitals an das geschrumpfte Ist-Kapital (sog. Kapitalschnitt). Anders als eine effektive Kapitalherabsetzung nach § 58 GmbHG ist ihr Ziel nicht die Auskehrung des Nennkapitals an die Gesellschafter. Ziel ist es vielmehr, mit den Mitteln aus der Kapitalherabsetzung die aufgelaufenen Verluste zu verrechnen (vgl. § 58a Abs. 1 GmbHG). Grund hierfür ist regelmäßig, dass eine Kapitalerhöhung durch einen Investor geplant ist, diese aber sinnvoll nur erfolgen kann, wenn sichergestellt ist, dass die in der Vergangenheit aufgelaufenen Verluste von den Altgesellschaftern getragen werden und dass die Nennbeträge der (wertlos gewordenen) Geschäftsanteile der Altgesellschafter an das tatsächliche Vermögen der Gesellschaft vor der Durchführung der Kapitalerhöhung angepasst werden (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, § 37 Abschnitt V).
77 cc) Die Durchführung einer vereinfachten Kapitalherabsetzung nach § 58a GmbHG führt - bezogen auf den einzelnen Geschäftsanteil - regelmäßig zu einer Anpassung der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile entsprechend der herabgesetzten Stammkapitalziffer (Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 18. Auflage, § 58 Rz. 10; Scholz, GmbHG, 10. Auflage, § 58 Rz. 23). Dementsprechend sieht § 58a Abs. 3 Satz 1 GmbHG eine Anpassung der Nennbeträge der Geschäftsanteile im Kapitalherabsetzungsbeschluss vor. Häufig werden die Geschäftsanteile vorher zusammengelegt (Scholz, GmbHG, 10. Auflage, § 58 Rz. 18 und 28). Eine Kapitalherabsetzung kann zwar auch mittels der Einziehung von einzelnen Geschäftsanteilen erfolgen. Dies wird aber bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung gemäß § 58a GmbHG regelmäßig nicht so gehandhabt und ist auch im vorliegenden Fall nicht so erfolgt.
78 a) Die ursprünglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der D-technik GmbH betrugen unstreitig 400.000 DM. Nach der Teilwertabschreibung im Jahr 1996 erfolgte im Jahr 1997 die Übernahme der Geschäftsanteile von Herrn H. im Nennwert von 400.000 DM zu einem Kaufpreis von 50 DM. Die 50 DM sind weitere Anschaffungskosten auf die Beteiligung. In diesem Zusammenhang nahm die Klägerin eine Einzahlung in die Gesellschaft in Höhe von 400.000 DM vor, die als Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB behandelt wurde. Dieser Betrag ist als zusätzliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu qualifizieren. Das ergibt sich aus Folgendem:
dd) Im vorliegenden Fall hat die Gesellschafterversammlung zunächst die vorhandenen Geschäftsanteile zu einem Geschäftsanteil in Höhe von 800.000 DM zusammengelegt und dann eine Kapitalherabsetzung durch Herabsetzung des Stammkapitals von 800.000 DM auf 500 DM beschlossen. Der (einzige) Geschäftsanteil wurde entsprechend angepasst. Die Argumentation der Klägerin, dass durch die Kapitalherabsetzung Geschäftsanteile vernichtet worden seien, so dass schon aus diesem Grund keine Wertaufholung mehr möglich sei, trifft deshalb schon nach der gesellschaftsrechtlichen Rechtslage nicht zu. Der Nennbetrag des verbliebenen Geschäftsanteils der Klägerin wurde lediglich entsprechend der Kapitalherabsetzung reduziert. Untergegangen ist der Geschäftsanteil nicht.
79 ee) Aus diesem Grund ist auch das während der ersten mündlichen Verhandlung besprochene Urteil des BFH vom 10. August 2005 (VIII R 26/03, BStBl II 2006, 22) auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Insoweit folgt der Senat der Rechtsansicht der Klägerin. Denn in dem damaligen Fall wurden Aktien eingezogen, mit der Folge, dass sie ab dem Zeitpunkt der Entwertung mit 0 DM zu bewerten waren. Gleichzeitig führt die Einziehung zu einem Substanzzuwachs bei den übrigen Aktien, weil sich die Mitgliedschaftsrechte nach einer Kapitalherabsetzung durch Einziehung auf weniger Aktien verteilen. Diese Substanzanwachsung führt bei den Anschaffungskosten dazu, dass diese auf die noch verbliebenen Aktien „überspringen“. Mit der hier vorliegenden Kapitalherabsetzung durch Abwertung der Geschäftsanteile kann die damals entschiedene Konstellation nicht verglichen werden. Vorliegend ist kein Substanzzuwachs in dem einzigen verbliebenen Geschäftsanteil zu verzeichnen. Vielmehr wird das Nennkapital lediglich an das reale Vermögen der Gesellschaft angepasst. Für ein „Überspringen“ von Anschaffungskosten ist schon deshalb kein Raum, weil sich an der Anzahl der Geschäftsanteile durch die Kapitalherabsetzung nichts geändert hat.
80 ff) Wie sich eine Kapitalherabsetzung mit anschließender Kapitalrückzahlung an die Gesellschafter auf die Anschaffungskosten und den Beteiligungsbuchwert auswirkt, hat der BFH bereits mehrfach entschieden. Nach dieser Rechtsprechung mindert die Kapitalherabsetzung und die Auszahlung des Minderungsbetrags an den Gesellschafter in vollem Umfang die Anschaffungskosten für die Geschäftsanteile (BFH-Urteil vom 31. Juli 1968 I R 158/66, BStBl II 1969, 28; BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 68/88, BStBl II 1991, 177; BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189; BFH-Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362; BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 69/93, BStBl 1995, 725). Die anteilige Rückgewähr des Nennkapitals stellt steuerrechtlich die anteilige Rückzahlung der Anschaffungskosten dar. Eine Wertaufholung kann in diesen Fällen nur noch maximal bis zur Höhe der geminderten Anschaffungskosten erfolgen (so BFH- Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527 zu § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in der Fassung des damaligen Streitjahres 1981). Auch der Buchwert der Beteiligung ist in einem solchen Fall nicht nur entsprechend dem Verhältnis des herabgesetzten und zurückgezahlten Betrags zum Nennkapital sondern in Höhe des zurückgezahlten Betrags zu mindern. Eine nur verhältnismäßige Verringerung des Buchwerts würde voraussetzen, dass sich jeder Geschäftsanteil bei der Kapitalherabsetzung in zwei Teile spaltet und einer davon gegen die Rückzahlung des Kapitals untergeht. Bei einer Kapitalherabsetzung unter Herabsetzung des Nennbetrags der einzelnen Geschäftsanteile verändert sich aber der zahlenmäßige Bestand der Geschäftsanteile nicht. Ebenso wenig wird die quotenmäßige Beteiligung des einzelnen Gesellschafters berührt. Deshalb reduziert eine Kapitalrückzahlung den Buchwert der Beteiligung nicht nur quotal sondern vollständig bis maximal zum Erinnerungswert. Soweit die Kapitalrückzahlung den Buchwert der Beteiligung übersteigt, ist kein passiver Ausgleichsposten anzusetzen, sondern ein entsprechender Gewinn zu erfassen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362; BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 69/93, BStBl 1995, 725; BFH- Urteil vom 20. April 1999 VIII R 38/96, BStBl II 1999, 647; anders hinsichtlich einer den Buchwert übersteigenden Kapitalrückzahlung bei § 17 EStG: BFH- Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698).
81 gg) Diese Rechtsprechung ist aber nicht anwendbar, wenn die durch die Kapitalherabsetzung freiwerdenden Mittel nicht für eine Kapitalrückzahlung sondern für die Verrechnung mit aufgelaufenen Verlusten verwandt werden. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass Einzahlungen eines Gesellschafters zur Abdeckung des Bilanzverlustes verdeckte Einlagen darstellen, die zu nachträglichen Anschaffungskosten führen (BFH-Urteil vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BStBl II 1980, 494 und Hinweis auf das RFH-Urteil vom 18. September 1934 I A 217/33, Steuer und Wirtschaft 1934 II Nr. 761; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. November 1993 VI R 3/92, BStBl II 1994, 242; Urteil des Hessischen FG vom 25. Juni 2008 4 K 1204/07, juris). Wird also die Kapitalherabsetzung zum Zwecke der Verlustverrechnung in die beiden Teilakte der (fiktiven) Auszahlung an den Gesellschafter und der (fiktiven) (Wieder)Einzahlung in das Gesellschaftsvermögens zwecks Verlustverrechnung zerlegt, wird deutlich, dass sich die Anschaffungskosten für den Geschäftsanteil der Klägerin nicht verändert haben. Selbst wenn man - wie es die Klägerin vertritt - von einer Verminderung der Anschaffungskosten infolge der Kapitalherabsetzung ausgehen würde (obwohl dazu die hier nicht erfolgte Kapitalauszahlung an den Gesellschafter erforderlich wäre), würde sich diese Verminderung der Anschaffungskosten sofort wieder durch die - dann gedanklich erforderliche - verdeckte Einlage in das Gesellschaftsvermögens zwecks Verlustverrechnung ausgleichen, weil die verdeckte Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten in gleicher Höhe führen würde. Die Rechtsansicht der Klägerin berücksichtigt nicht, dass die Verlustverrechnung durch die freigewordenen Mittel aus der Kapitalherabsetzung in die Überlegungen einbezogen werden muss. Es ist auch nicht so, dass die Verrechnung mit den Verlusten der Gesellschaft und damit die verdeckte Einlage einem neu entstanden Geschäftsanteil zugeordnet werden könnte. Neue Geschäftsanteile entstanden erst mit der Kapitalerhöhung, die zwar auf denselben Zeitpunkt vorgenommen worden ist, rechtlich aber von der Kapitalherabsetzung streng zu unterscheiden ist. Die Kapitalherabsetzung und die anschließende Verlustverrechnung führen daher nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten und des Beteiligungsbuchwerts.
82 c) Durch die sich anschließende Kapitalerhöhung, die Übernahme des neuen Geschäftsanteils durch die Klägerin und die Einzahlung eines weiteren Betrags in Höhe von 199.500 DM erhöhten sich die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der D-technik GmbH um die von der Klägerin zusätzlich getragenen 199.500 DM. Die Anschaffungskosten betrugen ab diesem Zeitpunkt 999.550 DM (800.050 DM + 199.500 DM).
83 aa) Zwar gibt es eine Rechtsprechung des BFH, wonach bei einer Kapitalerhöhung (zumindest bei börsennotierten Kapitalgesellschaften) ein Teil der Anschaffungskosten der alten Aktien auf das Bezugsrecht für die neuen Aktien abgespaltet werden (sog. Abspaltungstheorie, vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1968 IV R 174/67, BStBl II 1969, 105; BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 15/71, BStBl II 1975, 505; BFH-Urteil vom 5. März 1986 I R 218/81, juris; BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 128/88, BStBl II 1992, 761; BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BStBl II 1999, 638; BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BStBl II 2001, 345; BFH-Urteil vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BStBl II 2003, 712; vgl. auch Beschluss des BVerfG vom 18. Dezember 2002 2 BvR 575/99, HFR 2003, 292). Für die hier vorliegende Fallkonstellation hat die Abspaltungstheorie aber keine Bedeutung. Denn die Klägerin ist sowohl die Inhaberin des „alten“ Geschäftsanteils als auch die Übernehmerin des neu ausgegebenen Geschäftsanteils. Steuerrechtlich bildet der „alte“ und der „junge“ Geschäftsanteil zusammen das Wirtschaftsgut der Beteiligung an der D-technik GmbH. Die Anschaffungskosten dieser Beteiligung betragen nach der Kapitalerhöhung 999.550 DM, unabhängig davon, auf welche Geschäftsanteile („alt“ oder „jung“) die Anschaffungskosten konkret entfallen. Die Höhe der Anschaffungskosten des einzelnen Geschäftsanteils ist erst dann von Bedeutung, wenn ein Geschäftsanteil nicht mehr dem Zweck gewidmet ist, dem Geschäftsbetrieb der Klägerin durch die Herstellung einer dauernden Verbindung zur D-technik GmbH zu dienen (z.B. bei einem Verkauf eines einzelnen Geschäftsanteils). Das ist vorliegend nicht gegeben.
84 bb) Selbst wenn der Unterscheidung zwischen dem „alten“ und dem „jungen“ Geschäftsanteil eine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung zukommen sollte, kann keine Abspaltung von Anschaffungskosten des „alten“ Geschäftsanteils auf den „jungen“ Geschäftsanteil angenommen werden. Dies beruht auf der speziellen Situation, in der die Kapitalerhöhung im vorliegenden Fall vorgenommen worden ist. Es handelte sich um eine Sanierungsmaßnahme, die mit einer vorangegangenen Kapitalherabsetzung verbunden war. Die Kapitalherabsetzung diente dazu, die Anteilsrechte der Alt- Gesellschafterin von der Soll-Größe auf eine Ist-Größe zu reduzieren. Sie hatte gerade den Zweck, den Nominalwert des alten Geschäftsanteils angesichts der schlechten wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ins richtige Verhältnis zu dem neuen Geschäftsanteil zu bringen. Kapitalherabsetzung und die Kapitalerhöhung dienten im Verbund dazu, dem Inhaber des neuen Geschäftsanteils im Vergleich zu dem Inhaber des alten Geschäftsanteils im richtigen Verhältnis Mitgliedschaftsrechte an der Gesellschaft zu verschaffen.
Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die Kapitalherabsetzung den Nominalwert des alten Geschäftsanteils in einem unzutreffenden Umfang herabgesenkt hatte. Es ist auch nicht erkennbar, dass der neue Geschäftsanteil bezogen auf den Wert der Gesellschaft zu einem zu niedrigen Preis ausgegeben worden ist. Insoweit unterscheidet sich die Situation im vorliegenden Fall grundlegend von der für die Entwicklung der Abspaltungstheorie zugrundeliegenden Situation, dass börsennotierte Kapitalgesellschaften junge Aktien unter dem Kurswert der alten Aktien ausgeben, so dass Substanz aus den alten Aktien in die neuen Aktien „hinüberwandert“. Es ist hier nicht ersichtlich, dass durch die Ausgabe des neuen Geschäftsanteils irgendwelche stillen Reserven auf den jungen Geschäftsanteil übergegangen sind, die sich in der Einlageverpflichtung so nicht widerspiegeln.
85 d) Nach dem Jahr 1998 änderten sich die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der D-technik GmbH nicht mehr wesentlich. Der Betrag in Höhe von 999.550 DM wurde zum 1. Januar 2002 in den Euro-Betrag 511.061 € umzurechnen. Im Jahr 2002 gab es noch einen unstreitigen Zugang in Höhe von 225 €. Bis zum Streitjahr 2006 wurden die Anschaffungskosten in Höhe von nunmehr 511.286 € fortgeführt.
86 4. Der Teilwert der Beteiligung an der D-technik GmbH betrug im Streitjahr 2006 laut einem Wertgutachten 539.589 €. Da der Teilwert der Beteiligung höher als die Anschaffungskosten für die Beteiligung (511.286 €) war, bestanden im Streitjahr 2006 keine Gründe mehr, die Beteiligung mit dem teilwertgeminderten Ansatz und nicht mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass das Wertgutachten den Wert der Beteiligung im Streitjahr 2006 nicht zutreffend wiedergibt. Der Beteiligungsbuchwert war im Wege der Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bis zu den Anschaffungskosten für die Beteiligung zu erhöhen.
87 a) Da der Beteiligungsbuchwert für die D-technik GmbH in den Jahresabschlüssen der Klägerin mit 307.000 € ausgewiesen war, betrug die Aufwertung des Beteiligungsbuchwerts bis zu den Anschaffungskosten (511.286 €) 204.286 €. Es braucht nicht weiter aufgeklärt zu werden, weshalb der Beteiligungsbuchwert in den Jahresabschlüssen der Klägerin nicht - wie oben berechnet - 306.897 € sondern 307.000 € betrug. Etwaige Buchungsfehler der Klägerin haben sich bereits gewinnwirksam ausgewirkt, so dass eine Wertzuschreibung nur in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der Beteiligung laut Jahresabschluss des Steuerpflichtigen und den ermittelten Anschaffungskosten zulässig ist.
88 b) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass der Prüfer die Teilwertabschreibung nicht nur zur Hälfte sondern vollumfänglich rückgängig gemacht hat. Zwar galt im Streitjahr 2006 das sog. Halbeinkünfteverfahren, so dass Wertaufholungen grundsätzlich nur noch mit der Hälfte der Teilwertabschreibung vorgenommen werden durften. Das gilt aber nicht für Wertaufholungen, die Teilwertabschreibungen rückgängig machen, die sich noch vollständig ausgewirkt haben (§ 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG, vgl. auch Schmidt/ Kulosa, Einkommensteuergesetz, 33. Auflage, § 6 Rz. 373; Intemann in Herrmann/ Heuer/ Raupach, EStG/ KStG, Kommentar, § 3 Nr. 40 Rz. 71; Blümich/ Erhard, EStG/ KStG/ GewStG, Kommentar, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 18).
89 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
90 III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.
IV R 19/14
Anschaffungskosten, Wirtschaftliche einheit, Buchwert, Einzahlung, Einlage, Nominelle kapitalherabsetzung, Betrug, Kapitalgesellschaft, Zugang, Prüfer

References: § 6
 § 6
 § 271
 § 58
 § 58
 § 6
 § 6
 § 8
 § 6
 § 6
 § 6
 § 164
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 271
 § 58
 § 58
 § 58
 § 37
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 272
 § 6
 § 17
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 § 6
 § 6
 § 3
 § 3
 § 135
 § 115