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Timestamp: 2018-05-27 05:05:35+00:00

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A Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) e seus reflexos na arrecadação de tributos para os municípios - Constitucional - Âmbito Jurídico
A Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) e seus reflexos na arrecadação de tributos para os municípios
Gildo Humberto Peres
Resumo: Este trabalho monográfico tem por objetivo compreender as alterações legislativas pelas quais passou a Lei Kandir (Lei Complementar 87/96), que regula a arrecadação do ICMS, bem como analisar as consequências financeiras que essa lei e suas posteriores alterações influenciaram para a atual situação financeira dos Municípios. Foi abordada a questão do Pacto Federativo, o modelo de distribuição de recursos, as competências constitucionais tributárias, o grau de dependência dos entes da Federação e a falta de autonomia desses membros federados. Por fim foi feita uma coleta de dados em órgãos oficiais como a Secretaria do Tesouro, com a finalidade de possibilitarem uma análise objetiva da atual situação dos Municípios referente ao repasse da parcela constitucional de ICMS. O estudo se justifica dada a atual conjuntura econômica pela qual passam a maioria dos Municípios. Agravou-se após o Governo Federal diminuir significativamente os repasses aos Estados e Municípios dos recursos destinados ao custeio de convênios firmados entre a União Federal e seus federados. A realização do trabalho conta com o embasamento na legislação, na jurisprudência, em dados extraídos de órgão oficiais, tais como institutos de pesquisas, sítios governamentais, entre outros e na doutrina a respeito do assunto. No trabalho optou-se pelo método dialético. Após análise e comparações das fontes citadas, conclui-se que o objetivo do Governo Federal em fomentar as exportações através da desoneração do ICMS não foi efetivamente alcançado, e que as diversas mudanças na Lei Kandir foram todas em detrimento a saúde financeira dos Municípios, o que será melhor analisado posteriormente.
Palavras-chave: ICMS. Lei Kandir. Lei Complementar 87/1996. Situação Financeira dos Municípios.
Abstract: This monographic study aims to understand the legislative changes undergone by the Kandir Law (Complementary Law 87/96), which regulates the collection of VAT and to examine the financial consequences that this law and its subsequent amendments contributed to the current financial situation municipalities. The question of the Federative Pact was addressed, the resource distribution model, the tax constitutional powers, the degree of dependence of the Federation and the lack of autonomy of these federated members. Finally it made a collection of data on official bodies, in order to provide an objective analysis of the current situation in the municipalities regarding the passing of the constitutional portion of ICMS. The study is justified given the current economic environment in which pass most municipalities. Worsened after the Federal Government significantly reduce the transfers to states and municipalities of the resources allocated to fund agreements signed between the Federal Government and its federated. The completion of the work has the foundation in legislation, case law on data extracted from official organ, such as research institutes, government sites, among others and doctrine on the subject. At work it was decided dialectical method. After analysis and comparisons of the cited sources, it appears that the goal of the Federal Government to encourage exports through the exemption of ICMS has not been effectively achieved, and that the various changes in Law Kandir been all over the financial health of municipalities, it will be better analyzed later.
Keywords: ICMS . Kandir law . Complementary Law 87/1996 . Financial situation of the municipalities .
Sumário. Introdução. 1. O Pacto Federativo e seus reflexos em matéria tributária: análise da problemática da autonomia financeira dos municípios. 2. As particularidades do Sistema Tributário no Brasil. 2.1 O Federalismo Fiscal e competência tributária antes e depois da Constituição de 1988. 2.2 A criação de novos Municípios após 1988 e a dependência de recursos da União Federal. 3 Repasses financeiros aos municípios: repasses constitucionais diretos e indiretos. 3.1 Repasses constitucionais diretos. 3.2 Repasses constitucionais indiretos. 4 O ICMS como principal tributo da federação. 4.1 O ICMS antes da Constituição de 1988. 4.2 O ICMS após a Constituição de 1988. 5 Análise da LC 87/96 e seus reflexos no âmbito financeiro dos municípios. 5.1 O momento econômico do País e os fatores que levaram a promulgação da Lei Kandir. 5.2 Os aspectos decorrentes da desoneração tributária. 5.3 As limitações às compensações dos créditos e suas consequências para o setor exportador. 5.4 As isenções concedidas e seus reflexos na balança comercial brasileira. 6 O seguro receita como meio de amenizar as perdas e sua descaracterização pelas modificações legislativas sofridas. 6.1 O Seguro Receita como um repasse temporário aos entes federados. 6.2 A descaracterização do Seguro Receita e a queda nos repasses previstos na Lei Kandir. 7 Propostas de mudanças na lei do ICMS e a atual situação dos municípios. 7.1 Propostas de mudanças legislativas. 7.2 A situação atual dos Municípios. Conclusão. Referências.
Em um Estado Federal, como é o caso do Brasil a autonomia dos entes federados é de vital importância. Tal autonomia é conseguida, entre outras formas, pela autonomia financeira desses entes que formam a Federação. Não existe autonomia política sem que haja de antemão uma autonomia financeira. Essa autonomia financeira passa necessariamente por uma autonomia tributária, que é de onde se obtém a principal fonte de receitas, tanto da União Federal como dos demais membros da Federação.
Os Municípios brasileiros encontram-se em situação de dependência financeira da União Federal e dos Estados-membros, situação que foi bastante agravada com a redistribuição, após o advento da Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB) de 1988, de encargos que antes eram de atribuição da União Federal, para os Municípios, como a prestação dos serviços e saúde, educação básica, etc.
1. O pacto federativo e seus reflexos em matéria tributária: análise da problemática da autonomia financeira dos municípios
No Brasil a Federação é composta basicamente de três níveis de governo. Está dividida em primeiro plano no Governo Central (União Federal), em um segundo plano nos Estados membros compostos por 27 Estados federados e o Distrito Federal, e em um último plano, nos mais de cinco mil Municípios que são partes componentes dos Estados membros.
O Federalismo é concebido na premissa de que o país é separado ou regionalizado em microrregiões, obedecendo fundamentalmente a critérios de desenvolvimentos sociais, culturais e econômicos. Com base nessa divisão interna, são previstas constitucionalmente transferências de recursos financeiros do Governo Central para os Estados e Municípios que são aqueles que atendem de maneira mais direta o cidadão, logo estão mais próximos dos problemas e necessidades da população.
Em geral as cobranças dos assistidos pelos governos são feitas ao Município, raramente ao Estado e eventualmente à União Federal. Daí a necessidade de que esse ente menor da Federação (o Município) esteja aparelhado de maneira satisfatória para atender às demandas sociais de seus administrados.
Em uma análise histórica do Federalismo Brasileiro, verifica-se que é marcado por períodos de maior ou menor descentralização fiscal. Por descentralização ou centralização fiscal entenda-se a maior ou menor participação dos entes subnacionais (Estados membros e Municípios) na arrecadação de tributos e autonomia para sua gestão.
Essas mudanças na política de distribuição de competências tributárias se devem entre outros fatores, a abertura ou fechamento dos diversos regimes políticos pelos quais o país passou nos últimos anos.
Observa-se que após a reforma tributária na década de 1960 ocorreu uma grande centralização das competências tributárias nas mãos do Governo Central, tolhendo de certa forma o poder e a autonomia das administrações locais.
O Pacto Federativo, ou como chamado atualmente, o Federalismo Fiscal, está definido na CRFB (artigos 145 a 162), que trata do Sistema Tributário Nacional, nos quais, entre outros temas, são definidas as competências tributárias dos membros da Federação (BRASIL, 1988).
Os encargos ou serviços públicos pelos quais são responsáveis estão definidos entre os artigos 21 a 32. Na prática são delimitadas as funções e encargos inerentes à União Federal, Estados e Municípios.
O atual Sistema Tributário Nacional inserido na CRFB sofre algumas críticas por parte de alguns doutrinadores, dada a sua incompletude ou até mesmo na localização equivocada dentro da constituição. Isso será tratado no item a seguir.
2. As particularidades do Sistema Tributário no Brasil
Na observação de Coelho (2001), esse assunto que trata das repartições tributárias foi indevidamente mantido na parte que trata dos tributos. Segundo o citado autor, esse equívoco veio desde a Carta Outorgada de 1967.
Segundo Harada (2015), numa análise técnica percebe-se que esse tema das repartições de tributos é tema de direito financeiro, e ficaria mais bem alocado na parte que trata das finanças públicas (direito financeiro) referentes às atividades financeiras do Estado, como por exemplo, a gestão, guarda e distribuição dos recursos públicos. Essa obtenção de recursos aqui referida pode ser obtida tanto pela via contratual (contratos do Estado com o particular) como também pela via não contratual na forma de tributação ou aplicação de multas e outras penalidades. Já o direito tributário cuida da tributação, que vai desde a instituição do tributo via Constituição até o momento do pagamento ou outra forma de quitação. Após esse momento, em que os valorem adentram aos cofres públicos, o direito tributário não mais se aplica, ficando agora a cargo do direito financeiro.
Harada (2015) defende não se tratar de um sistema tributário completo, mas sim um sistema tributário parcial, (Sistema Constitucional Tributário) dentro de um sistema global, o Sistema Constitucional. O mesmo autor argumenta que a não existência de um sistema autônomo tributário, pois isso feriria o Princípio Federativo, na medida em que subordinaria os demais membros da Federação a um sistema imposto diretamente pela União Federal. Lembrando que o Princípio Federativo é tido como um dos pilares da CRFB (cláusula pétrea), que em seu artigo 60 § 4º determina não ser objeto de deliberação proposta de emenda à Constituição que tendam a abolir a forma federativa de estado.
2.1 O Federalismo Fiscal e competência tributária antes e depois da Constituição de 1988
O nosso modelo de Federação foi originalmente concebido de maneira atípica, diferente das demais federações tidas como tradicionais. Desenvolvemos a chamada Federação centrífuga, em que o poder central abre mão de parcela de suas atribuições em favor dos demais componentes do Estado Federado.
Ao contrário do que ocorreu, por exemplo, com os Estados Unidos da América, em que suas treze colônias, então autônomas, resolveram abrir mão de parte de sua autonomia para, em prol de todos, constituírem um poder central, aqui no Brasil ocorreu de maneira inversa. Tínhamos um poder centralizado, o Império, que após a Proclamação da República optou por ceder parte de suas atribuições e poderes aos Estados-membros, formando uma espécie de “Federação à brasileira”.
Situação anômala em que, com o intuito de se manter a coesão do Estado (impedir o desmembramento), abdica-se apenas de parte da sua autoridade sobre os federados. Verifica-se com isso que a nossa Federação se diferencia das demais, notadamente do modelo norte-americano. Aqui as competências foram distribuídas pela CRFB aos entes subnacionais, mas a parcela maior de atribuições ficou a cargo da União Federal, que se valendo do poder de arrecadação tributária submete os demais entes a um grau elevado de subordinação, o que contraria toda a ideologia de uma Federação.
Por ser uma Federação, teoricamente, o governo deveria ser descentralizado, colaborativo, assim como a arrecadação tributária. Não é assim que acontece no Brasil, e não era assim também antes da CRFB de 1988. A Constituição de 1967 (EC 01/69) já trazia alguns pontos de divergência em matéria de distribuição de competências tributárias. O Sistema Tributário Nacional que existia antes da reforma tributária de 1988 era baseado na Constituição anterior, que atribuía a titularidade da maioria dos tributos à União Federal, detentora da competência sobre onze dos dezesseis tributos existentes à época. A consequência disso era a concentração de receitas nas mãos da União Federal, em detrimento dos Estados e Municípios. Lembra Nagib Slaibi Filho (2004, p.811):
“[...] de qualquer forma, a História de nossas Constituições demonstra que, cada vez mais, são ampliados os poderes federais e restringidos os estaduais, tendência que foi quebrada pela Constituição de 1988, que procurou reforçar não só os Estados-membros, mas também os Municípios, em processo de reação ao centralismo imperante no período militar de 1964-1985”.
Complementando a citação acima, é bem verdade que a CRFB de 1988 trouxe inovações em matéria de distribuição de competências tributárias, atribuindo maior participação tanto na competência para tributar como nas distribuições de receitas arrecadadas.
O Governo Federal no período anterior à atual CRFB partia do princípio que a tributação e o emprego dos recursos arrecadados seriam mais eficientes se administrados de maneira centralizada. Nasceu ai a ideia de um federalismo fiscal integrado. Nas palavras de Dornelles (2008),
“A reforma de 1965/67 iniciou em nossa Federação o ciclo que chamo de “federalismo financeira de integração”. A ideia original era, de um lado, reduzir a autonomia dos Estados e dos Municípios para instituir tributos (aos Estados sobraram ICM e o ITBI e aos Municípios, o ISS e o IPTU); mas, por outro, criar canais de distribuição automática dos recursos arrecadados por uma máquina fiscal centralizada, a da União Federal, com o que se visava maior eficiência administrativa a custos menores. A rigidez do sistema alcançou o máximo possível, pela absoluta vedação à bitributação e pela entrega da competência residual exclusivamente à União Federal (aliás, pela redação original da Emenda de 1965, a competência residual seria simplesmente abolida)”.
Findo o regime militar, tivemos a reforma tributária de 1988 com a promulgação da nova CRFB. A reforma pautou pela descentralização das competências tributárias e distribuição mais equânime do resultado da arrecadação. Como consequência tivemos acentuada perda de receitas por parte da União Federal, o que mais tarde seria revertido com a criação de novos tributos não compartilhados. Com o passar do tempo a União Federal foi paulatinamente revertendo as perdas sofridas com a reforma tributária de 1988, criando ou aumentando tributos não partilhados com os demais entes federados, ensina Coelho (2001, p. 487).
É bem verdade que o constituinte de 1988 criou um sistema tributário fechado, hermético, quase que impossibilitando a criação de novos tributos. Acontece que em outros capítulos da CRFB, notadamente na parte que trata da seguridade social, ficou em aberto a possibilidade de serem criadas novas contribuições. Dornelles (2008).
Ainda nas palavras de Dornelles (2008), trata-se de uma espécie de sistema tributário paralelo que permitia ao legislador criar contribuições sobre a folha de salário, faturamento, lucro (seguridade social – Art. 195) além da possibilidade de criação de contribuições para o ensino fundamental (Art. 212 § 5º), apoio ao trabalhador (Art. 239) e apoio a entidades vinculadas ao sistema sindical (Art. 240).
Já em meados da década de 1990 a União Federal já havia, por via legislativa infraconstitucional, retomado sua posição de principal arrecadadora de tributos, tudo isso sem alterar as competências dos seus entes federados, a exceção da Lei Kandir que retirou parcela do ICMS dos Estados e Municípios, assunto que será pormenorizado adiante.
Nas palavras de Disconzi (2010, p. 209):
“Assim não adianta afirmar que se vive em um País democrático, se as decisões mais importantes sobre o futuro do federalismo vêm da cúpula do governo, sendo impostas de forma autoritária.”
Para Clève (1993), a atual configuração do sistema federal brasileiro pode ter duas leituras: uma federalista e outra unitarista. Isso ocorre, segundo ele, porque a Constituição, ao mesmo tempo em que reconhece ou declara um direito, logo a seguir o desmente, fazendo com que o Brasil seja um “Estado Unitário descentralizado”. O autor citado é ainda mais enfático ao asseverar que:
“Um simples perpassar de olhos sobre o texto constitucional de 1988 lembrará a sentença de Marx a respeito das declarações burguesas de direitos humanos: cada direito expresso ou reconhecido por um artigo é desmentido, logo a seguir, por outro. Assim é com a Carta Constitucional brasileira no que se refere à Federação. Cada armação da autonomia do Estado-Membro implica outra que a limita, a restringe, a desmente. Talvez por isso alguns juristas cheguem a afirmar que o Brasil, hoje, não é mais do que foi durante o Império, após o Ato Adicional de 1834, que concedeu uma relativa autonomia política para as, então, Províncias: um Estado unitário descentralizado” (CLÈVE, 1993, p. 56).
A citação acima se torna muito perceptível quando analisamos a CRFB na parte que trata das competências tributárias e repartições da arrecadação entre os membros da Federação.
Com a promulgação da Constituição de 1988, conforme seu artigo 1º, os Municípios foram equiparados a entes da Federação[1], passando assim a compor uma das três esferas com todas as atribuições, direitos e competências inerentes (BRASIL, 1988).
Observa-se que dentre essas atribuições estão a autonomia para sua auto-organização através de administração própria, possibilidade de legislar sobre matéria de sua competência e fazer uso da competência tributária constitucionalmente atribuída a ele como ente autônomo.
Todavia, em termos práticos o que temos é uma excessiva dependência dos Estados-membros bem como dos Municípios com relação à União Federal, principalmente no que se refere ao repasse de recursos financeiros oriundos de arrecadação de tributos. Elucidando a questão, Clève (1993, p. 63) argumenta:
“Para que um Estado seja efetivamente tido por federal, exige-se um mínimo de descentralização, ou seja, um mínimo de poder para as unidades federadas, representado pelos seguintes aspectos: a) capacidade do Estado auto organizar-se por meio de uma Constituição local; b) escolha do governo pelo próprio povo do Estado-membro; c) poder de editar as próprias leis, as quais, dentro da competência estadual não ficam em inferioridade às leis federais; d) capacidade de administrar através de órgãos, serviços e pessoal próprio; e recursos financeiros suficientes para que o Estado-membro não fique sujeito às imposições informais do governo central.”
A Constituição Federal trata da matéria tributária, notadamente entre os artigos 145 e 162, onde define o Sistema Tributário Nacional. É nessa parte da Constituição que a União Federal subordina os Estados e Municípios de maneira mais visível. Impõe a eles a dependência tributária, consequentemente tolhendo sua autonomia político financeira, o que vai de encontro a uma ideia de Federação tradicional (BRASIL, 1988).
Essa subordinação fere mortalmente o Federalismo Fiscal, contrariando toda a lógica do que se entende por Princípio Federativo, conforme bem observa Bastos (1990, p. 44), ao afirmar que "a realidade não confirma a significação dada pela Constituição", chegando a afirmar que “... o princípio da Federação é o mais degradado dos princípios constitucionais”.
Corroborando com esse posicionamento, sintetiza Disconzi (2010, p. 212):
“Não há espaço para soluções paliativas e com implantação gradual, uma vez que os alicerces do sistema federativo foram abalados. É necessário que se realize, de fato, o federalismo nos moldes cooperativos até aqui expendidos, caso contrário o federalismo brasileiro vai se tornar cada vez mais nominal e menos real”.
O modelo de tributação adotado pelo constituinte de 1988, rompendo com um modelo de décadas anteriores, foi o de descentralizar grande parte da competência tributária, atribuindo competências aos demais entes da Federação. A União Federal ficou com 7 (sete) dos 13 (treze) tributos, além da competência residual para eventualmente criar algum outro tributo. Saímos de um cenário em que o poder central detinha a grande parte das competências, características dos períodos autoritários de governo pelo que passou o país.
Após vinte anos de governo militar, o legislador constituinte teve a oportunidade de mudar esse modelo de governança, distribuindo competências de maneira quase igualitária às três esferas administrativas.
2.2 A criação de novos Municípios após 1988 e a dependência de recursos da União Federal
Segundo Filho (2004, p. 356), foi no período pré-constituinte que se formou um movimento municipalista no Brasil, com intento de angariar mais poderes aos Municípios, tão esquecidos e enfraquecidos nas constituições passadas. Esse movimento municipalista conseguiu inclusive alterar o texto constitucional que tratava dos critérios para a criação de novos Municípios.
A criação de Municípios na então constituição de 1967 (EC 01/69) exigia critérios de viabilidade tais como análise de renda, população entre outras exigências:
“Art. 14. Lei complementar estabelecerá os requisitos mínimos de população e renda pública, bem como a forma de consulta prévia às populações, para a criação de Municípios.
Parágrafo único. A organização municipal, variável segundo as peculiaridades locais, a criação de Municípios e a respectiva divisão em distritos dependerão de lei (Art. 14 da EC 01/69).”
Com a inovação constitucional de 1988, os critérios para a criação e desmembramento de novos Municípios foram facilitados, o que favoreceu de maneira significativa a proliferação desses entes federados. Foi dispensada a análise dos critérios de renda e população, o que resultou em um aumento significativo do número de Municípios no período pós constituição de 1988:
“Art. 18 [...] § 4º A criação, a incorporação, a fusão e o desmembramento de Municípios preservarão a continuidade e a unidade histórico-cultural do ambiente urbano, far-se-ão por lei estadual, obedecidos os requisitos previstos em lei complementar estadual, e dependerão de consulta prévia, mediante plebiscito, às populações diretamente interessadas” (BRASIL, 1988).
A consequência do aumento de Municípios foi o inevitável aumento da demanda por recursos federais, o que levou a edição da Emenda Constitucional 15/96, que deu nova redação ao artigo 18 da CRFB, criando obstáculos à proliferação de Municípios:
“Art. 18 [...] § 4º A criação, a incorporação, a fusão e o desmembramento de Municípios, far-se-ão por lei estadual, dentro do período determinado por lei complementar federal, e dependerão de consulta prévia, mediante plebiscito, às populações dos Municípios envolvidos, após divulgação dos Estudos de Viabilidade Municipal, apresentados e publicados na forma da lei” (BRASIL, 1988).
Aliada a essa restrição constitucional a criação de novos entes subnacionais, a União Federal adotou uma estratégia para retomar a fatia do bolo orçamentário que perdeu com as inovações constitucionais de 1988.
No decorrer da década de 1990, por intermédio de diversas leis complementares e até medidas provisórias, o Governo Federal foi aos poucos retomando a hegemonia no que diz respeito à cobrança de tributos. A opção não foi retomar para si a competência tributária outorgada aos entes subnacionais, mas optou-se por adotar outros mecanismos, conforme observa Dornelles (2008):
“[…] os números sobre o primeiro período pós-Constituinte são inequívocos sobre os ganhos de recursos que Estados e, muito mais, Municípios, especialmente aqueles localizados no Nordeste, Norte e Centro-Oeste, alcançaram com a reforma tributária promovida pela nova Constituição. A descentralização, entretanto, será parcialmente revertida pela expansão das contribuições cobradas pela União Federal, o que passou a ser feito de forma cada vez mais acelerada nos últimos anos”.
Como consequência dessa estratégia do Governo Federal, voltamos hoje ao cenário que tínhamos antes da CRFB de 1988, em que a União Federal detinha a maior parte do montante arrecadado, como ensina Disconzi (2010, p. 212):
“[…] é inquestionável o avanço da cobrança das Contribuições Sociais da União Federal em comparação com os impostos compartilhados (Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados, por exemplo) com os demais entes federativos, na medida em que se observa uma clara tendência de acirramento na centralização da arrecadação.”
A opção do Governo Federal em criar Contribuições Sociais e outras formas de arrecadação previstas constitucionalmente (competência residual, Art. 154, II, CRFB) foi a saída encontrada para retomar o poder arrecadatório de antes da reforma tributária de 1988, sem com isso alterar as competências atribuídas aos entes subnacionais pela CRFB.
A descentralização tributária trazida pela CRFB alterou significativamente as competências de cada ente federado, e mudar isso implicaria em alterar o texto constitucional, demandando acordos políticos, aprovações de emendas à Constituição, entre outras medidas que foram facilmente evitadas com a simples criação de novos tributos que não têm previsão constitucional de serem partilhados com os demais membros da Federação.
3 Repasses financeiros aos municípios: repasses constitucionais diretos e indiretos
Com a reforma tributária que adveio com a CRFB em 1988, percebe-se uma descentralização com relação às competências tributárias, que teve como principal intento o fortalecimento dos Estados e Municípios. O constituinte originário optou por modificar os critérios de competências até então adotados, prestigiando os entes da Federação aumentando seus poderes de arrecadação de tributos. Antes da reforma tributária de 1988 o que se percebia era uma centralização excessiva por parte da União Federal no que diz respeito a arrecadação de tributos.
Mesmo com severas reformas nos critérios de distribuição de competências tributárias, a CRFB ainda previa o repasse de percentuais arrecadados por parte do Governo Federal aos seus federados, conforme será tratado nos itens seguintes.
3.1 Repasses constitucionais diretos
De acordo com o artigo 156 e seus incisos da CRFB, compete aos Municípios instituir impostos sobre IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano), ITBI (Imposto de Transmissão de Bens Imóveis), ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza), além de perceber os tributos oriundos de repasses referidos no artigo 159 da Carta Maior (BRASIL, 1988).
O constituinte de 1988 atribuiu aos Municípios também a opção de, mediante convênio com a União Federal, cobrar o ITR (Imposto sobre Propriedade Territorial Rural), conforme prevê o conteúdo do Art. 153, § 4º, III da CRFB e Lei 11.250/2005, o que possibilitaria ao Município conveniado a percepção para seus cofres de 100% do ITR, que apesar de ser um imposto de pouca significância econômica, não deixa de ser mais uma fonte de arrecadação dos Municípios (BRASIL, 2005).
A possibilidade de os Municípios virem a instituir novos impostos é remota, visto que por força de determinação constitucional isso só poderia ocorrer mediante emenda à Constituição. Trata-se de rol exaustivo os impostos de competência municipal, o que não ocorre com a União Federal, que tem competência residual e extraordinária (Art. 154, I e II da CRFB).
Conforme observa Dornelles (2008), com relação à criação de novos impostos pela União Federal:
“[…] o capítulo dedicado à seguridade social da Carta Magna abriu caminho para a criação de novas contribuições, que, na realidade, são impostos disfarçados e alcançam receitas, lucros, loterias e até movimentação financeira. As contribuições não alcançam apenas os salários, como ocorre no resto do mundo”.
As receitas advindas com esses três impostos municipais não são as únicas fontes de arrecadação. Para alguns Municípios as divisões de receitas previstas constitucionalmente formam a maior fatia do bolo arrecadatório. Notadamente os Municípios com menor índice de desenvolvimento, em que os três impostos constitucionais não têm grande significado arrecadatório, dependem dos repasses obrigatórios previsto na CRFB.
Uma grande parte do poder de arrecadação municipal está vinculada aos repasses constitucionais de tributos feitos pela União Federal e Estados. São os chamados repasses diretos, previstos constitucionalmente e que apesar de contribuir em grande parte com as receitas do Município para que se cumpram as demandas sociais a ele atribuídas, o coloca em evidente dependência com relação aos outros entes públicos, afinal os tributos que são objeto de repasse por óbvio não são de competência originária da municipalidade.
A Constituição (BRASIL, 1988) prevê em seu artigo 158:
“Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I - o produto da arrecadação do imposto da União Federal sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;
II - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União Federal sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º, III;
III - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”.
Como podemos perceber analisando o inciso I do artigo acima referenciado, se uma autarquia retiver imposto de renda na fonte incidente sobre um rendimento pago a pessoa que lhe prestou serviço, o valor retido pertencera ao ente instituidor da autarquia, no caso o Município.
O ITR (Imposto sobre Propriedade Territorial Rural) deve ter sua arrecadação dividida na ordem de 50% com os Municípios, caso não exista convênio com a União Federal.
Conforme se verifica após a Emenda Constitucional 42/2003, há possibilidade de o Município ficar responsável pela cobrança e fiscalização do ITR, através do referido convênio, consequentemente auferindo toda a arrecadação. A possibilidade de se fazer essa opção por parte dos Municípios foi devidamente regulada pela lei 11.250/2005, que no seu Art. 1º afirma:
“A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, para fins do disposto no inciso III do § 4o do art. 153 da Constituição Federal, poderá celebrar convênios com o Distrito Federal e os Municípios que assim optarem, visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da Constituição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da Secretaria da Receita Federal” (BRASIL, 2005).
Outra fonte de receitas que cabe aos Municípios, entre outras, são aquelas advindas dos Estados Membros, conforme Art. 158, IV. Desta forma, como exemplo, temos o IPVA, que é o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores, de competência tributária dos Estados, mas que devem repassar 50% do valor do imposto arrecadado ao Município onde o veículo foi licenciado.
Também deverão ser repassados aos Municípios, 25% da arrecadação do ICMS, imposto de competência estadual, já referenciado anteriormente. Esse repasse requer maiores cuidados, afinal existem critérios a serem considerados no repasse de tais cotas. A questão reside, não em discutir o repasse de 1/4 do imposto aos Municípios, mas sim qual percentual caberia a cada Município daquele Estado. Por questão de coerência, as cidades de maior porte e de maior desenvolvimento deveriam receber uma fatia maior, mas que critério seria esse? A Constituição Federal estabelece o crédito das parcelas aos Municípios dentro dos seguintes termos, conforme previsão do teor do artigo 158, parágrafo único:
“As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios; II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal”.
O constituinte de 1988 ao instituir que, no mínimo três quartos do total arrecadado de ICMS deveriam ser repartidos entre os Municípios, e que seria creditado proporcionalmente ao valor agregado (adicionado) nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços realizadas em seus respectivos territórios, optou claramente por prestigiar os Municípios que tinham maior participação nas receitas de ICMS.
Apenas a parcela restante, 1/4, os Estados têm autonomia para, por lei própria, definir como se dará a distribuição, podendo inclusive manter a regra com relação ao percentual anterior, 3/4. Como a regra se refere a “no mínimo 3/4” e “até 1/4” conforme definido em lei estadual, fica patente que a parte excedente pode ser distribuída a critério do legislador de cada Estado.
Essa discricionariedade estadual possui limites, conforme bem se vê pelo teor do RE 401.953/RJ[2], segundo o qual “é vedado, à legislação estadual, a pretexto de resolver as desigualdades sociais e regionais, alijar, completamente, um Município da repartição de recursos em questão” (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, INFORMATIVO 467/2007).
Uma segunda maneira de se repassar os recursos, adotada pelo constituinte originário é o repasse constitucional indireto, que trataremos a seguir.
3.2 Repasses constitucionais indiretos
Os chamados “repasses constitucionais indiretos” de parcela da arrecadação são tratados nos artigos 159 a 161 da CRFB, que dispõe:
“Art. 159. A União entregará
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados, 49% (quarenta e nove por cento), na seguinte forma
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;
d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano
e) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos , que será entregue no primeiro decêndio do mês de julho de cada ano.
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados.
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
§ 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele estabelecido.
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.
§ 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.”
O constituinte de 1988 optou por fazer esta repartição indireta de receitas via fundos de participação, instituídos para esse fim.
O fundo financeiro é uma forma de armazenar receitas para uma futura aplicação em um determinado objeto previamente estabelecido por lei. A utilização dessas receitas é, portanto, regida por leis ordinárias e pela Constituição Federal (ALEXANDRE, 2012, p. 642).
Fácil observar que os valores distribuídos pela União Federal para esses fundos são verbas vinculadas, que só poderão ser aplicadas em gastos e despesas previamente determinadas. Também temos aí uma maneira de limitar a autonomia dos gestores dos Estados e Municípios, que ficam vinculados ao objeto desses fundos de participação.
Apesar de raras divergências doutrinárias, entende-se que esses fundos não possuem personalidade jurídica, embora haja entendimento no sentido de que ele tem capacidade de estar em juízo defendendo seus próprios interesses.
Os fundos aqui tratados não possuem nenhuma autonomia ou liberdade para gerenciamento de seus recursos, que já contam com previsão constitucional e infraconstitucional que determinam como se dará o recebimento e distribuição de valores a eles destinados.
A Constituição Federal de 1988 prevê os seguintes fundos de participação como meios de auxiliar o repasse e a correta distribuição de recursos: o Fundo de Participação dos Estados e do DF (FPE), o Fundo de Participação dos Municípios (FPM), o Fundo de
Financiamento das Regiões Norte (FNO), Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO), o Fundo de Compensação dos Estados pelas Exportações de Produtos Industrializados, e o FUNDEB (Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação). O cálculo, a entrega e o controle das verbas que são distribuídas a esses fundos estão regulamentados pela Lei Complementar 62/89.
Algumas das finalidades desses fundos de participação são de proporcionar uma distribuição mais igualitária dos seus recursos e investimentos mais adequados nas diversas áreas de destinação de suas verbas, considerando características tais como população, renda, grau de desenvolvimento da região etc.
O FPE está previsto no art. 159, I , “a” da CF. É constituído por 21,5% do que for arrecadado pela União Federal com o IR e o IPI. Este percentual é calculado sobre a receita líquida, que é obtida pela receita bruta arrecadada com os respectivos impostos, deduzidos os incentivos fiscais e restituições.
A distribuição dos recursos ao FPE, conforme observado anteriormente está regulada na LC nº 62/89, em seu Art. 2º, que foi recentemente alterado pela LC 143/2013, que também criou um anexo único à LC 62/89 onde dispõe sobre percentuais individuais a serem distribuídos a cada Estado, privilegiando os Estados da Federação menos desenvolvidos economicamente.
Já a distribuição dos recursos ao FPM é feita de acordo com o número de habitantes[3], onde são fixadas faixas populacionais, cabendo a cada uma delas um coeficiente individual. Tal distribuição ainda é regulamentada pelo artigo 91 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (BRASIL, 1966).
Anualmente o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística - IBGE divulga estatística populacional dos Municípios e o Tribunal de Contas da União Federal, com base nessa estatística, publica no Diário Oficial da União Federal os coeficientes dos Municípios (SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2015).
Em obediência ao que se propões esse trabalho, será analisado de maneira mais aprofundada apenas o Fundo de Participação dos Municípios, por estar mais relacionado como objeto do estudo aqui tratado.
A Constituição de 1988 ratificou o FPM (Art. 159, inciso I, alínea “b” e ADCT Art. 34, § 2º, incisos I e III), tendo ainda aumentado gradativamente o percentual de participação do FPM no IR e IPI dos 17% na época até o valor de 22,5% a partir de 1989 e determinado, em seu artigo 161, inciso II, que Lei Complementar regulamentasse a entrega dos recursos do Fundo.
Isto foi realizado pela Lei Complementar nº 62, de 28 de dezembro de 1989, que manteve o critério de repartição do CTN até 1991. Várias alterações legislativas foram feitas, e hoje o que prevalece é o que dispõe a Lei Complementar nº 91, de 22 de dezembro de 1997, que prorrogou o critério do CTN nos seguintes termos:
“Art. 1º Fica atribuído aos Municípios, exceto os de Capital, coeficiente individual no Fundo de Participação dos Municípios – FPM, segundo seu número de habitantes, conforme estabelecido no § 2° do art. 91 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, com a redação dada pelo Decreto-lei n° 1.881, de 27 de agosto de 1981”.
Determina a LC 62/89 que o repasse dos valores destinados ao FPM segue um calendário que determina a transferência dos recursos no máximo até o décimo dia do mês subsequente ao da arrecadação do IPI e IR.
Esses repasses são considerados incondicionados por força do artigo 160 da CRFB que assim determina:
“Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;
II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.”
Em uma análise mais minuciosa vemos que o artigo torna-se inócuo justamente por força de seu parágrafo único e seus incisos, que dispõe de maneira diversa do caput em dois casos específicos:
É mais uma maneira que encontrou o constituinte de limitar a autonomia dos Municípios, condicionando o repasse de verbas nas situações acima descritas.
A tabela 01 abaixo demonstra sinteticamente como se dá a repartição de receitas entre os entes da Federação.
Podemos verificar que os Municípios recebem 22,5% que são recolhidos ao FPM, percentual esse que é calculado com base nos 21,5% recebidos pelos Estados, repassados pela União Federal.
4 O ICMS como principal tributo da federação
Para não fugirmos ao escopo deste trabalho, abordaremos neste item apenas os aspectos gerais do ICMS, com ênfase nas influencias que sofreu esse tributo após o advento da Lei Kandir.
4.1 O ICMS antes da Constituição de 1988
Um dos tributos mais importantes, e em parte por isso, um dos mais polêmicos é o ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), regulado pela lei Complementar 87 de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir).
Antes da Constituição de 1988, esse imposto incidia apenas sobre mercadorias (ICM), mas a partir de 1988 sofreu inclusive alteração na sua nomenclatura, passando a tributar também alguns serviços, que antes eram abarcados pelo ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza), de competência municipal.
O antigo ICM sempre foi de grande importância para as economias estaduais e municipais, mesmo antes, quando tributava apenas mercadorias.
Com o passar do tempo o tributo foi sofrendo alterações, adaptando-se às novas práticas de comércio até chegarmos ao que temos hoje, com as modificações instituídas pela CRFB e pela Lei do ICMS (Lei Kandir)
4.2 O ICMS após a Constituição de 1988
Nas palavras de Harada (2015) o ICM sofreu profundas modificações na Constituição de 1988, que o convolou em ICMS, incorporando os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, antes de competência impositiva federal. Dessa forma o fato gerador ficou bastante ampliado. Agora abrange operações relativas a circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ainda que estas prestações se iniciem no exterior, atingindo inclusive, importação de produtos destinados a consumo ou para integrar o ativo fixo.[4]
O aumento significativo na base de incidência do ICMS, que passou a tributar a prestação de alguns serviços bem como combustíveis e energia elétrica, o colocou como o tributo de maior volume financeiro dentre os demais.
Esse tributo teve sua base de incidência ampliada, retirando da competência da União Federal a cobrança de impostos como combustíveis, lubrificantes, energia elétrica, comunicações e serviços de transporte interestadual.
A tabela 2 abaixo reflete o quão importante é esse imposto para as Unidades da Federação e seus Municípios:
O ICMS como temos hoje possui uma sistemática de cobrança que, regra geral o imposto é cobrado em várias senão todas as fases de produção e comercialização. Seguindo o princípio da não cumulatividade[5] previsto na CRFB, em seu Art. 155, § 2º, I, é aplicada a dedução da parte paga na etapa anterior, para a apuração do imposto a pagar na próxima etapa do processo produtivo e comercial.
O sistema da “não cumulatividade” funciona como um mecanismo intrincado de débitos e créditos. Em cada aquisição tributada de mercadoria, aquele que adquiriu registra como sendo um crédito de ICMS a ele atribuído.
A cada alienação tributada de produto, o alienante registra como débito aquele valor tributário referente àquela alienação. Tal valor é obrigação tributária que o contribuinte tem de recolher aos cofres públicos estaduais (ou distrital) ou compensá-lo com aquele crédito adquirido lá na etapa anterior, em que ele adquiriu o produto e pagou o ICMS na aquisição.
Um balancete é feito periodicamente para verificar qual o saldo efetivamente tem aquele contribuinte. Duas situações podem ocorrer; o contribuinte possui saldo negativo, sendo, portanto obrigado a recolher o valor correspondente aos cofres público, ou possui saldo positivo, esse valor é direito de compensação em operações futuras. Essa é a situação comum de tributação e compensação tributária.
Porém temos peculiaridades, como é o caso da situação em que uma determinada etapa do processo não haver tributação, como acontece em isenção ou não incidência eventualmente concedida.
O inciso I do Art. 155, § 2º , da CRFB trata do ICMS da seguinte forma:
“[...]II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; “
Quando se tratar de produtos destinados a exportação, tal norma constitucional não se aplica, por força de outro artigo da Constituição que determina além da não tributação dessas mercadorias, assegura o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. Notem que pela análise apenas do Art. 155, § 2º, II, a) e b), poderíamos afirmar que a consequência seria a anulação dos créditos que a exportadora obteve na aquisição das mercadorias exportadas.
Entretanto, o próprio dispositivo que concede a imunidade assegura a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores, configurando, portanto uma exceção ao Art. 155 da CRFB.
Conforme abordado anteriormente nesse trabalho, o ICMS é imposto de competência tributária estadual, com repartição obrigatória prevista na Constituição, que prevê o repasse de 25% (vinte e cinco por cento) aos Municípios.
A CRFB previu que seria posteriormente editada uma lei complementar para que o ICMS fosse devidamente regulamentado, já que a Constituição assim como o Código Tributário nacional (CTN) dispõe apenas de normas genéricas a respeito do imposto. Apenas em 1996 a referida legislação foi promulgada (BRASIL, 1996).
Explica Dornelles (2008) que a LC 87/96, conforme explicitado anteriormente nesse trabalho, veio a ser proposta pelo Ministro do Orçamento e Gestão do governo do então Presidente da República (1995-2003), Fernando Henrique Cardoso, e o que se verifica é que dentro do contexto econômico daquele momento, a lei veio mais como a finalidade de amenizar as dificuldades e incertezas econômicas que o país enfrentava do que como uma legislação que tinha por fito regulamentar o ICMS, como previa a Constituição.
As inovações legislativas foram tão abrangentes e profundas que mudaram por completo a maneira como se tributava e repartia os valores do ICMS.
Um dos mais polêmicos pontos da lei diz respeito às imunidades concedidas às mercadorias destinadas à exportação, que se enquadrassem como produtos primários e produtos semielaborados, ou serviços, destinados ao exterior (exportação), conforme prescrito no Art. 3º, II da LC 87/96 (BRASIL, 1996).
Para agravar ainda mais o comprometimento da arrecadação do ICMS- Exportação, tivemos uma emenda constitucional no ano de 2003, que modificou a base de incidência da imunidade concedida pela Lei Kandir.
Na lição de Harada (2015, p. 476), a CRFB em sua promulgação original trazia uma imunidade restrita a produtos semielaborados previstos em lei. Por força da EC 42/03, atendendo a interesses do Governo Federal à época, a imunidade tributária passou a incidir sobre todo e qualquer produto destinado ao exterior. Essa medida acarretou uma queda na arrecadação do ICMS, sendo que o teor do texto atual da CRFB (1988) determina o seguinte:
“ Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...] § 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
[...] X - não incidirá:
[...] a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;”
Com a modificação da redação primitiva, a nova redação do Art. 155 dada pela EC 42/03 passou a referir-se apenas a ”mercadorias para o exterior”, o que abrange um rol maior de produtos não tributados pelo ICMS - Exportação.
A questão levantada pelos Estados e Municípios através da Confederação Nacional dos Municípios (C. N. M.) é que, sendo o ICMS um imposto de competência tributária dos Estados, conforme Art. 155, II da CRFB, com repartição de receita constitucionalmente prevista para os Municípios (Art. 158, IV da CRFB), não cabe à União Federal conceder tal isenção, sob pena de estar usurpando competência tributária de outro ente da Federação. (CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS, 2015)
Por ocasião da aprovação da Lei Kandir, discussões, debates e demandas judiciais foram travadas, inclusive antes da publicação da LC 87/96. Com o intuito de convencer os envolvidos no debate, a lei trouxe no seu bojo uma espécie de garantia de repasse de receitas referente a eventuais perdas tributárias sofridas pelos Estados e Municípios. A lei foi aprovada e com o passar do tempo o que ocorreu foram diversas modificações por meio de outras leis complementares, com a finalidade de se fazer adequações na medida em que o cenário econômico do país foi sofrendo alterações. Harada (2015, p. 318).
Serão analisados os efeitos da promulgação da LC 87/96, bem como as diversas modificações por ela sofridas, e o que isso trouxe de concreto para a economia dos Municípios, no que se refere a possíveis perdas na participação no produto da repartição de receitas oriundas do ICMS. Trataremos do assunto no próximo tópico.
5 Análise da LC 87/96 e seus reflexos no âmbito financeiro dos municípios
No início do ano de 1996 o deputado Antônio Kandir apresentou o PLP 95/1996 com a finalidade de cumprir determinação constitucional (artigo 146, III) até então em mora pelo Congresso Nacional. Na sequência o referido deputado foi empossado como Ministro do Planejamento, sendo o seu projeto apensado[6] ao PLP 92/1996.
Nasceu do PLP 92/96, agora de iniciativa da Presidência da República, a Lei Complementar 87/96, que ficou conhecida como Lei Kandir, autor da proposta original.
A LC 87/96 foi promulgada com a finalidade de regular o artigo 146, III, tratando sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências (BRASIL, 1996).
5.1 O momento econômico do País e os fatores que levaram a promulgação da Lei Kandir
A LC 87/96 foi prevista originariamente pela CRFB, em seu artigo 155, XII. Teria como finalidade regulamentar o ICMS previsto de maneira genérica na Constituição bem como no CTN. A criação da LC 87/96 se deu em um momento que o Brasil tentava a qualquer custo estabilizar a nova moeda, o Real. Coelho (2001, p. 251)
Nas observações de Coelho (2001), a balança comercial à época não era favorável, e os investimentos oriundos do setor privados estavam em franco declínio. Foi então que, com a intenção de atacar o deficit na balança comercial fomentando as exportações, que teve inicio as negociações sobre a viabilidade de se regulamentar o ICMS de maneira conveniente para o Governo Federal naquele momento econômico difícil.
Ainda de acordo com Coelho (2001), para o Governo Federal, a aprovação da Lei Kandir era de fundamental importância, dado o momento econômico que vivia o País, que tinha como objetivo claro estimular as exportações via subtração de alguns impostos referentes ao ICMS. A ideia do Governo Federal era que retirando essa oneração, o País ficaria mais competitivo no exterior, o que contribuiria para favorecer a balança comercial.
A LC 87/96 veio como uma medida de austeridade para com as arrecadações dos Estados e Municípios, e uma de suas inovações foi a de desonerar o ICMS incidente em produtos destinado a exportação para o exterior, conforme seu artigo. 3º:
“Art. 3º. O imposto não incide sobre:
[...] .II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços;”
Vozes se levantaram á época da promulgação questionando a constitucionalidade do artigo referido, a ponto de Harada (2015, p. 476) defender que “a LC 87/96 poderia no máximo modificar a lista de produtos semielaborados, jamais anular os efeitos da norma constitucional”.
Pela análise da lei e do momento econômico pelo qual passava o país, verifica-se que o objetivo da LC 87/96 não foi somente regular o ICMS, conforme determina a CRFB, mas também abrandar os efeitos negativos da política de estabilização econômica provocada pelo que os economistas chamam de “âncora cambial”, que é a valorização da moeda e a “âncora monetária”, que é a elevação da taxa de juros, que afetaram respectivamente o resultado da balança comercial e o volume de investimentos produtivos na economia. O governo daquele momento adotou como política prioritária aumentar as exportações e conter as despesas do setor público. Harada (2015, p. 477).
Conforme levantamento feito pela Confederação Nacional dos Municípios (C.N.M.), a promulgação da Lei Kandir ocorreu uma perda arrecadatória por parte dos Estados e Municípios no que se refere especificamente ao ICMS – Exportação, afinal esses produtos passaram a não ser mais tributados quando destinados ao exterior (CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS, 2015).
Nas palavras de Coelho (2001, p. 205), a opção pela não tributação veio como uma tentativa de se controlar a balança comercial brasileira, que era deficitária á época bem como estimular investimentos na economia, principalmente investimentos externos.
Era anseio de todos, notadamente do empresariado ligado às exportações, que as operações de exportação fossem totalmente desoneradas, proporcionando assim mais competitividade no mercado internacional. Nesse ponto o objetivo foi alcançado, ficando tributado apenas o imposto sobre as exportações, esse, um tributo com caráter de política econômica.
Passaremos no próximo item a tratar dos aspectos decorrentes da desoneração tributária da Lei Kandir, de que maneira se deu e quais as consequências.
5.2 Os aspectos decorrentes da desoneração tributária
Fato curioso ocorreu logo após a entrada em vigor da LC 87/96, que vinha com a proposta de incrementar as exportações. Conforme dados constantes na TABELA 3, por uma conjunção de fatores, no ano seguinte à promulgação da Lei Kandir (1997) o Brasil teve um superavit totalmente fora da curva, passando de US $33.151.457 (trinta e três milhões cento e cinquenta e um mil e quatrocentos e cinquenta e sete dólares) de deficit na balança comercial para um superavit de US $1.172.462.176,00 (um bilhão cento e setenta e dois milhões, quatrocentos e sessenta e dois mil cento e setenta e seis dólares), mas notadamente em função das importações que diminuíram drasticamente naquele ano, favorecendo tais resultados, e não como efeito dos incentivos trazidos pela Lei Kandir.
Segundo argumentos da C.N.M., o efeito imediato da entrada em vigor da LC 87/96 foi que ocorreu uma drástica queda nas arrecadações dos Estados, e como consequência lógica, prejuízo no repasse de verbas oriundas do ICMS aos Municípios. Inúmeras manifestações de prefeitos e entidades ligadas à municipalidade aconteceram, principalmente argumentando que o Governo Federal não estava cumprindo com o estabelecido por ocasião da discussão da LC 87/96 (CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS, 2015).
Atualmente verificamos diversos movimentos liderados pelos prefeitos com a finalidade de sensibilizar o Governo Federal para a situação de penúria pela qual passam os Municípios. Podemos citar as inúmeras “Marcha a Brasília em Defesa dos Municípios”, movimento reivindicatório que iniciou como uma espécie de caravana de prefeitos a Brasília para audiências com deputados, senadores e com o Executivo Nacional, mas que na atual conjuntura tornou-se um evento de grande monta, mobilizando vários setores da sociedade em defesa dos Municípios, principalmente no que diz respeito à autonomia política desses entes federados, que para se concretizar como autonomia de fato, passa necessariamente pela autonomia financeira e tributária.
Ainda segundo dados da C.N.M., a situação dos Municípios se tornou mais grave a partir de 2001, com alterações pontuais na Lei Kandir, mas de bastante impacto negativo também para os exportadores.
Lembrando que os reflexos na arrecadação devido às isenções dadas pelo Governo Federal impactam diretamente as contas dos Municípios, afinal parte do ICMS é repartida com esses entes federados.
5.3 As limitações às compensações dos créditos e suas consequências para o setor exportador
O artigo 20 da Lei Kandir prevê que a tributação referente aos “bens de capital”[7], aqueles destinados ao ativo permanente da empresa, gerem crédito automático para o contribuinte do imposto, que será abatido (compensado) em operações futuras realizadas pelo mesmo contribuinte. Esse aproveitamento deve ser no prazo não superior a 48 meses, conforme prescreve o artigo 20, § 5, inciso VII da Lei Kandir, incluído pela Lei Complementar 102 de 11 de julho de 2000. Essa regra de compensação é uma das poucas ainda intocadas, após inúmeras alterações feitas na LC 87/96, em geral alterações postergando benefícios antes concedidos aos exportadores e ao ente competente para tributar o ICMS.[8]
Outra problemática que se verifica é que se o contribuinte que possuir créditos referentes a operações anteriores, mas não gerar débitos de ICMS relativos a operações internas, não terá como abater seus créditos, isso porque o Estado não restitui o ICMS pago e não reaproveitado. A opção que resta ao contribuinte é o repasse desses créditos de ICMS a terceiros, desde que contribuintes do mesmo Estado da Federação, como forma utilizar créditos junto ao órgão arrecadador. É direito do contribuinte fazer uso desse repasse, mas alguns Estados têm criado empecilhos legislativos, restringindo ou impedindo que esses créditos sejam transferidos a terceiros.
Situação semelhante é a do contribuinte que possui créditos de ICMS e que, com base no disposto na alínea 'a' do inciso X do parágrafo 2º do artigo 155 da Constituição Federal, que assegura a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
No ano de 2013 foi reconhecida a repercussão geral da matéria em tema tratado no Recurso Extraordinário (RE) 662976 do Rio Grande do Sul, pelo Supremo Tribunal Federal. Atualmente encontra-se aguardado a relatoria do ministro Luiz Fux, e teve sua última movimentação em 14 de agosto de 2013.
Alguns tribunais têm entendido não serem lícitas essas restrições, por ser o dispositivo invocado pelo contribuinte (Art. 25, § 1º, I e II da LC 87/96 - Lei Kandir) norma de eficácia plena, não passível de ser complementada por lei estadual (TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RIO GRANDE DO SUL).
“Ementa: AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE SALDO CREDOR DE ICMS. POSSIBILIDADE. RESTRIÇÃO DA LEGISLAÇÃO ESTADUAL. IMPOSSIBILIDADE. PROVA DO CRÉDITO. É possível a transferência de saldo credor de ICMS para terceiros, decorrente de operações de exportação, nos termos do disposto no art. 25, § 1º, II da Lei Complementar nº 87/1996. Tratando-se de norma de eficácia plena, não pode a legislação estadual restringir o direito assegurado pela norma superior. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO. UNÂNIME” (Agravo de Instrumento Nº 70065116386, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: João Barcelos de Souza Junior, Julgado em 19/08/2015).
Verificou-se um equívoco do Governo Federal, que após a LC 97/96 se viu obrigado a fazer várias correções de rumo na lei, editando as leis complementares, 102/2000 e 114/2002, o que alterou significativamente o teor da legislação tributária do ICMS. Explica Varsano (2013):
“A Lei Kandir promoveu a mais importante reforma tributária do período posterior à Constituição de 1988 no que diz respeito à qualidade da tributação brasileira. Ainda que longe de ser ideal, o ICMS como por ela reformado ficou mais próximo do que se define internacionalmente como um bom imposto sobre o consumo. O processo de elaboração da lei, acima sumariado, é um bom exemplo de como o trabalho conjunto e a disposição de todas as partes envolvidas para fazer acordos de interesse nacional é capaz de produzir reformas tributárias relevantes para o desenvolvimento do país. Infelizmente, como se verá adiante, a continuação do processo é também um bom exemplo de como a falta de compromisso de autoridades e políticos futuros — e até mesmo de alguns que participaram das negociações — com acordos previamente feitos pode reduzir a qualidade da tributação com efeitos nefários sobre o desenvolvimento econômico.”
A crítica que se faz e com relação à política de desoneração adotada pelo Governo Federal, é que com o passar do tempo e com as mudanças na macroeconomia, verificou-se que foi um equívoco tal medida de isenção que efetivamente prejudicou os entes federados e em nada contribuiu para o aumento nas exportações, o que era o objetivo primeiro do Governo Federal.
O problema talvez resida no fato que as exportações se dão com base em produtos de pouco valor agregado, e temos o que se convencionou chamar de “custo Brasil”, que são onerações que recaem sobre o empresariado exportador, por não poder contar com infraestrutura portuária, estradas de ferro e rodovias que possibilitem o escoamento da produção para os pontos de exportação sem que se paguem altos preços com fretes, pedágios e tributos. Verifica-se uma histórica falta de investimento em estrutura de transportes no Brasil, acarretando um ônus ao exportador e encarecendo o produto no exterior, diminuindo sua competitividade. Mas esse é apenas um dos vários problemas enfrentados, conforme observa Varsano (2013):
“Os governos estaduais têm reclamado que as transferências não compensam as perdas de receita que tiveram devido às desonerações, o que não era o objetivo do “seguro receita”, enquanto o governo federal tem afirmado que os Estados estão recebendo transferências sem terem reduzido a cumulatividade do ICMS, dado que a concessão de crédito de imposto para os insumos considerados bens de uso e consumo, em vista das alterações da Lei Kandir, só entrará em vigor em 2020, e sem desonerar totalmente as exportações e os bens de capital como pretendia a lei.”
Apesar de ser uma importante fonte de receitas para a maioria dos Municípios, notadamente aqueles que não possuem elevado índice de desenvolvimento, o que se percebe é uma gradual queda nos repasses de receitas para o FPM (Fundo de Participação dos Municípios), e segundo a Confederação Nacional dos Municípios (C.N.M.) isso se deve em grande parte a redução da capacidade arrecadatória dos Estados com a isenção do ICMS - Exportação instituída pela Lei Kandir, situação que se agravou após a crise mundial de 2008. (CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS, 2015).
Ainda segundo dados da C.N.M., após a crise econômica mundial em 2008, o governo federal adotou uma série de políticas de desonerações de impostos. Mas a grande maioria delas foram em impostos partilhados com Estados e Municípios. Isto teve como consequência a falta de recursos financeiros para as cidades.
A título de ilustração, o Município de Santa Maria, RS deixou de receber no período de 2008 a 2014 nada mais nada menos do que R$ 87.274.966,88 (oitenta e sete bilhões, duzentos e setenta e quatro milhões, novecentos e sessenta e seis mil e oitenta e oito centavos), tudo referente a desoneração de tributos impostas pelo Governo Federal.
Tais desonerações e consequente prejuízo arrecadatório acima descritos não se deram exclusivamente devido a desoneração do ICMS – Exportação, mas essa desoneração trazida pela LC 87/96 teve grande influência nesses valores.
Observa Dornelles (2008), o que se percebe é que a medida do Governo Federal de estimular as exportações por meio da desoneração de tributos, notadamente o ICMS- Exportação além de não surtir o efeito desejado nas finanças e mais especificamente na balança comercial do país, acarretou prejuízos aos Estados e Municípios, afinal as previsões de repasses compensatórios por parte da União Federal como forma de garantir a manutenção no nível de arrecadação nunca se deu de maneira satisfatória.
Ademais, as diversas mudanças que foram feitas na Lei Kandir nesses anos trouxeram ainda mais agravantes, desta feita não só para os Estados e Municípios, mas para os exportadores que se viram impedidos pelos Estados de fazer uso de seus créditos de ICMS previstos na Lei Kandir, pois tal uso seria regulamentado por lei estadual. Como não é de interesse dos Estados perderem essa receita, a saída adotada por alguns Estados foi não regulamentar como se daria esse aproveitamento, o que acabou por prejudicar de maneira significativa os exportadores.
Ainda de acordo com a C.N.M., a própria Lei Kandir veio nesse ínterim sofrendo inúmeras modificações, todas no sentido de restringir o aproveitamento dos créditos de ICMS - Exportação a que têm direito os exportadores, com a possibilidade de uso desses créditos para aquisição de ativos permanentes ou uso de energia elétrica. As leis complementares impuseram mudanças no sentido de que os créditos de ICMS–Exportação previsto originariamente com a publicação da LC 87/96 só poderão ser usados a partir do ano de 2020.
A obrigação do Governo Federal de garantir a manutenção e o aproveitamento dos créditos de ICMS - Exportação constitui elemento fundamental para a concretização plena da Lei Kandir. Isso se deve ao fato de que a imunidade somente produzirá efeitos positivos
ao setor produtivo, notadamente o aumento da competitividade dos produtos nacionais,
se houver o reembolso ou alguma forma de aproveitamento ou manutenção dos créditos,
sob pena de as empresas nacionais serem compelidas a embutir no preço da mercadoria o
ônus econômico do ICMS. Dornelles (2008).
5.4 As isenções concedidas e seus reflexos na balança comercial brasileira
O intento do legislador foi o de adotar a política tributária do “princípio do país de destino”, não gravando o consumidor externo com tributos aplicados às exportações, o que teria como consequência a baixa competitividade do exportador brasileiro que efetivamente estaria exportando tributos.
A respeito da definição do “princípio do país de destino” e sua aplicação à imunidade do ICMS - exportação são pertinentes as explicações de Xavier (2005, p. 608-609):
“O direito à manutenção e ao aproveitamento do crédito não é corolário do princípio da não-cumulatividade (art. 155, § 2º, I, CF), que almeja a supressão do efeito “cascata” sobre o preço final da mercadoria, mas do “princípio do país de destino”.A imunidade das exportações, consagrada no art. 155, § 2º, X, a, da Constituição e reiterada no art. 3º, II, da Lei Complementar n. 87/96, é fenômeno que nada tem que ver com o princípio da não-cumulatividade, antes respeita à consagração constitucional da proibição de dupla tributação internacional do consumo pelo ICMS pela adoção do chamado “princípio do país do destino”. Aliás, idêntica proibição se encontra consagrada constitucionalmente, precisamente nos mesmos termos, no outro imposto sobre o valor acrescentado de competência da União Federal, o IPI, no art. 153, § 3º, III. [...].”
Não se percebe um incremento nas exportações, após a Lei Kandir (BRASIL, 1996), e analisando os dados comparativos o que se percebe é que as mudanças de cenário ocorridas após 1996 até os dias de hoje se deram mais em função de mudanças no perfil do país como exportador e influências da economia mundial (macroeconomia), do que propriamente a isenção de tributos proposta pela LC 87/96 possa eventualmente ter proporcionado. Xavier (, 2005, p. 611).
Para confirmarmos a afirmativa, basta que se analise a TABELA 03 abaixo que retrata a evolução história das exportações do País para verificarmos que nada mudou significativamente após a entrada em vigor da Lei Kandir.
A variação na coluna SALDO da tabela, em 1997, um ano após a entrada em vigor da Lei Kandir, se deu exclusivamente em função da redução das importações, e não no aumento das exportações, contrariando o que era proposto e esperado pela LC 87/96.
Diante disso podemos observar que a LC 87/96 ainda carece de modificações, apesar das inúmeras mudanças pelas quais passou em função das alterações no mercado internacional.
Um dos pontos que merecem ser revistos é a efetiva possibilidade de que o exportador possa aproveitar seus créditos de ICMS adquiridos, conforme previsão originária na Lei Kandir, que na prática não foi implementada.
Nas palavras de Xavier (2005), as mudanças na lei ocorreram todas em desfavor tanto dos Estados e Municípios como também dos exportadores. Pelo lado dos Estados e Municípios, falta o Governo Federal rever seus critérios de repasse das verbas compensatórias referentes a desoneração do ICMS – Exportação, hoje substituídos pelo repasse voluntário a título de fomento às exportações, o que será melhor tratado adiante.
No que diz respeito aos exportadores, a efetividade da lei se dará apenas no momento em que os créditos de ICMS previsto no artigo 20 da LC 87/96 forem efetivamente reaproveitados conforme previa originalmente a Lei Kandir. Lembrando que esse reaproveitamento tem sido adiado, com previsão de ser efetivamente colocado em prática no ano de 2020, conforme prescreve o artigo 33 inciso I da LC 87/96.
Como o escopo desse trabalho não se presta a dar soluções ou responder a questão problema de maneira definitiva, ficará protelada essa abordagem mais aprofundada em uma oportunidade futura, que virá como decorrência natural desse trabalho monográfico.
6 O seguro receita como meio de amenizar as perdas e sua descaracterização pelas modificações legislativas sofridas
A aprovação e publicação da Lei Kandir se deu com base em uma estratégia que foi a de quebrar a resistência dos Estados e Municípios, acenando com uma espécie de “Seguro Receita” que previa o repasse automático de verbas em caso de queda nas receitas oriundas do ICMS, criando assim complexo mecanismo compensatório para garantir a estabilidade na arrecadação das Unidades da Federação.
O artigo 31 da LC 87/96 prevê atualmente que [...] “a União Federal entregará mensalmente recursos aos Estados e seus Municípios, obedecidos os montantes, os critérios, os prazos e as demais condições fixadas no Anexo desta Lei Complementar” (BRASIL, 1996).
Nas palavras de Varsano (2013),
“O “seguro receita” consistia em transferências da União para os Estados e Municípios visando evitar as perdas temporárias de receita real que alguns Estados teriam em relação às receitas obtidas em um período anterior pré-definido, com o objetivo de facilitar a transição para um tributo de melhor qualidade, comparável a dos melhores impostos sobre valor adicionado de outros países.”
A Lei Kandir também previu de onde sairiam esses recursos, autorizando, por força do parágrafo 2º do mesmo artigo 31, que autorizou da [...] “emissão de títulos de sua responsabilidade, ficando autorizada, desde já, a inclusão nas leis orçamentárias anuais de estimativa de receita decorrente dessas emissões”.
6.1 O Seguro Receita como um repasse temporário aos entes federados
Já no mês de novembro de 1996, dois meses após a publicação da Lei Kandir, foram feitos os primeiros repasses do Seguro Receita, sempre obedecendo ao critério de distribuição de 3/4 para os Estados e 1/4 para os Municípios (Art.31, § 1º da LC 87/96).
Uma característica desse repasse (Seguro Receita), pelo menos como foi pensado originalmente, era que seria um repasse temporário, enquanto os entes arrecadadores se adaptavam à nova realidade. A ideia era de que com o passar do tempo, o provável incremento nas exportações compensaria eventuais perdas na arrecadação do ICMS.
Entre simplesmente compensar as perdas de receitas, a LC 87/96 pretendeu minorar a transição do antigo ICMS para um tributo mais moderno, semelhante à tributação aplicada em países economicamente destacados. Previa-se que com o aumento da produtividade, alavancado pelo aumento das exportações, reduziria o custo de produção, compensando de alguma forma eventuais perdas de ICMS aos Estados e Municípios. Varsano (2013).
Analisando esse intrincado mecanismo compensatório, que ficou conhecido como Seguro Receita verifica-se que foi concebido com um equívoco; acabava por privilegiar aqueles Estados que não incrementassem suas fontes de arrecadação de tributos através de fiscalização eficiente e fomento ao crescimento. Isso porque a referência para fins de repasse do “seguro receita” era o ano anterior a instituição da lei, consequentemente a entrada em vigor da desoneração do ICMS–Exportação. Caso houvesse algum aumento nas arrecadações de ICMS, mesmo que resultado de outros fatores tais como uma política fiscalizatória mais eficiente, incentivos diversos ou o fomento ao desenvolvimento de alguma forma, o Estado era prejudicado com o não repasse integral de receitas referentes às perdas ocorridas pela desoneração do ICMS–Exportação, afinal houve aumento na arrecadação.
A questão fica melhor elucidada por Varsano (2013):
“[…] formulou uma proposta para assegurar que não houvesse queda de receita nos Estados, dispondo-se a União a assumir o custo da transição. Dessa discussão resultou o anexo da Lei Kandir . O ponto de partida foi uma proposta da União de garantir que cada Estado teria, no mínimo, o mesmo nível real de arrecadação do ICMS que obteve antes da vigência da lei complementar, desde que não reduzisse seu esforço fiscal. A própria lei complementar asseguraria que o Tesouro Nacional entregaria a cada Estado, periodicamente, montante de recursos calculado com base na diferença entre a receita atual e a receita futura, caso essa fosse menor, observados certos critérios e condições. A cobertura dos custos de transição seria por um prazo limitado, até que o ICMS se consolidasse como um verdadeiro imposto sobre consumo, gerando receitas adicionais suficientes para contrabalançar as perdas advindas da correção das distorções que a legislação vigente impunha.”
Outra modificação substancial que ocorreu na Lei Kandir foi o adiamento da possibilidade de aproveitamento dos créditos de ICMS obtidos nas exportações. Esse dispositivo, que favoreceria o empresariado exportador foi adiado para 2020. Será tratado com mais detalhes a frente.
6.2 A descaracterização do Seguro Receita e a queda nos repasses previstos na Lei Kandir
O Seguro Receita, criado com a intenção de minorar as perdas temporárias, com base em uma estimativa de perda de receitas que cada Estado sofreria, acabou se desvirtuando, passando como temos hoje, a ser um repasse a título não de compensação das perdas advindas da desoneração da Lei Kandir, mas distribuídos como fomento às exportações, dependentes de aprovação em lei orçamentária da União Federal.
Os valores ainda estão subordinados aos percentuais do Anexo à Lei Kandir, mas dependentes de aprovação em lei orçamentária anual.
A título de ilustração, no ano de 2015 a Lei Orçamentária Anual (LOA), foi publicada em abril, tendo como veto presidencial justamente o seu artigo 11:
“Art. 11. O montante consignado à ação “0E25 - Auxílio Financeiro aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para o Fomento das Exportações” será distribuído segundo os coeficientes definidos no Anexo VII desta Lei.”
Como consequência do veto presidencial, os Estados e Municípios ficarão a mercê do Executivo Nacional no que se refere ao Auxílio Financeiro aos Estados, DF e Municípios.
Esse Auxílio a que se refere o artigo 11 vetado é o substituto do antigo seguro receita originariamente criado pela Lei Kandir e que na atual conjuntura não passa de auxílio do Governo Federal, feito de forma discricionária e sempre a depender da conjuntura político-econômica.
Verifica-se, segundo Varsano (2013) que:
“[...] a partir do momento em que cessou a garantia de que um montante preestabelecido de recursos para as entregas aos Estados e Municípios seria previsto no orçamento, o valor nominal global das transferências amparadas pela Lei complementar nº 115/2002 e pelo art. 92 do ADCT se reduziu de R$ 3,87 bilhões em 2003 para R$ 3,40 bilhões em 2004 e 2005 e para R$ 1,95 bilhões de 2006 em diante. Na prática, a exceção de 2008, as transferências voluntárias nada mais fizeram do que complementar aquelas 27 transferências de modo a manter o total nominal das entregas de recursos em nível semelhante ao de 2003.”
A tabela 04 abaixo demonstra bem a queda nos recursos repassados aos Estados (no caso analisado, o Rio Grande do Sul) já no ano de 2004, ocasião em que a União Federal deixou de repassar os valores referentes ao Seguro Receita, adotando o repasse a título de fomento às exportações.
Alguns anos foram desconsiderados na tabela, por não haverem apresentado alterações significativas com relação aos demais anos. Observa-se que a partir do ano de 2009 os valores nominais transferidos se mantiveram constantes, sofrendo por óbvio, corrosão inflacionária. Percebemos também que alguns repasses foram feitos com atraso, prática comum nos dias de hoje, mas já adotada desde o ano de 2006.
Com o uso de Medidas Provisórias, que posteriormente foram convertidas em leis ordinárias, o Governo Federal passou a estipular o montante a ser distribuído aos Estados.
Vale lembrar que por força do artigo 160 § único, incisos I e II, esses valores que são repassados, agora voluntariamente pela União Federal, ficam sujeitos ao abatimento de eventuais dívidas vencidas e não pagas que os entes da Federação tenham com a União Federal:
“Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos I - ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias; II - ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.”
Observa-se que a vedação prevista no caput do referido artigo se torna inócua, por força justamente de seu parágrafo único.
7 Propostas de mudanças na lei do ICMS e a atual situação dos municípios
7.1 Propostas de mudanças legislativas
Até 2003, a Lei Kandir garantiu aos Estados o repasse de valores a título de compensação pelas perdas decorrentes da isenção de ICMS, mas, a partir de 2004, a Lei Complementar 115 – uma das que alterou essa legislação –, embora mantendo o direito de repasse, deixou de fixar os critérios para apuração desses valores a serem repassados.
Com isso, os governadores precisam negociar a cada ano com o Executivo o montante a ser repassado, mediante recursos alocados no orçamento geral da União Federal (SENADO FEDERAL, 2015).
Tramita no Congresso Nacional PLS (Projeto de Lei do Senado) com a proposta de abater das perdas referentes à Lei Kandir as dívidas que os Estados, Distrito Federal e Municípios têm com a União Federal.
O PLS 346/2015 propõe alterar a Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, para permitir o abatimento do saldo da dívida dos Estados, Distrito Federal e Municípios junto à União Federal em montante equivalente à insuficiência da compensação por conta da perda de receita decorrente da desoneração de ICMS sobre as exportações e aquisições destinadas ao ativo imobilizado.
De acordo com a última movimentação do projeto, ele encontra-se na CAE - Comissão de Assuntos Econômicos, e caso venha a ser convertido em lei poderá ser uma maneira de amenizar as perdas advindas dos repasses insuficientes realizados ao longo dos anos pelo Governo Federal aos Estados membros.
Outra iniciativa, que apesar de não tratar diretamente da Lei Kandir, mas procura minorar seus efeitos negativos, é a PEC (Proposta de Emenda à Constituição) 172/12, que tramita atualmente no Senado Federal. Trata a proposta de estabelecer que a lei não imporá nem transferirá qualquer encargo ou a prestação de serviços aos Estados, Distrito Federal ou aos Municípios sem a previsão de repasses financeiros necessários ao seu custeio.
Tal proposta se justifica pelo fato de que após a CRFB, a União Federal transferiu, mediante convênio com as demais esferas da Federação, inúmeras atribuições sociais, sem a devida garantia de repasse de recursos. São responsabilidades de políticas públicas ligadas às mais diversas áreas tais como educação, saúde etc.
A questão é que esses valores na maioria das vezes são insuficientes para a concretização dos projetos, ficando os Estados e mais notadamente os Municípios com a responsabilidade de atender às demandas sociais sem o devido apoio financeiro do Governo Federal.
Esse projeto, aliado ao já citado PLS 346/2015, que propõe a compensação das dívidas dos entes federados através do abatimento das perdas arrecadatórias em função da desoneração trazida pela Lei Kandir, vem com a ideia de minimizar o problema da perda de receitas e concretizar efetivamente as políticas públicas transferidas da União Federal para os Estados e Municípios.
No Executivo Federal também existem iniciativas para que a maneira como é cobrado o ICMS seja revista.
O Ministro da Fazenda do atual Governo, Joaquim Levy, cogita a possibilidade de se editar Medida Provisória criando mais um fundo financeiro, esse com o objetivo de repasse das perdas advindas da desoneração da Lei Kandir. A proposta não foi bem aceita por membros do CONFAZ (Comitê de Política Fazendária) , sob o argumento que sendo uma Medida Provisória (MP), não teria o lastro constitucional necessário para impedir que eventualmente, com a evolução da situação política esse fundo tenha sua finalidade desvirtuada, como aconteceu na já comentada Lei Kandir.
7.2 A situação atual dos Municípios
Segundo levantamento periódico feito pela C.N.M., houve significativa queda nas transferências feitas para o Fundo de Participação dos Municípios (FPM), que apesar de ter seus recursos oriundos de outras fontes que não o ICMS-Exportação, essa queda nos repasses veio a contribuir ainda mais para a situação de endividamento da municipalidade, tendo como consequência mais visível a queda de qualidade na prestação de serviços à população.
Com relação aos repasses oriundos da Lei Kandir (LC 87/96), apenas como ilustração pegamos como referência os valores recebidos pela cidade de Santa Maria, RS, no ano de 2015. Observa-se na tabela abaixo que houve um atraso nos primeiros meses do ano, e após o mês de abril os valores não mudaram. Evidente que isso é mais um prejuízo aos Municípios que têm seus valores de repasse corroídos pela inflação.
Além disso, percebe-se que o repasse não obedece a nenhum critério a não ser a aprovação em lei orçamentária anual. O repasse deveria, pelo que ficou estabelecido na negociação da aprovação da Lei Kandir, ser correspondente ao que o ente federado deixou de arrecadar com as isenções da LC 87/96. Isso não ocorre, sendo um repasse discricionário do Governo Federal.
Analisando os dados abaixo, que se referem à cidade de Santa Maria, RS, apenas a título de amostragem, verifica-se que os valores de repasse oriundos da Lei Kandir não sofrem qualquer alteração, de onde pode se concluir que o Governo Federal a muito deixou de obedecer a relação que existe entre as perdas advindas da desoneração do ICMS e o valor a ser repassado aos Municípios.
Ainda percebe-se que nos primeiros meses do corrente ano, houve um inadimplemento significativo por parte do Governo Federal, que passou a honrar seus compromissos financeiros apenas a partir do mês de abril de 2015. Esse fato é observado em relação ao repasse a todos os Municípios do Brasil.
O Federalismo no Brasil é tido como peculiar, dadas a sua origem, que veio derivado de um governo unitário que cedeu parte de sua autonomia administrativa em favor de administrações locais criadas artificialmente com objetivo de facilitar a administração de um país essencialmente agrário, deficiente em meios de comunicação e controle e com um território de proporções continentais.
Dentre as diversas mudanças nos regimes de governo, passando do autoritário (centralizador) ao democrático (descentralizador e participativo), verifica-se desde a década de 1980 uma crescente transferência de responsabilidades político-sociais por parte da União Federal às esferas locais de governo. Essa transferência não é exclusividade do federalismo, mas é prática adotada também nos Estados unitários. As diversas experiências administrativas nos mais variados modelos de governos demonstram que a descentralização é a forma mais eficiente e justa de se distribuir rendas e atribuir responsabilidades.
O Brasil, principalmente com a promulgação Constituição de 1988, teoricamente adotou esse modelo de descentralização político-administrativa. Em matéria tributária, a própria doutrina reconhece que não há um federalismo real, já que há ainda uma concentração de competências tributárias na União Federal.
No caso do Brasil, devido à heterogeneidade de suas diversas regiões, sendo algumas bem mais desenvolvidas que as outras, essa distribuição de rendas e atribuição de responsabilidades sociais torna-se uma tarefa mais complicada, afinal não agrada às regiões mais desenvolvidas subsidiarem o desenvolvimento das regiões menos favorecidas economicamente.
Foram essas características próprias do País que levaram os diversos governos a adotarem o sistema de distribuição de competências tributárias e de repasses de recursos previstos constitucionalmente, em que cada ente federado administra seus recursos conforme as particularidades de suas diversas regiões, o que hoje se conhece como Pacto Federativo ou Federalismo Fiscal.
As peculiaridades regionais exigem uma administração também regionalizada, obedecendo às características e vocações de cada região. Foi partindo desse princípio que a CRFB optou por uma maior descentralização, inclusive elevando o Município a categoria de ente federativo. Conforme observado em oportunidade anterior, essa equiparação dos Municípios a ente da Federação não é unânime.
Com o Município elevado à categoria de ente da Federação, em pé de igualdade com os demais, vieram também as atribuições a eles impostas, responsabilidades sociais que antes eram apenas administradas pela municipalidade, mas que agora passaram para responsabilidade direta dos Municípios a sua execução. Afinal a Constituição passou a atribuir receitas a essas esferas de governo, seja por arrecadação própria ou oriunda de repasses constitucionais diretos e indiretos.
Os Municípios são titulares da arrecadação de tributos, mas também destinatário de repasses previstos constitucionalmente. Importante observar que mesmo com essas previsões constitucionais de destinação de recursos aos Municípios, devido a um aumento nas atribuições de responsabilidades sociais, nem sempre as administrações regionais conseguem atender a contento as demandas. Esse fato foi bastante agravado com a criação, logo após a promulgação da CRFB, de novos Municípios, sem qualquer critério, autorizando-se a criação de novos Municípios totalmente dependentes de repasses financeiros.
Os repasses previstos constitucionalmente são feitos pela União Federal e pelos Estados Membro, conforme previsão na Seção VI “Da repartição das Receitas Tributárias”.
Essa fonte de recursos tem se mostrado insuficiente, dadas as diversas atribuições conferidas aos Municípios, geralmente convênios firmados entre a União Federal e os Municípios para o cumprimento de obrigações sociais ligadas a saúde, educação, etc.
Essa dependência dos entes federados dos tributos oriundos da União Federal cria uma situação anômala de dependência e subordinação das esferas inferiores da administração, o que vai contra os princípios do Pacto Federativo.
Dentre os repasses mais importantes, estão os valores referentes ao ICMS. Em termos de arrecadação estadual, o ICMS é tido como principal tributo, e de repasse obrigatório aos Municípios. Com o advento da Lei Kandir (LC 87/96), parcela dessa arrecadação foi retirada do poder de cobrança pelos Estados membro, prejudicando significativamente os Municípios, que são destinatários de 25% (vinte e cinco por cento) da arrecadação. A LC 87/96 e suas posteriores modificações feriram de morte a saúde financeira desses entes que muito dependem dessas divisões de tributos.
A Lei Kandir foi aprovada originalmente para favorecer as exportações e previa uma compensação aos Estados e Municípios, e devido a inúmeras modificações em seu texto original, essa compensação não passa hoje de uma verba a título de fomento às exportações, que não corresponde a realidade das perdas advindas das isenções previstas no artigo 3º inciso II da lei.
Os prejuízos atingem também ao empresariado exportador, que não tem efetivado seus direitos de compensação, também previstos na lei, mas que não foram efetivados devido as alterações legislativas que protelaram sua aplicação.
Ademais, cabe ressaltar, conforme demonstrado no item 4.4 deste trabalho, que os resultados esperados pelo Governo Federal no que diz respeito ao incremento nas exportações não foram atingidos.
Previsto originalmente na Lei Kandir, o “seguro receita” foi um forte argumento usado pelos defensores da aprovação da lei que regula o ICMS. Com o passar do tempo e por manobras legislativas do Governo Federal, notadamente na década de 1990, aconteceu uma desvirtuação desse mecanismo.
O objetivo desse mecanismo era compensar as perdas sofridas pelos entes federados, e seu cálculo estava atrelado a efetiva perda sofrida em função das desonerações impostas pelo Governo Federal com relação ao ICMS - Exportação.
Na atual conjuntura, as administrações regionais argumentam que esses valores são irrisórios, não compensando de maneira satisfatória as perdas efetivamente sofridas.
O movimento por parte dos Estados e Municípios tem crescido nos últimos anos, no sentido de se modificar a sistemática de cobrança do tributo em estudo. Algumas modificações pontuais estão sendo propostas e estudadas, mas nenhuma delas passa por uma efetiva reforma tributária capaz de modificar a atual situação de dependência financeira dos Estados e Municípios e do endividamento desses entes para com a União Federal.
Faz-se necessária uma reforma ampla para modificar o cenário, evitando com isso um maior comprometimento da saúde financeira dos Municípios, e proporcionando uma efetiva prestação de serviços públicos à sociedade.
A questão da gestão pública, por outro lado, passa necessariamente por uma administração profissional, adaptada à nova realidade de um mundo globalizado. Temos que repensar a forma como se gere os recursos públicos nas três esferas de Governo, incentivando o profissionalismo do gestor e seus auxiliares como meio de racionalizar o emprego de recursos.
Problemas regionais requerem soluções regionais. Uma alternativa aos Municípios pode ser a união de administrações regionais para resolver problemas comuns aos Municípios, sob forma de consórcios públicos, o poderia facilitar a solução de problemas comuns.
A questão financeira dos Municípios veio se agravando com o decorrer das décadas seguintes à reforma tributária de 1988. O Governo Federal, por meio de inúmeras mudanças legislativas, criou vários tributos não partilhados pela União Federal com os Estados e Municípios.
Não bastasse, tivemos as mudanças na Lei Kandir, que se mostrou um complicador desse cenário, retirando da municipalidade parcela significativa de sua arrecadação. Não podemos perder de vista que os Municípios são beneficiários indiretos do ICMS, tributo de competência dos Estados membros, mas que é partilhado (Artigo 158, inciso IV da CRFB ) na ordem de 25% (vinte e cinco por cento) para os Municípios.
Com as isenções trazidas pela Lei Kandir, que deixou de cobrar o ICMS sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, tanto os Estados como os Municípios perderam parte de suas receitas de ICMS-Exportação.
O mecanismo de compensação proposto originariamente pela LC 87/96 veio ao longo dos anos sofrendo modificações, todas em desfavor dos Estados e Municípios, e hoje não passa de mero repasse de valores a título de fomento às exportações.
Podemos perceber, analisando os dados anteriormente expostos, o que levou os Municípios brasileiros ao Estado deficitário em que se encontram dentro do cenário federativo não foi necessariamente a reforma constitucional de 1988, com a descentralização de competências administrativas. O constituinte originário idealizou um sistema de repartição de atribuições sociais, mas também propiciou condições econômicas para a sua consecução, através de repasses diretos, fundos e outros mecanismos.
As mudanças na macroeconomia, as inovações legislativas acontecidas no período e a criação de tributos não partilhados por parte do Governo Federal modificou esse cenário.
Dessa forma, coloca-se não só os Estados como os Municípios em situação de dependência da União Federal, voltando ao que tínhamos no período anterior a CRFB/88, em que havia um centralismo político exacerbado, típico de governos ditatoriais.
Podemos concluir que realmente a Lei Kandir teve efeitos nefastos na economia dos Municípios, mas foi uma conjunção de fatores, todos em detrimento das economias e administrações locais que traçaram a atual situação em que se encontram os Municípios brasileiros.
Uma reforma tributária profunda, abrangente e participativa é o caminho para reduzir essas discrepâncias existentes entre a União Federal e seus Federados. Uma reforma que extirpasse o clientelismo, a troca de favores e o fisiologismo existente hoje na Federação.
Reforma essa que passaria necessariamente por um amplo debate, como é próprio das democracias, colocando em situação paritária as três esferas de governo, eliminando a hegemonia que adquiriu a União Federal nesses anos pós Constituição de 1988.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional: de acordo com a Constituição de 1988. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1990.
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[1] Existem divergências com relação ao tema; autores como José Afonso da Silva entendem que os Municípios não estão equiparados efetivamente a entes da Federação em situação paritária com os demais.
[2] ICMS: Repasse de Recursos e Exclusão de MunicípioO Tribunal deu provimento a recurso extraordinário interposto pelo Município do Rio de Janeiro contra acórdão que reputara constitucionais a Lei estadual 2.664/96 - que fixa critérios para o repasse de 1/4 dos 25% do produto da arrecadação do ICMS, pertencentes aos Municípios - e seus anexos I e II. Entendeu-se que os referidos anexos violam o art. 158, IV, e parágrafo único, II, da CF, haja vista que, ao atribuírem valor zero aos critérios de população, área, receita própria, cota mínima ou ajuste econômico, eleitos pela lei estadual, excluem o Município do Rio de Janeiro da partilha nele prevista. Asseverou-se que, não obstante a utilização de critérios sociais, econômicos e regionais, para definir a partilha do valor arrecadado com o ICMS, possa, eventualmente, gerar valores inexpressivos, é vedado, à legislação estadual, a pretexto de resolver as desigualdades sociais e regionais, alijar, completamente, um Município da participação desses recursos. Reprovido para, declarando-se a inconstitucionalidade dos anexos I e II da Lei estadual 2.664/96, determinar-se que sejam refeitas todas as alíneas desses anexos para se atribuir, ao Município do Rio de Janeiro, sua cota desde o início de vigência da lei, prevendo-se, quanto aos atrasados, uma compensação e um parcelamento em condições tais que não aniquilem as cotas futuras dos demais Municípios.RE 401953/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, 16.5.2007 (RE-401953).
[3] LC 91/97: Art. 1º Fica atribuído aos Municípios, exceto os de Capital, coeficiente individual no Fundo de Participação dos Municípios – FPM, segundo seu número de habitantes, conforme estabelecido no § 2° do art. 91 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, com a redação dada pelo Decreto-lei n° 1.881, de 27 de agosto de 1981.
[4] Em contabilidade, o ativo fixo ou ativo imobilizado de uma empresa é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à manutenção das suas atividades, sendo caracterizados por apresentar-se na forma tangível (edifícios, máquinas, etc.). São, portanto, bens que a empresa não tem intenção de vender a curto prazo ou que dificilmente podem ser convertidos imediatamente em dinheiro. Têm, pois, um caráter de permanência, sendo
[5] O princípio da não cumulatividade é aplicável nos casos do ICMS e do IPI. Por este princípio, o imposto devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços será compensado com o montante cobrado nas anteriores.
[6] O art. 61, § 1º, II, b, da Constituição atribui privativamente ao Presidente da República a iniciativa de leis sobre matéria tributária. O apensamento do PLP 95/1996 ao PLP 92/1996 foi a solução encontrada para resolver o problema de competência legislativa, impedindo a inconstitucionalidade do projeto de lei.
[7] São bens que servem para a produção de outros, especialmente de consumo, como máquinas, equipamentos, materiais de construção, instalações industriais etc.; bens de produção.
[8] A Lei Complementar nº 92, de 23 de dezembro de 1997, adiou a entrada em vigor para 1º de janeiro de 2000; a
Lei Complementar nº 99, de 20 de dezembro de 1999, para 1º de janeiro de 2003; a Lei Complementar nº 114, de 16
de dezembro de 2002, para 1º de janeiro de 2007; a Lei Complementar nº 122, de 12 de dezembro de 2006, para 1 º
de janeiro de 2011; e, finalmente, a Lei Complementar nº 138, de 29 de dezembro de 2010, para 1º de janeiro de
Bacharel em Direito pela Universidade Federal de Santa Maria RS Pós-graduando em Direito Tributário pela PUC-Minas
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References: artigo 60
 artigo 1
 artigo 18
 artigo 156
 artigo 159
 artigo 158
 artigo 158
 artigo 91
 artigo 161
 artigo 160
 artigo 146
 artigo 155
 artigo 20
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 artigo 155
 artigo 20
 artigo 33
 artigo 31
 artigo 31
 artigo 11
 artigo 11
 artigo 160
 artigo 3