Source: http://kraken.slv.cz/5Aps2/2010
Timestamp: 2018-06-25 02:10:40+00:00

Document:
5Aps2/2010
è. j. 5 Aps 2/2010-54
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: CIKO s.r.o., se sídlem Pøedmìøice nad Jizerou 15, zast. Ing. V. S., daòový poradce, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Mladé Boleslavi, se sídlem ©tefánikova 1406/III, Mladá Boleslav, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2009, è. j. 44 Ca 100/2009-29,
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2009, è. j. 44 Ca 100/2009-29, s e ve výroku è. II. a III. r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2009, è. j. 44 Ca 100/2009-29, kterým krajský soud ve výroku è. I. zamítl návrh ¾alobce na vydání pøedbì¾ného opatøení, ve výroku è. II ulo¾il ¾alovanému, aby zastavil daòové øízení vedené se ¾alobcem ve vìci danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2006 a 2007, a ve výroku è. III rozhodl o nákladech øízení.
Z obsahu správního spisu plyne, ¾e ¾alovaný zahájil v sídle ¾alobce dne 23. 2. 2009 daòovou kontrolu podle § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), zamìøenou na provìøení okolností rozhodných pro správné stanovení danì z pøíjmù právnických osob, danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za jednotlivá zdaòovací období v letech 2006 a 2007. ®alobce podal dne 29. 7. 2009 proti postupu pracovníkù ¾alovaného námitku ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu, kdy¾ tvrdil, ¾e daòová kontrola nebyla zahájena zákonným zpùsobem, nebo» v protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 23. 2. 2009, è. j. 24059/09/048933200159, nebyly uvedeny konkrétní pochybnosti èi podezøení, které správce danì vedly k jejímu zahájení. ®alovaný nedostál dle ¾alobce po¾adavkùm, které na zahájení daòové kontroly klade nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (http://nalus.usoud.cz), a postupoval v rozporu s § 16 daòového øádu a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Námitku ¾alobce zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 28. 8. 2009, è. j. 113663/09/048932200702. V odùvodnìní svého rozhodnutí ¾alovaný uvedl, ¾e podle § 16 odst. 1 daòového øádu není pøedpokladem pro zahájení daòové kontroly existence podezøení o správnosti daòového základu nebo danì. Jde pouze o zji¹tìní nebo provìøení, zda daò byla stanovena správnì. Citované ustanovení neukládá správci danì, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly své pochybnosti uvádìl. V dané vìci byly konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly uvedeny v dokumentu Obsahové zamìøení kontroly ze dne 19. 2. 2009, vypracovaném pøed zahájením daòové kontroly. Postup pracovníkù ¾alovaného tedy nebyl nikterak svévolný, nebo» pøi zahájení daòové kontroly postupovaly zcela v intencích ústavnì konformního výkladu § 16 daòového øádu.
®alobce podal dne 11. 9. 2009 u Krajského soudu v Praze ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem èi donucením správního orgánu dle § 82 a násl. s. ø. s., v ní¾ se domáhal toho, aby krajský soud ulo¾il ¾alovanému zastavit daòové øízení ve vìci danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2006 a 2007. Nezákonný zásah spatøoval ¾alobce v tom, ¾e s ním ¾alovaný vedl daòovou kontrolu, která dle jeho názoru byla zahájena nezákonným zpùsobem. Ústavní soud vyslovil ve shora citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 právní závìr, ¾e konkrétní dùvody a podezøení o správnosti stanovené danì, je¾ vedou správce danì k zahájení daòové kontroly, musí být uvedeny ji¾ v protokolu o zahájení kontroly a daòový subjekt s nimi musí být seznámen, co¾ se v daném pøípadì nestalo. Ve svìtle judikatury Ústavního soudu je tedy nutno pova¾ovat postup ¾alovaného za nezákonný, nebo» daòová kontrola byla zahájena v rozporu s § 16 odst. 1 daòového øádu, èl. 2 odst. 2 Listiny a èl. 4 odst. 1 Listiny. ®alobce dále navrhl, aby krajský soud pøedbì¾ným opatøením podle § 38 s. ø. s. ulo¾il ¾alovanému zdr¾et se do doby rozhodnutí o ¾alobì jakýchkoliv dal¹ích úkonù v daòových øízeních ve vìci pøedmìtných daní.
Krajský soud ¾alobì vyhovìl shora uvedeným rozsudkem a ulo¾il ¾alovanému, aby ve vìci danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2006 a 2007 zastavil daòové øízení. Návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení krajský soud zamítl. S odkazem na døívìj¹í judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud uvedl, ¾e judikaturu Ústavního soudu je nutno vnímat jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, av¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech. ®alovaný se tedy mìl øídit pøi zahájení daòové kontroly právním názorem vyjádøeným ve shora citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Krajský soud konstatoval, ¾e z protokolu o zahájení daòové kontroly není mo¾no zjistit dùvod zahájení daòové kontroly, ani zde není vyjádøeno podezøení ¾alovaného, ¾e by nìkterou z daní pøiznal ¾alobce nesprávnì. Tento nedostatek nezhojila ani skuteènost, ¾e dùvody pro zahájení daòové kontroly byly formulovány v dokumentu Obsahové zamìøení kontroly , nebo» ¾alovaný mìl povinnost tyto dùvody ¾alobci sdìlit pøi sepisu protokolu o zahájení daòové kontroly a do protokolu je uvést. Pokud tak neuèinil, zkrátil ¾alobce na jeho právech. Krajský soud tedy dospìl k závìru, ¾e zahájení daòové kontroly ze strany ¾alovaného pøedstavovalo nezákonný zásah do práv ¾alobce ve smyslu § 82 s. ø. s.
Proti rozsudku krajského soudu brojí ¾alovaný (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností, jí¾ se dle ¾alobního petitu domáhá zru¹ení celého rozhodnutí krajského soudu, z obsahu kasaèní stí¾nosti v¹ak bez jakýchkoli pochybností vyplývá, ¾e stì¾ovatel ve skuteènosti brojí pouze proti výroku è. II rozsudku, jím¾ mu krajský soud ulo¾il zastavit daòové øízení, a proti na nìm závislému výroku è. III o nákladech øízení /ostatnì pøípadná kasaèní stí¾nost proti výroku è. I rozhodnutí krajského soudu týkajícímu se návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení by ani nebyla vzhledem k § 104 odst. 3 písm. c) s. ø. s. pøípustná-viz usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 1. 2004, è. j. 1 Ans 2/2003-35, publikované pod è. 762/2006 Sb. NSS/. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení a nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí krajského soudu, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Stì¾ovatel té¾ navrhl, aby byl kasaèní stí¾nosti pøiznán odkladný úèinek dle § 107 s. ø. s. ve spojení s § 73 odst. 2 a¾ 4 s. ø. s.
Stì¾ejní kasaèní námitkou brojí stì¾ovatel proti právnímu závìru krajského soudu, podle nìj¾ zahájení daòové kontroly pøedstavuje nezákonný zásah do práv ¾alobce. Namítá, ¾e krajský soud vylo¾il právní závìry vyslovené ve shora citovaném nálezu Ústavního soudu formalisticky, ani¾ by posoudil odli¹nou skutkovou podstatu daného pøípadu od skutkové podstaty pøípadu posuzovaného Ústavním soudem a dolo¾il aplikaci obecných východisek formulovaných Ústavním soudem na danou vìc. Stì¾ovatel dle svého názoru dostál po¾adavku vylouèení svévole pøi zahájení daòové kontroly, nebo» v okam¾iku zahájení daòové kontroly existovaly dùvody pro její zahájení, je¾ byly formulovány v dokumentu Obsahové zamìøení kontroly . Skuteènost, ¾e tyto dùvody nejsou uvedeny v protokolu o zahájení kontroly, je procesní vadou odstranitelnou v dal¹ím øízení. V opaèném pøípadì by se muselo jednat o koncentraci øízení, v jejím¾ dùsledku by i ¾alobce musel svou námitku neústavnosti daòové kontroly uplatnit ji¾ pøi jejím zahájení.
V rámci dal¹í kasaèní námitky stì¾ovatel uvedl, ¾e výrok rozsudku nemá oporu ve skutkovém stavu a je v rozporu s odùvodnìním rozsudku. Z obsahu ¾aloby plyne, ¾e ¾alobce spatøuje nezákonný zásah v provádìní daòové kontroly. Podle ustálené judikatury správních soudù ov¹em daòová kontrola není samostatným øízením ani fází øízení; jedná se o úkon, resp. soubor úkonù, jimi¾ správce danì provìøuje základ danì a daò tvrzenou daòovým subjektem. Tím, ¾e krajský soud ulo¾il stì¾ovateli zastavit daòové øízení o dani z pøíjmù právnických osob a o dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2006 a 2007, není stì¾ovatel oprávnìn vést ani jakékoliv dal¹í daòové øízení ve vìci pøedmìtných daní (daòovou exekuci k vymo¾ení nedoplatkù, øízení o mimoøádných opravných prostøedcích a o dodateèných daòových pøiznáních, vydat platební výmìr na úrok za pozdní úhradu danì a vést øízení o pøípadném vrácení pøeplatkù).
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout. Uvedl, ¾e z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e se krajský soud podrobnì zabýval konkrétními okolnostmi pøípadu a posuzoval jejich vazbu na obecné právní závìry vyjádøené ve shora uvedeném nálezu Ústavního soudu, zejména pokud jde o posouzení listiny Obsahové zamìøení kontroly . K argumentaci stì¾ovatele ohlednì koncentrace øízení ¾alobce uvedl, ¾e zásada koncentrace èi naopak jednotnosti øízení se vztahuje k mo¾nostem úèastníkù øízení uplatòovat svá procesní práva pøi zji¹»ování skutkového stavu, tedy mo¾nost uplatòovat námitky èi pøipomínky nebo navrhovat dùkazy, pøípadnì èinit jiné procesní návrhy buï po celou dobu øízení, nebo naopak jen do urèitého procesního stadia. Argumentace stì¾ovatele zásadou koncentrace øízení je tak v daném kontextu bezpøedmìtná. Názor stì¾ovatele, ¾e správní orgán má mo¾nost dodateènì zhojit nezákonnost zahájení daòové kontroly, nemá dle ¾alobce oporu v zákonì ani v judikatuøe správních soudù. Ke druhé kasaèní námitce ¾alobce uvedl, ¾e výrok napadeného rozsudku krajského soudu je zcela v intencích ¾alobních námitek, jako¾ i ¾alobního návrhu. Dle § 2 odst. 1 daòového øádu se daòovým øízením rozumí øízení o daních, pøièem¾ daòový øád upravuje dále jednotlivé fáze tohoto øízení. Pøesto¾e nelze daòovou kontrolu ztoto¾òovat s pojmem daòového øízení, jedná se o procesní postup, jen¾ je pevnou souèástí daòového øízení a odehrává se v rámci nìj. ®alobce závìrem poukázal té¾ na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil právní názor odli¹ný od názoru vysloveného Ústavním soudem ve shora citovaném nálezu. Je v¹ak toho názoru, ¾e pokud nebude právní závìr, k nìmu¾ dospìl Ústavní soud, revidován jím samým, je nutno z nìj vycházet a respektovat jako ústavnì konformní výklad § 16 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), byla podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a za stì¾ovatele jedná v øízení zamìstnanec, který má vysoko¹kolské vzdìlání, je¾ je podle zvlá¹tních pøedpisù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud dále pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval druhou kasaèní námitkou stì¾ovatele, podle ní¾ výrok napadeného rozsudku, jím¾ bylo ulo¾eno stì¾ovateli zastavit daòové øízení, nemá oporu ve skutkovém stavu a je v rozporu s odùvodnìním rozsudku. Rozpor mezi výrokem rozhodnutí a jeho odùvodnìním je dle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vadou zpùsobující nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost. Pokud by tedy Nejvy¹¹í správní soud takovou vadu rozsudku krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) a § 109 odst. 3 s. ø. s. shledal, nemohl by se ji¾ zabývat dal¹í stí¾ní námitkou vytýkající rozsudku krajského soudu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. jeho nezákonnost. Je pravdou, ¾e pojem daòové kontroly (§ 16 daòového øádu), v jejím¾ provádìní byl v daném pøípadì ¾alobcem i krajským soudem spatøován nezákonný zásah, nelze ztoto¾nit s pojmem daòové øízení . Podle svého systematického zaøazení v daòovém øádu není daòová kontrola samostatným øízením, ale dílèím postupem v jeho rámci, který je pøed správcem danì zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a ukonèen projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 16/2004-60, publikovaný pod è. 437/2005 Sb. NSS). K otázce vzájemného vztahu mezi instituty daòové kontroly a daòového øízení se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil také v rozsudku ze dne 13. 8. 2009, è. j. 7 Afs 57/2009-100, www.nssoud.cz: Jeliko¾ pak správa danì (§ 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), která probíhá zásadnì v daòovém øízení, v sobì zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správì daní a poplatkù, splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì, nelze dojít k jinému závìru, ne¾ k tomu, ¾e daòová kontrola, jako úkon správce danì sui generis, v¾dy probíhá v daòovém øízení. ( ) Pokud v¹ak pøed zahájením daòové kontroly nebylo doposud zahájeno daòové øízení, nelze dojít (za pøedpokladu, ¾e daòová kontrola v¾dy probíhá v daòovém øízení) k jinému právnímu závìru ne¾ takovému, ¾e úkonem, jím¾ je zahájena daòová kontrola, je souèasnì v¾dy i zahájeno daòové øízení. Je tomu tak proto, ¾e k zahájení daòové kontroly mù¾e dojít toliko úkonem správce danì, jak výslovnì pøedpokládá ustanovení § 21 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pak daòové øízení do okam¾iku zapoèetí kontroly nebylo zahájeno, je právì úkon, jím¾ se zahajuje daòová kontrola, prvým úkonem v daòovém øízení. V ustálené judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu je daòová kontrola pova¾ována za úkon, resp. soubor úkonù správce danì, a nikoliv za samostatné daòové øízení, v¾dy je v¹ak vykonávána správcem danì v rámci probíhajícího daòového øízení. Nebylo-li daòové øízení zahájeno ji¾ døíve jiným úkonem správce danì, dochází k jeho zahájení prvním úkonem uèinìným správcem danì v rámci daòové kontroly, zpravidla faktickým zahájením daòové kontroly a sepsáním protokolu o jejím zahájení.
V posuzované vìci tak do¹lo zahájením daòové kontroly dne 23. 2. 2009 souèasnì i k zahájení celého daòového øízení týkajícího se pøedmìtných daní. Nejvy¹¹í správní soud potud pøisvìdèuje stì¾ovateli, ¾e by bylo jistì z formálního hlediska vhodnìj¹í, aby krajský soud stì¾ovateli ulo¾il pouze ukonèit daòovou kontrolu ve vìci pøedmìtných daní (co¾ ov¹em ¾alobce ve své ¾alobì nenavrhoval), nicménì, pokud v této konkrétní vìci bylo zahájením daòové kontroly souèasnì zahájeno i daòové øízení, do¹lo v dané procesní fázi k faktickému pøekrytí daòové kontroly s daòovým øízením, které by teprve po jejím øádném ukonèení a v závislosti na jejích výsledcích pøípadnì vyústilo v dodateèné vymìøení danì z pøíjmù, resp. danì z pøidané hodnoty a pøípadnì i následnì pokraèovalo odvolacím øízením. Výrok rozsudku, jím¾ bylo stì¾ovateli ulo¾eno zastavit daòové øízení, neèiní tedy napadený rozsudek nepøezkoumatelným. Tento výrok se toti¾ dostateènì opírá o dùvody uvedené v odùvodnìní rozsudku a je srozumitelný, nebo» z nìj s ohledem na tyto dùvody bezpochyby vyplývá, ¾e krajský soud ulo¾il stì¾ovateli zastavit právì daòové øízení, je¾ zapoèalo zahájením pøedmìtné daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud se tedy neztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e napadený rozsudek krajského soudu brání stì¾ovateli vést jiná daòová øízení týkající se tých¾ daní a tých¾ zdaòovacích období, a» ji¾ by se jednalo o øízení o mimoøádných opravných prostøedcích, dodateèných daòových pøiznáních èi o øízení vymáhací. Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal tuto námitku stì¾ovatele dùvodnou.
Podstatou stì¾ejní kasaèní námitky stì¾ovatele je posouzení právní otázky, zda daòová kontrola, o jejím¾ zahájení byl sepsán stì¾ovatelem protokol, v nìm¾ nebyly formulovány ¾ádné konkrétní pochybnosti èi podezøení o správnosti ¾alobcem pøiznaných daní, je nezákonným zásahem do práv ¾alobce ve smyslu § 82 s. ø. s. Soudní øád správní ani ¾ádný jiný právní pøedpis pojmy nezákonný zásah, pokyn nebo donucení blí¾e nevymezuje. Ve vztahu k daòové kontrole v¹ak ji¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovil v usnesení ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS, následující právní závìr: Zahájení a provádìní daòové kontroly podle § 16 daòového øádu mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. s. ø. s. Jsou-li tedy daòové subjekty pøímo zkráceny v dùsledku zahájení a provádìní nezákonné daòové kontroly na svých subjektivních právech, mohou se domáhat ochrany ¾alobou podle § 82 a násl. s. ø. s. Vyboèuje-li daòová kontrola ze zákonných mezí, dochází k poru¹ování ústavnì zaruèených práv daòového subjektu, v úvahu zde pøichází zejména poru¹ování práva daòového subjektu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby, práva na ochranu vlastnictví, práva na soukromí, práva na respektování obydlí, práva podnikat a provozovat jinou hospodáøskou èinnost, pøípadnì dal¹ích subjektivních práv (srov. citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu).
Dle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu je pøedpokladem pro poskytnutí ochrany pøed nezákonným zásahem správního orgánu podle § 82 a násl. s. ø. s. kumulativní naplnìní ¹esti podmínek: ¾alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem správního orgánu v ¹ir¹ím smyslu) správního orgánu, který není rozhodnutím (4. podmínka), a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka). Není-li by» jen jediná z tìchto podmínek naplnìna, nelze ochranu podle § 82 s. ø. s. poskytnout (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, è. j. 2 Aps 1/2005-65, publikovaný pod è. 603/2005 Sb. NSS). Jak ji¾ bylo øeèeno, daòová kontrola mù¾e být vzhledem k tomu, ¾e zasahuje do autonomní sféry jednotlivce, obecnì pova¾ována za zásah správního orgánu ve vý¹e uvedeném smyslu, pøièem¾ krajský soud se v odùvodnìní napadeného rozsudku blí¾e zabýval zejména otázkou, zda je tento zásah v daném pøípadì nezákonný. Ze skuteènosti, ¾e o ¾alobì rozhodl meritornì a vyhovìl jí, je ov¹em zøejmé, ¾e pova¾oval také ostatní podmínky pro poskytnutí ochrany pøed nezákonným zásahem správního orgánu za splnìné. Také samotní úèastníci øízení èinili spornou pouze otázku naplnìní tøetí podmínky, tj. otázku nezákonnosti zásahu, z èeho¾ vycházel také Nejvy¹¹í správní soud.
Nejvy¹¹í správní soud tedy dále posuzoval pouze otázku naplnìní tøetí podmínky pro poskytnutí ochrany podle § 82 a násl. s. ø. s. pøed provádìním daòové kontroly ze strany stì¾ovatele, kterou je nezákonnost tohoto zásahu. Krajský soud spatøoval nezákonnost daòové kontroly ve skuteènosti, ¾e protokol o jejím zahájení neobsahoval konkrétní pochybnosti èi podezøení o správnosti ¾alobcem pøiznaných a stì¾ovatelem konkludentnì vymìøených daní; stì¾ovatel tak podle krajského soudu nedostál nárokùm, je¾ jsou na zahájení daòové kontroly kladeny s ohledem na závìry vyjádøené v nálezu Ústavního soudu ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07. Proti tomu namítal stì¾ovatel, ¾e dostál po¾adavku vylouèení svévole pøi zahájení daòové kontroly, nebo» v okam¾iku zahájení daòové kontroly existovaly dùvody pro její zahájení a obsahový nedostatek protokolu o zahájení kontroly spoèívající v neuvedení tìchto dùvodù je procesní vadou odstranitelnou v dal¹ím øízení. Klíèovou právní otázkou tedy je, zda je správce danì povinen formulovat v protokolu o zahájení daòové kontroly konkrétní pochybnosti èi podezøení odùvodòující zahájení daòové kontroly a zda jejich pøípadné neuvedení mù¾e mít za následek nezákonnost daòové kontroly. Aby ji v¹ak Nejvy¹¹í správní soud mohl zodpovìdìt, musel se nejdøíve zabývat otázkou, zda vùbec je existence tìchto konkrétních pochybností èi podezøení o správnosti pøiznané danì nutnou podmínkou pro zahájení daòové kontroly, jak to formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07. V pøípadì negativní odpovìdi na tuto otázku by toti¾ musel Nejvy¹¹í správní soud v dané vìci nutnì dospìt k závìru, ¾e ani neuvedení konkrétních pochybností èi podezøení v protokolu o zahájení daòové kontroly a jejich nesdìlení ¾alobci pøed zahájením kontroly nelze pova¾ovat za pochybení stì¾ovatele zpùsobující nezákonnost daòové kontroly.
Ústavní soud v odùvodnìní nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ). Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Ústavní soud také konstatoval, ¾e jedním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e vy¹etøovací charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl. V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity . Dále Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc na zkou¹ku . Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na presumpci viny , resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení . Z toho Ústavní soud dovodil, ¾e (j)e-li daòová kontrola jediným úkonem, pak to dle pøesvìdèení Ústavního soudu znamená, ¾e dùvody a podezøení musí existovat v okam¾iku zahájení kontroly a musí být správcem danì jednoznaènì formulovány a daòovému subjektu sdìleny a objektivnì zachyceny v protokolu o zahájení kontroly .
Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ danou otázkou, kterou nastínil Ústavní soud v citovaném nálezu, podrobnì zabýval v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaném pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a dále v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, který ji¾ byl schválen plénem Nejvy¹¹ího správního soudu k publikaci ve sbírce NSS a který je zároveò dostupný na www.nssoud.cz. Pro úspornost je mo¾né v nyní posuzované vìci ocitovat (by» obsáhle) pouze z rozsudku sp. zn. 2 Aps 2/2009, který v sobì ji¾ zahrnuje rovnì¾ závìry vyjádøené v pøedcházejícím rozsudku sp. zn. 8 Afs 46/2009:
Právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e obecný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti.
Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe . Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í .
Nejvy¹¹í správní soud nejprve konstatuje, ¾e v nyní posuzované vìci se daòová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu øe¹il pøípad fyzické osoby. V tomto odli¹ení nicménì zdej¹í soud urèitì nespatøuje tak zásadní dùvod pro odmítnutí citovaného právního názoru Ústavního soudu ( ). By» na stranì druhé nelze pøehlédnout, ¾e jako klíèový argument pou¾il Ústavní soud v pøedmìtném nálezu (bod 29) obranu proti omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce, co¾ z povahy vìci zjevnì nemù¾e být právnická, nýbr¾ pouze fyzická osoba.
Proto se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval stí¾nostní námitkou, ¾e ¾alovaný nebyl oprávnìn provést namátkovou daòovou kontrolu ( ).
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny se pohybovat v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o sbìrné èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno
èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamté¾).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly. V tomto smìru je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona . Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy .
Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz).
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle ustanovení § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty právì s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého oba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci podezøení a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly .
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána ani jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e uplatnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv .
Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu, nicménì toto respektování nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud vùbec nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly.
Zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Pouze se domnívá, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v nìm Ústavní soud explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nastává shora popsaná situace: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud domnívá, ¾e se mù¾e od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.
Z tìchto závìrù Nejvy¹¹í správní soud vychází i v nyní posuzované vìci, má tedy za to, ¾e jsou dány podmínky pro to, aby se ve shodì s vý¹e uvedenými opodstatnìnými a dùkladnì vysvìtlenými dùvody od nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 odchýlil. Jestli¾e tedy k zahájení daòové kontroly není podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nutné konkrétní podezøení èi pochybnosti o správnosti pøedchozích daòových pøiznání, a tato daòová kontrola mù¾e být zahajována, obdobnì jako v jiných oblastech veøejné správy, na namátkovém principu, tím spí¹e není tøeba, aby byly takové pochybnosti èi podezøení uvedeny v protokolu o zahájení daòové kontroly. Námitka stì¾ovatele je tedy v tomto rozsahu dùvodná. I pøesto by bylo nutné pova¾ovat provádìní daòové kontroly za nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ø. s. vy¾adující intervenci správního soudu, pokud by bylo zøejmé, ¾e její zahájení èi provádìní je výsledkem svévole (kterou v¹ak nelze spatøovat v pouhém zahájení daòové kontroly bez konkrétního podezøení na zkrácení danì), resp. ¹ikanózního jednání správce danì vùèi daòovému subjektu. V posuzované vìci ov¹em ze správního spisu nevyplývá nic o tom, ¾e by se stì¾ovatel dopustil pøi zahájení èi provádìní daòové kontroly vùèi ¾alobci takové svévole èi ¹ikanózního jednání, ostatnì ¾alobce ani krajský soud ¾ádné konkrétní skuteènosti nasvìdèující takovému jednání neuvádìli.
Nejvy¹¹í správní soud tak ze shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadené výroky rozsudku krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud v souladu s § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
®aloby na ochranu proti neèinnosti správního orgánu èi pøed jeho nezákonným zásahem mají být vzhledem ke své povaze dle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu vyøizovány pøednostnì (by» nejsou výslovnì uvedeny v § 56 s. ø. s.), jinak by do znaèné míry ztratily svùj smysl, obdobnì to platí i pro rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu o kasaèních stí¾nostech smìøujících proti rozhodnutím krajských soudù v tìchto vìcech. Z tohoto dùvodu rozhodl Nejvy¹¹í správní soud i v daném pøípadì neprodlenì po skonèení procesních úkonù o vìci samé, nebylo tedy ji¾ nutné, aby zároveò rozhodoval o návrhu stì¾ovatele na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 82
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 § 104
 § 103
 § 107
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 103
 § 109
 § 103
 soud 
sui generis
 § 21
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 § 16
 § 82
 § 82
 § 82
 § 82
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 2
 § 43
 soud 
 § 16
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 soud 
 § 56
 soud