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Timestamp: 2018-12-10 00:11:59+00:00

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SIS 12 33 92 - Zur Frage des tauschähnlichen Umsatzes zwischen der eine Zeitschrift herausgebenden Ärztekammer und dem von ihr beauftragten Verlag - SIS-Datenbank Steuerrecht
Zur Frage des tauschähnlichen Umsatzes zwischen der eine Zeitschrift herausgebenden Ärztekammer und dem von ihr beauftragten Verlag: 1. Beauftragt eine Ärztekammer als Herausgeber einen Verlag mit der Herstellung und dem Versand eines Ärzteblatts (Kammerzeitschrift) für ihre Mitglieder und überlässt sie dabei dem Verlag das Recht, im eigenen Namen und für eigene Rechnung in dem Ärzteblatt Werbeanzeigen zu platzieren, liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor. - 2. Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Anzeigenplatzierungsrechts durch die Ärztekammer sind die gesamten Kosten, die der Verlag für die Herstellung (einschließlich des Anzeigenteils) und den Versand der Ärzteblätter getragen hat. (Hinweis aus BStBl 2018 II S. 147: Die Regelungen des BMF-Schreiben vom 27. Juli 2017 - III C 2 - S 7106/0 :002 = SIS 17 13 97 sind anzuwenden.) - Urt.; BFH 11.7.2012, XI R 11/11;	SIS 12 33 92
Unternehmensbereich > Umsatzsteuer > Bemessungsgrundlage / Umsatzsteuer
BFH 11.07.2012, XI R 11/11
BStBl 2018 II S. 146
DStR 2013 S. 33
BFH/NV 2013 S. 326
BFHE 238 S. 560
LEXinform 0928612
zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 8.2.2018
-/- in NWB 1-2/2013 S. 13
wt in UVR 2/2013 S. 35
jh in StuB 2/2013 S. 79
H.Sch. in HFR 2/2013 S. 174
F.L. in BFH/PR 3/2013 S. 92
JB in DStZ 4/2013 S. 90
[RL 77/388/EWG] Art. 5 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a
[UStG] § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 12, § 10 Abs. 2 Satz 2, § 10 Abs. 2 Satz 3, § 12 Abs. 2 Nr. 1
[RL 2006/112/EG] Art. 14 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1
vor: Sächsisches FG, 23.02.2011, SIS 11 34 70, Tauschähnlicher Umsatz, Verwertungsbefugnis, Bemessungsgrundlage
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Verlag, der in den Jahren 2005 bis 2008 (Streitjahre) für mehrere Landesärztekammern monatlich Kammerzeitschriften („Ärzteblatt ...“) herstellte und an die Mitglieder der Kammern (Ärzte) kostenlos versandte. Die Zeitschriften enthielten einen redaktionellen Teil und Werbeanzeigen. Die Kammern lieferten die Beiträge wie Nachrichten, Aufsätze, Buchbesprechungen, Fortbildungsangebote etc. für die Zeitschriften, für die sie inhaltlich selbst verantwortlich waren. Sie übertrugen der Klägerin das Recht, die Beiträge zu drucken und zu verbreiten. Die Vertragsparteien trafen auch Abreden über die Platzierung von Werbeanzeigen in den Zeitschriften.
Vertragsgegenstand ist die Herausgabe, die Herstellung und der Versand der Zeitschrift „XXX Ärzteblatt“ - nachfolgend „Zeitschrift“ genannt - einschließlich der Akquisition von Werbeanzeigen.
(1)Die Herausgeber- und Titelrechte an der Zeitschrift liegen allein beim Herausgeber. Nach Vertragsende hat der Verlag keinerlei Anspruch auf diese Rechte.
(2)Der Herausgeber verfügt über das Recht, Beiträge in der Zeitschrift abzudrucken und zu verbreiten (Verlagsrechte). Insofern er nicht selbst Urheber der Beiträge ist, verschafft er sich die notwendigen Rechte von den Urhebern auf eigene Kosten.
(3)Der Herausgeber überträgt das Recht, Beiträge in der Zeitschrift abzudrucken und zu verbreiten auf den Verlag. (...)
(1)Der Herausgeber ist für die inhaltliche und redaktionelle Gestaltung jeder Ausgabe der Zeitschrift in ihrem jeweiligen Bestand allein verantwortlich. Zwischen den Vertragsparteien besteht Einvernehmen darüber, dass der Verlag auf den redaktionellen Inhalt der Zeitschrift keinerlei Einfluss nehmen wird.
(2)Der Herausgeber liefert die Manuskripte vollständig und satzreif (...) an den Verlag (...). Der Herausgeber liest verantwortlich Korrektur und erteilt die Druckgenehmigung (Imprimatur).
(1)Der Verlag ist verpflichtet, die Zeitschrift verlegerisch zu betreuen. Die verlegerische Betreuung umfasst die gesamte technische Herstellung, den Versand und den Vertrieb einschließlich Anzeigenwerbung und Anzeigenverwaltung.
(2)Die Zeitschrift wird vom Verlag an alle Ärzte im Bereich der Ärztekammer XXX oder an die vom Herausgeber benannten Bezugsberechtigten (...) geliefert.
(3)Der Verlag ist berechtigt, die Zeitschrift an Dritte zu liefern. (...)
...§ 6 Anzeigen
(1)Werbeanzeigen werden vom Verlag auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko eingeworben, platziert und gedruckt. Die Platzierung hat in der Art zu erfolgen, dass der redaktionelle Fluss nicht beeinträchtigt wird und eine Verwechslung der Anzeige mit redaktionellem Inhalt ausgeschlossen ist. (...)
(2)Der Herausgeber nimmt auf das Anzeigengeschäft keinerlei Einfluss. Er kann dem Verlag das Annehmen von Anzeigen untersagen, wenn diese gegen die Berufsordnung der Ärzte oder gegen die Interessen der Ärzteschaft verstoßen. (...)
...§ 9 Datenschutz
(1)Der Herausgeber stellt dem Verlag die Adressen der Bezugsberechtigten zur Herstellung der Versandetiketten zur Verfügung. (...)
...§ 11 Kosten der verlegerischen Betreuung
(1)Der Verlag übernimmt die Kosten für Herstellung, Druck und Versand der Zeitschrift einschließlich der Druckvorlagenerstellung. (...) Der Herausgeber gewährt einen Zuschuss zu den Versandkosten in Höhe von EUR XXX jährlich (Portokostenzuschuss). (...)
(1)Die Einnahmen aus dem Anzeigengeschäft der Zeitschrift (Einnahmen aus Anzeigen, Beiheftern, Beilagen (...) etc.), die EUR XX.XXX im Jahr übersteigen, werden dem Herausgeber zu XX % vergütet.
(2)Über die Nettoeinnahmen aus dem Anzeigengeschäft der Zeitschrift hat der Verlag den Herausgeber jährlich unter Beifügung eines vom Steuerberater bestätigten Jahresabschlusses zu unterrichten.
(3)(...)
Die Ärztekammern - bis auf eine Landesärztekammer - zahlten Porto- und Druckkostenzuschüsse in unterschiedlicher Höhe, die sich nach den zuvor kalkulierten Herstellungskosten richteten. Der in § 12 Abs. 1 der Verträge bestimmte Sockelbetrag richtete sich nach den angenommenen Herstellungskosten unter Berücksichtigung der jeweiligen Zuschüsse.
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für 2003 und 2004 kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nach einer förmlichen Abstimmung des Bundesministeriums der Finanzen mit den Länderfinanzministerien zu dem Ergebnis, dass bei der vertraglichen Gestaltung, wie sie die Klägerin mit den Landesärztekammern gewählt hatte, ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe vorliege, wobei der Wert der Leistungen der Klägerin gegenüber den Ärztekammern anhand der Herstellungskosten der Zeitschriften zu schätzen sei (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 27.6.2008 S -7119 A- 7 - St 110, USt-Kartei HE § 3 Abs. 12 UStG S 7119 Karte 3). Nachfolgend ordnete er für 2005 bis 2008 eine Außenprüfung an, im Rahmen derer die umsatzsteuerpflichtigen Leistungen zum ermäßigten Steuersatz ausgehend von den Herstellungskosten wie folgt ermittelt wurden:
2005 in EUR
2006 in EUR
2007 in EUR
2008 in EUR
Herstellungskosten abzüglich- Portokostenzuschuss
Zzgl. Portokostenzuschuss als Baraufgabe
Abzüglich Umsatzbeteiligung
darauf entfallende Umsatzsteuer
Erhöhung Umsatzsteuer
Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung änderte das FA die vorangegangenen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide und setzte die Umsatzsteuer mit Bescheiden vom 21.10.2010 für 2005 bis 2008 fest.
Das Urteil ist in EFG 2012, 1096 = SIS 11 34 70 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG wende § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG nicht richtig an. Es berücksichtige nicht, dass es in Bezug auf das Anzeigenplatzierungsrecht bereits an einer Übertragung durch die Ärztekammern und damit an einer Gegenleistung zu ihren (der Klägerin) Gunsten fehle, weil ihr das Anzeigenplatzierungsrecht originär zustehe. Das FG verkenne die urheberrechtlichen und verlagsrechtlichen Aspekte bzw. würdige diese nicht korrekt. Es werde ferner der - lediglich klarstellenden - Bedeutung der in § 6 der jeweiligen Verträge getroffenen Regelungen nicht gerecht.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 21.10.2010 für die Jahre 2005 bis 2008 „bezogen auf die Umsätze mit den Ärztekammern in Bezug auf die Platzierung von Anzeigen dahingehend zu ändern, dass kein tauschähnlicher Umsatz vorliegt und lediglich die seitens der Ärztekammern und der Klägerin vereinbarten Zahlungen (Zuschüsse) in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen“ sind,
hilfsweise, die Umsatzsteuerbescheide vom 21.10.2010 für die Jahre 2005 bis 2008 „dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage eines zwischen den Ärztekammern und der Klägerin bestehenden tauschähnlichen Umsatzes in Bezug auf die Gestattung der Platzierung von Anzeigen um die Kosten der Herstellung der Anzeigen sowie um die tatsächlich der Klägerin entstandenen Portokosten und die in den vorangegangenen Positionen enthaltene Umsatzsteuer reduziert wird“.
Nach seiner Ansicht hat der Klägerin das „Anzeigenverwertungsrecht“ nicht bereits originär zugestanden. Die Ärzteblätter seien urheberrechtlich geschützte Sammelwerke i.S. von § 4 Abs. 1 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG). Die Ärztekammern seien Inhaber der Urheberrechte an den Zeitschriften. An dem Anzeigenteil bestehe kein eigenes, von der übrigen Zeitschrift getrenntes Urheberrecht und Verwertungsrecht.
II. Die Revision ist im Haupt- und Hilfsantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.3.2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16; vom 18.8.2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183 = SIS 05 47 51; vom 26.1.2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525 = SIS 06 31 01; vom 6.12.2007 V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493 = SIS 08 10 22, unter II.1., m.w.N.).
a) Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar sein muss (vgl. BFH-Urteile vom 1.8.2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86; in BFH/NV 2006, 1525 = SIS 06 31 01; in BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493 = SIS 08 10 22; Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 2.6.1994 C-33/93 - Empire Stores Ltd. -, Slg. 1994, I-2329 = SIS 94 15 63, Rz 12, 16 und 17; vom 3.7.2001 C-380/99 - Bertelsmann AG -, Slg. 2001, I-5163, BFH/NV Beilage 2001, 192 = SIS 01 09 78, Rz 17). § 3 Abs. 12 UStG erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung verbunden wird (sog. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.2.2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675 = SIS 04 27 20; vom 21.4.2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63 = SIS 05 47 50).
Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind (BFH-Urteile in BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493 = SIS 08 10 22, unter II.1.a; vom 16.4.2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75; vom 17.3.2010 XI R 17/08, BFHE 230, 466, BFH/NV 2010, 2359 = SIS 10 33 09, unter II.2.b aa).
b) § 3 Abs. 12 UStG steht im Einklang mit Art. 5 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nunmehr Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1 (vgl. z.B. Martin in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 741; Nieskens in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 4081, m.w.N.).
2. Danach liegt im Streitfall ein tauschähnlicher Umsatz vor (vgl. Baum, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1988, 66, 67). Die Klägerin erbrachte entgeltliche Leistungen gegenüber den Ärztekammern durch die Herstellung und Versendung der Ärzteblätter an die Mitglieder. Das Entgelt der Ärztekammern bestand - abgesehen von gezahlten Zuschüssen für Druck- und Portokosten - in der Überlassung der Rechte, Werbeanzeigen in den Zeitschriften zu platzieren. Das hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden.
a) Das FG hat u.a. ausgeführt, ein eigenes Anzeigenplatzierungsrecht der Klägerin im urheberrechtlich geschützten Werk der Ärztekammern (Sammelwerk i.S. von § 4 Abs. 1 UrhG) habe nicht bestanden. In den einzelnen Verträgen sei ausdrücklich geregelt worden, dass die Klägerin Werbeanzeigen auf eigene Rechnung und Risiko einwerbe und drucke, sofern diese nicht gegen die Interessen der Ärzte verstießen oder unangemessen erschienen. Hätte dieses Recht der Klägerin, wie diese meine, von vornherein bestanden, hätte es auch dieser vertraglichen Vereinbarungen nicht bedurft. Dass die Vertragsparteien von einem Austausch der Leistung durch die Klägerin - Herstellung und Vertrieb der Zeitschriften - und einer Überlassung des Rechts auf Platzierung von Anzeigen durch die Ärztekammern ausgingen, werde auch dadurch bestätigt, dass der Klägerin aus den Anzeigeneinnahmen auf jeden Fall die Beträge zustehen sollten, mit denen sie ihre Herstellungs- und Vertriebskosten decken konnte. Dementsprechend seien die Sockelbeträge bei der Verteilung dieser Einnahmen berechnet.
b) Diese Beurteilung des FG - die sich im Wesentlichen auf eine Vertragsauslegung stützt - hält im Ergebnis einer revisionsrechtlichen Nachprüfung stand.
aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen, den BFH grundsätzlich bindenden Feststellungen des FG i.S. des § 118 Abs. 2 FGO (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5.9.2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 = SIS 00 13 60, unter II.2.a (3); vom 11.1.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477 = SIS 05 21 69, unter II.2.b aa; vom 10.2.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47; vom 1.2.2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 = SIS 12 11 16, jeweils m.w.N.).
Dabei kann offenbleiben, ob sich im Streitfall aus dem Urheberrecht, insbesondere aus § 4 Abs. 1 UrhG, ein Anzeigenplatzierungsrecht ableiten lässt. Entscheidend ist die Würdigung des FG, dass sich aus den geschlossenen Verträgen - die nicht auf das Urheberrecht verweisen - ergibt, dass die Ärztekammern der Klägerin vertraglich ein Anzeigenplatzierungsrecht einräumen. Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verträge zwischen den Ärztekammern - denen nach § 2 Abs. 1 der geschlossenen Verträge die Herausgeber- und Titelrechte an den Zeitschriften zustehen - und dem Verlag werden die Werbeanzeigen vom Verlag auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko eingeworben, platziert und gedruckt. Durch diese vertragliche Regelung wird - nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des FG - der Klägerin von den Ärztekammern ein Anzeigenplatzierungsrecht in den Ärzteblättern überlassen, was durch die Regelung über die Verteilung der Einnahmen aus dem Anzeigengeschäft in § 12 Abs. 1 der Verträge bestätigt werde.
Mit ihrem Vorbringen, bei § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verträge handele es sich nur um eine klarstellende Regelung, setzt die Klägerin lediglich ihre eigene Würdigung an die Stelle der - wie dargelegt vertretbaren - Vertragsauslegung des FG.
Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung der bezeichneten Vorschrift unter Beachtung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. auch Art. 73 MwStSystRL) jedenfalls für den Wert einer im Gegenzug erhaltenen Dienstleistung durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH-Urteile in Slg. 1994, I-2329, Rz 19; vom 24.10.1996 C-288/94 - Argos Distributors Ltd. -, Slg. 1996, I-5311 = SIS 97 02 21, Rz 16; BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75, m.w.N.). Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (vgl. z.B. zu Versandkosten EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-5163, BFH/NV Beilage 2001, 192; zu einer Werbeleistung vgl. auch EuGH-Urteil vom 23.11.1988 C-230/87 - Naturally Yours Cosmetics -, Slg. 1988, 6365; BFH-Urteile vom 28.3.1996 V R 33/95, BFH/NV 1996, 936 = SIS 96 22 52; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75). Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er nach § 162 der Abgabenordnung zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75).
aa) Der Klägerin war die Überlassung des Anzeigenplatzierungsrechts in den Ärzteblättern der Gesamtbetrag ihrer Aufwendungen für die Herstellung und Versendung abzüglich der Druck- und Portokostenzuschüsse wert (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86).
bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist eine Aufspaltung der Kosten für die Zeitschriften in einen Anzeigenteil und einen Teil für den übrigen Text- und Bildteil nicht vorzunehmen, da sie wirtschaftlich eng miteinander verflochten sind und sich gegenseitig bedingen (vgl. BFH-Urteile vom 2.2.1967 V 138/64, BFHE 88, 529, BStBl III 1967, 502 = SIS 67 03 24; vom 15.9.1994 XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553; vom 15.10.2009 XI R 52/06, BFHE 227, 231, BStBl II 2010, 869 = SIS 09 39 20; BFH-Beschluss vom 18.12.1980 V B 24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197 = SIS 81 09 22; EuGH-Urteil vom 27.10.2005 C-41/04 - Levob Verzekeringen und OV Bank -, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 = SIS 06 02 01). Die Klägerin hat sich zudem in den Verträgen verpflichtet, die Kammerzeitschriften insgesamt herzustellen. Dementsprechend ist auf den Gesamtaufwand abzustellen.
cc) Zu Recht hat das FG - wie das FA - die Aufwendungen der Klägerin für das Porto und den Versand in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen, denn die Versandkosten sind notwendiger Bestandteil für die Erbringung der einheitlichen vertraglichen Leistung der Klägerin gegenüber den Ärztekammern.
Dementsprechend hat das FA bei der Ermittlung der gesamten Herstellungskosten von den der Klägerin tatsächlich entstandenen Portokosten in Höhe von ... EUR (Streitjahr 2005), ... EUR (Streitjahr 2006), ... EUR (Streitjahr 2007) und ... EUR (Streitjahr 2008) die Portokostenzuschüsse in Höhe von ... EUR (Streitjahr 2005), ... EUR (Streitjahr 2006), ... EUR (Streitjahr 2007) und ... EUR (Streitjahr 2008) bereits abgezogen, so dass nur Portokosten in Höhe von ... EUR (Streitjahr 2005), ... EUR (Streitjahr 2006), ... EUR (Streitjahr 2007) und ... EUR (Streitjahr 2008) berücksichtigt worden sind.
c) Der Senat geht mangels anderer Anhaltspunkte davon aus, dass - entgegen dem Hilfsantrag der Klägerin - in den ermittelten Herstellungs- und Portokosten keine Umsatzsteuer enthalten ist.
Die Umsatzsteuer gehört zwar gemäß § 10 Abs. 2 Satz 3 UStG nicht zum Entgelt. Der in der Revisionsbegründung vom 8.6.2011 erstmals vorgebrachte Einwand der Klägerin, dass die Herstellungskosten der Anzeigen und die tatsächlich entstandenen Portokosten um enthaltene Umsatzsteuer zu reduzieren ist, setzt aber voraus, dass im Streitfall in diesen Kosten Umsatzsteuer tatsächlich enthalten ist.
Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt, enthalten. Die Klägerin hat insoweit lediglich ausgeführt, dass die Ärztekammern als Körperschaften des öffentlichen Rechts im Streitfall als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG tätig wurden. Dies ist - entgegen der Auffassung des FA - zwar zutreffend, weil sie gegenüber der Klägerin auf der Grundlage privatrechtlicher Verträge gehandelt haben (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 15.4.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, HFR 2010, 1083 = SIS 10 18 69; in BFHE 230, 466, BFH/NV 2010, 2359 = SIS 10 33 09, unter II.2.c). Die Klägerin hat aber nicht dargelegt, ob und in welchem Umfang in den genannten Kosten Umsatzsteuer enthalten ist, und wenn ja, ob die Umsatzsteuer Eingang in die vom FG bestätigte Berechnung bzw. Schätzung des FA gefunden hat.

References: Art. 5
 Art. 6
 Art. 11
 § 1
 § 3
 § 10
 § 10
 § 12
 Art. 14
 Art. 24
 § 12
 § 3
 § 3
 § 6
 § 4
 § 1
 § 3
 EuGH 
 § 3
 § 1
 § 3
 Art. 5
 Art. 6
 Art. 14
 Art. 24
 § 3
 § 3
 § 4
 § 118
 § 4
 § 6
 § 2
 § 12
 § 6
 Art. 11
 Art. 73
 § 162
 § 10
 § 120
 § 2