Source: http://kraken.slv.cz/1Afs132/2008
Timestamp: 2018-09-19 04:19:03+00:00

Document:
1Afs132/2008
1 Afs 132/2008-82
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: Obchodní centrum Zlín, a. s., se sídlem tø. T. Bati 1970, Zlín, zastoupeného Ing. R. L., daòovým poradcem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 6. 2003, è. j. 6804/02/FØ/120, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 2. 6. 2008, è. j. 31 Ca 105/2007-33,
Vèasnou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále i stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku, kterým krajský soud zru¹il jeho (v záhlaví oznaèené) rozhodnutí. Jím ¾alovaný zamítl ¾alobcovo odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì, kterým byla ¾alobci dodateènì domìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1999 ve vý¹i 8 899 100 Kè a dodateènì zru¹ena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob v èástce 18 636 015 Kè.
V daném pøípadì ¹lo o to, ¾e ¾alobce uzavøel dne 13. 11. 1998 Smlouvu o krátkodobém úvìru s IPB, a. s., na èástku 290 mil. Kè, za úrok ve vý¹i 15 % roènì z poskytnutých penì¾ních prostøedkù za úèelem splacení èásti pohledávky Komerèní banky, a. s., za spoleèností OK slu¾by, a. s. (do 2. 4. 1998 OK Svit, a. s., od 31. 12. 1998 OK slu¾by, a. s. v likvidaci). Ruèení úvìru poskytla spoleènost Svit a. s. Zlín svými pozemky a prùmyslovými objekty. Následnì pak 3. 12. 1998 uzavøel ¾alobce se spoleèností OK slu¾by, a. s., v likvidaci Dohodu o pøevzetí dluhu s tím, ¾e pøebírá od dlu¾níka dluh vyplývající z úvìru poskytnutého Komerèní bankou, a. s., spoleènosti OK Svit, a. s. (OK slu¾by, a. s.). ®ádné dal¹í plnìní ze smlouvy o pøevzetí dluhu pro dlu¾níka vùèi ¾alobci neplynulo. Spoleènost Svit a. s., Zlín (jediný akcionáø spoleènosti OK slu¾by, a. s.) poskytla ruèení k uvedenému úvìru zástavou svých nemovitostí.
Dohodou o pøistoupení k závazku ze dne 9. 10. 1998 pøistoupila spoleènost Svit a. s., Zlín k závazku spoleènosti OK slu¾by, a. s., a pøislíbila vrátit poskytnuté penì¾ní prostøedky (vèetnì úrokù) nejpozdìji do 6. 12. 1998. Uvedený zámìr spoleènosti Svit a. s. Zlín je dolo¾en i Zprávou o obchodním jednání mezi Komerèní bankou, a. s., a skupinou ZLÍN GROUP-SVIT GROUP ze dne 29. 7. 1998, z ní¾ vyplývá, ¾e IPB, a. s., je pøipravena poskytnout úvìr ve vý¹i 290 mil. Kè na oddlu¾ení Svitu u KB . Dne 3. 12. 1998 poskytla IPB, a. s., ¾alobci finanèní prostøedky dle Smlouvy o krátkodobém úvìru a ty tého¾ dne byly také pøevedeny na úèet Komerèní banky, a. s.
Vzhledem k tomu, ¾e z Dohody o pøevzetí dluhu ze dne 3. 12. 1998 neplynulo (krom pøevzetí dluhu) ¾ádné jiné plnìní, byl ¾alobce vyzván správcem danì (výzvou ze dne 5. 12. 2001) k prokázání a dolo¾ení, jak vynalo¾ené náklady, které vznikly v souvislosti s pøevzetím vý¹e popsaného dluhu, slou¾ily k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
Z poskytnutých prohlá¹ení osob správce danì dovodil, ¾e transakce mìla slou¾it k oddlu¾ení majetku Svitu a. s., Zlín. Správce danì uzavøel, ¾e zámìry spoleènosti Svit a. s., Zlín jako jediného akcionáøe ¾alobce, nemohou mít dopad do hospodaøení ¾alobce s vlivem na daòovou povinnost.
K odvolací námitce, ¾e úèelem transakce byla realizace podnikatelského zámìru-vybudování obchodnì-administrativního centra (dolo¾eného mj. protokoly ze zasedání pøedstavenstva Svit a. s., Zlín, zápisy ze zasedání pøedstavenstva ¾alobce, zápisem ze zasedání dozorèí rady ¾alobce), ¾alovaný uvedl, ¾e toto tvrzení nezpochybòuje, av¹ak k vynalo¾eným nákladùm souvisejícím s úvìrem poskytnutým IPB, a. s., na úhradu dluhu spoleènosti OK slu¾by, a. s. v likvidaci, u Komerèní banky, a. s., neexistují ¾ádné zdanitelné pøíjmy a proto se nejedná o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e ¾alobní námitky, týkající se nicotnosti rozhodnutí, jako¾ i jeho neplatnosti pro absenci podstatných údajù, které musí v souladu s § 32 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), rozhodnutí obsahovat, ji¾ prakticky vyøe¹il Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozích rozsudcích (ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 76/2005-96 a ze dne 23. 5. 2007, è. j. 1 Afs 15/2007-60). Vázán právním názorem vysloveným v tìchto rozsudcích krajský soud zopakoval, ¾e napadené rozhodnutí není nicotným a netrpí vytýkanými vadami formy rozhodnutí.
K podrobnému zodpovìzení tak krajskému soudu zùstala otázka posouzení pøíèinné souvislosti ¾alobcem vynalo¾ených nákladù s dosa¾itelnými zdanitelnými pøíjmy, a to pro úèely zohlednìní tìchto nákladù (výdajù) jako daòovì úèinných.
K této otázce soud uvedl, ¾e zmínìná souvislost je dána v pøípadì, jestli¾e nebýt právního úkonu (zde pøevzetí dluhu), nedo¹lo by k následnému dosa¾ení zdanitelného pøíjmu. Tato souvislost musí být pøitom postavena najisto; nepostaèuje pouhé konstatování ¾alovaného, ¾e oprávnìnost zahrnutí pøedmìtných nákladù v souvislosti s oddlu¾ením majetku jiné spoleènosti, který se následnì po provedeném ocenìní vkládá do základního jmìní spoleènosti ¾alobce, nelze akceptovat s ohledem na § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Tvrdí-li ¾alobce, ¾e pøedpokladem dal¹í realizace jeho podnikatelského zámìru byl vklad pøedmìtných nemovitostí do jeho základního kapitálu a navý¹ený základní kapitál následnì slou¾il k získání finanèního plnìní z titulu uzavøených nájemních smluv (pøièem¾ ¾alovaný tyto úkony nikterak nezpochybnil), pak existuje spojnice mezi prvotním právním úkonem ¾alobce (získání úvìru a jeho u¾ití ve prospìch dal¹í osoby a následného vlo¾ení nemovitostí do základního kapitálu ¾alobce) a získáním finanèního pøíjmu z titulu nájmu nebytových prostor. Z realizace celé transakce dosáhl ¾alobce pøíjmù z nájmu oddlu¾ených nemovitostí ve vý¹i 106 milionù Kè; zákon o daních z pøíjmù nespojuje uznatelnost daòových nákladù se zpracovatelem zámìru, ale se subjektem, který takový podnikatelský zámìr realizuje. ®alovaný nadto neodmítl ani nevyvrátil ¾alobcovo konzistentní tvrzení, ¾e souvislost pøedmìtných výdajù je dána dosa¾ením pøíjmù z následného pronájmu nemovitostí. Toto ¾alobcovo tvrzení zùstalo ¾alovaným opomenuto.
Krajský soud ¾alovanému vytkl, ¾e se nezabýval ¾alobcovým tvrzením, ¾e podnikatelský zámìr následnì pøinesl zdanitelné pøíjmy z pronájmu nemovitostí, které právì s tímto zámìrem oddlu¾il; uvedené pøíjmy se pak staly zdanitelnými v následujících letech. ®alovaný vztahoval zdanitelné pøíjmy výhradnì k okam¾iku vlo¾ení nemovitostí do ¾alobcova základního kapitálu, nikoliv a¾ k následným pøíjmùm z pronájmu. Závìrem soud zavázal ¾alovaného právì k doplnìní dokazování v otázce vztahu deklarovaných výdajù ¾alobce k tvrzeným pøíjmùm.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ); tvrdí, ¾e napadený rozsudek je nezákonný, nebo» soud nesprávnì zodpovìdìl právní otázku týkající se výkladu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, konkrétnì pak výkladu pøíèinné souvislosti ¾alobcem vynalo¾ených nákladù s dosa¾itelnými zdanitelnými pøíjmy.
Dle stì¾ovatele se v pøípadì polo¾ek sni¾ujících základ danì musí jednat o výdaj, který je vynalo¾en daòovým subjektem k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. Krajský soud v¹ak nesprávnì (na str. 10 rozsudku) uvedl, ¾e ona souvislost mezi vynalo¾enými výdaji a dosa¾enými pøíjmy .. je dána v pøípadech, jestli¾e nebýt právního úkonu (pøevzetí dluhu) nedo¹lo by u podnikatele k následnému dosa¾ení zdanitelných pøíjmù .
Takový závìr soudu by byl v¹ak akceptovatelný jen tehdy, byla-li by poplatníkem danì spoleènost Svit a. s., Zlín vèetnì svých dceøinných spoleèností (tzv. koncernové zdanìní, která v¹ak ná¹ právní øád nezná). ®alobce je v¹ak samostatným daòovým subjektem a proto nelze spojovat vzniklý náklad (úroky z úvìru a poplatky za slu¾by) s pøíjmy plynoucími z nájmu nemovitostí, které byly vlo¾eny do základního kapitálu ¾alobce jiným daòovým subjektem.
Stì¾ovatel má za to, ¾e mezi uzavøením smlouvy o úvìru s jeho následným èerpáním a u¾itím ve prospìch dlu¾níka OK slu¾by, a. s. v likvidaci a rozhodnutím spoleènosti Svit a. s. Zlín o navý¹ení ¾alobcova základního kapitálu nepenì¾itým vkladem tvoøeným nemovitostmi spoleènosti Svit a. s. Zlín (na nich¾ vázla døíve zástava z úvìru poskytnutého OK slu¾by, a. s., Komerèní bankou a. s.) a dále pak mezi pøíjmy z pronájmu tìchto nemovitostí nelze spatøovat daòovou souvislost mezi náklady a pøíjmy, jak dovodil krajský soud. Krajský soud tedy ¾alovaného nesprávnì zavázal k doplnìní dokazování právì v otázce vztahu deklarovaných nákladù k tvrzeným pøíjmùm z nájmu vlo¾ených nemovitostí. Stì¾ovatel má v¹ak zato, ¾e pøedmìtná dokazování v tomto ohledu ji¾ provedl a své závìry také patøiènì odùvodnil.
Krajský soud dále stì¾ovateli vytkl, ¾e nepøihlédl k tomu, ¾e ¾alobcùv podnikatelský zámìr následnì pøinesl zdanitelné zisky z pøíjmù z pronájmu nemovitostí, které právì za tímto úèelem oddlu¾il. V tom se v¹ak, dle názoru stì¾ovatele, soud mýlí. Vklad oddlu¾ených nemovitostí do ¾alobcova základního jmìní neprovádìl ¾alobce, nejednalo se proto o podnikatelský zámìr ¾alobce, ale zcela odli¹ného daòového subjektu Svit a. s., Zlín. Stì¾ovatel proto dospìl k závìru, ¾e se nejedná o související transakci. Náklady vynalo¾ené ¾alobcem proto posoudil jako takové, které neslou¾ily k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení ¾alobcových pøíjmù, nebo» k plnìní z úvìru nebylo poskytnuto ani smluvnì dohodnuto ¾ádné protiplnìní ze strany OK slu¾by, a. s. v likvidaci. K ¾ádnému zdanitelnému výnosu proti vynalo¾eným nákladùm tedy nedo¹lo. Transakce vedoucí k oddlu¾ení majetku Svit a. s. Zlín nemohla proto mít daòový dopad na ¾alobce a proto byla posouzena jako jeho nedaòový náklad.
Z uvedených dùvodù stì¾ovatel závìrem navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce v obsáhlém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zdùraznil, ¾e podmínkou pro nabytí nemovitostí vkladem do ¾alobcova základního jmìní byla skuteènost, ¾e ¾alobce splatí dluh spoleènosti OK slu¾by, a. s. (úvìr od KB, a. s., který byl ji¹tìn zástavou nemovitostí spoleènosti Svit a. s., Zlín). Toto své tvrzení opírá o dohodu, uzavøenou dne 20. 11. 1998 mezi ¾alobcem a Svit a. s., Zlín.
Aèkoliv tedy z ¾alobcova právního úkonu v té dobì profitoval jiný subjekt, jednalo se o daòový náklad, nebo» ji¾ v té dobì ¾alobce dùvodnì oèekával tomu odpovídající pøíjmy z pronájmu zmínìných nemovitostí; podmínkou vkladu zastavených nemovitostí bylo jejich oddlu¾ení ¾alobcem. V tomto ohledu tedy nelze souhlasit se stì¾ovatelovým závìrem, ¾e vklad oddlu¾ených nemovitostí do základního jmìní ¾alobce nepøedstavoval realizaci ¾alobcova podnikatelského zámìru. Je tomu právì naopak.
Nadto ¾alobce zdùraznil, ¾e ¾alovaný v prùbìhu celého øízení nijak nezpochybnil relevanci celé transakce, èi jednotlivé úkony uvnitø ní provádìné, pouze dovodil nesprávný závìr, ústící v odmítnutí souvislostí mezi uskuteènìným nákladem a následnými pøíjmy.
Je rovnì¾ nekonzistentním postupem, jestli¾e správce danì vylouèil z daòových nákladù právì úroky a poplatky z úvìru, av¹ak dal¹í náklady s tím související (odmìna za znalecké posudky, cestovné aj.) v daòovì uznatelných nákladech ponechal.
A¾ nahlédnutím do správního spisu u Nejvy¹¹ího správního soudu ¾alobce zjistil, ¾e jeho obsahem je korespondence s bankami, av¹ak ze zprávy o daòové kontrole tento postup správce danì nikterak nevyplývá, sdìlení bank nejsou souèástí hodnocení dùkazù, aèkoliv splnìní této své povinnosti (hodnotit ve¹keré dùkazy) správce danì ve zprávì deklaruje. Takový postup ¾alovaného je nezákonný. Stì¾ovatel tuto námitku uplatòuje a¾ nyní, nebo» mu døíve uvedený stav nebyl znám.
Závìrem ¾alobce upozornil na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, která se problematikou dokazování a øízení pøed správními orgány i soudy zabývá. Navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
V doplnìní vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce namítl prekluzi práva pøedmìtnou daò domìøit. Odkázal na mno¾ství judikatury, která dospìla k závìru, ¾e k prekluzi práva je povinen soud pøihlédnout ex officio. Jestli¾e nyní Ústavní soud dospìl k odli¹nému poèítání prekluzivní lhùty, nemohl takový pøekvapivý právní názor ¾alobce pøedpokládat v dobì, kdy podával ¾alobu; uplatòuje tedy námitku prekluze práva vymìøit daò za zdaòovací období roku 1999 nyní. K prekluzi práva do¹lo tedy ji¾ v roce 2002. Rozhodnutí ¾alovaného v¹ak bylo vydáno a¾ dne 5. 6. 2003, právo domìøit daò bylo ji¾ v té dobì prekludováno. V závìru ¾alobce odkázal na judikaturu Ústavního soudu, podle ní¾ má správce danì povinnost pøed zahájením daòové kontroly sdìlit konkrétní dùvody pro její zahájení. Toto sdìlení v¹ak kontrole zahájené správcem danì v roce 2001 nepøedcházelo, byla proto zahájena v rozporu se zákonem. V té dobì správce danì navíc komunikoval pouze s právním zástupcem ¾alobce (nikoliv s ním samým), aèkoliv zástupci udìlil pouze omezenou plnou moc.
K vyjádøení ¾alobce podal ¾alovaný repliku. V ní reagoval na ¾alobcovu námitku prekluze práva, jako¾ i na obsáhlý odkaz na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu. Zdùraznil, ¾e daòová kontrola, pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty, byla u ¾alobce zahájena v roce 2001 a daò pak pravomocnì vymìøena v roce 2003; k prekluzi práva v ¾ádném pøípadì nedo¹lo. Pokud jde o nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. 1835/07 , pak se jedná o stanovisko dvou soudcù; daòová kontrola není zalo¾ena na presumpci viny, pouze se jí provìøuje správnost pøiznané danì; daòová kontrola u ¾alobce probìhla tedy zcela v souladu se zákonem.
V dal¹ím podání tomuto soudu ¾alobce doplnil své pùvodní vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, zdùraznil, ¾e daòová kontrola za pøedmìtné období nebyla zahájena zákonným zpùsobem z dùvodù nejasností ohlednì plné moci k zastupování, poukázal na to, ¾e Ministerstvo financí svým pokynem zmìnilo metodiku k poèítání prekluzivní lhùty a tento dokument pøipojil. Dále odkázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ pøíèinná souvislost mezi výdaji a pøíjmy musí byla pøímá a bezprostøední, mezi vynalo¾eným nákladem a oèekávaným pøíjmem musí existovat vztah, nemusí jít v¹ak o vztah pøímé úmìry. Odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 9. 2008, è. j. 2 Afs 58/2008-82.
Za onu nesprávnì posouzenou právní otázku oznaèil stì¾ovatel interpretaci souvzta¾nosti daòových nákladù a na nì navazujících pøíjmù pro úèely jejich posouzení jako daòovì úèinných , tedy nesprávnou interpretaci a aplikaci § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 1999. Nejvy¹¹í správní soud vycházel z následující úvahy:
Podle zmínìného ustanovení se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Text uvedeného ustanovení v sobì obsahoval nadpis, upøesòující a oznaèující druh èi typ výdajù (nákladù), které krom dal¹ích vlastností musí být zachovány, aby bylo mo¾no takové výdaje pova¾ovat za daòovì relevantní-musí se toti¾ jednat o výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù .
Z hlediska stì¾ovatele se jeví nesprávným výklad první vìty citovaného ustanovení. Domnívá se toti¾, ¾e rozhodující v daném pøípadì musí být skuteènost, ¾e pøíjmy musí mít bezprostøední souvislost s vynalo¾enými náklady; v opaèném pøípadì náklady (zde úroky z úvìru, jím¾ je hrazen dluh za spoleènost OK slu¾by, a. s. v likvidaci) nemohou být daòovì uznatelnými, ale jedná se pouze o náklady, které neovlivòují základ danì pøíslu¹ného zdaòovacího období.
K interpretaci citovaného ustanovení Nejvy¹¹í správní soud pro struènost odkazuje na ustálenou správní judikaturu (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, èi ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118, dostupné na www.nssoud.cz), od které neshledává dùvod se v této vìci odchýlit, a podle ní¾ daòovým výdajem je pouze takový, který splòuje nìkterou z uvedených charakteristik-skuteèné vynalo¾ení za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Prokázat jeho uskuteènìní, jako¾ i splnìní jeho poslání je povinností daòového subjektu a naopak povinností správce danì je dbát na úplné zji¹tìní rozhodných skuteèností. Pro zji¹tìní, zda daòový subjekt vynalo¾il urèitý výdaj za úèelem zaji¹tìní, dosa¾ení a udr¾ení pøíjmù, a zda jde tedy o výdaj daòový, èi zda se jedná o výdaj nedaòový, èi dokonce o fiktivní obchod , musí finanèní orgán zhodnotit v¹echny shromá¾dìné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu a se zásadami formální logiky.
V souzené vìci Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje a pova¾uje za rozhodné, ¾e v prùbìhu celého daòového øízení, je¾ se týkalo pøedmìtné danì, nebyla finanèními orgány zpochybnìna shora podrobnì popsaná transakce (ani dílèí úsek tìchto na sebe navazujících úkonù zúèastnìných stran), zahrnující v sobì obstarání úvìru ¾alobcem k úhradì dluhu za spoleènost OK slu¾by, a. s. v likvidaci, zpochybnìny nebyly ani dal¹í úkony participujících stran (pøistoupení spoleènosti Svit a. s., Zlín k dluhu spoleènosti OK slu¾by, a. s. v likvidaci, zástava nemovitostí spoleènosti Svit a. s., Zlín, zámìr oddlu¾ení spoleènosti OK slu¾by, a. s. v likvidaci a nemovitostí spoleènosti Svit a. s. Zlín za protislu¾bu -vklad tìchto oddlu¾ených nemovitostí do kapitálového majetku ¾alobce a na to navazující pronájem tìchto vlo¾ených nemovitostí a získaný profit-zdanitelný pøíjem pøímo ¾alobcem (a jeho skuteèné podrobení dani v následujícím zdaòovacím období). Soud se proto otázkou, zda úkony probìhly v souladu se zákonem, nezabýval.
Z citovaného § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Jen výdaje, které jsou s to pøinést daòovému subjektu zdanitelné pøíjmy nebo mu zajistit tok pøíjmù ji¾ stávajících, mohou být zohlednìny pro daòové úèely. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Bylo by v¹ak nesmyslné zmínìnou normu vykládat tak, ¾e ona vìcná a èasová souvislost se musí uskuteènit cestou pøímou, bez úèasti dal¹ích stran, rùznì ekonomicky propojených a na sobì mnohdy i závislých. Stejnì tak není reálné, aby se náklady a z nich poté pøitékající pøíjmy støetly v tém¾e zdaòovacím období. Je toti¾ vìcí podnikatelského zámìru èi strategie, jak daòový subjekt svoje pøíjmy hodlá naèasovat. V¾dy» náklad vynalo¾ený v jednom zdaòovacím období mù¾e pøinést pøíjem a¾ v èasovì vzdálenìj¹í dobì a nebo dokonce pøíjem nemusí pøinést vùbec.
Naprosto pøeva¾ujícím motivem pro podnikání, je vydobytí zisku. Podnikatelská strategie v sobì zahrnuje mnohost jednotlivých rozhodnutí-od rozhodnutí jaké slu¾by èi hodnoty bude podnikatel trhu poskytovat, s kým bude spolupracovat a na jakém základì, jak svùj podnikatelský zámìr bude financovat, a¾ po úvahu, jakého zisku a v jakém èasovém horizontu hodlá dosahovat.
Bylo by nerozumné a neodpovídající pravidlùm obchodní a podnikatelské strategie daòovì zohledòovat pouze náklady, které se v toto¾ném (èi bezprostøednì následujícím) zdaòovacím období uká¾í jako takticky perfektní a pøinesou zisky. V¾dy» podnikatelská taktika v sobì ukrývá mnoho rizik a ty také musí podnikatel sdílet. Pokud toti¾ jeho úvaha, týkající se vynalo¾ených nákladù na nákup zbo¾í, slu¾eb èi investièního zámìru se uká¾e nesprávnou, nepøiná¹ející zisk, pak je to právì on sám, kdo takový ekonomický deficit pocítí. Koneènì právì i z takových dùvodù lze daòovì zohlednit i ztráty z podnikání; podle § 5 zákona o daních z pøíjmù lze toti¾ sní¾it úhrn dílèích základù danì právì o ztrátu z podnikání, a to i v následujících zdaòovacích obdobích, v nich¾ daòový subjekt vyká¾e základ danì.
Zákonným po¾adavkem, je¾ musí výdaj (náklad) splnit, aby byl daòovì uznatelným, je mj. jeho faktické vynalo¾ení daòovým subjektem, a to za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù, které v dùsledku podléhají zdanìní. Zákon tedy jasnì umo¾òuje a podporuje uplatnìní výdajù (nákladù), které pøinesou nebo reálnì mohou pøinést, a» u¾ souèasné nebo budoucí pøíjmy a nebo pomohou k tomu, aby byl udr¾en tok pøíjmù ji¾ dosahovaných.
Podstatné je, ¾e mezi výdaji (náklady) a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah (nutnì v¹ak ji¾ nikoliv pøímá úmìra), v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Zmínìná bezprostøední souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù; faktické výdaje k jejich dosa¾ení smìøující jsou proto s to ovlivnit základ danì.
Vdaném pøípadì je evidentní, ¾e náklad (úroky z úvìru a poplatky za finanèní slu¾by) sám o sobì není nákladem vynalo¾eným na pøímé dosa¾ení pøíjmù-takovými pøíjmy by byla napøíklad nìjaká kompenzaèní plnìní od spoleènosti, její¾ dluh byl daným úvìrem ¾alobcem uhrazen. Takový pøíjem skuteènì ¾alobce neobdr¾el. Jiná je v¹ak otázka, zda náklad na obstarání úvìru za úèelem úhrady dluhu jiné spoleènosti a odbøemenìní nemovitostí, je¾ pozdìji slou¾ily v majetku ¾alobce jako zdroj pøíjmù z pronájmu, nebyl nákladem k zaji¹tìní ¾alobcových pøíjmù.
Jak je ze spisu zøejmé, a jak ostatnì správnì uzavøel krajský soud, touto otázkou se finanèní orgány dostateènì nezabývaly, ve¹kerá jejich argumentace byla toti¾ zalo¾ena pouze na tvrzení, ¾e ¾alobce sám nemìl ¾ádných pøímých pøíjmù èi protiplnìní od spoleènosti OK slu¾by, a. s. v likvidaci, za to, ¾e za ni uhradil dluh, který mìla u Komerèní banky, a. s.
S tímto závìrem v¹ak ¾alobce nijak nepolemizuje, naopak ho potvrzuje a od samého poèátku zcela konzistentnì tvrdí, ¾e zmínìný náklad je daòovì uznatelným právì proto, ¾e slou¾il k zaji¹tìní jeho pøíjmu, nebo» podmínkou pro nabytí nemovitostí vkladem do jeho základního jmìní byla skuteènost, ¾e ¾alobce splatí dluh spoleènosti OK slu¾by, a. s. (úvìr od Komerèní banky, a. s., který byl ji¹tìn zástavou nemovitostí spoleènosti Svit, a. s. Zlín) a aèkoliv tedy z jeho právního úkonu v té dobì profitoval jiný subjekt, jednalo se o daòový náklad, proto¾e ji¾ v té dobì ¾alobce dùvodnì oèekával tomu odpovídající pøíjmy z pronájmu zmínìných nemovitostí.
S touto argumentací se v¹ak ¾alovaný nezabýval a proto mu krajský soud správnì tuto povinnost ulo¾il. Bude tedy nyní rolí ¾alovaného, aby se vypoøádal s ¾alobcovým tvrzením o souvislosti mezi uskuteènìným nákladem a pøíjmem z pronájmu nemovitostí vlo¾ených do jeho majetku (jako kompenzace za jejich oddlu¾ení).
I Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela logické ¾alobcovo tvrzení, jako¾ i závìr krajského soudu, ¾e kdyby býval ¾alobce uvedený náklad nevynalo¾il (a souèasnì neprovedl øetìzec dal¹ích na to navazujících i vlastní úhradì dluhu pøedcházejících úkonù-dohod a jednání s participujícími stranami), pak by nezískal do svého majetku nemovitosti, jejich¾ nájem mu pozdìji pøinesl zdanitelné pøíjmy.
Na tomto místì odkazuje soud na svojí podstatou podobnou kauzu, øe¹enou Ústavním soudem v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (http://nalus.usoud.cz), kde tento soud zdùraznil, ¾e Podstatu problému vytváøí ústavnì konformní interpretace aplikovaného ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Ústavní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e výklad zákona je tøeba provádìt i v kontextu rùzných druhù spoleèenských zájmù, je nutno pøi nìm hledat cíl, proè takový zákon a v takovém znìní spoleènost pøijala. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel, èiní tak zjevnì proto, aby podpoøil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání. Je patrno, ¾e zdravotnická zaøízení nemají dostatek finanèních prostøedkù na nákup tak nákladných zaøízení, jako jsou dialyzaèní jednotky. Jestli¾e je stì¾ovatelka nakoupila a dala k bezplatnému u¾ívání k dispozici, neèinila tak zcela nezi¹tnì, ale samozøejmì s podnikatelským zámìrem. Jestli¾e orgány veøejné moci tento zámìr nevzaly na zøetel a vymìøily daò bez pøihlédnutí k daòovì uznatelným odpisùm, nerespektovaly zákonem formulovaná pravidla pro ukládání daní a tím v koneèném dùsledku poru¹ily stì¾ovatelèino základní právo chránìné èl. 11 odst. 5 Listiny.
V tomto ohledu, pokud se jedná o doplnìní dokazování ¾alobcem tvrzené proporce mezi nákladem a dosa¾enými pøíjmy, je Nejvy¹¹í správní soud s krajským soudem zajedno a uzavírá, ¾e v souzené vìci se krajský soud nedopustil nezákonnosti spoèívající v nesprávném výkladu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tak¾e stí¾nostní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. naplnìn nebyl. Proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
K polemice stran, která byla vnesena do kasaèního øízení ¾alobcem ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti a která se týká nezákonnosti vedené daòové kontroly, prekluze práva vymìøit daò vlivem odli¹ného poèítání prekluzivní lhùty, jako¾ i nejasností plynoucích z plné moci, kterou mìl správce danì k dispozici pøi zahájení daòové kontroly, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e se nejedná o kasaèní dùvody, které vnesl do øízení stì¾ovatel, jedná se pouze o polemiku ¾alobce a stì¾ovatele, vedenou mimo kasaèní øízení a Nejvy¹¹í správní soud se jí, pro vázanost kasaèními body, nemù¾e zabývat. Jiná je ov¹em otázka, zda-li tyto námitky vznese ¾alobce do nyní otevøeného odvolacího øízení, je¾ bude pøed ¾alovaným probíhat. V takovém pøípadì bude povinností ¾alovaného se s nimi vypoøádat; s mo¾ností prekluze práva bude v¹ak nucen se zabývat ex officio.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 ve spojitosti s § 120 s. ø. s.) a ¾alobci se náklady øízení nepøiznávají. Náklady øízení ve formì odmìny za zastupování by bylo mo¾no ¾alobci pøiznat jen v pøípadì, ¾e by byl jeho zástupcem v øízení advokát, anebo notáø èi patentový zástupce v rozsahu jejich oprávnìní stanoveného zvlá¹tními právními pøedpisy (§ 137 odst. 2 o. s. ø. ve spojitosti s § 64 a § 120 s. ø. s.). V nyní posuzovaném pøípadì byl v¹ak úèastník zastoupen daòovým poradcem.

References: soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 Soud 
 § 24
 § 23
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 103
 soud 
 soud 
 § 120
 § 64
 § 120