Source: https://tc.vlex.es/vid/ri-13-142060
Timestamp: 2019-08-19 16:08:24+00:00

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STC 194/2000, 19 de Julio de 2000 - Jurisprudencia - VLEX 142060
Número de Recurso: 1404/1989
RI 1404/89. Promovido por setenta y ocho Diputados, respecto de la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, que regula el tratamiento fiscal de las diferencias de valor resultantes de la comprobación administrativa. Supuesta vulneración de las normas del procedimiento legislativo; vulneración de los principios de capacidad económica, de legalidad penal y de defensa en el procedimiento administrativo sancionador. Nulidad del precepto impugnado y de su reproducción en el Texto refundido del Impuesto.
Sentencia citada en: 1959 sentencias, 82 artículos doctrinales, 33 resoluciones administrativas
En el recurso de inconstitucionalidad núm. 1404/89, promovido por don Federico Trillo-Figueroa Martínez-Conde y don Josep López de Lerma López, comisionados al efecto por setenta y ocho Diputados, contra la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos. Han sido parte el Congreso de los Diputados, representado por el Letrado de las Cortes Generales don León Martínez Elipe; el Senado, representado por el Letrado de las Cortes Generales don José Merino Merchán, y el Gobierno de la Nación, representado por el Abogado del Estado. Ha sido Ponente don Carles Viver Pi-Sunyer, quien expresa el parecer del Tribunal.
Mediante escrito registrado de entrada en este Tribunal el día 14 de julio de 1989, don Federico Trillo-Figueroa Martínez Conde y don Josep López de Lerma López, comisionados por setenta y ocho Diputados, interponen recurso de inconstitucionalidad contra la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.
El principio de seguridad jurídica ha sido también vulnerado porque la norma impugnada no ha sido dictada con sujeción al ordenamiento regulador de la elaboración de las leyes. La Disposición adicional cuarta no cumplió los requisitos establecidos por el art. 88 CE, porque la citada Disposición no figuraba en el proyecto de ley remitido por el Gobierno a las Cortes y fue introducida a través de una enmienda en el Senado; esta forma de proceder es incorrecta, porque supone aprovechar el proyecto de ley de Tasas y Precios Públicos en su último eslabón de elaboración para incorporar un precepto absolutamente ajeno a las tasas y precios públicos. La incorporación de la citada Disposición tampoco ha respetado el art. 86 CE, porque incluso en estos supuestos excepcionales y extraordinarios se prevé la participación y el debate, amén de presentación de enmiendas, en el seno de las Cortes si se tramitan como proyectos de Ley. De donde resulta que en el caso de la Disposición que se recurre se ha "inventado" ¿valga la expresión¿ un tercer procedimiento, no previsto constitucionalmente, que consiste en incluir un precepto extraño mediante enmienda en la última fase de tramitación ¿Senado¿ aprovechando un proyecto de ley absolutamente ajeno al tema que no permite al Congreso de los Diputados otra cosa que pronunciarse mediante votación.
La Disposición recurrida vulnera también los arts. 38 y 51.1 CE, que garantizan la libre economía de mercado y la defensa de los consumidores y usuarios. El estricto y debido cumplimiento del nuevo precepto ha de conducir, en la realidad, a la total desaparición de la posibilidad del libre juego de la ley de la oferta y la demanda. Con la nueva disposición nos hallamos ante la imposición de unos precios tasados, sin posibilidad legal de operar o negociar por debajo de los mismos, so pena de incurrir en unas responsabilidades tributarias, que más consisten en una solapada imposición de graves sanciones que en una rectificación de la base del Impuesto, rectificación que ¿en buenos principios¿ tampoco sería procedente. Además, existen casos en los que coyunturas del mercado y situaciones personales de transmitentes obligan a desprenderse de los bienes a un precio inferior al comprobable a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En conclusión, vulnera los arts. 38 y 51.1 CE una norma que viene a imponer unos precios tasados, de imposible reducción, con menosprecio de la ley de la oferta y de la demanda, de la voluntad de los contratantes, de la libre empresa de mercado, y de los derechos e intereses de consumidores y usuarios.
Por providencia de 19 de julio de 1989 la Sección Cuarta acordó tener por promovido el recurso de inconstitucionalidad y, antes de decidir sobre su admisión a trámite, que se requiriera a los Diputados promoventes que no hubieran suscrito el documento de firmas o no hubieran otorgado poder especial para que en el plazo de diez días acreditaran fehacientemente su voluntad de recurrir. Una vez cumplimentado lo dispuesto por el anterior proveído, la citada Sección Cuarta, por providencia de 18 de septiembre de 1989, acordó admitir a trámite el recurso de inconstitucionalidad interpuesto, efectuar los traslados de la demanda dispuestos por el art. 34 LOTC, recabar, conforme al art. 88.1 LOTC, del Gobierno, del Congreso y del Senado los antecedentes que materializaron el proceso de elaboración de la Ley recurrida y publicar la incoación del recurso en el "Boletín Oficial del Estado".
Mediante escrito de 3 de octubre de 1989 el Presidente del Congreso de los Diputados comunicó el Acuerdo de la Mesa de la Diputación Permanente de personarse en el procedimiento a los solos efectos de formular alegaciones en relación con la violación de las normas reguladoras del procedimiento legislativo que se denuncia en el escrito del recurso.
Por escrito de 10 de octubre de 1989 el Abogado del Estado solicitó la concesión de una prórroga del plazo para alegaciones por ocho días más. La Sección Cuarta, mediante providencia de 16 de octubre de 1989, prorrogó en ocho días el plazo concedido al Abogado del Estado para formular alegaciones.
La representación procesal del Congreso de los Diputados formuló sus alegaciones mediante escrito que tuvo entrada en este Tribunal el día 11 de octubre de 1989. Comienza su escrito señalando que sus contraargumentaciones van a referirse, exclusivamente, a la alegación vertida en el recurso consistente en no haber sido dictada la norma con sujeción al ordenamiento regulador de la elaboración de las Leyes.
El Abogado del Estado presentó su escrito de alegaciones el 25 de octubre de 1989. Tras efectuar diversas consideraciones sobre el objeto del recurso, el contenido y alcance de la Disposición impugnada y analizar las consecuencias de su aplicación, examina las tachas de inconstitucionalidad alegadas por los recurrentes.
Mediante escrito registrado en este Tribunal el día 13 de octubre de 1989 el Presidente del Senado ruega que se tenga por personada a la Cámara en el procedimiento y remite copia del expediente de tramitación del proyecto de ley.
Por providencia de 12 de febrero de 1990 la Sección Cuarta acordó volver a recabar del Gobierno la remisión al Tribunal del expediente de elaboración de la Ley impugnada. Por medio de escrito registrado de entrada el 2 de marzo de 1990 el Ministro Secretario del Consejo de Ministros remite copias de los distintos anteproyectos elaborados y la memoria correspondiente.
Mediante providencia de 26 de abril de 1990 la Sección Cuarta acordó dar vista a las partes personadas de los expedientes de elaboración de la Ley impugnada al objeto de que en el plazo de diez días puedan formular alegaciones.
Por escrito registrado de entrada en este Tribunal el día 22 de mayo de 1990 la representación del Congreso de los Diputados reitera las alegaciones formuladas en su escrito de 6 de octubre de 1989, en cuanto que del examen del expediente mencionado no se deriva la necesidad de una alteración de las mismas.
Por providencia de 18 de enero de 1999 el Presidente del Tribunal acordó, de conformidad con los arts. 15 y 80 LOTC, designar Magistrado Ponente a don Carles Viver-Pi-Sunyer.
Por providencia de 18 de julio de 2000, se acordó para deliberación y votación del presente recurso de inconstitucionalidad el día 19 del mismo mes y año.
El presente recurso de inconstitucionalidad se interpone contra la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, que establece literalmente lo siguiente:
Con la finalidad de aclarar ciertos extremos de la Disposición transcrita, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda dictó la Circular 4/1989, de 29 de diciembre, publicada en el "Boletín Oficial del Estado" del 17 de enero de 1990. La aplicación de la citada Disposición ha sido posteriormente ratificada por el art. 44.6 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF). A su vez, el art. 14.7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, LITP), incorpora el contenido de la Disposición adicional cuarta, estableciendo lo siguiente: "Cuando en las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de `transmisiones patrimoniales onerosas¿ exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo". La Disposición derogatoria segunda, 2, del Texto refundido de 1993 deroga expresamente la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (en adelante, LTPP) "en razón de su incorporación" a dicho Texto.
Este último dato hace necesario que, antes de entrar en el enjuiciamiento de las cuestiones de fondo suscitadas, nos pronunciemos acerca de si la derogación expresa de la norma impugnada por la Disposición derogatoria segunda , 2 LITP ha producido la pérdida de objeto del presente proceso constitucional.
En el ámbito del recurso de inconstitucionalidad, como señala la STC 233/1999, con cita de la STC 196/1997, de 13 de noviembre, "la pérdida sobrevenida de la vigencia del precepto legal impugnado `habrá de ser tenida en cuenta por este Tribunal para apreciar si la misma conlleva ... la exclusión de toda la aplicabilidad de la Ley [pues], si así fuera, no habría sino que reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto de este proceso constitucional que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su exclusivo sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de la Ley, acaso inconstitucional (art. 40.1 LOTC)¿ (STC 199/1987, de 16 de diciembre, FJ 3). Por ello, carece de sentido, tratándose de un recurso de inconstitucionalidad, `pronunciarse sobre normas que el mismo legislador ha expulsado ya de dicho ordenamiento ... de modo total, sin ultraactividad¿ (SSTC 160/1987, de 27 de octubre, FJ 6; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 385/1993, de 23 de diciembre, FJ 2)". "La regla general en el ámbito de los recursos de inconstitucionalidad es, pues, que la derogación extingue su objeto" (STC 196/1997, FJ 2). Sin embargo, hemos reiterado en numerosas ocasiones que hay que huir de todo automatismo en esta cuestión, de modo que en determinadas circunstancias "para excluir `toda aplicación posterior de la disposición legal controvertida, privándola así del vestigio de vigencia que pudiera conservar¿, puede resultar útil --conveniente-- su enjuiciamiento, aun cuando haya sido derogada" (SSTC 196/1997, de 13 de noviembre, FJ 2; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 3; en el mismo sentido, STC 199/1987, de 16 de diciembre, FJ 3).
Sentado lo anterior hemos de dar respuesta, en primer lugar, a la alegación de inconstitucionalidad formal por vulneración de las normas del procedimiento legislativo ordinario que según los recurrentes se habría producido en el trámite y aprobación parlamentaria de la Disposición adicional cuarta al incumplirse los requisitos establecidos por los arts. 88 y 86 CE.
Pues bien, al enjuiciar esta alegación lo primero que debe advertirse es que, aunque los recurrentes aducen como vulnerados los arts. 86 y 88 CE, el primero de ellos debe quedar excluido de entrada de nuestro examen ya que se refiere a una cuestión ¿los Decretos-leyes¿ que nada tiene que ver con lo que aquí se impugna y enjuicia.
Una vez salvados los óbices de naturaleza formal y procedimental, la resolución de la cuestión de fondo que se plantea ante este Tribunal requiere, en primer lugar, desentrañar el sentido y finalidad de la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989. Para ello debemos rechazar de entrada la justificación aducida por el Abogado del Estado según la cual con la referida Disposición se pretende "aproximar los valores consignados en los documentos traslativos al precio real que interviene en la operación". "La disposición recurrida ¿afirma¿ enfrenta a los sujetos pasivos con la necesidad de ser veraces en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; la mejor manera de evitar su aplicación es declarar correctamente las cláusulas de las transmisiones onerosas". La norma ¿se agrega¿ "no pretende que los particulares consignen lo que sería el valor comprobado, sino conseguir la aproximación entre los valores reales y los declarados. Debe tenerse en cuenta que en el ITP la base imponible viene determinada por el valor real del bien o derecho transmitido, y que este concepto no tiene por qué coincidir con el precio, ni siquiera en casos en que éste es tasado. Para quedar fuera de las previsiones legales basta con que en el documento de autoliquidación se consigne el valor real o verdadero; nada obliga a que el precio o valor consignado permanezca en el escrito de autoliquidación que deberá practicarse por disposición legal sobre el valor real".
Las premisas descritas, sin embargo, no pueden compartirse a la luz de cuanto dispone la Circular núm. 4/1989, de 20 de diciembre, aclaratoria de la Disposición adicional cuarta LTPP, y de una interpretación, conforme a los criterios admitidos en Derecho (arts. 3.1 CC y 23.1 LGT), de la mencionada Disposición. En efecto, la instrucción quinta de la Circular núm. 4/1989, señala lo siguiente: "Cuando en el documento (público o privado) las partes consignen, además del precio que convengan, un valor distinto de éste, ello no será obstáculo para, cuando proceda, aplicar las previsiones contenidas en la Disposición adicional cuarta.¿ De igual forma, la autoliquidación del Impuesto por un valor distinto al consignado en el correspondiente documento, no será obstáculo para, cuando proceda, aplicar las previsiones contenidas en dicha Disposición.¿ En ambos casos, se tomará como `valor consignado¿ el que las partes consignen como precio". Más adelante, la instrucción séptima, dispone: "Si el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se hubiese autoliquidado por un valor inferior al consignado en el correspondiente documento, se girará la liquidación complementaria por dicho tributo sobre una base equivalente a la diferencia entre el valor consignado y el valor empleado para autoliquidar". De ambas instrucciones se deducen nítidamente las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que una cosa es el "documento" al que se refiere la Disposición adicional cuarta y otra la "autoliquidación" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Dicho "documento" no es otro que el público o privado a través del cual las partes realizan el negocio jurídico o, si se prefiere, en el que las partes hacen constar la transmisión del bien o derecho; y b) en segundo término, el valor real debe consignarse en ese "correspondiente documento" y no en la "autoliquidación". De este modo, la consignación en el "documento" de un valor inferior al 80 por 100 del comprobado por la Administración tributaria (siempre que la diferencia entre ambos valores supere, además, los 2.000.000 de pesetas) permite la aplicación de la Disposición, aunque en la "autoliquidación" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se haya hecho constar el valor real.
A la misma conclusión se llega a través de la interpretación de la Disposición adicional cuarta impugnada. En primer lugar está la propia letra de la norma, que no habla de "autoliquidación", sino de "correspondiente documento". Pero, sobre todo, afirmar, como hace el Abogado del Estado, que ese "documento" es la autoliquidación en el ITP, implica sostener que el comportamiento infractor del adquirente ¿a saber, la determinación en su declaración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de una base imponible inferior al valor real¿ puede tener trascendencia tributaria para el transmitente (el gravamen como ganancia patrimonial en el IRPF o en el Impuesto de Sociedades ¿en adelante, IS¿ de la diferencia entre el valor comprobado y el valor declarado), que, evidentemente, no es ¿no puede ser¿ responsable del eventual incumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona con la que contrata, a saber, el adquirente.
La verdadera finalidad de la Disposición adicional cuarta LTPP no es otra que la de impedir que las partes contratantes en un negocio jurídico ¿la transmisión onerosa de un bien o derecho¿ sujeto al ITP hagan constar en el documento público o privado un precio notoriamente inferior al real de la operación, con el fin de defraudar a la Hacienda Pública. En efecto, la motivación que acompañaba la enmienda núm. 95 en el Senado, del Grupo Parlamentario Socialista (de nueva redacción de la Disposición adicional cuarta) apuntaba textualmente que "la Disposición Adicional tiene por objeto conseguir la aproximación entre los valores reales y declarados de las transacciones sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, lo cual derivará en una disminución del fraude como consecuencia de un mejor control administrativo de dichas transacciones. El sistema empleado para alcanzar dicho objetivo consiste en agravar las consecuencias fiscales que derivan de una declaración de valor distinto al real de la operación" [BOGC, Senado, III Legislatura, Serie II: Textos legislativos, núm. 257 (c), 22 de febrero de 1989]. De hecho, en los debates en el Senado del dictamen de la Comisión de Economía y Hacienda en relación con el proyecto de ley de tasas y precios públicos, el portavoz del Grupo Parlamentario Socialista defendió el contenido de la Disposición impugnada como "un método bueno para perseguir el fraude fiscal", al entender lícito "guiar a las personas a través de medidas que vayan intentando ajustar mucho más los precios de las transmisiones a la realidad para que, de esa manera, vayan declarando más de acuerdo con lo real" ("Diario de Sesiones del Senado", Sesión Plenaria núm. 113, de 14 de marzo de 1989).
La Disposición adicional objeto del presente proceso constitucional tiene dos partes claramente diferenciables. En la primera se establece que en las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos la tributación correspondiente al adquirente (ITP) se calculará en relación con el valor comprobado por la Administración. En esta primera parte la referida Disposición no añade nada nuevo a las normas reguladoras del ITP en lo que a las consecuencias tributarias se refiere: la previa comprobación del valor de los bienes o derechos transmitidos tenía cobertura en el art. 52 LGT y, más específicamente, en el art. 46 del Texto refundido del ITP y la Administración ya contaba con la posibilidad de gravar las transmisiones onerosas atendiendo, a estos efectos, no a la cantidad declarada, sino al valor real de los bienes o derechos transmitidos. Las cantidades que tanto el transmitente como el adquirente deben ingresar son consecuencia de la simple y estricta aplicación de las normas relativas al ITP, al IRPF o al IS.
El enjuiciamiento del precepto desde la perspectiva de los principios contenidos en el art. 31.1 CE requiere ahondar en el significado y efectos del precepto cuestionado
La Disposición adicional cuarta, como se ha reiterado, tiene una finalidad declarada: persuadir a las partes contratantes en un negocio jurídico sujeto al ITP ¿la transmisión onerosa de un bien o derecho¿ para que no hagan constar en el documento público o privado que plasma la transmisión un precio notoriamente inferior al real de la operación, con el fin de defraudar a la Hacienda Pública.
Es evidente, sin embargo, que, siendo la citada su finalidad, la referida Disposición no va dirigida solamente a quienes, con el ánimo de defraudar, declaran un precio de la operación inferior al efectivamente pactado por las partes. El presupuesto de su aplicación, efectivamente, es la mera consignación en el correspondiente documento de un valor del bien o derecho transmitido distinto en cierta magnitud al "valor comprobado" por la Administración tributaria, con independencia de cuáles sean las razones de semejante discordancia. Pero es patente que esta diferencia de valor a la que la norma impugnada apareja automáticamente efectos negativos sobre el patrimonio de las partes intervinientes en el negocio jurídico, ni es circunstancia que suponga directamente la existencia de fraude fiscal, ni constituye un hecho del que pueda necesariamente deducirse que existe una ocultación del precio real de la operación. En efecto, no es preciso un excesivo esfuerzo de imaginación para concluir que son varias las causas por las que el "valor comprobado" por la Administración tributaria a los efectos del ITP puede exceder en más del 20 por 100 del declarado por las partes. Desde luego, no puede descartarse entre tales motivos que se haya faltado a la verdad en el precio de la operación con el ánimo de defraudar. Pero junto a éste existen muchos otros ¿no excepcionales¿ ajenos al incumplimiento del deber de contribuir, como, por ejemplo, la discrepancia sobre el valor del bien o derecho transmitido, la situación coyuntural del mercado, la necesidad perentoria de liquidez o, en fin, el simple desconocimiento de los precios del mercado.
Y tampoco puede afirmarse que declarar como "valor real" a efectos del ITP una magnitud diferente en más de un 20 por 100 al valor comprobado por la Administración sea una conducta de la que razonablemente pueda presumirse que, en la mayoría de las ocasiones, se está ocultando el precio real de la transmisión. Tal conjetura sería lógica y razonable si nuestro ordenamiento fijara el contenido exacto de la expresión "valor real" que emplea el art. 10 LITP. Sucede, sin embargo, que el "valor real" ¿al que debe reconducirse el valor comprobado del que habla la Disposición adicional cuarta¿ es una magnitud indeterminada, en tanto que ni determina qué debe entenderse por valor real, ni especifica los parámetros que deben emplear en todo caso los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, razón por la cual las discrepancias en relación con la valoración de los bienes y derechos no sólo son lógicas y razonables, sino incluso frecuentes. Esta dificultad de determinar el valor real viene a reconocerse por el propio legislador en el art. 25 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, precepto que, aunque autoriza ¿que no obliga¿ a los contribuyentes a consultar a la Administración sobre el valor de los bienes o derechos que vayan a ser objeto de transmisión o adquisición, establece que dicha consulta no es vinculante para la Administración, pudiendo ésta posteriormente rectificar el valor fijado en un principio.
No resulta ocioso poner también de manifiesto que estamos ante un acto del legislativo que otorga un mismo tratamiento a situaciones disímiles que tienen una solución distinta con carácter general en nuestro ordenamiento tributario, a saber: hipótesis en las que, al ocultar el precio efectivamente pactado, se ha cometido un ilícito tributario (en las que resultan aplicables los arts. 77 y siguientes LGT y el procedimiento previsto en el Real Decreto 1930/1998); en las que se ha simulado el verdadero negocio (supuestos en los que el ordenamiento tributario prevé el empleo de los instrumentos recogidos en los arts. 25 y 28 LGT); o, en fin, en las que ha existido una mera discrepancia respecto del valor del bien o derecho objeto de transmisión [para los que, en principio, está prevista una mera liquidación complementaria con exigencia de los correspondientes intereses de demora, por cuanto el art. 77.4 d) LGT prevé la correspondiente causa excluyente de la responsabilidad para tales casos]. Desde luego, si la finalidad perseguida es evitar el fraude fiscal, no parece coherente dispensar el mismo trato a quienes, sin ánimo de defraudar a la Hacienda Pública declaran como valor el precio verdadero del negocio jurídico realizado, que a quienes torticeramente ocultan parte del precio cierto de la operación al Fisco incumpliendo de forma insolidaria con su deber constitucional de contribuir a las cargas públicas del Estado (art. 31.1 CE). Tampoco parece demasiado congruente con el fin perseguido la no aplicación de los efectos de la Disposición adicional cuarta a las entregas de bienes y derechos sujetas ¿y no exentas¿ al IVA, por cuanto exactamente el mismo comportamiento fraudulento puede tener lugar en las entregas de bienes que se efectúan en una actividad económica (tráfico mercantil) que en las transmisiones onerosas que se producen dentro del tráfico civil; ni, en fin, que las consecuencias negativas para el patrimonio que se anudan a la conducta que se presume elusiva del deber de contribuir dependan del impuesto por el que se someta a tributación el exceso comprobado (el IRPF, el IS o el ISD, según corresponda).
Pues bien, una vez examinadas las consecuencias prácticas de la aplicación de la Disposición adicional cuarta LTPP, con independencia de los posibles reparos que pudieran oponerse a la misma desde la perspectiva de otros principios constitucionales, es evidente que da lugar a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo y, más concretamente, con el principio de capacidad económica a que se refiere el art. 31.1 CE.
Efectivamente, como señalamos en la STC 209/1988, de 10 de noviembre, es cierto que "el legislador puede ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas, que suministre la base de una imposición concorde con el `sistema tributario justo¿ al que se refiere el antes mencionado art. 31 de la Constitución". Pero no es menos cierto que el principio de justicia consagrado para la específica materia tributaria en dicho precepto y recogido con carácter general en el art. 1.1 CE determina que dichos elementos y circunstancias deben responder "a la situación económica real de los sujetos pasivos del impuesto" (FJ 9); de manera que, como poníamos de manifiesto en la STC 221/1992, de 11 de diciembre, la justicia del sistema se quebraría en aquellos supuestos en los que la norma gravase "en todo o en parte rentas aparentes, no reales" [FJ 5 c)].
En efecto, el modo ordinario de perseguir las conductas contrarias al ordenamiento es la imposición de medidas de carácter punitivo. Por esto puede calificarse de inhabitual que la prevención del fraude fiscal se haga mediante la amenaza con el aumento del gravamen tributario. Como hemos dicho en reiteradas ocasiones, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 CE, sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida ¿en función¿ de la capacidad económica (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6).
En suma, aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima ¿la lucha contra el fraude fiscal¿, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, "en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" [STC 221/1992, FJ 4; en el mismo sentido, STC 214/1994, FJ 5 c)]. Esto es precisamente lo que sucede en los supuestos en los que resulta aplicable la norma impugnada.
La inconstitucionalidad del precepto por vulneración del art. 31.1 CE no podría eludirse aduciendo que, pese a su configuración legal, no nos hallamos en realidad ante medidas de carácter tributario, sino ante sanciones que, como tales, no han de ajustarse a las exigencias de dicho principio. Pues si así fuese, como aducen los recurrentes, habría que llegar a la misma conclusión de inconstitucionalidad por infracción de los arts. 25 y 24 CE.
Ciertamente, la Ley General Tributaria (art. 52) establece unos "medios" con arreglo a los cuales la Administración tributaria podrá comprobar el "valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", medios de comprobación a los que, conforme al art. 46.2 Real Decreto Legislativo 1/1993, habrá de sujetarse en todo caso cuando, a los efectos del ITP, pretenda cuantificar el valor real de los bienes o derechos transmitidos. Y también es cierto que tanto la referencia al "valor real" ¿por muy indeterminados que resulten los vocablos "valor" y "real"¿ cuanto la existencia de estos medios tasados de comprobación para determinarlo, permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda o, lo que es igual que, en detrimento de la reserva de ley recogida en el art. 133.1 CE, le esté permitiendo cuantificar, sin límite alguno, un elemento esencial del tributo. Estamos aquí, como en otros supuestos [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 19 a)], ante una fórmula ¿el "valor real"¿ que impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias.
Pero, siendo esa esfera de apreciación que se concede a la Administración tributaria aceptable desde la perspectiva del art. 133.1 CE, es decir, desde un punto de vista estrictamente tributario, resulta excesivamente amplio a la luz del principio ¿más estricto¿ de legalidad recogido en el art. 25.1 CE, o lo que es lo mismo, en materia sancionadora. Porque, como hemos dicho, la Ley, ni define qué debe entenderse por valor real, ni especifica qué criterios o parámetros ¿de entre los múltiples y heterogéneos que existen¿ deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. De este modo, no resulta aventurado afirmar que la tarea de comprobar el "valor real" de los bienes y derechos, lejos de arrojar una cifra ¿en pesetas¿ exacta, incontrovertible o, al menos, previsible dentro de un margen razonable, normalmente dará lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo. El propio legislador es consciente de esta circunstancia cuando permite que el sujeto pasivo promueva la "tasación pericial contradictoria, en corrección" de la valoración practicada por la Administración (art. 52.2, párrafo 1 LGT; arts. 50 y 51 Real Decreto Legislativo 30/1980; y arts. 46.2, párrafo 2, y 47.1, Real Decreto Legislativo 1/1993); cuando establece que "si existiera disconformidad de los peritos sobre el valor de los bienes o derechos y la tasación practicada por el de la Administración no excede en más del 10 por 100 y no es superior en 20.000.000 de pesetas a la hecha por el del sujeto pasivo, esta última servirá de base para la liquidación" (art. 52.2, párrafo 2, LGT); o cuando prevé que si la tasación efectuada por el perito de la Administración excede de los límites indicados deberá designarse un perito tercero, siendo todos los gastos de la pericia de cuenta de la Administración cuando la tasación practicada por el tercer perito no fuese superior en un 20 por 100 al valor declarado (art. 52.2, párrafo 5, LGT); o, en fin, cuando en la propia Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se establece ¿en su art. 25¿ la posibilidad de los contribuyentes de solicitar de la Administración información sobre el valor de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión, pero sin que dicha consulta, por mandato expreso de la Ley, tenga carácter vinculante para aquélla, por cuanto que "dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa".
Por lo que al art. 24.2 CE respecta, es doctrina constitucional reiterada que las garantías procesales constitucionalizadas en dicho precepto son de aplicación al ámbito administrativo sancionador, "en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución" (por todas, STC 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3); y como dijimos en la STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 3, "tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión", pues, como sostuvimos en el mismo lugar, "la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga".
Establecido cuanto antecede, no resulta necesario entrar a enjuiciar las demás denuncias de inconstitucionalidad aducidas por los recurrentes. Sí debemos determinar, en cambio, si la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la derogada Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos puede extenderse al art. 14.7 LITP (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), que, en virtud de una operación de refundición, la incorpora de modo prácticamente textual, ya que, como se expone en el FJ 2 de esta Sentencia, se limita a sustituir la expresión "sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto citado", por la locución "sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada", que lógicamente tiene el mismo significado.
Antes de pronunciar el fallo a que el mismo conduce sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que lo integra. Pues bien al igual que en otras ocasiones, y por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), conviene declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas (art. 40.1 LOTC).
STS 57/2018, 2 de Febrero de 2018
STS 1,213/1999, 20 de Julio de 1999

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 resolución 
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