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TEMA 1: LA AUDITORÍA: CONCEPTO, CLASES Y EVOLUCIÓN. - PDF
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José Miguel San Segundo González
1 TEMA 1:. 1.- IMPORTANCIA Y USUARIOS DE LA INFORMACION ECONOMICO-FINANCIERA DE LA EMPRESA. La actividad empresarial se desenvuelve hoy en día en un marco económico que responde al modelo de economía de mercado. En este modelo, los diferentes agentes económicos necesitan información para su toma de decisiones. Esta información ha pasado de ser usada exclusivamente por la Dirección, los socios y administradores, a ser demandada actualmente por un colectivo social muy amplio; desde la Administración Tributaria, Mercado de Valores, entidades financieras, inversionistas, empresas de la competencia, analistas financieros, hasta los propios proveedores, acreedores, clientes, empleados y otros agentes sociales interesados tales como organizaciones sindicales, asociaciones de consumidores y empresarios, etc. Así pues, y tal como se ha mencionado, la adopción de decisiones por parte de cada uno de estos agentes precisa disponer de información pertinente sobre la situación económica y financiera de las empresas. Por otra parte, la garantía de un eficiente funcionamiento de los mercados en los que actúan las empresas, exige unos niveles de transparencia que sólo se consigue haciendo que éstas presenten y proporcionen una información económico-financiera veraz y suficiente. Pero, a través de qué instrumento estos diferentes usuarios pueden acceder a la información económico-financiera de la empresa? Debemos tener en cuenta que en cada empresa, la Dirección para la toma de decisiones específicas para su gestión interna ha desarrollado la información económicofinanciera para satisfacer sus propias necesidades. Se hace pues necesario que esa información suministrada y accesible a cualquier persona se presente de una manera estándar por cualquier empresa, siguiendo unos mismos criterios y normas de elaboración. Piensa que si no fuera así, cada empresa facilitaría la información que quisiera y como quisiera. Esta información queda recogida poniéndose a disposición de los diferentes usuarios a través de las Cuentas Anuales (que más adelante analizaremos en mayor profundidad) elaborándose a partir de la contabilidad de la empresa. El propósito general de las cuentas anuales es comunicar información acerca de la naturaleza y valor de los recursos económicos de una empresa (su activo), de los derechos de los acreedores y de la participación de los propietarios en tales recursos (su patrimonio neto-pasivo), así como de los cambios en la naturaleza y el valor de esos recursos durante el ejercicio económico. La disposición de las cuentas anuales a cualquier usuario que quiera acceder a las mismas, es decir, lo que se conoce como la publicidad de las cuentas anuales, se instrumenta a través del depósito en el Registro Mercantil. Según el PGC, la información contenida en las cuentas anuales debe ser: Relevante: La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa. Igualmente podríamos decir que significa que debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información que iría en contra de la característica anterior. Fiable: La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende 1
2 representar. Igualmente podríamos decir que significa la ausencia de errores significativos en la información suministrada a fin de cumplir el objetivo que se pretende. Comparable: la información de las cuentas anuales deben permitir compararse a la propia empresa en diferentes momentos de tiempo como con otras empresas del sector. Esto implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Clara (Comprensible): la información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico, fácil de entender por los usuarios, es decir, que una persona con unos ciertos conocimientos en contabilidad y finanzas, dado el análisis que haga de la información de las cuentas anuales, pueda formarse un juicio (opinión) que le permita la toma de decisiones. El anterior PGC añadía otra característica adicional: Oportuna: la información debe producirse en el momento que sea útil para los usuarios y no con un desfase temporal significativo. Hemos mencionado que esta información para que tenga utilidad, debe ser elaborada por la empresa de acuerdo a unas normas, principios y criterios para que todas presenten el mismo tipo de información y por tanto sea clara, relevante y comparable. Pero aquí surge ahora un requisito fundamental: la fiabilidad. Es decir, para que la información sea fiable se ha de dotar al proceso de generación de la misma de elementos formales que abordan desde la aplicación de criterios y principios de valoración uniformes, denominados como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), hasta el control de la aplicación de esos principios por profesionales independientes: LOS AUDITORES. La de Cuentas Anuales es un mecanismo para controlar la calidad de la información que éstas facilitan. El objetivo de la auditoría de cuentas anuales de una entidad, consideradas en su conjunto, es la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto una opinión técnica sobre si dichas cuentas anuales expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de dicha entidad, así como del resultado de sus operaciones en el período examinado. Por lo tanto, la actividad desarrollada consiste en la verificación de las diversas afirmaciones contenidas en las cuentas anuales y en la emisión, al término de su trabajo, de un informe sobre la fidelidad y fiabilidad de la información. 2.- CONCEPTO DE AUDITORÍA. (Ver punto 1.3 Concepto de de la pág. 10 del libro de texto) Introducción. Concepto de : o Según la Ley de de Cuentas (LAC) y su Reglamento. o Según el Instituto de Contabilidad y de Cuentas (ICAC). o Según el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE). o Según el Registro de Economistas Auditores (REA). Definición de a partir de sus características básicas. 2
3 3.- CLASES DE AUDITORÍA. (Ver punto 1.4. Clases de de las págs. 13 a 15 del libro de texto) Como consecuencia de la expansión y del aumento de las auditorías, se ha producido una lógica proliferación de conceptos o de clases de auditoría. Así pues podemos diferenciar: AUDITORÍA EXTERNA: Es la que hemos definido en el punto anterior. Consiste por tanto en el examen de los estados financieros de una empresa realizado por profesionales competentes e independientes, mediante la aplicación de unos procedimientos sujetos a unas normas generalmente aceptadas. Su objeto es expresar una opinión sobre la razonabilidad con que dichos documentos presentan la situación financiera, los resultados de sus operaciones y los cambios en su posición financiera, conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados (ver siguiente punto) y aplicados con uniformidad. Esta auditoría también se le denomina como financiera, en tanto que examina y verifica estados financieros de una empresa: las Cuentas Anuales. AUDITORIA INTERNA: Es la que se realiza por personal de la propia empresa, y consiste en verificar la existencia, el cumplimiento, la eficacia y la optimización de los controles internos de la organización para facilitar el cumplimiento de los objetivos de la misma. Este tipo de actividad suele ser llevado en empresas muy grandes (una cierta dimensión importante) que cuentan con un departamento de auditoría interna. El objetivo es que la dirección tenga una forma de controlar que en todas las partes de la organización se está actuando de acuerdo a la política de la empresa. Ejemplo: Piensa a modo de ejemplo en una entidad financiera, que cuenta con un sinfín de sucursales repartidas por toda un área geográfica. Se necesita de un instrumento que permita controlar que efectivamente en todas éstas se está actuando de acuerdo a las directrices que marca la dirección, como por ejemplo, concesión de préstamos, tipos de interés, etc. Como podemos observar no se trata de revisar unos estados financieros como era el caso anterior, aunque también un auditor interno tratará de que la información económico-financiera sea lo más veraz posible. AUDITORIA OPERATIVA: Consiste en una revisión de los procedimientos operativos de alguna parte de una organización con el objetivo de evaluar la eficacia y la eficiencia de la misma. Se lleva a cabo por expertos independientes a la empresa y trata de analizar la empresa para proponer una serie de mejoras concretas en la organización de la empresa. Igualmente podemos mencionar que la palabra se emplea en otros contextos diferentes a los que acabamos de mencionar, tales como Pública, Medioambiental, Informática, de Calidad, etc., teniendo todas ellas un mismo factor en común: se trata de que un tercero experto y en general independiente, dé una opinión sobre algún aspecto concreto de la empresa o del organismo público auditado, una vez ha llevado a cabo previamente, un proceso de revisión y análisis, de acuerdo a unas normas que toma como referencia. Por ejemplo citemos las auditorías de calidad que tenemos todos los años en nuestro Centro. 4.- LA IMAGEN FIEL Y LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS (PCGA). En los apartados anteriores hemos hecho referencia en multitud de ocasiones a dos conceptos que pretendemos ahora aclarar: Imagen Fiel y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados LA IMAGEN FIEL. Siguiendo las normas comunitarias en su aspecto contable, la legislación española ha adoptado como objetivo final de la aplicación de todos los principios, el hecho de conseguir la IMAGEN FIEL del 3
4 patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa (Ver tercer párrafo de la parte primera del PGC donde se desarrolla el Marco Conceptual de la Contabilidad). Pero, qué es la Imagen Fiel? Este es un concepto no definido expresamente. Su origen se encuentra en un término procedente de la legislación británica y que se puede traducir diciendo que las cuentas se presenten y elaboren de forma verdadera y correcta, de manera razonable. La manera de garantizar ambos requisitos parece tarea difícil, si bien, al menos, la objetividad se ha intentado garantizar a través del informe de auditoría que debe ser obligatoriamente elaborado por algunas empresas (más adelante observaremos qué empresas se han de auditar y cuáles no es necesario) LOS PRINCIPIOS CONTABLES GENERALMENTE ACEPTADOS: Debido a esta indeterminación, se ha intentado conseguir esa imagen fiel a través del cumplimiento de una serie de principios contables generalmente aceptados. Por Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA) se entiende un conjunto de normas, requisitos y prácticas, que son aceptadas con carácter general por los expertos de la contabilidad y por las organizaciones profesionales que, como consecuencia de un proceso de normalización contable, han incluído en su ordenamiento la mayoría de los países, siendo observados y desarrollados por las empresas a la hora de la elaboración de las cuentas anuales para que éstas presenten la Imagen Fiel de su patrimonio (Activo), de su situación financiera (P.N.- Pasivo) y de sus resultados (Cuenta de Pérdidas y Ganancias). (Podemos ver otras definiciones de PCGA en el libro de texto, que vienen a expresar utilizando otras palabras, la misma idea) Estos principios han surgido por la necesidad de disponer de un conjunto ordenado de normas contables, que orienten a los expertos contables, ayuden a los auditores a contrastar la fiabilidad de las cuentas y permitan un lenguaje común en el ámbito contable. También permiten a los interesados en la información contable disponer de una guía de criterios con los que se ha confeccionado la misma. El artículo 7º de la Primera Parte del PGC considera principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el ICAC (Instituto de Contabilidad y de Cuentas), que es el órgano que, en nuestro país, tiene autoridad para dictar normas y fijar principios contables. d) La demás legislación específicamente aplicable. Igualmente según establece el artículo 3º de la Primera Parte del PGC, la contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: Principio de empresa en funcionamiento. Principio del devengo. Principio de uniformidad. Principio de prudencia. Principio de no compensación. Principio de importancia relativa. (Procedemos a la lectura de cada uno de estos principios según el PGC, exponiendo un ejemplo donde se muestre su uso) 4
5 5.- LAS CUENTAS ANUALES INTRODUCCION. La Tercera Parte del Plan General de Contabilidad se refiere a las Cuentas Anuales, materia del máximo interés por ser como hemos mencionado en el primer punto, el instrumento transmisor de la información contable a los distintos agentes económicos. Las Cuentas Anuales comprenden: El Balance. La Cuenta de Pérdidas y Ganancias. El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. El Estado de Flujos de Efectivo (no será en todos los casos obligatorio). La Memoria. No forman, por tanto, parte de las cuentas anuales, ni el informe de gestión, ni la información adicional que se suele incluir y que pretende ilustrar sobre la actividad de la empresa, aunque sea relevante. Tampoco son cuentas anuales por sí mismos, determinados estados informativos que pueden aparecer en la memoria CUENTAS ANUALES ABREVIADAS. Los modelos anteriores pueden presentarse de forma abreviada. La forma abreviada supone reducir los contenidos informativos en atención a la menor dimensión de la empresa. Los criterios enunciados para presentar cuentas anuales abreviadas son, en consecuencia, criterios de tamaño. Se pueden presentar balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados si: - Durante dos años consecutivos - Se dan dos de las tres circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere dos millones ochocientos cincuenta mil euros ( ). A estos efectos se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a cinco millones setecientos mil euros ( ). c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Se puede presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si: - Durante dos años consecutivos - Se dan dos de las tres circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere once millones cuatrocientos mil euros ( ). b) Que el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a veintidós millones ochocientos mil euros ( ). c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. En los artículos 11º y 12º de la Tercera Parte del PGC se explica tanto la forma de calcular la Cifra de Negocios, como el Número Medio de Trabajadores. Por último recordamos que las sociedades que puedan formular balance y memoria abreviados no están obligadas a auditarse. 5
6 5.3.- PRESENTACION DE LA INFORMACION EN LAS CUENTAS ANUALES NORMALES (Normas comunes en la elaboración de los estados financieros de las Cuentas Anuales). Las cuentas anuales deberán presentar con efectos comparativos, la información del ejercicio y la del anterior. Si se modificasen los criterios o la estructura de alguno de los documentos, se modificarán los importes del ejercicio anterior. Algunas de las consideraciones más importantes que deberán tenerse en cuenta a la hora de la formulación de las cuentas anuales son las siguientes: - Se omitirán las partidas que no presenten ningún importe. Se añadirán aquellas rúbricas que se considere interesante su inclusión. - Podrán agruparse las rúbricas que figuran en los modelos oficiales precedidas de números arábigos si representan un importe insignificante. - Se diferenciarán los créditos, deudas, ingresos financieros y gastos financieros que se mantengan o produzcan con empresas del grupo o asociadas. Pasemos a continuación a leer el resto de normas comunes a la hora de elaborar las Cuentas Anuales. 6.- LA NORMATIVA CONTABLE. Con el ingreso de España en la CEE en enero de 1986 se ha desarrollado un proceso reformista y de adaptación de nuestra legislación a la normativa europea derivada del Tratado de Roma y revisada posteriormente en el Tratado de Maastricht. El ajuste legislativo se realiza fundamentalmente sobre las directivas de la UE. En la Unión Europea las normas tienen carácter de obligado cumplimiento, pero no todas de manera inmediata, es decir, podemos distinguir entre: a) Los Reglamentos: obligan directamente a los ciudadanos de los Estados miembros. b) Las Directivas: obligan indirectamente a través de un proceso de adaptación de la legislación nacional de cada Estado miembro. Las principales directivas comunitarias que inciden sobre el Derecho de Sociedades, prestándole especial atención a los temas de índole contable han sido la 4ª, la 7ª y la 8ª Directiva. La adecuación de nuestro ordenamiento jurídico mercantil a esta nueva situación generó una serie de normas, leyes y decretos que ha supuesto profundos cambios en la regulación contable de las Sociedades, asimilando nuestra legislación a la del resto de países de la Unión Europea. Con el paso del tiempo se ha hecho necesario de nuevo adaptar nuestra normativa a las nuevas circunstancias del tráfico mercantil. Así pues, en 2007 podemos observar cómo por ejemplo se ha emitido un nuevo PGC, que se adapta a las necesidades de las empresas. A continuación procedemos a exponer este nuevo marco normativo. 6
7 6.1.- MARCO NORMATIVO GENERAL. A) Con rango de ley, nos encontramos: Ley 19/1989 de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades: Esta ley incorporó al derecho contable español los dictados, entre otros, de la IV y VII directiva comunitaria. Su finalidad fue modificar la legislación en materia de sociedades existentes. Entre las normas con rango de ley, modificadas o surgidas a raíz de la misma se encuentran el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas o la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Código de Comercio: El Título III del Libro primero del Código de Comercio llamado De la Contabilidad de los Empresarios, hace referencia a los libros obligatorios para éste, la responsabilidad del mismo, legalización de libros contables, principios de contabilidad y presentación de cuentas de los grupos de sociedades. Real Decreto legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: La Ley de Sociedades Anónimas regula todos los aspectos que se refieren a la constitución, fundación, órganos de la sociedad, fusión, liquidación..., así como lo referente a sus cuentas anuales (estructura del Balance, reglas de valoración, Memoria, aprobación de cuentas...). Ley 2/1995 de 23 de marzo de 1995, sobre Sociedades de Responsabilidad Limitada: Esta ley regula aspectos similares a los recogidos para las Sociedades Anónimas pero para las sociedades de responsabilidad limitada. Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea: Esta ley ha introducido en el Código de Comercio y en la Ley de Sociedades Anónimas las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional, garantizando al mismo tiempo la modernización de la contabilidad española. La disposición final primera de esta ley habilitó al Gobierno para aprobar, como norma complementaria del PGC otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pymes que recogiera el tratamiento contable de las operaciones realizadas., con carácter general por estas empresas y que simplifiquen criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria. Adicionalmente la citada disposición estableció la simplificación de determinados criterios específicos para las empresas de muy reducida dimensión o microempreas, más concretamente en el gasto por impuesto de sociedades, en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar. B) A nivel reglamentario se encuentran: Real Decreto 1514/2007, Plan General de Contabilidad para las empresas en general y Real Decreto 1515/2007 Plan General de Contabilidad para las pymes: Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, sobre normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas: 7
8 Esta norma aborda la problemática que supone la consolidación de cuentas anuales de grupos, situando el concepto de entidad contable a un nivel superior al de entidad jurídica; concretamente, el sujeto pasa a ser el grupo económico. Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, Reglamento del Registro Mercantil: En él se desarrollan determinadas obligaciones de registro de la información financiera elaborada por las Sociedades. C) Otras normas de rango inferior y resoluciones administrativas relacionadas con la contabilidad: Ordenes Ministeriales: En determinados sectores de actividad, la Disposición Final tercera del PGC faculta al Ministro de Economía, a propuesta del ICAC, a emitir normas contables de obligado cumplimiento. Como se ha comentado anteriormente el ejemplo más claro son las propias adaptaciones sectoriales del PGC. Se han emitido adaptaciones para las empresas constructoras, inmobiliarias, federaciones deportivas, administraciones públicas, sociedades anónimas deportivas, etc. Resoluciones del ICAC (Instituto de Contabilidad y de Cuentas): El Instituto de Contabilidad y de Cuentas es un organismo autónomo de carácter administrativo, dependiente del Ministerio de Economía, para ejercer el control de la auditoría de cuentas en España. El ICAC es el encargado del desarrollo de las normas contables recogidas en el PGC. A través de sus resoluciones ha desarrollado determinados aspectos recogidos en el PGC, además de elaborar varios planes sectoriales. Consultas del ICAC. Legislación específicamente aplicable MARCO NORMATIVO DE LA AUDITORIA. La situación de la actividad de auditoría en España experimenta un cambio radical con motivo de la Reforma Mercantil anteriormente mencionada. El marco legal en España de la auditoría engloba la siguiente legislación: Nueva Ley 12/2010 de 30 de junio por el que se modifica la Ley 19/1988 de 12 de julio, de de Cuentas para su adaptación a la normativa comunitaria. Esta ley modifica en parte y reforma la Ley de 1988 que a su vez desarrollaba la VIII directiva relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables. En la Ley de de cuentas Anuales se describe la actividad de auditoría, el acceso a la profesión de auditoría, la responsabilidad del auditor, el régimen sancionador y, por último, la creación del Instituto de Contabilidad y de Cuentas (ICAC). Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley de de Cuentas. 8
9 ANEXO: OTROS ESTADOS FINANCIEROS DE LAS CUENTAS ANUALES: Además del Balance, de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y de la Memoria, existen dos estados financieros más que pasamos a analizar de una manera breve: 4) EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO. El Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) es un nuevo estado contable de obligado cumplimiento, novedad destacable que incorpora el nuevo PGC de El origen de este estado hay que buscarlo en la importancia asignada en las Cuentas Anuales a la información relativa al mantenimiento del capital de la empresa fundamentalmente por el interés de los acreedores, que tratarán de verificar las garantías ofrecidas por la empresa con su propio patrimonio. Su espíritu es el de complementar al resto de documentos que configuran las cuentas anuales de las empresas, suministrando a estos efectos una información financiera adicional. En este sentido, mientras el balance informa sobre la situación patrimonial de la empresa al inicio y al final del ejercicio, y la cuenta de pérdidas y ganancias suministra información acerca de todos los ingresos y gastos que forman parte del resultado del mismo, este documento, además de mostrar todos los movimientos de la empresa con sus socios o propietarios (Aumento de Capital, Distribución del Resultado, etc.), informa de aquellos ingresos y gastos que se han generado a lo largo del ejercicio, que a pesar de no formar parte del resultado, sí suponen un aumento o disminución del patrimonio de la empresa (Grupos 8 y 9, que no afecta al PGC de Pyme s). Su misión es informar cerca de la garantía patrimonial que la sociedad ofrece a los inversores y acreedores de la entidad. El ECPN tiene dos partes: a) Estado de ingresos y gastos reconocidos. b) Estado total de cambios en el patrimonio neto. 5) ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO. El EFE es un estado financiero de las CC.AA. de carácter voluntario para las empresas que contabilicen según el PGC de PYME s. El estado de flujos de efectivo pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categoría o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio. Este documento por tanto informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, es decir, la tesorería de la empresa. 9

References: artículo 7
 artículo 3
 Real Decreto 
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