Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-ke-423-18-opodatkowanie-podatkiem-od-nieruchomosci-522698630
Timestamp: 2020-01-20 03:07:25+00:00

Document:
I SA/Ke 423/18, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów składowych sieci gazowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu
I SA/Ke 423/18, Opodatkowanie podatkiem od...
I SA/Ke 423/18, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów składowych sieci gazowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
Opublikowano: LEX nr 2604934
I SA/Ke 423/18
Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów składowych sieci gazowej.
Sędziowie WSA: Artur Adamiec, Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P.S. G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty
zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz P.S.G. Sp. z o.o. w W. kwotę 4294 (cztery tysiące dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Decyzją z (...) 2018 r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S.-N. z (...) 2018 r. nr (...) odmawiającą P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie (...) zł.
W uzasadnieniu wskazano, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości (...) zł. Zdaniem wnioskodawczyni, nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno - pomiarowej gazu i stacji pomiarowej. Wymieniła też gazomierz. Wyjaśniła, że urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie odpowiadają bowiem pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Poza tym, urządzenia redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, a Prawo budowlane stanowi, że budowlą jest jedynie fundament pod maszyny i urządzenia, jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotu składająca się na całość użytkową. Nie ma podstaw normatywnych do argumentowania, że gazociąg lub sieć gazowa tworzą z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi całość użytkowo-techniczną. Jest to pozaprawna przesłanka, nie mogąca mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe gazu zlokalizowane są na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń redukcyjno-pomiarowych stacji gazowych. Przyłącza gazowe posiadane przez Spółkę stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyłącza gazowe są opodatkowane jako budowla, natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe są związane urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe. Ustawodawca zaś nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami technicznymi niebędącymi już urządzeniami budowlanymi, czyli punktami redukcyjno-pomiarowymi lub pomiarowymi.
Kolegium wskazało na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), dalej: "u.p.o.l.", określające przedmiot opodatkowania, definicję budowli, budowli związanych z działalnością gospodarczą, podatnika podatku od nieruchomości, podstawę i stawkę opodatkowania, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 3, a także przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) zawierające definicję obiektu budowlanego, budowli, urządzenia budowlanego, tj. art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9, art. 29 ust. 2 pkt 11 oraz kategorię XXVI załącznika do tej ustawy. Wskazało na stanowiącą dowód w sprawie w zakresie kwestii technicznych opinię rzeczoznawcy budowalnego specjalności instalacyjno-inżynieryjnej.
Organ przy uwzględnieniu opinii biegłego zajął stanowisko, że zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowej jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, zaś stacja pomiarowa służy pomiarowi gazu jak i jego filtracji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń stacji od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie, co skutkowałoby przerwaniem całego procesu technologicznego. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stacje redukcyjno-pomiarowa i pomiarowa nie są odrębne pod względem technicznym. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci.
Pojęcie sieci technicznej nie ogranicza się wyłącznie do elementów służących do przesyłania danego medium (gdy chodzi o sieci przesyłowe), a więc rurociągów, czy przewodów. Zalicza się tu także elementy umożliwiające ich zainstalowanie (np. słupy, estakady), jak również odpowiednie wyposażenie i urządzenia, niezbędne do funkcjonowania tak rozumianej sieci (wypełnienia zakładanego zadania). Konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu obiektu budowlanego - budowli, wynika również jednoznacznie z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, jako też sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika zaś, że budowla stanowi technicznie wyodrębnioną całość, nie będąc częścią obiektu budowlanego. Takiego stwierdzenia nie można odnieść do spornych w sprawie urządzeń, których zastosowanie wymagane jest dla prawidłowego funkcjonowania sieci, a w tych ramach transportu oraz dostawy gazu do odbiorców. Nie należało ich rozpatrywać w kategorii samodzielnych budowli. W przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednakże owej odrębności technicznej nie widać w relacji pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażenia i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli).
Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium podniosło, że całość techniczno - użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Istotą obiektu budowlanego jest bowiem jego kompletność, stanowiąca całość techniczno-użytkową. Urządzenia techniczne znajdujące się w poszczególnych stacjach redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych gazu stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową. Demontaż tych urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Nie jest przy tym możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych i bez wyposażenia w takie elementy jak: reduktory, ciśnieniowe systemy bezpieczeństwa, wydmuchowe zawory upustowe filtry przeciwpyłowe, armatura zaporowa i upustowa, urządzenia do podgrzewania paliwa gazowego, aparatura kontrolno-pomiarowa. Bez sieci gazowej stacje byłyby zbędne. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i w związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów redukcyjno-pomiarowych pomimo możliwości łatwego jej demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu.
Wobec powyższego skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych, to urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym - siecią gazową. Budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego jest również sieć gazowa. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i z tego co się poza nią znajduje, o ile elementy te są z nią związane. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.
Stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa zostały technicznie połączone z podziemnymi przewodami wysokiego i zredukowanego ciśnienia, co stanowi kolejny argument przemawiający za istnieniem związku technicznego, Odnosząc się do kwestii kontenerów Kolegium wskazało, że jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem. Stacje redukcyjno - pomiarowe i pomiarowa obudowane są kontenerami blaszanymi posadowionymi na fundamentach. Kontener nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury jest więc budowlą i sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową. Kontener jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej zachodzi związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej.
Organ wskazał, że opinia opracowana dla Spółki nie została sporządzona w trakcie niniejszego postępowania, a jej autor skupił się na związku techniczno-użytkowym urządzeń z częściami budowlanymi (fundamentami), a nie z siecią gazową jako całością.
Zdaniem Kolegium, dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Co do argumentacji dotyczącej transformatorów, to Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo nie rozważał transformatorów jako elementów sieci. Natomiast w rozpoznawanej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej jako samodzielnych przedmiotów, ale jako elementów większej całości jaką jest sieć gazowa. Również nie można było podzielić argumentacji, że koniecznym jest każdorazowe wyodrębnianie części budowlanych i niebudowlanych urządzeń oraz opodatkowanie jedynie części budowlanych. W przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obok fundamentów jako odrębnych budowli, wymienione zostały, także jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne oraz instalacje przemysłowe, w przypadku których nie można przyjąć, że mogłoby chodzić jedynie o urządzenia techniczne wytworzone w miejscu posadowienia (wybudowane). Dlatego też nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich okoliczności.
Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:
art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;
art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;
art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jedyny dowód i w konsekwencji zaakceptowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. a także pominięcie art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:
- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,
- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;
niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy S.-N. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła przyjęcie przez organ wniosków biegłego, który wydał opinię nie odpowiadając na kluczowe w sprawie pytanie, czy budowle stacji i punktów gazowych zlokalizowane w Gminie S.-N. stanowią całość techniczno-użytkową wraz z przynależnymi urządzeniami i instalacjami. Organ przyjął błędne założenia w kwestii wyposażenia sieci gazowej odrzucając wykładnię przepisów zaprezentowaną przez Spółkę, a mianowicie, że dla celów podatku od nieruchomości należy każdy obiekt (budynek lub budowlę) rozpatrywać oddzielnie i w ramach tych obiektów badać związek techniczno-użytkowy, co wynika z linii orzeczniczej, która uległa zmianie od 23 czerwca 2016 r. Biegły oparł opinię o przepisy rozporządzeń wykonawczych do Prawa budowlanego, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 97, poz. 1055), rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640), czy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1422). Biegły ustalając cechy techniczne obiektów Spółki wysnuł zatem swoje tezy na podstawie przepisów aktów wykonawczych. W ocenie Spółki, sam fakt, iż sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla nie oznacza, że urządzenia stacji i punktów gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na orzeczenie NSA podkreśliła, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, NSA wyraził pogląd, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Z przepisów u.p.o.l. ani z Prawa budowlanego nie wynika, że bez stacji gazowej czy punktu redukcyjnego sieć gazowa czy gazociąg nie mogą funkcjonować. O niezrozumieniu zagadnienia badania związku techniczno-użytkowego odnoszącego się - jak jednolicie obecnie wskazuje się w orzecznictwie - do badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, jest zaaprobowane przez organy podatkowe stwierdzeń biegłego, iż kontener to tylko obudowa. Ta konkluzja jest nie do zaakceptowania i sprzeczna z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Opinia stanowi wyłącznie dowód w postępowaniu i w żaden sposób nie wiąże organu podatkowego.
W ocenie Spółki, organy nieprawidłowo uznały, że między urządzeniami technicznymi a gazociągiem występują na tyle silne związki o charakterze funkcjonalnym, by stwierdzić, że tworzą one całość użytkową w postaci sieci gazowej Z przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego nie wynika, by samodzielność funkcjonalna stanowiła przesłankę do uznania danego obiektu za budowlę. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkową odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego, tj. z pominięciem kwestii możliwości faktycznego funkcjonowania gazociągu po odłączeniu stacji gazowych. Organy nakierowały swoją analizę na badanie związków technicznych i użytkowych pomiędzy urządzeniami stacji gazowych a odrębną budowlą, jaką jest gazociąg, zamiast skupić się na ustaleniu występowania związków o charakterze techniczno-użytkowym w ramach jednego obiektu, jakim jest stacja gazowa, posiadająca części budowlane i niebudowlane. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Urządzenia zamontowane w stacjach nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa. Pomiędzy budowlą stacji redukcyjno-pomiarowej a urządzeniami i instalacjami nie ma takich powiązań, zatem nie można do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości włączać tych urządzeń.
Dalej Spółka wskazała, że punkty gazowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu punkty gazowe nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg.
Zdaniem skarżącej, organy dokonały wykładni prawa materialnego w oparciu o definicje pozaustawowe, co spowodowało wykładnię contra legem, a także zastosowanie wykładni rozszerzającej definicję budowli na obiekty, które z całą pewnością (z woli ustawodawcy) nimi nie są. W rezultacie, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z przekroczeniem przepisów prawa. Ponadto przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zignorował część argumentów zaprezentowanych przez Spółkę, w tym w szczególności zbagatelizował podobieństwa, jakie występują pomiędzy spornymi urządzeniami a innymi urządzeniami technicznymi (tj. transformatorami), co do których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, że nie stanowią one budowli (ani jej części w ramach sieci) na gruncie u.p.o.l. W sytuacji, zatem, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki wprost obowiązku ponoszenia określonego ciężaru podatkowego, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała m.in., na niejasność przepisów u.p.o.l.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym jej uchylenie.
Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie elementy składają się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ocena w tym zakresie ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli - sieci gazowej, ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że błędnie ujęto do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej, gazomierza i stacji pomiarowej. Urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie odpowiadają bowiem pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym.
Zdaniem organów, znajdujące się w stacjach urządzenia techniczne stanowią część budowli jaka jest sieć gazowa i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stacje redukcyjno-pomiarowa i pomiarowa nie są odrębne pod względem technicznym. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci.
Rozpoczynając rozważania w pierwszej kolejności przywołania wymagają regulacje prawne, w których spór został osadzony, obowiązujące w roku, za który w ocenie skarżącej powstała nadpłata w podatku od nieruchomości, tj. w roku 2012.
W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
W art. 1a ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenia oznaczają:
W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. konstruując definicję zarówno budynku jak i budowli, ustawodawca odesłał do przepisów prawa budowlanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.
Zgodnie z art. 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. ilekroć w ustawie jest mowa o:
obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:
budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 p.b.);
budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.);
użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 p.b.).
urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;
Ustawa Prawo budowlane definiuje zatem pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.
Budowlę natomiast zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.
Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.
Jak wskazano powyżej, w art. 3 pkt 3a u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.
Budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia: 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09, 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.
W kontrolowanej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej, wraz z zainstalowanym na niej gazomierzem oraz stacji pomiarowej stanowią część budowli - sieci gazowej.
Poglądu tego Sąd nie podziela.
Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane.
Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.
Nie przemawia za stanowiskiem organu definicja sieci gazowej, zawarta w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14).
Należy nadto wskazać, iż funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Natomiast zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno - pomiarowej i stacji pomiarowej, które z uwagi na brak cechy długości nie stanowią obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających redukcję ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego, pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, pomiar gazu i jego filtrację. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno - pomiarowych i stacji pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z rozporządzenia Ministra Gospodarki, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania.
Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organy naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
W konsekwencji powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji.
Posługując się zawartą w niniejszym uzasadnieniu argumentacją Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2017 r., II FSK 311/15 oraz z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. obejmując nimi uiszczony wpis w kwocie 677 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika Spółki - 3.600 zł - § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową uiszczoną od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów mających znaczenie w sprawie i odniesie się do wszystkich argumentów Spółki przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

References: art. 2
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 3
 art. 29
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 1
 art. 3
 art. 3

art. 2
 art. 1
 art. 3
 art. 1
 art. 3

art. 2
 art. 1
 art. 3

art. 1
 art. 3

art. 1
 art. 3

art. 210

art. 120
 art. 121
 art. 187
 art. 191
 art. 2
in dubio
 art. 32
 art. 64
 art. 2
 art. 233
 art. 3
 art. 3
 art. 2
 art. 1
 art. 145
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 217
 art. 3
 art. 3
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 art. 3
 art. 1
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 art. 145
 art. 2
 art. 1
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 145
 art. 135
 FSK 
 FSK 
 art. 200
 art. 205
 art. 205