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Timestamp: 2017-12-17 17:43:58+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 2 de noviembre de 2010. infracciones y sanciones tributarias. Duda interpretativa razonable. Sanción improcedente - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sanciones tributarias. Existencia de duda interpretativa razonable de las normas tributarias aplicables. Exoneración de responsabilidad. Ausencia de ocultación de datos. Sanción improcedente.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3364/07 interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 17 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 266/04, sobre sanción por infracción tributaria grave cometida en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996. Ha sido parte recurrida la sociedad PULEVA FOOD, S.L., representada por el procurador don Manuel Lanchares Perlado.
Primero.-La Sala a quo estimó el recurso contencioso-administrativo 266/04, interpuesto por PULEVA FOOD, S.L. (antes, Puleva, S.A.), contra la resolución dictada el 27 de febrero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla por su disconformidad a derecho.
Esa resolución administrativa había confirmado el acuerdo adoptado el 13 de noviembre de 2000 por el Inspector Jefe Adjunto- Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, imponiendo una sanción por una infracción tributaria grave cometida en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, cuyo importe asciende a 326.048,71 euros (54.249.940 pesetas).
En el fundamento de derecho primero de la sentencia impugnada aparecen reflejados los hechos relevantes para esta litis:
"[E]n fecha 13 de noviembre de 2000, de acuerdo con la Instrucción 1/1996, de 16 de julio, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, referente a la aplicación del procedimiento sancionador por infracciones regulado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección procedió a separar la parte a la que la entidad prestó conformidad a la sanción propuesta, de la parte a la que la entidad no prestó conformidad, dictando Acuerdo de imposición de sanción por los conceptos a los que la entidad no prestó expresamente su conformidad, esto es, al concepto contenido en el apartado c) del ejercicio 1996, "Gastos de personal satisfechos como prima única a una Compañía de Seguros, que no fueron objeto de imputación individualizada a los trabajadores, por importe de 774.999.144 ptas. (4.657.838,66 euros)", que se cuantifica en una disminución de la base imponible negativa declarada de 774.999.144 ptas. (4.657.838,66 euros), por incumplir el requisito exigido por el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, al no ser las primas objeto de imputación individualizada a los trabajadores, siendo la norma clara en torno a considerar que la deducibilidad de las contribuciones a los planes de pensiones y sistemas alternativos requiere de la imputación fiscal a las personas a quienes se vinculan, y esto es responsabilidad de la Entidad que realiza las contribuciones y no de la entidad aseguradora que recibe las primas.
Los hechos descritos son constitutivos de infracción tributaria grave de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 77 y 79 d) de la L.G.T. en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, resultando aplicable la sanción prevista en el artículo 88.1 párrafo primero de la L.G.T. en su reacción dada por la Ley 25/1995, que dispone: "1. Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado tres del artículo 82 de esta Ley ".
La base sobre la que debe aplicarse la sanción asciende a 774.999.940 ptas. (4.657.843,45 euros), que es el concepto sobre el que no se prestó conformidad, por lo que de la aplicación de la sanción del 10%, reducida en un 30% en base a lo establecido en el apartado tres del artículo 82 de la L.G.T., resulta una sanción reducida por importe de 54.249.940 ptas. (326.048,71 euros)".
La ratio decidendi se encuentra resumida en el fundamento jurídico sexto:
"[e]l hecho de que la Inspección denegara la deducibilidad en la prima única a una compañía de seguros para hacer frente a las indemnizaciones pactadas en un expediente de regulación de empleo, por no ser objeto de imputación individual a los trabajadores, lo que fue aceptado por la entidad hoy recurrente en el Acta incoada y suscrita en conformidad, denegación que resulta conforme a la doctrina ya referida de esta Sala, expuesta en reiteradas sentencias, no nos ha de conducir a que dicha actuación de la sociedad hoy recurrente sea merecedora de sanción; sanción que ha sido confirmada por la resolución del TEAC, ahora combatida, con fundamento en "por incumplir el requisito exigido por el artículo 13,3 de la Ley 43/1993, de 27 de diciembre, al no ser las primas objeto de imputación individualizada a los trabajadores siendo la norma clara.... y esto es responsabilidad de la Entidad que realiza las contribuciones y no de la entidad aseguradora que recibe las primas" pues tal argumentación no puede ser compartida por la Sala toda vez que, de un lado, tanto la Inspección como el propio Tribunal Económico Administrativo Central han calificado en numerosas ocasiones los expedientes correspondientes a la no deducibilidad de dichas primas como de rectificación sin sanción, por estimar que las citadas conductas no resultaban merecedoras de sanción; de otro lado, y lo que es más importante, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de tales gastos que la Inspección consideró no deducibles, lo que unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas, que ha dado lugar a abundante jurisprudencia, y al hecho de que la actora declaró puntual e íntegramente tales gastos en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y períodos controvertidos, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", debiendo, asimismo, traerse a colación, una vez más, la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).
En último término, esta Sala ya se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la improcedencia de sancionar la referida conducta, de tal forma que la argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad ha de resultar de recibo en el presente caso, por cuanto tanto en la Inspección, como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina se ha acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en la resolución que se revisa en el presente litigio. Todo ello es lo que ha de llevarnos a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente.
Añadir a lo expuesto que tanto en el caso al que se refiere esta Sala, en sentencia dictada el 13 de marzo de 2003, recurso 695/03, como en el presente supuesto, la falta de imputación se hace defender por la Administración de la no presentación de la declaración vía modelo 345, por lo que las conclusiones expuestas en la referida sentencia, son plenamente aplicable al supuesto hoy enjuiciado.
En consecuencia, procede anular la sanción impuesta".
Segundo.-El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 18 de septiembre de 2007, en el que invoca un único motivo de casación, simultáneamente al amparo de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio). Entiende que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 77.4, letra d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE del 22 de julio), así como el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), y concordantes de la reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.
1) Considera que la sanción anulada es ajustada a derecho porque la Sala de instancia no aplica correctamente al caso de autos la doctrina que cita sobre la necesidad del elemento de culpabilidad para poder imponer sanciones, pues se limita a transcribir el artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963, que estima aplicable, sin indicar, ni siquiera por referencia o remisión, dónde está la interpretación razonable, exoneradora de la responsabilidad.
A su juicio, no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de exculpa en el caso enjuiciado; mientras que, por el contrario, lo que sí ha existido es una declaración del sujeto pasivo que redujo indebidamente su base tributaria.
Entiende que, al efecto, no cabe invocar las dudas interpretativas que se suscitaron sobre la cuestión bajo la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), puesto que aquí se trata de una situación posterior no sólo a la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de los planes y fondos de pensiones (BOE del 9 de junio), sino también a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28 de diciembre); ni menos aún las que se suscitaban bajo la vigencia de esa misma Ley 61/1978 respecto de sistemas de previsión social constituidos con anterioridad a la plena entrada en vigor de la Ley 8/1987.
2) Sostiene, de otro lado, que se ha vulnerado el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y los preceptos concordantes de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa sobre congruencia y motivación, porque la sentencia impugnada carece de una mínima fundamentación que explique por qué se considera aplicable el artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963.
Tercero.-En providencia de 15 de enero de 2008 se puso de manifiesto a la parte recurrente la posible concurrencia de la causa de inadmisión opuesta por Puleva Food, S.L., consistente en haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales [artículo 93.2, letra c), de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa].
No pudiendo oponerse la antedicha causa en el trámite de personación previsto en el artículo 90.3 de la Ley jurisdiccional, por auto dictado el 12 de junio de 2008 la Sección Primera de esta Sala acordó admitir a trámite el recurso interpuesto por el abogado del Estado.
Cuarto.-Puleva Food, S.L., se opuso al recurso mediante escrito registrado el 10 de diciembre de 2008, en el que solicitó su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.
1) Insiste en la concurrencia de la causa de inadmisión prevista en el artículo 93.2, letra c), de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa, al haberse desestimado en el fondo otras impugnaciones sustancialmente iguales, suscitándose una cuestión respecto de la que existe una jurisprudencia muy sólida y reiterada, según detalla la sentencia recurrida.
Pone especial énfasis en el hecho de que la Audiencia Nacional haya abordado el mismo debate en otros procedimientos en los que ella también era la demandante. Cita, en particular, los recursos contencioso-administrativos 264/04 y 268/04 resueltos por sentencias firmes de 13 y 12 de noviembre de 2007, respectivamente, en los que fueron anuladas, en aplicación del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963, las sanciones impuestas por hechos idénticos realizadas en otros ejercicios. Entiende que el recurso de casación interpuesto ha perdido su objeto como consecuencia de tales pronunciamientos firmes.
Sostiene, además que, siendo palmaria la falta de fundamento del escrito de interposición, también concurre la causa de inadmisión del artículo 93.2, letra d), de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa.
2) Subsidiariamente, considera que el recurso debe ser desestimado.
A su juicio, la sentencia discutida resulta congruente, coherente con lo solicitado en su día por las partes y debidamente motivada, no pudiendo ser criticada por las remisiones que efectúa a otros pronunciamientos previos de la Audiencia Nacional relativos a casos análogos, pues tal es lo que exige el principio de unidad de doctrina.
Añade que no cabe sustentar la inexistencia de interpretación razonable en el caso de autos por el hecho de haberse determinado por la Administración tributaria las normas que resultaban aplicables, ya que ese extremo sólo configura el elemento objetivo de la infracción tributaria no su elemento subjetivo. Respecto de este último, considera que la aplicación del artículo 13.3 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 al supuesto enjuiciado no es tan clara como pretende la parte recurrente, de ahí que la Audiencia Nacional haya entendido en supuestos análogos que concurría la causa de exoneración de la responsabilidad del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963, por interpretación razonable de la norma, sin diferenciar si era aplicable la Ley de impuesto sobre sociedades anterior a la de 1995 o la Ley de planes y fondos de pensiones de 1987.
Subraya que "Puleva, S.A.", puso además la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones, presentando una declaración veraz y completa, sin que ni siquiera ocasionara un perjuicio económico a la Hacienda pública como consecuencia de la interpretación que sustentó, porque en las fechas de la declaración y de la posterior regularización tenía bases imponibles negativas.
Quinto.-Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 11 de diciembre de 2008, fijándose al efecto el 27 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Primero.-El abogado del Estado, en el único motivo de casación que articula contra la sentencia dictada el 17 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 266/04, cuestiona la congruencia y la motivación de la decisión que impugna, al tiempo que discrepa sobre la existencia de dudas interpretativas razonables en las normas tributarias aplicables que justifiquen la exoneración de la responsabilidad.
Segundo.-No puede entrarse en el examen de las antedichas cuestiones sin analizar previamente las invocadas causas de inadmisión del recurso de casación.
1) Puleva Food, S.L., defiende en su escrito de oposición que procede no admitir a trámite la impugnación por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales [artículo 93.2.c) de la Ley de la jurisdicción contencioso- administrativa]. A su juicio, existe jurisprudencia sólida y reiterada en casos como el presente, según detalla la sentencia recurrida. Pone especial énfasis en el hecho de que la Audiencia Nacional haya enjuiciado la misma cuestión en otros procedimientos por ella instados (recursos contencioso-administrativos 264/04 y 268/04, resueltos por sentencias firmes de 13 y 12 de noviembre de 2007, respectivamente), en los que fueron, en aplicación del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963, anuladas las sanciones impuestas por la no deducibilidad de las aportaciones efectuadas al mismo seguro de prima única en otros ejercicios para cubrir igual contingencia de despido. Entiende que el recurso de casación interpuesto habría perdido su objeto, como consecuencia de tales pronunciamientos firmes.
Ninguna de tales alegaciones puede ser acogida para rechazar a limine el recurso de casación interpuesto, porque lo relevante, a efectos de aplicar la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 93.2.c) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, no es la existencia de pronunciamientos previos desestimatorios de la Audiencia Nacional sino de doctrina de este Tribunal Supremo sobre el mismo particular controvertido entre las partes [véanse, por todos, los autos de 27 de noviembre de 2008 (casación 148/08, FJ 2.º) y 19 de febrero de 2009 (casación 531/08, FJ 2.º)]. Y lo mismo cabe decir respecto de la eventual pérdida de objeto del recurso de casación interpuesto.
Lo anterior sería ya bastante para repudiar la inadmisión pretendida; sin embargo, ha de repararse en que, además, el abogado del Estado imputa a la sentencia impugnada falta de motivación, cuestión que sólo puede decidirse atendiendo al caso enjuiciado.
2) Puleva Food, S.L., añade que, siendo palmaria la falta de fundamento del escrito de interposición, también concurre la causa de inadmisión del artículo 93.2, letra d), de la Ley 29/1998.
Tampoco puede acogerse esta alegación, porque está ausente su presupuesto legitimador: la concurrencia de una manifiesta, clara, evidente carencia de fundamento del recurso, puesto que, con independencia del criterio que esta Sala manifieste sobre las mismas, las infracciones denunciadas no se presentan como infundadas de manera obvia, diáfana y palmaria.
3) Sentado lo anterior y aunque la entidad recurrida guarde silencio al respecto, debe dejarse constancia de que la formulación de los motivos de casación al amparo simultáneamente de dos letras distintas del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, como aquí ha sucedido, resulta incompatible con el rigor formal que dicha ley atribuye al escrito de interposición del recurso en el artículo 92.1 de la mencionada Ley [ autos de la Sección Primera de esta Sala de 8 de abril de 2010 (casación 3655/09, FFJJ 2.º y 3.º) y 6 de mayo de 2010 (casación 6228/09, FFJJ 3.º y 5.º), entre otros muchos].
Pero esta misma Sala ha admitido recursos de casación con tal deficiencia de formulación si de su contenido se desprende inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas [véase, por todos, el auto de 2 de julio de 2009 (casación 571/09, FJ 2.º)]. Tal es lo que aquí sucede; buena muestra de ello es la perfecta identificación que hace Puleva Food, S.L., en su escrito de oposición de las infracciones denunciadas por el abogado del Estado.
Tercero.-Siendo admisible el recurso, procede comenzar por la invocación genérica que realiza el defensor de la Administración de los preceptos que exigen coherencia y congruencia a las sentencias y, que obligan a fundamentar, aunque sea mínimamente, sus pronunciamientos.
Se aduce que la sentencia impugnada no contempla una mínima fundamentación de por qué la Sala de instancia considera aplicable el artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 para eliminar las sanciones impuestas, pues "no basta con citar el precepto aplicable, sino se dice que existe, en el caso de autos, apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción".
Es doctrina consolidada de esta Sala [sentencias de 9 de marzo de 2009 (casación 6547/04, FJ 4.º), 14 de diciembre de 2007 (casación 3118/02, FJ 4.º) y 26 de septiembre de 2005 (casación 1710/00, FJ 2.º), entre otras] que la obligación de motivación y congruencia de las sentencias no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiéndose considerarse suficientemente razonadas aquellas resoluciones apoyadas en argumentos que permitan conocer los criterios jurídicos esenciales que las fundamentan o, lo que es lo mismo, la ratio decidendi que las ha determinado.
Conforme a esa doctrina el motivo de casación debe ser rechazado, porque la resolución aquí discutida no resulta incongruente, ya que da respuesta a las pretensiones deducidas (procedencia o no de la sanción impuesta). Tampoco puede considerarse inmotivada, pues incluye en su fundamento jurídico sexto las siguientes razones para justificar la aplicación del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963:
"[e]l hecho de que la Inspección denegara la deducibilidad en la prima única a una compañía de seguros para hacer frente a las indemnizaciones pactadas en un expediente de regulación de empleo, por no ser objeto de imputación individual a los trabajadores, lo que fue aceptado por la entidad hoy recurrente en el Acta incoada y suscrita en conformidad, denegación que resulta conforme a la doctrina ya referida de esta Sala, expuesta en reiteradas sentencias, no nos ha de conducir a que dicha actuación de la sociedad hoy recurrente sea merecedora de sanción (...) toda vez que, de un lado, tanto la Inspección como el propio Tribunal Económico Administrativo Central han calificado en numerosas ocasiones los expedientes correspondientes a la no deducibilidad de dichas primas como de rectificación sin sanción, por estimar que las citadas conductas no resultaban merecedoras de sanción; de otro lado, y lo que es más importante, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de tales gastos que la Inspección consideró no deducibles, lo que unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas, que ha dado lugar a abundante jurisprudencia, y al hecho de que la actora declaró puntual e íntegramente tales gastos en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y períodos controvertidos, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ".
Cuarto.-El abogado del Estado considera que la Sala de instancia no debería haber aplicado el artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963, pues no existía duda interpretativa razonable.
Entiende que no cabe invocar como tales las discusiones que se suscitaron bajo la vigencia de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978, puesto que aquí se trata de una situación posterior, no sólo a la Ley de planes y fondos de pensiones de 1987 sino también a la del impuesto sobre sociedades de 1995, y menos aun respecto de sistemas de previsión social constituidos con anterioridad a la plena entrada en vigor de la precitada Ley de planes y fondos de pensiones.
Este motivo de casación también debe ser rechazado en aplicación de doctrina reiterada de esta Sala, conforme a la cual la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963, porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma la concurrencia de una conducta negligente en el obligado tributario.
En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5.º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4.º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6.º, in fine) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04, FJ 11.º, in fine), entre otras].
Y, en segundo término, porque no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 6.º) y 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8.º), entre otras].
A mayor abundamiento, según alega Puleva Food, S.L., y corrobora la Sala de instancia, no hubo ocultación de datos a la Administración tributaria, debiendo tenerse presente que esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4.º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7.º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13.º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8.º), entre otras].
Quinto.-Por las razones expuestas, el recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de Puleva Food, S.L.
No ha lugar al recurso de casación 3364/07, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 17 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 266/04, imponiendo las costas a la Administración recurrente con la limitación establecida en el último de los fundamentos de derecho.

References: resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 13
 artículo 88
 artículo 82
 artículo 82
 resolución 
 artículo 13
 artículo 77
 resolución 
 artículo 88
 artículo 77
 artículo 218
 artículo 77
 artículo 218
 artículo 77
 artículo 90
 artículo 93
 artículo 77
 artículo 93
 artículo 13
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 93
 artículo 93
 artículo 88
 artículo 92
 artículo 77
 resolución 
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 77
in fine
in fine
in fine
 artículo 139