Source: http://kraken.slv.cz/9Afs78/2011
Timestamp: 2018-06-24 11:22:20+00:00

Document:
9Afs78/2011
9 Afs 78/2011-100
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: H. BLOCH a.s., se sídlem Vídeòská 232/116b, Brno, zast. JUDr. Filipem Horákem, advokátem se sídlem Radnická 11, Brno, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Brno, se sídlem Koli¹tì 21, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 11. 2009, è. j. 7052-2/2009-010100-21, o nároku na vrácení spotøební danì z minerálních olejù, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 5. 2011, è. j. 30 Af 19/2010-60,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 5. 2011, è. j. 30 Af 19/2010-60, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 30. 11. 2009, è. j. 7052-2/2009-010100-21. Tímto rozhodnutím stì¾ovatel zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Celního úøadu Brno (dále jen správce danì ), platebnímu výmìru ze dne 18. 5. 2009, è. j. 3861-2/2009-016200-024, kterým byl ¾alobci za zdaòovací období èervenec 2005 pøiznán nárok na vrácení spotøební danì z ostatních benzínù ve vý¹i 14 208 Kè.
Stì¾ovatel oznaèuje jako dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Neztoto¾òuje se se závìry krajského soudu, ¾e se dopustil podstatného poru¹ení ustanovení o øízení, pokud neprovedl ¾alobcem navrhované výslechy svìdkù v situaci, kdy nebyl spolehlivì zji¹tìn skutkový stav vìci a kdy odbìry vzorkù minerálních olejù byly provedeny pouze v nepatrném mno¾ství a v jiném zdaòovacím období. Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s výtkami krajského soudu, ¾e ¾alobou napadené rozhodnutí neobsahuje konkrétní zdùvodnìní, proè se celní orgány odklonily od dosavadní rozhodovací praxe. Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e mu nebylo známo, jakým zpùsobem probíhala øízení pøed døíve rozhodujícím Finanèním úøadem Brno II, z jakých dùvodù byl tímto úøadem ¾alobci pøiznán nárok na vrácení spotøební danì a zda finanèní úøad ovìøoval ¾alobcem tvrzené údaje. Pøesto¾e vzorky pou¾itého ISOPARu byly odebrány v jiném zdaòovacím období a v malém mno¾ství ve srovnání s celkovým mno¾stvím spotøeby, byl dle názoru stì¾ovatele spolehlivì zji¹tìn skutkový stav vìci. Ve v¹ech pøípadech odbìru vzorkù pou¾itého ISOPARu bylo laboratorní analýzou prokázáno, ¾e ze strojù s oznaèením potápka byl vyèerpáván lehce zneèi¹tìný lakový benzín s nezmìnìným sazebním zaøazením. Na této skuteènosti (tj. jaká látka byla po pou¾ití odsávána ze stroje s oznaèením potápka ) nemohly nic zmìnit ani výslechy ¾alobcem navr¾ených svìdkù. Pro urèení sazebního zaøazení nebyl podstatný vizuální vjem pracovníkù, kteøí pøi¹li s ISOPARem do kontaktu, ale laboratorní rozbor, v jeho¾ rámci je zkoumán napø. prùbìh destilace nebo bod vzplanutí. Mezi úèastníky øízení pøitom nebyla sporná otázka nakládání s ISOPARem, ale pouze to, zda byl ISOPAR spotøebován a zda byly splnìny podmínky pro pøiznání nároku na vrácení spotøební danì. Za daného stavu se tak krajský soud mìl zabývat meritem vìci, tj. posoudit, zda stì¾ovatelem provedený výklad pojmu spotøeba je v souladu s pøíslu¹nými právními pøedpisy èi nikoli. Závìrem stì¾ovatel napadá také výrok rozsudku krajského soudu, kterým mu byla ulo¾ena povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení. Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e projednávaná vìc je souèástí skupiny devíti skutkovì souvisejících ¾alob, které se odli¹ují pouze v nìkterých jednotlivostech (mno¾ství spotøebovaného ISOPARu, èísla jednací napadených rozhodnutí apod.). Pøesto¾e v daném pøípadì krajský soud nespojil ¾aloby ke spoleènému øízení a projednání, je stì¾ovatel toho názoru, ¾e i zde mìlo dojít ke sní¾ení odmìny právního zastoupení na polovièní vý¹i a plná vý¹e odmìny mìla být pøiznána toliko v první z rozhodnutých vìcí. Z tých¾ dùvodù a s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 664/03 stì¾ovatel napadá také vý¹i poplatkové povinnosti, která mu byla ulo¾ena ve v¹ech dosud rozhodnutých pøípadech, aèkoli dle jeho názoru mìl soudní poplatek nahradit pouze v prvním pøípadì. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti v plném rozsahu ztoto¾òuje se závìry krajského soudu vyslovenými v napadeném rozhodnutí. Opìtovnì upozoròuje na øadu pochybení, jich¾ se celní orgány mìly dopustit v pøedcházejícím øízení. Jednalo se zejména o neodùvodnìný odklon stì¾ovatele od dosavadní správní praxe, odbìry vzorkù minerálních olejù, výklad pojmu spotøeba ve vztahu k pou¾ití ostatního benzínu ve strojích potápka , jako¾ i neprovedení ¾alobcem navrhovaných svìdeckých výpovìdí. ®alobce proto navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
®alobce poskytoval v období od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2006 tribotechnický servis pro spoleènost BOSCH DIESEL, s.r.o. (dále té¾ spoleènost BOSCH DIESEL ), v jeho¾ rámci dodával ostatní benzín s oznaèením ISOPAR H a ISOPAR L (dále té¾ ISOPAR ) jako testovací kapalinu ke zkou¹ení tìsnosti vyrobených vstøikovacích èerpadel ve strojích oznaèených jako potápka a dále k èi¹tìní dílù èerpadel tlakovým ostøikem ve strojích praèka .
V souvislosti s vý¹e uvedeným pou¾itím ostatních benzínù ¾alobce nárokoval u správce danì vrácení spotøební danì za zdaòovací období èervenec 2005 dle § 56a zákona o spotøebních daních ve vý¹i 815 066 Kè, odpovídající spotøebovanému mno¾ství 68,84 m3 ISOPARu. V ¾ádosti o vrácení spotøební danì ¾alobce uvedl, ¾e vybraný výrobek, tj. ostatní benzín s obchodním oznaèením ISOPAR, spotøeboval v rámci své podnikatelské èinnosti, a to jinak ne¾ pro prodej, pohon motorù, výrobu tepla nebo výrobu smìsí uvedených v § 45 odst. 2 zákona o spotøebních daních, a po pou¾ití jej jako odpadní olej bezplatnì pøedal spoleènosti A.S.A. spol. s r.o. (dále té¾ spoleènost A.S.A. ) k likvidaci.
Dle § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), správce danì vyzval ¾alobce k odstranìní pochybností o údajích uvedených v daòovém pøiznání a k doplnìní interních dokladù prokazujících mno¾ství ostatního benzínu, který ¾alobce pou¾il v den jeho spotøeby. Správce danì dále u Celního úøadu Jihlava do¾ádal provedení nìkolika místních ¹etøení ve výrobním závodì spoleènosti BOSCH DIESEL, a to pøedev¹ím za úèelem provedení odbìrù vzorkù z pøístrojù praèka , potápka a ze sbìrného kontejneru IBC, do kterého byly slévány látky, následnì pøedávané spoleènosti A.S.A. k likvidaci. Na základì uèinìných zji¹tìní pak správce danì ¾alobce dále vyzval mj. k pøedlo¾ení dokladù, z nich¾ bude patrné mno¾ství ISOPARu, které bylo v pøedmìtném zdaòovacím období napu¹tìno do testovacího pøístroje potápka a z tohoto pøístroje vypu¹tìno, vèetnì dokladù prokazujících nárok na vrácení spotøební danì ke dni výmìny náplnì v tomto pøístroji.
Po provedeném øízení správce danì rozhodnutím-platebním výmìrem ze dne 18. 5. 2009, è. 8561/07-016200-024-R, è. j. 3861-2/2009-016200-024, pøiznal ¾alobci nárok na vrácení spotøební danì ve vý¹i 14 208 Kè, odpovídající toliko spotøebì ISOPARu v pøístroji praèka s odùvodnìním, ¾e u tohoto pøístroje do¹lo ke spotøebì ostatního benzínu, nebo» míra jeho pou¾ití byla taková, ¾e se zmìnil jeho charakter a nomenklaturní zaøazení (na odpadní olej). Naproti tomu správce danì nepøisvìdèil závìru ¾alobce, ¾e ostatní benzín byl spotøebován v pøípadì jeho dodávání do pøístrojù potápka , nebo» odbìry vzorkù provedené pøed výmìnou náplnì v tomto testovacím pøístroji prokázaly, ¾e charakter ostatního benzínu se pøedmìtným pou¾itím nezmìnil (vyèerpaná látka nadále splòovala parametry tzv. lakového benzínu s toto¾ným kódem nomenklatury).
®alobce se proti uvedenému platebnímu výmìru bránil odvoláním, které stì¾ovatel rozhodnutím ze dne 30. 11. 2009, è. j. 7052-2/2009-010100-21, jako nedùvodné zamítl. Dle názoru stì¾ovatele ¾alobce ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù neprokázal, ¾e mno¾ství ISOPARu, které mìl spotøebovat pøi své podnikatelské èinnosti, skuteènì spotøeboval, a to ani na výzvu správce danì. Stì¾ovatel se ztoto¾nil s výkladem pojmu spotøeba, jak jej uèinil správce danì, a dále doplnil, ¾e za spotøebované je ostatní benzíny mo¾no pova¾ovat pouze tehdy, pokud v prùbìhu jejich pou¾ití zaniknou jako takové, tj. po pou¾ití ji¾ není k dispozici kapalina, kterou je mo¾no oznaèit jako ostatní benzín. Stì¾ovatel uvedl, ¾e aèkoli ze sdìlení daòového subjektu (¾alobce) a spoleènosti BOSCH DIESEL vyplynulo, ¾e pou¾itý ISOPAR byl pøedáván spoleènosti A.S.A. k likvidaci, bylo v prùbìhu øízení ovìøeno, ¾e takto pøedávaný ISOPAR nebyl zlikvidován, ale bylo s ním dále nakládáno (spoleènost A.S.A. jej prodávala dal¹ím subjektùm). Stì¾ovatel tak dospìl k závìru, ¾e ¾alobci nevznikl nárok na vrácení spotøební danì pou¾itím ISOPARu ve strojích potápka , nebo» ISOPAR tímto pou¾itím nezanikl a nadále se nacházel ve volném daòovém obìhu a nakládaly s ním dal¹í podnikatelské subjekty. Pou¾ití ISOPARu ve strojích potápka nevedlo k takovému zneèi¹tìní a ke zmìnì charakteru pou¾ité látky, aby do¹lo ke zmìnì jejího sazebního zaøazení, kdy¾ výstupem z tohoto pøístroje byl opìt lakový benzín. Stì¾ovatel dále odùvodnil, proè v rámci odvolacího øízení nepøistoupil k provedení navrhovaných výslechù svìdkù (pracovníkù ¾alobce a pracovníkù spoleènosti BOSCH DIESEL). Poukázal na skuteènost, ¾e výslechy ¾alobcem navr¾ených osob by nemohly odpovìdìt na otázku, zda ISOPAR pou¾itý v zaøízeních potápka byl spotøebován ve smyslu § 56a zákona o spotøebních daních. Dle názoru stì¾ovatele je otázka spotøeby otázkou interpretaèní a pøípadné svìdecké výpovìdi by na výsledku tohoto posouzení nemohly nic zmìnit.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alobou u krajského soudu, v ní¾ shodnì jako v podaném odvolání zpochybnil výklad pojmu spotøeba , který zaujaly správní orgány obou stupòù. ®alobce namítal, ¾e stì¾ovatel pøi výkladu pojmu spotøeba postupoval v rozporu se zákonem, pokud k tomuto termínu úèelovì doplnil nutnost zmìny sazebního zaøazení (kódu nomenklatury), èím¾ roz¹íøil explicitnì vyjmenované zákonné podmínky pro uplatnìní nároku na vrácení spotøební danì. Dle názoru ¾alobce byly minerální oleje v technologickém procesu výroby spotøebovány ji¾ tím, ¾e je nebylo mo¾no v dùsledku zneèi¹tìní nadále pou¾ít. ®alobce uvedl, ¾e pojem spotøeba nelze vykládat absolutnì, tj. ¾e spotøebovány jsou pouze ty minerální oleje, které zcela zaniknou, ale ¾e je tøeba vzít v úvahu skuteènosti jako úèel pou¾ití, charakter vyrábìného sortimentu atd. ®alobce pou¾íval minerální oleje v rámci tribotechnického servisu poskytovaného na základì uzavøené smlouvy, pøièem¾ toto pou¾ití bylo limitováno pokyny, naøízeními a vnitøními smìrnicemi spoleènosti BOSCH DIESEL, která rozhodovala o tom, který olej v jakém pøístroji pou¾ít, zda je olej je¹tì vhodný k dal¹ímu pou¾ití, vèetnì rozhodování o následné likvidaci. Je pøitom podstatné, ¾e po pou¾ití minerálních olejù v rámci poskytování tribotechnického servisu byly minerální oleje shromá¾dìny v kontejnerech a pøedány k likvidaci, kterou mìla zaji¹»ovat spoleènost A.S.A. Uèinìná zji¹tìní stì¾ovatele o následném prodeji tìchto olejù nebyla pro posouzení uvedené vìci relevantní, nebo» ¾alobce ji¾ nemohl dal¹í nakládání s odpadem ovlivnit. Stì¾ovatel pak v napadeném rozhodnutí nesprávnì dovodil, ¾e poskytování tribotechnického servisu bylo ukonèeno okam¾ikem vypu¹tìní pou¾itého minerálního oleje z toho kterého pøístroje, pøesto¾e ¾alobce v prùbìhu øízení jednoznaènì prokázal, ¾e poskytování tribotechnického servisu konèí a¾ pøedáním pou¾itých minerálních olejù k jejich likvidaci. ®alobce tak byl pøesvìdèen, ¾e splnil ve¹keré zákonné podmínky pro úspì¹né uplatnìní nároku na vrácení spotøební danì dle § 56a odst. 1 zákona o spotøebních daních a ¾e stì¾ovateli pøedlo¾il ve¹keré interní doklady, jimi¾ prokázal nárok na vrácení danì.
K odebraným vzorkùm, které stì¾ovatel pokládal za stì¾ejní dùkazní materiál, ¾alobce namítal, ¾e tyto vzorky byly odebrány v zanedbatelném mno¾ství (max. 3 x 1000 ml), a tedy se nejedná o reprezentativní vzorek. V závodì BOSCH DIESEL bylo dennì pou¾ito a následnì spotøebováno cca 3000 a¾ 4500 litrù ostatního benzínu ISOPAR. Mno¾ství odebraných vzorkù tak odpovídalo 0,1 % a¾ 0,06 % denní spotøeby tohoto benzínu a tyto vzorky de facto prokázaly toliko slo¾ení odebraného mno¾ství, nikoli spotøeby jako takové. ®alobce takté¾ upozornil na øadu procesních pochybení týkajících se nejen provádìní odbìrù vzorkù, místních ¹etøení uskuteènìných bez vìdomí ¾alobce, ale také formálních vad v sepsaných protokolech. Dále poukázal na odli¹nou správní praxi Celního úøadu Brno, který oproti døíve rozhodujícímu Finanènímu úøadu Brno II v toto¾ném pøípadì ¾alobci nárok na vrácení spotøební danì nepøiznal. ®alobce pøipomnìl, ¾e v období od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2006 se pou¾ití minerálních olejù v rámci tribotechnického servisu nezmìnilo a princip placení danì a nároku na její vrácení obsa¾ený v tehdej¹í právní úpravì (zákon è. 587/1992 Sb.) byl prakticky toto¾ný se souèasnou právní úpravou. Namítal proto, ¾e situace, kdy rùzní správci danì rozhodli o prakticky identických pøípadech uplatnìného nároku rozdílnì, daòovým subjektùm neumo¾òuje dùvìøovat ve správnost vydaných rozhodnutí. Závìrem ¾alobce upozornil na neprovedení jím navrhovaných dùkazù, konkrétnì výslechù svìdkù (zamìstnancù spoleènosti BOSCH DIESEL a zamìstnancù ¾alobce), kteøí se mìli vyjádøit k faktickému pou¾ití minerálních olejù ve výrobì, k nakládání s tìmito minerálními oleji a rovnì¾ k jejich likvidaci.
Krajský soud pøezkoumal zákonnost vydaného rozhodnutí stì¾ovatele vèetnì øízení, které jeho vydání pøedcházelo, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba je dùvodná. V odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e mezi stranami zùstal sporným výklad pojmu spotøeba u¾itý v § 56a odst. 3 zákona o spotøebních daních, jeho¾ obsah a rozsah je nutno dle v rozsudku citované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nalézt v závislosti na místních, èasových a jiných podmínkách vìci. K tomu ov¹em dle názoru krajského soudu v projednávaném pøípadì nedo¹lo. Krajský soud uvedl, ¾e stì¾ovatel v odùvodnìní svého rozhodnutí na jedné stranì konstatuje, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» na výzvu správce danì neprokázal, jaké mno¾ství ISOPARu pøi své podnikatelské èinnosti skuteènì spotøeboval, na druhé stranì v¹ak stì¾ovatel v rozporu s tìmito závìry odmítl provést ¾alobcem navr¾ené dùkazy-výslechy svìdkù, kteøí mìli vypovídat o zpùsobu a rozsahu pou¾ití ISOPARu v pøíslu¹ných zaøízeních. Dle názoru krajského soudu navr¾ení svìdci mohli objasnit skutkový stav vìci, na základì kterého by stì¾ovatel mohl nalézt obsah a rozsah neurèitého právního pojmu spotøeba u¾itého v § 56a zákona o spotøebních daních. Krajský soud uzavøel, ¾e nevyslechnutí navr¾ených svìdkù pøedstavuje podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, mající za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Uvedené pochybení je pak o to záva¾nìj¹í, ¾e z odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele není zøejmé, proè správní orgány zmìnily svou dosavadní správní praxi, pøesto¾e ustanovení § 56a odst. 1 a 3 souèasného zákona o spotøebních daních (zákon è. 353/2003 Sb.) obsahuje obdobné podmínky nároku na vrácení spotøební danì jako § 12h odst. 1 døíve úèinného zákona è. 587/1992 Sb. Správní orgány jsou ve své èinnosti vázány základními principy správního rozhodování, mezi které patøí povinnost rozhodovat v obdobných pøípadech obdobným zpùsobem. ®alobce tak mìl na základì pøedchozí správní praxe, kdy mu byl Finanèním úøadem Brno II pøiznáván nárok na vrácení spotøební danì, legitimní oèekávání, ¾e k nìmu bude takto pøistupováno i ze strany celního úøadu. Za absence zdùvodnìní odklonu od dosavadní správní praxe, jako¾ i nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu, pak krajský soud pokládal za pøedèasné vyjadøovat se k samotnému výkladu pojmu spotøeba uèinìnému celními orgány obou stupòù, vèetnì nutnosti zmìny sazebního zaøazení (kódu nomenklatury). Pokud pak správní orgány postavily své závìry zejména na laboratorních rozborech odebraných vzorkù, které ov¹em byly provádìny v jiném zdaòovacím období a jen v zanedbatelném mno¾ství, pak i z tìchto dùvodù bylo dle krajského soudu nezbytné, aby stì¾ovatel vyhovìl návrhùm ¾alobce na doplnìní dokazování o výslechy konkrétních svìdkù.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní uplatnìny dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost rozhodnutí spoèívající na nesprávném posouzení právní otázky soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]; a dále nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu dùvodù uplatnìných kasaèní stí¾ností a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Pøedmìtem øízení v projednávané vìci bylo posouzení dùvodnosti nároku ¾alobce na vrácení spotøební danì z minerálních olejù podle ustanovení § 56a zákona o spotøebních daních. Nicménì stì¾ejním dùvodem, pro který krajský soud zru¹il ¾alobou napadené správní rozhodnutí, bylo ¾alobcem namítané pochybení stì¾ovatele, který neprovedl navrhované výslechy svìdkù, aèkoli tyto byly dle názoru krajského soudu klíèovými pro nále¾ité zji¹tìní skutkového stavu a pro objasnìní pojmu spotøeba ve smyslu vý¹e zmiòovaného § 56a zákona o spotøebních daních. Z tohoto dùvodu se proto Nejvy¹¹í správní soud nejprve zabýval dùvodností kasaèní námitky stì¾ovatele, která zákonnost uvedených závìrù krajského soudu zpochybòuje.
Dle § 31 zákona o správì daní a poplatkù je povinností správce danì zjistit nále¾itì skuteèný stav vìci, a to za vyu¾ití dùkazních prostøedkù získaných v souladu se zákonem. Dle § 31 odst. 9 tého¾ zákona prvotnì stíhá dùkazní bøemeno daòový subjekt, který prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání, hlá¹ení èi vyúètování, anebo k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. K prokázání svých tvrzení je daòový subjekt oprávnìn navrhovat provedení dùkazù, správce danì v¹ak není návrhy daòového subjektu na dokazování vázán (§ 31 odst. 2 a 4 zákona o správì daní a poplatkù). Finanèní orgány nejsou povinny provést v¹echny daòovým subjektem navr¾ené dùkazy (srovnej § 31 odst. 2 a 4 zákona o správì daní a poplatkù), a to zvlá¹tì v situaci, kdy tyto dùkazy nejsou schopny prokázat spornou zále¾itost. Je v¹ak povinností finanèních orgánù v rozhodnutí nále¾itì odùvodnit, proè navr¾ené dùkazy neprovedly tak, aby tato úvaha následnì mohla být pøezkoumána soudem.
Rozhodnutí správce danì, které z navr¾ených dùkazù provede a které nikoli, je tak výluènì na jeho úvaze; to jej v¹ak nezbavuje povinnosti takový postup nále¾itì odùvodnit. Finanèní orgány jsou v¾dy povinny podané dùkazní návrhy buï provést, anebo se s nimi alespoò argumentaènì vypoøádat a jejich provedení odmítnout. V pøípadì odmítnutí pak je tøeba uvést, proè navrhovaný dùkaz nemá pro rozhodovanou vìc ¾ádnou relevanci, nebo ¾e se napø. jedná o dùkaz potvrzující tvrzení, které ji¾ bylo v øízení postaveno najisto, a tedy by jeho provedení bylo v øízení nadbyteèným.
V posuzované vìci krajský soud stì¾ovateli vytknul, ¾e neprovedl výslechy konkrétních svìdkù, kteøí mìli vypovídat ohlednì zpùsobu a rozsahu pou¾ití ISOPARu, nakládání s ním a výmìny v pøíslu¹ných strojích po jeho pou¾ití, vèetnì likvidace nebezpeèných odpadù. Navr¾ení svìdci dle názoru krajského soudu mohli objasnit skutkový stav vìci, na základì kterého by stì¾ovatel mohl nalézt obsah a rozsah neurèitého právního pojmu spotøeba , u¾itého v ustanovení § 56a odst. 3 zákona o spotøebních daních. S tìmito závìry krajského soudu se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje.
Stì¾ovatel se v ¾alobou napadeném rozhodnutí podrobnì vypoøádal s otázkou, proè výslechy ¾alobcem navr¾ených osob pokládal za nadbyteèné. Uvedl, ¾e v øízení byly dostateèným zpùsobem objasnìny okolnosti zpùsobu pou¾ití a následného pøedávání ISOPARu spoleènosti A.S.A., pøièem¾ mezi úèastníky øízení nebyla otázka nakládání s ISOPARem sporná. ®alobcem navr¾ené výslechy osob tak nemohly odpovìdìt na otázku, zda byl ISOPAR pou¾itý v pøístrojích potápka spotøebován ve smyslu § 56a zákona o spotøebních daních èi nikoli.
V uvedeném postupu stì¾ovatele Nejvy¹¹í správní soud nespatøuje poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, ani jej nehodnotí jako postup libovolný èi svévolný. V situaci, kdy mezi stranami øízení zùstal sporným výklad pojmu spotøeba, který je otázkou nikoli skutkovou, ale otázkou právní a interpretaèní, by pøípadné provedení výslechù ¾alobcem navr¾ených svìdkù nemohlo na výsledku pøedmìtného posouzení nic zmìnit. Z vý¹e uvedených dùvodù tak neobstojí zru¹ovací dùvod krajského soudu dle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., dle kterého stì¾ovatel zatí¾il své øízení vadou mající za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé. Krajský soud se v pøedcházejícím soudním øízení mìl zabývat meritem vìci, tj. vylo¾it a nále¾itì odùvodnit, zda stì¾ovatelem provedený výklad pojmu spotøeba (vèetnì závìru stì¾ovatele o nutnosti zmìny sazebního zaøazení a kódu nomenklatury pou¾itého minerálního oleje) byl uèinìn v souladu se zákonem èi nikoli. Pokud tak krajský soud neuèinil a naproti tomu stì¾ovateli vytýkal procesní pochybení, jich¾ se tento nedopustil, nelze tìmto závìrùm pøisvìdèit, a Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní námitku stì¾ovatele dùvodnou.
Pokud pak krajský soud v napadeném rozhodnutí vyslovil, ¾e z odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele není zøejmé, proè správní orgány zmìnily svou dosavadní správní praxi, kdy¾ za úèinnosti obdobné právní úpravy obsa¾ené v § 12h zákona è. 587/1992 Sb., o spotøebních daních, Finanèní úøad Brno II pøiznával ¾alobci nárok na vrácení spotøební danì, pak ani tìmto závìrùm Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil.
Nejvy¹¹í správní soud se k otázce stability správní praxe a její vynutitelnosti pøed správními soudy opakovanì vyjádøil v øadì svých rozhodnutí (srovnej napø. rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, publikovaný pod è. 605/2005 Sb. NSS; rozsudek ze dne 25. 4. 2006, è. j. 2 As 7/2005-86, dostupný na www.nssoud.cz; èi rozsudek ze dne 23. 8. 2007, è. j. 7 Afs 45/2007-251, publikovaný pod è. 1383/2007 Sb. NSS). Ve vztahu k nyní posuzované vìci z tìchto rozhodnutí vyplývá, ¾e princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí vychází ze zásady zákazu libovùle a neodùvodnìnì nerovného zacházení v pøípadì, ¾e zákon dává správnímu orgánu prostor pro uvá¾ení, pokud se taková praxe vytvoøila. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu pak k této problematice ve svém rozhodnutí ze dne 21. 7. 2009, è. j. 6 Ads 88/2006-132, publikovaném pod è. 1915/2009 Sb. NSS, vyslovil, ¾e správní praxe zakládající legitimní oèekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá èinnost (pøíp. i neèinnost) orgánu veøejné správy, která opakovanì potvrzuje urèitý výklad a pou¾ití právních pøedpisù. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplnìním psaného práva a je zpùsobilá modifikovat pravidla obsa¾ená v právní normì.
Pøi posouzení otázky, zda v daném pøípadì do¹lo u celních orgánù ke zmìnì rozhodovací správní praxe, tak bylo nutno nejprve vyhodnotit, zda se ve smyslu vý¹e uvedené definice správní praxe, závazná pro dal¹í rozhodovací èinnost, vytvoøila. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud z obsahu spisu krajského soudu, v nìm¾ je zalo¾eno rozhodnutí Finanèního úøadu Brno II ze dne 23. 10. 2003, è. j. 154585/03/289911/7975, ovìøil, ¾e není zøejmé, jakým zpùsobem u tohoto úøadu probíhalo øízení o pøiznání nároku na vrácení spotøební danì, zda zmiòované rozhodnutí bylo vydáno na základì provedené kontroly, ani zda finanèní úøad v prùbìhu øízení jakkoli ovìøoval tvrzení ¾alobce co do vý¹e uplatnìného nároku na vrácení danì. Z pøedmìtného rozhodnutí rovnì¾ není patrné, zda se finanèní úøad zabýval výkladem pojmu spotøeba, obsa¾eného také v tehdy platném a úèinném ustanovení § 12h zákona è. 587/1992 Sb., a zda finanèní úøad takto pøijatý výklad opakovanì ve své rozhodovací èinnosti potvrdil, kdy¾ teprve tehdy by bylo mo¾no ve smyslu vý¹e uvedeného hovoøit o zavedení konkrétní správní praxe. V situaci, kdy z pøedmìtného rozhodnutí není mo¾no ovìøit, na základì jakého skutkového stavu správní orgán v roce 2003 rozhodoval a z jakých dùvodù ¾alobci pøiznal nárok na vrácení spotøební danì, není mo¾no ani usuzovat na vytvoøení správní praxe, jí¾ by byly celní orgány ve své dal¹í èinnosti vázány. Vzhledem k vý¹e uvedenému proto neobstojí závìry krajského soudu, ¾e ¾alobce mìl mít na základì pøedchozí správní praxe finanèního úøadu legitimní oèekávání, ¾e mu pøi obdobné právní úpravì bude i nadále pøiznáván nárok na vrácení spotøební danì.
K vytýkanému procesnímu pochybení, spoèívajícímu v provádìní odbìrù vzorkù celními orgány v provozovnì spoleènosti BOSCH DIESEL v jiném zdaòovacím období a pouze v zanedbatelném mno¾ství, pak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e i v tomto pøípadì shledal na stranì krajského soudu pochybení, a to v podobì nepøezkoumatelnosti èásti napadeného soudního rozhodnutí pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Krajský soud je v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu povinen se vypoøádat se v¹emi námitkami uplatnìnými ¾alobcem v podané ¾alobì a je povinen své rozhodnutí øádnì odùvodnit, tj. srozumitelným zpùsobem uvést, jaké skuteènosti vzal pøi svém rozhodování za prokázané a kterým naopak nepøisvìdèil, jakými úvahami byl ve svém rozhodování veden, o které dùkazy opøel svá skutková zji¹tìní a které dùvody jej vedly k vyslovení závìrù obsa¾ených ve výsledném rozhodnutí. Tato povinnost soudu vyplývá z ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ soud pøezkoumává napadené výroky rozhodnutí ¾alovaného v mezích ¾alobních bodù, a dále z ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ je odùvodnìní povinnou nále¾itostí soudního rozhodnutí. V rozhodnutí ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaném pod è. 689/2005 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti vyjádøil, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Vychází-li Nejvy¹¹í správní soud z vý¹e uvedených závìrù, jako¾ i ze základních zásad vztahujících se k obsahovým nále¾itostem odùvodnìní rozhodnutí soudu, pak je zøejmé, ¾e napadený rozsudek krajského soudu v uvedené èásti tyto základní nále¾itosti soudního rozhodnutí postrádá. Odùvodnìní soudního rozhodnutí obsahuje toliko kusé a nièím nepodlo¾ené konstatování, ¾e odbìry vzorkù byly provádìny v jiném zdaòovacím období a jen v zanedbatelném mno¾ství, ani¾ by tyto závìry byly jakkoli zdùvodnìny. Krajský soud poté uzavøel, ¾e za takové dùkazní situace bylo potøebné, aby dokazování bylo doplnìno o ¾alobcem navrhované výslechy svìdkù.
Je tedy zøejmé, ¾e v této èásti je rozsudek krajského soudu sti¾en vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek odùvodnìní, nebo» neobsahuje konkrétní skutkové a právní dùvody, na základì kterých krajský soud rozhodoval, ani úvahy, které krajský soud vedly k vyslovení shora uvedených závìrù. Aèkoli ¾alobce v podané ¾alobì poukazuje na skuteènost, ¾e v rámci tribotechnického servisu se pou¾ití minerálních olejù v období do 31. 12. 2006 nijak nezmìnilo, krajský soud pøesto stì¾ovateli vytýká provedení odbìru vzorkù v jiném zdaòovacím období a v zanedbatelném mno¾ství, ani¾ by tyto své závìry jakkoli blí¾e odùvodnil. Nejvy¹¹í správní soud proto shledal dùvodnou i kasaèní námitku stì¾ovatele uplatnìnou dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Z vý¹e uvedených dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu je z èásti nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] a z èásti nezákonný pro nesprávné právní posouzení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Proto zdej¹í soud napadený rozsudek vèetnì jeho akcesorického výroku o náhradì nákladù øízení podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud podle odst. 3 tého¾ ustanovení s. ø. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto rozhodnutí, tj. je povinen meritornì pøezkoumat zákonnost napadeného rozhodnutí stì¾ovatele a posoudit dùvodnost ve¹kerých v ¾alobì uplatnìných ¾alobních bodù.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
K procesnímu postupu krajského soudu v dal¹ím øízení pak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e zejména s ohledem na argumentaci stì¾ovatele obsa¾enou v kasaèní stí¾nosti bude nutno, aby krajský soud uvá¾il naplnìní podmínek § 39 s. ø. s., a tedy posoudil vhodnost spojení jednotlivých vìcí ke spoleènému projednání a rozhodnutí. Je toti¾ nepochybné, ¾e ¾alobce ke krajskému soudu podal osmnáct zcela identických ¾alob, které se týkají tých¾ úèastníkù øízení a které spolu skutkovì souvisejí (odli¹ují se toliko ve zdaòovacím období a v mno¾ství spotøebovaného ISOPARu). Z tých¾ dùvodù se pak krajský soud bude nucen procesnì vypoøádat také se závìry obsa¾enými v nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. I. ÚS 664/03, týkajícími se
ústavnì konformní interpretace zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 56
 § 45
 § 43
 § 31
 § 56
 § 56
 soud 
 § 56
 soud 
 § 31
 § 56
 soud 
 § 56
 § 12
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 § 56
 soud 
 § 56
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 56
 soud 
 § 56
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 § 103
 soud 
 § 75
 soud 
 § 54
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 soud