Source: https://www.sis-verlag.de/archiv/koerperschaftsteuer-umwandlungssteuer/rechtsprechung/6383-doppelbesteuerung-daenemark-empfaenger-lizenz
Timestamp: 2019-09-18 11:18:36+00:00

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EuGH: Lizenz, Zinsen, Nutzungsberechtigter, Rechtsmissbrauch, Quellensteuer, Tochtergesellschaft
Vorlage zur Vorabentscheidung – Rechtsangleichung – Gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten – Richtlinie 2003/49/EG – Nutzungsberechtigter der Zinsen und Lizenzgebühren – Art. 5 – Rechtsmissbrauch – In einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft, die an ein verbundenes Unternehmen, das in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, Zinsen zahlt, die dann in vollem oder nahezu vollem Umfang in ein Gebiet außerhalb der Europäischen Union fließen – Zum Quellensteuerabzug verpflichtete Tochtergesellschaft
EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019, verbundene Rechtssachen C-115/16, C-118/16, C-119/16 und C-299/16
Die Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16 werden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.
Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten ist in Verbindung mit deren Art. 1 Abs. 4 dahin auszulegen, dass die Befreiung von Einkünften in Form von Zinsen von allen darauf erhebbaren Steuern, die er vorsieht nur für den Nutzungsberechtigten der Zinsen gilt, d. h. für die Einheit, die wirtschaftlich betrachtet tatsächlicher Nutznießer der Zinsen ist und somit frei über deren Verwendung bestimmen kann.
Der allgemeine Grundsatz des Unionsrechts, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf die Vorschriften des Unionsrechts berufen kann, ist dahin auszulegen, dass die nationalen Behörden und Gerichte einem Steuerpflichtigen die Befreiung von Einkünften in Form von Zinsen von allen darauf erhebbaren Steuern gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 bei Betrug oder Missbrauch auch dann zu verwehren haben, wenn dies nicht in einzelstaatlichen oder vertraglichen Bestimmungen vorgesehen ist.
Der Nachweis eines Rechtsmissbrauchs setzt zum einen eine Gesamtheit objektiver Umstände voraus, aus denen sich ergibt, dass das Ziel der Unionsregelung, obwohl deren Voraussetzungen formal erfüllt sind, nicht erreicht worden ist, und zum anderen ein subjektives Element, nämlich die Absicht, aus der Unionsregelung, indem künstlich die erforderlichen Voraussetzungen geschaffen werden, einen Vorteil zu erlangen. Aus dem Zusammentreffen einer Reihe von Indizien kann, sofern diese objektiv und übereinstimmend sind, geschlossen werden, dass ein Missbrauch vorliegt. Als solche Indizien kommen insbesondere die Existenz von Durchleitungsgesellschaften, für die es keine wirtschaftliche Rechtfertigung gibt, und der Pro-forma-Charakter der Konzernstruktur, der Steuergestaltung und der Darlehen in Betracht. Dass der Quellenmitgliedstaat mit dem Drittstaat, in dem die Gesellschaft, die Nutzungsberechtigte der Zinsen ist, ansässig ist, ein Abkommen geschlossen hat, ist für die Feststellung eines Rechtsmissbrauchs ohne Belang.
Eine nationale Behörde muss, wenn sie eine Gesellschaft nicht als Nutzungsberechtigte von Zinsen anerkennen oder einen Rechtsmissbrauch nachweisen will, nicht bestimmen, wer ihrer Auffassung nach Nutzungsberechtigter der Zinsen ist.
Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 2003/49 ist dahin auszulegen, dass eine als „société d’investissement en capital à risque“ (Wagniskapitalgesellschaft, SICAR) luxemburgischen Rechts zugelassene „société en commandite par actions“ (Kommanditgesellschaft auf Aktien, SCA) nicht als Unternehmen eines Mitgliedstaats im Sinne der Richtlinie, das in den Genuss der Befreiung gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie kommen kann, einzustufen ist, wenn – was festzustellen Sache des vorlegenden Gerichts ist – die Zinsen, die sie erhält, unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens von der „impôt sur le revenu des collectivités“ in Luxemburg befreit sind.
In einem Fall, in dem die Regelung der Quellensteuerbefreiung der Richtlinie 2003/49 bei Zinsen, die eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft zahlt, wegen der Feststellung eines Betrugs oder Missbrauchs im Sinne von Art. 5 der Richtlinie nicht anwendbar ist, kann sich die betreffende Gesellschaft nicht auf die vom AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten berufen, um die im Quellenmitgliedstaat geltende Regelung über die Besteuerung der Zinsen anzugreifen.
In allen anderen Fällen ist Art. 63 AEUV dahin auszulegen, dass
er einer nationalen Regelung, nach der eine gebietsansässige Gesellschaft bei Zahlung von Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft von den Zinsen Quellensteuer einbehalten muss, bei Zahlung an eine ebenfalls gebietsansässige Gesellschaft hingegen nicht, grundsätzlich nicht entgegensteht, wohl aber einer nationalen Regelung, nach der eine gebietsansässige Gesellschaft bei Zahlung von Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft Quellensteuer einbehalten muss, während eine gebietsansässige Gesellschaft, die Zinsen von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhält, in den ersten beiden Jahren der Besteuerung keine Körperschaftsteuervorauszahlung leisten muss, die Körperschaftsteuer auf diese Zinsen also erheblich später zahlen muss als der Quellensteuervorabzug erfolgt;
er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die gebietsansässige Gesellschaft, die verpflichtet ist, von den Zinsen, die sie an eine gebietsfremde Gesellschaft zahlt, Quellensteuer einzubehalten, bei Verzug mit der Entrichtung dieser Steuer höhere Zinsen zu zahlen hat als bei Verzug mit der Zahlung der Körperschaftsteuer, die u. a. auf Zinsen zu entrichten ist, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an eine andere gebietsansässige Gesellschaft gezahlt werden;
er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft zahlt und von den Zinsen Quellensteuer einzubehalten hat, unmittelbar mit dem in Rede stehenden Darlehen zusammenhängende Zinsaufwendungen der gebietsfremden Gesellschaft nicht berücksichtigt werden, während solche Aufwendungen bei einer gebietsansässigen Gesellschaft, die Zinsen von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhält, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgezogen werden können..
1 Die Vorabentscheidungsersuchen betreffen die Auslegung der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2003, L 157, S. 49) sowie der Art. 49, 54 und 63 AEUV.
2 Sie ergehen im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten zwischen N Luxembourg 1, der X Denmark A/S, C Danmark I und der Z Denmark ApS einerseits und dem Skatteministeriet (Steuerministerium, Dänemark) andererseits wegen der Verpflichtung dieser Gesellschaften auf Zinsen, die sie an gebietsfremde Gesellschaften gezahlt haben, die nach Auffassung der Steuerbehörde nicht Nutzungsberechtigte der Zinsen sind und daher nicht in den Genuss der Befreiung von allen darauf erhebbaren Steuern gemäß der Richtlinie 2003/49 kommen können, Quellensteuer abzuführen.
3 Der Rat der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) nahm am 30. Juli 1963 eine „Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation“ (Empfehlung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) an. Er empfahl den Regierungen der Mitgliedstaaten, sich bei dem Abschluss oder der Überarbeitung bilateraler Übereinkünfte an einer vom Steuerausschuss der OECD erarbeiteten „Draft Convention for the Avoidance of Double Taxation with respect to Taxes on Income and Capital“ („Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“) im Anhang der Empfehlung (im Folgenden: OECD-Musterabkommen) zu orientieren. Das OECD-Musterabkommen wird regelmäßig überprüft und überarbeitet. Es gibt zu ihm einen vom Rat der OECD genehmigten Kommentar.
4 Im Kommentar wird in den Abschnitten 7 bis 10 der Erläuterungen zu Art. 1 des OECD-Musterabkommens in der Fassung nach der Änderung im Jahr 1977 (im Folgenden: OECD-Musterabkommen von 1977), nach dem das Abkommen für Personen gilt, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind, darauf hingewiesen, dass das Musterabkommen durch künstliche Steuergestaltungen zum Zweck der Steuerumgehung missbraucht werden könne. Ferner wird dort hervorgehoben, dass dem insbesondere in Art. 10 (Besteuerung der Dividenden) und Art. 11 (Besteuerung der Zinsen) des Musterabkommens eingeführten Begriff „beneficial owner“ (Nutzungsberechtigter) besondere Bedeutung zukomme und dass Steuerhinterziehung bekämpft werden müsse.
5 Art. 11 Abs. 1 und 2 des OECD-Musterabkommens von 1977 lautet:
„1. Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.“ (Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können im anderen Staat besteuert werden.)
„2. However, such interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises, and according to the laws of that State, but if the recipient is the beneficial owner of the interest the tax so charged shall not exceed 10% of the gross amount of the interest. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation.“ (Diese Zinsen können jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Zinsen eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, 10 vom Hundert des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen, wie diese Begrenzungsbestimmung durchzuführen ist.)
6 Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen wurde im Zuge einer Überarbeitung im Jahr 2003 durch Anmerkungen zu den „Durchleitungsgesellschaften“ ergänzt. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, denen Einkünfte zwar formal zustehen, deren Befugnisse in Wirklichkeit aber sehr beschränkt sind. Sie agieren als bloße Treuhänder oder bloße Verwalter für Rechnung der betreffenden Personen, so dass sie nicht als Nutzungsberechtigte der Einkünfte angesehen werden können. In Abschnitt 8 der Erläuterungen zu Art. 11 in der Fassung nach der Überarbeitung im Jahr 2003 heißt es: „The term ‚beneficial owner‘ is not used in a narrow technical sense, rather, it should be understood in its context and in light of the object and purposes of the Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal evasion and avoidance.“ (Der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ wird nicht im engen technischen Sinne verwendet. Vielmehr ist er in seinem Kontext und im Hinblick auf den Zweck und die Ziele des Abkommens zu verstehen, u. a. den Zielen der Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Verhinderung von Steuerumgehung und ‑vermeidung). In Abschnitt 8.1 der Erläuterungen zu Art. 11 in der Fassung nach der Überarbeitung im Jahr 2003 heißt es weiter: „It would be … inconsistent with the object and purpose of the Convention for the State of source to grant relief or exemption where a resident of a Contracting State, otherwise than through an agency or nominee relationship, simply acts as a conduit for another person who in fact receives the benefit of the income concerned. … a conduit company cannot normally be regarded as the beneficial owner if, though the formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested parties.“ (Es wäre … nicht mit dem Zweck und den Zielen des Abkommens zu vereinbaren, wenn der Quellenstaat in Fällen, in denen ein in einem Vertragsstaat Ansässiger lediglich als Durchleitungsstelle für eine andere Person, die tatsächlich Nutznießer der betreffenden Einkünfte ist, fungiert, ohne im Namen dieser Person zu handeln, eine Ermäßigung oder Erstattung gewähren würde. … Eine Durchleitungsgesellschaft kann in der Regel nicht als Nutzungsberechtigte angesehen werden, wenn sie, obwohl sie formal Eigentümerin ist, in Wirklichkeit nur sehr geringe Befugnisse hat, so dass sie, was die betreffenden Einkünfte angeht, eher ein Treuhänder oder Verwalter ist, der für Rechnung der betreffenden Parteien handelt).
7 Bei einer erneuten Überarbeitung des Kommentars zum OECD-Musterabkommen im Jahr 2014 wurden die Ausführungen zu den Begriffen „Nutzungsberechtigter“ und „Durchleitungsgesellschaft“ ergänzt. In Abschnitt 10.3 der Erläuterungen zu Art. 11 in der Fassung von 2014 heißt es: „[T]here are many ways of addressing conduit company and, more generally, treaty shopping situations. These include specific anti-abuse provisions in treaties, general anti-abuse rules and substance-over-form or economic substance approaches“ (Es gibt viele Möglichkeiten, Durchleitungsgesellschaften und ganz allgemein Fälle von Treaty Shopping in den Griff zu bekommen: spezielle Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch in Abkommen, allgemeine Missbrauchsregeln und die wirtschaftliche Betrachtungsweise).
Richtlinie 2003/49
8 In den Erwägungsgründen 1 bis 6 der Richtlinie 2003/49 heißt es:
„(1) Im europäischen Binnenmarkt, der die Merkmale eines Inlandsmarktes aufweist, sollten Finanzbeziehungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten nicht gegenüber gleichartigen Beziehungen zwischen Unternehmen ein und desselben Mitgliedstaats steuerlich benachteiligt werden.
(2) Diese Forderung ist bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren gegenwärtig nicht erfüllt; die nationalen Steuervorschriften, gegebenenfalls in Verbindung mit bilateralen oder multilateralen Übereinkünften, können nicht immer die Beseitigung der Doppelbesteuerung gewährleisten, und ihre Anwendung bringt für die Unternehmen oftmals Belastungen durch Verwaltungsaufwand sowie Cashflow-Probleme mit sich.
(3) Es muss gewährleistet sein, dass Einkünfte in Form von Zinsen und Lizenzgebühren einmal in einem Mitgliedstaat besteuert werden.
(4) Das geeignetste Mittel, um die genannten Belastungen und Probleme zu beseitigen und die steuerliche Gleichbehandlung innerstaatlicher und grenzübergreifender Finanzbeziehungen zu gewährleisten, besteht darin, die Steuern – unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden – bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren in dem Mitgliedstaat, in dem diese Einkünfte anfallen, zu beseitigen; besonders notwendig ist die Beseitigung dieser Steuern bei Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten sowie zwischen Betriebsstätten derartiger Unternehmen.
(5) Die Regelung sollte nur auf den Betrag an Zinsen oder Lizenzgebühren Anwendung finden, den der Zahler und der Nutzungsberechtigte vereinbart hätten, wenn zwischen ihnen keine besondere Beziehung bestanden hätte.
(6) Den Mitgliedstaaten darf es ferner nicht verwehrt sein, geeignete Maßnahmen zur Bekämpfung von Betrug und Missbrauch zu ergreifen.“
9 Art. 1 der Richtlinie 2003/49 bestimmt:
„(1) In einem Mitgliedstaat angefallene Einkünfte in Form von Zinsen oder Lizenzgebühren werden von allen in diesem Staat darauf erhebbaren Steuern – unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden – befreit, sofern der Nutzungsberechtigte der Zinsen oder Lizenzgebühren ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaats oder eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte eines Unternehmens eines Mitgliedstaats ist.
(4) Ein Unternehmen eines Mitgliedstaats wird nur als Nutzungsberechtigter der Zinsen oder Lizenzgebühren behandelt, wenn es die Zahlungen zu eigenen Gunsten und nicht nur als Zwischenträger, etwa als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person erhält.
(5) Eine Betriebsstätte wird als Nutzungsberechtigter der Zinsen oder Lizenzgebühren behandelt,
b) wenn die Zahlungen der Zinsen oder Lizenzgebühren Einkünfte darstellen, aufgrund deren die Betriebsstätte in dem Mitgliedstaat, in dem sie belegen ist, einer der in Artikel 3 Buchstabe a) Ziffer iii) genannten Steuern bzw. im Fall Belgiens dem ‚impôt des non-résidents/belasting der niet-verblijfhouders‘ bzw. im Fall Spaniens dem ‚Impuesto sobre la Renta de no Residentes‘ bzw. einer mit diesen Steuern identischen oder weitgehend ähnlichen Steuer unterliegt, die nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie anstelle der bestehenden Steuern oder ergänzend zu ihnen eingeführt wird.
(7) Dieser Artikel findet nur Anwendung, wenn das Unternehmen, das Zahler der Zinsen oder Lizenzgebühren ist, oder das Unternehmen, dessen Betriebsstätte als Zahler der Zinsen oder Lizenzgebühren behandelt wird, ein verbundenes Unternehmen des Unternehmens ist, das Nutzungsberechtigter ist oder dessen Betriebsstätte als Nutzungsberechtigte dieser Zinsen oder Lizenzgebühren behandelt wird.
(11) Der Quellenstaat kann vorschreiben, dass zum Zeitpunkt der Zahlung der Zinsen oder Lizenzgebühren durch eine Bestätigung nachzuweisen ist, dass die in diesem Artikel und in Artikel 3 genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Liegt diese Bestätigung zum Zeitpunkt der Zahlung nicht vor, so bleibt es dem Mitgliedstaat unbenommen, einen Quellensteuerabzug vorzuschreiben.
(12) Der Quellenstaat kann die Befreiung gemäß dieser Richtlinie davon abhängig machen, dass er aufgrund einer Bestätigung, wonach die in diesem Artikel und in Artikel 3 geforderten Voraussetzungen erfüllt sind, eine Entscheidung über die Gewährung der Befreiung gefällt hat. Die Entscheidung über die Befreiung wird innerhalb von höchstens drei Monaten, nachdem die Bestätigung zusammen mit den rechtfertigenden Angaben, die der Quellenstaat billigerweise verlangen kann, vorgelegt worden ist, gefällt und ist mindestens für die Dauer eines Jahres nach ihrer Erteilung gültig.
(13) Die zu erteilende Bestätigung gilt für die Zwecke der Absätze 11 und 12 bei jedem die Zahlung begründenden Vertrag ab dem Zeitpunkt der Ausstellung mindestens für ein Jahr und höchstens für drei Jahre und muss Folgendes umfassen:
b) die Nutzungsberechtigung des empfangenden Unternehmens gemäß Absatz 4 bzw. das Vorliegen der Voraussetzungen gemäß Absatz 5, wenn eine Betriebsstätte Empfänger der Zahlung ist; …“
10 In Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 werden in den verschiedenen Sprachfassungen Ausdrücke mit folgenden Bedeutungen verwendet: „Begünstigter“ (Bulgarisch [бенефициерът], Französisch [bénéficiare], Lettisch [beneficiārs] und Rumänisch [beneficiarul]), „tatsächlich Begünstigter“ (Spanisch [beneficiario efectivo], Tschechisch [skutečný vlastník], Estnisch [tulusaaja], Englisch [beneficial owner], Italienisch [beneficiario effettivo], Litauisch [tikrasis savininkas], Maltesisch [sid benefiċjarju], Portugiesisch [beneficiário efectivo] und Finnisch [tosiasiallinen edunsaaja]), „Eigentümer“ bzw. „Nutzungsberechtigter“ (Deutsch [Nutzungsberechtigter], Dänisch [retmæssige ejer], Griechisch [ο δικαιούχος], Kroatisch [ovlašteni korisnik], Ungarisch [haszonhúzó], Polnisch [właściciel], Slowakisch [vlastník požitkov], Slowenisch [upravičeni lastnik] und Schwedisch [den som har rätt till]) und „letztlich Berechtigter“ (Niederländisch [de uiteindelĳk gerechtigde]).
11 Art. 2 der Richtlinie 2003/49 bestimmt:
„Für die Zwecke dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck
a) ‚Zinsen‘ Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind, insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen; …
12 Art. 3 der Richtlinie 2003/49 bestimmt:
a) ‚Unternehmen eines Mitgliedstaats‘ jedes Unternehmen, das
i) eine der in der Liste im Anhang aufgeführten Rechtsformen aufweist und
ii) nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in diesem Mitgliedstaat niedergelassen ist und nicht nach einem zwischen dem betreffenden Staat und einem Drittstaat geschlossenen Abkommen über die Doppelbesteuerung von Einkünften für steuerliche Zwecke als außerhalb der Gemeinschaft niedergelassen gilt und
iii) einer der nachstehend aufgeführten Steuern oder einer mit diesen Steuern identischen oder weitgehend ähnlichen Steuer, die nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie anstelle der bestehenden Steuern oder ergänzend zu ihnen eingeführt wird, unterliegt, ohne von ihr befreit zu sein:
– selskabsskat in Dänemark,
– impôt sur le revenu des collectivités in Luxemburg,
b) ‚verbundenes Unternehmen‘ jedes Unternehmen, das wenigstens dadurch mit einem zweiten Unternehmen verbunden ist, dass
i) das erste Unternehmen unmittelbar mindestens zu 25 % am Kapital des zweiten Unternehmens beteiligt ist oder
ii) das zweite Unternehmen unmittelbar mindestens zu 25 % an dem Kapital des ersten Unternehmens beteiligt ist oder
iii) ein drittes Unternehmen unmittelbar mindestens zu 25 % an dem Kapital des ersten Unternehmens und dem Kapital des zweiten Unternehmens beteiligt ist.
Die Beteiligungen dürfen nur Unternehmen umfassen, die im Gemeinschaftsgebiet niedergelassen sind.
13 Zu den unter Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 2003/49 fallenden Gesellschaften, die in der Liste im Anhang der Richtlinie aufgeführt sind, gehören die „Gesellschaften luxemburgischen Rechts mit der Bezeichnung: ‚société anonyme‘, ‚société en commandite par actions‘ und ‚société à responsabilité limitée‘“.
14 In Art. 4 („Ausschluss von Zahlungen als Zinsen oder Lizenzgebühren“) der Richtlinie 2003/49 ist in Abs. 1 bestimmt:
„Der Quellenstaat muss die Vorteile dieser Richtlinie nicht gewähren bei
a) Zahlungen, die nach dem Recht des Quellenstaats als Gewinnausschüttung oder als Zurückzahlung von Kapital behandelt werden,
b) Zahlungen aus Forderungen, die einen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn des Schuldners begründen,
15 Art. 5 („Betrug und Missbrauch“) der Richtlinie 2003/49 lautet:
„(1) Diese Richtlinie steht der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Betrug und Missbrauch nicht entgegen.
(2) Die Mitgliedstaaten können im Fall von Transaktionen, bei denen der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung, die Steuerumgehung oder der Missbrauch ist, den Rechtsvorteil dieser Richtlinie entziehen bzw. die Anwendung dieser Richtlinie verweigern.“
16 Mit Art. 11 Abs. 1 des am 17. November 1980 in Luxemburg unterzeichneten Abkommens zwischen der Regierung des Großherzogtums Luxemburg und der Regierung des Königreichs Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: DBA Luxemburg/Dänemark) wird zwischen diesen beiden Mitgliedstaaten die Befugnis zur Besteuerung von Zinsen aufgeteilt. Die Bestimmung lautet:
„Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können, wenn diese Person der tatsächliche Empfänger ist, nur im anderen Staat besteuert werden.“
17 Art. 11 Abs. 1 des am 23. September 1996 in Helsinki unterzeichneten Übereinkommens zwischen den nordischen Staaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der hier maßgeblichen Fassung (im Folgenden: Nordische Konvention) hat denselben Wortlaut.
18 Nach dem DBA Luxemburg/Dänemark und der Nordischen Konvention kann der Quellenstaat – in den Ausgangsverfahren das Königreich Dänemark – Zinsen, die an eine in einem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, besteuern, wenn diese Person nicht Nutzungsberechtigter der Zinsen ist. Der Begriff des Nutzungsberechtigten ist in den Übereinkünften allerdings nicht definiert.
Besteuerung von Zinsen
19 § 2 Abs. 1 Buchst. d des selskabsskattelov (Körperschaftsteuergesetz) lautet:
„Körperschaften, die im Ausland ansässig sind, insbesondere die in § 1 Abs. 1 genannten, sind nach diesem Gesetz steuerpflichtig, wenn
d) sie auf eine Schuld [einer in Dänemark eingetragenen Gesellschaft] oder [einer Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft] gegenüber juristischen Personen wie den in § 3 B des Gesetzes über die Steuerverwaltung (kontrollierte Schuld) Zinsen aus Dänemark erhalten. Bei einer Steuerbefreiung oder ‑ermäßigung gemäß der Richtlinie [2003/49] oder gemäß einem Doppelbesteuerungsabkommen mit den Färöern, Grönland oder dem Staat, in dem die Gesellschaft, die die Zinsen erhält, ansässig ist, unterliegen die Zinsen nicht der Steuer. Dies gilt nur, wenn die Gesellschaft, die die Zinsen zahlt, und die Gesellschaft, die die Zinsen erhält, während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr verbundene Unternehmen gewesen sind und die Zinsen in diesem Zeitraum gezahlt worden sind. …“
20 Sind Zinseinkünfte aus dem Königreich Dänemark gemäß § 2 Abs. 1 Buchst. d des Körperschaftsteuergesetzes beschränkt steuerpflichtig, ist der dänische Zahler der Zinsen gemäß § 65 D des kildeskattelov (Quellensteuergesetz) zum Quellensteuerabzug verpflichtet. Der Zahler der Zinsen haftet gegenüber dem Staat für die einbehaltene Quellensteuer.
21 Wie insbesondere aus der Vorlageentscheidung der Rechtssache C‑115/16 hervorgeht, galt von 2006 bis 2008 für Zinsen, die eine gebietsansässige Gesellschaft aus einem anderen Mitgliedstaat als dem Königreich Dänemark erhielt, ein höherer Steuersatz als für dänische Gesellschaften. In dem betreffenden Ausgangsverfahren hat der Minister für Steuern jedoch eingeräumt, dass der unterschiedliche Steuersatz gegen die Vorschriften des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit verstößt und dass der Anspruch auf Quellensteuer für diese Jahre herabzusetzen ist.
22 Die Quellensteuer ist bei Zahlung der Zinsen fällig, während für die Körperschaftsteuervorauszahlung einer dänischen Gesellschaft flexiblere Regeln gelten. Im Übrigen sind beim Verzug mit der Zahlung der Quellensteuer höhere Verzugszinsen zu entrichten als beim Verzug einer dänischen Gesellschaft mit der Zahlung der Körperschaftsteuer.
23 Nach § 65 C Abs. 1 des Quellensteuergesetzes ist der Zahler von Lizenzgebühren mit Ursprung in Dänemark zum Quellensteuerabzug verpflichtet, unabhängig davon, ob der Empfänger der Gebühren in Dänemark ansässig ist oder nicht.
Regelung von Betrug und Missbrauch
24 Bis zum Erlass des Gesetzes Nr. 540 vom 29. April 2015 gab es in Dänemark keine allgemeine Rechtsvorschrift zur Bekämpfung von Missbrauch. Jedoch wurde in der Rechtsprechung die sogenannte Realitätsdoktrin entwickelt, nach der die Besteuerung auf der Grundlage einer konkreten Würdigung der Verhältnisse zu ermitteln ist. Das bedeutet u. a., dass künstliche Steuergestaltungen unter bestimmten Umständen außer Acht gelassen werden können, damit die Besteuerung der Realität Rechnung trägt (wirtschaftliche Betrachtungsweise, substance-over-form).
25 Nach den Vorlageentscheidungen ist in allen Ausgangsverfahren zwischen den Parteien unstreitig, dass die Realitätsdoktrin keine Grundlage dafür bietet, die betreffenden Steuergestaltungen außer Acht zu lassen.
26 Aus den Vorlageentscheidungen geht hervor, dass in der Rechtsprechung ferner der Grundsatz des sogenannten „eigentlichen Beziehers der Einkünfte“ (rette indkomstmodtager) entwickelt wurde. Dieser Grundsatz basiert auf der allgemeinen Bestimmung über die Besteuerung der Einkünfte in § 4 der statsskatteloven (Abgabenordnung). Danach sind die Steuerbehörden nicht verpflichtet, eine künstliche Trennung zwischen dem Betrieb oder der Tätigkeit, die die Einkünfte generiert, und der Zuweisung der Einkünfte zu akzeptieren. Mit diesem Grundsatz soll ohne Rücksicht auf die formale Gestaltung bestimmt werden, bei wem bestimmte Einkünfte tatsächlich anfallen und wen somit die Steuerpflicht trifft.
27 In den vier Ausgangsverfahren fechten eine luxemburgische Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin einer dänischen Gesellschaft (Rechtssache C‑115/16) und drei dänische Gesellschaften (Rechtssachen C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16) Bescheide der dänischen Steuerverwaltung (SKAT, Dänemark) an, mit denen abgelehnt wurde, an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften gezahlte Zinsen gemäß der Richtlinie 2003/49 von der Körperschaftsteuer zu befreien, weil es sich bei diesen Gesellschaften nicht um die Nutzungsberechtigten der Zinsen, sondern um bloße Durchleitungsgesellschaften handele.
28 Um in den Genuss der durch die Richtlinie 2003/49 vorgesehenen Vorteile zu gelangen, muss die Einheit, die die Zinsen erhält, die in der Richtlinie genannten Voraussetzungen erfüllen. Wie die dänische Regierung in ihren Erklärungen ausgeführt hat, kommt es aber vor, dass Konzerne, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, zwischen die Gesellschaft, die die Zinsen zahlt, und die Gesellschaft, der die Zinsen letztlich zugutekommen sollen, eine oder mehrere künstliche Gesellschaften schalten, die die Voraussetzungen der Richtlinie formal erfüllen. Die Vorlagefragen zum Rechtsmissbrauch und zum Begriff des Nutzungsberechtigten betreffen solche Gestaltungen.
29 Die Sachverhalte, die in den Vorlageentscheidungen in allen Einzelheiten beschrieben und mit mehreren Schaubildern zur Struktur der betreffenden Konzerne veranschaulicht werden, sind überaus komplex. Hier werden nur die Gesichtspunkte dargestellt, die für die Antworten auf die Vorlagefragen erforderlich sind.
1) Rechtssache C-115/16 (N Luxembourg 1)
30 Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts schufen fünf Investmentfonds 2005 im Hinblick auf die Übernahme von T Danmark, einem bedeutenden dänischen Dienstleistungsanbieter, einen aus mehreren Gesellschaften bestehenden Konzern. Von den Investmentfonds ist keiner in einem Mitgliedstaat oder einem Staat, mit dem das Königreich Dänemark ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, ansässig.
31 Die dänische Regierung hat in ihren Erklärungen darauf hingewiesen, dass die Rechtssache C‑115/16 denselben Konzern betrifft wie die Rechtssache C‑116/16, die die Besteuerung von Dividenden betrifft und in der heute das Urteil T Danmark und Y Denmark Aps (C‑116/16 und C‑117/16) ergeht.
32 Der Vorlageentscheidung zufolge gründeten die Investmentfonds Gesellschaften in Luxemburg (u. a. A Luxembourg Holding) und in Dänemark (u. a. N Danmark 1). Finanziert wurde die Übernahme von T Danmark vor allem durch Darlehen, die die Investmentfonds N Danmark 1 gewährten, und durch Erhöhungen des Kapitals dieser Gesellschaft. 2009 wurde N Danmark 1 mit einer anderen dänischen Gesellschaft verschmolzen, die 2010 im Zuge einer grenzüberschreitenden Verschmelzung mit C Luxembourg aufgelöst wurde. In der Folge änderte C Luxembourg ihre Firma und wurde schließlich selbst aufgelöst. Dabei wurde die Forderung, um die es hier geht, an N Luxembourg 1 übertragen, die das Ausgangsverfahren anstelle von N Danmark 1 betreibt.
33 T Danmark wurde von N Danmark 5, einer der von den Investmentfonds gegründeten Gesellschaften, erworben. Im Frühjahr 2006 übertrug N Danmark 5 ihre Anteile an T Danmark auf C Luxembourg, die auf diese Weise Muttergesellschaft von T Danmark wurde.
34 Am 27. April 2006 übertrugen die Investmentfonds die Schuldtitel zu den von ihnen gewährten Darlehen an die A Luxembourg Holding, die sie am selben Tag an C Luxembourg, die Muttergesellschaft von T Danmark, übertrug.
35 Ab diesem Zeitpunkt schuldete C Luxembourg der A Luxembourg Holding einen Betrag, der dem entsprach, den N Danmark 1 C Luxembourg schuldete. Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts war die Schuld von N Danmark 1 mit 10 % verzinst, die von C Luxembourg und A Luxembourg hingegen mit 9,96875 %. Am 9. Juli 2008 wurde die Verzinsung der Darlehen zwischen C Luxembourg und der A Luxembourg Holding auf 10 % erhöht. Hingegen wurde bei den Darlehen zwischen der A Luxembourg Holding und den Investmentfonds die Verzinsung von 9,96875 % beibehalten.
36 Im Jahr 2006 wies C Luxembourg als „Other external charges“ (andere externe Ausgaben) 8 701 Euro aus, wovon 7 810 Euro auf Gehälter entfielen, und als „Other operating charges“ (andere Betriebsausgaben) 209 349 Euro.
37 Im selben Jahr wies A Luxembourg als „Other external charges“ (andere externe Kosten) 3 337 Euro aus, wovon 2 996 Euro auf Gehälter entfielen, und als „Other operating charges“ (andere Betriebsausgaben) 127 031 Euro.
38 Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts geht aus den jeweiligen Jahresabschlüssen für die Jahre 2007 und 2008 hervor, dass C Luxembourg in diesen beiden Jahren durchschnittlich zwei Mitarbeiter in Teilzeit und die A Luxembourg Holding durchschnittlich einen Mitarbeiter in Teilzeit beschäftigte.
39 Der Vorlageentscheidung zufolge war die Tätigkeit von C Luxembourg auf das Halten der Anteile an N Danmark 1 und von von dieser Gesellschaft ausgegebenen Anleihen beschränkt.
40 C Luxembourg und die A Luxembourg Holding haben ihren eingetragenen Sitz unter derselben Anschrift. Diese wird auch von Gesellschaften genutzt, die eine unmittelbare Verbindung zu einem der Investmentfonds aufweisen.
41 Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts erließ die dänische Steuerbehörde 2011 über die Zinsen einen Steuerbescheid für die Steuerjahre 2006–2008 über insgesamt 925 764 961 dänische Kronen (DKK) (etwa 124 Mio. Euro). Die dänische Steuerverwaltung vertrat die Auffassung, dass C Luxembourg und die A Luxembourg Holding nicht Nutzungsberechtigte der Zinsen seien, sondern lediglich als Durchleitungsstellen fungierten. Die Zinsen flössen vom dänischen Teil des Konzerns durch die beiden luxemburgischen Gesellschaften weiter an die Investmentfonds. Die dänische Steuerverwaltung stellte daher fest, dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens die Quellensteuer auf die gezahlten und gutgeschriebenen Zinsen hätte einbehalten müssen und für die nicht einbehaltene Quellensteuer hafte.
42 Die Klägerin des Ausgangsverfahrens focht den Steuerbescheid der dänischen Steuerverwaltung vor den dänischen Gerichten an.
43 N Luxembourg 1 macht geltend, es liege kein Fall von Betrug oder Missbrauch vor. Jedenfalls könne eine Anwendung der Richtlinie nach deren Art. 5 Abs. 1 nur dann verweigert werden, wenn es eine einzelstaatliche Rechtsgrundlage dafür gebe. Das dänische Recht enthalte aber keine solche Rechtsgrundlage.
44 Für den Fall, dass C Luxembourg nicht als Nutzungsberechtigte der Zinsen angesehen werden sollte, macht die Klägerin des Ausgangsverfahrens geltend, dass die dänischen Rechtsvorschriften über den Abzug der Quellensteuer, die Erhebung dieser Steuer und die Haftung für diese Steuer gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit oder, wenn nicht gegen diese Freiheit, dann gegen den freien Kapitalverkehr verstießen, und zwar aus den folgenden Gründen: Erstens werde die Quellensteuer früher fällig als die vergleichbare Körperschaftsteuer, zweitens seien die Verzugszinsen bei der Quellensteuer erheblich höher als bei der Körperschaftsteuer, drittens müsse der Darlehensnehmer die Quellensteuer einbehalten, und viertens hafte der Darlehensnehmer nach dem Gesetz über den Quellensteuerabzug für die Entrichtung der Quellensteuer.
45 Der Østre Landsret (Oberlandesgericht Ost) hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
a) Ist Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 4 der Richtlinie 2003/49 dahin auszulegen, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige und unter Art. 3 der Richtlinie fallende Gesellschaft, die – unter Umständen wie den hier vorliegenden – Zinsen von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft erhält, als „Nutzungsberechtigte“ dieser Zinsen im Sinne der Richtlinie anzusehen ist?
b) Ist der Begriff „Nutzungsberechtigter“ in Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 4 der Richtlinie 2003/49 im Einklang mit dem entsprechenden Begriff in Art. 11 des OECD-Musterabkommens von 1977 auszulegen?
c) Falls Frage 1 b zu bejahen ist: Ist der Begriff dann allein unter Heranziehung der Erläuterungen zu Art. 11 des OECD-Musterabkommens von 1977 (Abschnitt 8) auszulegen oder können auch spätere Erläuterungen wie die Ergänzungen, die 2003 zu den Durchleitungsgesellschaften (Abschnitt 8.1, jetzt Abschnitt 10.1) oder 2014 zu den vertraglichen oder rechtlichen Verpflichtungen (Abschnitt 10.2) vorgenommen wurden, herangezogen werden?
d) Falls die Erläuterungen von 2003 herangezogen werden können: Kann einer Gesellschaft die Eigenschaft als „Nutzungsberechtigte“ im Sinne der Richtlinie 2003/49 nur dann abgesprochen werden, wenn tatsächlich Mittel zu den Personen, die von dem Staat, in dem der Zinszahler ansässig ist, als Nutzungsberechtigte der betreffenden Zinsen angesehen werden, durchgeleitet wurden, und besteht gegebenenfalls eine weitere Voraussetzung dahin, dass die tatsächliche Durchleitung in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Zinszahlung und/oder in Form von Zinszahlungen erfolgen muss?
e) Inwieweit ist in diesem Zusammenhang von Bedeutung, ob für das Darlehen Eigenkapital aufgewendet wird, ob die betreffenden Zinsen der Hauptschuld zugeschlagen werden („roll-up“), ob der Zinsempfänger danach einen Konzernbeitrag an seine in demselben Staat ansässige Muttergesellschaft geleistet hat, um nach den in diesem Mitgliedstaat geltenden Regeln einen steuerlichen Ergebnisausgleich zu erlangen, ob die Zinsen in der Folge beim Darlehensnehmer in Eigenkapital umgewandelt werden, ob der Zinsempfänger eine vertragliche oder rechtliche Verpflichtung hatte, die Zinsen an eine andere Person weiterzuleiten und ob die Mehrzahl der Personen, die in dem Staat des Zinszahlers als Nutzungsberechtigte der Zinsen angesehen werden, in anderen Mitgliedstaaten oder Drittstaaten ansässig sind, mit denen das Königreich Dänemark ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, so dass nach dänischem Steuerrecht keine Grundlage für die Erhebung der Quellensteuer bestanden hätte, wenn diese Personen Darlehensgeber gewesen wären und damit die Zinsen unmittelbar vereinnahmt hätten?
f) Welche Bedeutung hat es für die Beurteilung der Frage, ob der Zinsempfänger als „Nutzungsberechtigter“ im Sinne der Richtlinie anzusehen ist, dass das vorlegende Gericht nach einer Würdigung des Sachverhalts befindet, dass der Zinsempfänger – ohne dass er durch eine vertragliche oder rechtliche Verpflichtung gebunden gewesen wäre, die vereinnahmten Zinsen an eine andere Person weiterzuleiten – im Wesentlichen nicht berechtigt war, über die Zinsen zu verfügen („use and enjoy“), wie es in den Erläuterungen von 2014 zum OECD-Musterabkommen von 1977 heißt?
a) Kann sich ein Mitgliedstaat nur dann auf Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie, der die Anwendung einzelstaatlicher Bestimmungen zur Verhinderung von Betrug und Missbrauch betrifft, oder auf Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie berufen, wenn er eine spezifische einzelstaatliche Bestimmung zur Umsetzung von Art. 5 der Richtlinie erlassen hat oder wenn das nationale Recht allgemeine Bestimmungen oder Grundsätze zu Betrug, Missbrauch und Steuerhinterziehung enthält, die im Einklang mit Art. 5 ausgelegt werden können?
b) Falls Frage 2 a zu bejahen ist: Kann § 2 Abs. 2 Buchst. d des Körperschaftsteuergesetzes, wonach sich die beschränkte Steuerpflicht für Zinserträge nicht erstreckt auf „Zinsen, die nach der Richtlinie 2003/49 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten steuerfrei sind“, als eine solche spezifische einzelstaatliche Bestimmung im Sinne von Art. 5 der Richtlinie angesehen werden?
Ist eine Bestimmung in einem auf der Grundlage des OECD-Musterabkommens erarbeiteten Doppelbesteuerungsabkommen zwischen zwei Mitgliedstaaten, nach der die Besteuerung von Zinsen davon abhängt, ob der Zinsempfänger Nutzungsberechtigter der Zinsen ist, eine solche vertragliche Bestimmung zur Missbrauchsbekämpfung, die unter Art. 5 der Richtlinie fällt?
Stellt es einen Missbrauch gemäß der Richtlinie 2003/49 dar, wenn in dem Mitgliedstaat, in dem der Zinszahler ansässig ist, kein Steuerabzug für Zinsen erfolgt, diese aber in dem Mitgliedstaat, in dem der Zinsempfänger ansässig ist, nicht besteuert werden?
Ist ein Mitgliedstaat, der nicht anerkennen will, dass eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft Nutzungsberechtigte von Zinsen ist, und geltend macht, dass diese Gesellschaft eine sogenannte künstliche Durchleitungsgesellschaft ist, gemäß der Richtlinie 2003/49 oder Art. 10 EG verpflichtet, anzugeben, wen er in diesem Fall als Nutzungsberechtigten ansieht?
Wird eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft (Muttergesellschaft) im konkreten Fall nicht gemäß der Richtlinie 2003/49 als von der Quellensteuer auf Zinsen, die sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft (Tochtergesellschaft) erhalten hat, befreit angesehen und von letzterem Mitgliedstaat als dort beschränkt steuerpflichtig für diese Zinsen angesehen, steht dann Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG Rechtsvorschriften entgegen, nach denen die Steuerabzugspflichtige (die Tochtergesellschaft) in letzterem Mitgliedstaat bei verspäteter Abführung der Quellensteuer Verzugszinsen mit einem höheren Zinssatz als dem zahlen muss, der dort für Verzugszinsen auf die Körperschaftsteuerschuld (die u. a. Zinseinkünfte umfasst) einer gebietsansässigen Gesellschaft gilt?
Wird eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft (Muttergesellschaft) im konkreten Fall nicht gemäß der Richtlinie 2003/49 als von der Quellensteuer auf Zinsen, die sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft (Tochtergesellschaft) erhalten hat, befreit angesehen und von letzterem Mitgliedstaat als dort beschränkt steuerpflichtig für diese Zinsen angesehen, steht dann Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG (oder Art. 56 EG) – einzeln oder zusammen betrachtet – Rechtsvorschriften entgegen,
– nach denen der Zinszahler in letzterem Mitgliedstaat die Quellensteuer auf die Zinsen einbehalten muss und dem Staat gegenüber für die nicht einbehaltene Quellensteuer haftet, eine solche Einbehaltungspflicht aber nicht gilt, wenn die Muttergesellschaft in diesem Mitgliedstaat ansässig ist?
– nach denen eine Muttergesellschaft in letzterem Mitgliedstaat in den ersten beiden Steuerjahren keine Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer zu leisten hat, sondern Körperschaftsteuer erst zu einem erheblich späteren Zeitpunkt als dem zahlen muss, zu dem die Quellensteuer fällig wird?
Der Gerichtshof wird ersucht, bei der Antwort auf Frage 7 die Antwort auf Frage 6 zu berücksichtigen.
2) Rechtssache C-118/16 (X Denmark)
46 Der Vorlageentscheidung zufolge ist der Konzern X ein multinationaler Konzern, zu dem auch die Klägerin des Ausgangsverfahrens gehört. Er wurde 2005 von Investmentfonds übernommen. 2005 wurde auch die Klägerin des Ausgangsverfahrens gegründet.
47 Die Investmentfonds sind direkte Anteilseigner der obersten Konzerngesellschaft X SCA, SICAR mit Sitz in Luxemburg. Bei dieser Gesellschaft, einer „société en commandite par actions“ (Kommanditgesellschaft auf Aktien, SCA), handelt es sich um eine „société d’investissement en capital à risque“ (Wagniskapitalgesellschaft, SICAR).
48 Die dänische Steuerverwaltung vertrat die Auffassung, dass die X SCA, SICAR nach dänischem Recht eine transparente Einheit sei, also keine eigenständige Steuerpflichtige im Sinne des dänischen Rechts.
49 Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts bestand das Portfolio der X SCA, SICAR in einer 100 %-igen Beteiligung an der X Sweden Holding AB mit Sitz in Schweden und in einem dieser Gesellschaft gewährten Darlehen. Darüber hinaus übte die X SCA, SICAR keine Geschäftstätigkeit aus.
50 Die einzige Geschäftstätigkeit der X Sweden Holding besteht darin, die Holdinggesellschaft von X Sweden zu sein, der Muttergesellschaft von X Denmark, der Klägerin des Ausgangsverfahrens. Die X Sweden Holding nahm am 27. Dezember 2006 bei ihrer Muttergesellschaft, der X SCA, SICAR, das in der vorstehenden Randnummer erwähnte Darlehen in Höhe von 498 500 000 Euro auf. Die an die X SCA, SICAR gezahlten Zinsen zog sie von ihrem zu versteuernden Einkommen ab.
51 X Sweden steht zu 97,5 % im Eigentum der X Sweden Holding und zu ca. 2,5 % im Eigentum von Mitgliedern der Leitung des Konzerns X. Im relevanten Zeitraum hatte die Gesellschaft denselben Vorstand wie die X Sweden Holding und hielt außer den Anteilen an X Denmark keine weiteren Beteiligungen.
52 Der Vorlageentscheidung zufolge übernahm X Sweden Anfang 2007 von einer anderen in Schweden ansässigen Gesellschaft, der X AB, den Geschäftsbereichs der Anmeldung von Produkten bei Behörden und einer Reihe administrativer Tätigkeiten im Zusammenhang mit klinischen Versuchen. X Sweden beschäftigte damals etwa zehn Mitarbeiter und war Mieterin eines Teils der Büroräume des Hauptsitzes der X AB, wo die von der Übernahme des Geschäftsbereichs betroffenen Mitarbeiter weiter arbeiteten.
53 Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts geht aus den Jahresberichten für 2007, 2008 und 2009 hervor, dass X Sweden zwei Einnahmeposten hatte: „Zinsen und ähnliche Einnahmen“ und „Sonstige Einnahmen“. Die Gesellschaft hatte keine anderen Zinserträge als die Zinsen, die X Denmark auf das Darlehen in Höhe von 501 Mio. Euro, das wie das oben in Rn. 50 genannte Darlehen am 27. Dezember 2006 vereinbart wurde, zahlte. Die Zinserträge machten 98,1 % (2007), 97,8 % (2008) bzw. 98 % (2009) der Gesamteinnahmen von X Sweden aus, die sonstigen Einnahmen 1,9 % (2007), 2,2 % (2008) bzw. 2 % (2009). Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens von X Sweden in den Jahren 2007, 2008 und 2009 wurden die auf das X Denmark gewährte Darlehen gutgeschriebenen Zinsen berücksichtigt. Nach den in Schweden für den steuerlichen Ausgleich der Ergebnisse innerhalb des Konzerns geltenden Sonderregeln (Einkommensteuergesetz, Kapitel 35) übertrug X Sweden 60 468 000 Euro (2006), 75 621 000 Euro (2008) und 60 353 294 Euro (2009) auf ihre Muttergesellschaft, die X Sweden Holding. Wegen dieser konzerninternen Übertragungen hatte X Sweden ein Recht auf Abzug, die übertragenen Beträge waren aber bei der X Sweden Holding steuerpflichtig.
54 Die Zinsen, die sie an X Sweden auf das von dieser Gesellschaft mit Vertrag vom 27. Dezember 2006 gewährte Darlehen von 501 Mio. Euro zahlte, zog X Denmark bei der Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommens ab. Da sie X Sweden als Nutzungsberechtigte der Zinsen ansah, behielt sie von den Zinsen keine Quellensteuer ein.
55 In ihrem Bescheid vom 13. Dezember 2010 nahm die dänische Steuerverwaltung an, dass nicht X Sweden, die X Sweden Holding und die X SCA, SICAR Nutzungsberechtigte der Zinsen im Sinne der Richtlinie 2003/49, des DBA Luxemburg/Dänemark und der Nordischen Konvention gewesen seien, sondern die Anteilseigner der X SCA, SICAR. Nach Auffassung des dänischen Steuerministeriums handelt es sich bei der X SCA, SICAR um eine Gesellschaft, die keine der Rechtsformen aufweist, die in der in Art. 3 Buchst. a Ziff. i der Richtlinie 2003/49 genannten Liste der unter die Richtlinie fallenden Gesellschaften aufgeführt sind. Zudem erfülle die Gesellschaft nicht die Voraussetzung des Art. 3 Buchst. a Ziff. iii der Richtlinie, dass die Gesellschaft nicht von der Steuer befreit sein dürfe. Sie sei nämlich von Steuern auf Einkünfte in Form von Zinsen, Gewinnen und Dividenden befreit. Jedenfalls könne die X SCA, SICAR schon deshalb nicht Nutzungsberechtigte der Zinsen sein, weil sie nach dänischem Recht transparent sei. X Denmark habe nicht belegt, dass die Anleger der Investmentfonds, denen X SCA, SICAR gehöre, steuerlich überwiegend in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder in Staaten, mit denen das Königreich Dänemark ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen habe, ansässig seien. Die dänische Steuerverwaltung ist deshalb zu dem Schluss gelangt, dass X Denmark von den Zinsen, die sie an X Sweden gezahlt habe, Quellensteuer hätte einbehalten müssen.
56 Der Bescheid der dänischen Steuerverwaltung vom 13. Dezember 2010 wurde von X Denmark vor den dänischen Gerichten angefochten.
57 Der Østre Landsret (Oberlandesgericht Ost) hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
c) Falls Frage 1 b zu bejahen ist: Ist der Begriff dann allein unter Heranziehung der Erläuterungen zu Art. 11 des OECD-Musterabkommens von 1977 (Abschnitt 8) auszulegen oder können auch spätere Erläuterungen wie die Ergänzungen, die 2003 zu den Durchleitungsstellen (Abschnitt 8.1, jetzt Abschnitt 10.1) oder 2014 zu den vertraglichen oder rechtlichen Verpflichtungen (Abschnitt 10.2) vorgenommen wurden, herangezogen werden?
Ist eine Bestimmung in einem dem OECD-Musterabkommen nachgebildeten Doppelbesteuerungsabkommen zwischen zwei Mitgliedstaaten, nach der die Besteuerung von Zinsen davon abhängt, ob der Zinsempfänger Nutzungsberechtigter der Zinsen ist, eine solche vertragliche Bestimmung zur Missbrauchsbekämpfung, die unter Art. 5 der Richtlinie fällt?
a) Fällt eine Gesellschaft mit Sitz in Luxemburg, die dort gesellschaftsrechtlich gegründet und als „société en commandite par actions“ (SCA) registriert und gleichzeitig nach dem luxemburgischen Gesetz über die „société d’investissement en capital à risque“ vom 15. Juni 2004 als „société d’investissement en capital à risque“ (SICAR) eingestuft ist, unter die Richtlinie 2003/49?
b) Bei Bejahung von Frage 5 a: Kann eine luxemburgische „SCA, SICAR“ „Nutzungsberechtigte“ von Zinsen im Sinne der Richtlinie 2003/49 sein, auch wenn sie von dem Mitgliedstaat, in dem die zinszahlende Gesellschaft ansässig ist, nach seinem internen Recht als eine steuerlich transparente Einheit angesehen wird?
c) Bei Verneinung von Frage 1 a, d. h. wenn die zinsbeziehende Gesellschaft nicht als „Nutzungsberechtigte“ der betreffenden Zinsen anzusehen ist: Kann die in Rede stehende SCA, SICAR dann – unter Umständen wie den hier vorliegenden – als „Nutzungsberechtigte“ der fraglichen Zinsen im Sinne der Richtlinie angesehen werden?
Wird eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft (Muttergesellschaft) im konkreten Fall nicht gemäß der Richtlinie 2003/49 als von der Quellensteuer auf Zinsen, die sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft (Tochtergesellschaft) erhalten hat, befreit angesehen und von letzterem Mitgliedstaat als dort beschränkt steuerpflichtig für diese Zinsen angesehen, steht dann Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG Rechtsvorschriften entgegen, nach denen die Steuerabzugspflichtige (die Tochtergesellschaft) in letzterem Mitgliedstaat bei verspäteter Abführung der Quellensteuer Verzugszinsen mit einem höheren Zinssatz als dem zahlen muss, der dort für Verzugszinsen auf die Körperschaftsteuerschuld (die u. a. Zinseinkünfte umfasst) einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft gilt?
Der Gerichtshof wird ersucht, bei der Antwort auf Frage 8 die Antwort auf Frage 7 zu berücksichtigen.
3) Rechtssache C-119/16 (C Danmark I)
58 Der Vorlageentscheidung zufolge ist C USA mit Sitz in den Vereinigten Staaten alleinige Anteilseignerin von C Cayman Islands mit Sitz auf den Kaimaninseln. C Cayman Islands war bis Ende 2004 alleinige Anteilseignerin von C Danmark II mit Sitz in Dänemark, der obersten Muttergesellschaft eines Konzerns. Ende 2004 wurde der Konzern umstrukturiert. Zwischen C Cayman Islands und C Danmark II wurden zwei schwedische Gesellschaften (C Sverige I und C Sverige II), und eine dänische Gesellschaft (C Danmark I) geschaltet. Seit dem 1. Januar 2005 war C Danmark I die oberste Muttergesellschaft des dänischen Teils des amerikanischen Konzerns mit C USA als oberster Muttergesellschaft.
59 Die Gründe für die Umstrukturierung des europäischen Teils des Konzerns wurden von C Danmark I in einem Vermerk mit dem Titel „2004 European Restructuring Process“ (europäischer Umstrukturierungsprozess 2004) beschrieben. Darin heißt es:
„Im Laufe des Jahres 2004 … überprüfte der Konzern seine Organisationsstruktur und beschloss, in Europa weitere Holdinggesellschaften zu gründen und sich dort den Leverage-Effekt zunutze zu machen. Mit den zusätzlichen Holdinggesellschaften wird dem Unternehmen in Europa der Zugang zu Kapital erleichtert. Außerdem kann Kapital innerhalb der Teile des Konzerns effizienter hin und her bewegt werden. Weiter spiegeln die Abschlüsse der neuen Holdinggesellschaften angemessene Marktbewertungen des europäischen Teils des Konzerns wider, was in Zukunft dazu beitragen kann, dass Finanzmittel von Dritten erlangt werden. Schließlich, und das ist wohl der wichtigste Punkt, wird der Rückgriff auf Fremdkapital dazu beitragen, das Geschäftsrisiko zu minimieren, indem der Betrag des bei Geschäftsoperationen riskierten Eigenkapitals herabgesetzt wird.
Um von der derzeit für Holdinggesellschaften günstigen Regelung in Schweden zu profitieren, hat sich der Konzern dafür entschieden, seine neuen europäischen Holdinggesellschaften dort anzusiedeln.“
60 Das dänische Steuerministerium vertrat die Auffassung, dass das Einschieben von zwei schwedischen Gesellschaften über dem dänischen Teil des Konzerns aus steuerlichen Gründen erfolgt sei. Am 30. Oktober 2009 erließ die dänische Steuerverwaltung einen Bescheid, nach dem C Sverige II und C Sverige I bei den von C Danmark I gezahlten Zinsen nicht als Nutzungsberechtigte im Sinne der Richtlinie 2003/49 und der Nordischen Konvention angesehen werden können.
61 Mit Entscheidung vom 25. Mai 2011 bestätigte der Landskatteretten (Oberster Steuerbeschwerdeausschuss, Dänemark) den Bescheid der dänischen Steuerverwaltung. Er gelangte in seiner Entscheidung zu dem Schluss, dass es sich bei den schwedischen Gesellschaften um reine Durchleitungsgesellschaften handele. In der Entscheidung wird ausgeführt:
„Bis zu der Ende 2004/Anfang 2005 durchgeführten Umstrukturierung stand [C Danmark II], die Gesellschaft an der Spitze des dänischen Teils des Konzerns, in unmittelbarem Eigentum von [C Cayman Islands].
Im Zuge der Umstrukturierung wurden drei neu gegründete Gesellschaften zwischen [C Cayman Islands] und [C Danmark II] geschaltet, so dass danach [C Cayman Islands] Eigentümerin einer schwedischen Holdinggesellschaft war, die Eigentümerin einer weiteren schwedischen Holdinggesellschaft war, die wiederum Eigentümerin von [C Danmark I] war, die die neue Muttergesellschaft an der Spitze des dänischen Teils des Konzerns wurde. Diese Konzernstruktur wurde u. a. dadurch geschaffen, dass konzernintern eine Reihe von Gesellschaften verkauft wurden. In diesem Zusammenhang wurden [C Sverige I] von [C Cayman Islands] zwei Darlehen in Höhe von 75 Mio. Euro bzw. 825 Mio. Euro und [C Danmark I] von [C Sverige II] zwei Darlehen in Höhe von 75 Mio. Euro bzw. 825 Mio. Euro gewährt.
Die Schuldverschreibung über 75 Mio. Euro zwischen [C Cayman Islands] und [C Sverige I] enthielt genau dieselben Bedingungen wie die Schuldverschreibung über 75 Mio. Euro zwischen [C Sverige II] und [C Danmark I]. Dasselbe gilt für die beiden Schuldverschreibungen über 825 Mio. Euro. … Durch diese Umstrukturierung und die in diesem Zusammenhang durch Transaktionen von Parteien mit gemeinsamen Interessen begründeten Schuldverhältnisse übertrug [C Sverige II] die von [C Danmark I] bezogenen Zinsen in Anwendung der schwedischen Rechtsvorschriften über den Konzernbeitrag auf [C Sverige I], die diese Beträge als Zinsaufwendungen an [C Cayman Islands] weiterreichte.
Da es in Schweden nach dem seinerzeit dort geltenden Steuerrecht kein zu besteuerndes Nettoeinkommen gab, wurden die von [C Danmark I] gezahlten Zinsen über die schwedischen Gesellschaften ungeschmälert auf [C Cayman Islands] übertragen.
Keine der bei der Umstrukturierung gegründeten Gesellschaften übte andere Tätigkeiten als das Halten von Beteiligungen (Holding) aus. Sie hatten daher keine anderen voraussichtlichen Einkünfte als die, die wesensbedingt mit der Holdingtätigkeit zusammenhingen. Bei der Begründung der Schuldverhältnisse im Zusammenhang mit der Umstrukturierung müssen die Schuldnerinnen also Geld von anderen Gesellschaften des Konzerns erhalten haben. Sonst wären sie nicht in der Lage gewesen, ihre Verpflichtungen zu erfüllen. Dies dürfte von Anfang an so vorgesehen gewesen sein.
[C Sverige II] wird daher als eine Durchleitungsgesellschaft angesehen, die im Hinblick auf die erhaltenen Beträge über derart geringe Befugnisse verfügte, dass sie nicht als Nutzungsberechtigte der Zinsen, die sie von [C Danmark I] erhalten hat, angesehen werden kann, weder nach der [Nordischen Konvention] noch nach der Richtlinie 2003/49. Insoweit ist ohne Belang, dass die Übertragungen zwischen den schwedischen Gesellschaften als konzerninterne Übertragungen erfolgten, und nicht als Zahlung von Zinsen.“
62 Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, C Danmark I, vertritt die Auffassung, dass C Sverige II und C Sverige I im Zusammenhang mit der Umstrukturierung des Konzerns in Europa, die aus allgemeinen, geschäftlichen Gründen erfolgt sei, in Schweden angesiedelt worden seien. C Sverige II sei im Sinne der Richtlinie 2003/49 Nutzungsberechtigte der Zinsen, die sie an sie gezahlt habe.
63 Das Østre Landsret (Oberlandesgericht Ost) hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
e) Inwieweit ist in diesem Zusammenhang von Bedeutung, ob für das Darlehen Eigenkapital aufgewendet wird, ob die betreffenden Zinsen der Hauptschuld zugeschlagen werden („roll-up“), ob der Zinsempfänger danach einen Konzernbeitrag an seine in demselben Staat ansässige Muttergesellschaft geleistet hat, um nach den in diesem Mitgliedstaat geltenden Regeln einen steuerlichen Ergebnisausgleich zu erlangen, ob die Zinsen in der Folge beim Darlehensnehmer in Eigenkapital umgewandelt werden, ob der Zinsempfänger eine vertragliche oder rechtliche Verpflichtung hatte, die Zinsen an eine andere Person weiterzuleiten, und ob die Mehrzahl der Personen, die in dem Staat des Zinszahlers als Nutzungsberechtigte der Zinsen angesehen werden, in anderen Mitgliedstaaten oder Drittstaaten ansässig sind, mit denen das Königreich Dänemark ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, so dass nach dänischem Steuerrecht keine Grundlage für die Erhebung der Quellensteuer bestanden hätte, wenn diese Personen Darlehensgeber gewesen wären und damit die Zinsen unmittelbar vereinnahmt hätten?
Der Gerichtshof wird ersucht, bei der Antwort auf Frage 6 die Antwort auf Frage 5 zu berücksichtigen.
4) Rechtssache C-299/16 (Z Denmark)
64 Der Vorlageentscheidung zufolge handelt es sich bei Z Denmark um ein dänisches Industrieunternehmen.
65 Im August 2005 erwarb der Investmentfonds A Fund von den vorherigen Inhabern, dem Investmentfonds B und dem dänischen Finanzinstitut C, ca. 66 % der A-Aktien von Z Denmark (was etwa 64 % der Stimmrechte entspricht). Die übrigen A-Aktien wurden weiter von D gehalten. Einige höhere Führungskräfte von Z Denmark hielten B-Aktien von Z Denmark.
66 A Fund besteht aus fünf Investmentfonds, von denen vier auf Jersey als Kommanditgesellschaften (Limited Partnerships) gegründet wurden, d. h. in einer Form, die nach dänischem Steuerrecht steuertransparent ist. Der letzte Investmentfonds, die A Fund (No. 5) Limited, Jersey, ist als eine nicht-steuertransparente Gesellschaft organisiert und mit ca. 0,5 % an A Fund beteiligt. Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts sind die Anleger der ersten vier Investmentfonds steuerlich in einer Vielzahl von Ländern in und außerhalb der Europäischen Union ansässig.
67 Im Zusammenhang mit der oben in Rn. 65 erwähnten Übernahme gewährte A Fund Z Denmark am 27. September 2005 zu einem Zins von jährlich 9 % ein Darlehen in Höhe von 146 010 341 DKK (etwa 19,6 Mio. Euro).
68 Am 28. April 2006 übertrug A Fund ihre Forderung gegen Z Denmark in vollem Umfang (146 010 341 DKK, etwa 19,6 Mio. Euro) auf die von ihr am selben Tag in Luxemburg gegründete Gesellschaft Z Luxembourg.
69 Im Zuge der Übertragung dieser Forderung gewährte A Fund Z Luxembourg zu einem Zins von 9,875 % ein Darlehen in Höhe von eben diesen 146 010 341 DKK (etwa 19,6 Mio. Euro). Die Zinsen waren am Ende des Jahres gutzuschreiben.
70 Am 21. Juni 2006 übertrug A Fund ihre Anteile an Z Denmark auf Z Luxembourg.
71 Nach ihrem Jahresabschluss für 2007 (in dem Jahresabschluss für 2006 sind vergleichbare Posten ausgewiesen) hatte Z Luxembourg keine andere Tätigkeit als das Halten von Anteilen an Z Denmark. Aus dem Jahresabschluss ist ferner ersichtlich, dass das Ergebnis von Z Luxembourg, das 2006 noch negativ war (–23 588 Euro), 2007 positiv wurde (15 587 Euro). Aus den Jahresabschlüssen geht ferner hervor, dass die Zinserträge 1 497 208 Euro (2006) bzw. 1 192 881 Euro (2007) und die Zinsaufwendungen 1 473 675 Euro (2006) bzw. 1 195 124 Euro (2007) betrugen. Als „Steuern auf die Gewinne“ (Tax on profit) waren 3 733 Euro (2006) bzw. 0 Euro (2007) ausgewiesen.
72 Z Denmark tilgte das von A Fund gewährte Darlehen am 1. November 2007. Bis dahin waren Zinsen in Höhe von insgesamt 21 241 619 DKK (ca. 2,85 Mio. Euro) angefallen. Am selben Tag tilgte auch Z Luxembourg ihre Schuld gegenüber A Fund einschließlich der angefallenen Zinsen.
73 In ihrem Bescheid vom 10. Dezember 2010 sah die dänische Steuerverwaltung bei den von Z Denmark an Z Luxembourg gezahlten Zinsen Z Luxembourg nicht als Nutzungsberechtigte im Sinne der Richtlinie 2003/49 und des DBA Luxemburg/Dänemark an.
74 Der Bescheid der dänischen Steuerverwaltung wurde vom Obersten Steuerbeschwerdeausschuss mit Entscheidung vom 31. Januar 2012 bestätigt. Darin heißt es:
„[Z Luxembourg] ist weder nach dem [DBA Luxemburg/Dänemark] noch nach der Richtlinie [2003/49] als ,beneficial owner‘anzusehen.
Insoweit ist relevant, dass die Parteien gemeinsame Interessen hatten und in der Praxis eine Steuergestaltung wählten, mit der [Z Luxembourg] die von Z Denmark erhaltenen Zinsen an die Investmentfonds weitergab, die sie wiederum an ihre Anleger weitergaben.
Dadurch, dass [Z Luxembourg] die Forderung des Investmentfonds gegen [Z Denmark] übernahm und gleichzeitig die Anteile an dieser Gesellschaft erwarb, wofür der Investmentfonds ein Darlehen gewährte, das in Höhe und Bedingungen nahezu hundertprozentig der Forderung entsprach, sollten die Steuern, die [Z Luxembourg] auf die von der dänischen Gesellschaft erhaltenen Zinsen hätte entrichten müssen, über die Zahlung der Zinsen an den Investmentfonds neutralisiert werden, so dass durch die Transaktionen insgesamt bei [Z Luxembourg] kein steuerpflichtiges Nettoeinkommen entstehen würde, auf das diese Gesellschaft hätte Steuern zahlen müssen. Bei der luxemburgischen Gesellschaft handelt es sich also um eine Durchleitungsgesellschaft, die über die an sie weitergeleiteten Beträge nicht wirklich verfügen durfte und konnte.
[Z Luxembourg] ist der Vorteil der Befreiung von der dänischen Quellensteuer gemäß dem [DBA Luxemburg/Dänemark] und/oder gemäß der Richtlinie [2003/49] daher nicht zu gewähren.
Wie bereits ausgeführt, wurden die Zinsen, die von [Z Luxembourg] an den als transparent anzusehenden Investmentfonds weitergeleitet wurden, an die Anleger des Investmentfonds weitergeleitet. Es stellt sich deshalb die Frage, ob wegen eines für die Anleger geltenden Doppelbesteuerungsabkommens auf die Besteuerung der Zinsen zu verzichten ist. In Anbetracht des Vorbringens vor dem Obersten Steuerbeschwerdeausschuss ist über diese Frage aber nicht zu entscheiden. Mit den vorgelegten Listen ist nämlich nicht hinreichend dokumentiert, dass eine Doppelbesteuerung vorläge.“
75 Die Entscheidung des Obersten Steuerbeschwerdeausschusses wurde von Z Denmark vor den dänischen Gerichten angefochten.
76 Z Denmark hat vor dem vorlegenden Gericht u. a. geltend gemacht, dass der Begriff des Nutzungsberechtigten im Sinne der Richtlinie 2003/49 ein unionsrechtlicher Begriff sei, der eigenständig auszulegen sei. Das OECD-Musterabkommen sei insoweit nicht maßgeblich, allenfalls das OECD-Musterabkommen von 1977 und der Kommentar hierzu. Eine dynamische Auslegung würde gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen. Es liege auch kein Fall eines Missbrauchs der Richtlinie 2003/49 vor.
77 Z Denmark rügt auch eine Ungleichbehandlung, die gegen Art. 43 EG verstoße, insbesondere, dass Z Luxembourg die Zinsen, die sie auf ein Darlehen gezahlt habe, das sie bei ihrer Anteilseignerin aufgenommenen habe, um Z Denmark das Darlehen zu gewähren, nicht habe abziehen können. Wäre Z Luxembourg eine dänische Gesellschaft gewesen, hätte sie die entsprechenden Aufwendungen abziehen können und hätte kein zu versteuerndes Einkommen gehabt.
78 Zum Quellensteuerabzug macht Z Denmark geltend, dass es gegenüber der Besteuerung gebietsansässiger Gesellschaften insoweit grundlegende Unterschiede gebe. Erstens werde die Quellensteuer früher fällig als die Körperschaftsteuer, zweitens seien die Verzugszinsen bei der Quellensteuer erheblich höher als bei der Körperschaftsteuer, drittens müsse der Darlehensnehmer die Quellensteuer einbehalten und viertens auch abführen.
79 Der Vestre Landsret (Oberlandesgericht West) hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
a) Ist Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 4 der Richtlinie 2003/49 dahin auszulegen, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige und unter Art. 3 der Richtlinie fallende Gesellschaft, die – unter Umständen wie den hier vorliegenden – Zinsen von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft erhält, als „Nutzungsberechtigte“ dieser Zinsen im Sinne der Richtlinie anzusehen ist?
d) Falls die Erläuterungen von 2003 herangezogen werden können: Ist es in diesem Fall für die Bestimmung, ob eine Gesellschaft nicht als „Nutzungsberechtigte“ im Sinne der Richtlinie 2003/49 anzusehen ist, von Bedeutung, ob die betreffenden Zinsen der Hauptschuld zugeschlagen werden („roll-up“), ob der Zinsempfänger eine vertragliche/rechtliche Verpflichtung hatte, die Zinsen an eine andere Person weiterzuleiten, und ob die Mehrzahl der Personen, denen die Zinsen gutgeschrieben/gezahlt werden und die von dem Staat des Zinszahlers als „Nutzungsberechtigte“ der Zinsen angesehen werden, in anderen Mitgliedstaaten oder in Staaten ansässig ist, mit denen das Königreich Dänemark ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, so dass nach dänischem Recht keine Grundlage für die Erhebung der Quellensteuer bestanden hätte, wenn diese Personen Darlehensgeber gewesen wären und damit die Zinsen unmittelbar vereinnahmt hätten?
e) Welche Bedeutung hat es für die Beurteilung der Frage, ob der Zinsempfänger als „Nutzungsberechtigter“ im Sinne der Richtlinie anzusehen ist, dass das vorlegende Gericht nach einer Würdigung des Sachverhalts befindet, dass der Zinsempfänger – ohne dass er durch eine vertragliche oder rechtliche Verpflichtung gebunden gewesen wäre, die vereinnahmten Zinsen an eine andere Person weiterzuleiten – im Wesentlichen nicht berechtigt war, über die Zinsen zu verfügen („use and enjoy“), wie es in den Erläuterungen von 2014 zum Musterabkommen von 1977 heißt?
In einem Fall, in dem ein Zinszahler in einem Mitgliedstaat und der Zinsempfänger in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und der Zinsempfänger von ersterem Mitgliedstaat nicht als „Nutzungsberechtigter“ der fraglichen Zinsen im Sinne der Richtlinie 2003/49 und damit als dort beschränkt steuerpflichtig für die Zinsen angesehen wird, steht dann Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG Rechtsvorschriften entgegen, nach denen ersterer Mitgliedstaat bei der Besteuerung des gebietsfremden Zinsempfängers Aufwendungen in Form von Zinsaufwendungen, die der Zinsempfänger unter Umständen wie den im Ausgangsverfahren vorliegenden hatte, nicht berücksichtigt, während Zinsaufwendungen nach dem Recht dieses Mitgliedstaats im Allgemeinen abzugsfähig sind und damit bei einem gebietsansässigen Zinsempfänger von dessen steuerpflichtigem Einkommen abgezogen werden können?
– nach denen der Zinszahler in letzterem Mitgliedstaat die Quellensteuer auf die Zinsen einbehalten muss und dem Staat gegenüber für die nicht einbehaltene Quellensteuer haftet, eine solche Einbehaltungspflicht aber nicht gilt, wenn der Zinsempfänger in diesem Mitgliedstaat ansässig ist?
80 Die Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16, die allesamt die Auslegung der Richtlinie 2003/49 und der in den Verträgen garantierten Grundfreiheiten betreffen, sind wegen des Zusammenhangs, der zwischen ihnen besteht, zu gemeinsamem Urteil zu verbinden.
81 Mit Schreiben vom 2. März 2017 hat die dänische Regierung gemäß Art. 16 Abs. 3 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union beantragt, dass die Große Kammer über die Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16 entscheidet. Sie hat ferner beantragt, für diese Rechtssachen und die Rechtssachen C‑116/16 und C‑117/16, in denen heute das Urteil T Danmark und Y Denmark Aps (C‑116/16 und C‑117/16) ergeht, wegen der zwischen ihnen bestehenden Gemeinsamkeiten gemäß Art. 77 der Verfahrensordnung eine gemeinsame mündliche Verhandlung durchzuführen. Der Gerichtshof gibt den Anträgen der dänischen Regierung statt.
82 Die Vorlagefragen betreffen drei Themen. Zunächst geht es um den Begriff des Nutzungsberechtigten im Sinne der Richtlinie 2003/49 und die Frage, ob es für einen Mitgliedstaat eine Rechtsgrundlage dafür gibt, einer Gesellschaft, die an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Einheit Zinsen gezahlt hat, die Befreiung von allen auf die Zinsen erhebbaren Steuern gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie wegen Rechtsmissbrauchs zu verwehren (erstes Thema). Für den Fall, dass diese Frage zu bejahen sein sollte, möchten die vorlegenden Gerichte zum einen wissen, was die Tatbestandsmerkmale eines Rechtsmissbrauchs sind und wie diese nachzuweisen sind (zweites Thema), zum anderen, wie die Vorschriften des AEU-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr auszulegen sind, um überprüfen zu können, ob die dänischen Rechtsvorschriften diese Freiheiten verletzen (drittes Thema).
Zu Frage 1 a, b und c, Frage 2 a und b und Frage 3 in den Rechtssachen C-115/16, C-118/16, C-119/16 und C-299/16
83 Als Erstes möchten die vorlegenden Gerichte in den Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16 wissen, wie der Begriff des Nutzungsberechtigten im Sinne von Art. 1 Abs. 1 und 4 der Richtlinie 2003/49 zu verstehen ist (Frage 1 a, b und c), als Zweites, ob die durch Art. 5 der Richtlinie 2003/49 gestattete Bekämpfung von Betrug und Missbrauch eine entsprechende einzelstaatliche oder vertragliche Bestimmung im Sinne von Abs. 1 dieses Artikels voraussetzt, insbesondere, ob eine einzelstaatliche oder vertragliche Bestimmung, die den Begriff des Nutzungsberechtigten enthält, als Rechtsgrundlage für die Bekämpfung von Betrug und Missbrauch dienen kann (Frage 2 a und b).
Zum Begriff des Nutzungsberechtigten
84 Zunächst ist klarzustellen, dass der in Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 verwendete Begriff des Nutzungsberechtigten nicht Begriffe des nationalen Rechts aufgreift, die vielerlei Bedeutungen haben.
85 Nach der Rechtsprechung ist den Erwägungsgründen 2, 3 und 4 der Richtlinie 2003/49 zu entnehmen, dass die Richtlinie Doppelbesteuerungen bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten beseitigen und gewährleisten soll, dass diese Zahlungen einmal in einem einzigen Mitgliedstaat besteuert werden. Das geeignetste Mittel, um die steuerliche Gleichbehandlung innerstaatlicher und grenzübergreifender Finanzbeziehungen zu gewährleisten, besteht darin, die Steuern bei diesen Zahlungen in dem Mitgliedstaat, in dem diese Einkünfte anfallen, zu beseitigen (Urteil vom 21. Juli 2011, Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, Rn. 24).
86 Der Anwendungsbereich der Richtlinie 2003/49, wie er in deren Art. 1 Abs. 1 umschrieben ist, erstreckt sich daher auf die Befreiung von in einem Mitgliedstaat angefallenen Einkünften in Form von Zinsen und Lizenzgebühren, sofern der Nutzungsberechtigte der Zinsen oder Lizenzgebühren ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiges Unternehmen oder eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte ist, die zu einem Unternehmen eines Mitgliedstaats gehört (Urteil vom 21. Juli 2011, Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, Rn. 25).
87 Der Gerichtshof hat darauf hingewiesen, dass Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2003/49 Zinsen als „Einkünfte aus Forderungen jeder Art“ definiert, so dass Zinsen als Einkünfte aus solchen Forderungen nur beim Nutzungsberechtigten anfallen können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Juli 2011, Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, Rn. 27).
88 Nutzungsberechtigter im Sinne der Richtlinie 2003/49 ist demnach die Einheit, die tatsächlich Nutznießer der an sie gezahlten Zinsen ist. Dass die wirtschaftliche Realität maßgeblich ist, wird durch Art. 1 Abs. 4 der Richtlinie bestätigt, wonach ein Unternehmen eines Mitgliedstaats nur dann als Nutzungsberechtigter der Zinsen oder Lizenzgebühren behandelt wird, wenn es die Zahlungen zu eigenen Gunsten und nicht nur als Zwischenträger, etwa als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person erhält.
89 Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 10), wird in manchen Sprachfassungen von Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 zwar ein Ausdruck verwendet, der „Empfänger“ bedeutet (bulgarische, französische, lettische und rumänische Sprachfassung). In den übrigen Sprachfassungen wird aber ein Ausdruck verwendet, der „tatsächlicher Empfänger“ (spanische, tschechische, estnische, englische, italienische, litauische, maltesische, portugiesische und finnische Sprachfassung), „Eigentümer“ bzw. „Nutzungsberechtigter“ (deutsche, dänische, griechische, kroatische, ungarische, polnische, slowakische, slowenische und schwedische Sprachfassung) oder „Letztlich Berechtigter“ (niederländische Sprachfassung) bedeutet. Die Verwendung dieser verschiedenen Ausdrücke zeigt, dass mit dem Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ nicht ein formal bestimmter Empfänger gemeint ist, sondern derjenige, dem die Zinsen, die er erhält, wirtschaftlich zustehen und der daher frei über deren Verwendung bestimmen kann. Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 86), kann nur eine in der Union ansässige Einheit Nutzungsberechtigter von Zinsen sein und damit in den Genuss der Befreiung gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 kommen.
90 Ferner ergibt sich aus dem am 6. März 1998 vorgelegten Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (Dokument KOM[1998] 67 endg.), auf den die Richtlinie 2003/49 zurückgeht, dass sich diese an Art. 11 des OECD-Musterabkommens von 1996 orientiert und dasselbe Ziel verfolgt, nämlich die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Bei der Auslegung der Richtlinie 2003/49 sind daher der Begriff des Nutzungsberechtigten, wie er in den auf dem OECD-Musterabkommen basierenden Abkommen vorkommt, und die im Laufe der Jahre erfolgten Änderungen des Musterabkommens und des Kommentars hierzu durchaus von Bedeutung.
91 Die Klägerinnen der Ausgangsverfahren machen geltend, dass eine Auslegung des Begriffes des Nutzungsberechtigten der Zinsen oder Lizenzgebühren im Sinne von Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 im Licht des OECD-Musterabkommens und des Kommentars hierzu nicht zulässig sei, da sie ohne jegliche demokratische Legitimation erfolgen würde. Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden. Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 85 bis 90) beruht eine solche Auslegung, auch wenn Arbeiten der OECD herangezogen werden, auf der Richtlinie selbst und deren Gesetzgebungsgeschichte, die den demokratischen Prozess der Union widerspiegelt.
92 Aus der Entwicklung des OECD-Musterabkommens und des Kommentars hierzu (siehe oben, Rn. 4 bis 6) ergibt sich aber, dass Durchleitungsgesellschaften nicht unter den Begriff des Nutzungsberechtigten fallen und dass der Begriff nicht in einem engen, technischen Sinne zu verstehen ist, sondern für sein Verständnis das Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑umgehung maßgeblich ist.
93 Auch die Abkommen, die die Mitgliedstaaten untereinander auf der Grundlage des OECD-Musterabkommens geschlossen haben, so etwa die Nordische Konvention, bestätigen diese Entwicklung. Die oben in den Rn. 16 bis 18 angeführten Abkommen enthalten allesamt den Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ im Sinne des OECD-Musterabkommens.
94 Dass die Gesellschaft, die in einem Mitgliedstaat Zinsen erhält, nicht Nutzungsberechtigte der Zinsen ist, bedeutet jedoch nicht zwangsläufig, dass die Befreiung gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 nicht zum Tragen käme. Zu denken ist insoweit an den Fall, dass die Gesellschaft, die die Zinsen erhält, das Geld an einen in der Union ansässigen Nutzungsberechtigten weiterleitet, der sämtliche Voraussetzungen der Befreiung gemäß der Richtlinie 2003/49 erfüllt, so dass die Zinsen im Quellenstaat von allen auf sie erhebbaren Steuern befreit sind.
Zur Erforderlichkeit einer speziellen einzelstaatlichen oder vertraglichen Bestimmung, mit der Art. 5 der Richtlinie 2003/49 umgesetzt wird
95 Die vorlegenden Gerichte möchten wissen, ob ein Mitgliedstaat, um bei der Anwendung der Richtlinie 2003/49 Rechtsmissbrauch bekämpfen zu können, eine spezielle nationale Vorschrift zur Umsetzung der Richtlinie erlassen haben muss oder ob er sich auf einzelstaatliche oder vertragliche Grundsätze oder Bestimmungen zur Verhinderung von Missbrauch berufen kann.
96 Nach ständiger Rechtsprechung gilt im Unionsrecht der allgemeine Grundsatz, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf das Unionsrecht berufen kann (Urteile vom 9. März 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C‑255/02, EU:C:2006:121, Rn. 68, vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, Rn. 35, vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 27, und vom 11. Juli 2018, Kommission/Belgien, C‑356/15, EU:C:2018:555, Rn. 99).
97 Dieser allgemeine Grundsatz ist zwingend. Die Anwendung der Unionsvorschriften kann nicht so weit reichen, dass Vorgänge geschützt werden, die zu dem Zweck durchgeführt werden, betrügerisch oder missbräuchlich in den Genuss von im Unionsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juli 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 38, vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 27, und vom 11. Juli 2018, Kommission/Belgien, C‑356/15, EU:C:2018:555, Rn. 99).
98 Aus dem allgemeinen Grundsatz, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf das Unionsrecht berufen kann, folgt, dass ein Mitgliedstaat die Anwendung von Vorschriften des Unionsrechts verweigern muss, wenn diese nicht geltend gemacht werden, um die Ziele der Vorschriften zu verwirklichen, sondern um in den Genuss eines im Unionsrecht vorgesehenen Vorteils zu gelangen, obwohl die entsprechenden Voraussetzungen lediglich formal erfüllt sind.
99 Das ist etwa der Fall, wenn die Erfüllung von Zollförmlichkeiten nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte erfolgt, sondern lediglich pro forma, um missbräuchlich Ausgleichsbeträge (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Oktober 1981, Schumacher u. a., 250/80, EU:C:1981:246, Rn. 16, und vom 3. März 1993, General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, Rn. 21) oder Ausfuhrerstattungen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Dezember 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, Rn. 59) zu erlangen.
100 Der Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs findet in vielerlei Rechtsgebieten Anwendung: freier Warenverkehr (Urteil vom 10. Januar 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc und Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, Rn. 27), freier Dienstleistungsverkehr (Urteil vom 3. Februar 1993, Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, Rn. 13), öffentliche Aufträge (Urteil vom 11. Dezember 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino“ u. a., C‑113/13, EU:C:2014:2440, Rn. 62), Niederlassungsfreiheit (Urteil vom 9. März 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, Rn. 24), Gesellschaftsrecht (Urteil vom 23. März 2000, Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, Rn. 33), soziale Sicherheit (Urteile vom 2. Mai 1996, Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, Rn. 24 , vom 6. Februar 2018, Altun u. a., C‑359/16, EU:C:2018:63, Rn. 48, und vom 11. Juli 2018, Kommission/Belgien, C‑356/15, EU:C:2018:555, Rn. 99), Verkehr (Urteil vom 6. April 2006, Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, Rn. 19 bis 25), Sozialpolitik (Urteil vom 28. Juli 2016, Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, Rn. 37 bis 41), restriktive Maßnahmen (Urteil vom 21. Dezember 2011, Afrasiabi u. a., C‑72/11, EU:C:2011:874, Rn. 62) oder Mehrwertsteuer (Urteil vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C‑255/02, EU:C:2006:121, Rn. 74).
101 Im Bereich der Mehrwertsteuer hat der Gerichtshof mehrfach klargestellt, dass, auch wenn die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch ein von der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1) anerkanntes und gefördertes Ziel ist, der Grundsatz des Missbrauchsverbots einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts darstellt, der unabhängig davon gilt, ob die betreffenden Rechte und Vorteile ihre Grundlage in den Verträgen, in einer Verordnung oder in einer Richtlinie haben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 30 und 31).
102 Bei Vorschriften des Unionsrechts, die einen Vorteil vorsehen, kommt der allgemeine Grundsatz des Missbrauchsverbots also zum Tragen, wenn sie auf eine Weise geltend gemacht werden, die nicht mit ihrem Zweck in Einklang steht. So hat der Gerichtshof entschieden, dass der allgemeine Grundsatz des Missbrauchsverbots einem Steuerpflichtigen entgegengehalten werden kann, um ihm das Recht auf Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen, auch wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a., C‑131/13, C‑163/13 et C‑164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 62, und vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 33).
103 In den Ausgangsverfahren handelt es sich bei den Vorschriften, die nach Ansicht der dänischen Steuerverwaltung missbraucht werden, um die Vorschriften der Richtlinie 2003/49. Diese wurde erlassen, um die Entwicklung eines Binnenmarkts zu fördern, der die Merkmale eines Inlandsmarktes aufweist. Nach der Richtlinie sind Zinsen, die an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft gezahlt werden, im Quellenmitgliedstaat von allen Steuern befreit. Wie aus dem oben in Rn. 90 genannten Vorschlag für eine Richtlinie hervorgeht, gehen bestimmte Definitionen der Richtlinie 2003/49 auf die des Art. 11 des OECD-Musterabkommens von 1996 zurück.
104 Zwar sieht Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 vor, dass diese der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Betrug und Missbrauch nicht entgegensteht. Diese Bestimmung kann aber nicht dahin verstanden werden, dass sie die Anwendung des allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatzes des Missbrauchsverbots (siehe oben, Rn. 96 bis 98) ausschlösse. Die Transaktionen, die nach Ansicht der dänischen Steuerverwaltung einen Rechtsmissbrauch darstellen, fallen in den Anwendungsbereich des Unionsrechts (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. Dezember 2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, Rn. 42). Sie könnten mit dem Ziel der Richtlinie unvereinbar sein.
105 Auch wenn Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2003/49 vorsieht, dass die Mitgliedstaaten im Fall von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch den Rechtsvorteil der Richtlinie entziehen bzw. deren Anwendung verweigern können, kann auch diese Bestimmung nicht dahin ausgelegt werden, dass sie die Anwendung des unionsrechtlichen Grundsatzes des Missbrauchsverbots ausschlösse, da dieser Grundsatz anders als die Vorschriften der Richtlinie nicht erst umgesetzt werden muss (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 28 und 31).
106 Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 85), ist den Erwägungsgründen 2 bis 4 der Richtlinie 2003/49 zu entnehmen, dass die Richtlinie Doppelbesteuerungen bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten und zwischen Betriebsstätten derartiger Unternehmen beseitigen soll, um zum einen Belastungen durch Verwaltungsaufwand und Cashflow-Probleme zu vermeiden und zum anderen die steuerliche Gleichbehandlung innerstaatlicher und grenzübergreifender Finanzbeziehungen zu gewährleisten.
107 Mit diesen Zielen wäre es nicht vereinbar, Steuergestaltungen zuzulassen, deren einziger Zweck darin besteht, in den Genuss der Steuervorteile gemäß der Richtlinie 2003/49 zu gelangen. Dadurch würden die Wettbewerbsbedingungen verfälscht und somit der wirtschaftliche Zusammenhalt und das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts beeinträchtigt. Wie die Generalanwältin in Nr. 63 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache C‑115/16 ausgeführt hat, gilt dies auch dann, wenn mit den betreffenden Transaktionen nicht ausschließlich eines dieser Ziele verfolgt wird. Der Gerichtshof hat nämlich entschieden, dass der Grundsatz des Missbrauchsverbots in Steuersachen Anwendung findet, wenn die Erlangung eines Steuervorteils Hauptzweck der betreffenden Transaktionen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 21. Februar 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, Rn. 45, und vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 53).
108 Der Anwendung des allgemeinen Grundsatzes des Missbrauchsverbots steht auch nicht das Recht der Steuerpflichtigen entgegen, von dem Wettbewerb zu profitieren, der mangels einer Harmonisierung der Einkommensteuer zwischen den Mitgliedstaaten stattfindet. Mit der Richtlinie 2003/49 wird nämlich eine Harmonisierung im Bereich der direkten Steuern bezweckt, um den Wirtschaftsteilnehmern durch die Beseitigung der Doppelbesteuerung zu ermöglichen, vom Binnenmarkt zu profitieren. Und wie es im sechsten Erwägungsgrund der Richtlinie heißt, darf es den Mitgliedstaaten nicht verwehrt sein, geeignete Maßnahmen zur Bekämpfung von Betrug und Missbrauch zu ergreifen.
109 Dass der Steuerpflichtige bestrebt ist, das Steuersystem zu finden, das für ihn am Vorteilhaftesten ist, kann nicht bereits generell die Vermutung eines Betrugs oder Missbrauchs begründen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, Rn. 50, vom 29. November 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 84, und vom 24. November 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, Rn. 60). Sofern die betreffende Transaktion wirtschaftlich betrachtet aber eine rein künstliche Gestaltung darstellt und darauf ausgerichtet ist, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen, hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf das Recht oder den Vorteil aus dem Unionsrecht (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, Rn. 51, vom 7. November 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, Rn. 61, und vom 25. Oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, Rn. 61 bis 63).
110 Demnach haben die nationalen Behörden und Gerichte die Rechte aus der Richtlinie 2003/49 zu verwehren, wenn sie betrügerisch oder missbräuchlich geltend gemacht werden.
111 Da das Verbot des Rechtsmissbrauchs einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts darstellt und es erforderlich ist, diesen Grundsatz bei der Anwendung des Unionsrechts durchzusetzen, ändert das Fehlen von einzelstaatlichen oder vertraglichen Bestimmungen zur Verhinderung von Betrug nichts an der Verpflichtung der nationalen Behörden, die Rechte aus der Richtlinie 2003/49 bei betrügerischer oder missbräuchlicher Geltendmachung zu verwehren.
112 Unter Berufung auf das Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), in dem es um eine Befreiung gemäß der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. 1990, L 225, S. 1), ging, machen die Klägerinnen der Ausgangsverfahren geltend, dass der betreffende Mitgliedstaat die in der Richtlinie 2003/49 vorgesehenen Vorteile wegen deren Art. 5 Abs. 1 nur dann verwehren dürfe, wenn es hierfür in der nationalen Rechtsordnung eine gesonderte, spezifische Rechtsgrundlage gebe.
113 Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden.
114 Zwar hat der Gerichtshof in Rn. 42 des Urteils vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), festgestellt, dass es der Grundsatz der Rechtssicherheit verbietet, dass Richtlinien selbst Verpflichtungen für Einzelne begründen können und dass sich ein Mitgliedstaat Einzelnen gegenüber auf sie als solche berufen kann.
115 Der Gerichtshof hat aber klargestellt, dass dies nichts daran ändert, dass sämtliche Stellen eines Mitgliedstaats bei der Anwendung des nationalen Rechts dazu angehalten sind, dieses so weit wie möglich im Licht des Wortlauts und der Zielsetzung der Richtlinien auszulegen, um das mit diesen verfolgte Ziel zu erreichen, und dass der Staat deshalb grundsätzlich Einzelnen eine richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts entgegenhalten kann (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
116 Vor diesem Hintergrund stellte der Gerichtshof dem betreffenden vorlegenden Gericht anheim, zu prüfen, ob das dänische Recht eine Bestimmung oder einen allgemeinen Grundsatz kennt, wonach Rechtsmissbrauch verboten ist, oder andere Vorschriften über Steuerhinterziehung oder ‑umgehung, die im Einklang mit der Bestimmung der Richtlinie 90/434, nach der ein Mitgliedstaat das in der Richtlinie vorgesehene Recht auf Anrechnung bei einer Transaktion, die als hauptsächlichen Beweggrund eine solche Steuerhinterziehung oder ‑umgehung hat, versagen kann, ausgelegt werden könnten, und zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Anwendung dieser innerstaatlichen Rechtsvorschriften in dem betreffenden Ausgangsverfahren erfüllt sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 46 und 47).
117 Sollte sich jedoch herausstellen, dass das nationale Recht in den Ausgangsverfahren keine solchen konform mit Art. 5 der Richtlinie 2003/49 auslegbaren Regeln enthält, könnte daraus trotz der Ausführungen des Gerichtshofs im Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), nicht der Schluss gezogen werden, dass die nationalen Behörden und Gerichte daran gehindert wären, im Fall einer Steuerhinterziehung oder eines Rechtsmissbrauchs den Vorteil aus dem Recht auf Befreiung gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie zu versagen (vgl. entsprechend Urteil vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a., C‑131/13, C‑163/13 und C‑164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 54).
118 Unter solchen Voraussetzungen liegt nicht der oben in Rn. 114 angesprochene Fall vor. Die Versagung des Rechts entspricht dann nämlich dem allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf Vorschriften des Unionsrechts berufen kann (vgl. entsprechend Urteil vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a., C‑131/13, C‑163/13 und C‑164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 55 und 56 und die dort angeführte Rechtsprechung).
119 Da betrügerische oder missbräuchliche Tätigkeiten kein in der Unionsrechtsordnung vorgesehenes Recht begründen können (siehe oben, Rn. 96), bedeutet die Versagung eines sich aus einer Richtlinie, hier der Richtlinie 2003/49, ergebenden Vorteils nicht, dass dem Einzelnen nach der Richtlinie eine Verpflichtung auferlegt wird, sondern ist die schlichte Folge der Feststellung, dass die objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des angestrebten Vorteils, die in der Richtlinie in Bezug auf dieses Recht vorgeschrieben sind, nur formal erfüllt sind (vgl. in diesem Sinne entsprechend Urteil vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a., C‑131/13, C‑163/13 und C‑164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 57 und die dort angeführte Rechtsprechung).
120 Unter solchen Umständen müssen die Mitgliedstaaten die Vorteile aus der Richtlinie 2003/49 nach dem allgemeinen Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs, nach dem das Unionsrecht nicht für missbräuchliche Verhaltensweisen von Wirtschaftsteilnehmern gelten kann, versagen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Juli 2018, Kommission/Belgien, C‑356/15, EU:C:2018:555, Rn. 99 und die dort angeführte Rechtsprechung).
121 Frage 3, mit der die vorlegenden Gerichte in allen vier Rechtssachen wissen wollen, ob eine Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens, in der auf den Begriff des Nutzungsberechtigten abgestellt wird, eine Rechtsgrundlage für die Bekämpfung betrügerischer und missbräuchlicher Verhaltensweisen im Rahmen der Richtlinie 2003/49 sein kann, ist in Anbetracht des Ergebnisses, zu dem der Gerichtshof oben in Rn. 111 gelangt ist, nicht zu beantworten.
122 Somit ist in den Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16 auf Frage 1 a, b und c und Frage 2 a und b zu antworten:
Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 ist in Verbindung mit deren Art. 1 Abs. 4 dahin auszulegen, dass die Befreiung von Einkünften in Form von Zinsen von allen darauf erhebbaren Steuern, die er vorsieht, nur für den Nutzungsberechtigten der Zinsen gilt, d. h. für die Einheit, die wirtschaftlich betrachtet tatsächlicher Nutznießer der Zinsen ist und somit frei über deren Verwendung bestimmen kann.
Zu Frage 1 d, e und f in den Rechtssachen C-115/16, C-118/16 und C-119/16, Frage 1 d und e in der Rechtssache C-299/16, Frage 4 in den Rechtssachen C-115/16 und C-118/16, Frage 5 in der Rechtssache C-115/16, Frage 6 in der Rechtssache C-118/16 und Frage 4 in den Rechtssachen C-119/16 und C-299/16
123 Mit Frage 1 d, e und f in den Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16 und C‑119/16, Frage 1 d und e in der Rechtssache C‑299/16 und Frage 4 in den Rechtssachen C‑115/16 und C‑118/16 möchten die vorlegenden Gerichte wissen, was die Tatbestandsmerkmale eines Rechtsmissbrauchs sind und wie diese nachzuweisen sind, insbesondere, ob ein Rechtsmissbrauch in Betracht kommt, wenn Nutzungsberechtigter von Zinsen, die von Durchleitungsgesellschaften gezahlt werden, eine Gesellschaft ist, die in einem Drittstaat ansässig ist, mit dem der betreffende Mitgliedstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat. Mit Frage 5 in der Rechtssache C‑115/16, Frage 6 in der Rechtssache C‑118/16 und Frage 4 in den Rechtssachen C‑119/16 und C‑299/16 möchten die vorlegenden Gerichte wissen, ob ein Mitgliedstaat, der es ablehnt, eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats als Nutzungsberechtigte der Zinsen anzuerkennen, angeben muss, wer seiner Auffassung nach Nutzungsberechtigte der Zinsen ist.
Tatbestandsmerkmale und Nachweis eines Rechtsmissbrauchs
124 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs setzt die Feststellung eines Missbrauchs zum einen voraus, dass eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände ergibt, dass trotz formaler Einhaltung der unionsrechtlichen Bedingungen das Ziel der Regelung nicht erreicht wurde, zum anderen ein subjektives Element, nämlich die Absicht, sich einen unionsrechtlich vorgesehenen Vorteil dadurch zu verschaffen, dass die entsprechenden Voraussetzungen willkürlich geschaffen werden (Urteile vom 14. Dezember 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, Rn. 52 und 53, und vom 12. März 2014, O. und B., C‑456/12, EU:C:2014:135, Rn. 58).
125 Ob die Tatbestandsmerkmale eines Missbrauchs vorliegen, insbesondere, ob Transaktionen vorliegen, die jeder wirtschaftlichen und geschäftlichen Rechtfertigung entbehren, die nur pro forma oder künstlich durchgeführt worden sind und deren Hauptzweck die Erlangung eines ungerechtfertigten Vorteils ist, ist daher im Wege einer Analyse des gesamten Sachverhalts zu ermitteln (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 20. Juni 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, Rn. 47 bis 49, vom 13. März 2014, SICES u. a., C‑155/13, EU:C:2014:145, Rn. 33, und vom 14. April 2016, Cervati und Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, Rn. 47).
126 Für die Würdigung der Tatsachen des Ausgangsverfahrens ist der Gerichtshof nicht zuständig. Sofern es geboten erscheint, kann er im Vorabentscheidungsverfahren aber aufzeigen, welche Indizien für die Beurteilung der Fälle, über die die nationalen Gerichte zu entscheiden haben, bedeutsam sein könnten. Auch wenn in den Ausgangsverfahren eine Reihe solcher Indizien für einen Rechtsmissbrauch sprechen sollte, werden die vorlegenden Gerichte dennoch zu prüfen haben, ob die Indizien objektiv sind und übereinstimmen und ob die Klägerinnen der Ausgangsverfahren die Möglichkeit hatten, sie zu widerlegen.
127 Ein Konzern, der nicht aus Gründen geschaffen wird, die durch die wirtschaftliche Realität bedingt sind, der eine Pro-forma-Struktur hat und dessen Hauptzweck oder einer seiner Hauptzwecke die Erlangung eines Steuervorteils ist, der dem Ziel oder Zweck der anwendbaren Steuervorschriften zuwiderläuft, kann als künstliches Gebilde angesehen werden. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn bei Zinsen die Zahlung von Steuern dadurch vermieden wird, dass im Konzern zwischen die Gesellschaft, die die Zinsen zahlt, und die Einheit, die Nutzungsberechtigte der Zinsen ist, eine Durchleitungseinheit geschaltet wird.
128 Dass Zinsen kurz nach ihrem Erhalt von der Gesellschaft, die sie erhält, in vollem oder nahezu vollem Umfang an Einheiten weitergeleitet werden, die die Voraussetzungen der Richtlinie 2003/49 nicht erfüllen – weil sie nicht in einem Mitgliedstaat ansässig sind, weil sie keine der im Anhang der Richtlinie aufgeführten Rechtsformen aufweisen, weil sie keiner der in Art. 3 Buchst. a Ziff. iii der Richtlinie aufgeführten Steuern unterliegen, ohne von ihr befreit zu sein, oder weil sie kein verbundenes Unternehmen im Sinne von Art. 3 Buchst. b der Richtlinie sind – ist also ein Indiz für eine künstliche Gestaltung, mit der die Befreiung gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 zu Unrecht erlangt werden soll.
129 Einheiten, die steuerlich außerhalb der Union ansässig sind – wie die Gesellschaften, um die es in den Rechtssachen C‑119/16 und C‑299/16 geht, oder die Investmentfonds, um die es in den Rechtssachen C‑115/16 und C‑299/16 geht –, erfüllen aber nicht die Anwendungsvoraussetzungen der Richtlinie 2003/49. Wären die Zinsen in diesen Rechtssachen von dem dänischen Unternehmen, das die Zinsen schuldete, unmittelbar an die Einheiten gezahlt worden, die nach Auffassung des dänischen Steuerministeriums die Nutzungsberechtigten der Zinsen waren, hätte das Königreich Dänemark die Quellensteuer einbehalten können.
130 Für eine künstliche Gestaltung spricht auch, dass der betreffende Konzern derart strukturiert ist, dass die Gesellschaft, die die Zinsen von der Gesellschaft, die die Zinsen schuldet, erhält, die Zinsen an eine dritte Gesellschaft weiterleiten muss, die die Voraussetzungen der Richtlinie 2003/49 nicht erfüllt, so dass sie lediglich einen unerheblichen zu versteuernden Gewinn erzielt, wenn sie als Durchleitungsgesellschaft fungiert, um den Zahlungsfluss von der Gesellschaft, die die Zinsen schuldet, zu der Einheit, die Nutzungsberechtigte der gezahlten Beträge ist, zu ermöglichen.
131 Dass eine Gesellschaft als Durchleitungsgesellschaft fungiert, ist nachgewiesen, wenn ihre einzige Tätigkeit in der Entgegennahme der Zinsen und deren Weiterleitung an den Nutzungsberechtigten oder andere Durchleitungsgesellschaften besteht. Ob eine reale wirtschaftliche Tätigkeit fehlt, ist anhand der charakteristischen Merkmale der betreffenden Tätigkeit zu ermitteln. Dabei sind sämtliche relevanten Umstände zu berücksichtigen, insbesondere die Geschäftsführung, die Bilanz, die Kostenstruktur, die tatsächlichen Ausgaben, die Beschäftigten, die Geschäftsräume und die Ausstattung der betreffenden Gesellschaft.
132 Indizien für eine künstliche Gestaltung können auch die verschiedenen Verträge zwischen den an den betreffenden Finanztransaktionen beteiligten Gesellschaften sein, die zu konzerninternen Geldtransfers führen, die den Zweck haben können, Gewinne einer Betriebsgesellschaft, die Gewinne erwirtschaftet hat, auf beteiligte Einheiten zu übertragen, um die Besteuerung zu verhindern oder so weit wie möglich zu reduzieren (vgl. Art. 4 der Richtlinie 2003/49). Weitere Indizien können sein die Modalitäten der Finanzierung der Transaktionen, die Bewertung des Eigenkapitals der Zwischengesellschaften und die fehlende Befugnis der Durchleitungsgesellschaften, wirtschaftlich über die erhaltenen Zinsen zu verfügen. Relevant ist insoweit nicht nur die vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung der Gesellschaft, die die Zinsen erhält, diese an einen Dritten weiterzuleiten, sondern auch, dass die Gesellschaft, auch wenn keine solche Verpflichtung besteht, „im Wesentlichen“, wie es in den Vorlageentscheidungen der Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16 und C‑119/16 heißt, nicht berechtigt ist, über das Geld zu verfügen.
133 Solche Indizien können bekräftigt werden durch das zeitliche Zusammentreffen oder die zeitliche Nähe des Inkrafttretens bedeutender neuer Steuervorschriften wie der dänischen Steuervorschriften, um die es in den Ausgangsverfahren geht, die bestimmte Konzerne umgehen wollen, einerseits und komplexer Finanztransaktionen und der Gewährung von Darlehen innerhalb eines Konzerns andererseits.
134 Die vorlegenden Gerichte möchten auch wissen, ob ein Rechtsmissbrauch auch dann in Betracht kommt, wenn Nutzungsberechtigte von Zinsen, die von Durchleitungsgesellschaften weitergeleitet werden, eine Gesellschaft ist, die in einem Drittstaat ansässig ist, mit dem der Ursprungsmitgliedstaat ein Steuerabkommen geschlossen hat, nach dem bei den Zinsen, wenn sie unmittelbar an die in diesem Drittstaat ansässige Gesellschaft gezahlt worden wären, kein Steuerabzug vorgenommen worden wäre.
135 Hierzu ist festzustellen, dass es bei der Prüfung der Konzernstruktur nicht von Belang ist, dass bestimmte Nutzungsberechtigte der von der Durchleitungsgesellschaft gezahlten Zinsen steuerlich in einem Drittstaat ansässig sind, der mit dem Quellenmitgliedstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat. Ein solches Abkommen schließt für sich genommen einen Rechtsmissbrauch nicht aus. Wird im Wege einer Analyse des gesamten Sachverhalts, die ergibt, dass ohne wirtschaftliche oder geschäftliche Rechtfertigung pro forma oder künstlich Transaktionen durchgeführt worden sind, deren Hauptzweck darin bestand, zu Unrecht in den Genuss der Befreiung von allen erhebbaren Steuern gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 zu gelangen, rechtmäßig festgestellt, dass ein Rechtsmissbrauch vorliegt, kann dies durch ein Doppelbesteuerungsabkommen nicht entkräftet werden.
136 Außerdem muss sich eine Besteuerung auf einen realen wirtschaftlichen Vorgang beziehen. Dass es ein Doppelbesteuerungsabkommen gibt, beweist aber nicht bereits, dass tatsächlich eine Zahlung an in dem betreffenden Drittstaat ansässige Empfänger erfolgt ist. Will die Gesellschaft, die die Zinsen schuldet, von den Vorteilen des Abkommens profitieren, steht es ihr frei, die Zinsen unmittelbar an die Einheiten zu zahlen, die steuerlich in einem Staat ansässig sind, der mit dem Ursprungsstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat.
137 Es ist aber durchaus denkbar, dass in Fällen, in denen die Zinsen bei einer unmittelbaren Zahlung an die in dem Drittstaat ansässige Gesellschaft befreit gewesen wären, der Zweck der Struktur des Konzerns in keiner Weise rechtsmissbräuchlich ist. In einem solchen Fall kann dem Konzern nicht vorgeworfen werden, sich für eine solche Struktur entschieden zu haben, anstatt die Zinsen direkt an die in dem Drittstaat ansässige Gesellschaft zu zahlen.
138 Ist der Nutzungsberechtigte von Zinsen steuerlich in einem Drittstaat ansässig, setzt die Verwehrung der Befreiung gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 im Übrigen nicht die Feststellung eines Betrugs oder eines Rechtsmissbrauchs voraus. Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 86), sollen mit dieser Bestimmung die im Quellenmitgliedstaat angefallenen Zinsen nur dann von allen Steuern befreit werden, wenn Nutzungsberechtigter der Zinsen ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiges Unternehmen oder eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte ist, die zu einem Unternehmen eines Mitgliedstaats gehört.
139 Somit ist auf Frage 1 d, e und f in den Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16 und C‑119/16, Frage 1 d und e in der Rechtssache C‑299/16 und Frage 4 in den Rechtssachen C‑115/16 und C‑118/16 zu antworten, dass der Nachweis eines Rechtsmissbrauchs zum einen eine Gesamtheit objektiver Umstände voraussetzt, aus denen sich ergibt, dass das Ziel der Unionsregelung, obwohl deren Voraussetzungen formal erfüllt sind, nicht erreicht worden ist, und zum anderen ein subjektives Element, nämlich die Absicht, aus der Unionsregelung, indem künstlich die erforderlichen Voraussetzungen geschaffen werden, einen Vorteil zu erlangen. Aus dem Zusammentreffen einer Reihe von Indizien kann, sofern diese objektiv und übereinstimmend sind, geschlossen werden, dass ein Missbrauch vorliegt. Als solche Indizien kommen insbesondere die Existenz von Durchleitungsgesellschaften, für die es keine wirtschaftliche Rechtfertigung gibt, und der Pro-forma-Charakter der Konzernstruktur, der Steuergestaltung und der Darlehen in Betracht. Dass der Quellenmitgliedstaat mit dem Drittstaat, in dem die Gesellschaft, die Nutzungsberechtigte der Zinsen ist, ansässig ist, ein Abkommen geschlossen hat, ist für die Feststellung eines Rechtsmissbrauchs ohne Belang.
Zur Beweislast
140 Wie sich aus Art. 1 Abs. 11 und 12 sowie Abs. 13 Buchst. b der Richtlinie 2003/49 ergibt, kann der Quellenmitgliedstaat verlangen, dass die Gesellschaft, die die Zinsen erhält, nachweist, dass sie Nutzungsberechtigte der Zinsen in dem oben in Rn. 122 unter dem ersten Gedankenstrich dargelegten Sinne ist.
141 Im Übrigen gilt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ganz allgemein, dass die zuständigen Steuerbehörden durch nichts daran gehindert sind, von den Steuerpflichtigen die Nachweise zu verlangen, die sie für die zutreffende Festsetzung der betreffenden Steuern und Abgaben als erforderlich ansehen, und die beantragte Steuerbefreiung bei Nichtvorlage dieser Nachweise gegebenenfalls zu verweigern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. Februar 2013, Petersen und Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, Rn. 51 und die dort angeführte Rechtsprechung).
142 Will die Steuerbehörde des Quellenmitgliedstaats einer Gesellschaft, die Zinsen an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft gezahlt hat, die Befreiung gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49 aber wegen Rechtsmissbrauchs verwehren, hat sie nachzuweisen, dass die Tatbestandsmerkmale des Rechtsmissbrauchs erfüllt sind, wobei sie sämtliche relevanten Umstände zu berücksichtigen hat, insbesondere den Umstand, dass die Gesellschaft, an die die Zinsen gezahlt worden sind, nicht Nutzungsberechtigte der Zinsen ist.
143 Die Steuerbehörde hat dabei nicht zu ermitteln, wer Nutzungsberechtigte der Zinsen ist, sondern muss nachweisen, dass es sich bei der Gesellschaft, die die Nutzungsberechtigte der Zinsen sein soll, lediglich um eine Durchleitungsgesellschaft handelt, über die ein Rechtsmissbrauch begangen worden ist. Die Ermittlung des Nutzungsberechtigten kann nämlich unmöglich sein, insbesondere, weil unbekannt ist, welche Einheiten als Nutzungsberechtigte in Betracht kommen. Da Steuergestaltungen mitunter komplex sind und die beteiligten Zwischengesellschaften außerhalb der Union ansässig sein können, verfügt die nationale Steuerbehörde nicht unbedingt über die für die Ermittlung der Nutzungsberechtigten erforderlichen Informationen. Von ihr kann aber nicht verlangt werden, dass sie Beweise erbringt, die sie überhaupt nicht erbringen kann.
144 Selbst wenn feststeht, welche Einheiten als Nutzungsberechtigte in Frage kommen, steht noch nicht unbedingt fest, wer tatsächlich Nutzungsberechtigter ist. Hat die Gesellschaft, die die Zinsen erhält, eine Muttergesellschaft, die wiederum selbst eine Muttergesellschaft hat, dürfte es für die Steuerbehörden und die Gerichte des Quellenmitgliedstaats aller Wahrscheinlichkeit nach unmöglich sein, herauszufinden, wer von den beiden Muttergesellschaften die Nutzungsberechtigte der Zinsen ist. Im Übrigen kann die Zuweisung der Zinsen nach den Feststellungen der Steuerbehörde zur Durchleitungsgesellschaft erfolgen.
145 Somit ist auf Frage 5 in der Rechtssache C‑115/16, Frage 6 in der Rechtssache C‑118/16 und Frage 4 in den Rechtssachen C‑119/16 und C‑299/16 zu antworten, dass eine nationale Behörde, wenn sie eine Gesellschaft nicht als Nutzungsberechtigte von Zinsen anerkennen oder einen Rechtsmissbrauch nachweisen will, nicht bestimmen muss, wer ihrer Auffassung nach Nutzungsberechtigter der Zinsen ist.
Zu Frage 5 a, b und c in der Rechtssache C-118/16
146 Mit Frage 5 a, b und c in der Rechtssache C‑118/16 möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine als SICAR luxemburgischen Rechts zugelassene SCA in den Genuss der Vorschriften der Richtlinie 2003/49 kommen kann. Diese Frage ist nur dann relevant, wenn die X SCA, SICAR als Nutzungsberechtigte der Zinsen anzusehen wäre, die X Denmark an sie gezahlt hat, was zu prüfen allein Sache des vorlegenden Gerichts ist.
147 Die Kommission und mehrere Regierungen, die Erklärungen eingereicht haben, weisen zu Recht darauf hin, dass die Eigenschaft als „Unternehmen eines Mitgliedstaats“, das in den Genuss der Vorteile der Richtlinie gelangen kann, an drei Voraussetzungen geknüpft ist. Erstens muss das Unternehmen eine der in der Liste im Anhang der Richtlinie aufgeführten Rechtsformen aufweisen. Zweitens muss es nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in diesem Mitgliedstaat niedergelassen sein und darf nicht nach einem Doppelbesteuerungsabkommen für steuerliche Zwecke als außerhalb der Europäischen Union niedergelassen gelten. Drittens muss das Unternehmen einer der in Art. 3 Buchst. a Ziff. iii aufgeführten Steuern oder einer mit diesen Steuern identischen oder weitgehend ähnlichen Steuer, die nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 2003/49 anstelle der bestehenden Steuern oder ergänzend zu ihnen eingeführt wird, unterliegen, ohne von ihr befreit zu sein.
148 Unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch das vorlegende Gericht ist festzustellen, dass die erste Voraussetzung bei der X SCA, SICAR erfüllt ist. Denn wie die luxemburgische Regierung in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, weist eine als SICAR zugelassene SCA eine der im Anhang der Richtlinie 2003/49 aufgeführten Rechtsformen auf.
149 Auch bei der zweiten Voraussetzung ist unter dem Vorbehalt der Prüfung durch das vorlegende Gericht davon auszugehen, dass sie erfüllt ist. Die X SCA, SICAR hat ihre für Steuerzwecke maßgebliche Niederlassung nämlich in Luxemburg.
150 Was die dritte Voraussetzung angeht, ist festzustellen, dass die X SCA, SICAR der „impôt sur le revenu des collectivités“ in Luxemburg, einer der in Art. 3 Buchst. a Ziff. iii der Richtlinie 2003/49 aufgeführten Steuern, unterliegt.
151 Sollte sich jedoch herausstellen, dass die Zinsen, die die X SCA, SICAR erhalten hat, wie die dänische Steuerverwaltung im Ausgangsverfahren in der Rechtssache C‑118/16 geltend macht, von der „impôt sur le revenu des collectivités“ in Luxemburg befreit sind, würde die Gesellschaft die dritte Voraussetzung nicht erfüllen und wäre mithin nicht als „Unternehmen eines Mitgliedstaats“ im Sinne der Richtlinie 2003/49 anzusehen. Es ist jedoch allein Sache des vorlegenden Gerichts, dies gegebenenfalls zu überprüfen.
152 Diese Auslegung der Tragweite der dritten Voraussetzung wird zum einen bestätigt durch Art. 1 Abs. 5 Buchst. b der Richtlinie 2003/49, wonach eine Betriebsstätte nur dann als Nutzungsberechtigte der Zinsen im Sinne der Richtlinie behandelt werden kann, „wenn die Zahlungen der Zinsen … Einkünfte darstellen, aufgrund deren die Betriebsstätte in dem Mitgliedstaat, in dem sie belegen ist, einer der in Artikel 3 Buchstabe a) Ziffer iii) genannten Steuern … unterliegt“, zum anderen durch das Ziel der Richtlinie, das darin besteht, zu gewährleisten, dass die Zahlungen der Zinsen einmal in einem einzigen Mitgliedstaat besteuert werden (siehe oben, Rn. 85).
153 Somit ist auf Frage 5 a, b und c in der Rechtssache C‑118/16 zu antworten, dass Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 2003/49 dahin auszulegen ist, dass eine als SICAR luxemburgischen Rechts zugelassene SCA nicht als Unternehmen eines Mitgliedstaats im Sinne der Richtlinie, das in den Genuss der Befreiung gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie kommen kann, einzustufen ist, wenn – was festzustellen Sache des vorlegenden Gerichts ist – die Zinsen, die sie erhält, unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens von der „impôt sur le revenu des collectivités“ in Luxemburg befreit sind.
Zu Frage 6 und 7 in der Rechtssache C-115/16, Frage 7 und 8 in der Rechtssache C-118/16, Frage 5 und 6 in der Rechtssache C-119/16 und Frage 5, 6 und 7 in der Rechtssache C-299/16
154 Mit Frage 6 und 7 in der Rechtssache C‑115/16, Frage 7 und 8 in der Rechtssache C‑118/16, Frage 5 und 6 in der Rechtssache C‑119/16 und Frage 5, 6 und 7 in der Rechtssache C‑299/16 möchten die vorlegenden Gerichte für den Fall, dass die Regelung des Art. 1 der Richtlinie 2003/49 über die Quellensteuerbefreiung von Zinsen, die eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft gezahlt hat, nicht anwendbar sein sollte, wissen, ob die Art. 49 und 54 AEUV oder Art. 63 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie verschiedenen Aspekten einer Regelung des Quellenmitgliedstaats über die Besteuerung der gezahlten Zinsen wie der, um die es in den Ausgangsverfahren geht, entgegenstehen.
155 Insoweit sind zwei Fälle zu unterscheiden. Der erste Fall ist der, dass die Regelung der Quellensteuerbefreiung der Richtlinie 2003/49 nicht anwendbar ist, weil ein Betrug oder Missbrauch im Sinne von deren Art. 5 vorliegt. Nach der oben in Rn. 96 dargestellten Rechtsprechung kann sich eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft dann nicht auf die im AEU-Vertrag verankerten Freiheiten berufen, um die nationale Regelung über die Besteuerung der an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft gezahlten Zinsen anzugreifen.
156 Der zweite Fall ist der, dass die Regelung der Quellensteuerbefreiung der Richtlinie 2003/49 deshalb nicht anwendbar ist, weil die entsprechenden Voraussetzungen nicht erfüllt sind, ohne dass ein Betrug oder ein Missbrauch im Sinne von Art. 5 der Richtlinie vorliegt. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob die Art. 49 und 54 AEUV oder Art. 63 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung über die Besteuerung der Zinsen wie der, um die es in den Ausgangsverfahren geht, entgegenstehen.
157 Als Erstes möchten die vorlegenden Gerichte mit Frage 7 in der Rechtssache C‑115/16, Frage 8 in der Rechtssache C‑118/16, Frage 6 in der Rechtssache C‑119/16 und Frage 7 in der Rechtssache C‑299/16 wissen, ob die Art. 49 und 54 AEUV oder Art. 63 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der eine gebietsansässige Gesellschaft bei Zahlung von Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft zum Quellensteuerabzug verpflichtet ist, nicht aber bei Zahlung an eine ebenfalls gebietsansässige Gesellschaft. Ferner möchten die vorlegenden Gerichte wissen, ob die genannten Artikel des AEU-Vertrags dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der eine gebietsansässige Gesellschaft, die von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft Zinsen erhält, in den ersten beiden Jahren der Besteuerung keine Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer leisten muss, die auf die Zinsen entfallende Körperschaftsteuer also deutlich später entrichten muss als bei Zahlung von Zinsen durch eine gebietsansässige Gesellschaft an eine gebietsfremde Gesellschaft die Quellensteuer einzubehalten ist.
158 Zunächst ist festzustellen, dass, wie die Kommission geltend macht, die Zahlung von Zinsen für ein Darlehen, an dem zwei in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften beteiligt sind, unter die Vorschriften über den freien Kapitalverkehr im Sinne von Art. 63 AEUV fällt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, Rn. 41 und 42, und vom 3. Oktober 2013, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, Rn. 14). Die Fragen sind mithin nach Maßgabe dieser Vorschrift zu prüfen.
159 Unabhängig von den möglichen Auswirkungen des Quellensteuerabzugs auf die steuerliche Situation der Gesellschaft, die die Zinsen erhält, kann die bei Zahlung von Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft bestehende Verpflichtung, einen solchen Steuerabzug vorzunehmen, grenzübergreifende Darlehen wegen des zusätzlichen Verwaltungsaufwands und der Haftungsrisiken, die bei einem Darlehen bei einer gebietsansässigen Gesellschaft nicht bestünden, für die Gesellschaft, die die Zinsen zahlt, weniger attraktiv machen als innerstaatliche (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, Rn. 28 und 32). Eine solche Verpflichtung stellt somit eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 63 AEUV dar.
160 Die Notwendigkeit, die Effizienz der Beitreibung der Steuer zu gewährleisten, ist aber ein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung des Kapitalverkehrs rechtfertigen kann. Das Steuerabzugsverfahren und die seiner Durchsetzung dienende Haftungsregelung stellen nämlich ein legitimes und geeignetes Mittel dar, um die steuerliche Erfassung der Einkünfte einer außerhalb des Besteuerungsstaats ansässigen Gesellschaft sicherzustellen. Eine solche Maßnahme geht auch nicht über das hinaus, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 18. Oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, Rn. 39 und 43 bis 52, und vom 13. Juli 2016, Brisal und KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, Rn. 21 und 22).
161 Die nationale Regelung, um die es in den Ausgangsverfahren geht, sieht vor, dass eine gebietsansässige Gesellschaft, die von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft Zinsen erhält, in den ersten beiden Jahren der Besteuerung keine Körperschaftsteuervorauszahlung zu entrichten hat. Die auf die Zinsen anfallende Körperschaftsteuer ist also erheblich später zu entrichten als bei Zinsen, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an eine gebietsfremde Gesellschaft gezahlt werden, die Quellensteuer einzubehalten hat. Während die an eine gebietsfremde Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden somit sofort und endgültig besteuert werden, ist auf Zinsen, die eine gebietsansässige Gesellschaft an eine andere gebietsansässige Gesellschaft zahlt, in den ersten beiden Jahren der Besteuerung keine Vorauszahlung zu leisten, was der Gesellschaft, die die Zinsen erhält, einen Liquiditätsvorteil verschafft (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. November 2018, Sofina u. a., C‑575/17, EU:C:2018:943, Rn. 28).
162 Es stellt aber eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, wenn ein Liquiditätsvorteil bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt nicht gewährt wird, wohl aber bei einem äquivalenten innerstaatlichen Sachverhalt (Urteil vom 22. November 2018, Sofina u. a., C‑575/17, EU:C:2018:943, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).
163 Die dänische Regierung macht unter Berufung auf das Urteil vom 22. Dezember 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), geltend, dass eine nationale Regelung, die lediglich je nach dem Sitz der Gesellschaft, die die Zinsen erhält, verschiedene Modalitäten der Steuererhebung vorsehe, Situationen betreffe, die objektiv nicht vergleichbar seien.
164 Hierzu ist festzustellen, dass sich aus den Rn. 41 und 46 des Urteils vom 22. Dezember 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) zwar ergibt, dass die unterschiedliche Behandlung durch die Anwendung unterschiedlicher Besteuerungstechniken je nach dem Ort der Niederlassung der Gesellschaft, die die betreffenden Einkünfte hat, Sachverhalte betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind. Der Gerichtshof hat in den Rn. 43 und 44 dieses Urteils aber klargestellt, dass die Einkünfte, um die es in der betreffenden Rechtssache ging, unabhängig davon, ob sie bei der gebietsansässigen oder ‑fremden Gesellschaft angefallen sind, in jedem Fall besteuert wurden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. November 2018, Sofina u. a., C‑575/17, EU:C:2018:943, Rn. 51). In Rn. 49 des Urteils hat der Gerichtshof festgestellt, dass gebietsansässige Gesellschaften auf Zinsen, die sie von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhalten, Körperschaftsteuervorauszahlungen leisten müssen.
165 Im vorliegenden Fall sieht die nationale Regelung, um die es in den Ausgangsverfahren geht, aber nicht lediglich unterschiedliche Besteuerungstechniken je nach dem Ort der Niederlassung der Gesellschaft, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft Zinsen erhält, vor, sondern befreit die gebietsansässige Gesellschaft, die von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft Zinsen erhält, in den ersten beiden Jahren der Besteuerung von der Verpflichtung, auf die Zinsen Steuervorauszahlungen zu leisten, so dass die Gesellschaft, die die Zinsen erhält, erst erheblich später Steuern auf die Zinsen zahlen muss als Quellensteuer einzubehalten ist, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft zahlt. Die Beurteilung des Vorliegens einer etwaigen nachteiligen Behandlung von an gebietsfremde Gesellschaften gezahlten Zinsen ist aber für jedes Steuerjahr einzeln vorzunehmen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 2. Juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, Rn. 41, und vom 22. November 2018, Sofina u. a., C‑575/17, EU:C:2018:943, Rn. 30 und 52).
166 Da die dänische Regierung keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses geltend gemacht hat, der die oben in Rn. 162 festgestellte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen könnte, ist festzustellen, dass diese gegen Art. 63 AEUV verstößt.
167 Nach den in den vorstehenden Rn. 158 bis 166 angestellten Erwägungen ist Art. 63 AEUV dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung, nach der eine gebietsansässige Gesellschaft bei Zahlung von Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft von den Zinsen Quellensteuer einbehalten muss, bei Zahlung an eine ebenfalls gebietsansässige Gesellschaft hingegen nicht, grundsätzlich nicht entgegensteht. Art. 63 AEUV steht aber einer nationalen Regelung entgegen, nach der eine gebietsansässige Gesellschaft bei Zahlung von Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft Quellensteuer einbehalten muss, während eine gebietsansässige Gesellschaft, die Zinsen von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhält, in den ersten beiden Jahren der Besteuerung keine Körperschaftsteuervorauszahlung leisten muss, die Körperschaftsteuer auf diese Zinsen also erheblich später zahlen muss als der Quellensteuervorabzug erfolgt.
168 Als Zweites möchten die vorlegenden Gerichte mit Frage 6 in der Rechtssache C‑115/16, Frage 7 in der Rechtssache C‑118/16, Frage 5 in der Rechtssache C‑119/16 und Frage 6 in der Rechtssache C‑299/16 wissen, ob die Art. 49 und 54 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der die gebietsansässige Gesellschaft, die verpflichtet ist, von den Zinsen, die sie an eine gebietsfremde Gesellschaft zahlt, Quellensteuer einzubehalten, bei Verzug mit der Zahlung der Quellensteuer höhere Verzugszinsen zu zahlen hat als bei Verzug mit der Zahlung der Körperschaftsteuer, die u. a. auf Zinsen zu entrichten ist, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an eine andere gebietsansässige Gesellschaft gezahlt werden.
169 Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 158), ist für die Beantwortung dieser Fragen Art. 63 AEUV maßgeblich.
170 Eine nationale Regelung wie die oben in Rn. 168 dargestellte führt eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Verzugszinsen ein, je nachdem, ob sich der Verzug mit der Zahlung der auf die von einer gebietsansässigen Gesellschaft gezahlten Zinsen geschuldeten Steuern auf ein von einer gebietsfremden oder von einer gebietsansässigen Gesellschaft gewährtes Darlehen bezieht. Die Anwendung eines höheren Verzugszinssatzes bei der Quellensteuer auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft an eine gebietsfremde Gesellschaft gezahlte Zinsen als bei der Körperschaftsteuer auf von einer gebietsansässigen Gesellschaft an eine andere gebietsansässige Gesellschaft gezahlte Zinsen macht grenzüberschreitende Darlehen weniger attraktiv als innerstaatliche und beschränkt somit den freien Kapitalverkehr.
171 Wie die Kommission geltend macht, kann eine solche Beschränkung nicht durch den von der dänischen Regierung angeführten Grund gerechtfertigt werden, dass bei einem Darlehen einer gebietsansässigen Gesellschaft und einem Darlehen einer gebietsfremden Gesellschaft bei der Besteuerung der Zinsen unterschiedliche Besteuerungstechniken und ‑modalitäten zur Anwendung kommen. Da die dänische Regierung keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses geltend gemacht hat, der die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen könnte, verstößt diese gegen Art. 63 AEUV.
172 In Anbetracht der in den vorstehenden Rn. 169, 170 und 171 angestellten Erwägungen ist Art. 63 AEUV dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die gebietsansässige Gesellschaft, die verpflichtet ist, von den Zinsen, die sie an eine gebietsfremde Gesellschaft zahlt, Quellensteuer einzubehalten, bei Verzug mit der Entrichtung dieser Steuer höhere Zinsen zu zahlen hat als bei Verzug mit der Zahlung der Körperschaftsteuer, die u. a. auf Zinsen zu entrichten ist, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an eine andere gebietsansässige Gesellschaft gezahlt werden.
173 Als Drittes möchte das vorlegende Gericht mit Frage 6 in der Rechtssache C‑299/16 wissen, ob die Art. 49 und 54 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft zahlt und von den Zinsen Quellensteuer einzubehalten hat, Zinsaufwendungen der gebietsfremden Gesellschaft nicht berücksichtigt werden, während solche Aufwendungen bei einer gebietsansässigen Gesellschaft, die Zinsen von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhält, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgezogen werden können.
174 Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 158), ist für die Beantwortung dieser Frage Art. 63 AEUV maßgeblich.
175 Wie die Kommission geltend macht und das dänische Steuerministerium nach den Angaben der dänischen Regierung nach Einreichung des Vorabentscheidungsersuchens in der Rechtssache C‑299/16 eingeräumt hat, ergibt sich aus dem Urteil vom 13. Juli 2016, Brisal und KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, Rn. 23 bis 55), dass eine nationale Regelung, nach der bei einer gebietsfremden Gesellschaft Zinsen, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft erhält, über den von dieser vorgenommenen Quellensteuerabzug ohne Möglichkeit eines Abzugs von unmittelbar mit dem in Rede stehenden Darlehen zusammenhängenden Betriebsausgaben wie Zinsaufwendungen besteuert werden, während einer gebietsansässigen Gesellschaft, die Zinsen von einer gebietsansässigen Gesellschaft erhält, eine solche Möglichkeit zugestanden wird, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt, die nach dem AEU-Vertrag grundsätzlich verboten ist.
176 Die dänische Regierung macht geltend, die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs sei aus Gründen der Bekämpfung von Missbrauch gerechtfertigt. Zwar unterlägen die Zinsen, die die gebietsfremde Gesellschaft erhalte, in dem Mitgliedstaat, in dem diese Gesellschaft ansässig sei, der Steuer. Da sie durch entsprechende Zinsaufwendungen oder abziehbare konzerninterne Übertragungen neutralisiert würden, würden sie aber letztendlich nie besteuert.
177 Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 155), würde die Feststellung, dass eine missbräuchliche oder betrügerische Steuergestaltung vorliegt, die die Unanwendbarkeit der Richtlinie 2003/49 rechtfertigt, auch bedeuten, dass die vom AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten nicht gelten.
178 Liegt keine missbräuchliche oder betrügerische Steuergestaltung vor, kann die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (siehe oben, Rn. 175) nicht durch die von der dänischen Regierung angeführten Gründe gerechtfertigt werden. Sie verstößt gegen Art. 63 AEUV. Zinsaufwendungen oder konzerninterne Übertragungen können nämlich auch dann zu einer Reduzierung oder Neutralisierung der geschuldeten Steuer führen, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft Zinsen von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhält.
179 Art. 63 AEUV ist daher dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung, nach der, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft zahlt und von den Zinsen Quellensteuer einzubehalten hat, unmittelbar mit dem in Rede stehenden Darlehen zusammenhängende Zinsaufwendungen der gebietsfremden Gesellschaft nicht berücksichtigt werden, während solche Aufwendungen bei einer gebietsansässigen Gesellschaft, die Zinsen von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhält, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgezogen werden können, entgegensteht, es sei denn, es liegt ein Fall von Betrug oder Missbrauch vor.
180 Somit ist auf Frage 6 und 7 in der Rechtssache C‑115/16, Frage 7 und 8 in der Rechtssache C‑118/16, Frage 5 und 6 in der Rechtssache C‑119/16 und Frage 5, 6 und 7 in der Rechtssache C‑299/16 zu antworten, dass
in einem Fall, in dem die Regelung der Quellensteuerbefreiung der Richtlinie 2003/49 bei Zinsen, die eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft zahlt, wegen der Feststellung eines Betrugs oder Missbrauchs im Sinne von Art. 5 der Richtlinie nicht anwendbar ist, sich die betreffende Gesellschaft nicht auf die vom AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten berufen kann, um die im Quellenmitgliedstaat geltende Regelung über die Besteuerung der Zinsen anzugreifen.
er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft Zinsen an eine gebietsfremde Gesellschaft zahlt und von den Zinsen Quellensteuer einzubehalten hat, unmittelbar mit dem in Rede stehenden Darlehen zusammenhängende Zinsaufwendungen der gebietsfremden Gesellschaft nicht berücksichtigt werden, während solche Aufwendungen bei einer gebietsansässigen Gesellschaft, die Zinsen von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft erhält, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgezogen werden können.

References: Art. 5

Art. 1
 Art. 1
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Art. 3
 Art. 1
 Art. 5
 Art. 63
 Art. 49
 Art. 1
 Art. 10
 Art. 11
 Art. 11
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 Art. 2
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 § 2
 § 1
 § 3
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 § 65
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 Art. 43
 Art. 48
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 Art. 56
 Art. 3
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 Art. 16
 Art. 77
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 Art. 2
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 Art. 63
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 Art. 5
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 Art. 63
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 Art. 49
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