Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-1-423-16-14-bk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184798154
Timestamp: 2020-06-01 13:02:12+00:00

Document:
IBPBI/1/423-16/14/BK - Pismo wydane przez: Izba...
IBPBI/1/423-16/14/BK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 5 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kary umownej z tytułu wystąpienia do stosownych organów o przeniesienie pozwolenia budowlanego na inwestora oraz o zmianę pozwolenia z opóźnieniem - jest prawidłowe.
W dniu 12 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kary umownej z tytułu wystąpienia do stosownych organów o przeniesienie pozwolenia budowlanego na inwestora oraz o zmianę pozwolenia z opóźnieniem. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 października 2014 r. Znak: IBPBI/1/423-16/14/BK, IBPBI/1/423-56/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 listopada 2014 r.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Był właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: "Nieruchomości"). W 2000 r., w trybie poprzednio obowiązującej ustawy z 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 415), Spółka uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, wydaną przez Prezydenta miasta (dalej: "WZ"). Następnie Spółka uzyskała również decyzje o pozwoleniu na budowę Inwestycji (dalej: "Pozwolenie"). W dalszej kolejności Spółka zbyła Nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Połączona"), przenosząc jednocześnie na Spółkę Połączoną Pozwolenie. Następnie, inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Inwestor") nabyła Nieruchomości od Spółki Połączonej poprzez połączenie z tą spółką w trybie kodeksu spółek handlowych. Inwestor realizuje obecnie na Nieruchomościach inwestycję polegającą na budowie centrum handlowego (dalej: "Inwestycja"). Budowa Inwestycji jest prowadzona przez Inwestora na podstawie Pozwolenia. Spółka i Inwestor nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Obecnie Inwestor zamierza wprowadzić istotne zmiany do projektu budowlanego Inwestycji zatwierdzonego w Pozwoleniu. Zgodnie z regulacjami ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm., dalej: "UPiZP"), o zmianę Pozwolenia może wnioskować jedynie podmiot dysponujący nieruchomością oraz posiadający WZ. Przeniesienie WZ na inny podmiot możliwe jest jedynie w odniesieniu do WZ wydanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie UPiZP. Zatem w odniesieniu do WZ posiadanego przez Spółkę, wydanego w trybie poprzednio obowiązującej ustawy, taka możliwość jest wyłączona, dlatego też wprowadzenie zmian do projektu Inwestycji, na który zostało wydane Pozwolenie, jest możliwe jedynie przez podmiot, który posiada WZ, czyli przez Spółkę. Aby Spółka mogła przeprowadzić procedurę dotyczącą zmiany Pozwolenia, Inwestor wydzierżawił Spółce za wynagrodzeniem Nieruchomości oraz przeniesie Pozwolenie na Spółkę jako Inwestora Zastępczego. W okresie dzierżawy Spółka zobowiązana jest płacić na rzecz Inwestora miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy. Wartość płaconego czynszu Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. Spółka zawarła również z Inwestorem umowę współpracy, na podstawie której, działając jako inwestor zastępczy, Spółka przeprowadzi procedurę zmiany Pozwolenia. W zamian za przeprowadzenie procedury zmiany Pozwolenia, Spółka otrzyma od Inwestora wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie"). Wartość otrzymywanego wynagrodzenia Spółka rozpoznaje jako przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p. W związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym mającym na celu zmianę Pozwolenia, Spółka, jako strona postępowania, będzie ponosiła wszelkie związane z tym postępowaniem koszty administracyjne, w tym opłaty skarbowe i inne koszty (dalej: "Opłaty Administracyjne"). Spółka będzie je ponosiła w swoim imieniu i na swoją rzecz, jako strona postępowania. Zgodnie z postanowieniami Umów Współpracy, Inwestor zwróci Spółce wszelkie poniesione Opłaty Administracyjne związane z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, powiększone o należny podatek od towarów i usług (dalej: "VAT"), na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Inwestora. Po zakończeniu procedury administracyjnej dotyczącej zmiany Pozwolenia, Spółka przeniesie zmienione Pozwolenie z powrotem na Inwestora, a umowa dzierżawy i umowa współpracy zawarte pomiędzy tymi podmiotami wygasną. Proces budowlany będzie już prowadził Inwestor. Inwestor będzie też zawierał umowy najmu z potencjalnymi najemcami lokali wybudowanych na Nieruchomościach. Inwestor przewiduje, że podczas dalszych prac na Nieruchomościach, wymagana będzie ponowna zmiana Pozwolenia (co wynika z faktu, że potencjalni najemcy Nieruchomości oczekują dostosowania poszczególnych lokali do ich potrzeb jeszcze na etapie budowy). Tym samym, Inwestor ponownie wydzierżawi Spółce Nieruchomości wraz poniesionymi już na nich nakładami, natomiast Spółka, wstępując w rolę inwestora zastępczego, przeprowadzi ponownie procedurę administracyjną zmiany Pozwolenia, na podstawie analogicznych umów do zawartych obecnie. Po ponownej zmianie Pozwolenia, umowa dzierżawy i umowa współpracy wygasną. Obie (tekst jedn.: obecna i przyszła) umowy o współpracy są dalej zwane jako "Umowy Współpracy", natomiast obie (tekst jedn.: obecna i przyszła) umowy dzierżawy Nieruchomości są dalej zwane jako "Umowy Dzierżawy". W obu okresach pełnienia przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego, Spółka nie będzie czynić żadnych nakładów na Nieruchomościach. Spółka nie będzie również zobowiązana do ponoszenia ekonomicznego ciężaru Inwestycji, ani do wykonywania żadnych innych czynności budowlanych przewidzianych przepisami prawa budowlanego. Spółka odpowiedzialna będzie wyłącznie za procedurę zmiany Pozwolenia, do czego jest wyłącznie uprawniona na podstawie ww. ustawy. Faktyczna realizacja Inwestycji (i związane z tym koszty) będzie natomiast należeć do Inwestora. W tym zakresie obecna Umowa Współpracy przewiduje, że Inwestor w okresie pełnienia przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego nie będzie czynić nakładów na Nieruchomościach - z tym zastrzeżeniem, że Inwestor ma prawo i obowiązek bieżącego utrzymywania i zabezpieczenia Nieruchomości oraz ma prawo zlecić na uzgodnionych warunkach Spółce jako inwestorowi zastępczemu) wykonywanie określonych prac na Nieruchomościach.
Jednocześnie Umowa Współpracy wprost przewiduje, że wszelkie inne nakłady na realizację Inwestycji ponoszone przez Inwestora w całym okresie obowiązywania Umowy Współpracy pozostają jego własnością (nie przechodzą/nie są przenoszone na Spółkę). Analogiczne postanowienia będzie również zawierać przyszła Umowa Współpracy - z tą jednak różnicą, że ze względu na etap realizacji Inwestycji (etap wykonywania faktycznych prac budowlanych), nowa Umowa Współpracy będzie przewidywać (odmiennie od obecnej Umowy Współpracy) możliwość ponoszenia przez Inwestora nakładów na Nieruchomościach (których skala, stosownie do etapu realizacji Inwestycji, może być znaczna). Jednak również na gruncie przyszłej Umowy Współpracy nakłady te pozostaną własnością Inwestora (nie przejdą/nie zostaną przeniesione na Spółkę).
Dodatkowo, w Umowach Współpracy zawieranych pomiędzy Spółką a Inwestorem, zawarte będą postanowienia dotyczące kar umownych (dalej: "Kary Umowne"), które zobowiązana będzie ponieść strona umowy, na wypadek niewywiązania się przez nią z zobowiązań umownych.
Zgodnie z postanowieniami Umów Współpracy, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Kar Umownych na rzecz Inwestora w przypadkach:
* naruszenia przez Spółkę zobowiązania do złożenia w określonym terminie wniosku o przeniesienie Pozwolenia na Inwestora;
* naruszenia przez Spółkę obowiązku wystąpienia do właściwych organów administracji, w określonym terminie, z wnioskiem o zmianę Pozwolenia.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 31 października 2014 r. wskazano m.in., że zapłata kar umownych dotyczących opóźnień w dokonaniu zgłoszeń i zmian, do których poniesienia zobowiązana jest Spółka na podstawie Umowy Współpracy, związana jest z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów w postaci wynagrodzenia należnego na podstawie zawartej z Inwestorem Umowy Współpracy. Postanowienia dotyczące kar umownych są bowiem integralną częścią Umowy Współpracy, która stanowi dla Spółki źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Czy zapłacone przez Spółkę Kary Umowne mogą zostać uznane przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne (przewidziane w Umowie Współpracy) mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów.
Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W opinii Wnioskodawcy, kary umowne, przewidziane w Umowie Współpracy, spełniają przesłanki uznania je za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż będę one (ewentualnie) poniesione w związku z prowadzoną działalnością i na podstawie Umów Współpracy (która jest źródłem przychodów dla Spółki), a jednocześnie nie zostały uwzględnione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W odniesieniu do kar umownych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera tylko jedną regulację, na mocy której wyłączone z kosztów podatkowych są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.).
Treść powołanego przepisu wskazuje, że wyłączeniem z kosztów podatkowych objęte są enumeratywnie wskazane kategorie kar umownych i odszkodowań, do których należą:
* kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
* kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
* kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.
W ocenie Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie będzie miał zatem zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż płacone ewentualnie przez Spółkę Kary Umowne (przewidziane w Umowie Współpracy) będą należne z innych tytułów niż wady wykonanych usług lub zwłoka w usunięciu wad wykonanych usług.
Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. Znak ILPB4/423-402/13-2/ŁM oraz wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 106/13.
Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.
Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z Jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów.
Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że w Umowach Współpracy zawieranych pomiędzy Spółką a Inwestorem, zawarte są/będą w szczególności postanowienia dotyczące kar umownych, które zobowiązana będzie ponieść strona umowy, na wypadek niewywiązania się przez nią z zobowiązań umownych.
Zapłata kar umownych dotyczących opóźnień w dokonaniu zgłoszeń i zmian, do których poniesienia zobowiązana jest Spółka na podstawie Umowy Współpracy, związana jest z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów w postaci wynagrodzenia należnego na podstawie zawartej z Inwestorem Umowy Współpracy. Postanowienia dotyczące kar umownych są bowiem integralną częścią Umowy Współpracy, która stanowi dla Spółki źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kara umowna z tytułu opóźnień w dokonaniu zgłoszeń do stosownych organów o przeniesienie pozwolenia budowlanego na Inwestora oraz o zmianę pozwolenia, jako nie wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatek z tytułu kary umownej, o której mowa we wniosku może stanowić koszt podatkowy, o ile Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień.
Z powyższym zastrzeżeniem, wydatki poniesione na zapłacenie wskazanych powyżej kar umownych, mogą (będą mogły) stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem należytego ich udokumentowania.
Nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za podjęcie działalności konkurencyjnej, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 Art. 483
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15