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Timestamp: 2020-07-05 06:57:19+00:00

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Durch die Einführung des Datenzugriffs der Finanzverwaltung auf die Buchführungssysteme wurde unter anderem auch der Datenzugriff auf die vorgelagerten Systeme zulässig (§ 147 Abs. 6 AO). Damit hat die Außen prüfung einen zusätzlichen Schwerpunkt erhalten.
Der Prüfer wird sich vor Beginn der Außenprüfung über das eingesetzte Abrechnungssystem informieren. Dazu wird häufig mit der Prüfungsanordnung zusammen ein EDV-Fragebogen übersendet, auf dem der Steuerpflichtige bzw. dessen steuerlicher Berater sowohl Angaben zu dem eingesetzten Buchhaltungssystem (oder die Soft ware, mittels derer die Einnahmen-Überschussrechnung erstellt worden ist) als auch zu den vorgelagerten Systemen (etwa dem Abrechnungsprogramm) machen soll.
Zum Teil werden die Programme durch die Softwarehersteller bereits im Internet kurz beschrieben und die wesentlichen Funktionalitäten erklärt. Diese Informationen werden durch die Prüfer der Finanzverwaltung gesammelt und in eine „Hilfe datenbank“ eingestellt. Weitere Handbücher, die z. B. während der Außenprüfung an den Prüfer übergeben werden, finden ebenfalls Eingang in die Datenbank. So kann sich der Prüfer schon vorab mit dem Abrechnungsprogramm vertraut machen und kennt im besten Fall die für ihn interessanten Auswertungsmöglichkeiten.
2. Verprobung der Vollständigkeit
Gestützt auf den § 147 Abs. 6 AO greifen die Prüfer sowohl direkt auf das Abrechnungssystem der Heilberufler (sog. Z1-Zugriff oder ggf. Z2-Zugriff ) als auch indirekt per Datenträgerüberlassung (Z3-Zugriff ) auf die Abrechnungsdaten zu. Standardmäßig wird dabei ein Rechnungsausgangsbuch aus dem System angefordert, das dann z. B. mittels der Revisionssoftware IDEA durch den Prüfer auf Unregelmäßigkeiten hin überprüft wird. Als mögliche Verprobungen kommen hier sowohl die Vollständigkeit und (fortlaufende) Rechnungsnummerierung als auch die Analyse über einen einfachen Zeitreihenvergleich oder, je nach vorliegenden Daten, über bestimmte Kennziffern infrage.
Beispiel: Datenzugriff
Prüfer greift z.B. im Rahmen der Praxisbesichtigung direkt auf das Abrechnungssystem zu (Z1- oder Z2-Zugriff ).
Druchsicht der Menüpunkte
Fortlaufende Rechnungsnummerierung?
Auflisten von Stornobuchungen
Briefköpfe (Augenmerk auf unterschiedliche Kontonummern)
Als sehr informativ haben sich in einer Prüfung auch die statistischen Auswertungsmöglichkeiten in den eingesetzten Programmen gezeigt, die ohnehin der Verschwiegenheitspflicht der Ärzte ausreichend Rechnung tragen.
Beispiel: Statistiken aus einem Abrechnungsprogramm
Es können durch den Anwender diff erenzierte praxisbezogene Statistiken generiert werden – u. a. auch zum Leistungsverhalten zwischen mehreren Ärzten. Im Einzelnen:
Patientenstatistik zur Ermittlung von Patienten mit nahezu beliebigen Eigenschaften durch Definition eines Regelbaums
Fallstatistik zur Ermittlung von Abrechnungsfällen mit unterschiedschiedlichsten Ausgabelisten (Patientenliste, Gebührenliste, Zeitstatistik, Überweisungsstatistik, Honorarverteilung, Arztfallverteilung, ...)
Verordnungsstatistik zur Kontrolle der Verschreibung von Medikamenten, Heil- und Hilfsmitteln (RGV)
Tagesstatistik zur Kontrolle und Korrektur der Dokumentation in einem beliebigen Zeitraum
RLV-Honorarstatistik zur Honorarermittlung und Kontrolle der Budgetauslastung
Laborbudgetstatistik
Röntgen- und Nuklearbuchstatistik
Export vieler Statistiken in CSV-Format zur externen Weiterverarbeitung
Speicherung von einmal erstellten Abfragen als Vorlagen mit individuellen Rechten
Erstellung von Serienbriefen aus Patientenstatistik
Grundsätzlich gilt die Vorschrift des § 14 UStG auch für die Angehörigen der Gesundheitsberufe. Hier heißt es im § 14 Abs. 4 UStG, dass die Rechnung „eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer)“ haben muss. Das bedeutet nicht, dass eine Nummerierung z. B. von 1 bis 9999 als Rechnungsnummerierung gegeben sein muss. Erstellt aber das Abrechnungsprogramm des Arztes eine solche oder ähnliche Nummerierung, dann erfüllen die Aufzeichnungen nur dann das Gebot der Vollständigkeit, wenn die Rechnungen bezüglich ihrer Nummerierung keine Lücken (oder nur erklärbare Lücken) aufweisen.
Hinzuschätzung bei Lücken in den Rechnungsnummern
Mit Beschluss des BFH (7.2.17, X B 79/16) wurde u. a. erneut die Rechtmäßigkeit von Hinzuschätzungen wegen fehlender Rechnungsnummern bestätigt. Im entschiedenen Fall waren in den jeweiligen Prüfungsjahren zwischen fünf und zehn Rechnungsnummern nicht in den Aufzeichnungen bei dem Einnahmen-Überschussrechner enthalten. Dazu kam die Feststellung, dass nachweislich drei Bareinnahmen nicht in den Betriebseinnahmen enthalten war. Es kam zu einer Hinzuschätzung in Höhe von 2,5 % der Nettoerlöse; die Hinzuschätzung entsprach in etwa den durchschnittlichen Rechnungs beträgen pro fehlender Rechnungsnummer. Unter Tz. 14 führt der BFH aus, ob Lücken in der Rechnungsnummernabfolge zur Schätzung verpflichten, hänge von der tatsächlichen Situation und damit vom jeweiligen Einzelfall ab. Die Beweislast bleibe beim Steuerpfl ichtigen, ob er für die fehlenden Rechnungsnummern einen plausiblen Nachweis führen kann (Stornorechnungen aufheben, „Preisnachlässe“ dokumentieren).
Bei fehlenden Rechnungsnummern wird durch die Heilberufler häuf g ins Feld geführt, dass die Rechnungen storniertwerden mussten, weil sie einen Fehler beinhalteten oder aber, dass die Patienten mit den abgerechneten Leistungen nicht einverstanden waren und deshalb ein Einzug der Forderung unterblieben ist. Um diese Aussagen bekräft igen zu können, ist es Aufgabe des jeweiligen Heilberuflers, diese Vorgänge zu dokumentieren (etwa bei stornierten Rechnungen wegen eines inhaltlichen Fehlers die Erstrechnung mit der neu erstellten Rechnung zusammen abzulegen) oder bei Erlass einer Rechnung dies ggf. durch den Patienten abzeichnen zu lassen. Bei manchem Abrechnungsprogramm ist es dem Bediener möglich, eine Kontenbereinigung durchzuführen. Hierbei werden nach den Ausführungen im Programm „die Patientenkonten von überflüssigen bzw. erledigten Buchungen befreit“. Konkret kann das für alle Patienten oder nur für ausgewählte Patienten oder Zeiträume erfolgen. Die Löschung der Datensätze erfolgt aus dem Bediener-Menü heraus. Die Löschung bewirkt aber keinesfalls das endgültige Löschen der Daten, denn die gelöschten Buchungen können wieder sichtbar gemacht werden. Diese Funktion dürft e für die Prüfer der Finanzverwaltung bei der Überprüfung der Vollständigkeit der erklärten Betriebseinnahmen in einem ganz besonderen Fokus stehen.
Auf den Betriebsprüfer vorbereitet sein
Zur Einhaltung der beruflichen Verschwiegenheitspflicht rechtzeitig Vorsorge treffen, dass z. B. ein Rechnungsanspruchin anonymer Form ausgegeben werden kann (siehe AEAO zu § 146 AO Nr. 5 zur Datenorganisation beim Steuerpflichtigen).
Dokumentation von gelöschten oder stornierten Rechnungen
„Preisnachlässe“ ggf. vom Patienten gegenzeichnen lassen
3. Datenzugriff versus Berufsgeheimnis
Über § 102 Abs. 1 Nr. 3c AO hat der Arzt ein Auskunftsverweigerungsrecht über das, was ihm in dieser Eigenschaft anvertraut worden oder bekannt geworden ist. Ergänzt wird diese Vorschrift durch das Vorlageverweigerungsrecht des § 104 Abs. 1 AO. Soweit die Auskunft verweigert werden darf, kann auch die Erstattung eines Gutachtens und die Vorlage von Urkunden oder Wertsachen verweigert werden. Der Verstoß gegen das Berufsgeheimnis ist strafb ar nach den §§ 203, 204 StGB und wird mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe, bei unbefugter Verwertung des fremden Geheimnisses mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe geahndet. Die Strafverfolgung erfolgt allerdings nur auf Strafantrag (§ 205 StGB).
3.1 Vorlage der Patientenakte
Dieses Auskunft sverweigerungsrecht wird durch den § 102 Abs. 3 AO durchbrochen: Die in Abs. 1 Nr. 3 genannten Personen dürfen die Auskunft nicht verweigern, wenn sie von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden sind. Die Entbindung von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit gilt auch für die Hilfspersonen.
Es ist in der Praxis schon vorgekommen, dass die Patientendie Einverständniserklärung zur Offenbarung per Unterschrifterklärt haben (etwa im Fall einer Prüfung durch dieFinanzbehörde oder der Sozialversicherungsträger etc.), dievergleichbar ist mit der Einverständniserklärung, die vonPrivatpatienten unterschrieben wird, wenn der behandelnde Arzt mit einer privaten Abrechnungsstelle arbeitet.
Die vertraulichen Patientendaten dürfen auch nicht der Finanzbehörde gegenüber offenbart werden mit der Begründung, dass auch die Prüfer der Finanzverwaltung dem Steuergeheimnis nach § 30 AO unterliegen – das eine Berufsgeheimnis wird nicht durch das andere gedeckt! Somit stehen die Mitwirkungspflichten, die den Arzt auch im Rahmen der Außenprüfungen obliegen, im Spannungsverhältnis zu den berufsrechtlichen und strafb ewährten Verschwiegenheitspflichten.
Die Weigerung eines Arztes, die Patientenakte vorzulegen, ist zwar legitim. Der BFH (28.10.09, VIII R 78/05) meint hierzu: „Für ein Vorlageverlangen bedeutet dies, dass trotz der dem Grunde nach bestehenden Vorlagepflicht die zur Berufsverschwiegenheit verpflichtete Person der Finanzbehörde grundsätzlich die Einsicht in alle Daten verweigern darf, auf die sich ihr Auskunft sverweigerungsrecht nach § 102 AO erstreckt und die mandantenbezogenen Informationen zurückhalten darf.“
Ist aber dem Finanzamt die Prüfung steuermindernder Tatsachen verwehrt, weil der Berufsgeheimnisträger die Einsicht in seine Unterlagen unter Hinweis auf seine Verschwiegenheitspflicht verweigert, so geht dies zulasten des Berufsträgers (BFH 14.5.02, IX R 31/00, zur Vorlage eines Fahrtenbuchs). Verweigert z. B. ein Arzt jedwede Auskunft über Diagnosen und Behandlungsmethoden, kann nach den Grundsätzen der objektiven Feststellungslast die Umsatzsteuerbefreiung nicht gewährt werden, soweit Anhaltspunkte für steuerpflichtige Leistungen an Patienten gegeben sind (BFH 18.2.08, V B 35/06).
Grundsätzlich gilt also: Es liegt ausschließlich in der Entscheidungssphäre des Berufsträgers, welches Datenverarbeitungssystem er einsetzt und welche steuerlich relevanten Unterlagen er damit erstellt bzw. darin verarbeitet. Bei der Auswahl des Datenverarbeitungssystems sollte deswegen u. a. die Einhaltung der Verschwiegenheitspflichten z. B. mittels einer Prüferrolle oder eines Anonymisierungsverfahrens beachtet werden.
3.2 Datenorganisation und Verschwiegenheitspflicht
Es ist Aufgabe des zur Verschwiegenheit gegenüber Patienten verpflichteten Steuerpflichtigen, seine Datenverarbeitung so zu organisieren, dass einerseits die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen gegenüber dem FA erfüllt werden können und andererseits die Verschwiegenheitspflichten gegenüber den Patienten gewahrt sind. Fehlt die zur Erfüllung dieser Pflichten erforderliche Trennung der Daten, hindert das die Finanzbehörde nicht, den Zugriff auf die Daten im vorliegenden Bestand zu verlangen (FG Baden-Württemberg 16.11.11,
4 k 4819/08, übernommen in AEAO zu § 146 Tz. 5). Nichts anderes ergibt sich aus dem Schreiben des BMF (14.11.14, IV A 4 – S 0316/13/10003; Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff [GoBD]). Dort heißt es unter Tz. 172: „Enthalten elektronisch gespeicherte Datenbestände z. B. nicht aufzeichnungs- und aufb ewahrungspflichtige, personenbezogene oder dem Berufsgeheimnis (§ 102 AO) unterliegende Daten, so obliegt es dem Steuerpflichtigen oder dem von ihm beauftragten Dritten, die Datenbestände so zu organisieren, dass der Prüfer nur auf die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten des Steuerpflichtigen zugreifen kann. Dies kann z. B. durch geeignete Zugriff sbeschränkungen oder „digitales Schwärzen” der zu schützenden Informationen erfolgen. Für versehentlich überlassene Daten besteht kein Verwertungsverbot.“
3.3 Fertigung von Kontrollmaterial
Für das Fertigen von Kontrollmaterialien nach § 194 Abs. 3 AO gilt: Wird beabsichtigt, in der Außenprüfung eines Berufsgeheimnisträgers Kontrollmitteilungen zu fertigen, ist der Steuerpflichtige hierüber rechtzeitig vorher zu informieren, um ihm die Möglichkeit eines gerichtlichen Rechtsschutzes zu eröffnen (BFH 8.4.08, VIII R 61/06).
3.4 Mobilitätsverbot von überlassenen Daten?
Im Rahmen einer Außenprüfung kann die Finanzverwaltung die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten zur Speicherung und Auswertung auf mobilen Rechnern der Prüfer nur verlangen, wenn Datenzugriff und Auswertung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfinden. Eine Speicherung von Daten über den tatsächlichen Abschluss der Prüfung hinaus ist durch § 147 Abs. 6 Satz 2 AO nur gedeckt, soweit und solange die Daten noch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z. B. bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) benötigt werden (BFH 14.12.14, VIII R 52/12, PFB Nachricht vom 20.8.15). Gerade der Speicherung der Daten des Steuerpflichtigen über die Beendigung der Außenprüfung hinaus ist der BFH deutlich entgegengetreten und sieht die Grenzen des § 147 Abs. 6 AO überschritten. Um dies auch zu dokumentieren, fordert der BFH, folgenden Satz in der Prüfungsanordnung zu ergänzen: „Die Herausgabe erfolgt nur zur Speicherung und Auswertung auf dem Rechner des Prüfers während der Prüfung in Ihren Geschäftsräumen oder zur Mitnahme durch den Prüfer für die Speicherung und Auswertung der Daten auf einem Rechner in den Diensträumen des Beklagten.“ Die Daten des Steuerpflichtigen sollen also nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden. Dies entspricht den in § 200 Abs. 2 AO i. V. mit § 6 BpO vorgesehenen Orten der Außenprüfung. Die Speicherung der Daten darf nur solange erfolgen, als sie für das Besteuerungsverfahren (z. B. bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens) notwendig ist.
Daten auf Prüfernotebooks
Im Rahmen einer Außenprüfung kann die Finanzverwaltung die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten zur Speicherung und Auswertung auf mobilen Rechnern der Prüfer nur verlangen, wenn Datenzugriff und Auswertung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfi nden (BFH 16.12.14, VIII R 52/12).
Bisher keine Veröffentlichung des Urteils: BFH 16.12.14, VIII R 52/12.
Finanzbehörden lesen hieraus vor allem nur die Löschung der Daten nach Beendigung einer Außenprüfung und die Rückgabe der Datenträger
Prüfernotebooks sind nach derzeitigen Stand der Technik geschützt
Kein generelles Mobilitätsverbot!
Die Daten dürfen auch an den mobilen Arbeitsplätzen der Prüfer (Telearbeitsplatz) verarbeitet werden, da diese Räume insoweit als Diensträume der Finanzverwaltung angesehen werden. Auch das „Mitnehmen“ der Daten auf den mobilen Rechnern zu anderen Steuerpflichtigen ist zulässig, sofern eine getrennte Bearbeitung der Fälle und entsprechende Zugriffssicherungen auf den Rechnern vorgesehen sind.
3.5 Datenzugriff nur auf steuerlich relevante Daten und erwartbare Daten
Der BFH (24.6.09, VIII R 80/06) hatte anlässlich einer Außenprüfung bei einer Rechtsanwaltssozietät auch entschieden, dass ein digitaler Zugriff auf die Daten auch bei einem Berufsgeheimnisträger zulässig ist. Allerdings wird in diesem Urteil auch ausgeführt, dass dem Datenzugriff srecht der Finanzverwaltung nur solche Daten unterliegen, die durch eine Aufzeichnungspflicht begründet werden, denn die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf Unterlagen zu, die der Steuerpfl ichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Es muss demnach eine gesetzliche Aufzeichnungspflicht vorliegen, die dann auch die Aufbewahrungspflicht zur Folge hat. Werden diese Verpflichtungen durch den Steuerpflichtigen sowohl in Papierform als auch in digitaler Form erfüllt, so müssen beide Formen auch für den Prüfer vorgehalten werden.
§ 140 AO: Wer Aufzeichnungspfl ichten nach anderen Gesetzen (z. B. HGB) zu erfüllen hat, hat diese auch für die Aufzeichnungspflichten Besteuerung zu erfüllen!
§ 140 AO: transformiert also alle anderen Vorschriften ins Steuerrecht!
§ 145 AO: Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.
§ 146 AO: vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet; Kasseneinnahmen und Kassenausgaben müssen täglich festgehalten werden; Unveränderbarkeit
§ 147 AO: geordnete Aufbewahrung von Unterlagen und Vorlegen von Datenträgern
Die allgemeinen Ordnungsvorschrift en in den §§ 145 ff . AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff . AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z. B. nach § 4 Abs. 3 S. 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG. In dem Urteil heißt es weiter: „Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen danach – ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO – grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind.“ In dem entschiedenen Fall wurde durch die Finanzverwaltung u. a. die Vorlage von Sachkonten gefordert, die allerdings nicht durch den Steuerpflichtigen vorgelegt wurden, da er keine Bestandskonten als Einnahmen-Überschussrechner zu führen hatte und auch nicht geführt hat.
3.6 Aufzeichnungspflichten bei Einnahmen-Überschussrechnern
Zahlreiche Anforderungen der GoBD gelten auch für Einnahmen-Überschussrechner. So sind auch nicht buchführungspflichtige Steuerpfl ichtige verpflichtet, ihre Betriebseinnahmennach § 22 UStG i. V. mit §§ 63 bis 68 UStDV einzeln aufzuzeichnen. Zwar sind umsatzsteuerliche Aufzeichnungenkeine Aufzeichnung nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen i. S. des § 140 AO. Die Aufzeichnungspflicht aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkungen auf einen Geltungsbereich enthält, unmittelbar auch für andere Gesetze, also auch für die Einkommensteuer (BFH 2.3.82, VIII R 225/80). Was aufgezeichnet wird, muss auch aufbewahrt werden.
Nicht vorlegt werden muss ein Kassenbuch, da zur Führung eines Kassenbuchs keine Verpflichtung besteht (BFH 16.2.06, X B 57/05). Das FG Hamburg (1.8.16, 2 V 115/16) hat aber entschieden, dass bei bargeldintensiven Bereichen „Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenbuch oder einem Kassenbericht zu führen sind“. Unstimmigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung scheinen vorprogrammiert.
Kassenführung bei Ärzten
BFH (16.2.06, X B 57/05)
Grundsätzlich keine gesetzliche Pflicht zur Führung eines Kassenbuchs
Aufzeichnungen sollen den Besteuerungszweck erfüllen
Aufbewahrung von Belegen notwendige Voraussetzung für die Überprüfbarkeit der Vollständigkeit und Richtigkeit
Aufzeichnungspflicht nach § 22 UStG i. V. mit § 63 – § 68 UStDV
Kasseneinnahmen und -ausgaben sind nachvollziehbar aufzuzeichnen.
Aufzeichnungen müssen über die bloße Belegsammlung hinausgehen.
Weiterhin besteht bezüglich der Einnahmen eine Einzelaufzeichnungspflicht, da die Ausnahmen, die durch höchstrichterlicheRechtsprechung geschaffen wurden, hier nicht greifen. Die Ausnahme wäre in den Fällen gegeben, in denen eine Vielzahl an geringwertigen Waren an eine große Anzahl unbekannter Kunden abgegeben wird – also das Handelsgewerbe betrifft . Gerade bei Ärzten handelt es sich aber um Dienstleister und die Leistungsempfänger sind auch nicht unbekannt.
Welche Aufzeichnungen sind beim Arzt zu führen?
Gewinnermittlung erfolgt nach § 4 Abs. 3 EStG
Addition der Einnahmen und der Ausgaben erforderlich mit den dazugehörigen Belegen
Aufzeichnungen der Entgelte nach § 22 UStG
Keine Pflicht zur Führung eines Kassenbuchs, aber tägliche Aufzeichnungen der BE und BA
Unterlagen, die digital erstellt wurden, müssen auch digital zur Auswertung vorgelegt werden.
Aufbewahrungsvorschrift ist akzessorisch zur Aufzeichnungspflicht.
Freiwillig geführte Unterlagen, die aufbewahrt worden sind, müssen vorgelegt werden.
Quelle: PFB Praxis Freiberufl er-Beratung Februar 2018, Seite 43 ff .

References: § 147
 § 14
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 § 146
 § 102
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 § 30
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 § 200
 § 6
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§ 140

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 § 4
 § 22
 § 147
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 § 147
 § 22
 § 140
 § 22
 § 63
 § 68
 § 4
 § 22