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ALBINA CANDIAN & PARTNERS Studio Legale - PDF
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Berto Marconi
1 Studio Legale Spett.le GALENO Società Mutua Cooperativa a r.l./fondo Sanitario Integrativo Via G.B. De Rossi n Roma Alla c.a. del Presidente Dott. Aristide Missiroli e del Direttore Generale Dott. Gianni Duca Milano, 25 marzo 2015 Oggetto: Parere sulla questione fiscale della Sanità Integrativa in Italia alla luce della risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 107/E del 3 dicembre Quesito Mi chiedete di fornire una legal opinion relativa alla legislazione in materia di assistenza sanitaria integrativa. Nello specifico, mi chiedete di svolgere le mie riflessioni in merito alla normativa fiscale applicabile al c.d. Welfare individuale e di valutare i profili applicativi con specifico riferimento alla Vostra realtà, alla luce della recente interpretazione fornita dall Agenzia delle Entrate. Per chiarezza espositiva, il presente parere pro-veritate seguirà la seguente scansione logicoargomentativa: I. I dubbi interpretativi dell art. 10 e 51 del TUIR; II. Il ricorso alla figura della sineddoche giuridica per delineare l ambito applicativo della disciplina fiscale; III. La disciplina fiscale alla luce della risoluzione n. 107/E dell Agenzia delle Entrate; IV. Conclusioni; Milano - Via Cesare Battisti, 23 - Tel. 02/ Fax 02/ Roma - Via Cassiodoro, 1/A - Scala B - Tel. e Fax 06/
2 * * * I. I dubbi interpretativi dell art. 10 e 51 del TUIR In via preliminare, è necessario esaminare come la problematica della disparità di trattamento in punto di applicazione delle agevolazioni fiscali riconosciute (ai sensi degli artt. 10 e 51 del DPR 22 dicembre 1986, n TUIR) riguardi due tipologie di contribuenti che versano somme per la medesima finalità di tutela della salute attraverso la fruizione di forme integrative del SSN. In particolare, tale disparità riguarda: - lavoratori dipendenti che versano contributi ad enti, casse, società di mutuo soccorso tali enti raccolgono contributi di assistenza sanitaria integrativa di derivazione negoziale esclusivamente a favore dei lavoratori dipendenti (fattispecie cui si riferisce l art. 51, comma 2, lett. e), del TUIR); - lavoratori autonomi, liberi professionisti e cittadini privati che aderiscono a Fondi sanitari integrativi del SSN istituiti ai sensi dell art. 9 del D.Lgs n. 502/92 che possono assumere una forma aperta, essendo rivolti alla generalità dei cittadini (fattispecie cui si riferisce l art. 10, comma 1, lett. e-ter), del TUIR). Per entrambe le categorie è riconosciuta la deducibilità fiscale (fino ad euro 3.651,20) dei contributi versati sia ai Fondi Integrativi del SSN (cui per legge devono aderire i lavoratori autonomi, liberi professionisti e cittadini privati) sia a casse, società di mutuo soccorso o enti aventi finalità esclusivamente assistenziale (cui aderiscono lavoratori dipendenti), tutti enti che al di là della forma giuridica adottata forniscono prestazioni assistenziali e sanitarie integrative del SSN. Tale importo è stato unificato per le suddette categorie dalla legge finanziaria 2008, la quale ha, infatti, modificato in tal senso sia il limite di cui all art. 10 del TUIR (che si riferisce ai lavoratori autonomi, liberi professionisti e cittadini privati) che quello dell art. 51 del TUIR (il quale si riferisce ai lavoratori dipendenti). Ora, tale deducibilità fiscale pare attuabile con certezza in via immediata e diretta solo in favore degli aderenti (lavoratori dipendenti) a casse, società di mutuo soccorso o enti aventi finalità esclusivamente assistenziale poiché l applicazione della previsione agevolativa di cui all art. 51, comma 2, lett. e), del TUIR che ad essi si applica - è pacifica in quanto la 2
3 disciplina relativa a tali enti è completa. Al contrario, potrebbe apparire dubbia l applicazione della medesima agevolazione in favore di soggetti che non sono lavoratori dipendenti e che aderiscono, per tale ragione, ai soli Fondi Sanitari Integrativi del SSN. Tale doppio binario porterebbe inevitabilmente alla discriminazione tra lavoratori dipendenti che fruiscono dei servizi integrativi per il tramite della contrattazione collettiva aziendale e la generalità dei soggetti, per così dire, privati che pure usufruiscono di servizi sanitari integrativi. II. Il ricorso alla figura della sineddoche giuridica per delineare l ambito applicativo della disciplina fiscale A mio avviso, la tematica del doppio binario sarebbe da considerare un falso problema, nel senso che una tale situazione che si concretizza nella non applicabilità in via immediata dell agevolazione di cui all art. 10 del TUIR - non è stata espressamente voluta o prevista dal legislatore. Il legislatore infatti a mio avviso è imbattuto in un tipico caso di sineddoche giuridica: una formula giuridica che è in qualche modo reticente sugli effetti in concreto della fattispecie i quali, dispiegandosi tuttavia nella pratica operazionale, vengono a colmare la parte mancante e a definire il tutto. 1 L uso di tale figura retorica è connaturato alla natura della norma di diritto che, nel dettare regole generali ed astratte, deve poi conciliare la disciplina con il dettaglio riferito al caso concreto. Nel caso di specie, ravviso, in via interpretativa, il ricorso allo strumento della sineddoche in relazione all ambito di operatività dell art. 10 del TUIR: si tratta, infatti, di una norma che prevede agevolazioni fiscali per i contributi versati a Fondi Sanitari Integrativi del SSN e che, tuttavia, appare reticente sugli effetti della norma stessa, in quanto nulla dispone in tema di disciplina dei predetti enti e tuttavia la volontà era quella di riferirsi all intero settore della sanità collettiva privata e quindi ha dettato una norma parziale volendo tuttavia riferirsi a disciplina di fenomeno più ampio. 1 Così, P.G. MONATERI, Formule e regole nel diritto delle obbligazioni e dei contratti, Milano,
4 Mi sembra chiarito, quindi, che sia opportuno andare al di là del significato letterale della norma di cui all art. 10 del TUIR. In altri termini, un ulteriore strumento di analisi della tematica è quello dell interpretazione dell intento generale dei Decreti Turco e Sacconi, stante la necessità di applicazione di tali testi normativi alla situazione concreta per la quale tali previsioni sono state create. A mio avviso, infatti, è necessario guardare ed interpretare - l intervento normativo nel suo insieme. I Decreti, in effetti, intendevano rilanciare l intero settore della sanità, promuovendo lo sviluppo delle forme integrative. Mi sento, quindi, di sostenere una interpretazione dell art. 10 del TUIR in punto di applicazione della disciplina sotto il profilo soggettivo, posto che, a mio avviso, l intento chiaro del legislatore è quello di una uniformità di trattamento anche per tutti coloro che aderiscono a forme volontarie di sanità integrativa. A dimostrazione di tale considerazione valga la seguente riflessione. Come detto, la Legge Finanziaria 2008 ha unificato a 3.615,20 euro l importo massimo di deducibilità fiscale dei contributi, modificando in tal senso sia l art. 10 che l art. 51 del TUIR. Ciò rappresenta, secondo la mia opinione, una espressa volontà di agevolare fiscalmente, in misura paritaria, sia i soggetti che versano contributi in favore sia ai Fondi Integrativi del SSN (di cui, appunto, all art. 10 del TUIR) sia a enti o casse aventi finalità esclusivamente assistenziale (di cui all art. 51 del TUIR). Del resto, questa interpretazione è l unica costituzionalmente orientata. Ad avviso della scrivente, infatti, l interpretazione della norma di cui all art. 10, comma 1, lett. e-ter), del TUIR deve necessariamente essere conforme ai principi fondamentali espressi dalla Costituzione. Nello specifico, l interpretazione e, quindi, l applicazione di tale norma dovrebbe trovare riscontro e fondamento in quei diritti sociali qualificabili come assoluti e irrinunciabili secondo la lettura degli artt. 3 e 32 della Cost. La possibile disparità di trattamento derivante dal potenziale vuoto normativo (di cui si è detto al precedente paragrafo) determinerebbe il mancato riconoscimento degli interessi costituzionalmente protetti legati alle esigenze di tutela del diritto alla salute dei privati cittadini (art. 32, Cost.) e comporterebbe la conseguente diseguaglianza di trattamento (in violazione del principio di cui all art. 3 della Cost.) di questi ultimi rispetto ai lavoratori 4
5 dipendenti che possono accedere a forme di contrattazione collettiva e, quindi, godere pacificamente dell agevolazione di cui all art. 51 del TUIR. In conclusione, quindi, il processo logico cui ritengo debba farsi riferimento è quello che mira a colmare il disallineamento tra regola giuridica e caso concreto (con riferimento alla realtà dei Fondi Sanitari Integrativi del SSN), oltre che a fornire un interpretazione assiologia e sistematica delle norme, funzionale allo scopo che il legislatore ha inteso perseguire con l emanazione delle norme stesse. III. La disciplina fiscale alla luce della risoluzione n. 107/E dell Agenzia delle Entrate Premesso quanto sopra esposto, occorre ora esaminare i risvolti applicativi della tanto discussa risoluzione n. 107/E della Agenzia delle Entrate, emanata il 3 dicembre L Agenzia delle Entrate ha fornito la propria valutazione rimandando ad un parere del Ministero della Salute, secondo il quale mentre l art. 10, comma 1, lett. e-ter) disciplina gli oneri deducibili dal reddito complessivo, ricomprendendo, tra questi, i contributi versati ai fondi integrativi nazionali, ma non a quelli versati ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, l art. 51, comma 2, lett. a), si riferisce specificamente al reddito da lavoro dipendente, prevedendo espressamente la deducibilità dei contributi versati ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, ma non a quelli versati ai fondi integrativi del servizio sanitario nazionale. La differenza tra i fondi sanitari integrativi e gli enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale consiste proprio nel fatto che i primi, come detto, sono finalizzati all erogazione di prestazioni non comprese nei livelli essenziali di assistenza, mentre i secondi possono finanziare anche prestazioni sostitutive rispetto a quelle già erogate dal Servizio sanitario nazionale. Secondo l interpretazione del Ministero della Salute, riportata dall Agenzia delle Entrate, dunque, sembrerebbe che il legislatore avrebbe operato una distinzione tra le due tipologie di fondi e avrebbe previsto, con la norma di cui all art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR, la deducibilità dei soli contributi versati ai Fondi Integrativi del Servizio Sanitario Nazionale, mentre quella dei contributi versati agli enti o casse aventi esclusivamente fini assistenziali dovrebbe riguardare soltanto il reddito da lavoro dipendente. Tale tesi ritiene, quindi, che le due fattispecie non possano essere accomunate e non vi sia una sovrapponibilità tra le due tipologie di fondi. 5
6 In termini più semplici, recependo il parere del Ministero della Salute, l'agenzia delle Entrate ha ritenuto che non si possano dedurre dal reddito complessivo, ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. e-ter), del TUIR, i contributi versati a fondi che non siano assimilabili ad un Fondo Integrativo del Servizio Sanitario Nazionale. Ovvero, i contributi versati dal lavoratore autonomo sarebbero non deducibili, ai sensi dell'art. 51, comma 2, lett. a), del TUIR, in sede di determinazione dal reddito di lavoro autonomo. In sostanza, quanto espresso dall Agenzia delle Entrate intende riportare tutta la questione ad una valutazione della riconducibilità del Fondo all ambito di operatività di cui all articolo 9, D.Lgs. n. 502/1992, da cui dipenderebbe l applicabilità dell art. 10, comma 1, lettera e-ter) del TUIR. Premessa la non con divisibilità del contenuto di tale risoluzione che a mio avviso appare in violazione delle norme costituzionali sulla disparità di trattamento osservo quanto segue. A tal riguardo, mi avete richiesto una valutazione sulla posizione assunta da Cassa Galeno rispetto alla normativa in esame, specificandomi che la Cassa risulta registrata all Anagrafe dei Fondi Sanitari già dall anno 2013, come Fondo di tipologia B), categoria riservata a enti, casse e società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale, di cui all art. 51, comma 2, lett. a), TUIR. Nel corso dell anno 2014, prima che l Agenzia delle Entrate rendesse pubblica la propria posizione in materia, gli iscritti di Galeno (medici lavoratori autonomi, dipendenti e parasubordinati) hanno versato i contributi previsti per le prestazioni assistenziali confidando nella possibilità di usufruire della deducibilità fiscale di tali importi. Del resto tale affidamento di Galeno si fonda su elementi essenzialmente rilevanti. Considerato che non esisteva posizione espressa sull argomento, Galeno ha rappresentato ai propri iscritti la possibilità di beneficiare dei vantaggi fiscali previsti dalla normativa, indipendentemente dal loro status di lavoratore autonomo o dipendente. Tale orientamento, come già sopra indicato al paragrafo II, è quello che, anche a mio avviso, sembrava più correttamente aderire ad una interpretazione della normativa adeguata alla ratio legis e alle intenzioni del legislatore, nonché costituzionalmente orientata, in quanto l unica idonea ad evitare profili di disparità tra le categorie di lavoratori autonomi e non. Quindi, ritengo che Galeno abbia operato in totale buona fede e con la dovuta diligenza nel rappresentare il beneficio fiscale ai propri iscritti, con l esclusiva finalità di agevolarli. Un 6
7 simile orientamento da parte dell Agenzia delle Entrate, oltre a presentare a mio avviso profili di incostituzionalità, non era prevedibile dal mercato in generale, né tantomeno da parte di Galeno il quale si era attenuto all interpretazione della normativa fiscale che ragionevolmente è da ritenersi giuridicamente più corretta. Inoltre, mi preme sottolineare che gran parte degli iscritti di Galeno non sono liberi professionisti, soggetti ai quali l Agenzia delle Entrate nega la possibilità di operare la deduzione, ma dei lavoratori parasubordinati, ovvero sottoposti in parte alla disciplina del lavoro autonomo, in parte alla disciplina del lavoro subordinato. A tale categoria di lavoratori, ancora non risulta del tutto chiarito il regime fiscale applicabile in relazione alla questione in esame. Infine, a mio parere, la posizione dell Agenzia delle Entrate resa nota con la risoluzione n. 107/E del 3 dicembre 2014 non può essere considerata alla stregua di un interpretazione autentica, fornita dallo stesso legislatore, il quale dovrebbe intervenire per colmare le lacune normative che interessano la materia in esame. Inoltre, l Agenzia delle Entrate fonda la propria posizione sull orientamento fornito dal Ministero della Salute, il quale potrebbe anche ribaltare la situazione fornendo chiarimenti e osservazioni che, in attesa di interventi normativi, potrebbero aprire la strada ad interpretazioni più estensive della normativa fiscale, e a mio parere più corrette, alla luce anche di quanto argomentato nei paragrafi precedenti. IV. Conclusioni Considerato quanto sopra esposto, nonché la circostanza che la normativa in materia di fondi sanitari risulta tutt ora incompleta e non sufficientemente chiara, ritengo che Galeno, per quanto riguarda l attività svolta prima della risoluzione con cui l Agenzia delle Entrate ha evidenziato la propria posizione sul punto, abbia operato legittimamente nei confronti dei propri iscritti, rappresentando quella che doveva ritenersi l interpretazione più corretta della disciplina giuridica e fiscale. Pertanto, non è configurabile alcuna forma di responsabilità in capo agli amministratori della società. Le problematiche generate dalla risoluzione dell Agenzia delle Entrate in esame non riguardano soltanto il rapporto tra Galeno e i propri soci, ma interessano l intero settore del 7
8 Welfare e dei fondi sanitari, con problematiche ancora maggiori per i soggetti contribuenti che per anni hanno beneficiato in buona fede della deduzione fiscale. Nel rimanere a disposizione per qualsiasi ulteriore chiarimento, porgo i miei saluti più cordiali. Prof. Avv. Albina Candian 8

References: art. 10
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 art. 51
 art. 9
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 art. 51
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 art. 3
 art. 51
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 articolo 9
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