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Timestamp: 2016-10-24 06:55:22+00:00

Document:
2P.259/2006 (18.04.2007)
2P.259/2006 /svc
recourant, repr�sent� par Me W.________, avocat,
taxations d'office de l'imp�t cantonal et communal
et de l'imp�t f�d�ral direct 2001-2002,
recours de droit public contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Vaud du 8 septembre 2006.
X.________, n� en 1971, a �t� domicili� � la rue xxx � A.________. Il y habitait avec sa m�re, Y.________, l'appartement en propri�t� par �tage dont elle �tait propri�taire.
Le 15 ao�t 1997, repr�sent� par la fiduciaire Z.________ SA � A.________, il a d�pos� sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 1997-1998, dans laquelle il a indiqu� un revenu et une fortune nuls, pr�cisant qu'en tant qu'�tudiant, il �tait � la charge de sa m�re. Celle-ci a sign� cette d�claration.
Y.________ est d�c�d�e le 25 avril 1998, laissant X.________ pour seul h�ritier.
Le 13 d�cembre 1999, X.________ a d�pos� sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 1999-2000, dans laquelle il indiquait pour adresse la rue xxx � A.________, ne pas disposer de revenu en tant qu'�tudiant et �tre � charge de sa m�re. La d�claration n'indiquait pas de constitution de mandataire. Les taxations d'imp�t f�d�ral direct et d'imp�ts cantonal et communal ont �t� effectu�es sur la base de la d�claration d�pos�e (revenu et fortune nuls).
Les 22 novembre 2000 et 19 mars 2001, l'Office d'imp�t de district de A.________ (ci-apr�s: l'Office d'imp�t) a demand� � X.________ des renseignements sur l'immeuble qu'il avait h�rit� de sa m�re. Ces courriers sont rest�s sans r�ponse. Par lettre du 11 octobre 2001, l'Office d'imp�t a invit� X.________ � d�poser sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2001-2002 dans les 30 jours, ce qu'il n'a pas fait.
Par lettre-signature du 24 janvier 2002, l'Office d'imp�t a notifi� � l'adresse du contribuable une d�cision de taxation d'office pour l'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 2001-2002 fixant le revenu imposable � 60'000 fr. et la fortune imposable � 90'000 fr, lui infligeant une amende de 300 fr. pour violation de ses obligations de proc�dure et arr�tant l'imp�t cantonal pour 2001 � 10'876 fr. 10. Ce pli a �t� retourn� � l'Office d'imp�t avec la mention � non r�clam� �. Le 6 f�vrier 2002, l'Office d'imp�t a envoy� � l'int�ress� la m�me d�cision sous pli simple.
La d�cision de taxation d'office pour l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 2001-2002 fixant le revenu imposable � 60'000 fr. et l'imp�t � 999 fr. a �t� adress�e � X.________ le 26 f�vrier 2002 directement sous pli simple.
Le 6 juin 2002, X.________ a vendu l'appartement dont il avait h�rit�. Selon l'avis du contr�le des habitants de la commune de A.________ du 10 juin 2002, il a annonc� son d�part d�finitif pour l'Italie le 10 juin 2002.
Le 13 juin 2002, X.________ a d�pos�, par l'interm�diaire de son mandataire professionnel, une r�clamation contre les d�cisions de taxation d'office des 24 janvier 2002 et 26 f�vrier 2006. Selon un certificat de la ville de B.________, il y serait domicili� depuis le 28 avril 1997 et disposerait d'un domicile � l'�tranger sis rue xxx � A.________. Son centre d'activit� �tait situ� en Italie o� il payait ses imp�ts. Il n'aurait pas contest� les taxations ant�rieures parce qu'elles �taient symboliques. Au demeurant, il ne pouvait �tre tax� que sur l'appartement dont il avait h�rit� et le revenu locatif en provenant.
Le 21 juin 2002, l'Administration cantonale des imp�ts a �tabli une taxation � interm�diaire � avec effet au 11 juin 2002.
Par d�cision sur r�clamation du 11 mai 2004, l'Administration cantonale des imp�ts a d�clar� irrecevable la r�clamation d�pos�e le 13 juin 2002 et a modifi� les taxations en ce sens que l'assujettissement de X.________ prenait fin le 6 juin 2002, date de la vente de l'immeuble.
Par arr�t du 8 septembre 2006, le Tribunal administratif du canton de Vaud a rejet� le recours d�pos� par X.________ contre la d�cision sur r�clamation rendue le 11 mai 2004 par l'Administration cantonale des imp�ts. Il a jug� en substance que la d�cision de taxation en mati�re d'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 2001-2002 avait �t� valablement notifi�e � la fin du d�lai de garde de sept jours, de sorte que la r�clamation �tait bien tardive. Il a jug� que la taxation de l'imp�t f�d�ral direct envoy�e sous pli simple avait �t� correctement notifi�e, du moment que l'int�ress� avait omis de signaler son changement d'adresse et de d�signer valablement un repr�sentant en Suisse, violant ses obligations de proc�dure. Il avait laiss� croire aux autorit�s fiscales qu'il disposait encore d'un domicile rue xxx � A.________. Pour le surplus, la cr�ation d'un domicile � l'�tranger n'autorisait pas la restitution du d�lai de r�clamation. La voie de la r�vision lui �tait �galement ferm�e, du moment qu'il pouvait faire valoir d�j� dans ses d�clarations d'imp�ts qu'il �tait assujetti � la souverainet� fiscale italienne.
Agissant par la voie du recours de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 8 septembre 2006 par le Tribunal administratif et de renvoyer la cause au Tribunal administratif pour nouvelle d�cision annulant les taxations d'office du 24 janvier 2002 et l'autorisant � d�poser une d�claration d'imp�ts tenant compte de son assujettissement � l'imp�t en Italie. Il se plaint de violations de l'art. 9 Cst, du droit f�d�ral ainsi que de la Convention du 9 mars 1976 entre la Conf�d�ration suisse et la R�publique italienne en vue d'�viter les doubles impositions et de r�gler certaines autres questions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune (CDI-I; RS 0.672.945.41).
Le Tribunal administratif, l'Administration cantonale des imp�ts et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours.
1.2 Dans un arr�t de principe (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), le Tribunal f�d�ral a jug� que lorsque l'imp�t f�d�ral direct et les imp�ts cantonal et communal sont en cause, la derni�re instance judiciaire cantonale doit rendre deux d�cisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte -, une pour l'imp�t f�d�ral direct et une pour les imp�ts cantonal et communal, avec des motivations s�par�es - ce qui n'exclut pas des renvois - et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue express�ment les deux imp�ts. Deux recours diff�rents, qui peuvent aussi �tre contenus dans la m�me �criture, doivent �galement �tre introduits devant le Tribunal f�d�ral avec des conclusions adapt�es � chacun des imp�ts. En effet, les conditions de ces recours de droit administratif ne sont pas enti�rement les m�mes, notamment en ce qui concerne les comp�tences du Tribunal f�d�ral. S'agissant de l'imp�t f�d�ral direct, le Tribunal f�d�ral peut statuer sur le fond (art. 114 OJ) - et il peut aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci - alors que pour les imp�ts cantonal et communal, selon l'art. 73 LHID, le Tribunal de c�ans ne peut qu'annuler l'arr�t attaqu� et renvoyer l'affaire pour une nouvelle d�cision � l'autorit� inf�rieure (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511 s.).
1.3 En l'occurrence, dans une m�me �criture intitul�e � recours de droit public �, le recourant a conclu � l'annulation de l'arr�t du Tribunal administratif qui concerne simultan�ment les imp�ts f�d�ral ainsi que cantonal et communal, sans exposer de motivation propre pour chacun des deux imp�ts, de sorte qu'il n'est pas certain que son recours remplisse les conditions de l'art. 108 OJ. Toutefois, l'autorit� intim�e ayant en partie suscit� la confusion en rendant une seule d�cision pour l'imp�t f�d�ral direct et les imp�ts cantonal et communal, comportant un dispositif unique qui ne distingue pas les deux imp�ts, le Tribunal f�d�ral entrera exceptionnellement en mati�re.
2.1 L'intitul� erron� du m�moire de recours ne saurait pr�juger de la voie ouverte, ni porter pr�judice au recourant, pour autant que son �criture remplisse les conditions formelles de la voie de droit en cause (ATF 131 I 145 consid. 2.1 p. 147 s.). Il s'ensuit que, d�pos� en temps utile contre une d�cision rendue par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale (ATF 130 II 65 consid. 2 et 3 p. 67 ss) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours de droit public consid�r� comme recours de droit administratif est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: LIFD ou la loi sur l'imp�t f�d�ral direct; RS 642.11).
2.2 La d�cision attaqu�e d�limite le �cadre� mat�riel admissible de l'objet du litige. Ainsi, l'autorit� de recours ne peut pas en principe examiner les pr�tentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet du prononc� de l'instance inf�rieure et le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent de ce cadre (Beno�t Bovay, Proc�dure administrative, Berne 2000, p. 390/391; Alfred K�lz/Isabelle H�ner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-pflege des Bundes, 2�me �d., Zurich 1998, n. 404/405 et les r�f�rences cit�es). En l'esp�ce, la d�cision attaqu�e porte uniquement sur la recevabilit� de la r�clamation. La conclusion tendant � ce que la cause soit renvoy�e au Tribunal administratif pour qu'il annule la taxation d'office et le prononc� d'amende du 24 janvier 2002 concerne le fond et est donc irrecevable.
2.3 Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 128 II 56 consid. 2b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer l'arr�t attaqu� pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 127 II 8 consid. 1b p. 12, 264 consid. 1b p. 268; 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et les arr�ts cit�s).
3.1 Selon l'art. 116 al. 1 LIFD, les d�cisions et les prononc�s sont notifi�s au contribuable par �crit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve � l'�tranger, sans avoir de repr�sentant en Suisse, les d�cisions et prononc�s peuvent lui �tre notifi�s valablement par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD).
La notification doit permettre au destinataire de prendre connaissance de la d�cision et, le cas �ch�ant, de faire usage des voies de droit ouvertes � son encontre. Une d�cision est notifi�e, non pas au moment o� le contribuable en prend connaissance, mais le jour o� elle est d�ment communiqu�e (ATF 113 Ib 296 consid. 2a p. 297; Archives 24, p. 327); s'agissant d'un acte soumis � r�ception, la notification est r�put�e parfaite au moment o� la d�cision entre dans la sph�re d'influence de son destinataire. Si ce dernier devait s'attendre � recevoir une notification ou s'il s'absente pour une longue p�riode, on peut exiger de lui qu'il prenne les mesures n�cessaires pour recevoir les d�cisions qui lui sont adress�es (ATF 113 Ib 296 consid. 2a p. 297; 101 Ia 9). Ainsi, la notification � l'ancienne adresse d'un administr� est valablement effectu�e lorsque ce dernier s'absente pour un temps prolong� sans faire suivre son courrier, ni donner de nouvelles ou charger un tiers d'agir � sa place (ATF 113 Ib 296 consid. 2a p. 297; 107 V 189; 102 V 243; 97 III 10).
Un envoi postal recommand� (ou lettre-signature) est en principe r�put� notifi� � la date � laquelle son destinataire le re�oit effectivement. Lorsque ce dernier ne peut pas �tre atteint et qu'une invitation est d�pos�e dans sa bo�te aux lettres ou sa case postale, la date de retrait de l'envoi est d�terminante. Toutefois, si l'envoi n'est pas retir� dans un d�lai de garde de 7 jours, il est r�put� avoir �t� communiqu� le dernier jour de ce d�lai lorsque son destinataire devait s'attendre � le recevoir (ATF 130 III 399, consid. 1.2.3 et les r�f�rences).
3.2 En vertu de l'art. 132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser � l'autorit� de taxation une r�clamation �crite contre la d�cision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. Selon l'art. 133 al. 1 LIFD, le d�lai commence � courir le lendemain de la notification. Il est consid�r� comme respect� si la r�clamation a �t� remise � l'autorit� de taxation, � un office de poste suisse ou � une repr�sentation diplomatique ou consulaire suisse � l'�tranger le dernier jour ouvrable du d�lai au plus tard. Lorsque le dernier jour du d�lai tombe un samedi, un dimanche ou un jour f�ri� officiel, le d�lai expire le premier jour ouvrable qui suit. Pass� le d�lai de 30 jours, une r�clamation n'est recevable que si le contribuable �tablit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs s�rieux, il a �t� emp�ch� de pr�senter sa r�clamation en temps utile et qu'il l'a d�pos�e dans les 30 jours apr�s la fin de l'emp�chement (art. 133 al. 3 LIFD).
La restitution du d�lai de r�clamation suppose que le contribuable n'a pas respect� le d�lai l�gal en raison d'un emp�chement impr�visible dont la survenance ne lui est pas imputable � faute (arr�t 2A.248/2003 du 8 ao�t 2003, consid. 3 et les r�f�rences cit�es).
3.3 En l'esp�ce, le recourant pr�tend qu'il n'a eu connaissance de la taxation d'office de l'imp�t f�d�ral qu'� fin mai ou d�but juin 2002, lorsqu'il est revenu en Suisse pour vendre l'appartement sis rue xxx � A.________ qu'il avait h�rit� de sa m�re. Interjet�e le 13 juin 2002, sa r�clamation aurait par cons�quent �t� d�pos�e dans le d�lai l�gal de 30 jours. Cette opinion perd de vue que la notification est r�put�e parfaite lorsque l'acte adress� entre dans la sph�re d'influence de son destinataire (cf. consid. 3.1), et non pas seulement lorsqu'il en prend effectivement connaissance. Comme il ne conteste pas avoir re�u la taxation du 26 f�vrier 2002 sous pli simple dans sa bo�te aux lettres, cette d�cision de taxation est entr�e dans sa sph�re d'influence au plus t�t le 27 f�vrier et au plus tard quelques jours apr�s. Par cons�quent, interjet�e le 13 juin 2002, sa r�clamation �tait tardive.
C'est en vain que le recourant pr�tend que la d�cision de taxation a �t� mal adress�e. En effet, le 13 d�cembre 1999, dans sa d�claration d'imp�ts pour la p�riode fiscale 1999-2000, alors qu'il vivait en Italie depuis 1997 d�j�, selon ses dires, le recourant indiquait encore pour adresse la rue xxx � A.________; il ne pr�cisait pas avoir chang� d'adresse ni avoir s�journ� � l'�tranger ni non plus avoir constitu� un mandataire fiscal. A cet �gard, le Tribunal administratif a constat� � juste titre, au vu des pi�ces figurant au dossier, que la fiduciaire Z.________ SA n'�tait mandataire fiscal du recourant que pour la p�riode fiscale 1997-1998, qu'elle ne l'�tait plus pour la d�claration d'imp�t 1999-2000 et que ce dernier n'avait d�sign� aucun repr�sentant s'agissant de ses imp�ts directs 2001-2002. C'est en vain que le recourant all�gue sur ce dernier point que les taxations de l'imp�t sur les successions et de l'imp�t foncier ont �t� notifi�es � l'adresse de Me W.________, de sorte que l'autorit� fiscale aurait d� notifier la taxation d'office � cette adresse �galement. En effet, quand bien m�me le recourant, h�ritier unique de feu sa m�re, en est le d�biteur l�gal, ces taxations particuli�res concernaient la succession et l'immeuble compris dans la succession et non pas l'imp�t direct qu'il devait en tant que personne physique. Au surplus, sa m�re �tant d�c�d�e le 25 avril 1998, le recourant devait savoir qu'en tant qu'h�ritier unique de cette derni�re, il �tait propri�taire de l'immeuble sis � A.________ d�s cette date, ce qui provoquait un assujettissement fiscal limit� � raison de la propri�t� immobili�re sise en Suisse (art. 4 al. 1 lettre c LIFD). Il devait par cons�quent s'attendre � ce que les autorit�s fiscales suisses s'adressent � lui pour imposer le revenu et la fortune y relatifs. Conform�ment � l'art. 116 al. 2 LIFD, il devait prendre les mesures n�cessaires pour recevoir les d�cisions de ces autorit�s, en particulier, d�signer un mandataire en Suisse, ce qu'il a omis de faire. Dans ces conditions, le Tribunal administratif pouvait confirmer la validit� de la notification de la taxation d'office de l'imp�t f�d�ral direct pour la p�riode fiscale 2001/2002 � la rue xxx � A.________, l'Administration fiscale cantonale n'ayant jamais �t� valablement inform�e d'un changement d'adresse.
Enfin, c'est � bon droit que le Tribunal administratif a refus� de restituer le d�lai de r�clamation, du moment que le s�jour du recourant � l'�tranger n'avait rien d'un emp�chement impr�visible, ce que ce dernier n'all�gue d'ailleurs plus devant le Tribunal f�d�ral.
C'est en vain que le recourant invoque l'art. 4 ch. 4 CDI-I. Il est vrai que, selon cet article, la personne physique qui a transf�r� d�finitivement son domicile d'un Etat contractant dans l'autre Etat contractant cesse, d�s l'expiration du jour o� s'est accompli ce transfert, d'�tre assujettie dans le premier Etat contractant aux imp�ts pour lesquels le domicile fait r�gle. Cette disposition ne dispense nullement le contribuable en cause de respecter les obligations de proc�dure qui r�sultent de la l�gislation des Etats contractants, chacun d'eux �tant libre au regard de la convention de double imposition de r�gler les voies de droit interne, en particulier le respect des d�lais, de fa�on � promouvoir la s�curit� du droit.
5.1 Conform�ment � l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (ci-apr�s: LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les d�cisions cantonales de derni�re instance cantonale peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal f�d�ral, lorsqu'elles portent sur une mati�re r�gl�e dans les titres deuxi�me � cinqui�me et sixi�me, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58) et concernent une p�riode post�rieure au d�lai de 8 ans accord� aux cantons � compter de l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale d'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de cette loi.
5.2 En l'occurrence, l'arr�t attaqu� a �t� rendu en derni�re instance cantonale et concerne la recevabilit� de la r�clamation (art. 48 LHID) contre une taxation de la p�riode fiscale 2001-2002. Par cons�quent, le pr�sent recours de droit public consid�r� comme recours de droit administratif est en principe recevable en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148 a contrario), l'intitul� erron� du m�moire de recours ne portant pas pr�judice au recourant (cf. consid. 2.1 ci-dessus).
5.3 Sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce (arr�t 2A.705/2005 du 13 avril 2006, consid. 9), le recours de droit administratif en mati�re d'harmonisation fiscale ne peut tendre qu'� l'annulation de la d�cision attaqu�e (art. 73 al. 3 LHID; ATF 131 II 710 consid. 1.1 p. 713). Dans la mesure o� le recourant demande autre chose que l'annulation de l'arr�t attaqu�, ses conclusions sont irrecevables.
Conform�ment � l'art. 46 LHID, l'art. 180 al. 1 et 2 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (LI; dans leur teneur en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 d�cembre 2002 [Recueil 2000, p. 332 ss]) pr�voit que l'autorit� de taxation contr�le la d�claration d'imp�t, les annexes, et proc�de aux investigations n�cessaires. Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appr�ciation consciencieuse si, malgr� sommation, le contribuable n'a pas satisfait � ses obligations de proc�dure ou que des �l�ments imposables ne peuvent �tre d�termin�s avec toutes la pr�cision voulue en l'absence de donn�es suffisantes. Elle peut prendre en consid�ration les coefficients exp�rimentaux, l'�volution de fortune et le train de vie du contribuable. Les art. 163 et 181 LI pr�voient que les d�cisions et prononc�s, notamment de taxation d�finitive, sont notifi�es par �crit au contribuable. Enfin, conform�ment � l'art. 48 LHID, les art. 185 et 186 LI disposent que le contribuable peut former une r�clamation contre la d�cision de l'autorit� de taxation (art. 185 LI). Elle s'exerce par acte �crit, adress� � l'autorit� de taxation dans les 30 jours d�s la notification de la d�cision attaqu�e (art. 186 al. 1 LI). Ces dispositions correspondent � celles de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct. Au surplus, le recourant ne pr�tend pas que la notion de notification du droit cantonal soit diff�rente de celle du droit f�d�ral. En cons�quence, les consid�rations d�velopp�es ci-dessus pour l'imp�t f�d�ral direct s'appliquent �galement aux imp�ts cantonal et communal (cf. consid. 3 ci-dessus)
Partant, le Tribunal administratif a jug� � bon droit que l'avis de taxation envoy� par pli recommand� � l'adresse suisse du recourant le 24 janvier 2002 �tait r�put� notifi� � la fin du d�lai de garde de sept jours. D�pos�e le 13 juin 2002, la r�clamation du recourant �tait par cons�quent irrecevable, le recourant ne pouvant au surplus se pr�valoir d'aucun motif de restitution du d�lai pour d�poser la r�clamation.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours de droit public consid�r� comme recours de droit administratif en mati�re d'imp�t f�d�ral direct dans la mesure o� il recevable, ainsi qu'� son rejet comme recours de droit administratif en mati�re d'imp�t cantonal et communal harmonis�, dans la mesure o� il est recevable.
Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). II n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Le recours de droit public consid�r� comme recours de droit administratif en mati�re d'imp�t f�d�ral direct est rejet� dans la mesure o� il est recevable.
Le recours de droit public consid�r� comme recours de droit administratif en mati�re d'imp�t cantonal et communal harmonis� est rejet� dans la mesure o� il est recevable.

References: art. 97
in fine
 ATF 
 ATF 
 art. 163
 art. 185