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Timestamp: 2019-02-21 22:34:17+00:00

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Resolución de TEAC, 00/833/2006, 19-12-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/833/2006 de 19 de Diciembre de 2007
En una liquidación tributaria consecuencia de un procedimiento inspector de la que resultan a devolver cantidades superiores a las determinadas en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que declara mensualmente y que está inscrito en el registro de exportadores y operadores económicos especiales con derecho a devolución mensual, procede liquidar intereses de demora a favor del sujeto pasivo desde la finalización del plazo de los seis meses siguientes a la conclusión del plazo de presentación de las autoliquidaciones mensuales, puesto que en el caso concreto la devolución procedía mes a mes y no al final del ejercicio.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/12/2007) en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas de Conformidad nº A01-... de fecha 29 de noviembre de 2005 y nº A01-... de 30 de noviembre de 2005, dictadas por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con sede en ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2000 y 2001 por importe de 1.345.069,65 euros de deuda tributaria a ingresar (correspondiendo 978.727,16 euros a la cuota tributaria y 366.342,49 euros a los intereses de demora) y al ejercicio 2002 por importe de 149.606,78 euros de cuota a devolver (siendo 221.869,86 el total inicial a devolver, minorado en los intereses de demora exigidos al obligado tributario por importe de 72.263,08 euros).
PRIMERO: Con fecha 27 de abril de 2004 se notifica por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con sede en ..., a la entidad ..., S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria, en relación con los conceptos y períodos que se detallan a continuación:
Impuesto sobre el Valor Añadido 2000, 2001 y 2002
Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen con la incoación al sujeto pasivo de Actas de Conformidad por los ejercicios 2000 y 2001, con nº A01-... el día 29 de noviembre de 2005, y para el ejercicio 2002 con nº A01-... el día 30 de noviembre de 2005.
De las propuestas de regularización contenidas en las actas anteriores se desprenden los siguientes hechos relevantes:
1. La actividad principal de la entidad es ... (epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas) que está sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Las bases imponibles se han fijado por el régimen de estimación directa.
3. Las bases imponibles han sido modificadas por el órgano inspección en síntesis por los siguientes conceptos:
a) Cantidades percibidas por un contrato de licencia y sublicencia de marca: son prestaciones de servicios del artículo 11.dos 4 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devengan según el artículo 75. uno de la misma Ley. El obligado tributario consignó contablemente el ingreso de esas operaciones en los meses en que se devengó, pero emitió factura y repercutió y liquidó el Impuesto sobre el Valor Añadido en períodos posteriores. Respecto de estos ingresos, se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en el período (mes a mes) en que se produce su imputación contable como ingreso.
b) Cantidades percibidas por un contrato de comisión relativo a los productos distribuidos: el obligado tributario consigna como ingreso mensualmente en su contabilidad las cantidades correspondientes a la retribución por la cesión de marca, comisiones por gestión de ventas, transportes y rappels/descuentos refacturados correspondientes a las operaciones de cada mes, pero emite la factura y repercute y liquida el Impuesto sobre el Valor Añadido en períodos posteriores a su consignación contable. Estas operaciones se califican como prestaciones de servicios del artículo 11.uno de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y su devengo se produce, conforme dispone el artículo 75.uno de la misma Ley, cuando el servicio se presta, siendo improcedente la repercusión y liquidación del IVA en períodos posteriores.
c) Procede por tanto incrementar las bases imponibles declaradas por el obligado tributario al 16% en los períodos en los que tiene lugar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y correlativamente disminuir las bases imponibles declaradas al 16% en los períodos en los que se produjo la declaración y liquidación errónea del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos descritos en los párrafos anteriores.
4. La regularización propuesta produce como resultado el que haya períodos en los que la liquidación resulta a ingresar y otros en los que resulta a devolver.
5. Las cantidades cuyo devengo contable y fiscal se regulariza han sido correctamente declaradas, aunque en períodos posteriores.
6. Las declaraciones presentadas se han basado en la fecha de emisión de la factura y no en la provisión y contabilización del ingreso.
Las propuestas de regularización contenidas en las actas anteriores son las siguientes:
EJERCICIO 2000 CUOTA (ptas) INTERESES (ptas)
Abril 12.473.186 3.786.210
Mayo 14.964.900 4.292.261
Junio 17.915.025 5.138.422
Julio 22.808.034 6.541.844
Agosto 19.720.499 5.584.953
Septiembre 12.993.762 3.617.250
Octubre 10.570.544 2.910.809
Noviembre 8.310.339 2.235.254
Diciembre 7.351.358 1.831.999
PESETAS 127.107.647 35.939.002
EUROS 763.932,34 215.997,75
EJERCICIO 2001 CUOTA (ptas) INTERESES (ptas)
Enero 11.431.021 2.976.920
Febrero 10.977.783 2.776.778
Marzo -68.362.098
Abril 17.419.903 4.241.866
Mayo -5.701.497
Junio 8.185.419 1.910.118
Julio 17.365.019 3.903.799
Agosto -716.259 5.584.953
Septiembre 11.792.772 2.554.508
Octubre 13.127.453 2.776.046
Noviembre 10.927.295 2.147.288
Diciembre 9.292.039 1.727.937
PESETAS 25.015.260
EUROS 150.344,74
PESETAS 110.518.704
EUROS 664.230,79
CUOTA A DEVOLVER
PESETAS -74.779.854
EUROS -449.435,97
RESULTADO FINAL 2001
EUROS +214.794,81
TOTAL 2000 Y 2001
CUOTA A INGRESAR 978.727,16 EUROS
INTERESES A INGRESAR 366.342,49 EUROS
TOTAL DEUDA TRIBUTARIA 1.345.069,65 EUROS
EJERCICIO 2002 CUOTA(euros) INTERESES (euros)
Enero 63.746,76 12.458,56
Febrero 55.699,38 10.482,93
Marzo -138.785,64
Abril -301.393,73
Mayo 79.315,4 14.330,01
Junio -61.872,92
Julio -137.959,76
Agosto -9.992,6
Septiembre 69.729,85 11.274,27
Octubre 69.855,33 11.010,35
Noviembre 46.855,43 7.123,95
Diciembre 42.932,64 5.583,01
72.263,08
428.134,79
-650.004,65
CUOTA A DEVOLVER -221.869,86 EUROS
INTERESES 72.263,08 EUROS
TOTAL A DEVOLVER -149.606,78 EUROS
Transcurrido el plazo de un mes desde el día siguiente a la fecha de las actas anteriores, se entendió dictada y notificada la correspondiente liquidación tributaria confirmando las propuestas de liquidación anteriores.
SEGUNDO: La entidad reclamante presentó el día 27 de enero de 2006 reclamaciones económico-administrativas en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad nº A01-... por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000 y 2001 (reclamación nº 833/06), y contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad nº A01-... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002 (reclamación nº 850/06).
Con fecha 21 de marzo de 2006, se dicta por este Tribunal Económico-Administrativo Central, acuerdo de acumulación de los expedientes 833/06 y 850/06 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.
El día 20 de junio de 2006 se notifica a la entidad reclamante ..., S.L. la puesta de manifiesto de los expedientes acumulados y se le concede el plazo de un mes para que presente sus alegaciones. Haciendo uso de este derecho, la entidad presenta el día 19 de julio de 2006, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1. Se niegan y se tienen por no veraces los hechos que se describen en el expediente administrativo y que se contradigan o se opongan o no coincidan con los que expone en el escrito de alegaciones.
2. La entidad ..., S.L. tiene la consideración de gran empresa. Por las cuotas mensuales resultantes a ingresar de las actuaciones de comprobación e investigación se devengan los correspondientes intereses de demora a favor de la Hacienda Pública y que incrementan la deuda tributaria, sin embargo, por las cuotas mensuales en las que resulta una cantidad adicional de devolución, no se han devengado a favor de la entidad recurrente (y por tanto en perjuicio de la Hacienda Pública) los correspondientes intereses de demora.
3. Sería una situación discriminatoria del particular frente a la Hacienda Pública el hecho de que no se devenguen intereses de demora a favor del obligado tributario por las cuotas en las que resulta una mayor cantidad a devolver.
4. La Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998 de 26 de febrero, recoge en su artículo 10 como regla general el derecho de los contribuyentes a la devolución de las cantidades que adeude la Hacienda Pública, siempre con el interés de demora que corresponda. Esta regla general sólo se excepciona de forma expresa en casos muy contados, siendo necesario un artículo concreto para que no se devenguen los intereses.
5. La entidad recurrente solicita la anulación de las liquidaciones y la práctica de las nuevas teniendo en cuenta los intereses de demora devengados a su favor, y procediendo en su caso, a la devolución de las cantidades ingresadas y de los intereses que correspondan.
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central, consiste en determinar si procede el devengo de intereses de demora a favor del obligado tributario por las cantidades resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los períodos de liquidación mensuales en los que resultó una cantidad mayor a devolver de la inicialmente solicitada por el mismo en la correspondiente declaración-liquidación, sin que la entidad reclamante presente alegación alguna sobre la regularización efectuada por la Inspección relativa al devengo de las operaciones, considerándose correcta en este sentido.
SEGUNDO: Para centrar la cuestión objeto de resolución, es necesario que diferenciemos los intereses de demora que se pueden devengar en el presente expediente:
a. En primer lugar, tal y como se pone de manifiesto en el Acta de Conformidad, la Inspección de los Tributos exigió al obligado tributario intereses de demora por las devoluciones indebidamente obtenidas como consecuencia del resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, que determinaron una cantidad a devolver en determinados períodos de liquidación mensual, inferior a la solicitada y obtenida efectivamente por la entidad, de manera que se exigieron intereses de demora desde la fecha en que se ordenaron las devoluciones, hasta el 30 de diciembre de 2005.
b. En segundo lugar, se plantea el devengo de intereses de demora a favor del sujeto pasivo, por aquellas cantidades resultantes de las declaraciones-liquidaciones en las que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, resultó una cantidad a devolver superior a la inicialmente solicitada y efectivamente obtenida por el sujeto pasivo en las correspondientes autoliquidaciones mensuales presentadas.
No existe controversia alguna en cuanto a la exigencia al obligado tributario de los intereses de demora correspondientes a las declaraciones-liquidaciones cuya liquidación resultante es una devolución indebidamente obtenida por el obligado tributario, de manera que la cuestión que pasamos a analizar es por tanto, si procede, tal y como alega la entidad reclamante, el devengo de intereses de demora a favor del obligado tributario por aquellas cantidades resultantes de las declaraciones-liquidaciones en las que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, resultó una cantidad a devolver superior a la inicialmente solicitada por el sujeto pasivo en las correspondientes autoliquidaciones mensuales presentadas.
Esta controversia se plantea toda vez que el sujeto pasivo tiene derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite establecido legalmente, y ello, porque de conformidad con la documentación que obra en el expediente administrativo, la entidad se encuentra inscrita en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos que, a tal efecto, deberá llevarse en las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Para poder tratar esta cuestión, es necesario que con carácter previo se diferencie la distinta naturaleza, y consecuentemente el distinto tratamiento fiscal que tienen las cantidades derivadas de un ingreso indebido efectuado por el sujeto pasivo en el Tesoro Público, de las cantidades que dan lugar a devoluciones derivadas de la propia mecánica liquidadora del impuesto.
Es decir, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de aplicación en el caso que nos ocupa, constituyen derechos generales de los contribuyentes los siguientes, y entre otros señala el apartado b) "derecho a obtener, en los términos previstos en la presente Ley, las devoluciones de ingresos indebidos y las devoluciones de oficio que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto".
Dicho artículo distingue claramente dos tipos de devoluciones: por un lado las devoluciones de ingresos indebidos y por otro las devoluciones de oficio.
En cuanto a las primeras (devoluciones de ingresos indebidos) debemos acudir al artículo 155 de la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación al supuesto de hecho que examinamos, y según el cual:
"1. Los sujetos pasivos o responsables, y sus herederos o causahabientes, tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias.
2. Por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización, que podrá hacerse, según preceptúa el artículo 68 de esta Ley, mediante compensación".
El desarrollo reglamentario lo encontramos en el RD 1163/1990 de 21 de septiembre por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, y la orden de 22 de marzo de 1991 por la que se desarrolla dicho Real Decreto. Así, el artículo 7 del RD 1163/1990 regula los supuestos de devolución, y establece:
"1. El reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebidamente efectuado en el Tesoro se realizará en virtud del procedimiento regulado en este capítulo, en particular, en los siguientes casos:
2. Asimismo, cuando la Administración rectifique, de oficio o a instancia del interesado, cualquier error material, de hecho o aritmético padecido en una liquidación u otro acto de gestión tributaria y el acto objeto de rectificación hubiese motivado un ingreso indebido, serán de aplicación las disposiciones recogidas en este capítulo, si bien corresponderá en todo caso al mismo órgano que dictó el acto instruir el procedimiento y acordar la resolución que proceda, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución".
Por su parte, el Artículo 10 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los contribuyentes dispone que los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose a los mismos el interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria.
Teniendo en cuenta todo lo dispuesto en los párrafos anteriores, se puede concluir respecto del presupuesto de hecho que estamos examinando en este expediente que:
1. No se ha producido por el obligado tributario una duplicidad de pago de las deudas u obligaciones tributarias.
2. Tampoco la cantidad pagada ha sido superior al importe de las deudas u obligaciones tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario.
3. No se ha producido un ingreso después de prescribir la acción para exigir su pago de deudas tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario; ni tampoco se han satisfecho deudas cuya autoliquidación haya sido realizada hallándose prescrito el derecho de la Administración para practicar la oportuna liquidación.
4. Y finalmente, tampoco ha tenido lugar una rectificación de error material, de hecho o aritmético, que dé lugar a un ingreso indebido.
Por lo tanto, las cantidades resultantes de las declaraciones-liquidaciones en las que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, resultó una cantidad a devolver superior a la inicialmente solicitada por el sujeto pasivo en las correspondientes autoliquidaciones mensuales presentadas, no constituyen un supuesto de ingreso indebido en el Tesoro Público, ya que el caso no encaja en ninguno de los supuestos tipificados en las leyes como ingresos indebidamente efectuadas en el Tesoro Público a los que deba aplicarse el abono del interés de demora recogido en el transcrito artículo 10 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
Además, la Disposición Adicional Quinta del RD 1163/1990 por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, dispone en su apartado segundo que las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias. No obstante, serán de aplicación a todas las devoluciones de naturaleza tributaria las normas contenidas en los artículos 11, 13 y 14 de este Real Decreto.
Es decir, que en el caso de encontrarnos en un supuesto de devolución de naturaleza tributaria prevista en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario y que no encaje en ninguno de los supuestos tipificados como devoluciones de ingresos indebidos que hemos analizado, dicha devolución se regirá por sus disposiciones propias, y no por las disposiciones reguladoras del procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
Es necesario resaltar, que este Tribunal Económico-Administrativo en reiteradas ocasiones, ha manifestado, que las devoluciones que obedecen a la mecánica liquidadora del impuesto, es decir, que obedecen a la deducción de las cuotas soportadas de las cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen el carácter de devoluciones de ingresos indebidos, sino que son devoluciones derivadas de la normativa del tributo, y constituyen devoluciones de oficio. Igualmente se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de julio de 2004 (Rec nº 842/2001) que en su fundamento de derecho cuarto dispone: "La Sala ha tratado con anterioridad tal cuestión, así en sus sentencias de 18 de febrero de 2000 (recurso 1035/97) y 29 de enero de 2002 (recurso 2030/98), esta última citada por la recurrente, en la que señaló que el régimen de las devoluciones del IVA es distinto del de devoluciones por ingresos indebidos. En el caso de las devoluciones del IVA no nos encontramos ante un reintegro de lo que no se debió ingresar, sino al contrario, el contribuyente ha actuado correctamente al efectuar los ingresos derivados de la mecánica del IVA, si bien, al soportar un IVA mayor que el repercutido, tiene derecho a solicitar a la Administración la devolución de la diferencia".
A tenor de lo dispuesto anteriormente se puede concluir que la devolución de las cantidades resultantes de las declaraciones-liquidaciones en las que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, resultó una cantidad a devolver superior a la inicialmente solicitada por el sujeto pasivo en las correspondientes autoliquidaciones mensuales presentadas, tienen naturaleza de devoluciones de oficio.
Cuando hablamos de las devoluciones de oficio, decimos que las mismas responden a la mecánica liquidadora del impuesto, y ésta no plantea duda en el caso de los impuestos directos como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades, en los que nos encontramos con unos pagos fraccionados y unas retenciones que, una vez calculada la cuota a ingresar por el ejercicio, son superiores a ésta y en consecuencia procede la devolución (devolución de oficio), sin embargo, dicha mecánica de autoliquidación no es la que recoge el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Pues bien, el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido lo encontramos recogido en el artículo 99 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, que la mecánica liquidadora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se traduce en la deducción de las cuotas soportadas deducibles de las cuotas devengadas estableciéndose en la propia Ley del Impuesto los requisitos para la deducción de las cuotas soportadas, así como las reglas del devengo.
En el caso de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo con la entidad ..., S.L. se puso de manifiesto que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad, fueron correctamente soportadas por ésta, y de la misma forma también se produjo el devengo por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas, sin embargo, la entidad aplicó erróneamente las reglas de devengo del impuesto, ya que como quedó expuesto en los antecedentes de hecho, la entidad, declaró las cuotas devengadas por determinadas prestaciones de servicios en función de la fecha de las facturas, cuando correspondía su declaración en el período en el que se produjo la imputación contable, por ser en éste cuando se produjo el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido según las reglas reguladoras del mismo, de forma que aunque el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado era correcto, no lo era sin embargo el período de liquidación en que se declaró, procediéndose por tanto a la regularización por la Inspección.
En los períodos de liquidación en los que resulta una cantidad de devolución superior a la inicialmente solicitada por el obligado tributario, lo que se pone de manifiesto es que, aplicando correctamente las reglas de devengo del Impuesto, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado deducible excede del devengado en el período, correspondiendo la devolución del exceso en los términos que recoge el mencionado artículo 99 de la Ley 37/1992, es decir, correspondiendo la devolución por la propia mecánica liquidadora del Impuesto, con lo que dicha devolución se califica como devolución de oficio.
TERCERO: Además también puede ser de interés para la solución de la controversia la regulación que a este respecto hace la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en vigor desde 1 de julio de 2004. Así el artículo 31 de la Ley dispone:
"2. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo".
Por su parte, el artículo 32 dispone:
"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley".
En nuestro supuesto, la devolución adicional correspondiente a determinados períodos de liquidación es consecuencia de la mecánica liquidadora del impuesto, toda vez, que como recoge el artículo 31 de la Ley 58/2003 General Tributaria, son devoluciones correspondientes a cantidades soportadas debidamente por la entidad, como consecuencia de la aplicación de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo resultado es consecuencia de la correcta declaración (aunque sea mediante la regularización efectuada por la Inspección) por lo que en ningún caso se ha soportado indebidamente el impuesto.
Es decir, que el hecho de que existan actuaciones de comprobación e investigación, no altera la naturaleza de las cantidades correspondientes a los períodos de liquidación en los que resulta una cantidad a devolver superior a la inicialmente solicitada por el obligado tributario. Dichas devoluciones, siguen teniendo la naturaleza de devoluciones de oficio.
CUARTO: Una vez calificada la naturaleza de las cantidades resultantes de las declaraciones-liquidaciones mensuales en las que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, resultó una cantidad a devolver superior a la inicialmente solicitada por el sujeto pasivo, como devoluciones de oficio, debemos analizar si procede el abono de intereses de demora, tal y como alega en su escrito ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la entidad reclamante.
Para equiparar los supuestos en los que la Administración es acreedora de intereses de demora, como ocurre en el presente expediente en los períodos de liquidación en los que resulta una cantidad a ingresar como consecuencia de una devolución indebidamente obtenida (y que ya hemos dicho no es objeto de controversia en el expediente ) con los supuestos en los que la Administración es deudora de una cantidad adicional de devolución, la solución más acorde relativa al abono de intereses para los períodos de liquidación en los que resulta una cantidad a devolver superior a la inicialmente solicitada por el contribuyente, es que los intereses de demora se generen a partir del momento en que los mismos se hubieran devengado si el contribuyente hubiera actuado correctamente.
Es decir, la regularización practicada por la Administración Tributaria, tiene su fundamento en la incorrecta aplicación por el obligado tributario de las reglas de devengo del impuesto, que ha generado que en determinados períodos haya obtenido indebidamente devoluciones y en otros períodos haya obtenido una devolución inferior a la que le correspondía y la actuación inspectora viene a restablecer lo que en su día no se hizo, o lo que es lo mismo, la actuación inspectora restablece la devolución a la que tenía derecho el obligado tributario. De manera que para dar un tratamiento homogéneo y equitativo al abono de intereses de demora y ante la falta de una regulación específica para este supuesto que contemplamos, se considera que el obligado tributario tiene derecho a la devolución de las cantidades resultantes de la actuación inspectora como si las hubiera solicitado desde el momento inicial (por ello se dice que la actuación inspectora restablece la situación inicial), y consecuentemente tendrá derecho al abono de los intereses de demora en los términos que recogen los artículos 11 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículos 115 y 116 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 11 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispone: "La Administración tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo que dispone la Administración tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución".
La normativa específica del Impuesto sobre el Valor Añadido, se encuentra en la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, y concretamente, el artículo 115 de dicha Ley dispone:
Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. Cuando la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes. Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
No obstante, en lo que a nuestro expediente se refiere, debemos aplicar el artículo 116 de la Ley del Impuesto, relativo a las devoluciones a exportadores en régimen comercial, y ello porque, como ya ha quedado expuesto, el sujeto pasivo tiene derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite establecido legalmente, ya que de conformidad con la documentación que obra en el expediente administrativo, la entidad se encuentra inscrita en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos que, a tal efecto, deberá llevarse en las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Dispone dicho artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a veinte millones de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones".
Es decir, que el obligado tributario tenía derecho a que la devolución correspondiente a los períodos en los que resulta una devolución adicional a la inicialmente solicitada, se ordenara dentro del plazo de los seis meses posteriores a la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración en que se solicitó la devolución (es decir en el mismo plazo que si hubiera solicitado dicha devolución en la correspondiente declaración-liquidación mensual), y consecuentemente es desde el fin de dicho plazo de seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicita la devolución inicial del Impuesto cuando procede abonar por la Administración Tributaria los intereses correspondientes sobre las devoluciones adicionales.
De todo lo anterior, cabe concluir por este Tribunal Económico-Administrativo, que se estiman las pretensiones de la parte de recurrente de devengo de intereses de demora por las cantidades resultantes a devolver de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos expuestos en los párrafos anteriores.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas de Conformidad nº A01-... de fecha 29 de noviembre de 2005 y A01-... de 30 de noviembre de 2005, dictadas por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con sede en ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2000 y 2001 por importe de 1.345.069,65 euros de deuda tributaria a ingresar (correspondiendo 978.727,16 euros a la cuota tributaria y 366.342,49 euros a los intereses de demora) y al ejercicio 2002 por importe de 149.606,78 euros de cuota a devolver (siendo 221.869,86 el total inicial a devolver, minorado en los intereses de demora exigidos al obligado tributario por importe de 72.263,08 euros). ACUERDA: estimarlas, en los términos expuesto en el fundamento de derecho CUARTO.
Sentencia Administrativo Nº 624/2008, TSJ Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 599/2007, 18-06-2008
Orden: Administrativo Fecha: 18/06/2008 Tribunal: Tsj Extremadura Ponente: Ruiz Ballesteros, Daniel Num. Sentencia: 624/2008 Num. Recurso: 599/2007
Resolución de TEAC, 00/5287/2001, 15-10-2004
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 15/10/2004 Núm. Resolución: 00/5287/2001
Resolución de TEAC, 00/3685/2005, 27-01-2009
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 27/01/2009 Núm. Resolución: 00/3685/2005

References: Resolución 
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 artículo 11
 artículo 75
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 artículo 230
 artículo 10
 artículo 3
 artículo 58
 artículo 155
 artículo 68
 artículo 7
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 Artículo 10
 artículo 58
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 artículo 99
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 artículo 31
 artículo 32
 artículo 221
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 artículo 11
 artículo 58
 artículo 115
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 artículo 116
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