Source: https://elderecho.com/informacion-medioambiental-en-las-cuentas-anuales
Timestamp: 2020-02-21 17:59:50+00:00

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Información medioambiental en las Cuentas Anuales - El Derecho - Contable
Desde el Tratado Constitutivo de la Unión Europea, los Estados miembros han procurado el diseño de un sistema social y económico favorable a la protección del medio ambiente. Así, la Unión Europea ha adoptado una política enfocada al cumplimiento de los objetivos recogidos en su día en el artículo 174 del Tratado: la conservación, protección y mejora de la calidad del medio ambiente, la protección de la salud de las personas, la utilización prudente y racional de los recursos naturales y el fomento de medidas a escala internacional destinadas a hacer frente a los problemas medioambientales tanto a nivel regional como mundial. Es más, este mismo Tratado contemplaba la creación de un Fondo de Cohesión, el cual ha resultado definitivamente establecido mediante el Reglamento (CE) 1084/2006 del Consejo, de 11 de julio de 2006, entre cuyos ámbitos de competencia se encuentra la protección al medio ambiente. (Art. 2.1º.b)
En 1992 la Comisión Europea promovió una iniciativa comunitaria en materia de contabilidad, cuyo objeto venía constituido principalmente, por los medios utilizados por las empresas para informar de sus cuestiones financieras en relación a la protección medioambiental. Más tarde, en el 8 de junio de 1999, la Comisión aprobó una Comunicación que, entre otras, publicaba una Recomendación relativa a las cuestiones medioambientales en la información financiera, la cual no obstante, no tenía carácter obligatorio para las empresas.
En nuestro país, con la aprobación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, se convirtió en una realidad el objetivo de protección del medio ambiente a través de la imposición a las empresas, cuanto menos de este sector, de una obligación de información detallada y específica en cuanto a las actividades realizadas que afectaban al entorno natural. Así, si la propia exposición de motivos de la citada disposición determinaba ya, como uno de sus objetivos, la protección del medio ambiente, el artículo 20 de la misma, relativo a la contabilidad e información, en su apartado segundo, exponía que "Entre las especialidades contables a establecer por el Gobierno para las empresas que realicen actividades eléctricas se concederá especial atención a la inclusión en las cuentas anuales de la información relativa a las actuaciones empresariales con incidencia sobre el medio ambiente, con el objetivo de integrar progresivamente los criterios de preservación del entorno en los procesos de decisión económica de las empresas". Aquéllas especialidades contables aludidas en el precitado artículo 20 resultaron reguladas en virtud del Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo, por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empresas del Sector Eléctrico, incorporando a nuestro Derecho contable los aspectos relativos a la contabilidad medioambiental.
Más tarde, en 2001, la Comisión Europea, tratando de atajar uno de los principales problemas en esta materia, que era la deficiencia de la información medioambiental que proporcionaban en ocasiones algunas empresas, dictó la Recomendación de 30 de mayo de 2001 relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las Cuentas Anuales y los informes anuales de las empresas. La Comisión veía necesaria una mayor armonización en cuanto a lo que se publicaba en las cuentas y los informes anuales de las empresas de los Estados miembros sobre la materia que tratamos, ya que ello favorecería la transparencia. A esta necesidad se respondió con la Directiva 2001/42/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de junio de 2001, que establecía que los Estados miembros deberían adoptar unos sistemas de evaluación medioambiental cuyos requisitos de procedimiento fuesen comunes. Por su parte, se animaba a los Estados miembros a participar activamente, dejando que cada uno adoptase a nivel nacional las medidas que considerase necesarias para que las empresas comenzasen así a elaborar informes separados en el campo de medio ambiente.
En nuestro país, en base a la Recomendación de 30 de mayo de 2001 y en desarrollo del anteriormente citado Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo, por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empresas del sector eléctrico, el ICAC dictó la fundamental Resolución de 25 de marzo de 2002 relativa a las normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales. QC 2002/5269
Anteriormente, con la Orden del Ministerio de Economía de 30 de Abril de 1999 se aprobaron unos modelos de presentación de cuentas anuales para su depósito en el Registro Mercantil, donde se establecía que la Memoria (normal o abreviada) debía contener una nota de información medioambiental. Y en 2001, mediante otra Orden del Ministerio de Economía de 8 de Octubre del 2001 se aprobaron unos nuevos modelos de presentación de cuentas anuales para su presentación y depósito en el Registro Mercantil, introduciendo, además, la posibilidad de que las entidades incluyeran una Declaración Negativa Acerca de la Información Medioambiental en las Cuentas Anuales para manifestar que no existía ninguna partida que debiera ser incluida en el documento aparte de la información medioambiental.
Posteriormente, en 2006 se dictó la Resolución de 8 de febrero del ICAC, por la que se aprueban las normas para el registro, valoración e información de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, la cual vinculaba a las empresas que tenían derechos de emisión mediante un Plan Nacional de Asignación.
Parte del contenido de estas Resoluciones ha sido recogido en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; principalmente, aquello que se refiere a provisiones medioambientales, creándose incluso cuentas contables específicas para el registro de obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa, o de compromisos adquiridos por la misma para prevenir o reparar daños medioambientales; y a la información sobre esta materia, a incorporar a las Cuentas Anuales.
De esta forma, actualmente se trata de una obligación que afecta a todas las empresas españolas, incluso a las entidades sin ánimo de lucro, siendo así obligatorio incluir esta información para todos los sujetos contables españoles que presenten Cuentas Anuales individuales o consolidadas. Todas ellas tienen la obligación de reconocer, valorar e informar sobre las cuestiones medioambientales. Al fin y al cabo, los problemas medioambientales no los sufren sólo determinadas industrias. Aunque, se trata de una cuestión especialmente relevante en las empresas dedicadas a actividades u operaciones empresariales más expuestas a riesgos medioambientales.
El informe sobre medio ambiente
De esta forma, en la actualidad el Informe sobre medio ambiente se ha convertido en uno de los documentos a adjuntar a la Memoria de las Cuentas Anuales, resultando así integrado como parte del contenido de éstas. Aunque el origen de este requisito radica, como hemos visto, en el negativo impacto que el sistema económico ha causado al medio ambiente, y a pesar de que haya sido considerado como un requisito que tiene por finalidad diseñar un sistema de desarrollo sostenible que permita preservar el medio ambiente, se trata a su vez, también, de un requisito que hace posible la valoración de otras cuestiones: Efectivamente, cuando a esta información no se le dedicaba un apartado concreto, todos esos datos no estaban definidos en la Memoria y se mezclaban con otras informaciones financieras. Ahora, la presentación de un documento específico:
- Facilita el control de la Administración en cuanto a, entre otras cuestiones, el cumplimiento de la normativa medioambiental por parte de las empresas, y el cumplimiento de los compromisos adoptados por éstas, respecto a esta materia.
- Puede resultar útil también a los propietarios o socios de la propia empresa. Para ello, se han adoptado distintas medidas, algunas de ellas coercitivas, limitando así algunas de las actividades de las empresas u obligándoles a hacerse cargo de los gastos que suponen los procesos para reducir los daños medioambientales ocasionados por su actividad. Junto con estos costes, hay que tener en cuenta además, que las empresas tienen que asumir también los costes por inversiones o por riesgos. Se trata de describir el inmovilizado material que los entes adquieren con el objetivo de reducir el impacto medioambiental o reparar los daños ya producidos, determinando a su vez el valor material de dicho inmovilizado y su naturaleza y destino. Pero, por otro lado, es posible utilizar esta información medioambiental como un instrumento para mejorar la imagen medioambiental de las empresas y por tanto, su reputación, pudiendo resultar conveniente incluso a la hora de tomar decisiones de gestión empresarial.
- Incluso los clientes podrían llegar a exigir la adopción y cumplimiento de ciertas medidas de protección medioambiental a las empresas con las que contratan. Siendo útil también para los acreedores, porque conociendo el grado de cumplimiento de la normativa en esta materia, pueden llegan a prever las medidas o los problemas que la empresa en cuestión podría tener por posibles incumplimientos y responsabilidades medioambientales.
Según el Plan General de Contabilidad, en el informe de medio ambiente las empresas tendrán que describir y recoger las características de sus sistemas, equipos e instalaciones de mayor relevancia que hayan sido incorporados al inmovilizado material para así tratar de reducir el impacto medioambiental y proteger y mejorar el medio ambiente. Además, tendrán que mencionar la naturaleza, destino y valor contable correspondiente, la amortización acumulada, siempre que pueda determinarse de forma individualizada, así como las correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas. (nota 15.a de la Memoria)
También deberán informar sobre los gastos que hayan tenido con el objetivo de proteger y mejorar el medio ambiente, y el destino de dichos gastos (nota 15.b de la Memoria). Estos gastos, denominados por el artículo 4.1º de la Resolución de 25 de marzo de 2002 como gastos medioambientales, son los gastos ocasionados a raíz de las actividades medioambientales que la empresa haya realizado en el ejercicio o deba llevar a cabo para gestionar los efectos medioambientales de las operaciones de la Entidad, así como los derivados de los compromisos medioambientales del sujeto contable. Entre ellos están los costes por el tratamiento de residuos y vertidos, la protección de suelos, la descontaminación, la gestión medioambiental, la auditoría medioambiental o la gestión de residuos, entre otros. Estos importes se incorporarán a la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida correspondiente, siendo considerados gastos de explotación del ejercicio en que se devenguen. Una de las razones de esta obligación de tener que costear este tipo de gastos se debe también a la política implantada por la Unión Europea mediante la Directiva 2004/35/CE, de 21 de abril, que en su artículo octavo establece que el principio de responsabilidad medioambiental se basará en el principio de "quien contamina paga", cuando se trate de prevención y reparación de daños medioambientales.
Tal y como establece la Resolución del ICAC, cuando el importe de los gastos sea de cierta relevancia, se creará una partida específica denominada Gastos medioambientales dentro del apartado de Otros gastos de explotación. Cabe además, la posibilidad de que incurran en gastos extraordinarios originados a raíz de hechos ocurridos fuera de la actividad ordinaria de la Entidad y que se supone que no se producen con frecuencia (ej.: multas, sanciones y compensaciones a terceros por perjuicios causados por algún daño medioambiental). Por el contrario, no tendrán la consideración de gastos extraordinarios aquellos que surjan de actuaciones medioambientales que sea preciso llevar a cabo en la actualidad, o en un futuro, como consecuencia de hechos de ejercicios pasados (mientras no se trate de cambios de criterios o correcciones de errores contables de ejercicios anteriores). Y no serán ni siquiera gastos medioambientales los generados al tratar de ahorrar costes o por cuestiones técnicas o de salud y seguridad, independientemente de sus efectos positivos.
Hay que incluir también los riesgos derivados de actuaciones medioambientales, señalando más detalladamente los originados en litigios en curso, indemnizaciones u otros (nota 15.c de la Memoria). Para cada provisión se expondrá el saldo inicial, dotaciones, aplicaciones y saldo final. Al fin y al cabo, la Directiva 2004/35/CE obliga en su artículo quinto a las empresas a tomar toda medida preventiva que consideren necesarias ante una amenaza inminente de que se produzca algún daño medioambiental. Y en relación con el punto anterior relativo a los gastos y éste relativo a los riesgos, el artículo octavo de la citada Directiva anuncia que serán los operadores quienes se harán cargo de los costes originados, a no ser que los daños se hayan producido por un tercero y a pesar de que la operadora tomó las medidas de seguridad o a raíz de haber cumplido una orden o instrucción obligatoria proveniente de una autoridad pública. O cuando queda demostrado que el daño no ha sido ocasionado por culpa o negligencia del operador en cuestión (Art 3.4º).
Asimismo, en cuanto a las contingencias en relación con la protección y mejora del medio ambiente, deberá recogerse en este apartado de la Memoria una sucinta descripción de la naturaleza de la contingencia en cuestión, de la evolución que se prevé de la misma y de los factores de los que ésta dependa. Además de la descripción, se requiere que la empresa haga una estimación cuantificada de los efectos que podrían sufrir los estados financieros, y si ello resultase imposible, se tendría que informar sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan, señalándose los riegos máximos y mínimos. La empresa tendrá además, en su caso, que comunicar la existencia de algún derecho de reembolso y por último, y para los casos excepcionales en los que fue imposible el registro en el Balance de una provisión, a causa de la imposibilidad de una valoración fiable, se tendrían que exponer los motivos de dicho impedimento. (nota 15.d y 14.2 de la Memoria)
Volviendo a la información a incluir en el informe medioambiental, dado el caso, la empresa tendrá que recoger las inversiones que haya llevado a cabo durante el ejercicio por cuestiones medioambientales. (nota 15.e de la Memoria)
Y por último, se tendría que informar de las compensaciones a recibir de terceros (nota 15.f de la Memoria). En este caso, si existe un tercero que tenga que compensar a una empresa porque ésta ha costeado unos gastos por haber asumido una responsabilidad medioambiental, no será posible la compensación de las deudas por esa responsabilidad con ese derecho de cobro, por lo que ese derecho tendrá que figurar en el activo de la empresa como máximo por el valor de la obligación registrada contablemente. Y en caso de que la empresa hubiese externalizado sus riesgos medioambientales a través de un vínculo legal o contractual, la empresa se responsabilizaría sólo de la parte de riesgo que dicho vínculo no llegase a cubrir.
Por otro lado, se estima conveniente que las empresas informen en la Memoria sobre los incentivos fiscales que reciban o a los que tienen derecho, pudiendo hacer referencia a las subvenciones que reciban por razones medioambientales.
En caso de que alguna empresa haya tenido que responsabilizarse de algún daño medioambiental de cierta relevancia, sería positivo que la propia empresa incluyese una descripción de la naturaleza del daño, aportase un calendario de pago e informase sobre las condiciones de pago. Teniendo en cuenta, además, que en numerosas ocasiones las responsabilidades en este ámbito se presentan a largo plazo, puede ocurrir que se dé la provisión pero no se produzca el gasto medioambiental. En este caso, la empresa está obligada a informar del hecho ocurrido, incluso cuando no resulte posible calcular su responsabilidad.
Para valorar estas responsabilidades, atendiendo a la Recomendación de la Comisión de 30 de mayo de 2001, habrá que tener en cuenta los costes marginales directos, los costes de compensaciones y beneficios a empleados que dediquen una parte considerable su tiempo y esfuerzo a reparar el daño en cuestión, las obligaciones post-reparación y los avances en la tecnología.
Toda esta información se recogerá en una hoja aparte que se adjuntará en la Memoria que se incluirá en las Cuentas Anuales y se depositará en el Registro Mercantil.
Responsabilidad medioambiental de las empresas
Actualmente, los operadores están obligados a asumir los costes originados por la reparación de daños medioambientales que lleguen a ocasionar cuando sean responsables de los mismos. Pero si en lugar del operador causante del daño, quien actúa por sí misma o a través de un tercero es la autoridad competente, ésta tendrá que cobrar esos gastos al operador responsable del daño.
Para garantizar que las empresas cumplan con dicha obligación, la Ley 26/2007, de 23 de octubre, de Responsabilidad Medioambiental ha fijado en su artículo 24 la obligación de las empresas que se dediquen a las actividades u operaciones enumeradas en el Anexo III de la citada ley a constituir un aval financiero con el que se pretende asegurar que las empresas cuenten con recursos suficientes para poder hacer frente a esos posibles gastos de reparación en caso de necesidad, además de los costes que les podría suponer la adopción de medidas de prevención de daños medioambientales. La autoridad competente deberá fijar la cuantía la garantía y justificar ésta. La única finalidad y destino de esta cantidad será cubrir la responsabilidad medioambiental derivada de la actividad económica o profesional del operador en cuestión. QC 2007/174403
Por último, las personas físicas o jurídicas operadoras de esas actividades u operaciones del Anexo III, podrán ser sancionadas si incurren en las infracciones administrativas recogidas en el capítulo V de la Ley 26/2007.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de marzo de 2013.

References: artículo 174
 artículo 20
 artículo 20
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Resolución 
 Resolución 
 Real Decreto 
 artículo 4
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 24