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Thomson Reuters | Fallo del Día. Valuación de las acciones que no coticen en bolsa. Interpretación del Art. 22 inc h) de la ley 23.966. Inexistencia de confiscatoriedad.
Fallo del Día. Valuación de las acciones que no coticen en bolsa. Interpretación del Art. 22 inc h) de la ley 23.966. Inexistencia de confiscatoriedad.
Por Thomson Reuters En 9 mayo, 2012 · 66 Comments · En Jurisprudencia
El Fisco procedió a determinar de oficio el Impuesto sobre los Bienes Personales a un contribuyente, al detectar que subvaluó su tenencia accionaria, al no tomar en cuenta el balance comercial. También, rechazó las compensaciones del saldo a favor proveniente de dicho tributo, intimando el ingreso de las sumas resultantes. Contra ambas resoluciones, el contribuyente interpuso recurso de apelación, manifestando que valuó sus acciones utilizando para la obtención del valor patrimonial el balance trimestral proporcionado por la sociedad emisora, en razón de la realidad económica de los hechos acaecidos en diciembre de 2011. El Tribunal resolvió confirmar las resoluciones cuestionadas.
1. Alos efectos de la valuación de acciones que no coticen en bolsa, la expresión “último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida” prevista en el Art. 22 inc h) de la ley 23.966, hace referencia al “balance comercial” correspondiente al ejercicio económico cerrado anualmente por la sociedad emisora de las acciones, razón por la cual no puede —como pretende el contribuyente— extenderse los alcances de la ley a balances concebidos con fines diferentes al del balance comercial, como el balance trimestral utilizado en autos.
2. Debe confirmarse la resolución del Fisco que determinó de oficio el Impuesto sobre los Bienes Personales al contribuyente que para valuar su participación accionaria omitió tomar el patrimonio neto resultante del balance contable, pues si bien aquél alegó que el método de valuación requerido por el ente recaudador tendría efecto confiscatorio, el mero hecho de que el valor de las acciones haya disminuido en un 76% no resulta suficiente para tachar de confiscatorio el impuesto determinado, máxime si se tiene en cuenta que el contribuyente no ha producido probanza suficiente para demostrar el supuesto de confiscatoriedad alegado.
3. La multa aplicada por el Fisco con sustento en el Art. 45 de la ley 11.683 al contribuyente que subvaluó su tenencia accionaria para la determinación del Impuesto sobre los Bienes Personales, debe confirmarse, toda vez que se encuentra acreditado el elemento objetivo de la infracción, atento a que omitió el ingreso del tributo debido en tiempo y forma, y en tanto el contribuyente no aportó ninguna probanza suficiente a los efectos de demostrar un obrar diligente en su accionar.
Texto Completo: Buenos Aires, febrero 3 de 2012.
El expediente N° 30.473-I y su acumulado N° 30.701-I, ambos caratulados “Braun Marta s/ recurso de apelación” – relativos al impuesto sobre los bienes personales y al impuesto a las ganancias, y
I. Que a fs. 8/34 y 162/201 vta. se interponen sendos recursos de apelación contra la resolución administrativa suscripta por el Jefe (Int.) de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas Grandes Contribuyentes Nacionales, de fecha18 de octubre de 2007y contra la resolución administrativa suscripta por el Jefe (Int.) de la División Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales, de fecha5 de diciembre de 2007, respectivamente. Por la primera de ellas se determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto sobre los Bienes Personales por el período fiscal 2001, con más los intereses resarcitorios y se le aplica a la contribuyente una multa con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.). En el segundo caso, se rechazaron las compensaciones del saldo a favor proveniente del Impuesto sobre los Bienes Personales, período fiscal 2001, y se intimo el ingreso de los saldos resultantes, con más los intereses resarcitorios.
En primer lugar, respecto del expediente N° 30.473-I, la apelante plantea que la pretensión fiscal, el alcance de la normativa aplicable y su conducta deben ser examinadas teniendo en cuenta el “inédito” contexto de la crisis argentina de los años2001 a2002.
Señala que la cuestión en debate se refiere a cuál resultaría ser el “modo constitucionalmente aceptable” de valuar su tenencia accionaria en el impuesto sobre los bienes personales, cuando el valor de éstas habría caído “más de cuatro veces” durante el período fiscalizado.
Relata que el ajuste cuestionado tuvo su origen en que la AFIP disiente con el modo en que la actora valuó sus acciones para la determinación del impuesto sobre los bienes personales durante el ejercicio 2001.
Al respecto, expresa que posee 16.926.309 acciones, que representan el 3,307068% del Capital Social de la firma EBA Holding S.A., la cual prepara balances trimestrales de conformidad con las normas de la Comisión Nacional de Valores, debido a que es accionista controlante de un grupo financiero que cotiza en bolsa.
Agrega que “siempre” ha valuado su tenencia accionaria de un modo consistente con la interpretación del Fisco Nacional en esta materia. Esto es, sobre la base del valor patrimonial proporcional que surge del último balance cerrado por EBA Holding S.A. al 30 de junio del ejercicio que se liquida. Pero que, en el año 2001 se vió obligada a cambiar este patrón de comportamiento utilizando el balance trimestral cerrado por la firma emisora al 31 de diciembre del mismo año, toda vez que el valor de la acción habría caído 76% en seis meses, a raíz de la crisis argentina del año 2001.
Entiende que el propósito central de la ley 23.966 es gravar el patrimonio de las personas, en la medida del valor que poseen los bienes que lo integran. En este sentido, se agravia de que en el dictado de la resolución en recurso el Fisco Nacional habría interpretado la normativa que regula el impuesto sobre los bienes personales “como si la crisis 2001/2001 no hubiera existido”.
Por otra parte, indica que en concordancia con jurisprudencia de la Corte Suprema si una misma norma admite dos interpretaciones alternativas, y una de ella es inconsistente con la Constitución Nacional, debe elegirse aquella que sea consistente con ésta.
En este sentido, afirma que la expresión “último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida”, en los términos del art. 22 de la ley del impuesto, resulta ambigua y admite dos interpretaciones.
Por un lado, la que llama “la interpretación tradicional del art.22”que alude al balance cerrado por la sociedad emisora de las acciones en la fecha e cierre de su ejercido comercial, es decir, al 30 de junio de cada año.
Por otro lado, entiende que existiría “la interpretación excepcional del art.22”, para “casos excepcionales”, con el fin de evitar problemas constitucionales. Dentro de la cual se encontraría incluido el “balance especial” —trimestral— cerrado al 31 de diciembre, para “aquellos ejercicios fiscales en los cuales el valor de la acción (…) hubiera caído más de cuatro veces” (SIC).
Hace hincapié en que dicho balance trimestral es de carácter obligatorio para la sociedad emisora de las acciones conforme lo normado por la Comisión Nacional de Valores.
Razona que “la interpretación tradicional del art.22”es “normalmente” constitucional, pero se habría tornado inconstitucional de modo sobreviniente durante el período fiscal 2001, por lo que debería adoptarse la interpretación excepcional a fin de evitar problemas constitucionales.
Considera que la resolución apelada resultaría inválida por causarle “agravios federales”. Ello así, toda vez que violaría el derecho de propiedad al valuar las acciones a un valor 76% superior al valor efectivo de las mismas; resultaría confiscatoria, pues el sistema de valuación utilizado por el ente administrador implicaría una absorción por parte del Estado, de una porción sustancial de la renta o el capital; violaría de la doctrina de los remedios constitucionales, atento a que la administración fiscal debe ofrecer al contribuyente un remedio constitucional que le permita valuar las acciones de un modo tal que no viole su derecho de propiedad; sería violatoria de la garantía de razonabilidad ante la ley, al generar una excesiva imposición sobre los bienes personales; y violaría la garantía de la igualdad ante la ley, al no ser consistente el tratamiento dado por el Estado a sus deudores contractuales y a los deudores tributarios en épocas de crisis.
Concluye que el acto administrativo impugnado resultaría nulo en los términos de la ley de procedimiento administrativo a raíz de que carecería de causa que sea consistente con el derecho federal.
Se agravia de que el Fisco Nacional funda su postura en un Dictamen emitido por la Dirección de Asesoría Técnica, violando el principio de reserva de ley en materia tributaria.
Menciona que según el Dictamen de la DAT debe considerarse el balance contable sometido a la asamblea de accionistas, a los fines de determinar el valor patrimonial proporcional de las referidas acciones, es decir, el cerrado al30/06/01.La accionante razona que éste no resultaría aplicable a su caso particular dado que a la fecha en que fue dictado —26/06/2003— el contexto económico nacional era diferente al acaecido durante el período determinado. Asimismo, sostiene que la Administración Federal estaría incurriendo en una interpretación extensiva de la legislación aplicable.
Aduce la improcedencia de los intereses resarcitorios fundada en la inexistencia de la mora culpable.
A su vez, alega la falta de tipificación de los elementos que configuran la omisión de impuestos necesaria para la multa impuesta en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Subsidiariamente plantea la existencia de error excusable en su accionar.
Respecto del expediente N° 30.701-I, la responsable expone que la Declaración Jurada del Impuesto Sobre lo Bienes Personales correspondiente al período fiscal 2001 arrojaba saldo a su favor cuya compensación fue rechazada por el organismo administrador con fundamento en la inexistencia de dicho saldo a favor con motivo de la determinación de oficio discutida en el expediente tratado precedentemente.
Por tal motivo, sostiene que la intimación fiscal del pago de las compensaciones rechazadas con más los intereses correspondientes, son improcedentes toda vez que ello importaría pretender la inmediata exigibilidad del ajuste realizado violando el efecto suspensivo del recurso interpuesto ante este Tribunal.
Reitera similares fundamentos que los esgrimidos para la resolución determinativa.
Finalmente, ofrece prueba, hace reserva del caso Federal, y peticiona que se revoquen en todas sus partes las resoluciones apeladas.
II. Que a fs. 77/92 y 224/236 contesta el Fisco Nacional el traslado oportunamente conferido de los recursos interpuestos en las distintas causas ahora acumuladas.
Por las razones de hecho y de derecho que expone, peticiona que se confirmen actos apelados, con costas. Formula reserva del caso federal.
II. Que a fs. 256/257vta. obra la sentencia por la cual se declara la competencia de este Tribunal para entender en el expediente N° 30.701-I. Asimismo, se resuelve acumular el expediente Nº 30.701-I al que lleva el N° 30.473-I.
IV. Que a fs. 279 se abre la causa a prueba y a fs. 291 se clausura el período probatorio, se elevan los autos a consideración de la Sala “A” y se ponen los autos para alegar. Obrando a fs. 298/313 el alegato de la actora y a fs. 295/297 el del Fisco Nacional, respectivamente. A fs. -314 obra el llamamiento de los autos a sentencia.
I. Que primeramente corresponde expedirse sobre el planteo de nulidad de la recurrente por falta de causa en la resolución determinativa apelada.
Al respecto, no le asiste razón a la recurrente, habida cuenta que según surge de los actos venidos en recurso, en los mismos se han explicitado los hechos y antecedentes del caso que le sirven de causa, así como el derecho que considera aplicable al mismo. De acuerdo a ello, se advierte que no se ha visto menguado el derecho de defensa de la contribuyente y si ésta discrepa con el Fisco Nacional, no es una cuestión que afecte la validez del acto sino que integra el fondo de la cuestión que este Tribunal está llamado a decidir.
En mérito de lo expuesto, la defensa articulada por la actora, debe ser rechazada, con costas.
II. Que atento a que la accionante ha sometido a juicio de este Tribunal dos actos administrativos que resultan jurídica y económicamente inescindibles, por cuanto la denegatoria de compensaciones (Expte. N° 30.701-I) posee como su fundamento la inexistencia del saldo a favor de la contribuyente, a raíz de la resolución determinativa del Impuesto Sobre los Bienes Personales (Expte. N° 30.473-I), corresponde en primer término dar tratamiento al recurso de apelación deducido respecto de la determinación de oficio.
Que conforme se desprende de las constancias de autos y de los antecedentes administrativos acompañados en el Expte. N° 30.473-I, el organismo fiscalizador, en el ejercicio de las facultades que le son propias, dio inicio a una fiscalización a la contribuyente —que declara como actividad principal la de servicios no especificados— mediante orden de intervención N° 177.189.
La fiscalización actuante constató mediante el cotejo de la Base de Datos fiscal —conformada por información brindada por terceros conforme la Resolución General N° 4120— y la declaración jurada de la contribuyente en el Impuesto a los Bienes Personales por el período fiscal 2001, la existencia de una diferencia en menos en la cantidad de acciones y la valuación declarada por ésta, correspondiente a su participación social en la firma EBA Holding S.A. (Conf. fs. 14, 35 y 61 Cuerpo Principal A/A).
La actora, mediante multinota manifestó haber valuado sus acciones utilizando para la obtención del valor patrimonial proporcional el Balance Trimestral confeccionado por la sociedad emisora al31/12/2001, basándose en la realidad económica de los hechos acaecidos en el mes de diciembre de ese mismo año (Conf. fs. 63 Cuerpo Principal A/A).
Al respecto, el organismo recaudador razonó que las acciones habían sido subvaluadas atento a que debían valuarse al valor patrimonial proporcional considerando el Patrimonio Neto resultante del Balance Comercial sometido a la asamblea de accionistas, cerrado por la firma emisora al 30/06 de cada año.
Por otra parte, los actuantes detectaron que la recurrente omitió exteriorizar en el impuesto y período bajo análisis la proporción de 1,5 % que le corresponde sobre un inmueble recibido por herencia (Conf. fs. 143 Cuerpo Principal A/A).
Por todo lo expuesto, la representación fiscal consideró impugnable la declaración jurada confeccionada por la inspeccionada en el Impuesto Sobre los Bienes Personales, correspondiente al período fiscal 2001, determinando la real magnitud de la obligación fiscal en cabeza de la Sra. Marta Braun.
IV. Que a efectos de resolver la controversia planteada, resulta necesario analizar las normas que rigen la materia, esto es, el tratamiento previsto para las personas físicas por la ley del Impuesto Sobre los Bienes Personales para la valuación de acciones que no cotizan en bolsa.
Al respecto, el inciso h) del artículo 22 de la ley 23.966 establece que cuando se trate de acciones que no coticen en bolsa “…se imputarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. La reglamentación fijará la forma de computar los aumentos y/o disminuciones de capital que se hubieran producido entre la fecha de cierre de la sociedad emisora y el 31 de diciembre del año respectivo.”
Por otro lado, el Decreto Nº 127/96, reglamentario de la ley del tributo, establecía en su artículo 20, vigente para el período fiscalizado, que: “Los aumentos de capital a que se refieren el tercer párrafo —última parte—, del inciso h) y el segundo párrafo —última parte—, del inciso i) del artículo 22 de la ley, son aquellos originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones o aumentos de capital, verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de las sociedades, empresas o explotaciones a las que alude la citada norma y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el impuesto. El cómputo de dichos aumentos incrementará, en la proporción correspondiente, el valor atribuible a las respectivas acciones o participaciones.
a) dividendos en efectivo o en especie —excluido acciones liberadas— correspondientes al ejercicio comercial cerrado por la sociedad que efectuó la distribución durante el período fiscal por el que se liquida el impuesto y puestos a disposición en el transcurso de este último, cualquiera fuere el ejercido comercial de dicha sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas;
b) utilidades distribuidas por la sociedad en la que participa el contribuyente con posterioridad al último ejercicio comercial cerrado por la misma, durante el período fiscal por el que se liquida el impuesto, cualquiera fuere el ejercicio comercial de la sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas. Las utilidades a que se refiere este inciso no incluyen a las que se hayan acreditado en las cuentas particulares de los socios, las que se tratarán de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del inciso i) del artículo 22 de la ley.
En los casos en que se hubieran producido las disminuciones a que se refieren los incisos del párrafo anterior, a fin de establecer el valor de las acciones o participaciones que otorgaron derecho a la percepción de los dividendos o utilidades distribuidas y que se encuentren en poder del contribuyente al 31 de diciembre del período fiscal considerado, el importe atribuible a las mismas, conforme a lo dispuesto en los incisos h), tercer párrafo, e i), primer párrafo, del artículo 22 de la ley, deberá reducirse en la proporción de los dividendos o utilidades distribuidos correspondientes a dichas acciones o participaciones. En el caso de dividendos pendientes de cobro al 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el tributo, el tratamiento dispuesto precedentemente procederá sin perjuicio del cómputo del crédito respectivo, por el valor que hubiera asignado la sociedad que efectuó la distribución.
Los titulares de empresas o explotaciones unipersonales, que confeccionen balances en forma comercial, computarán como aumentos los aportes de capital que realicen entre la fecha de cierre del ejercicio comercial y el 31 de diciembre del período fiscal que se liquida, y como disminuciones los retiros de utilidades que efectúen en el mismo lapso, cualquiera fuera el ejercicio comercial en el que se hubieren generado”.
V. Que es principio para la interpretación de las normas tributarias que debe atenderse a su fin y a su significación económica (artículo 1° de la ley 11.683).
En este sentido, cabe recordar que en materia de interpretación de las leyes reiterada jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha señalado que la primera regla de interpretación de un texto, legal es la de asignar pleno efecto a la voluntad del legislador, cuya fuente inicial es la letra de la ley (Fallos: 297:142; 299:93, 301:460).
Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que cuando “… una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación” (Fábrica Americana de Plásticos S.A.- C.S.J.N. -02/07/96).
VI. Que en consonancia con lo expuesto precedentemente, no puede tener acogida favorable por este Tribunal el agravio expresado por la actora respecto a que la expresión “último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida” resultaría ambigua, admitiendo una interpretación “excepcional” aplicable a su caso.
Ello así, por cuanto estos juzgadores entienden que de una recta hermenéutica del plexo normativo en estudio sólo puede inferirse que dicha frase hace referencia al “balance comercial” correspondiente al ejercicio económico cerrado anualmente por la sociedad emisora de las acciones. Razón por la cual, no puede como pretende la actora extenderse los alcances de la ley a balances concebidos con fines diferentes al del balance comercial, como el balance trimestral utilizado en el caso particular.
En esta inteligencia, cabe destacar que siendo la normativa del gravamen de carácter general realizar una interpretación diferente para “casos excepcionales” como plantea la responsable importaría realizar una aplicación discrecional de la misma lo cual resultaría violatorio del principio constitucional de igualdad ante la ley.
VII. Que sin perjuicio de lo expresado en el considerando anterior, cabe examinar el planteo de la actora vinculado con el efecto confiscatorio que tendría el impuesto determinado según la pretensión fiscal.
Sobre el particular, es dable recordar que la jurisprudencia es conteste en cuanto a que “… para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital” (Fallos: 242:73, y sus citas; 268:56; 314:1293, entre muchos otros), como así también, respecto de que “…quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente cómo tal afectación ha tenido lugar” (Fallos: 314:1293 y 320:1166).
En base a los precedentes citados y teniendo en cuenta que el mero hecho de que el valor de las acciones haya disminuido en un 76% no resulta suficiente para tachar de confiscatorio el impuesto determinado por la inspección. Al respecto, debe requerírsele a la actora una prueba categórica a su cargo que evidencie la existencia de la confiscatoriedad alegada.
Que al ser ello así, corresponde que este Tribunal aprecie el elenco probatorio obrante en la causa, con el fin de obtener el valor de convicción que —de acuerdo a las distintas posturas de las partes— pueda deducirse de su contenido.
En tal sentido, la recurrente no ha producido ni en sede administrativa ni en esta instancia, a pesar de tener amplias posibilidades de hacerlo, probanza con entidad suficiente para demostrar el supuesto de confiscatoriedad esgrimido. Ello así, en tanto que de la única prueba producida en autos, la cual consiste en un informe pericial obrante a fs. 282/285, se desprende que aplicando el método de valuación de acciones requerido por el ente recaudador resulta absorbido por el Estado Nacional, en concepto de impuesto, el 3,26% del valor de las acciones, proporción ésta que no resulta confiscatoria.
Asimismo, cabe destacar que aunque no surja de la pericia producida igualmente puede razonarse que dicho porcentaje resultaría sensiblemente menor si la comparación se hiciera respecto de la totalidad del patrimonio de la encartada, lo cual quita mayor sustento al agravio sostenido, por lo cual debe ser desestimado.
IX. Que no merece favorable tratamiento la argumentación de la fiscalizada en el sentido de que el ente administrador incurriría en una interpretación extensiva de la legislación aplicable al fundar su postura en el Dictamen N° 67/2003 (DAT), atento la forma en que se resuelve la cuestión.
X. Que respecto de los restantes agravios denominados “federales” por la recurrente, cabe recordar que la jurisprudencia es unánime respecto a que “… los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan sólo pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones (conf. CSJN- “in re” “Sopes, Raúl Eduardo c/Administración Nacional de Aduanas” -12/2/1987; “Stamei SRL c/Universidad de Buenos Aires s/Ordinario -17/11/1987, entre otros).
XI. Que en lo relativo al ajuste practicado en razón de que la responsable ha omitido exteriorizar la porción de 1,5% que posee sobre un inmueble, corresponde confirmar el mismo atento a que la misma no ha expresado agravios al respecto.
XII. Que respecto a la multa aplicada con base en el artículo 45 de la Ley N° 11.683, en relación a que el Fisco Nacional constató que la actora subvaluó su tenencia accionaria y no exteriorizó el 1,5% que posee sobre un inmueble, corresponde analizar si la misma se ajusta o no a derecho y el encuadre efectuado por el ente recaudador.
En el caso de autos se encuentra acreditado el elemento objetivo requerido por la norma para que se configure la infracción, atento a que se omitió el ingreso del tributo debido en tiempo y forma.
XIII.- Que debe ahora este Tribunal examinar la presencia del elemento subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la configuración del ilícito en cuestión.
Ante todo es necesario recordar la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaída en autos “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”, de fecha31/3/1999, donde al analizar la figura del artículo 45 de la ley de rito, dijo: “…surge claramente del texto trascripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”… Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena concluyó “… si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente”.
Resulta relevante destacar que la apelante no aportó en autos ninguna probanza suficiente a los efectos de demostrar un obrar diligente en su accionar.
XIV. Que la actora alega en subsidio la existencia de “error excusable” eximente de culpa porque sostiene que no se encuentra probada la existencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la imputada omisión.
A tal efecto, vale la pena remitirse al fallo de la Sala B “Arca S.A.” de fecha18/3/98, donde se ha dicho que “El error excusable comprende tanto supuestos de error de hecho cuanto de derecho. La admisibilidad del error de derecho, en tanto equiparable al error de hecho, requier que se alegue y pruebe la existencia de oscuridad en los diferentes preceptos de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surjan dudas acerca de la situación frente al tributo. Así debe agregarse que la causal exonerativa del error excusable precisa, a efectos de su viabilidad, que el mismo sea esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar del contribuyente…”.
Siendo ello así, y al no haber oscuridad en las normas, los supuestos de inculpabilidad alegados por la actora no resultan una causal idónea para invocarse como error excusable. Es por ello que no cabe acoger favorablemente la figura exculpatoria del error excusable.
XV. Que en tales condiciones, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683, ante la desestimación de la existencia de error excusable previsto en la norma y habiendo sido la sanción adecuadamente encuadrada y ponderada, corresponde su confirmación. Con costas.
XVI. Que en cuanto a los intereses resarcitorios, cabe señalar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido la contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias.
Para la constitución en mora es menester que se verifique la coexistencia de los elementos formal y subjetivo, quedando en cabeza del contribuyente o responsable la carga de la demostración de la inimputabilidad. El elemento formal está configurado por el mero acaecimiento del plazo (mora automática) en tanto que el elemento subjetivo se refiere a la imputabilidad del deudor. La ausencia de disposición expresa en la ley de procedimiento tributario sobre el origen de la mora del deudor, conduce a recurrir a los preceptos del derecho privado, por aplicación supletoria de dichas normas conforme lo autoriza el artículo 1° de la ley de rito, ya que no discrepan con la letra de la normativa fiscal ni resultan inadecuadas para la solución de los problemas impositivos. Sobre el particular, el art. 509 del Código Civil dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora el deudor se debe probar que la misma no le es imputable (siendo ejemplos la existencia de caso fortuito, fuerza mayor o culpa del acreedor).
Cabe señalar que, en forma relativamente reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha revisado la doctrina de los fallos “IKA Renault” exponiéndose que “si bien en el precedente de fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Cód. Civ. que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando ésta no le sea imputable, las particularidades del derecho tributario… que indudablemente se reflejan en los diversos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (fallos 308:283, 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil, queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han impedido a éste el oportuno cumplimiento de la obligación tributaria.
La consideración de este elemento posibilita la exoneración del deudor cuando pruebe que la mora no le es imputable, circunstancia que no se verifica en autos, por lo que corresponde confirmar la liquidación de intereses resarcitorios.
XVII. Que por todo lo expuesto, corresponde confirmar la Resolución Nº 23/2007, en todas sus partes, con costas.
XVIII. Que conforme lo expresado en el Considerando II y atento la forma en que se resuelve el Expediente Nº 30.473-I, corresponde confirmar la Resolución de fecha05/12/2007, que deniega la compensación del saldo a favor, con costas.
Confirmar las resoluciones apeladas. Con costas.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2ª Nominación (art. 184 de la ley 11.683).
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese. — Ernesto C. Celdeiro. — Ignacio J. Buitrago

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 artículo 45
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