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Omessi versamenti iva - Legali.com
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martedì 2 settembre 2014, di Maurizio Villani
La disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto Ã¨ ad oggi contenuta nel Decreto Legislativo n. 74/2000 che individua le fattispecie delittuose con riferimento alle violazioni in materia di obblighi dichiarativi documentali e di versamento.
Le fattispecie delittuose che in questa sede interessa analizzare sono disciplinate dallâ€™art. 4 (infedele dichiarazione) e dallâ€™art 5 (omessa dichiarazione) che richiedono rispettivamente una soglia di punibilitÃ superiore ad euro 103.291,38 euro per la dichiarazione infedele, ed euro 77.468,53 per lâ€™omessa dichiarazione.
Si precisa, altresÃ¬, che nel quadro originario della riforma del 2000 non erano previste fattispecie delittuose riguardanti lâ€™omesso versamento di imposte essendo state, tali sanzioni, introdotte solo nel 2004 e nel 2006.
Ed infatti, originariamente il D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 741, rubricato â€œNuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiuntoâ€ , si inseriva in un piÃ¹ ampio contesto di depenalizzazione dei reati minori, laddove obiettivo principale era quello di punire penalmente solo i comportamenti aventi un particolare grado di antigiuridicitÃ e insidiositÃ in campo fiscale, lasciando nel campo delle sanzioni amministrative le violazioni tributarie di minore entitÃ .
Solo nel 2004, lâ€™art. 1, comma 414, della L. n. 311/2004 (Finanziaria per il 2005), ha integrato il quadro normativo delineato dal citato Dlgs. N. 74/2000 inserendo lâ€™art 10 bis (Omesso versamento di ritenute certificate) con lâ€™obiettivo di sanzionare con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versasse, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai soggetti sostituiti, per un ammontare superiore a â‚¬ 50.000 per ciascun periodo di imposta.
Due anni dopo, lâ€™ articolo 35, comma 7, D.L. n. 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248, entrato in vigore il 4 luglio 2006, ha introdotto nel contesto del predetto decreto lâ€™articolo 10 ter (Omesso versamento di Iva) che punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versi lâ€™imposta sul valore aggiunto, dovuta sulla base della dichiarazione annuale e per un ammontare superiore a â‚¬ 50.000, entro il termine per il versamento dellâ€™acconto relativo al periodo di imposta successivo.
A titolo esemplificativo si consideri che sono puniti quei soggetti che non provvedono al versamento dellâ€™IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale entro il termine per il versamento dellâ€™acconto relativo al periodo di imposta successivo fissato per il 27 dicembre (nellâ€™arco del periodo di imposta il contribuente Ã¨ tenuto a versamenti IVA mensili o trimestrali, nonchÃ© al versamento dellâ€™acconto e del saldo, il delitto si perfeziona con lâ€™omesso pagamento dellâ€™IVA nel medesimo termine previsto per il versamento dellâ€™acconto relativo al periodo di imposta successivo, e coincide pertanto con il 27 Dicembre dellâ€™anno successivo rispetto a quello per il quale Ã¨ dovuta lâ€™IVA).
Tali reati hanno completato il quadro dei delitti tributari contenuti nel Titolo II ed hanno dato vita ad una serie di strumenti repressivi di violazioni in linea con quelli che sono sostanzialmente i doveri fondamentali a cui il contribuente Ã¨ tenuto a conformarsi: lâ€™obbligo di presentazione della dichiarazione (Capo I dei delitti in materia di dichiarazione), lâ€™obbligo di tenuta e conservazione della documentazione fiscale (Capo II dei delitti in materia di documenti) e lâ€™obbligo di pagamento delle imposte (Capo II dei delitti in materia di pagamenti).
Successivamente, nel 2011, in unâ€™ottica di inasprimento delle sanzioni penali, con modifica legislativa intervenuta con il D.L. n. 138/2011 (convertito nella l. 148/2011) Ã¨ stata disposta una riduzione della soglia di punibilitÃ delle condotte delittuose previste agli artt. 4 e 5 d. lgs. 74/2000 ad euro 50.000 ed euro 30.000.
Dunque, secondo quanto disposto dal D.L. n. 138/2011, a decorrere dal 17 settembre 2011 per l’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 (infedele dichiarazione) Ã¨ punito con la reclusione da 1 a 3 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente l’imposta evasa Ã¨ superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 50.000,00 euro e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, Ã¨ superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, Ã¨ superiore a 2 milioni di euro.
Per lâ€™’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 (omessa dichiarazione), cosÃ¬ come modificato dal D.L. n. 138/2011 punisce con la reclusione da 1 a 3 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa Ã¨ superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 30.000,00 euro.
Orbene, giÃ da unâ€™analisi prima facie del quadro complessivo appena sopra delineato, appare evidente che lâ€™abbassamento delle soglie indicate negli artt. 4 e 5 del D.lgs. n. 74/2000 ha donato armonia ed equilibrio ad un contesto in cui, anteriormente alle modifiche introdotte nel 2011, relativamente al reato di omesso versamento IVA (soglia di punibilitÃ di euro 50.000) era previsto unÂ trattamento sfavorevole rispetto a quello delle fattispecie di cui agli artt.Â 4Â eÂ 5Â delÂ D.Lgs. n. 74/2000, penalmente rilevanti solo con il superamento della soglia di punibilitÃ stabilita, rispettivamente, in euro 103.291,38 e in euro 77.468,53 di imposta evasa.
Premesso il fondamento legislativo sul quale si incardina tutta la questione costituzionale appresso esposta, Ã¨ ora possibile addentrarsi nella questione in oggetto, procedendo ad unâ€™analisi ed una successiva valutazione della sentenza costituzionale.
Con ordinanza del 17 settembre 2013 il Tribunale di Bergamo riteneva la violazione del principio di eguaglianza di cui allâ€™art. 3 della Costituzione in relazione allâ€™art. 10-ter del Dlgs. n. 74 del 2000, nella parte in cui, in relazione ad omissioni di versamenti Iva realizzatesi fino al 17 settembre 2011, Ã¨ prevista una soglia di punibilitÃ di euro 50.000, inferiore a quelle stabilite, originariamente e fino allâ€™intervento modificativo concretizzatosi con D.L. n. 138/2011 (conv. nella L. n. 148/2011) per la dichiarazione infedele e lâ€™omessa dichiarazione degli artt. 4 e 5 del medesimo decreto legislativo, prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 138 del 2011 (rispettivamente euro 103.291,38 ed euro 77.468).
Secondo il Tribunale di Bergamo, fino alle modifiche apportate dal Dl 138/2011 (in vigore dal 17 settembre 2011), la soglia di punibilitÃ prevista per i reati di infedele dichiarazione ( art. 4) e omessa presentazione (art. 5) era di gran lunga superiore rispetto a quella prevista per l’omesso versamento dell’Iva. Infatti per l’omessa dichiarazione era necessario un superamento di 77.468 euro e per la dichiarazione infedele di oltre 103.000 euro, mentre per il delitto di omesso versamento Iva era ed Ã¨ sufficiente il superamento di una soglia pari a 50.000 euro con la <> conseguenza che il contribuente che dopo aver presentato la dichiarazione annuale IVA ometta il versamento dellâ€™imposta, sia soggetto ad un trattamento piÃ¹ sfavorevole rispetto a quello riservato al contribuente che non presenti la dichiarazione o presenti una dichiarazione infedele, occultando il debito di imposta.
Secondo il Tribunale di Bergamo, dunque, tale disparitÃ di trattamento si poneva in evidente contrasto con il principio di eguaglianza sancito dallâ€™art. 3 della Costituzione.
La norma censurata, nel prevedere, per effetto del richiamo all’art. 10- bis dello stesso d.lgs., una soglia di punibilitÃ piÃ¹ bassa (50,000 euro) di quelle previste (anteriormente alle modifiche introdotte con il d.l. n. 138 del 2011, aggiunto dalla legge di conversione n. 148 del 2011) per i reati di omessa dichiarazione (77.468,53 euro) e di dichiarazione infedele (103.291,38 euro), lede il principio di uguaglianza per le conseguenze sanzionatorie palesemente illogiche che ne derivano.Â
Secondo la Corte, infatti, "il contribuente che, al fine di evadere lâ€™IVA, presenta una dichiarazione infedele, tesa ad occultare la materia imponibile, o non presenta affatto la dichiarazione, tiene una condotta certamente piÃ¹ â€œinsidiosaâ€ per lâ€™amministrazione finanziaria - in quanto idonea ad ostacolare lâ€™accertamento dellâ€™evasione (e, nel secondo caso, a celare la stessa esistenza di un soggetto di imposta) - rispetto a quella del contribuente che, dopo aver presentato la dichiarazione, omette di versare lâ€™imposta da lui stesso autoliquidata (omissione che puÃ² essere dovuta alle piÃ¹ varie ragioni, anche indipendenti da uno specifico intento evasivo, essendo il delitto di cui allâ€™art. 10-ter a dolo generico)â€ .
La Corte ha rilevato che nel caso in cui l’IVA dovuta si situi nell’intervallo tra le soglie previste dai citati artt. 4 e 5 da un lato, e 10 ter dall’altro, ne conseguirebbe un trattamento deteriore per chi ha regolarmente presentato la dichiarazione IVA senza versare l’imposta dovuta e dichiarata rispetto a chi non lâ€™ha presentata o l’ha presentata infedele, senza comunque versare l’imposta.
Orbene, secondo la disciplina antecedente alla pronuncia della Consulta, per un contribuente debitore verso l’Erario ai fini IVA per un importo superiore a 50.000 euro ma inferiore a 77.468,53 risultavaÂ decisamente piÃ¹Â "conveniente" omettere del tutto la dichiarazioneÂ piuttosto cheÂ presentarla regolarmente ed omettere il versamento,Â perchÃ© nel primo caso non risulterebbe commesso alcun tipoo di reato, essendo l’imposta evasa inferiore alla soglia di punibilitÃ prevista dall’art. 5, mentre nel secondo caso sarebbe incorso nel delitto di cui all’art. 10-ter.
Allo stesso modo, era piÃ¹ vantaggioso per il contribuente omettere di dichiarare elementi attivi della base imponibile IVA corrispondenti ad una imposta evasa inferiore a 103.291,38 euro, rispetto alla presentazione di una dichiarazione contenente tutti gli elementi per la determinazione dell’obbligazione tributaria, seguita perÃ² dal mancato versamento.
Con laÂ conseguenza, evidentementeÂ irragionevole, che quanti decidevano di occultare (in tutto o in parte) materia imponibile venivano a trovarsi in una condizione piÃ¹ favorevole nonostante avessero tenuto una condotta certamente piÃ¹ â€œinsidiosaâ€ per lâ€™amministrazione finanziaria, in quanto idonea ad ostacolare lâ€™accertamento dellâ€™evasione, rispetto a chi, invece, dichiarava fedelmente tutti gli elementi dell’obbligazione tributaria salvo poi omettere il versamento dell’imposta dichiarata, magari solo per ragioni contingenti legate alle difficoltÃ del ciclo economico.
Per questo si Ã¨ ritenuto sussistente la lesione del principio di eguaglianza, reputando come â€œincontestabilmente piÃ¹ gravi sul piano dell’attitudine lesiva degli interessi del fiscoâ€ le condotte di cui agli artt. 4 e 5, rispetto a quella dell’art. 10 ter (come emerge dal raffronto delle rispettive pene edittali e dalla maggiore insidiositÃ delle prime rispetto alla seconda).
La Corte ha concluso, affermando cheâ€ â€¦ al fine di rimuovere nella sua interezza la riscontrata duplice violazione del principio di eguaglianza Ã¨ necessario evidentemente allineare la soglia di punibilitÃ dellâ€™omesso versamento dellâ€™IVA â€“ quanto ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011 â€“ alla piÃ¹ alta fra le soglie di punibilitÃ delle violazioni in rapporto alle quali si manifesta lâ€™irragionevole disparitÃ di trattamento: quella, cioÃ¨, della dichiarazione infedele (euro 103.291,38).â€
Successivamente alla pubblicazione della sentenza in questione, sempre in tema di omesso versamento IVA, la Cassazione ha giÃ fatto menzione della decisione costituzionale, equivalente ad una modifica normativa, in due recentissime sentenze del 13 giugno 2014, n. 25171 e del 13 giugno 2014, n. 25186, tuttavia applicando la predetta pronuncia soltanto nella prima.
Ed infatti, la Suprema Corte di Cassazione, con sentenza del 13 giugno 2014 n. 25171 ritiene che <> e pertanto ha annullato senza rinvio la sentenza impugnata perche’ il fatto non sussiste, essendo l’imposta di cui il ricorrente haÂ omessoÂ ilÂ versamentoÂ (pari ad euro 73.457,00 per l’anno 2005) inferiore alla "soglia" cui fa riferimento la sentenza della Corte Costituzionale. Ed infatti, a fondamento di tale pronuncia la Corte ha correttamente considerato che pur essendo l’imputato obbligato al pagamento dell’IvaÂ gia’ prima del luglio 2006, non puo’ essere applicata la sanzione penale per condotte per le quali non era prevedibile al momento della loro commissione l’applicazione della suddetta sanzione (si veda anche sul punto Cass. 23 giugno 2014, n. 27070 ; Cass 10.07.2014 n. 30297 in cui Ã¨ stato dichiarato lâ€™ annullamento senza rinvio della sentenza impugnata perche’ il fatto non e’ previsto dalla legge come reato in quanto l’importo dellâ€™Iva evasa non era superiore ad euro 103.291,38, non risultava superata la soglia di punibilita’).
In senso contrario, lo stesso giorno, con sentenza del 13 giugno 2014 n. 25186, la Suprema Corte, Â con riferimento allâ€™omesso versamento di imposta (pari ad euro 105 445 00) nellâ€™anno 2010, ha evidenziato che l’imposta di cui la ricorrente ne haÂ omessoÂ ilÂ versamentoÂ Ã¨ superiore alla "soglia" cui fa riferimento la sentenza costituzionale, rilevando altresÃ¬, che l’omissione riguarda l’anno 2010, per cui l’imposta andava versata, in forza dellaÂ Legge 29 dicembre 1990, n. 405, articolo 6, comma 2, il 27 dicembre dell’anno successivo al periodo di imposta di riferimento, vale a dire, nel caso di specie, il 27 dicembre 2011. Come Ã¨ stato precedentemente precisato, lâ€™ultimo anno di riferimento per il quale la pronuncia Ã¨ rilevante Ã¨ il 2009 (scadenza 27 dicembre 2010) e pertanto, nel caso di specie, correttamente la Corte ha applicato la normativa.
Tale pronuncia comporterÃ delle immediate conseguenze sotto un profilo pratico, non essendo piÃ¹ sanzionabile penalmente chi ha omesso di versare Iva:
se l’eventuale sentenza di condanna non sia giÃ passata in giudicato.
Lâ€™ultima annualitÃ per la quale la pronuncia Ã¨ rilevante Ã¨ il 2009, il cui termine di consumazione del reato omissivo era il 27.12.2010.
Per valutare le condotte non punibili dovrÃ farsi riferimento alla data di commissione del reato, cioÃ¨ il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo a quello in contestazione.
In relazione alla formula assolutoria da adottarsi si ritiene che quella piÃ¹ idonea sia rappresentata dall’insussistenza del fatto.
Conseguentemente alla declaratoria dâ€™illegittimitÃ costituzionale, la soglia di punibilitÃ per la sanzionabilitÃ penale, con riguardo ai soli anni d’imposta fino al 2010, Ã¨ di 103.291,38 euro e pertanto, il mancato superamento della predetta somma comporta lâ€™inesistenza di uno degli elementi costitutivi del reato.
Non sarebbe corretta la formula del non essere il fatto piÃ¹ previsto dalla legge come reato, perchÃ© la sentenza dâ€™illegittimitÃ costituzionale determina l’insussistenza ab origine degli elementi costitutivi del reato, tra i quali Ã¨ compreso il mancato superamento della soglia.
Vi Ã¨ un ultimo profilo da segnalare, rispetto al quale sarÃ opportuna una riflessione piÃ¹ articolata (e che in questo contributo non Ã¨ possibile compiere).
Lâ€™incostituzionalitÃ ha riguardato la fattispecie dellâ€™art. 10 ter, mentre continuano a configurare reato le ipotesi di omesso versamento delle ritenute certificate superiori a 50.000 euro antecedenti al 2011.
La sentenza non puÃ² avere effetti diretti sul giudizio di legittimitÃ costituzionale dellâ€™art. 10 bis per i fatti commessi fino al 17.7.2011, per somme non versate il cui ammontare Ã¨ oggetto della questione di legittimitÃ costituzionale accolta dalla Corte con la sentenza commentata.
Non si esclude che possa essere prospettata una questione di costituzionalitÃ rispetto alla fattispecie di cui allâ€™art. 10 bis, il cui unico fondamento potrebbe consistere nella diversitÃ di trattamento di inadempimenti fiscali aventi la medesima gravitÃ , quello IVA e quello delle ritenute certificate.
In conclusione, la Corte Costituzionale, al fine di rimuovere la riscontrata violazione del principio di eguaglianza ritiene che si debba procedere ad una allineamento della soglia di punibilitÃ dellâ€™omesso versamento dellâ€™IVA (relativamente ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011 e dunque con riguardo agli anni d’imposta fino al 2010) alla piÃ¹ alta fra le soglie di punibilitÃ delle violazioni in rapporto alle quali si manifesta lâ€™irragionevole disparitÃ di trattamento: quella, cioÃ¨, della dichiarazione infedele (euro 103.291,38). Dal 2010 in poi si applicano, invece, le nuove soglie di punibilitÃ introdotte dal D.L. n. 138/2011, per cui il reato scatta se l’imposta evasa Ã¨ superiore a 50.000,00 euro.

References: articolo 35
 sentenza 
 art. 4
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 6
 sentenza 
 sentenza 
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 sentenza