Source: http://www.ateneoweb.com/approfondimenti-fiscali/sito-web-e-deducibilita-dei-costi.html
Timestamp: 2016-10-28 04:44:48+00:00

Document:
SITO WEB E DEDUCIBILITA' DEI COSTI
Le indicazioni dei principi contabili e del Tuir	Cenni preliminari e natura del sito web
- Spese relative a più esercizi, ex articolo 108, comma 3, Tuir. Tra esse, le spese relative al sito web si potrebbero annoverare quali costi d'impianto e d'ampliamento, nel caso in cui il sito costituisca un'espansione dell'attività aziendale in direzioni precedentemente non perseguite. A tale proposito, sarà opportuno ricorrere ai principi contabili del Consiglio nazionale dottori commercialisti e ragionieri per determinare la natura civilistica dei costi, che si rifletterà direttamente sul loro trattamento fiscale.
Il principio contabile n. 24 (Immobilizzazioni immateriali) chiarisce che "nella più ampia accezione di immobilizzazioni immateriali rientrano anche alcune tipologie di costi che, pur non essendo collegati all'acquisizione o produzione interna di un bene o un diritto, non esauriscono la propria utilità nell'esercizio in cui sono sostenuti. Nella prassi contabile tale tipologia di costi è stata spesso definita con la dizione "oneri (costi) pluriennali".
In particolare, viene evidenziato che "con l'espressione si indicano alcuni oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente dall'azienda in precisi e caratteristici momenti della vita dell'impresa, quali la fase pre-operativa o quella di accrescimento della capacità operativa esistente... in direzioni ed in attività precedentemente non perseguite...".
CARATTERISTICHE DEL COSTO
ARTICOLO TUIR
Realizzazione e/o gestione di un sito volto solamente a descrivere/pubblicizzare le attività commerciali dell'impresa
108, comma 2
Realizzazione e/o gestione di un sito volto a incrementare il mero prestigio del marchio o dell'azienda
Spesa di rappresentanza
Realizzazione ex-novo di un sito che permetta lo svolgimento di transazioni (e-commerce)
Spesa relativa a più esercizi
(costo d'impianto e d'ampliamento)
108, comma 3
Realizzazione di un sito web avente natura di opera dell'ingegno di carattere creativo, strumentale allo svolgimento dell'attività commerciale
Costo inerente i diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno
103, comma 1
Costi sostenuti per la gestione del sito utilizzato nell'attività commerciale
109, comma 5
I costi "accessori" inerenti la creazione di un sito web
Oltre ai costi conseguenti alla creazione e alla gestione del sito web, di cui si è fatto cenno nella prima parte del contributo, si possono distinguere altre categorie di componenti negativi direttamente inerenti la creazione del sito.
Strettamente accessori a esso, e, si ritiene, non distinguibili dai costi già descritti sono:
il canone versato per l'utilizzo dello spazio web, oltre alle eventuali spese per l'utilizzo di un "domain name" (l'indirizzo testuale del sito(7)), se distinte.
i costi relativi all'inserimento e all'aggiornamento nel sito web di particolari parole chiave o espressioni che garantiscano la sua facile rintracciabilità tramite i "motori di ricerca"(8).
Il sostenimento di costi non si limita però al momento della realizzazione e aggiornamento del sito web. E' infatti vitale incrementare e, in seconda battuta, mantenere costante l'afflusso di utenti che visitano le pagine web dell'impresa. A tale proposito si possono distinguere:
l'inserimento (continuativo nel tempo) dei dati o parole-chiave inerenti il sito web all'interno del database dei più diffusi motori di ricerca (cosiddetta "indicizzazione")
l'acquisto a titolo oneroso di una posizione preminente del proprio sito nei risultati dei principali motori di ricerca (spesso rappresentata distintamente dagli altri risultati della ricerca) (9)
l'invio di e-mail a potenziali clienti, illustranti ad esempio alcune particolari offerte commerciali presenti nel sito.
Queste attività sembrano rientrare nel novero delle spese di pubblicità ex articolo 108, comma 2, Tuir, nonostante questa tipologia di costi sia così connaturata al sito web - permettendone la rintracciabilità tra milioni di altre pagine - da poter essere considerata, in certi casi (perlomeno nel primo degli esempi), un costo direttamente inerente ex articolo 109 del Tuir.
Il link, come accennato, è un collegamento a un altro sito web; attivandolo, verranno immediatamente visualizzate le pagine web del sito cui si riferisce il collegamento. Il banner funziona in maniera analoga, ma ha maggiore visibilità dovuta al proprio aspetto di inserzione caratterizzata, ad esempio, da scritte lampeggianti o disegni animati(10).
Link e banner sono largamente utilizzati sulla rete Internet, tanto che la direttiva 2000/31/Ce, emanata in data 8/6/2000 (relativa a taluni aspetti giuridici della società dell'informazione), ha dettato alcune disposizioni per definirne la natura giuridica.
Il decreto legislativo 70/2003, emanato in attuazione della citata direttiva per "promuovere la libera circolazione dei servizi della società dell'informazione, tra cui il commercio elettronico" (articolo 1, comma 1), statuisce infatti, all'articolo 2, comma 1, lettera C), che debbono essere considerate "comunicazioni commerciali" "...tutte le forme di comunicazione destinate, in modo diretto o indiretto, a promuovere beni, servizi o l'immagine di un'impresa, di un'organizzazione o di un soggetto che esercita un'attività agricola, commerciale, industriale, artigianale o una libera professione. Non sono di per sé comunicazioni commerciali:
I nn. 1 e 2 del citato testo di legge appaiono chiaramente riferiti a link e banner; la qualifica di "comunicazione non commerciale" non è però rilevante ai fini fiscali, come precisato dall'articolo 1, comma 1, lettera A), del decreto(11).
Sarà quindi necessario analizzare la rilevanza fiscale di link e banner applicando le tradizionali categorie del Tuir.
Link e banner: spese di pubblicità o di rappresentanza?
Prima di distinguere le possibili modalità di deduzione dei costi relativi a link e banner, sembra opportuno un breve excursus sulle modalità di distinzione delle due categorie di spese, utile anche per quanto già osservato in tema di costi relativi al sito web.
Per effetto di varie sentenze della Corte di cassazione(12) e di pareri del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive(13) (ad esempio, parere n. 1 del 24/2/2004), oltre che di svariate pronunzie di prassi dell'Amministrazione finanziaria, negli ultimi anni si è registrato un innegabile allargamento della categoria delle spese pubblicitarie a scapito di quelle di rappresentanza, sollecitato dalla nuove tendenze del mercato globale.
Tra le interpretazioni estensive più interessanti, si segnala quella operata dalla risoluzione n. 137/2000, che ha classificato come spese di pubblicità quelle strategie di comunicazione che legano un marchio o un prodotto a iniziative benefiche - il caused related marketing - assai diffuso anche nell'ambito di Internet.
L'Amministrazione, in tale sede, ha evidenziato che "la pubblicità legata unicamente al prodotto ha perso i connotati tipici che l'avevano da sempre caratterizzata nel senso cioè di dover essere razionale e convincere che un prodotto è buono e conveniente. Nuovo modo di concepire una pubblicità del "sociale" piuttosto che una pubblicità del "prodotto" può essere ravvisato in quello che nella terminologia anglosassone viene definito cause related marketing (crm). Termine con il quale si intende una nuova tecnica pubblicitaria - rivolta ai consumatori-cittadini più che ai consumatori clienti - che consiste nel valorizzare un marchio o nel lanciare un prodotto destinando risorse predeterminate o percentuali di ricavi, al restauro di un'opera d'arte o al finanziamento di una struttura pubblica o ancora nell'abbinare il proprio marchio a un'iniziativa di solidarietà sociale o ad un progetto di interesse collettivo".
La risoluzione ha precisato quindi che "si può senz'altro affermare che tra i criteri da seguire per poter distinguere tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza, si rileva sempre meno efficace quello incentrato sul collegamento diretto tra pubblicità del prodotto e ricavo, dal momento che, come visto, il prodotto ha cessato di essere l'unico obiettivo della pubblicità stessa, per cedere il posto ad altre strategie commerciali legate all'immagine "sociale" di un'azienda".
Alla luce dei chiarimenti richiamati, immaginare che l'inserimento a titolo oneroso di un link o di un banner possa configurare l'insorgere di spese di rappresentanza appare un'ipotesi residuale, a meno che (ipotesi restrittiva) tali link e banner non facciano riferimento a un sito creato dall'azienda non allo scopo di incrementare la conoscenza dei propri prodotti, ma semplicemente il proprio prestigio.
Mutuando gli esempi dalla categoria classica delle spese di rappresentanza, si potrebbe quindi pensare a un banner che rinvia meramente a un sito o a una pagina che permetta il calcolo degli interessi legali o la conversione di un importo nelle principali valute mondiali, caratterizzato dal logo o marchio aziendale.
Fatta eccezione per tali ipotesi, si ritiene che nella grande maggioranza dei casi l'inserzione di un banner comporti il sostenimento, per l'inserzionista, di spese di pubblicità; anche se, recentemente, si è aperto un ulteriore scenario per la deducibilità di tali costi.
I banner e il procacciamento di affari
Di sicuro interesse, con riferimento alla determinazione della natura dei costi in oggetto, è la risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 209 del 18/11/2003.
Nella fattispecie presa in esame dall'Agenzia, una società si era impegnata alla promozione di un'offerta commerciale anche attraverso l'inserimento di link/banner su pagine web. In relazione al servizio fornito era stato pattuito a titolo di compenso "un importo fisso a titolo di contributo per gli investimenti necessari a promuovere il servizio ... nonché, in aggiunta, un importo per ogni ordinazione andata a buon fine".
All'istanza, inerente l'eventuale assoggettamento alla ritenuta alla fonte di cui all'articolo 25-bis del Dpr 600/73 dei compensi da corrispondere alla società che avrebbe effettuato la promozione, l'Amministrazione ha risposto in senso affermativo.
Nonostante quanto dedotto dalla società istante, l'Agenzia, rinviando ad alcune pronunce della Corte di cassazione (Cass. sez. III, n. 11244/1996, e n. 1290/2001), ha infatti ritenuto che la prestazione dell'inserzionista consistesse in un'attività di intermediazione finalizzata a favorire la conclusione di affari, poiché in tali casi "è sufficiente che (il procacciatore) ponga in contatto i soggetti interessati i quali concludono il contratto grazie al suo intervento". A tale valutazione è conseguito l'obbligo di applicare la ritenuta alla fonte di cui all'articolo 25-bis del Dpr 600/73. Il link in oggetto, secondo l'Agenzia, "rappresenta lo strumento concreto per la raccolta di proposte di contratti o di ordinazioni e quindi non costituisce l'oggetto della prestazione, ma una modalità per la sua esecuzione".
In effetti, la Corte di cassazione ha precisato che "è elemento comune delle astratte fattispecie della mediazione e del procacciamento di affari la prestazione di una attività di intermediazione diretta a favorire tra terzi la conclusione di un affare ...(ed) è sufficiente, perché nasca il diritto di credito al compenso a favore del mediatore o del procacciatore, che questi ponga in contatto tra loro due o più parti per la conclusione di un affare, che questo venga concluso per effetto del suo intervento (anche di recente Cass. 94-9743) e che la sua attività nota alle parti sia stata quanto meno da loro accettata, nella ipotesi della mediazione, o determinata da un incarico unilateralmente affidato anche tacitamente e desumibile per facta concludentia" (Cass. civ. III, n. 11244/96).
Se il richiamato pronunciamento di prassi dovesse essere considerato applicabile a tutte le fattispecie di inserimento di link o banner, scomparirebbe la sopra ipotizzata dicotomia tra spese di pubblicità e rappresentanza, con la conseguente semplificazione del trattamento fiscale, e la piena deducibilità del costo e detraibilità dell'imposta sul valore aggiunto.
Il costo dell'inserimento di link o banner, infatti, costituirebbe un costo relativo all'intermediazione commerciale del soggetto che ne ha curato l'inserzione, direttamente inerente ex articolo 109, comma 5, del Tuir.
Schematizzando quanto finora precisato con riferimento ai costi "accessori" alla creazione di un sito web, si avrà:
COSTO ACCESSORIO
- Spesa di pubblicità
- Spesa di rappresentanza
- Costo per intermediazione commerciale 108, comma 2
109, comma 5 E-mail a clienti potenziali
Inserimento di parole chiave nei motori di ricerca ("indicizzazione")
Spesa di pubblicità o costi direttamente inerenti l'attività commerciale
Inserimento a pagamento nei motori di ricerca
1) Tali pagine talvolta contengono, a seguito delle recenti evoluzioni in campo software, non soltanto meri dati grafici o testuali, ma anche veri e propri programmi destinati alla visualizzazione degli oggetti in maniera dinamica e/o interattiva. 2) Il sito web dedicato alle opere d'arte servirà quindi da sito di "lancio" del marchio aziendale nei confronti di una folta platea di utenti potenzialmente interessati ai prodotti della società. 3) La circolare ministeriale 108/1996 ha precisato che "la disposizione recata dal comma 3, dell'articolo 74 del Tuir (odierno articolo 108), non individua autonomamente una categoria di spesa da considerare comunque di carattere pluriennale. Si ritiene pertanto che in presenza di spese... per le quali la disciplina civilistica non imponga come obbligatoria l'iscrizione nell'attivo e la conseguente ripartizione in più esercizi, l'eventuale integrale imputazione delle stesse al conto economico dell'esercizio di sostenimento valga anche sul piano fiscale, nel rispetto del principio posto dall'articolo 52 del Tuir". 4) Si evidenzia però che Cass civ., sez. I, 2 dicembre 1993, n. 11953 ha precisato in senso limitativo che "Il concetto giuridico di creatività al quale si riferisce l'art. 1 legge sul diritto d'autore non coincide con quelli di creazione, originalità e novità assoluta, ma rappresenta la personale individualizzata espressione di una oggettività appartenente, esemplificativamente, alla scienza, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all'architettura, al teatro ed alla cinematografia. Tale creatività non può pertanto essere esclusa solo perché l'opera è composta da idee e nozioni semplici, comprese nel patrimonio intellettuale di persone aventi esperienza nella materia". 5) Si pensi ai molti siti standardizzati realizzati con grafica e impostazioni fornite in automatico dai programmi di web editing. 6) Come evidenziato dall'articolo 2 della legge 633/1941, eventualmente oggetto di separata tutela. 7) Di fondamentale importanza sia perché solitamente si ricollega alla denominazione di un marchio o di un prodotto, sia perché deve risultare di facile memorizzazione per l'utente. 8) Ovvero particolari siti web che permettono di rintracciare tutti i siti mondiali principalmente in base alle parole che contengono. La facile rintracciabilità di un sito per mezzo dei motori di ricerca è essenziale per garantire un cospicuo numero di visitatori. 9) La creazione di un sito commerciale presuppone, in una logica di mercato, la sua immediata rintracciabilità con i motori di ricerca, anche a mezzo dell'indicizzazione tramite le parole chiave (coincidenti con i beni o servizi offerti). 10) Il semplice link può essere testuale (ad esempio, indirizzo o nome del sito web cui rimanda) o avere l'aspetto di una piccola immagine (ad esempio, logo del sito cui rimanda), comunque priva della versatilità e potenzialità del banner. 11) "Non rientrano nel campo di applicazione del presente decreto... i rapporti fra contribuente e amministrazione finanziaria connessi con l'applicazione, anche tramite concessionari, delle disposizioni in materia di tributi nonché la regolamentazione degli aspetti tributari dei servizi della società dell'informazione, fra i quali il commercio elettronico". 12) Ad esempio, Cass. sez. tributaria, n. 7803 del 8 giugno 2000. 13) Il Comitato è interpellabile ai sensi dell'articolo 21 della legge 413/91 sulla qualificazione di determinate spese fra quelle di pubblicità o quelle di rappresentanza. Vi ricordiamo che è disponibile sul nostro sito internet, anche un servizio di RISPOSTA A QUESITI (clicca QUI per accedere).	AUTORE:	Redazione Fiscooggi
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References: articolo 108
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 Cass. 
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 Cass.