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María Luisa Plaza Toro
1 Nº de Mayo de 2006 Nota de asesoramiento jurídico-tributario Mayo Efectos de la anunciada reforma de la ley del IRPF en el Impuesto sobre el Patrimonio. La reforma anunciada de la Ley del Impuesto sobre la Renta tiene una denominación que anticipa que la reforma no solo alcanza a dicho impuesto. El título de "Proyecto de Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio" no deja lugar a ninguna duda. El anteproyecto publicado a mediados del mes de enero contenía una Disposición final tercera en la que se modificaba el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 de 6 de Junio del Impuesto sobre el Patrimonio. Finalmente el proyecto aprobado en Consejo de Ministros el día 10 de marzo, establece en su Disposición final cuarta la modificación del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 de 6 de Junio del Impuesto sobre el Patrimonio, y además añade una modificación del artículo 31 del mismo texto legal. Las reformas que se preparan son de distinta índole pero no son en modo alguno baladís. La primera de ellas se refiere a la posibilidad de declarar la exención en el impuesto sobre el patrimonio de las participaciones en compañías holding, y la necesidad de que las participadas desarrollen a su vez actividad económica. La segunda reforma afecta a una de las mayores inquietudes de nuestros clientes, la aplicación de la regla del límite conjunto entre los impuestos de renta y patrimonio. Desarrollaremos en esta nota este segundo aspecto de la reforma, que no aparecía en el anteproyecto, y que finalmente según la redacción actualmente prevista vendrá a suponer un importante empeoramiento en la fiscalidad de aquellos contribuyentes que resultan obligados a declarar el impuesto sobre el patrimonio. 1
2 El conocimiento de la mecánica del límite impositivo conjunto entre los impuestos de renta y de patrimonio debe ser obligado para la obtención de rentabilidad fiscal en la gestión del patrimonio de las personas físicas. Su aplicación práctica acostumbra a sacar a relucir unas conclusiones sorprendentes. Hasta la fecha el redactado del artículo 31.1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio es el siguiente: Límite de la cuota íntegra 1. La cuota íntegra de este impuesto conjuntamente con la porción de la cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la parte general de la base imponible de este último. A estos efectos: a) No se tendrá en cuenta la parte del impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. b) Se sumará a la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere el artículo 76.1 a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100. El proyecto de reforma prevé modificar la redacción del artículo 31, modificando el apartado 1., que tendrá la siguiente redacción: 1. La cuota íntegra de este impuesto conjuntamente con las cuotas íntegras estatal y autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles general y del ahorro del citado impuesto. El cambio es extremadamente relevante. Por qué y qué cambio se produce? La reforma del impuesto sobre la renta establece una modificación estructural: la eliminación de la parte especial de la renta y la configuración de una nueva base imponible, la base imponible del ahorro. La base imponible del ahorro se compondrá por los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias 2
3 o pérdidas patrimoniales con independencia del periodo de generación. A diferencia de la legislación actual, de la parte general de la base imponible del impuesto desaparecen los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias patrimoniales obtenidas en un periodo inferior al año. Es evidente que mantener como límite conjunto el 60% de la parte general de la base imponible significaría reducir la carga impositiva. El legislador aprovecha la coyuntura para modificar la base de cálculo sobre la que aplicar el 60%, decidiendo que será la suma de las bases imponibles general y del ahorro. El cambio es radical. Veamos algunos ejemplos. Ganancias patrimoniales generadas en un plazo superior a un año. La Ley del IRPF establece hoy un gravamen del 15% aplicable para la tributación de la base liquidable especial, que se compone únicamente con las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en un plazo superior a un año. Además, por el hecho de integrarse en la parte especial de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, la obtención de ganancias patrimoniales generadas en un plazo superior a un año no afecta a la tributación del Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que éste establece una tributación máxima del 60% de la parte general de la base imponible del impuesto sobre la renta, entre las cuotas de Renta y Patrimonio. La reforma establece un gravamen del 18% de todas las rentas del ahorro, entre ellas también se incluyen las ganancias patrimoniales generadas en el plazo superior a un año. Además, por el hecho de integrarse en la base imponible del ahorro, la obtención de ganancias patrimoniales generadas en un plazo superior a un año afecta a la tributación del Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que la tributación máxima del 60% toma como base también la base imponible del ahorro. Rendimientos del capital mobiliario La Ley del IRPF establece una reducción del 40% para aquellos rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y del 75% para aquellos superiores a los cinco años. Esta reducción implica una disminución de la base imponible del IRPF, por lo que es inferior el importe resultante de aplicar el límite conjunto del 60%, y en consecuencia, aunque en menor medida que en el ejemplo anterior, también se reduce la tributación global. La reforma elimina las reducciones y dirige cualquier tipo de renta del ahorro al tipo fijo del 18%. Como consecuencia de la eliminación de las reducciones la base imponible será superior y por tanto la aplicación de un límite conjunto del 60% se realizará sobre una base aumentada. 3
4 Ganancias patrimoniales generadas en un plazo inferior a un año. Respecto a este flujo de ingresos no cambia nada, puesto que ahora se viene integrando en la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, y su obtención ya se tiene en cuenta para formar parte de la base de cálculo a la que se aplica el porcentaje del 60% de límite.. EJERCICIO 2006: Veamos unos ejemplos ilustrativos de los resultados obtenidos por tres contribuyentes, con un mismo volumen de patrimonio y que obtienen sus rentas de distintas fuentes. Contribuyente 1: Base imponible de euros procedentes del trabajo personal y euros procedentes de ganancias patrimoniales generadas en un plazo superior a un año. Patrimonio de euros. Contribuyente 2: Base imponible de euros procedentes del trabajo personal y euros procedentes de rendimientos de capital con un periodo de generación superior a los dos años. Patrimonio de euros. Contribuyente 3: Base imponible de euros procedentes del trabajo personal y euros procedentes de ganancias patrimoniales generadas en un plazo inferior a un año o por rendimientos de cualquier tipo con un periodo de generación también inferior a los dos años. Patrimonio de euros. Para facilitar los cálculos y armonizar los datos en los ejemplos que siguen a continuación no se tienen en cuenta las deducciones o reducciones genéricas de carácter personal y/o familiar. Las declaraciones tendrían estas características: Contribuyente 1 Contribuyente 2 Contribuyente3 Porción PG c.íntegra del IRPF Cuota íntegra del IP Suma de cuotas Parte General de la BI del IRPF % de P.G. de la BI del IRPF Reducción cuota IP Cuota IP tras reducción Tributación global IRPF+IP Como puede verse la diferencia de tributación final entre los distintos contribuyentes es consecuencia del tratamiento favorable en el IP de las rentas que se integran en la parte especial de la base imponible. La tributación global del contribuyente 1 asciende a un 37,87% sobre el total de rentas del ejercicio. 4
5 Régimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Pag Bonificación en las donaciones efectuadas en la Comunidad de Madrid La tributación global del contribuyente 2 asciende a un 48% sobre el total de rentas del ejercicio. La tributación global del contribuyente 3 asciende a un 60% sobre el total de rentas del ejercicio. El presente ejemplo es solo uno de los innumerables supuestos que podrían plantearse, si bien puede manifestarse que sin lugar a dudas se obtendrán unos resultados de porcentajes de tributación globales muy distintos según de reciban los ingresos de unas u otras fuentes de renta. EJERCICIO 2007: Podríamos tomar el mismo ejemplo, con los mismos contribuyentes, imaginando que se producen dichos ingresos durante el ejercicio 2007, y con una ley de renta aprobada tal y como aparece en el proyecto. En los ejemplos que siguen a continuación tampoco se tienen en cuenta las deducciones o reducciones genéricas de carácter personal y/o familiar que se incluyen en la reforma, pero sí los nuevos tipos marginales de renta que así mismo se han anunciado. Las declaraciones tendrían estas características: Contribuyente 1 Contribuyente 2 Contribuyente3 Cuota íntegra del IRPF Cuota íntegra del IP Suma de cuotas % de P.G. de la BI del IRPF Reducción cuota IP Cuota IP tras reducción Tributación global IRPF+IP Como puede verse ya no existe diferencia de tributación final entre los distintos contribuyentes, como consecuencia del ahora inexistente tratamiento favorable en el IP de las rentas que se integran en la base imponible del ahorro y como consecuencia de la inexistencia de reducciones en la base imponible por la percepción de rendimientos del capital a partir de los dos años. Pero lo más trascendente no es la equiparación de todos los contribuyentes, sino que la tributación de todos ellos asciende a un 60% sobre el total de rentas del ejercicio. 5
6 Régimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Pag Bonificación en las donaciones efectuadas en la Comunidad de Madrid : Para todos los contribuyentes obligados por el impuesto sobre el patrimonio existirán unas rentas que vendrán gravadas en un 60%, independientemente del tipo marginal de cada contribuyente y de que se traten, o no, de rentas del ahorro. El volumen de dichas rentas tan extraordinariamente gravadas dependerá del patrimonio de la persona física. Existirá como punto de inflexión aquel en que la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio resulte pagada completamente. A partir de este momento las rentas que obtenga la persona física serán gravadas al tipo marginal, cuando se trate de renta general, o al tipo fijo del 18% cuando se trate de renta del ahorro. Hasta la actualidad el contribuyente tenía la opción de buscar productos financieros que generasen ganancias patrimoniales a más de un año (con lo que dichos ingresos formaban la parte especial de la base imponible y escapaban de configurar la base de cálculo sobre la que aplicar el 60% del límite conjunto) o rendimientos del capital reducidos (con lo que dichos ingresos formaban la parte general de la base imponible pero con reducción, siendo por tanto menor la base de cálculo sobre la que aplicar el 60% del límite conjunto). Si el proyecto resulta aprobado con la literalidad actual esta opción de planificación fiscal desaparece completamente. En definitiva, la presente nota pretende poner de manifiesto la pérdida de un beneficio fiscal: el legislador deja de tener en cuenta que el impuesto sobre el patrimonio debe satisfacerse con rentas ordinarias o generales. Más que nunca se tendrá que planificar adecuadamente el momento y los flujos de rentas que se vayan a obtener. Deberá vigilarse especialmente el efecto fiscalmente perjudicial de la obtención de rentas para aquellos contribuyentes con elevado patrimonio, puesto que a su base imponible le será aplicada un tipo del 60%. La mecánica de los límites en el Impuesto sobre el Patrimonio deben ser observados por aquellos contribuyentes con elevado patrimonio, pues una buena gestión en la decisión del producto puede conllevar un ahorro muy importante de impuestos. La reforma que se anuncia obliga al inversor y al profesional a estudiar fórmulas para establecer la mecánica de desinversiones futuras, dado que a través de una buena planificación la tributación final puede pasar del 60% al 18%. En Sabadell Banca Privada tenemos muy asumida la necesidad del cliente de obtener rentabilidad financiera y fiscal. Este objetivo únicamente puede conseguirse con el completo conocimiento del funcionamiento de las normativas que, como la anunciada, pasan a ser imprescindibles. Les invitamos a compartir dichos conocimientos y a efectuar todas las simulaciones necesarias para observar el impacto fiscal de las modificaciones legislativas anunciadas. Se trata de un Proyecto y hasta la aprobación definitiva hay plazo para 56
7 que se incorporen modificaciones puesto que el cambio es sorprendente, especialmente porque el Impuesto sobre el Patrimonio no existe en la mayoría de los países de la OCDE. Les mantendremos informados sobre cualquier modificación que se incorpore durante el trámite parlamentario. El contenido de la presente nota constituye una opinión sobre el tema informado en base a la normativa vigente en el momento de su publicación. Sabadell Banca Privada S.A. no se responsabiliza del uso que se haga de la misma. Cuanto antecede, salvo error u omisión involuntarios, constituye nuestra opinión sobre el tema informado, con arreglo a nuestro leal saber y entender que gustosamente sometemos a cualquier otra mejor, debidamente fundada, y subordinamos a mejores criterios. 2005, SABADELL BANCA PRIVADA, S.A. Red de oficinas de Sabadell Banca Privada: Barcelona Av. Diagonal, 407 bis 20ª La Coruña Ferrol, Madrid Serrano, 71-3º Marbella Av. Ricardo Soriano, Palma de Mallorca Sindicat, 63-3º Valencia Correos, 1-3º Zaragoza Pº Pamplona, 6-8, 1º

References: artículo 4
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 artículo 31
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 artículo 76
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