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Timestamp: 2020-04-08 09:26:49+00:00

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FG Hamburg, Urteil vom 18.09.2018 - 6 K 77/16 - openJur
Urteil vom 18.09.2018 - 6 K 77/16
FG Hamburg, Urteil vom 18.09.2018 - 6 K 77/16
openJur 2018, 6537
1. § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG hat einen eigenständigen Anwendungsbereich unabhängig vom § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG.
2. Wenn durch die Spaltung nachweislich die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden, ist eine Spaltung zu Buchwerten auch dann nicht möglich, wenn die schädliche Veräußerung tatsächlich erst nach Ablauf der Fünfjahresfrist erfolgt oder die 20%-Grenze nicht überschritten wird. § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG betrifft insbesondere solche Fallkonstellationen, in denen bereits im Zeitpunkt der Spaltung durch vertragliche Vereinbarung zwischen den späteren Vertragsparteien sichergestellt worden ist, dass die geplante Veräußerung abgewickelt werden soll.
Durch notariellen Vertrag vom ... 2004 gliederte die Rechtsvorgängerin der Klägerin zum 1. Januar 2004 den Geschäftsbetrieb "..." in die E GmbH & Co KG, deren Kommanditistin sie war, gegen Gewährung von Anteilen aus. Parallel dazu gründete sie die F Beteiligungsgesellschaft mbH und legte die Anteile an der E GmbH & Co KG gegen Gewährung von Anteilen in die F Beteiligungsgesellschaft mbH mit Vertrag vom ... 2004 ein. Dies erfolgte steuerlich zu Buchwerten.
Am 9. November 2007 gab die K ..., ein "irrevocabel and binding offer" für den Erwerb sämtlicher Anteile an der E GmbH ab. Nach dem Angebot war die K ... bereit, für den Erwerb der Anteile an der E GmbH, auf Basis eines Unternehmenswertes zum 30. Juni 2007 von ... €, einen Kaufpreis von ... € zu entrichten.
Mit SPA (Kaufvertrag) vom ... 2007 und 5 Änderungen, die bis Mitte 2008 erfolgten, vereinbarten eine KG, die anschließend in K-2 GmbH & Co. KG und in 2008 in K-3 GmbH & Co. KG umbenannt wurde (im Folgenden: K-3), als Käuferin einerseits und die Muttergesellschaften der Rechtsvorgängerin der Klägerin andererseits den Kauf von Anteilen an einer noch zu gründenden Gesellschaft - der späteren L GmbH -, in die die Rechtsvorgängerin der Klägerin auf Geheiß ihrer Muttergesellschaften das ...-Geschäft in Form sämtlicher Anteile an der E GmbH bis zum "closing date" einzubringen hatte. Grundlage dieses Vertrags war nach einer (Käufer-) Due-Diligence der Erwerberin die Annahme eines Unternehmenswerts von ... €. Der Kaufpreis belief sich daher, unter Berücksichtigung von Verbindlichkeiten i. H. v. ... € zum 30. Juni 2007, auf ... € (Art. 3 des Vertrags). Gegenstand des SPA waren unter anderem in Art. 9.2 (i) und (k), dass die E GmbH im Rahmen ordnungsgemäßer Geschäftsführung berechtigt sein sollte, Darlehen bis zu ... € in Ansehung des parallel abgeschlossenen Darlehensübernahmevertrags ("Loan Acquisition and Assumption Agreement") aufzunehmen und in gleicher Höhe an die Klägerin auszuschütten. Der Betrag sollte gemäß Art. 9.6 bis zum "closing date" adjustiert werden. Dies geschah durch das Fourth Addendum vom ... 2008, in dem der Betrag der Reference Net Debt auf ... € festgelegt wurde.
Der Beklagte gehe unzutreffend davon aus, dass § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG einen eigenständigen Regelungsbereich habe und isoliert von § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zur Anwendung gebracht werden könne. Die Auffassung des Beklagten stehe nicht im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut und dem unter anderem in den Gesetzesmaterialien zu § 15 Abs. 3 UmwStG a. F. zum Ausdruck kommenden Zweck der Sätze 3 und 4. Die Gesetzesbegründung lasse den mit § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG verfolgten Zweck zweifelsfrei erkennen. § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG seien eine einheitliche Missbrauchsverhütungsregelung, die nur dann zur Anwendung gelangen könne, wenn die in Satz 4 der Vorschrift genannten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. In diesem Zusammenhang werde insbesondere auf die Begründung des von den Fraktionen der CDU/CSU und FDP vorgelegten Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 24. Februar 1994 (BT-Drucks. 12/6885 S. 23) hingewiesen. Aus der Begründung ergebe sich eindeutig, dass diese Missbrauchsregelung erst greifen solle, wenn im Falle einer Anteilsveräußerung die in Satz 4 der Vorschrift geregelte Beteiligungsgrenze überschritten werde. Mit dieser Grenze habe eine faktische Spaltungssperre für Gesellschaften mit gestreutem Anteilsbesitz verhindert werden sollen. In diesem Zusammenhang werde auf die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 16. Juni 1994 verwiesen, auf deren Grundlage die ursprünglich geplante 10 % Grenze auf 20 % angehoben worden sei (BT-Drucks. 12/7945, S. 64). Auf Seite 61 der Beschlussempfehlung werde sogar ausdrücklich von einer "Unschädlichkeitsgrenze" gesprochen. Veräußerungen unterhalb der 20 %-Wertgrenze oder außerhalb der Fünfjahresfrist sollten somit nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei Vorliegen einer anfänglichen Veräußerungsabsicht unschädlich sein.
Der Wortlaut von § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG lasse nur die Auslegung zu, dass die Regelung im Zusammenhang mit Satz 3 abschließend zu sehen sei. Die Gesetzesfassung lasse nicht erkennen, dass es sich bei Satz 4 um ein Regelbeispiel handele; andernfalls habe dies durch die Wörter "insbesondere" oder "etwa" zum Ausdruck gebracht werden müssen. Die andere Interpretation des Beklagten sei deshalb abzulehnen.
Systematische Gründe sprächen ebenfalls für diese Auslegung, denn § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG habe bei isolierter Betrachtung keinen erkennbaren Sinn. Dies schon deshalb, weil eine Anteilsveräußerung grundsätzlich sowohl vor als auch nach der Spaltung möglich sei, weshalb "durch" eine Spaltung im Sinne des Wortlauts der Norm nie die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden könnten. Vor diesem Hintergrund werde Satz 3 von einem Großteil der Literatur in Erweiterung des Wortlauts und unter Berücksichtigung der mit § 15 Abs. 2 UmwStG allgemein intendierten Missbrauchsverhinderung dahingehend ausgelegt, dass dieser jedenfalls eine im Zeitpunkt der Spaltung vorhandene Veräußerungsabsicht voraussetze. Hinzukommen müsse aber eine nachfolgende Anteilsveräußerung. Systematisch erhellten sich Sinn und Zweck der Norm deshalb erst im Zusammenhang mit Satz 4, der die Anteilsveräußerung im Nachgang der Spaltung als schädliches Ereignis normiere.
Auch die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG seien nicht gegeben. Die Vorschrift beziehe sich nach ihrem eindeutigen Wortlaut bei der 20%-Grenze ausschließlich auf den Wert der "Anteile einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft". Der Wert der nachfolgend veräußerten Anteile an der übernehmenden L Deutschland GmbH leite sich ausschließlich aus dem Wert dieser Beteiligung ab und betrage deshalb ... €. Die daneben von der K-3 übernommenen Darlehensforderungen bildeten eigenständige Wirtschaftsgüter und seien nicht werterhöhend zu berücksichtigen. Ausschüttungen und Gewinnabführungen minderten - wie auch vorliegend - stets und offensichtlich den Wert einer Beteiligung. Entscheidend sei, dass auf Grund des vorher bestehenden Ergebnisabführungsvertrages für die E GmbH eine Verpflichtung zur Gewinnabführung bestanden habe.
Hinzu komme, dass nach der Systematik des UmwStG eine Abspaltung grundsätzlich zum gemeinen Wert erfolge. Dies ergebe sich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Sofern ein Abweichen von dieser Grundform der Übertragung zum gemeinen Wert beabsichtigt sei, müsse dies eindeutig dem Gesetz zu entnehmen sein. Nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG komme eine Steuerfreiheit nach § 11 Abs. 2 UmwStG nicht im Betracht, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an eine außenstehende Person vollzogen werde. Die Steuerfreiheit ende letztendlich am "Werkstor".
Soweit sich die Klägerin im Zusammenhang mit § 42 AO auf den Vorgang "O" berufe und meine, dass hieraus ein außersteuerrechtliches Motiv abgeleitet werden könne, könne sie hiermit nicht überzeugen. Zum Zeitpunkt der Abspaltung und auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des SPA am ... 2007 sei bereits klar gewesen, dass diese in Hinblick auf das Vorkaufsrecht nicht erforderlich gewesen sei, denn unbeschadet der rechtlichen Einordnung sei auf die Ausübung dieses Rechts jedenfalls verzichtet worden.
"Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit
Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn findet § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes Anwendung."
"§ 11 Abs. 2 ist auf Mitunternehmeranteile und Beteiligungen im Sinne des Absatzes 1 nicht anzuwenden, wenn sie innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind. § 11 Abs. 2 ist ebenfalls nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird. Das Gleiche gilt, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden."
In der Rechtsprechung ist die Frage, ob § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG eine eigeständige Bedeutung hat, noch nicht höchstrichterlich geklärt. Der BFH hatte sich in einer Entscheidung vom 3. August 2005 (I R 62/04, BStBl II 2006, 391) vornehmlich mit der Frage zu befassen, ob § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine unwiderlegbare Vermutung beinhaltet und dies bejaht. Dabei führt der BFH zwar auch aus, dass die von ihm vorgenommene Auslegung als unwiderlegbare Vermutung nicht dazu führe, dass die Regelung in § 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG a. F. leer laufe. Dies folge schon daraus, dass Satz 4 an den vorgehenden Satz anknüpfe und nur zusammen mit diesem einen Sinn erhalte. Der Gesetzgeber habe zwar Satz 3 und 4 auch in einem Satz zusammenfassen können. Die Aufteilung in zwei Sätze indiziere aber nicht, dass Satz 3 und 4 unterschiedliche Anwendungsbereiche hätten und daher Satz 4 nur eine Beweislastregel enthalten könne. Ob durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen oder damit andere Ziele verfolgt würden, lasse sich nur anhand objektiver Umstände im Wege des Rückschlusses ermitteln. Mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG a. F. habe der Gesetzgeber eine Abgrenzung vornehmen wollen, die an einfach zu ermittelnde und objektive Umstände anknüpfe, ohne dass im Einzelfall nachgeprüft werden müsse, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG a. F. tatsächlich vorlägen. Eine ausdrückliche Stellungnahme zu der Frage, ob § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auch einen eigenständigen Anwendungsbereich haben kann, enthält das Urteil allerdings nicht. Weitere Entscheidungen des BFH zu dieser Frage liegen - soweit ersichtlich - nicht vor.
Der Wortlaut von § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG ist allerdings nicht eindeutig. Die Formulierung "Davon ist auszugehen, wenn ..." zu Beginn des Satzes 4 lässt sowohl die Auslegung zu, dass dieser Satz (nur) ein Regelbeispiel des Satzes 3 in Form einer unwiderlegbaren Vermutung normiert, als auch die Interpretation, dass dieser Satz die Voraussetzungen des Satzes 3 abschließend bestimmt.
§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bezieht sich nur auf den Satz 3, in dem dort geregelt wird ("Davon ist auszugehen, wenn ...) in welcher Fallgestaltung unwiderlegbar von der Veräußerungsabsicht auszugehen ist. Satz 3 und 4 hätten zwar auch als einheitlicher Satz formuliert werden können (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 62/04, BStBl II 2006, 39). Der Satz 4 enthält aber keine inhaltliche Verknüpfung zu § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, so dass diese Vorschrift unabhängig vom Eingreifen der 20 % - Wertgrenze und der Einhaltung der 5-Jahresfrist anzuwenden ist. Dies spricht in systematischer Hinsicht dafür, dass auch der Satz 3, der sich auf den Satz 2 bezieht, unabhängig von den Voraussetzungen des Satzes 4 eingreifen kann und Satz 4 deshalb nur ein unwiderlegbares Regelbeispiel enthält, um Beweiserleichterungen für das Vorliegen einer Veräußerungsabsicht zu verschaffen (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 62/04, BStBl II 2006, 391).
bb) Ob auch die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG vorliegen, muss im Streitfall ebenso wenig entschieden werden, wie die Frage, ob die 20%-Grenze des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG im vorliegenden Fall unter dem Aspekt des § 42 AO weit ausgelegt werden muss (vgl. in diesem Zusammenhang etwa FG Baden-Württemberg Urteil vom 20. Juni 2017 6 K 2976/13, juris). oder § 42 AO als solcher der beantragten Buchwertfortführung entgegensteht.
Permalink: https://openjur.de/u/2126201.html (https://oj.is/2126201)

References: § 15
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 Art. 9
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 § 11
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 § 6
 § 8
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 § 42
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