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Timestamp: 2018-07-19 09:16:31+00:00

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Circolare 31/05/2005, n.27
Circolari IRES/8. Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344. Articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR. Eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio e deduzione extracontabile di ammortamenti, altre rettifiche di valore ed accantonamenti
Con la presente circolare l'Agenzia fornisce una sistematica interpretazione della disciplina fiscale delle deduzioni extracontabili e del disinquinamento dei bilanci, previsti dall'art. 109, comma 4), lettera b) del Testo Unico (DPR n. 917/1986), a seguito dell'abrogazione del secondo
comma dell'articolo 2426 del Codice Civile.
In particolare, i principali chiarimenti che vengono forniti sono i seguenti:
- viene precisato che la disciplina delle deduzioni extracontabili si applica non solo all'ipotesi in cui i componenti negativi di reddito siano stati imputati a conto economico in misura inferiore a quella fiscalmente consentita, ma anche nel caso in cui il conto economico non sia stato affatto interessato da tali componenti di reddito;
- viene chiarito che tale disciplina si applica anche a societa' di persone e ad imprese individuali in contabilita' ordinaria;
- viene ribadito che le deduzioni extracontabili ammesse sono quelle relative ad ammortamenti, altre rettifiche di valore, accantonamenti e canoni di locazione finanziaria per la parte che eccede la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in leasing e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico; sono, invece,esclusi dall'ambito applicativo dell'art. 109, comma 4, lett. b), le spese pluriennali.La circolare fornisce, inoltre, una serie di indicazioni in merito al vincolo sugli utili e sulle riserve, precisando, tra l'altro, che tale
vincolo non puo' riguardare riserve gia' in sospensione per effetto di altre disposizioni di legge e che la verifica dello stesso va effettuata alla chiusura di ciascun periodo d'imposta. Viene altresi' chiarito che qualora le riserve di capitale o di utili siano imputate a capitale sociale per effetto di un incremento gratuito, l'eventuale vincolo sulle riserve verra' spostato per un importo corrispondente sul medesimo capitale sociale.In merito al riallineamento della differenza tra valore civile e fiscale dei beni e dei fondi viene precisato che esso puo' anche verificarsi per effetto della distribuzione di riserve e di utili soggetti al regime di sospensione. In tal caso, il concorso alla formazione del reddito degli utili e delle riserve distribuite legittima un aumento del valore fiscale su tutti i beni e i fondi per i quali sussiste un disallineamento ed in misura proporzionale al disallineamento esistente.
2. L'ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA
3. LA DISCIPLINA DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI: MODIFICHE AL TUIR
6. Regime della distribuzione di riserve e utili
6.1. Altre forme di utilizzo degli utili e delle riserve di utili
7. Riallineamento della differenza tra valore civile e fiscale dei beni e dei fondi
8. Effetti ai fini IRAP dell'eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio
Il fenomeno delle interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio nasce dall'imputazione al conto economico di accantonamenti e rettifiche di valore determinati esclusivamente in applicazione delle norme tributarie sul reddito di impresa. Le interferenze hanno sortito un "effetto inquinante" del bilancio, dovuto alla contestuale applicazione degli articoli 75, comma 4, del TUIR e 2426, secondo comma, del codice civile, nella formulazione in vigore prima delle riforme, rispettivamente, del sistema fiscale e del diritto societario. La norma tributaria richiamata, infatti, imponeva l'imputazione dei componenti negativi di reddito al conto economico come condizione generale per operare le corrispondenti deduzioni dal reddito di impresa, mentre la norma civilistica ne consentiva le relative imputazioni anche se non rispondenti ai criteri di redazione del bilancio dettati dal primo comma del medesimo articolo 2426. Nell'ottica del bilancio d'esercizio il dato informativo sull'effettivo risultato economico era recuperato attraverso la specifica indicazione al n. 14) della nota integrativa delle motivazioni e degli effetti degli importi riferibili all'applicazione delle norme tributarie.In sostanza, proprio tale effetto di dipendenza (cd. rovesciata) ha comportato l'iscrizione nel bilancio civilistico di poste o valori di natura esclusivamente tributaria e ha conseguentemente limitato le capacita' del bilancio di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale ed economica dell'impresa. Il legislatore civilistico, con l'intento di ovviare a tale inconveniente, ha enunciato nella legge delega di riforma del diritto societario il principio della eliminazione delle interferenze fiscali dal
bilancio d'esercizio (cd. disinquinamento). In particolare, l'articolo 6, comma 1, lettera a), della legge delega per la riforma del diritto societario 3 ottobre 2001, n. 366, ha imposto al legislatore delegato di "eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito d'impresa anche attraverso la modifica della relativa disciplina e stabilire le modalita' con le quali, nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto degli effetti della fiscalita' differita".
In attuazione del suddetto principio direttivo, il legislatore delegato, con il decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6, ha abrogato il citato comma 2 dell'articolo 2426 del codice civile, escludendo in tal modo alla radice le interferenze fiscali in sede di redazione del bilancio.Con intervento speculare, il legislatore della riforma del sistema fiscale ha attenuato la portata dell'obbligo di imputazione al conto economico di taluni componenti negativi di reddito come condizione necessaria ai fini della loro deducibilita'. A tale fine, la legge delega di riforma del sistema fiscale 7 aprile 2003, n. 80, ha previsto nel principio direttivo di cui all'articolo 4, comma 1, lettera i), la "deducibilita' delle componenti negative di reddito forfetariamente determinate, quali le rettifiche dell'attivo e gli accantonamenti a fondi, indipendentemente dal transito a conto economico al fine di consentire il differimento d'imposta anche se calcolate in sede di destinazione dell'utile", nonche' la "... previsione dei necessari meccanismi per il recupero delle imposte differite".
Il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, esercitando la legge delega per la parte relativa all'articolo 4, ha attuato il principio direttivo in precedenza richiamato introducendo nell'articolo 109, comma 4 del TUIR, una norma che consente di fruire extracontabilmente, per taluni componenti negativi di reddito, dei benefici fiscali derivanti dall'applicazione dei piu' favorevoli criteri di valutazione previsti dalla norma tributaria, fermo restando, per gli altri componenti negativi, l'obbligo della preventiva imputazione al conto economico dell'esercizio di competenza.Come ampiamente illustrato nel prosieguo, la fruizione in via extracontabile delle deduzioni fiscali, prevista esclusivamente per ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti, e' subordinata alla specificazione in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi dei disallineamenti tra valori civili e valori fiscali, ed e' affiancata altresi' dall'applicazione di un regime di sospensione d'imposta per "masse" sugli utili e sulle riserve di patrimonio netto.L'introduzione di tale regime di sospensione trova fondamento, come espressamente indicato nella relazione illustrativa al decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, nella volonta' del legislatore tributario di "evitare la distribuzione di dividendi che non hanno subito alcun prelievo a carico della societa' erogante".Dalle considerazioni svolte, emerge in modo evidente la volonta' del legislatore civilistico di ripristinare, attraverso il cosiddetto disinquinamento del bilancio, la funzione propria del bilancio, volto ad offrire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della societa' e del risultato economico dell'esercizio; in modo parallelo, la legge di riforma del sistema fiscale, in coerenza con il principio ispiratore della riforma del diritto societario, conferma la fruizione delle opportunita' fiscali connesse con la deducibilita' di alcuni componenti negativi di reddito, attraverso un sistema che prescinde dal transito per il conto economico.Come si legge nella relazione alla legge delega per la riforma fiscale, l'obiettivo di fondo e' quello di creare un sistema fiscale flessibile ed il piu' possibile neutrale rispetto alle scelte gestionali degli operatori economici, eliminando quelle "regole fiscali che generano interferenze indesiderabili" con la disciplina del bilancio d'esercizio.
Come sopra accennato, il decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6,recante la riforma organica della disciplina delle societa' di capitali e delle societa' cooperative, ha dato attuazione alla delega contenuta nella legge n. 366 del 2001, apportando rilevanti modifiche al libro V del titolo V del codice civile. Ai fini che qui interessano, le modifiche al codice civile introdotte hanno comportato:
- l'abrogazione del secondo comma dell'articolo 2426 (Criteri di valutazione), che prevedeva la possibilita' di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie". Di conseguenza non e' piu' consentito iscrivere in bilancio rettifiche di valore ed accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. Cio' comporta, altresi', la necessita' di eliminare dal bilancio gli effetti delle rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in passato sulla base della norma abrogata. Nell'esercizio di prima applicazione delle nuove norme, infatti, occorre ripristinare i valori dei beni e dei fondi, determinandoli alla stregua dei criteri previsti dalla normativa civilistica al fine di eliminare dal bilancio le interferenze fiscali che si sono prodotte nei passati esercizi;
- la riformulazione dell'articolo 2427 (Contenuto della nota integrativa), che al punto 14) fa ora obbligo di fornire indicazioni in nota integrativa non piu' sui motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie, ma sulla contabilizzazione delle imposte differite e delle
Le modifiche normative recate dal d.lgs. n. 6 del 2003 riguardano le societa' di cui ai capi V, VI, e VII del titolo V del libro V del codice civile, ovvero le societa' per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilita' limitata, nonche' quelle di cui al capo I e II del titolo VI, ovvero le societa' cooperative e le mutue assicuratrici, tutte tenute alla redazione del bilancio, anche in forma abbreviata, secondo le norme dettate dal codice civile per le societa' per azioni.La decorrenza temporale delle nuove disposizioni disciplinanti la redazione dei bilanci e' trattata agli articoli 223-undecies e 223-octiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile.In base al disposto delle relative norme, in vigore dal 1 gennaio 2004, e' possibile schematizzare le seguenti ipotesi.
Tabella A - Societa' per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilita' limitata
Chiusura esercizio sociale: Normativa da applicare:
- prima del 1 gennaio 2004 - "vecchia" normativa
- tra il 1 gennaio ed il 30 - possibilita' di scelta tra
settembre 2004 "vecchia" e "nuova" normativa
- dopo il 30 settembre 2004 - "nuova" normativa
Tabella B - Societa' cooperative e mutue assicuratrici
- tra il 1 gennaio ed il 31 - possibilita' di scelta tra
dicembre 2004 "vecchia" e "nuova" normativa
- dopo il 31 dicembre 2004 - "nuova" normativa
Per quanto riguarda le imprese bancarie si fa presente che l'articolo 7, comma 1, lettere b) e c) del decreto legislativo 6 febbraio 2004, n. 37, esclude la possibilita' di effettuare rettifiche ed accantonamenti di natura esclusivamente fiscale. La predetta disposizione, infatti, ha abrogato, con decorrenza 29 febbraio 2004, gli articoli 15, comma 3, e 39, comma 2, del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, che, viceversa, consentivano di "inquinare" il bilancio con rettifiche e accantonamenti fiscali.Per le imprese di assicurazione l'abrogazione del secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile ha implicitamente abrogato anche l'articolo 16, comma 17, del decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173, secondo cui "Per le rettifiche di valore e gli accantonamenti effettuati (dalle imprese di assicurazione) esclusivamente in applicazione di norme tributarie, in nota integrativa sono indicati i motivi e gli importi nonche' l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e del risultato economico".
Il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, in attuazione dei principi e dei criteri direttivi di cui all'articolo 4 della delega contenuta nella Legge n. 80 del 2003, ha apportato al Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, le modifiche necessarie per introdurre, nell'ambito della riforma dell'imposizione sui redditi delle societa', l'IRES.
Occorre ricordare che le disposizioni del TUIR sono state di recente modificate anche dall'articolo 11 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, (recante disposizioni in materia di "Esercizio delle opzioni previste dall'articolo 5 del Regolamento CE n. 1606/2002 in materia di principi contabili internazionali") che ha disciplinato gli effetti nell'ordinamento tributario dell'introduzione dei principi contabili internazionali (IAS).
Le novita' del TUIR connesse all'eliminazione delle interferenze fiscali hanno contemporaneamente interessato sia la disposizione di carattere generale di cui all'articolo 109, comma 4, che enuncia il principio di imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito, sia altre disposizioni di carattere particolare, che - prima della riforma - subordinavano la deduzione di taluni componenti negativi di reddito alla condizione che il relativo importo venisse accantonato in un'apposita riserva o fondo del passivo.
- al comma 3 dell'articolo 67, riguardante la deduzione degli ammortamenti anticipati, ora disciplinata al comma 3 dell'articolo 102;
- al comma 2-bis dell'articolo 70, riguardante la deduzione di un importo non superiore al 3 per cento delle quote di TFR annuale destinato a forme pensionistiche complementari, ora disciplinata nel comma 3 dell'articolo 105;
- ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 73, riguardanti la deduzione di accantonamenti effettuati a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili, delle spese di ripristino e sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili sostenute dalle imprese concessionarie e sub-concessionarie della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche, degli oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio, ora disciplinate all'articolo 107. Per quanto riguarda l'articolo 109, comma 4, e' utile specificare in via preliminare che la riforma ha mantenuto fermo il principio generale gia' presente nel previgente articolo 75, comma 4, secondo cui "le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell'esercizio di competenza". Occorre altresi' evidenziare che l'ulteriore periodo, inserito nel citato articolo 109, comma 4, dall'articolo 11 del decreto legislativo 28 febbraio 2005 n. 38, secondo cui "si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali", entrera' in vigore nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali.Allo stesso modo, nelle lettere a) e b) dell'articolo 109, comma 4,del TUIR, sono state riproposte le due eccezioni al principio della preventiva imputazione al conto economico gia' contemplate nel previdente sistema: infatti e' stata confermata la possibilita' di dedurre, senza la necessita' di transitare a conto economico, i componenti negativi:
a) "imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione e' stata rinviata in conformita' alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio";
b) "che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge".Per comprendere il senso delle disposizioni che hanno modificato,invece, in modo sostanziale l'articolo 109, comma 4, occorre considerare che prima della riforma alcuni componenti negativi originati da valutazioni esclusivamente tributarie, quali le rettifiche di valore e gli accantonamenti determinati secondo i piu' favorevoli criteri fiscali, potevano essere imputati al conto economico ai sensi dell'abrogato articolo 2426, secondo comma, del codice civile e, conseguentemente, incidere sulla determinazione del reddito nel rispetto della condizione generale di deducibilita' prevista dallo stesso articolo 75 del TUIR.Per effetto dell'abrogazione dell'articolo 2426, secondo comma,codice civile, l'articolo 109, comma 4, lettera b), come modificato dal decreto legislativo 28 febbraio 2005 n. 38, consente di dedurre extracontabilmente "gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico". Tale deduzione e' subordinata all'indicazione, in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi, dell'importo complessivo delle deduzioni,nonche' dei valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.Ne consegue che, in caso di imputazione al conto economico di ammortamenti, rettifiche di valore, accantonamenti e canoni di locazione finanziaria per importi inferiori ai limiti massimi previsti dalla disciplina fiscale, e' ugualmente possibile portare in deduzione dal reddito d'impresa il relativo importo non transitato per il conto economico (sino al raggiungimento del limite massimo consentito dalla norma fiscale), a condizione che detto importo sia indicato in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi dal quale risultino le divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi (cd. disallineamenti).Si osserva che la deduzione extracontabile e' consentita non solo nell'ipotesi in cui detti componenti negativi siano stati imputati al conto economico in misura inferiore a quella consentita dalla normativa fiscale,ma anche nel caso in cui il conto economico non sia stato interessato da alcuna imputazione.La disciplina in commento non si rende applicabile per la deduzione di componenti negativi gia' imputati al conto economico di esercizi precedenti, la cui deduzione fiscale sia stata o sia rinviata in applicazione di specifiche disposizioni tributarie che ne dispongono o consentono il rinvio in base alla lettera a) del comma 4 dell'articolo 109
- nell'esercizio 2003 e' imputato al conto economico un accantonamento (in relazione al quale e' applicabile l'articolo 109, comma 4, lettera a del TUIR) per un importo (70) superiore a quello massimo deducibile dal reddito di impresa (50); in sede di dichiarazione dei redditi e' operata una variazione in aumento pari a detta differenza (20); il corrispondente fondo costituito in bilancio si considera "tassato" nei limiti dell'accantonamento recuperato a tassazione (20);
- nell'esercizio 2004 e' imputato al conto economico un ulteriore accantonamento per un importo (15) inferiore a quello massimo deducibile dal reddito di impresa (50); in sede di dichiarazione dei redditi si effettua una variazione in diminuzione (35) utile per fruire dell'intera deduzione ammessa. In questo caso la variazione in diminuzione (35) comportera' una riconversione del fondo "tassato" in fondo "dedotto" fino a concorrenza dell'importo gia' transitato nel conto economico dell'esercizio 2003 (20) e dara' luogo ad una deduzione extracontabile (ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR) nel prospetto della dichiarazione dei redditi solo per la parte (15) non gia' transitata nel conto economico.
La disciplina delle deduzioni extracontabili, come evidenziato in premessa, consente la deduzione di determinati componenti negativi, senza interferire nella redazione del bilancio d'esercizio, che in tal modo potra' esplicare la sua tipica funzione informativa sulla situazione patrimoniale ed economica dell'impresa nei confronti del mercato e dei terzi.In linea generale, quindi, la disciplina in esame interessera' i soggetti obbligati a redigere il bilancio secondo le disposizioni degli articoli 2423 e seguenti del codice civile, vale a dire le societa' per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilita' limitata, le cooperative, le mutue assicuratrici e societa' consortili nonche', in base all'articolo 111-duodecies delle disposizioni per l'attuazione del codice civile, le societa' di persone, qualora tutti i loro soci illimitatamente responsabili siano societa' di capitali.La disciplina delle deduzioni extracontabili trova applicazione anche per le banche e gli altri enti finanziari, nonche' per le imprese di assicurazione.
Devono, altresi', applicare l'articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR i soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata secondo lo schema previsto dall'articolo 2435-bis del codice civile. Tenuto conto che tali soggetti indicano nella voce E22 del conto economico le imposte sul reddito dell'esercizio (correnti, differite ed anticipate), senza dover riportare in nota integrativa le informazioni sulla fiscalita' differita di cui al n. 14) dell'articolo 2427 c.c., affinche' possano tener conto delle imposte differite in sede di verifica del vincolo sulle riserve di patrimonio netto e sull'utile di esercizio, essi hanno l'onere di indicare nella nota integrativa o in apposito documento extracontabile, le informazioni di cui al n. 14) lettera a) dell'articolo 2427 c.c. e, in particolare, la consistenza e la relativa movimentazione del fondo imposte differite.
Sono assoggettati alla disciplina fiscale in commento, con la conseguenza di dover osservare il vincolo di sospensione d'imposta sulle riserve e sugli utili di esercizio, anche gli imprenditori individuali e le societa' di persone. Questi ultimi, infatti, in base all'articolo 2217, secondo comma, del codice civile devono redigere l'inventario il quale " ... si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, il quale deve dimostrare con evidenza e verita' gli utili conseguiti o le perdite subite. Nelle valutazioni di bilancio l'imprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle societa' per azioni, in quanto applicabili".Tuttavia, i predetti soggetti, qualora si trovino in contabilita' semplificata ai sensi dell'articolo 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non sono assoggettati alla disciplina di cui all'articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR in quanto determinano il reddito secondo le modalita' di cui all'articolo 66 del TUIR che, al comma 3, non cita, tra le disposizioni applicabili alle imprese minori, il comma 4 del predetto articolo 109. Occorre, infine, evidenziare come la disciplina delle deduzioni extracontabili e del corrispondente vincolo sul patrimonio netto presupponga la mancata imputazione a conto economico delle componenti negative ammesse in deduzione dal reddito.La disciplina in commento, pertanto, non trova applicazione quando i componenti negativi, alla stregua di valutazioni non sindacabili ai fini fiscali perche' prive di effetti sulla determinazione del reddito d'impresa, siano transitati per il conto economico.
3.1.2. Soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare Ai sensi dell'articolo 4, comma 1, del D.Lgs. n. 344 del 2003, le modifiche al TUIR recate dal medesimo decreto decorrono ordinariamente dal periodo d'imposta che ha inizio a partire dal 1 gennaio 2004. I soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare dovranno, a decorrere dal periodo d'imposta 2004 (quindi nel MOD. UNICO 2005), applicare le regole sulla deduzione extracontabile degli ammortamenti, delle altre rettifiche di valore e degli accantonamenti non imputati a conto economico. I medesimi soggetti, come evidenziato al paragrafo n. 4, dovranno altresi' eliminare le interferenze fiscali prodottesi nei precedenti esercizi in applicazione dell'abrogato secondo comma dell'articolo 2426 c.c..
Le societa' cooperative e le mutue assicuratrici, per le quali il bilancio relativo all'esercizio chiuso al 31 dicembre 2004 puo' essere ancora redatto con le precedenti regole civilistiche (vedi paragrafo 2, tabella B) applicheranno la disciplina in commento solo a partire dal successivo periodo 2005.
3.1.3. Soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare I soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare,in virtu' della disposizione transitoria recata dall'articolo 4, comma 1,lettera h), del decreto legislativo n. 344 del 2003, applicano l'articolo 109, comma 4 del TUIR, a decorrere non dall'esercizio che ha inizio a partire dal 1 gennaio 2004, ma "nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2003 che termina successivamente alla medesima data". Tale previsione si e' resa necessaria per consentire ai soggetti in esame la possibilita' di dedurre in via extracontabile i componenti negativi di reddito (non piu' imputabili al conto economico dell'esercizio a seguito della soppressione del secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile) a
decorrere dal primo periodo d'imposta in cui essi sono tenuti ad osservare le nuove disposizioni di redazione del bilancio di esercizio.Come evidenziato in precedenza, invero, i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare applicano le nuove disposizioni in materia di bilancio a partire da un periodo d'imposta antecedente rispetto a quello di entrata in vigore dell'IRES (v. par. 2).
3.2. Ambito oggettivo: deduzioni extracontabili ammesse Come indicato al paragrafo 3, la norma in commento, in deroga alla regola della preventiva imputazione a conto economico dei componenti negativi di reddito, consente di dedurre extracontabilmente i seguenti componenti:
- canoni di locazione finanziaria per la parte che eccede la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in leasing e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico (con decorrenza dal periodo d'imposta 2005 per i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare). Come precisato nella relazione di accompagnamento al decreto legislativo n. 344 del 2003, la deduzione extracontabile e' ammessa in applicazione sia di norme fiscali con finalita' sovvenzionali, come, ad esempio, quelle relative agli ammortamenti anticipati, sia di norme che dettano modalita' forfetarie di determinazione dei componenti negativi di reddito.
Di seguito sono esaminati analiticamente i componenti negativi disciplinati dalle norme del TUIR che possono essere dedotti senza imputazione a conto economico attraverso la sola indicazione del loro importo nell'apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.
La disciplina di cui al comma 4 dell'articolo 109 del TUIR trova applicazione per gli ammortamenti di seguito indicati:
a) ammortamenti ordinari ed anticipati dei beni materiali (articolo 102 del TUIR);
b) ammortamenti dei beni immateriali comprese le quote riferite all'avviamento (articolo 103 del TUIR);
c) ammortamenti finanziari per i beni gratuitamente devolvibili (articolo 104 del TUIR).Ovviamente, la deduzione extracontabile trovera' concreta applicazione solo nell'ipotesi in cui la quota di ammortamento civilistico risulti inferiore a quella massima ammessa dalle norme tributarie.
Rientrano nella disciplina di cui al comma 4 dell'articolo 109 anche i beni di costo unitario non superiore a 516, 46 euro che, ai sensi dell'articolo 102, comma 5, possono essere integralmente dedotti nell'esercizio in cui sono stati acquisiti. Anche se integralmente dedotti nell'esercizio in cui sono stati acquistati, tali beni non perdono il carattere della strumentalita' e quindi, come precisato nella circolare del 10 aprile 1985, n. 8, sono suscettibili di generare plusvalenza in caso di cessione o eliminazione dal processo produttivo. Considerato il dato letterale dell'articolo 109, comma 4, del TUIR, che fa riferimento agli "ammortamenti dei beni materiali ed immateriali", resta esclusa dal suo ambito applicativo la deduzione delle spese a carattere pluriennale (ad esempio, spese relative a studi e ricerche, spese di pubblicita' e altre spese ad utilita' pluriennale) disciplinate dall'articolo 108 del TUIR. Nel caso dell'avviamento, la deduzione extracontabile e' ammessa anche nell'ipotesi in cui, in applicazione dei principi contabili internazionali, lo stesso non sia sottoposto alla procedura di ammortamento sistematico, ma al regime di valutazione periodica (c.d. impairment test).Per quanto riguarda le spese di manutenzione, riparazione,ammodernamento e trasformazione, si ricorda che, secondo corretti principi contabili, esse sono capitalizzabili ad incremento del valore dei relativi beni solo nel caso in cui si riferiscano a migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti dei cespiti esistenti e sempre che comportino un incremento significativo e misurabile di produttivita' ovvero
prolunghino la vita utile del bene (c.d. spese di manutenzione straordinaria). In tal caso, come gia' affermato nella circolare n. 10/E del 16 marzo 2005, al paragrafo n. 4.3, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull'intero valore incrementato del bene. Ne consegue che eventuali maggiori ammortamenti non imputabili in bilancio potranno essere dedotti extracontabilmente attraverso il prospetto EC.
n costo del bene 500, completamente ammortizzato;
n costi incrementativi 50;
n aliquota di ammortamento 10 per cento.
Con riferimento al costo ammortizzabile del bene, incrementato da 500 a 550, e' possibile dedurre una quota di ammortamento pari a 50 che corrisponde all'intero importo delle spese di manutenzione incrementative; dal punto di vista civilistico, invece, ipotizzando una vita utile del bene di due esercizi, il residuo costo non ammortizzato (50) viene ripartito in due quote di ammortamento pari a 25. In questo caso il contribuente potra' dedurre extra-contabilmente, passando per il quadro EC, la differenza (25) tra ammortamento fiscalmente ammesso (50) ed ammortamento effettuato civilisticamente (25).
Diversamente, qualora dette spese siano sostenute per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali, onde garantire la vita utile prevista e la loro capacita' produttiva originaria, esse rappresentano costi di periodo da imputare integralmente al conto economico dell'esercizio di competenza (c.d. spese di manutenzione ordinaria).In tal caso trova applicazione la norma contenuta nel comma 6 dell'articolo 102, secondo la quale le spese in questione sono deducibili nei limiti del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili, mentre l'eccedenza e' deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi. Se ne deduce che la norma disciplinante le deduzioni extracontabili non puo' trovare applicazione trattandosi di spese gia' imputate al conto economico dell'esercizio nel quale sono state sostenute.Ulteriori considerazioni si rendono necessarie per le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sostenute in relazione a beni acquisiti in locazione anche finanziaria. Qualora rilevino come migliorie e spese incrementative del valore dei beni, tali spese sono capitalizzabili ed iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali, alla voce "Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi", a condizione che non siano separabili dai beni stessi, cioe' non siano dotati di autonoma funzionalita'. In caso contrario, detti costi sono iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali nella specifica categoria di appartenenza.Le spese di cui sopra se iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali, dal punto di vista fiscale non possono essere considerate "beni" (della specie "beni immateriali") cui si renda applicabile la disciplina degli ammortamenti e della deduzione extracontabile di cui rispettivamente agli articoli 103 e 109 del TUIR. Le stesse costituiscono, invero, oneri pluriennali e piu' precisamente "spese relative a piu' esercizi" di cui al comma 3 dell'articolo 108 le cui quote non possono essere dedotte extracontabilmente ai sensi della norma in esame.Un'ultima osservazione riguarda i beni per i quali ai fini fiscali e' previsto che il costo sostenuto rilevi in misura ridotta. In tal caso non va utilizzato il prospetto EC in quanto l'ammortamento effettuato in bilancio e', generalmente, superiore ai limiti massimi ammessi dalla norma fiscale e, pertanto, occorrera' effettuare esclusivamente un variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi.In linea teorica, non puo' escludersi che si verifichi l'ipotesi inversa e cioe' che l'ammortamento civilistico sia inferiore a quello massimo consentito ai fini fiscali. In tale ipotesi si rendera' applicabile, invece, la disciplina dettata dall'articolo 109 in commento.
Le altre rettifiche di valore per le quali e' applicabile il comma 4 dell'articolo 109 del TUIR sono rappresentante dalla:
- svalutazione forfetaria per rischio contrattuale delle opere,forniture e servizi di durata ultrannuale, prevista nella misura del 2 per cento, ovvero 4 per cento nel caso di committente non residente (articolo 93, comma 3);
- svalutazioni di partecipazioni effettuate ai soli fini fiscali da parte delle sole societa' con periodo di imposta non coincidente con l'anno solare e solo in relazione al primo esercizio che chiude dopo il 31 dicembre 2003.
Sono deducibili ai sensi del comma 4 dell'articolo 109 le seguenti tipologie di accantonamenti:
b) accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate,
deducibili fiscalmente nei limiti dell'ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli uffici ed alle decisioni delle commissioni tributarie (articolo 99,comma 2);
c) accantonamenti a fronte di spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi ed aeromobili, deducibili nei limiti del 5 per cento del costo dei relativi cespiti (articolo 107, comma 1);
d) accantonamenti a fronte delle spese per il ripristino o la sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili, deducibili nei limiti del 5 per cento del costo dei medesimi beni (articolo 107, comma 2);
e) accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio, deducibili nei limiti rispettivamente del 30 e del 70 per cento degli impegni assunti nell'esercizio (articolo 107, comma 3).
Si ricorda che le svalutazioni dei crediti operate in bilancio sono ammesse in deduzione dal reddito nei limiti dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali risultanti in bilancio; per gli enti creditizi e finanziari la svalutazione dei crediti erogati alla clientela e' ammessa nei limiti dello 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in bilanci, mentre l'eccedenza, rispetto al predetto limite, e' deducibile nei nove esercizi successivi.
In particolare, nel caso in cui le svalutazioni operate in bilancio dagli enti creditizi e finanziari non raggiungano i citati limiti di cui all'articolo 106, comma 3, del TUIR, l'eventuale differenza puo' essere dedotta in via extracontabile, fino al raggiungimento del predetto limite dello 0,6 per cento, a titolo di "accantonamento per rischi su crediti".
Piu' precisamente, l'eccedenza oggetto di deduzione extracontabile dovra' essere considerata, ai fini delle successive vicende dei crediti, alla stregua di un accantonamento al fondo e non gia' come rettifica diretta del valore fiscale dei crediti che, dunque, restera' per tali soggetti ancorato a quello iscritto in bilancio.
Le societa' di cui alle lettere a), b), c) e d) dell'articolo 2 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 (vale a dire le societa' quotate in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro della CEE, le societa' aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico, le banche, le societa' finanziarie capogruppo dei gruppi bancari, le societa' d'intermediazione mobiliare, le societa' di gestione del risparmio, le societa' finanziarie, gli istituti di moneta elettronica e le imprese di assicurazione) devono redigere il bilancio consolidato a partire dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005 in conformita' ai principi contabili internazionali.Tali principi possono essere facoltativamente adottati nei bilanci individuali del medesimo esercizio dagli stessi soggetti sopra evidenziati e da tutte le altre societa' con la sola esclusione di quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile.Cio' premesso si osserva che il principio contabile internazionale IAS 17 impone di contabilizzare secondo il metodo finanziario le operazioni di leasing aventi natura finanziaria, mediante le quali il locatore trasferisce al locatario i rischi ed i benefici relativi al bene nel corso della durata del contratto, pur mantenendo il diritto di proprieta' sul bene stesso. In sostanza, l'operazione descritta si configura come una forma di finanziamento con garanzia reale, per la quale lo IAS 17 prevede un metodo di rilevazione contabile conforme alle altre forme di finanziamento.Piu' precisamente il citato principio contabile internazionale dispone che il locatario iscriva il bene acquisito in leasing nel proprio attivo patrimoniale e, come contropartita, registri un debito, nei confronti del locatore, di entita' pari al valore reale dello stesso bene. Con cadenza annuale il locatario rileva le quote di ammortamento del bene iscritto nel proprio attivo patrimoniale. Il canone corrisposto sulla base del contratto di locazione deve essere suddiviso in quota capitale, che va ad abbattere il debito verso il locatore, e quota interessi, da imputare a conto economico come costo d'esercizio. Ne consegue che, al termine del periodo d'imposta, risultano imputate al conto economico del locatario esclusivamente le quote d'ammortamento relative ai beni acquisiti in locazione finanziaria e le quote interessi dei canoni leasing.
L'articolo 11, comma 1, lett. d), n. 1) del D.Lgs. n. 38 del 2005, ha opportunamente modificato il comma 4, lett. b) dell'articolo 109 del TUIR allo scopo di consentire ai soggetti sopra specificati, che, per scelta o per obbligo, adottano il principio contabile internazionale IAS 17 a partire dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005, la possibilita' di dedurre integralmente i canoni di leasing corrisposti nell'esercizio, in applicazione dell'articolo 102, comma 7 del TUIR, anche per la parte che eccede i costi imputati a conto economico a titolo di ammortamenti e interessi passivi. Per effetto di tale modifica l'eccedenza puo' essere dedotta in via extracontabile nel periodo d'imposta 2005 utilizzando l'apposito prospetto EC.
Nella disposizione transitoria contenuta nell'articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del D. Lgs. 344 del 2003 e' stabilito che "le disposizioni dell'articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR, ... si applicano anche agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore e agli accantonamenti operati in esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del D.Lgs. 17 gennaio 2003 n. 6, per effetto dell'abrogato articolo 2426, secondo comma, del codice civile ed eliminati dal bilancio in applicazione delle disposizioni di tale decreto". La norma disciplina il trattamento fiscale dell'operazione volta ad eliminare dal bilancio le interferenze fiscali che si sono prodotte in passato per effetto dell'applicazione del secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile.Come si e' anticipato al paragrafo 2, in applicazione degli articoli 223-undecies e 223-octiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile, e' necessario ripristinare, nel primo bilancio redatto secondo le nuove norme civilistiche, il corretto valore dei beni iscritti in bilancio e la consistenza dei fondi, eliminando dalla situazione patrimoniale dell'esercizio gli effetti delle quote di ammortamento e degli accantonamenti che eccedono le corrette valutazioni civilistiche.I soggetti che erano obbligati a fornire in nota integrativa le informazioni di cui al n. 14) dell'articolo 2427 c.c., ai fini del disinquinamento di cui sopra, faranno riferimento alle risultanze della predetta nota. Cio' in quanto detti soggetti avevano l'obbligo di indicare nella nota integrativa le rettifiche di valore e gli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie.Dal punto di vista contabile il disinquinamento dei bilanci pregressi potra' avvenire mediante lo storno delle rettifiche di valore dei beni e dei fondi e imputazione del relativo importo ad aumento del patrimonio netto o, in alternativa, a componente straordinario del conto economico. In entrambi i casi occorrera' tener conto degli effetti derivanti dal calcolo delle imposte differite. Al riguardo, CONSOB e Banca d'Italia hanno suggerito di rilevare a conto economico le differenze che hanno determinato l'inquinamento del bilancio.L'operazione descritta in precedenza e' neutra ai fini fiscali. Pertanto, nel caso che le registrazioni contabili evidenzino un componente straordinario del conto economico, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi occorrera' effettuare una corrispondente variazione in diminuzione del reddito imponibile.Si precisa, inoltre, che la predetta variazione in diminuzione comporta l'iscrizione delle relative imposte differite che dovranno essere ordinariamente riprese a tassazione, in quanto costi non deducibili, attraverso una variazione in aumento da operare in dichiarazione dei redditi. Se l'operazione di disinquinamento dei bilanci pregressi e, quindi, le rettifiche del valore dei beni e dei fondi sono state effettuate all'inizio dell'esercizio, ferma restando la neutralizzazione in sede di dichiarazione dei redditi delle sopravvenienze attive imputate a conto economico per effetto delle predette rettifiche, occorrera' altresi' procedere attraverso apposite variazioni in aumento al recupero a tassazione di eventuali componenti fiscali tassabili (plusvalenze) o indeducibili (ammortamenti, minusvalenze e sopravvenienze passive) generatisi nel corso dello stesso periodo d'imposta in conseguenza dei disallineamenti emersi all'inizio dello stesso periodo per effetto dell'eliminazione dal bilancio delle interferenze fiscali pregresse.Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le rettifiche di valore eliminati dal bilancio saranno considerati come componenti negativi dedotti senza imputazione al conto economico e troveranno corrispondenza nelle maggiori riserve di patrimonio netto, o nei maggiori utili dell'esercizio, emersi a seguito del disinquinamento. Di conseguenza, il valore fiscale dei beni e dei fondi, non influenzato da tale operazione, resta invariato.Gli importi dei disallineamenti tra valori civili e fiscali, generati dal disinquinamento dei bilanci pregressi, sono assoggettati alla disciplina della disposizione in commento, sia ai fini della redazione, in dichiarazione dei redditi, del quadro EC, destinato ad accogliere le differenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi (cfr. par. 5), sia ai fini del raffronto delle riserve di patrimonio netto e degli utili portati a nuovo con l'importo complessivo delle deduzioni extracontabili oggetto di disinquinamento (cfr. par. 6).Per quanto concerne il disinquinamento dei bilanci pregressi connesso all'eliminazione delle svalutazioni delle partecipazioni, operate ai sensi della normativa fiscale ed eccedenti le valutazioni civilistiche, si rendono necessarie alcune precisazioni.Al riguardo, occorre considerare che la norma transitoria contenuta nell'articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del D. Lgs. n. 344 del 2003, non prevede eccezioni espresse all'applicazione dell'articolo 109, comma 4, del TUIR, riferendosi indistintamente "agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore e agli accantonamenti ..." operati in precedenti esercizi ai sensi del soppresso secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile. Stante il dato letterale della predetta norma, la disciplina prevista dalla stessa si rende applicabile anche alle partecipazioni e a prescindere dalla circostanza che le stesse fruiscano o meno del regime della "participation exemption".Si ritiene, tuttavia, che le maggiori plusvalenze o le minori minusvalenze derivanti dal realizzo di dette partecipazioni rilevano ai fini del riassorbimento delle eccedenze pregresse evidenziatesi a seguito del disinquinamento (comportano cioe' una riduzione di pari ammontare negli utili in sospensione d'imposta), anche se le stesse non concorrono alla formazione del reddito in applicazione del regime della participation exemption. In caso contrario, infatti, si creerebbe un vincolo permanente sulle riserve di patrimonio netto e sugli utili di esercizio estraneo alla volonta' del legislatore. E' opportuno evidenziare che in caso di distribuzione delle riserve di patrimonio netto e dell'utile dell'esercizio, l'eventuale ripresa a tassazione delle somme distribuite determinera' il riallineamento del costo fiscale delle partecipazioni, come si dira' nel successivo paragrafo 6.
Un'ulteriore precisazione si rende necessaria con riferimento "all'importo non superiore al 3 per cento delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a forme pensionistiche complementari", di cui all'articolo 105, comma 3, del TUIR; si tratta dello stesso importo che, prima della riforma attuata con il D. Lgs. 344 del 2003, poteva essere dedotto dal reddito, ai sensi dell'articolo 70, comma 2-bis del TUIR, solo se "accantonato in una speciale riserva".Al riguardo si precisa che l'importo in questione, non essendo collegato ad un disallineamento tra valori civilistici e fiscali, non rientra nell'ambito della disciplina del disinquinamento. Ne consegue che non si puo' procedere all'eliminazione della specifica riserva, prevista dal previgente disposto dell'articolo 70, comma 2-bis del TUIR, sostituendola con l'apposizione di un vincolo di sospensione d'imposta di pari importo, su una corrispondente quota di patrimonio netto. Al contrario, l'importo accantonato potra', eventualmente, costituire oggetto di affrancamento ai sensi dei commi da 473 a 478 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria per il 2005).Meritano un'ulteriore riflessione le disposizioni transitorie previste dal decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 (recante disposizioni in materia di "Esercizio delle opzioni previste dall'articolo 5 del Regolamento CE n. 1606/2002 in materia di principi contabili internazionali") relativamente ai bilanci redatti per la prima volta secondo i principi contabili internazionali - IAS (cfr. paragrafo 3.2.4.).L'articolo 13, comma 5, del citato decreto dispone che "il ripristino e l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi gia' imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non piu' capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito ne'
del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilita' sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti". La ratio della citata disposizione e' quella di rendere del tutto neutro, ai fini fiscali, il passaggio dai principi contabili nazionali a quelli internazionali. Ne consegue che la finalita' che intende perseguire la predetta norma e' diversa da quella dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR. Infatti, mentre il disinquinamento ex articolo 109 del TUIR persegue l'obiettivo di eliminare dai bilanci pregressi poste aventi natura esclusivamente fiscale, garantendo la neutralita' di tale operazione, l'articolo 13 del citato decreto legislativo n. 38, del 2005 ha lo scopo di evitare la tassazione di differenziali attivi o passivi, derivanti dal passaggio, obbligatorio o volontario che sia, da bilanci redatti secondo i principi nazionali a bilanci basati sugli IAS. Tali differenziali, infatti, sono mere rettifiche di natura contabile e pertanto non vanno indicati nel prospetto sul disinquinamento previsto dall'articolo 109 qui in esame ne' sono assoggettati al regime di sospensione d'imposta. Giova osservare, infine, come la disciplina dell'eliminazione delle interferenze fiscali pregresse ha natura specifica e non puo' trovare applicazione analogica per fattispecie diverse che rispondono ad una differente ratio legis.
L'ammontare dei componenti negativi che si intende dedurre in aggiunta a quanto eventualmente gia' imputato al conto economico deve essere indicato in un apposito prospetto, costituente parte integrante della dichiarazione dei redditi, nel quale vanno, altresi', evidenziate le divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi. Il prospetto (quadro EC della dichiarazione dei redditi) deve essere compilato sia nel caso in cui il contribuente intenda avvalersi della possibilita' di operare deduzioni extracontabili ai sensi della norma in esame, sia nel caso in cui debba procedere, in applicazione delle nuove regole civilistiche, alla eliminazione (c.d. disinquinamento), senza effetti fiscali, dell'importo degli ammortamenti, delle altre rettifiche di valore e degli accantonamenti operati per ragioni esclusivamente fiscali nei bilanci precedenti (vedi paragrafo 4).
Il prospetto si suddivide in quattro sezioni. Le prime tre sono destinate ad ospitare i dati relativi ai componenti negativi cui e' specificamente riferita la disciplina in esame, vale a dire gli ammortamenti, le altre rettifiche di valore ed gli accantonamenti. In particolare, la prima sezione riguarda gli ammortamenti fiscali dei beni strumentali (materiali e immateriali) e dell'avviamento (sempre che le quote di ammortamento imputate a conto economico siano inferiori a un decimo del relativo costo in conformita' al disposto dell'articolo 103, comma 3, del TUIR); la seconda sezione e' riservata alle altre rettifiche di valore e la terza agli accantonamenti ai fondi per rischi ed oneri deducibili in applicazione della normativa fiscale. Nel dettaglio, ai fini della compilazione del prospetto e' richiesta l'indicazione dei seguenti dati per ciascuna categoria di bene e fondo:
a) importo degli ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti, operati in esercizi pregressi per ragioni esclusivamente fiscali ai sensi del soppresso secondo comma dell'art. 2426 del codice civile, che devono essere eliminati dal bilancio (c.d. "eccedenza pregressa" commentata al paragrafo 4). Occorre fare riferimento, per l'esercizio di prima applicazione, agli importi delle
rettifiche e degli accantonamenti ancora esistenti al termine del periodo di imposta nel quale si procede all'eliminazione, tenendo conto cioe' degli importi che sono stati eventualmente riassorbiti
nel corso del periodo stesso. Negli esercizi successivi al primo, l'"eccedenza pregressa" sara' determinata dalla somma algebrica delle eccedenze (pregresse e di periodo), al netto dei relativi
decrementi, del periodo d'imposta precedente.
b) importo degli ammortamenti, altre rettifiche di valore e accantonamenti dedotti nel periodo d'imposta, per la parte che eccede quanto gia' imputato al conto economico dell'esercizio, nei limiti massimi ammessi dalla norma fiscale (c.d. "eccedenza di periodo");
c) decremento degli importi oggetto di deduzione extracontabile in precedenti periodi d'imposta, anche per effetto dell'eliminazione dal bilancio dei componenti negativi dedotti ai sensi dell'art.
2426, secondo comma, del codice civile. Tale decremento, che determina il riallineamento dei valori civilistici e fiscali, puo' essere conseguenza sia del concorso a reddito di ammortamenti, maggiori plusvalenze, minori minusvalenze e sopravvenienze (imputati a conto economico e relativi ad importi gia' dedotti fiscalmente), sia della distribuzione ai soci delle riserve di patrimonio netto e degli utili in violazione del vincolo imposto dall'articolo 109, comma 4, lettera b) in esame;
d) valore civile e fiscale dei beni e dei fondi, tenendo conto che la differenza tra i due valori e' segnata dalle eccedenze "pregresse" e di "periodo", al netto dei decrementi indicati al punto precedente. A tal fine, il valore civile dei beni da indicare nel prospetto non deve tenere conto di maggiori valori iscritti in bilancio sui beni medesimi e non riconosciuti ai fini fiscali, come nel caso, ad esempio, di rivalutazioni volontarie fiscalmente irrilevanti o dei beni per i quali e' previsto che il costo di acquisizione debba essere assunto entro determinati limiti espressamente indicati dalla norma fiscale. Nell'ultima sezione del prospetto andra' indicato l'importo totale delle eccedenze di cui alle lettere a) e b), al netto dei decrementi di cui alla lettera c), l'ammontare delle imposte differite calcolate in relazione all'importo complessivo dei componenti negativi dedotti extracontabilmente e l'ammontare complessivo delle riserve di patrimonio netto, esclusa la riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo. Si tratta, in sostanza, dei dati necessari per verificare la sussistenza di riserve di patrimonio netto e di utili portati a nuovo sufficienti a garantire la copertura dell'ammontare dei componenti negativi
dedotti extracontabilmente (vedi par. 6). E' appena il caso di precisare che non e' consentito tenere conto, ai fini del calcolo dell'eccedenza, di eventuali disallineamenti negativi (valori civili dei beni inferiori a quelli fiscali) che si possono determinare nell'ipotesi in cui, come per l'avviamento, l'ammortamento imputabile a conto economico sia maggiore di quello deducibile fiscalmente. Il disallineamento negativo e' irrilevante ai fini dell'applicazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, in quanto – diversamente da quello positivo - non configura la possibilita' di distribuire i dividendi che non siano stati tassati in capo alla societa' erogante: nel
disallineamento negativo, infatti, l'imponibile fiscale e' piu' alto dell'utile risultante dal bilancio, per effetto di variazioni in aumento effettuate esclusivamente per ragioni fiscali come accade, ad esempio, nell'avviamento. Tali variazioni in aumento, operate per recuperare a tassazione il
maggior ammortamento civilistico, non possono essere utilizzate, pertanto, per ridurre l'importo complessivo dei componenti negativi dedotti extracontabilmente ed indicati nel prospetto EC.
Si osserva, infine, che nel prospetto delle deduzioni extracontabili di Unico 2005 compaiono tre righi, EC8, EC9 ed EC10, dedicati alle svalutazioni rispettivamente dei titoli obbligazionari e similari, delle partecipazioni immobilizzate e di quelle del circolante. I predetti righi potranno ospitare solo le "eccedenze pregresse", cioe' le svalutazioni operate in passato per soli fini fiscali i cui effetti devono essere eliminati dal bilancio. Non si potranno, invece, generare "eccedenze di periodo", atteso che dopo la riforma del TUIR le svalutazioni delle partecipazioni non sono piu' deducibili e che per i titoli obbligazionari e similari la deduzione extracontabile delle relative svalutazioni e' espressamente esclusa dal combinato disposto dell'art. 101, comma 2, e dell'art. 94, comma 4.
La deduzione extracontabile dei componenti negativi, come accennato in premessa, introduce vincoli alla distribuzione di utili e riserve di patrimonio netto. Il comma 4, lettera b), dell'art. 109, dispone che "in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto diverse dalla riserva legale e
gli utili d'esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d'imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all'eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti. L'ammontare dell'eccedenza e' ridotta degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore relativi agli stessi beni e degli accantonamenti, nonche' delle riserve di patrimonio netto e degli utili d'esercizio distribuiti, che hanno concorso alla formazione del reddito". La norma prevede un regime di sospensione di imposta "per massa"
delle riserve di patrimonio netto e degli utili dell'esercizio fino a concorrenza dell'importo complessivo degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti e non imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti. Il regime di sospensione di imposta sulle riserve di patrimonio netto riguarda, in definitiva, un importo corrispondente agli utili che non hanno concorso al reddito per effetto della deduzione extracontabile dei componenti negativi di reddito. Stante il dato letterale della norma che fa testualmente riferimento alle "riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale", si ritiene che possano essere utilizzate a copertura delle deduzioni extracontabili operate tanto le riserve di utili, con la sola esclusione della riserva legale, quanto le riserve di capitali. Non e' consentito far valere il vincolo in esame anche su riserve gia' in sospensione d'imposta in base ad una diversa disposizione di legge, data l'impossibilita' di assoggettare le stesse - in caso di distribuzione ai soci - ad una duplice tassazione: una prima volta ai sensi della specifica norma di riferimento che ha imposto il vincolo di sospensione, una seconda ai sensi della norma in commento. Le imposte differite di cui occorre tenere conto ai fini della norma in esame sono quelle calcolate con riferimento alle imposte dirette ed all'IRAP (se, per quest'ultima, ne ricorrano le condizioni). Infatti, in entrambi i casi, gli importi imputati a conto economico a titolo di imposte differite riducono l'ammontare dell'utile che non ha concorso al reddito. Il regime di sospensione che vincola riserve ed utili risulta coerente con l'obiettivo di eliminare le interferenze fiscali dal bilancio. Il contribuente, infatti, non e' obbligato ad individuare e vincolare utili dell'esercizio o determinate riserve, come nel passato era richiesto – ad esempio - per la riserva degli ammortamenti anticipati: e' sufficiente tenere memoria, attraverso il prospetto allegato alla dichiarazione dei
redditi, dell'importo complessivo delle deduzioni extracontabili operate, al netto delle relative imposte differite, e verificare, in sede di distribuzione degli utili, la persistenza in patrimonio di riserve di importo almeno pari alle deduzioni extra contabili. Di conseguenza tale regime non influenza l'esposizione in bilancio delle riserve di patrimonio netto e dell'utile di bilancio. La verifica del rispetto del vincolo patrimoniale va operata alla data di chiusura di ciascun periodo di imposta tenendo conto degli incrementi e dei decrementi delle eccedenze nonche' delle distribuzioni di riserve di patrimonio netto e di utili che si sono verificati nel medesimo periodo di imposta, confrontando la nuova eccedenza sottoposta a vincolo con le riserve di patrimonio netto esistenti a tale data (vedi paragrafo 7). La deduzione extracontabile e' ammissibile anche nell'eventualita' che le riserve e gli utili del bilancio relativo al periodo d'imposta in cui detta deduzione e' operata siano di importo inferiore alla deduzione stessa. La norma, infatti, non subordina la deduzione extracontabile all'esistenza di riserve di patrimonio netto o di utili nel momento in cui la deduzione e' operata, ma - come si e' detto - opera al termine dell'esercizio in cui le riserve e gli utili sono distribuiti. In altri termini, la norma prevede che gli utili conseguiti in esercizi successivi, rispetto a quello di effettuazione della deduzione extracontabile, non potranno essere liberamente distribuiti fintanto che non e' garantita la copertura delle deduzioni extracontabili in precedenza operate. Peraltro, nella particolare ipotesi che per la copertura del vincolo fosse necessario utilizzare in tutto o in parte l'utile dello stesso esercizio interessato dalle deduzioni extracontabili, l'eventuale distribuzione di tale utile fa venir meno, corrispondentemente, il diritto
di fruire "ab origine" delle deduzioni extra contabili.
6.1. Altre forme di utilizzo degli utili e delle riserve di utili L'articolo 109, comma 4, lett. b), del TUIR non prende in esame l'eventualita' che le riserve di patrimonio netto siano imputate a capitale o utilizzate a copertura di perdite. Deve, tuttavia, ritenersi, che tali impieghi siano irrilevanti ai fini dell'applicazione della norma in commento, dato che, coerentemente con la sua "ratio", come in precedenza evidenziata, essi non comportano la fuoriuscita di risorse dall'economia dell'impresa e, di conseguenza, non necessitano di particolari cautele. Invero, le operazioni di aumento gratuito di capitale mediante l'utilizzazione di riserve di patrimonio netto, di utile e/o di capitale, sono irrilevanti ai fini della disciplina delle deduzioni extracontabili. In
tal caso, verificandosi la predetta utilizzazione, il vincolo sulle riserve imputate a capitale si spostera', per un importo corrispondente, sul capitale che fungera' da copertura delle deduzioni extracontabili e quindi sara' assoggettato al regime di "sospensione per massa" sopra descritto. La
successiva riduzione del capitale, ai sensi dell'articolo 47, comma 6, del TUIR, si deve intendere prioritariamente imputata all'aumento effettuato con riserve di utili e, per l'eccedenza, all'aumento effettuato con riserve di capitali, con la conseguenza che detta riduzione deve essere assoggetta a tassazione ove non esistano riserve ed utili sufficienti a garantire la copertura delle deduzioni extracontabili. Analogamente, nel caso di imputazione a capitale di sole riserve di capitale, la successiva riduzione del capitale deve prioritariamente essere riferita all'aumento effettuato con le medesime riserve, con la conseguenza che l'importo oggetto di riduzione concorrera' al reddito in assenza di altre riserve ed utili disponibili per la copertura delle deduzioni extracontabili. Nel caso di utilizzo delle riserve vincolate a copertura delle perdite, qualora, dopo tale operazione, non residuino riserve sufficienti da sottoporre a vincolo, quest'ultimo si trasferira' sulle riserve che si formeranno in futuro. Le future distribuzioni di tali riserve saranno assoggettate a tassazione fino al riassorbimento totale dei disallineamenti ancora esistenti, se gli stessi non trovano copertura in riserve di patrimonio netto che nel frattempo si siano formate. Occorre, infine, tenere presente che l'utilizzo delle riserve a copertura di perdite e' irrilevante anche se tale utilizzo avviene in un esercizio successivo a quello in cui siano stati distribuiti utili o riserve non tassati. Anche in tal caso gli utili successivamente conseguiti sono assoggettati al regime di sospensione di imposta e non possono essere distribuiti in franchigia fiscale se prima non siano state ricostituite le riserve necessarie a garantire la copertura delle deduzioni extracontabili.
L'importo che misura il disallineamento del valore civilistico dei beni rispetto a quello fiscale, derivante, ad esempio, dalla deduzione di ammortamenti non imputati a conto economico, concorrera' al reddito, mediante apposita variazione in aumento del risultato d'esercizio, per effetto della prosecuzione del processo di ammortamento civilistico dopo la conclusione dell'ammortamento fiscale, ovvero per effetto della maggiore plusvalenza o minore minusvalenza fiscale rispetto a quella civilistica che si determina con il successivo realizzo del bene.
In tal caso, al momento del successivo concorso al reddito degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore relativi agli stessi beni e degli accantonamenti gia' dedotti extracontabilmente, si verifica il riallineamento della differenza tra
valore civile e fiscale dei beni e dei fondi. Il riallineamento dei valori civili e fiscali dei beni e dei fondi comporta anche l'utilizzo del fondo imposte differite che sara' ridotto per un importo corrispondente. Il riallineamento puo', inoltre, verificarsi per effetto della distribuzione di riserve e di utili soggetti al regime di sospensione previsto dalla norma in commento. Il concorso alla formazione del reddito degli utili e delle riserve distribuite legittima un aumento del valore fiscale (che tende a riallinearsi a quello civilistico) su tutti i beni e i fondi per i quali sussiste un disallineamento ed in misura proporzionale al disallineamento esistente. Nell'allegato 1 si propone un esempio che illustra come opera il riallineamento nell'ipotesi in cui in un determinato esercizio siano dedotti extracontabilmente ammortamenti anticipati e nell'esercizio successivo si proceda alla distribuzione di riserve di patrimonio netto per un importo che eccede l'ammontare del vincolo imposto dalla norma.
E' noto che la base imponibile dell'IRAP si determina, in linea generale, a partire dai valori classificati in specifiche voci del conto economico dell'esercizio, ai sensi degli articoli 5 e seguenti del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Gli ammortamenti, le rettifiche di valore e gli accantonamenti dedotti extracontabilmente ai sensi della norma in commento e non imputati, in tutto o in parte, al conto economico dell'esercizio, rilevano anche ai fini IRAP in virtu' del disposto dell'art. 11-bis del citato decreto legislativo, ai sensi del quale "i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione" ai fini IRAP "si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte dirette." In presenza di una deduzione extracontabile rilevante solo ai fini IRES e non anche dell'IRAP, il valore fiscale del relativo bene (rispetto a quello civilistico) sara' diverso ai fini dei due tributi e tale differenza si riflettera' sia sul calcolo delle imposte differite sia sulla tassazione delle riserve di patrimonio netto poste a copertura delle deduzioni extracontabili. In particolare, ipotizzando un'aliquota IRAP pari al 4,25 per cento, le imposte differite saranno calcolate nella misura del 37,25 per cento (33 per cento IRES + 4,25 per cento IRAP) per gli ammortamenti anticipati che rilevano anche ai fini dell'IRAP, mentre saranno calcolate nella misura del 33 per cento per le svalutazioni dei crediti che rilevano solo ai fini dell'IRES, fatta eccezione per le imprese di assicurazioni. Di cio' si dovra' tenere conto anche in sede di tassazione delle riserve e degli utili distribuiti, per la parte che eccede il vincolo imposto dalla norma in commento: la distribuzione degli utili eccedenti il vincolo rilevera' ai fini IRAP in misura proporzionale al rapporto tra l'importo delle deduzioni extracontabili rilevanti ai fini IRAP e il totale delle deduzioni rilevanti ai fini IRES. A titolo di esempio, si immagini che una societa' effettui extracontabilmente ammortamenti anticipati rilevanti anche ai fini IRAP (100) ed una svalutazione crediti (50) che, al contrario, rileva solo ai fini IRES; senza tenere conto, per semplicita', delle imposte differite, il vincolo che si genera sulle riserve di patrimonio netto sara' complessivamente pari a 150 che rilevera' per intero ai fini IRES e per 100 anche ai fini IRAP.
Se la societa' distribuisce utili per un importo pari a 60 e dopo la distribuzione residuano utili pari a 90, l'importo distribuito concorrera' alla formazione del risultato d'esercizio per l'intero ammontare ai fini IRES ed in misura pari ad 2/3 ai fini IRAP. L'imponibile IRAP sara' pari 40 (2/3 di 60), determinato in base al rapporto tra 100 (deduzioni extracontabili rilevanti ai fini IRAP) e 150 (totale delle deduzioni extracontabili). L'importo dell'utile distribuito e ripreso a tassazione determina un aumento dei valori fiscali (ai fini dell'IRES e dell'IRAP), in misura corrispondente all'importo assoggettato a tassazione per detti tributi. Il riallineamento dei valori fiscali e civili, che ai fini dell'IRAP riguardera' solo i beni sui quali e' stato calcolato l'ammortamento anticipato, avverra' per un importo (40) pari a quanto assoggettato a tassazione IRAP. Per quanto riguarda l'IRES si registrera' un riallineamento di 40 sui beni ammortizzabili e di 20 sui crediti.
Il testo dell'allegato 1 e' consultabile nel formato PDF sulla pagina Web del Servizio di Documentazione Economica e Tributaria

References: Articolo 109
 articolo 2426
 articolo 75
 articolo 109
 articolo 2426
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 articolo 109
 articolo 2426
 articolo 109