Source: https://interpretacje-podatkowe.org/ksiegi-rachunkowe/ibpbi-2-423-847-13-1-ms
Timestamp: 2019-01-20 13:04:26+00:00

Document:
♦ › Księgi rachunkowe › IBPBI/2/423-847/13-1/MS
Czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe (remonty komponentowe) stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3849/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 117/14, wniosku z 5 lipca 2013 r. (data wpływu do Organu 15 lipca 2013 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy remonty komponentowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków - jest prawidłowe.
W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy remonty komponentowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków. W dniu 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-847/13/MS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 16 października 2013 r. Pismem z 29 października 2013 r. (data wpływu do Organu 31 października 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 2 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-105/13/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 4 grudnia 2013 r. Pismem opatrzonym datą 23 grudnia 2013 r. (data wpływu do Organu 27 grudnia 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-102/13/MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 117/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3849/14 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 117/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 21 marca 2017 r.
Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”), zawartej aktem notarialnym w dniu 26 września 2011 r. pomiędzy następującymi Spółkami:
B S.A.,
C S.A.,
D Sp. z o.o.,
E Sp. z o.o.,
F Sp. z o.o.,
G Sp. z o.o.,
H Sp. z o.o.,
J Sp. z o.o.,
Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 r.
Spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”) i spółką reprezentującą PGK jest A S.A. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.
Jedna ze Spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej – B S.A. jest wytwórcą energii elektrycznej i posiada liczne środki trwałe służące wytwarzaniu energii. Środki te podlegają intensywnemu zużyciu, w związku z czym B S.A. ponosi znaczące wydatki na ich okresowe remonty. B S.A., zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. – powinno być Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) w swojej sprawozdawczości począwszy od roku 2013 stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR) oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Konsekwencją tego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B S.A. ponosi wydatki na remonty posiadanych środków trwałych, w których zgodnie z MSR wyodrębniono znaczące części składowe, tj. komponenty (dalej: „remonty komponentowe”). Wnioskodawca podkreśla, iż na gruncie podatku dochodowego wydatki te nie stanowią ulepszeń, zwiększających wartość środków trwałych.
B S.A. dla celów bilansowych, zgodnie z MSR, nie zalicza wydatków na remonty komponentowe bezpośrednio do kosztów księgowych, lecz amortyzuje te wydatki, rozpoznając koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego.
1. Remonty komponentowe jako koszt uzyskania przychodu
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Art. 16 tejże ustawy precyzuje natomiast, które wydatki nie mogą być kosztami podatkowymi. W szczególności, za takie nie uważa się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 b) i c) ww. ustawy wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ww. wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami są jednak kosztem uzyskania przychodów, bądź w formie odpisów amortyzacyjnych bądź na moment zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.
Z kolei, art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP wskazuje jakie wydatki, jako ulepszenia środków trwałych powiększają ich wartość początkową. Są to w szczególności koszty przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, których suma przekracza 3.500 zł i powodują one wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wzrost ten mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dotyczące remontów komponentowych nie spełniają ww. charakterystyk. Wydatki te nie odnoszą się do nabyć lub wytworzenia nowych środków trwałych. Ze względu na swój charakter, nie stanowią także ulepszeń środków trwałych, których dotyczą w świetle ww. regulacji, nie prowadzą bowiem do wzrostu ich użyteczności, czy też nadania im nowych funkcjonalności. W konsekwencji, brak jest uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o PDOP do rozliczania wydatków na remonty komponentowe jako kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.
Wnioskodawca podkreśla, że brak jest w ustawie o PDOP innych przepisów, które mogłyby stanowić o konieczności rozliczania ww. wydatków jako podlegających amortyzacji. Niezaprzeczalnie jednak omawiane wydatki spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów i na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP powinny takowe stanowić. Brak jest jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, możliwości przyporządkowania wydatków na remonty komponentowe do określonej kategorii przychodów, której mogłyby one dotyczyć.
Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z uwagi na powyższe, wydatki na remonty komponentowe stanowią w opinii Wnioskodawcy taką właśnie kategorię kosztów, tzn. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Wnioskodawca podkreśla, że w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac remontowych, dlatego też, nie jest zdaniem Wnioskodawcy możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do poszczególnych lat. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP, omawiane wydatki powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.
2. Moment poniesienia kosztu pośredniego
„Dzień poniesienia kosztu” zdefiniowany został w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o PDOP ani inne przepisy podatkowe nie wyjaśniają jak należy rozumieć „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)” ani jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu. W praktyce Wnioskodawca spotkał się z dwojaką interpretacją omawianego przepisu.
Mianowicie, „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych” definiuje się jako zaksięgowanie danego wydatku:
na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), lub
jako kosztu na koncie wynikowym.
Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie pierwsza z wskazanych interpretacji jest poprawna. Nie tylko w ww. przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem kosztu. Definiowanie tego pojęcia poprzez pryzmat ustawy o rachunkowości, czy innych przepisów rachunkowych jest zatem nieuprawnione, sugerowałoby bowiem, że każdorazowo, gdy ustawa o PDOP posługuje się tym pojęciem należałoby się odnieść do przepisów rachunkowych. Wniosek taki zdaniem Wnioskodawcy jest całkowicie nieuzasadniony. Przyjmuje się bowiem autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do rachunkowych, która to zasada zostałaby całkowicie pominięta w takim przypadku. Wnioskodawca podkreśla również, że ustawa o rachunkowości reguluje jedynie zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, których głównym celem jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą natomiast tworzyć czy modyfikować materialnego prawa podatkowego rozstrzygając o tym, kiedy wydatek może stać się kosztem uzyskania przychodów. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10) wskazując, że Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.
Co prawda w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ustawodawca odwołuje się do pojęć właściwych dla przepisów bilansowych i niezdefiniowanych w ww. ustawie, takich jak „rezerwy” czy „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, niemniej nie oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że podobnie inne pojęcia zawarte w ustawie o PDOP, nawet jeśli ujęte są w tym samym przepisie, należy interpretować również przy wykorzystaniu przepisów o rachunkowości. Takie stanowisko potwierdził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 529/12), w którym wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż w cyt. wyżej przepisie [tj. iż art. 15 ust. 4e ustawa o PDOP - przyp. Wnioskodawcy] ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.r. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.
Wnioskodawca w tym miejscu zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w wyżej cytowanym wyroku (sygn. II FSK 414/10). Skoro art. 15 ustawy o PDOP odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, to również pojęcie kosztu zawarte w art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy należy odnieść do pojęcia kosztu w znaczeniu nadanym mu ustawą podatkową.
Co więcej w całości, w opinii Wnioskodawcy, należy zgodzić się z poglądem NSA zgodnie z którym ustawodawca zdefiniował moment „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych” jako „zaksięgowanie”, zamieszczając to określenie w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych”. Według zasad interpunkcji, zamieszczenie słowa w nawiasie wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania, natomiast zgodnie z językową definicją pojęcia „księgować” oznacza ono „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej”. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem, stosując ww. wykładnię, uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych wydatek na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, tj. moment zaewidencjonowania go w księgach.
Wnioskodawca na poparcie przedstawionego powyżej stanowiska, przywołuje tezę jednego z wyroków NSA z 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 2406/11), w którym orzeczono, iż z przywołanego przepisu [tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p - przyp. Wnioskodawcy] żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości”. Ponadto sąd stwierdził, że „(...) za słuszne przy tym uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydatki Spółki dotyczące remontu komponentowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Mające powyższe na uwadze sąd wyjaśnił również, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla również, że dla momentu ustalenia momentu poniesienia kosztu bez znaczenia pozostaje moment fizycznego zaksięgowania danego wydatku przez osobę odpowiedzialną w systemie księgowym, istotna jest natomiast jedynie data pod którą ujęto wydatek w księgach.
Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1039/11-4/JC), w której zgodził się z podatnikiem, iż Decydujące (...) jest to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dana faktura została zaksięgowana. Jednocześnie, co należy podkreślić, literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 4e UPDOP nie determinuje sposobu ujęcia faktury zakupu w księgach rachunkowych uzależniając fakt poniesienia kosztu dla celów podatkowych jedynie od ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych. Tym samym sposób ujęcia faktury w tych księgach (na koncie rozliczeniowym lub koncie wynikowym) nie ma znaczenia dla określenia czy dany koszt został poniesiony dla celów podatkowych.
W świetle powyższego stanowiska, Wnioskodawca podkreśla, że samo zaksięgowanie tj. zaewidencjonowanie w księgach przez niego faktur (lub innych dowodów księgowych w razie braku faktur), niezależnie od faktu, że wydatki te kosztami księgowymi staną się dopiero jako odpisy amortyzacyjne (tj. w trakcie okresu amortyzacji), pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim koncie ta operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym dokonuje się zapisu określonego wydatku nie może determinować bowiem charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jedyny wyjątek ku temu został wyraźnie wskazany w omawianym przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i dotyczy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy w świetle regulacji rachunkowych (a więc dnia na który dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż wydatki na remonty komponentowe są potrącalne w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zaewidencjonowano odpowiednią fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej, niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt oraz niezależnie od daty fizycznego wprowadzenia odpowiedniego dokumentu (faktury lub innego dowodu) do systemu księgowego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
IBPBI/2/423-847/13-1/MS
IBPBI/2/423-847/13/MS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-1039/11-4/JC | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 55
 art. 2
 art. 15
 Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 47