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⭐Medienmitteilung Communiqué de presse Comunicato stampa Press Release
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Elly Walter
1 B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Medienmitteilung Communiqué de presse Comunicato stampa Press Release Berne, le 10 avril 2012 CREDIT SUISSE: LA DEMANDE D'ENTRAIDE ADMINISTRATIVE DE L'IRS N'EST PAS SUFFISANTE POUR PERMETTRE LA TRANSMISSION DE DONNÉES BANCAIRES DES CLIENTS PAR L'AFC. A-737/2012 : arrêt du Tribunal administratif fédéral dans l affaire Client du Credit Suisse contre Administration fédérale des contributions. Par arrêt du 5 avril 2012, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours d un client du CS voulant empêcher la transmission de ses données bancaires à l autorité fiscale américaine. Le Tribunal administratif fédéral est arrivé à la conclusion que les «search criteria» formulés dans la demande d entraide pour identifier les clients de la banque (catégorie 2) sont rédigés de façon telle qu'ils concernent avant tout des cas de simple soustraction d'impôt, pour lesquels l'entraide administrative ne peut être accordée selon la CDI-US 96 applicable. Le principe de la proportionnalité, qui s'applique également à la procédure d'entraide, s'y oppose. Le jugement n'est pas susceptible de recours devant le Tribunal fédéral. Se fondant sur la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96; RS ), les autorités fiscales américaines (IRS) ont déposé le 26 septembre 2011 une requête d'entraide administrative dans laquelle elles reprochent à des collaborateurs du Credit Suisse (CS) d'avoir activement aidé des clients de la banque, soumis au droit fiscal américain, à dissimuler leur revenu et leur fortune au fisc américain. Dans la demande d'entraide, aucun nom de client n'est mentionné, mais seul le comportement des collaborateurs du Credit Suisse est décrit. Quatre catégories de critères d'identification sont en outre énumérées, permettant à la banque de déterminer les clients concernés par la requête d'entraide. Le Tribunal administratif fédéral considère d'abord que le comportement des collaborateurs du CS décrit dans la demande d'entraide, dont il est possible de déduire le comportement des clients euxmêmes, pourrait être appréhendé par la notion de «fraudes et délits semblables» selon la CDI-US 96. Il examine ensuite si les critères permettant d'identifier les clients concernés («search criteria» selon la catégorie 2) tombent également sous cette notion. La catégorie 2 comprend les dépôts appartenant à des sociétés de domicile avec un ayant-droit économique américain dans lesquels il y a des titres US et pour lesquels il n'y a pas de formulaire W-9. Le Tribunal administratif fédéral arrive à la conclusion que ces «search criteria» sont formulés de telle manière dans la demande d'entraide que ce sont surtout des personnes qui se sont rendues coupables de soustraction d'impôt tout au2 plus, qui sont concernées. En plus, l'administration fédérale des contributions (AFC) n'examine qu'après coup si l'astuce, qui est un élément nécessaire pour que l'on soit en présence d'un comportement frauduleux permettant d'accorder l'entraide, est établie. Les «search criteria» ne sont dès lors pas formulés de manière à ce qu un comportement frauduleux pouvant donner lieu à l entraide administrative puisse être reproché de manière hautement vraisemblable au client identifié par la banque au moyen desdits critères et que l AFC ne doive plus que vérifier que les données à fournir permettent de confirmer le soupçon correspondant. Une telle manière de procéder est contraire au principe de proportionnalité, principe général du droit administratif qui est également applicable à la procédure d entraide. Le Tribunal administratif fédéral confirme sa jurisprudence selon laquelle le soupçon de simple soustraction d impôt, même lorsqu il s agit de montants importants, ne donne pas lieu à l entraide administrative selon la CDI-US 96. Il rappelle également que le simple fait de ne pas déclarer un compte bancaire constitue tout au plus une soustraction d impôt ne donnant pas lieu à l entraide administrative. Le Tribunal administratif fédéral Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre des décisions rendues par une autorité fédérale et, dans certains domaines, par des autorités cantonales. En outre, il statue en première instance dans les procédures par voie d'action. Lorsque le Tribunal administratif fédéral ne statue pas en dernière instance, ses arrêts sont susceptibles de recours au Tribunal fédéral, sis à Lausanne et Lucerne. Le Tribunal administratif fédéral, sis à Berne et Zollikofen, puis à Saint-Gall à partir de juillet 2012, est composé de cinq Cours et d'un Secrétariat général. Avec ses 75 juges et 320 collaborateurs, il est le plus grand tribunal en Suisse. Informations complémentaires Caroline Bissegger, Responsable suppléante du secrétariat présidentiel, Schwarztorstrasse 59, Case postale, 3000 Berne, Tél ,3 B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Abteilung I A-737/2012 U r t e i l v o m 5. A p r i l Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo, Richter Markus Metz, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiberin Susanne Raas. Parteien A.,, vertreten durch, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).4 Sachverhalt: A. Am 26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika (USA; Internal Revenue Service in Washington [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der IRS stützte sich dabei auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR ; DBA-USA 96), das dazugehörige Protokoll (ebenfalls in SR veröffentlicht; Protokoll 96) sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4 [nachfolgend: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern], Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Das Gesuch betrifft in den USA steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene Domizilgesellschaften), die bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: CS) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden. B. Dabei umschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt: B.a Die CS habe ein Geschäftsmodell entwickelt, welches in den USA steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US-Kunden) ermöglicht habe, undeklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei der CS und ihren nicht-us-niederlassungen und -Tochtergesellschaften zu halten und darauf Gelder («funds») zu deponieren. So seien US- Kunden von Mitarbeitern der CS instruiert worden, wie sie die nichtdeklarierten Konten handhaben sollten. In vielen Fällen seien Domizilgesellschaften und andere Einrichtungen («arrangements») ausserhalb der Seite 25 USA benutzt worden, um die wirtschaftliche Berechtigung der US-Kunden der CS an diesen Konten zu verschleiern. Mit Hilfe und Unterstützung der CS hätten die Kunden Dokumente erstellt, die wahrheitswidrig und betrügerisch die Besitzverhältnisse an den Konten falsch angegeben hätten, um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu verletzen («criminal and civil income tax laws»). Diese betrügerischen Machenschaften hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervolumen bewirkt, welches von US-Kunden der CS betreffend Einkommen und Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei. US- Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS ermutigt worden, nicht ihre US-Pässe für die Kontoeröffnung zu verwenden. Steuerpflichtige Personen so der IRS würden zudem notwendige Unterlagen nicht einreichen, um Einkommen vor dem IRS zu verbergen. Auch seien mehrere von den US-Behörden befragte Kunden der CS von Vertretern dieser Bank gefragt worden, ob sie ein Formular «W-9» ausfüllen wollten und hätten dies verneint. Andere Kunden hätten gesagt, aus dem Kontext der Gespräche sei klargeworden, dass die Konten nicht offengelegt werden würden. B.b Nachdem sich die UBS AG welcher die US-Behörden vorgeworfen hatten, in den USA steuerpflichtigen Personen bei der Begehung von Steuerdelikten nach US-Recht geholfen zu haben und die deswegen in den USA in Bedrängnis geraten war aus dem grenzüberschreitenden Geschäft zurückgezogen habe, hätten in den USA steuerpflichtige Kunden ihre Konten von der UBS zur CS verlegt. Ausserdem habe zumindest ein im Amtshilfegesuch namentlich genannter Kundenberater von der UBS zur CS gewechselt. Einer oder mehrere dieser Kundenberater hätten einige oder alle ihre Kunden mitgenommen. Daraus schloss der IRS, dass die Verschiebung von Vermögenswerten von Konten bei der UBS auf Konten bei der CS in den Jahren 2008 und 2009 ein Indikator dafür sei, dass sowohl die CS als auch die Kontoinhaber versucht hätten, ihn zu betrügen, indem sie Werte vor ihm verborgen hätten. Anderen Kunden sei von Kundenberatern der CS empfohlen worden, ihre Konten bei dieser Bank zu schliessen und ihr Geld zu anderen schweizerischen Banken zu überweisen, statt in die USA. Im Rahmen des «voluntary disclosure programs» eines Programms zur freiwilligen Selbstanzeige in den USA hätten sich mindestens 939 Personen selbst angezeigt, die nicht gemeldete Konten bei der CS gehabt hätten. Die meisten der Konten hätten in der Schweiz bestanden. Vom IRS befragte Kunden hätten bestätigt, dass die CS ihnen dabei geholfen habe, ihre Konten zu Seite 36 strukturieren und Transaktionen von diesen Konten auf eine Weise vorzunehmen, welche die Existenz dieser Konten vor dem IRS verschleiert habe. Am 23. Februar 2011 seien vier Bankangestellte, die für die CS arbeiteten, angeklagt worden, gemeinsam US-Kunden dabei geholfen zu haben, mittels geheimer Bankkonten Steuern zu hinterziehen. Das so genannte «Walder Indictment» welches die Anklage vom 23. Februar 2011 abgelöst habe, sei am 21. Juli 2011 beim Gericht eingereicht worden. B.c Der IRS stützte sich dabei gemäss dem Amtshilfegesuch unter anderem auf Informationen, die von der CS selbst dem US-Department of Justice oder dem IRS übermittelt worden waren, Auskünfte von Kunden der CS, die sich im Rahmen eines «voluntary disclosure programs» beim IRS selbst angezeigt hatten, sowie auf eine Anklageschrift gegen gegenwärtige und ehemalige Angestellte der CS («Walder Indictment»), Informationen, die in Befragungen anderer US-Kunden der CS gewonnen worden waren, und Untersuchungen von öffentlich zugänglichen Informationen verschiedener Einheiten der CS und Zeitungsberichte. B.d In rechtlicher Hinsicht beruft sich der IRS auf Ziff. 10 des Protokolls 96 sowie Ziff. 4(c) und 4(d) der Vereinbarung 03. Die CS habe solche Unterlassungen und Verschleierungen vorbereitet und den US-Kunden als gangbare Möglichkeit zur Umgehung der US-Informationsmeldevorschriften gemäss QI-Agreement (einer Vereinbarung zwischen dem IRS und so genannten «Qualified Intermediaries», z.b. gewissen Banken) und weiteren US-Vorschriften angeboten. Daher müssten solche Unterlassungen und Verschleierungen als betrügerische Handlung von Seiten der US-Kunden der CS gelten. Gemäss US-Recht seien US-Bürger und dort wohnhafte Personen verpflichtet, ihr weltweites Einkommen, unabhängig von der Quelle, in ihren jährlichen Einkommenssteuererklärungen anzugeben. Um den IRS zu täuschen, hätten Manager und Bankangestellte der CS und die US-Kunden der CS einen Plan («scheme») geschmiedet, um den IRS zu betrügen. Sie hätten dazu wissentlich und vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortgesetzt grosse Summen an US-Steuern zu hinterziehen. Dazu hätten die in den USA steuerpflichtigen Personen u.a. Domizilgesellschaften benutzt, um falsche Dokumente und einschlägige Steuerformulare zu erstellen und einzureichen, oder indem sie die richtigen Steuerformulare nicht eingereicht hätten. Dadurch, dass US-Kunden Seite 47 das IRS-Formular «W-9», welches die CS gemäss dem QI-Agreement hätte in ihrem Besitz haben müssen, der CS nicht eingereicht hätten, hätten diese US-Kunden und die CS Handlungen begangen, die «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellten. In Bezug auf Depots und Konten, die keine US-Wertschriften enthielten, habe die CS zudem eindeutig betrügerische Schritte unternommen, um Kontakte mit ihren US-Kunden, die an diesen Konten wirtschaftlich berechtigt gewesen seien, zu vermeiden oder zu tarnen, um deren Anonymität zu wahren. Durch diesen Plan («scheme») hätten die CS und ihre US-Kunden absichtlich den IRS getäuscht, indem die von US-Personen gehaltenen Werte verborgen bzw. nicht gemeldet worden seien und die Steuern auf den mit diesen Konten zusammenhängenden Einkünften nicht bezahlt worden seien. B.e Die US-Behörden ersuchten im Amtshilfegesuch um Herausgabe von Informationen über in den USA steuerpflichtige natürliche Personen und allenfalls mit diesen verbundene Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz der CS befindenden massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des internen Managementsystems, internen Aufzeichnungen und anderen Belegen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richtet, im Zusammenhang stehen. B.f Im Amtshilfegesuch wurde zudem näher umschrieben, welche Eigenschaften die Konten erfüllen müssten, bei denen ein Verdacht bestehe, die an ihnen berechtigten Personen hätten «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen. C. Am 27. und 31. Oktober 2011 forderte die ESTV die CS schriftlich auf, die vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeichneten «Certifications of Business Records» in verschiedenen Teillieferungen bis spätestens am 7. November 2011 einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristgerecht nach. Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu informieren. D. Am 29. November 2011 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der ESTV über das Amtshilfeverfahren (Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des Internal Revenue Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 26. September Seite 58 2011 betreffend Credit Suisse Group Kundenverhältnisse, BBl ff.). E. In ihrer Schlussverfügung vom 6. Januar 2012 gelangte die ESTV zum Ergebnis, A. sei an der X. Limited wirtschaftlich berechtigt und in seinem Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren. F. Da A. innert Frist keinen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet hatte, wurde ihm die Schlussverfügung der ESTV vom 6. Januar 2012 am 9. Januar 2012 an die von der ESTV bezeichnete Zustellungsbevollmächtigte zugestellt. G. Mit Eingabe vom 8. Februar 2012 liess A. (nachfolgend: Beschwerdeführer) gegen die genannte Schlussverfügung der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 6. Januar 2012 aufzuheben und das Amtshilfeverfahren einzustellen. Eventualiter beantragte er, die Sache zum Zwecke weiterer Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. H. Mit Vernehmlassung vom 1. März 2012 beantragte die ESTV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird soweit sie entscheidrelevant sind im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2; in Kraft ab 1. Januar 1951 [AS ]; Ablauf der Referendumsfrist [unbenutzt] am 26. September 1951 [BBl Seite 69 1951 II 419 f.]) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. Der Gesetzgeber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der Bundesrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. Der Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom 29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen. Insbesondere hob er hervor, die Vorschriften müssten stark auf praktische Bedürfnisse Rücksicht nehmen und unvorhersehbaren Wandlungen der Verhältnisse rasch angepasst werden können. In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat seine Aufgabe mit Erlass der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR , Vo DBA-USA) wahrgenommen. Auf die neuen oder revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, welche nach dem 1. Oktober 2010 in Kraft treten, ist die Verordnung vom 1. September 2010 über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV; SR ) anwendbar (Art. 1 in Verbindung mit Art. 18 ADV). Das im vorliegenden Verfahren anwendbare DBA- USA 96 trat am 19. Dezember 1997 in Kraft. Deshalb findet die ADV keine Anwendung. Anzumerken bleibt, dass die am 23. September 2009 unterzeichneten Änderungen betreffend das DBA-USA 96 noch nicht in Kraft stehen Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 20k Abs. 4 Vo DBA-USA). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR ) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR ). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit Seite 710 gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten Der Beschwerdeführer macht geltend, das Notifikationsschreiben der CS, welches diese denjenigen Kunden zugestellt habe, deren Akten sie der ESTV herausgab bzw. herauszugeben gedachte, nie erhalten zu haben. Dadurch habe er erst durch die Schlussverfügung vom gegen ihn laufenden Amtshilfeverfahren Kenntnis nehmen können, womit sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei Der Grundsatz der Gewährung des rechtlichen Gehörs ist in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) festgehalten und in den Art VwVG exemplarisch konkretisiert. Danach haben Parteien das Recht, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren sich vor Erlass eines belastenden Entscheids zur Sache zu äussern, Begehren zu stellen, Einblick in die Akten zu erhalten, erhebliche Beweise beizubringen und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden (BGE 135 II 286 E. 5.1, BGE 132 II 485 E. 3.2, BGE 129 I 232 E. 3.2; BVGE 2009/36 E. 7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6873/2010 vom 7. März 2011 E. 4.2, A-4034/2010 vom 11. Oktober 2010 je mit Hinweisen) Der Gehörsanspruch ist gemäss ständiger Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt. Eine Verletzung des Gehörsanspruchs kann allerdings als geheilt gelten, wenn die unterbliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die unterlassene Anhörung, Akteneinsicht, Begründung) in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere Instanz. Die Heilung ist jedoch ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt; die Heilung des Mangels soll die Ausnahme bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2, BGE 126 V 130 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts 1C_148/2010 vom 6. September 2010 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 2.1; A-6722/2010 vom 11. August 2011 E. 4.2, A-3717/2010 vom 3. März 2011 E. 3 und 6.1; A-4034/2010 vom 11. Oktober 2010, A-4936/2010 vom Seite 811 21. September 2010 E. 5.1 f., A-3123/2008 vom 27. April 2010 E , A-1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.4 je mit Hinweisen; ULRICH HÄFE- LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz ff.) Der am 16. November 2011 neu eingefügte Art. 20l Vo DBA-USA bestimmt seit dem 30. November 2011 (AS f.), wie die betroffenen Personen bei «Amtshilfegesuchen ohne Personenangaben» zu informieren sind. Zunächst ersucht die ESTV den Informationsinhaber, die von ihm identifizierten Personen aufzufordern, in der Schweiz je einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen (Abs. 1). Diese Bestimmung entspricht Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA, demgemäss auch für den Fall, dass das Amtshilfegesuch Personenangaben enthält, die ESTV den Informationsinhaber ersucht, die betroffene Person aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen. Zusätzlich wird die ESTV verpflichtet, bei Gesuchen anhand von Verhaltensmustern den Kreis der betroffenen Personen durch Publikation im Bundesblatt über das Amtshilfegesuch und über die Pflicht dieser Personen, je einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen, zu informieren (Art. 20l Abs. 2 Vo DBA-USA) sowie in den US-Medien über die Publikation im Bundesblatt zu informieren (Art. 20l Abs. 4 Vo DBA-USA) Zunächst ist festzustellen, dass die Mitteilung der ESTV im Bundesblatt vom 29. November 2011 veröffentlicht wurde (BBl ). Demgegenüber trat Art. 20l Vo DBA-USA erst am 30. November 2011 in Kraft. Bevor aber zu prüfen ist, ob die nach der Veröffentlichung in Kraft getretene Verordnungsbestimmung als Grundlage für die Mitteilung genügt, ist die rechtliche Situation ohne Art. 20l Vo DBA-USA zu beurteilen Wie soeben gesehen (E ), hält Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA ebenso wie der neue Art. 20l Abs. 1 Vo DBA-USA fest, dass die ESTV den Informationsinhaber ersucht, die betroffene Person aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen. Die Regelung von Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA sieht weiter vor, dass sofern die betroffene Person keinen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet hat die Zustellung einer Kopie des Ersuchens soweit in diesem nicht ausdrücklich Geheimhaltung verlangt wird durch die zuständige US-Behörde nach US-Recht vorzunehmen sei (Art. 20e Abs. 1 und 2 Vo DBA-USA). Diese Regelung würde sich in Fällen wie dem vorliegen- Seite 912 den, bei dem der Name der betroffenen Person der US-Behörde nicht bekannt ist, als nicht mit den Interessen dieser Personen in Einklang stehend erweisen. Die US-Behörden würden so nämlich via schweizerische Behörden in den Besitz von Namen gelangen, bevor feststünde, ob die Schweiz Amtshilfe leistet und dabei diesen Namen mitteilt, oder eben nicht Art. 36 VwVG bestimmt, in welchen Fällen die persönliche Zustellung durch die Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt ersetzt werden kann. Die amtliche Publikation schafft die unwiderlegbare Vermutung (Fiktion), die Verfügung sei allen möglichen Adressatinnen und Adressaten eröffnet worden, und zeitigt die damit verbundenen Rechtsfolgen. Insbesondere beginnt die Rechtsmittelfrist zu laufen (FELIX UHLMANN/ALEXAN- DRA SCHWANK, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 36 Rz. 6). Die Fiktion gilt trotz der Tatsache, dass die natürliche Vermutung eher dahin gehen dürfte, dass Betroffene oftmals keine Kenntnis von der Publikation erhalten (JÜRG STADELWIESER, Die Eröffnung von Verfügungen, unter besonderer Berücksichtigung des eidgenössischen und des st. gallischen Rechts, St. Gallen 1994, S. 43). Die Veröffentlichung muss all jene Informationen enthalten, die erforderlich sind, damit sich die möglicherweise betroffenen und beschwerdelegitimierten Personen, Organisationen oder Behörden ein Bild über die Tragweite der Verfügung machen und beurteilen können, ob ihre Interessen berührt sind (LORENZ KNEUBÜHLER, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, Art. 36 Rz. 2 f.; vgl. auch STADELWIESER, a.a.o., S. 113). Welche Angaben enthalten sein müssen, ist im Einzelfall zu bestimmen. Die Angabe der verfügenden Behörde und der Partei(en) sowie das Dispositiv des Entscheids gehören dazu. Allenfalls sind weitere Angaben erforderlich. Aus einer mangelhaften Publikation darf einer Partei kein Nachteil erwachsen. Überwiegende öffentliche oder private Interessen können einer einlässlichen Publikation entgegenstehen (KNEUBÜHLER, a.a.o., Art. 36 Rz. 3). Die Fälle, in denen eine Verfügung durch amtliche Publikation eröffnet werden darf, sind in Art. 36 Bst. a-d VwVG abschliessend aufgezählt. Ist keine dieser Tatbestandsvoraussetzungen gegeben, greift die mit der Publikation verbundene Eröffnungsfiktion nicht (KNEUBÜHLER, a.a.o., Art. 36 Rz. 5). Neben Verfügungen werden auch Ankündigungen über den geplanten Erlass einer Verfügung bzw. die Aufforderung zur Mitwirkung am Verwaltungsverfahren publiziert (UHLMANN/SCHWANK, a.a.o., Art. 36 Rz. 5). Seite 1013 Im vorliegenden Zusammenhang interessiert zunächst Art. 36 Bst. c VwVG. Dieser sieht vor, dass in einer Sache mit zahlreichen Parteien eine Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt erfolgen kann. Zwar ist umstritten, ab welcher Anzahl von Parteien von «zahlreichen» gesprochen werden kann, doch wird in der Lehre in Anlehnung an Art. 20a VwVG die Zahl von mindestens 20 Parteien genannt (UHL- MANN/SCHWANK, a.a.o., Art. 36 Rz. 23 ff.; KNEUBÜHLER, a.a.o., Art. 36 Rz. 10). Die amtliche Publikation ist hier nicht erst zulässig, wenn die individuelle Zustellung unmöglich ist, sondern die grosse Anzahl Betroffener genügt (STADELWIESER, a.a.o., S. 109 und 114 f.). Schliesslich ist die amtliche Publikation auch möglich, wenn sich in einer Sache die Parteien ohne unverhältnismässigen Aufwand nicht vollzählig bestimmen lassen (Art. 36 Bst. d VwVG) Vorliegend betrifft das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 zahlreiche Parteien im Sinn von Art. 36 Bst. c VwVG. Die Notifikation der (möglicherweise) betroffenen Personen in einem amtlichen Blatt erweist sich damit bereits im Rahmen von Art. 36 Bst. c VwVG als zulässig. Auch waren der ESTV zum Zeitpunkt, in dem sie die betroffenen Personen auf den Eingang des Amtshilfegesuchs hinwies, diese Personen zumindest teilweise noch nicht namentlich bekannt. Die entsprechenden Daten musste noch aufbereitet werden (vgl. zum erst späteren Bekanntwerden der Personen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E ). Die amtliche Publikation konnte sich damit auch auf Art. 36 Bst. d VwVG abstützen. Auf die Tragweite von Art. 20l Abs. 2 Vo DBA-USA und den zeitlichen Ablauf (E ) muss deshalb nicht weiter eingegangen werden Auch den inhaltlichen Anforderungen (E ) entspricht die Mitteilung im Bundesblatt, denn sie enthält diejenigen Angaben, über die eine Person verfügen muss, um bestimmen zu können, ob sie möglicherweise vom Amtshilfegesuch betroffen ist. Insbesondere werden die Namen der zur Edition aufgeforderten Informationsinhaber aufgeführt, der Zeitraum, den das Amtshilfegesuch betrifft, sowie die Kriterien, anhand deren die betroffenen Personen zu identifizieren sind Die im Bundesblatt publizierte Mitteilung an die betroffenen Personen, in der sie aufgefordert werden, innert 20 Tagen seit dem 30. November 2011 einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeich- Seite 1114 nen (Art. 11b Abs. 1 VwVG), gilt als zugestellt und entfaltet entsprechend Rechtswirkungen (E und E ) Damit bleibt als Zwischenergebnis festzuhalten, dass aufgrund der Zustellfiktion der Beschwerdeführer rechtlich so gestellt wird, als habe er die Mitteilung der ESTV erhalten und somit vom gegen ihn laufenden Amtshilfeverfahren Kenntnis gehabt. Damit wird auch fingiert, dass er die Möglichkeit gehabt hätte, am vorinstanzlichen Verfahren teilzunehmen. Dass er dies nicht tat, gilt somit als Verzicht auf Teilnahme. Sein Anspruch auf rechtliches Gehör wurde demnach nicht verletzt Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach besteht eine Auskunftspflicht «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu ausführlich unten E ; Urteile des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006, 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E ; A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 je mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; vgl. dies aufnehmend auch die ausdrückliche Überschrift vor Art. 20c Vo DBA- USA: «Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug») Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers kann die im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 (auszugsweise veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 837 ff.) entwickelte Rechtsprechung herangezogen und weitergeführt werden. Dieses Urteil stützte sich nämlich ausschliesslich auf Art. 26 DBA-USA 96. Dass es sich bei den dortigen materiellen Erwägungen technisch gesehen um obiter dicta handelt, ändert nichts daran, dass sie nachfolgend einbezogen werden können (vgl. auch STEFAN OESTERHELT/HAROLD GRÜNINGER, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2009], in: Schweizerische Zeitschrift für Wirt- Seite 1215 schafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 1/2010 S. 38, insb. FN 4). Weite Teile des besagten Urteils wurden überdies im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 bestätigt Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen», die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird (dazu unten insb. E ). Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 dieses Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96; ausführlich dazu: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288, zusammengefasst in: Steuer Revue [StR] 57/2002 S. 410; Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.). Dass der Informationsaustausch nicht auf abkommensberechtigte Personen beschränkt ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen können (Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; siehe auch HAROLD GRÜ- NINGER/ANDREAS H. KELLER, Exchange of information in fiscal matters, in: ASA 65 S. 141 f.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfegesuch betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe. Seite 1316 Das DBA-USA 96 ist ein völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft). Als solcher ist es unter Vorbehalt speziellerer Bestimmungen gemäss den Regeln der VRK auszulegen. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang; er stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung (E. 4.2), den Zusammenhang (E. 4.3), Ziel und Zweck des Vertrags (E. 4.4) sowie Treu und Glauben. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche nur, aber immerhin, zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Das Prinzip von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E und , A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1, A-4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/64] E. 4.1 mit Hinweisen) Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren (siehe auch zuvor E. 4.1). Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Weiter ist zu berücksichtigen, dass, sofern sich eine spezifische Fachsprache entwickelt hat, diese als gewöhnlich anzusehen ist (BVGE 2010/64 E. 5.1). Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E ; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E , A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E und E. 6, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/40] E ) Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwend- Seite 1417 bare einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E ) Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (BVGE 2010/7 E ; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E , A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E ; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6538/2010 vom 20. Januar 2011 E ). Die Auslegung nach Ziel und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze im Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (BVGE 2010/7 E ) Die Auslegungsregeln der VRK kommen wie oben in E. 4.1 erwähnt nur zur Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies entspricht dem auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 E. 4.1). Eine solche Auslegungsregel findet sich nun in Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96. Jedoch ist auch dieser Artikel wieder gemäss VRK auszulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.2). 5. Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA- USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA anders als bei Anfragen aus anderen Staaten noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht. Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend zur Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt, noch dazu, ob die von den US-Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaa- Seite 1518 tes die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Hierüber hat sich die ESTV erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA zu äussern. In dieser hat sie wie allenfalls anschliessend auch das mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA angerufene Bundesverwaltungsgericht darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6674/2010 vom 27. Oktober 2011 E. 2.1, A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2) Wie jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Das verfassungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) verlangt, dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme ist namentlich dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anordnung für den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht nicht einschneidender sein als notwendig (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen). So sind als Ausfluss dieser Grundsätze im Rahmen der Amtshilfe in Börsensachen reine Beweisausforschungen verboten. Die ersuchende Behörde muss im Amtshilfeverfahren den relevanten Sachverhalt darstellen, die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen und den Grund ihres Ersuchens nennen (BGE 128 II 407 E ). Weder Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestimmungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und erscheint angesichts des vergleichbaren Zwecks von Amts- und Rechtshilfeverfahren als sachgerecht Seite 1619 (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E ). Somit ist insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständige Behörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren richtet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen und die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen. Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 117 Ib 64 E. 5c mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.4, B-3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. Bern 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E ). Gegenüber Rechtshilfegesuchen in anderen Fällen werden an Rechtshilfegesuche betreffend Abgabebetrug erhöhte Anforderungen an die Begründung gestellt (CARLO LOMBARDINI, Droit bancaire suisse, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, S Rz. 45 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; vgl. auch unten E ). Ein begründeter Verdacht auf Steuer- bzw. Abgabebetrug (dazu unten E ) wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt (Urteil des Bundesgerichts 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6, in: RDAF 2004 II S. 10 ff., S. 17; Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5, zusammengefasst in: StR 59/2004 S. 475 je mit Hinweisen; so bereits: BGE 96 I 737 E. 3e für das [entsprechende alte] Abkommen vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Seite 1720 Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen [AS ; in Kraft getreten am 1. Januar 1951; nachfolgend: DBA- USA 51]; zum Ganzen ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E ) Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdigung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 128 II 407 E [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf BGE 127 II 142 E. 5a; Urteile des Bundesgerichts 2A.347/2001 vom 2. Oktober 2001 E. 5a, 2A.567/2001 vom 15. April 2002 E. 4.1; des weiteren: BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 118 Ib 111 E. 5b, BGE 117 Ib 64 E. 5c; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.4, B-3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E ; für die Rechtshilfe: BGE 117 Ib 64 E. 5c; JEAN-FRANÇOIS EGLI/OLIVIER KURZ, L'entraide judiciaire accordée par la Suisse pour la répression des délits d'initiés, problèmes récents, in: Walter R. Schluep [Hrsg.], Recht, Staat und Politik am Ende des zweiten Jahrtausends, 1993, S. 605 ff., S. 619; LOMBARDINI, a.a.o., S. 1070, Rz. 32, der darauf hinweist, dass die Rückweisung eines Rechtshilfegesuchs selten ist) Die ESTV hat demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer nicht amtshilfefähiger Fiskaldelikte dienen sollen (vgl. BGE 125 II 250 E. 5b; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 483 S. 330). Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen (BGE 96 I 737 E. 3e; Urteile des Bun- Seite 18 Mehr anzeigen
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References: Art. 26
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 Art. 26
 Art. 2
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 Art. 18
 Art. 20
 Art. 31
 Art. 5
e contrario
 Art. 20
 Art. 48
 Art. 29
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
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 Art. 36
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 Art. 36
 Art. 20
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