Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=20044&fassungsNr=1
Timestamp: 2018-01-20 21:05:39+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 21.12.2005, RV/0329-F/03
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vom 28. Oktober 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 24. Oktober 2003 betreffend Haftung des Arbeitgebers gemäß § 82 EStG 1988 für den Zeitraum 1. Jänner 2002 bis 31. Dezember 2002 entschieden:
Der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für den Zeitraum 1. Jänner bis 31. Dezember 2002 wird mit € 6.771,60 (bisher € 14.445,10) festgesetzt.
Laut Bericht gemäß § 151 BA0 vom 24. Oktober 2003 betreffend die über den Zeitraum vom 1. Jänner 2002 bis 31. Dezember 2002 durchgeführte Lohnsteuerprüfung wurden die Bezüge (Entlohnung/Entnahmen) der Geschäftsführer (GF) der Berufungswerberin (Bw) gemäß § 41 Abs 1 FLAG dem Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe unterworfen. Der Lohnsteuerprüfer stellte fest, dass ein deutlich ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko der an der Bw Beteiligten Einkünften iSd § 22 Abs 2 Z 2 EStG 1988 entgegenstünde. Ein Unternehmerrisiko liege aber nur dann vor, wenn der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst gestalten könne. Die Gesellschafter seien auf Dauer entgeltlich tätig und somit in den Betrieb der Bw eingegliedert gewesen. Die Entlohnung/Entnahmen erfolgten laufend, und zwar auch bei Abwesenheit, Urlaub udgl. Mit Haftungs- und Abgabenbescheid vom 24. Oktober 2003 wurden der Bw daher insgesamt € 14.445,10 an Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe zur Zahlung vorgeschrieben.
Gegen diesen Bescheid berief die Berufungswerberin (Bw) mit Eingabe vom 28. Oktober 2003 und führte aus, dass hinsichtlich der Berufungsgründe auf die bereits für die Vorperioden eingebrachte und derzeit bei der Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängige Berufung verwiesen werde. Es werde beantragt den Bescheid ersatzlos aufzuheben. Es werde beantragt, über die Berufung gemäß § 284 Abs 1 BA0 in einer mündlichen Verhandlung vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz zu entscheiden.
In der Berufungsschrift betreffend die Vorjahre 1997 bis 2001, auf die ua verwiesen wurde, wurde begründend ausgeführt, dass in Bezug auf die von der Abgabenbehörde erster Instanz in ihrem Bescheid angeführte Standardbegründung, die sich in keiner Weise mit dem tatsächlichen Sachverhalt auseinandersetzt, folgender Rechtssatz des Verwaltungsgerichtshofes, GZ 2001/13/0055 vom 12. September 2001, zitiert werde: "Mit der schablonenhaften Aneinanderreihung von Textbausteinen über die Widerlegung gegen die Einkünfteerzielung nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 häufig vorgebrachter Argumente, ohne Rücksicht darauf, ob solche Argumente im konkreten Fall überhaupt geltend gemacht worden sind, lässt sich ein über den Dienstgeberbeitrag aus der Vergütung für einen wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer absprechender Bescheid jedenfalls dann nicht tragfähig begründen, wenn ein Sachverhalt vorgetragen wurde, der nicht von vornherein ungeeignet ist, das Vorliegen der Kriterien für eine Einkünfteerzielung nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 durch den betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer in Frage zu stellen."
Aus den der Behörde vorgelegten Geschäftsführungsverträgen gehe unzweifelhaft das Unternehmerwagnis der GF hervor. Die Bw beziehe sich hiebei auf eine Entscheidung der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg hinsichtlich der Beurteilung der vertragsgegenständlichen Gestaltung der Geschäftsführerentlohnung in einem gleichgelagerten Fall. Die Finanzlandesdirektion führe in ihrer Entscheidung GZ RV aus, dass gegen ein Dienstverhältnis jedenfalls der Abschluss eines Geschäftsführervertrages, in dem das Unternehmerwagnis klar zum Ausdruck kommt, spreche. Diese Entscheidung sei der Lohnsteuerprüfung ebenfalls vorgelegt und in Kopie überlassen worden. Der VGH führe im Rechtssatz zum Erkenntnis GZ 2001/13/0242 vom 19. Dezember 2001 folgendes aus:
In der Eingabe vom 23. Oktober 2002 (Vorlageantrag betreffend das Berufungsverfahren über die Vorjahre 97 bis 2001) wurde ausgeführt, dass sich das Finanzamtes mit keinem Wort mit der Tatsache auseinandersetze, dass die beiden GF zusätzlich zur ergebnisabhängigen GF-Vergütung vertraglich verpflichtet sind, negative Cash-Flow-Ergebnisse im Gesamtausmaß von 40 % des Negativwertes aus eigenem zu tragen und somit ein sehr wesentliches Risiko zu tragen haben. Dieser Vertragspunkt sei nicht angesprochen und auch bei der Zitierung der vertraglich bestimmten GF-Vergütung vollkommen übergangen und nicht erwähnt worden. Es seien auch keine Erhebungen darüber angestellt worden, wie sich die maßgeblichen Cash-Flow-Ergebnisse in den Kalenderjahren 2001 und 2002 entwickelt haben und welche daraus erfließenden Vergütungen den GF nach dem Kalenderjahr 2000 zugeflossen sind bzw noch zufließen werden. Es liege kein Sachverhalt vor, demzufolge die erheblich beteiligten Gesellschafter GF (hier 50 %) den Anstellungsvertrag jederzeit ändern können. Der Sachverhalt werde vom Finanzamt jedoch fälschlich derart dargestellt. Eine Änderung des Vertrages könne allenfalls mit der Zustimmung des jeweils anderen Gesellschafters (50 % Beteiligung) vorgenommen werden. Im strittigen Fall gehe es auch keineswegs so, wie es dargestellt wurde, um "Insichgeschäfte" eines Allein-Gesellschafters sondern um zwei GF, die je zu 50 % beteiligt sind und beträchtliches Unternehmer- und Haftungsrisiko übernommen haben. Es würden im strittigen Fall nicht alle Merkmale eines Dienstverhältnisses vorliegen. Die GF haben laut Geschäftsführungsvertrag das Recht (§ 1) sich von Dritten (Berufsangehörigen) vertreten zu lassen und seien an keine Dienstzeiten gebunden. Sie hatten sich selbst zu versichern (KV + PV) und die Geschäftsführung der Gesellschaft im Krankheitsfalle sicherzustellen (§ 5). Sie würden in wesentlichem Ausmaß unternehmerisches Risiko tragen und die Anwendung arbeitsrechtlicher Bestimmungen seien ausdrücklich ausgeschlossen worden (§ 8). An der Risikotragung der Gesellschafter-GF im Falle eines negativen Cash-Flow habe sich seit dem Vertragsabschluss im Jahre 1996 nichts geändert. Es handle sich deshalb nicht - wie vom Finanzamt dargestellt - nur um eine Erfolgsbeteiligung, sondern um eine Erfolgs- und Verlustbeteiligung. Durch die Übernahme einer Verpflichtung, die zum völligen Ausfall der Geschäftsführervergütung und auch zur erheblichen Zuführung von Geldmitteln an die Gesellschaft durch den GF führen kann, käme das unternehmerische Risiko klar zum Ausdruck. Diese Verpflichtung ergebe sich nicht aus der Gesellschafterstellung, sondern eben aus der mit Risiko behafteten Tätigkeit als GF der Gesellschaft. Diese Verpflichtung treffe zu den bereits früher als Gesellschafter übernommenen Bürgschaften für die betrieblichen Kredite hinzu und vervollständige das Haftungs- und Risikobild in einem Maße, dass es mit dem eines Gesellschafters einer Personengesellschaft durchaus vergleichbar ist. Weiterreichend sei die Tragung des unternehmerischen Risikos wohl nur noch in der Weise denkbar, wenn statt der je 20 % Verpflichtung zu Abdeckung negativer Cash-Flow-Ergebnisse eine solche von je 50 % treten würde. Damit wäre dann zusammen eine 100 % Haftung der GF für Verluste der Gesellschaft erreicht. Das von den GF der Bw zu tragende Risiko übertreffe jedenfalls wesentlich das eines Kommanditisten einer KG, der ja nur mit seiner Einlage haftet. Die GF-Verträge lägen seit einer Kreditumschuldung im Jahr 1996 bei den Kreditakten der kreditgewährenden Bank und verpflichten die GF nicht nur im Innenverhältnis sondern auch nach außen, weil sie damals ua für die Bonitätsbeurteilung Grundlage der Kreditverhandlungen waren. Gerade durch die Regelung der GF-Vergütungen mit Risikobeteiligung sei zB erreicht worden, dass die Hausbank zusätzlich zu den gewährten Krediten auch einen stillschweigenden Überziehungsrahmen von ATS 1 Mio auf dem Girokonto Nr. 25.783 eingeräumt hat, der auch im Verlauf der vergangenen Jahre schon mehrfach in Anspruch genommen wurde. Außerdem sei auch die Möglichkeit eingeräumt worden, die Kredite innerhalb der Laufzeit nach dem Ermessen der Geschäftsführung und unabhängig von einem fixen Tilgungsplan zurückzubezahlen. Die Grundvergütungen der GF seien erstmal nach vier Jahen Laufzeit um exakt 10 % (jährliche Geldentwertung ca. 2,5 %) angehoben bzw bei einem GF auf das Niveau des anderen GF angehoben worden. Diese Anhebung im Kalenderjahr 2000 sei nicht so, wie auf Seite 4 der BVE des Finanzamtes, welche die Vorjahre 1997 bis 2001 betrifft, angenommen worden sei, eine "dem höheren Betriebsergebnis entsprechende Anpassung". Dieser Annahme zufolge hätte die Anpassung demnach schon 1998 erfolgen müssen, denn bereits damals sei bei geringerem Umsatz inflationsbereinigt ein höherer Cash-Flow wie im Kalenderjahr 2000 erwirtschaftet worden. Die künftigen GSVG-Pensionsansprüche der GF würden in direkter Abhängigkeit von der Höhe der GF-Vergütungen in starkem Maße von den tatsächlich erwirtschafteten Ergebnissen der Gesellschaft beeinflusst. Dieses Risiko für die Höhe der künftigen Altersversorgung ergebe sich nicht aus der Gesellschafterstellung sondern allein aus der erfolgsabhängigen Tätigkeitsvergütung als GF. Der Risikobegriff beinhalte nach dem Verständnis der Bw im übrigen nicht nur das Risiko eines negativen Geldabflusses, sondern ebenso auch die Gefahr verminderter Einkommenszuflüsse bzw ins Gewicht fallender Einkommensschwankungen. Schwankungen der Vergütungen seien im vorliegenden Fall nur deshalb nicht zum Tragen gekommen, weil sich der Cash-Flow von 1997 bis 2000 in der vertraglich vereinbarten schmalen Bandbreite bewegt hat. Die Kalenderjahre 2001 und 2002 seien vom Finanzamt in den Beobachtungszeitraum nicht miteinbezogen worden, hätten aber gezeigt, dass es sehr wohl zu wesentlichen Schwankungen kommt. Die für die GF-Vergütung maßgebenden Cash-Flow-Ergebnisse der vergangenen Jahre hätten sich bei zwischenzeitlich stark angestiegenem Umsatz von ATS 2.081.000 im KJ 1997 (Folgejahr des Abschlusses der GF-Verträge) auf ATS 2.817.000 im KJ 2001 verbessert. Dieser Wert werde im KJ 2002 bei einer Betriebsleistung von ca ATS 11,5 Mio nochmals weit übertroffen und werde je nach dem Ausgang des Berufungsverfahrens einen Wert von ca. ATS 3,8 bis 4,2 Mio erreichen. Die GF hätten deshalb erstmals für diese beiden Perioden eine von der Grundvergütung abweichende Vergütung ihrer Tätigkeit erhalten bzw zu erwarten und erreichten damit erstmals für das KJ 2002 die Untergrenze der für den Berufsstand typischen Einkommenserwartungen von brutto ca ATS 1,5 Mio (siehe Beilage: Benchmarking für WT-Kanzleien 2001 Seite 6). Damit sei eindeutig ein Zusammenhang zwischen den Schwankungen der Bezüge der Gesellschafter-GF einerseits und den wirtschaftlichen Parametern, insbesondere dem wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft erkennbar (VGH 31. Jänner 2002, 2001/15/0087). Die vereinbarten Grundvergütungen der GF seien nach Ansicht der Bw unter Berücksichtigung des Ausbildungsstandes und des zeitlichen Arbeitseinsatzes (siehe Beilage Benchmarking für WT-Kanzleien: im Durchschnitt 2.064 Stunden) im Vergleich zu anderen WT GmbH's sehr niedrig gehalten. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die GF die GSVG-Beiträge und die Pflichtzahlungen zur Kammerzusatzpension sowie die Krankenversicherung und Kammerumlagen aus diesen Bezügen zu tragen haben. Es könne auch nachgewiesen werden, dass in der Kanzlei der Bw bereits ein nicht voll ausgebildeter Mitarbeiter (Berufsanwärter im 3. Ausbildungsjahr) einen monatlichen Bezug von € 3.650,01 brutto bezieht und somit mit den Lohnnebenkosten € 64.459,97 an Personalkosten verursache. Dagegen stünden ursprüngliche € 61.065 bzw € 65.407 und ab dem KJ 2000 € 71.948 der GF mit Vollausbildung und langjähriger Berufserfahrung, die als unveränderliche Vergütung für den schmalen Cash-Flow-Bereich von ATS 2 Mio bis 2,7 Mio vertraglich angesetzt sind. Daraus werde ersichtlich, dass die in einer engen Bandbreite unveränderliche Vergütung auch keineswegs schon so hoch angesetzt wurde, dass in jedem Fall die branchenüblichen Einkommenserwartungen damit schon abgedeckt werden (siehe Beilage Benchmarking für WT-Kanzleien 2001 Seite 6). Es würde den allgemeinen Lebenserfahrungen auch völlig widersprechen, wenn die Einkommenserwartungen eines langjährig tätigen Steuerberaters nicht wesentlich über denen eines Berufsanwärters liegen würden. Der relativ schmale Cash-Flow-Bereich (ATS 2 Mio bis 2,7 Mio) für den unveränderlichen Ansatz der Vergütung sei 1996 in Abstimmung mit dem Kapitalbedarf für Ersatzbeschaffungen und der Schuldentilgung bemessen worden. Unterhalb des unteren Schwellenwertes sollten die GF ihre Vergütungen kürzen müssen und erst beim Übersteigen der Obergrenze des Schwellenwertes (ATS 2,7 Mio) sollte es zu einem Zusatzeinkommen kommen (siehe Anlage: Grafik). Diese Regelung sei besonders deshalb sinnvoll, weil die Gesellschaft bis hin zum oberen Schwellenwert nicht mit weiteren Abflüssen für die GF rechnen muss und beim oberen Schwellenwert ein Cash-Flow von zumindest ATS 577.200 im Unternehmen verbleibt. Das entspreche bei Vertragsabschluss 1996 je nach Zinsentwicklung einer Schuldentilgungsdauer von ca 15 Jahren. Mittels Tabelle wurde eine Abstufung möglicher Cash-Flow-Entwicklungen der Kosten der Geschäftsführung und der verbleibenden Mittel dargestellt. Der Inhalt der Vertragsgestaltung habe sich auch seit dem Abschluss (4. Jänner 1996) mit Ausnahme einer einmaligen Anpassung an die Geldentwertung nicht geändert. Diese Vertragsform habe sich wirtschaftlich als sinnvoll erwiesen und sei nachweisbar in fast identischer textlicher form auch bei Klienten verwendet worden. Wie schon in der Berufungsschrift erwähnt, sei diese Vertragsform schon im KJ 1998 Gegenstand einer stattgebenden FLD-Entscheidung betreffend die KJ 1995 und 1996 gewesen. Daraus könne abgeleitet werden, dass es weder - wie in der BVE zu den Vorjahren 1997 bis 2001 angedeutet - zu ständigen Anpassungen oder Veränderungen noch zu einem nachträglichen Abschluss des Vertrages gekommen ist. Es sei völlig unverständlich und wirtschaftsfremd, in dieser Art der freiberuflichen Berufsausübung kein unternehmerisches Risiko zu erblicken, wenn die von den GF durch ihr Geschick/Ungeschick und ihren Arbeitseinsatz beeinflussten Parameter die wesentliche Basis für die Höhe der GF-Vergütung sind und die persönliche Berufsberechtigung der Gesellschafter auch die Voraussetzung für die Excendenten-Haftpflichtversicherung der Gesellschaft ist. In der vorliegenden GmbH gebe es bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise im wesentlichen drei am Erfolg beteiligte Partner. Einerseits die beiden GF, welche durch ihr Können und Wissen unbestritten den Unternehmenserfolg wesentlichst beeinflussen, andererseits die Gesellschaft, die alle Betriebsmittel und den Kundenstock zur Verfügung stellt. Keiner der Partner könne ohne den anderen einen Gewinn erzielen. Die abgeschlossenen GF-Verträge stellten deshalb einen Vertrag dar, in welchem die Verteilung der erwirtschafteten Gewinne und die Verantwortung für allfällig erzielte Verluste geregelt werden. Die GF seien die Arbeitsgesellschafter, die GmbH der das Vermögen haltende und zur Verfügung stellende Vertragspartner. Die GF-Verträge seien derart gestaltet, dass die "Arbeitsgesellschafter" vom erzielten Cash-Flow bis hin zu ATS 2 Mio zwar mehr erhalten als die kapitalgebende Gesellschaft, innerhalb der dann folgenden Cash-Flow-Bandbreite von ATS 700 komme es aber sehr schnell zu einer weitgehenden Angleichung der Verteilung und nähere sich einer Drittelverteilung. Es käme also praktisch zu einer Vertelung nach Köpfen (siehe beiliegende Grafik). Wie die Vergangenheit zeige, hat die das Vermögen bereitstellende GmbH dadurch eine sehr gute Eigenkapitalverzinsung erreicht und dies lediglich durch ein Verlustübernahmerisiko (durch die Gesellschafter im Haftungswege abgedeckt) in Höhe von 60 % von allfällig entstehenden Verlusten. Im Falle von Dienstverträgen angestellter GF wäre bei branchenüblichen Vergütungen das Ergebnis für die GmbH weit schlechter ausgefallen, weshalb die Partnerschaft mit Arbeitsgesellschaftern aus Sicht der GmbH auf jeden Fall vorteilhaft war und ist. Tatsächlich wären bei branchenüblichen GF-Vergütungen Verluste entstanden, die aufgrund der vorliegenden Verträge durch die Arbeitsgesellschafter (= GF) über niedrigere GF-Vergütungen getragen wurden. Die Grenze zwischen einem Dienstverhältnis und selbständiger Arbeit werde von der Abgabenbehörde in einer derart schmalen Bandbreite gezogen, dass praktisch überhaupt kein Spielraum für eine Argumentation in der Richtung Risikotragung freigelassen wird. Die Frage sei deshalb berechtigt, weshalb denn der Gesetzgeber, sollte er das gewollt haben, keine Regelung geschaffen hat, die klarstellt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers alle GF-Vergütungen ohne Einschränkung, unabhängig von der Höhe der Beteiligung und auch unabhängig von allen Kriterien eines Dienstverhältnisses der DB- und KommSt-Pflicht unterliegen. Da dies eben nicht in dieser Weise gesetzlich klargestellt wurde, müssten auch Freiräume gegeben sein, die ohne halsbrecherische "Interpretationsakrobatik" oder "Konstruktionstechnik" die steuerliche Anerkennung des unternehmerischen Risikos zulassen. Alles andere sei, bei allem Respekt gegenüber den Höchstgerichten, wirtschaftsfremd und grenze an Willkür. Im streitgegenständlichen Fall seien sowohl die tatsächliche Entwicklung der Vergütungen der GF (Betrachtungszeitraum 1997 bis zum aktuellen Jahr 2002) als auch die nicht einseitig veränderbaren Verpflichtungen aus der vertraglichen Vereinbarung als Indizien für das Vorliegen unternehmrischen Risikos zu werten. Dem Schriftsatz waren eine Cash-Flow-Verteilung, ein Auszug aus dem WT-Benchmarking 2001 (Seite 6, 7 u 40) beigelegt.
Mit Schriftsatz vom 26. Mai 2003 (betreffend das Berufungsverfahren der Vorjahre) wurde ergänzt, dass aufgrund des mittlerweile vollständig abgelaufenen Wirtschaftsjahres konkreteres Zahlenmaterial für die Periode 2002 vorliege. Die beiden Gesellschafter würden für das abgelaufene Kalenderjahr auf Grundlage des EGT 2002 eine vertraglich vereinbarte GF-Prämie von je € 88.500 erhalten. Ergänzend werde noch vorgebracht, dass die Bw als Wirtschaftstreuhandgesellschaft Mitglied der Kammer der Wirtschaftstreuhänder ist und somit kein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abzuführen ist.
Im Schriftsatz vom 9. Oktober 2003 (betreffend das Berufungsverfahren der Vorjahre) wurde ergänzend vorgebracht, dass in einer Entscheidung des EuGH im Zusammenhang mit der Beurteilung der Frage, ob eine Verbrauchereigenschaft vorliege, seien nachfolgend angeführte Begründungen ausgeführt worden (nachzulesen in ÖJZ 07/2003, Seiten 647 - 649). Diese Entscheidung sei insoweit von Bedeutung, als sie klarstellt, dass die Übernahme von Bürgschaften durch GmbH-Gesellschafter eindeutig der beruflichen und nicht der privaten Sphäre zuzurechnen ist. Da die GF der Bw ebenfalls Bürgen für die betrieblichen Kredite sind, sei deren Haftungsübernahme ebenfalls als wesentlicher Bestandteil der beruflichen Risikotragung zu sehen. Diese Ansicht stehe zwar derzeit im Widerspruch zur gegenwärtigen österreichischen Rechtsprechung, sie zeige aber eben auch, dass die Loskoppelung des durch die Haftungsübernahme entstehenden Risikos von der beruflichen Tätigkeit vom EuGH nicht unwidersprochen bleibt. In seiner E v 3. Juli 1997, C-269/95, Benincasa-Dentalkit, Slg 1997, I-03767, stellte der EuGH auf den Zweck der Tätigkeit der zu beurteilenden Person ab und bezog die Vorschrift des Art 13 EuGVÜ "nach ihrem Wortlaut und ihrem Zweck nur auf den nicht berufs- oder gewerbebezogen handelnden privaten Endverbraucher". Die Verbrauchereigenschaft sei nach der Stellung der Person innerhalb des konkreten Vertrags iVm dessen Natur und Zielsetzung und nicht nach der subjektiven Stellung der Person zu beantworten. Es "fallen nur die Verträge, die eine Einzelperson zur Deckung ihres Eigenbedarfs beim privaten Verbrauch schließt, unter die Vorschriften zum Schutz des Verbrauchers als des Beteiligten, der als wirtschaftlich schwächerer Vertragspartner angesehen wird". Nach diesen vom EuGH klargestellten Grundsätzen seien die bekl Bürgen keine Verbraucher iSd Art 13 EuGVÜ. Die Interzession erfolgte nicht zur Deckung eines Eigenbedarfs beim privaten Verbrauch. Die Natur und Zielsetzung des Vertrags sei eine unternehmerische. Auch wenn hier kein Alleingesellschafter, sondern zwei Mitgesellschafter die Bürgenhaftung übernommen haben, sei der Bürgschaftsvertrag der beruflichen Tätigkeit der Bürgen, die zum Zeitpunkt des Abschlusses der Kreditverträge und der Bürgschaftsverträge GF der Gesellschaft waren, zuzurechnen. Sie hätten nicht als private Endverbraucher, sondern wegen ihrer Geschäftsführer- und Gesellschaftereigenschaft berufsbezogen gehandelt. Aus diesen Gründen könnten auch die akzessorischen Bürgschaftsverträge zur Sicherung einer unternehmerischen Zwecken dienenden Kreditaufnahme (Betriebsmittelkredite) keine Verbrauchergeschäfte sein.
Mit Schriftsatz vom 26. Feber 2004 (betreffend das Berufungsverfahren der Vorjahre) wurde zum dritten Mal ergänzt und ausgeführt, dass in der BVE des Finanzamtes auf Seite 3 unten die vertragliche Entgeltregelung des § 4 unvollständig und zudem unrichtig dargestellt worden sei. Es seien nur das vorläufige Jahresgrundentgelt und die Regelung für die Bemessungsgrundlage über ATS 4 Mio (Grundentgelt + vorige Stufe + 30 %) beschrieben. Fett hervorgehoben sei dabei das Wort Jahresgrundentgelt und nochmals zwei und vier Zeilen tiefer jeweils das Wort Grundentgelt. Diese Hervorhebungen würden sich auch auf der Folgeseite 4 noch weitere drei Mal fortsetzen und vermittelten so den Eindruck einer fixen Entgeltregelung. Völlig weggelassen seien alle die Risikovereinbarung regelnden Vertragsbestimmungen worden. Nicht erwähnt sei also, dass bei einem negativen Cash-Flow keine Vergütung zusteht, bei negativen Cash-Flow-Ergebnissen während der Dauer von zwei Jahren zudem eine Ersatzverpflichtung in Höhe von 20 % dieser Cash Flows besteht, bis zu einem Ergebnis von ATS 2 Mio die Entgeltberechnung völlig variabel ist (45 %). Hiezu wurden zwei Beispiele erklärend hinzugefügt. Auch die Regelung für Ergebnisse von ATS 2,7 Mio bis ATS 4 Mio (Grundentgelt + 40 % vom 2,7 Mio übersteigenden Betrag) sei unerwähnt geblieben. Bei innerhalb dieser Bandbreite liegenden Ergebnissen sei diese Vergütung ebenfalls völlig variabel und von den gestaffelten Prozentzahlen abhängig. Dies wurde anhand eines weiteren Beispieles dokumentiert.
Das Finanzamt habe aus der unvollständigen Zitierung des Vertrages falsche Schlussfolgerungen in der Richtung eines fixen Grundentgeltes abgeleitet. Dass die Grundentgelte laut Vertragsbestimmung ausdrücklich als "vorläufig" bezeichnet wurden und nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres anhand der Cash-Flow-Ergebnisse jeweils sowohl in positiver als auch negativer Richtung anzupassen sind, das sei mit keinem Wort erwähnt worden. Die Darstellung des Finanzamtes führe insgesamt zu einem völlig falschen Eindruck von der tatsächich vorliegenden Entgeltregelung und vernachlässige die vereinbarte Ergebnisabhängigkeit und die Risikokomponente. Die unvollständige Zitierung des Vertrages zeige, dass die Bezeichnung "Grundentgelt" als Argument für ein Fixum mit allen Mitteln in den Vordergrund gerückt werden sollte und dabei alle dagegen sprechenden Argumente absichtlich unerwähnt bleiben sollten. In der BVE betreffend die Vorjahre 1997 bis 2001 sei deshalb auf Seite vier auch festgestellt worden, dass die Gewinnsituation der Gesellschaft unabhängig von der Geschäftsführerentlohnung, die ein Gesellschafter wie im vorliegenden Fall mit einem Fixum bekomme, zu betrachten sei. Eine gewinnabhängige zusätzliche Erfolgsprämie sei bei leitenden Angestellten ein üblicher Vertragsbestandteil. Die Feststellung des Finanzamtes, dass die Gewinnsituation angeblich unabhängig von der Gesellschafterentlohnung zu betrachten sei, sei unklar, denn einerseits erhält der GF das Entgelt nicht als Gesellschafter und die Entlohnung beeinflusse auch ganz wesentlich das Ergebnis der Gesellschaft. Was mit der Feststellung gesagt werden sollte, sei somit nicht verständlich. Wenn damit aber gesagt werden sollte, dass die positive Gewinnsituation im streitgegenständlichen Zeitraum jedes Risiko ausgeschlossen habe und deshalb zumindest mit der Grundvergütung zu rechnen war, wie es sich auch aus dem maßgeblichen Zahlenmaterial ergebe, dann verwendete das Finanzamt ein Wissen, das zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses den Vertragsparteien keineswegs bekannt sein konnte. Die erst nach dem Vertragsabschluss erzielten positiven Ergebnisse des Unternehmens könnten das grundsätzlich bestehende Risiko nicht ex ante in Abrede stellen. Die Beurteilung des Vorhandenseins eines Risikos wäre demzufolge immer erst ex post vorzunehmen und es gäbe demzufolge in keinem über mehrere Jahre erfolgreichen Unternehmen ein unternehmerisches Risiko. In der Senatsentscheidung vom 20. November 2003 betreffend die GG sei diese ex post Beurteilung in nicht nachvollziehbarer Weise ebenfalls angewendet und auf Seite 7 unten folgendes festgestellt worden:
Diese rückblickende Beurteilung der tatsächlichen Risikotragung auf der Grundlage der tatsächlich erzielten Gewinne bleibe unverständlich, weil es nicht sein kann, dass der Tüchtige für seinen Erfolg bestraft wird. Nur dann, wenn jedes unternehmerische Risiko mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit schon von Anbeginn an ausgeschlossen werden könnte, wäre die vertraglich vereinbarte Risikotragung ohne Bedeutung. Außerdem sei in dem die zitierte VGH-Beschwerde betreffenden Fall ausdrücklich und unbestritten ein fixer monatlicher Bezug und zusätzlich eine Erfolgsprämie vereinbart worden. Der zitierte Fall sei also mit dem streitgegenständlichen Berufungsfall in wesentlichen Punkten nicht vergleichbar, weil hier weder ein Fixbezug noch eine Prämie vereinbart wurden. Abgesehen davon bringe auch der in den Raum gestellte nachträgliche Risikoausschluss, im Falle schlechter Betriebsergebnisse, keine erkennbaren wirtschaftlichen Vorteile. Aus der Tatsache, dass in den Wirtschaftsjahren 1997 bis 2000 die für die GF-Vergütung maßgebende Bemessungsgrundlage in der schmalen Bandbreite von ATS 2,0 bis 2,7 Mio geblieben ist und es deshalb zu Kürzungen der variablen Bezüge gekommen ist, könne jedenfalls nicht geschlossen werden, dass es sich insgeamt um eine von den "Cash Flow"-Schwankungen unabhängige Vergütung gehandelt hat. Diese Schlussfolgerung stehe im klaren Widerspruch zur vertraglich vereinbarten Risikoaufteilung zwischen der Gesellschaft und deren Geschäftsführern. Wie die Betrachtung über einen längeren Zeitraum bis hin zum KJ 2003 zeigt, seien die Ergebnisse in den KJ 1997 - 2000 nur zufällig innerhalb der schmalen Bandbreite geblieben. In den Folgejahren seien dann sehr wesentliche Schwankungen feststellbar (EGT 2001 ATS 2.817.399, 2002 ATS 6.325.917, 2003 ca ATS 4.239.000). Erhebliche Schwankungen ergäben sich neben normalen Ergebnisschwankungen besonders aus nicht jährlich anfallenden Aufträgen. Wesentlich sei in diesem Zusammenhang auch, dass die Gesellschaft ihre Tätigkeit erstmals im KJ 1995 aufgenommen habe und der Umsatz erst allmählich ausgeweitet werden konnte. Die Höhe der GF-Vergütungen sollte gerade in den ersten Jahren einen spürbar positiven Cash-Flow für die Gesellschaft auch bei geringen Gewinnen noch möglich machen. Die seinerzeit vereinbarte Kürzung der GF-Vergütungen innerhalb einer Bandbreite der Bemessungsgrundlage von ATS 700.000 (von ATS 2 Mio bis ATS 2,7 Mio) sei besonders im Hinblick auf künftige Kredittilgungen und in Relation zu den übrigen Kosten so berechnet worden, dass die GF-Vergütungen mit ca 20 % der Betriebsleistung limitiert wurden (20 % der Betriebsleistung des KJ 1995 ATS 8.667.000 ergibt 1.740.000 als Obergrenze einer für zwei GF insgesamt verkraftbaren GF-Vergütung). Insgesamt sollte so einschließlich der Personalkosten für die Angestellten ein Wert von 60 % der Betriebsleistung möglichst nicht überschritten werden. Erst bei darüber hinausgehender Betriebsleistungen und gleichbleibender Kostenstruktur sollten allmählich die Anpassung des Einkommens an ein berufstypisches Niveau erreicht werden. Bei Ergebnissen unter ATS 2 Mio sollte es hingegen Kürzungen bis weit unter das Grundentgelt geben und bei negativen Ergebnissen in den beiden Vorjahren sollte es sogar zu wesentlichen Rückzahlungen (40 % des negativen CF) der in den zwei Vorjahren bezogenen Vergütungen kommen. Neben dem Risiko nicht einmal den unteren Schwellenwert von ATS 2 Mio Cash Flow zu erreichen, bestünde also für die GF auch noch zusätzlich das vertraglich eingegangene Risiko, bei Verlusten mit Zahlungen an die Gesellschaft rechnen zu müssen. Es erhebe sich hier schon die Frage, wie die Vergütung denn noch variabler vereinbart werden könnte.
Zuerst einmal wolle man darauf hinweisen, dass sich die in der BVE betreffend die Vorjahre zitierte Literaturstelle (Zorn, SWK S 347) überhaupt nicht mit dieser Problematik auseinandersetzt. Die Literaturstelle befasse sich ausschließlich mit der Verfassungsmäßigkeit der den DB und die KommSt betreffenden Gesetzesstellen. Aus der fiktiven Möglichkeit einer nachträglichen Vertragsänderung im Falle negativer Ergebnisse und angeblicher, nicht näher beschriebener Schwierigkeiten mit der Sachverhaltsermittlung leite die Abgabenbehörde und auch der Senat (Entscheidung Graf GmbH) Argumente für die Nichtanerkennung der vertraglich vereinbarten Risikotragung ab. Für die Gesellschafter-Geschäftsführer erkennbare Vorteile seien aus der Fiktion einer solchen Vertragsänderung allerdings nicht erkennbar. Bei diesen Überlegungen sei offensichtlich nicht bedacht worden, dass dadurch lediglich eine mit finanziellen Nachteilen verbundene Risikoverschiebung von der Geschäftsführerebene auf die Gesellschafterebene bewirkt würde. Im Falle von negativen Ergebnissen würden die wirtschaftlichen folgen dieser nachträglichen Vertragsänderung folgendes bewirken:
In Ergänzung der Berufung betreffend die Vorjahre 1997 bis 2001 werde noch vorgebracht, dass nicht, wie in der Bescheidbegründung (Bericht des Prüfers) angeführt wurde, "die Entlohnung/Entnahmen laufend, auch bei Abwesenheit/Urlaub udgl" erfolgt ist. Die Verrechnungskonten der GF seien vom Prüfer weder angefordert noch eingesehen worden. Wenn es gewünscht wird, könne jederzeit ein Ausdruck über die völlig unregelmäßig und auch in unterschiedlicher Höhe erfolgten Auszahlungen in den betreffenden KJ vorgelegt werden. Lediglich die Mietzahlungen an einen GF seien laufend ausbezahlt worden.
Die im Vorlageantrag (betreffend das Berufungsverfahren der Vorjahre) auf Seite zwei unten vorgebrachten für ein Dienstverhältnis fehlenden Merkmale (Vertretungsmöglichkeit, keine fixen Dienstzeiten, eigene Versicherungspflicht, Ausschluss der Anwendung arbeitsrechtlicher Bestimmungen) seien zwar entsprechend der in der zuletzt ergangenen Senatsentscheidung (Graf GmbH) zitierten Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Weisungsgebundenheit zu sehen, das schließe aber nicht aus, dass bei der im Steuerrecht anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise das Gesamtbild der Rechtsbeziehung für die Beurteilung des Sachverhaltes maßgebend ist.
Es werde ersucht den im Vorlageantrag (betreffend das Berufungsverfahren der Vorjahre) auf Seite 5 in der Tabelle fett hervorgehobenen Betrag von ATS 577.200 auf ATS 735.600 zu korrigieren. Bei Vertragsabschluss im KJ 1996 sei für die Bandbreite von ATS 2 bis 2,7 Mio eine GF-Vergütung von insgesamt ATS 1.740.000 vereinbart worden. In der Tabelle im Vorlageantrag seien vom beispielhaft angenommenen Cash-Flow-Wert von ATS 2,7 Mio irrtümlich ATS 1.980.000 als gesamte GF-Bezüge abgezogen worden. Die dort in der Tabelle ausgewiesenen Werte hätten aber erst ab dem KJ 2000 Geltung. Für 1997 bis 1999 würden die in einer neuen in diesem Schriftsatz dargestellte Tabelle Werte stimmen.
Mit Schriftsatz vom 30. September 2005 wurde der Antrag vom 27. Oktober 2003 betreffend Haftungs- und Abgabenbescheid vom 24. Oktober 2003 auf Entscheidung über die eingebrachte Berufung in einer mündlichen Verhandlung ersatzlos zurückgezogen.
Betreffend Begründung zu dieser Entscheidung wird auf jene zu RV/0388-F/02 vom 21. Dezember 2005 verwiesen, welche ebenfalls obgenannte Bw betrifft und über den Zeitraum der Vorjahre vom 1. Jänner 1997 bis 31. Dezember 2001 abspricht. Diese Begründung wird daher zum Inhalt dieser Entscheidung erhoben.
Betreffend Höhe der Geschäftsführerbezüge wird auf die Eingabe der Bw vom 14. Dezember 2005 sowie den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen 2002 (Eingabe des Finanzamtes vom 25. November 2005) verwiesen, woraus sich eine gesamte Bemessungsgrundlage von nunmehr € 150.480 (bisher € 321.002) und ein neu zu berechnender Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen von € 6.771,60 (bisher € 14.445,10) ergibt.
Der Berufung war daher insoweit stattzugeben und es war wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden.
Geschäftsführerbezüge, DB-Pflicht
Findok-Nr: 20044.1, aufgenommen am: 13.01.2006 08:18:39, Dokument-ID: 46ff7657-5ad1-4993-a6a1-a94792884c5b, Segment-ID: 898581be-915d-4551-b5a3-8604e76433a2

References: § 82
 § 151
 § 41
 § 22
 § 284
 § 22
 § 22
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
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 § 4