Source: http://kraken.slv.cz/1Afs80/2013
Timestamp: 2018-01-18 23:17:30+00:00

Document:
1Afs80/2013
1 Afs 80/2013-40
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: L. P., zastoupený JUDr. Ing. Kristýnou Chalupeckou, advokátkou se sídlem V korytech 972/12, 100 00 Praha 10, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 19. 4. 2011, è. j. 5011/11-1102-702407 a è. j. 5010/11-1102-702407, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 6. 2013, è. j. 29 Af 75/2011-70,
[1] Finanèní úøad v Uherském Hradi¹ti provedl u ¾alobce ve dnech 24. 4. 2009-21. 9. 2010 kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007. Na jejím základì dodateèným platebním výmìrem ze dne 27. 9. 2010, è. j. 144109/10/336911707634, domìøil ¾alobci za rok 2006 na dani z pøíjmù fyzických osob 204.684 Kè a souèasnì mu sdìlil penále ve vý¹i 40.972 Kè. Odvolání ¾alobce Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím ze dne 19. 4. 2011, è. j. 5011/11-1102-702407, zamítlo.
[2] Obdobnì Finanèní úøad v Uherském Hradi¹ti dodateèným platebním výmìrem ze dne 27. 9. 2010, è. j. 144137/10/336911707634, domìøil ¾alobci za zdaòovací období roku 2007 na dani z pøíjmù fyzických osob 494.524 Kè a souèasnì mu sdìlil penále ve vý¹i 98.904 Kè. K odvolání ¾alobce finanèní úøad v rámci autoremedury rozhodnutím o odvolání ze dne 22. 12. 2010, è. j. 173024/10/336911707634, zmìnil dodateènì vymìøenou daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 z èástky 494.524 Kè na 382.044 a rovnì¾ sní¾il stanovené penále na 76.408 Kè. I proti tomuto rozhodnutí brojil ¾alobce odvoláním, o nìm¾ Finanèní øeditelství v Brnì rozhodlo dne 19. 4. 2011, è. j. 5010/11-1102-7022407, tak, ¾e odvolání zamítlo.
[3] Proti v záhlaví uvedeným rozhodnutím finanèního øeditelství brojil ¾alobce ¾alobami podanými u Krajského soudu v Brnì; ten rozsudkem ze dne 27. 6. 2013, è. j. 29 Af 75/2011-70, prvým výrokem spojil obì ¾aloby ke spoleènému projednání a druhým výrokem ¾aloby zamítl. Neshledal dùvodnými námitku nezákonnosti provedené daòové kontroly ani námitku poru¹ení dobré víry a legitimního oèekávání ¾alobce. Ztoto¾nil se s vyjádøením finanèního øeditelství a uzavøel, ¾e ¾alobci nepøíslu¹el nárok na uplatnìní odèitatelné polo¾ky v roce 2006 ani 2007. Jak ustanovení § 34 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní, tak ustanovení § 40 odst. 25 tohoto zákona toti¾ mo¾nost uplatnìní odèitatelné polo¾ky spojují s restituèními nároky vyplývajícími ze zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech (dále té¾ zákon o transformaci dru¾stev ), nikoliv s nároky plynoucími ze zákona è. 229/1991 Sb., o úpravì vlastnických vztahù k pùdì a jinému zemìdìlskému majetku (dále té¾ zákon o pùdì ).
[4] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností namítaje, ¾e jsou dány dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ s. ø. s. ).
[5] Stì¾ovatel prvnì namítl procesní pochybení krajského soudu spoèívající v tom, ¾e soud rozsudkem rozhodl o slouèení vìcí ke spoleènému projednání podle § 39 s. ø. s. spoleènì s rozhodnutím ve vìci samé. O slouèení vìcí v¹ak mìlo být rozhodnuto je¹tì pøed vydáním napadeného rozsudku, a to samostatným usnesením. Dal¹í procesní pochybení stì¾ovatel spatøuje v postupu krajského soudu, který jej mìl podle § 37 odst. 5 s. ø. s. vyzvat k doplnìní nebo opravì ¾aloby, mìl-li za to, ¾e ¾alobní bod týkající se nezákonnosti, svévole a ¹ikanózního prùbìhu daòové kontroly je nedostateènì odùvodnìn. Pokud by naznaèeným zpùsobem krajský soud postupoval, stì¾ovatel by svá skutková tvrzení doplnil, co¾ by podle jeho názoru mìlo za následek úspìch podané ¾aloby. Rozsudek krajského soudu je tak z tìchto dùvodù nezákonný.
[6] Není ov¹em pravdou, ¾e by stì¾ovatel v ¾alobì neuvedl, z èeho nezákonnost daòové kontroly dovozoval. Své tvrzení hodlal prokázat statistikou o kontrolách daòových subjektù-fyzických osob, které vykonal Finanèní úøad v Uherském Hradi¹ti v letech 2003-2007 na dani z pøíjmù fyzických osob a na dani silnièní. Krajský soud v Brnì ov¹em tento pøehled kontrol od ¾alovaného nevy¾ádal, èím¾ neumo¾nil stì¾ovateli jeho tvrzení prokázat.
[7] Nesprávný je tak závìr krajského soudu, ¾e daòová kontrola u stì¾ovatele probìhla v souladu se zákonem. Krajský soud v napadeném rozsudku uvádìl, ¾e správce danì provádìl kontrolu s cílem provìøit uplatnìní odèitatelné polo¾ky na dani z pøíjmù. Uvedený názor krajského soudu v¹ak odporuje vyjádøení ¾alovaného, podle nìho¾ správce danì pøi zahájení daòové kontroly stì¾ovateli nesdìlil dùvody jejího provádìní. Krajský soud dále podle stì¾ovatele nedostateènì vyhodnotil rozsah daòových kontrol provádìných u stì¾ovatele. Nezákonnost kontroly tedy vyplývala nikoliv pouze z frekvence daòových kontrol u stì¾ovatele, ale i z jejich rozsahu, nebo» správce danì bezdùvodnì kontroloval více zdaòovacích období.
[8] Stì¾ovatel nesouhlasí rovnì¾ s konstatováním krajského soudu, ¾e nebylo poru¹eno jeho právo na legitimní oèekávání. Podle krajského soudu nemohlo být poru¹eno legitimní oèekávání stì¾ovatele, nebo» daòová kontrola za rok 2005 byla ukonèena 17. 9. 2007, zatímco daòové pøiznání za rok 2006 bylo podáno ji¾ 27. 6. 2007. Krajský soud nicménì opomnìl argumentaci pokraèování stì¾ovatele, ¾e byl v prùbìhu kontroly pracovníkem správce danì ubezpeèován, ¾e správce danì ¾ádné nedostatky v prùbìhu kontroly neshledal. Správce danì má pøitom dle § 8 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, povinnost postupovat tak, aby pøi rozhodování skutkovì shodných pøípadù nevznikaly nedùvodné rozdíly.
[9] Zásadní výtku uplatnil stì¾ovatel proti závìru krajského soudu ohlednì nemo¾nosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky v letech 2006 a 2007 podle § 34 odst. 10 a § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e správce danì nesprávnì aplikoval v projednávané vìci ustanovení § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù namísto § 40 odst. 25 citovaného zákona, na základì nìho¾ by stì¾ovateli nárok na uplatnìní odèitatelné polo¾ky pøíslu¹el. Stì¾ovatel odmítá závìr krajského soudu, ¾e nemìl právo odeèíst si od základu danì èástky, které vyplatil oprávnìným osobám podle zákona o pùdì za postoupení nárokù dle § 33a zákona, a ¾e tyto èástky by si mohl odeèíst jen za pøedpokladu, ¾e by byly vyplaceny oprávnìným osobám podle zákona è. 42/1992 Sb.
[10] Finanèní úøad pøi stanovování základu danì za roky 2006 a 2007 nepøihlédl k faktu, ¾e za zdaòovací období roku 2005 správce danì rozhodl ve skutkovì toto¾né vìci a se shodnými dùkazními prostøedky jinak. V tomto kontextu je nutné nahlí¾et na výklad ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù. Je-li mo¾né citované ustanovení interpretovat dvìma zpùsoby, je nutné zvolit výklad mírnìj¹í pro stì¾ovatele. Krajský soud pøi svém výkladu nezohlednil, ¾e stì¾ovateli v minulosti správce danì odèitatelnou polo¾ku podle citovaného ustanovení umo¾nil uplatnit, a ¾e je tedy zøejmé, ¾e dvojí výklad pøedmìtného ustanovení je mo¾ný. Krajský soud tedy nepostupoval korektnì a nejasné ustanovení doplnil extenzivním výkladem, ani¾ by pøezkoumatelným zpùsobem odpovìdìl na v¹echny pochybnosti vzniklé pøi interpretaci. Nelze pøipustit, aby v rámci veøejného práva byla interpretace nejasného ustanovení nekonzistentní a aby závisela na uvá¾ení orgánu veøejné správy, které vykazuje prvky libovùle. V této souvislosti stì¾ovatel odkázal na konstantní judikaturu Ústavního soudu.
[11] Krajský soud se smyslem zákona o pùdì i zákona è. 42/1992 Sb. zabýval velmi struènì. Poté dovodil, ¾e nelze volit roz¹iøující výklad daòového zvýhodnìní zakotveného v § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, nebo» k tomu není opodstatnìní. Stì¾ovatel s uvedenou argumentací zásadnì nesouhlasí. Jakákoli forma daòového zvýhodnìní musí být dle jeho názoru stanovena jasnì a pøesvìdèivì. Legislativní pochybení zákonodárce v tomto smìru pøi formulaci veøejnoprávních pøedpisù nelze pøikládat k tí¾i daòových subjektù. V pøípadì nejasností je nutné zohlednit i kontext uplynulého èasu a fakt, ¾e v roce 2005 správce danì stì¾ovateli oprávnìnost odpoètu uznal a zvolil výkladovou alternativu svìdèící stì¾ovateli za stejného znìní zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel odmítá, ¾e by se v daném pøípadì jednalo o nezákonnou správní praxi. Jde výluènì o problém interpretace § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, jeho¾ atributy zùstávají stejné ve zdaòovacích obdobích 2005, 2006 i 2007.
[12] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Brnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[13] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odmítl názory stì¾ovatele obsa¾ené v kasaèní stí¾nosti. K namítané nezákonnosti zpùsobené slouèením vìcí ke spoleènému projednání rozsudkem ¾alovaný poznamenal, ¾e forma usnesení je vyhrazena pro spojení vìcí, je-li o spojení rozhodováno samostatnì. Nic v¹ak nebrání soudu, aby souèasnì rozhodl o spojení vìcí ke spoleènému projednání i o meritu vìci. Uvedeným zpùsobem navíc bì¾nì postupuje i Nejvy¹¹í správní soud.
[14] Za nedùvodnou pova¾uje ¾alovaný i výtku ohlednì absence výzvy krajského soudu k doplnìní ¾aloby dle § 37 odst. 5 s. ø. s. Podle citovaného ustanovení soud postupuje pouze tehdy, neobsahuje-li podání nále¾itosti vymezené v § 37 odst. 3 s. ø. s. Podaná ¾aloba povinné nále¾itosti nepostrádala, proto nebylo povinností soudu dohlí¾et na dostateènost argumentace stì¾ovatele.
[15] Jako nadbyteèný vyhodnotil ¾alovaný po¾adavek stì¾ovatele na nutnost vy¾ádat si pøehled vykonaných daòových kontrol v pùsobnosti Finanèního úøadu v Uherském Hradi¹ti. V podrobnostech odkázal na odùvodnìní této ¾alobní námitky krajským soudem.
[16] Není rovnì¾ pravdou, ¾e by v odùvodnìní krajského soudu tkvìl rozpor ohlednì toho, zda pøi zahájení kontroly byly sdìleny stì¾ovateli dùvody èi nikoli. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti smì¹uje dohromady cíl daòové kontroly, kterým bylo provìøit uplatnìní odèitatelné polo¾ky, od povinnosti správce danì sdìlit daòovému subjektu konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly. Jak krajský soud v rozsudku správnì podotkl, správce danì není povinen pøi zahájení kontroly daòovému subjektu konkrétní dùvody sdìlovat.
[17] Co se týèe námitky o poru¹ení legitimního oèekávání stì¾ovatele, resp. námitky týkající se nesprávné interpretace § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, ¾alovaný odkázal na podrobné vyjádøení k podané ¾alobì, jako¾ i na odùvodnìní rozsudku krajského soudu.
[18] Závìrem ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[19] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není na místì kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[21] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval namítanými vadami øízení pøed krajským soudem, které mohly ovlivnit zákonnost vydaného rozsudku [IV. A); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], poté hodnotil námitku nesprávného posouzení zákonnosti provedené daòové kontroly krajským soudem [IV. B); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Závìrem se vyjádøil k tomu, zda krajský soud správnì posoudil mo¾nost uplatnìní odèitatelné polo¾ky a s tím související námitku poru¹ení legitimního oèekávání stì¾ovatele [IV. C); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
IV. A) Namítané vady øízení pøed krajským soudem
[22] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dovozoval nezákonnost rozsudku krajského soudu mimo jiné v dùsledku procesních pochybení krajského soudu. Konkrétnì mu vytýkal rozhodnutí o spojení vìcí ke spoleènému projednání rozsudkem spoleènì s rozhodnutím o vìci samé a absenci vydání výzvy podle § 37 odst. 5 s. ø. s. v pøípadì, ¾e shledal argumentaci stì¾ovatele o nezákonnosti daòové kontroly nedostateènou. pokraèování [23] Podle § 39 odst. 1 s. ø. s. mù¾e pøedseda senátu usnesením spojit ke spoleènému projednání samostatné ¾aloby smìøující proti tému¾ rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. Spojení vìcí ke spoleènému projednání má vést zejména ke zvý¹ení efektivity a rychlosti øízení, nebo» ve svém výsledku sni¾uje náklady kladené na probíhající øízení jednak ze strany státu, jednak i ze strany úèastníkù øízení (srov. k tomu obecnì rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 As 53/2004-76; v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz).
[24] Jak správnì uvedl ¾alovaný, formu usnesení soudní øád správní pøedpokládá pro rozhodnutí o spojení vìcí ke spoleènému projednání, nebo» se jedná o rozhodnutí procesní, jím¾ se upravuje toliko vedení øízení, nikoliv o rozhodnutí meritorní. Pokud nicménì soud rozhoduje o spojení vìcí ke spoleènému projednání a souèasnì i o vìci samé, rozhodne rozsudkem podle § 53 odst. 1 s. ø. s., jak ostatnì uèinil i krajský soud. V projednávané vìci byly spojeny ke spoleènému projednání vìci tých¾ úèastníkù, které spolu skutkovì souvisely, nadto úèastníci øízení byli seznámeni se v¹emi dokumenty obsa¾enými ve spisovém materiálu a mìli mo¾nost se k ve¹kerým podáním vyjádøit [pøimìøenì srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 57/10 ze dne 18. 1. 2011 (N 2/60 SbNU 11), dostupný na http://nalus.usoud.cz]. Nezákonnost rozhodnutí krajského soudu z dùvodu rozhodnutí o spojení vìcí ve formì rozsudku tak nelze bez dal¹ího dovozovat.
[25] Stì¾ovatel vytýká krajskému soudu, ¾e o spojení vìcí rozhodl rozsudkem, namísto usnesením, jak se uvádí v § 39 odst. 1 s. ø. s. Kromì nedodr¾ení formy rozhodnutí v¹ak neuvádí, jakým zpùsobem mìl uvedený postup krajského soudu ovlivnit zákonnost vydaného rozhodnutí èi poru¹it jeho procesní práva. Argumentace stì¾ovatele o nedodr¾ení formy stanovené v § 39 odst. 1 s. ø. s. tak sama o sobì nemù¾e zalo¾it oprávnìnost námitek svìdèících kasaènímu dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy jiné vadì øízení pøed soudem, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 As 15/2008-100).
[26] Stejnì tak neobstojí ani stì¾ovatelem namítaná druhá vada øízení pøed krajským soudem spoèívající v tom, ¾e aèkoliv krajský soud v rozsudku upozornil na nedostateèné odùvodnìní námitky týkající se nezákonnosti daòové kontroly, nevyzval stì¾ovatele k upøesnìní jeho argumentace podle § 37 odst. 5 s. ø. s. Podle citovaného ustanovení vyzve pøedseda senátu usnesením podatele k opravì nebo odstranìní vad podání a stanoví k tomu lhùtu. Nebude-li podání v této lhùtì doplnìno nebo opraveno a v øízení nebude mo¾no pro tento nedostatek pokraèovat, soud podání usnesením odmítne, nestanoví-li zákon jiný procesní dùsledek. O tom musí být podatel ve výzvì pouèen.
[27] Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, jak ostatnì podotkl i ¾alovaný, ¾e postup podle zmiòovaného § 37 odst. 5 s. ø. s. je na místì toliko v pøípadì, kdy podání neobsahuje povinné nále¾itosti. To v¹ak nebyl pøípad ¾aloby podané stì¾ovatelem. Ta kromì obecných nále¾itostí podání vyjmenovaných v § 37 odst. 2 a 3 s. ø. s. obsahovala i nále¾itosti ¾aloby proti správnímu rozhodnutí dle § 71 odst. 1 s. ø. s. Pøedev¹ím v ní byly vymezeny i ¾alobní body, na nì¾ krajský soud ve svém rozsudku reagoval. Vydávat výzvu k odstranìní vad ¾aloby by bylo na místì jen tam, kde by pro existující vady nebylo mo¾né v øízení pokraèovat anebo rozhodnout [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 186/05 ze dne 8. 8. 2005 (N 155/38 SbNU 235)].
[28] Stì¾ovatel v podané ¾alobì øádnì skutkovì i právnì vymezil ¾alobní body. V souladu se zásadou dispozièní a koncentraèní tak nastavil rámec soudního pøezkumu, v nìm¾ mìl krajský soud posoudit zákonnost ¾alobami napadených rozhodnutí. Úkolem krajského soudu nebylo nahrazovat projev vùle stì¾ovatele a vyhledávat na místo nìj vady napadeného správního aktu, resp. doplòovat argumentaci obsa¾enou v ¾alobì. Stì¾ovatelem formulované ¾alobní body byly zpùsobilé projednání v té míøe obecnosti, v ní¾ byly formulovány a v mezích této formulace v prùbìhu øízení dále doplnìny. Míra precizace ¾alobních bodù do znaèné míry pøedurèila i to, jaké právní ochrany se stì¾ovateli u soudu dostalo.
[29] Èím je ¾alobní bod formulován obecnìji, tím obecnìji k nìmu mù¾e správní soud pøistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místì, aby soud za ¾alobce spekulativnì domý¹lel dal¹í argumenty èi vybíral z reality skuteènosti, které ¾alobu podporují (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, è. j. 4 As 3/2008-78, publikovaný pod è. 2162/2011 Sb. NSS). Bøímì pøedestøít detailní argumentaci odùvodòující nezákonnost napadených rozhodnutí tedy spoèívalo výluènì na ¾alobci. Disponoval-li argumenty, které by podle jeho slov jistì vedly ke zru¹ení napadených rozhodnutí, mìl je soudu ve lhùtì pro podání ¾aloby vyjevit. Stejnì tak mohl následnì v prùbìhu øízení pøed krajským soudem svoji argumentaci dále roz¹íøit. Pokud tak neuèinil, nemù¾e nyní vinu za nedostateènost své argumentace svalovat na krajský soud. Nebylo toti¾ povinností krajského soudu, aby v pøípadì obecnosti uvádìných tvrzení stì¾ovatele vyzýval k odstranìní vad ¾aloby podle § 37 odst. 5 s. ø. s., nebo» podaná ¾aloba v¹echny zákonem pøedpokládané nále¾itosti obsahovala. Postaèilo, aby krajský soud na pov¹echnì formulované ¾alobní námitky reagoval odpovídajícím zpùsobem. Tyto po¾adavky krajský soud v napadeném rozsudku nepochybnì splnil, proto jeho procesnímu postupu v pøedcházejícím øízení nelze nièeho vytknout.
[30] Námitka nezákonnosti rozsudku krajského soudu zpùsobená vadami øízení pøed krajským soudem je proto nedùvodná.
IV. B) Námitka nezákonnosti provedené daòové kontroly
[31] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e krajský soud nesprávnì vyhodnotil otázku zákonnosti provedené daòové kontroly. Krajský soud k pøedmìtné ¾alobní námitce odkázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu i na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, z nich¾ vyplývá, ¾e správce danì není povinen sdìlovat daòovému subjektu konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly. Daòová kontrola tedy podle krajského soudu probìhla u stì¾ovatele v souladu s právním øádem. Správní spis osvìdèil faktický øádný výkon daòové kontroly: bez zbyteèných prodlev smìøovala k cíli ovìøit oprávnìnost uplatnìní odèitatelné polo¾ky od základu danì z pøíjmù.
[32] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné nejprve shrnout judikaturu správních soudù i soudu Ústavního k problematice daòových kontrol. Stì¾ovatel se v podané ¾alobì domníval, ¾e mu mìly být sdìleny konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly. Pøitom poukazoval na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1837/07. Ústavní soud tímto nálezem zvrátil ustálenou judikaturu správních soudù, podle ní¾ správce danì nemusel disponovat konkrétními dùvody pro zahájení daòové kontroly. Správní soudy vèetnì Nejvy¹¹ího správního soudu s názorem Ústavního soudu nesouhlasily a s poukazem na jiné prostøedky ochrany daòových subjektù pøed svévolným uplatòováním daòové kontroly, jimi¾ se Ústavní soud v citovaném nálezu nezabýval, vyzvaly Ústavní soud k pøehodnocení jeho závìrù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS).
[33] Ústavní soud tuto výzvu pøijal a ve stanovisku pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 se odchýlil od právního názoru uvedeného v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Podle vìt¹iny pléna [o]mezení osobní sféry jednotlivce pøi realizaci daòové kontroly správcem danì je nutno posuzovat z hlediska principu pøimìøenosti v ka¾dém konkrétním pøípadì tak, aby byl vylouèen svévolný postup správce danì (jako napø. ¹ikanózní postup zvolený ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07-viz vý¹e). Za takovýto postup v¹ak nelze bez dal¹ího pova¾ovat, s ohledem na úèel daòové kontroly, postup, pøi nìm¾ pøi zahájení èi prùbìhu daòové kontroly neexistuje dùvodné podezøení øádného neplnìní povinností daòového subjektu. Z toho vyplývá, pokraèování ¾e pro shledání, ¾e daòová kontrola byla zahájena nezákonnì, nepostaèuje pouhý nedostatek dùvodù jejího zahájení, nýbr¾ zde musí být dal¹í okolnosti nasvìdèující svévolnému èi ¹ikanóznímu postupu správce danì. Uvedený názor podporují i odli¹ná stanoviska ústavních soudcù Duchonì, Wagnerové a Holländera (který jako pøíklady uvádí opakovanou daòovou kontrolu bez nových skuteèností èi dùvodù nebo provádìní daòové kontroly ve dnech státních svátkù). Jen v takovém pøípadì je zahájení daòové kontroly bez uvedení dùvodù nezákonné a poru¹ující informaèní sebeurèení daòového subjektu.
[34] V projednávané vìci se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil s krajským soudem v tom, ¾e daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007 byla u stì¾ovatele provedena v souladu se zákonem. Správce danì zahájil kontrolu dne 24. 4. 2009, o èem¾ sepsal protokol, è. j. 86368/09/336932700122, o ústním jednání o zahájení daòové kontroly. Pøedmìtem kontroly byla dle protokolu daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007. Správce danì tedy vyrozumìl stì¾ovatele o tom, ¾e se daòová kontrola provádí, jaké období bude podléhat kontrole i jaké danì se kontrola týká. Správce danì se stì¾ovatele ji¾ pøi zahájení daòové kontroly dotazoval na podnikatelskou èinnost, kterou vykazuje podle § 7 zákona o daních z pøíjmù a na pùvod pøíjmù z prodeje pozemkù, které vykazuje podle § 10 citovaného zákona. Stì¾ovatel zmínil, ¾e jeho podnikatelská èinnost sestává z nákupu a prodeje zbo¾í a ¾e pøíjmy z prodeje pozemkù vykazuje v dùsledku pozemkù nabytých od Pozemkového fondu ÈR a z postoupených pohledávek. Do konce roku 2009, tedy v dobì pøed uplynutím prekluzivní lhùty dle § 47 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù, probìhla dal¹í ústní jednání mezi správcem danì a stì¾ovatelem a stì¾ovateli byly zaslány výzvy k prokázání konkrétních skuteèností, vèetnì nutnosti prokázání oprávnìnosti odèitatelné polo¾ky dle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù. Mìl dolo¾it, ¾e èástky, které vypoøádal oprávnìným osobám za jejich postoupené pohledávky, byly podíly podle zákona è. 42/1992 Sb., o transformaci dru¾stev (srov. výzva Finanèního úøadu v Uherském Hradi¹ti ze dne 18. 11. 2009, è. j. 175522/09/336932700122).
[35] Ze správního spisu je zøejmé, ¾e daòová kontrola byla zamìøena na obchodní èinnost stì¾ovatele (pøíjmy dle § 7 zákona o daních z pøíjmù) a provìøení oprávnìnosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky za pøíjmy z prodeje nemovitostí (pøíjmy dle § 10 zákona). Výsledkem kontroly pak bylo dodateèné domìøení danì stì¾ovateli za obì kontrolovaná zdaòovací období. Zpùsob provádìní daòové kontroly i sled konkrétních krokù správce danì nesvìdèí o ¹ikanózním èi svévolném postupu, jak se sna¾il navodit stì¾ovatel. Rovnì¾ výzvy k prokázání skuteèností vydávané správcem danì byly konkrétní a umo¾òovaly stì¾ovateli prokázat skuteènosti, je¾ uvádìl ve svých daòových tvrzeních. Jak správnì upozornil v odstavci 48 napadeného rozsudku krajský soud, postup správce danì vùèi stì¾ovateli byl vstøícný, nebo» pøesto¾e byl stì¾ovatel v daòovém øízení zastoupen daòovým poradcem, pokou¹el se mu správce danì na ústním jednání dne 6. 4. 2010 podrobnì objasnit, jaké konkrétní skuteènosti má v øízení prokazovat, aby bylo mo¾né uplatnìní odèitatelných polo¾ek uznat.
[36] Lze se tedy ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e prùbìh kontroly byl v souladu se základními zásadami daòového øízení. Ani v postupu jednotlivých pracovníkù správce danì nelze spatøovat ¾ádné excesy èi poru¹ení pravidel daòového øízení.
[37] Krajský soud odmítl po¾adavek stì¾ovatele na vy¾ádání si statistiky a èetnosti kontrol provádìných Finanèním úøadem v Uherském Hradi¹ti. Zcela správnì uzavøel, ¾e takový postup by byl v projednávané vìci nadbyteèný a po¾adovaný výstup by nemìl ¾ádnou relevanci pro posouzení zákonnosti pøedmìtné daòové kontroly. Stì¾ejní pro posouzení zákonnosti daòové kontroly byla skuteènost, ¾e by» byl stì¾ovatel døíve finanèním úøadem kontrolován, ani¾ by bylo shledáno jakékoliv pochybení, pøedchozí kontrola se netýkala danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007 jako v nyní projednávaném pøípadì, ale zdaòovacích období 2003, 2004 a 2005. Nejednalo se tedy o kontrolu opakovanou, pro její¾ zahájení by bylo nutné splnit pøísnìj¹í podmínky. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e samotný fakt, ¾e u stì¾ovatele byly v posledních letech konány dvì daòové kontroly, neznamená svévolný èi ¹ikanózní postup správce danì, který by dosahoval ústavnìprávní dimenze (viz shora citované stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11). K tomu by musely pøistoupit dal¹í, konkrétní okolnosti, které by naznaèovaly, ¾e vztah správce danì ke stì¾ovateli je nestandardní a¾ nepøátelský. ®ádné takové konkrétní okolnosti svìdèící o negativním vztahu správce danì ke stì¾ovateli ze správního spisu nevyplývají a ani ¾alobce v tomto smyslu nièeho netvrdí. Opìtovné konání daòové kontroly u daòového subjektu bez pøistoupení dal¹ích okolností o ¹ikanózním èi svévolném provádìní daòové kontroly nesvìdèí.
[38] Nejvy¹¹í správní soud dále nepøitakal stì¾ovateli, ¾e odùvodnìní rozsudku krajského soudu je vnitønì rozporné, pokud soud na jednom místì konstatuje, ¾e není nutné sdìlení dùvodù pro konání daòové kontroly, zatímco na jiném místì uvádí, ¾e cílem kontroly bylo provìøit oprávnìnost uplatnìní odèitatelné polo¾ky. ®alovaný pøiléhavì podotkl, ¾e cíl kontroly, resp. její zámìr, a otázka povinnosti sdìlovat dùvody konání daòové kontroly, jsou otázky zcela odli¹né. Jak bylo shora vysvìtleno, v souladu s charakterem institutu daòové kontroly a rovnì¾ s judikaturou vrcholných soudù vztahující se k provádìní daòových kontrol, pøedstavuje daòová kontrola nástroj preventivní a správce danì pøi jejím zahájení nemusí disponovat konkrétními podezøeními èi dùvody, je-li jeho postup vùèi daòovému subjektu pøimìøený. Na druhé stranì, cílem provádìní daòové kontroly je provìøit správnost stanovení daòové povinnosti, v rámci èeho¾ správce danì kontroluje daòová pøiznání (tvrzení) daòového subjektu, porovnává je s pøedlo¾eným úèetnictvím a ostatními dùkazními prostøedky a má-li pochybnosti o správnosti stanovené daòové povinnosti, vyzývá daòový subjekt k odstranìní vzniklých pochyb a vyjasnìní sporných skuteèností. V tomto ohledu byla pøedmìtná kontrola zamìøena mj. na provìøení oprávnìnosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky podle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù a k ovìøení podmínek pro její uznání správce danì v øízení smìøoval.
[39] Lze tak uzavøít, ¾e daòová kontrola tak byla zahájena øádnì a rovnì¾ její prùbìh byl v souladu se zákonem. Námitka nesprávného posouzení této právní otázky krajským soudem proto není dùvodná.
IV. C) Mo¾nost uplatnìní odèitatelné polo¾ky
[40] Stì¾ovatel krajskému soudu vytýkal rovnì¾ nesprávné posouzení mo¾nosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky podle zákona o daních z pøíjmù a poru¹ení jeho legitimního oèekávání. K tomu krajský soud poznamenal, ¾e pøedvídatelnost rozhodování dle § 8 odst. 2 daòového øádu nemù¾e být aplikována na vadné právní posouzení. S odkazem na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-159, krajský soud dodal, ¾e chybné uznání odèitatelné polo¾ky v roce 2005 nemù¾e být dùvodem pro její uznání i v následujících zdaòovacích obdobích, pokud zákon o daních z pøíjmù uznání takové polo¾ky nepøipou¹tí. Krajský soud nepøistoupil na argumentaci stì¾ovatele, ¾e v daném pøípadì lze vìc interpretovat dvìma zpùsoby, a ¾e je proto nutné vyu¾ít výklad pøíznivý pro ¾alobce. Uzavøel, ¾e stì¾ovateli podle § 34 odst. 10 ani podle § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù nárok na uznání odèitatelné polo¾ky nepøíslu¹el, nebo» uvedené èástky by si mohl odeèíst od základu danì jen za pøedpokladu, ¾e by byly vyplaceny oprávnìným osobám podle zákona o transformaci dru¾stev.
[41] Ze správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel si v daòových pøiznáních za zdaòovací období 2006 a 2007 uplatnil polo¾ky odèitatelné od základu danì dle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 703.600 Kè (za rok 2006) a ve vý¹i 995.986 Kè (za rok 2007). Jednalo pokraèování se o vypoøádané majetkové podíly za nemovitý majetek na základì smluv o postoupení pohledávek uzavøených podle § 524 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ve spojení s § 11 odst. 2 zákona o pùdì. Správce danì stì¾ovatele v prùbìhu daòového øízení upozornil, ¾e aby bylo mo¾né odeèíst polo¾ky od základu danì podle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, je nezbytné dolo¾it, ¾e se pùvodnì jednalo o podíly podle zákona è. 42/1992 Sb., o transformaci dru¾stev (srov. napø. výzva k dokazování ze dne 18. 11. 2009, è. j. 175522/09/336932700122). Z majetkových listù vy¾ádaných od Pozemkového fondu ÈR v¹ak vyplynulo, ¾e pøíslu¹né pozemky byly vydány podle zákona o pùdì, nikoliv podle zákona o transformaci dru¾stev; správce danì proto uzavøel, ¾e stì¾ovatel provedl neoprávnìnì odpoèet polo¾ky odèitatelné od základu danì (viz zprávy o daòové kontrole za kontrolované období 2006 a 2007 ze dne 21. 9. 2010, è. j. 128732/10/336932700122 a è. j. 128733/10/1336932700122). S názorem finanèního úøadu se ztoto¾nilo i Finanèní øeditelství v Brnì, které v rozhodnutích specifikovaných v záhlaví tohoto rozsudku uzavøelo, ¾e zmínìné èástky nebylo mo¾né uplatnit jako odèitatelné polo¾ky ani podle § 34 odst. 10 ani dle § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù. Citovaná ustanovení se toti¾ vztahují výhradnì k vypoøádání majetkových podílù a úhrad oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky na vypoøádání majetkového podílu podle zákona o transformaci dru¾stev, podle nìho¾ v daném pøípadì postupováno nebylo.
[42] Pøi posouzení této právní otázky Nejvy¹¹í správní soud vycházel z dikce ustanovení § 34 odst. 10 a § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, zohlednil i úèel zákona o transformaci dru¾stev a pøihlédl ke smyslu a vymezení pøedmìtné odèitatelné polo¾ky v zákonì o daních z pøíjmù.
[43] Podle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù mù¾e poplatník od základu danì odeèíst 50 % èástky, kterou vypoøádal v penì¾ní, pøípadnì v nepenì¾ní formì v období 1993 a¾ 2005 oprávnìným osobám jejich majetkový podíl podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nebo kterou poplatník v období 1993 a¾ 2005 uhradil oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky na vypoøádání majetkového podílu podle zákona è. 42/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Odpoèet lze uplatnit po dobu 5 let poèínaje zdaòovacím obdobím 2005.
[44] Ustanovení § 40 odst. 25 tého¾ zákona uvádí, ¾e u poplatníkù, kteøí mají povinnost vypoøádat majetkové podíly podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nebo které poplatník vypoøádal oprávnìným osobám za jejich postoupené pohledávky, je vý¹e vypoøádaných podílù poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2005 odpoèitatelnou polo¾kou od základu danì z pøíjmù.
[45] Z citace obou pøedmìtných ustanovení zákona o daních z pøíjmù je na první pohled zøejmé, ¾e obì ustanovení upravují shodnou materii, a to mo¾nost uplatnìní odèitatelné polo¾ky od základu danì. Je rovnì¾ nepochybné, ¾e obì ustanovení se uplatní pøi vypoøádání majetkových podílù podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech. Souèasnì Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e v rozhodných zdaòovacích obdobích byla obì ustanovení souèástí právního øádu Èeské republiky a byla tak aplikovatelná paralelnì. Pokud by tedy stì¾ovatel naplnil podmínky nìkterého z citovaných ustanovení, nemohlo by mu být právo na odpoèet pøedmìtných èástek od základu danì upøeno.
[46] Ze skutkových okolností projednávaného pøípadu zji¹tìných v prùbìhu dokazování, o nich¾ panuje mezi úèastníky øízení o kasaèní stí¾nosti shoda, plyne, ¾e stì¾ovatel nabyl nárok na vydání pozemkù od oprávnìných osob na základì smlouvy o postoupení pohledávek dle § 524 obèanského zákoníku. Postoupeny mu pøitom byly pohledávky na vydání majetku podle § 11 odst. 2 zákona o pùdì. Skutkovì tedy není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel na základì cese nenabyl pohledávky na vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech podle zákona o transformaci dru¾stev, ale pohledávky na vydání majetku podle zákona o pùdì. Zbývá proto posoudit, zda vypoøádání takovýchto nárokù lze podøadit pod hypotézu § 34 odst. 10 nebo § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù.
[47] Výklad § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù je naprosto jednoznaèný a vztahuje mo¾nost uplatnit èástku vyplacenou oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky jako odèitatelnou polo¾ku pouze u pohledávek na majetkový podíl podle zákona è. 42/1992 Sb. Aplikace pøedmìtného ustanovení tak v projednávaném pøípadì nepøipadá v úvahu a stì¾ovatel se jí ani nedovolává.
[48] Interpretaèním oøí¹kem v¹ak má být podle stì¾ovatele ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel jej interpretuje tak, ¾e citované ustanovení umo¾òuje uplatnit daòovému subjektu odèitatelnou polo¾ku za èástky vyplacené oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky podle jakéhokoli restituèního pøedpisu, tedy mj. i podle zákona o pùdì. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak výkladu citovaného ustanovení nastínìnému stì¾ovatelem nepøisvìdèil. Ztoto¾nil se s názorem krajského soudu, ¾e § 40 odst. 25 zákona se jako celek vztahuje toliko k pohledávkám na majetkový podíl podle zákona o transformaci dru¾stev. Uplatnit odèitatelnou polo¾ku podle citovaného ustanovení je tedy mo¾né jen tehdy, jedná-li se o èástku za vypoøádání majetkových podílù v dru¾stvech nebo o èástku vyplacenou oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky na majetkový podíl v dru¾stvech podle zákona è. 42/1992 Sb. Rozmìlòování významu druhé èásti vìty (za spojkou nebo) a vzta¾ení mo¾nosti aplikace pøedmìtného ustanovení na postoupení jakýchkoli pohledávek osobou oprávnìnou podle jakéhokoli restituèního zákona by pøedstavovalo absurdní a nepøípustnì roz¹iøující výklad, který by byl v rozporu s úèelem daného ustanovení.
[49] V této souvislosti se krajský soud správnì ztoto¾nil s vyjádøením ¾alovaného, který odkazoval na odli¹ný úèel zákona è. 42/1992 Sb. a zákona è. 229/1991 Sb., o pùdì. Z dùvodové zprávy k zákonu è. 42/1992 Sb. plyne, ¾e po pøijetí zákonù è. 403/1990 Sb., o zmírnìní následkù nìkterých majetkových køivd, è. 87/1991 Sb., o mimosoudních rehabilitacích, a è. 229/1991 Sb., o úpravì vlastnických vztahù k pùdì a jinému zemìdìlskému majetku, které obnovují, resp. navracejí vlastnická práva oprávnìným osobám, pova¾oval zákonodárce za nutné pøistoupit k vypoøádání majetkových vztahù v dru¾stvech. Smyslem pøijetí citovaného zákona bylo obnovení pùvodních demokratických dru¾stevních principù a pøizpùsobení dru¾stev tr¾ním podmínkám pøi zachování dru¾stevních zásad hospodaøení a samosprávy. Úèelem zákona pak mìlo být diferencovanì v závislosti na jednotlivých typech dru¾stev upravit zpùsob vypoøádání jejich majetkových vztahù, pøizpùsobení jejich vnitøních právních pomìrù v obchodním zákoníku, upravit podmínky pøemìny dru¾stva na jinou podnikatelskou formu aprobovanou obchodním zákoníkem a upravit koneènì i vydání majetku Komunistické strany Èeskoslovenska a Socialistického svazu mláde¾e, který byl dru¾stvùm pøeveden po 1. lednu 1990 bez souhlasu federálního ministerstva financí (srov. snìmovní tisk è. 1047, volební období 1990-1992, dostupný na digitálním repozitáøi www.psp.cz). Obdobnì úèelem zaèlenìní pøedmìtné odèitatelné polo¾ky do zákona o daních z pøíjmù (aèkoli pùvodnì nesystematicky obsa¾ené ve dvou rùzných ustanoveních zákona-§ 34 odst. 10 a § 40 odst. 25) pak byla mo¾nost sní¾ení základu danì o èástky vyplacené oprávnìným osobám v rámci restitucí za vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech podle zákona è. 42/1992 Sb. Na vypoøádání majetkových nárokù podle ostatních restituèních zákonù, odli¹ných od zákona o transformaci dru¾stev, zákonodárce obdobné dobrodiní nevztáhl, z èeho¾ bylo nezbytné pøi výkladu ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù vycházet. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu je toti¾ vìcí suverénního rozhodnutí státu, zda vùbec, a pokud ano, v jakém rozsahu, budou v minulosti vzniklé majetkové køivdy odèinìny [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 45/97 ze dne 25. 3. 1998 (N 41/10 SbNU 277; 79/1998 Sb.)]. I pøi interpretaci daòových pøedpisù obsahujících urèitá zvýhodnìní pokraèování související s vypoøádáním majetku podle restituèních zákonù proto bylo nutné zákonodárcem nastavený rozsah a míru daòového zvýhodnìní respektovat.
[50] V intencích vý¹e uvedeného pak Nejvy¹¹í správní soud pøi interpretaci ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù postupoval. Jako jediný mo¾ný tak shledal výklad, ¾e jako odèitatelnou polo¾ku podle § 40 odst. 25 zákona bylo lze uplatnit èástku za vypoøádání majetkových podílù v dru¾stvech podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech, nebo èástku vyplacenou oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávek na majetkový podíl v dru¾stvech podle tého¾ zákona.
[51] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil argumentaci stì¾ovatele, ¾e správní orgány vycházely pøi svém rozhodování z chybného znìní zákona o daních z pøíjmù a ¾e neoprávnìnì zohlednily fakt, ¾e ustanovení § 40 odst. 25 zákona bylo s úèinností od 1. 1. 2008 (zákonem è. 261/2007 Sb.) bez náhrady vypu¹tìno, nebo» se jednalo o ustanovení duplicitní k § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù. By» následná legislativní zmìna podporuje shora naznaèený závìr, ¾e jak ustanovení § 34 odst. 10, tak § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù se vztahují k té¾e problematice, tj. k vypoøádání majetkových podílù v dru¾stvech podle zákona è. 42/1992 Sb., dospìly správní orgány a následnì i soudy ke shodnému závìru o zpùsobu interpretace § 40 odst. 25 zákona za pou¾ití standardních výkladových metod, ani¾ by pøihlí¾ely k tomu, ¾e ustanovení § 40 odst. 25 bylo s úèinností od 1. 1. 2008 zru¹eno. Stì¾ovatel by tak byl oprávnìn èástky vyplacené jako vypoøádání oprávnìným osobám uplatnit jako odèitatelnou polo¾ku od základu danì pouze tehdy, pokud by se jednalo o majetkové podíly dle zákona è. 42/1992 Sb. Z dokazování v daòovém øízení v¹ak vyplynulo, ¾e mu byly postoupeny pohledávky na vydání majetku podle jiného zákona, konkrétnì dle zákona è. 229/1991 Sb. o pùdì. V takovém pøípadì stì¾ovateli nepøíslu¹elo, aby si dané èástky uplatnil jako polo¾ky odèitatelné od základu danì podle § 34 odst. 10 nebo § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù.
[52] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e interpretace ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù nebyla nejasná, jak naznaèoval ve svých podáních stì¾ovatel. Naskýtal se toliko jeden myslitelný a rozumný výklad pøedmìtného ustanovení, respektující základní smysl a úèel zaèlenìní mo¾nosti odeèíst èástky za vypoøádání majetkových podílù ve dru¾stvech od základu danì z pøíjmù (viz bod [49]). Aby bylo na místì zohlednit zásadu in dubio mitius, musely by pøicházet v úvahu dvì pøípustné, vzájemnì si konkurující interpretace právního pøedpisu, které nebudou v rozporu se znìním zákona. V daném pøípadì v¹ak byla mo¾ná pouze jediná interpretace citovaného ustanovení (viz bod [50] shora). Obì ustanovení § 34 odst. 10 i § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù jednoznaènì vycházejí z toho, ¾e aby bylo mo¾no èástky za vypoøádání uplatnit jako odèitatelné polo¾ky, muselo by se jednat o podíly podle zákona o transformaci dru¾stev. Argumentace stì¾ovatele o nutnosti pøihlédnout k výkladu pøíznivìj¹ímu pro daòový subjekt je proto lichá. Teoreticky vzato, ka¾dé ustanovení právního pøedpisu lze interpretovat více (minimálnì dvìma) mo¾nými zpùsoby. Aby v¹ak bylo na místì pou¾ití zásady v pochybnostech ve prospìch daòového subjektu, nesmí být zva¾ované interpretace právního pøedpisu absurdní, odporovat základním principùm zákona ani jít contra legem. Jak ji¾ v¹ak bylo vysvìtleno vý¹e, stì¾ovatelem naznaèovaná interpretace § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù oporu v zákonì nemìla, proto o pou¾ití zmiòované zásady nebylo na místì uva¾ovat.
[53] S tím souvisí i nedùvodnost namítaného zásahu do legitimního oèekávání stì¾ovatele postupem správce danì, který pøi daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007 pøehodnotil svoji dosavadní praxi a neuznal stì¾ovateli odpoèitatelné polo¾ky, i kdy¾ v roce 2005 uplatnìní obdobných èástek pova¾oval za oprávnìné.
[54] K ochranì legitimního oèekávání a po¾adavku stì¾ovatele na zachování rovného pøístupu ke v¹em daòovým subjektùm nacházejícím se v obdobné situaci dle § 8 odst. 2 daòového øádu Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e aby bylo mo¾né odkazovat na závaznou správní praxi a na nutnost jejího následování pøíslu¹ným správním orgánem, musí se v prvé øadì jednat o praxi zákonnou a pøedvídatelnou. Z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu plyne, ¾e úèastník øízení se pøed správním orgánem mù¾e dovolávat obdobného zacházení jako v pøedchozích srovnatelných pøípadech jen tehdy, byl-li tento pøedchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem-jinak øeèeno, úèastník se nemù¾e domáhat, aby správní orgán nadále dodr¾oval svoji pøedchozí nezákonnou správní praxi (i kdy¾ nebyla relevantnì napadena èi jinými mechanismy uvedena do souladu se zákonem), nýbr¾ se mù¾e domáhat toliko toho, aby správní orgán dodr¾oval takovou správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvá¾ení, jen¾ je mu zákonem dán (srov. rozsudek ze dne 25. 4. 2006, è. j. 2 As 7/2005-86). Pokud tedy byla nezákonná praxe správce danì v pøedcházejícím zdaòovacím období vùèi daòovému subjektu benevolentnìj¹í, nemù¾e následnì daòový subjekt poukazovat na legitimnost svého tehdej¹ího oèekávání, ¾e správce danì bude i nadále postupovat vùèi nìmu stejnì nezákonnì a benevolentnì, jako døíve. Poukaz na jednání opírající se o legitimní oèekávání toti¾ mù¾e mít relevanci pouze tehdy, jednala-li dotyèná osoba urèitým zpùsobem proto, ¾e se se zøetelem ke v¹em rozhodným skuteènostem mohla domnívat, ¾e postupuje v souladu se zákonem (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 11. 2006, è. j. 2 Afs 14/2006-55). Jak bylo vylo¾eno vý¹e, ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù poskytovalo jediný mo¾ný výklad, a to ¾e se vztahuje toliko na èástky vyplacené oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky na majetkový podíl podle zákona o transformaci dru¾stev, proto se stì¾ovatel nemohl rozumnì domnívat, ¾e uplatnil odèitatelné polo¾ky v souladu se zákonem o daních z pøíjmù.
[55] Není proto relevantní ani výtka stì¾ovatele, ¾e krajský soud pøi posuzování zásahu do práva na legitimní oèekávání neakceptoval argumentaci, ¾e stì¾ovatel byl správcem danì pøi provádìní kontroly za rok 2005 uji¹»ován o správnosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky. Jak bylo shora vysvìtleno, postupoval-li správce danì v rámci daòové kontroly za zdaòovací období 2005 v rozporu se zákonem a neoprávnìnì uznal stì¾ovateli uplatnìní odèitatelné polo¾ky, nelze po¾adovat, aby v tomto nezákonném postupu správce danì pokraèoval i poté, co zjistil, ¾e jeho pùvodní výklad odporuje dikci zákona o daních z pøíjmù. Zájmu stì¾ovatele na zachování statu quo nelze poskytnout ochranu pøi vìdomí, ¾e setrvání na dosavadní nezákonné praxi znamená popøení principu legality (pøimìøenì srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-15, publikovaný pod è. 2059/2010 Sb. NSS). Není proto relevantní, zda pracovníci správce danì stì¾ovatele uji¹»ovali o správnosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky pøi kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2005, byl-li jejich názor v rozporu se zákonem a v jiném zdaòovacím období ji¾ uplatnìní srovnatelné odèitatelné polo¾ky nebylo stì¾ovateli uznáno. Pøedchozí uji¹tìní adresovaná daòovému subjektu tedy pøi stanovení daòové povinnosti za nyní posuzovaná zdaòovací období nemohou být brána v potaz, nebo» úkolem správních orgánù v daòovém øízení je usilovat o správné stanovení daòové povinnosti (§ 1 odst. 2 daòového øádu). Správce danì nemù¾e setrvávat v dosavadní nezákonné praxi, která je sice pøíznivá pro daòový subjekt, nicménì nemá oporu v zákonì.
[56] Námitka nesprávného posouzení této právní otázky proto není dùvodná.
[57] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodnou.
[58] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. ®alobce nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto pokraèování právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. ®alovanému v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly, proto soud rozhodl, ¾e se mu náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.

References: soud 
 § 34
 § 40
 § 103
 soud 
 § 39
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 § 34
 § 40
 § 34
 § 40
 § 33
 § 40
 soud 
 soud 
 soud 
 § 40
 § 40
 soud 
 § 37
 soud 
 § 37
 soud 
 § 40
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 § 37
 § 39
 soud 
 § 53
 SbNU 11
 § 39
 § 39
 § 103
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 § 37
 § 37
 § 71
 soud 
 SbNU 235
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 10
 § 47
 § 34
 § 7
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 34
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 § 34
 § 40
 § 34
 § 524
 § 11
 § 34
 § 34
 § 40
 soud 
 § 34
 § 40
 § 34
 § 40
 soud 
 § 524
 § 11
 § 34
 § 40
 § 34
 § 40
 soud 
 § 40
 soud 
 § 40
 § 40
 SbNU 277
 soud 
 § 40
 § 40
 soud 
 § 40
 § 34
 § 34
 § 40
 § 40
 § 40
 § 34
 § 40
 soud 
 § 40
in dubio
 § 34
 § 40
 § 40
 § 8
 soud 
 § 40
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud