Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-obowiazku-podatkowego/ippp1-443-584-13-2-aw
Timestamp: 2018-03-22 23:47:05+00:00

Document:
Usługi nadzoru, administrowania i koordynacji prac nie stanowią usług ciągłych, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla powyższych usług.
IPPP1/443-584/13-2/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2013r. (data wpływu 17.06.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi nie stanowią usług o charakterze ciągłych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla powyższych czynności - jest prawidłowe.
W dniu 17.06.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi nie stanowią usług o charakterze ciągłych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla powyższych czynności.
Spółka zawiera umowy z Zamawiającymi o pełnienie nadzoru i funkcji inżyniera w imieniu Zamawiającego dla kontraktów budowlanych. Usługi realizowane przez Spółkę obejmują m.in. nadzór, administrowanie i koordynację realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego. Usługi polegają na pełnieniu funkcji inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego nad robotami zgodnie z polskim prawem, w szczególności prawem budowlanym wraz z aktami wykonawczymi i zgodnie z warunkami umowy na projektowanie i roboty.
W przypadku części kontraktów, w ramach realizowanych prac inżynier (Spółka) jest także zobowiązana do sporządzania raportów o postępie robót, raportów końcowych bądź protokołów zdawczo - odbiorczych.
Zgodnie z warunkami umów usługa jest wykonywana od dnia podpisania umowy na projektowane roboty do dnia zakończenia obioru wszystkich prac i robót w ramach zadania inwestycyjnego, przy czym wynagrodzenie netto za prace i roboty jest ustalone za miesiąc.
Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umów następuje na podstawie faktur przejściowych, które są wystawiane, w przypadku realizowanych kontraktów, w następujących terminach:
do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który następuje rozliczenie - w przypadku gdy wykonane częściowo usługi nie wymagają realizowania dodatkowych czynności przez inżyniera, tj. sporządzania raportów bądź protokołów zdawczo – odbiorczych;
do 7-go dnia po wystawieniu przez inżyniera i zaakceptowaniu przez Zamawiającego, raportu z wykonanych prac, lub protokołu zdawczo – odbiorczego – w przypadku gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności przez inżyniera i ich akceptowania przez Zamawiającego, tj. sporządzania raportów bądź protokołów zdawczo – odbiorczych.
Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że usługi świadczone przez Spółkę nie mają charakteru ciągłego (rozliczanego w okresach rozliczeniowych) obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług powstaje w dniu wystawienia faktury przejściowej, nie później niż w 7 dniu od daty częściowego wykonania usługi...
Usługi świadczone przez Spółkę nie mają charakteru ciągłego, rozliczanego w okresach rozliczeniowych. Są to usługi podlegające częściowemu fakturowaniu. Z uwagi na to, że usługi te podlegają częściowemu fakturowaniu, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 5 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054, z późniejszymi zmianami) - dalej „ustawa o VAT”, tj. chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od daty częściowego wykonania usługi. Częściowe wykonanie usługi następuje w następujących momentach:
w ostatnim dniu miesiąca, za który następuje rozliczenie - w przypadku gdy wykonane częściowo usługi nie wymagają realizowania dodatkowych czynności przez inżyniera, tj. sporządzania raportów bądź protokołów zdawczo - odbiorczych.
w dniu zaakceptowaniu przez Zamawiającego raportu z wykonanych prac, lub zaakceptowania przez Zamawiającego protokołu zdawczo - odbiorczego - w przypadku gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności przez inżyniera i ich akceptowania przez Zamawiającego, tj. sporządzania i akceptowania raportów bądź protokołów zdawczo - odbiorczych.
Spółka uważa, że usługom polegającym na pełnieniu funkcji inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego w imieniu Zamawiającego dla kontraktów budowlanych, obejmującej m.in. nadzór, administrowanie i koordynację realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego świadczonej przez Spółkę, nie można przypisać cechy usług o charakterze ciągłym, podlegającym rozliczaniu w okresach rozliczeniowych,
Ustawodawca w żadnym z obowiązujących przepisów podatkowych, nie definiuje pojęcia „sprzedaży ciągłej”, a posługuje się nim wyłącznie w zakresie przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT.
Z tego powodu istotne jest określenie przede wszystkim, czy dana usługa ma charakter ciągły i podlega rozliczaniu w okresach rozliczeniowych, czy też nie.
Pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.
Świadczenie ciągłe jest realizowane stale stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. W ramach realizowanych prac Inżynier (Spółka) jest zobowiązany m.in. do sporządzania raportów o postępie robót bądź protokołów zdawczo - odbiorczych zawierających zatwierdzenie zakresu wykonanych prac. Raporty te i protokoły są istotnym elementem wykonania usługi (jej części) przez Spółkę. Zatem w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności wykonanych przez nią na podstawie raportów bądź protokołów, przyjętych i potwierdzonych przez Zamawiającego.
Zatem tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są sporządzane przez Wnioskodawcę raporty miesięczne, powodują one, że każdy realizowany etap robót można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w sposób stały usług, polegających na pełnieniu funkcji inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru inwestorskiego w imieniu Zamawiającego dla kontraktów budowlanych, jak również, że Strony przyjęły za podstawę rozliczeń usługi częściowej miesięczne okresy wykonywania prac, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych i rozliczanych zgodnie z zawartą umową. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług oraz wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania, przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.
Zdaniem Spółki prawidłowo traktuje ona przedmiotowe usługi za wykonane w momencie zakończenia miesiąca lub zaakceptowania (przyjęcia i potwierdzenia) sporządzonego przez Spółkę raportu miesięcznego bądź protokołu zdawczo - odbiorczego, przez Zamawiającego. Powyższe nakazuje uznawanie momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w momentach wskazanych przez Spółkę, tj. jak dla częściowego wykonania usługi.
Wskazać należy, iż ww. przepisy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony winno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony (jakie elementy składają się na wykonanie usługi) i w którym momencie dochodzi do jej wykonania.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, faktura powinna zwierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.
Powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wprowadza możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.
Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia posłużył się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.
W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.
W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 6 powoływanego wyżej rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii.
Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.
Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2. W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera z Zamawiającymi umowy o pełnienie nadzoru i funkcji inżyniera w imieniu Zamawiającego dla kontraktów budowlanych. W ramach zawartych umów Spółka jest zobowiązana m.in. do nadzoru, administrowania i koordynacji realizacji prac i robót wykonywanych w ramach zadania w okresie projektowania inwestycji, budowy i okresu gwarancyjnego. W przypadku części kontraktów, w ramach realizowanych prac Wnioskodawca jest także zobowiązany do sporządzania raportów o postępie robót, raportów końcowych bądź protokołów zdawczo - odbiorczych. Zgodnie z umową usługa jest wykonywana od dnia podpisania umowy do dnia zakończenia obioru wszystkich prac i robót w ramach zadania inwestycyjnego, przy czym wynagrodzenie netto za prace i roboty jest ustalone za miesiąc. Jak wskazał Zainteresowany rozliczenie za wykonanie przedmiotu umów następuje na podstawie faktur przejściowych, które są wystawiane, w przypadku realizowanych kontraktów, w następujących terminach:
Analizując przedstawiony opis sprawy należy w pierwszej kolejności określić, czy świadczonym przez Spółkę usługom na pełnienie nadzoru i funkcji inżyniera nie można przypisać cech usług o charakterze ciągłym.
Aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Także możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.
Wnioskodawca wskazał, iż w ramach realizowanych prac jest zobowiązany wykonywania szeregu czynności, tj. nadzór, administrowania, koordynacja realizacji prac sporządzanie w niektórych przypadkach raportów lub protokołów zdawczo - odbiorczych. Należy zatem zwrócić uwagę, iż w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie pisemnych umów, usług o których mowa we wniosku, w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności wykonanych przez Wnioskodawcę.
Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług polegających na pełnieniu funkcji inżyniera oraz sprawowaniu nadzoru w imieniu Zamawiającego dla kontraktów budowlanych, jak również, że Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych i rozliczanych zgodnie z zawartą umową. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług, wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą w powyższym zakresie.
Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca uważa przedmiotowe usługi za wykonane w momentach:
Zgodnie z powołanym powyżej art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz określony przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wykonania usługi, tj. nie później niż w 7 dniu od dnia zaakceptowania przez Zamawiającego sporządzonego przez Spółkę raportu z wykonanych prac, lub zaakceptowania przez Zamawiającego protokołu zdawczo – odbiorczego – w przypadku gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności, bądź później niż w 7 dniu od ostatniego dnia miesiąca, za który następuje rozliczenie - w przypadku gdy wykonane częściowo usługi nie wymagają realizowania dodatkowych czynności.
Należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w części odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
IBPP3/443-625/13/KG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Moment powstania obowiązku podatkowego > IPPP1/443-584/13-2/AW

References: art. 14
 art. 19
 art. 19
 art. 3531
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 19
 art. 19
 art. 19