Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1998/skvrs19980014/
Timestamp: 2020-07-07 22:16:58+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 14/98 | FAR Online
SRN:s förhandsbesked den 2 maj 1998. Skattskyldighet för stiftelse
SRN:s förhandsbesked den 3 april 1998. Fråga om skattefrihet för utdelning från dotterbolag enligt skatteavtalet med Schweiz.
SRN:s förhandsbesked den 3 april 1998. Beskattning av inkomst och förmögenhet hänförliga till en angloamerikansk trust
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 maj 1998.
Inkomsttaxering 1998-2001
Stiftelsen har sitt ursprung i en donationsfond som bildades främst genom en kunglig donation varvid ett antal egendomar överläts till en statlig institution för att understödja dess verksamhet. Till donationsbrevet har sedan tillagts ytterligare brev med bl.a. instruktioner och en bekräftelse av donationen.
Ärendet avser i första hand frågan om Stiftelsen med hänsyn till knytningen till den statliga institutionen skall anses skattebefriad som för statlig verksamhet enligt 7 § 3 mom. SIL. Donationen har hittills förvaltats av institutionen direkt och överskottet har förbrukats inom ramen för institutionens verksamhet. Nämnden utgår från att detta är i enlighet med villkoren för donationen.
Genom att donationsfonden uppfyller kraven för en stiftelse enligt stiftelselagen (1994:1220) kommer, som en anpassning till stiftelselagen, redovisningen att ändras och ske i en stiftelse rättsligt skild från institutionen enligt gällande civilrättsliga regler. Genom Länsstyrelsens beslut har registrering skett av Stiftelsen. Dess ändamål är enligt registreringsbeviset att förvalta fastigheter och kapital, där avkastningen skall användas för verksamheten vid institutionen. Stiftelsen kommer i praktiken att fungera och förvaltas på samma sätt som den nuvarande donationsfonden förvaltas inom institutionens ram.
Stiftelsebildningen innebär, såvitt framgår, ingen förändring i institutionens förvaltning av tillgångarna även om förvaltningen numer kommer att ske genom en särskild för Stiftelsen utsedd styrelse. Vidare kommer även efter stiftelsebildningen avkastningen av tillgångarna att disponeras av institutionen och användas i dess verksamhet.
Mot bakgrund härav får Stiftelsen liksom den förutvarande donationsfonden anses som ett sådant rättssubjekt som enligt grunderna för 7 § 3 mom. SIL är befriat från skattskyldighet.
I artikel 25 § 5 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182) föreskrivs att utdelning från ett bolag i Schweiz till ett bolag i Sverige skall vara undantagen från svensk skatt i den mån utdelningen enligt svensk lag skulle ha varit undantagen från svensk skatt om båda bolagen hade varit att anse som bosatta i Sverige, dock endast under förutsättning att det utbetalande bolagets inkomst huvudsakligen härrör, direkt eller indirekt från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom samt verksamheten bedrivs i Schweiz av det utbetalande bolaget eller av ett bolag i vilket det äger aktier med minst 25 % av rösterna.
X AB önskar få besked om verksamheten i det planerade finansbolaget utgör sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avses i artikel 25 § 5 i skatteavtalet med Schweiz.
SRN:s majoritet fann att så var fallet och lämnade i sin motivering en bakgrund till den aktuella bestämmelsen i skatteavtalet.
I äldre svenska skatteavtal finns regler avsedda att förhindra att vinstmedel som genom utdelning förs från ett bolag i den andra avtalsslutande staten till bolag i Sverige blir beskattade mer än en gång (kedjebeskattning). Anledningen till att sådana bestämmelser tagits in i skatteavtalen är att Sverige före år 1979 saknade regler i intern lagstiftning om skattebefrielse för utdelning från utländskt bolag (det nu gällande skatteavtalet med Schweiz tillkom år 1965). Den kedjebeskattningssituation som uppkommer i fråga om utdelning från svenska företag föreligger inte generellt beträffande utdelning från utländska företag (jfr prop. 1978/79:210 s. 156 och 157). Vid förhandlingar om skatteavtal undersöktes därför reglerna för beskattning av bolagsvinst och utdelning i den andra avtalsslutande staten. I de fall man kunde konstatera att reglerna liknade de svenska och att den vinst som utdelades var föremål för en beskattning på rimlig nivå jämfört med den svenska, har i avtalen föreskrivits att utdelning från ett företag i den andra avtalsslutande staten ska vara skattefri i det mottagande svenska företagets hand på samma sätt som skulle ha gällt om båda företagen varit svenska.
I prop. 1965:177 redogjorde departementschefen för skattesystemet i Schweiz och anförde (s. 32) bl. a. ”Det kan tilläggas att särskilda lättnader medges i beskattningen av holdingföretag och s. k. Sitzgesellschaften, dvs i Schweiz registrerade bolag som inte driver verksamhet i Schweiz. Rena förvaltningsföretag är helt fria från federal inkomstskatt på uppburen utdelning från dotterbolag under förutsättning att företaget äger minst 20 % av dotterbolagets aktiekapital eller värdet av aktieinnehavet uppgår till minst 2 milj. Sfr. Inkomstbeskattningen i kantonen och kommunen bortfaller eller nedsätts väsentligt för de nämnda företagen och förmögenhetsskatten reduceras”.
Avtalet kom att innehålla villkorade regler om skattebefrielse för utdelning och ordalydelsen av artikel 25 § 5 har till synes delvis hämtats från den interna svenska definitionen av förvaltningsföretag. I avtalet används dock inte begreppet förvaltningsföretag utan ges en beskrivning av den verksamhet som diskvalificerar bolaget från att kunna ge skattefri utdelning. Bakgrunden till begränsningarna i regeln är skattefriheten (hel eller delvis) för vissa företag i Schweiz. Den verksamhet som det planerade schweiziska bolaget ämnar bedriva medför enligt ansökningen att bolaget kan erhålla en särskilt skattemässigt gynnad behandling.
Nämnden ställde därefter frågan om man vid tolkningen av det återgivna villkoret skall hämta ledning i definitionen av förvaltningsföretag eller om sammanhanget föranleder annat. Mot bakgrund av de principer för tolkning av skatteavtal som RR angivit i RÅ 1987 ref. 162 bör avseende främst fästas vid parternas vilja såsom denna kommit till uttryck i avtalets ordalydelse. Syftet med begränsningen i bestämmelsen måste antas ha varit att undanta utdelning från bolag som åtnjöt en särskilt förmånlig skattebehandling från regelns tillämpning. Avfattningen får, enligt nämnden, anses ge utrymme för att till förvaltning av värdepapper och likartad lös egendom hänföra en verksamhet som huvudsakligen består i koncernintern utlåning och således i princip i förvaltning av förekommande skuldförbindelser.
En ledamot var av skiljaktig mening och uttalade att lokutionen ”förvaltar värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom” i den svensk lagstiftningen närmast kommit att användas för att karaktärisera verksamhet som inte kan räknas som produktion utan som handhavande av ett kapital skilt från ”produktiv verksamhet”. Vidare har behovet av och tekniken för effektiv kapitalhantering i koncerner utvecklats sedan 1960-talet då avtalet framförhandlades. Placeringar och upplåning görs för att säkerställa eller förbättra resultatet av den produktion som är koncernens huvudändamål. Den i ansökan beskrivna verksamheten utgör inte vare sig enligt normalt språkbruk eller enligt bestämmelserna i SIL förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Vid tillämpning av avtalsbestämmelsen måste rimligen så likalydande definitioner som i SIL och i dubbelbeskattningsavtalet beteckna snarlika företeelser.
Sökanden har överklagat förhandsbeskedet till RR.
Inkomst och förmögenhetstaxering för taxeringsåren 1998 – 2001.
Sökandena är inte skattskyldiga för trustens tillgångar enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL.
Avkastning och eventuell realisationsvinst hänförlig till trustförmögenheten som inte utbetalas till förmånstagare beskattas inte hos sökandena. Om någon i Sverige bosatt förmånstagare uppbär medel från trusten beskattas denne för medlen som inkomst av tjänst enligt 31 § andra stycket e kommunalskattelagen (1928:370), KL, jämfört med punkt 2 av anvisningarna till samma paragraf. Det saknar härvid betydelse om utbetalningen under trustens bestånd sker i form av en engångsbetalning eller som löpande underhåll.
SRN:s motivering till frågorna.
Trustavtalet har ingåtts mellan sökande A, X Ltd, som enligt avtalet har ett registrerat kontor på Isle of Man, samt en person (P) med adress i London. I avtalet anges att X Ltd ska vara trustens förvaltare (Trustee) och att P ska vara trustens beskyddare (Protector). Trustförordnandet har angetts ska bestå i åttio år från avtalstillfället eller till det tidigare datum som förvaltaren, efter inhämtande av beskyddarens skriftliga medgivande, beslutat om. Förmånstagare ska vara sökande A:s efterlevande i rakt nedstigande led samt sådana personer, sökande A undantagen, som förvaltaren med beskyddarens godkännande utser att vara förmånstagare. Fram till trustens upplösning har förvaltaren, om han erhållit beskyddarens tillstånd härtill, rätt att betala ut del av trustens kapital och avkastning till någon av förmånstagarna. Vid trustens upplösning ska dess tillgångar tillfalla förmånstagarna. Förvaltaren har med beskyddarens godkännande rätt att investera kapitalet på det sätt han själv finner lämpligt. Förvaltaren har inte, utom efter föreläggande av domstol på Isle of Man, rätt att utan beskyddarens tillstånd ge information av något slag till myndigheter om trusten, dess tillgångar eller förmånstagare. Beskyddaren har rätt att på egen hand och utan att ange något skäl utse en ny eller biträdande förvaltare. Trustförordnandet ska enligt avtalet vara oåterkalleligt. Trusten avses upprättad och lyda under lagstiftningen på Isle of Man. Förvaltaren och beskyddaren kan dock besluta att trusten istället ska lyda under någon annan jurisdiktion varvid en ny förvaltare med hemvist inom den nya jurisdiktionen ska utses.
Nämnden som förutsätter att något ytterligare avtal som påverkar frågan om egendomens avskiljande, förmånstagarnas rätt och förvaltarens respektive beskyddarens ställning inte finns och att trustförvaltningen inte flyttas till en annan jurisdiktion gör följande bedömning.
Allmänt om truster
Sverige har inte anslutit sig till den multilaterala konventionen (Convention on the Law applicable to Trusts and their Recognition, Haag 1985) om tillämplig lag beträffande samt erkännande av truster. Inte heller finns något skatteavtal som är tillämpligt mellan Sverige och Isle of Man. Några folkrättsliga åtaganden som tillförsäkrar en trust upprättad på Isle of Man, dess stiftare eller förmånstagare någon speciell behandling i skattehänseende finns med andra ord inte. Några regler i intern svensk lagstiftning som direkt reglerar skattefrågor beträffande utländska rättsbildningar av detta slag finns inte heller. Reglerna i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL om direktbeskattning av delägare i utländska juridiska personer är inte tillämpliga (jfr 6 § 2 mom. och 16 § 2 mom. SIL).
Enligt nämndens mening bör i ett fall som det förevarande metodiken vara att försöka finna närmast motsvarande svenska rättsfigur och undersöka om reglerna för denna kan tillämpas. Ett problem är att avgöra om trustegendomen kan anses bli avskild på det sätt som bör krävas för att trusten i detta hänseende ska anses utgöra en rättsbildning eller om trustavtalet närmast kan anses motsvara ett återkalleligt förvaltaruppdrag. Tveksamheten rör sökande A:s möjligheter att förfoga över trustkapitalet. Genom systemet med beskyddaren, instruktionsbrevet och förvaltarens beroende av godkännande i olika situationer bibehåller sökande A ett visst mått av inflytande över trustkapitalet. Här bör beaktas att förvaltaren kan antagas vara ett bolag som har som affärsidé att erbjuda sina tjänster som trustförvaltare på den öppna marknaden och som sådant beroende av nöjda kunder. Sökande A:s inflytande torde dock inte – i vart fall inte så länge som trusten lyder under lagstiftningen på Isle of Man innebära att kapitalet av honom kan återvinnas eller användas för andra syften än de i trusthandlingarna angivna. Inflytandet innebär dock att sökande A i praktiken torde kunna påverka hur mycket och till vilken av förmånstagarna medel ska utdelas. Trots detta finner nämnden att kravet på att trustegendomen ska vara tillräckligt avskild får anses uppfyllt.
Vem som äger en trusts tillgångar är en inte helt lättbesvarad fråga. Förvaltaren har en ”äganderätt” till trustegendomen i den meningen att han har rätt att vidta förvaltningsåtgärder med denna (”the legal title holder”) medan förmånstagarna möjligen kan sägas ha en annan ”äganderätt” (”beneficial owner”) dvs. rätt att åtnjuta de ekonomiska fördelar som innehavet kan medföra. Enligt svensk rätt torde varken förvaltaren eller förmånstagarna kunna anses som ägare. Närmast till hands är därför att anse att trusttillgångarna tillhör trusten. Detta oaktat att trusten på Isle of Man inte anses som en juridisk person. Den särskilda förvaltningen av trustförmögenheten som uppnås genom trusthandlingarna får närmast anses vara att jämställa med en stiftelse (se Hessler, Om stiftelsen, Stockholm 1952 s. 20 o.f. och RÅ 1997 ref. 31). Frågan är då om detta subjekt kan anses som svenskt eller utländskt.
För det fall trustavtalet kan anses innebära att en stiftelse eller ett stiftelseliknade rättssubjekt bildats (jfr 1 – 4 §§ stiftelselagen, SFS 1994:1220) uppstår med andra ord frågan om denna stiftelse eller detta subjekt kan anses vara en svensk juridisk person. Är subjektet en svensk juridisk person är det skattskyldigt för all inkomst (6 § 1 mom. SIL) och förmögenhet (6 § 5 SFL). Varken av stiftelselagen eller av skatteförfattningarna kan utläsas i vilka fall en stiftelse ska anses som svensk. I förevarande fall har trusten bildats av en stiftare som vid tillfället i fråga var bosatt utomlands. Vidare har trusten upprättats enligt lagstiftningen på Isle of Man.
Nämnden finner därför att det genom trusthandlingarna bildade subjektet inte är svenskt. Trusten är därför inte skattskyldig till förmögenhetsskatt och inte heller – i vart fall så länge trustförvaltningen inte sker i Sverige – skattskyldig här för avkastning och realisationsvinst hänförlig till trustförmögenheten.
Av trustavtalet framgår som tidigare nämnts att förmånstagare ska vara sökande A:S efterlevande i rakt nedstigande led samt sådana personer som senare kan komma att utses att vara förmånstagare. Förvaltaren kan utse nya förmånstagare men detta kräver beskyddarens godkännande. Med instruktionsbrevet har sökande A uttryckt önskemålet att hans nu levande barn efter hans och hustruns död ska med lika rätt vara förmånstagare. Brevet är inte bindande men torde tillsammans med systemet med förvaltarens vetorätt och förordnandet i trustavtalet få anses innebära att trustens tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer, jfr 1 kap. 7 § stiftelselagen.
Enligt 8 § första stycket 4 SFL ska, i fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt, den som har rätt till avkastning av en tillgång som tillhör en familjestiftelse anses som ägare till egendomen. Enligt punkt 5 i samma stycke ska, i fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt, den som i övrigt har rätt till avkastning av annans tillgång och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare anses som ägare. Bestämmelsen i punkt 4 har sitt ursprung i 13 § e i 1928 års Kunglig Förordning om statlig- inkomst och förmögenhetsskatt i den lydelse lagrummet fick genom lagstiftning 1934. En likalydande bestämmelse upptogs sedermera i 7 § första stycket e i 1947 års förmögenhetsskattelag. Enligt angivna lagrum skulle med ägare likställas den som i enlighet med stiftelsens ändamål att tillgodose viss familjs eller vissa familjens ekonomiska intressen under sin livstid ägde åtnjuta avkastningen av förmögenhet, vartill äganderätten tillkom stiftelsen. Motivet var att stiftelsen i förevarande fall ansågs endast som en särskild form för privat egendoms förvaltning (prop. 1934:200 s. 32). Familjestiftelser var som huvudregel skattskyldiga till förmögenhetsskatt, men skulle inte taxeras för förmögenhet som togs till beskattning hos den som åtnjöt avkastningen.
I författningskommentaren till punkterna 3 och 4 i 8 § SFL (prop. 1996/97:117 s. 89) anges att en viss utvidgning har skett av tillämpningsområdet (jämfört med motsvarande bestämmelser i den tidigare lagen). Detta anges särskilt gälla tillgångar som innehas av familjestiftelse. Vidare anges att regleringen således ska avse även avkastningsrätt under kortare tid än livstid och även andra tillgångsmassor än sådana som normalt benämns familjestiftelse. Det anges särskilt att därigenom kommer avkastningshavare till egendom som innehas av truster och liknande företeelser, som kan vara juridiska personer men inte alltid är det, att anses som ägare till egendomen. Punkten 5 i samma paragraf motsvarar punkt f i 7 § i den tidigare lagen. I anvisningen till denna tidigare bestämmelse angavs förhållande som avses i 7 § f kunna tänkas föreligga, då det är sannolikt att förmögenheten eller dess värde och rätten till avkastningen därav kunde komma att i framtiden åter förenas hos den som har rätt till avkastningen eller denne närstående person.
Som framgått har tillämpningsområdet utvidgats i 8 § första stycket 4 SFL. Med det i den punkten och i punkt 5 använda uttrycket ”rätt till avkastning” bör dock enligt nämndens mening förstås att en förmånstagare, i stiftelseförordnandet eller genom beslut av den som är behörig att bestämma över stiftelseförmögenhetens användning, tillförsäkrats rätt till avkastningen under viss tid. Stiftelsen ska således vara rättsligt förpliktad att verkställa utbetalningen till förmånstagaren (jfr Sandström, om förmögenhetsskatt samt beskattning av inkomst av kapital enligt svensk rätt, 1945 s. 191).
För denna tolkning av bestämmelsen talar också det förhållandet att svenska stiftelsen som huvudregel fortfarande är skattskyldiga för sin förmögenhet; se 6 § första stycket 5 SFL. Om skattskyldighet för förmögenheten skulle flyttas över på de fysiska personerna enbart på den grunden att de tillhör den krets som kan komma ifråga som förmånstagare skulle bestämmelsen om skattskyldighet för familjestiftelser i stort sett sakna tillämpningsområde. Det bör också beaktas att det ursprungliga motivet för förmögenhetsbeskattningen är att merbeskatta inkomst av kapital. Med hänsyn härtill framstår det som omotiverat att beskatta personer som ägare till förmögenhet om de inte är rättsligt tillförsäkrade förmögenhetens avkastning åtminstone under viss tid.
Bestämmelserna i 8 § första stycket 4 och 5 SFL bör dessutom ges samma tolkning när det är fråga om avkastning från en utländsk familjestiftelse, trots att denna inte är skattskyldig till förmögenhetsskatt i Sverige.
Såvitt framgår avhandlingarna i ärendet har inte sökande B (son till sökande A) eller någon annan som ingår i den krets som kan komma ifråga som förmånstagare tillförsäkrats avkastningen till trustens tillgångar. Det finns därför inte någon – i vart fall för närvarande – som är skattskyldig för trustens tillgångar enligt SFL.
Beträffande frågan om någon i Sverige bosatt förmånstagare ska beskattas för från trusten uppburna medel gör nämnden följande bedömning.
Enligt 31 § andra stycket e KL ska med tjänst likställas rätt till periodiskt understöd eller därmed jämförlig intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 § och inte heller utgör vederlag vid avyttring av tillgång. Enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL betraktas som periodiskt understöd vad som uppbäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgarna är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer. Såsom tidigare framgått har nämnden funnit att trusten närmast är att jämställa med en familjestiftelse. Eftersom beloppen ifråga inte är undantagna från skatteplikt enligt 19 § KL och inte heller utgör vederlag vid avyttring av tillgång, ska i Sverige bosatta förmånstagare som uppbär medel från trusten beskattas för dessa som inkomst av tjänst oavsett om utbetalningen sker i form av en engångsbetalning eller som löpande underhåll.
Förhandsbeskedet har i sin helhet överklagats av RSV. RSV har därvid i första hand hävdat att äganderätten till de tillgångar som placerats i trusten ligger kvar hos sökande A. Som en följd härav har RSV yrkat att frågorna ska besvaras enligt följande:
Sökande A är enligt SFL skattskyldig för de i trusten placerade tillgångarna.
Sökande A är skattskyldig för eventuell realisationsvinst som är hänförlig till de i trusten placerade tillgångarna.
Sökande B ska inte inkomstbeskattas för ”utdelning” från trusten.
I andra hand har RSV yrkat att ansökan ska avvisas.

References: § 3
 § 3
 § 5
 § 5
 § 5
 § 2
 § 2
 § 1
 § 5