Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/iptpb3-423-377-13-8-14-s-kc
Timestamp: 2017-09-21 21:31:08+00:00

Document:
IPTPB3/423-377/13-8/14-S/KCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ...z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 516/14 (data wpływu 8 października 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny – jest prawidłowe.
W dniu 24 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa CIT”), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2,
w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Zbycia akcji SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538 ze zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).
akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują, się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Papiery wartościowe są niewątpliwie prawami majątkowymi. Natomiast w sytuacji zbycia akcji SKA 2 Wnioskodawca uzyska przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy CIT. Przychód ten powinien zostać przez Spółkę wykazany, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 cenie określonej w umowie zbycia. Jednocześnie, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2 do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT.
Zgodnie z jego brzmieniem: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przywołany przepis będzie miał zastosowanie, gdyż akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Innymi słowy koszty uzyskania przychodów zostaną ustalone w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.
Taką interpretację potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, które co prawda dotyczyły ustawy PIT, jednakże art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT ma identyczną treść jak art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy CIT:
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r. (znak: IPPB2/415-495/10-2/MK), w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2008 r. (znak: IPPBI/415-270/07-2/AŻ), w której wskazano: „Reasumując - w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (...) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.” W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.”
Analiza przepisów ustawy CIT przedstawiona przez Wnioskodawcę jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian, za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.
Końcowo Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 573/13), którego podstawą był taki sam stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie z zastrzeżeniem, iż sąd dokonywał analizy przepisów ustawy PIT, brzmiących tak samo jak przepisy ustawy CIT, uwzględnione w niniejszym wniosku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzenie, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu jest wykładnią contra legem. W związku z tym zdaniem składu orzekającego w przywołanej sprawie do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT. Koszt uzyskania przychodu powinien zatem zostać ustalony w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych w zamian za aport akcji spółki komandytowo-akcyjnej.
W dniu 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-377/13-3/MF (data doręczenia 30 grudnia 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny – jest nieprawidłowe.
W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że w przypadku zbycia w celu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA 2) koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).
Natomiast w odniesieniu do zbycia w celu umorzenia akcji w SKA objętych przez Wnioskodawcę za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie, ustalone na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie do tych wydatków zastosowania, gdyż nie dotyczy akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423W-2/14-2/MF (data doręczenia 14 lutego 2014 r.).
W dniu 19 marca 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ....na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 17 marca 2014 r.).
Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/4240-9/14-2/MF tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 516/14, prawomocnym od dnia 23 września 2014 r. (otrzymanym w dniu 8 października 2014 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w ... uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ww. wyroku Sąd zauważył, że trafne jest stanowisko Skarżącej Spółki, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji (również w celu ich dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu (w wersji obowiązującej zarówno w dniu złożenia wniosku, jak i w dniu wydania zaskarżonej interpretacji) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Sąd podniósł następnie, że w przepisie tym jest mowa w sposób ogólny o koszcie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których akcje te występują, co prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szczególności poprzez odwołanie się do zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie). Należy w tym miejscu przypomnieć, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).
Słusznie zatem uważa Spółka, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie można odwoływać się do tzw. „kosztu historycznego”.
Sąd zasygnalizował ponadto, że podobna ocena dotyczy również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji/udziałów są wydatki na ich objęcie lub nabycie. Wskazany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik obejmuje akcje/udziały w zamian za wkład pieniężny. W takim przypadku, jeśli do spółki wnosi gotówkę i obejmuje akcje - jak w omawianej sprawie – nie powstanie dla niego przychód (czego zresztą Organ nie kwestionuje), gdyż obowiązek podatkowy został przesunięty na chwilę zbycia tych akcji i wtedy ustala się koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na ich objęcie. Zatem przepis ten nie stanowi o definitywnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie między innymi akcji, ale odracza możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia tych akcji.
Sąd wskazał następnie, że mimo zakwestionowania zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, Organ prawidłowo przyjął jednak na s. 7-8 zaskarżonej interpretacji, że „jeżeli wydatki na nabycie akcji SKA zostaną przez Wnioskodawcę poniesione w formie pieniężnej, wartość powyższych wydatków będzie mogła w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia przedmiotowych akcji SKA”.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wydatek na nabycie akcji, stanowi wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane akcje. Tym samym w momencie zbycia akcji w celu umorzenia, wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w omawianej sprawie.
Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie wniosek Spółki, Organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ....z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 516/14 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny jest prawidłowe.
IPTPB3/423-377/13-3/MF | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPTPB3/423-377/13-8/14-S/KC

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 7
 art. 21
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 15
 art. 126
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16