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OPERACIONES FINANCIERAS CONCERTADAS EN DIVISAS Y SALDOS EN M
OPERACIONES FINANCIERAS CONCERTADAS EN DIVISAS Y SALDOS EN MONEDA EXTRANJERA A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Fecha: 24/4/2009
Ponente: Juan Gonzalo Martínez Micó
Resumen: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Cuota tributaria. Deducibilidad de las dotaciones al fondo de fluctuación de valores y quebrantos en divisas. Interpretación del artículo 18.1 de la Ley 5/1983, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria, que modifica el artículo 25 LIS 1978. Contempla dos supuestos: operaciones financieras concertadas en divisas, y saldos en moneda extranjera. Base imponible. No deducibilidad de los gastos de personal, al no acreditarse que se hayan producido y que sean necesarios para la obtención de los ingresos. PRESCRIPCIÓN. Del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Inexistencia. No puede tenerse por producida una paralización de las actuaciones inspectoras imputable a la Administración cuando es el administrado quien incumple los requerimientos efectuados. Análisis detallado de las diligencias practicadas. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Anulación de la sanción impuesta, al no razonarse adecuadamente la existencia de culpabilidad. VOTO PARTICULAR.
Resumen de antecedentes y sentido del fallo: El Tribunal Supremo estima el recurso de casación interpuesto contra sentencia dictada por la Audiencia Nacional, y estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado contra resolución del TEAC, la anula respecto de la sanción y de las regularizaciones sobre quebranto en divisas y la dotación al fondo de fluctuación de valores a efectos del Impuesto de Sociedades.
Palabras Clave: PRESCRIPCIÓN, INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS JURÍDICAS, INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS, INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
- L 5/1983 de 29 Jun. (medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria) (ART. 18)
- L 61/1978 de 27 Dic. (Impuesto sobre Sociedades) (ART. 25)
PRIMERO.- La entidad BANCO HISPANO AMERICANO, S.A. (absorbida después por el Banco Central Hispanoamericano, que se fusionó, a su vez, con el Banco de Santander) presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1986 , el 5 de junio de 1987, de la que resultaba una cuota a devolver de 598.321.511 ptas.
Contra el acuerdo liquidatorio, la entidad formula reclamación económico-administrativa ante el TEAC , que resuelve, en fecha 19 de enero de 2001, estimando en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación, de fecha 4 de marzo de 1998, practicada por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, por el concepto tributario IS, período 1986, y por una deuda tributaria de 927.834.428 ptas., que incluía cuota, intereses y sanción. El TEAC confirma la liquidación impugnada en lo relativo a cuota e intereses de demora y anula la liquidación impugnada en lo referente a la sanción.
SEGUNDO.- Contra la resolución del TEAC, la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que dictó sentencia , con fecha 3 de junio de 2004 , con la siguiente parte dispositiva: "Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Cesáreo Hidalgo Senén, en nombre y representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la resolución de 19 de enero de 2001 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación 4 de marzo de 1998 de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, declaramos la nulidad de la citada resolución al haber prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto impositivo y ejercicio del caso, acordándose el reembolso del coste de la garantía aportada para suspender la ejecución de la deuda tributaria; sin hacer expresa imposición de las costas procesales".
TERCERO.- Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 26 de agosto de 2004 , recurso de casación, en el que solicita que se case y anule la sentencia de la Audiencia Nacional, desestimando el recurso contencioso- administrativo y declarando la conformidad a Derecho de la Resolución del TEAC.
CUARTO.- Conferido traslado a la representación de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., formalizó, con fecha 20 de enero de 2006, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste, con imposición de costas a la parte recurrente.
QUINTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de abril de 2009 , se celebró la referida actuación en la fecha acordada.
PRIMERO.- El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional, de fecha 3 de junio de 2004 , que estimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 19 de enero de 2001, relativa a liquidación por el IS, ejercicio de 1986.
El recurso se articula sobre la base de un único motivo al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del ordenamiento jurídico; en particular por vulneración de los arts. 64.a y 66 .a) y c) de la LGT; arts. 31 y 46 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril).
SEGUNDO.- La sentencia de instancia funda la estimación del recurso en la argumentación contenida en su Fundamento de Derecho Cuarto , estableciendo expresamente lo siguiente: "Una vez expuesta la anterior doctrina sobre la prescripción, pasamos a examinar la prescripción que se funda en que las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 son ineficaces a los efectos de interrumpir el plazo de prescripción.
TERCERO.- La resolución de la cuestión controvertida exige que, con carácter previo, se expongan los hechos más significativos de la misma, que son los siguientes:
La siguiente diligencia es la de 14 de noviembre de 1995 en la que la Inspección solicitó información sobre el ejercicio de 1988 del Impuesto sobre Sociedades.
Finalmente, y tras otras actuaciones inspectoras, el 12 de diciembre de 1997, por la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, fue extendida acta de disconformidad a la empresa hoy recurrente por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986.
CUARTO.- Las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 han de ser analizadas en el contexto del procedimiento en el que se desarrollan. Como de ellas nos ocupamos en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2009 (recurso num. 9345/2003), a propósito del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, del mismo Banco Hispano Americano, reiteramos lo que entonces dijimos en aras de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica.
El punto esencial de la cuestión planteada gira en torno a cual debe ser la interpretación que se de al art. 18.1 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria, que modifica el art. 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , afirmando: "1. No obstante lo dispuesto en el apartado 5 de los artículos 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en los casos de operaciones financieras concertadas en divisas y saldos en moneda extranjera, con duración superior al año en ambos casos, el sujeto pasivo podrá ajustar la valoración de tales operaciones y saldos en función del tipo de cotización al cierre del ejercicio de la divisa en que se expresen, integrándose la diferencia obtenida dentro de la base imponible, debiéndose mantener este criterio, una vez elegida, de forma continuada hasta la cancelación de la operación. El ajuste de valoración realizado deberá reflejarse, según se trate de personas físicas o Entidades, en la valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio Neto o de las cuentas anuales sometidas a la aprobación de los órganos sociales que corresponda de las operaciones financieras o saldos pendientes, pero no en la valoración de los bienes financiados con los recursos obtenidos...".
(Naturalmente que todo lo dicho implica que estas operaciones han de sujetarse al régimen jurídico que regula el art. 18.1 de la Ley 5/83).
OCTAVO.- La parte demandante, al referirse a la dotación al fondo de fluctuaciones de valores, pone concretamente en cuestión una deducibilidad fiscal por importe de 500.000.000 ptas., que correspondían a la filial portuguesa "Hispano Americano Investment" (inversión en escudos portugueses), pero dando por reproducido lo alegado a la depreciación de divisas, aunque proyectando su argumentación a inversiones en cartera de valores extranjeros, en lugar de a dotaciones de sucursales extranjeras.
NOVENO.- La entidad demandante consideró fiscalmente deducible, como gastos de personal, 436.984.239 ptas. que desglosaba en diversos conceptos: "Becas Patronato Antonio Basagoiti", "indemnizaciones voluntarias", "excedencias especiales", "alquiler de viviendas a empleados", "Reyes", y "Bolsas de Navidad". Y sostiene en su escrito que se trataba de conceptos retributivos, cuya realidad no es cuestionada por la Administración, ya que la única razón de su exclusión es que no existía un detalle individualizado de lo percibido por cada empleado, sin que ello sea una exigencia de la norma para su toma en consideración.
El referido argumento no puede ser compartido porque la resolución del TEAC parte de una correcta doctrina sobre la deducibilidad fiscal de los gastos de personal que exige la acreditación de su efectividad, esto es que se hayan producido, y que sean necesarios para la obtención de los ingresos. Y no resulta ajeno a la constatación de dichas exigencias la individualización de los gastos a que se refiere el acto impugnado cuando alude a que "no ha[n] quedado acreditado fehacientemente los diferentes pagos individuales efectuados por la sociedad recurrente a sus empleados por los controvertidos conceptos [...] individualización necesaria por las repercusiones que la misma tenía a efectos de la regularización tributaria de la entidad objeto de comprobación [...]". Es la propia entidad bancaria la que a requerimiento de la Administración contesta, con respecto a "Becas Patronato A. Besagoiti", que no es posible facilitar las relaciones relativas a los años 1986 a 1989 al no disponer detalle de los beneficiarios. Y en tales circunstancias resulta difícil poder comprobar la realidad y necesidad del gasto de que se trata.
Finalmente, este Tribunal no considera deducible gastos que responden a conceptos tales como "cestas de navidad" o "Reyes"; esto es, que la resolución administrativa recoge la interpretación adecuada establecida para la legalidad aplicable en el tiempo en que tuvo lugar el hecho aquí enjuiciado en reiterada doctrina de esta Sala, que arranca de la Sentencia de 17 de febrero de 1987 , dictada, precisamente, en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, con doctrina recordada en Sentencias de 24 de septiembre de 1997 y 29 de junio de 1998 .
DECIMO.- La entidad bancaria demandante argumenta que, conforme a un principio general del Derecho sancionador, no existe infracción sin culpa. Y, en el presente caso ni en el acta, ni en su informe ampliatorio, ni en los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC impugnada existe prueba alguna de la culpabilidad de la entidad, ni siquiera un somero análisis de dicho requisito de la infracción tributaria. Y, en todo caso, se había producido la prescripción de la acción administrativa para sancionar por aplicación del plazo de cuatro años establecido en el art. 4/3 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente.
UNDÉCIMO.- Los razonamientos expuestos justifican que se estime el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado y que, casando la sentencia de instancia, se estime sólo parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la entidad demandante, anulando la resolución del TEAC de 19 de enero de 2001, en lo que se refiere a su pronunciamiento sobre la sanción y la deducibilidad de las dotaciones al "fondo de fluctuación de valores" y "quebrantos en divisas". Se desestima el recurso en todo lo demás. Todo ello sin que haya lugar a pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.
1º.- Que estimando el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 3 de junio de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo número 719/2002 .
2º.- Que debemos anular y anulamos dicha sentencia.
3º.- Estimamos parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto en su día por la representación procesal del Banco Santander del Central Hispano, S.A. (absorbente del Banco Hispanoamericano, S.A.) contra la resolución del TEAC de 19 de enero de 2001 (recaída en reclamación R.G. 1992/98, R. S. 666/98). Resolución que se anula respecto de la sanción y de las regularizaciones sobre "quebranto en divisas" y la "dotación al fondo de fluctuación de valores", confirmándose dicha resolución en todo lo demás.
4º.- No se impone las costas a ninguna de las partes.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Manuel Martin Timon.- Angel Aguallo Aviles.- Rubricados.-
a) La diligencia de que se trata, en sí misma considerada, además de constatar la recepción de una documentación ya requerida, se limita a hacer referencia a una solicitud verbal de documentación que resulta totalmente desconocida. No es posible concebir una diligencia más inidónea que aquella que impide, por ausencia de contenido, formar siquiera criterio sobre adecuación al procedimiento. O se da por válido y suficiente un requerimiento verbal de cualquier documentación- y así habría de hacerse siempre, haciendo inaplicable la propia doctrina de la Sala sobre las "diligencias argucias"- o, como parece razonable para preservar dicha doctrina, estamos ante una actuación "sin contenido", ni idóneo ni inidóneo, porque la constancia que se documenta impide conocer siquiera de qué documentación trataba el requerimiento. Solo se conoce que es nueva.
b) No es posible relacionar la diligencia de 6 de junio de 1995 con la de 14 de junio de 1994 no solo porque no hay ningún indicio para presumir que así sea, sino que todos los que existen se manifiestan en sentido contrario. En efecto, según hace constar la propia Administración, se facilita a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones y el requerimiento que ahora se efectúa es de una documentación nueva . O, dicho en otros términos, de lo único que hay constancia, lo único que se sabe es, precisamente, que la documentación es nueva, no la anterior a que se refería la diligencia de 14 de junio de 1994, aunque claro está no se conozca nada más del requerimiento. En definitiva, un "requerimiento de documentación nueva" no puede servir para considerar a la actuación de la Administración como enervadora de las consecuencias que para garantía de los contribuyentes establecía el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección .

References: artículo 18
 artículo 25
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 artículo 31