Source: http://kraken.slv.cz/8Afs58/2009
Timestamp: 2018-01-22 02:45:55+00:00

Document:
8Afs58/2009
8 Afs 58/2009-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra, v právní vìci ¾alobce: J. H., zastoupeného JUDr. Eugenem Záli¹em, advokátem se sídlem Rudolfovská 34, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 27. 10. 2008, èj. 5493/08-1100, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 6. 2009, èj. 10 Ca 2/2009-24,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 6. 2009, èj. 10 Ca 2/2009-24, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 27. 10. 2008, èj. 5493/08-1100, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Trhových Svinech ze dne 12. 3. 2008, èj. 7380/08/078970/5015, kterým správce danì sní¾il ¾alobci daòovou ztrátu a dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 1 734 868 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který je zru¹il rozsudkem ze dne 23. 6. 2009, èj. 10 Ca 2/2009-24. ®alovaný podle krajského soudu vydal své rozhodnutí v rozporu s § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Zde krajský soud odkázal na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, è. 1566/2008 Sb. NSS (v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná také na www.nssoud.cz), s tím, ¾e ¾alovaný byl povinen odùvodnit rozhodnutí a v odùvodnìní podat srozumitelné a vyèerpávající informace o svých úvahách, hodnocení dùkazù, zji¹tìném stavu vìci a aplikaci pøíslu¹ných zákonných ustanovení.
Krajský soud poukázal na èást napadeného rozhodnutí, podle ní¾ správce danì dospìl po provedeném dùkazním øízení k závìru, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu) a vylouèil z daòových výdajù výdaje ve vý¹i 6 822 119 Kè. ®alobce toti¾ neprokázal, ¾e se jedná o výdaje podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. ®alovaný v této souvislosti odkázal na zprávu o daòové kontrole, ve které správce danì podrobnì uvedl a popsal ve¹keré zji¹tìné skuteènosti. Dále se ¾alovaný zabýval správností postupu správce danì pøi dodateèném stanovení daòové povinnosti ¾alobci z hlediska dodr¾ení § 16 odst. 8 daòového øádu. ®alovaný nevysvìtlil, jak hodnotil závìry správce danì o neuznání daòových výdajù. ®alovaný byl pøitom podle krajského soudu povinen poskytnout ¾alobci, s ohledem na obsah odvolacích námitek, ucelené skutkové a právní zhodnocení vìci. Z rozhodnutí toti¾ musí být zcela zøejmý dosavadní prùbìh a výsledek daòového øízení, úvahy správního orgánu ohlednì skutkových závìrù a právních zji¹tìní. Krajský soud také uzavøel, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s argumentací ¾alobce v doplnìní odvolání a omezil se na závìry správce danì a odkaz na zprávu o daòové kontrole. Tento postup podle krajského soudu vedl k nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. ®alovaný toti¾ nesdìlil, jak hodnotil dokazování provedené správcem danì, které jej vedlo k dodateènému stanovení daòové povinnosti. Krajský soud pøitom vzhledem k obsahu odvolání nepochyboval, ¾e ¾alobce odvoláním zpochybnil zpùsob a postup správce danì.
Krajský soud pøisvìdèil ¾alobní námitce týkající se výslechu F. M., provedeného do¾ádaným Finanèním úøadem v Brnì v rámci odvolacího øízení dne 23. 9. 2008. Správce danì zde podle krajského soudu nedostál své povinnosti podle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. Krajský soud nepova¾oval za standardní, ¾e správce danì vyrozumìl zástupce ¾alobce o termínu konání výpovìdi rozsahem od 23. 9. 2008 do 25. 9. 2008. Uzavøel pøitom, ¾e má-li být daòovému subjektu umo¾nìno úèastnit se výslechu svìdka, je zapotøebí, aby se výslech konal tak, aby bylo v jeho reálných mo¾nostech se výslechu svìdka zúèastnit. Jestli¾e se v daném pøípadì mìl výslech svìdka konat v rozmezí tøí dnù, o èem¾ byl ¾alobce vyrozumìn, ani¾ byl uveden pøesný èas výslechu, nelze podle krajského soudu dospìt k závìru, ¾e správce danì respektoval právo ¾alobce klást svìdkovi otázky pøi ústním jednání. I kdy¾ byl k výslechu svìdek pøedveden Policií Èeské republiky, je podle krajského soudu nutné trvat na tom, aby byl výslech svìdka proveden ve zcela konkrétnì vymezeném dni a èase. Krajský soud proto ulo¾il ¾alovanému provést výslech svìdka F. M. opìtovnì.
Dal¹í námitky krajský soud neshledal dùvodnými. ®alobce podle nìj neprokázal, ¾e skuteènì pøevzal zbo¾í od spoleènosti BARABA CZ, s. r. o. K dodávce asfaltového koberce, dolo¾ené daòovým dokladem od spoleènosti ZLÍNTERM, s. r. o., tato spoleènost vystavení dokladu zcela vylouèila. Krajský soud nepøisvìdèil ani namítané nezákonnosti pøi ukonèení daòové kontroly a seznámení ¾alobce s jejími výsledky. Ze spisu toti¾ krajskému soudu vyplynulo, ¾e se ¾alobce zámìrnì vyhýbal pøevzetí a podepsání zprávy o daòové kontrole. Omluvou pøitom nemohla být ani pracovní neschopnost ¾alobce, který podle písemností zalo¾ených ve spisu nedodr¾oval re¾im práce neschopného. Správce danì proto po neúspì¹ném pøedávání a projednávání zprávy o daòové kontrole pøistoupil k odeslání zprávy o daòové kontrole ¾alobci v po¹tovní zásilce s doruèenkou. ®alobce si tuto zásilku nevyzvedl a v souladu s platnou právní úpravou mu bylo doruèeno uplynutím úlo¾ní lhùty dne 4. 3. 2008. ®alobce podal proti dodateènému platebnímu výmìru odvolání. I z toho je zøejmé, ¾e byl srozumìn se závìrem daòové kontroly, který vyústil v dodateèné domìøení daòové povinnosti. Krajský soud proto neuvìøil tvrzení, ¾e ¾alobce neznal dùvody, pro které mu byla domìøena daòová povinnost.
III. ®alovaný (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Nesouhlasil s tím, ¾e odvolací orgán musí porovnat zji¹tìné skuteènosti s odpovídající právní úpravou a uvést, jaké dùkazy hodnotil. Stì¾ovatel s poukazem na rozhodnutí è. 1566/2008 Sb. NSS a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-85, pova¾oval své rozhodnutí za pøezkoumatelné. Zdùraznil, ¾e rozhodnutí obsahuje struènou rekapitulaci daòového øízení s odkazem na zprávu o daòové kontrole (str. 2-3), vypoøádání odvolacích námitek (str. 3-6), hodnocení dùkazního prostøedku (svìdecké výpovìdi F. M.) a obecný závìr (str. 7-8).
Koneènì stì¾ovatel nesouhlasil se závìry krajského soudu o nutnosti opakovat výslech svìdka F. M. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e výslech tohoto svìdka navrhl ¾alobce, ani¾ by se jakkoliv podílel na zaji¹tìní jeho kontaktu se správcem danì. Vzhledem k obtí¾ím spojeným s výslechem musel být svìdek pøedveden. Pokud správce danì pochybil tím, ¾e upøel ¾alobci právo podle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, má to vliv na nemo¾nost pou¾ít tento dùkazní prostøedek v daòovém øízení. Je v¹ak nutno zkoumat, zda správce danì shromá¾dil dostateèné mno¾ství jiných dùkazních prostøedkù pro své závìry. V této souvislosti stì¾ovatel pova¾oval za podstatné, ¾e pøedmìtný výslech nepodpoøil tvrzení ¾alobce a neosvìtlil ¾ádné nové skuteènosti. Zde stì¾ovatel poukázal i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 2. 2007, èj. 7 Afs 60/2006-92.
IV. ®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti souhlasil se závìry krajského soudu. Dále uvedl, ¾e do¹lo k prekluzi práva na domìøení danì. Tvrdil, ¾e nová tøíletá lhùta k pravomocnému domìøení danì poèala bì¾et dnem 1. 1. 2006 a skonèila dne 31. 12. 2008. Rozhodnutí o odvolání, které bylo ¾alobci doruèeno dne 10. 11. 2008, zru¹il rozsudek napadený kasaèní stí¾ností a doruèený stranám dne 13. 7. 2009. Následnì uplynula doba témìø ètyø mìsícù. ®alobce uvedl, ¾e do nového bìhu promlèecí doby je nutné poèítat i dobu následující po zru¹ení rozhodnutí správního orgánu, proto nedo¹lo k pravomocnému domìøení danì ve lhùtì podle § 47 odst. 2 daòového øádu.
Stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem krajského soudu, podle nìj¾ se nevypoøádal s argumentací ¾alobce v doplnìní odvolání.
Nejvy¹¹í správní soud ze spisù zjistil, ¾e dne 30. 4. 2008 podal zástupce ¾alobce odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003. Uvedl pøitom, ¾e není oprávnìn k pøevzetí zprávy o výsledku daòové kontroly danì z pøíjmù èj. 17626/07/078930/DPFO/2553, kterou proto vrací správci danì. Souèasnì tvrdil, ¾e tyto písemnosti nebyly dosud doruèeny ¾alobci a ¾e [v] zájmu zachování odvolací lhùty v pøípadì nejasností ohlednì doruèování daòovému subjektu podávám odvolání proti vý¹e uvedenému platebnímu výmìru .
V doplnìní odvolání ze dne 6. 6. 2008 (pøedaném k po¹tovní pøepravì dne 10. 6. 2008) ¾alobce uvedl, ¾e správce danì dodateènì stanovil daòovou povinnost, ani¾ byly splnìny podmínky § 16 odst. 8 daòového øádu. Správce danì nepøedal zástupci ¾alobce zprávu o daòové kontrole, proto¾e zástupce nebyl zmocnìn k takovému pøevzetí. Správce danì také nesdìlil ¾alobci, který je v dlouhodobé pracovní neschopnosti, jaké právní dùvody a prokázané skuteènosti jej vedly k dodateènému stanovení danì. Kontrola tak nebyla ukonèena v souladu s § 16 daòového øádu. ®alobce se nemohl úèinnì bránit proti rozhodnutí o dodateèném stanovení danì, proto¾e mu nebyly známy skuteènosti a okolnosti, na jejich¾ základì správce danì stanovil daòovou povinnost. ®alobce poukázal i na mo¾né poru¹ení § 24 daòového øádu, proto¾e zpráva o daòové kontrole byla zaslána zástupci, který nebyl zmocnìn k jejímu pøevzetí. Dále namítl, ¾e správce danì neprovedl navrhovaný dùkazní prostøedek, svìdeckou výpovìï F. M. Správce danì podle ¾alobce nevyu¾il zákonných donucovacích mo¾ností k tomu, aby byl výslech proveden, i kdy¾ bylo správci danì známo, ¾e tato svìdecká výpovìï mù¾e hovoøit ve prospìch tvrzení daòového subjektu a rozhodl na základì neúplného dokazování. Koneènì ¾alobce tvrdil, ¾e správce danì nedoruèoval v souladu s § 17 daòového øádu.
Ve správním spisu je zalo¾eno sdìlení ¾alobce, pøedané k po¹tovní pøepravì dne 3. 11. 2008 a dne 4. 11. 2008 doruèené správci danì, kterým zpochybnil plné moci udìlené zástupci. Dne 3. 11. 2008 pøedal zástupce ¾alobce k po¹tovní pøepravì podání, ve kterém nesouhlasil s postupem pøi oznámení termínu konání výslechu svìdka F. M. Dne 6. 11. 2008 zástupce ¾alobce pøedal k po¹tovní pøepravì doplnìní odvolání. V nìm uvedl, ¾e se nemù¾e odvolávat na konkrétní zji¹tìní správce danì uvedené ve zprávì o daòové kontrole, proto¾e ji dosud nepøevzal ani s ním nebyla projednána. Tvrdil také, ¾e prokázal polo¾ení asfaltového povrchu v areálu výroby pily a pokud pokládku neprovedla spoleènost ZLÍNTERM, spol. s r. o., pak byl ¾alobce uveden v omyl. V souvislosti se spoleèností ISTA, s. r. o., uvedl, ¾e se správce danì nezabýval otázkou, zda mù¾e tato spoleènost prokázat, ¾e ¾alobci nedodávala døevo. Ke spoleènosti BARABA, s. r. o., tvrdil, ¾e její jednatel sdìlil správci danì, ¾e plnìní ¾alobci uskuteènil, ale nepøiznal pro daòové úèely.
Stì¾ovatel rozhodl o odvolání dne 27. 10. 2008 a rozhodnutí pøedal k po¹tovní pøepravì dne 29. 10. 2008. Vzhledem k tomu, ¾e adresáti zásilky, zástupce ¾alobce a ¾alobce, nebyli zasti¾eni, bylo jim dne 30. 10. 2008 oznámeno ulo¾ení zásilky. Stì¾ovatel se v rozhodnutí vypoøádal s námitkou poru¹ení § 16 odst. 8 daòového øádu (str. 3-5), s námitkou poru¹ení § 24 daòového øádu (str. 5), s námitkou dlouhodobé pracovní neschopnosti ¾alobce (str. 5-6) a se svìdeckou výpovìdí F. M. (str. 6-7). Námitku, ¾e správce danì doruèoval v rozporu s § 17 daòového øádu, stì¾ovatel shledal nekonkrétní.
Do doby rozhodnutí o odvolání ¾alobce namítl, ¾e daòová kontrola nebyla ukonèena v souladu s § 16 odst. 8 daòového øádu a ¾e nebyl seznámen s dùvody, které správce danì vedly k dodateènému vymìøení danì z pøíjmù. Ohradil se také proti neprovedení svìdecké výpovìdi F. M. Upozornil i na § 24 daòového øádu v souvislosti se zasláním zprávy o daòové kontrole zástupci ¾alobce a na skuteènost, ¾e správce danì nedoruèoval v souladu s § 17 daòového øádu.
Daòový øád výslovnì nedefinuje pøesný obsah odùvodnìní (srov. § 50 odst. 7 daòového øádu). Nejvy¹¹í správní soud v usnesení è. 1566/2008 Sb. NSS konstatoval, ¾e [p]okud je rozhodnutí o odvolání prvním rozhodnutím v daòovém øízení, které obsahuje odùvodnìní, je tøeba, aby rekapitulovalo dosavadní prùbìh a výsledky daòového øízení v míøe potøebné pro zasazení rozhodnutí o vìci daòového subjektu do patøièného skutkového a právního kontextu. Není v¹ak ¾ádného dùvodu, aby mechanicky rekapitulovalo v¹e, co se v daòovém øízení doposud stalo èi co s ním pøímo èi nepøímo souviselo, nebo» to by bylo nadbyteèné, a tedy nehospodárné; skutkový a právní kontext vìci je tøeba popsat tak, aby vytváøel podklad pro porozumìní dùvodùm rozhodnutí a pro to, aby tyto dùvody pøesvìdèivì obhájily jeho výrok .
Stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí (str. 2-3) struènì zrekapituloval prùbìh daòového øízení. Uvedl, ¾e správce danì zahájil dne 17. 6. 2005 u ¾alobce kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003, pøi které provìøoval daòový základ a okolnosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti. Mìl pøitom pochyby týkající se zaúètovaných dokladù od spoleèností BARABA CZ, s. r. o., ISTA, s. r. o., a ZLÍNTERM, spol. s r. o., kterými ¾alobce prokazoval výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Správce danì ¹etøením zjistil, ¾e tyto spoleènosti neevidují ve svých úèetnictvích uvedené doklady. Ze svìdeckých výpovìdí a dal¹ích ¹etøení pak vyplynulo, ¾e zmínìné spoleènosti nevystavily pøedmìtné doklady a nedodaly zbo¾í deklarované na dokladech. Správce danì uzavøel, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e správce danì uvedl a popsal ve¹keré zji¹tìné skuteènosti ve zprávì o daòové kontrole. Dále stì¾ovatel zrekapituloval podstatné skuteènosti týkající se ukonèení daòové kontroly a pøedání zprávy o daòové kontrole. V dal¹ích èástech rozhodnutí ji¾ stì¾ovatel pouze vypoøádal námitky, které ¾alobce vèas uplatnil.
Rozhodnutí stì¾ovatele tedy v úvodu obsahuje struènou rekapitulaci podstatných skuteèností z dosavadního prùbìhu daòového øízení. Vzhledem k tomu, ¾e se námitky ¾alobce týkaly zejména ukonèení daòové kontroly, zamìøil se i stì¾ovatel pøevá¾nì na tuto procesní otázku, na kterou navázal vypoøádáním odpovídající odvolací námitky. Struèná rekapitulace zároveò vytvoøila dostateèný podklad pro porozumìní dùvodùm rozhodnutí. Jak uvedl roz¹íøený senát v usnesení è. 1566/2008 Sb. NSS, úèelem rozhodnutí o odvolání není zopakovat v¹e, co se událo v daòovém øízení. Námitky ¾alobce smìøovaly k procesním pochybením správce danì, které stì¾ovatel ani krajský soud neshledali dùvodnými. Rekapitulaci procesního postupu správce danì je pak vìnován odpovídající prostor poskytující dostateèný podklad pro porozumìní dùvodùm rozhodnutí. Úèelem rekapitulace podstatných skuteèností z dosavadního øízení zároveò není hodnocení provedených dùkazù.
Stì¾ovatel zpochybnil také závìr krajského soudu, podle nìj¾ správce danì neinformoval øádnì ¾alobce o konání výslechu svìdka, èím¾ poru¹il § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je z úøední èinnosti známo, ¾e krajský soud v rozsudku ze dne 22. 5. 2009, èj. 10 Ca 3/2009-25, ve vìci stejného ¾alobce neulo¾il stì¾ovateli povinnost provést výslech F. M. znovu. Není zøejmé, proè v nyní posuzované vìci krajský soud, pøes jinak identické hodnocení výslechu svìdka F. M., k této povinnosti do¹el. Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ v rozsudku ze dne 12. 8. 2004, èj. 2 Afs 47/2004-83, è. 398/2004 Sb. NSS, vyjádøil k dùsledkùm rozporù v judikatuøe soudu. Krajský soud se proto v dal¹ím rozhodnutí vyrovná i s touto otázkou.
S pøedchozí námitkou souvisí také posouzení tvrzení ¾alobce o povaze plné moci udìlené zástupci ¾alobce Ing. P. Krajský soud se opomnìl s námitkou vypoøádat, pøesto¾e byla øádnì uplatnìna v ¾alobì ze dne 8. 1. 2009. Krajský soud proto pøi novém rozhodování ve vìci posoudí, zda plná moc ze dne 28. 2. 2005 je plnou mocí neomezenou nebo omezenou ve smyslu § 10 odst. 3 daòového øádu (k povaze plné moci srov. napø. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, èj. 7 Afs 10/2005-86, è. 574/2005 Sb. NSS, ze dne 12. 6. 2007, èj. 1 Afs 39/2006-79, è. 1353/2007 Sb. NSS, ze dne 5. 6. 2008, èj. 2 Afs 43/2008-65, nebo ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, è. 1983/2010 Sb. NSS, nebo nálezy Ústavního soudu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01, a ze dne 6. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 239/03, dostupné na http://nalus.usoud.cz). Pro úèely § 17 odst. 7 daòového øádu pak krajský soud musí stanovit, zda se jedná o plnou moc v¹eobecnou, tedy plnou moc udìlenou pro celé daòové øízení, nebo plnou moc speciální (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, è. 437/2005 Sb. NSS, a è. 1983/2010 Sb. NSS). Teprve poté bude krajský soud moci zvá¾it dùvodnost námitky, podle ní¾ správce danì a stì¾ovatel pochybili, kdy¾ v daòovém øízení doruèovali písemnosti pouze zástupci ¾alobce. Pokud krajský soud shledá, ¾e do¹lo k pochybení daòových orgánù, zvá¾í, zda mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Zde Nejvy¹¹í správní soud pouze podotýká, ¾e správce danì i stì¾ovatel dodateèný platební výmìr, zprávu o daòové kontrole i rozhodnutí o odvolání doruèovali ¾alobci i jeho zástupci Ing. P. ®alobce zpochybnil povahu plné moci a¾ podáními doruèenými stì¾ovateli po vydání rozhodnutí o odvolání. Uèinil tak proto, ¾e do¾ádaný správce danì doruèil informace o pøedvolání a následnì pøedvedení svìdka F. M. pouze zástupci ¾alobce.
K informování ¾alobce o výslechu svìdka Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu garantuje daòovému subjektu právo klást svìdkùm otázky pøi ústním jednání. Úèelem výslechu svìdka jako jednoho z dùkazních prostøedkù daòového øízení je pøispìt k ovìøení skuteèností rozhodných pro správné stanovení daòové povinnosti. Úèast pøi výslechu a právo klást svìdkùm otázky je nepochybnì právem daòového subjektu, nikoliv jeho povinností. Pokud svého práva nevyu¾ije, vystavuje se riziku, ¾e neunese dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu. Hodlá-li v¹ak svého práva vyu¾ít, provedení dùkazu se zúèastnit a podrobit svìdka otázkám, pak daòový subjekt potøebuje informaci o tom, kdy a kde se výslech svìdka koná a kdo bude vyslýchán (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 10. 2004, èj. 1 Afs 7/2003-65, è. 557/2005 Sb. NSS).
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e do¾ádaný Finanèní úøad Brno I v oznámení o výpovìdi svìdka ze dne 29. 8. 2008, doruèeném zástupci ¾alobce dne 12. 9. 2009, oznámil, ¾e ke dni 23. 9. 2008, 24. 9. 2008 nebo 25. 9. 2008 v dobì od 8.00 do 15.00 hod je pøedvolán na Finanèní úøad Brno I, Pøíkop 25, Brno, 4. poschodí, místnost è. 404, svìdek pan F. M. ve vìci daòových zále¾itostí pana J. H. .
Pokud má být daòovému subjektu umo¾nìno vyu¾ít práva vyplývajícího z § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, je nezbytné, aby mu oznámení o výslechu svìdka reálnì umo¾nilo zúèastnit se výslechu. V posuzované vìci, kdy podle oznámení svìdek mohl být vyslechnut kdykoliv bìhem tøí dnù uvedených v oznámení, bylo ¾alobci podstatnì ztí¾eno, aby svého práva vyu¾il, zejm. za situace, kdy k výslechu mìlo dojít v Brnì a ¾alobce má bydli¹tì v ji¾ních Èechách. Po daòovém subjektu zpravidla nebude mo¾né spravedlivì po¾adovat, aby si vyèlenil tøi dny proto, aby vyu¾il svého práva vyplývajícího z § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu.
Zároveò je ov¹em tøeba v¾dy vzít v úvahu konkrétní okolnosti pøípadu. V posuzované vìci se jednalo o pøedvedení svìdka, který se opakovanì nedostavil k výslechu. Svìdek byl opakovanì neúspì¹nì pøedvoláván ji¾ v rámci daòové kontroly. Do¾ádaný správce danì proto vyu¾il institutu pøedvedení svìdka Policií Èeské republiky. Aby skuteènì zajistil provedení tohoto dùkazu, po¾ádal, v pøípadì neúspìchu, o opakované pøedvedení svìdka ve tøech po sobì jdoucích dnech. Standardní by v¹ak mìl být postup, ¾e teprve pokud je pokus o pøedvedení svìdka neúspì¹ný, po¾ádá daòový orgán znovu o pøedvedení takového svìdka a informuje o tom daòový subjekt. Je toti¾ tøeba trvat na tom, aby i v pøípadì pokusu o pøedvedení svìdka byl daòovému subjektu zpravidla znám konkrétní den a èas, kdy má k výslechu dojít. Nejvy¹¹í správní soud si uvìdomuje, ¾e se stanovením pøesného èasového údaje je spojeno nebezpeèí, ¾e se nepodaøí svìdka pøedvést. Ov¹em stejné nebezpeèí je spojené i s pøedvoláním svìdka. Jistì si lze pøedstavit situace, kdy po neúspì¹ném pokusu o pøedvedení daòové orgány stanoví del¹í èasové rozpìtí, v nìm¾ se Policie pokusí o pøedvedení svìdka, a nebude tedy mo¾né vyrozumìt daòový subjekt o pøesném dni a èasu výslechu. K tomu v¹ak v nyní posuzované vìci nedo¹lo. Jakkoliv proto nelze obecnì uzavøít, ¾e ¹ir¹í èasové vymezení informace o provedení výslechu svìdka má vliv na zákonnost takto provedeného výslechu, v nyní posuzované vìci tento vliv mìla. Provedený výslech svìdka je tak nutné pova¾ovat za dùkaz získaný v rozporu se zákonem (srov. rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 3. 2004, èj. 30 Ca 324/2001-39, è. 255/2004 Sb. NSS).
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e i pøes mo¾nou nezákonnost výslechu svìdka je nutné zkoumat, zda správce danì shromá¾dil dostateèné mno¾ství jiných dùkazních prostøedkù pro své závìry. Zde odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 2. 2007, èj. 7 Afs 60/2006-92. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost dodává, ¾e tento rozsudek byl zru¹en nálezem Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, dùvodem zru¹ení byla pøedev¹ím prekluze práva vymìøit daò.
V odvolacím øízení ¾alobce tvrdil, ¾e byla poru¹ena jeho procesní práva, pokud správce danì neprovedl výslech jím navr¾eného svìdka. Konkrétnì namítl, ¾e po neúspì¹ných pøedvoláních mìl správce danì nechat svìdka pøedvést, aby zajistil provedení jeho výpovìdi. Stì¾ovatel si byl vìdom dùvodnosti námitky ¾alobce ohlednì neprovedení výpovìdi, resp. mo¾nosti vlivu tohoto pochybení na zákonnost rozhodnutí správce danì. Pokusil se proto pochybení napravit tím, ¾e výslech provedl. Z ustanovení § 50 odst. 3 vìta ètvrtá daòového øádu vyplývá oprávnìní odvolacího orgánu doplòovat dokazování. Jen proto, ¾e k výslechu svìdka do¹lo v rámci odvolacího øízení nelze pova¾ovat napadené rozhodnutí za nezákonné.
Výpovìï svìdka v¹ak ¾ádné nové skuteènosti nepøinesla a jen potvrdila závìry správce danì, proto¾e svìdek zcela popøel, ¾e by sporné faktury vystavil a s ¾alobcem obchodoval. Je tedy nutné zkoumat, zda správce danì shromá¾dil dostateèné mno¾ství dal¹ích dùkazních prostøedkù, které samy o sobì odùvodní závìr, k nìmu¾ v daòovém øízení dospìl. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e tomu tak bylo, nebo» i bez výpovìdí svìdka bylo mo¾né dospìt ke stejnému právnímu závìru. Tento stí¾ní bod proto není dùvodný. Dùvodnì namítané pochybení nemìlo vliv na zákonnost rozhodnutí za situace, kdy ¾alobce nepøedlo¾il pøímé a pozitivní dùkazy svìdèící o uskuteènìní jím deklarovaných plnìní. Výslech svìdka by na tomto závìru, podlo¾eném dal¹ími dùkazními prostøedky, nemohl ani pøi své zákonnosti nièeho zmìnit.
K námitce ¾alobce uplatnìné ve vyjádøení k odvolání se Nejvy¹¹í správní soud zabýval i otázkou prekluze práva domìøit daò. ®alobce namítl, ¾e správce danì zahájil dne 17. 6. 2005 u ¾alobce daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003. Nová lhùta k vymìøení danì zaèala bì¾et dnem 1. 1. 2006 a skonèila dnem 31. 12. 2008. Rozhodnutí o odvolání bylo ¾alobci doruèeno dne 10. 11. 2008. Rozsudek krajského soudu, který rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il, byl stranám doruèen dne 13. 7. 2009 a následnì uplynula doba témìø ètyø mìsícù. Podle ¾alobce tak ji¾ do¹lo k prekluzi práva daò domìøit, nebo» do bìhu lhùty je nutné poèítat i dobu následující po zru¹ení rozhodnutí správního orgánu krajským soudem.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pøitom vyplývá, ¾e daò je nutno v této lhùtì vymìøit èi domìøit pravomocnì (srov. napø. rozsudek ze dne 31. 5. 2006, èj. 5 Afs 42/2004-61, è. 954/2006 Sb. NSS).
Byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven (§ 47 odst. 2 vìta první daòového øádu). Jak Nejvy¹¹í správní soud uvedl v rozsudku ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, è. 634/2005 Sb. NSS, daòovou kontrolu lze pova¾ovat za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu.
Souèasnì v¹ak je nutné zkoumat vztah § 47 daòového øádu a § 41 s. ø. s., podle kterého stanoví-li zvlá¹tní zákon ve vìcech pøestupkù, kárných nebo disciplinárních nebo jiných správních deliktù (dále jen správní delikt ) lhùty pro zánik odpovìdnosti, popøípadì pro výkon rozhodnutí, tyto lhùty po dobu øízení pøed soudem podle tohoto zákona nebì¾í. To platí obdobnì o lhùtách pro zánik práva ve vìcech daní, poplatkù, odvodù, záloh na tyto pøíjmy a odvodù za poru¹ení rozpoètové káznì, které jsou pøíjmem státního rozpoètu Èeské republiky, státních fondù a rozpoètù územních samosprávných celkù .
Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e lhùtu pro vymìøení (domìøení) danì není mo¾né poèítat pouze podle daòového øádu, ale v pøípadì soudního øízení je nutné zohlednit i ustanovení soudního øádu správního, podle kterého tato lhùta po dobu øízení pøed soudem nebì¾í. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 28. 2. 2008, èj. 1 Afs 9/2008-59, uvedl, ¾e po dobu soudního øízení se tøíletá lhùta pro vymìøení (domìøení) danì staví a její bìh pokraèuje a¾ po pravomocném skonèení øízení pøed soudem. Jeliko¾ se jedná o stavìní lhùty (nikoliv o její pøeru¹ení, kdy lhùta po odpadnutí pøeká¾ky bì¾í od zaèátku), èást lhùty, která ubìhla pøed zahájením soudního øízení a èást lhùty, která ubìhla po nìm, se sèítají .
Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e øízením pøed soudem, které staví bìh prekluzivní doby, je i øízení o kasaèní stí¾nosti pøed Nejvy¹¹ím správním soudem (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 5. 2009, èj. 9 Afs 75/2008-46). Do bìhu prekluzívní doby se tak poèítá pouze doba od právní moci rozsudku krajského soudu (tj. od 13. 7. 2009) do dne podání kasaèní stí¾nosti (tj. do 22. 7. 2009), tj. doba 10 dnù.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu, pova¾uje za pøedèasné blí¾e se vyjadøovat k otázce, zda lze daò vymìøit. Krajský soud se bude muset zabývat v novém rozhodnutí otázkou, shledá-li dùvod pro zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele, zda lze daò vymìøit. Zejm. bude muset také posoudit, zda bìh prekluzivní lhùty nebyl pøeru¹en i nìkterým dal¹ím úkonem po zahájení daòové kontroly. Pøi tomto posouzení zohlední i usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, sp. zn. 7 Afs 36/2008, který uvedl, ¾e úkon správce danì v odvolacím øízení mù¾e být úkonem podle § 47 odst. 2 daòového øádu za podmínky, ¾e vychází z urèitých pochybností o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení danì, smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a provádìný úkon odpovídá povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. Tyto úèinky nemá úkon provedený výluènì nebo pøevá¾nì za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 16. 5. 2006, èj. 2 Afs 52/2005-94, è. 953/2006 Sb. NSS, charakterizoval úkon podle § 47 odst. 2 daòového øádu obecnì tak, ¾e musí být nutnì výrazem procesní aktivity ústící ve vymìøení èi dodateèné stanovení danì, vycházet z urèitých pochybností o správnosti postupu daòového subjektu nebo o správnosti pøedchozího vymìøení. Úèelem § 47 odst. 2 daòového øádu je poskytnutí nové lhùty, vyvstala-li potøeba provìøit nìkteré skuteènosti v rámci pøedchozí lhùty a byla vùèi daòovému subjektu projevena konkrétním úkonem.
Nejvy¹¹í správní soud zru¹il z vý¹e uvedených dùvodù rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 za pou¾ití § 109 odst. 3 a vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 24
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 16
 § 47
 soud 
 § 16
 § 16
 § 24
 § 17
 § 16
 § 24
 § 17
 § 16
 § 24
 § 17
 § 50
 soud 
 § 31
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 § 17
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 41
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 110
 § 109
 soud