Source: https://www.mieszkanie-i-wspolnota.pl/artykul/zakres-zwolnienia-od-opodatkowania-dochodow-spoldzielni-mieszkaniowej-w-interpretacjach-podatkowych-i-wyrokach-sadowych
Timestamp: 2019-11-11 20:02:03+00:00

Document:
Zakres zwolnienia od opodatkowania dochodów spółdzielni mieszkaniowej w interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych - Mieszkanie i Wspólnota | czasopismo dla zarządców i właścicieli nieruchomości
NR 207 (Kwiecień 2019)
Zakres zwolnienia od opodatkowania dochodów spółdzielni mieszkaniowej w interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych
Spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie nie została ona wymieniona przez ustawodawcę jako podmiot, który jest zwolniony od podatku. Natomiast – według tej samej ustawy – wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jaki jest zatem zakres zwolnienia od opodatkowania dochodów spółdzielni mieszkaniowej?
W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako updop).
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Jednocześnie nie została ona wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 updop jako podmiot, który jest zwolniony od podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniami tu nie istotnymi) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop). Jak wskazuje art. 12 ust. 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jak również inne, niewymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny, przewidziany tą ustawą sposób. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jak również inne, niewymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.
Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód spółdzielni korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „gospodarki” i „zasobów mieszkaniowych”. Organy podatkowe uznają, że w tym zakresie należy zastosować wykładnię językową. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług.
„Zasób” to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy” określa rzeczy związane z mieszkaniem. Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, w interpretacjach przyjęło się twierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym. Reasumując, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:
Aby dochód spółdzielni korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.
znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, wyposażenie techniczne, takie jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia),
Wyliczone wyżej obiekty służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią
przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop.
Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Dochód z wynajmu pomieszczeń dodatkowych w budynkach mieszkalnych
Spółdzielnie mieszkaniowe posiadają w budynkach mieszkalnych, oprócz lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (np. piwnice), także pomieszczenia dodatkowe typu zabudowane części korytarzy, wnęki pod schodami, wolne pomieszczenia po suszarniach, pralniach itp., które stanowią części wspólne danych nieruchomości. Spółdzielnie wynajmują ww. pomieszczenia dodatkowe mieszkańcom (osobom fizycznym) na podstawie umowy najmu do wykorzystania na cele mieszkaniowe (składowanie przetworów, słoików, rowerów).
W interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.94.2018.1.AT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS) udzielił odpowiedzi na pytanie, czy dochód z umów najmu pomieszczeń dodatkowych (z zapisem o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe), znajdujących się w budynku mieszkalnym, zawartych z mieszkańcami zasobów spółdzielni będącymi członkami spółdzielni oraz z mieszkańcami zasobów spółdzielni niebędącymi członkami spółdzielni, jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega zwolnieniu z tegoż podatku, o ile zostanie on przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
DKIS wskazał, iż należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej (w tym przypadku przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej jako usm). Stosownie do art. 1 ust. 1 usm, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 usm, przedmiotem działalności spółdzielni może być:
Na podstawie art. 1 ust. 3 usm spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Art. 1 ust. 4 usm stanowi, że statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia.
Ustawowym obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin nie zaś potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób.
Zgodnie z art. 1 ust. 6 usm, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1, czyli zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ustawowym obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, a nie potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób. DKIS wskazał, że wszelkie świadczenia i usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. ustawy. Zatem uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Natomiast pomieszczenia dodatkowe, takie jak zabudowane części korytarzy, wnęki pod schodami, wolne pomieszczenia po suszarniach, pralniach stanowiące części wspólne budynków mieszkalnych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w tym budynku lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez osoby będące członkami spółdzielni – stanowią zasoby mieszkaniowe.
Wszelkie świadczenia i usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej pozostają
bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zatem uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
W przypadku natomiast gdy ww. pomieszczenia służą osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W konkluzji DKIS uznał, że przychody spółdzielni z wynajmu zabudowanych części korytarzy, wnęk pod schodami, wolnych pomieszczeń po suszarniach i pralniach w budynkach mieszkalnych uzyskane od osób posiadających w zasobach spółdzielni lokale mieszkalne, będących jednocześnie członkami spółdzielni, należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, także ponoszone w związku z nimi koszty stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Natomiast dochody z ww. tytułu związane z wynajmem pomieszczeń osobom, które nie są członkami spółdzielni nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.
Przychody spółdzielni z wynajmu zabudowanych części korytarzy, wnęk pod schodami, wolnych pomieszczeń po suszarniach i pralniach w budynkach mieszkalnych, uzyskane od osób posiadających w zasobach spółdzielni lokale mieszkalne, będących jednocześnie członkami spółdzielni, należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast dochody z ww. tytułu związane z wynajmem pomieszczeń osobom, które nie są członkami spółdzielni nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.
Na podparcie swojego stanowiska DKIS przywołał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt: II FSK 1025/13), w którym stwierdził, że „[…] wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop”. Do tego poglądu, wyłączającego z pojęcia zasobów mieszkaniowych osoby niebędące członkami, odniosę się w końcowej części artykułu.
Przychody uzyskanie z tytułu udostępniania garaży osobom posiadającym w zasobach spółdzielni lokale mieszkalne, będącym jednocześnie członkami spółdzielni, należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, także ponoszone w związku z nimi koszty stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, natomiast dochody z ww. tytułu związane z udostępnianiem garaży osobom, które nie są członkami spółdzielni nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.
Dochód z garaży użytkowanych przez mieszkańców zasobów spółdzielni
Spółdzielnie posiadają również w swoich zasobach garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych. Garaże nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, lecz użytkowane są na podstawie odrębnych tytułów prawnych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do garażu, prawa odrębnej własności lub umowy najmu. Garaże użytkowane mogą być zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach spółdzielni będące członkami spółdzielni, jak i niebędące członkami. Część garaży użytkowana jest również przez osoby niebędące mieszkańcami spółdzielni.
Wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.
W interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.43.2018.1.AT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na pytanie: czy dochód uzyskany z garaży, użytkowanych przez mieszkańców zasobów spółdzielni – bez względu na tytuł prawny do garażu i członkostwo w spółdzielni – jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, o ile zostanie on przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Podobnie jak w powołanej wyżej interpretacji, tu również DKIS wskazał, że ustawowym obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, a nie potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób. Natomiast garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym ­lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez osoby będące członkami spółdzielni. W przypadku natomiast gdy garaże służą osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zatem przychody uzyskanie z tytułu udostępniania garaży osobom posiadającym w zasobach spółdzielni lokale mieszkalne, będącym jednocześnie członkami spółdzielni, należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, także ponoszone w związku z nimi koszty stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Natomiast dochody z ww. tytułu związane z udostępnianiem garaży osobom, które nie są członkami spółdzielni nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.
Opodatkowanie dofinansowania z środków unijnych
Spółdzielnie w ramach swojej działalności niejednokrotnie pozyskują dofinansowania zewnętrzne, szczególnie na projekty związane z poprawą efektywności energetycznej, realizowane w ramach Regionalnych Programów Operacyjnych bądź w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko prowadzonego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Płatności pochodzą ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego lub Funduszu Spójności.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szereg zwolnień dla środków otrzymanych na realizację określonych projektów. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 52 updop, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Stąd też należy stwierdzić, że dofinansowanie to będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie powołanego wyżej artykułu – tak też uznał DKIS w interpretacja indywidualnej z 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.242.2017.1.AT).
Opodatkowanie odsetek od zaległości za opłaty na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych
Zgodnie z art. 4 ustawy usm, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do ­lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów z...

References: art. 6
 art. 7
 art. 12
 art. 17
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 Art. 1
 art. 1
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 4