Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/s-ilpp2-443-41-14-15-18-s-sj
Timestamp: 2018-06-23 21:42:03+00:00

Document:
♦ › Korekta › S-ILPP2/443-41/14/15/18-S/SJ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1572/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 lutego 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 330/16 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca (Syndyk) nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT dla Wnioskodawcy, działającego w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – jest prawidłowe.
W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT dla Wnioskodawcy, działającego w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty.
W dniu 9 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak ILPP2/443-41/14-6/SJ, stwierdzając, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie – w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej – nie jest możliwa.
Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak ILPP2/443-41/14-6/SJ wniósł pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) zażalenie.
W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 maja 2014 r. znak ILPP2/443/Z-2/14-2/SJ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Wnioskodawca na postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 16 maja 2014 r. znak ILPP2/443/Z-2/14-2/SJ złożył skargę z dnia 8 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 618/14 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak ILPP2/443-41/14-6/SJ.
W dniu 19 maja 2015 r., uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 618/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ILPP2/443-41/14/15-S1/SJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że Syndyk podatnika znajdującego się w upadłości, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, a nie w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2015 r. znak ILPP2/443-41/14/15-S1/SJ wniósł pismem z dnia 24 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. znak ILPP2/4512-2-36/15-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2015 r. znak ILPP2/443-41/14/15-S1/SJ złożył skargę z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1572/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2015 r. znak ILPP2/443-41/14/15-S1/SJ.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1572/15, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 31 grudnia 2015 r. znak ILRP – 46 – 373/15-2/KD do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 330/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
Czy w przypadku jeżeli Wnioskodawca nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT dla Wnioskodawcy, działającego w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty?
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1572/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 330/16.
W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) – do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.
Przy czym, art. 23 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.
Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.
Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Należy wskazać, że powyższe przepisy art. 89b ustawy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada licencję syndyka masy upadłości, o której mowa w ustawie z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka. Licencja ta uprawnia Zainteresowanego do wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze. Wnioskodawca zostanie powołany do sprawowania funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym. W związku z tym będzie zobowiązany do dokonywania w imieniu własnym ale na rachunek upadłego czynności w sprawach dotyczących masy upadłości, w szczególności do prowadzenia postępowania upadłościowego stosownie do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Upadły będzie posiadał niespłacone zobowiązania, od których uprzednio odliczył podatek VAT.
Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy dla Wnioskodawcy, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty.
Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze – w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.
Z przepisu art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.
Jednocześnie zgodnie z art. 61 cyt. ustawy – z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego.
Zgodnie z art. 62 powołanej ustawy – w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego (...).
Według art. 342 ust. 1 tej ustawy – należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie:
Jak stanowi art. 260 ust. 1 ww. ustawy – po uprawomocnieniu się postanowienia sędziego –komisarza w sprawie sprzeciwu, a w razie jego zaskarżenia, po uprawomocnieniu się postanowienia sądu, sędzia-komisarz dokonuje zmian na liście wierzytelności na podstawie tych postanowień oraz zatwierdza listę wierzytelności.
Na podstawie art. 262 ust. 1 niniejszej ustawy – jeżeli wierzytelność zgłoszono po terminie wyznaczonym do zgłoszenia wierzytelności lub została ujawniona po tym terminie wierzytelność, która nie wymaga zgłoszenia, wierzytelność taką umieszcza się na uzupełniającej liście wierzytelności.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że z literalnego brzmienia powołanego wcześniej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Należy jednak podkreślić, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.
W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1572/15, Sąd stwierdził, że: „Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy o PTU w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Przepis powyższy nakłada na podatnika podatku od towarów i usług obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy w tym miejscu podkreślić, że obowiązek ten jest niezależny od faktu, czy wierzyciel dłużnika skorzystał z tak zwanej ulgi na złe długi, czy też nie. W przypadku kiedy dłużnik wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego skorzystanie z ulgi na złe długi jest niemożliwe stosownie do postanowień art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o PTU. Z powyższego wynika zatem, że nałożenie na dłużnika znajdującego się w trakcie postępowania upadłościowego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego nie zostało powiązane z prawem wierzyciela do skorygowania podatku należnego. Akceptacja przez Sąd takiego stanowiska równałaby się jednak naruszeniu zasady neutralności, a także proporcjonalności, pomimo bowiem objęcia wierzyciela zakazem skorygowania podatku należnego, jego dłużnik ma stosować się do wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU obowiązku skorygowania podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 609/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano również w tym orzeczeniu prawo krajowe nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej „Dyrektywa 2006/112/WE”) brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. „ulgi na złe długi”, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury.
Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinien był uwzględnić przy ocenie stanowiska skarżącej szczególny charakter przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). W ocenie Sądu regulacje zawarte w tym akcie prawnym są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji zawartej w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU.
Uwzględnienie postanowień ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a zwłaszcza postanowień zawartych w art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji są zaspokajane w trzeciej kategorii, prowadzi do wniosku, że regulacje tego aktu prawnego mają pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU”.
Ponadto Sąd wskazał, że: „Odnosząc się do reprezentowanego przez organ stanowiska o autonomii prawa podatkowego, należy wskazać, że prawo jako system norm prawnych stanowi spójną i zupełną całość, fakt ten nie może być ignorowany podczas wykładni przepisów prawa, w tym także przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano w jednym z orzeczeń „żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa” (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1339/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do autonomii prawa podatkowego, nie należy pomijać systemowych powiązań jakie mogą zachodzić pomiędzy różnymi dziedzinami prawa, w tym wypadku nie wolno ignorować faktu powiązania przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze z przepisami ustaw podatkowych. Jak wynika bowiem z postanowień art. 189 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wierzycielem w rozumieniu tej ustawy jest każdy uprawniony do zaspokojenia z masy upadłości, choćby wierzytelność nie wymagała zgłoszenia. Pojęcie wierzyciela na gruncie wskazanej ustawy, nie jest przy tym ograniczone jedynie do wierzycieli w cywilistycznym tego słowa rozumieniu, obejmuje ono również wierzycieli publicznoprawnych, co potwierdza powołany już wcześniej art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stosownie do którego to podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji są zaspokajane w trzeciej kategorii. Z powyższego wynika, że wierzyciel podatkowy jest również wierzycielem w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a jego wierzytelności wynikające ze zobowiązań podatkowych są poddane rygorom postępowania upadłościowego jako szczególnego rodzaju egzekucji uniwersalnej, w której to udział bierze więcej niż jeden wierzyciel dłużnika”.
W dalszej części orzeczenia Sąd podkreślił, że: „Nałożenie natomiast na syndyka masy upadłości obowiązku wykazania korekty podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, a w konsekwencji także nałożenie na masę upadłości obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tak dokonanej korekty w odniesieniu do należności wobec których termin 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności faktury upływał już po ogłoszeniu upadłości powodowałby zakłócenie toku postępowania upadłościowego prowadząc zarazem do uprzywilejowania należności wynikających z takiej korekty, pomimo tego, że stosownie do przytaczanego już wcześniej art. 342 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego i naprawczego podatki są zaspokajane dopiero w trzeciej kategorii. Oznaczałoby to w konsekwencji, że pomimo zaliczenia przez ustawodawcę należności wynikających z podatków do trzeciej kategorii zaspokojenia, należność wynikająca z korekty podatku naliczonego byłaby traktowana jako należność z pierwszej kategorii, a więc jako koszt postępowania upadłościowego zaspokajany w pierwszej kolejności.
Pojęcie kosztów postępowania upadłościowego zostało zdefiniowane w art. 230 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym to do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Stosownie natomiast do postanowień ust. 2 tego samego artykułu do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.
Jak wskazano w wyżej wymienionym przepisie jedynie przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne zaliczane są do kosztów postępowania upadłościowego, które stosownie z kolei do postanowień art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zaspokajane są w pierwszej kolejności”.
W rezultacie Sąd stwierdził, że: „W świetle zatem omawianych przepisów, należność podatkowa związana z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego za okres sprzed ogłoszenia upadłości, nie może zostać uznana za koszt postępowania upadłościowego, a wykazanie jej przez syndyka stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, w deklaracjach za okres po ogłoszeniu postępowania upadłościowego prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.
Podsumowując należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dłużników i syndyków masy upadłości, w sytuacji gdyby korekta podatku naliczonego za okres sprzed ogłoszenia postępowania upadłościowego, o której mowa w tym przepisie miała nastąpić już po ogłoszeniu upadłości podatnika. Rozwiązanie takie byłoby bowiem nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które to postanowienia mają charakter przepisów szczególnych względem art. 89b ust. 1 ustawy o PTU (...)”.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 447/15 podkreślił, że ,,Zgodzić należy się również z tezą, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie wykluczających się w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Przyjęcie, że nie ma przeszkód, aby wezwać Syndyka, aby ten dokonał korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, które wskazują między innymi w jaki sposób może następować zaspokojenie z masy upadłości, prowadziłoby do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można zatem akceptować takiej wykładni przepisów podatkowych, która w efekcie prowadzi do konstatacji, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa, prowadząca do powstania takiego stanu, oznaczałaby, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie może zatem stwarzać swoistych odstępstw od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.
W świetle powyższych wywodów, Syndyk nie miał prawnej możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy po niej. Jeśli obowiązek ten (korekty) nie został spełniony przez spółkę (podatnika), gdy postępowanie upadłościowe wobec niej nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne późniejsze dokonanie korekty podatku naliczonego przez Syndyka w trakcie postępowania upadłościowego wbrew przepisom go regulującym. Powstała w ten sposób wierzytelność względem Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności, o której mowa w art. 342 P.u.n. Nie jest więc możliwe zaspokojenie jej przez Syndyka ad hoc na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach wymienionej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 u.p.t.u”.
W tym miejscu należy powołać przepis art. 244 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, że po upływie terminu do zgłoszenia wierzytelności i sprawdzeniu zgłoszonych wierzytelności syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sporządza listę wierzytelności.
Jak już wskazano, zgodnie z art. 260 ust. 1 ww. ustawy – po uprawomocnieniu się postanowienia sędziego-komisarza w sprawie sprzeciwu, a w razie jego zaskarżenia, po uprawomocnieniu się postanowienia sądu, sędzia-komisarz dokonuje zmian na liście wierzytelności na podstawie tych postanowień oraz zatwierdza listę wierzytelności.
Jak wynika z komentarza Piotra Dragona do art. 260 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. V – Witosz Aleksander Jerzy – LexisNexis 2014): „Przede wszystkim należałoby przywołać trafny pogląd K. Babiarz-Mikulskiej (Wierzyciele w prawie upadłościowym – ogólna charakterystyka i klasyfikacja na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, Pr.Sp. 2004, nr 7-8, s. 50 i n.): »We właściwym postępowaniu upadłościowym wierzyciel zyskuje bezwarunkowo status wierzyciela upadłościowego dopiero po zatwierdzeniu listy wierzytelności, a tylko tak uznana wierzytelność daje mu uprawnienia, które przewidziane są w prawie upadłościowym i naprawczym«. Moment zatwierdzenia listy wierzytelności przez sędziego-komisarza ma zatem węzłowe znaczenie dla przebiegu postępowania upadłościowego”.
„Jeżeli po dokonaniu wszystkich zmian na liście albo po upływie terminu do wniesienia sprzeciwu żaden sprzeciw nie wpłynął, sędzia-komisarz wydaje postanowienie o zatwierdzeniu listy wierzytelności. Postanowienie to jest niezaskarżalne (art. 222 ust. 1), ma ono walor techniczny i jest urzędowym poświadczeniem zmian na liście wierzytelności, które zostały dokonane na mocy orzeczenia sędziego-komisarza lub sądu upadłościowego. Zatwierdzenie listy wierzytelności oznacza, że wszystkie rozstrzygnięcia co do wciągnięcia albo odmowy wciągnięcia wierzytelności, w części objętej zatwierdzeniem, są ostateczne (prawomocne formalnie) i mają moc wiążącą w postępowaniu upadłościowym (A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo..., s. 561). Postanowienie o zatwierdzeniu listy wierzytelności jest wydawane przez sędziego-komisarza” (komentarz Dariusza Chrapońskiego do art. 260 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. V – Witosz Aleksander Jerzy – LexisNexis 2014)).
W konsekwencji, kierując się wskazaną w przytoczonych orzeczeniach zasadą konieczności uwzględniania przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, należy uznać, że obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności objęte korektą. Z kolei analiza przepisów prawa upadłościowego i naprawczego prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania tzw. spornych wierzytelności (tj. odmiennego stanowiska upadłego i wierzyciela co do faktu istnienia wierzytelności), dopiero zatwierdzenie listy wierzytelności powoduje, że wszystkie rozstrzygnięcia w tym zakresie są ostateczne i mają moc wiążącą w postępowaniu upadłościowym.
W rezultacie, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1572/15 utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 330/16, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy (Syndyka), działającego w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 19 maja 2015 r.
S-ILPP2/443-41/14/15/18-S/SJ

References: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 FSK 
 art. 89
 FSK 
 art. 23
 art. 89
 art. 89
 art. 11
 art. 23
 art. 89
 art. 89
 art. 11
 art. 89
 art. 11
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 160
 art. 185
 art. 61
 art. 62
 art. 342
 art. 260
 art. 262
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 FSK 
 art. 89
 art. 342
 art. 89
 art. 189
 art. 342
 art. 89
 art. 342
 art. 230
 art. 342
 art. 89
 art. 342
 art. 89
 art. 342
 art. 230
 art. 89
 FSK 
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 342
 art. 89
 art. 244
 art. 260
 art. 260
 art. 260
 art. 89
 FSK 
 art. 89