Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/5035-PGP.html?identifiant=BOI-IS-GPE-20-20-70-20120912
Timestamp: 2020-01-24 09:15:45+00:00

Document:
5035-PGPIS - Régime fiscal des groupes de société - Retraitements nécessaires à la détermination du résultat et de la plus ou moins-value d'ensemble - Traitement du mécanisme de la sous-capitalisation 1
BOI-IS-GPE-20-20-70-20120912
2012-09-12T06:00:00.000+02:002014-08-11T14:40:14.000+02:00
L'article 212 du code général des impôts (CGI) prévoit un mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation. En l'absence d'option pour le régime fiscal des groupes de sociétés, ce mécanisme est commenté au BOI-IS-BASE-30-30.
S'inspirant du régime de report des déficits dans le cadre d'un groupe fiscal, les 14ème à 19ème alinéas de l'article 223 B du CGI prévoient que les intérêts non déduits au niveau de chaque société membre d'un groupe fiscal depuis leur entrée dans le groupe sont déductibles du résultat d'ensemble, sous certaines limites, et non plus du propre résultat ultérieur de chacune de ces sociétés.
La présente section aborde au I le cas général du mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation dans le cadre du régime fiscal des groupes de sociétés. Des précisions relatives à des cas particuliers sont abordés au II.
Conformément au 14ème alinéa de l'article 223 B du CGI et, par exception aux dispositions prévues au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 du CGI, les intérêts non admis en déduction en application du 1 du II de l'article 212 du CGI du résultat d'une société membre d'un groupe et retenus pour la détermination du résultat d'ensemble, ne peuvent être déduits des résultats ultérieurs de cette société.
Dans ces conditions, il convient pour chaque société membre d'un groupe fiscal d'appliquer, dans un premier temps, les dispositions du II de l'article 212 du CGI en vue de déterminer, en fonction des précisions apportées au BOI-IS-BASE-30-30-30, les sociétés considérées comme sous-capitalisées au regard des trois ratios (ratio d'endettement, ratio de couverture d'intérêts et ratio d'intérêts servis par des entreprises liées) puis, dans un second temps, la quotité d'intérêts différés au titre de l'exercice.
Toutefois, les intérêts dont la déduction a été différée pour la détermination du résultat des sociétés membres du groupe, y compris de la société mère du groupe, ne peuvent plus être imputés sur leurs propres résultats ultérieurs, mais sur le résultat d'ensemble de l'exercice (cf. I-B). Cette interdiction d'imputation ne vaut que pour les intérêts différés depuis l'entrée dans le groupe fiscal de la société membre concernée. Ainsi, les précisions apportées au BOI-IS-BASE-30-30-40-10-II ne s'appliquent pas aux intérêts différés pendant la période d'appartenance à un groupe fiscal.
En revanche, les intérêts dont la déduction a été différée au titre d'un exercice antérieur à l'entrée dans le groupe demeurent déductibles du propre résultat de chaque société membre du groupe dans les conditions précisées au BOI-IS-BASE-30-30-40-10-II.
- le résultat courant avant impôts retraité des amortissements, de la fraction de loyers de crédit-bail et avant majoration des intérêts dus à des entreprises liées est de 15 M€
Les intérêts différés constatés au titre de N, exercice au cours duquel elle est entrée dans le groupe fiscal, ne pourront pas être déduits de son ou ses résultats en propre, mais du résultat d'ensemble du groupe dans les conditions précisées au I-B-1.
En N+1, la société n'est plus considérée comme sous-capitalisée, dès lors que le montant des intérêts dus à des entreprises liées (1 M€) est inférieur au ratio de couverture d'intérêts, soit 4 M€ [ 25 % x (15 + 1)]. Elle pourra déduire pour la détermination de son résultat en propre l'intégralité de son stock d'intérêts différés (2,85 M€), le plafond de couverture d'intérêts étant d'un montant supérieur [3 M€ = 4 M€ (ratio de couverture d'intérêts)-1 M€ (intérêts dus à des entreprises liées)].
En revanche, les intérêts différés au titre de N (2 M€) ne peuvent plus être imputés pour la détermination de ses propres résultats ultérieurs, quand bien même le plafond de couverture d'intérêts ne serait pas totalement consommé, comme au cas d'espèce (marge de 150 K€ = 3 M€-2,85 M€).
Conformément aux 15ème à 19ème aliénas de l'article 223 B du CGI, les intérêts non déduits au niveau de chaque société membre du groupe au titre d'un exercice peuvent être déduits, sous certaines limites, du résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel ces intérêts ont été différés, ou des exercices suivants.
Tout d'abord, il est rappelé que pour la détermination du résultat d'ensemble, le résultat de chacune des sociétés du groupe, y compris le résultat propre de la société mère, est rectifié par cette dernière pour éviter soit une double déduction, soit une double imposition de certaines opérations, telles que la neutralisation de certaines provisions ou des abandons de créances, des subventions directes ou indirectes consenties entre des sociétés du groupe
Le retraitement prévu aux 15ème à 18ème alinéas de l'article 223 B du CGI s'inscrit dans le même objet que ces retraitements en considérant le groupe comme une entité unique pour l'appréciation de la sous-capitalisation au regard du ratio de couverture d'intérêts.
C'est pourquoi, les 15ème à 18ème alinéas de l'article 223 B du CGI prévoient que les intérêts différés au cours d'un exercice au niveau de chaque société membre du groupe et dont, par conséquent, la déduction ne peut plus être opérée pour la détermination de leurs propres résultats ultérieurs (cf. I), peuvent être déduits du résultat d'ensemble de cet exercice pour la fraction excédant la différence entre les intérêts dus à des entreprises liées n'appartenant pas au groupe majorés des intérêts différés « en propre » déduits au titre de cet exercice (1° de l'article 223 B du CGI) et un ratio de couverture d'intérêts déterminé au niveau du groupe (2° de l'article 223 B du CGI).
Pour déterminer la quote-part d'intérêts dont la déductibilité est effectivement différée au niveau du résultat d'ensemble, il convient de calculer la différence entre les intérêts dus à des sociétés liées hors du groupe fiscal majorés des intérêts différés en « propre » déduits au titre de l'exercice (1° de l'article 223 B du CGI) et le ratio de couverture d'intérêts déterminé au niveau du groupe (2° de l'article 223 B du CGI).
- et des intérêts dus par des sociétés membres du groupe au titre d'exercices antérieurs à leur entrée dans le groupe et déduits sur l'exercice considéré en application du plafond d'imputation de droit commun prévu au 6ème alinéa du II de l'article 212 du CGI.
En ce qui concerne le premier terme de cette somme, il correspond à l'ensemble des intérêts dus sur les sommes laissées ou mises à disposition par des sociétés liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI , tels que définis au BOI-IS-BASE-30-30-20-20-I-A (c'est-à-dire après application des dispositions du I de l'article 212 du CGI), par toutes les sociétés membres du groupe, qu'elles soient ou non considérées comme sous-capitalisées au titre de l'exercice considéré, à l'exclusion de la fraction correspondant à des intérêts versés entre sociétés membres du groupe.
Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2010, le champ du dispositif de lutte contre la sous-capitalisation prévu au II de l'article 212 du CGI a été étendu à l'ensemble des prêts souscrits auprès d'une entreprise tierce et dont le remboursement est garanti par une entreprise liée à la société débitrice, sous réserve de certaines exceptions (voir BOI-IS-BASE-30-30-20-20). Ainsi, les intérêts qui rémunèrent des sommes laissées ou mises à disposition dont le remboursement est garanti par une sûreté accordée par une entreprise liée au débiteur, ou par une entreprise dont l'engagement est garanti par une sûreté accordée par une entreprise liée au débiteur, à proportion de la part de ces sommes dont le remboursement est ainsi garanti sont désormais assimilés à des intérêts versés à des entreprises liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI.
Dans le groupe, le 3 de l'article 212 du CGI prévoit que de tels intérêts sont systématiquement assimilés à des intérêts versés à une société liée directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 du CGI n'appartenant pas au groupe fiscal pour le calcul de la fraction d'intérêts déductible au niveau du résultat d'ensemble (seizième et dix-septième alinéas de l'article 223 B du CGI), y compris lorsque la société qui consent la sûreté appartient au groupe.
Le premier terme de la somme doit être majoré de la quote-part d'intérêts différés avant l'entrée dans le groupe que chaque société membre du groupe a déduit, dans les conditions précisées au BOI-IS-BASE-30-30-40-10-II (cf. exemple au I-B-1-b § 160).
- majorés également des intérêts dus à des sociétés liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 du CGI n'appartenant pas au groupe (cf. § 130) ;
A l'exception notable de la réduction du champ des intérêts dus à des entreprises liées à leur seule fraction versée en dehors du groupe fiscal (cf. § 100) et à la prise en compte de l'effet des dividendes intra-groupe, le résultat courant avant impôts retraité est similaire à celui déterminé pour le calcul du ratio de couverture d'intérêts prévu au b du 1 du II de l'article 212 du CGI.
C'est l'ensemble des résultats courants avant impôts retraités des sociétés du groupe fiscal qui sont pris en compte indépendamment de la situation de chaque membre au regard du régime de sous-capitalisation. Dans ces conditions, une société du groupe fiscal qui n'aurait versé aucun intérêt au titre de l'exercice à une société liée serait néanmoins incluse dans le périmètre de calcul de cette limite. Il en irait de même d'une société qui, en raison de sa nature juridique ou des activités ou opérations qu'elle exerce, échappe en totalité ou partiellement au régime de sous-capitalisation (cf. BOI-IS-BASE-30-30-20-20-I-B).
Soit un groupe constitué de plusieurs sociétés, dont le montant total des intérêts non déductibles et transférés au groupe en application des dispositions de l'article 212 s'élève à 300 000 €. On suppose que :
- le ratio de couverture d'intérêts du groupe s'élève à 250 000 €
Dans cette situation, le plafond d'intérêts différés non déductibles du résultat d'ensemble est égal 510 000 – 250 000 = 260 000 €. La société mère du groupe pourra donc déduire du résultat d'ensemble la différence entre les intérêts non déduits au niveau de chaque société membre (300 000 €) et ce plafond (260 000 €), soit 40 000 €.
Dans cette situation, le plafond d'intérêt différés non déductibles du résultat d'ensemble est égal à : (510 000 + 20 000) – (250 000 + (25 % x 20 000)) = 275 000 €.
En application des 15ème à 18ème alinéas de l'article 223 B du CGI, le résultat d'ensemble est minoré du montant total des intérêts non déduits au titre de l'exercice au niveau de l'ensemble des sociétés membres du groupe (cf. I-A § 10 à 40) excédant le plafond défini au I-B-1-a.
En d'autres termes, la déduction au niveau du résultat d'ensemble est égale à la différence positive entre le montant total des intérêts différés au niveau de l'ensemble des sociétés membres et le plafond défini ci-avant. Cette déduction revient ainsi à plafonner le montant des intérêts différés au niveau du groupe au montant des intérêts qui n'auraient pas été admis en déduction en application du ratio de couverture d'intérêts prévu au b du 1 du II de l'article 212 du CGI, si le groupe était constitutif d'une seule entité.
Par conséquent, si le plafond de non-déduction défini au I-B-1-a est d'un montant nul, l'intégralité des intérêts différés au niveau des sociétés membres du groupe au titre de l'exercice sera déduit du résultat d'ensemble de cet exercice.
Par ailleurs, le montant déduit du résultat d'ensemble ne saurait excéder le montant des intérêts différés au titre de l'exercice par l'ensemble des sociétés membres du groupe, quelle que soit la valeur du plafond défini au I-B-1-a.
- aux résultats courants avant impôts des sociétés membres (J, K et L) du groupe majorés des amortissements et fraction de loyers de crédit-bail, soit 62 M € (15 - 3 + 50 ) ;
- majorés des intérêts dus à des sociétés liées n'appartenant pas au groupe (20 M€) ;
Le solde d'intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble (3 M€ = 9 - 6) pourra être déduit des résultats d'ensemble des exercices ultérieurs dans les conditions définies ci-après. Ces intérêts différés au niveau du résultat d'ensemble correspondent en définitive au montant du plafond défini au I-B-1-a.
Cette déduction du résultat d'ensemble doit être opérée sur le tableau 2058 RG (CERFA n°10241) qui sera aménagé à cet effet.
Conformément au 19ème alinéa de l'article 223 B du CGI, les intérêts non déduits au titre d'un exercice par les sociétés membres du groupe dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble, mais qui n'ont pu être déduits du résultat d'ensemble au titre de cet exercice dans les conditions définies ci-avant, sont déductibles du résultat d'ensemble de l'exercice suivant ou des exercices ultérieurs, après application d'une décote de 5 %, dans la limite :
- du ratio de couverture d'intérêts du groupe défini au 2° de l'article 223 B du CGI calculé au titre de l'exercice considéré (cf. I-B-1-a-1-b°) ;
- minoré des intérêts mentionnés au 1° de l'article 223 B du CGI (cf. I-B-1-a-1°-a° ) et des intérêts déduits du résultat d'ensemble au titre de ce même exercice (cf. I-B-1-b § 150 et 160).
Les dispositions du 19ème alinéa de l'article 223 B du CGI ont ainsi pour objet d'admettre en déduction les intérêts différés au niveau du résultat d'ensemble suivant la même limite que celle prévue au II de l'article 212 du CGI en considérant le groupe comme une entité unique. Afin d'atteindre pleinement cet objectif, il sera admis que le ratio de couverture d'intérêts ne soit pas minoré des intérêts déduits du résultat d'ensemble au titre de l'exercice (cf. I-B-1-b § 160).
Comme pour l'application des dispositions du II de l'article 212 du CGI, les intérêts différés au niveau du résultat d'ensemble doivent être réduits de 5 % à l'ouverture de chaque exercice à compter du deuxième exercice suivant celui au cours duquel leur déduction a été transférée au niveau du groupe. Ainsi, les précisions apportées sur les modalités d'application de la décote sont transposables au niveau du groupe (cf. BOI-IS-BASE-30-30-40-10-II-A-2).
Hypothèses : Poursuite de l'exemple du I-B-1-b § 160.
Au titre de N + 1 :
- la société L est toujours considérée comme sous-capitalisée et le montant total des intérêts non déduits est au titre de l'exercice pour la détermination de son résultat propre sont de 6 M€ ;
Au titre de l'exercice N + 1, ces intérêts ainsi transférés pourront être déduits en totalité du résultat d'ensemble, dès lors que la différence entre les intérêts dus à des sociétés liées n'appartenant pas au groupe d'un montant de 19 M€ et le ratio de couverture d'intérêts du groupe (20 M€ = 80 × 25 %) est négative.
Au titre de N + 1, le résultat d'ensemble pourra également être minoré d'une fraction de ce solde d'intérêts différés au niveau du groupe à hauteur du ratio de couverture d'intérêts groupe (20 M€) minoré des intérêts dus à des sociétés liées n'appartenant pas au groupe (19 M€), soit 1 M€. A cet égard, il est rappelé qu'il est admis que le ratio de couverture ne soit pas minoré des intérêts transférés au niveau du groupe en N + 1 et déduits au titre de ce même exercice (6 M€).
Par conséquent, le résultat d'ensemble de l'exercice N + 1 sera minoré d'un montant total de 7 M€ correspondant aux intérêts transférés au niveau du groupe au titre de N + 1 (6 M€) et à une fraction du solde des intérêts différés en N (1 M€).
A l'ouverture de l'exercice N + 2, le solde d'intérêts différés transférés au niveau du groupe composé uniquement d'intérêts différés en N (2 M€ = 3 M€ - 1 M€) sera réduit de la décote de 5 %, soit d'un montant de 100 K€.
La déduction du résultat d'ensemble des intérêts différés au niveau du groupe s'opère également sur le tableau 2058 RG (CERFA n°10241) qui sera aménagé à cet effet.
Le mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation dans le cadre du régime fiscal des groupes de sociétés génère des obligations déclaratives particulières. Celles-ci sont abordées au BOI-IS-GPE-70-10-IV-C et BOI-IS-GPE-70-20-II-B-6.
Le I traite du mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation dans le régime fiscal des groupes de sociétés. Le présent II présente ce mécanisme dans la situation particulière des groupes admis audit régime par l'intermédiaire de sociétés dites « intermédiaires ».
La notion de société intermédiaire a été définie au BOI-IS-BASE-10-30-30
Celle-ci est égale à la différence entre la somme des intérêts non admis en déduction des résultats individuels de toutes les sociétés du groupe et la différence calculée au niveau du groupe entre, d’une part, la somme des intérêts versés par les sociétés du groupe à des sociétés liées directement ou indirectement n'appartenant pas au groupe, et des intérêts versés par des sociétés du groupe au titre d'exercices antérieurs à leur entrée dans le groupe et déduits sur l'exercice et, d’autre part, une limite égale à 25 % d'une somme constituée par l'ensemble des résultats courants avant impôts de chaque société du groupe majorés, d'une part, des amortissements pris en compte pour la détermination de ces résultats, de la quote-part de loyers de crédit-bail prise en compte pour la détermination du prix de cession du bien à l'issue du contrat et des intérêts versés à des sociétés liées directement ou indirectement n'appartenant pas au groupe, et minorés, d'autre part, des dividendes perçus d'une autre société du groupe (cf. I).
Le dispositif décrit au I et au II- A § 250 et 260, a été aménagé afin de tenir compte des intérêts et des distributions transitant par une société intermédiaire.
Quant à la minoration de cette limite par les produits de participation perçus d’autres sociétés du groupe, il convient de retenir également les distributions perçues d’une société intermédiaire qui sont considérées comme perçues d’une société du groupe lors de la détermination du résultat d’ensemble (cf. I).
Des aménagements des obligations déclaratives consécutifs aux éléments mentionnés aux parties II-A et II-B de la présente section ont été apportées. Ces obligations sont également traitées au BOI-IS-GPE-10-40-IV-C et BOI-IS-GPE-70-20-II-B-9.
/bofip/5035-PGP.html?identifiant=BOI-IS-GPE-20-20-70-20120912

References: L'article 212
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 212
 l'article 212
 l'article 212
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 212
 l'article 39
 l'article 212
 l'article 212
 l'article 39
 l'article 212
 l'article 39
 l'article 223
 § 160
 l'article 39
 § 130
 § 100
 l'article 212
 l'article 212
 l'article 223
 § 10
 l'article 212
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 § 150
 l'article 223
 l'article 212
 § 160
 l'article 212
 § 160
 § 250