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Timestamp: 2018-02-21 23:11:05+00:00

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BFH-Urteil vom 16.11.2016, II R 29/13 (veröffentlicht am 1.2.2017)
AO § 125 Abs. 2 Nr. 3, Nr. 4
GG Art. 1 Abs. 1, Art. 2 Abs. 1, Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3, Art. 25, Art. 100 Abs. 2
AEUV Art. 21, Art. 45, Art. 49, Art. 54
BWG Österreich § 38, § 101
Vorinstanz: FG München vom 25.7.2012, 4 K 2675/09 (EFG 2012 S. 2224 = SIS 12 28 34)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie betreibt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ein Kreditinstitut mit einer Vielzahl von Zweigstellen. Eine der rechtlich unselbständigen Zweigstellen (nachfolgend Zweigstelle A) befand sich in der Republik Österreich (Österreich).
Die Steuerfahndungsstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) forderte die Klägerin mit Schreiben vom 25.9.2008 unter Hinweis auf § 33 Abs. 1 ErbStG und § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) auf, ab dem 1.1.2001 alle von der Zweigstelle A verwalteten Vermögensgegenstände und Forderungen, die bei dem Tod eines inländischen Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, in der nach § 1 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung vorgesehenen Form bis zum 30.1.2009 dem jeweils für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen.
Unionsrecht (Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV -, Recht auf Freizügigkeit gemäß Art. 21 Abs. 1 und Art. 45 AEUV),
Verfassungsrecht (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes - GG -, Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 1 Abs. 1 GG),
das Doppelbesteuerungsabkommen vom 24.8.2000 zwischen Deutschland und Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Österreich), geändert durch das Gesetz zu dem Protokoll vom 29.12.2010 (BGBl II 2011, 1209) und am 1.3.2012 in Kraft getreten (BGBl II 2012, 146),
Der Senat hat mit Beschluss vom 1.10.2014 II R 29/13 (BFHE 246, 527, BStBl II 2015, 232) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) dem § 33 Abs. 1 ErbStG entgegensteht, nach dem ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland beim Tod eines inländischen Erblassers auch dessen Vermögensgegenstände, die bei einer unselbständigen Zweigstelle des Kreditinstituts in einem anderen Mitgliedstaat verwahrt oder verwaltet werden, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer im Inland zuständigen Finanzamt anzuzeigen hat, wenn in dem anderen Mitgliedstaat keine vergleichbare Anzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen. Der EuGH hat mit Urteil Sparkasse Allgäu vom 14.4.2016 C-522/14 (EU:C:2016:253) die Frage verneint.
Nach Ergehen des EuGH-Urteils Sparkasse Allgäu (EU:C:2016:253) hat die Klägerin vorgetragen, dass es zweifelhaft sei, ob die Entscheidung überhaupt Auskunftsbegehren nach § 33 Abs. 1 ErbStG vor dem 1.3.2012 erfasse.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid vom 25.9.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.7.2009 aufzuheben.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die an die Klägerin gerichtete Aufforderung vom 25.9.2008, die von der Zweigstelle A verwalteten Vermögensgegenstände und Forderungen eines inländischen Erblassers bei dessen Tod ab dem 1.1.2001 anzuzeigen, rechtmäßig ist. Ein inländisches Kreditinstitut ist verpflichtet, in die Anzeigen nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer unselbständigen Zweigniederlassung im Ausland verwahrt oder verwaltet werden, selbst wenn dort ein strafbewehrtes Bankgeheimnis zu beachten ist. Eine Anrufung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 2 GG zur Klärung völkerrechtlicher Fragen ist insoweit nicht geboten.
a) Der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG unterliegen inländische Kreditinstitute, die sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung und Verwaltung fremden Vermögens befassen. Dabei sind in die Anzeigen auch Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer (rechtlich unselbständigen) Zweigniederlassung im Ausland verwahrt oder verwaltet werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.5.2006 II R 66/04, BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49).
c) Darüber hinaus dient die Anzeige auch weiteren Kontrollzwecken. Die für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzämter erstellen aufgrund der Anzeigen Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung des Erblassers und des Erwerbers zuständigen Finanzämter (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21.9.2001, BStBl I 2001, 665; vom 18.6.2003, BStBl I 2003, 392; vom 12.3.2015, BStBl I 2015, 225). Diese auf den Anzeigen beruhenden Kontrollmitteilungen sichern eine effektive Besteuerung und dienen damit zugleich dem sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter Hinweis auf das Urteil des BVerfG vom 9.3.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56). Die verfassungsrechtlich zu gewährleistende steuerliche Belastungsgleichheit ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 16.5.2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 34, m.w.N.).
Das FA hat in der Aufforderung vom 25.9.2008 die Anzeigepflicht der Klägerin in Bezug auf die Zweigniederlassung A auf inländische Erblasser beschränkt. Diese Beschränkung ist zulässig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II.2.c aa). Zu den inländischen Erblassern gehören vor allem Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG). Die Beschränkung auf inländische Erblasser hat zur Folge, dass Kunden der Klägerin, die keine Inländer sind und deren Konten und Depots bei der Zweigstelle A geführt wurden, nicht von der Anzeigepflicht betroffen sind.
Für die Anwendung der Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit stehen nach Art. 54 AEUV die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Als Gesellschaften gelten auch juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen (Art. 54 Abs. 2 AEUV). Für Gesellschaften ist mit der Niederlassungsfreiheit das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. EuGH-Urteil Texdata Software vom 26.9.2013 C-418/11, EU:C:2013:588, Rz 63, und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zur Begründung hat der EuGH ausgeführt, dass es den Mitgliedstaaten beim Stand des Unionsrechts zu der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeit in Ermangelung von Harmonisierungsmaßnahmen auf dem Gebiet des Informationsaustauschs zu Steuerkontrollzwecken frei gestanden habe, den inländischen Kreditinstituten, was deren im Ausland tätige Zweigniederlassungen betrifft, eine Pflicht wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, mit der die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen sichergestellt werden solle, aufzuerlegen, sofern nicht die Geschäfte dieser Zweigniederlassungen gegenüber den Geschäften der inländischen Zweigniederlassungen einer diskriminierenden Behandlung unterzogen werden (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253, Rz 29). Der bloße Umstand, dass das österreichische Recht eine Anzeigepflicht wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht kenne, könne nicht zum Ausschluss der Möglichkeit für Deutschland führen, eine solche Pflicht zu normieren. Die Niederlassungsfreiheit könne nicht dahin verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat verpflichtet wäre, seine Steuervorschriften und im Besonderen eine Anzeigepflicht wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende auf die Steuervorschriften eines anderen Mitgliedstaats abzustimmen, um in allen Situationen zu gewährleisten, dass jede Diskrepanz, die sich aus den nationalen Regelungen ergebe, beseitigt werde (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253, Rz 31).
cc) Die im Streitfall ergangene Entscheidung des EuGH betrifft - entgegen der Auffassung der Klägerin - das streitige, die Zeit vor dem 1.3.2012 betreffende Auskunftsbegehren.
Die Anzeigepflicht wird nicht durch das DBA Österreich in der am 1.3.2012 in Kraft getretenen Fassung berührt. Der Austausch von Informationen auf dem Gebiet der Steuern nach Art. 26 DBA Österreich n.F. ist erst auf die Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume anzuwenden, die am oder nach dem 1.1.2011 beginnen (Art. III Abs. 2 des Protokolls vom 29.12.2010, BGBl II 2011, 1210). Das DBA Österreich n.F. erfasst deshalb schon in zeitlicher Hinsicht nicht die im Streit stehende Aufforderung vom 25.9.2008. Die Aufforderung betrifft den Zeitraum ab dem 1.1.2001 bis zum 30.1.2009. Die Aufforderung enthält keine Hinweise, dass sie sich auch auf die Zeit nach dem 30.1.2009 erstreckt. Zugunsten der Klägerin ist deshalb davon auszugehen, dass die vom FA bis zum 30.1.2009 gesetzte Anzeigefrist zugleich das Ende des Zeitraums bestimmt, für den die Anzeige aufgrund der Anforderung zu erstatten war.
Aus diesem Grund kommt es nicht mehr darauf an, ob das DBA Österreich n.F. auf die Erbschaftsteuer überhaupt anwendbar ist, obwohl seit dem 1.8.2008 in Österreich keine Erbschaftsteuer mehr erhoben wird und das frühere Abkommen zwischen Deutschland und Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Erbschaftsteuern vom 4.10.1954 (BGBl II 1955, 756) mit Wirkung zum 1.1.2008 gekündigt wurde (BGBl II 2007, 1684).
aa) Gemäß Art. 21 Abs. 1 AEUV hat jeder Unionsbürger das Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten vorbehaltlich der in den Verträgen und in den Durchführungsvorschriften vorgesehenen Beschränkungen und Bedingungen frei zu bewegen und aufzuhalten. Unionsbürger ist, wer die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats besitzt (Art. 20 Abs. 1 Satz 2 AEUV). Unionsbürger können also nur natürliche Personen sein. Die Freizügigkeit nach Art. 21 AEUV ist - anders als die Niederlassungsfreiheit (vgl. Art. 54 AEUV) - nicht auf Gesellschaften und juristische Personen des öffentlichen Rechts erstreckt worden.
Art. 45 AEUV steht jeder Maßnahme entgegen, die, auch wenn sie ohne Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit gilt, geeignet ist, die Ausübung der vertraglich garantierten Grundfreiheiten durch die Unionsangehörigen zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (EuGH-Urteil Casteels vom 10.3.2011 C-379/09, EU:C:2011:131, Rz 22). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Unionsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der EU erleichtern; sie stehen Maßnahmen entgegen, die die Unionsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen (EuGH-Urteil Kommission/Belgien vom 5.2.2015 C-317/14, EU:C:2015:63, Rz 22).
3. Die Einbeziehung der bei ausländischen Zweigniederlassungen verwahrten oder verwalteten Vermögenswerte in die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ist verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II.1.b, m.w.N.). Grundrechte der Klägerin werden, soweit die Klägerin überhaupt grundrechtsfähig ist, nicht verletzt.
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG kommt öffentlich-rechtlichen Sparkassen auch außerhalb des Bereichs der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben der Schutz der materiellen Grundrechte nicht zu (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14.4.1987 1 BvR 775/84, BVerfGE 75, 192, und vom 15.8.1994 2 BvR 1430/94, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1995, 582). Materielle Grundrechte sind ihrem Wesen nach grundsätzlich nicht auf juristische Personen des öffentlichen Rechts anwendbar (vgl. Art. 19 Abs. 3 GG).
Die Einbeziehung juristischer Personen in den Schutzbereich materieller Grundrechte ist nur dann gerechtfertigt, wenn deren Bildung und Betätigung Ausdruck freier Entfaltung privater natürlicher Personen ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.12.2009 1 BvR 2738/08, Deutsches Verwaltungsblatt 2010, 375, unter II.1.). Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist dies der Fall, soweit sie von den ihnen durch die Rechtsordnung übertragenen Aufgaben her unmittelbar einem bestimmten grundrechtlich geschützten Lebensbereich zugeordnet sind (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.3.1988 1 BvR 686/86, BVerfGE 78, 101), wie z.B. bei öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten hinsichtlich des Grundrechts der Rundfunkfreiheit des Art. 5 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24.3.1987 1 BvR 147/86, 1 BvR 478/86, BVerfGE 74, 297, unter B.). Dagegen macht alleine der Umstand, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts Aufgaben im Interesse der Allgemeinheit wahrnimmt, sie nicht zur grund-rechtsgeschützten "Sachwalterin" des Einzelnen bei der Wahrnehmung seiner Grundrechte. Verlässt die juristische Person des öffentlichen Rechts den Bereich der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben, so besteht noch weniger Grund, sie als "Sachwalterin" des privaten Einzelnen anzusehen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8.7.1982 2 BvR 1187/80, BVerfGE 61, 82, unter B.I.1.b).
Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass der weite Anwendungsbereich des § 33 Abs. 1 ErbStG für sie, ihre Organe und ihre Mitarbeiter unvorhersehbar gewesen sei. Sie musste sich vielmehr darauf einstellen, dass die Anzeigepflicht auch Konten und Depots bei der Zweigstelle in Österreich umfasst. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hatte die Spitzenverbände des Kreditgewerbes bereits mit Schreiben vom 13.6.2000 (Der Betrieb - DB - 2000, 2350) und vom 21.3.2001 (Finanz-Rundschau - FR - 2001, 712) darauf hingewiesen, dass die Anzeigepflicht der Banken und anderer Geldinstitute nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch dann besteht, wenn eine inländische Bank für einen Erblasser Konten und Wertpapiergeschäfte über eine rechtlich unselbständige ausländische Niederlassung abwickelt. Den wiederholt gegen diese Rechtsauffassung vorgetragenen Bedenken der Banken ist die Finanzverwaltung nicht gefolgt. Es war daher bereits vor der Aufforderung vom 25.9.2008 an die Klägerin und vor Beginn des für die Anzeigen maßgeblichen Zeitraums (ab 1.1.2001) bekannt, dass die Finanzverwaltung von einer Erstreckung der Anzeigepflicht auf ausländische Zweigstellen ausging. Das FG war deshalb nicht aus rechtsstaatlichen Gründen gehalten, der Rechtsauffassung der Klägerin zu folgen und dem in Österreich geltenden Bankgeheimnis (§ 38 Abs. 1 BWG Österreich) den Vorrang vor der in Deutschland normierten Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG einzuräumen.
d) Das aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende Prinzip der Einheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015, 2 BvL 1/12, NJW 2016, 1295) ist ebenfalls nicht verletzt. Dem steht nicht entgegen, dass die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ausländische Zweigstellen inländischer Kreditinstitute erfasst, während sich der automatisierte Abruf von Kontoinformationen nach § 24c des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) nicht auf diese Zweigstellen erstrecken soll (vgl. Döser in Schwennicke/Auerbach, Kreditwesengesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 24c Rz 13, unter Hinweis auf ein Schreiben des Zentralen Kreditausschusses vom 18.12.2002, Az. 453/R 1.6-Hc/Ri; Hahn/Rößler, Grenzüberschreitende Bankdienstleistungen in der EU, 2009, S. 37).
bb) § 24c KWG verpflichtet die Kreditinstitute, seit 1.4.2003 eine Datei mit bestimmten Informationen über die bei ihnen geführten Konten und Depots zum automatisierten Abruf zu führen. Zu speichern sind u.a. nach § 24c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KWG die Nummer eines Kontos, das der Verpflichtung zur Legitimationsprüfung i.S. des § 154 Abs. 2 Satz 1 AO unterliegt, oder eines Depots sowie der Tag der Errichtung und der Tag der Auflösung. Das Abrufverfahren sollte es der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht erleichtern, die Geldwäsche, das illegale Schattenbankenwesen sowie das unerlaubte Betreiben von Bank- und Finanzdienstleistungsgeschäften zu bekämpfen und Transaktionen im Zahlungsverkehr im Zusammenhang mit Terrorismus zu erkennen (BTDrucks 14/8017, S. 122).
b) Nach dem völkerrechtlich zu beachtenden Territorialitätsprinzip bezieht sich die Hoheitsgewalt eines Staates grundsätzlich auf das ihm zugehörige Territorium (Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG vom 17.9.2015, 5 V 242/14, Zeitschrift für Wett- und Glücksspielrecht 2015, 491; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GGK, 6. Aufl., 2012, Rz 35 zu Art. 25). Hoheitliches Handeln der Behörden des einen Staates im Hoheitsbereich eines anderen Staates sind ohne dessen Zustimmung regelmäßig völkerrechtswidrig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II.1.c bb, m.w.N.). Ist dagegen eine hoheitliche Maßnahme auf das inländische Staatsgebiet beschränkt, scheidet ein Verstoß gegen das Völkerrecht aus. Eine solche völkerrechtlich zulässige Konstellation liegt vor, wenn von einem inländischen Kreditinstitut Anzeigen über die bei einer ausländischen Zweigstelle geführten Konten und Depots inländischer Erblasser angefordert werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II.1.c bb, m.w.N.).
Adressat der Aufforderung zur Erfüllung der Anzeigepflicht ist das inländische Kreditinstitut und nicht dessen ausländische Zweigstelle. Mit der Aufforderung an das inländische Kreditinstitut ist deshalb kein hoheitliches Handeln des Finanzamts auf dem Hoheitsgebiet eines anderen Staates verbunden. Auch der Vollzug der Anzeigepflicht ist auf das inländische Staatsgebiet beschränkt, wenn - wie im Streitfall - das inländische Kreditinstitut Zugriff auf die zur Erfüllung der Anzeigepflicht notwendigen Daten hat und damit die Anzeigen vom Inland aus erfolgen können.
aa) Auswirkungen, die sich aus einem strafbewehrten Auskunftsverbot nach ausländischem Recht ergeben, muss ein Staat nicht gegen sich gelten lassen (vgl. BFH-Urteile vom 16.4.1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492, zu einer inländischen GmbH wegen Offenlegung der Verhältnisse ihrer Schweizer Muttergesellschaft entgegen Art. 273 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs; vom 16.4.1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736, zu einem inländischen Anteilseigner wegen Anforderung von Bilanzen und Erfolgsrechnungen einer schweizerischen AG entgegen Art. 273 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs, unter Hinweis auf United States of America v. Vetco Inc., U.S. Court of Appeals, 9th Circuit, 5-11-81, U.S. Tax Cases 81-1, Nr.9428, Commerce Clearing House, und in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II.2.c bb).
bb) Ein im Ausland geltendes strafbewehrtes Bankgeheimnis steht der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG insbesondere dann nicht entgegen, wenn - wie im Streitfall - die ausländischen Vorschriften Befreiungen von der Pflicht zur Wahrung des Bankgeheimnisses vorsehen und dem inländischen Kreditinstitut damit unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit eröffnet wird, die Anzeigen nach § 33 Abs. 1 ErbStG ohne Verletzung des Bankgeheimnisses zu erfüllen. In einem solchen Fall scheidet eine Kollision der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG mit dem nach ausländischem Recht - wie z.B. in Österreich gemäß § 9 Abs. 7, § 38 Abs. 1, § 101 Abs. 1 BWG Österreich - maßgeblichen strafbewehrten Bankgeheimnis von vornherein aus. Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG berührt in keiner Weise die Hoheitsgewalt des ausländischen Staates. Das Kreditinstitut kann vielmehr selbst nach ausländischem Recht in zulässiger Weise Auskunft erteilen und so den sich aus dem Recht beider Staaten ergebenden Pflichten nachkommen.
Zur Einholung einer entsprechenden Zustimmung der Bankkunden bestand vor allem deshalb Anlass, weil das BMF bereits mit Schreiben vom 13.6.2000 (DB 2000, 2350) und vom 21.3.2001 (FR 2001, 712) auf die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Erstreckung der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch auf die bei einer ausländischen Zweigstelle eines inländischen Kreditinstituts geführten Konten und Depots hingewiesen hatte. Hat eine Bank trotz der bekannten Rechtsauffassung der Finanzverwaltung keine Vorsorge dafür getroffen, die Anzeigepflicht ohne Verletzung des in Österreich geltenden Bankgeheimnisses erfüllen zu können, und keine Entbindung von der Verpflichtung zur Wahrung des Bankgeheimnisses bei den Kunden eingeholt, kann sie sich nicht darauf berufen, dass die Anzeigen nach § 33 Abs. 1 ErbStG in Österreich möglicherweise strafbar seien. Aus diesem Grund ist nicht entscheidungserheblich, ob die Anzeigen tatsächlich nach österreichischem Recht (§ 101 BWG Österreich) strafbar sind oder die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen, weil § 101 BWG Österreich für die Strafbarkeit erfordert, dass Tatsachen des Bankgeheimnisses offenbart oder verwertet werden, um sich oder einem anderen einen Vermögensvorteil zu verschaffen oder um einem anderen einen Nachteil zuzufügen.
cc) Da mit der Anzeigepflicht des § 33 Abs. 1 ErbStG keine unauflösbare Pflichtenkollision der Klägerin verbunden war, verstößt die Aufforderung des FA vom 25.9.2008 auch nicht gegen das Prinzip der Verhältnismäßigkeit.
aa) Gegenstand einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 2 GG sind die Fragen, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts ist und ob sie unmittelbar Rechte und Pflichten für den Einzelnen erzeugt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind über den Wortlaut hinaus auch Fragen statthaft, die sich nicht auf die Existenz, sondern nur auf die Tragweite einer Völkerrechtsregel beziehen; die Bedeutung, die Art. 25 GG den allgemeinen Regeln des Völkerrechts beimisst, fordert eine einheitliche Rechtsprechung auch über ihre Tragweite (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.1.2008 2 BvR 793/07, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - NVwZ - 2008, 878, unter C.I.2.a, m.w.N.). Das Verfahren nach Art. 100 Abs. 2 GG kann auch der Auslegung und Konkretisierung allgemeiner Regeln des Völkerrechts mit ihrer regelmäßig geringen Regelungsdichte dienen. Dabei behält das Verifikationsverfahren allerdings den Charakter einer Zwischenentscheidung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.10.1962 2 BvM 1/60, BVerfGE 15, 25).
Die Anwendung einer allgemeinen Regel des Völkerrechts auf den konkreten Fall bleibt jedoch stets Aufgabe des Ausgangsgerichts (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2008, 878, unter C.I.2.a). Den Fachgerichten ist es nicht verwehrt, Völkerrecht auszulegen und anzuwenden, soweit es keine Zweifel an dem Bestehen oder der Tragweite einer allgemeinen Regel des Völkerrechts gibt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2011 2 BvR 2984/09, 2 BvR 3057/09, 2 BvR 1842/10, NJW 2012, 293, unter III.1.b aa (1)).
Diese Frage betrifft keine für die Entscheidung im Streitfall maßgebliche Rechtsfeststellung zur Tragweite des Territorialprinzips. Die Beantwortung der Frage soll im Grunde vielmehr dazu dienen, die Rechtsanwendung im Streitfall festzulegen. Die von der Klägerin behauptete Beeinträchtigung der Territorialhoheit besteht - wie unter II.4.b und c bereits ausgeführt - nicht. Soweit es - wie im Streitfall - möglicherweise zu einer Pflichtenkollision zwischen inländischer Anzeigepflicht und Wahrung des österreichischen Bankgeheimnisses kommen kann, beruht dies auf einem Verhalten des Kreditinstituts bzw. der für dieses handelnden Personen und damit auf den Umständen des Einzelfalls. Die für den Einzelfall zu treffende Entscheidung, ob das Kreditinstitut zur Anzeige nach § 33 Abs. 1 ErbStG verpflichtet ist, obwohl sich die verantwortlichen Personen dadurch unter Umständen der Gefahr einer Strafverfolgung in Österreich aussetzen, obliegt dem BFH.
Es kann dahinstehen, ob dieses Recht auch einer Anstalt des öffentlichen Rechts zusteht. Denn Art. 6 EMRK findet nach ständiger Rechtsprechung sowohl des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) als auch des BFH wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung im Steuerprozess keine Anwendung (vgl. EGMR-Urteile vom 12.7.2001 44759/98, NJW 2002, 3453, und vom 13.1.2005 62023/00, Europäische Grundrechte-Zeitschrift 2005, 234; BFH-Urteile vom 15.7.2015 II R 31/14, BFH/NV 2015, 1697, Rz 10, und vom 27.4.2016 X R 1/15, BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840, Rz 31; BFH-Beschluss vom 1.3.2016 I B 32/15, BFH/NV 2016, 1141, Rz 10). Entsprechendes gilt, wenn die Steuerfahndungsstelle eines Finanzamts ein Kreditinstitut zur Anzeige nach § 33 Abs. 1 ErbStG auffordert. Insoweit liegt eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vor, die nicht in den Anwendungsbereich des Art. 6 Abs. 1 Satz 1 EMRK fällt.
b) In der Aufforderung zur Erfüllung der Anzeigepflicht ist auch kein Verstoß gegen die guten Sitten zu sehen. Es stellt - entgegen der Auffassung der Klägerin - keinen Machtmissbrauch dar, wenn ein Finanzamt zur Erfassung aller der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbe von Todes wegen ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland zur Erfüllung der ihm gesetzlich obliegenden Anzeigepflicht auffordert. Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG obliegt der Klägerin schon kraft Gesetzes.
aa) Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG garantiert den effektiven Zugang zum Gericht. Das Grundrecht gewährt einen Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in allen von der jeweiligen Prozessordnung zur Verfügung gestellten Instanzen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.10.2013, 2 BvR 1541/13). Diese Verfahrensgewährleistung beschränkt sich nicht auf die theoretische Möglichkeit, die Gerichte gegen Akte der öffentlichen Gewalt anzurufen; sie gibt dem Bürger darüber hinaus einen substantiellen Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 2.12.1987 1 BvR 1291/85, BVerfGE 77, 275, unter C.I.). Art. 19 Abs. 4 GG verbietet zwar keineswegs die Errichtung jeder Schranke vor dem Zugang zum Gericht. Die dem Gesetzgeber obliegende normative Ausgestaltung des Rechtswegs muss aber das Ziel dieser Gewährleistung - den wirkungsvollen Rechtsschutz - verfolgen; sie muss im Hinblick darauf geeignet und angemessen sowie für den Rechtsuchenden zumutbar sein (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 77, 275, unter C.I.). Das muss auch der Richter bei der Auslegung dieser Normen beachten; er darf den Beteiligten den Zugang zu den in den Verfahrensordnungen eingeräumten Instanzen nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschweren (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 77, 275, unter C.I.).
bb) Die Vorentscheidung stellt die Klägerin - entgegen ihrer Auffassung - nicht rechtsschutzlos. Das FG hat über das Klagebegehren der Klägerin entschieden und die an sie ergangene Aufforderung vom 25.9.2008 als rechtmäßig beurteilt. Eine Entscheidung des FG darüber, ob die Aufforderung wegen des in Österreich geltenden Bankgeheimnisses im Hinblick auf das Territorialitätsprinzip zwangsweise durchgesetzt werden kann, war wegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht möglich. Nach dieser Vorschrift darf das FG nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Klagegegenstand war die Rechtmäßigkeit und nicht der zwangsweise Vollzug der Aufforderung. Das FG hat deshalb zu Recht nicht über die zwangsweise Durchsetzung der Anzeigepflicht und deren Folgen entschieden (S. 15 des FG-Urteils). Dadurch wurde der Zugang der Klägerin zu den Gerichten in keiner Weise erschwert oder eingeschränkt.
b) Der Anspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet das Recht der Beteiligten, sich zur Sache zu äußern, und für das Gericht die Pflicht, entscheidungserhebliches Vorbringen zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Allerdings bedeutet die Gewährung rechtlichen Gehörs nicht, dass das Gericht sich den rechtlichen Ansichten des Klägers anschließen müsste. Vielmehr darf es Vorbringen der Beteiligten aus formellen und materiellen Gründen unbeachtet lassen (BFH-Urteil vom 7.2.2013 VIII R 8/10, BFH/NV 2013, 1096, Rz 16).
Die Vermutung des § 119 Nr. 3 FGO, nach der ein Urteil stets auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen ist, wenn einem Beteiligten das rechtliche Gehör versagt war, gilt nicht, wenn der gerügte Verstoß - wie hier der Fall - nur einzelne Feststellungen bzw. rechtliche Gesichtspunkte betrifft, auf die es aus der Sicht des Revisionsgerichts unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ankommt (vgl. BFH-Beschluss vom 23.1.2013 I R 1/12, BFH/NV 2013, 989, Rz 28).
c) Das FG war auch nicht gehalten, das Vorbringen der Klägerin zu würdigen, wonach bei § 33 Abs. 1 ErbStG und § 24c KWG rechtlich vergleichbare Konstellationen vorlägen. Diese Verfahrensrüge hat mangels Entscheidungserheblichkeit ebenfalls keinen Erfolg. Wegen der unterschiedlichen Voraussetzungen und Zielsetzungen sind § 33 ErbStG und § 24c KWG - wie bereits ausgeführt - nicht derart vergleichbar, dass es geboten wäre, den sachlichen Anwendungsbereich der Normen in Bezug auf ausländische Zweigstellen inländischer Kreditinstitute in gleicher Weise festzulegen.

References: § 125
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 19
 Art. 20
 Art. 25
 Art. 100
 Art. 21
 Art. 45
 Art. 49
 Art. 54
 § 38
 § 101
 § 33
 § 208
 § 1
 Art. 49
 Art. 21
 Art. 45
 Art. 20
 Art. 2
 Art. 1
 § 33
 EuGH 
 § 33
 § 33
 Art. 100
 § 33
 Art. 3
 Art. 54
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 26
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 54

Art. 45
 EuGH 
 § 33
 Art. 19
 Art. 5
 § 33
 § 33
 § 33
 Art. 20
 § 33
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 154
 Art. 25
 Art. 273
 Art. 273
 § 33
 § 33
 § 33
 § 9
 § 38
 § 101
 § 33
 § 33
 § 33
 § 101
 § 33
 Art. 100
 Art. 25
 Art. 100
 § 33
 Art. 6
 § 33
 Art. 6
 § 33
 Art. 19
 Art. 19
 § 96
 § 119
 § 33
 § 24
 § 33
 § 24