Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-ld-95-19-ciezar-dowodu-w-postepowaniu-w-sprawie-522814381
Timestamp: 2020-05-27 22:57:41+00:00

Document:
I SA/Łd 95/19, Ciężar dowodu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. -
I SA/Łd 95/19, Ciężar dowodu w postępowaniu w...
I SA/Łd 95/19, Ciężar dowodu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
Opublikowano: LEX nr 2720685
I SA/Łd 95/19
Ciężar dowodu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.
Sędziowie WSA: Bożena Kasprzak, Joanna Tarno (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.
Zaskarżoną decyzją z (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z (...) r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. S. jako członka zarządu A Sp. z o.o. w W. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec 2013 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub w części oraz okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części.
Odnosząc się do pierwszej przesłanki organ ocenił, że egzekucja prowadzona wobec majątku spółki nie przyniosła zakładanych rezultatów. Wskazał, że w dniu 25 lutego 2015 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w której wskazano kwotę do zwrotu w wysokości 51.714,00 zł. W celu weryfikacji rozliczenia przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Następnie decyzją z dnia (...) lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 19.066,00 zł.
Postanowieniem z dnia (...) marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei decyzją z dnia (...) maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia (...) lutego 2015 r. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 724/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) maja 2015 r., zaś wyrokiem z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 333/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.
Wobec nieuregulowania kwoty podatku w wysokości 19.066,00 zł. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. (z uwagi na zmianę adresu siedziby spółki ze S. na W.) wystawił tytuł wykonawczy z dnia (...) kwietnia 2015 r. nr (...), obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w ww. kwocie.
Z kolei w dniu 25 marca 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2013 r., w której wskazano kwotę do zwrotu w wysokości 69.882,00 zł. Natomiast w dniu 25 kwietnia 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., w której wskazano kwotę do zwrotu w wysokości 44.814,00 zł. W celu weryfikacji rozliczeń przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Następnie decyzją z dnia (...) czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 50.341,00 zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości 70.839,00 zł. Postanowieniem z dnia (...) lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
Wobec nieuregulowania kwot podatku za ww. okresy, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. wystawił tytuły wykonawcze z dnia 14 lipca 2015 r. nr: (...), obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz nr (...), obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.
Na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano:
- zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku (...) S.A.; zawiadomienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr (...) zostało doręczone bankowi w dniu 28 kwietnia 2015 r., zaś spółce w dniu 4 maja 2015 r., pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. bank poinformował o braku wystarczających środków stanowiących przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz o zbiegu egzekucji i wskazaniu organu uprawnionego do łącznego prowadzenia egzekucji,
- zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku (...) S.A.; zawiadomienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr (...) zostało doręczone bankowi w dniu 24 sierpnia 2015 r., zaś spółce w dniu 20 sierpnia 2015 r., pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. bank poinformował o braku wystarczających środków stanowiących przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz o zbiegu egzekucji i wskazaniu organu uprawnionego do łącznego prowadzenia egzekucji.
W piśmie z dnia 20 stycznia 2017 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. poinformował, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym m.in. na podstawie tytułów wykonawczych: nr (...) z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr (...) z dnia 14 lipca 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego (brak środków) oraz nie zastosowano innych skutecznych środków egzekucyjnych. Podkreślono, że siedziba spółki znajduje się pod tzw. "wirtualnym adresem".
Z kolei w piśmie z dnia 27 lutego 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. poinformował, że jedynie egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 12 czerwca 2015 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień-czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 314,00 zł, okazała się skuteczna. W dniu 10 września 2015 r. wpłynęły środki pieniężne z Banku (...) S.A.
Dalej dochodzone zaległości stanowią zaś kwotę:
- należność główna - 141.174,30 zł,
- odsetki - 53.288,30 zł,
- koszty egzekucyjne - 10.500,53 zł, tj. łącznie 204.963,13 zł.
W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się uzyskać żadnego zmniejszenia kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2013 r. Nie zredukowano także kwot odsetek od ww. zaległości i wygenerowanych kosztów egzekucyjnych.
Postanowieniem z dnia (...) września 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki A m.in. na podstawie tytułów wykonawczych nr:
- (...) z dnia 15 kwietnia 2015 r. - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.,
- (...) z dnia 14 lipca 2015 r. - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r.,
- (...) z dnia 14 lipca 2015 r. - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.
Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęć rachunków bankowych spółki w Banku (...) S.A., jednak brak środków uniemożliwił realizację zajęć. Zwrócono się także do spółki o udzielenie wyjaśnień w kwestii posiadanego majątku. Mimo doręczenia pisma w dniu 31 sierpnia 2017 r., pozostało ono bez odpowiedzi.
W wyniku wezwania Banku (...) S.A. o wskazanie aktualnego salda rachunku bankowego spółki oraz informacji o obrotach z ostatnich 12 miesięcy, w dniu 4 września 2018 r. uzyskano informację, że bank nie prowadzi rachunku dla spółki z o.o. F.
System Rejestracji Centralnej CERBER oraz system OGNIVO nie ujawniły nowych rachunków bankowych prowadzonych dla spółki. Nie ujawniono także kontrahentów spółki w rejestrze JPK.
W ramach poszukiwania majątku spółki, organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zapytania te nie doprowadziły do ujawnienia jakiegokolwiek majątku spółki. Na podstawie systemu POLTAX stwierdzono, że ostatnią deklarację CIT-8 złożono za 2017 r. z kwotą dokumentu 0,00 zł, zaś z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. także z kwotą 0,00 zł.
W dniu 16 kwietnia 2018 r. poborca skarbowy stwierdził, że pod adresem siedziby w W. przy ul. A 50/(...), spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod adresem tym mieści się wirtualne biuro, przy czym umowa świadczenia usług obowiązywała do dnia 10 kwietnia 2018 r. Nie ustalono miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec faktu, że mimo podjęcia wielu prób poszukiwania majątku spółki nie udało się zrealizować obowiązków spółki, a dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego powodowałoby generowanie kosztów egzekucyjnych, umorzono postępowanie egzekucyjne.
Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ egzekucyjny podjął niezbędne działania, aby poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych doprowadzić do wykonania obowiązku podatkowego przez spółkę z o.o. F. Nie przyniosły one jednak zakładanych rezultatów, tym samym egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.
W ocenie organu nie budzi też wątpliwości, że termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec 2013 r. upływał w okresie pełnienia przez A S. obowiązków członka zarządu spółki.
Odnosząc się do momentu, w którym strona powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej: P.u.n.) i stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należy zgłosić w terminie dwóch tygodni od:
1. zaprzestania płacenia długów lub
2. ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów.
Organ wyjaśnił przy tym, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli.
Następnie organ zauważył, że spółka z o.o. A nie złożyła do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości. Także informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w rubrykach nr 5 - Informacja o postępowaniu upadłościowym i nr 6 - Informacja o postępowaniu układowym, z uwagi na brak wpisów, potwierdza brak złożenia takiego wniosku.
W aktach sprawy znajdują się dokumenty opisujące sytuację spółki z o.o. F. Z danych zawartych w bilansach spółki wynika, że na dzień:
* 31 grudnia 2013 r. - aktywa stanowiły kwotę 167.113,38 zł, z czego: należności krótkoterminowe - 164.292,48 zł, inwestycje krótkoterminowe - 1.067,15 zł, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 1.753,75 zł; zobowiązania były w wysokości 81.287,06 zł,
* 31 grudnia 2014 r. - aktywa stanowiły kwotę 166.605,42 zł, z czego: należności krótkoterminowe - 164.433,98 zł, inwestycje krótkoterminowe - 342,69 zł, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 1.828,75 zł; zobowiązania były w wysokości 83.175,64 zł,
* 31 grudnia 2015 r. - aktywa stanowiły kwotę 167.189,14 zł, z czego: należności krótkoterminowe - 165.111,48 zł, inwestycje krótkoterminowe - 182,33 zł, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 1.895,733 zł; zobowiązania były w wysokości 86.032,07 zł.
Za następne okresy spółka nie złożyła sprawozdań finansowych.
Widocznym jest, że we wszystkich wskazanych okresach majątek spółki w pełni pokrywał wartość jej zobowiązań. Jednak podkreślenia wymaga, że wskazane dane są niemal identyczne we wszystkich latach, zarówno co do wysokości kwot, jak i pozycji. Na przestrzeni lat 2013 - 2015 w bilansie spółki, nie wystąpiły pozycje w zakresie aktywów trwałych. Wskazane za powyższe okresy dane nie potwierdzają wprawdzie wystąpienia przesłanki upadłości bilansowej spółki, na uwadze jednak mieć należy brak regulowania zaległości spółki. Nie budzi bowiem w niniejszej sprawie wątpliwości fakt, że spółka w roku 2013 nie uregulowała:
* zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń ((...) z dnia 15 kwietnia 2015 r.), luty ((...) z dnia 14 lipca 2015 r.), marzec ((...) z dnia 14 lipca 2015 r.), kwiecień ((...)), październik ((...)), listopad 2013 r. ((...) z dnia 12 lutego 2014 r.),
* zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za kwiecień-czerwiec 2013 r. ((...) z dnia 12 czerwca 2015 r.),
* zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 1.766,30 zł.
Wobec powyższego - w ocenie organu drugiej instancji - stwierdzić należało niebudzący wątpliwości fakt wystąpienia przestanki zaprzestania regulowania przez spółkę długów, począwszy bowiem od 25 lutego 2013 r. (upływ terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.) zaczęły narastać zaległości spółki. Sytuacja ta była od tej daty permanentna. Zaległości spółki dotyczyły Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie ze stanem zaległości Spółki na dzień 27 lutego 2018 r., sporządzonym przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś., spółka posiada zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 204.963,13 zł.
Skoro więc spółka zalegała z zapłatą ww. zaległości, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A powinien zostać złożony w pierwszej połowie 2013 r., kiedy to jej zaległości były już liczne i o wysokiej wartości. Podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma miejsce w dniu, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, a czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest okres dwóch tygodni od tego dnia. Spółka w lutym 2013 r. rozpoczęła trwałe niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, tym samym moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił w maju 2013 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia 25 kwietnia 2013 r. (termin płatności trzeciego nieuregulowanego zobowiązania, tj. w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.). Tymczasem wniosek taki nie został złożony przez zarząd spółki.
Wobec powyższego organ uznał, że w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki przez A S., tj. w roku 2013 zaistniała podstawa uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość spółki, a strona nie wykazała, że niezgłoszenie takiego wniosku, nastąpiło bez jej winy.
Tym samym pierwsza z przesłanek negatywnych, która uwolniłaby stronę od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, nie została spełniona.
Organ stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.), bowiem A. S., nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do twierdzenia, że spółka posiada majątek w postaci niedokonanych na jej rzecz zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. w łącznej wysokości 114.696 zł, organ wskazał, że wobec wydania i wejścia do obrotu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) czerwca 2015 r. określającej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 50.341,00 zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości 70.839,00 zł, spółka nie dysponuje ww. majątkiem.
Organ zauważył przy tym, że w ocenie strony ww. decyzja wskutek doręczenia jej spółce nie zaś pełnomocnikowi (który twierdzi, że był pełnomocnikiem spółki), nie weszła do obrotu prawnego, wobec czego aktualne pozostają kwoty zwrotów w wysokościach 69.882,00 zł i 44.814,00 zł, nie zaś zobowiązań określonych decyzją, tj. w wysokościach 50.341,00 zł oraz 70.839,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że powyższe twierdzenie jest pozbawione podstaw. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że ustanowione zostało pełnomocnictwo dla J. P., tylko w sprawie zobowiązania spółki z o.o. A. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Brak natomiast takiego pełnomocnictwa w sprawie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., skutkował doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) czerwca 2015 r. spółce.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. A. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- art. 108 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez rozpoczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich przed wydaniem decyzji określającej spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.,
- art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że mienie spółki z o.o. A w postaci należności od urzędu skarbowego z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., nie wystarczy na zaspokojenie zaległości za ww. okresy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...).
W przepisie tym przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. utrzymał w mocy lub uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed tym terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. podobnie wyroki NSA z 10 kwietnia 2014 r., I FSK 743/13, LEX nr 1484725; 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1262/15, LEX nr 2350943).
W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w dniu (...) r., a zatem zmieścił się w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań za styczeń - marzec 2013 r.
Przechodząc zaś do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.
Na podstawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.
Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 O.p. są następujące:
a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej,
b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,
c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,
d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.
W omawianej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań skarżący był członkiem zarządu spółki F.
Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż mimo podjętych wielu czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować z majątku spółki kwot pozwalających na uregulowanie zaległości. Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia (...) września 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z o.o. F. Organ prawidłowo ocenił, że postanowienie to (obrazujące niemożność odzyskania wierzytelności od spółki z uwagi na brak majątku), potwierdza bezskuteczność egzekucji.
Natomiast skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Zauważyć należy przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został zgłoszony.
Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.n.).
Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.
W niniejszej sprawie organy wykazały, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 25 lutego 2013 r. (upływ terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.).
Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).
Z ustaleń organów wynika, że zaległości spółki wynikające z podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2013 r. nie były jedynymi, dotyczyły bowiem zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie ze stanem zaległości spółki na dzień 27 lutego 2018 r., sporządzonym przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś., spółka posiada zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 204.963,13 zł.
Skoro więc spółka zalegała z zapłatą ww. zaległości, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A powinien zostać złożony w pierwszej połowie 2013 r., kiedy to jej zaległości były już liczne i o wysokiej wartości.
Całkowicie chybione okazały się zatem argumenty skarżącego dotyczące zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.
W tym zakresie skarżący wskazuje na wynikającą z deklaracji za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 69.882,00 zł oraz za miesiąc marzec w kwocie 44.814,00 zł. Zdaniem skarżącego decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) czerwca 2015 r. określająca spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 50.341,00 zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości 70.839,00 zł, nie weszła do obrotu prawnego wskutek doręczenia jej spółce, nie zaś pełnomocnikowi.
Z ustaleń organu wynika jednak, że pełnomocnictwo udzielone J.P. dotyczyło tylko zobowiązania spółki z o.o. A. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Brak natomiast takiego pełnomocnictwa w sprawie dotyczącej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Potwierdzają to również załączone akta administracyjne.
Zauważyć należy ponadto, że wskazana decyzja nie została zaskarżona, a zatem funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie doszło więc do naruszenia art. 108 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a ściślej art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., gdyż § 1 nie dzieli się na punkty. Zgodnie z tym drugim przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W omawianym przypadku decyzja taka została doręczona, natomiast ewentualne jej wady nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu w tym postępowaniu.
Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż powoływanie się na kwoty wynikające z deklaracji, które następnie zostały skorygowane mocą ostatecznej decyzji wymiarowej, nie oznacza wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

References: FSK 
 art. 11
 art. 116
 art. 108
 art. 116
 art. 1
 art. 118
 art. 118
 art. 233
 FSK 
 FSK 
 art. 118
 art. 107
 art. 116
 art. 116
 art. 116
 art. 10
 art. 11

Art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 108
 art. 108
 art. 116
 art. 151