Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=15.04.2015&Aktenzeichen=I%20R%2044%2F14
Timestamp: 2019-03-19 23:56:27+00:00

Document:
BFH, 15.04.2015 - I R 44/14 - dejure.org
§ 39 Abs. 1, Abs. 2 InsO, § ... 199 Satz 2 InsO, § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002), § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002, § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, § 5 Abs. 2a EStG 1997, § 5 Abs. 2a EStG 2002, § 158 des Aktiengesetzes, § 268 Abs. 1, § 275 Abs. 4 HGB, § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, § 275 Abs. 2 Nr. 15 HGB, § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB, § 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG 2002, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002, § 7 Satz 1 GewStG 2002, § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002, § 143 Abs. 2 FGO
§ 5 Abs 2a EStG 2002, § 158 AktG, § 247 Abs 1 HGB, § 252 Abs 1 Nr 2 HGB, § 252 Abs 1 Nr 4 HGB
Keine Passivierung einer Verbindlichkeit mit qualifiziertem Rangrücktritt
Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt - Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss
Zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt
Darlehensschulden einer GmbH können einem Passivierungsverbot in der Steuerbilanz unterliegen
§ 15a EStG 1999, § 16 Abs 1 Nr 2 EStG 1999, § 16 Abs 2 EStG 1999, § 169 Abs 1 S 2 HGB, § 171 Abs 1 HGB, § 172 Abs 4 HGB
Passivierungspflicht von Gesellschafterdarlehen, Passivierungsverbot, Rangrücktritt
Keine Passivierung einer Verbindlichkeit bei Rangrücktritt
Passivierungsverbot für Verbindlichkeiten bei qualifiziertem Rangrücktritt
handelsblatt.com (Kurzinformation zum Verfahren - vor Ergehen der Entscheidung)
Zu steuerrechtlichen Auswirkungen gesellschaftsrechtlich motivierter Rangrücktritte
Kurznachricht zu "Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt: Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss - Anmerkung zum Urteil des BFH vom 15.4.2015" von WP/StB Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann, original erschienen in: DStR 2015, 1551 - 1554.
Kurznachricht zu "BFH: Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt: Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss - Anmerkung zum Urteil des BFH vom 15.04.2015" von WP/StB Prof. Dr. Peter Oser, original erschienen in: BB 2014, 1904 - 1906.
Kurznachricht zu "Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktrittsvereinbarungen" von RA Dr. Malte Bergmann, LL.M. und RA Dr. Philipp Clemens, original erschienen in: DB 2015, 1867 - 1869.
Kurznachricht zu "Gewinnermittlung: Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt sowie Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss - Anmerkung zum Urteil des BFH vom 15.04.2015" von StB Dr. André Briese, original erschienen in: GmbHR 2015, 881 - 886.
Kurznachricht zu "Einlage bei Verbindlichkeiten i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG" von CPA/StB Dr. Arne Schnitger, original erschienen in: DB 2015, 1989 - 1992.
Kurznachricht zu "Forderungsverzicht und Einlage - Neues vom BFH?" von Dr. Torsten Altrichter-Herzberg, original erschienen in: GmbHR 2015, 1121 - 1124.
Kurznachricht zu "Aktuelle steuerliche Rechtsfragen von Rangrücktrittsvereinbarungen" von RA/StB Dr. Marcus Helios und StB Tobias Krüger, original erschienen in: DStR 2015, 2478 - 2483.
Kurznachricht zu "Beständigkeit und Wandel beim Rangrücktritt" von RiFG Berlin-Brandenburg Bernd Rätke, original erschienen in: StuB 2015, 771 - 776.
Kurznachricht zu "Rangrücktritt - aktuelle Bestandsaufnahme gelöster und offener Fragen" von RA/StB Alexander Hamminger, original erschienen in: NWB 2016, 2359 - 2366.
Kurznachricht zu "Bilanzierung des qualifizierten Rangrücktritts" von WP/StB Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann, original erschienen in: StuB 2016, 285 - 286.
Kurznachricht zu "Drohende Gewinnerhöhung bei unvollständiger Rangrücktrittsvereinbarung" von RiFG Bernd Rätke, original erschienen in: BBK 2015, 998 - 1004.
Kurznachricht zu "Bilanzierung des qualifizierten Rangrücktritts" von RA/WP/StB Dr. Welf Müller, original erschienen in: BB 2016, 491 - 494.
BFHE 249, 493
ZIP 2015, 1386
NZI 2015, 780
NJ 2015, 527
BB 2015, 1904
BB 2016, 45
DB 2015, 1633
BStBl II 2015, 769
NZG 2016, 1235
BFH, 10.08.2016 - I R 25/15
Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).
Demgemäß waren die Gesellschafterdarlehen für die zuvor endenden Wirtschaftsjahre (Streitjahre 2000 und 2001) ungeachtet dessen zu passivieren, ob die Klägerin über ein hinreichendes Vermögen verfügt, um diesen und ihren weiteren Verpflichtungen nachzukommen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).
a) Die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsvereinbarungen, nach denen die Gesellschafterforderungen "hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann", stimmen in ihren entscheidungserheblichen Passagen mit dem Wortlaut der Abreden überein, die dem Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 zugrunde lagen.
b) Dem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 ist im Schrifttum teilweise zugestimmt worden (z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 315 und Rz 550 "Gesellschafterfinanzierung ..."; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 762; Blumenberg/Neumann, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2016, 181; Dötsch, jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 2; Gosch, BFH/PR 2015, 287; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 108;… derselbe, Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 415; zweifelnd --u.a.-- Schnitger, Der Betrieb 2015, 1989; offen Kamchen/Kling, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2863; K. Schmidt, Betriebs-Berater --BB-- 2016, 2).
Insbesondere hat der Senat auch im Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 keinen Zweifel daran gelassen, dass mit Rücksicht auf das Gebot des vollständigen Vermögensausweises (§ 246 Abs. 1 HGB) allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, und Gleiches für den Fall gilt, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung die Verpflichtung bestehen lässt, die subordinierten Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen Ansprüche verbleibenden sog. freien Vermögen zu tilgen.
Vielmehr hat der Senat hierzu auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede gerechnet, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind; dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können, hat der Senat nicht nur wirtschaftlich, sondern --und vor allem-- auch bei rechtlicher Beurteilung der Abrede als unmaßgeblich erachtet, weil solche Rücklagen vorrangig mit den Verlustvorträgen zu verrechnen sind (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB; Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 268, Rz 15; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl., G Rz 440).
Der Senat hat hierzu bereits in seinem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 ausführlich Stellung genommen; bisher nicht berücksichtigte Gesichtspunkte kann er nicht erkennen.
cc) Nicht zu folgen ist schließlich der Ansicht, der Wegfallgewinn (Ausbuchung der Gesellschafterforderung in der Steuerbilanz) sei im Falle seiner Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage zu kompensieren, die entgegen dem Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 nicht nach dem Teilwert der Gesellschafterforderungen, sondern nach deren Nennwert bemessen werden müsse (z.B. W. Müller, BB 2016, 491; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2015, 1121).
Das Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 fußt auf der durch den Großen Senat des BFH begründeten und zwischenzeitlich in ständiger Rechtsprechung vertretenen Beurteilung, dass bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft die Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung anzusetzen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344).
In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu (BFH-Urteile vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, …und vom 10. August 2016 I R 25/15, BFH/NV 2017, 155).
a) Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 11, m.w.N., und vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8).
Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für Zwecke der Steuerbilanz (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8).
Allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners führt nicht dazu, dass eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen ist (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9).
Unter Einnahmen oder Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9).
§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf "qualifizierte" (genauer: spezifizierte) Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10).
a) Kennzeichen einer Einlage ist die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuführung von Wirtschaftsgütern (Senatsurteil vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769: einschließlich Wegfall von Passivposten).
Eine Verbindlichkeit ist gemäß § 247 Abs. 1 HGB zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (…BFH-Urteile vom 16.05.2007 I R 36/06, BFH/NV 2007, 2252; vom 30.11.2011 I R 100/10, BStBl II 2012, 332 und vom 15.04.2015 I R 44/14, BStBl II 2015, 769).
Der Gewinnbegriff im Sinne von § 5 Abs. 2a EStG stellt nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn ab, sondern erfasst auch Sachverhalte, in denen die betroffenen Verpflichtungen nur aus künftigen (handelsrechtlichen) Jahresüberschüssen zu erfüllen sind (BFH-Urteil vom 15.04.2015 I R 44/14, BStBl II2015, 769).
Demgemäß betreffen die Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss bereits das gegenwärtige Vermögen, sie belasten dieses aber (noch) nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen (BFH Urteile vom 30.11.2011 I R 100/10, BStBl II 2012, 332 und vom 15.04.2015 I R 44/14, BStBl II 2015, 769).
Gleiches gilt nach der vorgenannten Rechtsprechung für den Fall, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung vorsieht, die Gesellschafterforderungen seien aus dem nach Begleichung der vorrangigen Ansprüche verbleibenden, so genannten freien Vermögen zu tilgen (BFH Urteile vom 30.11.2011 I R 100/10, BStBl II 2012, 332; vom 15.04.2015 I R 44/14, BStBl II 2015, 769 und vom 10.08.2016 I R 25/5, BStBl II 2017, 670).
Der erkennende Senat ist unter Berücksichtigung der Entscheidungen des Bundes-finanzhofs vom 30.11.2011 (I R 100/10, BStBl II 2012, 332), vom 15.04.2015 (I R 44/14, BStBl II 2015, 769) und vom 10.08.2016 (I R 25/15,BStBl II 2017, 670) der Auffassung, dass bei Rangrücktrittsvereinbarungen, nach denen die Schulden auch aus dem sonstigen freien Vermögen zu bedienen sind, eine aktuelle wirtschaftliche Belastung des Schuldners am Bilanzstichtag gegeben ist.
Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht deshalb weder hinsichtlich der Kapitalrücklage (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809) noch bezüglich des steuerrechtlichen Einlagebegriffs (BFH-Urteil vom 15.04.2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).
Allerdings können in Fällen eines "qualifizierten Rangrücktritts" Besonderheiten bestehen (BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, und vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, sowie Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315).
Hieraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Anpassung der erfolgswirksamen Buchung der Zuführung des Ertragszuschusses in der Handelsbilanz eine Korrektur in der Steuerbilanz ist (wie hier: BFH vom 15. April 2015 I R 44/14, BFH/NV 2015, 1177).
FG Köln, 26.03.2015 - 10 K 3777/09
Passivierung von Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktrittsvereinbarung
a) Der Senat folgt dem überzeugend begründeten Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.6.2014 6 K 324/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1601 mit Anmerkung Fink; BFH-Az.: I R 44/14), wonach eine Verbindlichkeit, die nur aus einem künftigen Handelsbilanzgewinn oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, auch in der Steuerbilanz zu passivieren ist.
BFH, 22.10.2015 - I B 122/14
Unverzinsliche Darlehen einer Muttergesellschaft - Abzinsung

References: § 39
 § 5
 § 126
 § 247
 § 5
 § 8
 § 7
 § 252
 § 5
 § 5
 § 158
 § 268
 § 275
 § 272
 § 275
 § 252
 § 4
 § 8
 § 7
 § 4
 § 143

§ 5
 § 158
 § 247
 § 252
 § 252

§ 15
 § 16
 § 16
 § 169
 § 171
 § 172
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 268
 § 268
 § 247
 § 5

§ 5
 § 247
 § 5
 § 5