Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=33840
Timestamp: 2018-09-26 05:47:12+00:00

Document:
Wiederaufnahme des Verfahrens - Hervorkommen neuer Tatsachen im Zusammenhang mit einer Betriebsübertragung - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 26.03.2008, RV/0057-F/08
Wiederaufnahme des Verfahrens - Hervorkommen neuer Tatsachen im Zusammenhang mit einer Betriebsübertragung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des A und der J F, Gde S, W 21, vertreten durch die Dkfm. Erwin Baldauf & Mag. Reinhard Eberle Wirtschaftstreuhandgesellschaft OG, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 6600 Reutte, Innsbrucker Straße 8, vom 3. Oktober 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Landeck Reutte vom 29. August 2007 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, hinsichtlich die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2003 entschieden:
Die Berufungswerberin (in der Folge kurz: Bw.), eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, erzielte im Berufungsjahr 2003 aus dem Betrieb des Restaurants "B" Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988.
Mit Schriftsatz vom 7. März 2003 erklärte die steuerliche Vertretung der Bw. dem Finanzamt gegenüber ua., dass die Bw. mit Wirkung 31. März 2003 ihren Betrieb an den Sohn R F und dessen Gattin C unentgeltlich übergeben wird.
In der gemäß § 150 BAO bei der Bw. stattgefundenen Außenprüfung betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte sowie Umsatzsteuer für das Jahr 2003 wurde von Seiten der Betriebsprüfung im diesbezüglichen Betriebsprüfungsbericht (Tz 1 "Entnahme Gebäude") ua. ausgeführt, dass das Gebäude "Restaurant B" im Zuge der Übergabe des Betriebes nicht an die Betriebsnachfolger übergeben worden, sondern im Eigentum von Ing. A und J F geblieben sei. Dementsprechend sei zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, das sei der 31. März 2003, eine Entnahme des Gebäudes in das Privatvermögen zu unterstellen. Nach Gegenüberstellung des errechneten (Gebäude-)Ertragswertes in Höhe von 295.000,00 € (auf die Ermittlung dieses Ertragswertes durch die Betriebsprüfung wird an dieser Stelle verwiesen) mit dem Buchwert des Gebäudes von 105.058,29 € sei der steuerpflichtige Betriebsaufgabegewinn mit 189.941,71 € anzusetzen.
Das Finanzamt Feldkirch nahm mit Bescheid vom 29. August 2007 das Verfahren hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2003 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ einen neuen Feststellungsbescheid 2003 (datiert mit 29. August 2007). Dabei begründete das Finanzamt diese Wiederaufnahme wie folgt: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen."
Mit Schriftsatz vom 3. Oktober 2007 erhob die Bw. gegen den obgenannten Wiederaufnahmebescheid Berufung und beantragte die Endgültigerklärung gemäß § 200 Abs. 2 BAO der erklärten Einkünfte 2003 ohne Berücksichtigung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung. Begründend verwies die steuerliche Vertretung der Bw. dabei auf ihre ausführlichen Begründungen in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 des Gesellschafters Ing. A F in selber Angelegenheit vom 11. September 2007.
Nachdem die Bw. schließlich mit Mängelbehebungsauftrag aufgefordert wurde, eine Berufungsbegründung hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO nachzureichen (vgl. Bescheid vom 11. Oktober 2007), erklärte die steuerliche Vertretung der Bw. mit Schreiben vom 17. Oktober 2007 Folgendes: § 303 Abs. 4 BAO normiere als Wiederaufnahmevoraussetzungen zum einen in Verbindung mit § 303 Abs. 1 lit. a und c BAO Fälle von falscher Zeugenaussage, Urkundenfälschung oder Vorfragentatbestände. Diese seien im vorliegenden Fall nicht gegeben. Als weitere Voraussetzung komme das Neu-Hervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln in Frage, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden seien. Auch diese Voraussetzungen seien nicht gegeben, weil alle steuerrelevanten Umstände in den Jahresabschlüssen ausreichend offen gelegt worden seien (Verweis auf § 119 BAO). Damit fehlten die materiellen Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO. Hinsichtlich des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO für das Jahr 2003 würden die Begründungen gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung wie folgt wiederholt: 1) Eine Ertragswertberechnung als Pauschalableitung eines Pachtentgeltes aus den durchschnittlich erzielten Erlösen der letzten fünf Jahre widerspreche allen bekannten Verfahren der Liegenschaftsbewertung. 2) Bei nachweislich durchgehender Verlusterzielung könne der Ertragswert als einzig relevante Komponente der Verkehrswertermittlung nur Null sein. 3) Pachtentgelte seitens Dritter seien nur denkbar bei Nachweis von Gewinnen; dies umso mehr bei bisheriger Führung als Familienbetrieb. 4) Eine alternative Verwertung sei wegen exorbitant hoher Umbaukosten undenkbar. 5) Der Kapitalisierungszinssatz betrage bei Gastronomieimmobilien mindestens 8%; im Regelfall 10%; 5% seien nicht heran zu ziehen. 6) Die wirtschaftliche Restnutzungsdauer betrage maximal 20 bis 25 Jahre, nicht aber 50 Jahre. 7) Bei der Ertragswertberechnung fehle der Abzug von Erhaltungskosten und von Miet-/Pachtausfallswagnissen.
Nach Erlassung der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 5. Dezember 2007 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2003, auf deren Begründung an dieser Stelle verwiesen wird, stellte die Bw. einen Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, womit die Berufung wiederum als unerledigt galt. Im Vorlageantrag vom 10. Dezember 2007 brachte die steuerliche Vertretung der Bw. ergänzend vor, dass das Einkommensteuerrecht von der so genannten wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Verweis auf § 21 BAO) dominiert sei. Die Angaben der steuerlichen Vertretung seien sehr wohl vollständig gewesen, zumal die Familie F von ihrem Vorsatz, alle Aktiva und Passiva ihrem Sohn R und dessen Gattin zu übertragen, nie abgegangen sei. R und C F hätten den übergebenen Betrieb in wirtschaftlicher Betrachtungsweise stets ohne jegliche Einschränkungen seitens der grundbücherlichen Eigentümer Ing. A und J F führen können. Die zu jedem Zeitpunkt aufrechte Absicht der grundbücherlichen Eigentumsübertragung sei nur aus einem einzigen Grund nicht vollzogen worden, nämlich dass sich keine Bank gefunden habe, die bereit gewesen sei, die exorbitant hohen Gebühren und Kosten (Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr des Bezirksgerichtes, Rechtsgeschäfts- und Pfandrechtsgebühren) zu finanzieren. Von Seiten der steuerlichen Vertretung der Bw. sei nie erklärt worden, dass die Übertragung des Betriebsgrundstückes bereits erfolgt sei. Die amtswegige Feststellung der Nichtvollständigkeit der Abgabenerklärungen gehe insofern ins Leere, als bekanntlich jede Grundstückstransaktion in Österreich zwingend einer Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes bedürfe. Auch fielen bei jeder Unternehmensübertragung (wie zuvor erwähnt worden sei) teils sehr hohe Transaktionskosten an, die in den Abschlüssen auch entsprechend offen zu legen seien, sofern nicht Befreiungsbestimmungen des Neugründungsförderungsgesetz (NEUFÖG) greifen würden. Das NEUFÖG-Formular sei ebenfalls dem zuständigen Finanzamt vorzulegen, um überhaupt in den Genuss entsprechender Befreiungen zu gelangen. Der Gesetzgeber habe somit in mehrfacher Hinsicht dafür gesorgt, dass Grundstücksübertragungen keinesfalls ohne Kenntnisnahme seitens des Fiskus erfolgen könnten. Es sei somit gar nicht notwendig gewesen, dass sich die Finanz die in Rede stehenden Kenntnisse erst beschaffen habe müssen; sie könnten vielmehr per Knopfdruck abgerufen werden. Die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO sei damit nicht zu Recht erfolgt, weil keine neuen Tatsachen hervorgekommen seien.
Im konkreten Fall ist unstrittig, dass sich die gegenständliche Berufung nur gegen den die Wiederaufnahme bewilligenden Bescheid richtet.
Das "Hervorkommen" neuer Tatsachen und Beweismittel ist allein aus der Sicht des von der zuständigen Behörde geführten konkreten Verfahrens zu beurteilen, dh. die Beurteilung hat verfahrens-, perioden- und personenbezogen zu erfolgen. Es ist somit nicht maßgeblich, ob der Abgabenbehörde als Gesamtorganisation die relevanten Tatsachen oder Beweismittel bekannt gegeben wurden, sondern ob sie dem jeweiligen Bescheid erlassenden Organ im jeweiligen Verfahren lt. Aktenlage bekannt waren, denn nur dann hat dieses die Möglichkeit, einen rechtsrichtigen Bescheid zu erlassen. Daher können zB Kenntnisse der Bewertungsstelle oder des Lohnsteuerprüfers für die Einkommensteuerveranlagung neu hervorkommen (vgl. Ritz3, a.a.O., Tz 14 zu § 303 BAO und die dort zitierte VwGH-Judikatur).
Die unentgeltliche Übertragung einer betrieblichen Einheit auf einen anderen stellt weder eine Betriebsaufgabe noch eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 24 EStG 1988 dar und zwingt daher den bisherigen Betriebsinhaber nicht zur Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven. Es liegt ein Fall der Buchwertfortführung gemäß § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 vor. Eine Betriebsaufgabe liegt hingegen dann vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang an verschiedene Erwerber veräußert und/oder in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt werden. Der Tatbestand der Betriebsaufgabe erfordert somit, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang in einem Zuge mit der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit an verschiedene Erwerber entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder in das Privatvermögen übernommen oder in einem teilweise übertragen und teilweise in das Privatvermögen übernommen werden (VwGH 28.2.1978, 2666/77; VwGH 19.9.1995, 91/14/0222; vgl. auch Doralt4, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 122 ff zu § 24 EStG 1988; Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Tz 3 und Tz 31 zu § 24 EStG 1988). Wesentliche Grundlagen eines Betriebes sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Es muss sich um Wirtschaftsgüter handeln, bei denen es aus der Sicht des Betriebes wirtschaftlich einen deutlichen Unterschied macht, ob sie vorhanden sind und dem Betrieb dienen oder nicht, wenn sie also geradezu gemessen an der Art, der Struktur und dem Umfang des fortzuführenden Betriebes unentbehrlich sind. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gasthauses bzw. Restaurants, einer ortsgebundenen Tätigkeit, zählen regelmäßig die örtlichen Anlagen (Grundstücke, Gebäude, Mieträume), die die Ausübung der betrieblichen Tätigkeit und deren Entfaltung in der bisherigen Art und im bisherigen Umfang ermöglichen (siehe Doralt4, a.a.O., Tz 34 zu § 24 EStG 1988; vgl. auch VwGH 20.11.1990, 90/14/0122; VwGH 19.9.1995, 95/14/0165). Nach der Verwaltungspraxis und Lehre kann das Betriebsgrundstück (Grund und Boden sowie Gebäude) trotz Zurückbehaltung des zivilrechtlichen Eigentums zu Buchwerten ins wirtschaftliche Eigentum des Übernehmers übergehen, wenn zugunsten des Übernehmers ein Veräußerungs- und Belastungsverbot festgelegt ist, die Nutzenziehung und Lastentragung durch den Übernehmer im Rahmen des übernommenen Betriebes erfolgt und wenn vereinbart wird, dass das zivilrechtliche Eigentum spätestens mit dem Tod des Übergebers auf den Betriebsübernehmer übertragen wird oder der (zivilrechtliche) Eigentümer sich verpflichtet, einer grundbücherlichen Belastung mit Verbindlichkeiten des Betriebsübernehmers jederzeit zuzustimmen (vgl. EStR 2000, Rz 5570; siehe auch Doralt4, a.a.O., Tz 29 zu § 24 EStG 1988).
Das Finanzamt stützte die strittige Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens 2003 auf folgende Überlegungen: Im Zuge einer Außenprüfung sei festgestellt worden, dass das Gebäude "Restaurant B" im Zuge der Übergabe des Betriebes nicht an die Betriebsnachfolger übergeben worden, sondern im Eigentum von Ing. A und J F geblieben sei. Dementsprechend sei zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, das sei der 31. März 2003, eine Entnahme des Gebäudes in das Privatvermögen zu unterstellen. Nach Gegenüberstellung des errechneten (Gebäude-)Ertragswertes in Höhe von 295.000,00 € (auf die Ermittlung dieses Ertragswertes durch die Betriebsprüfung wird an dieser Stelle verwiesen) mit dem Buchwert des Gebäudes von 105.058,29 € sei ein steuerpflichtiger Betriebsaufgabegewinn von 189.941,71 € anzusetzen. Diese Sachverhaltselemente waren bereits im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides (25. November 2004) existent, gelangten aber dem Finanzamt (Veranlagungsreferat, Team) erst im Zuge der gegenständlichen Außenprüfung im Jahre 2007 zur Kenntnis. Mit Schreiben vom 7. März 2003 (eingelangt am 10. März 2003) erklärte die steuerliche Vertretung der Bw. dem Finanzamt (Veranlagungsreferat), dass die Bw. ihren Betrieb "Restaurant B" mit Wirkung 31. März 2003 an R und C F unentgeltlich übergeben habe und war daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates im Zeitpunkt der Erlassung des (gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen) Erstbescheides vom 25. November 2004 vom Finanzamt zu Recht davon auszugehen, das auch die im notwendigen Betriebsvermögen befindliche Liegenschaft zum 31. März 2003 im Rahmen dieser Schenkung an R und C F übergegangen ist. Es ergaben sich lt. Aktenlage keinerlei Hinweise dafür, dass dem Finanzamt L Re (Veranlagungsreferat) der hier maßgebliche Sachverhalt, nämlich das Zurückbehalten bzw. die Überführung der gegenständlichen Liegenschaft ins Privatvermögen von Ing. A und J F, schon bei Erlassen des Erstbescheides bekannt gewesen sein musste.
Die rechtzeitige Kenntnis der bereits im Zeitpunkt der (Erst-)Bescheiderlassung existenten, allerdings erst im Rahmen der Außenprüfung hervorgekommenen, entscheidungswesentlichen Tatsachen (nova reperta) hätte die Bescheid erlassene Behörde möglicherweise dazu veranlasst, einen im Spruch anders lautenden Bescheid zu erlassen; entsprechend den obigen rechtlichen Ausführungen ist durch die Übernahme der gegenständlichen Liegenschaft - als wesentliche Betriebsgrundlage - in das Privatvermögen von Ing. A und J F von einer Betriebsaufgabe im Sinne des § 24 EStG 1988 auszugehen; noch nicht versteuerte stille Reserven sind daher aufzulösen und werden gewinnwirksam.
Wenn die steuerliche Vertretung der Bw. ihre Berufungsbegründung darauf zu stützen versucht, dass R und C F zwar nicht das zivilrechtliche, hingegen aber das wirtschaftliche Eigentum (als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise) an der gegenständliche Liegenschaft mit Wirkung 31. März 2003 übertragen wurde, so ist dem zu entgegnen, dass einerseits wirtschaftlicher Eigentümer idR auch der zivilrechtliche Eigentümer ist und bloße Verwaltungs- und Nutzungsrechte, wie zB Fruchtgenuss, idR kein wirtschaftliches Eigentum begründen (vgl. dazu Ritz3, a.a.O., Tzen 3, 9 zu § 24 BAO und die dort zitierte VwGH-Judikatur). Andererseits bestanden bzw. bestehen für eine Übertragung der gegenständlichen Liegenschaft ins wirtschaftliche Eigentum von R und C F - gerade auch im Sinne der oben dargestellten Verwaltungspraxis und Lehre - keinerlei Anhaltspunkte.
Nachdem - wie bereits oben dargelegt - für die Beurteilung des Hervorkommens von Tatsachen allein der Wissensstand des Finanzamtes über die Verhältnisse der betroffenen Besteuerungsperiode (verfahrens-, perioden- und personenbezogen) maßgebend ist und auch ein Verschulden der Behörde, die Tatsachen vor Bescheiderlassung nicht ausreichend ermittelt zu haben, einer amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 Abs. 4 BAO nicht hinderlich wäre, ist daher zusammenfassend zu sagen, dass die obgenannten im Zuge der gegenständlichen Außenprüfung erlangten Sachverhaltselemente eindeutig einen Fall des Neuhervorkommens von Tatsachen, welche zum Zeitpunkt der jeweiligen Bescheiderlassung bereits existent waren und als entscheidungswesentliche Sachverhaltelemente seinerzeit zu einem anders lautenden Bescheid geführt hätten bzw. den Spruch eines neuen Sachbescheides zu beeinflussen geeignet gewesen wären (siehe dazu Ritz3, a.a.O., Tz 24 zu § 303 BAO; Stoll, BAO, Kommentar, Seite 2917), darstellen. Dem Finanzamt war in dem wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt keineswegs so vollständig bekannt, dass es schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können.
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates hat das Finanzamt bei der Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens auch das ihr eingeräumte Ermessen im Sinne des Gesetzes ausgeübt. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.
Ziel der amtswegigen Wiederaufnahme ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis. Daher ist grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit gegenüber dem der Rechtsbeständigkeit der Vorzug einzuräumen. Im konkreten Fall hätte es dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in grober Weise widerstrebt, wäre keine Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt worden. Im Hinblick auf die Verschuldensfrage war zu berücksichtigen, dass es auch an der Bw. gelegen wäre, entsprechende konkrete Angaben betreffend die Überführung der gegenständlichen Liegenschaft ins Privatvermögen der bisherigen Betriebsinhaber vorzunehmen. Die Ermessensmaßnahme liegt nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates innerhalb des gesetzlichen Ermessensspielraumes und rechtfertigt - gerade auch in Anbetracht der keineswegs bloß geringfügigen steuerlichen Folgen - die Beseitigung der Rechtskraft.
Es war somit nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt das Feststellungsverfahren 2003 wieder aufnahm und damit im Rahmen der Ermessensübung der Zweckmäßigkeit Vorrang gegenüber der Billigkeit einräumte.
Feldkirch, am 26. März 2008
Wiederaufnahme, amtswegige, Hervorkommen, Tatsachen, neue, nova reperta, entscheidungswesentlich, Neuerungstatbestand, Betriebsübertragung, unentgeltlich, Betriebsaufgabe, Zurückbehalten, Überführen, Privatvermögen, Betriebsliegenschaft, Gebäude, Betriebsgrundlagen, wesentliche, Reserven, stille, Betriebsaufgabegewinn
Findok-Nr: 33840.1, aufgenommen am: 02.04.2008 13:49:55, Dokument-ID: 3fc8cf40-8eb8-442c-91b3-6db58f5d3ce3, Segment-ID: da81e417-8e00-4a33-88d8-cf02685530d7

References: § 303
 § 188
 § 4
 § 150
 § 188
 § 303
 § 303
 § 200
 § 303
 § 303
 § 303
 § 119
 § 303
 § 188
 § 303
 § 188
 § 21
 § 303
 § 303
 § 24
 § 6
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 200
 § 24
 § 24
 § 303
 § 303
 § 20