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CONSEJERO PONENTE: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá D.C., dieciséis (16) de julio de dos mil quince (2015)
Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Radicación: 25000-23-27-000-2009-00160-02 (20353)
Demandante: THE ROYAL BANK OF SCOTLAND COLOMBIA S.A.
Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA-DISTRITO CAPITAL
Temas: Base gravable del impuesto de industria y comercio para entidades financieras. Carga probatoria.
Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por el Distrito de Bogotá, parte demandada del proceso, contra la sentencia del 18 de abril de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que accedió a las pretensiones de la demanda.
1.1.- ABN AMRO Bank Colombia S.A., Nit. 860.051.705 (hoy The Royal Bank of Scotland Colombia S.A.), declaró y pagó el impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los bimestres 3 a 6 del año gravable 2006, causado en el Distrito Capital.
1.2.- El 9 de septiembre de 2008, la administración tributaria distrital realizó una inspección tributaria en las instalaciones del banco, y en el curso de la misma, solicitó información y certificado del revisor fiscal1.
1.3.- El demandado profirió emplazamiento para corregir respecto de las declaraciones del ICA de los bimestres 3 a 6 de 2006, pero no indicó en qué sentido o sobre qué aspecto se debía hacer la corrección.
1.4.- La actora contestó el emplazamiento, indicando que se mantenía en los términos de las declaraciones privadas, pues el tributo se había liquidado sobre la totalidad de los ingresos gravados.
1.5.- Mediante el Requerimiento Especial No.2008EE596243, notificado el 27 de noviembre de 2008, el Distrito propuso un mayor impuesto a cargo y la imposición de sanción por inexactitud, con fundamento en la presunta omisión en la declaración de ingresos correspondientes a los rendimientos originados en la sección de ahorros del banco.
1.6.- La sociedad demandante respondió el requerimiento, manifestando que no obtuvo rendimientos, habida cuenta de que los recursos provenientes de ese concepto los destinó en su totalidad a colocación de cartera y encaje. Frente a los intereses generados en la operación de cartera, declaró el respectivo ICA.
1.7.- La Secretaría de Hacienda expidió la Resolución No. 240 DDI009861, notificada el 20 de abril de 2009, por medio de la cual, liquidó de manera oficial el impuesto e impuso sanción por inexactitud.
1.8.- Por el Oficio No. 2009ER47721, “The Royal Bank of Scotland Colombia S.A.”, expresó su decisión de no interponer recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 720 del E.T., en concordancia con el 104 del Decreto 807 de 1993 sobre la demanda “per saltum”.
“1. Que es nula la Resolución Nº240DDI-009861 del 14 de abril de 2009 CORDIS EE83196, expedida por el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá.
2. Que como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho a THE ROYAL BANK OF SCOTLAND COLOMBIA S.A. NIT 860.051.705, declarando la firmeza de sus declaraciones de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los bimestres mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre de 2006, así como que el mismo no está obligado a pagar los mayores valores, incluida la sanción de inexactitud, determinados en el acto demandado, por concepto de dicho impuesto y períodos gravables”.
Para la demandante, los actos administrativos demandados vulneran los artículos 29, 209, 230, 338 y 363 de la Constitución Política, 35, 59, y 84 del CCA, 64, 84, 97, 100, 104, 113 y 117 del Decreto Distrital 807 de 1993, 45 y 46 del Decreto 352 de 2002, 683, 704, 705, 711, 712, 714, 730, 742 y 745 del Estatuto Tributario Nacional, 48 del Código de Comercio, 125 del Decreto 2649 de 1993 y la Resolución 3600 de 1988 de la Superintendencia Financiera (PUC financiero).
En el concepto de la violación expuso los cargos que se sintetizan a continuación:
1.-La declaración correspondiente al tercer bimestre del año 2006 ya había adquirido firmeza cuando se notificó el requerimiento especial.
Todo, porque aunque el término de dos años, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar (que en este caso fue el 31 de julio de 2006), se suspendió i) por tres meses, por efecto la notificación del auto de inspección tributaria (02 del mismo mes y año), y posteriormente ii) en razón del emplazamiento, durante un mes, lo cierto es que este último acto se notificó estando en curso la suspensión inicial.
En consecuencia, a partir de la notificación del emplazamiento (10 de octubre de 2008), las suspensiones producto del auto de inspección y del emplazamiento, corrieron en forma simultánea y, en ese orden de ideas, la firmeza de la declaración ocurría el 10 de noviembre de 2008.
Debido a que el requerimiento se notificó el 27 de noviembre de 2008, es claro que éste no surte efecto alguno respecto de la declaración del tercer bimestre de 2006, pues ésta adquirió firmeza el 10 del mismo mes y año.
2.- La resolución demandada no fue motivada, porque en ella no se indicó la metodología usada para determinar los mayores valores por ICA, como quiera que la administración se limitó a hacer afirmaciones generales sobre la procedencia del aumento en el impuesto. Además, porque no se valoraron los argumentos expuestos al contestar el requerimiento, ni las pruebas aportadas en esa instancia, específicamente, los certificados del revisor fiscal, que daban cuenta de la destinación de los recursos de la sección de ahorros.
3.- Existe incongruencia entre el requerimiento y la liquidación oficial, toda vez que en esta última se hizo referencia a un hecho no expuesto en el requerimiento: se afirmó que, supuestamente, el contribuyente no pagó ICA por los intereses generados en las operaciones de cartera.
4.- Las falencias en la motivación de la liquidación oficial no se suplen con las explicaciones contenidas en el requerimiento sobre la determinación del mayor impuesto establecido. En todo caso, el cálculo realizado en el requerimiento es irregular, pues consistió en la aplicación de un porcentaje arbitrario sobre las cuentas “depósitos de ahorro” y “depósitos exigibles”, que no tiene fundamento legal alguno.
5.- La administración gravó ingresos no susceptibles de ICA, de acuerdo con la base gravable determinada en el Decreto 352 de 2002, habida cuenta de que los únicos rendimientos sujetos al impuesto, son los provenientes de las inversiones procedentes de recursos de la sección de ahorros. Así, ya que los recursos correspondientes a esa cuenta, son destinados exclusivamente a encaje y cartera de créditos, no producen rendimientos y no pueden ser incluidos en la base gravable del ICA.
6.- En ese sentido, el acto demandado fue falsamente motivado, pues en él se afirma erróneamente, que todo rendimiento está sujeto al impuesto.
7.- En todo caso, para el año 2006 no existía la aludida sección de ahorros en los bancos, comoquiera que esta hace parte de una división que se estableció en vigencia de la Ley 45 de 1923, en el marco de la “unifuncionalidad” que a esa fecha caracterizaba el sector bancario. No obstante, con la expedición de la Ley 35 de 1993 y la consecuente diversificación de los servicios que pueden prestar las entidades bancarias, aquella división resulta innecesaria. Por lo tanto-concluye-, si la sección a que hizo alusión la ley como la única gravada por rendimientos, desapareció, es claro que la obligación tributaria que existía en ese sentido, también fue eliminada.
8.- La inspección no fue realizada por un contador público.
9.- En este caso no concurren los supuestos del artículo 111 del Decreto 807 de 1993 para fijar una base gravable estimada, toda vez que el contribuyente sí demostró el origen de los montos declarados. De todas maneras, la demandada aplicó mal el método estimativo, porque no realizó cruces de información previamente, ni atendió al material probatorio allegado al procedimiento administrativo.
10.- Cuando se expidió el emplazamiento para corregir la administración no tenía indicios de inexactitud, habida cuenta de que durante y después de la actuación previa (la inspección tributaria), no se pidió información relacionada con las inversiones o el destino de los recursos provenientes de los depósitos de ahorro. Por el contrario, la demandada se limitó a pedir información general, que no tenía relación con los planteamientos que motivaron el posterior requerimiento.
11.- El acto demandado cita dos sentencias del Consejo de Estado que no resultan aplicables al caso concreto, pues parten de supuestos fácticos distintos al presente. Por el contrario, en un caso que,-afirma-, es idéntico a éste, la Corporación ratificó la tesis que en esta ocasión sostiene la demandante, sobre la falta de sustento legal del método de determinación de la base gravable de ICA aplicado por la administración (Exp. 14191. Sentencia del 08 de septiembre de 2005).
12.- La sanción por inexactitud es improcedente, pues:
12.1.-En el requerimiento especial no se expusieron los motivos que daban lugar a la sanción, ni se indicó el hecho sancionable.
12.2.- No hay hecho a sancionar, porque la demandante declaró todos los ingresos que de acuerdo con la Ley 14 de 1983 y el Decreto 352 de 2002 están gravados con ICA.
12.3.- El mayor valor liquidado por la administración obedece a una diferencia de criterios en lo atinente a los rendimientos gravados con ICA y el origen de los recursos reportados como rendimientos en la contabilidad del banco.
El Distrito de Bogotá compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los argumentos que pasan a resumirse:
4.1.- La declaración del tercer bimestre de 2006 no había adquirido firmeza cuando se notificó el requerimiento especial, pues por virtud del auto de inspección y del emplazamiento para corregir, el término de dos años contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la declaración privada, se amplió por cuatro meses más.
Así, ya que la declaración fue presentada el 31 de julio de 2006, el lapso finalizaba, en principio, el 31 de julio de 2008. No obstante, si se adicionan los cuatro meses de suspensión, éste terminaba el 30 de noviembre de 2008. En ese orden de ideas, toda vez que el requerimiento se notificó el 27 del mismo mes y año, no fue extemporáneo.
4.2.- La liquidación oficial de revisión fue debidamente motivada y en ella se explicó, que los rendimientos recibidos por la demandante, fueron producto de inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros, y que, por lo tanto, estaban sujetos al impuesto de Industria y Comercio. Así mismo, se precisó la legislación aplicable al caso, las razones para la utilización de la base gravable estimada y los antecedentes jurisprudenciales en que se informó la decisión.
De otra parte, sobre la falta de motivación de la modificación del impuesto complementario de avisos y tableros, precisó:
“El demandante pretende desconocer que el reconocimiento de la causación del impuesto de avisos es un hecho confesado por el declarante no requiriendo prueba adicional. Es de resaltar que es de todos conocidos que el Banco es sujeto pasivo del impuesto de avisos.2”
4.3.- La inclusión de la referencia a la omisión en el pago del impuesto frente a los intereses de cartera es irrelevante, porque la administración no adicionó a la base gravable valor alguno por dicho concepto. Es decir, se trató de un dicho sin incidencia alguna en la decisión final.
4.4.- No es cierto que en el acto demandado se hubieran gravado recursos sobre los cuales no recaía el impuesto de Industria y Comercio, porque los rendimientos por los que se aumentó el ICA a pagar, fueron los provenientes de la inversión hecha con dineros de la sección de ahorros.
En todo caso, la prueba aportada por la demandante en sede administrativa, no logró acreditar la ruta o destinación de los ingresos provenientes de captación de ahorros, a fin de desvirtuar que estos generaban rendimientos objeto del ICA, y el certificado de revisor fiscal que se allegó en ese sentido, no debe ser valorado, pues fue entregado en la instancia judicial y se trata, por lo tanto, de una prueba contraria al principio de lealtad procesal.
4.5.- El Distrito no tomó exclusivamente, ni en su totalidad, los recursos de las cuentas 4125 y 8261, porque, por el contrario, tal como incluso lo afirma la demandante, empleó el estimativo del artículo 117 del Decreto 807 de 1993 a fin de determinar los ingresos gravados.
4.6.- La sección de ahorros no ha desaparecido de las organizaciones bancarias, pues el Estatuto Financiero (Decreto 663 de 1993), dispuso expresamente que los bancos captan “depósitos de ahorro”; luego, aquella conserva un fundamento legal que acredita su existencia. Además, resulta contradictorio que en esta ocasión el demandante pretenda excluirlos, mientras que en otras vigencias fiscales la ha incluido.
4.7.- La funcionaria que llevó a cabo la inspección (Marisol Cañón Zapata), sí es contadora, y cuenta con tarjeta profesional No. TP78295 de 2001, expedida por la Junta Central de Contadores.
4.8.- Sí era procedente la aplicación del estimativo para fijar el mayor impuesto a cargo, comoquiera que mediante la contabilidad de la sociedad no fue posible determinar el monto de los rendimientos provenientes de inversiones realizadas con recursos provenientes de la sección de ahorros.
El estimativo,-aclara-, se hizo con base en un cruce de información con la Superintendencia Financiera.
4.9.- El emplazamiento se profirió porque existían indicios de una eventual inexactitud en la declaración del ICA del demandante, producto del análisis de la información allegada por el contribuyente y los cruces de información3.
4.10.- Las sentencias del Consejo de Estado, que se relacionaron en sede administrativa, sí resultan aplicables al caso concreto, pues en el asunto objeto de estudio, como en aquellos, “la contabilidad no permitió establecer la ruta de los ingresos captados en la sección de ahorros, resultando totalmente pertinente la utilización del estimativo4”
4.11.- La sanción por inexactitud procede, porque “en desarrollo de la investigación adelantada contra el contribuyente se probó que en la declaración de impuesto por el sexto bimestre de 2.005 se omitieron ingresos obtenidos por la venta de acciones, sin que la actora pudiera demostrar que estas correspondían a la venta de activos fijos, razón esta por la cual se hace acreedora de una sanción por inexactitud.”
Además, no hay diferencia de criterios, habida cuenta de que no concurren los elementos que la jurisprudencia ha establecido como constitutivos de dicha figura, que básicamente se refieren a que el contribuyente haya argumentado y probado en debida forma su criterio en punto a la interpretación del derecho aplicable, que dicha circunstancia se encuentre acreditada en sede administrativa, y que no se trate de un error de derecho.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 18 de abril de 2013, declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 240DDI00009861 de 2009, por la cual se determinó un mayor impuesto de Industria y Comercio a la demandante, y se impuso una sanción por inexactitud, respecto de los bimestres 3 a 6 de 2006.
1.- La declaración privada correspondiente al ICA del tercer bimestre de 2006, adquirió firmeza, porque el requerimiento especial se profirió y notificó por fuera del plazo de dos años con que contaba la administración para tal fin.
De acuerdo con el análisis del a quo, debido a que la declaración fue presentada el 31 de julio de 2006, el término inicial para notificar el requerimiento especial finalizaba el 31 de julio de 2008. Sin embargo, por efecto del auto de inspección tributaria, dicho plazo se suspendió por tres meses, que iban desde el 02 del mismo mes y año, hasta el 02 de octubre de ese año.
El 10 de octubre de 2008, la administración notificó el emplazamiento para corregir. Este último, suspendía el lapso por un mes.
En ese orden de ideas, a partir del 10 de octubre de 2008, ambos términos corrieron juntos, de manera, que “la suspensión del término de firmeza ocasionado por el emplazamiento se tendrá solo por el tiempo que supere el de la suspensión inicial acaecido por gracia de la Inspección Tributaria.5”
Así las cosas, el 10 de noviembre de 2008 finalizó el plazo para expedir y notificar el requerimiento especial, por lo que, cuando la Secretaría de Hacienda lo notificó (27 de noviembre de 2008), la declaración correspondiente al tercer bimestre se encontraba en firme y no podía ser modificada.
2.- Para el Tribunal, el certificado del revisor fiscal acredita que los ingresos por concepto de captación de ahorros son destinados a encaje y cartera y que, por lo tanto, estos no generan rendimientos que puedan gravarse con el impuesto de Industria y Comercio.
La fuerza probatoria de dicho certificado radica en que éste se elaboró con fundamento en la contabilidad del banco, que debe presumirse que es llevada en debida forma, pues no se probó lo contrario. En realidad, después de realizar la inspección tributaria, la administración no objetó la contabilidad de la empresa y tampoco indicó que hubiese irregularidad alguna en los ingresos declarados.
Por el contrario, en las actas que se realizaron con ocasión de la inspección, la demandada dejó constancia de que la contabilidad se lleva en debida forma “y en las actas de visita de 9 de septiembre de 2008 se plasmó que se revisaron contra libros las cuentas que hacen parte de la base gravable ICA, las cuales coinciden con lo registrado en los libros.6”
3.- Siendo así las cosas, la administración tenía elementos para determinar cuáles eran los rendimientos gravables y no podía aplicar el estimativo del artículo 117 del Decreto 807 de 1993, desconociendo las pruebas que aportó la sociedad demandante al responder los requerimientos de la Secretaría de Hacienda.
Sobre ese último aspecto (la omisión de valorar las pruebas contables aportadas), concluyó el juez de primera instancia:
“… la omisión anotada subsiste tanto en el Requerimiento Especial como en la Liquidación Oficial de Revisión, los que se fundamentan en las normas que aluden a los conceptos de base gravable y los rendimientos de la sección de ahorros, sin ningún otro análisis, ni valoración probatoria de los certificados del revisor fiscal, los libros y demás información contable allegada al plenario y los reportes y certificados expedidos por el Representante Legal y la tesorería, prescindiendo así del ejercicio pleno de sus facultades de fiscalización, verbigracia, se abstuvo de decretar una inspección contable que restara valor a la prueba contable presentada por la actora, la cual, anota la Sala, permanece incólume.7”
Inconforme con la decisión de primera instancia, la demandada interpone recurso de apelación con el fin de que sea revocada la sentencia y, en su lugar, se nieguen las pretensiones de la demanda. Los motivos de disenso son los siguientes:
1.-La certificación del revisor fiscal no muestra con claridad la destinación de los recursos de la sección de ahorros, por lo tanto, no constituye prueba suficiente, toda vez que no muestra con certeza “las rutas que siguieron los recursos que fueron gravados en la determinación del tributo8”.
En ese sentido, concluyó:
“Es cierto, que para que la certificación del revisor fiscal o contador público tenga el carácter de prueba contable suficiente (artículo 777 del Estatuto Tributario), debe contener algún grado de detalle en cuento (sic) a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse. Y aunque la Certificación presentada por el banco se acerca a las exigencias dadas por la ley y la jurisprudencia, no es suficiente para anular los actos demandados única y exclusivamente amparados en esa prueba.9”
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA
La demandante presentó alegatos de conclusión, en los que manifestó, que en atención al objeto del recurso de apelación, y los límites del juez de segunda instancia, ya que el demandado no se había pronunciado frente a la decisión del Tribunal en el cargo por firmeza de la declaración del tercer bimestre de 2006, este asunto no puede ser objeto de pronunciamiento en segunda instancia, pues en ese aspecto, la decisión se encuentra ejecutoriada.
La misma conclusión cabe respecto de la sanción por inexactitud por los bimestres 4 a 6, porque el apelante no hizo manifestación alguna sobre la conclusión a la que en ese tema llegó el Tribunal: “deviene inane la sanción por inexactitud”, como consecuencia de la prosperidad del cargo de nulidad por no causación del mayor impuesto determinado en la liquidación oficial de revisión.
Dijo además, que a pesar de que la parte demandada insiste en que los actos acusados se fundan en pruebas que permitieron establecer la verdadera situación fiscal del contribuyente, lo cierto es que no indica a qué pruebas se refiere, y tampoco logra desvirtuar las aportadas por la actora, que sirvieron de fundamento a la decisión de primera instancia.
Precisó, que a diferencia de lo que se afirma en el recurso, el certificado del revisor fiscal no es la única prueba que acredita la destinación de los recursos de ahorro, pues en el expediente obran también, actas del comité de gestión y pasivos, acta del libros de contabilidad, actas de visita realizada por la administración y certificado del tesorero del banco, entre otras.
La demandada allegó escrito de conclusión, en el que reiteró todo lo expuesto en el recurso de apelación.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público rindió concepto en el sentido de confirmar la sentencia de primera instancia, porque considera que las certificaciones aportadas por el banco, sí dan cuenta de los ingresos gravados en la declaración privada.
Adicionalmente, señaló el Agente del Ministerio Público:
“…Contrario a lo sostenido en el recurso que se examina, las certificaciones allegadas y en que se sustentó el tribunal, suministraron la información de las cifras obtenidas de las cuentas de contabilidad en que se registraron.
Por consiguiente, al no haber objetado la administración la contabilidad ni esos guarismos declarados como bien pudo hacerlo en la etapa de determinación, pues tuvo acceso a ellos y pudo confrontarlos con el contenido de las certificaciones allegadas desde la respuesta al requerimiento especial, o acudir a otras verificaciones para establecer su veracidad, carece de sustento que pretenda desconocerla con ocasión del recurso de apelación sin argumentos que desvirtúen aquellos que tuvo en cuenta el a quo10”
En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del juez de segunda instancia, le corresponde a la Sala determinar, si el acto administrativo demandado es, o no, ajustado a derecho, toda vez que según el apelante, el mayor impuesto allí determinado, sí era procedente, porque el contribuyente no acreditó con claridad la destinación de los recursos de la sección de ahorros, y la certificación del revisor fiscal no es prueba suficiente de tales circunstancias.
Con ese propósito, deberá establecerse si el material probatorio allegado al expediente tiene la virtualidad de demostrar la tesis de la demandante: no obtuvo rendimientos de inversiones efectuadas con recursos captados por concepto de ahorro, porque esos ingresos los destinó a encaje y cartera, o si, por el contrario, tal como lo afirma la demandada, no logró acreditarse la inexistencia de dichos rendimientos.
Debido a que el análisis del ad quem se enmarca en los argumentos de disenso expuestos en el recurso contra los planteamientos de la decisión apelada, y comoquiera que la firmeza de la declaración del tercer bimestre de 2006 no fue objeto de la alzada, el estudio de legalidad en esta instancia se circunscribirá a los períodos 4 a 6 de dicho año11.
2.- Impuesto de Industria y Comercio para entidades financieras. Base gravable especial.
2.1.- La Ley 14 de 1983 estableció una base gravable especial para el impuesto de Industria y Comercio de las entidades financieras. En ese sentido, dispuso en particular para los bancos:
“ARTICULO 42. La base impositiva para la cuantificación del impuesto regulado en la presente Ley se establecerá por los concejos Municipales o por el Concejo del Distrito Especial de Bogotá, de la siguiente manera:
1) Para los Bancos, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:
A. Cambios, posición y certificado de cambio.
B. Comisiones de operaciones en moneda nacional; de operaciones en moneda extranjera.
C. Intereses: de operaciones con entidades públicas; de operaciones en moneda nacional; de operaciones en moneda extranjera.
D. Rendimiento de inversiones de la Sección de Ahorros.
E. Ingresos varios.
F. Ingresos en operaciones con tarjetas de crédito.
(…)” (Subrayas fuera del texto).
La disposición fue reiterada en el Decreto Ley 1333 de 1986 (artículo 207), y adoptada en el Distrito Capital en idéntico sentido, en el artículo 46 del Decreto 352 de 2002.
2.2.- En ese marco, dentro de los ingresos operacionales de los bancos, los intereses y rendimientos sujetos al gravamen son solo aquellos que se generen por operaciones con entidades públicas, de operaciones de moneda nacional y extranjera; y de inversiones de la sección de ahorros, respectivamente.
2.3.- Aunque ambos conceptos suponen un aumento de recursos generados por un capital base, lo cierto es que se trata de figuras distintas: los intereses constituyen la retribución por el uso del dinero ajeno, mientras que los rendimientos, son “la ganancia en dinero, bienes o servicio que una persona o empresa obtienen de sus actividades industriales, agrícolas, profesionales, o de transacciones mercantiles o civiles12”.
3. Del caso concreto
3.1.- En el asunto objeto de estudio, las partes discuten el mayor valor del impuesto de Industria y Comercio por los bimestres 4 a 6 de 2006, causado en el Distrito Capital. Según la demandante, en esos períodos no obtuvo rendimientos por inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros, toda vez que esos dineros los destinó a encaje y cartera de créditos, además de que sus rendimientos provienen de inversiones hechas con capital propio y otras cuentas, distintas a los depósitos de ahorros.
Por su parte, la Secretaría de Hacienda considera que esa circunstancia-la no generación de rendimientos con recursos originados en la captación de ahorros- no fue acreditada, porque las pruebas aportadas no dan cuenta de ello, en particular el certificado del revisor fiscal, comoquiera que aunque “se acerca a las exigencias” legales y jurisprudenciales establecidas respecto de dicho medio probatorio, no resulta suficiente para desestimar las conclusiones del acto demandado.
3.2.- La Sala analizará el material probatorio que obra en el expediente, a fin de determinar si se demostró que los rendimientos generados por la actora no provienen de recursos de la sección de ahorros.
Hay que precisar al respecto, que aunque en la contestación de la demanda, la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital reprochó la inclusión de pruebas distintas a las aportadas en sede administrativa, pues consideró ese hecho como contrario a la lealtad procesal, no se excluirán del análisis dichos medios de convicción, en virtud del principio de libertad probatoria, que se traduce en el derecho de aportar los medios probatorios necesarios a fin de acreditar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que las partes persiguen.13
Además, porque los documentos a que se refiere el Distrito (certificaciones del revisor fiscal, el tesorero de la empresa y copias autenticadas de las actas del Comité de Gestión de Activos y Pasivos Locales), hicieron parte del debate en primera instancia, y en esa medida, el ente demandado los conoció y tuvo la oportunidad de controvertirlos.
3.3.- Análisis del material probatorio
3.3.1.- Mediante el Auto No. 2008EE179487, la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital, ordenó la práctica de una inspección tributaria al contribuyente ABN AMRO Bank Colombia S.A., respecto del impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los bimestres 3 a 6 del año gravable 200614.
En cumplimiento de ese acto, el 09 de septiembre de 2008, una funcionaria del Distrito Capital visitó las instalaciones de la demandante y revisó sus libros contables. De dicha actuación, se dejó constancia en las respectivas actas de visita y de libros de contabilidad15.
De acuerdo con las actas, los libros inspeccionados fueron los de Mayor y Balances y Diario, con un registro final a julio de 2008.
En desarrollo de la visita, se solicitó al contribuyente aportar certificación del revisor fiscal sobre el total de ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en los períodos objeto de la inspección, en la que se discriminara código de cuenta, concepto, municipio donde se obtuvieron, cuáles hacían parte de la base gravable del ICA y cuáles fueron excluidos, y copia del movimiento de las cuentas “4” y “8” del libro Mayor y Balances.
3.3.2.- El banco remitió la documentación solicitada16, incluyendo una relación de los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en los bimestres 3 a 6 de 2006, suscrita por el revisor fiscal de la empresa.
3.3.3.- La administración profirió el Requerimiento Especial No. 2008EE59624317, en el que concluyó que el banco había omitido incluir en las declaraciones del ICA los ingresos correspondientes a rendimientos de inversiones con recursos de la sección de ahorros, los cuales –afirmó-, son los reportados en las cuentas 4125 (utilidad en venta de inversiones) y 826105 (rendimientos de inversiones negociables en títulos de deuda-intereses).
3.3.4.- En respuesta al requerimiento, la actora insistió en la inexistencia de rendimientos provenientes de inversiones con recursos de la sección de ahorros. Para sustentar su afirmación, aportó dos nuevos certificados del revisor fiscal18, que dieron fe de las siguientes circunstancias:
“1. THE ROYAL BANK OF SCOTLAND COLOMBIA S.A., lleva la contabilidad en debida forma, sujetándose a lo dispuesto por el Título IV del Libro I del Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y demás normas vigentes sobre la materia, a través de los correspondientes libros de contabilidad (…)
4. De acuerdo con el libro auxiliar identificado como “PUC para envío a la Superintendencia Bancaria” cuyas cifras se encuentran consolidadas en el libro oficial “Balance General Consolidado”, bajo las cuentas y folios que se detallan en los anexos 1 al 4 adjuntos a la presente constancia, hacemos constar que “The Royal Bank of Scotland (Colombia) S.A.” durante los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2006, destinó la totalidad de los recursos captados en cuentas de ahorro a financiar operaciones de cartera y recursos en el Banco de la República y caja.
6. De acuerdo con políticas internas y de Caja Matriz, “The Royal Bank of Scotland (Colombia S.A.)” financió en los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 su portafolio de inversiones con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio, como se detallan en los anexos 1 al 4 adjuntos a la presente constancia.19”
Tales afirmaciones fueron acompañadas de un anexo por cada bimestre, en el que se discriminan las fuentes de financiación de los activos y su correspondiente destinación. Así, por ejemplo, se precisó que para el bimestre 4, los recursos depositados en “Caja”, provenían del patrimonio, en un monto de $1.355.596.306,52, así mismo, que las inversiones en ese período20 se hicieron con dinero de los depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito, depósitos especiales, fondos interbancarios y patrimonio.
Las anotaciones se hicieron segregando cada uno de los valores que se totalizaron después en el activo correspondiente, e indicando su ubicación dentro del libro diario mayor “Balance General Consolidado” del año 2006, como puede verse en las columnas derechas finales de cada cuenta.
3.3.5.- En sede judicial se allegaron otras certificaciones del revisor fiscal y del tesorero de la empresa, así como copias autenticadas de las actas del Comité de Gestión de Activos y Pasivos Locales:
-Los certificados del revisor fiscal reiteraron las explicaciones atinentes a los recursos captados por concepto de ahorro y su destinación, así como el origen de los dineros que se invirtieron y por los cuales se obtuvieron rendimientos y se indicaron los ingresos que hicieron parte de la base gravable que usó el banco para calcular el impuesto declarado21.
-De otra parte, la certificación del tesorero, dejó constancia de:
“THE ROYAL BANK OF SCOTLAND basado en las políticas y directrices establecidas por el Comité Local de Gestión de Activos y Pasivos (ALCO) tal como consta en las actas del mismo, de mayo 17 de 2001 y enero 29 de 2007, destina los recursos obtenidos por depósitos de ahorro en primer lugar, a financiar la colocación de cartera. (…)
Por su parte, el patrimonio después de sustraer la inversión en activos fijos es destinado a financiar las inversiones en títulos emitidos por el Gobierno Nacional de conformidad con las políticas y las directrices señaladas por la Casa Matriz en la “Política de portafolios de ALCO del país”.22”
-El Comité de Gestión de Activos y Pasivos Locales de la entidad bancaria demandante, en Acta del 17 de mayo de 2001, decidió:
“…que la financiación provista por las cuentas de ahorros se utilice en primera instancia para préstamos en COP desembolsados por el LoB de consumidor…23”
3.3.6.- Para la Sala, las pruebas relacionadas permiten concluir que, en efecto, la hipótesis de la actora frente a la fuente de sus rendimientos, es cierta. Todo, porque contrario a lo que se afirma en el recurso de apelación, logran identificar con claridad el origen y destino de los recursos captados del público por concepto de ahorro, así como de los dineros invertidos que generaron rendimientos, esto es, la trazabilidad de los dineros provenientes de los depósitos de ahorros.
3.3.7.- Repárese en que los libros contables inspeccionados por la administración son los mismos a los que se refirió en su oportunidad el revisor fiscal, en el certificado remitido con ocasión del requerimiento especial.
Los valores reportados en dicho certificado no fueron controvertidos por la demandada, comoquiera que su reproche siempre estuvo dirigido a la presunta insuficiencia para mostrar las rutas seguidas por los recursos de la sección de ahorros.
En otras palabras; la administración, que conoció los libros oficiales de contabilidad de la empresa, no tachó la información del certificado del revisor, proveniente de dichos libros, sino la suficiencia probatoria de los mismos. Pero ello solo es predicable del primer certificado (el entregado después de la inspección tributaria), en el que, como ya se indicó, se entregó una mera relación de ingresos gravados y excluidos de ICA.
Todo, porque los certificados de revisor fiscal aportados con posterioridad (entregados con ocasión del requerimiento especial y la demanda), sí especifican y detallan la destinación de los recursos de la sección de ahorros, así como el origen de los dineros que produjeron rendimientos en los periodos discutidos.
En efecto, en estos últimos se hace el enlace directo entre fuente y destino de los recursos, con las cifras exactas y la distribución de un mismo producto en diferentes actividades. Si se compara el anexo correspondiente al bimestre 424, con la información suministrada por la Superintendencia Financiera, que valga decir, sirvió de fundamento al requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión25, puede comprobarse que la distribución de cada producto corresponde exactamente al monto global del mismo.
Véase por ejemplo, los dineros correspondientes a depósitos de ahorros para ese mismo bimestre: de acuerdo con el requerimiento especial26, ascendieron a $186.549.334.650, de los cuales, $16.399.549.884,29 se dirigieron a recursos en el Banco de la República y $170.149.784.769,44 a cartera de créditos27.
La cartera de créditos generó intereses, por los cuales se declaró y pagó el impuesto28, pero que, valga reiterar, no constituyen rendimientos, pues como se advirtió en el punto 2.3) de la sentencia, se trata de conceptos diferentes.
3.3.8.- Las distribuciones descritas concuerdan con la directriz del Comité de Gestión de Activos y Pasivos Locales del ente económico sobre el uso de los depósitos de ahorro29, que apunta a que se destinen, principalmente, a préstamos.
3.4.- En síntesis, el certificado del revisor fiscal, que es prueba susceptible de apreciarse, pues se funda en los libros de contabilidad del contribuyente e indica cada uno de los folios del libro diario mayor del cual fue tomado cada hecho económico certificado30, sí tiene la fuerza probatoria que se requiere en este caso para demostrar que los rendimientos registrados en las cuentas “4125” y “826105”, no provienen de la sección de ahorros, comoquiera que lo que el banco percibió en los bimestres 4 a 6 de 2006 por captación, no fue invertido, sino destinado a financiar la cartera de créditos, caja y recursos del Banco de la República.
Conclusión que, se reitera, es acorde con las políticas de gestión de activos que adoptó el CAP31, en el marco de los criterios fijados por la entonces Superintendencia Bancaria mediante la Resolución No. 0001 de 199632.
En consecuencia, esos valores (los de la sección de ahorros), al no producir rendimientos, no estaban gravados con el impuesto de Industria y Comercio; luego, los mayores valores que la administración liquidó por dicho concepto en el acto acusado, carecen de fundamento.
3.5.- Precisión final
3.5.1.- Finalmente, la Sala quiere precisar que de acuerdo con el PUC financiero, en las cuentas “4125” y “826105” se registran las utilidades que genera la venta de inversiones y los rendimientos que producen las inversiones negociables en títulos de deuda, respectivamente, sin hacer distinción alguna sobre el origen de los recursos invertidos, esto es, si provienen de ahorros, de otras cuentas, de recursos propios, etc.
La desagregación la ordena la Circular Externa No. 003 de 1998 de la entonces Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera), según la cual, en esos códigos deben reportarse las utilidades y rendimientos producto de la inversión de recursos de la sección de ahorros. No obstante, dicha precisión se hace para efectos del informe que deben remitir las entidades financieras a la Superintendencia.
De manera que, si los ingresos registrados en dichas cuentas del PUC financiero, no se incluyen en la determinación de la base gravable del impuesto de Industria y Comercio, se debe establecer, mediante los elementos de convicción que sean necesarios, tales como soportes contables, certificaciones del revisor fiscal debidamente fundadas y otros, el origen de las inversiones (si provienen o no de la sección de ahorros).
3.5.2.- Así las cosas, la administración tributaria distrital no podía suponer (como lo hizo en el requerimiento especial33), que la no inclusión de los ingresos registrados en esas cuentas constituía la omisión de rendimientos gravados, pues esa circunstancia-la sujeción al impuesto- la determina el origen de los recursos invertidos.
En este caso, como ya se vio, se acreditó que las inversiones se hicieron con dineros de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, fondos interbancarios y patrimonio propio, por lo tanto, los rendimientos que estas generaron no estaban gravados.
3.6.- De acuerdo con todo lo expuesto, es claro que el acto demandado es contrario a derecho, tal como se determinó en la sentencia apelada; que por lo tanto, será confirmada.
1.- Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se CONFIRMA la sentencia del 18 de abril de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que accedió a las pretensiones de la demanda.
2.- DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidenta de la Sección
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
1 En este acápite no se especificó qué tipo de información se solicitó, o en qué sentido se pidió certificación del revisor fiscal.
2 Fl. 715. Cuaderno 2.
3 No precisa a qué información y cruces hace referencia.
4 Fl. 720. Cuaderno No. 2.
5 Fl. 1077. Cuaderno No. 2.
6 Fl. 1104. Cuaderno No. 2.
7 Fl. 1103. Cuaderno No. 2.
8 Fl. 1113. Cuaderno No. 2.
9 Fl. 1117. Cuaderno No. 2.
10 Fl. 1158. Cuaderno No. 2
11 Con la precisión, de que si resulta indispensable modificar puntos “íntimamente relacionados con la sentencia”, eventualmente podrá entrarse a analizar ese aspecto no planteado en el recurso.
12 Superintendencia Financiera de Colombia. Glosario de Términos. Consultada en https://www.superfinanciera.gov.co/jsp/loader.jsf?lServicio=Glosario&lTipo=user&lFuncion=main≤tra=R. Última revisión: 11 de marzo de 2015.
13 Se reitera así, el criterio que sobre este tema sostiene en forma unánime la Sección, que en sentencia 17425 del 23 de septiembre de 2010, señaló: “Ahora bien, valga la pena recordar lo concerniente a la oportunidad para allegar pruebas al expediente, para lo cual es importante hacer mención a lo estipulado en el artículo 744 del Estatuto Tributario, que dispone que las pruebas deben obrar en el expediente por formar parte de la declaración; haber sido allegadas en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación de la Administración; haber sido solicitadas en la respuesta al requerimiento especial; haberse acompañado al memorial de recurso; o porque se practicaron de oficio, entre otras circunstancias.
Lo anterior no obsta para que el contribuyente con la demanda presente nuevas pruebas o mejore las aportadas en vía administrativa, toda vez que en el proceso contencioso se otorga a las partes libertad probatoria en la fase respectiva y la ley les da el derecho a demostrar los hechos que constituyen la base de sus afirmaciones. Es así como los numerales 5º del artículo 137 y 4º del artículo 144 del Código Contencioso Administrativo facultan a las partes para que en la demanda o en su contestación soliciten las pruebas que pretendan hacer valer en el proceso”. (Subrayas fuera del texto). Radicación número: 25000-23-27-000-2005-01654-01(17425), C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.
14 Fl. 159. Cuaderno No. 1.
15 Fls. 160 a 164. Cuaderno No. 1.
16 Fls 499 a 581. Cuaderno No. 1.
17 Fls. 101 a 116. Cuaderno No. 1.
18 Fls. 671 a 682. Cuaderno No. 1.
19 Fls. 671 a 672. Cuaderno No. 1.
20 Que ascendieron a $330.423.968.671,41.
21 Fls. 172 a 184. Cuaderno No. 1.
22 Fl. 184. Cuaderno No. 1.
23 Fl. 204. Cuaderno No. 1.
24 Fl. 187. Cuaderno No. 1.
25 Así se indicó por ejemplo, en el requerimiento especial, al afirmarse, que “en los cálculos requeridos para la determinación de los rendimientos de inversiones de la sección de ahorros serán utilizados los valores de tales cuentas obtenidos de la SUPERINTENDENCIA FINANCIERA” Fls. 111-112. Cuaderno No. 1.
26 Apoyado en la información de la Superintendencia Financiera.
27 Fl. 187. Cuaderno No. 1. Que de acuerdo con el certificado, provienen del folio 1174 del libro diario mayor.
28 Hecho que no es objeto de discusión.
29 Reiterada por el tesorero.
30 Cumple así, con las exigencias que sobre el particular ha hecho la Sala al valorar los certificados expedidos por contadores o revisores fiscales, en el sentido de que contengan algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta. Ver sentencias 17222 del 27 de enero de 2011, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y 18781 del 16 de octubre de 2014, C.P. Dra Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.
31 Comité de Gestión de Activos y Pasivos.
32 Por la cual se fijan criterios y procedimientos para la gestión de los activos y los pasivos, se establece la conformación de un cuerpo directivo responsable de la medición, evaluación y control de riesgos y se dictan otras disposiciones.
33 Ver la referencia en el punto 3.3.3 de esta sentencia.
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References: Resolución 
 artículo 720
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 111
 artículo 117
 artículo 117
 artículo 46
e contrario
 Resolución 
 artículo 744
 artículo 137
 artículo 144