Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=pm&Datum=2020&Sort=258&nr=43748&linked=urt
Timestamp: 2020-05-26 23:33:29+00:00

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.8.2019, II R 15/19 (II R 50/13)
ECLI:DE:BFH:2019:U.210819.IIR15.19.0
1. § 6a GrEStG gilt für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind. Unerheblich ist, ob die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten wird.
2. Die Vorschrift erfasst auch den Fall, dass eine abhängige Gesellschaft auf eine natürliche Person als herrschendes Unternehmen verschmolzen wird.
4. Bei der Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen muss das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor der Verschmelzung zu mindestens 95 % an der verschmolzenen abhängigen Gesellschaft ununterbrochen beteiligt gewesen sein (Vorbehaltensfrist). Die Frist von fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist) muss in Bezug auf die verschmolzene abhängige Gesellschaft nicht eingehalten werden, weil sie aufgrund der Verschmelzung nicht eingehalten werden kann.
Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.11.2013 - 8 K 1507/11 GrE und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25.03.2011 sowie die Grunderwerbsteuerbescheide vom 01.03.2011, 19.07.2012 und 27.11.2014 aufgehoben.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Einzelkauffrau mit dem Rechtsformzusatz "eingetragene Kauffrau". Sie war seit 2002 Alleingesellschafterin einer GmbH, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehörten. Mit Vertrag vom 26.08.2010 übertrug die GmbH ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf die Klägerin. Die Verschmelzung wurde am 14.09.2010 in das Handelsregister eingetragen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin auf der Grundlage gesondert festgestellter Grundbesitzwerte durch Bescheid vom 01.03.2011 Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.197 EUR fest. Der Einspruch, mit dem die Klägerin die Steuerbefreiung nach § 6a des Grunderwerbsteuergesetzes in der für 2010 geltenden Fassung (GrEStG) begehrte, blieb erfolglos.
Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Während des Klageverfahrens setzte das FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 19.07.2012 auf 7.105 EUR herauf. Das FG sah die Befreiungsvoraussetzungen des § 6a GrEStG nicht als erfüllt an, weil die Klägerin im Verhältnis zur GmbH kein herrschendes Unternehmen sei. Die Anteile an der GmbH hätten nicht zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens der Klägerin, sondern zu deren Privatvermögen gehört. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 306 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 6a GrEStG. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung seien in ihrer Person erfüllt.
Das FA erließ während des Revisionsverfahrens den Änderungsbescheid vom 27.11.2014 und erklärte die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 25.03.2011 sowie die Grunderwerbsteuerbescheide vom 01.03.2011, 19.07.2012 und 27.11.2014 aufzuheben.
Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom 18.07.2017 - II R 50/13 im Hinblick auf das Vorabentscheidungsersuchen vom 30.05.2017 - II R 62/14 (BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916) ausgesetzt. Das Verfahren wird nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt.
Das FG-Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Während des Revisionsverfahrens hat sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert (§ 127 FGO). An die Stelle des Grunderwerbsteuerbescheids vom 19.07.2012, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 27.11.2014 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.06.2019 - II R 58/15, BFH/NV 2019, 1222, Rz 10).
Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es insoweit nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1222, Rz 11). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1222, Rz 11, m.w.N.).
Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.11.2014 und die vorhergehenden Bescheide vom 01.03.2011 sowie vom 19.07.2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. § 6a GrEStG erfasst auch den kraft Verschmelzung bewirkten Rechtsübergang der Grundstücke der GmbH auf die Klägerin.
1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an den Grundstücken der GmbH auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelte sich um gesetzliche Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte.
a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).
b) § 6a GrEStG verstößt nicht gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) dar (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei, EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Anwendung des § 6a GrEStG im Einzelfall eine doppelte Besteuerung innerhalb des Konzerns vermieden wird. Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im System angelegten, möglichen übermäßigen Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns entgegenwirkt.
c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen i.S. des Umsatzsteuergesetzes beschränkt (BFH-Beschluss vom 25.11.2015 - II R 63/14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170, Rz 12 ff., m.w.N.). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Beschluss vom 30.05.2017 - II R 62/14, BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29).
aa) Der weite Anwendungsbereich betrifft auch die Rechtsform des Unternehmens. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift von einem herrschenden "Unternehmen" und von diesem abhängigen "Gesellschaften". Daraus lässt sich aber z.B. nicht der Schluss ziehen, dass das herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind (BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 85).
bb) Aus dem Begriff "Unternehmen" lässt sich nicht herleiten, dass für die Anwendung des § 6a GrEStG die Beteiligung an den abhängigen Gesellschaften im Betriebsvermögen gehalten werden müsste. Eine solche Anknüpfung an bilanzielle oder ertragsteuerrechtliche Begriffe ist der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer fremd. So entsteht die Grunderwerbsteuer aufgrund der in § 6a Satz 1 GrEStG geregelten Erwerbstatbestände unabhängig davon, ob die jeweilige Beteiligung im Betriebs- oder Privatvermögen gehalten wird. Die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG von der Vermögenszugehörigkeit abhängig zu machen, findet im Gesetz keinen Anhaltspunkt. § 6a GrEStG ist folglich auch anwendbar, wenn die Beteiligung im Privatvermögen einer natürlichen Person gehalten wird (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 85; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz 44; a.A. gleich lautende Erlasse in BStBl I 2012, 662, Tz. 2.2).
cc) Dies gilt selbst dann, wenn --wie § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG es ausdrücklich vorsieht-- eine Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter verschmolzen wird und dieser das Vermögen der Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolger übernimmt. Der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann herrschendes Unternehmen i.S. des § 6a GrEStG sein. Er ist über seine Beteiligung an der Gesellschaft wirtschaftlich tätig. Eine Einschränkung des Tatbestands dahingehend, dass nur bestimmte Verschmelzungsvorgänge von § 6a GrEStG erfasst sein sollen, ist der Vorschrift nicht zu entnehmen. § 6a Satz 1 GrEStG erfasst alle Umwandlungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG, folglich auch Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Welche Rechtsträger verschmelzungsfähig sind, regelt § 3 UmwG. Natürliche Personen können nur als Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft deren Vermögen übernehmen. Eine Verschmelzung von einer natürlichen Person auf einen anderen Rechtsträger sieht § 3 UmwG nicht vor. Hätte der Gesetzgeber bestimmte, nach dem UmwG zulässige Verschmelzungen vom Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ausnehmen wollen, hätte dies im Wortlaut des § 6a GrEStG einen Anklang finden müssen.
So soll im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 105; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 70; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 45; Lieber in Behrens/ Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 48; aus der Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/Tyarks, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 87, 91; Schaflitzl/ Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Behrens, Deutsches Steuerrecht 2012, 2149, 2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2012, 649, 654; Wischott/Schönweiß/Graesser, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 780, 790; Gsödl/ Keller/Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutzke, Zeitschrift für Immobilienrecht 2016, 197, 200). Dasselbe gilt nach verbreiteter Ansicht auch für die Vorbehaltensfrist im Falle der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O., § 6a Rz 43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Behrens, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 60).
aa) Die Klägerin ist "herrschendes Unternehmen" i.S. des § 6a GrEStG, denn dieser Begriff erfasst alle Rechtsträger i.S. des Grunderwerbsteuerrechts und gilt selbst für natürliche Personen, die die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privatvermögen halten und über die Beteiligung am Markt wirtschaftlich tätig sind.
bb) § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steuerbegünstigung im Streitfall nicht aus. An dem Umwandlungsvorgang sind --wie § 6a Satz 3 GrEStG voraussetzt-- ausschließlich die Klägerin als herrschendes Unternehmen und die GmbH als abhängige Gesellschaft beteiligt. Die Klägerin war vor dem Umwandlungsvorgang mehr als fünf Jahre zu 100 % an der GmbH beteiligt. Unerheblich ist, dass die Klägerin nach dem Umwandlungsvorgang nicht an der GmbH beteiligt blieb, weil die GmbH aufgrund der Verschmelzung erloschen ist. Die Nichteinhaltung der Nachbehaltensfrist beruht auf umwandlungsbedingten Gründen.
cc) Ebenso unerheblich für die Anwendung des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass durch den Umwandlungsvorgang das Abhängigkeitsverhältnis zwischen der Klägerin und der GmbH beendet wurde. Eine Einschränkung dahingehend, dass solche Umwandlungsvorgänge aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG herausfallen, lässt sich --wie ausgeführt-- weder dem Wortlaut noch dem Zweck der Norm entnehmen.
Verknüpftes Dokument, siehe auch: Pressemitteilung Nr. 9/20 vom 13.2.2020

References: § 6
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 § 165
 § 121
 § 68
 § 127
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 Art. 107
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 § 3
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