Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6C325CC82D
Timestamp: 2018-01-16 17:28:12+00:00

Document:
I FSK 460/10 - Postanowienie NSA z 2011-04-07
6110 Podatek od towarów i usług, Podatek od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej, Zawieszono postępowanie, I FSK 460/10 - Postanowienie NSA z 2011-04-07, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
2011-04-07 orzeczenie prawomocne
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Grażyna Jarmasz
III SA/Wa 1022/09 - Wyrok WSA w Warszawie z 2009-12-10
I FSK 720/13 - Wyrok NSA z 2013-06-27
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. c), art. 135 ust. 1 lit. a)
Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 29 ust. 1, art. 43 ust 1 pkt 1
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1022/09 w sprawie ze skargi B. Leasing Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu, b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę? 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesić postępowanie sądowe.
I. Ramy prawne.
Regulacje wspólnotowe.
1. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), (zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"):
1) art. 2 ust. 1 lit. c):
1. Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: (...)
2) art. 28:
W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
3) art. 78;
a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
4) art. 135 ust. 1 lit. a):
1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
Regulacje krajowe.
2. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u.":
1) art. 5 ust. 1 pkt 1:
1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
2) art. 29 ust. 1:
Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
3) art. 30 ust. 3:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.
4) art. 43 ust. 1 pkt 1:
1) usługi wymienione w załączniku nr 4 u.p.t.u;
5) poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.:
Poz. 3 pkt 4 – usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: (...) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10- 00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.
II. Stan faktyczny.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
3. Decyzją z 9 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił B. sp. z o.o. w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2008 r. Organ ustalił, że spółka prowadzi działalność w zakresie leasingu. W lutym 2008 r. wystawiła na rzecz różnych podmiotów gospodarczych 22 faktury VAT z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia OC, AC, NW oraz kosztów innych rodzajów ubezpieczeń przedmiotów leasingu. Kwota należności wynikających ze sprzedaży polis została ujęta w deklaracji VAT za luty 2008 r. w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku - podstawa opodatkowania". Organ podatkowy uznał jednak, że usługa polegająca na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej, będąca usługą dodatkową, powinna być opodatkowana stawką 22 %, tak jak usługa główna, tj. leasing.
4. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i przyjął, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku ze świadczoną przez spółkę usługą leasingową, a zatem transakcje te należy traktować jako jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter zasadniczy, natomiast ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą w stosunku do niej. Jednocześnie organ odwoławczy zakwestionował stanowisko spółki, która powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. podkreślała, że możliwe jest refakturowanie usługi ubezpieczeniowej związanej z umową leasingową na rzecz korzystającego, przy zastosowaniu takiego samego traktowania usługi, jak pierwotny usługodawca (w tym wypadku: ubezpieczyciel), pod warunkiem uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela, oraz zawarcia w umowie leasingu zastrzeżenia odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę.
5. Spółka zakwestionowała stanowisko organów podatkowych i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazała na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej:
- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;
- art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u., przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu, i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy – podobnie jak świadczenie usług ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela – usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług;
- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, wskutek ich niezastosowania w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT jednakowych usług ubezpieczenia, w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;
- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez niewystarczające wyjaśnienie przyczyn, z powodu których organ odmówił zastosowania w sprawie uchwały Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
7. Sąd zwrócił uwagę, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania, czy wartość usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako usługi dodatkowej, winna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak usługa główna, tj. leasing (jak uznał organ podatkowy), czy też jako usługa refakturowana na rzecz leasingobiorców, będąca usługą odrębną od usługi leasingu, powinna być objęta przewidzianym dla usług ubezpieczeniowych zwolnieniem z opodatkowania VAT (jak twierdzi skarżąca).
8. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca krajowy w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji tego pojęcia, która co do zasady odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że art. 78 Dyrektywy precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. W myśl tego przepisu do podstawy opodatkowania zalicza się także dodatkowe koszty, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.
9. Sąd zwrócił również uwagę, że problematyka tzw. świadczeń złożonych była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który przyjął, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (wyrok SN z 21 maja 2002 r., sygn. akt RN 66/01). Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "ETS") w tej samej kwestii uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).
10. W kontekście powyższego Sąd przyjął, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a zatem do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu, należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu.
11. Za bezzasadną Sąd uznał argumentację skarżącej, że skoro usługa leasingu może być efektywnie wykonana bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to należy wykluczyć relacje pomocniczości pomiędzy tymi dwiema usługami. Sąd przyjął, że wprawdzie leasing i ubezpieczenie są odrębnymi umowami, jednakże świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej, czyli leasingu, nie miałoby racji bytu. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że usługa ubezpieczenia leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W związku z tym, usługi te należy traktować jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą. Wobec tego, koszty ubezpieczenia, które ponosi korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu bez względu na to, czy raty leasingowe obejmują koszty ubezpieczenia, czy ubezpieczenie jest wyodrębnione w oddzielnych kwotach.
12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Sąd stwierdził, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż brak jest podstaw do uznania, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca działała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA).
13. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
14. Sądowi pierwszej instancji zarzucono, m.in. naruszenie prawa materialnego przez:
- niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i uznanie, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, nie mamy do czynienia z odrębną, samodzielną usługą ubezpieczenia, ale z kompleksową usługą, składającą się z usługi zasadniczej, tj. leasingu, oraz usługi pomocniczej, tj. usługi ubezpieczenia,
- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że refakturowane koszty usługi ubezpieczenia winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi leasingu i w rezultacie podlegać opodatkowaniu wg jednolitej stawki VAT, właściwej dla leasingu, tj. wg stawki 22%,
- odmowę zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w przypadku refakturowania usługi ubezpieczenia skarżąca działa we własnym imieniu i na swoją rzecz,
- niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez uznanie, że usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi leasingu, tj. 22 %, i w efekcie odmowę zastosowania – w odniesieniu do usługi ubezpieczenia – zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.
III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.
15. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.
16. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97).
17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej Spółki, o której mowa wyżej, wymaga odpowiedzi:
1) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu;
2) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?
18. Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.
19. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W przedmiocie zapytania.
20. W przedmiotowej sprawie Skarżąca Spółka świadczyła usługi leasingu oraz m.in. nabywała, a następnie odprzedawała leasingobiorcom (nabyte od zakładu ubezpieczeń) usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Usługi leasingu opodatkowane były stawką właściwą dla przedmiotu leasingu, natomiast usługi ubezpieczenia Skarżąca traktowała jako zwolnione. Zwolnienie usług ubezpieczenia z opodatkowania VAT wynika zarówno z przepisów polskiej u.p.t.u. (w 2008 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy), jak i regulacji Dyrektywy 2006/112/WE (por. art. 135 ust. 1 lit. a).
21. Spór w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w relacji Skarżącego i jego klientów usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę stanowią jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należy traktować jako jedną usługę leasingu, czy też są dwoma towarzyszącymi sobie, lecz niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi: leasingu oraz ubezpieczenia. Poza sporem pozostają usługi ubezpieczeniowe, w przypadkach gdy leasingobiorca sam zawiera umowę ubezpieczeniową przedmiotu leasingu z zakładem ubezpieczeniowym.
22. Zgodnie z orzecznictwem ETS, co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, lecz z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT.
23. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym ETS stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.
24. ETS potwierdził tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
25. Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback ETS orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.
26. Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach ETS powtórzył w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, orze-kając, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.
27. Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl ETS stwierdził, że w pew-nych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.
28. W wyroku jednak z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise ETS orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.
29. W powyższej sprawie ETS stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej, ETS nie podzielił stanowiska podatnika, iż sprzedaż przyczepy wraz z jej wyposażeniem stanowi jedną i niepodzielną dostawę, która powinna podlegać jednej stawce podatku VAT.
30. Znajomość powyższych orzeczeń oraz interpretowanych w nich przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) nie rozstrzyga jednak istoty sporu w niniejszej sprawie, gdyż w oparciu o treści tych wyroków ETS-u, oraz przepisów dyrektywy, strony tegoż sporu oraz sądy krajowe wywodzą sprzeczne wnioski co do wzajemnego charakteru oraz opodatkowania usługi leasingu operacyjnego oraz towarzyszącej jej usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu.
31. Zagadnienie wyodrębniania (refakturowania) usług ubezpieczeniowych przy świadczeniu usług leasingu na gruncie VAT było sporne jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.
32. Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) stwierdził, że w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Ustalenia te są skuteczne także w zakresie obliczania i odprowadzania VAT przez leasingodawcę.
Sąd Najwyższy stwierdził, że leasingodawca, który ubezpieczył samochód celem oddania go leasingobiorcy do korzystania, świadczy usługę na rzecz leasingobiorcy, mimo że nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Podniósł także, że skoro istotną cechą leasingu, w rozumieniu przepisów podatkowych, jest odpłatne oddanie do korzystania rzeczy lub prawa majątkowego, to zobowiązanie leasingodawcy, w ramach swobody umów, do wykonania dodatkowych świadczeń na rzecz leasingobiorcy nie może oznaczać, że świadczenia te wchodzą w skład usługi leasingowej, a tym samym i opłaty (raty) leasingowej. W konsekwencji, Sąd Najwyższy stanął zatem na stanowisku, że w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.
Tym samym Sąd Najwyższy opowiedział się za odrębnością obydwu usług i zastosowaniem w stosunku do usługi ubezpieczenia zwolnienia od podatku.
33. Po akcesji Polski do Unii Europejskiej sądy krajowe zaczęły orzekać w tym zakresie w sposób rozbieżny.
34. Pierwsza linia orzecznicza zakłada, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu, należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Takie stanowisko zawarte zostało w zaskarżonym wyroku, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1022/09), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1637/09). W powołanych powyżej orzeczeniach Sąd stwierdził, że ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustaleniu podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
35. W reprezentatywnym dla tej linii orzecznictwa wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1022/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazał, że wykładnia art. 29 ust. 1 "(...) z uwzględnieniem unormowań Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy - przyp. Sądu), jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie – "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" zawarte w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.". W wyroku tym Sąd opowiedział się za traktowaniem usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu jako jednej kompleksowej usługi. Uznał, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawy: C-349/96, C-41/04, C-111/05), że z uwagi na to, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu.
Pomimo, iż leasing i ubezpieczenie stanowią odrębne stosunki zobowiązaniowe to ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu. Natomiast świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej - leasingu nie miałoby racji bytu. Zdaniem Sądu "(...) usługa ubezpieczenie leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W związku z tym usługi te należy traktować jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.".
36. Według drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, należność za usługę ubezpieczeniową nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż stanowi ona usługę odrębną od ubezpieczenia. Takie stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1888/09). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że "(...) usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że leasingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. (...) Usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. (...) Zdaniem Sądu możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Z treści art. 7091 k.c. nie da wywieść się wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu. (...) Mając na uwadze wskazane regulacje prawne dotyczące umowy leasingu oraz rozkład korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należało zdaniem Sądu uznać, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy jak i leasingodawcę.".
37. W uchwale (7) z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) NSA orzekł, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.
38. O takim stanowisku Sądu zadecydowało przyjęcie, że przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Sąd uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia zdaniem Sądu także stanowisko ETS, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C - 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze – w świetle tego orzecznictwa – ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego, występującego obok głównego świadczenia leasingu, ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.
39. Takie stanowisko budzi jednak dalej kontrowersje, tym bardziej, że – jak już stwierdzono – z tych samych orzeczeń ETS-u, w spornej kwestii, wywodzone są całkiem rozbieżne poglądy na wzajemne relacje spornych czynności leasingu i jego ubezpieczenia, na co wyraźnie wskazuje m.in. skarga kasacyjna Skarżącej Spółki w niniejszej sprawie, w której stwierdzono, że z przywoływanego przez organy podatkowe oraz sądy krajowe – jako przemawiającego ich zdaniem za łącznym opodatkowaniem obydwu świadczeń – wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), należy wywieść inne wnioski, na co wskazuje wyrok brytyjskiej Izby Lordów z dnia 31 stycznia 2001 r. (sygn. [2001] UKHL 4), w którym kierując się wskazówkami udzielonymi przez ETS w celu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym uznano, iż usługi ubezpieczeniowe mające na celu ochronę posiadaczy kart kredytowych przed stratami finansowymi i niedogodnościami wynikającymi z zagubienia karty stanowiły świadczenie odrębne i niezależne od kompleksowej usługi oferowanej w ramach tzw. card protection plan. Tym samym, ubezpieczenie nabywane w ramach pakietu związanego z korzystaniem z kart kredytowych stanowi odrębną usługę opodatkowaną samodzielnie na gruncie podatku VAT. Odrębność usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu od samej usługi leasingu Skarżąca Spółka wywodzi również z innego wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, w którym stwierdzono, m.in., że "skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału" (w sprawie tej RLRE Tellmer Property fakturowało świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie leasingodawca odrębnie fakturował usługi leasingu i ubezpieczenia).
40. Tym samym wywodzi się, że w przypadku usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu:
a) brak jest przesłanek pozwalających uznać usługę ubezpieczenia za usługę pomocniczą w stosunku do usługi leasingu; usługa ubezpieczenia stanowi dla klienta cel sam w sobie, a zatem nie jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej oraz
b) brak jest ścisłego związku gospodarczego między tymi czynnościami, przejawiającego się w tym, iż uznanie tych czynności za odrębne miałoby sztuczny charakter
- czyli brak warunków, które w orzecznictwie ETS-u wskazuje się, jako istotne dla uznania wykonanych czynności jako jednej kompleksowej usługi złożonej.
41. Na to, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może być traktowana jako odrębna od samej usługi leasingu, wskazuje również fakt, że nie jest ona usługą obowiązkową (konieczną) dla realizacji usługi leasingu (aczkolwiek niewątpliwie pożądaną), a ponadto umowę tę może zawrzeć również sam leasingobiorca, bez pośrednictwa leasingodawcy, co raczej wskazywałoby, że nie są to usługi tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
42. Nie bez znaczenia dla oceny spornego zagadnienia jest także wniosek Komisji Wspólnot Europejskich KOM(2007) 747 wersja ostateczna z dnia 28 listopada 2007r., zawierający projekt dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych.
43. Wskazany we wniosku jego cel, jest dwojaki:
- zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z podatku VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych;
- zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe.
44. Cele te mają zostać osiągnięte przez zastosowanie trzech środków przedstawionych we wniosku:
- sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych
- rozszerzenie istniejącego prawa wyboru opodatkowania poprzez przeniesienie tego prawa z państw członkowskich na podmioty gospodarcze;
- wprowadzenie grupy podziału kosztów, która pozwoli podmiotom gospodarczym na wspólne realizowanie inwestycji, a następnie podział zwolnionych z VAT kosztów tych inwestycji pomiędzy jej członków.
45. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie bardziej jednolitego stosowania zwolnienia z VAT, zwiększając pewność prawną dla podmiotów gospodarczych i zmniejszając ciężar administracyjny spoczywający na podmiotach gospodarczych w związku z koniecznością przestrzegania tych przepisów.
Sprecyzowanie to obejmuje następujące elementy:
- warunki stosowania zwolnienia z VAT opierają się na obiektywnych kryteriach ekonomicznych oddzielających je od interpretacji opierających się na pojęciach krajowego prawa prywatnego, które są jednym z głównych powodów różnic w interpretacjach i stosowaniu zwolnienia w państwach członkowskich (np. ubezpieczenie musi pokrywać ryzyko i zapewniać odszkodowanie lub świadczenie); te obiektywne kryteria ekonomiczne gwarantują, że również nowe usługi, które będą rozwijane w przyszłości, będą objęte zwolnieniem z VAT jeśli wypełnią te kryteria;
- nowe przepisy wprowadzają pojęcie, zgodnie z którym zwolnienie będzie obejmować świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania.
46. W konsekwencji, m.in. dla uzyskania powyższych celów, w art. 1 (1) (b) ww. projektu przewiduje się dodanie do art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE przepisu ust. 1b o następującej treści:
"Jeżeli złożona transakcja zawiera w sobie określony osobno element ubezpieczenia, ubezpieczenie to jest traktowane jako oddzielna usługa zwolniona na mocy ust. 1 lit. (a).".
47. W związku z tym, zasadne jest twierdzenie, że mimo iż proponowane przez Komisję zmiany Dyrektywy VAT do chwili obecnej nie weszły w życie, to zawarte we wniosku Komisji komentarze odnośnie charakteru zmian (jako zmian doprecyzowujących) stanowią istotną wskazówkę dotyczącą kierunku pożądanej interpretacji obecnie obowiązujących przepisów Dyrektywy VAT, ponieważ odwołują się do woli prawodawcy wspólnotowego i rozumienia obecnie obowiązujących przepisów.
48. Kolejnym argumentem jest, iż praktyka traktowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia jako rozdzielnych świadczeń występuje w wielu Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, w tym przykładowo w Irlandii, Finlandii, Włoszech, Luksemburgu, Portugalii, Holandii, Czechach, Estonii, Słowacji, Słowenii oraz Bułgarii. Czasami wynika ona wprost z przepisów krajowego prawa. Tytułem przykładu, należy wskazać na art. 26 ust. 5 pkt 3 obowiązującej w Bułgarii ustawy o VAT (Dz. U. nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r.): "Podstawa opodatkowania nie obejmuje: kosztów poniesionych przez leasingodawcę lub leasingobiorcę w związku z używaniem towaru będącego przedmiotem umowy leasingu, zgodnie z postanowieniami i na czas trwania tej umowy, takich jak: kosztów ubezpieczenie, kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej lub innych kosztów podobnych, odnoszących się do całego lub części okresu umowy [...]".
49. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionymi na wstępie pytaniami prejudycjalnymi.
50. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1) lit. a) i b) sentencji niniejszego postanowienia.
51. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie zastosowanego odpowiednio art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

References: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 135
 art. 29
 art. 43
 art. 267
 art. 2
 art. 135
 art. 28
 art. 124
 art. 2
 art. 28
 art. 78
 art. 135
 art. 5
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 30
 art. 43
 art. 29
 art. 28
 art. 43
 art. 2
 art. 32
 art. 210
 art. 210
 art. 29
 art. 73
 art. 78
 art. 28
 art. 5
 art. 8
 art. 2
 art. 24
 art. 29
 art. 73
 art. 78
 art. 28
 art. 30
 art. 43
 art. 91
 art. 2
 art. 2
 art. 135
 art. 28
 art. 267
 art. 267
 art. 2
 art. 135
 art. 28
 art. 267
 art. 43
 art. 135
 art. 5
 art. 28
 art. 28
 art. 29
 art. 78
 art. 7091
 art. 29
 art. 1
 art. 135
 art. 26
 art. 267
 art. 124