Source: http://kraken.slv.cz/2Afs173/2005
Timestamp: 2018-09-24 04:39:35+00:00

Document:
2Afs173/2005
è. j. 2 Afs 173/2005-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: P. d. v.-spol. s r. o., zastoupeného Mgr. Ludmilou ©imsovou, advokátkou se sídlem Kartouzská 6, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2005, è. j. 31 Ca 194/2004-38,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradu nákladù øízení èástku 1075 Kè, a to do tøí dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce, Mgr. Ludmily ©imsové, advokátky.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojil ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) proti shora uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 21. 7. 2004, è. j. FØ 769/110/2004-Ri a vìc byla vrácena k dal¹ímu øízení.
Ve své kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e dùvody pro její podání spatøuje v nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Touto právní otázkou je posouzení vztahù mezi ¾alobcem a smluvními partnery jako vztahù naplòujících znaky závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù v platném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Hodnocení smluvních vztahù vzniklých na základì ujednání mezi ¾alobcem a smluvními partnery, provedené krajským soudem, je dle názoru stì¾ovatele zavádìjící a pomíjí podstatné skuteènosti rozhodné pro posouzení, zda se jedná o pøíjem ze závislé èinnosti, èi nikoliv. Zhodnocením tìchto vztahù se stì¾ovatel podrobnì zabýval, o èem¾ svìdèí i rozsah zprávy o daòové kontrole i rozhodnutí stì¾ovatele o odvolání. Uvedené smluvní vztahy byly hodnoceny komplexnì pøedev¹ím z hlediska ustanovení § 536 a násl. zák. è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku v platném znìní (dále jen obchodního zákoník ), § 2 odst. 1 obchodního zákoníku a § 2 zákona è. 455/1991 Sb., o ¾ivnostenském podnikání v platném znìní, § 1 odst. 6 zákona è. 1/1991 Sb., o zamìstnanosti v platném znìní (dále jen zákon o zamìstnanosti ) a § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Na základì provedeného dokazování stì¾ovatel dospìl k závìru, ¾e nebylo prokázáno, ¾e smluvními partnery byly poskytnuty slu¾by nebo ¾e bylo dodáno urèité dílo. Uzavøené smlouvy o dílo pøedstavovaly formálnì právní vztah, zastírající skuteèný obsah právních úkonù mezi smluvními stranami, jím¾ byla nesamostatná (závislá) práce smluvních partnerù pro daòový subjekt.
Nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e ¾alobce na práci v lese zamìstnával v pracovnì-právním pomìru pouze 2 traktoristy, ostatní práce v lese zaji¹»oval smluvními partnery na základì uzavøených smluv o dílo. Tato skuteènost je v rozporu s ustanovením § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e smluvní partneøi poskytovali spoleènosti pouze svoji práci a za tuto práci jim spoleènost vyplácela pravidelnou odmìnu. Práce byly provádìny mìsíce a roky pøi pravidelné mìsíèní fakturaci. Mìsíèní fakturace byla provádìna za vykonané práce, ne¹lo o fakturování dílèí èásti díla èi o zálohu. Stì¾ovatel také tvrdí, ¾e v rámci provádìných èinností uvedených smluvních partnerù se nejednalo o podnikání. V souladu s ust. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, musí být èinnost provádìna soustavnì, samostatnì, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, co¾ se v daném pøípadì nedìlo. Specifické podmínky, za nich¾ byla èinnost smluvních partnerù realizována, tj. práce ve skupinách, neumo¾òují, aby tato èinnost byla provádìna v souladu s tímto ustanovením. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e vykonávané práce jsou obsahovì shodné s èinnostmi, které døív smluvním partneøi vykonávali jako zamìstnanci v pracovním pomìru k zamìstnavateli. Pøi provádìním prací tito smluvní partneøi museli dbát pøíkazù toho, kdo s nimi uvedené smlouvy o dílo uzavøel. Pøedmìtem smluv byla ve skuteènosti nepøetr¾itì provádìná práce, nikoliv provedení urèitého díla ve smyslu § 536 odst. 2 obchodního zákoníku. Dílem nemù¾e být provádìní konkrétních pracovních èinností po urèitou dobu, navíc dle pokynù èi pøíkazù pracovníkù objednatele.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit k dal¹ímu øízení.
®alobce se ve svém vyjádøení ztoto¾nil s právním posouzením obsa¾eným v rozsudku krajského soudu. Uvedl, ¾e v daném pøípadì smluvní partneøi vykonávali atypické práce související s obnovou lesa a tato skuteènost pak i vy¾adovala nutnost pøihlédnout ke specifickým podmínkám, za nich¾ byla èinnost realizována. Krajský soud zcela správnì dovodil, ¾e stì¾ovatel ve svém rozhodnutí pojem dílo jako urèitou èinnost zamìnil s pojmem pøedmìt díla jako výsledek èinnosti. ®alobce dále uvedl, ¾e smlouvy o dílo s jednotlivými smluvními partnery byly pouze rámcové a konkrétní dílèí dílo bylo v¾dy sjednáno ústnì. Ze strany ¾alobce jako objednatele bylo urèeno místo, kde bude dílo provádìno, a byl rovnì¾ dohodnut postup, jak by mìl zhotovitel postupovat. Objednatel byl vázán striktní smlouvou s L.È. a bylo v jeho zájmu koordinovat práci tak, aby generální odbìratel (L. È.) nemìl pøipomínek. ®alobce dále uvedl, ¾e dílo bylo v jednotlivých smlouvách jednoznaènì urèeno a smluvním stranám bylo zøejmé, co je mínìno dílem. U tì¾aøù se jednalo o úpravu vìci-stromu, u pìstební èinnosti se jednalo o údr¾bu konkrétní vìci, tedy lesa, nebo» tento je tøeba udr¾ovat a o¹etøovat proti biotickým a abiotickým vlivùm. Konkrétní dílo pak bylo v¾dy v ka¾dém jednotlivém pøípadì ¾alobcem pøevzato. Nejednalo se o kontrolu práce, ale o pøevzetí díla. Tímto pøevzetím byla dílèí smlouva zavr¹ena. Provádìní díla bylo nárazové a záviselo na klimatických podmínkách a potøebách ¾alobce. ®alobce konstatoval, ¾e výslech jednotlivých smluvních partnerù pak probíhal tak, ¾e svìdkùm byly kladeny klamavé a sugestivní otázky naznaèující odpovìï tak, jak bylo popsáno v ¾alobì. Smluvní partneøi nesli odpovìdnost i po pøedání díla, vedli si evidenci provedeného díla, kterou pak s jednatelem ¾alobce srovnávali se skuteèným stavem, do místa provedení díla se dopravovali sami a pou¾ívali vlastní ochranné pracovní pomùcky. Èinnost smluvních partnerù v¾dy smìøovala ke konkrétnímu cíli a její výsledek-úprava konkrétní vìci-byl hmotnì zachycen. V ¾ádném pøípadì také nelze dovodit vztah podøízenosti a nadøízenosti mezi ¾alobcem a smluvními partnery. Ti podnikali soustavnì, samostatnì, dobu provádìní díla i pøestávky si urèovali sami, dílo provádìli na vlastní náklady a ¾alobce dodával pouze sazenice a postøik. ®alobce dále tvrdí, ¾e smluvní partneøi sami trvali na jiném vztahu ne¾ je vztah pracovnìprávní. ®alobci pak vzhledem k nedostatku takto kvalifikovaných profesí a ¾ivností na trhu nezbylo, ne¾ se smluvními partnery uzavøít pøíslu¹né smlouvy o dílo. ®alobce odkázal na konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, kdy nikoho nelze nutit do zamìstnaneckého pomìru. Uzavírání individuálních smluv pak nebrání ani hledisko bezpeènosti.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu je v ní namítán dùvod odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda vztahy mezi ¾alobcem a smluvními partnery naplòují znaky závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud získal následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti.
Na základì zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù ze dne 21. 11. 2003, è. j. 53503/03/263932/2720, byla stì¾ovateli platebním výmìrem ze dne 1. 12. 2003, è. j. 76642/03/263912/1100, pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2001 ve vý¹i 590 995 Kè. Správce danì posoudil smluvní vztahy stì¾ovatele vyplývající ze smluv o dílo jako formálnì právní, zastírající skuteèný obsah právních úkonù. Skuteèným obsahem tìchto právních úkonù podle stì¾ovatele byl výkon závislé èinnosti.
Proti tomuto platebnímu výmìru podal dne 12. 1. 2004 ¾alobce odvolání, které stì¾ovatel svým rozhodnutím ze dne 21. 7. 2004 zamítl. Toto svoje rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e posoudil vztah mezi smluvními partnery a ¾alobcem jako vztah naplòující znaky závislé èinnosti, která není podnikáním. Toto rozhodnutí ¾alobce napadl ¾alobou ze dne 23. 8. 2004.
Krajský soud této ¾alobì vyhovìl a napadené rozhodnutí o odvolání zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení. V odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e pro posouzení, zda se v konkrétním pøípadì jedná o závislou èinnost, je rozhodující, zda posuzovaná èinnost nese znaky závislé èinnosti podle zákona o daních z pøíjmù a nikoliv to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. Vymezení zákonného termínu závislá èinnost se proto musí odvíjet zejména od povahy vykonávané èinnosti. V daném pøípadì vykonávali smluvní partneøi ¾alobce atypické práce související s obnovou a ochranou lesa. Tato skuteènost tudí¾ i nutnì vy¾adovala pøihlédnout ke specifickým podmínkám, za nich¾ byla tato èinnost realizována. Tìmito otázkami se v¹ak stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí vùbec nezabýval. Nehodnotil, do jaké míry byla koordinace práce smluvních partnerù nezbytná, a» ji¾ z dùvodu dodr¾ování bezpeènostních opatøení, èi z dùvodu návaznosti prací na práce odvádìné dal¹ím smluvním partnerem. Stì¾ovatel rovnì¾ nepøihlédl k tomu, ¾e urèité druhy èinností vùbec neumo¾òují, aby byly provádìny samostatnì, bez pøítomnosti dal¹í osoby, z dùvodu bezpeènosti práce. Krajský soud se tak nemohl ztoto¾nit s jednoznaèným názorem stì¾ovatele, ¾e uzavøené smlouvy o dílo pøedstavovaly formálnì právní vztah zastírající skuteèné smluvní ujednání. Krajský soud se ani neztoto¾nil se stì¾ovatelovým zpochybnìním prvku samostatnosti provádìné práce jako základního znaku podnikání a dále znaku jednání vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost. Napadené rozhodnutí postrádalo rovnì¾ hodnocení, zda na takto specifikované práce lze vùbec uzavírat individuální smlouvy o dílo, kdy¾ je nezbytné urèité práce provádìt pouze ve skupinách. Právní hodnocení stì¾ovatele také, podle krajského soudu, odporovalo rovnì¾ pojetí institutu dílo z pohledu obchodního zákona. Stì¾ovatel tento pojem, jako¾to urèitou èinnost, pøi hodnocení zamìòoval s pojmem pøedmìt díla , jako¾to výsledku èinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e tato není dùvodná, nebo» krajský soud rozhodl vìc ve výsledku správnì.
Spornou otázkou je, zda vztahy mezi ¾alobcem a smluvními partnery naplòují znaky závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Podle § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou pøíjmy ze závislé èinnosti a) pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce.
Právní povaha vztahù oznaèovaných zákonem jako závislá èinnost, pøíjmy z ní¾ jsou pøedmìtem danì z pøíjmu, není v zákonì o daních z pøíjmù dále definována, proto je nutno její základní charakteristiky dovodit výkladem. Tento výklad se musí øídit urèitými základními zásadami: Jak ji¾ vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, souèasný stát je nutno vnímat jako dùsledek spoleèenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu spoleènosti o tom, ¾e je racionální existence instituce, zaji¹»ující veøejné zájmy. Jakkoli proto má stát v øadì vztahù vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata zalo¾ena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, ¾e ka¾dá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen øadu povinností (souhrnnì podøaditelných pod povinnost respektovat jeho právní øád), nýbr¾ rovnì¾ øadu práv. Touto optikou nazíráno pøedstavuje daòový systém nejen nezbytný prostøedek k materiální existenci státu, nýbr¾ pøedev¹ím jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, pøedvídatelná a pøimìøená. V opaèném pøípadì zmínìnou legitimizaèní funkci nemù¾e splòovat a v koneèném dùsledku tak zpochybòuje samotný význam a funkce státu. Promítnutí uvedené základní zásady, z ní¾ nutno pøi výkladu daòových zákonù vycházet, do konkrétních výkladových problémù lze vysledovat té¾ v øadì rozhodnutí Ústavního soudu, nejkoncentrovanìji je pak vyjádøena zøejmì v nálezu ze dne 15. 12. 2003 ve vìci sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 ve svazku è. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu. Zde Ústavní soud uvedl, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius).
V ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se hovoøí o následujících kategoriích zdrojù pøíjmù: 1) pracovnìprávní pomìr, 2) slu¾ební pomìr, 3) èlenský pomìr, 4) pomìr obdobný pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému. U v¹ech tìchto typù právních pomìrù musí být splnìno, ¾e poplatník danì je pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu povinen dbát pøíkazù plátce. Samostatnou kategorii výslovnì zaøazenou do 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pak tvoøí práce ¾ákù a studentù z praktického výcviku. Obdobným pomìrem ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je tedy takový pomìr, který není pracovnìprávním, slu¾ebním nebo èlenským pomìrem, který v¹ak svojí podstatou a funkcí uvedeným pomìrùm odpovídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné jako u tìchto pomìrù.
Pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu a èlenskému pomìru je spoleèné v první øadì to, ¾e se jedná o právní vztah, zpravidla pak vztah soukromoprávní povahy, nezøídka ale té¾ vztah povahy veøejnoprávní (zejm. slu¾ební pomìr). Tento právní vztah vzniká mezi subjekty, jich¾ se týká, a to nejèastìji na základì dvoustranného právního úkonu (typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vùle smluvních stran; nìkdy vzniká na základì právního úkonu èi aktu jednostranného (volbou, jmenováním, rozhodnutím pøíslu¹ného orgánu), který je ov¹em ve své podstatì rovnì¾ podmínìn explicitním èi implicitním souhlasem obou osob, mezi nimi¾ má vztah vzniknout, s tím, ¾e takový vztah vznikne a ¾e bude mít urèitý, by» jen tøeba v rámcových rysech definovaný obsah (napø. slu¾ební pomìr pøíslu¹níka Policie Èeské republiky se sice zakládá rozhodnutím slu¾ebního funkcionáøe, jak je stanoveno v § 5 odst. 1 vìtì první zákona è. 186/1992 Sb., o slu¾ebním pomìru pøíslu¹níkù Policie Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ov¹em ¾adatel o pøijetí do tohoto pomìru musí projevit vùli ve slu¾ebním pomìru být-musí podat písemnou ¾ádost, jak stanoví § 4 odst. 1 cit. zákona). Pøi zkoumání, zda je daný právní vztah podøaditelný pod pojem obdobného vztahu ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, nutno v¾dy posuzovat jeho skuteèný, úèastníky vztahu zamý¹lený a chtìný obsah, a nikoli pouze stránku vnìj¹kovou, tj. jevovou, je-li úèastníky navenek pøedstíráno nìco jiného, ne¾ co skuteènì obsahem svého právního vztahu uèinili (viz § 2 odst. 7 daò. ø., viz k tomu té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, a usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 1. 2005, sp. zn. I. ÚS 352/04, o odmítnutí ústavní stí¾nosti v této vìci jako zjevnì neopodstatnìné). V souzeném pøípadì smluvní strany zcela vìdomì a dobrovolnì (a to vyplývá i z protokolù o ústním jednání) uzavøely s ¾alobcem smlouvy o dílo a z dùvodù uvedených ní¾e skuteènì k naplnìní tohoto smluvního vztahu do¹lo. Nìkteøí ze smluvních partnerù ¾alobce dokonce dle jeho tvrzení mìli provádìt práce i pro jiné subjekty ne¾ pro nìho.
Dal¹ím dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru je, ¾e je tento pomìr zakládán jako vztah trvající povahy, který se vyznaèuje tím, ¾e není konzumován jednorázovì, splnìním urèité vìcnì a ¾ádoucím výsledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnìní (tj. v pøípadì uvedených pomìrù urèitou pracovní èinnost), nýbr¾ tím, ¾e tato osoba je zavázána poskytovat tuto èinnost opakovanì po stanovenou dobu (ta mù¾e být podle okolností i dosti krátká) èi po dobu neurèitou.
Dal¹ím dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru pak je, ¾e ten, kdo poskytuje specifické plnìní (tj. v pøípadì uvedených pomìrù urèitou pracovní èinnost), je zásadnì povinen øídit se pokyny osoby, k ní¾ ji pracovní, slu¾ební èi èlenský pomìr vá¾e. Tato povinnost musí být zalo¾ena pøímo, tj. obsahem právního vztahu mezi obìma úèastníky.
Dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru rovnì¾ je, ¾e se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný-ten, kdo poskytuje specifické plnìní, tj. pracovní èinnost, za to dostává od druhé strany tohoto právního vztahu odmìnu zpravidla v penìzích (pøípadnì i v jiných majetkových hodnotách èi po¾itcích), pøièem¾ hodnota této odmìny zásadnì odpovídá hodnotì pracovní èinnosti, kterou pracovník poskytuje.
Vý¹e popsané znaky musí být u pomìru, který má být pomìrem obdobným pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu a èlenskému, splnìny souèasnì; absentuje-li u urèitého pomìru v podstatné míøe jen jediný z nich, nelze u nìho o jeho obdobì s pomìrem pracovnìprávním, slu¾ebním a èlenským hovoøit.
Navíc je nutno poznamenat, ¾e i tehdy, kdy v¹echny vý¹e uvedené charakteristiky jsou v podstatných rysech dány, nemusí se ve v¹ech pøípadech-vzhledem ke specifickým okolnostem daného konkrétního pomìru-jednat o pomìr podøaditelný pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù; takovými pøípady se specifickými okolnostmi mohou zejména být specializované èinnosti vykonávané pouze krátkodobì èi nesoustavnì, jejich¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele, kupøíkladu nìkteré pøípady nárazových èi sezónních prací, prací závislých na poèasí èi prací na jednorázové èi narychlo se objeviv¹í zakázce (viz k tomu ji¾ zmínìný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70). V daném pøípadì byly vykonávané èinnosti nárazové a závisely na klimatických a ostatních pøírodních podmínkách (napø. výskyt ¹kùdcù a z toho vyplývající akutní potøeba chemické ochrany).
Není dùvodná námitka stì¾ovatele, ¾e ¾alobce na práci v lese zamìstnával v pracovnì-právním pomìru pouze 2 traktoristy a ostatní práce v lese zaji¹»oval smluvními partnery na základì uzavøených smluv o dílo, co¾ má být v rozporu s ustanovením § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti. Pøedmìtem posuzované právní otázky je, zda smluvní vztahy mezi ¾alobcem a smluvními stranami naplòují znaky závislé èinnosti. Pro posouzení této otázky pak není relevantní, zda do¹lo k poru¹ení uvedeného ustanovení zákona o zamìstnanosti. I kdyby v¹ak k tomuto poru¹ení do¹lo-a Nejvy¹¹í správní soud tímto v ¾ádném pøípadì nehodnotí, zda se tak stalo-nemìla by tato skuteènost vliv na posouzení, zda jsou pøedmìtné vztahy závislou èinností èi nikoliv. Podle tohoto ustanovení je právnická nebo fyzická osoba povinna plnìní bì¾ných úkolù vyplývajících z pøedmìtu její èinnosti zaji¹»ovat svými zamìstnanci, které k tomu úèelu zamìstnává v pracovních vztazích podle zákoníku práce. Pokud tak neèiní, neznamená to, ¾e smluvní vztahy, na základì kterých plnìní tìchto úkonù zaji¹»uje, jsou automaticky zastøenými právními úkony maskujícími závislou èinnost.
Jako nedùvodná byla shledána té¾ námitka stì¾ovatele, ¾e smluvní partneøi poskytovali spoleènosti pouze svoji práci a za tuto práci jim spoleènost vyplácela pravidelnou odmìnu. Smluvní partneøi pracovali s vlastními pracovními prostøedky (napø. motorové pily, motyèky, vidle, kosy, ochranné pomùcky), na svoje náklady poøizovali benzín, olej apod. Samostatnì se té¾ dopravovali na místo, kde bylo dílo provádìno. Sami si zaji¹»ovali ¹kolení potøebné k výkonu své profese. Tyto v¹echny náklady pak promítli do fakturace. ®alobce jim dodával pouze sazenice a postøiky. Je navíc nutné pøipomenout, ¾e i kdyby smluvní partneøi poskytovali ¾alobci pouze svoji práci, ale jejich vztah by nenaplòoval znaky závislé èinnosti uvedené vý¹e, o závislou èinnost by se samozøejmì nejednalo.
Není dùvodná ani námitka stì¾ovatele, ¾e práce byly provádìny mìsíce a roky pøi pravidelné mìsíèní fakturaci a tato byla provádìna za vykonané práce, ne¹lo o fakturování dílèí èásti díla èi o zálohu. Je naprosto nepochybné, ¾e i mezi podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Mù¾e se tak dít z dùvodu oboustranné prospì¹nosti a spokojenosti a nebo i z toho dùvodu, ¾e v okolí tìchto podnikatelù není k dispozici jiný vhodný smluvní partner. To, ¾e se jedná o vztah trvající povahy, je¹tì neznamená, ¾e se nutnì musí jednat o závislou èinnost. V pøedmìtných smlouvách o dílo (smlouvy jsou v pøípadì v¹ech smluvních partnerù obdobné) jsou specifikovány platební podmínky tak, ¾e cena za provedení díla (tì¾ební a pìstební èinnosti) bude uhrazena na základì øádnì vystavené faktury po pøedání provedených prací smluvním partnerem ¾alobci. Fakturace za provedení tohoto díla bude smluvním partnerem provádìna jednou mìsíènì. Podle § 546 obchodního zákona je objednatel povinen zhotoviteli zaplatit cenu dohodnutou ve smlouvì nebo urèenou zpùsobem stanoveným ve smlouvì. Pokud tedy ¾alobce platil smluvním stranám za dílèí èásti díla sjednané ústnì, bylo mo¾né i ústnì sjednat, zda se v daném pøípadì bude cena za dílèí èást díla urèovat podle hodin, které na ní zhotovitel pracoval, èi napø. podle plochy, kterou zbavil ¹kùdcù apod. Toto je plnì v dispozici smluvních stran. Takto specifikované platební podmínky jsou naprosto v souladu s právním øádem ÈR.
Nejvy¹¹í správní soud se také neztoto¾òuje s právním názorem stì¾ovatele, ¾e ne¹lo o fakturování dílèí èásti díla èi zálohu. Dílem je v dané situaci (v re¾imu § 536 a násl. obchodního zákoníku) nutno rozumìt i napø. ka¾dou úpravu jednotlivé vìci-stromu, kdy tato spoèívá v provedení tì¾by tj. skácení stromu, jeho odvìtvení apod. Je nepochybné, ¾e by bylo velmi komplikované vystavovat fakturu za ka¾dý pokácený strom èi skupinu stromù, a to obzvlá¹tì za situace, kdy v souladu se sjednanými smlouvami o dílo je toto dílo (napø. tì¾ební práce na stromu, èi urèité skupinì stromù, pøíp. vytì¾ení celého lesa, pìstební práce na úpravì sazenic) postupnì specifikováno teprve na místì, a to ústnì. Proti takovému postupu nelze nic namítat. Jak ji¾ Nejvy¹¹í soud ÈR judikoval, smlouva o dílo mù¾e být uzavøena zèásti písemnì a z èásti ústnì (viz rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu ze dne 28. 8. 2001 ve vìci sp. zn. 29 Odo 14/2001, zveøejnìné v èasopise Soubor rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu è. 9/2001, str. 60-61). Tento postup je naprosto bì¾ný nejen v lesnictví, ale i v zemìdìlství, kdy je nutno operativnì mìnit plán provádìných polních, zahradních nebo lesních prací v závislosti na klimatických èi pøírodních podmínkách (poèasí, koncentrace výskytu ¹kùdcù apod.).
Nevy¹¹í správní soud se rovnì¾ neztoto¾òuje s námitkou, ¾e v rámci provádìných èinností uvedených smluvních partnerù se nejednalo o podnikání. V souladu s ust. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, musí být èinnost provádìna soustavnì, samostatnì, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, co¾ se podle stì¾ovatele v daném pøípadì nedìlo. Specifické podmínky za nich¾ byla èinnost smluvních partnerù realizována, tj. práce ve skupinách, neumo¾òují podle názoru stì¾ovatele, aby tato èinnost byla provádìna v souladu s tímto ustanovením. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu toto ustanovení nelze vykládat tak, ¾e není mo¾né naplnit znaky podnikání pokud je práce vykonávána ve skupinì. Pokud to specifika dané èinnosti vy¾adují, ale i pokud by to bylo pro jednotlivé podnikatele výhodné, je samozøejmì mo¾né, aby spolupracovali a napø. káceli stromy, nebo provádìli pìstební práce ve skupinì. Na nich pak bude zále¾et, jak si upraví vztahy mezi sebou, tak, aby to bylo výhodné pro v¹echny strany (to se samozøejmì mù¾e dít i ústní dohodou). Nelze také zakazovat ¾alobci, aby si zajistil potøebný výkon smluvními vztahy s více podnikateli.
Není dùvodná ani námitka stì¾ovatele, ¾e vykonávané práce jsou obsahovì shodné s èinnostmi, které døív smluvní partneøi vykonávali jako zamìstnanci v pracovním pomìru k zamìstnavateli. Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e tato okolnost mù¾e být pro správce danì významným a u¾iteèným vodítkem pøi posuzování toho, zda se nejedná o závislou èinnost. V ¾ádném pøípadì v¹ak sama o sobì nepostaèuje a je nutno trvat na splnìní v¹ech vý¹e uvedených podmínek.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti dále uvádí, ¾e pøi provádìní prací tito smluvní partneøi museli dbát pøíkazù toho, kdo s nimi uvedené smlouvy o dílo uzavøel. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, aby mohla být èinnost pova¾ována za závislou, musí být vztah podøízenosti zalo¾en pøímo, tj. obsahem právního vztahu mezi obìma úèastníky. V uvedených smluvních vztazích nebyla koordinace a kontrola provádìní díla smluvních partnerù jednateli provádìna z titulu nadøízeného postavení tìchto osob. V pøedmìtných smlouvách si ¾alobce vyhradil právo kontroly pøi dodr¾ování technologických postupù, bezpeènosti práce a po¾árních pøedpisù. Dané písemné èásti smluv o dílo byly pouze základem (jakýmsi rámcem), na základì kterého spolupráce ¾alobce se smluvními stranami probíhala. Konkrétní smluvní povinnosti pak bylo nutné specifikovat ústnì, a¾ v místì provádìní díla. V dané situaci se tedy nejednalo o vztah podøízenosti èi nadøízenosti, ale o specifický, ale jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, dovolený zpùsob kontraktace. Proto byla ka¾dodenní pøítomnost zástupcù ¾alobce v místech, kde se dílo provádìlo nutná. Jak vyplývá z protokolù o ústních jednáních se smluvními partnery, zástupci nijak neorganizovali, kdy budou dílo provádìt, kdy budou pøestávky v práci atd. Je samozøejmé, ¾e vzhledem ke slo¾itosti technologických postupù, po¾adavkù smluvního partnera ¾alobce (L. È.) a poètu smluvních stran je v daném pøípadì nutná znaèná koordinace v¹ech smluvních partnerù pomocí pokynù zástupcù ¾alobce. Jinak by nemohla být zaji¹tìna efektivita a kvalita výkonu práce.
Z vý¹e uvedených dùvodù není dùvodná ani námitka stì¾ovatele, ¾e pøedmìtem smluv byla ve skuteènosti nepøetr¾itì provádìná práce, nikoliv provedení urèitého díla ve smyslu § 536 odst. 2 obchodního zákoníku a ¾e dílem nemù¾e být provádìní konkrétních pracovních èinností po urèitou dobu, navíc dle pokynù èi pøíkazù pracovníkù objednatele. Nejvy¹¹í správní soud znovu konstatuje, ¾e dílem mù¾e být provedení tì¾ebních èinností by» i na jediném stromu a je mo¾né dílèí èásti díla upøesnit ústnì na místì. Rovnì¾ pova¾uje za nutné zdùraznit, ¾e je mo¾né cenu za provedení tohoto díla èi èástí tohoto díla, urèit napø. i podle odpracovaných hodin. Podle § 546 obchodního zákoníku je objednatel povinen zhotoviteli zaplatit cenu dohodnutou ve smlouvì nebo urèenou zpùsobem stanoveným ve smlouvì. Pokud tedy ¾alobce platil smluvním stranám za dílèí èásti díla sjednané ústnì, bylo mo¾né i ústnì sjednat, zda se v daném pøípadì bude cena za dílèí èást díla urèovat podle hodin, které na ní zhotovitel pracoval, èi napø. podle plochy, kterou zbavil ¹kùdcù apod. Toto je plnì v dispozici smluvních stran.
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e v projednávané vìci ze skutkových okolností nevyplývá, ¾e se stì¾ovatel uzavíráním pøedmìtných smluv dopustil zastøených právních úkonù ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù v platném znìní, a vztahy mezi ¾alobcem a smluvními partnery nenaplòují znaky závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Je naprosto pøirozené, ¾e se podnikatelé sna¾í chovat tak, aby to pro nì bylo výhodné. Vzhledem k charakteru vykonávaných prací bylo pro ¾alobce výhodnìj¹í uzavøít smlouvy o dílo ne¾ zamìstnat vlastní zamìstnance. ®alobce pøi uzavírání smluv se smluvními stranami nesimuloval jiný právní úkon, proto¾e právì smlouva o dílo vyhovuje jeho potøebám. Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneu¾ívání ekonomicky silnìj¹ího postavení apod.) do tohoto smluvního vztahu vstoupit a dojde k jeho skuteèné realizaci, nejedná se o právní úkon zastøený. Jinak by tomu ov¹em bylo, pokud by ¾alobce pøimìl k uzavøení tohoto typu smluv o dílo své smluvní partnery za pomocí ekonomického nátlaku, zneu¾ívaje jejich faktické ekonomické závislosti na nich, a pøimìl je tak uzavøít takovou smlouvu, kterou ve skuteènosti nemìli zájem uzavøít. Nic takového ov¹em z obsahu správního ani soudního spisu ani v nejmen¹ím nevyplývá.
Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je i snaha o minimalizaci nákladù a maximalizaci zisku. Pøirozeným projevem tohoto chování je i snaha o optimalizaci povinností vùèi státu (napø. danì, odvody na zdravotní a sociální poji¹tìní). Pokud se tak dìje legálnì, tedy v souladu nejen s obchodním zákoníkem a daòovými pøedpisy, ale i napø. zákonem o zamìstnanosti, nelze za to podnikatele postihovat. Je zøejmé, ¾e v daném pøípadì není zcela vylouèena eventualita urèitého poru¹ení zákona o zamìstnanosti (nutno ov¹em podotknout, ¾e touto otázkou se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, a proto k ní nezaujímá ¾ádné stanovisko), to v¹ak nemù¾e mít samo o sobì vliv na posouzení, zda jsou pøedmìtné smluvní vztahy zastøenými právními úkony z hlediska danì z pøíjmù ze závislé èinnosti.
Koneènì také nutno konstatovat, ¾e v daném pøípadì nedo¹lo ani ke zneu¾ití práva. Jím rozumí judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu situaci, kdy dochází k poru¹ení principu rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, a tato zcela nedùvodnì pøiná¹í podnikateli prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti tím, ¾e zkracuje stát o daòové pøíjmy, je¾ by mohly být po právu redistribuovány ve prospìch ostatních èlenù spoleènosti, tj. pùsobí v koneèném dùsledku nièím neodùvodnìnou újmu ka¾dého èlena spoleènosti (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48; zveøejnìno pod. è. 869/2006 Sb. NSS). To se v¹ak v daném pøípadì nestalo. Snaha o minimalizaci nákladù a maximalizaci zisku, realizovaná tím, ¾e podnikatel zaji¹»uje specifické èinnosti pomocí smluv o dílo uzavøených s reálnì ekonomicky samostatnými, i kdy¾ z hlediska objemu tr¾eb a vlastního kapitálu nepomìrnì slab¹ími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepo¹kozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ze zákona. ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, a proto má právo na náhradu nákladù, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobci takové náklady vznikly v podobì nákladù na právní zastoupení advokátem. Byly tvoøeny odmìnou za jeden úkon právní slu¾by ve vý¹i 1000 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù], pau¹álem 75 Kè (§ 13 odst. 3 cit. vyhlá¹ky). Celkem tedy 1075 Kè. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobce má právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i shora uvedené.

References: soud 
 § 6
 § 536
 § 2
 § 2
 § 1
 § 6
 § 1
 § 2
 § 536
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
in dubio
 § 6
 § 6
 § 5
 § 4
 § 6
 § 2
 § 6
 § 1
 soud 
 § 546
 soud 
 § 536
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 536
 soud 
 § 546
 soud 
 § 2
 § 6
 soud 
 § 9
 § 11
 soud