Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/77581/beskattning-av-anst%C3%A4llningsoptioner-och-aktieemissioner-som-grundar-sig-p%C3%A5-arbetsf%C3%B6rh%C3%A5llande-i-internationella-situationer2/
Timestamp: 2020-05-31 04:35:40+00:00

Document:
Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer - Skatteförvaltningen
Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer
VH/6144/00.01.00/2019
VH/1635/00.01.00/2019
Denna anvisning handlar om beskattning av förmåner som föreskrivs om i 66 § i inkomstskattelagen (ISkL) i internationella arbetssituationer ur inkomstskattelagens perspektiv. Anvisningen ersätter punkt 7 i den tidigare anvisningen Beskattning av anställningsoptioner (diarienummer A55/200/2018). Utöver anställningsoptioner har man inkluderat även frågor som hänför sig till aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande i internationella beskattningssituationer.
Med anställningsoption avses en rätt som grundar sig på ett anställningsförhållande att få eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en annan förbindelse. Begreppet anställningsoption är så brett att dess tillämpningsområde kan innefatta även andra aktiebaserade system än arrangemang som grundar sig på rena anställningsoptioner. Vidare kan frågor om internationell beskattning hänföra sig till aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande och riktas till hela personalen eller en majoritet av personalen.
Anvisningen har uppdaterats med en ändring av beloppet av sjukförsäkringspremierna och nyckelpersoner särskilt källskatt för 2020.
Enligt ISkL 66 § 3 mom. avses med anställningsoption en på ett arbetsförhållande baserad rätt att på grundval av en överenskommelse eller annan förbindelse erhålla eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett pris som är lägre än det gängse priset (anställningsoption). Begreppet anställningsoption är brett i beskattningen och omfattar därför flera olika typer av aktiebaserade incitamentssystem, även om de inte verkställts i form av sedvanliga anställningsoptioner.
I denna anvisning avses med anställningsoptioner alla arrangemang som i beskattningen betraktas som anställningsoptioner. Begreppet anställningsoption har behandlats mer detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.
Med en aktieemission på grundval av arbetsförhållande avses enligt ISkL 66 § 1 mom. rätten att teckna aktier eller andelar i ett samfund till lägre pris än det gängse (riktad emission till anställda). Förmånen är skattepliktig till den del nedsättningen på aktiens eller andelens pris överstiger 10 procent av aktiens eller andelens gängse pris. Om förmånen inte kan utnyttjas av en majoritet av personalen, utgör nedsättningens belopp i sin helhet skattepliktig inkomst.
I samband med beskattningen av anställningsoptioner och aktieemissioner riktade till de anställda kan det bli aktuellt att på samma sätt som vid beskattning av övrig förvärvsinkomst beakta bl.a. fördelning av beskattningsrätten mellan flera olika länder samt bestämmelserna i skatteavtal. Beskattningen påverkas även av om inkomsttagaren är allmänt eller begränsat skattskyldig i Finland.
Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten). En person som bor utanför Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Ytterligare information om allmän och begränsad skattskyldighet samt fastställande av inkomst från Finland finns i Skatteförvaltningens anvisningar Allmän och begränsad skattskyldighet, Beskattning av utlandsarbete och Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.
2 Intjänandeprincipen
Skatteplikten för förmåner som fåtts utifrån anställningsoptioner fastställs utifrån den så kallade intjänandeprincipen i internationella situationer. Tillämpningen av intjänandeprincipen betyder att löntagarens optionsinkomst fördelas i Finland i skattepliktig och skattefri inkomst i enlighet med arbetstiden. Motsvarande intjänandeprincip tillämpas även i andra aktiebaserade incitamentssystem där den erhållna förmånen fastställs enligt en på förhand specificerade intjänandeperiod (grant - vesting) och systemet klassificeras som en anställningsoption i beskattningen.
Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande konstaterat att den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionerna intjänats under den arbetstid som varit en förutsättning för att få rätt att använda optionerna. Sålunda är intjänandetiden för anställningsoptionerna tiden mellan att optionerna beviljades (grant) tills de intjänades (vesting). Den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionerna utgör inte inkomst från Finland till den del som löntagaren varit begränsat skattskyldig under denna tid och inte i huvudsak arbetat i Finland för en finländsk arbetsgivare.
Ovan nämnda beslutet HFD 2013:93 handlade om fastställandet av intjänandetiden för en anställningsoption endast då den interna finländska lagstiftningen tillämpas. Slutresultaten av avgörandet motiverades dock med kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal. När man därtill beaktar kravet på konsekvens i skattesystemet, är det motiverat att tillämpa de principer som framgår av avgörandet också då skatteavtalsbestämmelserna begränsar beskattning av förmåner som fåtts utifrån en option.
Intjänandeprincipen tillämpas på så sätt att man först fastställer intjänandetiden för anställningsoptionen, det vill säga tiden mellan det att anställningsoptionen beviljats tills att den intjänats eller tills att anställningen upphör. Därefter utreds det till vilka delar lönen under intjänandetiden kan beskattas i Finland utifrån bestämmelserna i inkomstskattelagen och skatteavtalen. Motsvarande andel av värdet på anställningsoptionsförmånen är skattepliktig inkomst i Finland. Med andra ord är en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption skattepliktig inkomst till den del som den lön som fåtts under intjänandetiden beskattas i Finland.
3 Optionsförmån som erhållits av en allmänt skattskyldig person
3.1 Optionsförmåner som intjänats under en tid som allmänt skattskyldig
3.1.1 Skatteplikt är huvudregeln
En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är i regel skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen intjänats under en tid då löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland. På motsvarande sätt är en förmån som en allmänt skattskyldig erhållit från en aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande skattepliktig. Förmånen utgör skattepliktig inkomst i Finland till den del som den s.k. sexmånadersregeln inte kan tillämpas på den och inget skatteavtal hindrar Finland från att beskatta inkomsten (se punkt 3.1.2 nedan).
Då inkomsttagaren är allmänt skattskyldig vid användningen av anställningsoptionen, beskattas den erhållna förmånen enligt beskattas enligt bestämmelserna om allmänt skattskyldiga oberoende av huruvida förmånen har intjänats under tiden som allmänt skattskyldig eller som begränsat skattskyldig.
Exempel 1: Löntagare C, som arbetar för finländska Z Abp, har 1.1.2017 fått anställningsoptioner av Z Abp. Intjänandeperioden för optionerna upphör 31.12.2018. Enligt skatteavtalet är löntagare C:s hemviststat Tyskland. Under 2017 arbetade han under en period på cirka tre månader (90 dagar) i Finland. I övrigt vistades och arbetade han inte i Finland under 2017.
Löntagare C började arbeta i Finland 1.1.2018 och arbetet fortsätter i flera års tid. Han blev allmänt skattskyldig i Finland. Han använder sina anställningsoptioner 2019 då han befinner sig i Finland. Den skattepliktiga inkomsten i Finland utgörs av såväl den andel som intjänats under tiden som begränsat skattskyldig i Finland (år 2017) som den andel som intjänats som allmänt skattskyldig. Följaktligen uppgår den i Finland skattepliktiga andelen av de förmåner som fåtts utifrån anställningsoptionerna till en andel på (90 + 365)/730 av värdet på förmånen. Förmånen beskattas enligt bestämmelserna om allmänt skattskyldiga eftersom löntagaren är allmänt skattskyldig i Finland då han erhåller förmånen.
3.1.2 Sexmånadersregeln
3.1.2.1 Om förutsättningarna för skattefrihet
Utifrån sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § kan lön för arbete utomlands vara skattefri inkomst. Skattefriheten gäller under vissa förutsättningar även inkomster som avses i ISkL 66 § (anställningsoptioner och aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande).
Enligt ISkL 77 § 1 mom. är lön för arbete som utförts utomlands (utlandsarbetsinkomst) inte skattepliktig inkomst om den skattskyldiges utlandsvistelse på grund av detta arbete varar minst sex månader utan avbrott. Som utlandsarbetsinkomst betraktas inte lön som arbetsstaten enligt ett gällande avtal mellan Finland och arbetsstaten för att undvika dubbelbeskattning inte primärt får beskatta. Enligt 2 mom. i paragrafen ses utlandsarbetsinkomst enligt 1 mom. dock som inkomst från en förmån enligt 66 § som baserar sig på ett arbetsförhållande, om:
arbetsstaten och Finland har ett gällande avtal för undvikande av dubbelbeskattning och inkomsten enligt 66 § beskattas som löneinkomst i arbetsstaten, och om
den skattskyldige lägger fram en tillräcklig utredning över att skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om ovan avsedda förmån som baserar sig på arbetsförhållandet.
Det är möjligt att löntagaren arbetar i flera olika stater under utlandstjänstgöringen. Vid bedömningen av längden av utlandstjänstgöringen kan man beakta arbetsperioderna i de olika länderna. Sexmånadersregeln kan emellertid endast tillämpas på arbete i de länder för vilka både de allmänna förutsättningarna för tillämpningen av sexmånadersregeln och de särskilda förutsättningarna för skattefrihet av anställningsoptioner eller aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande uppfylls. Alla dessa förutsättningar ska uppfyllas för att förmånen ska vara skattefri. Förutsättningarna för skattefrihet granskas närmare nedan.
3.1.2.2 De allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln uppfylls
Den första förutsättningen för skattefrihet för en förmån som avses i ISkL 66 § är att förmånen intjänats under en tid då sexmånadersregeln är tillämplig på lönen. Med andra ord ska de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln uppfyllas för att en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption eller aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande ska vara skattefri (FiUB 38/2002). De allmänna förutsättningarna för tillämpningen av sexmånadersregeln har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete.
3.1.2.3 Arbete i en skatteavtalsstat
Den andra förutsättningen för skattefrihet för en förmån enligt ISkL 66 § är att Finland och arbetsstaten ingått ett avtal för att undvika dubbelbeskattning (ett skatteavtal). Ett begränsat avtal, ett avtal om arvs- och gåvobeskattningen eller ett avtal om informationsutbyte eller beskattning av inkomster från sparande är inte ett sådant skatteavtal som avses i bestämmelsen. En förteckning över de gällande skatteavtalen finns till exempel på Skatteförvaltningens Internetsidor på adressen ”www.skatt.fi”. Avtalstexterna finns också på adressen ”www.finlex.fi.
3.1.2.4 Arbetsstaten beskattar inkomsten som löneinkomst
Den tredje förutsättningen för skattefrihet är att arbetsstaten beskattar förmånen enligt ISkL 66 § som löneinkomst. Utifrån förarbetena till lagen och etablerad beskattningspraxis är det tillräckligt att förmånen beskattas som förvärvsinkomst, till skillnad från att förmånen beskattas som kapitalinkomst (FiUB 38/2000).
De flesta staterna beskattar inkomst som erhållits från anställningsoption och motsvarande aktiepremier eller aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande som förvärvsinkomst. Därför är det vanligen inte nödvändigt för löntagaren att som bilaga till skattedeklarationen eller i övrigt lägga fram en särskild utredning över att förmånen beskattas som förvärvsinkomst i den andra skatteavtalsstaten. Skatteförvaltningen kan emellertid begära en sådan utredning av löntagaren vid behov. Utredningen kan vara till exempel ett utlåtande av skattemyndigheten i arbetsstaten, ett utdrag ur en anvisning av den lokala skattemyndigheten, ett utlåtande av en sakkunnig eller en kopia över beskattningsbeslutet.
Att löntagaren de facto beskattats för förmånen enligt ISkL 66 § i arbetsstaten är inte en förutsättning för tillämpning av sexmånadersregeln. De förutsättningar för skattefrihet som förklarats ovan kan följaktligen uppfyllas även om arbetsstaten inte alls beskattat den aktuella förmånen så länge som arbetsstaten i regel beskattar en sådan förmån som löneinkomst. Om arbetsstaten inte alls beskattar prestationer som erhållit på grund av arbete kan sexmånadersregeln inte heller tillämpas på förmåner enligt ISkL 66§.
3.1.2.5 Skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om förmånen
Den fjärde förutsättningen för skattefrihet är att den skattskyldige ger en tillräcklig utredning om att förmånen enligt ISkL 66 § har deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten. Detta kan göras på flera olika sätt. Den skattskyldiges arbetsgivare kan t.ex. ha skickat en förteckning över förmånstagare samt grunderna för förmånen och beloppet till skattemyndigheten i arbetsstaten. Den skattskyldige kan som utredning till Skatteförvaltningen lägga fram en skriftlig försäkran av arbetsgivaren om att förteckningen överlämnats till den lokala skattemyndigheten. Utredningen kan också vara till exempel en utredning med motsvarande innehåll av en internationell revisionssammanslutning. Löntagare ska lämna in en utredning som bilaga till sin skattedeklaration till Finland.
En utredning som lämnats till arbetsstaten ska vara tillräckligt preciserad. Om den skattskyldige har arbetat i flera länder ska en utredning lämnas till varje enskild arbetsstat. För att bekräfta specifikationen kan man till utredningen till exempel foga en kopia på engelska av de handlingar som getts till skattemyndigheten i varje stat. Utredningen ska utöver specifikationsuppgifterna om löntagaren även innehålla följande:
vilket optionsprogram de anställningsoptionerna som använts grundar sig på,
den tidpunkt då anställningsoptionerna fåtts,
antalet anställningsoptioner som använts,
den tidpunkt då anställningsoptionerna använts och
huruvida anställningsoptionerna använts genom att teckna aktier eller genom att sälja optioner.
Specifikationsuppgifterna om aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande är följande:
vilken aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande teckningen av aktierna grundar sig på (t.ex. X Abp, juni 2018);
den tidpunkt då aktierna har tecknats (datum);
antalet tecknade aktier och aktiespecifikt teckningspris
tidpunkt, aktiens gängse värde (se närmare i anvisningen Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande)
Vid behov kan Skatteförvaltningen förutsätta att deklarationen av förmånen till skattemyndigheten i arbetsstaten utreds på ett annat tillförlitligt sätt. En sådan utredning kan ges till exempel genom att uppvisa ett intyg av skattemyndigheten i arbetsstaten, vilket styrker att anställningsoptionen kommer att beskattas i arbetsstaten till den del som arbete utförts i landet i fråga. Utredningen kan också vara ett beskattningsbeslut om beskattningen i arbetsstaten, vilket redogör för beskattningen av förmånen.
ISkL 77 § 2 mom. 2 punkten innehåller inte bestämmelser om den tidsgräns inom vilken en förmån ska deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten. Följaktligen kan förmånen informeras till skattemyndigheten i arbetsstaten också efter det att beskattningen av det år då förmånen fåtts verkställts. Om en löntagare i efterskott deklarerar en förmån till skattemyndigheten i arbetsstaten, kan han eller hon därefter framföra en begäran om skatterättelse av den finländska beskattningen på så sätt att regeln om skattefrihet för utlandsarbetsinkomst tillämpas på den andel av förmånen som intjänats under arbetstiden utomlands.
En förutsättning för tillämpning av sexmånadersregeln är alltid att information om en förmån enligt ISkL 66 § har getts till skattemyndigheten i arbetsstaten inom en sådan tidsfrist att deklarationen av förmånen enligt statens lagstiftning kan tas upp för prövning av arbetsstaten. Om förmånen deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten så sent att deklarationen inte kan prövas i arbetsstaten, har skattemyndigheten i arbetsstaten inte underrättats om optionsförmånen på det sätt som avses i ISkL 77 § 2 mom. 2 punkten. I så fall kan inte skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas på förmånen.
Att arbetsstaten de facto beskattar en förmån som deklarerats till staten i fråga i efterskott är inte heller i det sist nämnda fallet en förutsättning för att tillämpa sexmånadersregel. Det räcker att skattemyndigheten i arbetsstaten underrättats om förmånen inom en sådan tid att det enligt lagstiftningen i arbetsstaten är möjligt att ta upp deklarationen för prövning i staten i fråga och att övriga förutsättningar för tillämpning av sexmånadersregeln uppfylls. Vid behov kan skattemyndigheten begära att löntagaren lägger fram ett intyg av skattemyndigheten i arbetsstaten, vilket redogör för att förmånen deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten inom en sådan tid att deklarationen kan prövas i landet i fråga.
3.1.2.6 Delning av värdet på förmånen
När ovan redogjorda förutsättningar för sexmånadersregeln för skattefrihet uppfylls, delas värdet på förmånen enligt ISkL 66 § in i en skattefri och en skattepliktig andel enligt arbetstiderna.
Exempel 2: En löntagare får 1.7.2017 anställningsoptioner vars intjänandetid upphör 30.6.2018. Arbetsgivaren skickar löntagaren på en utlandskommendering som börjar 1.1.2018 och varar i ett år. Sexmånadersregeln kan tillämpas på arbetet utomlands. Löntagaren utnyttjar sin optionsrätt under utlandstjänstgöringen 1.9.2018. Den förmån som intjänats 1.7.2017–31.12.2017, dvs. 184/365 av värdet på förmånen, är skattepliktig i Finland.
Det är möjligt att skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas endast på en del av den tid då löntagaren arbetar utomlands. Orsaken till detta kan vara t.ex. att löntagaren under en viss period av utlandstjänstgöringen vistas i Finland så många dagar att sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen för tidsperioden i fråga och lönen till denna del utgör skattepliktig inkomst i Finland. Skattefriheten enligt sexmånadersregeln tillämpas inte på förmånen enligt ISkL 66 § om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen från samma tidsperiod.
3.1.2.7 Byte av arbetsgivare
Intjänandetiden för anställningsoptionerna upphör då arbetet för den arbetsgivare som gett anställningsoptionen avslutas. Intjänandetiden upphör emellertid inte i en situation där arbetsgivaren byts till ett annat bolag inom samma koncern (t.ex. HFD 21.10.1999 liggare 2836 och CSN 57/2001). Följaktligen kan sexmånadersregeln tillämpas på en förmån som fåtts utifrån en optionsförmån till exempel då en löntagare som är allmänt skattskyldig i Finland fått en optionsförmån av en finländsk arbetsgivare då han eller hon arbetat i Finland och han eller hon börjar arbeta utomlands för ett utländskt bolag inom samma koncern under intjänandetiden.
Om arbetsgivaren byts till en arbetsgivare utanför koncernen och löntagaren anställningsoptionsförmån kvarstår, upphör intjänandetiden för förmånen då anställningsförhållandet avslutas. Om löntagaren arbetat för den arbetsgivare som gett förmånen endast i Finland under den tid då förmånen intjänats, tillämpas inte sexmånadersregeln på förmånen i fråga. I så fall är den förmån som fåtts utifrån anställningsförhållande helt och hållet skattepliktig i Finland eftersom förmånen inte intjänats utifrån en utlandstjänstgöring.
En löntagare kan få en anställningsoption då han eller hon arbetar utomlands. Enligt villkoren för optionsarrangemanget kan det vara möjligt att rätten till förmånen kvarstår även om löntagaren slutar arbeta för bolaget eller koncernen i fråga. I så fall är det möjligt att löntagaren slutar arbeta för bolaget under en vistelse utomlands och använder optionen först efter att han eller hon återvänt till Finland. Om förutsättningarna i ISkL 77 § 2 mom. uppfylls, beskattas inte förmånen i Finland, eftersom förmånen intjänas utifrån arbetet utomlands och lönen för detta arbete varit skattefri i Finland utifrån sexmånadersregeln (CSN 55/2001).
Exempel 3: Löntagare A har arbetat utomlands i två år för en arbetsgivare som gett en optionsförmån. Med stöd av 77 § i ISkL har den lön som fåtts under utlandstjänstgöringen varit skattefri. Under utlands-tjänstgöringen har löntagaren fått en anställningsoptionsförmån av sin arbetsgivare.
Genast efter att löntagare A återvänder till Finland slutar hon att arbeta för den arbetsgivare som gett förmånen och övergår till att arbeta för en konkurrent. Om förutsättningarna enligt ISkL 77 § 2 mom. uppfylls, är den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen i sin helhet skattefri inkomst.
Det är också möjligt att löntagaren arbetat för den arbetsgivare som gett förmånen såväl i Finland som utomlands och att sexmånadersregeln kan tillämpas på utlandsarbetet. Om löntagaren använder sin option först efter att ha börjat arbeta för en arbetsgivare som inte hör till samma koncern, fås den andel av optionsförmånen som är skattepliktig i Finland genom att dela den sammanlagda intjänandetiden för förmånen med den tid då löntagaren arbetat i Finland. Den tid som löntagaren arbetat för en utomstående arbetsgivare innan optionen användes påverkar inte hur förmånen delas.
Exempel 4: X Abp ger 1.1.2015 löntagare B, som arbetar för bolaget, anställningsoptioner vars intjänandetid upphör 31.12.2018. Under denna tid arbetar löntagare B för X Abp i Finland 1.1.2015–31.12.2016 och utomlands 1.1.2017–31.12.2018. Sexmånadersregeln är tillämplig på den optionsförmån som intjänats under utlandstjänstgöringen. Löntagare B börjar arbeta för Y Abp 1.1.2019.
Löntagare B utnyttjar sin optionsrätt 2019 efter att ha börjat arbeta för Y Abp. Intjänandetiden för optionsförmånen är 1.1.2015–31.12.2018, dvs. 1 461 dagar. Den andel av värdet på förmånen som hänför sig till arbetstiden i Finland är skattepliktig, det vill säga 730/1461 av värdet på förmånen.
3.1.2.8 Ändring av villkoren i ett optionsprogram
Om villkoren i ett optionsprogram ändras innan tiden för att använda optionerna börjar, fastställs värdet på den förmån som ses som lön enligt de nya villkoren. En ändring av villkoren innebär inte att anställningsoptionen används och leder inte till skattepåföljder för löntagaren. När sexmånadersregeln tillämpas beaktas arbetstiderna från och med den ursprungliga tidpunkt då optionen tecknades.
3.1.2.9 Arbete i en stat som Finland inte har skatteavtal med
Eftersom tillämpningen av ISkL 77 § på en förmån som avses i ISkL 66 § förutsätter att man arbetar i en skatteavtalsstat, kan sexmånadersregeln inte tillämpas på förmån som erhållit från en stat som Finland inte har skatteavtal med Om arbetsstaten beskattar förmånen, undanröjer Finland eventuell dubbelbeskattning enligt 3 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (metodlagen).
Ytterligare information om undanröjande av dubbelbeskattning finns i anvisningen Beskattning av utlandsarbete.
3.1.2.10 Avbrott i arbetet under anställningsförhållandet och tillämpning av sexmånadersregeln
Sexmånadersregeln kan tillämpas på en förmån som avses i ISkL 66 § endast då de särskilda förutsättningar som nämns i ISkL 77 § uppfylls. Utgångspunkten är att sexmånadersregeln kan tillämpas på förmånen endast om regeln kan tillämpas på lönen för motsvarande tidsperiod.
Arbetstagarens arbete kan avbrytas under anställningsförhållandet t.ex. under moderskaps- och familjeledigheter. Sexmånadersregeln kan inte tillämpas på lönen för dessa ledigheter, eftersom vistelsen i utlandet orsakas då inte av arbete. Ytterligare information i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete, kapitel 4.4.4.
Om arbetstagarens anställningsförhållande inte upphör påverkar avbrottet i arbetet inte intjänandeperioden för förmånen. Därmed kan tiden för moderskaps- och familjeledighet inte lämnas bort från fastställandet av intjänandeperioden.
Exempel 5: A som är allmänt skattskyldig i Finland sänds ut på en arbetskommendering till Sverige fr.o.m. 1.1.2017. A erhåller en anställningsoptionsförmån då hon börjar arbeta i Sverige. A börjar sin moderskapsledighet 1.9.2017. A återgår till sitt arbete 30.8.2018 och fortsätter arbeta i Sverige. Sexmånadersregeln är tillämplig på de löner som utbetalats för arbetet i Sverige.
A använder sina anställningsoptioner 31.12.2018, då den programenliga intjänandeperioden upphör. Av intjänandeperioden enligt optionsprogrammet har A arbetat halva tiden i utlandet och varit moderskaps- och familjeledig under halva tiden. Om de övriga förutsättningarna uppfylls kan sexmånadersregeln tillämpas på hälften av anställningsoptionsförmån.
3.1.3 Skatteavtalssituationer
3.1.3.1 Bestämmelser om löneinkomst i skatteavtalen
Även om den förmån enligt ISkL 66 § som intjänats under tiden som allmänt skattskyldig i regel utgör skattepliktig inkomst i Finland, kan ett skatteavtal förhindra Finland från att beskatta förmånen. Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalet tillämpas på förmåner enligt ISkL 66 §. Enligt de skatteavtal som Finland ingått kan löneinkomst utifrån privata anställningar i allmänhet beskattas endast i personens hemviststat enligt skatteavtalet. Om arbetet utförts i en annan stat, har också den berörda staten ha rätt att beskatta löneinkomster under vissa förutsättningar (OECD, artikel 15).
Bestämmelserna om beskattning av löneinkomst avviker från varandra i olika skatteavtal, varför bestämmelserna i skatteavtalet med det berörda landet alltid ska beaktas då ett beskattningsbeslut fattas. Särskilt den så kallade 183-dagarsregeln (mekanikerregeln) kan varierar i olika skatteavtal.
3.1.3.2 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i den andra staten
Ett skatteavtal hindrar i regel att en förmån enligt ISkL 66 § beskattas i Finland till den del som inkomsten intjänats under en utlandstjänstgöring då en person som är allmänt skattskyldig i Finland enligt skatteavtalet haft sin hemvist i den andra skatteavtalsstaten.
Exempel 6: A, som är allmänt skattskyldig i Finland, övergår till en tjänst hos kanadensiska X Ltd 1.7.2017–31.12.2019. Han flyttar med sin familj till Kanada under tjänstgöringen. A lämnar en bostad som reserverats för eget bruk i Finland. Under utlandstjänstgöringen gör A arbetsresor till Finland så ofta att skattefrihet enligt sexmånadersregeln inte kan tillämpas på den lön som fåtts för utlandstjänstgöringen. Enligt inkomstskattelagen är A allmänt skattskyldig i Finland under den tid då han arbetar i Kanada, men hennes hemvisstat enligt skatteavtalet är Kanada.
När A börjat jobba i Kanada får han 2017 en anställningsoption av X Ltd som han använder i slutet av 2019 då han bor i Kanada. Utifrån artikel 14 i skatteavtalet mellan Finland och Kanada har arbetsstaten rätt att ta ut skatt på lön för det arbete som utförts i landet och betalas av en arbetsgivare med hemvist i staten i fråga. Skatteavtalet hindrar följaktligen Finland från att ta ut skatt på inkomsten av anställningsoptionen.
Ett undantag till ovan nämnda huvudregel är en situation där förmånen enligt ISkL 66 § intjänats under den tid löntagaren arbetat i Finland. Förmån som erhållits från en arbetsgivare i Finland eller från ett fast driftställe i Finland av en utländsk arbetsgivare utgör skattepliktig inkomst i Finland, om förmånstagaren under inkomstens intjänandeperiod är allmänt skattskyldig i Finland. Huruvida personen samtidigt är bosatt i en annan stat har ingen betydelse.
Exempel 7: B arbetar i Finland för finländska Y Abp i Finland under tiden 1.1.2018–1.10.2018. Enligt inkomstskattelagen är B under denna tid allmänt skattskyldig i Finland, men hans hemvisstat enligt skatteavtalet är USA. B har en anställningsoption som hon fått av Y Abp.
Utifrån artikel 15 i skatteavtalet mellan Finland och USA har arbetsstaten rätt att ta ut skatt på lön för det arbete som utförts i landet och betalas av en arbetsgivare med staten i fråga som hemviststat. En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är följaktligen skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen intjänats under den tid då löntagaren arbetat i Finland.
Skattepliktig inkomst i Finland är också en förmån som fåtts av en utländsk arbetsgivare och intjänats under en tid då förmånstagaren varit allmänt skattskyldig i Finland då Finland haft rätt att beskatta lönen utifrån längden på arbetet i Finland (183 dagar av arbete i Finland under en tolvmånadersperiod eller ett kalenderår). Huruvida personen samtidigt är bosatt i en annan stat har ingen betydelse.
Exempel 8: C arbetar för indiska Z Ltd i Finland under tiden 1.1.2017–1.4.2018. Hon vistas i Finland under hela denna tid. C är allmänt skattskyldig i Finland under vistelsen i Finland, men hennes hemvisstat enligt skatteavtalet är Danmark. C har en anställningsoption som hon fått av Z Ltd.
Utifrån artikel 15 i det nordiska skatteavtalet har arbetsstaten rätt att i denna stat beskatta lön som betalas av en arbetsgivare med hemviststat i en annan stat till en person som vistas i arbetsstaten över 183 dagar under en tidsperiod på 12 månader. Den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen är följaktligen skattepliktig inkomst i Finland till den del som den intjänats under den tid då löntagaren arbetat i Finland.
Vissa skatteavtal som Finland ingått omfattar särskilda bestämmelser om inhyrd arbetskraft. Dessa bestämmelser kan ge Finland rätt att beskatta en förmån enligt ISkL 66 §. En förmån till en löntagare som under intjänandeperioden varit allmänt skattskyldig i Finland men enligt skatteavtalet bosatt i en annan skatteavtalsstat beskattas i Finland till den del som löntagaren har under förmånens intjänandeperiod varit uthyrd till en arbetsgivare i Finland.
En förmån som intjänats under den tid då löntagaren bott i den andra skatteavtalsstaten kan, förutom i de situationer som nämns ovan, vara skattepliktig inkomst i Finland också då den så kallade treårsregeln ingår i skatteavtalet. I så fall kan Finland ta ut skatt på den allmänt skattskyldige finske medborgarens inkomster från utlandet och Finland även för den tid då han eller hon enligt skatteavtalet bor i den andra staten. I sådana situationer är förmånen enligt ISkL 66 § skattepliktig inkomst i Finland, om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på arbetet.
3.1.3.3 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i Finland
Ett skatteavtal kan hindra Finland från att beskatta en förmån enligt ISkL 66 § också då förmånen intjänats under en tid då löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland och enligt skatteavtalet haft sin hemvist i Finland. En sådan situation är möjlig om löntagaren arbetar i den andra staten för en arbetsgivare med hemvist i denna stat eller vistas i denna stat över 183 dagar då han eller hon arbetar för en arbetsgivare från en annan stat eller om arbetsgivaren från en annan stat har ett fast driftställe i arbetsstaten. I dessa fall har arbetsstaten rätt att beskatta en förmån enligt ISkL 66 § till den del som förmånen intjänats utifrån arbete i denna stat. Finland är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen.
3.2 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig
En förmån enligt ISkL 66 § som erhållit under en tid som allmänt skattskyldig kan helt eller delvis ha intjänats under en tid då personen har varit begränsat skattskyldig i Finland. Begränsat skattskyldiga är skyldiga att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats i Finland. Enligt 10 § 4 punkten i inkomstskattelagen är annan inkomst än löneinkomst av ett offentligrättsligt samfund inkomst från Finland om arbetet, uppdraget eller tjänsten uteslutande eller huvudsakligen utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Bland annat finländska aktiebolag och fasta driftställen i Finland för utländska samfund ses som finländska arbetsgivare.
En förmån som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig är med andra i ord i regel skattepliktig inkomst i Finland endast till den del som förmånen intjänats under den tid då löntagaren i huvudsak arbetar i Finland för en arbetsgivare med Finland som hemviststat (HFD 1998:56/HFD.10.1998 liggare 2199).
Exempel 9: C, som arbetar för finländska Z Abp, har fått anställningsoptioner av Z Abp. C:s hemstat enligt skatteavtalet då optioner beviljades var Tyskland, där C också arbetar. Tre månader innan optionernas användningstid börjar flyttar C till Finland, bor och arbetar i Finland i ett år och blir allmänt skattskyldig.
C använder sina optioner omedelbart då användningstiden börjar medan hen är allmänt skattskyldig. Under förmånens intjänandeperiod har C varit både begränsat skattskyldig i Finland och arbetat nio månader i Tyskland och allmänt skattskyldig och arbetat i Finland i tre månader. C:s optionsanställningsförmån är skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen intjänats under den tremånadersperiod då han arbetat i Finland.
3.3 Anställningsoptioner och beskattning enligt lagen om nyckelpersoner
En allmänt skattskyldig löntagare som kommer till Finland från utlandet kan, då vissa förutsättningar uppfylls, ansöka om särskild källskatt på löneinkomst i stället för normal beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelser om detta finns i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, lagen om nyckelpersoner). En löntagare som omfattas av lagens tillämpningsområde betalar en källskatt på 32 procent i stället för progressiv skatt enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen på den lön som han eller hon fått för sitt arbete i Finland (3 § i lagen om nyckelpersoner).
I beslutet HFD 9.12.2011 liggare 3521 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att den skattepliktiga inkomst i Finland vilken intjänats utifrån anställningsoptionsförmånen ska ses som en del av det sammanlagda beloppet på den löneinkomst från utlandet till den skattskyldige vilken omfattas av källskatt då förmånen fåtts av en arbetsgivare med hemvist i Finland.
Om anställningsoptionerna används eller en förmån enligt ISkL 66 § erhålls under den tid då lagen om nyckelpersoner tillämpas på löntagaren, beskattas den andel av förmånen som är skattepliktig i Finland med en källskattesats på 32 procent i stället för progressiv beskattning. Om förutsättningarna för att tillämpa lagen om nyckelpersoner upphör under det år då förmånen har fåtts, och källskatt inte har kunnat tas ut i samband med följande löneutbetalning på grund av förmånens storlek, ska förmånen delas i jämnstora rater för de månader under vilka nyckelpersonens källskattekort gäller och en särskilt källskatt på 32 procent tas ut (8 § i lagen om nyckelpersoner och 9 § i förordningen om förskottsuppbörd).
Om lagen om nyckelpersoner tillämpats på löntagaren under den tid då förmånen enligt ISkL 66 § intjänats, men hen använder anställningsoptionerna eller får förmånen först efter det att tillämpningen av lagen upphört, verkställs källbeskattning enligt lagen om nyckelpersoner inte till någon del på förmånen enligt ISkL 66 §.
Det ovan nämnda beslutet HFD 9.12.2011 liggare 3521 handlade inte om verkställande av förskottsinnehållning eller indrivning av källskatt och följaktligen påverkar inte avgörandet arbetsgivarskyldigheterna. Om förmånen fåtts innan löntagaren börjat arbeta för en finländsk arbetsgivare, är den finländska arbetsgivaren inte skyldig att ta ut källskatt på lönen.
4 Optioner som används som begränsat skattskyldig
4.1 Förmån som intjänats under tiden som allmänt skattskyldig
En begränsat skattskyldig löntagare är skyldig att betala skatt på en förmån enligt ISkL 66 § till den del som förmånen intjänats under en tid som allmänt skattskyldig och förmånen inte är skattefri inkomst utifrån sexmånadersregeln och ett skatteavtal inte hindrar att inkomsten beskattas i Finland (se punkt 3.1 ovan).
4.2 Förmåner som intjänats under tiden som begränsat skattskyldig
En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt till Finland på en förmån som avses i ISkL 66 § till den del som förmånen enligt ISkL 10 § utgör inkomst från Finland.
Exempel 10: C, som arbetar för finländska Z Abp i Tyskland, har fått anställningsoptioner av Z Abp. Hans hemviststat enligt skatteavtalet är Tyskland. Efter att optionerna beviljats arbetar C i Finland under en tremånadersperiod. I övrigt vistas och arbetar han i Tyskland.
C är begränsat skattskyldig i Finland under den tid då han arbetar i Finland. Hans optionsanställningsförmån är skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen intjänats under den tremånadersperiod då han arbetat i Finland.
Enligt 10 § 4 a-punkten i inkomstskattelagen utgörs inkomst som förvärvats i Finland bland annat av arvoden som uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan. I en sådan situation har inkomsten förvärvats i Finland trots att arbete inte alls utförs i Finland. Bestämmelsen tillämpas bland annat på förmåner enligt ISkL 66 § som getts till medlemmar av förvaltningsorgan.
Exempel 11: Den utländske medborgaren A, som permanent bor utomlands, verkar som styrelseledamot vid finländska N Ab. Han sköter uppdraget i huvudsak från utlandet. A får en optionsförmån av N Ab. När A använder anställningsoptionen är förmånen i sin helhet inkomst som förvärvats i Finland och skatteavtalet hindrar i allmänhet inte att inkomsten beskattas i Finland i en sådan situation.
Enligt ISkL 10 § 4 c-punkten utgörs inkomst från Finland också av löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland. De flesta skatteavtal som Finland ingått hindrar dock Finland från att beskatta inkomst för en inhyrd arbetstagare som bor utomlands. Om bestämmelserna i det skatteavtal som ska tillämpas inte hindrar beskattning av lön som utbetalats av ett användarföretag till en begränsat skattskyldig inhyrd löntagare, utgör den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen inkomst som förvärvats under arbetstiden i Finland.
4.3 Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande
På begäran av en begränsat skattskyldig löntagare kan en förmån enligt ISkL 66 § under vissa förutsättningar beskattas i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande (BFL).
Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande kan tillämpas om mottagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden, eller om mottagaren är innehavare av ett uppehållstillstånd enligt det så kallade forskardirektivet (13 § 1 mom. 6 punkten i KällSkL).
Förfarandet kan tillämpas både vid förskottsuppbörden och vid verkställandet av beskattningen. En förutsättning för tillämpning vid förskottsuppbörden är att den begränsat skattskyldige löntagaren ansöker om ett skattekort för begränsat skattskyldiga hos skattebyrån och skickar det till den som gör utbetalningen (13 § 3 mom. i KällSkL). Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande tillämpas om denna tillämpats vid förskottsuppbörden eller om löntagaren framför en sådan begäran (13 § 4 mom. i KällSkL).
5 Undanröjande av dubbelbeskattning
Om Finland är hemviststaten för en löntagare enligt ett skatteavtal under tiden av arbete utomlands och skattefrihet enligt sexmånadersregeln inte varit tillämplig för arbetet utomlands, är en förmån enligt ISkL 66 § skattepliktig inkomst i Finland också till den del som optionsförmånen intjänats under utlandstjänstgöringen. Den förmån som fåtts är i så fall skattepliktig inkomst i Finland, även om löntagaren inte är allmänt skattskyldig eller har Finland som hemviststat då han eller hon använder anställningsoptionerna eller får förmånen.
Om också arbetsstaten i den situation som beskrivs ovan beskattat förmånen enligt ISkL 66 § vad gäller den andel som intjänats under tjänstgöringen i arbetsstaten, beskattas förmånen dubbelt. Om Finland är löntagarens hemviststat, är Finland skyldigt att undanröja eventuell dubbelbeskattning.
Exempel 12: Löntagare A, som är allmänt skattskyldig i Finland, arbetar för finländska X Abp. Han har fått anställningsoptioner av X Abp. Intjänandetiden för dessa är 1.1.2018–31.12.2019.
X Abp skickar A till Sverige för att arbeta 1.1.2019–31.12.2019. Under denna tid vistas A i cirka nio månader i Sverige och i Finland i cirka tre månader.
Under den tid då A arbetar i Sverige är A allmänt skattskyldig i Finland och enligt skatteavtalet bor han i Finland. Skattefrihet enligt sexmånadersregeln är inte tillämplig på inkomsten av det arbete som utförts i Sverige. Den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen är följaktligen i sin helhet skattepliktig inkomst i Finland.
Utifrån artikel 15 i det nordiska skatteavtalet har också Sverige rätt att beskatta den optionsförmån som intjänats under den tid löntagaren arbetat där, eftersom A vistas över 183 dagar i Sverige under en tid av tolv konsekutiva månader. Om optionsförmånen beskattas i Sverige, undanröjer Finland eventuell dubbelbeskattning i egenskap av A:s hemviststat. Förutsättningen är att Sverige fastställt den andel av förmånen som är skattepliktig där enligt kommentaren till OECD:s modellskatteavtal.
Dubbelbeskattningen undanröjs antingen med undantagsmetoden eller avräkningsmetoden. Den metod som ska användas beror på bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning i skatteavtalet. Ytterligare information om undanröjande av dubbelbeskattning finns i anvisningen Beskattning av utlandsarbete.
Arbetsstaten kan fastställa värdet av en förmån enligt ISkL 66 § på ett annat sätt än Finland eller förmånen kan realiseras som skattepliktig inkomst under en annan tidpunkt än i Finland. Detta påverkar inte Finlands skyldighet att undanröja dubbelbeskattning till den del som beskattningen i arbetsstaten har verkställts enligt arbetsstatens lagstiftning och skatteavtalet.
Om arbetsstaten däremot har beskattat en större andel av förmånen enligt ISkL 66 § än den andel som intjänats under arbetet i arbetsstaten, är Finland inte skyldigt att undanröja dubbelbeskattning till denna del. I dessa fall kan löntagaren ansöka om rättelse av beskattningen i arbetsstaten för att undanröja dubbelbeskattningen.
6 Arbetsgivarskyldigheter och debitering av källskatt
6.1 Hur arbetsgivarskyldigheterna fastställs vid utlandstjänstgöring
Rätten till en anställningsoption eller annan förmån som avses i ISkL 66 § är i regel bunden till att anställningsförhållandet fortsätter. Inom en koncern kvarstår dock rätten i de flesta fall, även om löntagaren börjar arbeta för ett annat företag inom koncernen. I en sådan situation anses det att förmånen fåtts av det företag för vilket löntagaren arbetade då han eller hon fick optionen.
Detta leder bland annat till att om löntagaren då hen tecknade optionen eller då aktiepremiesystemets intjänandeperiod började arbetade för ett utländskt dotterbolag för koncernen, men arbetade för ett finländskt bolag då hen använde optionen, betraktas det utländska dotterbolaget fortfarande som arbetsgivare. I dessa fall gäller inte arbetsgivarskyldigheterna enligt den finländska lagstiftningen för den förmån som fåtts från det utländska bolaget. Det är inte nödvändigt att verkställa förskottsinnehållning på förmånen eller lämna in periodskattedeklarationer eller årsanmälan.
Exempel 13: A Abp belönar sina anställda genom att ge anställningsoptioner till sina nyckelpersoner i hela världen. Den i Finland allmänt skattskyldiga C som arbetar utomlands för A Abp:s dotterbolag B Ltd får 1.3.2018 optioner som hen använder 2.4.2019 för att teckna aktier. C har inte arbetat för B Ltd i Finland. Optionerna anses ha fåtts från B Ltd som inte är skyldigt att verkställa förskottsinnehållning eller lämna in en anmälan om löner till inkomstregistret, om bolaget inte frivilligt har registrerat sig i arbetsgivarregistret.
Exempel 14: C har fått anställningsoptioner från koncernens moderbolag A Abp då hen arbetade för B AB i Sverige. C börjar arbeta för A Abp och använder optionerna medan hen arbetar för A Abp i Finland. Eftersom förmånen anses ha fåtts från B AB, är A Abp inte skyldigt att verkställa förskottsinnehållning eller lämna in en anmälan om löner till inkomstregistret.
I en motsatt situation, dvs. då löntagaren arbetade för en arbetsgivare med hemvist i Finland då hen tecknade optionen eller då aktiepremiesystemets intjänandeperiod började, men arbetade för ett utländskt bolag då hen använde optionen, har arbetsgivaren med hemvist i Finland arbetsgivarskyldigheter vad gäller anställningsoptionen. Ett fast driftställe i Finland för en utländsk arbetsgivare jämställs med en arbetsgivare med Finland som hemviststat. Skyldigheterna gäller emellertid inte till den del som förmånen intjänats under tiden för begränsad skattskyldighet och förmånen inte utgör inkomst som förvärvats i Finland.
En löntagare kan använda anställningsoptionen eller få en annan förmån som avses i ISkL 66 § under sådant utlandsarbete som sexmånadersregeln kan tillämpas på. I en sådan situation utgör den penninglön som betalas till löntagaren i allmänhet i sin helhet skattefri inkomst, varför arbetsgivaren med hemvist i Finland inte kan verkställa förskottsinnehållning (bortsett från en eventuell minimiinnehållning), trots att den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen delvis skulle utgöra skattepliktig inkomst. Arbetsgivaren ska emellertid anmäla förmånen med en anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.
6.2 Verkställande av förskottsinnehållning
En förmån enligt ISkL 66 § utgör lön (FörskUL 13 § 3 mom.). Om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på arbetet ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på värdet av den förmån som getts till en allmänt skattskyldig (FörskUL 9 § 1 mom.). Förskottsinnehållning ska verkställas även om löntagaren har ansökt om förskottsskatt på inkomst enligt ISkL 66 § och dessa beaktas vid beräkningen av en ny förskottsinnehållningsprocent. För att förskottsinnehållning ska kunna verkställas, ska arbetsgivaren följa upp när löntagaren utnyttjar sin anställningsoption.
Enligt 9 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, F om förskottsuppbörd) verkställs förskottsinnehållning på en betalning som görs i annat än pengar och som är tillfällig antingen så, att betalningen läggs till det belopp som ska betalas under den betalningsperiod som närmast följer på den under vilken betalningen beviljades eller så att den i jämnstora rater läggs till de belopp som ska betalas under kalenderårets återstående betalningsmånader. Det första alternativet är praktiskt då den förmån som fåtts är liten och förskottsinnehållningen kan verkställas på en gång. Däremot ska förmåner vars belopp i euro är högt fördelas på löneutbetalningarna under den återstående delen av året på grund av kravet på motsvarighet vid förskottsuppbörden.
Förskottsinnehållningen verkställs genom att dra av den förskottsinnehållning som räknats utifrån den sammanlagda lönen (penninglön + naturaförmåner + anställningsoptionsförmån) från löntagarens penninglön. Innehållningen verkställs då penninglönen betalas eller bokförs på mottagarens konto (L om förskottsuppbörd 11 §). Förskottsinnehållning kan verkställas högst till det penningbelopp som betalas till arbetstagaren.
6.3 Tillämpning av sexmånadersregeln vid förskottsuppbörd
Under vissa förutsättningar kan arbetsgivaren tillämpa sexmånadersregeln redan vid förskottsuppbörden. En förutsättning för detta är att arbetsgivaren har tillförlitlig och även i efterhand bevislig information om att förmånen enligt ISkL 66 § deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten och att deklarationen av förmånen kan tas upp för prövning i arbetsstaten utifrån dess lagstiftning.
En arbetsgivare har tillförlitlig information till exempel då arbetsgivaren på löntagarens vägnar sköter skattedeklareringen till arbetsstaten eller ett utländskt koncernbolag bekräftar att det är skyldigt att rapportera förmånen till skattemyndigheten i arbetsstaten. Därtill ska arbetsgivaren känna till om övriga förutsättningar för tillämpning av sexmånadersregeln uppfylls.
I ovan nämnda fall ska arbetsgivaren ordna en tillförlitlig uppföljning av arbetsdagarna och granska att förutsättningarna för skattefrihet uppfyllts då förmånen enligt ISkL 66 § anmäls till inkomstregistret. Om det upptäcks att förutsättningarna inte uppfyllts, ska anställningsoptionen i sin helhet anmälas som skattepliktig löneinkomst i anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.
Exempel 15: Löntagare A, som arbetar i Finland, får 1.5.2017 anställningsoptioner vars intjänandeperiod upphör 12.12.2018. Löntagare A börjar arbeta utomlands för sin arbetsgivare från 17.11.2017. Sexmånadersregeln är tillämplig på såväl lönen som optionsförmånen.
A använder optionerna 1.4.2019. Hon får en förmån på 90 000 euro utifrån optionerna. Den delas in i en skattepliktig och en skattefri andel i Finland enligt arbetsdagarna. Den skattepliktiga andelen i Finland uppgår till (200 / 600 x 90 000) 30 000 euro.
Arbetsgivaren kan inte verkställa förskottsinnehållning på värdet av förmånen om arbetsgivaren inte samtidigt utbetalar skattepliktig penninglön till A. Det är inte nödvändigt att verkställa innehållning på anställningsoptionen vad gäller penninglön som omfattas av sexmånadersregeln.
Förmån från en anställningsoption ska anmälas till inkomstregistret. Med anmälan om löneuppgifter för april 2019 anmäler man den skattepliktiga delen av förmånen, 30 000 euro, med inkomstslaget Anställningsoption. Beloppet på den optionsförmån som sexmånadersregeln kan tillämpas på, 60 000 euro, anmäls med inkomstslaget Anställningsoption och som tilläggsuppgift anmäls Sexmånadersregeln är tillämplig: Ja samt Arbetsstatens landskod.
Exempel 16: Löntagare B tecknar anställningsoptioner under en utlandskommendering. Sexmånadersregeln är tillämplig på den lön som betalas ut i kontanter för denna period. B använder sin optionsrätt efter att ha återvänt till Finland.
Värdet på den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen delas in enligt arbetstiderna så som i det föregående exemplet. I detta fall betalar arbetsgivaren skattepliktig penninglön och följaktligen är arbetsgivaren skyldig att verkställa förskottsinnehållning också på optionsförmånens skattepliktiga andel. Värdet på förmånen kan i sin helhet beaktas i följande löneutbetalning eller fördelas på löneutbetalningarna under den återstående delen av året.
Med anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret anmäls det skattepliktiga beloppet av förmånen med inkomstslaget Anställningsoption. Beloppet på den optionsförmån som sexmånadersregeln kan tillämpas på anmäls med inkomstslaget Anställningsoption och som tilläggsuppgift anmäls Sexmånadersregeln är tillämplig: Ja samt Arbetsstatens landskod.
Om ovan nämnda förutsättningar (skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om förmånen, övriga förutsättningar för sexmånadersregeln uppfylls och arbetsgivaren har genomfört uppföljning och kontroll) för att tillämpa sexmånadersregeln inte uppfylls, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen och anmäla förmånen som skattepliktig inkomst med anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret. Om arbetstagaren inte erhåller någon penninglön eller sexmånadersregeln tillämpas på lönen kan man i praktiken inte verkställa förskottsinnehållning, se punkt 6.1 ovan.
Exempel 17: X Abp skickar löntagare C på en utlandskommendering som varar över sex månader. X Abp betalar lön till C under kommenderingen. X Abp och C har kommit överens om att C själv sköter sina skatteärenden under utlandskommenderingen. Därmed kan arbetsgivaren inte vara säker på att arbetstagaren anmäler sin anställningsoptionsförmån till skattemyndigheten i arbetsstaten. Därför kan X Abp inte låta bli att verkställa förskottsinnehållning. X Abp ska anmäla hela beloppet på anställningsoptionsförmånen som skattepliktig inkomst med anmälan om löneuppifter till inkomstregistret. C kan begära att sexmånadersregeln tillämpas på i sin skattedeklaration.
Se mer information om arbetsgivarens anmälningar till inkomstregistret i anvisningarna Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer samt Anmälan av information till inkomstregistret: Internationella situationer
6.4 Debitering av källskatt och avdrag från källskatt
En arbetsgivare med hemvist i Finland är skyldig att ta ut källskatt på lön som arbetsgivaren betalar till en begränsat skattskyldig person för arbete som utförts i Finland (3 § 1 mom. och 9 § i KällSkL). En förmån enligt ISkL 66 § utgör lön och därför ska källskatt tas ut på den. Källskatten är 35 procent (7 § 1 punkten i KällSkL). Ett fast driftställe i Finland för en utländsk arbetsgivare jämställs med en arbetsgivare med hemvist i Finland.
Om löntagaren har fått en förmån som avses i ISkL 66 § som anställd hos ett utländskt koncernbolag eller en annan utländsk arbetsgivare, är en arbetsgivare med hemvist i Finland inte skyldig att ta ut källskatt. Om löntagaren på motsvarande sätt, efter att ha fått en anställningsoption av en arbetsgivare med hemvist i Finland, övergått till en tjänst hos ett utländskt bolag i samma koncern, kvarstår skyldigheten att ta ut källskatt och arbetsgivarskyldigheterna med anledning av anställningsoptionen för den finländska arbetsgivaren.
Innan källskatt drivs in kan en arbetsgivare göra ett källskatteavdrag på 510 euro för varje månad då lön flutit in. Vad gäller inkomst som flutit in under kortare tid än en må-nad uppgår avdraget till 17 euro per dag. En förutsättning för att göra ett avdrag är att löntagaren ger ett källskattekort med en anteckning om avdraget till den arbetsgivare som betalar ut lön (6 § i KällSkL). Om Skatteförvaltningen debiterar källskatt, beaktas avdraget då debiteringen görs.
Källskatteavdrag kan göras för hela den tid då den skattepliktiga andelen av optionen intjänats, men endast en gång. Om en anställningsoption fåtts utifrån medlemskap i förvaltningsorganet för ett finländskt samfund, är det inte möjligt att göra källskatteavdrag från den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen.
Exempel 18: Den begränsat skattskyldige löntagaren A, som bor utomlands, har arbetat för finländska X Abp 1.1.2018–31.12.2018. Efter arbetet i Finland har han genast slutat arbeta för X Abp.
Löntagare A har 1.1.2018 fått 2.000 anställningsoptionsrätter av X Abp, vilka gav rätt att teckna ett motsvarande antal aktier i X Abp efter en intjänandeperiod som upphörde 31.12.2018. Löntagare A var allmänt skattskyldig i Finland under hela den tid då han arbetade för X Abp. Den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen har följaktligen i sin helhet intjänats utifrån arbetet i Finland.
Löntagare A utnyttjar 1.000 optionsrätter 1.7.2019 och får en förmån på 10.000 euron utifrån dessa. Han utnyttjar de återstående 1.000 optionsrätterna 1.12.2019 och får en förmån på 8.000 euro utifrån dessa. Optionerna har intjänats i ett års tid. Följaktligen har löntagare A rätt till ett avdrag på (12 x 510) 6.120 euro från inkomsten av de förmåner som utnyttjats 1.7.2019. Avdraget kan godkännas endast en gång. Därför har han inte rätt till avdrag för inkomsten av de optioner som använts 1.12.2019.
Källskatten är en slutlig skatt. När den drivs in är det i princip inte möjligt att göra andra avdrag än ovan nämnda källskatteavdrag. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 15.8.2006 liggare 1925 ska emellertid källskatt på en förmån som fåtts genom att använda en anställningsoption räknas utifrån det belopp som återstår efter att kostnaderna för att använda optionen dragits av. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt avgörande enligt följande:
Eftersom det i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst inte särskilt har föreskrivits om beskattningen med stöd av den nämnda lagen av poster som med stöd av ISKL 66 § 3 mom. beskattas som förvärvsinkomst, kan man på grundval av förteckningen över avdragen i den nämnda lagens 6 § inte anse att förmånen av användningen av anställningsoption i fråga om beskattningen av begränsat skattskyldiga skulle ha definierats annorlunda än i beskattningen av allmänna skattskyldiga som verkställs med stöd av inkomstskattelagen.
Slutresultatet av beslutet grundade sig på att den förmån som fåtts genom att använda anställningsoptionerna till sin karaktär var överlåtelsevinst, men beskattas som lön med stöd av den uttryckliga bestämmelsen i inkomstskattelagen.
6.5 Debitering av källskatt
Det är dock inte alltid möjligt att ta ut källskatt. En orsak till detta kan vara till exempel att löntagaren, innan anställningsoptionen används, börjat arbeta för en annan arbetsgivare (till exempel ett utländskt bolag inom samma koncern) eller att penninglön inte betalas ut till löntagaren. I en sådan situation debiterar Skatteförvaltningen källskatt av löntagaren på myndighetsinitiativ (16 § 2 mom. i KällSkL). Finländska arbetsgivare har dock alltid en skyldighet att lämna anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.
7 Försäkrades sjukförsäkringspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift
7.1 Reglering som tillämpas
Enligt 5 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) är den som enligt denna lag är försäkrad i Finland skyldig att betala den försäkrades sjukförsäkringspremie i enlighet med vad som bestäms i denna lag. Den försäkrades sjukförsäkringspremie består av en sjukvårdspremie och en dagpenningspremie (18 kap. 4 § i SFL). En arbetsgivare är i sin tur skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i enlighet med bestämmelserna i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016).
Sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i denna lag (18 kap 14 § i SFL). Sjukförsäkringens dagpenningspremie fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst, om inte något annat bestäms i denna lag (18 kap. 15 § i SFL). Enligt SFL 11 kap. 3 § betraktas som lön bland annat i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedda löner, arvoden och ersättningar på vilka förskottsinnehållning ska verkställas med undantag av det som tas upp i 4 mom. i det aktuella lagrummet (SFL 11:3).
Beloppet av sjukförsäkringspremierna fastställs årligen i en förordning som utfärdas av statsrådet (18 kap. 23–24 a § i SFL). Sjukvårdspremien som ska betalas på löneinkomsten 2020 är 0,68 procent av den förvärvsinkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen och av de övriga grunder för sjukvårdspremien som avses i SFL 18 kap. 14, 16–19 och 19 a § (SRF 1 § 1 mom.). Om den försäkrade emellertid får annan förvärvsinkomst än sådan som avses i SFL 18 kap. 15–18 §, ska sjukförsäkringens sjukvårdspremie tas ut på inkomsten i fråga enligt 1,65 procent (SRF 1 § 2 mom.). Om inkomsten således utgör förvärvsinkomst som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 3–5 punkten, ska den försäkrades sjukvårdspremie tas ut på inkomsten enligt 1,65 procent.
Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av det totala beloppet av lönerna som betalas till arbetstagarna. Med lön avses bland annat lön, arvode, förmån och ersättning som omfattas förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte poster som tas upp i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. (Lag om arbetsgivares socialskyddspremie 5 §). Se mer detaljerad information i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner, kapitel 5 och Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande, kapitel 5.2.
7.2 Försäkringslön och förmån enligt ISkL 66 §
Pensionsskyddet för finländska löntagare som tillfälligt arbetar utomlands ordnas ofta i Finland. I så fall fastställs en så kallad försäkringslön för löntagaren under den tid då han eller hon arbetar utomlands. Den motsvarar en lön som betalas för motsvarande arbete i Finland (ArPL 72 §).
Vid utlandstjänstgöring ersätter försäkringslönen den skattepliktiga inkomsten i kommunalbeskattningen som grund för att fastställa sjukvårdspremien och lönen som grund för att fastställa dagpenningspremien då skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas på utlandstjänstgöringen. Försäkringslönen ersätter också lön enligt 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst som grund för sjukvårds- och dagpenningspremie för en begränsat skattskyldig (18 kap. 18 § i SFL).
Försäkringslönen ersätter de ovan nämnda posterna också som grund för att fastställa arbetsgivarens sjukförsäkringspremie (5 § 4 mom. i ArbSocL).
Därmed betalar arbetsgivaren arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift på basis av försäkringslönen om sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § tillämpas på arbetstagarens inkomst. I dessa fall tar man ut den försäkrades dagpenningspremie av arbetstagaren på basis av försäkringslönen. I situationer där sexmånadersregeln inte kan tillämpas är grunden för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och arbetstagarens sjukvårdspremie för försäkrade beloppet av den förvärvsinkomst som betalats till arbetstagaren, se mer detaljerad information i kapitel 7.1 ovan.
7.3 Sjukvårdspremie för begränsat skattskyldiga
En person som omfattas av den finländska sjukförsäkringen ska betala den försäkrades sjukförsäkringspremie till Finland. Arbetsgivaren ska betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift till Finland på basis av den lön som hen betalat till en person som omfattas av den sociala tryggheten i Finland (se närmare i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner, kapitel 5.1 och Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande, kapitel 5.2).
Sjukförsäkringspremien fastställs enligt 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst. Som lön betraktas dock inte poster som räknas upp i 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen. Den försäkrades sjukvårdspremie på 1,65 procent ska därför betalas på den förmån som fås genom en anställningsoption. Den förmån som en anställningsoption ger räknas dock inte till grunden för dagpenningspremien och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Av denna anledning ska ingen dagpenningspremie betalas på förmånen som en anställningsoption ger, utan endast en sjukvårdspremie (18 kap. 16 § och 20 § i SFL).
Sjukvårdspremien ska betalas då en begränsat skattskyldig löntagare vid användningen av en anställningsoption eller då hen får en annan förmån enligt ISkL 66 § omfattas av den sociala tryggheten i Finland. Med andra ord är inte intjänandetiden för en option av betydelse i en sådan situation. Om löntagaren arbetar för den arbetsgivare som gett anställningsoptionen vid den tidpunkt då optionen används eller då arbetstagaren får en annan förmån enligt ISkL 66 §, ska arbetsgivaren ta ut beloppet på sjukförsäkringspremien från den lön som betalats till löntagaren. Om löntagaren inte arbetar för den arbetsgivare som gett förmånen, påför Skatteförvaltningen sjukförsäkringspremien samtidigt som källskatten.
Beloppet på sjukförsäkringspremien fastställs utifrån bruttoinkomsten för den begränsat skattskyldiga löntagaren. Skattefrihet utifrån sexmånadersregeln eller bestämmelserna i ett skatteavtal påverkar inte skyldigheten att betala sjukförsäkringspremie. Källskatteprocenten för begränsat skattskyldiga omfattar inte den försäkrades sjukförsäkringsavgift. Om en begränsat skattskyldig är försäkrad i Finland, kan hen ansöka om ett källskattekort med anteckning för arbetsgivaren om att den försäkrades sjukvårdspremie ska tas ut.
8 Syntetiska optioner och utlandskommenderingar
8.1 Syntetiska optioner och intjänandeprincipen
På samma sätt som anställningsoptioner är syntetiska optioner löneinkomst som intjänas på grundval av tid. I Finland fastställs den skattepliktiga andelen av en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option följaktligen enligt intjänandeprincipen.
En förmån från en syntetisk option anses ha intjänats under den intjänandeperiod som fastställts i villkoren för den syntetiska optionen. Om betalningen av en penningprestation sker senare än vid slutet av intjänandeperioden t.ex. på grund av en fördröjning inom löneadministrationen, anses intjänandeperioden emellertid sluta på den slutdag som fastställts i villkoren för den syntetiska optionen.
Exempel 19: Löntagare A, som är allmänt skattskyldig i Finland, arbetar för finländska X Abp. Hen har fått syntetiska optioner av X Abp. Intjänandetiden för dessa är 1.1.2017–31.12.2018.
X Abp skickar A till Sverige för att arbeta 1.1.2018–31.12.2018. Under denna tid kan sexmånadersregeln tillämpas på A:s lön i Finland.
Efter intjänandeperiodens slut får A en penningprestation som fastställts enligt villkoren för det syntetiska optionsprogrammet. Beloppet fastställs på basis av ändringen av aktiens värde under tiden 1.1.2017–31.12.2018. Efter intjänandeperiodens slut beräknar och bekräftar bolaget beloppet av den prestation som betalas ut och betalar prestationen till A i 15.1.2019 i samband med lönebetalningen. Intjänandeperioden för den syntetiska optionen anses vara 1.1.2017–31.12.2018. Sexmånadersregeln kan tillämpas på den del av förmånen som har intjänats under arbetet i Sverige, dvs. under tiden 1.1.2018–31.12.2018.
8.2 Sexmånadersregeln
Inkomstskattelagens 77 § 2 mom., som gäller anställningsoptioner, tillämpas inte på syntetiska optioner, eftersom en syntetisk option som fåtts utifrån ett anställningsförhållande inte är en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är lön och följaktligen är en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option skattefri inkomst, om de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln i 77 § 1 mom. i inkomstskattelagen uppfylls. En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är därför skattefri om den intjänats under en tid då lönen är skattefri inkomst utifrån de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln.
8.3 Effekter av skatteavtalet
Vid sidan om sexmånadersregeln kan ett skatteavtal hindra Finland från att ta ut skatt på en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option. Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalet tillämpas på förmåner som fåtts utifrån syntetiska optioner (OECD, artikel 15). Ett skatteavtal hindrar Finland från att beskatta en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option i första hand då löntagaren bott i den andra skatteavtalsstaten och inte arbetat i Finland under den tid då förmånen intjänats.
8.4 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig
En förmån som fåtts på basis av en syntetisk option och intjänats under en period med begränsad skattskyldighet är skattepliktig inkomst i Finland, om den lön som flutit in under motsvarande tid är skattepliktig inkomst i Finland.
specialsakkunnig Nina Heinrichs

References: § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 4
 § 4
 § 4
 § 1
 § 3
 § 4
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 3
 § 3
 § 4
 § 3
 § 2
 § 3
 § 1