Source: http://kraken.slv.cz/8Afs25/2008
Timestamp: 2018-06-19 03:19:23+00:00

Document:
8Afs25/2008
8 Afs 25/2008-60
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce AUTODOPRAVA PÁLAVA, spol. s r. o., se sídlem Kralupy nad Vltavou, Pøemyslova 431, zastoupeného JUDr. Radovanem Zubkem, advokátem v Brnì, ul. Ant. Slavíka 7, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ze dne 8. 6. 2005, èj. 7482/04/FØ 130, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 12. 2007, èj. 29 Ca 185/2005-32,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 12. 2007, èj. 29 Ca 185/2005-32, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobou napadeným správním rozhodnutím (ve znìní opravného usnesení ze dne 20. 6. 2005, èj. 3799/05/FØ 130) ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru vydanému dne 27. 7. 2004 Finanèním úøadem v Bøeclavi, èj. 73650/04/298911/6496, kterým ¾alobci vymìøil daò z pøidané hodnoty-nadmìrný odpoèet, za zdaòovací období duben roku 2004, ve vý¹i 682 899 Kè.
®alovaný stejnì jako finanèní úøad zhodnotil, ¾e ¾alobce nedolo¾il osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu ve smyslu § 47 odst. 8 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty. ®alobce, který uskuteèòoval v pøedmìtném období mezinárodní pøepravu, toti¾ správci danì nepøedlo¾il originál pøepravních dokladù potvrzených pohranièním celním úøadem, jak byl dle citovaného ustanovení podle názoru ¾alovaného povinen. Pøedlo¾ení notáøsky ovìøených kopií tìchto dokladù (nákladních listù CMR) nenaplnilo dle ¾alovaného po¾adavek zákona na prokázání rozhodných skuteèností, nebo» usoudil, ¾e § 47 zákona o dani z pøidané hodnoty neumo¾òuje pro pøípad chybìjícího pøepravního dokladu èi jiného jeho nedostatku, prokázat osvobození od danì jinak (jak to lze dle § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty).
Co se rozumí pøepravním dokladem , nedefinoval zákon o dani z pøidané hodnoty, ale odkazoval na pøepravní doklady vyu¾ívané u konkrétních dopravních prostøedkù, jimi¾ je mezinárodní doprava uskuteèòována. V pøípadì ¾alobce se jednalo o mezinárodní silnièní nákladní dopravu zbo¾í, u ní¾ je pøepravním dokladem zpravidla nákladní list CMR, jeho¾ obsahové nále¾itosti, poèet vyhotovení, výèet dr¾itelù jednotlivých vyhotovení, jsou uvedeny ve vyhlá¹ce ministra zahranièních vìcí è. 11/1975 Sb., o úmluvì o pøepravní smlouvì v mezinárodní silnièní nákladní dopravì (úmluva CMR). ®alovaný dále vylo¾il, ¾e z úmluvy CMR plyne, ¾e nákladní list se vyhotovuje ve tøech vyhotoveních, z nich¾ jedno obdr¾í odesílatel, druhé doprovází zásilku pro jejího pøíjemce a tøetí si ponechává dopravce. Nákladní list je dokladem o tom, ¾e do¹lo k uzavøení pøepravní smlouvy, k pøevzetí zbo¾í dopravcem a o obsahu vzájemných práv a povinností zúèastnìných stran. Potvrzení vydávané dle § 141f zákona è. 13/1993 Sb., celního zákona (pozn.: ve znìní úèinném do 30. 4. 2004) celním orgánem na ¾ádost pøepravce prokazuje, ¾e pøepravní smlouva byla splnìna; tímto potvrzením se nákladní list stává prùkazným ohlednì uskuteènìní mezinárodní pøepravy. ®alovaný uzavøel, ¾e potvrzení celního orgánu nemá charakter rozhodnutí, není nikde evidováno èi fyzicky ukládáno, tak¾e jediným dùkazem o nìm je originál-pøíslu¹ného nákladního listu. ®alovaný zdùraznil, ¾e faktickými dr¾iteli tohoto potvrzení tak mohli (a mìli) být osoby uvedené v úmluvì CMR: odesílatel pøepravovaného zbo¾í, jeho pøíjemce a koneènì i pøepravce.
Dodal, ¾e z § 72 zákona ÈNR è. 358/1992 Sb., o notáøích a jejich èinnosti (notáøského øádu), vyplývá toliko mo¾nost , aby ovìøené kopie dokumentù slou¾ily jako podklad pro uplatòování nebo prokazování práv. Zda je notáøsky ovìøená kopie zpùsobilá skuteènì vyvolat vznik, zmìnu nebo zánik práv, vyplývá z dal¹ích právních pøedpisù, jimi¾ se konkrétní práva øídí, nebo ze smluvních závazkù. Poukázal dále na to, ¾e vidimací není potvrzována správnost a pravdivost údajù v listinì, ale pouze to, ¾e se kopie doslova shoduje s originálem listiny. V této souvislosti zdùraznil, ¾e v jiné vìci týkající se ¾alobce, konkrétnì jeho nároku na osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu za období 4. ètvrtletí roku 2003, ¾alovaný zjistil, ¾e kopie nákladního listu CMR (è. A 0667413) pøedlo¾ená ¾alobcem k prokázání pøepravy v tomto zdaòovacím období obsahuje rozdílné údaje od kopie poøízené z originálu tého¾ listu, kterou ¾alovaný získal do¾ádáním u místnì pøíslu¹ného správce danì spoleènosti AUTOEXPRES Karel Psota, tj. objednatele pøepravy.
®alovaný koneènì neuznal odùvodnìnou ani ¾alobcovu námitku, ¾e øidiè dopravního prostøedku nemù¾e v praxi zcela ovlivnit poèet stejnopisù nákladních listù a také udìlení potvrzení dle § 141f celního zákona zále¾í na vùli pohranièního celního orgánu a nemù¾e být øidièem vynucováno.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce ke Krajskému soudu v Brnì ¾alobu, která v¹ak byla rozsudkem ze dne 19. 12. 2007 zamítnuta.
Krajský soud tedy shodnì s ¾alovaným vyslovil, ¾e v projednávané vìci nebylo pøípustné dolo¾it osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu jinak, ne¾ dùkazními prostøedky speciálnì vymezenými v § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty. Jimi se rozumí toliko originál pøepravního dokladu potvrzeného pohranièním celním úøadem, nikoli jeho kopie, by» ovìøená notáøem. Zdùraznil, ¾e dùkazní bøemeno tí¾ilo ¾alobce, proto postupem správce danì ani ¾alovaného nemohlo dojít k poru¹ení § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Nepøípadná byla podle nìho i argumentace ¾alobce ustanoveními notáøského øádu (§ 6, § 53 odst. 1 a § 73 odst. 1).
K tomu stì¾ovatel argumentoval tím, ¾e z § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty nevyplynul explicitnì po¾adavek na pøedlo¾ení originálu nákladního listu. Pokud by bylo skuteènì tøeba pøedlo¾it toliko jeho originál, byl by takový po¾adavek výslovnì zakotven v textu zákona. Na podporu tohoto výkladu stì¾ovatel demonstrativnì vyèetl nìkolik zákonných ustanovení, kde se vyskytuje výraz originál listiny. Jeliko¾ § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty mezi taková ustanovení nepatøí, je dle jeho názoru vznesení po¾adavku na pøedlo¾ení originálu nákladního listu nepøípustnì roz¹iøujícím výkladem zcela mimo zámìr zákonodárce. Tvrzení, ¾e není-li v právním pøedpise výslovnì uveden po¾adavek na pøedlo¾ení originálu listiny, postaèí její ovìøená kopie, podpoøil stì¾ovatel poukázáním na praxi soudù ve vìcech zápisu do obchodního rejstøíku, proto¾e napø. v § 112 odst. 2 obchodního zákoníku není uvedeno nic bli¾¹ího ohlednì povahy pøedkládaných listin z hlediska jejich pùvodnosti, av¹ak rejstøíkové soudy bì¾nì pøijímají ovìøené kopie.
Citované ustanovení podmiòovalo nárok na osvobození pøedlo¾ením pøepravního dokladu potvrzeného pohranièním celním úøadem. Na rozdíl od obecné úpravy dokazování tvrzených skuteèností, která je obsa¾ena v daòovém øádu, stanovilo tedy konkrétní dùkazní prostøedek, a to listinu specifikovanou co do povahy (pøepravní doklad dle druhu pøepravy) i co do nále¾itostí (potvrzenou pohranièním celním úøadem). Z toho vyplývá, ¾e nelze aplikovat § 31 odst. 4 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (daòového øádu, d. ø.), který stanoví, ¾e jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právním pøedpisy. . V demonstrativním výètu jsou následnì uvedeny napø. podání daòových subjektù, svìdecké výpovìdi, znalecké posudky èi veøejné listiny. V tomto ohledu je tedy mo¾no dát za pravdu krajskému soudu i ¾alovanému, ov¹em nikoliv závìrùm, kterým z toho vyvodili, ani úvahám, na jejich¾ základì k vylouèení uvedeného ustanovení na posuzovaný pøípad do¹li.
Daòový øád je obecnou normou, kterou se øídí správa daní a poplatkù a dal¹í zákonem stanovené pøípady (§ 1 odst. 1 d. ø.). Aplikuje se tedy i na daòová øízení ve vìcech danì z pøidané hodnoty, a to ani¾ by na nìj musela jednotlivá ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty výslovnì odkazovat. Argument a contrario, ¾e § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty odkazuje výslovnì na § 31 odst. 4 d. ø. (tj. prokazování nároku na odpoèet danì v pøípadì, ¾e daòový doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti) a naopak posuzovaný § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty takový odkaz neobsahuje a tudí¾ § 31 odst. 4 aplikovat nelze, je zcela nepøípadný a chybný. Pøi uplatnìní nároku na osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu pøi mezinárodní pøepravì je dle § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty daòový subjekt povinen dolo¾it správce danì zejména pøepravní doklad potvrzený pohranièním celním úøadem. Dùsledkem nesprávných úvah soudu a ¾alovaného je vylouèení pøipu¹tìní kopií listin jako dùkazù v pøípadì, kdy se nepou¾ije § 31 odst. 4 d. ø.
Nejprve je tedy tøeba vyøe¹it otázku, jaký význam pro dané øízení má notáøsky ovìøená kopie . ®alovaný ani krajský soud ji nepova¾ovali za pøípustnou na místo originálu listiny, naopak stì¾ovatel (v ¾alobì) poukazoval na § 73 odst. 1 ve spojení s § 53 odst. 1 notáøského øádu a zdùrazòoval, ¾e notáø pøi vidimaci musí znát obsah ovìøované listiny a takté¾ posuzuje dùvody pro její odmítnutí; z toho dovodil, ¾e notáøem potvrzená (ovìøená) shoda kopie s originálem listiny je natolik dostateèná, aby tím byl plnì originál nahrazen.
Naopak relevantní jsou § 6 a § 73 notáøského øádu. Ustanovení § 6 pøedstavuje klíèové ustanovené notáøského øádu v tom smyslu, ¾e na nìj odkazují nìkteré právní pøedpisy jako na zvlá¹tní pøedpis, který prohla¹uje urèité listiny za veøejné. Jedná se o notáøské zápisy a jejich stejnopisy, výpisy z notáøských zápisù a listiny o ovìøení, jestli¾e splòují nále¾itosti stanovené pro nì tímto zákonem .
Pojem veøejné listiny není v právním øádu Èeské republiky nikde obecnì definován; pøesto je v øadì právních pøedpisù pou¾it. Nejmarkantnìj¹í je zøejmì § 134 zákona è. 99/1963 Sb., obèanského soudního øádu: listiny vydané soudy Èeské republiky nebo jinými státními orgány v mezích jejich pravomoci, jako¾ i litiny, které jsou zvlá¹tními pøedpisy prohlá¹eny za veøejné, potvrzují, ¾e jde o naøízení nebo prohlá¹ení orgánu, který listinu vydal, a není-li dokázán opak, i pravdivost toho, co je v nich osvìdèeno nebo potvrzeno . Znamená to, ¾e na rozdíl od soukromých listin (tedy v¹ech ostatních) má veøejná listina podstatnì vy¹¹í dùkazní sílu: úèastník øízení, který popírá pravost èi správnost listiny musí svá tvrzení prokázat (unést dùkazní bøemeno); naproti tomu ohlednì soukromé listiny postaèí formální popøení správnosti listiny a dùkazní povinnost je tím automaticky pøenesena na úèastníka øízení, který listinu v øízení pøedlo¾il.
Oba úèastníci øízení opírali své výklady o odli¹né chápání toho, zda-nestanoví-li výslovnì právní pøedpis výslovnì po¾adavek na originál listiny (dùkazu)-je mo¾no pøedlo¾it (ovìøenou) kopii, èi zda naopak právì pøípustnost pøedlo¾ení kopie musí být výslovnì v pøedpise uvedena.
Obì strany se v¹ak ve svých právních výkladech ponìkud odchýlily od problému, který je pro øe¹enou vìc podstatný. Pøipu¹tìní pøedlo¾ení kopie listiny není nic jiného ne¾ otázkou provádìní dokazování, tedy èást øízení. Pro øízení podle shora zmínìného obèanského soudního øádu existuje øada rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu. Napø. v rozsudku ze dne 31. 7. 2006, sp. zn. 33 Odo 562/2006, vyslovil, ¾e obèanský soudní øád v ¾ádném ustanovení neukládá soudu povinnost provádìt dùkaz listinami pouze jejich originály, proto i dùkaz provedený fotokopií listiny hodnotí soud jako ka¾dý jiný dùkaz . V rozsudku ze dne 22. 6. 2004, sp. zn. 32 Odo 964/2003, konstatoval, ¾e dùkaz provedený fotokopií listiny hodnotí soud jako ka¾dý jiný dùkaz podle zásad upravených v § 132 a násl. o. s. ø. I kdy¾ jsou originály listin obecnì jako dùkazní prostøedek zásadnì vhodnìj¹í ne¾ jejich neovìøené fotokopie, nelze postup, kdy se soud spokojí s prostými fotokopiemi listin, prohlásit za odporující zákonu; v této souvislosti lze pouze vá¾it prùkaznost provedeného dùkazu.
Øe¹ený spor tedy nezávisí primárnì na vztahu § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty a § 31 odst. 4 d. ø.; bylo ji¾ øeèeno, ¾e tento vztah se øídí zásadou speciality, tedy je-li stanoven pouze jeden výhradní dùkazní prostøedek, nelze pøedkládat dùkazní prostøedek jiný. Sporná otázka, zda byl ¾alobce povinen pøedlo¾it originál pøepravního dokladu, v¹ak ji¾ nemù¾e být øe¹ena pomocí citovaných ustanovení, nebo» ty øe¹í pouze urèitý druh dùkazu, nenaznaèují v¹ak zpùsob jeho hodnocení. Správce danì je pøi pøedlo¾ení zákonem po¾adovaného speciálního dùkazního prostøedku povinen hodnotit jej jako ka¾dý jiný dùkaz pøedlo¾ený kdykoli v jakémkoli daòovém øízení, tedy v prvé øadì z hlediska jeho pravosti a správnosti. Co do správnosti, tedy pravdivosti obsahu listiny, nemù¾e být èinìn rozdíl mezi originálem a kopií listiny a správce danì je hodnotí zcela identickým postupem. Rozdíl oproti originálu spoèívá zejména v posouzení pravosti kopie, tedy v uvìøení tomu, zda listinu skuteènì vydal ten, o nìm¾ je to v listinì tvrzeno. V pøípadì kopie listiny, která obsahuje ovìøovací dolo¾ku, napomáhá závìru hodnotícího subjektu (zde správce danì) existence listiny, kterou notáøský øád prohlásil za veøejnou, tj. ovìøovací dolo¾ky. Pøesto¾e § 99 d. ø. vyluèuje v daòovém øízení pou¾ití správního øádu (v dobì vydání napadených správních rozhodnutí jím byl zákon è. 71/1967 Sb.) a vylouèena je samozøejmì také aplikace obèanského soudního øádu, a nelze tudí¾ vyjít bezprostøednì z principu veøejné víry (pøedpoklad pravosti listiny a správnosti jejího obsahu); i zde v¹ak musí platit, ¾e správce danì, má-li pochybnosti ohlednì prokázání tvrzených skuteèností, musí tyto pochybnosti zdùvodnit. Jinak øeèeno, pøedlo¾í-li daòový subjekt zákonem po¾adovaný listinný dùkaz, musí správce danì dostateènì jasným a srozumitelným zpùsobem zdùvodnit, proè takový dùkaz nepova¾uje za prùkazný. Je-li v nìm obsa¾ena také ovìøovací dolo¾ka dle § 73 notáøského øádu, musí správce danì nejprve v tomto ohledu posoudit, zda tato listina splòuje nále¾itosti stanovené notáøský øádem, aby mohla být skuteènì pova¾ována za veøejnou listinu dle tohoto zákona (§ 6), a dále pak zkoumá obsah dolo¾ky [tedy zda byla kopie poøízená z originálu listiny, zda s ní doslovnì souhlasí, zda byly na opisu provedeny opravy neshod s pøedlo¾enou listinou apod., viz § 73 ve znìní úèinném do 30. 4. 2004].
Správci danì tak nejen zamìnili pøi svém výkladu po¾adavek zákona na specifický dùkazní prostøedek s postupem pøi hodnocení dùkazù, ale dopustili se také poru¹ení pravidel hodnocení dùkazù, které prakticky vùbec neprovedly. Je nepøípustné, aby jediným vysvìtlením toho, proè jako dùkaz pøedlo¾ené ovìøené kopie neuznaly, byl poukaz na jiné daòové øízení, v nìm¾ u jednoho pøepravního dokladu byly zji¹tìny urèité rozdíly (tøetí ètvrtletí roku 2003). Správní orgán se tím dopustil nepøípustného skutkového zjednodu¹ení, kdy zpochybnìním jednoho dùkazu (ve zcela jiném øízení) zbavil a priori daòový subjekt mo¾nosti pøedkládat dùkazy v dal¹ích øízeních.
Z vý¹e uvedených dùvodù proto kasaèní soud zru¹il rozsudek Krajského soudu v Brnì, který v podstatì pøevzal závìry ze správního rozhodnutí, a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. V následném øízení krajský soud, vázán právním názorem kasaèního soudu, zajistí øádné pøezkoumání dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem v daòovém øízení.

References: soud 
 § 47
 § 47
 § 19
 § 141
 § 72
 § 141
 soud 
 § 47
 § 31
 § 53
 § 73
 § 47
 § 47
 § 112
 § 31
 § 19
 § 31
 § 47
 § 31
 § 47
 § 31
 soud 
 § 73
 § 53
 § 6
 § 73
 § 6
 § 134
 soud 
 soud 
 § 132
 soud 
 § 47
 § 31
 § 99
 § 73
 § 73
 soud