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Timestamp: 2019-11-17 15:01:49+00:00

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Ejecutoria num. 2a./J. 122/2002 de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 26825983
Ejecutoria num. 2a./J. 122/2002 de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala
Número de Resolución: 2a./J. 122/2002
CONTRADICCIÓN DE TESIS 73/2002-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS, SEGUNDO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL CUARTO CIRCUITO Y PRIMERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.FIANZAS OTORGADAS A FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR UN CRÉDITO FISCAL CUYO PAGO FUE AUTORIZADO EN PARCIALIDADES. EL TÉRMINO DE LA PRESCRIPCIÓN SE COMPUTA A PARTIR DE QUE AQUÉL SE TORNA EXIGIBLE Y HA SIDO DETERMINADO EN CANTIDAD LÍQUIDA EN RESOLUCIÓN FIRME DEBIDAMENTE NOTIFICADA.
CONTRADICCIÓN DE TESIS 73/2002-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS, SEGUNDO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL CUARTO CIRCUITO Y PRIMERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.
Las consideraciones que sirvieron de sustento, en relación con la materia de esta contradicción, al Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver las revisiones fiscales números 38/2002 y 51/2002, mismas que son idénticas en ambos asuntos, son las que a continuación se transcriben:
«CUARTO. ... Por otra parte, debe desestimarse el argumento de la autoridad recurrente en el sentido de que la a quo también deja de observar que el término de la prescripción, tratándose de fianzas otorgadas a favor de la Federación, inicia a partir del requerimiento de pago a la afianzadora, por lo que -aduce la inconforme- en el caso de ninguna manera se actualiza la figura de la prescripción, dado que ésta se inició con fecha doce de marzo de dos mil uno, al haber sido requerida de pago la afianzadora respecto de la póliza de fianza No. 45-1534-00003, folio 64568ª, expedida el diecinueve de marzo de mil novecientos noventa y uno, y que hasta el momento el término de 5 años para que opere la prescripción no se ha reunido, pues sería hasta el año dos mil seis (foja 20). Sobre el particular, cabe decir que, independientemente de que tal argumento no lo hizo así valer al contestar la demanda, como se advierte de dicha contestación (fojas 48 a 74 del expediente fiscal), el artículo 146, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, señala en forma clara que: 'El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos. ...', de donde se sigue que es inexacto que el citado término se inicia a partir de que se requiere de pago a la institución afianzadora, como sin éxito aduce la ahora inconforme. En efecto, conforme al mencionado artículo 146, el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años, término que inicia a partir de que el pago pudo ser legalmente exigido, y si como en el caso concreto, la empresa fiada solicitó a la autoridad hacendaria pagar en cuatro parcialidades mensuales consecutivas su adeudo fiscal, correspondiente al impuesto sobre la renta y recargos del año mil novecientos ochenta y seis, así como recargos por el año de mil novecientos ochenta y siete, según se desprende del acta de incumplimiento que obra en los autos del juicio de origen (fojas 6 y 7), y únicamente efectuó el pago de la primera parcialidad el veintinueve de enero de mil novecientos noventa y uno, dejando de cubrir el pago de las restantes parcialidades. Ahora bien, del solo incumplimiento de pago de las parcialidades autorizadas a la contribuyente que se autodeterminó el crédito fiscal adeudado, derivan las consecuencias consistentes en la revocación de la autorización relativa y la de tornar exigible el crédito adeudado, de conformidad con el artículo 66, fracción III, inciso c), del Código Fiscal de la Federación, y una vez que se den las hipótesis mencionadas es posible hacer efectivo el crédito fiscal mediante el procedimiento administrativo de ejecución, siendo necesario, además, para incoar el procedimiento referido, que la autoridad competente emita un requerimiento de pago al contribuyente que la legitime para intentar dicho procedimiento; por consiguiente, un crédito fiscal derivado de una autodeterminación de la propia contribuyente se torna exigible en el momento mismo en que se incumplió con el pago de la tercera parcialidad autorizada a la citada contribuyente. El tenor de la fracción mencionada, es el siguiente: 'Artículo 66. ... III. Quedará revocada la autorización para pagar a plazo en forma diferida o en parcialidades cuando: ... c) El contribuyente deje de pagar tres parcialidades. En los supuestos señalados en los incisos anteriores las autoridades fiscales requerirán y harán exigible el saldo insoluto mediante el procedimiento administrativo de ejecución. ...'. Así lo ha sostenido la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 319, al resolver la contradicción de tesis número 54/99, visible en las páginas 338 y 339, Tomo III, Materia Administrativa, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Novena Época, que es del tenor literal siguiente: 'PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. PROCEDE CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN EL PAGO EN PARCIALIDADES EN QUE INCURRE EL CONTRIBUYENTE QUE AUTODETERMINÓ EL CRÉDITO FISCAL SI EXISTE UNA RESOLUCIÓN EJECUTIVA DE LA AUTORIDAD DEBIDAMENTE NOTIFICADA. De la interpretación armónica de los artículos 145 a 151 del Código Fiscal de la Federación, en relación con los diversos 59, 66 y 68 del propio ordenamiento legal, se concluye por una parte, que el ejercicio de las facultades de comprobación es de naturaleza discrecional y por otra, que el procedimiento económico-coactivo requiere para su procedibilidad de un título que traiga aparejada ejecución, esto es, de una resolución administrativa que dé certeza o defina una situación legal, que demuestre la existencia de una obligación patrimonial determinada, líquida y exigible en el momento en que se intenta el procedimiento en contra del contribuyente. De lo anterior se infiere que del solo incumplimiento de pago de las parcialidades autorizadas al contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal, derivan las consecuencias consistentes en la revocación de la autorización relativa y la de tornar exigible el crédito adeudado; sin embargo, para incoar el procedimiento administrativo, es menester que la autoridad competente emita una resolución consistente en el requerimiento de pago al contribuyente que la legitime para intentar aquél; lo anterior, sin perjuicio del ejercicio de la facultad de comprobación que tiene la autoridad fiscal para revisar si la autodeterminación del tributo se hizo conforme a derecho.'. Así las cosas, en el caso concreto, el término para que opere la prescripción, de acuerdo con lo que dispone el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el diverso 66, fracción III, inciso c), del mismo ordenamiento legal, inició a partir de que se dejó de cubrir la tercera parcialidad consecutiva por parte de la empresa fiada, esto es, el treinta de abril de mil novecientos noventa y uno, ello en razón de que la contribuyente fiada solicitó pagar en cuatro parcialidades mensuales el crédito adeudado, los días treinta de cada mes, según se desprende de la solicitud respectiva (fojas 23 a 25), de los cuales únicamente efectuó un pago el treinta de enero de mil novecientos noventa y uno, dejando de cubrir las parcialidades correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril, por lo que el término de la prescripción se inició a partir del citado treinta de abril de mil novecientos noventa y uno, aun cuando equivocadamente la S.F. señaló que el crédito fiscal es exigible a partir de la fecha misma en que se expidió la póliza, el diecinueve de marzo de mil novecientos noventa y uno; por tanto, a partir de la fecha que se indica, la autoridad fiscal pudo legalmente hacer exigible el crédito adeudado mediante el procedimiento administrativo de ejecución, por tanto, al doce de marzo de dos mil uno, fecha en que se requirió de pago a la institución afianzadora, transcurrió en exceso el término de cinco años para hacer efectivo el adeudo fiscal, por ende, es inconcuso que operó la prescripción a favor de la parte actora en el juicio de origen, como así lo resolvió la S.F.. Es aplicable al caso concreto, en lo conducente, la jurisprudencia 318 sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 11/99, consultable en la página 338 del Tomo III, Materia Administrativa, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Novena Época, que es del tenor literal siguiente: 'PRESCRIPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL PLAZO PARA QUE SE INICIE ES LA FECHA EN QUE EL PAGO DE UN CRÉDITO DETERMINADO PUDO SER LEGALMENTE EXIGIBLE. Conforme al mencionado artículo 146, el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años. Ese término inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. Por ello, para que pueda iniciar el término de la prescripción, es necesario que exista resolución firme, debidamente notificada, que determine un crédito fiscal a cargo del contribuyente, y no puede sostenerse válidamente que cuando el contribuyente no presenta su declaración estando obligado a ello, el término para la «prescripción» empieza a correr al día siguiente en que concluyó el plazo para presentarla, pretendiendo que desde entonces resulta exigible por la autoridad el crédito fiscal, ya que en tal supuesto lo que opera es la caducidad de las facultades que tiene el fisco para determinar el crédito y la multa correspondiente. De otra manera no se entendería que el mencionado ordenamiento legal distinguiera entre caducidad y prescripción y que el citado artículo 146 aludiera al crédito fiscal y al pago que pueda ser legalmente exigido.'. No pasa inadvertido para este órgano colegiado, el que la autoridad inconforme cita como apoyo de sus consideraciones la jurisprudencia IV.2o.A J/2, sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, visible en la página 974, Tomo XIV, octubre de 2001, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo rubro es el siguiente: 'PRESCRIPCIÓN. FIANZAS OTORGADAS A FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE TERCEROS. EL TÉRMINO A FAVOR DE LAS INSTITUCIONES GARANTES, INICIA A PARTIR DEL REQUERIMIENTO DE PAGO A LA AFIANZADORA.', criterio que no comparte este órgano colegiado, en razón de que el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación no establece que en el caso de hacer efectivas las fianzas, para hacer cubrir un crédito fiscal exigible, el término de la prescripción se inicia a partir de que se requiera de pago a la institución afianzadora, como así lo sostiene el criterio que se cita, y por el contrario, es clara la disposición legal que se menciona al señalar que el término de cinco años para que el crédito fiscal se extinga por prescripción se inicia a partir de que el crédito se torna exigible, y lo anterior no puede ser distinto, si se atiende al hecho de que quedaría a la decisión de la autoridad el de que ella estableciera el término en que empieza a correr la prescripción, pues bastaría que aun después de transcurridos los cinco años de que se dejó de cumplir con la obligación del pago en parcialidades, la autoridad requiriera a la afianzadora el saldo insoluto para que la obligación no se encontrara prescrita. En consecuencia, lo procedente es confirmar la sentencia que se revisa, en la que se declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, con fundamento en los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.»
Las consideraciones que sirvieron de sustento al Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, en relación con la materia de esta contradicción, al resolver las revisiones fiscales números 204/2001, 90/2001, 98/2001, 276/2001 y 320/2001, en atención a que son idénticas y en obvio de repeticiones únicamente se transcribe la parte considerativa de la primera de las mencionadas, siendo la siguiente:
QUINTO. Son sustancialmente fundados los agravios formulados y, por ende, procede revocar la sentencia impugnada por esta vía, en atención a las consideraciones que enseguida se expresan. En efecto, señala la recurrente que contrario a lo resuelto por la Sala, la prescripción no se actualiza en el caso, ya que es ilógico suponer que la fecha para que empiece a correr el término de la prescripción para el cobro de la fianza sea el día hábil siguiente, es decir, un día después de que venció la tercera parcialidad sucesiva, sin que fuera cubierta. Más adelante, refiere que dicho término empieza a correr desde que se le da a conocer a la demandante en cantidad líquida el monto a que asciende el pago a efectuar a cargo de la póliza, en virtud de que sería contrario a derecho que dicho término empezara a computarse antes de que le sea notificado el adeudo, lo que la Sala responsable pasa totalmente por alto, dejando de observar lo dispuesto por los artículos 67, fracción IV y 146 del Código Fiscal de la Federación; al respecto adujo, que primero se debe determinar el adeudo garantizado por la póliza de fianza en cantidad líquida, y ya una vez determinado, notificar el requerimiento de pago a la empresa afianzadora para hacerlo exigible. En esa tesitura, expresó que este tribunal debería coincidir en que el término de la prescripción empieza a computarse a partir de que se le notifica a la empresa fiadora el requerimiento de pago, que en el caso se efectuó el veintinueve de enero del año dos mil, y es hasta que transcurra el plazo de cuarenta y cinco días a la fecha en que surta efectos la notificación cuando la autoridad recaudadora está en posibilidad de hacer efectiva la garantía. La autoridad recurrente argumentó también que resulta errado el fallo del a quo, al considerar que el crédito fiscal a que se hace referencia en el requerimiento de pago 322-SAT-R3-L19-06-8576, de fecha (2) dos de diciembre de (1999) mil novecientos noventa y nueve, se extinguió por prescripción, aludiendo expresamente: 'Pues si la a quo pasó por alto que para que opere la figura jurídica de la prescripción es necesario que exista un crédito fiscal previamente determinado, ese H. Tribunal seguramente no lo hará y concluirá que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 67, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, el plazo para que opere la caducidad en relación con la exigibilidad de fianzas a favor de la Federación, comienza a correr a partir del día siguiente de que se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, y que, por tanto, la autoridad demandada, a partir del día hábil siguiente a aquel en que se efectuó la referida acta (a la que se refiere la a quo a foja 4 de la sentencia) tiene un plazo de 5 años para determinar el adeudo y, por tanto, es procedente determinar que la autoridad recaudadora cuenta con un plazo de 5 años contados a partir de que transcurra el término de 45 días de que haya sido notificado el adeudo previamente determinado para que mi representada pueda hacerlo exigible, de acuerdo con lo establecido por el artículo 146 del aludido ordenamiento legal. Siendo absurdo que aun cuando se está dentro del plazo para determinar el adeudo a cargo de la afianzadora, éste ya haya prescrito. Por tanto, al quedar demostrado que en el caso que nos ocupa no se ha cristalizado la figura de la prescripción respecto del requerimiento de pago contenido en el oficio 322-SAT-R3-L19-06-8576, de fecha 2 de diciembre de 1999, y que, por tanto, la autoridad demandada no se encuentra imposibilitada para ejercer la acción de cobro sobre la póliza de fianza No. 01115797, de 27 de marzo de 1992, es dable que ese H.Ó. colegiado revoque la sentencia que se recurre.'. En vista de lo anterior, toda vez que el análisis de tales argumentos revela que está expresada la causa de pedir y la autoridad recurrente señala cuál es el agravio que le causa la resolución recurrida y los motivos que lo originaron, este tribunal estima fundados, en lo esencial, los argumentos de referencia, apoyado en el estudio lógico-jurídico que a continuación se desarrolla, a efecto de establecer una mejor y más profunda comprensión del problema a dilucidar y del fallo que al respecto se emite. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido jurisprudencialmente que las fianzas que las instituciones afianzadoras otorguen a favor de la Federación, del Distrito Federal, de los Estados y de los Municipios para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, deben hacerse efectivas conforme lo dispone el Código Fiscal de la Federación, tal y como puede leerse de la jurisprudencia 91/2000, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Tomo XII, octubre del año dos mil, visible en la página 286, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo tenor literal es el siguiente: 'FIANZAS OTORGADAS EN FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE TERCEROS. LA PRESCRIPCIÓN A FAVOR DE LAS INSTITUCIONES GARANTES SE RIGE POR LO DISPUESTO EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.' (se transcribe su texto). Precisado lo anterior y en virtud de que la figura de la prescripción en el Código Fiscal de la Federación se encuentra establecida en su artículo 146, resulta conveniente transcribir su contenido: 'Artículo 146. El crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años. El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos. El término para que se consume la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del crédito. Se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor. ... Los particulares podrán solicitar a la autoridad la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales.'. Conforme al transcrito precepto, el crédito fiscal prescribe en el término de cinco años e inicia a partir de la fecha en que el pago pudo haber sido legalmente exigido. Al respecto es aplicable, en lo conducente, la tesis de jurisprudencia 15/2000, emitida por la misma Segunda Sala del Máximo Tribunal de la nación, visible en la página 159, Tomo XI, de febrero del año dos mil, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que textualmente dice: 'PRESCRIPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL PLAZO PARA QUE SE INICIE ES LA FECHA EN QUE EL PAGO DE UN CRÉDITO DETERMINADO PUDO SER LEGALMENTE EXIGIBLE.' (se transcribe su texto). Ahora bien, establecido que el plazo para que inicie el término de prescripción a que se refiere el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, inicia a partir de la fecha en que el pago pudo haber sido legalmente exigido, procede delimitar cuándo le es legalmente exigible la obligación de pago a la empresa afianzadora, en el caso en que el contribuyente fiado incumplió con el pago de las parcialidades a las que se comprometió, para cubrir el crédito fiscal autodeterminado. Al respecto, resulta ilustrativa, de inicio, la tesis sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la que resolvió que, tratándose del contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal, el incumplimiento de pago de las parcialidades autorizadas tiene como consecuencia la revocación de la autorización relativa y la de tornar el crédito exigible adeudado, a través del procedimiento administrativo de ejecución, previa resolución consistente en el requerimiento de pago al contribuyente que legitime a la autoridad para intentar dicho procedimiento. La tesis aludida corresponde al número 2a./J. 16/2000, visible en la página 203, Tomo XI, febrero de 2000, Segunda Sala, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice: 'PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. PROCEDE CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN EL PAGO EN PARCIALIDADES EN QUE INCURRE EL CONTRIBUYENTE QUE AUTODETERMINÓ EL CRÉDITO FISCAL SI EXISTE UNA RESOLUCIÓN EJECUTIVADE LA AUTORIDAD DEBIDAMENTE NOTIFICADA.' (se transcribe su texto). De la tesis transcrita y de la ejecutoria que le dio origen, se advierte que el Máximo Tribunal de la nación estableció que el incumplimiento de pago de las parcialidades autorizadas al contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal produce, por una parte, la revocación de la autorización relativa y, por otra, la calidad de exigibilidad del crédito fiscal a través del procedimiento administrativo de ejecución. Lo anterior implica que la falta oportuna de pago de las parcialidades autorizadas motiva el procedimiento económico-coactivo, aunque no en forma inmediata, pues si bien éste constituye el medio para hacer efectivo el crédito fiscal, no puede pasarse por alto que se está en presencia de un procedimiento de naturaleza adjetiva y, por tanto, es necesaria una resolución ejecutiva de la autoridad administrativa, que en el caso se configura a través del requerimiento de pago que se debe notificar al contribuyente, como requisito formal previo al referido procedimiento. Consecuentemente, tratándose del contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal, el incumplimiento de pago de las parcialidades produce, además de la revocación de dicha autorización, la exigibilidad del crédito fiscal a través del procedimiento económico-coactivo, pero no en forma inmediata, pues si bien éste constituye el medio para hacerse efectivo el crédito fiscal, se requiere, sin embargo, la resolución de requerimiento de pago al contribuyente, que legitima a la autoridad para intentar dicho procedimiento. Trasladados los mismos argumentos al caso de la afianzadora, cuando ha garantizado mediante póliza de fianza la obligación del fiado de pagar mediante parcialidades el crédito que éste se autodeterminó, se tiene que el incumplimiento de dicho fiado al pago garantizado también hace que se torne exigible la obligación a la empresa afianzadora mediante el procedimiento de ejecución o procedimiento económico-coactivo, que específicamente establece el artículo 143 del Código Fiscal de la Federación, para hacer efectivas las garantías del interés fiscal tratándose de fianzas a favor de la Federación, otorgadas para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, pues el citado precepto señala: 'Artículo 143. Las garantías constituidas para asegurar el interés fiscal a que se refieren las fracciones II, IV y V del artículo 141 de este código, se harán efectivas a través del procedimiento administrativo de ejecución. ... Tratándose de fianza a favor de la Federación, otorgada para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, al hacerse exigible, se aplicará el procedimiento administrativo de ejecución con las siguientes modalidades: a) La autoridad ejecutora requerirá de pago a la afianzadora, acompañando copia de los documentos que justifiquen el crédito garantizado y su exigibilidad. Para ello la afianzadora designará, en cada una de las regiones competencia de las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, un apoderado para recibir requerimientos de pago y el domicilio para dicho efecto, debiendo informar de los cambios que se produzcan dentro de los quince días siguientes al en que ocurran. La citada información se proporcionará a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, misma que se publicará en el Diario Oficial de la Federación para conocimiento de las autoridades ejecutoras. Se notificará el requerimiento por estrados en la (sic) regiones donde no se haga alguno de los señalamientos mencionados. b) Si no se paga dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos la notificación del requerimiento, la propia ejecutora ordenará a la autoridad competente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que remate, en bolsa, valores propiedad de la afianzadora bastantes para cubrir el importe de lo requerido y hasta el límite de lo garantizado, y le envíe de inmediato su producto.'. En ese contexto, se llega a la conclusión que el incumplimiento del fiado a la obligación garantizada, en la forma expresada con anterioridad, torna exigible la obligación de pago de la afianzadora mediante el procedimiento administrativo de ejecución previsto en el precepto transcrito, pero como se dijo, no en forma inmediata, pues aunque éste es el medio para hacer efectiva la garantía constituida para asegurar el interés fiscal, se requiere necesariamente la resolución de requerimiento de pago a la afianzadora, que legitima a la autoridad para intentar tal procedimiento. Partiendo de la premisa citada, y a efecto de esclarecer en qué momento empieza a correr el término de prescripción a favor de la afianzadora para liberarse del pago garantizado, es conveniente delimitar, aun cuando sea someramente, las diferencias entre la figura de la prescripción y de la caducidad. La prescripción es una institución de derecho sustantivo, y en materia fiscal sólo existe en su modalidad negativa o liberatoria, esto es, como un medio para que el deudor, llámese fisco o contribuyente, se libere de las obligaciones. Conforme al artículo 146 ya citado, la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido, según quedó explicado con antelación. La caducidad pertenece al derecho adjetivo, y es la sanción que se impone al fisco por su inactividad, e implica la extinción de las facultades para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones. En materia fiscal, el artículo 67, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, establece que las facultades de las autoridades fiscales se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, tratándose de la exigibilidad de fianzas a favor de la Federación constituidas para garantizar el interés fiscal, la cual será notificada a la afianzadora. Con vista a los argumentos hasta aquí referidos, debemos concluir que, tratándose de la obligación de pago a cargo de la afianzadora, en la hipótesis en estudio, se actualizan las figuras de caducidad y prescripción, en la forma siguiente: 1. La caducidad corre desde que se levanta el acta de incumplimiento prevista en la fracción IV del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, por disposición expresa de dicho numeral, momento a partir del cual la autoridad fiscal está en condiciones de ejercitar su facultad de requerir de pago a la afianzadora, indispensable para iniciar el procedimiento económico-coactivo establecido en el artículo 143 del mismo ordenamiento legal. 2. La prescripción corre a partir de que la autoridad requiere de pago a la afianzadora, a través del procedimiento económico-coactivo referido, regulado en el artículo 143 invocado, establecido para hacer efectivas las garantías constituidas, tratándose de fianzas a favor de la Federación, otorgadas para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros. De todo lo expuesto, se determina que si conforme al artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, el término de la prescripción inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y, por otra parte, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en la tesis de jurisprudencia 16/2000, visible en la página 203, Tomo XI, febrero de 2000, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: 'PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. PROCEDE CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN EL PAGO EN PARCIALIDADES EN QUE INCURRE EL CONTRIBUYENTE QUE AUTODETERMINÓ EL CRÉDITO FISCAL SI EXISTE UNA RESOLUCIÓN EJECUTIVA DE LA AUTORIDAD DEBIDAMENTE NOTIFICADA.', que tratándose del contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal, el incumplimiento de pago de las parcialidades autorizadas tiene como consecuencia la revocación de la autorización relativa y la de tornar exigible el crédito adeudado mediante el procedimiento administrativo de ejecución previsto en el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación; debe considerarse que igualmente, tratándose de la afianzadora que garantizó el interés fiscal correspondiente, el incumplimiento de pago del fiado, en esas circunstancias, torna legalmente exigible dicha obligación, pero no ipso facto, sino también mediante el procedimiento económico-coactivo que, tratándose de fianzas a favor de la Federación para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, es el establecido en el artículo 143 del ordenamiento invocado; procedimiento que, tanto en el caso del contribuyente, según lo estableció la jurisprudencia transcrita, como en el de la afianzadora, inicia con el requerimiento de pago, que implica el ejercicio de la facultad de cobro de la autoridad fiscal, sin perjuicio de las facultades discrecionales que la ley le confiere. Por ende, el término de la prescripción de la obligación de pagos de las instituciones garantes, en los casos de incumplimiento del fiado al pago de las parcialidades del crédito garantizado, inicia a partir de que le es notificado el correspondiente requerimiento de pago, y no inmediatamente que el fiado dejó de cubrir las parcialidades correspondientes. Delimitado lo que antecede, debe puntualizarse que le asiste la razón al recurrente en la medida en que aduce que el término de la prescripción, en el particular, corrió a partir de que se requirió de pago a la demandante. Efectivamente, obra a fojas cuarenta y seis a la cuarenta y nueve del expediente administrativo la resolución de fecha dos de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, en la que se requiere el pago de la cantidad de veinte mil setecientos cuarenta y cinco pesos con noventa y tres centavos, del valor de la póliza de fianza número 01115797, expedida por Crédito Afianzador, Sociedad Anónima, Compañía Mexicana de Garantías, para garantizar el interés fiscal de los créditos números 9726, 9727, 9728 y 9729, integrados y controlados en el 9726. La anterior resolución fue notificada al apoderado de la referida compañía afianzadora el día veintisiete de enero del año dos mil, según se advierte de la constancia de notificación, consultable en la foja 50 del expediente aludido, en el que se le hace saber a dicha persona moral, por conducto de su representante, el adeudo fiscal y se le requiere para que, en los términos de ley, lo liquide; asimismo, se le entregó una copia autógrafa del requerimiento en cita. Por tanto, de acuerdo con las consideraciones anteriormente vertidas, es a partir de esta fecha, en que se le requirió de pago a la afianzadora, cuando inicia el cómputo del término de la prescripción a favor de la afianzadora y no como lo aduce la responsable, en la sentencia recurrida, en el sentido de que el crédito se hizo exigible para la autoridad demandada a partir del día hábil siguiente al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, fecha relativa a aquella en que el fiado debió haber cubierto la tercera parcialidad sucesiva que dejó de pagar. Consecuentemente, del día veintisiete de enero del año dos mil, en que se llevó a cabo la notificación del adeudo respectivo, al día siete de abril del mismo año, en que la compañía afianzadora demandante presentó la demanda de nulidad, no había transcurrido el término legal de cinco años exigido para que pudiera operar la prescripción del crédito fiscal a favor de la persona moral en cuestión; por tanto, la resolución reclamada, al declarar que se actualizó la figura de la prescripción en el caso en estudio, es incorrecta. En las relatadas condiciones, procede revocar la sentencia recurrida, en la que se declaró la nulidad del requerimiento de pago combatido, por considerar la Sala responsable fundado el concepto de impugnación que hizo valer la parte actora, en relación con que había operado la prescripción; y toda vez que dicha autoridad, por el motivo expresado, se abstuvo de analizar los restantes conceptos de impugnación que formuló la demandante, debe de pronunciar un nuevo fallo en el que, examinando tales conceptos de nulidad, resuelva lo que en derecho corresponda. En esa virtud, al resultar fundado el agravio analizado se hace innecesario entrar al examen de los argumentos que componen los restantes motivos de inconformidad, toda vez que la presente ejecutoria traerá como consecuencia la revocación de la resolución recurrida, que deberá ser sustituida por otra que se emita para el efecto ya apuntado. En relación con los efectos del fallo que aquí se pronuncia, puede consultarse la jurisprudencia por contradicción de tesis 546, que se lee en las páginas trescientos noventa y cinco y trescientos noventa y seis del Tomo III, Materia Administrativa, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, que a continuación se reproduce: 'REVISIÓN FISCAL. INAPLICABILIDAD DE LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 91 DE LA LEY DE AMPARO.' (se transcribe su texto).
De dichas ejecutorias derivó la tesis de jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:
"PRESCRIPCIÓN. FIANZAS OTORGADAS A FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE TERCEROS. EL TÉRMINO A FAVOR DE LAS INSTITUCIONES GARANTES, INICIA A PARTIR DEL REQUERIMIENTO DE PAGO A LA AFIANZADORA. Si conforme al artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, el término de la prescripción inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y, por otra parte, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en la tesis de jurisprudencia 16/2000, visible en la página 203, Tomo XI, febrero de 2000, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: 'PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. PROCEDE CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN EL PAGO EN PARCIALIDADES EN QUE INCURRE EL CONTRIBUYENTE QUE AUTODETERMINÓ EL CRÉDITO FISCAL SI EXISTE UNA RESOLUCIÓN EJECUTIVA DE LA AUTORIDAD DEBIDAMENTE NOTIFICADA.', que tratándose del contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal, el incumplimiento de pago de las parcialidades autorizadas tiene como consecuencia la revocación de la autorización relativa y la de tornar exigible el crédito adeudado mediante el procedimiento administrativo de ejecución previsto en el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación; debe considerarse que igualmente, tratándose de la afianzadora que garantizó el interés fiscal correspondiente, el incumplimiento de pago del fiado, en esas circunstancias, torna legalmente exigible dicha obligación, pero no ipso facto, sino también mediante el procedimiento económico-coactivo que, tratándose de fianzas a favor de la Federación para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, es el establecido en el artículo 143 del ordenamiento invocado; procedimiento que tanto en el caso del contribuyente, según lo estableció la jurisprudencia transcrita, como en el de la afianzadora, inicia con el requerimiento de pago, que implica el ejercicio de la facultad de cobro de la autoridad fiscal, sin perjuicio de las facultades discrecionales que la ley le confiere. Por ende, el término de la prescripción y de la caducidad, respectivamente, del crédito fiscal y, por vía de consecuencia, de las facultades para hacer exigible la obligación de pago de las instituciones garantes, en los casos de incumplimiento del fiado del pago de las parcialidades del crédito garantizado, inicia a partir de que le es notificado el correspondiente requerimiento de pago, y no inmediatamente que el fiado dejó de cubrir las parcialidades correspondientes, en el primer caso; y en el segundo, al día siguiente en que se hizo requerible el adeudo afianzado." (Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, octubre de 2001. Tesis: IV.2o.A. J/2. Página: 974).
En el caso sí existe la contradicción de tesis denunciada, de acuerdo con los argumentos que enseguida se expondrán.
El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, al resolver las revisiones fiscales números 204/2001, 90/2001, 98/2001, 276/2001 y 320/2001, interpuestas todas ellas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuyas consideraciones quedaron transcritas en el considerando cuarto de esta ejecutoria, sostuvo que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que las fianzas que las instituciones afianzadoras otorguen a favor de la Federación, del Distrito Federal, de los Estados y Municipios para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, deben hacerse efectivas conforme lo dispone el Código Fiscal de la Federación, tal y como se desprende de la tesis de jurisprudencia número 91/2000, sustentada por la Segunda Sala, con rubro: "FIANZAS OTORGADAS EN FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE TERCEROS. LA PRESCRIPCIÓN A FAVOR DE LAS INSTITUCIONES GARANTES SE RIGE POR LO DISPUESTO EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.".
Que conforme al artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, el crédito fiscal prescribe en el término de cinco años e inicia a partir de la fecha en que el pago pudo haber sido legalmente exigido. Siendo aplicable al respecto, la tesis de jurisprudencia número 15/2000, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con rubro: "PRESCRIPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL PLAZO PARA QUE SE INICIE ES LA FECHA EN QUE EL PAGO DE UN CRÉDITO DETERMINADO PUDO SER LEGALMENTE EXIGIBLE.".
Una vez establecido lo anterior, procede delimitar cuándo le es legalmente exigible la obligación de pago a la empresa afianzadora en el caso en que el contribuyente fiado incumplió con el pago de las parcialidades a las que se comprometió para cubrir el crédito fiscal autodeterminado. Siendo ilustrativa en este punto la tesis de jurisprudencia 16/2000, también de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con rubro: "PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. PROCEDE CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN EL PAGO EN PARCIALIDADES EN QUE INCURRE EL CONTRIBUYENTE QUE AUTODETERMINÓ EL CRÉDITO FISCAL SI EXISTE UNA RESOLUCIÓN EJECUTIVA DE LA AUTORIDAD DEBIDAMENTE NOTIFICADA.". De la tesis mencionada y de la ejecutoria que le dio origen se desprende que tratándose del contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal, el incumplimiento de pago de las parcialidades produce, además de la revocación de la autorización correspondiente, la exigibilidad del crédito fiscal a través del procedimiento económico-coactivo, pero no en forma inmediata, pues si bien éste constituye el medio para hacer efectivo el crédito fiscal, se requiere, sin embargo, la resolución de requerimiento de pago al contribuyente, que legitima a la autoridad para intentar dicho procedimiento.
Trasladados los mismos argumentos al caso de la afianzadora, se tiene que el incumplimiento de dicho fiado al pago garantizado, también hace que se torne exigible la obligación a la empresa afianzadora mediante el procedimiento de ejecución o procedimiento económico-coactivo, que específicamente establece el artículo 143 del Código Fiscal de la Federación, para hacer efectivas las garantías del interés fiscal tratándose de fianzas a favor de la Federación, otorgadas para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros.
En este contexto, se llega a la conclusión que el incumplimiento del fiado a la obligación garantizada torna exigible la obligación de pago de la afianzadora mediante el procedimiento administrativo de ejecución previsto en el precepto citado, pero no en forma inmediata, pues aun cuando éste es el medio para hacer efectiva la garantía constituida para asegurar el interés fiscal, se requiere necesariamente "la resolución de requerimiento de pago a la afianzadora, que legitima a la autoridad para intentar tal procedimiento".
Partiendo de la premisa citada y a efecto deestablecer en qué momento empieza a correr el término de prescripción a favor de la afianzadora para liberarse del pago garantizado, es conveniente delimitar que, en la hipótesis en estudio, la prescripción corre a partir de que la autoridad requiere a la afianzadora a través del procedimiento económico-coactivo regulado en el artículo 143 invocado, establecido para hacer efectivas las garantías constituidas, tratándose de fianzas a favor de la Federación, otorgadas para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros.
De lo expuesto se determina que si conforme al artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, el término de la prescripción inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y, por otra parte, que tratándose del contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal, el incumplimiento de pago de las parcialidades autorizadas tiene como consecuencia la revocación de la autorización relativa y la de tornar exigible el crédito adeudado mediante el procedimiento administrativo de ejecución previsto en el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, debe considerarse que igualmente, tratándose de la afianzadora que garantizó el interés fiscal correspondiente, el incumplimiento del pago del fiado torna legalmente exigible dicha obligación, pero no ipso facto, sino también mediante el procedimiento económico-coactivo establecido en el artículo 143 del ordenamiento invocado; procedimiento que, tanto en el caso del contribuyente como en el de la afianzadora, inicia con el requerimiento de pago; por ende, el término de la prescripción de la obligación de pago de las instituciones garantes, en los casos de incumplimiento del fiado al pago de las parcialidades del crédito garantizado, inicia a partir de que le es notificado el correspondiente requerimiento de pago y no inmediatamente que el fiado dejó de cubrir las parcialidades correspondientes.
Por tanto, de acuerdo con las consideraciones vertidas, es a partir de la fecha en que se requirió de pago a la afianzadora cuando inicia el cómputo del término de la prescripción en favor de la afianzadora y no, como lo aduce la responsable, en el sentido de que el crédito se hizo exigible para la autoridad demandada a partir del día hábil siguiente a la fecha relativa a aquella en que el fiado debió haber cubierto la tercera parcialidad sucesiva que dejó de pagar.
Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver las revisiones fiscales números 38/2002 y 51/2002, estimó que el artículo 146, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, señala en forma clara que el término de la prescripción inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido; de donde se sigue que es inexacto que el citado término inicie a partir de que se requiere de pago a la institución afianzadora.
En efecto, conforme al mencionado artículo, el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años, término que inicia a partir de que el pago pudo ser legalmente exigido y si como en el caso, la empresa fiada solicitó a la autoridad hacendaria pagar en cuatro parcialidades mensuales consecutivas su adeudo fiscal y únicamente realizó el pago de la primera parcialidad, dejando de cubrir el pago de las restantes parcialidades, dicho incumplimiento tiene como consecuencia la revocación de la autorización relativa y la de tornar exigible el crédito adeudado, de conformidad con el artículo 66, fracción III, inciso c), del Código Fiscal de la Federación y una vez actualizadas dichas hipótesis es posible hacer efectivo el crédito fiscal mediante el procedimiento administrativo de ejecución, siendo necesario para incoar el mismo que la autoridad competente emita el requerimiento de pago al contribuyente que la legitime para intentar el citado procedimiento.
Por consiguiente, un crédito fiscal derivado de una autodeterminación del propio contribuyente se torna exigible en el momento mismo en que se incumplió con el pago de la tercera parcialidad autorizada. Así lo ha sostenido la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis número 16/2000, de rubro: "PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. PROCEDE CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN EL PAGO EN PARCIALIDADES EN QUE INCURRE EL CONTRIBUYENTE QUE AUTODETERMINÓ EL CRÉDITO FISCAL SI EXISTE UNA RESOLUCIÓN EJECUTIVA DE LA AUTORIDAD DEBIDAMENTE NOTIFICADA.".
Así las cosas, el término para que opere la prescripción, de acuerdo con lo que dispone el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el diverso 66, fracción III, inciso c), del mismo ordenamiento legal, inicia a partir de que se dejó de cubrir la tercera parcialidad consecutiva por parte de la empresa fiada y, por tanto, es a partir de dicha fecha en que la autoridad fiscal pudo legalmente hacer exigible el crédito adeudado mediante el procedimiento administrativo de ejecución. Es aplicable al caso, en lo conducente, la jurisprudencia número 15/2000, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "PRESCRIPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL PLAZO PARA QUE SE INICIE ES LA FECHA EN QUE EL PAGO DE UN CRÉDITO DETERMINADO PUDO SER LEGALMENTE EXIGIBLE.".
Del análisis de lo expuesto se advierte la existencia de la contradicción de tesis denunciada, puesto que los órganos colegiados mencionados se pronunciaron respecto de un mismo tema, como lo es la fecha en que empieza a correr el término de la prescripción de un crédito fiscal, tratándose de instituciones afianzadoras, atendiendo al momento en que el pago pudo ser legalmente exigible; sin embargo, sustentaron criterios discrepantes, pues mientras que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito considera que el término para que opere la prescripción, de acuerdo con lo que dispone el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el diverso 66, fracción III, inciso c), del mismo ordenamiento legal, inicia a partir de que se dejó de cubrir la tercera parcialidad consecutiva por parte de la empresa fiada y, por tanto, es a partir de dicha fecha en que la autoridad fiscal pudo legalmente hacer exigible el crédito adeudado mediante el procedimiento administrativo de ejecución; el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito estima que, conforme al artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, el término de la prescripción inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y que, tratándose de la afianzadora que garantizó el interés fiscal correspondiente, el término de la prescripción, en los casos de incumplimiento del fiado al pago de las parcialidades del crédito garantizado, inicia a partir de que le es notificado a la referida afianzadora el correspondiente requerimiento de pago y no inmediatamente que el fiado dejó de cubrir las parcialidades correspondientes.
Por tanto, se pone de relieve la existencia de la contradicción de tesis denunciada, de acuerdo con el criterio sustentado por la Cuarta Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan a continuación:
"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Octava Época. Instancia: Cuarta Sala. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo: 58, octubre de 1992. Tesis: 4a./J. 22/92. Página: 22).
De acuerdo con lo anterior, la presente contradicción de tesis tiene por objeto determinar a partir de qué momento un crédito fiscal (cuyo pago fue autorizado en parcialidades) se torna exigible, para efectos de establecer la fecha en que inicia el plazo, para las instituciones afianzadoras, de cinco años para que prescriba, en términos de lo establecido en el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de obligaciones fiscales garantizadas por dichas instituciones.
Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio que se sustenta en esta resolución, mismo que, esencialmente, coincide con el sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, por las razones que a continuación se exponen.
En primer término, es menester precisar en qué momento un crédito fiscal cuyo pago fue autorizado en parcialidades adquiere la calidad de exigible, para estar en condiciones de establecer el inicio del término de la prescripción del mismo.
El artículo 66, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, dispone:
"Artículo 66. Las autoridades fiscales, a petición de los contribuyentes, podrán autorizar el pago a plazos, ya sea diferido o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y de sus accesorios sin que dicho plazo exceda de cuarenta y ocho meses, de conformidad con lo siguiente:
"I. La primera parcialidad será el resultado de dividir el saldo del adeudo inicial a la fecha de autorización, entre el número de parcialidades solicitadas.
"Para efectos de esta fracción, el saldo del adeudo inicial a la fecha de autorización, se integrará por la suma de los siguientes conceptos:
"a) El monto de las contribuciones omitidas actualizado desde el mes en que se debieron pagar y hasta aquel en que se conceda la autorización.
"b) Las multas que correspondan actualizadas desde el mes en que se debieron pagar y hasta aquel en que se conceda la autorización.
c) Los accesorios distintos de las multas que tenga a su cargo el contribuyente. ...
Del contenido de la fracción transcrita se advierte que la opción de pago en parcialidades puede ser autorizada tanto en el caso en que el contribuyente se haya autodeterminado el crédito fiscal, como en el supuesto de que sea el resultado del ejercicio de facultades de comprobación.
Por otra parte, la fracción III del numeral en cita, dispone que la autorización para efectuar el pago del tributo en parcialidades quedará revocada, entre otros casos, cuando el contribuyente deje de pagar tres parcialidades.
El tenor de la fracción mencionada es el siguiente:
"III. Quedará revocada la autorización para pagar a plazo en forma diferida o en parcialidades cuando:
"a) No se otorgue, desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, sin que el contribuyente dé nueva garantía o amplíe la que resulte insuficiente.
"b) El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidación judicial.
"c) El contribuyente deje de pagar tres parcialidades.
En los supuestos señalados en los incisos anteriores las autoridades fiscales requerirán y harán exigible el saldo insoluto mediante el procedimiento administrativo de ejecución.
Del contenido del numeral en cita se advierte que en su fracción III se establece, entre otros casos, que la falta de pago de tres parcialidades consecutivas trae consigo la revocación de la autorización respectiva, lo que implica que el contribuyente queda obligado al pago inmediato del crédito fiscal, pues éste fue determinado previamente por el contribuyente.
De lo hasta aquí asentado se advierten dos consecuencias originadas con motivo de la falta de pago de tres parcialidades cuando el crédito fiscal fue determinado por el contribuyente, a saber:
La revocación de la autorización para efectuar el entero en parcialidades.
La calidad de exigibilidad del crédito fiscal.
Así, un crédito fiscal tendrá el carácter de exigible cuando el contribuyente incurra en incumplimiento de pago de tres parcialidades y le sea revocada la autorización correspondiente, quedando la autoridad fiscal facultada para iniciar el procedimiento administrativo de ejecución, previa emisión del requerimiento de pago relativo.
El criterio anterior ha sido sustentado por esta Segunda Sala, la cual ha considerado que tratándose de un crédito fiscal cuyo pago fue autorizado en parcialidades, el mismo se hace exigible, en términos de lo establecido en el artículo 66, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, ante la falta de pago de tres parcialidades; pues ello, como ya se señaló, trae consigo la revocación de la autorización respectiva, así como la obligación, a cargo del contribuyente, de realizar el pago de manera inmediata, en tanto que éste fue determinado previamente.
El criterio mencionado se encuentra contenido en la tesis de jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:
"PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. PROCEDE CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN EL PAGO EN PARCIALIDADES EN QUE INCURRE EL CONTRIBUYENTE QUE AUTODETERMINÓ EL CRÉDITO FISCAL SI EXISTE UNA RESOLUCIÓN EJECUTIVA DE LA AUTORIDAD DEBIDAMENTE NOTIFICADA. De la interpretación armónica de los artículos 145 a 151 del Código Fiscal de la Federación, en relación con los diversos 59, 66 y 68 del propio ordenamiento legal, se concluye por una parte, que el ejercicio de las facultades de comprobación es de naturaleza discrecional y por otra, que el procedimiento económico-coactivo requiere para su procedibilidad de un título que traiga aparejada ejecución, esto es, de una resolución administrativa que dé certeza o defina una situación legal, que demuestre la existencia de una obligación patrimonial determinada, líquida y exigible en el momento en que se intenta el procedimiento en contra del contribuyente. De lo anterior se infiere que del solo incumplimiento de pago de las parcialidades autorizadas al contribuyente que se autodeterminó un crédito fiscal, derivan las consecuencias consistentes en la revocación de la autorización relativa y la de tornar exigible el crédito adeudado; sin embargo, para incoar el procedimiento administrativo, es menester que la autoridad competente emita una resolución consistente en el requerimiento de pago al contribuyente que la legitime para intentar aquél; lo anterior, sin perjuicio del ejercicio de la facultad de comprobación que tiene la autoridad fiscal para revisar si la autodeterminación del tributo se hizo conforme a derecho." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, febrero de 2000. Tesis: 2a./J. 16/2000. Página: 203).
Así, una vez precisado el momento a partir del cual se torna exigible un crédito fiscal cuyo pago ha sido autorizado en parcialidades, se pasa al análisis de la figura de la prescripción.
La palabra prescripción deriva del término latino prescribiere, que significa adquirir un derecho real o extinguirse un derecho o acción de cualquier clase por el transcurso del tiempo y con las condiciones previstas por la ley.
La prescripción tiene su origen en el derecho civil. Siguiendo lo dispuesto en los artículos 1135 y 1136 del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, se puede definir como el medio de adquirir bienes o de librarse de obligaciones, mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley. La adquisición de bienes en virtud de la posesión se llama prescripción positiva y la liberación de obligaciones por no exigirse su cumplimiento se llama prescripción negativa.
En materia fiscal también existe esta figura jurídica (artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación), pero sólo en su modalidad negativa o liberatoria, es decir, como un medio para que el deudor (llámese fisco o contribuyente) se libere de obligaciones.
Ahora bien, el derogado Código Fiscal de 1938, en su artículo 55, disponía que la prescripción de la facultad de las autoridades fiscales para determinar en cantidad líquida las prestaciones tributarias y la prescripción de los créditos mismos, era excepción que podía oponerse como extintiva de la acción fiscal. Esto es, daba un tratamiento similar a dos figuras jurídicas distintas (caducidad y prescripción). Ese error fue corregido en el diverso Código Fiscal de 1967 que sustituyó al de 1938.
En las notas del anteproyecto del citado Código Fiscal de 1967 se afirma que "se separa la prescripción como institución de derecho sustantivo, de otra de carácter procesal que es la extinción de las facultades de las autoridades fiscales. La pérdida de facultades no debe confundirse con la prescripción, ya que ésta supone la existencia de un crédito que se extinga y las facultades de la autoridad para actuar no suponen necesariamente la existencia de crédito. La pérdida de facultades por falta de su ejercicio dentro de un plazo corresponde más bien al concepto procesal de caducidad.".
En el dictamen de la Cámara de Origen (Diputados), se asentó: "Por lo que hace a las facultades de la autoridad para determinar la existencia de obligaciones fiscales, caso distinto de la prescripción de créditos definidos, se establece (artículo 88) que las mismas se extingan en el término de 5 años no sujeto a interrupción ni suspensión. La norma expresada resulta indispensable para poner término a situaciones o posibles responsabilidades que permanecen indefinidas en el tiempo y que afectan a la seguridad jurídica y económica de los particulares.".
En el "dictamen de primera lectura" de la Cámara Revisora (Senadores) se asentó: "En la iniciativa se unifican los plazos para que se consume la prescripción tanto a favor como en contra del fisco; se crea la caducidad de la facultad de la autoridad administrativa para determinar créditos fiscales.".
Con base en lo anterior, en el citado Código Fiscal de 1967, en su artículo 32, se estableció un modo de extinción de los créditos fiscales, o sea, el derecho de los particulares para que en el término de cinco años, por prescripción, se extingan sus obligaciones ante el fisco federal y los créditos a favor de éste por impuestos, derechos, productos o aprovechamientos. Y en su artículo 88 se estableció que las facultades de la Secretaría de Hacienda para determinar la existencia de obligaciones fiscales, señalar las bases de su liquidación o fijarlas en cantidad líquida, para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, así como las facultades de verificar el cumplimiento o incumplimiento de dichas disposiciones, se extinguen en el término de cinco años.
Sobre el particular, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, en su jurisprudencia cuyos datos de identificación, rubro y texto se transcriben a continuación, determinó:
"PRESCRIPCIÓN Y EXTINCIÓN DE FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES. CÓDIGO FISCAL DE 1938 Y CÓDIGO FISCAL VIGENTE. El artículo 55 del Código Fiscal derogado disponía que la prescripción de la facultad de las autoridades fiscales para determinar en cantidad líquida las prestaciones tributarias y la prescripción de los créditos mismos, era excepción que podría oponerse como extintiva de la acción fiscal. Como puede observarse, en dicha disposición se contemplaban la prescripción y otra institución, propiamente de carácter procesal, o sea la de extinciónde las facultades de las autoridades fiscales, que son instituciones jurídicas distintas, ya que se decía que prescribían tanto las facultades de las autoridades fiscales para determinar en cantidad líquida las prestaciones tributarias, como los créditos mismos. Sin embargo, en el Código Fiscal vigente el legislador dio un tratamiento diferente a la prescripción como medio legal para la extinción de las obligaciones ante el fisco federal y los créditos a favor de éste, y lo que constituye una caducidad, a saber, la extinción de facultades para actuar de las autoridades fiscales. Efectivamente: el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación contiene una norma de derecho sustantivo que establece un modo de extinción de los créditos fiscales, al prever el derecho de los particulares para que por prescripción, en el término de cinco años, se extingan sus obligaciones ante el fisco federal y los créditos a favor de éste por impuestos, derechos, productos o aprovechamientos. Por su parte el artículo 88 del ordenamiento legal sujeto a estudio establece que las facultades de la Secretaría de Hacienda para determinar la existencia de obligaciones fiscales, señalar las bases de su liquidación o fijarlas en cantidad líquida, para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, así como las facultades de verificar el cumplimiento o incumplimiento de dichas disposiciones, se extinguen en el término de cinco años, no sujeto a interrupción ni suspensión. Este numeral también contempla un medio de extinción, pero referido únicamente a las facultades de las autoridades para actuar, pues ya ejercitadas las facultades legales y determinado el crédito, la extinción de este último se rige por las reglas relativas a la prescripción." (Séptima Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volumen: 72, Tercera Parte. Página: 52).
En el vigente C.F. de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, se siguió la misma idea que inspiró el derogado Código Fiscal de 1967, pues se contempla tanto la figura de la caducidad (artículo 67) como la de la prescripción (artículos 22 y 146).
Conforme al artículo 6o. del C.F. de la Federación y acorde con las tendencias modernas del derecho tributario, la determinación y liquidación de los créditos fiscales corresponde a los sujetos pasivos, salvo disposición expresa en contrario. La autodeterminación del contribuyente constituye un principio general que, por sus indudables ventajas, ha sido adoptado hace mucho tiempo en las leyes fiscales mexicanas más importantes, precisamente porque es el sujeto pasivo el que posee los elementos necesarios para determinar la base gravable y calcular el impuesto a su cargo.
Sin embargo, no todas las contribuciones pueden autodeterminarse, por lo que se prevé en el mismo artículo 6o. que las autoridades fiscales pueden hacer algunas determinaciones, y puede suceder también que los contribuyentes no efectúen la autodeterminación estando obligados a ello o que la realicen incorrectamente. Por ello, el artículo 42 establece una serie de facultades a favor del fisco a fin de comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, tales como rectificar errores aritméticos, requerir por la exhibición de la contabilidad, practicar visitas a los contribuyentes, revisar los dictámenes formulados por contadores públicos, practicar avalúos, recabar informes o allegarse pruebas.
Luego, es claro que conforme al citado artículo 42 el fisco puede, haciendo uso de sus facultades, determinar las contribuciones respecto de las que el particular no presentó declaración o calcular las contribuciones que incorrectamente no fueron incluidas en la declaración presentada. En ambos casos, el fisco puede determinar créditos fiscales a cargo del contribuyente, pero si no lo hace en los plazos previstos en el artículo 67, o si haciéndolo no notifica al particular la resolución correspondiente, caducarán esas facultades y ya no podrá, válidamente, hacer la determinación ni mucho menos cobrar el crédito.
Ahora bien, en el supuesto de que sí se realice esa determinación del crédito fiscal por parte de la autoridad, deberá notificarse al particular para que haga el pago o lo garantice dentro del término de cuarenta y cinco días, conforme a lo previsto en el artículo 65, o bien, para que promueva el juicio correspondiente ante el Tribunal Fiscal de la Federación dentro del mismo término, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 207.
Una vez que alcance firmeza la determinación del crédito, ya sea porque el contribuyente no la haya impugnado o porque habiéndolo hecho se haya confirmado la resolución del fisco, puede ser legalmente exigido mediante el procedimiento administrativo de ejecución a que se refiere el artículo 145. Si la autoridad fiscal no hace efectivo el cobro del crédito en el plazo de cinco años opera la prescripción prevista en el numeral 146.
Para corroborar las anteriores afirmaciones, resulta necesario hacer el estudio pormenorizado de los mencionados artículos 67 y 146 del Código Fiscal de la Federación.
El artículo 67 prevé la extinción de las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, denominándola expresamente en sus párrafos octavo y noveno como caducidad. El mencionado numeral está ubicado en el título tercero llamado "De las facultades de las autoridades fiscales", lo que confirma que regula esa figura jurídica de carácter procesal, pues es claro que las aludidas facultades del fisco se ejercen dentro del procedimiento de fiscalización.
Dicho artículo señala el término de cinco años para que se extingan o caduquen esas facultades del fisco. Para el cómputo del plazo de cinco años, el numeral en comento prevé cuatro supuestos: el primero, comenzarán a contar a partir del día siguiente a aquel en que se presentó la declaración de ejercicio cuando se tenga obligación de hacerlo (extinguiéndose por ejercicios completos); en el segundo supuesto, comenzarán a contar a partir del día siguiente al en que se presentó o debió haberse presentado la declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios, o bien, a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista obligación de pagarlas mediante declaración; en el tercer supuesto, comenzarán a contar a partir del día siguiente a aquel en que se hubiera cometido la infracción a las disposiciones fiscales, o bien, en que hubiese cesado su consumación o realizado la última conducta o hecho; y en el cuarto caso, comenzarán a contar a partir del día siguiente al en que se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, tratándose de la exigibilidad de fianzas a favor de la Federación para garantizar el interés fiscal.
Este plazo de cinco años para que opere la caducidad de las facultades del fisco, se prolonga a diez años en los casos siguientes: 1. Cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes. 2. Cuando el contribuyente no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo legal. En las dos hipótesis anteriores se entiende la prolongación del plazo porque el fisco no cuenta con los elementos suficientes para ejercer sus facultades. 3. Cuando el contribuyente no presente alguna declaración del ejercicio estando obligado a ello. Para este último caso, el citado artículo señala que el plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquel en que se debió haber presentado la declaración del ejercicio. Precisa destacar aquí, que ese término de diez años sigue siendo para que el fisco ejercite sus facultades y, en su caso, realice la determinación o liquidación correspondiente, pero obviamente puede ejercitarlas en cualquier momento a partir de que fenezca el plazo con que cuenta el contribuyente para presentar su declaración (antes no, porque el particular está en posibilidad de cumplir con la obligación).
El plazo de la caducidad se reduce a tres años en los casos de responsabilidad solidaria y empieza a contar a partir de que la garantía del interés fiscal se estime insuficiente.
El mismo artículo 67 señala que el plazo de la caducidad no está sujeto a interrupción, pero sí puede suspenderse cuando se ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a que se refieren las fracciones II, III y IV del artículo 42 (cuando se requiera a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros para que exhiban la contabilidad, datos o informes, cuando se practiquen visitas o se revisen los dictámenes formulados por contadores públicos) o cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio, a condición de que cada seis meses se levante, cuando menos, un acta parcial o final. Aquí conviene precisar que la suspensión sólo indica que habiendo iniciado el término de la caducidad no podrá computarse el lapso que duró suspendida, pero desapareciendo la suspensión seguirá computándose el plazo ya iniciado; en cambio, la interrupción obligaría a que iniciara de nuevo el término para que se actualice la caducidad, por lo que al proscribirse esta figura se protege la seguridad jurídica, pues el contribuyente tiene la seguridad de que mientras el fisco no ejercite sus facultades, la caducidad se consumará en los plazos establecidos en la ley.
El mismo artículo 67 establece que las facultades de las autoridades para investigar hechos constitutivos de delitos no se extinguirán conforme a lo ahí previsto. Al respecto, hay que atender a lo dispuesto en el artículo 100 del propio Código Fiscal de la Federación.
Por último, el numeral 67 concede a los contribuyentes la facultad de solicitar la declaratoria de que ha operado la caducidad de las facultades del fisco. Esto es, los particulares no tienen que esperar necesariamente a que la autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades, les determine un crédito, sino que pueden solicitar la declaratoria de que ha operado la caducidad con la única condición de que haya transcurrido el término que para tal efecto establece la ley.
Sólo resta aclarar que conforme a lo precisado anteriormente, la caducidad de las facultades del fisco puede hacerse valer vía acción antes de que se ejerzan, mediante un procedimiento ante las propias autoridades fiscales, quienes deberán dictar resolución antes de cuatro meses o se entenderá que se actualiza la negativa ficta y contra esa negativa procede el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, o bien, en vía de excepción, cuando habiéndose ejercitado esas facultades se estime que ya había operado la caducidad, a través de los recursos correspondientes o del juicio de nulidad ante el citado tribunal.
Por su parte, el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación contiene una norma de carácter sustantivo, pues prevé la extinción de los créditos fiscales por el transcurso del tiempo (cinco años). A esta extinción la denomina expresamente como prescripción. El mencionado numeral está ubicado en el capítulo III, llamado "Del procedimiento administrativo de ejecución" y establece que el término para que se actualice la figura de la prescripción inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido; al hablarse de pago, se entiende que previamente fue determinado un crédito.
El mismo artículo establece que el término de la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que se notifique al deudor, o por el reconocimiento de éste respecto de la existencia del crédito. Aquí sí se prevé la interrupción del término de la prescripción, al parecer, porque el contribuyente ya tiene la certeza de que se le determinó un crédito y sólo falta hacerlo efectivo. Si se prohibiera la interrupción del término de la prescripción sería muy probable que en la mayoría de los casos se actualizara, pues bastaría que el particular hiciera valer algún medio de defensa y que éste se prolongara, como es común, mas allá del término de cinco años.
Por último, precisa destacar que el citado artículo 146 prevé que la facultad para hacer efectivo el crédito puede hacerse valer, al igual que la caducidad de las facultades del fisco, vía acción ante las propias autoridades fiscales cuando no se ha cobrado el crédito, o vía excepción cuando se pretenda cobrar, a través de los recursos correspondientes o del juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación.
Con base en las anteriores consideraciones, se concluye que para que inicie el término de cinco años a que se refiere el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, a fin de que pueda estimarse actualizada la prescripción es necesario que exista previamente la determinación de un crédito, debidamente notificada al contribuyente y que éste no realice el pago correspondiente o garantice su monto dentro del plazo de cuarenta y cinco días que le confiere el artículo 65 del mismo ordenamiento legal, pues de otra manera no se entendería que el mencionado ordenamiento legal distinguiera entre caducidad y prescripción, y que el citado artículo 146 hablara de "crédito fiscal" y de que el término para su "prescripción" inicia a partir de la fecha en que el "pago" pudo ser legalmente exigido.
En el caso de que se interponga algún medio de defensa en contra de la determinación del crédito por parte del fisco, será hasta el momento en que se notifique al contribuyente la resolución que confirmó esa determinación cuando inicie el término de la prescripción, pues es hasta este momento cuando el pago puede ser legalmente exigido.
Es aplicable al caso la tesis cuyos rubro, texto y datos de identificación se citan enseguida:
"PRESCRIPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL PLAZO PARA QUE SE INICIE ES LA FECHA EN QUE EL PAGO DE UN CRÉDITO DETERMINADO PUDO SER LEGALMENTE EXIGIBLE. Conforme al mencionado artículo 146, el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años. Ese término inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. Por ello, para que pueda iniciar el término de la prescripción, es necesario que exista resolución firme, debidamente notificada, que determine un crédito fiscal a cargo del contribuyente, y no puede sostenerse válidamente que cuando el contribuyente no presenta su declaración estando obligado a ello, el término para la 'prescripción' empieza a correr al día siguiente en que concluyó el plazo para presentarla, pretendiendo que desde entonces resulta exigible por la autoridad el crédito fiscal, ya que en tal supuesto lo que opera es la caducidad de las facultades que tiene el fisco para determinar el crédito y la multa correspondiente. De otra manera no se entendería que el mencionado ordenamiento legal distinguiera entre caducidad y prescripción y que el citado artículo 146 aludiera al crédito fiscal y al pago que pueda ser legalmente exigido." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, febrero de 2000. Tesis: 2a./J. 15/2000. Página: 159).
De lo expuesto con anterioridad y atendiendo al criterio establecido por esta Segunda Sala, que se contiene en la tesis de jurisprudencia antes transcrita, se concluye que el término de la prescripción de un crédito fiscal a que se refiere el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, inicia a partir de la fecha en que el pago del mismo pudo ser legalmente exigido, contenido en resolución firme debidamente notificada al deudor.
Ahora bien, es indiscutible que el sujeto pasivo de un crédito fiscal, sobre quien recae la obligación de pago, es el contribuyente; sin embargo, cuando la obligación fiscal fue garantizada con fianza otorgada por alguna institución afianzadora, en términos de lo establecido en los artículos 118 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas y 141, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, la institución garante se sustituye al contribuyente como obligado principal.
Para sustentar la afirmación anterior, es necesario tomar en consideración la normatividad establecida en torno a los procedimientos a través de los cuales son exigibles las fianzas otorgadas por las instituciones autorizadas para ello.
La efectividad de las pólizas expedidas por las instituciones autorizadas está sujeta a distintos tratamientos procedimentales, atendiendo a la naturaleza de los sujetos beneficiarios y al tipo de obligaciones garantizadas, los cuales, a saber, son:
Procedimiento ordinario o general. Éste es seguido cuando los beneficiarios de las fianzas son personas distintas de la Federación, Distrito Federal, Estados o Municipios, esto es, se trata de sujetos en general que no requieren calidad específica o distintiva alguna, contemplado por el artículo 93 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas.
Procedimiento privilegiado. Resulta aplicable cuando los beneficiarios de la fianza son la Federación, el Distrito Federal, los Estados o los Municipios, siempre que tratándose de la Federación no se hayan garantizado obligaciones fiscales a cargo de terceros. Dichos beneficiarios podrán optar por hacer efectivas las pólizas siguiendo el procedimiento a que se refiere el artículo 93 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas, o bien, aquel a que se contrae el artículo 95 del mismo ordenamiento jurídico.
Procedimiento excepcional. Éste es procedente solamente cuando la fianza cuya efectividad se pretende fue otorgada en favor de la Federación para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, caso de excepción en el que debe aplicarse el artículo 143 del Código Fiscal de la Federación.
Ahora bien, la Ley Federal de Instituciones de Fianzas establece la caducidad de las obligaciones contraídas por dichas instituciones, en los siguientes términos:
En consecuencia, se hace necesario precisar la aplicabilidad del precepto anterior a los procedimientos enunciados, en particular el último de ellos que es el trascendente para los fines del presente estudio.
Sobre el particular, esta Segunda Sala y el Tribunal Pleno han establecido las tesis de jurisprudencia cuyos rubros, textos y datos de identificación son del tenor siguiente:
"FIANZAS OTORGADAS EN FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE TERCEROS, ES INAPLICABLE EL ARTÍCULO 120 DE LA LEY FEDERAL DE INSTITUCIONES DEFIANZAS, EN CUANTO PREVÉ LA CADUCIDAD EN FAVOR DE LAS INSTITUCIONES GARANTES. De la interpretación sistemática de los artículos 93, 93 bis, 94 y 95 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas y 143, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que la efectividad de las pólizas de fianzas expedidas por instituciones autorizadas, está sujeta a distintos tratamientos y procedimientos, atendiendo a la naturaleza de los sujetos beneficiarios y al tipo de obligaciones garantizadas. Así, cuando los beneficiarios son distintos de la Federación, el Distrito Federal, los Estados o los Municipios, el procedimiento, previo a la efectividad de la fianza, está regulado en los artículos 93, 93 bis y 94 invocados, dentro del cual debe vencerse a la afianzadora, y comienza con la 'reclamación' a la institución garante, que tiene el doble objeto de satisfacer un requisito previo necesario en virtud de que hace nacer el derecho para hacer efectiva la fianza, así como evitar la caducidad en favor de las instituciones afianzadoras, en términos del artículo 120 de la citada ley. Otro procedimiento se establece cuando los beneficiarios de la fianza son la Federación, el Distrito Federal, los Estados o los Municipios, siempre que tratándose de la Federación, no se hayan garantizado obligaciones fiscales a cargo de terceros; en esta hipótesis es opcional para los beneficiarios seguir los trámites de los artículos 93 y 93 bis, o hacer efectiva la fianza conforme al artículo 95 de la ley en cita. Un procedimiento más, es el que establece el artículo 143 del Código Fiscal de la Federación, que opera tratándose de fianzas otorgadas a favor de la Federación, para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, y que se identifica con el procedimiento económico coactivo, en el que se aplican normas especializadas que configuran un procedimiento de excepción, congruente con la naturaleza jurídica de las obligaciones garantizadas, el interés social y las facultades de ejecutividad propias del fisco. De lo anterior se sigue que si la caducidad a que se refiere el citado artículo 120 de la ley en comento, es una figura que sólo opera dentro del procedimiento previsto por los artículos 93 y 93 bis, en el que debe vencerse a la institución afianzadora antes de hacer efectiva la fianza, ha de concluirse que no puede válidamente operar en el procedimiento administrativo de ejecución que establece el artículo 143 del Código Fiscal, que permite al fisco empezar, no con la 'reclamación', sino con el requerimiento de pago, puesto que no tiene necesidad de vencer previamente a dicha institución. En consecuencia, la caducidad, como medio de que las afianzadoras se liberen de su obligación de pago, que prevé el multicitado artículo 120 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas, es inaplicable tratándose de las fianzas otorgadas en favor de la Federación para garantizar obligaciones fiscales de terceros." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: IV, agosto de 1996. Tesis: 2a./J. 33/96. Página: 203).
"FIANZAS OTORGADAS EN FAVOR DE LA FEDERACIÓN, DISTRITO FEDERAL, ESTADOS O MUNICIPIOS, PARA GARANTIZAR OBLIGACIONES DIVERSAS DE LAS FISCALES EN MATERIA FEDERAL A CARGO DE TERCEROS. DETERMINACIÓN DE LA APLICABILIDAD O INAPLICABILIDAD DE LA CADUCIDAD PREVISTA EN EL ARTÍCULO 120 DE LA LEY FEDERAL DE INSTITUCIONES DE FIANZAS. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 86/95, de la que derivó la jurisprudencia 2a./J. 33/96, de rubro: 'FIANZAS OTORGADAS EN FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE TERCEROS, ES INAPLICABLE EL ARTÍCULO 120 DE LA LEY FEDERAL DE INSTITUCIONES DE FIANZAS, EN CUANTO PREVÉ LA CADUCIDAD EN FAVOR DE LAS INSTITUCIONES GARANTES.', interpretó el contenido de los artículos 93, 93 bis y 95 de la citada ley, en el sentido de que cuando los beneficiarios de una fianza son la Federación, Distrito Federal, Estados o Municipios, siempre que, tratándose de la primera entidad citada no se hayan garantizado obligaciones fiscales a cargo de terceros, para hacer efectivas las fianzas es opcional para las entidades beneficiarias seguir los trámites previstos en los dos primeros preceptos legales mencionados, mediante la presentación de la reclamación respectiva ante la afianzadora como acto previo y necesario, para que, en caso de inconformidad con la improcedencia del pago que comunique aquélla, el beneficiario acuda al arbitraje ante la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o a los tribunales ordinarios, o bien, hacer efectiva la fianza a través del procedimiento consagrado en el diverso numeral 95 del propio ordenamiento, por conducto de la autoridad ejecutora correspondiente. Asimismo, se estableció que la 'reclamación' ante la institución fiadora, como requisito para interrumpir la caducidad y hacer efectiva la fianza, es únicamente aplicable al procedimiento ordinario o general regulado por los artículos 93 y 93 bis de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas. Lo anterior lleva a la conclusión de que el artículo 120 de la ley de referencia que contempla la figura de la caducidad, será aplicable a las fianzas que garanticen obligaciones diversas de las fiscales federales otorgadas en favor de las entidades descritas, solamente cuando el beneficiario haya optado por exigir su pago mediante el procedimiento regulado en los numerales 93 y 93 bis invocados, mas resulta inaplicable cuando se haya acudido al previsto en el artículo 95 de la propia ley." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XII, diciembre de 2000. Tesis: P./J. 121/2000. Página: 12).
Del contenido de las tesis de jurisprudencia anteriores, se obtiene lo siguiente:
o Tratándose del procedimiento denominado ordinario o general, previsto por el artículo 93 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas, sí opera la caducidad contemplada por el artículo 120 de dicho ordenamiento.
o En relación con el procedimiento privilegiado, en el que los beneficiarios son el Distrito Federal, los Estados, los Municipios o la Federación, excepto cuando se garanticen a favor de ésta obligaciones fiscales a cargo de terceros, deben distinguirse dos supuestos:
? Si el procedimiento elegido fue el previsto por el artículo 93 de la ley en cita, sí opera la caducidad.
? En cambio, si se optó por el procedimiento contemplado por el artículo 95 del ordenamiento en consulta, no opera dicha figura procesal.
o Respecto al procedimiento denominado excepcional, previsto por el artículo 143 del Código Fiscal de la Federación, que se sigue cuando la fianza cuya efectividad se pretende fue otorgada a favor de la Federación para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, la caducidad prevista por el artículo 120 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas, no opera.
Ahora bien, tratándose de este último procedimiento, como ya se precisó, no opera la caducidad que señala el artículo 120 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas.
Por otra parte, tratándose de prescripción, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido que la figura de la prescripción a favor de las instituciones garantes se rige por lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación, esto es, que le es aplicable el artículo 146 del cuerpo de leyes citado.
En efecto, sobre el particular esta Segunda Sala ha establecido la tesis de jurisprudencia del tenor siguiente:
"FIANZAS OTORGADAS EN FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE TERCEROS. LA PRESCRIPCIÓN A FAVOR DE LAS INSTITUCIONES GARANTES SE RIGE POR LO DISPUESTO EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El artículo 95 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas dispone que las fianzas que las referidas instituciones otorguen a favor de la Federación, del Distrito Federal, de los Estados y de los Municipios, se harán efectivas, a elección del beneficiario, siguiendo los procedimientos establecidos en los artículos 93 y 93 bis del mismo ordenamiento legal o de acuerdo con las bases que se desarrollan en el mismo artículo 95 y su reglamento, excepto las que se otorguen a favor de la Federación para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, caso en que se estará a lo dispuesto por el Código Fiscal de la Federación. Ahora bien, acorde a lo que ha sustentado esta Segunda Sala (jurisprudencia 33/96), para la efectividad de las pólizas de fianzas expedidas a favor de la Federación para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros se actualiza un procedimiento especial en el que no se requiere la presentación de una reclamación ante la afianzadora, sino que se limita al requerimiento de pago y a la orden de remate, en bolsa, de valores propiedad de la institución de fianzas, en caso de que el pago no sea voluntario. Luego, si para que empiece a correr el término de la prescripción conforme al artículo 120 de la referida Ley Federal de Instituciones de Fianzas, es necesario que se presente la reclamación y si en el procedimiento especial no se requiere la presentación de esa reclamación para cobrar la póliza, es claro que en estos casos no resulta aplicable el artículo 120, sino que opera la remisión del Código Fiscal de la Federación (artículo 146) para estimar actualizada la figura de la prescripción. Lo anterior es así, porque si bien la Ley de Instituciones de Fianzas fija el término para que se actualice la prescripción, no es técnico ni jurídico que tal término opere en el caso de excepción que en ella misma prevé. Además, la locución 'hacer efectiva' que se usa en el citado artículo 95, indica que la remisión del Código Fiscal de la Federación, se refiere a todo lo que es necesario atender a fin de lograr el cobro de la fianza, entre lo que se incluye, desde luego, la prescripción, pues obviamente, tal figura atañe al cobro de lo garantizado en la fianza." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XII, octubre de 2000. Tesis: 2a./J. 91/2000. Página: 286).
En efecto, el artículo 146 establece textualmente que:
"El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos. El término para que se consume la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del crédito. Se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor.
"Cuando se suspenda el procedimiento administrativo de ejecución en los términos del artículo 144 de este código, también se suspenderá el plazo de la prescripción.
De la tesis jurisprudencial y la disposición legal antes transcritas, se concluye que un crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años y que, tratándose de obligaciones fiscales garantizadas con póliza de fianza expedida por institución autorizada para ello, dicha figura se encuentra regulada por las normas contenidas en el Código Fiscal de la Federación.
Ahora bien, puntualizado lo anterior y en virtud de que el punto a dilucidar es a partir de qué momento un crédito fiscal (cuyo pago fue autorizado en parcialidades) se torna exigible, para efectos de establecer la fecha en que inicia el plazo, para las instituciones afianzadoras, de cinco años para que prescriba, en términos de lo establecido en el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de obligaciones fiscales garantizadas por instituciones afianzadoras, se hace necesario analizar la naturaleza del contrato de fianza y las particularidades que reviste tratándose de la materia fiscal.
El artículo 141 del Código Fiscal de la Federación contempla las formas a través de las cuales los contribuyentes pueden garantizar el interés fiscal, entre las que destaca, para los fines del presente estudio, la fianza otorgada por institución autorizada.
El precepto invocado dispone:
El contenido de la fracción III del numeral transcrito, al referirse a las instituciones autorizadas para otorgar fianzas, conduce necesariamente a la Ley Federal de Instituciones de Fianzas.
Los preceptos de dicha ley, cuya cita resulta pertinente, son los siguientes:
"Artículo 1o. La presente ley es de interés público y tiene por objeto regular la organización y funcionamiento de las instituciones de fianzas; las actividades y operaciones que las mismas podrán realizar; así como las de los agentes de fianzas y demás personas relacionadas con la actividad afianzadora, en protección de los intereses del público usuario de los servicios correspondientes.
"Esta ley se aplicará a las instituciones de fianzas, cuyo objeto será otorgar fianzas a título oneroso, así como a las instituciones que sean autorizadas para practicar operaciones de reafianzamiento. ..."
"Artículo 2o. Las fianzas y los contratos que en relación con ellas otorguen o celebren las instituciones de fianzas, serán mercantiles para todas las partes que intervengan, ya sea como beneficiarias, solicitantes, fiadas, contrafiadoras u obligadas solidarias, excepción hecha de la garantía hipotecaria."
"Artículo 5o. Para organizarse y funcionar como institución de fianzas o para operar exclusivamente el reafianzamiento, se requiere autorización del Gobierno Federal, que compete otorgar discrecionalmente a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
"Las autorizaciones previstas en el párrafo anterior son por su propia naturaleza intransmisibles y se referirán a uno o más de los siguientes ramos y subramos de fianzas:
"I. Fianzas de fidelidad, en alguno o algunos de los subramos siguientes:
"a) Individuales; y
"b) Colectivas;
"II. Fianzas judiciales, en alguno o algunos de los subramos siguientes:
"a) Judiciales penales;
"b) Judiciales no penales; y
"c) Judiciales que amparen a los conductores de vehículos automotores;
"III. Fianzas administrativas, en alguno o algunos de los subramos siguientes:
"a) De obra;
"b) De proveeduría;
"c) Fiscales;
"d) De arrendamiento; y
"e) Otras fianzas administrativas;
"IV. Fianzas de crédito, en alguno o algunos de los subramos siguientes:
"a) De suministro;
"b) De compraventa;
"c) Financieras; y
"d) Otras fianzas de crédito;
"V.F. de garantía, en alguno o algunos de los subramos siguientes:
"a) Relacionados con pólizas de fianza; y
"b) Sin relación con pólizas de fianza.
Ahora bien, el invocado artículo 1o. de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas dispone que dicho ordenamiento es el que regula la organización y funcionamiento de dichas instituciones, así como las actividades y operaciones de las mismas, mas no se ocupa de las particularidades del contrato de fianza.
Por tanto, resulta necesario atender a lo dispuesto por el artículo 113 de dicha ley, que contempla la supletoriedad de ésta, al establecer:
Artículo 113. En lo no previsto por esta ley, se aplicará la legislación mercantil y a falta de disposición expresa, el Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal.
Consecuentemente, para determinar la regulación del contrato de fianza es necesario atender a la legislación mercantil y, en su defecto, a la codificación civil.
Cabe hacer notar que la primer remisión del precepto es a la legislación mercantil, en relación con lo cual debe decirse que el Código de Comercio no regula ningún tópico relacionado con las fianzas, sino sólo alude a éstas señalando los casos en los cuales deben otorgarse, tal como se desprende de los artículos que a continuación se citan:
"Artículo 21. Existirá un folio electrónico por cada comerciante o sociedad, en el que se anotarán:
"XIX. Las fianzas de los corredores."
"Artículo 30 bis-1. ...
"Los notarios y corredores públicos que soliciten dicha autorización deberán otorgar una fianza a favor de la Tesorería de la Federación y registrarla ante la secretaría, para garantizar los daños que pudieran ocasionar a los particulares en la operación del programa informático, por un monto mínimo equivalente a 10,000 veces el salario mínimo diario vigente en el Distrito Federal.
"En caso de que los notarios o corredores públicos estén obligados por la ley de la materia a garantizar el ejercicio de sus funciones, sólo otorgarán la fianza a que se refiere el párrafo anterior por un monto equivalente a la diferencia entre ésta y la otorgada. ..."
"Artículo 1058. Por aquel que no estuviere presente en el lugar del juicio ni tenga representante legítimo, podrá comparecer un gestor judicial para promover en el interés del actor o del demandado, y siempre sujetándose a las disposiciones de los artículos 1896 a 1909 del Código Civil para el Distrito Federal, y gozará de los derechos y facultades de un mandatario judicial. Si la ratificación de la gestión se da antes de exhibir la fianza, la exhibición de ésta no será necesaria."
"Artículo 1059. El gestor judicial, antes de ser admitido, debe dar fianza que garantizará que el interesado pasará por lo que él haga, y de que pagará lo juzgado y sentenciado.La fianza será calificada por el tribunal bajo su responsabilidad y se otorgará por el gestor judicial, comprometiéndose con el dueño del negocio a pagar los daños, los perjuicios y gastos que se le irroguen a éste por su culpa o negligencia."
"Artículo 1174. Si el arraigo de una persona para que conteste en juicio se pide al tiempo de entablar la demanda, bastará la petición del actor y el otorgamiento de una fianza que responda de los daños y perjuicios que se causen al demandado, cuyo monto discrecionalmente fijará el Juez, para que se haga al demandado la correspondiente notificación."
"Artículo 1176. Si la petición de arraigo se presenta antes de entablar la demanda, además de la prueba que exige el artículo 1172, el actor deberá dar una fianza a satisfacción del Juez de responder de los daños y perjuicios que se sigan si no se entabla la demanda."
"Artículo 1179. Cuando se pida un secuestro provisional sin fundarlo en título ejecutivo, el actor dará fianza de responder por los daños y perjuicios que se sigan, ya por que se revoque la providencia, ya por que, entablada la demanda sea absuelto el reo."
"Artículo 1180. Si el demandado consigna el valor u objeto reclamado, da fianza bastante a juicio del Juez o prueba tener bienes raíces suficientes para responder del éxito de la demanda, no se llevará a cabo la providencia precautoria, o se levantará la que se hubiere dictado."
"Artículo 1191. Si atendido el interés del negocio hubiere lugar a la apelación, ésta se admitirá sólo en el efecto devolutivo. Si la sentencia levanta la providencia precautoria, no se ejecutará sino previa fianza que dé la parte que obtuvo. La sentencia de segunda instancia causará ejecutoria. Cuando la providencia precautoria hubiere sido dictada en segunda instancia, la sentencia no admitirá recurso alguno."
"Artículo 1193. Las fianzas de que se trata en este capítulo, se otorgarán ante el tribunal que haya decretado la providencia precautoria respectiva.
"El fiador, o la compañía de fianzas que otorgue la garantía por cualquiera de las partes se entiende que renuncia a todos los beneficios legales, observándose en este caso, lo dispuesto en los artículos 2850 a 2855 del Código Civil para el Distrito Federal."
En consecuencia, al no estar regulado ningún aspecto vinculado con las fianzas en la codificación mercantil, para determinar la norma que resulta supletoria a la Ley Federal de Instituciones de Fianzas en relación con éstas, debe atenderse al segundo supuesto que contempla el invocado artículo 113 de ese ordenamiento, es decir, que se aplicará "el Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal".
Es importante puntualizar que el aludido precepto menciona el Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal; sin embargo, a partir del decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de mayo de dos mil, dicho ordenamiento jurídico se transformó en razón del ámbito espacial de validez, dando lugar a dos Códigos: el Civil del Distrito Federal y el Civil Federal.
Consecuentemente, se hace indispensable determinar cuál de las dos codificaciones indicadas es la supletoria de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas; para ello debe atenderse precisamente al ámbito aludido con antelación.
En efecto, el artículo 1o. del Código Civil del Distrito Federal en vigor, prevé:
Artículo 1o. Las disposiciones de este código regirán en el Distrito Federal.
Por su parte, el mismo numeral del Código Civil Federal vigente, dispone:
Artículo 1o. Las disposiciones de este código regirán en toda la República en asuntos del orden federal.
Aunado a lo anterior, en el artículo segundo transitorio del decreto de reformas publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de mayo de dos mil, se dispuso:
Segundo. Las menciones que en otras disposiciones de carácter federal se hagan al Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, se entenderán referidas al Código Civil Federal.
En consecuencia, teniendo en consideración que la Ley de Instituciones de Fianzas es federal, debe concluirse que se surte el supuesto que contemplan los artículos 1o. del Código Civil Federal y el 2o. transitorio invocado y, por ende, el que resulta supletorio a la ley en comento es el Código Civil Federal en vigor.
Dilucidado lo anterior, a fin de examinar la naturaleza de la fianza y dado que la Ley Federal de Instituciones de Fianzas no aporta elementos sobre el particular, se hace necesario acudir al Código Civil Federal, atento su carácter supletorio, como ya se precisó.
Los preceptos cuya transcripción se impone, son los siguientes:
"Artículo 2794. La fianza es un contrato por el cual una persona se compromete con el acreedor a pagar por el deudor, si éste no lo hace."
"Artículo 2797. La fianza no puede existir sin una obligación válida."
"Artículo 2799. El fiador puede obligarse a menos y no a más que el deudor principal. Si se hubiere obligado a más, se reducirá su obligación a los límites de la del deudor. En caso de duda sobre si se obligó por menos o por otro tanto de la obligación principal, se presume que se obligó por otro tanto."
De la interpretación armónica de los aludidos preceptos se obtiene que la fianza es un contrato por el que una persona, llamada fiadora, distinta del deudor y del acreedor, se compromete con éste a pagar la obligación de aquél, en caso de incumplimiento.
Por tanto, al quedar en claro que el objetivo del aludido contrato es garantizar el cumplimiento de una obligación, emerge con nitidez su característica fundamental: es un contrato accesorio, dado que la existencia del mismo depende indefectiblemente de esa obligación que garantiza, la cual resulta ser principal.
De lo anterior se colige que la fianza no puede rebasar el alcance de la obligación principal, razón por la que aquélla se extingue al mismo tiempo y por las mismas causas que ésta.
En relación con la característica en comento, R.S.M., señala:
"Es un contrato de garantía y un contrato accesorio, por cuanto que la validez del mismo depende por fuerza de una obligación principal, ya existente o que puede nacer, cualquiera que sea la fuente de dicha obligación, puesto que la obligación principal puede dimanar de la ley, de una resolución judicial, de un delito, de un acto ilícito, de una declaración unilateral de voluntad o de otro contrato." (Editorial P., décimo tercera edición, México, 1994, página 447).
A su vez, J.A. delR., en su obra "La fianza: Ámbito de Responsabilidad", sobre el particular expone:
"La fianza de hecho está subordinada a la obligación principal, como consecuencia típica de ser la fianza una garantía, y esto es debido a que los medios de garantía se definen principalmente, por encima de cualquier otra caracterización, porque éstos no pueden ser considerados como fines en sí mismos, sino como creaciones cuya finalidad consiste en proteger el interés que tiene el acreedor en otra obligación, considerada como principal, como así lo es para el acreedor, de manera que si este interés no se cubre por el deudor de aquella obligación principal interviene el deudor de esta garantía para satisfacer tal interés; de modo que por sí sola la obligación de garantía no tiene un sentido propio, puesto que si lo tuviera sería una simple obligación, y no un medio de protección del acreedor. De aquí, que se afirme comúnmente por la doctrina el carácter accesorio de la fianza, señalando que la obligación del fiador no puede nacer ni subsistir sin el fundamento de otra obligación válida, cuyo contenido no debe exceder aquélla ni ser más gravosa, extinguiéndose con la obligación principal. La accesoriedad significa, por tanto, que la obligación de garantía que supone la fianza depende de la existencia de la obligación principal. Esta condición es inherente a la función que la fianza cumple, de tal manera que esta característica está ínsita en su propia naturaleza jurídica. La obligación fideiusoria depende hasta tal punto de la obligación principal que sin la existencia de ésta no existiría aquélla ...
"Por último, cabe señalar que la nota de accesoriedad se manifiesta en el momento de la extinción de la fianza, pues aparte de extinguirse ésta por las mismas causas que las demás obligaciones, se extingue al mismo tiempo que la del deudor principal." (Editorial Comares, España, 1988, páginas 79 a 81).
Sobre la característica en comento, cabe citar la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte, del tenor siguiente:
"FIANZA, EXIGIBILIDAD DE LA. DEBE ATENDERSE AL CARÁCTER ACCESORIO QUE GUARDA RESPECTO DE LA OBLIGACIÓN PRINCIPAL. El artículo 113 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas, establece que en lo no previsto por esa ley tendrá aplicación la legislación mercantil y el título decimotercero de la segunda parte del libro cuarto del Código Civil para el Distrito Federal. En este sentido es necesario atender al contenido del artículo 2842 del Código Civil para el Distrito Federal que se encuentra en el título mencionado por el ordenamiento que rige a las instituciones de fianzas que dispone que la obligación del fiador se extingue al mismo tiempo que la del deudor y por las mismas causas que las demás obligaciones. Del texto de este precepto se desprende el carácter accesorio que tiene el contrato de fianza respecto de la obligación principal, por lo tanto, si la obligación principal es divisible y se lleva a cabo un cumplimiento parcial de ésta, en la misma proporción debe extinguirse la obligación de la fiadora; por el contrario, si la naturaleza de la obligación es indivisible o las partes o el juzgador así lo determinan, dicha obligación no podrá considerarse cumplida si no se realiza en su totalidad y, consecuentemente, la fianza deberá ser exigible también en forma total. Es decir, dado el carácter accesorio del contrato de fianza, deberá entenderse en los mismos términos del contrato principal, en virtud de que se otorgó para garantizar su cumplimiento y, por lo tanto, deberá ser exigida atendiendo a la naturaleza divisible o indivisible de la obligación garantizada." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: III, febrero de 1996. Tesis: P./J. 6/96. Página: 39).
Con base en las precisiones anteriores, resulta pertinente reiterar que la característica esencial del contrato de fianza es su accesoriedad.
Por otra parte, entre los aspectos relevantes de la fianza, se encuentran los denominados beneficios de orden y excusión. La regulación de éstos se encuentra contemplada en los artículos 2814 y 2815 del Código Civil Federal que a continuación se transcriben:
"Artículo 2814. El fiador no puede ser compelido a pagar al acreedor, sin que previamente sea reconvenido el deudor y se haga la excusión de sus bienes."
"Artículo 2815. La excusión consiste en aplicar todo el valor libre de los bienes del deudor al pago de la obligación, que quedará extinguida o reducida a la parte que no se ha cubierto."
De los preceptos anteriores se desprende que, en principio, el fiador tiene derecho a que en primer término se le requiera el cumplimiento de la obligación al deudor principal (beneficio de orden) y que todo el valor libre de los bienes de éste se aplique precisamente al pago de aquélla, la que quedará extinguida o reducida a la parte que no se haya cubierto (beneficio de excusión).
Sin embargo, tales principios no rigen en materia fiscal ni tratándose de las instituciones afianzadoras.
En efecto, el invocado artículo 141, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, establece que la afianzadora que garantice el interés fiscal "no gozará de los beneficios de orden y excusión".
A su vez, el artículo 118 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas reitera la disposición anterior, al señalar:
Artículo 118. Las instituciones de fianzas no gozan de los beneficios de orden y excusión y sus fianzas no se extinguirán aun cuando el acreedor no requiera judicialmente al deudor por el cumplimiento de la obligación principal. Tampoco se extinguirá la fianza cuando el acreedor, sin causa justificada, deje de promover en el juicio entablado contra el deudor.
Por tanto, lo anterior implica que, concretamente en la materia fiscal, la autoridad puede requerir el cobro del interés fiscal al contribuyente o a la afianzadora, en el orden que estime pertinente, ya sea conjunta o separadamente; en la inteligencia que si el cumplimiento de la obligación se exige a la afianzadora, ésta no podrá aducir en su favor que también se requiera al deudor principal, o bien, que se apliquen los bienes de éste al pago de la contribución de que se trate.
En consecuencia, se pueden obtener las siguientes conclusiones:
La fianza es un contrato cuya principal característica, conforme a su naturaleza, es la accesoriedad, ya que depende forzosamente de la existencia de una obligación que se denomina principal.
Atento su carácter accesorio, la fianza no puede rebasar a la obligación cuyo cumplimiento garantiza, además de que aquélla sólo subsistirá mientras ésta sea exigible.
En principio, el fiador goza de los beneficios de orden y de excusión, aunque puede renunciar a ellos. El primero consiste en que aquél tiene derecho a que en primer lugar se requiera al deudor el cumplimiento de la obligación principal y el segundo beneficio se traduce en que todo el valor libre de los bienes de aquél se aplique precisamente al pago de ésta, la que quedará extinguida, o bien, reducida en la parte que no se haya cubierto.
Tratándose de las instituciones afianzadoras no gozan de los beneficios de orden y excusión, según lo contemplan expresamente los artículos 141, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y 118 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas.
En consecuencia, la autoridad puede requerir el cobro del crédito fiscal al contribuyente o a la afianzadora en el orden que estime pertinente, ya sea conjunta o separadamente.
Ahora bien, la forma de hacer efectivas las fianzas otorgadas a favor de la Federación para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, se encuentra prevista por el artículo 143 del Código Fiscal de la Federación, que dispone:
"a) La autoridad ejecutora requerirá de pago a la afianzadora, acompañando copia de los documentos que justifiquen el crédito garantizado y su exigibilidad. Para ello la afianzadora designará, en cada una de las regiones competencia de las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, un apoderado para recibir requerimientos de pago y el domicilio para dicho efecto, debiendo informar de los cambios que se produzcan dentro de los quince días siguientes al en que ocurran. La citada información se proporcionará a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, misma que se publicará en el Diario Oficial de la Federación para conocimiento de las autoridades ejecutoras. Se notificará el requerimiento por estrados en la (sic) regiones donde no se haga alguno de los señalamientos mencionados.
Por tanto, para hacerse efectivas las fianzas en comento, se sigue el procedimiento administrativo de ejecución en contra de la institución afianzadora, la que como ya se vio, no goza de los beneficios de orden y de excusión, por lo que la autoridad se encuentra facultada para proceder directamente en contra de aquélla, sin necesidad de haber iniciado el procedimiento en contra del obligado principal (contribuyente), es decir, jurídicamente es factible que éste, incluso, no llegue a ser requerido de pago, en tanto la afianzadora no goza de los citados beneficios.
Por otra parte, la Ley Federal de Instituciones de Fianzas, en los artículos 96, 97 y 98, establece los procedimientos que aquéllas tienen en contra del fiado.
"Artículo 96. El documento que consigne la obligación del solicitante, fiado, contrafiador u obligado solidario, acompañado de una copia simple de la póliza y de la certificación de la o las personas facultadas por el consejo de administración de la institución de fianzas de que se trate, de que ésta pagó al beneficiario, llevan aparejada ejecución para el cobro de la cantidad correspondiente así como para el cobro de primas vencidas no pagadas y accesorios.
"La certificación a que se refiere el párrafo anterior, hará fe en los juicios respectivos, salvo prueba en contrario."
"Artículo 97. Las instituciones de fianzas tendrán acción contra el solicitante, fiado, contrafiador y obligado solidario, antes de haber ellas pagado, para exigir que garanticen por medio de prenda, hipoteca o fideicomiso, las cantidades por las que tenga o pueda tener responsabilidad la institución, con motivo de su fianza, en los siguientes casos.
"a) Cuando se les haya requerido judicial o extrajudicialmente el pago de alguna cantidad en virtud de fianza otorgada.
"b) Cuando la obligación garantizada se haya hecho exigible aunque no exista el requerimiento a que se refiere el inciso anterior.
"c) Cuando cualquiera de los obligados sufra menoscabo en sus bienes de modo que se halle en riesgo de quedar insolvente.
"d) Cuando alguno de los obligados haya proporcionado datos falsos respecto a su solvencia o a su domicilio;
"e) Cuando la institución de fianzas compruebe que alguno de los obligados a que se refiere este artículo incumpla obligaciones de terceros de modo que la institución corra el riesgo de perder sus garantías de recuperación; y
"f) En los demás casos previstos en la legislación mercantil."
"Artículo 98. Las instituciones de fianzas tendrán acción contra el solicitante, fiado, contrafiador u obligado solidario, para obtener el secuestro precautorio de bienes antes de haber ellas pagado, con la sola comprobación de alguno de los extremos a que se refiere el artículo anterior.
"La acción a que se refiere este artículo podrá ser ejercitada por las instituciones de fianzas, antes del juicio, simultáneamente con la demanda o después de haber iniciado el juicio respectivo. En el primero de los casos señalados, las instituciones de fianzas deberán entablar la demanda en la forma y plazos prescritos por el Código de Comercio.
"Cuando durante la sustanciación del procedimiento a que se refiere este artículo, la afianzadora haga pago de la reclamación con cargo a la fianza o fianzas por las que se promovió el mismo y en su caso, se decrete la medida precautoria aquí prevista, la institución fiadora podrá elegir cualquiera de los procedimientosde recuperación establecidos en esta ley o bien, si el juicio no ha sido concluido, dentro del mismo podrá acogerse al procedimiento señalado en el siguiente párrafo.
"La afianzadora informará al Juez sobre el pago efectuado y sin mayores formalidades, demandará el reembolso de lo pagado y sus accesorios al fiado o a los obligados solidarios que hayan sido demandados y embargados en su caso, acompañando las copias necesarias para traslado, así como la certificación del adeudo a que se refiere el artículo 96 de esta ley y solicitará que se declare que el embargo precautorio adquiera el carácter de definitivo, por el monto pagado y sus accesorios.
Posteriormente se continuará con el procedimiento correspondiente.
Ahora bien, a pesar de las acciones que puede ejercer la afianzadora en contra del fiado, éste puede oponerle las excepciones que estime pertinentes, en relación con lo cual resulta de suma importancia lo previsto en los artículos 2830 y 2834 del Código Civil Federal:
"Artículo 2830. El fiador que paga, se subroga en todos los derechos que el acreedor tenía contra el deudor."
Artículo 2834. Si el fiador ha pagado en virtud de fallo judicial, y por motivo fundado no pudo hacer saber el pago al deudor, éste quedará obligado a indemnizar a aquél y no podrá oponerle más excepciones que las que sean inherentes a la obligación y que no hubieren sido opuestas por el fiador, teniendo conocimiento de ellas.
Los preceptos anteriores ponen de relieve que el fiador se subroga en todos los derechos que el acreedor tenía en contra del deudor, lo que justifica los procedimientos establecidos en los artículos 96 a 98 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas antes transcritos, pero además, que dicho fiador o la institución afianzadora deben oponer las excepciones inherentes a la obligación de las cuales tengan conocimiento, ya que de lo contrario, al repetir en contra del fiado, éste puede hacer valer aquéllas en contra del fiador o la aludida institución.
En otras palabras, si la institución afianzadora no opone en contra de la parte acreedora las excepciones de las cuales tenga conocimiento y que sean inherentes a la obligación garantizada, aquélla será responsable de dicha omisión, ya que el deudor estará facultado para excepcionarse por tal motivo cuando dicha institución proceda en su contra.
De todo lo hasta aquí expuesto se obtienen las siguientes conclusiones:
La naturaleza del contrato de fianza es su accesoriedad, porque su existencia depende forzosamente de la obligación que se denomina principal; por tanto, la fianza se extingue al mismo tiempo que aquélla. Además, por la característica en comento, la fianza no puede rebasar el alcance de la obligación cuyo cumplimiento garantiza.
En principio, el fiador goza de los beneficios de orden (consistente en que aquél tiene el derecho de que se requiera en primer lugar al deudor principal el cumplimiento de la obligación contraída) y excusión (referente a que todo el valor libre de los bienes del deudor se aplique al pago de la obligación, la que quedará extinguida, o bien, reducida en la parte que no se haya cubierto); sin embargo, tratándose de las instituciones afianzadoras y de la materia fiscal, aquéllas no gozan de los citados beneficios. En consecuencia, la autoridad hacendaria puede requerir el cobro del crédito fiscal al contribuyente o a la institución afianzadora en el orden que estime pertinente, ya sea conjunta o separadamente. Por tanto, puede, incluso, que sólo se efectúe el cobro a la mencionada institución, sin necesidad de requerir en ningún momento al deudor principal (contribuyente).
Tratándose de fianzas a favor de la Federación otorgadas para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, son exigibles a través del procedimiento administrativo de ejecución previsto por el artículo 143 del Código Fiscal de la Federación, que es un procedimiento excepcional.
El sentido y alcance de las disposiciones citadas con antelación se corrobora con lo señalado por el artículo 143, inciso a), del código tributario, referente a que la autoridad ejecutora, al requerir de pago a la afianzadora, debe acompañar copias de los documentos que justifiquen el crédito garantizado y su exigibilidad, siendo que en ésta se encuentra incluido lo atinente a la extinción del crédito, pues resulta evidente la improcedencia de la exigibilidad de un crédito prescrito.
Los señalamientos efectuados en los puntos precedentes se justifican en virtud de que la prescripción como institución liberatoria de obligaciones tiene como objetivo la seguridad jurídica, que en materia fiscal, específicamente en torno al crédito de esa índole, se traduce en que el cobro de éste no pueda realizarse por la autoridad hacendaria en cualquier tiempo, sin limitación alguna, independientemente de quién sea el destinatario del requerimiento de pago.
Con base en los señalamientos anteriores, se arriba a la conclusión de que las instituciones afianzadoras no gozan de los beneficios de orden y excusión, lo que permite a la autoridad fiscal requerirla de pago directamente, sin necesidad de proceder en contra del contribuyente, con la única condicionante que esto suceda a partir de la fecha en que el pago del crédito fiscal pudo ser legalmente exigido, independientemente de quién sea el sujeto a quien se dirija el requerimiento de pago respectivo (deudor principal-contribuyente o deudor solidario-institución afianzadora).
Esto es así, atendiendo a que, como ya se señaló con anterioridad, la figura de la prescripción está referida al crédito fiscal en sí mismo y no a la obligación que del pago del mismo recaiga en el contribuyente o en su fiador, pues considerarlo de esta manera, llevaría a atentar contra el principio de seguridad jurídica que resguarda el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, en tanto que la autoridad fiscal quedaría en libertad de requerir a la institución afianzadora aun después de que el crédito fiscal se hubiera extinguido por el transcurso del tiempo.
Así las cosas, en términos de lo establecido en los artículos 118 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas, 141, fracción III y 146 del Código Fiscal de la Federación, se concluye que el plazo para que inicie el término de la prescripción a que se refiere el último de los artículos mencionados, cuando un crédito fiscal fue garantizado con póliza de fianza expedida por institución autorizada para ello, comienza a partir de la fecha en que el pago del crédito fiscal pudo haber sido legalmente exigido, esto es, cuando se incumplió con una obligación fiscal y ésta ya fue determinada en cantidad líquida.
Por lo anterior, la tesis que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, es la sustentada por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se redacta con los siguientes rubro y texto:
FIANZAS OTORGADAS A FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR UN CRÉDITO FISCAL CUYO PAGO FUE AUTORIZADO EN PARCIALIDADES. EL TÉRMINO DE LA PRESCRIPCIÓN SE COMPUTA A PARTIR DE QUE AQUÉL SE TORNA EXIGIBLE Y HA SIDO DETERMINADO EN CANTIDAD LÍQUIDA EN RESOLUCIÓN FIRME DEBIDAMENTE NOTIFICADA.-El artículo 66, fracción III, inciso c), del Código Fiscal de la Federación, dispone que un crédito fiscal cuyo pago fue autorizado en parcialidades se torna exigible cuando el contribuyente deja de pagar tres de ellas, quedando la autoridad fiscal, a partir de ese momento, facultada para iniciar el procedimiento administrativo de ejecución, previa emisión del requerimiento de pago relativo; por su parte, el artículo 146 del propio código señala que la prescripción constituye la extinción de los créditos fiscales por el transcurso del tiempo y que para que inicie el término de cinco años, es necesario que el pago se torne legalmente exigible en resolución firme debidamente notificada al deudor. En congruencia con lo antes expuesto y tomando en consideración que según lo previsto en los artículos 118 de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas y 141, fracción III, del código indicado, cuando la obligación fiscal fue garantizada con fianza otorgada por alguna institución afianzadora, la autoridad puede requerir el cobro del crédito fiscal al contribuyente o a la afianzadora, en el orden que estime pertinente, ya sea conjunta o separadamente, y hacerlo efectivo a través del procedimiento administrativo de ejecución, se concluye que el cómputo del término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago de dicho crédito pudo ser legalmente exigido, esto es, cuando se incumplió con la obligación fiscal y ésta ya fue determinada en cantidad líquida en resolución firme debidamente notificada al deudor principal o a la institución garante.
Sí existe la contradicción de tesis denunciada entre el criterio sustentado por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito.
N.; remítase la tesis de jurisprudencia aprobada al Pleno y a la Primera Sala de este Alto Tribunal, a los Tribunales de Circuito, a los Juzgados de Distrito y al Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, para su publicación; a su vez, remítanse testimonios de esta resolución a los órganos colegiados que sostuvieron los criterios contradictorios y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.
Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.D.R., M.A.G., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.V.A.A.. Fue ponente el M.G.I.O.M..
Nota: El rubro a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponde a la tesis 2a./J. 122/2002, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., noviembre de 2001, página 437.
Ejecutoria nº IV-TASR-III-281 de Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de 1 de Abril de 2000

References: RESOLUCIÓN 
 artículo 146
 artículo 146
 artículo 66
 RESOLUCIÓN 
 resolución 
 resolución 
 artículo 146
 ARTÍCULO 146
 artículo 146
 resolución 
 artículo 146
 artículo 146
 resolución 
e contrario
 artículo 67
 artículo 146
 resolución 
 artículo 146
 ARTÍCULO 146
 artículo 146
 resolución 
 RESOLUCIÓN 
 resolución 
 resolución 
 artículo 143
 artículo 141
 resolución 
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 artículo 67
 artículo 143
 artículo 143
 artículo 146
 RESOLUCIÓN 
 artículo 145
 artículo 143
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 resolución 
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 ARTÍCULO 91
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 artículo 143
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 artículo 32
 artículo 88
 artículo 55
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 artículo 6
 artículo 6
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 67
 resolución 
 artículo 65
 resolución 
 artículo 145
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 artículo 42
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 artículo 146
 artículo 65
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 ARTÍCULO 146
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 artículo 146
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 artículo 143
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 artículo 120
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 artículo 95
 artículo 146
 artículo 144
 artículo 146
 artículo 141
 artículo 1
 artículo 113

Artículo 113
 artículo 1172
 artículo 113
 artículo 1

Artículo 1

Artículo 1
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 artículo 113
 artículo 2842
 artículo 141
 artículo 118

Artículo 118
 artículo 143
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Artículo 2834
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 artículo 143
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 artículo 66
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