Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-423-594-11-4-mm
Timestamp: 2020-08-14 22:17:45+00:00

Document:
ILPB3/423-594/11-4/MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › ILPB3/423-594/11-4/MM
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 27 marca 2012 r.
1. Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej Kolektora oraz partycypacją finansową w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji projektowej Kolektora oraz partycypacją finansową w kosztach budowy etapu II i III Kolektora – jest prawidłowe,
ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków – jest prawidłowe.
W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji projektowej Kolektora oraz partycypacją finansową w kosztach budowy etapu II i III Kolektora i ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest realizacja projektu pod nazwą (...) (dalej: A, Centrum lub Inwestycja) na stacji kolejowej. W skład projektu A wchodzi budowa nowego dworca kolejowego, terminala autobusowego dla obsługi komunikacji krajowej i międzynarodowej oraz centrum handlowego. Nowy dworzec kolejowy o powierzchni użytkowej ok. 5.750 m 2 będzie budowany jako etap I inwestycji A, zaś centrum handlowe o powierzchni użytkowej ok. 140.000 m 2 wraz z terminalem autobusowym będzie realizowane jako etap II przedmiotowej inwestycji. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody z tytułu wynajmu powierzchni handlowo - usługowych zlokalizowanych w budynku centrum handlowego będącego częścią A.
W związku z realizacją Centrum, Spółka została zobowiązana do zrealizowania zadań w zakresie rozbudowy układu komunikacyjnego na terenach należących do Gminy Miejskiej (dalej: Miasto) oraz do przebudowy / rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej. Zakres zobowiązań Spółki w obszarze realizacji infrastruktury drogowej i towarzyszącej (w tym kanalizacji deszczowej) został ustalony w Umowie nr (...) zawartej 23 marca 2011 r. z Miastem (dalej: Umowa z Miastem). Przedmiotem niniejszego zapytania jest wyłącznie kwestia rozbudowy kanalizacji deszczowej.
Warunkiem koniecznym realizacji i prawidłowego działania A jest zapewnienie odpowiedniej kanalizacji deszczowej odbierającej wody opadowe z terenu obiektu Centrum. Istniejąca obecnie infrastruktura kanalizacyjna wokół terenu A jest niewystarczająca dla odprowadzenia deszczówki z tak dużego obiektu. Skutkuje to koniecznością wybudowania przez Spółkę zbiornika retencyjnego dla celów magazynowania wód opadowych. Docelowo, dla obsługi A zostanie wybudowany nowy kolektor burzowy (dalej: Kolektor) o odpowiedniej przepustowości odprowadzający wody opadowe do rzeki. Będzie on w dużej mierze wykorzystywany do obsługi terenu A, ale również będzie obsługiwał inne tereny w dzielnicach Miasta, przez które będzie przebiegał.
Zgodnie z Umową z Miastem, wykonanie Kolektora ma nastąpić w trzech etapach. W ramach Etapu nr I, Spółka zobowiązuje się do wykonania na własny koszt budowy kolektora tymczasowego, który wodę deszczową z terenu A odprowadzi w ograniczonym zakresie do istniejącej kanalizacji ogólnospławnej. Etap ten nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.
W ramach Etapu nr II i III, zostanie wybudowany nowy kolektor burzowy o dużej przepustowości kierujący wody opadowe w kierunku rzeki. Po wybudowaniu Etapu nr II i III Kolektora oraz podłączeniu do niego wzniesionego wcześniej Etapu nr I, powstanie docelowy układ kanalizacji burzowej zbierającej wody opadowe z terenu A oraz innych terenów w dzielnicach Miasta, przez które będzie przebiegał. Zgodnie z Umową z Miastem, Etapy nr II i III zostaną zrealizowane przez X S.A., spółkę z większościowym kapitałem Miasta, która będzie też właścicielem tego Kolektora. Podmiot ten został powołany przez Miasto oraz gminy ościenne w celu prowadzenia gospodarki wodno - ściekowej w P. i w okolicach. Po wykonaniu całości infrastruktury związanej z budową Kolektora, wodę deszczową będzie odprowadzał za pomocą Kolektora Zarząd Dróg Miejskich, korzystający z infrastruktury X S.A. na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, rozważane jest rozwiązanie alternatywne, w którym podmiotem odpowiedzialnym za budowę będzie Zarząd Dróg Miejskich - fakt ten, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma jednak znaczenia dla konsekwencji podatkowych powstających dla Spółki.
Biorąc pod uwagę, że konieczność wybudowania nowego Kolektora w znacznej mierze wynika z potrzeb związanych z powstaniem A i koniecznością zorganizowania odbioru wód deszczowych z tego terenu, Spółka w drodze uzgodnień z Miastem oraz z X S.A., zobowiązała się do partycypacji finansowej w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora. Jednym z rozważanych rozwiązań w zakresie takiej partycypacji jest wykonanie przez Spółkę własnym staraniem i na własny koszt dokumentacji projektowej Kolektora oraz gotówkowe sfinansowanie ze środków Spółki na rzecz podmiotu odpowiedzialnego za budowę (tj. X S.A. lub Zarząd Dróg Miejskich) części kosztów budowy Etapu II i III Kolektora. Łączna kwota zaangażowania Spółki została wstępnie określona Umowie z Miastem. Z tytułu gotówkowej partycypacji, podmiot realizujący budowę Kolektora najprawdopodobniej wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT (lub kilka faktur, jeśli partycypacja będzie dokonywana etapami).
Realizacja docelowego przebiegu Kolektora pozwoli na zmniejszenie objętości zbiornika retencyjnego, który Spółka zmuszona będzie zbudować w celu zmagazynowania wody deszczowej, która w związku ze zbyt małą przepustowością obecnej infrastruktury nie będzie mogła zostać do niej bezpośrednio odprowadzona. W związku z tym, przyjęte przez Spółkę zobowiązanie do partycypacji w kosztach budowy Kolektora jest wprost związane z uzyskaniem możliwości zmniejszenia objętości zbiornika retencyjnego z 7.500 m 3 na 1.100 m 3. Poniesione koszty partycypacji zostaną zatem w praktyce zrekompensowane zmniejszeniem wydatków, które Spółka będzie musiała ponieść na zbiornik retencyjny. Ponadto rozwiązanie polegające na budowie Kolektora będzie korzystniejsze dla Spółki z punktu widzenia technicznego. Uwolni bowiem Spółkę od ryzyka wynikającego z odpowiedzialności za zalanie terenów wokół A, w przypadku wystąpienia opadów o takim natężeniu, że zbiornik retencyjny uległby przepełnieniu.
W zakresie zasad udziału Spółki w budowie Kolektora rozważane jest również w ramach uzgodnień z Miastem alternatywne rozwiązanie, które jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego równolegle z niniejszym wnioskiem.
Pismem uzupełniającym z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) Wnioskodawca doprecyzował opisane we wniosku zdarzenia przyszłe o poniższe wyjaśnienia.
Centrum na stacji (dalej: A) będzie wielofunkcyjnym kompleksem komercyjnym, w skład którego wchodzi budynek centrum handlowo - usługowego wraz z lokalem użytkowym przeznaczonym do obsługi pasażerów stanowiącym dworzec autobusowy oraz budynek nowego dworca kolejowego. Budynek nowego dworca kolejowego będzie stanowił integralną (funkcjonalną) całość z budynkiem centrum handlowego, w którym znajdować się będzie lokal terminala autobusowego. Budynki składające się na A obejmują swoim obrysem działki, które należą do dwóch podmiotów - do Spółki oraz do S.A. Budynek nowego dworca kolejowego znajduje się nad torami kolejowymi na działkach należących do S.A. i przylegających do istniejącej drogi publicznej (tak jak istniejący dworzec kolejowy). Ta część A jest realizowana przez Spółkę w oparciu o umowę deweloperską obejmującą wzniesienie przez Spółkę w zamian za określoną w umowie kwotę budynku nowego dworca kolejowego na działkach należących do S.A., które dodatkowo - zgodnie z obecnym przepisami prawa - nie mogą być przedmiotem obrotu (znajduje się na nich infrastruktura kolejowa). Budynek dworca kolejowego zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi zatem (i będzie stanowił w przyszłości) własność S.A. Przewidywany termin oddania do użytkowania budynku nowego dworca kolejowego to maj 2012 r., zaś pozostałej części A (centrum handlowego wraz z terminalem autobusowym) - IV kwartał 2013 r.
Spółka zwraca uwagę, że budynek dworca kolejowego będący częścią A, bezpośrednio sąsiadujący z obecnym budynkiem dworca może być obsługiwany przez obecnie istniejącą infrastrukturę kanalizacji deszczowej. Konieczność budowy nowego Kolektora burzowego jest zatem spowodowana budową handlowej części A połączonej z lokalem dworca autobusowego, której właścicielem będzie Spółka. Bez realizacji tej części A nie zaistniałaby konieczność budowy nowego Kolektora burzowego.
Spółka informuje, że w Umowie z Miastem nie zostały wskazane konkretne przepisy prawa, na podstawie których Spółka jest zobowiązana do poniesienia wydatków na przygotowanie dokumentacji projektowej oraz partycypacji finansowej w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora. Niemniej jednak konieczność taka wynika pośrednio z szeregu przepisów prawa, które wskazano poniżej.
Ustawa z dnia 07 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) przewiduje, że przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne jest obowiązane przyłączyć do sieci nieruchomość osoby ubiegającej się o takie przyłączenie, jeżeli są spełnione warunki przyłączenia określone w regulaminie oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług.
Istniejąca obecnie infrastruktura kanalizacji deszczowej nie jest wystarczająca do odprowadzenia wód opadowych z tak dużego obiektu. W związku z tym, bez budowy nowego Kolektora nie jest możliwe spełnienie warunków technicznych pozwalających na odbiór wód opadowych z terenu A w wymaganym zakresie, a tym samym uzyskanie pozwolenia na budowę A. Jednym z załączników do wniosku o pozwolenie na budowę jest bowiem uzyskanie warunków technicznych podłączenia do sieci kanalizacyjnej.
W związku z tym, dla celów uzyskania pozwolenia na budowę X S.A. wydał na rzecz Spółki warunki przyłączeniowe stwierdzające, iż odbiór wód do kanalizacji burzowej jest w chwili obecnej możliwy w objętości 10 dm 3/s. Tymczasem Spółce potrzebny jest odbiór wód deszczowych w objętości co najmniej 427 dm 3/s. Takie warunki przyłączeniowe oznaczałyby, że Spółka musi niemalże całą wodę opadową magazynować na własnym terenie, a w tym celu wybudować zbiornik retencyjny o pojemności ok. 7.500 m 3 pod budynkiem A. W warunkach przyłączeniowych, X S.A. stwierdza, że odbiór wód opadowych w pożądanym przez Spółkę zakresie, tj. 427 dm3/s możliwy będzie z wykorzystaniem planowanego nowego Kolektora burzowego o dużej średnicy, który połączy tereny A z rzeką.
Biorąc pod uwagę, że w przypadku korzystania z dotychczasowej kanalizacji burzowej Spółka musiałaby na własny koszt wybudować duży zbiornik retencyjny o pojemności 7.500 m 3, a wykonanie docelowego układu kanalizacji burzowej (tj. budowa Kolektora zbiorczego) pozwoli na zmniejszenie pojemności zbiornika do 1.100 m 3, a tym samym zmniejszenie kosztów jego budowy. Spółka ustaliła z Miastem i X S.A., że z tytułu zmniejszenia pojemności zbiornika retencyjnego, Spółka będzie współfinansować budowę nowego Kolektora burzowego w zakresie zbliżonym wartościowo do kwoty zaoszczędzonej dzięki zmniejszeniu pojemności zbiornika retencyjnego. Jednym z rozważanych rozwiązań w zakresie udziału Spółki w procesie budowy Kolektora jest wykonanie przez Spółkę (na Jej własny koszt) projektu Kolektora oraz gotówkowej partycypacji w kosztach jego budowy do określonej w umowie kwoty.
Spółka zwraca ponadto uwagę, że uzyskanie warunków branżowych obejmujących uzgodnienie docelowego sposobu odbioru wód deszczowych było konieczne w celu uzyskania decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia (...) na podstawie przepisów ustawy z 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju (...).
Ponadto Spółka wskazuje, że konieczność budowy nowego Kolektora odprowadzającego wody opadowe jest w dużej mierze spowodowana koniecznością odwadniania dróg publicznych wokół terenu A, do których budowy Spółka została zobowiązana na mocy art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Drogi te wymagają bowiem zapewnienia odpływu wód opadowych o objętości ok. 180 dm3/s. Konieczność budowy tych dróg na koszt Spółki automatycznie implikuje konieczność zapewnienia odpowiedniej infrastruktury technicznej służącej odprowadzeniu wód deszczowych z tego terenu.
Zrealizowanie docelowego układu infrastruktury odprowadzającej wodę deszczową z obiektów należących do Spółki jest konieczne w celu umożliwienia budowy A i otwarcia go dla klientów. Obecna infrastruktura kanalizacyjna nie pozwala bowiem na odprowadzenie wód opadowych z terenu A, a tym samym A nie może działać bez wykonania takiej infrastruktury. Bez współfinansowania ze strony Spółki nowy Kolektor obsługujący A nie zostałby wybudowany, w konsekwencji czego Spółka pozbawiona zostałaby źródła przychodów z najmu powierzchni handlowych na terenie A. Koszty poniesione przez Spółkę na przygotowanie dokumentacji projektowej oraz sfinansowanie Etapów II i III budowy Kolektora będą zatem ponoszone w celu osiągania przez Spółkę w przyszłości przychodów z wynajmu powierzchni handlowych A oraz wynajmu powierzchni dworca autobusowego.
Zbiornik retencyjny, o którym mowa powyżej będzie zlokalizowany na terenie należącym do Spółki, zatem będzie on własnością Spółki.
Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej Kolektora oraz partycypacją finansową w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia...
Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na przygotowanie dokumentacji projektowej Kolektora oraz partycypację finansową w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.
Z przywołanego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:
pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,
wydatek jest definitywny, tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.
Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a konkretnym przychodem.
Należy zauważyć, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zatem także koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
Przenosząc powyższe na grunt zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przesłanki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów będą przez Spółkę spełnione, co Spółka uzasadnia poniżej.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka na mocy Umowy z Miastem zobowiązała się do rozbudowy infrastruktury technicznej w rejonie Inwestycji w taki sposób, aby nie pogorszyła ona warunków korzystania z infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. Dla utrzymania tych warunków konieczna będzie m.in. budowa Kolektora burzowego.
Obecnie funkcjonująca infrastruktura kanalizacji burzowej nie jest bowiem przystosowana do zbierania wody deszczowej z tak dużego obiektu jak A i prowadzenie Inwestycji bez jej przebudowy naraziłoby Spółkę na znaczne koszty związane z koniecznością budowy zbiornika retencyjnego o pojemności pozwalającej na zmagazynowanie wód opadowych z obiektów A.
Zapewnienie odpływu wody deszczowej za pośrednictwem sieci o odpowiedniej przepustowości jest zatem warunkiem koniecznym dla prawidłowego funkcjonowania Centrum. Budowa Kolektora o odpowiedniej przepustowości pozwoli także na obniżenie kosztów budowy A dzięki zmniejszeniu objętości zbiornika retencyjnego, który będzie musiała zbudować Spółka. Wydatki poniesione na projekt Kolektora oraz gotówkową partycypację w jego budowie będą więc nierozerwalnie związane z Inwestycją. Spółka, partycypując w kosztach budowy na gruntach należących do Miasta odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej, służącej odprowadzaniu wody deszczowej dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu wynajmu powierzchni handlowo - usługowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, określona w Umowie z Miastem kwota partycypacji w budowie Kolektora (na którą składają się koszty wykonania dokumentacji projektowej oraz koszty dofinansowania budowy Kolektora) nie może zostać uznana za darowiznę. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W omawianym przypadku wpłata partycypacyjna będzie świadczeniem ekwiwalentnym. Spółka bowiem poniesie ją w celu uzyskania dostępu do odpowiedniego systemu kanalizacji burzowej koniecznej w celu funkcjonowania A. Użytkowanie tej infrastruktury (Kolektora) warunkować będzie tym samym generowanie przychodów z całej Inwestycji.
Miejska infrastruktura służąca do odprowadzania wody burzowej w okolicach A nie pozwala na obsługę tak dużego obiektu, jakim będzie Centrum. W celu zwiększenia możliwości odprowadzania opadów atmosferycznych, zostanie wybudowany nowy Kolektor, z którego korzystać będzie A. Potrzeba jego wzniesienia wynika przede wszystkim z inwestycji Wnioskodawcy (bez jej realizacji Miasto nie planowałoby budowy takiego Kolektora). W konsekwencji, Miasto oraz spółka miejska X S.A. jako podmiot realizujący na podstawie zezwolenia wydanego przez Prezydenta Miasta zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków wynikające z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zażądała partycypacji Spółki w kosztach budowy Kolektora. Partycypacja jest jednak ściśle związana z umożliwieniem Spółce korzystania z odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej. Ponadto, wysokość partycypacji w świetle szacunków finansowych nie wykracza ponad wysokość dodatkowych kosztów, jakie Spółka musiałaby ponieść w celu wybudowania na swoim terenie zbiornika retencyjnego o zwiększonej pojemności, który pozwoliłby na obsługę i odprowadzanie wód opadowych z terenu A bez konieczności modernizowania infrastruktury kanalizacji burzowej znajdującej się na gruntach miejskich.
W związku z powyższym, nie można uznać, że omawiana partycypacja stanowi darowiznę na rzecz X S.A., bowiem ze względu na swoje przeznaczenie jest ona w gruncie rzeczy opłatą warunkującą dostęp Centrum do systemu odprowadzania wody oraz zgodę Miasta na zmniejszenie objętości zbiornika retencyjnego, który będzie wznosić Spółka.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w opiniach wyrażanych przez sądy administracyjne i organy podatkowe. Przykładowo w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 17 sierpnia 2005 r. (sygn. PDOP/423-9/05) wskazano, że: „(...) darowizną nie jest przekazanie środków pieniężnych na realizację dróg dojazdowych, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, energetycznej i gazowej, będącej wprawdzie własnością gminy, lecz której to infrastruktury podatnik będzie w przyszłości użytkownikiem, w potocznym rozumieniu tego słowa. (...) Zatem wpłacona przez Spółkę kwota do Gminy Miasta, nie była darowizną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Będzie natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy źródłem przychodów jakim jest budowa na sprzedaż lokali mieszkalnych a poniesionym kosztem, tj. partycypowanie w kosztach infrastruktury technicznej”.
Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 34/96 stwierdzając, że: „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 Kc). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. (...) dokonana przez skarżących wpłata nie była darowizną gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem dopiero jej uiszczenie pozwalało skarżącym na przyłączenie do kanalizacji sanitarnej wybudowanej na osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkają”.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 1998 r. (sygn. SA/Sz 1205/97), postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 02 kwietnia 2007 r. (sygn. PD.423-8/07), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-88/09/AW) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-540/10/SD).
Zdaniem Wnioskodawcy, związek wydatków ponoszonych na partycypację w kosztach realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu Kolektora odprowadzającego wodę deszczową z terenów, na których powstanie A z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę nie budzi wątpliwości. Wydatki te należy zatem zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Spółki, nie ma podstaw do zaliczenia wydatków na partycypację w budowie Kolektora do kosztów wytworzenia środka trwałego Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym.
W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Z powyższego przepisu wynika, że zakwalifikowanie składników majątkowych jako środków trwałych jest zasadniczo możliwe w przypadku, gdy podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. W przedmiotowym przypadku Spółka poniesie koszt partycypacji w inwestycji realizowanej przez inny podmiot na gruntach stanowiących własność Miasta. Z tytułu tej partycypacji Spółka nie uzyska praw majątkowych związanych z własnością - w szczególności nie stanie się współwłaścicielem Kolektora. Wybudowany Kolektor zgodnie z zasadą superficies solo cedit będzie należał do Miasta, natomiast po podłączeniu do sieci stanie się własnością X S.A. W związku z tym, dla celów podatkowych nie będzie on stanowić odrębnego środka trwałego dla Spółki.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z partycypacją finansową w projektowaniu i budowie Kolektora za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo braku w polskich przepisach definicji inwestycji w obcym środku trwałym, w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. W omawianym przypadku, Spółka nie będzie jednak dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania Kolektora (Spółka będzie korzystać z Kolektora wyłącznie na podstawie umowy na odprowadzanie ścieków zawartej z Zarządem Dróg Miejskich lub z innym podmiotem wyznaczonym przez Miasto). Spółka nie będzie miała także wyłączności w zakresie użytkowania Kolektora, jako że będzie on oddany do użytku publicznego, a woda deszczowa będzie odprowadzana nie tylko z terenu Centrum, ale także z innych dzielnic Miasta, przez które będzie przebiegał.
Stanowisko Spółki, zgodnie z którym Kolektor, którego zaprojektowanie i budowę Spółka dofinansuje, nie stanowi środka trwałego Spółki, a wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z taką inwestycją nie sposób uznać także za inwestycję w obcym środku trwałym, znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników.
Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-620/08-2/JG) wskazano, iż: „wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę układu dróg publicznych oraz na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami znajdujących się na nieruchomościach będących własnością Gminy lub miasta lub Skarbu Państwa nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże: związek ze swoją działalnością, co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów”.
Podobne stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2009 r. sygn. ITPB3/423-628/08/AW; Minister Finansów w piśmie z 14 lipca 2006 r. sygn. DD6-8213-43/WK/06/249; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 lipca 2008 r. sygn. ILPB1/415-272/08-4/IM; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-155/09-2/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-1695/10/MO.
Brak możliwości uznania Kolektora za środek trwały Spółki, jak również potraktowania nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę, jako inwestycji w obcym środku trwałym wyklucza w konsekwencji możliwość zaliczania poniesionych wydatków na dokumentację projektową oraz partycypację w kosztach budowy do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w związku z tym, że ponoszone na ten cel wydatki wykazują niewątpliwy związek z osiągnięciem przychodu oraz zabezpieczeniem źródła przychodu powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
Przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskanych przychodów, jednakże ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodów w ogóle.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie w przedmiotowym przypadku art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z partycypacją w kosztach zaprojektowania i budowy Kolektora powinny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, powinny one zostać rozpoznane na bieżąco w dacie ich poniesienia (tj. w dacie, na którą zostaną zaksięgowane na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, w przypadku braku faktury). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje przykładowo potwierdzenie w opinii wyrażonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-106/10-2/GC) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 października 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-1123/08-2/JG).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:
prawidłowe – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji projektowej kolektora oraz partycypacją finansową w kosztach budowy etapu II i III kolektora,
prawidłowe – w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka realizuje projekt pod nazwą A, w skład którego wchodzi budowa nowego dworca kolejowego, terminala autobusowego oraz centrum handlowego. Budynki składające się na A obejmują swoim obrysem działki, które należą do dwóch podmiotów – do Spółki oraz do S.A. Budynek nowego dworca kolejowego należy do S.A., natomiast budynek centrum handlowo – usługowego wraz z lokalem użytkowym przeznaczonym do obsługi pasażerów stanowiącym dworzec autobusowy będzie własnością Spółki.
W związku z powyższym, Spółka została zobowiązana w umowie zawartej z Miastem m.in. do zrealizowania zadań w zakresie rozbudowy kanalizacji deszczowej.
Ponadto Spółka w uzupełnieniu wskazała, że budynek dworca kolejowego będący częścią A, bezpośrednio sąsiadujący z obecnym budynkiem dworca może być obsługiwany przez obecnie istniejącą infrastrukturę kanalizacji deszczowej. Konieczność budowy nowego Kolektora burzowego jest zatem spowodowana budową handlowej części A połączonej z lokalem dworca autobusowego, której właścicielem będzie Spółka. Bez realizacji tej części A nie zaistniałaby konieczność budowy nowego Kolektora burzowego.
Warunkiem koniecznym realizacji i prawidłowego działania A jest zapewnienie odpowiedniej kanalizacji deszczowej odbierającej wody opadowe z terenu obiektu Centrum, co skutkuje koniecznością wybudowania przez Spółkę zbiornika retencyjnego dla celów magazynowania wód opadowych.
Docelowo, dla obsługi A zostanie wybudowany nowy kolektor burzowy (dalej: Kolektor). Będzie on w dużej mierze wykorzystywany do obsługi terenu A, ale również będzie obsługiwał inne tereny w dzielnicach miasta, przez które będzie przebiegał.
Zgodnie z Umową z Miastem wykonanie Kolektora ma nastąpić w trzech etapach. W ramach Etapu nr I Spółka zobowiązuje się do wykonania na własny koszt budowy kolektora tymczasowego, który wodę deszczową z terenu A odprowadzi w ograniczonym zakresie do istniejącej kanalizacji ogólnospławnej. W ramach Etapu nr II i III zostanie wybudowany nowy Kolektor o dużej przepustowości kierujący wody opadowe w kierunku rzeki. Po wybudowaniu Etapu nr II i III Kolektora oraz podłączeniu do niego wzniesionego wcześniej Etapu nr I powstanie docelowy układ kanalizacji burzowej zbierającej wody opadowe.
Spółka w ramach partycypacji finansowej w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora wykona własnym staraniem i na własny koszt dokumentację projektową Kolektora oraz sfinansuje gotówkowo ze środków Spółki na rzecz podmiotu odpowiedzialnego za budowę części kosztów budowy Etapu II i III Kolektora. Z tytułu gotówkowej partycypacji, podmiot realizujący budowę Kolektora najprawdopodobniej wystawi na rzecz Spółki fakturę (faktury) VAT.
Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka po zakończeniu realizacji inwestycji będzie w przyszłości uzyskiwać przychody z wynajmu powierzchni handlowych A oraz wynajmu dworca autobusowego. Natomiast część A dotycząca dworca kolejowego jest realizowana w oparciu o umowę deweloperską w zamian za określoną w umowie kwotę.
Realizacja docelowego przebiegu Kolektora pozwoli ponadto na zmniejszenie objętości zbiornika retencyjnego (będącego własnością Spółki) z 7.500 m 3 na 1.100 m 3, który to zbiornik Spółka zmuszona będzie zbudować w celu zmagazynowania wody deszczowej.
Ponadto, budowa nowego Kolektora odprowadzającego wody opadowe jest w dużej mierze spowodowana – na co zwrócił uwagę Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – koniecznością odwadniania dróg publicznych wokół terenu A, do których budowy Spółka została zobowiązana na mocy art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.).
Mając zatem na względzie wskazania Wnioskodawcy, iż realizacja docelowego przebiegu Kolektora pozwoli na zmniejszenie jego objętości, co w praktyce oznacza, że poniesione koszty partycypacji zostaną zrekompensowane zmniejszeniem wydatków, które Spółka musiałaby ponieść na budowę zbiornika retencyjnego o zwiększonej pojemności (stanowiącego Jej własność) i nie będą wykraczać ponad wysokość dodatkowych kosztów, jakie Wnioskodawca musiałby ponieść w celu wybudowania na swoim terenie zbiornika retencyjnego na obsługę i odprowadzanie wód opadowych z terenu A bez konieczności modernizowania infrastruktury kanalizacji burzowej znajdującej się na gruntach miejskich, pozwala uznać wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej i partycypacją finansową w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora, za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w A.
Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej oraz wydatki na partycypację finansową w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, iż koszty przygotowania dokumentacji projektowej oraz partycypacji finansowej w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.
Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W ocenie tut. Organu, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe wydatki poniesione na przygotowanie dokumentacji projektowej oraz partycypację finansową w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora, winny być potrącalne w dacie poniesienia.
Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej oraz wydatki na partycypację finansową w kosztach budowy Etapu II i III Kolektora stanowią „pośrednie” koszty uzyskania przychodów i powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
ILPB3/423-594/11-4/MM
IBPBI/2/423-424/12/PC | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-926/09/BM | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-562/12-2/JL | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1695/10/MO | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-540/10/SD | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-272/08-4/IM | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-106/10-2/GC | Interpretacja indywidualna
IP-PB3-423-1123/08-2/JG | Interpretacja indywidualna
IP-PB3-423-620/08-2/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-155/09-2/AM | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-628/08/AW | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-88/09/AW | Interpretacja indywidualna
PDOP/423-9/05 | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

References: art. 15
 art. 14
 art. 48
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 888
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15