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Timestamp: 2019-04-22 08:24:47+00:00

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Das Vorsteuerabzugsverbot aufgrund der Verletzung einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten bei Geschenken gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in seiner bis 18.12.2006 geltenden Fassung war wegen Verstoßes gegen Art. 17 Abs. 2 und 6 der Richtlinie 77/388/EWG unionsrechtswidrig (Fortführung des BFH-Urteils vom 12.8.2004, V R 49/02, BFHE 207 S. 71, BStBl 2004 II S. 1090 = SIS 04 38 34).
BFH-Urteil vom 13.12.2018, V R 52/17 (veröffentlicht am 27.2.2019)
UStG § 15 Abs. 1a Nr. 1, § 25, § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 33 der Anlage
Richtlinie 77/388/EWG Art. 17 Abs. 2 und 6, Art. 26
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 19.1.2017, 5 K 303/14 = SIS 18 07 10
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) veranstaltete in den Streitjahren 1997 bis 1999 Busfahrten mit dem Ziel des Warenabsatzes ("Kaffeefahrten"). Bei einer der dabei angebotenen Waren handelte es sich um eine als Kurpaket bezeichnete Warenzusammenstellung bestehend aus sog. Q-Ampullen und L-Ölkapseln, die die Klägerin mit dem ermäßigten Steuersatz versteuerte.
Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) in Bezug auf die Busfahrten fest, dass es sich um Reiseleistungen nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gehandelt habe, die Klägerin dabei aber "zur Ermittlung der Marge den vereinnahmten Fahrtgeldern die (nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden) Reisevorleistungen (Buskosten) und die Kosten der Zugaben gegenübergestellt" habe. In Bezug auf das Kurpaket verwies das FA auf unverbindliche Zolltarifauskünfte der Oberfinanzdirektion (OFD) Hamburg vom 13.6.2003 und der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) Berlin (OFD Cottbus) vom 7.7.2003, nach denen dieses dem Regelsteuersatz unterläge. Die Klägerin verwies auf eine unverbindliche Zolltarifauskunft der ZPLA München vom 6.6.2008, nach der der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Letztere erkannte das FA nicht an, da sich diese Auskunft auf ein Produkt mit 8 % Zitronensäure beziehe, was im Widerspruch zur unverbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA Berlin vom 7.7.2003 stehe.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 1999 vom 20.11.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, zugegangen am 29.10.2014 dahingehend zu ändern, dass die Vorsteuerbeträge aus den Busleistungen voll abziehbar sind, und dass die in 1998 und 1999 ausgeführten Lieferungen des Kurpakets nach dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern sind.
Aus Verbrauchersicht lägen Reiseleistungen vor. Die Busfahrten seien entgeltlich erfolgt. Die Außenprüfung habe für ein Jahr bei der Margenbesteuerung Fahrtgelder berücksichtigt. Eine Unentgeltlichkeit habe nur in späteren Jahren vorgelegen. Das FG habe sein Urteil nur darauf gestützt, dass die Aufwendung keiner oder nur geringer Geldbeträge der Anwendung der Margenbesteuerung nicht entgegenstehe. Unabhängig hiervon sei § 25 UStG auch auf unentgeltlich erbrachte Reiseleistungen anzuwenden. Eine Marge gehöre nicht zu den tatbestandlichen Erfordernissen. Bei unentgeltlichen Reiseleistungen sei es § 25 UStG immanent, dass eine negative Marge mit einer zu berücksichtigenden Bemessungsgrundlage von 0 € entstehe. Nur bei einer positiven Marge lägen Umsätze vor, die der Besteuerung zugrunde zu legen seien. Im Übrigen handele es sich um Geschenke, wofür der Vorsteuerabzug nicht in Anspruch genommen werden könne. Im Hinblick auf die bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgebliche Freigrenze trage die Klägerin die Feststellungslast. § 15 Abs. 1a UStG verstoße nicht gegen das Unionsrecht, da es eine entsprechende Besteuerung als Eigenverbrauch bereits im UStG 1973 gegeben habe. Gegen den Vorsteuerausschluss für Geschenke i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bestünden daher keine Bedenken, wie der BFH auch schon bei Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG entschieden habe. Die Mitgliedstaaten seien nach der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) wie auch zuvor nach der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) berechtigt, alle Ausschlüsse beizubehalten, ohne dass es darauf ankomme, ob sich diese auf Ausgaben beziehen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben. Zu berücksichtigen sei auch die Rechtsprechung des EuGH und des BFH. Aus der unverbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA Berlin ergebe sich kein Hinweis auf Zitronensäure als Inhaltsstoff der Q-Ampullen. Es handele sich um eine unmittelbar trinkbare Flüssigkeit. Nach der BFH-Rechtsprechung komme es nur auf die unmittelbare Eignung zum menschlichem Genuss an. Die Empfehlung einer verdünnten Einnahme sei unerheblich.
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass unentgeltlich erbrachte Reiseleistungen nach § 25 Abs. 4 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Das FG hat ebenso unzutreffend den Vorsteuerabzug aus Geschenken verneint, wenn einkommensteuerrechtliche Aufzeichnungspflichten nicht beachtet werden. Schließlich hat das FG zu Unrecht die Steuersatzermäßigung für die Q-Ampullen versagt. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang sind Feststellungen zur Frage zu treffen, ob und ggf. inwieweit die Klägerin unentgeltliche Reiseleistungen erbracht hat. Weiter ist die Zusammensetzung der Q-Ampullen aufzuklären.
aa) Dabei hat das FG den Vorsteuerabzug für die Streitjahre bis einschließlich 31.3.1999 auf der Grundlage einer in diesem Zeitraum nicht geltenden Vorschrift versagt, wobei dies auch nicht aus anderen Gründen zutreffend ist.
(1) Der vom FG für die Versagung des Vorsteuerabzugs zusätzlich angeführte § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ordnete bei seinem Inkrafttreten an, dass Vorsteuerbeträge aus "Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt" nicht abziehbar sind. § 15 Abs. 1a UStG ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung vom 1.4.1999 in das UStG eingefügt worden. Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, ist § 15a Abs. 1 UStG nicht mit Rückwirkung auf Besteuerungszeiträume vor seinem Inkrafttreten anzuwenden (BFH-Urteil vom 12.8.2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, unter II.2.).
(2) Eine dem Abzugsverbot ähnliche Wirkung ergibt sich zwar aus anderen bis zum 31.3.1999 geltenden Rechtsvorschriften. Diese sind aber unionsrechtswidrig und daher nicht zu Lasten der Klägerin anzuwenden.
(a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung lag sog. Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen tätigte, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG fallen.
(b) § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG wirkte wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs und ist als Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben im Ertragsteuerrecht unionsrechtswidrig, wie der erkennende Senat bereits ausdrücklich entschieden hat. Danach sieht Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG ein derartiges Abzugsverbot, das auch nicht als Sondermaßnahme nach Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, nicht vor (BFH-Urteil in BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, Leitsatz und unter II.3.b).
Damit hat der erkennende Senat auch entschieden, dass für § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG keine Grundlage in Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG besteht. Zwar waren die Mitgliedstaaten danach berechtigt, Vorsteuerausschlüsse für Aufwendungen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen, beizubehalten. Dies rechtfertigt aber nur ein Abzugsverbot bei Aufwendungen für Geschenke, nicht aber auch ein Abzugsverbot für die Verletzung einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten bei Geschenken.
(aa) Zwar weist das FA zu Recht darauf hin, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL (ebenso zuvor Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) bis zu einer weitergehenden unionsrechtlichen Harmonisierung alle Ausschlüsse beibehalten können, die am 1.1.1979 vorgesehen waren. Dies setzt aber voraus, dass die Ausschlüsse, die die Mitgliedstaaten beibehalten dürfen, nach der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11.4.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Amtsblatt 1967, Nr. 71, S. 1303, im Folgenden: Richtlinie 67/228/EWG), die der Richtlinie 77/388/EWG vorausging, rechtmäßig waren (EuGH-Urteil Oasis East vom 30.9.2010 C-395/09, EU:C:2010:570, Rz 21). Die für die Mitgliedstaaten dabei bestehende Ermächtigung ist zudem eng auszulegen (EuGH-Urteil Oasis East, EU:C:2010:570, Rz 24; ebenso PARAT Automotive Cabrio vom 23.4.2009 C-74/08, EU:C:2009:261, Rz 23; X Holding und Oracle Nederland vom 15.4.2010 C-538/08 und C-33/09, EU:C:2010:192, Rz 43, und Dankowski vom 22.12.2010 C-438/09, EU:C:2010:818, Rz 42).
(bb) Nach Art. 11 Abs. 4 der Richtlinie 67/228/EWG konnten bestimmte Gegenstände und bestimmte Dienstleistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden, und zwar insbesondere die Gegenstände und Dienstleistungen, die ganz oder teilweise für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen oder seines Personals verwendet werden können. Dies rechtfertigt die Beibehaltung eines Vorsteuerausschlusses für "Werbegeschenke" oder "andere Zuwendungen" (EuGH-Urteil X Holding und Oracle Nederland, EU:C:2010:192, Rz 57). Dementsprechend hat auch der erkennende Senat den Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten als von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst angesehen (BFH-Urteil vom 21.5.2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914, Leitsatz 1).
bb) Bei Annahme unentgeltlich erbrachter Reiseleistungen bestand auch für den Zeitraum ab 1.4.1999 kein Abzugsverbot. Denn das Vorsteuerabzugsverbot aufgrund der Verletzung einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten bei Geschenken gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in seiner Fassung vor Änderung durch Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung ab 19.12.2006 war wegen Verstoßes gegen Art. 17 Abs. 2 und 6 der Richtlinie 77/388/EWG unionsrechtswidrig.
(1) Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG waren Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen für die § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Geschenke nicht abziehbar. Wie der erkennende Senat bereits zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31.3.1999 i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG entschieden hat, ist diese Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben im Ertragsteuerrecht unionsrechtswidrig (BFH-Urteil in BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090). Dies gilt ebenso für § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG. Es bestehen keine Sachgründe, die diese Regelung in unionsrechtlicher Hinsicht im Gegensatz zur früheren Rechtslage legitimieren könnten.
aa) Sollten keine Fahrtgelder vorliegen, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht in Betracht (s.oben II.1.a bb). Ebenso wenig scheitert der Vorsteuerabzug an einer Verletzung der einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG oder ist im Hinblick hierauf durch die Annahme eines Eigenverbrauchs zu kompensieren (s.oben II.1.b). Es ist dann aber zu prüfen, ob die Ermöglichung der Teilnahme an den Busfahrten zu einem Geschenk nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führt und das materielle Vorliegen eines Geschenks - ohne dass es auf die Aufzeichnungspflichten ankommt - zu einem Vorsteuerabzugsverbot oder einem Eigenverbrauch führt.
bb) Liegen Fahrtgelder vor, ist zu entscheiden, ob diese entsprechend dem Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren anteilig den Busfahrten und anteilig der - u.U. unentgeltlichen - Abgabe von "Zugabeartikeln" zugeordnet werden können. Nach dem bisherigen Sachstand spricht wenig für eine derartige Aufteilung, die möglicherweise auf der Erwägung beruhte, für die Zugabeartikel die Annahme eines Geschenks nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu vermeiden.
Sollte sich trotz der vollständigen Erfassung der Fahrtgelder bei den Reiseleistungen eine negative Marge ergeben, hat das FG weiter zu prüfen, ob die Einbeziehung der vollständigen Aufwendungen für die Busfahrten in die Margenbesteuerung, die nur zu einer Vereinfachung führen soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.11.2013 V R 11/11, BFHE 244, 111, unter II.2.a), gerechtfertigt ist. Es ist dann zu entscheiden, ob diese Aufwendungen nur in Höhe der Fahrtgelder in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind, so dass weitergehende Aufwendungen aufgrund eines unmittelbaren und direkten Zusammenhangs mit der steuerpflichtigen Liefertätigkeit der Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigten, um so ein der Regelbesteuerung dem Grunde nach entsprechendes Ergebnis zu erzielen.
aa) Zu den nicht steuersatzbegünstigten Getränken der Pos. 22 KN gehören nach der Rechtsprechung des BFH alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden. Maßgeblich sind objektive Kriterien, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können. Ein Erzeugnis ist nur dann als nicht trinkbar anzusehen, wenn es jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre - aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen - das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken (BFH-Urteil vom 30.3.2010 VII R 35/09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Maßgeblich ist, ob ein unmittelbarer, unverdünnter Verzehr ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, unter II.1.b). Der BFH hat auch in seiner weiteren Rechtsprechung darauf abgestellt, ob z.B. geschmacksneutrale Produkte trinkbar sind oder ob es jedem Durchschnittsverbraucher aus geschmacklichen Gründen unmöglich wäre, diese unmittelbar zu trinken (BFH-Beschluss vom 24.9.2014 VII R 54/11, BFHE 247, 378, BStBl II 2015, 169, unter II.1.).
bb) Im Streitfall hat es das FG erstinstanzlich als wahr unterstellt, dass in den Q-Ampullen 8 % Zitronensäure enthalten war. Damit stellt sich die von der Klägerin bereits erstinstanzlich aufgeworfene und in der Revision zutreffend wiederholte Frage, ob das streitgegenständliche Erzeugnis trinkbar ist oder es i.S. der BFH-Rechtsprechung jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich ist - aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen - das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken.
Wie sich aus der Verordnung (EG) Nr. 1989/2004 der Kommission vom 19.11.2004 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur ergibt, ist die Unterpos. 2202 10 00 KN nicht anwendbar, wenn nicht alkoholhaltige Getränke aufgrund ihres Säuregehalts bei einer "Citronensäure von 5 GHT" (Gewichtshunderteilen) nicht unmittelbar als Getränk verwendet werden können. Die Verordnung betrifft zwar nicht die Streitjahre, kann aber gleichwohl für die Beurteilung der Verwendungsfähigkeit Berücksichtigung finden, da es sich um eine bloße Auslegungsbestimmung ohne konstitutiven Charakter handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12.4.2011 VII R 20/07, BFHE 233, 561, Leitsatz 1). Danach können Einreihungsverordnungen der Kommission, die nicht zur Änderung des Tarifrechts, sondern zur Klarstellung der Rechtslage und zur einheitlichen Anwendung der KN ergehen, als Indiz für die zutreffende tarifliche Einreihung auch solcher gleichartiger Waren herangezogen werden, die vor dem Inkrafttreten dieser Verordnung eingeführt wurden.

References: § 15
 Art. 17
 § 15
 § 25
 § 12
 Art. 17
 Art. 26
 § 25
 § 25
 § 25
 § 4
 § 15
 § 4
 § 4
 EuGH 
 § 25
 § 15
 § 4
 § 12
 § 15
 Art. 7
 § 15
 § 1
 § 4
 § 12
 § 1
 § 4
 Art. 17
 Art. 27
 § 1
 § 4
 Art. 17
 Art. 176
 Art. 17
 Art. 11
 § 15
 § 4
 Art. 176
 § 15
 Art. 7
 Art. 20
 Art. 17
 § 15
 § 4
 § 4
 § 1
 § 4
 § 15
 § 4
 § 25
 § 4
 § 4
 § 4
 EuGH