Source: http://kontrolowani.pl/dopuszczalnosc-kontroli-krzyzowej-w-swietle-obowiazujacych-przepisow-i-orzecznictwa-administracyjnego-523
Timestamp: 2019-05-21 04:26:16+00:00

Document:
Dopuszczalność kontroli krzyżowej w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa administracyjnego | kontrolowani.pl
13 marca 2016, cr
Kontrola krzyżowa, to uregulowane w art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), budzące strach przedsiębiorców, uprawnienie organów podatkowych do żądania od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika. Jak dalej zostanie wykazane, zgodnie z brzmieniem ustawy, kontrola krzyżowa możliwa jest tylko w związku (formalnym i merytorycznym) z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową u podatnika. W praktyce, w ramach kontroli krzyżowej, urzędnicy mają prawo potwierdzić zgodność danych wynikających z dokumentacji podatnika, z danymi zawartymi w dokumentacji jego kontrahentów. Celem kontroli krzyżowej jest więc sprawdzenie rzetelności rozliczeń oraz wyeliminowanie sytuacji, gdy np. podatnik odliczył VAT od towaru, którego w rzeczywistości nie kupił.
Kontrola krzyżowa w świetle przepisów
Rozważania na temat kontroli krzyżowej zaczniemy od zdefiniowania pojęcia kontrahent. Zgodnie z art. 13b pkt. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej: u.k.s.) Za kontrahentów kontrolowanego uważa się wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Kontrolą krzyżową mogą więc zostać objęte tylko te podmioty, które współpracowały z kontrolowanym podatnikiem w zakresie objętym kontrolą oraz wykonywały działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą u podatnika. Istotne z punktu widzenia definicji ustawowej jest to, że samo zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez kontrahenta kontrolowanego, nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia czynności mieszczących się w zakresie kontroli krzyżowej odnośnie dokumentów dotyczących okresu objętego kontrolą, jeżeli w tym okresie osoba fizyczna (kontrahent) wykonywała działalność gospodarczą.
Podobnie podmioty, u których można prowadzić kontrolę krzyżową definiuje art. 274c. § 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy może zażądać przedstawienia dokumentów kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą. Stanowisko takie jest spójne w literaturze przedmiotu i zostało potwierdzone przez Ministerstwa Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (nr SP1/768/033-235/1584/04/AA), gdzie czytamy, że przepis 274c o.p. zawęża zakres podmiotowy czynności sprawdzających do kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przy czym chodzi tu o wykonywanie działalności gospodarczej przez kontrahenta w okresie objętym kontrolą u podatnika. A zatem zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną (kontrahenta) nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia czynności sprawdzających dokumentów dotyczących okresu objętego kontrolą, w którym osoba fizyczna wykonywała działalność gospodarczą.
W zakresie ustalenia grona zobowiązanych decydujące znaczenie ma wyłącznie współpraca i status przedsiębiorcy. Miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego nie mają wpływu na przeprowadzenie kontroli krzyżowej. Zgodnie z art. 274 c § 2 o.p. jeśli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta znajduje się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę organ kontrolujący może zlecić przeprowadzenie koniecznych czynności organowi właściwemu dla siedziby kontrahenta kontrolowanego.
Tożsamy zapis zawiera art. 23b pkt. 3 u.k.s., który stanowi, że jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności [w ramach kontroli krzyżowej] na zlecenie tego organu może przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta.
Zlecenie takie, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z 12 lipca 2005 r. (nr SP1/768/033-235/1584/04/AA) musi być uzasadnione ekonomiką przeprowadzenia czynności sprawdzających. Należy przez to rozumieć, że zlecenie dokonania określonych czynności w stosunku do kontrahenta podatnika może nastąpić wówczas, gdy miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta podatnika znajduje się w znacznej odległości od siedziby organu dokonującego kontroli lub prowadzącego postępowanie podatkowe. Ministerstwo, w omawianym piśmie, zwróciło też uwagę na prawa kontrahenta kontrolowanego. Organ kontrolujący, korzystając z pomocy innego organu w przeprowadzeniu czynności sprawdzających, powinien w szczególności uwzględnić uprawnienie kontrahenta podatnika (także osoby reprezentującej) do ograniczenia obowiązku osobistego stawiennictwa do obszaru województwa, w którym on zamieszkuje (przebywa). Ponadto, Ministerstwo podniosło, że przed wezwaniem kontrahenta podatnika do siedziby organu kontrolującego oraz przed podjęciem ew. decyzji w sprawie zwrócenia się o udzielenie pomocy do innego organu, należy dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Może się bowiem okazać, że dla dokonania koniecznych w ramach kontroli ustaleń, wystarczające będzie samo złożenie przez kontrahenta podatnika wyjaśnień lub dokonanie innej czynności w ramach czynności sprawdzających w formie pisemnej. Wówczas, wobec utrwalenia czynności w inny sposób na piśmie, jak potwierdziło Ministerstwa Finansów, zbędne będzie nie tylko wzywanie kontrahenta podatnika czy zwrócenie się o pomoc do właściwego miejscowo organu, ale nawet sporządzanie protokołu z czynności sprawdzających. Tyle przepisy. Kłopot stwarza jak zwykle ich interpretacja.
Kontrola krzyżowa w praktyce
W zakresie kontroli krzyżowej największy problem jest związany z wykładnią systemową i wynika z faktu umiejscowienia podstawowego dla tego rodzaju kontroli przepisu art. 274c o.p. w rozdziale zawierającym regulacje w zakresie czynności sprawdzających. Wykładnia systemowa nakazuje stosowanie interpretacji z miejsca i oznacza możliwości odwołania się od miejsca przepisu w systemie prawa. Przy zastosowaniu wykładni systemowej, przepisy należy interpretować przez pryzmat ich umiejscowienia w akcie normatywnym. Wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (nr SP1/768/033-235/1584/04/AA) przesłanym do izb skarbowych i celnych. Czytamy tam, że stosownie do art. 274c ustawy – Ordynacja podatkowa organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zdaniem Ministerstwa Finansów, powyższe oznacza, że sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika u jego kontrahentów [może] się odbywać w organie podatkowym w ramach czynności sprawdzających. Dodatkowo Ministerstwo podkreśliło, że dokonywanie czynności sprawdzających nie wymaga wydania szczególnego upoważnienia. Podążając za tym rozumowaniem, należałoby przyjąć za prawidłową możliwość przeprowadzenia kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających, co skutkowałoby przyznaniem organom kontrolującym prawa do prowadzenia kontroli krzyżowej poza kontrolą „główną” i bez upoważnienia. Z cytowanego pisma wynika, że zdaniem Ministerstwa kontrola krzyżowa nie musi mieścić się w ramach właściwej kontroli, może natomiast być dokonana w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od kontroli właściwej.
Problem w tym, że jak już wyżej wykazaliśmy, norma art. 274c § 1 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podejmowanie działań w ramach kontroli krzyżowej w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Pojawia się zatem niekonsekwencja pomiędzy treścią przepisu a jego umiejscowieniem, co stwarza daleko idące skutki, a mianowicie:
okresu oczekiwania na protokół z czynności sprawdzających nie wlicza się do czasu trwania kontroli, ani też nie wymaga zawieszenia kontroli podatkowej,
dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających mogą stanowić odpowiednio załącznik do protokołu lub jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, odrębny od dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, w zależności do tego czy czynności te zostaną przeprowadzone przed lub po zakończeniu kontroli podatkowej.
Z ministerialnych wyjaśnień wynika, że kontrolujący nie muszą liczyć się z terminem zakończenia kontroli, nie ma bowiem przeszkód, aby kontrola krzyżowa (prowadzona w ramach czynności sprawdzających) spowodowała przekroczenie terminu zakończenia kontroli. Jak się przekonamy w dalszej części artykułu, po przeprowadzeniu analizy tematycznego orzecznictwa administracyjnego, zdanie Ministerstwa Finansów jest zdaniem odrębnym.
Kontrola krzyżowa w świetle orzecznictwa administracyjnego
Pomimo tak korzystnej dla Fiskusa interpretacji ministerialnej i pomimo tego, że przepis art. 274 c o.p. jest umiejscowiony w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 18.10.2013 r. wyrok (sygn. akt. I FSK 1480/12), w którym ograniczył dopuszczalność kontroli krzyżowych jedynie do zakresu postępowań kontrolnych i podatkowych. NSA w omawianym wyroku stwierdził, że nie żadnych ma podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających. Samo prowadzenie czynności określonych w art. 272 pkt. 3 o.p. [czynności sprawdzające] bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, nie daje podstawy do żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Na podstawie analizy orzecznictwa administracyjnego należy postawić tezę – sprzeczną ze stanowiskiem resoru finansów – że kontrola krzyżowa jest możliwa jedynie w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, nigdy poza nim.
Stanowisko takie wynika z akt sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 18.10.2013 r. (sygn. akt. I FSK 1480/12). Postępowanie to dotyczyło spółki, wobec której organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w związku z koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających [de facto: kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających]. Zdaniem organu, celem czynności sprawdzających w tamtej sprawie, było ustalenie źródła pochodzenia zakupionego przez spółkę towaru, weryfikacja samej kwoty zwrotu oraz prawidłowość wystawionych faktur. Odwołanie spółki do Izby Skarbowej zostało oddalone, skutkiem czego spółka złożyła skargę do WSA. Skarga została oddalona, z argumentacją, że chociaż zawieranie umów z pośrednikami nie należy do zawartego w art. 88 VAT katalogu wprowadzającego ograniczenia do odliczenia VAT, to jednak sprawdzenie kontrahenta skarżącej jako pośrednika dokonywanych transakcji nie miało na celu uzasadnienia wyłączenia prawa do odliczenia, lecz przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji. W konsekwencji spółka złożyła skargę kasacyjną, która została uwzględniona. Sąd kasacyjny poruszył w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.10.2013 r. (sygn. akt. I FSK 1480/12) kwestie dotyczące zasad przedłużenia terminu zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. NSA zauważył, że w sprawie nie zostało bowiem wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. NSA wyraził wątpliwości co do charakteru czynności sprawdzających, podnosząc, że należy uwzględnić, iż jednym z celów czynności sprawdzających jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dla analizowanej sprawy istotna jest ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dalej w analizowanym wyroku, NSA wskazał, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia może być dokonana w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, lub kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie podstawą przedłużenia zwrotu VAT była potrzeba dokonania czynności sprawdzających. Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie, charakter takich czynności wskazuje, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym.
Podstawową kwestią dla udowodnienia tak sprecyzowanej tezy jest zdefiniowanie celu trzech różnych instytucji prawa podatkowego. Jak wykazał NSA w wyżej cytowanym wyroku, inny jest cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (art. 272 i art. 281 § 2).
Zgodnie z art. 272 o.p. celem czynności sprawdzających jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 18.10.2013 r. (sygn. akt. I FSK 1480/12) NSA podniósł, że uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 o.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010 UNIMEX, s. 1091). Można jednak mieć wątpliwości co do tylko takiego charakteru czynności sprawdzających w sytuacji, gdy uwzględni się to, że celem ich jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. NSA podniósł, że istotna jest tu ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
W sprawie czynności sprawdzających wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Z wyroku z dnia 13 kwietnia 2004 r. (I SA/Łd 620/03) wynika, że czynności takie mogą być przeprowadzone wyłącznie przez organy podatkowe niezależnie i w trybie odrębnym od kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego.
Stosownie do art. 281 § 2 o.p., celem kontroli podatkowej, jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. Wyjaśnienia należy szukać zatem w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010 UNIMEX, s. 11). Analizując przedmiot sprawy, NSA w wyroku z dnia 18.10.2013 r. (sygn. akt. I FSK 1480/12) wykazał, że normą art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych. W myśl bowiem art. 275 § 1-3 Ordynacji podatkowej jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Zdaniem NSA organ może też w takiej sytuacji zażądać od banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnie kont emerytalnych oraz od domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. W przypadku ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych w art. 276 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej w celu merytorycznej weryfikacji prawidłowości skorzystania z ulgi przewidziano w ramach czynności sprawdzających dokonanie oględzin lokalu lub jego części. Z art. 277 wynika, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających.
NSA w wyroku z dnia 18.10.2013 (I FSK 1480/12) podkreślił też, że w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 o.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.
NSA uznał, że ustawodawca dopuścił możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności rozliczenia podatkowego. Żądanie takie musi jednak pozostawać w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola krzyżowa jest więc dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi (np. w ramach czynności sprawdzających). Stanowisko NSA, z którego wynika więc jednoznacznie, że kontrola krzyżowa nie może być przeprowadzona w ramach czynności sprawdzających, jest zgodne z brzmieniem ustawy, która nie daje żadnych podstaw prawnych, aby organu kontrolujące, w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądały od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności dokonanych rozliczeń.
Zgodnie z brzmieniem normy art. 272 pkt. 3 o.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. NSA podniósł, że prawidłowa wykładnia tego przepisu musi uwzględniać charakter czynności sprawdzających oraz wykładnię systemową wewnętrznych regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, w tym także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może też pomijać faktu, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności rozliczenia podatkowego w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia nieuwzględniająca powyższych elementów może prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady rozliczeń podatkowych, jaką jest zasada neutralności.
NSA zauważył, że chociaż nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, to powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Tę ostatnią okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).
Zakres przedmiotowy kontroli krzyżowej
Jak wynika z powyższych rozważań, wyrokiem z dnia 18.10.2013 r. (sygn. akt. I FSK 1480/12) NSA rozstrzygnął bardzo ważny problem, dotyczący formalnych zasad przeprowadzania kontroli krzyżowych, opowiadając się za istniejącym w literaturze stanowiskiem, że nie ma możliwości przeprowadzania kontroli krzyżowych w ramach czynności sprawdzających. Uprawnienie takie daje organom kontrolującym jedynie wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.
W orzecznictwie administracyjnym zostały rozstrzygnięte również wątpliwości dotyczące zakresu merytorycznego kontroli krzyżowych. Zgodnie z art. 274 c § 1 o.p. Organ podatkowy, w ramach kontroli krzyżowej może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Przepis ten nie budzi wątpliwości w świetle wyroków sądów administracyjnych. Jak wynika z wyroku NSA, wydanego w dniu 28 kwietnia 2011 r., (sygn. akt II FSK 2151/09), dokumentem w rozumieniu prawa podatkowego jest akt wyrażający pewne treści za pomocą pisma, urzędowy lub prywatny, utrwalony na określonym materiale lub elektronicznym nośniku danych.
Zgodnie z Ordynacją, urzędnicy w ramach kontroli krzyżowej mają prawo sprawdzić wszystkie dokumenty związane z zakresem działań prowadzonych u podatnika. Decyzja, jakie dokumenty ma przedłożyć kontrahent, leży w gestii urzędników zajmujących się sprawą. Biorąc pod uwagę przedmiot kontroli lub postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika oraz konieczność weryfikacji poprawności dokumentów potwierdzających wykonywane przez niego operacje gospodarcze. Zestaw dokumentów, o przedłożenie których może być poproszony kontrahent, jest za każdym razem ustalany indywidualnie – w zależności od tego, co jest potrzebne do wyjaśnienia sprawy. W jednym przypadku trzeba więc przedstawić szereg materiałów, np. rejestry VAT, faktury, dowody zapłaty za towary lub usługi, w innym – wystarczy przedłożyć pojedyncze dokumenty. Urzędnicy zawiadamiają kontrahentów o tym, co mają udostępnić, w formie wezwania. Powinni również podać informację o sposobie dostarczenia dokumentów: osobiście, przez pełnomocnika, za pośrednictwem poczty.
Jak już szczegółowo wyjaśnialiśmy w innym artykule (vide: Zasady obowiązujące przy gromadzeniu dowodów od kontrahentów kontrolowanych podatników w ramach tzw. kontroli krzyżowej) urzędnicy w ramach kontroli krzyżowej mogą tylko sprawdzać dokumentację. Nie mają natomiast uprawnienia do podjęcia i przeprowadzenia innych czynności dowodowych. Dopuszczalne jest jednak, aby kontrahenci składali wyjaśnienia związane z weryfikowanymi materiałami, np. co do sposobu potwierdzania zawieranych transakcji. Uwagi powinny być odnotowane w protokole z kontroli krzyżowej. Mogą one okazać się cennym źródłem informacji i stanowić bodziec do podjęcia innych czynności procesowych, np. przeprowadzenia oględzin. Jak wynika m.in. z postanowienia NSA z dnia 3 marca 2014 r. (sygn. akt II FPS 7/13) takich wyjaśnień nie należy jednak traktować jako samodzielnego materiału dowodowego. Nie wolno też nadawać im rangi zeznań składanych w charakterze świadka.
Kontrola krzyżowa nie może mieć charakteru gruntownej weryfikacji dokumentacji osób trzecich. Kontrolujący, przy okazji kontroli krzyżowej, nie mają uprawnienia do „prześwietlania” rozliczeń kontrahentów przedsiębiorców. Ustawa i orzecznictwo ogranicza ich działania tylko do weryfikacji rzetelności i prawidłowości dokumentów mieszczących się w zakresie objętym kontrolą u podatnika.

References: art. 274
 art. 13
 art. 274
 art. 274
 art. 23
 art. 274
 art. 274
 art. 274
 art. 274
 FSK 
 art. 272
 FSK 
 art. 88
 FSK 
 art. 281
 art. 272
 FSK 
 art. 272
 art. 281
 FSK 
 art. 274
 art. 275
 art. 276
 art. 277
 art. 274
 art. 274
 art. 275
 art. 276
 FSK 
 art. 274
 art. 272
 art. 274
 art. 273
 FSK 
 art. 274
 FSK