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Timestamp: 2018-02-25 04:04:49+00:00

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Anforderungen an den Nachweis von Kapitaleinkünften aus einem im Ausland gehaltenen Wertpapierdepot Anforderungen an die Feststellung der objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gem. § 169 Abs. 2 S. 2, 370 Abs. 1 AO / BFH / 2017 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH, Urteil vom 09.05.2017 - Aktenzeichen VIII R 51/14
DRsp Nr. 2017/16049
1. Allein der Umstand, in der Vergangenheit über ein ausländisches Wertpapierdepot verfügt zu haben, reicht im Fall der Auflösung dieses Depots auch unter Berücksichtigung eines verminderten Beweismaßes wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht aus, dem Steuerpflichtigen den entsprechenden Kapitalstamm in den Folgejahren unverändert als Grundlage der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen. 2. Die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 AO sind dem Grunde nach auch bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen. Ein reduziertes Beweismaß ist nicht zulässig. Dies gilt auch für die Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO (Anschluss an Senatsurteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66 , BStBl II 2007, 364 ).
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 7; AO § 90 Abs. 2 , § 169 Abs. 2 Satz 2, § 171 Abs. 5 , § 370 ; FGO § 96 Abs. 1 Satz 1;
Die Beteiligten streiten sich im Revisionsverfahren nur noch darüber, ob und in welcher Höhe der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA-–) der Einkommensteuerveranlagung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) in den Streitjahren (1995 bis 2007) Kapitaleinkünfte aus dem Kapital zugrunde legen durfte, das bis Februar 1997 in dem Wertpapierdepot einer Schweizer Bank angelegt war, und ob die Vorentscheidung des Finanzgerichts (FG) verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist.
Die Kapitaleinkünfte aus der Schweiz schätzte die Steuerfahndung auf Grundlage des Schweizer Depots, das dem Kläger zuzurechnen sei. Der Bestand dieses Depots zum 31. Dezember 1995 ergab sich aus Unterlagen, welche die damalige Ehefrau des Klägers im Rahmen des Scheidungsverfahrens eingereicht hatte, um den Anspruch des Klägers auf Zugewinnausgleich zu reduzieren. In dem Scheidungsverfahren war streitig, ob das Depot tatsächlich dem Kläger zuzurechnen oder dieser lediglich Treuhänder gewesen sei. Das Verfahren endete im Jahr 1999 vor dem Oberlandesgericht (OLG) C mit einem Vergleich, auf dessen Grundlage der Kläger eine Zahlung in Höhe von ... DM erhielt, die er u.a. in Argentinienanleihen investierte. Die Steuerfahndung ging bei der Ermittlung der Kapitaleinkünfte davon aus, dass der Kapitalstamm trotz Auflösung des Depots im Februar 1997 während des gesamten Streitzeitraums dem Kläger zuzurechnen sei und sich dessen Höhe lediglich durch Wiederanlage der Erträge verändert habe. Die Höhe der Erträge errechnete die Steuerfahndung unter Anwendung eines durchschnittlichen Zinssatzes in Höhe von 6,43 % für den Zeitraum bis Mai 1996 sowie 7,8 % bis einschließlich Dezember 2000 und 9,3 % ab Januar 2001. Ein gegen den Kläger eingeleitetes Strafverfahren wegen falscher eidesstattlicher Versicherung und Betrugs durch Nichterklärung des Guthabens in der Schweiz als sein Vermögen stellte das Amtsgericht (AG) B nach § 153a der Strafprozessordnung ( StPO ) ein.
Das FG urteilte, das FA sei zu Recht von einem ausschließlichen Wohnsitz des Klägers in B und damit auch zu Recht von im Inland zu besteuernden Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 7 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) ausgegangen. Hinsichtlich der Höhe der Einnahmen des Klägers sei nach dem Erörterungstermin allein die Schätzung der Einnahmen aus dem Schweizer Depot streitig. Diese Schätzung sei nicht zu beanstanden.
Schließlich sei bis zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Durch die vorsätzliche Steuerhinterziehung des Klägers habe sich die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre verlängert (§ 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung —AO—). Innerhalb dieser Frist habe die Steuerfahndung mit ihren Ermittlungen begonnen, so dass die Festsetzungsfrist nicht habe ablaufen können (§ 171 Abs. 5 AO ).
Die Revision des Klägers ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
1. Im Ausgangspunkt zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass Einnahmen aus dem bis 1997 vom Kläger auf dem Schweizer Konto angelegten Kapital dem Grunde nach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 7 EStG gehören, die dem Kläger, nicht aber —mangels Nachweises einer behaupteten Treuhandabrede— einer anderen Person zuzurechnen sind (nachfolgend unter a). Für die Zeit nach Auflösung des Kontos, mithin für den Zeitraum ab Februar 1997 bis 2007, fehlt es aber an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen des FG dazu, dass der Kläger weiterhin über das Kapital verfügte und daraus Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielte (nachfolgend unter b).
Darüber hinaus fehlt es jedenfalls für die Streitjahre 1995 bis 1998, für die bei Erlass der angefochtenen Einkommensteuerbescheide die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO bereits abgelaufen war, an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen des FG, dass die objektiven und subjektiven Voraussetzungen für eine Verlängerung der —gewahrten— Frist von zehn Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen Steuerhinterziehung gegeben sind (nachfolgend unter c).
a) Die Würdigung des FG, die aus dem streitigen Kapital erzielten Einkünfte —ihre Erzielung dem Grunde und der Höhe nach unterstellt— seien dem Kläger, nicht aber aufgrund einer behaupteten Treuhandabrede einer Treuhänderin zuzurechnen, ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.
aa) Gemäß § 118 Abs. 2 FGO ist der Senat an die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, es hat in Bezug auf diese Feststellungen gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Ein revisionsrechtlich beachtlicher Verstoß gegen die rechtlichen Anforderungen an die Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung kann nur angenommen werden, wenn das FG die in § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO angeordneten gesetzlichen Maßstäbe für die Überzeugungsbildung in grundlegender Weise verkannt hat (Senatsurteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195 , BStBl II 2013, 526 ).
Das FG hat auch ohne Einbeziehung des § 159 AO (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10 , BStBl II 2010, 460 ) ausführlich und nachvollziehbar dargelegt, weshalb es trotz des aufgefundenen Treuhandvertrags vom 15. November 1980 nicht von einer Treuhandabrede ausgeht und das Schweizer Depot dem Kläger zurechnet. Insbesondere hat das FG zu Recht darauf abgestellt, dass weitere Sachverhaltsermittlungen nur möglich gewesen wären, wenn der Kläger die notarielle Urkunde über die Abrechnung des Treuhandverhältnisses vorgelegt oder zumindest den beurkundenden Notar und das Jahr der behaupteten Beurkundung benannt hätte. Letzteres wäre unabhängig von dem Verbleib der beschlagnahmten Unterlagen möglich gewesen. Insofern hat das FG auch zutreffend darauf hingewiesen, dass es nicht nachvollziehbar sei, sich bei einer Abrechnung über ein Treuhandvermögen in Höhe von über 2 Mio. DM nicht an die konkreten Umstände erinnern zu können.
(1) Zwar kann ein FG nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 19. Dezember 2007 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597 , m.w.N.) zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes (lediglich) eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO verletzt und der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar ist. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflicht sich auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht. Unter diesen Voraussetzungen soll der Steuerpflichtige nach dem Sinn des § 90 Abs. 2 AO den Nachteil des insoweit nicht aufgeklärten und durch das FG allein nicht aufklärbaren Sachverhalts tragen.
Auch wenn mit dem FG von der steuerlichen Unbeachtlichkeit entsprechender Verluste auszugehen ist (vgl. Senatsurteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199 , BStBl II 2007, 568 , und vom 7. Dezember 2010 VIII R 37/08, BFH/NV 2011, 776 ), hätten solche Verluste den ursprünglich in dem Schweizer Depot vorhandenen Kapitalstamm gemindert und dadurch die Grundlage für die Ermittlung der streitigen Einkünfte aus Kapitalvermögen verändert.
Denn für diese Streitjahre fehlt es —ungeachtet dessen, dass für die Streitjahre bis zur Auflösung des Schweizer Depots im Jahre 1997 von dem Kläger zurechenbaren Kapitaleinkünften auszugehen ist— an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen des FG für dessen Annahme, im Streitfall habe die Frist für die Festsetzung der Einkommensteuer in den Streitjahren 1995 bis 1998 wegen Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre betragen und sei deshalb mit den nach Ablauf der vierjährigen regulären Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ) erfolgten Veranlagungen für diese Jahre gewahrt worden.
aa) Im Ausgangspunkt geht das FG allerdings zu Recht davon aus, dass trotz Berücksichtigung der Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist wegen fehlender Abgabe der Einkommensteuererklärungen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ) und der Ablaufhemmung mit Beginn der Ermittlungen der Steuerfahndung beim Kläger bzw. mit Einleitung des Steuerstrafverfahrens (§ 171 Abs. 5 AO ) zum Zeitpunkt des Erlasses der Einkommensteuerbescheide am 22. Dezember 2009 ein Teil der Steueransprüche festsetzungsverjährt gewesen wäre, wenn sich die Festsetzungsfrist nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängert hätte. Dies betrifft jedenfalls die Streitjahre 1995 bis 1998, da für diese auf Grundlage der Feststellungen des FG eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO frühestens im Jahr 2006 eingetreten ist.
(1) Die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 370 AO sind nicht nach den Vorschriften der StPO , sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO festzustellen. Bei nicht behebbaren Zweifeln führt jedoch der Grundsatz "in dubio pro reo" dazu, dass die Feststellung der Steuerhinterziehung durch ein reduziertes Beweismaß —mithin im Wege der Schätzung— unzulässig ist. Das Gericht muss vielmehr gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO die volle Überzeugung erlangen, dass die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung dem Grunde nach vorliegen. Anders als bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO darf dem Steuerpflichtigen die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht zum Vorwurf gemacht werden. Dies gilt auch für die Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO (Senatsurteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66 , BStBl II 2007, 364 ; BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 II R 42/14, BFHE 254, 105 , BStBl II 2016, 868 ; Senatsbeschluss vom 20. September 2007 VIII B 66/07, BFH/NV 2007, 2246 ; vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 33/11, BFH/NV 2013, 1057 ).
Die Schätzung der Höhe hinterzogener Steuern nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO bleibt aber trotz Geltung des Grundsatzes "in dubio pro reo" möglich. Insofern ist lediglich ausgeschlossen, die Schätzung der hinterzogenen Steuern an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens auszurichten (Senatsurteil in BFHE 215, 66 , BStBl II 2007, 364 ; Senatsbeschluss vom 26. Oktober 2007 VIII B 144/06, BFH/NV 2008, 576 ).
(2) Nach diesen Grundsätzen reichen die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zur Annahme einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO ) aus, weil es die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerhinterziehung im Streitfall lediglich damit bejaht, der Kläger habe unter bewusst wahrheitswidriger Vortäuschung eines ausländischen Wohnsitzes keine Steuererklärungen eingereicht und dadurch seine Steuern nicht in zutreffender Höhe entrichtet.
Es hat damit zum einen im Ergebnis eine objektive Steuerhinterziehung allein unter Bezugnahme auf die wegen fehlender Mitwirkung des Klägers —und die Annahme einer deshalb nicht weiter gebotenen Sachaufklärung— gegründete Feststellung zur Zurechnung des Kapitalstamms des Schweizer Depots auf den Kläger bejaht, obwohl dem Steuerpflichtigen nach der BFH-Rechtsprechung bei der Prüfung, ob er objektiv eine Steuerhinterziehung begangen hat, die Verletzung von Mitwirkungspflichten —auch bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO— nicht vorgehalten werden kann (BFH-Urteile in BFHE 215, 66 , BStBl II 2007, 364 ; in BFHE 254, 105 , BStBl II 2016, 868 ; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2246 ).
Für diejenigen Streitjahre, für die es auf eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre ankommt (möglicherweise 1995 bis 1998), wird das FG im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats prüfen müssen, ob es auch ohne Rückgriff auf die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Kläger zur vollen Überzeugung einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO ) gelangt.
Daran wäre das FG jedenfalls nicht durch die Einstellung des Strafverfahrens wegen falscher eidesstattlicher Versicherung und wegen Betrugs durch Nichterklärung des Guthabens in der Schweiz gemäß § 153a StPO gehindert, zumal der Straftatverdacht auch bei Anwendung des § 153a StPO bestehen bleibt (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 16. Mai 2002 1 BvR 2257/01, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3231 ) und das FG wegen der Eigenständigkeit des Besteuerungsverfahrens nicht an die Feststellungen im Strafverfahren gebunden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Mai 2013 VII B 167/12, BFH/NV 2013, 1588 , m.w.N.).
Im Übrigen bleibt es auch im Rahmen der Prüfung der Steuerhinterziehung zulässig, das Fehlen von Belegen und Informationen aus der Sphäre des Klägers zumindest als Indiz zu berücksichtigen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 18. Juni 2013 VIII B 92/11, BFH/NV 2013, 1448 ).
Hinsichtlich der vom Kläger behaupteten Kapitalentnahmen zum Eigenverbrauch weist der Senat für die weiteren Prüfungen im zweiten Rechtsgang darauf hin, dass Kapitaleinkünfte nach der Rechtsprechung des Senats über einen längeren Zeitraum ohne Berücksichtigung einer Verwendung für eigene Zwecke (nur) geschätzt werden können, wenn hierfür besondere Anhaltspunkte wie eine besonders ausgeprägte Sparneigung, die Existenz umfangreicher anderweitiger liquider Mittel oder die Eigenschaft des Auslandskontos als Aufbewahrungsort für nur schwer in den legalen Wirtschaftskreislauf zurückzuführendes Steuerflucht– oder Schwarzgeld bestehen (Senatsurteil vom 19. November 2014 VIII R 12/12, m.w.N.).
Gegebenenfalls wird das FG auch für die Streitjahre ab 1999 den konkreten Zeitpunkt der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO sowie eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre wegen leichtfertiger Steuerverkürzung (§ 378 AO ) prüfen müssen.
Hinsichtlich der auch im Rahmen einer Steuerhinterziehung möglichen Schätzung der Höhe von aus einem Auslandsdepot erzielten Einkünften (Senatsurteil in BFHE 215, 66 , BStBl II 2007, 364 ; Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 576 ) ist im Übrigen bei grundsätzlich zulässiger Ableitung aus dem sonstigen Anlageverhalten des Steuerpflichtigen für jedes einzelne Streitjahr ein gewichteter durchschnittlicher Zinssatz sämtlicher inländischer Depots des Steuerpflichtigen zu ermitteln.
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, vom 19.09.2013 - Vorinstanzaktenzeichen 3 K 4682/10
Zitieren: BFH - Urteil vom 09.05.2017 (VIII R 51/14) - DRsp Nr. 2017/16049

References: § 169
 § 90
 § 20
 § 90
 § 169
 § 171
 § 370
 § 96
 § 153
 § 20
 § 20
 § 169
 § 169
 § 118
 § 96
 § 159
 § 90
 § 90
 § 169
 § 169
 § 171
 § 169
 § 370
in dubio
 § 96
 § 162
 § 90
 § 96
 § 162
in dubio
 § 90
 § 153
 § 153
 § 171