Source: https://www.notariosyregistradores.com/consultas-DGTr/2014-AGOSTO.htm
Timestamp: 2020-04-08 03:07:18+00:00

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JURISPRUDENCIA FISCAL. AGOSTO 2014.
Consultas a la Agencia Tributaria de Cataluña.
1.- Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, Recurso 1014/2013. Doble tiro.
2.- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de mayo de 2014, Recurso 854/2012. Devolución de ingresos indebidos.
3.- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, Sede de Valladolid, de 30 de mayo de 2014, Recurso 135/2011. AJD en obra nueva construida.
4.- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de junio de 2014, Recurso 1258/2011. Afectación potencial.
5.- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 17 de junio de 2014, Recurso 2433/2011. Extinción parcial del condominio.
6.- Sentencia del Tribunal Superior de justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de junio de 2014, Recurso 1267/2011. Liquidación nula.
7.- Consulta a la Diputación Foral de Vizcaya de 14 de julio de 2014. Aportación a patrimonio protegido.
Sentencia de 22 de septiembre de 2014, Recurso 4336/2012. Prohibición de regularizar otra vez, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas. Interpretación del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003.
Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".
Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, Recurso 1014/2013. No se admiten “las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional.”
“No obstante, y con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003, entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española. Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98, 4723/09 y 6393/09, FJ 3º en los tres casos). En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción.”
Existen dos votos particulares, y en uno de ellos el Magistrado Garzón Herrera afirma que “en materia del IVA el elemento temporal es un elemento esencial de las obligaciones tributarias que por este concepto se exijan, lo que de modo reiterado viene siendo afirmado por esta Sala.
Desde el punto de vista doctrinal hay unanimidad en considerar el elemento temporal del hecho imponible es un elemento esencial de la obligación tributaria liquidada.
Siendo esto así, es evidente, para mí, que no produce interrupción de la prescripción la obligación inicial liquidada en la segunda liquidación que contiene un elemento temporal esencial y distinto de la inicial. Ello impide, en este caso, que la obligación inicial, la liquidación anual, opere interrumpiendo la prescripción sobre la segunda liquidación que es mensual. Por eso, cuando se dicta la liquidación, aquí impugnada, que tiene un elemento temporal trimestral, había transcurrido el plazo de prescripción para dictar la liquidación, por lo que ha de declararse prescrita.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 20 de mayo de 2014, Recurso 814/2010. La indivisibilidad en la disolución de la comunidad: supuestos gravables.
“Llegados a este punto, hay que recordar que esta Sala tiene declarado, por ejemplo en su sentencia del pasado 16 de enero, uno, que a tenor de la norma aplicable no puede afirmarse que en todo caso la disolución de una comunidad deba considerarse como una operación no sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, pues ello únicamente será así cuando se llegue a la conclusión de que la división no es posible o, de que siéndolo materialmente, el resultado final sería antieconómico, y dos, que este requisito -el de que, en palabras del artículo 1062 del Código Civil, la cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división- debe referirse al conjunto y no a cada uno de los bienes que integran el condominio aisladamente considerados. En este sentido se han manifestado las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Cantabria de 27 de junio de 2011 -desestimó el recurso interpuesto por quien se había adjudicado dos de los tres lotes existentes en la herencia de sus padres al entender que no había acreditado que el reparto efectuado hubiese sido igualitario-, de Andalucía, sede en Granada, de 9 de julio de 2012 -concluyó que se había producido un exceso de adjudicación sometido a tributación por el ITP al no haberse acreditado que la finca rústica de 74 hectáreas dividida en cuatro partes no fuera susceptible de serlo en cinco manteniendo una cierta igualdad en los lotes-, de Murcia de 17 de junio de 2013 -afirma que tomado en consideración el conjunto de los bienes del condominio (allí una planta destinada a garaje y una vivienda) es evidente que los mismos podían haberse dividido entre los comuneros, por lo que se produce el hecho imponible del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD-, de Castilla y León pero con sede en Burgos de 4 de febrero y 23 de septiembre de 2013 -en las dos la copropiedad abarcaba una pluralidad de fincas de muy distintas características y en las dos se proclama que la indivisión debe referirse al conjunto y no a cada una de las fincas aisladamente consideradas, pues de lo que se trata es de la posibilidad de que sobre ellas y mediante distintas adjudicaciones se hagan lotes proporcionales al interés de cada comunero que hubiesen evitado o aminorado el exceso de adjudicación- y, por fin, la de esta misma Sala de Valladolid de 14 de julio de 2011, dictada en el procedimiento ordinario número 1540/07, que resolvió un supuesto en el que tres hermanos eran dueños, en distinto porcentaje, de dos locales comerciales y una nave que habían pertenecido a sus padres y en el que el allí actor, con una cuota de participación hereditaria del 48%, se adjudicó las tres fincas. Dicho esto y de cara a decidir si aun valorando el conjunto de los bienes objeto del condominio eran o no los mismos indivisibles, debe señalarse que tales bienes consistían en un piso y en un desván, sitos ambos en el número NUM003 de la CALLE000 de Ciudad Rodrigo, y que el segundo solo tenía una altura de 1,50 metros en poco más de cincuenta metros cuadrados, lo que hace (al igual por ejemplo que podría suceder con la plaza de garaje anexa a una vivienda) que en realidad pueda estimarse que eran indivisibles, o mejor que no era enteramente razonable su adjudicación a personas distintas, máxime cuando en el periodo probatorio del pleito las tres hermanas que viven en Ciudad Rodrigo (seguramente tendría menor interés la cuarta, que al menos al tiempo de la extinción del condominio era vecina de Miranda de Ebro) han manifestado que no estaban interesadas en que se les adjudicara ni solas ni acompañadas una u otra finca o que de no haberse llevado a cabo la disolución de la copropiedad del modo en que se hizo estaban decididas a que una o ambas fincas salieran a subasta (no está de más subrayar que incluso según el dictamen del perito de la Administración el valor del desván en cuestión no alcanzaba siquiera la tercera parte del de la vivienda).”
En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 19 de mayo de 2014, Recurso 415/2011, declaró que “para aplicar el régimen legal previsto en el art. 1062.1º del C. Civil; se tendría que demostrar de forma precisa que, más que encontrarnos en el presente supuesto, de una cosa divisible, nos encontramos ante una cosa indivisible o que desmerece mucho por su división, que permite la adjudicación a uno de los propietarias, a calidad de abonar a los otros herederos, el exceso en dinero. Empero, dicha prueba o no existe; o es precaria para llegar a dicha conclusión; pues el supuesto fáctico-legal del presente caso, por escritura y auto judicial se hace referencia a dos fincas (unidades urbanas), procedentes de una finca matriz, dividida por escritura, que "per se" no significan que sean indivisibles o desmerezca la división. De hecho en el Auto se habla de acuerdo transaccional entre las partes; y en las escrituras si formalmente se habla de condominio, ello no significa que el mismo tenga por causa la indivisibilidad del terreno o su desmerecimiento. c) Luego siendo insuficiente la prueba a tal efecto (arts. 217, 281 y 348, todos ellos de la Ley Reguladora), es claro que nos hallaríamos ante un supuesto de transmisión patrimonial, sujeta a liquidación y pago, en el concepto de exceso de adjudicación declarado (art. 7.2.b), del R.D.L. 01/93, de 24 de Septiembre).”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 26 de mayo de 2014, Recurso 368/2007. Prueba de que la explotación se lleva a cabo por el titular de forma habitual, personal y directa.
“En la Sentencia de 12 de diciembre de 2012, anulada por Auto de 2 de julio de 2013 por falta del debido emplazamiento, afirmábamos que ".Sentado, entonces, que el hecho de percibir una pensión por jubilación no inhabilita a la empresaria agrícola el ejercicio inmediato, personal y directo de la explotación empresarial así considerada, lo que debe determinarse en el caso enjuiciado es si la calidad probatoria de que, en efecto, el ejercicio de dicha actividad se llevó a cabo por la causante en la forma que determina la norma de exención, es suficiente para el reconocimiento del beneficio fiscal enjuiciado, documentos probatorios que se remiten a la certificación expedida por el Presidente de la Sociedad Agraria Andaluza San .... asegurando que era ella la que en la forma descrita desplegaba su actividad empresarial y por la Alcaldesa del Excmo. Ayuntamiento de Torredonjimeno. Pues bien, valorando la calidad de la prueba aportada debe concluirse que los documentos así presentados no ofrecen la fuerza de convicción suficiente como para llegar a la conclusión de que, al momento del fallecimiento de la causante, ésta desarrollaba el ejercicio de la explotación agraria de la que era titular de forma habitual, personal y efectiva. La certificación expedida por la regidora municipal por tratarse de informe expedido por institución no adecuada para la certificación de aquello que a través de ella se pretende acreditar como es el carecer de encargado o administrador de la explotación agraria; y la emitida por la Cooperativa Nuestra Sra. ...... porque el hecho de ser titular de la aceituna que se procesa para transformarla en aceite de oliva en dicha Cooperativa tampoco es documento acreditativo de que, en forma personal, habitual y directa, la difunta se dedicara a la explotación de la finca agraria de su propiedad. La Sala quiere añadir que, la constancia de aquello que se pretende acreditar hubiera sido mejor hacerlo a través del alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas; las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la causante; por medio de los registros en que se constaten los pagos en concepto de jornales a las personas que hayan ayudado a la recolecta de la aceituna, o en fin, por cualquier otro medio similar, a través del que, de forma indubitada, se pudiera colegir la dirección de la actividad empresarial por parte de quien la transmite "mortis causa ". Dichas carencias probatorias fueron colmadas y subsanadas.
La citada Sentencia es comentada por el Profesor Francisco Adame Martínez, Catedrático de Derecho Financiero, en su obra “Beneficios Fiscales para la Empresa Familiar en los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones”, 2014, página 306, apostillando que “resulta desde luego sorprendente las cosas que hacen los alcaldes en España”.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid de 29 de mayo de 2014, Recurso 680/2011. Sujeción a AJD de la declaración de obra nueva construida en cuanto difiere de la declaración de obra nueva en construcción, que liquidó AJD.
“Resulta que en la primera escritura se contiene un acto jurídico, como es la declaración de obra nueva en construcción, que produjo sus efectos y que accedió al Registro de la Propiedad, por lo que sujetar dicho acto al correspondiente impuesto es totalmente conforme a derecho.
Es verdad que esa declaración de obra nueva en construcción se hace según un proyecto (que es el que se está ejecutando) y se declara conforme a las características que tendrá una vez finalizada, tal y como consta en la escritura de fecha 27 de mayo de 2003 (expositivo segundo). Por ese motivo, en la medida en que la obra finalmente realizada coincida con lo inicialmente declarado, la declaración final de obra que se haga no está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por ser dicho documento mera reproducción del anterior y no producir ningún nuevo efecto jurídico.
Sin embargo la situación en la que nos encontramos es bien distinta por cuanto, como resulta del simple cotejo de las escrituras de 27 de mayo de 2003 y de 8 de mayo de 2007, existen diferencias sustanciales entre la obra declarada en construcción y la construida.
Así, en la escritura de 27 de mayo de 2003 el actor declaró una obra nueva en construcción, que describió como vivienda unifamiliar aislada con una superficie construida de 447,80 metros cuadrados, distribuidos en planta semisótano, baja y primera, en solar sito en término municipal de Ponferrada, al sitio Pedracales, AVENIDA000 nº NUM002, de 560 metros cuadrados de superficie y una edificabilidad de 250 metros cuadrados. En esa escritura se indica que la planta semisótano tiene una superficie construida de 196,50 metros cuadrados, la planta baja 173,50 metros cuadrados y la planta primera 77,80 metros cuadrados.
Mientras que en la escritura de 8 de mayo de 2007 se describe la obra nueva terminada como vivienda unifamiliar aislada con una superficie construida de 490,22 metros, haciéndose constar que la planta sótano tiene una superficie construida de 215,92 metros cuadrados, la planta baja 144,50 metros cuadrados y la planta alta 77,80 metros cuadros.
También son de apreciar diferencias en cuanto a la distribución de las plantas.
Consiguientemente, en esta nueva escritura nos encontramos con un acto jurídico distinto del primero en el que concurren todos los requisitos legales para que tribute por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y que despliega una eficacia distinta del primero.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de mayo de 2014, Recurso 257/2011.
Inexistencia de rama de actividad.
“Es importante lo que señala el apartado 4 del mismo articulo 97 cuando afirma que "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".
La parte recurrente considera que la motivación de la escisión está justificada en la distribución de dos masas patrimoniales surgidas de la sociedad: una compuesta de terrenos susceptibles de explotación agropecuaria (a la que ya se venía dedicando) y otra destinada a la aprobación del Plan General de Ávila y en particular a la tramitación del Plan Parcial denominado "Dehesa del Pinar" y que eran terrenos con posibilidades urbanísticas.
Entiende la recurrente que el concepto de rama de actividad se ha flexibilizado para favorecer el principio de neutralidad y que basta con que exista un conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar por sus propios medios. La realidad es que la parte recurrente nada justifica en relación a la actividad desarrollada por C..... y solo justifica su actividad sobre la base de considerar que impugnó el Decreto del Alcalde de Ávila sobre el devengo y liquidación del IAE, ejercicio 2000. Esto, obviamente, no supone actividad ni económica ni administrativa alguna para justificar una escisión y no acredita actividad ni antes ni después de la escisión.
En la escritura de escisión otorgada el día 3 de Mayo de 2000 se reduce el capital de A..... S.L. y se aumenta el capital de C...... S.L. aportando una serie de fincas y una deuda correspondiente al pago aplazado de otra finca. Las fincas adjudicadas no tienen instalaciones, ni han estado sometidas a proceso de urbanización, ni se justifica ningún tipo de explotación ni de actividad por lo que, sea cual sea el concepto de rama de actividad, nada se justifica ni nada se acredita sobre esta cuestión. Si no hay actividad, ni hay organización diferenciada, ni motivo económico, no se justifica la escisión pues no constan movimientos ni operaciones posteriores a la referida escisión. Tampoco se ha acreditado la existencia de actuaciones materiales de urbanización y no existen empleados ni contabilidad separada.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de mayo de 2014, Recurso 854/2012. Devolución de ingresos indebidos por el concepto Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Resolución contractual de compraventa por cumplimiento de condición resolutoria establecida. Procede la devolución del ITP pagado por el comprador ante una transacción, homologada judicialmente, en un supuesto de cumplimiento de la condición resolutoria por impago del precio. “Resulta que la compraventa formalizada en escritura publica otorgada el 16 de abril de 2008, por la que se vende y transmite el pleno dominio de una finca, produce inmediatamente sus efectos entre las partes, que posteriormente resuelven de mutuo acuerdo el contrato de compraventa por incumplimiento de la condición resolutoria expresa pactada, con la consiguiente cancelación por mandamiento judicial de los asientos correspondientes a la inscripción de la compraventa resuelta. Y que la resolución por mutuo acuerdo constituye una excepción a la devolución de ingresos indebidos para los supuestos de nulidad, rescisión o resolución de los actos y contratos objeto de gravamen por el concepto tributario de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados - art. 57 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Sin embargo, en el presente caso no nos encontramos ante la facultad de resolución del contrato en aplicación del art. 1.124 CC por incumplimiento de una de las partes de las obligaciones contraídas en el contrato de compra, sino ante el cumplimiento de una condición resolutoria explícita incluida a tal efecto en el contrato y la interposición por ello de la correspondiente acción judicial que culmino con la transacción, de lo que resulta que la homologación constituye una resolución judicial que reconoce haber tenido lugar la resolución del contrato, lo que excluye que el acto se articule como mera apariencia de resolución del contrato o mediante un simple acuerdo a fin de evitar la elusión del impuesto mediante su devolución, como así lo entiende la Administración competente que no gira liquidación por este hecho, por lo que debemos declarar la procedencia de la devolución interesada por la recurrente, ya que su petición se acogió a la posibilidad que contempla el artículo 95.1 segundo párrafo, y no queda afectada por el número 5 del mismo artículo.”
Como indica el Profesor Carlos de Pablo Varona en su importante trabajo “La ineficacia del negocio jurídico en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, publicado en la Revista Técnica Tributaria, 2011, edición extraordinaria XVIII premio AEDAF, que "la jurisprudencia más reciente, sin duda con objeto de limitar los efectos de un precepto -art. 57 del Real Decreto Legislativo 1/93- que difícilmente respeta las exigencias de los principios de proporcionalidad y capacidad económica, se decanta por extender los efectos de la resolución judicial a la transacción judicialmente reconocida.”
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 17 de julio de 2014, Recurso 1781/2011, por primera vez en nuestra historia jurídica ha reconocido el derecho a la devolución del Impuesto de TPO por el comprador de una finca trasmitida con una condición resolutoria en caso de impago del precio aplazado, habiendo tenido lugar la resolución extrajudicial por dicha causa. Dicha Sentencia ha sido estudiada por el Notario Rafael Rivas Andrés en una artículo publicado en el nº 52 de la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, 2014, con el título de "La devolución del Impuesto de Transmisiones por Resolución de la Compraventa (Sentencia del TSJ Valencia de 17/7/14)", páginas 5 a 34. En el mismo sentido estudia la cuestión el Profesor Carlos de Pablo Varona en el trabajo antes citado, páginas 139 y 140, mencionándose la doctrina expuesta por los hermanos J.L. y F.J. Garcia Gil y por el Notario Javier Máximo Juárez González, favorables a pesar de las dificultades legales, que reinterpretan, a dicha devolución.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de mayo de 2014, Recurso 135/2011. Sujeción a AJD de los elementos no descritos en la escritura inicial de obra nueva, debido a la premura del tiempo –era un 31 de diciembre-, que si lo fueron en la de rectificación.
*Mediante escritura pública de 31 de diciembre de 2003 de distribución y asignación de volumen de edificabilidad y aprovechamiento urbanístico mediante su concreción en derechos de vuelo y derechos de profundización constituidos al efecto en régimen de propiedad horizontal y rectificación de la misma autorizada el 20 de mayo de 2004 se dividió la finca registral 30.107, del tomo 2018, Libro 375 de la Sección 3ª de P........, folio 73, en tres elementos independientes y se procedió a la extinción del condominio entre dos sociedades, efectuándose tres autoliquidaciones, una por la división horizontal y dos por la extinción del condominio al tipo, las tres, del 0,5%. En la misma fecha se otorgan las diversas escrituras de obra nueva y división horizontal que se detallan en el cuadro adjunto al recurso de reposición correspondientes a las obras realizadas en cada uno de los elementos independientes y las divisiones horizontales de cada una de ellas, todas acompañadas de sus correspondientes autoliquidaciones por dichos conceptos (obra nueva y división horizontal) con tipos impositivos del 0,50%, siendo denominador común a todas las divisiones horizontales la creación de dos fincas independientes en cada una de ellas.
Mediante la escritura pública de 5 de octubre de 2004 se rectifica la escritura anterior en cuanto a la descripción de los tres elementos independientes que integran el conjunto inmobiliario, así como en cuanto a la descripción de los elementos comunes y régimen jurídico del total conjunto inmobiliario, creándose 126 fincas independientes para el elemento número uno; 42 fincas independientes para el elemento número dos y otras 42 para el elemento independiente número tres. Se presenta autoliquidación el 25 de octubre de 2004, en la que se considera la escritura no sujeta.”
El 3 de diciembre de 2007 la Oficina Liquidadora del impuesto notifica a la recurrente una propuesta de liquidación, al estimar que la escritura debe tributar por división horizontal, aceptando el valor declarado y confiriéndole plazo para formular alegaciones. No habiéndose presentado alegaciones, el 26 de diciembre de 2007, se notifica la liquidación provisional.
Contra dicha liquidación la recurrente interpone recurso de reposición, con el que aporta un informe de los Notarios de P...... en el que explican que la modificación del tipo impositivo introducida por la Ley 13/2003, de 23 de diciembre de 2003, determinó un incremento de encargos de escrituras que documentan actos jurídicos que debían estar redactadas y presentadas antes de fin de ese año, por lo que decidieron autorizar aquellas escrituras de constitución de conjunto inmobiliario, declaración de obra nueva y/o división horizontal en las que concurrían todos los requisitos legales para realizar tales actos jurídicos, aunque algunos de ellos se vieron obligados por la premura del tiempo a hacerlas sin el detalle y exhaustividad que exigía el documento, de forma resumida e incompleta en cuanto a los datos precisos para su acceso al Registro de la Propiedad, para que fueran presentados a liquidación y después completados o rectificados. Se pone de relieve en ese informe que las escrituras de división horizontal y obra nueva de la que hablan se refieren a edificios de nueva planta y que las fincas que se describen y acceden al Registro tienen un soporte gráfico único, que es el proyecto técnico que no ha sufrido modificación alguna desde su visado colegial; por ello se considera que las escrituras de rectificación no contienen acto jurídico alguno, sino que se limitan a efectuar una descripción pormenorizada de cada una de las fincas que en su día habían sido objeto de declaración de obra nueva y división horizontal, sin alteración alguna física ni jurídica, entendiendo que los contribuyentes otorgantes tenían interés legítimo en pretender acogerse a un tipo de gravamen más reducido, siendo la falta material de tiempo en la confección de la escritura la causa por la que los notarios omitieron diversos detalles descriptivos, posteriormente subsanados.”
“Por otro lado, lo que se viene a decir en el recurso de reposición –desestimado- dando respuesta a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente y al informe de los Notarios de P....... que aporta con su recurso de reposición es, uno, que con las dos escrituras (la de 31 de diciembre de 2003 y la de 5 de octubre de 2004), lo que se pretendía era eludir el nuevo tipo impositivo del 1%, introducido por la Ley 13/2003, de 23 de diciembre de 2003, y dos, que en cualquier caso ese fin no se ha logrado porque aunque se califique la escritura pública de "rectificación" se ha de estar a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, con arreglo al art. 13 de la LGT y por ello, como la descripción de la división horizontal en una y otra escritura es tan diversa, no es posible considerar que la segunda escritura se limita a corregir un error cometido en la redacción de la escritura original sino que describe una división horizontal distinta a la efectuada en la primera escritura pública. Por tanto, no se considera que el recurso de reposición infrinja los arts. 222 y siguientes de la LGT ya que la respuesta dada en el recurso de reposición es congruente con las alegaciones y documentación aportada por la recurrente.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 2 de junio de 2014, Recurso 707/2010. VOTO PARTICULAR. -Discrepancia de la doctrina general que existe a propósito del cómputo de los plazos - QUE FORMULA EL ILMO SR. D. Jaime Lozano Ibáñez RESPECTO DE LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 707/10.
“Con el debido respeto para el parecer de mis compañeros, estimo que la sentencia debió declarar que la reclamación económico- administrativa fue interpuesta dentro de plazo, y por tanto examinarse seguidamente el fondo del asunto, por las dos razones siguientes.
1.- El art. 235 de la Ley General Tributaria dispone que "La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado". El Tribunal Supremo, de acuerdo con la doctrina que señala la sentencia de la mayoría, entiende que aunque el primer día de cómputo es el siguiente al de notificación, sin embargo el último no es el equivalente a dicho día, sino el equivalente al día de la notificación. Esta interpretación se aplica por el Tribunal Supremo tanto al plazo del recurso contencioso-administrativo, como a los plazos de recurso regulados en la Ley 30/1992, como, en fin, a los plazos regulados en la LGT, por ser materia común y regulada de forma semejante en todas estas normas. Es por ello que en las siguientes reflexiones aludiremos indistintamente a la regulación contenida en cualquiera de tales normas.
Pues bien, que tal concepción no es acertada de acuerdo con las leyes vigentes se demuestra, a mi juicio, con la lectura del art. 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Procedimiento Administrativo Común (según redacción dada por Ley 4/1999). Efectivamente, dicho art. 48.2 establece: "Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes". Pues bien, la regla según la cual Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes" deja meridianamente claro que el último día del plazo es (si existe en el mes correspondiente) el "equivalente a aquel en que comienza el cómputo", y este día, según dice el propio Tribunal Supremo, es el siguiente al de la notificación, no el de la notificación misma.
Luego es palmario que para el precepto, el último día del cómputo es el equivalente al primero de cómputo, esto es, el equivalente al siguiente al de notificación, que es el primero del cómputo, como el mismo Tribunal Supremo repite en su doctrina.
2.- En cualquier caso, aunque no se aceptase la anterior interpretación, el recurso contencioso administrativo también debería haber sido estimado, en este punto, por el siguiente motivo. El sistema de cómputo que defiende el demandante aparece expresamente contemplado como correcto en las sentencias del Tribunal Constitucional 48/2003 (f.j. 2 º) y 148/1991 (f.j. 2º). Siendo esto así, resulta que el ordenamiento jurídico español, del que forman parte las sentencias del Tribunal Constitucional y al que complementan las del Tribunal Supremo, presenta un grado suficiente de contradicción como para que no sea exigible del particular (y menos del particular lego en derecho que interpone una reclamación económico-administrativa sin la necesidad de asistencia de Abogado) conocer la doctrina -por cierto compleja y de difícil inteligencia, a juicio de este Magistrado- que el Tribunal Supremo viene sentando sobre el cómputo del plazo, y suponer, en contra de lo que en principio sugiere -a mi juicio y también a juicio del Tribunal Constitucional- el pie de recurso que ofrece la Administración, que el último día del plazo va a ser no el equivalente al primero de cómputo, sino el anterior. Una exigencia tal vulnera el derecho de tutela judicial efectiva del artículo 24 CE, en tanto que la inadmisión de la alzada repercute en la admisibilidad del ulterior recurso judicial. Incluso aunque sea cierto, como señala la sentencia del Tribunal Supremo transcrita en la sentencia de la mayoría, que el Tribunal Constitucional ha declarado que el cómputo de los plazos procesales es cuestión de legalidad ordinaria que corresponde resolver a los órganos judiciales en ejercicio de la exclusiva potestad jurisdiccional que les confiere el artículo 117.3 de la Constitución , sin que quede comprometido el derecho del artículo 24 CE a no ser que exista error patente, ausencia de fundamentación, fundamentación irrazonable o arbitraria, no es menos cierto que ello se refiere al cómputo de los plazos procesales, plazos en cuyo cumplimiento el particular se encuentra asistido de Letrado que debe conocer la forma de cómputo establecida por la jurisprudencia, siendo completamente diferente el caso de los plazos administrativos, en relación con los cuales actúa el particular si la asistencia letrada, pero que, sin embargo, repercuten en la posibilidad de una ulterior tutela judicial (esta distinción entre la actuación del particular asistido de letrado ante los tribunales, y su actuación por sí mismo ante la Administración, tiene larga raigambre en el Tribunal Constitucional en relación con la diferente incidencia sobre el derecho del artículo 24 CE de la ausencia de indicación de los recursos procedentes contra resoluciones judiciales o administrativas, respectivamente).”
Sin embargo, las dos recientes Sentencias del TS de 25 de septiembre de 2014, Recurso 4031/2012, y de 3 de octubre de 2014, Recurso 2012/2012, mantienen la doctrina clásica en materia de la computación de los plazos. En la segunda se admitió la notificación a una conocida cadena de supermercados en el número 24 de la calle fijada, en el que existía uno de ellos, a pesar de que el lugar designado era el número 20 de dicha calle, en el que solo había un solar destinado a aparcamientos.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2014, Recurso 85572013.
Desestimación de la pretensión de devolución del ISD por discriminación
“Considera –el recurrente- que la tributación en el impuesto sobre sucesiones entre parientes de línea recta descendente (un hijo respecto de su madre) vulnera los artículos 14, 19. 31 y 149. Uno de la Constitución al producirse una evidente e injustificada discriminación entre el tratamiento fiscal de la sucesión de quienes residían en territorios como la Comunidad Autónoma del País Vasco y la de Navarra con relación a la Comunidad de Madrid con restricción a la libertad de fijación del lugar de residencia por razones fiscales.”
El Tribunal madrileño cita la Sentencia del TC 10872003, de 2 de junio:“Resulta plenamente constitucional la desigualdad que deriva de la propia existencia de las Autonomías en los términos previstos en la Constitución; habiendo señalado el Tribunal Constitucional que el principio constitucional de igualdad no impone que todas las Comunidades Autónomas tengan que ejercer sus competencias de una manera o con un contenido o resultados idénticos o semejantes; que la autonomía significa capacidad de cada nacionalidad o región para decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias en el marco de la Constitución y el Estatuto y que si por ello derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las Comunidades Autónomas no por ello resulta infringida la Constitución, que no exige un tratamiento uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino a la suma de una igualdad de posiciones jurídicas fundamentales, ello no significa que se infrinja el principio de igualdad o se produzca una discriminación no deseada e irracional.”
“Por otra parte debe tenerse en cuenta que los principios de igualdad y generalidad no pueden verse afectados por que el legislador con la finalidad de proteger o favorecer a determinados sujetos pasivos o determinadas situaciones jurídicas establezca concretas exenciones o reducciones ya que dicho razonamiento conduciría a considerar como inconstitucionales casi todos los tributos; ello entra dentro del ejercicio de la libertad de configuración normativa a que se refirió la STC de 14 julio 1994 en relación con la consolidada doctrina del TC sobre el principio de igualdad en materia tributaria de la que es reflejo la sentencia 509/2003 habiendo sido aceptado por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional la disparidad de regímenes fiscales existentes entre distintas Comunidades Autónomas debiendo además tenerse en cuenta precisamente el régimen Foral de las Comunidades cuya normativa alega la actora como término de comparación, País Vasco y Navarra.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de junio de 2014, Recurso 1399/2011. “La sujeción al IVA (y su posible exención) en las entregas de terrenos rústicos tiene lugar cuando dichos terrenos "sean indispensables para el desarrollo de una explotación agrícola". Quiere decirse con esto que en este tipo de ventas cabe la opción fiscal de, o bien renunciar a la exención y sujetarlas a IVA, o bien sujetarlas a ITPO. Y que es presupuesto de tal posibilidad que la finca rústica esté afecta a una actividad empresarial agraria.
En el caso enjuiciado, surgió la duda de si la finca transmitida estaba afecta realmente a una explotación agrícola al tiempo de la transmisión, negándolo la Administración Tributaria Autonómica. Pese a la protestas en contrario de la parte recurrente, ningún dato corrobora que realmente -esto es, en sentido material- la finca vendida estaba afecta a una actividad empresarial por su transmitente, sin que pueda tenerse como tal dato su declaración en el régimen especial del IVA de agricultura. Así es porque, aunque las declaraciones tributarias sean un indicativo apreciable de lo declarado y no puedan ser rechazadas de forma inmotivada, las indagaciones de la Administración Tributaria revelaron que la finca no estaba siendo explotada.
Por lo demás, la parte recurrente no ha apoyado sus alegaciones con prueba alguna demostrativa de que la finca realmente integraba una explotación agrícola cuando la compraventa.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de junio de 2014, Recurso 1400/2011. La venta de la nuda propiedad de una finca no está sujeta a IVA al no ser empresario el transmitente por no ostentar el disfrute de la misma.
“La cuestión es idéntica a la resuelta por esta Sala y Sección en su STSJCV de 28-5-2014 (1963/14). Como en ella, diremos que convendrá reseñar el marco normativo de los tributos en cuestión, la Ley del IVA de 1992 y el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, la compraventa de una finca rústica por parte de la empresa actora, en lo que respecta a la adquisición de la nuda propiedad era una operación no sujeta a IVA, pues en ningún caso se ha probado que el vendedor fuera empresario o realizara actividades agrícolas en la finca, entre otras cosas, por no disponer del derecho real de usufructo sobre dicho inmueble rústico.
Queda claro, pues, que ninguno de los vendedores era sujeto pasivo del IVA, tal como previene el art. 4 de la Ley del IVA, que dispone que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por su lado, el art. 84 de la misma ley, relativo a los sujetos pasivos del impuesto, establece en su apartado "uno" que lo serán "las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes".
En consecuencia, la transmisión de la nuda propiedad del inmueble estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sí, por el contrario, como sostiene la Consellería demandada, se halla sujeta al ITPO, ya que la transmisión es realizada por quien no tiene la consideración de sujeto pasivo a efectos del IVA, por no realizar actividades empresariales en los términos establecido en el art. 5 de la Ley del IVA. Por lo tanto, no puede renunciar a la exención prevista en el art. 20 de dicho texto legal.
Así pues, la actuación liquidadora de la Administración de la Generalitat Valenciana debe reputarse correcta al sujetar a tributación del ITPO la transmisión de la nuda propiedad, debiéndose desestimar el recurso contencioso-administrativo.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de 4 de junio de 2014, Recurso 1258/2011.Basta la afectación meramente potencial al patrimonio empresarial.
“Sostiene la parte actora que lo relevante no es que el bien cuestionado haya producido ingresos a la actividad empresarial, sino que esté en condiciones de hacerlo, y aporta con la demanda, a estos efectos, un informe de tasación pericial de dicho bien del que destaca que dicho patio de manzanas es susceptible de ser destinado al uso de garaje-aparcamiento conforme a la vigente normativa urbanística y que, aunque actualmente están suspendidas las licencias por estar pendiente una modificación de tal normativa (que ha sido objeto de aprobación provisional y está pendiente de la definitiva), la citada modificación prevé reducir la ocupación para el uso de garaje-aparcamiento, pero no eliminarla, considera que ha quedado plenamente acreditada la voluntad de la familia de construir un garaje sobre dicho solar y que existe una posibilidad cierta de hacerlo conforme a la normativa urbanística, considerando que tales circunstancias son bastantes para determinar la afección del bien a la empresa familiar.”
Al tribunal le convencen los razonamientos efectuados por la parte actora:
“En este caso y a diferencia del bien nº NUM002, los herederos sí incluyeron, de forma espontánea, el bien nº 154, en la escritura particional como afecto a la actividad empresarial llevada a cabo por el causante de arrendamiento inmobiliario. Y además -y también a diferencia del caso anterior-, ha quedado plenamente acreditada la voluntad del causante de utilizar en vida tal bien en su actividad empresarial inmobiliaria, mediante el intento de construcción de un garaje-aparcamiento que no llegó a culminarse por las dificultades que se describen en la resolución del TEAC que hemos transcrito. Pero el solo hecho de que haya habido dificultades en una época anterior al fallecimiento del causante para llevar a cabo su proyecto -no discutido por la Administración- de realizar en dicho inmueble, como actividad empresarial, un aparcamiento-garaje, de forma que, a su fallecimiento, dicho proyecto no pudiese haber sido aún realizado, no significa que el bien haya salido del patrimonio empresarial o de la actividad empresarial, pues los herederos han acreditado que el citado bien inmueble, desde la perspectiva de la normativa urbanística, continúa siendo susceptible de ser utilizado para llevar a cabo aquel proyecto empresarial del causante.
En definitiva, el hecho de que dicho bien no haya podido producir hasta el momento del fallecimiento del causante, momento del devengo del impuesto, una rentabilidad empresarial, debido a las dificultades que se reflejan en la resolución del TEAC que hemos transcrito, no tiene por qué significar que haya sido desafectado de la actividad empresarial, interpretación ésta, realizada por la Administración, que no consideramos, ni exigida por la norma reguladora del beneficio ni ajustada a la realidad social-empresarial ni, en definitiva, a la flexibilidad propia y característica de toda actividad empresarial en la que pueden producirse, transitoriamente, dificultades -legales, financieras o de otro tipo- para llevar a cabo determinados proyectos sin que, por esta sola razón, los bienes inmuebles sobre los que tales proyectos debieron realizarse hayan de considerarse excluidos de la empresa o desafectados de la actividad empresarial, en la medida en que dichos bienes continúen siendo susceptibles de ser objeto de la actividad o explotación empresarial de que se trate, como ocurre en el caso de autos. Todo ello, siempre referido al caso concreto analizado, pues, como se refleja en la resolución impugnada, se trata de una cuestión -la de la afección de un bien a una concreta actividad empresarial- que sólo caso a caso puede ser resuelta.
Por tanto, el bien nº 154 debemos considerarlo afecto a la actividad empresarial desde la perspectiva de la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, y, por esta razón, las resoluciones impugnadas, que no lo han entendido así, deben ser anuladas, dando ello lugar a la estimación parcial del presente recurso contencioso administrativo.”
Sentencia del Tribunal Superior de justicia de Madrid de 4 de junio de 2014, Recurso 1233/2011. “El elemento central del litigio se reduce a determinar si el transmitente de la finca adquirida por la entidad recurrente es o no empresario, para lo cual se exige estar ante la entrega de bienes que formen parte de su patrimonio empresarial al objeto de que dicha operación esté sujeta al IVA. La parte actora mantiene que, en este supuesto, el vendedor de la finca sí tiene la consideración de empresario a los efectos del IVA dado que está integrado en una Junta de Compensación y soportó costes de urbanización. La Administración, sin embargo, niega dicha condición al vendedor transmitente porque no existe prueba material que acredite que se hayan iniciado las actuaciones de urbanización material de los terrenos.
Para que el transmitente pueda adquirir la condición de empresario no es suficiente con que la finca transmitida este integrada en la citada Junta de Compensación sino que, como ya se ha expuesto, es necesario que se hayan iniciado con anterioridad a la transmisión de la finca actividades de urbanización de los terrenos, que se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.
Y sobre este extremo tiene razón la Comunidad de Madrid dado que no existe constancia probatoria en autos que permita concluir que con anterioridad a la fecha de la transmisión se han realizado en la finca objeto de compraventa actuaciones materiales concretas destinadas a su urbanización, pues lo único que al respecto consta es el certificado expedido por la Secretaria de la Junta de compensación haciendo costar que los vendedores no soportaron derramas de costes de urbanización.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de junio de 2014, Recurso 1163/2011. Se denuncia por el recurrente la vulneración de diversos principios, entre ellos el de capacidad económica ”dado que es muy amplio el plazo que el legislador establece entre el momento del devengo y la valoración de los bienes en el impuesto sobre sucesiones y el momento en el que el heredero puede llegar a disponer efectivamente de la herencia. Alegación que concreta afirmando que dado el crecimiento económico y el momento del sector inmobiliario es posible que la valoración de los inmuebles que forman parte de la herencia sea muy superior a la que se le otorgaría en el momento del pago efectivo del impuesto sobre sucesiones o de la recepción física de los bienes. Y se añade que esta forma de anticipar el pago del Impuesto colisiona con el principio constitucional de capacidad económica por generar un pago anticipado que puede ser muy anterior al efecto adquisitivo generador de riqueza. Y por ello concluyen que el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones debe declararse inconstitucional en cuanto a la fijación del devengo del impuesto de sucesiones en el momento del fallecimiento pues en ese momento no se puede fijar con certeza si un determinado causahabiente se convertirá efectivamente en heredero o si gozara efectivamente de un incremento patrimonial. Igualmente el actor, refiere que el anticipo del pago del impuesto provoca que se grave una riqueza ficticia pues dada la coyuntura económica que se atravesaba en el momento de devengo del impuesto ello provoca que la tasación de los inmuebles sea excepcionalmente superior al valor que estos tendrían en una valoración que se realizase en el momento de pago efectivo del impuesto o en el momento de recepción de los bienes.”
Se responde por el Tribunal que “es cierto que el juicio de relevancia sobre si una norma legal vulnera o no la Constitución a efectos de suscitar la cuestión de constitucionalidad ante el Tribunal Constitucional es competencia de los Jueces y Tribunales, con independencia de que pueda o no ser planteada por las partes personadas en un proceso (Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2008). Y, en este caso concreto, en cuanto a la eventual vulneración de los preceptos constitucionales esgrimidos esta Sección no vislumbra elementos suficientes como para efectuar un planteamiento ante el Tribunal Constitucional a efectos de depurar su constitucionalidad por lo que se considera improcedente plantear la cuestión de inconstitucionalidad que se solicita.”
Sentencia de Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 de junio de 2014, Recurso 1637/2010. Sujeción a AJD de la adjudicación al cooperativista de la parcela correspondiente.
“La demandante, en síntesis, argumenta que se trata de la materialización de un derecho preexistente que ya existía en el patrimonio del socio cooperativista, pero para cuya individualización y consiguiente protección registral, es necesario el acto de su adjudicación en escritura pública, negando que haya transmisión, siendo un acto declarativo de fijación, no siendo acto traslativo de la titularidad dominical; en resumen se trata a su juicio de la mera sustitución de una cuota o porción pro indiviso, que de modo abstracto correspondía a cada socio sobre el total del inmueble, por la concreción material de la parcela que se adjudicó al socio, sin trascendencia a efectos tributarios. A lo anterior añade la inexistencia de cosa evaluable por cuanto la exigencia de escritura es un mero requisito de forma por el art. 1280 CC y arts. 2 y 3 de L H ª, y la existencia de doble imposición dado que para la adjudicación es preciso la previa segregación, es decir, que la adjudicación es la fase final del acto de segregación.”
Para el tribunal “la conclusión es que la escritura de 25-06-2003, donde se formaliza la adjudicación, por cuanto mediante la misma y su acceso al Rº de la Propiedad el titular se ve reconocido en una serie de garantías como titular registral que pasa a ser, por lo que resulta conforme a derecho la liquidación en AJD; lo que se grava es el documento de formalización mediante documento notarial. Por último y en relación a la alegada doble imposición con el argumento de que la segregación es un acto preparatorio de la ulterior adjudicación por lo que estos dos actos no pueden ser objeto de liquidación, tal alegación no puede ser estimada, al ser distintas como distintos son los sujetos pasivos de una y otra, la cooperativa en el primero y el socio en el segundo, por lo que la demanda debe ser desestimada estimando conforme a derecho la resolución impugnada. En méritos a lo expuesto, procederá la desestimación del recurso, tanto la resolución del TEAR como la liquidación en AJD conformes a derecho por lo que se confirma.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de junio de 2014, recurso 2353/2011. La petición de licencia no es prueba de la propiedad de un terreno
“Partiendo de las estipulaciones del documento privado presentado, no se puede concluir de su contenido que haya existido transmisión, no pudiendo alcanzarse tal conclusión de la circunstancia alegada por la Administración de que el actor efectivamente solicitó licencia de obra para cada una de las parcelas, debiendo entenderse que siendo que dicha transmisión integra el hecho imponible, le corresponde a la Administración acreditar el mismo, conforme las reglas del artículo 105 de la LGT, por lo que no habiéndose acreditado el hecho imponible –de ITP-, procede estimar el recurso interpuesto y anular la liquidación impugnada.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de junio de 2014, Recurso 693/2012. No se prueba que lleve en realidad la gerencia de la sociedad dada la escasez de tiempo dedicado a ello: dos horas a la semana.
“La discrepancia de los demandantes con las resoluciones impugnadas radica, en esencia, en la consideración de que, en su condición de herederos de Doña Hortensia , concurren los requisitos precisos para aplicar la deducción de la base imponible del impuesto de sucesiones prevista en el art. 20.2 apartado c) de la Ley 53/2002 en relación con el artículo 4 apartado Octavo de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , y ello como consecuencia de ejercer Don Luis Miguel funciones de Administrador Único y Gerente de las sociedades percibiendo por este último cargo más del 50% de sus rendimientos de trabajo y actividades económicas, considerando inaplicable al caso las Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2011, por referirse a la cuestión de los gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, y que, no obstante, es tesis que se viene flexibilizando por los Tribunales en las Sociedades de Responsabilidad limitada; y porque, aunque en los Estatutos Sociales no parece que el cargo de Administrador sea retribuido, tal exigencia tiene como fin garantizar los intereses de los socios que en el caso de sociedades familiares parece claro se hicieron; las atribuciones de Don Luis Miguel no son, aquí, ni liberalidades ni abonadas por tareas distintas a la dirección de la empresa.”
“Una vez así expuestos los términos del debate lo primero que hemos de señalar es que, tal y como los propios recurrentes señalan en el escrito de demanda, una de las exigencias fundamentales que para la aplicación de la reducción pretendida se exige es la de que el interesado ejerza de manera efectiva funciones de dirección en la sociedad, siendo la prueba de ello carga que recae sobre el mismo, resultando que en el caso que aquí nos ocupa dicha prueba no puede considerarse cumplida deduciéndose incluso lo contrario del tiempo de trabajo semanal que consta en el contrato aportado y que se reduce al de 2 horas (Viernes de 8,00 a 10,00 horas), que no puede considerarse suficiente para entender que se puedan ejercer en el mismo todas las funciones que un verdadero gerente ha de desempeñar en una empresa y que, en tan escaso tiempo, no cabe entender que puedan realizarse; y si a todo ello unimos la interpretación restrictiva que, en los supuestos de beneficios fiscales, la Ley General Tributaria establece ( art. 14 LGT ), Es, en definitiva, por todo ello por lo que a la misma conclusión que el TEARA se ha de llegar y ello en consonancia, asimismo, con la doctrina de esta misma Sala contenida en la Sentencia de 15 de febrero de 2012 , en supuesto análogo el aquí examinado.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 10 de junio de 2014, Recurso 925/2011. La renuncia a favor de los que acrece la herencia no está sujeta al ISD.
“El demandante alega que habiendo renunciado a la herencia de su padre, siendo que el mismo ha renunciado a la herencia, no puede considerarse que haya habido adquisición alguna por parte del demandante, y que por tanto no se ha producido hecho imponible al que le sea de aplicación el Impuesto sobre Sucesiones. Invoca el art. 1000.3 del CC. y la STS del TSJ Madrid 612/1994 de 2 de junio , y del TSJ Murcia 554/1996, y la Consulta V1105/05 , según la que: La renuncia gratuita a favor de coheredero a quien debe acrecer la porción renunciada tiene la consideración legal desde el punto de vista del derecho civil y tributario, de no aceptación de la herencia por parte del renunciante y la sucesión por derecho de acrecer en todos los derechos y obligaciones de este en la figura del heredero al que beneficia la renuncia.”
La cuestión planteada ya fue resuelta por el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 8 de febrero de 2005, recurso 1217/2002: “A este respecto, debe decirse, en primer lugar, que la renuncia de la primera esposa a favor de personas determinadas no puede considerarse (a efectos fiscales, y como pretende la Administración) en el sentido de haber existido una previa adquisición y una posterior cesión o donación (que es lo que habilitaría a girar liquidaciones tanto al renunciante como a los adquirentes), sino que, antes al contrario, lo acaecido en el supuesto de autos no fue sino, ante el carácter inoficioso o la nulidad del testamento (fácilmente deducible de los datos de hecho que se han consignado en el segundo párrafo del primer fundamento jurídico, y derivada de la preterición práctica de herederos forzosos), reconducir tal situación a la legalidad.
Pero no es únicamente esto (lo que, por sí solo, ya debe dar lugar a la estimación del motivo), sino que, además, puede observarse como la renuncia de la primera esposa del causante -Sra. María Esther – al ser precisamente a favor de aquéllos a los que, aún cuando la renuncia hubiera sido pura y simple, hubiera acrecido la herencia renunciada, necesariamente debe llegarse a igual conclusión (inexistencia, a efectos fiscales, de previa adquisición y posterior cesión o donación, dada la falta de aceptación de la herencia).
En este sentido, esta Sala ya se ha pronunciado al respecto; y así, en su reciente sentencia nº 27/2005 (de 20.1.2000) ha establecido lo siguiente:
“SEGUNDO.- Como normativa legal a considerar, debe transcribirse el contenido de los siguientes preceptos: Art. 1000 del Código Civil, a cuyo tenor:
1º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos.
2º Cuando el heredero la renuncia, a beneficio de uno o más de sus coherederos.
3º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; pero si esta renuncia fuese gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia.".
Por su parte, los apartados primero y segundo del art. 28 de la Ley 29/1987 son del siguiente tenor:
"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuanta el del renunciante o el del que repudia cuando tanga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
2. En los demás casos de renuncia a favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada."
Se estima el Recurso pues “relacionando la normativa legal transcrita con los antecedentes de hecho que se han consignado en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia, no cabe sino proceder a la estimación del recurso; y ello aún cuando nos colocásemos en la tesitura más perjudicial para los actores, cuál sería la de considerar únicamente la renuncia efectuada con fecha 2/8/1996 (si considerásemos la rectificación posterior de esta renuncia, no cabría duda alguna de la aplicabilidad del art. 28.1 de la Ley 29/1987 ).
Efectivamente, si relacionamos la renuncia acaecida en fecha 2/8/1996 con la adecuada conjugación de los arts 1000 del Código Civil y 28 de la Ley 29/1987 (el primero de ellos regula el negocio jurídico -aceptación/ renuncia de la herencia- que es sometido a tributación por el segundo), tenemos que los coherederos –nietos del causante- a favor de los cuáles se efectuó la renuncia gratuita son los mismos a los que hubiera acrecido (y en la misma proporción) la herencia renunciada (dado que la renuncia es de todos los hijos del causante), por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el art. 1000.3 "in fine", no puede entenderse aceptada la herencia, ni, por tanto, que haya podido existir una posterior cesión o donación de la misma, que sería el supuesto contemplado en el art. 28.2 de la Ley 29/1987 ".
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 11 de junio de 2014, Recurso 28/2012.” ¿Incremento de patrimonio o rendimientos de capital en la reducción del capital social con restitución de aportaciones?
La parte recurrente comienza poniendo de manifiesto que en Junta General de Socios de la sociedad T......, S.L. celebrada el 19 de diciembre de 2003 se acordó reducir el capital social de la Sociedad en un importe de 721,20 #, mediante la adquisición de participaciones, con cargo a reservas de libre disposición, para su posterior e inmediata amortización y en virtud de dicho acuerdo los actores vendieron a la referida sociedad 3 participaciones de 60,10 # de valor nominal, por un total de 195.000 #, circunscribiéndose la controversia a determinar si la cantidad percibida debe ser considerada como un incremento de patrimonio de los socios o un rendimiento de capital mobiliario. Partiendo de ello señala la parte recurrente que desde un punto de vista mercantil la operación cumplía con todos los requisitos indicados por el TRLSA y LSRL, y que en el supuesto de reducción de capital mediante amortización hay dos posibilidades: 1) amortización de los títulos por vía de restitución/reembolso y sin previa adquisición por parte de la sociedad, supuesto en el que es de aplicación el artículo 31.3.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 9 de diciembre de 1998; y 2) adquisición por la sociedad de los títulos, para posteriormente amortizarlos, que es el supuesto del caso enjuiciado. Añade que en el presente caso la resolución del TEAR de Aragón se limita a seguir la doctrina sentada por el TEAC en sus resoluciones de 12 de julio de 2007 y 10 de noviembre de 2009, que siguen a su vez varias sentencias de la Audiencia Nacional, pero que esta Sala de lo Contencioso del TSJ de Aragón ha tenido ocasión de analizar operaciones idénticas a las referidas, si bien con relación al ITP en su modalidad de Operaciones Societarias, en sendas sentencias de 11 de marzo de 2009, recaídas en los recursos 134 y 136/2008 , y en la posterior de 23 de marzo de 2009, en las que se afirma que los supuestos de hecho de las resoluciones del TEAC y de las sentencias de la AN, nada tenían que ver con los supuestos que allí se trataban. Igualmente afirma que la tesis de que en estos casos procede la aplicación del régimen de ganancias patrimoniales lo sostiene la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante NUM002 de 31 de marzo, que transcribe, y las demás que cita, el Tribunal Supremo, así como diversos autores. Señala, a continuación, que la pretensión del máximo ahorro fiscal a través de una adecuada planificación fiscal encuentra respaldo en los artículos 10 y 38 CE y que la Dependencia Regional de la Inspección no puede proceder a una recalificación como rendimiento de capital mobiliario de una renta que es claramente una ganancia patrimonial, ya que se da una compraventa de participaciones, y una posterior reducción de capital social por amortización de acciones propias. Y por último, y de forma subsidiaria, alega que de considerarse rendimientos de capital mobiliario, debería ser considerada dicha renta como irregular, con la posibilidad de aplicar una reducción del 40% conforme al artículo 24.2.a) de la LIRPF Frente a ello, la Administración demandada sostiene que la cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal en su sentencia de 3 de abril de 2012 recaída en el recurso 485/2010, la cual transcribe.” “En el presente caso está acreditado que el acuerdo de la Junta General extraordinaria y universal de 19 de diciembre de 2003 de que "la adquisición de las participaciones propias se ha realizado con cargo a reservas de libre disposición" y no se discute siquiera que, como sucede también en los supuestos examinados por las sentencias de la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo, de la Audiencia Nacional de 16 y 23 de Febrero de 2011, "el efecto de tal operación no fue amortizar capital sino una distribución indirecta de rendimientos con cargo a reservas".
Cabe concluir, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2011, que "el análisis de la operación pone de manifiesto que, como mantuvo la Administración y, posteriormente, confirmó la Sala de instancia, la reducción de capital y posterior amortización de las acciones no generó incremento patrimonial alguno, sino que a través de la misma se perseguía devolver a quienes habían sido sus socios, las aportaciones que éstos habían efectuado junto a los beneficios no distribuidos generados durante la vida de la empresa".
“Se interesa también en la demanda que, de forma supletoria, sean calificados los rendimientos como irregulares con la consiguiente reducción a efectos de determinar la base imponible.
Sobre el particular debe decirse que la renta sometida a tributación en el ámbito del IRPF no son los beneficios obtenidos por la sociedad -ya gravados en el Impuesto sobre Sociedades- sino un reparto a los socios por acuerdo de la Junta General en la que se decide bien el reparto de un dividendo o bien la devolución de aportaciones por vía de reservas consolidadas por lo que el derecho del socio surge en el momento en que, como aquí sucede, la Junta General adoptó el acuerdo a que se ha hecho referencia por lo que no existe ni puede apreciarse un periodo previo de generación del rendimiento que permita su consideración como irregular.
En este sentido, como ya se recoge en el citado acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central numero 885/2009, se expresan las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2006 ( recurso 840/04), de 7 de junio de 2006 ( recurso 838/04), de 18 de noviembre de 2007 ( recurso 1022/04 y 1029/04 ), y más recientemente próximas como la de Sentencia de 16 y de 32 de febrero de 2011 (recursos 42 y 45/2010 ).”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de junio de 2012, Recurso 198/2012. La calificación como prioritaria en el caso enjuiciado debe existir al tiempo del devengo.
La Comunidad de Madrid interesa la nulidad del acto administrativo por entender que se requiere la acreditación de “la condición de empresa agraria prioritaria en la fecha del detengo del impuesto, de modo que la certificación administrativa debía haberse dado en su momento y, además, el beneficio fiscal, exige del adquirente que mantenga los requisitos para que la explotación siga calificándose como prioritaria. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, entiende la recurrente en las fincas que se transmitían no tenían reconocido, en el momento del impuesto (año 2005), la calificación de prioritarias, ni se acredita que el adquirente haya confirmado la actividad de forma que siga mereciendo dicha calificación. Por tanto, en el año 2005 la explotación no disfrutaba de los beneficios fiscales regulados por la ley, en los que afectan al Impuesto de Sucesiones, ni a otros que se regulan en la Ley 19/1991.”
“El 16 septiembre 2009 presenta el interesado una solicitud de reconocimiento de su explotación agraria como prioritaria en fecha 2005, contestándole la Consejería de Medio Ambiente, con inusitada rapidez, dos días después, esto es, el 18 septiembre 2009, mediante un curioso y sorprendente comunicado que, a juicio de la Sala, excede de las facultades competenciales de don Amador, a la sazón Jefe de Área de Desarrollo Rural. Comienza esta comunicación sosteniendo que "el reconocimiento de una explotación agraria como prioritaria se realiza con posterioridad a la solicitud de calificación, acompañada de la documentación precisa y, a partir de ese momento, nunca con car��cter retroactivo". No se comprende por ello que si el interesado lo que solicitó el 16 septiembre 2009 fue cierto reconocimiento en relación con su empresa agraria en relación con el año agrícola 2004-2005 y, por otro lado, la Consejería demandada afirma que la certificación cuya expedición se solicita nunca tendrá efectos retroactivos, no hubiera acordado, sin más, la denegación de la solicitud. Dicho de otra manera, la Consejería demandada tiene competencias para expedir certificaciones de explotación agraria prioritaria para que las mismas causen efectos en el futuro, es decir, a partir de la presentación de la solicitud. Si un particular interesa la certificación referida a un ejercicio ya pasado, carece de competencias para expedir.
Lo sorprendente del despacho del 18 septiembre 2009 del Área de Desarrollo Rural es que después de negar efectos retroactivos a la expedición de la certificación, en el párrafo siguiente se dice que "una vez estudiada la documentación que acompaña a su solicitud se desprende que, de haber presentado la solicitud de calificación de explotación prioritaria en el año 2005, su explotación hubiese obtenido dicha calificación".
La Administración tiene competencia para expedir o no la certificación solicitada, en atención a los datos actuales, pero no para analizar datos anteriores que pueden ser objeto de una prueba testifical o, incluso, pericial pero no de resolución administrativa.
Pero es que, además, lo cierto es que la actora no ha acreditado estar anotada en el Catálogo ni tampoco tener certificación acreditativa de su condición de explotación agrícola prioritaria. En efecto, con la documentación obrante en el expediente administrativo, la Sala se ve en la necesidad de afirmar que no ha acreditado, con los medios de prueba que la normativa aplicable exige necesariamente, tener la condición de empresa agraria prioritaria pues lo cierto es que la resolución del 18 septiembre no realiza reconocimiento ninguno, limitándose a decir que en el hipotético caso de que es hubiese solicitado en 2005 la certificación, ésta se podría haber expedido. Se trata de una mera hipótesis sin existencia práctica pues la Administración no ha llevado a cabo ese reconocimiento.”
Se estima el Recurso de la Comunidad de Madrid.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 13 de junio de 2014, Recurso 209/2013. Sujeción a ganancia patrimonial de la concesión de una opción de compra, cuya tributación es distinta de la ganancia patrimonial que tenga lugar cuando se ejercite la opción.
“La concesión de la opción de compra produce en la concedente de la misma una ganancia patrimonial, conforme a lo dispuesto en el art. 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión según lo dispuesto en el art. 39 del TRLIRPF, y su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al valor del mercado, en cuyo caso prevalecería éste. Por otra parte, la posterior transmisión de las fincas producirá una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el art. 31.1 del TRLIRPF, y su importe se determinará según lo dispuesto en el art. 35.1.b) del TRLIRPF y la renta se integrará en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, pues en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible.
Consecuentemente, compartimos y hacemos nuestra la posición mantenida con relación a esta materia tanto por la Audiencia Nacional, en las sentencias reseñadas, como por el Tribunal Económico Administrativo Central, en resoluciones de 25 de junio de 2009 y 18 de octubre de 2011, concluyendo que la ganancia patrimonial nace en el momento de su concesión y se integra en la parte general de la base imponible pues no tiene periodo de generación, por cuanto en el contrato de opción de compra, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción, es la que constituye el hecho imponible, y como tal, no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia,
por cuanto dicha alteración patrimonial no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquél por el sujeto pasivo. Por ello, deberá integrarse en la parte regular de la base imponible del impuesto, al no poder hablarse de periodo de generación alguno, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto>>.
Como declara la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 24 de enero de 2005, Recurso 133/2003, la opción de compra y la compraventa derivada de aquella no son el mismo negocio jurídico, sino dos negocios jurídicos relacionados pero plenamente independientes y con sustantividad propia.”
Para el Tribunal castellano “a efectos tributarios el concedente no entrega el dominio del bien, sino la facultad para decidir su adquisición en el plazo establecido, renunciando, a su vez, a disponer sobre el bien durante el plazo de ejercicio de la opción. Así la relación contractual entre ambas partes no constituye un único contrato "de compraventa futura", ni fiscalmente una sola relación contractual, sino dos relaciones contractuales autónomas que dan origen a dos hechos imponibles diferenciados. La opción de compra se concede a cambio de un precio –la prima- que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el bien objeto de opción: es la contraprestación por la limitación que asume el cedente de sus facultades dominicales.”
“Si bien es cierto que el contrato de opción se configura como un contrato autónomo, en el que, dada su atipicidad, la autonomía de la voluntad ofrece especial relevancia en su configuración, no lo es menos, que el contrato de opción seguido de la compraventa del bien que constituye su objeto, tiene una especial significación, en el sentido de que uno es causa u origen de otro; lo que no sucedería de no materializare la opción.
Como señala la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de febrero de 2013 (rec. 1798/11) con la "opción" concedida, la parte recurrente no hace entrega del dominio de un bien o derecho concreto, sino la facultad para decidir la compraventa de un determinado inmueble en el plazo establecido para la celebración del contrato, renunciando, a su vez, a realizar acto alguno de disposición sobre el bien durante el plazo de ejercicio de la opción.
Así, las operaciones contractuales celebradas por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato "de compraventa futura" y su tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas, que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados.
En consecuencia, las relaciones jurídico-contractuales celebradas por las partes se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas y referidas cada una de ellas al tiempo de su celebración. Y así, la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo, lo cual no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien.
Ello implica, en el caso de autos, una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble y de la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, susceptible de producir un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen cumpliéndose, así, los presupuestos previstos en el citado art. 31.1 RD Legislativo 3/2004, aplicable al caso: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos"; ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación, en el presente caso, en el 2006, debiendo computarse por el importe realmente percibido.
Así las cosas, la concesión de la opción de compra produce en la concedente de la misma una ganancia patrimonial, conforme a lo dispuesto en el art. 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión según lo dispuesto en el art. 39 del TRLIRPF, y su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al valor del mercado, en cuyo caso prevalecería éste. Por otra parte, la posterior transmisión de las fincas producirá una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el art. 31.1 del TRLIRPF, y su importe se determinará según lo dispuesto en el art. 35.1.b) del TRLIRPF y la renta se integrará en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, pues en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible.
Consecuentemente, compartimos y hacemos nuestra la posición mantenida con relación a esta materia tanto por la Audiencia Nacional, en las sentencias reseñadas, como por el Tribunal Económico Administrativo Central, en resoluciones de 25 de junio de 2009 y 18 de octubre de 2011, concluyendo que la ganancia patrimonial nace en el momento de su concesión y se integra en la parte general de la base imponible pues no tiene periodo de generación, por cuanto en el contrato de opción de compra, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción, es la que constituye el hecho imponible, y como tal, no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia por cuanto dicha alteración patrimonial no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquél por el sujeto pasivo. Por ello, deberá integrarse en la parte regular de la base imponible del impuesto, al no poder hablarse de periodo de generación alguno, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto>>.”
Sentencia del Tribunal Superior de justicia de la Comunidad Valenciana de 17 de junio de 2014, Recurso 2433/2011. No sujeción a ITP de la extinción parcial del condominio en la que uno de los comuneros sale abonándoles los que permanecen el valor económico de la parte del saliente. En igual sentido las Sentencias del TSJ de Madrid de 26 de junio de 2014, Recurso 195/2012, y del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 17 de enero de 2014, Recurso 1398/2010. En un sentido totalmente contrario, sujetando la operación a ITP, la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 10 de diciembre de 2013, Recurso 400/2012, que se basa en la Sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012, Recurso 158/2012, citándola, al contrario que las tres primeras, que no mencionan la existencia de dicha Sentencia.
El tema lo estudiamos en nuestro trabajo titulado “Sujeción a ITP de la extinción parcial de comunidad”, publicado en notariosyregistardores.com el 27 de enero de 2013.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 17 de junio de 2014, Recurso 1490/2011. Para que no esté sujeto a IRPF el incremento patrimonial derivado de la venta de una vivienda habitual por personas de más de 65 años es preciso que dicha vivienda haya pertenecido en propiedad al transmitente los tres años anteriores a la venta.
“Alega en la demanda que los recurrentes, de nacionalidad holandesa, cuando alcanzaron la edad de jubilaci��n decidieron venir a vivir a España. Con los ahorros de toda la vida se compran una primera casa que después venden y compran en 1995 un chalet en Jávea, que ponen a nombre de sus hijos (quienes son ya mayores y viven en Holanda). En el año 2004, viendo que les hace falta dinero, piden a los hijos que pongan a su nombre el chalet de Jávea y proceden a su venta. La escritura de donación de los hijos figura una cantidad, que evidentemente es inferior a lo que vale el bien. Hay una segunda escritura donde los cónyuges hacen la declaración de obra nueva (mejor dicho, elevan a escritura pública la obra que se hizo años antes). Unos meses después proceden a la venta de la vivienda, existiendo una diferencia importante entre el valor de la donación más la declaración de obra nueva y la venta. Los recurrentes entienden que el incremento por la venta se encuentra exento por tener más de 65 años, ser su vivienda habitual y establecerlo así la Ley.
De este modo, concretan en la demanda que la controversia se centra en la sujeción o no del incremento generado por la venta de la vivienda habitual, en concreto si la bonificación exige que la vivienda se haya tenido en propiedad los tres años anteriores o basta con que haya sido la vivienda habitual los 3 años anteriores. Los recurrentes, residentes en España desde hace muchísimos años, en el año 1995 adquieren una vivienda en Jávea, CALLE000, NUM004, esquina con CALLE001, NUM005. La vivienda figura a nombre de sus hijos. En el año 2004 deciden vender la vivienda, por lo que solicitan de sus hijos que la pongan a su nombre.
Se realiza la donación, se realiza la declaración de obra nueva y posteriormente la venta. No se declara la venta por entender que está todo exento.”
Los recurrentes “reiteran la exención de la venta de la vivienda habitual con independencia del tiempo que se haya sido propietario de la misma. De un examen de las normas vemos que no hay norma alguna que exija que se sea propietario durante 3 años, salvo las Consultas de la DGT que carecen de eficacia normativa. El artículo 31.4.b) TRLIRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004) declara exenta del impuesto las ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto "con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual".
Es decir, solo se exige que sea vivienda habitual. Respecto al concepto de vivienda habitual el artículo 69 de la Ley señala que se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de 3 años. Es decir, no contempla el requisito de 3 años de propiedad. A esta interpretación literal cabría añadir la interpretación finalista: la exención tiene como motivación que la capacidad económica de la gente mayor se reduce, por lo que se facilita el cambio de vivienda (cambio por otra parte lógico dado que suelen ser menos de familia, los hijos se independizan, los ingresos menguan, los gastos se incrementan por enfermedades y discapacidades...); por ello el legislador les facilita la venta de la vivienda.”
“La Inspección considera que los actores no ostentaron el pleno dominio de la vivienda durante un período superior a 3 años. La vivienda transmitida no tenía ni podía tener, en consecuencia, la consideración de vivienda habitual, no estando, por tanto, exenta la ganancia patrimonial generada con su transmisión. El concepto de vivienda habitual es el previsto a efectos de la deducción por adquisición en el artículo 53 RIRPF (Real Decreto 1775/2004). Asimismo la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 TRLIRPF. De dichos preceptos es claro que para que opere el beneficio fiscal es necesario ser propietario de la vivienda (los actores no lo eran) y residir en ella durante un plazo continuado de 3 años. En este caso, ambos actores adquieren la vivienda en Junio de 2004 y la transmiten en Julio, por lo que no ha transcurrido el plazo señalado de 3 años desde la adquisición de la vivienda, con total independencia de que llevaran habitándola desde su compra por sus hijos en 1995.
La plena propiedad no es adquirida hasta el 2004, y para que la ganancia patrimonial correspondiente esté exenta del impuesto, es necesario no solo que la vivienda constituya su vivienda habitual sino además que se esté en posesión del 100 por 100 de su titularidad, aunque esta lo sea, como es el caso, compartida entre los cónyuges.”
El Tribunal desestima la pretensión de los recurrentes en este punto pues “aunque, ciertamente, ni la Ley ni el Reglamento se refieren o precisan que es necesario tener la propiedad o dominio pleno de las viviendas habituales que se adquieren y transmiten, la Sala estima que es necesario tener el pleno dominio de las viviendas y éste es el espíritu que se desprende de la normativa, pues resulta necesario que el contribuyente disponga del pleno dominio para poderlo transmitir. En este sentido, además de las consultas DGT y jurisprudencia citada en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAR, cabe citar la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de noviembre de 2013 (Recurso nº 651/2011), así como la Consulta Vinculante V1311-12 de 18 de junio de 2012 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo que, no resultando controvertido en las actuaciones que los recurrentes adquirieron el pleno dominio de la vivienda mediante la escritura de donación de 11 de junio de 2004, en el momento de la transmisión de la vivienda (27 de julio de 2004) no había transcurrido el plazo de 3 años requerido por la normativa del Impuesto para que dicha vivienda sea calificable como vivienda habitual. Consecuentemente, la ganancia patrimonial obtenida por dicha transmisión no puede acogerse a la exención del artículo 31.4.b) del TRLIRPF.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de junio de 2014, Recurso 15165/2013. “Nos encontramos pues ante una empresa familiar, en la que, aun si bien el causante ha compartido funciones de gestión de la empresa con su esposa, que antes de ser contratada como directora financiera de la sociedad (el día 15 de diciembre de 2005) en virtud de un contrato de prestación de servicios, venía firmando contratos como pólizas de seguro, precontratos de servicios, ofertas de empleo, contratos de trabajo, y diversa documentación bancaria, como reintegros de efectivos, firma de cheques, órdenes de transferencia, etc..., en todo caso, ambos tenían una participación conjunta en la empresa, y la remuneración que percibía el causante lo era por las funciones de dirección por él desempeñadas, lo que justifica la aplicación de la reducción pretendida por sus herederos.
Con tales antecedentes la solución que haya de darse en esta sentencia ha de coincidir con la dada en la sentencia de esta Sala de fecha 11 de noviembre de 2010 (Recurso número 16861/2009), cuya argumentación ha sido reproducida en la más reciente de 15 de mayo de 2013 (Recurso número 15676/2011). Estas sentencias descartan una argumentación en contra de la exención discutida que se base en la no acreditación de nombramiento como Director Gerente, en que el cargo de administrador no se configure como retribuido en los estatutos sociales, o en la no concurrencia de la nota de ajenidad propia de toda relación laboral.”
“Como dice el Tribunal Supremo en la sentencia más reciente de 31 de marzo de 2014 (Recurso número 4203/2010 ), en un supuesto de hecho en que la Administración autonómica (en aquel caso la Comunidad autónoma de La Rioja), se basaba para eludir la aplicación de la reducción litigiosa en que las remuneraciones satisfechas por la sociedad al causante no lo eran en virtud de su función de dirección, y porque las funciones de administración social eran gratuitas según previsión estatutaria, y por tanto no se incluían en el concepto de relación laboral" cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas en una entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, para conocer lo cual hay que coincidir con la Sala de instancia en que «es necesario integrar todas las circunstancias y conocer de forma fehaciente los hechos » (FD Quinto), lo cual nos lleva a confirmar la Sentencia recurrida en casación, pues un examen detallado de la documentación aportada junto a la demanda, además de la contenida en el expediente administrativo, disipa cualquier duda que pudiera existir acerca del ejercicio efectivo de las funciones de dirección de (la sociedad), por (el donante de las acciones) "; que es lo que también concurre en el presente supuesto.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de junio de 2014, Recurso 1172012. En caso de enajenación de vivienda habitual para mantener el beneficio del ISD la reinversión ha de ser efectuada por todos los propietarios
“Tanto la actora como uno de sus hermanos adquirieron otra vivienda (o cancelaron un préstamo garantizado con hipoteca) por importe superior a la suma recibida en la enajenación por lo que entiende que se cumple con la exigencia legal. Sin embargo, el tercer heredero, que también enajenó su parte indivisa de la vivienda familiar, no hizo inversión alguna.
A la vista de los hechos, la Sala entiende que no se ha cumplido con el requisito de reinversión del precio obtenido. Lo que pretende la norma es que la vivienda familiar permanezca en poder del heredero o de alguno de ellos (si la vivienda no sea adjudicado a todos), beneficiándose todos los herederos de la reducción por igual independientemente de que no se haya adjudicado la vivienda a todos ellos. Igualmente, sin un heredero no lo ha sido de la vivienda pero se ha beneficiado de la reducción en la proporción que le corresponda, perderá ese beneficio si el adjudicatario de la vivienda la enajena y no hacer la obligada reinversión. Es decir, a la reducción se le da un tratamiento unitario y separado del resto de los bienes que componen la herencia de tal manera que es posible que beneficie o perjudique a todos los coherederos por el hecho de que alguno de ellos haya realizado la enajenación de la vivienda dentro del plazo quinquenal contado desde el fallecimiento sin que haya procedido a la subsiguiente del precio obtenido en esa enajenación.
Por ello, no cabe sostener como hace la actora que se reinvirtió una suma superior al precio obtenido la enajenación lo que hace que se deba tener por cumplido el requisito pues lo cierto es que a lo que viene obligado el heredero adjudicatario de la vivienda es a mantener durante cinco años dicha vivienda de su patrimonio y, si así no lo hace, a reinvertir el precio que haya obtenido en la enajenación y, desde luego, en la reinversión no se ha podido aplicar toda la suma obtenida con la enajenación dado que uno de los herederos adjudicatarios de la vivienda familiar no consta que haya realizado reinversión alguna. La actora ha hecho una inversión, efectivamente; incluso en cuantía superior a lo percibido por ella en la enajenación mediante el empleo de fondos propios no procedentes de la enajenación de la vivienda familiar, pero de lo que no cabe duda es de que no se ha reinvertido el precio obtenido por la enajenación de la vivienda familiar.
Por todo lo cual procede la desestimación del presente recurso jurisdiccional.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 24 de junio de 2014, Recurso 1531/2011. En la subasta judicial el ITP se devenga cuando se expide el testimonio del auto.
“La cuestión planteada (momento del devengo del impuesto, esto es, si lo es en la fecha del auto de adjudicación, o en la fecha de la expedición del testimonio judicial que sirve de título inscribible) ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección, entre otras, en la Sentencia nº 1295/2010, de 15 de diciembre de 2010 (Recurso contencioso-administrativo nº 1555/2008), que, en sus Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero, señala:
“como a partir de la ley 10/1992, de 30 de abril, que modifica, entre otros, los arts. 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , basta como título de inscripción en el Registro de la Propiedad de los inmuebles adjudicados en subasta el testimonio del auto judicial, lo congruente con la doctrina jurisprudencial antes mencionada y con la lógica del precepto es que no se entienda devengado el impuesto hasta el momento del libramiento a la parte del testimonio que le sirva de título inscribible, por lo que habiéndose librado el testimonio del Auto el día 8 de enero de 1996, y habiéndose presentado el documento junto con la preceptiva autoliquidación el día 2 de febrero de 1996, medió un plazo inferior a treinta días hábiles entre ambas fechas, por lo que tal presentación no puede calificarse como extemporánea, procediendo la anulación de la liquidación practicada.
Esta Sala entiende que la conclusión alcanzada por el TEAR ha de ser confirmada, pues el art. 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil vigente cuando se operó la adquisición del inmueble, dispone que "con el testimonio a que se refiere el artículo anterior se entregarán al comprador los títulos de propiedad y se pondrán los bienes a su disposición, dándose para ello las órdenes necesarias", de lo que se infiere que la "traditio" del bien no se produce hasta que no se entrega el testimonio del Auto, y por tanto no puede empezar a computarse el plazo de presentación de la correspondiente declaración-liquidación antes de la efectiva adquisición del bien, es decir antes de producirse el hecho imponible del impuesto.”
Pensamos que tratándose de la enajenación de bienes inmuebles embargados por la Seguridad Social, el plazo se computa desde la expedición del certificado de adjudicación, título suficiente para la inscripción o inmatriculación en el Registro de la Propiedad, regulado en el artículo 122 del Real Decreto 1415/2004, de 11 de junio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación de la Seguridad Social.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de junio de 2014, recurso 1279/2011. AJD en la resolución del arrendamiento financiero.
“Es objeto del presente recurso resolución del TEAR de Madrid de 4 de Octubre de 2011 desestimando reclamación contra liquidaciones de impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, por importe de 3423,89 euros sobre escritura de 11 de Febrero de 2009 de resolución de arrendamiento financiero.” Estima la recurrente que la resolución impugnada es contraria a derecho debiendo ser anulada pues estima, no se ha producido el hecho imponible del impuesto de AJD liquidado, pues a su criterio, la escritura no tiene un objeto económico valuable, ya que la entrega del bien que consta en la escritura es la consecuencia lógica y natural del cese de la relación contractual, habiendo resuelto el contrato conforme a lo previsto en el contrato, por causa de impago, y no de forma convencional.”
Para el Tribunal “el planteamiento del recurrente no puede prosperar. En primer lugar, la escritura otorgada tiene contenido valuable en cuanto en virtud de ella se cancela opción de compra inscrita en el Registro, en segundo lugar, en cuanto a que con la resolución, la propietaria recupera facultades de uso y disposición que si tienen contenido valuable, que hasta el otorgamiento de la escritura de resolución y su inscripción podían cuestionarse por lo publicado en el Registro.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de junio de 2014, Recurso 816/2012. IVA no deducible por no estar el bien afecto a la actividad empresarial.
“Manifiesta que ha acreditado que el inmueble se encuentra afecto directa y exclusivamente a la actividad profesional, procediendo la deducción del IVA soportado por la adquisición del inmueble, citando los arts. 95 y 99.2 de la Ley 37/1992 , habiendo probado la condición de almacén y el destino como tal, siendo la prueba documental inequívoca, como en razón al destino previsible, considerando la actividad de promoción y construcción que es propia de la recurrente e incluso el hecho posterior de su transmisión.
El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la Inspección de los Tributos consideró no acreditado que el inmueble se destinase efectivamente a almacén, dado que no se había probado la afectación del bien a la actividad mercantil y por otra parte las características objetivas del inmueble no lo hacían apto para ser utilizado como almacén, dado que es un chalet adosado, citando la diligencia de 7 de abril de 2009 en la que se señala que el inmueble es un chalet adosado, que no parece habitado, que tiene las persianas a media altura, con visillos y macetas en las ventanas y en cuyo buzón no consta el nombre de la empresa, ni tampoco ningún otro nombre, por lo que concluye que el inmueble no reúne las características de un almacén y que se encuentra habitado. Resulta además que las facturas de luz, agua y gas de la vivienda figuran a nombre de D. Luis María, que resulta ser hermano del Administrador único de la demandante, circunstancia que por cierto ésta no menciona. Por otra parte, esta vivienda había sido vendida a la demandante por el propio Luis María como administrador único de la empresa I....... S.L. El representante de la empresa en diligencia de 11 de marzo de 2009 afirmó igualmente que el inmueble se destinaba a vivienda, en la propia escritura de transmisión (que la demandante acompaña) el inmueble se define como vivienda unifamiliar que forma parte de la Urbanización denominada "colonia Benítez-Primera fase" y se adjudica por un importe de 281.240,50 euros (junto con la plaza de garaje) como dación en pago de unas deudas.”
El Tribunal manifiesta que “esta Sala ha declarado reiteradamente que no basta la presentación de la factura y su contabilización para probar el cumplimiento de los requisitos que establecen los arts. 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y particularmente el art. 95 de la misma Ley , sino que es necesario acreditar que los bienes se encuentren afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.” Por último “debiendo tener especialmente en cuenta que el inmueble consiste en una vivienda unifamiliar, como consta en la escritura pública que figura en el expediente administrativo, sin que la recurrente haya justificado, ni siquiera ha alegado, que hubiera procedido a solicitar el cambio del destino urbanístico de la vivienda, sin que de la descripción de la vivienda pueda inferirse que puede tener un destino de almacén en relación con la actividad empresarial de la recurrente, pues no puede presumirse que en una vivienda, aunque se trate de una vivienda unifamiliar a nivel de suelo, pueden almacenarse materiales de promoción y construcción de inmuebles, de tal manera que debería haber acreditado la recurrente que a pesar de tratarse de una vivienda familiar es susceptible de utilizarse como almacén de dichos materiales, lo que no ha probado, pues los simples albaranes de entrega y facturas no justifican que los materiales hayan podido introducirse en la vivienda y que el uso de la misma sea exclusivamente el de almacén.
Por otra parte, el resto de las circunstancias que se valoran en la liquidación, ya trascritas, contribuyen a llegar a la conclusión que por la recurrente no se ha probado que el referido inmueble se haya destinado de forma directa y exclusiva a la actividad de la recurrente.” En definitiva, se desestima el recurso.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de junio de 2014, Recurso 1010/2011. En la compra por mitades indivisas hay dos sujetos pasivos del ITP.
“La relación que vincula a los dos adquirentes por mitad y en proindiviso del inmueble de autos, casados en régimen de separación de bienes, no es una relación de solidaridad, pues no implica una cotitularidad en la misma obligación, que es el supuesto al que se refiere el art. 35.6 LGT, esto es, no hay concurrencia de dos titulares en un hecho imponible único, sino dos hechos imponibles distintos y dos contribuyentes distintos, respondiendo cada contribuyente de la liquidación correspondiente a su cuota de adquisición. En el caso de autos cada uno de los adquirentes sólo ha adquirido una mitad del inmueble, aun no materializada, y por tanto, sólo por esta mitad puede serle girada a cada uno de ellos la correspondiente liquidación por ITP.
Y dado que en el presente caso no se ha actuado así, sino que la liquidación se ha remitido por el valor total del inmueble sólo a uno de los dos adquirentes, el actor, debe anularse dicha liquidación y la resolución del TEAR que la confirma.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 25 de junio de 2014, Recurso 714/2010. Necesidad de motivación en la imposición de sanciones.
“Procede, como dijimos, la anulación de la liquidación, por falta de motivación, y de la resolución del TEAR por no examinar el único alegato del reclamante. Ahora bien, no procede declarar la nulidad de pleno como se reclama en la demanda. La ausencia de motivación sin duda puede producir indefensión; pero no cualquier indefensión en vía administrativa da lugar a una vulneración del derecho contenido en el art. 24 CE, y por tanto a una nulidad de pleno derecho del art. 62.1.a de la Ley 30/1992, sino sólo, según reiterada doctrina constitucional, la que se produce en el seno de los procedimientos de naturaleza sancionadora. En uno como el de autos, la falta de motivación supone una infracción al art. 54 y es anulable por aplicación del art. 63, y no 62, de la Ley 30/1992.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 30 de junio de 2014, Sede de Valladolid, Recurso 1267/2011. Nulidad de la liquidación del Impuesto firmada por persona incompetente.
“Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo por la representación de la entidad P......S.A. la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de mayo de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 24/1045/2009 formulada contra la liquidación provisional nº 24-IPFR-TPA- LAJ-09-000352 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, girada por la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de P......, con una cuantía de 15.810,46 #, a consecuencia de la escritura pública de 10 de agosto de 2005 por la que la recurrente adquirió una finca segregada valorada en 119.377,23 #, pretendiéndose por ella que se anule la resolución del TEAR impugnada, se declare nula de pleno derecho la liquidación provisional que se le ha girado y se anule la comprobación de valores efectuada confirmando el valor declarado.
Alega, en primer lugar, la recurrente que la propuesta de liquidación y la liquidación provisional impugnada, que obran en el expediente, no están firmadas por el órgano competente para dictarlas: la Jefa de la Oficina Liquidadora del Distrito Hipotecario, la Registradora de la Propiedad doña A......, sino que únicamente consta el sello de la referida Oficina y que la propuesta de liquidación y la liquidación provisional que le han notificado aparecen firmadas por don L........ , que actúa, según se indica en ellas, por P.D. sin expresar qué norma autoriza la delegación ni el periódico oficial en el que se publicó. Por ello, estima que son bien actos inexistentes si se está a lo que resulta del expediente, bien nulos de pleno derecho por haberse dictado por órgano manifiestamente incompetente, si se está a los actos notificados. Cita, en defensa de su pretensión, una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 31 de marzo de 2004, otra del de Valencia de 18 de junio de 2004 y, finalmente, una del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2009, recurso de casación nº 674/2004 , así como una resolución del TEAR de 31 de marzo de 2011, que estima una reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente con fundamento, también, en que la propuesta y la liquidación provisional que le habían notificado no estaban firmadas por el Registrador de la Propiedad, sino por alguien que firma "P.D.".
Se oponen las Administraciones alegando que consta en el expediente que tanto la propuesta como la liquidación provisional están firmadas por la Jefa de la Oficina Liquidadora, doña Asunción.
Desconoce esta Sala qué expediente han podido examinar el TEAR y las Administraciones demandadas pues en la copia del remitido por la propia Oficina liquidadora la única firma que aparece de la Registradora de la Propiedad, doña Asunción , es la que figura en el oficio de remisión de la documentación al TEAR de fecha 14 de noviembre de 2011 para su envío a esta Sala e efectos de completar el expediente reclamado, careciendo de ella tanto la propuesta de liquidación, como la liquidación provisional y el oficio de remisión al TEAR efectuado con ocasión de la interposición de la reclamación económico- administrativa.
Por otro lado, en la propuesta de liquidación de 18 de mayo de 2009 y en la liquidación provisional de 9 de junio del mismo año notificadas a la recurrente y que han sido aportadas con la demanda, consta la firma de don L....... "P.D.", quien ha quedado acreditado en el periodo probatorio del proceso que presta servicios en el Registro de la Propiedad de P........ desde el 3 de abril de 1997 desempeñando, entre otras, funciones de gestión tributaria por encomienda de la Junta de Castilla y León a los Registros de la Propiedad.”
Para el Tribunal “procede la anulación del TEAR impugnada y la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación girada porque, como se dice en las sentencias citadas por la recurrente, la falta de firma de la liquidación provisional girada le priva de existencia jurídica, porque la garantía de que un acto determinado está producido por el órgano competente y que esa es su declaración de voluntad es la firma del titular; inexistencia jurídica que por falta de previsión normativa específica de esta categoría ha de llevar a incluirla entre los actos nulos de pleno derecho, por infracción total y absoluta del procedimiento --- art. 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ---. A la misma conclusión se llega si se estimase que la liquidación se ha girado por quien dice actuar por delegación en la notificación efectuada a la recurrente, desde el momento en que carece de competencia para ello y no se ha acreditado en virtud de qué norma y en qué periódico oficial se ha publicado esa delegación.”
En el informe Fiscal correspondiente al mes de enero de 2012 escribimos lo siguiente:
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 22 de diciembre de 2011, Recurso 1699/2008. La utilización del tampón de la inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales no ha originado confusión en cuanto a la autoría del acto. Necesidad de la firma del liquidador. "El contribuyente se conformó con las valoraciones formuladas en su día por los peritos, recurriendo sólo por la duración que considera excesiva de las actuaciones administrativas, así como por la identificación defectuosa del órgano autor de las liquidaciones, que ha resultado ser indubitadamente la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de ...... Ciertamente, bien podría ésta sustituir el viejo tampón que utiliza, y que tan añejo sabor tributario atesora, de la ya inexistente Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales, I.D.R. tantos años vigente en nuestro Ordenamiento Jurídico, y del que son herederos, en buena medida, nuestro actual impuesto sobre transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y actos jurídicos documentados y aún el impuesto sobre sucesiones y donaciones, tributos todos gravatorios de la constitución y ampliación, onerosa o gratuitamente, de derechos reales de toda clase y condición. Ese tampón ya no sirve más que como reliquia histórica. Pero tampoco ha inducido a confusión al sujeto pasivo en cuanto a la autoría del acto, y esto es lo relevante, pues las liquidaciones están practicadas en papel con membrete de la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, competente para la gestión del impuesto que nos ocupa. Falta, cierto es, la identificación del firmante, que no puede ser otro que el titular de esa oficina liquidadora a cargo de R. de la P.”
Sobre la necesidad de la firma la Sent. del TSJ de Galicia de 31-3-2004, Recurso 8252/2000, declaró lo siguiente: " Y, la Sala no puede pasar por alto un vicio tan esencial que determina, no la nulidad propiamente dicha, sino la inexistencia de los actos a que afecta. El Estado de Derecho es aquel en que el respeto de los derechos fundamentales queda constatado formalmente, ya que la forma es un requisito que acredita la regularidad del procedimiento y el cumplimiento de la legalidad, como garantía de los particulares y de interés y orden público. La firma del titular del órgano de la competencia es esencial para la existencia del acto. En este caso, sin firma, los actos- de liquidación tributaria, realizados al amparo de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, G.T. - no existen; y lo que no existe no puede ser sanado ni convalidado."
Una excepción a lo anterior es la contemplada en la STS de 22-12-2011, Recurso 186/2009, en la que el Tribunal declaró: " el defecto de ausencia de firma carece de entidad suficiente a los efectos anulatorios que se postulan, por cuanto ello no determina que el acto de que se trate haya sido dictado por autoridad no competente, ni puede significar que resulte inexistente, cuando constan realizadas por la Administración todas las actuaciones necesarias que culminan con la liquidación de que se trate, siempre que la parte haya tenido oportuno conocimiento (Sentencia núm.1106/2006, de 8-11). Ello descarta la concurrencia de los supuestos de nulidad de pleno derecho relacionados en el art. 62 de la Ley 30/1992, de P.A.C.
La Sent. del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 28-10-2010, Recurso 1041/2005, declaró que no interrumpe la prescripción del ITP una notificación no suscrita por el liquidador en la que sólo se contiene una rúbrica ilegible seguida de un " P.O.", sin que se acredite que el liquidador hubiese delegado sus competencias conforme a la Ley 30/1992, ni que se hubiese efectuado una correcta delegación de firma. Debemos recordar que las personas que no sean funcionarios públicos no pueden, en principio, dictar o firmar actos administrativos; la única excepción es la que se deriva de una relación especial con la Administración en la que ésta delegue el ejercicio de poderes propios al particular. La legislación de la función pública reserva en todo caso a los funcionarios “el ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 3 de julio de 2014, Recurso 486/2011. Diligencia de la Administración en la práctica de notificaciones.
Se cita “la conocida doctrina jurisprudencial según la cual cuando el destinatario no es hallado en el lugar designado la Administración no tiene obligación de llevar a cabo arduas y complejas indagaciones ajenas a su función (así se manifiesta la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2011 , que se remite a la anterior del mismo Tribunal de 28 de mayo de 2011 y que cita las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 de octubre y 188/1987 , de 27 de noviembre). En el mismo sentido cabe mencionar las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2010 y 26 de enero de 2012, en las que se declara que « A juicio de esta Sala, no le es exigible a la Administración que intenta notificar con éxito sus decisiones en el domicilio señalado por el obligado, donde aparece ausente, que realice indagaciones para escrutar una nueva localización en sitio distinto, si el interesado no le ha notificado cambio alguno ».
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 31 de julio de 2014, Recurso 257/2013. “La controversia jurídica se centra sobre la acreditación de una determinada ganancia patrimonial derivada de la venta de una finca específicamente, la discusión discurre en determinar si el inmueble vendido en el ejercicio 2006, fue adquirido el 12 de mayo de 1993, según mantiene el recurrente de acuerdo con el contrato privado de compra o, por el contrario, dicha adquisición debe estimarse que se produjo - como mantiene la Administración- el 1-1-1996, fecha en la que el citado contrato privado tuvo acceso al Catastro, divergencia que se advera como esencial porque dependiendo de la fecha y de los coeficientes de abatimiento, la variación patrimonial derivada de dicha operación podía estar sujeta a tributación.” “A juicio del Tribunal no puede prosperar la argumentación de la parte actora, pues una valoración conjunta de la totalidad de la documentación aportada en vía administrativa nos lleva a concluir que no consta acreditado que la adquisición de la parcela tuviera lugar en un momento anterior al 1-1-1996 fecha mas antigua de constancia en el Catastro de la inscripción de la misma a nombre del recurrente, y ello por los siguientes motivos: La fecha del contrato privado de compraventa de 12 de mayo de 1993 no produce efectos frente a terceros hasta el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro Público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio ( art. 1227 CC ); .Es cierto que, en contra de esta previsión legal puede practicarse prueba que acredite que la puesta a disposición de la finca se ha realizado con carácter previo al 1-1-1996, pero dicha prueba no concurre en el supuesto, ya que, por un lado, los justificantes de pago aportados no coinciden con los plazos de pago pactados en el contrato privado que se pretende hacer valer, pues en dichos recibos se indica que el pago se realiza a cuenta del pago de una tierra sita en Santiespiritus, y el contrato privado hace referencia a una finca en el paraje denominado DIRECCION000 . Las liquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y por el Impuesto de Transmisiones, nada acreditan al respecto al estar basadas en la mera manifestación de las personas que realizan la autoliquidación, y fueron presentadas con posterioridad a la venta de la finca. Y finalmente en cuanto al Acta de Manifestaciones de 31 de agosto de 2011 tampoco acredita la entrega del bien en dicha fecha pues la misma únicamente hace prueba de la manifestación realizada por los comparecientes ante el Notario pero no de su contenido. No existe prueba de ningún acto que acredite que la entrega de la finca tuvo lugar el 12-5-1993, actos como podría ser haber utilizado la misma en concepto de dueño procediendo a su cultivo, vallado...etc. Por lo tanto procede confirmar la resolución dictada por el TEAR debiendo ratificarse la valoración probatoria de los documentos aportados por el actor y realizada por la misma.” El mismo Tribunal en Sentencia pronunciada por la Sede de Burgos el 27 de junio de 2014, Recurso 114/2013, declaró que “atendiendo a las circunstancia fácticas concurrentes y que hemos reseñado, a considerar acreditado por vía de indicios (al faltar un medio de prueba directo) de que el citado contrato privado de compraventa de 21.10.1980 fue presentado ante la Oficina del Catastro de Ávila, y por ello ante un registro público y ante un funcionario público con anterioridad al año 1.996, toda vez que fue la presentación de dicho contrato lo que determinó en el citado Catastro el cambio de la titularidad de referido inmueble a favor del hoy actor, titularidad que permanece a su nombre hasta la actualidad; y por ello ya desde aquella fecha la Administración pudo y debió conocer mencionada transmisión y también por ello referido hecho imponible. Y dando por acreditado referido extremo, no ofrece ninguna duda, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 66 y 67 de la Ley General Tributaria, que ha prescrito – a efectos del ITP- claramente el derecho de la Administración a poder liquidar la deuda tributaria por el hecho imponible derivado de mencionado contrato privado de compraventa de 21.10.1980, y ello por haber transcurrido al menos desde el año 1996 el plazo prescriptivo establecido al efecto.”
En la Consulta de la Diputación Foral de Bizkaia de 2 de junio de 2014 referente a la elevación a escritura pública de un contrato privado de compraventa de inmueble fechado en 1984, se consultaba lo siguiente: “El 3 de marzo de 1984, el consultante y sus hermanos vendieron en documento privado un inmueble de su propiedad, adquirido por ellos mediante herencia de su padre. En aquel momento se produjo la entrega del bien a su comprador. Posteriormente, el 24 de mayo de 1989, el adquirente presentó un escrito ante esta Hacienda Foral de Bizkaia, a través del que solicitó el cambio de titularidad de la finca urbana y la emisión de los correspondientes recibos de la Contribución Urbana a su nombre, acompañando a tal fin original del contrato de compraventa. Actualmente, ambas partes desean elevar a escritura pública el citado contrato privado de compraventa.
Desea conocer si el adquirente deberá tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como consecuencia de la elevación a escritura pública del contrato de compraventa fechado en 1984, y si los vendedores obtendrán alguna renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por este mismo motivo.” Se respondió que “la renta derivada de la enajenación del inmueble objeto de consulta se imputa al ejercicio en el que tuvo lugar la transmisión de la propiedad sobre el mismo, conforme a todo lo indicado en el apartado anterior de esta respuesta. Lo que, según los datos aportados, puede acreditarse que ocurrió, como tarde, en 1989.
De modo que, siendo así las cosas, estará prescrita y caducada (artículos 70 y siguientes de la NFGT) la potestad de la Administración para determinar la deuda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas derivada de la transmisión por la que se pregunta, salvo en el más que improbable supuesto de que se haya interrumpido el plazo de prescripción del ejercicio al que deba imputarse dicha renta y, además, se haya suspendido el plazo de caducidad correspondiente a dicho ejercicio, según lo previsto en el artículo 72 de la NFGT (hechos éstos que no parece que se hayan producido).
Finalmente, debe señalarse, con relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, en su caso, pudiera devengarse en la trasmisión objeto de consulta, que éste es un impuesto local, cuya gestión, inspección y recaudación corresponde a los municipios, sobre el que esta Dirección General no tiene competencia para pronunciarse mediante consulta vinculante.”
En relación con el ITP se entiende que “se devengó el día en el que se transmitió la propiedad jurídica del inmueble. Hecho éste que las partes pueden acreditar que se produjo, como tarde, en 1989. Todo ello, con independencia de que la operación objeto de consulta no se haya formalizado aún en escritura pública.” “De manera que, actualmente, se encuentra ya prescrita la potestad de la Administración para determinar la deuda en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la operación objeto de consulta, al haber transcurrido el plazo de prescripción legalmente establecido (computado desde la fecha del documento privado que ha de prevalecer a estos efectos, es decir, desde 1989).”
Nº de Consulta: V2097-14
Materia: “Una persona física que no ejerce habitualmente la actividad de fotografía, realiza puntualmente un reportaje fotográfico a cambio de una contraprestación.” Se plantea las siguientes cuestiones:
“I. Determinar si la persona física a que se refiere el escrito de consulta tiene la obligación de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y, en su caso, en qué epígrafe.
II. Determinar si como consecuencia de la realización del trabajo mencionado la persona física referida tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinando en su caso las obligaciones fiscales que recaen sobre el mismo por tal condición.
III. Calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la contraprestación recibida como consecuencia de la realización del reportaje mencionado, especificando en su caso el método de determinación del rendimiento neto aplicable.”
A la primera cuestión se responde que “la actividad de prestación de servicios fotográficos, comprensiva de la realización de fotografías, reportajes fotográficos en el exterior del estudio y el revelado de sus fotos (realizado por el mismo o un tercero), aún cuando sea realizada por una persona física, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas no se considera actividad profesional sino que se considera actividad empresarial y se clasifica en el epígrafe 973.1 “Servicios fotográficos”, de la sección primera de las Tarifas, que lleva aparejada una nota en la que se establece que el mismo comprende la producción de retratos fotográficos, la producción de fotografías comerciales, los servicios de fotografía técnica, los servicios de revelado, impresión y ampliación de fotografías, así como los servicios combinados de video y fotografía.” En esta materia se sientan las siguientes conclusiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica; ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que en definitiva viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro. Se trata, pues, de un impuesto que grava el mero ejercicio de la actividad.
En relación con el IVA se contesta que “la frecuencia o habitualidad con la que un profesional de la fotografía presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del impuesto en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado aunque sea de forma ocasional.
Así se ha manifestado por este Centro Directivo en, entre otras, la consulta V1102-12, de 21 de mayo del 2012, en la que se señaló que no “puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la operación descrita en el escrito de la consulta debe ser calificado como prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto debiendo la persona física que presta el servicio cumplir con todas las obligaciones que incumben a los sujetos pasivos del impuesto y que se encuentran reguladas, en primer lugar, en el art. 164 de la Ley del Impuesto según el cual:
En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
Por último, en relación con el IRPF se matiza pues “si se trata de una obra fotográfica objeto de propiedad intelectual, los rendimientos obtenidos por ella tendrán la consideración de rendimientos profesionales, lo que comporta su sometimiento a retención, según lo previsto en el apartado 1 del artículo 75 del citado RIRPF, siempre que tales rendimientos sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener.
Por el contrario, cuando no se trate de una obra artística objeto de protección en la Ley de Propiedad Intelectual, los rendimientos obtenidos en el desarrollo de la actividad, constituirán rendimientos de actividades empresariales, no estando sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por último, teniendo en cuenta que la actividad objeto de consulta no está incluida entre las actividades a las que es aplicación el método de estimación objetiva del IRPF, según lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2014 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), la persona física a que se refiere la consulta deberá determinar el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa en la modalidad que corresponda.
Al respecto, debe recordarse que el artículo 28 del RIRPF regula el ámbito de aplicación del método de estimación directa simplificada.”
Nota.- La respuesta que es correcta con arreglo a derecho, muy probablemente no encontrará reflejo en realidad de la vida. El derecho no puede permanecer en el cielo de los conceptos y se debe tener en cuenta la realidad sobre la que opera. Lo mismo se podría decir de la sujeción al impuesto sobre donaciones de los regalos de boda. El recuerdo de Ihering es inevitable, pues lo relatado hubiese motivado sus geniales sarcasmos.
La propia ley de Propiedad Intelectual distingue la mera fotografía de la fotografía artística.
Nº de Consulta: V2112-14
Materia: “La consultante ha ejercido la actividad económica de arquitecto hasta octubre de 2012 en que cesó en el ejercicio de la misma. No obstante, la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación establece una responsabilidad civil por un plazo de diez años a aquellas personas que intervengan en procesos de edificación, lo que le obliga a mantener suscrito un seguro de responsabilidad civil hasta la finalización de dicho plazo.” Se pregunta “si puede considerar gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de la prima satisfecha por el seguro suscrito.”
Se responde que “aunque la consultante ya no desarrolle de manera efectiva la actividad económica, el hecho de que el pago de las primas de seguro de responsabilidad civil sea consecuencia del ejercicio de dicha actividad supone que tales gastos, posteriores al cese, mantienen esa misma naturaleza y, por tanto, se consideran deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad.
Ahora bien, aunque se declare este gasto dentro del concepto de rendimientos de actividades económicas, la consultante al no ejercer actividad económica no estará obligada a darse de alta en el censo de empresarios por la actividad de arquitecto, ni cumplir las obligaciones formales exigidas en el IRPF a los empresarios (libros registros, pagos fraccionados, etc.).”
Nº de Consulta: V2143-14
Materia: “La entidad consultante, es una gestoría administrativa que tiene en su contabilidad suplidos de sus clientes que no ha cobrado.” Se pregunta “si procede imputar como gasto estos pagos delegados realizados a nombre los clientes y que no ha cobrado.”
Se responde que “de acuerdo con el supuesto planteado, parece que la entidad consultante se encarga del cobro de determinadas partidas de sus clientes. La falta de cobro de dichas partidas no debiera determinar la existencia de un gasto para la consultante, en la medida en que es un suplido, por lo que esta falta de cobro no tendrá ningún impacto en la base imponible de la entidad consultante.”
Nº de Consulta: V2156-14
Materia: “La consultante y su marido vendieron en 2004 a una promotora un inmueble de su propiedad, pactándose como contraprestación una cantidad en efectivo y dos viviendas del edificio a construir, valorándose el metro cuadrado en 1.247,10 euros y garantizándose esta contraprestación con un aval bancario de 270.455,00 euros. Al no resultar posible, por motivos urbanísticos, la edificación, están valorando la posibilidad de demandar civilmente a la promotora reclamándole una indemnización por daños y perjuicios.
- Solicitud de la diferencia de valoración entre la fijada en la escritura y la de mercado de la obra que debieron recibir.” Se pregunta por la “tributación de la indemnización en el IRPF.”
Se responde que “en el presente caso la indemnización (en cualquier de sus dos posibilidades) que la consultante y su marido pudieran reclamar a la promotora por incumplimiento de la entrega de las viviendas no se corresponden con la indemnización exenta del artículo 7,d), que se limita a los daños personales (físicos, psíquicos y morales), sino que apunta en la dirección de perjuicios económicos causados a la consultante y a su marido, es decir, daños patrimoniales pero no los daños personales que ampara la exención.
Descartada la aplicación de la referida exención y no estando la indemnización objeto de consulta por ningún otro supuesto de exención o no sujeción establecido legalmente, su calificación —a efectos de determinar su tributación en el IRPF—, no puede ser otra que la de ganancia patrimonial, en cuanto su obtención comportará una alteración en la composición de los respectivos patrimonios de los contribuyentes (incorporación de dinero) que dará lugar a una variación (ganancia) en su valor, tal como dispone el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, procediendo su integración, conforme establece el artículo 48 de la misma ley, en la base imponible general.”
Nº de Consulta: V2204-14
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta
Materia: “El consultante y su hermano fueron designados herederos universales por partes iguales en el testamento de su tío, fallecido en octubre de 2013. En el haber hereditario figuran participaciones en fondos de inversión españoles, cuyo reembolso solicitaron los herederos para hacer frente a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La entidad gestora de los fondos procedió a efectuar los reembolsos en marzo de 2014, habiendo practicado retención sobre la plusvalía originada desde la fecha de adquisición de las participaciones por el causante, y emitiéndose cheque bancario a favor de la Comunidad Autónoma por el importe neto resultante.
Mediante escritura de aceptación y adjudicación de herencia de julio de 2014 todos los bienes que integran el haber hereditario en la fecha del fallecimiento quedan adjudicados por mitades indivisas a ambos herederos.” Se pregunta por “la tributación que corresponde al consultante por el reembolso de los fondos de inversión y tratamiento de las retenciones practicadas.”
Se responde que “los reembolsos de las participaciones heredadas en los fondos de inversión realizados con posterioridad al fallecimiento del causante han de considerarse efectuados por los herederos en la proporción que corresponda al porcentaje que cada uno de ellos ostente en la titularidad adquirida por vía sucesoria sobre dichas participaciones y, en consecuencia, habrán originado ganancias o pérdidas patrimoniales que deberán ser objeto de integración en la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de éstos.”
“El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del devengo de este tributo con motivo del fallecimiento del causante, teniendo en cuenta además el importe satisfecho por dicho impuesto que proporcionalmente corresponda a las participaciones reembolsadas, participaciones que tienen como fecha de adquisición para los herederos la del fallecimiento del causante.
Por lo que se refiere al valor de transmisión, vendrá determinado conforme a los artículos 35.3 y 37.1.c) de la Ley 35/2006, por el valor liquidativo de las participaciones aplicable en la fecha en que se haya efectuado el reembolso por la sociedad gestora del fondo, minorado, en su caso, en los gastos satisfechos inherentes a dicho reembolso.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así determinadas se imputarán, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, al período impositivo en que haya tenido lugar la alteración patrimonial, esto es aquél en que se ha efectuado el reembolso, en el caso objeto de consulta, en el ejercicio 2014, y su integración y compensación se realizará en la base imponible general, aplicando las reglas previstas en el artículo 48. b), al no haber transcurrido más de un año desde la adquisición de las participaciones por los herederos”
“No habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las retenciones practicadas en exceso cuando el contribuyente hubiera aplicado dichos excesos de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONSULTAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE CATALUÑA.
Consulta 272E/13 de 2 de enero de 2014. No sujeción a AJD de la constitución de una junta de compensación fiduciaria.
Para la resolución de la Consulta se cita la Consulta V0969-07, de 24 de abril. La razón de la no sujeción a AJD está en que la Junta como tal sólo es inscribible en el registro de entidades urbanísticas colaboradoras, y no en los Registros a los que hace referencia el artículo 31.2 del Texto Refundido de ITP.
En el Informe Fiscal correspondiente a junio de 2012 escribimos lo siguiente.
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 21 de mayo de 2012; Recurso 274/2011. Sujeción a AJD de la Constitución de una Junta de Compensación. “Estamos pues ante un acto jurídico, constitución de una Junta de Compensación, documentado en escritura publica por imperativo legal, art. 81.1.d) de la Redacción originaria de la Ley de Urbanismo de Castilla y León, vigente al momento de producirse el hecho imponible, 28 de julio de 2007. Cuando dice " Publicada la aprobación de los estatutos, todos los terrenos de la unidad quedaran vinculados a la actuación, y sus propietarios obligados a constituir la Junta de Compensación, mediante otorgamiento de escritura pública, antes de tres meses desde la publicación”. Acto jurídico que necesariamente ha de hacerse constar en el Registro de la Propiedad como resulta del art. 67.2.d) de la Ley de Urbanismo de Castilla y León cuando dice "La afectación de una finca a los fines y obligaciones de una entidad urbanística colaboradora, tendrá carácter real y a tal efecto su constitución y estatutos se harán constar en el Registro de la Propiedad”.
Si estamos ante un acto de constitución de una Junta de Compensación que supone afectar a los fines de la misma unos terrenos, es difícil aceptar que no sea valuable el contenido del acto, al menos el valor de los terrenos que quedan afectados, y no hacen falta muchas elucubraciones, y menos aun si tenemos en cuenta el art. 30.3 cuando nos dice " 3. Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada".
“Declarada la sujeción al impuesto y la no concurrencia de causa de exención procede declarar ajustada en este sentido la liquidación objeto de impugnación y por ello desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, habiendo quedado sin objeto el recurso contra la sanción al haber sido esta anulada por el TEAC.”
Esta conclusión no es la que sigue la doctrina: el Profesor de Urbanismo Jordi Abel Fabre en su obra “El sistema de compensación urbanística”, tercera edición, 2003, página 494, expone que “el acto de constitución de la Junta de Compensación no está sujeto directamente al pago de ningún impuesto y le es de aplicación, en cuanto acto jurídico documentado, la exención establecida en el nº 4 del art. 159 de la TRLS 1992”. Sin embargo, el Registrador de la Propiedad J. Concheiro del Río en su obra “Exenciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 2010, páginas 596 a 598, llega , citando la Sentencia del TS de 17 de febrero de 1992, la Resolución del TEAC de 29 de abril de 1993,la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de julio de 1997, y la Consulta de la Dirección General de Tributos 0654-01 de 28 de marzo de 2001, a la conclusión de la sujeción, sin exención, a AJD.
Otra opinión contraria a la sujeción a AJD es la reflejada por el Inspector de Hacienda José Luis García Gil, el Magistrado F. Javier García Gil y el Notario Miguel García Gil que en su obra “Nuevo Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 2001, página 176, escriben que “la solución más apropiada es considerar que la Constitución de la Junta no está sujeta a la modalidad de OS y, por lo tanto, cabe preguntarse si existe gravamen por la modalidad de AJD, a lo que también debemos contestar negativamente, puesto que no se cumple el requisito que exige el art. 31.2 del TR de que el acto de constitución sea inscribible en el Registro Mercantil, ya que la inscripción se realiza en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras (TEAC nº 527, de 16-388)”
En el Informe Fiscal correspondiente al mes de enero de 2014 escribimos lo siguiente:
“Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2014, Recurso 4548/2012. Sujeción a AJD de la Constitución de una Junta de Compensación. En materia de exenciones "cuando la Ley habla de transmisiones, se está refiriendo a la modalidad de transmisiones y no a la de actos jurídicos documentados.” Para el Alto Tribunal "la operación constitutiva de una Junta de Compensación que haya sido documentada en escritura pública es una operación inscribible y sujeta a Actos Jurídicos Documentados, no siéndole aplicable la exención contenida en el artículo 45.1.B).7, la cual es aplicable exclusivamente a las operaciones traslativas realizadas a las Juntas de Compensación por sus miembros (o de aquélla a éstos previa su reparcelación), siempre y cuando además se cumplan los correspondientes requisitos urbanísticos."
Es una materia en la que existe disparidad doctrinal. La opinión contraria a la conclusión sostenida por el TS expone que el acto de constitución de la Junta de Compensación no es inscribible en el Registro Mercantil, ya que la inscripción se realiza en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras. La cuestión la estudiamos en el Informe Fiscal correspondiente al mes de junio de 2012, al reseñar al Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 21 de abril de 2012, Recurso 274/2011.”
Consulta de 14 de julio de 2014. IRPF. Aportaciones a un patrimonio protegido. Obligación de formalizarlas en escritura notarial. El consultante aporta cantidades de manera sucesiva al patrimonio protegido de una persona con discapacidad. Desea saber si, de cara a la práctica de la deducción regulada en el artículo 87 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede realizar aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad sin otorgar documento público. En concreto, si, a estos efectos, bastaría con el certificado expedido por la entidad financiera en el que se refleje el ingreso de las cantidades aportadas en la cuenta corriente del patrimonio protegido.
Se responde que “que, si las aportaciones que se pretenden efectuar al patrimonio protegido no se realizan en la forma exigida por la Ley, esto es, en documento público, no sólo carecerán de validez, sino que se considerarán inexistentes a los efectos que nos ocupan, al ser su plasmación en documento público un requisito "ad solemnitatem" para su existencia y perfección. De modo que, si no se cumple la formalidad exigida por la Ley, no puede considerarse que la aportación al patrimonio protegido exista como tal, puesto que faltará uno de sus elementos esenciales. Lo que no significará que no se haya producido una donación ordinaria con plenos efectos jurídicos, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello. La diferencia radicará en que, al tratarse de una donación ordinaria, el bien o derecho que se transmita pasará a integrarse en el patrimonio personal del discapacitado, pero en su patrimonio general, y no en ese patrimonio especialmente protegido, separado del personal, que es el que da derecho al beneficio fiscal por el que se pregunta.
Cuestión distinta será que, a la vista de la rigidez formal exigida, en los supuestos en los que exista un compromiso previo de realización de aportaciones periódicas al patrimonio protegido, éstas puedan agruparse en un solo documento público comprensivo de todas ellas, con objeto de evitar los gastos derivados de la necesidad de formalizar tantas escrituras públicas como aportaciones se lleven a cabo. No obstante, esta Dirección General entiende que únicamente podrán agruparse en un solo documento las aportaciones que se realicen durante el mismo período impositivo, es decir, durante cada año natural, siempre y cuando, además, se adjunten a dicho documento público los justificantes de las aportaciones efectivamente realizadas. De modo que no resultará válido recoger en un único documento aportaciones efectuadas en distintos períodos impositivos. Además, la propia constitución del patrimonio protegido deberá formalizarse inexcusablemente en documento público (o derivar de una resolución judicial).”
Resolución de 5 de agosto de 2014. Ámbito de aplicación del impuesto. Cambio de residencia, permanencia en el extranjero. A mediados de septiembre de 2013 (el día 15 de ese mes), el consultante donó distintos bienes muebles a una hija suya que se había trasladado a vivir a Madrid el 27 de marzo de 2013. Atendiendo a los datos aportados, la citada hija residió previamente en Berango (Bizkaia). Según se indica, durante los últimos cinco años anteriores a la fecha de las donaciones en cuestión, la hija habría residido alrededor de 170 días en Madrid, unos 720 días en Ecuador (trabajando en tareas de cooperación internacional) y más de 930 días en Berango. Atendiendo a los certificados de empadronamiento que se aportan, la hija estuvo empadronada en Berango desde 1996 hasta el 28 de enero de 2010 (fecha en la que se trasladó a Ecuador) y volvió a empadronarse en el citado municipio el 18 de enero de 2012 (momento en el que retornó de Ecuador). Como ya se ha indicado, el 27 de marzo de 2013 se trasladó a vivir a Madrid.
Desea conocer cuál es la Administración competente para exaccionar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a las donaciones descritas.
Se responde que “si, efectivamente, la hija del consultante permaneció en Bizkaia durante más días del año anterior al devengo del Impuesto correspondiente a las donaciones por las que se pregunta, el importe del mismo se determinará por aplicación de la normativa vizcaína del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aun cuando aquélla (la donataria) haya adquirido su residencia en el País Vasco con menos de cinco años de antelación, siempre y cuando, durante su estancia en el extranjero (desde enero de 2010 hasta enero de 2012, según parece) haya mantenido la condición política de vasca, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Estatuto de Autonomía del País Vasco. Para lo que, en un supuesto como el planteado, se requiere haber tenido la última vecindad administrativa en el País Vasco (en el supuesto planteado, en Berango), y haber conservado la nacionalidad española
Cumplidos estos requisitos, la cuota del Impuesto se determinará según lo previsto en el artículo 21.2 de la NFISD, conforme al cual: "2. Tratándose de donaciones o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos, si el adquirente fuese cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, descendiente o ascendiente en línea recta por consanguinidad o adoptante o adoptado del transmitente, para el cálculo de la cuota íntegra se aplicará un tipo fijo del 1,5 por 100 sobre la base liquidable".
Además, a este respecto, debe tenerse en cuenta que, para determinar los períodos de permanencia en territorio español (y en Bizkaia), se deben computar las ausencias temporales, salvo que el contribuyente acredite su residencia a efectos fiscales en otro país que no tenga la consideración de paraíso fiscal. Por lo que pudiera ocurrir que la hija del consultante haya conservado la condición de residente en Bizkaia en todo momento. “
Resolución de 17 de julio de 2014, Nº 02279/2011/00/00, Vocalía Octava. Procedimiento económico-administrativo. Pruebas testificales, oculares, declaraciones de parte. Su escaso valor.
“En el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente el Tribunal tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos, sobre todo en relación con las pruebas aportadas y las que constan en el expediente administrativo. Debe recordarse que el carácter público de un documento no garantiza la veracidad intrínseca de las declaraciones que formalicen los interesados, pues una escritura pública sólo hace prueba respecto a terceros del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste, de forma que nunca prejuzga la certeza o veracidad de las declaraciones que al efecto hagan las partes.
En cuanto a la prueba testifical, el reclamante no puede servirse de la confesión extrajudicial que son las manifestaciones realizadas en actas notariales, en su propio beneficio”.
Como escribe el Magistrado granadino Miguel Ángel del Arco Torres en sus recientes memorias tituladas "La Audiencia va de Caza. Andanzas de un Juez de Pueblo", 2014, página 115: "el propio legislador vio con prevención el papel de testigo, limitando su número, permitiendo a las partes tacharlos y sobre todo recomendando al juez que "cuide de evitar que por la simple coincidencia de algunos testimonios, a menos que su veracidad sea evidente, queden definitivamente resueltos los negocios en que de ordinario suelen intervenir, escrituras, documentos privados o algún principio de prueba por escrito".
Resolución de 17 de julio de 2014, Nº 05205/2012/00/00, Vocalía Cuarta. IVA. Rectificación de bases imponibles por créditos incobrables. Plazo de caducidad del ejercicio del derecho y plazo de comunicación a la Administración.
“En el Impuesto sobre el Valor Añadido debe distinguirse entre el plazo de tres meses establecido en la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho de rectificación, cuyo incumplimiento determina la caducidad de dicho derecho, y el plazo de un mes establecido por el Reglamento para cumplir la obligación de comunicar a la Administración las rectificaciones efectuadas y entregarle la correspondiente documentación. Esta última obligación deriva precisamente del ejercicio temporáneo del derecho de rectificación, y su finalidad es la obtención de información que permita a la Administración un adecuado control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo y del destinatario. Si el incumplimiento del indicado plazo impide el ejercicio de un adecuado control administrativo, necesario para asegurar la correcta recaudación del Impuesto, entonces tiene una incidencia directa en el derecho de rectificación del sujeto pasivo, pudiendo constituir causa de denegación del ejercicio de dicho derecho. Por el contrario, no cabe la denegación automática del derecho de rectificación como consecuencia de un cumplimiento tardío o extemporáneo de la obligación de comunicación.
En el caso analizado ha existido comunicación a la Administración Tributaria de la información necesaria para un adecuado control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo de las operaciones objeto de rectificación y del destinatario de dichas operaciones. Dicha comunicación se ha efectuado fuera del plazo del mes establecido reglamentariamente, no resultando justificado en el expediente en qué medida dicho retraso ha incidido en la adecuada gestión y control del Impuesto que incumbe a la administración”
Resolución de 16 de septiembre de 2014, Nº 03027/2011/00/00. Intereses de demora y dilaciones imputables a la Administración, Vocalía Octava.
“La Administración interpuso recurso de casación que implicó una dilación del procedimiento. Posteriormente, este recurso de casación fue declarado desierto. En este caso procede liquidar intereses de demora por la totalidad del periodo, sin que se pueda admitir la alegación de que la dilación fue provocada por la Administración con el único ánimo de retrasar el procedimiento, ya que el obligado tributario podría haber pagado las cuotas de la deuda que no se discutían y no lo hizo”
Resolución de 16 de septiembre de 2014, Nº 06732/2012700/00, Vocalía Cuarta. Ejercicio del derecho a optar por deducir cuotas soportadas en el período de liquidación o en posteriores. Rectificación al alza de las cuotas deducidas en un período. Modificación de la opción.
“La inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido de que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en la siguiente autoliquidación si así lo decidiera el sujeto pasivo”
Sentencia del TSJ de Extremadura de 25 de julio de 2005, Recurso 1106/2003. Exención de ITP de la aportación de un bien privativo a la sociedad ganancial en compensación o contraprestación a las mejoras realizadas en la misma, con cargo a la sociedad conyugal.
“También contribuye a sostener la postura de la exención, una interpretación literal y lógica de los preceptos expuestos (art. 3.1 del Código Civil), ya que disponen la exención de las adjudicaciones que a favor de un cónyuge y en pago de las aportaciones se verifiquen a la disolución. Si se admite la exención de la cantidad recibida en pago de la aportación, debe considerarse también, por este motivo, exenta la aportación, aunque sea con causa onerosa.” “La aportación se hace en compensación de las mejoras realizadas en el bien, con cargo a la sociedad de gananciales y renunciando a cualquier reclamación, el aportante, que pudiera hacerse por tal concepto.”
En el Informe Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2012 escribimos lo siguiente:
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 26 de marzo de 2012, Recurso 15206/11. No exención de la aportación cuando se dice que se efectúa en contraprestación al crédito que el otro cónyuge ostenta contra la sociedad ganancial y sin derecho al reintegro, cuando en realidad se da en pago de una deuda. "A la vista del expediente administrativo se constata que ante la oficina liquidadora del distrito hipotecario de Sarria se presentó copia de la escritura pública otorgada el día 21 de septiembre de 2006 por la cual don Edelmiro, dueño del pleno dominio con carácter privativo de los bienes inmuebles que en dicho documento se describen, en contraprestación al crédito del que doña Carmen es titular contra la sociedad de gananciales, procedió a la aportación de dichos bienes a la sociedad sin derecho al reintegro en el momento de la liquidación de la misma.
Pues bien a la vista del carácter de lo operación realizada y a tenor de lo dispuesto en el artículo 2.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme al cual el Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia, no cabe sino colegir, como hace la resolución recurrida que, como quiera que los bienes se aportan por el señor Edelmiro en pago de la deuda que tiene contraída con la sociedad de gananciales, no puede calificarse como de aportación onerosa a dicha sociedad toda vez que el activo de esta permanece inalterado por mor de la mera sustitución de un derecho de crédito por un bien inmueble del mismo valor por lo que la mencionada operación no encontraría encaje en la exención que se impetra."
En el régimen ganancial el trabajo para la casa no da derecho a obtener una compensación, que sólo tiene lugar en el régimen de separación de bienes, y que si se satisface, en este supuesto, en especie, está sujeta la adjudicación a ITP, así lo indica la Consulta 287E/11 de 11 de noviembre de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña. Conforme al artículo 1359 del Código Civil las mejoras en los bienes privativos debidas a la inversión de fondos comunes o a la actividad de cualquiera de los cónyuges dan lugar a su reembolso en favor de la sociedad conyugal, no en favor del cónyuge afectado.
La Consulta V0768-11 de 24/03/2011 declaró la sujeción al Impuesto sobre Donaciones, en la correspondiente mitad, de la operación por la que el marido de la consultante va a vender un bien privativo y aportará el dinero a la sociedad de gananciales como contraprestación a los trabajos realizados por la consultante en dicha sociedad durante el tiempo de casados en régimen de gananciales, debido a que el fruto de dichos trabajos tienen carácter ganancial y no dan derecho a contraprestación. “
Lucena, a 31 de octubre de dos mil catorce

References: artículo 140
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 103
 artículo 9
 artículo 103
 artículo 1062
 artículo 7
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 95
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 artículo 24
 artículo 117
 artículo 24
 artículo 24
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 24
 resolución 
 resolución 
 artículo 105
 artículo 4
in fine
 artículo 31
 resolución 
 artículo 24
 resolución 
 resolución 
e contrario
 artículo 31
 artículo 69
 artículo 53
 resolución 
 artículo 31
 artículo 122
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 123
 resolución 
 artículo 72
 Real Decreto 
 artículo 13
 artículo 75
 artículo 1
 artículo 28
 artículo 7
 artículo 33
 artículo 48
 artículo 14
 artículo 48
 resolución 
 artículo 31
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 45
 artículo 87
 resolución 

Resolución 
 artículo 7
 artículo 21

Resolución 

Resolución 

Resolución 

Resolución 
 artículo 2
 resolución 
 artículo 1359