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Timestamp: 2019-07-22 01:41:48+00:00

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Abwicklung einer Körperschaft - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Abwicklung einer Körperschaft – Lexikon des Steuerrechts
2.3 Gewerbesteuerlicher Hinweis (§ 16 GewStDV und R 7.1 Abs. 8 GewStR 2009)
Die Regeln der Liquidation werden auch entsprechend angewandt, wenn eine Kapitalgesellschaft aus der unbeschränkten Steuerpflicht eines EU- oder EWR-Staates ausscheidet, weil sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einen Drittstaat verlagert hat, § 12 Abs. 3 KStG.
Wenn die Auflösung während eines laufenden Geschäftsjahres beginnt, kann nach Auffassung der Finanzverwaltung, entgegen der Rspr. des BFH (BFH Urteil vom 10.6.2009, I R 80/08, BFH/NV 2009, 1835; BFH Urteil vom 17.7.1974, I R 233/71, BStBl II 1974, 692), auf die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) verzichtet werden (Wahlrecht nach R 11 Abs. 1 Satz 3 KStR, vgl. aber R 7.1 Abs. 8 Satz 3 GewStR 2009). Dieses Wahlrecht besteht jedoch nicht im Fall der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens (R 11 Abs. 1 Satz 4 KStR). Wird der BFH-Auffassung folgend ein Rumpfgeschäftsjahr gebildet, besteht die Möglichkeit, ein weiteres Rumpfgeschäftsjahr zu bilden, das sich mit dem letzten Rumpfgeschäftsjahr der werbenden Gesellschaft zu einem vollen Kalenderjahr ergänzt (BFH Urteil vom 10.6.2009, I R 80/08, BFH/NV 2009, 1835).
Am 31.12.2008 beschließt die Gesellschafterversammlung der Z-GmbH (abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis 30.6.) die Auflösung der Z-GmbH mit Beginn am 1.1.2009. Auf den 31.12.2008 wird für die Z-GmbH eine (Zwischen-) Bilanz aufgestellt.
Die Aufstellung der Bilanz per 31.12.2008 führt zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres vom 1.7.2008 bis zum 31.12.2008. Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres ist nicht in die Liquidationsbesteuerung einzubeziehen, da der Abwicklungszeitraum (mit Liquidationsbesteuerung) erst am 1.1.2009 beginnt.
Mit diesem speziellen Betriebsvermögensvergleich wird erreicht, dass nicht nur der durch die eigentliche Abwicklung (mittels Auflösung stiller Reserven) erzielte Gewinn besteuert wird, sondern auch der aus der kurzzeitigen Weiterführung des Unternehmens (während des Abwicklungszeitraumes) herrührende Erfolg der Besteuerung zugeführt wird.
Abwicklungs-Anfangsvermögen ist gem. § 11 Abs. 4 Satz 1 KStG das → Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung (→ Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)) vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (→ Wirtschaftsjahr) der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist. Folglich ist für die Liquidationseröffnungsbilanz die Schlussbilanz des letzten Wirtschaftsjahres bzw. die Schlussbilanz des gebildeten Rumpfwirtschaftsjahres der werbenden Gesellschaft maßgeblich. Ist für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Veranlagung nicht durchgeführt worden, so ist gem. § 11 Abs. 4 Satz 2 KStG das → Betriebsvermögen anzusetzen, das im Fall einer Veranlagung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die → Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre.
Um eine doppelte Besteuerung von Gewinnausschüttungen zu vermeiden, ist gem. § 11 Abs. 4 Satz 3 KStG das Abwicklungs-Anfangsvermögen um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist. War am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums → Betriebsvermögen nicht vorhanden, so gilt gem. § 11 Abs. 5 KStG als Abwicklungs-Anfangsvermögen die Summe der später geleisteten Einlagen (→ Einlage).
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die in Abwicklung befindliche Gesellschaft grundsätzlich eigene Anteile haben kann. Der Gesellschaft stehen aus diesen eigenen Anteilen aber keine Rechte zu (vgl. § 71b AktG). Im Rahmen der Auflösung der jeweiligen Gesellschaft gehen die eigenen Anteile unter. Dieser aus dem Gesellschaftsrecht herrührende Vorgang kann demnach keinen Einfluss auf den Abwicklungsgewinn haben. Aus diesem Grund sind die eigenen Anteile mit dem → Buchwert als Berichtigungsposten vom Abwicklungs-Anfangsvermögen in Abzug zu bringen.
steuerliches Abwicklungs-Anfangsvermögen i.S.d. § 11 Abs. 4 KStG (→ Buchwert)
Die A-GmbH ist durch Beschluss ihres Alleingesellschafters A zum 31.12.2012 aufgelöst worden. Die Liquidationseröffnungsbilanz zum 1.1.2013 wies ein Betriebsvermögen i.H.v. 160 000 € aus. Die Liquidation war zum 30.9.2013 beendet. Die nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen aufgestellte Steuerbilanz wies zum 30.9.2013 ein Abwicklungs-Endvermögen i.H.v. 180 000 € aus. Hierin enthalten ist die Nachzahlung einer steuerfreien Investitionszulage in Höhe von 10 000 €.
Berücksichtigt man, dass die Auflösung einer Gesellschaft und deren anschließende Liquidation nichts anderes darstellen als eine → Kapitalherabsetzung auf Null und eine sich (nach Ausgleich der Verbindlichkeiten) anschließende Vollausschüttung (→ Ausschüttungen) an die Gesellschafter, ist es selbstverständlich, dass auch im Rahmen der Liquidation die Übergangsvorschriften der §§ 37, 38 KStG entsprechend anzuwenden waren (§ 40 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F.; BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 434, Rz. 1; vgl. aber BFH Urteile vom 17.7.2008, I R 12/08, BStBl II 2009, 160 und vom 10.6.2009, I R 80/08, BFH/NV 2009, 1835 zu Gewinnausschüttungen einer in Liquidation befindlichen Kapitalgesellschaft im Jahr 2001 für ein vor dem Beginn der Liquidation im Jahr 2000 endendes Wj.).
Das galt gem. § 40 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. auch insoweit, als das Vermögen bereits vor Schluss der Liquidation verteilt wurde. Die Minderung (→ Körperschaftsteuerminderung) bzw. Erhöhung (→ Körperschaftsteuererhöhung) der Körperschaftsteuer war gem. § 40 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Liquidation bzw. der jeweilige Besteuerungszeitraum endete. § 40 Abs. 4 Sätze 4 und 5 KStG a.F. enthielten zusätzlich Regelungen darüber, wann die Minderung bzw. Erhöhung erstmals bzw. letztmals anzuwenden war (2001 bzw. 2007) und wie insbesondere Liquidationen am Ende der Übergangsvorschriften zu behandeln waren. Von besonderem Interesse war die Außer-Kraft-Setzung des in § 37 Abs. 2a KStG geregelten Moratoriums (§ 40 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F.). Auch während des Moratoriumzeitraumes (grds. 11.4.2003 bis 31.12.2005) trat eine KSt-Minderung gem. § 37 Abs. 2 KStG und eine KSt-Erhöhung gem. § 38 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG um 30 % des positiven Endbestandes des vormaligen EK 02 ein (&equals; Endbestand i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F.).
Durch die Einführung der ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Auszahlung des am 31.12.2006 bestehenden Körperschaftsteuerguthabens (§ 37 Abs. 5 KStG) bzw. die letztmalige Ermittlung des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Alt-EK 02 (§ 38 Abs. 4 ff. KStG) kann es im Fall der Liquidation nicht mehr zur sofortigen Realisierung eines Guthabens, jedoch zur Fälligkeit eines KSt-Erhöhungsbetrages innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des entsprechenden Bescheids kommen. Der Auszahlungsanspruch kann aber z.B. abgetreten werden, so dass eine Liquidation auch vor Ablauf des zehnjährigen Auszahlungszeitraums abgeschlossen werden kann.
2.3. Gewerbesteuerlicher Hinweis (§ 16 GewStDV und R 7.1 Abs. 8 GewStR 2009)
Die Verteilung des in dem Abwicklungszeitraum erzielten Gewerbeertrags auf die einzelnen Jahre erfolgt gem. R 7.1 Abs. 8 Sätze 4 und 5 GewStR 2009 im Verhältnis der Anzahl der Kalendermonate, in denen im einzelnen Jahr die Steuerpflicht bestanden hat, zu der Gesamtzahl der Kalendermonate des Abwicklungszeitraums. Dabei ist ein angefangener Monat voll zu rechnen.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören – der wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgend – die → Ausschüttungen bzw. Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Demnach führt (grundsätzlich) weder die Rückzahlung von → Nennkapital noch die Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG (vgl. insbesondere § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG).
Da es sich um Zahlungen einer Körperschaft handelt, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) führen, unterliegen die Bezüge des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG dem → Halbeinkünfteverfahren bzw. ab dem VZ 2009 der → Abgeltungsteuer. Als Überschusseinkunftsart kommt es für den Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den jeweiligen Zufluss beim Anteilseigner an.
Sofern der Anteilseigner an der jeweiligen Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war und die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wurde, führt die Rückzahlung des Nennkapitals (→ Nennkapital; wegen § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG als Rückzahlung des steuerlichen Einlagekontos (→ Steuerliches Einlagekonto) mit Ausnahme des Sonderausweises nach § 28 KStG) sowie die Rückzahlung des steuerlichen Einlagekontos zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 Abs. 1 EStG (§ 17 Abs. 4 EStG). Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist in diesen Fällen als Veräußerungspreis gem. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG der gemeine Wert des dem Stpfl. zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusetzen. Im Hinblick auf die Subsidiarität des § 17 Abs. 4 EStG zu § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. § 17 Abs. 4 Satz 4 EStG) wird eine Steuerpflicht aus § 17 EStG dann relevant, wenn der Anteilseigner kein Gründungsgesellschafter war oder aber sich z.B. aufgrund verdeckter Einlagen (→ Verdeckte Einlagen) bzw. nachträglicher Anschaffungskosten (→ Nachträgliche Anschaffungskosten; s.a. BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 36/15, BFHE 258, 427; BFH Urteil vom 11.10.2017, BFH/NV 2018, 329) steuerliche Besonderheiten ergeben. Sofern die Kapitalgesellschaft aufgrund eines Insolvenzverfahrens aufzulösen ist, führt die Regelung des § 17 Abs. 4 EStG zu einer steuerlichen Verlustberücksichtigung, soweit § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG dem nicht entgegensteht. Der Auflösungsgewinn bzw. -verlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG entsteht bereits infolge der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft. Die Liquidation der Gesellschaft ist dafür keine notwendige Voraussetzung (FG Thüringen Urteil vom 28.9.2016, 3 K 742/15, EFG 2017, 33).
Der (fiktive) Veräußerungspreis wird lediglich zur Hälfte bzw. ab VZ 2009 zu 60 % angesetzt, da auch in diesem Zusammenhang das → Halbeinkünfteverfahren bzw. ab VZ 2009 das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG anzuwenden ist (zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens vgl. BFH Urteil vom 27.3.2007, VIII R 25/05, BStBl II 2008, 298 und BFH Urteil vom 27.3.2007, VIII R 60/05, BStBl II 2008, 303. Die → Anschaffungskosten sind dementsprechend nach § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls nur zur Hälfte bzw. zu 60 % abzusetzen.
Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 25.6.2009, IX R 42/08, BStBl II 2010, 220) greift die Abzugsbeschränkung für Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) nach § 3c Abs. 2 EStG jedenfalls dann nicht, wenn der Stpfl. keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Zu diesem Urteil hat das BMF mit Schreiben vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 181) einen Nichtanwendungserlass veröffentlicht, dem der BFH mit Beschluss vom 18.3.2010 (IX B 227/09, BStBl I 2010, 627) widersprochen hat.
Als Gewinneinkunftsart (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) kommt es für den Zeitpunkt der Steuerpflicht nach § 17 EStG nicht auf den jeweiligen Zuflusszeitpunkt, sondern auf das sog. Realisationsprinzip an (vgl. BFH Urteil vom 25.1.2000, VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, OFD Frankfurt am Main vom 21.5.2008, BB 2008, 1927). Nach der Rspr. des BFH (BFH Urteil vom 28.10.2008, IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561; BFH Urteil vom 27.11.2001, VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731; vgl. auch OFD Frankfurt am Main vom 21.5.2008, BB 2008, 1927) kann ein Auflösungsverlust bereits vor Beendigung der Liquidation und vor Löschung im HR dann berücksichtigt werden, wenn
Damit ergibt sich als frühestmöglicher Zeitpunkt für die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung (z.B. durch entsprechenden Gesellschafterbeschluss) und als letztmöglicher Zeitpunkt der förmliche Abschluss der Liquidation durch Löschung aus dem HR.
Sofern die Beteiligung in einem → Betriebsvermögen gehalten wird, sind Kapitalrückzahlungen, die sonst als Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen wären, aufgrund § 20 Abs. 8 EStG bzw. wegen § 8 Abs. 2 KStG als → Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.
Ist der Anteilseigner eine natürliche Person, bleiben diese Einnahmen – trotz der Subsidiarität des § 20 Abs. 8 EStG – gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG zur Hälfte bzw. ab VZ 2009 zu 60 % steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Der übersteigende Betrag unterliegt jedoch seinerseits der Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG und ist daher ebenfalls im Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens (→ Halbeinkünfteverfahren) bzw. ab VZ 2009 des Teileinkünfteverfahrens. Der bilanzierte → Buchwert ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes gem. § 3c Abs. 2 EStG daher nur zur Hälfte bzw. ab VZ 2009 zu 60 % anzusetzen. Mit Wegfall des Anrechnungsverfahrens braucht jedoch eine Aufteilung in unterschiedliche Rückzahlungsbereiche nicht mehr zu erfolgen. Aus diesem Grund können die Rückzahlungsraten, soweit sie den → Buchwert übersteigen, auch unter § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG subsumiert werden.
Da es sich hierbei um Einkünfte i.S.v. § 16 EStG handelt, gilt hier das → Halbeinkünfteverfahren bzw. ab VZ 2009 das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Darüber hinaus ist vom steuerbaren → Veräußerungsgewinn auf Antrag und bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG abzuziehen. Da bereits das → Halbeinkünfteverfahren bzw. das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung kommt, kann eine weitere Tarifermäßigung nicht in Anspruch genommen werden (vgl. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
Zahlungen der Liquidationsraten sind, soweit es sich nicht um Rückzahlungen des Nennkapitals (→ Nennkapital; mit Ausnahme des Sonderausweises) oder um Rückzahlungen des steuerlichen Einlagekontos (→ Steuerliches Einlagekonto) handelt, → Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG), die gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG dem → Halbeinkünfteverfahren bzw. ab VZ 2009 dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, es sei denn, die Anteile werden im Privatvermögen gehalten, dann kommt ab VZ 2009 die → Abgeltungsteuer zur Anwendung (§ 32d Abs. 1 EStG).
zu Einkünften aus § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG.
Neu, Die Liquidationsbesteuerung der GmbH, GmbHR 2000, 57; Beste, Die Auflösung der GmbH durch Gesellschafterbeschluss, StuB 2002, 692; Brinkmeier, Die Liquidationsbesteuerung der GmbH, GmbH-StB 2003, 289; Semmler, Liquidation von Körperschaften und Personenvereinigungen, NWB 2003, Fach 4, 4755; Dötsch/Pung, Die Auflösung und Abwicklung von Körperschaften: Das Einführungsschreiben des BMF vom 26.8.2003, DB 2003, 1922; Lohmann/Bascopé, Liquidationsbesteuerung von Körperschaften: Ermittlung des Abwicklungsgewinns bei Vornahme von Zwischenveranlagungen, GmbHR 2006, 1313; Semmler/Zimmermann, Ausgewählte Zweifelsfragen zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei der Liquidation von Kapitalgesellschaften, DB 2006, 1804; Gold, Liquidationsbesteuerung und zeitlicher Übergang ins Halbeinkünfteverfahren, GmbHR 2007, 682; Peetz, Entstehung des Auflösungsverlustes gemäß § 17 EStG, GmbHR 2007, 1022; Früchtl/Prokscha, Die einkommensteuerliche Behandlung von Erlösen aus der Liquidation von Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, BB 2007, 2147; Michel, Anwendungsbereich des § 42 AO bei einer Anteilsveräußerung vor Liquidation einer Kapitalgesellschaft, FR 2008, 448; Wohltmann, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in der Liquidation, NWB 2009, 950; Wälzholz, Steuerliche Probleme der GmbH in der Liquidation, GmbH-StB 2011, 117; Pflüger, Der richtige Fahrplan für die Liquidation einer GmbH, GStB 2011, 190; Pröpper, Liquidation der GmbH, GmbH-StB 2013, 258; Bergmann, Liquidation: Kein mehrfacher »Sockelbetrag« von 1 Mio. Euro gemäß § 10d Abs. 2 EStG im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 KStG, GmbHR 2013, 489; Weppner, Erfolgswirksame Auflösung eines nicht werthaltigen Gesellschafterdarlehens in der Liquidationsschlussbilanz, GWR 2014, 271; Betzinger, Verbindlichkeiten in der Liquidation, DStR 2014, 1573; Rogge, Ertragsteuerliche Konsequenzen bei Liquidation einer Kapitalgesellschaft mit bestehenden Gesellschafterdarlehensverbindlichkeiten, DB 2015, 2837; Kahlert, Liquidationsbesteuerung der GmbH: Keine Auflösung einer nicht befriedigten Verbindlichkeit, DStR 2016, 2262; Becker/Schwarz/Mühlhausen, Steuerfolgen des identitätswahrenden Wegzugs einer Kapitalgesellschaft in einen Drittstaat, IStR 2017, 45; Mayer/Wagner, Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt in der Liquidationsschlussbilanz – Finanzverwaltung schafft doppelt Klarheit, DStR 2017, 2025; Arens, Die Löschung der GmbH: zivil- und steuerrechtliche Folgen im Lichte der aktuellen Rechtsprechung, DB 2017, 2913; Lampe/Breuer/Hotze, Erfahrungen mit § 3a EStG im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens unter Einholung einer verbindlichen Auskunft, DStR 2018, 173; Schulze-Osterloh, Disquotale Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft und ihre Folgen für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Absatz 2 und 4 EStG, BB 2018, 427.

References: § 12
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 71
 § 11
 § 40
 § 40
 § 40
 § 37
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 § 38
 § 36
 § 30
 § 20
 § 20
 § 20
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 § 3
 § 11
 § 28
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 § 17
 § 17
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 § 17
 § 17
 § 17
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 § 3
 § 3
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 § 8
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 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
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 § 16
 § 3
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 § 34
 § 3
 § 3
 § 17
 § 3
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 § 42
 § 10
 § 11
 § 3
 § 17