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Timestamp: 2019-07-20 05:00:36+00:00

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BFH – I R 56/09 – Ausschluss des Verlustabzugs gem. § 8 Abs. 4 KStG 1999 – Überwiegend neues Betriebsvermögen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.11.2009, I R 56/09
Ausschluss des Verlustabzugs gem. § 8 Abs. 4 KStG 1999 – Überwiegend neues Betriebsvermögen
I. Streitig ist, ob ein zum 31. Dezember 1998 festgestellter verbleibender Verlustabzug bzw. vortragsfähiger Gewerbeverlust im Streitjahr 1999 zu Recht von einer Verlustfeststellung ausgeschlossen wurde.
Am Stammkapital der im Mai 1995 mit dem Unternehmensgegenstand "Erbringung von Ingenieurleistungen" errichteten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, waren als Gesellschafter zunächst X 1 und X 2 je zur Hälfte (damit in Höhe von je 25.200 DM – bei einer Einzahlung von 62,5 %) beteiligt. Beide Gesellschafter haben im Jahr 1995 als Darlehensnehmer Darlehensverträge mit den "beteiligungswilligen künftigen Gesellschaftern" X 3-8 abgeschlossen, in denen es u.a. heißt: "Zweckbestimmung des Darlehens ist die Bildung des Stammkapitals der … GmbH. … Die Tilgung des Darlehens erfolgt durch Abtretung von Teilgeschäftsanteilen entsprechender Höhe durch den Darlehensnehmer an den Darlehensgeber. … Diese Abtretung wird für den Zeitpunkt angestrebt, zu dem die Mehrzahl der beteiligungswilligen künftigen Gesellschafter ein arbeitsrechtliches Verhältnis mit der … GmbH aufgenommen hat, und mittelfristig keine Arbeitsaufnahme noch außenstehender künftiger Gesellschafter zu erwarten ist. Die Haftung des Darlehensnehmers für das Darlehen erstreckt sich nur auf die zweckbestimmte Verwendung (Einzahlung auf das Firmenkonto). Im Falle des Verlustes des Stammkapitals infolge Haftungsansprüchen an die … GmbH gilt das Darlehen in anteiliger Höhe als verloren. Das heißt, der Darlehensgeber kann für den entsprechenden Betrag keine Forderung auf Rückzahlung bzw. Teilgeschäftsanteile erheben. Sinn dieser Vereinbarung ist die Verteilung des anfänglichen Geschäftsrisikos. … Im Zeitpunkt bis zur oben genannten Abtretung von Teilgeschäftsanteilen eventuell anfallende Gewinne verbleiben der … GmbH zum Zwecke der Entwicklung der Gesellschaft (z.B. Investitionen) bzw. bis zur Beschlussfassung der mit den neuen Gesellschaftern durchzuführenden Gesellschafterversammlung. …"
Mit notariellem Vertrag vom 30. Juni 1998 haben X 1 und X 2 Teilgesellschaftsanteile zu einem Kaufpreis (als Tilgung des Darlehens) von jeweils 62,5 % des Nominalwerts übertragen. Nach dem Erwerb der Gesellschaftsanteile wurden von den Neugesellschaftern im Zusammenhang mit dem darlehensfinanzierten Erwerb von Betriebsvermögen Bürgschaftserklärungen zugunsten der Klägerin abgegeben. Im November 2000 übertrug X 5 seinen Geschäftsanteil an einen neuen Gesellschafter zum Nominalwert.
Unter Berücksichtigung der Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 1998 und zum 31. Dezember 1999, die für den Zeitraum nach dem 30. Juni 1998 bis zum 31. Dezember 1999 eine das ursprünglich vorhandene Anlagevermögen übersteigende Zuführung zum Anlagevermögen (in Höhe von 192.700 DM) ausweisen, war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999) –hinsichtlich des Gewerbeverlustes i.V.m. § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes 1999– erfüllt seien. Er stellte daher mit Bescheiden zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags auf den 31. Dezember 1999 die vortragsfähigen Verluste ohne Berücksichtigung der "Altverluste" (45.529 DM bzw. 40.642 DM) fest. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht –FG– Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 20. Mai 2009 1 K 122/03).
Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung die Verlustfeststellungsbescheide insoweit abzuändern, dass ein zusätzlicher verbleibender Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1999 in Höhe von 26.180 DM und ein zusätzlicher verbleibender Verlustabzug zur Gewerbesteuer von 40.642 DM festgestellt wird.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der zum 31. Dezember 1998 festgestellte verbleibende Verlustabzug bzw. vortragsfähige Gewerbeverlust im Streitjahr 1999 gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 vom (weiteren) Verlustabzug ausgeschlossen wurde und daher in den entsprechenden Feststellungen zum 31. Dezember 1999 nicht mehr zu berücksichtigen war.
1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 setzt der Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 bei einer Körperschaft voraus, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Für die Gewerbesteuer gilt dies gemäß § 10a Satz 4 GewStG 1999 entsprechend.
§ 8 Abs. 4 KStG 1999 definiert die sog. wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 1999 als Regelbeispiel bzw. als Hauptanwendungsfall (so das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455, Tz. 01) fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn –erstens– bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, –zweitens– überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und –drittens– der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich damit durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen (Senatsurteil vom 28. Mai 2008 I R 87/07, BFHE 222, 245, m.w.N.).
2. Die Voraussetzungen für den Ausschluss des Verlustabzugs gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 liegen im Streitfall vor. Mit Vertrag vom 30. Juni 1998 wurden mehr als 50 % der Anteile der Klägerin von den Gründungsgesellschaftern auf neue (Mit-)Gesellschafter übertragen. Bis zum 31. Dezember 1999 hat die Klägerin auch "überwiegend neues Betriebsvermögen" erworben und ihren Geschäftsbetrieb fortgeführt.
a) Zur Auslegung des Begriffs des "neuen Betriebsvermögens" in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 hat der Senat in seinem Urteil vom 5. Juni 2007 I R 106/05 (BFHE 218, 195, BStBl II 2008, 986) entschieden, dass dieses Tatbestandsmerkmal nicht darauf abzielt, einer Verlagerung zusätzlichen Ertrags- und damit Verlustverrechnungspotentials in die Gesellschaft zu begegnen. Vielmehr sind jegliche Änderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebsvermögens zu erfassen. Denn diese Änderungen lassen typischerweise darauf schließen, dass bei der Anteilsübertragung letztlich nicht der Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden sollte. Entscheidend ist damit die Nämlichkeit des Betriebsvermögens. Das rechtfertigt es, auf die einzelnen im Betrieb verwendeten Vermögensgegenstände abzustellen (so nun auch BMF-Schreiben vom 4. Dezember 2008, BStBl I 2008, 1033, unter I.) und den Begriff des Betriebsvermögens in entsprechender Weise normspezifisch zu verengen. Insoweit ist nach der Rechtsprechung des Senats unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt (Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829). Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (Senatsurteile vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392; in BFHE 218, 195, BStBl II 2008, 986; vom 5. Juni 2007 I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988).
Nach dem Missbrauchsverhinderungszweck der Regelung (z.B. Senatsurteil in BFHE 222, 245) ist ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung erforderlich (z.B. Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; vom 29. April 2008 I R 91/05, BFHE 222, 240). Daraus ist die –durch die quantitative Grenze des "Überwiegens" nicht abgeschnittene– Notwendigkeit abzuleiten, einzelne Betriebsvermögensmehrungen daraufhin zu untersuchen, ob sie die wirtschaftliche Identität der Kapitalgesellschaft berühren. Dies ist bei Anlagevermögen in aller Regel erfüllt (s. z.B. Senatsurteil in BFHE 218, 195, BStBl II 2008, 986).
b) Nach den zwischen den Beteiligten nicht streitigen und im Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG ist das "Aktivvermögen" der Klägerin nach der Übertragung der Geschäftsanteile –alleine bezogen auf das Anlagevermögen– gemessen an dem bilanziellen Bestand zum 31. Dezember 1999 um fast das Doppelte angestiegen. Dieser Umstand ist, worüber die Beteiligten auch nicht streiten, als Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 anzusehen, auch wenn es sich dabei teilweise um sogenannte Ersatzbeschaffungen gehandelt haben sollte (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392). Außerdem besteht zwischen den Anteilsübertragungen und der Betriebsvermögenszuführung ein ausreichend enger sachlicher Zusammenhang, der aus dem engen zeitlichen Zusammenhang abzuleiten ist. Jedenfalls ist im Streitfall auf der Grundlage der vom FG getroffenen und nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen nichts dafür ersichtlich, dass die die Finanzierung des Betriebsvermögenszugangs sicherstellenden Bürgschaften der neuen Mitgesellschafter etwa in gleicher Weise auch ohne die Anteilsübertragungen erteilt worden wären und die zeitliche Nähe sich nur zufällig ergeben habe.
c) Der Kern des Streits zwischen den Beteiligten besteht denn auch darin, ob bei der Frage, ob das zugeführte neue Betriebsvermögen das bereits vorhandene Restaktivvermögen übersteigt (Vergleichsberechnung), ein nicht bilanzierter Firmenwert einzubeziehen ist. In seinem Urteil in BFHE 222, 240 hat der Senat die Rechtsfrage, ob zum Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 auch nach § 5 Abs. 2 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter und hierbei insbesondere ein originärer Firmenwert –wie er im Klageverfahren von der Klägerin geltend gemacht wurde– gehören, offen gelassen.
Einer Entscheidung dieser Frage bedarf es auch im Streitfall nicht. Denn das FG hat auf der Grundlage eigener Ermittlungen im Rahmen einer Firmenwertberechnung nach der sogenannten Ertragswertmethode in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass ein solcher Firmenwert im Streitjahr nicht vorhanden war. Diese Würdigung des FG, die weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt, bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Die tatsächliche Würdigung des FG wurde nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen.
aa) Die Zuziehung eines Sachverständigen steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (§ 82 FGO i.V.m. §§ 404, 412 der Zivilprozessordnung). Dieses Ermessen des Tatsachengerichts wird nur dann verfahrensfehlerhaft ausgeübt, wenn das Gericht von der Einholung einer gutachterlichen Stellungnahme absieht, obwohl sich ihm die Notwendigkeit dieser zusätzlichen Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen. Daran fehlt es im Streitfall.
Einem FG kann insbesondere nicht abgesprochen werden, auf der Grundlage eigener Sachkunde zu Fragen der Unternehmensbewertung über das Vorhandensein eines originären Firmenwerts zu entscheiden. Ein Vorwurf mangelnder Sachkunde ist auch nicht daran festzumachen, dass das Gericht bei der konkreten Ermittlung im Rahmen einer anerkannten Schätzungsmethode einzelne Gesichtspunkte (z.B. die bereits erzielten Vorjahresergebnisse, auch wenn sie sich auf eine "Anlaufphase" des Betriebs beziehen) abweichend vom Vortrag eines Beteiligten gewichtet. Im Übrigen hat das FG nicht zukünftige Ereignisse (Anteilsübertragung durch X 5 im Jahr 2000 zum Nominalwert; zukünftige Jahresüberschüsse) bei der Ermittlung in tragender Weise einbezogen, sondern sie nur als Bestätigung des gefundenen Ergebnisses beschrieben. Nicht zuletzt ist bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung des FG zu berücksichtigen, dass die Frage des Firmenwerts Gegenstand der ausführlichen Stellungnahmen der Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren war, dabei aber keiner der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung einen Beweisantrag zur Einholung eines Sachverständigengutachtens gestellt hat.
bb) Soweit die Klägerin geltend macht, das FG hätte ihren Sachvortrag in den Entscheidungsgründen erwähnen müssen, dass die Gewinnerwartung auch dadurch beeinflusst werde, dass die Gesellschafter der Klägerin als mitarbeitende Berufsträger höhere Gewinne der Kapitalgesellschaft durch Gehaltssteigerungen an sich selbst auskehren würden, lässt sich schon eine direkte Relevanz für die Ermittlung eines höheren Ertragswerts aus der Sicht eines potentiellen Anteilserwerbers nicht klar erkennen. Ebenso war vom FG, das die Anteilsübertragung durch X 5 in 2000 in den Urteilsgründen nur ergebnisbestätigend erwähnt hat, nicht besonders zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Höhe des dabei vereinbarten Entgelts mit persönlichen Gründen des Verkäufers gerechtfertigt hatte.
d) Auch wenn § 8 Abs. 4 KStG 1999 in erster Linie bezweckt, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den "Handel" mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden, wird die Anwendung des gesetzlichen Tatbestands nicht durch den Umstand gehindert, dass die Beteiligten davon ausgehen, dass im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt.

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