Source: http://kraken.slv.cz/2Afs160/2006
Timestamp: 2018-08-18 06:44:13+00:00

Document:
2Afs160/2006
è. j. 2 Afs 160/2006-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Z. J., zastoupeného JUDr. Jiøím Novákem, advokátem se sídlem Sokolská 60, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 27. 4. 2006, è. j. 22 Ca 170/2004-44,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 27. 4. 2006, è. j. 22 Ca 170/2004-44, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 2. 2004, è. j. 4070/110/2003, jím¾ bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Kopøivnici ze dne 13. 6. 1997, è. j. 31114/97/376920/5050, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e výslech svìdka ©. je pro správné posouzení vìci zásadní. Zdùrazòuje, ¾e za stì¾ejní jej pova¾oval i Ústavní soud, který zru¹il pøedchozí rozsudek krajského soudu právì s poukazem na poru¹ení práv stì¾ovatele pøi výslechu tohoto svìdka. Tento svìdek pak ve své výpovìdi jednoznaènì deklaroval realizaci obchodního závazkového vztahu se èleny sdru¾ení J.-T. a popsal ve¹keré podstatné okolnosti tohoto obchodního pøípadu (nákup a zpìtný prodej døevìných palet od podnikatele v døevovýrobì p. J. ©.). Stì¾ovatel tedy nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e vìc lze spolehlivì a právnì kvalifikovat i bez svìdecké výpovìdi J. ©.. Stì¾ovatel dále zdùrazòuje, ¾e
èinnost druhého èlena sdru¾ení J.-T., pana J. G., který mìl v rozhodné dobì ¾ivnostenské oprávnìní pro nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej, zavazovala vùèi tøetím osobám i stì¾ovatele. Stì¾ovatel vstupoval do pøedmìtných závazkových vztahù za úèelem dosa¾ení zisku. Uzavøeli dvì samostatné, na sobì nezávislé kupní smlouvy, a to ústní formou. Splatné pohledávky tìchto subjektù se pak støetly-staly se splatnými, a zanikly jiným zpùsobem ne¾ splnìním, konkrétnì dohodou o vzájemném narovnání závazkù ze dne 21. 12. 1994. Závìr krajského soudu, ¾e výdaj na poøízení døevìných palet není výdajem vynalo¾eným v souvislosti s podnikáním, je proto nesprávný. Pøedmìtem podnikání úèastníkù sdru¾ení J.-T. nebyl jen nákup a prodej pohonných hmot, ale nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej, i kdy¾ nákup a prodej pohonných hmot pøedstavoval vìt¹inu jejich èinnosti. V¹e vý¹e uvedené vyplývá jak z pøedlo¾ených listin vystavených úèastníky, tak i ze svìdecké výpovìdi J. ©. Pøi posuzování charakteru popisované obchodní transakce se krajský soud spokojil s konstatováním, ¾e tato transakce byla pouze jakýmsi naturálním uhrazením pøedchozího závazku ze strany pana ©., pøièem¾ tento pùvodní závazek byl vyvolán daòovì neuznatelným výdajem v podobì úhrady ruèitelského závazku ze strany stì¾ovatele. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel evidoval za panem ©. pohledávku z toho, ¾e za nìj døíve uhradil ruèitelský závazek ze smlouvy o úvìru nemá ¾ádný vliv na to, ¾e následnì byl mezi tými¾ subjekty uzavøen jiný, nezávislý smluvní vztah, jeho¾ podstatou byla koupì zbo¾í za úèelem jejich dal¹ího prodeje. Tyto skuteènosti pak byly prokázány zejména výpovìdí svìdka ©., kterou v¹ak krajský soud a pøed ním i správní orgán nepøípustnì ignorovaly. Ve vztahu k výdaji pøedstavujícímu kupní cenu za nákup motorové nafty od J. N., bytem B. 1532, P., stì¾ovatel uvedl, ¾e tento výdaj skuteènì vynalo¾il a v prùbìhu daòového øízení toto øádnì a odpovìdnì prokazoval.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda stì¾ovatel prokázal, ¾e sporné výdaje vynalo¾il na dosa¾ení a udr¾ení pøíjmu [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Stì¾ovatel podnikal ve sdru¾ení J.-T. (zalo¾eném dle ust. § 829 a násl. zák. è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku) spoleènì s dal¹í fyzickou osobou panem J. G.. Na základì zprávy o daòové kontrole subjektu stì¾ovatele ze dne 10. 6. 1997 vydal Finanèní úøad v Kopøivnici dne 13. 6. 1997 platební výmìr è. 970000454, è. j. 31114/97/376920/0129, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994 ve vý¹i 541 440 Kè. Finanèní úøad po kontrole sní¾il daòovì uznatelné výdaje stì¾ovatele o výdaje na nákup motorové nafty od J. N., bytem P., B. 1532, nebo» souèinností mezi jednotlivými finanèními úøady bylo zji¹tìno, ¾e tento není registrován jako daòový subjekt, není registrován ani v celostátním registru obyvatelstva a nebyl mu vydán ¾ivnostenský list. Dal¹ím neuznaným výdajem pak byla transakce, kdy podnikatelé pùsobící ve sdru¾ení J.-T. za nesolventního podnikatele v døevovýrobì p. J. ©. uhradili K. a. s. 2 000 000 Kè a jako protihodnotu odebrali od tohoto podnikatele 7328 ks palet.
Odvolání stì¾ovatele proti tomuto rozhodnutí ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 15. 9. 1998, è. j. FØ 4931/110/97/Vá, zamítl. Proti tomuto rozhodnutí stì¾ovatel podal ¾alobu u krajského soudu, který svým rozhodnutím ze dne 8. 9. 1999, è. j. 22 Ca 530/98-33 napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení. Následnì ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999, è. j. FØ 7001/110/99/Vá, napadený dodateèný platební výmìr zmìnil. Toto rozhodnutí stì¾ovatel napadl ¾alobou, kterou krajský soud zamítl dne 31. 10. 2000 svým rozhodnutím pod è. j. 22 Ca 39/2000-18. Stì¾ovatel podal proti tomuto rozsudku ústavní stí¾nost; Ústavní soud dne 21. 3. 2002 vydal nález sp. zn. I. ÚS 55/01, kterým rozsudek krajského soudu zru¹il, a to z dùvodu, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed daòovými orgány nemìl mo¾nost realizovat své právo úèastnit se výslechu svìdka a klást mu otázky (konkrétnì výslechu p. ©.). Následnì krajský soud rozsudkem ze dne 23. 1. 2003, è. j. 22 Ca 159/2002-42, rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 11. 1999, è. j. FØ 7001/110/99/Vá, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. ®alovaný ve vìci vydal dne 20. 2. 2004 nové rozhodnutí pod è. j. 4070/110/2003. Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem zamítl.
V odùvodnìní tohoto rozhodnutí krajský soud pøipustil, ¾e-jak stì¾ovatel tvrdil-¾alovaný postupoval v rozporu s názorem vyjádøeným Ústavním soudem ve vý¹e uvedeném nálezu, konfrontoval-li výpovìï svìdka ©. ze dne 20. 10. 2003 s výpovìdí té¾e osoby ze dne 30. 10. 1997 uèinìnou v rámci daòové kontroly, je¾ u tohoto svìdka probíhala. Konstatoval v¹ak, ¾e toto pochybení nebylo takovou vadou øízení, je¾ by mìla za následek nezákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí. Právní názor ¾alovaného obstojí i bez kteréhokoliv vyjádøení svìdka ©. Pøipomnìl, ¾e ¾alovaný vycházel z výpovìdi stì¾ovatele a p. J. G., kteøí popsali transakci, na jejím¾ poèátku bylo ruèení za úvìr pana ©., tedy jednoznaènì skuteènost nemající nic spoleèného s jejich podnikatelskou èinností. Rovnì¾ uvedli, ¾e døevìné palety pøedstavovaly protihodnotu za úhradu ruèitelského závazku. Tato výpovìï nebyla nikým zpochybnìna a na tìchto tvrzeních setrval stì¾ovatel v prùbìhu celého øízení. Závìr ¾alovaného tak obstojí i bez sporného výslechu svìdka ©. Stì¾ovatel pak podle krajského soudu neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 d. ø. a neprokázal souvislost nákupu palet se svou podnikatelskou èinností.
K otázce neuznání výdaje za dodanou motorovou naftu pak krajský soud uvedl, ¾e jestli¾e správce danì v prùbìhu daòové kontroly prokázal, ¾e doklady, kterými stì¾ovatel prokazoval vytvoøení nákladù, nevystavil subjekt, který byl jako vydavatel dokladu uveden, dostál své povinnosti dle § 31 odst. 8 d. ø. a bylo na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e zbo¾í pøijal, co¾ podle krajského soudu neuèinil, tak¾e ani v tomto pøípadì svoje dùkazní bøemeno neunesl.
Meritem sporu je otázka, zda stì¾ovatelem uplatnìné výdaje splòují podmínky § 24 zák. o daních z pøíjmù [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy jakési bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v øízení dùkazním, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. je povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Èást dùkazního bøemene ov¹em le¾í i na správci danì, kdy podle § 31 odst. 8 tého¾ zákona prokazuje doruèení vlastních písemností daòovému subjektu, existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce, existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem a existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí.
V souzené vìci je rozhodné ustanovení § 24 zák. o daních z pøíjmù, které stanoví, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem . V souladu s vý¹e uvedenými principy tak daòový subjekt, pokud chce tyto výdaje uplatnit, tvrdí, ¾e podmínky tohoto ustanovení splòuje, a musí toto své tvrzení prokázat.
K otázce výdaje 2 000 000 Kè (podnikatelé sdru¾ení ve sdru¾ení J.-T. mìli podle ¾alovaného za nesolventního podnikatele J. ©. uhradit u K. a. s. 2 000 000 Kè a jako protihodnotu vzít od nìho 7328 ks palet) Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující: Nelze se ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e právní názor ¾alovaného obstojí i bez výpovìdi svìdka ©. Názor ¾alovaného i krajského soudu, ¾e daná transakce jednoznaènì nemù¾e mít souvislost s podnikatelskou èinností stì¾ovatele, není správný. Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti (a stejnì tak v prùbìhu celého soudního a správního øízení) popsal pøedmìtnou transakci tak, ¾e byly uzavøeny dvì nezávislé kupní smlouvy a do¹lo k vzájemnému zapoètení pohledávek. Je sice pravda, ¾e hlavní náplní podnikatelské èinnosti stì¾ovatele byl nákup a prodej pohonných hmot, ale je samozøejmì mo¾né, ¾e podnikatel, pokud je to pro nìho výhodné a pokud tomu nebrání zákonné pøeká¾ky, uskuteèní i obchod, který není pro jeho podnikání typický . Nelze a priori vylouèit, ¾e stì¾ovatel pøedmìtné zbo¾í od pana ©. koupil za úèelem dosa¾ení zisku jeho dal¹ím prodejem, ale kdy¾ se toto nepodaøilo, za 11 dní mu jej prodal nazpìt, jakkoliv to nezní pøíli¹ pravdìpodobnì a jakkoli je i pøedstavitelné, ¾e smyslem a úèelem tohoto øetìzce transakcí ve skuteènosti bylo sní¾ení daòové zátì¾e stì¾ovatele. Rovnì¾ zánik závazku zapoètením je v podnikatelském prostøedí obvyklý. Tvrzení stì¾ovatele, i kdy¾ prima facie ne zcela pravdìpodobné, tak nelze odmítnout bez dostateènì zji¹tìného skutkového stavu a bez opory v provedeném dokazování.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný své rozhodnutí z velké èásti opøel právì o srovnání výslechu svìdka ©. ze dne 30. 10. 1996, který byl proveden nezákonnì (co¾ potvrdil ve svém shora zmínìném nálezu Ústavní soud), a výpovìdi tého¾ svìdka ze dne 20. 10. 2003, ve které vý¹e uvedený svìdek potvrdil tvrzení stì¾ovatele.
®alovaný v pøedmìtném rozhodnutí napø. uvedl: Výpovìï svìdka J. ©. v protokole ze dne 30. 10. 2003 je v souvislosti s odporujícím si tvrzením v protokole ze dne 30. 10. 1996 nepøesvìdèivá . Je tedy zøejmé, ¾e svùj negativní závìr o hodnovìrnosti zákonnì provedeného výslechu svìdka (který svìdèil ve prospìch stì¾ovatele) získal na základì zhodnocení nezákonného dùkazu (který naopak byl pro stì¾ovatele nepøíznivý). Nelze se ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e toto pochybení nebylo takovou vadou øízení, je¾ by mìla za následek nezákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí. Za situace, kdy stì¾ovatel v souladu s § 31 odst. 9 d. ø. pøedlo¾il souvislou øadu pomìrnì hodnovìrných dùkazù (faktury, dohoda o vzájemném vyrovnání závazkù, smlouva o uskladnìní palet-tedy nejen pouze úèetní doklad, ale té¾ dùkazní prostøedky k osvìdèení faktické realizace pøedmìtné transakce) a øádnì provedený výslech svìdka ©. jeho tvrzení podpoøil, stíhá dùkazní bøemeno správce danì (§ 31 odst. 8 d. ø.). Dùkazní bøemeno nelze libovolnì pøená¹et z daòového subjektu na správce danì a naopak. Je nutné posoudit, zda správce danì má pro své tvrzení o neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem oporu a zda on dostál své povinnosti podle § 31 odst. 8 d. ø. Pokud ¾alovaný svùj úsudek o nevìrohodnosti tvrzení stì¾ovatele a jím pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù zpochybnil pouze za pou¾ití nezákonnì získaného dùkazu a nepokusil se pro své závìry získat jakékoliv jiné dùkazy (v úvahu by pøicházely napø. výslechy bývalých zamìstnancù, jejich¾ jména mohl zjistit i bez souèinnosti s daòovým subjektem èi svìdkem ©. apod.), toto svoje dùkazní bøemeno neunesl. Tato námitka stì¾ovatele je tedy dùvodná.
V souladu vý¹e uvedenými principy rozlo¾ení dùkazního bøemene je v¹ak odli¹ná situace v pøípadì oprávnìnosti druhého sporného obchodního pøípadu, tedy výdaje na nákup motorové nafty od osoby J. N., bytem P., B. 1532. Stì¾ovatel pøedmìtnou transakci prokazoval úèetními doklady vystavenými vý¹e uvedeným dodavatelem. Pokud správce danì prokázal (a to nezpochybòuje ani stì¾ovatel), ¾e doklady byly vystaveny neexistující osobou, unesl svoje dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 d. ø. a bylo na stì¾ovateli, aby prokázal je¹tì jinými dùkazními prostøedky, ¾e se nejedná o fiktivní obchod (§ 31 odst. 9 d. ø.). Tak tuto otázku správnì posoudil i krajský soud. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval: Úèetní doklad vystavený jinou osobou ne¾ tou, která ve skuteènosti plnìní uskuteènila, nemù¾e být relevantním dùkazem; na pravosti takového dùkazního prostøedku nemù¾e nièeho zmìnit ani ¾ádná svìdecká výpovìï ani znalecký posudek. Prokazování uskuteènìní daòového výdaje fakturami, u nich¾ bylo nade v¹í pochybnost prokázáno, ¾e nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, nemù¾e vést k závìru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ sám o sobì nemù¾e být vìrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, dostupný na www.nssoud.cz).
Neznamená to ov¹em, ¾e by uplatnìní takových výdajù bylo naprosto vylouèeno. Jak ji¾ opakovanì vyslovil Ústavní soud: Pøi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Jako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s právními pøedpisy. I za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona è. 337/1992 Sb. nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky. Opaèným postupem správce danì i soudù, kterým nebyla respektována práva a právem chránìné zájmy daòového subjektu, do¹lo k poru¹ení èl. 36 Listiny základních práv a svobod a v koneèném dùsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chránìného èl. 11 Listiny základních práv a svobod. (Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, dostupný na www.judikatura.cz).
V souzené vìci v¹ak stì¾ovatel nenamítá, ¾e by mu ¾alovaný neumo¾nil pøedlo¾it nebo neprovedl jím navrhované dùkazní prostøedky, a ani v kasaèní stí¾nosti údajné prokázaní tohoto výdaje nijak nekonkretizoval. Krajský soud i ¾alovaný tak posoudili pøedmìtnou situaci správnì tak, ¾e stì¾ovatel svoje dùkazní bøemeno ohlednì splnìní podmínek § 24 zák. o daních z pøíjmù v pøípadì tohoto výdaje neunesl.
Vzhledem k vý¹e uvedenému tak Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» kasaèní stí¾nost stì¾ovatele byla v jedné z jeho stí¾ních námitek dùvodná [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Na krajském soudu tedy nyní bude, aby napadené rozhodnutí pøezkoumal v souladu s vý¹e uvedeným rozlo¾ením dùkazního bøemene mezi stì¾ovatelem a ¾alobcem.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 § 829
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 24
 § 31
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud