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CIRCOLARE N. 14/E. Roma, 4 giugno 2014
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1 CIRCOLARE N. 14/E Roma, 4 giugno 2014 OGGETTO: Le perdite e svalutazioni su crediti La nuova disciplina ai fini IRES e IRAP introdotta dall articolo 1, commi , della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità 2014) e ulteriori chiarimenti sulla deducibilità delle perdite su crediti di modesto importo
2 2 INDICE PREMESSA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI RILEVATE A SEGUITO DELLA CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO OPERATA IN APPLICAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI Presupposti per la cancellazione dei crediti secondo i principi contabili nazionali Decorrenza della norma LA NUOVA DISCIPLINA DELLE SVALUTAZIONI E PERDITE SU CREDITI PER GLI ENTI CREDITIZI E FINANZIARI Ambito oggettivo di applicazione La deducibilità di svalutazioni e perdite su crediti in quinti La deducibilità integrale delle perdite su crediti da cessione a titolo oneroso Decorrenza e disciplina transitoria La disciplina transitoria del fondo rischi su crediti LA DISCIPLINA PER LE IMPRESE DI ASSICURAZIONE LE MODIFICHE ALLA DISCIPLINA IRAP PER LE BANCHE E GLI ALTRI ENTI E SOCIETÀ FINANZIARIE E LE IMPRESE DI ASSICURAZIONE Rilevanza ai fini IRAP delle rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti verso la clientela per le banche e gli altri enti finanziari Rilevanza ai fini IRAP delle perdite, svalutazioni e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti nei confronti degli assicurati per le imprese di assicurazione Decorrenza e disciplina transitoria Ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina di cui al comma 5, articolo 101 del TUIR (crediti di modesto importo)... 28
3 3 Premessa L articolo 1, commi , della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (di seguito, legge di stabilità 2014 ) ha introdotto significative modifiche alla disciplina della deducibilità, ai fini dell imposta sul reddito delle società (di seguito, IRES ) e dell imposta regionale sulle attività produttive (di seguito, IRAP ), delle perdite e svalutazioni dei crediti. Nel dettaglio, sono oggetto di chiarimenti nella presente circolare le seguenti disposizioni: i. l articolo 1, comma 160, lettera b), della legge di stabilità 2014 che, modificando l ultimo periodo del comma 5 dell articolo 101 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, TUIR ), consente la deduzione ai fini IRES, presumendo la ricorrenza degli elementi certi e precisi, anche dei crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili nazionali; ii. l articolo 1, comma 160, lettera c), della legge di stabilità 2014 che, modificando i commi da 3 a 5 dell articolo 106 del TUIR, ridisegna la disciplina della deducibilità ai fini IRES delle perdite e svalutazioni dei crediti per le banche e gli altri enti finanziari, nonché per le imprese di assicurazione; iii. l articolo 1, comma 161, della legge di stabilità 2014 che reca la decorrenza delle disposizioni di cui ai numeri i) e ii) e la relativa disciplina transitoria; iv. l articolo 1, commi , della legge di stabilità 2014 che prevede la concorrenza alla base imponibile IRAP delle banche e degli altri enti finanziari, nonché delle imprese di assicurazione, delle rettifiche e riprese di valore nette sui crediti. Sono, altresì, forniti ulteriori chiarimenti in merito al regime transitorio della disciplina della deducibilità delle perdite su crediti di modesto importo
4 4 introdotta dall articolo 33, comma 5, del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83 nell ipotesi in cui il fondo svalutazione crediti risulti capiente. 1. Deducibilità delle perdite su crediti rilevate a seguito della cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili L articolo 1, comma 160, lettera b), della legge di stabilità 2014 riformula l ultimo periodo del comma 5 dell articolo 101 del TUIR stabilendo che «Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili». La previgente formulazione dell articolo 101, comma 5, del TUIR, come modificato dall articolo 33, comma 5, del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, presumeva, come chiarito nella circolare 1 agosto 2013, n. 26/E, la sussistenza degli elementi certi e precisi ai fini della deducibilità della perdita su crediti, esclusivamente per i soggetti IAS/IFRS adopter, nell ipotesi in cui era possibile effettuare la derecognition del credito in applicazione dei principi contabili internazionali. La modifica apportata alla citata disposizione come confermato dalla relazione illustrativa è, quindi, finalizzata a garantire parità di trattamento nei confronti di tutte le tipologie di imprese, a prescindere dagli standard contabili che adottano. Ciò è attuato parificando, in linea di principio, gli effetti derivanti dalla cancellazione dei crediti iscritti in bilancio, indipendentemente dagli standard contabili adottati. Il comma 5 dell articolo 101 del TUIR già prevedeva, per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, la sussistenza degli elementi certi e precisi anche in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi. È da evidenziare che il legislatore, nell estendere l applicazione della disciplina anche ai soggetti che redigono il bilancio secondo la prassi contabile
5 5 nazionale, ha espunto il riferimento agli eventi estintivi previsto dalla previgente formulazione della norma applicabile ai soggetti IAS/IFRS adopter. Al riguardo, si ritiene che ciò non implichi una modifica sostanziale delle regole di deducibilità delle perdite su crediti per i soggetti IAS/IFRS adopter, atteso che, come evidenziato nella circolare n. 26/E del 2013, tali soggetti devono ritenere sussistenti i requisiti di certezza e precisione necessari per la deducibilità fiscale della perdita in ciascuna delle ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition del credito in applicazione dei principi contabili internazionali e, precisamente, dello IAS 39. Nel paragrafo successivo, si illustreranno brevemente le ipotesi in cui in base ai principi contabili nazionali è possibile procedere alla cancellazione dei crediti dal bilancio. Con riguardo alla prassi nazionale, considerato che la nuova versione del Principio contabile OIC 15 I crediti, recante modifiche alla disciplina contabile della cancellazione dei crediti, trova applicazione solo in via opzionale per i bilanci chiusi al 31 dicembre 2013, appare opportuno esaminare sia le fattispecie che legittimano la cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate nella previgente disciplina contabile sia quelle previste dal nuovo OIC 15. Ciò in considerazione del fatto che la disciplina in commento trova applicazione dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 e che per tale periodo è consentita la redazione del bilancio applicando l OIC 15 nella previgente formulazione. Ciò premesso, si ricorda che, come già evidenziato nella circolare n. 26/E del 2013 per i soggetti IAS/IFRS adopter, resta ferma la possibilità per l amministrazione finanziaria di sindacare la deducibilità della perdita su crediti di cui si tratta, ancorché sussistano gli elementi certi e precisi di cui all articolo 101, comma 5, del TUIR, in relazione all inerenza della stessa quale costo sostenuto dall imprenditore nel compimento dell attività di gestione dell azienda. In particolare, in sede di attività di controllo, potrà essere dimostrata la non
6 6 economicità delle operazioni dell imprenditore da cui è scaturita la rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità. 1.1 Presupposti per la cancellazione dei crediti secondo i principi contabili nazionali Il previgente principio contabile nazionale OIC 15 (par. D.VII.a) prevedeva due distinte ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio: a) obbligatoria, nel caso di cessione pro soluto, e b) opzionale, nel caso di cessione pro solvendo. Con riferimento all ipotesi sub a), dovevano essere rimossi dal bilancio i crediti ceduti in modo definitivo (pro soluto) senza azione di regresso, e per i quali il rischio d insolvenza è trasferito al cessionario nella sostanza, ancorché diversamente qualificati. In tal caso, l utile o la perdita era quantificata come differenza tra il valore ricevuto ed il valore cui erano iscritti in bilancio. Con riguardo all ipotesi sub b), il previgente OIC 15, a fronte di cessioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi, consentiva sia di cancellare il credito sia di mantenerlo in bilancio. In particolare, al par. D.VII.b si leggeva che I crediti ceduti con azione di regresso (pro solvendo) vanno normalmente rimossi dallo stato patrimoniale e sostituiti con l ammontare dell anticipazione ricevuta e col credito nei confronti del factor per la differenza tra il valore nominale del credito ceduto e l anticipazione ricevuta ( ). Alternativamente è consentito considerare i crediti come dati in garanzia a fronte dei prestiti ricevuti e pertanto mantenere in bilancio tali crediti, iscrivendo nelle apposite voci dell attivo di stato patrimoniale l ammontare dell anticipazione ricevuta (al netto delle commissioni) e nel passivo il debito verso il factor per uguale ammontare, mettendo inoltre in evidenza nella nota integrativa l importo nominale dei crediti ceduti. La descritta disciplina contabile va, in ogni caso, letta alla luce della nuova formulazione dell ultimo periodo del comma 5 dell articolo 101 del TUIR che, come già evidenziato, àncora la ricorrenza degli elementi certi e precisi
7 7 necessari per la deduzione della perdita su crediti alla cancellazione degli stessi dal bilancio. Si ritiene, infatti, che la presunzione di ricorrenza degli elementi certi e precisi in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio, ai fini della deduzione della perdita su crediti, introdotta dalla legge di stabilità per il 2014, sussista nell ipotesi sub a), ossia nel caso di cessione pro soluto dei crediti con trasferimento sostanziale di tutti i rischi di insolvenza in capo al cessionario. Diversamente, nell ipotesi sub b) - vale a dire nel caso di cessione pro solvendo dei crediti - non può ravvisarsi, in linea di principio, la predetta presunzione, in quanto anche nel caso in cui il contribuente opti per la cancellazione del credito dal bilancio secondo quanto previsto dall OIC 15 si è dell avviso che non si tratti di una espunzione in senso proprio, ma piuttosto di una riclassificazione di una posta patrimoniale senza interessare, in generale, alcuna voce di conto economico. Passando all esame del nuovo OIC 15 e, in particolare, dei paragrafi da 57 a 62, relativi alla Cancellazione dei crediti è da evidenziare, in via preliminare, che la nuova formulazione del documento di prassi supera, innanzitutto, la dicotomia - testé evidenziata - tra ipotesi di cancellazione obbligatoria e facoltativa dei crediti, prevista dalla precedente versione dell OIC 15, al dichiarato fine di consentire un applicazione uniforme delle regole fiscali in materia di deducibilità delle perdite che emergono in caso di cessione del credito, con i vantaggi che ne derivano in termini di coerenza sistemica dell ordinamento contabile-fiscale e di semplicità nell applicazione delle stesse regole di determinazione dell imponibile. Il nuovo OIC 15 prevede la cancellazione del credito dal bilancio tutte le volte in cui il credito si estingue o viene ceduto in un operazione di cessione che trasferisce al cessionario sostanzialmente tutti i rischi inerenti lo strumento finanziario ceduto. Nello specifico, è necessario procedere alla cancellazione del credito quando: a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; oppure b) la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari
8 8 derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. Tra le operazioni che comportano la cancellazione del credito dal bilancio, conformemente a quanto indicato nell Appendice C del nuovo OIC 15, è possibile ricordare: il forfaiting; la datio in solutum; il conferimento del credito; la vendita del credito, compreso factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito; la cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. In tali casi, la perdita - da iscrivere alla voce B.14 del conto economico salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura - è pari alla differenza tra corrispettivo e valore di iscrizione del credito (individuato dal valore nominale del credito al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti) al momento della cessione. Di contro, nel caso in cui al trasferimento della titolarità del diritto non corrisponda il trasferimento dei rischi, il credito rimane iscritto nel bilancio. Ciò si verifica, ad esempio, nelle seguenti ipotesi: del mandato all incasso, compreso il factoring comprendente solo mandato all incasso e ricevute bancarie, delle cambiali girate all incasso; del pegno di crediti; della cessione a scopo di garanzia; delle operazioni di sconto, cessioni pro-solvendo e cessioni pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito e delle cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito (cfr. Allegato B della del nuovo OIC 15).
9 9 Tanto premesso, si ritiene che la presunzione di ricorrenza degli elementi certi e precisi individuata nel comma 5 dell articolo 101 del TUIR, introdotta dalla legge di stabilità per il 2014, sussista nelle ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dal nuovo OIC 15. Diversamente, non si ravvisa l operatività della presunzione nell ipotesi in cui non si verifica la cancellazione del credito dal bilancio secondo quanto previsto dal medesimo OIC 15, atteso che al trasferimento della titolarità del diritto non corrisponde il trasferimento dei rischi. In tal caso, infatti, le rettifiche di valore relative al predetto credito dovranno concorrere alla determinazione del reddito imponibile secondo le modalità ordinarie. Merita, infine, una precisazione l ipotesi di cessione pro soluto di crediti non ancora scaduti; il nuovo principio contabile, nel prevedere, in linea generale, la contabilizzazione dell intera differenza tra corrispettivo e valore di iscrizione del credito quale perdita su crediti da iscrivere nella voce B.14 del conto economico, fonda sul dato contrattuale la possibilità di individuare componenti economiche di diversa natura. Pertanto, si ritiene che, coerentemente all ottica di semplificazione e di avvicinamento del dato fiscale alle risultanze del bilancio, che ispira la disciplina in esame introdotta dalla legge di stabilità 2014, tale eventuale qualificazione, basata sulla lettera del contratto, assuma rilevanza anche ai fini fiscali, con la conseguenza che solo l eventuale componente finanziaria esplicitata in bilancio sconterà le limitazioni previste dall articolo 96 del testo unico. 1.2 Decorrenza della norma Ai sensi del comma 161 dell articolo 1 della legge n. 147/2013, «Le disposizioni di cui al comma 160 si applicano dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 ( )». Pertanto, i soggetti che adottano i principi contabili nazionali con esercizio coincidente con l anno solare possono dedurre le perdite sui crediti cancellati dal
10 10 bilancio in applicazione dei principi contabili a partire dal bilancio chiuso al 31 dicembre Per tali soggetti, non hanno, invece, automatica rilevanza fiscale le perdite rilevate a seguito di cancellazioni dal bilancio poste in essere in periodi d imposta precedenti, per la deducibilità delle quali è necessario valutare la ricorrenza degli elementi certi e precisi a norma del comma 5 dell articolo 101 del TUIR. 2. La nuova disciplina delle svalutazioni e perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari L articolo 1, comma 160, lettera c), della legge n. 147/2013, con la modifica dei commi da 3 a 5 dell articolo 106 del TUIR, innova sensibilmente il regime di deducibilità delle rettifiche di valore sui crediti per le banche e gli altri enti finanziari. Per tali soggetti viene, in sostanza, introdotto un regime differenziato per le rettifiche su crediti verso la clientela, nell ambito del quale vengono regolate distintamente le svalutazioni e le perdite su crediti non realizzative iscritte in bilancio, per le quali la deducibilità è dilazionata in cinque periodi di imposta, e le perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso, per le quali è prevista la deducibilità integrale nell esercizio di realizzo. Di contro, le perdite su crediti diversi da quelli verso la clientela restano assoggettate anche per gli enti crediti e finanziari alle ordinarie disposizioni di cui al comma 5 dell articolo 101 del TUIR. Infatti, a seguito delle modifiche recate al comma 5 dell articolo 101 del TUIR ad opera della lettera b) del comma 160 dell articolo 1 della legge n. 147/ che ne ha circoscritto l operatività alle perdite su crediti «diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell articolo 106» - è tale ultima disposizione a disciplinare in via esclusiva il trattamento ai fini IRES delle rettifiche dei crediti verso la clientela degli enti creditizi e finanziari.
11 11 In particolare, il comma 3 dell articolo 106 del TUIR, come novellato dal numero 1 della lettera c) del citato comma 160, dispone che «Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 dicembre 1992, n. 87, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, sono deducibili in quote costanti nell esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite deducibili in quinti si assumo al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio». I successivi numeri 2 e 3 recano interventi di coordinamento sulle altre disposizioni dell articolo 106 del TUIR, rispettivamente, abrogando i commi 3- bis e 5 e modificando il comma 4. Come già evidenziato, il regime delineato dal nuovo comma 3 dell articolo 106 del TUIR presenta marcate differenze rispetto alla previgente disciplina. Se, infatti, invariato risulta essere l ambito soggettivo di applicazione, circoscritto agli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, sono innovati invece l ambito oggettivo e le modalità di deduzione. La nuova disciplina, ancorando la deducibilità fiscale delle rettifiche su crediti ad una specifica posta di bilancio, si muove in un ottica di semplificazione e di riduzione del contenzioso. Le svalutazioni e le perdite su crediti (non derivanti da cessioni a titolo oneroso) sono ora deducibili, in forma rateizzata, in virtù dell imputazione in bilancio secondo corretti principi contabili, senza dover verificare le condizioni di deducibilità sancite dal comma 5 dell articolo 101 del TUIR. Per quanto concerne le modalità di deduzione, le rettifiche su crediti in esame sono deducibili in quote costanti nell esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi, tranne nel caso in cui la perdita su crediti sia realizzata mediante cessione a titolo oneroso, nel qual caso è prevista la deducibilità integrale nell esercizio di realizzo.
12 12 Resta ferma la possibilità per l amministrazione finanziaria di sindacare, in sede di controllo, ai fini della deducibilità fiscale delle rettifiche su crediti, la corretta rappresentazione in bilancio di tali componenti reddituali. Ciò deve essere valutato in base agli elementi di fatto e di diritto delle concrete fattispecie, tenendo conto dei dati e delle informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio. In particolare, nel caso in cui emergesse che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili, l amministrazione finanziaria determinerebbe l imponibile applicando i corretti criteri di classificazione delle voci di bilancio previsti dai principi contabili stessi. Si fa presente, infine, che il legislatore, con specifico riferimento alle svalutazioni, ha eliminato la possibilità di dedurre tali componenti negative nel periodo di imposta di contabilizzazione per un ammontare massimo pari allo 0,30 per cento dei crediti iscritti in bilancio e l eccedenza in diciottesimi (ovvero in noni), consentendone, invece, la deducibilità integrale in quote costanti per cinque periodi di imposta. 2.1 Ambito oggettivo di applicazione Le regole di deducibilità sancite dal comma 3 dell articolo 106 del TUIR si applicano alle svalutazioni e alle perdite su «crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo». È da sottolineare, in via preliminare, come, rispetto al previgente comma 3 dell articolo 106 del TUIR - applicabile alle svalutazioni dei «crediti risultanti in bilancio ( ) che derivano dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela, compresi i crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle attività ad esse collegate» - risulta evidente l intento del legislatore di ancorare l individuazione dell ambito di applicazione della disciplina in commento alle risultanze del bilancio. In tal senso, depone il dato letterale della norma che, per
13 13 individuare i crediti verso la clientela, rinvia appunto a quelli iscritti a tale titolo in bilancio. Avuto riguardo, quindi, agli schemi di bilancio stabiliti per le banche e gli altri enti finanziari dalla Banca d Italia con la circolare n. 262 del 22 dicembre 2005, i crediti, le cui perdite e svalutazioni sono deducibili a norma del comma 3 dell articolo 106 del TUIR, sono quelli contabilizzati alla voce 70 Crediti verso la clientela dello Stato Patrimoniale. In tale voce - secondo le istruzioni della Banca d Italia vanno contabilizzate le attività finanziarie non quotate su un mercato attivo (Livello 2 e Livello 3) verso clientela (mutui, operazioni di locazione finanziaria, operazioni di factoring, titoli di debito, ecc.) allocate nel portafoglio crediti. Sono anche inclusi i crediti verso gli Uffici Postali e la Cassa Depositi e Prestiti, i margini di variazione presso organismi di compensazione a fronte di operazioni su contratti derivati nonché i crediti di funzionamento connessi con la prestazione di servizi finanziari (es. attività di servicing). Pertanto, è da ritenere che la nuova disciplina trovi applicazione anche in relazione alle rettifiche su titoli di debito iscritti nella voce 70 dello Stato Patrimoniale, attesa la sostanziale natura di crediti riconosciuta agli stessi dalle regole di bilancio. Restano ferme le precedenti modalità di concorrenza alla formazione della base imponibile delle rettifiche relative ai predetti titoli di debito rilevate nei periodi d imposta precedenti a quello di prima applicazione della nuova disciplina. In definitiva, ai fini dell applicazione del comma 3 dell articolo 106 del TUIR, ciò che rileva è la circostanza che i crediti cui tali componenti reddituali si riferiscono siano stati contabilizzati nella voce 70 dello stato patrimoniale. In altri termini, i crediti iscritti in altre voci del conto economico (quali ad esempio, quelli presenti nella voci 30. Attività finanziarie valutate al fair value ; 40. Attività finanziarie disponibili per la vendita e 50. Attività finanziarie detenute sino alla scadenza) non rientrano nell ambito oggettivo di applicazione
14 14 della disciplina con la conseguenza che le relative rettifiche di valore saranno riconducibili alle disposizioni di cui al comma 5 dell articolo 101 del TUIR. È da sottolineare come il nuovo regime di deducibilità delle rettifiche su crediti previsto dal comma 3 dell articolo 106 del TUIR sia applicabile anche ai crediti verso la clientela assistiti da garanzia assicurativa, atteso che l esclusione contemplata nella disposizione previgente volta a non consentire di computare nella base di commisurazione delle svalutazioni fiscalmente deducibili crediti assicurati che, come tali, si caratterizzano per la circostanza che il rischio d insolvenza sia stato trasferito sostanzialmente su un soggetto diverso dal creditore - non ha più ragion d essere in un sistema ove le rettifiche su crediti di natura valutativa sono trattate unitariamente. La disciplina di cui al comma 3 dell articolo 106 del TUIR trova, altresì, applicazione nel caso di presentazione ed accoglimento dell interpello a norma dell articolo 113 del TUIR, laddove l acquisizione di partecipazioni ovvero la conversione abbia riguardato crediti verso la clientela. In tali caso, attesa la natura di norma speciale, sostanzialmente derogatoria degli ordinari principi dettati dal TUIR, dell articolo 113 dello stesso testo unico si realizza, di fatto, l equiparazione, ai fini dell articolo 106 del TUIR, delle partecipazioni acquisite ai crediti estinti o convertiti (cfr. Circolare 3 agosto 2010, n. 42/E). Va da sé che, nell ipotesi di conversione di crediti diversi da quelli verso la clientela, la predetta equiparazione opererà ai fini della disciplina di cui all articolo 101, comma 5 del medesimo TUIR. Ciò comporta che le eventuali e successive perdite di valore delle partecipazioni acquisite, indipendentemente se contabilizzate a patrimonio netto o transitate a conto economico, rileveranno, ai fini IRES, sotto forma di svalutazioni su crediti, deducibili in quinti a norma del citato comma 3 dell articolo 106, nei limiti del valore fiscale del credito trasferito sulla partecipazione al momento della conversione o acquisizione della stessa. In senso analogo, in sede di realizzo (civilistico) della partecipazione acquisita per il recupero dei crediti, ossia, in caso, ad esempio, di cessione o dismissione della
15 15 stessa, l eventuale minusvalenza conseguita è fiscalmente deducibile - nei limiti del valore fiscale residuo - sotto forma di perdita su crediti integralmente nell esercizio di imputazione in bilancio, ai sensi del penultimo periodo del comma 3 del medesimo articolo 106 del TUIR. 2.2 La deducibilità di svalutazioni e perdite su crediti in quinti Il nuovo comma 3 dell articolo 106 del TUIR, come già precisato, dispone che le rettifiche su crediti verso la clientela sono deducibili in quote costanti nell esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi. In coerenza con quanto argomentato, l individuazione di tali riduzioni di valore dei crediti, di cui alla voce 70 dello stato patrimoniale del bilancio bancario, deve essere operata avendo a riferimento le rettifiche su crediti contabilizzate nella voce 130, sottovoce a), del conto economico. Tale voce, come indicato nella circolare n. 262 del 22 dicembre 2005 della Banca d Italia, è destinata ad accogliere i saldi, positivi o negativi, tra le rettifiche di valore e le riprese di valore connesse con il deterioramento dei crediti verso clientela e verso banche. L ultimo periodo del comma 3 dell articolo 106 del TUIR precisa che «le svalutazioni e le perdite deducibili in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio». Al riguardo, la relazione illustrativa ha chiarito che le riprese di valore da valutazione sono tassate in quanto le rettifiche di valore dedotte (rectius: da dedurre) si considerano al netto delle riprese. Pertanto, le riprese di valore da valutazione devono essere portate in diminuzione delle svalutazioni di competenza del periodo d imposta e delle perdite su crediti di natura valutativa. L eventuale eccedenza di tali riprese concorre alla formazione della base imponibile del periodo d imposta in cui emerge in bilancio. Occorre, inoltre, considerare che le riprese di valore dei crediti qui in esame possono essere determinate anche a seguito di incassi superiori al valore di
16 16 bilancio degli stessi. Quest ultime sono fattispecie che, in linea di principio, si verificano a fronte di rettifiche per deterioramento dei crediti in bilancio che, per quanto prima detto, risultano deducibili in quinti. In conseguenza di ciò, si ritiene che le cd. riprese da incasso, pur non espressamente menzionate dalla previsione normativa, per ragioni di ordine logico sistematico, debbano essere equiparate alle riprese di valore dei crediti derivanti da fenomeni di natura valutativa. Detti componenti positivi, quindi, concorreranno alla formazione della base imponibile riducendo l ammontare delle svalutazioni deducibili. Appare appena il caso di ricordare che rientrano fra le svalutazioni rilevanti ai fini dell applicazione del comma 3 dell articolo 106 del TUIR le rettifiche dei crediti operate in occasione delle operazioni di scambio di crediti con partecipazioni. La differenza fra il valore dei crediti cancellati e le partecipazioni ricevute in cambio è contabilizzata nella voce 130.a. Conseguentemente, si ritiene che detti componenti negativi siano deducibili in quote costanti in cinque periodi d imposta. Risultano, inoltre, assimilabili ad una svalutazione rientrante nell alveo delle disciplina di cui al presente paragrafo gli utilizzi dei fondi accantonamenti operati dagli enti creditizi e finanziari in relazione ai rischi ed oneri relativi alle azioni revocatorie promosse dalla curatela fallimentare ai sensi degli artt. 67 e 67-bis della legge fallimentare. Nell ipotesi di cui si tratta, quanto accantonato riflette, nella sostanza, la valutazione di irrecuperabilità del credito eventualmente ripristinato a seguito del buon esito delle predette azioni revocatorie, pertanto, l utilizzo del fondo deve essere assimilato ai componenti negativi iscritti nella voce 130 a) del conto economico con conseguente deducibilità in quinti.
17 La deducibilità integrale delle perdite su crediti da cessione a titolo oneroso Sono escluse dal regime di deducibilità dilazionata in cinque periodi di imposta, le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo «realizzate mediante cessione a titolo oneroso»; queste ultime sono, infatti, deducibili integralmente nell esercizio in cui sono rilevate in bilancio. In senso analogo a quanto rappresentato in precedenza, si ritiene che anche per l individuazione delle fattispecie escluse dal regime dilazionato di deduzione delle rettifiche su crediti sia necessario far riferimento alle risultanze di bilancio. In particolare, come esplicitato nella relazione illustrativa alla disposizione, unica eccezione è costituita dalle perdite derivanti dalla cessione dei crediti indicate nella voce 100 del bilancio per le quali opera l integrale deducibilità nell esercizio di realizzo. Pertanto, è da ritenersi che siano integralmente deducibili nell esercizio in cui sono rilevate in bilancio le perdite su crediti verso la clientela contabilizzate nella voce 100 del conto economico, sottovoce a), Utili/perdite da cessione o riacquisto di crediti, dello schema di bilancio stabilito per le banche e gli altri enti finanziari dalla Banca d Italia. Tale voce, come indicato nella circolare n. 262 del 22 dicembre 2005 della Banca d Italia, è destinata ad accogliere i saldi, positivi o negativi, tra gli utili e le perdite realizzati con la vendita delle attività finanziarie classificate nei portafogli crediti. 2.4 Decorrenza e disciplina transitoria Il comma 161 dell articolo 1 della legge di stabilità reca una disposizione di decorrenza specifica per il comma 160, prevedendo che lo stesso trovi applicazione «dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013». La stessa disposizione si preoccupa, altresì, di disciplinare la transizione dal vecchio al nuovo regime, stabilendo che «Resta ferma l applicazione delle
18 18 previgenti disposizioni fiscali alle rettifiche di valore ( ) iscritte in bilancio nei precedenti periodi di imposta». Come evidenziato dalla relazione illustrativa alla norma, il nuovo regime si applica alle rettifiche di valore rilevate in contabilità a decorrere dal periodo di imposta 2013 mentre per le rettifiche pregresse (in generale, i diciottesimi residui) si continueranno a applicare le regole precedentemente vigenti. Pertanto, per le rettifiche di valore operate sino al periodo di imposta 2012 continuano ad applicarsi le regole di cui all articolo 106, commi 3 e 3-bis, ora sostituito. Pertanto, il nuovo comma 3 dell articolo 106 del TUIR trova applicazione per le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela rilevate in bilancio a partire dal periodo di imposta 2013 (per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare). Le svalutazioni dei crediti erogati alla clientela operate in bilancio sino al periodo di imposta 2012 concorreranno alla formazione del reddito secondo l originario piano di deduzione in diciottesimi ovvero in noni. Analogamente, le perdite su crediti anche verso la clientela rilevate in bilancio sino al periodo di imposta 2012, ma non dedotte, saranno deducibili alle condizioni previste dal comma 5 dell articolo 101 del TUIR. Diversamente, le riprese di valore da valutazione e da incasso su crediti verso la clientela, ancorché riferite a crediti oggetto di svalutazione in periodi di imposta precedenti al 2013, rileveranno in diminuzione delle rettifiche di valore (svalutazioni o perdite) su crediti deducibili in quinti, a norma del nuovo comma 3 dell articolo 106 del TUIR. Tale posizione interpretativa trova riscontro nella relazione illustrativa alle disposizioni in commento in cui si afferma che le riprese di valore da valutazione sono tassate ( ) a prescindere se tali riprese si riferiscono a rettifiche pregresse o meno. Al riguardo, in relazione ai crediti iscritti in bilancio nella voce 70 e che anteriormente al periodo di imposta 2013 non erano riconducibili a quelli che derivano dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela, deve ritenersi
19 19 che le componenti valutative imputate a conto economico nei periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre che non hanno rilevato ai fini della determinazione della base imponibile IRES al momento della loro imputazione - concorrono a determinare la base imponibile, in linea di principio, alle condizioni previste dal comma 5 dell articolo 101 del TUIR. Va da sé che, per quanto concerne i medesimi crediti, le rettifiche/riprese di valore nette per deterioramento rilevate in conto economico a partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2013 concorrono alla formazione della base imponibile IRES secondo le nuove disposizioni, riducendo o incrementando il valore fiscale dei crediti stessi La disciplina transitoria del fondo rischi su crediti Tra le modifiche apportate dal comma 160 dell articolo 1 delle legge si stabilità 2014, necessita una breve riflessione l abrogazione di parte del comma 3 e del comma 5 dell articolo 106 del TUIR. In particolare, il comma 3 della precedente formulazione disponeva che Se in un esercizio l ammontare complessivo delle svalutazioni è inferiore al limite dello 0,30 per cento, sono ammessi in deduzione, fino al predetto limite, accantonamenti per rischi su crediti. Inoltre, l abrogato comma 5 prevedeva che le perdite sui crediti di cui al comma 3 e di cui al comma 3-bis ( ) sono deducibili, ai sensi dell articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l ammontare dell accantonamento per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi. In sintesi, nell ipotesi di svalutazioni dirette inferiori allo 0,3 per cento era consentita la deducibilità degli accantonamenti al fondo rischi su crediti fino a detto importo. Il fondo qui in commento (anche per la quota dedotta), in applicazione del predetto comma 5, era utilizzato al momento del realizzo di perdite sui crediti, che presentavano i requisiti di deducibilità di cui al comma 5 dell articolo 101 del TUIR,
20 20 Si rende necessario, quindi, individuare un trattamento transitorio che consenta il riassorbimento delle quote del fondo, dedotte nei precedenti esercizi, anche in assenza del dato letterale di cui al comma 5 dell articolo 106 del TUIR, adesso abrogato. Al riguardo, si evidenzia che nella relazione illustrativa è stato precisato che per le rettifiche di valore operate sino al periodo di imposta 2012 continuano ad applicarsi le regole di cui all articolo 106, commi 3 e 3-bis, ora sostituito. Pertanto, in considerazione della gestione per masse del fondo di cui si tratta, per ragioni di semplificazione, si ritiene che le quote di fondo dedotte, in linea con il precedente meccanismo di riassorbimento, debbano essere utilizzate al momento della rilevazione di perdite su crediti: derivanti dalla cessione a titolo oneroso dei crediti verso la clientela, deducibili ai sensi della nuova formulazione dell articolo 106 del TUIR; derivanti dalla cancellazione dal bilancio di crediti diversi da quelli verso la clientela, deducibili ai sensi della nuova formulazione del comma 5 dell articolo 101 del TUIR. Tale impostazione, per ragioni di ordine logico sistematico, risulta applicabile anche ai riassorbimenti delle quote di accantonamenti dedotti mediante l apposito prospetto extracontabile (cd. quadro EC) di cui all art. 109, comma 4, lettera b), terzo, quarto e quinto periodo, nel testo previgente alle modifiche apportate dall articolo 1, comma 33, lettera q), della legge 24 dicembre 2007, n Va da sé che tale ripresa a tassazione non si realizza nelle ipotesi in cui il riassorbimento sia stato operato mediante l affrancamento ai sensi dell articolo 1, comma 48, della citata legge n. 244 del La disciplina per le imprese di assicurazione Il nuovo regime di deducibilità delle rettifiche su crediti illustrato al paragrafo 2 trova applicazione anche nei confronti delle imprese di assicurazione
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