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Timestamp: 2020-06-06 17:32:25+00:00

Document:
Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 11.02.2015, RV/7102367/2012
Revision eingebracht (Amtsrevision). Beim VwGH anhängig zur Zl. Ro 2015/13/0014. Mit Erk. v. 31.3.2017 als unbegründet abgewiesen.
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Dr. Wolfgang Pavlik und die weiteren Senatsmitglieder MMag. Elisabeth Brunner, Felicitas Seebach und Mag. Belinda Maria Eder über die Beschwerde der Bf. vertreten durch Halpern & Prinz Wirtschaftsprüfungs- u. Steuerberatungs GmbH, Wasagasse 4, 1090 Wien, vom 15.12.2011, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 05.12.2011, betreffend Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2009 sowie Umsatzsteuer 2009, nach am 28. Jänner 2015 durchgeführter mündlicher Senatsverhandlung,
Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2009 wird Folge gegeben. Dieser Bescheid wird aufgehoben.
Der Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 05. Dezember 2011 scheidet aus dem Rechtsbestand aus. Die Beschwerde gegen diesen Bescheid wird daher gemäß § 261 Abs 2 BAO als gegenstandslos erklärt.
3. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist zulässig.
Die Beschwerdeführerin (Bf) führt eine Bildungseinrichtung. Teilbereiche dieser Einrichtung bestehen uA aus einer Sprachschule und aus Nachhilfeunterricht für Schüler mit geringem Lernerfolg.
Strittig ist, ob die Einnahmen als steuerfreie Entgelte zu behandeln sind.
Am 29.03.2011 erließ das zuständige Finanzamt (FA) einen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2009. Diesen hob es mittels Aufhebungsbescheid vom 19.09.2011 gemäß § 299 BAO auf und erließ gleichzeitig einen neuerlichen Umsatzsteuerbescheid.
Gegen diese beiden Bescheide (Bescheid über die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2009 sowie Umsatzsteuerbescheid 2009) erhob die Bf fristgerecht Berufung, welcher durch die Berufungsvorentscheidung vom 01.12.2011 aufgrund der fehlenden Begründung im Aufhebungsbescheid stattgegeben wurde.
Am 05.12.2011 erließ das FA neuerlich einen Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO mit der Begründung, dass die sich aus der Begründung des Sachbescheides ergebende inhaltliche Rechtswidrigkeit eine nicht bloß geringfügige Auswirkung habe, weshalb die Aufhebung des Bescheides von Amts wegen zu verfügen sei.
Der gleichzeitig neu erlassene Umsatzsteuerbescheid 2009 wurde damit begründet, dass § 6 Abs 1 Z 11 UStG 1994 nicht anwendbar sei.
Am 15.12.2011 erhob die Bf gegen den Bescheid über die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2009 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 5.12.2011 form- und fristgerecht Berufung.
In der Begründung wurde iW ausgeführt, in welchen Fällen § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 anwendbar sei und aus welchen Gründen dies auf die Tätigkeit der Bf zutreffe. Außerdem brachte die Bf vor, dass es aufgrund der weiten Auslegung des Gemeinschaftsrechts nicht mehr gerechtfertigt sei, Einzelunterricht von der Befreiungsbestimmung auszuschließen.
Weiters wurde die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung vor dem Unabhängigen Finanzsenat und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt.
Das FA legte die Berufung (nunmehr Beschwerde) der Abgabenbehörde zweiter Instanz ohne Erlassung einer BVE vor.
In der Eingabe vom 20.01.2015 führte die Bf iW aus, die Sprachschule, gegründet XYZ , habe sich als Familienbetrieb behauptet. Es hätte sich herausgestellt, dass bessere Schulungsergebnisse in kürzerer Zeit im kleinen Lernkreis erzielt werden könnten. Aus diesem Grund sei schon sehr bald die Spezialisierung auf Einzel- und Kleingruppentraining erfolgt. Neben dieser Individualisierung sei aber auch eine Standardisierung hinsichtlich des Curriculums angestrebt worden, insbesondere auch deshalb, weil sich die Geschäftstätigkeit im Schulungsbereich immer mehr in Richtung Sprachtraining für Erwachsene verlagert habe. Möglich sei dies durch die Orientierung am Gemeinsamen europäischen Referenzraum für Sprachen geworden, der im Jahr 2001 durch den Europarat eingeführt worden sei.
Seit vielen Jahren orientierten sich auch in Österreich öffentliche und private Schulen und Sprachkursanbieter etc am Gemeinsamen europäischen Referenzrahmen, unabhängig davon, ob der Sprachunterricht in Gruppen oder im Einzeltraining erfolge. Unter diesem Aspekt könne nachgewiesen werden, dass auch in der Sprachschule der Bf durchaus eine mit anderen öffentlichen und privaten Bildungseinrichtungen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt werde. Auch wenn der Schwerpunkt dabei auf Einzel- und Kleingruppentraining liege, würden auf Anfrage auch maßgeschneiderte Schulungsmaßnahmen in größeren Gruppen angeboten.
In der mündlichen Senatsverhandlung vor dem BFG am 28.01.2015 führte der steuerliche Vertreter der Bf (Stb) ergänzend aus, das Schreiben vom 20.01.2015 sei als "Hilfeschreiben" zu sehen, vor allem auch deswegen, weil andere Sprachinstitute wie zB ABC etc die Umsatzsteuerbefreiung auch bei Einzelunterricht in Anspruch nehmen würden.
Stb legte dem Senat ein Schreiben des BMUK vom 15.10.1996 vor, wonach festgestellt wird, dass es sich bei der Bf um eine Einrichtung handelt, die Erwachsenenbildung iSd § 1 Abs 2 BG über die Förderung der Erwachsenenbildung betreibt.
Eine Ausfertigung dieses Schreibens wurde der Amtspartei übergeben.
Stb führte weiters aus, im vorliegenden Fall würde die Steuerbefreiung auch dem "alten" Rechtsgedanken des § 6 Abs 1 Z 11 UStG entsprechen; er verweist auf das Erkenntnis des VwGH vom 21.05.1980, Zl 89/15/0040, betreffend Einzelunterricht. Dieses Erkenntnis sei auch von den USt-RL des BMF herangezogen worden; das Erkenntnis sei allerdings nicht so gemeint gewesen, sondern es habe den Einzelunterricht beim Schüler selbst betroffen und nicht den Einzelunterricht im Rahmen eines schulähnlichen Betriebs wie im ggstdl Fall.
Auch das zweite Erkenntnis, das als Begründung herangezogen würde, betreffe in ähnlicher Weise wie das soeben dargestellte Erkenntnis Einzelunterricht beim Schüler; in diesem Fall handle es sich um Englischunterricht, der bei Banken vor Ort als Einzelunterricht durchgeführt worden sei und nicht um Einzelunterricht im Rahmen eines schulähnlichen Betriebes.
Weiters verwies Stb auf die neue Rechtsprechung, wonach nach Gemeinschaftsrecht jede Ausbildung im Rahmen eines schulähnlichen Betriebes befreit sei; siehe VwGH 21.11.2013, Zl 2011/15/0109; BFG 27.10.2014, Gz RV/7103514/2012.
Bei der Bf handle es sich um eine echte Sprachschule und daneben um schulbegleitenden Unterricht.
Stb verwies auf die Judikatur des EuGH und auf Art 44 DVO-EU zur MwStSystRL, wonach jegliche Ausbildung, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung habe, befreit sei; siehe EuGH 20.06.2002, C-287/00, sowie die dieser Judikatur entsprechende Literatur, nämlich Ruppe/Achatz, UStG, § 6 Rz 310ff.
Der Vertreter des Finanzamtes (FaV) führte aus, die Judikatur habe sich zwar geändert, es sei jedoch eine ao Revision zur Zl Ra 123456 beim VwGH anhängig; in diesem Fall habe das BFG zur Zl RV/654321 die Steuerfreiheit betreffend 6-monatige Managementlehrgänge gewährt.
Weiters wurde auf Art 132 MwStSystRL verwiesen, wonach ein Ermessensspielraum des innerstaatlichen Gesetzgebers bestehe, da neben öffentlichen Einrichtungen nur "andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung" von der Umsatzsteuer befreit seien; nach dem UStG müsse eben eine Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen gegeben sein (vgl Erkenntnis des EuGH vom 28.11.2013, C-319/2012, MDPP).
Im konkreten Fall habe der Nachweis einer den öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit nicht erbracht werden können, da ein wesentlich geringerer Umfang etwa im Vergleich zu Universitätslehrgängen vorliege.
Stb warf die Frage auf, aus welcher Unterlage sich ergebe, dass im ggstdl Fall keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung vorliege; seiner Meinung nach liege diese sehr wohl vor.
Verwiesen wurde auch darauf, dass nach Gemeinschaftsrecht jegliche Schulungsmaßnahme – unabhängig von der Dauer – der Befreiung unterliege.
Über Befragen des Vorsitzenden, ob der bei der Bf abgehaltene Einzelunterricht quantifizierbar sei, führte Stb aus, der Schwerpunkt habe sich in jüngster Zeit immer mehr auf Erwachsenenbildung verlagert und der Nachhilfeunterricht trete immer mehr in den Hintergrund. So habe im Streitjahr der Anteil an Erwachsenenbildung 91,84% betragen; 2010 sei dieser Anteil bereits auf 96% gestiegen.
Eingangs wird darauf hingewiesen, dass die am 31.12.2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängigen Berufungen gemäß § 323 Abs 38 BAO vom Bundesfinanzgericht (BFG) als Beschwerden im Sinne des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen sind.
Die Bf betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (neben einem Übersetzungsbüro) eine Bildungseinrichtung, bestehend aus einer Sprachschule und Nachhilfeunterricht für Schüler mit geringem Lernerfolg.
Der Schwerpunkt hat sich im Laufe der Zeit immer mehr auf Erwachsenenbildung im Rahmen der Sprachschule verlagert und der Nachhilfeunterricht ist immer mehr in den Hintergrund getreten. Im Streitjahr betrug der Anteil an Erwachsenenbildung 91,84%, der Anteil am Nachhilfeunterricht 8,16%.
Bei der Sprachschule der Bf handelt es sich um eine Einrichtung, die Erwachsenenbildung iSd § 1 Abs 2 BG über die Förderung der Erwachsenenbildung betreibt.
Der Unterricht wird in der Form eines schulähnlichen Betriebes mit eigenen Klassenräumen, Sekretariatsmitarbeitern, Lehrbehelfe usw und speziell geschultem Lehrpersonal abgehalten. Der Unterricht wird überwiegend für Einzelpersonen und Kleingruppen, selten für größere Gruppen von Personen abgehalten.
Die Umsätze aus der Bildungseinrichtung betragen € 60.579,20,--.
Die getroffenen Feststellungen sind unbestritten.
Dass sich der Schwerpunkt immer mehr auf Erwachsenenbildung verlagerte, beruht auf dem Schreiben der Bf vom 20.01.2015 und den glaubwürdigen Ausführungen in der mündlichen Senatsverhandlung vor dem BFG. Die entsprechenden Prozentsätze beruhen auf den Angaben in der mündlichen Senatsverhandlung.
Dass die Einrichtung Erwachsenenbildung iSd BG über die Förderung der Erwachsenenbildung betreibt, wurde durch das entsprechenden Schreiben des BMUK vom 15.10.1996 nachgewiesen.
Dass der Unterricht in Form eines schulähnlichen Betriebs abgehalten wird, ist unstrittig.
Die Höhe der Umsätze ist dem vorliegenden FA-Akt entnehmbar.
Strittig ist, ob die Umsätze aus der Bildungseinrichtung von der Umsatzsteuer befreit sind.
Nach § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 sind steuerfrei:
"die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird,"
Art 132 der RL 2006/112/EG (MwStSystRL) lautet auszugsweise:
Gemäß Art 133 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Gewährung der Befreiungen nach Art 132 Abs 1 lit i für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall von der Erfüllung einer oder mehrerer der in diesem Artikel angeführten Bedingungen abhängig machen.
Art 14 der mit 01.07.2006 in Kraft getretenen Verordnung (EG) Nr 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 ist zu der in der 6. MwStRL enthaltenen Vorgängerbestimmung des Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL ergangen und lautet:
Die genannte Verordnung wurde in der Folge mit Wirksamkeit ab Juli 2011 durch die Durchführungsverordnung (EU) Nr 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG ersetzt. Die Bestimmung des Art 44 ist im Vergleich zur Vorgängerbestimmung (siehe oben) inhaltlich unverändert geblieben.
Die Befreiung setzt nach dem innerstaatlichen Gesetzestext somit voraus, dass
1. Umsätze von einer privaten Schule oder einer anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung erzielt werden,
2. die Tätigkeit dieser Schule (Einrichtung) der Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienender Fertigkeiten dient und
3. nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird.
Schulen sind nach § 2 Privatschulgesetz (PrivSchG) Einrichtungen, in denen
- im Zusammenhang mit der Vermittlung allgemeinbildender oder berufsbildender Kenntnisse und Fertigkeiten
Den Schulen gleichgestellt werden auch andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen. Unter einer Einrichtung im Sinn des § 6 Abs 1 Z 11 lit a leg cit versteht der VwGH einen schulähnlichen Betrieb, der über die organisatorischen Voraussetzungen (wie Schulräume, Personal nach Art eines Lehrkörpers, Sekretariat, über längere Zeit ein feststehendes Bildungsangebot) verfügt, um laufend gegenüber einer größeren Zahl von Interessenten eine Tätigkeit im Sinne des § 6 Abs 1 Z 11 lit a leg cit auszuüben, wobei eine Mehrheit von Lehrern und ein eigenes Sekretariat keine unabdingbaren Voraussetzungen sind (vgl VwGH 24.4.1980, 2482/77). Nach Ruppe, UStG³, § 6 Tz 308, ist unter einer "Einrichtung" bereits jede dauerhafte Organisation (Zusammenfassung von sachlichen und personellen Ressourcen) anzusehen.
Kenntnisse allgemeinbildender Art werden zB in Maturaschulen, Sprachschulen oder Musikschulen vermittelt (vgl Ruppe, UStG³, § 6 Tz 308, mit Hinweis auf die Materialien: 382 BlgNR 13. GP, 3), während Kenntnisse berufsbildender Art etwa in Handels- und Gewerbeschulen, Wirtschaftsförderungsinstituten u dgl, aber auch in Fachhochschulen vermittelt werden (vgl Ruppe, UStG³, § 6 Tz 308).
Die Bf betreibt eine Sprachschule und bietet Nachhilfeunterricht, vorwiegend als Einzelunterricht, an. Sie verfügt über eigene Klassenräume und Personal und übt ihre Tätigkeit laufend gegenüber einer größeren Zahl von Interessenten aus. Es liegt also eine Einrichtung iSd 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 vor, welche Kenntnisse allgemeinbildender und fortbildender Art vermittelt.
Nach Ansicht der belangten Behörde fehlt es an der Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen.
Zu dieser Frage ist auf die oben dargestellte gemeinschaftsrechtliche Rechtslage – "oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung" – sowie auf die dazu ergangene Judikatur des VwGH und des BFG zu verweisen.
Nach VwGH vom 21.11.2013, 2011/15/0109, zu Umsätzen aus Aus- und Fortbildungen für Angehörige von Gesundheitsberufen, sind
"nach Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL … u.a. die Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder "andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung" von der Umsatzsteuer befreit. Seit Inkrafttreten der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 mit 1. Juli 2006 bzw. deren Nachfolgeverordnung (EU) Nr. 282/2011 ist allerdings für den Tätigkeitsbereich, der von der Befreiungsbestimmung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL erfasst wird, ein Mindestumfang verbindlich festgelegt ("Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür unerheblich."). Die in Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 bzw. der Verordnung (EU) Nr. 282/2011 angeführten Schulungsmaßnahmen sind daher in jedem Fall von der Befreiungsbestimmung erfasst, unabhängig davon, ob sie sich in einem Mitgliedstaat als eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit darstellen (vgl. auch Ruppe/Achatz, UStG4, § 6 Tz 310)."
In der Entscheidung vom 29.02.2012, Zl 2009/13/0016, betreffend Ausbildung in Ergotherapie, verwies der VwGH auf das Urteil des EuGH vom 20.06.2002, C-287/00, wonach das Gericht den Zweck der unionsrechtlichen Befreiungsbestimmung – im Zusammenhang mit dem Hochschulunterricht – darin gesehen habe, dass der Zugang zum (Hochschul) Unterricht nicht durch die höheren Kosten versperrt werden soll, die im Falle der Steuerpflicht entstünden. Dieser Zweck rechtfertige es, die Befreiungsvorschrift nicht eng auszulegen. Es sei in diesem Sinne für die Anwendung der Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 auch nicht erforderlich, dass die strittige Ausbildung tatsächlich von einer öffentlichen Schule angeboten werde.
Die Entscheidung des BFG vom 27.10.2014, Zl RV/7103514/2012, betreffend Unterrichtung und Ausbildung von Trainern auf dem Gebiet der Intuitionswissenschaft und des Mentaltrainings, befreite demgemäß die in Streit stehenden Umsätze von der Umsatzsteuer.
Auch das Erkenntnis des BFG vom 10.03.2014, Zl RV/654321, betreffend 6-monatige Management Lehrgänge für die Gastronomie und Hotellerie, befreite die in Streit stehenden Umsätze von der Umsatzsteuer.
Ruppe/Achatz , UStG 4 (2011) § 6 Rn 310 ff gehen davon aus, dass jegliche Art der Unterrichtserteilung - ausgenommen Freizeitgestaltung - unter die Befreiung zu subsumieren ist:
"Die EuGH Rechtsprechung hat klargestellt, dass die Befreiung sich nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung führt oder eine Berufsausbildung vermittelt. Auch andere Tätigkeiten sind davon erfasst, wenn sie darauf gerichtet sind, Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, und sie nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH 14.6.2007, Rs C-445/05).“
Dieser Judikatur folgend gelangt der Senat zum Ergebnis, dass die belangte Behörde mit dem Argument, die Bf übe keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit aus, zu Unrecht die Steuerbefreiung verweigert hat.
Die in Frage stehenden Schulungsmaßnahmen sind daher unter Art 14 der Verordnung (EG) Nr 1777/2005 zu subsumieren, unabhängig davon, ob sie sich als eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit darstellen. Es handelt sich zweifelsfrei nicht um Freizeitgestaltung, sondern um Schulungsmaßnahmen im Rahmen einer Einrichtung iSd 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen. Die Dauer der Aus- bzw Fortbildung ist unerheblich.
Die Norm des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 ist gemeinschaftsrechtlich in diesem Sinne zu interpretieren.
Da es auf die Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen nicht mehr ankommt, kann dahingestellt bleiben, ob eine solche gegeben ist.
Die von der belangten Behörde angenommene Rechtswidrigkeit des (ursprünglichen) Umsatzsteuerbescheides lag daher nicht vor. Der Beschwerde gegen den Aufhebungsbescheid war daher stattzugeben und dieser aufzuheben. Somit gehört der bekämpfte Umsatzsteuerbescheid 2009 nicht mehr dem Rechtsbestand an, was zur Gegenstandsloserklärung der gegen diesen Bescheid gerichteten Beschwerde führt.
Die ordentliche Revision wird vom Senat als zulässig erachtet, da die Rechtsprechung des VwGH zur vorliegenden Rechtsfrage uneinheitlich ist.
Das BFG folgt der neueren Judikatur (vgl Erk des VwGH vom 21.11.2013, 2011/15/0109; 29.02.2012, 2009/13/0016).
Die zum UStG 1972 ergangene ältere Judikatur stellt noch auf die Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen ab (vgl Erk des VwGH vom 23.06.XYZ, Zl 91/15/0151; 4.12.1989, Zl 87/15/0139; 17.03.1986, Zl 84/15/0001; 29.11.1984, Zl 83/15/0133).
ECLI:AT:BFG:2015:RV.7102367.2012
Findok-Nr: 103791.1, aufgenommen am: 10.03.2015 13:31:05, zuletzt geändert am: 21.04.2017, Dokument-ID: d56a053d-09eb-46a3-b3f3-b307d8bd4f48, Segment-ID: 04bcb6fe-b96e-4574-8c68-3ebc07aa10d3

References: § 261
 § 299
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 § 6
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 § 1
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 EuGH 
 EuGH 
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 EuGH 
 § 323
 § 1
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 § 2
 § 6
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 Art. 132
 Art. 132
 Art. 14
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 EuGH 
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