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Timestamp: 2019-09-17 02:53:47+00:00

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Distribuição Disfarçada de Lucros (DDL) e Lucro Presumido - Leandro & Cia Contabilidade | Leandro & Cia Contabilidade
Advogado em São Paulo; Doutor em Direito Tributário pela USP; Professor de Direito Tributário; Membro do Comitê Cientifico da Associação Paulista de Estudos Tributários – APET. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Membro do Instituto de Direito do Comércio Internacional e Desenvolvimento – IDCID. Membro Examinador do Exame de Ordem (OAB-SP).
O legislador pátrio atentou-se para a questão da distribuição disfarçada de lucro (DDL) no ano de 1964, quando editou, em 30 de novembro, a Lei nº 4.506 (01).
Posteriormente, o Decreto nº 76.186, de 02 de setembro de 1975, o Regulamento do Imposto sobre a Renda à época, tratou de regulamentar as disposições contidas na Lei nº 4.506/64 através de seus artigos 233, 234 e 235 (02).
Citada legislação, no entanto, não mais vige nos dias atuais, tendo sido revogada pelo Decreto-lei nº 1.598/77. Hoje temos, portanto, como legislação básica da DDL os artigos 60, 61 e 62 do Decreto-lei nº 1.598/77, alterados pelo artigo 20 do Decreto-lei nº 2.065/83, que foram reproduzidos no artigos 464 a 469 do atual Regulamento do Imposto sobre a Renda (Decreto nº 3.000/99) (03).
Vê-se, portanto, que as regras que tratam da DDL foram concebidas para contribuintes sujeitos à apuração do imposto de renda com base no lucro real. Tanto é assim que o caput do artigo 62 do Decreto-lei nº 1.598/77, ao tratar cômputo de eventuais diferenças na base de cálculo do imposto, restringiu os a utilização utilizou somente aos contribuintes sujeitos ao lucro real ("Para efeito de determinar o lucro real da pessoa jurídica…").
"A legalidade tributária implica, por conseguinte, não a simples preeminência da lei, mas a reserva absoluta da lei, vale dizer, a necessidade de que toda a conduta da Administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade administrativa" (04).
"Indispensável que a tributação decorra da lei (em sentido formal e material). Ao Executivo cabe apenas acatar submissão ao texto legal, cumpri-lo, aplicá-lo, expedindo os atos administrativos que se fizerem necessários, sob a fiscalização do Judiciário, controlador da legalidade de seus atos funcionais" (05).
"… O art. 3º do Decreto n. 1.035/93, ao regulamentar a Lei n. 8.630/93, que instituiu o Adicional de Indenização do Trabalhador Portuário, extrapolou os seus limites, ao incluir como sujeitos passivos da obrigação tributária os importadores, exportadores, ou consignatários de mercadorias, afrontando, em conseqüência, o Princípio da Legalidade Tributária, previsto no art. 97, inciso III, do CTN…" (REsp nº 911014 / SP, DJ 29.03.2007 p. 244).
"… Impossível, em nosso regime legal tributário, a criação de obrigação tributária por interpretação jurisprudencial.
Se adotarmos uma interpretação teleológica, a resposta seria positiva, ou seja, esse contribuinte deveria computar essa diferença na determinação do lucro presumido. Ocorre que essa resposta não tem supedâneo legal, isto é, não é possível indicar a norma que determina que assim seja feito. Logo, em homenagem ao princípio da legalidade tributária, a resposta só pode ser negativa. Trata-se de uma lacuna que não pode ser eliminada senão pelo legislador, sendo defeso ao intérprete substituí-lo, sob pena de estar sendo exigido tributo sem lei" (06).
O próprio Parecer Normativo CST nº 241/71, ao tratar da DDL, determina que "…Assim, haverá distribuição disfarçada sempre que ocorram as condições estabelecidas em lei para caracterizar as operações como tal definidas." (grifamos).
Corroborando o entendimento supra, antes da edição da Lei nº 9.532/97 não havia um dispositivo legal que permitisse a aplicabilidade das regras de DDL para a contribuição social sobre o lucro líquido. A situação somente foi sanada quando entrou em vigor o artigo 60 da Lei nº 9.532/97, estabelecendo expressamente que "o valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que tratam os arts. 60 a 62 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, com as alterações do art. 20 do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983, serão, também, adicionados ao lucro líquido para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido".
i) no plano legislativo, como a estrita necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo, de modo expresso e inequívoco, os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional; e ii) no plano da facticidade, como exigência da estrita subsunção do evento aos preceitos estabelecidos na regra tributária que o prevê, vinculando-se, obviamente, à adequada correspondência estabelecida entre a obrigação que adveio do fato protocolar e a previsão genérica constante da norma abstrata, conhecida como regra-matriz de incidência" (07).
Analisando a primeira dimensão, é possível inferir que a norma infraconstitucional deve descrever de maneira completa todos os critérios do fato jurídico e a relação intrínseca da obrigação tributária. "Isto leva-nos a afirmar que o brocado nullum crimen, nulla poena sine lege tem o seu equivalente no Direito Tributário: nullum tributum sine lege" (08). Não há como criar tipos tributários baseados apenas em costumes ou regulamentos. Exige-se a lei para a criação da tipicidade tributária (tipicidade cerrada).
(01) "Art. 72. Consideram-se formas de distribuição disfarçada de lucros ou dividendos pela pessoa jurídica:
I – A alienação, a qualquer título, a acionista sócio, dirigente ou participante nos lucros de pessoa jurídica, ou aos respectivos parentes ou dependentes de bem ou direito, por valor notoriamente inferior ao de mercado;
II – A aquisição, de qualquer das pessoas referidas no artigo anterior, de bem ou direito por valor notoriamente superior ao de mercado;
III – O pagamento de remuneração por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, que não corresponda a serviços efetivamente prestados;
IV – O pagamento de aluguéis ou royalties a qualquer das pessoas referidas no item I que não corresponda ao efetivo uso, exploração ou fruição de bem ou direito, ou em montante que exceda o valor do mercado;
V – O pagamento de despesas particulares das pessoas referidas no item I, salvo quando satisfizerem às condições legais para serem classificadas com remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional;
VI – O não exercício de direito à aquisição de bem ou direito pertencentes a qualquer das pessoas referidas no item I quando dele resultar a perda do sinal, depósito em garantia, ou importância paga para obter opção de aquisição;
VII – os empréstimos concedidos a quaisquer das pessoas referidas no item I, se a pessoa jurídica dispõe de lucros acumulados ou reservas não impostas pela lei, salvo se:
VIII – A redução do capital social e conseqüente amortização de ações ou quotas, devolução de participação de sócios, antes de decorridos dois anos da incorporação de reservas ou lucros ao capital social;
IX – O resgate, dentro de dois anos de sua emissão, de ações preferenciais resultantes da incorporação de lucros ou reservas ao capital;
X – A transferência aos sócios ou acionistas, sem pagamento ou por valor inferior ao do mercado, do direito de preferência à subscrição de ações no capital de outra sociedade;
XI – A incorporação ao capital, com a conseqüente distribuição de ações, de dividendos fixos ou mínimos de ações preferenciais, devidos há menos de dois anos;
XII – A amortização ou resgate de partes beneficiárias antes de cinco anos da sua emissão, se emitidas para colocação gratuita.
c) nos casos do item IV, os aluguéis ou royalties que não corresponderem ao efetivo uso, exploração ou fruição de bem ou direito ou que excederem do valor do mercado;
(02) "Art. 233. Considerar-se-ão formas de distribuição disfarçada de lucros ou dividendos pela pessoa jurídica (Lei nº 4.506/64, art. 72):
I – revestirem forma escrita;
II – estabelecerem as condições de juros, deságios, indexação ou correção monetária, semelhantes aos empréstimos mais onerosos tomados pela pessoa jurídica;
III – forem resgatados no prazo máximo de três anos;
§ 1º – O disposto na alínea g não se aplica aos empréstimos concedidos a seus acionistas por bancos, empresas de seguro e capitalização, sociedades de crédito ou financiamento e de investimento (Lei nº 4.506/64, art. 72, § 1º).
§ 2º – No caso de lucros ou reservas acumulados após a concessão do empréstimo, o disposto na alínea g aplicar-se-á a partir do momento em que atingirem o montante do empréstimo (Lei nº 4.506/64, art. 72, § 2º).
Parágrafo único – O imposto devido na forma deste artigo, compensado o que houver sido anteriormente cobrado da pessoa jurídica sobre o mesmo rendimento, será agravado das multas e de mais encargos legais cabíveis."
(03) "Art. 60. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica:
VII – realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros.
§ 1º – O disposto no item V não se aplica às operações de instituições financeiras, companhias de seguro e capitalização e outras pessoas jurídicas, cujo objeto sejam atividades que compreendam operações de mútuo adiantamento ou concessão de crédito, desde que realizadas nas condições que prevaleçam no mercado, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros.
§ 3º – Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica:
§ 8º – No caso de lucros ou reservas acumulados após a concessão do empréstimo, o disposto no item V aplicar-se-á a partir da formação do lucro ou da reserva, até o montante do empréstimo.
Parágrafo único – Para os efeitos deste artigo, sócio ou acionista controlador é a pessoa física ou jurídica que diretamente, ou através de sociedade ou sociedades sob seu controle, seja titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberações da sociedade.
I – nos casos dos itens I e IV do artigo 60 a diferença entre o valor de mercado e o de alienação será adicionado ao lucro líquido do exercício;
II – no caso do item II do artigo 60, a diferença entre o custo de aquisição do bem pela pessoa jurídica e o valor de mercado não constituirá custo ou prejuízo dedutível na posterior alienação ou baixa, inclusive por depreciação, amortização ou exaustão;
III – no caso do item III do artigo 60, a importância perdida não será dedutível;
IV – No caso do item V do artigo 60, a importância mutuada em negócio que não satisfaça às condições do § 1º do mesmo artigo será, para efeito de correção monetária do patrimônio líquido, deduzida dos lucros acumulados ou reservas de lucros, exceto a legal.
V – no caso do item VI do artigo 60, o montante dos rendimentos que exceder do valor de mercado não será dedutível;
VI – No caso do item VII do artigo 60, as importâncias pagas ou creditadas à pessoa ligada, que caracterizarem as condições de favorecimento, não serão dedutíveis.
§ 1º – O lucro distribuído disfarçadamente será tributado como rendimento classificado na cédula H da declaração de rendimentos do administrador, sócio ou titular que contratou o negócio com a pessoa jurídica e auferiu os benefícios econômicos da distribuição, ou cujo cônjuge ou parente até o 3º grau, inclusive os afins, auferiu esses benefícios.
§ 2º – O imposto e multa de que trata o parágrafo anterior somente poderão ser lançados de ofício após o término da ocorrência do fato gerador do imposto da pessoa jurídica ou da pessoa física beneficiária dos lucros distribuídos disfarçadamente."
(04) Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 110 – grifos do autor.
(05) Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 276.
(06) Imposto de renda das empresas. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 476-77.
(07) "A Prova no Procedimento Administrativo Tributário". Revista Dialética de Direito Tributário nº 34, 1998, p. 105.
(08) Xavier, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 69.

References: artigo 20
 artigo 62
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 60
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