Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/verbrauchssteuern/bemessung-der-grunderwerbsteuer-nach-grundbesitzwerten-328620
Timestamp: 2020-01-18 01:51:16+00:00

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Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er nach Grund­be­sitz­wer­ten | Rechtslupe
Ist die Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er nach Grund­be­sitz­wer­ten ver­fas­sungs­wid­rig? Der Bun­des­fi­nanz­hof jeden­falls hat jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ange­ru­fen, weil er von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Ansat­zes der nur noch für die Grund­er­werb­steu­er maß­geb­li­chen Grund­be­sitz­wer­te als Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge über­zeugt ist.
Es wird die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dar­über ein­ge­holt, ob § 11 GrEStG in der im Jah­re 2001 gel­ten­den Fas­sung mit Art. 3 Abs. 1 GG inso­fern unver­ein­bar ist, als er die Betei­lig­ten an Erwerbs­vor­gän­gen im Sin­ne des § 8 Abs. 2 GrEStG, für die die (Ersatz-)Steuerbemessungsgrundlage nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG in der im Jah­re 2001 gel­ten­den Fas­sung zu ermit­teln ist, mit ein­heit­li­chen Steu­er­sät­zen belas­tet.
Die Grund­er­werb­steu­er wird nach einem ein­heit­li­chen Steu­er­satz für sämt­li­che Erwerbs­vor­gän­ge erho­ben. Im Regel­fall bestimmt sich die Bemes­sungs­grund­la­ge gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegen­leis­tung. In den Aus­nah­me­fäl­len des § 8 Abs. 2 des GrEStG, zu denen u.a. die prak­tisch bedeut­sa­men Grund­stücks­über­gän­ge auf­grund von Umwand­lun­gen sowie Anteils­ver­ei­ni­gun­gen und ‑über­tra­gun­gen gehö­ren, bestimmt sich die Bemes­sungs­grund­la­ge nach den Grund­be­sitz­wer­ten. Die­se wer­den nach §§ 138 ff. BewG geson­dert ermit­telt. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat­te die­se Bewer­tungs­vor­schrif­ten im Jahr 2006 für die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er als ver­fas­sungs­wid­rig bean­stan­det, weil sie zu zufäl­li­gen und will­kür­li­chen Bewer­tungs­er­geb­nis­sen führ­ten. Die­sen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Zustand hat der Gesetz­ge­ber ab 2007 für die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er besei­tigt und durch neue Bewer­tungs­re­geln ersetzt, hier­auf aber für die Grund­er­werb­steu­er ver­zich­tet.
Im Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin, eine US-ame­ri­ka­ni­sche Gesell­schaft, alle Antei­le an einer deut­schen GmbH erwor­ben, zu deren Ver­mö­gen in Deutsch­land gele­ge­ne Grund­stü­cke gehör­ten. Für die­se Anteils­über­tra­gung (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG) wur­de gegen­über der Klä­ge­rin Grund­er­werb­steu­er auf der Grund­la­ge der für die Grund­stü­cke der GmbH fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wer­te fest­ge­setzt.
Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist jedoch die wei­te­re Anwen­dung der §§ 138 ff. BewG für die Grund­er­werb­steu­er ver­fas­sungs­wid­rig, weil sie auf­grund des ein­heit­li­chen Steu­er­sat­zes der Grund­er­werb­steu­er zu will­kür­li­chen und zufäl­li­gen Besteue­rungs­er­geb­nis­sen führ­ten und daher mit dem Gleich­heits­satz unver­ein­bar sei­en.
§ 138 Abs. 2 und 3 BewG)»">Die Rechts­ent­wick­lung der Besteue­rungs­vor­schrif­ten (§§ 11, 8 Abs. 2 GrEStG, § 138 Abs. 2 und 3 BewG)
All­ge­mei­ner Gleich­heits­satz als Prü­fungs­maß­stab (Art. 3 Abs. 1 GG)»">All­ge­mei­ner Gleich­heits­satz als Prü­fungs­maß­stab (Art. 3 Abs. 1 GG)
Ver­klam­me­rung von Steu­er­ta­rif und Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge
Ver­stoß des § 8 Abs. 2 GrEStG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz
Ver­stoß gegen das Gebot gleich­heits­ge­rech­ter Besteue­rung im Ver­hält­nis zu § 8 Abs. 1 GrEStG?
Kei­ne ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung
Mög­li­che Ver­let­zung der aus­län­di­schen Klä­ge­rin in eige­nen Rech­ten
Maß­geb­lich­keit des Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes
Wert der Gegen­leis­tung als grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Regel-Bemes­sungs­grund­la­ge
Die Grund­er­werb­steu­er bemisst sich gemäß der Grund­re­ge­lung des § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegen­leis­tung. Die­se Vor­schrift wird durch § 9 GrEStG und die dort gege­be­ne Legal­de­fi­ni­ti­on der Gegen­leis­tung prä­zi­siert. Für den prak­tisch wich­tigs­ten Fall des Kaufs gilt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegen­leis­tung der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen und der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen. Die Gesamt­re­ge­lung des § 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG zielt dar­auf ab, die Gegen­leis­tung so umfas­send wie mög­lich zu erfas­sen 1.
Für den gemäß § 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG maß­ge­ben­den Wert der Gegen­leis­tung ist der gemei­ne Wert des Grund­stücks grund­sätz­lich ohne Bedeu­tung; das GrEStG stellt nicht auf das ab, was der Käu­fer erhält, son­dern was für den Erwerb hin­zu­ge­ben ist 2. Auch auf das Wert­ver­hält­nis zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung sowie auf die für die Bemes­sung der Gegen­leis­tung maß­ge­ben­den Moti­ve und Erwar­tun­gen der Par­tei­en kommt es nicht an 3. Im typi­schen Fall wird jedoch der Wert der Gegen­leis­tung auch dem –zeit­na­hen– gemei­nen Wert ent­spre­chen 4. Inso­weit ermög­licht der für die Ver­äu­ße­rung hin­zu­ge­ben­de Wert der Gegen­leis­tung einen "punkt­ge­nau­en" Ver­gleich zwi­schen dem tat­säch­li­chen Ver­kaufs­preis als ver­tret­ba­rem Ver­kehrs­wert und dem Steu­er­wert des Grund­stücks 5. Der gemei­ne Wert eines Grund­stücks ist über­dies als Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 8 Abs. 1 GrEStG anzu­set­zen, wenn –wie beim Grund­stücks­tausch der Fall– die Gegen­leis­tung in einem Grund­stück besteht 6.
Aller­dings ist der Wert der Gegen­leis­tung auch in den Aus­nah­me­fäl­len als Bemes­sungs­grund­la­ge anzu­set­zen, in denen er außer­ge­wöhn­lich nied­rig ist und hin­ter dem gemei­nen Wert des Grund­stücks zurück­bleibt 7. In die­sen Aus­nah­me­fäl­len kann nicht etwa auf die Bemes­sungs­grund­la­ge aus § 8 Abs. 2 GrEStG zurück­ge­grif­fen wer­den; ins­be­son­de­re § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG hat nicht den Cha­rak­ter einer Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge 8. Eben­so ist der Wert der Gegen­leis­tung auch dann maß­ge­bend, wenn die­ser den gemei­nen Wert des Grund­stücks über­steigt 9. Wei­chen Leis­tun­gen und Gegen­leis­tun­gen bei einem Grund­stücks­ge­schäft objek­tiv (nicht unwe­sent­lich) von­ein­an­der ab, kann unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen neben der Grund­er­werb­steu­er –die­ser unter­liegt nur der Wert des ent­gelt­li­chen Teils– eine schen­kungsteu­er­ba­re sog. gemischt-frei­ge­bi­ge Zuwen­dung vor­lie­gen 10.
Der Bedarfs­wert als aus­nahms­wei­se Bemes­sungs­grund­la­ge
In Aus­nah­me zu § 8 Abs. 1 GrEStG ist in den Fäl­len des § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG der Bedarfs­wert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG anzu­set­zen. Die­se Rege­lung ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG auch in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG anzu­wen­den. Der im Bedarfs­fall fest­zu­stel­len­de Wert i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 BewG ist jeweils unter Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se zum Besteue­rungs­zeit­punkt und der Wert­ver­hält­nis­se zum 01.01.1996 fest­zu­stel­len (§ 138 Abs. 1 Satz 2 BewG).
Die Rechts­ent­wick­lung der Besteue­rungs­vor­schrif­ten (§§ 11, 8 Abs. 2 GrEStG, § 138 Abs. 2 und 3 BewG)[↑]
Die im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten haben sich wie folgt ent­wi­ckelt:
Der Steu­er­satz der Grund­er­werb­steu­er von zuvor 7% wur­de mit Inkraft­tre­ten des GrEStG vom 17. Dezem­ber 1982 11 am 1. Janu­ar 1983 für sämt­li­che steu­er­ba­ren Rechts­vor­gän­ge auf ein­heit­lich 2% abge­senkt (§ 11 GrEStG) und durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 vom 20. Dezem­ber 1996 12 –JStG 1997– auf den im Streit­fall maß­ge­ben­den Steu­er­satz von 3,5% erhöht. An der Ein­heit­lich­keit eines für sämt­li­che Erwerbs­vor­gän­ge gel­ten­den Steu­er­sat­zes hat sich auch nach Inkraft­tre­ten des durch das Gesetz zur Ände­rung des Grund­ge­set­zes vom 28. August 2006 13 ein­ge­füg­ten Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG nichts geän­dert.
Bemes­sungs­grund­la­ge
Durch § 10 Abs. 1 GrEStG vom 29. März 1940 14 –GrEStG 1940– wur­de erst­mals ange­ord­net, dass die Steu­er vom Wert der Gegen­leis­tung zu berech­nen ist. Hier­für maß­ge­bend war, dass die Berech­nung der Steu­er nach dem gemei­nen Wert in der prak­ti­schen Durch­füh­rung zu gro­ßen Schwie­rig­kei­ten geführt hat­te. "Die Fest­stel­lung des gemei­nen Werts ver­ur­sach­te den Steu­er­be­hör­den erheb­li­che Mehr­ar­beit. Die Auf­fas­sung dar­über, wel­cher Wert­be­trag als gemei­ner Wert zugrun­de zu legen war, ging zwi­schen den Steu­er­be­hör­den und den Steu­er­schuld­nern oft erheb­lich aus­ein­an­der. Die Zahl der Rechts­mit­tel war infol­ge­des­sen recht hoch" 15.
Bei sei­nem Inkraft­tre­ten am 1. Janu­ar 1983 hat das GrEStG die in § 10 GrEStG 1940 getrof­fe­ne Rege­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge mit redak­tio­nel­len Ände­run­gen über­nom­men und den Ansatz des Werts der Gegen­leis­tung (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 GrEStG) als Regel-Bemes­sungs­grund­la­ge bis heu­te unver­än­dert bei­be­hal­ten. Gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG in sei­ner am 1. Janu­ar 1983 gel­ten­den Fas­sung war die Steu­er, wenn eine Gegen­leis­tung nicht vor­han­den oder nicht zu ermit­teln ist, und fer­ner in den Fäl­len des § 1 Abs. 3 GrEStG nach dem Wert des Grund­stücks zu bemes­sen. Als Wert des Grund­stücks war gemäß § 10 GrEStG in sei­ner am 01.01.1983 gel­ten­den Fas­sung der Ein­heits­wert anzu­set­zen.
Durch spä­te­re Geset­zes­än­de­run­gen wur­den sowohl der Anwen­dungs­be­reich des § 8 Abs. 2 GrEStG erwei­tert als auch der inso­weit bis­lang maß­ge­ben­de Ein­heits­wert durch eine Bedarfs­be­wer­tung ersetzt.
Durch das JStG 1997 wur­de § 8 Abs. 2 GrEStG dahin­ge­hend geän­dert, dass sich die Steu­er anstel­le des bis zum 31.12. 1996 maß­geb­li­chen Ein­heits­werts nun­mehr nach dem Grund­be­sitz­wert (§ 138 Abs. 2 oder 3 BewG) bemisst; gleich­zei­tig wur­de der bis dahin gel­ten­de § 10 GrEStG durch das JStG 1997 auf­ge­ho­ben (vgl. auch § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG). Damit wur­de für die Fäl­le des § 8 Abs. 2 GrEStG erst­ma­lig eine Bewer­tung anläss­lich des ein­zel­nen Steu­er­falls (Bedarfs­be­wer­tung) ein­ge­führt.
Mit die­ser Neu­re­ge­lung hat der Gesetz­ge­ber für die Grund­be­sitz­be­wer­tung die Kon­se­quen­zen aus den bei­den zur Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er bzw. zur Ver­mö­gen­steu­er ergan­ge­nen Beschlüs­sen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 22. Juni 1995 16 gezo­gen. Dabei gal­ten §§ 138 ff. BewG nach der Über­schrift des Vier­ten Abschnitts des BewG ("Vor­schrif­ten für die Bewer­tung des Grund­be­sit­zes für die Erb­schaft­steu­er ab 1. Janu­ar 1996 und für die Grund­er­werb­steu­er ab 1. Janu­ar 1997") ein­heit­lich sowohl für die Grund­er­werb­steu­er als auch für die Erb­schaft­steu­er.
Auf­grund der Ver­wei­sung des § 8 Abs. 2 GrEStG auf § 138 Abs. 2 oder 3 BewG gel­ten dif­fe­ren­zier­te Bewer­tungs­re­ge­lun­gen, wobei die Grund­be­sitz­wer­te je nach Art des Grund­be­sit­zes auf unter­schied­li­che Art und Wei­se fest­ge­stellt wer­den.
Für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens und für Betriebs­grund­stü­cke im Sin­ne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG sind die land- und forst­wirt­schaft­li­chen Grund­be­sitz­wer­te gemäß § 138 Abs. 2 i.V.m. §§ 139 bis 144 BewG zu ermit­teln. Gemäß § 140 Abs. 1 Satz 1 BewG rich­ten sich der Begriff der wirt­schaft­li­chen Ein­heit und der Umfang des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens nach § 33 BewG. Für den Wohn­teil (zum Begriff vgl. § 141 Abs. 4, § 34 Abs. 3 BewG), die Betriebs­woh­nun­gen (§ 141 Abs. 3 BewG) und den Betriebs­teil (§ 141 Abs. 2, § 34 Abs. 2 BewG) wer­den Ein­zel­wer­te ermit­telt, die zusam­men den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Grund­be­sitz­wert bil­den (§ 144 BewG).
Der Wert der Betriebs­woh­nun­gen und des Wohn­teils ist gemäß § 143 Abs. 1 BewG nach den Vor­schrif­ten zu ermit­teln, die beim Grund­ver­mö­gen für die Bewer­tung von Wohn­grund­stü­cken gel­ten (§§ 146 bis 150 BewG). Abwei­chend hier­von ist gemäß § 143 Abs. 2 BewG bei der Min­dest­be­wer­tung nach § 146 Abs. 6 BewG höchs­tens das Fünf­fa­che der bebau­ten Flä­che zugrun­de zu legen. Nach § 143 Abs. 3 BewG ist ein Wert­ab­schlag von 15% vor­ge­se­hen, wenn eine räum­li­che Ver­bin­dung der zu bewer­ten­den Betriebs­woh­nung und des Wohn­teils mit der Hof­stel­le besteht. Der Wert des Betriebs­teils wird gemäß § 142 Abs. 2 BewG im Wesent­li­chen in einem stark ver­ein­fach­ten Ertrags­wert­ver­fah­ren mit stan­dar­di­sier­ten Wer­ten für die wich­tigs­ten Nut­zun­gen und Nut­zungs­tei­le ermit­telt. Auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen kann der Betriebs­wert, abwei­chend von dem stan­dar­di­sier­ten Ertrags­wert­ver­fah­ren, in einem Ein­zel­er­trags­wert­ver­fah­ren ermit­telt wer­den (§ 142 Abs. 3 Satz 1 BewG).
Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beträgt der Steu­er­wert unbe­bau­ter Grund­stü­cke 80% des von den ört­li­chen Gut­ach­ter­aus­schüs­sen nach den Vor­schrif­ten des Bau­ge­setz­buchs ermit­tel­ten Boden­richt­werts (§ 196 Bau­GB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die Wert­ver­hält­nis­se zum 01.01.1996 maß­geb­lich waren. Der Boden­richt­wert ist ein durch­schnitt­li­cher Lage­wert, der sich für Gebie­te mit im Wesent­li­chen glei­cher Lage und glei­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­sen ergibt 17. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat nach der Öff­nungs­klau­sel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die Mög­lich­keit nach­zu­wei­sen, dass der gemei­ne Wert des unbe­bau­ten Grund­stücks nied­ri­ger als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ermit­tel­te Wert ist. Für den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Grund­stücks­werts kommt es auch nach der bis zum Jahr 2006 gel­ten­den Rechts­la­ge nicht auf die Wert­ver­hält­nis­se zum 01.01.1996, son­dern zum Bewer­tungs­stich­tag an 18.
Der Grund­be­sitz­wert bebau­ter Grund­stü­cke, die die Vor­aus­set­zun­gen des § 147 BewG nicht erfül­len, berech­net sich gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem 12,5fachen Jah­res­wert der tat­säch­li­chen Durch­schnitts­mie­te (ohne Neben­kos­ten, Abs. 2 Satz 3) oder –wenn eine sol­che nicht exis­tiert– der übli­chen Mie­te (§ 146 Abs. 3 BewG). Die alters­be­ding­te Wert­min­de­rung des Gebäu­des wird mit Abschlä­gen berück­sich­tigt (dazu § 146 Abs. 4 BewG); für Ein- und Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser gilt die Zuschlags­re­ge­lung des § 146 Abs. 5 BewG. Bei einem unter dem rei­nen Wert des Grund und Bodens (Steu­er­wert gemäß § 145 Abs. 3 BewG) lie­gen­den Steu­er­wert für das bebau­te Grund­stück ist als Grund­be­sitz­wert der Wert des Grund und Bodens als so genann­ter Min­dest­wert anzu­set­zen (§ 146 Abs. 6 BewG). Der Steu­er­pflich­ti­ge kann auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Grund­er­werb­steu­er gemäß § 146 Abs. 7 BewG einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert als den Grund­be­sitz­wert nach­wei­sen.
Lässt sich für ein bebau­tes, nicht ver­mie­te­tes Grund­stück eine übli­che Mie­te nicht ermit­teln, sieht § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG in Abwei­chung vom Ertrags­wert­ver­fah­ren das so genann­te Steu­er­bi­lanz­wert­ver­fah­ren vor (zum Anwen­dungs­be­reich vgl. § 147 Abs. 1 Satz 2 BewG). In die­sen Son­der­fäl­len errech­net sich der Grund­be­sitz­wert aus der Sum­me des Werts des Grund und Bodens (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG) und des Werts des Gebäu­des (dazu § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG). Der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts für das gesam­te Objekt ist nicht vor­ge­se­hen; ledig­lich für den Grund und Boden kommt die Öff­nungs­klau­sel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG zum Tra­gen.
Durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24. März 1999 19 wur­de u.a. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG um die Anwen­dung auf Fäl­le des § 1 Abs. 2a GrEStG erwei­tert.
Schließ­lich sind, der im Streit­fall maß­ge­ben­den Geset­zes­la­ge nach­fol­gend, wei­te­re Ände­run­gen des § 8 Abs. 2 GrEStG und des BewG erfolgt.
Durch das JStG 2007 vom 13. Dezem­ber 2006 20 ist § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG dahin­ge­hend geän­dert wor­den, dass die Grund­be­sitz­wer­te unter Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se und der Wert­ver­hält­nis­se zum Besteue­rungs­zeit­punkt fest­ge­stellt wer­den. Für unbe­bau­te Grund­stü­cke ist durch Ände­rung des § 145 Abs. 3 BewG die vor­ma­li­ge Maß­geb­lich­keit der Wert­ver­hält­nis­se zum 1. Janu­ar 1996 ent­fal­len. Viel­mehr ist ab 1. Janu­ar 2007 nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG der Boden­richt­wert anzu­set­zen, der vom Gut­ach­ter­aus­schuss zuletzt zu ermit­teln war.
Durch das JStG 2008 vom 20.12. 2007 21 wur­de der bis­he­ri­ge Ver­weis in § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf die Wer­te i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG durch den Ver­weis auf die Wer­te i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG und der bis­he­ri­ge Ver­weis in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG auf § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG durch den Ver­weis auf § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG ersetzt.
Mit dem Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24. Dezem­ber 2008 22 hat der Gesetz­ge­ber im neu ein­ge­füg­ten Sechs­ten Abschnitt des Zwei­ten Teils des BewG (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des Erb­StRG) die Bewer­tung von Grund­be­sitz für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er neu gere­gelt. Mit die­sen Vor­schrif­ten hat der Gesetz­ge­ber die For­de­rung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 23 nach einer durch­gän­gi­gen Aus­rich­tung der Bewer­tung am gemei­nen Wert für die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er umge­setzt.
Mit dem Inkraft­tre­ten der §§ 157 ff. BewG i.d.F. des Erb­StRG wur­de die Grund­be­sitz­be­wer­tung für die Erb­schaft­steu­er von den Bestim­mun­gen im bis­he­ri­gen Vier­ten Abschnitt des Zwei­ten Teils des BewG (§§ 138 ff. BewG), die hin­sicht­lich ihrer erb­schaft­steu­er­li­chen Anwen­dung der Beur­tei­lung im BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 zugrun­de lagen, abge­kop­pelt. Seit dem Inkraft­tre­ten des Erb­StRG gel­ten die §§ 138 ff. BewG nur noch für die Grund­er­werb­steu­er; dies ist mit dem Inkraft­tre­ten des Erb­StRG durch die ent­spre­chen­de Ände­rung der Über­schrift des Vier­ten Abschnitts des Zwei­ten Teils klar­ge­stellt wor­den.
All­ge­mei­ner Gleich­heits­satz als Prü­fungs­maß­stab (Art. 3 Abs. 1 GG)[↑]
Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­mal unter­schied­li­che Gren­zen, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 24.
Die Frei­heit des Gesetz­ge­bers im Steu­er­recht wird durch zwei Leit­li­ni­en begrenzt, näm­lich durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 25. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den. Die mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung aller Steu­er­pflich­ti­gen bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands fol­ge­rich­tig umzu­set­zen 25. Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 26.
Ver­klam­me­rung von Steu­er­ta­rif und Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge[↑]
Gemäß § 11 GrEStG gilt ein ein­heit­li­cher Steu­er­satz für sämt­li­che gemäß § 1 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gän­ge und bei­de Arten der in § 8 GrEStG nor­mier­ten Bemes­sungs­grund­la­gen. Eine sol­che ein­heit­li­che Steu­er­satz­re­ge­lung ver­langt eine aus­rei­chend fol­ge­rich­tig und belas­tungs­gleich aus­ge­stal­te­te Bemes­sungs­grund­la­ge. Denn die Belas­tungs­wir­kung einer Steu­er erschließt sich erst aus dem Zusam­men­wir­ken des Steu­er­ta­rifs mit dem aus­dif­fe­ren­zier­ten Bewer­tungs­recht 27. Ver­stö­ße gegen den Gleich­heits­satz, die in den Bewer­tungs­vor­schrif­ten ange­legt sind, ent­fal­ten ihre belas­ten­de Wir­kung erst über die Tarif­vor­schrift.
Aus­ge­hend von der in § 1 GrEStG getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung, grund­sätz­lich alle Rechts­trä­ger­wech­sel an Grund­stü­cken der Grund­er­werb­steu­er zu unter­wer­fen 28, ver­langt das Gebot der Gleich­heit im steu­er­li­chen Belas­tungs­er­folg für alle nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu besteu­ern­den Rechts­vor­gän­ge ein gleich­heits­ge­rech­tes und fol­ge­rich­ti­ges Bewer­tungs­sys­tem. Die­sen Anfor­de­run­gen genü­gen die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG anzu­wen­den­den Bewer­tungs­vor­schrif­ten der §§ 138 ff. BewG aus den nach­fol­gen­den Grün­den nicht.
Ver­stoß des § 8 Abs. 2 GrEStG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz[↑]
Der Bun­des­fi­nanz­hof ist von einem Ver­stoß des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz über­zeugt. Die­se Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge führt für sämt­li­che die­ser Vor­schrift unter­fal­len­den Rechts­vor­gän­ge zu Besteue­rungs­er­geb­nis­sen, die die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung nicht im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umset­zen.
Besteue­rungs­ge­gen­stand der Grund­er­werb­steu­er ist der Erwerb eines Grund­stücks oder grund­stücks­glei­chen Rechts, der auf einem tat­be­stand­li­chen Erwerbs­vor­gang beruht 29. Die Grund­er­werb­steu­er ist auf­grund der Anknüp­fung der Besteue­rung an einen Grund­stücks­wech­sel zwi­schen ver­schie­de­nen Rechts­trä­gern eine Ver­kehr­steu­er, die in Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG als zuläs­si­ge Form des Steu­er­zu­griffs aner­kannt ist 30. Zu ihrem Wesen gehört, dass sie an Akte oder Vor­gän­ge des Rechts­ver­kehrs, an einen recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Akt, an die Vor­nah­me eines Rechts­ge­schäfts oder an einen wirt­schaft­li­chen Vor­gang oder einen Ver­kehrs­vor­gang anknüpft 31.
Der Bun­des­fi­nanz­hof bejaht zwar die Ver­ein­bar­keit des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG mit Art. 3 Abs. 1 GG inso­weit, als nach die­ser Vor­schrift in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG anstel­le der Regel-Bemes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 1 GrEStG eine Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge anzu­wen­den ist 32.
Bei der Anteils­ver­ei­ni­gung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) betrifft eine etwai­ge Gegen­leis­tung nur die zuletzt hin­zu erwor­be­nen Antei­le, so dass eine auf das gan­ze Grund­stück bezo­ge­ne Gegen­leis­tung weder ersicht­lich ist noch den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten ent­sprä­che 33. Eine Anknüp­fung der Besteue­rung an den Wert der Gegen­leis­tung für den Erwerb der Gesell­schafts­an­tei­le wäre dem­ge­mäß nicht sach­ge­recht. Eben­so ist auch die Anwen­dung einer Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge in Fäl­len der Anteils­über­tra­gung bzw. des Anteils­über­gangs (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG) schon aus prak­ti­schen Grün­den des Geset­zes­voll­zugs gerecht­fer­tigt. Zwar wird bei die­sen Rechts­vor­gän­gen regel­mä­ßig eine Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung der Antei­le vor­lie­gen. Die regel­mä­ßig am Rein­ver­mö­gen der Gesell­schaft aus­ge­rich­te­te und im Übri­gen durch wirt­schaft­li­che Erwar­tun­gen bestimm­te Preis­be­mes­sung ist jedoch als Besteue­rungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er offen­sicht­lich unge­eig­net 34.
Für die vor­ste­hen­den Besteue­rungs­fäl­le hält es der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung maß­geb­li­chen gene­ra­li­sie­ren­den Sicht des Gesetz­ge­bers für unschäd­lich, dass § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG auch dann anzu­wen­den ist, wenn –wie im Streit­fall– der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 3 GrEStG durch die Begrün­dung eines Anspruchs auf Über­tra­gung des ein­zi­gen Geschäfts­an­teils einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG) bewirkt wird.
Die Anwen­dung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aus Grün­den der Steu­er­ver­ein­fa­chung eben­falls sach­lich gerecht­fer­tigt. Nach der durch das JStG 1997 ein­ge­füg­ten Rege­lung des vor­ma­li­gen § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG soll­te sich die Bemes­sungs­grund­la­ge in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a GrEStG aus dem Teil der Gegen­leis­tung erge­ben, der auf Grund­stü­cke im Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fällt. Die Ermitt­lung die­ser Bemes­sungs­grund­la­ge berei­te­te in der Pra­xis erheb­li­che Schwie­rig­kei­ten 35. Es ist daher ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG mit Wir­kung vom 01.04.1999 (vgl. § 23 Abs. 6 Satz 1 GrEStG) auf­ge­ho­ben und die Bemes­sungs­grund­la­ge für Erwerbs­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Rege­lung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG unter­stellt hat. Auf­grund die­ser Neu­re­ge­lung hat sich der Auf­wand der Finanz­ver­wal­tung für die Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge erheb­lich ver­rin­gert 36.
Die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG anzu­wen­den­den Bewer­tungs­re­ge­lun­gen ver­sto­ßen aber gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz. Die­se Vor­schrif­ten bewir­ken nicht etwa nur Ungleich­be­hand­lun­gen, die ledig­lich in ein­zel­nen Rege­lun­gen der §§ 138 ff. BewG ange­legt sind. Viel­mehr geht der Bun­des­fi­nanz­hof auch für die Grund­er­werb­steu­er davon aus, dass –wie vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt fest­ge­stellt 25 fest­ge­stellt– die Bewer­tungs­vor­schrif­ten für das Grund­ver­mö­gen (§ 138 Abs. 3 i.V.m. §§ 139, 145 bis 150 BewG) in allen Teil­be­rei­chen nicht den Vor­ga­ben des Gleich­heits­sat­zes genü­gen und damit auf der Bewer­tungs­ebe­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Besteue­rungs­er­geb­nis­se erzeu­gen. Ent­spre­chen­de Fol­ge­run­gen sind auch für die Bewer­tung land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2, §§ 139 bis 144 BewG zu zie­hen 27.
Für die Grund­er­werb­steu­er wird die­ser Befund auch vom Schrift­tum ganz über­wie­gend geteilt 37.
Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Bewer­tungs­vor­schrif­ten der §§ 138 ff. BewG 38 einer ein­ge­hen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung unter­zo­gen und fest­ge­stellt, dass §§ 138 ff. BewG in allen Teil­be­rei­chen nicht den Vor­ga­ben des Gleich­heits­sat­zes genü­gen und damit auf der Bewer­tungs­ebe­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Besteue­rungs­er­geb­nis­se bewir­ken.
Die Bewer­tung von bebau­ten Grund­stü­cken sowohl im ver­ein­fach­ten Ertrags­wert­ver­fah­ren nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG als auch durch die Son­der­be­wer­tung gemäß § 147 BewG ist zur Erfül­lung der Anfor­de­run­gen des Art. 3 Abs. 1 GG struk­tu­rell unge­eig­net 25. Das ver­ein­fach­te Ertrags­wert­ver­fah­ren führt zu Ein­zel­er­geb­nis­sen, die in erheb­li­cher Anzahl zwi­schen weni­ger als 20% und über 100% des gemei­nen Werts dif­fe­rie­ren. Auf­grund die­ser weit­rei­chen­den und gra­vie­ren­den Streu­brei­te der Bewer­tungs­er­geb­nis­se ist das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 25 zu fol­gen­der Fest­stel­lung gelangt: "Eine rela­ti­ons­ge­rech­te Abbil­dung der durch den Erwerb ver­mit­tel­ten Leis­tungs­fä­hig­keit fin­det bei der ver­ein­fach­ten Ertrags­be­wer­tung mit­hin nicht statt. Viel­mehr haf­tet auch die­ser Bewer­tung Zufäl­li­ges und Will­kür­li­ches an…".
Eben­so führt auch die Son­der­be­wer­tung nach § 147 BewG "zu blo­ßen, nicht durch Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung gerecht­fer­tig­ten Zufalls­wer­ten" 25.
Nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ver­stößt die Son­der­be­wer­tung nach § 147 BewG auf­grund der Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te für die auf­ste­hen­den Gebäu­de auf der Bewer­tungs­ebe­ne gegen Art. 3 Abs. 1 GG und bewirkt ver­fas­sungs­wid­ri­ge Besteue­rungs­er­geb­nis­se. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber hat damit von vorn­her­ein auf eine für eine gleich­mä­ßi­ge Las­ten­ver­tei­lung geeig­ne­te Wert­fin­dung ver­zich­tet; die Über­nah­me der Steu­er­bi­lanz­wer­te für die auf­ste­hen­den Gebäu­de führt zu blo­ßen, nicht durch Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung gerecht­fer­tig­ten Zufalls­wer­ten für die Gebäu­de.
Fer­ner hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt38 aus­ge­führt, die Bewer­tung der unbe­bau­ten Grund­stü­cke ent­spre­che auf­grund der durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG a.F. ange­ord­ne­ten, bis Ende 2006 gel­ten­den Fest­schrei­bung der Wert­ver­hält­nis­se auf den 1. Janu­ar 1996 nicht den Vor­ga­ben des Art. 3 Abs. 1 GG.
Schließ­lich ver­stößt auch die Bewer­tung des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens gegen die aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz fol­gen­den Anfor­de­run­gen und führt des­halb zu mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­ba­ren Besteue­rungs­er­geb­nis­sen 25.
Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist daher 38 abschlie­ßend zu fol­gen­dem Befund gelangt: "Jeden­falls der­zeit genü­gen die Bewer­tungs­vor­schrif­ten für Grund­ver­mö­gen damit in allen Teil­be­rei­chen nicht den Vor­ga­ben des Gleich­heits­sat­zes und bewir­ken des­halb bereits auf der Bewer­tungs­ebe­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Besteue­rungs­er­geb­nis­se."
Die­se ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung der in §§ 138 ff. BewG gere­gel­ten Grund­be­sitz­be­wer­tung durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 25 wird auch durch die Aus­füh­run­gen gestützt, mit denen die Bun­des­re­gie­rung im Gesetz­ent­wurf zum Erb­StRG 39 die Neu­re­ge­lung der Bewer­tung des Grund­be­sit­zes für erb­schaft­steu­er­li­che Zwe­cke (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des Erb­StRG) begrün­det hat: "Die der­zei­ti­gen Bewer­tungs­me­tho­den gewähr­leis­ten kei­ne gleich­heits­ge­rech­te Annä­he­rung an den gemei­nen Wert. Die Bewer­tun­gen von bebau­ten Grund­stü­cken errei­chen bei­spiels­wei­se nur etwa 60 bis 70 Pro­zent des gemei­nen Werts, wobei die Ein­zel­er­geb­nis­se in erheb­li­cher Anzahl auch zwi­schen weni­ger als 20 und über 100 Pro­zent des gemei­nen Werts dif­fe­rie­ren."
Auf der Grund­la­ge der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 38 gerüg­ten Gleich­heits­ver­stö­ße gelangt der Bun­des­fi­nanz­hof –aus­ge­hend von dem in § 11 GrEStG nor­mier­ten ein­heit­li­chen Steu­er­satz– zu der Über­zeu­gung, dass die gesetz­li­che Rege­lung der Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG ver­fas­sungs­wid­rig ist. Auch die Höhe der Grund­er­werb­steu­er bestimmt sich nach den sich aus §§ 138 ff. BewG erge­ben­den Zufalls­wer­ten und erzeugt mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht ver­ein­ba­re unglei­che Belas­tungs­wir­kun­gen.
Für das Grund­er­werb­steu­er­recht ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Recht­fer­ti­gung für die­se auf den Bewer­tungs­re­ge­lun­gen der §§ 138 ff. BewG beru­hen­den unglei­chen Besteue­rungs­er­geb­nis­se zu erken­nen. Die Bewer­tung nach den §§ 138 ff. BewG ver­stößt gegen das Gebot einer den Anfor­de­run­gen des Art. 3 Abs. 1 GG genü­gen­den grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Bin­nen­ge­rech­tig­keit.
Die sich aus der Anwen­dung des § 11 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG erge­ben­den gra­vie­ren­den Bewer­tungs- und Belas­tungs­un­ter­schie­de sind nicht hin­nehm­bar und kei­ne Fol­ge einer ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung. Für die Grund­er­werb­steu­er kann inso­weit nichts ande­res gel­ten als für die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, für die das BVerfG in sei­nem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 aus­drück­lich eine ver­fas­sungs­recht­li­che Recht­fer­ti­gung der auf §§ 138 ff. BewG beru­hen­den Bewer­tungs­er­geb­nis­se unter dem Gesichts­punkt einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung ver­wor­fen hat. Ins­be­son­de­re ist es ohne Bedeu­tung, dass der Steu­er­satz der Grund­er­werb­steu­er (§ 11 GrEStG) erheb­lich gerin­ger ist als die Steu­er­sät­ze der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er. Ent­schei­dend ist, dass der Gesetz­ge­ber durch die in § 8 Abs. 2 GrEStG in Bezug genom­me­nen Bewer­tungs­re­ge­lun­gen von vorn­her­ein auf eine für eine gleich­mä­ßi­ge Las­ten­ver­tei­lung geeig­ne­te Wert­fin­dung ver­zich­tet hat.
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 40 las­sen sich die durch Anwen­dung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG bewirk­ten Gleich­heits­ver­stö­ße auch nicht mit der Erwä­gung recht­fer­ti­gen, die­se Bewer­tungs­er­geb­nis­se beruh­ten "auf einer an sach­li­chen Gesichts­punk­ten ori­en­tier­ten, fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der pri­mä­ren Belas­tungs­ent­schei­dung" für die Fäl­le, in denen sich die Bemes­sungs­grund­la­ge nicht auf­grund einer pri­vat­au­to­no­men Fest­le­gung des Werts der Gegen­leis­tung (§ 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG) erge­be. In Bezug auf die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge bestehen zwi­schen der gesetz­li­chen Anknüp­fung an einen pri­vat­au­to­nom gefun­de­nen Wert (der im Regel­fall dem Ver­kehrs­wert ent­spricht) einer­seits und einer gesetz­lich ange­ord­ne­ten Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge ande­rer­seits grund­le­gen­de Unter­schie­de. Dabei kann offen blei­ben, ob –wie das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um meint– die Ergeb­nis­se der Bewer­tung nach §§ 138 ff. BewG über­haupt die Streu­brei­te der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Gegen­leis­tungs­wer­te i.S. des § 8 Abs. 1 GrEStG wider­spie­geln.
Die Gegen­leis­tung als Bemes­sungs­grund­la­ge ent­spricht regel­mä­ßig dem gemei­nen Wert des Grund­stücks am maß­geb­li­chen Stich­tag (Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punkt); dies gilt jeden­falls für die zah­len­mä­ßig weit­aus bedeut­sams­te Fall­grup­pe, bei der die Ver­trag­schlie­ßen­den gegen­läu­fi­ge Inter­es­sen ver­fol­gen. Hier­an ändert nichts, dass die Wert­fin­dung durch die am Erwerbs­vor­gang Betei­lig­ten in Aus­übung der ihnen durch Art. 2 Abs. 1 GG garan­tier­ten Pri­vat­au­to­no­mie 41 erfolgt. Denn der über­ein­stim­men­de Wil­le der Ver­trags­par­tei­en lässt in der Regel auf einen durch den Ver­trag her­ge­stell­ten sach­ge­rech­ten Inter­es­sen­aus­gleich schlie­ßen 42 und bie­tet inso­weit eine "Rich­tig­keits­ge­währ" der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung 43. Die gleich­mä­ßi­ge Anwen­dung des sich dar­aus erge­ben­den Werts der Gegen­leis­tung als Regel-Bemes­sungs­grund­la­ge auf alle ihr unter­fal­len­den Erwerbs­vor­gän­ge ver­wirk­licht die von Art. 3 Abs. 1 GG gefor­der­te Belas­tungs­gleich­heit. Gra­vie­ren­de Unter­schie­de in der Bemes­sungs­grund­la­ge erge­ben sich dar­aus nicht 44.
Die­je­ni­gen Fäl­le, in denen die Gegen­leis­tung den gemei­nen Wert deut­lich ver­fehlt, unter­lie­gen nach der Rege­lung in § 3 Nr. 2 GrEStG auch nur inso­weit der Grund­er­werb­steu­er, als sie ent­gelt­li­cher Natur sind, im Übri­gen, soweit Unent­gelt­lich­keit vor­liegt, der Schen­kungsteu­er 45. Der Ansatz einer unter dem gemei­nen Wert lie­gen­den Gegen­leis­tung, die nur den der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Teil des Rechts­ge­schäfts erfasst, ist in die­sen Fäl­len sys­tem­ge­recht und ver­mag die zu will­kür­li­chen Bewer­tungs­er­geb­nis­sen füh­ren­de und kei­ner Sys­te­ma­tik zugäng­li­che Rege­lung in § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG nicht zu recht­fer­ti­gen.
Das gilt im Ergeb­nis auch für die vom BMF ange­spro­che­nen, zah­len­mä­ßig unbe­deu­ten­den Fäl­le der Grund­stücks­über­tra­gung durch einen Gesell­schaf­ter auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen einen unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen­den Kauf­preis, bei denen es in Aus­nah­me­fäl­len an einem Inter­es­sen­ge­gen­satz zwi­schen den Ver­trags­be­tei­lig­ten feh­len kann, z.B. weil der Grund­stücks­ver­käu­fer der Allein­ge­sell­schaf­ter ist oder an der Kapi­tal­ge­sell­schaft im Übri­gen nur nahe Ver­wand­te des Gesell­schaf­ters betei­ligt sind. Denn der Gesetz­ge­ber kann sich bei der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung der Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge nicht aus Grün­den der Fol­ge­rich­tig­keit auf Gestal­tungs­frei­hei­ten beru­fen, die den an einem Grund­stücks­ge­schäft Betei­lig­ten kraft ihrer Pri­vat­au­to­no­mie bei der Bemes­sung einer nach § 8 Abs. 1 GrEStG anzu­set­zen­den Gegen­leis­tung zuste­hen. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber ist kein Trä­ger grund­recht­li­cher Frei­hei­ten aus Art. 2 Abs. 1 GG, son­dern viel­mehr bei der Schaf­fung steu­er­ge­setz­li­cher Wert­ermitt­lungs­re­geln zur Beach­tung der Bin­dun­gen aus Art. 3 Abs. 1 GG ver­pflich­tet. Soweit daher die gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Grund­be­sitz­be­wer­tung –wie bei § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG– struk­tu­rell in einer Viel­zahl von Fäl­len zu einer zufäl­li­gen oder gar will­kür­li­chen Wert­be­mes­sung führt, kann sie auf­grund des Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG kei­nen Bestand haben.
Ver­stoß gegen das Gebot gleich­heits­ge­rech­ter Besteue­rung im Ver­hält­nis zu § 8 Abs. 1 GrEStG?[↑]
Der Bun­des­fi­nanz­hof kann man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit offen las­sen, ob ein Ver­stoß der Gesamt­re­ge­lung des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz dar­über hin­aus auch des­halb vor­liegt, weil die­se Rege­lun­gen sach­lich nicht gerecht­fer­tig­te Belas­tungs­un­ter­schie­de im Ver­hält­nis zu den § 8 Abs. 1 GrEStG unter­fal­len­den Steu­er­fäl­len her­bei­füh­ren. Ins­be­son­de­re bedarf es kei­ner Aus­ein­an­der­set­zung mit der Fra­ge, ob die Bemes­sungs­grund­la­ge aus § 8 Abs. 2 GrEStG aus Ver­fas­sungs­grün­den zumin­dest annä­hernd am gemei­nen Wert aus­ge­rich­tet sein muss und somit im Ver­gleich zur Besteue­rung nach dem Wert der Gegen­leis­tung (§ 8 Abs. 1 GrEStG) nicht zu all­zu ver­schie­de­nen Ergeb­nis­sen füh­ren darf 46.
Kei­ne ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung[↑]
Der Bun­des­fi­nanz­hof setzt das Ver­fah­ren aus und holt eine Ent­schei­dung des BVerfG zu der Vor­la­ge­fra­ge ein, da es für die Ent­schei­dung des Streit­falls auf die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und § 138 Abs. 2 und 3 BewG ankommt (Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG).
Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG ist nicht mög­lich. Die­se Vor­schrif­ten sind ihrem Wort­laut nach, der auch ihrem Geset­zes­zweck ent­spricht, ein­deu­tig. Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung ist unzu­läs­sig, wenn sie in Wider­spruch zu dem klar erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers tre­ten wür­de oder der mög­li­che Wort­sinn einer Vor­schrift unmiss­ver­ständ­lich ist 47. Die Recht­spre­chung kann des­halb die Vor­schrif­ten nicht durch ander­wei­ti­ge Rege­lun­gen erset­zen.
Mög­li­che Ver­let­zung der aus­län­di­schen Klä­ge­rin in eige­nen Rech­ten[↑]
Die Klä­ge­rin kann als aus­län­di­sche juris­ti­sche Per­son durch die mög­li­che Rechts­wid­rig­keit des ange­foch­te­nen Grund­er­werb­steu­er­be­scheids auch in eige­nen Rech­ten ver­letzt sein. Zwar ste­hen aus­län­di­schen juris­ti­schen Per­so­nen die Grund­rech­te gemäß Art. 19 Abs. 3 GG nicht zu 48. Ob sich die Klä­ge­rin für den von ihr gerüg­ten Gleich­heits­ver­stoß auf das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 24 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­mei­dung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern unter Berück­sich­ti­gung des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 1. Juni 2006 49 (DBA-USA), das gemäß Art. 24 Abs. 6 DBA-USA für Steu­ern jeder Art und Bezeich­nung gilt, stüt­zen kann oder ob sich eine ent­spre­chen­de recht­li­che Posi­ti­on aus Art. XI des Freundschafts‑, Han­dels- und Schif­fahrts­ver­trags zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka vom 29. Okto­ber 1954 50 ergibt, kann vor­lie­gend offen blei­ben. Jeden­falls sieht der Gesetz­ge­ber auf der Ebe­ne des ein­fa­chen (Grunderwerbsteuer-)Rechts eine unter­schied­li­che Behand­lung inlän­di­scher und aus­län­di­scher juris­ti­scher Per­so­nen nicht vor. Dem­ge­mäß kann die Klä­ge­rin gegen den ange­foch­te­nen Grund­er­werb­steu­er­be­scheid gel­tend machen, durch einen belas­ten­den rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­akt in ihren Rech­ten ver­letzt zu sein 51.
Maß­geb­lich­keit des Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes[↑]
Sind § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG ver­fas­sungs­ge­mäß, so ist die Vor­ent­schei­dung zwar auf­zu­he­ben, weil das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich der dem ange­foch­te­nen Grund­er­werb­steu­er­be­scheid zugrun­de geleg­ten Bemes­sungs­grund­la­ge die Steu­er­frei­heit gemäß § 3 Nr. 1 GrEStG nicht beach­tet hat. Die Grund­er­werb­steu­er wäre aber unter Abän­de­rung des ange­foch­te­nen Bescheids vom 10.02.2005 ledig­lich gering­fü­gig gerin­ger auf 512.447 € fest­zu­set­zen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Auf­grund des Kauf­ver­trags vom 26.04.2001 war gegen die Klä­ge­rin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG Grund­er­werb­steu­er fest­zu­set­zen.
Der ange­foch­te­ne Grund­er­werb­steu­er­be­scheid ist hin­rei­chend bestimmt.
Schrift­li­che Steu­er­be­schei­de müs­sen die fest­ge­setz­te Steu­er nach Art und Betrag bezeich­nen und ange­ben, wer die Steu­er schul­det (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Dies ist eine Aus­prä­gung des in § 119 Abs. 1 AO all­ge­mein nie­der­ge­leg­ten Grund­sat­zes, dass Ver­wal­tungs­ak­te hin­rei­chend bestimmt sein müs­sen 52.
In dem ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid ist der besteu­er­te Lebens­sach­ver­halt durch die Anga­ben zum nota­ri­el­len Kauf­ver­trag vom 26.04.2001 aus­rei­chend bezeich­net. Der Inhalts­be­stimmt­heit des Bescheids steht auch nicht ent­ge­gen, dass er –unter Ver­zicht auf eine Bezeich­nung der ein­zel­nen Grund­stü­cke und der für sie jeweils geson­dert fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wer­te– die Steu­er auf der Grund­la­ge einer Addi­ti­on der "Grund­stücks­wer­te laut Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fung im Bericht vom 01.12.2004" in einem Betrag fest­ge­setzt hat. Ein sol­cher unauf­ge­glie­der­ter Grund­er­werb­steu­er­be­scheid über den Erwerb meh­re­rer Grund­stü­cke ist hin­rei­chend bestimmt, wenn die Grund­er­werb­steu­er für jedes Grund­stück anhand des Bescheids und ggf. wei­te­rer dem Steu­er­pflich­ti­gen bekann­ter Unter­la­gen zwei­fels­frei ermit­telt wer­den kann 53. Die inso­weit not­wen­di­gen Anga­ben kön­nen sich auch aus Anla­gen, Prü­fungs­be­rich­ten oder Unter­la­gen erge­ben, die sich in den Hän­den des Steu­er­pflich­ti­gen befin­den 54. Vor­lie­gend las­sen sich sol­che Anga­ben dem Betriebs­prü­fungs­be­richt vom 01.12. 2004 ent­neh­men. Die­sem Bericht waren, wie sich aus des­sen Ziff.02.01.03. ergibt, die Mit­tei­lun­gen über die geson­der­te Fest­stel­lung der Grund­be­sitz­wer­te sowie eine hier­zu gefer­tig­te Auf­stel­lung bei­gefügt. Mit Rück­sicht dar­auf war das FA nicht gehal­ten, die fest­ge­setz­te Grund­er­werb­steu­er im ange­foch­te­nen Bescheid noch­mals näher auf­zu­schlüs­seln.
Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG wird ein Rechts­ge­schäft besteu­ert, das den Anspruch auf Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar von min­des­tens 95% der Antei­le einer Gesell­schaft begrün­det, zu deren Ver­mö­gen ein inlän­di­sches Grund­stück gehört. Das Gesetz fin­giert dabei einen –zivil­recht­lich nicht vor­han­de­nen– grund­stücks­be­zo­ge­nen Erwerbs­vor­gang und trägt damit dem Umstand Rech­nung, dass dem­je­ni­gen, der min­des­tens 95% der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft erwirbt, eine dem zivil­recht­li­chen Eigen­tum an einem Grund­stück ver­gleich­ba­re Rechts­zu­stän­dig­keit an dem Gesell­schafts­grund­stück zuwächst. Es geht dabei nicht um die Besteue­rung gesell­schafts­recht­li­cher Vor­gän­ge 55.
Der Kauf­ver­trag vom 26. April 2001 erfüllt die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, weil der Klä­ge­rin auf­grund die­ses Ver­trags ein Anspruch auf Über­tra­gung aller Antei­le an der M‑GmbH zustand, zu deren Ver­mö­gen inlän­di­sche Grund­stü­cke gehör­ten. Hin­sicht­lich des Erwerbs der Antei­le an der M‑GmbH lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des –der Besteue­rung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vor­ge­hen­den– § 1 Abs. 2a GrEStG nicht vor, weil § 1 Abs. 2a GrEStG aus­schließ­lich den Gesell­schaf­ter­wech­sel bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betrifft. Auf­grund der in dem Kauf­ver­trag ver­ein­bar­ten auf­schie­ben­den Bedin­gun­gen ist mit deren Ein­tritt am 31.05.2001 die Steu­er nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG ent­stan­den (§ 38 AO i.V.m. § 14 Nr. 1 GrEStG).
Fer­ner erfüllt der Kauf­ver­trag vom 26.04.2001 im Hin­blick auf den durch ihn –mit Ein­tritt der hier ver­ein­bar­ten auf­schie­ben­den Bedin­gun­gen am 31.05.2001– begrün­de­ten Anspruch auf Über­tra­gung von unmit­tel­bar bzw. mit­tel­bar allen Antei­len an der B‑GbR die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Die Klä­ge­rin hat auf­grund die­ses Ver­trags einen rechts­wirk­sa­men Anspruch auf (unmit­tel­ba­re) Über­tra­gung der bis­lang von der A‑GmbH gehal­te­nen Betei­li­gung an der B‑GbR in Höhe von 6% erlangt. In Höhe der von der M‑GmbH an der B‑GbR gehal­te­nen Betei­li­gung von 94% waren fer­ner bei Ein­tritt der im Ver­trag vom 26.04.2001 ver­ein­bar­ten auf­schie­ben­den Bedin­gun­gen am 31.05.2001 die Vor­aus­set­zun­gen einer mit­tel­ba­ren Anteils­ver­ei­ni­gung in der Per­son der Klä­ge­rin erfüllt, weil zu die­sem Zeit­punkt ein Anspruch der Klä­ge­rin auf Über­tra­gung aller Antei­le an der M‑GmbH begrün­det wor­den war.
Die Vor­aus­set­zun­gen des der Besteue­rung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vor­ge­hen­den § 1 Abs. 2a GrEStG lie­gen bezüg­lich des Anteils an der B‑GbR des­halb nicht vor, weil die Klä­ge­rin durch den Ver­trag vom 26.04.2001 kei­ne gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung erwor­ben hat. Eine durch Anteils­über­tra­gung bewirk­te Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stands i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG setzt die Über­tra­gung der Mit­glied­schaft an der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch Abtre­tung des Gesell­schafts­an­teils gemäß §§ 413, 398 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs vor­aus 56. Dar­an fehlt es vor­lie­gend, weil sich der Ver­trag vom 26.04.2001 nach dem kla­ren Ver­trags­wort­laut in sei­ner Ziff. 2 auf den Kauf der frag­li­chen Geschäfts­an­tei­le beschränk­te; deren Abtre­tung war aus­drück­lich erst für einen spä­te­ren Zeit­punkt in Aus­sicht genom­men und ist erst durch den Über­tra­gungs- und Abtre­tungs­ver­trag vom 31. Mai 2001 erfolgt. Ob das Finanz­amt im Hin­blick auf die­sen Über­tra­gungs- und Abtre­tungs­ver­trag vom 31.05.2001 Grund­er­werb­steu­er fest­set­zen konn­te, bedarf vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung.
Der Besteue­rung der mit Rechts­wirk­sam­keit des Ver­trags vom 26.04.2001 ver­wirk­lich­ten grund­er­werb­steu­er­ba­ren Rechts­vor­gän­ge steht nicht ent­ge­gen, dass die von der Klä­ge­rin erwor­be­nen Antei­le an der M‑GmbH und die Betei­li­gung der A‑GmbH an der B‑GbR gemäß Über­tra­gungs- und Abtre­tungs­ver­trag vom 31.05.2001 auf die O‑GmbH über­tra­gen wur­den. Das Grund­er­werb­steu­er­recht lässt eine Zusam­men­fas­sung meh­re­rer nach­ein­an­der ver­wirk­lich­ter Rechts­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG zu einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang nicht zu 57.
Die Steu­er­fest­set­zung hat­te für die­se nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gän­ge unter Ansatz der Grund­be­sitz­wer­te (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG) auf den hier maß­ge­ben­den Besteue­rungs­zeit­punkt des 31.05.2001 zu erfol­gen.
Das FG hat aller­dings nicht berück­sich­tigt, dass in die dem ange­foch­te­nen Grund­er­werb­steu­er­be­scheid zugrun­de geleg­te Bemes­sungs­grund­la­ge auch die Grund­be­sitz­wer­te für zwei Grund­stü­cke der M‑GmbH in Höhe von 02.000 DM und 04.000 DM 58 ein­be­zo­gen wor­den sind. Wegen der Frei­gren­ze des § 3 Nr. 1 GrEStG wären daher die Vor­ent­schei­dung und die Ein­spruchs­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und die Grund­er­werb­steu­er unter Abän­de­rung des Bescheids vom 10.02.2005 nach einer Bemes­sungs­grund­la­ge von 14.641.355 EUR auf 512.447 EUR her­ab­zu­set­zen.
Sind § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG wegen Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­wid­rig, muss der Bun­des­fi­nanz­hof zu einer ande­ren Ent­schei­dung kom­men.
Die Kla­ge müss­te nach einer ent­spre­chen­den Ent­schei­dung des BVerfG ent­we­der in vol­lem Umfang Erfolg haben, weil beim Feh­len einer die Bemes­sungs­grund­la­ge und/​oder den Steu­er­satz fest­le­gen­den Rege­lung Grund­er­werb­steu­er nicht fest­ge­setzt wer­den kann, oder das Aus­gangs­ver­fah­ren müss­te gemäß § 74 FGO aus­ge­setzt wer­den, bis der Gesetz­ge­ber die Vor­schrif­ten über die Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge und/​oder den Steu­er­satz rück­wir­kend geän­dert hat. Auch dies wäre eine ande­re Ent­schei­dung als im Fal­le der Gül­tig­keit des Geset­zes 59. Dabei kann es für die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge kei­ne Rol­le spie­len, dass das BVerfG im Fal­le einer Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung die wei­te­re Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts anord­nen kann 27.
Der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit steht nicht ent­ge­gen, dass das BVerfG in sei­nem zur Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er ergan­ge­nen Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 das bis­he­ri­ge Recht bis zu einer Neu­re­ge­lung für wei­ter anwend­bar erklärt und den Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet hat, eine Neu­re­ge­lung bis spä­tes­tens zum 31. Dezem­ber 2008 zu tref­fen.
Im Hin­blick auf die Anwen­dung des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG kommt der genann­ten Ent­schei­dung des BVerfG kei­ne Bin­dungs­wir­kung zu.
Eine sol­che Bin­dungs­wir­kung ergibt sich nicht aus § 31 Abs. 2 BVerfGG. Die einer Ent­schei­dung des BVerfG nach die­ser Vor­schrift zukom­men­de Geset­zes­kraft erstreckt sich nur auf die Ent­schei­dungs­for­mel –Tenor– 60. Die in Geset­zes­kraft erwach­se­ne Ent­schei­dungs­for­mel des BVerfG, Beschlus­ses in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 bezieht sich aus­schließ­lich auf § 19 Abs. 1 ErbStG.
Auch aus § 31 Abs. 1 BVerfGG ergibt sich eine sol­che Bin­dungs­wir­kung nicht. Die nach die­ser Vor­schrift ange­ord­ne­te Bin­dungs­wir­kung sichert über die Rechts­kraft hin­aus die Befol­gung der kon­kre­ten Ent­schei­dung und ihre Beach­tung durch die Hoheits­trä­ger. Gegen­stand der Bin­dung sind neben dem Tenor der Ent­schei­dung auch die tra­gen­den Ent­schei­dungs­grün­de 61. Die Bin­dungs­wir­kung kann sich aber nur auf den Streit­ge­gen­stand bezie­hen, über den das BVerfG ent­schie­den hat 62. Streit­ge­gen­stand des BVerfG-Beschlus­ses in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 war allein die Fra­ge, ob die Anwen­dung des ein­heit­li­chen Steu­er­ta­rifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbs­vor­gän­ge wegen gleich­heits­wid­ri­ger Aus­ge­stal­tung der Ermitt­lung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei den unter­schied­li­chen Ver­mö­gens­ar­ten ver­fas­sungs­wid­rig ist. Dem­ge­mäß hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, aus­ge­hend von der Tarif­vor­schrift des § 19 Abs. 1 ErbStG, aus­schließ­lich die erb­schaft­steu­er­recht­li­che Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge beim Grund­ver­mö­gen nach Maß­ga­be des sei­ner­zeit gel­ten­den § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG als gleich­heits­wid­rig ver­wor­fen. Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist daher, auch wenn inso­weit eben­falls die Bewer­tungs­vor­schrif­ten der §§ 138 ff. BewG anzu­wen­den sind, nicht vom Streit­ge­gen­stand des Beschlus­ses des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 erfasst. Dem­ge­mäß umfasst auch die in die­sem BVerfG-Beschluss ange­ord­ne­te Wei­ter­gel­tung des bis­he­ri­gen Rechts nicht die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG.
Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof nach Erge­hen des BVerfG-Beschlus­ses in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 von der Anwend­bar­keit des § 8 Abs. 2 GrEStG jeden­falls für vor dem 1. Janu­ar 2009 ver­wirk­lich­te Erwerbs­vor­gän­ge aus­ge­gan­gen war 63, hält er dar­an nicht mehr fest. Denn die­ser Recht­spre­chung lag die Annah­me zugrun­de, dass der Gesetz­ge­ber –auch wenn inso­weit nicht durch den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 gebun­den– die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße bei der Grund­be­sitz­be­wer­tung nicht nur für die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, son­dern auch für die Grund­er­werb­steu­er für nach dem 31. Dezem­ber 2008 ver­wirk­lich­te Erwerbs­vor­gän­ge besei­ti­gen wür­de. Eine sol­che gesetz­li­che Neu­re­ge­lung ist jedoch nicht erfolgt.
Bun­des­fi­nanz­hof, Beschlüss vom 2. März 2011 – II R 23/​10 und II R 64/​08
Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er nach Grund­be­sitz­wer­ten Ist die Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er nach Grund­be­sitz­wer­ten ver­fas­sungs­wid­rig? Der Bun­des­fi­nanz­hof jeden­falls hat jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ange­ru­fen, weil er von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Ansat­zes der nur…
Begrün­dung zum GrEStG 1940, RSt­Bl 1940, 387, 405[↩]
BFH, Ent­schei­dun­gen vom 10.06.1969 – II 172/​64, BFHE 96, 429, BSt­Bl II 1969, 668; vom 16.03.1977 – II R 183/​71, BFHE 122, 160, BSt­Bl II 1977, 648; vom 26.02.2003 – II B 54/​02, BFHE 201, 326, BSt­Bl II 2003, 483; vom 02.06.2005 – II R 6/​04, BFHE 210, 60, BSt­Bl II 2005, 651[↩]
BFH, Urtei­le vom 07.12.1994 – II R 9/​92, BFHE 176, 456, BSt­Bl II 1995, 268; vom 30.07.2008 – II R 40/​06, BFH/​NV 2008, 2060; Sack in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 16. Aufl., § 9 Rz 210; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 8 Rz 8 und § 9 Rz 77[↩]
BFH, Urteil vom 02.12.1971 – II 82/​65, BFHE 105, 65, BSt­Bl II 1972, 473[↩]
vgl. auch BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[↩]
vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12.1963 – II 87/​60 U, BFHE 78, 256, BSt­Bl III 1964, 102; und in BFHE 105, 65, BSt­Bl II 1972, 473[↩]
z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 06.12.1989 – II R 95/​86, BFHE 159, 255, BSt­Bl II 1990, 186; und in BFHE 201, 326, BSt­Bl II 2003, 483[↩]
BFH, Urteil vom 27.02.1952 – II 129/​51 U, BFHE 56, 250, BSt­Bl III 1952, 98[↩]
BFH, Urteil vom 09.11.1955 – II 255/​55 U, BFHE 61, 469, BSt­Bl III 1955, 380[↩]
z.B. BFH, Urtei­le vom 30.03.1994 – II R 7/​92, BFHE 174, 249, BSt­Bl II 1994, 580; vom 07.11.2007 – II R 28/​06, BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258; vgl. auch Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 3 Rz 22 und § 9 Rz 63[↩]
BGBl I 2006, 2034[↩]
Begrün­dung zum GrEStG 1940, RSt­Bl 1940, 377, 404[↩]
BVerfG, Beschlüs­se vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655; und 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671[↩]
vgl. Kreutziger/​Schaffner, BewG, 1. Aufl. 2002, § 145 Rz 9[↩]
BFH, Urteil vom 05.05.2010 – II R 25/​09, BFHE 230, 72, BSt­Bl II 2011, 203[↩]
BVerfG, Beschlus­ses in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[↩]
vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, DStR 2010, 1721, m.w.N., stän­di­ge Recht­spre­chung[↩]
BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[↩][↩][↩][↩][↩][↩][↩][↩]
vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192; und vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BFH/​NV 2010, 1767, jeweils m.w.N.[↩]
vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[↩][↩][↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 01.04.1981 – II R 87/​78, BFHE 133, 97, BSt­Bl II 1981, 488; vom 09.04.2008 – II R 32/​06, BFH/​NV 2008, 1526[↩]
BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1526, m.w.N.[↩]
vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.05.1963 – 2 BvL 8/​61, 2 BvL 10/​61, BVerfGE 16, 64, 73; und in BSt­Bl II 1999, 152[↩]
BFH, Urtei­le vom 01.02.1971 – II 25/​65, BFHE 101, 438, BSt­Bl II 1971, 343; und vom 02.04.2008 – II R 53/​06, BFHE 220, 550, BSt­Bl II 2009, 544[↩]
BFH, Beschluss vom 18.11.2005 – II B 23/​05, BFH/​NV 2006, 612, m.w.N.[↩]
Begrün­dung zum GrEStG 1940, RSt­Bl 1940, 387, 405; Hof­mann, a.a.O., § 8 Rz 47[↩]
zu Ein­zel­hei­ten vgl. Sack in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 15. Aufl., § 9 Rz 478 ff.; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 2. Aufl., § 9 Rz 155 ff.[↩]
vgl. auch Begrün­dung zum StEntlG 1999/​2000/​2002, BTDrucks 14/​23, 204[↩]
Halac­zin­sky, UVR 2007, 87, 89; Jochum in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz mit Bewer­tungs­ge­setz und Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 8 GrEStG Rz 11 ff.; Rutem­öl­ler, DStZ 2010, 637; Micker, DStZ 2009, 285, 290; Reiß in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 15 Rz 40; Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 16. Aufl., § 8 Rz 15a f.; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 8 Rz 78 ff.; a.A. Hof­mann, a.a.O., § 8 Rz 69[↩]
in BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[↩][↩][↩][↩]
BTDrucks 16/​7918, 44[↩]
ähn­lich auch Hof­mann, a.a.O., § 8 Rz 69[↩]
dazu vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 07.02.1990 – 1 BvR 26/​84, BVerfGE 81, 242; und vom 06.02.2001 – 1 BvR 12/​92, BVerfGE 103, 89[↩]
BVerfG, Beschluss vom 27.07.2005 – 1 BvR 2501/​04, NJW 2006, 596[↩]
dazu z.B. Erman/​C. Arm­brüs­ter, BGB, 12. Aufl., Vor­be­mer­kung Vor § 145 BGB Rz 36 ff.[↩]
a.A. Hof­mann, a.a.O., § 8 Rz 69[↩]
vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.05.1984 – 1 BvR 464/​81 u.a., BVerfGE 67, 70, BSt­Bl II 1984, 608; BFH, Urteil vom 13.09.2006 – II R 37/​05, BFHE 215, 282, BSt­Bl II 2007, 59, m.w.N.[↩]
so Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 16. Aufl., Vor­be­mer­kun­gen Rz 94; Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 16. Aufl., § 8 Rz 15b; Pahl­ke in Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 8 Rz 79; Rutem­öl­ler, DStZ 2010, 637, 638 ff.; Micker, DStZ 2009, 285, 290; ähn­lich wohl auch Hof­mann, a.a.O., § 8 Rz 66; vgl. auch bereits BFH, Urtei­le in BFHE 101, 438, BSt­Bl II 1971, 343; vom 16.10.1985 – II R 99/​85, BFHE 145, 95, BSt­Bl II 1986, 148[↩]
vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44, 48/​92, BVerfGE 64, 93; Jarass/​Pieroth, Grund­ge­setz für die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Kom­men­tar, 11. Aufl., Art. 20 Rz 34, m.w.N.[↩]
BVerfG, Beschlüs­se vom 01.03.1967 – 1 BvR 46/​66, BVerfGE 21, 207; vom 27.12.2007 – 1 BvR 853/​06, NVwZ 2008, 670[↩]
BGBl II 2008, 766[↩]
BGBl II 1956, 487[↩]
vgl. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 40 FGO Rz 41[↩]
BFH, Urteil vom 13.12.2007 – II R 28/​07, BFHE 220, 537, BSt­Bl II 2008, 487, m.w.N.[↩]
BFH, Urteil in BFHE 220, 537, BSt­Bl II 2008, 487[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007 II R 5/​04, BFHE 215, 540, BSt­Bl II 2007, 472, unter II.01.b aa zur hin­rei­chen­den Bestimmt­heit eines Schen­kungsteu­er­be­scheids[↩]
BFH, Urteil vom 19.12. 2007 – II R 65/​06, BFHE 220, 542, BSt­Bl II 2008, 489[↩]
vgl. Piehler/​Schulte, MünchHdb.GesR I/​1, 3. Aufl., § 73 Rz 1, m.w.N.[↩]
vgl. auch BFH, Urteil vom 15.12.2010 – II R 45/​08, BFH/​NV 2011, 709[↩]
1.022 EUR bzw.02.045 EUR[↩]
vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter B.I.01., m.w.N.[↩]
BVerfG, Urteil vom 31.01.1989 – 1 BvL 17/​87, BVerfGE 79, 256, 264; BVerfG, Beschluss vom 30.05.1972 – 1 BvL 21/​69 und 18/​71, BVerfGE 33, 199, 203; BVerfG, Urteil vom 19.07.1966 – 2 BvF 1/​65, BVerfGE 20, 56, 86[↩]
BVerfG, Urteil in BVerfGE 20, 56, 87; BVerfG-Beschlüs­se vom 20.01.1966 – 1 BvR 140/​62, BVerfGE 19, 377, 391 ff.; und vom 10.06.1975 – 2 BvR 1018/​74, BVerfGE 40, 88, 93[↩]
BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 1526, und vom 11.06.2008 II R 58/​06, BFHE 222, 87, BSt­Bl II 2008, 879[↩]
3 nr. 3 grestgGrundbesitzwertGrunderwerbsteuer

References: § 11
 Art. 3
 § 8
 § 138
 § 8
 § 8

§ 138
 § 138
 § 8
 § 8
 § 8
 § 9
 § 9
 § 8
 § 9
 § 8
 § 9
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 138
 § 8
 § 1
 § 138
 § 138
 Art. 105
 § 10
 § 10
 § 9
 § 8
 § 1
 § 10
 § 8
 § 8
 § 10
 § 138
 § 8
 § 8
 § 138
 § 99
 § 138
 § 140
 § 33
 § 141
 § 34
 § 34
 § 143
 § 143
 § 146
 § 143
 § 142
 § 145
 § 138
 § 145
 § 145
 § 145
 § 147
 § 146
 § 146
 § 146
 § 145
 § 146
 § 147
 § 147
 § 147
 § 145
 § 8
 § 1
 § 8
 § 138
 § 145
 § 145
 § 8
 § 138
 § 138
 § 8
 § 138
 § 138
 Art. 3
 § 11
 § 1
 § 8
 § 1
 § 8
 § 8
 § 8
 § 11
 § 8
 Art. 106
 § 8
 Art. 3
 § 1
 § 8
 § 8
 § 1
 § 8
 § 1
 § 9
 § 1
 § 9
 § 23
 § 1
 § 8
 § 8
 § 8
 § 138
 § 146
 § 147
 Art. 3
 § 147
 § 147
 Art. 3
 § 138
 § 145
 Art. 3
 Art. 3
 § 11
 § 8
 Art. 3
 Art. 3
 § 11
 § 8
 § 8
 § 8
 § 9
 § 8
 Art. 2
 Art. 3
 § 3
 § 8
 § 8
 Art. 2
 Art. 3
 § 8
 Art. 3
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 11
 § 8
 § 138
 § 80
 § 8
 Art. 19
 Art. 24
 Art. 24
 § 11
 § 8
 § 3
 § 1
 § 119
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 14
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 11
 § 8
 Art. 3
 § 74
 § 11
 § 8
 § 31
 § 19
 § 31
 § 19
 § 19
 § 12
 § 8
 § 8
 § 9
 § 8
 § 9
 § 3
 § 9
 § 145
 § 8
 § 9
 § 9
 § 8
 § 15
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 145
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 Art. 20
 § 40
 § 73