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Timestamp: 2016-10-22 03:47:17+00:00

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2A.468/1999 (27.10.2000)
la d�cision prise le 29 juillet 1999 par la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions, dans la cause qui oppose la recourante � A.________, � X.________, repr�sent� par Me Philippe Meier, avocat � Gen�ve;
(art. 17 al. 1 OTVA; administrateur de soci�t�s)
A.- A.________, avocat � X.________, est immatricul� dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Il fait �galement partie de plusieurs conseils d'administration.
Lors du d�p�t de ses d�comptes pour le quatri�me trimestre 1995 ainsi que pour le premier et le second semestres 1996, il a contest� l'imposition de ses honoraires d'administrateur, estimant que ces montants provenaient d'une activit� d�pendante. Il demandait d�s lors le remboursement, avec int�r�ts moratoires, de la TVA acquitt�e sur ces revenus, soit 2'204, 43 fr. pour le quatri�me trimestre 1995, ainsi que 2'411 fr. pour le premier semestre et 2'519, 22 fr. pour le second semestre 1996.
B.- Par d�cision formelle du 12 ao�t 1997, confirm�e sur r�clamation le 16 d�cembre 1997, l'Administration f�d�rale des contributions a consid�r� que l'administrateur d'une soci�t� exer�ait une activit� ind�pendante au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 juin 1994 r�gissant la TVA (OTVA; RS 641. 201). Il occupait en effet une position de direction et b�n�ficiait d'une comp�tence d�cisionnelle �lev�e. Il ne se trouvait pas dans un rapport de subordination vis-�-vis de l'assembl�e g�n�rale, ne recevait aucune instruction et �tait ind�pendant du point de vue de l'organisation de son travail. Sa r�mun�ration d�pendait g�n�ralement du r�sultat de la soci�t� et une lourde responsabilit� lui incombait vis-�-vis de celle-ci et de ses actionnaires pour les dommages qu'il pouvait leur causer. Il assumait d�s lors un risque �conomique important et travaillait � ses risques et profits. Au surplus, il n'�tait pas d�terminant que la jurisprudence du Tribunal f�d�ral en mati�re d'imp�ts directs ou que le droit f�d�ral en mati�re d'assurance-vieillesse et survivants consid�rent cette activit� comme d�pendante.
Le 30 janvier 1998, A.________ a recouru aupr�s de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission f�d�rale de recours) en soutenant que son activit� d'administrateur �tait exerc�e � titre d�pendant.
C.- Par d�cision du 29 juillet 1999, la Commission f�d�rale de recours a admis dans la mesure o� il �tait recevable le recours de l'int�ress� et annul� la d�cision sur r�clamation pr�cit�e du 16 d�cembre 1997. A son avis, l'administrateur d'une soci�t� n'exer�ait pas une activit� ind�pendante au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA. En effet, il n'agissait pas en son propre nom mais en tant qu'organe de la soci�t�. Il �tait en outre subordonn� � cette derni�re et assujetti � son but social qu'il ne fixait pas lui-m�me. Il ne d�cidait pas non plus des montants qui lui �taient allou�s pour ses prestations et se trouvait tr�s largement d�pendant des d�cisions de l'assembl�e g�n�rale. Il se trouvait ainsi li� tant juridiquement qu'�conomiquement � la soci�t�.
Son devoir de diligence et l'obligation de veiller aux int�r�ts de celle-ci ne lui faisait en outre pas assumer les risques d'une entit� �conomique ind�pendante. Cette solution �tait au demeurant la m�me que celle retenue par le
Tribunal f�d�ral en mati�re d'imp�ts directs dont il �tait possible de s'inspirer. Il �tait d'ailleurs peu souhaitable, en raison du principe de l'unit� de l'ordre juridique, qu'une m�me activit� soit consid�r�e comme d�pendante pour ce genre d'imp�ts et comme ind�pendante pour la TVA.
D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral d'annuler cette d�cision et de confirmer celle sur r�clamation prise le 16 d�cembre 1997.
Elle soutient en substance que l'administrateur d'une soci�t� exerce une activit� ind�pendante.
La Commission f�d�rale de recours renonce � se d�terminer.
A.________ conclut au rejet du recours en se ralliant � la d�cision attaqu�e.
1.- a) Conform�ment � l'art. 103 lettre b OJ ainsi qu'� l'art. 54 al. 2 OTVA, l'Administration f�d�rale des contributions a qualit� pour recourir (cf. ATF 125 II 326 consid. 2c p. 329).
b) Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission f�d�rale de recours (cf. art. 98 lettre e OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 54 al. 1 OTVA.
2.- Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation.
Le Tribunal f�d�ral v�rifie d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels des citoyens (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Il n'est pas li� par les motifs invoqu�s par les parties (cf. art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et la jurisprudence cit�e). En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, il est li� par les faits qui y sont constat�s, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (cf. art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). Il ne peut en outre revoir l'opportunit� de la d�cision attaqu�e (cf. art. 104 lettre c OJ; ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Par ailleurs, il examine avec retenue la constitutionnalit� des dispositions de l'ordonnance r�gissant la TVA, mais librement leur interpr�tation par les autorit�s inf�rieures et la conformit� de cette interpr�tation aux normes constitutionnelles (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332).
3.- a) L'art. 4 lettre b OTVA pr�voit que les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse sont soumises � la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas express�ment exclues du champ de l'imp�t en vertu de l'art. 14 OTVA. Toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien est consid�r�e comme une prestation de services (cf. art. 6 al. 1 OTVA).
Est assujetti � l'imp�t quiconque, m�me sans but lucratif, exerce de mani�re ind�pendante une activit� commerciale ou professionnelle en vue de r�aliser des recettes, � condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations � lui-m�me effectu�es sur territoire suisse d�passent globalement 75'000 fr. par an (cf. art. 17 al. 1 OTVA).
b) Il est incontest� que l'administrateur de soci�t�s fournit des prestations de services au sens de l'art. 6 al. 1 OTVA. Seule est litigieuse la question de savoir si, comme le pr�tend la recourante, celles-ci sont effectu�es dans le cadre d'une activit� ind�pendante au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA ou si, comme le soutient la Commission f�d�rale de recours, elles rel�vent de l'exercice d'une activit� d�pendante.
4.- a) La jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancien imp�t sur le chiffre d'affaires a d�gag� des crit�res permettant de retenir l'existence d'une activit� ind�pendante, soit la responsabilit� assum�e pour la bonne ex�cution du travail confi�, le fait d'agir en son propre nom, de participer au gain et de supporter les pertes ainsi que la libert� d'accepter ou de refuser une t�che et celle d'organiser son travail. La nature de l'activit� en cause dans le droit des assurances sociales �tait en outre un indice important, sans �tre d�terminant � lui seul (cf. Archives 66 p. 162 consid. 2a et 2b p. 162-163; 64 p. 727 consid. 3b et 3d p. 730-731 et 732; 61 p. 809 consid. 2a et 2b p. 812-813 = RDAF 1993 p. 157 consid. 2a et 2b p. 159-160 et les r�f�rences cit�es).
Il peut �tre fait appel � ces crit�res pour d�cider si une activit� est ou non exerc�e � titre ind�pendant au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA (cf. dans ce sens Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in Archives 63 p. 393 ss, p. 399; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, th�se Zurich 1998, p. 175; Martin Baumli/Peter Germann/Thomas Stadelmann, Der Anwalt und die Mehrwertsteuer, Zurich 1995, p. 8-9; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 71-72).
b) aa) Selon la jurisprudence en mati�re de double imposition intercantonale, l'administrateur d'une soci�t� exerce une activit� d�pendante (cf. ATF 121 I 259 consid. 3 et 4 p. 261-266). En effet, s'il jouit d'une grande libert� personnelle pour l'organisation de son travail, il est n�anmoins membre d'un organe en g�n�ral collectif (cf. art. 707 al. 1 CO) dont l'activit� et les d�cisions sont soumises � la loi (cf. art. 707 ss CO) et aux statuts de la soci�t�. Il est en outre nomm� et peut �tre r�voqu� par l'assembl�e g�n�rale � laquelle il doit rendre des comptes (art. 698 al. 2 ch. 2 et 5, 705 et 716a ch. 6 CO). Son ind�pendance �conomique est de plus limit�e et sa r�mun�ration consiste souvent en indemnit�s forfaitaires. M�me s'il re�oit des sommes li�es � l'importance de son travail ou aux r�sultats de l'entreprise (tanti�mes), il n'exerce toutefois pas � proprement parler son activit� � ses risques et profits. Sur le plan �conomique, il n'a pas la libert� de facturer les honoraires qu'il veut. D�s lors, m�me si elle tient du mandat, son activit� n'a pas la libert� de celle d'un ind�pendant fournissant ses prestations sous sa seule responsabilit�. Au surplus, cette solution permet de ne pas cr�er de divergences importantes avec d'autres domaines juridiques, notamment avec celui des assurances sociales.
bb) Comme le rel�ve l'Administration f�d�rale des contributions, cette jurisprudence concerne les imp�ts directs, soit des contributions qui ne sont pas du m�me genre que la TVA; les r�gles r�gissant ces deux types d'imp�ts ne doivent en outre pas forc�ment co�ncider (cf. dans ce sens Archives 64 p. 727 consid. 3d p. 732). Il n'est toutefois pas exclu que certaines notions puissent �tre interpr�t�es de mani�re identique (cf. Archives 68 p. 508 consid. 7a p. 514-515 = RDAF 1999 2�me partie p. 506 consid. 7a p. 511-512). A cet �gard, on ne peut g�n�raliser l'arr�t (cf. ATF 123 II 295 = RDAF 1997 2�me partie p. 743) dont se pr�vaut la recourante et dans lequel le Tribunal f�d�ral a refus� d'interpr�ter la notion de "d�penses ayant un caract�re commercial" donnant droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable en mati�re de TVA (cf. art. 8 al. 2 lettre h Disp. trans. aCst. ) � la lumi�re de celle de "frais justifi�s par l'usage commercial" au sens des art. 27 al. 1 et 58 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642. 11). En effet, m�me si elles se recoupaient partiellement, ces deux notions ne pouvaient �tre consid�r�es comme �quivalentes car elles �taient intimement li�es aux buts diff�rents assign�s � ces deux contributions, soit l'imposition du revenu net, respectivement celle de la consommation finale (cf. ATF 123 II 295 consid. 6b p. 304-305 = RDAF 1997 2�me partie p. 743 consid. 6b p. 754-755). Au contraire, dans le cas particulier, m�me si, comme le souligne l'Administration f�d�rale des contributions, l'exercice d'une activit� ind�pendante est une condition essentielle pour �tre assujetti � la TVA, il ne d�coule pas des buts diff�rents poursuivis par cette derni�re ainsi que par les imp�ts directs que cette notion recouvrirait une r�alit� diff�rente pour chacun de ces deux types de contributions.
cc) L'analyse effectu�e par le Tribunal f�d�ral en mati�re de double imposition intercantonale (cf. ATF 121 I 259) peut d�s lors �tre reprise en mati�re de TVA. Il appara�t ainsi que l'administrateur d'une soci�t� ne jouit que d'une libert� restreinte dans son activit�, ne supporte pas le risque �conomique de celle-ci et ne dispose que d'une ind�pendance �conomique limit�e. Par cons�quent, comme l'a retenu l'autorit� intim�e et ainsi que cela ressort de l'application des crit�res mentionn�s ci-dessus (cf. lettre a), il exerce une activit� d�pendante et ne tombe pas sous le coup de l'art. 17 al. 1 OTVA.
c) Plusieurs auteurs consid�rent �galement que l'activit� d'administrateur de soci�t�s est d�pendante (cf. Niklaus Honauer/Dorian Zardin, Verwaltungsratshonorare nach altem und neuem MWST-Recht, in l'Expert-comptable suisse 2000 p. 854 ss, p. 855; Xavier Oberson, Premi�res exp�riences en mati�re de taxe sur la valeur ajout�e, in SJ 1996 p. 437 ss, p. 445-446; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel imp�t sur la taxe � la valeur ajout�e (TVA), Berne 1996, p. 118; Urs Behnisch, Verwaltungshonorare als unselbst�ndiges Erwerbseinkommen - ein bundesgerichtlicher Wink mit dem Zaunpfahl an die Mehrwertsteuer-Beh�rden, in Recht 1995, p. 255).
C'est �galement ce que pr�voit l'art. 21 al. 1 2�me phrase de la nouvelle loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la TVA (LTVA; RS 641. 20) qui reprend la jurisprudence pr�cit�e (cf. lettre b/aa ci-dessus) et auquel le Conseil f�d�ral s'est ralli� (cf. Rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national du 28 ao�t 1996, in FF 1996 V p. 701 ss, p. 749; Avis du Conseil f�d�ral du 15 janvier 1997, in FF 1997 II p. 366 ss, p. 370).
d) Les arguments soulev�s par l'Administration f�d�rale des contributions ne conduisent pas � modifier cette appr�ciation. En effet, m�me si l'activit� de l'administrateur d'une soci�t� se rapproche de celle d'un mandataire - sans lui �tre toutefois compl�tement assimilable (cf. Roland M�ller/Lorenz Lipp/Adrian Pl�ss, Der Verwaltungsrat, 2�me �d. Zurich 1999, p. 56-57; Peter B�ckli, Schweizer Aktienrecht, 2�me �d. Zurich 1996, n. 1485b p. 764; Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 28 n. 2 ss p. 293-294) - elle reste strictement limit�e par les dispositions l�gales et statutaires qui la r�gissent (cf. ATF 121 I 259 consid. 3d et 4b p. 264 et 265). De plus, s'il prend, en principe, ses d�cisions en toute ind�pendance, ledit administrateur peut cependant �tre li� par des directives de personnes qu'il repr�sente et doit en tout �tat de cause privil�gier les int�r�ts de la soci�t� (cf. B�ckli, op. cit. , n. 1578g ss p. 823-824, n. 1578s ss p. 828 et n. 1636 ss p. 855-857; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 21 ss p. 180-181, par. 30 n. 61 ss p. 344-346 et par. 31 n. 36 ss p. 360-361). A l'�gard des tiers, il agit en outre au nom de cette derni�re et non pas en son nom personnel (cf. art. 718 al. 1 CO). De surcro�t, ses t�ches ne sont pas similaires � celles d'un membre de l'organe de r�vision (cf. Forstmoser/ Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 9 ss p. 178-181), de sorte qu'il est sans importance que l'activit� de ce dernier soit consid�r�e comme ind�pendante en mati�re d'assurance sociale (cf. ATF 123 V 161).
Par ailleurs, contrairement � ce que pense la recourante, l'ATF 118 III 46 (= JdT 1994 II 130) ne lui est d'aucun secours. En effet, si le Tribunal f�d�ral y a certes affirm� qu'un travailleur qui �tait non seulement directeur mais �galement membre du conseil d'administration d'une soci�t� tomb�e en faillite, et qui b�n�ficiait d�s lors d'une position d'organe, ne se trouvait pas dans un rapport de subordination justifiant que sa cr�ance de salaire soit colloqu�e de mani�re privil�gi�e en vertu de l'art. 219 al. 4 premi�re classe lettre a LP, il n'a en revanche nullement soutenu que cet administrateur exer�ait une activit� ind�pendante (cf. ATF 118 III 46 consid. 3b p. 52 = JdT 1994 II 130 consid. 3b p. 136).
Enfin, c'est � tort que l'Administration f�d�rale des contributions pr�tend que l'ordonnance du Conseil f�d�ral r�gissant la TVA pr�voit que l'administrateur de soci�t�s exerce une activit� ind�pendante soumise � cet imp�t - puisqu'il n'est pas express�ment exon�r� - et que cette solution s'impose au Tribunal f�d�ral. Ce dernier doit certes examiner avec retenue les solutions �dict�es par le Conseil f�d�ral dont la marge de manoeuvre politique �tait semblable � celle du l�gislateur. Toutefois, dans la mesure o�, comme en l'esp�ce, la question litigieuse ne trouve aucune r�ponse explicite dans une disposition de ladite ordonnance, celle-ci doit �tre interpr�t�e et l'autorit� de c�ans examine librement l'interpr�tation qui en a �t� donn�e par les autorit�s inf�rieures (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332; RDAF 2000 2�me partie p. 69 consid. 2 p. 73). Elle n'est en particulier pas li�e par les directives du fisc (cf. dans le cas particulier les Instructions � l'usage des assujettis TVA, �d. 1994 ch. 202 et �d. 1997 ch. 202; Brochure no 25 concernant les avocats et notaires p. 5; Notice no 8 concernant le traitement fiscal des honoraires des membres de conseils d'administration), ni par la r�ponse du Conseil f�d�ral � une interpellation parlementaire (cf. BO CN 1995 p. 1644-1645).
5.- Mal fond�, le pr�sent recours doit �tre rejet�.
Succombant, la recourante, dont l'int�r�t p�cuniaire est en jeu, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 2, 153 et 153a OJ).
A.________ a droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
3. Dit que la recourante versera � A.________ une indemnit� de 1'800 fr. � titre de d�pens.
4. Communique le pr�sent arr�t en copie � la recourante, au mandataire de A.________ et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.

References: ATF 
 art. 98
 art. 99
 art. 97
 ATF 
 art. 114
in fine
 ATF 
 art. 104
 art. 104
 ATF 
 ATF 
 art. 6
 art. 17
 ATF 
 art. 707
 art. 707
 ATF 
 art. 8
 art. 27
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 718
 ATF 
 ATF 
 ATF