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Timestamp: 2019-04-20 17:07:45+00:00

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Fusg.ch — § 10 Steuern > II. Anwendungsbereich des Steuerprivilegs > 1. Abgrenzungen
2. Arten von Umstrukturierungen3. Gesetzesharmonisierung
Die steuerrechtlichen Bestimmungen, welche zusammen mit dem Fusions­gesetz revidiert oder neu in Kraft getreten sind, kommen nach ihrem Wortlaut bei Umstrukturierungen im steuerrechtlichen Sinn zur Anwendung.2584 Für das Steuerrecht ist damit zu unterscheiden zwischen steuerlich privilegierten Umstrukturierungen einerseits und steuerbaren Veräusserungen anderseits.
Allerdings ist der Begriff der Umstrukturierung gesetzlich nicht definiert, weder im Zivil- noch im Steuerrecht.2585 Anstelle einer Legaldefinition werden im DBG und StHG aber diejenigen Transaktionen aufgelistet, welche als Umstrukturierungen oder umstrukturierungsähnliche Tatbestände gelten. Diese Aufzählung ist bewusst nur beispielhaft und nicht abschliessend. Nach dem Wortlaut der steuerrechtlichen Bestimmungen, welche zusammen mit dem Fusionsgesetz in Kraft getreten sind, soll die steuerrechtliche Pri­vilegierung insbesondere bei Fusionen, Spaltungen und Umwandlungen zur Anwendung gelangen, also durchwegs bei Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrecht­licher Komponente.2586 Damit wird klar, dass es über die aufgezählten Tatbestände hinaus noch weitere privilegierte Umstrukturierungen geben kann.
Die entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen sind offen für weitere Entwicklungen des Transaktionsrechts. Sie können daher für bestehende, aber nicht im Fusionsgesetz selber geregelte Umstrukturierungen sowie für allfällige künftige Formen von Umstrukturierungen Geltung haben. Abgesehen davon werden die ebenfalls privilegierten, umstrukturierungsähnlichen Tatbestände nicht nur in ihren Kriterien aufgeweicht, sondern auch im Anwendungs­bereich ausgedehnt: Das Steuerprivileg erstreckt sich mittlerweile auch auf gewisse Verkaufstatbestände, welche nicht unbedingt als typische Umstrukturierungen qualifiziert werden können.
Dementsprechend kann die steuerliche Privilegierung bei den folgenden drei Gruppen von Transaktionsarten zur Anwendung kommen:2587
Im Fusionsgesetz geregelte Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente (Umstrukturierungen im engen Sinne);
andere Umstrukturierungen;
qualifizierte Übertragungen von Vermögenswerten ausserhalb eines Um­­strukturierungstatbestandes.
Die erste Kategorie privilegierter Transaktionen (Umstrukturierungen im engen Sinne) umfasst die Transaktionsformen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente, welche im Fusionsgesetz ausdrücklich geregelt sind, nämlich Fusion (Art. 3 ff. FusG), Umwandlung (Art. 53 ff. FusG) und Spaltung (Art. 29 ff. FusG). Letztere wird im Bereich des Steuerrechts auch als «vertikale Spaltung» bezeichnet.
Die zweite Kategorie privilegierter Transaktionen (andere Umstrukturierungen) umfasst Umstrukturierungen, welche keine mitgliedschaftsrechtliche Komponente aufweisen, insbesondere2588 die Quasifusion2589 und die Ausgliederung auf Tochtergesellschaften.2590 Letztere wird im Bereich des Steuerrechts auch als «horizontale Spaltung» bezeichnet, obwohl es sich hierbei nicht um eine Spaltung im Sinne des FusG handelt. Diese zweite Kategorie ist schon im bestehenden Recht ziemlich unscharf gefasst. Sie wird durch die steuerrechtlichen Bestimmungen im Rahmen des FusG noch unbestimmter: Von nun an liegt eine privilegierte2591 Ausgliederung (d.h. eine horizontale Spaltung im steuerrechtlichen Sinn) vor, wenn die übertragende Gesellschaft eine Beteiligung von mindestens 20 % an der übernehmenden (Tochter-)Gesellschaft hält, und die eingebrachten Aktiven alternativ aus einem Betrieb, einer Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital eines anderen Kapitalunternehmens oder aus einem Gegenstand des betrieblichen Anlagevermögens bestehen.2592 Diese privilegierten Transaktionen können überdies – wiederum alternativ – unentgeltlich (als verdeckte Einlage) oder entgeltlich (als Sacheinlage gegen Ausgabe von Beteiligungsrechten oder als Verkauf zum Buchwert) durchgeführt werden.
Unter die zweite Kategorie fällt wie gesagt auch die Quasifusion, deren Qualifikation unter dem Einfluss des EU-Rechts2593 ebenfalls aufgeweicht wurde: Eine Quasifusion soll nunmehr bereits vorliegen, wenn mindestens 50 % der Stimmrechte2594 der übernommenen Gesellschaften eingebracht werden und zudem die Gegenleistung in bar oder in Form der Buchung einer Gutschrift nicht mehr als 50 % des Verkehrswerts der übernommenen Gesellschaft ausmacht.2595
Die Einführung der dritten Kategorie privilegierter Transaktionen (qualifizierte Übertragungen von Vermögenswerten ausserhalb eines eigentlichen Umstrukturierungstatbestands) ist eine wichtige Neuerung der Steuergesetzrevision, die zusammen mit dem Fusionsgesetz in Kraft getreten ist. Auch diese Transaktionen geniessen von nun an im Wesentlichen ein Steuerprivileg, un­abhängig davon, ob sie unentgeltlich als Einlagen bzw. Dividenden (beispielsweise als Sachdividende einer Tochtergesellschaft an ihre Mutter)2596 oder entgeltlich zum Buchwert vollzogen werden. Diese Steuerneutralität stellt besonders im Fall der entgeltlichen Übertragung eine wichtige Erleichterung dar, da solche Transaktionen grundsätzlich alle Bedingungen einer steuerwirksamen Reali­sation stiller Reserven erfüllen würden. Der Gesetzgeber hat das neue Steuerprivileg für diese Art von Transaktionen bewusst eingeführt, um den Nachteilen abzuhelfen, welche sich im Schweizer Steuerrecht aus dem Fehlen einer Gruppenbesteuerung bei den direkten Steuern ergeben.2597 Das Resultat einer konsolidierten Gruppenbesteuerung kann nunmehr indirekt mittels solcher steuerlich privilegierter Transaktionen erreicht werden.
Der Anwendungsbereich dieser dritten Kategorie ist recht weit gefasst, da grundsätzlich alle Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen unter einheitlicher Leitung darunter fallen.2598 Dabei wird für die Privi­legierung aber verlangt, dass die Übertragung alternativ einen Betrieb, Teilbetrieb, eine Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital eines anderen Kapitalunternehmens oder einen Gegenstand des betrieblichen Anlagevermögens betrifft.2599 In diese dritte Kategorie fallen auch alle Übertragungen zwischen Personenunternehmungen.2600
Art. 19 Abs. 1 DBG; Art. 61 Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 3 StHG; Art. 24 Abs. 3 StHG.
Locher, 681 f.; Locher/Amonn, 768 ff.
Art. 19 Abs. 1 und Art. 61 Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 StHG. Zur folgenden Klassifikation vgl. Locher/Amonn, 768 ff.
Gewisse Autoren rechnen zu dieser Kategorie auch die «Umwandlung» von Einzelfirmen in Kapitalunternehmen, welche sich allerdings nicht nach Art. 53 ff. FusG richtet; vgl. Locher/Amonn, 763.
Dazu hiervor Rz 68 sowie Rz 918.
D.h. Übertragungen von Betrieben, Teilbetrieben oder Gegenständen des betrieb­lichen Anlagevermögens.
Vgl. Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG sowie Kreisschreiben 5, Ziff. 4.4.
Dies erleichtert die steuerneutrale Schaffung von Joint Ventures, da kein Mindestanteil von 50 % an der Tochtergesellschaft mehr erforderlich ist; Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 735.
EU-Fusionsrichtlinie und Botschaft, 4507 ff.; Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.7.1; Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 735.
Und nicht mehr 66 % wie nach früherem Recht.
Gemäss Bundesgericht ist für eine Quasifusion zudem eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft erforderlich; BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015. Kritisch dazu: Oesterhelt, Quasifusion, 650 ff. Wenn diese Parameter nicht erfüllt sind, wird steuerrechtlich von einem Verkauf ausgegangen.
Übertragung einer Aktivposition zum Buchwert zulasten der offenen Reserven. Eine solche Übertragung ist im Ergebnis auch zwischen Schwestergesellschaften möglich. Vgl. Kreisschreiben 5, Ziff. 4.5.2.14 und Ziff. 4.5.2.15.
Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 733.
Locher/Amonn, 778 ff. und 781 ff.
Art. 61 Abs. 3 DBG und Art. 24 Abs. 3quater StHG. Der Gesetzgeber hat es versäumt, die Schwelle der Prozentsätze auf die Schwelle von 10 % anzupassen, die für Übertragungen innerhalb eines Konzerns als Beteiligungsabzug geltend gemacht werden können (Art. 69 und 70 DBG). In Anbetracht des Wortlauts von Art. 61 Abs. 3 DBG wird die Verwaltungspraxis die Übertragung einer Beteiligung von 10 bis 19 % nicht als neutral akzeptieren und eine Beteiligung von mindestens 20 % verlangen; Oberson/Glauser, Commentaire de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, Art. 61, N 80a.

References: § 10

Art. 19
 Art. 61
 Art. 8
 Art. 24

Art. 19
 Art. 61
 Art. 8
 Art. 24
 Art. 53
 Art. 61
 Art. 24
 BGer 

Art. 61
 Art. 24
 Art. 61
 Art. 61