Source: http://kraken.slv.cz/5Afs5/2005
Timestamp: 2018-06-21 09:09:55+00:00

Document:
5Afs5/2005
è. j. 5 Afs 5/2005-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: J. T., s. r. o., zast. advokátem JUDr. Milanem ©tìtinou, se sídlem AK ul. Jiráskova 614, Èeská Lípa, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2004, è. j. 15 Ca 254/2001-44,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2004, è. j. 15 Ca 254/2001-44 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem vý¹e oznaèeným rozsudkem zru¹il pro vady øízení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 5. 2003, è. j. 16069/110/2000, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Èeské Lípì ze dne 21. 10. 1999, è. j. 51505/99/172921/5824, kterým mu byla na základì daòové kontroly dodateènì pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 245 030 Kè; souèasnì zru¹il i poslednì citovaný platební výmìr finanèního úøadu. Tvrzeným dùvodem kasaèní stí¾nosti je nezákonnost rozhodnutí soudu spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (s. ø. s.), dále stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí a v jiné vadì øízení pøed soudem, která mìla za následek nezákonnost rozhodnutí podle ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e soud nesprávnì posoudil právní otázku pøechodu dùkazního bøemene stì¾ovatele v odvolacím øízení. Soud správnì konstatoval obecnì obsah ustanovení
§ 31 odst. 8 a 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v odùvodnìní popsal, ¾e mìl finanèní úøad oprávnìné pochybnosti ohlednì existence pùjèky od jednatele ¾alobce a ¾e tento nereagoval na výzvy finanèního úøadu k prokázání úèelu vybraných finanèních prostøedkù, proto finanèní úøad pøistoupil k domìøení danì. Soud tedy sám nezpochybòoval, ¾e do vydání dodateèného platebního výmìru neunesl daòový subjekt dùkazní bøemeno vyplývající mu z ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Teprve v odvolacím øízení bylo pøedlo¾eno nìkolik dokumentù k dolo¾ení tvrzení, ¾e jednatel poskytl ¾alobci pùjèku, a to výpis z úètu K., oznámení o provedení platby do zahranièí, pøíkaz k úhradì, smlouvu o nájmu hotelu, kopii smìnky a kopie dokladù ohlednì valné hromady. Soud posoudil právní otázku pøechodu dùkazního bøemene na stì¾ovatele tak, ¾e na základì pøedlo¾ení uvedených dùkazù úèastníkem øízení pøe¹lo dùkazní bøemeno na stì¾ovatele podle ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb. Stì¾ovatel namítá, ¾e soud nevylo¾il citované ustanovení v souladu s ust. § 2 odst. 3 tohoto zákona, podle kterého správce danì hodnotí dùkazy dle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny v jejich vzájemné souvislosti. Dle výkladu soudu mìl stì¾ovatel po pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù v odvolacím øízení, kdy¾ tyto v prùbìhu kontroly nebyly pøedlo¾eny, zaèít znovu prokazovat existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví, a to aèkoli byla daòová povinnost stanovena dokazováním; soud vytkl stì¾ovateli, ¾e se zamìøil pouze na zji¹»ování toho, zda byla pùjèka zachycena v úèetnictví ¾alobce i jednatele. Dle právního názoru soudu tak nebyl dle ust. § 31 odst. 9 ¾alobce povinen prokázat svá tvrzení takovými dùkazními prostøedky, aby po jejich zhodnocení mìl stì¾ovatel za prokázané, ¾e pùjèka byla poskytnuta, ale místo toho, jakmile ¾alobce pøedlo¾il nìkolik dùkazních prostøedkù, pøe¹lo dle ust. § 31 odst. 8 dùkazní bøemeno na stì¾ovatele. S takovým výkladem stì¾ovatel nesouhlasí a tvrdí, ¾e dùkazní bøemeno na nìho nepøe¹lo a ¾e ¾alobce byl povinen prokázat existenci pùjèky v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e rozsudek soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, proto¾e soud své rozhodnutí opøel o skutkové zji¹tìní, ¾e ¾alobci byla poskytnuta pùjèka panem S. V odùvodnìní soud uvedl, ¾e ¾alobce pøedlo¾il v odvolacím øízení rekonstruované úèetnictví, aèkoli toto nebylo pøedlo¾eno v odvolacím øízení týkajícím se danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti, ale a¾ po vydání rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 4. 5. 2001, a to a¾ dne 25. 9. 2001 v rámci odvolacího øízení k dani z pøíjmù právnických osob. Na tuto skuteènost byl soud stì¾ovatelem pøi ústním jednání upozornìn. Soud tedy vycházel z toho, ¾e mìl stì¾ovatel uvedené rekonstruované úèetnictví k dispozici a provedl dùkaz tímto úèetnictvím. Soud se zabýval dùkazem, ke kterému nemohlo být pøihlédnuto pøi dodateèném stanovení danì, tak¾e opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti zji¹tìné v rozporu se zákonem; soud neprovedl v souladu s ust. § 77 s. ø. s. dokazování smìøující ke zji¹tìní stavu, který tu byl v dobì rozhodování stì¾ovatele, ale a¾ ke dni 25. 9. 2001, kdy bylo rekonstruované úèetnictví ¾alobcem pøedáno. Soud tak v rozporu se zákonem nezopakoval a nedoplnil provedené dokazování, ale provedl dùkazy nové, které nehodnotil v souhrnu s dùkazy provedenými v øízení pøed správními orgány a pøi rozhodování vy¹el pouze z dùkazù, které provedl sám. Soud nepøihlédl k protokolu o ústním jednání è. j. KP/48485/98 ze dne 2. 10. 1998, který finanèní úøad sepsal za pøítomnosti pana S. a H. C.-S., ve kterém tato uvedla, ¾e smìnku podepsala dne 1. 3. 1996 na èástku 400 000 Kè, ale v úèetnictví ¾alobce nevidìla pøíjmový dokad na tuto èástku. Pøi ústním jednání dne 7.6.2000 pan S. svá tvrzení o poskytnutí pùjèky nedolo¾il ani neprokázal a v protokolu z tohoto dne uvedl, ¾e penì¾ní prostøedky vybrané z pokladny byly èásteènì pou¾ity na krytí nákladù spoleènosti, ani¾ specifikoval konkrétní èástky. Z úèetnictví ¾alobce ale ani pana S. jako¾to podnikatele nevyplývalo, ¾e bylo úètováno o pùjèce. Pan S. neprokázal ani v odvolacím øízení jak s penì¾ními prostøedky nalo¾il ani k jakému úèelu byly pou¾ity. V pøepracovaném úèetnictví je ji¾ pùjèka zaúètována na úètu 365-ostatní závazky ke spoleèníkùm, splaceno bylo 335 000 Kè (nikoli 443 000 Kè), zbývá k úhradì 784 540 Kè.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e pokud soud dospìl k závìru, ¾e skutková zji¹tìní uèinìná správními orgány byla zji¹tìna nedostateènì, co¾ vyvolává potøebu rozsáhlého a zásadního doplnìní v daòovém øízení, nemohl zároveò na základì skutkových zji¹tìní dospìt k názoru, ¾e provedené dùkazní prostøedky prokazují existenci pùjèky od pana S. ¾alobci a její èásteèné splacení; pøitom tímto právním názorem je stì¾ovatel v dal¹ím øízení vázán a není mu dán prostor k doplnìní skutkových zji¹tìní a zhodnocení dùkazù v souladu s ust. § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. Soud také nesprávnì v odùvodnìní rozhodnutí odkázal na ust. § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, které upravuje stanovení danì dle pomùcek, aèkoli v daném pøípadì byla daò stanovena dokazováním.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e námitky stì¾ovatele jsou irelevantní. Není pravdivá skuteènost, ¾e soud rozhodl pouze na základì nových dùkazù a ¾e poru¹il ust. § 77 s. ø. s., nebo» kromì zopakování dùkazù byly pouze doplnìny dùkazy ji¾ ve správním øízení provedené. Tím bylo napø. doplnìní podání do protokolu o ústním jednání, výslechy statutárních orgánù a zejména pak výslech paní S. Tyto øádnì ji¾ provedené dùkazy pak jednoznaènì potvrdily jedinì mo¾né logické rozhodnutí, a to, ¾e finanèní prostøedky, které ¾alobce vyplatil panu S., byly vrácením pùjèky. ®alobce sice pøiznal, ¾e ve stádiu prvoinstanèního jednání správního orgánu nedodal ve¹keré dùkazy a nespolupracoval dle pøedstav stì¾ovatele a o nápravu se sna¾il a¾ v prùbìhu odvolacího øízení. Nicménì i dùkazy, které byly pøedlo¾eny pøi kontrole nemohly vést správní orgán k závìru, ¾e panu S. byla vyplacena mzda. ®alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl a pøiznal ¾alobci náklady øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasaèních námitek uplatnìných dle § 103 odst.1 písm. a) a d) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ovatel namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem stran pøechodu dùkazního bøemene, kdy¾ soud dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný byl povinen dle ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb. zabývat se poté, kdy ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno v øízení pøed správcem danì I.stupnì, dùkazy pøedlo¾enými a¾ v odvolacím øízení, nebo» dùkazní bøemeno ohlednì prokázání skuteèností vyvracejících tvrzení v nich obsa¾ených tí¾ilo právì ¾alovaného.
Dùkazním bøemenem obecnì se rozumí procesní odpovìdnost úèastníka øízení za to, ¾e za øízení nebyla prokázána jeho tvrzení a ¾e z tohoto dùvodu muselo být rozhodnuto o vìci samé v jeho neprospìch. Proto¾e mezi správcem danì a daòovým subjektem neexistuje rovné postavení, zákon o správì daní a poplatkù rozlo¾il dùkazní bøemeno v daòovém øízení a zcela jednoznaènì vymezuje ohlednì jakých skuteèností tí¾í dùkazní bøemeno daòový subjekt (§ 31 odst. 9 cit. zákona) a ohlednì kterých skuteèností tato povinnost prokazovat existenci relevantních tvrzení stíhá správce danì (§ 31 odst. 8 cit. zákona). Pøitom je nutno pøi vymezení rozsahu prokazovaných skuteèností brát v potaz, ¾e ust. § 31 odst. 9 cit. zákona nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí daòový subjekt sám. Dùkazní bøemeno tedy není putovním instrumentem, který by bylo ohlednì zákonem stanovených skuteèností mo¾no libovolnì a nahodile pøená¹et kdykoli v øízení z daòového subjektu na správce danì a naopak. Toto bøemeno v¹ak v rùzných fázích øízení mù¾e pøecházet zpìt na správce danì, a to zejména tehdy, vyjde-li najevo, ¾e v dùsledku dal¹ích tvrzení (napø. dùkazù pøedlo¾ených v odvolacím øízení) závìr správce danì v I. stupni nemù¾e obstát. Potom stíhá odvolací orgán stejné dùkazní bøemeno, ohlednì tvrzených skuteèností jako správce danì v pøedcházejícím øízení, resp. toto bøemeno, které stíhalo správce danì v I. stupni na nìj pøechází.
Otázkou, která je pro posouzení ve vìci rozhodná, je pøedev¹ím to, zda správce danì v I. stupni postavil své tvrzení o neunesení bøemene daòovým subjektem zcela najisto a zda lze dospìt k nezvratnému závìru, ¾e správce danì zároveò naopak zcela dostál své povinnosti dle ust. § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona.
Pøedmìtem dokazování v odvolacím øízení nebyly zcela jiné, ale toliko toto¾né skuteènosti, které byly pøedmìtem daòového øízení v I. stupni, tedy existence pùjèky a povahy vyplacených èástek jednateli. Pøitom nelze odhlédnout ani od ust. § 48 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., podle kterého mù¾e odvolatel do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat. Mù¾e tedy navrhovat a pøedkládat i dùkazní prostøedky døíve neuplatnìné. Z uvedeného ustanovení potom nutnì vyplývá i to, ¾e odvolací orgán, který pøi respektování ust. § 2 odst. 3 cit. zákona tyto dùkazní prostøedky hodnotí, je povinen dostát rovnì¾ ust. § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona.
Dùkazní bøemeno tak nestíhalo ¾alovaného ohlednì jiných skuteèností, ne¾ toliko tìch, z nich¾ vycházel správce danì v I. stupni. Pøedmìtem dokazování i v odvolacím øízení bylo jednak prokázání existenci poskytnuté pùjèky, resp. jiného právního titulu a prokázání charakteru pøíjmù, které spoleènost uhradila jednateli. Nelze proto souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e krajský soud mu vytknul neunesení dùkazního bøemene, které na nìj v odvolacím øízení pøe¹lo.
Odvolací øízení obecnì slou¾í k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu plné apelace pøezkoumáno v opravném øízení. Odvolání je procesním institutem, jeho¾ úèelem je poskytnutí plné ochrany úèastníkùm øízení za úèelem dosa¾ení nápravy neúplností skutkových a právních pochybení, tzn. ovìøení toho, zda zji¹tìný skutkový stav a jeho právní posouzení vyjádøené v rozhodnutí správního orgánu bylo uèinìno zákonným postupem a zda nejsou pochybnosti o správnosti tìchto zji¹tìní. Odvoláním se v podstatì pøená¹í vìc ve svém celku na vy¹¹í instanci a této nále¾í, aby ji samostatnì posoudila, a» ji¾ na základì skutkové podstaty, zji¹tìné správním orgánem v I. stupni, uzná-li ji za správnou, èi na základì jí samostatnì øádnì zji¹tìného skutkového stavu.
Ust. § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. umo¾òuje odvolacímu orgánu (nejedná-li se o pøípad, kdy je daòová povinnost stanovena pomocí pomùcek) za tímto úèelem výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení nebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì. Uvedené ustanovení v¹ak souèasnì nelze interpretovat tak, ¾e tímto zpùsobem mù¾e odvolací orgán postupovat neomezenì. Nemù¾e naopak pøehodnotit v odvolacím øízení dùkazní prostøedky tak zásadním zpùsobem, ¾e dospìje ke zcela jinému skutkovému nebo právnímu stavu, ne¾ z jakého vycházel správce danì v I. stupni. Nastane-li taková situace, nelze postupovat jinak, ne¾ rozhodnutí odvoláním napadené zru¹it. K takovému závìru v¹ak ¾alovaný po provedeném zhodnocení dùkazù nedospìl. ®alovaný v odvolacím øízení hodnotil, zda pøedestøené skuteènosti nastaly, resp. nastaly tak, jak byly daòovým subjektem deklarovány, poté zji¹tìný skutkový stav podøadil stejnému právnímu hodnocení a stejnému re¾imu zdanìní jako správce danì v I. stupni.
V daòovém øízení nebylo sporným to, zda jednatel spoleènosti pan S. poskytl urèité plnìní ¾alobkyni v souvislosti s pronájmem hotelu v Chorvatsku. Stì¾ovatel nevyvrátil skuteènost, ¾e jmenovaný poskytl urèité plnìní ve prospìch spoleènosti, v tomto smìru neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona; tato skuteènost v¹ak není pro posouzení vìci zcela zásadní, nebo» dùkazní bøemeno stran prokázání tohoto uskuteènìného výdaje stíhá fyzickou osobu-podnikatele P. S.-E. S., z jeho¾ úètu a tedy i jeho prostøedkù bylo plnìní uskuteènìno; daòová kontrola v¹ak probíhala za úèelem ovìøení daòové povinnosti jiného subjektu, a to ¾alobce. Provedenými výpovìïmi svìdkù jako¾ i v odvolacím øízení pøedlo¾enými doklady (výpis z bankovního úètu, oznámení o provedení platby do zahranièí, doklady o existenci smluvního partnera, smlouva o nájmu hotelu, kopie smìnky apod.) potom bylo rovnì¾ prokazováno a potvrzeno toliko to, ¾e podnikatel P. S.-E. S. z vlastních podnikatelských prostøedkù a ze svého podnikatelského úètu poskytl plnìní-úhradu za pronájem hotelu. Nebylo v¹ak ze strany ¾alobkynì prokázáno, ¾e se jednalo o pùjèku jí poskytnutou ani to, ¾e èástky, které byly vyplaceny postupnì jako odvod tr¾by v mìsících kvìten a¾ srpen 1996 jednateli byly právì èásteèným splacením údajné poskytnuté pùjèky.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e skuteènost, ¾e fyzická osoba je jednatelem, resp. spoleèníkem obchodní spoleènosti sama o sobì je¹tì neznamená, ¾e jakékoli plnìní, které tato od spoleènosti obdr¾í je pøíjmem dle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. V¾dy je nutno zkoumat povahu pøíjmu, pøedev¹ím to, zda se nejedná o pøíjem, který není pøedmìtem danì (§3 odst. 4 cit. zákona), anebo o pøíjem podléhající jinému re¾imu zdanìní (napø. pøíjem z pronájmu dle § 9 cit. zákona). Prokázat, z jakého právního dùvodu byly pøedmìtné èástky vyplaceny bylo v projednávané vìci povinností ¾alobce. Právì jeho stíhalo dùkazní bøemeno jednak stran prokázání pøijetí pùjèky a jednak stran prùkazu charakteru èástek vyplacených jednateli, které nebyly zdanìny. Tuto skuteènost ¾alobce uspokojivì neprokázal.
®alobce o pøijaté pùjèce od podnikatele P. S.-E. S. neúètoval, o jejím poskytnutí neúètoval ve svém úèetnictví ani jmenovaný. Není zøejmé, zda pùjèka mìla být poskytnuta jednotlivým spoleèníkùm, kdy¾ ze strany jednoho z nich (paní S.) byla kryta smìnkou a údajnì touto formou i splacena (pøitom ani o této operaci není nikterak u úèetnictví ¾alobce zmiòováno), ze strany druhého spoleèníka zùstala neuhrazena.
Smlouvou o pùjèce pøenechává vìøitel dlu¾níkovi vìci urèené podle druhu, zejména peníze a dlu¾ník se zavazuje, vrátil po uplynutí dohodnuté doby vìci stejného druhu (§ 657 obèanského zákoníku).
Zùstalo nezodpovìzeno, proè nebyla pùjèka v plném rozsahu ¾alobkyní vrácena tomu, kdo ji poskytl, tj. fyzické osobì P. S.-E. S. Nebyly v¹ak v øízení prokázány, ale ani dokazovány dal¹í související skuteènosti, zejména zpùsob splacení pùjèky spoleèností, nebo» této, a nikoli jejím spoleèníkùm, byla údajnì pùjèka poskytnuta. Není tak zøejmé, proè ¾alobce nevrátil vìøiteli pùjèku v plné vý¹i. V øízení bylo prokazováno pouze splacení smìnky jednatelkou (pøitom tato nebyla dlu¾níkem závazkového vztahu), a to z jejich osobních zdrojù, resp. z pùjèených prostøedkù od pana P.; pøitom ani tato skuteènost nebyla v øízení ovìøována a jmenovaný nebyl nièeho dotazován. Jak vý¹e uvedeno, není zøejmé jakým zpùsobem splatil svùj podíl dal¹í spoleèník pan È., resp. ze spisu vyplynulo, ¾e tento svùj podíl v dobì kontroly (v r. 1999) je¹tì nesplatil. Není dále zøejmé ani to, proè bylo tvrzené splácení pùjèky provádìno postupnì po nìkolika nepravidelných èástkách v daných mìsících na základì nìkolika pokladních dokladù s úèelem platby odvod tr¾by , nikoli s úèelem platby splacení pùjèky .
Z dosavadního øízení vyplynulo, ¾e podnikatel P. S. prokázal to, ¾e poskytl plnìní ze svého úètu ve prospìch spoleènosti ¾alobce. ®alobce v¹ak ji¾ neprokázal, ¾e se jednalo o pùjèku ani to, ¾e èástky, které jednateli vyplatil z pokladny, byly jejím vrácením a nepodléhaly proto zdanìní. Poskytnuté plnìní mohlo být stejnì tak i osobním vkladem jednatele; pøitom neobstojí argumentace ¾alobce uvedená v ¾alobì, ¾e takto nebylo rozhodnuto na valné hromadì, nebylo takto úètováno ani nebylo zapsáno zvý¹ení jmìní spoleènosti, nebo» stejnì tak nebylo úètováno ohlednì údajné pùjèky, pøitom ve výpovìdích svìdkù stran doby, zpùsobu a formy uzavøení smlouvy o pùjèce existovaly nesrovnalosti. Ve¹keré vý¹e uvedené nejasnosti neodstranil v øízení ani krajský soud v provedeném dokazování, k nìmu¾, jak v odùvodnìní uvádí, pøistoupil na základì závìru o nedostateènì zji¹tìném skutkovém stavu.
Krajský soud na základì provedeného dokazování, a to svìdeckými výpovìïmi pøi naøízeném ústním jednání, a pøi zhodnocení listinných dùkazù obsa¾ených ji¾ ve správním spise, a dále i tìch, které byly soudu následnì pøedlo¾eny, dospìl k závìru, ¾e tyto dùkazní prostøedky jednotlivì i v jejich vzájemném souhrnu prokazují existenci pùjèky od pana P. S. ¾alobkyni; souèasnì vyvracejí závìr uèinìný správcem danì, ¾e èástka ve vý¹i 443 000 Kè, postupnì èerpaná z pokladny pøedstavuje pøíjem ze závislé èinnosti. Soud pøi tomto konstatování dospìl souèasnì k názoru, ¾e skutková zji¹tìní uèinìná správcem danì a rovnì¾ i ¾alovaným byla zji¹tìna natolik nedostateènì, co¾ vyvolává potøebu rozsáhlého a zásadního doplnìní, bez kterého nemù¾e být v pøedmìtné vìci v rámci daòového øízení rozhodnuto. Pro nedostateènì zji¹tìný skutkový stav krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného jako¾ i správce danì I. stupnì a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, pøitom ho zavázal vysloveným právním názoru.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e v této èásti je rozsudek krajského soudu zmateèný a tudí¾ nepøezkoumatelný. Krajský soud v nìm na jedné stranì uèinil právní závìr, v nìm¾ uvedl, ¾e byla prokázána existence pùjèky a souèasnì vzal za prokázané, ¾e vyplacené èástky byly jejím èásteèným splacením, kdy¾ konstatoval, ¾e v øízení pøed soudem byl vyvrácen závìr správce danì o tom, ¾e by se jednalo o pøíjem ze závislé èinnosti, na druhé stranì ukládá ¾alovanému doplnit øízení, tak, aby byl skutkový stav nále¾itì zji¹tìn. Byl-li skutkový stav soudem hodnocen za vy¾adující zásadní a rozsáhlé doplnìní , není zøejmé, na základì jakých skuteèností dospìl soud k právnímu hodnocení a závìru, který souèasnì uèinil.
Soud v øízení provedl jednak nìkteré dùkazy, které byly ji¾ v daòovém øízení provedeny, pøitom z provedených a doplnìných svìdeckých výpovìdí nevyplynuly ¾ádné jiné skuteènosti ne¾ ty, které hodnotil správce danì a ¾alovaný v pøedchozím øízení; svìdci setrvali na svých výpovìdích, resp. ani novì provedené výpovìdi nepøinesly ¾ádné jiné skuteènosti ne¾ ty, které byly ji¾ obsahem správního spisu a které správní orgány hodnotily. Soudem hodnocené výpovìdi potvrzovaly pouze shodu v¹ech svìdkù v tom, ¾e ¾alobkynì z dùvodu nedostatku vlastních prostøedkù vyu¾ila finanèních prostøedkù jednatele k úhradì nájmu hotelu, v dal¹ím se výpovìdi týkaly zpùsobu uzavøení smlouvy o pùjèce, pøitom i zde se li¹ily v tom, zda pùjèka byla uzavøena ústnì nebo písemnì, soud dále neodstranil nesrovnalosti ve výpovìdích týkající se termínu konání valných hromad, nezabýval se v¹emi skuteènostmi, které v øízení pøed ¾alovaným vy¹ly najevo; nebyla v¹ak zodpovìzena ani otázka stran povahy plnìní, které bylo pøedmìtem zdanìní, a to pøedmìtných èástek vyplacených z titulu odvodu tr¾eb. Soud v rámci provádìného dokazování pominul otázku, za kterého úèastníka byla pùjèka z prostøedkù ¾alobkynì èásteènì splacena, kdy¾ jednatelka deklarovala, ¾e uhradila svùj podíl na základì smìnky a druhý jednatel pan È. uvedl, ¾e nic nesplatil, pøitom ani o splacení pùjèky jednatelkou (které nadto nebyla pùjèka poskytnuta) nebylo ¾alobkyní úètováno a to ¾ádným zpùsobem. Zásadní význam, pøedev¹ím z hlediska zpùsobu pøevodu finanèních prostøedkù, podkladù k úètování mohla mít výpovìï úèetního pana F., který v¹ak nebyl vyslechnut a ani skuteènosti, které vyplynuly z jeho výpovìdí pøed správcem danì nebyly v rámci dokazování pøed soudem ovìøovány ani komentovány.
Ust. § 77 s. ø. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upøesnit jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu dùkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový èi jiný skutkový stav a porovnat jej s u¾itou právní kvalifikací, kdy soud není vázán ani dùkazními návrhy a mù¾e provést i dal¹í dùkazy k úplnému pøezkoumání i co do stavu skutkového. Podle § 52 odst. 1 s. ø. s. soud rozhodne, které z navr¾ených dùkazù provede.
V pøípadech, kdy soud bude opakovat dùkazy, které byly ji¾ uplatnìné v pøedchozím øízení, tyto dùkazy zhodnotí, vyjádøí úvahu o správnosti èi nesprávnosti hodnocení dùkazù správním orgánem. Bude-li soud dokazování doplòovat, tzn. provádìt dùkazy nové, v pøedchozím øízení neprovedené, musí dbát pøedev¹ím toho, aby jím provádìné dùkazy smìøovaly ke skutkovému stavu, který zde byl v dobì rozhodování správního orgánu. Stanovení hranice, kdy je dokazování doplòováno a kdy je dokazováno je nutno odvozovat od procesního pøedpisu, podle kterého je vedeno øízení v nìm¾ je pøezkoumávané rozhodnutí vydáno. Soud rovnì¾ musí zva¾ovat rozsah doplòování dokazování, aby svou èinností nenahrazoval èinnost správního orgánu. Co se týèe dokazování je procesní postavení úèastníkù øízení daòového, které je ovládáno zásadou formální pravdy, odli¹né od postavení úèastníkù v øízení vedeném podle správního øádu zalo¾eném na zásadì materiální pravdy.
Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e v rámci provedeného dokazování pøed soudem bylo prokázáno, ¾e ¾alobkynì pøijala pùjèku ani to, ¾e èástky vyplacené jednateli ¾alobkynì pøedstavují její èásteèné splacení; pøitom tento závìr v kontextu se souèasnì vytýkaným nedostateènì zji¹tìným skutkovým stavem, který vy¾aduje zásadní a obsáhlé doplnìní, èiní závìr soudu zmateèný a tudí¾ nepøezkoumatelný.
Z odùvodnìní rozsudku není dále zøejmé na základì jakých úvah dospìl krajský soud k jinému závìru, ohlednì tých¾ provedených dùkazù, ne¾ správní orgány, není rovnì¾ z odùvodnìní seznatelné, zda soud dále vycházel i z dùkazù nových, a to z pøedlo¾eného úèetnictví ¾alobkynì, v nìm¾ bylo dodateènì úètováno jak o pùjèce, tak i o závazcích spoleèníkù, kdy¾ tento dùkazní prostøedek ( rekonstruované úèetnictví ) je v protokole z ústního jednání sice uveden, dále v¹ak není zmiòován a nelze tak seznat zda a jak byl soudem hodnocen. Není koneènì zøejmé ani to, jaké jiné dùkazy, které soud vyhodnotil v jejich vzájemném souhrnu s provedenými dùkazy (svìdeckými výpovìïmi) mìl soud na mysli.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné pøedeslat, ¾e skuteènost, ¾e o pùjèce bylo dodateènì zaúètováno v pøedlo¾eném rekonstruovaném úèetnictví je zcela bez významu a zahrnul-li krajský soud do svého hodnocení i uvedený dùkazní prostøedek, postupoval nezákonnì.
Podle ust. § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy.
Zákon o úèetnictví ani ¾ádný daòový zákon nezná pojem rekonstruované úèetnictví , ale ani postup, který ¾alobce pou¾il nepøipou¹tí. Hodlal-li proto ¾alobce skuteènosti, které byl povinen prokazovat ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., dodateènì prokazovat rekonstruovaným úèetnictvím , nelze takový dokument jako dùkaz osvìdèit, nebo» se jedná o dùkaz získaný v rozporu se zákonem.
Podle ust. § 3 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví ve znìní platném pro zdaòovací období roku 1996, úèetní jednotky úètují o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví do období s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí ( úèetní období ); není-li mo¾no tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti. Úèetním obdobím je pøitom kalendáøní rok (§ 3 odst. 2 cit. zákona).
Podle ust. § 12 odst. 2 cit zákona (ve znìní viz vý¹e) jednotky provádìjí úèetní zápisy o úèetních pøípadech srozumitelnì, pøehlednì a zpùsobem zaruèujícím jejich trvanlivost. Pøitom uspoøádají úèetní zápisy zpùsobem, který umo¾ní ovìøit zaúètování v¹ech úèetních pøípadù v úèetním období, a tak, aby zabránily neoprávnìným zmìnám a úpravám tìchto zápisù (odst. 3 cit ust.).
Podle ust. § 35 cit. zákona opravy v úèetních dokladech, úèetních knihách a v ostatních úèetních písemnostech nesmìjí vést k neúplnosti, neprùkaznosti a nesprávnosti úèetnictví.
Citovaný zákon rovnì¾ stanoví kdy a jakým zpùsobem úèetní jednotky otevírají a uzavírají úèetní knihy, zpùsob a podmínky úèetní závìrky.
Z vý¹e uvedeného s pøihlédnutím k obecným zásadám úèetnictví, jeho smyslu a úèelu nelze pøipustit, aby úèetní jednotka mohla zpìtnì vstupovat do ji¾ uzavøeného úèetního období, toto pøepracovávat a doplòovat o údaje dodateènì zji¹tìné nebo o údaje z rùzných dùvodù døíve neuvedené; zpùsob oprav a postup pøi zaúètování dodateènì zji¹tìných skuteèností stanoví zákon o úèetnictví a úèetní postupy, není proto na vùli úèetní jednotky zvolit si postup odli¹ný.
Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem nepøezkoumatelným pro nedostatek odùvodnìní, a proto jej postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 Soud 

§ 31
 Soud 
 § 31
 Soud 
 § 31
 soud 
 § 2
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 § 77
 Soud 
 Soud 
 soud 
 § 2
 Soud 
 § 31
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 48
 § 2
 § 31
 soud 
 § 50
 § 31
 soud 
 § 6
 § 9
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 

Soud 
 soud 
 Soud 
 § 77
 soud 
 § 52
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 3
 § 12
 § 35
 soud 
 § 110