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Timestamp: 2019-09-18 21:47:01+00:00

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ASA - Urteil des Bundesgerichts 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015
Urteil des Bundesgerichts 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015
Emissionsabgabe, Voraussetzungen für eine vor der Steuer ausgenommene Quasifusion
Rechtsgebiete: Stempelabgaben
Zitiervorschlag: Markus Küpfer, Urteil des Bundesgerichts 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015, ASA online Grundsatzurteile
Urteil des Bundesgerichts 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 in Sachen X. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung. Praxisbestätigung
Der Begriff des wirtschaftlich einer Fusion gleichkommenden Zusammenschlusses von Gesellschaften gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG bezeichnet Transaktionen, die aus irgendwelchen Gründen nicht als echte Fusionen abgewickelt werden, aber wirtschaftlich die gleiche Wirkung haben wie eine Fusion. Zudem müssen die Gründe, die zur steuerlichen Privilegierung einer Fusion führen, auch auf einen solchen Zusammenschluss zutreffen. – Im Gegensatz zu einer echten Fusion kommt es bei einer Quasifusion nicht zu einer rechtlichen Verschmelzung der zusammengeführten Unternehmen, sondern lediglich zu einer engen wirtschaftlichen und beteiligungsrechtlichen Verflechtung der zusammengeschlossenen Gesellschaften. – Eine Quasifusion bedingt stets eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter und einen Aktientausch bei den Gesellschaftern der übernommenen Gesellschaft. Wirtschaftlich unterscheidet sich die Quasifusion vom reinen Kauf einer Beteiligung dadurch, dass die bisherigen Aktionäre der übernommenen Gesellschaft weiterhin indirekt an dieser beteiligt bleiben. – Die Voraussetzungen der Verwaltungspraxis für die Anwendung von Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG, wonach die übernehmende Gesellschaft gegenüber der übernommenen eine beherrschende Stellung einnimmt und somit mindestens 50 Prozent der Stimmrechte an der übernommenen Gesellschaft hält und höchstens 50 Prozent des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte bar ausbezahlt, ist nach Ansicht des Bundesgerichts nicht zu streng. – Ein blosser Verkauf einer 50-prozentigen Beteiligung an eine vom Veräusserer beherrschte Kapitalgesellschaft zum Nennwert stellt für die Zwecke der Emissionsabgabe keine von der Steuer ausgenommene Quasifusion dar. Vielmehr führt dies in der Höhe der Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Kaufpreis zu einem der Emissionsabgabe unterliegenden Zuschuss des Aktionärs.
Droits de timbre d’émission, conditions pour reconnaître une quasi-fusion franche d’impôts : La notion de concentration équivalant économiquement à une fusion de sociétés au sens de l’art. 6 al. 1 let. abis LT désigne des transactions qui, pour quelconques raisons, ne peuvent être traitées comme des fusions, mais qui, économiquement, produisent des effets analogues. De plus, les motifs qui conduisent à privilégier fiscalement les fusions doivent également s’appliquer à de telles concentrations. – Au contraire des fusions proprement dites, les cas de quasi-fusion, n’aboutissent pas à une fusion au sens juridique des deux sociétés réunies, seule une étroite interdépendance économique (droits de participations) lie les deux sociétés objets de la concentration. – Une quasi-fusion nécessite toujours une augmentation de capital auprès de la société reprenante sans exercice du droit préférentiel de souscription des titulaires de parts existants, ainsi qu’un échange d’actions auprès des titulaires de parts de la société reprise. Economiquement, une quasi-fusion se distingue d’un simple achat de participation dans la mesure où l’ancien actionnaire continue de participer indirectement au capital de la société reprise. – D’après le Tribunal fédéral, ne sont pas trop sévères les conditions d’application de la pratique administrative pour l’utilisation de l’art. 6 al. 1 let. abis LT, selon lesquelles la société reprenante doit détenir une position dominante vis-à-vis de la société reprise, de sorte qu’elle doit détenir au moins 50% des droits de vote de la société reprise et 50% au plus de la valeur effective des droits de participation repris sont crédités ou payés aux titulaires de parts de la société reprise. – La simple vente à la valeur nominale d’une participation de 50% à une société de capitaux dominée par le vendeur ne constitue pas une quasi-fusion exonérée du droit de timbre d’émission. Au contraire, le versement de l’actionnaire est soumis au droit de timbre d’émission, à hauteur de la différence entre la valeur vénale et le prix d’achat.
Tassa di bollo d’emissione, condizioni per ammettere una quasi fusione fiscalmente neutra: La nozione di concentrazione di società avente economicamente carattere di fusione ai sensi dell’art. 6 cpv. 1 let. abis LTB designa quelle transazioni che per qualsiasi motivo non si svolgono tramite fusione, ma i cui effetti economici sono equiparabili. Inoltre, i motivi che portano a privilegiare fiscalmente una fusione devono essere adempiuti anche nel caso di una tale concentrazione. – Contrariamente a quanto avviene in una fusione vera e propria, in caso di quasi fusione non vi è una fusione in senso giuridico delle società da riunire, ma viene unicamente creata tra le stesse una stretta interdipendenza economica e azionaria. – Una quasi fusione presuppone un aumento di capitale da parte della società assuntrice, destinato allo scambio di azioni con gli azionisti della società ripresa, e dunque con soppressione del diritto di sottoscrizione preferenziale degli azionisti della società assuntrice). Dal punto di vista economico, una quasi fusione si differenzia dal semplice acquisto di una partecipazione dal fatto che gli azionisti della società ripresa continuano a parteciparvi in maniera indiretta. – Le condizioni poste dalla prassi amministrativa per l’applicazione dell’art. 6 cpv. 1 let. abis LTB, secondo le quali la società assuntrice deve avere una posizione dominante verso la società ripresa e quindi possederne almeno il 50 percento dei diritti di voto e deve distribuire al massimo il 50 percento del valore effettivo dei diritti di partecipazione ripresi, non sono state considerate troppo restrittive dal Tribunale federale. – La semplice vendita al valore nominale di una partecipazione del 50 percento a una società di capitali dominata dal venditore non rappresenta ai fini della tassa di bollo di emissione una quasi fusione esente. Inoltre, la differenza tra il valore venale e il prezzo di acquisto rappresenta un versamento suppletivo da parte degli azionisti soggetto alla tassa di bollo d’emissione.
Die X.________ AG mit Sitz in U.________ ist eine Aktiengesellschaft mit einem Aktienkapital von Fr. 300'000.–, eingeteilt in 300 Namenaktien zu Fr. 1'000.–. Sie bezweckt u.a. den Erwerb, die Verwaltung und die Veräusserung von Beteiligungen an Unternehmen. Alleiniger Aktionär und Präsident des Verwaltungsrats ist A.________. Er hält die Aktien in seinem Privatvermögen.
Unter der Firma Y.________ AG mit Sitz in V.________ besteht eine weitere Aktiengesellschaft mit einem Aktienkapital von Fr. 100'000.–, eingeteilt in 100 Namenaktien zu Fr. 1'000.–. Sie bezweckt das Halten von Beteiligungen. Sie ging im Jahre 2007 aus der Fusion der Z.________ AG mit Sitz in V.________ mit der alten Y.________ AG mit Aktiven und Passiven hervor, die dadurch erlosch; gleichzeitig wurde die Z.________ AG in Y.________ AG umfirmiert (Fusion durch Absorption; Fusionsvertrag vom 16. März 2007; Handelsregistereintrag vom 13. Juni 2007). Nach der Fusion bestand somit nur noch die neue Y.________ AG (ex Z.________ AG). Auf diese Weise konnte die Holdingstruktur vereinfacht werden.
Aktionäre der neuen Y.________ AG sind A.________ mit 50% sowie B.________ und C.________ mit je 25% der Namenaktien der neuen Gesellschaft.
Kurz nach Vollzug der Fusion verkaufte A.________ mit Vertrag vom 15. Juni 2007 seine bisher im Privatvermögen gehaltene 50%ige Beteiligung an der Y.________ AG zum Preis von Fr. 50'000.– (Nominalwert) an die X.________ AG. Das Aktienkapital der X.________ AG belief sich nach dem Beteiligungskauf unverändert auf Fr. 300'000.–.
Die ESTV erblickte im Verkauf der 50%igen Beteiligung an der Y.________ AG an die X.________ AG zum Nennwert einen Zuschuss des Aktionärs in der Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem höheren Verkehrswert der Beteiligung und erhob darauf die Emissionsabgabe im Betrag von Fr. 3'687'000.– (1% von Fr. 368'700'000.–) zuzüglich Zins.
Mit Einsprache machte die Gesellschaft geltend, sie schulde keine Emissionsabgabe, da es sich um eine von der Abgabe ausgenommene Umstrukturierung im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. a bis des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StG; SR 641.10, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, AS 2004 2617) handle. Mit Einspracheentscheid vom 23. Oktober 2013 hiess die ESTV die Einsprache der X.________ AG teilweise gut und reduzierte die Emissionsabgabe aufgrund einer Korrektur beim Verkehrswert der eingebrachten Beteiligung um Fr. 87'000.– auf Fr. 3'600'000.–. Im Übrigen wies sie die Einsprache ab.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die X.________ AG, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben und die ESTV zu verpflichten, der Beschwerdeführerin die bereits bezahlte Emissionsabgabe von Fr. 3'687'000.– zuzüglich Zins von 5% seit 27. Juli 2011 zurückzuerstatten.
2.1. Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a StG erhebt der Bund eine Emissionsabgabe auf der entgeltlichen oder unentgeltlichen Begründung und Erhöhung des Nennwertes u.a. von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Gesellschaften. Diesem Tatbestand gleichgestellt sind die Zuschüsse (versements supplémentaires, versamenti suppletivi), welche die Gesellschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital erhöht wird (vgl. Art. 5 Abs. 2 lit. a StG). Unter den Begriff Zuschüsse fallen nicht nur Geldzahlungen, sondern sämtliche Formen der Vorteilsgewährung, sofern diese «sich nur aus dem mitgliedschaftlichen Beteiligungsverhältnis erklären lassen» (Botschaft des Bundesrates vom 25. Oktober 1972 zum Stempelabgabegesetz, BBl 1972 II 1278, 1290 ad Art. 5 Abs. 2). Der Begriff Zuschüsse ist mithin wirtschaftlich zu verstehen (Eckert/Piquet, in: StG Kommentar Stempelabgaben, 2006, N. 28 ff. zu Art. 5 StG).
Steuersubjekt und damit abgabepflichtig für die Beteiligungsrechte ist die inländische Gesellschaft (Art. 10 Abs. 1 StG). Die Abgabe beträgt 1% (Art. 8 Abs. 1 StG in der Fassung vom 10. Oktober 1997, AS 1998 669) und wird vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG). Bei Zuschüssen ist für die Berechnung der Abgabe die Höhe des Zuschusses massgebend (Art. 8 Abs. 1 lit. b StG). Sachen und Rechte sind dabei zum Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung zu bewerten (Art. 8 Abs. 3 StG).
2.2. Es ist vorliegend unbestritten, dass der Verkauf der 50%igen Beteiligung an der Y.________ AG durch den Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsidenten der Beschwerdeführerin, A.________, an die Beschwerdeführerin einen Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 lit. a StG bedeutet. Der Kaufpreis (Fr. 50'000.–) entspricht dem Nennwert der Aktien. Der effektive Wert der Beteiligung wird weit höher eingeschätzt. Im Einspracheverfahren berechnete die ESTV den Unternehmenswert der Y.________ AG auf Fr. 720'100'000.– (abgerundet) und den Wert der 50%igen Beteiligung – nach Abzug des Kaufpreises von Fr. 50'000.– – auf Fr. 360'000'000.– (Einspracheentscheid S. 43). Diese Unternehmensbewertung ist vorliegend nicht mehr bestritten.
«Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und Spaltungen von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften begründet oder erhöht werden».
Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG wurde bereits mit der Revision des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 4. Oktober 1991 (AS 1993 222) in das Gesetz aufgenommen und mit Änderung vom 3. Oktober 2003 der Terminologie des Fusionsgesetzes angepasst. Die Vorschrift bezweckt, Kapitalbeschaffungen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen, die oftmals unter dem Druck wirtschaftlicher Notwendigkeit erfolgen, steuerlich zu entlasten (Bericht der Kommission des Nationalrates vom 16. September 1991, BBl 1991 IV 497, 516 Ziff. 42). Bereits das Stempelgesetz in der Fassung vom 27. Juni 1973 (AS 1974 11) kannte für «Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und Spaltungen» begründet werden, einen privilegierten Satz (aufgehobener Art. 9 Abs. 1 lit. a StG).
3.2. Der Begriff des wirtschaftlich einer Fusion gleichkommenden Zusammenschlusses von Gesellschaften ist im StG nicht näher umschrieben (so bereits BGE 102 Ib 140 E. 3 S. 143 ff.). Im DBG und StHG wurde der Begriff der «fusionsähnlichen Zusammenschlüsse» erst im Zusammenhang mit dem Fusionsgesetz eingeführt (Art. 19 Abs. 1 lit. c, Art. 61 Abs. 1 lit. c DBG; Art. 8 Abs. 3 lit. c, Art. 24 Abs. 3 lit. c StHG). In der Praxis war der Begriff allerdings schon länger geläufig und waren Umstrukturierungen bzw. Zusammenschlüsse, die durch Beteiligungsaustausch und nicht durch direkte Fusion zustandekamen, steuerlich privilegiert (Uebelhart/Wenger, Fusionsähnlicher Zusammenschluss, ST 2004 S. 982; vgl. Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 291 ff. zu Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt).
Der Begriff fusionsähnlicher Zusammenschluss (gleichbedeutend Quasifusion) ist auch im Privatrecht und namentlich im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 2003 (FusG; SR 221.301) nicht normiert (Uebelhart/ Wenger, a.a.O., S. 981). Dessen Bedeutung ist daher durch Auslegung zu ermitteln. Es handelt sich bei den fusionsähnlichen Zusammenschlüssen um wirtschaftliche Vorgänge, weshalb eine wirtschaftliche Betrachtungsweise Platz greifen muss (Urteil 2A.84/2001 vom 5. März 2002 E. 2.2, 4.4, in: ASA 72 S. 170, StR 57/2002 S. 577, RDAF 2002 II 361). Bei den Beratungen zum Fusionsgesetz empfahl der Ständerat dem Bundesrat zudem, in den Vollzugsbestimmungen zum Verrechnungs- und Stempelsteuerrecht die Begriffe gleich wie im Gewinnsteuerrecht zu definieren und anzuwenden (Beschluss des Ständerates vom 21. März 2001, zit. in: Kreisschreiben Nr. 5 Ziff. 2.4.1; Simonek/Nordin, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/3, 2006, N. 31 zu Art. 6 StG). Nach einer Formel des Bundesgerichts zur Stempelabgabe werden als der Fusion wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse Transaktionen bezeichnet, die aus irgendwelchen Gründen nicht als Fusionen abgewickelt werden, aber wirtschaftlich die gleiche Wirkung haben wie eine Fusion und ausserdem die Gründe, die zur steuerlichen Privilegierung der Fusion führen, auch auf einen solchen Zusammenschluss zutreffen (BGE 102 Ib 140 E. 3a S. 143; Urteil 2A.17/1994 vom 5. Februar 1996 E. 3b, in ASA 65 S. 666).
3.3. Auszugehen ist für die Begriffsbestimmung von der (echten) Fusion. Eine Fusion erfolgt durch Zusammenschluss von zwei oder mehreren Gesellschaften zu einer neuen Gesellschaft (Kombinationsfusion) oder durch Übernahme einer oder mehrerer Gesellschaften durch eine andere Gesellschaft (Absorptionfusion). Mit der Fusion wird die übertragende Gesellschaft aufgelöst und im Handelsregister gelöscht (Art. 3 Abs. 1 und 2 FusG). Die Fusion wird daher definiert als rechtliche Vereinigung (Verschmelzung) von zwei oder mehreren Gesellschaften durch Vermögensübernahme ohne Liquidation. Wesensmerkmale der Fusion sind die Universalsukzession und die mitgliedschaftliche Kontinuität (Tschäni/Gaberthüel, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2. Aufl. 2015, N. 1 und 6 zu Art. 3 FusG). Soweit es zur Wahrung der Rechte der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erforderlich ist, muss die übernehmende Gesellschaft das Gesellschaftskapital erhöhen (Art. 33 Abs. 1 FusG).
3.6. Voraussetzung ist nach der zitierten Verwaltungspraxis aber, dass die übernehmende Gesellschaft gegenüber der übernommenen Gesellschaft eine beherrschende Stellung einnimmt. Das setzt voraus, dass sie «mindestens 50 Prozent der Stimmrechte» an der übernommenen Gesellschaft hält und «höchstens 50 Prozent des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte» bar ausbezahlt wird (Kreisschreiben Nr. 5, Ziff. 4.1.7.1). Damit hat die ESTV auf Verwaltungsstufe den offenen Begriff des fusionsähnlichen Zusammenschlusses für die Einkommens-, Gewinn- und Verrechnungssteuer einschliesslich der Stempelabgabe konkretisiert (s. auch Reich, a.a.O., N. 140 zu Art. 61 DBG).
Auch die vom Bundesrat in der Botschaft vom 13. Januar 2000 zum Fusionsgesetz zitierte Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Abl. der EG L 225 vom 20. August 1990, 90/434/EWG), verlangt in Art. 2 lit. d ausdrücklich die «Mehrheit der Stimmrechte» und erlaubt eine Zuzahlung von höchstens 10% des Nennwerts der gewährten Anteile (s. jetzt auch die Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17. Februar 2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG, Abl. der EU Nr. L 58 vom 4. März 2005; Behnisch, a.a.O., S. 14 f.). Im Vergleich dazu kann nicht gesagt werden, dass die ESTV für die Anerkennung der Steuerneutralität bei Quasifusionen zu strenge Anforderungen stellt.
4.1. Vorliegend brachte der Verwaltungsratspräsident und Alleinaktionär der Beschwerdeführerin, A.________, seine 50%ige Beteiligung an der Y.________ AG aus dem Privatvermögen zum Nennwert in die Beschwerdeführerin ein. Damit kam es aber lediglich zu einem Kontrollwechsel auf der Aktionärsebene: Statt dass A.________ an der Y.________ AG direkt beteiligt ist (zu 50%), kontrolliert er seine 50%ige Beteiligung an der Y.________ AG indirekt über die von ihm zu 100% beherrschte Beschwerdeführerin. Eine Veränderung im Aktionariat fand somit einzig bei der Y.________ AG, nicht aber bei der Beschwerdeführerin statt. Ein Austausch von Beteiligungen mit gleichzeitiger Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft (Kreisschreiben Nr. 5, Ziff. 4.1.7.1) ist nicht erfolgt. Vielmehr sind B.________ und C.________ weiterhin Aktionäre der Y.________ AG zu je 25%.
4.2. Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass die «Bedingung» der Kapitalerhöhung im Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV als Folgerung aus den allgemeinen Voraussetzungen formuliert sei und ihr keine eigenständige Bedeutung zugemessen werden könne. Zudem macht sie geltend, dass am Erfordernis des Aktientausches nicht festgehalten werden könne, da es sich dabei nur um ein formales Kriterium handle. Das trifft nach dem Gesagten nicht zu. Soll eine Quasifusion trotz Selbständigkeit der involvierten Gesellschaften wirtschaftlich einen Unternehmenszusammenschluss bewirken, ist erforderlich, dass auch die Beteiligungsrechte ausgetauscht werden. Die Kapitalerhöhung und Ausgabe neuer Beteiligungsrechte ist daher kein bloss formales Kriterium, sondern die Voraussetzung dafür, dass auf der Beteiligungsebene eine wirtschaftliche Verflechtung der beteiligten Unternehmen stattfinden kann.
4.4. Die Beschwerdeführerin macht geltend, durch die Einbringung der 50%igen Beteiligung in die Beschwerdeführerin sei das Erfordernis der engen beteiligungsmässigen Verknüpfung erfüllt. Sei in der früheren Praxis eine Beteiligung von 662/3% als ausreichend angesehen worden, reichten seit dem Fusionsgesetz nach heutiger Praxis 50%. Es sei daher nicht ersichtlich, weshalb eine 50%ige Beteiligung nicht ausreichen soll. Erneut setzt sich die Beschwerdeführerin mit den Voraussetzungen für die Anerkennung eines fusionsähnlichen Zusammenschlusses nicht auseinander. Die Übertragung der Beteiligung an einer Gesellschaft auf eine andere Gesellschaft bewirkt keine enge rechtliche und wirtschaftliche Verknüpfung, wenn nicht auch auf der Ebene der Beteiligten ein Austausch der Beteiligungsrechte stattfindet. Die Tatsache, dass der Alleinaktionär der Beschwerdeführerin eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung von 50% an einer Gesellschaft an die von ihm beherrschte Gesellschaft veräussert, stellt ein reines Kaufgeschäft dar. Weder findet eine Übernahme einer Gesellschaft durch eine andere Gesellschaft mit anschliessender Liquidation der übernommenen Gesellschaft statt (wie bei der Fusion durch Absorption), noch führt dies zu einer engen rechtlichen und wirtschaftlichen Verknüpfung von zwei Gesellschaften unter einheitlicher Leitung (wie bei der Quasifusion), wenn lediglich auf Aktionärsebene ein Wechsel, nicht aber ein Austausch von Beteiligungen stattfindet.
4.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die ESTV ihre Praxis gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 im vorliegenden Fall adäquat und rechtlich einwandfrei angewendet und keine «Praxisänderung» vorgenommen hat (vorstehende E. 3.7). Die Rügen wegen Verletzung der verfassungsmässigen Gebote der rechtsgleichen Behandlung und des Handelns nach Treu und Glauben (vgl. vorstehende E. 1.4) erweisen sich als unbegründet.

References: Art. 6
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5

Art. 6
 Art. 9
 BGE 
 Art. 61
 Art. 8
 Art. 24
 Art. 49
 Art. 6
 Art. 3
 Art. 61
 Art. 2