Source: http://kraken.slv.cz/7Afs99/2007
Timestamp: 2018-06-21 19:51:12+00:00

Document:
7Afs99/2007
7 Afs 99/2007-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: M. K., zastoupen JUDr. Lubo¹em Hendrychem, advokátem se sídlem Ústí nad Labem, Vaníèkova 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 7. 2007, è. j. 15 Ca 303/2006-34,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 30. 10. 2006, è. j. 17755/06-1300, bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Ústí nad Labem (dále jen správce danì ) ze dne 20. 10. 2005, è. j. 197756/214911/6343, k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2002, která byla ¾alobci vymìøena ve vý¹i 23 050 Kè, z dùvodu neuznání nároku na odpoèet danì dle dokladu è. 202115972 ze dne 31. 12. 2002, vystaveného spoleèností KM-PRODUKT, s. r. o., za opravu strojù, kanalizace, výtahu a omítek. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem ¾alobou, který ji rozsudkem ze dne 23. 7. 2007, è. j. 15 Ca 303/2006-34, zamítl.
V odùvodnìní svého rozsudku krajský soud konstatoval, ¾e v projednávané vìci se jednalo o posouzení otázky, zda správce danì oprávnìnì neuznal ¾alobci nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2002 z daòového dokladu è. 202115972, vystaveného spoleèností KM-PRODUKT, s. r. o. dne 31. 12. 2002, , jím¾ byla pøefakturována zdanitelná plnìní zaplacená spoleèností KM-PRODUKT, s. r. o. spoleènosti FEBCZ, s. r. o. za opravy (úprava sma¾írny, oprava kanalizace, a vzduchotechniky, èásteèná oprava poru¹eného zdiva, oprava podlah a kanalizace na objektu Krupka, ul. Revoluèní è. p. 205) provedené pro ¾alobce, a to pro neprokázání uskuteènìní tohoto plnìní spoleèností FEBCZ, s. r. o., jak to vy¾aduje ustanovení § 19 odst. 1, 2 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném pro rok 2002 (dále jen zákon o DPH ), v návaznosti na ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Krajský soud se po skutkovém a právním posouzení vìci ztoto¾nil se závìry ¾alovaného, ¾e z pøedlo¾ených daòových dokladù a z výpovìdí svìdkù nelze jednoznaènì prokázat, ¾e opravy byly skuteènì provedeny spoleèností FEBCZ, s. r. o. a ¾e náklady na nì (461 000 Kè na základì tøí faktur) uhradila spoleènost KM-PRODUKT, s. r. o., která následnì uhrazenou èástku pøefakturovala ¾alobci. Podrobnì se pøitom zabýval jednotlivými svìdeckými výpovìïmi, o nì¾ se opírá výsledek daòové kontroly. Výpovìdi svìdka M. S. (ze dne 8. 3. 2005 a 4. 5. 2005) shledal krajský soud jako pøíli¹ obecné, takté¾ výpovìdi svìdkù R. M. a J. K. (obì ze dne 26. 5. 2005 a 23. 3. 2006) zhodnotil jako neprùkazné ve vztahu ke sporné skuteènosti, tedy zda fakturované opravy provedla spoleènosti FEBCZ, s. r. o. Nepøisvìdèil pøitom námitce ¾alobce, dle které byla zkrácena jeho práva tím, ¾e ¾alovaný odmítl provést dal¹í výslech jmenovaných svìdkù a také místní ¹etøení za úèelem zji¹tìní provedení oprav. K po¾adovaným výslechùm uvedl, ¾e sdílí názor ¾alovaného o nadbyteènosti takového dokazování, nebo» svìdci se ji¾ k otázce existence plnìní od spoleènosti FEBCZ, s. r. o. vyjadøovali, by» v souvislosti s pøedcházejícími zdaòovacími obdobími. K navr¾enému místnímu ¹etøení krajský soud poznamenal, ¾e jeho prostøednictvím by nemohla být prokázána sporná skuteènost (kdo mìl opravy provést). Pokud se jedná o výpovìï svìdka Ing. B., která byla provedena v daòovém øízení vedeném se spoleèností KM-PRODUKT, s. r. o., ani ta neprokazuje uskuteènìní zdanitelného plnìní ze strany spoleènosti FEBCZ, s. r. o. K návrhu na dal¹í výslech svìdka M. Z. (jednatele spoleènosti FEBCZ, s. r. o.) krajský soud uvedl, ¾e nebylo zapotøebí tohoto dùkazu opakovanì provádìt, nebo» výslech probìhl dne 10. 5. 2005 [v souvislosti s odvolacím øízením ¾alobce, týkajícím se zdaòovacích období roku 2000 a 2001] a svìdek odmítl vypovídat s odvoláním na ustanovení § 8 daòového øádu. Odmítl pøitom názor, ¾e, vycházel-li správce danì z pøedchozích výpovìdí jmenovaného, pou¾il tím dùkazních prostøedkù, které byly opatøeny dílem pøed zahájením kontroly a dílem bez pøítomnosti ¾alobce nebo jeho právního zástupce. Zde poukázal na skuteènost, ¾e svìdek M. Z. byl vyslýchán je¹tì v rámci odvolacího øízení za pøítomnosti ¾alobce a jeho právního zástupce, av¹ak tehdy odmítl vypovídat z dùvodu hrozícího trestního stíhání. Krajský soud, mìl sice za nepochybné, ¾e výsledky trestního øízení a jednotlivé výpovìdi v nìm nelze bez dal¹ího pøejímat do daòového øízení (§ 31 odst. 4 daòového øádu), ale dospìl k závìru, ¾e nic takového ¾alovaný v pøedmìtné vìci neuèinil, nebo» výpovìdi M. Z. uèinìné v trestním a jiném daòovém øízení nebyly pøejaty a osvìdèeny bez dal¹ího jako dùkaz v pøedmìtném daòovém øízení, nýbr¾ jen poslou¾ily k dokreslení skutkového stavu.
Pøi popsaném hodnocení vìci krajský soud vycházel z ustanovení § 31 odst. 8 a 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), kdy poukázal na nerovnomìrné rozvr¾ení dùkazního bøemene (ve prospìch správce danì) v daòovém øízení; to vychází ze zásady ochrany zájmù státu na øádném plnìní daòových povinností. Kromì toho, s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, dospìl k závìru, ¾e zpráva o daòové kontrole byla vypracována peèlivì a v takovém rozsahu, ¾e je zøejmé, co v¹e daòový subjekt pøi kontrole pøedlo¾il, jaký byl obsah pøedlo¾ených dokladù, jaké svìdky navrhl a co svìdci uvedli, i to, které z navrhovaných dùkazních prostøedkù správce danì neosvìdèil jako dùkaz a proè. Konstatoval, ¾e nezjistil nezákonnì vedené dokazování (v rozporu se zásadami daòového øízení), správce danì i ¾alovaný postupovali tak, aby zjistili skuteèný stav vìci a rozhodné skuteènosti co nejúplnìji a daòové øízení nebylo vedeno tendenènì vùèi ¾alobci.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e provedeným dokazováním (zejména výpovìïmi svìdkù M. S., J. K., R. M. a Ing. B.) bylo øádnì prokázáno naplnìní pøedpokladù ke vzniku nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty vyplývajících z ustanovení § 19 zákona o DPH, tedy ¾e pøijatá zdanitelná plnìní, která uskuteènil jiný plátce, pou¾il stì¾ovatel pøi své podnikatelské èinnosti. Nesouhlasí s názorem, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu a dále s tím, ¾e správcem prvotnì zkoumaná otázka, zda se zdanitelné plnìní samo o sobì uskuteènilo, byla zredukována na dokazování toho, který subjekt jej uskuteènil. Z hlediska dùkazního bøemene pokládá stì¾ovatel za prokázané, ¾e nabídl ve¹keré jemu dostupné dùkazy. Postup správce danì byl svévolný, nebo» na jeho dùkazní bøemeno kladl nepøimìøené nároky. Stì¾ovatel podotýká, ¾e u¾ snad ani neexistují dal¹í dùkazní prostøedky, jak spornou okolnost prokázat. Uvádí dále, ¾e odmítá být v pozici daòového subjektu, který nese bøemeno dùkazní, plní jej v¹emi dostupnými prostøedky, ale opakovanì nará¾í na libovùli správce danì, který dùkazní prostøedky oznaèuje za nedostaèující, podceòuje jejich dùkazní význam apod. Pokud svìdek M. Z. odmítl vypovídat pøed správcem danì z obavy z trestního stíhání své osoby, je evidentní, ¾e se stì¾ovatel ocitl v dùkazní nouzi právì proto, ¾e svìdeckou výpovìï odmítl svìdek, v jeho¾ rukou zøejmì skonèilo plnìní, které bylo pozdìji stì¾ovateli pøeúètováno a ten pøeúètované náklady zaplatil. Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na to, ¾e z dùvodu odmítnutí výpovìdi pou¾il správce danì jiné listinné dùkazy (protokol ze dne 18. 5. 2004, protokol ze dne 16. 3. 2004, protokol o výslechu M. Z. pøed orgány Policie ÈR ze dne 25. 8. 2004); vùèi tìmto dùkazùm v¹ak namítá, ¾e byly opatøeny dílem pøed zahájením daòové kontroly u stì¾ovatele a dílem tak, ¾e jejich obsah nebyl stì¾ovateli znám. Za tìchto okolností byla poru¹ena procesní práva stì¾ovatele a základní zásady daòového øízení, nebo» nemohl klást svìdkovi otázky. Dùkazy opatøené mimo daòovou kontrolu mohou z dùkazního hlediska jen stì¾í obstát a být pou¾itelné jako dùkaz. Správce danì vycházel z takto provedených dùkazních prostøedkù v rozporu s ustanovením § 31 odst. 2 a § 31 odst. 4 daòového øádu. Souèasnì stì¾ovatel namítá poru¹ení ustanovení § 2 odst. 1, 3 a § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu ze strany správce danì. Pokud ¾alovaný tato pochybení toleroval, poru¹il ustanovení § 50 odst. 3 a 6 daòového øádu.
®alovaný ve svém vyjádøení k vìci uvedl, ¾e ve¹keré námitky uplatòoval stì¾ovatel ji¾ v øízení odvolacím, a ¾e se s nimi v odùvodnìní svého rozhodnutí øádnì vypoøádal. Správce danì i ¾alovaný postupovali v souladu s daòovým øádem, zákonem o DPH a ustanovením § 111 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alovaný poukazuje na závìry krajského soudu o správnosti zprávy o daòové kontrole, která byla se stì¾ovatelem øádnì projednána dne 13. 9. 2005. Závìrem se ¾alovaný plnì ztoto¾òuje s obsahem a závìry napadeného rozsudku krajského soudu.
Samotné uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty ve smyslu § 19 odst. 1 zákona o DPH je právem, nikoliv povinností daòového subjektu. Pokud tedy chce daòový subjekt tohoto práva vyu¾ít, musí být pøipraven prokázat existenci podmínek v citovaném ustanovení uvedených. V rozsudku ze dne 27. 10. 2004, è. j. 2 Afs 6/2004-67, (dostupném na www.nssoud.cz) zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty ( ) vzniká za souèasného splnìní dvou podmínek: první z nich je skuteènost, ¾e plátce danì pøijal zdanitelné plnìní uskuteènìné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, ¾e pøijaté plnìní bylo plátcem pou¾ito k dosa¾ení obratu za vlastní zdanitelná plnìní a ¾e je zde zároveò vìcná a èasová souvislost pøijatých zdanitelných plnìní se zdanitelnými plnìními vlastními, z nich¾ je dosahováno obratu . Jestli¾e tedy daòový subjekt svùj nárok neproká¾e, resp. neodstraní dùvodné pochybnosti správce danì o splnìní podmínek § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, nemù¾e benefitu tohoto ustanovení vyu¾ít. Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e daòové orgány jeho dùkazní bøemeno v této vìci pojali nepøípustnì extenzivnì, a jejich po¾adavky na dal¹í dolo¾ení rozhodných skuteèností jsou výrazem jejich libovùle, je nutno poukázat na § 31 odst. 9 daòového øádu dle kterého je daòový subjekt povinen prokazovat pouze ty skuteènosti, které uvádí v daòovém pøiznání, a ty skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl (v odùvodnìných pochybnostech) vyzván správcem danì. V projednávaném pøípadì byl výrazem této povinnosti po¾adavek na prokázání, ¾e údaje uvedené na pøíslu¹ných fakturách (pøedstavujících se jako daòové doklady) vycházejí ze skuteèného stavu vìci, konkrétnì pak, ¾e stì¾ovatel zaplatil (by» pøes prostøedníka) za skuteènì provedené práce poskytnuté právì spoleèností FEBCZ, s. r. o. Jinými slovy, správce danì po¾adoval po stì¾ovateli pøedlo¾ení dùkazù, potvrzujících, ¾e mu bylo prostøedníkem fakturováno plnìní, které poskytl subjekt, jemu¾ prostøedník práce zaplatil. Takový po¾adavek je zcela v souladu s po¾adavkem shora zmiòované hmotnìprávní úpravy (§ 19 odst. 1 zákona o DPH).
Pokud jde o konkrétnì o posouzení daòové uznatelnosti pøefakturované ceny oprav spoleèností KM-PRODUKT, s. r. o., zde je potøeba zopakovat, ¾e ¾alovaný nepopøel samotnou existenci pøijatého zdanitelného plnìní (oprava a úprava technologického zaøízení a objektu v Krupce), nýbr¾ výdaje s tímto plnìním související neuznal jako daòové, pro mo¾nost uplatnìní nadmìrného dopoètu danì z pøidané hodnoty dle § 19 odst. 1 zákona o DPH, z jiného dùvodu. Vycházel z toho, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e toto plnìní fakticky poskytl subjekt (spoleènost FEBCZ, s. r. o.), který je fakturoval spoleènosti KM-PRODUKT, s. r. o. Zcela správnì v¹ak vy¾adoval, aby údaje uvedené na pøíslu¹ných fakturách (pøedstavujících se jako daòové doklady) vycházely ze skuteèného stavu vìci; zde by proto muselo být prokázáno, ¾e stì¾ovatel zaplatil (by» pøes prostøedníka) za skuteènì provedené práce poskytnuté právì spoleèností FEBCZ, s. r. o., tedy ¾e mu bylo prostøedníkem fakturováno plnìní, které poskytl subjekt, jemu¾ prostøedník práce zaplatil. Z tohoto pohledu je pak tøeba nahlí¾et na obsah jednotlivých svìdeckých výpovìdí a dal¹ích dùkazù. Pokud jde konkrétnì o výpovìdi svìdkù S., M., Ing. B. a K. mlad¹ího, krajský soud jejich relevantní èást v odùvodnìní popsal. Nejvy¹¹í správní soud zcela potvrzuje jeho názor, ¾e tyto výpovìdi jsou spí¹e neurèité a v nìkterých bodech dokonce rozporné; v podrobnostech opìt odkazuje na pøíslu¹né èásti odùvodnìní (str. 4). Zde slu¹í poznamenat, ¾e výpovìdi byly dílem podány v souvislosti se zji¹»ováním daòové povinnosti stì¾ovatele k dani z pøíjmù za zdaòovací období let 2000 a 2001 (ov¹em v rámci stejné daòové kontroly jako v této vìci), jejich vypovídací schopnost i pro zdaòovací období prosinec 2002 (k DPH) nicménì stì¾ovatel nikterak nezpochybòuje. Nad tento rámec je nutné zdùraznit, ¾e zmiòované svìdecké výpovìdi vskutku svìdèí spí¹e pro závìr, ¾e stì¾ovatelem deklarované pøijaté práce byly skuteènì provedeny, nelze z nich v¹ak dovodit, ¾e byly provedeny právì spoleèností FEBCZ, s. r. o., tím spí¹e pak za podmínek uvádìných stì¾ovatelem. Jednotlivé výpovìdi, pokud jde o konkrétní okolnosti, pak pøevá¾nì smìøují k osobì svìdka Z., který by o nich mìl mít povìdomost; tento svìdek v¹ak tvrzení stì¾ovatelù takté¾ nepotvrdil (viz dále).
I výpovìdí (pro vìc zøejmì klíèového) svìdka Z. se krajský soud v odùvodnìní rozsudku podrobnì zabýval (str. 5). Z odùvodnìní rozsudku, napadených rozhodnutí ¾alovaného i obsahu pøedlo¾eného správní spisu je zøejmé, ¾e v rámci daòového øízení v této vìci se správce danì jmenovaného svìdka pokusil vyslechnout 10. 5. 2005, a to za úèasti stì¾ovatele, resp. jeho zástupce. Svìdek v¹ak, s odkazem na probíhající trestní øízení, odmítl k vìci vypovídat. Daòové orgány tedy vycházely z výpovìdí tohoto svìdka, které podal v øízeních týkajících se spoleènosti jejím¾ byl spoleèníkem (FEBCZ, s. r. o.). Pokud jde o jejich obsah, není sporu o to, ¾e svìdek pouze potvrdil, ¾e faktury jménem zmiòované spoleènosti vystavoval, av¹ak ¹lo veskrze jen o formální úkony bez vìcného obsahu. Tyto skuteènosti stì¾ovatel nepopírá. Správce danì si následnì opatøil té¾ výpovìï tohoto svìdka podanou v rámci trestního øízení vedeného proti jeho osobì (protokol z 25. 8. 2004), která tyto skuteènosti potvrzuje. Z uvedeného má Nejvy¹¹í správní soud zøejmé, ¾e argumentace stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti je zcela lichá a zavádìjící. Pøedev¹ím je nutno upozornit, ¾e v rámci daòové kontroly provádìné v nyní projednávané vìci byl uèinìn pokus o výslech svìdka Z., a to pøi plném respektování procesních práv stì¾ovatele. Pokud vyu¾il svého ústavnì zaruèeného práva nevypovídat, správci danì nic nebránilo provést ve vìci dal¹í ¹etøení, nebo» z tohoto procesního úkonu nebyly relevantní skuteènosti zji¹tìny. Na tomto místì slu¹í podotknout, ¾e daòové orgány nemají legitimní prostøedky k tomu, jak svìdka, odvolávajícího se na právo nevypovídat (§ 8 odst. 2 daòového øádu), k výpovìdi donutit. Pokud jde o samotnou pou¾itelnost tìchto výpovìdí, zde lze odkázat pøedev¹ím na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119 (publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS), dle kterého listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù podaných v jiných øízeních o právech a povinnostech ne¾ v daòovém øízení, v nìm¾ má dotyèná listina slou¾it jako dùkaz, mohou být podkladem pro rozhodnutí, není-li to na úkor práva daòového subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky, byly-li poøízeny i v jiných ohledech v souladu se zákonem a dostaly-li se do sféry správce danì zákonným zpùsobem (§ 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù). Uvedené listiny musí být daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní z nich vyplývající upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daòovém øízení, je tøeba tento rozpor odstranit, a to zpravidla výslechem dotyèných svìdkù . Ze shora popsaných skuteèností je zøejmé, ¾e daòovými orgány pou¾ité výpovìdi svìdka Z. z jiných daòových øízení a z øízení trestního byly pou¾ity v intencích zde vysloveného právního názoru a Nejvy¹¹í správní soud se tak shoduje s názorem krajského soudu, ¾e daòové orgány nepochybily, pokud protokoly o výpovìdi svìdka podané v jiných øízeních (které jsou navíc veøejnými listinami) pou¾ily pro potøeby dokazování v této vìci. Argumentace stì¾ovatele, ¾e ve vztahu k tìmto výpovìdím nemohl uplatnit svá procesní práva (úèastnit se pøi tomto procesním úkonu a klást svìdkovi otázky) by mohla mít nadìji na úspìch jen za situace, pokud by se tímto zpùsobem daòové orgány vyhýbaly provedení tého¾ dùkazu v rámci probíhajícího daòového øízení; o takový pøípad v¹ak, z dùvodù vý¹e popsaných, evidentnì ne¹lo. Za splnìnou lze koneènì pova¾ovat i v citovaném judikátu zmínìnou podmínku seznámení se daòového subjektu s takto opatøenými dùkazy. Jakkoli stì¾ovatel svou argumentací smìøuje k tvrzení, ¾e obsah tìchto výpovìdí byl pro nìj pøekvapivý a nemìl mo¾nost na nì kvalifikovanì zareagovat, i tato tvrzení vyvrací obsah správního spisu. Existence tìchto svìdeckých výpovìdí, coby dùkazních prostøedkù pou¾itých v daném daòovém øízení, musela být stì¾ovateli zøejmá, a to vèetnì jejich obsahu. Zde lze poukázat na prùbì¾né protokolární seznamování stì¾ovatele s dosavadními výsledky dokazování i na zprávu o daòové kontrole. Stì¾ovatel mìl tedy mo¾nost se s jejich obsahem seznámit a zareagovat na nì, a to napø. i navr¾ením nových dùkazních prostøedkù, které by skuteènosti z tìchto protokolù vyplývající rozporovaly. Otázku vyhodnocení v¹ech výpovìdí svìdka Z. lze tedy uzavøít konstatováním, ¾e krajský soud postupoval zcela v intencích zákonné úpravy i judikatury zdej¹ího soudu.

References: soud 
 soud 
 § 19
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 § 31
 § 19
 § 31
 § 31
 § 31
 § 2
 § 16
 § 50
 § 111
 § 19
 soud 
 § 19
 § 31
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud