Source: https://www.aussenwirtschaftslupe.de/oeffentliche-zustellung-in-der-schweiz-und-die-ermittlungspflichten-des-finanzamtes-1973
Timestamp: 2019-10-15 12:35:46+00:00

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Ein Steu­er­be­scheid kann gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. i.V.m. § 122 Abs. 5 AO öffent­lich zuge­stellt wer­den, wenn der Auf­ent­halts­ort des Emp­fän­gers „unbe­kannt” ist. Wegen des Anspruchs des Zustel­lungs­emp­fän­gers auf recht­li­ches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) ist die Zustel­lungs­fik­ti­on ver­fas­sungs­recht­lich nur zu recht­fer­ti­gen, wenn eine ande­re Form der Zustel­lung aus sach­li­chen Grün­den nicht oder nur schwer durch­führ­bar ist. § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. setzt des­halb vor­aus, dass nicht nur der zustel­len­den Behör­de die Anschrift des Zustel­lungs­emp­fän­gers unbe­kannt, son­dern des­sen Auf­ent­halts­ort all­ge­mein unbe­kannt ist. Die öffent­li­che Zustel­lung ist erst als „letz­tes Mit­tel” zuläs­sig, wenn alle Mög­lich­kei­ten erschöpft sind, das Schrift­stück dem Emp­fän­ger in ande­rer Wei­se zu über­mit­teln1.
Die Anfor­de­run­gen an die Behör­de, den Auf­ent­halts­ort des Bekannt­ga­be­adres­sa­ten ermit­teln zu müs­sen, dür­fen dabei jedoch im Ein­zel­fall nicht über­spannt wer­den. Unzu­mut­ba­re Anfor­de­run­gen sind an den Zustel­len­den nicht zu stel­len; es genügt der Nach­weis, dass sie alle der Sache nach mög­li­chen und geeig­ne­ten Nach­for­schun­gen ange­stellt hat2.
Eine Rechts­pflicht der zustel­len­den Behör­de, Anschrif­ten im Aus­land zu ermit­teln, wird in der Recht­spre­chung daher regel­mä­ßig ver­neint, wenn ein Fall der „Aus­lands­flucht” vor­liegt3 oder wenn sich der Emp­fän­ger beim inlän­di­schen Mel­de­re­gis­ter „ins Aus­land” ohne Anga­be einer Anschrift abmel­det4.
In die­sen Fäl­len ist das Finanz­amt vor­ran­gig nur zu Ermitt­lungs­maß­nah­men im Inland ver­pflich­tet, z.B. durch Nach­fra­gen beim Ein­woh­ner­mel­de­amt und bei Kon­takt­per­so­nen des Emp­fän­gers. Ent­spre­chen­des gilt, wenn sich der Zustel­lungs­emp­fän­ger in einer Wei­se ver­hält, die auf sei­ne Absicht schlie­ßen lässt, den Auf­ent­halts­ort zu ver­heim­li­chen5. Im Hin­blick auf die schwer­wie­gen­den Fol­gen einer öffent­li­chen Zustel­lung ist es aber auch in die­sen Fäl­len nicht gerecht­fer­tigt, nahe­lie­gen­de, bei objek­ti­ver Betrach­tung nicht von vorn­her­ein aus­sichts­lo­se und nicht beson­ders kos­ten­auf­wän­di­ge Ermitt­lun­gen zu unter­las­sen6. Sind nahe­lie­gen­de Ermitt­lun­gen über den Auf­ent­halt des Steu­er­pflich­ti­gen unter­las­sen wor­den, hat schon dies allein zur Fol­ge, dass die Fest­stel­lung, der Auf­ent­halt des Steu­er­pflich­ti­gen sei unbe­kannt, nicht getrof­fen wer­den kann7. Gege­be­nen­falls drän­gen sich auch Nach­fra­gen bei einem Bevoll­mäch­tig­ten auf. Dies gilt unge­ach­tet des­sen mög­li­chen Aus­sa­ge­ver­wei­ge­rungs­rechts gemäß § 102 AO, wenn nicht kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass die­ser von sei­nem Aus­sa­ge­ver­wei­ge­rungs­recht Gebrauch machen wer­de und die Nach­fra­ge daher rei­ne Form­sa­che wäre8.
Gemäß § 14 Abs. 1 VwZG a. F. wird die Zustel­lung im Aus­land mit­tels Ersu­chen der zustän­di­gen Behör­de des frem­den Staa­tes oder der in die­sem Staa­te befind­li­chen kon­su­la­ri­schen oder diplo­ma­ti­schen Ver­tre­tun­gen des Bun­des zuge­stellt. Da die Schwei­zer Behör­den kei­ne Amts­hil­fe bei der Zustel­lung in Steu­er­sa­chen leis­ten9, war im Streit­fall der Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. zwar grund­sätz­lich eröff­net. Eine Zustel­lung gemäß § 14 Abs. 1 VwZG a. F. war in der Schweiz nicht erfolg­ver­spre­chend.
Aller­dings ist auch im Rah­men des § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. zu beach­ten, dass die öffent­lich Zustel­lung als „letz­tes Mit­tel” der Bekannt­ga­be anzu­se­hen ist und des­halb erst dann in Betracht kommt, wenn alle ande­ren Mög­lich­kei­ten, dem Emp­fän­ger das Schrift­stück zuzu­stel­len, erschöpft sind10. Daher setzt eine wirk­sa­me Bekannt­ga­be eines Steu­er­be­schei­des gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. vor­aus, dass das Finanz­amt zuvor den Steu­er­pflich­ti­gen nach Maß­ga­be des § 123 S. 1 AO dazu auf­for­dert, einen inlän­di­schen Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ten zu bestel­len. Eine Zustel­lung durch öffent­li­che Bekannt­ma­chung ist erst zuläs­sig, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf Ver­lan­gen des Finanz­am­tes kei­nen Zustel­lungs­be­voll­mäch­tig­ten im Inland benennt11. Dabei kann eine ent­spre­chen­de Auf­for­de­rung in der Schweiz mit ein­fa­chem Brief über­mit­telt wer­den, da eine (Auslands-)Zustellung auch inso­weit aus­ge­schlos­sen ist12.
Im Hin­blick dar­auf, dass die öffent­li­che Zustel­lung erst als „letz­tes Mit­tel” zuläs­sig ist, wenn alle Mög­lich­kei­ten erschöpft sind, das Schrift­stück dem Emp­fän­ger in ande­rer Wei­se zu über­mit­teln, sind auch über die rou­ti­ne­mä­ßi­gen Anfra­gen bei der Mel­de­be­hör­de hin­aus wei­te­re Nach­for­schun­gen bei ande­ren Ein­rich­tun­gen oder Per­so­nen anzu­stel­len, wenn die kon­kre­te Sach­ver­halts­ge­stal­tung dies nahe­legt13.
Die Ent­schei­dung, ob öffent­lich zuge­stellt wer­den soll, steht, wie sich aus der Ver­wen­dung des Begriffs „kann” im Wort­laut der Bestim­mung ergibt, im Ermes­sen der Behör­de. Die­ses Ermes­sen setzt aber erst dann ein, wenn die unter Buch­sta­be a) bis c) des Abs. 1 des § 15 VwZG a. F. gere­gel­ten gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine öffent­li­che Zustel­lung vor­lie­gen. Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist in vol­lem Umfang und nicht nur in den Gren­zen des § 102 FGO durch das FG nach­prüf­bar.
Soweit das Finanz­amt im Streit­fall der Sache nach gel­tend macht, dass zwi­schen dem Ver­hal­ten des Emp­fän­gers einer­seits und dem Umfang der not­wen­di­gen Ermitt­lun­gen der Behör­de ande­rer­seits eine Wech­sel­wir­kung in der Form bestehe, dass beson­ders ein­ge­hen­de Ermitt­lun­gen jeden­falls in sol­chen Fäl­len nicht erfor­der­lich sei­en, in denen der Adres­sat alles unter­neh­me, um sei­nen Auf­ent­halts­ort zu ver­heim­li­chen, recht­fer­tigt dies unter den gege­be­nen Umstän­den des Streit­falls kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Im Hin­blick auf die schwer­wie­gen­den Fol­gen einer öffent­li­chen Zustel­lung recht­fer­tigt die Abmel­dung bei der Mel­de­be­hör­de des bis­he­ri­gen Wohn­sit­zes ohne Anga­be einer kon­kre­ten Adres­se für den neu­en Wohn­sitz im Aus­land es jeden­falls nicht, dass das Finanz­amt sol­che Ermitt­lun­gen unter­lässt, die nach den beson­de­ren Umstän­den des Ein­zel­fal­les nahe­lie­gen, nicht von vorn­her­ein aus­sichts­los erschei­nen und auch nicht beson­ders kos­ten­auf­wän­dig sind14.
Die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Streit­jah­re sind somit erst durch die Über­ga­be der Bescheid­ko­pi­en an die Klä­ger Mit­te März 2007 bekannt­ge­ge­ben wor­den. Die o.g. Män­gel der förm­li­chen Zustel­lung wur­den durch die Über­ga­be der Bescheid­ko­pi­en gemäß § 9 Abs. 1 VwZG a. F. (ab 1.1.2006 § 8 VwZG) geheilt. Nach die­ser Vor­schrift gilt ein Schrift­stück, des­sen form­ge­rech­te Zustel­lung sich nicht nach­wei­sen lässt oder das unter Ver­let­zung zwin­gen­der Zustel­lungs­vor­schrif­ten zuge­gan­gen ist, als in dem Zeit­punkt zuge­stellt, in dem es der Emp­fangs­be­rech­tig­te nach­weis­lich erhal­ten hat. Ein Ver­stoß gegen § 15 VwZG a. F. schließt die Anwend­bar­keit des § 9 Abs. 1 VwZG nicht aus15.
Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 28. März 2012 — 7 K 1719⁄08
vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 — X R 54⁄06, BSt­Bl II 2010, 732, m.w.N.; BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 37⁄10, BFH/​NV 2011, 1281 [↩]
vgl. hier­zu auch FG Ham­burg, Urteil vom 17.06.2010 — 5 K 79⁄08, EFG 2011, 200 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 — X R 54⁄06, BSt­Bl II 2010, 732; BFH, Urteil vom 13.01.2005 — V R 44⁄03, BFH/​NV 2005, 998; BFH, Beschluss vom 16.01.2001 — VI S 25⁄00, BFH/​NV 2001, 802 [↩]
vgl. z.B. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 17.02.2006 — 1 K 2677⁄05, E, U, EFG 2006, 865; FG Mün­chen, Urteil vom 17.06.2003 — 6 K 336⁄03 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 — X R 54⁄06, BSt­Bl II 2010, 732 [↩]
vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 17.06.2010 — 5 K 79⁄08, EFG 2011, 200; BFH, Urteil vom 15.01.1991 — VII R 86⁄89, BFH/​NV 1992, 81 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 15.01.1991 — VII R 86⁄89, BFH/​NV 1992, 81 [↩]
vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 37⁄10, BFH/​NV 2011, 1281, m.w.N. [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 37⁄10, BFH/​NV 2011, 1281, m.w.N. [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 13.03.1973 — VII R 53⁄70, BSt­Bl II 1973, 644; BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 37⁄10, BFH/​NV 2011, 1281 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 37⁄10, BFH/​NV 2011, 1281 [↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 — X B 112⁄10, BFH/​NV 2011, 1376 [↩]
vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 15.01.1991 — VII R 86⁄89, BFH/​NV 1992, 81; und om 06.06.2000 — VII R 55⁄99, BSt­Bl II 2000, 560 [↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 09.12.2009 — X R 54⁄06, BSt­Bl II 2010, 732; und vom 06.06.2000 — VII R 55⁄99, BSt­Bl II 2000, 560, m.w.N. [↩]

References: § 15
 § 122
 § 15
 § 102
 § 14
 § 15
 § 14
 § 15
 § 15
 § 123
 § 15
 § 102
 § 9
 § 8
 § 15
 § 9