Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/722635EC78
Timestamp: 2018-03-24 23:08:21+00:00

Document:
I SA/Gl 886/07 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2008-06-10
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej, Oddalono skargę, I SA/Gl 886/07 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2008-06-10, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 5a pkt 6,
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930 art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi C. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie określenia C. D. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 rok w kwocie [...] złotych, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że podatnik za 2004 rok złożył zeznanie PIT – 28, w którym to zeznaniu wykazał należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] złotych od uzyskanego przychodu w kwocie [...] złotych (opodatkowanego stawką 3%).
Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu kontroli stwierdził, że podatnik – jako osoba fizyczna – w 2004 roku kupował i sprzedawał używane samochody, a uzyskane z tego tytułu dochody wykazał w zeznaniu podatkowym PIT – 36 jako przychody z innych źródeł. Uzyskanych z tytułu sprzedaży tych pojazdów przychodów podatnik nie ewidencjonował. W 2004 roku podatnik zawarł umowy komisowe na sprzedaż ośmiu samochodów.
Podatnik potwierdził, że od 2002 roku rozpoczął kupowanie i sprzedawanie samochodów. Potwierdził autentyczność dokumentów odzwierciedlających dokonane przez niego transakcje i oświadczył, że przy sprzedaży samochodów korzystał wyłącznie z pośrednictwa komisu A Wykazana na fakturze sprzedaży data była datą otrzymania przez podatnika zapłaty.
Zdaniem organu pierwszej instancji częstotliwość i rozmiar dokonanych przez podatnika na przestrzeni lat 2002 – 2004 transakcji (kupna – sprzedaży samochodów) nosiła znamiona działalności gospodarczej i sprzedaż ta powinna być rozpatrywana jako niezgłoszona działalność gospodarcza.
Organ drugiej instancji wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż poza sporem jest fakt, że podatnik na przestrzeni lat 2002, 2003 i 2004 sprzedał łącznie 20 samochodów (w 2004 roku – osiem), a zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "działalność gospodarcza".
W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pozarolniczą działalnością gospodarczą – zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 roku jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stwierdził, że zawarty w tej definicji przymiotnik "zorganizowany" może być rozumiany w sposób funkcjonalny, bądź przymiotnikowy (atrybutowy). Jeśli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć cała struktura organizacyjna tej działalności; nie tu jednak o strukturę "rzeczową" (środki trwałe), ale raczej o pewien stały sposób prowadzenia działalności. Na zorganizowany charakter działalności wskazuje np. określenie miejsca wykonywania tej działalności, prowadzenie ewidencji księgowo podatkowej, samodzielne rozliczanie się ze świadczeń podatkowych i ubezpieczeniowych. Jeśli natomiast idzie o ciągłość działalności, to przymiotnik "ciągły" jest tutaj przeciwieństwem przymiotnika "jednorazowy" (nie jest więc wymagalna stricte "ciągłość", ale raczej "rodzajowa powtarzalność, a nie "jednorazowość").
Stwierdził także, iż pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w Ordynacji podatkowej. Stosownie do zapisu zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.
Podkreślił, że przy ocenie pojęcia zakresu "działalności gospodarczej" nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność, a diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, a także od kontekstu prawnego.
Organ odwoławczy wskazał, że czynności polegające na wielokrotnym zakupie samochodów oraz ich sprzedaży, przesądzają o wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej w oparciu o powołane wyżej definicje ustawowe, a więc o istnieniu źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podniósł także, iż ciągłość to działalność prowadzona z uwzględnieniem pewnego horyzontu czasowego jej trwania, w sposób powtarzalny. Podatnik prowadził działalność na własny rachunek, w sposób zorganizowany, działania charakteryzowała powtarzalność, uczestniczył on w obrocie gospodarczym. Te przesłanki, zdaniem organu odwoławczego, realizowały cechy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie handlu samochodami.
W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 6 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836)
stwierdził, że w razie nie prowadzenia ewidencji (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) lub prowadzeniu ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ określa wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze szacowania i określa od tej kwoty ryczałt w sposób przewidziany w art. 17 ust. 2 ustawy ryczałtowej.
Wskazał, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił wartość przychodu podatnika zgodnie z treścią umów sprzedaży samochodów, po pomniejszeniu go o należny podatek VAT (samochody : Citroen Berlinko – [...] złotych, Ford Eskort – [...] złotych, Ford Fiesta – [...] złotych, Volkswagen Golf – [...] złotych, Opel Frontiera – [...] złotych, Renault Metan – [...] złotych, Skoda 12L – [...] złotych, Volvo 024D – [...] złotych).
Zatem do rozliczenia organ podatkowy przyjął przychód w kwocie [...]złotych (wykazany przez podatnika), opodatkowany wg stawki 3% ([...] złotych) oraz nie zaewidencjonowany przez podatnika przychód w kwocie [...] złotych, opodatkowany wg stawki 5 x 3%, co dało kwotę należnego zryczałtowanego podatku w wysokości [...] złotych. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął także przychód w kwocie [...]złotych, wykazany przez podatnika z tytułu świadczonych usług taxi, opodatkowany stawką 8,5% ([...] złotych).
Organ podatkowy przyjął kwotę należnego podatku za 2004 rok w łącznej wysokości [...] złotych. Organ ten uznał, że samochód marki Volvo, sprzedany za kwotę [...] złotych, był samochodem użytkowanym przez podatnika do celów prywatnych przez ponad pół roku.
W końcowej części uzasadnia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu należnego zryczałtowanego podatku nie ma żadnego znaczenia wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika, z tytułu wymienionych w 2004 roku sprzedaży samochodów, gdyż podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej każdy podmiot podejmuje pewne ryzyko sprowadzające się do tego, że prowadzona działalność może dawać określone zyski jak i straty.
W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uznanie, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 120 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i zażądała jej uchylenia.
Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że nie prowadziła handlu samochodami. Wskazała, że na ośmiu transakcjach sprzedaży samochodów poniosła stratę w wysokości ponad [...] złotych, natomiast wyliczona przez organ podatkowy kwota podatku określona została w wysokości [...] złotych. Powołała się również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 roku, sygn. akt III RN 4/96, w którym Sąd zdefiniował pojęcie "działalności gospodarczej", zgodnie z którą – zdaniem skarżącego – sprzedaż ośmiu samochodów nie stanowi takiej działalności.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i zawarł się w ustaleniu, iż strona skarżąca na przestrzeni lat 2002, 2003 i 2004 sprzedała za pośrednictwem Komisu A 20 samochodów.
Bezsporne było również, że uzyskane przez podatnika z tego tytułu przychody nie były ewidencjonowane, a działalność w zakresie sprzedaży samochodów nie została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej.
Przedmiotem sporu była natomiast wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza" oraz kwestia zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy określa co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazując, że są to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz. U. nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą ryczałtową, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z zastrzeżeniem art. 8 podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.
Z przepisu art. 17 ustawy ryczałtowej wynika, że w razie nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.
Wskazać należy, że czynności polegające na wielokrotnej, powtarzającej się sprzedaży w celu zarobkowym nabytych wcześniej samochodów stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (handel samochodami) niezależnie od tego czy osoba dokonująca sprzedaży, prowadząca taką działalność uzyskała odpowiedni wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz czy wypis taki był konieczny dla jej podjęcia.
Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że "przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, a zorganizowanie wyłącznie prowadzenia jej w formie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w formie osoby prawnej, podczas gdy działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna, wykonując osobiście wszystkie czynności związane z daną czynnością, a także dokumentowaniem tych czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 roku, sygn. akt FSK 1971/04).
Dlatego też Sąd uznał, że czynności strony skarżącej polegające na wielokrotnej sprzedaży nabytych samochodów nie można z uwagi na częstotliwość działań i przedmiot transakcji zakwalifikować inaczej niż prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś oznacza, że działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, do którego wyłącznie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy nie miało zastosowania. Prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, niezależny od subiektywnego przekonania podatnika i polega na faktycznym wykonywaniu czynności kwalifikujących je do określonego źródła przychodów.
Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że czynności skarżącego polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności za przedmiotowy rok podatkowy (art. 15 ustawy ryczałtowej). Dlatego też organ podatkowy był obowiązany określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustalić od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 17 ust. 2 ustawy ryczałtowej.
W niniejszej sprawie organ podatkowy odstąpił od oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu uznając, że dla określenia wartości tego przychodu wystarczające były dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowaniu w postaci umów sprzedaży przedmiotowych samochodów, z których wynikała ilość, wartość i przedmiot sprzedaży. Organ podatkowy nie skorzystał więc z możliwości zastosowania oszacowania, do czego był uprawniony, ustalając – w oparciu o zgromadzone dokumenty – dane niezbędne do określenia wysokości (wartości) przedmiotowego przychodu i wskazując przyczyny takiego działania. Dodatkowo warto zauważyć, że "Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 9 , poz. 60 ) a contrario" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 roku, sygn. akt II FSK 12/05 ).
Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro z uwagi na podmiot i przedmiot opodatkowania w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku ryczałtowym (skarżący w 2004 roku wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania).
W stanie prawnym obowiązującym do 2003 roku nie istniała podatkowa definicja ustawowa działalności gospodarczej, a jej określenie w ustawie Prawo działalności gospodarczej miało charakter regulujący, a przez to tylko pomocnicze znaczenie w prawie podatkowym.
W ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, zawarta została definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, iż "ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".
Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.
Dlatego też w niniejszej sprawie organ podatkowy skorzystał z definicji ustawowej dla wyjaśnienia powodów dla których w świetle prawa podatkowego czynności podjęte przez stronę skarżącą miały charakter działalności gospodarczej stanowiącej ustawowe źródło przychodów opisane w prawie podatkowym. Sąd zgodził się z tą argumentacją.
Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Organ podatkowy powinien wykazać się należytą starannością w prowadzeniu sprawy przy pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne
(art. 191 Ordynacji podatkowej ) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 734/98).
Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów.
Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że strona skarżąca wykonywała czynności stanowiące pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięte przychody w 2004 roku podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku ryczałtowym. Trafnie również wykazały, że przy ustalaniu należnego zryczałtowanego podatku nie ma żadnego znaczenia wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika, gdyż podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej każdy podmiot podejmuje pewne ryzyko sprowadzające się do tego, iż prowadzona działalność może dawać określone zyski jak i straty.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego.
Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione.

References: art. 10
 art. 14
 art. 5
 art. 6
 art. 17
 art. 233
 art. 10
 art. 14
 art. 6
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 5
 art. 10
 art. 3
 art. 10
 art. 6
 art. 17
 art. 17
 art. 120
 art. 122
 art. 187
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 6
 art. 8
 art. 14
 art. 17
 FSK 
 art. 5
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 17
 art. 23
 FSK 
 art. 5
 art. 10
 art. 3