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Timestamp: 2016-09-27 18:56:16+00:00

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2C_397/2015 (26.01.2016)
2C_397/2015 � � Urteil vom 26. Januar 2016
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich 2. Abteilung vom 11. M�rz 2015.
A.A.________ erhielt als Mitglied der Gesch�ftsleitung der X.________ AG in den Jahren 2004-2006 Optionen zugeteilt, wovon jede zum Kauf einer Namenaktie der Muttergesellschaft berechtigten:
Jahr 2004 2005 2006 Anzahl 3000 719 270 Ertrag (Fr.) 1'239'330 167'357 14'359 Gem�ss dem damals g�ltigen Mitarbeiterbeteiligungsreglement konnten die Optionen in den ersten drei Jahren nach Zuteilung nicht ver�ussert, ausge�bt oder verpf�ndet werden (Sperrfrist). W�hrend dieser Frist verfielen zudem die Optionen entsch�digungslos bei Beendigung des Arbeitsverh�ltnisses mit der Gesellschaft aus anderen Gr�nden als Tod, Invalidit�t oder Pensionierung (Vesting-Klausel).
Am 11. Juli 2006 erliess der Verwaltungsrat der X.________ Group AG ein neues Beteiligungsreglement, das r�ckwirkend auch auf die Optionsprogramme 2004-2006 anwendbar ist. Dabei wurde die Vesting-Klausel gestrichen.
Aufgrund der Reglements�nderung vom 11. Juli 2006 rechnete das Kantonale Steueramt Z�rich die geldwerten Vorteile aus der Zuteilung der - obwohl noch gesperrten - Optionen der Jahre 2005 und 2006 von insgesamt Fr. 181'716.-- bei der Staats- und Gemeindesteuer 2006 auf und sch�tzte die Eheleute A.A.________ mit Entscheid vom 23. Juli 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 502'900.-- und einem steuerbaren Verm�gen von Fr. 13'810'000.-- ein. Hinsichtlich der im Jahr 2004 erworbenen Titel blieb eine Aufrechnung aus, da eine solche schon beim Erwerb im Jahr 2004 vorgenommen worden war. Mit Einspracheentscheid vom 25. April 2014 best�tigte das kantonale Steueramt diese Einsch�tzung.
Das Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich hiess den Rekurs der Steuerpflichtigen teilweise gut (Reduktion beim Einkommen Fr. 200.-- und beim Verm�gen Fr. 1'000.--) und wies im �brigen die Beschwerde ab. Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Urteil vom 11. M�rz 2015 ab.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen sinngem�ss, es seien die im Jahr 2005 zugeteilten Mitarbeiteroptionen vom steuerbaren Einkommen (Wertschriftenertr�ge 2006) auszunehmen; eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Das Kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich schliessen auf Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten sei). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 StHG [SR 642.14]). Die Beschwerdef�hrer sind durch das angefochtene Urteil besonders ber�hrt und haben ein schutzw�rdiges Interesse an dessen Aufhebung oder �nderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde, die auch den �brigen formellen Anforderungen gen�gt, ist einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht pr�ft die Rechtsanwendung von Amtes wegen. Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen pr�ft es gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst oder keine Anwendung findet, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013, 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28). Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen pr�ft das Bundesgericht, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen Begr�ndungspflicht (Art. 42 BGG), grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen (Urteil 2C_309/2013, 2C_310/2013 E. 1.5).
1.3.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbez�glichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Nur in diesem Rahmen kann auch durch die Parteien die Feststellung des Sachverhalts ger�gt werden (Art. 97 Abs. 1 BGG).
1.4.�Verfahrensgegenstand ist die Einsch�tzung der Staats- und Gemeindesteuern 2006. Bestritten ist die Aufrechnung der geldwerten Leistung aus der Zuteilung von Mitarbeiteroptionen des Jahres 2005. Ger�gt wird eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts (Art. 97 in Verb. mit Art. 95 BGG) sowie eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Geh�r (Art. 29 Abs. 2 BV).
Umstritten ist, ob den Beschwerdef�hrern aus der Zuteilung der 719 Mitarbeiteroptionen im Jahre 2005 steuerbares Einkommen in Form einer geldwerten Leistung zugeflossen ist. Die Beschwerdef�hrer machen zum einen geltend, der Beschwerdef�hrer habe die im Jahr 2005 zugeteilten Mitarbeiteroptionen nicht gratis erhalten, sondern die Titel zum damaligen Verkehrswert k�uflich erworben, steuerbares Einkommen sei daraus nicht entstanden (nachfolgende E. 4). Zum anderen tragen sie vor, der Beschwerdef�hrer habe die im Jahr 2005 zugeteilten 719 Mitarbeiteroptionen im gleichen Jahr erworben, weshalb ein (allf�lliges) Einkommen in der entsprechenden Steuerperiode zu erfassen w�re (nachfolgende E. 4). Die Frage des Zuflusszeitpunktes des Einkommens aus der Zuteilung von Mitarbeiteroptionen ist vorab zu pr�fen. Sie wirft grunds�tzliche Fragen der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen auf.
3.1.�Gem�ss Art. 17 Abs. 1 DBG geh�rt zu den steuerbaren Eink�nften aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit u.a. auch die Zuteilung von Mitarbeiteraktien oder -optionen zu einem Vorzugspreis. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat hierzu Praxisrichtlinien erlassen. Anwendung findet im vorliegenden Fall noch das Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 30. April 1997 (in: ASA 66 S. 130). Die neuen Bestimmungen gem�ss Bundesgesetz vom 17. Dezember 2010 �ber die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (AS 2011 3259) und namentlich Art. 7c ff. StHG (entsprechend Art. 17a ff. DBG) finden vorliegend ratione temporis nicht Anwendung (Art. 72m StHG).
3.2.�Gem�ss Ziff. 4.1 des Kreisschreibens Nr. 5 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (a.a.O.) stellten bewertbare Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt der Zuteilung steuerbares Einkommen dar, nicht bewertbare Mitarbeiteroptionen hingegen erst im Zeitpunkt der Aus�bung (vgl. auch Urteil 2A.517/2002 vom 21. Mai 2003 E. 2 f., in: ASA 73 S. 545 ff., 547 ff.; Urteil 2A.573/2002 vom 21. Mai 2003 E. 2 f., in: StE 2003 B 22.2 Nr. 17; sowie Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand, 2008, N. 31 ff. zu Art. 17 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 66 zu Art. 16 DBG; Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N. 12 zu Art. 17 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum DBG, 2. Aufl. Z�rich 2009, N. 59 zu Art. 17 DBG).
Mit Urteil vom 20. November 2002 (RB 2002 Nr. 96 = StE 2003 B 21.2 Nr. 16) erkannte das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, beim Erwerb von an eine sog. Vesting-Periode (Verfallklausel) gebundenen Optionen sei dieser suspensiv bedingt im Sinne von Art. 151 Abs. 2 OR, weshalb der Zufluss erst nach Ablauf der Vesting-Periode eintrete. Gest�tzt darauf pr�zisierte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die Praxis der direkten Bundessteuer mit Rundschreiben vom 6. Mai 2003 (Text des Rundschreibens wiedergegeben in VGE SZ vom 22. November 2007 E. 2.1.6, in: StE 2008 B 22.2 Nr. 20 oder in BGE 133 V 346 E. 5.3.2 S. 350 f.). Dort wird u.a. ausgef�hrt:
"Als Vestingperiode ist der Zeitraum zu verstehen, w�hrend welchem der Mitarbeiter die Optionen �verdienen� muss. Werden bestimmte Leistungsziele nicht erreicht oder verl�sst der Mitarbeiter die Unternehmung, kann er die Optionen verlieren, bevor sie aus�bbar werden. Bis zum Ablauf der Vestingperiode ist der Rechtserwerb somit aufschiebend bedingt. Solange die Bedingung nicht eingetreten ist, liegt kein unwiderruflicher Rechtserwerb vor und es handelt sich folglich um eine blosse Anwartschaft. Die Besteuerung �gevesteter� Optionen im Zuteilungszeitpunkt ist deshalb nicht richtig."
Das kantonale Steueramt schloss sich mit dem Merkblatt vom 28. November 1997 dem Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung im Wesentlichen an. Auf das Rundschreiben der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 6. Mai 2003 reagierte das kantonale Steueramt mit dem Merkblatt vom 1. September 2003 �ber die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen (nZStB I Nr. 13/300) dementsprechend (so bereits das Urteil 2C_138/2010, 2C_139/2010 vom 2. Juni 2010 E. 5.1 mit Hinweisen, in: StE 2010 B 22.2 Nr. 21).
3.3.�Im genannten Urteil 2C_138/2010, 2C_139/2011 vom 2. Juni 2010 (ibid.) konnte das Bundesgericht bereits Stellung nehmen zum Mitarbeiterbeteiligungsreglement der X.________ Group AG und zur Steuerbarkeit der aufgrund dieses Reglements in den Jahren 2004-2006 zugeteilten Mitarbeiteroptionen. Das Urteil ist der Steuervertreterin bekannt. Das Bundesgericht hat darin ausgef�hrt (E. 3.1) :
"Nach den urspr�nglichen Mitarbeiterbeteiligungsreglementen konnten die Optionen des Beschwerdef�hrers w�hrend den ersten drei Jahren der Laufzeit weder ver�ussert, ausge�bt noch verpf�ndet werden. F�r ihn als Angeh�riger des Managements w�rden w�hrend der Sperrfrist die Optionen zudem entsch�digungslos bei Beendigung des Arbeitsverh�ltnisses mit der Gesellschaft aus anderen Gr�nden als Tod, Invalidit�t oder Pensionierung verfallen. Darin erblickte das kantonale Steueramt richtigerweise eine den Erwerb vorl�ufig hindernde Vestingklausel. Mit der r�ckwirkenden �nderung des Beteilungsreglements vom 11. Juli 2006, in welchem die Bestimmung gestrichen wurde, dass Angeh�rige des Managements in bestimmten F�llen bereits zugeteilte Optionen wieder verlieren k�nnen, fiel diese Verfallklausel nachtr�glich f�r die ab 2004 zugeteilten Optionen dahin. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn mit den Vorinstanzen bez�glich s�mtlicher in den Jahren 2004, 2005 und 2006 abgegebenen Optionen der unwiderrufliche Rechtserwerb per 2006 angenommen wird."
3.4.�Nach diesen Grunds�tzen hat die Vorinstanz auch im vorliegenden Fall den Einkommenszufluss aus den im Jahr 2005 zugeteilten Mitarbeiteroptionen in der Steuerperiode 2006 zu Recht bejaht. Mit der Aufhebung der Vesting-Klausel im Jahr 2006 war der Rechtserwerb abgeschlossen und das Einkommen zugeflossen. Im �brigen stand die noch laufende Sperrfrist einer Bewertung der zugeteilten Optionen nicht entgegen. Der Sperrfrist konnte durch Diskontierung beim Verkehrswert Rechnung getragen werden. Die Auffassung der Beschwerdef�hrer, allf�lliges Einkommen aus den im Jahr 2005 zugeteilten Optionen h�tte in der Steuerperiode 2005 erfasst werden m�ssen, erweist sich damit als unzutreffend.
Zu pr�fen bleibt der Einwand, den Beschwerdef�hrern sei aus den zugeteilten Mitarbeiteroptionen 2005 kein Einkommen zugeflossen, da der Beschwerdef�hrer die Titel "gekauft" habe.
4.1.�Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid (E. 2.2.2) massgeblich auf die Beilage zum Lohnausweis 2005 der Arbeitgeberin ("Bescheinigung �ber die Abgabe von Mitarbeiteroptionen") abgestellt. Daraus lasse sich entnehmen, dass im Rahmen des Managementbeteiligungsplans der X.________ Group AG geldwerte Leistungen abgegeben worden seien, welche im Bruttolohn enthalten seien. Weiter gehe daraus hervor, dass die Optionsabgabe bzw. Optionsverbilligung ihren Grund im Anstellungsverh�ltnis habe und in Bezug auf die Steuern Erwerbseinkommen darstelle. Gem�ss dem Mitarbeiterbeteiligungsreglement seien die Mitarbeiteroptionen "gratis" abgegeben worden. Die Behauptung, der Beschwerdef�hrer habe die Mitarbeiteroptionen zum Steuerwert gekauft, widerspreche somit der Aktenlage. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Arbeitgeberin eine Bescheinigung f�r geldwerte Leistungen ausstellen sollte, wenn dies nicht zutreffe. Es leuchte auch nicht ein, dass der Beschwerdef�hrer - im Gegensatz zu den anderen leitenden Personen der Gesch�ftsleitung - die Optionen nicht gratis erhalten haben soll. Dass die Mitarbeiteroptionen gem�ss Beilage zum Lohnausweis zum Steuerwert bezogen worden seien, lasse ebenfalls nicht auf einen Kauf schliessen. Die Behauptung der Beschwerdef�hrer erweise sich infolgedessen als unsubstantiiert und aktenwidrig.
4.2.�Die Beschwerdef�hrer tragen demgegen�ber vor, als Mitglied des Managements der zur X.________ Gruppe geh�renden X.________ AG habe der Beschwerdef�hrer die im Jahr 2005 erworbenen 719 Optionen nicht zugeteilt erhalten, sondern sie zum damaligen Verkehrswert gekauft. Die gegenteilige Feststellung der Vorinstanz sei unrichtig, aktenwidrig und auf eine Weise zustande gekommen, die ihren Anspruch auf rechtliches Geh�r verletze. Die Arbeitgeberin habe auf dem Lohnausweis 2005 das Feld z (Einr�umung von Beteiligungs- und Forderungsrechten) angekreuzt und dem Lohnausweis auch richtigerweise die "Bescheinigung �ber die Abgabe von Mitarbeiteroptionen" beigelegt. Aus dieser Bescheinigung erg�be sich zum einen der Steuerwert der Option (Fr. 13.90); zum anderen sei darin festgehalten, dass die Optionen zum Steuerwert bezogen worden seien, so dass (infolge des get�tigten Verkaufs) kein steuerbares Einkommen entstanden sei. Der Verkauf m�ge zwar im Widerspruch zum fr�her geltenden Reglement gestanden haben, wesentlich sei jedoch, dass in allen F�lle eine andere Praxis gehandhabt worden sei. Die Vorinstanz habe diese Bescheinigung einfach negiert und damit willk�rlich gew�rdigt.
4.3.�Den Beschwerdef�hrern ist insofern beizupflichten, als die Lohnausweise der X.________ AG zumindest nicht�
gegeneinen m�glichen Kauf der Mitarbeiteroptionen sprechen. Die Arbeitgeberin hat auf dem Lohnausweis das Feld z angekreuzt und damit zu erkennen gegeben, dass sie in der fraglichen Periode dem Beschwerdef�hrer Beteiligungs- oder Forderungsrechte einger�umt hat. Sie hat aber in der separaten (obligatorischen) Bescheinigung �ber die Abgabe von Mitarbeiteroptionen den Steuerwert und den Bezugspreis in gleicher H�he und das steuerbare Einkommen mit CHF 0.00 angegeben. Das liesse - entgegen der Ansicht der Vorinstanz - in der Tat darauf schliessen, dass eine geldwerte Leistung nicht erfolgt ist. Weil das aber im Widerspruch steht zum damals geltenden Mitarbeiterreglement, wonach Mitarbeiteroptionen gratis abgegeben werden, diese zudem damals noch mit einer Sperrfrist behaftet waren, andere Angeh�rige des Managements ihre Mitarbeiteroptionen ebenfalls gratis bezogen haben und es nicht ersichtlich ist, weshalb dies beim Beschwerdef�hrer nicht auch der Fall gewesen sein sollte, bestanden berechtigte Zweifel an der Zuverl�ssigkeit und materiellen Richtigkeit der Lohnausweise. Dazu kommt, dass auch die Bescheinigung �ber die Abgabe von Mitarbeiteroptionen zum Lohnausweis 2006 genau gleich abgefasst war (geldwerte Leistung bzw. steuerbares Einkommen von CHF 0.00). F�r diese Periode ist jedoch die geldwerte Leistung offenbar nicht bestritten.
4.4.�Vom Kaufpreis ist der Bezugspreis zu unterscheiden. Ein beim Bezug der Mitarbeiteroptionen vom Beschwerdef�hrer allenfalls bezahlter Bezugs- bzw. Abgabepreis war bei der Ermittlung des Verkehrswerts in Abzug zu bringen. Der Einkommenssteuer unterliegt nur die Differenz zwischen dem (diskontierten) Verkehrswert der Mitarbeiteroption und dem vom Mitarbeiter allenfalls daf�r zu erbringende Bezugspreis (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, a.a.O., Ziff. 4.3). Es ist m�glich, dass es sich beim deklarierten "Steuerwert" der 2005 bezogenen Mitarbeiteroptionen von Fr. 11'880.-- (Fr. 16.50/Stk.) um einen Bezugspreis handelt (s. auch die Ausf�hrungen in der Beschwerde Ziff. II/4 und II/7, wonach es sich bei diesem Wert um den "Steuerwert" handeln w�rde und dieser Fr. 13.90/Stk. betr�gt). Die Beschwerde enth�lt dazu keine ausreichende und plausible Begr�ndung. Die Frage braucht indessen nicht weiter vertieft zu werden. Der von der Steuerbeh�rde ermittelte Verkehrs- oder Steuerwert, um den es hier mit Blick auf den behaupteten Kauf geht, liegt mit Fr. 167'357.-- (Fr. 232.--/Stk.) wesentlich �ber dem allf�lligen Bezugspreis. Auch steht vorliegend die H�he dieser Sch�tzung nicht in Frage.
4.5.�F�r ihre Behauptung, dass der Beschwerdef�hrer die im Jahr 2005 zugeteilten Optionen k�uflich erworben habe, sind die Beschwerdef�hrenden beweispflichtig, da sie daraus Rechte ableiten. Sie wurden denn auch bereits im Entscheid der Steuerrekursgerichts vom 31. Oktober 2014 (E. 3b) darauf hingewiesen, das zur Ausr�umung dieser Zweifel der behauptete Kauf durch andere Beweismittel, insbesondere Kaufabrechnungen, zu erbringen sei. Solche haben die Beschwerdef�hrer auch im Verfahren vor Verwaltungsgericht nicht vorgelegt. Daran vermag der Lohnausweis 2005 nichts zu �ndern. Wenn daher die Vorinstanz den Beweis, dass die Mitarbeiteroptionen im Jahr 2005 durch Kauf erworben wurden, nicht als erbracht betrachtet hat, hat sie den rechtserheblichen Sachverhalt weder offensichtlich unrichtig noch unter Verletzung von Rechtsvorschriften im Sinne von Art. 95 BGG in Verbindung mit Art. 105 Abs. 2 BGG festgestellt. Auch eine Verweigerung des Anspruchs auf rechtliches Geh�r liegt nicht vor, nachdem die Beschwerdef�hrer mit ihrer Beweisleistung s�umig geblieben sind.
Die Beschwerdef�hrer r�gen, dass die Vorinstanz Akten anderer Mitarbeiter, welche die Optionen angeblich gratis erhalten haben, zugezogen haben k�nnte, ohne ihnen von diesen Akten Kenntnis zu geben. Sie erblicken darin eine m�gliche Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Geh�r.
Nicht ersichtlich ist, inwiefern die Steuerakten anderer Mitarbeiter, welche Optionen gratis bezogen haben, einen Einfluss auf die Beurteilung des Falles der Beschwerdef�hrer haben k�nnten. Die R�ge wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Geh�r dringt nicht durch.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten unbegr�ndet und daher abzuweisen. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Beschwerdef�hrer kostenpflichtig; sie haften f�r die Verfahrenskosten solidarisch (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdef�hrern unter solidarischer Haftung auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Z�rich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich 2. Abteilung und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 73
 Art. 95
 Art. 95
 Art. 95
 Art. 17
 Art. 7
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 16
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 151
 BGE 
 Art. 95
 Art. 105