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Timestamp: 2019-09-19 16:44:57+00:00

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Körperschaftsteuererhöhung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Durch das StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) wurde ab dem Jahr 2001 (bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr ab 2002) bei der Körperschaftsteuer der Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren festgelegt. Während eines 18-jährigen Übergangszeitraums vom Anrechnungs- zum → Halbeinkünfteverfahren (d.h. bis einschließlich VZ 2019) sollte es bei einer Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) zu einer Erhöhung der → Körperschaftsteuer kommen können, wenn bei der Kapitalgesellschaft ein positiver Endbestand des ehemaligen EK 02 festgestellt wurde. Dies liegt darin begründet, dass unter dem Anrechnungsverfahren unbelastete Teilbeträge des EK 02 im Fall ihrer Verwendung auf Gesellschaftsebene der KSt-Ausschüttungsbelastung von 30 % unterlagen. Damit diese »Nachversteuerung« auch unter dem neuen Recht erfolgen konnte, war das ehemalige EK 02 (auch: Alt-EK 02) zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs, letztmalig zum 31.12.2006 fortzuschreiben und gesondert festzustellen (Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals; BMF vom 6.11.2003, BStBl I 2003, 575). Durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) wurde ab dem 1.1.2007 schließlich eine verwendungsunabhängige Körperschaftsteuererhöhung eingeführt. Wann eine Körperschaftsteuererhöhung nach altem und neuem Recht eintrat, regelt insbesondere § 38 KStG.
Wenn § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG die Fortführung eines nach § 36 Abs. 7 KStG gesondert auszuweisenden und festzustellenden EK 02 vorschreibt, konnte dies nur für Körperschaften gelten, die unter dem Anrechnungsverfahren das Eigenkapital gliedern und damit § 36 KStG beachten mussten. Damit kam eine Erhöhung der Körperschaftsteuer nur bei Steuerpflichtigen in Betracht, die Leistungen an ihre Anteilseigner erbringen, insbesondere Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.
Durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde das bisherige System der Körperschaftsteuererhöhung durch eine leistungsunabhängige Entrichtung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages ersetzt, sodass es ab 2008 zu einer Zwangsbesteuerung des Alt-EK 02 kam. Diese zwangsweise Besteuerung des Alt-EK 02 ist nicht verfassungswidrig (FG Hamburg Gerichtsbescheid vom 24.9.2012, 2-K-31/11, EFG 2013, 155; FG Düsseldorf Urteil vom 6.11.2012, 6 K 384/10, GmbHR 2013, 770; FG Schleswig-Holstein Urteil vom 31.1.2013, 1 K 123/10, EFG 548; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 27.8.2013, 8 K 8289/10; BFH Urteil vom 28.10.2015, I R 65/13, BFH/NV 2015, 929). Insbesondere ist die unechte Rückwirkung der Regelung verfassungsrechtlich gerechtfertigt (BFH Urteil vom 10.12.2014, I R 76/12, BStBl II 2016, 237).
Zur Ermittlung des Erhöhungsbetrages war der Endbetrag des Alt-EK 02 auf den 31.12.2006 letztmalig zu ermitteln und festzustellen (§ 38 Abs. 4 Satz 1 KStG). Von dem am 31.12.2006 vorhandenen Bestand des Alt-EK 02 wurde pauschal ein Anteil von 10 % mit einem Steuersatz von 30 % besteuert (d.h. 3/100 des Bestands). Der festzusetzende Körperschaftsteuererhöhungsbetrag betrug somit 3 % des Endbetrages an Alt-EK 02 (§ 38 Abs. 5 Satz 1 KStG). Der Restbestand des Alt-EK 02 entfiel und löste folglich keine weitere Körperschaftsteuererhöhung aus.
Eine Festsetzung und nachfolgende Erhebung entfiel, wenn der Betrag 1 000 € oder weniger betrug, d.h. das am 31.12.2006 festgestellte Alt-EK 02 maximal 33 333 € betrug.
Der (unverzinsliche) Anspruch des Fiskus auf Entrichtung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages entstand nach § 38 Abs. 6 Satz 3 und 8 KStG am 1.1.2007 und war folglich bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr erstmals zum 31.12.2007 zu passivieren. Die zu zahlenden Körperschaftsteuererhöhungsbeträge waren steuerlich nicht abzugsfähig (§ 38 Abs. 10 i.V.m. § 37 Abs. 7 KStG), sodass eine außerbilanzielle Neutralisierung erforderlich war.
Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag war gem. § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG zudem begrenzt auf den Betrag der bei Vollausschüttung am 31.12.2006 nach alten Regelungen theoretisch eintretenden Körperschaftsteuererhöhung. Dabei war in die Bemessungsgrundlage nur das ausschüttbare Eigenkapital zum 31.12.2006, nicht aber das Nennkapital und das steuerliche Einlagekonto einzubeziehen (BFH Urteil vom 12.10.2011, I R 107/10, BStBl II 2012, 610; OFD Magdeburg vom 31.8.2012, S 2862-3-St 215; FG Baden-Württemberg Urteil vom 10.8.2015, 6 K 201/14, EFG 2015, 2219, H 38 KStH 2015).
Der festgesetzte Körperschaftsteuererhöhungsbetrag war grundsätzlich in zehn gleichen Jahresbeträgen im Zahlungszeitraum 2008 bis 2017 an das Finanzamt zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG). Der Jahresbetrag war grundsätzlich am 30.9. eines jeden Jahres fällig; erfolgte die Bekanntgabe des Bescheids jedoch nach dem 31.8.2008, war der erste Jahresbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe fällig.
Alternativ zur Zahlung in gleichen Jahresbeträgen konnte der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag auf Antrag auch in einer Summe entrichtet werden (§ 38 Abs. 7 Satz 1 KStG). In diesem Fall war beim der Antragstellung folgenden Zahlungstermin (grundsätzlich der nächste 30.9.) der restliche Körperschaftsteuererhöhungsbetrag abgezinst mit einem Zinssatz von 5,5 % zu entrichten. Folge der Zahlung war das Erlöschen des gesamten Anspruchs.
Ein positiver Endbestand des EK 02 i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG war zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre, letztmalig zum 31.12.2006 fortzuschreiben und gesondert festzustellen (§ 38 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 KStG). Der Feststellung nach § 36 Abs. 7 KStG kam daher nach § 171 Abs. 10 AO Grundlagenfunktion zu. Einwendungen gegen die Höhe des Anfangsbestandes des Alt-EK 02 mussten daher immer gegen den Feststellungsbescheid zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhoben werden, da der dort festgestellte Betrag für die Fortentwicklung bindend ist. In der Praxis wurde der Feststellungsbescheid mit den Feststellungen nach §§ 27, 28 und 37 KStG verbunden. War nach § 36 Abs. 7 KStG ein negativer Betrag des Alt-EK 02 festzustellen, wurde dieser nicht fortgeführt.
Die unter dem Anrechnungsverfahren bei einem Verlustrücktrag systematisch zwingende Erhöhung des Bestandes an EK 02 im Jahr des Verlustabzugs war, nachdem im Halbeinkünfteverfahren die entsprechende Minderung des EK 02 im Verlustentstehungsjahr nicht mehr in Betracht kam, durch eine entsprechende Kürzung im Rahmen der Umgliederung des EK gem. § 36 KStG 2002 zu korrigieren (FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 25.3.2010, 12 K 8366/05, LEXinform 5010213, entgegen FG Köln Urteil vom 28.2.2007, 13 K 4826/03, EFG 2007, 1357).
Bei einer negativen Differenz galt Alt-EK 02 als für die Leistungen verwendet, sodass eine Körperschaftsteuererhöhung eintrat.
Da die ermittelte Differenz negativ ist, gilt insoweit Alt-EK 02 für die → Ausschüttungen (besser: Leistungen) als verwendet. Jedoch kommt eine Verwendung max. i.H.v. 7/10 des Bestandes an Alt-EK 02 zum Schluss des Vorjahres in Betracht. Die max. Verwendung beträgt demnach 35 000 € (7/10 von 50 000 €). Die Körperschaftsteuererhöhung beträgt 15 000 € (3/7 von 35 000 € oder 3/10 von 50 000 €). I.H.d. Summe aus Körperschaftsteuererhöhung und Verwendung von Alt-EK 02 von insgesamt 50 000 € minderte sich der Bestand an Alt-EK 02, sodass dieses per 31.12.2006 mit Null festzustellen war.
Auch wenn nach § 38 Abs. 3 Satz 1 KStG die Körperschaftsteuererhöhung unterblieb, war die Verwendungsregel des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG zu beachten, sodass die Leistung das Alt-EK 02 auch in diesen Fällen minderte. Da allerdings keine Steuer anfiel, die ebenfalls zur Minderung des Alt-EK 02 führen würde (§ 38 Abs. 2 Satz 2 KStG), konnte das Alt-EK 02 in voller Höhe um die Leistung gemindert werden (nicht nur zu 7/10).

References: § 38
 § 38
 § 36
 § 36
 § 38
 § 37
 § 38
 § 36
 § 36
 § 171
 § 36
 § 36
 § 38
 § 38