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Timestamp: 2018-11-14 09:32:41+00:00

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Neuerungen in der GuV nach dem RÄG 2014 - News Room - Controller Institut
Neuerungen in der GuV nach dem RÄG 2014
Ausgewählte Themen- und Problemfelder im Überblick
Spätestens nach dem Aufstellung der Jahres- und Konzernabschlüsse für das Geschäftsjahr 2015 ist die Auseinandersetzung mit der neuen Bilanzierungswelt des Rechnungslegungs-Änderungsgesetzes (RÄG) 2014 für österreichische Unternehmen unerlässlich – und in diesen insbesondere für Buchhalter, Controller und viele andere Berufsgruppen, für welche die Auseinandersetzung mit den Finanzzahlen von Unternehmen von Bedeutung sind. Neben der Erstellung von Abschlüssen werden auch deren Analyse und die Vielzahl der hieran knüpfenden Entscheidungen durch das RÄG 2014 maßgeblich verändert, gilt es inzwischen doch als die größte Reform des nationalen Bilanzrechts seit dem RLG 1990, im Zuge dessen das dritte Buch des damaligen Handelsgesetzbuches (HGB) in dieses eingefügt wurde.
Die Rechnungslegungsliteratur wird von diesem Thema gerade bestimmt; ein sehr grundlegender Aspekt, der seltener beleuchtet wird, aber v.a. für die Ergebnisanalyse und -steuerung von zentraler Bedeutung ist, betrifft die Darstellung der GuV. Hier kommt es zu einige, z.T. nicht sofort ersichtlichen Veränderungen, die aber mit massiven Auswirkungen verbunden sein können. Diesen widmen sich die folgenden Ausführungen in kompakter Form.
Umsatzerlöse sind nicht mehr das, was sie einmal waren
Nach § 232 Abs. 1 UGB a.F. galt: „Als Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer auszuweisen.“ Nunmehr findet sich die Definition im an den Anfang des dritten Buches gestellten § 189a UGB; dessen Z 5 definiert Umsatzerlöse als „die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben“. Die entscheidende Änderung liegt im nunmehrigen Fehlen des Abstellens auf das Kriterium, dass die Erlöse für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typisch sind. Dies führt dazu, dass zahlreiche Erlöspositionen, die bisher als Teil der sonstigen betrieblichen Erträge ausgewiesen werden mussten oder zumindest konnten, nunmehr Teil der Umsatzerlöse sind. Ein Punkt, der im Zuge der Transformation der EU-Rechnungslegungsrichtlinie zunächst sogar den zuständigen Legisten im Justizministerium entgangen ist – aber gravierende Auswirkungen hat.
Dies hat zunächst die Konsequenz, dass die absolute Höhe der Umsatzerlöse durch das RÄG 2014 steigen wird. Neben einer damit einhergehenden Verbesserung der signalisierten Ertragslage ist jedoch zu beachten, dass z.B. definierte Schwellenwerte (etwa für Größenklassen) dadurch schneller erreicht werden können und Umsatzrentabilitäten sinken. Außerdem leidet aus Sicht der externen wie internen Analyse die Aussagekraft der Umsatzerlöse, wenn diese durch geschäftsuntypische Bestandteile verzerrt werden. Bspw. haben Konzernmuttergesellschaften oftmals eine konzernintern verrechnete Management Fee oder ähnliche konzerninterne Erlöse als Teil der sonstigen betrieblichen Erträge ausgewiesen, um diesen Verzerrungen vorzubeugen. Dies wird fortan nicht mehr möglich sein – es sei denn, die relevanten Beträge sind unwesentlich i.S.d. § 196a Abs. 2 i.V.m. § 189a Z 10 UGB. Eine Argumentation mit der aus Sicht der Abschlussersteller verbesserten Aussagekraft bei abweichender Zuordnung wird demgegenüber nicht möglich sein.
In der GuV ist nichts mehr „außergewöhnlich“
§ 233 UGB a.F. definierte die Posten „außerordentlichen Erträge“ und „außerordentlichen Aufwendungen“, die bisher in der GuV nach dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) gesondert auszuweisen waren. Beide wurden nun gestrichen, und damit der gesamte § 233 UGB a.F.; korrespondierend damit ist fortan auch kein EGT mehr auszuweisen, da eine „gewöhnliche“ Geschäftstätigkeit eine „ungewöhnliche“ (i.e. außerordentliche) voraussetzt, sondern lediglich ein „Ergebnis vor Steuern“. Hier erfolgt eine Angleichung an die IFRS, in denen der Ausweis solcher außerordentlicher Posten ausdrücklich verboten ist.
Viele Kommentatoren halten diese Anpassung für praktisch irrelevant, da bisher ohnedies nur in den seltensten Fällen ein solches außerordentliches Ergebnis ausgewiesen werden konnte. Dies liegt v.a. in den strengen Auslegungsgrundsätzen verbunden, die an die Bestimmungen des § 233 UGB a.F. geknüpft wurden – und v.a. ein zu extensives Gebrauchmachen von diesen (gerade im Hinblick auf den Ausweis von bestimmten Aufwandspositionen, die einem rechnungslegenden Unternehmen „ungelegen kommen“) verhindern sollten. Ein möglicher Anwendungsfall wären z.B. Stilllegungsaufwendungen gewesen. So weisen zahlreiche Wirtschaftsprüfer darauf hin, noch nie in ihren Berufsleben Unternehmensbilanzen mit einem solchen gesehen bzw. geprüft zu haben. Da andere Wirtschaftsprüfer demgegenüber auf (etwas) umfassendere Erfahrungswerte zurückblicken, legt dies jedoch den Schluss nahe, dass es vielleicht mehr von der persönlichen Präferenz des jeweiligen Abschlussprüfers denn von sachlogischen Argumenten abhing, ob Unternehmen hier Teile ihres Ergebnisses ausweisen durften. Dies wäre dann ein weiterer Grund, die Abschaffung des Postens zu begrüßen.
Was daran aber jedenfalls zu bedauern ist: Gerade für Zwecke der externen Abschlussanalyse ist die Frage, welche Ergebnisbestandteile nachhaltig sind und welche nicht, von entscheidender Bedeutung. Diese würden sich freilich nicht in einem ausgewiesenen außerordentlichen Ergebnis erschöpfen – aber es wäre zumindest ein Ansatzpunkt gewesen. Schon zu Zeiten des RLG 1990 erhofften sich Kommentatoren daher viel von dieser Anforderung; die Praxis zeigte jedoch, dass das damit verbundene Nutzenpotential nicht ausgeschöpft werden konnte.
Neu ist dafür die folgende in § 237 Abs. 1 Z 4 UGB von allen Gesellschaften geforderte Anhangangabe: „der Betrag und die Wesensart der einzelnen Ertrags- oder Aufwandsposten von außerordentlicher Größenordnung oder von außerordentlicher Bedeutung“. Dies ist jedoch weder dem Wortlaut, noch dem Sinn nach deckungsgleich mit dem geforderten Ausweis nach § 233 UGB a.F.; es ist davon auszugehen, dass die neuen Bestimmungen ein ungleich weiterreichendes Anwendungsgebiet finden werden. Allerdings ist dieses zugleich einschränkend zu berücksichtigen, dass „Außerordentlichkeit“ nicht mit „Wesentlichkeit“ i.S.d. § 189a Z 10 UGB gleichzusetzen sein wird, sondern mit strengeren Maßstäben zu beurteilen ist.
Der Tod und die Steuer …
Neu auszuweisen sind nach § 231 Abs. 2 Z 20 bzw. § 231 Abs. 2 Z 19 UGB „sonstige Steuern“ – unmittelbar den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag folgend. Was jedoch genau unter diesem Posten auszuweisen sein wird, darüber herrscht im Schrifttum Unklarheit; schließlich gäbe es bereits z.B. nach § 231 Abs. 2 Z 8 UGB einen Posten für „Steuern, soweit sie nicht unter Z 18 fallen“. Man geht daher von einem Irrtum des Gesetzgebers aus (es wäre nicht der einzige im Rahmen des RÄG 2014 und darüber hinaus) – und davon, dass im Regelfall kein Anwendungsfall für den Ausweis dieser neuen Position für den Steueraufwand bleibt; im Bankenbereich wird vereinzelt damit argumentiert, dass evtl. die Bankenabgabe oder ähnliche Belastungen hierunter fallen könnten.
In der GuV findet sich endlich kein (Bilanz-)„Gewinn“ mehr ausgewiesen
Eine wesentliche Neuerung im Hinblick auf die GuV findet sich schließlich in § 231 Abs. 5 UGB: „Alternativ zum Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung können Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen auch im Anhang ausgewiesen werden. In diesem Fall endet die Gewinn- und Verlustrechnung mit dem Posten ‚Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag‘.“ Unversteuerte Rücklagen werden deswegen nicht angesprochen, da diese im Zuge des RÄG 2014 zur Gänze entfallen und damit keiner Veränderung mehr unterliegen können.
In diesem Fall empfiehlt das Schrifttum, gleich einen vollständigen Eigenkapitalspiegel in den Anhang aufzunehmen – wie er bspw. in den IFRS gefordert ist. Mit der Ausübung dieses Wahlrechtes ließe sich ein praktisch nicht zu vernachlässigender Zugewinn an Klarheit der Ergebnisdarstellung erzielen: Insbesondere ungeübte Abschlussleser (häufig Minderheitseigentümer, Mitarbeiter etc.) neigen regelmäßig dazu, den „Bilanzgewinn“ und nicht den „Jahresüberschuss“ als schlussendliche (Perioden-)Erfolgsgröße in der GuV anzusehen („Er heißt ja schließlich auch ‚Gewinn‘ …“), natürlich mit i.d.R. verheerenden Folgen für jede Form der hieran knüpfenden Abschluss- bzw. Kennzahlenanalyse. Diesem potentiellen Missverständnis ließe sich durch Ausübung des Wahlrechts in § 231 Abs. 5 UGB einfach vorbeugen.
Fazit: Es gibt viel Neues unter der Sonne
Die Änderungen in Jahres- und Konzernabschlüssen, die mit dem RÄG 2014 einhergehen, werden gravierende sein. Die obige Darstellung widmete sich einzig ausgewählten „Highlights“ im Bereich der Ergebnisdarstellung in der GuV – und schon hier zeigt sich, mit welchen gravierenden Konsequenzen vermeintliche „Kleinigkeiten“ verbunden sein können. Manches davon ist zu begrüßen, manches erregt Besorgnis, anderes ist schließlich ambivalent zu betrachten. Dies gilt aber weitgehend für das gesamte RÄG 2014.
Weiterbildungstipp: wenn Sie Näheres über's RÄG 2014 erfahren wollen, empfehlen wir Ihnen folgendes Seminar

References: § 232
 § 189
 § 196
 § 189

§ 233
 § 233
 § 233
 § 237
 § 233
 § 189
 § 231
 § 231
 § 231
 § 231
 § 231