Source: http://jus.com.br/artigos/23817/icms-creditos-nos-servicos-de-transporte-de-cargas
Timestamp: 2015-02-01 10:11:32+00:00

Document:
ICMS: créditos nos serviços de transporte de cargas - Jus Navigandi
Paulo Henrique G.S. Nogueira
Publicado em 02/2013. Elaborado em 03/2013.
Assuntos:Créditos de ICMSICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e ServiçosDireito Tributário
Não cabe às respostas a consultas, decisões normativas ou outras normas secundárias criar conceito de “insumo” diferente do comumente existente, especialmente inovar, sob pena de ferir o próprio sentido do ICMS e especialmente o princípio da não-cumulatividade.
O ICMS – Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Comunicação e Transporte intermunicipal e interestadual está sujeito ao princípio da não-cumulatividade, possibilitando ao contribuinte do imposto aproveitamento de créditos para compensação com débitos do tributo dentro do período de apuração.
Entretanto, a Secretaria da Fazenda do Estado adotou conceitos equivocados sobre material de uso e consumo, insumo e bens do ativo imobilizado, não permitindo o aproveitamento de créditos de ICMS na atividade de transporte sobre diversos itens, tais como: pneus, câmaras de ar, material de embalagem, óleos lubrificantes, partes e peças de veículos, entre outros.
Além disso, tem ocorrido sucessivas prorrogações do direito de crédito do imposto estadual sobre os chamados bens de uso e consumo, por força da Lei Kandir – Lei Complementar nº 87, publicada em 16/09/1996, artigo 33, que precreve: Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2000; (Redação dada pela LCP nº 92, de 23.12.1997)I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2003; (Redação dada pela LCP nº 99, de 20.12.1999)I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2007; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2011; (Redação dada pela Lcp nº 122, de 2006)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)
Constata-se da leitura do artigo 33 encimado não permitir a Lei Complementar nº 87 aproveitamento de crédito de ICMS sobre bens de uso e consumo desde 1996, estando, agora, após inúmeras prorrogações de prazo, previsto ser possível o aproveitamento de crédito a partir de 01 de janeiro de 2020. Portanto, caso não ocorram novas prorrogações, 24 (vinte e quatro) anos transcorrerão para ser possível o aproveitamento do crédito do imposto na escrita fiscal.
Diante do pensamento fazendário e das sucessivas e indevidas prorrogações de prazos contidas no artigo 33 da Lei Complementar nº 97/96, visa o presente artigo demonstrar como o Estado de São Paulo tem prejudicado os prestadores de serviços de transporte, especialmente quando desrespeitam o princípio constitucional da não-cumulatividade do imposto e da moralidade administrativa (artigos 155, parágrafo 2º e artigo 33 da Constituição Federal de 1988).
Foi afirmado linhas atrás existir enorme confusão no Estado de São Paulo entre os conceitos de insumos, bens do ativo permanente, e material de uso e consumo, cabendo observar não haver na Lei Complementar nº 87/96, ou no Regulamento de ICMS do Estado de São Paulo, conceito específico de “insumo”.
O Regulamento de ICMS/SP – Decreto nº 45.490/00, não especifica quais são os insumos passíveis de gerar crédito de ICMS nas atividades de prestação de serviços de transporte, apenas dispondo: Artigo 59 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco (Lei 6.374/89, art. 36, com alteração da Lei 9.359/96).
§ 2º - Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal.”
§ 4º - ... “ Textos relacionadosEstorno unilateral de créditos do ICMS no STJCreditamento de ICMS no Estado de São Paulo para empresas do SIMPLESVenda ambulante de mercadorias em outro Estado, ICMS e Simples NacionalCrédito de ICMS na aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado: relevância da destinação do ativo
O Regulamento de ICMS, conforme dito acima não define insumos, assim como a Lei Complementar nº 87/96 não o fez, contudo, via soluções de Consulta e por meio de Decisão Normativa CAT nº 1/2001, ficou definido pelo Estado que insumo na prestação de serviços é o combustível utilizado no transporte, não havendo como considerar embalagens, pneus, câmaras de ar, óleos lubrificantes, peças e sobressalentes, materiais de limpeza como insumos utilizados no transporte.
Nesse sentido manifestou a Consultoria Tributária de São Paulo relativamente ao serviço de transporte de cargas por meio de resposta nº 278/2011 de 19/07/2011:
4. Isso posto, informamos que, das mercadorias e materiais arrolados na consulta,somente as entradas ou aquisições de combustíveis (óleo diesel, gasolina e álcool) dão direito ao crédito por se tratarem de mercadorias consumidas diretamente no acionamento dos veículos utilizados na prestação de serviços de transporte regularmente tributada, ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido. (vide subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT nº 01/2001), observado o que dispõe os itens 5 a 7 desta resposta.
A Secretaria da Fazenda Estadual Paulista por meio da Decisão Normativa CAT 1/2001 procurou definir o que é insumo, contudo, constata-se que referido conceito ficou muito restrito a atividade comercial/industrial, esquecendo-se da atividade de prestação de serviços incorporada a partir da Constituição de 1988 ao tributo ICMS. Definiu a Decisão Normativa CAT:
III - DO DIREITO AO CRÉDITO DO VALOR DO IMPOSTO
3. - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços tomados pelo contribuinte :
Considerando que não existe Lei definindo o conceito de insumos para fins de ICMS, mas apenas norma estadual interpretativa, que diga-se aqui, cada Estado hoje adotando aquela que lhe convém, necessário se faz uma uniformização da interpretação, que não pode ficar a cargo de normas secundárias.
A respeito da questão da uniformização do conceito de insumos não é sem motivo dispor a Lei Complementar nº 95/98, referente a forma de redação de Leis, ser necessário clareza, precisão e ordem lógica, empregando palavras e expressões em seu sentido comum sempre que não estiver definido tecnicamente tais termos ou expressões na Lei que trata de determinado tema técnico. Aliado à necessidade de uso do sentido comum da palavra “insumo” com o princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS, incabível é haver restrição da expressão “insumo” via normas interpretativas, pois se assim ocorrer, ferido será o artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal de 1988, que determina que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.
Sob o império da legalidade, ao qual deve se submeter a Administração nos precisos termos do art. 37, "caput", da CF-88, os atos administrativos normativos, de caráter secundário, como Decretos, Instruções Normativas, Ordens de Serviço, Decisões Normativas e Respostas à Consulta não podem inovar na ordem jurídica.
A propósito disso, Carlos Mário da Silva Velloso, “in” Do Poder Regulamentar, RDP 65/41, leciona o seguinte:
O regulamento é, pois, de regra, um ato normativo secundário geral. Assim o é, no Sistema Constitucional Brasileiro. Por ser secundário, não pode o Executivo, ao exercer a função regulamentar, criar direito ou obrigações novas, ou, numa palavra, inovar na ordem jurídica, já prelecionava Pimenta Bueno. (Dir. Públic. Brasil, pp. 236 e ss).
Manuel Gonçalves Ferreira Filho, “in” Do Processo Legislativo, 4ª.ed., Saraiva, p. 161, também ressalta que:
A supremacia da lei implica evidentemente a subordinação do regulamento. Este é, sem dúvida, tolerado, por ser necessário ao próprio cumprimento das leis e das obrigações delas decorrentes. (......) Em razão disso, o regulamento só foi admitido com um nítido caráter secundário. Estritamente subordinado à lei, não pode impor obrigações que esta não preveja, destinando-se tão-somente a indicar meios para o cumprimento das obrigações impostas pela lei. É esse o gênio do regulamento típico, o regulamento de execução.
Bem por isso, já de longa data, nossos Tribunais têm sido uníssonos em condenar regulamentos praeter, contra e extra legem, como, entre outros, ilustram os seguintes julgados:
Se o regulamente vai além do conteúdo da lei, ou se afasta dos limites que esta lhe traça, comete ilegalidade e não inconstitucionalidade, pelo que não se sujeita, quer no controle concentrado, quer no controle difuso, à jurisdição constitucional. (Recurso Extraordinário n. 189.550-SP, 2ª. Turma, RTJ 166/611).
Decretos existem para assegurar a fiel execução das leis e não para substituí-la quando a Constituição a exige, razão que levou o plenário a suspender o Decreto n. 1719/95 que estabeleceu, sem a lei prevista no art. 21, XI, da Constituição, regime para a exploração de serviços de telecomunicações. (ADIN 1435-DF, RTJ 170/415).
Como é de ampla sabença, o termo "insumos", tem o mesmo sentido e significado na linguagem comum dentro de todo o território nacional - e até no estrangeiro ("input", em inglês) -, isto é, representa cada um dos elementos, diretos e indiretos, necessários à produção de produtos e serviços, como, por exemplo, matérias-primas, máquinas, equipamentos, capital, mão-de-obra, energia elétrica, etc. Não cabe, portanto, as Respostas à Consulta, Decisões Normativas ou outras normas secundárias criar conceito de “insumo” diferente do comumente existente, especialmente inovar, sob pena de ferir a Lei Complementar nº 95/98 e o próprio sentido do ICMS, inclusive e especialmente do princípio da não-cumulatividade do imposto.
Nesse sentido, oportuno trazer a lume as considerações do ilustre Professor Aires F. Barreto, que muito bem destaca a necessidade da adoção de um conceito mais amplo (e mais justo) de “insumos”:
"Prevalecendo a hipótese - que julgamos absurda - a lei estaria em descompasso com o ordenamento jurídico, ao autorizar, tão-somente, a compensação de apenas alguns poucos "insumos" dentre os vários necessários ao exercício de qualquer atividade de prestação de serviços. O vocábulo insumo foi introduzido nos anos 70, pelos economistas, ao nosso vocabulário. Por insumo devemos entender os componentes necessários à obtenção de produtos, à circulação de mercadorias ou à prestação de serviços. São exemplos de insumos, além do capital: mão-de-obra, matéria-prima, materiais, máquinas, equipamentos, utensílios, instrumentos, aparelhos.
Adotando-se o conceito comum da palavra “insumos”, face a inexistência de definição específica na Lei Paulista (Lei nº 6.374/89) ou na Lei Kandir (LC 87/96), e ainda, diante da orientação da Lei Complementar nº 95/98 de ser necessário o uso comum da expressão sempre que inexistente conceito específico previsto na norma técnica, conclui-se que são insumos os pneus, as câmaras de ar, o óleo lubrificante utilizado nos caminhões, materiais de embalagem utilizados no transporte ou bens necessários para a realização da atividade de transporte, tais como partes e peças de veículos que não sejam enquadrados como bens do ativo imobilizado.
Cabe reforçar não existir uma uniformização entre os Estados da Federação para o conceito de “insumos”, o que provoca uma desigualdade de tratamento entre os contribuintes do imposto estadual no Brasil, pois conforme o Estado em que estejam localizados o conceito de “Insumos” pode ser mais favorável do que em outros. Além do mais, se o conceito de “insumos” transformar-se em espécie de benefício fiscal, teremos verdadeira “guerra” entre os Estados, o que mais uma vez não está coerente com o sistema tributário nacional, especialmente com a Lei Complementar nº 24/75.
A incoerência existente no sistema e que provoca verdadeira “guerra” entre os Estados pode ser constatada quando alguns Estados ampliam e outros restringem o conceito de “insumos”, incentivando a guerra fiscal entre os Entes Federativos, ferindo de morte a Lei Complementar n 24/75 (dispõe sobre a necessidade de Convênios ICMS para criação de benefícios fiscais com o objetivo de não prejudicar outros entes da Federação), na medida em que vários créditos serão admitidos em uma Unidade da Federação e em outra não.
A Fazenda Estadual de Minas Gerais, por exemplo, permite por meio do seu Regulamento de ICMS de 2002 o aproveitamento de créditos de ICMS sobre materiais de limpeza, pneus, câmaras de ar, e lubrificantes. Dispõe o artigo 66 do Regulamento de ICMS Mineiro:
“Art. 66 – Observadas as demais disposições deste Título, será abatido, sob a forma de crédito do imposto incidente nas operações ou nas prestações realizadas no período, desde que a elas vinculado o valor do ICMS correspondente:
VIII – a combustível, lubrificante, pneus, câmaras de ar de reposição ou de material de limpeza, adquiridos por prestadora de serviços de transporte e estritamente necessários à prestação do serviço, limitado ao mesmo percentual correspondente, no faturamento da empresa, ao valor das prestações alcançadas pelo imposto e restrito às mercadorias empregadas ou utilizadas exclusivamente em veículos próprios.
Verifica-se de imediato haver na legislação mineira um entendimento mais amplo do conceito de “insumos”, de modo a permitir créditos de ICMS sobre itens não permitidos no Estado de São Paulo, que procura enquadrar alguns insumos como bens de uso e consumo, especialmente alguns citados na legislação de Minas Gerais, tais como: pneus, câmaras-de-ar, e materiais de limpeza.
Também o Estado do Paraná por meio de seu Decreto nº 1980/2007, estabeleceu um conceito diferente para o que deve ser entendido como “insumo”, quando comparado com a legislação paulista. Dispôs o artigo 22 do Decreto nº 1980/2007:
“Art. 22 – O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critérios (art, 23 da Lei nº 11.580/96):
Parágrafo 4º - O estabelecimento prestador de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado – CAD/ICMS, que não optar pelo crédito presumido previsto nos itens 23 e 24 do Anexo III, poderá apropriar-se do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza, bem como de mercadorias destinadas ao ativo permanente, observado o disposto no parágrafo 3º do artigo 23, efetivamente utilizados na prestação de serviço iniciado neste Estado”.
Constata-se da redação do artigo encimado haver na Fazenda do Estado do Paraná um conceito mais abrangente para a expressão “insumos”, diferente do adotado no Estado de São Paulo, de modo que são considerados insumos pneus, câmaras de ar, óleos lubrificantes, aditivos, fluídos, peças de reposição, materiais de limpeza e outros produtos de manutenção da frota.
É evidente quando se compara as normas entre os Estados, haver uma enorme confusão de conceitos entre o que é insumo, bens de uso e consumo e bens do ativo imobilizado. O Estado de São Paulo visualizando seu interesse arrecadatório procura ampliar o conceito de bens de uso e consumo, restringindo o conceito de “insumos”, prejudicando o direito creditório de contribuintes paulistas, provocando um tratamento desigual com pessoas em situação equivalente em outros Estados, especialmente Minas Gerais e Paraná aqui citados. Fica reforçado assim a necessidade de ter um conceito de “insumos” único para fins de ICMS, para que não sejam feridos os seguintes dispositivos da Constituição e da própria Lei Complementar nº 95/98, artigo 11:
A Constituição Federal do Brasil determina a existência de um tratamento igualitário para melhor desenvolvimento nacional. Não incentiva ampliar desigualdades tributárias que trazem reflexos sociais. Além disso, determina que todos sejam iguais perante a Lei, para que se estabeleça a segurança nas relações sociais, empresariais, entre Estado e Contribuinte, para que se evite guerras fiscais que provocam desajustes regionais. Prescreve a Constituição Federal de 1988:
A Constituição Federal garante a livre concorrência entre as empresas. Logo, empresas de transporte de outros Estados não precisam ter tratamento mais benéfico que das transportadoras paulistas, especialmente quando tal fato não está amparado em acordo entre os Estados, o que poderia existir caso fosse possível Convênios ICMS nos termos da Lei Complementar nº 24/75, para o caso ora em análise.
Claro está à necessidade de adoção do conceito comum de insumos, o que é mais abrangente e atende as necessidades do ramo de serviços de transporte, e as exigências da Lei Complementar nº 95/98, artigo 11.
Insumo, segundo o Dicionário Aurélio é a combinação de fatores de produção (matérias-primas), horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortização etc. que entram na produção de determinada quantidade de bens ou serviços.
Contudo, o conceito de insumos deve se adaptar a materialidade do tributo ICMS e ao conhecido princípio da não-cumulatividade.
Conceito de insumo deve estar atrelado a tudo que for necessário para o desenvolvimento dos serviços de transporte intermunicipais e interestaduais. Assim, todos os custos operacionais sujeitos ao ICMS devem gerar crédito, não se incluindo aqui despesas que não estão ligadas com a atividade de transporte, tais como o cafezinho servido na empresa, papel higiênico entre outros.
O Tribunal de Justiça da Bahia manifestou o seguinte entendimento:
“(...) Por insumos deve-se entender todas as despesas e investimentos que contribuem para um resultado, ou para a obtenção de uma mercadoria ou produto, até o consumo final. Consiste tal expressão numa combinação de fatores de produção, diretos (matérias-primas) e indiretos (mão-de-obra, energia, peças), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços (...)” (Apelação cível nº 34041-0/2006. Tribunal de Justiça da Bahia. Quinta Câmara. Rel. Dês. Vera Lúcia Freire de Carvalho. 10/07/2009).
O conceito de “insumos” de acordo com o atual sistema do ICMS está muito ligado com despesas necessárias para desenvolvimento da atividade da empresa de transporte. Considerando tal fato, importante se faz observar o que dispõe o Regulamento de Imposto de Renda – Decreto nº 3.000/99, em seu artigo 299:
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).
Considerando o encimado, insumos que geram créditos de ICMS, especialmente na atividade de transporte são aqueles necessários, usuais, normais e até obrigatórios para a adequada prestação de serviços.
A Secretaria da Receita Federal, com base no artigo 3º da Lei nº 10.637/02 e artigo 3º da Lei nº 10.833/03, via Solução de Consulta nº 144, de 03/09/2003, a respeito do conceito de insumos manifestou:
“EMENTA: COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA. DIREITO AO CRÉDITO. As pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte, submetidas ao regime da não-cumulatividade do PIS/PASEP podem descontar, a partir de 01/02/2003, créditos calculados em relação a insumos (óleo diesel, óleo lubrificante, pneu e câmaras, peças de reposição, serviços de revisão e manutenção da frota, de consertos e reparos em peças e outros serviços necessários, inclusive serviços de transporte utilizando frota subcontratada) adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país.
Constata-se não ser possível ao Estado de São Paulo restringir o conceito de insumos a aquisição de matérias-primas, materiais de embalagem, materiais intermediários e de embalagem, a ponto de consequentemente também restringir o verdadeiro alcance e objetivo do princípio constitucional da não-cumulatividade do imposto.
Quanto ao conceito de material de uso e consumo o Regulamento de ICMS do Estado de São Paulo - Decreto nº 45.490/00, por meio do seu artigo 66 dispõe:
“Art. 66. - Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado (Lei 6.374/89, arts. 40 e 42, o primeiro na redação daLei 10.619/00, art. 1º, XX):
Pode-se afirmar do conceito contido no Regulamento de ICMS/SP que bem de uso e consumo é aquele não essencial à atividade econômica do estabelecimento, ou seja, o material que não é utilizado na comercialização ou que não se integra ao produto em processo de industrialização, ou ainda, na prestação de serviços sujeita ao ICMS.
Portanto, material de uso e consumo é um conceito totalmente diferente de “insumo”, podendo-se dizer até antônimo. Não pode o Estado confundir o conceito de produto ou serviço necessário à atividade com o não necessário, especialmente com o objetivo de vedar aproveitamento de crédito de ICMS por parte dos contribuintes para obter vantagens arrecadatórias sem permissão constitucional.
A Lei Complementar nº 87/96, seguindo nos artigos 19 e 20 a orientação constitucional prescreveu:
“Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Depreende-se da leitura dos artigos 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96, permitirem expressamente as regras o aproveitamento de créditos de materiais de uso e consumo e de bens do ativo permanente.
Considerando que os artigos 19 e 20 visaram apenas estabelecer normas gerais sobre o ICMS, inclusive no que tange aos créditos do imposto estadual, nos termos do artigo 146, inciso III da Constituição Federal, não é possível admitir ter sido autorizado ao Estado restringir o direito de crédito ora debatido, muito menos ao legislador foi permitido impedir o aproveitamento do crédito.
Dispõe o artigo 146, incisos I, II e III da Constituição Federal, o que segue: Art. 146. Cabe à lei complementar:
Não se observa da redação do artigo 146 da Constituição Federal a possibilidade de restringir o direito de aproveitamento do crédito, especialmente no tempo. Logo, não podia o legislador a pretexto de dizer estar ditando normas gerais vedar o aproveitamento do crédito de ICMS referente materiais de uso e consumo, conforme estabeleceu o artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96. Considerando os esclarecimentos encimados ficou aqui demonstrado:
a) Insumo não se confunde com bem de uso e consumo;
b) A vedação de aproveitamento de crédito sobre bens de uso e consumo contida no artigo 66, V do Regulamento de ICMS/SP, em decorrência do disposto no artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96, não tem respaldo no artigo 146, inciso III da Constituição Federal;
c) Os artigos 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96 possuem amparo na Constituição Federal, especialmente no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I (princípio da não-cumulatividade do imposto), e assim sendo, mesmo os bens de uso e consumo da atividade de prestação de serviços de transporte devem gerar créditos, ou seja, mesmo os bens não essenciais ou totalmente necessários.
Cabe agora verificar: Pode o Estado, a Lei Complementar ou o Poder Judiciário vedar o aproveitamento de créditos de ICMS sobre materiais de uso e consumo?
A resposta somente pode ser não. Não pode o Estado impedir o aproveitamento de créditos de ICMS sobre bens de uso e consumo, e muito menos por interesse próprio restringir o conceito de “insumos” a bens de uso e consumo, conforme sua conveniência.
O interesse econômico do Estado de São Paulo é não permitir o aproveitamento de créditos de uma forma mais ampla, como esclarecem os artigos 19 e 20 da Lei Complementar e autoriza o artigo 155, parágrafo 2º, inciso I da Carta Magna. Desta forma não há como respeitar a Constituição, os princípios da legalidade e especialmente da moralidade, pois o interesse econômico do Estado encobriu todo e qualquer direito.
Cabe, portanto, ao Judiciário modificar todo e qualquer entendimento contrário ao aproveitamento do crédito de ICMS, para que não se incentive o desrespeito a Carta Magna.
O interesse econômico do Estado não deve sempre prevalecer sobre o interesse econômico das empresas, inclusive prejudicando a livre concorrência (art. 170 da CF/88). Foi aqui demonstrado que outros Estados possuem um conceito de insumos mais amplo do que o do Estado de São Paulo, o que permite que outras prestadoras de serviços de transporte, inclusive em outros Estados façam créditos de ICMS não permitidos em São Paulo, prejudicando o contribuinte do imposto paulista que se vê obrigado a pagar mais imposto do que outras empresas equivalentes de outras Unidades da Federação.
Ora, ao vedar o aproveitamento do crédito de ICMS aqui tratado, seja por uso indevido da expressão uso e consumo, seja porque desde 1996, via artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96 prorroga o Estado sucessivamente o direito de aproveitar créditos de ICMS sobre bens de uso e consumo, pratica o Estado um verdadeiro atentado ao princípio da moralidade, requisito essencial da atividade administrativa (art. 37 da Carta Constitucional).
A segurança jurídica também deixou há muito de existir, especialmente a esperança de um dia ser possível usufruir do direito contido nos artigos 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96.
A insegurança jurídica surge da moralidade não respeitada, o que reforça a necessdade de respeito ao princípio constitucional da moralidade previsto no artigo 37 da Carta Política. Moral é o conjunto de regras adquiridas através da cultura, da educação, da tradição e do cotidiano, e que orientam o comportamento humano dentro de uma sociedade. O termo tem origem no Latim “morales” cujo significado é “relativo aos costumes”.
As regras definidas pela moral regulam o modo de agir das pessoas. Está associada aos valores e convenções estabelecidos coletivamente por cada cultura ou por cada sociedade a partir da consciência individual, que distingue o bem do mal, ou a violência dos atos de paz e harmonia.
Na literatura, particularmente na literatura infantil, a moral se resume a uma conclusão da história narrada cujo objetivo é transmitir valores morais (certo e errado, bom e mau, bem ou mal, etc.) que possam ser aplicados nas relações sociais.(http://www.significados.com.br/etica-e-moral/)”
A moral busca o bem estar social e tem por característica a busca da virtude, do respeito, da honestidade.
O Estado deve respeitar os cidadãos, as empresas, e incentivar a segurança jurídica. Sendo assim, não tem sentido alterar o legislador sucessivamente o artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96, para prorrogar o direito de crédito de ICMS sobre bens de uso e consumo.
Cabe lembrar que a Lei Complementar no que tange ao aproveitamento de crédito sobre bens de uso e consumo tem sido prorrogada sucessivamente desde 1996, quando de sua publicação, estando agora previsto apenas para 2020 o direito de crédito de ICMS sobre bens de uso e consumo.
As várias prorrogações ocorridas no artigo 33 da Lei Kandir, cuja redação das várias prorrogações foram reproduzidas acima, revelam falta de respeito do Estado para com o contribuinte, na medida em que alimenta esperança de um dia ser possível usufruir de um direito que não pretende o Estado permitir.
Certamente o Poder Judiciário não pode permitir a continuidade da situação hoje existente, e deve determinar o respeito aos princípios constitucionais, determinando a eliminação da confusão de conceitos entre insumos e bens de uso e consumo, bem como determinando seja permitido o crédito sobre bens de uso e consumo como determina a Constituição Federal e prescreve a Lei Complementar nº 87/96 em seus artigos 19 e 20.
Também quanto ao conceito de ativo permanente os artigos 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96 autorizaram o crédito de ICMS, apesar de dividido em 48 (quarenta e oito) meses. Prescreve o artigo 20, parágrafo 5º da Lei Kandir, o que segue:
§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e(Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
Apesar de existir expressa autorização de aproveitamento de crédito de ICMS sobre bens do imobilizado, não definiu a Lei do imposto de competência estadual o que é ativo permanente ou imobilizado.
Referido conceito pode e deve ser buscado no artigo 179 da Lei das Sociedades Anônimas, conforme permite o artigo 110 do Código Tributário Nacional.
Prescreve o artigo 179 da Lei nº 6.404/76 com as alterações da Lei nº 11.638/2007:
“Art. 179 – As contas serão classificadas do seguinte modo:
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.
Por meio de Pronunciamento Técnico nº 27 do Comitê dos Pronunciamentos Técnicos Contábeis (CPC) ficou esclarecido: Ativos imobilizados são itens tangíveis que:
(a) são detidos para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera que sejam usados durante mais do que um período.
(...) 7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se: (a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e (b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente. 8. Sobressalentes e equipamentos de serviço são geralmente contabilizados como estoques e reconhecidos no resultado quando consumidos. Porém, os sobressalentes principais e equipamento de reserva classificam-se como ativos imobilizados quando uma entidade espera usá-los durante mais do que um período. Da mesma forma, se os sobressalentes e os equipamentos de serviço puderem ser utilizados em ligação com um item do ativo imobilizado, eles são contabilizados como ativo imobilizado. Por meio de Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1177/09 ficou corroborado o entendimento acima.
O Regulamento de Imposto de Renda – Decreto nº 3.000/99, por sua vez esclareceu:
Art. 346 – Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação.
Parágrafo 2º - Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento de vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:
I – aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças;
II – apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior;
III – escriturar o valor apurado no inciso I a débito nas contas de resultado. Nota-se da orientação do Conselho de Contabilidade, da Lei das Sociedades Anônimas e do disposto no Regulamento de Imposto de Renda ser bens do ativo imobilizado os custos com partes e peças de reposição, manutenção etc, do ativo imobilizado que resultem num aumento de vida útil superior a 12 meses.
Considerando o conceito de ativo imobilizado contido na legislação societária, corroborada pelas orientações contábeis e pela legislação do imposto de renda, não cabe ao Estado de São Paulo restringir o direito de aproveitamento do crédito de ICMS.
Corroborando o entendimento acima o Regulamento de ICMS do Estado de Minas Gerais esclarece:
Art. 66 – Observadas as demais disposições deste Título, será abatido sob a forma de crédito do imposto incidente nas operações ou nas prestações realizadas no período, desde que a elas vinculado o valor do ICMS correspondente:
II – à entrada de bem destinado ao ativo permanente do estabelecimento, observado o disposto nos parágrafos 3º, 5º e 6º deste artigo;
Parágrafo 6ª – Será admitido o crédito, na forma do parágrafo 3º deste artigo, relativo à aquisição de partes e peças empregadas nos bens a que se refere o parágrafo anterior, desde que:
I – a substituição das partes e peças resulte aumento da vida útil prevista no ato da aquisição ou do recebimento do respectivo bem por prazo superior a 12 meses; e
II – as partes e peças sejam contabilizadas como ativo imobilizado.
Constata-se da leitura do artigo acima haver na legislação do Estado de Minas Gerais uma correta interpretação sobre o que deve ser entendido por ativo imobilizado, cabendo ao Estado de São Paulo também adotar o mesmo entendimento, sob pena de provocar um tratamento desigual entre contribuintes que estão em situação equivalente.
O conceito de ativo imobilizado trazido pelo direito privado não pode ser modificado, pois se assim ocorrer, ferido estará sendo o artigo 110 do Código Tributário Nacional, e as normas encimadas.
Considerando os conceitos e as legislações aqui trazidas, fazem jus ao crédito de ICMS a aquisição de bens e direitos com expectativa de serem utilizados por mais de 12 meses (vida útil), mantidos por uma entidade para uso na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços e para locação; haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência da sua utilização, e possa o custo do ativo ser mensurado com segurança. Ainda, as partes, peças e equipamentos de reposição, manutenção etc devem ser classificados como ativo imobilizado quando tiverem vida útil superior a um período e utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado.
Nota-se haver nítida distinção entre os conceitos de bens de ativo imobilizado, insumos e bens de uso e consumo.
Bens de Uso e Consumo são aqueles não essenciais à atividade econômica do estabelecimento, ou seja, o material que não é utilizado na comercialização ou que não se integra ao produto em processo de industrialização, ou ainda, na prestação de serviços sujeita ao ICMS.
Podem ser bens de uso e consumo, café fornecido aos empregados e clientes, material de limpeza das áreas administrativas da empresa, produtos de higiene utilizados em banheiros do estabelecimento, lápis, caneta, etc (São bens alheios a atividade do estabelecimento conforme descreveu a Lei Complementar nº 87/96).
Insumos, por sua vez, são bens necessários diretos ou indiretos para a atividade comercial, industrial e de prestação de serviços, podendo aqui se enquadrar óleo lubrificante, pneus, câmaras de ar, filtros de ar, filtros de óleo, filtro de combustível, freios, entre outros.
Bens do ativo permanente geradores de crédito de ICMS são aqueles necessários para a atividade e que possuem durabilidade superior a 12 (doze) meses, tais como caminhões, carrocerias, partes e peças do motor, motor, câmbio entre outros.
Verifica-se do exposto, que tanto os insumos, como bens de uso e consumo e do ativo permanente geram crédito de ICMS. Referidos créditos estão amparados no princípio da não-cumulatividade do imposto previsto no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I da Constituição Federal de 1988, que prescreve:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; A Lei Complementar nº 87/96 não recebeu ordem constitucional para alterar o sentido do princípio da não-cumulatividade, tendo o Ilustre Professor Sacha Calmon Navarro Coelho , esclarecido que compete a Lei Complementar apenas "dispor sobre a forma de aproveitar o crédito"( NAVARRO COELHO, Sacha Calmon. ICM. Competência Exonerativa.p.84).
A Lei Complementar, por sua vez, deixou claro nos artigos 19 e 20 estar autorizado o crédito sobre bens do ativo, insumos e bens de uso e consumo, o que vai de encontro com o entendimento do Professor Sacha Calmon.
Portanto, totalmente inviável a aplicação do artigo 33 da Lei Complementar 87/96, pois contrário a Constituição Federal e especialmente ao princípio da não-cumulatividade do imposto estadual.
Por meio de Recurso Especial o Superior Tribunal de Justiça tem manifestado:
Recurso Especial nº 1090156/SC
Relatora: Eliana Calmon
DJE 20/08/2010
TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - SUFICIÊNCIA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL - JULGAMENTO CITRA PETITA - NÃO-OCORRÊNCIA - ICMS - CREDITAMENTO - TRANSPORTE DE CARGAS - VEÍCULOS, PNEUS, LUBRIFICANTES ETC. - POSSIBILIDADE - PRODUÇÃO PROBATÓRIA - NECESSIDADE DE RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM.
2. A ausência na apreciação de fundamento não configura julgamento citra petita.
3. A partir da vigência da LC 87/96, os produtos intermediários e insumos imprescindíveis à atividade empresarial do contribuinte ensejam direito de crédito, em razão do princípio da não-cumulatividade.
4. Hipótese em que o contribuinte dedica-se à prestação de serviços de transporte de cargas e pretende creditar-se do imposto recolhido na aquisição de veículos, peças de reposição, combustíveis, lubrificantes etc., que foram considerados pelo acórdão recorrido como material de consumo e bens do ativo fixo.
RECURSO ESPECIAL Nº 1176166/MG
TRIBUTÁRIO. ICMS. CONTRIBUINTE PRESTADORA DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. PEÇAS DE VEÍCULOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE. INSUMOS. CREDITAMENTO. ART. 20 DA LC 87/1996.
1. Hipótese em que a contribuinte pretende creditar-se do ICMS incidente sobre aquisição de mercadorias que classifica como insumos essenciais para a prestação do serviço, quais sejam peças para os veículos utilizados no transporte interestadual e intermunicipal. O Tribunal a quoreconheceu a possibilidade de creditamento apenas em relação a combustível, lubrificante, pneus, câmaras de ar e material de limpeza, por estarem previstos expressamente no art. 66, IV, do Regulamento do ICMS mineiro.
2. Antes da atual LC 87/1996, vigia o Convênio Interestadual ICMS 66/1988, que regulava nacionalmente o ICMS, com força de lei complementar federal. O art. 31, III, previa o creditamento relativo aos insumos desde que: a) fossem consumidos no processo industrial e b) integrassem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição.
3. Com base nessa legislação, o STJ firmou entendimento de que somente os insumos que atendessem a essas duas condições (consumidos no processo e integrantes do produto final) permitiriam o creditamento.
4. Ocorre que a LC 87/1996 ampliou a possibilidade de creditamento, pois fez referência apenas à vinculação dos insumos à atividade do estabelecimento, mas não à necessidade de que eles integrem o produto final (art. 20, § 1º).
5. In casu, o Tribunal de origem consignou que a perícia realizada em primeira instância aferiu que "determinados bens sofrem desgaste total no processo ínsito ao objeto social da empresa contribuinte". Porém, é impossível afirmar ser isso incontroverso, como alega a contribuinte, já que o Tribunal de Justiça entendeu irrelevante para o deslinde da demanda, pois "tal fato por si só não altera a classificação legal dos bens e a limitação ao aproveitamento dos créditos pretendidos".
6. Os autos devem retornar à origem para que o TJ-MG analise as provas e verifique se os insumos suscitados pela contribuinte são, efetivamente, aplicados e consumidos na atividade-fim da empresa. Em caso positivo, deverá reconhecer o direito ao creditamento, nos termos do art. 20 da LC 87/1996, ainda que esses bens não integrem o produto final (prestação do serviço de transporte).
7. Quanto ao pedido de correção monetária dos créditos, não há interesse recursal, pois o Tribunala quo já reconheceu o pleito da empresa.
Constata-se das decisões encimadas do Superior Tribunal de Justiça estar reconhecendo que houve uma ampliação do direito de aproveitamento do crédito relativamente aos serviços de transporte, não cabendo mais a interpretação vinculada apenas as atividades comerciais e industriais. Devem também as atividades de transporte ter crédito de ICMS sempre que os bens ou produtos adquiridos sejam efetivamente aplicados na atividade-fim da empresa.
Não permitir crédito de ICMS como aqui requerido, sem considerar que a Constituição Federal de 1988 ampliou o campo de incidência do antigo ICM, para incluir inclusive serviço de transporte, é considerar o tributo cumulativo, pois os créditos devem ser considerados ampliados com a nova materialidade do tributo. Não reconhecer que a hipótese de incidência amplia por consequência o direito de crédito é afirmar que o princípio da não-cumulatividade não existe nas novas hipóteses de incidência instituídas a partir de 1988, o que certamente não está coerente com o atual sistema tributário.
Assuntos relacionadosCréditos de ICMSICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e ServiçosDireito Tributário
Advogado especialista em Direito Tributário pela PUC – Campinas/SP, com MBA em Direito Tributário pela FGV, sócio do escritório Nanartonis & Nogueira Sociedade de Advogados.
NOGUEIRA, Paulo Henrique G.S.. ICMS: créditos nos serviços de transporte de cargas. Jus Navigandi, Teresina, ano 18, n. 3527, 26 fev. 2013. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/23817>. Acesso em: 1 fev. 2015.

References: artigo 33
 artigo 33
 artigo 33
 artigo 33
 Artigo 59
 artigo 155
 artigo 5
 artigo 66
 artigo 22
 artigo 23
 artigo 11
 artigo 11
 artigo 299
 artigo 3
 artigo 3
 artigo 66
 artigo 146
 artigo 146
 artigo 146
 artigo 33
 artigo 66
 artigo 33
 artigo 146
 artigo 155
 artigo 155
 artigo 33
 artigo 37
 artigo 33
 artigo 33
 artigo 20
 artigo 179
 artigo 110
 artigo 179
 artigo 110
 artigo 155
 artigo 33
In casu