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Timestamp: 2019-09-23 09:46:18+00:00

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﻿ SENTENCIA 4919 DE SEPTIEMBRE 23 DE 1994
SENTENCIA 4919 DE 23 DE SEPTIEMBRE DE 1994
CONTENIDO:RESUELVE LA ACCIÓN DE NULIDAD INSTAURADA EN CONTRA DE ALGUNOS APARTES DEL NUMERAL 1 DE LA CIRCULAR EXTERNA 7 DE 1993 Y DE LA CARTA CIRCULAR 18 DE 1993, EXPEDIDAS POR LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD, SUPERINTENDENCIA FINANCIERA, PROCESO ADMINISTRATIVO, IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
Sentencia 4919 de septiembre 23 de 1994
Ref.: Expediente 4919
Actor: Asociación Bancaria contra Superintendencia Bancaria.
Santafé de Bogotá, D.C., septiembre veintitrés de mil novecientos noventa y cuatro.
Procede la Sala a resolver la acción de nulidad ejercida mediante apoderado por la Asociación Bancaria de Colombia, contra algunos apartes, del numeral 1º de la Circular Externa 007 del 12 de febrero de 1993 y de la Carta Circular 018 del 3 de marzo de 1993, expedidas por la Superintendencia Bancaria.
1. “Las expresiones que se presentan subrayadas del numeral 1º de la Circular Externa número 007 del 18 (sic) de febrero de 1993 expedida por la Superintendencia Bancaria mediante la cual se determinan los códigos de los ingresos operacionales que integran la base gravable del impuesto de industria y comercio de las entidades del sector financiero:
“De conformidad con lo establecido en los artículos 42 y 46 de la Ley 14 de 1983 y en los artículos 207 y 212 del Decreto 1333 de 1986, los destinatarios de la presente circular deberán remitir a la Superintendencia Bancaria —División de Estadística— para cada municipio donde se tengan oficinas abiertas al público (incluyendo aquellos municipios en los cuales los concejos municipales hayan establecido exenciones para el pago del impuesto), el número de oficinas que tiene la entidad en ese municipio y el valor acumulado, para el año correspondiente, de las cuentas que a continuación se relacionan.
Todos los bancos, las instituciones oficiales especiales y los organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero, con excepción de la Caja de Crédito Agrario Industrial y Minero y la FEN deben reportar en moneda legal (moneda legal + moneda extranjera) las siguientes cuentas:
410704 Operaciones de descuento de inversiones. Bajo este código se reportará únicamente el valor proveniente del descuento de la sección de ahorro.
411074 Corrección monetaria, UPAC, inversiones. Se debe reportar únicamente el rendimiento de inversiones de la sección de ahorros.
4115 Comisión y/o honorarios
4125 Utilidad en venta de inversiones. Bajo este código se reportará únicamente el valor proveniente de la sección de ahorros.
999990 Ajuste por inflación. Bajo este código se reportará únicamente el ajuste por inflación correspondiente al código 410704. Este código no corresponde a ninguna cuenta del PUC; se ha asignado únicamente para permitir el envío de la información en medio magnético, según lo indicado en el documento SB-DS-006 de diciembre de 1989.
Base gravable = 4105 + 410704 +411010 + 4115 + 4125 + 413505 + 413510 + 4140 + 4195 - (410599 + 999990 + 411599 + 412599 +414099 + 419599).
2. Los apartes que a continuación se transcriben pertenecientes a la Carta Circular 18 de marzo 3 de 1993 expedida por la Superintendencia Bancaria por la cual se precisan las consideraciones que inspiran la Circular Externa 7 de 1993:
2. El ingreso por ajuste en cambios que se registra en los códigos 413505 y 413510 del PUC, de acuerdo con las reglas establecidas en las normas legales que regulan la materia, forman parte de la base gravable. No se trata, por lo tanto, de un ingreso no gravado anteriormente, que por aplicación de los ajustes por inflación, se haya convertido en gravable, como sí ocurriría si se hubiera incluido el ingreso por corrección monetaria, PAAG. Por lo tanto, en la medida en que el ingreso por ajuste de cambios se realice, se genera el impuesto de industria y comercio correspondiente, siendo del caso reiterar que tal ingreso es gravable desde la expedición de la Ley 14 de 1983.
Antes de la expedición del régimen de ajustes integrales por inflación la diferencia en cambio se llevaba al patrimonio y el ingreso derivado de ella se producía cuando se enajenaban efectivamente las divisas. La modificación que se produjo consistió en que se cambió la regla contable de causación de este ingreso, determinándose que las variaciones en la tasa de cambio se reflejarán desde un principio en el estado de resultados. El hecho gravable, desde la óptica del impuesto y de industria y comercio, se mantiene inalterado y, por tanto, no resultaría procedente la exclusión que al respecto ha sido solicitada.
Por otra parte, teniendo en cuenta que el impuesto en comento grava los ingresos brutos de los contribuyentes, la excepción consagrada en el inciso tercero del artículo 1º del Decreto 2075 de 1992, de no incluir el efecto de los ajustes, hace referencia exclusivamente al incremento de que son objeto estos ingresos por razón del ajuste mensual por el PAAG. Conviene aclarar, sin embargo, que en la actualidad de acuerdo con lo instruido en el plan único de cuentas, tales conceptos no están siendo ajustados por el PAAG” (las subrayas son del texto)”.
Se analizarán los tres aspectos materia de objeción, en su orden, así:
Primer punto: El rubro de ingresos varios
Uno de los principales argumentos de la oposición a la demanda consistió en que la exclusión del renglón “E-ingresos varios” al incorporar en el artículo 207 del Decreto 1333 de 1986 la norma fuente, o sea, el artículo 42 de la Ley 14 de 1983 (que sí lo contenía), se debió a un error tipográfico pues ni desde los puntos de vista técnico, histórico y de hermenéutica, se justifica la omisión. En atención a ello la Sala consideró necesario despejar este aspecto y a tal efecto mediante auto de fecha 11 de julio requirió de la Presidencia de la República “la copia auténtica del original completo del artículo 207 del Decreto 1333 de 1986 (abr. 25) que fuera remitido a la Imprenta Nacional para su publicación”.
En respuesta a tal solicitud el Ministro de Gobierno remitió la copia que obra a folios 253 a 258 en la cual se observa que a la página 73 del texto del decreto el artículo 207 hace la relación de los rubros de los ingresos operacionales de los bancos identificándolos con los literales A, B, C, D y F, sin que allí aparezca el tantas veces citado literal E-ingresos varios, tal como fue publicado en el Diario Oficial 37.466 de mayo 14 de 1986.
En esta forma se demuestra que no se trató de un error de imprenta o tipográfico y ante la falta de cualquier otra explicación debe presumirse que fue voluntad del ejecutivo suprimir tal rubro. Siendo ese el texto definitivo del decreto no resultan válidas para la Sala las lucubraciones para darlo por existente y de ello sacará las conclusiones correspondientes, no sin criticar antes la práctica del ejecutivo de no conservar la motivación o historia de sus actos, cuando actúa como legislador extraordinario.
Por lo demás, observa la Sala que la función de la Superintendencia Bancaria consagrada en el artículo 212 del Decreto 1333 de 1986 (norma con fuerza de ley, posterior a la L. 14/83) se debe limitar a informar a cada municipio y al Distrito Especial de Bogotá ...el monto de la base descrita en el artículo 207 de este decreto, para efectos de su recaudo”, sin que ello implique la determinación de las bases gravables que es función que le correspondía a los consejos municipales en competencia hoy claramente señalada en el artículo 338 de la Constitución.
Y, si de conformidad con lo expuesto anteriormente, el citado artículo 207 no incluía el rubro “E-ingresos varios”, mal podía mencionarlo en la circular acusada cuyos destinatarios era el Banco de la República y las entidades usuarias del plan único de cuentas para el sistema financiero de todo el país, por lo que sus instrucciones debían ceñirse a las disposiciones de rango legal y no a las de nivel local y menos aún a alguna de ellas, cuya importancia no se desconoce.
En síntesis, por considerar que la Superintendencia ha debido atender primordialmente el texto del Decreto 1333 de 1986 como estatuto legal posterior, las instrucciones que dictó separándose de su tenor literal, deben ser retiradas del ordenamiento que rige para los bancos, dándole así prosperidad al cargo formulado para obtener la anulación de la inclusión del código 4195-diversos en la circular acusada.
Segundo punto: El rubro de intereses
Pretende el actor que de los actos acusados —circular externa y carta circular— se elimine la información relativa al código 4105-intereses, por cuanto analizado el anexo Nº 3, prescrito por la superintendencia para la discriminación de cuentas de la contabilidad, en relación a las disposiciones sobre la base imponible “...la Ley 14 de 1983 tan sólo consideró que debía tomar para formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio a cargo de los bancos el número 10 (rendimiento de inversiones de la sección de ahorros) dejando por fuera, se repite los restantes conceptos, los cuales, por tal virtud no conformarían la base gravable del impuesto.
Para la Sala es claro que dentro de la política que caracteriza la reforma plasmada en la Ley 14 de 1983 y sostenida en el Decreto 1333 de 1986, en cuando que la base de este impuesto para el sector financiero está conformada por los “ingresos operacionales anuales” (art. 42) no hay justificación para que fueran excluidos los intereses que precisamente constituyen los ingresos operacionales por excelencia o típicos de la actividad financiera. No hay duda en cuanto que los intereses provenientes de operaciones en moneda nacional o extranjera (clasificación importante para otros fines) o de operaciones con entidades oficiales y cualquiera que sea el código de la cuenta contable utilizada, deben formar parte de la base imponible con industria y comercio y por ende de la información que deben suministrar la superintendencia con base en los datos de las entidades vigiladas.
Basta lo anterior para no dar prosperidad a este cargo.
Tercer punto: Los rubros posición propia y certificados de cambio
En la citada sentencia después de hacer algunas precisiones previas y de transcribir los artículos 207 y 212 del Decreto 1333 de 1986 (invocados por la demanda y que para los efectos de este tema son iguales al 42 y 47 de la L. 14/83), refiriéndose a las informaciones que deben suministrar las corporaciones financieras (que en esencia son iguales a los de los bancos en el acápite correspondiente y demandado en este proceso) se expuso:
1. Violación de los artículos 207 y 212 del Decreto 1333 de 1986.
“En principio podría considerarse que los rubros objeto de reporte exigidos en la circular son similares a los previstos por el artículo 207 del Decreto 1333 de 1986 (L. 14/83, art. 42), sino fuera porque en dicha circular se establecen los códigos en cuestión, referidos al plan único de cuentas: y según la Circular Externa 28 de 1992 que señala las modificaciones a dicho plan para el sistema financiero, los códigos 413505 posición propia y 413510 certificados de cambio (pág. 31 c. de pruebas Nº 3 pág. 272 del documento), se describen así:
“Registra la utilidad obtenida por la entidad en la venta y el ajuste de cambios de divisas, certificados de cambio de títulos canjeables por certificados de cambio y de otros títulos representativos de divisas”. (Se subraya).
Introduce así un nuevo concepto (el ajuste de cambios), a la base gravable del impuesto de industria y comercio no contemplado en las normas superiores porque efectivamente antes de la vigencia de los ajustes integrales por inflación (ene. 1º/92) y como consecuencia de los previsto en el estatuto tributario, artículo 269, el incremento del valor en pesos de los bienes y créditos en monedas extranjeras, estimado en moneda nacional en el último día del año o período gravable de acuerdo con la tasa oficial de cambios afectaba la cuenta patrimonio y sólo a partir del 1º de enero de 1992, fecha de aplicación de los ajustes por inflación de que trata el título V del libro primero del estatuto tributario, el ajuste de los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, que deben reexpresarse a la tasa de cambio, deben llevarse como un crédito (ingreso) a la cuenta de corrección monetaria e incrementar por el mismo valor el activo (E.T., art. 332), ajuste que, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 4º y 5º del Decreto Reglamentario 2075/92, puede aplicarse en forma anual o mensual.
Tan evidente es el cambio con la aplicación de los ajustes por inflación que la propia Superintendencia Bancaria en la Circular Externa 057 de 1990 vigente antes de la fecha de aplicación de los ajustes por inflación al expedir las instrucciones sobre la aplicación dinámica del plan único de cuentas, PUC, adoptado por ella a través de la Resolución 3600 de octubre 14 de 1988, no los considera ingreso. En efecto señala al describir el Código 4135, grupo 41, clase 4 ingreso operacionales, cuenta cambios:
registra la utilidad obtenida por la entidad en la venta de divisas, de título canjeables por certificados de cambio y de otros títulos representativos de divisas, así como la utilidad resultante de las operaciones de compra y venta de certificados de cambio, calculada en la forma y términos establecidos por la Superintendencia Bancaria.
413515 Títulos canjeables por certificados de cambio
1. Por la utilidad obtenida en las divisas efectivamente del ejercicio.
“Mientras que el ajuste en cambios, lo expresa en la cuenta clase 3 patrimonio, grupo 34 superávit o código 3420, “cuenta ajuste de cambios”, así:
Registra la diferencia entre el valor de adquisición de las divisas y de títulos representativos de divisas y el valor ajustado para el cierre del mes.
Los registros contables correspondientes al ajuste de cambios deben ser reservados el primer día hábil siguiente al cierre del mes.
312010 Inversiones en el exterior
2. Por la reversión del registro contable el primer día hábil siguiente al cierre del mes.
Si bien la modificación de la descripción de los códigos 413505 y 413510, del plan único de cuentas, PUC, que se hace en la Circular Externa 28 de 1992, se ajusta a lo preceptuado en el parágrafo del artículo 10 del Decreto 2075 de 1992, la variación proveniente del ajuste de los activos representados en divisas, cuentas por cobrar, títulos, derechos, depósitos. inversiones y demás activos expresados en moneda extranjera, no puede tener el efecto para el impuesto de industria y comercio, que pretendió darle la Superintendencia Bancaria en la Circular 7 de 1993 de manera evidente, cuando expresa que:
“Con la expedición de la Circular Externa 28 de 1992 (modificatoria del plan de cuentas para el sistema financiero) y atendiendo inquietudes formuladas por algunas entidades, se hace necesario actualizar la base gravable para el cálculo del impuesto de industria y comercio de que tratan la Ley 14 de 1983 y el Decreto 1333 de 1986, conforme al Decreto 2075 de 1992, relacionado con el sistema de ajustes integrales por inflación. Por lo tanto, a continuación se imparten instrucciones sobre la información que para tales efectos deben remitir las entidades vigiladas a esta superintendencia” (subraya la Sala).
Lo mismo puede afirmarse respecto del punto 2º de la Carta Circular 18 de 1993, transcrita inicialmente.
Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el departamento administrativo nacional de estadística, DANE, que se haya registrado entre el 1º de diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión sí corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como pueda deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo II del mismo título V, libro 1º correspondiente al ajuste integral por inflación.
Es tan evidente que el ingreso por diferencia en cambio que se realiza por los ajustes por inflación de los activos representados en divisas a la tasa de cambio, que se incluye en los códigos 413505 y 413510 afecta la determinación de la base gravable en el impuesto de industria y comercio señalada en la Circular 7 de 1993 punto 2.3 que la propia Superintendencia Bancaria en la Carta Circular 18 de 1993, pretende darle justificación al estimar en su numeral 2º parágrafo 2º que:
“Antes de la expedición del régimen de ajustes integrales por inflación la diferencia en cambio se llevaba al patrimonio y el ingreso derivado de ella se producía cuando se enajenaban efectivamente las divisas. La modificación que se produjo consistió en que se cambió la regla contable de causación de este ingreso, determinándose que las variaciones en el tasa de cambio se reflejarán desde un principio en el estado de resultados”.
Dicho incremento en la base gravable, es claro si se tiene en cuenta que para efectos del impuesto de industria y comercio ésta se calcula sobre el ingreso bruto, sin descontar los ingresos que por efectos de ajustes en los pasivos, costos y gastos, pudiesen afectar las cuentas de resultado del contribuyente, que sí se toman en consideración para determinar la utilidad o pérdida por efectos de la inflación en el impuesto sobre la renta.
En consecuencia cuando la Circular 7 del 18 de febrero de 1993, expedida por la Superintendencia Bancaria determina los códigos de los ingresos operacionales que integran la base gravable del impuesto de industria y comercio de las entidades del sector financiero, incluyendo en la “posición propia” (cód. 413505) y “certificado de cambio” (cód. 413510) el ajuste por cambios, viola el artículo 207 numeral 2º literal a) del Decreto 1333 de 1986, que no los contempla, porque si bien descuenta el ajuste por inflación señalado en los códigos 410599 (intereses), 411599 (comisiones honorarios) y 419599 (otros), estos se refieren al ajuste por inflación de la cuenta de resultado (ingresos) que como se indicó es diferente del ajuste por inflación, que con base en la tasa de cambio se aplica para bienes representados en monedas, diferentes al peso colombiano, que se lleva como ingreso a la cuenta de corrección monetaria, como mayor valor del activo y ante tal circunstancia la disposición demandada debe ser retirada del ordenamiento jurídico, al igual que debe anularse el numeral 2º de la Carta Circular 18 de marzo 3 de 1993, la cual, al exponer “las consideraciones que inspiran la Circular Externa 7 de 1993”, y aunque pudiera considerarse como puramente interpretativa señala de manera imperativa que el ingreso por el ajuste en cambios incluido en los códigos 413505 y 413510 del plan único de cuentas, PUC, forma parte de la base gravable.
Como quedó analizado, cuando la Circular 7 de 1993, tal como lo explica, la Carta Circular 18 del mismo año toma como ingreso para efectos de la base gravable del impuesto de industria y comercio el valor causado del ajuste por inflación de los activos patrimoniales en moneda extranjera, por diferencia de cambio, contraría lo dispuesto en el artículo 330 del estatuto tributario que radicalmente preceptúa que “este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos y contribuciones”, precepto que reitera el último inciso del artículo 1º del Decreto 2075 de 1992, que también resulta violado, así como los artículos 12 y 26 del Decreto 2912 de 1991, el cual reglamenta lo concerniente a los ajustes integrales por inflación, al darles aplicación para efectos del impuesto de industria y comercio en contradicción con lo expresado en la ley”. Sentencia del 14 de abril de 1994, Expediente Nº 4950, Consejera Ponente Consuelo Sarria Olcos.
De acuerdo con las anteriores consideraciones que se consignaron al resolver la misma controversia con relación a las corporaciones financieras, deben anularse las previsiones que, con relación a los bancos, hace la circular demandada, concretamente en el aparte final del numeral 1.1 en donde relaciona las cuentas 413505 y 413510 para que no se tengan en cuenta éstas.
Punto adicional: La función informadora de la Superbancaria
El señor procurador octavo, como argumento adicional, previo análisis de los artículos 42, 46 y 47 de la Ley 14 (D. 1333/86, 207, 212) llama la atención sobre la diferencia que hay entre la facultad de fijar la base impositiva para la cuantificación del impuesto asignada a los concejos municipales y del distrito, de la facultad otorgada a la Superintendencia Bancaria para exigir a las entidades financieras el envío de información acerca del “movimiento de sus operaciones” y la obligación impuesta a la superintendencia de informar “a cada municipio y al distrito especial...” el monto de la base imponible.
Tal distinción la encuentra acertada e importante esta Sala pues evidentemente no debe perderse de vista que es a los concejos municipales y el del distrito a los que corresponde la facultad de determinar “la base impositiva para la cuantificación del impuesto” mediante los actos administrativos de carácter general y a la superintendencia la de pedir la información correspondiente a las entidades vigiladas, con las explicaciones que sean necesarias respecto de los rubros que estime técnicamente necesarios y remitir tal información a las respectivas entidades locales, sin que de allí pueda afirmarse que por orden de la superintendencia se incluyen rubros no previstos en los preceptos vigentes. “Una cosa en el hecho de que la superintendencia haya expuesto opiniones acerca de los rubros que deben integrar la base impositiva y otra muy distinta es la información, con carácter obligatorio, de esa misma base”.
Sobre este tema en la sentencia del 14 de abril transcrita ya en buena parte, se dijo en igual sentido:
Estima la Sala conveniente aclarar que de acuerdo con lo previsto en el artículo 207 del Decreto 1333 de 1986 la base impositiva para la cuantificación del impuesto de industria y comercio del sector financiero debe establecerse por los concejos municipales de la forma como expresamente se indica en el artículo citado y no de otra manera, ya que la atribución de la Superintendencia Bancaria conforme lo indica el artículo 212 del Código de Régimen Municipal es meramente informativa, sin que en ninguna manera pueda desconocer lo previsto en el artículo 207 ibídem”.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
1. ANÚLANSE los códigos 413505 posición propia, 413510 certificados de cambio y 4195 diversos, incluidos en la oración “Con los valores reportados para cada una de las cuentas anteriores, para cada municipio la Superintendencia Bancaria calculará la base gravable de la siguiente manera: 4105 + 410704 + 411010 + 4115 + 4125+ 413505 + 413510 + 4140 + 4195 - (410599 + 999990 + 411599 + 412599 + 414099 + 419599)”.
contenida en el último párrafo de la Circular Externa 7 numeral 1º expedida el 12 de febrero de 1993 por la Superintendencia Bancaria pero en relación únicamente con los bancos, mencionados en el punto 1.1 de la Circular Externa 7 de 1993 de la Superintendencia Bancaria. (subraya en las expresiones anuladas).
2. En cuanto al numeral 2º de la Carta Circular 18 expedida el 3 de marzo de 1993 por la Superintendencia Bancaria, ESTÉSE a lo resuelto en la sentencia del 14 de abril de 1994 (Exp. 4950), en la cual se decretó su nulidad.
3. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda por relación al código 4105-intereses.

References: artículo 1
 artículo 207
 artículo 42
 artículo 207
 artículo 207
 artículo 212
 artículo 207
 artículo 338
 artículo 207
 artículo 207
 artículo 269
 Resolución 
 artículo 10
 artículo 335
 artículo 207
 artículo 330
 artículo 1
 artículo 207
 artículo 212
 artículo 207