Source: https://www.vox.cz/dalsi-sluzby/danove-spory-on-line/predmet-vyhledavaci-cinnosti.html
Timestamp: 2018-04-21 09:56:52+00:00

Document:
Předmět vyhledávací činnosti | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře
Předmět vyhledávací činnosti
Spory ohledně předmětu vyhledávací činnosti
§ 78 (1) Správce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení i v jeho průběhu.
Ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu platí, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Postupuje přitom podle zásady oficiality, zakotvené v § 9 odst. 2, podle kterého soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny.
Správce daně je tedy oprávněn poté, co daňový subjekt předloží důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení učiněná v daňovém přiznání či v průběhu kontroly, prověřit jejich pravdivost, úplnost a věrohodnost. K tomu je oprávněn a povinen vyhledat a zajistit si vlastní důkazní prostředky, což činí právě v rámci vyhledávací činnosti. Vyhledávací činnost zahrnující v sobě i místní šetření ovšem slouží pouze k vyhledání těchto důkazních prostředků. Vlastní dokazování se při ní neprovádí. K provedení důkazních prostředků by mělo docházet v příslušných řízeních (vyměřovací či doměřovací) až poté, co jsou zahájena ve smyslu § 91 odst. 1 zákona. Je však výlučně věcí správce daně, zda tyto důkazní prostředky budou provedeny, či nikoliv. Pokud se rozhodne je neprovést, nemusí sice daňový subjekt na jejich existenci upozorňovat, ovšem při jejich založení do spisu musí postupovat podle § 64 a § 65. Vzhledem k tomu, že jde o důkazní prostředky, platí, že před daňovým subjektem mohou být utajeny dočasně ve smyslu § 65 odst. 2, a to pouze při splnění podmínky podle § 65 odst. 1 písm. a). Od toho se odvozuje i účast daňového subjektu při jejich opatřování.
Činnost, prostřednictvím které žalovaný ověřoval formou místních šetření konaných v rámci své místní příslušnosti skutečnosti sdělené stěžovatelem na základě výzvy k dokazování vydané v průběhu daňové kontroly, nelze označit za vyhledávací, neboť se žalovaný v daném případě nacházel v důkazním řízení, kde má správce daně postupovat v součinnosti s daňovým subjektem. Ověřování stěžovatelem předložených důkazů, stejně jako jejich hodnocení je součástí důkazního řízení. Tuto část důkazního řízení nelze z procesu dokazování vyjmout a konat formou vyhledávací činnosti bez součinnosti s daňovým subjektem.
Pokud žalovaný prověřoval formou místního šetření u obchodních partnerů konkrétní obchodní transakce stěžovatele,šlo nepochybně o daňové řízení samotného stěžovatele, nikoli jak tvrdí žalovaný, vyhledávací činnost konanou u jeho obchodních partnerů. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2008, čj. 5 Aps 6/2007-130, www.nssoud.cz.
Rozšířený senát ve shora již zmíněném usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, zdůraznil, že „kontrolní oprávnění správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení, samozřejmě za jejich ústavně konformní interpretace (tj. zejména tehdy, mají-li uvedená ustanovení ústavně aprobovaný účel). Smyslem a účelem těchto základních ústavních pravidel je jednak zajistit předvídatelnost procesních postupů a rozhodovací praxe orgánů veřejné moci, jednak zaručit, že tyto postupy a tato rozhodovací praxe se budou pohybovat v mezích hodnot a účelů, které ústavní pořádek ochraňuje a má za žádoucí“. Daňový řád upravuje dva relativně komplexní kontrolní postupy – vytýkací řízení (§ 43 d. ř.) a daňovou kontrolu (§ 16 d. ř.). Místní šetření (§ 15 d. ř.) ani vyhledávací činnost (§ 36 d. ř.) nelze považovat za samostatné kontrolní postupy, nýbrž za prostředky k opatření prvotních zjištění či důkazů; jejich extenzívním užíváním nesmí být, jak Nejvyšší správní soud vícekrát zdůraznil, vyprazdňovány vlastní kontrolní postupy (viz rozsudky tohoto soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, publ. pod č. 937/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005 - 130, publ. pod č. 938/2006 Sb. NSS, ze dne 31. 8. 2005, č. j. 1 Afs 15/2004 - 89, či ze dne 18. 7. 2007, č. j. 5 Afs 170/2006 - 164; všechny publikovány na www.nssoud.cz.). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008 – 147, www.nssoud.cz.​
[30] Ani důvodnosti této námitky nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit. Správa daně, jak je popsána v daňovém řádu, je rozložena do řady postupů, přičemž jednotlivé úkony mohou nakonec vyústit v konkrétní daňová řízení, ale také nemusí. Jde o to, že správce daně je nadán právem, ale i povinností neustále a soustavně zjišťovat předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činit nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny. Znamená to, že má oprávnění ještě před zahájením konkrétního daňového řízení provádět postupy, které mu plnění takové povinnosti umožní. Může tedy například provádět vyhledávací činnost (§ 78 d. ř.), v rámci níž může i bez součinnosti s daňovým subjektem prověřovat úplnost evidence či registrace daňových subjektů, zjišťovat údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně, opatřovat nezbytná vysvětlení a provádět místní šetření. Tak tomu bylo i v souzeném případě.
[31] Ještě dříve, nežli zahájil žalovaný se stěžovatelem daňové řízení, opatřil si prostřednictvím dožádání u jiných správců cla a vedení místního šetření množství indicií svědčících o nesplnění daňové povinnosti daně spotřební za zmíněná zdaňovací období. Zde je nutné připomenout, že takto zjištěné informace (mimo rámec zahájeného konkrétního daňového řízení) nemají sílu důkazu, jsou pouhými informacemi, jež jsou zařazeny zpravidla do vyhledávací části spisu a lze je v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů (§ 65 d. ř.). Hodnocení důkazů lze provádět tedy až v rámci zahájeného řízení (např. zde o vyměření daňové povinnosti). Prověřoval-li tedy již dříve žalovaný v rámci místních šetření daňové doklady, neměl v žádném případě povinnost je již v této fázi hodnotit; shromažďoval totiž zatím pouze údaje týkající se konkrétní daňové povinnosti. V rámci místního šetření tedy pouze shromažďoval důkazní prostředky, aniž by je hodnotil či poměřoval s jinými důkazními prostředky. Tento (hodnotící) postup je vlastní až další fázi, kdy již správce daně v rámci vedené daňové kontroly vyjeví, které z nashromážděných důkazních prostředků či informací bude hodnotit jako důkaz a které nikoliv a proč, rovněž které skutečnosti vezme v úvahu jako rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
[32] Žalovaný také poté, co měl zato, že shromáždil dostatek důkazních prostředků pro závěr, že předmětná daňová povinnost k dani spotřební nebyla splněna, zahájil se stěžovatelem daňovou kontrolu. A v této fázi již žalobce musí nutně dostat příležitost prokázat své tvrzení o splnění předmětné daňové povinnosti. Protože správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, jakož i skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti (§ 92 odst. 5 d. ř.), nesouhlasil-li správce daně s tvrzením žalobce, měl i on možnost prokázat, že žalobcova tvrzení nejsou pravdivá a správná. Rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 242/2014 – 33 ze dne 4. února 2015, www.nssoud.cz
* [21] Není důvodná námitka, podle níž měl správce daně informovat stěžovatelku o místním šetření konaném u společnosti EDHESSA dne 23. 3. 2010 (při tomto místním šetření získal správce daně informace, které jej posléze vedly k nařízení obnovy). Obnova řízení nebyla povolena na návrh daňového subjektu, ale byla nařízena z moci úřední; prvním úkonem správce daně ve věci tedy bylo rozhodnutí o nařízení obnovy. Tomuto rozhodnutí nepředcházelo a ani předcházet nemohlo žádné řízení, v němž by stěžovatelce svědčila procesní práva. Zmíněné místní šetření nebylo úkonem, jehož cílem by bylo získat důkaz vedoucí ke stanovení daňové povinnosti – takového místního šetření konaného v rámci nalézacího řízení by se stěžovatelka jako daňový subjekt jistě účastnit měla. Při místním šetření dne 23. 3. 2010 se správce daně pouze dozvěděl o skutečnostech, které pro něj byly nové a mohly mít podle jeho názoru podstatný vliv na výrok rozhodnutí o stěžovatelčině daňové povinnosti ve smyslu § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků. Bližšímu zkoumání těchto nových skutečností se pak správce daně věnoval v obnoveném řízení, v němž již stěžovatelka mohla uplatňovat svá účastnická práva a aktivně se podílet na procesu dokazování.
*Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 25/2015 – 75 ze dne 26. listopadu 2015, www.nssoud.cz
* Vedle formálního rozlišení mezi daňovou kontrolou a místním šetřením (srov. § 80 a násl. daňového řádu), je pak nutno především upozornit na odlišný účel uvedených institutů i na odlišné právní následky, které lze z jejich provedení dovozovat. Jak v tomto ohledu výslovně plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 – 80 „z obsahu § 15 d. ř. [zákona o správě daní a poplatků, pozn. NSS] je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací či „mapování terénu“. (…) Naproti tomu § 16 d. ř. [zákona o správě daní a poplatků, pozn. NSS] jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ. Tyto obecné závěry učiněné ve vztahu k předchozí úpravě správy daní lze nepochybně aplikovat i na účinnou právní úpravu dle daňového řádu, která je obdobná. Podle § 80 odst. 1 daňového řádu v rámci místního šetření správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější. Předmětem daňové kontroly jsou pak podle § 85 odst. 1 téhož zákona daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Postup správce daně při šetření či jeho hodnocení zde předložených důkazů jej tedy nemůže zavazovat pro závěry případné následné daňové kontroly. Fakticky by to znamenalo, že by dřívější šetření (byť třeba i ve zcela totožném rozsahu) mohlo založit „překážku“ zákazu opakované daňové kontroly, s čímž nelze souhlasit.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 163/2015 – 63 ze dne 9. prosince 2015, www.nssoud.cz
*	[16] Podle § 78 odst. 1 daňového řádu správce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení, i v jeho průběhu. Úkony, které v rámci vyhledávací činnosti může provádět, upravuje odstavec 3 citovaného ustanovení. Tyto úkony představují shromažďování podkladů pro samotné daňové řízení.
[17] V daném případě je však z výzvy žalovaného ze dne 19. 3. 2015 patrno, že požaduje po stěžovateli předložení účetnictví za účetní období roku 2012 a evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012. Žalovaný ve výzvě uvádí, že zamýšlí provést „místní šetření“ „na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2012 a na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až prosinec 2012“. Z toho vyplývá, že účelem postupu žalovaného prověřit daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu (stěžovatele) ve shora uvedeném rozsahu. Žalovaný neprováděl žádné místní šetření u stěžovatele ve smyslu § 80 a násl. daňového řádu, naopak požadoval po něm takový rozsah informací a takovým postupem, který odpovídá daňové kontrole. Tímto chováním vybočil žalovaný ze zákonných mezí vyhledávací činnosti. Z výzvy ani nevyplývá, že by žalovaný choval vůči stěžovateli nějaké pochybnosti, které jej k takovému postupu vedou.
[18] Námitka stěžovatele, že předmětná výzva představuje zásah do práv stěžovatele, je tedy důvodná. Lze poukázat na rozsudek zdejšího soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, č. 937/2006 Sb. NSS, který se sice vztahuje k již zrušenému zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jeho závěry však lze aplikovat i za nynější právní úpravy. V tomto rozsudku se uvádí:
„Z obsahu § 15 daňového řádu je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či „mapování terénu“. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním jednání (§ 12 daňového řádu) je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob. Naproti tomu § 16 daňového řádu jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ, (v daném případě, ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.“
[19] Jak je uvedeno výše v citovaném rozsudku, mezi místním šetřením v rámci vyhledávací činnosti a daňovou kontrolou existuje podstatný rozdíl a správce daně není oprávněn si neomezeně vybírat mezi těmito postupy. Je zřejmé, že institut daňové kontroly, právě proto, že představuje kvalitativně intenzivnější zásah do práv daňového subjektu, obsahuje na druhé straně řadu ustanovení, která v rámci tohoto postupu garantují daňovým subjektům určitá práva: daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně vůči daňovému subjektu (§ 87 daňového řádu), s výsledkem kontroly musí správce daně daňový subjekt předepsaným způsobem seznámit a umožnit mu se ke zjištěním správce daně vyjádřit (§ 88 daňového řádu), daňovou kontrolu lze opakovat pouze ze zákonem stanovených důvodů (§ 85 odst. 5 daňového řádu), další práva daňového subjektu v průběhu daňové kontroly jsou zakotvena v § 86 odst. 2 daňového řádu. Naopak vyhledávací činnost takovýto přísný právní rámec nemá.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 14/2017 – 36 ze dne 31. května 2017, www.nssoud.cz

References: § 78
 § 92
 § 9
 § 91
 § 64
 § 65
 § 65
 § 65
 soud 
 soud 
 § 54
 § 80
 § 15
 § 16
 § 80
 § 85
 § 78
 § 80
 § 15
 § 16
 § 86