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Timestamp: 2019-11-22 12:03:08+00:00

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.2.2013, IV R 49/11
A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die seit 1998 im Wege einer Betriebsaufspaltung ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück an eine personenidentische GmbH verpachtete. Der Pachtzins betrug zunächst 4.000 DM/Monat (netto). Im Streitjahr 2005 wurde keine Pacht mehr bezahlt. Die GmbH stellte ihren Betrieb zum 30. April 2008 ein und wurde in der Folgezeit liquidiert. Gewinnausschüttungen hatte sie seit ihrem Bestehen nicht vorgenommen.
Für das Streitjahr 2005 erklärte die Klägerin --bei Pachteinnahmen in Höhe von 0 EUR-- einen Verlust in Höhe von 31.217,47 EUR. Im Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. September 2006 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Betriebsausgaben unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb daher nur in Höhe von ./. 15.608,74 EUR fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2007 als unbegründet zurück.
Das FG weiche mit seiner Entscheidung von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 2009 IX R 42/08 (BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220) ab. Danach sei § 3c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden, wenn es zu keinem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG komme. Dabei mache es gesetzessystematisch keinen Unterschied, ob die Beteiligung privat oder betrieblich gehalten werde. Sie, die Klägerin, habe nach den eigenen Feststellungen des FG keine Einkünfte aus der Beteiligung erzielt, da die GmbH von Anfang an keine Ausschüttungen vorgenommen habe. Unerheblich sei auch, ob es im Streitjahr bereits zu einer finalen Aufgabe der Beteiligung gekommen sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. September 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2007 dahin zu ändern, dass bei der Feststellung der gewerblichen Einkünfte die geltend gemachten Betriebsausgaben von 31.217,47 EUR in voller Höhe berücksichtigt werden.
Das angegriffene Urteil weiche auch nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 ab. Denn in dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt habe schon festgestanden, dass keine dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen mehr anfallen würden. Ein entsprechender Sachverhalt habe hingegen im Streitfall weder zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch zum Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung vorgelegen. Solange jedoch zukünftige steuerliche Ergebnisse, die nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte besteuert würden, nicht ausgeschlossen seien, könnten entsprechende Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte berücksichtigt werden.
B. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, und X R 7/10, BFHE 237, 119, und vom 11. Oktober 2012 IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518, jeweils m.w.N.).
1. Nach ständiger Rechtsprechung des IX. Senats des BFH ist der Abzug von Erwerbsaufwand im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG dann nicht nach § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt nach Ansicht des IX. Senats eine anteilige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig trete die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur anteilig zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand stehe nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die anteilige Kürzung verlange-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich anteilig anzusetzenden Einnahmen. Fehle es vollständig an Einnahmen, sei § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8, und IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).
3. Ob eine Beteiligung endgültig einnahmelos ist, steht regelmäßig erst fest, wenn die Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten wurde, vollbeendet wurde. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Aufwendungen, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nach § 3c Abs. 2 EStG (zunächst) grundsätzlich nur anteilig zu berücksichtigen. Dies kann im Einzelfall dazu führen, dass die Steuerbescheide der Veranlagungszeiträume, in denen die Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG nur anteilig berücksichtigt wurden, bei Eintritt der endgültigen Einnahmelosigkeit der Beteiligung bereits bestandskräftig sind. Ob sie in einem solchen Fall nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden können, weil es sich bei der endgültigen Einnahmelosigkeit um ein rückwirkendes Ereignis handelt, oder ob man in der Unsicherheit hinsichtlich der Frage, ob die Beteiligung endgültig einnahmelos bleibt, einen Anwendungsfall des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO sieht und eine Änderung nur bei entsprechendem Vorläufigkeitsvermerk möglich wäre, kann im Streitfall allerdings dahinstehen. Denn der Bescheid für das Veranlagungsjahr, für das die Klägerin den vollständigen Abzug ihrer Aufwendungen begehrt, ist noch nicht bestandskräftig, sondern Gegenstand des Rechtsstreits. Das FG hat die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu beurteilen (§ 100 Abs. 1, § 96 Abs. 1 FGO) und hierbei --vorbehaltlich einer Wesensänderung des Bescheids-- auch (materiell-rechtlich) rückwirkende Ereignisse zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, m.w.N.).

References: § 3
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 § 17
 § 3
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 § 3
 § 175
 § 165
 § 96