Source: http://kraken.slv.cz/8Afs23/2011
Timestamp: 2018-06-18 15:59:49+00:00

Document:
8Afs23/2011
8 Afs 23/2011-258
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: MAKRO Cash & Carry ÈR, s. r. o., se sídlem Jeremiá¹ova 1249/7, Praha 5, zastoupeného JUDr. Pavlem Dudákem, advokátem se sídlem Vinohradská 938/37, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 8. 2007, èj. 12686/07-1300-100719, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 11. 2010, èj. 11 Af 46/2010-185,
I. 1. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 6. 2006, èj. 263099/06/005512/7934, Finanèní úøad pro Prahu 5 domìøil ¾alobci daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2004 ve vý¹i 2 357 594 Kè. Odvolání ¾alobce proti tomuto platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, èj. 12686/07-1300-100719.
II. 2. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 26. 2. 2008, èj. 11 Ca 268/2007-75, zamítl. Rozsudkem ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 52/2008-159, Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek mìstského soudu pro nepøezkoumatelnost a vrátil vìc mìstskému soudu k dal¹ímu øízení. Na plné odùvodnìní obou rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud pro struènost odkazuje (v¹echna zde uvedená rozhodnutí správních soudù jsou dostupná na www.nssoud.cz).
3. Mìstský soud poté rozsudkem ze dne 18. 11. 2010, èj. 11 Af 46/2010-185, ¾alobu opìt zamítl. Na plné odùvodnìní tohoto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud pro struènost rovnì¾ odkazuje.
5. Pøípustnost kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel dovodil ze skuteènosti, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il pùvodní rozsudek mìstského soudu èj. 11 Ca 268/2007-75 pro nepøezkoumatelnost a ostatními námitkami se zabýval pouze v obecné rovinì. Mìstský soud ¹el navíc pøi opakovaném pøezkumu nad rámec pochybení, která mu Nejvy¹¹í správní soud vytkl, a své odùvodnìní v tìchto bodech podstatnì doplnil.
IV. 43. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na své vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku mìstského soudu ze dne 18. 11. 2010, sp. zn. 11 Af 48/2010-161 (øízení je pøed Nejvy¹¹ím správním soudem vedeno pod sp. zn. 8 Afs 21/2011). V tomto vyjádøení ¾alovaný setrval na svém stanovisku, ¾e prohlá¹ení dolo¾ené stì¾ovatelem nebylo dostateèným a vìrohodným dùkazem o skuteèné pøepravì zbo¾í z území ÈR. Obecnì je mo¾né takovým prohlá¹ením prokázat dodání do jiného èlenského státu, v posuzované vìci v¹ak z mezinárodní výmìny informací mezi èeskou a slovenskou daòovou správou vyvstaly pochybnosti o skuteèné pøepravì zbo¾í a stì¾ovatel tyto pochybnosti nevyvrátil.
50. Rozsudkem èj. 8 Afs 52/2008-159 Nejvy¹¹í správní soud zru¹il pùvodní rozsudek mìstského soudu (èj. 11 Ca 268/2007-75) pro nepøezkoumatelnost, opakovaná kasaèní stí¾nost je proto v nyní posuzované vìci pøípustná.
VI.2 51. Pøi pøedbì¾ném posouzení vìci Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e se skutkovì a právnì obdobným pøípadem, ve kterém navíc ¾alobce uplatnil obdobnou argumentaci, zabýval v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 14/2010-195, è. 2172/2011 Sb. NSS. Toto rozhodnutí bylo napadeno ústavní stí¾ností. Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e právní názor Ústavního soudu mù¾e mít zásadní vliv na rozhodnutí v nyní posuzované vìci, proto usnesením ze dne 24. 10. 2011, èj.-242, pøeru¹il øízení podle § 48 odst. 2 písm. f) s. ø. s. ve znìní do 31. 12. 2011 do pravomocného rozhodnutí Ústavního soudu ve vìci vedené pod sp. zn. III. ÚS 3100/2010. Usnesením ze dne 30. 11. 2011, sp. zn. III. ÚS 3100/2010, Ústavní soud odmítl danou ústavní stí¾nost pro zjevnou neopodstatnìnost. Nejvy¹¹í správní soud proto usnesením ze dne 11. 6. 2012, èj.-253, rozhodl o pokraèování v øízení.
65. Jestli¾e stì¾ovatel po¾ádal o nahlédnutí do spisu 16 dní po ukonèení daòové kontroly, ani¾ by tento svùj zámìr pøi projednání a podpisu zprávy o daòové kontrole projevil, zdej¹í soud souhlasil s ¾alovaným, ¾e správce danì neporu¹il stì¾ovatelova procesní práva, umo¾nil-li mu nahlédnout do spisu a¾ po vydání platebního výmìru. Dodateèný platební výmìr mù¾e být toti¾ ji¾ souèástí zprávy o daòové kontrole. Pøi projednání této zprávy stì¾ovatel nevyslovil po¾adavek, ¾e chce do spisu nahlédnout. Procesní práva stì¾ovatele byla zachována tím, ¾e mu bylo následnì umo¾nìno nahlédnout do spisu v rámci odvolacího øízení, v nìm¾ uplatnil vìcnì shodnou argumentaci jako v podání ze dne 12. 6. 2006.
(Spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR) 67. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou námitku, ¾e stì¾ovatel pokraèoval v prodeji zbo¾í v re¾imu § 64 zákona o DPH výhradnì z dùvodu souèinnosti s orgány èinnými v trestním øízení. Zdaòovací období, které je pøedmìtem nyní posuzované vìci (záøí 2004), èasovì pøedchází lednu 2005, kdy mìla tvrzená spolupráce s Policií ÈR zaèít. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti tvrdil, ¾e jeho spolupráci s Policií ÈR potvrzují dopis adresovaný Policejnímu prezídiu ze dne 14. 1. 2005 a zápis z jednání s pracovníky Policejního prezídia ze dne 18. 1. 2005 (tyto dokumenty jsou souèástí správního spisu). Døívìj¹í spolupráci s Policií ÈR stì¾ovatel netvrdil, ani neprokázal. Tvrzená spolupráce s policií proto nemohla nijak ovlivnit chování stì¾ovatele ve zdaòovacím období záøí 2004 a námitka se zcela míjí se skutkovými okolnostmi a èasovým rámcem nyní posuzované vìci.
68. Neopodstatnìnou je i výtka stì¾ovatele, ¾e se mìstský soud nevypoøádal s námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného, který nezohlednil spolupráci stì¾ovatele s policií. Mìstský soud vypoøádal tuto námitku na stranì 15 svého rozsudku a vycházel pøi tom ze závìrù vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195, by» na nìj výslovnì neodkázal.
(Dùkazní bøemeno) 69. Podstatou dal¹í námitky byl výklad § 64 odst. 5 zákona o DPH a s tím související otázka dùkazního bøemene pøi dodání do jiného èlenského státu. Stì¾ovatel nesouhlasil s názorem mìstského soudu a správních orgánù, ¾e neprokázal skuteènou pøepravu zbo¾í. Namítl pøedev¹ím rozpor s judikaturou Soudního dvora k této otázce.
70. Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e k této otázce se ji¾ èásteènì vyjádøil ve svém pøedchozím rozsudku v té¾e vìci (èj. 8 Afs 52/2008-159), by» tak uèinil pouze v obecné rovinì nad rámec nezbytného odùvodnìní. Podrobnì se shodné otázce zdej¹í soud vìnoval v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195, který se týkal skutkovì a právnì obdobné vìci stì¾ovatele a jeho¾ závìry Ústavní soud potvrdil usnesením o odmítnutí ústavní stí¾nosti pro zjevnou neopodstatnìnost (sp. zn. III. ÚS 3100/2010).
71. V rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195 Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e dùkazní bøemeno o dodání zbo¾í osvobozeného od danì z pøidané hodnoty do jiného èlenského státu Evropské unie (§ 64 odst. 1 zákona o DPH), tj. prokázání faktického odeslání zbo¾í z tuzemska plátcem osobì registrované k dani z pøidané hodnoty v jiném èlenském státì, le¾í na plátci, který zdanitelné plnìní uskuteèòuje. Písemné prohlá¹ení kupujícího o pøepravì zbo¾í (§ 64 odst. 5 citovaného zákona) je zpùsobilým dùkazem jen za pøedpokladu, ¾e odpovídá zji¹tìnému skutkovému stavu. V pøípadì pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, ¾e se svým jednáním neúèastnil daòového podvodu, tedy napø. ¾e v rámci svých obchodních aktivit pøijal dostateèná opatøení bránící riziku mo¾ného daòového podvodu. Na plné odùvodnìní soud pro struènost odkazuje.
72. V nyní napadeném rozsudku se mìstský soud nijak neodchýlil od závìrù vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem ve zmiòovaných rozhodnutích, zdej¹í soud proto neshledal námitku nesprávného výkladu § 64 odst. 5 zákona o DPH a nesprávného posouzení dùkazního bøemene dùvodnou.
73. Nad rámec závìrù vyslovených ve svých pøedchozích rozsudcích, kterými je vázán, zdej¹í soud pova¾uje za vhodné podrobnìji rozvést svou argumentaci vztahující k výkladu § 64 odst. 5 zákona o DPH a k dùkaznímu bøemeni pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu EU.
74. Soud pøedev¹ím zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatel vykládá uvedené ustanovení izolovanì, bez ohledu na kontext a systematiku zákona o DPH a daòového øízení jako celku. Mo¾nost daòového subjektu prokazovat urèitou skuteènost listinou, která je deklaratornì zmínìna v § 64 odst. 5 zákona o DPH, nevede ke zbavení stì¾ovatele jakéhokoliv dùkazního bøemene v daòovém øízení.
75. Obecnì a zjednodu¹enì lze rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení charakterizovat jako povinnost daòového subjektu prokazovat svá tvrzení. Pokud daòové orgány relevantnì, tedy s oporou ve svých dùkazech, zpochybní dùkazní prostøedky daòového subjektu, musí tento subjekt k unesení dùkazního bøemene nabídnout dal¹í dùkazy. Odpovídající zákonná úprava a toto rozlo¾ení dùkazního bøemene byly nesèetnìkrát aplikovány, aplikace byla pøedmìtem pøezkumu správních soudù i Ústavního soudu a zákonná úprava ani rozlo¾ení dùkazního bøemene nebyly shledány rozpornými s ústavním poøádkem.
76. Toto obecné rozlo¾ení dùkazního bøemene bylo v posuzované vìci modifikováno rámcem unijního práva. Byla-li vyvrácena pravdivost dùkazù zmínìných v § 64 odst. 5 zákona o DPH, nevznikla stì¾ovateli povinnost prokazovat tyté¾ skuteènosti jinými dùkazy. To v¹ak neznamená, ¾e by se dùkazního bøemene zcela zbavil. V souladu s dále rozvedenou judikaturou Soudního dvora toti¾ musel prokázat existenci své dobré víry a toho, ¾e uèinil pøimìøená opatøení, aby se neúèastnil daòového podvodu.
77. Výklad stì¾ovatele by prakticky vedl k vázanosti daòových orgánù jedinou listinou, kterou stì¾ovatel pøedlo¾il, by» by ji vyvrátily, a ani¾ by pøitom stì¾ovatel prokázal existenci dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení. Takový stav by byl v hrubém rozporu s unijním právem a zároveò by ve svém dùsledku vedl i k nepøímému zpochybnìní shora popsaného rozlo¾ení dùkazního bøemene v ostatních daòových øízeních.
78. Ve svìtle vý¹e uvedeného nemù¾e obstát ani námitka stì¾ovatele, ¾e dùkazní prostøedky po¾adované mìstským soudem mají stejnou dùkazní hodnotu jako jím pøedlo¾ená potvrzení. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e dokazování v daòovém øízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 daòového øádu) a posouzení záva¾nosti jednotlivých dùkazních prostøedkù je v pravomoci správce danì.
79. Pokud stì¾ovatel namítl rozpor závìrù mìstského soudu s rozsudkem Soudního dvora ve vìci Teleos, dopustil se postupu, který se sna¾il vytknout mìstskému soudu. Stì¾ovatel toti¾ z rozhodnutí Teleos citoval zcela úèelovì pouze nìkteré pasá¾e, ani¾ by pøihlédl k jejich kontextu a zejména k závìru Soudního dvora.
80. Stì¾ovatel citoval mimo jiné body 50-52 rozhodnutí Teleos. Vùèi jeho citacím lze naopak uvést, ¾e cíl spoèívající v pøedcházení daòovým podvodùm nìkdy odùvodòuje vy¹¹í po¾adavky na povinnosti dodavatelù (Teleos, bod 58), boj proti podvodu, daòovému úniku a pøípadným zneu¾íváním je cíl uznaný a podporovaný ¹estou smìrnicí Rady o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS, dále jen ¹está smìrnice ; Teleos, bod 61), èlenské státy mohou vykládat povinnosti, které pova¾ují za nezbytné k správnému výbìru a ulo¾ení danì a k pøedcházení daòovým únikùm (Teleos, bod 64), není v rozporu s unijním právem po¾adovat, aby dodavatel pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e operace, kterou provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu (Teleos, bod 65). Dùle¾itou skuteèností pro urèení mo¾nosti ulo¾it dodavateli povinnost zaplatit dodateènì daò z pøidané hodnoty je, zda dodavatel jednal v dobré víøe a zda pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohla být rozumnì po¾adována, aby byla vylouèena jeho úèast na podvodu (Teleos, bod 66).
81. Povinností dodavatele tedy není pouze poskytnout dùkazy prima facie prokazující jeho nárok na osvobození dodání zbo¾í uvnitø Unie (tj. v posuzované vìci pouze prohlá¹ení), jak argumentuje stì¾ovatel, ale pokud se tyto dùkazy uká¾ou jako nepravdivé, dodavatel musí také prokázat, ¾e jednal v dobré víøe a ¾e pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e jej provádìné dodání zbo¾í nepovede k úèasti na podvodu (srov. zejm. závìr Soudního dvora ve vìci Teleos, bod 68).
82. Rozhodnutí Teleos, na které se stì¾ovatel odvolává, tedy ukládá dodavateli více povinností, ne¾ jen pøedlo¾it dokumenty, jejich¾ seznam stát stanovil.
83. V nyní posuzované vìci stejnì jako v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195 (viz èást odùvodnìní V.2) soud shledal nedostatek dobré víry stì¾ovatele v kombinaci s nedostateènými opatøeními stì¾ovatele, aby se neúèastnil daòového podvodu, která navíc stì¾ovatel pøijímal zcela formálnì. Stì¾ovatel se spoléhal pøedev¹ím na písemná prohlá¹ení svých odbìratelù, ani¾ by pøijal pøimìøená opatøení, která by vylouèila, ¾e tento postup povede ke vzniku daòových únikù.
84. Stì¾ovatel namítl, ¾e se jednalo pouze o marginální pochybení, pokud v nìkterém jednotlivém pøípadì bylo prokázáno, ¾e nebyla dodr¾ena èasová posloupnost mezi dolo¾ením prohlá¹ení a vystavením nové faktury.
85. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel minimálnì v jednom pøípadì akceptoval prohlá¹ení o vývozu do jiného èlenského státu a vystavil novou fakturu, pøesto¾e zbo¾í je¹tì neopustilo jeho skladovací prostory. V jiném pøípadì zase pøijal prohlá¹ení o vývozu do jiného èlenského státu krátce poté, co bylo zbo¾í odvezeno z jeho provozovny.
86. Dne 4. 2. 2005 zákazník stì¾ovatele V. G. uhradil v provozovnì stì¾ovatele v Brnì 24 palet alkoholu zn. Becherovka. Ze záznamù bezpeènostních kamer je zøejmé, ¾e platbu u pokladny ve skuteènosti provedla osoba asijského pùvodu. Podle pokynu V. G. bylo z provozovny odvezeno 15 z celkovì 24 zakoupených palet, zbylých 9 palet zùstalo ve skladu provozovny stì¾ovatele. Dne 5. 2. 2005 V. G. v provozovnì stì¾ovatele pøedlo¾il prohlá¹ení o uskuteènìní vývozu v¹ech 24 palet do jiného èlenského státu. Stì¾ovatel na základì tohoto prohlá¹ení vrátil V. G. daò z pøidané hodnoty, kterou V. G. zaplatil na základì pùvodní faktury, aèkoliv zmínìných 9 palet bylo stále uskladnìno v provozovnì stì¾ovatele.
87. V jiném pøípadì V. G. nakoupil 21 palet alkoholu zn. Becherovka, které zaplatil a dohodl odvoz na 7. 2. 2005. Tohoto dne nákladní vozidlo odvezlo z provozovny stì¾ovatele zmínìných 21 palet a 9 palet, které byly uhrazeny ji¾ 4. 2. 2005 (viz vý¹e). Ve 13.08 hod. nákladní vozidlo odjelo z provozovny stì¾ovatele na dálnici D1 smìr Praha, kde jej následovala slu¾ební vozidla Policie ÈR. Kolem 21.00 hod. vozidlo dorazilo do Karlových Varù. Tého¾ dne (7. 2. 2005) v 15.18 hod. se V. G. dostavil do provozovny stì¾ovatele, kde nárokoval vrácení DPH na základì pøedlo¾eného prohlá¹ení o vývozu zbo¾í do zemí EU. Stì¾ovatel V. G. daò z pøidané hodnoty v hotovosti vyplatil, pøesto¾e od doby, kdy zbo¾í opustilo skladovací prostory v Brnì, uplynuly teprve dvì hodiny.
88. Èasová souslednost uvedených transakcí byla zachycena operativní cestou orgány èinnými v trestním øízení a je popsána v usnesení ze dne 16. 3. 2005, èj. FIPO-41/BR-ND-2005, s. 7 a¾ 8, které je souèástí správního spisu.
89. Z vý¹e popsaného jednání stì¾ovatele je zøejmé, ¾e pøistupoval k pøedlo¾ení prohlá¹ení o vývozu zbo¾í do jiného èlenského státu ryze formálnì a akceptoval jej dokonce i tehdy, kdy¾ zbo¾í prokazatelnì nemohlo být vyvezeno do jiného èlenského státu, proto¾e se stále nacházelo ve skladovacích prostorách stì¾ovatele. Toto jednání stì¾ovatele svìdèí o zcela zjevné a jednoznaèné neexistenci jeho dobré víry. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení k vylouèení úèasti na podvodu, je proto stì¾í hájitelné.
90. Pøesto¾e uvedené pøíklady nespadají do nyní posuzovaného zdaòovacího období, demonstrují obchodní model stì¾ovatele i v tomto období a jeho formální pøístup k po¾adavkùm na prokázání nároku na vrácení DPH ze strany zákazníkù.
91. V této souvislosti stojí rovnì¾ za zmínku, ¾e stì¾ovatel podle svého tvrzení v kasaèní stí¾nosti zmìnil pravidla pro dodání zbo¾í poté, kdy zaèal mít podezøení o krácení danì. Tato skuteènost sama o sobì ov¹em naznaèuje, ¾e si stì¾ovatel byl nebo mìl být vìdom mo¾nosti daòových únikù podle pøedchozího obchodního modelu a zároveò ¾e mohl zmìnit tento model, resp. pøijmout odpovídající opatøení v souladu s po¾adavky judikatury Soudního dvora.
92. V kontextu opatøení pøijatých stì¾ovatelem a hodnocení jeho dobré víry mìstský soud odkázal i na stanovisko generální advokátky ve vìci Teleos. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce, ¾e mìstský soud citací stanoviska generální advokátky poru¹il právo stì¾ovatele na spravedlivý proces.
93. Pøedev¹ím není pravdou, ¾e se Soudní dvùr neztoto¾nil s generální advokátkou, pokud nepøevzal odpovídající text jejího stanoviska do svého rozsudku. Takový názor neodpovídá roli generálního advokáta v øízení u Soudního dvora. Stanovisko generálního advokáta obecnì pøedstavuje detailní rozbor pøípadu zakonèený návrhem rozhodnutí a èasto pøedstavuje nezbytný doplnìk rozsudku, koncipovaného po francouzském vzoru ve strohém magistrátním stylu (srov. Bobek, M. et al. Pøedbì¾ná otázka v komunitární právu. Praha : Linde, 2005, s. 281 a násl. a s. 348 a násl.). Stanovisko tak i v pøípadech, kdy se od nìj Soudní dvùr odchýlí, pøedstavuje dùle¾ité vodítko pro interpretaci rozsudku.
94. Vìc Teleos je navíc pøípadem, kdy Soudní dvùr stanovisko své generální advokátky respektoval, jak je z porovnání stanoviska a rozsudku patrné.
95. Mìstský soud pak odkázal na stanovisko generální advokátky mj. v èásti, v ní¾ vypoèetla opatøení, která spoleènost Teleos pøijala, aby se vyhnula úèasti na daòovém podvodu. Mìstský soud tato opatøení obecnì pøipomnìl jako pøíklad, kdy je lze pova¾ovat za dostateèná.
96. Zároveò právì rozdíl mezi opatøeními pøijatými spoleèností Teleos a stì¾ovatelem pøedstavuje podstatnou skutkovou odli¹nost posuzovaných vìcí, by» stì¾ovatel tvrdil, ¾e pøijal shodná opatøení jako spoleènost Teleos, s výjimkou provìøení pøepravce, proto¾e zde ¾ádný pøepravce nebyl. Tato skuteènost je ov¹em podstatnou odli¹ností. Pøepravce byl toti¾ tøetí osobou nezávislou na dodavateli i odbìrateli (tedy i s dùsledky pro dùvìryhodnost nákladního listu). Ve vìci Teleos se dodavatel pøesvìdèil také o dùvìryhodnosti odbìratele nejen pouhým ovìøením jeho daòového identifikaèního èísla a zápisu do obchodního rejstøíku, jak to uèinil i stì¾ovatel, ale na rozdíl od stì¾ovatele navíc i provìøením jeho solventnosti, tedy krokem zpravidla pøekraèujícím mechanické ovìøení z elektronické databáze. Ji¾ jen z prostého porovnání skutkového stavu v obou vìcech, popsaného v relevantních rozhodnutích, je zøejmá výrazná odli¹nost opatøení pøijatých ve vìci posuzované Soudním dvorem a v nyní posuzované vìci.
97. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele, ¾e mìstský soud netestoval obchodní transakce provádìné stì¾ovatelem kritérii vyplývajícími z unijního práva a nepøihlédl k preventivním opatøením, která stì¾ovatel pøijal. Z rozsudku mìstského soudu jednoznaènì plyne, ¾e tato kritéria zohlednil (viz strany 12 a¾ 14 napadeného rozsudku). Aplikace právního rámce na zji¹tìný skutkový stav naopak vyluèuje závìr, ¾e stì¾ovatel pøijal pøimìøená opatøení, aby zabránil své úèasti na daòovém podvodu, a ¾e i v jejich kontextu osvìdèil dobrou víru. Stì¾ovatel pøijetím pouze symbolických základních opatøení a jejich zcela formálním naplòováním nastavil obchodnì zøejmì výhodný model, který v¹ak v rozporu s judikaturou Soudního dvora pøipou¹tìl znaèné riziko daòových únikù. Postup stì¾ovatele byl bezpochyby v rozporu s logikou osvobození od danì z pøidané hodnoty vyplývající z rozsudku a stanoviska generální advokátky ve vìci Teleos.
98. Argumentace stì¾ovatele se navíc pohybuje v kruhu a dovozuje existenci dobré víry pøedev¹ím z pøedlo¾ení dùkazu (prohlá¹ení o vývozu), který daòové orgány relevantnì zpochybnily. V souladu s judikaturou Soudního dvora v¹ak právì zpochybnìní tohoto dùkazu vedlo k povinnosti stì¾ovatele prokázat existenci dobré víry.
(Poru¹ení zásady neutrality danì, efektivnosti a proporcionality) 99. Dále stì¾ovatel namítl poru¹ení zásady neutrality DPH. Soudní dvùr chápe tuto zásadu tak, ¾e brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním slu¾eb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odli¹nì (viz napø. Teleos, bod 58, èi rozsudek ze dne 7. 12. 2006, Eurodental, C-240/05, bod 46). Jinými slovy, tato zásada zaruèuje rovné zacházení vzhledem k jiným subjektùm poskytujícím stejná plnìní v porovnatelných situacích (rozsudek ze dne 26. 5. 2005, Kingscrest Associates a Montecello, C-498/03, bod 55). Uplatnìní této zásady tedy pøedpokládá, ¾e se daòové subjekty nacházejí ve srovnatelné situaci.
100. Stì¾ovatel se ov¹em nenachází ve srovnatelné situaci jako daòové subjekty, které uskuteènily dodání do jiného èlenského státu, proto¾e v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e zbo¾í fyzicky opustilo území ÈR (k otázce prokázání srov. vý¹e èást Dùkazní bøemeno ). Fyzické pøekroèení hranice mezi èlenskými státy je pøitom nezbytnou podmínkou, kterou je tøeba splnit pro to, aby se na dodání zbo¾í vztahovala hlava XVI ¹esté smìrnice (viz Teleos, body 37 a¾ 42, èi Euro Tyre Holding, bod 29). Jestli¾e stì¾ovateli nebylo pøiznáno osvobození od DPH u obchodních transakcí, které jsou pøedmìtem tohoto øízení, nedo¹lo k poru¹ení zásady neutrality DPH.
101. Stì¾ovatel se nenachází ani ve srovnatelné situaci jako daòové subjekty uskuteèòující èistì vnitrostátní obchodní transakce. Zatímco u vnitrostátního dodání není pochyb o tom, ¾e DPH uhradí koneèný spotøebitel v ÈR, v nyní posuzované vìci, je nejasné, co se s pøedmìtným zbo¾ím stalo a kdo je koneèný spotøebitel.
102. V rozsudku Teleos Soudní dvùr sice pøipustil, ¾e by zásada neutrality byla poru¹ena, pokud by dodavatelé dotèení v pùvodním øízení byli povinni zaplatit DPH a posteriori, proto¾e dodavatelé, kteøí uskuteèòují plnìní v tuzemsku, nejsou nikdy zatí¾eni daní na výstupu. Nelze v¹ak pøehlédnout, ¾e Soudní dvùr vztáhl tento závìr výslovnì k dodavatelùm dotèeným v pùvodním øízení , tedy dodavatelùm, u nich¾ ani pøedkládající soud ani Soudní dvùr neshledaly pochybnosti o tom, ¾e dodavatelé byli v dobré víøe. Tato skuteènost je podstatnou odli¹ností od nyní posuzované vìci, kde (jak bylo vý¹e uvedeno) stì¾ovatel dobrou víru neosvìdèil. Nenacházel se proto ve srovnatelné situaci jako spoleènost Teleos ani jako tuzem¹tí dodavatelé.
103. Je tøeba zdùraznit, ¾e Soudní dvùr nevylouèil mo¾nost èlenského státu stanovit daò a posteriori. Pro posouzení mo¾nosti ulo¾it dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori je rozhodné, zda dodavatel jednal v dobré víøe, zda pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohla být rozumnì po¾adována a zda je vylouèena jeho úèast na podvodu (viz Teleos, bod 66). V nyní posuzované stì¾ovatel tyto podmínky nesplnil. Pokud správce danì dodateènì vymìøil stì¾ovateli DPH, neporu¹il zásadu neutrality DPH.
104. Zásada daòové neutrality má za cíl zajistit také zamezení dvojímu zdanìní (viz Teleos, bod 25). V posuzované vìci nedo¹lo k poru¹ení uvedené zásady ani z tohoto hlediska. Naopak, oproti dani na vstupu nestála ¾ádná daò na výstupu z prodeje zbo¾í, ani v ÈR ani na Slovensku. Stì¾ovatel se tak dovolával zásady, kterou sám poru¹il.
105. Nejvy¹¹í správní soud proto souhlasil s mìstským soudem, ¾e tato námitka nemohla obstát za situace, kdy stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a neosvìdèil svou dobrou víru. Mìstský soud vycházel i pøi posouzení této námitky ze závìrù døíve vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem (viz rozsudek èj. 8 Afs 14/2010-195) a zdej¹í soud neshledal dùvod se od tìchto závìrù odchýlit.
106. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce poru¹ení zásady proporcionality. Stì¾ovatel tvrdil poru¹ení této zásady v souvislosti s otázkou dùkazního bøemene. Namítl, ¾e v rozporu se zásadou proporcionality by byl závìr, ¾e souèástí dùkazního bøemene plátce DPH je prokázání skuteèné pøepravy zbo¾í na území jiného èlenského státu (viz bod 14 vý¹e). Dále tato zásada mìla být poru¹ena tím, ¾e správce danì po¾adoval prokázání urèitých skuteèností nad rámec zákona a po¾adavkù stanovených v rozsudku Teleos (viz bod 27 vý¹e).
107. K obìma tìmto otázkám se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì vyjádøil v èásti Dùkazní bøemeno . Na tomto místì proto postaèí zopakovat, ¾e souèástí dùkazního bøemene plátce DPH je prokázání skuteèné pøepravy zbo¾í, resp. dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení k zabránìní daòovým únikùm. Správce danì nepo¾adoval po stì¾ovateli prokázat ¾ádné skuteènosti nad rámec zákona ani judikatury Soudního dvora. Správní orgány proto neporu¹ily zásadu proporcionality.
108. Poru¹ení zásady efektivnosti stì¾ovatel namítl pouze v obecné rovinì, ani¾ by jakkoli upøesnil, èím mìla být tato zásada dotèena. Rozsah pøezkumu této námitky Nejvy¹¹ím správním soudem byl proto z dùvodu její obecnosti omezen. Soud proto pouze v obecné rovinì konstatuje, ¾e stì¾ovatelem tvrzené poru¹ení zásady efektivnosti vztahující se k pùsobení unijního práva neshledal. Pravidla, která zvolila Èeská republika pro transpozici ¹esté smìrnice, neuèinila uplatòování práv vyplývajících z ¹esté smìrnice prakticky neuskuteènitelným ani nadmìrnì slo¾itým. Boj proti podvodùm, daòovým únikùm a pøípadnému zneu¾ívání unijního systému DPH je cíl uznaný a podporovaný ¹estou smìrnicí i Soudním dvorem (viz napø. Teleos, bod 61).
(Polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru) 109. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodným návrh stì¾ovatele, aby pøedlo¾il pøedbì¾nou otázku Soudnímu dvoru. Posouzení, zda byly vý¹e zmínìné po¾adavky vyplývající z unijního práva naplnìny, je toti¾ otázkou aplikace, nikoliv výkladu unijního práva. Pro srovnání lze odkázat napø. na rozsudek Euro Tyre Holding, podle nìho¾ [o]tázku, zda ETH [daòový subjekt] tímto splnila svou dùkazní povinnost a povinnost øádné péèe, musí posoudit pøedkládající soud na základì podmínek upravených v tomto ohledu vnitrostátním právem (bod 39). Obdobnì i v rozsudku Kingscrest Associates a Montecello Soudní dvùr pøenechal vnitrostátnímu soudu posouzení otázky poru¹ení daòové neutrality ( pøíslu¹í pøedkládajícímu soudu urèit [ ], zda uznání Kingscrest jako subjektu sociální povahy pro úèely osvobození od danì podle èl. 13 A odst. 1 písm. g) a h) ¹esté smìrnice má za následek poru¹ení zásady rovného zacházení vzhledem k jiným subjektùm poskytujícím stejná plnìní v porovnatelných situacích , bod 55).
110. Z hlediska vymezení pravomocí ve smyslu èlánku 267 Smlouvy o fungování Evropské unie se tedy jedná o pravomoc vnitrostátního soudu, nikoliv o pravomoc Soudního dvora. Soud se mohl ve svém rozhodování opøít o judikaturu Soudního dvora (srov. rozsudky Teleos, Euro Tyre Holding èi Optigen, také rozsudek ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06), proto jej pøes postavení soudu posledního stupnì nestíhala povinnost obrátit se na Soudní dvùr (èl. 267 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie a rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 3. 1963, Da Costa a dal¹í, 28/62 a¾ 30/62; ze dne 6. 10. 1982, CILFIT, 283/81, bod 14; èi ze dne 4. 11. 1997, Parfums Christian Dior, C-337/95, bod 29).
(Tvrzený rozpor s rozsudkem èj. 8 Afs 4/2010-142) 111. Dále stì¾ovatel vytkl mìstskému soudu, ¾e dospìl ke zcela jiným závìrùm ve vztahu k otázce dùkazního bøemene ne¾ Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku èj. 8 Afs 4/2010-142. Stì¾ovatel se ov¹em mýlil, pokud hodnotil obì vìci jako obdobné.
112. Pøedev¹ím je tøeba zdùraznit, ¾e soud v ka¾dé z tìchto vìcí rozhodoval na základì zcela jiného skutkového i právního rámce s rùznou textací relevantních zákonných ustanovení.
113. Ve vìci èj. 8 Afs 4/2010-142 daòový subjekt uplatnil nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty pøi dovozu zbo¾í na základì jednotných celních deklarací, v nich¾ v¹ak nebyl deklarován jako dovozce zbo¾í, tím byla spoleènost Válcovny plechu, a. s. Pokud daòový subjekt uhradil celní dluh na základì smluvní úpravy s Válcovnami plechu, uhradil celní dluh za jiného. Daòový subjekt tedy nepøedlo¾il øádný daòový doklad k prokázání svého nároku na odpoèet DPH pøi dovozu zbo¾í a za daného skutkového stavu mohl jen obtí¾nì prokázat svùj nárok jiným dùkazním prostøedkem.
114. Stì¾ovatel opomnìl pøecházení dùkazní povinnosti z daòového subjektu na správce danì a zpìt a podstatné odli¹nosti, které v tomto kontextu existují oproti rozsudku, na který odkázal. Zatímco v nyní posuzované vìci stì¾ovatel pøedlo¾il zákonem zmínìnou listinu, kterou daòové orgány relevantnì zpochybnily a stì¾ovateli vzniklo dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání existence dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení, ve vìci posuzované soudem pod sp. zn. 8 Afs 4/2010 daòový subjekt listinu pøedvídanou zákonem vùbec nepøedlo¾il. Vedle odli¹ného normativního rámce se tedy procesnì jednalo o jinou situaci a odli¹nou fázi dokazování.
115. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal rozpor mezi závìry mìstského soudu v nyní posuzované vìci a závìry vyslovenými v rozsudku èj. 8 Afs 4/2010-142.
(Dodání zbo¾í v. dodání slu¾by) 116. Stì¾ovatel správním orgánùm vytkl, ¾e nezohlednily skuteènost, ¾e vadnì vykazoval dodání pøedplacených telefonních karet jako dodané zbo¾í, aèkoliv se jedná o pøedplacenou telekomunikaèní slu¾bu. Namítl, ¾e správní orgány tímto opomenutím poru¹ily zásadu zakotvenou v § 1 odst. 2 daòového øádu, tedy stanovení danì ve správné vý¹i.
117. Tato námitka je nepøípustná, proto¾e stì¾ovatel vznesl tuto námitku a¾ v kasaèní stí¾nosti. Soudní øád správní vy¾aduje, aby ji¾ v ¾alobì byly uplatnìny v¹echny dùvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo v¹echny vady øízení, které jeho vydání pøedcházelo (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Krajský soud toti¾ musí dostat pøíle¾itost se øádnì a v úplnosti se v¹emi ¾alobními námitkami vypoøádat. Pouze tehdy, jestli¾e stì¾ovatel nemohl dùvody v øízení pøed krajským soudem uplatnit, mù¾e o nì opøít kasaèní stí¾nost; tak tomu v projednávaném pøípadì nebylo.
(Podmínky pro zahájení daòové kontroly) 118. Závìrem stì¾ovatel namítl, ¾e daòová kontrola byla provedena v rozporu se standardy vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Úkon, kterým správce danì zahájil daòovou kontrolu, byl úkonem ryze formálním, a proto neústavním. Podle stì¾ovatele neexistovaly apriorní dùvody pro zahájení daòové kontroly.
119. Stì¾ovatel si byl vìdom, ¾e tuto stí¾ní námitku neuplatnil v rámci ¾alobních bodù, proto její pøípustnost opíral o zásadní a pøekvapivou zmìnu judikatury, která je zpùsobilá prolomit koncentraèní zásadu.
120. S ohledem na svou pøedchozí judikaturu k této otázce (napø. rozsudek èj. 8 Afs 48/2006-155, na který se odvolal i stì¾ovatel) zdej¹í soud shledal tuto námitku pøípustnou. Koncentrace øízení zavedená § 104 odst. 4 s. ø. s. obsahuje korelativ vyjádøený slovy aè tak uèinit mohl . Ten je naplnìn nejen tehdy, kdy¾ ¾alobce urèitou námitku objektivnì v ¾alobním øízení uplatnit nemohl, ale té¾ tehdy, kdyby její (objektivnì mo¾né) uplatnìní nebylo, s ohledem na kontext vìci, racionální. O takový pøípad jde za situace, kdy v dobì podání ¾aloby existuje k urèité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, av¹ak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a pøekvapivému obratu, který ¾alobce nemohl, ani pøi vynalo¾ení ve¹keré bdìlosti a odborné péèe, pøedvídat. Odkazuje-li novì uplatnìná kasaèní námitka na tento pøípad, nelze ji odmítnout jako nepøípustnou podle § 104 odst. 4 s. ø. s. V posuzované vìci je zøejmé, ¾e stì¾ovatel nemohl pøi podání ¾aloby pøedvídat zásadní obrat v rozhodovací praxi, pøedstavovaný nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Proto se soud mohl touto stí¾ní námitkou zabývat.
121. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak neshledal námitku dùvodnou.
122. Ústavní soud se toti¾ výslovnì odchýlil od nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, jeho¾ se stì¾ovatel dovolával, pøijetím stanoviska pléna ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS-st. 33/11, v nìm¾ uvedl: Daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 [daòového øádu] bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost.
123. Námitka stì¾ovatele o neústavnosti daòové kontroly zahájené bez apriorních dùvodù proto neobstojí. Správce danì je oprávnìn zahájit daòovou kontrolu i bez existence konkrétních pochybností o správnosti daòovým subjektem pøiznané vý¹e danì. Nejvy¹¹í správní soud proto dále neposuzoval, zda správce danì mìl ji¾ v okam¾iku zahájení daòové kontroly pochybnosti o stì¾ovatelem pøiznaných zdanitelných plnìních.
124. Namítl-li stì¾ovatel, ¾e správci danì nemohly být v okam¾iku zahájení daòové kontroly známy ¾ádné okolnosti pro vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 2005, lze mu pøisvìdèit, ¾e vymezení kontrolovaných zdaòovacích období bylo v daném rozsahu nepøesné. V posuzované vìci je v¹ak pøedmìtem øízení zdaòovací období záøí 2004, tato námitka je proto zcela nepodstatná.
(Shrnutí) 125. Hlavní námitkou stì¾ovatele byla otázka dùkazního bøemene pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu. Nejvy¹¹í správní soud si byl pøi svém rozhodování vìdom relevance unijního práva, které zohlednil spolu s judikaturou Soudního dvora. Její existence umo¾nila výklad unijního práva, který nepo¾adoval polo¾ení pøedbì¾né otázky. Soud pøi svém výkladu respektoval i svou vlastní judikaturu a dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, proto¾e neprokázal existenci dobré víry, ¾e se svým jednáním neúèastnil daòového podvodu, tedy napø. ¾e v rámci svých obchodních aktivit pøijal dostateèná opatøení bránící riziku mo¾ného daòového podvodu. Závìry ¾alovaného a mìstského soudu zdej¹í soud shledal v souladu se zásadami neutrality DPH, proporcionality a efektivnosti.
126. Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani procesní pochybení správních orgánù, a» ji¾ pøi zahájení nebo ukonèení daòové kontroly. Mìstský soud pøi opakovaném pøezkumu ne¹el nad rámec výtek, které v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku uèinil Nejvy¹¹í správní soud, ale naopak závìry zdej¹ího soud respektoval.
127. Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek mìstského soudu nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
128. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 Soud 
 § 64
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 soud 
 soud 
 § 104
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud