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Timestamp: 2019-02-23 10:23:29+00:00

Document:
Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf eines BMF-Schreibens zu Anwendungsfragen zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG
wir bedanken uns für die Zusendung des o. g. dritten Entwurfs eines BMF-Schreibens, zu dem wir gern Stellung nehmen. Wir begrüßen es, dass einige weitere erläuternde Beispiele und Ausführungen in den Entwurf aufgenommen wurden, die die Handhabbarkeit des § 36a EStG erheblich erleichtern.
Wir regen an, dass die nunmehr unter Rz. 121 enthaltenen Ausführungen zu den Anwendungsgrundsätzen wieder ganz an den Anfang des BMF-Schreibens aufgenommen und damit quasi „vor die Klammer“ gezogen werden. Regelungsziel des § 36a EStG ist die Verhinderung einer Umgehung der Besteuerung von Dividenden. Erscheint eine Steuerumgehungsgestaltung ausgeschlossen oder unwahrscheinlich, ist dieser Umstand zu berücksichtigen. Insbesondere können Nachweisanforderungen an die Steuerpflichtigen reduziert werden. Der letzte Satz sollte wie im vorherigen Entwurf u. E. in das Schreiben wieder aufgenommen werden.
In Rz. 129 des BMF-Entwurfs ist eine einschränkende Anwendung des § 36a EStG bei im Privatvermögen erzielten Kapitaleinkünften geregelt. Wir begrüßen diese Einschränkung, weil sie eine pragmatische Lösung für den Standardfall enthält und berücksichtigt, dass bei abgeltungsbesteuerten Kapitalerträgen ein Missbrauch nahezu ausgeschlossen erscheint. Dennoch wäre eine gesetzliche Regelung aus Gründen der Rechtssicherheit vorzugswürdig.
Unsere Anmerkungen entnehmen Sie bitte der beigefügten Anlage.
i. V. Claudia Kalina-Kerschbaum i. A. Cornelia Metzing
II. Erweiterte Anrechnungsvoraussetzungen
2. Mindestwertänderungsrisiko
b) Gegenläufige Ansprüche
In Rz. 15 des Entwurfs des BMF-Schreibens ist die noch im zweiten Entwurf des BMF-Schreibens enthaltene Passage nicht mehr enthalten, dass Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate, die einen Aktienindex abbilden, nicht als gegenläufige Ansprüche zu betrachten sind, wenn es sich um einen marktüblichen und öffentlich vertriebenen Index handelt, in dem deutsche Aktien mit weniger als 25 % gewichtet sind.
Wir halten es für sinnvoll, diese Ausführungen auch in dem neuen Entwurf des BMF-Schreibens aufzunehmen.
Wie wir in unserer Stellungnahme zum zweiten Entwurf des BMF-Schreibens ausgeführt haben, sollte jedoch diese 25 %-Schwelle überdacht werden. Dieses insbesondere deshalb, weil etwa der Euro-Stoxx 50 mit mehr als 25 % deutscher Aktien bestückt ist und daher von dieser Befreiung ausgeschlossen wäre.
Wir wiederholen daher unser Petitum, marktübliche Indizes nicht als gegenläufige Ansprüche anzusehen.
c) Wertänderungsrisiko
Zeitpunkt der Ermittlung des Wertänderungsrisikos
In Rz. 27 wird geregelt, dass nicht die historischen Anschaffungskosten maßgeblich sein sollen, sondern der aktuelle gemeine Wert der Anteile in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige einen gegenläufigen Anspruch erwirbt oder ein gegenläufiger Anspruch durch Erlöschen oder in sonstiger Weise wegfällt.
Dieses Erfordernis kann dazu führen, dass bei Verwendung von Sicherungsinstrumenten unter Verwendung von Indizes zu allen geforderten Zeitpunkten eine Feststellung der Gewichtung der einzelnen Aktien, also ggf. jeweils täglich, erfolgen müsste. Diese Wertermittlung führt daher zu erheblichem bürokratischen Aufwand und zu erheblichen Mehrkosten.
Aus diesem Grunde regen wir an, für die Ermittlung des Wertänderungsrisikos bei der Verwendung von indexorientierten Produkten Vereinfachungsregelungen zuzulassen, die den bürokratischen Aufwand und damit die Kosten minimieren.
bb. Alternative Berechnungsmethoden
Laut Rz. 41 werden branchenübliche sowie aufsichtsrechtlich vorgegebene Methoden der Risikomessung für Zwecke des § 36a EStG grundsätzlich anerkannt, wenn die Methode vom Steuerpflichtigen fortlaufend und für alle Geschäfte des Steuerpflichtigen einheitlich angewendet wird. Diese Regelung begrüßen wir, weil sie ggf. dazu führt, dass zusätzlicher Bürokratieaufwand obsolet wird. Allerdings lässt der Wortlaut „grundsätzlich“ wohl auch Ausnahmen zu, die ggf. konkretisiert werden sollten.
d) Zusammenhang zwischen dem Erwerb oder dem Halten von Anteilen oder Genussscheinen und dem Erwerb von gegenläufigen Ansprüchen
In Rz. 51 wird gesagt, dass ein Veranlassungszusammenhang insbesondere dann besteht, wenn der Steuerpflichtige den gegenläufigen Anspruch zu Sicherungszwecken erworben hat. Es stellt sich die Frage, welche Nachweisanforderungen der Steuerpflichtige zur Widerlegung dieses Veranlassungszusammenhanges erbringen muss.
aa. Mikro-Hedge
In den Rz. 56 und 57 wird auf einen Gesamtplan des Steuerpflichtigen abgestellt, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines Gesamtplans ein oder mehrere Sicherungsgeschäfte zu einem in mehreren Tranchen aufgeteilten und zeitlich gestreckten Erwerb von Aktien einer Aktiengattung einsetzt oder entsprechend eines Gesamtplans Anteilserwerbe bei dem Steuerpflichtigen und Sicherungsgeschäfte bei einer nahe stehenden Person vorgenommen werden (Rz. 57). Wir weisen darauf hin, dass aufgrund der Rechtsprechung des BFH eine Gesamtplanbetrachtung nur noch im Rahmen der §§ 16, 34 EStG Raum hat.
e) Definition der nahe stehenden Person
Wir begrüßen es, dass im Gegensatz zum Vorentwurf ein „Nahestehen“ i. S. d. § 36a EStG keinen familienrechtlichen Bezug mehr enthält und auch Angehörige i. S. d. § 15 AO nicht mehr benannt werden.
In der Rz. 65 Satz 2 wird jedoch neu geregelt, dass zur Bestimmung der Mindesthaltedauer jeder einzelne Tag während der Mindesthaltedauer gesondert zu betrachten ist. Dieses halten wir für problematisch, weil diese Betrachtung zu erheblichem Mehraufwand führt, der u. U. gar nicht umsetzbar ist, etwa bei ständigen Änderungen der Beteiligungsverhältnisse.
Aus diesem Grunde regen wir an, zur Berechnung der Mindesthaltedauer Vereinfachungen zuzulassen.
aa. Wesentliche Beteiligung
In Rz. 66 des Entwurfs des BMF-Schreibens ist vorgesehen, dass nicht nur unmittelbare, sondern auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen sind und unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammengezählt werden sollen.
Diese Zusammenrechnung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen halten wir für nicht praktikabel und im Einzelfall nicht durchführbar, weil sich Beteiligungsverhältnisse ändern und mittelbare Beteiligungen dem Steuerpflichtigen häufig nicht bekannt sind.
Wie wir bereits in unserer Stellungnahme zum zweiten Entwurf des BMF-Schreibens angeregt haben, sollte daher überlegt werden, zumindest eine Bagatellgrenze einer mittelbaren Beteiligung, etwa i. H. v. 5 %, einzuführen.
3. Keine Verpflichtung zur Vergütung der Kapitalerträge gegenüber anderen Personen
Laut Rz. 84 ist der Tatbestand des § 36a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht anwendbar, wenn eine gesetzliche Verpflichtung zur Weitergabe der Kapitalerträge besteht. Diese Aussage begrüßen wir. Gegebenenfalls bietet es sich u. E. an, die beschriebenen Beispielsfälle um einige weitere Beispiele zu ergänzen.
6. Ausnahmetatbestände
b) Mindestens einjährige Haltedauer
aa. Gesamtrechtsnachfolge
In Rz. 100 sollte u. E. auch eine Regelung in Bezug auf die Einhaltung bei einjähriger Haltedauer bei konzerninternen Transaktionen vorgesehen werden, weil ansonsten diesbezüglich große Unklarheiten bestehen bleiben. Ähnlich wie in den im Entwurf des BMF-Schreibens genannten Fällen einer Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbschaft, Verschmelzung) sollte auch bei konzerninternen Transaktionen eine Fortführung der Anschaffungszeitpunkte von Anteilen und Genussscheinen möglich sein.
bb. Verhältnis der FIFO-Methode zum Mindestwertänderungsrisiko
In Rz. 102 wird eine substantiierte Darlegung, dass es an einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Grund- und dem Sicherungsgeschäft fehlt, vom betroffenen Steuerpflichtigen verlangt.
Hier sollte u. E. näher erläutert werden, wie diese Darlegung erfolgen kann.
III. Rechtsfolgen bei Fehlen der erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen
3. Zahlungspflicht bei unterbliebenem Steuerabzug
a)Anzeige
Laut Rz. 113 ist zwar einerseits die Anzeige nicht formgebunden, sie setzt jedoch eine schriftliche oder elektronische Erklärung voraus, die den Erklärenden und Antragsteller erkennen lässt. An dieser Stelle wird nicht ganz klar, wie die Anzeige am sinnvollsten ausgestaltet sein sollte.
b) Art und Weise der Abführung
Laut Rz. 118 muss der Steuerpflichtige in bestimmten Fällen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach Ablauf des Kalenderjahres bereits bis zum 10. des Folgemonats abgeben. Die zeitgerechte Erfüllung dieser Verpflichtung wird vielen Steuerpflichtigen jedoch nicht möglich sein, weil die Prüfung, ob die Regelungen des § 36a EStG anwendbar sind, sehr aufwendig sein kann. Außerdem wird nicht klar, welche „übrigen Fälle“ gemeint sind.
1. Anwendungsgrundsätze
In Rz. 121 wird als Zielsetzung des § 36a EStG ausgeführt, dass eine Umgehung der Besteuerung von Dividenden verhindert werden soll. Ist eine Steuerumgehungsgestaltung ausgeschlossen oder erscheint sie unwahrscheinlich, so ist dieser Umstand bei der Anwendung des § 36a EStG zu berücksichtigen. Wie vorstehend ausgeführt, sollte diese Aussage „vor die Klammer“ gezogen werden, wie im zweiten Entwurf des BMF-Schreibens geschehen. Unklar bleibt aber auch hier, welche Fälle konkret damit gemeint sind und ob es z. B. auf eine Steuerumgehungsabsicht als subjektivem Tatbestandsmerkmal ankommt.
3. Anwendung auf Personengesellschaften
Wie bereits in unserer Stellungnahme zum zweiten Entwurf des BMF-Schreibens vorgetragen, halten wir es aus Gründen der Verfahrungsökonomie für sinnvoll, möglichst umfassende Angaben in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Personengesellschaften aufzunehmen, weil sie näheren Einblick in die steuerliche Situation und das steuerliche Verfahren haben, als der einzelne Gesellschafter.
5. Anwendung des § 36a EStG bei im Privatvermögen erzielten Kapitaleinkünften
Wir begrüßen die einschränkende Anwendung des § 36a EStG bei im Privatvermögen erzielten Kapitaleinkünften. Es wird allerdings auch weiterhin nicht klar, was hier geregelt werden soll und welche Ausnahme von dieser Regelung zum Zuge kommen könnte. Vor allen Dingen sind jedoch Gerichte nicht an diese einschränkende Anwendung des § 36a EStG gebunden, so dass der betroffene Steuerpflichtige hier u. U. eine andere Sichtweise durch die Gerichte gewärtigen muss.
Unser Zeichen: Mg/Ze
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References: § 36
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 § 15
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