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Geschenke für Geschäftsfreunde in der Einkommensteuer | Schlosser Aktuell
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Publiziert 21. Januar 2014 | Von RA Wolfram Schlosser
Der Bundesfinanzhof hat aktuell entschieden, dass unter die Pauschalierungsvorschrift in § 37b EStG nur Zuwendungen fallen, die beim Empfänger einkommensteuerbar und auch dem Grunde nach einkommensteuerpflichtig sind.
Die bisher ungeklärte und von den Finanzgerichten auch unterschiedlich beurteilte Frage, ob § 37b EStG voraussetzt, dass die Zuwendungen oder Geschenke dem Empfänger im Rahmen einer der Einkommensteuer unterliegenden Einkunftsart zufließen, hat der Bundesfinanzhof damit nun in grundsätzlicher Weise bejaht. Er widersprach damit zugleich der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung im Wesentlichen mit der Begründung, dass § 37b EStG keine eigenständige Einkunftsart begründe, sondern lediglich eine besondere pauschalierende Erhebung der Einkommensteuer zur Wahl stelle.
In einem der drei parallel entschiedenen Fälle zu diesem Thema stellte der Bundesfinanzhof dabei klar, dass § 37b EStG nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen erfasst, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen und § 37b EStG keine weitere eigenständige Einkunftsart begründet, sondern lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl stellt.
Streitig war in dem entschiedenen Fall die Höhe der Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer i.S. des § 37b EStG.
Die Klägerin (und Revisionsbeklagte) ist die Holdinggesellschaft des weltweit im Technologiebereich führend tätigen A-Konzerns. Sie hatte im Oktober 2007 im X-Hotel in B ein Management-Meeting durchgeführt, an dem sowohl ihre Arbeitnehmer aus Deutschland als auch Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften aus dem In- und Ausland teilgenommen hatten. Den Teilnehmern dieser Veranstaltung wurden dadurch betrieblich veranlasste Sachzuwendungen in Höhe von insgesamt 124.197 EUR gewährt.
Die Klägerin beantragte die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG. Der Beklagte (und Revisionskläger), das das Finanzamt, ermittelte darauf in Anwendung des pauschalen Steuersatzes von 30 % insoweit einen Lohnsteuernachforderungsbetrag in Höhe von 37.259,10 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern und erließ unter Einbeziehung weiterer, hier nicht streitiger Sachverhalte einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern über insgesamt 108.685,25 EUR.
Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht Düsseldorf hob den Nachforderungsbescheid antragsgemäß insoweit auf, als die pauschalierte Einkommensteuer auf Empfänger von Zuwendungen entfiel, die nicht der Besteuerung im Inland unterlagen1. Die Revision des Finanzamtes hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zu Recht entschieden, dass der Pauschalierung nach § 37b EStG nur betrieblich veranlasste Sachzuwendungen unterliegen, die beim Empfänger zu einkommensteuerbaren Einkünften führen.
Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt § 37b Abs. 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.
Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG.
§ 37b EStG ist nach seinem Wortlaut eindeutig. Abs. 1 spricht von der Einkommensteuer für betrieblich veranlasste Zuwendungen. § 37b EStG setzt damit voraus, dass eine Einkommensteuer „für“ bestimmte Zuwendungen entstanden ist. § 37b EStG enthält nichts dazu, aus welchem anderen Rechtsgrund als dem der Verwirklichung des einkommensteuerrechtlichen Grundtatbestandes sich die in § 37b EStG vorausgesetzte Einkommensteuer ergeben sollte. Einen eigenständigen Steuertatbestand, der über den Einkünftetatbestand des § 2 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG hinausreicht, normiert § 37b EStG nicht; auch der Verweis in § 2 Abs. 1 EStG auf die §§ 13 bis 24 EStG ist nicht um den auf § 37b EStG erweitert.
Die Systematik des geltenden Einkommensteuerrechts gibt erst recht keinen Anhaltspunkt dafür, dass mit § 37b EStG ein eigenständiger Einkünftetatbestand geschaffen wurde. Gegenstand und Umfang der Einkommenbesteuerung regelt § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. §§ 13 ff. EStG. Die Einkommensteuer erfasst die Einkünfte, die der Steuerpflichtige „aus“ einer bestimmten Erwerbsgrundlage erzielt, indem er eine Erwerbsgrundlage nutzt und daraus einen Gewinn oder Überschuss erzielt2. Danach unterliegen der Einkommensteuer nur die Einkünfte aus einer der in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten und in den §§ 13 bis 24 EStG näher bestimmten sieben Einkunftsarten.
Zutreffend verweist daher auch die ganz herrschende Auffassung in der Literatur auf den Umstand, dass sich die Regelung des § 37b EStG im Einkommensteuergesetz unter „VI. Steuererhebung“ findet. Die Steuererhebung setzt notwendigerweise einkommensteuerbare Einkünfte voraus, daran knüpft § 37b EStG an, normiert aber die Einkommensteuerbarkeit von Einkünften nicht selbst3.
§ 37b Abs. 2 EStG setzt demnach das Entstehen der Einkommensteuer dem Grunde nach voraus, pauschaliert ist lediglich die Bemessungsgrundlage. Das zeigt auch das systematische Zusammenwirken der Absätze 1 und 2 im Binnensystem des § 37b EStG selbst; eine Abkehr von den hergebrachten systematischen Grundsätzen der Besteuerung in den Grenzen der Einkünftetatbestände i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG folgt daraus nicht. Denn die in § 37b Abs. 2 EStG erfassten Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen gründen ersichtlich auf der Voraussetzung, dass sie dem Grunde nach den Tatbestand der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfüllen und nur im Hinblick auf die Höhe der Einkünfte zur Vereinfachung einer pauschalierten Bewertung unterworfen werden sollen. So erfasst § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nur zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Sachleistungen, also Bezüge, auf die zwar kein Rechtsanspruch besteht4, die aber nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG dennoch einkommensteuerbar sind. Dementsprechend nimmt sodann § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierung nur aus, was dem Grunde nach zu Lohneinkünften führt, aber Sondertatbestände des Einkommensteuerrechts anderweitig bereits pauschaliert bewerten (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 8, Abs. 3, § 40 Abs. 2 sowie die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG). Das sind „gesetzlich bewährte Bewertungsregelungen“, so die Gesetzesmaterialien5.
Auch § 37a EStG als weitere Pauschalierungsnorm lässt sich nicht für die gegenteilige Auffassung heranziehen. Zwar erstreckt sich § 37a Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf Prämien, die „den im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zufließen“, wohingegen § 37b EStG sich seinem Wortlaut nach nicht ausdrücklich nur auf einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige Einkünfte beschränkt. Der Umstand, dass § 37b EStG diesen rechtssystematischen Grundsatz nicht ausdrücklich benennt, bedeutet indessen nicht, dass er bei der Auslegung der Vorschrift nicht zu beachten wäre, zumal sich – wie ausgeführt – auch ohne diesen Zusatz aus dem Wortlaut der Vorschrift und ihrer Stellung im Gesetz ableiten lässt, dass § 37b EStG keinen neuen Einkünftetatbestand schaffen will und daher nur einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige Einkünfte einbezieht.
Ungeachtet der Frage, inwieweit Äußerungen in Gesetzgebungsmaterialien eine dem Wortlaut und der Gesetzessystematik widersprechende Auslegung stützen könnten, ergeben hier die Materialien6 keine Anhaltspunkte, die eine gegenläufige Auslegung stützen. Die Begründung zum Jahressteuergesetz 2007 geht vielmehr selbst von einem grundsätzlich steuerpflichtigen, wenn auch mitunter schwierig zu bewertenden geldwerten Vorteil aus, wenn es dort heißt, dass es sich für den Empfänger der Zuwendung regelmäßig um einen steuerpflichtigen Vorteil handele, dessen Wert häufig schwer zu ermitteln sei7. Insgesamt nehmen die Materialien jeweils zu ihrem Ausgangspunkt, dass dem Grunde nach ein nach den allgemeinen Grundsätzen einkommensteuerbarer Vorteil vorliegt und § 37b EStG lediglich die Bewertung durch eine pauschalierende Wertermittlung erleichtern soll. Dementsprechend ist etwa ausdrücklich die Rede davon, dass § 37b EStG nur Sachzuwendungen treffen solle, weil Barzuwendungen keine weitere Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderten7; auch dem liegt offenkundig die Erwägung zu Grunde, dass sich die Steuervereinfachung lediglich auf die Bewertung richtet, weil Barzuwendungen ihren Wert ohnehin unmittelbar offenbaren. Nichts anderes folgt aus dem nur in der Gesetzesbegründung verwendeten unspezifischen Begriff des Steuerausländers, der gemeinsam mit den Geringverdienern Grund für einen gewichteten Durchschnittssteuersatz sein solle. Denn zutreffend führt insoweit das FG an, dass die pauschale Besteuerung nach § 37b EStG von nicht der Besteuerung im Inland unterliegenden Zuwendungsempfängern deren Besteuerung im Ausland nicht verhinderte, so dass bei ihnen § 37b EStG seinen Regelungszweck verfehlte.
Im Ergebnis erfasst § 37b EStG die Einkommensteuer, die durch betrieblich veranlasste Zuwendungen Steuerpflichtiger an Dritte (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder an Arbeitnehmer (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG) entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Zuwendungen dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt.
Denn § 37b EStG stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt. Wenn die Finanzverwaltung insoweit eine gegenteilige Auffassung vertritt und etwa meint, es komme nicht darauf an, dass die Zuwendungen beim Empfänger im Rahmen einer Einkunftsart zuflössen8, ist dem aus den vorgenannten Gründen nicht zu folgen. Ein diese Auffassung stützender Grundsatz, dass eine Einkommensteuer bei betrieblich veranlassten Zuwendungen jeder Art per se entsteht, lässt sich dem geltenden Einkommensteuergesetz nicht entnehmen.
Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze hat das Finanzgericht, so der Bundesfinanzhof, deshalb zutreffend mit weitgehend ähnlichen Erwägungen die pauschalierte Einkommensteuer nach § 37b EStG auf den Empfängerkreis begrenzt, bei dem die fraglichen Sachzuwendungen zu einkommensteuerbaren und grundsätzlich auch einkommensteuerpflichtigen Einnahmen im Inland führen.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts unterlagen 34,85 % der Teilnehmer des Management-Meetings nicht der Besteuerung, so dass es zutreffend in diesem Umfang die Bemessungsgrundlage der Pauschalierung nach § 37b EStG gemindert hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.10.2013 – VI R 57/11
FG Düsseldorf, Urteil vom 06.10.2011 -8 K 4098/10 L↵
BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91↵
Steiner in Lademann, EStG, § 37b EStG Rz. 4; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 37b Rz. 3; Lingemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37b EStG Rz. 13↵
BFH, Urteile vom 19.09.2012 – VI R 54/11, BStBl. II 2013, 395; VI R 55/11, BStBl. II 2013, 398↵
BT-Drs. 16/2712, S. 56↵
BT-Drs. 16/2712, S. 55 f.; BR-Drs. 622/06, S. 91 ff.; BR-Drs. 622/1/06, S. 19 f.↵
BT-Drs. 16/2712, S. 55↵↵
BMF-Schreiben vom 29.04.2008, BStBl. I 2008, 566↵
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