Source: http://kraken.slv.cz/5Afs83/2012
Timestamp: 2018-04-25 00:50:59+00:00

Document:
5Afs83/2012
5 Afs 83/2012-46
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: JET GROUP s. r. o., se sídlem Berní 2261/1, Ústí nad Labem, zast. advokátem JUDr. Ing. Václavem Pátkem, se sídlem AK Vodièkova 30, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 16. 10. 2012, è. j. 10 Af 54/2011-161,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 16. 10. 2012, è. j. 10 Af 54/2011-161, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále mìstský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hl. mìsto Prahu (pùv. ¾alovaný) ze dne 12. 4. 2011, è. j. 4682/11-1300-102716, ze dne 31. 3. 2011, è. j. 1584/11-1300-102716, ze dne 21. 4. 2011, è. j. 5098/11-1300-102716, a ze dne 12. 4. 2011, è. j. 4688/11-1300-102716. ®alobce se ¾alobou podanou u Mìstského soudu v Praze dne 24. 6. 2011 domáhal pøezkoumání rozhodnutí pùv. ¾alovaného, jimi¾ byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti dodateèným platebním výmìrùm na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2008, bøezen 2008, duben 2008 a èerven 2008, vydaným Finanèním úøadem v Praze-Modøanech.
Vymezení vìci: Stì¾ovatel dodával zbo¾í osobám registrovaným v jiném èlenském státì (Slovensko) ve zdaòovacích obdobích leden 2008, bøezen 2008, duben 2008 a èerven 2008. Nárok na uplatnìní osvobození prokazoval stì¾ovatel pøedlo¾ením prohlá¹ení vystavených poøizovatelem zbo¾í dle ust. § 64 odst. 5 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále zákon o DPH ) jako dùkazy, správce danì dospìl k tomu,
¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno stran vývozu zbo¾í na Slovensko dle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù a následnì správce danì posoudil v¹echna dodání zbo¾í osobám registrovaným v jiném èlenském státì jako tuzemská plnìní a domìøil daò na výstupu.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá pøedev¹ím, ¾e vìc byla jak ¾alovaným, tak poté i mìstským soudem posuzována pouze dle rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci Makro-rozsudek è. j. 8 Afs 14/2010-195, ze dne 30. 7. 2010, a to pøesto, ¾e stì¾ovatel poukázal na mnoho odli¹ných skutkových okolností v pøípadì jeho plnìní. Mìstský soud zcela pøevzal argumentaci ¾alovaného v tom, ¾e se jedná o shodné pøípady, námitky stì¾ovatele nijak nevypoøádal. V tom spatøuje stì¾ovatel nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu.
Stì¾ovatel vytýká mìstskému soudu, ¾e povinnost splnìní v¹ech podmínek pro osvobození pøisuzuje pouze výluènì stì¾ovateli. Poukazuje v této souvislosti na rozsáhlou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále SDEU ), z ní¾ vyplývá, ¾e k osvobození u dodavatele dochází i v situacích, kdy dodavatel nemù¾e sám prokázat, ¾e zbo¾í bylo vyvezeno do jiného èlenského státu EU; v prùbìhu dokazování poukázal stì¾ovatel na rozsudek ve vìci C-409/04, Teleos a pøi ústním jednání rovnì¾ na novìj¹í rozhodnutí C-273/11, ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona Kft a rozsudek ve spojených vìcech C-80/11 a C-142/11, ze dne 21. 6. 2012, Mahagében Kft a Péter Dávid.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e v daòovém øízení je povinnost správce danì zkoumat nejen tvrzení stì¾ovatele (stì¾ovatel si je pøitom vìdom své povinnosti tato tvrzení prokázat), ale i pøípadná vyjádøení jiných osob. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e pøíjemci byli plátci registrovaní v jiném èlenském státì a ¾e pøedkládaná prohlá¹ení jsou jimi vydaná; tato tvrzení stì¾ovatele nebyla zpochybnìna. Obsah prohlá¹ení jiných osob (pøíjemcù zbo¾í) není tvrzením stì¾ovatele, a tento je nemù¾e nijak prokazovat. ®alovaný uvedl ¾e v pøedlo¾ených prohlá¹eních pøíjemcù existují rozpory, tyto naøídil odstranit, pøesto¾e odstranìny nebyly, ¾alovaný i mìstský soud je pøièetly k tí¾i stì¾ovatele; do¹lo k poru¹ení pravidel stran dùkazního bøemene (zde odkazuje stì¾ovatel napø. na rozsudek NSS ze dne 18. 1. 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62). Skuteènost, ¾e správce danì ovìøoval plnìní daòových povinností pøíjemcù zbo¾í na Slovensku, je zela irelevantní, nebo» nepøinesl pro øízení ¾ádnou pochybnost stran tvrzení stì¾ovatele (pøíjemci byli plátci DPH a prohlá¹ení byla jimi vydána); bylo tedy na ¾alovaném, aby prokázal, ¾e dùkazy, které stì¾ovatel pøedlo¾il, nejsou pravdivé; to v¹ak ¾alovaný neuèinil.
Stì¾ovatel namítá, ¾e závìry, které mìstský soud pøi hodnocení pøedkládané judikatury SDEU stran zásady ochrany dobré víry pøijal, jsou zcela alibistické. Stì¾ovatel jako plátce danì ve své podstatì DPH jako nepøímou daò pro stát vybírá a pro tuto èinnost mu jsou garantována urèitá práva. V situacích, které stì¾ovatel nemù¾e ovlivnit, jsou v¹ak jeho práva nepøimìøeným výkladem potlaèována, judikatura svìdèící pro stì¾ovatele je odmítána, èi jsou z ní vybírány pouze odstavce, které pokrývají odli¹nou situaci právì proto, aby mohla být odmítnuta. Stì¾ovatel má za to, ¾e prokázal ¾alovanému, ¾e co se týèe zásady ochrany dobré víry, byla jeho situace zcela odli¹ná od pøípadu Makro a poukazuje na jednotlivé rozdíly ve skutkovém stavu. Stì¾ovatel poukazuje na rozpornost rozsudku mìstského soudu, který naplnìní zásady dobré víry u stì¾ovatele odmítl, na druhou stranu v¹ak konstatuje, ¾e jeho postup odpovídal postupu øádného hospodáøe (kdy¾ po¾adoval notáøské ovìøení pøedávaných prohlá¹ení), nicménì pokraèování to nemù¾e prokázat, ¾e zbo¾í skuteènì bude pøepraveno. Tomuto závìru nelze ne¾ pøisvìdèit, je v¹ak tøeba jej oznaèit za nelogický. Mìstský soud zamìnil obsah pojmù tvrzení a prokazování svých tvrzení s pojmy prohlá¹ení jiných osob a prokazování, zda obsah prohlá¹ení mù¾e prokázat tvrzení stì¾ovatele, èi zda za pøípadnou nepravdivost v tvrzení nese odpovìdnost ten, kdo prohlá¹ení vydal.
Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e zákonodárce (èeský i evropský) si byl vìdom, ¾e fungující DPH v rámci EU nesmí ohrozit jednu z unijních svobod, tj. volný pohyb zbo¾í; zákonodárci bylo tedy jasné, ¾e plátce DPH pøi aplikaci svobody volného pohybu zbo¾í a odstranìní vnitøních hranièních kontrol nikdy nemù¾e prokázat pøemístìní zbo¾í do jiného èlenského státu, pokud dopravu zaji¹»uje kupující. Proto stanovil, ¾e prodávající pøedlo¾í prohlá¹ení kupujícího-stì¾ovatel podmínku zákona splnil. Naopak ¾alovaný neprokázal jednoznaènou pochybnost, ¾e pøedlo¾ené prohlá¹ení není vystaveno kupujícím. Mìstský soud nesprávným právním posouzením chybnì vyhodnotil pravidla dokazování. Soudní dvùr EU ve své judikatuøe dovodil, ¾e je na státu, aby dlu¾nou daò vymáhal na kupujícím, pokud tento nesplní svoji povinnost, kterou deklaruje v prohlá¹ení.
Stì¾ovatel poukazuje na protokol z ústního jednání, v nìm¾ ¾alovaný v závìreèné øeèi zdùraznil, ¾e pokud odbìratelé ¾alobce nepodávají, resp. nepøiznávají daò z dodání zbo¾í na Slovensku, tak vznikají právì pochybnosti o tom, zda do¹lo k deklarovanému dodání zbo¾í dle dokladù ¾alobce . Na jednu stranu tedy soud konstatuje, ¾e k dodání zbo¾í do¹lo, na stranì druhé pøijímá námitku ¾alovaného, ¾e vznikly pochybnosti, zda k dodání zbo¾í do¹lo. V tomto smìru je rozhodnutí mìstského soudu zmateèné.
Stì¾ovatel poukazuje rovnì¾ na to, ¾e v rozsudku mìstského soudu se objevují pøekroucená tvrzení o chování stì¾ovatele, který mìl odmítat poskytnout kontakt na svìdka; skuteèností je ¾e k plnìní, které bylo pøedmìtem dokazování, do¹lo v první polovinì roku 2008, následné dokazování probíhalo v roce 2011; mezi dobou, kdy do¹lo k plnìní a kdy probíhalo dokazování se okolnosti zmìnily; v dobì obchodování byli pøíjemci vùèi slovenským úøadùm i vùèi stì¾ovateli kontaktní. ®alovaný tak pøièítá stì¾ovateli skuteènosti, které nastaly ex post, kdy ji¾ stì¾ovatel s dotèenými osobami neobchodoval. Mìstský soud pøevzal závìry ¾alovaného stran zji¹tìného skutkového stavu, které v¹ak jsou znaènì zkreslené; zejména v pøípadì snahy o provedení dùkazu výslechem svìdka p. Dvorana. Byl to správní orgán, kdo odmítl výslech svìdka v daòovém øízení v srpnu 2008, tj. v dobì, kdy sice nebyla zahájena daòová kontrola, ale za pøedmìtná zdaòovací období probíhalo vytýkací øízení, pøitom odmítl provedení výslechu s odkazem na ochranu práv daòového subjektu (tedy stì¾ovatele).
Pøi ústním jednání pøed mìstským soudem stì¾ovatel poukázal na to, ¾e výslech svìdka bylo mo¾no snadno provést; bylo prokázáno, ¾e jmenovaný svìdek má obchodní aktivity v Èeské republice, kde je od 2. 4. 2009 spoleèníkem a jednatelem èeské právnické osoby SHOP4YOU s.r.o., IÈ 28498984. Tuto skuteènost stì¾ovatel zjistil z veøejnì dostupných rejstøíkù v dobì pøípravy na jednání. Pokud mìstský soud zdùrazòuje marnou snahu ¾alovaného o kontaktování svìdka, je to tvrzení irelevantní; je nepodstatné, zda ¾alovaný mohl èi nemohl vyu¾ít informace o e-mailové adrese p. Dvorana pro zákonné doruèování výzvy-je rozhodující, ¾e s pomocí e-mailové adresy lze následnì získat identifikátor o adrese, kam má být pøedvolání svìdkovi doruèeno. Ostatnì o tom, ¾e svìdek na e-mailovou adresu reagoval, svìdèí i kopie z této emailové komunikace, která je obsahem soudního spisu a byla pøílohou k ¾alobì.
Stì¾ovatel rovnì¾ konstatuje, ¾e svìdek Dvoran nebyl svìdkem stì¾ovatele, nebo» ten svá tvrzení prokázal, ale ¹lo o svìdka po¾adovaného ¾alovaným pro odstranìní rozporù, dokazování vedl ¾alovaný.
Druhou stì¾ejní námitkou smìøuje stì¾ovatel k právnímu posouzení stran místa plnìní a dodání telefonních karet. ®alovaný a poté i mìstský soud, který jeho argumentaci pøevzal, odkázal na rozsudek NSS ze dne 24. 3. 2011, è. j. 5 Afs 20/2010-353; souèasnì mìstský soud oznaèil za irelevantní odkaz stì¾ovatele na rozhodnutí SDEU sp. zn. C-520/10, ze dne 3. 5. 2012 ve vìci Lebora Ltd.; toto rozhodnutí stì¾ovatel pøedlo¾il pøi ústním jednání. Stì¾ovatel pova¾uje postup mìstského soudu za nezákonný, tím spí¹e, ¾e stì¾ovatelem byl na judikaturu SDEU upozornìn s tím, ¾e cit. rozhodnutí øe¹í právì otázku telefonních karet, pøitom jejich prodej pova¾uje SDEU za slu¾bu, nikoli za dodání zbo¾í. Mìstský soud v¹ak cituje ve svém rozsudku z rozhodnutí NSS, na které odkázal ¾alovaný, bez ohledu na to, ¾e uvedený judikát se zabýval øízením ve vìci ochrany hospodáøské soutì¾e a posuzoval telefonní karty z hlediska pravidel hospodáøské soutì¾e. Nesprávné právní posouzení mìstského soudu je argumentaènì podpoøeno chybným vyjádøením ¾alovaného pøi ústním jednání; závìr soudu o tom, ¾e pro posouzení, zda se jedná o slu¾bu nebo dodání zbo¾í je rozhodující, jak bylo plnìní deklarováno v daòovém pøiznání, nemá oporu v zákonì. Podle ust. § 1 odst. 2 daòového øádu je správa daní postupem, jeho¾ cílem je správné zji¹tìní a stanovení danì a zabezpeèení její úhrady. Ze správního spisu vyplývá, ¾e ¾alovaný ovìøoval, jak bylo plnìní spoèívající v prodeji telefonních karet vykázáno v daòovém pøiznání, a zda bylo následnì opraveno. Tuto skuteènost zdùraznil ¾alovaný i pøi jednání pøed mìstským soudem. Stì¾ovatel naopak upozornil na to, ¾e tento postup je zcela irelevantní, kdy¾ pro správné stanovení danì není rozhodující, jak jsou plnìní vykázána v pøiznáních; v opaèném pøípadì by byla bezpøedmìtná jakákoli následná kontrola. Stì¾ovatel nadto uvádí, ¾e ani u nìj nenastala povinnost podat dodateèné daòové pøiznání dle § 141 daòového øádu, nebo» tato zmìna by nemìla vliv na tvrzenou daòovou povinnost, nadto toto pøiznání by nemohl podat ani v dobì probíhajícího odvolacího øízení (§ 141 odst. 6 daòového øádu).
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku stran urèení místa plnìní spoèívajícího v dodání telefonních karet, kdy¾ se neøídil závazným výkladem SDEU k této otázce.
Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti poukázal na nesprávné zhodnocení jeho námitky stran nezákonného opakování daòové kontroly a poru¹ení pravidel vytýkacího øízení; poukázal rovnì¾ na poru¹ení práva na zákonného soudce, kdy¾ mìstský soud pøedbì¾nou otázku k urèení místa plnìní pøi prodeji telefonních karet, jak stì¾ovatel navrhoval v podané ¾alobì. Vzhledem k tomu, ¾e po podání ¾aloby vyplynulo, ¾e shodná otázka, kterou po¾adoval polo¾it stì¾ovatel, je ji¾ vyøe¹ena, upozornil stì¾ovatel na tuto skuteènost mìstský soud svým podáním ze dne 11. 6. 2012 a následnì doplnil pøi ústním jednání dne 11. 10. 2012. Stì¾ovatel vytýká mìstskému soudu, ¾e závazné posouzení SDEU oznaèil za irelevantní; nerespektování závìrù SDEU ve zcela relevantní skutkové situaci lze ve své podstatì dle stì¾ovatele oznaèit za nerespektování práva na zákonného soudce dle èl. 36 Listiny, kdy¾ rozhodnutí zákonného soudce stran výkladu evropského komunitárního práva je odmítnuto.
Vzhledem k tomu, ¾e rozhodnutí mìstského soudu je zalo¾eno na nesprávném právním posouzení a souèasnì je zatí¾eno èásteènou nepøezkoumatelností, navrhuje stì¾ovatel, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu, jako¾ i rozhodnutí ¾alovaného zru¹il.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti konstatoval, ¾e se zcela ztoto¾òuje s rozsudkem mìstského soudu vèetnì jeho odùvodnìní. Poukázal struènì na vymezení právního pokraèování rámce ve vìci Teleos a dal¹í, podotkl, ¾e tento je vymezen ¹estou smìrnicí (hl. XVIa), z ní¾ dále cituje, konstatuje rovnì¾ nepøípadnost rozsudku SDEU ve vìci Mecsek gabona Kft, nebo» pøedmìtem daòového sporu zde nebylo prokazování toho, zdali osoba povinná k dani vìdìla nebo vìdìt mìla, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu, ale prokázání naplnìní podmínek pro uplatnìní nároku na odpoèet; ve vìci Mahagében a Péter Dávid je rovnì¾ skutkový stav odli¹ný. Dle názoru ¾alovaného otázku dobré víry posoudil mìstský soud zcela správnì, hodnotil vìc stì¾ovatele nikoli pomìøováním zásady dobré víry a legitimního oèekávání na základì pøípadu Makro. Mìstský soud hodnotil vìc stì¾ovatele z pohledu pøedmìtného sporu a konstatuje, ¾e pokud jde o nárok na osvobození prokazováný písemným prohlá¹ením, a vzniknou pochybnosti o faktickém stavu, je to daòový subjekt, který nese dùkazní bøemeno a prokazuje splnìní podmínek pro osvobození. Po sdìlení správce danì, ¾e existují pochybnosti o faktickém stavu, byl stì¾ovatel povinen prokázat, ¾e se pøeprava zbo¾í uskuteènila. ®alovaný poukazuje na to, ¾e samotné prohlá¹ení dle § 64 odst. 5 ZDPH je¹tì existenci nároku na odpoèet neprokazuje.
Co se týèe místa plnìní u dodání telefonních karet, ¾alovaný zastává názor, ¾e pøedplacená telefonní karta je zbo¾í, a to shodnì s rozsudkem NSS è. j. Afs 20/2010-353, ze dne 24. 3. 2011 (správnì patøí 5 Afs 20/2010-353). K rozhodnutí ve vìci Lebara Ltd poukazuje na to, ¾e v tomto pøípadì se jednalo o obchodní vztah mezi tøemi subjekty a poukazuje na skutkovì jiný stav v pøípadì stì¾ovatele, kdy pøevádí dodavatel na odbìratele právo nakládat s telefonními kartami ve smyslu ust. § 13 odst. 1 ZDPH, umo¾òuje mu tak nakládat s konkrétním zbo¾ím, jako¾to pøedmìtem vlastnického práva, a to nikoliv jako se slu¾bou ve smyslu rozsudku ve vìci Lebara Ltd. Poukazuje-li stì¾ovatel na argumentaci soudu stran uvedení údajù samotným stì¾ovatelem v daòovém pøiznání, ¾alovaný uvádí, ¾e pro správné zji¹tìní danì není rozhodující, jak jsou plnìní vykázána v daòovém pøiznání, nicménì uvádí, ¾e ze spisového materiálu není patrné, ¾e by argumentace v napadených rozhodnutích byla zalo¾ena na této skuteènosti, ale naopak bylo odkázáno na definici uvedenou v § 10 odst. 8 písm. b) ZDPH, který stanoví, co se rozumí telekomunikaèní slu¾bou. ®alovaný pova¾uje rozsudek mìstského soudu za správný, navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Mìstský soud se ve svém rozhodnutí vypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami, v odùvodnìní rozsudku poukázal na výklad pojmù odeslání a pøepravy, v této souvislosti zmiòuje rozsudek ve vìci C-409/04 Teleos, konstatuje, ¾e osvobození dodání zbo¾í uvnitø Evropského spoleèenství od danì lze uplatnit pouze tehdy, jestli¾e právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník bylo pøevedeno na poøizovatele a dodavatel proká¾e, ¾e toto zbo¾í bylo odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu a ¾e v dùsledku tohoto odeslání nebo pøepravy vìc fyzicky opustila území èlenského státu dodání. Mìstský soud uvedl, ¾e nestaèí tudí¾ napø. prokázat, ¾e plátce dodal zbo¾í svému odbìrateli z jiného èlenského státu k odebrání a ¾e odbìratel byl povinen v souladu se sjednanými podmínkami zajistit pøepravu daného zbo¾í do jiného èlenského státu, ale plátce musí prokázat, ¾e zbo¾í fyzicky opustilo území ÈR. Dále konstatuje, ¾e z ust. § 64 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty vyplývá, ¾e splnìní v¹ech tøí podmínek, a tím i existenci nároku na odpoèet danì, je povinen prokázat plátce danì. Skuteènost, ¾e zbo¾í fyzicky opustilo území ÈR, je mo¾né dokládat rùznými zpùsoby ovlivnìnými sjednanými dodacími podmínkami. Dále soud uvádí, ¾e prohlá¹ení odbìratele dle § 64 odst. 5 ZDPH existenci nároku na odpoèet danì bez dal¹ího neprokazuje. Z prohlá¹ení musí ponejprv vyplývat, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno do jiného èlenského státu. Tato podmínka byla v projednávaném pøípadì splnìna, z prohlá¹ení poøizovatelù vyplývá, ¾e zbo¾í mìlo být pøepravováno do jiného èlenského státu, v tomto pøípadì do Slovenské republiky.
Mìstský soud uvedl: Ustanovení § 64 odst. 5 koncipuje Prohlá¹ení pouze jako jednu z mo¾ností, jak nárok na osvobození prokázat, opaèný výklad by popíral zásadu materiální pravdy ovládající správní i daòové øízení. Z dikce uvedeného ustanovení zákona tedy vyplývá, ¾e dodání zbo¾í do JÈS je mo¾né (lze) prokázat písemným prohlá¹ením poøizovatele nebo zmocnìné tøetí osoby. Plátci danì není uvedeným ustanovením ulo¾ena povinnost dolo¾it písemné prohlá¹ení, ale naopak mù¾e pøepravu zbo¾í do JÈS prokazovat i jinými dùkazními prostøedky. Prohlá¹ení poøizovatelù nejsou absolutním a jediným dùkazním prostøedkem k dolo¾ení pøepravy zbo¾í do JÈS. V projednávaném pøípadì ale ¾alobce jejich pøedlo¾ením dùkazní bøemeno neunesl, a tady musí soud dát za pravdu ¾alovanému, nebo» vìrohodnost tìchto prohlá¹ení byla zpochybnìna a ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky, které by tvrzení o pøepravì zbo¾í, obsa¾ená v prohlá¹eních, nezpochybnitelným zpùsobem prokazovaly, a ¾alobce neprokázal, ¾e ve smyslu ustanovení § 64 odst. 1 a § 13 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty, bylo zbo¾í deklarované fakturami, vystavenými pro odbìratele v ¾alobì vyjmenované, skuteènì pøepraveno nebo odesláno z tuzemska do JÈS.
Mìstský soud poukázal mimo jiné na to, ¾e ze správního spisu (konkrétnì z ¾ádostí a sdìlení slovenské daòové správy v rámci mezinárodní výmìny informací è. P200800653 a P200800679, 0200801734, 0201000510, 0200802099, 0201000508, 0200802098 a 0201000511) vyplývá, ¾e prohlá¹ení pøedlo¾ená ¾alobcem byla zpochybnìna skuteènostmi získanými ve spolupráci se slovenskou daòovou správou, kdy¾ na základì mezinárodní výmìny informací existovaly pochybnosti o faktické pøepravì tohoto zbo¾í, ¾alobce pak nepøedlo¾il ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky, z nich¾ by jednoznaènì a nevyvratitelnì vyplývalo, ¾e zbo¾í bylo na území Slovenské republiky odbìratelem skuteènì pøepraveno.
Mìstský soud konstatoval, ¾e primárnì (dle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní i § 92 odst. 3 daòového øádu) le¾í dùkazní bøemeno na dodavateli, tzn. ¾alobci; ¾alobce namítal, ¾e po pøedlo¾ení doplòujících dùkazních prostøedkù v nich zaèal ¾alovaný vyhledávat rozpory. S tímto tvrzením soud nesouhlasí, ¾alobce svoje tvrzení, ¾e uskuteènil dodání zbo¾í do jiného èlenského státu, mimo jiné prokazoval písemnými vyjádøeními osob, které byly jednateli odbìratelù, obsa¾enými v notáøských zápisech a èestných prohlá¹eních. Tyto dùkazy jsou popsané podrobnì jednotlivì i ve vzájemné souvislosti v odùvodnìní ¾alobou napadených rozhodnutí a u ka¾dého z nich je zdùvodnìno, proè se jeví ¾alovanému jako dùkazy rozporuplné, proto nevìrohodné a proto neprokazující ¾alobcùv nárok na osvobození.
Dále mìstský soud shodnì s ¾alovaným poukázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 14/2010-195 (ve vìci Makro); soud má za to, ¾e z nìho vyplývá, ¾e pokud je nárok na osvobození prokazován písemným prohlá¹ením a vzniknou pochybnosti o faktickém stavu, je to daòový subjekt, který nese dùkazní bøemeno a prokazuje splnìní podmínek osvobození. Po sdìlení správce danì, ¾e existují pochybnosti o faktickém stavu, v pøípadì nyní pøezkoumávaných rozhodnutí byl ¾alobce povinen prokázat, ¾e se pøeprava zbo¾í uskuteènila. Skuteènost, ¾e odbìratelé ¾alobce neprohlásili, ¾e pøepravu neuskuteènili ani obchodní vztah se ¾alobcem nepopøeli, nedokazuje, pøi existenci oprávnìných pochybností o tvrzeních v prohlá¹eních uvedených, faktické provedení dopravy do jiného èlenského státu. Správce danì a ¾alovaný dle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní i § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu prokázali existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost tvrzení ¾alobce a skuteèností zachycených o osvobození pøedmìtných transakcí v povinných evidencích vedených odvolatelem, v daném pøípadì evidencích pro daòové úèely za pøedmìtná zdaòovací období, pøedlo¾ených správci danì. Mìstský soud rovnì¾ konstatoval, ¾e informace, které byly poskytnuty správci danì pøíslu¹nými orgány Slovenské republiky, a to informace o nepøiznání danì na výstupu z intrakomunitárního poøízení zbo¾í odbìrateli, nekontaktnosti odbìratelù i jejich statutárních orgánù, vyvrátily vìrohodnost tvrzení ¾alobce a skuteèností uvedených v prohlá¹eních odbìratelù. Správce danì proto postupoval správnì, kdy¾ vyzval ¾alobce k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù o pøepravì zbo¾í do JÈS a tím splnìní podmínek osvobození od danì. Poukázal rovnì¾ na to, ¾e ve vìci Makro bylo rovnì¾ øeèeno, ¾e lze mít pravdivost pokraèování èestných prohlá¹ení za vyvrácenou s ohledem na zji¹tìní uèinìná správcem danì v rámci mezinárodní spolupráce daòových orgánù èlenských státù EU, s nimi¾ byl ¾alobce v prùbìhu daòového øízení seznámen a z rozsudku rovnì¾ vyplývá, ¾e dùkazní bøemeno o osvobozeném dodání zbo¾í do jiného èlenského státu le¾í pouze na stranì daòového subjektu.
K ¾alobní námitce týkající se neprovedení výslechu Martina Dvorana (zástupce spoleènosti Paros a Ropy, ve vztahu ke zdaòovacímu období leden, bøezen a èerven 2008) soud uvedl, ¾e v øízení byla správcem danì a ¾alovaným prokázána nemo¾nost provedení výslechu, tato skuteènost není brána k tí¾i ¾alobce, ale ¾alobce, jestli¾e tento dùkaz nebylo mo¾né provést, byl povinen jinými dùkazními prostøedky faktické uskuteènìní pøepravy zbo¾í do JÈS (Slovensko) dolo¾it. ®alovaný nepopírá, ¾e v rámci telefonického rozhovoru s panem M. H. dne 21. 8. 2008 bylo provedení svìdecké výpovìdi p. Dvorana, navr¾eno (úøední záznam è. j. 111825/08/012934/4510 o telefonickém hovoru). V té dobì nedisponoval správce danì ¾ádnými doklady vztahujícími se k pøedmìtným zdaòovacím obdobím a daòová kontrola nebyla v té dobì zahájena, proto nemìl dùvodu provádìt navr¾enou svìdeckou výpovìï. Správce danì umo¾nil provedení svìdecké výpovìdi v jiném termínu, konkrétnì dne 20. 10. 2008 (Protokol è. j. 121012/08/012934/4510). V reakci na pøedvolání se pan Dvoran k jednání nedostavil a namísto jeho svìdecké výpovìdi pøedlo¾il v té dobì zmocnìný zástupce ¾alobce, daòový poradce Miroslav Mi¹ík, správci danì písemnost ze dne 14. 10. 2008, která obsahuje omluvu p. Dvorana z jednání a dal¹í doklady. Ze strany ¾alobce její opakované provedení nebylo navr¾eno. ®alobce odmítl správci danì sdìlit kontaktní adresu p. Dvorana. K tvrzení ¾alobce, ¾e bylo lze kontaktovat p. Dvorana prostøednictvím mailu poskytnutého ¾alobcem, soud uvádí, ¾e pøi komunikaci mailem nelze prokázat, ¾e je komunikováno skuteènì s danou osobou, navíc mailová adresa není prostøedkem pro doruèování písemností správce danì (ust. § 39 daòového øádu).
K otázce zachování zásady dobré víry, jí¾ se stì¾ovatel s odkazem na rozsudek SDEU ve vìci C-409/04 Teleos dovolával (v bodì 68 cit. rozsudku se konstatuje, ¾e pøíslu¹né orgány èlenského státu dodání nemohou ulo¾it dodavateli, který jednal v dobré víøe a poskytl dùkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zbo¾í uvnitø Evropského spoleèenství, povinnost doplatit DPH za toto zbo¾í, jestli¾e se tyto dùkazy uká¾ou jako nepravdivé, ani¾ by nicménì byla prokázána úèast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e dodání uvnitø Evropského spoleèenství, které provádí, jej nepovede k úèasti na takovém podvodu), mìstský soud konstatoval, ¾e v projednávaném pøípadì v¹ak ¾alobce takové dùkazy neposkytl.
Mìstský soud uvedl, ¾e jestli¾e ¾alobce prokazoval pøepravu zbo¾í do jiného èlenského státu prohlá¹eními jeho odbìratelù, bylo jeho povinností prokázat, ¾e tvrzení v nich deklarovaná jsou podpoøena skuteèným stavem, faktickou realizací pøepravy zbo¾í na Slovensko. Prohlá¹ení byla zpochybnìna jako dùkaz, který prokazuje ¾alobcem uplatnìné osvobození od danì pøi dodání zbo¾í osobì registrované v jiném èlenském státu, a nebyla osvìdèena jako dùkaz vzhledem ke skuteènostem zji¹tìným v rámci daòového øízení. Skuteènost, ¾e si ¾alobce pøi jednání s odbìrateli provìøoval osoby oprávnìné za nì jednat a ovìøoval si registraci poøizovatelù v jiném èlenském státì a dolo¾il, ¾e podpis zástupcù poøizovatelù byl úøednì ovìøen, není dostaèující pro jednání v dobré víøe. Mìstský soud konstatoval, ¾e tyto provìøované skuteènosti nezakládaly dobrou víru ¾alobce, ¾e zbo¾í bude do JÈS skuteènì pøepraveno, ale prokazují dobrou víru ohlednì splnìní první podmínky nároku na osvobození.
K dal¹í stì¾ejní námitce stran urèení místa plnìní u dodání telefonních karet mìstský soud uvedl: Z rozhodnutí NSS è. j. Afs 20/2010-353 ze dne 24. 3. 2011, vyplývá, ¾e NSS judikoval, ¾e pøedplacená telefonní karta je zbo¾í, v rozsudku uvedl: dobíjecí kupón není platebním prostøedkem a není souèástí poskytované veøejné telekomunikaèní slu¾by. Dle názoru soudu je tomu tak, nebo» samotným kupónem se neplatí za ji¾ vyu¾ité slu¾by, jeho zakoupení tyto slu¾by teprve do budoucna zpøístupòuje. Jedná se tedy o kvalitativnì jiný pøípad, ne¾ v situaci, kdy je po vyu¾ití veøejných telekomunikaèních slu¾eb za tyto placeno; v tomto pøípadì toti¾ ji¾ existují vzájemná práva a povinnosti mezi obìma stranami související s poskytováním telekomunikaèních slu¾eb. Samotnou koupí dobíjecího kupónu je¹tì nedochází k vyu¾ití slu¾eb veøejné telekomunikaèní sítì. Soud uvádí, ¾e kupujícímu nadto nic nebrání v tom, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvnì pøevádìl, nebo» samotný kupón mù¾e být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahù. Soud konstatoval, ¾e kupóny jsou samostatným zbo¾ím, ohlednì nìho¾ se støetává nabídka s poptávkou, která prokazatelnì existuje.
Pokud jde o rozsudek SDEU ze dne 29. 7. 2010, C-40/09 ve vìci Astra Zeneca, na který ¾alobce v rámci této námitky odkazuje, SDEU zde vyslovil své závìry k situaci, kdy posuzoval, zda v pøípadì poukázek, poskytnutých zamìstnavatelem zamìstnancùm jako èást odmìny ve formì výhod, které si zamìstnanci následnì zvolí, se jedná o poskytnutí slu¾by, a posoudil, ¾e se u poukázky jedná o slu¾bu proto, ¾e u poukázky se dále nepøevádí pøímo právo nakládat s urèitým zbo¾ím, a proto jejich poskytnutí není pro úèely DPH dodáním zbo¾í, ale poskytnutím slu¾eb (bod 26 rozsudku). Pøi dodání telefonních karet se v¹ak jedná o situaci, kdy v dùsledku jejich dodání pøevádí dodavatel na odbìratele právo nakládat s tìmito kartami, tedy právo nakládat s konkrétním zbo¾ím, co¾ odpovídá § 13 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty. V pøípadì telefonních karet, které ¾alobce dodával svým odbìratelùm, se nejednalo o poskytnutí slu¾by, ale o dodání zbo¾í. Pøi dodání karet mezi ¾alobcem a jeho odbìrateli, tak do¹lo k pøevodu práva nakládat dále s kartami jako s urèitým konkrétním zbo¾ím.
Mìstský soud v souvislosti s uvedenou námitkou vyslovil názor, ¾e v daòovém øízení je povinen daòový subjekt prokázat svá tvrzení, ¾alobce tvrzením opaèným popírá skuteènosti, které v daòovém pøiznání deklaroval. Správce danì v¹ak z tvrzení uvedeného v daòovém pøiznání vychází a pouze tato tvrzení daòový subjekt v daòovém øízení prokazuje. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. ®alobce v daòových pøiznáních deklaroval prodej telefonních karet jako zbo¾í na øádku 410 daòového pøiznání- Dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a opravné ani dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ by své tvrzení ohlednì zbo¾í zamìnil za slu¾bu, nepodal.
K poru¹ení pravidel pro opakování daòové kontroly odkázal mìstský soud na podrobné odùvodnìní ¾alovaného, s ním¾ se ztoto¾nil, uvedl, ¾e z odkazovaného rozhodnutí NSS vyplývá, ¾e správní orgán provìøoval konkrétní pøijaté zdanitelné plnìní deklarované urèitou fakturou, a za tím úèelem provedl výslech svìdeckou výpovìdí jednatele spoleènosti, která mìla plnìní uskuteènit; poukázal na to, ¾e o takový pøípad se u stì¾ovatele nejednalo, nebo» u stì¾ovatele nebyl provìøován za dané období daòový základ. Rovnì¾ tak k námitce stran provádìní vytýkacího øízení mìstský soud uvedl, ¾e výzva ze dne 8. 7. 2008, è. j. 108298/08/012914/7946, neobsahuje pochybnosti po¾adované § 43 zákona o správì daní a poplatkù, novì 89 daòového øádu, pro zahájení vytýkacího øízení, co¾ ¾alovaný v odùvodnìní pøiznal s tím, ¾e tyto vady nemohou mít vliv na zákonnost a ¾e je v odvolacím øízení zhojil. S námitkou shodného obsahu uplatnìnou ¾alobcem v odvolání se ¾alovaný vypoøádal v odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí ve vztahu ke zdaòovacímu období èerven 2008. Soud pøisvìdèil argumentaci ¾alovaného, ¾e dle ust. § 50 odst. 3 zákona o správì daní, mìl ¾alovaný v pozici odvolacího orgánu mo¾nost vadu øízení spoèívající v nedostateènosti odùvodnìní výzvy è. j. 108298/08/012914/7946, odstranit, co¾ ve výzvì è. j. 16151/10-1300-102716 vyu¾il, nepostupoval proto v rozporu se zákonem. pokraèování K návrhu na pøedlo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru EU mìstský soud uvedl, ¾e v rámci ¾alobní námitky pod bodem 3. uvedl, proè nelze na dodání telefonních karet v nyní projednávané vìci pou¾ít rozhodnutí SDEU ze dne 29. 7. 2010, C-40/09 Astra Zeneca. Otázka v daném správním øízení je nerelevantní, nebo» správce danì je limitován skuteènostmi uvedenými v daòovém pøiznání ¾alobce; ¾alobce v daòových pøiznáních deklaroval danou transakci jako zbo¾í a jeliko¾ správce danì v øízení mù¾e provìøovat pouze skuteènosti daòovým subjektem tvrzené, je tím rovnì¾ dán i rámec dokazování v daòovém øízení. Jestli¾e ¾alobce nepodal opravné pøiznání ani dodateèné pøiznání, v nìm¾ by pøedmìtnou obchodní transakci vykázal jako slu¾bu, pak nemohlo být v daòovém øízení provìøováno, zda-li se o slu¾bu jedná, odkaz na judikaturu SDEU (rozsudek C-520/10, ze dne 3. 5. 2012) je proto irelevantní. Návrh na pøedlo¾ení pøedbì¾né otázky SDEU je nedùvodný pak také proto, ¾e otázka, která byla ¾alobcem navrhována k pøedlo¾ení byla Soudním dvorem EU v rozsudku è. C-520/10, ze dne 3. 5. 2012 vyøe¹ena.
Mìstský soud neshledal ¾ádnou z ¾alobních námitek dùvodnou a ¾alobu zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾nost v rozsahu a z dùvodù uvedených stì¾ovatelem v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá dílem nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu, dílem nesprávné posouzení právní otázky soudem-viz ust. § 103 odst. 1 písm. d) a a) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se proto a priori musel zabývat námitkou nepøezkoumatelnosti; shledal-li by ji toti¾ dùvodnou, bránila by ji¾ tato skuteènost sama o sobì pøezkoumání napadeného rozsudku.
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe nìkolikráte. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, v nìm¾ konstatoval: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . Rovnì¾ tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, zdej¹í soud uvedl: Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny; obdobnì té¾ v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, soud konstatoval, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (dále té¾ viz napø. rozsudek ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Azs 391/2004-62, rozsudek ze dne 21. 8. 2008, è. j. 7 As 28/2008-75, rozsudek ze dne 22. 9. 2011, è. j. 5 Aps 4/2011-326 etc.)
Nejvy¹¹í správní soud v intencích vý¹e uvedeného tedy konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc zásadních skuteènostech (uplatnìných ¾alobních bodech), resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní dotèeného rozhodnutí. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ust. § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán striktní dispozièní zásadou. Uvedená dispozièní zásada v¹ak není úèinná v otázkách, ke kterým je správní soud povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti. Souèasnì z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud vypoøádal se vznesenými ¾alobními body a k nim se vztahující zásadní ¾alobní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e odùvodnìní soudního rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a zásadní argumentaci, o kterou se opírá, pomíjelo by jednotlivá podání stì¾ovatele a námitky v nich uvedené, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný.
Pøedev¹ím je tøeba konstatovat, ¾e mìstský soud v posouzení místa plnìní v pøípadì dodání telefonních karet setrval pouze na stanovisku ¾alovaného pøi ústním jednání, který odkazoval na setrvalou judikaturu NSS, konkr. rozsudek Afs 20/2010-353, ze dne 24. 3. 2011, ze které dle jeho názoru vyplývá, ¾e pøedplacené telefonní karty jsou pova¾ovány za zbo¾í; mìstský soud nadto pøevzal na str. 12 ad 3) i neúplnou citaci oznaèení tohoto rozsudku (dle údajù a citace z rozsudku zji¹tìno, ¾e se jedná správnì o rozsudek è. j. 5 Afs 20/2010-353, ze dne 24. 3. 2011) Uvedený rozsudek øe¹il primárnì otázku pøedplacených telefonních karet, konkr. dobíjecích kupónù Oskarta v souvislosti s vymezení relevantního trhu ve vìci ochrany hospodáøské soutì¾e; nicménì zdej¹í soud se zde jednoznaènì vyslovil rovnì¾ k povaze pøedmìtného produktu, tj. povaze pøedplacených telefonních karet.
Mìstský soud bez dal¹ího pøevzal názor, který z uvedeného rozsudku nesprávnì dovodil ¾alovaný a v odùvodnìní konstatoval: Z rozhodnutí NSS è. j. Afs 20/2010-353 ze dne 24. 3. 2011, vyplývá, ¾e NSS judikoval, ¾e pøedplacená telefonní karta je zbo¾í, v rozsudku uvedl: dobíjecí kupón není platebním prostøedkem a není souèástí poskytované veøejné telekomunikaèní slu¾by. Dle názoru soudu je tomu tak, nebo» samotným kupónem se neplatí za ji¾ vyu¾ité slu¾by, jeho zakoupení tyto slu¾by teprve do budoucna zpøístupòuje. Jedná se tedy o kvalitativnì jiný pøípad, ne¾ v situaci, kdy je po vyu¾ití veøejných telekomunikaèních slu¾eb za tyto placeno; v tomto pøípadì toti¾ ji¾ existují vzájemná práva a povinnosti mezi obìma stranami související s poskytováním telekomunikaèních slu¾eb. Samotnou koupí dobíjecího kupónu je¹tì nedochází k vyu¾ití slu¾eb veøejné telekomunikaèní sítì. Soud uvádí, ¾e kupujícímu nadto nic nebrání v tom, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvnì pøevádìl, nebo» samotný kupón mù¾e být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahù. Soud konstatoval, ¾e kupóny jsou samostatným zbo¾ím, ohlednì nìho¾ se støetává nabídka s poptávkou, která prokazatelnì existuje.
Nutno konstatovat, ¾e mìstský soud v¹ak nesprávnì pou¾il ve své argumentaci tu èást judikátu, v ní¾ v¹ak byly konstatovány závìry, k nim¾ dospìl krajský soud, jeho¾ rozsudek byl pøezkoumáván; tyto závìry nebyly v¹ak shledány správnými a rozsudek krajského soudu byl zru¹en; mìstský soud tak podsouvá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu závìry, které tento soud pokraèování neuèinil. V citovaném rozsudku naopak Nejvy¹¹í správní soud uvedl: Produktem, o který se jedná a který si koneèní spotøebitelé kupují, není samotný dobíjecí kupón, ale veøejnì dostupné telekomunikaèní slu¾by stì¾ovatele. Dobíjecí kupóny slu¾by Oskarta nebyly samostatným produktem, nemohly tedy existovat bez slu¾eb poskytovaných stì¾ovatelem. Pøedstavují pouze prostøedek platby za slu¾by, které samy tvoøí produkt relevantního trhu. Mají pouze jedno smysluplné vyu¾ití, a tím je navý¹ení volacího kreditu. Poptávka po dobíjecích kupónech není fakticky poptávka po dobíjecích kupónech , ale poptávka po slu¾bách stì¾ovatele, které je mo¾né po dobití pomocí kupónu vyu¾ívat. V pøípadì pøedplacených kuponù se nejedná o obchodovatelnou èi konzumovatelnou komoditu èi slu¾bu, ale o zpùsob, jakým zákazníci platí za slu¾by operátorovi, s ním¾ jsou ve smluvním vztahu o poskytování slu¾eb elektronických komunikací. Je tøeba vycházet z faktu, ¾e zákazník nekupuje dobíjecí kupón za ¾ádným jiným úèelem, ne¾ za úèelem volání, resp. vyu¾ití urèitého balíèku slu¾eb svého operátora; stejnì tak si pøitom mù¾e zajistit pøístup k této slu¾bì napø. dobitím pøes internet, bankomat, apod.
To, zda je konkrétní produkt samostatnì obchodovatelným zbo¾ím, nebo urèitou slu¾bou, je nutno posoudit pøedev¹ím z hlediska ekonomického, tj. z hlediska úèelu jeho vyu¾ití. Samotný kupón a poskytovaná slu¾ba jsou neoddìlitelnì spojeny a objektivnì tvoøí jeden celek a jejich umìlé oddìlení není mo¾né. Dobíjecí kupón je v podstatì pouze urèitým hmotným projevem slu¾by (nosièem slu¾by poskytované mobilním operátorem). Je zcela nezpochybnitelné, ¾e zákazníci, tj. koncoví spotøebitelé z ¾ádného jiného dùvodu dobíjecí kupóny nekupují, ne¾ právì a jen k tomu úèelu, aby mohli vyu¾ít urèité telekomunikaèní slu¾by; k ¾ádnému jinému úèelu kupóny ani nejsou vyu¾itelné. Kupujícímu zcela jistì nebrání, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvnì pøevádìl, nebo» samotný kupón mù¾e být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahù, jak konstatuje krajský soud, ale to nic nemìní na tom, ¾e kupón, a» ji¾ jej vyu¾ije kdokoli, nemù¾e být pou¾it pro ¾ádný jiný úèel, ne¾ právì a pouze jen pro vyu¾ití slu¾eb (balíèku slu¾eb) konkrétního mobilního operátora. Zákazník zde nemá ¾ádnou jinou volbu vyu¾ití. Z hlediska spotøebitele, tj. koncového zákazníka se jedná o pøedplacenou slu¾bu. Distributoøi v tomto pøípadì neprodávali vlastní produkt , se kterým by na trhu mohli soutì¾it (takové soutì¾i brání ustanovení telekomunikaèního zákona-viz ní¾e), ale z hlediska ekonomického se jednalo o poskytování slu¾by mobilnímu operátorovi, za co¾ distributorùm nále¾ela provize. Dobíjecí kupon nemá hodnotu penìz, které by mohl koneèný spotøebitel zkonzumovat jiným zpùsobem, má zcela jednoznaènì urèené vyu¾ití a zákazník nemá ¾ádnou jinou volbu. Nelze proto souhlasit se závìrem ¾alovaného, na nìm¾ setrval i krajský soud, ¾e se jedná o zcela samostatné zbo¾í (oddìlitelné od poskytované slu¾by), ohlednì nìho¾ existuje samostatná nabídka a poptávka. Distributoøi prostøednictvím kupónù pouze distribuovali slu¾bu mobilního operátora, nikoli prodávali vlastní zbo¾í-dobíjecí kupóny.
Mìstský soud se tak paradoxnì dovolává na podporu svých závìrù o tom, ¾e telefonní karty jsou zbo¾í, judikatury, která je v¹ak s takovým názorem pøímo v rozporu, nebo» z ní naopak vyplývá, ¾e jejich distribuce je pova¾ována za distribuci slu¾by.
Zásadní pochybení mìstského soudu je potom tøeba spatøovat v tom, ¾e se nevypoøádal s argumentací stì¾ovatele rozsudkem SDEU ve vìci sp. zn. C-520/10, ze dne 3. 5. 2012, ve vìci Lebara Ltd proti The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, aèkoli jej mìl k dispozici a pro posouzení vìci stì¾ovatele je zcela zásadní. Nelze akceptovat odùvodnìní mìstského soudu, v nìm¾ se uvádí: Správce danì je limitován skuteènostmi uvedenými v daòovém pøiznání ¾alobce; ¾alobce v daòových pøiznáních deklaroval danou transakci jako zbo¾í a jeliko¾ správce danì v øízení mù¾e provìøovat pouze skuteènosti daòovým subjektem tvrzené, je tím rovnì¾ dán i rámec dokazování v daòovém øízení. Jestli¾e ¾alobce nepodal opravné pøiznání ani dodateèné pøiznání, v nìm¾ by pøedmìtnou obchodní transakci vykázal jako slu¾bu, pak nemohlo být v daòovém øízení provìøováno, zda-li se o slu¾bu jedná, odkaz na judikaturu SDEU (rozsudek è. C-520 ze dne 3. 5. 2012) je proto irelevantní. Pøitom tuto argumentaci nepøípadnì uvedl i v kontextu s po¾adavkem na polo¾ení pøedbì¾né otázky.
Pøedlo¾il-li stì¾ovatel na podporu svých tvrzení vý¹e citovaný rozsudek SDEU, tím spí¹e jednalo-li se o skutkovì i právì obdobnou vìc s vìcí právì projednávanou, bylo povinností mìstského soudu se s názorem v tomto rozsudku uvedeným argumentaènì vypoøádat, pøípadnì i tak, ¾e vysvìtlí a odùvodní, proè jej nepova¾uje pro danou vìc za relevantní a proè na pøípad stì¾ovatele dle jeho názoru nedopadá; pouze tak mù¾e být jeho rozhodnutí pøesvìdèivé a pouze tak mù¾e legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, ¾e správný výklad práva je právì ten výklad, který poté zvolil. Pokud mìstský soud bez dal¹ího argumentaci stì¾ovatele odmítl jako irelevantní, ani¾ by odùvodnil proè, postupoval nezákonnì.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03, v nìm¾ se mimo jiné uvádí: Rozhodnutí obecného soudu musí být konzistentní, jeho argumenty musí podpoøit pøíslu¹ný závìr. Pøi hodnocení dùkazù by mìly být vzaty v úvahy v¹echny dùkazy. Není pøípustné apriorní odmítnutí nebo apriorní akceptace vybraných dùkazù bez dal¹ího. Popis v¹ech prokázaných skuteèností pøípadu by mìl být prezentován jako koherentní celek, nikoliv jen formálnì, ale té¾ materiálnì. Proto rozhodnutí musí být narativní spojitostí , jak jej do urèité míry metaforicky soudobá právní teorie nazývá (Wróblewski J., The judicial application of law, Kluwer 1992, str. 176). Souèasnì musí soudce dbát nejen na koherentnost rozhodnutí, ale také na jeho celkovou pøesvìdèivost. Jak Ústavní soud ve své judikatuøe opakovanì zdùrazòuje, nezávislost rozhodování obecných soudù se uskuteèòuje v ústavním a zákonném procesnìprávním a hmotnìprávním rámci. Procesnìprávní rámec pøedstavují pøedev¹ím principy øádného a spravedlivého procesu, jak vyplývají z èl. 36 a násl. Listiny, jako¾ i z èl. 1 Ústavy ÈR. Jedním z tìchto principù, pøedstavujícím souèást práva na øádný proces, jako¾ i pojmu právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny, èl. 1 Ústavy ÈR) a vyluèujícím libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky odùvodnit (§ 157 odst. 1 OSØ), a to zpùsobem, zakotveným v ustanovení § 157 odst. 2 OSØ. Z odùvodnìní musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. V pøípadì, kdy jsou právní závìry soudu v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zji¹tìními anebo z nich v ¾ádné mo¾né interpretaci odùvodnìní soudního rozhodnutí nevyplývají, nutno takovéto rozhodnutí pova¾ovat za stojící v rozporu s èl. 36 odst. 1 Listiny, jako¾ i s èl. 1 Ústavy ÈR. ( ) Rozhodnutí soudu mù¾e být, za urèitých okolností, protiústavní dokonce pouze z toho dùvodu, ¾e podává nesrozumitelný výklad podústavního práva. Jak Ústavní soud ve své judikatuøe uvedl, jen nále¾itì, tj. zákonem vy¾adovaným zpùsobem, odùvodnìná rozhodnutí naplòují ...ústavní kritéria plynoucí z Listiny obdobnì jako ve skutkové oblasti, i v oblasti nedostateènì vylo¾ené a zdùvodnìné právní argumentace nastávají obdobné následky vedoucí k neúplnosti a zejména k nepøesvìdèivosti rozhodnutí , které je v rozporu se zásadami spravedlivého procesu, jak jsou deklarovány v èl. 36 odst. 1 Listiny (viz nález sp. zn. III. ÚS 176/96, Sbírka nálezù a usnesení Ústavního soudu, sv. 6., str. 151 a násl.). Obecný soud nemù¾e, ve zjevnì slo¾itém pøípadì, reprodukovat jen text zákonného ustanovení a k nìmu, bez dal¹ího, pøiøadit svùj právní závìr, ani¾ bude souèasnì patrné, jakou cestou k tomuto právnímu závìru dospìl a jaké argumenty pøitom pou¾il. Jakkoliv není obecný soud formálnì vázán judikaturou vy¹¹ích soudù, resp. právní vìdou, mìl by, pøi øe¹ení otázky quid juris, vzít v úvahu i relevantní judikaturu a právní vìdu, zejména v situaci, kdy takovou relevantní judikaturou nebo závìry právní vìdy argumentuje úèastník øízení. Ústavní soud pøipomíná svou døívìj¹í judikaturu, ¾e má rysy jurisdikèní libovùle a jako takové mù¾e být protiústavní rozhodnutí, v nìm¾ se obecný soud odchýlí od ustálené rozhodovací praxe, ani¾ by dostateèným zpùsobem vylo¾il dùvody, pro které ustálenou rozhodovací praxi odmítá (nález sp. zn. III. ÚS 470/97, Sbírka nálezù a usnesení Ústavního soudu, sv. 16., str. 203 a násl.).
Zásadnì je potom tøeba odmítnout takovou argumentaci, kterou mìstský soud pøedestøel v odùvodnìní svého rozsudku na nìkolika místech (a rovnì¾ v souvislosti s pøedmìtným rozsudkem ve vìci Lebara Ltd) toti¾ ¾e pokud stì¾ovatel sám uvedl v daòovém pøiznání dodání zbo¾í, je správce danì pøi stanovení danì limitován tímto stì¾ovatelem uvedeným údajem, resp. nemohl správce danì provìøovat, zda se nejedná o slu¾bu, jinými slovy, je takový údaj deklarovaný stì¾ovatelem v daòovém pøiznání pro daòové øízení smìrodatný.
Cílem správy daní je daò správnì zjistit a stanovit (v rovinì nalézací) a zabezpeèit její úhradu (v rovinì platební). Jakkoli lze polemizovat s tímto vymezením v zákonì è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, dle kterého cílem správy daní bylo stanovit a vybrat daò tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy (§ 2 odst. 2 cit. zákona), procesní pøedpis, dle kterého ji¾ postupoval pokraèování ¾alovaný, tzn. zák. è. 280/2009 Sb.,daòový øád, upøednostòuje hledisko správnosti, nikoli hledisko fiskální (ust. § 1 odst. 2 cit. zákona). Dochází k výraznému posunu, co se týèe odpovìdnosti správce danì za zji¹tìný skutkový stav. Zatímco døíve správce danì dbal pøedev¹ím na to, aby stát nebyl krácen na svých pøíjmech, nyní musí dbát pøedev¹ím toho, aby daò byla stanovena po právu, tj. ve správné vý¹i. Musí tak pøihlí¾et ke v¹em skuteènostem, které jsou pro správné stanovení danì rozhodné, a to a» jsou ve prospìch èi v neprospìch daòového subjektu. Cíl správy danì, tak jak byl zakotven v daòovém øádu, v¹ak zcela jistì neznamená, ¾e by byl správce danì a priori povinen vyhledávat za daòový subjekt skuteènosti, které by mohly být v jeho prospìch; pokud je v¹ak ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Nad rámec uvedeného je nutno v¹ak konstatovat, ¾e jakkoli byl cíl správy danì vymezen v zákonì o správì daní a poplatkù pøedev¹ím s ohledem na státní fiskál, judikatura Ústavního soudu i správních soudù po¾adavek na správnost stanovené danì jednoznaènì upøednostòovala. Lze v této souvislosti odkázat napø. na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, v nìm¾ se uvádí: Pøi realizaci práva státu na výbìr daní je nutno respektovat práva a právem chránìné zájmy daòového subjektu, tedy i právo na objektivnì provedené dokazování vedoucí k øádnì zji¹tìnému skutkovému stavu. Pokud nebyl v souvislosti se stanovením daòové povinnosti stì¾ovatele dodr¾en ze strany správních orgánù zákonný postup, jeho¾ nedostatky nebyly soudy, které se ztoto¾nily s právními závìry finanèních orgánù, napraveny, pøièem¾ se jednalo o záva¾né poru¹ení zásad daòového øízení, do¹lo k poru¹ení principu spravedlivého procesu. Obdobnì v nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 Ústavní soud uvedl: Pøi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené .
Jakkoli ji¾ vý¹e uvedené deficity pøezkoumávaného rozsudku mìstského soudu samy o sobì musí vést k jeho zru¹ení, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné konstatovat pochybení mìstského soudu i stran otázky aplikace ust. § 64 odst. 5 ZDPH. Rovnì¾ v této otázce shledal Nejvy¹¹í správní soud rozsudek mìstského soudu nepøezkoumatelný, a to fakticky ze stejného dùvodu, jak je uvedeno vý¹e (mìstský soud se nále¾itì nevypoøádal s argumentací stì¾ovatele judikaturou SDEU).
Mìstský soud v tomto pøípadì pøevzal argumentaci ¾alovaného, který odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 14/2010-195, ze dne 30. 7. 2010, ani¾ by bral v potaz stì¾ovatelem namítané odli¹nosti obou pøípadù, a to zejména uplatnìní zásady dobré víry, jí¾ se stì¾ovatel dovolával s odkazem na rozsudek SDEU ve vìci C-409/04, Teleos proti Commissioners of Customs & Excise. Mìstský soud vztáhl závìry uèinìné zdej¹ím soudem v pøípadì vý¹e uvedeném (ve vìci Makro) na vìc stì¾ovatele, ani¾ by se zabýval konkrétními okolnostmi; pøitom urèité citace z pøedmìtného rozsudku zdej¹ího soudu pou¾íval bez kontextu ze skutkovým stavem a odli¹nými okolnostmi, které v té které vìci existovaly.
Mìstský soud v rozsudku mimo jiné rovnì¾ poukázal na to, ¾e ve vìci Makro bylo rovnì¾ øeèeno, ¾e lze mít pravdivost èestných prohlá¹ení za vyvrácenou s ohledem na zji¹tìní uèinìná správcem danì v rámci mezinárodní spolupráce daòových orgánù èlenských státù EU, s nimi¾ byl ¾alobce v prùbìhu daòového øízení seznámen a z rozsudku rovnì¾ vyplývá, ¾e dùkazní bøemeno o osvobozeném dodání zbo¾í do jiného èlenského státu le¾í pouze na stranì daòového subjektu. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak má za to, ¾e v pøípadì stì¾ovatele nelze mít pravdivost prohlá¹ení za vyvrácenou s ohledem na zji¹tìní uèinìná správcem danì v rámci mezinárodní spolupráce daòových orgánù, nebo» jak je uvedeno ní¾e, byly zji¹tìny pouze skuteènosti, které nemohly vyvrátit, ¾e stì¾ovatelem deklarované dodávky byly na území Slovenska pøepraveny.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné uvést, ¾e v nyní projednávané vìci stì¾ovatel deklaroval prodej zbo¾í osvobozeného od danì z pøidané hodnoty ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH ve prospìch odbìratelù, registrovaným k dani v jiném èlenském státì. Ti deklarovali jeho dodání do jiného èlenského státu (Slovensko) v písemných prohlá¹eních notáøsky ovìøených; vedle tìchto dokladù stì¾ovatel pøedlo¾il mimo jiné dal¹í doklady, napø. prohlá¹ení uskuteènìné odbìratelem prostøednictvím notáøských zápisù o tom, ¾e od stì¾ovatele zbo¾í nakoupil, zbo¾í si objednal telefonicky nebo osobnì, odebrané zbo¾í øádnì zaplatil, po pøevzetí zbo¾í na své náklady dopravil na Slovensko do místa svého podnikání (s uvedením místa skladu-pozn. NSS), po dodání zbo¾í vystavil pro odbìratele potvrzení o dodání zbo¾í; tyto zápisy obsahovaly rovnì¾ seznam faktur s uvedením data a vý¹i fakturované èástky. Dále pøedlo¾il hlá¹ení Intrastat, obchodní smlouvy, doklady z banky, registraci k DPH, výpis z obchodního rejstøíku, kopie osobních dokladù osob, s nimi¾ jednal, s ve¹kerými identifikaèními údaji, výpisy spoleènosti registrace, pøíjmové a výdajové doklady, kupujícím potvrzené faktury a dodací listy. V pøípadì stì¾ovatele odbìratelé nepopøeli dodávku, stì¾ovatel rovnì¾ mìl k dispozici sdìlení Policie ÈR o tom, ¾e nedochází k podvodnému jednání. Rovnì¾ tak v dobì obchodování byli odbìratelé kontaktní osoby. Ji¾ jen tyto okolnosti èiní z pøípadu stì¾ovatele zcela jiný pøípad, ne¾ tomu bylo ve vìci Makro .
NSS konstatuje, ¾e nelze judikaturu soudu, resp. jednotlivé právní závìry rozhodnutí v té které vìci aplikovat v¾dy bezvýhradnì bez pøihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a ve¹kerým okolnostem pøípadu. Pøedev¹ím ve vztahu k argumentaci stì¾ovatele, jako¾ i k obsahu spisového materiálu, je tøeba konstatovat zcela odli¹né okolnosti pøípadu stì¾ovatele oproti pøípadu Makro. Závìry, k nim¾ dospìl zdej¹í soud v rozsudku 8 Afs 14/2010-195, a z nìho¾ vychází rovnì¾ ¾alovaný a poté mìstský soud, nelze dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu bez dal¹ího vztáhnout i na pøípad stì¾ovatele v nyní projednávané vìci. Pokud tak mìstský soud uèinil, z jeho odùvodnìní nevyplývá, proè vzal argumentaci ¾alobce za lichou a na základì jakých úvah dospìl k závìru, ¾e na pøípad stì¾ovatele nedopadá judikatura SDEU, které se stì¾ovatel dovolává (vìc C-409/04 Teleos, etc).
Nejvy¹¹í správní soud zcela souhlasí s názorem ¾alovaného. který pøevzal i mìstský soud, toti¾, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì splnìní podmínek osvobození dle § 64 ZDPH u dodání zbo¾í do jiného èlenského státu, které stì¾ovatel vykázal v daòovém pøiznání, stíhá stì¾ovatele.
K otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene se zdej¹í soud ji¾ vyjádøil nìkolikráte. Napø. v rozsudku è. j. 2 Ans 1/2005-57, ze dne 28. 5. 2005, konstatoval: Nelze po daòovém subjektu po¾adovat, aby prokazoval skuteènosti, je¾ jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a je¾ nemù¾e, a» ji¾ z dùvodù zákonných pøeká¾ek, anebo z dùvodu faktického stavu vìcí, zjistit a ovìøit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí jako¾ i záznamem faktické realizace slu¾by, ¾e zdanitelné plnìní spoèívající v poskytnutí slu¾by samo o sobì bylo dodáno a ¾e bylo i zaplaceno. Rovnì¾ napø. z rozsudkù è. j. 5 Afs 131/2004-45,: ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 58/2006-41, ze dne 7. 2. 2007 vyplývá, ¾e dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a roz¹iøovat je na prokazování v¹ech, resp. jakýchkoli skuteèností, tedy i tìch, ohlednì kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt, resp. ¾e nelze po¾adovat, aby daòový subjekt prokazoval, co nemù¾e ovlivnit. Obdobnì lze odkázat rovnì¾ na rozsudek è. j. 1 Afs 75/2011-62, ze dne 18. 1. 2012, v nìm¾ se mimo jiné uvádí: Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. [ ] Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné.
Jak vyplývá z vý¹e uvedeného, dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a je nutno vymezit jeho rozmìr. Jestli¾e tedy stì¾ovatel v daòovém pøiznání tvrdil, ¾e uskuteènil intrakomunitární plnìní, a z toho dùvodu uplatnil osvobození od danì, bylo souèástí jeho dùkazního bøemene nejen prokázat, ¾e odbìratel je osobou registrovanou k dani v jiném èlenském státì, ale rovnì¾, ¾e zbo¾í bylo do tohoto státu skuteènì pøepraveno, a v intencích pokraèování judikatury SDEU, jako¾ i v intencích rozhodnutí zdej¹ího soudu è. j. 8 Afs 14/2010-195 i to, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení, která od nìj mohou být rozumnì vy¾adována k ovìøení, ¾e jeho plnìní nepovede k úèasti na daòovém podvodu.
Ustanovení § 64 odst. 5 ZDPH umo¾òuje plátci prokázat, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno do jiného èlenského státu písemným prohlá¹ením poøizovatele. Z textu zákona je zøejmé, ¾e v pøípadì dodání zbo¾í osvobozeného od DPH je potvrzení, které je po zákazníkovi vy¾adováno, dùkazním prostøedkem o ji¾ uskuteènìném plnìní, tj. ¾e pøeprava byla uskuteènìna (nikoli, ¾e bude uskuteènìna). Otázkou dùkazní síly prohlá¹ení poøizovatele zbo¾í se SDEU zabýval mimo jiné právì ve vìci Teleos; v bodì 50 rozsudku se napø. uvádí: Bylo by v rozporu se zásadou právní jistoty, pokud by èlenský stát, který stanovil podmínky pro uplatnìní osvobození dodání zbo¾í uvnitø Spoleèenství od danì tím, ¾e zejména stanovil seznam dokumentù, je¾ je tøeba pøedlo¾it pøíslu¹ným orgánùm, a který nejprve pøijal dokumenty pøedlo¾ené dodavatelem jako dùkazy nároku na osvobození od danì, mohl pozdìji ulo¾it tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH související s tímto dodáním, jestli¾e vyjde najevo, ¾e z dùvodu podvodu, kterého se dopustil poøizovatel a dodavatel o nìm nevìdìl ani nemohl vìdìt, dotyèné zbo¾í ve skuteènosti neopustilo území èlenského státu dodání.
Otázkou dobré víry se ostatnì zabýval napø. rovnì¾ rozsudek zdej¹ího soudu è. j. 2 Afs 35/2007-111, ze dne 10. 4. 2008, v nìm¾ se uvádí: Krajský soud zcela správnì konstatoval, ¾e ¾alobce pøedlo¾il v daòovém øízení ve¹keré doklady, které bylo mo¾né reálnì po¾adovat a které svìdèí o pøijetí zdanitelného plnìní od deklarovaného plátce. Za tìchto okolností bylo tedy na finanèních orgánech, pokud pøetrvaly jejich pochybnosti o nároku ¾alobce na odpoèet danì, zamìøit se na subjektivní stránku jednání ¾alobce, tedy musely by prokázat vìdomost ¾alobce o tom, ¾e v celém øetìzci obchodù se zlatem, které pøedcházely dodání zlata ¾alobci, docházelo èi mohlo docházet k podvodnému jednání. Jak v návaznosti na citovanou judikaturu ESD konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, www.nssoud.cz, nárok na nadmìrný odpoèet na dani z pøidané hodnoty lze úspì¹nì zpochybnit v pøípadech, kdy s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem bude prokázáno, ¾e se dodání uskuteènilo pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Takové osobì povinné k dani by pak pøiznání nároku na odpoèet odmítnuto bylo. Pro podnikatele to znamená vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù.
K tomu lze dodat, ¾e jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daòového subjektu mohou být i skuteènosti, které by pouze samy o sobì k závìru nepøíznivému pro daòový subjekt nepostaèovaly-tedy napø. skuteènost, ¾e v minulosti ji¾ byl daòový subjekt seznámen s tím, ¾e se stal (by» tehdy tøeba naprosto bez jakéhokoliv zavinìní) èlánkem v podvodném øetìzci k dani z pøidané hodnoty. Vzhledem ke zvý¹enému riziku tìchto podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené.
Lze mít za oprávnìný po¾adavek, má-li být prohlá¹ení vydané dle § 64 odst. 5 ZDPH osvìdèeno jako relevantní dùkaz, ¾e nemohou být dány takové pochybnosti, které ho èiní zcela nevìrohodným (napø. osoba, která jej mìla vydat neexistuje, obchod byl pouze fiktivní, nemohl reálnì nastat, resp. se vùbec neuskuteènil, apod). V projednávané vìci správce danì dovodil nevìrohodnost údajù uvedených v prohlá¹ení, a z toho pramenící pochybnosti, zásadnì z vyhodnocení informací, které získal v rámci mezinárodního do¾ádání od slovenské daòové správy. Je v¹ak nutno konstatovat, ¾e tyto informace o tom, ¾e 1) odbìratel není v dobì do¾ádání kontaktní, 2) nepodal daòové pøiznání, 3) slovenské daòová správa nemohla ¾ádnými dùkazy osvìdèit, zda se zbo¾í nachází na území Slovenska, sama o sobì neèiní nevìrohodným notáøsky ovìøené prohlá¹ení, ale ani to, ¾e k pøepravì zbo¾í na Slovensko do¹lo.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné odkázat na tomto místì na bod 72 rozsudku ve vìci C-409/04, Teleos, z nìho¾ se podává, ¾e jako doplòující dùkaz svìdèící tomu, ¾e zbo¾í opustilo území èlenského státu dodání, mù¾e být skuteènost, ¾e poøizovatel pøedlo¾il daòovým orgánùm v èlenském státì urèení daòové pøiznání ohlednì poøízení zbo¾í uvnitø Evropského spoleèenství. Zároveò v¹ak zdùraznil, ¾e toto daòové pøiznání nepøedstavuje urèující dùkaz pro to, aby dodání zbo¾í uvnitø Evropského spoleèenství bylo osvobozeno od DPH; tedy a contrario skuteènost, ¾e odbìratel nepodal daòové pøiznání na Slovensku nemù¾e být ani urèujícím dùkazem o tom, ¾e tam zbo¾í skuteènì pøepraveno nebylo.
Nad rámec uvedeného Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pokud napø. dále ¾alovaný poukazuje na rozpory v notáøských zápisech a dal¹í okolnosti, které mají znevìrohodnotit stì¾ovatelem pøedlo¾ený dùkaz, je tøeba uvést, ¾e tvrzení ¾alovaného jsou zavádìjící a nemají v¾dy oporu ve spise. Napø. poukazuje-li ¾alovaný na rozpornost údajù v notáøských zápisech stran dopravy zbo¾í, je pravdou, ¾e se li¹í, nicménì ¾alovaný pøehlédl, ¾e pokud deklaroval p. Dvoran (jednatel odbìratele) dopravu vlastním automobilem, èinil tak v roce 2007, zatímco dopravu jinými vozidly deklaroval v notáøském zápise stran obchodù v roce 2008, nicménì ze v¹ech notáøských zápisù, které jednatel odbìratele poøídil zjevnì na ¾ádost stì¾ovatele (nebo» se v nich uvádí, ¾e jsou poøizovány pro FÚ Praha 4 pro úèely daòového øízení) jsou zcela jednoznaèné zásadní skuteènosti týkající se pøedmìtu obchodování, zpùsobu obchodování, jako¾ i uskuteènìní pøepravy na Slovensko. Nemá oporu ve spise ani tvrzení o tom, ¾e svìdek p. Dvoran projevil nechu» komunikovat se správcem danì, ze spisu naopak vyplynulo, ¾e byl jmenovaný v ÈR, byl navr¾en jeho výslech, na pøedvolání slovenské daòové správy zaslal daòovému orgánu jednak omluvu, ale také té¾ své písemné vyjádøení, není tedy pravdou, ¾e je zcela nekontaktní a odmítá komunikovat. Dle názoru zdej¹ího soudu nelze neèinnost, resp. neochotu nebo neschopnost daòové správy do¾ádaného státu provìøit po¾adované informace, klást k tí¾i stì¾ovatele.
V této souvislosti zdej¹í soud pouze podotýká, ¾e ji¾ napø. z po¾adavku na notáøský zápis vyplývá, ¾e stì¾ovateli nelze vytýkat nedostateènou míru obezøetnosti. V rozsudku zdej¹ího soudu è. j. 8 Afs 14/2010-195, na který mìstský soud poukazuje, se mimo jiné té¾ uvádí: Stì¾ovatel se proto nemù¾e dovolávat principu ochrany dobré víry subjektù, formulovaného Soudním dvorem ve vìci Optigen. Prokazování, zda stì¾ovatel vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e se svou obchodní aktivitou úèastní daòového podvodu, není jistì jednoduché. Okolnosti v¹ak naznaèují, ¾e stì¾ovatel dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Neuplatní se proto základní ratio stì¾ovatelem citované judikatury Soudního dvora-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takového podvodu Daòový subjekt, jeho¾ tí¾í dùkazní bøemeno, musí své obchodní aktivity pøizpùsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a pøi obchodování (zvlá¹tì se znaèným finanèním rozsahem) vyu¾ít pøíslu¹ných institutù. Námitky, podle kterých není stì¾ovateli zøejmé, jaké jiné ne¾ listinné podklady by mohly být v dané souvislosti pøedlo¾eny, se míjí svojí plausibilitou. Je toti¾ vìcí daòového subjektu, jaké dùkazní prostøedky ve vztahu k prokázání tvrzené skuteènosti zvolí. Samotné pøesné vymezení nástrojù, jimi¾ by bylo mo¾no absolutnì prokázat urèité skuteènosti, není mo¾né pro potøeby praxe definovat. Konkrétní vymezení èi naopak pøíli¹ná obecnost by v koneèném dùsledku vylouèila nechtìnì i pøípady, které by svou povahou mìly spadat do urèité kategorie. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e dokazování v daòovém øízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 daòového øádu) a posouzení záva¾nosti jednotlivých dùkazních prostøedkù je v pravomoci správce danì. pokraèování Obecnì mù¾e být pøíkladem pøijetí dostateèných opatøení napø. situace, kdy se dodavatel, pøedtím ne¾ vstoupí do obchodních vztahù s poøizovatelem, pøesvìdèí o jeho dùvìryhodnosti-napø. provìøením jeho daòového identifikaèního èísla, zápisu do obchodního rejstøíku a solventnosti, a vy¾ádá si informace také o pøepravci zbo¾í od dodavatele k pøíjemci .. Písemné prohlá¹ení o pøepravì zbo¾í do jiného èlenského státu (§ 64 odst. 5 zákona o DPH) je tedy jistì relevantním dùkazem, stì¾ovatel se v¹ak mýlí, pokud jej pova¾uje za dùkaz jediný a absolutní. Takový výklad by prakticky znemo¾nil ovìøení skuteèností, z nich¾ dané osvobození od danì z pøidané hodnoty vychází. Stì¾ovatel navíc pøijímal prohlá¹ení o dodání zbo¾í do jiného èlenského státu neopatrnì a bez dal¹ího, resp. zcela formálnì.
Soudní dvùr dospìl ve zmínìných rozhodnutích výkladem pøíslu¹ných ustanovení ©esté smìrnice o dani z pøidané hodnoty k závìru, ¾e plátce danì má nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty z pøijatých zdanitelných plnìní, které splòují po¾adavky uvedené smìrnice, i kdy¾ jiná transakce, pøedcházející èi následující v øetìzci obchodních vztahù, byla uskuteènìna se zámìrem zkrácení daòové povinnosti. To ov¹em platí pouze za podmínky, ¾e plátce danì o takovém zámìru nevìdìl a nemohl vìdìt. Tyto závìry jsou bezpochyby aplikovatelné i na podmínky osvobození od danì z pøidané hodnoty. Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e argumentace stì¾ovatele judikaturou Soudního dvora nezpochybòuje rozhodnutí ¾alovaného ani rozsudek mìstského soudu. Naopak uvedená rozhodnutí jsou v souladu s tìmito právními názory. Závìry Soudního dvora jsou respektovány také Nejvy¹¹ím správním soudem, podle jeho¾ judikatury nemohou být nárok na odpoèet danì a uznání daòového výdaje dotèeny tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých daòový subjekt nevìdìl nebo nemohl vìdìt. Ka¾dá transakce musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku ostatnì výslovnì vy¹el z rozhodnutí Soudního dvora ve vìci Optigen (srov. také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, è. j. 8 Afs 94/2006-83, www.nssoud.cz). Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e není odpovìdný za obchodní a ekonomickou èinnost jiných subjektù, tj. za to, jak jeho odbìratelé a pøípadné dal¹í subjekty v øetìzci se zbo¾ím nalo¾ili (srov. napø. rozsudek è. j. 5 Afs 129/2006-142 a rozsudek ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, è. 599/2005 Sb. NSS). Skutkový stav nyní posuzované vìci se v¹ak míjí s východisky vý¹e uvedené judikatury. Správce danì neuèinil závìr o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem pouze z následných transakcí jiných subjektù, na které ji¾ nemìl stì¾ovatel vliv, ale pøímo z jednání stì¾ovatele, který s ohledem na objektivní skuteènosti postupoval neopatrnì a nezamezil tak mo¾ným daòovým únikùm (dodateènì zvýraznìno).
Lze odkázat napø. té¾ na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 6. 10. 2010, è. j. 9 Afs 18/2010-227, ve kterém se mimo jiné uvádí: Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty. Jakkoli se v dané vìci jednalo o odpoèet danì, nikoli o plnìní osvobozené, jsou závìry zcela aplikovatelné i na vìc nyní projednávanou.
Vzhledem k tomu, ¾e v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není pøímo monitorován pøechod zbo¾í pøes hranice mezi jednotlivými èlenskými státy, není mo¾né vylouèit riziko daòových podvodù. Není tedy sporu o tom, ¾e daòový subjekt, jeho¾ tí¾í dùkazní bøemeno dle ust. § 92 odst. 3 daòového øádu a § 64 odst. 5 ZDPH tedy musí své obchodní aktivity pøizpùsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a pøi obchodování si poèínat maximálnì obezøetnì.
Jak ji¾ zdej¹í soud nìkolikráte uvedl, zákon o dani z pøidané hodnoty je nutno vykládat konformnì se ©estou smìrnicí Rady, to znamená, ¾e je nutno pøihlédnout rovnì¾ k rozsudkùm Soudního dvora EU, které se zabývají výkladem ©esté smìrnice, resp. nové smìrnice, která ji nahradila (Smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù).
V tomto kontextu tedy bylo povinností ¾alovaného, resp. mìstského soudu zabývat se argumentací stì¾ovatele, odkazoval-li na rozsudek ve vìci Teleos a dal¹í (viz napø. rozsudek SDEU ve spojených vìcech C-80/11 a C-142/11, etc.) a v kontextu judikatury SDEU posoudit rovnì¾ otázku unesení èi neunesení dùkazního bøemene.
Dùkazní bøemeno stì¾ovatele pøitom není bezbøehé; naopak je omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejnì jako si stì¾ovatel, jako¾to dodavatel, nemù¾e pøi svých obchodních aktivitách poèínat neopatrnì, nebo» by pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, resp. musí pøijmout v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e operace, kterou provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu , je i stát pøi prosazování svých zájmù (øádný výbìr DPH) povinen brát vý¹e uvedené principy na zøetel. Dùkazní bøemeno daòového subjektu, tj. pøijetí v¹ech opatøení, tak mù¾e být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zbo¾í.
Nejvy¹¹í správní soud naopak neshledal dùvodné námitky stì¾ovatele stran poru¹ení procesních pravidel pro opakování daòové kontroly a pøi vedení vytýkacího øízení; závìry uèinìné ¾alovaným jako¾ i mìstským soudem jsou zcela v souladu se zákonem a mají oporu ve spise a Nejvy¹¹í správní soud se s nimi ztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost z podstatné èásti dùvodnou, proto nezbylo ne¾ rozsudek mìstského soudu zru¹it. V novém rozhodnutí mìstský soud nejprve musí vyøe¹it otázku právního posouzení povahy telefonních karet, a to v kontextu s relevantní vý¹e uvedenou judikaturou SDEU, kterou uplatnil stì¾ovatel (vìc C-.520/10); dospìje-li k závìru, ¾e uvedená judikatura se na vìc stì¾ovatele nevztahuje, odùvodní, na základì jakých právních úvah k tomuto závìru dospìl. Posouzení této otázky je potom urèující pro dal¹í postup ve vìci zkoumání podmínek pro urèení místa poskytnutí plnìní; resp. osvobození od danì; poté je mìstský soud povinen posoudit naplnìní èi nenaplnìní podmínek dobré víry stì¾ovatele v intencích judikatury SDEU a v kontextu v¹ech zji¹tìných (èi dosud nezji¹tìných) skuteèností rozhodnout, zda rozhodnutí ¾alovaného z hlediska jeho zákonnosti obstojí.

References: soud 
 soud 
 § 64
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 § 141
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 § 13
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 § 13
 soud 
 soud 
 § 31
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 13
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 43
 Soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 75
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 157
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud