Source: https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/t/tarifbegrenzung-fuer-nicht-entnommene-gewinne-bei-der-einkommensteuer/
Timestamp: 2020-07-11 09:55:25+00:00

Document:
Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Begünstigte Einkünfte
3.2 Antragstellung bei Mitunternehmern
3.3 Antragstellung bei Einzelunternehmern
3.4 Änderung des Antrags
3.5 Zuständiges Finanzamt
4 Begünstigter Gewinn
5 Begünstigungsbetrag und nachversteuerungspflichtiger Betrag i.S.d. § 34a Abs. 3 EStG
5.1 Begünstigungsbetrag
5.2 Nachversteuerungspflichtiger Betrag
5.2.1 Nachversteuerungspflichtiger Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums
5.2.2 Gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
6 Nachversteuerung
7 Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
8 Nachversteuerungsfälle i.S.d. § 34a Abs. 6 EStG
9 Unentgeltliche Betriebsübertragungen
10 Verlustverrechnung
11 Abschließendes Beispiel
12 iteraturhinweise
§ 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem VZ 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 48 EStG).
Nicht entnommene Gewinne sollen bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich belastet werden. Nach Auffassung des Gesetzgebers müsse »ertragsstarken und im internationalen Wettbewerb (stehenden) Personenunternehmen« das Recht eingeräumt werden, die Belastung für thesaurierte Gewinne derjenigen von Kapitalgesellschaften (29,83 %) anzunähern und hierdurch die Eigenkapitalbasis sowie die Investitionsmöglichkeiten zu verbessern (s. BT-Drs. 1674841, 31, 62).
Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil, den der Stpfl. im Wj. nicht entnommen hat, soll auf Antrag nicht mehr dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des Stpfl., sondern lediglich einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % unterliegen. Zuzüglich dem Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % ergibt sich damit eine Belastung von 29,80 %.
Durch den gewählten Steuersatz von 28,25 % werden die betrieblichen Gewinne in vergleichbarer Weise wie das Einkommen von Kapitalgesellschaften besteuert. Er setzt sich rechnerisch zusammen aus dem Körperschaftsteuersatz von 15 % und der durchschnittlichen Gewerbesteuerbelastung.
Die Vergünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet. Ob die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung erfüllt sind, ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. gesondert zu prüfen. Damit wird demjenigen Stpfl. eine Vergünstigung gewährt, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Soweit der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Stpfl. entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt wird, entfällt der Begünstigungsgrund mit der Folge der Nachversteuerung i.H.v. 25 %.
Die Vergünstigung können nur Stpfl. in Anspruch nehmen, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG). Gewinne, für die bereits andere Vergünstigungen gewährt werden (z.B. § 16 Abs. 4 EStG), sind ebenfalls nicht begünstigt (§ 34a Abs. 1 EStG). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung ist die Begünstigung auch für Mitunternehmerschaften ausgeschlossen, wenn der Gewinnanteil bei 10 % oder weniger liegt bzw. nicht mehr als 10 000 € beträgt (§ 34a Abs. 1 EStG).
Zur Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nimmt das BMF mit einem Anwendungsschreiben Stellung (BMF vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
2. Begünstigte Einkünfte
Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigt sind die Einkünfte aus
Begünstigt mit der Tarifbegrenzung von 28,25 % sind die nicht entnommenen Gewinne innerhalb dieser Gewinneinkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (§ 2 Abs. 5 EStG) bleibt durch § 34a EStG unberührt. Damit sind insbesondere die Regelungen über den Verlustausgleich und -abzug vorrangig zu beachten (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Begünstigt sind auch Veräußerungsgewinne (→ Veräußerungsgewinn), sofern sie nicht entnommen werden und der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (→ Betriebsveräußerung) oder die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG (→ Außerordentliche Einkünfte, → Steuerermäßigungen, ABC-Form) nicht in Anspruch genommen wurde (Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Eine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG kommt jedoch in Betracht, soweit es sich um einen Veräußerungsgewinn handelt, der nicht aus dem Unternehmen entnommen wurde (z.B. bei Veräußerung eines Teilbetriebs oder Veräußerung eines in einem Betriebsvermögen befindlichen Mitunternehmeranteils) und kein Antrag nach § 16 Abs. 4 oder § 34 Abs. 3 EStG gestellt wurde (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Insgesamt von der Vergünstigung ausgeschlossen sind Gewinne i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Wagniskapitalgesellschaften). Für diese Gewinne wird bereits eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40a EStG gewährt.
Sind sowohl die Voraussetzungen für eine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG als auch die Voraussetzung für eine Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG erfüllt, kann der Stpfl. wählen, welche Begünstigung er in Anspruch nehmen will (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist die ESt für begünstigte Gewinne auf Antrag des Stpfl. ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen. Der Stpfl. kann für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil gesondert wählen, ob er auf den gesamten nicht entnommenen Gewinn den ermäßigten Steuersatz anwenden oder ob er die Begünstigung auf einen Teil des nicht entnommenen Gewinns beschränken will.
Im Vergleich zur Regelbesteuerung ist dem Vorteil des Sondertarifs der Nachteil der proportionalen Nachversteuerung bei späterer Entnahme gegenüberzustellen. Entscheidend ist die Frage, ob der Zinsvorteil aus der vorübergehenden ersparten Steuer die Nachversteuerungsmehrbelastung überwiegt. Dies dürfte bei hohen Einkommensteuersätzen in der Regel zu bejahen sein. Bei geringeren Einkommensteuersätzen bedarf es daher einer sorgfältigen Einzelfallprüfung, die auch die Möglichkeit der Antragsrücknahme (s. nachfolgend) im Blick haben muss.
3.2. Antragstellung bei Mitunternehmern
Der Stpfl. kann bei Gewinnen aus Mitunternehmeranteilen einen Antrag nur stellen, wenn er zu mehr als 10 % am Gewinn der Mitunternehmerschaft beteiligt ist oder sein Gewinnanteil mehr als 10 000 € beträgt. Diese Regelung dient der Verwaltungsvereinfachung. Es soll verhindert werden, dass der Stpfl. auch für Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften, an denen er nur mit einem geringen Anteil beteiligt ist und seine diesbezügliche Mitunternehmerinitiative daher minimal ausgeprägt ist (z.B. Beteiligungen an Medienfonds, Windkraftfonds), die Begünstigung in Anspruch nehmen kann (s.a. das Beispiel in Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
3.3. Antragstellung bei Einzelunternehmern
Der Einzelunternehmer kann den Antrag hingegen unabhängig von der Höhe des Gewinns stellen.
3.4. Änderung des Antrags
Dem Stpfl. wird die Möglichkeit eingeräumt, den Antrag bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums ganz oder teilweise zurückzunehmen (§ 34a Abs. 1 Satz 4 EStG). Der betreffende ESt-Bescheid ist entsprechend zu ändern (Ergänzung des § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Die Ergänzung ermöglicht die Änderung eines bereits bestandskräftigen ESt-Bescheids. Weiterhin wird in § 34a Abs. 1 Satz 5 EStG die Festsetzungsfrist neu geregelt. Sie endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den nächsten Veranlagungszeitraum abgelaufen ist. Durch die Schaffung dieser besonderen Ablaufhemmung wird gewährleistet, dass keine Verjährung eintritt, solange das Wahlrecht zur Antragsrücknahme noch zulässig ausgeübt werden kann.
Von dieser Regelung werden insbesondere Sachverhalte begünstigt, in denen es im Folgejahr zu unvorhergesehenen Verlusten kommt. Die Regelung dient damit zur Vermeidung unbilliger Härten. Eine erstmalige Antragstellung oder eine Erweiterung des Antrags ist allerdings nicht möglich. Grundsätzlich kann der Antrag bis zur → Bestandskraft des ESt-Bescheids gestellt, geändert oder zurückgenommen werden. Die ganze oder teilweise Zurücknahme ist in Verlustrücktragsfällen von Bedeutung. Nach § 10d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34a Abs. 8 EStG dürfen negative Einkünfte nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen werden; sie dürfen insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.
Die Abgabe der ESt-Erklärung 15 erfolgt im Dezember 16. Der Stpfl. beantragt die Thesaurierungsbegünstigung des gesamten nicht entnommenen Gewinns i.H.v. 100 000 € (§ 34a Abs. 2 EStG). Das zvE beträgt 150 000 €, der Gesamtbetrag der Einkünfte 170 000 € (positiver Saldo der Entnahmen und Einlagen 70 000 €). Im VZ 2016 erzielt der Stpfl. einen Verlust i.H.v. 80 000 €, den er in das Jahr 15 zurücktragen will. Die ESt-Erklärung für das Kj. 16 reicht er im Februar 19 beim FA ein. Der ESt-Bescheid 19 wird im Oktober 19 unanfechtbar.
Gesamtbetrag der Einkünfte (&equals; Gewinn aus § 15 EStG)
Das Einkommen und zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 4 und 5 EStG) beträgt lt. Sachverhalt
Die tarifliche ESt ohne Antrag i.S.d. § 34a EStG beträgt 55 086 €, der SolZ 5,5 % &equals; 3 029,73 €.
nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG bleibt der nicht entnommene Gewinn i.H.v. 100 000 € bei der Ermittlung der tariflichen ESt außer Ansatz
Betrag für die tarifliche ESt nach der Grundtabelle
Steuer lt. Tabelle
SolZ 5,5 %
Steuer für den nicht entnommenen Gewinn nach § 34a Abs. 1 EStG: 28,25 % von 100 000 €
Steuer und SolZ insgesamt
Der Verlust im Kj. 16 ist nur mit nicht ermäßigt besteuerten Gewinnen zu verrechnen (§ 34a Abs. 8 EStG).
nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangen Kj. i.H.v.
um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG zu kürzen
verbleiben als maximaler Verlustrücktrag
Bis zur Unanfechtbarkeit des ESt-Bescheids 16 im Oktober des Kj. 19 kann der Stpfl. den Antrag ganz oder teilweise zurücknehmen. Er beantragt nunmehr im Kj. 15 lediglich 90 000 € – statt wie bisher 100 000 € – nach § 34a Abs. 1 EStG zu begünstigen. Danach ergibt sich ein maximaler Verlustrücktrag i.H.v. 80 000 €.
Die Veranlagung für das Kj. 15 ist wie folgt durchzuführen:
abzüglich Verlustrücktrag (s. R 2 Abs. 1 Nr. 8 EStR)
Die tarifliche ESt ohne Antrag i.S.d. § 34a EStG beträgt 21 486 € der SolZ 5,5 % &equals; 1 181,73 €.
nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG bleibt der nicht entnommene Gewinn lt. Antrag i.H.v. 90 000 € bei der Ermittlung der tariflichen ESt außer Ansatz (maximal)
Steuer für den nicht entnommenen Gewinn nach § 34a Abs. 1 EStG: 28,25 % von 70 000 €
Zur Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrages i.S.d. § 34a Abs. 3 EStG siehe Beispiele 4 und 5.
3.5. Zuständiges Finanzamt
Der Antrag ist bei dem für die Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamt zu stellen. Das ist das Wohnsitz-Finanzamt (§ 19 AO). Dieses hat auch über die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 bis 7 EStG zu entscheiden. Außerdem ist es zuständig für den Erlass der Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 3, 9 und 11 EStG. Dagegen ist für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 34a Abs. 10 EStG das Betriebs-, Lage- bzw. Tätigkeitsfinanzamt (§ 18 AO) zuständig (s. dazu näher nachfolgend zur Ermittlung des begünstigten Gewinns).
4. Begünstigter Gewinn
Von der Tarifbegrenzung des § 34a EStG erfasst wird der nicht entnommene Gewinn. Der nicht entnommene Gewinn wird nach § 34a Abs. 2 EStG wie folgt ermittelt (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):
Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG
positiver Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wj.
Für die praktische Umsetzung der begünstigten Besteuerung der nicht entnommenen Gewinne in Fällen der Mitunternehmerschaft oder der gesonderten Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO ist die Frage von Bedeutung, auf welchem Wege das für die Anwendung des § 34a EStG im Einzelfall zuständige Wohnsitzfinanzamt die erforderlichen Informationen (z.B. Angaben über steuerfreie Gewinne, nichtabzugsfähige Betriebsausgaben, Entnahmen und Einlagen) erhält, wenn es für die Gewinnermittlung nicht selbst zuständig ist. Durch den neuen Abs. 10 wird durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) gesetzlich festgeschrieben, dass sowohl bei einheitlichen und gesonderten Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a als auch bei gesonderten Feststellungen nach Buchst. b AO auch die für die Ermittlung des § 34a EStG erforderlichen Werte gesondert festgestellt werden können. Dadurch werden verfahrensrechtliche Probleme vermieden, die sich bei fehlender Bindungswirkung nachrichtlicher Mitteilungen der Feststellungsfinanzämter ergeben können (z.B. mangelnde Korrekturmöglichkeiten, fehlende Sachnähe des Wohnsitzfinanzamtes bei diesbezüglichen Einsprüchen). Durch die Ausgestaltung des § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG als Kann-Vorschrift wird gewährleistet, dass auf die Feststellung der für die Anwendung des § 34a EStG erforderlichen Werte verzichtet werden kann, solange dem zuständigen FA keine Erkenntnisse darüber vorliegen, dass der Stpfl. die begünstigte Besteuerung in Anspruch nehmen will.
Weiterhin wird ein Gleichlauf der Feststellungsfristen für die Feststellung der Einkünfte und der gesonderten Feststellung der für die Tarifermittlung nach § 34a EStG erforderlichen Werte geschaffen. Nach § 34a Abs. 10 wird verhindert, dass die Feststellungsfrist für die Feststellung nach Abs. 10 Satz 1 vor der Feststellungsfrist für die Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO abläuft.
Die Begünstigung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder nach den §§ 5a und 13a EStG pauschaliert ermittelt wurde. Die Inanspruchnahme des § 34a EStG setzt in diesen Fällen einen freiwilligen Wechsel zur Bilanzierung voraus. Auch für gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 17 EStG kommt die Thesaurierungsbegünstigung nicht in Betracht, da der Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG, sondern nach § 17 Abs. 2 EStG ermittelt wird (Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Steuerfreie Gewinnanteile (z.B. Auslandsgewinnanteile, steuerfreie Teileinkünfte) sind aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung. Steuerfreie Gewinnanteile sind jedoch in dem nicht entnommenen Gewinn enthalten. Entnahmen werden daher vorrangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden Wj. abgezogen. Im Ergebnis steht dem Stpfl. dadurch ein erhöhtes Thesaurierungsvolumen zur Verfügung (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Der Stpfl. erzielt in 2018 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 120 000 €, darin enthalten ist ein steuerfreier Gewinn von 60 000 €. Im Jahr 2018 tätigt der Stpfl. Entnahmen von 40 000 €. Einlagen wurden nicht getätigt.
Der nicht entnommene Gewinn beträgt 80 000 € (120 000 € abzgl. 40 000 € Entnahmen). Der stpfl. Gewinn beträgt 60 000 € (120 000 € abzgl. 60 000 € steuerfreie Gewinnanteile). Der Stpfl. kann einen Antrag nach § 34a EStG für einen Gewinn bis zu 60 000 € stellen.
Soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – § 4 Abs. 5 EStG) entstanden ist, kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind (BT-Drs. 16/4841, 63; Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers zum 1.1.2018
Entnahmen 2018
nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG)
Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5a EStG
nicht abzugsfähige Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG
Einkünfte (§ 15 Abs. 1 EStG):
Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG): Betriebsvermögen 31.12.2018
abzüglich Betriebsvermögen 1.1.2018
zuzüglich Entnahmen
abzüglich Einlagen
Gewinn lt. § 4 Abs. 1 EStG
zuzüglich Aufwendungen nach § 4 Abs. 5, 5a, 5b EStG
&plus; 19 200 €
Einkünfte aus § 15 Abs. 1 EStG
Ermittlung des nichtentnommenen Gewinns nach § 34a Abs. 2 EStG:
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG
vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen
Saldo (positiv)
5. Begünstigungsbetrag und nachversteuerungspflichtiger Betrag i.S.d. § 34a Abs. 3 EStG
5.1. Begünstigungsbetrag
Der Begünstigungsbetrag ist der im Veranlagungszeitraum nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag begünstigte Gewinn. Aus diesem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Sachverhalt siehe Beispiel 1.
Es stellt sich hier folgendes Problem: Nach dem Verlust im Kj. 18 wird der Antrag bezüglich der Thesaurierungsbegünstigung von 100 000 € auf 90 000 € reduziert. Nach dem Wortlaut des § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG beträgt der Begünstigungsbetrag 90 000 €, da dieser Betrag den auf Antrag begünstigten Gewinn darstellt. Da das zvE jedoch lediglich 70 000 € beträgt, würde in diesem Fall ein Begünstigungsbetrag von 90 000 € angesetzt, für den aber lediglich eine Tarifbegrenzung von 28,25 % von 70 000 € berücksichtigt werden kann. Für die Berechnung des nachversteuerungspflichtigen Betrages ist grundsätzlich der beantragte Begünstigungsbetrag, höchstens jedoch der Betrag anzusetzen, für den der Stpfl. die Begünstigung tatsächlich in Anspruch nehmen konnte. Bei einem Ansatz von 90 000 € wäre eventuell eine Nachversteuerung durchzuführen, obwohl für einen Teil davon (20 000 €) eine Begünstigung nicht in Anspruch genommen wurde.
Ausgangspunkt für die Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrages sind somit 70 000 €.
5.2. Nachversteuerungspflichtiger Betrag
5.2.1. Nachversteuerungspflichtiger Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums
Aus dem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt. Da für den Begünstigungsbetrag bereits die ermäßigte Steuer (28,25 %) und der darauf entfallende SolZ (5,5 %) entrichtet wurden, wird für die Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags der Begünstigungsbetrag um diese Steuerbelastung (nicht jedoch die KiSt sowie die ggf. angefallenen Nebenleistungen – wie z.B. Zinsen und Säumniszuschläge) vermindert.
Die Veranlagung für das Kj. 18 ist wie folgt durchzuführen:
Das Einkommen und das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 4 und 5 EStG) beträgt lt. Sachverhalt
Die tarifliche ESt ohne Antrag i.S.d. § 34a EStG beträgt 21 486 €, der SolZ 5,5 % &equals; 1 181,73 €.
Begünstigungsbetrag im VZ 15
abzüglich ESt (70 000 € × 28,25 %)
./. 19 775,00 €
abzgl. SolZ (19 775,00 € × 5,5 %)
./. 1 087,62 €
nachversteuerungspflichtiger Betrag für das Kj. 18
49 137,38 €
5.2.2. Gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist jährlich zum Ende des Veranlagungszeitraums für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. fortzuschreiben (§ 34a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG), indem er um den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Veranlagungszeitraums erhöht und im Nachversteuerungsfall um den Nachversteuerungsbetrag vermindert wird. Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist zudem um die nach § 34a Abs. 5 EStG übertragenen nachversteuerungspflichtigen Beträge zu vermindern oder zu erhöhen. Der Nachversteuerungsbetrag zum Ende des Veranlagungszeitraums wird jährlich mittels eines gesonderten Verwaltungsakts festgestellt, um den Anspruch des Stpfl. auf Rechtssicherheit zu gewährleisten.
Der gesondert festzustellende nachversteuerungspflichtige Betrag wird nachfolgendem Schema ermittelt (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG; Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):
Begünstigungsbetrag des laufenden Veranlagungszeitraums
darauf entfallende Est
darauf entfallender SolZ
nachversteuerungspflichtiger Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums
nachversteuerungspflichtiger Betrag des Vorjahres
auf diesen Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 34a Abs. 5 EStG übertragenen nachversteuerungspflichtigen Betrag
auf einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 34a Abs. 5 EStG übertragenen nachversteuerungspflichtigen Betrag
Nachversteuerungsbetrag des laufenden Veranlagungszeitraums nach § 34a Abs. 4 EStG
nachversteuerungspflichtiger Betrag des Betriebs oder Mitunternehmeranteils zum Ende des Veranlagungszeitraums.
Abb.: Schema zur Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit der Stpfl. einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG stellt oder diesen ganz oder teilweise zurücknimmt und sich die Besteuerungsgrundlagen im ESt-Bescheid ändern. Dies gilt entsprechend, wenn der Erlass, die Aufhebung oder Änderung des ESt-Bescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der nachversteuerungspflichtige Betrag des Betriebs oder Mitunternehmeranteils gesondert festzustellen ist (Einfügung des Abs. 11 in § 34a EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Der neue Abs. 11 stellt eine Verbindung zwischen dem ESt-Bescheid und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach Abs. 3 her. Dadurch wird sichergestellt, dass bei einer Antragstellung nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG und einer späteren anderweitigen Ausübung des Wahlrechts die erforderliche Anpassung des nachversteuerungspflichtigen Betrages möglich ist. Die Aufnahme einer eigenständigen Ablaufhemmung der Feststellungsfrist des nachversteuerungspflichtigen Betrags gewährleistet einen gewissen Gleichlauf der Feststellungsfrist und der Festsetzungsfrist des ESt-Bescheids.
6. Nachversteuerung
Wird der im laufenden Wj. nicht entnommene Gewinn jedoch in späteren Wj. entnommen, entfällt der Begünstigungsgrund und es ist eine Nachversteuerung mit einem Steuersatz von 25 % zuzüglich SolZ durchzuführen. Zu diesem Zweck wird der Nachversteuerungsbetrag ermittelt. Ein Nachversteuerungsbetrag ergibt sich erst, wenn der Saldo der Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) des laufenden Wj. den in diesem Wj. erzielten Gewinn (einschließlich der steuerfreien Gewinnanteile) übersteigt (Rz. 26 ff. des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838). Der Nachversteuerungsbetrag ist auf die Höhe des nachversteuerungspflichtigen Betrags zu begrenzen. Im Fall eines Verlustes ist der Entnahmeüberhang so hoch wie der positive Saldo von Entnahmen und Einlagen.
Unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 5 EStG (Übertragungen und Überführungen von WG zu Buchwerten auf einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl.) wird auf eine Nachversteuerung zum Zeitpunkt der Entnahme jedoch verzichtet. Entnimmt der Unternehmer oder sein Rechtsnachfolger Geldbeträge, um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer, die aufgrund der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstanden ist, zu zahlen, ist insoweit eine Nachversteuerung nicht durchzuführen (Rz. 30 und 31 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Der Stpfl. hat im Jahr 18 einen Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.H.v. 8 000 €. Die Entnahmen betragen 50 000 €. Der für das Vorjahr festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag beträgt 60 000 €. Einlagen wurden nicht getätigt (Beispiel in Rz. 27 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Der Stpfl. muss den laufenden Gewinn des Jahres (8 000 €) nach § 32a EStG versteuern. Der Entnahmeüberhang beträgt 42 000 €, für die er 10 500 € ESt (25 % von 42 000 €) und 577,50 € SolZ zahlen muss. Der nachversteuerungspflichtige Betrag zum 31.12.18 ist i.H.v. 18 000 € festzustellen.
Bei der Ermittlung des Entnahmenüberhangs sind außerbilanzielle Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) nicht zu berücksichtigen.
Der Stpfl. hat im Jahr 18 einen Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.H.v. 60 000 €. Es sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG i.H.v. 30 000 € entstanden. Die Entnahmen betragen 80 000 €. Der für das Vorjahr festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag beträgt 60 000 €. Einlagen wurden nicht getätigt.
Der Stpfl. muss den laufenden Gewinn des Jahres (90 000 € &lsqb;60 000 € zzgl. nichtabzugsfähige Betriebsausgaben von 30 000 €&rsqb;) nach § 32a EStG versteuern. Der Entnahmenüberhang beträgt 20 000 € (60 000 € abzgl. 80 000 €), für die er 5 000 € ESt (25 % von 20 000 €) und 275 € SolZ zahlen muss. Der nachversteuerungspflichtige Betrag zum 31.12.18 ist i.H.v. 40 000 € festzustellen.
Für den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen gilt folgende Verwendungsreihenfolge (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):
Positiver steuerfreier Gewinn des laufenden Jahres,
positiver steuerpflichtiger Gewinn des laufenden Jahres,
nicht entnommene und nach § 34a EStG begünstigte Gewinne der Vorjahre (&equals; nachversteuerungspflichtiger Gewinn der Vorjahre),
7. Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
Nach § 34a Abs. 5 Satz 1 EStG führt die Übertragung oder Überführung eines WG nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 EStG zur Nachversteuerung.
Ein unbebautes Grundstück des Betriebs 1 mit einem Buchwert von 200 000 € wird ab dem Kj. 18 dem Betrieb 2 desselben Stpfl. überlassen.
Der nachversteuerungspflichtige Betrag zum 31.12.2017 wurde i.H.v. 49 137,38 € gesondert festgestellt (s. Beispiel 5).
Der Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 EStG des Kj. 18 beträgt 100 000 €. Außer der Grundstücksübertragung sollen keine weiteren Entnahmen und Einlagen getätigt worden sein.
Ein begünstigter nicht entnommener Gewinn liegt im Kj. 18 nicht vor. Die Ermittlung des begünstigten nicht entnommenen Gewinns erfolgt nach § 34a Abs. 2 EStG wie folgt:
Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 EStG
./. 200 000,00 €
Entnahmen (Übertragung Grundstück zum Buchwert)
übersteigender Betrag ist der Nachversteuerungsbetrag
gesondert festgestellter nachversteuerungspflichtiger Betrag
maximaler Nachversteuerungsbetrag
Steuersatz 25 %, ESt
12 284,00 €
5,5 % SolZ
Die Überführung des Grundstücks führt nach § 34a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 EStG zu einer Nachversteuerung.
Der nachversteuerungspflichtige Betrag zum 31.12.18 wird wie folgt ermittelt:
Es besteht nach § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG die Möglichkeit, bei Übertragungen und Überführungen von einzelnen WG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG statt einer Nachversteuerung beim Ursprungsbetrieb den (anteiligen) nachversteuerungspflichtigen Betrag auf das übernehmende Unternehmen zu übertragen.
§ 34a Abs. 5 Satz 2 EStG ist nicht anzuwenden, wenn Geldbeträge von einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil in einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG überführt oder übertragen werden.
Ist in späteren Wj. nach § 6 Abs. 5 Satz 4 oder 6 EStG für den Übertragungs-/Überführungsvorgang auf Grund eines schädlichen Ereignisses rückwirkend der Teilwert anzusetzen, ist insoweit die Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags rückgängig zu machen (s.a. die Beispiele in Rz. 32 und 33 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).
Sachverhalt siehe Beispiel 8. Der Stpfl. stellt einen Antrag nach § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG.
Die in Beispiel 8 durchgeführte Nachversteuerung findet nicht statt, da der Stpfl. beantragt, den nachversteuerungspflichtigen Betrag i.H.d. Buchwerts des übertragenen Grundstücks i.H.v. 200 000 €, höchstens jedoch i.H.d. Nachversteuerungsbetrags i.H.v. 49 137,38 €, den die Übertragung des Grundstücks ausgelöst hätte, auf den anderen Betrieb zu übertragen.
Der Stpfl. überführt in 18 ein Grundstück (Buchwert 200 000 €) zum Buchwert von seinem Einzelunternehmen in das Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft, an der er beteiligt ist. Der Stpfl. tätigt in 18 übrige Entnahmen i.H.v. 60 000 €. Der Gewinn seines Einzelunternehmens beträgt in 18 0 €. Der nachversteuerungspflichtige Betrag des Einzelunternehmens zum 31.12.17 beträgt 150 000 €. Einlagen wurden nicht getätigt.
Die Gesamtentnahmen des Stpfl. betragen 260 000 €. Der Entnahmenüberhang nach § 34a Abs. 4 EStG beträgt (zunächst) 260 000 €, da ein Gewinn nicht erzielt wurde. Der Stpfl. muss 60 000 € nachversteuern, da der Entnahmenüberhang insoweit auf den übrigen Entnahmen beruht. Auf Antrag des Stpfl. können 90 000 € (&equals; Buchwert des überführten Grundstücks &lsqb;200 000 €&rsqb;, maximal jedoch verbleibender nachversteuerungspflichtiger Betrag &lsqb;150 000 € abzgl. Nachversteuerungsbetrag 60 000 €&rsqb;) auf den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Mitunternehmeranteils übertragen werden. Der nachversteuerungspflichtige Betrag des Einzelunternehmens zum 31.12.18 beträgt 0 € (150 000 € abzgl. 60 000 € Nachversteuerungsbetrag abzgl. 90 000 € Übertragungsbetrag).
8. Nachversteuerungsfälle i.S.d. § 34a Abs. 6 EStG
Neben der Nachversteuerung in den Fällen der Überentnahme (§ 34a Abs. 4 EStG) enthält Abs. 6 des § 34a EStG folgende weitere Nachversteuerungsfälle (Rz. 41 ff. des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):
Betriebsveräußerungen oder -aufgaben,
Einbringungs- oder Umwandlungsfälle,
Wechsel der Gewinnermittlungsart,
Antrag des Stpfl.
In den Fällen der Nr. 1 und 2 ist der hierfür gebildete nachversteuerungspflichtige Betrag vollständig aufzulösen und eine Nachversteuerung durchzuführen. Durch die Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unterhält der Stpfl. den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr und hat somit auch keinen weiteren Anspruch auf die Gewährung des Steuervorteils. Zur Vermeidung unbilliger Härten kann die Steuer nach § 34a Abs. 4 EStG auf Antrag des Stpfl. zinslos über einen Zeitraum von bis zu zehn Jahren gestundet werden. Die Stundung ist ratierlich über den Stundungszeitraum aufzulösen.
Eine Nachversteuerung ist auch durchzuführen, wenn der Stpfl. die Gewinnermittlungsart wechselt (zur Einnahmenüberschussrechnung oder zur pauschalierten Gewinnermittlung nach § 5a EStG – Tonnagesteuer – oder § 13a EStG). Diese Regelung dient der Verhinderung von Umgehungsgestaltungen. Anderenfalls könnte der Stpfl. durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Nachversteuerung endgültig vermeiden, indem er Entnahmen zeitlich aufschiebt und diese erst nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart tätigt. Eine Stundung der nach § 34a Abs. 4 EStG festgesetzten Steuer ist in diesen Fällen nicht möglich.
Des Weiteren kann der Stpfl. die Nachversteuerung unabhängig von der Höhe des Saldos aus Entnahmen und Einlagen beantragen. Dies kann z.B. vor einer unentgeltlichen Betriebsübergabe sinnvoll sein, wenn der Stpfl. den Rechtsnachfolger von der Nachversteuerung der von ihm erzielten Gewinne entlasten möchte.
9. Unentgeltliche Betriebsübertragungen
Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil im Wege der Erbfolge oder vorweggenommenen Erbfolge übertragen, geht auch der nachversteuerungspflichtige Betrag dieses Betriebs oder Mitunternehmeranteils auf den Rechtsnachfolger über. Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht, geht auch der für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil über.
10. Verlustverrechnung
Nach dem neu gefassten § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Verlustrücktrag ausgeschlossen, soweit die Einkünfte im Vorjahr nach § 34a EStG ermäßigt besteuert wurden. Für alle nicht begünstigt besteuerten Einkünfte kann auch weiterhin ein Verlustrücktrag auf Antrag des Stpfl. durchgeführt werden; nicht ausgeglichene Verluste gehen in den Verlustvortrag ein. Beachte die Ausführungen zu § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG oben unter Antragstellung und das Beispiel 1.
11. Abschließendes Beispiel
Sonderausgaben und außer-gewöhnliche Belastungen
Summe der Einkünfte und Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
abzüglich Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen
Einkommen und zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 4 und 5 EStG)
tarifliche ESt ohne Antrag i.S.d. § 34a EStG
Der Stpfl. stellt einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG, sämtliche nicht entnommenen Gewinne begünstigt zu versteuern:
Nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG bleibt der nicht entnommene Gewinn bei der Ermittlung der tariflichen ESt außer Ansatz.
zu verteuerndes Einkommen (Ermittlung s.o.)
abzgl. begünstigter nicht entnommener Gewinn
./. 250 000 €
Steuer für den nicht entnommenen Gewinn nach § 34a Abs. 1 EStG: 28,25 % von 250 000 €
Nach § 34a Abs. 3 EStG wird aus dem Begünstigungsbetrag der gesondert festzustellende nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt.
Der Begünstigungsbetrag ist der Betrag, für den der Stpfl. die Begünstigung aufgrund des ihm zustehenden Wahlrechts für den nicht entnommenen Gewinn tatsächlich in Anspruch nimmt
Aus dem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt. Da für den Begünstigungsbetrag bereits die ermäßigte Steuer (28,25 %) und der darauf entfallende Solidaritätszuschlag (5,5 %) entrichtet wurden, wird für die Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags der Begünstigungsbetrag um diese Steuerbelastung (nicht jedoch die
./. 70 625 €
ggf. angefallenen Nebenleistungen – z.B. Zinsen, Säumniszuschläge) vermindert
./. 3 884 €
zuzüglich nachversteuerpflichtiger Betrag des Vorjahres (2015)
&plus; 0 €
zuzüglich auf den Betrieb übertragenen nachversteuerpflichtigen Betrag nach § 34a Abs. 5 EStG
abzüglich Nachversteuerungsbetrag i.S.d. § 34a Abs. 4 EStG
abzüglich auf einen anderen Betrieb übertragenen nachversteuerungspflichtigen Betrag i.S.d. § 34a Abs. 5 EStG
nachversteuerungspflichtiger Betrag des Betriebs zum 31.12.2018
175 491 €
Der Antrag auf die Begünstigung i.S.d. § 34a Abs. 1 EStG kann bis zur Unanfechtbarkeit des ESt-Bescheids für den nächsten Veranlagungszeitraum (2017) vom Stpfl. ganz oder teilweise zurückgenommen werden. Die Rücknahme des Begünstigungsantrags ermöglicht dem Stpfl. die Inanspruchnahme des Verlustrücktrags i.S.d. § 10d Abs. 1 EStG. Ein Verlust im Kj. 2009 hat zur Folge, dass nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG gemindert wird.
Nach § 34a Abs. 8 EStG dürfen negative Einkünfte nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen werden (Einschränkung des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs); ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist insoweit ebenfalls nicht zulässig.
VZ 2018:
&plus; 190 000 €
Nach § 34a Abs. 4 EStG übersteigt der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wj. 2017 i.H.v. 190 000 € den nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn i.H.v. 140 000 € um 50 000 €. Hierbei handelt es sich um einen Nachversteuerungsbetrag i.S.d. § 34a Abs. 4 EStG. Es ist dann eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums (2018) ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach § 34a Abs. 3 EStG festgestellt wurde (175 491 €).
Die ESt auf den Nachversteuerungsbetrag (50 000 €) beträgt 25 %, somit 12 500 €, der SolZ 5,5 % von 12 500 € &equals; 687,50 €.
Der Betrag für die tarifliche ESt nach der Grundtabelle (zvE) 194 200 €.
72 942 €
4 011, 81 €
Steuer für das Kj. 18
4 699, 31 €
85 442 €
Aus dem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt. Da für den Begünstigungsbetrag bereits die ermäßigte Steuer (28,25 %) und der darauf entfallende Solidaritätszuschlag (5,5 %) entrichtet wurden, wird für die Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags der Begünstigungsbetrag um diese Steuerbelastung (nicht jedoch die ggf. angefallenen Nebenleistungen – z.B. Zinsen, Säumniszuschläge) vermindert
zuzüglich nachversteuerpflichtiger Betrag des Vorjahres (2017)
&plus; 175 491 €
12. iteraturhinweise
Blöchle/Menninger, Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, DStR 2016, 1974; Bodden, Weiterhin keine Nachversteuerung gem. § 34a EStG bei Übertragung auf eine gemeinnützige Körperschaft?, KÖSDI 2018, Nr. 1 20622.
→ Steuerermäßigungen, ABC-Form

References: § 34
 § 34

§ 34
 § 16
 § 34
 § 2
 § 34
 § 16
 § 34
 § 34
 § 16
 § 34
 § 18
 § 3
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 10
 § 34
 § 10
 § 15
 § 34
 § 32
 § 34
 § 10
 § 34
 § 34
 § 34
 § 32
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 4
 § 5
 § 180
 § 34
 § 180
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 180
 § 34
 § 17
 § 4
 § 5
 § 17
 § 34
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 15
 § 34
 § 4
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 4
 § 32
 § 4
 § 4
 § 32
 § 34
 § 34
 § 6
 § 34
 § 4
 § 5
 § 34
 § 4
 § 5
 § 34
 § 34
 § 6

§ 34
 § 6
 § 6
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 5
 § 13
 § 34
 § 24
 § 10
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 32
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 10
 § 10
 § 34
 § 34
 § 10
 § 34
 § 4
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34