Source: http://bkcbiuro.pl/artykul.php?id=91&data=15.10.2016
Timestamp: 2020-07-08 04:09:32+00:00

Document:
Zwrot kosztów podróży służbowej - przychód pracownika
Pracownik odbywający podróż służbową zmuszony jest często do ponoszenia dodatkowych wydatków (np. wyższy koszt wyżywania związany z koniecznością korzystania z usług gastronomicznych). Część tych wydatków finansuje pracodawca, nabywając usługi, z których korzysta pracownik lub zwracając pracownikowi poniesione przez niego wydatki. Tak w jednym, jak w drugim przypadku pracownik uzyskuje przychód podatkowy, który niekoniecznie musi być uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania. W komentarzu przedstawiono kwestię zwrotu kosztów podróży służbowej w kontekście podatku dochodowego, podstawy jego naliczania oraz możliwości zwolnienia od tego podatku.
Dz.U.2013.167 : ogólne
Dz.U.2012.361 j.t. : art. 11 ust. 1 , art. 21 ust. 1
1.Koszty podróży służbowej - zasady ogólne
Osoby fizyczne zatrudnione w ramach stosunku pracy co do zasady wykonują swoje obowiązki w miejscu, które jako stałe miejsce świadczenia pracy zostało zdefiniowane w umowie o pracę.
Niekiedy jednak pracownik, na zlecenie pracodawcy, musi wykonać pracę w innym miejscu niż to zostało wskazane w umowie.
Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Warunki, jakimi należy kierować się wypłacając należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu przez inny podmiot niż państwową lub samorządową jednostkę sfery budżetowej określane są w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Zasady takie zostały zapisane w art. 775 § 1 i 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – dalej k.p. Jednocześnie w kolejnych przepisach przywołanego powyżej artykułu ustawodawca wskazał, że postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika państwowej lub samorządowej jednostki sfery budżetowej. Jeżeli pracodawca nie dokona żadnych ustaleń w kwestii kosztów związanych z podróżą służbową pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów aktów prawnych właściwych dla pracowników państwowej lub samorządowej jednostki sfery budżetowej.
Jednak należy zastrzec, że analizie nie zostało poddane zagadnie samej podróży służbowej; nie próbuję ustalić czy dana podróż jest służbową czy jednak nie posiada takiego statusu.
2.Przychód podatkowy u osoby fizycznej
W myśl ogólnej zasady zapisanej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f., przychodem osoby fizycznej są, o ile ustawodawca nie postanowił inaczej, otrzymane lub postawione do jej (podatnika) dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.).
W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca doprecyzował, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Tym samym stwierdzić należy, że środki przekazywane przez pracodawcę pracownikowi tytułem zwrotu kosztów podróży służbowej generują przychód ze stosunku pracy.
3.Zwrot kosztów podróży służbowej a podstawa naliczania podatku dochodowego
W każdym przypadku, w którym pracownikowi przekazywany jest zwrot kosztów podróży służbowej powstaje u niego przychód podatkowy, który powinien być umiejscowiony w źródle stosunek pracy.
Jednak to, że dane przysporzenie jest przychodem nie oznacza jeszcze, że automatycznie wyliczony na jego podstawie dochód stanowił będzie podstawę opodatkowania.
W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zamieszczony został dość obszerny katalog zwolnień od podatku dochodowego. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku są diety i inne należności za czas:
- podróży osoby niebędącej pracownikiem.
Jednak zwolnienie to ograniczone zostało do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – dalej r.p.s. z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
1)diety;
a)przejazdów i dojazdów,
b)noclegów,
c)innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Owe inne wydatki, na podstawie § 4 ust. 2 r.p.s., obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.
W praktyce najistotniejsze znaczenie ma dieta. Podkreślić należy, że dieta nie powinna być postrzegana jako przysługujące pracownikowi dodatkowe wynagrodzenie. Jest to bowiem jedynie świadczenie, które przeznaczone jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 30 zł za dobę podróży.
Jeżeli pracownikowi zapewniono całodzienne wyżywienie to nie przysługuje mu dieta.
Kwotę diety, o której mowa powyżej, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:
1)śniadanie - 25% diety;
2)obiad - 50% diety;
3)kolacja - 25% diety.
W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, wyłączenie stosuje się odpowiednio.
Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli w danym hotelu w cenie noclegu jest śniadanie, ale podatnik, obiektywnie, nie ma możliwości skorzystania z niego to dieta nie powinna być obniżana.
1)jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
a)od 8 do 12 godzin - przysługuje połowa diety,
b)ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2)jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
a)do 8 godzin - przysługuje połowa diety,
b)ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.
1)za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10 r.p.s.;
2)jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.
Pracownikowi firmy X mieszkającemu w Legionowie a zatrudnionemu w firmie mającej swoją siedzibę w Warszawie zostało zlecone odbycie podróży służbowej. W zleceniu podroży pracodawca wskazał, że celem jest Kraków. Jednocześnie pracodawca wskazał, że pracownik rozpoczyna podróż z miejsca siedziby pracodawcy. Oznacza to, że czas trwania podróży i przejechane kilometry (pracownik jechał prywatnym samochodem) liczone są od Warszawy jako siedziby pracodawcy.
Pracodawca nie może stosować diet niższych niż wynikające z regulacji dotyczących podróży służbowych pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.
Pracodawca, z uwagi na złą sytuację finansową postanowił obniżyć diety za czas podróży służbowej o połowę. Tak też zostało zapisane w regulaminie.
Pracownik odbył podróż służbową, która trwała 3 dni (pełne doby). Na podstawie przedstawionego rozliczenia pracodawca wypłacił mu diety w wysokości 45 zł.
W takim przypadku pracownikowi przysługuje wobec pracodawcy roszczenie o wypłatę zaległych 45 zł. Zapis regulaminu, za pomocą którego pracodawca obniżył diety jest nieskuteczny. Cały uzyskany przez pracownika przychód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Zakaz obniżania dotyczy wyłącznie diet. Możliwym jest stosowanie zmniejszeń w odniesieniu do innych należności za czas podróży, np. ryczałtów za przejazdy.
W przypadku zagranicznych podróży służbowych zastosowanie mają również regulacje r.p.s. W r.p.s. prawodawca zdefiniował m.in. wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, walutę, w jakiej ustalana jest dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.
W § 13 ust. 2 r.p.s. m.in. zostało określone, że dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Zatem w ramach jednego wyjazdu, celem podróży może być więcej niż jedno państwo - jednak w każdym przypadku istotnym jest cel podróży, a nie państwo przejazdu.
Nic nie stoi na przeszkodzie by pracodawca ustalił diety w wyższych kwotach niż wynikające z przywołanych powyżej przepisów. Jednak w takiej sytuacji wypłacana pracownikowi nadwyżka ponad kwotę wskazaną w przepisach stanowi przychód, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Zarząd firmy X podjął decyzję, że pracownicy odbywający podróże służbowe na terytorium kraju będą otrzymywali diety w podwójnej wysokości.
Pracownik wyjechał w podróż służbową, która trwała ponad 12 godzin. W związku z tym otrzymał dietę w wysokości 60 zł. Kwota ta stanowi w całości przychód ale połowa nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W takim przypadku do przychodu ze stosunku pracy pracodawca musi doliczyć mu 30 zł.
Tak w przypadku podróży krajowej jak i zagraniczne pracodawca powinien zwrócić pracownikowi inne, zaakceptowane przez niego, koszty podróży służbowej, w tym koszty noclegu w hotelach, ubezpieczenie pracowników w czasie podróży, koszty przejazdów itp.
Jeżeli pracodawca wyrazi zgodę na odbywanie przez pracownika podróży samochodem nie będącym własnością pracodawcy, wówczas powinien wypłacić mu zwrot kosztów używania takiego pojazdu. Zgodnie z treścią § 4 ust. 2 r.p.s., od 1 marca 2013 r. koszt przejazdu drogami płatnymi i autostradami, postoju w strefie płatnego parkowania, miejsc parkingowych, związane bezpośrednio z podróżą to inne koszty podróży a nie koszty używania samochodu objęte tzw. kilometrówką.
Tak jak zostało wskazane powyżej przychód uzyskany przez pracownika korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego jedynie w takim zakresie, w jakim przyznane mu przez pracodawcę świadczenie „mieści” się w limitach wyznaczonych w przepisach r.p.s. oraz regulacjach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.
Wątpliwości pojawiają się jednak w sytuacji gdy pracodawca zgodzi się finansować (zwrócić poniesiony koszt) inne wydatki poniesione przez pracownika (lub na rzecz pracownika) w związku z odbywaniem przez niego podróży służbowej.
Problem może dotyczyć np. dodatkowego ubezpieczenia, jakim obejmowany jest pracownik odbywający podróż służbową (gdy umowa zawierana jest na rzecz pracownika – tzn. uposażonym jest on sam lub ktoś z jego rodziny), czy finansowania przez pracodawcę kosztów wyżywania pracownika (oprócz lub zamiast diety).
Można by było tutaj bronić poglądu, że jeżeli pracodawca godzi się na finansowanie takich wydatków, tą są to właśnie owe „inne wydatki” (pod warunkiem, że są bezpośrednio związane z podróżą) a co za tym idzie przychód uzyskany przez pracownika korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W przypadku wartości posiłków zagwarantowanych pracownikowi w czasie podróży służbowe, któremu wyżywienie zagwarantowane w miejsce diety, za słusznością takiego poglądu przemawia chociażby treść przepisów r.p.s. wskazujące na sposób zachowania się pracodawcy w sytuacji gdy pracownikowi zagwarantowano wyżywanie.
Niestety, w praktyce podatkowej dominuje pogląd, że tego rodzaju przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Pomimo, że osobiście jestem przekonany, iż należy tutaj stosować przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. to jednak z uwagi na bezpieczeństwo podatkowe odradzałbym stosowanie w takiej sytuacji tego zwolnienia bez uprzedniego uzyskania pozytywnej interpretacji organu podatkowego wydanej jako tzw. wiążącej interpretacji.
W praktyce bardzo często podatnicy zapominają, że niemal w każdym przypadku, w którym otrzymują przysporzenie uzyskują tym samym przychód podatkowy. Oczywiście nie zawsze przychód ten uwzględniany jest w rachunku podatkowym. Niekiedy korzysta on ze zwolnienia od podatku dochodowego (jak np. diety), w innym przypadku nie jest możliwym ustalenie jego wartości (np. posiłek finansowany zbiorczo, tzn. za kilka osób łącznie).
Należy jednak pamiętać o tym, że jeżeli przychód zostanie uzyskany i znana jest jego wysokość, wówczas powinien on być uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. U pracownika, który odbywa podróż służbową i w związku z tym uzyskuje świadczenia, przychód osiągnięty z tego tytułu powinien być umiejscowiony w źródle stosunek pracy. To przesądza o tym, że przychód ten – co do zasady – powinien być uwzględniony przy obliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W niektórych jednak przypadkach obowiązek taki nie powstanie.
Wskazać bowiem należy, że w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jako niestanowiące podstawy wymiaru składek wymienione zostały diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Wyłączenie takie jest tożsame ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli przychód korzysta ze zwolnienie od podatku dochodowego, jednocześnie nie stanowi podstawy naliczania składek.

References: art. 11
 art. 21
 art. 775
 art. 11
 art. 12
 art. 21
 art. 21
 art. 21