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Timestamp: 2019-05-23 03:54:44+00:00

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Rückstellung nach § 6a EStG bildet den erdienten Teil einer Versorgungsanwartschaft ab
Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2018-1968-1
Bei der Klägerin handelt es sich um eine im Jahr 1978 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren Unternehmensgegenstand der Handel mit Heizungszubehör ist. Das Wirtschaftsjahr weicht nicht vom Kalenderjahr ab.
Streitig ist, in welcher Höhe die Auflösung einer Pensionsrückstellung zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben oder zu einer Verteilung auf die folgenden 10 Wirtschaftsjahre gem. § 4 e Abs. 3 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) führt.
Die Klägerin gewährte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, geboren am ... 1956, mit Vertrag vom 1. Dezember 2000 eine Zusage auf eine betriebliche Versorgungsleistung. Danach stand dem Gesellschafter-Geschäftsführer bei einer Beendigung des Dienstverhältnisses nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine Altersrente in Höhe von monatlich 6.000 DM (= 3.067 €) zu. Im Falle der Berufsunfähigkeit bestand für die Dauer der Berufsunfähigkeit ein Anspruch auf eine Berufsunfähigkeitsrente in gleicher Höhe, die längstens bis zum 65. Lebensjahr zu zahlen war (im Folgenden: abgekürzte Invalidenrente). Bei einer bis zum 65. Lebensjahr bestehenden Berufsunfähigkeit war im Anschluss die Altersrente zu zahlen. Bei einem Ausscheiden aus dem Unternehmen ohne Eintritt des Versorgungsfalles blieben die zeitanteiligen Rentenansprüche erhalten. Zur Abdeckung dieser Pensionsverpflichtung wurde bei der XY Lebensversicherungs AG eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.
Zum 1. Dezember 2010 übertrug die Klägerin die Verpflichtung, eine Altersrente zu zahlen, in Höhe des vom Gesellschafter-Geschäftsführer bereits erdienten Rentenanspruchs von monatlich 1.368,58 € (sog. Past-Service) auf die XY Pensionsfonds AG. Hierfür war ein Einmalbetrag von 240.459,62 € zu leisten.
Die vom Gesellschafter-Geschäftsführer noch nicht erdiente Altersrente in Höhe von monatlich 1.699,25 € (sogenannter Future-Service) übernahm die XY Versorgungskasse e.V. („Kombinationsmodell“). Hierfür musste sich die Klägerin zu jährlich gleichbleibenden Zahlungen nach § 4d EStG verpflichten. Lediglich die Verpflichtung, ggf. eine Berufsunfähigkeitsrente bis zum Pensionsalter zu zahlen, verblieb bei der Klägerin.
Im Jahr 2010 erhöhte die Klägerin die Pensionsrückstellung zunächst um 13.127 € und löste sodann die gesamte Pensionsrückstellung in Höhe von 166.932 € auf. Eine neue Pensionsrückstellung bildete die Klägerin nicht. In der Bilanz zum 31.12.2010 wies die Klägerin unter der Position aktive Rechnungsabgrenzung (ARAP) gemäß § 4e Abs. 3 EStG auf Folgejahre zu verteilende Betriebsausgaben in Höhe von 65.097 € aus.
Die Klägerin stellte einen Antrag gemäß § 4e EStG.
Für die Veranlagungszeiträume 2008 – 2011 fand im Jahr 2013 eine Außenprüfung statt, an der ein Fachprüfer für versicherungsmathematische Fragen des Bayerischen Landesamtes für Steuern teilnahm. Der Fachprüfer kam zum Ergebnis, dass die gemäß § 4e Abs. 3 EStG auf zehn Folgejahre zu verteilenden Betriebsausgaben erstmals im Folgejahr 2011 in Höhe eines Zehntels des Verteilungsbetrags abgezogen werden dürfen. Er kam ferner zum Ergebnis, dass die Pensionsrückstellung zum 1. Dezember 2010 mit 166.932 € der Höhe nach richtig berechnet sei. Ferner kam er zum Ergebnis, dass die Pensionsrückstellung in Höhe von 14.331 € in der Bilanz des Streitjahres nicht aufzulösen sei, da die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung einer Invalidenrente fortbestand. Dementsprechend bilanzierte die Außenprüfung in der Prüferbilanz eine Pensionsrückstellung in Höhe von - um zwei € aufgerundet – 13.433 € und löste eine Pensionsrückstellung in Höhe von (166.932 € - 14.331 € =) 152.601 € auf. In diesen Punkten bestand während des Vorverfahrens Einigkeit zwischen den Parteien.
Die Rückstellung in Höhe von 152.601 € löste die Außenprüfung in Höhe von 84.526 € (55,39% von 152.601 €) gewinnerhöhend, d.h. ohne Verrechnung mit den auf Folgejahre verteilten Zahlungen an den Pensionsfonds, auf. Nur den Restbetrag von 68.075 € (44,61% von 152.601 €) berücksichtigte die Außenprüfung bei der Berechnung der nach § 4e Abs. 3 EStG auf Folgejahre zu verteilenden Betriebsausgaben (172.385 € = 240.460 € Zahlung an den Pensionsfonds abzüglich 68.075 €). Zur Begründung trug die Außenprüfung vor, dass die Verrechnung mit den auf Folgejahre zu verteilenden Betriebsausgaben nur insoweit zulässig sei, als die aufgelöste Pensionsrückstellung aufgrund der auf den Pensionsfonds übertragenen Verpflichtungen gebildet worden sei (= sogenannter Past-Service), also nur in Höhe des vom Gesellschafter-Geschäftsführer bereits erdienten Rentenanspruchs.
Mit dem Änderungsbescheid vom 5. März 2014 folgte der Beklagte, das Finanzamt (FA), der Rechtsansicht der Außenprüfung und setzte bei einem zu versteuernden Einkommen von 967.150 € die Körperschaftsteuer für 2010 auf 145.072 € fest.
Am 1. Dezember 2014 erließ das FA eine Teileinspruchsentscheidung. Nicht entschieden wurde über die Frage der Abziehbarkeit von Nachzahlungszinsen als Betriebsausgaben. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
In Beantwortung des gerichtlichen Hinweises vom 17. Juli 2017 vertritt die Klägerin die Rechtsansicht, die zum 31.12.2009 bilanzierte Pensionsrückstellung dürfe im Streitjahr erhöht werden, da die Neuverträge erst am 1. Dezember 2010 geschlossen wurden.
a. Gemäß § 4e Abs. 1 EStG in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds im Sinne des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (heute: § 236 Versicherungsaufsichtsgesetz) von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen.
Nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich.
§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt, dass, wenn eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen ist, § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden ist, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; nur der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen.
Während des Klageverfahrens äußerte sich der Bundesminister der Finanzen im Schreiben vom 10. Juli 2015, BStBl I 2015, 544 Rz. 6 zur Auslegung des § 4e EStG. Danach ist bei der Auflösung der Pensionsrückstellung auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen. Weicht der Übertragungszeitpunkt der Pensionsverpflichtungen vom Bilanzstichtag ab, sei keine fiktive Pensionsrückstellung auf diesen Zeitpunkt zu Grunde zu legen. Ferner sei nur der erdiente Teil der Pensionsrückstellung bei der Berechnung der auf zukünftige Jahre verteilbaren Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
b. Der Senat schließt sich der im o.g. Schreiben des BMF vertretenen Ansicht an, dass bei der Frage der Auflösung der Rückstellung der Höhe nach auf die Rückstellung in der Bilanz des Vorjahres abzustellen ist.
aa) Rückstellungen sind handelsrechtlich gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) Bilanzposten, die im Rahmen der Erstellung der Bilanz gemäß den handelsrechtlichen Vorschriften (vgl. § 254, § 266 Abs. 3 B; § 285 Nr. 11 und 24 HGB) zu bilden sind. Aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich, dass auch steuerrechtlich Rückstellungen in der (Steuer-)Bilanz zu bilden sind. Entscheidend für das Ob und die Höhe des Bilanzansatzes von Rückstellungen sind die Gegebenheiten zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 5. April 2017 X R 30/17, BStBl II 2017, 900; vgl. ferner Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rz. 680 ff.). Eine Regelung, die Rückstellungen zu anderen Zeitpunkten außerhalb der Bilanzierung ermöglicht, sieht das Gesetz nicht vor. Da es außerbilanzielle Rückstellungen steuerrechtlich nicht gibt, kann im Rahmen der Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG nur auf die Pensionsrückstellung in der letzten Steuerbilanz zurückgegriffen werden. Der Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG, der ausdrücklich auf die Rückstellung nach § 6a EStG abstellt, ist eindeutig.
Im Übrigen entspricht dieses Ergebnis auch dem Zweck des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG. Die Regelung ermöglicht es, die Verteilung von Betriebsausgaben auf zehn Folgejahre zu wählen. Die Höhe der zu verteilenden Betriebsausgaben ergibt sich aus der Differenz zwischen der Zahlung an den Pensionsfonds und der Auflösung der Pensionsrückstellung. Das Wahlrecht stellt damit eine gesetzliche Billigkeitsregelung dar, die verhindern soll, dass der Wechsel zu einer zuverlässigen Altersversorgung des Steuerpflichtigen an steuerlichen Folgen scheitert. Bedarf für eine solche Billigkeitsregelung besteht aber nur, soweit aufgrund des Bilanzenzusammenhangs die Entstehung eines zu versteuernden Ertrags durch die Auflösung einer Pensionsrückstellung unvermeidbar ist. Dagegen ist es nicht sachgerecht, die auf zehn Jahre zu verteilenden Betriebsausgaben ohne zwingenden Grund zu mindern.
bb) Im Streitfall sind zum 31.12.2010, dem maßgeblichen Bilanzstichtag, nur noch die tatsächlichen Voraussetzungen für eine Rückstellung in Höhe von 14.331 € gegeben. Dies schließt eine Erhöhung der niedrigeren Rückstellung zum Bilanzstichtag 31.12.2009 aus, der Betriebsausgabenabzug in Höhe von 13.127 € durch die Erhöhung der Rückstellung ist nicht rechtmäßig. Geboten ist vielmehr die Auflösung der Rückstellung zum 31.12.2009 in Höhe von (153.805 € - 14.331 € =) 139.474 €. Eine zwischenzeitliche Erhöhung der Rückstellung nebst anschließender erhöhter Abschreibung scheitert daran, dass während des laufenden Jahres keine (Steuer-)Bilanz zu erstellen war und auch nicht erstellt wurde und außerbilanzielle Rückstellungen weder handels- noch steuerrechtlich zulässig sind.
c. Der Senat folgt der im Schreiben des BMF vom 10. Juli 2015, BStBl I 2015, 544 Rz. 6 vertretenen Ansicht, dass nur Teile einer Rückstellung gemäß § 6a EStG mit den auf zukünftige Jahre zu verteilenden Betriebsausgaben verrechnet werden dürfen, nicht. Der gewinnerhöhende Ansatz von 84.526 € ist rechtswidrig, die aufzulösende Rückstellung darf in voller Höhe von den auf zehn Jahre zu verteilenden Betriebsausgaben abgezogen werden. Die verbleibenden Betriebsausgaben, die auf zehn Jahre zu verteilen sind, belaufen sich auf (240.460 € - 139.474 € =) 100.986 €.
Nach dem Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG sind die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsaufgaben abzuziehen, also nicht in Höhe eines Teils der Rückstellung. Es besteht auch kein Grund, den Gesetzeswortlaut einschränkend auszulegen. Der volle Abzug der aufgelösten Rückstellung entspricht dem Förderzweck des § 4e EStG. Hinzu kommt, dass Pensionsrückstellungen seit jeher nur für den erdienten Teil der Pension zugelassen werden.
Vor der erstmaligen Einführung des § 6a EStG ergibt sich dies aus der Rechtsprechung des BFH. Denn der BFH hat sich der früheren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs angeschlossen, nach der Pensionsrückstellungen nur insoweit zulässig waren, als sie für bereits geleistete Arbeit gebildet wurden (vgl. Urteil des BFH vom 10. Februar 1953 I 113/52 U, BStBl III 1953, 102). Mit der Einführung des § 6a EStG hat der Gesetzgeber diese Rechtsprechung fortgeführt und lediglich angestrebt, Zweifelsfragen, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergaben, zu beseitigen (so Bundestagsdrucksache 481 vom 29. April 1954, Seite 70, 77 ff.; Schmidt/Seeger 2. Auflage 1983 § 6a Nr. 1a). Das seinerzeit in § 6a EStG kodifizierte Prinzip der Gleichverteilung der nach versichermathematischen Grundsätzen ermittelten Rückstellung stellte sicher, dass – wie zuvor – die Pensionsrückstellungen jahresweise aufgebaut wurden, also in jedem Jahr nur der erdiente Teil der Pensionsverpflichtung zu einer Rückstellung führen konnte. Denn das Prinzip schloss Einmalrückstellungen, die Pensionsansprüche aus zukünftiger Arbeit beinhalten, aus.
Auch mit der Einführung der heute noch geltenden Grundstruktur bzw. Gesetzestechnik des § 6a EStG hat sich nichts daran geändert, dass Pensionsrückstellungen nur für erdiente Pensionsansprüche gebildet werden (vgl. Bundestagsdrucksache 7/1281 vom 26. November 1973). Einmalrückstellungen lässt § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG auch in der Fassung des Streitjahres nur für das Erstjahr, d.h. für zuvor erdiente Pensionsansprüche, zu. Im Übrigen bleibt es aufgrund der Regelung des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG dabei, dass eine Pensionsrückstellung Jahr für Jahr aufgebaut wird. Mit dem jährlichen Aufbau der Rückstellung stellt der Gesetzgeber nach wie vor sicher, dass in jedem Veranlagungszeitraum die Pensionsrückstellung nur in Höhe des erdienten Pensionsanspruchs erhöht wird.
Dies wird durch die Berechnungsmethodik des § 6a Abs. 3 EStG, mit der die für § 6a Abs. 4 EStG maßgeblichen Teilwerte von Pensionsverpflichtungen zum Schluss der Veranlagungszeiträume ermittelt werden, bestätigt.
Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsleistung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes, dass die Pensionsleistungen erdient sind.
Bei der Ermittlung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ergibt sich dasselbe Ergebnis aufgrund des Abzugs der „betragsmäßig gleichbleibenden Jahresbeträge“ vom Barwert der künftigen Pensionsleistung. Die gleichbleibenden Jahresbeträge sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG so zu bemessen, dass ihr Barwert am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistung ist. Zu diesem Stichtag ist die Differenz zwischen dem Werten somit Null. Dies zeigt deutlich, dass zu diesem Zeitpunkt in der Differenz kein Betrag für zukünftige Leistungen enthalten sein kann. Daran ändert sich mit den Neuberechnungen im Zeitpunkt der späteren Bilanzstichtage nichts. Denn die gleichbleibenden Jahresbeträge werden später nur für die abgelaufenen Zeiträume vermindert, während die auf zukünftige Zeiträume entfallenden gleichbleibenden Jahresbeträge an jedem Bilanzstichtag vom Barwert der Pensionsleistung abgezogen werden. Damit enthält eine nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ermittelte Pensionsrückstellung keine Beträge, die auf zukünftige Leistungen entfallen (vgl. BFH vom 26. Juni 2013 I R 39/12, BStBl II 2014, 174 Rz. 10 [BB 2014, 238 m. BB-Komm. Heger]; Dommermuth in Hermann/Heuer/Raupach § 6a EStG Anm. 49 und 100; Kirchhof/Gosch § 6a EStG Rz. 15). Die Wertung des Gesetzgebers, die auf die zukünftige Arbeitsleistung entfallenden Pensionsverpflichtungen in Höhe der gleichbleibenden Jahresbeträge zu bewerten, ist bei der Anwendung des § 4e Abs. 3 EStG zu beachten.
d. Hieraus ergibt sich folgende Steuerberechnung:
Zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid
Vom 5. März 2014 967.150 €
Zuzüglich ungerechtfertigte Rückstellungsbildung +13.127 €
Abzüglich zulässige Verrechnung der Zahlung an den
Pensionsfonds mit Auflösung der Pensionsrückstellung -84.526 €
Zu versteuerndes Einkommen neu 895.751 €
15 % Steuer 134.362 €
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

References: § 6
 § 4
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 § 112
 § 236
 § 4
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§ 4
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 § 249
 § 254
 § 266
 § 285
 § 5
 § 4
 § 4
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 § 6
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 § 6
 § 4
 § 4
 § 6
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 § 6
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 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 4
 § 136
 § 151
 § 115