Source: http://kraken.slv.cz/10Afs161/2014
Timestamp: 2018-09-26 15:51:25+00:00

Document:
10Afs161/2014
10 Afs 161/2014-42
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové a soudcù Zdeòka Kühna a Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobce: J. K., zast. JUDr. Jaromírem Leimbergerem, advokátem se sídlem Èeská 15, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 11. 2012, èj. 18022/12-1102-706486, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 24. 6. 2014, èj. 62 Af 3/2013-41,
[1] Dne 23. 12. 2008 podal ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za listopad 2008, ve kterém uvedl daò 87 480 Kè a odpoèet danì 210 226 Kè. Finanèní úøad ve ®ïáru nad Sázavou (dále jen správce danì ) vyzval dle § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), stì¾ovatele k prokázání konkrétních skuteèností za úèelem provìøení ve vytýkacím øízení uplatnìného nadmìrného odpoètu DPH za listopad 2008. Správce danì následnì v platebním výmìru ze dne 22. 9. 2009, èj. 77760/09/351911708499, stì¾ovateli vymìøil za zdaòovací období listopad 2008 nadmìrný odpoèet ve shodì s daòovým pøiznáním, tj. ve vý¹i 122 746 Kè.
[2] Správce danì zahájil dne 12. 5. 2011 u stì¾ovatele daòovou kontrolu dle § 87 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu (dále jen daòový øád ), a to na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 a 2009 a na DPH za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2011; kontrola byla ukonèena zprávou èj. 125485/11/351931707377. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 10. 11. 2011, èj. 145354/11/351911708499, správce danì stì¾ovateli domìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 206 655 Kè a sdìlil mu penále ve vý¹i 41 331 Kè. Dne 16. 12. 2011 podal stì¾ovatel proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 10. 11. 2011 odvolání. Dne 19. 12. 2011 se dostavil zástupce stì¾ovatele k nahlí¾ení do daòového spisu stì¾ovatele, konkrétnì do spisu danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2008 a DPH za listopad 2008; nìkteré listiny byly pøedány k nahlédnutí jen se skrytými (zaèernìnými) èástmi. Stì¾ovatel podal stí¾nost dle § 261 odst. 1 daòového øádu proti rozsahu, v jakém mu bylo umo¾nìno nahlédnout do spisu. Správce danì stí¾nost pro¹etøil a vyrozumìním ze dne 16. 1. 2012 stì¾ovateli sdìlil, ¾e stí¾nost nebyla shledána dùvodnou. Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím ze dne 23. 11. 2012, èj. 18022/12-1102-706486, zamítlo odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 10. 11. 2011. Následnou ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì zamítl Krajský soud v Brnì (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 24. 6. 2014, èj. 62 Af 3/2013-41 (dále jen napadený rozsudek ).
[3] Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[4] Namítl, ¾e nebylo zahájeno domìøovací øízení a nemohl tak být vydán ani dodateèný platební výmìr; byly poru¹eny § 91, § 141 a¾ 144 daòového øádu. Uvedl, ¾e probìhla daòová kontrola, av¹ak ta je postupem , nikoliv øízením , proto nemohla vyústit ve vydání dodateèného platebního výmìru; výsledek daòové kontroly mù¾e slou¾it pouze jako dùkaz ve vymìøovacím øízení. Poukázal na dùvodovou zprávu a odbornou literaturu k daòovému øádu, na zákon (novelu) è. 30/2011 Sb. k daòovému øádu a dùvodovou zprávu k ní. Za nesprávný oznaèil závìr krajského soudu, dle kterého vada spoèívající v opomenutí formálního sdìlení zahájení domìøovacího øízení nemìla vliv na zákonnost rozhodnutí, nebo» stì¾ovatel o úmyslu daò domìøit vìdìl; krajský soud tímto výkladem uèinil zákonné ustanovení nadbyteèným a fakticky jej zru¹il, pøesto¾e je zákonem vázán.
[5] Stì¾ovatel brojil dále proti rozsahu, v jakém mu bylo umo¾nìno nahlédnout do spisu-tøí odpovìdí na do¾ádání správce danì; tím byl poru¹en daòový øád a èl. 2 odst. 2 a èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Uvedl, ¾e kromì vyhledávací èásti spisu nemù¾e správce danì nahlí¾ení do spisu omezit (§ 66 odst. 1 daòového øádu); odpovìdi na do¾ádání byly pou¾ity jako dùkazy, proto nemohly být zaèlenìny do vyhledávací èásti spisu (§ 65 odst. 2 daòového øádu). Uvedl, ¾e zohlednit mo¾nost ohro¾ení zájmu jiné osoby je mo¾no pouze v rámci vyhledávací èásti spisu (§ 66 odst. 3 daòového øádu). Ve vyhledávací èásti spisu mohou být listiny mající schopnost ohrozit zájem jiných osob pouze tehdy, pokud pøipadá v úvahu jejich pou¾ití jako pomùcek (§ 65 odst. 1 daòového øádu). V projednávané vìci se pomùcky nepou¾ily, proto správce danì nemohl mít ve spise listiny s údaji jiných osob. Pokud ve spise takové listiny byly, do¹lo k pøekroèení jeho pravomoci a poru¹ení zásady mlèenlivosti (§ 52 odst. 1 daòového øádu). Stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem krajského soudu, dle kterého uvedená vada nemìla vliv na zákonnost rozhodnutí, ani s tím, ¾e neuvedl, v èem konkrétnì se ho postup správce danì pokraèování dotknul a jaká procesní obrana mu tím byla znemo¾nìna. Podle stì¾ovatele naopak nemohl vìdìt, zda ve skrytých èástech dùkazù není informace, která by mu mohla pomoci ; je nucen vìøit tvrzení správních orgánù a krajského soudu, ¾e ve skrytých èástech textu není nic, co by svìdèilo ve prospìch stì¾ovatele . Dle stì¾ovatele se krajský soud nevyjádøil k tomu, zda je právnì mo¾né, aby ve spisu stì¾ovatele byly obsa¾eny údaje o pomìrech jiných osob, ani¾ je daò domìøena podle pomùcek.
[6] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e do¹lo k rozhodnutí ve vìci ji¾ jednou rozhodnuté a namítal vzájemnì rozporné závìry správce danì pøi vytýkacím øízení a daòové kontrole; do¹lo k poru¹ení § 8 odst. 2 daòového øádu, zásady pøedvídatelnosti a právní jistoty, principu dobré správy a právního státu. Uvedl, ¾e k transakcím s jeho dodavatelem bylo vedeno pøed daòovou kontrolou i vytýkací øízení, pøi nìm¾ byl stì¾ovateli potvrzen nadmìrný odpoèet; tím dle stì¾ovatele správce danì uznal, ¾e plnìní dodavatele se uskuteènilo a bylo pou¾ito pro ekonomickou èinnost stì¾ovatele. Dle stì¾ovatele v okam¾iku úhrady za toto plnìní nastal výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Stì¾ovatel uvedl, ¾e dle znìní výzev byl správcem danì provìøovaný rozsah skuteèností ve vytýkacím øízení i pøi daòové kontrole shodný a byly zkoumány stejné podklady. Nesouhlasí se závìrem Finanèního øeditelství v Brnì, dle kterého byly provìøovány odli¹né skuteènosti a zatímco z pohledu DPH plnìní dodavatele splnilo zákonné podmínky (§ 72 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen zákon o DPH ), z hlediska danì z pøíjmu se tak nestalo. Krajský soud se nezabýval námitkou pøeká¾ky vìci rozhodnuté. Pøesto¾e obsáhle rozebral pojem "legitimní oèekávání", nereagoval na ¾alobní námitku, dle které správce danì tentý¾ obchodní pøípad posoudil pro DPH a pro daò z pøíjmu odli¹nì, ani¾ by odùvodnil rozdíl a ani¾ by byly pro tento závìr správcem danì pøedlo¾eny dùkazy. Dle stì¾ovatele naopak stì¾ejním dùkazem o øádném uskuteènìní obchodního pøípadu byl nález samotného správce danì z vytýkacího øízení . Krajský soud vzájemnì rozporné závìry správce danì vysvìtlil jen odli¹ností daòové kontroly od vytýkacího øízení. Stì¾ovatel souhlasil s krajským soudem v tom, ¾e nelze po správci danì ¾ádat nezmìnitelnost jeho døívìj¹ích závìrù, av¹ak v projednávané vìci správní orgány dle stì¾ovatele nijak neodùvodnily pøíèinu svého odli¹ného závìru oproti vytýkacímu øízení.
[7] Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasil s tvrzením, ¾e neprokázal pøedání finanèních prostøedkù za plnìní dodavatele. Uvedl, ¾e správci danì pøedal k dùkazu daòovou evidenci-faktury dodavatele a pokladní doklady, její¾ vìrohodnost správce danì ve zprávì o daòové kontrole nezpochybnil ani nevyvrátil vlastními dùkazy. Názor krajského soudu, dle nìho¾ dostateèným zpochybnìním daòové evidence byla nemo¾nost ovìøení pøijatých plateb dodavatelem, který byl nekontaktní, je v rozporu s § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, nebo» tím bez dal¹ího není zpochybnìna daòová evidence stì¾ovatele. Stì¾ovatel byl navíc pøesvìdèen, ¾e jím pøedlo¾ené listinné dùkazy jsou dostateèné, v èem¾ jej údajnì utvrzoval i výsledek vytýkacího øízení, nebo» v nìm správce danì dùkazní nouzi stì¾ovatele neshledal. Dùkazní bøemeno nemù¾e být dle stì¾ovatele bezbøehé, není mo¾né, aby v¹ude chodil se svìdky ; dùkazními prostøedky jsou obvykle listiny. O pøedání penìz svìdèí dle stì¾ovatele pokladní doklady; nepøímo pøedání penìz potvrdila svìdecká výpovìï, podle které stì¾ovatel jel na stavbu s finanèní hotovostí a s úmyslem dodavateli zaplatit, v pøípadì nezaplacení by spolupráce dodavatele se stì¾ovatelem dále nepokraèovala.
[8] Stì¾ovatel namítl i vady dokazování. Do¾ádaný správce danì-Finanèní úøad pro Prahu 4 uvedl v odpovìdi na do¾ádání, jaké provedl úkony, z nich¾ byla poté dovozena nekontaktnost dodavatele, av¹ak k odpovìdi nebyly tyto úkony pøipojeny jako pøíloha. Stì¾ovatel si tedy nemohl tvrzení do¾ádaného správce danì ovìøit; ohlednì nekontaktnosti dodavatele správce danì neunesl dùkazní bøemeno. Krajský soud nesprávnì odmítl provedení dùkazù tìmito úkony. Stì¾ovatel poukázal ohlednì bezprostøednosti provedení dùkazù na nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02.
[9] ®alovaný navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout, nebo» má za to, ¾e krajský soud své závìry pøezkoumatelným zpùsobem odùvodnil v návaznosti na zji¹tìný skutkový stav a relevantní právní úpravu.
[10] Uvedl, ¾e absence formálního zahájení domìøovacího øízení by mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí nikoliv sama o sobì, ale pouze, pokud by v jejím dùsledku byl stì¾ovatel zkrácen na svých právech. V projednávaném pøípadì bylo dùkazní øízení vedeno zpùsobem respektujícím práva stì¾ovatele a daòový øád-správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání skuteèností, provedl výslech navr¾eného svìdka, sepsal protokoly o ústním jednání s vyjádøeními stì¾ovatele k po¾adovaným skuteènostem, seznámil stì¾ovatele s výsledky kontrolního zji¹tìní, poskytl mu lhùtu pro vyjádøení, umo¾nil zástupci stì¾ovatele nahlí¾et do spisu (§ 89, 96, 60-62, 88 odst. 2 a 3, 66-67 daòového øádu). Stì¾ovateli bylo zøejmé, ¾e správce danì hodlá daò domìøit a ¾e s ním de facto zahájil domìøovací øízení. ®alovaný odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 1. 2007, èj. 2 Afs 202/2005-61.
[11] Odpovìdi na do¾ádání byly (i dle kontrolní zprávy) provedeny jako dùkazy pouze v rozsahu, v jakém bylo stì¾ovateli umo¾nìno do nich nahlédnout. Krajský soud správnì uvedl, ¾e vada spoèívající v zaèernìní èástí textù odpovìdí na do¾ádání s odkazem na zásadu mlèenlivosti nemìla z tohoto dùvodu vliv na zákonnost rozhodnutí správních orgánù.
[12] Dle ¾alovaného nedo¹lo ani k poru¹ení § 8 odst. 2 daòového øádu a zásady pøedvídatelnosti rozhodnutí nebo k vydání rozhodnutí v té¾e vìci, nebo» pøi daòové kontrole byly provìøovány odli¹né skuteènosti ne¾ pøi vytýkacím øízení, a sice zda finanèní výdaje byly skuteènì stì¾ovatelem vynalo¾eny. ®alovaný poukázal na odli¹nost právní úpravy uplatnìní nároku na odpoèet danì dle § 72 odst. 1 zákona o DPH a daòovì úèinných výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle ¾alovaného krajský soud rozhodl v souladu s ustálenou judikaturou, napø. rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, èj. 5 Afs 129/2006-144.
[13] K námitce o nezpochybnìní daòové evidence ¾alovaný uvedl, ¾e i dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pouze formálnì perfektní doklady nemohou být dostateèným dùkazem o uskuteènìní transakce, pokud vzniknou pochybnosti o tom, zda údaje v nich uvedené odpovídají skuteènosti. V projednávané vìci správce danì unesl dùkazní bøemeno na základì výsledkù do¾ádání a výzvy k pøedlo¾ení listin, s nimi¾ byl stì¾ovatel prokazatelnì seznámen.
[14] K námitce o nápadnì rychlém provedení úkonù do¾ádaným Finanèním úøadem pro Praha 4 uvedl, ¾e ¹lo o místnì pøíslu¹ného správce danì ve vztahu ke zji¹»ovanému daòovému subjektu-spoleènosti S. B. Stav Prom CZ, s. r. o., který má dostatek relevantních informací o tomto daòovém subjektu a vycházel i z údajù zji¹tìných z pøedchozích øízení, dle kterých na pøedvolání ze dne 27. 10. 2010 a 12. 11. 2010 nebylo spoleèností nijak reagováno.
[15] Ohlednì výdajù sni¾ujících daòový základ poukázal ¾alovaný na podmínky dle § 24 zákona o daních z pøíjmù a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, èj. 5 Afs 24/2010-117. pokraèování
[16] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti a pøedpoklady vìcné projednatelnosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, napadá rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen (§ 105 s. ø. s.). Dùvodnost kasaèní stí¾nosti poté posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); neshledal pøitom, ¾e by napadené rozhodnutí èi øízení jeho vydání pøedcházející trpìlo vadami, jimi¾ by se musil zabývat i bez návrhu.
IV.A Námitka nezahájení daòového øízení
[18] Stì¾ovatel namítl nezákonnost platebního výmìru z dùvodu jeho vydání mimo domìøovací øízení, je¾ mìlo být zahájeno dle § 91 odst. 1 daòového øádu.
[19] Pøednì Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e dle § 2 s. ø. s. poskytují soudy ve správním soudnictví ochranu veøejným subjektivním právùm fyzických a právnických osob. V projednávané vìci stì¾ovatel namítal pouze formální nezahájení domìøovacího øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí, av¹ak neuvedl, jak byla v dùsledku této pøípadné vady zasa¾ena jeho veøejná subjektivní práva.
[20] Ze správního spisu vyplývá a nebylo ani sporné, ¾e dne 12. 5. 2011 byla zahájena u stì¾ovatele pøi ústním jednání daòová kontrola, dne 31. 10. 2011 byl seznámen s výsledky kontrolních zji¹tìní, ve lhùtì stanovené se k výsledku kontrolních zji¹tìní nevyjádøil, pøi ústním jednání dne 9. 11. 2011 nemìl pøipomínky ke zprávì o daòové kontrole a podpisem zprávy byla daòová kontrola ukonèena. Dne 10. 11. 2011 byl vydán platební výmìr.
[21] Daòová kontrola byla zahájena za úèinnosti daòového øádu, kterým do¹lo oproti pøedchozímu zákonu è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, k jednoznaènému definování daòové kontroly jako postupu pøi správì daní; daòová kontrola dle daòového øádu nespadá mezi daòová øízení vyjmenována v § 134 daòového øádu. Naproti tomu domìøovací øízení je daòovým øízením a vztahuje se na nì ustanovení § 91 odst. 1 daòového øádu, dle nìho¾ [ø]ízení je zahájeno dnem, kdy pøíslu¹nému správci danì do¹lo první podání ve vìci uèinìné osobou zúèastnìnou na správì daní, nebo dnem, kdy správce danì osobì zúèastnìné na správì daní oznámil zahájení øízení. Zámìrem formulace citovaného ustanovení byl dle dùvodové zprávy apel zákonodárce na to, aby správce danì explicitnì vyjádøil, ¾e daným úkonem do¹lo k zahájení urèitého øízení, èím¾ je posílena právní jistota osob, kterých se øízení týká.
[22] Jak vyplývá ze znìní § 91 odst. 1 daòového øádu a dùvodové zprávy, zákonodárce neurèil, jakým konkrétním úkonem je tøeba oznámení o zahájení øízení (v projednávané vìci domìøovacího øízení) uèinit. Mù¾e se tak dle Nejvy¹¹ího správního soudu bez pochyb stát písemnì (doruèenou zásilkou), nebo i ústnì pøi jednání, o nìm¾ je sepisován protokol. Nemusí se jednat o samostatný úkon oznámení zahájení øízení, nýbr¾ oznámení se mù¾e dít souèasnì s úkonem jiným. Podstatou oznámení v pøípadì domìøovacího øízení je, aby byl daòový subjekt vyrozumìn o tom, ¾e mu mù¾e být domìøena daòová povinnost, resp. ¾e správce danì bude muset v daném pøípadì daò domìøit (na základì zji¹tìní o pochybení daòového subjektu), daòový subjekt tedy má v dùsledku oznámení mo¾nost uplatòovat procesní práva na svou obranu. Nelze se tedy ztoto¾nit s námitkou stì¾ovatele, ze které vyplývá, ¾e oznámení dle § 91 odst. 1 daòového øádu vy¾adovalo právì jen výslovnou formulaci správce danì o zahájení domìøovacího øízení (s pøípadným uvedením zákonných ustanovení), nebo ¾e by se muselo jednat o zvlá¹tní listinu správce danì doruèenou stì¾ovateli a oznamující mu zahájení domìøovacího øízení.
[23] Nejvy¹¹í správní soud má naopak shodnì s krajským soudem za to, ¾e v projednávané vìci k oznámení zahájení domìøovacího øízení stì¾ovateli ve smyslu § 91 odst. 1 daòového øádu do¹lo. U stì¾ovatele byla øádnì zahájena a ukonèena daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2008; stì¾ovatel nenamítal, ¾e by mu v jejím prùbìhu byla upøena procesní práva, naopak ze spisu je zjevné, ¾e svá práva uplatòoval. Výsledek kontrolních zji¹tìní mu byl oznámen správcem danì pøi ústním jednání dne 31. 10. 2011, a to vèetnì závìrù o neuznání konkrétních výdajù stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2008 jako výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì stì¾ovateli pøi ústním jednání jednoznaènì oznámil, ¾e daò z pøíjmù nebyla pøiznána ve správné vý¹i a bude muset být správcem danì domìøena. Tímto sdìlením bylo stì¾ovateli oznámeno zahájení domìøovacího øízení; jeho pøedmìt byl toti¾ stì¾ovateli srozumitelnì udán a byl mu také poskytnut dostateèný prostor vyjádøit se na svou obranu dle § 88 odst. 3 daòového øádu. Dovodil-li stì¾ovatel ze znìní § 91 odst. 1 daòového øádu povinnost správce danì zasílat mu samostatné oznámení o zahájení domìøovacího øízení, je zøejmé, ¾e obsah takového oznámení (zejména sdìlení pøedmìtu domìøovacího øízení) by byl shodný s ústním sdìlením dne 31. 10. 2011.
IV.B Námitka nezákonného omezení práva nahlí¾et do spisu
[24] Dále stì¾ovatel namítal, ¾e omezením práva nahlí¾et do správního (daòového) spisu bylo poru¹eno jeho právo seznámit se s provedenými dùkazy. Dle Nejvy¹¹ího správního soudu na námitku ji¾ dostateènì a správnì reagoval krajský soud.
[25] Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì do¾ádal od Finanèního úøadu Brno I sdìlení k platbám stì¾ovatele vyplaceným spoleènosti Pavlík a partner, s. r. o.; od Finanèního úøadu v Praze 4 ¾ádal ovìøení a sdìlení skuteèností k platbám stì¾ovatele dodavateli S. B. Stav Prom CZ, s. r. o., a provedení svìdecké výpovìdi jednatele této spoleènosti (do¾ádaný správce danì odpovìdìl dne 9. 6. 2011). Od Ministerstva vnitra do¾ádal sdìlení, zda mìl jednatel spoleènosti S. B. Stav Prom CZ, s. r. o., v roce 2008 povolení k pobytu na území Èeské republiky a ¾ádal si rovnì¾ zaslání fotografie jednatele (do¾ádaný orgán odpovìdìl a zaslal fotografii dne 20. 9. 2011). ®ádosti správce danì i odpovìdi do¾ádaných orgánù byly zaøazeny do daòového spisu, a to nikoliv do vyhledávací èásti (§ 65 odst. 1 daòového øádu).
[26] Ze zprávy o daòové kontrole ve spojení s platebním výmìrem ze dne 10. 11. 2011 vyplývá, ¾e na základì do¾ádání u Finanèního úøadu Brno I nebyly zji¹tìny správcem danì ¾ádné nedostatky ani závady; tvrzení stì¾ovatele o transakcích provedených se spoleèností Pavlík a partner, s. r. o., pova¾oval správce danì za prokázané a ve vztahu k nim nedo¹lo k domìøení danì stì¾ovateli. Stì¾ovatel v ¾alobì i kasaèní stí¾nosti opakovanì namítal, ¾e mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do èásti odpovìdi na toto do¾ádání Finanèního úøadu Brno I, av¹ak neuvedl a ani ze správního spisu nijak nevyplývá, ¾e by se tento postup správce danì jakkoliv negativnì promítl do veøejných subjektivních práv stì¾ovatele. Pøedmìtem pøezkumu v projednávané vìci byl platební výmìr ze dne 10. 11. 2011, kterým (v¹ak) nedo¹lo k domìøení pokraèování danì v souvislosti s citovanou transakcí, nýbr¾ s transakcemi odli¹nými. Námitka stì¾ovatele proti omezení nahlí¾et do této odpovìdi na do¾ádání je proto nedùvodná.
[27] Z protokolu o seznámení stì¾ovatele s výsledkem kontrolních zji¹tìní ze dne 31. 10. 2011, ze zprávy o daòové kontrole a z odpovìdi na do¾ádání Finanèního úøadu v Praze 4 ze dne 9. 6. 2011 a odpovìdi na do¾ádání Ministerstva vnitra ze dne 20. 9. 2011 (vèetnì pøilo¾ené fotografie), a to v plné podobì tìchto odpovìdí i v podobì se skrytými èástmi správcem danì, vyplývá, ¾e správce danì provedl pøi daòové kontrole dùkazy tìmito dvìma odpovìïmi do¾ádaných orgánù v rozsahu, ve kterém bylo stì¾ovateli pozdìji umo¾nìno (na jeho ¾ádost) do nich nahlí¾et. Správce danì pøi jednání dne 31. 10. 2011 i ve zprávì o daòové kontrole shrnul z odpovìdi Finanèního úøadu v Praze 4 úkony a zji¹tìní vypovídající o nedosa¾itelnosti spoleènosti S. B. Stav Prom CZ, s. r. o. (dodavatele), a jejího jednatele, z odpovìdi Ministerstva vnitra pak zopakoval jméno jednatele dodavatele a hodnotil soulad fotografie jednatele s popisem jednatele, jak je podal svìdek vypovídající pøi daòové kontrole na návrh stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud má tedy shodnì s krajským soudem za to, ¾e nedo¹lo k poru¹ení stì¾ovatelova práva být seznámen s provedenými dùkazy a vyjádøit se k nim.
[28] Stì¾ovatelova argumentace týkající se vyhledávací èásti spisu èi listin pou¾itých jako pomùcek se míjí s projednávanou vìcí, nebo» v tomto pøípadì byla domìøena daò na základì dokazování, správce danì nezaèlenil odpovìdi na do¾ádání do vyhledávací èásti spisu, ani je nepova¾oval za pomùcky.
[29] Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítl, ¾e nemù¾e vìdìt, zda není ve skrytých èástech odpovìdí na do¾ádání nìjaká informace v jeho prospìch, jedná se o námitku novou, neuplatnìnou v ¾alobním øízení pøed krajským soudem, který na ni nemohl reagovat. V ¾alobním øízení stì¾ovatel brojil proti omezení nahlí¾ení do spisu pouze ve spojení s tvrzením, ¾e bylo poru¹eno jeho právo seznámit se s provedenými dùkazy a vyjádøit se k nim; nezpochybòoval neprovedení dùkazu skrytými èástmi odpovìdí na do¾ádání s tím, ¾e by se v nich mohlo nacházet sdìlení v jeho prospìch, které by mìlo být provedeno jako dùkaz. Nejvy¹¹í správní soud proto k této nové námitce nepøihlí¾el.
IV.C Námitka o pøeká¾ce vìci rozhodnuté a o poru¹ení § 8 odst. 2 daòového øádu
[30] Stì¾ovatel dále poukázal na døíve vedené vytýkací øízení a namítl, ¾e platební výmìr ze dne 10. 11. 2011 byl vydán ve vìci ji¾ jednou rozhodnuté a byl souèasnì rozporný se závìry správce danì ve vytýkacím øízení.
[31] Pøednì je tøeba uvést, ¾e krajský soud neshledal podle odùvodnìní napadeného rozsudku námitku pøeká¾ky rei iudicatea dùvodnou. Se závìry krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje a na jejich odùvodnìní odkazuje. Správce danì v rámci vymìøovacího øízení zahájeného daòovým pøiznáním stì¾ovatele na DPH za listopad 2008 provedl vytýkací øízení, je¾ zakonèil platebním výmìrem ze dne 22. 9. 2009, kterým stì¾ovateli vymìøil DPH za listopad 2008 a vypoèetl nadmìrný odpoèet ve shodì s daòovým pøiznáním. Oproti tomu platebním výmìrem ze dne 10. 11. 2011, který následoval po daòové kontrole, byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008. Zmínìnými platebními výmìry bylo správcem danì rozhodováno v¾dy o jiné daòové povinnosti; tato skuteènost je zøejmá i na první pohled.
[32] Nedùvodná je té¾ námitka o poru¹ení zásady, dle které nemají pøi rozhodování skutkovì shodných nebo podobných pøípadù vznikat nedùvodné rozdíly. Ji¾ ¾alovaný a krajský soud správnì poukázali na odli¹nosti vytýkacího øízení a daòové kontroly i na skuteènost, ¾e správce danì v pøípadì daòovì úèinného nákladu u danì z pøíjmù a u odpoètu DPH zkoumá splnìní jiných podmínek.
[33] K tomu je tøeba pøednì uvést, ¾e provedení vytýkacího øízení nevyluèuje mo¾nost zahájit následnì daòovou kontrolu. O pøeká¾ku by ne¹lo, a¾ na výjimky, ani v pøípadì zji¹»ování k té¾e daòové povinnosti. Vytýkací øízení je odli¹ným institutem od daòové kontroly, zejména je èasovì omezenìj¹í a neumo¾òuje rozsáhlej¹í dokazování a intenzivnìj¹í zji¹»ovací zásahy do právní sféry daòového subjektu. Jak vyplývá ze správního spisu v projednávané vìci, správce danì se v daòové kontrole neomezil jen na dokazování listinami, které byly stì¾ovatelem pøedlo¾eny ji¾ ve vytýkacím øízení, ale vycházel i z dùkazù a podkladù dal¹ích.
[34] Dále, ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù stanoví, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Pøi zji¹»ování splnìní zákonných podmínek pro uznání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je tedy podstatné zkoumat (prokázat), i) zda uplatnìné výdaje (náklady) byly skuteènì vynalo¾eny (vè. jejich tvrzené vý¹e), ii) zda byly vynalo¾eny v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù (výnosù) stì¾ovatele, iii) zda byly vynalo¾eny v daném zdaòovacím období a iiii) zda se jedná dle zákona o daòovì úèinné náklady (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 11. 2010, èj. 1 Afs 48/2010-72, nebo ze dne 26. 9. 2014, èj. 5 Afs 109/2013-31). V projednávané vìci dle zprávy o daòové kontrole (a obsahu spisu) stì¾ovatel neprokázal ve vztahu k jím pøedlo¾eným jedenácti fakturám z roku 2008 vystaveným spoleèností S. B. Stav Prom CZ, s. r. o., faktické uskuteènìní stavebních prací touto spoleèností a neprokázal ani pøedání finanèních prostøedkù za uvedené plnìní této spoleènosti (stì¾ovatel pøitom setrvale tvrdil, ¾e transakce probìhla právì ve vztahu k této spoleènosti), proto stì¾ovateli správce danì neuznal jím tvrzené výdaje jako výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; jinými slovy stì¾ovatel neprokázal první a druhou podmínku citovanou vý¹e pro uznání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[35] Ve vytýkacím øízení na dani z pøidané hodnoty byl stì¾ovatel stran shodných faktur vyzván toliko k prokázání pou¾ití pøijatých plnìní pro svou ekonomickou èinnost, ke konkretizaci fakturovaných stavebních zakázek a k pøedlo¾ení seznamu provedených stavebních prací. Po sdìlení do¾ádaného Finanèního úøadu pro Prahu 4, ¾e nelze provìøit, zda se tyto faktury nacházejí v úèetnictví spoleènosti S. B. Stav Prom CZ, s. r. o. a zda jsou zahrnuty v evidenci DPH, správce danì ji¾ faktické uskuteènìní deklarovaného plnìní od uvedené spoleènosti neprovìøoval a vymìøil stì¾ovateli za uvedené zdaòovací období nadmìrný odpoèet v souladu s údaji uvedenými v daòovém pøiznání.
[36] Nelze se tedy ztoto¾nil s námitkou stì¾ovatele, ¾e mu správce danì nedùvodnì domìøil dne 10. 11. 2011 po daòové kontrole daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2008 v rozporu se závìry vytýkacího øízení vedeného na DPH za listopad 2008.
[37] Mylná je s ohledem na vý¹e uvedené rovnì¾ úvaha stì¾ovatele, ¾e stì¾ejním dùkazem pro posouzení splnìní zákonných podmínek daòovì úèinného nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (pokud jde o zmínìných jedenáct faktur z roku 2008) byly závìry správce danì z vytýkacího øízení, jeho¾ pøedmìtem bylo odstranìní pochybností stran uplatnìného nadmìrného odpoètu DPH z tìchto fakturovaných plnìní. IV.D Námitka o unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem pokraèování
[38] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e dostateènì prokázal pøedání penìz dodavateli-spoleènosti S. B. Stav Prom CZ, s. r. o.-za stavební práce, a to fakturami a pokladními doklady, nepøímo také výpovìdí svìdka; správce danì naopak nevyvrátil vìrohodnost dokladù; sama nekontaktnost spoleènosti nezpochybòuje vìrohodnost stì¾ovatelových daòových dokladù.
[39] Otázkou rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì se Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì zabýval, a to ji¾ ve vztahu k právní úpravì zákona o správì daní a poplatkù; obdobné závìry platí rovnì¾ za úèinnosti daòového øádu. Judikaturu lze shrnout tak, ¾e dle § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu (døíve § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù) je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, døíve § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Správce danì je povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (srov. napø. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, èj. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 20. 11.2013, èj. 1 Afs 68/2013-35).
[40] V projednávané vìci nebylo sporu o tom, zda stì¾ovatel unesl své primární dùkazní bøemeno, nebo» pøedlo¾il formálnì øádné daòové doklady. Tím pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì, na kterém tak bylo, aby popsal konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotil tyto doklady za nevìrohodné a neprùkazné, a kvalifikovanì tím zpochybnil mo¾nost uznat stì¾ovatelem uplatnìné konkrétní výdaje jako výdaje uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu. Unesení této dùkazní povinnosti bylo stì¾ovatelem zpochybnìno.
[41] Ze správního spisu vyplývá, ¾e pøi daòové kontrole po pro¹etøení stì¾ovatelem pøedlo¾ených listin-daòových dokladù (jedenácti faktur vystavených spoleèností S. B. Stav Prom CZ, s. r. o., a k nim pøilo¾ených pøíjmových pokladních dokladù o platbách v hotovosti a soupisù provedených prací) správce danì pojal na základì sdìlení do¾ádaného správce danì-Finanèního úøadu pro Prahu 4 pochybnosti o stì¾ovatelem uplatnìných nákladech (dle sdìlení byla pøedmìtná spoleènost i její jednatel od øíjna 2010 nekontaktní na dostupných adresách dle evidencí a dle záznamù cizinecké policie) a zaslal stì¾ovateli výzvu ze dne 30. 6. 2011, ve které jej vyzval k prokázání faktického uskuteènìní prací a pøijetí finanèních prostøedkù za tyto práce tím, kdo je provedl. Pøi ústním jednání dne 26. 7. 2011 byl stì¾ovatel vyzván shodnì, k èemu¾ sám uvedl, ¾e po¾adované skuteènosti nedoká¾e nyní prokázat, ale ve lhùtì 30 dnù navrhne dùkazy. Správce danì následnì sám vyzval spoleènost S. B. Stav Prom CZ, s. r. o., k poskytnutí konkrétních listin, ale zásilka nebyla spoleèností v datové schránce vyzvednuta. Správce danì si vy¾ádal od Ministerstva vnitra údaje o jednateli spoleènosti a jeho fotografii. Správce danì provedl na návrh stì¾ovatele dne 12. 9. 2011 výslech svìdka, jen¾ byl dotazován k provádìným stavbám, k podobì jednatele dodavatele a k okolnostem placení za stavební práce; stì¾ovatel poté uvedl, ¾e jiným zpùsobem nemù¾e úhrady za práce prokázat. Pøi ústním jednání dne 31. 10. 2011 seznámil správce danì stì¾ovatele s výsledky kontrolních zji¹tìní, dle kterých stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno; správce danì znovu zmínil nedosa¾itelnost dodavatele a jeho jednatele a dále hodnotil výpovìï svìdka tak, ¾e jeho popis jednatele dodavatele je v rozporu s fotografií jednatele zalo¾enou ve spise a svìdek nepotvrdil ¾ádné práce na konkrétní stavbì ani nebyl u pøedání penìz za práce. Stì¾ovatel se ve lhùtì do podpisu zprávy o daòové kontrole dne 9. 11. 2011 k výsledkùm kontrolních zji¹tìní nevyjádøil a jiné dùkazy nenavrhl.
[42] Nejvy¹¹í správní soud má shodnì s krajským soudem za to, ¾e správce danì své dùkazní bøemeno unesl. V jeho výzvách byly vyjádøeny relevantní pochybnosti, ze kterých vyplynulo, ¾e u spoleènosti S. B. Stav Prom CZ, s. r. o., nebylo mo¾no plnìní uskuteènìné se stì¾ovatelem ovìøit a potvrdit pro nedostupnost jejich úèetnictví a evidencí, jediný jednatel a spoleèník byl na dostupných adresách nedosa¾itelný a adresa sídla spoleènosti byla fiktivní. Tyto pochybnosti správce danì, jak vyplývá z protokolu o jednání dne 31. 10. 2011, nerozptýlila (naopak spí¹e stran popisu podoby jednatele spoleènosti podpoøila) ani výpovìï svìdka. Pro uvedené je i Nejvy¹¹í správní soud názoru, ¾e následnì pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatele, nebo» soulad stì¾ovatelových dokladù se skuteèností byl kvalifikovanì zpochybnìn.
[43] Následnì stì¾ovatel neunesl ke svým tvrzením dùkazní bøemeno. Lze zajisté souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e dùkazní bøemeno není bezbøehé a nelze jej nutit, aby v¹ude chodil se svìdky , av¹ak v projednávané vìci stì¾ovatel kromì daòové evidence navrhl pouze výslech jednoho svìdka, který tvrzení stì¾ovatele neprokázal. Stì¾ovatel pøitom mohl prokazovat svá tvrzení jakýmikoliv zákonnými dùkazními prostøedky, nejen uvedenou jedinou svìdeckou výpovìdí.
[44] Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti argumentuje nìkterými pasá¾emi výpovìdi svìdka, jde o argumentaci novou a tudí¾ nepøedestøenou døíve pøed krajským soudem. Nadto lze uvést, ¾e úvaha svìdka o zaplacení prací dodavateli vyplývající z toho, ¾e jinak by dodavatel pro stì¾ovatele neprovádìl dal¹í práce, nevypovídá nic o tom, co svìdek sám sly¹el nebo vidìl, nýbr¾ je vskutku toliko jeho my¹lenkovou konstrukcí.
IV.E Námitka opomenutých dùkazù
[45] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rovnì¾ namítal, ¾e provedení úkonù do¾ádaným správcem danì-Finanèním úøadem pro Prahu 4 bylo pouze tvrzeno v odpovìdi na do¾ádání a nikoliv prokázáno; krajský soud mìl tìmito úkony provést dùkaz.
[46] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud v napadeném rozsudku dostateènì odùvodnil neprovedení stì¾ovatelem navr¾ených dùkazù úkony do¾ádaného správce danì (výzvy, doruèenky). Jediným dùvodem dùkazních návrhù byla dle ¾aloby pochybnost stì¾ovatele o provedení do¾ádaných úkonù v krátkém èase sedmnácti dnù. Krajský soud v¹ak nemìl evidentnì o faktickém provedení úkonù do¾ádaným správcem danì pochybnosti a uvedl, ¾e provedení úkonù nebylo stì¾ovatelem nijak relevantnì zpochybnìno. Stì¾ovatel neuvedl ¾ádnou argumentaci, jí¾ by napø. tvrdil, ¾e v dobì provádìní úkonù (výzev, pøedvolání) se dodavatel v sídle èi jednatel v bydli¹ti nacházel, nýbr¾ uvedl jen obecnou hypotézu o nemo¾nosti provedení úkonù v krátkém èasovém úseku. Ustanovení § 17 odst. 2 daòového øádu pøitom ukládá do¾ádanému správci danì provést do¾ádané úkony bezodkladnì . pokraèování
®alovaný k obdobné námitce polo¾ené v odvolání uvedl, jaké úkony do¾ádaný správce danì od pøijetí do¾ádání uèinil, jinými slovy, vyvrátil nereálnost provedení podobných úkonù za tøináct pracovních dnù, pøièem¾ stì¾ovatel tuto argumentaci ¾alovaného v ¾alobì ani kasaèní stí¾nosti nièím konkrétním nevyvracel; pouze opakovanì obecnì zpochybòoval mo¾nost provedení do¾ádání bez prodlení. S ohledem na uvedené se tedy dle zdej¹ího soudu nejedná o opomenuté dùkazy ve smyslu ustálené judikatury.
[47] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e faktické provedení do¾ádaných úkonù zpochybnil také námitkou o tom, ¾e v odpovìdi na do¾ádání byly zmínìny i úkony provedené v roce 2010. Dle zdej¹ího soudu taková námitka v souvislosti s námitkou o faktickém neprovedení do¾ádaných úkonù z ¾aloby nevyplývá, proto se k ní nemohl krajský soud ani vyjádøit. Navíc není zdej¹ímu soudu zøejmé, jak a èím sdìlení do¾ádaného správce danì o tom, ¾e ji¾ v roce 2010 provedl vùèi dodavateli nìkteré úkony (v souvislosti s jinými øízeními a postupy) navozuje èi má navozovat domnìnku, ¾e úkony do¾ádaný správce danì fakticky neprovedl.
[48] Pro uvedené Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s.
[49] Stì¾ovatel, který nemìl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému náklady øízení nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 § 43
 § 87
 § 261
 soud 
 soud 
 § 103
 § 91
 § 141
 soud 
 soud 
 § 8
 § 24
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 § 72
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 91
 soud 
 § 2
 § 134
 § 91
 § 91
 § 91
 soud 
 § 91
 § 24
 § 88
 § 91
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 92
 § 31
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 § 120
 soud