Source: http://kraken.slv.cz/9Afs16/2012
Timestamp: 2018-08-18 08:48:24+00:00

Document:
9Afs16/2012
9 Afs 16/2012-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: J. H., zast. JUDr. Klime¹em, advokátem se sídlem Osovec 6, Osov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 10. 2009, è. j. 7219/09-1100-602925, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 6. 2011, è. j. 31 Af 35/2011-86,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 6. 2011, è. j. 31 Af 35/2011-86, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla jako nedùvodná zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 10. 2009, è. j. 7219/09-1100-602925. Pøedmìtem sporu mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným je otázka zákonnosti dodateènì vymìøené danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002. Daò byla dodateènì vymìøena pro neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatele ohlednì zdanìní èi osvobození finanèních prostøedkù vlo¾ených v daném zdaòovacím období formou osobních vkladù do jeho podnikání.
Vìc byla pøed krajským soudem projednávána celkem ètyøikrát, pøed Nejvy¹¹ím správním soudem je projednávána potøetí. Vzhledem k této skuteènosti je nejprve nutno zrekapitulovat dosavadní prùbìh øízení.
Na základì provedené kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 Finanèní úøad ve Svitavách (dále jen správce danì ) zjistil, ¾e stì¾ovatel v kontrolovaných zdaòovacích obdobích zaúètoval v penì¾ním deníku do pøíjmù nezahrnovaných do základu danì finanèní prostøedky oznaèené jako osobní vklady, a to 1 715 000 Kè v roce 2001, 2 420 001 Kè v roce 2002 a 761 000 Kè v roce 2003.
Správci danì vznikly pochybnosti, zda zdrojem vlastních vkladù byly zdanìné pøíjmy, a to zejména s ohledem na hospodáøské výsledky stì¾ovatele v pøedcházejících obdobích (ztráty èi nízký základ danì) a vzhledem ke skuteènosti, ¾e pøíjmy z podnikatelské èinnosti byly jediným zdrojem pøíjmù stì¾ovatele. Stì¾ovatel dne 2. 9. 2004 místopøíse¾nì prohlásil, ¾e penì¾ní prostøedky vlo¾ené do podnikání pøedstavují celo¾ivotní úspory stì¾ovatele a jeho man¾elky.
V rámci následného dùkazního øízení stì¾ovatel výpisem z osobního úètu u IPB dolo¾il vlastnictví disponibilních prostøedkù, které ji¾ k datu 14. 3. 2001 obsahovaly ve¹keré pøíjmy po zdanìní, a to ve vý¹i 2 177 180,66 Kè. Dále dolo¾il, ¾e v roce 2001 do 14. 3. 2001 vlo¾il do podnikání osobní prostøedky v hotovosti ve vý¹i 165 000 Kè. Po pøiètení této èástky èinil celkový stav finanèních prostøedkù k 14. 3. 2001, ze kterého stì¾ovatel mohl èinit osobní vklady do podnikání, èástku 2 342 180,66 Kè. Dále stì¾ovatel prokázal, ¾e v roce 2001 obdr¾el pøíjem finanèních prostøedkù z akcií ve vý¹i 4 794 Kè a pøíjem z prodeje pozemkù v obci Opatov ve vý¹i 15 000 Kè. Celkem mìl tedy stì¾ovatel dle závìrù správce danì k dispozici èástku 2 361 975 Kè. Od této èástky správce danì odeèetl vlastní vklady uskuteènìné v roce 2001 ve vý¹i 1 715 000 Kè. Takto stanovil koneèný stav disponibilních prostøedkù k 31. 12. 2001 na èástku 646 975 Kè.
Správce danì uznal z celkovì vlo¾ené èástky 2 420 001 Kè v roce 2002 jako pøíjmy, které neovlivòují základ danì, pøíjmy ve vý¹i 1 229 303 Kè (poèáteèní stav 646 975 Kè + pøíjmy z prodeje akcií ve vý¹i 6 324 Kè, plnìní pøi do¾ití od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 32 654 Kè, pùjèky od J. V. ve vý¹i 520 000 Kè a pojistné plnìní od poji¹»ovny Allianz ve vý¹i 23 350 Kè).
U zbývající èásti penì¾ních prostøedkù, deklarovaných jako vlastní vklad neovlivòující základ danì ve vý¹i 1 190 698 Kè, stì¾ovatel dle správce danì neprokázal, zda tyto penì¾ní prostøedky jsou prostøedky, které nemají vliv na základ danì v kontrolovaném období. K èestnému prohlá¹ení, dle kterého stì¾ovateli man¾elka v letech 2002 a 2003 darovala svoje celo¾ivotní úspory ve vý¹i 1 245 000 Kè a ve vý¹i 605 000 Kè, správní orgány uvedly, ¾e stì¾ovatel nemìl s man¾elkou rozdìlené spoleèné jmìní, a proto peníze naspoøené ze mzdy a invalidního dùchodu man¾elky nemohly pøedstavovat dar, ale byly souèástí jejich spoleèného jmìní.
K tvrzení stì¾ovatele, dle kterého zdrojem jeho pøíjmù byly také finanèní dary od jeho rodièù a rodièù jeho man¾elky v letech 1973 a 1985 a v letech 1987 v celkové vý¹i 1 370 000 Kè, stì¾ovatel pøedlo¾il darovací prohlá¹ení, které bylo potvrzeno sestrou stì¾ovatele a sestrou jeho man¾elky. Vzhledem k tomu, ¾e tyto penì¾ní prostøedky dle svých tvrzení stì¾ovatel obdr¾el v období pøed oddìlením mìny v roce 1993 (tj. za trvání spoleèného státu se Slovenskem), po¾adoval správce danì prokázat, ¾e tyto prostøedky byly v roce 1993 pøedmìtem oddìlení mìny ve smyslu zákona è. 60/1993 Sb., o oddìlení mìny, co¾ v¹ak stì¾ovatel neprokázal. Podle ustanovení § 2 uvedeného zákona mohlo být vymìnìno v hotovosti pouze 4 000 Kè a výmìna se potvrzovala do prùkazu toto¾nosti.
Stì¾ovatel také neprokázal tvrzenou výhru ve sportce ve vý¹i 80 000 Kè. Za prodej pozemkù v Opatovì dosáhla man¾elka stì¾ovatele pøíjem ve vý¹i 15 000 Kè, nikoli 56 110 Kè, jak tvrdil stì¾ovatel. Tato èástka byla správcem danì do disponibilních pøíjmù stì¾ovatele uznána. Naopak nebyla stì¾ovateli uznána do disponibilních pøíjmù vratka poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè a finanèní ekvivalent naturálního plnìní, které stì¾ovatel obdr¾el ve formì poukázek na pohonné hmoty od ZOD ®ichlínek. Dále nebylo zohlednìno tvrzení stì¾ovatele o úrocích z vkladù na vkladních kní¾kách do roku 2000 ve vý¹i 300 000 Kè, plnìní z úrazového poji¹tìní ve vý¹i 45 000 Kè, dividendy od spoleènosti Tabák, a.s., ZOD ®ichlínek, a ZD Opatov v celkové vý¹i 320 000 Kè, nebo» tato tvrzení nebyla nièím dolo¾ena. Z èástky ve vý¹i 1 190 698 Kè, byla za zdaòovací období roku 2002 stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 341 445 Kè.
Vý¹e uvedené závìry správce danì potvrdil ¾alovaný. Smlouvu o pùjèce, dolo¾enou teprve v odvolacím øízení, dle které stì¾ovatel dne 10. 1. 2002 poskytl O. N. penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 200 000 Kè, které po jejich vrácení dne 14. 4. 2002 vlo¾il do pokladny, ¾alovaný jako dùkaz neosvìdèil. Stì¾ovatel o vratce této èástky do pokladny neúètoval, a pøedlo¾enou smlouvou neprokázal ani zdroj tìchto prostøedkù.
Rozhodnutí ¾alovaného bylo následnì zru¹eno rozsudkem krajského soudu ze dne 29. 11. 2007, è. j. 31 Ca 22/2007-25, a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Krajský soud dospìl k závìru, dle kterého nebylo po stì¾ovateli mo¾né po¾adovat prokázání zdanìní finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání, pokud tyto prostøedky dle svého tvrzení nabyl v období, které je ji¾ prekludováno.
Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného zru¹il zdej¹í soud rozsudkem ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56 (v¹echna zde uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), shora uvedený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud posoudil otázku, zda je v obecné rovinì pøípustné po¾adovat po daòovém subjektu (podnikateli) prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a zda je daòový subjekt v tomto ohledu povinen nést dùkazní bøemeno, odli¹nì od závìru krajského soudu. Ve zru¹ujícím rozsudku zejména uvedl: tato povinnost daòového subjektu je dostateènì zøejmá a vyplývá pøímo ze zákona; dle ustanovení § 18 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, které obecnì vymezuje pøedmìt danì, jsou pøedmìtem danì pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem, nestanoví-li zákon jinak. Jestli¾e tedy daòový subjekt v pøezkoumávaných pøípadech úètoval o svých vkladech do podnikání, pøièem¾ u správce danì vznikly pochybnosti, zda pøíjmy vlo¾ené do podnikání byly øádnì zdanìny, dùvodnì jej vyzval k prokázání pùvodu vlo¾ených finanèních prostøedkù. Shodné závìry ji¾ vyslovil v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí jak Nejvy¹¹í správní soud tak také Ústavní soud.
Kasaèní soud ve zru¹ujícím rozsudku pøisvìdèil v¹em námitkám ¾alovaného s výjimkou námitky týkající se èasového pøesahu dokazování ve vztahu k prekluzivní lhùtì podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Tuto otázku ponechal otevøenou a zavázal krajský soud k jejímu dal¹ímu objasnìní. V této souvislosti uvedl, ¾e ze samotné skuteènosti, ¾e daòový subjekt v dotèených letech disponoval urèitými finanèními prostøedky, sice nelze bez dal¹ího automaticky (tj. bez jakéhokoli dokazování) dovozovat, ¾e pøedmìtné èástky tvoøily jeho pøíjmy právì v tìchto letech, na druhou stranu takté¾ nelze jednoznaènì, pouze z tvrzení daòového subjektu, dovodit, ¾e finanèní prostøedky, které v kontrolovaném období vlo¾il do podnikání, získal ji¾ døíve (tj. v období pøesahujícím tøíletou prekluzivní lhùtu), a proto je správcem danì pøekroèen èasový a vìcný rámec a provádìné dokazování bylo vedeno pøíli¹ extenzivním zpùsobem. Takový závìr by toti¾ znamenal, ¾e k zamezení ve¹kerého dokazování by postaèilo pouhé tvrzení daòového subjektu o tom, ¾e pøíjmy jím vlo¾ené do podnikání pocházejí z ji¾ prekludovaných období. V souzené vìci správce danì provedl pomìrnì podrobné dokazování, z nìho¾ poté ve svých úvahách vycházel. K postupu, který správce danì v dùkazním øízení zvolil, se v¹ak krajský soud nevyjádøil, pouze konstatoval, ¾e pøedmìtem dokazování se staly i pøíjmy pøesahující prekluzivní lhùtu . Vázán právním názorem zdej¹ího soudu krajský soud rozsudkem ze dne 29. 1. 2009, è. j. 31 Ca 185/2008-69, rozhodnutí ¾alovaného opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Souèasnì zavázal ¾alovaného, aby v intencích závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu provedl posouzení prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù ve vztahu ke ka¾dé polo¾ce pøíjmu ¾alobce (v projednávané vìci stì¾ovatele, pozn. NSS) individuálnì. Zavázal ¾alovaného k tomu, aby stì¾ovatele vyzval k pøedlo¾ení a prokázání vý¹e pøíjmù v ka¾dém jednotlivém kalendáøním roce poèínaje rokem 1993 a k dolo¾ení nákladù souvisejících s chodem domácnosti èi dal¹ích výdajù. Jako povinnost stì¾ovatele pak krajský soud uvedl povinnost oznaèit v¹echny penì¾ní úèty, na kterých mìl ulo¾eny penì¾ní prostøedky. Z tìchto údajù pak ¾alovaný bude mít mo¾nost uèinit si úsudek o vý¹i stì¾ovatelem naspoøených prostøedkù. Pøitom u pøíjmù, které by ve vztahu ke kontrolovanému období pøesahovaly rámec daný ustanovením § 47 zákona o správì daní a poplatkù, ji¾ stì¾ovatele dùkazní bøemeno nestíhá. Hodnocení finanèní situace stì¾ovatele mìla být provedena od roku 1993, kdy do¹lo ke smìnì Kès na Kè, tj. k okam¾iku, kdy je mo¾no finanèní situaci stì¾ovatele postavit na jisto. Krajský soud zavázal ¾alovaného k tomu, aby pøi svých úvahách vycházel z údajù týkajících se minimálních nákladù na domácnost a pøihlédl i k pøípadným specifickým okolnostem, které se pøípadnì u stì¾ovatele vyskytnou. V otázce pùjèky poskytnuté stì¾ovatelem O. N. ve vý¹i 1 200 000 Kè a jejímu následnému vrácení mìl dle krajského soudu ¾alovaný na základì výsledkù ¹etøení a hodnocení posoudit, zda byl stì¾ovatel schopen takovou èástku skuteènì naspoøit. Stejným pohledem pak mìl ¾alovaný hodnotit, zda stì¾ovatel mohl vklady z na¹etøených penìz do podnikání reálnì uskuteènit. Stì¾ovateli pak nepøisvìdèil v tom, ¾e v pøípadì posouzení spoleèného hospodaøení postaèí pouhé tvrzení, ¾e s man¾elkou hospodaøili oddìlenì. Pokud takové tvrzení není podlo¾ené dùkazem o rozdìlení spoleèného jmìní man¾elù, je pro daòové øízení nesmìrodatné. Proti tomuto rozsudku krajského soudu nebyla podána ¾ádným z úèastníkù øízení kasaèní stí¾nost. ®alovaný vázán závìry krajského soudu doplnil odvolací øízení a vyzval stì¾ovatele k dolo¾ení a prokázání shora uvedených údajù a skuteèností. Stì¾ovatel po¾adované skuteènosti nedolo¾il, závìry krajského soudu nerespektoval a nadále trval na svém pøesvìdèení, ¾e není povinen nic prokazovat, nebo» èástky, které v posuzovaných obdobích vlo¾il do podnikání, byly nabyty v obdobích, která jsou ji¾ prekludována. V této souvislosti odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05. V této fázi øízení stì¾ovatel poprvé pøedlo¾il smlouvu o pùjèce ze dne 12. 5. 2002. Kopii této smlouvy k vyjádøení pøilo¾il. Z této smlouvy vyplynulo, ¾e O. N. poskytl stì¾ovateli pùjèku ve vý¹i 1 600 000 Kè, a to ve dvou stejnì vysokých splátkách. Smlouva byla uzavøena dne 12. 5. 2002, splatnost této pùjèky pak byla stanovena na den 15. 6. 2012. Souèástí smlouvy je ujednání, ¾e stì¾ovatel není oprávnìn zveøejòovat její obsah. Souèasnì byla ke smlouvì pøilo¾ena i potvrzení o pøevzetí jednotlivých splátek vèetnì podpisù svìdkù. Stì¾ovatel oznámil ¾alovanému, ¾e jeho vìøitel, O. N., teprve nyní souhlasil vzhledem k nastalé situaci se zpøístupnìním smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002. ®alovaný neosvìdèil jako dùkaz stì¾ovatelovo tvrzení o celo¾ivotních úsporách a setrval na svých pùvodních závìrech, dle kterých stì¾ovatel prokázal v kontrolovaném období jen èást disponibilních pøíjmù. Zpùsob, jakým ¾alovaný dospìl ke stanovení základu danì ve vý¹i
1 190 698 Kè a danì ve vý¹i 341 445 Kè, je podrobnì popsán v rozhodnutí ¾alovaného, vèetnì zhodnocení stì¾ovatelem pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù. Smlouva o pùjèce, kterou stì¾ovatel pøedlo¾il v doplnìném odvolacím øízení (tj. po v poøadí druhém zru¹ujícím rozsudku krajského soudu), nebyla ¾alovaným osvìdèena jako dùkaz. Podle této smlouvy byla tentokrát stì¾ovateli O. N. poskytnuta èástka ve vý¹i 1 600 000 Kè, a to ve dvou splátkách k 15. 5. 2002 a 15. 12. 2002. O této skuteènosti opìt nebyl ¾ádný záznam v penì¾ním deníku. ®alovaný nepova¾oval tvrzení stì¾ovatele o dodateèném souhlasu O. N. se zpøístupnìním smlouvy za vìrohodné a smlouvu vyhodnotil jako úèelovou. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel nerespektoval po¾adavek ¾alovaného, který ho v intencích zru¹ujícího rozsudku krajského soudu vyzval ke sdìlení pøíjmù a nákladù na domácnost za rozhodné období, vycházel ¾alovaný z údajù vykázaných stì¾ovatelem v jednotlivých daòových pøiznáních, ze zákona è. 463/1991 Sb., o ¾ivotním minimu a pøíslu¹ných provádìcích pøedpisù. Pøi zohlednìní toho, ¾e podnikatelská èinnost stì¾ovatele byla jeho jediným zdrojem pøíjmù od roku 1996, s odkazem na vykázané daòové ztráty a základy danì za období od r. 1995 do r. 2003 a s ohledem na èástku ¾ivotního minima a èerpání penì¾ních prostøedkù pro osobní spotøebu, dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e pøíjmy deklarované jako vlastní vklady, ve stì¾ovatelem neprokázané vý¹i, stì¾ovatel nabyl právì v roce 2002 jako výsledek své obchodní èinnosti a nikoli jako prostøedky zapùjèené O. N.
Krajský soud na základì ¾aloby stì¾ovatele rozhodnutí ¾alovaného rozsudkem ze dne 28. 5. 2010, è. j. 31 Ca 94/2009-35, opìt zru¹il, a to pouze pro procesní pochybení ¾alovaného, týkají se nevyslechnutí svìdkù ve vztahu k dodateènì, v novì otevøeném odvolacím øízení pøedlo¾ené smlouvì o pùjèce (pùjèka od O. N. ve vý¹i 1 600 000 Kè).
Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud poslednì uvedené rozhodnutí krajského soudu rozsudkem ze dne 28. 2. 2011, è. j. 9 Afs 64/2010-74, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Pøedmìtem pøezkumu kasaèního soudu byla pouze otázka, zda ¾alovaný byl èi nebyl povinen provést výslech svìdkù, ve vztahu k v odvolacím øízení dodateènì pøedlo¾ené smlouvì o pùjèce.
Kasaèní soud z napadeného rozhodnutí ovìøil, ¾e ¾alovaný ¾ádnou ze smluv uzavøených s O. N., pøedlo¾ených stì¾ovatelem postupnì v prùbìhu odvolacích øízení, v napadeném rozhodnutí neopomenul vyhodnotit a souèasnì ze spisu ovìøil, ¾e stì¾ovatel ¾ádné svìdecké výpovìdi nenavrhoval. Nebyly-li svìdecké výpovìdi stì¾ovatelem v prùbìhu øízení navr¾eny a neosvìdèil-li ¾alovaný následnì pøedlo¾enou smlouvu, ke které se tyto výpovìdi mìly vztahovat, jako dùkaz, a to pro její úèelovost v souvislosti se zji¹tìními, které mìl z pøedcházejícího øízení k dispozici, pak nebyl povinen, a bylo by i z jeho strany nadbyteèné, výslechy osob, jejich¾ podpisy smlouva obsahuje, provádìt.
II. Závìry krajského soudu v nyní posuzované vìci
Rozsudkem napadeným stì¾ovatelem v nyní projednávané vìci krajský soud ¾alobu stì¾ovatele zamítl. Uvedl, ¾e vzhledem ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel nerespektoval po¾adavek krajského soudu a na výzvu ¾alovaného nedolo¾il pøehled o pøíjmech a výdajích, ze kterých by si ¾alovaný mohl uèinit úsudek o celkové finanèní situaci stì¾ovatele, vycházel ¾alovaný pøi stanovení daòové povinnosti z údajù vykázaných stì¾ovatelem v jednotlivých pøiznáních k dani, ze zákona o ¾ivotním minimu a z pøíslu¹ných provádìcích pøedpisù.
Krajský soud vycházel z úvahy ¾alovaného, dle které stì¾ovatel za období od roku 1995 do roku 1998 vykázal z podnikatelské èinnosti ve smyslu ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù daòové ztráty ve vý¹i 303 424 Kè. Za období let 1999 a¾ 2003 vykázal stì¾ovatel základy danì v úhrnné vý¹i 664 229 Kè. Výsledky jeho hospodaøení od roku 1995 do 14. 3. 2001 se promítly do disponibilních prostøedkù na osobním úètu stì¾ovatele, vedeném u IPB, a.s., ve vý¹i 2 177 180,60 Kè. Èástku ¾ivotního minima stanovil ¾alovaný za období let 1995 a¾ 2003 ve vý¹i 315 045 Kè. Pøíjmy stì¾ovatele po zdanìní za uvedené období dosáhly èástky 354 455 Kè. Stì¾ovatelùv prùmìrný pøíjem po zdanìní èinil 3 282 Kè (354 455 Kè /9 let /12 mìsícù). Rozdílem je pak èástka ve vý¹i 39 410 Kè. V letech 2002 a 2003 pøitom stì¾ovatel vykázal výdaje na osobní potøebu ve vý¹i 123 670,50 Kè. Z uvedeného ¾alovaný dovodil nemo¾nost stì¾ovatele naspoøit jím deklarované finanèní prostøedky, které by následnì vlo¾il do podnikání.
Krajský soud, vázán právním názorem zdej¹ího soudu, zejména nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele, ¾e tento nebyl povinen prokazovat nabytí finanèních prostøedkù, které vlo¾il v letech 2002, jako¾ i 2003, do podnikání. Stì¾ovatel je toti¾ podnikatelským subjektem, který v pøíslu¹ných obdobích dle svého tvrzení finanèní prostøedky do podnikání vlo¾il a zaevidoval je ve svém úèetnictví. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56, který uvedenou otázku podrobnì vypoøádal. Pokud stì¾ovatel tento postup odmítá a nadále trvá na tom, ¾e jej dùkazní bøemeno nestíhalo, nelze dle krajského soudu ne¾ konstatovat, ¾e stì¾ovatel tímto pøístupem riskuje oslabení své dùkazní pozice.
Krajský soud odmítl ¾alobní námitku napadající nesprávné vyhodnocení smluv o pùjèce. Dùvìryhodnost tìchto dùkazních prostøedkù je oslabena u¾ jen tím, ¾e nejprve stì¾ovatel sám pùjèil O. N. penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 200 000 Kè v lednu 2002, pøièem¾ v dubnu tého¾ roku mu mìla být tato èástka vrácena a stì¾ovatel ji mìl vlo¾it zpìt do pokladny, aby v kvìtnu a prosinci tého¾ roku naopak O. N. ve dvou splátkách pùjèil stì¾ovateli èástku 1 600 000 Kè. O vrácení èástky 1 200 000 Kè do pokladny neexistuje ¾ádný záznam v penì¾ním deníku, stejnì tak jako o druhé z pùjèek, a proto dle soudu nemù¾e nic nasvìdèovat tomu, ¾e ¹lo o finanèní prostøedky slou¾ící k podnikání. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno ohlednì vzájemného pùjèování penìz s O. N. neunesl.
Krajský soud opakovanì nedal stì¾ovateli za pravdu ohlednì jeho námitky, ¾e v pøípadì posouzení spoleèného hospodaøení s man¾elkou, postaèí tvrzení, ¾e s man¾elkou hospodaøili oddìlenì. Ze skutkového stavu bylo ovìøeno, ¾e stì¾ovatel nemìl rozdìlené spoleèné jmìní man¾elù, a proto je jeho tvrzení zcela nepodlo¾ené, pøièem¾ ¾ádné jiné skuteènosti v dùkazním øízení pøedlo¾eny nebyly.
Dále konstatoval, ¾e opakovanì oznaèil za nedùvodnou ¾alobní námitku, dle ní¾ nebyl stì¾ovatel pøed vydáním koneèného rozhodnutí seznámen s výsledky doplnìného odvolacího øízení. ®alovaný neprovádìl ¾ádné nové dùkazy ve vìci, realizoval pouze právní hodnocení skuteèností, které byly stì¾ovateli známy, a proto ¾ádným zpùsobem nepochybil, pokud s tìmito závìry stì¾ovatele neseznámil.
Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno ohlednì sporné èástky, deklarované jako vklady do podnikání neovlivòující základ danì, neunesl, a proto byla jeho ¾aloba zamítnuta.
III. Kasaèní námitky
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatnil dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tj. nesprávné právní posouzení, vady øízení a nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù.
Nepøezkoumatelnost stì¾ovatel spatøuje mimo jiné v nedostateèném vyhodnocení smlouvy o pùjèce, dodateènì stì¾ovatelem pøedlo¾ené v novì otevøeném odvolacím øízení. Krajský soud vy¹el z tvrzení ¾alovaného o provedení volného hodnocení dùkazù, co¾ v¹ak neodpovídá skuteènosti. ®alovaný hodnotil pøedlo¾enou smlouvu jako úèelovou pouze z tohoto dùvodu, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodateènì poskytnutý souhlas O. N. se zpøístupnìním smlouvy. Dále ¾alovaný uvedl, ¾e poskytnutou èástku stì¾ovatel dosud nevrátil, co¾ je vzhledem k datu splatnosti pùjèky (2012) absurdní.
Stì¾ovatel k argumentaci soudu uvádí, ¾e peníze nepùjèoval O. N. jako podnikatel, ale jako fyzická osoba a jako fyzická osoba si také peníze od O. N. následnì pùjèil a teprve následnì je po èástech vkládal do podnikání. Stì¾ovatel namítá, ¾e mìly-li správní orgány pochybnosti ohlednì souhlasu O. N. se zpøístupnìním smlouvy, mìly O. N. vyzvat k objasnìní této otázky. Dále stì¾ovatel brojí proti závìrùm Nejvy¹¹ího správního soudu, který v pøedcházejícím øízení konstatoval, ¾e správní orgány nebyly povinny z úøední povinnosti provést výslechy svìdkù, jejich¾ podpisy jsou na smlouvì uvedeny.
Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku stì¾ovatel spatøuje dále v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal s jeho námitkou, dle které v roce 2002 disponoval dostatkem finanèních prostøedkù. O této skuteènosti svìdèí potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., ze dne 22. 6. 2001, dle kterého byla na úèet stì¾ovatele è. X zaslána èástka 1 004 338 Kè, jako vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní. Tuto písemnost nevyhodnotily ani správní orgány ani krajský soud. Dále se krajský soud nevypoøádal s tvrzením stì¾ovatele, dle kterého mu mìla být jako disponibilní zdroj finanèních prostøedkù uznána vratka poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè a naturální plnìní ve formì poukázek na pohonné hmoty od ZOD ®ichlínek, resp. jejich finanèní ekvivalent.
Soud také zcela pominul námitku stì¾ovatele, ¾e zaèal podnikat a¾ na konci roku 1995 a nemù¾e jej tedy stíhat povinnost prokazovat své pøíjmy za období pøed zahájením podnikání. Stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e postup aplikovaný správními orgány není ze zákona mo¾ný a takový postup nemohou ulo¾it ani správní soudy. Tento postup, tj. domìøení danì v pøípadì neprokázání zdanìní majetku, mìlo v minulosti umo¾nit navrhované ustanovení § 42 zákona o správì daní a poplatkù, které v¹ak nikdy nenabylo úèinnosti a bylo ze zákona vypu¹tìno. Zákonodárce tak dal daòovým subjektùm jasnì na srozumìnou, ¾e neprokázané pøírùstky majetku zdaòovány nebudou. Z tohoto dùvodu také stì¾ovatel neschraòoval ¾ádné doklady o tom, jaký majetek on nebo jeho ¾ena nabyli. Je v rozporu s principem právní jistoty, aby správní orgány s podporou soudù postupovaly podle neúèinného ustanovení zákona. Dle stì¾ovatele nejménì na tyto roky dopadá nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze kterého stì¾ovatel obsáhle cituje.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e s ním i pøes jeho ¾ádost nebyl projednán výsledek doplnìného odvolacího øízení pøed vydáním koneèného rozhodnutí, èím¾ bylo poru¹eno jeho právo ve smyslu èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod na to, aby vìc byla projednána v jeho pøítomnosti a aby se mohl vyjádøit ke v¹em provádìným dùkazùm. ®alovaný provádìl dùkaz smlouvou o pùjèce a stì¾ovatel se k tomuto dùkazu nemohl vyjádøit.
Pokud jde o finanèní prostøedky, které stì¾ovatel obdr¾el od své man¾elky, pak není rozhodné, ¾e stì¾ovatel nemìl s man¾elkou rozdìlené spoleèné jmìní man¾elù. Jak je to v nìkterých rodinách obvyklé, ka¾dý z man¾elù hospodaøí s vlastními prostøedky, které formálnì spadají do spoleèného jmìní man¾elù. Man¾elka tak stì¾ovateli mohla deklarované finanèní prostøedky darovat do podnikání, a to tím spí¹e, ¾e i zisk z tohoto podnikání spadal do spoleèného jmìní man¾elù. Navíc man¾elka mìla i vlastní prostøedky (realizované restituèní nároky, prodej vlastního majetku). Darování man¾elka potvrdila èestným prohlá¹ením.
IV. Posouzení vìci NSS
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Kasaèní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
Námitky stì¾ovatele lze rozèlenit na námitky napadající rozsah jeho dùkazního bøemene, na námitky nesprávného èi neúplného hodnocení jím pøedlo¾ených dùkazù, poru¹ení práva vyjádøit se k hodnocení smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002 a na námitky napadající nevypoøádání jím uplatnìných ¾alobních bodù.
IV. a Rozsah dùkazního bøemene
K otázce oprávnìní správních orgánù po¾adovat po daòovém subjektu (podnikateli) prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a k otázce, zda je daòový subjekt v tomto ohledu povinen nést dùkazní bøemeno, se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì vyjádøil v prvním ze svých zru¹ujících rozsudkù v této vìci, a to v rozsudku ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56, kterým by krajský soud vázán.
V tomto rozhodnutí také kasaèní soud upozornil, ¾e shodné závìry ji¾ vyslovil v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí jak Nejvy¹¹í správní soud (napø. v rozsudku ze dne 27. 5. 2005, è. j. 7 Afs 103/2004-56), tak také Ústavní soud, napø. v usneseních ze dne 8. 3. 2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, ze dne 3. 9. 2002, sp. zn. II. ÚS 750/2000, a takté¾ ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/2002. Ve v¹ech zmiòovaných pøípadech, by» se tyto pøípady v konkrétních skutkových okolnostech li¹ily, dospìl Ústavní soud k závìru, ¾e správci danì v obecné rovinì svìdèí oprávnìní po¾adovat po daòovém subjektu prokázání pùvodu a zdroje finanèních prostøedkù, resp. po¾adovat prokázání skuteènosti, zda tyto prostøedky byly ji¾ zdanìny, pokud jím byly vlo¾eny do podnikání a pokud o nich bylo takto úètováno.
Otázkou mù¾e být v ka¾dém jednotlivém pøípadì pouze rozsah povinnosti daòového subjektu nést dùkazní bøemeno v daòovém øízení, pøièem¾ tento rozsah je jednoznaènì tøeba vykládat tak, aby byl respektován autonomní prostor jednotlivce, resp. aby byla zachována proporce mezi tímto prostorem na stranì jedné a veøejným zájmem na stranì druhé.
Právì tímto prizmatem je dle kasaèního soudu nutno nahlí¾et na právní názor vyslovený nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, kterého se stì¾ovatel dovolává. Ústavní soud v odùvodnìní citovaného rozhodnutí konstatoval, ¾e proporce mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé by mìla být podle ústavního soudu diferencovaná na základì toho, v jakém konkrétním postavení se ten který jednotlivec vùèi veøejné moci ocitá. Rozsah tohoto autonomního prostoru se pohybuje od nejniternìj¹ích a nejintimnìj¹ích kategorií fyzické a psychické integrity jednotlivce, je¾ po¾ívá výslovnou ochranu v podobì práva na soukromí podle èl. 8 Listiny, pøes vnìj¹í projevy a èinnosti jednotlivce v jeho jednotlivých dimenzích soukromých, profesionálních èi sociálních, a¾ po projevy a èinnosti, v nich¾ ji¾ pøichází do interakce s prostorem veøejné moci. Jinými slovy, tento prostor jednotlivce se pohybuje na pomyslném kontinuu mezi nejniternìj¹í intimitou jednotlivce na stranì jedné (soukromí) a vnìj¹ími projevy (aktivitami), v nich¾ sice ji¾ pøichází do interakce s prostorem vnìj¹ím, nicménì je¹tì stále jde o prostor jeho osobní autonomie. Na tomto kontinuu je tøeba posuzovat pøípadná omezení této sféry a zejména pøimìøenost tìchto omezení. V oblasti správy daní a poplatkù to znamená, ¾e jinak je tøeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvlá¹tním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodáøské èinnosti, jiné bude postavení osoby v závislé èinnosti, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vá¾ící se ke svým ekonomickým aktivitám. Jinými slovy rozsah autonomie jednotlivce se v takových pøípadech li¹í; v pøípadì podnikatelského subjektu je tento rozsah omezenìj¹í ne¾ v pøípadì osoby, která vykonává èinnosti pouze v závislé èinnosti. Ve sféøe provádìní dùkazù má informaèní autonomie odraz v zásadì, podle ní¾ nese dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti ten, kdo tuto skuteènost tvrdí (podtr¾ení zvýraznìno NSS). Tato zásada je zachována rovnì¾ v daòovém øízení, aèkoliv v modifikované podobì, nebo» na rozdíl od jiných druhù øízení, v nich¾ je vìcí svobodné vùle jednotlivce, zda urèité skuteènosti v øízení tvrdí a uvádí èi nikoliv, stíhá v daòovém øízení daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). Nicménì, jak ji¾ uvedeno shora, také v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká . Ústavní soud posuzoval pøípad subjektu, který mìl pøíjmy pouze ze závislé èinnosti, a jednalo se o pùjèku finanèních prostøedkù poskytnutou tímto subjektem jinému podnikatelskému subjektu. Po¾adování prokazování majetkových pomìrù po fyzické osobì, nepodnikateli a následné dodanìní jeho pøíjmù tak bylo v pøípadì øe¹eném Ústavním soudem pova¾ováno za nepøípustný exces nad shora naznaèený vìcný (i èasový) rámec daòové povinnosti a zásahem do autonomní a ústavnì chránìné sféry jednotlivce, nebo» v Èeské republice není zákonem zakotvena obecná povinnost k majetkovému pøiznání, pøièem¾ absenci této povinnosti skuteènì nelze nahrazovat tak extenzivnì pojatým zpùsobem dokazování v daòovém øízení, které by fakticky ve svých dùsledcích vedlo ke stejnému efektu.
Z hlediska rozsahu dùkazního bøemene pova¾uje kasaèní soud v projednávané vìci za stì¾ejní, ¾e stì¾ovatel jako podnikatel v kontrolovaném období do svého podnikání finanèní prostøedky ve vý¹i 2 420 001 Kè vlo¾il, úètoval o nich a souèasnì tvrdil, ¾e tyto prostøedky nemají vliv na základ danì. Stì¾ovatel tak nesl dùkazní bøemeno ohlednì vlastních tvrzení. Tohoto dùkazního bøemene se nemù¾e zbavit pouze konstatováním, ¾e tyto finanèní prostøedky získal ji¾ døíve, a to právì v prekludovaném období. Pøi takovém výkladu rozsahu dùkazního bøemene by toti¾ nièím nepodlo¾ené tvrzení daòového subjektu, v¾dy bez jakéhokoli dokazování, vedlo k závìru, ¾e èástky vlo¾ené do podnikání, vykázané jako èástky nemající vliv na základ danì, takovými èástkami skuteènì jsou. Jinými slovy, ve¹keré vlo¾ené peníze do podnikání by, bez ohledu na to, kdy a jak byly získány, získaly pouhým konstatováním daòového subjektu statut prostøedkù nepodléhajících dani.
V projednávané vìci je nutno pøipomenout, ¾e správní orgány nepo¾adovaly po stì¾ovateli prokázání vý¹e jeho majetku, jak tvrdí stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Správní orgány pouze po¾adovaly prokázání jeho vlastního daòovì relevantního tvrzení. Tvrdil-li sám stì¾ovatel, ¾e tyto pøíjmy nabyl v dávné minulosti, byl povinen tato svá tvrzení prokázat. Prokázal-li by stì¾ovatel, ¾e finanèní prostøedky v tomto období nabyl, pak by otázka jejich zdanìní nebyla vùbec na poøadu dne.
Správní orgány toti¾ skuteènì nemohou po daòovém subjektu po¾adovat dùkaz, zda pøíjmy získané v prekludovaných obdobích byly èi nebyly zdanìny, nebo» právo na jejich zdanìní ji¾ zaniklo. Èasový a vìcný rozmìr stanovený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù znamená, ¾e po uplynutí prekluzivní lhùty se zdanìním tìchto prostøedkù správce danì nemù¾e zabývat. Skuteènost, zda stì¾ovatel prokázal, ¾e v jím uvedeném období finanèní prostøedky nabyl, je v¹ak otázkou zcela jinou. Prokázal-li by stì¾ovatel nabytí tìchto pøíjmù v prekludovaném období, pak by skuteènì, i kdyby se napø. jednalo o nezdanìné pøíjmy z podnikatelské èinnosti, stì¾ovateli nemohla být za tato období daò dodateènì vymìøena.
Správní orgány v¹ak mohou po daòových subjektech zcela legitimnì po¾adovat, aby v kontrolovaných, z hlediska prekluze otevøených, letech, svá tvrzení týkající se nabytí finanèních prostøedkù prokázaly. Jak ji¾ bylo opakovanì øeèeno, stì¾ovatel byl v posuzovaném období osobu provozující podnikatelskou èinnost, která v tomto období penì¾ní prostøedky do podnikání vlo¾ila, zaevidovala je takto ve svém úèetnictví a souèasnì ve vztahu ke své daòové povinnosti za stále toto¾né období tvrdila, ¾e tyto èástky daòovou povinnost ¾ádným zpùsobem neovlivòují.
V souzené vìci tedy správní orgány èasový ani vìcný rámec daného ustanovení neporu¹ily. Námitky, které napadají postup ¾alovaného, dle kterého se tento, navíc vázán právními závìry krajského soudu, sna¾il zjistit finanèní situaci stì¾ovatele za období od roku 1993 do roku 2003, nemohou obstát. Tvrdil-li toti¾ sám stì¾ovatel, ¾e tyto prostøedky právì v tìchto letech nabyl (napø. celo¾ivotní úspory, dary od rodièù v období pøed oddìlením mìny, výhra ve Sportce), nemù¾e se sám následnì vymlouvat na to, ¾e jej dùkazní bøemeno ohlednì tìchto tvrzení netí¾í. Pokud stì¾ovatel svými tvrzeními vymezil uvedené období jako období, ve kterých pøíjmy získal, pak vystavil sám sebe situaci, kterou správní orgány pouze oprávnìnì provìøovaly. Není toti¾ mo¾né, aby nièím nepodlo¾ená tvrzení stì¾ovatele byla daòovì relevantní pouze sama o sobì, bez provìøení jejich pravdivosti ze strany správních orgánù.
Rozhodl-li se stì¾ovatel uèinit vklady do svého podnikání za úèelem financování stavby své nové provozovny a úètovat o tìchto èástkách jako o èástkách nemajících vliv na základ danì, byl své dùkazní bøemeno povinen následnì unést. Námitky stì¾ovatele, dle kterých krajský soud uvedenou otázku vyhodnotil nesprávnì a opomnìl, ¾e stì¾ovatel zaèal podnikat a¾ v roce 1995, tak nejsou dùvodné.
IV.b Posouzení pøedlo¾ených dùkazù
Námitky smìøující do nesprávného vyhodnocení smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002 jsou zèásti nepøípustné a zèásti nedùvodné (pùjèka 1 600 000 Kè od O. N.).
Nepøípustná je námitka, týkající se procesního pochybení ¾alovaného, spoèívající v nevyslechnutí svìdkù, jejich¾ podpisy jsou uvedeny na shora uvedené smlouvì o pùjèce, nebo» tato námitka ji¾ byla kasaèním soudem v této vìci vypoøádána v pøedcházejícím zru¹ujícím rozsudku tohoto soudu.
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, zavá¾e jej souèasnì podle § 110 odst. 4 s. ø. s. svým právním názorem pro dal¹í postup èi rozhodnutí. Závazným právním názorem se podle § 110 odst. 4 s. ø. s. rozumí ve zru¹ujícím rozsudku vyjádøený závìr o aplikaci a interpretaci práva, je¾ bylo nebo mìlo být u¾ito v rozhodované vìci a jím¾ se soud zabýval ke kasaèním námitkám, nebo jím¾ se zabýval nad jejich rámec v mezích ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, zaji¹»uje toto ustanovení, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel zabývat znovu vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor vyslovil, a to v situaci, kdy se tímto právním názorem krajský soud øídil.
V rozsudku ze dne 28. 2. 2011, è. j. 9 Afs 64/2010-74, kterým byl pøedcházející rozsudek krajského soudu v této vìci zru¹en a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení, se kasaèní soud podrobnì otázkou povinnosti ¾alovaného vyslechnout svìdky zabýval, pøièem¾ dospìl ke zcela jednoznaènému závìru, ¾e v projednávané vìci tuto povinnost správní orgány nemìly (viz také shora uvedená rekapitulace). Námitka je s ohledem na ustanovení 110 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná.
Námitka napadající nepøezkoumatelnost závìrù, týkající se hodnocené smlouvy o pùjèce uzavøené mezi stì¾ovatelem a O. N. není dùvodná. Hodnocení smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002 provedené krajským soudem i ¾alovaným je zcela pøezkoumatelné. Krajský soud posoudil pøedlo¾enou smlouvu, stejnì jako ¾alovaný, jako úèelovì vytvoøený dùkaz. Hodnocení krajského soudu je uvedeno na stranì 9 napadeného rozsudku. Hodnocení ¾alovaného je uvedeno na stranì 11 rozhodnutí ¾alovaného. V této souvislosti také ¾alovaný uvedl, ¾e pøíjmy deklarované jako vlastní vklady ve stì¾ovatelem neprokázané vý¹i stì¾ovatel nabyl právì v roce 2002 jako výsledek své obchodní èinnosti, nikoli jako prostøedky zapùjèené O. N., a to pøi zohlednìní toho, ¾e podnikatelská èinnost stì¾ovatele byla jeho jediným zdrojem pøíjmù od roku 1996, s odkazem na vykázané daòové ztráty a základy danì za období od roku 1995 do roku 2003 a s ohledem na èástku ¾ivotního minima a èerpání penì¾ních prostøedkù pro jeho osobní spotøebu.
Smlouvy o vzájemných pùjèkách s O. N. pova¾uje také kasaèní soud za úèelovì pøedlo¾ené dùkazy. Pøednì je nutno konstatovat, ¾e o ¾ádné z transakcí s O. N., která mìla ovlivnit úèetnictví stì¾ovatele, neexistuje záznam v penì¾ním deníku. Ani o èástce 1 200 000 Kè, kterou mìl stì¾ovatel dle svých vlastních tvrzení v únoru roku 2002 vlo¾it jako vrácenou pùjèku od O. N. zpìt do pokladny, ani o èástce 1 600 000 Kè, kterou mìl následnì pro zmìnu pùjèit O. N. ve stejném roce stì¾ovateli. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e peníze pùjèil i si peníze vypùjèil jako fyzická osoba, a proto o nich neúètoval, nepova¾uje soud za relevantní. Záznam o vlo¾ení tìchto èástek zpìt do pokladny, o kterém ji¾ stì¾ovatel povinen úètovat byl, neexistuje. Navíc je velmi nepravdìpodobné, ¾e si stì¾ovatel na existenci tìchto smluv vzpomnìl a¾ po uzavøení daòové kontroly, kdy¾ si v prùbìhu kontroly vzpomnìl na obdobné smlouvy, uzavøené se svým ¹vagrem panem V., které byly správcem danì osvìdèeny jako dùkaz. Smlouvu o pùjèce od O. N. dolo¾il stì¾ovatel cca po tøech a pùl letech od sepsání zprávy o daòové kontrole, a to po jednoznaèném závìru Nejvy¹¹ího správního soudu o jeho dùkazním bøemenu ohlednì zdanìní èi osvobození finanèních prostøedkù, vlo¾ených do podnikání a jednoznaèném závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel vzhledem k jím vykazovaným hospodáøským výsledkùm z pøedcházejících období, nemohl èástky, které vkládal do podnikání v letech 2002 a 2003, vùbec naspoøit.
Dle kasaèního soudu bylo pøedlo¾ení zejména druhé ze smluv úèelovou reakcí stì¾ovatele na dosavadní závìry správních soudù a nesouhlas O. N. se zpøístupnìním této smlouvy, dùvodem, který mìl ospravedlnit její pøedlo¾ení a¾ po ukonèeném soudním øízení, tj. více jak 3 roky od ukonèení daòové kontroly. Mimo vý¹e uvedené je nutno zdùraznit, ¾e daòové øízení je neveøejné a správci danì mají navíc ze zákona velmi striktní povinnost mlèenlivosti. Pøedlo¾ení smlouvy ji¾ v prùbìhu kontroly by tedy mohl správce danì hodnotit pouze ve vztahu ke stì¾ovateli, a nelze je pova¾ovat za zveøejnìní v pravém slova smyslu. Ka¾dý daòový subjekt proto musí peèlivì zvá¾it, jakou hodnotu èi dùkazní sílu budou z hlediska vìrohodnosti jim pøedkládaných dùkazù mít dùkazní prostøedky, o kterých se v dosavadním øízení vùbec nehovoøilo, aèkoliv se hovoøit mohlo, a které jsou pøedkládány s nìkolikaletým odstupem. Po¾adavek na výslech O. N. ohlednì jeho dodateènì udìleného souhlasu se zpøístupnìním této smlouvy správci danì, pova¾uje kasaèní soud vzhledem k vý¹e uvedenému za zcela nadbyteèný.
Námitky stì¾ovatele, napadající nesprávné vyhodnocení daru, celo¾ivotních úspor jeho man¾elky, kasaèní soud nesdílí. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel s man¾elkou nemìli rozdìlené spoleèné jmìní, je nesporná. Pouhé tvrzení o oddìleném hospodaøení tak skuteènì nemù¾e být z tohoto pohledu relevantní. Pokud jde o prodej majetku, pozemku v Opatovì, který spadal do výluèného vlastnictví man¾elky, pak pøíjem z tohoto prodeje byl správcem danì zahrnut v prokázané vý¹i 15 000 Kè do disponibilních prostøedkù stì¾ovatele. Jiné dùkazy, které by prokazovaly dar majetku, patøícího do výluèného vlastnictví man¾elky, stì¾ovatel nepøedlo¾il.
IV.c Poru¹ení procesního práva stì¾ovatele vyjádøit se hodnocení dùkazu
Obdobnì nemù¾e obstát ani kasaèní námitka, dle které se stì¾ovatel nemohl vyjádøit v rámci doplnìného odvolacího øízení k výsledkùm doplnìného øízení, konkrétnì k hodnocení dùkazu smlouvy o pùjèce na 1 600 000 Kè od O. N. a v tomto dùsledku bylo poru¹eno jeho právo ve smyslu èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
V prvé øadì je nutno pøipomenout, ¾e právo daòového subjektu vyjádøit se pøed koneèným rozhodnutím k výsledku dokazování, provedeném odvolacím orgánem mu nále¾í v tìch pøípadech, kdy odvolací orgán dospìje po doplnìní dokazování k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì. Pak je nepochybnì povinností správce danì seznámit s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, které by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily.
V projednávané vìci ¾alovaný ¾ádnou zmìnu právního hodnocení neprovedl a jediný dùkaz, k jeho¾ hodnocení se chtìl stì¾ovatel dle kasaèního tvrzení vyjadøovat, pøedlo¾il v rámci odvolacího øízení samotný stì¾ovatel. Nejednalo se tak o dùkaz, který by si sám bez souèinnosti se stì¾ovatelem obstaral ¾alovaný a o jeho¾ existenci by stì¾ovatel vùbec nevìdìl a k jeho¾ existenci a hodnocení by se mìl proto právo vyjádøit. Jinými slovy, neosvìdèil-li ¾alovaný dodateènì stì¾ovatelem pøedlo¾enou smlouvu jako dùkaz, nebyl povinen toto své hodnocení stì¾ovateli sdìlovat je¹tì pøed vydáním napadeného rozhodnutí.
IV.d Zru¹ující dùvody
Kasaèní námitky, které kasaèní soud naopak pova¾uje za dùvodné, jsou námitky napadající deficit rozsudku krajského soudu spoèívající v absenci vypoøádání ní¾e uvedených ¾alobních bodù.
Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e správní orgány pominuly èi nesprávnì nezahrnuly do disponibilních prostøedkù roku 2002 plnìní od ZOD ®ichlínek, resp. jejich finanèní ekvivalent. Stì¾ovatel uvedl, ¾e mu bylo poskytnuto naturální plnìní, konkrétnì poukázky na pohonné hmoty. Tyto poukázky pou¾il stì¾ovatel dle svých tvrzení na nákup pohonných hmot, které pou¾íval pro podnikání. Doklady o tìchto nákupech jsou zalo¾eny v jeho úèetnictví, které bylo správním orgánùm pøedlo¾eno. Stì¾ovatel v ¾alobì tvrdil, ¾e hodnotu poukázek na naftu vykazoval ve svém úèetnictví jako vklad do podnikání, k èemu¾ správní orgány nepøihlédly.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e správní orgány nesprávnì nezahrnuly do jeho disponibilních pøíjmù roku 2002 èástku 330 000 Kè. Jedná se o vratku poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny, který stì¾ovatel provedl v roce 1999, a která mu byla v roce 2002 prokazatelnì vrácena. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e de facto mìl tyto prostøedky ulo¾eny od roku 1999 do roku 2002 u Komerèní poji¹»ovny. Z logiky jak judikatury Ústavního soudu, tak judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nebyl z dùvodu uplynutí prekluzivní lhùty povinen prokazovat jejich zdanìní, ale jejich dispozici.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e správní orgány do jeho disponibilních prostøedkù roku 2001 nezahrnuly èástku 1 004 338 Kè. Jedná se o vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní. Tato èástka byla stì¾ovateli dle jeho tvrzení dne 22. 6. 2001 zaslána na jeho úèet è. X, co¾ je uvedeno na potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., pøilo¾eném k odvolání.
V¹echny shora uvedené vìcné ¾alobní námitky zùstaly krajským soudem zcela opomenuty. Z tìchto dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu trpí nezákonností spoèívající v nepøezkoumatelnosti jeho rozhodnutí pro nedostatek dùvodù.
V dal¹ím øízení bude krajský soud povinen vyhodnotit, zda odùvodnìní ¾alovaného z hlediska nezahrnutí vratky poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè, kterou stì¾ovatel prokazatelnì obdr¾el v srpnu 2002, do disponibilních pøíjmù roku 2002 obstojí (Avizo-do¾ití pojistné smlouvy, Komerèní Poji¹»ovny, a.s., je zalo¾eno na è. listu 36 správního spisu). Kasaèní soud pøipomíná, ¾e ¾alovaný tuto èástku nezahrnul do disponibilních pøíjmù v roce 2002 s odùvodnìním, ¾e vklad pojistky byl uskuteènìn v roce 1999 bez toho, ¾e by stì¾ovatel prokázal zdroj tìchto prostøedkù v roce 1999.
Pokud jde o tvrzené nezahrnutí finanèního ekvivalentu naturálního plnìní, které stì¾ovatel obdr¾el od ZOD ®ichlínek ve formì poukázek na pohonné hmoty, bude krajský soud povinen vyhodnotit odùvodnìní ¾alovaného, uvedené na stranì 12 napadeného rozhodnutí. Kasaèní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e stì¾ovatel v odvolání nepo¾adoval zahrnout do disponibilních pøíjmù naturální plnìní, ale tvrdil, ¾e za obdr¾ené poukázky nakupoval naftu, kterou spotøeboval v rámci podnikatelské èinnosti. Jinými slovy ze soukromých penìz (soukromé nároky od ZOD) financoval svoji podnikatelskou èinnost, o èem¾ dle jeho tvrzení svìdèí doklady zalo¾ené v jeho úèetnictví. Pokud by byla tvrzení stì¾ovatele pravdivá a z jeho penì¾ního deníku a navazujících evidencí by skuteènì bylo mo¾né ovìøit pou¾ití pøedmìtných poukázek v rámci podnikání, a to na základì jejich pøedchozího vlo¾ení do obchodního majetku stì¾ovatele, pak by tato skuteènost mohla ovlivnit vý¹i jeho podnikatelského vkladu. Podstatným pro vìcné posouzení je zpùsob, jakým o tvrzených skuteènostech stì¾ovatel úètoval.
Pokud jde o èástku 1 004 338 Kè, tj. vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní, která byla stì¾ovateli dle potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., ze dne 18. 11. 2004 zaslána dne 22. 6. 2001 na úèet stì¾ovatele è. X, pak krajský soud bude povinen vyhodnotit zpùsob, jakým o této èástce ¾alovaný z hlediska stanovení vý¹e disponibilních pøíjmù v roce 2001 uvá¾il. Jinými slovy, zda byla tato èástka pøi stanovení disponibilních prostøedkù za zdaòovací období roku 2001 vzata správními orgány v potaz, a pokud ne, z jakých dùvodù. Koneèný stav disponibilních prostøedkù k 31. 12. 2001 byl správními orgány stanoven ve vý¹i 646 975 Kè.
Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Krajský soud je pøi novém projednání vìci vázán právním názorem zdej¹ího soudu; v novém rozhodnutí ve vìci krajský soud rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 18
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 

Soud 
 § 42
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 § 110
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud