Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/iii-sa-wa-4064-14-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522034858
Timestamp: 2020-01-19 23:53:33+00:00

Document:
III SA/Wa 4064/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
III SA/Wa 4064/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1941162
III SA/Wa 4064/14
Sędziowie WSA: Agnieszka Krawczyk, Marta Waksmundzka-Karasińska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.
zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9262 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia (...) sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej ("Spółce") - Spółce (...) E. sp. z o.o. z siedzibą w W., kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.
Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka nie ujęła w rejestrach sprzedaży w styczniu 2006 r. transakcji polegającej na przeniesieniu na rzecz E. sp. z o.o., w zamian za częściowe zwolnienie z długu, własności posiadanych nieruchomości, stanowiących działki położone przy ul. (...) w W., z wybudowanym na tych działkach garażem podziemnym ze 120 miejscami postojowymi. Transakcję tę dokumentował akt notarialny z dnia (...) stycznia 2006 r. Rep. (...). Wartość powyższej nieruchomości została wyceniona na kwotę 1.300.000,00 zł. Zobowiązanie pieniężne (dług w wysokości 1.800.000,00 zł) wobec E. sp. z o.o. wynikało z faktu, iż firma ta dokonała w dniu 29 czerwca 2005 r. spłaty zadłużenia Spółki wobec Banku (...) S.A. Skarżąca wykazała w sporządzonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. dostawę zwolnioną od podatku w kwocie 1.300.000,00 zł z tytułu powyższej transakcji.
Według Dyrektora UKS nieruchomości przekazane aktem notarialnym Rep. (...) były wyłącznie miejscami parkingowymi w garażu podziemnym (stanowiły odrębny przedmiot, który nie był związany z żadnymi lokalami mieszkaniowymi), co oznacza, że dokonane przez Spółkę czynności przeniesienia własności powyższej nieruchomości nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej - "u.p.t.u.".
Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowe zwolnienie nie mogło być zastosowane również dlatego, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (i z prawa tego Spółka skorzystała), z tytułu wystawienia przez firmę G. sp. z o.o. faktur VAT za wykonanie usług budowlanych.
Decyzją z dnia (...) listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 249/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA w Warszawie"), po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS.
Sąd wskazał, że skarga Spółki jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich argumentów w niej zawartych. WSA w Warszawie nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyłączenie zastosowania zwolnienia ustanowionego tym przepisem, wynikające z przysługującego podatnikowi w stosunku do zbywanych towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma zastosowania do towarów używanych wytworzonych przez podatnika.
W ocenie Sądu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem także podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług w celu wytworzenia przez podatnika zbywanego towaru używanego. W przedmiotowej sprawie nie udowodniono ponadto w sposób niebudzący wątpliwości, że podatek wynikający z wykonanych przez G. sp. z o.o. usług budowlanych został odliczony przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że odliczone przez nią kwoty mogły wynikać z innych zakupów niż usługi wykonane przez G. sp. z o.o.
Decyzją z dnia (...) czerwca 2013 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia (...) sierpnia 2011 r.
Organ odwoławczy wskazał, że niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie doprowadziło do uchybienia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie określonego w tym przepisie wyłączenia od zwolnienia podatkowego.
Decyzją z dnia (...) lipca 2014 r. Dyrektor UKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.
Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Spółka dokonując transakcji przeniesienia własności nieruchomości w celu częściowego zwolnienia z długu na podstawie aktu notarialnego Rep. (...) nie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w powyższym przepisie (i z prawa tego Spółka skorzystała), z tytułu wystawienia przez firmę G. sp. z o.o. faktur VAT za wykonanie usług budowlanych.
W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:
art. 193 § 1, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej - "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) dalej - "u.o.k.s.", poprzez bezpodstawne wydanie decyzji, w sytuacji, gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Spółki (rejestru Spółki prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług), co z kolei skutkuje niedopuszczalnością dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych Skarżącej i w konsekwencji niedopuszczalnością wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę,
art. 233 § 2 zdanie 2, art. 120, art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., poprzez pominięcie i zignorowanie bezwzględnie wiążących organ pierwszej instancji wskazań dotyczących okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zawartych w decyzji Dyrektora IS z dnia (...) czerwca 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy poprzez uznanie, że Spółka "nie tylko nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego (...) ale z tego prawa faktycznie skorzystała", a w rezultacie nie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdy tymczasem prawidłowa i całościowa realizacja wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego powinna doprowadzić do odpowiadającego stanowi faktycznemu ustalenia, iż w stosunku do nieruchomości zabudowanej garażem podziemnym ze 120 miejscami postojowymi Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym z prawa tego Skarżąca nie skorzystała,
art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., polegające na cyt. "sprzeczności ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym", tj. na uznaniu, że Spółka nabyła i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu garażu podziemnego z miejscami postojowymi, podczas gdy ze zgromadzonego przez Dyrektora UKS materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została udowodniona, w związku z czym należało uznać, że Spółka prawa do odliczenia nie nabyła, a tym samym z niego nie skorzystała,
art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario w drodze rozstrzygnięcia niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Strony,
art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji przeniesienia m.in. garażu podziemnego w miejscami postojowymi, pomimo faktu, że przy nabyciu tej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wbrew okoliczności, że spełnione zostały wszystkie inne normatywne przesłanki uprawniające ją do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,
art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że garaż w budynku mieszkalnym jest lokalem użytkowym przeznaczonym na cele inne niż mieszkaniowe co oznacza, że dostawa parkingu podziemnego z wydzielonymi miejscami postojowymi nie mogła podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu, gdy tymczasem transakcje dotyczące garażu w budynku mieszkalnym są związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym i zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, co uzasadnia zastosowanie ww. zwolnienia.
Decyzją z dnia (...) października 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.
Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że wskutek podjętych przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. działań polegających na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w toku postępowania egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona przed upływem okresu przedawnienia (tekst jedn.: w dniu 28 października 2011 r.) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i tym samym możliwym było orzekanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.
Dyrektor IS podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Spółka w złożonej za styczeń 2006 r. deklaracji VAT-7 zasadnie wykazała transakcję polegającą na przeniesieniu na rzecz E. sp. z o.o. w zamian za częściowe zwolnienie z długu własności nieruchomości stanowiących działki położone w W. przy ul. (...) z wybudowanym na tych działkach garażem podziemnym ze 120 miejscami podziemnymi jako dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług.
Organ odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 7, art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Wskazał, że poza sporem pozostawał fakt, że przedmiotem dostawy udokumentowanej aktem notarialnym Rep. (...) był towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże dostawa towarów używanych jest w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolniona od podatku od towarów i usług jedynie pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. decyduje samo istnienie lub nieistnienie prawa do odliczenia podatku, a nie fakt, czy podatnik dokonał tego odliczenia. Sprzedawca towaru używanego, aby skorzystać ze zwolnienia, nie może zatem mieć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie zakupu towaru, co następuje w sytuacjach wskazanych w art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zdaniem Dyrektora IS - w kontekście powyższego - za istotne należy uznać okoliczności ustalone przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż Spółce bezsprzecznie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów usług budowlanych związanych z budową garażu podziemnego położonego na ul. (...) w W. W okresie realizacji przedmiotowej inwestycji Spółka, posiadająca status podatnika VAT czynnego, nabywała od innego podatnika VAT czynnego usługi budowlane z nią związane. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe zakupy były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej była przy tym budowa i sprzedaż lokali na rzecz osób trzecich, a zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że Spółka działalność w powyższym zakresie realizowała. Zdaniem organu odwoławczego powyższe fakty są wystarczające do stwierdzenia, że dostawa udokumentowana aktem notarialnym Rep. (...) nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Według organu odwoławczego, jak wynika ponadto z wyroku WSA w Warszawie, w przypadku, gdyby budowę garażu podziemnego, o którym mowa w akcie notarialnym Rep. (...) zrealizowała sama Skarżąca to poniesienie przez nią wydatków w celu wykonania tej inwestycji również wyłączałoby zastosowanie zwolnienia ustanowionego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor IS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, czy Spółka skorzystała z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale czy posiadała do tego prawo.
Odnosząc się zarzutów odwołania dotyczących pominięcia i zignorowania przez Dyrektora UKS wskazań oraz zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora IS z dnia (...) czerwca 2013 r., organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej na etapie ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy zgromadził rejestry zakupów VAT prowadzone przez Spółkę za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r. W powyższych rejestrach Strona uwzględniła ponad 100 faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., tj. generalnego wykonawcy inwestycji polegającej na budowie osiedla znajdującego się przy ul. (...) w W. Z uwagi na fakt, że kwoty podatku wynikające z faktur uwzględnionych w rejestrach VAT za powyższe miesiące są tożsame z kwotami podatku naliczonego wykazanymi w deklaracjach VAT-7 przyjąć należy, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o.
Dyrektor IS przyznał, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że odliczony przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony ujęty w fakturach VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. dotyczył garażu podziemnego znajdującego się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji opisanej w akcie notarialnym Rep. (...). Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. powyższa okoliczność pozostaje jednakże bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy.
W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji niewątpliwie podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadził m.in. wspomniane wyżej rejestry zakupów VAT i deklaracji VAT-7 Skarżącej za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r. oraz dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy w G. znajdujące się w aktach postępowania upadłościowego Nr (...) przeprowadzonego wobec G. sp. z o.o.
Na podstawie zebranych materiałów dowiedziono, że G. Sp. z o.o. był generalnym wykonawcą inwestycji realizowanej przy ul. (...) w W., zaś Skarżąca odliczała w deklaracjach podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot z tytułu świadczenia usług budowlanych. Organ pierwszej instancji nie był w stanie szczegółowo wyjaśnić wszelkich okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym pomiędzy Stroną a G. sp. z o.o. oraz związanym z nimi rozliczeniom z właściwymi dla ww. podmiotów organami podatkowymi z uwagi na czas ich wystąpienia (lata 1999-2000).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., Dyrektor IS odwołał się do art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. i stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się sporządzony na podstawie art. 193 § 6 O.p. "Protokół z przeprowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego" z dnia 17 czerwca 2011 r., w którym jednoznacznie wskazano jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone w badanych księgach (w tym w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2006 r.), określono przyczyny nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, podano podstawę prawną uzasadniającą zajęte przez organ kontroli skarbowej stanowisko, a także pouczono Spółkę o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 O.p. Wbrew zarzutom protokół ten zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż wskazano w nim za jaki okres i w jakiej części zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych Spółki. Naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. nic dopatrzył się także WSA w Warszawie.
Zdaniem organu odwoławczego niezasadny był również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie - jak słusznie dowiódł w decyzji Dyrektor UKS, bowiem garaż podziemny będący przedmiotem zbycia na podstawie aktu notarialnego Rep. (...) należało zakwalifikować jako część budynku przeznaczoną na cele inne niż mieszkaniowe. Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Dyrektora UKS. Przywołane zaś przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennych stanów faktycznych od zaistniałego w przedmiotowej sprawie bowiem poruszają zagadnienie kompleksowej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi. Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedmiotem zbycia na podstawie aktu notarialnego Rep. (...) były nieruchomości stanowiące działki, wyłącznie z wybudowanym na tych działkach garażem podziemnym ze 120 miejscami podziemnymi (bez lokali mieszkalnych). W takiej sytuacji nie może być zatem mowy o jednolitym świadczeniu, składającym się z kilku czynności tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W ocenie Dyrektora IS nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności nie można zarzucić braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej mając na uwadze zalecenia zawarte w zapadłym w sprawie wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 249/12 oraz kasacyjnej decyzji Dyrektora IS podejmował wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dokonano oceny zebranego materiału dowodowego wraz ze wskazaniem przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa.
W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie:
art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. oraz art. 21 § 3 i § 3a, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne wydanie zaskarżonych decyzji, w sytuacji, gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Skarżącej (rejestru prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług), co z kolei skutkowało niedopuszczalnością dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych Skarżącej i w konsekwencji niedopuszczalnością wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę,
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 233 § 2 zdanie 2, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., polegającym na wydaniu przez Dyrektora IS decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo pominięcia i zignorowania bezwzględnie wiążących organ pierwszej instancji wskazań dotyczących okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora IS, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy poprzez uznanie, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy Skarżąca "nie tylko nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego (...) ale z tego prawa faktycznie skorzystała", a w rezultacie nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdy tymczasem prawidłowa i całościowa realizacja wskazań zawartych w decyzji organu drugiej instancji powinna doprowadzić do odpowiadającego stanowi faktycznemu ustalenia, iż w stosunku do nieruchomości częściowo zabudowanej garażem podziemnym ze 120 miejscami postojowymi Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym z prawa tego Spółka nie skorzystała,
art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 120 tej ustawy, polegającym na dokonaniu przez organ ustaleń w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że "Spółce bezsprzecznie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów usług budowlanych związanych z budową garażu podziemnego położonego na ul. (...) w W.", podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została udowodniona, w związku z czym należało uznać, że Skarżąca takiego prawa do odliczenia nie nabyła, a tym samym z niego nie skorzystała,
art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario (tekst jedn.: zasady "w razie wątpliwości na korzyść podatnika") w drodze rozstrzygnięcia niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Skarżącej,
art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., polegającym na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji przeniesienia m.in. garażu podziemnego w miejscami postojowymi, pomimo faktu, że przy nabyciu tej nieruchomości Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wbrew okoliczności, że spełnione zostały wszystkie inne normatywne przesłanki uprawniające Skarżącą do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 249/12 uchylił poprzednio wydane w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, a które zostały wskazane w tymże wyroku Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do dokonanej w styczniu 2006 r. transakcji polegającej na przeniesieniu na rzecz E. sp. z o.o., w zamian za częściowe zwolnienie z długu, własności posiadanej nieruchomości położonej w W. przy ul. (...) wraz z wybudowanym na tej nieruchomości garażem podziemnym.
Zdaniem Skarżącej miała ona prawo do zastosowania zwolnionej stawki VAT, gdyż spełniała ustawowe przesłanki do jej zastosowania, tj. towar, będący przedmiotem transakcji był towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. (co jest bezsporne między stronami) oraz Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną transakcją.
Organy podatkowe były innego zdania, w związku czym przeprowadziły szczegółowe postępowanie podatkowe, mające na celu wykazanie, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę G. sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogła skorzystać ze stawki zwolnionej.
W związku z tak zarysowanym sporem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 2 tej ustawy Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:
Przy czym, jak wskazano powyżej, bezspornym jest fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarem używanym w myśl przywołanej powyżej regulacji.
Należy również wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012 r., wyjaśnił, iż nie można było zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniami, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyłączenie zastosowania zwolnienia ustanowionego tym przepisem, wynikające z przysługującego podatnikowi w stosunku do zbywanych towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma zastosowania do towarów używanych wytworzonych przez podatnika. Jak podał Sąd, zdaniem Skarżącej przedmiotowe wyłączenie zwolnienia od podatku ma zastosowanie do towarów, przy których nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku. W przypadku zbycia towaru wytworzonego przez podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu nie występowało, gdyż towar ten w ogóle nie został nabyty przez podatnika. W ocenie Sądu poprzednio rozpoznającego skargę Spółki to stanowisko jest błędne. WSA wskazał, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zawarł sformułowanie "pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Użycie w tym przepisie zwrotu "w stosunku do tych towarów" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w związku z nabyciem tych towarów". Użyty w powołanym przepisie zwrot w "w stosunku do tych towarów" ma szerszy zakres niż zwrot "w związku z nabyciem tych towarów". W związku z tym Sąd uznał, że skutkuje to objęciem zakresem tego przepisu, także podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu wytworzenia przez podatnika zbywanego towaru używanego. Sąd obecnie rozpatrujący niniejszą sprawę podziela zaprezentowany powyżej pogląd, przyjmując go za swój.
A zatem spór w niniejszej sprawie sprowadził się do wykazania czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., które miały być związane z przedmiotem dokonanej w styczniu 2006 r. sprzedaży czy też prawa takiego nie miała. Z akt sprawy wynika ponadto, że owe faktury miały być wystawione i odliczone przez Skarżącą w 2000 r. Ta odległość czasowa niewątpliwie wpłynęła na możliwość przeprowadzenia przez organy podatkowe dokładnego i nie budzącego wątpliwości postępowania dowodowego, którego wynik miał potwierdzić słuszność poglądu prezentowanego w tej sprawie przez te organy.
Na tę okoliczność wskazał pośrednio tut. Sąd w wyroku z dnia 10 października 2012 r. i stwierdził, że: "w rozpoznanej sprawie organ nie udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że podatek od usług budowlanych wykonanych przez spółkę z o.o. G. został odliczony przez Skarżącą Spółkę od podatku należnego. Samo stwierdzenie, że podatek ten był niższy od kwot odliczonych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 nie jest wystarczającym dowodem na okoliczność, że odliczony przez Skarżącą podatek naliczony zawierał w swej kwocie także kwoty podatku z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. G. Organ nie wskazał w decyzji, że same kwoty podatku naliczonego od pozostałych zakupów nie mogły stanowić kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Sądu zasadne jest przypuszczenie, że odliczone przez Skarżącą kwoty mogły wynikać z innych zakupów niż usługi wykonane przez spółkę G. Organ w decyzji nie wskazał dowodów wykluczających tę okoliczność. Dlatego samo wskazanie w decyzji, że wartość podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę G. jest niższa do kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7, nie jest wystarczającym dowodem na okoliczność, że Skarżąca odliczyła podatek wynikający z tych faktur."
Ponadto Sąd wskazał, że: "organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił podniesionej w odwołaniu okoliczności, że wskazane w decyzji organu I instancji faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. G., dotyczyły innych budynków niż budynki znajdujące się na nieruchomościach, które wymieniono w decyzjach wydanych w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu sama okoliczność nieprzedstawienia przez Spółkę w postępowaniu przed organem I instancji rejestrów zakupu i dowodów źródłowych za okresy, w których te budynki były wznoszone, nie mogła stanowić podstawy do uznania wskazanego stwierdzenia za nieprawdziwe. W ocenie Sądu organ powinien był wyjaśnić tę kwestię w toku postępowania podatkowego".
A zatem z powyższego wynika, że - zdaniem tut. Sądu - w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym powinny być wyjaśnione dwie kwestie:
że podatek od usług budowlanych wykonanych przez G. sp. z o.o. został odliczony przez Skarżącą - tzn. że w kwocie odliczonego przez Skarżącą podatku mieścił się też podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G., gdyż w kwocie odliczonego podatku mógł mieścić się także podatek naliczony dotyczący innych zakupów niż usługi wykonane przez G. oraz b) czy faktury wystawione przez G. sp. z o.o. dotyczyły budynków wzniesionych na nieruchomości będącej przedmiotem kwestionowanej transakcji.
W wyniku przeprowadzonego postępowania została wydana nowa decyzja - zarówno organu drugiej jak i pierwszej instancji - w których to rozstrzygnięciach organy podatkowe ponownie uznały, że Skarżąca nie miała prawa do skorzystania ze stawki zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Stanowisko organów podatkowych znalazło, ich zdaniem, potwierdzenie w następujących okolicznościach:
- prowadzona przez Spółkę inwestycja była realizowana w okresie od czerwca 1999 r. (21 czerwca 1999 r. - wydanie przez Burmistrza Gminy W. decyzji nr (...) udzielającej pozwolenia na budowę) do grudnia 2000 r. (28 grudnia 2000 r. - wydanie przez Burmistrza Gminy W. decyzji nr (...) udzielającej pozwolenia na użytkowanie parkingów w podziemiach budynku mieszkalnego),
- w tym okresie Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś przedmiotem prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej była m.in. budowa budynków mieszkalnych i usługowych w celu ich sprzedaży podmiotom trzecim,
- głównym wykonawcą ww. inwestycji była G. Sp. z o.o., co wynika z szeregu zgromadzonych w niniejszej sprawie dokumentów, a przede wszystkim z umowy nr (...) z dnia (...).02.1999 r. oraz sporządzonego do ww. umowy aneksu nr (...) z dnia (...).04.1999 r.; również Strona do pisma z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w B.: 13 maja 2011 r.) załączyła protokół z dnia 30 września 2000 r. (karta akt sprawy 18/5) dotyczący odbioru robót wykonanych przez G. Sp. z o.o. i związanych z budową garażu podziemnego, którego własność została przeniesiona aktem notarialnym Rep. (...) z dnia (...).01.2006 r. Fakt wykonania robót budowlanych związanych z budową przedmiotowego garażu podziemnego przez G. Sp. z o.o. wynika także z materiałów przekazanych przez Sąd Rejonowy w G. przy piśmie z dnia (...).04.2014 r., sygn. akt (...);
- G. Sp. z o.o. była w okresie od czerwca 1999 r. do grudnia 2000 r. zarejestrowanym na cele VAT podatnikiem, o czym świadczą włączone do akt przedmiotowej sprawy wydruki ze złożonych przez Nią w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracji VAT-7. Ponadto ww. spółka wystawiała z tytułu wykonanych na rzecz Strony usług budowlanych faktury zawierające podatek VAT należny, czego dowodzi znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT z dnia (...).02.2000 r., nr 18(...), na wartość netto: 32.516,20 zł, podatek VAT 7%: 2.276,13 zł (karta akt sprawy 21/3), dokumentująca wykonanie robót budowlano - montażowych (budowa osiedla mieszkaniowego (...) w W. budynek nr (...)),
- ze zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rejestrów zakupów VAT za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r. bezsprzecznie wynika, że Strona ujmowała w nich faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o. Następnie Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT w deklaracjach VAT-7,
- nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje także fakt, że Pan A.K., członek Zarządu Spółki, podczas wyjaśnień złożonych w dniu (...).05.2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., udokumentowanych protokołem nr (...), stwierdził, że Spółka w latach 1998-2001 realizowała wyłącznie inwestycję przy ul. (...) w W.
Zauważyć należy, że powyższe okoliczności zostały ustalone w pierwotnie prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu i nie zyskały aprobaty tut. Sąd, który uznał je za niewystarczające, wobec czego wymienionym powyżej wyrokiem nakazał powtórzenie postępowania podatkowego. Nowym dowodem potwierdzającym tezę organów podatkowych o tym, że G. sp. z o.o. faktycznie wykonała roboty budowlane związane z przedmiotowym garażem na rzecz Skarżącej są materiały przesłane przez Sąd Rejonowy w G. przy piśmie z dnia (...) kwietnia 2014 r. (sygn. akt (...)) oraz rejestry zakupów VAT i deklaracji VAT-7 Skarżącej za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r.
Warto przy tym zwrócić uwagę, że sam Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13) wskazał, iż; "organ pierwszej instancji niewątpliwie podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadził m.in. wspomniane wyżej rejestry zakupów VAT i deklaracji VAT-7 Skarżącej za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r. oraz dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy w G. znajdujące się w aktach postępowania upadłościowego Nr (...) przeprowadzonego wobec G. sp. z o.o.
Na podstawie zebranych materiałów dowiedziono, że G. Sp. z o.o. był generalnym wykonawcą inwestycji realizowanej przy ul. (...) w W., zaś Skarżąca odliczała w deklaracjach podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot z tytułu świadczenia usług budowlanych. Organ pierwszej instancji nie był w stanie szczegółowo wyjaśnić wszelkich okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym pomiędzy Stroną a G. sp. z o.o. oraz związanym z nimi rozliczeniom z właściwymi dla ww. podmiotów organami podatkowymi z uwagi na czas ich wystąpienia (lata 1999-2000)."
Nieco powyżej organ drugiej instancji przyznał natomiast, że: "zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że odliczony przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony ujęty w fakturach VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. dotyczył garażu podziemnego znajdującego się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji opisanej w akcie notarialnym Rep. (...). Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. powyższa okoliczność pozostaje jednakże bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy".
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd obecnie rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., a dotyczących przedmiotu sprzedaży dokonanej w styczniu 2006 r.
Odnosząc się zaś do dowodów zgromadzonych w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym należy wskazać, że z rejestrów zakupów VAT i deklaracji VAT-7 Skarżącej za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r. wynika jedynie, że Skarżąca w tym okresie uwzględniła po stronie podatku naliczonego ponad 100 faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. Nie wynika natomiast, że podatek naliczony ujęty w tych fakturach dotyczył garażu podziemnego znajdującego się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji opisanej w akcie notarialnym Rep. (...). Odnosząc się natomiast do materiałów pochodzących z postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki G. należy wskazać, że wynika z nich jedynie, iż spółka ta wykonywała roboty budowlane na rzecz Skarżącej i w tym zakresie należy przyznać rację organom podatkowym, z tym tylko zastrzeżeniem, że według wskazań zawartych w wyroku z dnia 10 października 2012 r., nie ta kwestia miała być wyjaśniona przez te organy.
Odnosząc się jeszcze do dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe Sąd zauważa, że również faktura VAT z dnia (...).02.2000 r., nr (...), mająca potwierdzić fakt wystawiania przez G. sp. z o.o. faktur z tytułu wykonanych na rzecz Strony usług budowlanych, dokumentowała wykonanie robót budowlano - montażowych (budowa osiedla mieszkaniowego (...) w W. budynek nr (...), a właściwie usługę "roboty dodatkowe - przestawienie żurawia") nie stanowi dowodu na dokumentowanie usług związanych z garażem podziemnym, na co wskazywał tut. Sąd w ww. wyroku z dnia 10 października 2012 r.
Mając na względzie ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 10 października 2012 r., Sąd przyznał rację Skarżącej, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie zrealizowały tych wskazań i nie wykazały, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., a dotyczących przedmiotu sprzedaży dokonanej w styczniu 2006 r.
Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na poparcie swojej tezy są niewystarczające.
Reasumując, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest niewystarczający do uznania za prawidłową tezy o posiadaniu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., a związanych ze sprzedażą garaży w styczniu 2006 r. Być może okoliczności przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wywołałyby zamierzony przez ten organ skutek, gdyby zostały zestawione ze stosownymi dowodami, potwierdzającymi słuszność tezy tego organu. Takich dowodów w przedmiotowej sprawie zabrakło, a te na których oparły się organy podatkowe są wątpliwe i nie przekonujące. Sąd zauważa przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87 wskazał, iż: "Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)". Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swój.
Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., a także art. 122, a przede wszystkim art. 191 O.p., jako że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji do braku podstaw do opodatkowania przez Skarżącą spornej transakcji według zwolnionej stawki podatku VAT, a więc na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Doszło więc również do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadniona odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie.
Wobec takiego stanowiska Sądu odnoszenie się do pozostałych zgłoszonych w skardze zarzutów jest zbędne.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

References: art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43

art. 193
 art. 31

art. 233
 art. 120
 art. 121
 art. 31
 art. 43

art. 121
 art. 122
 art. 180
 art. 187
 art. 191
 art. 120
 art. 31

art. 122
 art. 187
 art. 31
in dubio

art. 43
 art. 43

art. 43
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 88
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 193
 art. 31
 art. 193
 art. 193
 art. 193
 art. 193
 art. 193
 art. 31
 art. 43
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 191

art. 193
 art. 31
 art. 21
 art. 233

art. 233
 art. 233
 art. 120
 art. 121
 art. 31
 art. 43

art. 121
 art. 122
 art. 180
 art. 187
 art. 191
 art. 120

art. 122
 art. 187
in dubio

art. 43
 art. 43
 art. 1
 art. 3
 art. 156
 art. 247
 art. 153
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
in dubio
 art. 121
 art. 122
 art. 191
 art. 43
 art. 43
 art. 145
 art. 200