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Timestamp: 2019-12-08 19:08:02+00:00

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Nicht ausgenutzte Steuerermäßigungsbeträge für Handwerkerleistungen | Handwerkslupe
Nicht ausgenutzte Steuerermäßigungsbeträge für Handwerkerleistungen
Der Ver­fall eines nicht aus­genutzten Steuer­ermäßi­gungs­be­trags für Handw­erk­er­leis­tun­gen nach § 35a EStG ist nach einem heute veröf­fentlicht­en Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs ver­fas­sungs­gemäß.
Im Jahr 2006 nah­men die Kläger des jet­zt vom BGH entsch­iede­nen Falls Handw­erk­er­leis­tun­gen für Ren­ovierungs­maß­nah­men in Anspruch. Die von den Klägern gel­tend gemachte Steuer­ermäßi­gung nach § 35a EStG in Höhe von 600 € wirk­te sich steuer­lich nicht aus, weil die Einkom­men­steuer auf­grund des zu ver­s­teuern­den Einkom­mens der Kläger auf Null € festzuset­zen war. Die Kläger begehrten deshalb, den steuer­lich nicht abset­zbaren Betrag – den sog. Anrech­nungsüber­hang – als neg­a­tive Einkom­men­steuer zu erstat­ten. Hil­f­sweise sollte ein Anrech­nungsüber­hang fest­gestellt wer­den, der in andere Ver­an­la­gungszeiträume zurück bzw. vor­ge­tra­gen wer­den kann.
Der BFH war der Auf­fas­sung, dass der Steuerpflichtige wed­er die Erstat­tung eines solchen Anrech­nungsüber­hangs noch die Fest­stel­lung ein­er rück oder vor­trags­fähi­gen Steuer­ermäßi­gung beanspruchen kann. Nach sein­er Ansicht begeg­net es keinen ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken, dass in § 35a EStG keine Erstat­tung eines Anrech­nungsüber­hangs vorge­se­hen ist. Die Fest­set­zung ein­er neg­a­tiv­en Einkom­men­steuer bewirkt im wirtschaftlichen Ergeb­nis eine dem EStG fremde Gewährung von (Sozial )Leis­tun­gen. Gle­ich­heit­srechtlich ist es nicht geboten, die geminderte finanzielle Leis­tungs­fähigkeit des Steuerpflichti­gen über die Fest­set­zung ein­er Einkom­men­steuer in Höhe von Null hin­aus zu berück­sichti­gen. Auch die ver­fas­sungsrechtlich zuläs­sige Ver­fol­gung von Lenkungszweck­en im Rah­men einkom­men­steuer­rechtlich­er Regelun­gen (hier des § 35a EStG) gebi­etet nicht die Erstat­tung eines nicht aus­genutzten Steuer­ermäßi­gungs­be­trags.
Die weit­ge­hende Gestal­tungs­frei­heit des Steuerge­set­zge­bers lässt es zu, von einem Rück oder Vor­trag eines ganz oder teil­weise nicht aus­genutzten Steuer­ermäßi­gungs­be­trags nach § 35a EStG abzuse­hen. Soweit in § 34f Abs. 3 EStG (sog. Baukindergeld) ein zeitlich begren­zter Rück und Vor­trag ein­er Steuer­ermäßi­gung zuge­lassen wird, ist die unter­schiedliche Aus­gestal­tung der steuer­lichen Lenkung nach Ansicht des BFH sach­lich begrün­det und damit gle­ich­heit­srechtlich nicht zu bean­standen.
Die Fest­set­zung ein­er neg­a­tiv­en Einkom­men­steuer in Höhe des bei Inanspruch­nahme der Steuer­ermäßi­gung nach § 35a EStG nicht aus­geschöpften Ermäßi­gungs­be­trags ist geset­zlich nicht vorge­se­hen. Das Fehlen ein­er der­ar­ti­gen geset­zlichen Regelung begeg­net keinen ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken.
Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in sein­er gemäß § 52 Abs. 50b Satz 2 dieses Geset­zes erst­mals für im Ver­an­la­gungszeitraum 2006 –dem Stre­it­jahr– geleis­tete Aufwen­dun­gen gel­tenden Fas­sung des Jahress­teuerge­set­zes 2007 vom 13. Dezem­ber 2006 ermäßigt sich die tar­i­fliche Einkom­men­steuer, ver­min­dert um die son­sti­gen Steuer­ermäßi­gun­gen, für die Inanspruch­nahme von Handw­erk­er­leis­tun­gen für Renovierungs‑, Erhal­tungs- und Mod­ernisierungs­maß­nah­men –unter weit­eren Voraus­set­zun­gen– auf Antrag um 20 %, höch­stens 600 €, der Aufwen­dun­gen des Steuerpflichti­gen. Kommt keine oder nur eine teil­weise Steuer­ermäßi­gung in Betra­cht, weil die tar­i­fliche Einkom­men­steuer, ver­min­dert um die son­sti­gen Steuer­ermäßi­gun­gen, bere­its Null beträgt oder unter dem nach Maß­gabe des § 35a EStG im Einzelfall berech­neten Steuer­ermäßi­gungs­be­trag liegt, so sieht die Vorschrift keine Leis­tung in Höhe der “ver­lore­nen” Steuer­ermäßi­gung vor.
Der Auss­chluss solch­er Rechts­fol­gen entspricht gefes­tigten Grund­sätzen des Einkom­men­steuer­rechts. Denn sowohl die Fest­set­zung ein­er neg­a­tiv­en Einkom­men­steuer als auch die hier­durch im wirtschaftlichen Ergeb­nis bewirk­te Gewährung von (Sozial-)Leistungen sind dem Einkom­men­steuerge­setz fremd. Selb­st die kindergel­drechtlichen Regelun­gen im Einkom­men­steuerge­setz erfüllen zunächst eine steuer­rechtliche Funk­tion. Sie sind Bestandteil des einkom­men­steuer­rechtlichen Fam­i­lien­leis­tungsaus­gle­ichs gemäß §§ 31 f., 62 ff. EStG, der ins­ge­samt der Berück­sich­ti­gung der Unter­halt­spflicht­en der Eltern gegenüber ihren Kindern dient. Die gebotene steuer­liche Freis­tel­lung eines Einkom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenzmin­i­mums des Kindes wird dabei durch Frei­be­träge oder durch das Kindergeld nach Abschnitt X des Einkom­men­steuerge­set­zes bewirkt. Nur soweit das Kindergeld zu der gebote­nen steuer­lichen Freis­tel­lung nicht erforder­lich ist, dient es nach aus­drück­lich­er Bes­tim­mung des Geset­zes der Förderung der Fam­i­lie (§ 31 Satz 2 EStG), erfüllt also eine von den ver­fas­sungsrechtlichen Anforderun­gen an die steuer­rechtliche Belas­tung unab­hängige sozial­rechtliche Funk­tion. Damit gewin­nen einkom­men­steuer­rechtliche Nor­men aber nur aus­nahm­sweise auf­grund der beson­deren Struk­turen des Kindergel­drechts sozial­rechtlichen Charak­ter.
Auch soweit der Geset­zge­ber auf einkom­men­steuer­rechtlich­er Grund­lage die Förderung pri­vater Altersvor­sorge betreibt, spielt der Gesicht­spunkt der Leis­tungs­gewährung allen­falls eine unter­ge­ord­nete Rolle. Die nach Abschnitt XI des Einkom­men­steuerge­set­zes gewährte Altersvor­sorgezu­lage wird im Rah­men ein­er –wie beim Kindergeld durchzuführen­den– Gün­stiger­prü­fung auf die steuer­liche Förderung nach § 10a EStG angerech­net. Dabei dient die Zulage in beson­der­er Weise dem Lenkungszweck der Förderung nach den §§ 10a, 79 bis 99 EStG, indem der Zulage­be­trag unmit­tel­bar in das geförderte Altersvor­sorgev­er­mö­gen fließt. Auch der nach Maß­gabe von § 84 Sätze 2 und 3 EStG gewährte “Beruf­se­in­steiger-Bonus” hat zuförder­st Lenkungscharak­ter. Den übri­gen Nor­men des Einkom­men­steuerge­set­zes und damit auch der Vorschrift des § 35a EStG ist der Gedanke staatlich­er Leis­tungs­gewährung nicht zu ent­nehmen.
Diese ein­fachge­set­zliche Lage führt nach Ansicht des BFH zu keinen gle­ich­heit­srechtlichen Bedenken. Die grund­sät­zliche Frei­heit des Geset­zge­bers, diejeni­gen Sachver­halte tatbe­standlich zu bes­tim­men, an die das Gesetz diesel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als rechtlich gle­ich qual­i­fiziert, wird für den Bere­ich des Steuer­rechts und ins­beson­dere für den des Einkom­men­steuer­rechts vor allem durch zwei eng miteinan­der ver­bun­dene Leitlin­ien begren­zt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steuer­last am Prinzip der finanziellen Leis­tungs­fähigkeit und durch das Gebot der Fol­gerichtigkeit. Danach muss im Inter­esse ver­fas­sungsrechtlich geboten­er steuer­lich­er Las­ten­gle­ich­heit darauf abgezielt wer­den, dass Steuerpflichtige bei gle­ich­er Leis­tungs­fähigkeit auch gle­ich hoch besteuert wer­den (“hor­i­zon­tale” Steuerg­erechtigkeit), während (in “ver­tikaler” Rich­tung) die Besteuerung höher­er Einkom­men im Ver­gle­ich mit der Steuer­be­las­tung niedriger­er Einkom­men dem Gerechtigkeits­ge­bot genü­gen muss. Die für die Las­ten­gle­ich­heit im Einkom­men­steuer­recht maßge­bliche wirtschaftliche und finanzielle Leis­tungs­fähigkeit bemisst der ein­fache Geset­zge­ber nach dem objek­tiv­en und dem sub­jek­tiv­en Net­to­prinzip.
Nach diesen Maßstäben ist es im Einkom­men­steuer­recht ver­fas­sungsrechtlich nicht geboten, die geminderte finanzielle Leis­tungs­fähigkeit des Steuerpflichti­gen in einem Ver­an­la­gungszeitraum über die Fest­set­zung ein­er Einkom­men­steuer in Höhe von Null hin­aus zu berück­sichti­gen. Denn eine Gle­ich­be­hand­lung im Hin­blick auf die dem Steuerpflichti­gen durch die Einkom­men­steuer aufer­legte finanzielle Last find­et ihre objek­tive Gren­ze dort, wo der Einzelne über­haupt keine solche finanzielle Last trägt. Über die Betra­ch­tung finanzieller Las­ten­gle­ich­heit hin­aus­ge­hende Umverteilungs­gesicht­spunk­te sind auch aus ver­fas­sungsrechtlich­er Sicht jeden­falls nicht im Einkom­men­steuer­recht zu berück­sichti­gen.
Zu gle­ich­heit­srechtlichen Zweifeln führt die Ver­sa­gung der Fest­set­zung ein­er neg­a­tiv­en Einkom­men­steuer aber auch nicht im Hin­blick auf den Lenkungszweck des § 35a EStG. Bere­its im Geset­zge­bungsver­fahren zum Zweit­en Gesetz für mod­erne Dien­stleis­tun­gen am Arbeits­markt vom 23. Dezem­ber 2002 wurde die Ein­fü­gung der Norm in das Einkom­men­steuerge­setz damit begrün­det, einen Anreiz für Beschäf­ti­gungsver­hält­nisse im Pri­vathaushalt zu schaf­fen und die Schwarzarbeit in diesem Bere­ich zu bekämpfen. Für die später durch das Gesetz zur steuer­lichen Förderung von Wach­s­tum und Beschäf­ti­gung vom 26. April 2006 hinzuge­fügte Begün­s­ti­gung handw­erk­lich­er Tätigkeit­en in Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift hat der Geset­zge­ber auch die Förderung von Wach­s­tum und Beschäf­ti­gung genan­nt. Bei Ver­fol­gung solch­er Lenkungszwecke im Rah­men einkom­men­steuer­rechtlich­er Regelun­gen ist es jedoch ver­fas­sungsrechtlich nicht geboten, über die Steuer­ent­las­tung hin­aus auch dem mit Einkom­men­steuer gar nicht belasteten Steuerpflichti­gen (Förder-)Mittel zuzuwen­den. Für steuer­liche Lenkungsnor­men fordert das BVer­fG neben der Ori­en­tierung ein­er steuer­lichen Förderung am Gemein­wohl, dass der Lenkungszweck von ein­er erkennbaren geset­zge­berischen Entschei­dung getra­gen und sein­er­seits gle­ich­heits­gerecht ver­fol­gt wird; führt ein Steuerge­setz zu ein­er steuer­lichen Ver­scho­nung, die ein­er gle­ich­mäßi­gen Belas­tung der jew­eili­gen Steuerge­gen­stände inner­halb ein­er Steuer­art wider­spricht, so kann eine solche Steuer­ent­las­tung vor dem Gle­ich­heitssatz gerecht­fer­tigt sein, wenn der Geset­zge­ber das Ver­hal­ten des Steuerpflichti­gen aus Grün­den des Gemein­wohls lenken will. Diese Maßstäbe hat der Geset­zge­ber indes nur hin­sichtlich der Steuer­ent­las­tung als solch­er zu beacht­en. Eine Steuer­ermäßi­gung, die nur bes­timmten Steuerpflichti­gen eingeräumt wird, bedarf der beson­deren Recht­fer­ti­gung im Hin­blick auf die dadurch aus­gelöste ungle­ich­mäßige steuer­liche Belas­tung. Auch aus diesen Maßstäben lässt sich jedoch kein –wie dargestellt– sys­tem­fremder Anspruch auf Erstat­tung eines nicht aus­genutzten Steuer­ermäßi­gungs­be­trags her­leit­en.
dd) Die Kläger haben schließlich auch keinen Anspruch darauf, die durch § 35a EStG gewährte Förderung in ein­er ganz bes­timmten Aus­gestal­tung zu erhal­ten. Denn der Geset­zge­ber ist grund­sät­zlich frei, auf welche Weise er eine (steuer­liche) Förderung umset­zen und aus­gestal­ten will. So hat er zum Einen die Möglichkeit, Abzüge von der einkom­men­steuer­lichen Bemes­sungs­grund­lage zu ges­tat­ten und damit die Förderung indi­vidu­ell unter­schiedlich, näm­lich jew­eils abhängig vom indi­vidu­ellen, auf den Abzugs­be­trag ent­fal­l­en­den Gren­zs­teuer­satz des Steuerpflichti­gen, zu gewähren. Des Weit­eren kann der Geset­zge­ber Abzüge von der Steuer­schuld zulassen und damit die Förderung max­i­mal auf die Steuer­schuld begren­zen. Schließlich kann der Geset­zge­ber auch echte Zuschüsse leis­ten, so dass die Förderung unab­hängig vom indi­vidu­ellen Gren­zs­teuer­satz jew­eils gle­ich hoch bemessen wird. Auch der Wech­sel von dem ein­mal gewählten Förder­weg zu ein­er anderen Form der Ent­las­tung ist grund­sät­zlich möglich; z.B. wurde bei der Eigen­heim­förderung die Vorschrift des § 10e EStG mit Wirkung ab 1. Jan­u­ar 1996 durch das Eigen­heimzu­la­genge­setz erset­zt. Über die genan­nten ver­fas­sungsrechtlichen Maßstäbe hin­aus ist auch nicht ver­fas­sungsrechtlich zu prüfen, ob der Steuerge­set­zge­ber die zweck­mäßig­ste, vernün­ftig­ste und gerecht­este Lösung gefun­den hat.
Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29.01.09 – VI R 44/08
Dichtheit­sprü­fung als steuer­begün­stigte Handw­erk­er­leis­tung

References: § 35
 BGH 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 34
 § 35
 § 35
 § 52
 § 35
 § 10
 § 84
 § 35
 § 35
 § 35
 § 10