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Timestamp: 2016-09-30 03:13:10+00:00

Document:
RV/0552-K/02-RS1
Spricht das Gesamtbild der Verhältnisse (hohes Alter, vorher schon langfristige Verpachtung, Pensionsbezug) mit hoher Wahrscheinlichkeit dafür, dass der Übergeber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes diesen nie mehr auf eigene Gefahr und Rechnung führen wird, war eine Betriebsaufgabe gemäß § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zu unterstellen. Da die daraus erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zu den begünstigten Einkünften nach § 15a Abs. 2 Z 1 ErbStG zählen, konnte der Freibetrag gemäß § 15a Abs. 1 ErbStG nicht gewährt werden. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Dr. Reinhard Kern, gegen den Bescheid des Finanzamtes Klagenfurt vom
18. März 2002 betreffend Erbschaftssteuer
Mit notariell bekräftigtem Übergabsvertrag auf
den Todesfall vom 23. Februar 1989 übertrug der im Jahr 1905 geborene
J.M.S. die in seinem Eigentum stehenden Liegenschaften "A" und "B" im
Gesamtausmaß von rund 62 ha der Bw. und deren Gatten. Es handelte
sich hiebei um einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb samt Wohnhaus.
Ausdrücklich nicht übergeben und von J.M.S. zurückbehalten wurde
die Liegenschaft "C" (Wald) im Ausmaß von etwa 1,9 ha. In Punkt V. der
Vertragsurkunde hielten die beteiligten Parteien fest, dass J.M.J., der im Jahr
1938 geborene Sohn des Übergebers, der die Übergabsliegenschaften zum
damaligen Zeitpunkt bereits in Pacht hatte und die Wirtschaftsführung
ausübte, in jedem Fall bis zum Erreichen einer eigenen Pension Pächter
und Bewirtschafter zu bleiben hätte. Erst nach Erreichung des
Pensionsalters des J.M.J. sollte die Wirtschaftsführung durch die mit dem
Übergeber weder verwandten noch verschwägerten Übernehmer
erfolgen. Die Übernehmer verpflichteten sich in Punkt VI. der Vereinbarung
noch, den Betrieb ab Vertragsunterfertigung ständig zu bewohnen und ab der
Aufnahme der Wirtschaftsführung durch sie den Betrieb bis zum Ableben des
Übergebers ordnungsgemäß und nachhaltig zu
Am 1. November 2001 verstarb J.M.S., die vom obigen
Übergabsvertrag nicht umfasste Liegenschaft "C" wurde seinem Sohn J.M.J.
eingeantwortet.
Das Finanzamt setzte der Bw. gegenüber aufgrund des
Übergabsvertrages für deren Hälfteerwerb mit dem nunmehr
angefochtenen Bescheid Erbschaftssteuer (ErbSt) in Höhe von
€ 3.956,60 fest. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sowie die
daraus errechnete ErbSt legte das Finanzamt, in Schillingbeträgen
ausgedrückt, wie folgt dar:
und forstwirtschaftliches Vermögen (EWx3, Hälfteanteil)
übrige Grundstücke (Wohnungswert) (EWx3,
Hälfteanteil)
maßgeblicher Wert der Grundstücke
Erwerb S 259.961,93, gerundet
§ 8 Abs. 1, Steuerklasse V,
gem. § 8 Abs. 4 3,5% von (gerundet)
S 261.460,00
Begünstigung für Land- und Forstwirtschaft gem. § 8
In der dagegen fristgerecht erhobenen Berufung brachte die
Bw. vor, beim übergebenen Betrieb handle es sich um einen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb im Sinne des § 15a Abs. 2 Z 1
Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 idgF (ErbStG), welcher der
Einkunftserzielung gemäß
§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3
Einkommensteuergesetz 1988 idgF (EStG 1988) dienen würde. Es werde daher
beantragt, den Freibetrag nach § 15a Abs. 1 ErbStG zu
berücksichtigen und nur Mindeststeuer gemäß
Abs. 4 ErbStG in Höhe von € 665,04
Eine EDV-Abfrage durch das Finanzamt ergab, dass der
Übergeber lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
(Pensionseinkünfte von der Sozialversicherungsanstalt der Bauern) bezogen
hatte. In der Begründung seiner Berufungsvorentscheidung führte das
Finanzamt aus, auf Seiten des Zuwendenden müssten Gewinneinkünfte
vorliegen. Beim Übergeber indes lägen keine Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft vor, weshalb die Berufung als unbegründet abzuweisen
Den durch einen ergänzenden Schriftsatz näher
ausgeführten Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die
Abgabenbehörde zweiter Instanz begründete die Bw. damit, dass bei
einer Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für den
Fall, dass keine Dauerverpachtung gegeben sei, der Pachtschilling den
Einkünften aus land- und Forstwirtschaft zuzuordnen wäre. Nur für
den Fall, dass sämtliche Flächen des Betriebes auf Dauer nicht mehr
land- und forstwirtschaftlich genutzt, sondern zu betriebsfremden Zwecken
langfristig verpachtet werden, könne von einer Betriebsaufgabe ausgegangen
werden. Die Verpachtung der verfahrensgegenständlichen Liegenschaften an
die Bw. stelle daher keine Betriebsaufgabe dar.
Im vor der Berufungsbehörde fortgesetzten Verfahren
erging an die Bw. ein Bedenkenvorhalt, worin darauf hingewiesen wurde, dass der
Übergeber nach der Aktenlage in den Jahren vor seinem Ableben weder
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft noch solche aus Vermietung und
Verpachtung bezogen habe. Weiters sei, insbesondere im Hinblick auf den Inhalt
des Übergabsvertrages, davon auszugehen, dass J.M.S. zumindest seit dem
Jahr 1989 den verfahrensgegenständlichen Betrieb auf Dauer verpachtet
gehabt habe. Die Bw. beantwortete diesen Vorhalt dahingehend, dass die
durch die ab 1994 erfolgte Verpachtung an sie erzielten Pachteinnahmen nur
S 8.000,00 im Jahr betragen hätten. Da diese somit unter der
Veranlagungsgrenze des § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gelegen
wären, hätte sich eine Erklärung der Einkünfte
erübrigt. Weiters vertrat die Bw. die Ansicht, dass eine Betriebsaufgabe
nur dann vorliege, wenn ein Landwirt sämtliche Flächen des Betriebes
auf Dauer nicht mehr land- und forstwirtschaftlich nutze, sondern diese zu
betriebsfremden Zwecken langfristig verpachten würde. Im vorliegenden Fall
wäre dies jedoch nicht geschehen, sondern wären die
gegenständlichen Flächen auf fünf bzw. zehn Jahre an sie, die
Bw., für land- und forstwirtschaftliche Zwecke verpachtet worde.
Diesbezüglich übermittelte die Bw. noch zwei Pachtvertragsurkunden.
Die vorherige Weiterführung des Betriebes durch J.M.J. sei ebenfalls kein
Indiz für eine Betriebsaufgabe.
Aufgrund des Inhaltes der von der Berufungsbehörde
angeforderten, teilweise schon gelöschten, Veranlagungsakte des J.M.S.
sowie des J.M.J. lassen sich nachstehende zusätzliche Feststellungen
Bereits mit Pachtvertrag vom 3. Jänner 1972 hatte
der damals rund 67-jährige J.M.S. seinen gesamten land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb, bestehend aus den Liegenschaften "A", "B" und
"C", seinem Sohn J.M.J. für die Dauer von zehn Jahren verpachtet. Daran
anschließend, nämlich im Jänner 1982, verpachtete J.M.S.
neuerlich diesen Betrieb seinem Sohn, diesmal auf unbestimmte Dauer. In beiden
Fällen hatten die Vertragsparteien einen jährlichen Pachtzins von
S 7.000,00 vereinbart. Soweit den ab dem Jahr 1983 noch vorhandenen
Steuerakten entnehmbar ist, hatte J.M.J. schon ab diesem Zeitraum entsprechende
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus dem gepachteten Betrieb
erklärt. In den von J.M.S. eingereichten Beilagen zur
Einkommensteuererklärung für nichtbuchführende Land- und
Forstwirte wiederum wurde alljährlich auf die an den Sohn erfolgte
Verpachtung hingewiesen. Ungeachtet dessen hatte das zuständige Finanzamt
schon zumindest seit dem Jahr 1983 das Pachtverhältnis aus
einkommensteuerlicher Sicht wegen des niedrigen Pachtzinses mangels
Fremdüblichkeit nicht anerkannt und die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft dem Übergeber zugerechnet. Allerdings ergingen in den
meisten Jahren, wegen Nichterreichung der Veranlagungsgrenze, sogenannte
Nichtveranlagungsbescheide. Lediglich für die Jahre 1984 und 1988 erfolgte
für J.M.S. eine Veranlagung zur Einkommensteuer, wobei auch die (beim Sohn
erklärten) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft miteinbezogen
wurden. Im Jahr 1989 wurde dann vom Finanzamt hinsichtlich J.M.S. in Ermangelung
wesentlicher steuerlicher Auswirkungen eine Datenlöschung vorgenommen. Die
von J.M.J. bis einschließlich März 1994 erklärten Einkünfte
aus dem von seinem Vater gepachteten Betrieb blieben, wie bereits dargelegt,
steuerlich unberücksichtigt. Seit April 1994 bezieht J.M.J.
Pensionseinkünfte von der Sozialversicherungsanstalt der
Nach den im zweitinstanzlichen Verfahren vorgelegten
Urkunden hatte die Bw. die den Gegenstand des Übergabsvertrages vom
23. Februar 1989 bildenden Liegenschaften "A" und "B" mit Vertrag vom
6. April 1994 auf die Dauer von zehn Jahren, genau bis zum
31. März 2004, von J.M.S. gepachtet. Der vereinbarte Pachtzins betrug
S 7.000,00 pro Jahr. Mit weiterem Pachtvertrag vom 13. Mai 1994 nahm
die Bw. die vom vorgenannten Übergabsvertrag ausdrücklich nicht
erfasste Liegenschaft "C" für die Dauer von rund fünf Jahren,
nämlich bis zum 31. März 1999, um einen jährlichen
Pachtschilling in Höhe von S 1.000,00 ebenfalls von J.M.S. in Pacht.
In beiden Vertragsurkunden findet sich die Abrede, dass der Tod eines
Vertragsteiles keine Beendigung des Vertragsverhältnisses bewirken
würde. Die Rechtsnachfolger des Verstorbenen wie der überlebende Teil
könnten den Vertrag jedoch unter Einhaltung der gesetzlichen oder
vereinbarten Kündigungsfrist auflösen.
Vorweg ist festzuhalten, dass die zahlenmäßige
Richtigkeit, die angewendeten Steuersätze und -begünstigungen sowie
die methodische Vorgangsweise bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und
der festgesetzten ErbSt nicht in Streit gezogen sind. Ebenfalls nicht
zweifelhaft ist, mit Ausnahme des einzigen Berufungspunktes, das Vorliegen aller
übrigen Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrages nach
§ 15a Abs. 1 ErbStG. Strittig ist lediglich, ob der an die Bw.
und deren Gatten auf den Todesfall übergebene land- und
forstwirtschaftliche Betrieb beim Übergeber der Erzielung von
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gedient hat.
§ 15a Abs. 1 ErbStG in der
auf den gegenständlichen Berufungsfall anzuwendenen Fassung bleiben Erwerbe
von Todes wegen und Schenkungen von bestimmten Vermögen unter den dort
genannten Voraussetzungen bis zu einem Wert von S 5.000.000,00 steuerfrei.
Nach Abs. 2 Z 1 dieser Gesetzesstelle zählen zum
begünstigten Vermögen nur inländische Betriebe und Teilbetriebe,
die der Einkunftserzielung gemäß
§ 2 Abs. 3 Z 1
bis 3 EStG 1988 dienen.
Von entscheidender Relevanz ist im vorliegenden Fall, ob es
sich beim übergebenen Vermögen um einen Betrieb handelte, der beim
Übergeber der Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
diente. Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat in seiner Entscheidung vom
4. Dezember 2003, 2002/16/0246, zu einem sachverhaltsmäßig
nahezu gleichgelagerten Fall erkannt, dass, im Hinblick auf die
ausdrückliche Bezugnahme, für die Auslegung des § 15a ErbStG
die herrschende Ansicht der einkommensteuerlichen Lehre und Rechtsprechung als
maßgeblich anzusehen wäre. Dieser zufolge (vgl.
Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer-Kommentar, § 24
EStG 1988, Tz 34 und die dort angeführte Judikatur) ist, wie auch
die Bw. richtig bemerkt, die Verpachtung eines Betriebes in der Regel noch nicht
als Betriebsaufgabe anzusehen. Von der Aufgabe des Betriebes kann jedoch dann
gesprochen werden, wenn der Verpächter nach außen hin zu erkennen
gibt, dass er nicht die Absicht hat, den Betrieb nach Auflösung des
Pachtvertrages weiterzuführen (VwGH vom 16. Dezember 1999,
97/15/0134). Dies ist dann der Fall, wenn die Gesamtheit der dafür
maßgebenden Tatsachen mit hoher Wahrscheinlichkeit dafür spricht,
dass der Verpächter selbst den Betrieb nie mehr wieder auf eigene Rechnung
und Gefahr führen wird (VwGH vom 3. Oktober 1984, 83/13/0004, und vom
26. Jänner 1999, 97/14/0089).
Im vorliegenden Fall hat nun der damals im
67. Lebensjahr befindliche Übergeber im Jänner 1972, erkennbar um
auch seinem Sohn J.M.J. die Möglichkeit zur Erlangung einer Pension von der
Sozialversicherungsanstalt der Bauern zu eröffnen, diesem seinen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb vorerst auf zehn Jahre verpachtet. Im Jahr 1982
hat dann J.M.S. im Alter von etwa 77 Jahren nochmals den
streitgegenständlichen Betrieb, diesmal auf unbestimmte Zeit, seinem Sohn
verpachtet. Bereits zu diesem Zeitpunkt könnte man nach Meinung der
Berufungsbehörde, in Anbetracht des Alters des Übergebers und der
nicht auf einen befristeten Zeitraum abgestellten Verpachtung, eine
Betriebsaufgabe unterstellen. Jedenfalls muss man aber nach Ansicht der
Abgabenbehörde zweiter Instanz im Jahr 1989 von einer Betriebsaufgabe
ausgehen. Im Übergabsvertrag vom 23. Februar 1989 ist nämlich
ausdrücklich festgehalten, dass der Sohn des Übergebers, welcher die
Übergabsliegenschaft schon seit vielen Jahren in Pacht hatte und die
Wirtschaftsführung ausübte, in jedem Fall bis zur Erreichung einer
eigenen Pension Pächter und Bewirtschafter der Liegenschaft zu bleiben
habe. Dies wäre beim im Jahr 1938 geborenen Sohn, ohne Hinzutreten
außergewöhnlicher Umstände, in den Jahren ab 1993 der Fall
gewesen und ist dies auch mit 1. April 1994 eingetreten. Der Übergeber
war zu diesem Zeitpunkt nicht ganz 89 Jahre alt. Daran zeitnah
anschließend erfolgte dann mit Vertrag vom 6. April 1994 die
Verpachtung der den Gegenstand der Übergabe und der vorliegenden Berufung
bildenden Liegenschaften an die Bw., und zwar für die Dauer von zehn
Jahren. Zusätzlich war noch vereinbart, dass der Tod eines der
Vertragsteile das Vertragsverhältnis nicht von sich aus beenden würde.
Das Gesamtbild all dieser dargelegten Umstände spricht nun aber nach
Auffassung der Berufungsbehörde mit sogar sehr hoher Wahrscheinlichkeit
dafür, dass der Übergeber spätestens im Jahr 1989 nicht mehr die
Absicht gehabt hatte, den Betrieb jemals wieder auf eigene Rechnung und Gefahr
zu führen. Es ist daher, wenn nicht schon früher, jedenfalls im Jahr
1989 von einer Betriebsaufgabe auszugehen und sind die in der Folge aus der
Verpachtung an den Sohn bzw. an die Bw. erzielten Einkünfte beim
Übergeber als solche aus Vermietung und Verpachtung, jedoch nicht wie die
Bw. vermeint als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, zu qualifizieren,
womit das Schicksal der Berufung bereits entschieden ist.
Daran vermag auch der Umstand, dass das zuständige
Finanzamt, aus welchen Gründen auch immer, weder im Jahr 1989 noch davor
eine Betriebsaufgabe unterstellt und die entsprechenden ertragsteuerlichen
Konsequenzen gezogen hat, nichts zu ändern. So hat der VwGH in seinem
Erkenntnis vom 14. September 1988, 87/13/0100, zum Ausdruck gebracht, dass
die ab dem Zeitpunkt einer zu unterstellenden Betriebsaufgabe infolge einer
langfristigen Verpachtung erzielten Einkünfte solche aus Vermietung und
Verpachtung sind, auch wenn das Finanzamt fälschlicherweise diese über
viele Jahre hindurch als betriebliche Einkünfte qualifiziert und den
Veranlagungen zugrunde gelegt hat. Ebensowenig ist das Vorbringen der Bw., die
Pachtzinse hätten die Veranlagungsgrenze des § 41 Abs. 1
Z 1 EStG 1988 nicht erreicht, weshalb eine Erklärung der
Einkünfte unterblieben sei, geeignet, der Berufung zum Erfolg zu
Da sohin der Übergeber weder im Zeitpunkt seines
Ablebens noch in den Jahren zuvor aus der Dauerverpachtung des auf den Todesfall
übertragenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung, auch
wenn diese nicht zu einer Veranlagung führten, bezogen hat, liegen die
Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrages nach
§ 15a Abs. 1 ErbStG nicht in der vom Gesetz geforderten Gesamtheit
Der Berufung war somit ein Erfolg zu versagen und

References: § 24
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