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1 Roma, 9 maggio 2005 Il Direttore Generale ALLE ASSOCIATE Chiarimenti dell Agenzia delle Entrate in tema di deduzione di quote di ammortamento inferiori a quelle tabellari e di rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni e terreni.
2 PAG. 2 In considerazione dell interesse manifestato da numerose associate sugli argomenti in oggetto, trasmettiamo sotto forma di lettera circolare il testo di due nostri brevi commenti, già pubblicati nella sezione In primo piano del sito internet dell Associazione il 27 e 29 aprile scorso, alla ris. n. 51/E dell Agenzia delle Entrate (All. 1) ed alla circ. n. 16/E della stessa Agenzia (All. 2), entrambe del 22 aprile c.a. 1 Chiarimenti dell Agenzia delle Entrate in tema di deduzione di quote di ammortamento inferiori a quelle tabellari Con la risoluzione n. 51/E del 22 aprile u.s., l Agenzia delle Entrate ha fornito in risposta ad un istanza d interpello presentata ai sensi dell art. 11 della legge n. 212 del 2000 taluni chiarimenti in merito alle conseguenze fiscali derivanti dalla deduzione di quote di ammortamento inferiori a quelle tabellari di cui al decreto ministeriale 31 dicembre Il tema verteva, in particolare, sugli effetti dell abrogazione, operata dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, recante la c.d. riforma IRES, del comma 4, dell art. 67 del previgente TUIR; norma che come noto statuiva che se in un esercizio l ammortamento è fatto in misura inferiore a quella massima indicata al comma 2 le quote di ammortamento relativamente alla differenza sono deducibili negli esercizi successivi, fermi restando i limiti di cui ai precedenti commi. Tuttavia se l ammortamento fatto in un esercizio è inferiore alla metà della misura massima, il minore ammontare non concorre a formare la differenza ammortizzabile,a meno che non dipenda dalla effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore. L Agenzia delle Entrate ha innanzitutto chiarito che l abrogazione di tale previsione normativa non preclude la possibilità di operare fiscalmente un ammortamento inferiore rispetto a quello tabellare. Infatti, la previsione contenuta nel comma 2 dello stesso art. 102 (già, peraltro, presente nel previgente art. 67 del TUIR), stabilendo che la deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto, si limita a fissare l importo massimo delle quote di ammortamento annualmente deducibili, mantenendo quindi ferma la possibilità di effettuare ammortamenti inferiori qualora il contribuente, a sua discrezione, scelga di definire un piano di ammortamento più lungo rispetto a quello minimo stabilito dal citato decreto. In particolare, la possibilità di operare ammortamenti inferiori alla metà dell aliquota tabellare vale tanto [con riferimento] ai beni di nuova acquisizione, quanto a quelli per i quali in passato erano già state imputate quote di ammortamento in base al precedente regime. In sostanza, a partire dal 2004, l eventuale deduzione di quote di ammortamento determinate in misura inferiore alla metà delle aliquote tabellari non esclude il diritto alla deduzione negli esercizi successivi anche a titolo di ammortamento dell importo non dedotto e ciò anche avendo riguardo ai beni acquisiti prima dell entrata in vigore della riforma IRES (per i quali potrebbe aver operato il particolare regime previsto dall abrogata disposizione del più volte citato comma 4 dell art. 67). Tuttavia, proprio a tale ultimo riguardo, e cioè con riferimento ai beni acquistati in esercizi precedenti ed il cui processo di ammortamento sia in corso al 31 dicembre 2003, l Agenzia, con una soluzione a dire il vero molto rigorosa, ha anche sottolineato che l eventuale differenza tra l ammortamento già dedotto negli esercizi precedenti in misura inferiore all importo del 50 per cento dell aliquota tabellare e tale ultimo importo continuerà a rimanere esclusa dalla formazione del residuo ammortizzabile, pur costituendo, comunque, parte della componente straordinaria di reddito al momento dell eventuale realizzo del bene stesso. ASSONIME- vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo
3 PAG. 3 Infine, nella risoluzione in rassegna, l Agenzia osserva che la possibilità di applicare un coefficiente di ammortamento inferiore alla metà dell aliquota massima consentita anche ai beni già acquistati in esercizi precedenti deve essere riconosciuta anche nel caso in cui l ammortamento civilistico, contabilizzato dalla società nel conto economico, sia superiore a quello che, operando una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, viene dedotto dal reddito imponibile. Quest ultima precisazione suscita, invero, qualche perplessità. L attuale disciplina del reddito d impresa non prevede la facoltà per il contribuente di dedurre quote di ammortamento in misura inferiore a quelle imputate al conto economico, a meno che queste non eccedano i noti limiti tabellari (nel qual caso, peraltro, la limitazione alla deduzione della quota di ammortamento opera per un preciso obbligo normativo e non certo per una scelta del contribuente). Ciò in quanto l art. 102 del TUIR non detta un regime fiscale degli ammortamenti dei beni materiali del tutto autonomo e parallelo (c.d. doppio binario ) rispetto a quello bilancistico, ma piuttosto esso si limita a stabilire delle soglie di deducibilità massima consentita con riguardo agli ammortamenti in parola. Una volta, dunque, accertato che l ammortamento civilistico risulta operato entro i limiti previsti dalla norma fiscale, esso dovrebbe concorrere alla formazione del reddito nell importo imputato al conto economico dell esercizio, in virtù del generale principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato di bilancio sancito dall art. 83 del TUIR. Depone in questo senso, del resto, anche il regime di deduzione extracontabile degli ammortamenti che eccedono quelli imputati al conto economico (art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR); regime che opera con riferimento ai soli casi in cui la legislazione fiscale ammette la deduzione di quote di ammortamento superiori a quanto contabilizzato al conto economico e non viceversa, con il dichiarato fine di evitare in questo modo l inquinamento dei bilanci. Riservandoci di approfondire la questione in opportuna sede e in attesa di ulteriori chiarimenti ufficiali dai competenti organi, raccomandiamo comunque di assumere comportamenti ispirati a cautela. 2 Chiarimenti dell Agenzia delle Entrate in tema di rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni e terreni Con circolare n. 16/E del 22 aprile scorso, l Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alle disposizioni dei commi 376 e 428 dell art. 1 della legge n. 311 del 2004 (legge finanziaria 2005), che hanno disposto la riapertura dei termini per avvalersi dei regimi di rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni e delle partecipazioni non quotate originariamente introdotti dagli artt. 5 e 7 della legge n. 448 del 2001 (cfr. nostra circolare n. 39 del 2002); disposizioni al cui contenuto disciplinare continuano a fare rinvio i successivi provvedimenti di riapertura dei termini intervenuti sulla materia (cfr. art. 2 del decreto-legge n. 282 del 2002, convertito dalla legge n. 27 del 2003 ed art. 6-bis del decreto-legge 24 dicembre 2003, n. 355, convertito dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47). Come illustrato nella nostra recente circolare n. 2 del 2005, alla quale rinviamo per maggiori approfondimenti, il citato comma 376 della legge finanziaria ha stabilito la data del 30 giugno 2005 quale nuovo termine per provvedere alla redazione delle perizie giurate di stima ed effettuare il versamento delle imposte sostitutive dovute ai fini della rideterminazione del valore di acquisto delle partecipazioni non negoziate nei mercati ASSONIME- vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo
4 PAG. 4 regolamentati e dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti al di fuori dell esercizio di attività d impresa alla data del 1 luglio Il successivo comma 428 ha introdotto, invece, una peculiare sanatoria per le ipotesi di omessa effettuazione della perizia, stabilendo al 31 marzo 2005 il termine per l adempimento degli obblighi (in precedenza omessi) di redazione e giuramento dell atto peritale per i contribuenti che si fossero avvalsi della rideterminazione dei valori alla data del 1 luglio 2003 effettuando il versamento dell imposta sostitutiva entro il precedente termine del 30 settembre Il citato provvedimento di riapertura dei termini conferma le aliquote delle imposte sostitutive nella misura del 2 per cento del valore risultante dalla perizia per le partecipazioni non qualificate e del 4 per cento del valore risultante dalla perizia per le partecipazioni qualificate e per i terreni. Ciò detto, come osservato nella citata nostra circolare n. 2 c.a., la nuova riapertura dei termini per la rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni e dei terreni disposta dal comma 376 in commento merita, da parte dei contribuenti interessati, una più attenta valutazione dei margini di convenienza derivanti dall adesione al provvedimento in discorso alla luce della rimodulazione delle aliquote IRPEF recata, da ultimo, dalla stessa legge finanziaria Nella stessa ottica, inoltre, con specifico riferimento alla rivalutazione delle partecipazioni non quotate (ed, in specie, qualificate), assumono particolare rilievo le radicali modifiche operate dal decreto legislativo n. 344 del 2003 anche in merito alla tassazione dei capital gain delle persone fisiche (cfr. nostra circolare n. 32 del 2004). Sotto questo profilo, partendo dal presupposto che le norme di rideterminazione in rassegna operano solo ai fini delle determinazione delle plus e minusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis) dell art. 67 del TUIR e, dunque, ai fini della determinazione dei redditi diversi, l Agenzia delle Entrate ricorda che il valore rideterminato è utilizzabile ai fini fiscali anche in occasione del recesso atipico del socio dalla società, realizzato mediante l acquisto della relativa quota da parte degli altri soci proporzionalmente alle loro partecipazioni, oppure da parte di un terzo concordemente individuato dai soci medesimi. Diversamente, nell ipotesi di recesso tipico il recesso, cioè, attuato con l annullamento delle partecipazioni considerato che le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate (e ciò anche per la parte di tali eccedenze che derivano da riserve di capitale; cfr. circolare dell Agenzia delle Entrate n. 26/E del 2004 e nostra circolare n. 32 dello stesso anno), l Agenzia precisa che il valore rideterminato non assume alcun rilievo. Ne consegue, dunque, che in tali ipotesi, ai fini della determinazione dell utile tassabile, occorrerà effettuare il confronto tra le somme o il valore normale dei beni ricevuti dal socio ed il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione al netto della rideterminazione del valore di acquisto eventualmente effettuata ai sensi della disposizione in commento. Al riguardo, ci limitiamo a segnalare l evidente illogicità di tale asimmetrico trattamento di fattispecie quali sono le due ipotesi di recesso sopra accennate che hanno una comune natura giuridico-economica. Trattasi, tuttavia, di un asimmetria di trattamento che trova origine nella carente formulazione della legge n. 448 del 2001 che, come ricordato, limita esplicitamente l efficacia della rivalutazione alla sola determinazione delle plus e minusvalenze da cessione di cui all attuale articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis), del TUIR escludendo, pertanto, le fattispecie produttive di redditi di capitale, tra le quali rientra, appunto, il recesso tipico di cui all art. 47, comma 7, del TUIR. Il legislatore della citata legge finanziaria 2005 ha, dunque, perso l occasione di correggere tale imperfezione della ASSONIME- vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo
5 PAG. 5 disciplina normativa di base di cui alla legge n. 448 del 2001, così come emersa dalla intervenuta riforma del diritto societario di cui al decreto legislativo n. 6 del 2003 (cfr. art quater del cod. civ.). Sempre con riferimento alla rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni, l Agenzia delle Entrate conferma l interpretazione, peraltro condivisibile (cfr. circolari dell Agenzia delle Entrate nn. 47 e 81 del 2002), circa la possibilità che il regime in discorso possa esplicare effetti anche qualora la partecipazione venga ceduta prima dell ultimazione della perizia e prima del termine per il versamento dell imposta sostituiva (da ultimo stabilito, come detto, al 30 giugno 2005). Rinviando alla citata nostra circolare n. 39 del 2002 per un esame della precedenti posizioni assunte sul tema dagli organi ministeriali, ricordiamo che la condizione secondo cui la perizia deve essere redatta (e giurata) prima dell evento realizzativo della partecipazione è prevista dall art. 5, comma 7, della legge 448 del 2001 solo nei casi in cui il contribuente abbia optato per il regime del risparmio amministrato o per il regime del risparmio gestito; e ciò per mettere in condizione l intermediario di tenere conto del nuovo valore rivalutato della partecipazione, in funzione del particolare meccanismo impositivo degli anzidetti regimi fiscali. Se invece il contribuente adotta il regime dichiarativo, l Agenzia conferma che la predisposizione della perizia, necessaria ai fini della rideterminazione del costo o del valore della partecipazione, può essere effettuata entro il termine di versamento delle imposte derivanti dalla dichiarazione dei redditi. La portata di tale generica affermazione va, tuttavia, meglio precisata. E opportuno rilevare, infatti, che la riapertura dei termini per la rideterminazione dei valori di acquisto operata dalla finanziaria 2005 viene a creare, a differenza del passato, un notevole divario temporale tra la data cui va riferito il possesso (e, di conseguenza, va determinato il valore) delle partecipazioni (1 luglio 2003) ed il termine per l effettuazione della perizia e per il versamento dell imposta sostitutiva (30 giugno 2005). Sul punto, l Agenzia delle Entrate nulla dice circa la possibilità di aderire al regime in esame da parte di coloro che abbiano ceduto la propria partecipazione nel corso del periodo d imposta 2003 né interviene a specificare le modalità di adesione per coloro che abbiano dismesso i titoli nel corso del Al riguardo, riteniamo che il termine ultimo per l effettuazione di tali adempimenti debba coincidere con quello per il versamento del saldo dell IRPEF relativa al periodo d imposta nel corso del quale è stata effettuata la cessione della partecipazione. Pertanto, con riferimento alle cessioni avvenute nel 2003, la procedura di rideterminazione in oggetto non appare in alcun modo usufruibile atteso che l effettuazione della perizia ed il versamento dell imposta sostituiva si sarebbero dovuti perfezionare nel termine per il versamento del saldo dell IRPEF 2003 (giugno 2004). Nella medesima logica, con riguardo alle ipotesi di partecipazioni cedute nel corso del 2004, il termine per l effettuazione della perizia e per il versamento della relativa imposta sostituiva va a coincidere con quello del saldo dell IRPEF relativa a tale annualità e, dunque, con la data del 20 giugno Sede di ROMA Piazza Venezia 11 - tel fax / Ufficio di MILANO Milano - Via Santa Maria Segreta 6 - tel fax Ufficio di BRUXELLES Bruxelles - Rue Belliard tel fax ASSONIME- vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo
6 Agenzia delle Entrate DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO Risoluzione del 22/04/2005 n. 51 Oggetto: Istanza di Interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212: Articolo 102 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR): deducibilita' delle quote di ammortamento inferiori a quelle massime consentite Testo: La Direzione Regionale... ha trasmesso un'istanza di interpello formulata ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dalla societa' X S.P.A., concernente la corretta interpretazione dell'articolo 102 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Quesito La X Spa (di seguito "societa'") opera nel settore dei trasporti ed esegue il calcolo delle quote di ammortamento in base ai coefficienti previsti dal D.M. del 31 dicembre 1988, tabella del gruppo XVIII "industrie dei trasporti e delle comunicazioni", sub categoria "trasporti aerei, marittimi, lacuali, fluviali e lagunari". In tale tabella non vengono considerati in modo esplicito beni quali tank containers, pianali porta containers o semirimorchi che la societa', nel silenzio della norma, ha assimilato - ai fini dell'ammortamento - ai piu' generici "automezzi". Con l'istanza di interpello, la societa' chiede: 1. se sia possibile, per tali beni, applicare una aliquota di ammortamento pari alla meta' di quella indicata nella tabella di riferimento; 2. in caso di risposta affermativa, se sia possibile adeguare le aliquote di ammortamento per i beni gia' acquistati negli esercizi precedenti. Soluzione prospettata L'istante ritiene che si possa applicare una aliquota pari alla meta' di quella indicata nella tabella di riferimento, in base a quanto disposto dall'art. 102 del TUIR. Nessuna soluzione, invece, viene proposta con riferimento al secondo quesito illustrato. Parere dell'agenzia delle Entrate Con riferimento alla disciplina dell'ammortamento dei beni materiali, l'articolo 102, comma 2, del TUIR chiarisce che "la deduzione e' ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla meta' per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi". Per quanto concerne il primo quesito esposto dal contribuente, fondamentale rilevanza e' da attribuire all'abrogazione, operata dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, del quarto comma dell'ex articolo 67 (attuale articolo 102) del TUIR, disposizione che fissava un quantum minimo per le quote d'ammortamento ammissibili in deduzione (costituito dal 50 per cento dell'aliquota ordinaria). In particolare, in base a tale norma, "se in un esercizio l'ammortamento e' fatto in misura inferiore a quella massima indicata al comma 2 le quote di ammortamento relativamente alla differenza Pagina 1
7 Risoluzione del 22/04/2005 n. 51 sono deducibili negli esercizi successivi, fermi restando i limiti di cui ai precedenti commi. Tuttavia se l'ammortamento fatto in un esercizio e' inferiore alla meta' della misura massima il minore ammontare non concorre a formare la differenza ammortizzabile, a meno che non dipenda dalla effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore". Cio' premesso, si ritiene che la mancata riproposizione nel corpo dell'articolo 102 del TUIR di una disposizione del tenore di quella appena richiamata non possa essere interpretata quale volonta' del legislatore di escludere - in tema di calcolo degli ammortamenti - la possibilita' di applicare coefficienti inferiori rispetto a quelli stabiliti dal D.M. 31 dicembre Nel sistema conseguente all'entrata in vigore dell'ires e' stato, in effetti, riproposto unicamente il limite massimo relativo alle quote di ammortamento ammesse in deduzione. Ne consegue che, a far data dal 1 gennaio 2004, la deducibilita' fiscale delle quote d'ammortamento continua ad essere consentita al massimo entro il limite stabilito per ciascuna categoria di beni dal predetto decreto, mentre non e' piu' previsto alcun ammontare minimo di iscrizione delle quote medesime. La durata del processo d'ammortamento dovra', dunque, essere almeno pari al periodo minimo stabilito in via normativa, restando affidata alla discrezionalita' del contribuente la scelta della durata massima del piano d'ammortamento. Si accoglie, in definitiva, la soluzione proposta dalla societa' istante, essendo consentito a partire dal 1 gennaio 2004 il recupero, negli esercizi successivi, delle quote d'ammortamento non dedotte per effetto dell'applicazione di coefficienti ridotti rispetto a quelli massimi consentiti. Con riferimento al secondo quesito proposto, si ritiene che il contribuente possa applicare, a partire dal periodo d'imposta 2004, coefficienti di ammortamento anche inferiori alla meta' delle aliquote massime tanto ai beni di nuova acquisizione, quanto a quelli per i quali in passato erano gia' state imputate quote di ammortamento. Tale possibilita' deve essere riconosciuta anche nel caso in cui l'ammortamento civilistico, contabilizzato dalla societa' nel conto economico, sia superiore a quello che, operando una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, viene dedotto dal reddito imponibile. E' necessario sottolineare che, per i cespiti acquisiti in esercizi precedenti ed il cui processo d'ammortamento sia in corso al 31 dicembre 2003, l'importo in precedenza non dedotto perche' inferiore al limite del 50 per cento della quota prevista dal D.M. 31 dicembre 1988 non concorrera' alla formazione del residuo ammortizzabile, mentre costituira' parte della componente straordinaria di reddito al momento della cessione del bene. La risposta fornita con la presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata dalla Direzione Regionale..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n Pagina 2
8 Agenzia delle Entrate DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO Circolare del 22/04/2005 n. 16 Oggetto: Rideterminazione del valore dei terreni e delle partecipazioni. Articolo 1, comma 376 e comma 428 della Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Legge Finanziaria 2005) Testo: INDICE Premessa 3 1. Riapertura dei termini per la rideterminazione del valore delle partecipazioni e dei terreni 6 2. Riapertura dei termini per la redazione delle perizie 8 3. Nuovi soggetti abilitati alla redazione delle perizie 10 Premessa L'articolo 1, comma 376, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005) dispone la proroga degli adempimenti previsti per la rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni sociali non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 luglio Con riferimento a tali partecipazioni e terreni e' possibile effettuare il versamento dell'imposta sostitutiva dovuta e provvedere alla redazione della perizia giurata di stima, entro il termine del 30 giugno Prima di fornire alcuni chiarimenti in merito a tale disposizione di proroga, puo' essere utile ripercorrere le fasi evolutive del dettato normativo in esame. Rideterminazione del valore al 1 gennaio 2002 Come noto, gli articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria per il 2002) hanno inizialmente consentito ai contribuenti che detenevano alla data del 1 gennaio 2002 titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati, nonche' terreni edificabili e con destinazione agricola, di rideterminare il loro valore di acquisto alla predetta data. Il costo di acquisto "rideterminato", secondo le modalita' contenute nelle predette disposizioni, e' utilizzabile ai fini del calcolo dei redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettere a), b), c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni (TUIR). Per poter utilizzare a tali fini il valore delle partecipazioni e dei terreni alla data del 1 gennaio 2002, in luogo del loro costo storico, il contribuente era tenuto a predisporre un'apposita perizia giurata di stima del predetto valore e al pagamento di un'imposta sostitutiva nella misura del 2 per cento del valore cosi' rideterminato per le partecipazioni non qualificate ovvero del 4 per cento per le partecipazioni qualificate e per i terreni. Il termine entro il quale redigere la perizia giurata ed effettuare il pagamento dell'imposta era stato fissato al 30 settembre 2002, termine poi prorogato al 30 novembre 2002 dall'articolo 4, comma 3, del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, e successivamente prorogato al 16 dicembre 2002 dalla legge 22 novembre 2002, n. 265 di conversione del medesimo decreto. Pagina 1
9 Circolare del 22/04/2005 n. 16 Rideterminazione del valore al 1 gennaio 2003 Successivamente, l'articolo 2, comma 2, del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, ha previsto l'applicazione degli articoli 5 e 7 della legge n. 448 del 2001 con riferimento alle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e ai terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 gennaio 2003, fissando al 16 maggio 2003 la data entro la quale dovevano essere effettuati la redazione ed il giuramento della perizia e il versamento dell'imposta sostitutiva. Il termine del 16 maggio 2003 e' stato prorogato al 16 marzo 2004 dall'articolo 39, comma 14-undecies, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n Come chiarito con la circolare 9 maggio 2003, n. 27/E, considerato che l'articolo 2, comma 2, del medesimo decreto-legge si applica esclusivamente alle partecipazioni ed ai terreni posseduti alla data del 1 gennaio 2003, tale norma non va intesa come proroga degli articoli 5 e 7 della legge n. 448 del 2001, concernenti invece le partecipazioni e i terreni posseduti alla data del 1 gennaio Rideterminazione del valore al 1 luglio 2003 L'articolo 6-bis del decreto-legge 24 dicembre 2003, n. 355, inserito in sede di conversione dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47, recante "Proroga di termini previsti da disposizioni legislative", ha previsto la possibilita' di rideterminare il valore di acquisto di partecipazioni sociali non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 luglio 2003, effettuando i relativi adempimenti entro la data del 30 settembre Come chiarito, nel comunicato stampa dell'agenzia delle Entrate dell'11 marzo 2004, anche detta disposizione non va intesa come proroga dei precedenti termini. Pertanto, come chiarito nella circolare n. 35/E del 4 agosto 2004, il contribuente che si fosse gia' avvalso della facolta' di rideterminare il valore delle partecipazioni e/o dei terreni alla data del 1 gennaio 2003 (ovvero alla data del 1 gennaio 2002), poteva usufruire della nuova norma agevolativa per determinare il valore delle partecipazioni e/o dei terreni al 1 luglio 2003 mediante una nuova perizia, ma in tal caso doveva procedere al versamento dell'imposta sostitutiva commisurato al valore risultante dalla nuova perizia, richiedendo il rimborso dell'importo precedentemente versato. Il nuovo valore era determinato sulla base di una perizia giurata di stima da redigersi entro il termine del 30 settembre 2004 e l'imposta del 2 o del 4 per cento poteva essere versata in un'unica soluzione entro lo stesso termine o essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data. Il valore cosi' rideterminato poteva essere utilizzato ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all'articolo 67 del TUIR realizzate in occasione della cessione a titolo oneroso dei terreni e delle partecipazioni, in luogo del costo o valore di acquisto, sempreche' si fosse provveduto al pagamento dell'imposta sostitutiva dovuta entro il 30 settembre 2004 ovvero, in caso di pagamento rateale, della prima rata. Con specifico riferimento alle partecipazioni, si ricorda che tale valore e' altresi' utilizzabile in occasione del recesso atipico del socio dalla societa', realizzato mediante acquisto da parte degli altri soci proporzionalmente alle loro partecipazioni oppure da parte di un terzo concordemente individuato dai soci medesimi. Nell'ipotesi invece di recesso tipico, il valore rideterminato non puo' essere utilizzato in quanto le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituiscono "utile" per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate e cio' vale anche per la parte di tali eccedenze che derivano da riserve di capitale (cfr. circolare n. 26/E del 16 giugno 2004) Disposizione Data Scadenza pagamento Scadenza Scadenza rivalutazione imposta sostitutiva pagamento pagamento Pagina 2
10 Circolare del 22/04/2005 n. 16 (ovvero I rata) II rata III rata Articoli 5 01/01/ /09/2002 prorogata 16/12/ /12/2004 e 7 Legge inizialmente al 448/ /11/2002 (dall'articolo 4 decreto legge 209/2002) e al 16/12/2002 (dalla legge di conversione 265/2002) Articolo 2 01/01/ /05/2003 prorogata 16/03/ /03/2006 decreto successivamente al legge 16/03/ /2002 (dall'articolo 39 decreto legge 269/2003) Articolo 01/07/ /09/2004 prorogata 30/06/ /06/ bis successivamente al decreto 30/06/2005 legge (dall'articolo 1, 355/2003 comma 376, legge 311/2004) Riapertura dei termini per la rideterminazione del valore delle partecipazioni e dei terreni Come gia' anticipato in premessa, l'articolo 1, comma 376, della legge n. 311 del 2004, dispone la proroga degli adempimenti previsti per la rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni sociali non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 luglio Con riferimento a tali partecipazioni e terreni e' possibile provvedere alla redazione della perizia giurata di stima ed effettuare il versamento dell'imposta sostitutiva dovuta entro il termine del 30 giugno Si tratta, quindi, di una proroga del termine ultimo entro il quale i soggetti interessati possono provvedere all'effettuazione di tali adempimenti, fermo restando il requisito del possesso delle suddette partecipazioni e/o terreni alla data del 1 luglio Al riguardo si precisa che anche i contribuenti che abbiano scelto la rateizzazione del pagamento dell'imposta effettuando il versamento della prima rata il 30 settembre 2004, possono usufruire della proroga dei termini versando la seconda rata entro il 30 giugno 2006, con gli interessi del 3 per cento annuo che decorrono dal 30 giugno Si ritiene opportuno ricordare, inoltre, che il contribuente che ridetermina il valore delle partecipazioni e/o dei terreni posseduti alla data del 1 luglio 2003, ma abbia gia' usufruito della possibilita' di rideterminazione del valore degli stessi alla data del 1 gennaio 2002 o del 1 gennaio 2003, non puo' effettuare compensazioni ma e' ammesso esclusivamente a richiedere il rimborso dell'imposta sostitutiva precedentemente versata, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n In tale ipotesi, se il contribuente si e' avvalso della rateazione dell'imposta sostitutiva dovuta, non e' tenuto a versare la rata o le rate successive relativi alla precedente rideterminazione (v. circolari n. 35/E del 4 agosto 2004 e n. 27/E del 9 maggio 2003). In riferimento al valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola si ricorda che l'articolo 7, comma 6, della legge n. 448 del 2001 stabilisce che "la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili costituisce valore normale minimo di riferimento, ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta di registro e dell'imposta ipotecaria e catastale". In proposito si precisa che tale norma introduce un criterio di coerenza nella valutazione economica dei beni valido ai fini delle imposte Pagina 3
11 Circolare del 22/04/2005 n. 16 sul reddito (determinazione delle plusvalenze) e delle imposte di registro ipotecaria e catastale. Tale criterio, tuttavia, non rileva ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. La base imponibile all'iva, infatti, coerentemente con le previsioni comunitarie, e' determinata ai sensi dell'articolo 13 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 e, pertanto, non puo' che essere costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti dal cedente, a prescindere dal valore rideterminato sulla base delle perizia giurata di stima. Si ritiene, tuttavia, che l'applicazione dell'iva secondo le regole proprie di determinazione del tributo, non faccia venir meno la possibilita' per il contribuente di avvalersi delle specifiche norme agevolative che consentono di calcolare la plusvalenza derivante dalla cessione di terreni edificabili sulla base del valore assoggettato all'imposta sostitutiva. Si ricorda, infine, che le cessioni di terreni edificabili rilevano, contemporaneamente sia ai fini delle plusvalenze di cui all'articolo 67 del TUIR sia ai fini dell'iva, nell'ipotesi in cui la cessione del terreno edificabile sia posta in essere da un imprenditore agricolo. Come chiarito con la risoluzione n. 137/E del 7 maggio 2002, infatti, i redditi derivanti dalle cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, effettuate da imprenditori agricoli, costituiscono operazioni rilevanti ai fini dell'iva e agli effetti delle imposte sui redditi danno luogo a plusvalenze ai sensi dell'articolo 67, lettera b), del TUIR. 2. Riapertura dei termini per la redazione delle perizie L'articolo 1, comma 428, della legge n. 311 del 2004, stabilisce che i contribuenti che abbiano provveduto al versamento dell'imposta sostitutiva per la rideterminazione delle partecipazioni e/o terreni entro il 30 settembre 2004 senza aver effettuato la perizia entro il medesimo termine, potevano regolarizzare tale situazione predisponendo la relativa perizia giurata di stima entro il nuovo termine del 31 marzo La disposizione si rende applicabile anche ai contribuenti che hanno optato per la rateizzazione dell'importo dovuto e che entro il termine del 30 settembre 2004 hanno provveduto al versamento della prima rata. Si ricorda che in caso di cessione di partecipazioni: 1. se il contribuente ha optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sulle plusvalenze ai sensi degli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, deve preventivamente fornire all'intermediario la copia della perizia giurata. Pertanto, tale contribuente puo' usufruire del termine del 31 marzo 2005 per la redazione e il giuramento della perizia purche' non abbia ancora effettuato la cessione delle partecipazioni stesse; 2. se il contribuente versa l'imposta sui redditi diversi di natura finanziaria in base alla dichiarazione dei redditi, come precisato nella circolare 5 giugno 2002, n. 47/E, la predisposizione della perizia puo' essere effettuata entro il termine di versamento delle imposte derivanti dalla dichiarazione stessa. In tal caso, quindi, il contribuente poteva redigere la perizia entro il 31 marzo 2005, con riferimento a partecipazioni cedute nell'anno 2004 (le cui plusvalenze vanno evidenziate nella dichiarazione da presentare nel 2005). Naturalmente, se la partecipazione viene ceduta nel 2005, si poteva senza dubbio usufruire della sanatoria; 3. se il contribuente detiene ancora le partecipazioni, a condizione che abbia effettuato il pagamento dell'imposta sostitutiva del 2 o del 4 per cento (o anche della sola prima rata) entro il 30 settembre 2004, poteva regolarizzare l'adempimento della perizia entro il 31 marzo Cio' indipendentemente dalla data di rideterminazione delle partecipazione (1 gennaio 2002, 1 gennaio 2003, 1 luglio 2003). Invece, nel caso di cessione dei terreni, al fine della determinazione della plusvalenza, il valore rideterminato non puo' essere utilizzato prima della redazione e del giuramento della perizia in quanto nell'atto di cessione deve essere indicato il valore periziato del bene. Pertanto, la sanatoria al 31 marzo 2005 riguarda esclusivamente i terreni non ancora ceduti. Pagina 4
12 Circolare del 22/04/2005 n Nuovi soggetti abilitati alla redazione delle perizie Lo stesso articolo 1, comma 428, della legge n. 311 del 2004 ha ampliato la platea dei soggetti abilitati alla redazione della perizia giurata di stima del valore delle partecipazioni e dei terreni. In particolare, sono stati aggiunti i periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, ai sensi del testo unico di cui al regio decreto 20 settembre 1934, n Si ricorda che i soggetti abilitati alla redazione delle perizie con riferimento ai titoli, quote e diritti non negoziati nei mercati regolamentati sono individuati dall'articolo 5 della legge n. 448 del 2001 negli iscritti all'albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali, nonche' quelli iscritti nell'elenco dei revisori contabili. A norma dell'articolo 7 della stessa legge n. 448 del 2001, sono abilitati alla redazione della perizia dei terreni edificabili e con destinazione agricola, gli iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili. Pagina 5

References: art. 11
 art. 67
 art. 102
 art. 67
 art. 67
 art. 102
 art. 83
 art. 1
 art. 2
 art. 6
 art. 67
 articolo 67
 art. 47
 art. 5
 Art. 11
 Articolo 102
 articolo 67
 articolo 102
 Articolo 1
 Articolo 2
 Articolo 01
 articolo 1