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Timestamp: 2018-05-25 11:55:02+00:00

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Número KNOW TAX & LEGAL. Novedades Jurídicas y Fiscales. Boletín de actualización. Julio - Septiembre 2009 KPMG EN ESPAÑA AUDIT TAX ADVISORY - PDF
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Sebastián Mora Prado
1 KNOW TAX & LEGAL Novedades Jurídicas y Fiscales Boletín de actualización Julio - Septiembre 2009 Número 09 KPMG EN ESPAÑA AUDIT TAX ADVISORY
2 2009 KPMG Abogados S.L., sociedad española de responsabilidad limitada, es una filial de KPMG Europe LLP y miembro de la red KPMG de firmas independientes, miembros de la red KPMG, afiliadas a KPMG International, sociedad suiza. Todos los derechos reservados. Creamos valor mirando al futuro En KPMG, estamos orgullosos no sólo del amplio conocimiento de nuestros profesionales de la práctica fiscal, sino también de la capacidad de nuestra gente de pensar en el futuro. Gracias a esta visión, colaboramos con nuestros clientes realizando un asesoramiento práctico y personalizado para anticiparnos a sus necesidades futuras, sin olvidar las actuales. Por encima de todo, nuestros profesionales miran al futuro para brindar un asesoramiento en profundidad que permita a los clientes de nuestras firmas tomar e implementar decisiones de negocio con confianza.
3 Sumario Julio - Septiembre 2009 Enfoque El Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria... 2 La tributación por el neto de los no residentes comunitarios. Dudas y oportunidades...4 Noticias de actualidad Hacienda aumenta las inspecciones y recauda un 30% más de lo que esperaba. 6 Cómo prevenir a las empresas de los morosos... 7 Reforzar el sistema financiero... 7 El mercado descarta subidas de tipos hasta mediados de Los expertos piden suavizar el trato fiscal a las empresas concursadas... 9 Novedades Legislativas Ámbito Fiscal Ámbito Legal Doctrina y Jurisprudencia Ámbito Fiscal. Doctrina Jurisprudencia Ámbito Legal. Doctrina Jurisprudencia Noticias KPMG Cumbre fiscal de la región Europa, Oriente Medio y África (EMEA), Londres 2 y 4 de junio KPMG celebra el I Foro de Insfraestructuras sobre la colaboración Público- Privada Tipos de IRPF y Seguridad Social KNOW TAX & LEGAL 1
4 Enfoque El Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria El pasado junio, en el marco de la crisis financiera que afecta al sistema bancario español, se aprobó el Real Decreto-ley sobre reestructuración bancaria y reforzamiento de los recursos propios de las entidades de crédito, con el fin de establecer una serie de medidas y procesos tendentes a facilitar la reestructuración bancaria. Una de las novedades del Real Decreto fue la creación del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria ( FROB ), conocido como el fondo de rescate bancario. Creado con una dotación de millones de euros y provisto del mismo régimen jurídico que los Fondos de Garantía de Depósitos, el FROB nace con dos claros objetivos: gestionar e intervenir en los procesos de reestructuración de las entidades de crédito y contribuir a reforzar sus recursos propios en los procesos de integración. Por un lado, la intervención del FROB en los procesos de reestructuración ordenada bancaria se prevé, en términos generales, en aquellos supuestos en los que las entidades de crédito vean debilitada su situación económica financiera que haga peligrar su viabilidad, y una vez que las soluciones privadas y las medidas adoptadas previamente a través de los planes de actuación aprobados por el Banco de España, hayan sido insuficientes para mejorarla. Ante esta situación y en una serie de supuestos tasados por el Real Decreto-ley, se regula la intervención del Banco de España sobre las entidades de crédito afectadas por la situación de debilidad antes descrita, mediante (i) la sustitución provisional de sus órganos de administración o dirección, designando al FROB como administrador provisional y (ii) la adopción de cualesquiera otras medidas cautelares que se estimen oportunas. En el plazo de un mes a contar desde la designación del FROB, éste deberá elaborar un plan de reestructuración de la entidad afectada que permita la superación de dificultad en la que se encuentra la entidad mediante su fusión con otra u otras entidades o a través de la cesión global o parcial de sus activos y pasivos. 2 KNOW TAX & LEGAL
5 Enfoque Adicionalmente, se regula la posibilidad de que el FROB, desde el momento de su designación como administrador provisional y en tanto se elabora el plan de reestructuración anteriormente mencionado, preste apoyo financiero a las entidades intervenidas. Estas medidas podrán consistir, entre otras, en la concesión de garantías, préstamos en condiciones favorables, financiaciones subordinadas, adquisición de cualquier tipo de activos que figuren en el balance de la entidad, suscripción o adquisición de cualesquiera valores representativos de recursos propios y, finalmente, cualesquiera otros apoyos financieros que faciliten los procesos de modificaciones estructurales tales como la fusión, absorción o el traspaso total o parcial del negocio. Por otro lado y al margen de la intervención del FROB en los procesos de reestructuración de entidades de crédito antes mencionados, se prevé la posibilidad de que el FROB apoye procesos de integración entre entidades dirigidos a mejorar su eficiencia a medio plazo. Se trataría de una capitalización transitoria por parte del FROB de aquellas entidades de crédito que, sin necesitar afrontar un proceso de reestructuración, sí inicien procesos de integración. Esta financiación se instrumentaría a través de la adquisición por parte del FROB de los títulos emitidos por dos o más entidades de crédito residentes en España que planteen un plan de integración, como condición sine qua non, y que dicho plan implique una mejora de su eficiencia. Este plan ha de ser aprobado por el Banco de España. Los títulos que han de ser adquiridos por el FROB son participaciones preferentes convertibles en acciones, cuotas participativas y aportaciones al capital. La particularidad de esta emisión extraordinaria de participaciones preferentes es la obligación de recompra por parte de las entidades emisoras tan pronto como éstas estén en condiciones de hacerlo en los términos previstos en su plan de integración. En todo caso, trascurridos cinco años desde el desembolso sin que las participaciones preferentes hayan sido recompradas por la entidad, el FROB podrá solicitar su conversión en acciones, en cuotas participativas o en aportaciones sociales del emisor. La creación del FROB, en los términos expuestos, ha supuesto el impulso y estímulo que faltaba a las entidades de crédito, especialmente a las Cajas de Ahorro, para iniciar procesos de integración y, en su caso, acelerarlos en aquellos que venían gestándose con anterioridad a la aprobación del FROB. No obstante, en estos meses de andadura del FROB y hasta la fecha, no se ha producido ningún tipo de intervención bancaria ni en procesos de reestructuración ni de integración. En definitiva, el FROB supone la regulación de una forma de intervención bancaria cuyo objetivo principal es el saneamiento de nuestro sistema bancario y que permitirá dar un respiro a aquellas entidades de crédito que tengan que acogerse a dicho Fondo. VERÓNICA CASTAÑÉ Asociada Senior del área Legal Julio-Septiembre 2009 KNOW TAX & LEGAL 3
6 Enfoque La tributación por el neto de los no residentes comunitarios Dudas y oportunidades El Anteproyecto de Ley actualmente en tramitación por el que se incorpora a la legislación española el denominado VAT Package, cuya entrada en vigor está prevista para el 1 de enero de 2010, recoge también una importante modificación del régimen fiscal de los no residentes, al introducir la regla de que los contribuyentes no residentes que residan en otro Estado Miembro de la Unión Europea, tributarán por su renta neta y no por el importe íntegro de la misma como sucede con carácter general. En concreto, en virtud de esta norma se añade un apartado 6 al artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), en el que se introduce la siguiente regla 1.ª: Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. En su regla 2.ª, la nueva norma equipara completamente la tributación de los residentes en la Unión Europea a la de los residentes en España en relación con las ganancias patrimoniales (con la excepción del diferimiento en la transmisión de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva). El alcance de esta modificación puede ser muy significativo en el caso de aquellas rentas obtenidas por entidades residentes en la UE sin mediación de establecimiento permanente, que normalmente quedan sujetas a tributación por el IRNR en España, de acuerdo con los Convenios para evitar la doble imposición, tales como las procedentes del arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, los cánones y dividendos (cuando no aplique la exención matriz-filial). El tipo aplicable con carácter general es el 24% (18% en el supuesto de intereses y dividendos), si bien el mismo se ve reducido al tipo previsto en el Convenio para evitar la doble imposición que resulte de aplicación. Hasta la fecha, la tributación en España sobre el importe íntegro de las rentas obtenidas hace inviable la realización de determinadas actividades en España por un no residente sin establecimiento permanente, dado que normalmente el impuesto español no se puede recuperar en el Estado de residencia al venir limitada la deducción de 4 KNOW TAX & LEGAL
7 Enfoque impuestos extranjeros por el impuesto a pagar en dicho Estado sobre el beneficio o rendimiento neto de la operación. La reducción de la renta gravable en España podría hacer que alguna de las actividades mencionadas pueda resultar viable desde el punto de vista fiscal siempre que la empresa resida en la UE. La norma en proyecto permite para determinar la base imponible del IRNR deducir aquellos gastos que cumplan las dos siguientes condiciones: que estén previstos como tales gastos deducibles en la Ley del IRPF y que guarden una relación directa (lo cual debe acreditarse) con los rendimientos obtenidos y actividades realizadas en España. Aunque la finalidad de la norma esté clara, de una primera lectura ya puede anticiparse que la determinación de cuando podamos estar ante un gasto deducible va a suscitar no pocas dudas interpretativas y de aplicación práctica. En el caso de las rentas derivadas de los arrendamientos de bienes muebles parece razonable entender que la amortización de los mismos será un gasto deducible, si bien como la Ley del IRPF se refiere al deterioro sufrido por los bienes o derechos de los que deriven los ingresos cabe la duda (deterioro y amortización económicamente no son lo mismo). Igualmente debería poderse decir en el caso de la cesión de uso de intangibles (que dan lugar a cánones). De acuerdo con la Ley del IRPF también serían deducibles los gastos necesarios para su obtención. La principal partida que podría interesar encajar aquí sería la de los gastos financieros. En este caso, las dudas proceden de la necesidad de acreditar una relación directa del citado gasto con los ingresos del arrendamiento de la cesión de uso de determinados bienes o derechos. Salvo que la empresa hubiese tomado una financiación específicamente para comprar los citados bienes (y pudiese demostrarlo), tenemos muchas dudas de que con la redacción de la norma quepa deducir los gastos de financiación incurridos por la empresa para adquirir bienes que pueden estar arrendados a clientes en diferentes países (no sólo en España). En el caso de las rentas derivadas de arrendamientos de inmuebles (excluyendo los supuestos en los que esta actividad pueda dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente), según la Ley del IRPF, los intereses y otros gastos de financiación incurridos en la adquisición o mejora del bien serán deducibles hasta el importe del rendimiento íntegro (la renta del alquiler), siendo deducible el exceso en los cuatro años siguientes. La traslación de esta deducción al ámbito del IRNR puede plantear dudas y dificultades de cálculo de la renta neta dado que este impuesto no se devenga anualmente sino por cada obtención de renta, debiendo presentarse la declaración por cada renta o por las rentas obtenidas en un trimestre. La Ley también deja claro que será deducible la amortización del inmueble (3% del mayor del coste de adquisición o el valor catastral). En todo caso, entendemos que no podrán deducirse del ingreso íntegro las reducciones previstas en la Ley del IRPF (singularmente, en el caso de arrendamiento de viviendas) pues la norma modificada se refiere únicamente a gastos. La gestión del IRNR también se va a ver afectada sustancialmente por este cambio normativo. Dado que los pagadores de las rentas tendrán que seguir reteniendo sobre el importe íntegro, el contribuyente no residente deberá presentar la declaración (el modelo 210 o 215) pidiendo una devolución, si quiere disfrutar de la deducción de gastos y reducir su tributación en España. En la práctica, creemos que resultará mucho más eficiente que el no residente se adelante a presentar la declaración ingresando el impuesto sobre la renta neta y exonerando al residente de la obligación de retener, tal y como prevé la Ley del IRNR, pero ello va a exigir coordinarse con el pagador. Finalmente, no podemos dejar de mencionar que la modificación que comentamos ha venido motivada por el requerimiento de la Comisión Europea (IP/08/1533) para que España modificase el régimen fiscal aplicable a los no residentes por entender que el mismo, en lo que se refería a contribuyentes residentes en la Unión Europea, era discriminatorio respecto de los residentes en España y, por tanto, suponía una restricción a las libertades fundamentales de movimiento de personas y trabajadores, prestación de servicios y movimiento de capitales, por lo que resultaba incompatible con el Tratado de la Comunidad Europea (CE). De no modificarse las normas afectadas por el requerimiento, España se arriesgaba a ser denunciada ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). La modificación comentada dará lugar presumiblemente al cierre del procedimiento de infracción abierto contra nuestro país. Así pues, la explicación incluida en la Exposición de Motivos de que las modificaciones introducidas en la normativa del IRNR tienen por objeto favorecer las libertades fundamentales previstas en el Tratado CE no puede ser más cierta, pero hay que leerla con una media sonrisa. Este es un ejemplo más de cómo el TJUE, y no los Estados, está contribuyendo decisivamente mediante la interpretación del Derecho Comunitario a la armonización en materia de fiscalidad directa y la consecución del mercado único. Además, dicha explicación y la modificación propuesta constituyen un reconocimiento de que la normativa española era (y es todavía) contraria al Tratado de la UE, por lo que aquellos contribuyentes residentes en la UE que hayan venido tributando por el neto en los últimos cuatro años tienen una buena oportunidad de reclamar los impuestos pagados en exceso. ARTURO MORANDO Director en el área Fiscal Julio-Septiembre 2009 KNOW TAX & LEGAL 5
8 Noticias de Actualidad Hacienda aumenta las inspecciones y recauda un 30% más de lo que esperaba En el año 2008, la Administración Tributaria española cambió de velocidad. Al mismo tiempo que los ingresos fiscales del Estado empezaban su inexorable declive, la agudeza de los inspectores alcanzaba cotas de efectividad inusitadas. No es sólo que aumentara el fraude descubierto un 9,5% con respecto al año anterior, tal como ha adelantado la propia Agencia Tributaria en su Memoria. Es que, además, ha superado con creces los objetivos de gestión que se había marcado la entidad. Este exceso de celo recaudador se traduce en cifras sorprendentes, en un entorno de profunda recesión económica. La gestión recaudatoria de la deuda ha ascendido a millones, un 27,24% más de lo esperado por la Administración, que confiaba en alcanzar millones, según consta en las cuentas anuales de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Este resultado no se ha logrado por el afloramiento de masas ocultas de dinero negro hasta ahora obviadas; se ha obtenido con un aumento notable de las inspecciones realizadas. Así, las actuaciones de control selectivo e investigación, con las que Hacienda trata de dar coto a las grandes tramas de fraude, han crecido un 24,82%, hasta frisar el medio millón de inspecciones. El repunte de la actividad inspectora, además, se ha producido sin que se hayan generado importantes costes extraordinarios por parte de los distintos departamentos gubernamentales implicados. Al tiempo, el plazo de resolución de conflictos, recursos, ejecuciones y devoluciones ha sido mucho más célere de lo esperado, al quedar en un mes de media frente a los 40 días previstos. En general, la actividad recaudatoria del Estado ha crecido en todas las figuras impositivas. De 2007 a 2008 creció lo recaudado en los controles de fraude extensivos de IRPF, IVA e Impuesto de Sociedades. El primero registró un aumento del 14,1%, hasta alcanzar los 564,1 millones de euros. El segundo arrojó un saldo liquidatorio de 1.317,507 millones de euros, frente a los 861,5 millones del año anterior. En el caso de Sociedades, el incremento fue mucho más espectacular. Este tributo absorbió el 64% de la caída de los ingresos del Estado, pero las multas cobradas por la AEAT casi se duplicaron. En concreto, pasaron de 175,35 millones a 337,12 millones. Por su parte, la actividad interventora en cuanto a Impuestos Especiales creció en un 15,17%. 6 KNOW TAX & LEGAL
9 Noticias de Actualidad Cómo prevenir a las empresas de los morosos La falta de crédito, sin duda, ahoga a las empresas. Pero hay cada vez más empresarios que aseguran que su negocio está en riesgo por otro motivo: la morosidad de clientes y proveedores. Aproximadamente el 65% de las pymes peligra por impagos En este escenario, la patronal madrileña (CEIM), que es una de las principales organizaciones de CEOE, ha encargado la elaboración de una Guía Práctica de Gestión del Crédito. Este es el decálogo de recomendaciones a los empresarios: 1. Estrategia de crédito. El primer consejo de esta guía es que toda empresa debe diseñar una estrategia de venta a crédito clara y efectiva. 2. Aplicar límites efectivos. Es recomendable fijar topes en las ventas a crédito en función del riesgo individual que represente cada cliente. 3. Comprobar las direcciones. Contar con la información correcta de contacto de los clientes es un factor clave para sacar el mejor provecho a la gestión y cobro del crédito. 4. Revisión de la solvencia. Antes de tomar la decisión de vender a crédito, la empresa debería evaluar la solvencia del cliente. 5. Flexibilidad en el pago. Se trata de que la empresa pueda ofrecer distintos plazos a cada cliente en función de su comportamiento en pagos anteriores. 6. Hacer un control histórico. Dentro del histórico de clientes habitual aconsejan incluir datos sobre sus comportamientos de pago: cumplimiento de plazos, días de retraso, incidencias en las facturas, día habitual de pago, etc. 7. Agilidad en la reclamación. Una vez pasada la fecha de vencimiento de cobro, si éste no se ha producido, hay que actuar de inmediato. 8. Aplicar recargos. La política de venta a crédito siempre debe incluir intereses de demora y costes administrativos de recuperación para toda factura no cobrada a tiempo. 9. Gestión especializada. Si tras las primeras acciones para recordar el pago no hay resultados, hay que iniciar de inmediato la gestión activa del cobro de deuda. 10. Táctica de ventas. El departamento comercial debe incorporar a sus tácticas la estrategia de crédito: no sólo hay que vender sino hacerlo a los más solventes. Reforzar el sistema financiero Los ministros de Economía de la UE pedirán que se adopten nuevas medidas para reforzar la estructura del sistema financiero, especialmente por lo que se refiere a los grandes bancos cuya quiebra suponga un riesgo para el sistema, y apoyarán el objetivo del G-20 de elaborar una lista de estas entidades. Se debe exigir a las entidades grandes y complejas que realicen pruebas específicas ante posibles riesgos de quiebra y también que se doten de colchones de capital adicionales. Por lo que se refiere a la remuneración de los directivos de los bancos, la UE alerta de que ha vuelto la cultura de los bonus que fomentan un riesgo excesivo y reclama que se apliquen los acuerdos ya adoptados por el G-20 respecto a las primas. El Ecofin discutirá la propuesta de Francia, Alemania y Reino Unido de aumentar la contribución de la UE al FMI para que este órgano pueda salir con más facilidad al rescate de los países con problemas. La ministra francesa de Economía, Christine Lagarde, y su homólogo alemán, Peer Steinbrück, han enviado una carta conjunta a la presidencia sueca en la que piden que esta contribución aumente de a millones de euros. París y Berlín están dispuestos a aumentar su propia contribución en dos tercios, hasta alcanzar los millones y los millones de euros, respectivamente. También el ministro británico de Finanzas, Alistair Darling, ha anunciado que Reino Unido incrementará su aportación hasta superar los millones de euros. El objetivo es alcanzar cuanto antes el objetivo marcado en la cumbre del G-20 celebrada en el mes de abril en Londres, de aumentar los recursos del FMI en dólares. Julio-Septiembre 2009 KNOW TAX & LEGAL 7
10 Noticias de Actualidad El mercado descarta subidas de tipos hasta mediados de 2010 Los primeros indicios de recuperación económica no deben asustar a aquellas personas que tengan contratada una hipoteca. Europa empieza a sacar la cabeza pero con los precios aún por los suelos y sin tensiones inflacionistas a la vista, los expertos esperan tipos de interés muy bajos por un período de tiempo prolongado. La salida de la recesión de Francia y Alemania en el segundo trimestre, algo inesperado por el mercado, ha llevado a muchas firmas a revisar al alza las expectativas de crecimiento para la región. La recuperación industrial y las exportaciones se prevén los principales motores para los próximos meses, pero el crecimiento aún tardará en recuperar vigor puesto que muchos dudan que el consumo repunte hasta bien entrado El riesgo de una recuperación económica más fuerte de la esperada, por tanto, es muy bajo y si a eso se une una inflación muy controlada en la zona euro aún en terreno negativo pues en julio se situó en -0,7% pocos esperan que los tipos de interés puedan empezar a repuntar antes de mediados de Con los tipos al 1% en la zona euro, el euríbor a 12 meses, referencia que se usa en la mayoría de las hipotecas, cierra el mes de agosto con una media mensual del 1,33%. Y los expertos creen que el suelo está cerca. En EE.UU. la lectura es similar. La Reserva Federal, además, tiene un doble mandato y no sólo debe vigilar la inflación sino que debe velar por el crecimiento. Y a diferencia de Europa, donde el consumo se ha mostrado más o menos estable en los últimos meses, con excepciones como España, en EE.UU. los indicadores todavía muestran caídas. Tampoco se esperan subidas de tipos de interés hasta mediados de Eso sí, el mercado ya no espera que la FED mueva ficha antes. De hecho, dada la inesperada recuperación de la zona euro se prevén subidas más o menos al mismo tiempo, sin un gran decalaje. Hay incluso quien piensa que el BCE subirá tipos antes. Una de las conclusiones de la reunión anual que mantuvieron los principales representantes de los bancos centrales a mediados de agosto, en Jackson Hole, es que los tipos de interés se mantendrán bajos un tiempo. Muchos bancos centrales continúan implementando medidas no convencionales como la expansión cuantitativa, en otras palabras la compra de bonos o activos respaldados por hipotecas. En términos generales se espera que este tipo de medidas se vayan retirando de forma gradual antes de que se adopten subidas de tipos el próximo ejercicio. En Europa, las subastas a un año irán expirando el próximo ejercicio y se completará la compra de millones en titulizaciones a mediados de La Reserva Federal y el Banco de Inglaterra han sugerido que cuando la disponibilidad de crédito aumente y quieran retirar liquidez lo harán vendiendo activos o aumentado el tipo que pagan a los bancos por mantener el dinero (facilidad de depósito). Esta opción provocaría subidas en el interbancario. Muchos expertos piensan que Noruega será el primer país en subir tipos en 2010 por su mayor crecimiento y la preocupación por la inflación. 8 KNOW TAX & LEGAL
11 Noticias de Actualidad Los expertos piden suavizar el trato fiscal a las empresas concursadas El Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF) advierte que muchas empresas que se encuentran en concurso de acreedores (antigua suspensión de pagos) ven comprometida su viabilidad porque algunos clientes no les pagan para no convertirse en responsables subsidiarios de las deudas contraídas por la empresa concursada con Hacienda. Esta compleja situación se debe a un artículo de la Ley General Tributaria que hace referencia a las empresas subcontratadas. Cuando una compañía entra en concurso de acreedores es habitual que mantenga deudas con la Agencia Tributaria y, por lo tanto, no dispone de un certificado de Hacienda conforme se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias. Cuando esto ocurre, las empresas subcontratadas por la compañía concursada rehúsan abonar sus deudas ya que, según la legislación vigente, de hacerlo, se convertirían en responsables subsidiarios del IVA o de las retenciones correspondientes a ejecuciones de obras. Ello provoca, según el REAF, que las dificultades por las que atraviesa toda empresa concursada se agraven cuando mantiene relaciones comerciales con empresas subcontratadas. Los Juzgados de lo Mercantil, en algunos casos, han instado a la Agencia Tributaria a emitir un certificado con un texto en el que se refleje la peculiar situación de las deudas tributarias de la empresa en concurso. Sin embargo, la Administración Tributaria no ha podido acceder a la petición porque la normativa no contempla tal posibilidad. Así, el REAF considera que se debería posibilitar la expedición del certificado para reinterpretar la norma o, si es preciso, modificar la Ley General Tributaria así como el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, para que el deudor pueda satisfacer su deuda sin incurrir en ninguna responsabilidad tributaria. Julio-Septiembre 2009 KNOW TAX & LEGAL 9
12 Novedades Legislativas ÁMBITO FISCAL Convenio Internacional Directiva CE Real Decreto ACUERDO AMISTOSO, de 30 de Enero y 15 de Febrero de 2006, relativo a la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, hecho en Madrid el 22 de febrero de [BOE ] DIRECTIVA 2009/69/CE del Consejo, de 25 de Junio de 2009, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que respecta a la evasión fiscal vinculada a la importación. [DOUEL ] REAL DECRETO 1299/2009, de 31 de Julio, por el que se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de Febrero. (BOE ] Mediante el presente Real Decreto se introducen modificaciones puntuales al Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones con el objetivo de que las personas en situación de desempleo que no cuenten con ninguna prestación, bien por haberla agotado o por no tener derecho a ella, puedan rescatarlos y disponer de ellos para atender a sus necesidades económicas sin tener que esperar. Asimismo, y con el fin de reducir las cargas administrativas, se introduce una modificación que permitirá a los fondos de pensiones una mayor facilidad para operar como fondos abiertos. Las modificaciones introducidas en el Reglamento afectan, pues, a dos aspectos concretos del mismo: las condiciones para la liquidez del plan de pensiones y el procedimiento administrativo para operar como fondo de pensiones abierto. 1. Liquidez del plan de pensiones por desempleo Las modificaciones que se han llevado a cabo facultan a los parados de larga duración a poder rescatar los ahorros depositados en estos productos financieros. Para que un desempleado pueda hacer efectivo el rescate del dinero depositado en un plan de pensiones deberá reunir las siguientes condiciones y acreditarlas fehacientemente ante la gestora de nuestro plan o fondo de pensiones: Hallarse en situación legal de desempleo. No tener derecho a las prestaciones por desempleo en su nivel contributivo, o haber agotado dichas prestaciones. Estar inscrito en el momento de la solicitud como demandante de empleo en el servicio público de empleo correspondiente. En el caso de los trabajadores por cuenta propia, autónomos, que hubieran estado previamente integrados en un régimen de la Seguridad Social como tales y hayan cesado en su actividad, también podrán hacerse efectivos los derechos consolidados si concurren los requisitos establecidos en las condiciones anteriores. Es decir, se elimina el período de carencia de doce meses desde agotar las prestaciones contributivas por desempleo hasta la solicitud de rescate del plan de pensiones, que exigía la anterior normativa. Respecto a la situación legal de desempleo, se contemplan los siguientes supuestos recogidos por el Real Decreto Ley 1/1994. Esta situación legal de desempleo tiene que ser originada por una extinción de la relación laboral incluida dentro de alguno de los siguientes supuestos: Expediente de regulación de empleo o situación concursal de la empresa. Muerte, jubilación o incapacidad del empresario individual. Despido improcedente o despido por causas objetivas. Resolución del contrato a instancia del trabajador motivada por no aceptar un traslado con movilidad geográfica, modificaciones sustanciales en la jornada de trabajo, suspensión laboral por haber sido víctima de violencia de género y 10 KNOW TAX & LEGAL
13 Novedades Legislativas ÁMBITO FISCAL (Cont.) Órdenes Ministeriales suspensiones de la relación laboral motivadas por la falta de formación en el puesto de trabajo o retrasos continuados en el abono de salarios. 2. Fondo de pensiones abierto A partir de ahora bastará con una comunicación previa a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones. El Reglamento prevé la posibilidad de que los fondos de pensiones inviertan sus recursos en otros, denominados fondos de pensiones abiertos. Esto permite a los fondos de pensiones aprovechar la ventaja de la especialización inversora que suele caracterizar a los fondos abiertos y de las economías de escala derivadas del tamaño que adquieren estos fondos al exigírseles un mínimo de patrimonio gestionado. La eliminación de la autorización previa, sin perjuicio de que deban cumplir los requisitos técnicos establecidos, simplifica y agiliza el trámite, a la vez que se reducen los costes que los procedimientos administrativos suponen para las entidades y, en última instancia, para los partícipes. ORDEN EHA/1621/2009, de 17 de Junio, por la que se eleva a euros el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponda a las Comunidades Autónomas. [BOE ] ORDEN EHA/1729/2009, de 25 de Junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones del IVA. [BOE ] ÁMBITO LEGAL MERCANTIL Reglamento CE Real Decreto-Ley REGLAMENTO (CE) n.º 662/2009 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de Julio de 2009, por el que se establece un procedimiento para la negociación y celebración de acuerdos entre Estados miembros y terceros países sobre materias específicas en relación con la ley aplicable a las obligaciones contractuales y extracontractuales. [DOUEL ] REAL DECRETO-LEY 9/2009, de 26 de Junio, sobre reestructuración bancaria y reforzamiento de los recursos propios de las entidades de crédito. [BOE ] ADMINISTRATIVO Directivas CE DIRECTIVA 2009/72/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de Julio de 2009, sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad y por la que se deroga la Directiva 2003/54/CE. [DOUEL ] DIRECTIVA 2009/73/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de Julio de 2009, sobre normas comunes para el mercado interior del gas natural y por la que se deroga la Directiva 2003/55/CE. [DOUEL ] Julio-Septiembre 2009 KNOW TAX & LEGAL 11
14 Doctrina y Jurisprudencia ÁMBITO FISCAL DOCTRINA Consultas a la Administración IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Lugar de realización del hecho imponible. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 2/4/2009. Una entidad residente en Suiza, no establecida en España y carente en este Estado de toda actividad, presencia o establecimiento, va a efectuar la compra de un grupo de marcas comerciales y fórmulas industriales de una sociedad mercantil residente y establecida en España, cediendo posteriormente, mediante contrato de licencia, las marcas y fórmulas adquiridas a favor de una compañía española, establecida en el territorio de aplicación del impuesto y perteneciente al mismo grupo empresarial que la sociedad residente en Suiza, para su explotación como cesionaria. Los servicios consistentes en la cesión de marcas y fórmulas industriales, prestados a una entidad establecida en Suiza, por empresarios establecidos en el territorio de aplicación del impuesto para la posterior cesión a una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto, es una operación que debe entenderse efectuada en el territorio de aplicación del IVA español, por tanto, sujeta y no exenta, por aplicación de la cláusula de utilización y explotación efectivas prevista en la normativa aplicable. La posterior cesión de las marcas y fórmulas industriales por parte de la sociedad suiza adquirente a una entidad residente en el territorio de aplicación del impuesto y sujeto pasivo del mismo perteneciente al grupo de la sociedad suiza, es una operación sujeta y no exenta en el territorio de aplicación del impuesto. Deducciones y devoluciones. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 3/4/2009. El interesado está en trámites de constituir una sociedad cuya actividad consistirá en generar bases de datos de usuarios que deseen recibir publicidad en su móvil y, en función del número de mensajes, el cliente podrá canjear productos. La entidad no puede deducir ninguna cuantía del IVA soportado por la adquisición de los obsequios que entrega a cambio de la redención de puntos generados en el ejercicio de su actividad. Sin embargo, tienen la consideración de gasto contable del ejercicio, fiscalmente deducible por encuadrarse dentro del concepto de relaciones públicas. Exenciones. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 4/4/2009. Descuento de efectos por entidades bancarias, factoring y cobro de créditos. En la cesión de derechos de crédito que se corresponde con su venta definitiva, pura y simple, la operación constituye una prestación de servicios sujeta pero exenta del IVA. En caso de cesión de créditos o cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y proceda a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una TAE, está sujeta pero exenta del IVA. Exenciones. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 7/4/2009. Descuento de efectos por cajas de ahorros, factoring y cobro de créditos. La cesión de derechos de crédito efectuada en el marco de un contrato de factoring determina que la entidad presta al tenedor una pluralidad de servicios de los que sólo está exento el anticipo. En cuanto a la venta definitiva, pura y simple, la operación es la cesión de sí misma, que constituye una prestación de servicios sujeta pero exenta del IVA. La cesión de créditos u otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, y proceda a gestionar su cobro, está sujeta pero exenta del IVA. 12 KNOW TAX & LEGAL
15 Doctrina ÁMBITO ÁMBITO FISCAL FISCAL (cont.) Consultas a la Administración Tipo impositivo. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 7/4/2009. La interesada va a realizar un congreso médico en España. Se aplica el tipo reducido del 7% a las prestaciones de servicios consistentes en la entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos salvo las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás similares de carácter cultural no exentas. Las entidades promotoras de servicios de cesión de estands o espacios, sujetos y no exentos del IVA, tributan al tipo general del 16%. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 13/4/2009. La prestación de los servicios de publicidad y marketing por el contribuyente, establecido en territorio de aplicación del Impuesto, a través de Internet, para un cliente establecido en los Estados Unidos de América, podrá tener la calificación de servicio prestado por vía electrónica. Si bien en principio podría considerarse como no sujetas las prestaciones de servicios por vía electrónica que tienen como destinatario a un empresario o profesional que los adquiere en el ejercicio de su actividad, establecido en Estados Unidos, y que no dispone en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, ni tiene en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, sin embargo resulta aplicable a las mismas la regla especial de localización por lo que el contribuyente deberá repercutir el Impuesto cuando el cliente utilice, de forma efectiva, el servicio adquirido en el territorio de aplicación del Impuesto. Hecho imponible. Prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 14/4/2009. El arrendamiento de la entidad financiera a la contribuyente sin compromiso de opción de compra por esta última de los equipos médicos para su comercialización en el sistema público de salud, sin compromiso de opción de compra, debe calificarse como prestación de servicios de tracto sucesivo, devengándose el Impuesto a su tipo impositivo general del 16% en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Si finalizado el arrendamiento, tuviera lugar el ejercicio de la opción de compra por parte de la contribuyente, se producirá una entrega de bienes consecuencia de dicho ejercicio que tributará al tipo reducido del 7%. Si dicha opción se comprometiera o ejercitara en un momento anterior, tendrá lugar en dicho momento el devengo del Impuesto por la totalidad de la contraprestación pendiente, tributando al tipo del 7%. La cesión de los equipos de la contribuyente al hospital se calificará como entrega de bienes al comprometerse el hospital al ejercicio de la opción de compra desde el mismo instante de la firma del contrato, devengándose el Impuesto en su totalidad al tipo reducido del 7%. Facturación. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 22/4/2009. Una empresa española vendió una embarcación a una ciudadana rusa, reconociéndole la Aduana el derecho a la utilización del régimen de matrícula turística a la adquirente en relación con dicha embarcación. La entrega de la embarcación se produjo con anterioridad a la concesión del régimen de matrícula turística, siendo una entrega sujeta y no exenta, sin perjuicio de que la embarcación disfrute desde la fecha del acuerdo de concesión del régimen, de beneficios fiscales. Exenciones. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 30/4/2009. Una mercantil, que se dedica a la instalación de pavimentos y moquetas, va a iniciar una nueva actividad consistente en prestar con habitualidad financiación a empresas con ella vinculadas. Esta entidad puede realizar una actividad financiera exenta, consistente en la concesión de créditos o préstamos, aunque no tenga la calificación de entidad financiera. En las actividades de instalación de pavimentos y moquetas, por un lado, y la actividad financiera de concesión de préstamos y créditos a otras empresas, por otro, no cabe considerar que una de las actividades contribuya a la realización de la otra, por lo que, con independencia del volumen de operaciones Julio-Septiembre 2009 KNOW TAX & LEGAL 13
16 Doctrina ÁMBITO FISCAL (cont.) Consultas a la Administración alcanzado en cada actividad y partiendo del supuesto de que se trata de actividades clasificadas en grupos diferentes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y que sus porcentajes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales, debe considerarse que existen sectores diferenciados a efectos de la deducción del IVA soportado. Hecho imponible. Sujeción al IVA de los servicios de radio y televisión prestados por dos entidades mercantiles filiales. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 30/4/2009. Un ente público, como entidad gestora y a través de dos de sus sociedades mercantiles filiales, presta servicios de radio y televisión a distintas Consejerías de la Comunidad Autónoma de la que depende, así como a otro ente público, consistentes en la realización de campañas de publicidad, programas televisivos y, en general, campañas de promoción y de difusión de determinadas actuaciones de los referidos entes públicos, cuya contraprestación se instrumenta mediante la aplicación de determinadas y concretas partidas presupuestarias de la referida Comunidad. La base imponible de estas prestaciones de servicios será el importe de la contraprestación fijada para las mismas, el cual se percibe instrumentando las correspondientes aplicaciones presupuestarias de la Comunidad Autónoma cuyas Consejerías encargan la prestación de los referidos servicios. Hecho imponible. Reembolso de gastos como consecuencia de garantía de fabricación. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 30/4/2009. Un sujeto pasivo garantiza los bienes que vende, siéndole reembolsado el importe de los gastos ocasionados por los fabricantes o proveedores. Respecto a la garantía legal, aun cuando es proporcionada mediante una garantía ajena al vendedor, es prestada por éste como suya, de tal manera que es el vendedor quien, asumiéndola, la presta en su propio nombre. Por tanto, las reparaciones cubiertas legalmente serán la consecuencia práctica del ejercicio de una garantía otorgada por el vendedor directamente al destinatario del bien y, en consecuencia, incluida en el precio de transmisión del mismo, constituyendo una operación no sujeta al Impuesto. El resarcimiento pactado con empresarios o profesionales que se encontraran en un escalón superior en la cadena de distribución de venta del producto tendrá carácter indemnizatorio y, por tanto, no constituirá contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto. Hecho imponible. Inmueble utilizado por más de una entidad. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 30/4/2009. Una fundación ha sido autorizada por la Administración para el uso de determinados espacios y equipos de un inmueble de dominio público, permitiendo que la fundación gestione y disponga de los ingresos derivados de los servicios que puedan generarse por el mismo. Dado que el inmueble también es utilizado por otras dos entidades, la fundación hará frente a los gastos que se deriven de la utilización del inmueble y los repercutirá a las otras dos entidades como corresponda. La fundación realiza actividades empresariales o profesionales, pues gestiona y explota una edificación, por lo que los servicios que presta en el desarrollo de las mismas se consideran operaciones sujetas al IVA. En estas circunstancias, la refacturación de gastos por parte de la fundación se considera una prestación de servicios realizada por ésta y cuyas destinatarias son las otras dos entidades, debiendo la fundación repercutir el impuesto en dicha refacturación. Lugar de realización del hecho imponible. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 30/4/2009. Una entidad va a prestar servicios de asesoramiento jurídico, legal y fiscal a una sociedad domiciliada en el territorio de aplicación del IVA español, en relación con la presencia española en la Exposición Universal Shanghai Estos servicios se considerarán realizados en el territorio de aplicación del IVA español, toda vez que el destinatario de los mismos es un empresario o profesional que actúa como tal y radica en el citado territorio la sede de su actividad económica, teniendo tales servicios por destinatario a dicha sede. No obstante lo anterior, en el supuesto de que los servicios de asesoramiento llegaran a ser prestados en una fase ulterior a través de la infraestructura de la entidad prestataria en China y, adicionalmente, tuvieran 14 KNOW TAX & LEGAL
17 Doctrina ÁMBITO FISCAL (cont.) Consultas a la Administración por destinatario jurídico al Pabellón de España en ese país, las reglas de localización conducirían a la no sujeción al Impuesto de los mismos. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Base imponible. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 2/4/2009. Anulación de la provisión por depreciación de inversiones financieras en capital de empresas del grupo con abono a reservas, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad La reversión del deterioro de valor con ocasión de una distribución de dividendos no se integrará en la base imponible, por lo que el abono a la cuenta de reservas que se produzca con ocasión de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad 2007, por anulación de la citada corrección de valor, no tendrá efecto fiscal. Regulación. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 3/4/2009. La entidad interesada es una asociación de utilidad pública. Si el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos resulta aplicable, la interesada ha de presentar la declaración informativa sobre las certificaciones emitidas por donativos, donaciones y aportaciones deducibles percibidos durante el ejercicio correspondiente. Exenciones en rentas procedentes del exterior. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 13/4/2009. La contribuyente debe distinguir y justificar qué parte de su renta se ha obtenido y está sujeta a tributación en Costa Rica y qué parte no ya que el sistema impositivo de dicho país es territorial. La exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente será aplicable sólo a las rentas que hayan sido gravadas en el extranjero por un Impuesto de idéntica o análoga naturaleza al Impuesto sobre Sociedades, circunstancia sobre la que no se tiene información en este caso. La exención no será aplicable a las rentas de fuente extranjera que la contribuyente integre en su base imponible y sobre las que opte por aplicar la deducción para evitar la doble imposición internacional. En la medida en que la contribuyente integre en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero, podrá deducir el impuesto satisfecho en el extranjero, tanto el Impuesto sobre la renta como, en su caso, la retención del impuesto sobre las remesas al exterior, siempre que la mencionada tributación responda a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades. Base imponible. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 14/4/2009. La contribuyente no deberá incorporar a su activo los equipos médicos arrendados a la entidad financiera, ni deberá posteriormente darlos de baja con ocasión de su posterior transmisión a los cesionarios últimos. La contribuyente deberá reflejar los correspondientes gastos e ingresos financieros derivados de las respectivas operaciones de financiación suscritas con la entidad financiera y con los hospitales, respectivamente, los cuales tendrán la consideración de gastos e ingresos del ejercicio en que se devenguen. Regímenes tributarios especiales de sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 16/4/2009. La contribuyente es una sociedad limitada que se ha dedicado a la inversión y desarrollo en distintas entidades de biotecnología y que, tras absorber dos entidades participadas, ha solicitado autorización ante la CNMV para transformarse en entidad de Capital Riesgo, previa transformación en Sociedad Anónima. Para la aplicación del régimen especial, la contribuyente precisa, inicialmente, la autorización e inscripción en el Registro correspondiente. La transformación de la contribuyente supone una alteración del régimen jurídico aplicable que comporta la conclusión del período impositivo en la fecha en que se produzca la transformación y el inicio de un nuevo período impositivo en que la sociedad tributará en el régimen especial. Puesto que la operación de reestructuración se produce con anterioridad a la inclusión de la entidad en el régimen especial, no cabe plantearse la aplicación de la limitación establecida en el régimen especial. Julio-Septiembre 2009 KNOW TAX & LEGAL 15
18 Doctrina ÁMBITO FISCAL (cont.) Consultas a la Administración Exención por dividendos de fuente extranjera. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 29/4/2009. Una entidad española pretende constituir una sociedad en Francia, a través de la cual participará en otra entidad de inversión francesa que se encarga de canalizar las inversiones en varias empresas europeas operativas. Dado que el porcentaje de participación indirecta de la entidad española respecto de las sociedades operativas es superior al 5%, en la medida en que las participaciones en dichas sociedades se posean durante un período de tiempo de, al menos, un año, se entenderá cumplido este requisito tanto en los dividendos como en las plusvalías que pudieran generarse con ocasión de la transmisión de las entidades indirectamente participadas. El hecho de que las participaciones indirectas se posean a través de una institución de inversión colectiva francesa que tributa en régimen de atribución de rentas y que actúa como mera canalizadora de las inversiones, no debe afectar a la aplicación del régimen de exención de dividendos de fuente extranjera, siempre que, respecto a las entidades indirectamente participadas, se cumplan todos y cada uno de los requisitos exigidos legalmente. Régimen especial de las fusiones empresariales. Operación de fusión impropia. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 30/4/2009. En la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil, la misma podrá acogerse, en principio, al régimen fiscal especial. No obstante lo anterior, dado que el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida parece constituir el principal motivo por el cual se lleva a cabo la operación, no se observan motivos económicos válidos en la realización de la misma, observándose, sin embargo, la existencia de una ventaja fiscal, por lo que dicha operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Rendimientos del trabajo. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 3/4/2009. Una entidad concede a sus empleados un descuento del 20% en el importe de sus compras en cualquiera de las tiendas de la compañía. Este descuento constituye para los trabajadores un rendimiento del trabajo en especie, pues comporta la obtención de bienes por precio inferior al normal de mercado. No existirá retribución en especie para los trabajadores de la empresa por el descuento obtenido en la adquisición de ropa si éste se correspondiese con alguno de los descuentos ordinarios o comunes ofrecidos al público en general, constituyendo retribución en especie los excesos sobre los mismos. Calificación de rentas. Pérdidas patrimoniales. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 29/4/2009. Un contribuyente contrató en el año 2005 con una entidad de crédito un producto financiero consistente en un derecho de opción sobre el tipo de cambio euro/dólar, con vencimiento en 2008, por el que satisfizo una prima de euros y, llegada la fecha de vencimiento, la opción ha vencido sin valor. Los resultados originados por este instrumento financiero han de calificarse como ganancias o pérdidas patrimoniales, ya que no concurren en él los presupuestos necesarios para considerar la existencia de una cesión a terceros de capitales propios. Por lo tanto, en el caso de que el instrumento haya llegado a vencimiento sin originar ninguna liquidación favorable para el cliente contratante, la prima pagada por éste al inicio del contrato constituye para el mismo una pérdida patrimonial en la fecha de vencimiento, integrándose como renta del ahorro. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Donaciones. Base liquidable. Donación de participaciones en entidad mercantil con aplicación de reducción. Consulta a la Dirección General de Tributos V de 20/4/2009. La reinversión del importe en Letras del Tesoro, en un Fondo de Inversión o en un inmueble, salvo que tales elementos pudieran considerarse afectos al desarrollo 16 KNOW TAX & LEGAL
19 Doctrina ÁMBITO FISCAL (cont.) Consultas a la Administración Resoluciones Económico- Administrativas de una actividad empresarial ejercida por el donatario no cumplirían el requisito de la exención en el impuesto patrimonial, por lo que se perdería el derecho a la reducción practicada, con abono de la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar y los intereses de demora. La reinversión del importe en acciones de Entidad con cotización en Bolsa o sin cotización exigiría, para el mantenimiento del derecho a la reducción practicada, que se cumplieran los requisitos de participación en el capital, puesto que, de lo contrario, también se perdería el derecho a la reducción. En la hipótesis de cesión gratuita de las participaciones donadas a una entidad sin ánimo de lucro, se trataría de un acto de disposición que minoraría el valor de adquisición por el que se practicó la reducción, con la consiguiente pérdida del derecho, abono de la parte del impuesto no ingresado y pago de intereses de demora. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Renuncia a la exención en operación de compraventa de plazas de garaje. Prorratas. Concepto de bienes de inversión. Resolución del TEAC de 28 de Abril de Siendo la actividad principal la promoción inmobiliaria, las operaciones de entrega de los garajes no tienen la consideración de bienes de inversión, sino existencias en la actividad de compraventa que ejerce la entidad, y deben tenerse en cuenta en el denominador del porcentaje de la prorrata. El porcentaje de deducción no viene determinado por la operación concreta de venta del inmueble que se adquiere, sino de la prorrata que tiene el sujeto pasivo en el momento de adquisición. Las adquisiciones de inmuebles no pueden ser objeto de renuncia a la exención por las entidades transmitentes, porque la adquirente no tiene derecho a la deducción del IVA soportado, ya que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se ha soportado no permite su deducción íntegra. Es indiferente la existencia de pagos anticipados en ejercicios en que la prorrata era del 100%, ya que el hecho imponible se produce cuando se entrega el bien, en el ejercicio en que estaba en prorrata y, por tanto, es este momento el que determina el régimen tributario de la operación. Al no ser el porcentaje de prorrata aplicable el 100% y, no siendo válida la renuncia efectuada, la operación de transmisión estuvo exenta en el IVA y sujeta al ITP y AJD. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Retenciones e ingresos a cuenta. Rendimientos del trabajo. Regularización del tipo de retención. Resolución del TEAC de 16 de Abril de Improcedencia de las retenciones a cuenta practicadas por un impuesto ya liquidado, pues los sujetos pasivos perceptores de las rentas ya habían regularizado las diferencias de retención en las respectivas declaraciones de IRPF. Las retenciones ingresadas por la empresa sobre dicho concepto constituyen ingreso indebido que procede devolver. Corresponde a la Administración probar que ese doble cobro de las retenciones no se ha practicado. La indemnización percibida en la parte correspondiente al reconocimiento de la antigüedad en una empresa anterior, es consecuencia de un acto voluntario entre las partes que no tiene carácter obligatorio por norma legal o reglamentaria, y debe someterse a retención por no tener el carácter de indemnización excluida de gravamen. A efectos de su cuantificación ha de tomarse el tiempo de servicio efectivo en la empresa, que no es necesariamente coincidente con el de antigüedad. IMPUESTOS ESPECIALES Impuesto sobre la electricidad. Concepto de fábrica. Requisitos para obtener la consideración de fábrica. Resolución del TEAC de 10 de Marzo de Se trata de tres sociedades mercantiles titulares, en común y proindiviso, de una planta de cogeneración de energía eléctrica, la cual es gestionada, a su vez, por una Unión Temporal de Empresas constituida por una de las titulares y una cuarta persona jurídica. La inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales constituye una condición sustantiva e ineludible para la Julio-Septiembre 2009 KNOW TAX & LEGAL 17
20 Doctrina y Jurisprudencia ÁMBITO FISCAL (cont.) Resoluciones Económico- Administrativas JURISPRUDENCIA Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas aplicación del retraso del devengo que supone el régimen suspensivo. La titularidad de la instalación corresponde a la comunidad de bienes integrada por las tres entidades copropietarias, siendo un sujeto pasivo independiente de éstas, las cuales no pueden recibir la energía eléctrica con la exención aplicable a los propietarios de las instalaciones. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Libre circulación de capitales. Distribución de dividendos. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de Junio de Interpretación de los artículos 43 y 48 CE, en relación con la exención de la retención en origen sobre los dividendos abonados a sociedades no residentes distintas de las sociedades en el sentido de la Directiva 90/435/CEE. Normativa nacional en virtud de la cual no se aplica la exención de la retención en origen a las sociedades beneficiarias no residentes, pero sí se aplica en origen a los dividendos distribuidos a una sociedad establecida en el mismo Estado. La diferencia de trato fiscal de los dividendos entre sociedades matrices en función del lugar de su domicilio social constituye una restricción a la libertad de establecimiento, prohibida en principio por los artículos 43 y 48 CE. El hecho de que no exista en el Derecho de uno de los Estados miembros un tipo de sociedades que tengan una forma jurídica idéntica a la de otro Estado miembro, no justifica por sí mismo un trato diferenciado. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Base imponible. Regularización del impuesto. Interpretación del artículo 21.1.c) de la Sexta Directiva del IVA. Derecho de un sujeto pasivo a la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido mencionado en la factura enviada al destinatario de los servicios prestados. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de Junio de El IVA mencionado en la factura o en cualquier documento que la sustituya se adeuda en el Estado miembro aunque la operación de que se trate no esté sujeta al impuesto en dicho Estado. El principio de neutralidad fiscal no se opone, en principio, a que un Estado miembro supedite la regularización del IVA adeudado en dicho Estado, por el mero hecho de que sea mencionado erróneamente en la factura enviada, al requisito de que el sujeto pasivo haya remitido al destinatario de los servicios prestados una factura rectificada que no mencione dicho IVA, cuando dicho sujeto pasivo no ha eliminado completamente, en tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. La existencia y la medida del enriquecimiento sin causa que obtendría el sujeto pasivo a través de la devolución de un tributo recaudado indebidamente desde la perspectiva del Derecho comunitario sólo podrán determinarse tras un análisis que tenga en cuenta todas las circunstancias pertinentes, incumbiendo al tribunal remitente llevar a cabo dicho análisis. Tribunal Supremo IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Base imponible. Deducción por doble imposición de dividendos. Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de Mayo de Sólo cabe deducir por doble imposición de dividendos cuando esta doble imposición se produzca efectivamente por integrarse los dividendos en la base imponible del IS de la sociedad perceptora de los mismos, habiendo tributado previamente los beneficios de los que dichos dividendos derivan en la sociedad que los acuerda. En el caso, los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas en los ejercicios en los que la entidad contribuyente pretendía su deducción, no se habían contabilizado como ingresos financieros en las bases imponibles del IS sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios, sin pasar por la cuenta de resultados, por lo que no dan derecho a deducción por doble imposición. 18 KNOW TAX & LEGAL

References: Real Decreto 
 artículo 24
 resolución 
 Real Decreto 
 REAL DECRETO 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Resolución 
in fine
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 21