Source: https://rachunkowosc.com.pl/nierzetelne_lub_wadliwe_prowadzenie_ksiegi_przedawnienie_karalnosci
Timestamp: 2020-02-27 13:11:29+00:00

Document:
Odpowiedź zależy od tego, czy doszło do uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej.
Tylko z winy umyślnej
Podstawowym warunkiem, żeby w ogóle mówić o przestępstwie/wykroczeniu skarbowym jest wina (nie popełnia przestępstwa/wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu, art. 1 § 3 Kks).
Drugi warunek: przestępstwo/wykroczenie skarbowe powinno być popełnione umyślnie (z przestępstwem/wykroczeniem nieumyślnym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy Kks tak stanowi).
Kks w ogóle nie przewiduje, żeby czyn polegający na nierzetelnym lub wadliwym prowadzeniu księgi mógł być popełniony nieumyślnie.
Ponadto nie popełnia przestępstwa/wykroczenia skarbowego, kto:
pozostaje w usprawiedliwionym, lecz błędnym przekonaniu, że zachodzi okoliczność wyłączająca bezprawność,
jest nieświadom jego karalności (musi to być nieświadomość usprawiedliwiona),
z powodu choroby psychicznej, upośledzenia umysłowego lub innego zakłócenia czynności psychicznych nie mógł w czasie czynu rozpoznać jego znaczenia lub pokierować swoim postępowaniem (nie dotyczy to sprawców nietrzeźwych lub którzy wprawili się w inny stan odurzenia).
Mimo popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego nie podlega karze ten, kto wyrazi tzw. czynny żal (art. 16 Kks) bądź złoży prawnie skuteczną (w rozumieniu Op lub ustawy KAS) korektę deklaracji podatkowej i w całości uiści zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę (art. 16a Kks).
Nierzetelność i wadliwość
Zgodnie z art. 61 Kks kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych (w 2017 jest to maksymalnie ok. 6 400 000 zł).
Czyn mniejszej wagi jest wykroczeniem skarbowym, za które maksymalna grzywna wymierzona wyrokiem to 40 000 zł.
Chodzi o sytuacje, gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza 5-krotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia (w 2017 – 10 000 zł).
Gdy księga jest prowadzona wadliwie, możemy mieć do czynienia wyłącznie z wykroczeniem skarbowym (art. 61 § 3 Kks).
Nierzetelność lub wadliwość nie dotyczy tylko ksiąg rachunkowych i pkpir. Pojęcie ksiąg jest bowiem dużo szersze. Zgodnie z art. 53 § 21 Kks są to:
Definicja ksiąg jest niemal identyczna jak w Op. Podobnie jak definicje nierzetelności i wadliwości (w Op są one zawarte w art. 3 pkt 4 i art. 193 § 2 i § 3).
Księga jest nierzetelna, gdy jest prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast jest wadliwa, gdy jest prowadzona niezgodnie z przepisem prawa (art. 53 § 22 i § 23 Kks).
Kilka znamion, jeden czyn
Gdy podatnik zarówno prowadzi nierzetelnie (lub wadliwie) księgę, jak i wykazuje zaniżony przychód lub zawyżone koszty, przez co nie reguluje podatku w należnej wysokości (lub naraża na uszczuplenie należności publicznoprawnej), to wówczas ma zastosowanie art. 7 § 1 Kks.
Wynika z niego, że jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w 2 albo więcej przepisach kodeksu, to przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. W praktyce większość przestępstw skarbowych zawiera znamię uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej.
Wówczas sąd wymierza karę na podstawie przepisu przewidującego najsurowszą karę, co nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu także innych środków karnych.
Zasadniczo karalność przestępstwa skarbowego ustaje (art. 44 § 1 Kks), jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło:
5 lat – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat,
10 lat – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.
Karalność przestępstwa zostaje przedłużona o kolejne 5 lat (i odpowiednio 10 lat), gdy w podstawowym okresie (5- lub 10-letnim) zostanie wszczęte postępowanie przeciwko sprawcy (nie wystarczy, że będzie się ono toczyło „w sprawie”, musi bowiem przejść z fazy in rem w fazę in personam).
Z kolei karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (art. 51 § 1 Kks). Jeżeli jednak w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu. W tym wypadku również chodzi o kolejne 2 lata, ponieważ ów 2-letni okres liczy się od zakończenia pierwotnego okresu rocznego (a nie od popełnienia czynu).
Zasadniczo, jak widać, przedawnienie karalności nie ma nic wspólnego z 5-letnim przedawnieniem zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przestępstwo skarbowe polega na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Wówczas jego karalność ustaje także wtedy, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności (czy inaczej – wg Op – zobowiązania podatkowego).
Na marginesie: można spytać, kiedy w takim razie dojdzie do przedawnienia przestępstwa po 10 latach, skoro zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Op). Dziesięcioletni termin przedawnienia przestępstwa skarbowego będzie miał zastosowanie, gdy dojdzie do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Od którego momentu
Wiele wątpliwości dotyczy tego, jak liczyć termin przedawnienia. Czy już od momentu popełnienia czynu, czy od końca roku, w którym go popełniono, czy może dopiero od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli tak jak w art. 70 Op).
Zasadą jest, że bieg terminu przedawnienia liczy się od daty popełnienia czynu (art. 44 § 1 i art. 51 § 1 Kks). Są jednak od niej wyjątki. Główny z nich dotyczy przestępstw skarbowych wiążących się z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Bieg przedawnienia rozpoczyna się wówczas z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 44 § 3 Kks).
Podatnik nie zaewidencjonował w maju 2015 w kasie fiskalnej części sprzedaży, przez co nie zapłacił VAT i PIT w należnej wysokości. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności każdego z tych podatków.
Termin płatności VAT za maj 2015 upłynął 25.06.2015, zatem koniec 2015 wyznacza początek biegu przedawnienia przestępstwa skarbowego w zakresie VAT. Do przedawnienia dojdzie zatem z końcem 2020 (art. 44 § 1 pkt 1 Kks).
Natomiast termin płatności PIT za maj 2015 upłynął 30.04.2016, więc koniec 2016 wyznacza początek biegu przedawnienia przestępstwa dotyczącego PIT. Do przedawnienia dojdzie zatem z końcem 2021 (art. 44 § 1 pkt 1 Kks).
Zasadniczo karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności (art. 44 § 2 Kks). W przykładzie jednak przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ zobowiązanie z tytułu VAT także przedawni się z końcem 2020, a z tytułu PIT – z końcem 2021 (art. 70 § 1 Op).
W odniesieniu do przestępstw/wykroczeń skarbowych polegających na nieprowadzeniu księgi (art. 60 Kks) lub prowadzeniu jej nierzetelnie bądź wadliwie (art. 61 Kks) ma zastosowanie reguła ogólna, wynikająca z art. 44 § 1 i art. 51 § 1 Kks. Bieg terminu przedawnienia trzeba zatem liczyć od czasu popełnienia czynu.
Raz jeszcze należy podkreślić, że przepis ten nie dotyczy przestępstw polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej. W tym zakresie bowiem ma zastosowanie przepis szczególny – wspomniany art. 44 § 3 Kks – nakazujący liczyć bieg przedawnienia od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (tak też SN w wyroku z 26.01.2011, II KK 214/10).
Ustalenie, kiedy doszło do popełnienia czynu, może być trudne, gdy polega on na utrzymywaniu przez pewien czas stanu niezgodnego z prawem. Jednorazowy byłby czyn polegający na niezaprowadzeniu księgi, ale jej nieprowadzenie trwa w czasie, co powoduje, że mamy do czynienia z czynem ciągłym. Zgodnie z art. 6 § 2 Kks 2 lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony. W przypadku uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy.
Przedawnienie należy wówczas liczyć od momentu, do którego utrzymywał się stan niezgodny z prawem. Przedawnienie biegnie zatem od ostatniego zachowania składającego się na czyn ciągły.
Postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik od lutego 2013 do końca czerwca 2013 nierzetelnie prowadził ewidencję środków trwałych. Termin przedawnienia zaczyna zatem biec od końca czerwca 2013, czyli od momentu, do którego utrzymywał się stan niezgodny z prawem. Przedawnienie nastąpi więc z końcem czerwca 2018, a jeśli czyn zostałby zakwalifikowany jako wykroczenie skarbowe – z końcem czerwca 2014 (chyba że wcześniej wszczęto by postępowanie przeciwko sprawcy).
Odstępstwem od zasady ogólnej jest art. 44 § 4 Kks. Wynika z niego, że jeżeli popełnienie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił.
Nie chodzi tu jednak o skutek jako rezultat czynu (bo każde przestępstwo materialne wywołuje określony skutek), tylko jako warunek popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego (tak SN w wyroku z 17.11.2014, III KK 226/14). Bez wątpienia nie chodzi tu o uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ponieważ w tym wypadku – jak stwierdził SN we wspomnianym wyroku – wystarczające jest samo niewpłacenie podatku w terminie, jedynie pod warunkiem, że było to zaniechanie o charakterze uporczywym.
W praktyce art. 44 § 4 Kks ma niewielkie zastosowanie.
Nawet jeśli sąd zastosowałby nadzwyczajne obostrzenie kary, to o długości terminu przedawnienia decyduje zagrożenie wynikające z ustawy, a nie kara, jaką sąd może faktycznie wymierzyć sprawcy. Nadzwyczajne obostrzenie kary wiązać przecież można jedynie z czynem, którego ściganie nie uległo przedawnieniu – stwierdził SN w wyroku z 4.07.2001 (V KKN 346/99).

References: art. 1
 art. 61
 art. 53
 art. 3
 art. 193
 art. 7
 art. 70
 art. 70
 art. 51
 art. 44
 art. 51
 art. 44
 art. 6
 art. 44
 art. 44