Source: https://www.die-steuerakademie.de/bmf-zur-umsatzsteuerrechtlichen-organschaft/
Timestamp: 2020-07-13 15:46:36+00:00

Document:
Neues BMF-Schreiben zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft Neues BMF-Schreiben zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft - DIE STEUERAKADEMIE.de
Neues BMF-Schreiben zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
Anmerkung zum BMF-Schreiben v. 26.05.2017
Mit Urteil vom 09.04.2013, C-85/11, Kommission/Irland hatte der EuGH entschieden, dass es nach Art. 11 MwStSystRL zulässig ist, auch nichtsteuerpflichtige Personen (Nichtunternehmer) in eine Mehrwertsteuergruppe (Organschaft) einzubeziehen. Nach dem EuGH-Urteil v. 25.04.2013, C-74/11, Kommission/Finnland kann die Einbeziehung von Nichtunternehmern in eine Organschaft zu Verwaltungsvereinfachungen führen und missbräuchliche Gestaltungen verhindern. Mit Urteil v. 16.07.2015, verb. Rs. C-108/14 und C-109/14 hatte der EuGH entschieden, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 11 MwStSystL) im Unterschied zu anderen Bestimmungen der 6. EG-Richtlinie, insbesondere ihren Art. 28a und 28b (jetzt verschiedene Art. der MwStSystRL, insbesondere Art. 138 ff.), die sich ausdrücklich auf „juristische Personen“ beziehen, nicht per se Gesellschaften von seinem Anwendungsbereich ausschließt, die – wie die Kommanditgesellschaften der Ausgangsverfahren – keine juristischen Personen sind.
Auch sieht nach der Entscheidung Art. 4 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 11 MwStSystRL) insbesondere nicht vor, dass die Mitgliedstaaten verlangen könnten, dass ausschließlich juristische Personen Mitglieder einer Organschaft sein könnten. Der BFH als vorlegendes Gericht sollte prüfen, ob der Ausschluss von Personengesellschaften von der Eigenschaft als Organgesellschaften den in Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL geregelten Zielen dient und eine für diese Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderliche und geeignete Maßnahme ist. Art. 4 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie bringt nach der Entscheidung nicht zum Ausdruck, dass Organgesellschaften in einem Unterordnungsverhältnis zum Organträger stehen müssen. Schließlich hatte der EuGH noch entschieden, dass Art. 4 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie kein unmittelbares Berufungsrecht eröffnet.
Der BFH hat sich nach Ergehen der EuGH-Rechtsprechung in mehreren bisher noch nicht amtlich veröffentlichten Urteilen (BFH, Urt. v. 080.8.2013, V R 18/13, BFH, Urt. v. 02.12.2015, V R 15/14, V R 25/13, V R 67/14, BFH, Urt. v. 03.12.2015, V R 36/13, BFH, Urt. v. 19.01.2016, XI R 38/12, BFH, Urt. v. 06.04.2016, V R 6/14, und BFH, Urt. v. 01.06.2016, XI R 17/11) zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sowie zum Vorsteuerabzug beim Erwerb und im Zusammenhang mit dem Halten und Verwalten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen geäußert.
In der Sache V R 18/13 hat der BFH entschieden, dass, wenn das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und zugleich nach der InsO anordnet, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, die organisatorische Eingliederung endet (Änderung der Rechtsprechung).
Der BFH hat in der Sache V R 25/13 entschieden, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit der Verwendung der im Zivilrecht geläufigen Terminologie „juristische Person“ den darin ausgedrückten Tatbestand aufnimmt. Juristische Person ist daher eine Körperschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, wie etwa eine GmbH oder eine AG. Personengesellschaften werden deshalb von dieser Regelung nicht umfasst. Ferner hält der BFH an seiner Rechtsprechung im Interesse einer einfachen und rechtssicheren Bestimmung des Steuerschuldners für den Organträger im Grundsatz fest, wonach eine Personengesellschaft nicht i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG unselbstständig sein kann. Für den nationalen Gesetzgeber besteht in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 11 Unterabs. 2 MwStSystRL) eine hinreichende unionsrechtliche Grundlage, die Regelung zur Organschaft im Grundsatz auf die Eingliederung juristischer Personen zu beschränken. Diese Einschränkung dient nach dem BFH-Urteil nicht dazu, die Umsatzbesteuerung rechtsformabhängig auszugestalten, sondern sie soll den unionsrechtlich auch vom EuGH anerkannten Präzisierungsvorbehalt rechtssicher ausfüllen.
Während über die finanzielle Eingliederung einer juristischen Person rechtssicher, einfach und ohne Nachweisschwierigkeiten entschieden werden kann, trifft dies nach Auffassung des BFH auf die Personengesellschaft nicht zu. Jedoch kommt der BFH zu dem Schluss, dass im Wege einer teleologischen Erweiterung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Personengesellschaft ausnahmsweise wie eine juristische Person als eingegliedert angesehen werden kann. Erforderlich ist, dass die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen ist. Dies setzt voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind. Die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit muss selbst bei – der stets möglichen – Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips bei Personengesellschaften gewährleistet sein. Trifft dies auf alle Gesellschafter der Personengesellschaft zu, kann der Organträger seinen Willen durchsetzen, sodass dem allgemeinen Einstimmigkeitsprinzip bei der Personengesellschaft von vornherein keine Bedeutung zukommt.
In der Sache V R 15/14 hat der BFH seine frühere Rechtsprechung bestätigt, dass die finanzielle Eingliederung nach nationalem Recht eine eigene Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an einer juristischen Person voraussetzt. Diese kann sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltene Beteiligung ergeben. Demgegenüber ist bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften nicht rechtssicher bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz der Gesellschafter zusammengerechnet werden kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen. Das nationale Recht sieht weder einen Antrag noch ein besonderes Verfahren zur Feststellung der Voraussetzungen der Organschaft vor. Da es dementsprechend an einem Grundlagenbescheid fehlt, ist es nicht möglich, für die Organschaft anstelle einer eigenen Mehrheitsbeteiligung auf das unbestimmte wie auch unpräzise Merkmal einer lediglich engen finanziellen Verbindung zwischen mehreren Personen abzustellen.
In der Sache V R 67/14 hat der BFH entschieden, dass eine Organschaft mit einem Nichtunternehmer (wie hier einer nichtunternehmerischen Einrichtung des öffentlichen Rechts) nicht möglich ist. Die Organschaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Eingliederung einer Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers voraus. Der BFH hält es nach der EuGH-Rechtsprechung in der Sache C-174/14, Saudacor zwar auch für denkbar, dass auch eine Kapitalgesellschaft wie eine AG oder GmbH (als Einrichtung des Privatrechts) in einem entsprechenden Fall als Einrichtung des öffentlichen Rechts angesehen werden kann. Dies erfordert aber, dass die Kapitalgesellschaft „im Rahmen der öffentlichen Gewalt handelt“, was im Streitfall des BFH nicht der Fall war, weil die GmbH auf privat-rechtlicher Grundlage tätig geworden war. Das Nichtvorliegen einer Organschaft zwischen der GmbH und der Einrichtung des öffentlichen Rechts ergibt sich nach dem BFH-Urteil daraus, dass die Unternehmereigenschaft des Organträgers zu den Voraussetzungen, nicht aber zu den Rechtsfolgen der Organschaft gehört. Der BFH interpretiert die EuGH-Rechtsprechung dahingehend, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie nicht die Voraussetzungen erfüllt, um unmittelbare Wirkung zu entfalten, sondern dass die Regelung nur bedingten Charakter hat.
In dem Verfahren V R 36/13 war streitig, ob im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen kann. Nach dem Sachverhalt brachte ein Einzelunternehmer die Wirtschaftsgüter ohne Anlagevermögen in eine GmbH & Co. KG ein und das Anlagevermögen in eine GbR, wobei an den Personengesellschaften die gleichen Personen mit gleichen Geschäftsanteilen beteiligt waren. Ihrem Gesellschaftsvertrag entsprechend stellte die GbR der KG das Anlagevermögen unentgeltlich zur uneingeschränkten Nutzung zur Verfügung. Der BFH hat in dieser Sache entschieden, dass in Bezug auf die Übertragung der Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch den Einzelunternehmer auf die KG eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vorlag, da diese auch gegeben sein kann, wenn nicht der Veräußerer das Anlagevermögen an den Erwerber vermietet, sondern auf die Veranlassung des Veräußerers hin eine andere Person (hier eine GbR). In der Unentgeltlichkeit der Überlassung sieht der BFH im Streitfall unter Berücksichtigung des Gesellschaftszwecks der GbR und der Personenidentität in beiden Gesellschaften kein „Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit“. In Bezug auf die Übertragung des Anlagevermögens auf die GbR lehnte der BFH jedoch eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung ab, da die GbR mit der unentgeltlichen Überlassung nicht unternehmerisch tätig geworden ist und das Unternehmen (Bauunternehmen) des Veräußerers nicht fortgeführt hat. Eine Organschaft zwischen der GbR und der KG, die wohl dazu geführt hätte, dass auch bezüglich der Übertragung des Anlagevermögens auf die GBR eine Geschäftsveräußerung vorläge, hat der BFH unter Verweis auf seine Urteile in den Sachen V R 15/14, V R 67/14 und V R 25/13 verneint. Dabei führt der BFH ausdrücklich aus, dass er an der Rechtsprechung festhält, nach der es keine sog. Mehrmütterorganschaft gibt. Zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft lag keine Organschaft vor. Diese scheiterte insbesondere am Erfordernis einer eigenen Mehrheitsbeteiligung (weder verfügte die KG an der GbR, noch die GbR an der KG über eine eigene Mehrheitsbeteiligung).
Der XI. Senat des BFH hatte in seinem Urteil v. 19.01.2016, XI R 38/12 im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 16.07.2015, C-108/14 und C-109/14, Larentia + Minerva und Marenave entschieden, dass einer Führungsholding (geschäftsleitenden Holding), die an der Verwaltung einer Tochtergesellschaft teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zusteht. Seinen früheren Einwand, dass nur ein teilweiser Vorsteuerabzug möglich sei, da die Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalbeschaffungsmaßnahmen (auch) mit dem (nichtwirtschaftlichen) Halten der Beteiligungen im Zusammenhangt stehe, hatte der BFH aufgegeben. Lediglich in Fällen einer missbräuchlichen Praxis könne der Vorsteuerabzug versagt werden. Zum Vorliegen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft kommt der XI. Senat des BFH (anders als der V. Senat) zu dem Ergebnis, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG jedenfalls insoweit unionsrechtswidrig ist, als die Vorschrift vorsieht, dass eine GmbH & Co. KG allein aufgrund ihrer Rechtsform nicht Organgesellschaft sein kann. Dieser Ausschluss sei weder zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen noch zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen erforderlich und angemessen. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann nach Auffassung des XI. Senats des BFH richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass der Begriff „juristische Person“ auch eine GmbH & Co. KG umfasst. Abweichend vom V. Senat des BFH, der in seinem Urteil (nur) über eine teleologische Extension zu dem Ergebnis gekommen war, dass neben der juristischen Person auch eine Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein kann, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sind, sieht der XI. Senat diese zusätzliche Einschränkung bei einer GmbH & Co. KG nicht vor. Jedenfalls bei kapitalistisch strukturierten Personengesellschaften sei die richtlinienkonforme Auslegung möglich.
Mit Urteil v. 01.06.2016, XI R 17/11 hat der XI. Senat die Rechtsprechung seines Urteils v. 19.01.2016, XI R 38/12 bestätigt. Einer geschäftsleitenden Holding, die an der Verwaltung einer Tochtergesellschaft teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, steht für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zu. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann in einer mit Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie zu vereinbarenden Weise richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass der Begriff „juristische Person“ auch eine GmbH & Co. KG umfasst. Der volle Vorsteuerabzug ergibt sich aus den Grundsätzen des zugrunde liegenden EuGH-Urteils. Hinsichtlich der Frage, ob eine Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG Organgesellschaft sein kann, hat der BFH die gleichen Entscheidungskriterien angewendet wie in seinem Urteil v. 19.01.2016, XI R 38/12. Danach steht eine richtlinienkonforme Auslegung des Tatbestandsmerkmals „juristische Person“ in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, in dem Sinne, dass es auch eine GmbH & Co. KG umfasst, im Einklang mit der Rechtsprechung des BVerfG. Steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale sind nach dieser Rechtsprechung, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet – wie hier dem Zivilrecht – entnommen sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung zu interpretieren. Es besteht weder eine Vermutung für ein übereinstimmendes noch für ein abweichendes Verständnis.
Mit Urteil v. 16.04.2016, V R 6/14 hat der BFH entschieden, Kosten für die Einwerbung von Kapital in der im Streitfall vorliegenden Größenordnung (Kapitaleinlage der Gründungskommanditisten: 862.500 €; bilanzierte Beteiligungswertansätze: 1.100.000 €; Erhöhung des Kommanditkapitals auf 7.800.000 €) seien Kosten, die nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an Tochtergesellschaften mit einem Stammkapital von 10.000 USD stünden, weil es des eingeworbenen Kapitals jedenfalls nicht in dieser Größenordnung bedurfte. Der Einwand der Klägerin hiergegen, dass für die Verhältnisse im Gründungsjahr Besonderheiten galten, greife nicht durch, weil nicht erkennbar sei, dass sich der Umfang der von der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften erbrachten Beratungsleistungen in den Folgejahren verändert haben könnte. Hinzu komme, dass die Beteiligungen an den Tochtergesellschaften schon vor der Ausgabe der Kommanditanteile bestanden. Im Streitfall beschränkte sich die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin auf Beratungsleistungen an ihre beiden Tochtergesellschaften in einer Größenordnung von jeweils 10.000 € jährlich. Nach den Verhältnissen des Streitfalls kommt für den BFH der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin gegenüber ihrer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit eine nur untergeordnete Bedeutung zu. Hierfür spreche das Verhältnis der vereinbarten jährlichen Leistungsentgelte von 20.000 € zu den bilanzierten Beteiligungswertansätzen i.H.v. 1.100.000 €, der Kapitaleinlage der Gründungskommanditisten i.H.v. 862.500 € und der Erhöhung des Kommanditkapitals auf 7.800.000 €. Bestätigt werde dies durch einen Vergleich zwischen den tatsächlich erzielten Leistungsentgelten i.H.v. 11.246 € und den mehr als 40-fach höheren vorsteuerbelasteten Aufwendungen der Klägerin im Streitjahr. Maßgeblich für die Entscheidung des BFH war insgesamt, dass die Holding nicht überzeugend darlegen konnte, dass die Eingangsleistungen und das eingeworbene Kapital für ihre wirtschaftliche Tätigkeit verwendet wurden bzw. verwendet werden sollten.
Insgesamt bestehen erhebliche Widersprüche zwischen den vorgenannten Urteilen des V. und des XI. Senats des BFH. Der V. Senat sieht in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Regelungslücke, die er vor dem Hintergrund des Gesetzeszwecks in der Weise zu schließen versucht, dass er die genannte Vorschrift erweiternd auch auf Personengesellschaften anwendet, die gewisse Voraussetzungen erfüllen, d.h. diese Personengesellschaften treten neben die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erwähnten „juristischen Personen“ und fallen additiv in den persönlichen Anwendungsbereich der Organschaftsregelung. Hiervon abweichend betrachtet der XI. Senat die Gesellschaften in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG stets als juristische Personen i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.
Möglicherweise noch erheblicher als die unterschiedlichen Aussagen zur Reichweite des Begriffs der „juristischen Person“ dürften die Widersprüche zwischen beiden Entscheidungen hinsichtlich der Voraussetzungen für einen Einbezug von Personengesellschaften in Organkreise sein. Der V. Senat hat entschieden, dass neben einer juristischen Person auch eine Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein kann, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind. Im Sachverhalt des Verfahrens XI R 38/12 waren an der zu beurteilenden Schiffs-GmbH & Co. KG neben dem Organträger (Beteiligungsquote > 99 %, aber < 100%) jedoch auch Personen beteiligt, die nicht finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert waren.
Vor dem Hintergrund der genannten Rechtsprechung hatte das BMF am 14.12.2016 den Verbänden den Entwurf eines BMF-Schreibens mit Neuregelungen des UStAE im Bereich der Organschaft (u.a. Einbeziehung von Personengesellschaften als Organgesellschaften) sowie zum Vorsteuerabzug einer aktiven Holding zur Anhörung übersandt. Die Verwaltung folgte in ihrem Entwurf der strengen Sichtweise des V. Senats des BFH, was die Einbeziehung von Personengesellschaften in Organkreise betrifft.
Nun wurde das BMF-Schreiben am 26.05.2017 veröffentlicht und damit der UStAE geändert.
Interessanterweise sind nur wenige Änderungen im Vergleich zum Entwurf aufgenommen worden, obwohl einige Punkte noch kritisch betrachtet wurden.
DIE NEUE VERWALTUNGSAUFFASSUNG – BMF-Schreiben v. 26.05.2017
Nach dem aktuellen BMF-Schreiben zur Änderung des UStAE sind folgende neue Verwaltungsregelungen unmittelbar oder nach einer Übergangsfrist zu beachten:
Zum Merkmal der Selbstständigkeit bei der Unternehmereigenschaft:
Eine Personengesellschaft ist selbstständig, wenn sie nicht ausnahmsweise nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist.
Eine Kapitalgesellschaft ist stets selbstständig, wenn sie nicht nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist. Ist eine KG mehrheitlich an ihrer Komplementär-GmbH beteiligt, kann die Komplementär-GmbH ihre Tätigkeit aber nicht selbstständig ausüben.
Zum Merkmal der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit bei der Unternehmereigenschaft:
Das Erwerben, Halten und Veräußern einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stellt u.a. nur dann eine unternehmerische Tätigkeit dar, wenn, abgesehen von der Ausübung der Rechte als Gesellschafter oder Aktionär, unmittelbar in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht, eingegriffen wird. Die Eingriffe müssen dabei zwingend durch unternehmerische Leistungen erfolgen. Hierbei kann es sich z.B. um administrative, finanzielle, kaufmännische oder technische Dienstleistungen an die jeweilige Beteiligungsgesellschaft handeln. Das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung fällt, abgesehen von den Fällen des gewerblichen Wertpapierhandels, nur dann in den Rahmen des Unternehmens, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit erworben, gehalten und veräußert wird. Dabei reicht jedoch nicht jeder beliebige Zusammenhang zwischen dem Erwerb und Halten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Tätigkeit aus. Vielmehr muss zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Tätigkeit ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen. Das ist der Fall, wenn die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu den Kostenelementen der steuerbaren Ausgangsumsätze gehören.
Zur Organschaft allgemein:
Liegt Organschaft vor, sind die eingegliederten Organgesellschaften (Tochtergesellschaften) ähnlich wie Angestellte des Organträgers (Muttergesellschaft) als unselbstständig anzusehen; Unternehmer ist der Organträger.
Als Organgesellschaften kommen regelmäßig nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht. Eine Personengesellschaft kann ausnahmsweise wie eine juristische Person als eingegliedert i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG anzusehen sein, wenn die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen ist. Eine GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, kann grundsätzlich nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser KG eingegliedert sein. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die übrigen Kommanditisten der KG sämtliche Gesellschaftsanteile der GmbH halten. Ist jedoch die KG mehrheitlich an der Komplementär-GmbH beteiligt, kann die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein, da die KG aufgrund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen kann, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt wird. Personen, die keine Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sind, können weder Organträger noch Organgesellschaft sein (vgl. BFH, Urt. v. 02.12.2015, V R 67/14 und BFH, Urt. v. 10.08.2016, XI R 41/14).
Die Verwaltung folgt somit der Rechtsprechung des BFH, wonach es denkbar ist, dass nicht nur Personengesellschaften des Handelsrechts, sondern auch andere Personengesellschaftsformen, insbesondere BGB-Gesellschaften, in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert sein können. In Frage kämen hier z.B. Vermietungsgesellschaften (in einem Baukonzern) oder Gesellschaften von Freiberuflern wie z.B. Architekten.
Zur finanziellen Eingliederung bei einer Organschaft:
Unter der finanziellen Eingliederung einer juristischen Person ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es dem Organträger ermöglicht, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen (Eingliederung mit Durchgriffsrechten, vgl. BFH, Urt. v. 02.12.2015, V R 15/14). Im Interesse der Rechtsklarheit sind Stimmbindungsvereinbarungen oder Stimmrechtsvollmachten grundsätzlich ohne Bedeutung. Stimmbindungsvereinbarungen und Stimmrechtsvollmachten können bei der Prüfung der finanziellen Eingliederung nur zu berücksichtigen sein, wenn sie sich ausschließlich aus Regelungen der Satzung wie etwa bei einer Einräumung von Mehrfachstimmrechten („Geschäftsanteil mit Mehrstimmrecht“) ergeben (BFH, Urt. v. 02.12.2015, V R 25/13).
Die finanzielle Eingliederung einer Personengesellschaft setzt voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, sodass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist (vgl. BFH, Urt. v. 02.12.2015, V R 25/13 und v. BFH, Urt. v. 03.12.2015, V R 36/13). Für die notwendige Beteiligung des Organträgers sind mittelbare Beteiligungen ausreichend.
Folgende Beispiele verdeutlichen die Aussagen im neuen BMF-Schreiben:
Gesellschafter einer GmbH & Co. KG sind die Komplementär-GmbH G1 und eine weitere GmbH G2 als Kommanditistin. Eine A-AG hält an G1 und G2 jeweils einen Anteil von mehr als 50 %. Alle Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind finanziell in das Unternehmen der A-AG eingegliedert. Damit dürfte auch die GmbH & Co. KG in das Unternehmen der A-AG finanziell eingegliedert sein.
Gesellschafter einer GmbH & Co. KG sind die Komplementär-GmbH G1 sowie eine GmbH G2 und eine weitere Person P (Beteiligungsquote 0,1 %) als Kommanditisten. Eine A-AG hält an G1 und G2 jeweils einen Anteil von mehr als 50 %. An P ist die A-AG nicht beteiligt. Da nicht alle Gesellschafter der GmbH & Co. KG finanziell in das Unternehmen der A-AG eingegliedert sind, dürfte auch die GmbH & Co. KG nicht finanziell in das Unternehmen der A-AG eingegliedert sein.
Zur organisatorischen Eingliederung bei einer Organschaft:
Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird. Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht und seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Nicht ausreichend ist, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (BFH, Urt. v. 08.08.2013, V R 18/13 und BFH, Urt. v. 02.12. 015, V R 15/14).
Dies ist eine erhebliche Neuerung zur bisherigen Verwaltungsauffassung, welche sich aber angesichts der Rechtsprechung des BFH abzeichnete. Für Unternehmen besteht in dieser Hinsicht vielfach Handlungsbedarf. Allerdings sieht das BMF-Schreiben auch eine Nichtbeanstandungsregelung bis Ende 2018 über „Umsetzungsarbeiten“ vor.
Des Weiteren ist nunmehr der Beherrschungsvertrag ausdrücklich als Maßnahme zur organisatorischen Eingliederung bestärkt.
Hat die Organgesellschaft mit dem Organträger einen Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG abgeschlossen oder ist die Organgesellschaft nach §§ 319, 320 AktG in die Gesellschaft des Organträgers eingegliedert, könnte von dem Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung auszugehen sein, da der Organträger in diesen Fällen berechtigt wäre, dem Vorstand der Organgesellschaft nach Maßgabe der §§ 308 bzw. 323 Abs. 1 AktG Weisungen zu erteilen. Allerdings ist im BMF-Schreiben klargestellt worden, dass die Wirkung für die organisatorische Eingliederung erst ab dem Zeitpunkt seiner Eintragung in das Handelsregister begründet wird, da dieser konstitutive Wirkung zukommt.
Beendigung der Organschaft im Insolvenzfall:
Angesichts der aktuellen BFH Rechtsprechung ist auch die Frage der Beendigung der Organschaft im Insolvenzfall in den Änderungen des BMF-Schreibens aufgenommen worden. Der BFH hat mit Urteil v. 15.12.2016, V R 14/16 entschieden, dass die Organschaft mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft endet. Unabhängig von den Verhältnissen beim Organträger endet die Organschaft jedenfalls mit der Insolvenzeröffnung bei der Organgesellschaft. Die Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigenverwaltung nach §§ 270 ff InsO in den Insolvenzverfahren des bisherigen Organträgers und der bisherigen Organgesellschaft soll hieran nichts ändern.
Wird im Rahmen der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, endet die Organschaft mit dessen Bestellung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter den maßgeblichen Einfluss auf den Schuldner erhält und eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger nicht mehr möglich ist. Das BMF-Schreiben sieht diesen Fall dann als gegeben, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners aufgrund eines Zustimmungsvorbehalts nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO verhindern kann (vgl. BFH, Urt. v. 08. 08. 2013, V R 18/13, und BFH, Urt. v. 24.0 8. 2016, V R 36/15). Dies soll auch bei personenidentischen Sachwalter oder vorläufigen Insolvenzverwaltern oder Insolvenzverwaltern gelten, welche sowohl für eine Organgesellschaft als auch für den Organträger bestellt sind.
Zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen:
Wird ein Anteilseigner (insbesondere auch eine Holding) beim Erwerb einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung als Unternehmer tätig, muss er die Beteiligung seinem Unternehmen zuordnen. Vorsteuern, die im Zusammenhang mit den im unternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen anfallen, sind unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar. Hält der Unternehmer (z.B. eine gemischte Holding) daneben auch gesellschaftsrechtliche Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich, sind Eingangsleistungen, die sowohl für unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen werden (z.B. allgemeine Verwaltungskosten der Holding, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten usw.), für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug aus Leistungen im Zusammenhang mit dem Einwerben von Kapital zur Anschaffung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung besteht für den Unternehmer (insbesondere für eine Holding) jedoch nicht, soweit das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zu der im unternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligung steht, oder wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen sollen, eine missbräuchliche Praxis darstellen (vgl. BFH, Urt. v. 06.04.2016, V R 6/14 und BFH, Urt. v. 01.06.2016, XI R 17/11).
Somit zeichnet sich ab, dass die Verwaltung den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung folgt, dass bei einer reinen Führungsholding grundsätzlich ein Recht zum vollen Vorsteuerabzug aus Allgemeinkosten besteht. Der Vorsteuerabzug aus Allgemeinkosten kann aber dann eingeschränkt sein, wenn die Holding beispielsweise aus Kapitalanlagetätigkeiten auch steuerfreie Ausgangsumsätze tätigt. Der Vorsteuerabzug soll auch – folgend der Rechtsprechung des V. Senats des BFH – eingeschränkt sein, wenn das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zu der im unternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligung steht. Ob und unter welchen Umständen dies der Fall ist, dürfte in der Praxis häufig streitanfällig sein. Nach der EuGH-Rechtsprechung jedenfalls steht der Führungsholding grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Leistung nicht für abzugsschädlich steuerfreie Umsätze oder für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet wird oder die Erlangung des Vorsteuerabzugs missbräuchlich wäre.
Nichtbeanstandungsfrist und Umsetzungsnotwendigkeit
Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft mit all ihren Auswirkungen liegt vor, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen und sie entfällt mit Nichtvorliegen bereits eines der Voraussetzungen. Daher ist es erheblich, dass alle betroffenen Unternehmen nun Ihre Organkreise prüfen und etwaige Veränderungen vornehmen.
Die neuen Regelungen in Abschn. 2.3. Abs. 3 und 4 (Halten und Verwalten sowie Zuordnung von Beteiligungen), Abschn. 2.8. Abs. 10 (organisatorische Eingliederung, insb. Beherrschungsvertrag) und Abs. 12 (Beendigung im Insolvenzfall), Abschn. 15.18 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 (Hilfsumsätze) sowie Abschn. 15.22. Abs. 1 (Vorsteuerabzug bei Holding) UStAE gelten sofort und in allen offenen Verfahren.
Für die weiteren Neuerungen gewährt die Finanzverwaltung eine Nichtbeanstandungsregelung bis zum 31.12.2018. Dies bedeutet, dass eine Anwendung vor diesem Zeitpunkt möglich aber nicht notwendig ist. Allerdings ist eine Anwendung der Neuerungen für einzelne oder mehrere Umsätze nicht möglich. Es wird nach der Methode verfahren: „ganz oder gar nicht“ und die Steuerfestsetzungen müssen zudem noch verfahrensrechtlich änderbar sein.
Betroffene Unternehmen sollten jetzt bereits den Anpassungsbedarf aber auch neue Chancen prüfen.
Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft -
Umsatzsteuer in Konzern-
und Holdingstrukturen
Die MwSt-Reform der EU und sog. "quick fixes"
Das Konsignationslager im Licht der aktuellen BFH Rechtsprechung
© 2020 DIE STEUERAKADEMIE.de

References: EuGH 
 Art. 11
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 11
 Art. 28
 Art. 138
 Art. 4
 Art. 11
 Art. 11
 Art. 4
 EuGH 
 Art. 4
 § 2
 § 2
 Art. 4
 Art. 11
 EuGH 
 § 2
 § 2
 § 2
 Art. 4
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 Art. 4
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 291
 § 21
 § 15