Source: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_2008/xx080953.html
Timestamp: 2020-08-07 12:02:12+00:00

Document:
Der im Inland wohnende Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1994 zu 80 v.H. an dem Gesellschaftskapital einer Kommanditgesellschaft italienischen Rechts (Società in accomandita semplice - S.a.s. -), der I-S.a.s., beteiligt. Die I-S.a.s. wurde am 1. September 1994 in eine - der deutschen GmbH entsprechende - Società a responsabilita limitata (S.r.l.) formwechselnd umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte im Einklang mit der italienischen Steuergesetzgebung zum Buchwert. Mit Vertrag vom 9. September 1994 veräußerte der Kläger seine Anteile an eine in Deutschland ansässige GmbH zu einem Kaufpreis von 2,2 Mio. DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte die Umwandlung vom 1. September 1994 im Ergebnis als Veräußerung und besteuerte den Kläger mit dem hiernach ermittelten Gewinn nach § 16 und § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Kläger widersprach dem mit dem Einwand, der Veräußerungsgewinn sei von der deutschen Besteuerung gemäß Art. 24 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Art. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 - DBA-Italien 1989 - (BGBl II 1990, 743) freizustellen.
Der unbeschränkten Steuerpflicht unterfällt damit grundsätzlich ein Gewinn gemäß § 16 und § 34 EStG aus einer formwechselnden (identitätswahrenden) Umwandlung ebenso wie ein Gewinn gemäß § 17 EStG aus der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Der Kläger hat nach den vom FG festgestellten und für den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) tatsächlichen Gegebenheiten im Streitjahr einen Gewinn entweder der einen oder aber der anderen Art erwirtschaftet:
- Entweder der Gewinn resultiert aus der am 1. September 1994 erfolgten formwechselnden Umwandlung der italienischen I-S.a.s. in die italienische I-S.r.l. Eine solche formwechselnde Umwandlung von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft gilt nach deutschem Steuerrecht einkommensteuerrechtlich als tauschähnlicher Vorgang und damit als Veräußerung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568), die im Streitjahr handels- und steuerrechtlich zwingend eine Gewinnverwirklichung auslöste und keine Möglichkeit zur Buchwertfortführung beließ. Das betraf Inlandsumwandlungen gleichermaßen wie Auslandsumwandlungen; eine Verletzung gemeinschaftsrechtlicher Grundfreiheiten war also nicht zu gewärtigen (vgl. demgegenüber vom Veranlagungszeitraum 1995 an § 25 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 - UmwStG 1995 -). Die Anschaffungskosten für die im Rahmen der Umwandlung durch den Kläger erworbenen Anteile an der I-S.r.l. bemessen sich auf dieser Basis nach dem Teilwert der hingegebenen Anteile an der I-S.a.s. Dieser Wert betrug 2,2 Mio. DM, woraus sich ein Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG von 882.631 DM errechnet. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit.
- Oder aber man folgt den vom FG ebenfalls festgestellten Vorgaben des italienischen Zivilrechts und lässt die formwechselnde Umwandlung zu Buchwerten ungeachtet der seinerzeitigen deutschen Rechtslage auch für die Besteuerung in Deutschland zu (in diesem Sinne aus außensteuerrechtlicher Sicht z.B. Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, § 8 Rz 23; Sedemund/ Sterner, Betriebs-Berater 2005, 2777; ferner Schönfeld, Finanz-Rundschau 2007, 436; anders z.B. Henkel in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Rz E 349; offen Senatsurteil vom 22. Februar 1989 I R 11/85, BFHE 156, 170, BStBl II 1989, 794; s. auch Wassermeyer in Wassermeyer/D. Mayer/Rieger [Hrsg.], Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Widmann, 2000, S. 621). Dann aber wurde ein entsprechender Gewinn gemäß § 17 EStG infolge der anschließenden Veräußerung der Kapitalanteile an der I-S.r.l. am 9. September 1994 realisiert. Dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 17 EStG für die Steuerbarkeit entsprechender Gewinne aus der Veräußerung wesentlicher Kapitalbeteiligungen im Streitjahr vom Kläger erfüllt wurden, steht außer Frage und ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. An dem hiernach erwirtschafteten Gewinn ändert sich auch der Höhe nach nichts: Aus dem Veräußerungspreis von 2,2 Mio. DM sowie den dem entgegenstehenden ursprünglichen Anschaffungskosten hatte das FA insoweit gleichermaßen einen Veräußerungsgewinn von 882.631 DM errechnet.
aa) Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte erzielt werden, können nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 im anderen Staat besteuert werden, im Streitfall also in Italien. Denn das Abkommensrecht behandelt die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft - im Streitfall die I-S.a.s. - als Unternehmen des Mitunternehmers (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 MA Rz 162, Art. 13 MA Rz 79). Für dieses "Unternehmen" i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Italien 1989 unterhielt der Kläger (nur) in Italien eine Betriebsstätte (vgl. Art. 5 DBA-Italien 1989).
Diese Besteuerungszuordnung bleibt unbeeinflusst davon, dass die I-S.a.s. nach Maßgabe des deutsch-italienischen Doppelbesteuerungsabkommens als in Italien ansässige "Person" i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. d i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien 1989 und Abschn. 2 des Protokolls vom 18. Oktober 1989 ihrerseits abkommensberechtigt war. Zwar können Gewinne aus der Veräußerung des in den Art. 13 Abs. 1, 2 und 3 DBA-Italien 1989 nicht genannten Vermögens gemäß Art. 13 Abs. 4 DBA-Italien 1989 nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist, und als veräußerndes Unternehmen kommt nach besagtem Abschn. 2 Satz 1 des Protokolls auch eine Personengesellschaft in Betracht. Denn danach gilt eine Personengesellschaft als in demjenigen Vertragsstaat ansässig, nach dessen Recht sie gegründet worden ist oder in dem sich der Hauptgegenstand ihrer Tätigkeit befindet. Doch betrifft diese Fiktion nur das Verhältnis zwischen dem Staat der Personengesellschaft und dem anderen Staat als dem Quellen- oder Belegenheitsstaat. Die Wohnsitzbesteuerung des Gesellschafters - im Streitfall also die deutsche Besteuerung des Klägers - bleibt hiervon unberührt (vgl. Krabbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Italien Art. 13 Rz 18 und Art. 4 Rz 30); sie richtet sich unter den Gegebenheiten des Streitfalls aus abkommensrechtlicher Sicht allein nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 (s. insoweit auch abgrenzend beispielsweise Art. 3 Abs. 1 Buchst. e einerseits und Art. 4 Abs. 4 andererseits des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen).
bb) Konsequenz dieser Besteuerungszuordnung ist an sich, dass die betreffenden Einkünfte nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Nach italienischem Steuerrecht konnte die formwechselnde Umwandlung der I-S.a.s. in die I-S.r.l. allerdings unter Fortführung der Buchwerte und ohne Gewinnrealisierung durchgeführt werden. Eine Besteuerung ist deswegen dort im Streitjahr effektiv unterblieben. Das wiederum hat zur Folge, dass es bei dem Besteuerungsrecht Deutschlands für den Veräußerungsgewinn, dessen Ermittlung und Besteuerung sich - unbeschadet der Handhabung des betreffenden Vorgangs im italienischen Steuerrecht und der grundsätzlichen abkommensrechtlichen Besteuerungszuordnung - aus Abkommenssicht grundsätzlich allein nach deutschem Steuerrecht richtet, verbleibt. Der entgegenstehenden Auffassung der Vorinstanz ist nicht beizupflichten.
bbb) Das ergibt sich aus dem Regelungstext und dem Regelungszusammenhang, in den die in Rede stehende Protokollbestimmung gestellt ist. Denn die betreffenden Einkünfte werden nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer (nur dann) ausgenommen, wenn es sich um "Einkünfte aus der Italienischen Republik" handelt, "die nach diesem Abkommen (dort) besteuert werden können". Die Steuerfreistellung erfordert also die Herkunft der Einkünfte aus Italien. An einer derartigen Herkunft im Sinne des Abkommens fehlt es indes, wenn die Einkünfte in Italien "effektiv nicht besteuert" werden. Sie gelten dann als nicht von dort "stammend", was wiederum zur Folge hat, dass es an dem für die Steuerfreistellung vorausgesetzten Tatbestand - nämlich dass es sich um Einkünfte aus Italien handelt - mangelt. Der ausdrücklichen Anordnung eines "Rückfalls" des Besteuerungsrechts an Deutschland bedarf es dafür nicht. Es bedarf ebenso wenig eines hierauf gerichteten "Umkehrschlusses", dass "im Falle der Nichtausübung des Besteuerungsrechts durch den Quellenstaat dieses Recht an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele" (so aber noch Senatsurteil vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260). Vielmehr lässt die aufgezeigte mangelnde Tatbestandsmäßigkeit die Einkünftefreistellung in Deutschland - als Schlussfolgerung und nicht als Umkehrschluss - entfallen (ebenso z.B. Grotherr, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - Fach - F. - 3 Gruppe - Gr. - 2, 1145, 1151 f., und - bezogen auf das DBA-Italien 1989 - Krabbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Italien Art. 24 Rz 48; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Vor Art. 6-22 Rz 34, sowie die Verwaltungspraxis, vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 14. September 2006, BStBl I 2006, 532 Tz. 157).
ccc) Das vorstehende Regelungsverständnis entspricht demjenigen des Senats in seinem Urteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90 (BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660) zu dem mit Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 im Kern gleichlautenden Vorbehalt in Art. 23 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern vom 17. Juli 1981 - DBA-Kanada 1981 - (BGBl II 1982, 802, BStBl I 1982, 751). Soweit der Senat dieses Verständnis in seinem Urteil in BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260 - ebenfalls zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 - aufgegeben hat, hält er daran nicht länger fest und kehrt er zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis zurück.

References: § 16
 § 34
 Art. 24
 Art. 7
 § 16
 § 34
 § 17
 § 118
 § 25
 § 16
 § 8
 § 17
 § 17
 Art. 13
 Art. 7
 Art. 13
 Art. 3
 Art. 5
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 4
 Art. 13
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 6
 Art. 24
 Art. 23
 Art. 23