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Timestamp: 2018-10-19 22:20:44+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2815/2006, 22-10-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2815/2006 de 22 de Octubre de 2008
Núm. Resolución: 00/2815/2006
Las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio, quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (22/10/2008) en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... en la reclamación económico-administrativa nº .../04 interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional de fecha 24 de junio de 2004 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en ..., referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 2001, que determina una deuda tributaria de 563.436,22 euros (incluyendo intereses de demora por 61.335,40 euros).
PRIMERO.- Con fecha 18 de marzo de 2004 se incoa acta de disconformidad (A02 nº ...), referida al IVA del ejercicio 2001. Entre los hechos recogidos en esta acta, destacamos los siguientes:
"De las actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo por la Inspección se ha constatado que la entidad funciona como una central de compras del Ayuntamiento de ..., adquiriendo y suministrando a éste todo el material necesario para el funcionamiento de los servicios y obras del Ayuntamiento y servicios municipales.
Asimismo, la entidad se encarga de la contratación de las obras que le son adjudicadas por la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de ..., y aquellas otras de reparación y mantenimiento necesarias para el buen funcionamiento de los servicios municipales.
La gestión de compras y la entrega de los bienes a los destinatarios se lleva a través de un programa de gestión de almacén.
Por las entregas de bienes y prestaciones de servicios no se emite factura, salvo los bienes adquiridos para Y, S.L., sociedad municipal encargada de ...
Además de las citadas actividades X, S.L. suministra ... a ... en ... Por dicho servicio factura al precio de mercado fijado por Z, S.A."
Se han producido dilaciones imputables al contribuyente por un total de 458 días.
El 4 de agosto de 2003 se comunicó al contribuyente la suspensión parcial de las actuaciones, puesto que se había remitido a ... informe y documentación relativo a las operaciones económicas efectuadas entre la entidad comprobada y otras cuatro entidades. Las consecuencias fiscales de estas operaciones quedan a expensas de lo que determine el órgano jurisdiccional.
Como resultado de las actuaciones, el actuario propone un incremento de la base imponible por un importe de 47.517.629,14 euros, correspondiente a los ingresos percibidos del Ayuntamiento de ..., ya que se consideran contraprestación de los bienes y servicios entregados; por otro lado, se minora el IVA deducible en 507.020,81 euros, correspondiente a cantidades declaradas en el ejercicio 2001, de certificaciones de obra no pagadas en dicho ejercicio. La propuesta de liquidación determina una deuda tributaria que asciende a 561.214,60 euros que comprende cuota tributaria de 502.100,82 euros e intereses de demora de 59.113,78 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 25 de junio de 2004, a la vista del acta, su informe ampliatorio y de las alegaciones presentadas por la entidad, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación y modificando la fecha final para el cómputo de los intereses de demora, determinando una deuda tributaria total de 563.436,22 euros con una cuota de 502.100,82 euros y unos intereses de demora de 61.335,40 euros.
TERCERO.- Con fecha 16 de julio de 2004, la entidad presenta escrito por el que solicita que se tenga por interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR de .... Puesto de manifiesto el expediente, la entidad reclamante presenta las alegaciones que estima convenientes a su derecho que pueden resumirse en las siguientes:
- Que las transferencias recibidas por la sociedad reclamante no constituyen prestación de servicio alguno efectuado a favor del Ayuntamiento de ... sino que se trata de "las subvenciones pendientes de recibir del ... Ayuntamiento de ..., al efecto de cubrir contablemente las pérdidas incurridas por esta sociedad municipal, como consecuencia de los servicios que realiza". Además, dichas transferencias, analizado el concepto de subvención en la normativa y la doctrina jurídica, no deben calificarse como subvenciones ni tenerse en cuenta a efectos del IVA.
- Que si estas transferencias se consideran sujetas a IVA, "se debe reparar en que dichas cantidades ya incluirían el IVA devengado por el mismo impuesto que ha gravado directamente el coste de los servicios ... al tratarse de transferencias que se realizan a precio de coste, deberán deducirse, en el caso que estas sean consideradas sujetas a este impuesto, a efectos de determinar la base imponible del IVA, las cuotas devengadas por el mismo impuesto que han gravado directamente el coste de los servicios (profesionales, suministros y otros)".
- Sobre las cuotas soportadas por certificaciones de obras, señala que dicha certificación documenta una entrega parcial de las obras por lo que supone el devengo del IVA y, en consecuencia, su deducibilidad.
CUARTO.- El ... de 2005 ... del TEAR de ... dicta resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta, que se notificó el 13 de junio de 2006. Disconforme con la misma, la entidad reclamante presentó recurso de alzada ante este TEAC en el que reproduce esencialmente las mismas alegaciones que presentó ante el TEAR en primera instancia, y solicita la anulación de la liquidación impugnada.
SEGUNDO.- Las cuestiones a dilucidar en la presente reclamación son la sujeción al IVA de los servicios prestados por la entidad reclamante al Ayuntamiento de ..., y, en su caso, la determinación de la base imponible; y la deducibilidad de cuotas en certificaciones de obras que no suponen la entrega de las obras.
TERCERO.- Debemos comenzar teniendo en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. La definición legal de actividades empresariales o profesionales a efectos del IVA se contiene en el artículo 5 apartado 2 de la citada Ley, en los siguientes términos:
Así pues los preceptos de la Ley 37/1992 citados son de aplicación general y, por consiguiente, también comprenden a los entes públicos que tendrán la consideración de sujetos pasivos a efectos del impuesto cuando realicen actividades económicas, es decir, ordenen un conjunto de medios personales y materiales bajo su responsabilidad e independencia, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios; y en este sentido se ha pronunciado reiteradamente también la Dirección General de Tributos (entre otras consultas V1339-06 de 5 de julio de 2006, V0548-07 de 15 de marzo de 2007 y V0563-07 de 16 de marzo de 2007).
CUARTO.- No obstante el carácter económico de las actividades del sujeto pasivo, no podemos desconocer que se trata de una sociedad de capital íntegramente público, perteneciente a una Administración Local, y que ello conlleva en correspondiente análisis de la aplicación de la regla de no sujeción prevista en el artículo 7.8 de la Ley 37/1992, en relación con lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 26 de noviembre de 2006).
Surge así, a la vista de su lectura de los preceptos, la necesidad de interpretar nuestro precepto interno teniendo en cuenta lo señalado por la norma comunitaria, así como por la jurisprudencia comunitaria, a fin de tener en cuenta la finalidad y espíritu de los preceptos.
En este sentido, la primera precisión que debemos efectuar es que, como ha señalado el propio TJCE en su sentencia de 8 de junio de 2006, asunto Convenio Colectivo de Empresa de PATRONATO MUNICIPAL DE LAS ESCUELAS INFANTILES DE LA VILLA DE INGENIO/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 30), "el Tribunal de Justicia ha declarado ya que, en la medida en que el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva determina claramente los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposición responde a los criterios del efecto directo (sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartados 31 y 33)".
Como ha señalado de manera reiterada la jurisprudencia del TJCE (entre otras las sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-1235/85, Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34, y de la misma fecha, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./98, Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente la reciente sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P. apartado 41), para no estar sujeto al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que concurran dos requisitos acumulativos:
- la realización de actividades por parte de un organismo público,
- y su desarrollo en el ejercicio de funciones públicas o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición de autoridad pública.
Y en este sentido el TJCE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte "que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.
QUINTO.- Lo anterior nos lleva a delimitar el ámbito objetivo del supuesto de sujeción en relación con estas sociedades públicas, esto es, la delimitación de las actividades que realizan a las que podríamos aplicar el supuesto de no sujeción, puesto que como señalábamos la jurisprudencia comunitaria ha exigido la concurrencia de los dos requisitos subjetivo y objetivo o material de realización de funciones públicas, o desarrollo de las actividades en ejercicio de funciones públicas. Si bien, también esta condición, es aplicable al conjunto de las actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, en cuanto deben distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999) cuando indica que el TJCE lo que "ciertamente hace (...) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar".
En el caso que nos ocupa, podemos adelantar que nos encontramos en el segundo de los supuestos señalados por el Tribunal Supremo en la Sentencia mencionada: la reclamante actúa como una central de compras del Ayuntamiento de ..., adquiriendo y suministrando a éste todo el material necesario para el funcionamiento de los servicios, y así mismo, se encarga de la contratación de determinadas obras que incumben al Ayuntamiento de ..., por lo que se trata de "actividades no estrictamente públicas".
De manera reiterada la jurisprudencia comunitaria ha interpretado que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, "en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", por lo que ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las Administraciones Públicas -en su caso, las posibles actividades que pueden desarrollar las sociedades públicas- el problema se centrará en determinar o distinguir cuales son auténticas funciones públicas y cuales no lo son.
En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJCE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que "dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", añadiendo más adelante (apartado 54) que "la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público".
Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de PATRONATO MUNICIPAL DE LAS ESCUELAS INFANTILES DE LA VILLA DE INGENIO/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos y, en nuestro caso concreto, por las sociedades públicas:
En primer lugar "son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos", teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo.
Por ello, en segundo lugar, añade el TJCE a la consideración expresada en el párrafo anterior que "en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado" y "el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional", esto es, "las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados".
Finalmente, como señala el propio precepto comunitario los Estados miembros están obligados "a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia", debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63). Este párrafo del precepto comunitario como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto Convenio Colectivo de Empresa de PATRONATO MUNICIPAL DE LAS ESCUELAS INFANTILES DE LA VILLA DE INGENIO/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto "garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C 498/03, Rec. p. I 4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)". Pero esta salvedad guiada por el principio de neutralidad -"si el hecho de no considerar sujeto pasivo (...) puede conducir a distorsiones graves de la competencia, para preservar la neutralidad fiscal del IVA- será tenida en cuenta "únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar" (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. Es decir, cuando la Administración no interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, ni si quiera se plantea el problema de determinar si se puede producir una distorsión grave de la competencia -cuestión que atañe al órgano nacional decisor (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./98, Fazenda Pública, apartado 21)-, ya que en estos casos no es posible aplicar el supuesto de no sujeción al IVA de la actividad del organismo público, porque no se cumple el segundo de los requisitos antes mencionados.
Este razonamiento nos ha llevado a las siguientes conclusiones (Resolución de 13 de febrero de 2008, reclamación nº 3986/04 y 3997/04:
... hemos de concretar a la vista de los fundamentos hasta ahora expuestos que las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados; teniendo en cuenta a la hora de delimitar la no sujeción o sujeción al impuesto los criterios y principios que se han expuesto con anterioridad.
De acuerdo con estas conclusiones, en este caso, como ya adelantábamos, nos encontramos que la sociedad pública X, S.L. desarrolla una actividad encomendada por el Ayuntamiento de ... que realiza en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados lo que determina su sujeción al IVA.
SEXTO.- Por otro lado, la recurrente sostiene la aplicación a su caso de la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005, señalando que la misma obliga al Estado español a "modificar y adaptar sus normativa en concepto de IVA devengado en las subvenciones recibidas de entes público a lo prevenido por la directiva comunitaria".
Esta Sentencia y sus efectos sobre la normativa española no son de aplicación al presente caso puesto que en él no se ha determinado que la entidad reclamante percibiera subvención alguna, sino la contraprestación -en forma de transferencias- de los servicios que presta al Ayuntamiento. En el propio escrito de alegaciones presentado por la reclamante, gran parte de su argumentación se circunscribe a sostener que las cantidades que percibía del Ayuntamiento de ... no podían calificarse como subvenciones, y como ya hemos expuesto dicha argumentación no contradice el acuerdo impugnado por cuanto el mismo no ha considerado que dichas cantidades deban calificarse como subvenciones.
También alega la entidad recurrente que hay una duplicidad en la base imponible del IVA. Señala que "se debe reparar en que dichas cantidades ya incluirían el IVA devengado por el mismo impuesto que ha gravado directamente el coste de los servicios ... al tratarse de transferencias que se realizan a precio de coste, deberán deducirse, en el caso que estas sean consideradas sujetas a este impuesto, a efectos de determinar la base imponible del IVA, las cuotas devengadas por el mismo impuesto que han gravado directamente el coste de los servicios (profesionales, suministros y otros)". Sin embargo la base imponible es el importe de la contraprestación recibida por el sujeto pasivo y ello con independencia de que para el cálculo de dicha contraprestación las partes hayan tenido en cuenta o no el IVA u otros impuestos que la entidad prestadora de los servicios estaría obligada a soportar o pagar eventualmente.
SÉPTIMO.- En relación con la deducibilidad de cuotas correspondientes a certificaciones de obra, debemos señalar la aplicación del artículo 75 al presente caso, de manera que el devengo del IVA se produce con la puesta de los bienes a disposición del adquirente. La emisión de una certificación de obras no supone por sí misma el devengo del impuesto si ello no significa que la obra se ha puesto a disposición del adquirente o, en su caso, si no se efectúa el pago de dicha certificación -en este caso, estaríamos ante un supuesto de devengo del impuesto por pago anticipado, artículo 75.Dos-. Ninguna de estas circunstancias queda acreditada en el expediente por lo que no habiéndose producido el devengo del impuesto, la deducción del mismo no resulta ajustada a derecho, en virtud del artículo 98 de la LIVA.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... , contra la resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... en la reclamación económico-administrativa nº .../04) interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional de fecha 24 de junio de 2004 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en ..., referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 2001, que determina una deuda tributaria de 563.436,22 euros (incluyendo intereses de demora por 61.335,40 euros) ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada.
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 06/10/2009 Núm. Resolución: V2212-09

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