Source: http://kraken.slv.cz/9Afs2/2010
Timestamp: 2018-01-21 01:08:18+00:00

Document:
9Afs2/2010
9 Afs 2/2010-243
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Mìsto, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 11. 2006, è. j. FØ-16946/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, è. j. 6 Ca 13/2007-152,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, è. j. 6 Ca 13/2007-152, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Mìstský soud shledal ¾alobu nedùvodnou, a proto ji dle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítl. Soud se nejprve zabýval otázkou, podle jakého zákona o dani z pøidané hodnoty mìlo být uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty (dále jen odpoèet danì ) posuzováno, nebo» k pøijetí zdanitelného plnìní do¹lo v únoru 2004, tj. je¹tì za úèinnosti zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen starý zákon o DPH ). Dne 1. 5. 2005 nabyl úèinnosti zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen nový zákon o dani z pøidané hodnoty ), ve kterém je v ustanovení § 111 bodu 1 stanoveno: Pro uplatnìní danì z pøidané hodnoty za období pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, jako¾ i pro uplatnìní práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní pøedpisy. Dle názoru soudu se v¹ak citované ustanovení na stì¾ovatelem uplatnìný nárok na odpoèet danì nevztahuje. Stì¾ovatel toti¾ zahrnul do pøiznání za zdaòovací období leden 2005 i nárok na odpoèet danì z plnìní pøijatého v únoru 2004, nárok na odpoèet danì nerozli¹il od jiných pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní a je tedy tøeba vycházet z toho, ¾e se jedná o uplatnìní danì z pøidané hodnoty za leden 2005. Lhùta pro uplatnìní odpoètu danì sice zùstala zachována, ale k øádnému uplatnìní nároku na odpoèet danì bylo tøeba, aby stì¾ovatel respektoval pøíslu¹ná ustanovení nového zákona o dani z pøidané hodnoty.
V ustanovení § 73 odst. 11 nového zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném za rozhodné období, je uvedeno, ¾e nárok na odpoèet danì lze uplatnit v øádném daòovém pøiznání nejpozdìji za poslední zdaòovací období kalendáøního roku, ve kterém mohl být nárok na odpoèet danì nejdøíve uplatnìn. Po uplynutí této lhùty lze nárok na odpoèet danì uplatnit v dodateèném daòovém pøiznání za zdaòovací období roku, ve kterém mohl být nárok nejdøíve uplatnìn. Nárok na odpoèet danì nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaòovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdøíve uplatnìn.
Dle závìru mìstského soud je zøejmé, ¾e stì¾ovatel mohl sporný nárok na odpoèet danì uplatnit nejdøíve v daòovém pøiznání za zdaòovací období únor 2004 a v kterémkoliv dal¹ím øádném pøiznání k dani vèetnì zdaòovacího období prosinec 2004. Po skonèení roku 2004 mohl stì¾ovatel uplatnit nárok na odpoèet danì pouze formou dodateèného daòového pøiznání. Starý zákon o DPH a jeho ustanovení § 19 nelze pro uplatnìní odpoètu danì z plnìní pøijatého v únoru 2004 pou¾ít, proto¾e pro jeho aplikaci nelze vý¹e uvedená pøechodná ustanovení pou¾ít. Ji¾ z tohoto dùvodu bylo odepøení nároku na odpoèet DPH v souladu se zákonem.
Mìstský soud zamítl námitky napadající nekonkrétnost, neurèitost a nesrozumitelnosti výzev, jimi¾ správce danì po¾adoval prokázání deklarovaného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, jako¾ i námitky smìøující proti celkové délce vytýkacího øízení, které stì¾ovatel opíral pøedev¹ím o nedodr¾ení závazného pokynu Ministerstva financí ÈR è. D-144. Vypoøádání uvedených námitek není pøedmìtem kasaèní stí¾nosti v nyní projednávané vìci.
Soud zamítl také hmotnì právní námitky stì¾ovatele, nebo» pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní (zlata) od jím deklarovaného dodavatele STAVREK, s. r. o. (dále také Stavrek ).
K námitce stì¾ovatele, týkající se nesprávného posouzení obsahu výpovìdi jeho zamìstnankynì L.V. soud uvedl, ¾e její svìdectví neobsahuje ¾ádné konkrétní tvrzení o uskuteènìní zdanitelného plnìní, které bylo pøedmìtem vytýkacího øízení v posuzované vìci.
Vzhledem k dostateènì spolehlivì zji¹tìnému skutkovému stavu v nyní projednávané vìci pova¾oval soud pøi ústním jednání za nadbyteèné provádìt dùkazy prohlá¹ením spoleènosti SOLITER èi rozhodnutími Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem. Z obdobných dùvodù odmítl také provést dùkazy daòovými doklady, které ji¾ byly v daòovém øízení pøedlo¾eny, jako¾ i výpovìïmi svìdkù Va. a V.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti napadá nesprávnou aplikaci rozhodného právního pøedpisu. Dle jeho názoru soud neuvedl jedinou podmínku, pro kterou by nebylo mo¾né na uplatnìný nárok aplikovat pøechodná ustanovení § 111 odst. 1 nového zákona o DPH. Pøechodná ustanovení stanoví, ¾e pro uplatnìní danì z pøidané hodnoty za období pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, jako¾ i pro uplatnìní práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní pøedpisy. Uplatnìní práva na daòový odpoèet danì z pøidané hodnoty nepochybnì pøedstavuje uplatnìní práva souvisejícího s uplatnìním danì z pøidané hodnoty ve smyslu hypotézy citovaného ustanovení. Na vý¹e uvedeném nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e pøedmìtný nárok byl uplatnìn v pøiznání za zdaòovací období leden 2005, tj. za úèinnosti nového zákona o DPH. Zpùsob uplatnìní odpoètu za zdaòovací období únor 2004 nemù¾e být v rozporu s ustanovením § 73 odst. 11 nového zákona o dani z pøidané hodnoty, nebo» uvedené ustanovení se vùbec neuplatní. Z pøechodných ustanovení vùbec nevyplývá, ¾e by okam¾ik reálného uplatnìní odpoètu byl jakýmkoliv zpùsobem relevantní. Otázku, zda stì¾ovatel uplatnil nárok na odpoèet danì, bylo tedy nutno vyøe¹it podle rozhodného práva, kterým bylo ustanovení § 19 starého zákona o DPH.
K hodnocení své stì¾ejní ¾alobní námitky, tj. unesení dùkazního bøemene ohlednì jím deklarovaného nároku na odpoèet danì, stì¾ovatel konstatuje, ¾e pøedlo¾il pøijaté daòové doklady, výdajové pokladní doklady, pøíjemky zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe (zkou¹ky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata, svìdecké výpovìdi vedoucí skladu drahých kovù L. V. z pøedchozích daòových øízení. V¹echny dùkazní prostøedky se shodují a vzájemnì potvrzují. Takto pøedlo¾ené dùkazní prostøedky proto nelze odmítnout jako celek s poukazem na to, ¾e existují pochybnosti správce danì vyvolané podezøelým chováním vzdáleného dodavatele, dodávajícího zlato dodavateli stì¾ovatele, který neplní své daòové povinnosti.
Stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172, a rovnì¾ v pøípadech jiného posti¾eného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Stì¾ovatel cituje z rozhodnutí 9 Afs 67/2007-147: Skuteènost, ¾e dodavatel úèastnice øízení-STAVREK s. r. o.-neprokázal pøijetí zbo¾í (od firmy LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na pøíslu¹ných dokladech) se dotýká toliko vztahu mezi tìmito spoleènostmi, av¹ak není dùkazem toho, ¾e pøedmìtné zbo¾í (zlato) úèastnici øízení nedodala skuteènì spoleènost STAVREK s. r. o. Dùkazní bøemeno toti¾ stíhá daòový subjekt pouze ohlednì skuteèností, které tvrdí a uvádí ve svém daòovém pøiznání, resp. úèetnictví, co¾ ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvy¹¹í správní soud, jen¾ opakovanì vyslovil, ¾e dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a roz¹iøovat je na prokázání v¹ech, resp. jakýchkoli, skuteèností, tedy i tìch, ohlednì kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, publikovaný pod è. 599/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Po¾adavek dal¹ích dùkazních prostøedkù za úèelem prokázání uvedených skuteèností pøesahuje reálné a oèekávané dùkazní mo¾nosti úèastnice øízení a ¾e v koneèném dùsledku po ní správce danì a stì¾ovatel po¾adoval prokázání, resp. vyvrácení nìèeho, co se vymyká sféøe jejího vlivu, a co mìl ve skuteènosti prokazovat její dodavatel.
Pøesto mìstský soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodávky zlata od deklarovaného dodavatele spoleènosti Stavrek, a to proto, ¾e dodavatel deklarovaného dodavatele, spoleènost LICANA, nespolupracovala se správcem danì, resp. byla nekontaktní. Oproti dùkazním prostøedkùm pøedlo¾eným stì¾ovatelem tedy byly v rozporu skuteènosti týkající se nespolupracujícího subjektu, který, jestli¾e zamý¹lel podvod na DPH, mìl logicky v¹echny myslitelné dùvody se správcem danì nespolupracovat. Ani øetìzec dùkazních prostøedkù, které stì¾ovatel pøedlo¾il (vèetnì svìdecké výpovìdi L. V.), u nich¾ bylo mo¾no oèekávat, ¾e jimi bude stì¾ovatel disponovat, v¹ak nebyly shledány relevantními. Mìstský soud pova¾oval stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky za podru¾né a nemající ¾ádnou hodnotu. To neznamená nic jiného, ne¾ ¾e neplnìní povinností ze strany cizího subjektu má absolutní dùkazní váhu a ¾ádné dùkazní prostøedky stì¾ovatele nemohou v konfrontaci s tìmito skuteènostmi obstát. Není pøípustné, aby stì¾ovatel nabídl dùkazní prostøedky, které jsou dle tvrzení samotného soudu sice obvyklé, které jsou ov¹em souèasnì bez jakéhokoliv zdùvodnìní nepostaèující. Soud neuvedl, jaké jiné dùkazy mìl stì¾ovatel pøedlo¾it. V rámci pøezkoumatelnosti a pøesvìdèivosti odùvodnìní mìl soud jasnì uvést, proè jsou urèité dùkazní prostøedky pova¾ovány za bezcenné, zatímco jiné za plnì prùkazné a neochvìjné.
V souvislosti s uplatnìním nároku na odpoèet danì stì¾ovatelem za jiné zdaòovací období vypovídal dne 15. 9. 2009 ke zdaòovacím obdobím øíjen 2003 a leden 2004 Igor Klimoviè, jednatel spoleènosti Stavrek, který uvedl, ¾e spoleènost Stavrek dodávala zlato také spoleènosti SAFINA, pøièem¾ zpùsob obchodování se nikterak neli¹il od obchodování se stì¾ovatelem. Na pøímou otázku ohlednì snahy direktivnì urèovat ceny za zbo¾í, odbìratele èi dodavatele svìdek odpovìdìl negativnì a tuto skuteènost popøel. Svoji výpovìï smìøoval i k jiným zdaòovacím obdobím. Obdobné potvrdil i dal¹í svìdek J. Z. ve vztahu k dodávkám zlata spoleènosti SOLITER.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e ani správními orgány ani správním soudem nebylo postaveno na jisto, zda vùbec do¹lo k podvodu na DPH. Stì¾ovatel odmítá, ¾e by mohl být neuznán jím deklarovaný nárok na odpoèet danì pouze na základì podezøení, ¾e nìkdo mohl eventuálnì spáchat nìjaký podvod. ®alovaný i mìstský soud mìli v souladu s judikaturou Soudního dvora popsat, jakým zpùsobem docházelo k podvodu na DPH, jak konkrétní subjekty na tomto podvodu spolupracovaly a pøedev¹ím prokázat, ¾e tak bylo èinìno s úmyslem neoprávnìnì získat odpoèet DPH. S ¾ádnou z tìchto otázek se správní orgány ani mìstský soud nevypoøádaly. Naopak úèelovým spojováním transakcí za nìkolik zdaòovacích období do jednoho celku je zámìrnì vytváøen dojem, ¾e ve skuteènosti ¹lo o jednu spoleènou, promy¹lenou transakci s cílem neoprávnìnì nárokovat odpoèty danì a pøedev¹ím, ¾e s tím byl stì¾ovatel srozumìn. Z provedeného dokazování nikdy nevyplynulo, ¾e by stì¾ovatel znal dodavatele svých dodavatelù, jak je tedy mo¾né, ¾e mìstský soud hovoøí ve vztahu ke stì¾ovateli o opakujícím se schématu. Zvlá¹tì, kdy¾ z pøedchozích zdaòovacích období byly dodávky zlata stì¾ovateli uznány. Stì¾ovatel v této souvislosti pova¾uje za nutné uvést, ¾e soudy rozhodují ve zhruba 40 správními orgány provìøovaných zdaòovacích obdobích v jeho prospìch (viz rozhodnutí Mìstského soudu v Praze è. j. 6 Ca 167/2005, 5 Ca 32/2006, 6 Ca 51/2006, 6 Ca 153/2006, 6 Ca 166/2006, 11 Ca 201/2006, 8 Ca 215/2006, 10 Ca 234/2006, 6 Ca 270/2006, 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu 9 Afs 47/2007, 9 Afs 67/2007). Za rozhodnutí ve prospìch stì¾ovatele lze pak pova¾ovat i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007, kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli shodní. Úèelovým propojováním tìchto období v jeden celek a vytváøením jakéhosi mechanismu nelze vést seriozní argumentaci.
Èást VI. kasaèní stí¾nosti nazvané ©ir¹í souvislosti nepøiznávání daòových odpoètù dovozuje stì¾ovatel odmítnutí jím deklarovaného nároku na odpoèet danì z koordinovaného postupu Ministerstva financí, který byl projednáván dne 13. 11. 2003 na pracovní poradì s názvem Zlato , o kterém se stì¾ovatel dozvìdìl z odùvodnìní rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu vydaném pod sp. zn. 2 Afs 35/2007. Na této poradì dostali pøíslu¹ní správci danì pokyn zaèít odmítat odpoèty DPH s pau¹álním zdùvodnìním, ¾e pøíslu¹ný poplatník neprokázal dodávky zlata od deklarovaného dodavatele. Postup správních orgánù nemá oporu v provedeném dokazování a je s ním v rozporu, nebo» správní orgány pouze plnily Ministerstvem financí jím ulo¾ený pokyn.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ohlednì námitky aplikace nesprávného právního pøedpisu odkazuje na své vyjádøení k ¾alobì, kde se pøedmìtnou problematikou podrobnì zabýval a zdùrazòuje, ¾e i starý zákon o DPH umo¾òoval odpoèet danì jen pøi dodr¾ení zákonných podmínek. Po vìcné stránce jsou podmínky stanovené v § 19 starého zákona o DPH shodné s ustanoveními § 72 a § 73 nového zákona o DPH. I v pøípadì, ¾e by stì¾ovatel uplatnil odpoèet danì zákonem stanoveným zpùsobem, nebylo mo¾né odpoèet danì z dùvodù poru¹ení hmotnìprávních podmínek pøiznat. Dùvodem neuznání deklarovaného nároku, bylo neprokázání pøijetí zbo¾í od dodavatele deklarovaného na daòovém dokladu. Nejsou-li v souladu tvrzení stì¾ovatele se zji¹tìními uskuteènìnými správcem danì, nelze mít za naplnìnou zásadu volného hodnocení dùkazù, jak vyplývá z ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, ani za prokázané skuteènosti rozhodné pro nárok na odpoèet danì. ®alovaný popírá namítanou selekci dùkazù, zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatelem namítaná výpovìï svìdka Klimovièe byla provedena a¾ po ukonèení øízení, které je pøedmìtem sporu. Obdobnì odmítá argumentaci zalo¾enou na bezúhonnosti jiných daòových subjektù, mající sídlo mimo územní pùsobnost ¾alovaného. ®alovaný nemá a ani mít nemù¾e ¾ádné poznatky o prùbìhu èi výsledcích jejich daòových øízení. Výpovìdi svìdkù pova¾uje ¾alovaný za výpovìdi, které nemají oporu ve zji¹tìném skutkovém stavu, pøièem¾ svá tvrzení podrobnì ve vyjádøení zdùvodòuje.
K èásti V. kasaèní stí¾nosti oznaèené jako Údajný podvod na DPH ¾alovaný odkazuje na vyjádøení k replice stì¾ovatele ze dne 15. 6. 2009, ve kterém úèelovost posuzovaného obchodního vztahu, stejnì jako mechanismus fungování pøedprodejù v øetìzci, jeho¾ byl stì¾ovatel posledním èlánkem, podrobnì popsal. Ke stì¾ovatelem napadenému podezøení ze spáchání podvodu ¾alovaný uvádí, ¾e ze v¹ech okolností, které doprovázely stì¾ovatelovo obchodování se zlatem, a to nejen s firmou Stavrek v pøedmìtném období, je poru¹ení principù fungování danì z pøidané hodnoty, kdy je nárokován odpoèet danì, která nebyla odvedena, naprosto zøejmé a podlo¾ené. Nejedná se o podezøení, ale o konkrétní výsledky konkrétních øízení.
K pojmu podvod na DPH ¾alovaný odkazuje na judikaturu Soudního dvora, zejména na rozhodnutí ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., a rozhodnutí ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, který tento pojem bì¾nì pou¾ívají. Odkázat lze i na názor uvedený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 67/2007, který uvedený pojem s odkazem na judikaturu Soudního dvora pou¾ívá s tím, ¾e plátci nemusejí nést následky protiprávního jednání jiných subjektù pouze v pøípadech, kdy se pøi øádném plnìní svých povinností stali souèástí takového øetìzce bez vlastní viny. Dle ¾alovaného napadá stì¾ovatel posuzování obchodù v øetìzci neodùvodnìnì. Sám se toti¾ v podané ¾alobì zohlednìní rozsudkù Soudního dvora ve vìci obchodování v øetìzci domáhal a kdy¾ tak soud uèinil, ¾ádá opìt oddìlení obchodních transakcí a posuzování pouze vztahu mezi ním a jeho pøímými obchodními partnery.
Stì¾ovatel na podporu svých závìrù cituje z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, který správnost závìrù ¾alovaného v jiných zdaòovacích obdobích, ve kterých stì¾ovatel deklaroval odpoèet danì z dodávek zlata od spoleènosti Stavrek (i jiných spoleèností, zpravidla zastupovaných J. Z.), potvrdil.
Stì¾ovatel podal k vyjádøení ¾alovaného rozsáhlou repliku, ve které zpochybòuje jeho závìry.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
První otázkou, kterou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval, je výklad ustanovení § 111 nového zákona o DPH, tj. zda se citované ustanovení má èi nemá aplikovat na uplatnìní nároku na odpoèet danì, který byl deklarován z plnìní pøijatého v únoru 2004, tedy z plnìní uskuteènìného za úèinnosti starého zákona o DPH, av¹ak v bì¾ném pøiznání, pøedlo¾eném stì¾ovatelem za zdaòovací období leden 2005, tj. za úèinnosti nového zákona o DPH.
Ze soudního a správního spisu v souvislosti s touto první otázkou vyplývá, ¾e stì¾ovatel mimo jiné uplatnil v pøiznání za zdaòovací období leden 2005, pøedlo¾eném dne 23. 2. 2005, nárok na odpoèet danì v èástce 427 251,07 Kè, a to z faktury è. 0012/04 (int. è. 238) vystavené spoleèností Stavrek na 6 kg zlata (Au 999/1000) s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní 24. 2. 2004 za cenu celkem 2 369 301, 37 Kè. V pøiznání za uvedené zdaòovací období stì¾ovatel deklaroval výslednou daò jako vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 24 Kè. Celková suma danì na vstupu byla v pøiznání deklarována ve vý¹i 1 630 881 Kè, celková suma danì na výstupu byla v pøiznání deklarována ve vý¹i 1 630 905 Kè. V rámci vymìøovacího øízení zahájil správce danì vytýkací øízení. Výsledky vytýkacího øízení byly se stì¾ovatelem projednány dne 2. 3. 2006, protokol è. j. 57724/06/001932/7644. Správce danì neuznal stì¾ovatelem deklarovaný nárok na odpoèet danì v celkové èástce 1 043 615 Kè, a to z dùvodu poru¹ení ustanovení § 72 a § 73 nového zákona o DPH a § 12 starého zákona o DPH. ®alovaný odvolací orgán dále øízení doplòoval a ztoto¾nil se pouze se závìrem správce danì, týkajícím se neoprávnìného uplatnìní nároku na odpoèet danì, deklarovaného v souvislosti s pøijetím zdanitelného plnìní od spoleènosti Stavrek ve zdaòovacím období únor 2004, a sní¾il správcem danì vymìøenou vlastní daòovou povinnost z èástky 1 043 639 Kè na èástku 427 275 Kè.
V napadeném rozhodnutí ¾alovaný úvodem konstatoval, ¾e zpùsob uplatnìní odpoètu za zdaòovací období únor 2004 podléhá procesní úpravì dle ustanovení § 73 odst. 11 nového zákona o DPH, dle kterého lze nárok na odpoèet danì uplatnit v øádném daòovém pøiznání nejpozdìji za poslední zdaòovací období kalendáøního roku, ve kterém mohl být nárok na odpoèet danì uplatnìn. Po uplynutí této lhùty lze nárok na odpoèet danì uplatnit v dodateèném daòovém pøiznání. Nárok na odpoèet danì nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaòovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdøíve uplatnìn. Uvedením nároku na odpoèet danì z plnìní deklarovaného v únoru 2004 do bì¾ného pøiznání za zdaòovací období leden 2005 tak uplatnil stì¾ovatel nárok na odpoèet danì nepøípustným zpùsobem. Jeliko¾ v¹ak stì¾ovatel uvedl nárok na odpoèet danì do pøiznání za zdaòovací období leden 2005, dopadla na nìj tíha dùkazního bøemene ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù a ustanovení § 72 a § 73 nového zákona o DPH. Souèasnì posoudil stì¾ovatelem uplatnìný nárok vìcnì, a to podle právní úpravy úèinné od 1. 5. 2004, a konstatoval, ¾e zákonné podmínky pro uplatnìní nároku ve smyslu citované úpravy nebyly splnìny.
Vý¹e uvedené závìry pøevzal také mìstský soud, který v napadeném rozsudku výslovnì uvedl, ¾e pøi zahrnutí nároku na odpoèet danì za zdaòovací období únor 2004 do pøiznání za zdaòovací období leden 2005 a nerozli¹ení tohoto nároku od jiných pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní, je tøeba vycházet z toho, ¾e se jedná o uplatnìní danì z pøidané hodnoty za leden 2005. Lhùta pro uplatnìní odpoètu danì sice zùstala zachována, ale k øádnému uplatnìní nároku na odpoèet danì bylo tøeba, aby stì¾ovatel respektoval pøíslu¹ná ustanovení nového zákona o dani z pøidané hodnoty.
Uvedené závìry nepova¾uje kasaèní soud za správné.
Odpoètem danì se podle ustanovení 2 starého zákona o DPH rozumí daò na vstupu pøípadnì upravená podle § 20 uvedeného zákona. Daní na vstupu se pak podle uvedeného ustanovení rozumí daò u plátce, kterou vùèi nìmu uplatní jako souèást ceny za jím pøijatá zdanitelná plnìní jiný plátce, nebo daò, která je vymìøena pøi dovozu zbo¾í. Obdobnì se podle nového zákona o DPH rozumí odpoètem danì daò na vstupu, pøípadnì krácená podle § 76 nového zákona o DPH. Daní na vstupu se rozumí pak daò, která je obsa¾ena v èástce za pøijaté plnìní, daò pøi dovozu zbo¾í, daò pøi poøízení zbo¾í, daò pøi poskytnutí slu¾by osobou registrovanou k dani v jiném èlenském státì nebo daò pøi poskytnutí slu¾by zahranièní osobou.
Je tedy jednoznaèné, ¾e odpoètem danì je daò na vstupu, která odpovídá dani, je¾ je placena dodavatelem plnìní s ohledem na zbo¾í a slu¾by jím dodané, za pøedpokladu, ¾e se jedná o plnìní uskuteènìné v rámci ekonomické èinnosti dodavatele (dle pøedchozí právní úpravy v rámci podnikání). Právo na odpoèet danì ze zbo¾í a slu¾eb pøedpokládá, ¾e náklady na tyto zbo¾í a slu¾by tvoøí èást nákladù zdanitelných plnìní na výstupu, co¾ je obecnì dùvodem, proè jsou tyto náklady vynalo¾eny. Nárok na odpoèet danì proto vzniká okam¾ikem vzniku daòové povinnosti z odpoèitatelné danì. Skuteènost, ¾e pozdìj¹í uplatnìní nároku na odpoèet danì (za pøedpokladu dodr¾ení zákonných podmínek pro jeho uplatnìní) ovlivní celkovou vý¹i daòové povinnosti deklarované za jiné zdaòovací období, je z tohoto pohledu irelevantní, proto¾e daò na vstupu nemù¾e být vztahována k pøíslu¹nému pøiznání, ale pouze k pøíslu¹nému zdanitelnému plnìní.
Nárok na odpoèet danì je právem souvisícím s uplatnìním danì na vstupu. Nejedná se o právo procesní, ale o právo zasahující do hmotnìprávní pozice daòového subjektu.
V pøípadech èasového støetu staré a nové právní normy obecnì platí, ¾e od úèinnosti nové právní normy se i právní vztahy vzniklé podle zru¹ené právní normy øídí novou právní normou. Naproti tomu vznik právních vztahù existujících pøed nabytím úèinnosti nové právní normy a právní nároky, které z tìchto vztahù vznikly, se øídí zru¹enou právní normou (dùsledkem opaèné interpretace støetu právních norem by byla tzv. pravá retroaktivita). Aplikuje se princip ochrany minulých právních skuteèností, zejména právních konání, co¾ znamená, ¾e nová hmotnìprávní pravidla jsou v zásadì nepou¾itelná na právní vztahy zalo¾ené a existující pøed jejich vstupem v úèinnost s tím, ¾e procesní pravidla jsou pova¾ována za pou¾itelná na v¹echna øízení zahájená po jejich vstupu v úèinnost. Proto jsou ohlednì práv èi povinností zasahujících do hmotnìprávní sféry daòového subjektu správci danì vázáni právními pøedpisy platnými v dobì uskuteènìní zdanitelného plnìní. Opaèný postup by byl v rozporu s principem právní jistoty a ochrany dùvìry obèanù v právo, který v sobì zahrnuje i zákaz retroaktivity (zpìtné úèinnosti) právních norem, jen¾ je jedním ze znakù právního státu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, publikovaný pod è. 30 Sb.n.u.ÚS, sv. 3, str. 227, nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod è. 63/1997 Sb. a pod è. 13 Sb.n.u.ÚS, sv. 7, str. 87, nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 33/01, publikovaný pod è. 145/2002 Sb. a pod è. 28 Sb.n.u ÚS, sv. 25, str. 215, a dal¹í).
Vý¹e uvedenému odpovídá znìní ustanovení § 111 nového zákona o DPH bod 1. a 2., dle kterého platí, ¾e pro uplatnìní danì z pøidané hodnoty za období pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, jako¾ i pro uplatnìní práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní pøedpisy. Lhùty pro uplatnìní práv podle bodu 1 se øídí dosavadními právními pøedpisy.
Citované ustanovení § 111 nového zákona o DPH, úèinné od 1. 5. 2004 se plnì uplatní na posouzení zákonných podmínek jak pro uplatnìní danì na výstupu, tak pro uplatnìní danì na vstupu ze zdanitelných plnìní uskuteènìných za úèinnosti starého zákona o DPH. Závìr mìstského soudu, dle kterého se pozdìj¹ím uplatnìním odpoètu danì posuzuje jeho zákonnost podle právní úpravy úèinné v dobì jeho zahrnutí do pøiznání k dani není správný.
Správný není ani názor ¾alovaného, dle kterého bylo nutné pro posouzení správnosti deklarovaného nároku nutno vycházet z ustanovení § 72 odst. 3 nového zákona o DPH. Uvedená úprava se na souzenou vìc vùbec nepou¾ije. Nárok na odpoèet danì souvisící se zdanitelným plnìním uskuteènìným za úèinnosti starého zákona o DPH mohl být ve smyslu ustanovení § 19 starého zákona o DPH uplatnìn v prekluzivní lhùtì poèínající bìh uplynutím zdaòovací období, ve kterém se uskuteènilo pøijaté zdanitelné plnìní, a konèící uplynutím 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ se uskuteènilo pøijaté zdanitelné plnìní. Pokud jde o zpùsob, resp. formu jeho uplatnìní, brání aplikaci § 73 odst. 11 nového zákona o DPH na nároky vzniklé za pøedchozí úpravy právì pøechodné ustanovení § 111 nového zákona o DPH. Nárok na odpoèet danì vzniklý za pøedchozí právní úpravy mohl být proto uplatnìn v jakémkoliv bì¾ném daòovém pøiznání, pøedlo¾eném v rámci shora vymezeného èasového úseku. Obdobnì se podle pøedchozí právní úpravy posoudí také splnìní v¹ech ostatních zákonných podmínek, stanovených pro úspì¹né pøiznání deklarovaného nároku na odpoèet danì.
Kasaèní soud tedy pøisvìdèil ji¾ první kasaèní námitce, dle které mìstský soud i ¾alovaný aplikovali na posouzení základní sporné otázky nesprávný právní pøedpis. Ostatními kasaèními námitkami smìøujícími do hmotnì právního posouzení nároku na odpoèet danì se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat, proto¾e takové posouzení by bylo pøedèasné. Mìstský soud se bude toti¾ muset v dal¹ím øízení zabývat otázkou, zda aplikace nesprávného právního pøedpisu mìla èi nemìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e aèkoliv ¾alovaný konstatoval, ¾e stì¾ovatel uplatnil deklarovaný nárok nepøípustným zpùsobem, zabýval se pøesto i jeho vìcným posouzením. Vìcné posouzení, tj. nesplnìní podmínek pro pøiznání nároku na odpoèet danì, pak opøel o poru¹ení ustanovení § 72 a § 73 nového zákona o DPH. Tato ustanovení v¹ak na souzenou vìc vùbec nedopadají.
Z dùvodù shora uvedených nezbylo Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, ne¾ napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze dle ustanovení § 110 s. ø. s. zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Mìstský soud v Praze bude pøi novém projednání vìci vázán právním názorem zdej¹ího soudu.
V novém øízení Mìstský soud v Praze rozhodne také o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 78
 Soud 
 § 111
 § 73
 soud 
 § 19
 soud 

Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 111
 § 73
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 72
 § 73
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 111
 § 72
 § 73
 § 12
 § 73
 § 31
 § 72
 § 73
 soud 
 § 20
 § 76
 § 111
 § 111
 § 72
 § 19
 § 73
 § 111
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 § 73
 § 110
 soud 
 soud