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Timestamp: 2018-10-18 10:35:14+00:00

Document:
Auf BFH folgt AIFM folgt BMF | Leiter-bAV
BMF-Schreiben vom 30. November 2017:
von Dr. Günter Hainz, München, 7. Dezember 2017
Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen: Viele Einzelfragen zur steuerlichen Behandlung waren ungeklärt – bis jetzt. Für LEITERbAV analysiert und bewertet Günter Hainz.
Die steuer-, aber auch handelsbilanzielle Behandlung übernommener Verpflichtungen war lange Zeit umstritten. Dies gilt insbesondere für die häufigen Fälle, in denen die Übertragung der Verpflichtung mit der Zahlung eines „Kaufpreises“ einhergeht, der von dem für die jeweilige Bilanz vorgeschriebenen Bilanzansatz abweicht. Da der handelsbilanzielle Bilanzansatz für Pensionsverpflichtungen (Erfüllungsbetrag gemäß § 253 HGB) sich regelmäßig erheblich vom steuerbilanziellen Bilanzansatz (Teilwert nach § 6a EStG) unterscheidet, ist bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen eine Abweichung des Kaufpreises von zumindest einem der beiden Bilanzansätze unvermeidlich; ähnliches gilt aber auch für viele andere Verpflichtungen. In der Praxis wird für den Kaufpreis oft ein an IFRS (IAS 19) angelehntes Bewertungsverfahren vereinbart, was in der aktuellen Zinssituation meist zu noch deutlich höheren Kaufpreisen und besonders hohen Abweichungen von den Ansätzen in der Steuerbilanz und der Handelsbilanz I (HGB) führt.
Da der Kaufpreis für übertragene Pensionsverpflichtungen meistens höher als ihr steuerrechtlicher Teilwert ist, entsteht bei einer Passivierung der vom Käufer übernommenen Verpflichtungen gemäß § 6a EStG ein von diesem zu versteuernder Gewinn, was aber der Anschaffungsneutralität von Erwerbsvorgängen widerspricht. Aus diesem Grund fordert der BFH den Ansatz der übernommenen Pensionsverpflichtungen mindestens mit den Anschaffungskosten anstelle nur des steuerrechtlichen Teilwerts, stellt also den bilanzrechtlichen Grundsatz der Neutralität von Anschaffungsvorgängen über steuerrechtliche Einschränkungen, die zu einer Aufwandsverlagerung in die Zukunft führen (z.B. BFH vom 12. Dezember 2012, I R 28/11, Rn. 34ff.).
Dabei bleiben allerdings die Details der vom BFH geforderten Behandlung, insbesondere in den Folgejahren nach dem Anschaffungsvorgang, noch weitgehend ungeklärt. Nach dieser Rechtsprechung konnte nun die Übertragung von Pensionsverpflichtungen zur Hebung der „stillen Lasten“ genutzt werden, die sich aus der wirtschaftlich betrachtet unzureichenden steuerlichen Rückstellungsbildung ergeben.
Im Rahmen des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes (AIFM-StAnpG) vom 18. Dezember 2013 wurden daher mit § 5 Abs. 7 EStG die Bilanzierung der übernommenen Verpflichtungen beim übernehmenden Unternehmen und in § 4f EStG die Behandlung des Betriebsausgabenabzugs beim übertragenden Unternehmen anders geregelt. Mit dem lange erwarteten BMF-Schreiben vom 30. November 2017 (IV C 6 – S 2133/14/10001) werden nun auch Hinweise zu einigen Einzelfragen zur steuerlichen Behandlung von Übertragungsvorgängen gegeben. In Abschnitt III des Schreibens (Rn. 26ff.) wird die Übertragung von Pensionsverpflichtungen separat behandelt.
Wenn das übertragende Unternehmen einen Kaufpreis entrichtet, der die steuerbilanzielle Rückstellung übersteigt, entsteht zunächst in Höhe der Differenz ein sofortiger steuerlicher Aufwand. Um dies zu verhindern und einen grundsätzlichen Gleichlauf mit der Rückstellungsbildung beim übernehmenden Unternehmen zu erzielen (vgl. Abschnitt III.), darf nach § 4f Abs. 1 S. 1, 2 EStG diese Differenz nur über das Wirtschaftsjahr der Übertragung und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, was „durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abrechnungen“ zu erfolgen hat (Rn. 16). Eine sofortige Hebung bestehender „stiller Lasten“ soll also durch die erzwungene Verteilung des Aufwands über 15 Wirtschaftsjahre ausgeschlossen sein.
Gemäß § 5 Abs. 7 S. 1 EStG sind „übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, […] zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.“ Insbesondere sind damit die steuerlichen Einschränkungen des § 6a EStG zu beachten, wobei „bilanzsteuerliche Wahlrechte (z.B. Teilwert- oder Pauschalwertverfahren bei Jubiläumsrückstellungen) […] unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden“ können (Rn. 10). Daher können die der Bewertung zu Grunde gelegten Pensionierungsalter im Rahmen des R 6a Abs. 11 EStR neu festgelegt werden. Auch etwaige Fehlbeträge, die aufgrund des steuerbilanziellen Nachholverbots (§ 6a Abs. 4 EStG) entstanden sind, müssen nicht fortgeführt werden (Rn. 26).
Um eine sofortige Realisierung eines Anschaffungsgewinns in Höhe der (positiven) Differenz zwischen Kaufpreis der Verpflichtungen und steuerlicher Rückstellung zu verhindern, kann gemäß § 5 Abs. 7 S. 5 EStG eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die anfänglich 14/15-tel der Differenz beträgt und „die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum)“. Bei der Differenzberechnung ist nach Rn. 13 des BMF-Schreibens – auch bei unterjährigen Übertragungen – von der Höhe der steuerlichen Rückstellung in der folgenden Schlussbilanz des übernehmenden Unternehmens auszugehen. Ferner dürfen dabei nur Verpflichtungen berücksichtigt werden, die an diesem Bilanzstichtag noch vorhanden sind.
Bei einem Schuldbeitritt zu der gesamten gegenüber einem aktiven Anwärter bestehenden Pensionsverpflichtung kann vorgesehen werden, dass der Kaufpreis zunächst nur dem bereits erdienten Anteil der Anwartschaft entspricht („Basisentgelt“) und die im Verlauf des Arbeitsverhältnisses weiter erdienten Anteile erst in den korrespondierenden späteren Wirtschaftsjahren dem beigetretenen Unternehmen durch weitere Zahlungen vergütet werden. In diesem Fall „gilt als Wirtschaftsjahr des Schuldbeitrittes für die gesamte Pensionsverpflichtung das Wirtschaftsjahr, in dem die Verpflichtung zur Zahlung des Basisentgeltes gewinnwirksam wird“. Aus Vereinfachungsgründen sollen die Regelungen sowohl zur Verteilung des Aufwands beim übertragenden Unternehmen als auch zur Bildung der gewinnmindernden Rücklage beim übernehmenden Unternehmen nur für das Basisentgelt angewandt werden. Die in den weiteren Wirtschaftsjahren hinzukommenden Zahlungen sollen dagegen sofort als Betriebsausgabe bzw. Betriebseinnahme wirksam werden (Rn. 31).
Von dieser Regelung nicht erfasst sein dürfte dagegen der Fall, dass auch der Schuldbeitritt nur dem Erdienen folgt, dass also das übernehmende Unternehmen im jeweiligen Wirtschaftsjahr nur der Pensionsverpflichtung in Höhe ihres dann bereits erdienten Anteils beitritt. Hier dürfte es sich tatsächlich um eine Folge von grundsätzlich separat zu betrachtenden „scheibchenweisen“ Schuldbeitritten mit getrennter steuerlicher Behandlung handeln, bei der das übertragende Unternehmen die Pensionsrückstellung auch nur soweit auflösen kann, wie die Verpflichtung bereits vom Schuldbeitritt erfasst ist.
Die Regelungen des § 4f EStG sind gemäß § 52 Abs. 8 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden. Dasselbe gilt gemäß § 52 Abs. 9 S. 1 EStG auch für die Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG.
Für frühere Wirtschaftsjahre ist grundsätzlich nach der BFH-Rechtsprechung vorzugehen, wobei gemäß § 52 Abs. 9 S. 2 EStG „auf Antrag“ § 5 Abs. 7 EStG auch hier angewandt werden darf; der Antrag gilt nach Rn. 7 des BMF-Schreibens bereits „durch den entsprechenden Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung als ausgeübt“.
Die Auflösung der gewinnmindernden Rücklage (§ 5 Abs. 7 S. 5 EStG) beim übernehmenden Unternehmen kann über 20 statt 15 Jahre verteilt werden, wenn die Übertragung der Verpflichtung vor dem 14. Dezember 2011 vereinbart wurde (§ 52 Abs. 9 S. 3 EStG).
Mit diesem BMF-Schreiben werden die älteren, nicht der Gesetzeslage entsprechenden BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 (IV B 2 – S 2176 – 103/05) und vom 24. November 2011 (IV C 6 -S 2137/0-03) aufgehoben. Das neue Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden, wobei es nicht zu beanstanden sei, wenn aufgrund der Anwendung der früheren Regelungen bisher bilanzierte Rückstellungen und Freistellungsansprüche „spätestens in dem Wirtschaftsjahr gewinnwirksam aufgelöst werden, das nach der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt endet“ (Rn. 34f.).
In der Handelsbilanz ist die Bewertung von Pensionsverpflichtungen mit dem Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB vorgeschrieben. Da dieser Wert aus wirtschaftlicher Sicht eher dem Wert der Verpflichtungen entspricht als der steuerliche Teilwert nach § 6a EStG, wird er vor allem bei konzerninternen Übertragungen häufig als Kaufpreis der Verpflichtungen verwendet. Dennoch wird wegen der wenig zeitnahen Definition des handelsbilanziellen Rechnungszinssatzes als Durchschnittswert von Marktzinssätzen der letzten zehn Jahre oft ein anderer, in der derzeitigen Zinssituation meist erheblich höherer Kaufpreis vereinbart.
Damit stellt sich für die Handelsbilanz grundsätzlich dasselbe Problem der erfolgsneutralen Behandlung des Übernahmevorgangs beim übernehmenden Unternehmen wie für die Steuerbilanz (IDW RS HFA 30 n.F. Vom 16. Dezember 2016), das durch eine entsprechende Anpassung der Pensionsrückstellung oder – wie in § 5 Abs. 7 EStG vorgesehen – mittels eines separaten Passivpostens gelöst werden kann. Verschiedene praktikable Verfahren dazu wurden kürzlich in einem Ergebnisbericht des Fachausschusses Altersversorgung der Deutschen Aktuarvereinigung (DAV) zur handelsrechtlichen Bilanzierung entgeltlich übernommener Versorgungsverpflichtungen dargestellt.
Weitere Abweichungen vom prinzipiell wohl angestrebten Gleichlauf bei der Erfolgswirkung für die beiden Unternehmen können durch die in § 5 Abs. 7 S. 6 EStG vorgeschriebene Auflösung der gewinnmindernden Rücklage beim übernehmenden Unternehmen entstehen, soweit Verpflichtungen innerhalb des Auflösungszeitraums entfallen. Bei Pensionsverpflichtungen erscheint diese Regelung unangemessen, da der Tod und das Ausscheiden von Arbeitnehmern innerhalb des Auflösungszeitraums bereits in die Berechnung der Pensionsrückstellung und i.d.R. auch in die Ermittlung des Kaufpreises mit entsprechenden Wahrscheinlichkeiten eingehen. Damit wird der Auflösungszeitraum effektiv verkürzt, obwohl die Restlaufzeiten von Pensionsverpflichtungen ohnehin meist erheblich höher sind als die 15 Jahre des Auflösungszeitraums.

References: § 253
 § 6
 § 6
 § 5
 § 4
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 § 5
 § 6
 § 5
 § 4
 § 52
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 § 5
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 § 5
 § 253
 § 6
 § 5
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