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Timestamp: 2020-04-05 14:08:57+00:00

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Rückstellungen nach BilMoG im Vergleich zu IFRS
von Christine Abel (Autor)
Hausarbeit 2013 109 Seiten
B. Das Bilanzmodernisierungsgesetz
I. Grundlegendes zum BilMoG
II. Zielsetzung des BilMoG
III. Gegenstand und Auswirkungen des BilMoG
C. Grundlagen zu den Rückstellungen
I. Begriff und Arten von Rückstellungen
II. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung
III. Bilanzauffassungen
1. Statische Bilanzauffassung
a. Rückstellungen nach statischer Bilanzauffassung
2. Dynamische Bilanzauffassung
a. Rückstellung nach dynamischer Bilanzauffassung
IV. Abgrenzungen der Rückstellungen zu anderen ähnlichen Passivposten.
1. Abgrenzung Rückstellungen zu Rücklagen
2. Abgrenzung Rückstellungen zu Verbindlichkeiten
3. Abgrenzung Rückstellungen zu passiven Rechnungsabgrenzungsposten
4. Abgrenzung Rückstellungen zu Wertberichtigungen
5. Abgrenzung Rückstellungen zu Eventualverbindlichkeiten
V. Bildung und Inanspruchnahme/Auflösung von Rückstellungen
1. Bildung einer Rückstellung
2. Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung
3. Berücksichtigung von Erkenntnissen zwischen Bilanzstichtag und Tag der Bilanzaufstellung 4. Inanspruchnahme/Auflösung einer Rückstellung
D. Rückstellungen vor der Einführung des BilMoG
I. Ansatz von Rückstellungen allgemein
i. Verpflichtung gegenüber Dritten (Außenverpflichtung)
ii. Ungewissheit
iii.Wirtschaftliche Belastung
2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
a. Unmittelbare Zusage
b. Mittelbare Zusage
c. Passivierungswahlrecht bei „Altzusagen“
d. Passivierungspflicht bei „Neuzusagen“
e. Ähnliche Verpflichtungen
4. Gewährleistungsrückstellungen und Kulanzrückstellungen
5. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen
b. Inanspruchnahme innerhalb von drei Monaten
c. Inanspruchnahme im folgenden Wirtschaftsjahr nach drei Monaten
6. Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung
7. Wahlrecht für Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB
8. Rückstellungen für Steuerlatenzen gemäß § 274 Abs. 1 HGB
II. Die Bewertung der Rückstellungen vor Einführung des BilMoG
1. Grundsätze der Bewertung
a. Einzelrückstellungen und Sammelrückstellungen
b. Kosten- und Preissteigerungen
c. Abzinsung
ii. Abzinsung von Verbindlichkeitsrückstellungen
iii.Abzinsung von Drohverlustrückstellungen
iv.Abzinsung von Aufwandsrückstellungen
v. Abzinsungsfaktor
d. Ansammlungsrückstellungen
e. Bewertung von Pensionsrückstellungen
3. Der Ausweis von Rückstellungen in der Bilanz
E. Alle wichtigen Gesetzesänderungen auf einen Blick
F. Rückstellungen nach der Einführung des BilMoG mit Hinweisen zum Steuerrecht und IFRS
I. Ansatz von Rückstellungen
a. HGB
b. Steuerrecht
c. IFRS
2. Ansatz von Aufwandsrückstellungen
3. Ansatz von Pensionsrückstellungen
II. Bewertung von Rückstellungen
2. Preis- und Kostensteigerungen
3. Abzinsung
a. Bewertungsmethode
i. Ansparverfahren
ii. Abzinsungssatz
iii.Berücksichtigung von Entgeltsteigerungen
iv.Saldierung mit Planvermögen
v. Wertpapiergebundene Zusagen
b. Steuerbilanzielle Folgen
c. Pensionsrückstellungen nach IFRS
IV. Ausweis und Angaben im Anhang
a. Rückstellungsspiegel
a. Bei überdotierten Rückstellungen
b. Bei Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 3 u. Abs. 2 HGB a. F
c. Bei Pensionsverpflichtungen
Verzeichnis der Rechtsprechung und Gesetzesmaterialien
Abbildung 1: Systematisierung der Rückstellungen nach Verpflichtungscharakter
Abbildung 2: Beispiel für eine Barwertentwicklung
Abbildung 3: Darstellung des grundsätzlichen Zusammenhangs zwischen Handels- und Steuerbilanz bzgl. Passivposten
Abbildung 4: Ansatz von Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen nach BilMoG
Abbildung 5: Beispiel für den Aufbau eines Rückstellungsspiegels
Abbildung 6: Darstellung der Übergangsvorschriften bei Pensionsrückstellungen nach
Der Bundesrat hat am 03.04.2009 dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) zugestimmt.1 Am 28.05.2009 wurde das Gesetz im Bundesgesetzblatt verkündet und ist somit am 29.05.2009 in Kraft getreten.2 Damit ist die umfassendste Reform des deutschen Handelsgesetzbuchs seit mehr als 20 Jahren durchgeführt worden. Die Änderungen sollen die Aussagekraft des HGB-Abschlusses erhöhen und damit „eine Antwort auf die IFRS geben“.3
Das deutsche Bilanzrecht soll sich durch die Modernisierung zu einer kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS entwickeln. Die neuen Regelungen bilden einen Kompromiss zwischen den Gläubigerschutzregelungen des bisherigen HGB und den mehr informationsorientierten IFRS.4
Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist es, das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln. Dabei sollen die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht aufgegeben werden. Die HGB-Bilanz bleibt Grundlage für die Ausschüttungsbemessung.5
Für Einzelkaufleute wurde eine umfassende Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten vorgenommen. Darüber hinaus wurden die Schwellenwerte angehoben, um den Kapitalgesellschaften die Anwendung von größenabhängigen Erleichterungen und Befreiungen zu ermöglichen. Daraus ergeben sich auch für Kapitalgesellschaften kostensenkende Effekte.6
Der Informationsgehalt des handelsrechtlichen Abschlusses wird im Wege dieser Modernisierung gestärkt. Die Rechnungslegungsvorschriften werden zu einer vollwertigen, aber viel kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS.7
Die Modernisierung des Bilanzrechts beinhaltet umfangreiche Änderungen in Bezug auf die Vorschriften des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises von Bilanzpositionen sowie Änderungen von Vorschriften im Anhang des Jahresabschlusses.
Wesentliche durch das BilMoG bedingte Änderungen betreffen den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen. Die Bewertung und Bilanzierung von Rückstellungen nimmt in der Rechnungslegung eine zentrale Stellung ein. Rückstellungen mindern als Aufwandsposten den handelsrechtlichen und - wenn anerkannt - auch den steuerlichen Gewinn und damit die Ausschüttungen und die Steuerlast. Sie sind also für die Liquidität eines Unternehmens von nicht unerheblicher Bedeutung.
Außerdem stellt die Bildung von Rückstellungen ein historisch gewachsenes bilanz- technisches Werkzeug dar, indem sie als Instrument der Ergebnissteuerung genutzt wird.
Rückstellungen machten bei den deutschen Unternehmen (alle Rechtsformen, aber ohne Grundstücks- und Wohnungswesen) in den Jahren 2008 und 2009 jeweils 21,5 % der Bilanzsumme aus. Dabei hat jedoch die Größenklasse der Unternehmen Einfluss. Wäh- rend Unternehmen mit einem Umsatz ab 50 Millionen Euro per anno im Jahr 2008 Rückstellungen von 23,2 % der Bilanzsumme gebildet haben, sind es bei den Unter- nehmen mit weniger als 2 Millionen Euro Umsatz per anno 8,3 % der Bilanzsumme. Bei den Unternehmen mit einem Jahresumsatz mit 2 Millionen Euro bis unter 10 Milli- onen Euro waren es 10,7 % der Bilanzsumme und bei den Unternehmen mit einem Jah- resumsatz von 10 Millionen bis unter 50 Millionen Euro Umsatz 13,7 % der Bilanzsumme.8
Es ergeben sich damit sehr bedeutende Auswirkungen bei dem Ansatz und der Bewertung von Rückstellungen für alle Unternehmen - vor allem aber für Gesellschaften mit einem Jahresumsatz von 50 Millionen Euro und mehr.
Rückstellungen stellen ein sehr wichtiges Instrument der Innenfinanzierung von Unter- nehmen dar, denn mit der Bildung einer Rückstellung wird der ausschüttbare Gewinn um den Betrag gemindert. Der Zahlungsmittelbestand bleibt aber gleich. Der Betrag steht dem bilanzierenden Unternehmen daher bis zur Fälligkeit der Verpflichtung zur freien Disposition.9
Wenn Rückstellungen im Rahmen der bestehenden Ermessensspielräume zu hoch gebildet werden, entstehen stille Reserven. Diese lösen sich erst bei Inanspruchnahme oder bei Auflösung der Rückstellung auf.
Außerdem wird bei der Bildung einer Rückstellung die steuerliche Bemessungsgrundla- ge gemindert (wenn die Rückstellung auch steuerlich anerkannt ist). Zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme bzw. Auflösung der Rückstellung wird dieser Effekt zwar umgekehrt, aber dem Unternehmen stehen aufgrund der niedrigeren Steuerlast im Jahr der Bildung der Rückstellung zusätzliche finanzielle Mittel zur Verfügung. Die Steuer ist also bis zur Auflösung bzw. Inanspruchnahme der Rückstellung gestundet. Wird dieser Steuer- stundungseffekt zu einer rentablen Anlage des Steuerbetrages genutzt, mindert dies die effektiv zu zahlende Steuer.
Es ist das Ziel dieser Arbeit aufzuzeigen, welche Rückstellungen vor Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsrechts in der Einzelbilanz bilanziert werden mussten oder konnten und in welcher Höhe dies zu geschehen hatte und wie sich die Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes hierauf auswirkt.
Damit kann am Ende der Arbeit die Frage beantwortet werden, ob es mit Einführung des BilMoG gelungen ist mit den Änderungen im Bereich der Rückstellungen die ge- wünschte höhere Information für alle Adressaten des Jahresabschlusses zu erreichen und ob es gelungen ist, das deutsche Handelsrecht in diesem Bereich an die IFRS anzu- nähern.
Begonnen wird diese Arbeit mit einer theoretischen Grundlagendarstellung der Rück- stellungen. Begrifflichkeiten werden erklärt und aufgezeigt, warum die unterschiedli- chen Bilanztheorien Einfluss auf den Rückstellungsbegriff laut HGB haben. Dann wird aufgezeigt wie sich die Rückstellungen von anderen Passivposten der Bilanz abgrenzen.
Es wird dargestellt, welche Rückstellungen nach HGB vor der Modernisierung bilan- ziert werden durften oder mussten und wie die Voraussetzungen für einen Ansatz wa- ren.
Der nächste Teil der Arbeit beschäftigt sich mit den Rückstellungen nach HGB nach der Modernisierung. Es wird aufgezeigt welche Rückstellungen jetzt nicht mehr bilanziert werden dürfen und welche Vorschriften bei dem Ansatz der Rückstellungen nun zugrunde liegen. Außerdem wird darauf eingegangen, welche Regelungen in nach IFRS für die Rückstellungen maßgeblich sind. Steuerliche Aspekte werden angesprochen, denn sie unterscheiden sich oftmals von den Regelungen im HGB.
Auch auf die Übergangsregelungen vom alten Recht zum neuen Recht wird eingegan- gen.
Den Abschluss dieser Arbeit bilden eine Zusammenfassung der wichtigsten Änderun- gen des BilMoG im Bereich der Rückstellungen im Vergleich zu den alten Regelungen und das Fazit.
Seit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes im Jahre 1985 beinhaltet das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts die größte Reform des Bilanzrechts. Markiert wird zugleich der vorläufige Abschluss der Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts, die im Jahr 2004 mit der Verabschiedung des Bilanzrechtsreformgesetzes sowie des Bilanzkontrollgesetzes begonnen hat.10
Die Bundesregierung begründet die Einführung des BilMoG damit, dass die deutschen Unternehmen eine moderne Bilanzierungsgrundlage benötigen. Das BilMoG soll dafür sorgen, dass das bewährte, kostengünstige und einfache HGB-Bilanzrecht auf Dauer beibehalten und für den Wettbewerb mit den internationalen Rechnungslegungsstandards gestärkt wird. Von den deutschen Unternehmen soll damit der Druck genommen werden internationale Rechnungsstandards anzuwenden.11
Das HGB in der Fassung vor dem BilMoG diente insbesondere der Kapitalerhaltung und dem Gläubigerschutz. Unter dem geltenden Vorsichtsprinzip und dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit, wonach steuerliche Wahlrechte in der Handelsbilanz entsprechend ausgeübt werden mussten, litt allerdings die Informationsfunktion des Jahresabschlusses. Dasselbe gilt auch für die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte, die durch die Modernisierung weitgehend gestrichen wurden.12
Der Gesetzgeber erkennt in seiner Gesetzesbegründung an, dass sich die Rechnungsle- gung in einem durch die Globalisierung ausgelösten fortschreitenden Internationalisie- rungsprozess befindet. Um die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Unternehmen auf- rechtzuerhalten und gleichberechtigt am internationalen Geschäftsverkehr teilnehmen zu können, sind international tätige Unternehmen quasi zur Rechnungslegung nach in- ternationalen Standards gezwungen. Es ist jedoch kleinen und mittelgroßen Unterneh- men, die weit überwiegend den Kapitalmarkt gar nicht in Anspruch nehmen, allein aus Kostengründen nicht zuzumuten auf die IFRS überzugehen. Darin sah der Gesetzgeber die Notwendigkeit das BilMoG einzuführen. Es sollten handelsrechtliche Regelungen modernisiert werden, ohne dabei die Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion sowie das bewährte System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. Deshalb sollten nur die wichtigsten Komponenten der IFRS in die handelsrechtliche Buchführung übernommen werden.13
Das BilMoG soll als Regelwerk losgelöst von den IFRS angewendet werden können. Die im HGB verankerten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), d. h. das Vorsichtsprinzip und die daraus abgeleiteten Prinzipien wie das Anschaffungswertprin- zip und das Realisations- und Imparitätsprinzip bleiben auch nach der Reform unverän- dert. Zudem erfolgte eine Anpassung des Handelsbilanzrechts an erlassene Rechtsakte der EU.14
Unternehmen konnten sich dafür entscheiden, die Vorschriften des BilMoG bereits auf nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, zwingend wurde die Anwendung für das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr.15 Rückwirkend ab 2008 gelten die neuen Schwellenwerte für die größenabhängigen Erleichterungen bei der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung und der Befreiung von der Konzernrech- nungslegung.16
Das BilMoG verfolgt das Ziel, das HGB der internationalen Rechnungslegung nach IFRS anzunähern. Damit soll insbesondere kleinen und mittelgroßen Unternehmen ermöglicht werden, einen kostengünstigeren Jahresabschluss zu erstellen, der ohne Vollanwendung der IFRS international ausgerichtet ist.17
Die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses soll verbessert werden, ohne dass internationale Rechnungslegungsstandards angewendet werden müssen, die als komplex bewertet werden und mit einem hohen Zeitaufwand und hohen Kosten ver- bunden wären. Wie der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist, soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch die Annäherung an die Bilanzierungsre- geln nach IFRS erreicht werden, wobei aber insgesamt ein überschaubares eigenes Re- gelwerk erhalten bleiben soll.18
Zwei Ziele wurden vorrangig verfolgt: Bestimmte kleine und mittelständische Unter- nehmen sollten von den mit Buchführung und Bilanzierung verbundenen Kosten entlas- tet werden. Vor allem aber soll das deutsche Handelsbilanzrecht in modernisierter Form auch nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen des deutschen Mittelstandes eine den internationalen Rechnungslegungsstandards gleichwertige, aber einfachere Alternative bieten.19
Das HGB sollte von überflüssigen Bestimmungen befreit werden. Insbesondere die zahlreichen Wahlrechte wurden beschnitten, damit die Aussagekraft, die Verlässlichkeit und die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse erreicht werden. Eine umfangreiche Deregulierung ist erfolgt.20
Das BilMoG wählt daher den Ansatz, das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einem Regelwerk auszubauen, das den internationalen Rechnungslegungsstandards gleichwertig, aber wesentlich kostengünstiger und in der Praxis einfacher zu handhaben ist.21
Das BilMoG ist als Artikelgesetz aufgebaut und verändert daher eine Vielzahl von Vor- schriften in unterschiedlichen Gesetzen (u. a. HGB, EGHGB, EStG usw.). Den Mittel- punkt der Reform bilden aber die geänderten Rechnungslegungsvorschriften des HGB.
Gegenstand des Gesetzes sind u. a. Bilanzierungsgrundlagen (wie beispielsweise die Neuformulierung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit) und Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsregeln für bestimmte Posten der Bilanz (wie z. B. Rückstellungen). Außerdem wurden eine Vielzahl von Bewertungs- und Ansatzwahlrechten für einzelne Posten abgeschafft.
Mit den neuen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften gehen auch weitere Offenlegungsvorschriften einher, die teilweise auch Ausfluss der Umsetzung der EG- Abänderungsrichtlinie sind. Als Folge der Umsetzung der EG-Abschlussprüferrichtlinie wurden auch die Regelungen zu Corporate Governance (Unternehmensführung) und zur Abschlussprüfung verschärft. Dabei wird die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer weiter in den Vordergrund gestellt.22
- Befreiung von (Kleinst-) Einzelkaufleuten von der handelsrechtlichen Buchfüh- rungs- und Bilanzierungspflicht sowie Anhebung der finanziellen Schwellen- werte
- Zurechnung von Vermögensgegenständen beim wirtschaftlichen Eigentümer
- Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
- Bildung von Bewertungseinheiten (gem. § 254 HGB)
- Realitätsnähere Bewertung von Rückstellungen, besonders von Altersversor- gungs- und Pensionsverpflichtungen und Wegfall von Wahlrechten im Bereich der Rückstellungen
- Wegfall von Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB a. F.
- Besondere Bewertungs- und Ausweisvorschriften für Deckungsvermögen
- Bilanzierung latenter Steuern nach in international üblichen Vorschriften
- Änderung der Vorschriften zur Abschlussprüfung
- Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB
Mit der Annäherung des HGB an die internationale Rechnungslegung entfernt sich das HGB weiter vom Steuerrecht. Nach wie vor gilt, dass der Ausweis in der Handelsbilanz für steuerliche Zwecke zu übernehmen ist, wenn keine eigenständigen steuerlichen Re- gelungen vorhanden sind. Die Maßgeblichkeit behält also soweit seine Gültigkeit. An- ders sieht es mit der umgekehrten Maßgeblichkeit aus, die ausdrücklich aufgehoben wurde. Damit entfällt weitestgehend die Möglichkeit, steuerliche Wertansätze in die Handelsbilanz zu übernehmen. Die Konsequenz ist, dass mit dem BilMoG das Ende der Einheitsbilanz eingeleitet ist.23
„Versucht man, die Neuerungen des BilMoG „auf eine Formel“ zu bringen, müsste diese wie folgt lauten:
Das BilMoG führt zu einer veränderten bilanziellen Darstellung: Es sind vielfach mehr Posten auf der Aktivseite anzusetzen und diese sind im Einzelfall höher zu bewerten als früher. Auf der Passivseite erfolgt künftig ein restriktiverer Ansatz von Verbindlichkeiten und Rückstellungen, und dies zu vielfach geringeren Wertansätzen als bislang.“24
Dies darf jedoch nicht über eigenkapitalbelastende Faktoren hinwegtäuschen: Zum einen kann die Abgrenzung passiver latenter Steuern das Eigenkapital deutlich belasten, zum anderen führen die neuen Bewertungsvorschriften für die Pensionsrückstellungen zu einem Anstieg der Rückstellungen und belasten somit auch das Eigenkapital.25
Neben den Effekten auf den Jahresabschluss muss auch berücksichtigt werden, dass die Ausschüttungspolitik der Unternehmen überdacht werden muss und Kreditverträge analysiert werden müssen. Die Ausschüttungspolitik unterliegt nach neuem Recht der Ausschüttungssperre nach § 268 Ab. 8 HGB. Diese sieht eine Minderung des zur Ausschüttung zur Verfügung stehenden Ergebnisses für den Fall vor, dass selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden, bestimmte Vermögenswerte zum Zeitwert angesetzt werden oder ein Überhang aktiver latenter Steuern bilanziert werden.
Auch die höheren Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sowie die Berücksichtigung passiver latenter Steuern belasten künftig das Ausschüttungspotential. Daher wird eine periodenübergreifene Bilanz- und Ausschüttungsplanung erforderlich. Für die oft in Kreditverträgen geforderten Eigenkapitalunterlegungen sind umfassende Überlegungen notwendig. Es muss eine Analyse des Bilanzbildes erfolgen und die Auswirkungen auf kreditvergaberelevaten Daten erfolgen. Die Ausweisvorschriften und Bewertungsregelungen des BilMoG führen zu einem Absinken der Eigenkapitalquote. Nur das unternehmensindividuelle Bilanzbild und eine Erörterung mit den Banken stellt sicher, dass unangenehme Überraschungen vermieden werden. Somit haben die modernisierten Gesetze auch große Auswirkungen auf die Unternehmensfinanzierung.26
Es ergeben sich infolge der umfangreichen Änderungen u. a. weit reichende Auswirkungen auf die Bereiche Abschlusserstellung, Abschlussprüfung, Bilanzpolitik, Bilanzanalyse, interne Prozesse und Systeme, interne Steuerungsgrößen, Ausschüttungen und Unternehmensfinanzierung.
„Rückstellungen sind Passivposten für bestimmte Verpflichtungen eines Unternehmens, die zu künftigen Ausgaben führen und deren zugehöriger Aufwand dem abzuschließen- den oder einem früheren Geschäftsjahr zuzurechnen ist.“27 Im bilanzrechtlichen Sinne handelt es sich bei Rückstellungen um Schulden, da die Kriterien des Passivierungs- grundsatzes erfüllt sind.28 Rückstellungen sind Schulden oder Verpflichtungen eines Unternehmens, die wirtschaftlich verursacht sind und mit deren Eintreten wahrschein- lich zu rechnen ist, die aber dem Grunde und oder der Höhe nach und evtl. auch dem Zeitpunkt der Fälligkeit nach unsicher sind.29 Mit einer Inanspruchnahme muss also zu rechnen sein.
Steuerrechtlich setzt die Bildung einer Rückstellung eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich voraus.30
§ 249 HGB regelt abschließend den Ansatz von Rückstellungen. Die Bewertung ist in § 253 Abs. 1 S. 2 und 3 und Abs. 2 geregelt, der Ausweis in § 247 HGB Abs. 1 und für Kapitalgesellschaften in § 266 HGB Abs. 1 und 3. Auch für die Erläuterungen der Rückstellungen im Anhang des Jahresabschlusses gibt es Vorschriften, diese sind in den §§ 284, 285 HGB Nr. 12 und 24 geregelt.31
Der Ansatz von Rückstellungen dient dazu, Schulden vollständig zu erfassen. Dazu ge- hören u. a. auch solche, die noch nicht rechtswirksam entstanden sind, zum Bilanzstich- tag aber als wirtschaftlich verursacht anzusehen sind. Dies dient dem Zweck, die sich erst in Zukunft als Ausgaben realisierenden, aber dem abgelaufenen Geschäftsjahr wirt- schaftlich zuzurechnenden Aufwendungen vorwegzunehmen. Hierdurch wird eine peri- odengerechte Ausweisung vorgenommen. Rückstellungen dienen damit auch der Ver- wirklichung des Realisationsprinzips und des Imparitätsprinzips als Ausfluss des Vor- sichtsprinzips. Denn der Kaufmann hat zum Schutz der Gläubiger Vermögensminde- rungen, die sich zwar erst in späteren Perioden ergeben, deren Verursachung aber in der jetzigen oder einer früheren Periode zu finden sind, bereits in der jetzige Periode bei der Ermittlung des Reinvermögens zu berücksichtigen.32 Damit stellen die Rückstellungen auch eine Art von Abgrenzungsposten dar.
Eine genaue Definition des Rückstellungsbegriffes ist jedoch im Gesetz nicht enthalten. § 249 benennt lediglich die nach Handelsrecht zulässigen Rückstellungen abschließend.33 Die Erfassung von Schulden in der Bilanz wird im § 247 HGB geregelt. Dort werden dem Begriff Schulden auch Rückstellungen zugeordnet.34
Rückstellungen lassen sich jedoch nach dem Charakter der zugrunde liegenden Verpflichtung systematisieren, denn Rückstellungen können aufgrund einer Außenverpflichtung oder einer Innenverpflichtung zu bilden sein.35
Bei Außenverpflichtungen besteht eine Verpflichtung gegenüber Dritten. Dabei ist zu beachten, ob diese Verpflichtung mit vergangenen oder mit zukünftigen Erträgen steht. Bei Verpflichtungen, die mit vergangenen Erträgen in Zusammenhang stehen, erfordern die Abgrenzungsgrundsätze die Bildung eines Schuldpostens; es handelt sich damit um eine Verbindlichkeitsrückstellung. Verbindlichkeitsrückstellungen umfassen rechtliche Außenverpflichtungen, aber auch Rückstellung aufgrund von faktischen Außenver- pflichtungen, wie dies z. B. bei Kulanzübernahmen der Fall ist. Bei Verpflichtungen, die mit zukünftigen Erträgen in Zusammenhang stehen, erlauben die Abgrenzungs- grundsätze keinerlei Erfassung einer Verpflichtung. Würden aber die künftigen Ausga- ben für ein schwebendes Geschäft die erwarteten künftigen Erträge aus diesem Ge- schäft, so verlangt allein schon das Imparitätsprinzip die Bildung einer Drohverlust- rückstellung, denn der künftige Ausgabenüberschuss muss vorweggenommen werden.
Bei Innenverpflichtungen besteht keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten oder es fehlt an einer hinreichenden Konkretisierung.37 Vielmehr betreffen diese Verpflichtun- gen des Unternehmers Verpflichtungen gegenüber sich selbst. Diese Rückstellungen werden als Aufwandsrückstellungen bezeichnet und sind in § 249 Abs. 2 HGB geregelt. Diese Aufwandsrückstellungen dürfen nur in Ausnahmefällen gebildet werden, denn der Passivierungsgrundsatz steht der Passivierung einer Innenverpflichtung entgegen.38
Bei den Aufwandsrückstellungen ist unbedingt darauf zu achten, dass hierunter keine künftigen Ausgaben fallen, die aktivierungsfähig sind, sondern nur künftige Ausgaben die dann auch Aufwand darstellen.
Man kann die Rückstellungen daher anhand ihres Verpflichtungscharakters systemati- sieren:
Übersicht entnommen aus: Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 407
Die Ansatzvorschriften nach § 249 HGB unterscheiden grundsätzlich zwischen drei grundlegenden Rückstellungsarten:
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
- Aufwandsrückstellungen
Rückstellungen sind nach § 249 HGB für die nachstehenden Fälle zu bilden:
- Ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB (z. B. Pensionsrückstellungen)
- Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
- Im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung die im folgen- den Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB
- Für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden ge- mäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB
Für diese Rückstellungen besteht eine Passiervierungspflicht. Für andere als in den Ab- sätzen 1 und 2 des § 249 HGB beschriebenen Fälle dürfen keine Rückstellungen gebil- det werden.39
Nach § 5 Abs. 1 S 1 Hs 1 ESTG n. F. ist am Schluss des Wirtschaftsjahres grundsätzlich das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach handelsrechtlicher GoB auszuweisen ist. Dies nennt man die „materielle Maßgeblichkeit“.
Die Ausübung von handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechten ist nach § 5 Abs. 1 S 1 Hs 1 EStG n. F. für die Steuerbilanz maßgeblich. Dies nennt man „formelle Maßgeblichkeit“. Allerdings ist die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz durch zwingende steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften durchbrochen. Durch das BilMoG wurde die formelle Maßgeblichkeit mit Einfügung eines zweiten Halbsatzes in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG, durch einen eigenständigen steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt sowie durch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit, die in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. geregelt war, weiter eingeschränkt.40
Unter der umgekehrten Maßgeblichkeit gemäß § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. versteht man die Übernahme steuerlicher Begünstigungsnormen in die Handelsbilanz.41
Die bisherige Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses soll nach der Ände- rung des BilMoG beibehalten werden. So ist er weiterhin Grundlage der Gewinnaus- schüttung sowie der steuerlichen Gewinnermittlung. Das bedeutet, dass die materielle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gewahrt bleibt. Hinsichtlich der Fragen des Ansatzes in der Handels- und Steuerbilanz gelten die bisherigen Grundsätze also weiter.42
Unter der „umgekehrten Maßgeblichkeit“ war bis zum BilMoG jene Regelung in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. zu verstehen, wonach steuerliche Wahlrechte bei der Gewinn- ermittlung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden mussten. Somit war der Wertansatz in der Steuerbilanz für die Ausübung bestehender Bewertungswahl- rechte in der Handelsbilanz maßgeblich. Mit der Streichung des entsprechenden Para- grafen wurde die Verknüpfung zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz aufge- geben.43
Diese Vorschrift hatte zur Folge, dass hinsichtlich der Ausübung steuerlicher Wahlrech- te eine Bindung an die Ausübung in der Handelsbilanz bestand. Hierdurch wurden die Ziele der Handelsbilanz (möglichst hoher Vermögens- und Ergebnisausweis) mit den Zielen der Steuerbilanz (möglichst niedriger Gewinn für Besteuerungszwecke) ver- mischt. Mit der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG können die genannten Ziele in der Handels- und Steuerbilanz jeweils besser verfolgt werden.44 Nun kann also die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten unabhängig von den han- delsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften genutzt werden. Die Aufhebung der umge- kehrten Maßgeblichkeit soll zur Folge haben, die handelsrechtliche Rechnungslegung zu vereinfachen. Wenn nun steuerliche Wahlrechte ausgeübt werden, gehen sie mit um- fangreichen Aufzeichnungspflichten einher.45
Steuerrechtlich ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Hierin kommt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zum Ausdruck. Für das Rückstellungsrecht hat der Gesetzgeber diese Maßgeblichkeit weitestgehend beseitigt, denn vom BFH46 wurde die Maßgeblichkeit dahingehend eingeschränkt, dass Passivposten in der Steuerbilanz nur angesetzt werden dürfen, wenn sie nach den Vorschriften des Handelsrechts nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sind. Danach besteht neben dem Katalog echter steuerbilanzieller Rückstellungen Passivierungspflicht für alle Rückstel- lungen, die in der Handelsbilanz angesetzt werden müssen. Mit Ausnahme der Pensi- onsrückstellungen im Rahmen der Übergangsrückstellungen besteht ein Passivierungs- verbot für Rückstellungen, die in der Handelsbilanz nicht angesetzt werden müssen.47
Der Umfang des Rückstellungsbegriffes ist auch ganz erheblich von der Zielsetzung abhängig, die mit der Bilanz (genauer dem Jahresabschluss) verfolgt wird.48
Mit den Bilanzierungsvorschriften will der Gesetzgeber erreichen, die Bilanzadressaten zu schützen und die von ihnen gewünschten Informationen bereitzustellen. Dabei setzt sich die Bilanzauffassung (in der Literatur auch oft Bilanztheorie oder Bilanzkonzeption genannt) mit einem maßgeblichen Problem auseinander. Es geht dabei um die Frage, wie die gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften zu gestalten sind, damit die Bilanz den Interessen der Bilanzadressaten gerecht wird.49
Es handelt sich um von der Wissenschaft aus verschiedenen Anschauungen über Inhalt und Aufgaben der Bilanz und der Erfolgsrechnung entwickelte Lehrmeinungen, die teilweise bereits Ende des 19. Jahrhunderts entstanden (klassische Auffassungen).50 Die Adressateninteressen sind vielfältig, teilweise sogar gegensätzlich. Aus diesen unter- schiedlichen Auffassungen heraus haben sich verschiedene Bilanzauffassungen entwi- ckelt. Zu nennen sind die klassischen Konzepte wie z. B. die statische Bilanzauffassung, die dynamische Bilanzauffassung und die organische Bilanzauffassung. Neue Ansätze sind die Kapitalerhaltungsorientierte Bilanzkonzeption, die Bilanzverbesserungskonzep- tion und die Anti-Bilanzkonzeption.51
Gemeinsam ist allen Theorien, dass Bilanzen stichtagsbezogene Gegenüberstellungen von Aktiva und Passiva in der Maßeinheit Geld darstellen und eine Informationsfunktion für den Adressaten der Bilanz haben. Das Rechnungsziel leitet sich bei alle Theorien aus den Entscheidungszielen der Bilanzadressaten ab.52
Für die Praxis relevant und in der Literatur am häufigsten diskutiert sind dabei die statische und die dynamische Bilanzauffassung. Ihnen wird die größte Bedeutung, auch hinsichtlich des Ansatzes von Rückstellungen, beigemessen.
Bei keinem anderen Bilanzposten werden die Unterschiede zwischen der statischen und dynamischen Bilanztheorie so deutlich wie bei den Rückstellungen.53
Nach der statischen Bilanzauffassung dient die Bilanz in erster Linie der richtigen Er- mittlung des Betriebsvermögens. Dabei dürfen nur solche Bilanzposten angesetzt wer- den, die als selbstständige Vermögensposten anzusehen und einer besonderen Bewer- tung fähig sind. Diese Vermögensgegenstände werden dann mit den Werten eingestellt, die bei einer Veräußerung erzielt werden könnten. Die Ermittlung des Vermögens steht also im Vordergrund - Gewinn ist damit die im Wirtschaftsjahr eingetretene Vermö- gensmehrung, wobei dieser Gewinn allerdings nur als Folge, jedoch nicht als Ziel der statischen Bilanz anzusehen ist. Die statische Bilanz soll damit nur den bestehenden Zustand des Betriebsvermögens am Bilanzstichtag aufzeigen. Dabei wird die Perio- denabgrenzung vernachlässigt, denn der Gewinn- und Verlustausweis ist allein von ei- ner Erhöhung oder einer Minderung des Betriebsvermögens gekennzeichnet. Dabei gilt das Realisationsprinzip.54
Ziel des Abschlusses aus statischer Sicht ist es, die Schuldendeckungsfähigkeit des Un- ternehmens darzustellen; dies setzt die Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden voraus.55 Damit wird die Erfolgsermittlung zur Nebensache - Vergangenheit und Zukunft des bilanzierenden Unternehmens spielen bei dieser Theorie keinerlei Rol- le.56
Aus statischer Sicht dürfen Rückstellungen nur gebildet wenn, wenn es sich bei den vorweggenommenen Verpflichtungen um Rechtsverbindlichkeiten gegenüber Dritten handelt (Außenverpflichtung), denn nur diese können als Schulden nach dieser Theorie definiert werden. Eine Verpflichtung gegenüber Dritten wird bei den Rückstellungen aus statischer Sicht angenommen bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkei- ten und bei den Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Aufwandsrückstellungen gehören nicht zu den Rückstellungen nach statischer Bi- lanzauffassung, da es hier an der Verpflichtung gegenüber Dritten fehlt.57
Man kann also zusammenfassend sagen, dass der Verpflichtungscharakter der Schuld maßgeblich ist für den Rückstellungsbegriff nach statischer Auffassung.
Hinsichtlich der Rückstellungen für Gewährleistungen bei der statischen Bilanzauffas- sung ist zu unterscheiden zwischen der Zerschlagungs- und Fortführungsstatik. Wäh- rend bei der Zerschlagungsstatik nur solche Schulden bilanziert werden, die bei einer Unternehmenszerschlagung rechtlich geltend gemacht werden könnten, werden bei der Fortführungstatik („Going-Concern-Prinzip“) z. B. auch Rückstellungen für Gewähr- leistungen ohne rechtliche Verpflichtung gebildet. Hierbei geht man davon aus, dass die Erfüllung dieser Verpflichtungen eine wirtschaftliche Verpflichtung der Unternehmens- fortführung darstellt.58
Nach der dynamischen Bilanzauffassung liegt das Gewicht auf der Erfolgsermittlung. Der Erfolg bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Erträgen und den Aufwendungen eines Wirtschaftsjahres.59
Damit kommt es zur Ermittlung eines vergleichbaren Periodenerfolges als Maßstab der Wirtschaftlichkeit eines Unternehmens. Die Bilanz und vor allem die Gewinn- und Ver- lustrechnung werden zum internen Instrument der Betriebssteuerung. Dadurch tritt der Gläubigerschutzgedanke mehr in den Hintergrund und die Erfolgsermittlung des bilan- zierenden Unternehmens gewinnt an Bedeutung. Die dynamische Bilanzauffassung ver- sucht damit den richtigen Periodenerfolg zu ermitteln. Damit wird aber auch in Kauf genommen, dass die Vermögenslage ggf. verzerrt wird, denn diese Erfolgsrechnung enthält alle in der entsprechenden Periode erfolgswirksam gewordenen Einnahmen und Ausgaben der jetzigen Periode und der Vor- und Nachperioden.60
Im Mittelpunkt dieser Theorie steht als GuV, denn sie zeigt die Dynamik des Unter- nehmens. Dabei leistet die Bilanz nur eine reine Hilfestellung, denn sie stellt dabei die Reste an Vermögensgegenständen und Schulden dar, die noch nicht verbraucht wurden. Damit sind diese Reste auch noch nicht zu Aufwendungen und Erträgen geworden. Da zum Bilanzstichtag naturgemäß noch nicht alle Geschäftsvorfälle abgeschlossen sind, fallen Ausgaben und Aufwendungen, Einnahmen und Erträge zeitlich auseinander.61
Aufwendungen und Erträge müssen also genau der Periode zugerechnet werden, in der sie auch entstanden sind (Verursachungsprinzip). Bei der dynamischen Bilanztheorie bestimmen sich die Jahresabschlussbuchungen nicht danach, was als Vermögen oder Schuld anzusetzen ist, sondern danach was als Vermögensgegenstand oder als Schuld anzusetzen ist. Hier zeigt sich die erfolgsorientierte Sicht der dynamischen Theorie. Voraussetzung hierfür ist eine Abgrenzung der künftigen Ausgaben der Sache nach, also eine Zuordnung des Aufwandes zum entsprechenden Ertrag (siehe auch § 252 Abs. 1 Nr. 5).62
Rückstellungen sind aus dynamischer Sicht daher nicht nur für Verpflichtungen gegenüber Dritten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, sondern auch für jegliche notwendigen, aber bisher unterlassenen betrieblichen Ausgaben, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr zur Erzielung von Erträgen erforderlich geworden sind. Zur periodengerechten Erfolgsermittlung ist dem Ertrag des abgelaufenen Wirtschaftsjahres der entsprechende Aufwand entgegenzustellen. Als typisches Beispiel hierfür ist die unterlassene Instandhaltung zu nennen.63
IV. Abgrenzungen der Rückstellungen zu anderen ähnlichen Passivposten
Rückstellungen sind auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Von anderen ähnlichen Posten müssen die Rückstellungen abgegrenzt werden:
Begrifflich werden Rückstellungen häufig mit den Rücklagen verwechselt. Bei den Rückstellungen handelt es sich jedoch (mit Ausnahme der Rückstellungen für innerbe- triebliche Aufwendungen) um Fremdkapital, während die Rücklage dem Eigenkapital zuzurechnen sind. Rückstellungen werden aufwandswirksam gebildet, weil sie bilanzi- ell bereits verursachte, aber noch nicht realisierte Ausgaben abbilden. Rücklagen hinge- gen ergeben sich durch bereits realisierte Gewinne bzw. durch eine Außenfinanzierung, wenn der Ausgabeanteil eines Geschäftsanteils seinen Nennwert übersteigt (Kapital- rücklage).64
Kapitalrücklagen entstehen durch Außenfinanzierung und Gewinnrücklagen als Folge von einbehaltenen Gewinnen - sie stellen also eine Innenfinanzierung dar, genau wie dies die Rückstellungen tun.
Rücklagen müssen nicht zweckgebunden sein, hingegen sind Rückstellungen immer zweckgebunden. Da Rückstellungen erfolgswirksam gebildet werden, mindert65 der Aufwand den Periodengewinn. Gewinnrücklagen beeinflussen hingegen den Gewinn nicht, sondern stellen eine erfolgsneutrale Gewinnverwendung dar, denn Gewinnrückla- gen können nur entstehen, wenn Gewinn auch erzielt wurde. Der Ansatz einer Rückstel- lung erfolgt aber auch, wenn gar kein Gewinn erzielt wurde. Rücklagen entstehen also aus einem bereits versteuerten Gewinn und Rückstellungen verringern den zu versteu- ernden Gewinn.
Im Bilanzrecht wird auch unterschieden zwischen offenen und stillen Rücklagen. Die stillen Rücklagen werden auch als „stille Reserven“ bezeichnet. Sie entstehen, wenn ein Wirtschaftsgut mit einem Wert bilanziert wird, der unter dem tatsächlichen Wert liegt. Eine derartige Bewertung ist handels- und steuerrechtlich zulässig und teilweise vorge- schrieben. Diese Bewertung ist Folge der gesetzlichen Höchstwertvorschriften (siehe auch § 253 HGB). Die stillen Rücklagen werden bei Ausscheiden eines Wirtschaftsgu- tes, z. B. bei Entnahme oder Veräußerung, aufgedeckt und der Besteuerung unterworfen (soweit keine Sonderregelungen wie z. B. § 6b EStG, Rücklage für Ersatzbeschaffung, bestehen). Offene Rücklagen werden in der Bilanz ausgewiesen. Soweit Rücklagen durch Abzweigung aus Kapital gebildet werden, handelt es sich dabei um Eigenkapi- tal.66
Rückstellungen sind also eine „Vorsorge“ für bereits verursachte, d. h. bereits definier- bare, aber noch nicht realisierbare Ausgaben. Rücklagen stehen dem Unternehmen grundsätzlich dauerhaft zur Verfügung und können dann zur Deckung späterer, noch nicht verursachter und i. d. R. noch nicht definierter Aufwendungen verwendet wer- den.67
Verbindlichkeiten stehen dem Grunde als auch der Höhe nach fest. Rückstellungen hingegen haftet zumindest ein Ungewissheitsmoment an. Die Frage nach dem ob, nach dem wann und nach dem wieviel ist bei Verbindlichkeiten bereits beantwortet. Bei Rückstellungen ist aber zumindest eine dieser Fragen - noch - offen.68
Ungewissheit kann also bei den Rückstellungen über die tatsächliche Entstehung der Aufwendungen herrschen und/oder über die Höhe des Aufwands. Die Ungewissheit kommt i. d. R. dadurch zum Ausdruck, dass sich die eventuell anfallenden Aufwendun- gen nur durch eine Schätzung ermitteln lassen. Solch eine Schätzung umfasst dabei die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme und deren Höhe. Konkretisiert sich die Höhe einer Verpflichtung, z. B. durch einen Steuerbescheid oder durch ein Urteil in einem Gerichtsverfahren, ist die Rückstellung durch eine Verbindlichkeit zu ersetzen.69
Aufwandsrückstellungen fallen jedoch nicht unter die Verbindlichkeiten - selbst wenn sie sich der Höhe nach konkretisieren, denn es fehlt an der notwendigen Verpflichtung Dritten gegenüber. Mangels Außenverpflichtung handelt es sich bei den Aufwandsrück- stellungen Innenverpflichtungen, die keine Schulden i. S. d. § 247 HGB darstellen.70
Rückstellungen sind außerdem von den Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen.
Gleich ist bei den Rückstellungen und den Rechnungsabgrenzungsposten, dass beide die periodische Erfolgsabgrenzung zum Ziel haben.71
Bei passiven Rechnungsabgrenzungsposten handelt es sich um Einnahmen vor dem Abschlussstichtag soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
Die Abgrenzung stellt sich allein schon daher als eingängig dar, weil es sich bei den passiven Rechnungsabgrenzungen um Einnahmen handelt, Rückstellungen aber stets mit - zukünftigen - Ausgaben im Zusammenhang stehen.72
Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten haben beide den Effekt, dass Kapital im Betrieb verbleibt, das sonst als Gewinn ermittelt worden wäre und ggf. als Gewinnausschüttung und Steuerzahlung abgeflossen wäre. Die Rückstellungen werden für Ausgaben oder Einnahmeminderungen nach dem Bilanzstichtag gebildet, die wirt- schaftlich aber vorher entstanden sind. Passive Rechnungsabgrenzungsposten werden jedoch für Einnahmen vor dem Bilanzstichtag gebildet, deren Ertrag der Folgeperiode zugeordnet wird. Grund, Höhe und Fälligkeit der Zahlung sind bei den Rechnungsab- grenzungsposten bekannt.73
Wertberichtungen beziehen sich auf einen in der Bilanz auf der Aktivseite ausgewiese- nen Vermögenswert. Die Bildung eines Wertberichtigungspostens mindert den Gewinn und führt zur Korrektur eines Vermögensansatzes. Die Bildung einer Rückstellung ist zwar auch erfolgswirksam, aber durch ihren Ansatz wird kein Vermögenswert korri- giert.74
Gemeinsam haben beide, dass der Aufwand nur geschätzt werden kann. Der Unterschied besteht darin, dass die Wertberichtigung einen Vermögenswert nach unten korrigiert. Eine Rückstellung ist lediglich erfolgswirksam, ohne dass ihr ein bestimmter Aktivposten gegenübersteht.75
Unter der Bilanz oder im Anhang des Abschlusses sind die Eventualverbindlichkeiten auszuweisen. Dieses sind Haftungsverhältnisse, aus denen eine Inanspruchnahme er- wachsen könnte, die jedoch am Bilanzstichtag nicht wahrscheinlich erscheint. Die Ab- grenzung gegenüber den Rückstellungen macht sich daher an der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme fest. Wird mit hinreichender Wahrscheinlichkeit mit einer Inan- spruchnahme gerechnet, ist eine Rückstellung zu bilanzieren, andernfalls ist lediglich eine Eventualverbindlichkeit anzugeben. Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass eine Eventualverbindlichkeit unter den Haftungsverhältnissen auszuweisen ist, wenn zum Bilanzstichtag nicht mit einer Inanspruchnahme gerechnet wird. Ist die Inan- spruchnahme jedoch wahrscheinlich, ist eine Rückstellung zu bilanzieren.76
Die Eventualverbindlichkeit und ihre Definition erscheinen erst einmal sehr theoretisch und es erschließt sich nicht ohne weiteres, um was es sich hier genau handelt. Ihr kommt jedoch in der Praxis in der Abbildung von übernommenen Bürgschaften eine sehr hohe Bedeutung zu. Der bilanzierende Kaufmann muss zu jedem Bilanzstichtag anhand der Bonität des Schuldners abschätzen, ob eine Inanspruchnahme droht.77
Die Bildung einer Rückstellung hat über den Aufwandsposten der GuV zu erfolgen, dem der künftig anfallende Aufwand zuzurechnen wäre bzw. dem der Aufwand zuge- rechnet worden wäre, wenn er noch in der abgelaufenen Wirtschaftsperiode zu Ausga- ben geführt hätte. Betrifft die Rückstellung verschiedene Arten von Aufwand (bei Ge- währleistungsaufwendungen können sowohl Personal- als auch Materialaufwand erfor- derlich sein), hat die Bildung der Rückstellung über das Aufwandskonto „sonstige be- triebliche Aufwendungen“ zu erfolgen. Gleiches gilt für die Fälle, in denen (noch) nicht erkennbar ist, welche Aufwandsarten in welchem Umfang betroffen sein werden. Nach dem erstmaligen Bilden einer Rückstellung ist die Rückstellung spätestens zu jedem folgenden Abschlusstag neu zu bewerten. Sofern sich bewertungsbedingte Anpassungen ergeben, sind diese auch zu berücksichtigen. Ein höherer Wert führt zu einer Zuführung. Ein geringerer Wert wird im Zuge des Verbrauchs (Inanspruchnahme) oder/und einer Auflösung erfasst. Die Berücksichtigung von Zinseffekten muss gesondert erfolgen.78
Für den Zeitpunkt der Bilanzierung einer Rückstellung kommt es auf die Verwirkli- chung eines der in § 249 HGB aufgeführten Rückstellungsgründe an.79 Der Zeitpunkt hängt also ganz wesentlich von der wirtschaftlichen Verursachung ab. Eine Rückstel- lung zum Bilanzstichtag darf nur dann angesetzt werden, wenn sie zu diesem Zeitpunkt auch rechtlich oder wirtschaftlich als verursacht anzusehen ist.80 Grundsätzlich ist eine Rückstellung zu dem Zeitpunkt zu bilden, an dem die Kriterien des Passivierungsgrund- satzes erfüllt sind. Dies ist dann der Fall, wenn eine wirtschaftliche belastende und quantifizierbare Verpflichtung vorliegt.81
Je nachdem, ob die Bildung einer Rückstellung aufgrund des Grundsatzes der Abgren- zung der Sache und der Zeit nach oder aufgrund des Imparitätsprinzips zu bilden sind, ergeben sich aber Unterschiede hinsichtlich des Zeitpunktes der Rückstellungsbildung.
Dient eine Rückstellung der sachlichen Abgrenzung künftig anfallender Ausgaben, so muss sie zu dem Zeitpunkt gebildet werden, in dem die entsprechenden Erträge realisiert werden, denn nur dies führt zu einer periodengerechten Darstellung.83
Dient eine Rückstellung dem Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung, weil eine künftige Ausgabe den Erträgen früherer Geschäftsjahre zuzuordnen ist, so sind die Voraussetzungen zur Bildung der Rückstellung erfüllt sobald das bilanzierende Unternehmen von der drohenden Verpflichtung erfährt.84
Rückstellungen können zwar laufend gebucht werden, sobald die jeweiligen Vorausset- zungen der Passivierung erfüllt sind. Es genügt aber, wenn die zum Bilanzstichtag neu zu bildenden oder erhöhenden Rückstellungen in einem Arbeitsgang im Rahmen der Abschlussarbeiten bestimmt werden. Die Gewährleistung des vollständigen Ansatzes geschieht durch eine Inventur der zugrunde liegenden Sachverhalten (dafür gelten die §§ 240, 241 HGB analog).85 D. h. spätestens in dieser (Risiko-)Inventur sind zum Bi- lanzstichtag alle Risiken abzuschätzen und hinsichtlich ihrer Verursachung und Wahr- scheinlichkeit zu bewerten. Notwendige Voraussetzung hierfür ist eine vollständige Registrierung aller abgeschlossenen Verträge und etwaiger Schadenersatzansprüche, Reklamationen u. ä.86
Wenn eine Rückstellung unzulässiger Weise nicht angesetzt wurde, ist diese schnellst- möglich, d. h. in dem letzten noch nicht festgestellten Jahresabschluss gewinnmindernd anzusetzen.87
Unterlassen ist eine Rückstellung, die zu einem früheren Bilanzstichtag hätte gebildet werden müssen und nicht gebildet wurde. Unterlassung liegt aber nicht vor, wenn der Bilanzierende erst nach der Bilanzaufstellung Kenntnis davon erlangt, dass die Voraus- setzungen der Rückstellungsbildung am Bilanzstichtag gegeben waren.88 In solchen Fällen ist von wertbegründenden Ereignissen (siehe auch unten) auszugehen.89
3. Berücksichtigung von Erkenntnissen zwischen
Bilanzstichtag und Tag der Bilanzaufstellung
Hinsichtlich der wirtschaftlichen Verursachung von Rückstellungen ist auch der Zeitraum zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellung zu berücksichtigen. Hier wirken sog. wertaufhellende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag auf die Rückstellungbildung dem Grunde nach auf den Bilanzstichtag zurück. Dies gilt neben der Ansatzfrage auch für Bewertungsfragen. Wertbegründende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag führen nicht zu dem Ansatz einer Rückstellung, denn hier ist die Wertbegründung dem folgenden Wirtschaftsjahr zuzurechnen und nicht dem abgelaufenen.
4. Inanspruchnahme/Auflösung einer Rückstellung
Nach § 249 Abs. 2 S. 2 HGB dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Diese Regelung folgt dem handelsrechtlichen Vorsichts- prinzip.
In vorausgegangenen Bilanzen gebildete Rückstellungen sind aufzulösen, wenn bis zur Bilanzerstellung bekannt wird, dass mit einer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist, weil sich die Verhältnisse geändert haben oder weil neue Informationen vorliegen, die zu einer geänderten Beurteilung der Verhältnisse führen. Die Pflicht zur Auflösung, wenn die Voraussetzungen für ihre Bildung nicht mehr bestehen, gilt sowohl für die Passivierung dem Grunde als auch der Höhe nach. Daher sind Rückstellungen an jedem Bilanzstichtag nicht nur daraufhin zu untersuchen, ob sie dem Grunde nach beibehalten werden dürfen, sondern auch die Höhe der Rückstellungen ist an jedem Bilanzstichtag den veränderten Verhältnissen oder neuen Erkenntnissen anzupassen.90
Die Inanspruchnahme der Rückstellung zum Zeitpunkt des Anfalls der Aufwendungen (durch unmittelbare Begleichung oder durch kreditorische Erfassung) ist über dasselbe Konto vorzunehmen über das die Rückstellung gebildet wurde. Wurde die Rückstellung in zutreffender Höhe gebildet, muss die Inanspruchnahme der Rückstellung gegen das Aufwandskonto gebucht werden. Im Ergebnis darf sich im Jahr der Inanspruchnahme nur ein etwaiger Mehr- oder Minderaufwand aufwands- oder ertragswirksam auswir- ken.91
Die Auflösung einer Rückstellung darf erst dann vorgenommen werden, wenn die Rückstellung nicht mehr oder nicht in der vorgesehenen Höhe benötigt wird, weil die Gründe für die Bildung entfallen sind. Eine Auflösung kommt also nur in Betracht, wenn mit der Inanspruchnahme der Rückstellung nicht mehr zu rechnen ist.92
Die Auflösung einer Rückstellung ist in dem oben genannten Fall unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu zeigen.93
Rückstellungen, die von Anfang an zu Unrecht gebildet worden sind, sind in der ersten Schlussbilanz, in der dies noch geschehen kann, gewinnerhöhend aufzulösen (BFH v. 12.04.1989, BStBl 1989 II S. 612).
Entfällt zum Bilanzstichtag die Ungewissheit einer Verpflichtung, ist die gebildete Rückstellung erfolgsneutral umzugliedern. Etwaige Bewertungsanpassungen sind hierbei unter den sonstigen	betrieblichen Erträgen bzw. dem Aufwandsposten, über den die Rückstellung gebildet wurde, zu erfassen.94
1 Vgl. BT-Drucksache 270/09
2 Vgl. Basisinformationen über den Vorgang ID: 16-14158 des Deutsches Bundestages
3 Vgl. BMJ, Mitteilung für die Presse, 16.10.2007, Seite 4
4 Vgl. Der Betrieb, Sonderdruck Umsetzung der HGB-Modernisierung
5 Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts
8 Vgl. Deutsche Bundesbank, Jahresabschlüsse von Unternehmen 2008 bis 2009 aus Mai 2012
9 Vgl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 649
10 Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, Vorwort
11 Vgl. Bundesministerium der Justiz, Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts
12 Vgl. Avella: Schnelleinstieg BilMoG, Haufe
13 Vgl. Bundesministerium der Justiz, Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts
14 Vgl. Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, Vorwort
15 Vgl. Artikel 66 EGHGB
16 Vgl. Artikel 66 Abs. 1 EGHGB
17 Vgl. Schnelleinstieg BilMoG, Haufe
18 Vgl. Bundesministerium der Justiz, Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts
19 Vgl. Ellrott: Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, Vorwort
20 Vgl. Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, Seite 4
21 Vgl. Bundesministerium der Justiz, Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts
22 Vgl. Avella: Schnelleinstieg BiLMoG, Haufe, Seite 15
23 Vgl. Avella: Schnelleinstieg BilMog, Haufe,Vorwort
24 Vgl. Beck’sche Textausgaben, BilMoG §§ 238-342e HGB, Seite 1
25 Vgl. Beck’sche Textausgaben, BilMoG §§ 238-342e HGB, Seite 1
26 Vgl. Auswirkungen des BilmoG - nicht nur für die Rechnungslegung
27 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 405
28 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 406
29 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, S. 3
30 Vgl. § 4 Abs. 1 und § 5 EstG
31 Vgl. Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, S. 437
32 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis. S. 4
33 Vgl. § 249 HGB
34 Vgl. § 247 HGB
35 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 406 - 408
38 Vgl. Maus: ABC der Rückstellungen, S. 17
39 Vgl. § 249 HGB
40 Vgl. Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, S. 1090-1091
41 Vgl. Avella: Schnelleinstieg BilMoG, S. 125
42 Vgl. Avella: Schnelleinstieg BilMoG, S. 129 - 130
43 Vgl. Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, S. 1092
44 Vgl. Avella: Schnelleinstieg BilMoG, S. 126
45 Vgl. Avella: Schnelleinstieg BilMoG, S. 130
46 Vgl. BFH vom 03.02.1969, BStBl II 1969
47 Vgl. Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, S. 107
48 Vgl. Wöhe: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 1095
50 Vgl. http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/bilanztheorien.html?referenceKeywordName= Bilanzauffassungen
51 Vgl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 1095
52 Vgl. Bea, Helm, Schweitzer, BWL-Lexikon, S. 48
53 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 408
54 Vgl. Faltermann, Bolk, Reiß: Buchführung und Bilanzen, S. 338
55 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 408
56 Vgl. Endriss, Bilanzbuchhalter-Handbuch, S. 57
57 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 408
58 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 408, die sich hierbei auch auf Moxter, A. beziehen „Bilanz- lehre“ - Unterscheidung von Zerschlagungs- und Fortführungsstatik
59 Vgl. Faltermann, Bolk, Reiß: Buchführung und Bilanzen, S. 338
60 Vgl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 1097
61 Vgl. Endriss, Bilanzbuchhalter-Handbuch, S. 57
62 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 408
63 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 409
64 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 5
65 Vgl. Wöhe: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bilanzpolitik, ab S. 1070
66 Vgl. Maus: ABC der Rückstellungen, S. 7
67 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 5
68 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 8
69 Vgl. Maus: ABC der Rückstellungen, S. 7
70 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 9
71 Vgl. Wöhe: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bilanzpolitik, ab S. 1070
72 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 9
73 Vgl. Wöhe: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bilanzpolitik, ab S. 1070
74 Vgl. ABC der Rückstellungen, S. 5
75 Vgl. Wöhe: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bilanzpolitik, ab S. 1070
76 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 9
77 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 7
78 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 11/12
79 Vgl. Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, S. 247
80 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 7
81 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 416
82 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 416
84 Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele: Bilanzen, S. 416
85 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 12
86 ebenda
88 Vgl. Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, S. 248
89 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 13
90 Vgl. Ellrott: Beck’scher Bilanzkommentar, S. 249/250
91 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 13
92 Vgl. Petersen: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, Seite 14
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v214808
VWA Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie Stade
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Christine Abel (Autor)

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 § 5
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