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Timestamp: 2017-10-21 21:18:57+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 29 de noviembre de 2010. IS. Bonificación fiscal. Comprobación por los servicios de gestión. Liquidación provisional de inspección. Procede - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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IS: Bonificación fiscal para PYMES. Comprobación por los servicios de Gestión: No procede calificar sus actuaciones como liquidación provisional porque no cuantifican el importe de una obligación tributaria. Actuación inspectora parcial y posterior: No resulta irregular porque desvirtúa la eficacia probatoria de la diligencia, acreditando la existencia de errores de hecho en la misma, respecto al cumplimiento de los requisitos de la sociedad para disfrutar de la bonificación. Sanción: Concurre culpabilidad en la actuación de los socios administradores que crean la apariencia de una nueva sociedad para obtener la bonificación.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 940/07, interpuesto por el procurador don Luis Pozas Osset, en representación de la entidad TUBOS Y ENVASES DEL CARTÓN, S.L., contra la sentencia dictada el 22 de enero de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 300/06, relativo a los ejercicios 1994 a 1996 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
Primero.-La Sala de instancia estimó en parte el recurso interpuesto por Tubos y Envases del Cartón, S.L. ("Tubos y Envases", en adelante), contra la desestimación por silencio del recurso de alzada que dedujo ante el Tribunal Económico- Administrativo Central frente a la resolución aprobada el 30 de junio de 2003 por el Tribunal Regional de Valencia. El pronunciamiento estimatorio se redujo a declarar prescrita la sanción correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994.
La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional había confirmado (a) la liquidación practicada el 11 de abril de 2000 por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Alicante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, por un importe total de 449.600,88 euros, así como también (b) el acuerdo sancionador derivado del anterior, de fecha 12 de abril de 2000, en cuantía de 178.002,57 euros.
La ratio decidendi de la sentencia impugnada, en lo que al debate suscitado en esta sede importa, se halla en los fundamentos de derecho segundo, cuarto y quinto. En el primero de ellos la Sala de instancia rechaza el primer motivo de impugnación que hizo valer "Tubos y Envases": la posible infracción de los artículos 123 y 159 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre), por haber actuado la Administración por tres veces sobre la misma situación, con resultados diversos, situación contraria, en su opinión, al principio constitucional de seguridad jurídica y a la doctrina de los actos propios. Después de transcribir los artículos 121 y 123 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE del 22 de julio), los jueces a quo argumentan que:
Del contenido de los anteriores preceptos se infiere la posibilidad de la Administración de rectificación de las liquidaciones practicadas por los contribuyentes, mediante la realización por las Oficinas Gestoras, con anterioridad a la comprobación inspectora y, consiguiente liquidación definitiva, de otras de carácter provisional en los términos que establece el artículo 123 de la referida Ley.
En el supuesto que nos ocupa [...] la Dependencia de Gestión tributaria de Orihuela requirió a la sociedad recurrente para que justificase la aplicación de la bonificación del artículo 2 de la Ley 22/93 "en relación a la declaración anual simplificada del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio fiscal 1996, a fin de practicar liquidación provisional, cuando proceda, en virtud del artículo 144 de la Ley 43/1995...". Atendiendo dicho requerimiento, el representante de la empresa se personó en la Oficina de la Administración de Orihuela y, según consta en la diligencia de fecha 4 de marzo de 1988, aportó los siguientes justificantes: "fotocopia de escritura de constitución de la sociedad de fecha 7 de junio de 1994 y fotocopia del alta de IAE de fecha 14 de marzo de 1994". En dicha diligencia no se hace constar la practica de comprobación alguna ni, desde luego, que se practique liquidación provisional, sino que se dice textualmente: "Para atender el requerimiento de referencia -se ha de entender que se atiende el requerimiento por parte de la sociedad requerida- se hace constar que: la sociedad se constituyó en el año 1994, el número de trabajadores en el momento de su constitución era de 4, que asimismo se realizaron las inversiones que establece la Ley 22/93, así como los demás requisitos establecidos en la mencionada Ley". De la literalidad de esta diligencia, y atendida la naturaleza de los justificantes presentados, no se puede concluir, como pretende la parte actora, que la anterior declaración sea hecha por la funcionaria actuante, cuyo cargo no se hace constar en la diligencia, como resultado de la comprobación efectuada, pues con los justificantes aportados no se puede comprobar el número de trabajadores, las inversiones realizadas ni el cumplimiento de los demás requisitos establecidos en la Ley 22/93. Por el contrario, basta examinar la documentación obrante en el expediente para comprobar que ni siquiera se consigna correctamente la fecha de la escritura pública de constitución de la sociedad, que es de 3 de febrero de 1994, no constando en los documentos reseñados los anteriores datos.
Por otra parte ninguna referencia se hace en la diligencia mencionada a la procedencia o improcedencia de realizar liquidación provisional, ni se consignan en la misma los elementos esenciales de cualquier liquidación, ni consta que dicha diligencia esté extendida por un Inspector de Tributos.
Así pues, entiende la Sala que la diligencia cuya naturaleza se discute, firmada por una funcionaria cuyo cargo no se hace constar, no constituye en forma alguna una liquidación provisional. Ello sin perjuicio de que, en cualquier caso, a tenor de lo dispuesto en el art. 144 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, de haberse girado liquidación provisional por los órganos de gestión, no quedaría exenta de la posibilidad de posterior comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos.
Tal como consta en el expediente, es, efectivamente, la Inspección la que, a través de la Inspectora de Finanzas designada, realiza diversas diligencias de investigación, de carácter parcial, debidamente documentadas, que dan lugar al acta de disconformidad de 15 de marzo de 2000, dictada como resultado de su actuación de comprobación abreviada, que se desarrolló en los términos previstos en la Ley General Tributaria.
Procede, en consecuencia, la desestimación del primero de los motivos de impugnación".
En los fundamentos de derecho cuarto y quinto la Audiencia Nacional rechaza el segundo motivo de "Tubos y Envases": la inexistencia de ocultación y la no acreditación por la Administración de la concurrencia de culpabilidad que justifique la sanción impuesta, habiéndose producido, por el contrario -según dice-, una comprobación previa por la gestión tributaria documentada en una diligencia, en la que se hizo constar que concurrían los requisitos exigidos por la ley para aplicar la bonificación. La Sala de instancia razona en el fundamento de derecho cuarto que:
"[...] Para valorar, en el supuesto ahora examinado, la concurrencia del elemento culpabilístico, hemos de tener en cuenta que con la aprobación de la Ley 22/1993, de 22 de diciembre, de Medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, se pretendió, según manifiesta su Exposición de Motivos, hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de determinadas medidas legislativas de diversa índole que coadyuvaran al cabal cumplimiento de los objetivos económicos previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994.
De entre la medidas fiscales adoptadas, por lo que aquí interesa, deben destacarse las relativas al Impuesto sobre Sociedades, decidiéndose el legislador por la creación de "un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad". El citado tratamiento fiscal "que se describe -continua la Exposición de Motivos-, se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo".
En el supuesto que se enjuicia la Inspección Tributaria señaló que no procedía la bonificación del 95% de la cuota por no cumplir la sociedad el requisito establecido en el art. 2.dos. a) de la Ley 22/1993, en el ejercicio 1994, ni el requisito del apartado c) de dicho artículo en los tres ejercicios, hecho confirmado por el TEAR de Valencia y que no ha sido combatido ni desvirtuado por la recurrente, que combate el acuerdo sancionador negando la existencia de culpabilidad".
Concluye en el fundamento de derecho quinto que:
"[...] examinadas las circunstancias concurrentes, acreditadas en el expediente administrativo, podemos considerar que respecto del requisito del art. 2.dos a) la sociedad incurrió en un error de interpretación de la norma, actuando de buena fe al considerar que cumplía dicho requisito con la contratación de tres trabajadores. Sin embargo, la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, en relación con la concurrencia del requisito previsto en el artículo 2.Dos. c) de la Ley 22/1993, exige tener en cuenta el contenido de dicho requisito y los hechos que inciden en la constitución de la sociedad y en su explotación económica.
Las resoluciones ahora impugnadas razonan y determinan la no concurrencia del requisito señalado en la letra c) del precepto, que exige "Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad".
Efectivamente, el citado requisito queda incumplido cuando la sociedad que pretende beneficiarse de la bonificación no irrumpe en el mercado iniciando una actividad o explotación económica, sino que lo que se realiza es la transferencia de una actividad de una persona jurídica a otra pero con la misma realidad económica, gerencial y empresarial.
Pues bien, en el caso que nos ocupa y a tenor de los datos acreditados en el expediente, que no han sido desvirtuados en forma alguna por la recurrente, resulta que esta sociedad, constituida por los mismo socios que la sociedad FATEC, S.A., teniendo los mismos administradores, desarrolla la misma actividad que la anterior, ejerciendo dicha actividad en el mismo domicilio en que desde 1992 la ejercía FATEC, los tres trabajadores que en el mes de mayo de 1994 contrata y da de alta en la SS la entidad recurrente habían causado baja en FATEC en abril del mismo año, el principal cliente de la actora lo era antes de FATEC, comprobándose que las relaciones comerciales de la nueva sociedad con dicho cliente redundó en la paralela disminución drástica de la cifra de negocio de FATEC con el mismo cliente. Todo ello evidencia que no nos encontramos ante un explotación económica nueva para la sociedad beneficiaria de la bonificación sino ante una típica sucesión de actividad, en la que se constituye una nueva sociedad, con la misma titularidad y negocio de otra anterior, respondiendo de forma evidente al designio libremente asumido de obtener una bonificación fiscal a la que no tenía derecho la primera sociedad, creando la apariencia de irrupción en el mercado de una nueva sociedad que reunía los requisitos legalmente establecidos para obtener la bonificación fiscal, cuando en realidad hubo únicamente una continuación de la actividad anteriormente desarrollada, bajo otra denominación social.
Así pues, el elemento de la culpabilidad queda nítidamente reflejado en la actuación de los socios-administradores de la sociedad recurrente".
Segundo.-El abogado del Estado y "Tubos y Envases" prepararon sendos recursos de casación.
El abogado del Estado no sostuvo el suyo, por lo que fue declarado desierto mediante auto de la Sección Primera de esta Sala de fecha 5 de junio de 2007.
"Tubos y Envases", previo el debido emplazamiento, interpuso su recurso de casación mediante escrito registrado el 21 de febrero de 2007, en el que invoca dos motivos casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio).
1) En el primero denuncia que la sentencia recurrida infringe los artículos 120, 121 y 123 de la Ley General Tributaria de 1963 y el artículo 144 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28 de diciembre).
Expone que la dependencia de gestión tributaria realizó una comprobación que comenzó el 3 de febrero de 1998, con la comunicación de la Jefatura de Sección de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Orihuela, y culminó con la diligencia extendida el 4 de marzo de 1998. Añade que el procedimiento lo inició el órgano competente (Jefatura de Sección de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Orihuela), que se explicitó su causa [justificar la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo (BOE del 31 de diciembre)], que se basó en la competencia de las oficinas de gestión para realizar actuaciones de comprobación y liquidación provisional (artículos 121 y 123 de la Ley General Tributaria de 1963 y 144 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995) y que se formalizó lo actuado mediante diligencia, que es el documento público previsto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria de 1963 para dejar constancia de los hechos y circunstancias comprobados.
Alega que a la Administración tributaria le bastó para comprobar la "justificación" de la bonificación aplicada con las declaraciones y los elementos de juicio en su poder (disponía de las declaraciones del impuesto sobre sociedades para constatar las inversiones; las declaraciones 110 y 190, con identificación, retribución y retenciones, para verificar el número de empleados contratados; la declaración censal, modelo 036, y el alta en el impuesto sobre actividades económicas, para corroborar la actividad desarrollada; y el censo de otras entidades con la misma actividad, para ratificar que dicha actividad no había sido ejercida previamente bajo otra titularidad), así como los datos aportados por la entidad (escritura de constitución y alta en el impuesto sobre actividades económicas).
Asevera que este procedimiento de comprobación del artículo 123 de la Ley General Tributaria de 1963, que equipara al de comprobación limitada regulado en el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, del mismo nombre (BOE del 18 de diciembre), arrojó los resultados plasmados en la diligencia con la que finalizó: que el número de trabajadores en el momento de su constitución era de cuatro; que se realizaron las inversiones que establece la ley; y que se cumplieron los demás requisitos dispuestos en la norma. Es claro, a su juicio, que la Administración tributaria emitió un acto propio que afecta a los hechos y a la calificación de los mismos.
Defiende que la diligencia formalizada por la gestión tributaria es el acto de resolución del procedimiento de comprobación, que declaró expresamente que se cumplían los requisitos exigidos por la Ley 22/1993, considerando con ese alcance que la autoliquidación de la entidad era conforme a derecho y que no procedía liquidar diferencia alguna. Mantiene que esa diligencia es un documento público, que hace prueba de los hechos que contiene, sin que la Administración tributaria pueda modificarlos sin justificar que incurrió en error de hecho, lo que entiende que no se ha producido en el expediente inspector, que únicamente alude a un error de hecho en el número de empleados contratados sin argumentación alguna al respecto.
Afirma que, conociendo todo lo anterior, la Inspección inició sin justificación razonable otra actuación parcial con el mismo objeto: "la comprobación de la bonificación efectuada en la cuota del impuesto, según lo previsto en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre". Concluye que esa actuación, que dio lugar a la liquidación que está en el origen de este pleito, no se ajustó a derecho por incidir sobre hechos ya analizados, por no comprobar íntegramente la situación tributaria de la entidad, con un análisis de la contabilidad que es lo que la gestión tributaria no pudo contrastar, y por practicar una liquidación provisional después de otra de igual alcance sobre los mismos hechos y sin haber revelado circunstancias nuevas.
A la vista de lo expuesto, no se explica cómo la Sala de instancia afirma, en el fundamento de derecho segundo que "[d]e la literalidad de esta diligencia, y atendida la naturaleza de los justificantes presentados, no se puede concluir, como pretende la parte actora, que la anterior declaración sea hecha por la funcionaria actuante, cuyo cargo no se hace constar en la diligencia, como resultado de la comprobación efectuada, pues con los justificantes aportados no se puede comprobar el número de trabajadores, las inversiones realizadas ni el cumplimiento de los demás requisitos establecidos en la Ley 22/93. Por el contrario, basta examinar la documentación obrante en el expediente para comprobar que ni siquiera se consigna correctamente la fecha de la escritura pública de constitución de la sociedad, que es de 3 de febrero de 1994, no constando en los documentos reseñados los anteriores datos".
Asevera que la sentencia recurrida mantiene una tesis sin sentido al admitir que quepa requerir a una sociedad a fin de que justifique una bonificación aplicada y practicar una liquidación al amparo de los artículos 121 y 123 de la Ley General Tributaria de 1963 y del artículo 144 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995, para después limitarse a formalizar una diligencia en la que conste lo que manifieste el requerido.
Dice, además, que la sentencia incide en la existencia de defectos formales de esa diligencia con una aparente inconsistencia, puesto que admite que se aportó fotocopia de la escritura de constitución de la sociedad, pero desacredita todo lo actuado (a) porque "basta examinar la documentación obrante en el expediente para comprobar que ni siquiera se consigna correctamente la fecha de la escritura pública de constitución de la sociedad", cuando existe fotocopia de la misma y consta en los archivos de la Administración; (b) porque "no se hace constar en la diligencia [...] el cargo de la funcionaria actuante", sin aludir a la doctrina jurisprudencial al respecto; (c) porque "no se hace referencia a la procedencia o improcedencia de realizar liquidación provisional", cuando consta que el requerimiento fue para justificar la procedencia de la bonificación aplicada, que se fundamentó en preceptos legales sobre comprobación gestora y que las actuaciones concluyeron con una diligencia en la que se hace constar que se cumplen los requisitos legales; (d) porque "no se consignan los elementos esenciales de cualquier liquidación", cuando consta la identificación del sujeto pasivo, el período de comprobación, el impuesto objeto de la misma y el cumplimiento de los requisitos legales para aplicar la bonificación; y (e) porque "no consta que dicha diligencia esté extendida por un Inspector de Tributos", lo que resulta imposible, tratándose de una comprobación de la oficina de gestión.
Admite que la Inspección, el Tribunal Económico-Administrativo Regional y la Audiencia Nacional entiendan que la gestión tributaria comprobó de forma deficiente, insuficiente o negligente, pero mantiene que no se puede resolver un recurso con ese fundamento, puesto que la Administración actuó de forma irregular al no analizar íntegramente la contabilidad.
Sostiene, con base en lo expuesto, que la sentencia recurrida se opone a derecho porque (1) en contra de la ley considera que la gestión tributaria no puede practicar liquidaciones y que toda liquidación debe determinar diferencias; (2) introduce una cuestión nueva al dudar de la competencia de la funcionaria que firmó la diligencia en la que se formalizó el resultado de la comprobación abreviada; y (3) sienta como cierto que la diligencia es de constancia del "requerimiento hecho por el requerido", afirmación que resulta contraria a la definición legal de diligencia, no está probada, ni es racionalmente sostenible.
Concluye con las siguientes afirmaciones, para justificar la casación de la sentencia impugnada en este punto:
- Existió una comprobación abreviada en los términos establecidos en los artículos 121 y 123 de la Ley General Tributaria de 1963 y en el artículo 144 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995.
- La Administración disponía de datos en su poder para poder realizar la comprobación abreviada y los contrastó con los declarados por la entidad.
- La diligencia formalizada reúne todos los requisitos formales para calificarla como liquidación provisional.
- La liquidación provisional derivada de una comprobación abreviada desarrollada por los servicios de gestión tributaria no puede ser objeto de una nueva liquidación de igual alcance emanada de una comprobación abreviada realizada por los servicios de inspección, que pudieron y debieron realizar una comprobación íntegra y una liquidación definitiva.
- Existiera o no liquidación, sí hubo unas diligencia formalizada por la gestión, que constituyen documentos públicos con efectos probatorios e integran una declaración de la propia Administración, que no puede ir contra su contenido sin descubrir hechos nuevos no comprobados ni modificar el acto propio mediante otra liquidación provisional.
2) En el segundo motivo de casación se denuncia la vulneración del artículo 77, apartados 1 y 4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963, así como de diversos pronunciamientos jurisprudenciales en materia sancionadora.
"Tubos y Envases" mantiene que no existió ocultación, que hubo buena fe y plena colaboración por su parte, que la comprobación de la gestión tributaria concluyó considerando que no procedía regularización alguna y que, de existir algún fundamento para la regularización de la Inspección de los tributos, habría sido fruto de una discrepancia jurídica sobre la interpretación de la norma, conforme a la que no se exige que la actividad sea nueva, sino que no se haya desarrollado antes bajo la misma titularidad.
A su juicio, es difícil concebir que en una misma decisión de tributar exista buena fe y al mismo tiempo la creación de una apariencia para defraudar con mala fe.
Dice que es fácil disentir del criterio administrativo que ratifica la sentencia recurrida al confirmar la sanción impuesta. Por definición no es posible mantener que una explotación económica "se ha ejercido antes bajo otra titularidad", siendo la nueva empresa una continuación de la anterior, cuando la creación de la nueva sociedad y el desarrollo de la actividad se producen en concurrencia con la preexistente, que continúa con su giro empresarial. Subraya que, para salvar este obstáculo, la Inspección argumentó que las dos empresas tenían un cliente común, lo que, por sí mismo, es prueba de que no hubo sucesión en la titularidad de la actividad.
Afirma que la sentencia recurrida no consideró ni replicó la doctrina jurisprudencial invocada en la demanda sobre la inexistencia de infracción, de culpa y de negligencia cuando no hay ocultación y la declaración es veraz y completa, basada en una interpretación razonable de la norma, así como respecto de la improcedencia de la sanción si la regularización se efectúa a partir de los datos contabilizados.
Concluye que no existió conducta susceptible de tipificarse como infracción tributaria, por lo que la sanción impuesta es contraria a derecho y debe ser anulada.
Termina solicitando la casación de la sentencia impugnada.
Tercero.-En auto de 14 de febrero de 2008, la Sección Primera de esta Sala acordó admitir el recurso de casación únicamente en relación con "las liquidaciones correspondientes al impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1996".
Cuarto.-El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 11 de junio de 2008, en el que pidió su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación.
Relata que los dos motivos de casación articulados por la entidad recurrente comienzan con el mismo enunciado: "al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional por haberse infringido normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver, porque la sentencia no aplica debidamente las normas reguladoras de la prescripción y tampoco considera ni rebate la doctrina reiterada del Tribunal Supremo invocada y transcrita en el recurso sobre la duración de las actuaciones inspectoras". Aduce que, amén de no ofrecer explicación alguna a semejante duplicación, el desarrollo de los motivos evidencia que ninguno de ellos tiene nada que ver con la prescripción, ni con la duración de las actuaciones inspectoras.
En su opinión, se produce así un deficiente planteamiento procesal subsumible en los incisos segundo y tercero del artículo 93.2.b) de la Ley jurisdiccional (no citar las normas o jurisprudencia que se consideran infringidas y no guardar relación las citas hechas con las cuestiones debatidas), por lo que solicita la inadmisibilidad del recurso.
Al margen de lo anterior, considera que el auto de la Sección Primera de 14 de febrero de 2008 excluye del debate la cuota de los años 1994 y 1995, así como las sanciones de los ejercicios 1995 y 1996 y los intereses de demora liquidados por los tres periodos. Por consiguiente, debe inadmitirse por pérdida sobrevenida de objeto el segundo motivo de casación, en cuanto alude únicamente a las sanciones impuestas.
Sobre el único motivo de casación que considera subsistente sostiene que la diligencia de 4 de marzo de 1998 es una muy "sorprendente liquidación provisional", porque en ella nada se dice ni de liquidar ni de liquidación. Pretender transmutar una simple diligencia de constancia en una liquidación provisional es demasiado, por lo que, a su entender, acierta la Sala de instancia en el fundamento de derecho segundo de la sentencia recurrida.
Concluye afirmando que, por elemental coherencia de comportamiento, exigencia del principio general de buena fe, quien sostiene la conversión de una diligencia de constancia en liquidación provisional, nada debería objetar a la conversión de la liquidación provisional practicada en liquidación definitiva.
Quinto.-Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de julio de 2008, fijándose al efecto el día 24 de noviembre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Primero.-"Tubos y Envases" suscita dos cuestiones en sendos motivos de casación.
En primer lugar, la regularidad de la actuación inspectora que originó la liquidación provisional impugnada, por haberse limitado a los mismos aspectos previamente comprobados por los servicios de gestión tributaria, sin haberse examinado íntegramente la contabilidad de la sociedad inspeccionada y dictado una liquidación definitiva.
Y, en segundo término, la procedencia de la sanción impuesta, por inexistencia de infracción y falta de culpabilidad.
Segundo.-Por razones procesales, antes de examinar tales cuestiones, es preciso solventar la dos causas de inadmisibilidad del recurso suscitadas por el abogado del Estado en su escrito de oposición.
1) Es verdad que el enunciado de los motivos de casación es idéntico y que no responde a su contenido, pero también lo es que el escrito de interposición cita en ambos casos, en lo que denomina "fundamentos jurídicos", el artículo 88.1, letra d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción y los preceptos y pronunciamientos jurisprudenciales que la sociedad recurrente considera infringidos, relacionando las vulneraciones que denuncia con la sentencia impugnada.
Por consiguiente, la entidad recurrente citó las normas y la jurisprudencia que se consideran conculcadas, que guardan relación con las cuestiones debatidas en la instancia, por lo que, aun cuando el enunciado de los motivos no sea conteste con esas denuncias, no se aprecia causa bastante para declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto, pues no cabe olvidar que el acceso al recurso forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 de la Constitución Española.
2) Tampoco procede inadmitir el segundo motivo de casación, según pretende la Administración del Estado, ya que el tenor literal de la parte dispositiva del auto de la Sección Primera de esta Sala de 14 de febrero de 2008 es el siguiente: "Declarar la admisión [...] en relación con las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1996".
La utilización del plural excluye la interpretación del abogado del Estado, pero es que, además, admitido el recurso de casación en relación con la cuota liquidada por el impuesto sobre sociedades del 1996, que es el débito principal, ha de admitirse también respecto de los demás componentes de la deuda tributaria de ese ejercicio, así como de la sanción relacionada con dicha liquidación, puesto que así lo demanda el artículo 41.3, en relación con el artículo 42.1, letra a), de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa, en la interpretación dada a estos preceptos por la doctrina de esta Sala, cuya consolidación excusa su cita.
Tercero.-Rechazadas las causas de inadmisión esgrimidas por el abogado del Estado, procede resolver la primera de las cuestiones suscitadas en el recurso de "Tubos y Envases", que conforma el motivo de casación inicial; a saber: la posible irregularidad de la actuación inspectora que dio lugar a la liquidación tributaria provisional impugnada, por haberse limitado las actuaciones a los mismos aspectos previamente comprobados por los servicios de gestión, sin haberse examinado íntegramente la contabilidad de la sociedad inspeccionada y dictado una liquidación definitiva.
Son hechos probados a considerar para resolver esta cuestión los contenidos en el fundamento de derecho primero de la sentencia aquí recurrida:
1.- En fecha 27 de mayo de 1999 por el Jefe de Unidad, por orden del Inspector Jefe de la Agencia Tributaria en Alicante, se comunicó a la entidad recurrente el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el concepto de IS, periodos 1994 a 1996, con carácter parcial, limitándose a la comprobación de la bonificación del 25% efectuada en al cuota del impuesto, según lo previsto en el artículo 2 de la Ley 22/93 [...]
2.- Previamente, en fecha 3 de febrero de 1998, el Jefe de la Dependencia o Sección de Gestión de la Administración de Orihuela requirió a la empresa para que, en relación con su declaración anual simplificada del IS ejercicio 1996, aportase justificación de la bonificación del art. 2 de la ley 22/93. En cumplimiento de dicho requerimiento, el día 4 de marzo, se personó en la oficina de dicha Administración el representante de la sociedad, aportando fotocopia de la escritura de constitución de la sociedad, y fotocopia del alta de IAE, de 14 de marzo de 1994. Se hace constar en la diligencia que "la sociedad se constituyó en el año 1994, el número de trabajadores en el momento de su constitución era de 4, que se realizaron las inversiones que establece la Ley 22/93, así como los demás requisitos establecidos en la mencionada Ley.
3.- En fecha 15 de marzo de 2000 se levantó acta de disconformidad, en la que se hace constar, entre otros extremos de relevancia, los siguientes:
"1.- [...] Por tratarse de una actuación abreviada no se han examinado en su totalidad ni la contabilidad ni los registros obligatorios a efectos fiscales.
3.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:
3) En relación con la bonificación practicada a la cuota íntegra del impuesto en cada uno de los ejercicios, regulada en el art. 2 de la Ley 22/93, se ha comprobado si la entidad ha cumplido todos los requisitos establecidos en la norma para poder gozar de la bonificación. De la comprobación efectuada se ponen de manifiesto los siguientes hechos:
a) La mercantil no ha cumplido el requisito tipificado en el apartado a) del citado artículo y que se concreta en que el promedio de plantilla en personas año sea superior a tres trabajadores e inferior a veinte en los periodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el periodo impositivo 1994 esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad...
b) La mercantil no ha cumplido el requisito tipificado en el apartado c) del citado artículo, que se concreta en que las explotaciones económicas realizadas por la sociedad de nueva creación no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad... la sociedad de nueva creación Tubos y Envases del Cartón, S.L. realiza las operaciones económicas que hasta la fecha de su constitución estaba realizando la mercantil FATEC, S.A. [...]"
La controversia en esta sede se suscita en relación con la naturaleza y la eficacia que deba otorgarse a la diligencia que documentó la actuación de comprobación llevada a cabo por los servicios de gestión tributaria, en relación con la declaración anual simplificada del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1996, fechada el 4 de marzo de 2008 y extendida por doña María Consuelo, que literalmente dice:
"Personado en esta oficina, el día 4 de marzo de 1998, D. Franco, con D.N.I. NUM000, como representante para atender el requerimiento de referencia, se hace constar que:
La sociedad se constituyó en el año 1994, el número de trabajadores en el momento de su constitución era de "4", que asimismo se realizaron las inversiones que establece la Ley 22/93, así como los demás requisitos establecidos en la mencionada Ley.
El compareciente aporta los siguientes justificantes:
Fotocopia escritura de constitución de la sociedad de fecha 7/06/94 y fotocopia del alta de IAE de fecha 14/3/94".
Para "Tubos y Envases" esta diligencia reúne todos los requisitos formales de una liquidación provisional de oficio, derivada de una comprobación abreviada desarrollada por la gestión tributaria, por lo que no cabe una nueva liquidación provisional emanada de otra comprobación abreviada realizada por la Inspección, que pudo y debió llevar a cabo una comprobación íntegra y una liquidación definitiva. Incluso, aunque se entendiera que no existió liquidación, lo que niega, defiende que la diligencia extendida es un documento público, con los efectos probatorios correspondientes, y un acto declarativo de la Administración tributaria que le impide ir contra su contenido sin descubrir hechos nuevos no comprobados o modificar este acto propio mediante una nueva liquidación provisional.
Para la sentencia impugnada y para el abogado del Estado se trata de una mera diligencia de constancia, que no puede ser calificada como liquidación provisional. Añade la Sala a quo que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995, aunque se hubiera girado liquidación provisional por los órganos de gestión, tampoco estaría excluida la posibilidad de posterior comprobación e investigación por la Inspección de los tributos.
No resulta controvertido entre las partes que los preceptos aplicables al caso enjuiciado, en lo que aquí importa, son los artículos 121 y 123 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/1995, y el artículo 144 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995. Este último establecía que "[l]os órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos". Es claro, por tanto, que este precepto otorgaba a los órganos de gestión la posibilidad de girar una liquidación provisional por el impuesto sobre sociedades y también lo es que esa posibilidad no excluía la posterior comprobación e investigación por parte de la Inspección.
De otro lado, el artículo 123 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción de la Ley 25/1995, permitía a la Administración dictar liquidaciones provisionales de oficio con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes presentados con la declaración o requeridos al efecto, y con los elementos de prueba que obrasen en su poder (apartado 1). Para practicar tales liquidaciones, podía llevar a cabo las actuaciones de comprobación abreviada que entendiera necesarias, pero en ningún caso cabía extender el examen a la documentación contable de actividades empresariales o profesionales (apartado 2, primer párrafo). Incluso el sujeto pasivo debía exhibir, si era requerido, los registros y los documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración pudiese constatar si los datos declarados coincidían con los que figuraban en los registros y documentos de referencia (apartado 2, segundo párrafo).
Una actuación de comprobación de los órganos de gestión no tiene por qué desembocar necesariamente en una liquidación tributaria, ya que debe admitirse, como es lógico, que su resultado sea el de "comprobado y conforme". Este eventual deselace de las actuaciones de los órganos de gestión tributaria debe documentarse en una diligencia. A juicio de esta Sala, carece de sentido calificar como liquidación provisional de oficio el fruto de una actuación de los órganos de gestión, plasmado en diligencia, cuando no liquida obligación alguna o, lo que es lo mismo, cuando no cuantifica el importe de una obligación tributaria incumplida. La inexistencia en el caso enjuiciado de una liquidación provisional de oficio derivada de las actuaciones de comprobación abreviada de la gestión tributaria no admite, por lo expuesto, discusión.
Cuarto.-Ahora bien, la anterior conclusión no resuelve por completo el debate jurídico suscitado, pues falta por examinar la transcendencia que deba otorgarse al contenido de la diligencia extendida por los servicios de gestión tributaria respecto de las actuaciones posteriores de la Inspección.
La sociedad recurrente sostiene que, incluso no siendo una liquidación provisional de oficio, aquella diligencia constituye un documento público que hace prueba de los hechos que contiene, por lo que no le cabe a la Administración modificarlos sin probar que incurrió en un error de hecho, circunstancia que a su entender no concurre en el expediente inspector, en el que se alude a una equivocación en el número de empleados contratados sin argumentación alguna al respecto. Considera, además, que es un acto declarativo de la Administración tributaria que le impide ir contra su contenido sin descubrir hechos nuevos no comprobados o modificar tal acto propio mediante la oportuna liquidación provisional.
El artículo 144 de la Ley 43/1995 no excluía la comprobación e investigación de la Inspección, incluso después de haberse practicado liquidación provisional de oficio por la Administración tributaria, algo que aquí no se produjo, como más arriba ha quedado resuelto. Por otro lado, la comprobación abreviada de los órganos de gestión no podía extenderse, en ningún caso, a la contabilidad de la sociedad.
Pues bien, en el acta incoada a "Tubos y Envases" (A02 70259044) consta que la Inspección no examinó en su totalidad la contabilidad de la sociedad, pero también se refleja que accedió al libro diario oficial correspondiente al ejercicio 1994, así como al de matrícula de los trabajadores y a las declaraciones TC 1 y TC 2 de la Seguridad Social (páginas 2 y 3). El examen de tal documentación le permitió concluir que la compañía inspeccionada no cumplía el requisito del artículo 2.Dos, letra a), de la Ley 22/1993, por cuanto se constituyó mediante escritura pública de 3 de febrero de 1994 [el acta menciona el 23 de febrero (página 2), pero en el informe ampliatorio consta el 3 de febrero de 1994 (página 1)] y durante ese año 1994 contó únicamente con tres trabajadores desde el 2 de mayo, por lo que el promedio de plantilla para esa anualidad, medido en personas/año, era inferior a tres.
Sin necesidad de otras consideraciones, el incumplimiento de la letra a) del artículo 2.Dos de la Ley 22/1993 ["serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior: a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad"] excluía la aplicabilidad de la bonificación prevista en ese precepto.
Por lo expuesto, puede afirmarse que la Inspección acreditó la existencia de errores de hecho en la diligencia extendida por los servicios de gestión el 4 de marzo de 1998: el primero, en el número de trabajadores en el momento de su constitución, que no eran cuatro sino tres, y el segundo, en la fecha de la escritura de constitución de la sociedad, que no se extendió el 7 de junio de 1994 sino el 3 de febrero anterior, desvirtuando así la eficacia probatoria de su contenido en tanto documento público.
En definitiva, la Inspección no actuó irregularmente, aun cuando las actuaciones tuvieran alcance parcial y se limitaran a comprobar la bonificación practicada en la cuota del impuesto sobre sociedades, porque utilizó la contabilidad de la sociedad inspeccionada, si bien en parte, lo que estaba vedado a los órganos de gestión, y porque también usó documentación que no había sido previamente pedida por estos últimos órganos, que por su naturaleza no estaba en poder de la Administración, desprendiéndose de esos documentos la existencia de errores de hecho relevantes, que determinaban la inaplicabilidad de la bonificación controvertida.
Cuanto antecede conduce al rechazo del primer motivo de casación.
Quinto.-La otra cuestión suscitada por "Tubos y Envases", que conforma el segundo motivo de casación, versa sobre la procedencia de la sanción impuesta, porque a su juicio no existió infracción tributaria y menos aún culpabilidad.
Sostiene que no hubo ocultación, que concurrieron buena fe y plena colaboración en las sucesivas comprobaciones, que la actuación de los servicios de gestión concluyó considerando que no procedía regularización alguna y que, de existir algún fundamento para la regularización practicada por la Inspección, habría sido fruto de una discrepancia jurídica sobre la interpretación de la norma que no exige que la actividad sea nueva, sino que no se haya desarrollado antes bajo la misma titularidad. Es difícil concebir, a su juicio, contra lo mantenido por la Sala a quo que en una misma decisión de tributar exista buena fe y al tiempo la creación de una apariencia para defraudar con mala fe.
Dice que resulta fácil disentir del criterio administrativo ratificado por la sentencia recurrida al confirmar la sanción impuesta, puesto que, por definición, no es posible mantener que una explotación económica "se ha ejercido antes bajo otra titularidad", siendo la nueva sociedad una prolongación de la anterior, cuando su creación y el desarrollo de la actividad se producen en concurrencia con la empresa preexistente que continúa con la suya. Subraya que, para salvar este obstáculo, la Inspección argumentó que las dos compañías tenían un cliente común, lo que, por sí mismo, es prueba de que no hubo sucesión en la titularidad de la actividad. Afirma que la sentencia recurrida no consideró ni replicó la doctrina jurisprudencial invocada en la demanda sobre la inexistencia de infracción, de culpa y de negligencia cuando no hay ocultación y la declaración es veraz y completa, basada en una interpretación razonable de la norma, así como respecto de la improcedencia de la sanción si la regularización se hace a partir de los datos contabilizados. Concluye, en fin, que no existió conducta típica, por lo que la sanción infligida resulta contraria a derecho, debiendo anularse.
La Sala a quo razona en el fundamento de derecho cuarto:
Y concluye en el fundamento de derecho quinto:
Pues bien, en el caso que nos ocupa y a tenor de los datos acreditados en el expediente, que no han sido desvirtuados en forma alguna por la recurrente, resulta que esta sociedad, constituida por los mismos socios que la sociedad FATEC, S.A., teniendo los mismos administradores, desarrolla la misma actividad que la anterior, ejerciendo dicha actividad en el mismo domicilio en que desde 1992 la ejercía FATEC, los tres trabajadores que en el mes de mayo de 1994 contrata y da de alta en la SS la entidad recurrente habían causado baja en FATEC en abril del mismo año, el principal cliente de la actora lo era antes de FATEC, comprobándose que las relaciones comerciales de la nueva sociedad con dicho cliente redundó en la paralela disminución drástica de la cifra de negocio de FATEC con el mismo cliente. Todo ello evidencia que no nos encontramos ante un explotación económica nueva para la sociedad beneficiaria de la bonificación sino ante una típica sucesión de actividad, en la que se constituye una nueva sociedad, con la misma titularidad y negocio de otra anterior, respondiendo de forma evidente al designio libremente asumido de obtener una bonificación fiscal a la que no tenía derecho la primera sociedad, creando la apariencia de irrupción en el mercado de una nueva sociedad que reunía los requisitos legalmente establecidos para obtener la bonificación fiscal, cuando en realidad hubo únicamente una continuación de la actividad anteriormente desarrollada, bajo otra denominación social.
Esta Sala viene señalando [entre otras muchas, en las sentencias de 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04, FJ 11.º, y 10237/04, FJ 12.º)] que la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede , salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, por todas, las sentencias de 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00, FJ 6.º) y de 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04), FJ 4.º)] .
También hemos precisado en esas mismas resoluciones que no sucede lo mismo cuando se achaca a la sentencia la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución Española exigen para que puedan imponerse sanciones [véase la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4.º)].
La sociedad recurrente centra su alegato contra la sanción confirmada por la Sala de instancia en la existencia de buena fe, en la plena colaboración con la Administración tributaria, en la falta de ocultación, en la integridad y exactitud de lo declarado y en la concurrencia de una interpretación razonable de la norma. Estos argumentos no inciden en la motivación de la culpabilidad; pretenden, de una u otra forma, que esta Sala reexamine la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, lo que está vedado en casación, salvo si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción y como no ha ocurrido en este caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2.º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1.º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4.º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004, FJ 4.º)].
Ítem más, la tesis de la Sala de instancia en relación con los requisitos controvertidos no es ilógica: considera que el incumplimiento del exigido por la letra a) del artículo 2.Dos de la Ley 22/1993 fue motivado por un error de derecho, cometido actuando de buena fe, por entender que bastaba contratar tres trabajadores para tenerlo por cumplido, pero no admite la concurrencia de buena fe en la preterición del requisito de la letra c) del mismo precepto, puesto que aprecia indicios reveladores de la intención defraudatoria de los socios-administradores de la sociedad recurrente, pues crearon ad hoc una nueva sociedad, con la apariencia de que reunía todas las condiciones legalmente establecidas para disfrutar de la bonificación fiscal, conociendo que realmente sólo se trataba de prolongar la actividad desarrollada antes bajo otra denominación social.
En definitiva, como dice la Sala de instancia, los hechos probados evidencian que "no nos encontramos ante un explotación económica nueva para la sociedad beneficiaria de la bonificación sino ante una típica sucesión de actividad, en la que se constituye una nueva sociedad, con la misma titularidad y negocio de otra anterior, respondiendo de forma evidente al designio libremente asumido de obtener una bonificación fiscal a la que no tenía derecho la primera sociedad" (FJ 5.º).
Por consiguiente, el segundo motivo de casación también debe ser rechazado.
Sexto.-Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a "Tubos y Envases", aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.
No ha lugar al recurso de casación 940/07, interpuesto por TUBOS Y ENVASES DEL CARTÓN, S.L., contra la sentencia dictada el 22 de enero de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 300/06, imponiendo las costas a la entidad recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

References: resolución 
 resolución 
 artículo 123
 artículo 2
 artículo 144
 artículo 2
 artículo 88
 artículo 144
 artículo 2
 artículo 145
 artículo 123
 artículo 136
 resolución 
 artículo 2
 artículo 144
 artículo 144
 artículo 77
 artículo 88
 artículo 93
 artículo 88
 artículo 24
 artículo 41
 artículo 42
 artículo 2
 artículo 144
 artículo 144
 artículo 123
 artículo 123
 artículo 144
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 77
 artículo 25
 artículo 88
 artículo 9
 artículo 2
 artículo 139