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Timestamp: 2020-08-03 10:06:11+00:00

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Der Untergang von Verlustvorträgen bei Kapitalgesellschaften - GRIN
von Maximilian Nuß (Autor) Uli Erath (Autor)
2 § 8c KStG – Verlustuntergang
2.1 Schädlicher Beteiligungserwerb
2.2 Erwerber/Erwerberkreis
2.3 Rechtsfolgen
2.4 Escape-Klauseln
2.4.1 Konzernklausel
2.4.2 Stille-Reserven-Klausel
3 Fortführungsgebundener Verlustvortrag - § 8d KStG
3.1 Antragsregelung
3.2 Voraussetzungen zur Anwendung des § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG
3.2.1 Ausschließliche Unterhaltung desselben Geschäftsbetriebs
3.2.2 Kein schädliches Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG
3.2.3 § 8d Abs. 1 Satz 2 KStG
3.3 Rechtsfolgen des Antrags nach § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG
3.4 Schädliche Ereignisse nach § 8d Abs. 2 KStG
4 § 8d KStG – Eine Regelung mit viele Kritikpunkten
5 Der fortführungsgebundene Verlustvortrag – Verstummen die Kritiker?
Der Untergang von Verlustvorträgen bei Kapitalgesellschaften wird durch den § 8c KStG geregelt. Dieser wurde durch das UntStRefG 2008 vom 14.8.2007 mit erstmaliger Gültigkeit für den VZ 2008 und die Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2007 eingeführt. Er löste die damalige Reglung zum „Mantelkauf“ des § 8c Abs. 4 KStG a.F. ab. Zu Beginn sollte der § 8c KStG ausschließlich aus 3 Sätzen1 bestehen, wurde jedoch bereits im Gesetzgebungsverfahren um den jetzigen § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG erweitert. Bereits durch das Gesetz zur Förderung von Wagniskapitalbeteiligungen vom 12.8.2008 kam es zur Ersten von zahlreichen Anpassungen der bis heute umstrittenen Regelung, die mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016 und der damit verbundenen Einführung des § 8d KStG zu dem aktuellen Stand dieser Vorschrift führen. Weitere Brisanz erhält die Regelung im Hinblick auf die, mit vom BVerfG durch Beschluss vom 29.3.2017 bestätigte, Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG2 und die Vorlage des FG Hamburg3 an das BVerfG bezüglich der Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG.
Im Folgenden soll daher die aktuelle Rechtslage des § 8c Abs. 1 KStG, insbesondere im Zusammenhang mit dem BMF Schreiben vom 28.11.20174, aufgezeigt, sowie die Lösung des Gesetzgebers durch den neuen § 8d KStG beleuchtet werden.
Der § 8c Abs. 1 KStG bewirkt bei einem mehr als 25%igem bzw. mehr als 50%igem Anteilserwerb durch einen Erwerber bei einer mit Verlusten belasteten Körperschaft einen anteiligen oder vollständigen Untergang eines bis dahin nicht verbrauchten körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags. Hierbei handelt es sich um einen schädlichen Beteiligungserwerb. Betroffen ist jegliche Art der Anteilsübertragung. Eine Unterscheidung zwischen entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung findet nicht statt. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind hierbei nur der Erbfall, die unentgeltliche Erbauseinandersetzung und die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge zwischen Angehörigen i. S. des § 15 AO. Diese Ausnahmen finden keine Anwendung, sobald der Erwerb auch nur in geringem Umfang entgeltlich erfolgt.5
Voraussetzung für den § 8c KStG ist ein schädlicher Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis6 innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren. Die Ermittlung der Höhe des schädlichen Beteiligungserwerbs erfolgt durch das Zusammenfassen aller Erwerbe durch den Erwerberkreis innerhalb dieses Zeitraums. Inwieweit Veräußerungen dieser Anteile miteinzurechnen sind, ist umstritten. Das FG Niedersachsen stellt hierbei in seinem Urteil vom 13.9.20127 auf die Bestandsbetrachtung8 ab. Danach muss der Erwerber wenigstens in einem Zeitpunkt zu mehr als 25% an der Verlustkörperschaft beteiligt sein.9
Die Beschränkung des Verlustabzugs gemäß § 8c Abs. 1 KStG wirkt hierbei zweistufig. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von 25% bis einschließlich 50% gehen die Verluste im Verhältnis der übergegangen Anteile unter. Wohingegen ein schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 50% zu einem vollständigen Verlustuntergang führt. Diese Grenzen fußen auf dem sogenannten „Change-of-Control-Konzept“ wonach ein Anteilseigner bei einer Beteiligung von mehr als 25% qualifizierende Mehrheitsbeschlüsse blockieren und ein Anteilseigner mit einer Beteiligung von mehr als 50% einfache Mehrheitsbeschlüsse selbst fassen kann.10 Eine Angabe, welche Verluste konkret hierbei untergehen, enthält das Gesetz nicht. Gemäß dem BMF Schreiben vom 28.11.2017 sind insbesondere die Verluste nach § 2a, § 10d, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG betroffen.11 Findet ein sogenannter unterjähriger Beteiligungserwerb12 statt, unterliegen die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen Verluste ebenfalls der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG. Ein bis dahin erzielter Gewinn kann hingegen mit den noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden.13
Als Ausnahme vom Verlustuntergang des § 8c KStG wurde mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 die Konzernklausel für Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 eingeführt. Diese besagt, dass kein schädlicher Erwerb im Sinne § 8c KStG vorliegt, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.14 Durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 wurde die Konzernklausel dahingehend verändert, dass zudem schädliche Beteiligungserwerbe von der Konzernspitze und an der Konzernspitze begünstigt sind. Des Weiteren können zusätzlich zu den natürlichen und juristischen Personen auch Personengesellschaften eine Konzernspitze darstellen. In dem BMF Schreiben vom 28.11.2017 wurden dahingehend die Rn. 39 bis 48 ergänzt.
Unabhängig von dem Rechtsgrund findet die Konzernklausel auf alle Rechtsvorgänge Anwendung. Gemäß Rn. 41 des BMF Schreibens ist hierbei der „übertragende Rechtsträger“ bzw. „Veräußerer“ der Rechtsträger, der die Anteile an der Verlustgesellschaft vor der Anteilsübertragung hält und der „übernehmende Rechtsträger“ bzw. „Erwerber“ ist der Rechtsträger, der die Anteile nach der Anteilsübertragung hält.
Die konzerninterne Verkürzung oder Verlängerung einer Beteiligungskette wird durch § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 und Nr. 2 KStG erfasst. Wohingegen die Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG drei Ebenen voraussetzt. Die Zurechnungsebene betrifft „dieselbe Person“, welche unmittelbar oder mittelbar zu 100% sowohl am übertragenden als auch am übernehmenden Rechtsträger beteiligt sein muss. Die Handlungsebene betrifft den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger. Die Verlustebene betrifft die mit Verlusten belastete Gesellschaft, deren Anteile vom übernehmenden Rechtsträger erworben werden. Für die Anwendung der dritten Alternative der Konzernklausel müssen sämtliche Voraussetzungen aller Ebenen erfüllt sein.
Zunächst sind bei der Zurechnungsebene für die Ermittlung der Beteiligung von 100% am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen zusammenzurechnen.15 Auch wenn weder im Gesetz noch im BMF Schreiben eine Aussage zur Berechnung gegeben ist, so ist nach herrschender Meinung16, bei mittelbarer Beteiligung analog zur Ermittlung der schädlichen Erwerbsquote17 die durchgerechnete Beteiligungsquote maßgeblich. Dieselbe natürliche oder juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft muss gemäß § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger zu 100 % beteiligt sein. Demnach ist es keine Bedingung der Konzernklausel, dass dieselbe Person ebenfalls mit 100% an der Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung im BMF Schreiben, dass zusätzlich ein fremder Dritter und somit auch mehrere fremde Dritte sowie weitere Konzerngesellschaften oder Minderheitsgesellschafter, an der Verlustgesellschaft beteiligt sein können.18 Im Bereich der Handlungsebene wird die Konzernklausel insoweit eingeschränkt, dass diese keine Anwendung findet, sobald mehr als ein Beteiligter am übertragenden oder am übernehmenden Rechtsträger vorhanden ist.
Eine Prüfung der Konzernklausel erfolgt regelmäßig in dem Zeitpunkt, in dem eine der Grenzen des schädlichen Beteiligungserwerbs überschritten wird. Sollten diesem Zeitpunkt mehrere Erwerbe vorausgegangen sein, so sind die Voraussetzungen für die Konzernklausel für jeden der Erwerbe einzeln zu prüfen.19 Die Erwerbe, die die Voraussetzungen der Konzernklausel erfüllen, werden weder bei der Ermittlung der schädlichen Beteiligungsquote, noch bei der Bestimmung des Fünf-Jahres-Zeitraums berücksichtigt. Dies gilt jedoch nicht für die Erwerbe, die diesen Erwerben vorangehen oder diesen folgen und die Voraussetzungen der Konzernklausel nicht erfüllen. Diese Erwerbe sind weiterhin für die schädliche Erwerbsquote und den Fünf-Jahres-Zeitraum miteinzubeziehen.20
Die Stille-Reserven-Klausel bezeichnet den § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG. Demnach kann ein nicht genutzter Verlust trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs abgezogen werden, soweit er die anteiligen bzw. gesamten im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Erwerbs nicht übersteigt. Bei den stillen Reserven handelt es sich um den Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen21 bzw. dem gesamten22 in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft, soweit die stillen Reserven im Inland steuerpflichtig sind.
Im Falle eines entgeltlichen Erwerbs entspricht der gemeine Wert der Anteile grundsätzlich dem Entgelt.23 Bei sämtlichen anderen Fällen, in denen ein entgeltlicher Erwerb zu verneinen ist oder ein unangemessenes Entgelt vorliegt, ist eine Unternehmensbewertung vorzunehmen.24 Entsprechend der Auffassung des FG Köln25 bejaht die Finanzverwaltung eine primäre Berücksichtigung des Kaufpreises. Es bestehe somit kein Wahlrecht26 im Hinblick auf die Bestimmung des gemeinen Wertes. Eine Unternehmensbewertung für die Wertbestimmung ist ausschließlich dann vorzunehmen, falls eine Ableitung des gemeinen Werts aus einem Entgelt nicht möglich oder unzutreffend ist.
Im Rahmen der Stillen-Reserven-Klausel sind nur die im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven zu berücksichtigen, weshalb Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ohne Beachtung sind, da hierauf grundsätzlich die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG greift. Ebenfalls ausgeschlossen ist die 5%-Pauschale für nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG durch das BMF Schreiben.27 Stille Reserven aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft sind im Verhältnis der Beteiligung an dieser zu berücksichtigen.28
1 § 8c Abs. 1 Satz 1, Satz 2 und Satz 4 KStG.
2 Das Aktenzeichen des BVerfG für dieses Verfahren ist 2 BvL 19/17.
3 Beschluss des FG Hamburg vom 29.08.2017, 2 K 245/17, zitiert nach juris.
4 Bei allen im Folgenden nicht näher bezeichneten BMF Schreiben handelt es sich um das vom 28.11.2017.
5 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 4.
6 Erwerber, ihm nahestehende Personen und Personen, die mit ihm oder den nahestehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben gem. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 25ff..
7 FG Niedersachsen, Urteil vom 13.9.2012 - 6 K 51; das Revisionsverfahren (I R 75/12) wurde durch Beschluss v. 25.10.2017 bis zur Wirksamkeit einer rückwirkenden gesetzlichen Neuregelung des § 8c KStG (längstens bis zum 31.12.2018) ausgesetzt.
8 Change-of-Control-Konzept.
9 Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 2018, § 8c, Rz. 23.
10 Vgl. Dötsch/Mendig/Leibner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuer, 2018, § 8c KStG Tz. 35.
11 Streitig ist ein Verlustvortrag nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG; vgl. Moser, IStR 2016, S. 462.
12 schädlichen Beteiligungserwerb während des Wirtschaftsjahres.
13 Vgl. BFH Urteil v. 30.11.2011 - I R 14/11; BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 33.
14 § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG.
15 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 46.
16 Vgl. Adrian/Hahn, StuB Nr. 4 vom 23.02.2018, Seite 127.
17 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 12.
18 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 45.
19 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 47.
20 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 48.
21 im Falle des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG.
22 im Falle des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG.
23 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 49.
24 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 50, mit Verweis auf das BMF Schreiben vom 22.09.2011, BStBl. I, S. 859.
25 Vgl. FG Köln, Urteil vom 31.8.2016 - 10 K 85/15, beim BFH ist das diesbezügliche Revisionsverfahren unter dem Az. I R 76/16 anhängig. Dieses Verfahren wurde allerdings durch Beschluss vom 23.8.2017 bis zur Wirksamkeit einer rückwirkenden gesetzlichen Neuregelung des § 8c KStG (längstens bis zum 31.12.2018) ausgesetzt.
26 Ein Wahlrecht bejahend z. B. Roser, in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015,§ 8c Rn. 150.
27 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 52; gegenteilig Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, 2017 § 8c Rz. 140.
28 Vgl. BMF Schreiben vom 28.11.2017, Rn. 54.
9783668831711
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v448214
untergang verlustvorträgen kapitalgesellschaften berücksichtigung kstg
Maximilian Nuß (Autor)
Uli Erath (Autor)

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