Source: http://www.ipcf.be/Index.asp?Idx=1614
Timestamp: 2019-07-18 17:52:14+00:00

Document:
Les délais de prescription de l’action en recouvrement de la TVA après la réforme de la procédure fiscale
Xavier Thiébaut,
Par le passé l’action en recouvrement de la TVA, des intérêts et des amendes se prescrivaient par cinq ans à compter du jour où ces actions étaient nées (art. 81 et 82 C.T.V.A.).
On considérait traditionnellement que l’action en recouvrement naissait dès l’expiration du délai de déclaration et de paiement de la taxe, soit, en principe, le lendemain du vingtième jour qui suit le mois ou le trimestre concerné.
Les délais de prescription de l’action en recouvrement ont été très sensiblement modifiés.
Si les délais nouveaux font encore référence au "jour où l’action naît" pour déterminer le début du délai de prescription, la loi se réfère désormais pour déterminer le terme du délai de prescription – et s’agissant d’un délai de prescription c’est évidemment son terme qui importe – à la cause d’exigibilité de la taxe.
Le moment où la taxe devient exigible est déterminé respectivement par les articles 17 pour les livraisons de biens, 22 pour les prestations de services, 24 pour les importations et 25 septies pour les acquisitions intra-communautaires.
La taxe devient en principe exigible au moment où s’opère l’opération concernée (livraison, prestation de service, importation ou acquisition intracommunautaire). Il existe toutefois des causes d’exigibilité anticipées, par exemple la facturation du prix ou son encaissement. Il existe donc une différence entre le moment où la taxe devient exigible et le moment où l’action en recouvrement ou en restitution de la TVA naît. Ainsi, pour une livraison de biens effectuée et facturée le 18 décembre 1998, la taxe est devenue exigible à cette date mais l’action en recouvrement de cette taxe n’est née qu’à l’expiration du délai de déclaration et de paiement de cette taxe, soit le 21 janvier 1999.
A. Action en recouvrement
En vertu du nouvel article 81 "l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales commence à se prescrire dès le jour où cette action naît".
Le seul intérêt de cette précision – s’il faut vraiment lui en trouver un – est de déterminer le jour à partir duquel l’administration peut agir en recouvrement.
L’article 81bis nouveau détermine quant à lui le terme de la prescription par référence à la cause d’exigibilité des taxes, intérêts et amendes fiscales.
1. Délai ordinaire de trois ans
La prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est en principe acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité de ces taxes, intérêts et amendes fiscales est intervenue(1).
Ce délai de trois ans correspond en principe au délai ordinaire de rectification en matière d’impôts sur les revenus prévu par l’article 354 alinéa 1 C.I.R./1992. Ce dernier délai est calculé à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition qui correspond, tout au moins si l’assujetti tient une comptabilité par année civile, aux revenus de l’année antérieure.
2. Délai extraordinaire de cinq ans
La prescription de l’action en recouvrement est toutefois acquise à l’expiration de la cinquième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est intervenue, dès lors que l’infraction a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire(2).
On retrouve ici une prolongation de deux ans du délai ordinaire de trois ans comparable à la situation qui prévaut en matière d’impôts sur les revenus en vertu de l’article 354 alinéa 2 en cas de fraude fiscale.
Un nouvel article 84ter prévoit en outre que "lorsqu’elle se propose d’appliquer le délai de prescription (de cinq ans), l’administration (de la TVA), est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause".
Cette disposition est directement inspirée de l’article 333 du C.I.R./1992 mais sa portée en matière de TVA présente toutefois au moins deux particularités :
1. Préalablement à quoi l’administration devra-t-elle notifier ?
A lire le texte, dès qu’elle se propose d’appliquer le délai de prescription de cinq ans, soit donc dès qu’elle envisage de contrôler dans le délai supplémentaire de deux ans puisque si elle investigue sur ces deux années supplémentaires c’est qu’elle envisage bien d’appliquer le délai de prescription de cinq ans.
La notification qui serait simplement préalable à l’envoi d’un avis de régularisation mais postérieure au contrôle sur ces deux années supplémentaires serait donc tardive avec la conséquence prévue par le texte de l’article 84ter nouveau : la nullité du redressement.
2. En matière d’impôts sur les revenus et malgré l’intitulé clair de la section sous laquelle est repris l’article 333, à savoir "dispositions communes aux investigations à l’égard du contribuable et des tiers" – la Cour de cassation a dit pour droit que cette notification préalable n’était pas obligatoire si les investigations étaient faites seulement auprès de tiers et non du contribuable lui-même.
L’article 84ter du Code de la TVA exclut cette interprétation : lorsqu’elle se propose d’appliquer le délai de prescription de cinq ans, l’administration de la TVA est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à la personne concernée (par le redressement), les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause. Ce texte est général et n’opère aucune distinction entre les contrôles effectués auprès de la personne concernée par le redressement et les contrôles effectués auprès de tiers.
Ainsi, dans le cas d’une fraude en cascade entre fournisseurs et clients, le contrôle opéré dans le délai supplémentaire de deux ans chez le fournisseur qui ferait apparaître que ce dernier aurait livré en noir à un de ses clients constituerait un indice de fraude à l’égard de ce dernier client. Si l’administration souhaite en savoir davantage à propos de cette éventuelle fraude du client elle doit, préalablement à toute investigation complémentaire chez le fournisseur ou le client, notifier au client ces indices de fraude pour la période en cause.
3. Délais spéciaux de sept ans
Dans trois cas la prescription est acquise à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue.
Le point commun entre ces trois situations est qu’elles doivent faire apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort.
Le texte néerlandais traduit "faire apparaître" par "aantonen" qui signifie davantage "démontrer" que "aanwijzen" utilisé à l’article 358 C.I.R./1992 qui a inspiré l’article 81bis nouveau du Code de la TVA. Mais "aanwijzen" dans l’artcile 358 C.I.R./1992 est également traduit par "faire apparaître".
Il n’est donc pas certain que cette évolution dans la version néerlandaise traduise une volonté du législateur de rendre plus strictes les conditions d’application des délais spéciaux en matière de TVA qu’en matière d’impôts sur les revenus.
a) Renseignements de l’étranger
Le délai de prescription de l’action en recouvrement est ainsi porté à sept ans lorsqu’ "un renseignement, une enquête ou un contrôle communiqués, effectués ou requis soit par un Etat membre de l’Union Européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cette Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de double imposition et se rapportant à l’impôt visé par cette convention, font apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort"(3).
Ce texte se distingue de son pendant à l’impôt sur les revenus, l’article 358, § 1er, 2° C.I.R./1992, à trois égard :
- il est d’abord formellement plus large. L’article 358, § 1er, 2° C.I.R./1992 ne vise que les renseignements provenant d’un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de double imposition alors qu’en matière de TVA, les renseignements peuvent provenir de tout autre Etat membre de l’Union Européenne selon les règles établies en la matière par le Code de la TVA ou par la législation de cette Union. Cette extension est toutefois plus formelle que réelle, la Belgique ayant conclu des conventions préventives de double imposition avec tous les Etats membres.
- l’article 358, § 1er, 2° C.I.R./1992 n’ouvre le délai spécial que si les renseignements venus en provenance de l’étranger font apparaître que les revenus imposables n’ont pas été déclarés en Belgique "au cours d’une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle les résultats de ce contrôle ou de cette enquête sont venus à la connaissance de l’administration belge". En matière de TVA, rien de tel. C’est le délai de sept ans qui joue à plein;
- l’article 358, § 2, 2° C.I.R./1992 exige que l’impôt ou le supplément d’impôt soit établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle les résultats du contrôle ou de l’enquête étrangère sont venus à la connaissance de l’administration belge. Rien de tel à nouveau en matière de TVA.
Une acquisition intracommunautaire imposable en 1998. Renseignements étrangers venus à la connaissance de l’administration le 10 juillet 2005.
En matière d’impôts sur les revenus l’année de revenus 1998 est prescrite.
En matière de TVA recouvrement possible jusqu’au 31 décembre 2005.
b) Action judiciaire
La prescription est également reportée à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue lorsqu’une action judiciaire fait apparaître que les opérations imposables n’ont pas été déclarées ou que des déductions de la taxe ont été opérées, en Belgique, en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables (nouvel article 81bis, § 1er, alinéa 3, 2°).
Le pendant de cet article à l’impôt sur les revenus – l’article 358, § 1er, 3° C.I.R./1992 – a pu à juste titre être qualifié de monstre juridique compte tenu de ses effets et de l’interprétation qu’en a donné la jurisprudence.
Les textes se distinguent toutefois à deux égard :
- en matière d’impôts sur les revenus l’action judiciaire doit faire apparaître que des revenus imposables n’ont pas été déclarés "au cours d’une des cinq années qui précèdent celle de l’intentement de l’action". Cette limitation n’existe pas en matière de TVA;
- en matière d’impôts sur les revenus – et c’est surtout en cela que cet article pouvait avoir des conséquences tout à fait exorbitantes- l’impôt ou supplément d’impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle la décision dont l’action judiciaire a fait l’objet n’est plus susceptible d’opposition ou de recours. Autrement dit lorsque la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée, parfois après appel, cassation, renvoi et nouvel arrêt, l’administration dispose encore d’un délai de douze mois pour imposer des revenus dont l’action judiciaire a fait apparaître qu’ils n’avaient pas été déclarés au cours d’une des cinq années qui précèdent celle de l’intentement de cette action. Ainsi, à l’issue d’un litige de quinze ans l’administration dispose encore de douze mois pour imposer des revenus recueillis vingt ans plus tôt… On se rend compte du surréalisme de la situation.
Cet excès a heureusement été évité en matière de TVA.
Livraison en décembre 1998
Action en justice intentée en 2003, décision définitive le 10 juin 2008.
TVA : prescription du recouvrement le 31 décembre 2005.
Impôts sur les revenus : enrôlement jusqu’au 9 juin 2009.
c) Eléments probants
Enfin, la prescription de l’action en recouvrement est également reportée à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d’exigibilité est intervenue lorsque des éléments probants, venu à la connaissance de l’administration, font apparaître que des opérations imposables n’ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière (nouvel art. 81bis, §1er, alinéa 3, 3°).
Cet article est inspiré de l’article 358, § 1er, 4° C.I.R./1992 mais s’en distingue toutefois :
- En matière d’impôts sur les revenus, les revenus imposables que les éléments probants doivent faire apparaître doivent être des revenus qui "n’ont pas été déclarés au cours d’une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l’administration".
Cette restriction n’existe pas en matière de TVA;
- à l’impôt sur les revenus, l’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle les éléments probants sont venus à la connaissance de l’administration. Rien de tel en matière de T.V.A.
L’introduction d’un délai de sept ans en cas d’éléments probants venus à la connaissance de l’administration de la TVA a pu semer quelque inquiétude : en matière de TVA on admet, ou tout au moins on admettait, que les délais de contrôle se confondaient avec les délais de recouvrement de la taxe.
Les assujettis risquent-ils de se voir opposer des procès-verbaux rédigés par l’administration dans le délai de sept ans – procès-verbaux valant jusqu’à preuve du contraire – et de voir ensuite l’administration prétendre qu’elle disposait d’éléments probants qui justifiaient le recouvrement de la taxe pendant sept ans ?
Il va de soi qu’une pareille interprétation met sans dessus-dessous les différents délais pour n’en garder qu’un seul, le délai de sept ans.
Si l’on veut donner un effet utile aux autres délais il faut évidemment que les éléments probants ne viennent pas d’un contrôle effectué par l’administration de la TVA elle-même. Ceci est confirmé par l’exposé des motifs de la loi qui indique qu’il doit s’agir de "renseignements probants, supérieurs à l’indice, émanant notamment d’une autre administration fiscale du Royaume" (4).
d) Entrée en vigueur
Les anciens délais de prescription restent applicables aux actions en recouvrement des taxes, intérêts et amendes fiscales qui sont nées avant le 1er janvier 1999(5).
A contrario on doit admettre que les actions en recouvrement et en restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales qui sont nées à partir du 1er janvier 1999 sont soumises aux nouveaux délais de prescription.
La période charnière est donc le mois de décembre 1998 ou le dernier trimestre de 1998 selon qu’il s’agit d’assujettis tenus au dépôt de déclarations mensuelles ou trimestrielles. Les taxes relatives à cette période devaient être payées, et les déclarations rentrées pour le 20 janvier soit donc après le 1er janvier 1999. Pour ces taxes du mois de décembre 1998 ou du dernier trimestre de 1998 ce sont donc les nouveaux délais de prescription qui s’appliquent.
La seule exception à ce qui précède concerne la notification préalable que l’administration doit adresser lorsqu’elle se propose d’appliquer le délai de prescription de cinq. Cette modification ne s’applique qu’aux taxes, intérêts et amendes fiscales lorsque leur cause d’exigibilité est intervenue au plus tôt le 1er janvier 1999(6).
Pour reprendre notre exemple relatif aux opérations du mois de décembre 1998 ou du dernier trimestre 1998, ces opérations seront soumises en principe aux nouvelles règles relatives à la prescription, et donc entre autre au délai de cinq ans en cas d’intention frauduleuse ou de dessein de nuire, mais dans ce cas, la cause d’exigibilité des taxes étant intervenue avant le 1er janvier 1999, l’administration ne sera pas tenue d’adresser la notification préalable visée au nouvel article 84ter C.T.V.A.
Interruption et suspension de la prescription de l’action en recouvrement de la TVA.
On distingue l’interruption et la suspension de la prescription. L’interruption lorsqu’elle cesse fait démarrer un nouveau délai de prescription. La suspension quant à elle, lorsqu’elle cesse, ne fait redémarrer que le reliquat du délai initial de prescription.
Comme par le passé, les délais de prescriptions pour le recouvrement continuent à pouvoir être interrompus dans les cas visés à l’article 2244 et suivants du Code civil (citation en justice, commandement ou une saisie signifiés à celui qu’on veut empêcher de prescrire), ainsi qu’en cas de renonciation au temps couru de la prescription ou de la notification d’une contrainte. Aucune autre cause d’interruption n’est ajoutée.
Une particularité mérite toutefois d’être signalée. Alors que les délais de recouvrement sont désormais de trois, cinq ou sept ans, en cas d’interruption, le nouveau délai qui court est, dans tous les cas, de cinq ans, à nouveau susceptible d’être interrompu de la même manière.
En outre, à côté de ces cas d’interruption de la prescription, le Code introduit un cas de suspension du cours de la prescription.
Par le passé lorsque l’administration avait décerné une contrainte qui avait fait l’objet d’une opposition déclarée fondée en raison de la nullité de la contrainte pour un vice de forme, cette contrainte était censée n’avoir jamais existé et n’avoir donc jamais interrompu la prescription.
L’article 83, § 1er, alinéas 2 et 3 prévoit désormais ce qui suit :
"Toute instance en justice relative à l’application ou au recouvrement de la taxe, qui est introduite par l’Etat, par le redevable de cette taxe ou par toute autre personne tenue au paiement de la dette en vertu du présent Code, des arrêtés pris pour son exécution ou du droit commun, suspend le cours de la prescription.
La suspension débute avec l’acte introductif d’instance et se termine lorsque la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée(7)".
Une opération réalisée en décembre 1998 (les nouveaux délais de prescription s’appliquent donc).
Contrainte notifiée le 15 décembre 2001.
Opposition à contrainte le 21 décembre 2001.
Jugement coulé en force de chose jugée le 13 octobre 2003.
Au jour de l’opposition à contrainte il restait onze jours utiles à l’administration dans le délai de recouvrement ordinaire de trois ans.
A partir du lendemain de la date du jugement définitif, soit depuis le 14 décembre 2003, il restera onze jours utiles à l’administration, soit donc jusqu’au 24 octobre 2003.
Ceci illustre que l’assujetti a intérêt :
- à introduire son opposition à contrainte le plus tard possible et même de préférence après l’expiration du délai de recouvrement dont se prévaut l’administration. Dans ce cas au jour de l’acte introductif d’instance le délai de recouvrement – si l’on fait abstraction de l’interruption qui pourrait être déclarée nulle – est expiré et n’est donc plus susceptible de suspension;
- à signifier(8) le plus vite possible le jugement ou l’arrêt puisque la suspension ne prend fin que lorsque la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée.
Cette nouvelle cause de suspension de la prescription est applicable aux taxes, intérêts et amendes fiscales lorsque leur cause d’exigibilité est intervenue au plus tôt le 1er janvier 1999(9).
1. Nouvel article 81bis, § 1er, alinéa 1er.
2. Article 81bis, § 1er, alinéa 2 nouveau.
3. Nouvel art. 81bis, §1er, alinéa 3, 1°.
4. Doc. Parl., Chambre, sess. ord. 1997-1998, n° 1341/1 et 1342/1, p. 18.
5. Art. 97, alinéa 7 de la loi du 15 mars 1999.
6. Art. 58 et 97, deuxième tiret de la loi du 15 mars 1999.
7. Une décision judiciaire est coulée en force de chose jugée lorsqu’elle n’est plus susceptible d’opposition ou d’appel. Elle peut toutefois encore rester susceptible de pourvoi en cassation.
8. La signification est une formalité qui consiste à remettre officiellement par huissier à l’administration une copie du jugement ou de l’arrêt. Cette formalité fait courir les délais d’opposition et d’appel.
9. Articles 56 et 97, deuxième tiret de la loi du 15 mars 1999.

References: § 1
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 § 2
 § 1
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 art. 81
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 art. 81
 §1
 Art. 97
 Art. 58