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Timestamp: 2020-07-05 01:41:29+00:00

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Bilanzierung [ Stand: 11.06.2020 ]
Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.
Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In dem Verzeichnis sind nachzuweisen:
die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen
Buchführungspflichtige und freiwillig buchführende Gewerbetreibende müssen bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Damit ist die Beziehung zwischen Handels- und Steuerbilanz in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gesetzlich festgeschrieben. Die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz reicht allerdings nur soweit, als nicht besondere steuerrechtliche Vorschriften zu beachten sind (§ 5 Abs. 6 EStG) oder durch die BFH-Rechtsprechung eine Abweichung erforderlich ist.
Bei der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz wird zum einen in die materielle Maßgeblichkeit und zum anderen in die formelle Maßgeblichkeit unterschieden. Im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit geht es vorrangig um die handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung, wohingegen die formelle Maßgeblichkeit des in der Handelsbilanz gewählten Wertansatzes für die Steuerbilanz fordert. Den Zwang zur Beachtung der formellen GoB ergibt sich aus den Vorschriften §§ 140ff. AO, sodass zwischen Handels- und Steuerbilanz keine Unterschiede bestehen.
Der in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG festgelegte Maßgeblichkeitsgrundsatz wird immer dann außer Kraft gesetzt, wenn das Steuerrecht mit speziellen Sondervorschriften aufwartet, so z. B. bei der Passivierung von drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften.
Beispiel:Der Kaufmann hat am 20. Dezember t1 Handelswaren zum Preis von 5.000 Euro zzgl. USt bestellt, die erst Anfang t2 geliefert werden sollen. Am Bilanzstichtag 31. Dezember t1 kostet die bestellte Handelsware nur noch 4.500 zzgl. USt. Der Kaufmann muss zum 31. Dezember t1 nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von (5.000 Euro – 4.500 Euro =) 500 Euro bilden, weil der noch nicht realisierte drohende Verlust ursächlich im Jahr t1 verursacht wurde.
Obwohl die handelsrechtlich Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) grundsätzlich zu einer steuerlichen Passivierungspflicht führt, darf in der Steuerbilanz eine Drohverlustrückstellung gem. § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht gebildet werden. Es kommt zum Auseinanderklaffen von Handels- und Steuerbilanz und zu latenten Steuern.
Steuerrechtliche Sondervorschriften ergeben sich vor dem Hintergrund, dass die Handelsbilanz hauptsächlich das Vorsichtsprinzip im Auge hat, die Steuerbilanz mit der Ermittlung des steuerlichen Gewinns vor allem als Bemessungsgrundlage für die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer herangezogen wird und damit primär ganz anderen Zielen folgt.
Die Steuerbilanz von Gewerbetreibenden wird zwar als abgeleitete Handelsbilanz bezeichnet, es besteht allerdings keine zwingende Pflicht zur Aufstellung einer solchen. Nach § 60 Abs. 2 EStDV kann der steuerliche Gewinn ausgehend vom Jahresüberschuss auch durch Zu- und Abrechnungen ermittelt werden. Das ändert sich auch nicht im E-Bilanz-Zeitalter, wobei im Rahmen der Überleitungsrechnung die Vorgaben der von der Finanzverwaltung veröffentlichten Taxonomien beachtet werden müssen.
Durch den materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz wird die rechtliche Bindung der Steuerbilanz an die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften bestimmt. D.h. dass der Steuerpflichtige die Steuerbilanz unter Beachtung der handelsrechtlichen Vorschriften zu erstellen hat, soweit dem nicht zwingende abweichende steuerliche Vorschriften entgegenstehen.
AfA und Substanzverringerung;
Einlagen und Entnahmen;
Bilanzänderung und Bilanzberichtigung;
Betriebsausgabenabzug.
Buchführungspflichtige Kaufleute, die eine Einheitsbilanz erstellen, sehen sich sowohl mit handelsrechtlichen als auch mit steuerlichen Wahlrechten konfrontiert. Grundsätzlich ist danach zu unterscheiden, ob nur im Handelsrecht oder nur im Steuerrecht das Wahlrecht ausgeübt werden darf oder ob ein Wahlrecht sowohl im Handels- wie auch im Steuerrecht besteht.
Besteht das Wahlrecht nach handelsrechtlichen Vorschriften, gilt folgender Grundsatz im Zusammenhang mit der Steuerbilanz:
ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht führt in der Regel zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot;
ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht führt in der Regel zu einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot;
In beiden Fällen wird der steuerliche Gewinn betragsmäßig höher ausfallen als der handelsrechtliche Jahresüberschuss, was wiederum die Berechnung latenter Steuern nach sich zieht.
Beispiel für ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht mit steuerlicher Aktivierungspflicht:
Bei der Aufnahme eines Darlehens in Höhe von 100.000 Euro wird seitens der kreditgebenden Bank ein Disagio von drei Prozent (= 3.000 Euro) einbehalten und nur 97.000 Euro an den Kreditnehmer ausgezahlt.
Nach § 250 Abs. 3 HGB hat der Bilanzierende ein Ansatzwahlrecht. Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Im Falle der Aktivierung ist der Unterschiedsbetrag durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können.
Das Steuerrecht schreibt im Gegensatz dazu zwingend eine Aktivierung des Unterschiedsbetrags vor (§ 5 Abs. 5 EStG). Ist der Zinsfestschreibungszeitraum kürzer als die Darlehenslaufzeit, so ist der Rechnungsabgrenzungsposten für ein Disagio, Damnum, etc. auf diesen Zeitraum zu verteilen*.
Beispiel für ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht mit steuerlichem Aktivierungsverbot:
Der Kaufmann aktiviert ein selbst geschaffenes Softwareprogramm nach § 248 Abs. 2 HGB. Eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist nach § 5 Absatz 2 EStG ausgeschlossen. In diesem Fall führt das Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz nicht zu einem Aktivierungsgebot in der Steuerbilanz.
Bewertungswahlrechte, die in der Handelsbilanz ausgeübt werden können, ohne dass eine eigenständige steuerliche Regelung besteht, wirken aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf den steuerbilanziellen Wertansatz. Nimmt der Steuerpflichtige gem. § 240 Abs. 3 und Abs. 4 HGB unter den dort genannten Voraussetzungen die Möglichkeiten der Festwert- oder Gruppenbewertung in Anspruch, sind in Ermangelung eigener steuerlicher Regelungen die Wertansätze der Handelsbilanz in die Steuerbilanz zu übernehmen.
Besteht dagegen ein steuerrechtliches Wahlrecht, kann dieses Wahlrecht unabhängig vom handelsrechtlichen Ansatz ausgeübt werden. Steuerliche Wahlrechte können sich sowohl aus dem Gesetz (z. B. § 6b EStG) als auch aus Verwaltungsvorschriften (z. B. R 6.5 Abs. 2 EStR, R 6.6 EStR oder BMF-Schreiben) ergeben.
Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechtes wird insoweit nicht nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG durch die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beschränkt.
Beispiel für ein nur steuerrechtliches Wahlrecht:
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung einkommensteuerrechtlich der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann darauf auch verzichten.
Beispiel für ein handels- und steuerrechtlich unterschiedliches Wahlrecht:
Der Kaufmann erwirbt am 11. April t1 ein Kopiergerät für 20.000 Euro zzgl. 19 Prozent USt. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt zehn Jahre.
Gem. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Es ist demnach eine lineare oder degressive Abschreibung und eine Leistungsabschreibung sowie auch eine progressive Abschreibung möglich.
Nach § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG kann bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens statt der linearen Absetzung für Abnutzung die Leistungsabschreibung in Anspruch genommen werden, wenn die entsprechenden Voraussetzungen dafür vorliegen. Die Leistungsabschreibung nach § 7 Absatz 1 Satz 6 EStG setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige auch in der Handelsbilanz eine Leistungsabschreibung vornimmt.
Welche Aufzeichnungspflichten bei der Ausübung von steuerlichen Wahlrechten beachtet werden müssen, erläutert das BMF-Schreiben vom 12. März 2010 (IV C 6 – S 2133/09/10001 Tz. 19ff.).
In der steuerlichen Gewinnermittlung sind Pensionsrückstellungen nur anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des § 6a Absatz 1 und 2 EStG (z. B. Schriftformerfordernis, § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG) erfüllt sind. Die Passivierung einer Pensionszusage unterliegt zudem dem Bewertungsvorbehalt des § 6a Absatz 3 und 4 EStG. Die Bewertung kann somit vom handelsrechtlichen Wert abweichen.
Für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die vor dem 1. Januar 1987 rechtsverbindlich zugesagt worden sind (sog. Altzusagen), gilt nach Artikel 28 EGHGB in der durch Gesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I S. 2355, BStBl 1986 I S. 94) geänderten Fassung weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht.
Gerade auch im Hinblick auf Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind diese handelsrechtlich mit zugehörigen Schulden zu verrechnen. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. Diese in § 246 Abs. 2 HGB festgelegte Regelung zur Verrechnung von Aktiv- und Passivposten darf nicht in die Steuerbilanz übernommen werden.
Unterschiedliche Abzinsung von Rückstellungen
Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr handelsrechtlich mit dem entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt, abzuzinsen, wohingegen einkommensteuerlich ein Abzinsungssatz von 5,5 Prozent vorgesehen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG).
Beispiel:Die A-GmbH mietet zum 1. Januar t1 ein Gebäude an, in welches Mietereinbauten eingebaut werden. Der Mietvertrag hat eine Laufzeit von fünf Jahren und ist nicht verlängerbar. Nach Ablauf der Mietzeit muss der Ursprungszustand wiederhergestellt werden.
Die A-GmbH schätzt den Aufwand für die Rückbauverpflichtung aufgrund vorliegender Angebote entsprechender Fachfirmen auf 50.000 Euro. Es ist von einer Kostensteigerung pro Jahr i. H. v. zwei Prozent (jeweils ausgehend vom Ursprungsbetrag und ab Mietbeginn) auszugehen. Der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Marktzinssatz soll 2,1 Prozent betragen.
Es ergibt sich folgende Rückstellungsentwicklung:
ohne Abzinsung
mit Abzinsung
gem. Steuerrecht
31.12.t1
10.123 Euro
31.12.t2
31.12.t3
31.12.t4
43.095 Euro
31.12.t5
Die Rückstellung (ohne Abzinsung) ergibt sich aus dem Erfüllungsbetrag, der ratierlich aufgestockt wird. Erfüllungsbetrag = 50.000 × 1,10 = 55.000, demzufolge im 1. Jahr: 1/5 × 55.000 = 11.000, im zweiten Jahr 2/5 × 55.000 = 22.000 usw.
Der Rückstellungsbetrag unter Berücksichtigung der Abzinsung errechnet sich zum 31. Dezember t1: 11.000 / 1,0214 = 10.123 Euro, zum 31. Dezember t2: 22.000 / 1,021³ = 20.670 Euro usw.
Der jährlich gleichbleibende Zuführungsbetrag wird mit 2,1 Prozent zu jedem Bilanzstichtag abgezinst, wodurch sich ein Zinsertrag ergibt.
Der Rückstellungsbetrag des Vorjahrs ist im vorliegenden Beispiel mit 2,1 Prozent aufzuzinsen, wodurch sich ein Zinsaufwand ergibt.
Nach einkommensteuerlichen Kriterien errechnet sich der Rückstellungsbetrag zum 31. Dezember t1 aus 10.200 / 1,0554 = 8.234 Euro und zum 31. Dezember t2 aus 20.800 / 1,055³ = 17.714 Euro usw.
Daraus ergeben sich zum 31. Dezember t folgende Buchungen:
Zum 31.12.t2 ist zu buchen:
Da der handelsrechtliche Wert der Rückstellung vom steuerrechtlichen Wert abweicht, ergibt sich in der Handelsbilanz eine Steuerlatenz gemäß § 274 HGB.

References: § 5
 § 5
 § 249
 § 5
 § 60
 § 250
 § 248
 § 5
 § 240
 § 6
 § 5
 § 6
 § 253
 § 7
 § 7
 § 6
 § 6
 § 6
 § 246
 § 253
 § 274