Source: http://kraken.slv.cz/2Afs15/2014
Timestamp: 2017-11-17 21:29:42+00:00

Document:
2Afs15/2014
2 Afs 15/2014-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: E.ON Energie, a. s., se sídlem F. A. Gerstnera 6, Èeské Budìjovice, zastoupené JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 28. 11. 2012, è. j. 8302/12-1300, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 8. 1. 2014, è. j. 10 Af 22/2013-86,
[1] Pøedmìtem sporu je dodateèné domìøení danì z pøidané hodnoty za nìkolik zdaòovacích období, kdy ¾alobkynì uplatnila nárok na daòový odpoèet z obchodù s emisními povolenkami, z nich¾ obchodní partneøi ¾alobkynì daò nezaplatili, pøesto¾e ji ¾alobkyni souèasnì s cenou emisních povolenek fakturovali. Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) vymìøil ¾alobkyni celkem 21 dodateènými platebními výmìry ze dne 27. 7. 2012 daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období èervenec 2008 a¾ bøezen 2010. Odvolání proti tìmto dodateèným platebním výmìrùm zamítlo Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích rozhodnutím ze dne 28. 11. 2012, è. j. 8302/12-1300 (dále jen napadené rozhodnutí ).
[2] Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, které ve vìci pùvodnì rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky.
Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány (zde Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích), rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb. (zde tedy Odvolací finanèní øeditelství). Za ¾alovaného tak bude dále v textu souhrnnì oznaèováno jak Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, tak Odvolací finanèní øeditelství jako jeho kompetenèní nástupce.
[3] Proti napadenému rozhodnutí podala ¾alobkynì ¾alobu, kterou Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 8. 1. 2014, è. j. 10 Af 22/2013-86 (dále jen krajský soud a napadený rozsudek ), zamítl. Konstatoval, ¾e zasa¾ením trhu s emisními povolenkami podvody na DPH není ¾alobkynì nijak zbavena své odpovìdnosti vyplývající ze zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), nebo ze smìrnice Rady è. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice 2006/112 ). Dle judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ) a Nejvy¹¹ího správního soudu se pøi posuzování nároku na daòový odpoèet musí vycházet z toho, zda daòový subjekt vìdìl nebo mìl a mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodu na dani z pøidané hodnoty. Zásada proporcionality se neuplatní, nebo» právní úprava nároku na daòový odpoèet je jednoznaèná a nenabízí se zde nìkolik mo¾ných výkladových variant. Právì podnikatelský subjekt má sledovat, zda jsou dodr¾eny podmínky pro uplatnìní nároku na daòový odpoèet. Nelze tedy pøisvìdèit názoru ¾alobkynì, ¾e je to pøedev¹ím stát, který mìl pøijmout opatøení v zájmu pøedcházení daòovým podvodùm. ®alobkynì i pøes svou vìdomost o tom, ¾e obchody s emisními povolenkami jsou zasa¾eny podvody, ve svých obchodech pokraèovala a její zamìstnanci dokonce v prùbìhu obchodování informovali své obchodní partnery o tom, ¾e k daòovým podvodùm dochází. ®alobkynì si mohla dostateèné informace z daòové sféry opatøit od spoleènosti E.ON Energy Trading SE v Nìmecku, který byl souèástí koncernu ¾alobkynì. Z výslechù zamìstnancù ¾alobkynì a jejich monitorovaných telefonických hovorù vyplývá, ¾e se tito zamìstnanci nijak nezajímali o mo¾ná daòová rizika obchodù a sledovali výluènì jejich ekonomickou výhodnost. ®alobkynì si tedy sama neopatøovala dostatek informací o svých obchodních partnerech (napø. o tom, jaký je pøedmìt jejich èinnosti èi zda jsou v okam¾iku pøijetí plnìní registrováni k dani z pøidané hodnoty). O informovanosti o daòových podvodech svìdèí i korespondence mezi policií a ¾alobkyní, jako¾ i vyjádøení nìkterých jejích zamìstnancù. Krajský soud tedy konstatoval, ¾e ¾alobkynì nedostateènì plnila své povinnosti ve sféøe daòového práva, pøesto¾e byla dostateènì personálnì vybavena a s emisními povolenkami obchodovala ji¾ v dobì pøedcházející daòové kontrole. Krajský soud neshledal, ¾e by postupem finanèních orgánù byl poru¹en èl. 273 Smìrnice Rady è. 2006/112/ES.
[4] Názor ¾alobkynì, ¾e v souvislosti s jejími tøemi v ¾alobì uvedenými obchodními partnery nevznikla daòová ztráta, a v dùsledku toho absentuje podvodné jednání a pøíèinná souvislost, nemá oporu ve výsledcích dokazování. Spoleènost OJO ELÉCTRICO nakupovala emisní povolenky od slovenské spoleènosti a daò nezaplatila, pøesto¾e ji ¾alobkyni fakturovala. I emisní povolenky obchodované spoleèností KELLYSANE byly poøízeny v zahranièí. Èásteèná úhrada danì touto spoleèností neznamená, ¾e k daòové ztrátì a daòovým podvodùm nedo¹lo. Daò byla navíc uhrazena z jiného úètu, a to v souvislosti se ¹etøením policie. Spoleènost IB Aquatica nepøiznala a nezaplatila daò z pøidané hodnoty za prodej emisních povolenek od spoleènosti STX SERVICE BV se sídlem v Nizozemsku. Po ¾alobkyni nebylo po¾adováno, aby uhradila daò, kterou v men¹í míøe zaplatil její obchodní partner; byly tedy dodr¾eny podmínky testu stanovené Soudním dvorem v rozsudku Axel Kittel a nebylo zasa¾eno do principu neutrality danì.
[5] Na jednání ¾alobkynì jako na zneu¾ití práva pohlí¾ely obì instance, nejednalo se tedy o poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení. Tento závìr nebyl v rozporu s judikaturou, nebo» pokraèování hospodáøská èinnost obchodních partnerù ¾alobkynì prodávajících emisní povolenky pod jejich tr¾ní cenou sledovala pouze získání daòové výhody ve formì nároku na daòový odpoèet. Jiný smysl prodeje zbo¾í pod jeho cenou nelze seznat. ®alobkynì pak svým obchodním partnerùm zaplatila kupní cenu s daní z pøidané hodnoty, pøesto¾e ti a¾ na nepatrné výjimky daò nepøiznali a neuhradili. Mechanizmus zneu¾ití práva je tudí¾ z napadeného rozhodnutí jednoznaènì seznatelný.
[6] K ¾alobní námitce týkající se míry povìdomí ¾alobkynì o mo¾ných daòových podvodech krajský soud uvedl, ¾e ve vztahu k obchodùm uskuteènìným do podzimu 2009 není rozhodné, zda existovala nìjaká podezøení o tom, ¾e trh s emisními povolenkami mù¾e být dotèen podvody na dani z pøidané hodnoty. ®alobkynì ji¾ od roku 2005 pùsobila jako obchodník s emisními povolenkami, které nakupovala pøedev¹ím od subjektù, kterým byly tyto povolenky pøidìleny. Od roku 2008 ¾alobkynì nakupovala vy¹¹í poèet emisních povolenek (zejména zahranièního pùvodu) a zmìnila své obchodní partnery, které dùslednì neprovìøovala. ®alobkynì tak napøíklad nezjistila, ¾e v lednu 2009, kdy uskuteènila velký objem obchodù, nebyla spoleènost MARMOLES k dani vùbec evidována a u spoleènosti KELLYSANE nebyl dùslednì zji¹»ován pøedmìt obchodní èinnosti zapsaný v obchodním rejstøíku. Z výpovìdí zamìstnancù ¾alobkynì vyplývá, ¾e ti mìli zájem na poøízení velkého objemu emisních povolenek a vùbec se nezabývali tím, ¾e jsou tyto povolenky prodávány pod tr¾ní cenou. Bez významu není ani zpùsob obchodování ¾alobkynì, která oèekávala, ¾e ji nìjaký tr¾ní subjekt osloví s nabídkou odkupu emisních povolenek a sama ¾ádnou iniciativu nevyvíjela. V období od podzimu roku 2009 do února 2010 ji¾ bylo ¾alobkyni známo, ¾e na èeském trhu dochází k daòovým podvodùm. Z korespondence ¾alobkynì s policií a z monitorovaných telefonických hovorù zamìstnance ¾alobkynì pana H. je dolo¾eno, ¾e ¾alobkynì vìdìla, ¾e mù¾e být souèástí podvodu v øetìzci obchodníkù s emisními povolenkami zahranièního pùvodu. Za takové situace bylo na ¾alobkyni, aby pøijala opatøení k zamezení podvodù, jako napø. dùsledné provìøování svých obchodních partnerù nebo evidence èísel emisních povolenek. Obezøetný obchodník dùslednì dbající na své zájmy jistì nemusí s opatøeními vyèkávat na mediální zpravodajství.
[7] Pro posouzení subjektivní stránky jednání ¾alobkynì nemá význam, zda se s podvody na DPH setkala, èi zda o principu tìchto podvodù existovaly dostupné informace. Z výpovìdi vedoucího útvaru analýzy a øízení rizik Ing. M. P. je zjevné, ¾e bylo zkoumáno pøedev¹ím obchodní riziko, aby ¾alobkynì neutrpìla ztrátu, pøípadná daòová rizika provìøována nebyla. Mo¾nosti opakovaného poøízení toto¾ných povolenek nevìnovala ¾alobkynì ¾ádnou pozornost, z obchodního rejstøíku bylo pøitom zjistitelné personální propojení mezi dodavateli ¾alobkynì. ®alobkynì nikdy s ¾ádným jednatelem svého obchodního partnera nejednala osobnì, obchodní transakce uèinìné telefonicky byly zaznamenány nahráváním. Nebyla provìøována ani solventnost obchodních partnerù ¾alobkynì. Ze shromá¾dìných dùkazù vyplývá, ¾e neznalost principu podvodù spoèívala v nedùsledném postupu ¾alobkynì. Ze správního spisu se podává, ¾e daòové orgány se cenou emisních povolenek øádnì zabývaly. Jejich cena byla ni¾¹í ne¾ tr¾ní. ®alobkynì tak mohla usoudit, ¾e ztráta na kupní cenì bude zaji¹tìna jiným zpùsobem, a to neuhrazením danì z pøidané hodnoty. Odchylky mezi tr¾ní cenou a cenou, za ni¾ emisní povolenky obchodovala ¾alobkynì, nespoèívaly v nákladech spojených obchodováním na burze. K subjektivní stránce ¾alobkynì za období od konce roku 2009 do 3. 3. 2010 krajský soud odkázal na své odùvodnìní týkající se pøedchozích období a dodal, ¾e i den po zákazu obchodování zamìstnanec ¾alobkynì Ing. H. uèinil pokus uzavøít dal¹í obchod s emisními povolenkami.
[8] K ¾alobním námitkám ohlednì postupù konkurence krajský soud konstatoval, ¾e jednání spoleènosti ÈEZ ani charakteristika obchodování s emisními povolenkami v letech 2006 a 2007 nijak nevyvrací, ¾e ¾alobkynì o své úèasti v daòových podvodech vìdìla èi mohla vìdìt. Úsudek
¾alobkynì o tom, ¾e jednatel spoleènosti OJO ELÉCTRICO pan Setvák je inteligentním èlovìkem, nepostaèoval jako dùkaz o vìrohodnosti jím zastupované spoleènosti. ®alobkynì je samostatným podnikatelským subjektem a existencí rizik v obchodních vztazích si je vìdoma, nebo» má zøízeny útvary pøedcházení rizik. Výsledky provedených místních ¹etøení z doby pøed zahájením kontroly ¾alobkynì nejsou dùvodem pro pøijetí opatøení ze strany státu, proto¾e ¾ádná taková povinnost z právních pøedpisù nevyplývá. Pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí není významné, zda cena emisních povolenek neustále klesala. Cena emisních povolenek je v napadeném rozhodnutí uvádìna jako jedna z okolností majících vliv na vìdomost ¾alobkynì o mo¾ném daòovém podvodu, nikoli jako stì¾ejní argument. Se spekulacemi na pokles èi rùst ceny emisních povolenek nebylo uva¾ováno.
[9] Krajský soud se dále zabýval výhradami ¾alobkynì proti procesnímu postupu ¾alovaného a konstatoval, ¾e ¾alovanému nic nebránilo v tom, aby o 21 obsahovì shodných odvoláních ¾alobkynì rozhodl jediným rozhodnutím. Pøípustný je i odkaz na kontrolní zprávu. Monitorované telefonické rozhovory Ing. H. s obchodními partnery byly daòovými orgány vyhodnoceny zcela správnì. Podvody mohly být odhaleny vèas, nebo» ¾alobkynì pùsobí jako profesionál v oboru nákupu emisních povolenek, který zøídil útvary analýzy a øízení rizik. Tyto útvary se problémy, na které Ing. H. poukazoval obchodním partnerùm, nezabýval, nezhodnotil je a nepøijal ¾ádná opatøení, aby pøede¹el problémùm s uplatnìním nároku na daòový odpoèet. Na Ing. H. jako obchodníkovi nepochybnì bylo, aby se kupní cenou emisních povolenek zabýval a právì se zøetelem k vìdomosti o daòových podvodech se mohl obrátit na pøíslu¹ný vnitropodnikový útvar. Jestli¾e tak neuèinil, svìdèí to o nedostateèných vlastních kontrolních mechanismech ¾alobkynì, kterými lze mo¾nosti neuznání nároku na daòový odpoèet pøedejít. Krajský soud pøisvìdèil daòovým orgánùm, ¾e ¾alobkynì provádìla kontroly pouze formálnì, zaji¹»ovala jimi toliko vlastní podnikatelské riziko a daòovými souvislostmi se nijak nezabývala. Formálnost interních kontrol dokládá i výpovìï zamìstnankynì ¾alobkynì Ing. P. a není opøena pouze o okolnosti nedodání emisních povolenek spoleèností MARMOLES, u nich¾ ¾alovaný správnì uvedl, ¾e ¾alobkynì nereagovala na poru¹ení smluvních podmínek v souladu se smlouvou uzavøenou se spoleèností MARMOLES. Za situace, kdy zamìstnanec ¾alobkynì zcela zøetelnì poukazoval na daòové úniky v souvislosti s obchodem s emisními povolenkami, není významné, ¾e zpráva z nìmecké burzy neobsahovala informace, jak daòové podvody rozpoznat. Závìr o subjektivní stránce jednání ¾alobkynì tedy nevychází z nedostateèných dùkazù a nesprávného právního posouzení. Po¾adavek ¾alovaného na evidování èísel emisních povolenek nelze hodnotit jako neudr¾itelný, jestli¾e sama ¾alobkynì takovou praxi dodateènì zavedla. ®ádost policie o souèinnost ohlednì spoleèností MARMOLES a KELLYSANE mìla vést ¾alobkyni k opatrnosti, a to bez ohledu na to, ¾e jí policie nesdìlila dùvod k provìøování spoleènosti MARMOLES. Povinností správce danì pøi místním ¹etøení není podávat daòovému subjektu jakákoli sdìlení èi vykonávat daòové poradenství.
[10] V napadeném rozhodnutí není øeèeno, ¾e by ¾alobkynì podvody na DPH financovala, ale ¾e v dùsledku neopatrnosti a nedostatku interních kontrolních mechanismù tìmto podvodùm napomáhala. ®alobkynì sice dbala na to, aby nakoupené povolenky obdr¾ela døíve, ne¾ za nì zaplatí, ale související daòové riziko opomenula. Úsudek ¾alobkynì o tom, ¾e její obchodní partneøi byli finanènì silní, zpochybòuje to, ¾e mìli v obchodním rejstøíku zapsán nejni¾¹í mo¾ný vklad, jejich sídla se nacházela v bytech a ¹lo vesmìs o spoleènosti s jediným spoleèníkem pùsobícím té¾ v pozici jednatele.
[11] K tvrzení ¾alobkynì, ¾e napadeným rozhodnutím nebyly vypoøádány její odvolací námitky, krajský soud uvedl, ¾e ty byly ¾alovaným roztøídìny do nìkolika okruhù podle vztahu k jednotlivým kritériím rozhodným pro vymìøení danì a poté projednány, co¾ není v rozporu s § 5 odst. 3 daòového øádu. ®alobkynì ani nespecifikovala, které námitky mìly být pominuty. pokraèování Z napadeného rozhodnutí je patrné, ¾e ¾alovaný vycházel z rozsudku Soudního dvora ve vìci Mahagében stejnì jako z dal¹í konkretizované judikatury Soudního dvora a uvedl, ¾e právì se zøetelem k této judikatuøe nebyla plnìní uskuteèòována za obvyklých obchodních podmínek, o èem¾ ¾alobkynì vìdìla nebo vìdìt mohla a neuèinila ve¹kerá opatøení, která od ní lze rozumnì vy¾adovat. Za dané situace nebylo zapotøebí zabývat se principem proporcionality. ®alovaný se zabýval i dùkazním bøemenem, kdy¾ uvedl, ¾e formální podmínky nároku na daòový odpoèet byly splnìny, av¹ak správce danì osvìdèil znaèné mno¾ství dùkazních prostøedkù svìdèících o podvodném a zákon zneu¾ívajícím úèelu uskuteèòování obchodních transakcí. K tomu krajský soud poznamenal, ¾e v nyní posuzované vìci nenastaly podmínky § 92 odst. 5 daòového øádu, a za daných skutkových okolností tí¾ilo dùkazní bøemeno ¾alobkyni. Rovnì¾ závìr ¾alovaného, ¾e ¾alobkynì neprovádìla pøimìøená opatøení k pøedejití daòovým podvodùm, byl zcela správný. Podnikatelské riziko zahrnuje té¾ øádné plnìní daòové povinnosti, a odpovìdnost za poru¹ení daòového práva tak nelze pøená¹et na daòovou správu. V nyní posuzované vìci také nenastala situace, ¾e by v ka¾dém konkrétním zdaòovacím období byla odli¹ná skutková zji¹tìní, a nebyl tedy dùvod pro rozdìlování celkového období, za nìj¾ byla ¾alobkyni daò domìøena.
[12] Námitkou pøedsudku zpìtného hodnocení se ¾alovaný zabýval tím, ¾e hodnotil dùkazní prostøedky získané v rámci souèinnosti èi do¾ádáním a pøi stanovení kritérií rizikovosti dodavatelù vycházel z okolností známých ¾alobkyni ji¾ pøi sjednávání obchodù. ®alovaný pak ¾alobkyni vytkl, ¾e nedostateènì zhodnotila mo¾ná rizika plynoucí z tìchto obchodù. Na daòových orgánech pak není, aby specifikovaly opatøení, která mìla stì¾ovatelka uèinit pro odhalení podvodù èi jejich zamezení. Pøijetí pøimìøených opatøení k pøedcházení daòovým únikùm je i podle judikatury Soudního dvora a Nejvy¹¹ího správního soudu na ¾alobkyni. Krajský soud zamítl návrh na doplnìní dokazování výroèními zprávami ¾alobkynì, èlánky publikovanými v médiích, zprávou spoleènosti ÈEZ a. s. a výslechem èlenù jejího pøedstavenstva, nebo» pro soudní pøezkum napadeného rozhodnutí je rozhodný skutkový stav v dobì rozhodování ¾alovaného, který byl z hlediska posouzení kritérií pro nárok na daòový odpoèet zji¹tìn ve zcela postaèujícím rozsahu.
[13] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Dle jejího názoru krajský soud nesprávnì interpretoval institut zneu¾ití práva, nebo» jeho podmínkou je existence daòové výhody na stranì zneu¾ívajícího subjektu. Ta v¹ak nebyla u stì¾ovatelky identifikována, nato¾ prokázána. Rovnì¾ nebylo prokázáno, ¾e by se sama stì¾ovatelka dovolávala nároku na nadmìrný odpoèet DPH zneu¾ívajícím nebo podvodným zpùsobem. Stì¾ovatelka nijak neprofitovala z obchodu s komoditou zatí¾enou DPH, naopak tyto transakce jsou spojeny s negativem ve formì odlo¾eného vrácení platby danì uhrazené v rámci kupní ceny dodavateli. Konstatování zneu¾ívajících praktik toliko na stranì dodavatelù nelze pova¾ovat za dostaèující. Správce danì rovnì¾ nesplnil svou povinnost redefinovat uskuteènìná plnìní.
[14] Po¾adavek krajského soudu, aby daòové subjekty aktivnì vyhledávaly okolnosti svìdèící o mo¾ném podvodu, je nutno odmítnout jako pøehnaný. Soudní dvùr Evropské unie, napø. v rozsudku ze dne 21. 6. 2012 ve vìci C-80/11 a C-142/11 Mahageben kft a Peter Dávid aplikuje pravidlo provìøuj, a¾ kdy¾ pochybuje¹ , av¹ak krajský soud u stì¾ovatelky uplatnil pravidlo provìøuj, abys (ne)mohl pochybovat , a zamìnil tak pøíèinu s následkem. Ve vìci stì¾ovatelky tak bylo odhlédnuto od smyslu a úèelu povinnosti provìøovat své obchodní partnery, která se dle Soudního dvora aktivuje teprve ve chvíli podezøení na aktivní úèast na podvodech. Krajský soud naproti tomu dovodil povinnost stì¾ovatelky vyvíjet proaktivní pøístup pøi absenci jakéhokoli podezøení, a to pøitom ji¾ od prvních obchodù v letech 2008, kdy o riziku podvodù je¹tì nikdo ani netu¹il.
[15] Stì¾ovatelka dále zpochybnila hodnocení jednotlivých skuteèností a konstatovala, ¾e krajský soud jim pøisoudil nesprávnou míru významnosti, a to v dùsledku tzv. pøedsudku zpìtného hodnocení (hindsight bias). Stì¾ovatelka se ohradila vùèi tomu, ¾e by její administrativní pochybení ve formì nìkolikadenního prodlení s kontrolou plátcovství spoleènosti KELLYSANE, s. r. o., mohlo svìdèit o formálnosti v¹ech jejích kontrol. Formálnost kontrol byla krajským soudem dovozována z dal¹ích pochybení útvaru o pøedcházení rizikùm stì¾ovatelky, a to z nezji¹tìní domnìlé nesrovnalosti v pøedmìtu podnikání jednoho z dodavatelù, nezji¹tìní personálního propojení dodavatelù, nevìnování pozornosti neplnìní povinnosti dodavatelù zakládat listiny do sbírky listin obchodního rejstøíku a domnìlého vìdomí o spojitosti policejního vy¹etøování dodavatelù s podvody na DPH. Policejní vy¹etøování dodavatelù stì¾ovatelky bylo vedeno v øíjnu 2009, tedy v dobì, kdy s nimi ji¾ nebylo obchodováno. Krajský soud nijak nespecifikoval, jakým zpùsobem mìly nekonkrétní výzvy policie ovlivnit povìdomí stì¾ovatelky o aktivitách jeho exdodovatelù èi souèasných obchodních partnerù. Pokud krajský soud ztoto¾nil tr¾ní ceny výhradnì s cenami na burze, stì¾ovatelka namítla, ¾e burzu nelze pova¾ovat za relevantní trh, nebo» emisní povolenky nakupovala na mimoburzovním trhu. Daòová správa se navíc nezabývala otázkou skuteèných transakèních nákladù spojených s obchodováním na burze, které bez jakéhokoli podkladu pova¾ovala za marginální. Pro obchodování na burze je tøeba jak vysokých vstupních finanèních nákladù, tak zejména dal¹ích transakèních nákladù, kam spadá mj. práce a èas nutný pro pøijetí mezi èleny burzy. Cena na mimoburzovním trhu nebyla daòovými orgány ani krajským soudem zji¹»ována. Stì¾ovatelka stejnou cenovou politiku uplatòovala vùèi v¹em tøetím osobám, vèetnì tìch, které se podvodù neúèastnily. Ve vztahu k emisním povolenkám krajský soud nezohlednil ani to, ¾e byly obchodovány na trhu s vysokou volatilitou a díky tomu byly spojeny s vysokou mar¾í. Rozdíly mezi cenou emisních povolenek na burzovním trhu a cenou nabízenou stì¾ovatelkou tedy byly ekonomicky odùvodnitelné. Stì¾ovatelka také na rozdíl od správce danì nemohla zjistit, od jakých subjektù nebo za jaké ceny její dodavatelé emisní povolenky nakupovali a zda tak pøi obchodování realizovali úèetní ztrátu.
[16] Opatøení stì¾ovatelky naopak krajský soud bagatelizoval. Zavedení limitù jednotlivých nákupù, tj. opatøení, které fakticky pøispìlo ke sní¾ení negativních dopadù podvodù, bylo v hodnocení opomenuto zcela. Krajský soud tak patøiènì nezohlednil, ¾e stì¾ovatelka na problematiku podvodù zareagovala jako první a ukonèila ve¹keré obchodování ji¾ v prvním ètvrtletí roku 2010, zatímco první reakce daòové správy ve formì pøedlo¾ení legislativního návrhu na zavedení re¾imu pøenesení daòové povinnosti byla uèinìna v øíjnu roku 2010.
[17] Stì¾ovatelka dále vytkla krajskému soudu, ¾e odhlédl od pochybení na stranì èeského státu, a» u¾ se jedná o nulovou osvìtu èi ignorování v¹ech skuteèností, se kterými se daòová správa v rámci své èinnosti a mezinárodní spolupráce musela dostat do kontaktu. Zahranièní správci danì o podvodech informovali a na nastalou situaci promptnì reagovali úzkou souèinností s regulátorem trhu a zmìnou legislativy. Naproti tomu novela zákona o DPH uplatòující re¾im pøenesení daòové povinnosti vstoupila v platnost a¾ v roce 2011. K souèinnosti s OTE, a. s. (je¾ vede registr emisních povolenek), pak nedo¹lo vùbec. Dal¹í legislativní opatøení zamìøená proti podvodùm na DPH následovala a¾ v letech 2012 a 2013. Stì¾ovatelka se tak první podstatné informace ohlednì rizika podvodù na DPH v oblasti emisních povolenek dozvìdìla a¾ z informace nìmecké burzy EEX ze dne 1. 2. 2010 prostøednictvím své sesterské spoleènosti E.ON Energy Trading SE. Stì¾ovatelka na to zareagovala okam¾itì a zavedla zákaz pøijímání nových protistran k obchodování a omezení objemu obchodování se stávajícími partnery, pozdìji dne 3. 3. 2010 dokonce úplný zákaz obchodování. Stì¾ovatelka tedy uzavøela, pokraèování ¾e po ní nebylo mo¾no racionálnì po¾adovat, aby pøed dnem 22. 2. 2010 seznala mo¾nost úèasti jejích dodavatelù na podvodech. Její následná, témìø okam¾itá reakce zcela jasnì ukazuje, ¾e jejím úmyslem nikdy nebylo úèastnit se podobných jednání svých dodavatelù.
[18] Stì¾ovatelka uvedla, ¾e jednotlivé události nebyly samy o sobì dostateèné pro to, aby jí poskytly ucelený obraz o podvodech na DPH, nebo» jí od poèátku chybìla podrobná znalost principu tìchto podvodù. Stì¾ovatelka nemìla do podzimu 2009 by» jen teoretickou mo¾nost seznat, ¾e by obchody s emisními povolenkami kdekoli v Evropì mohly být pøedmìtem podvodù, nebo» o tìchto podvodech neexistovaly ¾ádné indicie ani veøejnì dostupné informace. Dostupné zprávy naopak vybízely k dal¹ím obchodùm. K poukazu krajského soudu na policejní vy¹etøování spoleènosti KELLYSANE, s. r. o., zahájené v únoru 2009, stì¾ovatelka uvedla, ¾e se tehdy oprávnìnì domnívala, ¾e toto vy¹etøování mìlo pøíèinnou souvislost s úètem spoleènosti KELLYSANE, s. r. o., a její následnou snahou o opìtovné zaplacení faktury. Stì¾ovatelka a¾ na základì informací získaných v záøí 2009 seznala, ¾e v nìkterých západních zemích Evropské unie do¹lo k podvodùm. Díky zásahùm dotèených èlenských státù je v¹ak pova¾ovala za vymýcené. Zpráva Europolu uveøejnìná v prosinci roku 2009 ani nic jiného nenasvìdèovaly tomu, ¾e se tento druh podvodù bude ¹íøit. Jediným odvoditelným spoleèným znakem podvodù byla informace o tom, ¾e se emisní povolenky nakupují v jiných èlenských státech, stì¾ovatelka v¹ak jejich nákupy uskuteèòovala výhradnì v Èeské republice. Proto jen neformálnì informovala své obchodní partnery, aby vìnovali pozornost pùvodu povolenek a provìøovali své zdroje. O tom svìdèí zaznamenané hovory pana H. (zamìstnance stì¾ovatelky) stejnì jako jeho svìdecká výpovìï ze dne 12. 10. 2011, pøièem¾ je evidentní, ¾e stì¾ovatelka ani pan H. nemìli o podvodných aktivitách stávajících obchodních partnerù jakékoli konkrétní indicie. Pøi tehdej¹í úrovni znalosti principù podvodù pova¾ovala stì¾ovatelka za jediné reálné øe¹ení sní¾ení limitu jednotlivých obchodù a informování svých dodavatelù.
[19] K dal¹ím relevantním událostem do¹lo na pøelomu let 2009 a 2010 v souvislosti s ¾ádostmi policie ohlednì spoleèností MARMOLES a KELLYSANE. Bez znalosti principu podvodù nebylo v¹ak v silách stì¾ovatelky tyto události patøiènì interpretovat. O principech podvodù a charakteristických rysech jejich pachatelù se stì¾ovatelka mohla poprvé dozvìdìt a¾ dne 22. 2. 2010 na základì informace burzy EEX. Stì¾ovatelka upozornila na to, ¾e dostupné informace o podvodech na DPH tehdy nenalezl ani správce danì. Stì¾ovatelka podotkla, ¾e správní soudy v rámci své èinnosti stále èastìji øe¹í pøípady podvodù na DPH. Takto nabytá zku¹enost umocòuje jejich vìdomí o podvodech, které je v¹ak velice vzdáleno povìdomí daòových subjektù (navíc v dobì pøed 5 lety), je¾ se s podvody nikdy pøed tím nesetkaly. Stì¾ovatelka tedy uzavøela, ¾e krajský soud na základì pøedsudku zpìtného hodnocení nesprávnì vy¹el z názoru, ¾e jí byla známa informace o fungování podvodù a jejich rozpoznávání.
[20] Stì¾ovatelka odmítla lpìní krajského soudu na due diligence ka¾dého obchodního partnera nejen pro neefektivnost, ale pro rozpor se závìry Soudního dvora. Povinností daòových orgánù bylo zamìøit se na otázku, zda stì¾ovatelka postupovala v obchodních vztazích obezøetnì, a to pøi minimalizaci podnikatelského rizika, tzn. tak, jak by na jejím místì postupoval jiný racionální podnikatel. Dle názoru stì¾ovatelky nelze na tuto otázku odpovìdìt bez obeznámení se se specifiky odvìtví, resp. s ostatními relevantními subjekty na trhu (konkurencí). Návrh stì¾ovatelky na výslech tehdej¹ích èlenù pøedstavenstva ÈEZ, a. s., byl krajským soudem zamítnut, v èem¾ stì¾ovatelka spatøovala vadu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Pro posouzení vìdomosti daòového subjektu o podvodu není stì¾ejní posuzování okolností, které nasvìdèují pouhé mo¾nosti podvodu, ale okolností, které nasvìdèují tomu, ¾e jediným úèelem transakce bylo spáchání podvodu na DPH. U ka¾dé transakce kteréhokoli daòového subjektu lze nalézt drobné nesrovnalosti, které jsou navíc z velké èásti zavinìné nedostateènou kontrolou plnìní veøejnoprávních povinností ze strany daòových subjektù (povinnost ukládat písemnosti do sbírky listin apod.). Odpovìdnost za podvod obchodních partnerù tedy musí být institutem ultima ratio. Stì¾ovatel poukázal na postupy finanèní správy Spojeného království, které v pøípadech subjektù nevìdomì zapojených do karuselových podvodù poukazují jen na to, ¾e tyto subjekty mìly jako okolnost nasvìdèující spáchání podvodu zjistit, ¾e bez jejich vlastního pøièinìní se u nich schází zároveò poptávka i nabídka po stejném zbo¾í. V dobì stì¾ovatelce vytýkaných obchodù navíc nebyla dána zákonná odpovìdnost za daòové povinnosti obchodních partnerù. Vzhledem k neexistenci zákonného podkladu pro odmítnutí pøiznání nároku na odpoèet nebylo mo¾né s poukazem na zásadu ignoratia legis non excusat stì¾ovatelce vyèítat, ¾e nedostateènì provìøovala své obchodní partnery. Krajský soud tedy pochybil, pakli¾e se namísto zamìøení na obezøetnost stì¾ovatelky v obchodních vztazích zamìøil na údajnou povinnost daòových subjektù aktivnì vyhledávat podvody na DPH.
[21] ®alovaný a krajský soud odhlédli od asymetrie informací zpùsobené mj. plynutím èasu a stì¾ovatelku uèinili odpovìdnou ji¾ za první obchody se svými dodavateli, by» potøebné informace získala a¾ mnohem pozdìji. ®alovaný na základì odvolání stì¾ovatelky proti dodateèným platebním výmìrùm za jednotlivá období rozhodl pouze jediným rozhodnutím, v nìm¾ jednotlivé transakce nijak nerozli¹oval. Nepøímé indicie o mo¾ných podvodech na trhu s emisními povolenkami existovaly a¾ v posledním ètvrtletí roku 2009. Napadený rozsudek tedy nedává odpovìï na otázku, v èem stì¾ovatelka u prvních obchodù pochybila, nebo» jí vytýkané okolnosti se vztahují teprve k obchodùm uskuteènìným pozdìji. Krajský soud dùvody napadeného rozsudku vztáhl pau¹álnì ke v¹em transakcím stì¾ovatelky, a napadený rozsudek je tak nepøezkoumatelný.
[22] Pokud krajský soud konstatoval, ¾e po stì¾ovatelce není po¾adováno, aby uhradila daò, kterou v men¹í míøe zaplatil její obchodní partner, pak je napadený rozsudek nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost, nebo» k domìøení danì do¹lo tam, kde ji¾ tato daò byla jednou dodavatelem uhrazena. Stì¾ovatelka poukázala na své obchody se spoleèností OJO ELÉCTRICO a namítla, ¾e v dobì uskuteènìní obchodù nemohla seznat, ¾e v budoucnu dojde ke zmìnì statutárního orgánu a nový statutární orgán nesplní své daòové povinnosti a dlu¾nou daò nezaplatí. Uvedená spoleènost nakupovala emisní povolenky v Èeské republice, a není tak jisté, zda k podvodùm vùbec do¹lo. Navíc je velice pravdìpodobné, ¾e byla první obìtí podvodu na DPH. Stì¾ovatelka nesouhlasila s interpretací krajského soudu, ¾e podvodem zatí¾ené zbo¾í si nese stigma podvodu i pro následující obchody; dle jejího názoru by nemìla být posuzována ztráta daòového zvýhodnìní u v¹ech následujících obchodních partnerù a¾ po koncového spotøebitele. Nebyl-li prokázán pøímý vztah obchodu stì¾ovatelky s podvodem uskuteènìným o nìkolik èlánkù v øetìzci døíve, nemù¾e zamítnutí nároku na odpoèet obstát. Tyto závìry lze vztáhnout i k obchodùm se spoleèností IB Aquatica, s. r. o., nebo» ani zde k podvodu nedo¹lo, pota¾mo k nìmu mohlo dojít nanejvý¹ o nìkolik èlánkù v øetìzci døíve. U spoleènosti KELLYSANE, s. r. o., do¹el krajský soud k závìru, ¾e platba z jiného úètu ne¾ z úètu daòového dlu¾níka není relevantní platbou daní. Zákon v¹ak výslovnì zapovídá rozli¹ovat mezi odesílateli platby danì. Je proto evidentní, ¾e stì¾ovatelce byl odepøen nárok na odpoèet u danì zaplacené jeho dodavatelem, tudí¾ bylo státu plnìno dvakrát ze stejného dùvodu. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti obecnì upozornila na nìkteré sporné otázky evropského práva (které v podstatì odpovídaly jejím kasaèním námitkám) a ponechala na Nejvy¹¹ím správním soudu, aby posoudil naplnìní podmínek pro polo¾ení pøedbì¾né otázky k Soudnímu dvoru.
[23] Závìrem své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka konstatovala, ¾e jejím úmyslem nikdy nebylo úèastnit se jakýchkoli podvodných transakcí. K nevìdomému zapojení do tìchto transakcí do¹lo zejména proto, ¾e oblast podvodù na DPH byla pro stì¾ovatelku oblastí neznámou, se kterou se nikdy pøed tím v rámci svého pùsobení nesetkala. Po celou dobu pro stì¾ovatelku existovalo racionální vysvìtlení obchodù. Producenti skleníkových plynù tehdy procházeli krizovým pokraèování obdobím a prodej emisních povolenek pro nì znamenal okam¾itý pøísun hotovosti. Na trhu tak byl obrovský objem emisních povolenek, které bylo mo¾né koupit za velmi výhodné ceny. Stì¾ovatelka informace o mo¾ných podvodech na DPH správnì interpretovala a¾ na konci února roku 2010, resp. dne 22. 2. 2010. Do té doby se jednalo o informace nanejvý¹ vzbuzující podezøení u jejích bývalých obchodních partnerù a pro ukonèení obchodování se stávajícími obchodními partnery rozhodnì nepostaèovaly. Dne¹ním pohledem jednoznaèná situace nemù¾e být dùkazem toho, ¾e situace byla jednoznaèná i v tehdej¹í dobì. Stì¾ovatelka pova¾ovala za stì¾ejní nedostupnost informací o podvodech na DPH jako¾ i znakù umo¾òujících jejich identifikaci. Reakci stì¾ovatelky lze jen stì¾í pova¾ovat za opo¾dìnou, nebo» reagovala na nastalou situaci jako první a patrnì mnohem døíve ne¾ èeská daòová správa. Stì¾ovatelka upozornila, ¾e její hlavní oblastí podnikání je obchodování s elektøinou a plynem, které je silnì regulováno veøejným právem, a není v jejích silách, aby nad rámec mnoha zákonných povinností mìla mít bez jakéhokoli upozornìní je¹tì povìdomí o rizicích podvodù na DPH. Takový po¾adavek by ji¾ byl vykroèením z mezí pøedvídatelnosti zákona a právního státu. Po nikom není mo¾né po¾adovat, aby bez jakéhokoli podezøení provìøoval v¹echny své obchodní partnery ani aby bezplatnì suploval roli výbìrèího daní, a to pøi plné finanèní odpovìdnosti za jakýkoli pøehmat. Takové po¾adavky jsou neproporcionálním rozlo¾ením rizika mezi daòové subjekty na stranì jedné a správce danì na stranì druhé.
[24] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podotkl, ¾e stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti odhlí¾í od nosných kritérií a závìrù napadeného rozhodnutí a toho, ¾e správce danì vyjádøil své pochybnosti ohlednì stì¾ovatelkou tvrzeného nároku na odpoèet danì. Tyto pochybnosti spoèívaly zejména v tom, ¾e stì¾ovatelka obchodovala výhradnì se spoleènostmi s minimálním základním kapitálem; obchodní partneøi stì¾ovatelky mìli jen velmi krátkou obchodní minulost èi se dokonce jednalo o spoleènosti novì vzniklé, které své veøejnoprávní povinnosti plnily nedbale èi vùbec; vìt¹inu obchodních partnerù stì¾ovatelky se následnì nedaøilo kontaktovat; nìkteøí obchodní partneøi stì¾ovatelky byli v dobì obchodování vy¹etøováni policií, pøièem¾ ji¾ zaèaly tehdy na veøejnost postupovat informace o zasa¾ení daného segmentu trhu daòovými podvody; v pøípadì obchodního partnera stì¾ovatelky POVOLENKY s. r. o. bylo placeno za dodané emisní povolenky na úèet cizí osoby. Správce danì mìl rovnì¾ pochybnosti ohlednì realizované ceny (co¾ ov¹em nebylo urèující a jediné kritérium). ®alovaný odkázal na svá podání v øízení pøed krajským soudem a konstatoval, ¾e stì¾ovatel provìøoval své obchodní partnery zcela formálnì (s ohledem na finanèní objem obchodù), pøièem¾ odhlí¾el od rizik spojených s aplikací veøejnoprávní úpravy. V rámci správy danì pak bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatelka mohla pøedcházet podnikatelskému a souvisejícímu riziku. Stì¾ovatelka coby velmi zku¹ený a významný obchodník v daném tr¾ním segmentu mìla rozpoznat specifiènost a neobvykle zvý¹enou rizikovost obchodù zejména z toho, za jakých okolností a jakým zpùsobem byly jednotlivé obchody uzavírány. Tyto podmínky byly zcela neobvyklé, nebo» docházelo k uzavírání smluv v nebývalých objemech s víceménì náhodnými obchodními partnery, pøièem¾ ze strany stì¾ovatelky mnohdy absentovalo jakékoli vyjednávání. ®alovaný tedy pova¾oval závìry napadeného rozsudku za zcela správné.
[25] Na vyjádøení ¾alovaného reagovala stì¾ovatelka replikou. Poukázala na zcela jednoznaèné závìry Soudního dvora, dle kterého nelze po daòovém subjektu a priori po¾adovat jakékoli detailní provìøování obchodních partnerù, nebo» tato povinnost se aktivuje teprve ve chvíli konkrétního podezøení na aktivní úèast na podvodech. Pøístup krajského soudu a ¾alovaného pokládala stì¾ovatelka za nepøípustnì pau¹alizující, nebo» ti zhodnotili ve¹keré obchody s celkem ¹esti rùznými dodavateli v prùbìhu témìø dvou let v rámci jednotného odùvodnìní, aèkoli je pøi prokazování úèasti na podvodech jejich povinností posuzovat ka¾dou transakci samostatnì, bez pøedsudku zpìtného hodnocení. Krajský soud ani ¾alovaný nijak nezohlednili, ¾e okolnosti související s obchodováním s emisními povolenkami se v prùbìhu let vyvíjely. Stì¾ovatelka pova¾ovala za absurdní tvrzení ¾alovaného, ¾e si mìla být podvodù vìdoma mnohem døíve, ne¾ se je vùbec poprvé podaøilo v Evropì zachytit. Ve smyslu zásady provìøuj, a¾ kdy¾ pochybuje¹ mohly na stranì stì¾ovatelky vzniknout opodstatnìné pochybnosti a¾ v okam¾iku, kdy se postupnì nashromá¾dily dostateènì konkrétní indicie naznaèující mo¾nost podvodù u jednotlivých dodavatelù na trhu s emisními povolenkami. Stì¾ovatelka v rámci rozpoznávání daòových rizik postupovala s opatrností, kterou po ní bylo mo¾no po¾adovat, a chovala se stejnì jako jakýkoli jiný racionální podnikatel. Naproti tomu obdobnou racionalitu nelze seznat na stranì èeského státu. Stì¾ovatelka v této souvislosti upozornila na spoleènost Tess Praha s. r. o., která dlu¾í na daních 377 569 051 Kè a je pøesto dodnes pova¾ována za spolehlivého plátce s platnou registrací k DPH. Èeský stát zcela zásadnì zanedbal nejen svou prevenèní povinnost, ale také mo¾nost jak podvodùm úèinnì bránit. K významné eliminaci podvodù tak mù¾e dojít pouze skrze obecnou mediální osvìtu uskuteèòovanou finanèní správou spojenou s adresným informováním v¹ech daòových subjektù. Dle stì¾ovatelky èeský stát zcela selhal ve své funkci pøedcházet podvodùm na DPH, co¾ lze klást výhradnì k jeho tí¾i, pota¾mo k tí¾i ¾alovaného, a nelze vycházet z jednostranných konstrukcí ¾alovaného a krajského soudu zalo¾ených na fikci neomylnosti a jasnozøivosti daòových subjektù.
[26] Stì¾ovatelka se vyjádøila i k jednotlivým kritériím, která pokládal ¾alovaný za zásadní. Ukazatel minimálního základního kapitálu má dle stì¾ovatelky nulovou vypovídací hodnotu. K argumentu krátké obchodní minulosti dodavatelù stì¾ovatelka uvedla, ¾e celé odvìtví bylo zcela nové a ka¾dý subjekt v nìm zaèínal bez jakékoli obchodní minulosti èi zku¹eností. Kredibilitu tìmto spoleènostem dodávala jejich schopnost dodat povolenky pøed uhrazením kupní ceny, co¾ bylo zárukou jejich dostateèné solventnosti. Dodavatelé stì¾ovatelky byli v dobì obchodování s ní kontaktní, jejich budoucí nekontaktnost nebylo mo¾né jakkoli pøedvídat. Stì¾ovatelka nemìla mo¾nost na rozdíl od správce danì zjistit skuteèného majitele úètu, na nìj¾ bylo v souvislosti se spoleèností POVOLENKY s. r. o. placeno. Argument netr¾ní cenou je naprosto neudr¾itelný, nebo» pro nìj neexistuje dostateèný skutkový podklad a srovnání s vy¹¹ími mar¾emi ve vysoce konkurenèním prostøedí bank a smìnáren pak jednoznaènì ukazuje, ¾e mar¾e stì¾ovatelky nemohly být nepøimìøenì vysoké. Do doby ukonèení obchodování stì¾ovatelky neprobìhla v médiích jediná zpráva o by» jen potenciálním výskytù podvodù na území Èeské republiky. ®alovaný rovnì¾ nesprávnì vy¹el z pøedpokladu, ¾e by odmítnutím obchodování se spoleènostmi s minimálním základním kapitálem, bez presti¾ních adres sídla, neukládajících listiny do sbírky listin aj. vedlo k zamezení úèasti stì¾ovatelky na podvodech. Stì¾ovatelka tedy jako jediný zpùsob zamezení své úèasti na podvodech pova¾ovala faktické neobchodování. Po nikom nelze po¾adovat, aby nenakupoval zbo¾í jen a pouze z toho dùvodu, ¾e tato komodita byla zneu¾ita k páchání daòových podvodù v jiných zemích Evropské unie. Stì¾ovatelka nezávisle na své vùli nutnì potøebovala emisní povolenky pro podnikání celého koncernu. Pokud ¾alovaný neuvedl konkrétní kroky, které by skuteènì vedly k zamezení úèasti stì¾ovatelky na podvodech, neunesl své dùkazní bøemeno ve smyslu judikatury Soudního dvora. Praxe stì¾ovatelky byla v celém odvìtví obchodu s emisními povolenkami obvyklá.
[27] ®alovaný a krajský soud kladou stì¾ovatelce za vinu, ¾e z vý¹e uvedených okolností mìla èi mohla vyvodit závìr o zapojení do podvodù svých dodavatelù. Tento závìr by v¹ak znamenal nemo¾nost udr¾ení dobré víry a nemo¾nost podnikat v¹ude tam, kde se tyto okolnosti vyskytnou. Namítané okolnosti jsou pøitom natolik vágní a obvyklé, ¾e k jejich výskytu dochází velmi èasto napøíè celým hospodáøstvím. Z tohoto dùvodu si musí správce danì v¾dy polo¾it otázku, zda jsou jeho po¾adavky na provìøování obchodních partnerù oprávnìné a nevedou k absurdním dùsledkùm, pakli¾e by je beze zbytku dodr¾ovali v¹ichni úèastníci trhu. ®alovaný pak musí prokázat, ¾e pro daòový subjekt muselo existovat i jiné racionální vysvìtlení transakce, ne¾ je uskuteènìní podvodu na DPH. Povinností ¾alovaného bylo rovnì¾ zji¹»ovat a zohledòovat specifika odvìtví obchodu s emisními povolenkami, které bylo naprosto novým pokraèování odvìtvím, a stì¾ovatelka tak nemohla tu¹it, jak budou subjekty na nìm pùsobící vypadat. ®alovaným zmiòované okolnosti stì¾ovatelku utvrdily pouze v tom, ¾e se jedná o charakteristické znaky v¹ech jejích obchodních partnerù. Stì¾ovatelka nebyla expertem na podvody na DPH se schopností neomylnì pøedvídat budoucí vývoj a první reálnou mo¾nost rozpoznat nebezpeèí podvodù na DPH mìla a¾ v únoru 2010.
[28] Stì¾ovatelka závìrem své repliky poukázala na zcela zásadní pochybení krajského soudu a ¾alovaného, je¾ dle jejího názoru spoèívalo v absolutním nerozli¹ování plynutí èasu a s tím spojené asymetrie v rámci domìøených období. Jednotlivé informace naznaèující mo¾nost podvodù se zaèaly objevovat postupnì a a¾ jejich celkový souhrn umo¾nil stì¾ovatelce identifikovat riziko podvodù a byl dùvodem pro opatøení, které stì¾ovatelka pøijala v únoru, resp. bøeznu 2010. V tomto ohledu tak nelze ne¾ závìry krajského soudu a ¾alovaného pova¾ovat za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[29] Nejvy¹¹í správní soud se kasaèní stí¾ností zabýval nejprve z hlediska splnìní formálních nále¾itostí. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Podmínka povinného zastoupení ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. je také splnìna. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[30] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti. Zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[31] Nejvy¹¹í správní soud úvodem podotýká, ¾e ©está smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (è. 77/388/EHS) (dále jen ¹está smìrnice ), která byla hlavním inspiraèním zdrojem na úrovni práva Evropské unie pøi pøípravì vnitrostátní úpravy danì z pøidané hodnoty (a to jak pro souèasnì platný zákon o dani z pøidané hodnoty, tak pro ji¾ zru¹ený zákon è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty) byla s úèinností od 1. 1. 2007 nahrazena smìrnicí 2006/112. Podle bodù 1 a 3 odùvodnìní smìrnice 2006/112 bylo pøepracování ¹esté smìrnice nezbytné k tomu, aby byla v¹echna pou¾itelná ustanovení uspoøádána jasným a racionálním zpùsobem v pøepracované struktuøe a znìní, v zásadì v¹ak bez vìcných zmìn. Ustanovení smìrnice 2006/112 jsou tedy v podstatì toto¾ná s odpovídajícími ustanoveními ¹esté smìrnice. Závìry vyslovené Soudní dvorem a Nejvy¹¹ím správním soudem, které se týkaly pøedchozí právní úpravy, jsou tedy bezpochyby pou¾itelné i na nyní posuzovanou vìc.
[32] Podvody na DPH se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ mnohokrát zabýval, pøièem¾ se v této problematice opírá o judikaturu Soudního dvora týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen Optigen ), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen Kittel ), naposledy rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen Mahagében )]. Judikatura Soudního dvora jako podvod na DPH oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel konstatoval, ¾e v praxi existují metody podvodù na DPH tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je vymý¹lejí: ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232). Ve vìci Optigen bylo zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Zavedení systému odpovìdnosti bez zavinìní by toti¾ pøekraèovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veøejného rozpoètu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04,-Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jako¾ i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, ¾e odmítnutí nároku na odpoèet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok pøedstavuje, je na daòovém orgánu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[33] Uvedený výklad Soudního dvora pøevzala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Ta potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, která od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33).
[34] Závìry vý¹e citované judikatury Soudního dvora se dají shrnout tak, ¾e nárok na odpoèet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevìdìl ani vìdìt nemohl, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Pøi posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt pøijal pøi výkonu své hospodáøské èinnosti pøimìøená opatøení, která od nìj rozumnì lze vy¾adovat, aby zajistil, ¾e jeho plnìní není souèástí podvodu. Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz vìc Kittel, cit. v bodì [32] vý¹e). Tyto principy rovnì¾ následnì pøejala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, è. j. 8 Afs 14/2010-195, publikovaný pod è. 2172/2011 Sb. NSS). Ústavnost vý¹e uvedených závìrù ostatnì potvrdil také Ústavní soud napø. v usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, kde uvedl, ¾e se nelze ztoto¾nit ani se stì¾ovatelèiným pøesvìdèením, ¾e správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odli¹nì od judikatury Soudního dvora, proto¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zji¹tìním, ¾e v øetìzci transakcí pøedcházejících dodání zlata stì¾ovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závìry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, a hodnocením zji¹tìní uèinìných správními orgány dospìly soudy ke kladnému závìru (srov. rovnì¾ usnesení pokraèování ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12, nebo usnesení ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a dal¹í).
[35] Nejvy¹¹í správní soud v nyní posuzované vìci neshledal, ¾e by právní názor krajského soudu vyboèoval z vý¹e uvedených závìrù. Stì¾ovatelka se mýlí, pokud tvrdí, ¾e krajský soud nepochopil povahu zneu¾ití práva, kdy¾ neidentifikoval daòovou èi jinou výhodu na stranì stì¾ovatelky; ze shora uvedené judikatury naopak vyplývá, ¾e daòový subjekt, který vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, musí být pova¾ován za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. Pøisvìdèit nelze ani názoru stì¾ovatelky, ¾e by krajský soud na stì¾ovatelce po¾adoval vyvíjet pøehnanì proaktivní pøístup, tj. aktivnì vyhledávat okolnosti svìdèící o mo¾ném podvodu èi provádìt u svých dodavatelù due dilligence. Z vìci Mahagében, kterou stì¾ovatelka na podporu své argumentace citovala, vyplývá, ¾e správce danì nemù¾e vy¾adovat od osoby povinné k dani uplatòující nárok na odpoèet DPH, aby ovìøila (resp. dolo¾ila), zda vystavitel faktury týkající se zbo¾í a slu¾eb, na které je uplatòován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotèené zbo¾í, je s to uvedené zbo¾í dodat a splnil své povinnosti ohlednì podání daòového pøiznání a úhrady DPH. V opaèném pøípadì by daòové orgány pøenesly vlastní kontrolní úkoly (napø. povinnost ovìøovat daòová pøiznání osob povinných k dani, jejich úèetní výkazy a jiné relevantní dokumenty) na osoby povinné k dani. Právì v tomto smyslu je tedy tøeba chápat nepøípustnost po¾adavku na provìøení obchodních partnerù v pøípadì indicií o nesrovnalostech èi podvodech; ¾ádné takové úkony v¹ak krajský soud po stì¾ovatelce nepo¾adoval. Z rozsudku ve vìci Mahagében nevyplývá ani ¾ádný zásadní pøevrat v judikatuøe Soudního dvora, který by zmìnil dosavadní po¾adavky na subjektivní stránku jednání daòových subjektù ve vztahu k podvodùm k DPH. Soudní dvùr v citované vìci výslovnì navázal na svou pøedchozí judikaturu a zopakoval, ¾e urèení opatøení, je¾ lze rozumnì vy¾adovat od osoby povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpoèet DPH, aby se ujistila o tom, ¾e její plnìní nejsou souèástí podvodu, jeho¾ se dopustil subjekt na vstupu, závisí hlavnì na okolnostech konkrétního pøípadu (Mahagében, bod 59).
[36] Stì¾ovatelka rovnì¾ nemù¾e uspìt s výtkami, ¾e krajský soud odhlédl od faktických pochybení na stranì èeského státu. Pokud stì¾ovatelka naznaèuje, ¾e daòové orgány mìly mezi daòovými subjekty provést osvìtu, informovat je o podvodech na dani a reagovat na nì legislativními èi jinými opatøeními, pak taková povinnost daòovým orgánùm nevyplývá ze ¾ádného právního pøedpisu. Hrozba obchodního styku se subjekty, které øádnì neplní své daòové èi jiné povinnosti, je souèástí onoho podnikatelského rizika ka¾dého jednotlivého podnikatele (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 7. 2013, è. j. 1 Afs 59/2013-34). Pøi obecném hodnocení subjektivní stránky daòového subjektu je prakticky bez významu také to, v jakém hospodáøském odvìtví probìhlo podvodné jednání a zda toto odvìtví ji¾ bylo èi nebylo zasa¾eno podvody na DPH. Ze závìrù citované judikatury Soudního dvora i Nejvy¹¹ího správního soudu lze dovodit, ¾e objektivní princip podvodù na DPH je stejný (není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH) pøi jakékoli ekonomické èinnosti a byl v¹eobecnì známý ji¾ pøed prvním stì¾ovatelce vytýkaným jednáním (tedy pøed rokem 2008). Pokud tedy stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti argumentovala tím, ¾e jí nebylo známo, ¾e odvìtví, v nìm¾ podnikala, je zasa¾eno podvody na DPH (a podstatné informace ohlednì rizika podvodù na DPH v oblasti emisních povolenek se dozvìdìla a¾ dne 22. 2. 2010 z informace nìmecké burzy EEX), pak z této skuteènosti nelze dovodit ¾ádné dùsledky, které by mohly ve prospìch stì¾ovatelky sni¾ovat po¾adavky kladené na ni judikaturou Soudního dvora. Z tohoto dùvodu krajský soud nepochybil, kdy¾ zamítl návrh stì¾ovatelky na výslech (tehdej¹ích) èlenù pøedstavenstva ÈEZ, a. s., nebo» stì¾ovatelku stíhala obecná povinnost uèinit opatøení k zamezení k podvodùm na DPH bez ohledu na to, v jakém oboru podnikala èi jak se na trhu chovala její konkurence. Z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu naopak plyne,
¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené, napø. tím, ¾e se staly (by» tøeba naprosto bez jakéhokoliv zavinìní) èlánkem v podvodném øetìzci k DPH (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111). To bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad.
[37] Daòové orgány zalo¾ily svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svou ekonomickou aktivitou úèastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem ètyø okruhù indicií: na neobvyklé cenì emisních povolenek, na absolutním selhání kontrolních mechanismù stì¾ovatelky, na záznamech telefonických hovorù zamìstnancù stì¾ovatelky a na zpùsobu obchodování stì¾ovatelky (nestandardnì pasivní pøístup pøi hledání obchodních pøíle¾itostí ze strany stì¾ovatelky). Závìry ¾alovaného lze struènì shrnout tak, ¾e dodavatelé mìli stì¾ovatelce prodávat emisní povolenky za výraznì ni¾¹í cenu (v prùmìru o 4 %), ne¾ za kterou mohli emisní povolenky prodat na veøejné burze, a to bez ohledu na dlouhodobý vývoj jejich cen. Stì¾ovatelka nemìla zavedené v podstatì ¾ádné kontrolní mechanismy, u dodavatelù pouze ovìøovala, zda jedná o osobu oprávnìnou podle obchodního rejstøíku a zda je dodavatel plátcem danì z pøidané hodnoty. Záznamy telefonických hovorù prokazují, ¾e stì¾ovatelka o tom, ¾e je souèástí podvodného øetìzce transakcí nejdøíve minimálnì vìdìt mohla, pozdìji vìdìt mìla a mohla, a v poslední fázi o tom dokonce vìdìla. Pøi vyhledání obchodních pøíle¾itostí byla stì¾ovatelka naprosto pasivní a vyslovenì èekala na to, a¾ bude svými dodavateli oslovena.
[38] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti hodnocení záva¾nosti tìchto jednotlivých okolností zpochybòovala. K otázce cen emisních povolenek uvedla, ¾e za relevantní trh nelze kvùli vysokým vstupním a transakèním nákladùm pova¾ovat burzu, ale mimoburzovní trh, odkud také emisní povolenky nakupovala; trh emisních povolenek vykazoval navíc vysokou volatilitu cen a takové trhy jsou spojeny s vysokými mar¾emi. Stì¾ovatelka poukázala také na to, ¾e nemohla zjistit, od jakých subjektù nebo za jaké ceny její dodavatelé emisní povolenky nakupovali, a nemohla tak jakkoli oèekávat, ¾e její dodavatelé pøi obchodování s emisními povolenkami utrpìli úèetní ztrátu. K tomu Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvádí, ¾e nedùvodnost tìchto námitek je patrná ji¾ ze záznamù telefonických hovorù jejích zamìstnancù, z nich¾ je patrné, ¾e stì¾ovatelka jednoznaènì vìdìla o neobvykle nízkých cenách emisních povolenek obchodovaných mimo burzu (viz shrnutí obsahu tìchto hovorù v [41] tohoto rozsudku; konkrétnì napø. vyjádøení Ing. H. ze dne 8. 1. 2010: na tom se musí pakovat v¹ichni takovým zpùsobem, jo kdy¾ si vezmu, ¾e my jsme x-tej èlánek ). Ze záznamù telefonních hovorù lze té¾ dovodit, ¾e stì¾ovatelka si nepøimìøenì nízké ceny nevysvìtlovala vysokou volatilitou cen na trhu, ale podvodným jednáním obchodníkù s povolenkami. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost dodává, ¾e souhlasí se ¾alovaným v tom, ¾e obvyklou cenu emisních povolenek bylo tøeba urèit podle burzovních cen, nebo» ta nejpøesnìji odrá¾í ekonomickou hodnotu emisních povolenek. Naopak ceny na mimoburzovním trhu jsou více ovlivnìny faktory, které nemusí odrá¾et ekonomický pøínos obchodované komodity, jako je napø. absence garance dùvìryhodnosti pùsobících obchodníkù. Ani v¹eobecnì vysoké mar¾e na trhu s emisními povolenkami nijak nevysvìtlují to, jakým zpùsobem byli dodavatelé stì¾ovatelky dlouhodobì schopní na trhu pùsobit pøesto, ¾e emisní povolenky prodávali pod tr¾ní cenou, pøièem¾ (aby nedosahovali hospodáøské ztráty) tyto povolenky museli získávat za je¹tì ni¾¹í ceny, ne¾ za které je stì¾ovatelce prodávali. Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e dlouhodobì neobvykle nízká cena obchodovaných emisních povolenek mohla zcela nepochybnì vypovídat o nestandardnosti obchodù stì¾ovatelky.
[39] K otázce opatøení pøijatých k zamezení úèasti na podvodech stì¾ovatelka uvedla, ¾e krajský soud její opatøení bagatelizoval. Upozornila na jí provádìnou archivaci telefonních hovorù, které usnadnily odsouzení pachatelù daòových podvodù, na zavedení limitù jednotlivých pokraèování nákupù a na zákaz pøijímání nových protistran k obchodování. ®alovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, ¾e stì¾ovatelka se z hlediska øízení rizik zabývala pouze tím, v jakém okam¾iku za dodané emisní povolenky zaplatí. Nevìnovala v¹ak pozornost tomu, ¾e její dodavatelé nemají ¾ádnou pozitivní historii (nato¾ na trhu s emisními povolenkami), ¾e se jednalo o novì zalo¾ené spoleènosti, jejich¾ pøedmìt podnikání byl vymezen obecnì, jejich sídlo bylo buï v tzv. office housech nebo v rodinných domech èi bytech, mìli nízké základní jmìní a svou nabídku veøejnì neprezentovali (nemìli ¾ádné internetové stránky). Dle ¾alovaného se stì¾ovatelka pøi provìøování nových dodavatelù omezila na zji¹tìní obecných údajù, nevyvinula ¾ádnou aktivitu smìøující k bli¾¹ímu poznání èi analyzování tìchto dodavatelù, a to za situace, kdy mezi nìkterými z nich existovalo personální propojení, které vedlo k tomu, ¾e stávající dodavatel po personální zmìnì ukonèil obchody, a nové zaèal uzavírat jako nový dodavatel. Nejvy¹¹í správní soud na základì ¾alovaným uvedených skuteèností (které stì¾ovatelka nijak nezpochybnila) souhlasí s krajským soudem v tom, ¾e stì¾ovatelka se mo¾nosti potenciálních daòových podvodù vùbec nevìnovala. Pokud provìøovala pouze schopnost svých obchodních partnerù dodat emisní povolenky, ani¾ by vìnovala sebemen¹í pozornost tomu, jaká je podstata jejich ekonomické aktivity, resp. za jakých okolností tito dodavatelé setrvávají na trhu (jakým zpùsobem dosahují zisku), lze konstatovat, ¾e se zabývala pouze øízením rizik obchodních, av¹ak hodnocení jiných rizik naprosto zanedbala. Nejvy¹¹í správní soud tedy má za to, ¾e stì¾ovatelka pøi uzavírání obchodù s emisními povolenkami nezajistila opatøení k zamezení daòových podvodù, která od ní mohou být rozumnì vy¾adována, a to tím spí¹e, ¾e stì¾ovatelka patøila mezi nejvìt¹í subjekty pùsobící na trhu s emisními povolenkami a v rámci své organizace mìla zøízený samostatný útvar øízení rizik.
[40] Za nestandardní pokládá Nejvy¹¹í správní soud také zpùsob, jakým stì¾ovatelka své obchody s emisními povolenkami uskuteèòovala, tedy ¾e pasivnì vyèkávala do doby, ne¾ ji její dodavatelé s nabídkou odkupu emisních povolenek osloví, pøièem¾ s dodavateli jednala pouze telefonicky, nikoli osobnì. Tyto obchody byly pøitom pro stì¾ovatelku znaènì ziskové, pøesto nejevila zájem o nìjakou dlouhodobou èi stabilnìj¹í formu obchodních vztahù. V¹echny tøi vý¹e uvedené okruhy indicií, by» ¾ádný z nich není sám o sobì pro zhodnocení subjektivní stránky stì¾ovatelky dostateèný, ve svém souhrnu tvoøí logický, nièím nenaru¹ený a ucelený soubor vzájemnì se doplòujících a na sebe navazujících nepøímých dùkazù, které spolehlivì a jednoznaènì prokazují, ¾e stì¾ovatelka pøi výkonu své hospodáøské èinnosti nepøijala pøimìøená opatøení, která od ní lze rozumnì vy¾adovat, aby zajistila, ¾e její plnìní není souèástí podvodu. I tyto nepøímé dùkazy tak spolehlivì prokazují subjektivní stránku jednání stì¾ovatelky (obdobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 5. 2012, è. j. 1 Afs 26/2012-34).
[41] Vý¹e uvedené závìry jsou pak zcela potvrzeny obsahem zaznamenaných telefonních rozhovorù zamìstnancù stì¾ovatelky s jejími dodavateli. Podle telefonních záznamù, jejich¾ pøepis je souèástí zprávy o daòové kontrole, øekl dne 1. 10. 2009 zamìstnanec stì¾ovatelky Ing. T. H. jednateli dodavatele emisních povolenek spoleènosti MARMOLES s. r. o. Tomá¹i Mrkvicovi: druhá vìc je, proto¾e tady, bohu¾el, to nejste na tom sám, ale tady byly nìjaký machinace s úètama, nìjaký machinace s danìma, a podobnì, tak je omezený mno¾ství, který mù¾eme obchodovat . V rozhovoru ze dne 24. 9. 2009 s jednatelem svého dodavatele spoleènosti POVOLENKY s. r. o. Luká¹em Spìvákem øíká Ing. H.: my tady máme problémy s finanèákama, mìli jsme tady problémy nìkdo to nedodal, jsou tam rùzný spekulace v tom ( ) Tady je je¹tì problém s danìma. Proto¾e nìkdo to tøeba kupuje bez danì a prodává to s daní. A to je tøeba dát opravdu bacha. I kdy¾ chápu, ¾e zisk je tam velkej, ale u¾ tady po tìch partnerech se de a u¾ nìjaký byli odhaleni a nedopadlo to dobøe. Ale tim kazí jméno potom tìm druhejm. V rozhovoru ze dne 8. 1. 2010 Ing. H. pana Luká¹e Spìváka varuje: Øíkám, takhle, na rovinu Vás upozoròuju na to, ¾e tìch obchodníkù va¹eho ra¾ení je spoustu kdo má prostì ¾ivnos»ák na reality s bytama, tak maj prostì i povolenky. A jsou tady, øe¹ili, nebo rok u¾ se øe¹í, øe¹í se to zpìtnì, daòový podvody. ®e se to nakupuje právì z Rumunska, Bulharska bez danì, prodává se to s daní. ( ) A pozor na to, proto¾e tu øe¹íme dva obchodníky, nebudu jmenovat, odvedla kriminálka, øe¹ili, øe¹ilo se to pøes nás. Nám je to jedno. Akorát je to pro nás zase práce navíc, ale prostì zpìtnì se to dohledá, a potom jako doplácet 15 % jako daòový únik za rok, pøece jenom víte, co je to za sumy penìz, to jako nemù¾e dopadnout dobøe ( ) jestli mám být upøímný, podstata na¹eho obchodování s emisníma povolenkama by mìla bejt taková, pokud obchodujeme s vámi tøeba, tak vy byste mìl mít ty povolenky od zákazníkù, to znamená od výrobcù. Já vim, ¾e je stejnì nemáte, kupujete to u obchodníkù ( ) kdyby to bylo v¹echno regulérnì, tak s vámi bysme obchodovat nemìli. Ale dìláme to, riziko tady máme, omezuje se právì i to mno¾ství ( ) jo tak¾e opravdu opatrnì, vyhnout se jako nìjakým na tom se musí pakovat v¹ichni takovým zpùsobem, jo kdy¾ si vezmu, ¾e my jsme x-tej èlánek ( ) dùle¾itý je ten partner na druhým konci, jestli je spolehlivej nebo ne. Jó, fakt bacha na to, jestli ceny, za který to kupujete, jsou podezøele nízký, nedìlejte to, jako fakt se to nevyplácí . Povìdomost o podvodech na DPH na trhu emisních povolenek je zøejmá i z rozhovorù Ing. H. s jednatelem spoleènosti EKO BUSINESS GROUP s. r. o. panem Janem Reme¹em, kterého pak Ing. H. na podvody s DPH nìkolikrát upozornil [dne 22. 12. 2009: My jsme mìli teïko zku¹enost o dvou obchodníkù, potom øe¹ila kriminální policie daòový úniky. ®e oni to kupovali bez danì, prodávali to s daní, po roce to zjistili, bylo to docela nepøíjemný, pro v¹echny. ; dne 13. 1. 2010: Chtìl bych Vás upozornit na to, ¾e co se týká obchodování s emisníma povolenkama, tak tady jsou velký daòový úniky ( ) Víte to jo? Dneska jsme tady zase mìli kriminálku a dal¹í, zase dal¹í skonèil, tak¾e fakt na to bacha. Pøíde se na to velmi snadno a táhne se to sice dlouho, ale potom jde o velký peníze-19 % tý sumy, co se zobchoduje za rok, to je opravdu hodnì. ; dne 19. 1. 2010: jenom Vás upozoròuju, ¾e pokud bude cena hodnì nízká, tak bych to nekupoval ( ) Tady se dneska kontroluje v¹echno, a ta kriminálka to sleduje, tyhle obchodníky, jako u nás je jich mraky, podobnì jako va¹eho ra¾ení, a èasem v¾dycky rok zpátky, vy¹»árá se to, není to nic pøíjemného, takhle u¾ skonèilo za éru, co tady obchodujeme nìjakých 5 obchodníkù, skonèilo s povolenkama. ( ) Daòové úniky, hlavnì danì, ale byly tam i jiné vìci. To já do toho nevidim, mnì je to celkem fuk, já jsem obchodník, ale ].
[42] Záznamy telefonních hovorù Ing. H. s dodavateli stì¾ovatelky prokazují, ¾e stì¾ovatelka si uvìdomovala, ¾e se obchodováním s tìmito dodavateli vystavuje konkrétním daòovým rizikùm. Tyto záznamy tedy samy o sobì jednoznaènì vyvracejí, ¾e stì¾ovatelka nevìdìla ani vìdìt nemohla, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodù na DPH. Neuplatní se proto základní ratio shora citované judikatury Soudního dvora-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takového podvodu. K tomu Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na obecné závìry uvedené v [34] tohoto rozsudku a pøipomíná, ¾e závìry citované judikatury Soudního dvora a Nejvy¹¹ího správního soudu jsou v¹eobecnì platné pro ka¾dé odvìtví ekonomické èinnosti. Emisní povolenky nemají z hlediska právní úpravy danì z pøidané hodnoty ¾ádný speciální re¾im a principy podvodù na DPH se u nich uplatní stejnì jako u ka¾dé jiné takové komodity. Jinými slovy, ani v hypotetickém pøípadì, ¾e by stì¾ovatelka skuteènì byla zapojena do historicky prvních podvodù s DPH v oblasti obchodù s emisními povolenkami, bez dal¹ího by tím neosvìdèila svou dobrou víru, nebo» s podvody na DPH je tøeba poèítat v ka¾dém ekonomickém odvìtví. Její stì¾ejní argumentaèní linie, tj. ¾e nevìdìla, ¾e se na trhu s emisními povolenkami vyskytly podvody, je tedy v podstatì nadbyteèná. Nadto je i nevìrohodná a dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu i úèelová, nebo» z vý¹e shrnutých záznamù telefonických hovorù je patrné, ¾e stì¾ovatelka znala základní mechanismus podvodù na DPH, vìdìla, ¾e trh emisních povolenek je tìmito podvody zasa¾en a ¾e do tìchto podvodù byly dokonce zapojeni i její bývalí dodavatelé.
[43] Stì¾ovatelka si tedy jednoznaènì uvìdomovala, ¾e se dopou¹tí rizikových obchodù, které pro ni mohou skonèit negativními dùsledky v daòové oblasti, co¾ je patrné ji¾ z vyjádøení Ing. H. ze dne 24. 9. 2009 ( Tady je je¹tì problém s danìma. Proto¾e nìkdo to tøeba kupuje bez danì a prodává to s daní. A to je tøeba dát opravu bacha. I kdy¾ chápu, ¾e zisk je tam velkej, ale u¾ tady po tìch partnerech se de a u¾ nìjaký byli odhaleni a nedopadlo to dobøe ). Obrana stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti, ¾e se o riziku pokraèování podvodù na DPH v oblasti emisních povolenek dozvìdìla a¾ dne 22. 2. 2010, je tedy naprosto nevìrohodná. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit ani souvisejícím námitkám stì¾ovatelky, tedy ¾e po ní nebylo mo¾no racionálnì po¾adovat, aby pøed 22. 2. 2010 seznala mo¾nost úèasti svých dodavatelù na podvodech a ¾e do podzimu 2009 nemìla by» jen teoretickou mo¾nost seznat, ¾e by obchody s emisními povolenkami mohly být kdekoli v Evropì pøedmìtem podvodù. Argumentace stì¾ovatelky, ¾e v té dobì neexistovaly ¾ádné indicie ani veøejnì dostupné informace o existenci podvodù na DPH na tomto trhu, je ostatnì v rozporu s jejím dal¹ím tvrzením, ¾e Ing. H. se ve dnech 14. a¾ 15. 9. 2009 seznámil s tím, ¾e v západních zemích Evropské unie do¹lo k podvodùm na DPH. Pokud je stì¾ovatelka pova¾ovala za vymýcené, jak tvrdí v kasaèní stí¾nosti, není zøejmé, proè pøed nimi Ing. H. varoval (ji¾ dne 24. 9. 2009) svého dodavatele. Ostatnì sama stì¾ovatelka pøipustila, ¾e Ing. H. své dodavatele neformálnì informoval , aby vìnovali pozornost pùvodu povolenek; sama stì¾ovatelka v¹ak ¾ádná taková opatøení neuèinila. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit stì¾ovatelce ani v tom, ¾e ze záznamù rozhovorù plyne, ¾e Ing. H. nemìl o zapojení stávajících dodavatelù do podvodných aktivit jakékoli konkrétní indicie; v takovém pøípadì by je pøi sjednávání obchodù nevaroval pøed daòovými úniky a kriminální policií. K tomu lze dodat, ¾e k prokázání subjektivní stránky úèasti na podvodech s DPH není tøeba, aby daòový subjekt mìl dostateèné podezøení ohlednì svých konkrétních obchodních partnerù; dle citované judikatury musí daòový subjekt podniknout ve¹kerá opatøení, která od nìj mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistil, ¾e jeho plnìní nejsou souèástí podvodu. Za dostateèné opatøení nelze pova¾ovat to, ¾e stì¾ovatelka své dodavatele varovala pøed úèastí na daòových podvodech. Sami dodavatelé toti¾ pøedstavovali podobný typ obchodních spoleèností, pøed nimi¾ stì¾ovatelka varovala, av¹ak obchodování s nimi neukonèila. Pokud stì¾ovatelka pokládala sní¾ení limitù jednotlivých obchodù a informování svých obchodních partnerù o daòových podvodech za jediné reálné a tudí¾ dostaèující øe¹ení , pak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatelce nic nebránilo obchody s dodavateli (jejich¾ obchodování vykazovalo naprosto stejné znaky, pøed kterými je stì¾ovatelka sama varovala) zcela zastavit a najít si spolehlivìj¹í obchodní partnery (by» by takové obchodování pro ni bylo spojeno s ni¾¹ími mar¾emi).
[44] Dosavadní závìry tedy lze pro pøehlednost shrnout tak, ¾e námitky stì¾ovatelky ohlednì její dobré víry ve vztahu k její mo¾né úèasti v daòových podvodech vyvracejí dva samostatné okruhy dùkazù, a to jednak kombinace neobvykle nízké ceny emisních povolenek, nestandardního zpùsobu obchodování a absence kontrolních mechanismù stì¾ovatelky, jednak záznam telefonických hovorù zamìstnancù stì¾ovatelky s jejími dodavateli. Proto jsou nedùvodné námitky stì¾ovatelky, ¾e krajský soud i ¾alovaný odhlédli od asymetrie informací, nerozli¹ovali jednotlivá zdaòovací období a v dùsledku tzv. pøedsudku zpìtného hodnocení (hindsight bias) pøisuzovali jednotlivým skuteènostem nesprávnou míru významnosti. Ji¾ první okruh dùkazù (kombinace neobvykle nízké ceny emisních povolenek, nestandardního zpùsobu obchodování a absence kontrolních mechanismù) svìdèí o naprosté lhostejnosti stì¾ovatelky k mo¾ným daòovým podvodùm, a to u¾ od poèátku jejího obchodování s vý¹e uvedenými dodavateli, co¾ k závìru o naplnìní subjektivní stránky úèasti na daòovém podvodu ve smyslu shora citované judikatury zcela postaèuje (napadený rozsudek tedy nemù¾e být z tohoto dùvodu nepøezkoumatelný, nebo» krajský soud k obdobným závìrùm dospìl na str. 14 a¾ 15 napadeného rozsudku). Pokud Ing. H. na podzim roku 2009 v rozhovorech se svými dodavateli ji¾ explicitnì zmiòoval daòové podvody na trhu emisních povolenek a varoval je pøed jednáním, které bylo samotné stì¾ovatelce pozdìji napadeným rozhodnutím vytýkáno (nákup povolenek od nedostateènì provìøených obchodníkù, za neobvykle nízkou cenu apod.), lze z toho dovodit toliko vy¹¹í stupeò lhostejnosti vùèi ¹kodlivým následkùm jejího jednání, resp. vy¹¹í míru jejího zavinìní ve vztahu k úèasti na daòových podvodech.
[45] Z vý¹e uvedeného je rovnì¾ patrné, ¾e krajský soud i ¾alovaný postavili svùj závìr o naplnìní subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky ohlednì podvodù na DPH na jednoznaèných a navzájem provázaných dùkazech, a to ve vztahu k dlouhodobému jednání stì¾ovatelky, nikoli na jednotlivých izolovaných skuteènostech, které dle názoru stì¾ovatelky zvelièovali. Lze souhlasit s krajským soudem, ¾e zájem kriminální policie o spoleènost KELLYSANE (¾ádost Policie Èeské republiky, Útvar pro odhalování korupce a finanèní kriminality, ze dne 17. 2. 2009 o poskytnutí smluv o obchodech s emisními povolenkami) a manipulace s jejím úètem jistì nemohly svìdèit o dùvìryhodnosti tohoto dodavatele. Pokud stì¾ovatelka podotkla, ¾e s tímto obchodním partnerem v dobì policejního vy¹etøování ji¾ neobchodovala, pak lze odpovìdìt, ¾e je jí v této souvislosti vytýkáno zejména to, ¾e ani po kontaktu s policií nepodnikla ¾ádné opatøení, napø. nepozastavila své obchodování s dodavateli stejných typových charakteristik (spoleènosti s nulovou historií na trhu, s jediným jednatelem, s minimálním základním kapitálem apod.) a nevyèkala na výsledky policejního vy¹etøování. Sama stì¾ovatelka ostatnì v kasaèní stí¾nosti pøipustila, ¾e v souvislosti se ¾ádostmi policie o spolupráci ohlednì spoleèností MARMOLES (13. 10. 2009) a KELLYSANE (6. 1. 2010) se byla schopna dovtípit, ¾e nìkteøí z jejích exdodavatelù mohli být zapojeni do podvodù. Nejvy¹¹í správní soud tak shrnuje, ¾e zájem policie o dodavatele stì¾ovatelky zcela zapadá (hodnocený v souvislosti s ostatními dùkazy) do skutkového dìje, který svìdèí o tom, ¾e stì¾ovatelka nepodnikla ¾ádná opatøení, která by od ní mohla být ve smyslu judikatury Soudního dvora po¾adována.
[46] K vý¹e uvedenému lze podotknout, ¾e ze záznamù telefonických hovorù jednoznaènì vyplývá, ¾e stì¾ovatelka o podvodech na trhu s emisními povolenkami prokazatelnì vìdìla ji¾ døíve ne¾ na pøelomu 2009 a 2010 (viz vyjádøení Ing. H. ze dne 24. 9. 2009: Tady je je¹tì problém s danìma. Proto¾e nìkdo to tøeba kupuje bez danì a prodává to s daní. A to je tøeba dát opravu bacha ). Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti bagatelizovala slova Ing. H. s poukazem na to, ¾e je nelze brát v¾dy doslova, nebo» Ing. H. je pøedev¹ím obchodník, jeho¾ práce spoèívá pøedev¹ím ve výmluvnosti, a to mnohdy pøi u¾ití pøehánìní èi fabulací. Navzdory tomu v¹ak podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu Ing. H. popsal mechanismus podvodù na DPH, do kterých byli zapojeni dodavatelé stì¾ovatelky, pomìrnì pøesnì (navíc není zøejmé, jakým zpùsobem mohla vý¹e uvedená vyjádøení Ing. H. napomoci stì¾ovatelce k lep¹ímu obchodnímu výsledku). Z toho je rovnì¾ patrné, ¾e obrana stì¾ovatelky, ¾e není expertem v oblasti podvodù na DPH a bylo pro ni nesnadné vùbec seznat princip tìchto podvodù (nebo» kupø. finanèní správa Spojeného království se zamìøuje na øízenost karuselových podvodù svrchu, díky ní¾ zbo¾í uskuteèòuje pøedem naplánovanou a opakovanou cestu øetìzcem; nevìdomì zapojený subjekt pak rozezná zapojení do podvodu na DPH v tom, ¾e se u nìj setkává jak poptávka, tak nabídka ohlednì tého¾ zbo¾í), je nevìrohodná. Pokud stì¾ovatelka dále s poukazem na postupy finanèní správy Spojeného království namítla, ¾e odpovìdnost za podvod obchodních partnerù na DPH musí být institutem ultima ratio a pro takové posouzení musí být stì¾ejní okolnosti, které jako jediné vysvìtlení obchodní transakce nabízejí právì podvod na DPH, pak má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e stì¾ovatelkou v ¾alobì citovaná pasá¾ z judikatury soudù Spojeného království ( Obchodník, který ignoruje okolnosti, které mohou být vyhodnoceny jen a pouze jako spojení jeho transakcí s podvody na DPH, se tímto úèastní podvodu. ) není v oblasti podvodù na DPH ¾ádným revoluèním pøístupem, ale pouze jinými slovy vyjádøené shrnutí závìrù Soudního dvora. Citovaná pasá¾ navíc zcela dopadá na pøípad stì¾ovatelky, která takové okolnosti (dlouhodobì neobvykle nízká cena atp.) ignorovala, resp. v dobì obchodování pro nì nemìla ¾ádné ekonomicky racionální vysvìtlení. K poukazu stì¾ovatelky na to, ¾e ke vzniku odpovìdnosti za nezaplacenou daò dodavatele bylo pøistoupeno a¾ dne 1. 4. 2011, lze pøipomenout, ¾e úèelem shora citované judikatury Soudního dvora je zamezení podvodù na DPH. Po stì¾ovatelce tedy bylo legitimní po¾adovat, aby se nestala úèastníkem tohoto protiprávního jednání, resp. aby k nìmu svou pasivitou nepøispívala, a to po celou dobu jejího pùsobení na trhu s emisními povolenkami, bez ohledu na stav právní úpravy odpovìdnosti za daòové povinnosti obchodních partnerù. Stì¾ejní pro hodnocení pokraèování subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky byla právì její ve svìtle v¹ech vý¹e shrnutých okolností nepøípustná pasivita; krajský soud ani ¾alovaný po stì¾ovatelce nijak nepo¾adovali, aby aktivnì vyhledávala podvody na DPH.
[47] V dal¹í kasaèní námitce vyjádøila stì¾ovatelka pøesvìdèení, ¾e nìkteøí její konkrétní dodavatelé nebyli zapojeni do podvodù na DPH, daò uhradili a odepøením nároku na odpoèet DPH stì¾ovatelce tak bylo do státního rozpoètu plnìno dvakrát. Nejvy¹¹í správní soud k tomu pokládá za vhodné znovu poukázat na vý¹e citovanou judikaturu Soudního dvora, která stojí na tom, ¾e nárok na odpoèet DPH není mo¾né uplatnit v pøípadì, ¾e transakce pøedcházející èi následující v øetìzci obchodních vztahù byla uskuteènìna se zámìrem zkrácení daòové povinnosti a daòový subjekt o takovém zámìru vìdìl èi vìdìt mohl. Není proto rozhodné, která konkrétní spoleènost (který konkrétní èlánek øetìzce) DPH neuhradila, resp. zda to byl pøímý dodavatel stì¾ovatelky; klíèové pro konstatování podvodu na DPH je to, zda stì¾ovatelka o podvodné transakci vìdìla èi vìdìt mohla. Nelze tedy pøisvìdèit námitce stì¾ovatelky, ¾e ve vztahu ke spoleènost OJO ELÉCTRICO s. r. o. a IB Aquatica s. r. o. k podvodùm na DPH nedo¹lo, nebo» k nìmu do¹lo o nìkolik èlánkù v øetìzci døíve; Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e obecné závìry o tom, ¾e stì¾ovatelka neuèinila v¹echna opatøení k zamezení daòových podvodù, která na ni mohla být rozumnì po¾adována, se plnì uplatní i ve vztahu k tìmto spoleènostem (je¾ nemìly na trhu s emisními povolenkami ¾ádnou historii, jejich pøedmìt podnikání byl vymezen obecnì apod.). Nedùvodná je té¾ námitka stì¾ovatelky, ¾e krajský soud ve vztahu ke spoleènosti KELLYSANE nesprávnì posoudil právní otázku, kdy¾ konstatoval, ¾e platba z jiného úètu, ne¾ je úèet daòového dlu¾níka, není relevantní platbou danì. Z napadeného rozsudku i napadeného rozhodnutí je zøejmé, ¾e krajský soud i ¾alovaný zalo¾ili své závìry o dokonání podvodu na DPH na tom, ¾e èást danì nebyla ze strany spoleènosti KELLYSANE uhrazena dobrovolnì, nikoli pouze na formální okolnosti, ¾e bylo placeno z jiného úètu. K poru¹ení § 59 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, resp. § 164 odst. 4 daòového øádu tedy nedo¹lo.
[48] Stì¾ovatelka v závìru kasaèní stí¾nosti pøedestøela celou øadu otázek výkladu evropského práva. Nejvy¹¹í správní soud se tedy zabýval tím, zda mu s ohledem na èl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie nevyvstala povinnost obrátit se na Soudní dvùr s pøedbì¾nou otázkou, a dospìl k závìru, ¾e tomu tak není. První a základní podmínkou pro polo¾ení pøedbì¾né otázky je, ¾e národní soud pova¾uje rozhodnutí Soudního dvora o pøedbì¾né otázce za nutné k tomu, aby ve vìci mohl rozhodnout (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 7. 2007, è. j. 3 As 22/2006-138). Tato podmínka tedy vyluèuje, aby Nejvy¹¹í správní soud Soudnímu dvoru pøedlo¾il otázky, v nich¾ stì¾ovatelka nastiòuje hypotetické situace, které v nyní posuzované vìci nenastaly (napø. zda lze po daòových subjektech po¾adovat, aby kontrolovaly plnìní veøejnoprávních povinností svých obchodních partnerù nebo umístìní sídla svých obchodních partnerù, zkoumaly pùvod zbo¾í atp.). Zbývající otázky stì¾ovatelky (napø. zda lze doktrínu zneu¾ití práva aplikovat pouze pøi existenci zneu¾ívajících praktik toliko na stranì jednoho úèastníka transakce) bylo mo¾né v plném rozsahu posoudit na základì stávající judikatury Soudního dvora (tzv. acte éclairé).
[49] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e stì¾ovatelka se pøed daòovými orgány i správními soudy sna¾ila vytvoøit dojem, ¾e je pouhým obchodníkem, nikoliv expertem na daòové podvody, a do konce února roku 2010 nemohla seznat, ¾e by mohla být zapojena do daòových podvodù. Vý¹e uvedené okolnosti nyní posuzovaného pøípadu v¹ak jednoznaènì prokazují, ¾e stì¾ovatelka dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Neuplatní se proto základní ratio judikatury Soudního dvora-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takového podvodu.
[50] Z vý¹e uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e nebyly naplnìny tvrzené dùvody kasaèní stí¾nosti, a proto ji podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.
[51] Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení a ¾alovanému náklady nad rámec jeho bì¾né èinnosti nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 soud 
 § 92
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 59
 § 164
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 § 120