Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/28_15838.htm?idDzialu=28&idArtykulu=15838
Timestamp: 2019-06-26 22:07:30+00:00

Document:
PIT od pakietów medycznych - uchwała NSA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, sędzia NSA Stefan Babiarz, sędzia NSA Adam Bącal, sędzia NSA Stanisław Bogucki, sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Arkadiusz Cudak, sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, sędzia NSA Anna Dumas, sędzia NSA Antoni Hanusz, sędzia NSA Grażyna Jarmasz, sędzia NSA Tomasz Kolanowski, sędzia NSA Marek Kołaczek, sędzia NSA Grzegorz Krzymień, sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia NSA Sylwester Marciniak, sędzia NSA Artur Mudrecki, sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, sędzia NSA Jerzy Płusa, sędzia NSA Jan Rudowski, sędzia NSA Jerzy Rypina, sędzia NSA Krzysztof Stanik, sędzia NSA Barbara Wasilewska, sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, sędzia NSA Jan Zając, sędzia NSA Tomasz Zborzyński, sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant: Maja Fabrowska po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 października 2011 r. z udziałem zastępcy Prokuratura Generalnego Roberta Hernanda zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 541/09 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie pakietów świadczeń medycznych), w którym na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. na podstawie art. 264 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przekazano do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
"Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?"
"Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy".
Postanowieniem z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tegoż Sądu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że S. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniona zainteresowana strona przedstawiając stan faktyczny, w relacji do którego dochodziła otrzymania interpretacji indywidualnej, podała, że zawarła z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług medycznych umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej pracownikom spółki. Zakres usług obejmuje całość opieki medycznej będącej w zakresie oferty podmiotu świadczącego usługi medyczne i zapewnia pracownikowi zarówno opiekę związaną z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, jak i inne świadczenia, które nie wchodzą w taki zakres. Wynagrodzenie za te usługi zostało określone w sposób ryczałtowy (w formie abonamentu) i jest płacone co miesiąc przez spółkę, jako pracodawcę. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od liczby faktycznie wykonanych usług; spółka płaci abonament niezależnie od tego czy pracownik korzysta z opieki lekarskiej, czy też nie. Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu, ale posiada imienną listę pracowników, którym wykupiono abonament medyczny. Umowa określa liczbę osób, którym przysługuje w ramach abonamentu opieka medyczna.
W związku z powyższym stanem faktycznym zainteresowana spółka kapitałowa zadała następujące pytanie: czy u pracowników spółki powstaje nieodpłatne świadczenie w związku z zawarciem przez spółkę umowy o zapewnienie opieki medycznej dla pracowników i czy spółka powinna doliczać do przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę wartość takiego nieodpłatnego świadczenia (jeśli tak, to w jakiej wysokości), nawet jeśli pracownik faktycznie nie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu?
W ocenie spółki, w związku z wykupieniem abonamentu na usługi opieki medycznej, po stronie pracowników nie powstaje przychód. Tym samym spółka nie powinna powiększać przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę.
W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działający z upoważnienia Ministra Finansów - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., w dalszym tekście: Kodeks pracy) organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Podkreślono, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Organ podniósł, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych: w momencie zakupu wyżej wymienionych usług znana była zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których pracodawca wykupuje usługi medyczne. Możliwe było więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Tym samym wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.
Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:
- art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1-3 w związku z art. 11 ust. 1 - 2a u.p.d.o.f. przez uznanie, że sama czynność wykupienia abonamentu medycznego dla pracowników, opłacanego w formie ryczałtu, prowadzi do otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji do powstania u pracowników przychodu ze stosunku pracy;
- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami powszechnie wydawanymi w identycznych sprawach w czasie ostatnich dziesięciu lat.
Zdaniem spółki, opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie. Jeśli pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez spółkę, wówczas nie sposób twierdzić, że uzyskuje on jakąkolwiek "korzyść majątkową" z tego tytułu. Samo wykupienie abonamentu medycznego dla wszystkich pracowników nie prowadzi do otrzymania przez poszczególnych pracowników "przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym". Pracownik, któremu spółka zapewnia opiekę medyczną otrzymuje wyłącznie informację, że ma zapewnioną bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi korzystać, w szczególności, jeśli nie ma takiej potrzeby.
Spółka argumentowała, że przychód pracownika mógłby zostać ustalony wyłącznie w sytuacji, gdyby pracownik faktycznie skorzystał z usług medycznych opłaconych przez spółkę. Natomiast wykupując abonament medyczny, opłacany w formie ryczałtu, pracodawca nie może ustalić, w jakim zakresie i który pracownik skorzystał z usług medycznych. Dlatego też, zdaniem strony, niemożliwe jest ustalanie przychodu u pracownika.
Odpowiadając na skargę administracyjny organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 1916/08, uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.), zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę spółki uznał stanowisko organu za niezgodne z prawem.
Odwołując się do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że konsekwencją uznania za przychód ze stosunku pracy, obok pieniędzy, świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych jest wskazanie w kolejnych przepisach ustawy sposobu ustalenia przychodu związanego z otrzymaniem tych ostatnich. Ustawodawca nie przewidział przy tym innego, niż wskazany w ustawie, sposobu ustalania ich wartości. Sąd wywiódł zatem, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia według metod wskazanych w u.p.d.o.f., nie jest możliwe przypisanie pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Dokonując wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., mającego stanowić według organu podstawę obliczenia wartości przychodu, Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli, tak jak w rozpoznanej sprawie - opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są tylko świadczenia otrzymane, a nie możliwe do otrzymania.
W konsekwencji, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z usług medycznych postawionych do dyspozycji i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Opłaty ryczałtowej nie można zaś, w ocenie Sądu, uznać za sumę kwot zapłaconych za faktycznie świadczone usługi medyczne. Cena zakupu usług dla poszczególnego pracownika nie jest zatem znana.
W skardze kasacyjnej administracyjny organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, że w przypadku, kiedy opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż nabycie przez spółkę na rzecz jej pracowników abonamentu medycznego, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania do wykonywania usług medycznych na rzecz osób, którym abonament ten wykupiono, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu, to jest abonamentu. Podkreślono, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może, na przykład, nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość usług faktycznie wykorzystanych przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. Tak więc samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę, nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych. Nie zgodzono się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Możliwość taka istnieje bowiem w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych wyspecjalizowanej jednostce medycznej przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa kwocie zapłaconej za pracownika tytułem zapewnienia mu opieki zdrowotnej, natomiast faktyczne otrzymanie tej opieki przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych.
W związku z tym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zakupiony abonament medyczny z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowić u nich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Wskazując na powyższe organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Odpowiadając na skargę kasacyjną zainteresowana spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację z administracyjnego postępowania interpretacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zrelacjonowaną istotnościowo skargę kasacyjną doszedł do przekonania, że w sprawie rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne o następującej treści.:
"Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?".
Przedstawiony problem był już uprzednio przedmiotem rozpoznania i oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 24 maja 2010, II FPS 1/10 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 4,poz. 58). Naczelny Sąd Administracyjny podjął wówczas uchwałę następującej treści: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy". Uchwała ta, wydana w konkretnej sprawie, posiada moc wiążącą także w innych sprawach, w sposób określony w art. 269 § 1 p.p.s.a. Przywołana uchwała opierała się na konstatacji, że uprawniony otrzymuje możliwość skorzystania z usług medycznych już w chwili gotowości danego centrum medycznego (placówki medycznej) do świadczenia pracownikom odpowiednich usług. Tego rodzaju stan powoduje, że pracownik nabywa, dzięki pracodawcy, nieodpłatne przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Ponadto, zdaniem składu siedmiu sędziów, stanowisko to jest zgodne z wcześniejszymi uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153), wedle których: podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Skład powiększony stwierdził także, że stanowisko zajęte w przywoływanych uchwałach jest zgodne z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przemawia za nim wzgląd na spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego. Dodatkowo skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że prezentowana w piśmiennictwie argumentacja, że to, czy dany pracownik będzie objęty programem opieki medycznej, niekoniecznie zależy od jego woli (por. A. Taudul, Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych - problemy praktyczne, Przegląd podatkowy 2008, nr 4, s. 10 i 11), nie jest przekonująca. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga bowiem zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika (art. 11 cyt. ustawy Kodeks pracy). Umowa o pracę powinna określać między innymi warunki płacy (art. 29 § 1 in principio wymienionego Kodeksu).
Z wolności pracy korzystają nie tylko osoby ubiegające się o zatrudnienie, lecz także pracownicy, którzy nie muszą akceptować ofert pracodawcy o zmianie warunków pracy lub płacy.
Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 541/09, nie podzielił, z powodów wskazanych poniżej, oceny prawnej wyrażonej w przytoczonej uchwale.
Występując z ponownym zapytaniem prawnym do składu poszerzonego zwrócono uwagę, że, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem, z zastrzeżeniem art.14-16, art.17 ust.1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definiując przychód ustawodawca zastosował zatem metodę kasową, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika (pozostawiony do jego dyspozycji - w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych). Podatnik musi otrzymać konkretne przysporzenie finansowe. Zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do przychodów, określonych w art. 12 u.p.d.o.f.. Nie budzi ona wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjęto ją również w uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, wskazując, że pracownik nabywający, dzięki pracodawcy, możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe.
Wskazano, że przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo płatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są zatem te wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych (tak J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 128).
Podkreślono również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r., nr 6,poz. 153). Przysporzenie to polegać może na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). Przyjmując takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zastanowić się należy, czy i jakie przysporzenie majątkowe otrzymać może pracownik w wyniku wykupienia przez jego pracodawcę dla wszystkich pracowników pakietu usług medycznych.
W omawianym postanowieniu z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w uchwale z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, przyjęto, że świadczeniem tym jest nie tylko konkretna usługa medyczna, jaką pracownik może w ramach tego pakietu otrzymać, ale także sama możliwość skorzystania z niej. Sąd przyjął zatem, iż przysporzenie z tytułu tego świadczenia wynika z faktu zaoszczędzenia wydatku na zakup pakietu medycznego, stanowiącego swoiste prywatne ubezpieczenie zdrowotne. W istocie zatem za świadczenie nieodpłatne przyjęto zarówno wyłącznie możliwość skorzystania z usługi medycznej, jak i tę możliwość oraz skorzystanie z usług medycznych. Twierdzenie to wzbudziło wątpliwości skład orzekającego. Analizując przedmiot świadczenia, jakie pracodawca wykonuje na rzecz pracownika opłacając pakiety medyczne, nie można (mimo pewnej autonomii prawa podatkowego) nie odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, definicja świadczenia w prawie podatkowym jest szersza od definicji świadczenia w prawie cywilnym, wydaje się jednak, że bez odwołania się do pewnych instytucji prawa cywilnego nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie przedmiotu spornego świadczenia pracodawcy, a tym samym ustalenie, czy powoduje ono przysporzenie po stronie pracownika, a jeśli tak, to w jakim momencie. Zauważono następnie, że zawierając umowę o świadczenie konkretnego rodzaju usług medycznych na rzecz pracowników pracodawca zawiera umowę o świadczenie na rzecz osób trzecich, o której mowa w art. 393 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., w dalszym tekście: Kodeks cywilny). Konstrukcja tej umowy polega na tym, że dwie osoby (zastrzegający wierzyciel i przyrzekający dłużnik) zawierają umowę na korzyść osoby trzeciej i ta umowa, niewymagająca nawet akceptacji osoby trzeciej, jest źródłem zobowiązania wobec osoby trzeciej, która uzyskuje pozycję wierzyciela i może domagać się samodzielnie od dłużnika przyrzekającego spełnienia na jej rzecz zastrzeżonego świadczenia. Osoba trzecia musi być w umowie wskazana imiennie bądź przez wskazanie cech czy okoliczności, które osobę tę zindywidualizują. Przyjęcie korzyści nie może nastąpić wbrew woli korzystającego, nabycie uprawnienia staje się definitywne z chwilą oświadczenia osoby trzeciej wobec jednej lub obu stron umowy, że z zastrzeżenia świadczenia na jej rzecz chce skorzystać (art. 393 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie to może być złożone również poprzez facta concludentia, czyli przez przyjęcie świadczenia zaofiarowanego przez dłużnika albo też przez zażądanie od niego, ażeby świadczenie spełnił (por. Cz. Żuławska [w:] pracy zbiorowej - Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, Zobowiązania, t. I, Warszawa 1996,.s 141-145). Z umowy takiej nie wynikają dla osoby trzeciej obowiązki ani też uprawnienia względem wierzyciela. Osoba ta ma odnieść korzyść majątkową wynikającą ze spełnienia przez dłużnika na jej rzecz świadczenia zastrzeżonego w umowie (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 19 lutego 2002 r., IV CKN 786/00, (LEX nr 54363). Nie bez znaczenia jest także, że dopóki osoba trzecia nie oświadczyła, że chce ze świadczenia skorzystać, zastrzeżenie co do obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej może być zmienione bądź odwołane. Do czasu spełnienia świadczenia na rzecz osoby trzeciej dłużnik stosunku zobowiązaniowego pozostaje dłużnikiem względem wierzyciela tego stosunku (art. 393 § 2 Kodeksu cywilnego). Dłużnik może ponadto w stosunku do osoby trzeciej podnosić zarzuty, jakie ma w stosunku do wierzyciela (art. 393 § 3 Kodeksu cywilnego). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zawierając umowę o usługi medyczne dla pracowników pracodawca otrzymuje w zamian zobowiązanie podmiotu świadczącego te usługi do wykonywania ich (gotowość do ich świadczenia), w określonym w umowie zakresie na rzecz określonych osób za ustaloną między nim a podmiotem świadczącym usługi medyczne zryczałtowaną cenę. W zamian za gotowość do świadczenia usług i ich świadczenie świadczeniodawca (dłużnik przyrzekający) otrzymuje wynagrodzenie, stanowiące przychód w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Wydatek, jaki z tego tytułu ponosi pracodawca (zastrzegający wierzyciel), jest (od 1 stycznia 2007 r.) kosztem uzyskania przychodu, przyjmuje się bowiem, że służy on zwiększeniu przychodu poprzez zapewnienie pracownikom usług medycznych łatwiej i szybciej dostępnych, lepszą profilaktykę zdrowotną, czy też unikanie zwalniania się pracowników w godzinach pracy w celu wykonania badań czy odbycia wizyt lekarskich. Zawierając taką umowę pracodawca zapewnia zatem pracownikom, jako zbiorowości, możliwość skorzystania z dodatkowych usług medycznych. Umowa o pakiety medyczne dotyczy bowiem pewnego zespołu ludzi (wskazanych imiennie i powiązanych stosunkiem pracy lub pokrewnym z pracodawcą), zakres usług nie jest dostosowywany do konkretnego pracownika. Samo zawarcie umowy daje więc wszystkim pracownikom (jako zbiorowości) z tytułu łączącego ich z pracodawcą stosunku (pracy bądź pokrewnego) jedynie kolektywne uprawnienie do skorzystania z usług opłaconych przez pracodawcę, działającego nie tylko na ich rzecz, ale także we własny interesie. Uprawnienie to można przyrównać do świadczeń, jakie pracodawca zapewnia im w ramach obowiązków ciążących na nim z mocy art.16 Kodeksu pracy. Zawarcie umowy o pakiety medyczne nie wymaga przy tym, w ocenie składu występującego ponownie z pytaniem prawnym, zgody indywidualnego pracownika ani co do jej zawarcia, ani co do zakresu usług, jakie mają być objęte pakietem, ani co do ceny pakietu. Warunki dotyczące pakietów nie muszą znaleźć się w umowie o pracę (art. 29 Kodeksu pracy nie wymienia wśród istotnych postanowień umowy o pracę postanowień dotyczących tego typu świadczeń), nie jest to przecież wynagrodzenie za pracę, które należy się za pracę wykonaną i jego wysokość powinna być powiązana z jej wartością (art.78 Kodeksu pracy). Zawarcie umowy o pakiety medyczne nie wymaga zatem zmiany warunków pracy i płacy. Zauważono, iż w przedstawionych przez płatnika - pracodawcę stanach faktycznych w rozpoznawanej sprawie i w sprawie, której dotyczyła uchwała z dnia 24 maja 2010 r., nie wspominano o jakiejkolwiek zgodzie pracowników na objęcie ich umową o świadczenie usług medycznych w ramach ustalania warunków płacy i pracy. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia obowiązku uzyskania zgody pracownika na objęcie go zakresem usług medycznych jeszcze na etapie poprzedzającym skorzystanie z nich, czyli na etapie możliwości skorzystania z usługi medycznej. Tym samym zasygnalizowana sytuacja pracownika różni się znacząco od sytuacji osoby, która sama kupuje pakiet medyczny, ta bowiem może ocenić opłacalność zawierania umowy o dodatkowe usługi medyczne, biorąc pod uwagę choćby własny stan zdrowia i zakres usług świadczonych w ramach umowy. Uznanie, że świadczeniem jest już możliwość skorzystania z usługi medycznej pozbawiałaby też podatnika, będącego pracownikiem, możliwości optymalizowania własnych obciążeń podatkowych. W tym przypadku nie można bowiem zapominać, że w ramach ubezpieczenia zdrowotnego pracownik korzysta ze świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.
W ocenie Sądu występującego z pytaniem prawnym, nie można także nie zauważyć, że przyjęciu tezy, iż za świadczenie otrzymane może być uznana możliwość jego otrzymania, przeczy treść art. 21 ust. 1 pkt 67 i pkt 78 u.p.d.o.f. W przepisach tych zwalnia się przychody otrzymywane z funduszy socjalnych pracodawcy. Przy przyjęciu, że świadczeniem nieodpłatnym może być już potencjalna możliwość skorzystania z danego świadczenia, można by uznać, że skoro zgodnie z regulaminem każdy pracownik uprawniony jest do korzystania z tych świadczeń (ma potencjalną możliwość), to otrzymuje konkretne przysporzenie już w momencie zatrudnienia go i spełnienia warunków do otrzymania dofinansowania do wczasów.
Z tych względów, w ocenie składu orzekającego, uznać należy, że dopiero skorzystanie z usługi medycznej przez pracownika powoduje, że korzysta on z danej mu możliwości dodatkowej opieki medycznej. W tym momencie jako osoba trzecia wyraża bowiem wolę przyjęcia korzyści w postaci konkretnej usługi medycznej objętej pakietem, a dłużnik przyrzekający spełnia je, powodując uzyskanie przez pracownika konkretnego, finalnego przysporzenia finansowego. Dopiero w tym momencie można by mówić o otrzymaniu przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, choć z powodów wskazanych poniżej również i ten przychód, w ocenie składu orzekającego, nie mógłby zostać uznany za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Nie może być uznane za przychód konkretnego pracownika wyłącznie uprawnienie (roszczenie do dłużnika przyrzekającego) służące wspólnie pewnej zbiorowości podatników, skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Nie można także przy ocenie, czy zakup usług medycznych przez pracodawcę stanowi nieodpłatne świadczenie z tytułu stosunku pracy i stosunków pokrewnych, pominąć kwestii związanych z ustaleniem jego wartości.
Wszelkie elementy konstrukcyjne podatku winny bowiem zostać uregulowane w ustawie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano bowiem, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się między innymi: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. W wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-A z 2002 r., 2,poz. 13), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 i z dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej.". Zgodzić się zatem należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym (w sprawie niniejszej) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że za przychód można uznać tylko takie nieodpłatne świadczenie z tytułu stosunku pracy lub pokrewnych, którego wartość można ustalić na podstawie przepisów zawartych w u.p.d.o.f.
W rozpoznawanym przypadku świadczeniem nieodpłatnym była usługa zakupiona przez pracodawcę. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość takiego świadczenia ustala się według ceny zakupu usługi. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia ceny. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji ceny, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97,poz. 1050). Zgodnie z tym przepisem cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Skoro pracodawca płaci wynagrodzenie za świadczone usługi medyczne w sposób ryczałtowy, to cena ta ustalana jest w oderwaniu od wartości konkretnych świadczeń spełnionych na rzecz konkretnego pracownika. Nie składa się ona (jak wynika ze stanów faktycznych opisanych zarówno w sprawie rozpoznawanej, jak i w sprawie, na tle której wydano uchwałę II FPS 1/10) z cen jednostkowych, definiowanych w ustawie o cenach jako cena ustalona za jednostkę określonego towaru, którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar, odnoszących się do konkretnych usług medycznych. Brak jest zatem normatywnych podstaw do przyjęcia, że wartość świadczenia jako cenę zakupionej usługi można ustalić jako iloraz wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę i ilości pracowników. Ustawa podatkowa nie daje bowiem podstaw do dokonania takiego działania, "cena" ustalona w ten sposób byłaby oderwana od wartości faktycznie spełnionych świadczeń (konkretnych, zakupionych na rzecz konkretnego pracownika) i nie mogłaby być uznana za jednostkową. Tym samym, skoro w ustawie nie uregulowano sposobu ustalenia przychodu (mającego znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania) z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług medycznych przez pracodawcę, to nie można uznać, że w ramach świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mieści się przychód z tytułu zakupienia przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych. Ustawa podatkowa nie normuje bowiem wszelkich kwestii związanych z ustaleniem przedmiotu opodatkowania.
W relacjonowanym postanowieniu zasygnalizowano także, iż obliczenie przychodu konkretnego pracownika jako ilorazu wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę świadczeniodawcy usług medycznych i ilości pracowników prowadziłoby...

References: FSK 
 art. 269
 art. 264
 art. 21
 art. 12
 art. 21
 art. 12
 FSK 
 art. 9
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 229
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 9
 art. 10
 art. 12
 art. 11
 art. 121
 art. 146
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 174
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 269
 art. 21
 art. 12
 art. 21
 art. 12
 art. 269
 art. 11
 art. 12
 FSK 
 art. 11
 art.14
 art.17
 art. 19
 art. 12
 FSK 
 art. 393
 art.16
 art. 21
 art. 12
 art. 217
 art. 217
 art. 217
 art. 11
 art. 12
 art. 3
 art. 12