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Timestamp: 2020-07-10 10:35:16+00:00

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§ 17 (4) S. 1 EStG - Die Ausschüttung oder Zurückzahlung von ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
1 Die Stellung des § 17 EStG im System der Besteuerung von Gewinnen der Kapitalgesellschaften
1.1 Ausschüttungen und Veräußerungsgewinn.
1.2 Funktion des § 17 (4) EStG.
1.2.1 Ermittlung des Auflösungsgewinns
1.2.2 Effektive Kapitalherabsetzung
1.2.3 Ausschüttung oder Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagenkonto
2 § 27 KStG
2.1 Gesetzeszweck
2.2 Aufbau der Vorschrift
2.3 Bedeutung des § 27 KStG für andere Vorschriften
2.3.1 EStG
2.3.2 KStG
2.3.3 UmwStG
1.Die Stellung des § 17 EStG im System der Besteuerung von Gewinnen der Kapitalgesellschaften
Im wirtschaftlichen Ergebnis sollen die Gewinne einer Kapitalgesellschaft nur einmal mit Steuern belastet werden. Beim Anrechnungsverfahren war dies für Ausschüttungen im Grundsatz durch die Anrechnung der KSt auf die ESt der Anteilseigner sichergestellt. Mit dem Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren umfasst diese Einmalbesteuerung inzwischen im Regelfall zwei Komponenten: Neben eine definitive KSt von 25% sowie die GewSt der Kapitalgesellschaft tritt beim Anteilseigner die ESt, die lediglich auf die Hälfte der Ausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns erhoben wird.
Im Gegenzug wäre dabei eine Gesamtbelastung mit KSt und ESt auch ohne die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG sichergestellt, weil von einer Kapitalgesellschaft realisierte Gewinne irgendwann einmal (spätestens bei Liquidation) auch ausgeschüttet und dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerlich erfasst werden. § 17 EStG führt aber zu einer „Vorverlagerung“ der Besteuerung auf den Zeitpunkt der Veräußerung. So wird der Gewinn in seiner einkommensteuerlichen Komponente in der Person erfasst, die ihn – durch die Veräußerung – auch tatsächlich realisiert. Dies entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen, d. h. persönlichen (individuellen) Leistungsfähigkeit.
Die gewollte Gesamtbelastung aus KSt und ESt ergibt sich gleichwohl erst im Laufe der Zeit. Sie ist – nur – gegeben bei ausgeschütteten Gewinn sowie offenen Reserven (d. h. nicht ausgeschütteten Gewinnen der Kapitalgesellschaft), die eher Gesellschafter für sich durch Anteilsveräußerung realisieren.
Zu einer wirtschaftlich nicht gewollten (aber grundsätzlich nur vorübergehenden) Mehrfachbelastung mit ESt kommt es, wenn in einem Veräußerungsgewinn (offene oder stille) Reserven der Kapitalgesellschaft mit bezahlt werden, die dann nach der Anteilsveräußerung realisiert und ausgeschüttet werden: Der ESt unterliegen der Veräußerungsgewinn beim ehemaligen Anteilseigner und zugleich die (im Veräußerungsgewinn bezahlte) Ausschüttung beim Erwerber. Das ist aber keine Besonderheit des Halbeinkünfteverfahrens, sondern konnte bereits im Anrechnungsverfahren vorkommen. Diese Doppelbelastung wird auf Grund der Anschaffungskosten in Höhe des Veräußerungspreises rückgängig gemacht mit Weiterveräußerung des Anteils durch den Erwerber. Sie ist nur dann endgültig, wenn die Anteile steuerpflichtig an jemanden veräußert werden, bei dem sie wegen Unterschreitens der 1 v. H.-Grenze nicht steuerverhaftet sind: Bezahlt der Erwerber im Kaufpreis offene oder stille Reserven mit, kann er die deswegen erhöhten Anschaffungskosten im Falle einer Weiterveräußerung nicht steuermindert geltend machen.
Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitz (Anteilseigner besitzt weniger als 1 v. H. der Anteile der Kapitalgesellschaft) unterliegen nicht der ESt (Ausnahme: einbringungsverstrickte Anteile des § 17 (6) EStG). Hier wird die einkommensteuerliche Belastung der von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten offenen und stillen Reserven also weiterhin auf den Zeitpunkt der späteren Ausschüttung (ggf. Liquidation) verschoben. Zu einer echten Besteuerungslücke kommt es nur beim (Hinzu-) Erwerb von Anteilen in Streubesitz durch einen Anteilseigner, bei dem die Anteile steuerverstrickt sind (Veräußerungsgewinn steuerfrei; Veräußerungspreis beim Erwerber hingegen steuerlich relevante Anschaffungskosten).
Im Unterschied zu § 17 EStG stellt § 8 b (2) KStG Veräußerungsgewinne steuerfrei, wenn sie bei einer (Mutter-) Kapitalgesellschaft anfallen. § 8 b KStG rechtfertigt sich nach Abschaffen des Anrechnungsverfahrens aus dem Gedanken, Veräußerungsgewinne im Konzern nicht mehrfach mit KSt zu belasten. Damit ist § 8 b KStG Ausfluss des Grundgedankens, dass Gewinne von Kapitalgesellschaften im wirtschaftlichen Ergebnis nur einmal steuerlich belastet sein sollen.
§ 17 EStG ist somit fester Bestandteil eines Systems, das die Besteuerung der stillen Reserven sicherstellen soll. In der Person des Anteilseigners werden die stillen Reserven bereits mit der Veräußerung realisiert. Ohne § 17 EStG würden sie, sofern sich die Anteile dann noch im Privatvermögen befinden, erst im Zeitpunkt der Auflösung der Kapitalgesellschaft und zudem „Falschen“ (dem dann beteiligten Gesellschafter) ertragsteuerlich erfasst. § 17 EStG soll also in seinem Anwendungsbereich sicherstellen, dass Gewinne entsprechend dem Grundsatz der Individualbesteuerung auf der Ebene des Anteilseigners (im Wege es Halbeinkünfteverfahrens) bei demjenigen besteuert werden, der die in der Kapitalgesellschaft „gespeicherten“ stillen Reserven in Gestalt des Veräußerungsgewinns realisiert.
1.1 Ausschüttungen und Veräußerungsgewinn
Die Kapitalgesellschaft erwirtschaftet ihre Gewinne durch ihre laufende Geschäftstätigkeit, unabhängig davon, ob die Gewinne laufend ausgeschüttet oder bei Thesaurierung vom Gesellschafter erst durch Veräußerung oder in der Liquidation realisiert werden. Auch stille Reserven entstehen nicht plötzlich, sonder im Laufe der Zeit. Deswegen läge es untere Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten an sich nach, Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne nach der gleichen Vorschrift zu besteuern. Das ist derzeit nicht der Fall. Allerdings sind die Besteuerungsregeln inzwischen teilweise angeglichen: Ausschüttungen wie Veräußerungsgewinne unterliegen dem sog. Halbeinkünfteverfahren; sie sind nicht (mehr) tarifbegünstigt nach § 34 EStG. Konzeptionell stellt § 17 EStG so eine grundsätzliche Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung her (BFH vom 01.03.2005 VIII R 25/02). Unterschiedlich ausgestaltet sind weiterhin neben der Systematik der Einkünfteermittlung der Besteuerungszeitpunkt und den Freibetrag in § 17 (3) EStG (einmalig in Abhängigkeit von der Beteiligungshöhe und dem Veräußerungsgewinn bis zu 9.060 Euro).
1.2 Funktion des § 17 (4) EStG
Dieser Paragraph erweitert den Anwendungsbereich des Absatzes 1 durch drei Veräußerungsersatztatbestände. Die Vorschrift stellt zusammen mit § 20 (1) Nr. 2 EStG sicher, dass die bei einer Auflösung realisierten stillen Reserven (oder umgekehrt ein Verlust) auch steuerlich erfasst werden (BT-Drucks. IV/2400 vom 19.06.1964 S. 70). Die Steuerverstrickung wird auch für Ausschüttungen bzw. Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto i. S. des § 27 KStG, sofern diese die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen, oder aufgrund einer effektiven Kapitalherabsetzung hergestellt. Satz 3 regelt das Verhältnis zu den Einkünften aus Kapitalvermögen: Ausschüttungen und Kapitalrückzahlungen sind vorrangig dieser Einkunftsart zuzuordnen. Dies ist gerechtfertigt, weil die von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Vermögensvermehrungen bzw. –minderungen auf der Ebene des Anteilseigners statt durch Ausschüttung bzw. Anteilsübertragung auch im Wege der Auflösung oder Kapitalherabsetzung unter Auskehrung des Vermögens realisiert werden können.
Die Wirkung der steuerlichen Aufteilung eines Liquidationsgewinns etc. auf §§ 17 und 20 EStG beschränkt sich nach dem Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren im Wesentlichen auf die Steuerbarkeit dem Grunde nach (1 v. H.-Grenze i. R. des § 17), unterschiedliche Zeitpunkte der steuerlichen Erfassung, die Einkünfteermittlung und Freibeträge. Tarifbegünstigt i. S. des § 34 EStG sind die Einkünfte nach keiner der beiden Vorschriften. Vor dem Systemwechsel lag der Zweck der Regelung nicht darin, die Anrechnung der KSt der Kapitalgesellschaft auf die ESt der Anteilseigner auch bei Auszahlung der thesaurierten Gewinne i. R. von Liquidation und Kapitalherabsetzung zu ermöglichen; denn die Zwecke der KSt-Anrechnung wäre eine solche Aufteilung nicht erforderlich gewesen. Vielmehr sollten Auszahlungen des Gesellschaftskapitals, soweit auf sie KSt angerechnet wird, nicht zusätzlich nach § 34 EStG tarifbegünstigt sein (bestätigt durch die Neufassung der § 16 (1) Nr. 1, § 17 (4) EStG im JStG 1997, mit der der Gesetzgeber die Entscheidung des BFH vom 19.04.1994 (VIII R 2/93 BStBI 1995 II S. 705) zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Veräußerungsgewinne i. R. des § 16 EStG korrigierte, BT-Drucks. 13/5952 vom 05.11.1996, S. 47).
Im Übrigen soll § 17 (2) S. 4 EStG gerade auch Umgehungen in diesem Bereich verhindern. Die Regelung gilt über § 49 (1) Nr. 2 e EStG auch für beschränkt Steuerpflichtige. Für einbringungsgeborene Anteile enthielt § 21 (2) Nr. 3 UmwStG a. F. eine gleichartige Regelung.
Der Auflösungsgewinn bzw. –verlust wird nach den Regeln des § 17 (2) EStG ermittelt (§ 17 (4) S. 1 EStG; BFH vom 23.01.2007 VIII B 211/05, BFH/NV 2007 S. 912: keine Bindung an die Gesellschaftsbilanz bei der Ermittlung eines Auflösungsverlustes). Dabei tritt an die Stelle de Veräußerungspreises das zugeteilte Vermögen (§ 17 (4) S. 2 EStG), soweit es sich um die Rückzahlung von „echtem“ Nennkapital, also ohne die darin enthaltenen gem. § 28 KStG in Nennkapital umgewandelten Rücklagen, oder um Ausschüttungen handelt, für die das steuerliche Einlagenkonto (§ 27 (1) KStG) als verwendet gilt (§ 17 (4) S. 3 EStG). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören hingegen Bezüge, bei denen die sonstigen Rücklagen als verwendet gelten; dazu zählen auch Ausschüttungen, bei denen es nach § 37 KStG zu einer Körperschaftsteuerminderung (= umgerechnetes ehemaligen EK 40) oder nach § 38 KStG zu einer Körperschaftsteuererhöhung (= ehemaliges EK 02) kommt. § 17 (4) S. 3 EStG ist auch zu beachten, wenn die Abwicklungserlöse ratenweise gezahlt werden. Die Liquidationsraten sind daher ggf. in Einkünfte aus Kapitalvermögen und in Veräußerungserlöse aufzuteilen (Döller, StbJb 1981/2 S. 195 [218 f.]). Einkünfte aus Kapitalvermögen sind auch Gewinnausschüttungen für vorangegangene Wirtschaftsjahre, die erst nach Auflösung der Gesellschaft beschlossen wurden; sie sind schon zivilrechtlich nicht Teil des Liquidationserlöses (vgl. BFH vom 12.09.1973 I R 9/72, BStBI 1974 II S. 14, BFHE 110 S. 353 und den Verweis in § 17 (4) S. 3 EStG auf § 20 (1) Nr. 1 EStG).
Veräußerungspreis ist somit der Teil des Liquidationserlöses, der der Summe aus dem Grund- oder Stammkapital (ohne Beträge i. S. des § 28 KStG) und dem Einlagenkonto entspricht. Ob durch die Liquidation ein Gewinn oder Verlust i. S. des § 17 entsteht, hängst so regelmäßig davon ab, ob die Anschaffungskosten für die Anteile größer oder geringer als ihr Nennwert sind (Schmitt/Weber-Grellet, § 17 Rz. 227).
Bei ausländischen Kapitalgesellschaften gibt es kein steuerliches Einlagenkonto; hier unterbleibt also eine Aufsplittung der Auskehrungen in Kapitalerträge und Veräußerungserlöse.
Alle i. R. des § 17 EStG zu berücksichtigenden Aufwendungen sind im Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns zu erfassen (BFH vom 08.12.1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993 S. 654 f. vom 03.06.1993 VIII R 23/92). Insbesondere ist das Realisationsprinzip zu beachten (etwa BFH vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001 S. 761). Das bedeutet u. a., dass alle am jeweiligen Stichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation – oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt – noch entstehen werden. Es sind deswegen auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Kapitalgesellschaft am Stichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden; denn in diesem Umfang waren Zuteilungen und Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i. S. von § 17 (4) S. 2 EStG nicht mehr wahrscheinlich (BFH vom 27.11.2001 VIII R 36/00, GmbHR 2002 S. 439 für eine Rückstellung wegen Mehrsteuern aufgrund einer Fahndungsprüfung). Sind nachträglich Anschaffungskosten erst nach der Auflösung angefallen (z. B. bei Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft), sind bereits bestandskräftige Veranlagerungen ggf. nach § 175 (1) S. 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH vom 08.12.1992 VIII R 99/90).
Mit der Rückzahlung nach Kapitalherabsetzung erfasst § 17 (4) S. 1 EStG die effektive Herabsetzung des Grund- oder Stammkapitals (Nennkapital) einer Kapitalgesellschaft (§§ 222 ff. AktG, § 58 GmbHG) im Unterschied zur – häufiger vorkommenden – vereinfachten bzw. nominellen Kapitalherabsetzung (§§ 229 ff. AktG. §§ 55 ff. GmbHG). Der Beschluss über die Herabsetzung darf erst nach Ablauf eines Sperrjahres zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden und wird erst mit seiner Registereintragung wirksam. Die Rückzahlung des dadurch frei werdenden Gesellschaftsvermögens an die Anteilseigner muss gesondert beschlossen werden. Zahlungen dürfen bei einer AG erst sechs Monate nach Bekanntmachung oder Eintragung (§ 225 (2) AktG) und bei einer GmbH erst nach Zustimmung. Befriedigung oder Sicherstellung aller Gläubiger der Gesellschaft (vgl. § 58 (1) Nr. 4 GmbHG) geleistet werden.
Unter § 17 (4) S. 1 Alt. 2 EStG fallen grundsätzlich nur Zahlungen, die diesen handelsrechtlichen Anforderungen genügen. Ansonsten sind Kapital“rückzahlungen“ ertragsteuerlich vGA (§ 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG). Einen Kapitalrückzahlung ist jedoch ausnahmsweise schon dann anzunehmen, wenn die Beteiligten alles unternommen haben, was zur Durchführung der handelsrechtlichen Wirksamkeit der Kapitalherabsetzung erforderlich ist und Gläubigerinteressen nicht berührt sind (BFH vom 06.04.1976 VIII R 72/70, BFHE 118 S. 230; vom 29.06.1995 VIII R 69/93, BStBI 1995 II S. 725 [726]).
V183270
9783656075271
9783656075677
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Yasemin Dogangünes (Autor), 2010, § 17 (4) S. 1 EStG - Die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto i. S. des § 27 KStG, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/183270
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