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Timestamp: 2017-04-24 15:22:50+00:00

Document:
Finanzsenat hat über die Berufung des E., Adr, vertreten durch
Steuerberater, gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 29. Juli
2003 betreffend Schenkungssteuer entschieden: Der Berufung
abgeändert und die Schenkungssteuer wird gemäß
Abs. 1 und 4 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG), BGBl. 1955/141
idgF, im Betrag von € 138.775,47 festgesetzt. Entscheidungsgründe
Mit Schenkungsvertrag vom 10. April 2003 hat B. seinem Sohn
E (= Berufungswerber, Bw) folgende Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile
schenkungsweise ins Alleineigentum übertragen: 1.
2649/3092-Miteigentumsanteile an EZ1, Geschäftsgrundstück, zuletzt
festgestellter Einheitswert (EW) anteilig € 317.965,81; 2. EZ2
(1/1), Geschäftsgrundstück, EW € 116.349,21; 3. EZ3
(1/1), unbebautes Grundstück, EW € 5.159,77; 4. EZ4 (1/1),
unbebautes Grundstück, EW € 2.834,24; 5. EZ5 (1/1),
unbebautes Grundstück, EW € 52.542,46. Die Übergabe
erfolgte mit Vertragsunterfertigung; sämtliche mit der Vertragserrichtung
verbundene Kosten und Abgaben trägt der Geschenknehmer. Das Finanzamt hat daraufhin dem Bw mit Bescheid vom 29.
Juli 2003, StrNr, ausgehend vom dreifachen Einheitswert der Liegenschaften von
gesamt € 1,484.554,47 abzüglich des Freibetrages von
€ 2.200, sohin ausgehend von der Bemessungsgrundlage von
€ 1,482.354,47 die Schenkungssteuer gemäß
und 4 ErbStG mit gesamt € 222.397,10 vorgeschrieben. In der dagegen erhobenen Berufung wurde vorgebracht, die
Grundstücke hätten sich im Sonderbetriebsvermögen des
Übergebers befunden und seien zusammen mit der 40%igen Anteilsschenkung an
der X-GmbH&CoKG vom gleichen Tag zu erfassen. Es stehe ein anteiliger
Freibetrag gem. § 15a ErbStG (€ 365.000) für die
Unternehmensübertragung zu. Nachgereicht wurde eine Ablichtung des
Abtretungsvertrages vom 10. April 2003, wonach B als Kommanditist der
X-GmbH&CoKG mit einer Vermögenseinlage von € 15.261,30 (=
Beteiligung 70 %) dem Bw, Kommanditist mit einer Einlage von
€ 6.540,56 (= Beteiligung 30 %), im Wege der Schenkung den
Teilbetrag von € 8.720,74 (= 40 % KG-Anteil) mit allen Rechten und
Pflichten abtritt; dies jedoch ausdrücklich "ohne der bestehenden
Kapitalkonten" (lt. Vertragspunkt "Zweitens"). Mit Berufungsvorentscheidung vom 9. Dezember 2004 wurde der
Berufung teilweise stattgegeben. Im Hinblick auf die 40%ige Anteilsschenkung
wurde der entsprechend anteilige Freibetrag gem. § 15a ErbStG in Höhe
von € 146.000 gewährt und vom zugewendeten
Liegenschaftsvermögen in Abzug gebracht. Ausgehend vom Wert der
Grundstücke von sohin € 1,338.554,47 zuzüglich des sonstigen
Vermögens, di. der vom Finanzamt im Nominale von € 8.720,74
angesetzte Kommanditanteil, wurde die Schenkungssteuer im Betrag von gesamt
€ 188.180,08 festgesetzt. Im Vorlageantrag vom 12. Jänner 2005 wurde
eingewendet, wenn im Schenkungsweg übergebenes Vermögen
Grundstücke enthalte, müsse vorerst untersucht werden, ob nicht
Grunderwerbsteuer anfalle. Da bei der Übergabe des Betriebsvermögens
sowohl Besitz- als auch Schuldposten übergeben würden, seien die auf
das Grundvermögen entfallenden Schulden als Gegenleistung der
Grunderwerbsteuer zu unterziehen und sei nur der die Gegenleistung
übersteigende Wert der Grundstücke (dreifacher Einheitswert) zufolge
§ 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG mit Schenkungssteuer belastet. Es sei daher die
Grunderwerbsteuer von der anteiligen Schuldübernahme mit
€ 21.479,81 und die Schenkungssteuer mit € 112.004,34 laut
beigelegter Berechnung vorzuschreiben wie folgt
(Anm: soweit relevant und vom UFS
rechnerisch teils zusammengefaßt): "Einheitswerterklärung zum 28.02.2003, in EUR A. Anlagevermögen I. Sachanlagen (inkl. imm. WG) 1. Betriebsgrundstücke, dreifacher EW 654.876,28 2. sonstiges lt. Anlagenbuchhaltung 955.726,38 II. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen, gemeiner
Wert per 1.1.03 - 2. Wertpapiere, zusammen 453.116,15 B. Umlaufvermögen I. Vorräte, zusammen 4,314.428,53 II. Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände, zusammen 2,789.457,38 III. Kassenbestand, Guthaben bei
Kreditinstituten 39.687,02 C. Rechnungsabgrenzungsposten 1. transitorische Posten 19.895,02 Summe der
C. Rückstellungen 1. sonstige Rückstellungen, zusammen 683.160,00 D. Verbindlichkeiten, zusammen 8,456.702,63 E. PRAB 41,26 Summe der
Betriebes (Unterschied zwischen Besitz- und Schuldposten) 87.282,87
B 450.433,65 E 432.180,99
Summe Verrechnungskonten 882.614,64 - 795.331,77 Aufteilung
B 70 % - 556.732,24 Verrechnungskonto 450.433,65
Anteil B - 106.298,59 E
- 238.599,53 Verrechnungskonto
E 193.581,46 Grunderwerbsteuer
Betrag Prozent Summe Besitzposten ohne Liegenschaften 8,572.310,48 70,62 Verkehrswert (5facher EW Betr. Gst in BV) 1,091.460,47 Verkehrswert (5facher EW Betr. Gst in
SonderBV) 2,474.256,67
29,38 12,138.027,62 100,00 Schuldposten lt. EWdBV 9,139.903,89 davon entfallen auf Liegenschaften 2,684.975,92 29,38 Gegenleistung 1,073.990,37 40,00 GrESt
2,00 Schenkungssteuer
Betrag Prozent 40 % Differenzbetrag EW/EK - 318.132,71 3facher EW Betr. Gst in SBV 1,484.554,00
übergebenes Vermögen 1,166.421,29 Freibetrag gem. § 15a ErbStG (anteilig 40
%) - 146.000,00 Freibetrag gem. § 14 Abs. 1 ErbStG -
Bemessungsgrundlage 1,018.221,29 Schenkungssteuer
11,00 Mit Vorhaltschreiben des UFS vom 16. November 2005 wurde
ua. dargelegt, wie sich die Höhe des Betriebsvermögens zufolge §
19 ErbStG ermittelt und dass in diesem Zusammenhang, insbesondere aufgrund der
getroffenen vertraglichen Vereinbarung ("ohne der bestehenden Kapitalkonten"),
die Kapitalkonten wohl unbeachtlich seien. Ausgehend von den bekannt gegebenen
Teilwerten ergebe sich ua. der Wert des 40%igen Kommanditanteiles mit
€ 34.913,15. Bei einer persönlichen Vorsprache des steuerlichen
Vertreters am 22. Feber 2006 bleibt dieser, nach Erörterung der vom UFS
vorgenommenen Berechnung, dabei, dass eine gemischte Schenkung vorliege und
somit Grunderwerbsteuer vorzuschreiben sei, demzufolge im Rahmen der
Schenkungsbesteuerung kein Grunderwerbsteueräquivalent gem. § 8 Abs. 4
ErbStG mehr anfallen könne. In Beantwortung einer weiteren Anfrage des UFS wurde mit
Schreiben vom 21. April 2006 zu dem vereinbarten Vertragspassus
"jedoch ohne der bestehenden
Kapitalkonten" mitgeteilt: "Herr
übergab seinem Sohn 40 % des
Unternehmens. Herr E
somit 40 % der Aktiva und 40 % der Passiva (Rückstellungen und
Verbindlichkeiten). Die Gesellschafterverrechnungskonten (Gewinnanteile und
Entnahmeverrechnung) waren nicht Gegenstand der Schenkung". Laut Einsichtnahme in die Bilanz der X-GmbH&CoKG zum
28. Feber 2003 samt Erläuterungen werden für die beiden Kommanditisten
ein Fixkapitalkonto (bedungene Einlage B € 15.261,30, E €
6.540,56) sowie Verrechnungskonten geführt, auf denen die Entnahmen sowie
Gewinnanteile (angesammelt seit 1991/92) der Kommanditisten verbucht sind. Der
diesbezügliche Saldo zugunsten der Kommanditisten beträgt zum 28.
Feber 2003 für B + € 450.433,65 und für den Bw
+ € 432.180,99. Über
An Sachverhalt steht fest, dass in zwei getrennten
Verträgen gleichen Datums vom Vater des Bw zum Einen mehrere
Grundstücke und zum Anderen ein Kommanditanteil schenkungsweise, dh. laut
Verträgen jeweils ohne Vereinbarung jedweder Gegenleistung, dem Bw
zugewendet wurden. Aufgrund des engen zeitlichen und sachlichen wie auch
persönlichen Zusammenhanges ist diesfalls von einem
einheitlichen Rechtsgeschäft
auszugehen. In Streit gezogen ist im Wesentlichen die Bewertung des
KG-Anteiles, da sich dieser nach Ansicht des Bw - laut eingangs dargelegter
Berechnung - unter Berücksichtigung der Verrechnungskonten der
Gesellschafter mit anteilig (40 %) negativ € 318.132,71 ergebe. Zudem
seien die im Rahmen des Erwerbes von Betriebsvermögen übergebenen
betrieblichen Schulden, insoweit sie auf die Grundstücke entfallen
würden, als grunderwerbsteuerpflichtige Gegenleistung zu qualifizieren und
liege daher insgesamt ein teils entgeltlicher Erwerb, dh. eine gemischte
Schenkung, vor. Gemäß
§ 19 Abs. 1 ErbStG richtet sich die
Bewertung, soweit nicht in Abs. 2 etwas Besonderes vorgeschrieben ist, nach den
Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine
Bewertungsvorschriften). Nach Abs. 2 dieser Bestimmung ist ua. für
inländisches Grundvermögen und inländische
Betriebsgrundstücke das Dreifache des Einheitswertes maßgebend, der
nach den Vorschriften des Zweiten Teiles des BewG auf den dem Entstehen der
Steuerschuld unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt
wurde. Wie aus § 19 Abs. 1 ErbStG iVm § 1 BewG
ersichtlich, ist bei der Schenkung eines gewerblichen Unternehmens für die
Bemessung der Schenkungssteuer - abgesehen von allfälligen
Betriebsgrundstücken - nicht der Einheitswert maßgebend, sondern es
hat die Bewertung nach dem Ersten Teil des Bewertungsesetzes
(§§ 2 bis 17) zu erfolgen(vgl. VwGH 22.1.1987, 86/16/0018; VwGH
25.5.2000, 2000/16/0066-0071 u. a.). Es ist der Teilwert der
Wirtschaftsgüter, die am Stichtag (Ausführung der Schenkung) dem
Unternehmen dienen, bei der Besteuerung zum Ansatz zu bringen (vgl. VwGH
1.12.1987, 86/16/0013). Die Höhe des Betriebsvermögens ergibt
sich aus der Summe der einzeln mit dem Teilwert bewerteten beweglichen
Wirtschaftsgüter einschließlich der Rechte zuzüglich der mit dem
dreifachen Einheitswert bewerteten Betriebsgrundstücke abzüglich der
mit dem Teilwert bewerteten Verbindlichkeiten (VwGH 11.7.2000, 99/16/0440-0443;
23.2.2006, 2005/16/0245). Wurde - wie im Gegenstandsfalle - der Anteil an einer
Personengesellschaft (Kommanditgesellschaft) zugewendet, so ist dieser als
Bruchteil des Betriebsvermögens aufzufassen. Zur Bewertung des
Gesellschaftsanteiles ist zunächst der Wert der einzeln dem Betrieb
dienenden Wirtschaftsgüter (wie zuvor ausgeführt) zu ermitteln. Der
Wert des Gesellschaftsanteiles ergibt sich sodann aus dem Anteil der Summe der
Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter. Wenn also der Erwerbsvorgang einen
Anteil an einer Personengesellschaft betrifft, die ein gewerbliches Unternehmen
betreibt, ist dieser Anteil als Bruchteil des Betriebsvermögens der
Gesellschaft zu behandeln bzw. ist - abgesehen von den Betriebsgrundstücken
- mit der anteiligen Summe der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter zu
bewerten (vgl. VwGH 25.9.1997, 96/16/0134). Beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen aufgrund von
Schenkungen unter Lebenden steht der Erwerb dieser
Gesamtsache im Vordergrund, der
als solcher von der Schenkungssteuer
erfasst wird, wobei die Gesamtsache nur für Zwecke der Feststellung der
Bemessungsgrundlage in ihre Einzelsachen zerlegt wird (VwGH 27.5.1970, 663/69;
siehe zu vor auch: Fellner, Kommentar
Gebühren und Verkehrsteuern, Band III Erbschafts- und Schenkungssteuer,
Rzn. 30-33 zu § 19 mit weiterer Judikatur). Es ist daher diesbezüglich - entgegen dem
Dafürhalten des Bw - festzuhalten, dass es sich dabei um die Bewertung der
Gesamtsache "Kommanditanteil" handelt, in deren Rahmen die Betriebsschulden
bereits in Abzug zu bringen sind, dh. die betrieblichen Schulden sind diesfalls
in keinster Weise als etwaige "Schuldübernahme" und damit als Gegenleistung
im Hinblick auf die erworbenen Grundstücke zu qualifizieren. Nachdem in
beiden abgeschlossenen Verträgen auch keinerlei Gegenleistung vereinbart
wurde, kommt damit eine Beurteilung als teils unentgeltliches und teils
entgeltliches Rechtsgeschäft, das insoweit der Grunderwerbsteuer zu
unterwerfen wäre, von vorneherein nicht in Betracht. Es liegt dem Grunde
nach insgesamt eine reine Schenkung von
Grundstücken (SonderBV) zuzüglich des Kommanditanteiles vor. Strittig ist des Weiteren die steuerliche Beurteilung bzw.
Berücksichtigung der Verrechnungskonten der Kommanditisten. Der im
Kapitalkonto ausgewiesene, so genannte Kapitalanteil der Gesellschafter einer
Personengesellschaft stellt kein selbständiges Recht dar. Dem
Kapitalkontostand kommt vielmehr die beschränkte Funktion zu, die
Berechnung des Vorzugsgewinnes und des Auseinandersetzungsguthabens zu
ermöglichen (vgl. VwGH 23.2.2006, 2005/16/0245). Demgegenüber
beinhaltet jedoch das so genannte
Verrechnungskonto, vielfach auch als
Separat- oder Privatkonto bezeichnet, nach herrschender Meinung
echte Forderungen und Schulden des
Gesellschafters bzw. der Gesellschaft (VwGH 11.7.2000, 99/16/0440-0443 mit
Verweisen auf die handelsrechtliche Lehre). In diesem Sinne stellt der
positive Stand eines Verechnungskontos
des Kommanditisten eine Verbindlichkeit der KG ihm gegenüber dar, die
einerseits den Wert des Betriebsvermögens
verringert und die andererseits beim Kommanditisten bzw. beim Erwerber
des Gesellschaftsanteiles eine Forderung gegenüber der KG darstellt; dies
allerdings nur dann, wenn im Zuge des Erwerbes, zB einer Schenkung, das
Verrechnungskonto auch mitübertragen wird. Im Berufungsfall steht fest, dass es sich um solcherart
positive Verrechnungskonten handelt, auf denen über die Jahre die
gutgeschriebenen Gewinnanteile die Entnahmen übersteigen. Aus dem
Abtretungsvertrag vom 10. April 2003 in Zusammenhalt mit der nochmaligen
Klarstellung im Schreiben vom 21. April 2006 kommt eindeutig hervor, dass die
Gesellschafterverrechnungskonten (Gewinnanteile und Entnahmeverrechnung) nicht
Gegenstand der Schenkung waren. In Anbetracht obiger Judikatur bewirken
demnach die vorhandenen Verrechnungskonten als echte Verbindlichkeiten der KG
eine Verringerung des Wertes des Betriebsvermögens, dem gleichzeitig auf
Seiten des Bw als Geschenknehmer keine
(anteilige) Forderung gegenübersteht, weil das Verrechnungskonto eben nicht
mitübertragen wurde. Im Berufungsfall ist daher zunächst der Wert des
Betriebsvermögens der X-GmbH&CoKG unter Ansatz der Teilwerte der
betrieblichen Aktiva zuzüglich der Betriebsgrundstücke mit dem
dreifachen Einheitswert abzüglich der Teilwerte der betrieblichen Schulden,
dh. inklusive dem Stand der positiven Verrechnungskonten als echte
Verbindlichkeiten der KG, entsprechend der Berechnungsdarstellung seitens des Bw
im Betrag von minus € 795.331,77 (= "Gesamtwert des Betriebes,
Unterschied zwischen Besitz- und Schuldposten") zu ermitteln; der an den Bw
übertragene 40%-Anteil der KG ergibt sich hieraus als Bruchteil des
Betriebsvermögens mit minus €
318.132,71. Die Frage danach, ob der erworbene Kommanditanteil
allenfalls mit maximal € Null zu bewerten wäre, stellt sich schon
deshalb nicht, da gegenständlich Verrechnungskonten mit einem positiven
Saldo vorliegen. Es kann daher hier von vorneherein nicht jene Rechtsprechung
des VwGH zur Anwendung gelangen, wonach der Kommanditist mangels einer über
die Einlage hinausgehenden Haftung nicht zur Zahlung und zum Ausgleich eines
negativen Kapitalkontos bzw.
Verrechnungskontos verpflichtet ist, weil er darüber hinaus nicht an den
Verbindlichkeiten der Gesellschaft teilnimmt, sohin keine Last übernommen
hat oder in seinem Vermögen geschmälert wurde (vgl. VwGH 23.2.2006,
2005/16/0245 u. a.). Nur in diesem Fall (bei einem negativen Verrechnungskonto)
wäre mangels Auffüllungsverpflichtung der Ansatz des Kommanditanteils
mit Null in Betracht zu ziehen. Nach ständiger RSpr besteht auch kein Zweifel daran,
dass - im Gegensatz zu einer Vorschenkung - bei einem einheitlichen
Rechtsvorgang, wie sie im Berufungsfall vorliegt, negative und positive
Schenkungen jedenfalls zusammen zu rechnen sind (vgl. dazu VwGH 20.8.1998,
95/16/0298). Entscheidend ist allein der Nettozuwachs im Vermögen des
Bereicherten, der sich nach Saldierung aller Zuwendungen ergibt und die
Bemessungsgrundlage nach § 8 ErbStG bildet. Die Berücksichtigung von
Schenkungen negativen Wertes sei laut VwGH eine logische Folge daraus, dass
einzelne Erwerbe wegen der Bewertungsvorschriften einen negativen Steuerwert
haben können, dies insbesondere aufgrund des steuerlich anzusetzenden
Einheitswertes bei den Betriebsgrundstücken. Bei der Betrachtung,
ob dennoch von einer objektiven Bereicherung des Bw auszugehen ist und eine
Schenkung verwirklicht wurde, ist aber von den gemeinen Werten in
Gegenüberstellung von Aktiva und Passiva auszugehen. Der einfache
Einheitswert der Betriebsgrundstücke beträgt rund € 218.300;
nach Erfahrungswerten kann aufgrund der beim Liegenschaftsvermögen
enthaltenen stillen Reserven (gemeiner Wert/Verkehrswert enspricht rund bis zum
Zehnfachen des EW) wohl eine objektiv positive Schenkung hinsichtlich des
zugewendeten Kommanditanteiles angenommen werden. Im Ergebnis ist daher eine Zusammenrechnung von positiver
und (nach steuerlichen Werten) negativer Schenkung vorzunehmen; im Rahmen der
Schenkungssteuerbemessung sind die im Sonderbetriebsvermögen des
Geschenkgebers befindlichen mehreren Grundstücke mit deren dreifachem
Einheitswert von gesamt (unstrittig) € 1,484.554,47 sowie der Wert des
übergebenen 40%-Kommanditanteiles als Bruchteil des Wertes des
Betriebsvermögens der KG lt. Obigem mit - € 318.132,71
anzusetzen. Die Schenkungssteuer bemißt sich wie folgt: Bemessungsgrundlage: Euro Wert Grundstücke/SonderBV 1,484.554,47 Wert 40 % Kommanditanteil - 318.132,71 abzüglich anteiliger Freibetrag gem. §
15a ErbStG - 146.000,00 abzüglich Freibetrag gem. § 14 Abs. 1
ErbStG -
steuerpflichtiger Erwerb 1,018.221,76
davon Schenkungssteuer: gem. § 8 Abs. 1 (Stkl. I) ErbStG: 11
% 112.004,39 gem. § 8 Abs. 4 ErbStG: 2 % von €
1,338.554,47 26.771,08
Schenkungssteuer gesamt 138.775,47
In Anbetracht obiger Sach- und Rechtslage war daher der
Berufung teilweise Folge zu geben und spruchgemäß zu
am 5. Dezember 2007 nach oben

References: § 15
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