Source: http://rsw.beck.de/cms/?toc=BC.516&docid=360624
Timestamp: 2018-06-18 22:58:19+00:00

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Einzelabschluss - Recht-Steuern-Wirtschaft - Verlag C.H.BECK
Am 26.6.2013 wurde die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU verabschiedet (Veröffentlichung im Amtsblatt der EU – L 182/19-76 – am 29.6.2013). Die neue Bilanzrichtlinie ist bis zum 20.7.2015 in deutsches Recht umzusetzen.
Die wesentlichen Ziele des Gesetzes:
Insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen und Konzerne sollen bürokratische Belastungen (u.a. durch Anhebung der Schwellenwerte und weitere Erleichterungen bei den Anhangangaben) verringert werden (Erleichterungen und Entlastungen in der Rechnungslegung);
höhere Vergleichbarkeit der Jahres- und Konzernabschlüsse von Kapitalgesellschaften und bestimmten Personenhandelsgesellschaften (Harmonisierung der Rechnungslegung);
Entlastung von Kleinstgenossenschaften analog den für Kleinstkapitalgesellschaften geltenden Erleichterungen;
Einführung neuer Berichtspflichten für den Rohstoffsektor.
Am 27.7.2014 erschien hierzu der Referentenentwurf des Bundesjustizministeriums zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG).
Der nun vorliegende Regierungsentwurf zum BilRUG vom 7.1.2015 hält insgesamt an den Änderungen, die im Referentenentwurf bereits vorgesehen waren, fest. Eine genauere Analyse der einzelnen Regelungen zeigt indes, dass sich im Detail deutliche Änderungen im Vergleich zum Referentenentwurf ergeben haben.
Die wesentlichen Änderungen, die der Gesetzgeber im vorliegenden Regierungsentwurf im Vergleich zum Referentenentwurf vorgenommen hat, betreffen das HGB und dort insbesondere den Einzelabschluss:
nunmehr nur freiwillige Anwendung der erhöhten Größenkriterien auf das Jahr 2014 oder 2015;
Art und Umfang der Anhangangaben (z.B. Anpassung der Angabepflichten zu den Erträgen oder Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung an den Wortlaut der EU-Bilanzrichtlinie);
Fixierung des Zeitraums, über den selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände sowie ein Geschäfts- oder Firmenwert (falls die Nutzungsdauer nicht verlässlich bestimmt werden kann) abzuschreiben sind, auf zehn Jahre;
Selbstbefreiung der Personenhandelsgesellschaft nach dem bisherigen Verständnis von § 264b HGB ist wieder möglich;
Berücksichtigung der aktiven latenten Steuern bei der Berechnung der Bilanzsumme für die Schwellenwerte;
Neueinführung einer Ausschüttungssperre und die Bildung einer Rücklage bei der phasengleichen Gewinnvereinnahmung unter bestimmten Voraussetzungen.
Im Folgenden werden die geplanten BilRUG-Änderungen zum Einzelabschluss vorgestellt, wobei die Abweichungen gegenüber dem Referentenentwurf in blauer Farbe gekennzeichnet werden.
Bilanzsumme (€) [*]
Die Schwellenwerte wurden auf die EU-weit höchstzulässige Größe angehoben.
Erstmalige Anwendung des geänderten § 267 HGB: für Jahresabschlüsse und Lageberichte für das nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahr, wobei die erhöhten Schwellenwerte für die Größeneinordnung der Gesellschaft auch rückwirkend auf das Vorjahr anzuwenden sind! Hierbei ist darauf zu achten, dass dann auch bereits die Neufassung der Definition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB vorzeitig zu beachten ist.
Anders als im Referentenentwurf stellt die Anwendung der erhöhten Größenkriterien erstmals für das Geschäftsjahr 2014 ein Wahlrecht dar; die erhöhten Werte DÜRFEN erstmals angewandt werden. Wenn keine frühere Anwendung erfolgt, MUSS die Anwendung spätestens für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr erfolgen.
Maßgebend für die Einstufung in die jeweilige Größenklasse sind die Summen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren, wobei zwei der drei Merkmale zutreffend sein müssen (§ 267 Abs. 4 HGB).
Die Neufassung der Erstanwendungsregelung eröffnet den Unternehmen ein Wahlrecht, die erhöhten Schwellenwerte erstmals für 2014 oder für 2015, spätestens aber für 2016 (bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Geschäftsjahr) anzuwenden.
[*] Die Bilanzsumme ermittelt sich aus folgenden Bilanzposten (§ 266 Abs. 2 HGB):
– „Anlagevermögen“ (A),
– „Umlaufvermögen“ (B),
– „Rechnungsabgrenzungsposten“ (C)
– „Aktive latente Steuern“ (D) und
– „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ (E).
Anders als noch auf Basis des Referentenentwurfs sind damit die aktiven latenten Steuern in die Berechnung der Bilanzsumme einzubeziehen. Allerdings sieht die Definition von § 267 Abs. 4a HGB vor, dass ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag nicht in die Bilanzsumme einzubeziehen ist.
Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz
Bilanz und GuV: Änderungen zu Ausweis- und Aufstellungspflichten / Klarstellungen
Erstmalige Anwendung der folgenden §§ 253, 255, 264, 264b, 265, 267a Abs. 3, 268, 271, 272, 274a, 275, 276, 277 Abs. 3 HGB:
Pflicht: erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr.
Freiwillig: frühere Geschäftsjahre, jedoch nur insgesamt und frühestens für das nach dem 31.12.2014 beginnende Geschäftsjahr.
Erstmalige Anwendung der Änderungen in § 267a Abs. 1 und § 277 Abs. 1 HGB: erstmals für nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahre als WAHLRECHT.
Wird von dem Wahlrecht der vorzeitigen Anwendung kein Gebrauch gemacht, sind die Regelungen erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.
Folgeänderung im Zusammenhang mit der Einführung einer Berichtspflicht für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors über ihre Zahlungen an staatliche Stellen.
Für bestimmte Unternehmen sind die künftigen Berichtspflichten im Zusammenhang mit Zahlungen an staatliche Stellen in den §§ 341q ff. HGB geregelt.
§ 8 Abs. 2 Nr. 4 HGB
(endgültige Erstanwendung nach EGHGB für Zahlungsberichte, die ein Geschäftsjahr betreffen, das nach Inkrafttreten des Gesetzes beginnt)
Die Schwellenwerte von jeweils 500.000 € Umsatzerlöse und jeweils 50.000 € Jahresüberschuss sind auf die letzten zwölf Monate vor dem Abschluss des Geschäftsjahres zu beziehen. Nicht maßgeblich sind die aufgerechneten Beträge von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren.
§ 241a Satz 1 HGB
Maximale Abschreibungsdauer bei aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerten sowie selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen, bei denen die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann
Planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten sind über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen. Die Regelung wurde im Vergleich zum Referentenentwurf präzisiert (keine Mindestdauer von 5 Jahren).
Der Zeitraum, über den die Abschreibung erfolgt ist, bleibt im Anhang zu erläutern (vgl. § 285 Nr. 13 HGB).
Die Angabepflicht betrifft nach EGHGB erstmals immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2015 aktiviert werden, bzw. Geschäfts- oder Firmenwerte aus Erwerbsvorgängen, die nach dem 31.12.2015 begonnen haben.
Diese Regelungen zur Abschreibungsdauer sind auch in Ausnahmefällen auf entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte anzuwenden (wenn Nutzungsdauer nicht verlässlich schätzbar).
Der Zeitraum der planmäßigen Abschreibungen auf einen aktivierten Geschäfts- oder Firmenwert, dessen Nutzungsdauer nicht verlässlich bestimmt werden konnte, ist im Anhang zu erläutern (§ 285 Nr. 13 HGB).
Eine entsprechende Anhangangabe für Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist nicht gefordert.
§ 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4 HGB
Klarstellung, dass nur zurechenbare Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, von den Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB zum Abzug gebracht werden dürfen: Demnach sind mengen- oder umsatzabhängige Boni nur dann anschaffungskostenmindernd zu berücksichtigen, wenn sie den Vermögensgegenständen einzeln zugerechnet werden können.
§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB
Angabepflicht der Kleinstkapitalgesellschaften zu eigenen Aktien unter der Bilanz wird auf AG (Aktiengesellschaften) beschränkt (bisher auch KGaA).
§ 264 Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 HGB
Angabepflicht im Jahresabschluss (bzw. Anhang) von
– Registergericht und
des Bilanzierenden. Sofern sich das berichtende Unternehmen in Liquidation befindet, ist auch hierauf gesondert hinzuweisen.
Der Zusatz, dieser Angabepflicht „im einleitenden Teil“ des Jahresabschlusses (bzw. Anhangs) zu entsprechen, wurde im Regierungsentwurf entfernt. Insofern können die Angaben auch an einer anderen Stelle (vorzugsweise dennoch zu Beginn des Anhangs) gemacht werden.
Sinnvollerweise sind künftig zu Beginn des Anhangs die allgemeinen Angaben zum berichtenden Unternehmen zu machen.
Klarstellung hinsichtlich der notwendigen Voraussetzungen für Inanspruchnahme der Befreiungsvorschrift. Hierbei werden redaktionelle Ungenauigkeiten der bisherigen Formulierung bereinigt und Zweifelsfragen geklärt:
Alle Gesellschafter haben der Befreiung zugestimmt.
Es besteht eine Bereitschaft zur Übernahme der von den Tochterunternehmen eingegangenen Verpflichtungen durch das befreiende Mutterunternehmen (wenn, sobald und soweit die Bereitschaft zur Verpflichtungsübernahme widerrufen wird, leben alle Rechnungslegungspflichten etc. des eigentlich zu befreienden Tochterunternehmens wieder auf). Die Zusage des Mutterunternehmens betrifft die vom Tochterunternehmen eingegangenen Verpflichtungen aus dem jeweiligen Geschäftsjahr.
Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses nach den Rechtsvorschriften des Sitzstaates des Mutterunternehmens im Einklang mit den EU-Vorschriften.
Tatsächliche Einbeziehung in den Konzernabschluss ist erfolgt, und es wurde ein Hinweis auf die Befreiung im Konzernanhang gegeben.
Für das zu befreiende Tochterunternehmen sind der Beschluss nach Nr. 1, die Erklärung nach Nr. 2 sowie der Konzernabschluss und Konzernlagebericht mit Bestätigungsvermerk nach Nr. 3 offengelegt.
Sofern das Mutterunternehmen bereits einzelne oder alle in Satz 1 Nr. 5 bezeichneten Unterlagen offengelegt hat, braucht das Tochterunternehmen die Unterlagen nicht erneut offenzulegen, wenn sie im Bundesanzeiger unter dem Tochterunternehmen auffindbar sind.
§ 264 Abs. 3 HGB
Auch Mutterunternehmen, die nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben, können einen befreienden Konzernabschluss aufstellen. Dieser Abschluss kann auch freiwillig erstellt werden, sofern alle Regelungen, die für Kapitalgesellschaften zu beachten sind, berücksichtigt werden.
§ 264 Abs. 4 HGB
Mit dem Regierungsentwurf erfolgt eine Rückkehr zur bisherigen Regelung des § 264b HGB. Demnach ist eine Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) von der Anwendung der Vorschriften der §§ 264 ff. HGB befreit, wenn sie in den Konzernabschluss eines persönlich haftenden Gesellschafters oder in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in der EU oder im EWR einbezogen wurde.
Damit bleibt die „Selbstbefreiung“ der Personenhandelsgesellschaft zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung ihres Einzelabschlusses weiterhin möglich, wenn die Personenhandelsgesellschaft selbst einen (für sich selbst befreienden) Konzernabschluss aufstellt.
Abweichend vom Referentenentwurf ist es für Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a HGB (insbesondere GmbH & Co. KG) weiterhin möglich, Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern entweder gesondert als Unterposten in der Bilanz oder alternativ im Anhang auszuweisen.
Dies bedeutet eine Rückkehr zur bislang bestehenden Gesetzesregelung.
§ 264c Abs. 1 Satz 1 HGB
Bereinigung eines früheren Redaktionsversehens wird im Zuge des Regierungsentwurfs aufgenommen.
Allgemeine Gliederungsgrundsätze
Neben zusätzlichen Posten dürfen auch Zwischensummen eingefügt werden.
§ 265 Abs. 5 HGB
Redaktionelle Änderung ohne Änderung des Inhalts
§ 266 Abs. 1 Satz 2 HGB
Im Falle eines Formwechsels finden die Ausführungen zu § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB zur Anwendung der Schwellenwerte (siehe Tabelle oben) bei Neugründungen etc. keine Anwendung. Dies gilt zumindest dann, wenn die formwechselnde Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB ist.
§ 267 Abs. 4 HGB
Die Bilanzsumme setzt sich aus den Posten A bis E der Aktivseite zusammen. Damit sind die latenten Steuern ebenso zu berücksichtigen. Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag (nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag) wird nicht in die Bilanzsumme einbezogen.
§ 267 Abs. 4a HGB
§ 267a Abs. 1 Satz 2 HGB
Die für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehenen Erleichterungen, die bislang nicht auf bestimmte Kleinstkapitalgesellschaften beschränkt waren, sind künftig nicht mehr von Unternehmen anzuwenden, die unter eine der folgenden Kategorien fallen:
Investmentgesellschaft im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs,
Unternehmensbeteiligungsgesellschaft,
Unternehmen, dessen einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen zu erwerben, zu verwalten und zu verwerten, ohne operativ in die Verwaltung dieser Unternehmen einzugreifen.
§ 267a Abs. 3 HGB
Pflichtausweis des Gewinn- oder Verlustvortrags in der Regel in der Bilanz
Ausnahme: Kapitalgesellschaften haben weiterhin ein Wahlrecht, die Angaben zum Gewinn- oder Verlustvortrag stattdessen im Anhang zu machen.
§ 268 Abs. 1 HGB
Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben Angaben über die Anschaffungs- und Herstellungskosten, Zu- und Abgänge und Abschreibungen zu den einzelnen Posten des Anlagevermögens künftig im Anhang darzustellen. Die Erstellung eines gesonderten Anlagengitters/Anlagenverzeichnisses als Bestandteil des Anhangs bleibt weiterhin möglich.
§ 268 Abs. 2 HGB
Verkürzte Bilanz – Verbindlichkeiten
Nicht der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr, sondern (neu!) auch der Betrag mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken.
Haftungsverhältnisse außerhalb der Bilanz – für Unternehmen anderer Rechtsform als Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften (z.B. GmbH & Co. KG)
Bei Anwendung von § 251 HGB sind die Angaben zu nicht auf der Passivseite auszuweisenden Verbindlichkeiten oder Haftungsverhältnissen im Anhang zu machen. Die einzelnen Haftungsverhältnisse sind jeweils gesondert unter Angabe der gewährten Pfandrechte oder Sicherheiten anzugeben. Gesondert sind zudem die Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen zu vermerken. Für Kapitalgesellschaften werden damit die bisherigen Angaben unter der Bilanz in den Anhang verlagert.
Für Unternehmen, die nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft oder haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaft geführt werden, bleiben die Angaben nach § 251 HGB unter der Bilanz unverändert (z.B. bei KG, OHG). Da diese Unternehmen keinen Anhang erstellen müssen, wird ein Pflichtausweis unter der Bilanz gefordert für:
finanzielle Verpflichtungen,
Garantien oder Eventualverbindlichkeiten,
Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie gegenüber verbundenen und assoziierten Unternehmen.
Beteiligungen; Verbundene Unternehmen
Geänderte Definition einer Beteiligung. Eine Beteiligung wird künftig in Übereinstimmung mit der EU-Richtlinie vermutet, wenn mehr als 20% der Anteile gehalten werden. Diese Vermutung kann widerlegt werden, wenn aufgezeigt wird, dass keine dauernde Verbindung der Unternehmen angestrebt wird.
§ 271 Abs. 1 HGB
Änderung Wortlaut: Es handelt sich um eine Folgeänderung zur Änderung des § 292 HGB.
§ 271 Abs. 2 HGB
Übersteigt der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge, die als Dividende oder Gewinnanteil eingegangen sind oder auf deren Zahlung ein Anspruch besteht, ist der Unterschiedsbetrag in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf.
Eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung ist grundsätzlich weiterhin möglich (und auch von der EU-Richtlinie gedeckt). Allerdings sind künftig nur die Beträge ausschüttbar, die bereits als Gewinnanteil eingegangen sind oder auf die ein Zahlungsanspruch besteht. Für einen übersteigenden Betrag besteht eine Ausschüttungssperre (durch Rücklagenbildung!).
§ 271 Abs. 5 HGB
NEUER ABSATZ durch Regierungsentwurf
(Ausschüttungssperre)
Nummer 1 wird aufgehoben, und die Nummern 2 bis 5 werden zu 1 bis 4: Es handelt sich um eine Folgeänderung zur Aufhebung von § 268 Abs. 2 HGB zum Anlagengitter. Neben der Neunummerierung der bisherigen Nummern 2 bis 5 sind keine Folgeänderungen mit der Änderung verbunden.
§ 274a HGB
Änderung der GuV-Gliederung
Gesamtkostenverfahren-Gliederung (statt der bisherigen Nummern 14 bis 20):
Umsatzkostenverfahren-Gliederung (statt der bisherigen Nummern 13 bis 19):
Aufgrund des Wegfalls des außerordentlichen Ergebnisses in der GuV und der nunmehr nur noch im Anhang erfolgenden Erläuterung (siehe dazu auch die Neuregelung nach § 285 Nr. 31 HGB) ist die GuV-Gliederung für das GKV (Gesamtkostenverfahren) sowie das UKV (Umsatzkostenverfahren) anzupassen. Insoweit handelt es sich bei der Änderung um eine Verkürzung der bisherigen handelsrechtlichen GuV-Gliederung infolge des Wegfalls des gesonderten Ausweises des außerordentlichen Ergebnisses.
Somit dürfen außerordentliche Aufwendungen und Erträge nicht mehr gesondert in der GuV ausgewiesen werden. Sie sind künftig zwingend im Anhang im Zusammenhang mit der Erläuterungspflicht der außergewöhnlichen Beträge anzugeben (siehe § 285 Nr. 31 HGB, unten).
Im EGHGB (Art. 2 des Regierungsentwurfs, Absatz 5) erfolgt eine Klarstellung:
Aufwendungen aus der Anwendung von Art. 67 EGHGB (Anpassungsbeträge aus der Neubewertung der Pensionsrückstellungen beim Übergang auf das BilMoG) sind künftig innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen als „Aufwendungen nach Artikel 67 Absatz 1 und Absatz 2 EGHGB“ oder als sonstige betriebliche Erträge unter der Position „Erträge nach Artikel 67 Absatz 1 und Absatz 2 EGHGB“ gesondert auszuweisen.
Die jährliche Zuführung zu den Pensionsrückstellungen nach BilMoG (Fünfzehntelungsregelung) ist künftig nicht mehr als außerordentlicher Aufwand, sondern als Bestandteil der sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen. Hieraus ergeben sich in der Praxis Auswirkungen auf bestehende vertragliche Grundlagen, z.B. Financial Covenants in Kreditverträgen oder Tantiemeberechnungen.
§ 275 Abs. 2 und 3 HGB
Kleine Kapitalgesellschaften haben künftig für alle Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind – auch zu derartigen außergewöhnlichen Aufwendungen und Erträgen –, Erläuterungen zu machen.
§ 276 i.V.m. § 275, § 277 Abs. 4, § 285 Nrn. 31 und 32 HGB
Begriff Umsatzerlöse
Mit der Änderung wird die Definition der handelsrechtlichen Umsatzerlöse an die Vorgaben der EU-Richtlinie angepasst.
Als Umsatzerlöse sind auszuweisen die Erlöse aus
– dem Verkauf,
– der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie
– aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft
nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern.
Das heißt: Die Differenzierung von Erzeugnissen, Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Beurteilung, ob diese typisch für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft sind, entfällt damit.
Es muss im Einzelfall geprüft werden, welche Beträge künftig als Umsatz auszuweisen sind. Neu im Regierungsentwurf ist die Kürzung der Umsatzerlöse um die „direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern“. Dies könnte im Einzelfall zu einer deutlichen Reduzierung der Umsatzerlöse führen, wenn bislang brutto ausgewiesene Steuern nun bei den Umsatzerlösen zu kürzen sind.
§ 277 Abs. 1 HGB
Bei der Änderung zu Abs. 3 handelt es sich um eine Folgeänderung zu § 253 HGB.
§ 277 Abs. 3 HGB
§ 277 Abs. 4 HGB wird aufgehoben.
Die bisherige Erläuterungspflicht zu Erträgen und Aufwendungen aus Satz 2 wird durch die Bestimmungen des § 285 Nr. 31 HGB ersetzt. Die bisher in Satz 3 enthaltene Erläuterungspflicht zu periodenfremden Aufwendungen und Erträgen wird als reine Anhangangabe nach § 285 Nr. 32 HGB überführt.
Neue Angabepflichten im Anhang regeln jetzt die Angabe zu den außergewöhnlichen und periodenfremden Beträgen.
§ 277 Abs. 4 HGB
Aufgehoben: Die Regelung nach § 278 HGB, die ihren Ursprung in der früher gegebenen unterschiedlichen Besteuerung von Ausschüttungen und Thesaurierungen bei Kapitalgesellschaften (und damit einhergehenden unterschiedlichen Körperschaftsteuersätzen) hatte, hat in der Vergangenheit bereits ihre Bedeutung verloren. Daher kann § 278 HGB nunmehr aufgehoben werden.
§ 278 HGB
Anhang: geänderte und neue Angabepflichten
Erstmalige Anwendung der folgenden §§ 284, 285, 286 HGB:
Freiwillig: Geschäftsjahr 2015, jedoch nur insgesamt.
Die Anhangangaben sind in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Zudem sind die Angaben in den Anhang aufzunehmen, die in Ausübung eines Wahlrechts nicht in der Bilanz oder GuV gemacht werden.
§ 284 Abs. 1 HGB
Künftig sind keine gesonderten Angaben zu den Grundlagen der Währungsumrechnung (bislang geregelt in § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) zu machen. Dies dürfte angesichts der seit dem BilMoG in § 256a HGB geregelten Währungsumrechnung auch entbehrlich sein.
§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB a.F.
Bei den Angaben zum Einfluss der Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind abweichend vom Referentenentwurf keine Angaben zum Umfang des Einflusses zu machen.
Sofern Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten einbezogen werden, sind diese im Einzelnen zu beziffern und postenbezogen anzugeben.
Mit den erweiterten Angabepflichten rücken künftig sowohl bei den Angaben zu den aktivierten Fremdkapitalzinsen als auch hinsichtlich abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden quantitative Angaben in den Vordergrund.
Dem Anhang ist zwingend ein Anlagengitter beizufügen, gegliedert in:
– gesamte Anschaffungs- und Herstellungskosten,
– Zugänge,
– Abgänge,
– Umbuchungen,
– Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie
– Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe (Aufgliederung entsprechend dem Anlagevermögen).
Sind in die Herstellungskosten Zinsen für Fremdkapital einbezogen worden, ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert worden ist. Die nach § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB geforderte Angabe zu den im Geschäftsjahr in den Herstellungskosten aktivierten Fremdkapitalzinsen ist nunmehr postenbezogen anzugeben.
Bislang bestand (gemäß § 268 Abs. 2 HGB) ein Wahlrecht, das Anlagengitter entweder in der Bilanz oder im Anhang darzustellen. Allerdings: Die (aktuell) vorgeschriebene Mindestgliederung des Anlagengitters ist gegenüber dem nunmehr gestrichenen Abs. 2 des § 268 HGB unverändert geblieben.
Für kleine Kapitalgesellschaften bleibt es wie bisher dabei, dass die Erstellung eines gesonderten Anlagenverzeichnisses für den Anhang freiwillig ist (siehe unten „Anhang: Erleichterungen“).
Bei Risiken und Vorteilen von Geschäften, die nicht in der Bilanz enthalten sind, sind die Auswirkungen auf die Finanzlage anzugeben.
Bei sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten sind, sind Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung anzugeben, sofern sie nicht bei den Haftungsverhältnissen unter der Bilanz (§ 268 Abs. 7 Nr. 3 HGB) angegeben worden sind. Zudem sind die Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen anzugeben.
Redaktionelle Klarstellung, da es auf die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Umsatzerlöse (infolge der Neufassung von § 277 Abs. 1 HGB) bei deren weiterer Erläuterung und Aufgliederung im Anhang nicht ankommt.
Wird aufgehoben: Die Angabe, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten, fällt künftig weg. Es handelt sich hierbei um eine Folgeänderung zur Verlagerung der Erläuterung des außerordentlichen Ergebnisses aus der GuV in den Anhang.
§ 285 Nr. 6 HGB
Die Angaben für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung werden mit Blick auf die Informationen zu den gewährten Vorschüssen und Krediten um die erlassenen Beträge ergänzt.
Nach der Neufassung sind
– Name und Sitz,
– Höhe des Anteils am Kapital,
– das Eigenkapital sowie das
– Ergebnis des letzten Geschäftsjahres, für das ein Jahresabschluss vorliegt,
aller Unternehmen anzugeben, an denen das berichtende Unternehmen eine Beteiligung hält, die dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft dauerhaft zu dienen. Hiervon wird ausgegangen, wenn die berichtende Gesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile (d.h. mindestens 20%) besitzt. Da die vorgenannte Schwelle von 20% aber nur eine Vermutung ist, betrifft die Berichtspflicht auch jene Beteiligungen, die bei einer geringeren Beteiligungsquote dauerhaft dem Geschäftsbetrieb der berichtenden Kapitalgesellschaft dienen sollen.
Durch die Neufassung von § 271 Abs. 1 HGB kann auf die dortige Definition der Beteiligung verwiesen werden.
§ 285 Nr. 11 HGB
Börsennotierte Kapitalgesellschaften haben alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die 5% der Stimmrechte überschreiten. Diese Neuregelung tritt neben die für alle Kapitalgesellschaften geltende Regelung nach Nr. 11. Ausnahme: Die Angaben sind von untergeordneter Bedeutung oder fügen dem Unternehmen einen erheblichen Nachteil zu (§ 286 Abs. 3 Satz 1 HGB).
§ 285 Nr. 11b HGB
Sofern bei erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerten die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, sind der Zeitraum (bis zu 10 Jahren; siehe auch § 253 Abs. 3 HGB, oben) und die für die Festlegung des Zeitraums relevanten Gründe im Anhang gesondert anzugeben.
Der Zeitraum, über den ein aktivierter, entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird, ist anzugeben. Einerseits erlaubt der Gesetzgeber zwar eine Abschreibung über zehn Jahre, wenn die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann. Andererseits knüpft der Gesetzgeber die Berichtspflicht im Anhang nicht mehr an das Überschreiten der bisher vorgesehenen 5-Jahres-Grenze. Vielmehr muss nun immer, in allen Fällen die Erläuterung der Abschreibungsdauer erfolgen.
Nr. 14 wird neu gefasst und um 14a ergänzt: Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie der Ort, wo dieser Konzernabschluss erhältlich ist, sind im Anhang anzugeben.
Nr. 14a: Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie der Ort, wo dieser Konzernabschluss erhältlich ist, sind im Anhang anzugeben.
Sofern Genussscheine, Genussrechte, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheine, Optionen, Besserungsscheine oder vergleichbare Wertpapiere oder Rechte bestehen, sind deren Zahl und die verbrieften Rechte anzugeben.
Änderung Wortlaut: Redaktionelle Folgeänderung zu § 253 Abs. 3 HGB
Änderung Wortlaut: Redaktionelle Folgeänderung zu § 268 Abs. 7 HGB
Angaben zu latenten Steuern:
Die Berichtspflicht umfasst unverändert die Angabe, „auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist“.
Damit sind nach Nr. 29 künftig weiterhin die bestehenden Angaben gefordert. Allerdings erfährt die Angabepflicht zu den latenten Steuern in der neuen Nr. 30 des § 285 HGB eine Ausweitung.
Neu: Nr. 30 bildet die Erweiterung der im Referentenentwurf in Nr. 29 enthaltenen Angaben zu den latenten Steuern ab.
Die Angabe umfasst für den Fall, dass latente Steuern in der Bilanz angesetzt werden, die Angabe der latenten Steuern am Ende des Geschäftsjahres und die in den Bilanzen im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen.
Damit sind künftig auch quantitative Angaben zu den latenten Steuersalden und ihren Bewegungen erforderlich. Insbesondere ist anzugeben, wie sich die latenten Steuern im Geschäftsjahr abgebaut oder aufgebaut haben.
Kleine Kapitalgesellschaften sind von den Erläuterungspflichten nach Nrn. 29 und 30 wie bisher befreit (§ 288 Abs. 1 HGB). Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind künftig von Nr. 29 befreit, müssen aber Angaben nach Nr. 30 machen (§ 288 Abs. 2 HGB).
Neu: Künftig sind Angaben zu Erträgen und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung zu machen. Die Unterscheidung zwischen gewöhnlicher und außergewöhnlicher Geschäftstätigkeit sowie die Erläuterungspflicht außergewöhnlicher Aufwendungen und Erträge entfallen. Die Angabepflicht geht einher mit den Änderungen nach §§ 275, 277 HGB.
Neu: Der bisherige § 277 Abs. 4 Satz 3 wird in die neue Nummer 32 verschoben.
Künftig ist hier eine Erläuterung der einzelnen periodenfremden Aufwands- und Ertragsposten vorzunehmen, wenn die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.
Neu: Nach der neuen Nr. 33 sind künftig Angaben zu wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag, die weder in der Bilanz noch in der GuV berücksichtigt sind, unter Darstellung ihrer Art und finanziellen Auswirkungen zu machen.
Mit der Anhangangabe fällt die bisherige Lageberichterstattung zu den Ereignissen nach dem Bilanzstichtag weg (siehe unten).
Neu: Im Anhang ist der Vorschlag über die Ergebnisverwendung zu machen.
Die Angaben zur Ergebnisverwendung sind regelmäßig zu einem Zeitpunkt zu machen, bevor Verfahren zur Prüfung, Billigung oder Feststellung eingeleitet werden können. Deshalb bezieht sich die vorliegende Regelung auf den Vorschlag. Es ist darzustellen, wie das gesamte Ergebnis verwendet werden soll.
Änderung Wortlaut: Die bisherige Ausnahmeregel für den Fall, dass durch die Aufgliederung der Umsatzerlöse einem Unternehmen, von dem die berichtende Kapitalgesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile hält, ein erheblicher Nachteil entstehen kann, fällt weg.
§ 286 Abs. 2 HGB
Angaben zum Eigenkapital und Jahresergebnis: Diese können unterbleiben, wenn das Unternehmen, über das zu berichten ist, seinen Jahresabschluss nicht offenzulegen hat und die berichtende Kapitalgesellschaft keinen beherrschenden Einfluss auf das betreffende Unternehmen ausüben kann.
§ 286 Abs. 3 Satz 1 HGB
Anhang: Erleichterungen
Erstmalige Anwendung des folgenden § 288 HGB:
Freiwillig: für 2015, jedoch nur insgesamt.
Neufassung: Der Grundsatz der Maximalharmonisierung der Anhangangaben, so wie ihn die EU-Richtlinie vorsieht, erfordert es, kleine Kapitalgesellschaften von mehr Anhangangaben zu befreien als bisher, wohingegen die Angabepflichten im Anhang von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften zunehmen. Die Erleichterungen des § 288 HGB beziehen sich hierbei nur auf die in den §§ 284, 285 HGB geregelten Berichtspflichten.
Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) brauchen nicht anzugeben:
die nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB geforderte Angabe zu den im Handelsregister gemäß § 172 Abs. 1 HGB eingetragenen Einlagen, soweit diese noch nicht geleistet sind;
Erläuterungen zu geschäftszweigspezifischen Abweichungen der Gliederung nach § 265 Abs. 4 Satz 2 HGB und zu deren Begründung;
die Unterschiedsbeträge bei Anwendung der Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB) oder eines Bewertungsvereinfachungsverfahrens (§ 256 Satz 1 HGB), pauschal für die jeweilige Gruppe, soweit am Abschlussstichtag erhebliche Bewertungsunterschiede auftreten (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB);
neu: Anlagengitter nach § 284 Abs. 3 HGB;
Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren und der gesicherten Verbindlichkeiten für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema (§ 285 Nr. 2 HGB);
Risiken und Vorteile außerbilanzieller Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB);
Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten (§ 285 Nr. 4 HGB);
eine Trennung nach Gruppen bei der durchschnittlichen Zahl der während des Geschäftsjahres beschäftigten Arbeitnehmer (§ 285 Nr. 7 HGB);
neu: bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3 HGB) den Materialverbrauch (gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB) und den Personalaufwand des Geschäftsjahres (gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB; § 285 Nr. 8 HGB);
Gesamtbezüge der Organmitglieder (§ 285 Nr. 9 Buchst. a HGB);
Gesamtbezüge sowie Pensionsrückstellungen (gebildet oder nicht gebildet) der früheren Organmitglieder und ihrer Hinterbliebenen (§ 285 Nr. 9 Buchst. b HGB);
neu: alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats (§ 285 Nr. 10 HGB);
neu: Name und Sitz von Beteiligungen an Unternehmen (§ 285 Nr. 11 HGB);
Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Kapitalgesellschaft ist (§ 285 Nr. 11a HGB);
Beteiligungsbesitz > 5% bei börsennotierten Unternehmen (§ 285 Nr. 11b HGB);
Erläuterungen nicht gesondert ausgewiesener sonstiger Rückstellungen (§ 285 Nr. 12 HGB);
neu: Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt (§ 285 Nr. 14 HGB);
Ort, wo der vom Mutterunternehmen – für den kleinsten Kreis von Unternehmen – aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist (§ 285 Nr. 14a HGB);
neu: Name und Sitz der persönlich haftenden Gesellschafter bei Personengesellschaften (§ 285 Nr. 15 HGB);
neu: Genussscheine, Genussrechte, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheine, Optionen, Besserungsscheine oder vergleichbare Wertpapiere oder Rechte (§ 285 Nr. 15a HGB);
aufgeschlüsseltes Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB);
neu: zu den Finanzanlagen gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden (§ 285 Nr. 18 HGB);
nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente (§ 285 Nr. 19 HGB);
nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommene Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen (§ 285 Nr. 21 HGB);
Gesamtbetrag der aktivierten Forschungs- und Entwicklungskosten sowie der davon auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände entfallende Betrag (§ 285 Nr. 22 HGB);
neu: angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren etc. zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (§ 285 Nr. 24 HGB);
neu: Investmentvermögen von mehr als 10% in der EU oder im Ausland (§ 285 Nr. 26 HGB);
neu: nicht ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse (§ 285 Nr. 27 HGB);
neu: Gesamtbetrag der Ausschüttungssperre (§ 285 Nr. 28 HGB);
Ursachen latenter Steuern und den der Bewertung zugrunde gelegten Steuersatz (§ 285 Nr. 29 HGB);
neu: Steuersalden in der Bilanz und deren Entwicklung im abgelaufenen Geschäftsjahr (§ 285 Nr. 30 HGB);
neu: periodenfremde Aufwendungen und Erträge, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind (§ 285 Nr. 32 HGB);
neu: Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (mit Auswirkungen auf die Finanzlage, § 285 Nr. 33 HGB);
neu: Vorschlag oder Beschluss der Ergebnisverwendung (§ 285 Nr. 32 HGB).
§ 288 Abs. 1 HGB
Mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2 HGB) brauchen nicht anzugeben:
aufgeschlüsseltes Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB) – aber: Pflicht zur Übermittlung an die Wirtschaftsprüferkammer im Fall einer schriftlichen Anforderung durch die Kammer;
nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommene Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen (§ 285 Nr. 21 HGB) – Voraussetzung: Die Geschäfte wurden direkt oder indirekt mit einem Gesellschafter, Unternehmen, an denen die Gesellschaft selbst eine Beteiligung hält, oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen.
§ 288 Abs. 2 HGB
Lagebericht: geänderte und neue Berichterstattungspflichten
Erstmalige Anwendung des folgenden § 289 Abs. 2 HGB:
Die bisherige Soll-Vorschrift wird zur Muss-Vorschrift und liegt damit nicht mehr im pflichtgemäßen Ermessen der Unternehmensführung. Damit ist im Lagebericht einzugehen auf
Vergütungsbericht.
Nicht mehr erfasst werden müssen bzw. sollen die „Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten sind“ (der sog. Nachtragsbericht). Diese Angaben sind künftig (nach § 285 Nr. 33 HGB) im Anhang zu machen. Sind im Anhang Angaben zum Bestand an eigenen Aktien der Gesellschaft (nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG) zu machen, ist im Lagebericht darauf zu verweisen.
Der Nachtragsbericht (die bisherige Nr. 1 des § 289 Abs. 2 HGB) ist künftig in den Anhang mit aufzunehmen (vgl. § 285 Nr. 33 HGB oben).
§ 289 Abs. 2 HGB

References: § 264
 § 267
 § 277
 § 267
 § 267
 § 277

§ 8

§ 241
 § 285

§ 253
 § 255

§ 255

§ 264

§ 264

§ 264
 § 264
 § 264

§ 264

§ 265

§ 266
 § 267
 § 264

§ 267

§ 267

§ 267

§ 267

§ 268

§ 268
 § 251
 § 251

§ 271
 § 292

§ 271

§ 271
 § 268

§ 274
 § 285
 § 285
 Art. 67

§ 275

§ 276
 § 275
 § 277
 § 285

§ 277
 § 253

§ 277

§ 277
 § 285
 § 285

§ 277
 § 278
 § 278

§ 278

§ 284
 § 284
 § 256

§ 284
 § 284
 § 268
 § 268
 § 277

§ 285
 § 271

§ 285

§ 285
 § 253
 § 253
 § 268
 § 285
 § 277

§ 286

§ 286
 § 288
 § 288
 § 264
 § 172
 § 265
 § 284
 § 275
 § 275
 § 285
 § 285

§ 288

§ 288
 § 289
 § 285
 § 160
 § 289
 § 285

§ 289