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Timestamp: 2019-01-16 15:04:21+00:00

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SIS 17 24 62 - Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person - SIS-Datenbank Steuerrecht
Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person: 1. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter. - 2. Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat. (Hinweis aus BStBl 2018 II S. 296 auf gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20. April 2018 = 18 06 82) - Urt.; BFH 13.9.2017, II R 32/16;	SIS 17 24 62
BFH 13.09.2017, II R 32/16 (ECLI:DE:BFH:2017:U.130917.IIR32.16.0)
BStBl 2018 II S. 296
-/- in GmbH-Stpr 7/2018 S. 216
-/- in NWB 5/2018 S. 236
K. Dorn in NWB 7/2018 S. 384
H.-D. Fumi in BFH/PR 4/2018 S. 98
J. Mehren in StB 5/2018 S. 137
M. Messner in AktStR 2/2018 S. 269
F. Werth in DB 8/2018 S. 413
[GmbHG] § 29 Abs. 1
[ErbStG] § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Satz 1, § 15 Abs. 4
[BGB] § 185, § 362 Abs. 2, § 516
vor: Niedersächsisches FG, 08.06.2015, SIS 16 22 63, Schenkungsteuer, Freigebige Zuwendung, Verdeckte Gewinnausschüttung, Gesellschaft, Nahestehende Person
LIT 03 59 56 J. Rodewald, BB 12/2018 S. 663: Verdeckte Gewinnausschüttung und freigebige Zuwendung - endlich Klarheit in der steuerrechtlichen Einordn...
LIT 03 62 54 S. Löcherbach/T. Völkel, NWB 19/2018 S. 1368: Rolle rückwärts bei der Schenkungsteuer und verdeckten Gewinnausschüttungen an nahestehende Personen - Li...
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8.6.2015 3 K 72/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Ehefrau bzw. Mutter der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer A und B der S-GmbH. Sie vermietet an die S-GmbH ein bebautes Grundstück. A hatte bei der Unterzeichnung des Mietvertrags mitgewirkt.
Die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) sah in der überhöhten Mietzinszahlung eine freigebige Zuwendung der S-GmbH an die Klägerin und setzte demgemäß durch Bescheid vom 3.6.2014 gegen die Klägerin für den Erwerb zum 31.12.2007 Schenkungsteuer in Höhe von 7.191 EUR fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, es gebe im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Die Zuwendung des Vermögensvorteils an die einem Gesellschafter nahestehende Person sei im Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über die vGA so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben. Mit diesen Grundsätzen lasse es sich nicht vereinbaren, wenn eine vGA - anders als eine offene Gewinnausschüttung - zugleich als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an eine ihm nahestehende Person angesehen würde. Das FG-Urteil ist in EFG 2016, 1818 = SIS 16 22 63 veröffentlicht.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Zahlung des überhöhten Mietzinses der S-GmbH an die Klägerin nicht als gemischte freigebige Zuwendung der S-GmbH der Schenkungsteuer unterliegt.
a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.6.2016 II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865 = SIS 16 17 67, Rz 9, m.w.N.). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.
Welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.7.2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934 = SIS 13 25 92, Rz 12, und vom 27.8.2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241 = SIS 14 29 69, Rz 37, jeweils m.w.N.).
Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) muss jedoch nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537 = SIS 14 07 24, Rz 10).
b) Schenkungsteuerrechtlich erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 30.1.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 12). Über eine - teilweise - Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 12, m.w.N.).
Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (BFH-Urteil vom 7.11.2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84, unter II.4.).
a) Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern hat der BFH bereits entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 19). Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter erfolgen nicht freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930 = SIS 13 08 25, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den Gesellschafter liegt ebenfalls nicht vor, wenn der Gesellschafter in Ausübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.
aa) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 32). Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; Wicke, GmbHG, 3. Aufl. 2016, § 29 Rz 8), den die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. Vor Beschlussfassung steht dem Gesellschafter lediglich ein allgemeines Gewinnbezugsrecht zu (vgl. § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ). Über den sich hieraus ergebenden künftigen Ausschüttungsanspruch kann der Gesellschafter jedoch bereits verfügen, beispielsweise durch Abtretung oder Verpfändung (vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 8 f.).
aa) Zahlt die GmbH überhöhte vertragliche Entgelte nicht an den Gesellschafter selbst, sondern unter Mitwirkung des Gesellschafters an eine diesem nahestehende Person, liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils der Entgelte - wie bei der Zahlung überhöhter Entgelte der GmbH an den Gesellschafter - eine ohne förmlichen Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den Gesellschafter oder eine Entnahme des Gesellschafters vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis. Die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.
bb) Durch die Mitwirkung des Gesellschafters bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit - abgesehen von widerrechtlichen Handlungen - über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung oder einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der Gesellschafter die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 Abs. 2, § 185 BGB; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 362 Rz 5; Daragan, DStR 2011, 2079).
cc) Das „Nahestehen“ einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 19.6.2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10, unter II.1.b).
c) Soweit der BFH im Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84 eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person für möglich gehalten hat, wird an dieser Auffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des Gesellschafters und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.
d) Auch in der Literatur wird im Gegensatz zur Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 331 = SIS 12 09 85, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist (vgl. Fischer, in Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 6. Auflage, § 7 Rz 255b; Geck in Kapp/ Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 209; Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 51; Viskorf/Haag/Kerstan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 927; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 74c; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; Erkis, DStR 2016, 350; van Lishaut, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2016, 19).
b) Die durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) in Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84 neu eingeführte Regelung des § 15 Abs. 4 ErbStG (vgl. BTDrucks 17/7524, 21) rechtfertigt es nicht, eine GmbH, die überhöhte Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen.
5. Da bei einer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84 zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der Gesellschafter selbst Schenker i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann (vgl. Briese, GmbHR 2016, 327; Crezelius, ZEV 2016, 107). Entgegen dem vorgenannten BFH-Urteil kommt abhängig von der Ausgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht.
a) Der BFH ging bisher davon aus, dass bei der Zahlung eines überhöhten Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person in Höhe des unangemessenen Teils des Entgelts, der ertragsteuerrechtlich beim Gesellschafter eine vGA darstellt, keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vorliege. In einem solchen Fall fehle es an der für eine freigebige Zuwendung erforderlichen Vermögensverschiebung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84, unter II.2.).
b) Dem steht jedoch entgegen, dass der Gesellschafter, soweit die GmbH die Leistung an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringt, entweder über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfügt oder eine Entnahme tätigt. Dadurch mindert sich - wie bereits ausgeführt - in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten des Gesellschafters. Darin liegt die Vermögensminderung des Gesellschafters, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

References: § 7
 § 29
 § 7
 § 10
 § 15
 § 185
 § 362
 § 516
 § 7
 § 10
 § 20
 § 29
 § 29
 § 29
 § 29
 § 362
 § 185
 § 362
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
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 § 15
 § 15
 § 7
 § 7
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 § 29
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