Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=58001
Timestamp: 2017-12-14 07:53:11+00:00

Document:
RV/2149-W/10-RS1 Permalink
Eine zur Erlassung des beabsichtigten Nichtfeststellungsbescheides ungeeignete Ausfertigung, die einen falschen Bescheidadressaten und einen falschen Zustellempfänger ausweist, kann nicht durch (hier: auszugsweise) Übersendung eines weiteren Ausdruckes (einer Abschrift) der vermeintlichen Bescheidausfertigung an einen der behaupteten Mitunternehmer als Bescheid wirksam werden.
RV/2149-W/10-RS2 Permalink
Die erstinstanzliche bescheidmäßige Zurückweisung der Berufung einer Kommanditgesellschaft, die an einer (zumindest behaupteten) Mitunternehmerschaft beteiligt war, gegen einen nichtigen Nichtfeststellungsbescheid (Dokument, das Form und Inhalt eines Nichtfeststellungsbescheides hatte) betreffend die Mitunternehmerschaft, erfolgte richtigerweise nur an die Kommanditgesellschaft ohne Ausdehnung der Auswirkungen des Zurückweisungsbescheides auf die an der Kommanditgesellschaft beteiligten Personen mittels Zustellfiktion gemäß § 101 Abs. 3 oder Abs. 4 BAO. Die zurückgewiesene Berufung der Kommanditgesellschaft prallt an der Oberfläche des Einkünftefeststellungsverfahrens betreffend die Mitunternehmerschaft ab und hat keine Auswirkung auf die an der Kommanditgesellschaft beteiligten Personen. Auf letztgenannte Personen kann nur ein Verfahren zur Feststellung der von der Kommanditgesellschaft erzielten Einkünfte Auswirkung haben. In der Berufungsentscheidung betreffend den Zurückweisungsbescheid ist daher ebenfalls kein Gebrauch von einer Zustellfiktion zu machen. Im Übrigen wäre die erstmalige Inanspruchnahme der Zustellfiktion in der Berufungsentscheidung im Hinblick auf die durch die "Sache" begrenzte Abänderungsbefugnis gemäß § 289 Abs. 2 BAO problematisch gewesen.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch steuerlicheVertretung, AdresseSteuerlicheVertretung, vom 20. Mai 2010 gegen die mit 7. April 2010 datierten Bescheide des Finanzamtes A, mit denen
1) die Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2006 bis 2008 betreffend 3.Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
2) der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
3) der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
5) der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
6) der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
1) Der Zurückweisungsbescheid vom 7. April 2010 zur Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2006 bis 2008 betreffend 3.Geschäftsherrin & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung der Berufung als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.
2) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.
3) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ausspricht.
5) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.
6) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ausspricht.
Die Rechtsform der berufungswerbenden Kommanditgesellschaft (Berufungswerberin, Bw) war ursprünglich Kommandit-Erwerbsgesellschaft, und ihr Rechtsform-Zusatz im Firmennamen war ursprünglich KEG.
Die Bw beteiligte sich
als atypisch stille Gesellschafterin an der streitgegenständlichen Geschäftsherrin zweiteGeschäftsherrin, die in der vorliegenden Entscheidung als 2. Geschäftsherrin bezeicnet werden wird;
a) Schreiben vom 13. Jänner 2010 und Reaktion darauf:
Mit Schreiben vom 13. Jänner 2010 beantragte die Bw die Zustellung von Feststellungsbescheiden des Finanzamtes A vom 11. November 2009 in Sachen 3.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, St.Nr. 3neu, sowie in Sachen 2.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, St.Nr. 2neu, vorher St.Nr. FAnrFAwienBezirke-2alt welche offenbar zu Handen des Geschäftsführers der Geschäftsherrin zugestellt worden seien.
Dieses Anbringen wurde von der Finanzverwaltung in einem Schreiben an die Bw vom 25. Jänner 2010 als Antrag auf Akteneinsicht gewertet und der Bw als Beilage zu diesem Schreiben auszugsweise Ausdrucke von [vermeintlichen/nichtigen (vgl. Punkte H bis N)] Feststellungsbescheiden vom 11. November 2009 versandt, wobei nicht alle Beteiligten in der Auflistung derjenigen, für die keine Einkünfte festgestellt würden, ausgedruckt waren, sondern nur die Bw und/oder Schwestergesellschaften der Bw.
Klarzustellen ist, dass die Übersendung dieser auszugsweisen Ausdrucke/Abschriften aus zumindest zwei Gründen, von denen jeder hinreicht, nicht zu einer Bescheiderlassung geführt hat (vgl. auch Punkt J / e):
Der jeweils angegebene Bescheidadressat - "2.Geschäftsherrin & atypisch Stille" bzw "3.Geschäftsherrin & atypisch Stille" - war zur Erlassung von Bescheiden, mit denen gemäß § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO das Unterbleiben der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO festgestellt werden sollte, ungeeignet (vgl Punkt J hinsichtlich der entsprechenden Ausfertigungen, die am 12. November 2009 dem Geschäftsführer beider Geschäftsherrinnen übergeben worden waren, und von denen am 25. Jänner 2010 der Bw Auszüge übersandt worden sind.)
allen an der 2. Geschäftsherrin atypisch still Beteiligten komplette Ausfertigungen übergeben worden wären, wie sie am 12. November 2009 dem Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin übergeben worden waren,
bzw. allen an der 3. Geschäftsherrin atypisch still Beteiligten komplette Ausfertigungen übergeben worden wären, wie sie am 12. November 2009 dem Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin übergeben worden waren,
kann hier dahin gestellt bleiben, denn
es wurde jeweils nur von einem Teil der Beteiligten ein Anbringen auf Zustellung oder Akteneinsicht gestellt und daher auch nur einem Teil der jeweiligen Beteiligten auszugsweise Abschriften von (vermeintlichen, nichtigen) Bescheiden übersandt,
Die Heilung von Mängeln in der Zustellung war hier also nicht möglich.
Die auszugsweisen Abschriften waren nicht mit einer Unterschrift versehen, sondern es war nach "Für die Vorständin" und einer Linie, auf der unterschrieben werden hätte können, der Name "S" abgedruckt. Daher kann die klare Argumentation in den Punkten H und I, wonach die dem Geschäftsführer der Geschäftsherrinnen am 12. November 2009 übergebenen Ausfertigungen der vermeintlichen Feststellungsbescheide eine Unterschrift aufwiesen und schon deshalb der Tatbestand die Genehmigungsfiktion iSd letzten Satzes von § 96 BAO nicht eingetreten sein kann, auf die zugesendeten auszugsweisen Abschriften nicht angewendet werden.Eine nähere diesbezügliche rechtliche Untersuchung der zugesendeten auszugsweisen Abschriften ist jedoch entbehrlich, weil diese ohnehin schon aus den zwei o.a. Gründen, von denen jeder für sich hinreicht, keine Bescheiderlassung im rechtlichen Sinne bewirkten.
Dahingestellt kann bleiben, ob das Schreiben vom 25. Jänner 2010 samt beigelegten auszugsweisen Ausdrucken/Abschriften eine geeignete Reaktion auf ein Verlangen nach Akteneinsicht war. Jedenfalls kann dem Antrag der Bw auf Zustellung von Feststellungsbescheiden, deren Nichtigkeit sich in den Punkten H bis N erweisen wird, nicht entsprochen werden. Diese vermeintlichen Feststellungsbescheide hätten auf der Zustellung von Bescheidausfertigungen basieren sollen, welche zur Bescheiderlassung infolge des falsch angegebenen Bescheidadressaten ungeeignet waren. Eine Zustellung im rechtlichen Sinne von vermeintlichen Bescheiden, also Dokumenten, die für eine Bescheiderlassung ungeeignet sind, ist unmöglich.
b) weiteres erstinstanzliches Verfahren:
Die Bw richtete mit Schreiben vom 5. Februar 2010 Anbringen (Berufung gegen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 [zu diesen vgl ausführlich Punkte D und G], Wiedereinsetzungsantrag, Aufhebungsantrag gemäß § 299 BAO) an das Finanzamt A. Zu den Feststellungsbescheiden wurde ausgeführt, dass nicht die Übergabe an den Geschäftsführer der Geschäftsherrinnen die Zustellung bedeutet hätte, weil die Zustellfiktion gemäß § 101 Abs. 3 BAO nicht herangezogen hätte werden dürfen. Die Zustellung sei erst am 27. Jänner 2010 mit Einlangen des Schreibens des Finanzamtes vom 25. Jänner 2010 erfolgt (vgl. hierzu vorhergehenden Unterpunkt a sowie Punkt J / e). Gegen den Inhalt der Feststellungsbescheide (Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaften) wurde ein ausführliches Vorbringen erstattet (vgl hierzu Punkt M / b).
Zu den Anbringen der Bw erließ das Finanzamt A folgende, mit 7. April 2010 datierte Bescheide an die Bw:
1) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2006 bis 2008 als Beteiligter bei der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
2) Bescheid, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
3) Bescheid, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
5) Bescheid, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
6) Bescheid, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
HerrP sei nur von 25. Juni bis 3. September 2009 in Untersuchungshaft gewesen. Nach seiner Enthaftung habe er die abgabenrechtlichen Interessen der geprüften Gesellschaften wahrgenommen und sich einer steuerlichen Vertretung (wirtschaftstreuhandgesellschaft1) und einer anwaltlichen Vertretung (RA Dr. u) bedient. Die Prüfungsorgane hätten nicht den Eindruck gehabt, dass Herr P psychisch nicht in der Lage gewesen wäre, die Geschäftsführungsagenden wahrzunehmen.Das LG a habe zwar mit Beschluss dem Herrn P untersagt, mit Mitbeschuldigten Kontakt aufzunehmen. Damit sei es ihm aber nicht unmöglich gemacht worden, mit den atypisch stillen Gesellschaftern Kontakt aufzunehmen und sie zu informieren, weil sie nicht zum Kreis der Beschuldigten gehörten.Mitte 2009, also lange vor Ergehen der Feststellungsbescheide, habe das Landeskriminalamt Fragebögen an sämtliche stille Gesellschafter versandt, sodass den Beteiligten spätestens zu diesem Zeitpunkt bekannt und klar hätte sein müssen, dass bei der Gesellschaft eine abgabenbehördliche Prüfung stattfinde. Damit hätte jeder Beteiligte die Möglichkeit gehabt, seine ihm gesellschaftsvertraglich bzw gesetzlich eingeräumten (Informations-)Rechte in Anspruch zu nehmen. Jeder Beteiligte hätte im Wissen über diese Vorgänge um Zustellung aller Feststellungsbescheide direkt an ihn selbst ersuchen können.Schließlich folgen weitere Ausführungen, warum die Inanspruchnahme der Zustellfiktion gemäß § 101 Abs. 3 BAO auch aus Ermessensgründen in Ordnung gewesen sei.U.a. wird ausgeführt, dass die Übergabe der Feststellungsbescheide im Beisein von RA Dr. u, des anwaltlichen Vertreters der Personengemeinschaft - was er aber laut Aktenlage nicht sein konnte (vgl Punkte D, G, K und L) - stattgefunden habe.
In der auf einem Beiblatt zusätzlich gegebenen Begründung zu den Abweisungsbescheiden zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wurde ausgeführt, dass weder die Verhaftung des Geschäftsführers noch die behauptete - aber so nicht gegebene - Auflage des Landesgerichtes, den Kontakt mit den Beteiligten zu meiden, ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis darstellt hätten.
Mit Schreiben vom 20. Mai 2010 (Postaufgabe 21. Mai 2010) erhob die Bw Berufung gegen die o.a., an sie ergangenen Bescheide vom 7. April 2010, die jeweils am 23. April 2010 eingelangt seien, und beantragte mündliche Verhandlung sowie Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat.
[relevant für die Punkte H und I der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Die Feststellungsbescheide seien nichtig, weil sie von einem Beamten des Finanzamtes C Herrn S und nicht von einem befugten Organwalter des zuständigen Finanzamtes A unterschrieben sind.
c) zweitinstanzliches Verfahren:
Im Namen und Auftrag der Bw (sowie der Rechtsnachfolger von zwei [Schwester]Gesellschaften) brachte die alterFirmenwortlautSteuerlicheVertretung (nunmehriger Firmenwortlaut: steuerlicheVertretung) mit Schreiben vom 16. August 2010 eine Stellungnahme zum Vorlagebericht des Finanzamtes, der den Berufungswerbern zugegangen war, beim UFS ein.
Mit Schreiben vom 22. Dezember 2011 erfolgte durch den UFS die Ladung zur mündlichen Verhandlung für den 25. Jänner 2012 mit Beilage eines Konzeptes für die zu erwartende Berufungsentscheidung (ohne dem Berufungssenat vorzugreifen) und mit dem Ersuchen, dasjenige mitzubringen, was der Bw im Jänner 2010 vom Finanzamt zugesandt worden war.
Mit Telefax vom 13. Jänner 2012 wurden die Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgenommen und die vom UFS in der Ladung angeforderten Unterlagen übermittelt. Daher wurde keine mündliche Verhandlung durchgeführt und obliegt die Entscheidung dem Referenten.
Klarzustellen ist, dass Gegenstand der vorliegenden Entscheidung über die Berufung vom 20. Mai 2010 nur die sechs o.a. Bescheide vom 7. April 2010 sind, welche sich wiederum auf die entsprechende Berufung bzw die entsprechenden Anträge vom 5. Februar 2010 hinsichtlich (vermeintlicher) Bescheide, die vor dem 5. Februar 2010 ergangen wären, beziehen. ("Vermeintliche" Bescheide deshalb, weil die von der Bw vorgebrachte Nichtigkeit dieser Bescheide auch das Ergebnis der vorliegenden Berufungsentscheidung ist.)
Das Finanzamt A hat aufgrund ähnlicher Entscheidungen des UFS wie der vorliegenden Berufungsentscheidung angekündigt, neue Bescheide in Sachen Einkünfte(nicht)feststellung betreffend 2. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 3. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter an alle Beteiligten und somit auch an die Bw zu erlassen (bzw hat das Finanzamt dies bereits [zum Teil] durchgeführt), welche die Mängel der (nichtigen) Bescheide vom 11. November 2009 (vgl unten Punkte H bis L) nicht aufweisen sollen. Diese (gegebenenfalls zukünftigen) Bescheide unterscheiden sich also wesentlich von den nichtigen Bescheiden vom 11. November 2009 und auch von den gar nicht als Bescheiderlassung gedachten innerbehördlichen Maßnahmen vom 14., 15. und 18. Dezember 2009 (zu diesen siehe Punkte D und G).
Derartige neue, an die Bw erlassene Bescheide bzw zu erwartende zukünftige Bescheide in Sachen Einkünfte(nicht)feststellung betreffend 2. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 3. Geschäftsherrin & (ehemalilge) stille Gesellschafter sind nicht dieselben, lediglich verbesserten und erstmals wirksam erlassenen Bescheide vom 11. November 2009 (bzw. vom 14. bzw 15. bzw 18. Dezember 2009), sondern andere Bescheide als die vermeintlichen Bescheide, die vor dem 5. Februar 2010 ergangen wären. Die Berufung der Bw vom 5. Februar 2010 kann somit nicht als eine - im Sinne des § 273 Abs. 2 BAO vor Beginn der Berufungsfrist eingebrachte - Berufung gegen derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide aufgefasst werden. Somit können sich die Bescheide vom 7. April 2010 nicht auf derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide beziehen und kann sich auch die vorliegende Berufungsentscheidung nicht auf derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide beziehen. Auch kann die Berufung vom 5. Februar 2010 kein Anwendungsfall des § 274 BAO sein: Denn die vermeintlichen Bescheide, die vor dem 5. Februar 2010 ergangen wären (Nichtbescheide, nichtige Bescheide, rechtlich nicht existente Bescheide) sind ein rechtliches Nichts, sodass sie keine "Stelle", keinen Raum im Rechtsgefüge haben, die/der von neuen Bescheiden eingenommen werden könnte. Somit kann ein neuer (späterer) Bescheid nicht im Sinne des § 274 BAO "an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen" Nichtbescheides treten.
Am 15. Dezember 2010 wurde die amtswegige Löschung der 2. Geschäftsherrin gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen
ist die Bw in den Beteiligtenlisten 2004/I, 2004/II und 2004/III nicht enthalten. Die Gesellschaftsverträge dieser Beteiligungsrunden enthalten unter Punkt IX/1 die Bestimmung, dass nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet sei sowie im Außenverhältnis nur die 2. Geschäftsherrin aufzutreten berechtigt sei.
Die Beteiligtenlisten für die Beteiligungsrunden an der 2. Geschäftsherrin betreffend 2005 sind nicht aktenkundig; die Bw ist jedoch in der Einkünfteerklärung 2005 mit einem Einkünfteanteil enthalten (vgl unten Punkt D).
Mit Schreiben vom 29. Dezember 2006 meldete die 2. Geschäftsherrin dem Finanzamt für den Bezirk in Wien den Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG per 31. März/1. April 2006 mit atypisch stillen Gesellschaftern laut beigelegener Gesellschafterliste 2006/I, in welcher die Bw nicht enthalten war.
Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange als gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - rechtswirksam bestellt war, ist neben den anschließend aufgeführten Schriftstücken aus den o.a. Eintragungen als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 11. Jänner 2006 sowie durch Mag. Steuerberater2 am 23. April 2009 gegeben. Eine weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingabe ist in der Zurücklegung der Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 16. März 2009 zu erblicken. Schriftlich sind aktenkundig:
Mit Schreiben vom 31. Jänner 2007 (Eingangsstempel 2. Februar 2007) an das Finanzamt Wien Bezirke gab die EgmbH bekannt, dass sie per 31. Dezember 2006 als Komplementärin aus der EgmbH & Unterscheidungskennzeichen KEG ausgetreten sei, welche somit gelöscht werde. Somit werde der Anteil an der atypisch stillen Gesellschaft (mit der 2. Geschäftsherrin), welcher bisher von der EgmbH & Unterscheidungskennzeichen KEG - die sich im Rahmen der Tranche 2004/II an der 2. Geschäftsherrin still beteiligt hatte - gehalten worden sei, ab 1. Jänner 2007 direkt von den stillen Gesellschaftern laut beigelegener Liste gehalten. Darin wurden 229 Gesellschaftern angeführt. Dies wurde in den (vermeintlichen) Bescheiden vom 11. November 2009, die im anschließenden Punkt D angeführt sind, offensichtlich nicht berücksichtigt: In diesen Bescheiden wird jeweils auf maximal 180 Beteiligte, darunter die EgmbH & Unterscheidungskennzeichen KEG, Bezug genommen, sodass darin nicht 229 zusätzliche Beteiligte berücksichtigt sein können. Es kann jedoch hier dahingestellt bleiben, ob die Nichtanführung der 229 Beteiligten in diesen vermeintlichen Bescheiden richtig oder falsch war, weiters ob der durch BGBl I 99/2006 eingefügte § 191 Abs. 5 BAO sowie die Novellierungen des § 188 BAO durch BGBl I 20/2009 eine allfällig unrichtige Nichtanführung von 229 Beteiligten in den vermeintlichen Bescheiden hinsichtlich ihrer Wirkung gegenüber den anderen Beteiligten ´saniert´ hätten. Denn die vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sind - wie unter Punkt M / a dargestellt werden wird - ohnehin bereits aus drei für sich hinreichenden Gründen nichtig.
D) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren (gescheiterte; vgl Punkte I, J, K) bescheidmäßige Umsetzung:
Anmerkung: Genaugenommen konnte es sich nur um vermeintliche Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften handeln: Denn die 2. Geschäftsherrin, die diese Einkünfte-"Erklärungen" für die Jahre 2004 und 2005 unterfertigte, war nicht die Vertreterin gemäß § 81 BAO für die Personenmehrheit, die aus der 2. Geschäftsherrin und der an ihr still Beteiligten zusammengesetzt war, wie unter Punkt K gezeigt werden wird. Vielmehr war diese Personenmehrheit - vorausgesetzt, dass sie überhaupt abgabenverfahrensrechtlich parteifähig war - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig. Für solche gleichlautenden Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder zum Zweck einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder einer elektronischen Einbringung der Einkünfte-Erklärung gibt es jedoch keine Anhaltspunkte.
Bei der Einkünfteverteilung in der Einkünfte-"Erklärung" für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2004 mit 107 Beteiligten inkl. 2. Geschäftsherrin (Eingangsstempel 15. Februar 2006) entfiel auf die Bw kein Anteil.
Das Finanzamt Wien Bezirke erließ einen mit 8. Juni 2006 datierten ´Bescheid´, dessen Wirksamkeit oder Nichtigkeit hier dahingestellt bleiben kann, zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Verteilung dieser Einkünfte auf 107 Beteiligte. Davon entfiel kein Anteil auf die Bw.
Laut der Einkünfte-"Erklärung" für 2005 mit 175 Beteiligten inkl. Geschäftsherrin (Eingangsstempel 28. August 2007) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -10.273.500,42 € ein Anteil iHv -800.940,54 € auf die Bw.
Der mit 12. November 2009 datierte Außenprüfungsbericht wurde mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung erstellt. Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 2. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines Produktbezeichnung2 - wird im Bericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen bestanden habe. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsaufwand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien von der 2. Geschäftsherrin im Wesentlichen nicht bezahlt worden. Befragte Know-how-Lieferanten hätten die Rechnungsausstellung bestritten. Der Betriebsprüfer schloss aus
und trotz Nichtanführung der Beteiligten und des Hinweises gemäß § 101 Abs. 3 oder 4 BAO,
was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am 12. November 2009 zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der am 5. Februar 2010 noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt M / a eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages mit Spruchpunkt 5 der vorliegenden Berufungsentscheidung.
Die Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung bezog sich nur auf das Rechtsmittelfristverlängerungsverfahren, da sie in Verbindung mit dem Rechtsmittelfristverlängerungsantrag geltend gemacht wurde, ohne dass sie in einem größeren Umfang geltend gemacht worden wäre. Da HerrP - auch als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin - keine Bevollmächtigungen mit Wirkung für die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit erteilen konnte (vgl Punkt K), handelte es hier nur um eine vermeintliche Bevollmächtigung.
Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und können schon mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn darstellen; diese Maßnahmen führten insb zu automatisierten Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Steuerakten der Gesellschafter an deren Wohnsitzfinanzämter:
über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter gemäß § 293b BAO berichtigter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 18. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 175 Beteiligte - inklusvie Bw - mit jeweils Null;
Am 8. August 2006 wurde unter FN3 die "ursprünglicherFirmenname3.Geschäftsherrin." mit Sitz in a und Geschäftsanschrift Adresse5inA durch das Landesgericht a in das Firmenbuch eingetragen. Die Erklärung über die Errichtung dieser Gesellschaft (3. Geschäftsherrin) datierte vom 19. Juni 2006; ein Nachtrag hierzu vom 15. Juli 2006.
Am 9. Februar 2008 wurde durch das Landesgericht a bei der 3. Geschäftsherrin in das Firmenbuch eingetragen: - Firmenänderung auf "3.Geschäftsherrin", - Sitzverlegung nach D, - Geschäftsanschrift Adresse7inD.
Am 3. Juli 2010 wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 3. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "3.Geschäftsherrin in Liquidation" geändert.
Am 28. Dezember 2010 wurde die amtswegige Löschung der 3. Geschäftsherrin gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen.
F) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes, (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im "UFS-Akt zu [3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille (betr. div. GZ.)",) hinsichtlich der Bildung und Vertretung der behaupteten Mitunternehmerschaft:
Tranche 2006/I (per 31.8./1.9.2006): mit 97 Personen (davon 3 doppelt angeführt) laut von der 3. Geschäftsherrin am 31. Mai 2007 beim Finanzamt in c eingebrachter Liste (Tabelle), wobei die Bw mit einem Einzahlungsbetrag inkl. Agio (vorvorletzte Spalte) = Nominale (vorletzte Spalte) = atypisch stille Einlage (letzte Spalte) = 1.200.000 € angeführt ist;
Am 28. August 2007 ist vom Finanzamt C eine "Niederschrift über die Erhebung/Nachschau anlässlich einer Neuaufnahme" aufgenommen worden, woran laut Unterschriften seitens des Finanzamtes ein Erhebungsorgan und seitens 3. Geschäftsherrin & atypische stille Gesellschafter zwei Personen teilnahmen; die erste dieser Unterschriften kann HerrP zugeordnet werden; zur zweiten dieser Unterschriften ist nach der Aktenlage keine Zuordnung möglich. (Die Niederschrift enthält weder den Namen des Leiters der Amtshandlung noch der anwesenden Parteien in Klarschrift.) Unter "Die Buchhaltung wird vorgenommen von" ist angegeben: "wirtschaftstreuh.gesellschaft3, AdresseWirtschaftstreuhandgesellschaft3" Unter ´Angaben zum Geschäftsführer´ ist angegeben: "Hr. Ing. P - GmbH"; darunter ist unter ´Angaben zur zeichnungsberechtigten Person´ angegeben: "w.o.". Weiter unten wird ausgeführt: "Die Geschäftsführung und Vertretung nach aussen steht nur der Geschäftsherrin, der [3. Geschäftsherrin] zu."
Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter erfasste das Finanzamt C bei der der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zugeordneten Steuernummer am 4. September 2007 die wirtschaftstreuh.gesellschaft3. Diese wurde am 27. September 2007 (über FinanzOnline) durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 ersetzt, welche diese Eintragung am 16. März 2009 (über FinanzOnline) löschte. Am 23. April 2009 wurde über FinanzOnline Steuerberater2 als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter eingetragen. Dieser wurde am 22. Oktober 2009 vom Finanzamt gelöscht.
Niederschriftlich widerrief Ing. HerrP im Beisein von Organwaltern des damals noch aktenführenden Finanzamtes C am 21. Oktober 2009 die gegenüber Stb. Mag. Stb2 erteilten Vollmachten u.a. für "Kurzbezeichnung3.Geschäftsherrin".
G) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren (gescheiterte; vgl Punkte H, J, L) bescheidmäßige Umsetzung:
Nachdem die elektronische Einreichung der Einkünfte-"Erklärung" 2006 gescheitert war, wurde eine von der 3. Geschäftsherrin am 31. März 2008 unterfertigte "Erklärung" der Einkünfte der 3. Geschäftsherrin und atypisch stille Gesellschafter für 2006 eingereicht, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -9.171.338,85 € und der davon auf die Bw entfallende Anteil mit -3.559.030,08 € angegeben waren.
Am 16. Februar 2009 wurde eine Einkünfte-"Erklärung" für 2007 betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille elektronisch eingebracht, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -11.658.228,96 € und der davon auf die Bw entfallende Anteil mit -3.868.496,54 € angegeben waren.
Der beim Finanzamt C tätige Betriebsprüfer, der die Außenprüfung durchgeführt hatte, erstellte den mit 6. November 2009 datierten Außenprüfungsbericht mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung. Der Teamleiter dieses Betriebsprüfers ist Herr S . Ein verwaltungsinterner Organisationserlass soll die Approbationsbefugnis für Bescheide, die nach einer in sogenannter Nachbarschaftshilfe durchgeführten Prüfung ergehen, dem Teamleiter des Betriebsprüfers zuweisen (vgl unten Punkt H). [Anmerkung: Wie noch auszuführen ist, wird in der vorliegenden Berufungsentscheidung jedoch davon ausgegangen, dass verwaltungsinterne Erlässe die Approbationsbefugnis im Sinne des § 96 Satz 1 BAO nicht außenwirksam an Organwalter eines anderen Finanzamtes übertragen können. Die Verbindlichkeit dieses Erlasses innerhalb der weisungsgebundenen Abgabenverwaltung (ohne UFS) ist hier nicht zu thematisieren.]
Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 3. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines verteilten Datenbankmanagement-Systems - wird im Betriebsprüfungsbericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen und Fertigstellungsarbeiten bestanden habe, wobei Lieferanten die 1.Geschäftsherrin und die 2. Geschäftsherrin gewesen wären. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsauswand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien zu einem wesentlichen Teil nicht bezahlt worden. Der Betriebsprüfer schloss aus
mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2006 betreffend der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 101 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw angeführt ist;
Mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 stellte RA Dr. U - unter Berufung auf die Bevollmächtigung ("Vollmacht erteilt") - in Vertretung von neuerNameHerrP, vormals P, dieser wiederum in Vertretung für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille, den Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfristen bis 28. Februar 2010 für die am 12. November 2009 dem Geschäftsführer durch Übergabe zugestellten drei o.a. Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO.
was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am 12. November 2009 zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der am 5. Februar 2010 noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt M / a eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages mit Spruchpunkt 2 der vorliegenden Berufungsentscheidung.
Die Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung bezog sich nur auf das Rechtsmittelfristverlängerungsverfahren, da sie in Verbindung mit dem Rechtsmittelfristverlängerungsantrag geltend gemacht wurde, ohne dass sie in einem größeren Umfang geltend gemacht worden wäre. Da HerrP - auch als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin - keine Bevollmächtigungen mit Wirkung für die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit erteilen konnte (vgl Punkt L), handelte es hier nur um eine vermeintliche Bevollmächtigung.
Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und stellen schon mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Steuerakten der Gesellschafter:
H) Zum Vorbringen der Bw iZm Approbation durch einen nicht vom bescheiderlassenden Finanzamt befugten Beamten hinsichtlich 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung der (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch die Berufungsbehörde hinsichtlich § 96 BAO:
Für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille sei das Finanzamt A zuständig gewesen. Die Prüfung sei durch das Finanzamt C im Auftrag des aktenführenden Finanzamtes im Wege der "Nachbarschaftshilfe" erfolgt. [Anmerkung: Wie oben bereits erwähnt, hat dieser Begriff der "Nachbarschaftshilfe" nichts mehr mit benachbarten Zuständigkeitsbereichen des aktenführenden Finanzamtes und desjenigen Finanzamtes, das die Dienststelle des beauftragten Betriebsprüfers ist, zu tun.] Die Abwicklung von Prüfungen im Wege der "Nachbarschaftshilfe" sei durch verwaltungsinterne Organisationsvorschriften vorgesehen und folgendermaßen geregelt: Das aktenführende Finanzamt übertrage den Prüfungsfall an das prüfende Finanzamt durch Freigabe der Akten im elektronischen Verfahren BP 2000. Damit werde das prüfende Finanzamt beauftragt und ermächtigt, die Prüfung eigenverantwortlich abzuwickeln. In den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften sei auch festgelegt, dass durch das prüfende Finanzamt für das aktenführende Finanzamt im Anschluss an die Prüfung zu erstellende Bescheide approbiert würden. Bei "händischen" Bescheiden erfolge die Approbation der Bescheide durch die Unterschrift des Teamleiters, in dessen Team die Prüfung abgewickelt worden sei. [Anmerkung: "Händisch" bedeutet heute: ´nicht über die zentrale EDV erstellt´. Früher wurden Bescheide, die nicht über die zentrale EDV erstellt wurden, tatsächlich oft handschriftlich auf Formularen ausgefertigt.] Der für die Vorständin des Finanzamtes A approbierende Herr S habe daher als durch interne Organisationsvorschriften beauftragter Organwalter des Finanzamtes A gehandelt. Sinn und Bedeutung der Unterschrift der schriftlichen Ausfertigung des die Erledigung genehmigenden Organwalters liege darin, das Erlassen der Erledigung mit Wissen und Willen des hiefür nach der internen Behördenorganisation zuständigen Zeichnungsberechtigten und damit für die Handlung verantwortlichen Organwalters nachzuweisen. Zur Approbation eines Bescheides sei berufen, wer nach den Organisationsvorschriften den behördlichen Willen zu bilden habe. Im monokratischen System sei das der Behördenleiter bzw. das von ihm ermächtigte Organ. Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt sei, ergebe sich aus den behördeninternen Organisationsregelungen (Verweis auf Stoll, BAO-Kommentar, § 96 S 992). Erforderlich sei für die Rechtswirksamkeit eines Bescheides die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person (Verweis auf Ritz, BAO-Kommentar, § 93 Rz 25 mwN). Selbst wenn diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes nicht befugt gewesen sei, sei dies unmaßgeblich (Verweis auf VwGH 20.12.1996, 95/17/0392).
Aus dem ´öffentlichen OHB´ allein - ohne auf das anschließend zu behandelnde ´interne OHB´ zurückzugreifen - ist die Argumentation des Finanzamtes A nicht vollständig: Mit dem letzten Satz von Abschnitt 8.4 des ´öffentlichen OHB´ wäre nur der Prüfer zum Organ des Finanzamtes A gemacht worden, nicht aber sein Teamleiter, Herr S. Dahingestellt bleiben kann im Übrigen, ob im Falle der Wirksamkeit einer solchen Erhebung zum "Organ" eines Finanzamtes damit eine Approbationsbefugnis für dieses Finanzamt als erteilt gälte, und wer eine allfällige Wirksamkeit zu beachten hätte bzw. gegen sich gelten lassen müsste.
Durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Die Bw ist mit ihrem diesbezüglichen Vorbringen im Recht.
I) Zum Vorbringen der Bw iZm Approbation durch einen nicht vom bescheiderlassenden Finanzamt befugten Beamten hinsichtlich 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung der (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch die Berufungsbehörde hinsichtlich § 96 BAO:
Diese Bescheidausfertigungen hätten somit der Unterschrift eines Organwalters bedurft, der zur Genehmigung der Erledigung iSd § 96 BAO berechtigt war oder zumindest als berechtigt galt, was beides nicht der Fall war: Dass der Unterschreibende, also derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", zu einer solchen Genehmigung zumindest als berechtigt gelten muss, wird bei Ritz, BAO3, § 93 Tz 25 folgendermaßen ausgedrückt: "Nach der Judikatur ist die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person erforderlich (...). Ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist somit unmaßgebend...." Diese Literaturstelle könnte zwar so aufgefasst werden, dass aus der Bejahung der wirksamen Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn S die Wirksamkeit seiner Approbation der vermeintlichen Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille resultierte. Jedoch wurde unter Punkt H bereits eine (außen)wirksame Erteilung der Approbationsbefugnis in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn S verneint. Daraus kann also keine Wirksamkeit der Approbation der vermeintlichen Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille resultieren. Für eine - zur Wirksamkeit notwendigerweise ausdrückliche - Erteilung der Approbationsbefugnis durch das Finanzamt A an Herrn S gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Somit kann nicht davon ausgegangen werden, dass dem Vorbringen des Finanzamtes A in seinem Schreiben vom 25. März 2011, wonach Herr S "nur mit der Abwicklung beauftragt" worden sei, am 11. und 12. November 2009 eine diesbezügliche ausdrückliche Erteilung der Approbationsbefugnis an Herrn S zugrundegelegen wäre. Somit waren die vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille nicht wirksam approbiert. Eine Zuordnung dieser vermeintlichen Bescheide an das Finanzamt C ist ebenfalls nicht möglich, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist.
J) Waren die (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Bescheidadressaten gerichtet, die zur Bescheiderlassung geeignet waren?
Dies betrifft den Bescheidadressaten im materiellen Sinne. Ob der Zustellempfänger, der vereinzelt auch als formeller Bescheidadressat bezeichnet wird, zur Bescheiderlassung geeignet war, ist hingegen das Thema der Punkte K und L.
Es ist dem Finanzamt als Amtspartei zuzugestehen, dass die von der Berufungsbehörde vertretene Auffassung, die der folgenden 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den zahlreichen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidadressierungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den Bescheidadressaten aufzufassen. Auch die Auffassung der Amtspartei, die der 2. Variante entspricht, ist sprachlogisch denkbar.
und weil der mit 11. November 2009 datierte ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulässt, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Dieser (vermeintliche) Bescheid ist zwar hier nicht verfahrensgegenständlich, aber seine Ausfertigung ist in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der hier verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem HerrP übergeben worden. Ebenso sind am gleichen Tag die hier verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille mit einem entsprechenden Adressfeld dem HerrP übergeben worden.
Eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der gegenständlichen, beiden Personenmehrheiten als solche wird weder behauptet noch wäre sie bei Innengesellschaften möglich. Die gegenständlichen beiden Personenmehrheiten können daher nicht als umsatzsteuerliche Unternehmer aufgrund des UStG 1994 gemäß § 77 Abs. 1 BAO Abgabepflichtiger gewesen sein (vgl hierzu Ritz, BAO3, § 77 Tz 2), sodass für die gegenständlichen beiden Personenmehrheiten keine aus der Stellung als Abgabepflichtiger resultierende Parteistellung gemäß § 78 Abs. 1 BAO, welche insoweit eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit bedeutet hätte, vorgelegen ist. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend Umsatzsteuer auch eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend andere Angelegenheiten bewirken würde.
Für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO könnte sprechen, dass laut Pkt. 5.1 der Richtlinien zur Einkünftefeststellung und laut Ritz, BAO3, § 191 Tz 7 und laut Ellinger ua, BAO, Anm 2 zu § 97 und Anm 6 zu § 190 die Regelungen, an wen Einkünftefestellungsbescheide zu ergehen haben, sinngemäß für Nichtfeststellungsbescheide anzuwenden seien. Ebenso spricht VwGH 27.1.1998, 97/14/0158 für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO (vgl. jedoch anschließend spätere Erkenntnisse des VwGH, denen eine andere Auffassung zugrundeliegt).
e) Das Einlangen von (auszugsweisen) Ausfertigungen/Abschriften der vermeintlichen Feststellungsbescheide bei der Bw am 27. Jänner 2010 (vgl Punkt A / a) hat entgegen dem Vorbringen der Bw im Schreiben vom 5. Februar 2010 keine Zustellung der Feststellungsbescheide bewirkt, denn
auch die der Bw zugesandten (auszugsweisen) Ausfertigungen enthielten zur Bescheiderlassung ungeeignete Adressatenbezeichnungen,
kann nicht rechtsgeschäftlich für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille bzw die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zustellbevollmächtigt worden sein, weil eine diesbezüglich für die jeweilige Personenmehrheit handlungsfähige Person (Vertreter gemäß § 81 BAO) nicht existiert hat (vgl Punkte K und L), sodass die Heilung eines Zustellmangels iSd zweiten Satzes des § 9 Abs. 3 ZustellG unmöglich war. (Im Übrigen wird auch nicht behauptet und deutet nach Aktenlage auch nichts darauf hin, dass die Bw für eine der beiden gegenständlichen Personenmehrheiten zustellbevollmächtigt gewesen wäre.)
Um das Vorbringen der Bw hinsichtlich Unzulässigkeit bzw Unwirksamkeit der Zustellungen am 12. November 2009 aufgrund der vorgebrachten Ermessensproblematik beurteilen zu können, ist zunächst an der Wurzel dieser Problematik anzusetzen, nämlich an der Person des Vertreters der Personenmehrheit. Es ist daher zunächst zu klären, ob die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit einen Vertreter gemäß § 81 BAO hatte. Ein solcher Vertreter gemäß § 81 BAO konnte - unter der Voraussetzung des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft und damit der abgabenrechtlichen Rechts- und Parteifähigkeit - die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) bzw nach ihrer Beendigung die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) aktiv, etwa durch Vollmachtserteilungen, und grundsätzlich auch passiv, d.h. insb durch Entgegennahme von Zustellungen, vertreten.
entweder in irgendeinem Zeitraum Mitunternehmerschaft war oder ist, sodass sie überhaupt unter § 81 BAO fällt und dadurch überhaupt geeignet ist, einen Vertreter gemäß § 81 BAO zu haben bzw gehabt zu haben - sei es als bestehende Personenvereinigung (Personengemeinschaft) oder als beendete Personenvereinigung (Personengemeinschaft),
Da die 2. Geschäftsherrin oder deren Geschäftsführer nicht die gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten bestehende Personenmehrheit waren, waren sämtliche Erklärungen der 2. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 2. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 und des Mag. Steuerberater2 (und auch des RA Dr. U betreffend Rechtsmittelfristverlängerungsantrag im Dezember 2009) waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn diese Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß § 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteilgt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder (und gemäß § 191 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 8 BAO auf allfällig vor dem Ende der Personenvereinigung/gemeinschaft ausgeschiedene Gesellschafter/Mitglieder) haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder - vor dem 5. Februar 2010 (vgl Klarstellungen in Punkt A / c) - gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Beurteilung der Wirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig (parteifähig) war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 2. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die abgabenrechtlich rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar.
Dahingestellt kann auch bleiben, ob in der Niederschrift vom 21. Oktober 2009 der Widerruf der (vermeintlichen) Vollmacht für Mag. Steuerberater2 in Sachen "Kurzbezeichnung2.Geschäftsherrin" auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen soll oder nur die 2. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wurde von Ing. HerrP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte; und die 2. Geschäftsherrin bzw ihr Geschäftsführer hatten Mag. Steuerberater2 nicht mit Wirkung für die gegenständliche Personenmehrheit bevollmächtigen können. Die Nichtbezeichnung des Mag. Steuerberater2, der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 bzw des Dr. U als Zustellempfänger in den Ausfertigungen vom 11. November 2009 bzw die Nichtzustellung an diese war daher für sich betrachtet kein Fehler, was aber an der Erfolglosigkeit des Zustellvorganges in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 nichts ändert.
Selbst wenn es sich bei den am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Schriftstücken um zur Bescheiderlassung geeignete Ausfertigungen gehandelt hätte - was freilich nicht der Fall war (vgl. Punkte H und J) -, ist deren Übergabe am 12. November 2009 an HerrP als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin kein wirksamer Zustellvorgang gewesen.
Um das Vorbringen der Bw hinsichtlich Unzulässigkeit bzw Unwirksamkeit der Zustellungen am 12. November 2009 an Herrn HerrP aufgrund der vorgebrachten Ermessensproblematik beurteilen zu können, ist zunächst an der Wurzel dieser Problematik anzusetzen, nämlich an der Person des Vertreters der Personenmehrheit. Es ist daher zunächst zu klären, ob die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit einen Vertreter gemäß § 81 BAO hatte.
entweder in irgendeinem Zeitraum Mitunternehmerschaft war oder ist, sodass sie überhaupt unter § 81 BAO fällt und dadurch überhaupt geeignet ist, einen Vertreter gemäß § 81 Abs. 1 bis 5 BAO zu haben bzw gehabt zu haben - sei es als bestehende Personenvereinigung (Personengemeinschaft) oder im Falle der beendeten Personenvereinigung (Personengemeinschaft) mit Auswirkung für die zuletzt Beteiligten gemäß § 81 Abs. 6 BAO,
Für eine Namhaftmachung des HerrP, der wirtschaftstreuh.gesellschaft3 oder der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 oder des Mag. Steuerberater2 als gemeinsamem Bevollmächtigten (oder abweichenden Zustellungsbevollmächtigten iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO durch (alle) diejenigen Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Bevollmächtigungen über FinanzOnline auf Bevollmächtigungen iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO beruhen. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Vollmachten über FinanzOnline auf (vermeintlichen) rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigungen durch die 3. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer beruhen.
Da die 3. Geschäftsherrin oder deren Geschäftsführer nicht die gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit war, waren sämtliche Erklärungen der 3. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 3. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 und des Mag. Steuerberater2 (und auch des Dr. U betreffend Rechtsmittelfristverlängerungsantrag im Dezember 2009) waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn diese Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß § 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder - vor dem 5. Februar 2010 (vgl Klarstellungen in Punkt A / c) - gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Beurteilung der Wirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig (parteifähig) war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 3. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar.
Dahingestellt kann auch bleiben, ob in der Niederschrift vom 21. Oktober 2009 der Widerruf der (vermeintlichen) Vollmacht für Mag. Steuerberater2 in Sachen "Kurzbezeichnung3.Geschäftsherrin " auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen soll oder nur die 3. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wurde von Ing. HerrP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte; und die 3. Geschäftsherrin bzw ihr Geschäftsführer hatten Mag. Steuerberater2 nicht mit Wirkung für die gegenständliche Personenmehrheit bevollmächtigen können. Die Nichtbezeichnung des Mag. Steuerberater2, der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 bzw des RA Dr. U als Zustellempfänger in den Ausfertigungen vom 11. November 2009 bzw die Nichtzustellung an diese war daher für sich betrachtet kein Fehler, was aber an der Erfolglosigkeit des Zustellvorganges in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 nichts ändert.
Selbst wenn es sich bei den am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Schriftstücken um zur Bescheiderlassung geeignete Ausfertigungen gehandelt hätte - was freilich nicht der Fall war (vgl. Punkte H und J) -, wäre die am 12. November 2009 an ihn als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin versuchte Zustellung unwirksam gewesen. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen.
Wie bereits unter Punkten A / a und J / e ausgeführt, ist auch durch die Zusendung von auszugsweisen Abschriften/Ausdrucken der vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an die Bw im Jänner 2010 keine Bescheiderlassung erfolgt.
Wie bereits unter Punkten A / a und J / e ausgeführt, ist auch durch die Zusendung von auszugsweisen Abschriften/Ausdrucken der vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an die Bw im Jänner 2010 keine Bescheiderlassung erfolgt.
Die Nichtigkeit aller dieser Erledigungen bzw Maßnahmen, die den Eindruck von Feststellungsbescheiden in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille bzw 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille erwecken hätten können, führt aus folgenden Gründen zu den Spruchpunkten 1 bis 6 der vorliegenden Berufungsentscheidung:
b) Zum Vorbringen gegen die Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaften:
Infolge der Nichtigkeit der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 kann an diesen keine inhaltliche Änderung, etwa hinsichtlich der Einstufung als Einkunftsquelle und der Feststellung negativer Einkünfte bzw Einkünfteanteile, vorgenommen werden. Daher sind die diesbezüglich beantragten Beweise (Zeugeneinvernahme, Sachverständigengutachten u.a.) in der Berufung vom 5. Februar 2010 für die Entscheidung über die Berufung vom 5. Februar 2010 und damit auch für die Entscheidung über die Berufung vom 20. Mai 2010 unerheblich. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO sind diese beantragten Beweise daher nicht aufzunehmen.
N) Zu den Beweisanträgen in der Berufung vom 20. Mai 2010:
Da es keine Vertreter gemäß § 81 BAO der Mitunternehmerschaften gab, konnte an RA Dr. U von diesen die Vertretung der Mitunternehmerschaften nicht wirksam übertragen werden. Die (vermeintliche) Bevollmächtigung des RA Dr. U durch neuerNameHerrP, vormals P, die aus dem Fristverlängerungsantrag vom 10. Dezember 2009 hervorgeht, kann im Übrigen ohnehin nicht rückwirkend für die gegenständliche Übergabe von Ausfertigungen an HerrP am 12. November 2009 relevant gewesen sein. Es handelt sich bei dem (vermeintlichen) Fristverlängerungsantrag um die einzige aktenkundige Eingabe des RA Dr. U in den gegenständlichen Abgabenverfahren.Da die Nichtvertretung der Mitunternehmerschaften durch RA Dr. U in der vorliegenden Berufungsentscheidung als richtig anerkannt wird, und die (Nicht)Vertretung überdies hier mangels Ermessensentscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion unerheblich wäre, ist gemäß § 183 Abs. 3 BAO der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.
Einvernahme von HerrnS, Teamleiter beim FA C (unter Verweis auf einen Strafakt des LG a) betreffend "die Vertretung der Beschuldigten": Es ist für das vorliegende Verfahren völlig irrelevant, wer (welche?) Beschuldigten vor dem LG a vertritt. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO ist der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.
"Einvernahme Dris RA, der erst 2 Monate nach Antrag auf Akteneinsicht die Abschrift des Strafaktes erhielt und Ansuchen Dris RA im Strafakt betreffend Aktenabschrift, das erst Ende Dezember 2009 zu einer Zusendung der Kopien führte (gegen eine Zahlung von € 5000 an Kopierkosten !)":Genaugenommen ist damit nicht ausgedrückt, was damit unter Beweis gestellt werden soll. Wenn damit die Schwierigkeit der Bw, rechtzeitig Berufung zu erheben, dargelegt werden sollte, so sind die Themen Verspätung der Berufung und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mangels rechtlich existent gewesener Berufungsfristen nicht relevant. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO ist der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.
O) Zur (Nicht)Wirkung der Berufungsentscheidung für die an der Bw beteiligten Personen:
Die Bw war als Kommanditerwerbsgesellschaft und ist als Kommanditgesellschaft zivilrechtlich rechtsfähig. Damit war und ist sie gemäß § 79 BAO abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig. Die von der Bw mit Schreiben vom 5. Februar 2010 eingebrachten Anbringen sind daher der Bw zuzurechnen.
Die angefochtenen Bescheide vom 7. April 2010 nehmen keine Änderung an irgendeiner Einkünftefeststellung vor. Auch die vorliegende Berufungsentscheidung nimmt keine Änderung an irgendeiner Einkünftefeststellung vor.
Die angefochtenen Bescheide vom 7. April 2010 betreffen nur verfahrensrechtliche Themen und ändern die Rechtslage für die an der Bw beteiligten Personen nicht, welche nur von einem Verfahren zur Feststellung der von der Bw erzielten Einkünfte betroffen sein können. Auch die vorliegende Berufungsentscheidung betrifft nur verfahrensrechtliche Themen und ändert die Rechtslage für die an der Bw beteiligten Personen nicht.
Die angefochtenen Bescheide und die vorliegende Berufungsentscheidung lassen im Ergebnis die Anbringen der Bw vom 5. Februar 2011 an der Oberfläche eines allfälligen Einkünftefeststellungsverfahrens betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille förmlich abprallen, sodass die angefochtenen Bescheide vom 7. April 2010 und die vorliegende Berufungsentscheidung nicht
"in einem Feststellungsverfahren" iSd § 101 Abs. 3 BAO;
ergangen sind bzw ergeht.
Der Gebrauch einer solchen Zustellfiktion zwecks Ausdehnung der Bescheidwirkungen auf die an der Bw beteiligten Personen war daher nicht angebracht und ist richtigerweise mit den angefochtenen Bescheiden nicht erfolgt. Eine - überdies hinsichtlich der Abänderungsbefugnis "in der Sache" iSd § 289 Abs. 2 BAO problematische - Ausdehnung der Bescheidwirkungen auf die an der Bw beteiligten Personen durch Gebrauch einer der o.a. Zustellfiktionen erstmals in der Berufungsentscheidung ist daher auch nicht angebracht.

References: § 101
 § 289
 § 92
 § 190
 § 308
 § 299
 § 308
 § 299
 § 92
 § 190
 § 308
 § 308
 § 299
 § 299
 § 308
 § 308
 § 299
 § 299
 § 92
 § 190
 § 188
 § 96
 § 299
 § 101
 § 92
 § 190
 § 308
 § 299
 § 308
 § 299
 § 101
 § 273
 § 274
 § 274
 § 40
 § 191
 § 188
 § 81
 § 188
 § 101
 § 293
 § 39
 § 40
 § 96
 § 92
 § 190
 § 188
 § 92
 § 190
 § 96
 § 96
 § 93
 § 96
 § 96
 § 93
 § 96
 § 303
 § 188
 § 77
 § 77
 § 78
 § 190
 § 191
 § 97
 § 190
 § 190
 § 81
 § 9
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 19
 § 81
 § 191
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 81
 § 19
 § 81
 § 81
 § 183
 § 81
 § 183
 § 183
 § 183
 § 79
 § 101
 § 289