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Timestamp: 2018-10-18 02:47:21+00:00

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Regime de Tributação Monofásica| Valor
Resumo:Em algumas operações, onde é extremamente difícil a fiscalização por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), nosso legislador achou por bem tributá-las de forma diferenciada. Para essas operações o legislador criou o regime monofásico para tributação das contribuições destinadas ao PIS/Pasep e a Cofins. Assim, determinados produtos passaram a ter suas alíquotas majoradas quando da saída de empresa que os tenha industrializado ou importado.
Estudaremos neste Roteiro as disposições gerais aplicáveis à tributação monofásica do PIS/Pasep e da Cofins, cujas regras complexas comprovam as dificuldades existentes entre os profissionais que militam na área tributária.
Em algumas operações, onde é extremamente difícil a fiscalização por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), nosso legislador achou por bem tributá-las de forma diferenciada. Para essas operações o legislador criou o regime monofásico para tributação das contribuições destinadas ao PIS/Pasep e a Cofins. Assim, determinados produtos passaram a ter suas alíquotas majoradas quando da saída de empresa que os tenha industrializado ou importado.
No regime monofásico de tributação as contribuições ao PIS/Pasep e a Cofins incidem sobre a receita bruta decorrente da venda de determinados produtos, listados na legislação, de forma concentrada e com alíquota majorada, desonerando, por sua vez, as etapas subsequentes de comercialização, processo que conseqüentemente diminui o fluxo de informações e aperfeiçoa os processos de fiscalização.
O ganho para nossas autoridades tributárias é infinitamente grande, pois, ao invés de fiscalizar centenas (ou até mesmo milhares) de empresas atacadistas e varejistas, concentram seus esforços em algumas dezenas de industriários e/ou importadores. Devido a essa facilidade, o legislador incluiu em nosso ordenamento jurídico inúmeros casos de tributação diferenciada (ou Regime Monofásico ou; Tributação Concentrada), fugindo, assim, da regra geral de tributação dessas contribuições, ou seja, do Regime da Não-Cumulatividade.
Em razão da complexidade do assunto, decidimos escrever o presente Roteiro de Procedimentos. Portanto, estudaremos aqui as disposições gerais aplicáveis à tributação monofásica do PIS/Pasep e da Cofins, cujas regras complexas comprovam as dificuldades existentes entre os profissionais que militam na área tributária.
(1) Para análise e estudo da incidência monofásica específica para cada tipo de produto, acessar os Roteiros de Procedimentos específicos que se encontram em nosso site.
Base Legal: Lei nº 10.833/2003 (UC: 20/04/16).
2.1) Regime Monofásico:
Regra geral, as pessoas jurídicas estão sujeitas a tributação para PIS/Pasep e a Cofins com base no regime cumulativo ou não-cumulativo. Além de terem de observar um desses regimes (ou em alguns casos específicos os dois regimes), temos contribuintes que ainda estão obrigados a uma terceira modalidade de cálculo, com base na aplicação de alíquotas majoradas e concentrada, trata-se do denominado Regime Monofásico de Tributação.
O regime de tributação monofásico é um regime tributário próprio e específico que a legislação veio dar à contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins decorrente da venda de determinados produtos, a fim de concentrar a tributação nas etapas de produção e importação, e em alguns casos no atacadista, desonerando as etapas subsequentes de comercialização.
A concentração da tributação ocorre com a aplicação de alíquotas maiores que as usualmente aplicadas na tributação das demais receitas (2), unicamente na pessoa jurídica do produtor, fabricante ou importador, e atacadista (se for o caso) e a conseqüente desoneração de tributação das etapas posteriores de comercialização (no atacado e no varejo) dos referidos produtos.
Registra-se que o sistema de tributação monofásico não se confunde com os regimes de apuração cumulativa e não cumulativa das contribuições. As regras do sistema de tributação concentrada devem ser aplicadas independentemente do regime de apuração (cumulativa ou não cumulativa) a que a pessoa jurídica esteja submetida.
(2) As alíquotas usualmente praticadas para o PIS/Pasep e para Cofins, são:
Regime Cumulativo: 0,65% para o PIS/Pasep e 3,00% para a Cofins; e
Regime Não Cumulativo: 1,65% para o PIS/Pasep e 7,60% para a Cofins.
Base Legal: Questão 76 do Capítulo XXII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2015 (UC: 20/04/16).
2.1.1) Regime Monofásico X Substituição Tributária:
O regime monofásico é parecido com a sistemática da substituição tributária, pois neste regime o ônus tributário de toda a cadeia de comercialização do produto também é suportado pelo fabricante ou importador, sendo que os demais contribuintes, atacadistas e varejistas, são beneficiados com redução a zero da alíquota das contribuições.
A principal diferença entre esses regimes está no fato das receitas no regime monofásico não estarem sujeitas obrigatoriamente ao regime cumulativo, como ocorre com a substituição tributária. Assim, os produtos sujeitos ao regime monofásico poderão estar sujeitos ao regime cumulativo ou não-cumulativo, conforme o regime de tributação do contribuinte, ou seja, Lucro Presumido ou Lucro Real. Já os produtos sujeitos à substituição tributária, estarão sempre no regime cumulativo, independentemente do regime adotado pelo contribuinte.
Base Legal: Equipe Valor Contadores Go|Ma (UC: 20/04/16).
3) Regime de Apuração Cumulativa X Não-Cumulativa X Monofásica:
Na hipótese da pessoa jurídica possuir parte de sua Receita Bruta vinculada a produtos sujeitos ao regime monofásico e parte sujeito ao regime cumulativo ou não cumulativo, deverá seguir as regras de enquadramento previstas para cada regime, ou seja, deve se apurar separadamente o crédito/débito fiscal relativo a cada um dos regimes de forma autônoma.
Caso esteja no regime da não cumulatividade das contribuições, a tributação dos produtos no regime monofásico terá a natureza não cumulativa, ou seja, deles serão permitidos a apropriação de créditos, salvo no caso de álcool para fins carburantes.
No caso de álcool para fins carburantes, o crédito fiscal não poderá ser feito, pois a tributação desse produto está fora da não cumulatividade das contribuições, por expressa disposição legal. Desta forma, mesmo se a pessoa jurídica distribuidora de álcool estiver sujeita ao regime de apuração não cumulativa, não poderá aproveitar créditos para descontar da contribuição apurada na venda de álcool. Esse entendimento já foi exarado pela Superintendência Regional da RFB (SRRF) da 5º Região Fiscal na Solução de Consulta nº 24, de 07/05/2010 , in verbis:
MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 24 de 07 de Maio de 2010
EMENTA: Na tributação pela sistemática monofásica, não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS é vedado o desconto de créditos sobre a receita proveniente da revenda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; óleo diesel e suas correntes; e gás liquefeito de petróleo - GLP, derivado de petróleo e de gás natural; Na apuração das contribuições para o PIS e a COFINS, relativas ao álcool anidro para fins carburantes adicionado à gasolina do tipo "A" pelo distribuidor, a resultante gasolina tipo "C" tem a sua alíquota reduzida a zero e a aquisição do álcool para a referida adição não gera direito a crédito, regra em vigor até a sua alteração pela Lei nº 11.727 de 2008; A tributação da receita de venda de álcool hidratado para fins carburantes está obrigatoriamente sujeita à sistemática cumulativa, de modo que não é possível o desconto de créditos relativos a esta receita, regra em vigor até a sua alteração pela Lei nº 11.727 de 2008; O valor dos créditos, no caso de incidência parcial das receitas sujeitas à cumulatividade e a não-cumulatividade, será determinado exclusivamente em relação aos custos, despesas e encargos vinculados à receita não-cumulativa e à parcela dos custos, despesas e encargos comuns, referentes à receita não-cumulativa, determinada alternativamente pelo método da apropriação direta ou do rateio proporcional.
Base Legal: Solução de Consulta nº 24/2010 (UC: 20/04/16).
3.1) Alíquotas aplicáveis:
A sujeição ao regime cumulativo ou não-cumulativo, em relação aos produtos sujeitos regime monofásico, não altera as alíquotas especiais aplicáveis a tais produtos, que serão sempre superiores às usuais, justamente para compensar a aplicação da alíquota zero nas demais fases de comercialização desses produtos.
4) Produtos sujeitos ao Regime Monofásico:
Os produtos sujeitos à tributação concentrada com alíquota diferenciada estão expressamente descritos em nossa legislação. A título exemplificativo, temos que os seguintes produtos estão sujeitos ao Regime Monofásico de tributação do PIS/Pasep e da Cofins:
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação ( artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
óleo diesel e suas correntes ( artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
gás liquefeito de petróleo (GLP), derivado de petróleo ou de gás natural ( artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
querosene de aviação ( artigo 2º Lei nº 10.560/2002 e artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
biodiesel ( artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
álcool hidratado para fins carburantes ( artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
produtos farmacêuticos classificados nos seguintes códigos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI/2011), aprovada pelo Decreto nº 4.542/2002 ( artigo 1º, caput da Lei nº 10.147/2000 e artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 ):
30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56;
30.04, exceto no código 3004.90.46;
3303.00 a 33.07, exceto na posição 33.06;
itens 3002.10.1; 3002.10.2; 3002.10.3; 3002.20.1; 3002.20.2; 3006.30.1 e 3006.30.2; e nos códigos 3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99; 3005.10.10; 3006.60.00;
3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99; 3005.10.10; 3006.60.00; 3401.11.90, exceto 3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e 9603.21.00;
produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posições 33.03 a 33.07 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00, da TIPI/2011 ( artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
máquinas e veículos, classificados nos códigos 73.09, 7310.29, 7612.90.12, 8424.81, 84.29, 8430.69.90, 84.32, 84.33, 84.34, 84.35, 84.36, 84.37, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05, 87.06 e 8716.20.00, da TIPI/2011 ( artigo 1º da Lei nº 10.485/2002 e artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
pneus novos de borracha da posição 40.11 e câmaras-de-ar de borracha da posição 40.13, da TIPI/2011 ( artigo 5º da Lei nº 10.485/2002 e artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei nº 10.485/2002 e alterações posteriores ( artigo 3º da Lei nº 10.485/2002 e artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 594/2005 );
nafta petroquímica destinada à produção ou formulação de óleo diesel ou gasolina ( artigo 14 da Lei nº 10.336/2001 e artigo 56 da Lei nº 11.196/2005 );
nafta petroquímica destinada à produção ou formulação exclusivamente de óleo diesel ( artigo 14 da Lei nº 10.336/2001 e artigo 56 da Lei nº 11.196/2005 );
Enfatizamos que a lista acima é exemplificativa, portanto, nosso leitor deverá verificar na legislação tributária atualmente em vigor a existência de outros produtos sujeito ao regime monofásico.
Base Legal: Art. 42 da MP nº 2.158-35/2001 (UC: 20/04/16); Arts. 4º a 6º do Lei nº 9.718/1998 (UC: 20/04/16); Art. 1º, caput da Lei nº 10.147/2000 (UC: 20/04/16); Art. 14 da Lei nº 10.336/2001 (UC: 20/04/16); Arts. 1º, 3º e 5º da Lei nº 10.485/2002 (UC: 20/04/16); Art. 2º Lei nº 10.560/2002 (UC: 20/04/16); Art. 56 da Lei nº 11.196/2005 (UC: 20/04/16); Art. 1º da IN SRF nº 594/2005 (UC: 20/04/16) e; Questão 77 do Capítulo XXII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2015 (UC: 20/04/16).
5) Dos Créditos:
Conforme tratado em capítulos anteriores, o regime monofásico não excluí a possibilidade de o contribuinte descontar créditos, quando admitido, das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, desde que a pessoa jurídica esteja no regime da não cumulatividade das contribuições. Porém, existem algumas singularidades que deverão ser observadas.
5.1) Fabricante ou Importador:
Os fabricantes ou importadores de produtos sujeitos ao regime monofásico, quando submetidos ao regime da não cumulatividade, poderão descontar créditos das contribuições, desde que observadas às mesmas alíquotas aplicáveis aos demais contribuintes, ou seja, 1,65% para o PIS/Pasep e 7,60% para a Cofins. Dessa forma, um fabricante de automóveis, por exemplo, poderá descontar créditos em relação aos insumos adquiridos para produção dos automóveis, bem como, de todos os outros créditos previstos na legislação.
Vitória importante foi à autorização legal para os fabricantes de produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas, descontarem créditos na mesma alíquota aplicada ao regime monofásico, quando da aquisição desses mesmos produtos de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para exportação. Dessa forma, um fabricante de autopeças, que para atender determinada demanda, precise adquirir autopeças de outro fabricante, poderá descontar créditos em relação a esses produtos adquiridos para revenda nos mesmos percentuais que foram aplicados pelo fabricante, ou seja, às alíquotas de 2,30% para o PIS/Pasep e 10,80% para a Cofins.
Um fabricante de veículo, todavia, que adquira autopeças para revenda, não aplicará essa regra. Neste caso, em relação a essas autopeças, o fabricante de veículos enquadra-se na categoria de comerciante varejista ou atacadista, conforme o caso.
Esta medida, introduzida pelo artigo 24 da Lei nº 11.727/2008 , é bastante acertada, uma vez que o fabricante, adquirente desse produto, ao revendê-lo, irá aplicar novamente as alíquotas diferenciadas sobre ele. Ao contrário do comerciante atacadista ou varejista, o fabricante que revende produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas não tem o benefício de redução a zero das alíquotas. Anteriormente à Lei nº 11.727/2008 , o produto acabava sendo onerado duas vezes às alíquotas diferenciadas.
Esta previsão de desconto de créditos em relação à aquisição para revenda de produtos sujeitos à incidência monofásica é uma exceção à regra, aplicável somente ao fabricante ou produtor dos mesmos produtos. O comerciante atacadista ou varejista dos produtos sujeitos à incidência monofásica, como será visto no próximo tópico, são proibidos de descontar créditos em relação à aquisição para revenda de tais produtos.
Base Legal: Art. 3º da Lei nº 10.637/2002 (UC: 20/04/16); Art. 3º da Lei nº 10.833/2003 (UC: 20/04/16); Art. 24 da Lei nº 11.727/2008 (UC: 20/04/16) e; Art. 3º, II, § 6º da Lei da nº 10.485/2002 (UC: 20/04/16).
5.1.1) Devolução de vendas:
Na hipótese de recebimento, em devolução, de mercadorias e produtos vendidos será possível descontar créditos calculados mediante a aplicação da alíquota incidente nas venda, sobre os produtos recebidos em devolução no mês.
Desta forma, os contribuintes sujeitos ao regime monofásico das contribuições poderão descontar créditos em relação à devolução dos produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas nos percentuais que incidiram na venda desses produtos, anulando assim, a operação anterior.
Base Legal: Arts. 3º, § 18, e 15, II da Lei nº 10.833/2003 (UC: 20/04/16).
5.2) Atacadista ou Varejista:
Os comerciantes distribuidores, atacadistas e varejistas que comercializam mercadorias sujeitas ao regime de incidência monofásica, mesmo que submetidos ao regime não-cumulativo, são proibidos de descontar créditos em relação à aquisição de tais produtos quando adquiridos para revenda. Essa restrição é específica aos produtos sujeitos ao regime monofásico adquiridos para revenda, portanto, a aquisição de produtos submetidos ao regime para serem utilizados em processos de industrialização (insumos), não está abrangidos pela restrição.
A título de exemplo, suponhamos que uma fábrica de automóveis adquira filtros de combustíveis, sujeitas à incidência monofásica, para serem empregadas na fabricação daquele produto. Nesta hipótese, a empresa poderá descontar créditos normalmente, sendo que as alíquotas aplicáveis no cálculo dos créditos serão de 1,65% para o PIS/Pasep e 7,60% para a Cofins, ou seja, não serão aplicadas as alíquotas diferenciadas.
A Presidência da República na ânsia de arrecadar cada vez mais tributos vem, sistematicamente, tentando restringir através de Medidas Provisórias (MP's), a apropriação dos créditos sobre os custos, despesas e encargos relacionados à venda dos produtos sujeitos ao regime monofásico. Neste diapasão, podemos citar as Medida Provisória nº 413/2008 e Medida Provisória nº 451/2008 . No caso dessas MP's, todavia, essa tentativa de restrição não perdurou, pois na sua conversão em Lei, não foi mantida a restrição (3).
Assim, podemos concluir que é admitido aos atacadistas e varejistas o desconto de créditos em relação aos demais custos, despesas e encargos relacionados à venda dos produtos sujeitos ao regime monofásico das contribuições, ou seja, a restrição abrande apenas a aquisição dos produtos adquiridos para revenda.
Transcrevemos a seguir, o entendimento da Receita Federal sobre o assunto, manifestado na Solução de Consulta nº 351/2008 :
MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 351 de 28 de Setembro de 2007
EMENTA: REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. CRÉDITOS POSSÍVEIS. INCIDÊNCIA PARCIAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE. REVISÃO DO CÁLCULO. COMPENSAÇÃO E RESSARCI-MENTO. Na tributação pela sistemática não-cumulativa da COFINS sobre a receita proveniente da revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada, apesar da incidência de alíquota zero, podem ser descontados créditos referentes aos incisos IV a IX da Lei nº 10.637/2002 e III a IX da Lei nº 10.833/2003 (energia elétrica, aluguel etc.), sendo vedado o desconto de créditos relativos a bens sujeitos à tributação monofásica adquiridos para revenda, a bens e serviços usados como insumo e à depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado. A tributação da receita de venda de álcool para fins carburantes está obrigatoriamente sujeita à sistemática cumulativa, de modo que não é possível o desconto de créditos relativos a esta receita. O valor dos créditos, no caso de incidência parcial das receitas à cumulatividade e a não-cumulatividade, será determinado exclusivamente em relação aos custos, despesas e encargos vinculados à receita não-cumulativa e à parcela dos custos, despesas e encargos comuns, referentes à receita não-cumulativa, determinada alternativamente pelo método da apropriação direta ou do rateio proporcional. O cálculo da contribuição poderá ser revisto pelo contribuinte através de retificação do DACON, com a compensação ou ressarcimento de eventual saldo credor, sem a incidência de juros e de correção monetária, por meio do programa PER/DCOMP, de acordo com a IN SRF nº 600/2005.
EMENTA: REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. CRÉDITOS POSSÍVEIS. INCIDÊNCIA PARCIAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE. REVISÃO DO CÁLCULO. COMPENSAÇÃO E RESSARCI-MENTO. Na tributação pela sistemática não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP sobre a receita proveniente da revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada, apesar da incidência de alíquota zero, podem ser descontados créditos referentes aos incisos IV a IX da Lei nº 10.637/2002 e III a IX da Lei nº 10.833/2003 (energia elétrica, aluguel etc.), sendo vedado o desconto de créditos relativos a bens sujeitos à tributação monofásica adquiridos para revenda, a bens e serviços usados como insumo e à depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado. A tributação da receita de venda de álcool para fins carburantes está obrigatoriamente sujeita à sistemática cumulativa, de modo que não é possível o desconto de créditos relativos a esta receita. O valor dos créditos, no caso de incidência parcial das receitas à cumulatividade e a não-cumulatividade, será determinado exclusivamente em relação aos custos, despesas e encargos vinculados à receita não-cumulativa e à parcela dos custos, despesas e encargos comuns, referentes à receita não-cumulativa, determinada alternativamente pelo método da apropriação direta ou do rateio proporcional. O cálculo da contribuição poderá ser revisto pelo contribuinte através de retificação do DACON, com a compensação ou ressarcimento de eventual saldo credor, sem a incidência de juros e de correção monetária, por meio do programa PER/DCOMP, de acordo com a IN SRF nº 600/2005.
A não vedação da tomada desses créditos foi uma grande vitória dos contribuintes, pois, caso contrário, teríamos a situação "esdrúxula" de contribuintes sendo impedidos da tomada de créditos, sendo tratados de forma desigual em relação a outros contribuintes em situação análoga. É o caso, por exemplo, dos distribuidores de medicamentos que anteriormente tomava créditos de energia elétrica e que passariam a sofrer mais essa restrição. Com isso, seria possível afirmar que a possibilidade de escolha entre o regime cumulativo ou não cumulativo ficaria inócua em relação às empresas atacadistas ou varejistas, pois em ambos os regimes haveria a redução a zero das alíquotas do PIS e da COFINS e a total dedução a créditos fiscais.
(3) Observamos que de 01/05/2008 a 23/06/2008 e 01/04/2009 a 04/06/2009, período em que vigorou as Medidas Provisórias nºs 413/2008 e 451/2008, respectivamente, a restrição foi mantida.
Base Legal: MP nº 413/2008; MP nº 451/2008; Lei nº 11.727/2008 e; Lei nº 11.945/2009.
6) Industrialização por encomenda:
Na industrialização por encomenda, a pessoa jurídica encomendante e o executor da encomenda deverão observar as seguintes regras:
Sobre a Receita Bruta de venda de produtos sujeitos a alíquota concentrada, deverá ser aplicada as mesmas alíquotas previstas para produção própria, ou seja, as alíquotas diferenciadas aplicáveis a cada produto sujeito ao regime;
Para efeito de creditamento fiscal, sobre a mão-de-obra e material empregado pelo executor da encomenda serão aplicados as alíquotas de 1,65% para o PIS/Pasep e 7,60% para a Cofins.
Executor da encomenda:
Sobre a Receita Bruta de industrialização, deverá ser aplicado as alíquotas de 1,65% para o PIS/Pasep e 7,60% para a Cofins, independente do regime adotado.
Base Legal: Art. 3º, I da Lei nº 10.637/2006 (UC: 20/04/16); Art. 3º, I e 25 da Lei nº 10.833/2003 (UC: 20/04/16) e; Art. 10 da Lei nº 11.051/2004 (UC: 20/04/16).
7) Simples Nacional:
Os contribuintes optantes pelo Simples Nacional, na condição de atacadistas e varejistas, são eximidos do recolhimento das contribuições em relação à revenda dos produtos sujeitos à incidência monofásica. Para tanto, deverão destacar separadamente as receitas submetidas às alíquotas diferenciadas, a fim de excluir a parcela relativa ao PIS/Pasep e à Cofins ( Lei Complementar nº 128/2008 ).
Base Legal: Art. 18, § 4º, IV da LC nº 123/2006 (UC: 20/04/16) e; LC nº 128/2008 (UC: 20/04/16).

References: artigo 1
 artigo 1
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 artigo 2
 artigo 1
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 artigo 1
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 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 5
 artigo 1
 artigo 3
 artigo 1
 artigo 14
 artigo 56
 artigo 14
 artigo 56
 artigo 24