Source: http://docplayer.pl/11517946-Najwyssza-izba-kontroli-delegatura-w-bydgoszczy.html
Timestamp: 2018-12-18 16:41:51+00:00

Document:
1 NajwyŜsza Izba Kontroli Delegatura w Bydgoszczy Bydgoszcz, dnia września 2009 r. LBY /2009 P/09/165 Pan Leszek Jakubowski Burmistrz śnina WYSTĄPIENIE POKONTROLNE Na podstawie art.2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o NajwyŜszej Izbie Kontroli 1, zwanej dalej ustawą o NIK, NajwyŜsza Izba Kontroli Delegatura w Bydgoszczy przeprowadziła kontrolę w Urzędzie Miejskim w śninie, zwanym dalej Urzędem, w zakresie stosowania przez Gminę śnin, zwanej dalej Gminą, ulg w spłacie zobowiązań podmiotów działających na jej terenie w latach W związku z kontrolą, której wyniki przedstawione zostały w protokole kontroli, podpisanym w dniu 14 sierpnia 2009 r., NajwyŜsza Izba Kontroli, na podstawie art. 60 ustawy o NIK, przekazuje Panu Burmistrzowi niniejsze wystąpienie pokontrolne. NajwyŜsza Izba Kontroli ocenia pozytywnie, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości, działania Burmistrza śnina, zwanego dalej Burmistrzem, w kontrolowanym zakresie. 1. Formułując powyŝszą ocenę, NIK uwzględniła prawidłową realizację zadań objętych kontrolą, polegających na: a) wywiązaniu się przez Burmistrza w latach , zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych 2, z obowiązku podania do publicznej wiadomości wykazu przedsiębiorców, którym umorzono zaległości podatkowe oraz wywiązaniu się w latach z obowiązku, zgodnie z art. 14 pkt 2 lit. e i f ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych 3, zwanej dalej ustawą o fin. publ. z 2005 r., podania do publicznej wiadomości wykazów osób prawnych i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym w zakresie podatków udzielono ulg, 1 Dz. U. z 2007 r., Nr 231, poz ze zm. 2 Dz.U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm. 3 Dz. U. Nr 249, poz ze zm. 1
2 odroczeń, umorzeń lub rozłoŝono spłatę na raty (w latach w kwocie przewyŝszającej 500 zł) wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia oraz wykazów osób prawnych i fizycznych, którym udzielono pomocy publicznej. W latach dochody ogółem Gminy zwiększyły się z tys. zł do tys. zł (o 66,9%), w tym dochody własne wzrosły z tys. zł do tys. zł (o 62,5%), a wpływy z podatków zwiększyły się z tys. zł do tys. zł (o 32,9%). Burmistrz udzielił osobom prawnym i fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą ulg, odroczeń, umorzeń poboru, zwolnienia i rozłoŝenia na raty naleŝności podatkowych na łączną kwotę 5.045,4 tys. zł, co stanowiło 2,33% dochodów ogółem i 4,72% wykonanych dochodów własnych. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą złoŝyły 376 wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań naleŝnych budŝetowi Gminy na kwotę ,53 zł. Pozytywnie decyzjami Burmistrza zostało załatwionych 313 wniosków na kwotę łącznie ,45 zł (86,2%). W kontrolowanych latach wydano 225 decyzji przyznających ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na kwotę łącznie ,56 zł, co stanowiło 69,08% kwot objętych wnioskami oraz wydano 88 decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub rozłoŝenia zapłaty podatków na raty na kwotę ,89 zł (97,70 % wnioskowanej kwoty); b) przestrzeganiu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej 4, zwanej dalej ustawą o pom. publ. przy udzielaniu na podstawie uchwał Rady Miejskiej w śninie, zwanej dalej Radą, pomocy publicznej dla 6 objętych analizą przedsiębiorców, którym udzielono przynajmniej trzy razy w latach ulg w spłacie zobowiązań z tytułu naleŝnych Gminie dochodów, w łącznej wysokości ,42 zł oraz przestrzeganiu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis 5 i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie 6 ; c) dopełnieniu przez Burmistrza obowiązku wymaganego art. 32 ust. 1 ustawy o pom. publ. przedkładania Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów sprawozdań o udzielonej pomocy publicznej innej niŝ pomoc publiczna w rolnictwie lub rybołówstwie; d) przestrzeganiu przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami 7, dotyczących zbywania nieruchomości gminnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą działających na terenie Gminy. W latach dokonano 4 Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm. 5 Dz. U. Nr 187, poz Dz. U. Nr 53, poz Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz ze zm. 2
3 w trybie przetargu sprzedaŝy 4 podmiotom, o których mowa wyŝej, nieruchomości o pow. 10,1102 ha za kwotę łącznie zł (120,3 % ceny wywoławczej). W trybie bezprzetargowym sprzedano 8 nieruchomości za łącznie zł uŝytkownikom wieczystym, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy; e) prowadzeniu ewidencji księgowej podatków i opłat lokalnych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 1999 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i opłat dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego 8, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych naleŝności budŝetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego 9 i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budŝetu państwa, budŝetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych 10 ; f) spełnieniu wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 11 w zakresie prowadzenia w Urzędzie ewidencji upomnień i tytułów wykonawczych za lata W badanym okresie stan zaległości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z tytułu zobowiązań dotyczących dochodów własnych Gminy zwiększył się z kwoty 1.567,9 tys. zł na początku 2004 r. do 2.613,8 tys. zł (o 66,7%) na koniec 2008 r. Podejmowane działania windykacyjne polegały m. in. na wystawieniu 848 upomnień na kwotę łącznie 5.840,3 tys. zł oraz 187 tytułów wykonawczych na 3.124,6 tys. zł. Wartość ściągniętych z podmiotów gospodarczych zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych wyniosła 627,7 tys. zł. Analiza 30 postępowań egzekucyjnych prowadzonych z tytułu naleŝnych dochodów własnych Gminy na kwotę ,10 zł wykazała m. in., Ŝe w wyniku otrzymania upomnień wpłacono ,40 zł, urząd skarbowy wyegzekwował 9.122,00 zł oraz dokonano 5 wpisów do hipoteki na kwotę ,30 zł. 2. Jednocześnie NIK wskazuje na nieprawidłowości polegające na: 1) prowadzeniu postępowań dotyczących udzielenia, (przynajmniej trzykrotnie) ulg tym samym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w zakresie sporządzania decyzji i dokumentowania tych postępowań niezgodnie z wymogami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. 8 Dz. U. Nr 50, poz. 511 ze zm. 9 Dz. U. Nr 112, poz Dz. U. Nr 142, poz ze zm. 11 Dz. U. Nr 137, poz ze zm. 3
4 Ordynacja podatkowa, zwanej dalej Ordynacją podatkową 12. Spośród 150 analizowanych decyzji o udzieleniu 18 podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań z tytułu naleŝnych Gminie dochodów własnych na kwotę ,93 zł, w tym umorzeń na kwotę łącznie ,24 zł (29,63%) stwierdzono, Ŝe: a) Burmistrz 8 decyzjami umorzył w latach Miejskiemu Zespołowi Oświaty w śninie, zwanemu dalej MZO, kwotę zł podatku od środków transportu, wskazując w uzasadnieniach prawnych tych decyzji swoje uprawnienia do wydawania decyzji o umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowych, w przypadkach uzasadnionych waŝnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Następnie w uzasadnieniach tych wyjaśnił pojęcie interesu publicznego oraz stwierdził, Ŝe decyzje o umorzeniu zaległych podatków mogą być wydawane tylko w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym. Uzasadnienia faktyczne tych decyzji nie zawierały wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, do czego był zobowiązany art Ordynacji podatkowej, a przytaczane w uzasadnieniach podstawy prawne, poza ogólnymi przepisami, nie odnosiły się do sentencji decyzji. Nie odniesiono się w uzasadnieniach tych decyzji do powodów złoŝenia wniosków o umorzenie zaległości podatkowej, tj. nieuwzględnienia w planie finansowym MZO, zatwierdzanym przez Burmistrza, środków finansowych na opłacenie tego podatku. W trakcie kontroli NIK, Rada podjęła 29 czerwca 2009 r. uchwałę w sprawie zmiany budŝetu Gminy, zwiększając dla MZO o 819,00 zł środki w dz. 801 (Oświata i wychowanie); b) Burmistrz w 5 decyzjach wydanych od r. do r., umorzył F.H.U. PLAY Sp. z o.o. z Gniezna zaległości w podatku od nieruchomości na kwotę zł, podając w podstawie prawnej decyzji uchylony z dniem r. przepis rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych 13. W uzasadnieniach prawnych tych decyzji Burmistrz wskazał na swoje uprawnienia do wydawania decyzji dotyczących umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych waŝnym interesem podatnika lub interesem publicznym oraz wyjaśnił pojęcie interesu publicznego. Stwierdził, Ŝe decyzje o umorzeniu zaległych podatków mogą być wydawane tylko w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym. Ponadto Burmistrz podał w uzasadnie- 12 Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. 13 Dz.U. Nr 95, poz
5 niach, Ŝe w przypadku stosowania umorzeń organ podatkowy jest zobowiązany w sposób szczególny przestrzegać norm prawnych i jednocześnie zasad i norm, które zapewnią wykonanie budŝetu Gminy. Uzasadnienia faktyczne tych decyzji nie zawierały, wymaganych art Ordynacji podatkowej, wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniach tych wskazano, Ŝe działania inwestycyjne podatnika jako działania przewidywane i planowane nie moŝna uznać za straty, a podatnik powinien uwzględnić w swoich zamierzeniach inwestycyjnych takŝe obciąŝenia publicznoprawne, w tym podatek od nieruchomości. Jednocześnie stwierdzono, iŝ wzięto pod uwagę ponoszone przez wnioskodawcę koszty związane z kupnem i modernizacją obiektu i przychylono się do prośby o umorzenie zaległości podatkowych; c) Burmistrz wydał 5 decyzji (3,3%) o umorzeniu zaległości podatkowych z tytułu naleŝnych Gminie dochodów własnych dla 3 podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na łączną kwotę ,80 zł (19,3%) bez udokumentowania wykonywanych czynności w postępowaniu, co było sprzeczne z wymogami art. 172 i 177 Ordynacji podatkowej. W złoŝonych wyjaśnieniach Burmistrz wskazał, Ŝe nie sporządzano protokołów, o których mowa w art. 172 Ordynacji podatkowej ze względu na nadmiar obowiązków pracowników, co zdaniem NIK nie stanowi uzasadnienia do odstąpienia od ich sporządzenia; d) w 24 decyzjach dla 4 podmiotów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych naleŝnych Gminie na łączną kwotę ,88 zł, w tym w 5 decyzjach na kwotę ,00 zł dla podatnika, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. b niniejszego wystąpienia. W uzasadnieniach zaprzeczono sentencji decyzji o zastosowaniu ulgi, stwierdzając, Ŝe z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy naleŝy wnosić, iŝ w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które moŝna określić jako waŝny interes podatnika; e) Burmistrz na 2 wnioski o umorzenie zaległości podatku od nieruchomości złoŝone przez Bebesun Catalunya, S.L. sp. z o.o. Barcelona wydał 2 decyzje (25 października 2007 r. i 23 maja 2008 r.) o umorzeniu części tych zaległości wraz z odsetkami w łącznej kwocie ,80 zł i jednocześnie w tych samych decyzjach odmówił wnioskującemu podmiotowi gospodarczemu umorzenia części zaległości podatkowych na łączną kwotę ,00 zł. W uzasadnieniach prawnych tych decyzji Burmistrz wskazał na swoje uprawnienia do wydawania decyzji dotyczących umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych waŝnym interesem podatnika lub interesem publicznym oraz wyjaśnił pojęcie interesu publicznego. Stwierdził, Ŝe decyzje o umorzeniu zaległych podatków mogą być wydawane tylko w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a umorzenie 5
6 jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym. Podał, Ŝe w przypadku stosowania umorzeń organ podatkowy jest zobowiązany w sposób szczególny przestrzegać norm prawnych i jednocześnie zasad i norm, które zapewnią wykonanie budŝetu Gminy. Uzasadnienia faktyczne tych decyzji nie zawierały wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wymaganych art Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach tych wskazano, Ŝe działania inwestycyjne podatnika jako działania przewidywane i planowane nie moŝna uznać za straty, a podatnik powinien uwzględnić w swoich zamierzeniach inwestycyjnych takŝe obciąŝenia publicznoprawne, w tym podatek od nieruchomości. Jednocześnie w tych uzasadnieniach organ podatkowy stwierdził, iŝ wziął pod uwagę ponoszone przez wnioskodawcę koszty związane z kupnem i modernizacją obiektu i przychylając się do wniosków podatnika orzekł jak w sentencji decyzji tj. umorzył i odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W postępowaniach tych nie sporządzano protokołów z przeprowadzanych czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, do czego zobowiązywał art Ordynacji podatkowej. Nie podjęto czynności sprawdzających wiarygodność poniesionych przez podatnika kosztów, w tym m.in. zasad zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia wypłaconego 2 pracownikom Spółki oraz nie dokonano oględzin obiektu i zakupionych środków trwałych przez Spółkę; f) przekraczano przy wydawaniu decyzji termin określony w art Ordynacji podatkowej. Analiza 33 decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań z tytułu naleŝnych Gminie dochodów własnych na wartość ,07 zł, wykazała, Ŝe w 10 przypadkach Burmistrz wydał decyzje nieprzyznające ulgi na kwotę ,50 zł (12%) z opóźnieniem od 4 do 14 dni po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej, pomimo, Ŝe w postępowaniach nie podejmowano dodatkowych czynności przed wydaniem decyzji. W dziewięciu postępowaniach podatnicy nie zostali powiadomieni o przyczynach niedotrzymania terminu i nie wskazano nowego terminu załatwienia sprawy, co było wymagane art. 140 Ordynacji podatkowej. W jednym postępowaniu wyznaczony przez organ podatkowy nowy termin załatwienia sprawy został przekroczony o 10 dni, a podatnika nie powiadomiono o przyczynach jego niedotrzymania. Przyczynami opóźnień w terminowym wydawaniu decyzji było duŝe obciąŝenie pracowników zajmujących się wymiarem podatków (według Burmistrza) oraz wysyłanie podatnikom postanowień, w których wyznaczano siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, pomimo, Ŝe w postępowaniach nie przeprowadzano czynności dowodowych; g) wystawiano upomnienia po upływie terminu zapłaty rat naleŝności, o którym mowa w 3 6
7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 14. Upomnienia na kwotę łącznie ,10 zł wystawiane były w okresie od 8 dni do 276 dni od terminu płatności zobowiązania podatkowego, z czego po ponad 100 dniach od terminu płatności zobowiązania wystawiono 7 upomnień na łączną kwotę ,40 zł. Tytuły wykonawcze wystawiane były od 22 dni do 274 dni licząc od daty wystawienia upomnienia, w tym w 2 przypadkach na łączną kwotę ,30 zł, okres ten wynosił ponad 200 dni. Przyczynami nieterminowego wystawiania upomnień i tytułów wykonawczych według Burmistrza były róŝnorodność zadań, duŝa ilość podatników przy małej ilości pracowników Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu, co powodowało, Ŝe krótsze terminy wystawiania upomnień i tytułów wykonawczych nie były moŝliwe do realizacji; 2) nierzetelnym sporządzeniu sprawozdania Rb-27S za 2004 r. z dnia 24 lutego 2005 r. podpisanego przez byłego Burmistrza Jarosława Jaworskiego i byłą Skarbnik Gminy Aleksandrę Szpek. W wyniku kontroli rejestru umorzeń, odroczeń, ulg, oraz decyzji wydanych przez Burmistrza stwierdzono niezgodność danych z ww. sprawozdaniem, w którym wykazano zł z powyŝszego tytułu zamiast zł. W dniu 21 maja 2009 r. Burmistrz przesłał do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy korektę sprawozdania za 2004 r. w zakresie wysokości skutków udzielonych przez gminę ulg, odroczeń, umorzeń, zwolnień obliczonych za okres sprawozdawczy oraz pismo informujące, Ŝe w wyniku kontroli NIK stwierdzono róŝnicę w wysokości zł, będącą skutkiem ujmowania tych samych kwot z poszczególnych kwartałów kilkakrotnie; 3) nieprzestrzeganiu w latach przepisów art. 49 ust. 2 ustawy o fin. publ. z 2005 r. w zw. z 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie określenia kwot przychodów oraz wydatków środków publicznych dokonywanych w ciągu roku kalendarzowego, których przekroczenie powoduje obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych 15, zobowiązujących do prowadzenia audytu wewnętrznego. Dopiero w trakcie kontroli NIK Burmistrz zatrudnił od dnia 1 czerwca 2009 r. audytora wewnętrznego. W latach nie przeprowadzono ani jednej kontroli podatkowej u przedsiębiorców działających na terenie Gminy, co stanowiło naruszenie wymogu zawartego w art Ordynacji podatkowej. PowyŜszą sytuację Burmistrz wyjaśniał brakami kadrowymi oraz duŝym obciąŝeniem pracowników bieŝącymi sprawami, co zdaniem NIK nie stanowi uzasadnienia do nieprzeprowadzania kontroli podatkowych, o których mowa 14 Dz. U. Nr 137, poz ze zm. 15 Dz. U. Nr 234, poz
8 wyŝej. Ponadto Burmistrz wskazał, Ŝe są opracowywane procedury audytu oraz analiza ryzyka w celu sporządzenia planu audytu wewnętrznego, w którym jednym z zagadnień będzie zakres stosowanych ulg w spłacie zobowiązań przez podmioty działające na terenie Gminy. Przedstawiając powyŝsze oceny i uwagi, NajwyŜsza Izba Kontroli wnosi o: 1. Podjęcie działań zapewniających wyjaśnianie stanu faktycznego w postępowaniach o udzielenie ulg podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz dokumentowanie prowadzonych czynności zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. 2. Podjęcie działań w celu terminowego wydawania decyzji o odmowie udzielenia ulgi podatkowej oraz powiadamiania podatników o przyczynach niedotrzymania terminu i o nowym terminie załatwienia sprawy oraz zapewniających podawanie w decyzjach właściwych podstaw prawnych i w uzasadnieniach decyzji faktycznych przyczyn mających znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz wszystkich okoliczności, o których mowa w art Ordynacji podatkowej. 3. Podjęcie działań zapewniających terminowe wystawianie upomnień i tytułów wykonawczych. 4. Podjęcie działań w celu przeprowadzania kontroli w zakresie stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przez podmioty działające na terenie Gminy. NajwyŜsza Izba Kontroli Delegatura w Bydgoszczy, na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy o NIK, oczekuje przedstawienia przez Pana Burmistrza, w terminie 14 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia pokontrolnego, informacji o sposobie wykorzystania uwag i wykonania wniosków bądź o działaniach podjętych w celu realizacji wniosków lub o przyczynach niepodjęcia takich działań. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o NIK, w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia pokontrolnego przysługuje Panu Burmistrzowi prawo zgłoszenia na piśmie do dyrektora Delegatury NajwyŜszej Izby Kontroli w Bydgoszczy umotywowanych zastrzeŝeń w sprawie ocen, uwag i wniosków zawartych w tym wystąpieniu. W razie zgłoszenia zastrzeŝeń, zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy o NIK, termin nadesłania informacji, o którym mowa wyŝej, liczy się od dnia otrzymania ostatecznej uchwały właściwej komisji NIK. 8

References: art.2
 art. 60
 art. 16
 art. 14
 art. 32
 art. 37
 art. 172
 art. 172
 art. 139
 art. 140
 art. 49
 art. 62
 art. 61
 art. 62