Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=29459
Timestamp: 2019-10-16 21:59:40+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 11.07.2007, RV/1282-W/03
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Vertr., vom 22. April 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes A. vom 18. März 2003 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 entschieden:
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Abgabenschuld beträgt € 53.858,49 (= S 741.109,00).
A) Am 7. August 2000 langten beim Finanzamt vier Verständigungen gemäß § 356f GewO 1994 (OZ 1 ff./2000) ein. Diese vier Verständigungen wurden von der B. am 31. Juli 2000 erstellt und beinhalten die Mitteilung, dass die Berufungswerberin (= Bw.) folgende Gewerbe mit 31. Juli 2000 beendet hat: a) Gemischtwarenkleinhandel; b) Betrieb eines Gast- und Schankgewerbes gemäß § 16 Abs. 1 lit. b und c GewO; c) Bäckergewerbe und d) Zuckerbäckergewerbe.
B) Der Kaufvertrag vom 4. Juli 2000 (OZ 6 ff./2000) wurde zwischen der Bw. als Verkäuferin und Herrn R., geb. 0, Kaufmann, V., als Käufer mit nachstehendem, für dieses Verfahren relevanten Inhalt abgeschlossen:
Erstens: 1.) Die Verkäuferin betreibe am Standort W., unter der zu FN 16xxx t beim Firmenbuch des Landesgerichtes St. Pölten protokollierten Einzelfirma "J." eine Cafe-Konditorei und Bäckerei.
2.) Gegenstand dieses Vertrages bilde dieses protokollierte Unternehmen samt allem beweglichen und unbeweglichen Inventar, insbesonders: a) das komplette Inventar des vorgenannten Betriebes wie es liege und stehe, ausgenommen einige persönliche Gegenstände, welche im alleinigen Eigentum der Verkäuferin verblieben. Festgestellt werde, dass dessen ungeachtet der derzeitige Gesamteindruck des Lokales erhalten bleiben solle; b) der Kundenkreis; c) der good will des Unternehmens sowie d) die zum Betrieb des gehörigen Liegenschaften EZ 9yy GB 03xxxx , BG A., mit dem Grundstück x Baufläche, H., und EZ 3xx GB 03xxxx, BG A. , mit dem Grundstück 2y/3 Baufläche, Y.
Die Cafe-Konditorei und die Bäckerei seien derzeit voll betriebsfähig eingerichtet und würden am obigen Standort derzeit auch tatsächlich betrieben. Sämtliche erforderlichen behördlichen Bewilligungen seien erteilt, offene behördliche Aufträge bestünden nicht.
Zweitens: Die Verkäuferin verkaufe und übergebe hiemit den in Punkt Erstens dieses Vertrages angeführten Gewerbebetrieb samt allem rechtlichen und physischen Zubehör, so wie er liege und stehe, insbesondere mit den zum Betrieb gehörigen, oben unter d) angeführten Liegenschaften samt allen Rechten und Pflichten, wie sie diese Liegenschaften selbst bisher besessen und benützt habe oder doch zu besitzen und zu benützen berechtigt gewesen sei, an den Käufer, welcher hiermit dieses Unternehmen samt den Liegenschaften im Pausch und Bogen kaufe und übernehme.
Drittens: 1.) Der beiderseits vereinbarte und für angemessen befundene Barkaufpreis betrage S 10,000.000,00 zuzüglich anteiliger Umsatzsteuer in Höhe von S 200.000,00, zusammen sohin S 10,200.000,00. 2.) Vom Gesamtkaufpreis entfielen: a) auf das Anlagevermögen (Geschäftseinrichtung) S 300.000,00; zuzüglich 20% Umsatzsteuer in Höhe von S 60.000,00; b) auf das Warenlager S 50.000,00, zuzüglich 20% Umsatzsteuer in Höhe von S 10.000,00; c) auf den Firmenwert (good will) S 650.000,00, zuzüglich 20% Umsatzsteuer in Höhe von S 130.000,00; d) auf die Liegenschaften EZ 9yy und EZ 3xx , jeweils KG 03xxxx , zusammen S 9,000.000,00, sodass sich ein Gesamtnettokaufpreis von S 10,000.000,00 und eine Gesamtumsatzsteuer von S 200.000,00 ergebe. 3.) Die Vertragsparteien hielten ... nochmals ausdrücklich fest, das keine Option gemäß § 6 Abs. 2 UStG (1994) ausgeübt werde, und sohin der gesamte Liegenschaftserwerb als nicht umsatzsteuerpflichtig behandelt werde. 4.) a) Die Berichtigung des gesamten Barkaufpreises inkl. anteiliger Umsatzsteuer von S 10,200.000,00 erfolge bei Vertragsunterzeichnung, spätestens jedoch bis zum 31. Juli 2000 gemäß separater Treuhandvereinbarung vom heutigen Tage, in welcher auch Termine, Verzugsregelungen und dergleichen festgelegt würden. b) ... . 5.) ... .
Viertens: a) Die auf der vertragsgegenständlichen Liegenschaft EZ 9yy GB 03xxxx , BG A. befindliche und schon bisher von der Verkäuferin benutzte Wohnung im ersten Obergeschoss, wie aus dem Plan Beilage ./A ersichtlich, werde ihr zur unentgeltlichen Nutzung auf Lebenszeit überlassen. Es räume daher der Käufer der Verkäuferin, ohne Anrechnung auf den Barkaufpreis, ob der oben angeführten vertragsgegenständlichen Liegenschaft die lebenslange und weiterhin unentgeltliche, grundbücherlich einzutragende, persönliche Dienstbarkeit des lebenslangen unentgeltlichen Wohnungsgebrauchsrechtes an der von ihr bereits bewohnten Wohnung im ersten Obergeschoss ... samt dem freien Ein- und Ausgang für sich und ihre Besucher ein. Die Verkäuferin nehme dieses Wohnungsgebrauchsrecht ausdrücklich an. b) ... . c) Über dieser im Punkt Viertens litera a) genannten Wohnung befinde sich eine Mansardenwohnung, welche derzeit ausschließlich über die in Beilage ./A dargestellte Wohnung betreten werden könne. Der Käufer verzichte daher bis zur Fertigstellung der unter litera b angeführten geplanten Bauarbeiten, welche einen eigenen Eingang zur Mansardenwohnung beinhalten werden, auf jegliche Nutzung dieser Wohneinheit. d) Die Kosten für Strom und Heizung der in Beilage A dargestellten Wohnung bestreite die Verkäuferin, jene an (anteiligen) Hausbesitzabgaben ... der Käufer. Für die laufende Instandhaltung und etwaige Investitionen der Wohnung im ersten Obergeschoss werde von der Verkäuferin Sorge getragen. ... . e) Für Zwecke der Gebührenbemessung werde das Wohnrecht einvernehmlich mit S 120.000,00 p. a. und die anteiligen Betriebskosten mit S 1.000,00 p. a. bewertet. f) Sollte die Verkäuferin von sich aus und aus welchen Gründen immer dieses Wohnrecht aufgeben, so sei sie verpflichtet, hinsichtlich des in diesem Vertrag vereinbarten Wohnungsgebrauchsrechtes eine verbücherungsfähige Löschungserklärung zu unterfertigen. Demgegenüber sei jedoch der Käufer verpflichtet, ab dem der Ausstellung der Löschungserklärung folgenden Monatsersten an die Verkäuferin als Ersatz für das Wohnungsgebrauchsrecht auf deren Lebensdauer eine monatliche Versorgungsrente im Betrag von S 10.000,00 zu bezahlen. ... . g) Aus diesem Grunde vereinbaren die Vertragsparteien hiemit zur Sicherstellung dieser Zahlungsverpflichtung übereinstimmend eine entsprechende Reallast auf dem Grundstück einzuverleiben, auf welchem sich die gegenständliche Wohnung befinde. h) ... .
Fünftens: 1.) Die Übergabe und Übernahme des Vertragsgegenstandes an den Käufer werde vereinbarungsgemäß am 31. Juli 2000 erfolgen, zu welchem Zeitpunkt auch sämtliche Geschäftsunterlagen übergeben werden würden. Ab diesem Stichtag führe der Käufer das Unternehmen jedenfalls allein und auf sein eigenes Risiko und gehe auch Gefahr und Zufall von der Verkäuferin auf den Käufer über. Anlässlich der Übergabe und Übernahme des Vertragsgegenstandes sei der Käufer verpflichtet eine Übernahmserklärung unbeglaubigt zu unterfertigen und der Verkäuferin zur Weiterleitung an den Vertragserrichter und Treuhänder öffentlicher Notar Dr. J auszuhändigen. 2.) Sämtliche bis zu diesem Stichtag entstandenen Ansprüche und Verbindlichkeiten aller Art, und zwar auch solche, die erst später hervorkommen, gebühren alleine der Verkäuferin bzw. sind von dieser auch alleine zu tragen. Hiezu werde festgehalten, dass insbesondere gegenüber dem Finanzamt und gegenüber den Sozialversicherungsträgern keine offene Abgabenschuld bestehe. 3.) Soweit in diesem Vertrag nichts anderes gesagt oder vereinbart sei, mache die Verkäuferin dem Käufer sowohl hinsichtlich des vertragsgegenständlichen Unternehmens als auch hinsichtlich der vertragsgegenständlichen Liegenschaften keine besonderen Zusagen und hafte demgemäß weder für einen bestimmten Zustand, Verwendbarkeit oder Ausmaß der Liegenschaften, wohl aber dafür, dass dieselben vollkommen frei von allen Bestand- oder sonstigen bloßen Benützungsrechten in den Besitz und Genuss des Käufers übergehen.
Sechstens: 1.) Die Verkäuferin mache dem Käufer hinsichtlich des Vertragsgegenstandes keine besonderen Zusagen und hafte demgemäß auch weder für einen bestimmten Zustand oder Verwendbarkeit des Inventars oder für einen bestimmten Wert, Ertrag oder Umsatz des vertragsgegenständlichen Unternehmens. 2.) Die Verkäuferin hafte jedoch unter völliger Klag- und Schadloshaltung des Käufers dafür, dass das vertragsgegenständliche Unternehmen frei von allen sie, die Verkäuferin, treffenden Verbindlichkeiten in den freien Besitz des Käufers übergehe. 3.) Von beiden Vertragsparteien werde übereinstimmend festgestellt, dass weder ein Kassenstand noch Bankkonten mitverkauft bzw. mitübergeben würden. 4.) .... . 5.) Die Verkäuferin verpflichte sich auf ein eventuelles Ersuchen des Käufers als Namensgeberin und Gründungshelferin einer Kaffehaus- bzw. Hotelbetriebsgesellschaft zu fungieren. Dieses jedoch nur ohne jegliches Obligo, ... . Weiters erlösche diese Verpflichtung genau drei Jahre nach Abschluss dieses Vertrages. 6.) Der Käufer sei jedoch nicht berechtigt, das im deutschen Wappenbuch Theil, Fol. w, verzeichnete Familienwappen "W" weiter zu verwenden. 7.) Der Käufer erkläre, dass er sich über sämtliche rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse des gegenständlichen Unternehmens vor Unterfertigung dieses Vertrages in Kenntnis gesetzt habe und bestätigen beide Vertragsparteien ausdrücklich die Preisangemessenheit. 8.) Beide Vertragsparteien erklären hiemit, sich hinsichtlich der steuerlichen Folgen dieses Vertrages jeweils durch einen Steuerberater informiert zu haben, ... .
Siebentens: 1.) .... . 2.) Die Verkäuferin habe bei Beendigung ihres beruflichen Wirkens in der Vertragsliegenschaft alle ihre Dienstnehmer abzufertigen und endabzurechnen. Von beiden Vertragsparteien werde in diesem Zusammenhang übereinstimmend festgestellt, dass der Teilbetrieb "Konditorei" von der Verkäuferin eingestellt und vom Käufer nicht fortgeführt werde. Der Teilbetrieb "Kaffeehaus" werde vom Käufer fortgeführt und würden vom Käufer mit den bisher dort beschäftigten Dienstnehmern neue Beschäftigungsverträge abgeschlossen werden. .... . 3.) Die Verkäuferin erhebe keinen Einspruch gegen geänderte Öffnungszeiten, insbesondere an Samstagen, Sonn- und Feiertagen.
Achtens: ... .
Neuntens: ... .
Zehntens: Beide Vertragsparteien erklären übereinstimmend, dass es neben den in diesen Vertrag aufgenommenen Bestimmungen keinerlei mündliche Nebenvereinbarungen oder Zusagen gebe. Allfällige Vertragsänderungen bedürften zu ihrer Gültigkeit der Schriftform, dies gelte auch für das Abgehen von diesem Erfordernis.
Elftens: ... .
Zwölftens: Sämtliche den Vertragsparteien im Zusammenhang mit diesem Vertrag zukommenden Rechte und Pflichten gingen im Falle ihres Ablebens auf ihre jeweiligen Erben und sonstigen Rechtsnachfolger über. Klarstellend werde festgehalten, dass das der Verkäuferin eingeräumte Wohnungsgebrauchsrecht und die daraus allenfalls resultierende Ersatzforderung als persönliche Dienstbarkeit nicht auf Erben und Rechtsnachfolger der Verkäuferin übergehen könnten.
Dreizehntens: ... .
Vierzehntens: ... .
C) Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 (OZ 29 ff./2000) wurde am 27. Mai 2002 erstellt und enthält folgende Erklärungselemente:
Die Bw. erklärte eine bezugsauszahlende Stelle vom 1. Jänner bis 31. Dezember 2000, Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von S 1,963.468,00 (KZ 330) (= erklärter Veräußerungsgewinn von S 3,278.008,00 abzüglich des erklärten Verlustes des Rumpfwirtschaftsjahres 2000 von S 1,314.539,62), mit den betrieblichen Einkünften aus einer Einkunftsquelle nicht ausgleichsfähige Verluste der Vorjahre (KZ 332) in Höhe von S 204.383,00, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (KZ 370) in Höhe von S 349.351,00 sowie Einkünfte gemäß § 37, für die sie den Hälftesteuersatz beanspruche, in Höhe von S 3,278.008,00 (KZ 423). Als Sonderausgaben machte sie freiwillige Beiträge und Prämien für Personenversicherungen (KZ 455) in Höhe von S 34.967,00, Kirchenbeiträge (KZ 458) in Höhe von S 1.000,00 sowie offene Verlustabzüge aus den Jahren ab 1991 (KZ 462) in Höhe von S 50.779,00 geltend.
Dieser Einkommensteuererklärung wurden beigelegt: a) Prämienleistungsbestätigung zu Kranken- und Unfallversicherung (OZ 25/2000); b) Rückzahlungsbestätigung für Kreditzinsen (OZ 24/2000); c) Aufstellung des Instandhaltungsaufwandes gemäß § 28 Abs. EStG 1988 in Höhe von S 186.961,86 (OZ 21 ff./2000); d) Überschussrechnung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (OZ 20/2000) mit einem Einnahmenüberschuss von S 349.350,61. e) Darstellung des Veräußerungsgewinnes aus dem Verkauf des Kaffeehauses W per 31. Juli 2000 (OZ 19/2000) wie folgt:
Verkaufspreis Liegenschaft
9,000.000,00
zuzüglich Barwert Wohnung
+ 659.162,00
abzüglich 346 m² à 5.000,00 (Grundkauf 1986)
- 1,730.000,00
7,929.162,00
abzüglich 38% Privatanteil
- 3,013.082,00
Verkaufspreis Liegenschaft (betriebl. Anteil)
4,916.080,00
zuzüglich Verkaufspreis Einrichtung, Vorräte und Firmenwert
+ 1,000.000,00
5,916.080,00
zuzüglich Grundwert neu
+ 1,730.000,00
abzüglich Vorräte
- 66.115,00
- 4,316.088,00
3,263.877,00
zuzüglich Auflösung IFB 1996 bis 1998
+ 14.131,00
(Veräußerungsgewinn lt. Erkl.)
3,278.008,00
D) Am 2. Juli 2002 wurde der Einkommensteuererstbescheid (OZ 53 ff./2000) erstellt, der mit Ausnahme der erklärten Einkünfte gemäß § 37 erklärungsgemäß erging. Die mit dem Hälftesteuersatz zu besteuernden Einkünfte wurden im Erstbescheid mit S 1,759.120,00 (= erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von S 1,963.468,00 abzüglich verrechenbare Verluste der Vorjahre von S 204.348,00) festgesetzt. Unter Berücksichtigung der entrichteten Einkommensteueranzahlungen ergab sich eine Abgabengutschrift von € 2.856,48 (= S 39.306,00). Zur Begründung des Bescheides wurde angeführt, dass es durch die Umrechnung der Beträge von Euro in Schilling bzw. von Schilling in Euro zu geringfügigen Rundungsdifferenzen kommen könne.
E) Am 13. Jänner 2003 wurde bei der Bw. eine bis 3. März 2003 dauernde abgabenbehördliche Prüfung durchgeführt und darüber der vom 12. März 2003 datierte BP-Bericht erstellt (OZ 33 ff./2000). Die für dieses Verfahren relevanten Prüfungsfeststellungen sind in Tz 21 ausgeführt und lauten wie folgt:
Bei der Veräußerungsgewinnermittlung laut Erklärung sei vom Veräußerungspreis ein Privatanteil in Höhe von S 3,013.082,00 ausgeschieden worden. Dabei sei das Ausmaß der Privatnutzung der gegenständlichen Liegenschaft im Wesentlichen mit 38% angenommen worden.
Die Notarkosten im Zusammenhang mit dem Betriebsverkauf seien bisher nicht zum Ansatz gebracht, sondern beim laufenden Gewinn erfasst worden (siehe Tz 20 c).
Bei der Errechnung des Privatanteils laut Erklärung gehe man laut Ansicht des Prüfers von zwei unrichtigen Annahmen aus: - das prozentuelle Ausmaß von 38% sei im Zuge einer Betriebsprüfung in den 80er Jahren im Zusammenhang mit einer Dachreparatur angesetzt worden. Dieser Privatanteil sei zur Kaufpreisverteilung herangezogen worden. Dabei werde nicht berücksichtigt, dass die Gesamtliegenschaft (rein betrieblich genutzte Nebengebäude und gemischt genutztes Hauptgebäude) nicht unter demselben Gesichtspunkt wie diese Dachreparatur aufgeteilt werden könne. Außerdem sei nicht mehr bekannt, welche Dachflächen damals repariert worden seien. - der im Jahr 1986 zugekaufte Grund im Ausmaß von 346 m² sei zur Gänze dem Betriebsvermögen zugeordnet und der Verkaufserlös auch zur Gänze der Besteuerung unterzogen worden. Als anteiliger Verkaufspreis seien jedoch S 5.000,00 (pro m²) angenommen worden, obwohl der Erwerbspreis im Jahr 1986 das Doppelte betragen habe.
Der Prüfer mache sich bei der Errechnung des Privatanteiles den Umstand zunutze, dass der überwiegende Teil dieser Liegenschaft schon im Jahr 2001 weiterverkauft worden sei. Dieser Kaufpreis, der sich auf den rein betrieblich genutzten Liegenschaftsanteil mit der ehemaligen Backstube, dem Lager und Einstellräumen beziehe, werde vom Prüfer als Vergleichspreis herangezogen. Nach Abzug des Anteiles für BGA/Vorräte/Firmenwert ergebe sich der auf das gemischt genutzte Hauptgebäude entfallende Veräußerungserlös, von dem der Privatanteil auszuscheiden sei:
10,659.162,00
davon entfalle auf BGA/Vorräte/Firmenwert
Vergleichspreis für Grundstück 2y /3
- 6,660.000,00
Anteil für gemischt genutztes Hauptgebäude
2,999.162,00
davon Privatanteil lt. Gutachten*)
1,934.891,92
Anm. zu *): Über das gemischt genutzte Hauptgebäude liege ein Schätzungsgutachten des gerichtlich beeideten Sachverständigen Bmst. I. vom 10. Juni 2002 vor. Darin werde der Anteil des ersten und zweiten Obergeschosses - diese beiden Geschosse seien privat genutzt gewesen - mit 64,51% ermittelt.
Der Veräußerungsgewinn ändere sich demnach wie folgt:
Veräußerungsgewinn lt. Erkl.
zuzügl. Privatanteil lt. Erkl.
+ 3,013.082,00
abzügl. Privatanteil lt. BP
- 1,934.891,92
abzügl. Veräußerungskosten (bisher beim lfd. Gewinn)
- 62.833,33
Veräußerungsgewinn lt. BP (s. auch Punkt 1 der Niederschrift über die Schlussbesprechung)
4,293.364,75
Laut Tz 24 ermittelte der Prüfer einen gemäß § 5 EStG 1988 zu besteuernden Gewinn in Höhe von S 3,041.524,11. Der Gesamtbetrag der Einkünfte errechnete sich laut Tz 28 mit S 3,650.185,00, das Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 mit S 3,638.406,00.
Exkurs: Das Gutachten von Baumeister I. (AB 25 ff.) wurde mit Stichtag 10. Juni 2002 (= Erstellungsdatum des Gutachtens) ausgefertigt. Es betrifft die Liegenschaft "W " EZ 9yy , KG A. , GB A. , mit Standort I.
Dieses Gutachten wurde über den durch den (nunmehrigen) Eigentümer L , durchgeführten Teilverkauf über den hauptplatzseitigen Liegenschaftsanteil der EZ 9yy an die Fa. O. AG., P, zum Zwecke der Verkehrswertfindung wie auch Errechnung der gewerblich und privat genutzten Anteile erstellt. Die Liegenschaft bestehe aus dem Grundstück Nr. 2z und dem darauf bestehenden Geschäfts- und Wohnhaus Z.. Zur Objektbeschreibung [B)] wird ausgeführt:
1.00 Zur Lage der Liegenschaft wird ausgeführt, dass sie sich im Zentrum der Stadtgemeinde A. am h im Bereich der Fußgängerzone, und zwar nördlich von dieser, befinde. Das Gebäude bilde ein Eckhaus einerseits an der FZ, der vorbeiführenden B 1 sowie dem Zugang zur Pa. Die Eckparzelle mit einem Ausmaß von 203 m² sei vollständig bebaut.
2.00 vorhandene Geschosse Erdgeschoss: geschäftlich genutzt; Obergeschoss: private Wohnung; Dachgeschoss: ausgebaut geschäftlich für Lagerzwecke; Keller: ca. 20% der verbauten Fläche, diene zur Heizung.
3.00 Der Bau- und Erhaltungszustand könne als gut bezeichnet werden.
5.00 Konstruktion: Massivbau, teilweise überstarkes Mauerwerk Ziegel und auch Stein. Als Decken seien Ziegelgewölbe, Dippelbaum- wie Tramdecken und auch Massivdecken verlegt. Als Bedachung bestehe ein hölzerner Satteldachstuhl mit harter Eindeckung. Innenputz grob und fein. Außen ortsübliche Putztechnik, Fassadengliederung im Geschäftsportalbereich.
6.00 Sonstiges: Die bestehende WC-Anlage sei im Zuge des angrenzenden Hotelbaues abgebrochen worden, und es werde eine WC-Anlage neu errichtet, welche angeblich für den Hotelbetrieb wie für den Geschäftsbereich des gegenständlichen Objektes dienen solle. .... .
7.00 Bauphasen (soweit feststellbar): 1741 sei die Liegenschaft im Besitze eines HA gewesen; 1907 Erwerb durch aa; 1950 Umbauarbeiten am Geschäftsportal; 1953 Einbau Gefolgschaftsraum im Obergeschoss; 1955 verschiedene Umbauarbeiten in der Bäckerei; 1963 Umbauarbeiten im Hof Geschäftshaus und Wirtschaftstrakt, Einbau einer WC-Anlage, Einbau Lagerraum im Obergeschoss des Nebengebäudes; 1964 Abänderung der WC-Anlage; 1965 Neugestaltung der Fassade im Westen, neu angelegte Fassade zur Pa , Einbau einer Ölfeuerung.
Zum Grundstückswert (AB 38) wird ausgeführt:
Im Vergleichswertverfahren und aufgrund der Erhebung beim Bauamt III/3 Stadtgemeinde A. sei ein erzielbarer und ortsüblicher Grundpreis von € 436,04 (= S 6.000,00) für Baulandflächen in diesem Bereich feststellbar. Von der Gesamtfläche Bauland seien 100% verbaut. Für diesen verbauten Bereich könne aber nur ein abgezinster Freigrundwert als echter Grundwert in Rechnung gestellt werden. Dieser Freigrundwert liege bei einem Neubau - durch die verminderte Nutzungsmöglichkeit des Grundes - bei Null und erhöhe sich bis zum Ende der wirtschaftlichen Lebensdauer des darauf befindlichen Bauwerks zum echten Verkehrswert eines unverbauten Grundstückes. Daraus ergebe sich, dass der Grundwert eines verbauten Grundstückteiles umso höher anzunehmen sei, als die Restnutzungsdauer des darauf befindlichen Bauwerkes abnehme. Im vorliegenden Fall mache die Restnutzungsdauer etwa 30% der theoretischen Lebensdauer des Gebäudes aus und ergebe sich die nachstehende Wertberechnung:
Pazelle Nr. 2z lt. Verm. Urkunde GZ 77e/00, 203 m² à S 6.000,00 = € 436,04
1,218.000,00
88.516,12
abzüglich 30% RND (= Restnutzungsdauer)
- 365.400,00
-26.554,84
61.961,28
Grundstückswert gerundet
61.989,93
Zum Gebäudewert (AB 39 ff.) wird ausgeführt:
Der Bauwert eines Gebäudes werde grundsätzlich von seinen theoretischen derzeitigen Herstellungskosten (Neubauwert) abgeleitet. Bei der Ermittlung dieser Herstellungskosten seien die zum Stichtag geltenden Richtwerte des Baukostenindex maßgebend, die für Neubauwohnungen mit Standardausstattung monatlich ermittelt und veröffentlicht würden. Der zum Stichtag geltende Richtwert betrage € 399,70 (= S 5.500,00)/m³ Rauminhalt inkl. Mehrwertsteuer und entspreche dieser Richtwert dem Preisniveau im Wirtschaftsraum Amstetten für die bestehende Ausstattung sowie der Konstruktion des gegenständlichen Objektes. Für Keller sei lt. Kranewitter 50% bis 70% des errechneten m³ Preises anzusetzen.
Die Lebensdauer eines Gebäudes werde im Wesentlichen durch die Dauerhaftigkeit des Rohbaues bestimmt. Die Rohbauanteile wie Kellermauerwerk, Massivtreppen usw. seien praktisch nicht auswechselbar oder erneuerungsfähig, sodass eigentlich der Zustand des ganzen Gebäudes von dessen Güte und Stabilität abhänge. Die Ausbauteile dagegen seien meist von kürzerer Lebensdauer und würden im Laufe der Lebensdauer des Gebäudes ein- oder mehrmals erneuert. Aus den verschiedenen Lebensdauerzeiten der einzelnen Bauteile und entsprechend dem Gebäudetyp und der Erfahrung werde als mittlerer Wert die Gesamtlebensdauer des Gebäudes ermittelt. Im vorliegenden Fall könne nach Ross-Brachmann für Bauten dieser Art eine theoretische technische Lebensdauer von 40 Jahren angenommen werden. ... .
Die Nutzflächen auf der laut Vermessungsurkunde 203 m² verbauten Fläche ergeben sich wie folgt:
Erdgeschoss, bestehend aus Verkaufsraum (40,88 m²), Küche (7,17 m²), drei Gästezimmer (14,57 m², 34,20 m², 50,01 m²), Arbeitsraum (12,28 m²), WC (1,48 m²)
Die Aufteilung der Nutzflächen auf gewerbliche und private Nutzung wurde im Gutachten wie folgt vorgenommen:
m² gewerbl.
gewerblich genutzt, außer rückwärtiger Durchgang (Gastzimmer), welcher auch für den Zugang zur OG Wohnung dient 14,57 m² 50 : 50
160,59 - 7,27
--- 7,28
Wohnung privat, Stiegenbereich 4,41 m² 50 : 50
--- 2,21
166,10 - 2,20
125,86 m² infolge wärmetechn. Voraussetzung für Wohnzwecke nicht mehr nutzbar. Gewerblich straßenseitig als Lagerräume, hofseitig mindere Lagermöglichkeit Stiege 5 m² 50 : 50
125,86 - 2,50
--- 2,50
Nutzfläche insgesamt 452,57 m²
Die Aufteilung in % der Nutzungsmöglichkeiten ergibt nach der vorhin angeführten Aufstellung 61,62% für die gewerbliche Nutzung und 38,38% für die private Nutzung. Den Gebäudewert errechnet der Sachverständige bei einem angenommenen Baualter von ca. 300 Jahren so, dass er für Erd-, Ober- und Dachgeschoss sowie den Keller einen Neubauwert von S 8,171.478,00 = € 593.845,23 errechnet, davon eine Wertminderung von S 6,536.365,25 = € 475.016,80 abzieht und so zu einem gerundeten Bauzeitwert (Verkehrswert) von S 1,635.000,00 = € 118.820,08 gelangt.
Insoweit ergibt die die Zusammenstellung des oben dargestellten Grundwertes von S 853.000,00 = € 61.989,93 und des gerundeten Bauzeitwertes (S 1,635.000,00 = € 118.820,08) einen Sachwert der Liegenschaft von S 2,488.000,00 = € 180.810,01.
Zum Ertragswert führte der Sachverständige aus:
Das Erdgeschoss werde geschäftlich genutzt, wobei ein Teil (ehem. Vorhaus, derzeit als Gastzimmer verwendet) als Zugang für die Privatwohnung des Obergeschosses wie auch die Räumlichkeiten des Dachgeschosses mangels eines eigenen privaten Zuganges Verwendung finde. Das Obergeschoss werde gänzlich als Privatwohnung genutzt, der Stiegenaufgang und der Vorraum im Dachgeschoss würden geschäftlich (Kammer und Speicher) verwendet. Der Keller (minimal zur verbauten Fläche) werde für das Geschäft und die Wohnung als Heizkeller geführt. Für die Mietkosten der Wohnung im Obergeschoss bestünden klare Angaben. Die Mietkosten des Erdgeschosses und des ausgeb. Dachgeschosses seien fiktiv aufgrund der Erfahrung des Sachverständigen sowie erfolgten Vergleichen angenommen worden. Nach ausführlicher Darstellung der einzelnen Einflussfaktoren errechnete der Sachverständige einen gerundeten Ertragswert von S 5,477.000,00 = € 398.029,11.
Den Verkehrswert ermittelte dann der Sachverständige als Mittelwert der Summe aus Sach- und Ertragswert. Die Summe aus Sach- und Ertragswert beträgt S 7,965.000,00 = € 578.839,12, der Mittelwert demnach (50 : 50) S 3,982.500,00 = € 289.419,56, davon wurde ein 3%iger Abschlag wegen Berücksichtigung der damaligen Marktlage in Höhe von S 119.475,00 = € 8.682,59 abgezogen. Der gerundete Verkehrswert der Liegenschaft EZ 907 betrug demnach S 3,863.000,00 = € 280.735,16, wovon S 827.000,00 = € 60.100,43 auf den Grundwert entfielen und S 3,036.000,00 = € 220.634,73 auf den Bauwert.
F) Mit Bescheid vom 18. März 2003 (OZ 56/2000) nahm das Finanzamt unter Verweis auf die durchgeführte abgabenbehördliche Prüfung das Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2000 wieder auf und erließ den mit gleichem Datum erstellten Sachbescheid (OZ 57 ff./2000). In diesem Sachbescheid werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit S 3,041.524,00 festgesetzt, die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aufgrund eines geänderten Lohnzettels mit S 326.902,00 und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - wie im Erstbescheid - mit S 349.351,00. Die verrechenbaren Verluste aus den Vorjahren wurden mit S 67.592,00 angesetzt, der Kirchenbeitrag mit S 1.000,00, der Verlustabzug mit S 10.779,00, sodass sich ein zu besteuerndes Einkommen von S 3,638.406,00 ergab. Der halbe Durchschnittsteuersatz betrug 23,36% und wurde auf Einkünfte von S 2,973.932,00 angewendet, d. s. obige Einkünfte aus Gewerbebetrieb abzüglich S 67.592,00 an verrechenbaren Verlusten aus Vorjahren lt. Tz 26 des BP-Berichtes. Nach Abzug der anrechenbaren Lohnsteuer in Höhe von S 72.441,00 errechnete sich eine festgesetzte Einkommensteuer von S 935.378,00 = € 67.976,57. Unter Berücksichtigung der im Erstbescheid berechneten Einkommensteuer von S 605.694,00 = € 44.017,50 ermittelte das Finanzamt eine Einkommensteuernachforderung von S 329.684,00 = € 23.959,07.
G) Mit Schreiben vom 22. April 2003 (OZ 61 ff./2000) wurde seitens der Bw. gegen den Einkommensteuerbescheid vom 18. März 2003, zugestellt am 25. März 2003, Berufung erhoben und ausgeführt, dass sich die Berufung gegen den seitens der Betriebsprüfung ermittelten Veräußerungsgewinn betreffend die gemischtgenutzte Liegenschaft der Bw. richte. Zur Begründung wurde Folgendes ausgeführt:
Bei der am 12. März 2003 abgeschlossenen Betriebsprüfung werde vonseiten der Betriebsprüfung die Ansicht vertreten, dass bei der Errechnung des Privatanteiles von zwei unrichtigen Annahmen ausgegangen worden sei: 1) dass ein prozentueller Ansatz von 38% aufgrund einer Betriebsprüfung aus dem Jahre 1984 angesetzt worden sei, was nach Ansicht der Betriebsprüfung nicht möglich sei. 2) dass der im Jahr 1986 um S 10.000,00 (pro m²) angeschaffte Grund im Ausmaß von 346 m² zwar zur Gänze dem Betriebsvermögen zugeordnet und der Verkaufserlös der Besteuerung unterzogen worden sei, nach Ansicht der Betriebsprüfung jedoch der Verkaufspreis mit S 5.000,00 pro m² als wesentlich zu niedrig bewertet worden sei.
Die Betriebsprüfung mache sich nun bei der Berechnung des Privatanteiles/Veräußerungsgewinnes den Umstand zunutze, dass ein überwiegender Teil der Liegenschaft (817 m²) bereits im Jahr 2001 vom Käufer R. an die Hotelerrichtungsfirma g AG. weiterverkauft worden sei. An dieser AG. sei dessen Onkel als Aktionär und Vorstandsmitglied beteiligt. Dafür habe ein sogenannter "Vergleichspreis" von S 6.660,00 erzielt werden können. Dies entspreche einem reinen Grundpreis von S 8.155,77 pro m², da nach Ansicht des Prüfers das auf diesem Grundstück befindliche Produktionsgebäude - nach Betrachtung von diversen Fotos, die aus geringer Flughöhe gemacht wurden - keinen Verkaufswert mehr habe erzielen können.
Weiters werde seitens des Prüfers ein Schätzungsgutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen (Baumeister I. ) vom 10. Juni 2002 zitiert, worin der Anteil des ersten und zweiten Obergeschosses, welche privat genutzt worden seien, mit 64,51% ermittelt worden sei (dieser Wert ergibt sich laut obiger Nutzflächenaufstellung im Exkurs [siehe Gebäudewert] aus der Summe von 166,10 m² für das Obergeschoss und von 125,86 m² für das Dachgeschoss, zusammen 291,96 m², dividiert durch die Gesamtnutzfläche von 454,57 x 100). Aufgrund dieser beiden vom Prüfer getroffenen Feststellungen ergebe sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von S 4,293.364,75.
Wie schon während der Betriebsprüfung besprochen, habe die Bw. die Liegenschaft 2y /3 im Jahr 1986 einzig und allein aus existenziellen Gründen gekauft, da geplant gewesen sei, in unmittelbarer Nachbarschaft eine Einkaufspassage mit darin befindlichem Kaffeehaus zu errichten. Dies führe erfahrungsgemäß zu erheblichen Umsatzeinbußen. Aus diesem Grund habe die Bw. seinerzeit einen - im Vergleich zu den damaligen ortsüblichen Grundpreisen - extrem überhöhten Quadratmeterpreis in Höhe von S 10.000,00 akzeptiert.
Nach der Betriebsaufgabe seitens der Bw. am 31. Juli 2000 seien bei zwei Immobilienbüros Anfragen über die Grundpreise in Innenstadtlagen gestellt worden, welche zu dem Ergebnis führten, dass am h in A. ein Quadratmeterpreis zwischen S 5.000,00 und maximal S 6.000,00 zu erzielen seien. Diese Auskunft decke sich genau mit dem Wert im vorher erwähnten Schätzungsgutachten des gerichtlich zertifizierten Sachverständigen, welches von dem Prüfer nur zur Ermittlung des Privatanteiles von 64,51% objektiv verwendet worden sei, jedoch nicht hinsichtlich des vom Sachverständigen angesetzten Grundwertes von S 6.000,00.
Da auch von seiten der Finanzverwaltung einerseits immer auf Fremdvergleiche und ortsübliche Tatsachen abgestellt werde, andererseits unserer Meinung nach von den Tatsachen am Veräußerungsstichtag ausgegangen werden müsse (für eine im Jahr 1996 veräußerte Liegenschaft am h in A. genau gegenüber jener der Bw. sei ein Quadratmeterpreis in Höhe von S 6.500,00 und nach Jahren rückläufiger Nachfrage und Quadratmeterpreise in Ortskernen wäre nach Ansicht des Prüfers ein um fast 25% höherer Wert ortsüblich), käme es nach Ansatz eines seinerzeitigen realisierten Quadratmeterpreises von S 6.500,00 und jenes Quadratmeterpreises aus dem Schätzungsgutachten von S 6.000,00 zu einem durchschnittlichen Quadratmeterpreis von S 6.250,00.
Basierend auf diesem Wert käme es zu folgender Veräußerungsgewinnermittlung (basierend auf der Berechnungsgrundlage durch die Betriebsprüfung laut Punkt 1. c) aufgrund der Feststellungen lit. a) und b) vom 13. März 2003). Daraus ergebe sich folgende Veräußerungsgewinnermittlung:
Verkaufspreis Liegenschaft gesamt (GSt. Nr. 2z + 2y /3)
zuzüglich Barwert Wohnung (abgezinst)
Kaufpreis (der Liegenschaft) gesamt
9,659.162,00
abzüglich Grundanteil rein betrieblich (GSt. Nr. 2y /3; 817 m² à 6.250,00)
- 5,106.250,00
4,552.912,00
abzüglich Privatanteil 64,51% von ll (GSt. Nr. 2z , 203 m²)
- 2,937.084,00
Verkaufspreis ll betriebl. Anteil
1,615.828,00
zuzüglich Grundanteil rein betrieblich
+ 5,106.250,00
zuzüglich Verkaufspreis BGA/Vorräte/Firmenwert
Verkaufspreis gesamt betrieblicher Anteil
7,722.078,00
abzüglich Buchwert Vorräte
abzüglich Buchwert Grund und Boden
- 3,645.824,00
abzüglich Buchwert Gebäude
- 595.166,00
abzüglich Buchwert bewegliches Anlagevermögen
- 75.098,00
3,339.875,00
abzüglich Veräußerungskosten lt. BP
zuzüglich Auflösung IFB 1996, 1997, 1998
Veräußerungsgewinn lt. Berufung (zum 1/2 Steuersatz)
3,291.173,00
Im Auftrag der Bw. werde daher der Antrag gestellt, den Veräußerungsgewinn laut der oben angeführten Berechnungsgrundlage in der Höhe von S 3,291.173,00 zu berichtigen.
H) Mit Schreiben vom 27. Mai 2003 (OZ 66 ff./2000) erstellte der Prüfer seine Stellungnahme zur Berufung der Bw. und führte zum Sachverhalt Folgendes aus:
Die Berufung richte sich gegen die Anhebung des Veräußerungsgewinnes, die sich aufgrund der geänderten Aufteilung des vorliegenden Liegenschaftsverkaufspreises in einen gemischt genutzten sowie einen rein betrieblich genutzten Teil ergeben habe: - Veräußerungsgewinn lt. Erklärung: S 3,278.008,00; - Veräußerungsgewinn lt. BP.: S 4,293.364,75; - Veräußerungsgewinn lt. Berufung: S 3,291.173,00.
Die Auffassungsunterschiede lägen dabei nicht so sehr in der Höhe des auszuscheidenden Privatanteiles, sondern vielmehr in der Art und Weise, wie der Gesamtkaufpreis auf die beiden Liegenschaftsanteile aufzuteilen sei.
a) gemischt genutzter Vordertrakt:
Das 203 m² große Grundstück Nr. 2z sei zur Gänze verbaut und direkt am h in A. gelegen. Im Erdgeschoss dieses Gebäudes sei das Cafè etabliert, das Obergeschoss und das Dachgeschoss würden von der Bw. privat genutzt. Die Eingangstüre sei nur durch die FUZO erreichbar. Die Bw. habe sich beim Verkauf vertraglich das Wohnrecht für die Wohnung im Obergeschoss gesichert.
Gegenüber der Erklärung sei der Privatanteil geringfügig abgeändert worden, obwohl die Berechnungsweise vollkommen unterschiedlich sei. Im Zuge der Berufung habe sich die steuerliche Vertretung der Berechnungsweise des Prüfers dem Grunde nach angeschlossen und den 64,51%igen Privatanteil für diesen Gebäudetrakt übernommen:
- Privatanteil lt. Erklärung (38% von gesamt): S 3,013.082,00; - Privatanteil lt. BP (64,51% von Gst. 253): S 2,999.162,00; - Privatanteil lt. Berufung (64,51% von Gst. 253): S 2,937.084,00.
Der Unterschied zwischen BP-Ansatz und Berufung trotz gleicher Berechnungsweise ergebe sich durch die unterschiedliche strittige Kaufpreisverteilung zwischen gemischt genutztem Vordertrakt und rein betrieblich genutztem Hoftrakt.
b) rein betrieblich genutzter Hoftrakt:
Der 817 m² große Hoftrakt sei zum Zeitpunkt des Verkaufes im Jahr 2000 teilweise bebaut gewesen. Die Baulichkeiten auf diesem Grundstück 2y /3 umfassten die Backstube, Lagerräume, Garagen und Einstellräume. Weiters seien ein Gastgarten, eine Einfahrt und Grünflächen vorhanden gewesen. Dieser ehemalige Bauzustand sei von der Abgabepflichtigen während der (Betriebs-)Prüfung mit schönen Fotos aus der Flugperspektive dokumentiert worden.
Wie bereits im BP- Bericht und nun im dritten Absatz der Berufung wiedergegeben werde, sei der Hoftrakt schon im Jahr 2001 an die Fa. g AG. weiterverkauft worden. Diese Firma habe nach vollständigem Abbruch der baulichen Substanz ein Hotel neu errichten lassen.
Für dieses gut 800 m² große Grundstück 2y /3 sei von der Fa. g AG. im Jahr 2001 ein Kaufpreis von S 6,660.000,00 bezahlt worden. Im letzten Satz des dritten Absatzes der Berufung werde die Betriebsprüfung falsch zitiert: "Dies entspricht einem reinen Grundpreis von ATS 8.151,77, da nach Ansicht der BP das auf diesem Grundstück befindliche Produktionsgebäude ... keinen Verkehrswert (richtig: Verkaufswert) mehr erzielen konnte."
Richtig sei vielmehr, dass die alten Produktionsgebäude sehr wohl noch einen gewissen Verkehrswert gehabt haben, die für die Erwerberin jedoch völlig unbrauchbar gewesen seien. Die erwerbende g AG. habe die Gebäude sicherlich nicht unentgeltlich erhalten, ein nie näher bestimmter Teil des Kaufpreises von S 6,660.000,00 sei auf die Gebäudesubstanz entfallen.
Aus der Sicht der erwerbenden Fa. g AG. habe sich ein Bodenpreis von S 8.151,77 pro m² ergeben, der sogar noch um die Abbruchkosten zu erhöhen wäre. Ähnlich habe die Sparkasse A. im Jahr 1994 agiert, als sie das Objekt "ha" erworben habe und die darauf befindliche Fleischhauerei habe schleifen lassen. Für diese Liegenschaft mit 1.971 m² seien S 13,600.000,00 bezahlt worden, d. s. S 6.900,00 pro m² (siehe dazu Gre 1-Formular vom 9. November 1994, AB 84). Die Betriebsprüfung sehe keinerlei Grund, warum der bestmögliche Vergleichspreis - nämlich den Weiterverkauf desselben Grundstückes, und das noch in so kurzem Zeitabstand - für die Kaufpreisverteilung nicht herangezogen werden sollte.
Nach Ansicht des Prüfers irre die Bw., wenn sie meine, sie müsse bei Immobilienbüros bezüglich Grundpreise in Innenstadtlage anfragen. Ob die in Erfahrung gebrachten Preise von S 5.000,00 bis S 6.000,00 für bebaute oder unbebaute Grundstücke gelten sollten, sei bis jetzt nicht bekannt gegeben worden. Es sei jedenfalls ein bebautes Grundstück veräußert worden. Die Schätzung anhand irgendwelcher Durchschnittspreise sei laut Ansicht des Prüfers mit deutlich größeren Unsicherheiten behaftet, als die Vorgangsweise der Betriebsprüfung. Diese Unsicherheit werde auch bei Betrachten der Umstände um den seinerzeitigen Grundzukauf im Jahr 1986 deutlich. Schon 14 Jahre vor dem Verkauf seien von der Bw. für einen 346 m² großen Streifen S 10.000,00 pro m² bezahlt worden. Diese Tatsache spiele bei der Entscheidungsfindung bloß eine untergeordnete Rolle, außer dass die seinerzeitigen Anschaffungskosten nun als Buchwertabgang gewinnmindernd berücksichtigt würden.
Durch die existenziellen Gründe habe im Jahr 1986 möglicherweise ein extrem hoher Preis resultiert, was an der betrieblichen Veranlassung dieser Anschaffung nichts geändert habe. Wenn nun der Erwerber (sowie die nachfolgende Erwerberin) abermals bereit gewesen seien, einen sehr hohen Preis zu zahlen, so ändere dies ebenfalls nichts an der betrieblichen Zuordnung. Ein überhöhter Preis könne nach Ansicht des Prüfers dann nie vorliegen, wenn zwei Geschäftsleute in einem notariellen Vertrag eine zweiseitige Willenserklärung bekundeten.
Die Berufung habe keine neuen Aufschlüsse oder Beweise gebracht und wäre nach Ansicht des Prüfers als unbegründet abzuweisen.
I) Mit Schreiben vom 8. Juli 2003 (OZ 70 ff./2000) wurde seitens der Bw. die Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung erstellt. Es sei richtig, dass sich die Bw. im Zuge der Berufung bezüglich des Privatanteiles der Berechnung des Prüfers angeschlossen habe. Diese Berechnung sei durch ein der Betriebsprüfung zugängliches Gutachten untermauert worden. Es werde aber darauf hingewiesen, dass dieses Gutachten des gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Baumeister I. vom 10. Juni 2002 von der Betriebsprüfung nur in diesem einen Punkt herangezogen worden sei. Der in diesem Gutachten angesetzte Quadratmeterpreis von S 6.200,00 und der errechnete Ertragswert seien vom Prüfer im Endergebnis gänzlich ignoriert worden.
Es sei allerdings im Zuge der Besprechungen von der Betriebsprüfung sehr wohl vorgeschlagen worden, einen Quadratmeterpreis zwischen dem Grundpreis von S 8.151,77 und jenem im Schätzungsgutachten als Rechnungsgrundlage heranzuziehen. Als der Bw. dieser Wert zu hoch erschienen sei, sei nur mehr am "Fremdvergleich" festgehalten worden.
Der Bw. erscheine dieser Fremdvergleich nicht schlagend, da es zwischen Verkäufer und Käufer - der E AG. - ein starkes Naheverhältnis gebe. Aktionäre und Vorstände, mm und ol , seien die Onkeln des Verkäufers (= nn ). jj - Aufsichtsrätin - sei die Mutter des Veräußerers.
Die Bw. erachte die durch unabhängige Sachverständige und Makler bekannt gegebenen Werte als wesentlich aussagekräftiger und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechender. Daher werde noch einmal der Antrag gestellt, den Veräußerungsgewinn zu berichtigen.
Diesem Schreiben wurden zwei Beilagen angefügt:
a) Telefax vom 18. April 2003 der Fa. om Immobilien in A. , in dem zum Betreff Liegenschaftsbewertung ausgeführt wird, dass aufgrund der Marktsituation ein Kaufpreis für eine zum Teil bebaute Liegenschaft am h in A. mit € 360,00 (= S 4.954,00) bis € 400 (= S 5.504,00) pro m² festzusetzen sei. Eine Wertminderung der Liegenschaft und sohin eine Minderung des Kaufpreises sei für den Fall zu berücksichtigen, dass Abbruchgebäude aufgrund der sehr hohen Kosten abgetragen und entsorgt werden müssten.
b) Telefax vom 22. April 2003 der Fa. ax Immobilien ro Ges. mbH. in A. , in dem ausgeführt wird, dass aufgrund der Anfrage der steuerlichen Vertretung der Bw. vom 18. April 2003 mitgeteilt werde, dass am h in A. ein Verkehrswert von € 400 (= S 5.504,00) bis € 450,00 (= S 6.192,00) pro m² realistisch erscheine.
Zu diesen beiden Telefaxen gab das Finanzamt keine Stellungnahme ab.
J) In einemTelefonat am 23. Mai 2007 mit der Steuerberatungskanzlei wurde die Auskunft erteilt, dass die Bw. den gegenständlichen Betrieb Mitte der siebziger Jahre (des 20. Jhdt.) übernommen habe, dass das Grdstk. Nr. 2y /3 im Jahr 1986 im Umfang von 346 m² gekauft worden und dann auf 817 m² vergrößert worden sei. Auf diesem Grundstück sei für das Kaffeehaus ein Schanigarten betrieben worden. Diese letzte Auskunft wurde auch vom Betriebsprüfer in einem Telefonat vom 23. Mai 2007 bestätigt.
K) Mit Telefax vom 23. Mai 2007 wurde von der steuerlichen Vertretung der Bw. die Schlussbilanz zum 31. Juli 2000 inklusive der Gewinn- und Verlustrechnung übermittelt.
Bei dem laut Kaufvertrag vom 4. Juli 2000 von der Bw. verkauften und von Herrn R. gekauften protokoliierten Einzelunternehmen "J. " samt allem beweglichen und unbeweglichen Inventar ist nur mehr der Grundpreis der dem Betrieb zuzurechnen gewesenen Liegenschaften strittig.
a) Die im Jahr 2000 81-jährige Bw. beendete mit 31. Juli 2000 die seit Mitte der siebziger Jahre [siehe Abschnitt J)] von ihr ausgeübten Gewerbe des Gemischtwarenkleinhandels, des Gast- und Schankgewerbes lt. § 16 Abs. 1 lit. b und c GewO, des Bäckereigewerbes und des Zuckerbäckergewerbes [siehe Abschnitt A)]. Den Betrieb, der bis zum vorhin genannten Datum unter der protokollierten Einzelfirma "J. " geführt worden war, wurde samt allem beweglichen und unbeweglichen Inventar, dem Kundenkreis und dem good will des Unternehmens sowie den beiden zum Betrieb gehörigen Liegenschaften EZ 9yy mit der GSt. Nr. 2z am ll und EZ 3xx mit der GSt. Nr. 2y /3, Y , an den Käufer R. , geb. 0 , Kaufmann, V. , verkauft [Kaufvertrag laut Abschnitt B) vom 4. Juli 2000, Erstens, Punkt 1) bis 2)].
b) Der Gesamtverkaufspreis betrug S 10,000.000,00 netto [Kaufvertrag, Drittens, Punkt 1)], wobei auf die beiden Liegenschaften S 9,000.000,00, auf das Anlagevermögen (Geschäftseinrichtung) S 300.000,00 netto, auf das Warenlager S 50.000,00 netto sowie auf den Firmenwert S 650.000,00 entfielen [Kaufvertrag, Punkt Drittens, Punkt 2), lit. a) bis d)]. Hinsichtlich der Liegenschaften wurde keine Option gemäß § 6 Abs. 2 UStG (1994) ausgeübt [Kaufvertrag, Drittens, Punkt 3)].
Der Käufer erklärte, dass er sich über sämtliche rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse des gegenständlichen Unternehmens vor Unterfertigung dieses Vertrages in Kenntnis gesetzt hatte; beide Vertragspartner bestätigten ausdrücklich die Preisangemessenheit [Kaufvertrag, Sechstens, Punkt 7)].
c) Die Übergabe und Übernahme des Vertragsgegenstandes wurde vereinbarungsgemäß am 31. Juli 2000 vorgenommen. Soweit in diesem Vertrag nichts anderes gesagt oder vereinbart wurde, machte die Verkäuferin dem Käufer sowohl hinsichtlich des vertragsgegenständlichen Unternehmens als auch hinsichtlich der vertragsgegenständlichen Liegenschaften keine besonderen Zusagen und haftete demgemäß weder für einen bestimmten Zustand, Verwendbarkeit oder Ausmaß der Liegenschaften, wohl aber dafür, dass dieselben vollkommen frei von allen Bestand- oder sonstigen bloßen Benützungsrechten in den Besitz und Genuss des Käufers übergingen [Kaufvertrag, Fünftens, Punkt 1) und 3)].
Weiters haftete die Verkäuferin dem Käufer jedoch dafür, dass das vertragsgegenständliche Unternehmen frei von allen die Verkäuferin treffenden Verbindlichkeiten in den freien Besitz des Käufers überging; ein Kassenstand oder Bankkonten wurden nicht mitverkauft oder mitübergeben [Kaufvertrag, Sechstens, Punkt 2) und 3)].
d) Die auf der vertragsgegenständlichen Liegenschaft EZ 00 GB 03xxxx , BG A. , befindliche und schon bisher von der Verkäuferin benutzte Wohnung im ersten Obergeschoss wurde der Bw. zur unentgeltlichen Nutzung auf Lebenszeit überlassen, und dies ohne Anrechnung auf den Barverkaufspreis [Kaufvertrag, Viertens, lit. a)]. Über dieser im Obergeschoss befindlichen Wohnung liegt (im Dachgeschoss) eine Mansardenwohnung, welche nur über die im Obergeschoss gelegene Wohnung betreten werden kann. Der Käufer verzichtet bis zur Fertigstellung der im Kaufvertrag unter Punkt Viertens, lit. b) angeführten Bauarbeiten, die einen eigenen Eingang zur Mansardenwohnung beinhalten, auf jegliche Nutzung dieser Wohneinheit [Kaufvertrag, Viertens, lit. c)].
Seitens des Betriebsprüfers wurde der Privatanteil an der bebauten Liegenschaft EZ 9yy , KG A. , unter Heranziehung des vom Sachverständigen für den oben angeführten Käufer dieser Liegenschaft erstellten Gutachten vom 10. Juni 2002 mit 64,51% festgesetzt (= 166,10 m² für das Obergeschoss, 125,86 m² für das Dachgeschoss, zusammen 291,96 m² dividiert durch die Gesamtnutzfläche von 454,57 m² x 100). Diesem prozentuellen Anteil wurde seitens der Bw. in der Berufung [siehe Abschnitt G)] zugestimmt.
Die EZ 9yy , GSt. Nr. 2z , GB 03cc GB A. , BG A. , umfasst laut Grundbuchsauszug vom 18. Mai 2007 nunmehr 248 m². Laut Grundbuchsauszug vom 8. Jänner 2003 umfasste dieses Grundstück 203 m², mit der Anmerkung, dass eine Änderung der Fläche in Vorbereitung sei (AB 50).
e) Mit Kaufvertrag vom 23. Februar 2001 hat - laut Feststellungen des Prüfers - die Fa. g AG. das Grundstück EZ 3xx , GSt. Nr. 2y /3, Grundbuch 03xxxx , BG A. , vom Käufer im Kaufvertrag vom 4. Juli 2000 (R. ) um S 6,660.000,00 erworben. Die Liegenschaft EZ 3xx mit der GSt. Nr. 2y /3 umfasste beim Kauf im Jahr 1986 346 m² und wurde während der Zeit, in der diese Liegenschaft der Bw. gehörte, auf 817 m² vergrößert.
Laut Grundbuchsauszug vom 18. Mai 2007 umfasst dieses Grundstück nunmehr 772 m². Laut Grundbuchsauszug vom 8. Jänner 2003 umfasste dieses Grundstück 817 m², mit der Anmerkung, dass eine Änderung der Fläche in Vorbereitung sei (AB 51).
Im Betrieb der Bw. fand dieses Grundstück als Gastgarten (= Schanigarten) Verwendung [siehe Abschnitt L)] und ist rein betrieblich verwendet worden. Dieser Umstand wurde auch den Prüfungsfeststellungen zugrunde gelegt und seitens der Bw. anerkannt.
f) Seitens der Bw. wurde der Antrag auf Besteuerung des Veräußerungsgewinnes mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 37 EStG 1988 gestellt. Seit der Eröffnung dieses Betriebes sind mehr als sieben Jahre verstrichen, weil die Bw. den gegenständlichen Betrieb Mitte der siebziger Jahre des vorigen Jahrhunderts übernommen hat.
g) Der erklärte Verlust aus der laufenden Geschäftstätigkeit für das Rumpfwirtschaftsjahr 2000 betrug laut Gewinn- und Verlustrechnung S 1,314.539,62.
h) Im Firmenbuch des LG St. Pölten ist unter der FN 16pph die nunmehr gelöschte Fa. R. in Liqu. eingetragen. Diese Firma hatte bis 14. September 2001 die Anschrift tt. Der Auflösungsbeschluss wurde am 6. März 2003 gefasst. Der unbeschränkt haftende Gesellschafter war bis zu dem Auflösungsbeschluss R. , geb. t. = Käufer des Unternehmens der Bw. Die Kommanditisten dieses Unternehmens waren l, geb. rr, und pl, geb. lk.
i) Im Firmenbuch des LG St. Pölten ist unter der FN 10trx die Fa. g AG. mit der Anschrift mi eingetragen. Als Vorstandsmitglieder sind je, geb. kk, und lo, geb. tp, eingetragen. Als Aufsichtsratsmitglied ist u. a. pl , geb. lk, eingetragen.
§ 24 Abs. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung bestimmt, dass Veräußerungsgewinne Gewinne sind, die u. a. erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Betriebes.
§ 24 Abs. 2 leg. cit. normiert: Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens ..... übersteigt. Dieser Gewinn ist für den Zeitpunkt der Veräußerung ... nach § 4 Abs. 1 oder § 5 zu ermitteln. .. .
§ 37 Abs. 1 EStG 1988 räumt die Möglichkeit ein, dass sich der Steuersatz u. a. für außerordentliche Einkünfte (Abs. 5 ) ermäßigt.
§ 37 Abs. 5 ordnet an: Außerordentliche Einkünfte sind Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn der Betrieb deswegen aufgegeben wird, weil der Steuerpflichtige gestorben oder erwerbsunfähig ist oder das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt. Für Veräußerungsgewinne steht der ermäßigte Steuersatz nur über Antrag und nur dann zu, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind.
1) Die Bw. hat ihren im Firmenbuch als Einzelunternehmen protokollierten Gewerbebetrieb samt und sonders, somit jedenfalls mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert. Der aus der Veräußerung resultierende Gewinn gemäß § 23 Z. 3 EStG 1988 ist den betrieblichen Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz (EStG), Kommentar, Bd. II., Tz 12 ff. zu § 24 sowie Tz 43 zu § 24, Stichwort: Cafè-Konditorei). Da die Bw. demgemäß den Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermittelte, ist § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 nicht anzuwenden, was bedeutet, dass der von der Bw. erzielte Veräußerungsgewinn aus dem mitveräußerten Grund und Boden beim Gesamtverkaufspreis zu berücksichtigen ist.
Allerdings ist dabei Folgendes zu beachten: Während ein bewegliches Wirtschaftsgut nur entweder zum Betriebs- oder zum Privatvermögen gehören kann, sind nicht bloß untergeordnet auf die eine oder andere Weise genutzte unbewegliche Wirtschaftsgüter verhältnismäßig nach der betrieblichen und privaten Nutzung der Teilflächen dem Betriebs- und Privatvermögen zuzuordnen. Von einer untergeordneten Nutzung ist nach der hg. Judikatur dann zu sprechen, wenn diese weniger als 20% der Nutzung der Gesamtfläche beträgt. Wird eine Liegenschaft zu mehr als 80% betrieblich oder privat genutzt, erfolgt keine Aufteilung dieses unbeweglichen Wirtschaftsgutes. Ein solch untergeordneter betrieblich oder privat genutzter Anteil wurde bei keiner der beiden veräußerten Liegenschaften von der Betriebsprüfung festgestellt oder seitens der steuerlich vertretenen Bw. vorgebracht. Diese vorhin ausgeführten Regelungen gelten auch bei Abgabepflichtigen, die im Hinblick darauf, dass sie ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln, grundsätzlich berechtigt sind, insbesondere durch Aufnahme in die Handelsbücher und Bilanzen anderes als notwendiges Betriebs- und Privatvermögen dem Betrieb zu widmen (gewillkürtes Betriebsvermögen). Würde eine Liegenschaft nur in untergeordnetem Ausmaß betrieblich genutzt, im Übrigen aber tatsächlich privat genutzt, so wäre der Umstand, dass eine solcherart genutzte Liegenschaft in die Bücher und Bilanzen aufgenommen worden ist, nicht entscheidungswesentlich (vgl. VwGH vom 10. April 1997, 94/15/0211).
2) Im Fall der Bw. wurde vom Finanzamt bei der Liegenschaft EZ 9yy , GSt. Nr. 2z , keine untergeordnete betriebliche oder private Nutzung dieser Liegenschaft festgestellt oder seitens der Bw. angenommen. Im BP- Bericht und in der Berufung werden unter Bezugnahme auf das Sachverständigengutachten des Baumeisters I. vom 10. Juni 2002, das dieser für den damaligen Eigentümer R. erstellt hatte, der privat genutzte Teil dieser Liegenschaft - unter Einbeziehung des Dachgeschosses - mit 64,51% ermittelt. Dieser Privatanteil wurde sowohl vom Prüfer im BP-Bericht und darauf folgend im Sachbescheid vom 18. März 2003 als auch seitens der Bw. in ihrer Berufung [siehe dazu Abschnitt G)] angenommen [siehe I), d).].
3) Bei der EZ 3xx , GSt. Nr. 2y /3, [siehe I), e)] hat die Betriebsprüfung eine 100%ige betriebliche Nutzung dieser Liegenschaft festgestellt und zwar in der Form, dass dieses im Jahr 1986 346 m² umfassende Grundstück aus Konkurrenzgründen um S 10.000,00 angeschafft wurde. In der Folge vergrößerte die Bw. dieses Grundstück auf 817 m², welches im Kaffehausbetrieb der Bw. als Gastgarten Verwendung fand. Somit kann dem unter II), Punkt 1), zitierten Erkenntnis des VwGH von der Aufnahme dieser Liegenschaften in die Bücher und Bilanzen entscheidungswesentliche Bedeutung beigemessen werden. Der Prüfer hat für dieses Grundstück einen Quadratmeterpreis von S 8.151,77 ermittelt; dies deshalb, weil der Käufer des Betriebes der Bw., R. , mit Kaufvertrag vom 23. Februar 2001 (siehe AB 50) diese Liegenschaft um S 6,660.000,00 [siehe I), e)] an die Fa. g AG. verkauft hat. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die Fa. g AG. zwei Onkeln des Herrn R. als Vorstandsmitglieder bestellt hat und die Mutter des Herrn R. sowohl Aufsichtsrätin der Fa. g AG.[siehe I), i)] als auch zum damaligen Zeitpunkt Kommandistin der Fa. br. (nunmehr in Liqu.) [siehe I), h)] war.
Soweit in der Stellungnahme der Betriebsprüfung [siehe Abschnitt H)] vorgebracht wird, dass für den Erwerb dieser Liegenschaft im Jahr 1986 S 10.000,00 für das damals 346 m² große Grundstück von der Bw. bezahlt worden seien, hält der unabhängige Finanzsenat das Argument der Bw., dass sie dieses Grundstück zur Abwehr einer ungewollten Konkurrenz durch ein geplantes Einkaufscenter mit einem weiteren Kaffeehaus zu einem überhöhten Preis erworben habe, für glaubwürdig. Dies auch deshalb, weil die Betriebsprüfung selbst dieses Argument nicht als den damaligen Vorhaben mit diesem Grundstück widersprechend bezeichnet hat.
Was die Angemessenheit des Kaufpreises im Streitjahr angeht, so ist darauf zu verweisen, dass am 9. November 1994 in unmittelbarer Nähe des Betriebes der Bw. eine Liegenschaft von 1.971 m² um S 13,600.000,00, d. s. S 6.900,00 pro m², unter fremdüblichen Bedingungen erworben worden ist (AB 84). Weiters wird darauf hingewiesen, dass der oben genannte Sachverständige in seinem Gutachten vom 10. Juni 2002 (!) unter der Rubrik "Grundstückswert" ausführt, dass "im Vergleichswertverfahren und aufgrund der Erhebungen beim Bauamt der Stadtgemeinde A. ein erzielbarer und ortsüblicher Grundpreis von € 436,04 (= S 6.000,00) für Baulandflächen in diesem Bereich feststellbar sei": Dies ist ein weiteres Indiz dafür, dass der von der Betriebsprüfung angenommene Preis von S 8.151,77 nicht den marktüblichen Verhältnissen für das Streitjahr entspricht.
Überdies fällt auf, dass die Betriebsprüfung sich zu den beiden, der Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung beigelegten Telefaxen von Immobilienmaklern nicht geäußert hat [siehe Abschnitt I), Beilagen a) und b)]. In beiden Telefaxen vom April 2003 (!) wird mitgeteilt, dass am h in A. Verkehrswerte pro m² in der Bandbreite von € 360,00 (= S 4.954,00) und € 450,00 (= S 6.192,00) erzielbar seien. Für den unabhängigen Finanzsenat ist deshalb nicht einsichtig, dass im Juli 2000, als die streitgegenständliche Liegenschaft zusammen mit dem Betrieb der Bw. an Herrn R. veräußert wurde, für diese Liegenschaft ein Preis von S 8.151,77 angesetzt werden müsste.
Aus den vorherigen Ausführungen und erwähnten Belegen schließt der unabhängige Finanzsenat, dass die Verkehrswerte für Liegenschaften am h in A. seit 1994 nicht angestiegen sind, sondern nach Auskunft von marktkundigen Immobilienbüros leicht gesunken sind. Der unabhängige Finanzsenat geht demgemäß davon aus, dass - unter Annahme, dass die vorangeführten Werte teilweise am Markt realisiert wurden und teilweise von Immobilienbüros als realisierbar angegeben wurden - ein Durchschnittswert zwischen diesen Werten eine realistische Bewertungsgrundlage für die gegenständliche Liegenschaft der Bw. ergibt. Dieser Durchschnittswert errechnet sich wie folgt:
1) erzielbarer Verkehrswert lt. BP:
S 8.152,00 pro m²
2) erzielbarer Verkehrswert lt. Gre 1-Form. (AB 84)
S 6.900,00 pro m²
3) erzielbarer Verkehrswert laut Telefax vom 18. April 2003 [lt. Abschnitt I)]
S 5.504,00 pro m²
4) erzielbarer Verkehrswert laut Telefax vom 22. April 2003 [lt. Abschnitt I)]
S 6.192,00 pro m²
5) Durchschnittswert von 1) bis 4) (S 26.748,00 : 4) =
S 6.687,00 pro m²
6) Durchschnittswert laut 5) gerundet
S 6.700,00 pro m²
4) Die Höhe des Veräußerungsgewinnes ergibt sich aus dem Kaufpreis zuzüglich den vom Käufer übernommenen Schulden abzüglich der Aktiva, bewertet zu Buchwerten (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, Bd. II, Tz 189 zu § 24). Die Berechnung des Veräußerungsgewinnes wird in den nachfolgenden Tabellen dargestellt, ebenso der Veräußerungsgewinn zum halben Steuersatz unter Abzug der verrechenbaren Verluste der Vorjahre:
Tabelle 1 Verkaufspreise lt. I), b), ausgenommen Liegenschaften
Anlagevermögen netto lt. Kaufvertrag
Vorräte netto lt. Kaufvertrag
Firmenwert netto lt. Kaufvertrag
Summe Verkaufspreis netto ohne Liegenschaften
Tabelle 2 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes
Liegenschaft (GSt. Nr. 2y /3 + GSt. Nr. 2z )
Gesamtkaufpreis der Liegenschaft
abzüglich Grundanteil rein betrieblich von GSt. Nr. 2y /3 (817 m² x 6.700,00)
- 5,473.900,00
4,185.262,00
abzüglich Privatanteil ll [= GSt. Nr. 2z = 203 m² lt. AB 50]; 64,51% von Zwischensumme 1
- 2,699.913,00
Zwischensumme 2 = Verkaufspreis ll (GSt. Nr. 2z ) betrieblicher Anteil
1,485.349,00
zuzüglich Verkaufspreis Anlagevermögen/Vorräte/Firmenwert lt. Tabelle 1
zuzüglich Grundanteil von GSt. Nr. bb/3
+ 5,473.900,00
Zwischensumme 3 = Verkaufspreis betrieblicher Anteil
7,959.249,00
abzüglich Buchwert Vorräte (AB 14)
abzüglich Buchwert Grund und Boden (AB 14)
abzüglich Buchwert Gebäude (AB 14)
abzüglich Buchwert bewegliches Anlagevermögen (AB 14)
Zwischensumme 4 = stille Reserven
3,577.046,00
abzüglich Veräußerungskosten lt. BP, Tz 20 c) und Tz 21.
zuzüglich Auflösung IFB 1996 1997, 1998.
Veräußerungsgewinn lt. UFS (gerundet)
3,528.344,00
Der Verlust aus der laufenden Geschäftstätigkeit im Jahr 2000 errechnet sich wie folgt:
Verlust des Rumpfwirtschaftsjahres 2000 lt. Gewinn- und Verlustrechnung
-1,314.539,62
USt- Nachforderung lt. Tz 18, BP-Bericht
- 10.200,47
Beitragsnachzahlung an SV der gewerbl. Wirtschaft lt. Tz 19, BP-Bericht
- 51.136,71
Entnahmen lt. Tz 20 a) bis c), BP- Bericht
+ 124.036,16
Verlust aus laufender Geschäftstätigkeit im Jahr 2000 (lt. BP = UFS)
- 1,251.840,64
Aus den Tabellen 2 und 3 ergeben sich folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000:
Verlust aus laufender Geschäftstätigkeit im Jahr 2000 lt. Tabelle 3
- 1,251.841,00
Veräußerungsgewinn lt. UFS lt. Tabelle 2
Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 lt. UFS
2,276.503,00
verrechenbare Verluste aus den Vorjahren lt. Tz 26
- 67.592,00
Veräußerungsgewinn lt. UFS zum 1/2 Steuersatz
2,208.911,00
Veräußerungsgewinn, betriebliche und private Liegenschaftsnutzung, Hälftesteuersatz
Findok-Nr: 29459.1, aufgenommen am: 30.07.2007 17:32:22, Dokument-ID: 7909bad4-40f6-4c61-8a6f-524379316cec, Segment-ID: 9c4293f6-f47d-45df-aa6b-dce13da41a94

References: § 356
 § 16
 § 6
 § 37
 § 28
 § 37
 § 5
 § 2
 § 16
 § 6
 § 37

§ 24

§ 24
 § 4
 § 5

§ 37

§ 37
 § 23
 § 24
 § 24
 § 5
 § 4
 § 5
 § 24