Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rok-podatkowy/0111-kdib1-2-4010-379-2018-4-dp
Timestamp: 2019-10-21 00:56:35+00:00

Document:
0111-KDIB1-2.4010.379.2018.4.DP | Interpretacja indywidualna
♦ › Rok podatkowy › 0111-KDIB1-2.4010.379.2018.4.DP
W zakresie ustalenia, kiedy rozpoczął się i zakończył rok podatkowy Spółki przejmowanej
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) uzupełnionym 26 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, kiedy rozpoczął się i zakończył rok podatkowy Spółki przejmowanej – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, kiedy rozpoczął się i zakończył rok podatkowy Spółki przejmowanej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.379.2018.3.DP wezwano do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 26 listopada 2018 r.
Spółka M. Sp. z o.o. wraz ze spółką powiązaną była członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”), w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której pełniła rolę spółki dominującej, a także reprezentującej grupę w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz Ordynacji podatkowej. Na podstawie sporządzonego bilansu oraz rachunku wyników za 2016 r. stwierdzono, że PGK nie spełnia wymogu o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4, to znaczy nie osiągnęła udziału dochodu w przychodach w wysokości co najmniej 3%, w rozumieniu art. 7a ust. 1 ustawy. W konsekwencji naruszenia wyżej wskazanego warunku PGK utraciła status podatnika, a jej rok podatkowy zakończył się na zasadach określonych w ust. 10 i 12.
W związku z powyższym PGK złożyła zeznanie za 2016 r. w dniu 31 marca 2017 r. czyli w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1, a także za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r.
Wnioskodawca, stosując się do przepisu art. 8 ust. 7 pkt 2, rozpoczął rok podatkowy 1 kwietnia 2017 r. Przed przystąpieniem do PGK, na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został przyjęty rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia i kończący się 31 grudnia, tj. okres równy rokowi kalendarzowemu.
Wniosek o interpretację jest składany przez Wnioskodawcę (dalej także: „Spółka”), który jest następcą prawnym Spółki M. Sp. z o.o. jako podmiot przejmujący. W dniu 1 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wpisaniu do rejestru m.in. nowej firmy Wnioskodawcy – Spółki S.A. oraz o połączeniu Spółki Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze Spółką M. Sp. z o.o. jako spółką przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki M. Sp. z o.o. na Wnioskodawcę.
W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami kodeksu spółek handlowych, z dniem wpisania połączenia do rejestru przez Sąd, Wnioskodawca stał się generalnym sukcesorem Spółki M. Sp. z o.o., co oznacza, że wszystkie prawa i obowiązki Spółki M. Sp. z o.o. jako spółki przejmowanej przeszły na Wnioskodawcę, bez potrzeby uzyskiwania jakichkolwiek zgód lub potwierdzeń.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, tj.:
1. Czy połączenie spółek następuje metodą łączenia udziałów?
Rozumiejąc, że pytanie dotyczy faktu dokonanego połączenia Spółki Wnioskodawcy (dalej: „Spółka Przejmująca”) ze Spółką M. Sp. z o.o., (dalej: „Spółka Przejmowana”), które zostało zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 grudnia 2017 r. informujemy, że połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”) oraz art. 515 § 1 KSH w związku art. 516 § 6 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (Spółka Przejmująca posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej) oraz bez wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki Przejmującej.
Spółka Przejmująca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości/Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”). Z uwagi na powyższe, rozliczenie połączenia nastąpiło na podstawie przepisów wynikających z MSSF. Spółka przejmująca i przejmowana były pod wspólną kontrolą w rozumieniu par. MSSF 3.B1- B4, zarówno przed transakcją połączenia jak i po transakcji połączenia. W takim przypadku MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych” nie ma zastosowania (zgodnie z paragrafem MSSF 3.2.c). W takiej sytuacji stosuje się przepisy MSR 8 par. 10-12, który nakazuje rozważyć sytuację i wypracować własną politykę rachunkowości biorąc pod uwagę kwestie przytoczone w tych paragrafach. Polityka rachunkowości Grupy, do której należy Spółka Przejmująca, wypracowała we wcześniejszych latach politykę w zakresie takich połączeń i jest ona analogiczna do metody łączenia udziałów - zgodnie z art. 44 lit. c) ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) z tą różnicą, iż wynik wypracowany przez Spółkę Przejmowaną od początku roku do dnia połączenia nie zwiększa wyniku bieżącego w Spółce Przejmującej, a jest odniesiony na wyniki lat ubiegłych.
2. Czy Spółka przejmowana na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) skorzystała z możliwości nie zamykania ksiąg rachunkowych?
Rozumiejąc, że również powyższe pytanie dotyczy faktu dokonanego połączenia Spółki Wnioskodawcy ze Spółką M. Sp. z o.o., które zostało zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 01 grudnia 2017 r. informujemy, że Spółka Przejmowana zamknęła księgi zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.)
Czy w opisanym w stanie faktycznym sprawy należy uznać, że rok podatkowy Spółki M. Sp. z o.o. rozpoczął się z dniem 1 kwietnia i zakończył się 30 listopada 2017 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej podatkowymi grupami kapitałowymi.
Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie warunki wymienione w art. 1a ust. 2.
Jednym z warunków, wymienionych w art. 1a ust. 2 pkt 4, jest osiągnięcie przez podatkową grupę kapitałową za każdy rok podatkowy udziału dochodu w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.
Jednocześnie stosownie do art. 1a ust. 10, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany faktyczne lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania kapitałowej grupy podatkowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12 oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego.
Stosownie do art. 1a ust. 12, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2
pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.
Odnosząc powyższe przepisy do zaistniałego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że PGK w związku z niezachowaniem warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 za rok 2016, zobowiązana była złożyć zeznanie za ten rok nie później niż do 31 marca 2017 r., co uczyniła. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 6, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Takim odrębnym przepisem nakazującym zakończenie roku podatkowego (zamknięcie ksiąg) jest cytowany wyżej przepis art. 1a ust. 12.
W konsekwencji, w związku z utratą statusu podatnika PGK zakończyła rok podatkowy 31 marca 2017 r. Jej rok podatkowy trwał zatem w tym przypadku od 1 stycznia do 31 marca 2017 r.
Dalsze postępowanie spółek wchodzących w skład PGK reguluje art. 8 ust. 7 pkt 2, dla poszczególnych spółek tworzących grupę dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.
Mając na względzie przedstawioną argumentację prawną odnoszącą się do opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca uważa że rok podatkowy Spółki M. Sp. z o.o. rozpoczął się z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zakończył 30 listopada 2017 r.
Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”).
Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przed dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 1a ust. 10a-10c ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do okresu poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszej ustawy.
W związku z brakiem szczegółowych odniesień, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przepisach „przejściowych” odnoszących się do PGK tj. art. 5 ustawy wprowadzającej zmiany od 1 stycznia 2018 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), należy zastosować przepis ogólny ww. ustawy tj. art. 4, z którego wynika, iż nowe przepisy mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.
Skoro, jak wskazano w opisie stanu faktycznego rok podatkowy PGK zakończył się z dniem 31 marca 2017 r., to zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.
Zatem, zgodnie z art. 1a ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.
Stosownie do art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.
Zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.
Art. 1a ust. 12 updop stanowi, że w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
Artykuł 8 updop reguluje przepisy podatkowe odnośnie roku podatkowego, zgodnie więc z art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Stosownie zaś do art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie, są przepisy ustawy rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: „UOR”).
Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR, księgi rachunkowe zamyka się z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.
Zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Ten drugi przepis znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę przejmowaną metodą łączenia udziałów.
Art. 8 ust. 7 updop, odnosi się także do podatkowych grup kapitałowych, zgodnie z nim, dla poszczególnych spółek tworzących grupę:
dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka M. Sp. z o.o. była członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej. Na podstawie sporządzonego bilansu oraz rachunku wyników za 2016 r. stwierdzono, że PGK nie osiągnęła udziału dochodu w przychodach w wysokości co najmniej 3%. W konsekwencji PGK utraciła status podatnika.
Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki M. Sp. z o.o. jako podmiot przejmujący. Spółka M. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca uległy połączeniu z dniem 1 grudnia 2017 r. W związku z tym, z dniem wpisania połączenia do rejestru przez Sąd, Wnioskodawca stał się generalnym sukcesorem Spółki M. Sp. z o.o., co oznacza, że wszystkie prawa i obowiązki Spółki M. Sp. z o.o. jako spółki przejmowanej przeszły na Wnioskodawcę. Spółka Przejmowana zamknęła księgi zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR.
Połączenie to nastąpiło w trybie połączenia się przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”).
Jak wynika z brzmienia przytoczonego art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie spółek kapitałowych może zostać dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że rok podatkowy Spółki M. Sp. z o.o. rozpoczął się dzień po dniu utracenia przez PGK statusu podatnika, a zakończył się 1 grudnia 2017 r. wtedy bowiem, zgodnie z art. 8 ust. 6 updop w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR, Spółka M. Sp. z .o.o. zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rok podatkowy Spółki M. Sp. z o.o. rozpoczął się z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zakończył 30 listopada 2017 r. należy uznać za nieprawidłowe.
Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
0111-KDIB1-2.4010.379.2018.4.DP
0111-KDIB1-2.4010.402.2018.2.MS | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.362.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 7
 art. 27
 art. 8
 art. 8
 art. 492
 art. 492
 art. 515
 art. 516
 art. 44
 art. 12
 art. 12
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 7
 art. 1
 art. 1
 art. 27
 art. 1
 art. 8
 art. 1
 art. 8
 art. 4
 art. 1
 art. 5
 art. 2
 art. 1
 art. 2
 art. 5
 art. 4
 art. 1
 art. 1
 art. 11
 art. 7
 art. 1

Art. 1
 art. 27
 art. 27
 art. 6
 art. 17
 art. 40
 art. 8
 art. 8
 art. 12
 art. 12

Art. 8
 art. 12
 art. 492
 art. 492
 art. 8
 art. 12
 art. 14