Source: http://kraken.slv.cz/8Afs48/2006
Timestamp: 2018-08-18 03:38:56+00:00

Document:
8Afs48/2006
8 Afs 48/2006-155
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce M. B., zastoupeného JUDr. Jiøím V¹eteèkou, advokátem v Hradci Králové, Orlická 163, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 9. 12. 2005, è. j. 31 Ca 22/2005-87,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 9. 12. 2005, è. j. 31 Ca 22/2005-87, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 12. 2001, è. j. 1324/150/2001-Sa. Tímto rozhodnutím ¾alovaný, postupem dle § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 24. 1. 1997, è. j. 3589/97/911/AN, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 ve vý¹i 1 150 502 Kè. Shora uvedeným rozsudkem krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl.
V odùvodnìní tohoto rozsudku ¾alovaný pøedev¹ím zopakoval genezi celé vìci, zejména pak upozornil na právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku, kterým byl pøedcházející rozsudek krajského soudu v této vìci zru¹en. Uvedl, ¾e jde o posouzení postupu správce danì, který v prùbìhu daòové kontroly provedené u ¾alobce z daòovì uznatelných výdajù vylouèil èástky uvedené v dodacích listech blí¾e specifikované spoleènosti; tento postup byl odùvodnìn zji¹tìním, ¾e statutární zástupci a spoleèníci této spoleènosti vystavení zmiòovaných dokladù popøeli, pøièem¾ ¾alobce souèasnì nebyl schopen existenci deklarovaných obchodních pøípadù dolo¾it (jeho tvrzení byla neurèitá a v rozporu se zji¹tìnými skuteènostmi).
Ve velmi obsáhlém a podrobném odùvodnìní se krajský soud dále vypoøádal s jednotlivými ¾alobními námitkami. Odmítl pøedev¹ím návrh ¾alobce na výslech jednoho ze spoleèníkù tvrzené dodavatelské spoleènosti s tím, ¾e provedení takového dùkazu by bylo nadbyteèné, nebo» v rámci místního ¹etøení provedeného do¾ádaným správcem danì bylo ji¾ døíve zji¹tìno, ¾e jde o osobu, která nemá o sporných skuteènostech ¾ádné vìdomosti. Dále krajský soud zdùraznil, ¾e ve svém pøedcházejícím rozsudku (ve kterém aproboval shora uvedené skutkové závìry daòových orgánù) pøipustil mo¾nost prokázání existence ¾alobcem tvrzených obchodních pøípadù cestou dolo¾ení pøíjmù realizovaných z prodeje sporného zbo¾í. V tomto smìru se tedy ¾alovaný pokusil doplnit odvolací øízení; ¾alobce v¹ak na jeho výzvu nepøedlo¾il kompletní a originální úèetní doklady, z nich¾ by bylo mo¾né (na principu vìcné shody) rozporovaný nákup zbo¾í potvrdit. Uzavøel-li tedy ¾alovaný, ¾e ani po doplnìní dokazování ¾alobce svá tvrzení neprokázal, jde, dle názoru krajského soudu, o závìr správný, nebo» ¾alovaný postupoval zcela v souladu s jeho vysloveným právním názorem. Krajský soud dále neuznal argument ¾alobce, dle kterého nemohl pøedlo¾it po¾adované úèetnictví s tím, ¾e lhùta pro jeho uschování vyplývající z § 31 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ji¾ uplynula. K tomu uvedl, ¾e ¾alobce byl povinen øídit se § 32 odst. 2 citovaného zákona, dle kterého úèetní jednotky uschovávají úèetní písemnosti týkající se neskonèeného daòového øízení do konce roku následujícího po roce, ve kterém byla uvedená øízení skonèena. Pokud jde o celkové hodnocení úèetnictví ¾alobce, krajský soud konstatoval, ¾e to bylo daòovým orgánùm pøedlo¾eno pøevá¾nì v kopiích (èasto obtí¾nì èitelných), neúplné a pøi nedodr¾ení èíselných øad daòových dokladù. Souhlasil proto se závìrem ¾alovaného, ¾e jen celkové úèetnictví s kompletním pøehledem pøíjmových a výdajových dokladù a inventarizace provedená k poèátku a konci zdaòovacího období mohly odpovìdìt na otázku, zda zbo¾í uvedené na sporných dodacích listech bylo v prùbìhu zdaòovacího období roku 1993 prodáno èi zùstalo na skladì a zda je tedy tyto dodací listy mo¾né hodnotit jako doklady prokazující vynalo¾ení daòovì uznatelných nákladù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Jako zcela liché odmítl krajský soud té¾ výhrady ¾alobce k vìcné i formální správnosti výzvy správce danì k pøedlo¾ení shora zmiòovaných dokladù. Uvedl, ¾e odkaz na ustanovení § 48 odst. 6 daòového øádu nebyl nepøípadný; tato skuteènost není ani zásadní, nebo» dùle¾ité je, aby správce danì postupoval v intencích pokynù odvolacího orgánu, co¾ se v posuzované vìci stalo. Krajský soud dále vyjádøil nesouhlas s tím, ¾e by v rámci odvolacího øízení nebylo mo¾né zhojit vady prvostupòového øízení. Uvedl, ¾e § 50 odst. 4 daòového øádu umo¾òuje odvolacímu orgánu doplnit výsledky daòového øízení, pøípadnì odstranit vady øízení sám, nebo prostøednictvím správce danì. Potvrdil dále, ¾e ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu), nebo» v pøípadì sporných dokladù ¹lo o prokázání skuteèností, které mìl ¾alobce povinnost uvádìt ve svém daòovém pøiznání. Naopak daòové orgány svou povinnost vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu splnily, nebo» pøedlo¾ily dostatek pøesvìdèivých dùkazù zpochybòujících existenci jednotlivých obchodních pøípadù. K této skupinì ¾alobních námitek pak krajský soud uzavøel, ¾e ¾alovaný nepostupoval v rozporu s jeho právním názorem, pokud dále nezji¹»oval, zda ¾alobce nenakoupil zbo¾í od jiného subjektu, pøípadnì od kterého. Zcela mu tak vyhovìl, zamìøil-li dokazování na zji¹tìní, zda uplatnìné náklady, v rozsahu uvedeném ve sporných dodacích listech, byly náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dále krajský soud konstatoval, ¾e ¾alovanému nic nebránilo zopakovat v novém rozhodnutí èásteènì argumentaci uplatnìnou ji¾ v pøedcházejícím (zru¹eném) rozhodnutí, nebo» se tak stalo pouze v té èásti, kde se s ním krajský soud ji¾ døíve ztoto¾nil. K námitce ¾alobce, dle které nebyla daòová kontrola øádnì ukonèena, krajský soud konstatoval, ¾e jde o argumentaci, se kterou se vypoøádal ji¾ v pøedcházejícím rozsudku; zdùraznil, ¾e ¾alobce mìl dostatek mo¾ností vznést konkrétní námitky v tomto smìru poté, co s ním byly závìry daòové kontroly projednány.
Krajský soud tedy uzavøel, ¾e ¾alovaný se pøi doplnìní odvolacího øízení i pøi svém rozhodování øídil jeho právním názorem. Shromá¾dìné dùkazy hodnotil v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu a pokusil se té¾ obstarat dùkazy, které by prokázaly, ¾e ¾alobcem uplatnìné náklady jsou daòovì uznatelnými. Své závìry opøel o podklady, které si sám obstaral; zabýval se i tìmi, které pøedlo¾il ¾alobce. S jeho závìry se krajský soud ztoto¾òuje. Jakkoli pøi obstarávání dùkazù nebyl ¾alovaný vázán jen návrhy ¾alobce, nelze to vykládat tak, ¾e by daòové orgány byly povinny samy vyhledávat dùkazy, zatímco daòový subjekt zùstane neèinný. Jediný dùkaz, jeho¾ provedení se ¾alobce domáhal, byl ji¾ zmiòovaný výslech svìdka; s dùvody, pro které nebyl tento návrh akceptován, se krajský soud ji¾ vypoøádal.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností odkazující se na dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel uvedl, ¾e ve¹keré úèetnictví vztahující se k zdaòovacímu období roku 1993 pøedlo¾il ji¾ v rámci daòové kontroly a teprve poté, co krajský soud zru¹il druhé odvolací rozhodnutí ¾alovaného, vyvstal po¾adavek na pøedlo¾ení celého úèetnictví v rámci odvolacího daòového øízení. Takový po¾adavek se v¹ak vymyká rozsahu provádìní dùkazù v odvolacím øízení, nemá-li být daòový subjekt zkrácen na svých právech, a to nejménì v právu na dvoustupòové projednání vìci. To platí zejména za situace, kdy k ústnímu pokynu ¾alovaného (který byl zcela neovìøitelný a nepøezkoumatelný) bylo v takovém rozsahu doplnìno dokazování prvostupòovým správcem danì, který v¹ak nejménì od roku 1997 nebyl ve vìci nijak èinný. Stì¾ovatel (v souladu s po¾adavky zákona) své úèetnictví uchovával do konce roku, ve kterém bylo vydáno koneèné daòové rozhodnutí; tím bylo dle jeho názoru první odvolací rozhodnutí ¾alovaného. I pøesto stì¾ovatel ve znovu otevøeném øízení pøedlo¾il po¾adované doklady, ty v¹ak byly pøedpojatì oznaèeny za neprùkazné a nebyly tak vùbec vìcnì hodnoceny. Krajský soud pak fakticky uzavøel, ¾e pokud stì¾ovatel nevyhovìl výzvì k pøedlo¾ení dokladù v rozsahu po¾adovaném ¾alovaným, pøivodil si nepøíznivé meritorní rozhodnutí bez ohledu na ostatní okolnosti vìci. Proti výzvì k pøedlo¾ení kompletního úèetnictví se pøitom stì¾ovatel bránil i ¾alobou u krajského soudu, ochrana mu v¹ak poskytnuta nebyla, nebo» øízení bylo zastaveno. Dle názoru stì¾ovatele je podstatné, ¾e v rámci daòového øízení nebylo vyvráceno jeho tvrzení, dle kterého (správcem danì vylouèené) výdaje skuteènì vynalo¾il a ¹lo tedy o výdaje daòovì uznatelné ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Nepodaøilo se pouze prokázat, ¾e prodávajícím (vùèi kterému byly výdaje vynalo¾eny) byla právì osoba uvedená na pøíslu¹ných dokladech; doklady v¹ak nepozbývají své hodnoty, nejsou-li podepsány výluènì statutárním orgánem vystavitele (na tomto závìru v¹ak stojí závìry krajského soudu o jejich dùkazní hodnotì). Opaèný postup je ostatnì v podnikatelské praxi zcela bì¾ný. Pokud tedy stì¾ovatel existenci pøedmìtných výdajù prokázal, unesl své bøemeno vyplývající pro nìj z ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu.
Podáním uèinìným u Nejvy¹¹ího správní soudu dne 1. 12. 2006 (tedy po uplynutí lhùty zákonem stanovené k podání kasaèní stí¾nosti-§ 106 odst. 2 s. ø. s.) stì¾ovatel svou argumentaci doplnil o námitku prekluze práva na domìøení danì ve smyslu § 47 daòového øádu. Výslovnì v této souvislosti odkázal na souèasnou judikaturu správních soudù, pokud jde o interpretaci tohoto procesního institutu.
®alovaný se k obsahu kasaèní stí¾nosti nevyjádøil; navrhl pouze, aby byla jako nedùvodná zamítnuta.
Jak bylo ji¾ vý¹e konstatováno, stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti celou øadu námitek. Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou prekluze práva dodateènì pøedmìtnou daò domìøit, a to s ohledem na její specifickou povahu. Byla-li by toti¾ daò (dodateènì) vymìøena a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty vyplývající z ustanovení § 47 daòového øádu, bylo by takové vymìøení danì nezákonné bez dal¹ího; jakékoli úkony daòových orgánù smìøující k domìøení danì pøi nastalé prekluzi tohoto oprávnìní by postrádaly legitimitu. V pøípadì, ¾e by tato námitka byla shledána dùvodnou, bylo by nadbyteèné zabývat se dal¹ími dùvody tvrzené nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu, nebo» taková situace nemù¾e vyústit jinak, ne¾ ve zru¹ení pøedcházejících daòových rozhodnutí (pøezkoumaných v øízení pøed krajským soudem), bez mo¾nosti dal¹ího postupu v daòovém øízení ve vìci pøedmìtné danì.
Nejvy¹¹í správní soud zde nejprve poznamenává, ¾e plnì reflektuje fakt, ¾e shora uvedená kasaèní námitka byla výslovnì uplatnìna a¾ po uplynutí lhùty k tomu stanovené (§ 106 odst. 2, vìta první s. ø. s.); v kasaèní stí¾nosti (podané v rámci otevøené lhùty) je sice otázka mo¾né prekluze zmínìna, av¹ak bez jakéhokoli bli¾¹ího zdùvodnìní a v ne zcela srozumitelném kontextu a nelze ji proto pova¾ovat za formulaci samostatného kasaèního dùvodu. Ve prospìch meritorní projednatelnosti i takové námitky se nicménì ji¾ v minulosti opakovanì vyslovil Ústavní soud, a to napø. ve svém nálezu ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05 (dostupný na http://nalus.usoud.cz). Z obsahu tohoto nálezu se podává, ¾e soudní øád správní zakotvuje koncentraci øízení o kasaèní stí¾nosti pouze pro pøípad, kdy je stì¾ovatel vyzván k doplnìní kasaèní stí¾nosti postupem dle § 106 odst. 3 s. ø. s. (...) Ústavní soud se neztoto¾òuje s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, uvedeným v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, ¾e lhùta pro podání kasaèní stí¾nosti je souèasnì lhùtou pro vymezení pøezkumu (...) tedy lhùtou, v ní¾ jedinì mù¾e (s výjimkou stanovenou v § 106 odst. 3 s. ø. s.) stì¾ovatel kasaèní stí¾nost doplnit . S ohledem na tyto závìry Ústavního soudu tedy Nejvy¹¹í správní soud neposoudil dodateènì uplatnìnou kasaèní námitku jako opo¾dìnou a zabýval se proto splnìním dal¹ích procesních podmínek pro její meritorní posouzení.
V této souvislosti je podstatné, ¾e námitka prekluze daò (dodateènì) domìøit nebyla stì¾ovatelem vùbec uplatnìna v rámci ¾alobního øízení. Z ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. pøitom vyplývá, ¾e kasaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl . Pøi interpretaci citovaného ustanovení nevznikají v soudní praxi ¾ádné nejasnosti; v pøípadì kasaèních dùvodù neuplatnìných v ¾alobním øízení je konstantnì judikována nemo¾nost jejich meritorního pøezkoumání v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Azs 34/2004, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS).
V projednávané vìci v¹ak není bez významu, ¾e uplatnìní této kasaèní námitky (respektive uplatnìní dal¹ího kasaèního dùvodu) stì¾ovatel spojil s výslovným odkazem na recentní judikaturu správních soudù k otázce podmínek, za nich¾ nastává daòová prekluze ve smyslu § 47 daòového øádu, která oproti judikatuøe døívìj¹í pøedstavuje výrazný posun. Z pohledu této argumentace tak vystává otázka, jakým zpùsobem interpretovat podmínku vyplývající z poslednì citovaného ustanovení s. ø. s, dle které je kasaèní stí¾nost (respektive její èást) nepøípustná, opírá-li se o dùvody, které nebyly uplatnìny v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, pøesto ¾e stì¾ovatel tak uèinit mohl. Zde je pøedev¹ím nutno pøedeslat, ¾e citované ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. pøedstavuje zavedení koncentraèního principu do øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem. U¾ití tohoto principu lze pova¾ovat za zcela racionální, nebo» zaji¹»uje, aby výhrady úèastníkù øízení proti (zde) pravomocnému správnímu rozhodnutí byly poøadem práva nejprve projednány krajskými soudy, pøièem¾ Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumá ji¾ pouze zákonnost závìrù krajských soudù k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které jim byly v ¾alobách pøedestøeny (promítly-li se, pochopitelnì, do námitek kasaèních). Pokud by bylo v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem (my¹leno v øízení o kasaèní stí¾nosti) pøipu¹tìno uplatnìní skutkových a právních novot (zde srov. té¾ ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s.) vedlo by to fakticky k popøení kasaèního principu, na nìm¾ je øízení o tomto mimoøádném opravném prostøedku vystavìno. Ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. (obdobnì jako § 109 odst. 4 s. ø. s., vyluèující mo¾nost dodateèného uplatòování argumentù skutkových) tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na pøístup k soudní ochranì. Po úèastnících pøedcházejícího ¾alobního øízení (z logiky vìci je zøejmé, ¾e musí jít pouze o úèastníky aktivnì legitimované) lze jistì spravedlivì po¾adovat, aby na principu vigilantibus jura postupovali v øízení shora popsaným zpùsobem s tím, ¾e v pøípadì, kdy tak neuèiní, ponesou (z hlediska mo¾nosti uplatnìní procesní argumentace v dal¹ím stupni) pøípadné nepøíznivé dùsledky. Zákonodárce nicménì zcela správnì pamatoval té¾ na pøípady, kdy ¾alobce v øízení pøed krajským soudem urèité dùvody tvrzené nezákonnosti pøedcházejícího správního rozhodnutí uplatnit nemohl; v tìchto pøípadech by akcentace kasaèního principu øízení o kasaèní stí¾nosti vedla nepochybnì k tì¾ko obhajitelnému omezení práva takové osoby na soudní ochranu.
Právì z tohoto pohledu nahlí¾í Nejvy¹¹í správní soud na vý¹e ji¾ opakovanì zmiòovanou kasaèní námitku uplatnìnou stì¾ovatelem poprvé a¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti. Zavedení urèité procesní restrikce (kterou, jak ji¾ bylo konstatováno, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud, co do dùvodù, za plnì opodstatnìnou) je z hlediska práv úèastníka soudního øízení obhajitelné za situace, kdy úèastník øízení mù¾e této restrikci pøedejít tím, bude-li si poèínat odpovìdnì, ale té¾ racionálnì. Shora citovaný korelativ koncentraèní zásady ( aè tak uèinit mohl ) se tak nevyèerpává pouhým objektivním posouzením, zda urèitý tvrzený dùvod nezákonnosti správního rozhodnutí mohl být pøedestøen ji¾ v øízení ¾alobním, ale je nutné té¾ uvá¾it, zda by jeho (objektivnì mo¾né) uplatnìní, bylo, s ohledem na kontext konkrétní vìci, racionální.
V dobì podání (v poøadí poslední) ¾aloby stì¾ovatelem v této vìci (7. 2. 2002) nebyl po¾adavek na pravomocnost vymìøení danì v rámci prekluzivní lhùty vyplývající z § 47 daòového øádu soudní judikaturou nastolen; praxe pøitom vycházela z pøedpokladu, ¾e postaèí, pokud je v rámci této lhùty daò domìøena i nepravomocným rozhodnutím. Teprve v souvislosti s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které platební výmìr (tedy nepravomocné prvostupòové daòové rozhodnutí) není mo¾né pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který by pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty pro její vymìøení (tento názor byl aprobován usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94, publikovaným pod è. 953/2006 Sb. NSS) se soudní judikatura zaèala vyslovovat k názoru, zda daò musí být v této lhùtì vymìøena èi domìøena pravomocnì. S ohledem na nejednotnost rozhodování o této otázce (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS se vyjádøil pro pravomocné vymìøení, naopak rozsudek ze dne 15. 8. 2006, è. j. 2 Afs 220/2004-93 zaujal názor opaèný), vyslovil se i k této otázce roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu. V usnesení ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161 (publikovaném pod è. 1542/2008 Sb. NSS) konstatoval, ¾e daò je podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nutno vymìøit èi domìøit pravomocnì ve lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat .
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e po stì¾ovateli nelze spravedlivì po¾adovat, aby ji¾ poèátkem roku 2002 anticipoval zmìnu do té doby v praxi nesporného výkladu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu, k nìmu¾ se soudní judikatura dobrala a¾ o nìkolik let pozdìji, a to navíc jako výsledek divergentního rozhodování. V posuzované vìci se sice nejednalo o pøípad tzv. judikaturního odklonu (blí¾e k tomuto pojmu viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, è. j. 2 Afs 57/2007-92, dostupný na www.nssoud.cz), nebo» i soudní praxí bylo nepravomocné vymìøení (domìøení) danì v rámci otevøené prekluzivní lhùty fakticky akceptováno, av¹ak bez toho, ¾e by se k této otázce judikatura výslovnì vyjadøovala; to v¹ak pro vìc samotnou není rozhodující. Vý¹e zmiòovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. 954/2006 Sb. NSS lze toti¾ (zejména poté, co byl aprobován citovaným usnesením roz¹íøeného senátu) nepochybnì oznaèit za rozhodnutí zásadní a s ohledem na pøedchozí praxi pøekvapivé, s ním¾ stì¾ovatel (pota¾mo jeho právní zástupce) mohl pøi podání ¾aloby jen obtí¾nì poèítat i pøi vynalo¾ení ve¹keré odborné péèe (k vlivu vyvíjející se judikatury na právní argumentaci úèastníkù správních i soudních øízení lze blí¾e odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 8. 2007, è. j. 2 As 88/2006-56). Korektní je té¾ v této souvislosti dodat, ¾e Ústavní soud ve svých rozhodnutích (nálezy ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV.ÚS 493/06 a ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, dostupné na http://nalus.usoud.cz) vyjádøil opakovanì názor, ¾e k otázce daòové prekluze by mìlo být správními soudy pøihlédnuto ex officio. Pøesto¾e je tento názor v rozporu s právním názorem vyjádøeným ve vý¹e ji¾ opakovanì zmiòovaném usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1542/2008 Sb. NSS, svìdèí pøinejmen¹ím o dùle¾itosti, která je výkladu podmínek daòové prekluze recentní judikaturou pøiznávána.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti lze tedy uzavøít, ¾e v projednávané vìci stì¾ovatel pøedmìtnou kasaèní námitku pøi respektování racionality jeho procesního poèínání v øízení pøed krajským soudem uplatnit nemohl a pøeká¾ka jejího meritorního projednání vyplývající z ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. tak není naplnìna.
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøistoupil k meritornímu projednání pøedmìtné kasaèní námitky, pøièem¾ z obsahu pøedlo¾eného správního i soudního spisu zjistil následující skutkový stav. Daòová kontrola zamìøená (mimo jiné) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 probìhla u stì¾ovatele (dle pøíslu¹né zprávy) v období od 9. 10. 1995 do 27. 11. 1996. Zpráva o daòové kontrole byla se stì¾ovatelem protokolárnì projednána dne 6. 12. 1996. Dne 24. 1. 1997 byl (pod è. j. 3589/97/911/AN) vydán, s odkazem na výsledky daòové kontroly, dodateèný platební výmìr è. 970000003, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 ve vý¹i 1 150 502 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 9. 1. 1998, è. j. 2697/110/97-Sa/181/12, bylo odvolání stì¾ovatele proti zmiòovanému platebnímu výmìru zamítnuto. Toto rozhodnutí ¾alovaného bylo následnì rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 5. 2. 1999, è. j. 31 Ca 51/98-19 zru¹eno a vìc byla ¾alovanému vrácena k dal¹ímu øízení. Nové (v poøadí druhé) druhostupòové rozhodnutí vydal ¾alovaný dne 16. 6. 2000 pod è. j. 2697/110/97-Sa/181/12b, kterým odvolání stì¾ovatele proti prvostupòovému platebnímu výmìru opìtovnì zamítl. I toto rozhodnutí bylo rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 1. 2001, è. j. 31 Ca 169/2000-23 zru¹eno, následovalo proto vydání nového (v poøadí tøetího) druhostupòového rozhodnutí, a to dne 4. 12. 2001. I tímto rozhodnutím (vydaným pod è. j. 1324/150/2001-Sa) bylo odvolání stì¾ovatele proti prvostupòovému platebnímu výmìru zamítnuto. K ¾alobì stì¾ovatele se vìcí opìtovnì zabýval Krajský soud v Hradci Králové, který rozsudkem ze dne 27. 2. 2003, è. j. 31 Ca 19/2002-28 ¾alobu zamítl. Tento rozsudek v¹ak byl rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2004, è. j. 3 Afs 7/2003-67, zru¹en a vìc byla krajskému soudu vrácena k dal¹ímu øízení. Krajský soud v Hradci Králové vydal tedy (v poøadí ji¾ ètvrtý) rozsudek, kterým ¾alobu stì¾ovatele opìtovnì zamítl (rozsudek napadený nyní podanou kasaèní stí¾ností).
Jak bylo ji¾ vý¹e konstatováno, daò nelze vymìøit ani domìøit po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat, nestanoví-li daòový øád èi jiný zákon jinak (§ 47 odst. 1 daòového øádu). Pokud v¹ak byl pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu spraven (§ 47 odst. 2, vìta první daòového øádu). V projednávané vìci tedy bylo povinností stì¾ovatele podat daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 v roce 1994 a prekluzivní lhùta dle § 47 odst. 1 daòového øádu poèala tedy bì¾et 1. 1. 1995. Její konec v¹ak nepøipadl na 31. 12. 1997, nebo» v roce 1995 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. Vzhledem k tomu, ¾e zahájení daòové kontroly je úkonem, který vede k pøetr¾ení prekluzivní lhùty dle § 47 odst. 1 daòového øádu a k jejímu novému bìhu ve smyslu § 47 odst. 2, vìty první daòového øádu (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS), poèala nová prekluzivní tøíletá lhùta bì¾et znovu dnem 1. 1. 1996. Její poslední den tedy pøipadl na 31. 12. 1998. V rámci této lhùty bylo vydáno prvostupòové rozhodnutí-daòový výmìr (24. 1. 1997), i v poøadí první druhostupòové rozhodnutí ¾alovaného (9. 1. 1998). Zde slu¹í pouze pro pøipomenout, ¾e vydání platebního výmìru nemohlo vést k opìtovnému pøetr¾ení a novému bìhu prekluzivní lhùty, nebo» nejde o úkon smìøující k vymìøení danì (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 953/2006 Sb. NSS). Pokud by Nejvy¹¹í správní soud odhlédl od dal¹ího vývoje v dané vìci, zdálo by se, ¾e pøedmìtná daò byla stì¾ovateli pravomocnì domìøena dne 9. 1. 1998, tedy je¹tì v rámci otevøené prekluzivní lhùty. Pro posouzení vìci má v¹ak zcela zásadní význam skuteènost, ¾e toto druhostupòové rozhodnutí bylo následnì rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 5. 12. 1999 zru¹eno; nové (dosud pravomocné) druhostupòové rozhodnutí pak bylo vydáno a¾ dne 4. 12. 2001. Za pravomocné vymìøení danì toti¾ nelze pova¾ovat platební výmìr, ve spojení s rozhodnutím odvolacího orgánu, bylo-li toto rozhodnutí ex post soudem zru¹eno. K této otázce se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vyslovil napø. v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 149/2005-145, kde konstatoval, ¾e jakkoli takové rozhodnutí do doby svého zru¹ení právnì i fakticky existovalo, nelze odhlédnout od skuteènosti, ¾e ¹lo o rozhodnutí nezákonné a nemohlo jím tedy (ve spojení s druhostupòovým rozhodnutím-dodateèným platebním výmìrem) dojít v souladu se zákonem k domìøení danì. Opaèný výklad by (...) ve svých dùsledcích vedl k poru¹ení èl. 11 odst. 5 Listiny; stì¾ovatel v této souvislosti zcela správnì poukazuje té¾ na smysl této objektivní lhùty, kterou je ochrana pøed neúmìrnì dlouhým daòovým øízením. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e je zde zcela oprávnìnì akcentován princip právní jistoty adresátù rozhodnutí veøejné správy . Lze tedy uzavøít, ¾e pøedmìtná daò byla stì¾ovateli pravomocnì domìøena dne 4. 12. 2001, tedy po uplynutí prekluzivní lhùty vyplývající z § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu. Podstatné pøitom je, ¾e za vymìøení (domìøení) danì lze pova¾ovat pouze vymìøení (domìøení) pravomocné; tento právní názor vyslovený v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1542/2008 Sb. NSS byl ji¾ konstatován vý¹e.
Pro úplnost pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za potøebné dále zmínit, ¾e z pøedlo¾eného správního spisu nevyplývá, zda daòová kontrola zahájená u stì¾ovatele dne 9. 10. 1995 skuteènì tohoto dne zaèala, èi stalo-li se tak a¾ pozdìji. Dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (viz ji¾ zmínìný rozsudek è. 634/2005 Sb. NSS) je toti¾ za zahájení daòové kontroly (tedy úkon vedoucí k pøetr¾ení lhùty dle § 47 odst. 2 daòového øádu) pova¾ován a¾ den, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat okolnosti rozhodné pro stanovení danì. Nelze tedy teoreticky vylouèit, ¾e daòová kontrola byla u stì¾ovatele zahájena dne 9. 10. 1995 pouze formálnì a k její faktické realizaci tak mohlo dojít a¾ v roce 1996 (ukonèena byla 27. 11. 1996). I v tomto pøípadì by v¹ak nová prekluzivní lhùta dobìhla pøede dnem pravomocného vymìøení danì (4. 12. 2001), a to k 31. 12. 1999.
Jak ji¾ bylo vý¹e naznaèeno, v pøípadì, kdy je daò prokazatelnì vymìøena mimo zákonem stanovenou lhùtu, jde o takovou vadu øízení, která ze své povahy vyluèuje mo¾nost jakéhokoli pokraèování daòového øízení zavr¹eného rozhodnutím, které bylo pøedmìtem pøezkumu v øízení pøed krajským soudem. Bylo by proto zcela nadbyteèné vyjadøovat se k dal¹ím kasaèním námitkám, nebo» ani jejich pøípadná dùvodnost by na výsledku, kterým je nemo¾nost stì¾ovateli daò dodateènì domìøit, nemohla nièeho zmìnit. Zde Nejvy¹¹í správní soud té¾ reflektuje fakt, ¾e ve vìci ubìhla marnì rovnì¾ objektivní desetiletá lhùta pro domìøení danì uvedená v § 47 odst. 2, vìtì druhé daòového øádu, a je tak zcela vylouèeno otevøení pøedmìtného daòového øízení napø. cestou mimoøádného opravného prostøedku.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e námitku stì¾ovatele, dle které do¹lo k dodateènému domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 a¾ po uplynutí zákonem stanovené prekluzivní lhùty za dùvodnou. Nezbylo mu tedy, ne¾ z dùvodù vyplývajících z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.).

References: soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 32
 soud 
 § 24
 soud 
 § 48
 soud 
 § 50
 § 31
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 106
 soud 
 § 106
 soud 
 § 104
 § 103
 § 47
 § 104
 soud 
 § 109
 § 104
 § 109
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 103