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Timestamp: 2020-01-22 23:33:01+00:00

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Problembereiche bei der Transformation des Authorised OECD ...
2. Internationale Betriebsstättenbesteuerung im Wandel
3. Ausgewählte Problembereiche
3.1. Systematische Stellung des AOA im nationalen Recht
3.2. Ausweis von Scheingewinnen
3.3. Verhältnis zum Abkommensrecht
3.4. Konformität mit EU-Recht
3.5. Fiktion von Innentransaktionen
Im Zuge der Globalisierung der Wirtschaft sehen sich Unternehmen zunehmend gezwungen, ausländische Märkte zu erschließen.[1] Dabei wird häufig die Frage der angemessenen Rechtsform eines Auslands- oder Inlandsengagements aufgeworfen. Vor diesem Hintergrund steigt auch die Bedeutung von Betriebsstätten im Investitionsstaat. Während der Gewinn rechtlich selbstständiger Investitionsvehikel wie Kapital- oder Personengesellschaften einfach und zuverlässig ermittelbar ist, verkompliziert die rechtliche Unselbstständigkeit einer Betriebsstätte die Gewinnermittlung.[2] Im Rahmen der Einkünfteabgrenzung wird daher versucht, die Gewinne des Einheitsunternehmens auf das Stammhaus und die Betriebsstätte(n) für Besteuerungszwecke aufzuteilen. Unterliegt das Einheitsunternehmen durch die Belegenheit von Stammhaus und Betriebsstätte(n) in mehreren Ländern zusätzlich der Besteuerungshoheit verschiedener Staaten, ist die Frage der konsistenten Abgrenzung der Erfolgsbeiträge umso virulenter.[3]
Nachdem auf internationaler Ebene die Frage der Selbstständigkeit der Betriebsstätte für steuerliche Zwecke seit mehreren Jahren diskutiert wurde, hat der OECD-Rat am 22. Juli 2010 seine Auffassung zur Betriebsstättengewinnabgrenzung endgültig festgeschrieben, indem er sich im Update 2010 seines Betriebsstättenberichts[4] erneut für eine Selbstständigkeit von Betriebsstätten für steuerliche Zwecke ausgesprochen und Art. 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) novelliert hat.[5] Dieser sogenannte Authorised OECD Approach (AOA) wurde mit Verkündung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes im Bundesgesetzblatt[6] am 29. Juni 2013 in das deutsche Steuerrecht transformiert. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Einführung des AOA im nationalen Recht die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA 2010 für die Zukunft abkommens- und ertragsteuerrechtlich kongruent regeln sowie die Besteuerung internationaler Transaktionen durch eine Harmonisierung der Gewinnabgrenzung für alle Investitionsalternativen (d. h. Kapital- und Personengesellschaften sowie Betriebsstätten) vereinheitlichen.[7]
Das vorliegende Werk möchte einen Kurzüberblick über den Wandel der Betriebsstättenbesteuerung bieten und darlegen, dass der Gesetzgeber das obengenannte Vorhaben bislang nicht hinreichend umgesetzt hat. Ausgehend davon sollen ausgewählte Problembereiche der Transformation des AOA in nationales Recht dargestellt werden. Darüber hinaus wurden von Kommentatoren noch weitere Problemfelder[8] identifiziert, auf die hier leider nur verwiesen werden kann.
Die Betriebsstättenbesteuerung steht vor der Herausforderung, einen Gewinn für eine rechtlich nicht existente Einheit zu ermitteln.[9] Im internationalen Kontext steht die „verursachungsgerechte Aufteilung des grenzüberschreitend erwirtschafteten Erfolgs eines Einheitsunternehmens zwischen ihren einzelnen Unternehmensteilen“[10] im Vordergrund.
Bislang konkurrieren zwei Sichtweisen bei der Besteuerung von Betriebsstätten: Die Theorie der eingeschränkten und die der nahezu vollkommenen Selbstständigkeit der Betriebsstätte.[11] Der früher vorherrschende sog. Relevant Business Activity Approach (RBAA), der der Betriebsstätte eine gewisse Teilselbstständigkeit zugestanden und Einkünfte anhand der Beteiligung an einer relevanten Geschäftstätigkeit zugeteilt hat[12], wurde durch den sog. Functionally Separate Entity Approach (FSEA) abgelöst.[13] Der FSEA will der Betriebsstätte einen dem Ausmaß der übernommenen Funktionen angemessenen Gewinnanteil zuweisen und diese letztlich wie eine selbstständige Tochterkapitalgesellschaft behandelt wissen.[14] Die Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte bedingt außerdem, dass Leistungsbeziehungen innerhalb eines Einheitsunternehmens nicht mehr als steuerlich unerhebliche In-Sich-Geschäfte angesehen werden[15], sondern anerkannt werden und wie unter fremden Dritten mit einer Gewinnkomponente zu vergüten sind.[16] Während unter dem RBAA ein Teil des Gewinns der Betriebsstätte zugerechnet wird, der zuvor auf der Ebene des Gesamtunternehmens angefallen sein muss[17], sind gemäß dem FSEA der Betriebsstätte als eigenständigem Unternehmen die Gewinne zuzurechnen, die sie als unabhängiges Unternehmen, das gleiche oder ähnliche Funktionen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausführt, erzielt hätte (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010). Daher kann der einer Betriebsstätte zurechenbare Gewinn auch den durch das Gesamtunternehmen tatsächlich erzielten Gewinn übersteigen; unter Umständen bereits bevor ein entsprechender Gewinn am Markt realisiert wurde.[18]
Mit dem am 30. Juni 2013 in Kraft getretenen Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz[19] wurde unter anderem der AOA in nationales Recht transformiert und so die Betriebsstätte für steuerliche Zwecke als nahezu selbstständiges Unternehmen definiert.[20] Zwischen Stammhaus und Betriebsstätte werden gem. § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG schuldrechtliche Beziehungen (sog. dealings) fingiert, die dem Fremdvergleichsgrundsatz unterliegen sollen.[21] Sollte dieser daher nicht beachtet werden, können Einkünftekorrekturen vorgenommen werden (§ 1 Abs. 5 S. 1 AStG).[22] In § 1 Abs. 5 S. 2-4 AStG ist der von der OECD zur Ermittlung von Betriebsstätteneinkünften aufgestellte „two step approach“[23] ins nationale Recht verankert worden. Demnach müssen zuerst die Funktionen der Betriebsstätte identifiziert und diesen die dafür erforderlichen Vermögenswerte zugewiesen werden. Aufbauend darauf können die Chancen und Risiken des Geschäftsbetriebs der Betriebsstätte und das dazu notwendige Eigen- und Fremdkapital bestimmt werden.[24] Anschließend sind die (fiktiven) dealings zu ermitteln und diesen fremdübliche Entgelte zuzuweisen.[25] Rehfeld/Goldner sehen mögliche dealings vor allem in der unternehmensinternen Veräußerung, Vermietung oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, Kostenumlage- sowie Dienstleistungsvereinbarungen.[26]
Durch den in § 1 Abs. 5 S. 1 AStG enthaltenen Verweis auf § 1 Abs. 3 AStG sind auch die Grundsätze der Funktionsverlagerung auf Innentransaktionen anwendbar.[27] Die in § 1 AStG neu aufgenommenen Regelungen finden erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2012 beginnen, Anwendung (§ 21 Abs. 20 S. 3 AStG). In § 1 Abs. 6 AStG wurde zusätzlich die Rechtsgrundlage zum Erlass einer Rechtsverordnung aufgenommen, um weitere Einzelheiten zu regeln.[28] Am 05. August 2013 hat das Bundesministerium der Finanzen einen Entwurf der sog. Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV-E)[29] veröffentlicht und der Öffentlichkeit Gelegenheit zur kritischen Stellungnahme gegeben.[30] Wie Nientimp/Ludwig bereits vermuten, ist in Zukunft dennoch mit dem üblichen „Dreiklang“[31] von Gesetz, Verordnung und BMF-Schreiben zu rechnen, da der Betriebsstättenerlass vom 24.12.1999[32] in vielen Punkten überarbeitet werden muss.[33]
Die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte führt dazu, dass besonders im Bereich der Einkünfteermittlung und -abgrenzung Fragen und Probleme auftreten. Daher ist den Kommentatoren zuzustimmen, die sich die Integration des AOA systemkonform eher in § 4 EStG gewünscht hätten, um dort Fragen der Gewinnermittlung und Bewertung von Wirtschaftsgütern regeln zu können.[34]
Die Implementierung des AOA in eine einseitige Einkünftekorrekturnorm[35] wie § 1 AStG führt außerdem dazu, dass Korrekturen der Einkünfteabgrenzung sich im Inland lediglich erhöhend auswirken können, da § 1 AStG eine außerbilanzielle Hinzurechnung vorsieht.[36] Die Anwendung der Vorschrift setzt nach Ditz im Hinblick auf den Wortlaut des § 1 Abs. 5 S. 1 AStG demnach „eine Einkünfteminderung im Inland voraus“[37]. Da dem Gesetzgeber an einer einfachen und nachvollziehbaren Betriebsstättengewinnermittlung gelegen sein sollte, wirkt die Ergänzung des § 1 AStG als einseitiger Einkünftekorrekturvorschrift[38] systemlogisch verfehlt.[39] Somit lässt sich mit Buchner voraussagen, dass die Implementierung des AOA in eine Einkünftekorrekturnorm wie § 1 AStG lediglich „zugunsten des deutschen Fiskus“[40] realisiert wurde.
Werden durch die Anwendung des AOA schuldrechtliche Beziehungen dergestalt fingiert, dass eine deutsche Betriebsstätte ein fremdvergleichskonformes Entgelt zahlen muss und sie dieses nicht bereits vorher getan hat, kann dieses zusätzliche Entgelt nicht über § 1 AStG im Inland berücksichtigt werden, da - wie bereits erläutert – über § 1 AStG nur außerbilanzielle Hinzurechnungen und keine Kürzungen möglich sind.[41] Ditz weist in diesem Zusammenhang auch darauf hin, dass § 50 EStG nicht als Norm zur Geltendmachung fingierter Betriebsausgaben der Betriebsstätte herangezogen werden kann, da fingierte Gebühren o. ä. keine Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG seien.[42] Da es fraglich ist, ob der Gesetzgeber dem Wunsch der Implementierung des AOA im EStG nachkommen wird, sollte man zumindest mit Schnitger dafür plädieren, zumindest eine Norm einzuführen, die neben den einkünfteerhöhenden Regelungen des § 1 AStG auch eine Reduktion der inländischen Einkünfte zulässt.[43]
Busch konnte an einem einfachen Beispiel zeigen, dass die Fiktion schuldrechtlicher Beziehungen innerhalb eines Einheitsunternehmens zum gegebenenfalls verfrühten Ausweis von Gewinnen führen kann: Ein inländisches Stammhaus entwickelt eine Warenlager-Software, um diese selbst zu nutzen und auch der ausländischen Betriebsstätte zur Verfügung zu stellen.[44] War vor Einführung des AOA der Entwicklungsaufwand veranlassungsbezogen auf Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen[45], ist bei Anwendung des AOA auf den von Busch konstruierten Sachverhalt die Entwicklung und somit auch der Vermögensgegenstand der Warenlager-Software dem Stammhaus zuzurechnen.[46] Dieses muss sich die Nutzungsüberlassung an die für steuerliche Zwecke selbstständige Betriebsstätte fremdüblich vergüten lassen.[47] Wurde vor Einführung des AOA lediglich der Entwicklungsaufwand auf die Einheiten verteilt, kann nun die fremdübliche Vergütung dazu führen, dass bereits Steuern anfallen, obwohl das Einheitsunternehmen lediglich Innentransaktionen und somit keinen Außenumsatz realisiert hat.[48] Gemäß der Gesetzesbegründung[49] sollen sich derartige Differenzen im Zeitablauf ausgleichen.[50]
Busch kann im Weiteren zeigen, dass durch die Vereinbarung einer Kostenumlage nach dem Pool-Konzept[51] im vorgenannten Fall der Ausweis eines Gewinnaufschlags vollumfänglich verhindert[52] oder durch die Auftragsentwicklung der Software beim Stammhaus verringert[53] werden kann, da das Stammhaus als Auftragnehmer der Betriebsstätte dann lediglich Routinetätigkeiten übernimmt und ihr somit auch ein geringerer Gewinnaufschlag zusteht.[54]
Ob es dennoch zulässig ist, einen noch nicht im Außenverhältnis realisierten Gewinn zu besteuern, ist nach Auffassung des Verfassers fraglich. In diesem Zusammenhang muss Andresen zugestimmt werden, der dieser Besteuerungsmethodik „Züge einer Sollgewinnbesteuerung“[55] sowie einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip attestiert.[56]
Bei der Auslegung von Abkommen ist zwischen einer dynamischen und einer statischen Sichtweise zu unterscheiden: Während die erstgenannte das Abkommen zum aktuellen Zeitpunkt jeweils neu interpretieren möchte, spricht sich die letztgenannte Sichtweise dafür aus, das zum Zeitpunkt der Abkommensverabschiedung geltende Verständnis weiterhin anzuwenden.[57] Folgt man der statischen Auslegung und somit der herrschenden Meinung[58], muss man konstatieren, dass eine Anwendung des FSEA in den Fällen, in denen das Altabkommen noch keine Selbständigkeit der Betriebsstätte vorsieht, nicht möglich ist.[59]
[1] Rehm/Schnittker, Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, 2010, Tz. 1.3; Schnittker, Steuerliche Qualifikation ausländischer Rechtsgebilde, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, 2010, Tz. 4.1.
[2] Buchner, StB 2013, 81, 82; Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338, 2338.
[3] Buchner, StB 2013, 81, 82.
[4] OECD, 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf, abgerufen am 07.12.2013.
[5] OECD, 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf, abgerufen am 07.12.2013; Vgl. Kahle/Mödinger, IStR 2010, 757; Goldacker, BB 2013, 87, 87; Kofler/van Thiel, European Taxation 2011, 327, 327.
[6] Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013, BGBl I, 1809.
[7] BT-Drs. 17/10000, 61f.
[8] Vgl. zur möglichen Nichtanwendbarkeit des § 1 Abs. 4 und 5 AStG auf Schwesterbetriebsstätten: Goldacker, BB 2013, 87; Zur Verkomplizierung bei Bau- und Montagebetriebsstätten: Rehfeld/Goldner, IWB 2013, 548, 552 ff.; Zur Frage der Wechselwirkung mit Entstrickungsnormen: Ditz, ISR 2013, 261, 264 f.; Wassermeyer, IStR 2012, 277, 277; Andresen/Busch, Ubg 2012, 451, 452 ff.; Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1917, 1919; Zu Begriffsinkonsistenzen exemplarisch: Andresen, DB 2012, 879, 883f.
[9] Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338, 2338; Buchner, StB 2013, 81, 82.
[10] Buchner, StB 2013, 81, 81.
[11] Vgl. hierzu beispielhaft ausführlich Buchner, StB 2013, 81, 81; Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338, 2338.
[12] OECD, 2008 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/41031455.pdf, abgerufen am 07.12.2013, Tz. 63; Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2011, Rz. 50.
[13] Rehfeld/Goldner, IWB 2013, 548, 548.; Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338, 2342;
[14] Buchner, StB 2013, 81, 84ff.; Andresen/Busch, Ubg 2012, 451, 451.
[15] Adrian/Franz, BB 2013, 1879, 1881.
[16] OECD, 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf, abgerufen am 07.12.2013, Tz. 14; Buchner, StB 2013, 81, 84; Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338, 2342; Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2012, 117.
[17] Buchner, StB 2013, 81, 84; Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2011, Rz. 50.
[18] Kußmaul/Ruiner, BB 2012, 2025, 2025; Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338, 2343; Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2012, 103.
[19] Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013, BGBl I, 1809.
[20] Ditz, ISR 2013, 261, 261; Vgl. zu weiteren Änderungen des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes: Adrian/Franz, BB 2013, 1879.
[21] Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1917, 1918f.
[22] Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1917, 1918f.
[23] Vgl. hierzu bspw. ausführlich: Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2012, 105ff.
[24] Schnitger, IStR 2012, 633, 633; Kußmaul/Ruiner, BB 2012, 2025, 2027; Busch, BB 2012, 2281, 2281f.; Andresen/Busch, Ubg 2012, 451, 451.
[25] Kußmaul/Ruiner, BB 2012, 2025, 2027; Schnitger, IStR 2012, 633, 633.
[26] Rehfeld/Goldner, IWB 2013, 548, 549.
[27] Adrian/Franz, BB 2013, 1879, 1881.
[28] Ditz, ISR 2013, 261, 261.
[29] Bundesministerium der Finanzen, Entwurf der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV), http://www.bundesfinanzministerium.de/Con tent/DE/Gesetzestexte/Referentenentwuerfe/2013-08-05-Betriebsstaettengewinnaufteilungs verordnung.html, abgerufen am 07.12.2013.
[30] Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1917, 1918.; Vgl. zu kritischen Anmerkungen: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW), Stellungnahme zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des AStG (BsGaV), http://www.idw.de/idw/portal/d634910/index.jsp; Vgl. Strothenke/Holtrichter, StuB 2013, 730; Nientiemp/Ludwig, IWB 2013, 638.
[31] Nientiemp/Ludwig, IWB 2013, 638, 639.
[32] BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, 1076.
[33] Nientiemp/Ludwig, IWB 2013, 638, 639.
[34] Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1917, 1919; Kußmaul/Ruiner, BB 2012, 2025, 2028.
[35] Schnitger, IStR 2012, 633, 634; Ditz, ISR 2013, 261, 262.
[36] Wassermeyer, IStR 2012, 277, 282; Schnitger, IStR 2012, 633, 634.
[37] Ditz, ISR 2013, 261, 263.
[38] Schnitger, IStR 2012, 633, 634; Ditz, ISR 2013, 261, 262.
[39] Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1917, 1919; Kußmaul/Ruiner, BB 2012, 2025, 2028; Wassermeyer, IStR 2012, 277, 277; Ditz, ISR 2013, 261, 262.
[40] Buchner, StB 2013, 81, 91.
[41] Ditz, ISR 2013, 261, 263.
[42] Schnitger, IStR 2012, 633, 633; Ditz, ISR 2013, 261, 263.
[43] Schnitger, IStR 2012, 633, 635.
[44] Busch, BB 2012, 2281, 2282.
[45] BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.7; BFH-Urteil v. 20. Juli 1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140.
[46] Busch, BB 2012, 2281, 2282.
[47] Busch, BB 2012, 2281, 2282.
[48] Busch, BB 2012, 2281, 2282f.; Adrian/Franz, BB 2013, 1879, 1881; Kußmaul/Ruiner, BB 2012, 2025, 2025.
[49] BT-Drs. 17/10000, S. 61ff.
[50] BT-Drs. 17/10000, S. 64; Adrian/Franz, BB 2013, 1879, 1881; Ditz, ISR 2013, 261, 262.
[51] BMF-Schreiben v. 30. Dezember 1999, IV B 4 - S 1341 - 14/99, BStBl I 1999, 1122.
[52] BMF-Schreiben v. 30. Dezember 1999, IV B 4 - S 1341 - 14/99, BStBl I 1999, 1122, Tz. 2.2.
[53] BMF-Schreiben v. 12. April 2005, IV B 4 - S 1341 - 1/05, BStBl I 2005, 570, Tz. 3.4.10.2.
[54] Busch, BB 2012, 2281, 2283.
[55] Andresen, DB 2012, 879, 883.
[56] Andresen, DB 2012, 879, 883.
[57] Goldacker, BB 2013, 87, 88.
[58] Vgl. Lampert, IStR 2012, 513; BFH-Urteil vom 09.02.2011, I R 54, 55/10, IStR 2011, 345; BFH-Urteil vom 25.05.2011, I R 95/10, IStR 2011, 688.
[59] Wassermeyer, IStR 2012, 277, 277; Schnitger, IStR 2012, 633, 633; Goldacker, BB 2013, 87, 88.
9783656848554
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AOA Authorized OECD Approach Internationales Steuerrecht Steuerrecht OECD
Parteiverbot nach nationalem Recht

References: Art. 7
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