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Timestamp: 2018-10-23 09:59:46+00:00

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Erbringung von Sanierungskosten an den künftigen Käufer der Eigentumwohnung - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 18.09.2009, RV/0938-W/09
Erbringung von Sanierungskosten an den künftigen Käufer der Eigentumwohnung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Stb., vom 17. November 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 13. Oktober 2004 betreffend Umsatzsteuer 2001 entschieden:
Mit Gesellschaftsvertrag vom 1.11.1999 gründeten 5 Personengesellschaften (davon vier in der Rechtsform einer KEG) eine ARGE unter der Bezeichnung "ARGE Ausbau F-Gasse XY" (idF Bw). Den Zweck der Bw bildete lt Pkt 2 Gesellschaftsvertrag die Renovierung und der Ausbau des Immobilienprojektes F-Gasse XY, "und zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und einem DG-Ausbau." Die Renovierungs- und Ausbaukosten sollten innerhalb eines Zeitraumes von rund 2 Jahren ab Gründung der Bw an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden sollten - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag - je nach Durchsetzbarkeit am Markt - weiterverrechnet werden.
In der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 wurde ein Gesamtbetrag der Entgelte (resultierend aus "Erlöse Bauauftrag") iHv 9,464.110 ATS ausgewiesen. Dem Umsatzsteuerbetrag von 1,892.822 S stand ein Vorsteuerbetrag von 669.178,47 ATS gegenüber, sodass sich erklärungsgemäß eine Zahllast von 1,223.644,-- ATS ergab.
Der Bericht vom 27.9.2004 über das Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2000 und 2001 traf unter Tz 14 Feststellungen zur "Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG". Unter dieser Tz wird iW ausgeführt, von der Bw seien Sanierungsarbeiten an die in der Folge angeführten Käufer der einzelnen Wohnungen abgerechnet worden, obwohl Empfänger der betreffenden Leistungen die "jeweiligen Eigentümer-KEGs (=Wohnungsverkäufer) waren". (Anm: bei den "Eigentümer-KEGs"- im Folgenden auch "Handels-KEGs"- handelt es sich um die an der Bw beteiligten KEGs.). Eine Bauherreneigenschaft der Wohnungserwerber sei auszuschließen, da keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen als Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft festgestellt bzw nachgewiesen worden sei. Das Tragen von Baurisiko habe ebenfalls in keinem einzigen Fall festgestellt werden können. In sämtlichen Bauaufträgen seien die Kosten des Bauauftrages ("Herstellungs-/Errichtungs-/Renovierungskosten") zuzüglich 20% Umsatzsteuer festgehalten worden (die "Kosten wurden demnach im Vorhinein einvernehmlich festgesetzt"). Zusammenfassend sei festzuhalten, dass "zweifellos alle Käufer die Wohnungen in saniertem Zustand erworben haben". Durch die Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis der unsanierten Wohnung sei den Erwerbern die Möglichkeit eröffnet worden, "Grunderwerbsteuer zu verkürzen und Vorsteuern aus Baukostenrechnungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen." Es seien daher von der Beschwerdeführerin Leistungen an die Käufer fakturiert worden, die "de facto im Auftrag der Eigentümer KEGs erbracht wurden und an diese abzurechnen gewesen wären". Folgende "bisher erklärte Umsätze wurden nicht an die tatsächlichen Bauherrn, sondern an die Wohnungskäufer zur Abrechnung gebracht." Dazu enthält der Prüfungsbericht Ausführungen betreffend Wohnungserwerbe durch die C AG, A. H. und Mag. R. S., deren Bauherreneigenschaft entsprechend dem festgestellten Sachverhalt - ua ist von rückdatierten Bauaufträgen und von einer "willkürlichen" Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis für die Wohnung (so sei z.B. betreffend Mag. R. S. der Gesamtkaufpreis laut dem am 25. Juli 2000 unterzeichneten "Kaufanbot" von 4,2 Mio. S auf einen Kaufpreis von 1,020.000 ATS und Baukosten von 3,180.000 ATS inkl. USt aufgeteilt worden) die Rede - zu verneinen sei. Die bisher erklärten Umsätze seien daher "der tatsächlichen Leistungserbringung an die Eigentümer-KEGs zuzuordnen." Die an die Wohnungskäufer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer werde gemäß § 11 Abs 14 UStG geschuldet. Eine Rechnungsberichtigung sei bis dato nicht erfolgt. Die Steuerschuld gemäß § 11 Abs 14 UStG betrage somit für das Jahr 2000 318.000 ATS (23.109,96 €) und für das Jahr 2001 1,181.223,37 ATS (85.829,86 €) (womit sich auch nach dem Bp Bericht Tz 15 und 16 die Betragsdifferenzen gegenüber den für die Jahre 2000 und 2001 erklärten Umsatzsteuerbeträgen ergaben).
Gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001 vom 13. Oktober 2004 erhob die Bw Berufung und führte darin iw aus, sie habe darauf hingewiesen, dass Gegenstand der Renovierung ggstdl Liegenschaft nur die allgemeinen Gebäudeteile gewesen seien. Daneben seien die beiden DG-Wohnungen Top 14 und Top 15 neu errichtet worden. Für die beiden DG-Wohnungen hätten A. H. und Mag. R. S. als Käufer und Investoren gewonnen werden können. Für alle anderen Objekte der Liegenschaft habe die C AG die Garantie für die Finanzierung der Renovierungskosten des Hauses übernommen. Diese Konstruktion sei deshalb wirtschaftlich notwendig gewesen, weil zum Zeitpunkt des Entschlusses zur Renovierung etwa im Oktober 1999 die grundbücherlichen Eigentümerinnen der einzelnen Eigentumsobjekte zur Finanzierung des erforderlichen Reparaturaufwandes nicht in der Lage gewesen seien. Die Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft sei auch deshalb unerlässlich gewesen, weil andernfalls ein Verkauf des unausgebauten Dachbodens nicht möglich gewesen wäre. Jeder potenzielle Käufer der Dachbodenfläche hätte nämlich vorweg zur Bedingung eines Kaufes gemacht, dass die gesamte Liegenschaft saniert werde. Im Juli 2000 sei mit Mag. R. S. ein Käufer für die Dachbodenwohnung Top 15 gefunden und mit diesem am 17. August 2000 ein Kaufvertrag über die unausgebaute Dachbodenfläche und gleichzeitig ein Werkvertrag über die Herstellung des Dachbodenausbaues abgeschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt seien im Dachboden noch keine Ausbauarbeiten begonnen gewesen. Im Februar 2001 habe mit A. H. eine Käuferin für Top 14 gefunden werden können. Im Zeitpunkt des Verkaufes sei in dieser Wohnung aber noch nicht einmal der Rohbau abgeschlossen gewesen. A. H. habe die von ihr gewünschte Raumaufteilung vorgenommen und sämtliche Innenausbauarbeiten nach ihren Wünschen erhalten. Die Übergabe der fertigen Wohnungen sei am 2. Mai 2001 an Mag. S. und am 22. Juni 2001 an Fr H. erfolgt. Für beide Bauherren existiere eine umfangreiche Dokumentation hinsichtlich Planänderungen, Ausstattungsänderungen, Änderungen von Raumaufteilungen etc.
Selbst wenn die von der Behörde behaupteten Verkäufe bereits sanierter Wohnungen stattgefunden hätten, würde dies noch keineswegs bedeuten, dass dieser SV dazu zwingen würde, die geleisteten Sanierungskosten an die "Eigentümer-KEGs" zu fakturieren. Die Bw könne keinesfalls dazu gezwungen werden, die von ihr erbrachten Leistungen des Dachbodenausbaues und der Sanierung der allgemeinen Teile nur über den Umweg der vormaligen grundbücherlichen Wohnungseigentümerinnen zu fakturieren. Ob die von der Bw in Rechnung gestellten Ausbau- und Sanierungskosten zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gehörten oder nicht, sei eine davon völlig unabhängige und in einem anderen Abgabenverfahren zu lösende Frage. Soweit sich die Ausführungen im Bp Bericht über weite Strecken mit dem Bauherrenbegriff beschäftigten, sei die Bw der Ansicht, dass der Bauherrenbegriff für die Lösung des Berufungsfalles und die Beurteilung der Leistungserbringung durch die Bw nicht von Bedeutung sei. Überdies sei zB die Annahme wirklichkeitsfremd, die C AG als Wohnungskäuferin sei nicht in der Lage gewesen, einen tatsächlichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der einzelnen Wohnungen auszuüben. Immerhin habe im Streitzeitraum Personalunion zwischen den Vorständen dieser AG und den Komplementären der KEGs, welche wiederum die Gesellschafter der ARGE gewesen seien, bestanden. Die entscheidende Frage sei allein die, ob die "zivilrechtliche Vertragsbeziehung zwischen der ggstdl ARGE und den ggstdl Käufern im umsatzsteuerlichen Rechtsbereich anzuerkennen sei oder nicht". Bei der Umsatzsteuer sei jedenfalls das Außenverhältnis maßgeblich für die Besteuerung. Leistungsempfänger sei derjenige, der die Leistung ausbedungen habe. Das Umsatzsteuerrecht knüpfe an die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht an. Auch der EuGH habe im Urteil vom 8. Juli 1986, C-73/85, festgehalten, dass sämtliche Lieferungen und Dienstleistungen, die im Rahmen eines so genannten Bauherrenmodells erbracht würden, isoliert zu betrachten seien und mit Ausnahme der Lieferung des Baugrundstückes der Umsatzsteuer unterlägen. Eine abgabenrechtliche Umdeutung eines zivilrechtlichen Sachverhaltes durch die Finanzbehörde sei unzulässig. Nur im Fall des Vorliegens eines Scheingeschäftes könne ausnahmsweise von den zivilrechtlich gesetzten Sachverhalten abgewichen werden. Ein Beweis für ein Scheingeschäft sei den Ausführungen des Bp Berichtes aber nicht zu entnehmen. Dies wäre auch nicht möglich, denn die "Auftragserteilung der Immobilienkäufer an die ARGE war ein von allen Teilen gerade auch in dieser Form gewolltes Rechtsgeschäft."
Der Berufungssenat 15 des UFS gab der Berufung mit Berufungsentscheidung vom 16. Juni 2006, Zl RV/0733-W/05, teilweise Folge. Der UFS führte aus, dass zur Lösung des Falles ua die Frage der Bauherreneigenschaft der Wohnungserwerber maßgeblich sei, welche er für die C AG und A. H. verneinte, während eine solche für Mag. R. S. als gegeben anzusehen sei. Wegen der fehlenden Bauherreneigenschaft der beiden genannten Wohnungserwerber sei davon auszugehen, dass die Bw, die Bauherrin gewesen sei, die von ihr an diese Wohnungserwerber verrechneten Bauleistungen tatsächlich an die Wohnungseigentümer (die "Eigentümer-KEGs") erbracht hätte, welche wiederum (in Form einer einheitlichen Leistung) nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG 1994 steuerbefreite Grundstücksumsätze (umfassend sowohl den Verkauf der unsanierten Wohnung als auch die weiterverrechneten Bauleistungen) an die Wohnungserwerber getätigt hätten.
Der VwGH hob mit Erkenntnis vom 25. Februar 2009, Zl 2006/13/0128, den Bescheid des UFS, soweit er die Umsatzsteuer für das Jahr 2001 betraf, wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts auf und führte dazu iW folgendes aus: Unbestritten sei, dass der Bw Unternehmereigenschaft zukam und sie auch die Empfängerin der Bauleistungen in Bezug auf die Renovierung und den Ausbau des ggstdl Immobilienprojektes F-Gasse XY war. Ihr sei auch im Sinne der Ausführungen des angefochtenen Bescheides die Verfügungsmacht über die Bauleistungen zugekommen. Dass die Bw im Rahmen der Verschaffung der Verfügungsmacht an den von ihr in den strittigen Rechnungen verrechneten Bauleistungen gegenüber den Wohnungserwerbern nicht nach außen als Unternehmerin aufgetreten wäre, habe die belangte Behörde nicht festgestellt. Dass den Rechnungen Scheingeschäfte zu Grunde gelegen wären, habe sie ebenfalls nicht ausdrücklich festgestellt (in der Stellungnahme des FA zur Berufung sei vielmehr ausdrücklich auch davon die Rede, dass das Vorliegen von Scheingeschäften von der Behörde nie behauptet worden sei. Der Frage der Bauherreneigenschaft komme aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht dann keine Bedeutung zu, wenn rechtlich getrennte Vorgänge in Hinblick auf den Erwerb eines Grundstücks (Grundstücksveräußerer) und den Erwerb des Gebäudes (Gebäudelieferant) vorliegen. In diesem Sinne sei es im Beschwerdefall auch nicht wesentlich gewesen, ob die Wohnungserwerber in Bezug auf die an sie von der Bw in Rechnung gestellten Bauleistungen die im angefochtenen Bescheid näher dargelegten Kriterien zur Qualifikation als Bauherr erfüllten (dass die Eigentümer KEGs, an die nach Ansicht der belangten Behörde die Lieferung der in Rechnung gestellten Leistungen "tatsächlich" erfolgt sei, den von der Behörde als maßgeblich erachteten Bauherrenbegriff erfüllt habe, habe die belangte Behörde im Übrigen auch nicht festgestellt). Schon die Überlegungen zur Verneinung der Bauherreneigenschaft der Wohnungserwerber vermögen daher den angefochtenen Bescheid in Bezug auf die Vorschreibung einer Steuerschuld nach § 11 Abs 14 UStG nicht zu tragen. Außerdem sei darauf hinzuweisen, dass in der Erfüllung des Gesellschaftszwecks für sich allein in der Regel keine Leistung gegenüber den Mitgliedern zu erblicken sei.
Im Beschwerdefall habe die belangte Behörde im Rahmen ihrer Berufungserledigung die Vorschreibung einer Umsatzsteuerschild auf Grund der Rechnung insoweit bestätigt, als dies nicht auf Mag. R. S. entfiel. Da für das Jahr 2000 nur die Umsatzsteuervorschreibung betreffend die Verrechnung an Mag. R. S. streitgegenständlich war, sei die Bf durch die teilweise stattgebende Berufungserledigung und die damit erfolgte Reduktion der Umsatzsteuerschuld gemäß § 11 Abs 14 UStG 1994 für das Jahr 2000 um 318.000 ATS nicht in ihren Rechten verletzt worden.
Abzusprechen ist nur mehr über die (nach Aufhebung durch den VwgGH wieder unerledigte) Berufung, soweit sie gegen den Umsatzsteuerbescheid 2001 gerichtet ist. Die Beschwerde, soweit sie sich gegen den Umsatzsteuerbescheid 2000 richtete, wurde hingegen als unbegründet abgewiesen, sodass über die Berufung insoweit nicht mehr abzusprechen ist.
Der UFS ist im fortgesetzten Verfahren an die Rechtsansicht des VwGH gebunden; die Verwaltungsbehörden haben nach § 63 Abs 1 VwGG nach einer Aufhebung des Bescheides mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln den der Rechtsanschauung des VwGH entsprechenden Rechtszustand herzustelllen.
Der hier vorliegende zu beurteilende steuerliche Sachverhalt ist Teil der Aktivitäten der LG Unternehmensgruppe. Es handelt sich dabei um ein Bauherren- bzw Verlustbeteiligungsmodell. Zur Illustration des generellen Ablaufs wird auf die Stellungnahme des FA zur Berufung verwiesen.
Die ARGE, die KEGs, die C AG und die D. GmbH gehören zur Unternehmensgruppe. Maßgeblichen Einfluss auf alle Unternehmen haben Hr Mag. L. und Hr G..
Mit Kaufvertrag vom 28.12.1998 bzw 7.12.1999 erwarben die Z KEG, die Y KEG, die X KEG und die W KEG die Liegenschaft in ... Wien , F-Gasse XY. Es handelt sich um ein älteres, bewohntes Gebäude mit zahlreichen vermieteten Wohnungen. ("Zinshaus").
An den KEGs sind Mag. B. L. und Hr J. G. als Komplementäre beteiligt. Als Kommanditisten sind Anleger beteiligt.
Die ARGE Ausbau F-Gasse XY (Bw) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 1.11.1999 gegründet. Betriebsgegenstand ist die Renovierung und der Ausbau des Objektes F-Gasse XY, mit einem budgetären Gesamtaufwand von rd ATS 10 Mio, und zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und einem Dachgeschoßausbau.
Beteiligt sind die Eigentümer der Liegenschaft, die Z KEG mit 12%, die Y KEG mit 12%, die X KEG mit 16% und die W KEG mit 60% sowie L. & G.. Letztere ist nicht Eigentümer und nicht am Jahresergebnis beteiligt, jedoch mit der Verwertung der einzelnen Wohneinheiten beauftragt. Sie nimmt auch nicht an der Finanzierung der Renovierungs- und Ausbaukosten teil, insbesondere nicht an den vorgesehenen Kreditfinanzierungen.
Vertretungsbefugt für die Bw sind Mag. B. L. und Hr J. G. .
Die Miteigentümer der Liegenschaft haben sich zusammengeschlossen und eine ARGE gegründet, um die Renovierung und den Ausbau des Gebäudes und die anschließende Weiterverrechnung mit Gewinn an allfällige Wohnungserwerber bzw an die einzelnen Eigentümer des Objekts durchzuführen. Die ARGE beauftragte die D. GmbH als Generalunternehmer und auch andere Firmen, die dem Gesellschaftsvertrag entsprechenden Arbeiten durchzuführen.
Für die beiden Dachgeschoßwohnungen wurden Hr Mag S. und Fr H. als Käufer gewonnen.
Die ARGE lieferte die Bauleistungen in Form des Dachgeschoßausbaues, Wohnungsrenovierungen und renovierten Anteile an den allgemeinen Teilen des Hauses anteilig aG der erteilten Bauaufträge den einzelnen Wohnungserwerbern. Sie verrechnete die Bauleistungen gegenüber den Wohnungserwerbern und trat dabei als Unernehmer auf.
Folgende Ausbaumaßnahmen wurden gesetzt und verrechnet: Parifizierung mit Dachgeschoßausbau (2 Wohnungen Top 14 u 15) Freimachungen (die freien Einheiten sollen renoviert und danach neu vermietet und/oder verkauft werden) Ausbau und Renovierung leerer Wohneinheiten Renovierung allgemeiner Teile
31.12.2000 1. Teilabrechnung S. ATS 1,590.000,-- netto, USt 318.000,-- (nicht strittig)
15.3.2001 1. Teilabrechnung H. ATS 1,626.384,20,-- netto, USt 325.276,80
2.5.2001 Endabrechnung S. ATS 1,060.000,-- netto, USt 212.000,-- (nicht strittig)
20.6.2001 Endabrechnung H. ATS 1,118.839,17,-- netto, USt 223.767,83
2.10.2001 Endabrechnung C ATS 2,100.000,-- netto, USt 420.000,--
Ausgangsrechnung vom 31.12.2000 (s oben) betrifft
R. S. 1. Teilabrechnung
Er erwarb mit Kaufvertrag vom 17.8.2000 die Dachgeschoßwohnung Top 15. Gleichzeitig schloss er einen Werkvertrag über den Ausbau des Dachbodens ab. Am 2.5.2001 wurde die fertig ausgebaute Dachbodenwohnung an Hrn S. übergeben.
Ausgangsrechnung vom 2.5.2001 (s oben) betrifft R. S. Endabrechnung. (Siehe obige Ausführungen zu 2000.) Die Bw hat die Bauleistungen gemäß Bauauftrag an Hrn Mag. S. erbracht und fakturiert.
Ausgangsrechnungen vom 15.3.2001 und 20.6.2001 (s oben) betreffen A. H. Teilabrechnung und Endabrechnung Sie erwarb mit Kaufvertrag vom 14.3.2001 die Wohnung Top 14 (Dachgeschoßausbau). Gleichzeitig unterfertigte sie einen Bauauftrag. Die Übergabe der Wohnung erfolgte am 22.6.2001. Die Bw hat die Bauleistungen gemäß Bauauftrag an Fr H. erbracht und fakturiert.
Die Ausgangsrechnung vom 2.10.2001 (s oben) betrifft C AG Diese erwarb mit Kaufvertrag vom 24.9.2001 die Tops L1, L2,4,5,6,7,10 und 12. Der Bauauftrag wurde am 18.7.2001 erteilt. Die Bw hat die Bauleistungen gemäß Bauauftrag an die C AG erbracht und fakturiert.
Der vom FA festgestellte generelle Ablauf der Aktivitäten der LG Unternehmensgruppe ist unbestritten.
Dass die D. GmbH von der ARGE als Generalunternehmer beauftragt wurde, ist unbestritten.
Dass die Renovierungstätigkeiten im November 1999 begannen, ist aus den entsprechenden Rechnungen der Baufirmen ersichtlich. Der angenommene Abschluss im Juni 2001 entspricht dem Vorbringen der Bw und den im Akt befindlichen Unterlagen.
Die Bw ist Unternehmer iSd UStG und sie ist Empfängerin der Bauleistungen in Bezug auf die Renovierung und den Ausbau des gegenständlichen Immobilienprojektes. Ihr kommt die Verfügungsmacht über die Bauleistungen zu. Die Bw ist im Rahmen der Verschaffung der Verfügungsmacht an den von ihr in den strittigen Rechnungen verrechneten Bauleistungen gegenüber den Wohnungserwerbern nach außen als Unternehmer aufgetreten. Dass Scheingeschäfte zu Grunde liegen, konnte im ggstdl Fall nicht festgestellt werden. Die Frage der Bauherreneigenschaft ist für ggstdl Fall unmaßgeblich. Ihr kommt aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht dann keine Bedeutung zu, wenn rechtlich getrennte Vorgänge in Hinblick auf den Erwerb eines Grundstücks (Grundstücksveräußerer) und den Erwerb des Gebäudes (Gebäudelieferant) vorliegen. Daher ist es im Berufungsfall auch nicht wesentlich, ob die Wohnungserwerber in Bezug auf die an sie von der Bw in Rechnung gestellten Bauleistungen die Kriterien zur Qualifikation als Bauherr erfüllen (s VwGH aaO).
Findok-Nr: 42807.1, aufgenommen am: 07.10.2009 09:53:14, zuletzt geändert am: 08.10.2009, Dokument-ID: cc76d80b-8781-4f33-b6df-9c72a4e39b01, Segment-ID: a8eec16d-8a78-4753-93fd-5389042aeef8

References: § 11
 § 11
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 EuGH 
 § 6
 § 11
 § 11
 § 63