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Master in Gestione ed Innovazione nelle Amministrazioni Pubbliche Facoltà di Giurisprudenza Università di Verona Dott. Alberto Romolini 8 Febbraio 2008.
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1 Master in Gestione ed Innovazione nelle Amministrazioni Pubbliche Facoltà di Giurisprudenza Università di Verona Dott. Alberto Romolini 8 Febbraio 2008
2 Alberto Romolini2 Indicazioni bibliografiche Capitolo VII Sez. I, R. Mazzotta, Il sistema di contabilità analitica dei costi negli enti locali, in Mulazzani (a cura di), Economia delle aziende e delle amministrazioni pubbliche, Vol. II, Padova, Cedama, 2006. A. Romolini, Il metodo per centri di costi, in M. Mulazzani M.G. Ceppatelli (a cura di), La determinazione dei costi dei servizi negli enti locali ai fini del controllo interno di gestione
3 Alberto Romolini3 Oggetto e finalità del modulo Acquisire le nozioni tecniche di costo e di programmazione attraverso il budget; Comprendere il valore informativo del costo per le decisioni manageriali.
4 Alberto Romolini4 La contabilità analitica dei costi
5 Alberto Romolini5 Determina i risultati, espressi attraverso costi e ricavi, attribuiti a specifici segmenti della gestione. E un elemento fondamentale a supporto del processo decisorio manageriale e del controllo di gestione. Insieme alla contabilità generale desercizio e al budget forma il complesso di strumenti denominati contabilità direzionale.
6 Alberto Romolini6 Il valore del costo per il processo decisionale Le modalità di gestione di un servizio; la produzione diretta di un servizio o lesternalizzazione della sua gestione; il livello di dimensione ottimale della produzione di un servizio; la delibera della politica tariffaria;
7 Alberto Romolini7 … segue la produzione di un servizio in modo autonomo oppure mediante consorzio con altri soggetti; la localizzazione sul territorio di un servizio; la organizzazione accentrata o decentrata di un servizio, ecc.
8 Alberto Romolini8 Il valore del costo per il controllo di gestione Confronti fra costi standard e costi effettivi, analoghi per oggetto e periodo, al fine di effettuare valutazioni di efficienza; confronti fra costi di produzione e tariffe, per valutazioni di economicità; confronti costi-qualità; confronti interaziendali, per valutazioni di benchmarking fra enti diversi;
9 Alberto Romolini9 … segue confronti intra-aziendali, per valutazioni comparate fra organi o centri di costo dello stesso ente; confronti nel tempo per evidenziare tendenze al miglioramento o al peggioramento dei livelli di economicità e prendere le opportune decisioni; la redazione di budget economici.
10 Alberto Romolini10 Contabilità analitica e Contabilità generale Contabilità AnaliticaContabilità Generale Oggetto Operazioni di gestione interna Operazioni di gestione esterna e valori economici complessi (reddito e patrimonio) DestinatariSoggetti interniSoggetti esterni PeriodicitàReport infrannualiReport annuali Informazioni Valori economici approssimati ma tempestivi Valori economico, finanziari, patrimoniali riferiti allesercizio Tecnica di rilevazione Contabile o extra-contabileContabile Competenza economica Centri di costoEsercizio AttivitàParziale settorialeTotale ObbligatorietàFacoltativa Obbligatoria solo per i referti contabili
11 Alberto Romolini11 Perché utilizzare la contabilità analitica nel settore pubblico? Razionalizzazione del processo decisionale (programmato e non incrementale); controllo dei livelli di efficienza, efficacia (?) ed economicità della gestione; responsabilizzazione dei dirigenti delle unità operative; confronto di dati di costo nel tempo e nello spazio (benchmarking).
12 Alberto Romolini12 Le principali classificazioni di costo Costi preventivi e consuntivi; costi speciali e generali; costi fissi e variabili, semifissi e semivariabili; costi diretti e indiretti; costi differenziali (o incrementali); costi evitabili e non evitabili.
13 Alberto Romolini13 Gli oggetti di riferimento Centri di costo prodotti o servizi; centri di responsabilità; attività.
14 Alberto Romolini14 Contabilità analitica per centri di costo E finalizzata alla determinazione del costo del prodotto o del servizio erogato; individua come oggetti intermedi i centri di costo; il centro di costo rappresenta ununità organizzativa, reale o fittizia, guidata da un responsabile che impiega risorse (e quindi sostiene dei costi) per lottenimento di un prodotto/servizio. un centro di costo deve essere definito in aderenza ai criteri dellomogeneità e dellunitarietà. i centri di costo si suddividono in: finali; ausiliari, generali, fittizi.
15 Alberto Romolini15 Ogni centro di costo deve affluire ad un centro di responsabilità. I centri di responsabilità si suddividono in: centri di costo (parametrici e discrezionali); centri di ricavo; centri di profitto (centri di profitto in senso stretto e di investimento). … segue
16 Alberto Romolini16 Le metodologie di calcolo Il Full costing; Il Direct Costing; LActvity Based Costing.
17 Alberto Romolini17 Il Full Costing Determinazione della configurazione completa di costo attraverso lattribuzione alloggetto di calcolo dei costi diretti e limputazione di quelli indiretti; attualmente, è la metodologia più adottata nelle amministrazione pubbliche.
18 Alberto Romolini18 Il piano dei centri di costo Prima di procedere al calcolo del costo del prodotto/servizio è necessario redigere il piano dei centri di costo.
19 Alberto Romolini19 La configurazione a costi pieni
20 Alberto Romolini20 Le fasi del Full Costing Imputazione dei costi diretti a tutti i prodotti o servizi; localizzazione dei costi nei centri di costo; ribaltamento dei costi dei centri di costo generali, fittizi e ausiliari sui centri finali; determinazione dei costi totali dei centri di costo finali; Imputazione dei costi dei centri finali ai prodotti servizi; determinazione del costo unitario di prodotto o servizio.
21 Alberto Romolini21 Q.tà prodotta Costi indiretti Centri produttivi Centri Ausiliari Centri Generali Prodotti Costi diretti Costo unitariodi produzione
22 Alberto Romolini22 La localizzazione dei costi Le voci di costo comuni a più prodotti/servizi dovranno essere imputate, preliminarmente, sui centri di costo e poi ribaltate sui prodotti servizi.
23 Alberto Romolini23 Un esempio: il costo del personale Il personale è impiegato in modo esclusivo in un centro di costo Costo = ore totali x costo orario della forza lavoro; Il personale è impiegato in più centri Basi di attribuzione: Rilevazione della forza lavoro effettivamente impegnata nel centro; Anni persona (numero di risorse umane impiegate in media nel periodo di riferimento ovvero i Mesi Persona / 12).
24 Alberto Romolini24 La scheda di rilevazione delle ore di lavoro nel centro di costo Centro di costo ACentro di costo BTotale Dipendente Settimana dal ___al LMMGVSLMMGVSLMMGVS Mario Rossi 222222666666888888 Ugo Bianchi 688426200062888488 ….. Totale
25 Alberto Romolini25 Il Calcolo degli Anni Persona Il centro di costo A impiega in media 6 unità di personale per 12 mesi. Mesi Persona= 6 x 12 = 72 Anni persona = 72 / 12 = 6
26 Alberto Romolini26 Lutilizzo degli anni persona per la ripartizione dei costi fra i centri Gli anni persona sono 15 in totale, 6 nel centro di costo A e 9 nel centro B; i costi indiretti da ripartire fra i due centri sono pari a 9.000 ; in base agli anni persona, al Centro A saranno attribuiti il 40% (6 anni persona su 15) dei costi, pari a 3600, e sul centro B saranno localizzati costi indiretti per 5400.
27 Alberto Romolini27 Il ribaltamento dei costi dei centri ausiliari e generali su quelli finali Imputazione diretta ai centri finali se misurabili, o se riferiti ad un determinato centro, o se ciò è conveniente. mediante parametri oggettivi (ad es. i costi del centro manutenzione sono imputati in via diretta in base alle ore richieste e rilevate attraverso apposite schede).
28 Alberto Romolini28 … segue In alternativa, i costi possono essere imputati su base indiretta di riparto. Ad esempio, i costi del centro di manutenzione possono essere imputati utilizzando le ore di funzionamento delle macchine dei centri produttivi o il valore delle immobilizzazioni. I problemi principali si riscontrano per i centri generali, per i quali è difficile valutare il contributo ai centri produttivi (si usano, di solito, gli anni persona).
29 Alberto Romolini29 Il direct costing Lobiettivo è la determinazione del costo variabile complessivo di prodotto, o servizio, attraverso limputazione dei costi variabili. Non tutti i costi variabili possono essere imputati direttamente al prodotto o al servizio. Quelli indiretti sono localizzati sui centri di costo e, successivamente, ribaltati sui prodotti o servizi.
30 Alberto Romolini30 …segue I costi fissi sono tenuti in considerazione nella determinazione del reddito di periodo. Il direct costing è orientato alle decisioni di breve periodo ed è poco utilizzato in presenza di elevati livelli di costi fissi come, ad esempio, negli enti locali.
31 Alberto Romolini31 Contabilità dei costi di impresa Direct costing puroDirect costing evoluto Ricavi Unitari –Ricavi - Costi variabili unitari =Costi variabili = Margine lordo unitario XMargine lordo complessivo - Quantità vendute =Costi fissi diretti = Margine lordo complessivo –Margine semilordo complessivo - Costi fissi = Risultato netto
32 Alberto Romolini32 LActivity-Based Costing La realizzazione del prodotto/servizio richiede lo svolgimento di attività che impiegano risorse e, quindi, generano i costi. si utilizzano come oggetti intermedi di costo i centri di attività anziché i centri di costo. i centri di attività si suddividono: primari, di supporto e infrastrutturali.
33 Alberto Romolini33 Le fasi dellABC Definizione del piano dei centri di attività; attribuzione ai prodotti/servizi dei costi ad essi direttamente riferibili; attribuzione dei costi delle risorse impiegate ai centri di attività; imputazione dei costi delle attività ai prodotti/servizi.
34 Alberto Romolini34 Lattribuzione dei costi delle risorse impiegate alle attività Attraverso la misurazione diretta (ad esempio, utilizzando il tempo impiegato per svolgere unattività); attraverso parametri o indicatori di impiego (resource driver) in grado di misurare la quantità di risorse consumate da ciascuna attività (ad esempio, il numero delle persone impiegate, la superficie occupata, ecc.).
35 Alberto Romolini35 Attribuzione dei costi delle attività ai prodotti/servizi E necessario individuare i cost driver o activity driver che misurino la frequenza e lintensità di impiego di unattività da parte di un prodotto/servizio (es. numero atti per attività di protocollazione, numero mandati di pagamento per la gestione spese). Quantificazione del volume del cost driver nel centro di attività.
36 Alberto Romolini36 …segue Costo per ununità driver = Costo dellattività / Volume di driver dellattività. Assorbimento di attività da parte dei prodotti/servizi. Costo di attività per prodotto/servizio = Costo per unità di driver x assorbimento di attività.
37 Alberto Romolini37 La costificazione delle attività nellUnione Operativa Vigili Urbani Il costo del personale: Vigile Urbano Rossi (stipendio lordo 25000 ), ripartizione sulle varie attività in base al tempo dedicato a ciascuna di esse: Consegna notifica (att. 1) 2500 (10%); Gestione contravvenzioni (att. 2) 6250 (25%); Vigilanza (att. 3) 12.500 (50%); Rilascio contravvenzioni (att. 4) 3750 (15%).
38 Alberto Romolini38 Gli altri costi: Cost pool Ufficio: Amm.to locali 1000 ; Amm.to PC 500 ; Cancelleria 200. Parametro di ripartizione: tempo trascorso in ufficio per le varie attività: Att. 1 = ore 0 C.P. 0 Att. 2 = ore 100 (40%) C.P. 680 Att. 3 = ore C.P. 0 Att. 4 = ore 150 (60%) C.P. 1020 Un altro esempio: il C.P. auto (amm.to, bollo, carburante, manutenzione,) può essere ripartito in base a chilometri percorsi.
39 Alberto Romolini39 Attribuzione dei costi delle attività ai prodotti servizi: il servizio scuola materna Trasporto alunni 80.000 (Driver: Numero dei bambini); pulizia scuole 70.000 (Driver: Metri quadri); preparazione pasti 180.000 (Driver: Numero di pasti; manutenzione edifici 95.000 (Driver: ore), trasporto pasti 23.000 (Driver: Km)
40 Alberto Romolini40
41 Alberto Romolini41 Integrazione della contabilità per centri di costo e per attività Possibili soluzioni: Attività realizzata allinterno di un centro di costo tutti costi del centro sono riferibili allattività (att. 4); Attività realizzata in un centro di costo in cui si svolgono anche altre attività Il costo dellattività è pari alla somma dei costi del centro ad essa attribuiti direttamente o indirettamente (att. 1 e 2); Attività trasversale a più centri di costo Il costo dellattività è pari ai costi diretti e indiretti essa riferibili.
42 Alberto Romolini42 Due possibili soluzioni Contabilità per centro di costo e attività (approccio top-down);
43 Alberto Romolini43 Contabilità per attività e centro di costo (approccio bottom-up). Costi indirettiCosti diretti Attività 1Attività 2Attività 4 ma1 ma2 Attività 3 Prodotto Centri di costo A B C D
44 Alberto Romolini44 Alcune osservazioni Non esiste una metodologia di calcolo migliore in assoluto; il metodo per centri di costo è più facile da applicare negli enti locali perché è più legato alla struttura organizzativa e permette di programmare, controllare e valutare le risorse umane; determina una configurazione completa di costo però soggettiva; lABC è più difficile da applicare ma produce informazioni più attendibili; è più utilizzato nelle aziende sanitarie, ma dovrebbe essere applicato anche negli enti locali.
45 Alberto Romolini45 Contabilità analitica per centri di costo e per attività a confronto
46 Alberto Romolini46 Lo stato dellarte: Enti Locali Regione Toscana 31/12/2007
47 Alberto Romolini47 Lintegrazione della contabilità generale e di quella analitica Il sistema informativo contabile è composto almeno dalla contabilità finanziaria. Tre possibili soluzioni di integrazione: sistemi autonomi e indipendenti; sistemi collegati ma indipendenti; sistemi contabili integrati
48 Alberto Romolini48 Riferimenti normativi per la contabilità analitica dei costi negli Enti Locali D.Lgs. n. 77/95; D.Lgs n. 279/1997 art. 10. comma 1; D.Lgs. n. 267/2000 (T.U.E.L.); D.Lgs n. 286/1999; L. n. 131/2003 (Legge La Loggia); Piano di azione per lo sviluppo economico, sociale e territoriale, 22 marzo 2005, art. 7;
49 Alberto Romolini49 I principali riferimenti nel T.U.E.L. T.U.E.L.Contenuto Art. 147Tipologia dei controlli interni. Al punto b) quali compiti del controllo interno di verificare, attraverso il controllo di gestione, lefficacia, lefficienza ed economicità dellazione amministrativa, al fine di ottimizzare,.., il rapporto tra costi e risultati Art. 151Principi in materia di contabilità. Comma 5. risultati di gestione sono rilevati anche mediante contabilità economica e dimostrati nel rendiconto … Art. 165Struttura del bilancio. Si fa riferimento al centro di responsabilità. Comma 8. A ciascun servizio è correlato un reparto organizzativo, semplice o complesso, composto da persone e mezzi, cui è preposto un responsabile Comma 9. A ciascun servizio è affidato, col bilancio di previsione, un complesso di mezzi finanziari,.., del quale il responsabile del servizio risponde Art. 169Piano esecutivo di gestione. Comma 2. Il piano esecutivo di gestione contiene una ulteriore graduazione delle risorse dellentrata in capitoli, dei servizi in centri di costo e degli interventi in capitoli. Art. 196Controllo di gestione. Comma 2. Il controllo di gestione è la procedura diretta a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi programmati e, attraverso lanalisi delle risorse acquisite e della comparazione tra i costi e la quantità e qualità dei servizi offerti, la funzionalità dellorganizzazione dellente, lefficacia, lefficienza ed il livello di economicità nellattività di realizzazione dei predetti obiettivi Art. 197Modalità del controllo di gestione. Comma 2. Il controllo di gestione si articola in tre fasi: a)…, b)rilevazione dei dati relativi ai costi ed ai proventi… Comma 3. Il controllo di gestione è svolto in riferimento ai singoli servizi e centri di costo
50 Alberto Romolini50 Principi contabili Principio n. 3 dellOsservatorio sulla finanza e sulla contabilità degli enti locali. Nel sistema attuale la sola contabilità finanziaria è obbligatoria per legge. Il principio contabile sostiene però la necessità di dotarsi di una contabilità generale, ai fini della informativa esterna, e di una contabilità analitica a fondamento economico, ai fini della gestione dellente (par. 37).
51 Alberto Romolini51 Le esperienze in diversi comparti della PA
52 Alberto Romolini52 LABC applicato al servizio bibliotecario comunale. Individuazione delle unità operative (centri di attività) del settore biblioteca: Biblioteca classica (attività di prestito bibliotecario e interbibliotecario, consultazione volumi e banche dati, assistenza allutenza, accesso ad internet, fotocopiatura) (11 addetti); Biblioteca Moderna (attività di prestito bibliotecario e interbibliotecario, consultazione volumi di narrativa moderna e di letteratura per ragazzi, assistenza allutenza, accesso ad internet, fotocopiatura) (5 addetti);
53 Alberto Romolini53 … segue Emeroteca (consultazione e fotocopia periodici, assistenza allutenza, accesso internet) (2 addetti); Fondo librario (assistenza nella ricerca e nella consultazione dei materiali del fondo, attività propedeutiche a mostre che espongono oggetti del fondo); Direzione e amministrazione (3 addetti). Individuazione dei costi da attribuire alle unità operative nel bilancio dellente (impegni di competenza del centro di costo Biblioteche).
54 Alberto Romolini54 Definizione del piano dei centri di attività (concentriamoci sullunità operativa Biblioteca classica): Biblioteca classica 1. Ricerche bibliografiche cartacee 2. Informazioni 3. Reperimento testi 4. Gestione prestiti libri 5. Nuove iscrizioni 6. Controllo e riordino scaffali 7. Collocazione/ricollocazione libri sugli scaffali 8. Ricerche bibliografiche al computer 9. Fotocopiatura e fax 10. Catalogazione nuovi testi 11. Catalogazione testi esistenti 12. Gestione prestiti interbibliotecari 13. Inventariazione 14. Riordino biblioteca e bagni 15. Scansioni
55 Alberto Romolini55 Attribuzione dei costi per attività: costi del personale (54,4% dei costi totali) sulla base di interviste al personale e dellosservazione diretta;
56 Alberto Romolini56 rilevazione degli altri costi in base a resource driver in grado di descrivere lassorbimento delle risorse da parte delle U.O. Ad esempio, per i costi di pulizia sono stati considerati i mq di superficie, per quelli relativi alla ricerca bibliografica il numero dei PC collegati.
57 Alberto Romolini57 Lattribuzione dei costi alle Unità Operative nel settore biblioteche.
58 Alberto Romolini58 Quali sono i cost driver che influenzano le attività nellU.O. Biblioteca classica? Cost driver sui costi del personale: organizzazione interna della struttura riduzione dei tempi di ricerca, riordino e controllo degli scaffali; informatizzazione riduzione del tempo speso dal personale nelle informazioni e nel supporto alla ricerca cartacea agli utenti. Cost driver su altri costi: pulizia ( 30.370) modifica della struttura interna, appalto centralizzato del servizio da parte dellente; locazione eliminazione delle attività svolte in locali esterni non di proprietà dellamministrazione (catalogazione e gestione prestiti).
59 Alberto Romolini59 La determinazione del costo delle prestazioni attraverso lanalisi delle attività nelle aziende ospedaliere Il laboratorio di analisi produce 4 tipi di esami (output): A, B, C, D; Costi diretti per ogni esame: materiali impiegati e lavoro diretto; Costi diretti del laboratorio: supporto del personale amministrativo, set up, strumenti e macchinari; Costi indiretti allocati al laboratorio: manutenzione macchinari, fornitura e distribuzione materiali.
60 Alberto Romolini60 Lattività del laboratorio Per ogni esame è necessario un set up degli strumenti e dei macchinari; successivamente, i tecnici di laboratorio eseguono gli esami utilizzando i materiali; infine, il personale amministrativo compila la documentazione e distribuisce gli esami alle diverse unità; la manutenzione degli strumenti, lacquisto, la consegna dei materiali sono realizzate da unità operative diverse.
61 Alberto Romolini61 I dati delle attività
62 Alberto Romolini62 I costi
63 Alberto Romolini63 I cost driver Indicazioni operative: il costo per ora di impiego dei macchinari si calcola facendo il rapporto tra il costo dellattività (30.856 ) e il numero di ore di impiego, pari a 77.140. Questultimo dato si ottiene moltiplicando il numero di test per tipologia di esame e le corrispondenti h di lavoro delle attrezzature per test: (0,22 x 100.000) + (0,05 x 60.000) + (0,6 x 80.000) + (0,828 x 5000)
64 Alberto Romolini64 Supporto del personale amministrativo Costo per esame 0,6 Setup Costo per ora di setup 30 Strumenti e macchinari Costo per ora di impiego macchinari 0,4 Manutenzione Costo per ora di impiego macchinari 0,6 Acquisto e distribuzione materiali Costo per unità di materiali 0,005
65 Alberto Romolini65 Il Costo pieno per singola prestazione Con lapproccio tradizionale basato sui centri di costo, il valore di costo di ciascun esame svolto sarebbe stato determinato dividendo il costo complessivo del laboratorio (costi diretti e indiretti allocati) per il numero di test effettuati, determinando in questo modo un costo medio
66 Alberto Romolini66 Il budget aziendale
67 Alberto Romolini67 Il budget E uno strumento di programmazione di breve periodo; è una tecnica del controllo di gestione.
68 Alberto Romolini68 Il processo di pianificazione, programmazione e controllo Definizione di finalità di lungo periodo (pianificazione strategica); definizione di obiettivi quantitativi di breve periodo coerenti e strumentali rispetto ai precedenti attraverso la redazione del budget; assegnazione degli obiettivi di breve e delle risorse ai soggetti responsabili; svolgimento delle attività; misurazione dei risultati raggiunti (contabilità generale e analitica);
69 Alberto Romolini69... segue individuazione dello scostamento tra obiettivo assegnato e risultato conseguito (report); individuazione delle cause dello scostamento (di prezzo, di rendimento, di volume, di attività) e correzione, con intervento sulle attività svolte o sugli obiettivi di breve periodo (feedback correttivo); valutazione delle prestazioni dei singoli e dei gruppi in funzione della gestione delle ricompense (feedback valutativo).
70 Alberto Romolini70 …segue Affinchè il processo visto in precedenza possa operare sono necessarie due condizioni: chiara identificazione dei centri di responsabilità; disponibilità di un sistema informativo idoneo a supporto del processo.
71 Alberto Romolini71 Il budget: una definizione Il budget aziendale è un sistema di obiettivi quantitativi riferiti allesercizio futuro. Caratteristiche del budget: globalità (sistema unitario); articolazione per centri di responsabilità; articolazione per periodo infrannuali; definizione di obiettivi in termini quantitativi tradotti, ove possibili, in valori economici e finanziari.
72 Alberto Romolini72 Le funzioni del budget Programmazione; coordinamento delle attività aziendali; controllo interno di gestione; valutazione dei dirigenti; motivazione del personale
73 Alberto Romolini73 Il sistema dei budget aziendali Lo schema di budget varia a seconda della struttura organizzativa dellazienda. In unazienda industriale esso comprende: Il budget delle vendite, Il budget della produzione e delle scorte dei prodotti; Il budget dei materiali; Il budget degli approvvigionamenti e delle scorte dei materiali; Il budget del lavoro diretto; Il budget dei costi comuni industriali; Il budget dei costi di distribuzione; Il budget dei costi amministrativi; Il budget degli investimenti; Il budget di cassa; Il budget del risultato economico di periodo; Il budget di stato patrimoniale. Tutti i budget devono essere coordinati fra loro e subordinati al fattore produttivo vincolante.
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References: art. 10
 art. 7
 Art. 147
 Art. 151
 Art. 165
 Art. 169
 Art. 196
 Art. 197