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Timestamp: 2019-01-21 12:22:16+00:00

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﻿ LAUDO EN DERECHO LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS Y OTRO VS INSTITUTO DE SEGUROS SOCIALES - ISS - JULIO 27 DE 2001
LAUDO EN DERECHO DE 27 DE JULIO DE 2001
CONTENIDO:• En ninguna forma los impuestos creados con posterioridad y que por su naturaleza de indirectos deben ser asumidos por el consumidor o beneficiario del servicio pueden entenderse a cargo del proveedor o suministrante, pues esto implicaría un claro rompimiento al equilibrio contractual. • La situación del IVA respecto a los servicios vinculados con la seguridad social no varió en razón de la expedición de la Ley 488 de 1998, de manera que si bajo la vigencia de la Ley 223 de 1995 el seguro de aporte pensional por desempleo estaba exento del impuesto al IVA por tratarse de un servicio vinculado con la seguridad social, a la luz de lo dispuesto por la Ley 448 de 1998 también lo siguió estando por la potísima razón que continúo vigente la misma exención aplicable de manera general a cualquier servicio vinculado con la seguridad social.• Los rigurosos principios de hermenéutica enseñan que las disposiciones especiales prevalecen frente a las generales pero cuanto tengan dicho carácter de especial.• Si el artículo 476 del estatuto tributario establece eventos de exención al impuesto al IVA, cada uno de sus numerales debe interpretarse con dicho alcance, sin detenerse a examinar lo favorable y odioso de la disposición. • Salvamento de voto: Por no tratarse de una obligación estatal, y no estar consagrada de manera alguna dentro del Régimen de Seguridad Social, puede concluirse que no se cobijó con exención el servicio de seguro de aporte pensional por desempleo, y por ende, el mismo desde la iniciación de la vigencia del contrato que para el efecto suscribieron las partes y desde antes aún, se encuentra gravado con el IVA.
ÁRBITROS:Diana Patricia Salom Rubio (presidente), José Elías Del Hierro Santacruz, Jorge Hernán Gil Echeverry
DEMANDANTE:La Previsora S.A. compañía de seguros y otro
DEMANDADO:Instituto de Seguros Sociales - ISS -
NORMAS ANALIZADAS:Estatuto Tributario, art. 476Ley 80 de 1993, art. 27Ley 100 de 1993, arts. 1º, 10, 90, 88, 108, 135, 287Ley 488 de 1998, art. 48
UBICADO EN:Carpeta número 31 - Cámara de Comercio de Bogotá
La Previsora S.A. Compañía de Seguros y Compañía Central de Seguros S.A.
El Instituto de Seguros Sociales, ISS
Bogotá, 27 de julio de 2001.
1. El 1º de julio de 1998, se celebró entre la unión temporal conformada por La Previsora S.A. Compañía de Seguros y la Compañía Central de Seguros S.A. de una parte, y el Instituto de Seguros Sociales ISS, de la otra, el contrato de seguro de aporte pensional por desempleo para la afiliación al ISS.
2. En la cláusula decimoprimera de ese contrato se estipuló:
“Cláusula decimoprimera. Cláusula compromisoria. De conformidad con el artículo 68 de la Ley 80 de 1993, el Instituto y la unión temporal buscarán solucionar en forma ágil y directa las discrepancias que surjan por razón del contrato. En caso de conflicto entre las partes en virtud del presente contrato, el mismo será dirimido por un Tribunal de Arbitramento (conformado por tres árbitros) designado por las partes en conflicto si estas no se logran poner de acuerdo el mismo será nombrado por la Cámara de Comercio de Santafé de Bogotá. Este tribunal se sujetará a lo dispuesto por los códigos de Comercio y Procedimiento Civil. (sic)”.
3. El 27 de septiembre de 2000 y con base en la citada cláusula, La Previsora S.A. Compañía de Seguros y la Compañía Central de Seguros S.A., por medio de apoderado, presentaron solicitud de convocatoria de Tribunal de Arbitramento ante el Centro de Arbitraje y Conciliación de la Cámara de Comercio de Bogotá, con el fin de dirimir el conflicto suscitado con el Instituto de Seguros Sociales, ISS, respecto del contrato de seguro de aporte pensional por desempleo para la afiliación al ISS.
4. El 6 de octubre del mismo año, el Centro de Arbitraje y Conciliación de la Cámara de Comercio de Bogotá admitió la solicitud de convocatoria de Tribunal de Arbitramento y procedió a notificar el auto admisorio de esa solicitud al Instituto de Seguros Sociales, ISS, corriéndole traslado de la demanda, según lo previsto por el artículo 428 del Código de Procedimiento Civil.
5. El 30 de octubre de 2000, mediante apoderado judicial, el Instituto de Seguros Sociales, ISS, contestó la demanda ante el Centro de Arbitraje y Conciliación de la Cámara de Comercio de Bogotá proponiendo excepciones y solicitando pruebas.
6. El 6 de diciembre de 2000 tuvo lugar la audiencia de conciliación, en la cual no se llegó a acuerdo alguno sobre los puntos objeto de controversia.
1.1. Hechos en que se sustenta la demanda
Los hechos de la demanda (fls. 2 y 3 del cdno. ppal.) pueden resumirse así:
1.1.1. Mediante Resolución 1763 del 24 de junio de 1998, el Instituto de Seguros Sociales, ISS, adjudicó a la unión temporal conformada por La Previsora S.A. Compañía de Seguros y la Compañía Central de Seguros S.A., la licitación pública VP-LI-001-98, para la contratación del seguro de aporte pensional por desempleo para la afiliación al ISS.
1.1.2. Dicha adjudicación llevó a las partes a celebrar un contrato el 1º de julio de 1998, en virtud del cual La Previsora S.A. Compañía de Seguros y la Compañía Central de Seguros S.A. expidieron la póliza 100628, mediante la cual —en la modalidad de coaseguro y en proporción de 50% cada una— asumieron los riesgos contratados.
1.1.3. El 28 de diciembre de 1998 se expidió la Ley 448 mediante la cual, según el demandante, se gravaron con el impuesto de valor agregado, IVA, los contratos de seguros celebrados a partir del 1º de enero de 1999.
1.1.4. En cumplimiento de esa ley, La Previsora S.A. Compañía de Seguros y la Compañía Central de Seguros S.A. empezaron a facturar al Instituto de Seguros Sociales, ISS, el valor de las primas junto con el valor del IVA, suma última esta que el Instituto de Seguros Sociales, ISS, se negó apagar.
1.1.5. Así las cosas, el 12 de julio de 1999 las partes decidieron dar por terminado de mutuo acuerdo el contrato y en el acta de terminación las partes acordaron que la liquidación se haría dentro de los 45 días siguientes y que en ella se incluiría lo correspondiente al IVA.
1.1.6. Sin embargo, sostiene la demanda, el contrato no ha podido ser liquidado por cuanto el Instituto de Seguros Sociales, ISS, se niega a reconocer el valor del citado impuesto, suma que las demandantes tuvieron que cancelar al fisco desde enero hasta julio de 1999 y que asciende a $ 1.111.632.088.00.
1.2.1. “Primera: Que se declare que el ISS incumplió el contrato suscrito el 1º de julio de 1998 celebrado con la unión temporal con el objeto de que esta última asumiera los riesgos del seguro de aporte pensional por desempleo para afiliación al ISS, al no cancelarle a aquella el valor del impuesto al valor agregado IVA, correspondiente al primer bimestre de 1999 y hasta el 15 de julio del mismo año, en cuantía de mil ciento once millones seiscientos treinta y dos mil ochenta y ocho pesos moneda corriente ($ 1.111.632.088.00).
1.2.2. “Segunda: Que como consecuencia de lo anterior se condene a la convocada a cumplir el contrato y en consecuencia a cancelar a mis mandantes la suma a que se ha hecho referencia, juntamente con sus intereses a la tasa legal comercial calculados estos desde el momento en que la unión temporal los canceló al fisco y hasta cuando se realice el pago.
1.2.3. “Tercera: Que por parte del tribunal se liquide el contrato.
1.2.4. “Cuarta: Solicito finalmente que se impongan a la convocada las costas del proceso”.
2.1. Respecto a los hechos de la demanda
El Instituto de Seguros Sociales, ISS, al contestar la demanda, aceptó algunos hechos como ciertos, negó algunos y respecto de otros manifestó no constarle.
2.2. Excepciones de fondo
Con la contestación de la demanda, el Instituto de Seguros Sociales, ISS, propuso la excepción de cobro de lo no debido, conforme a los fundamentos jurídicos allí esgrimidos.
Una vez contestada la demanda (oct. 30/2000), se procedió a la realización de la audiencia de conciliación, el 6 de diciembre siguiente. En desarrollo de esa diligencia, como ya se dijo, las partes expusieron sus puntos de vista sin llegar a acuerdo alguno y por el contrario reiterando cada una los aspectos contenidos en sus escritos de demanda y contestación de la misma.
Cumplido ese trámite, el 24 de enero de 2001 se profirió el auto mediante el cual se fijó fecha para la audiencia de instalación del Tribunal de Arbitramento, la cual tuvo lugar el 14 de febrero del mismo año a las 10.30 a.m.
El tribunal a su turno, fue debidamente integrado e instalado y los emolumentos fijados en el acta de instalación fueron oportunamente pagados por la parte convocante en su totalidad.
La primera audiencia de trámite se celebró el 22 de marzo de 2001, fecha en la cual el tribunal asumió competencia mediante auto 3, que se encuentra debidamente ejecutoriado y procedió al decreto de pruebas.
Mediante auto 4 de fecha 22 de marzo de 2001 el tribunal decretó las pruebas solicitadas por las partes y algunas de oficio, las cuales fueron practicadas de la siguiente manera:
El 22 de marzo de 2001 se dio posesión a las señoras peritos Matilde Cepeda Mancilla y Esperanza Ortiz Bautista.
El 29 de marzo de 2001 se recibió la primera parte del interrogatorio de parte del representante legal del Instituto de Seguros Sociales - Instituto de Seguros Sociales, ISS.
El 17 de abril de 2001 terminó el interrogatorio de parte del Instituto de Seguros Sociales, ISS, y se recibieron los interrogatorios de los representantes legales de las convocantes. Igualmente se corrió traslado a las partes del dictamen pericial.
El 23 de abril de 2001 se accedió a las aclaraciones y complementaciones al dictamen pericial solicitadas por el apoderado de la convocada, las cuales fueron rendidas oportunamente.
El 23 de mayo de 2001 se corrió traslado a las partes de las aclaraciones y complementaciones al dictamen pericial.
Por otra parte, fueron enviados todos y cada uno de los oficios solicitados por la demandante y que fueran decretados, cuyas respuestas ya fueron debidamente incorporadas al expediente.
Una vez concluido el período probatorio y practicada la totalidad de las pruebas solicitadas y decretadas, procedió el tribunal a escuchar los alegatos de conclusión presentados por los apoderados de las partes, en audiencia que tuvo lugar el 20 de junio de 2001, audiencia en la cual intervino también el delegado de la procuraduría, quien presentó su concepto.
Así y por encontrarse reunidos todos los presupuestos procesales, es procedente que el tribunal entre a pronunciarse sobre el fondo de la controversia, para lo cual se encuentra en término.
1. Naturaleza jurídica del contrato
Entre las partes existe acuerdo en el sentido que el contrato de fecha 1º de julio de 1998 objeto de la litis, es un contrato estatal sometido a la regulación prevista en la Ley 80 de 1993 en razón a que el Instituto de Seguros Sociales es una entidad estatal en su condición de empresa industrial y comercial del Estado, tal como lo consigna el artículo 275 de la Ley 100 de 1993. Esta consideración resulta sustancial para el tribunal, como en adelante se verá.
2. Alcance de la cláusula segunda del contrato
Debido a que gran parte del debate se ha centrado en el alcance e interpretación de la cláusula segunda del contrato, el tribunal realizará el estudio correspondiente. La cláusula mencionada es del siguiente tenor:
“Cláusula segunda. Valor. El valor del presente contrato asciende a la suma de treinta y siete mil trescientos sesenta millones de pesos ($ 37.360.000.000) moneda corriente. Incluido todo costo, impuesto, utilidades, comisiones, honorarios y cualquier gasto relacionado con la responsabilidad de asumir el riesgo de seguro de aporte pensional por desempleo y de prestar los servicios correspondientes, especialmente los ofrecidos en los folios 114 a 140 de la respectiva propuesta. PAR. 1º—En todo caso el valor aquí estipulado se sujetará a la facturación real que arroje la póliza objeto del presente contrato”.
En verdad, como lo sostiene el apoderado de la parte actora, la mencionada cláusula no entra a especificar a cargo de quien estarán los impuestos causados en desarrollo y ejecución del contrato; solo se limita a determinar el valor máximo al que asciende el contrato, incluyendo dentro de dicho tope “todo costo, impuesto, utilidades, omisiones, honorarios y cualquier gasto…”.
Ahora bien, si en aras de discusión, pudiera entenderse que lo que quisieron disponer las partes era que todos los impuestos correrían a cargo del contratista, dicha previsión estaría limitada, naturalmente, por los impuestos presentes y ciertos, vigentes a la fecha de la celebración del contrato, excepcionalmente pueden considerarse que forman parte del contrato, impuestos de vigencias futuras, pero ya establecidos y determinados por el legislador. En ninguna forma, los impuestos creados con posterioridad y que por su naturaleza de indirectos deben ser asumidos por el consumidor o beneficiario del servicio (el Seguro Social) pueden entenderse a cargo del proveedor o suministrante (el contratista demandante), pues esto implicaría un claro rompimiento al equilibrio contractual, circunstancia que impondría la aplicación del artículo 27 de la Ley 80, en concordancia con el artículo 28 ibidem, según el cual, se debe tener como principio rector en la interpretación de los contratos estatales los: “mandatos de la buena fe y la igualdad y equilibrio entre prestaciones y derechos...”.
Para el tribunal resultaría violatorio a los anteriores principios que el Estado en ejercicio de sus potestades, —las cuales si bien no encuadran perfectamente dentro de la denominada teoría del hecho del príncipe, si permiten que este, a través de la presentación de proyectos de ley, impulse ante el Congreso las reformas tributarias que son de su conveniencia—, reciba los beneficios correspondientes a las nuevas cargas tributarias impuestas a sus contratistas pero que eran inexistentes y desconocidas al momento de formalizar la relación contractual correspondiente.
3. La causación del IVA
El problema central del debate se refiere a la causación del IVA respecto al contrato de seguro de aporte pensional por desempleo para la afiliación al ISS, suscrito por las partes el (sic) de julio de 1998 y previsto para una duración de 30 meses.
Para la parte convocante, el impuesto no se causó entre julio y diciembre de 1998 por haberlo dispuesto así el artículo 476, numeral 3º del estatuto tributario, según modificación efectuada por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995, norma que declaró los servicios vinculados con la seguridad social (L. 100/93) como exentos del IVA. La parte convocada, por su parte, afirma que el impuesto se causó desde siempre y trae en su auxilio un concepto de octubre 27 de 2000 del doctor Jaime Abella Zárate.
El tribunal no comparte ninguna de las posiciones anotadas, como se pasa a explicar.
En un principio, mediante la expedición de la Ley 100 de 1993, se creó el denominado sistema de seguridad social integral el cual abarca el sistema general de pensiones y el sistema general de salud.
El preámbulo de la mencionada ley expresamente dispone que en ella se regula: “...el conjunto de instituciones, normas y procedimientos, de que disponen la persona y la comunidad para gozar de una calidad de vida, mediante el cumplimiento progresivo de los planes y programas que el Estado y la sociedad desarrollen para proporcionar la cobertura integral de las contingencias, especialmente las que menoscaban la salud y la capacidad económica, de los habitantes del territorio nacional, con el fin de lograr el bienestar individual y la integración de la comunidad”.
El artículo 1º de la mencionada ley, bajo el capítulo de disposiciones generales, establece:
“ART. 1º—Sistema de seguridad social integral. El sistema de seguridad social integral tiene por objeto garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten.
Por su parte, el artículo 10 expresa:
“El sistema general de pensiones tiene por objeto garantizar a la población, el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones que se determinan en la presente ley, así como propender por la ampliación progresiva de la cobertura a los segmentos de población no cubiertos con un sistema de pensiones”.
El inciso final del artículo 90 al regular las entidades administradoras de fondos de pensiones, en su inciso final dispone:
“Las compañías de seguros podrán ser socios de las entidades a que se refiere el presente artículo, pero solo podrán participar directamente en el régimen de ahorro individual con solidaridad, mediante los planes de seguros que se adopten en esta ley”.
En concordancia con lo anterior, el artículo 88, ibidem establece los seguros de vida para cubrir los riesgos de invalidez y sobrevivencia. A su vez, el artículo 108 regula los seguros de participación que tienen como finalidad financiar las pensiones de invalidez y sobrevivientes.
Por su parte, el artículo 287, ibidem establece:
“ART. 287.—Actividades propias de los intermediarios en las entidades de seguridad social. Las entidades de seguridad social, las entidades promotoras de salud y las sociedades administradoras de fondos de cesantía y/o de pensiones podrán realizar las actividades de promoción y ventas, la administración de la relación con sus afiliados, el recaudo, pago y transferencia de los recursos por intermediario de instituciones financieras, intermediarios de seguros u otras entidades, con el fin de ejecutar, las actividades propias de los servicios que ofrezcan.
El gobierno reglamentará la actividad de estos intermediarios, regulando su organización, actividades, responsabilidades, vigilancia y sanciones a que estarán sujetos”.
Finalmente, el artículo 135 parágrafo 2º establece la exención de toda clase de impuestos para los fondos de pensiones y para los seguros privados de pensiones.
En relación al alcance y contenido de la Ley 100, la Corte Constitucional concluyó: “La Ley 100 de 1993, por la cual se crea el sistema de seguridad social integral y se dictan otras disposiciones, define desde su preámbulo los alcances de la seguridad social integral como el conjunto de instituciones, normas y procedimientos, de que disponen la persona y la comunidad para gozar de una calidad de vida, mediante el cumplimiento progresivo de los planes y programas que el Estado y la sociedad desarrollen para proporcionar la cobertura integral de las contingencias, especialmente las que menoscaban la salud y la capacidad económica, de los habitantes del territorio nacional, con el fin de lograr el bienestar individual y la integración de la comunidad. En consecuencia, contiene la ley normas sobre principios generales del sistema de la seguridad social; objeto, características, afiliación, cotizaciones, fondo de solidaridad del sistema pensional; pensión de vejez; pensión de invalidez por riesgo común; pensión de sobrevivientes; prestaciones adicionales; entidades administradoras del régimen solidario de prima media con prestación definida; régimen de ahorro individual con solidaridad; modalidades de pensión, pensiones mínimas; prestación y beneficios adicionales... “. (C. Const. Sent. C-408, sep. 15/94).
b) Tratamiento tributario según la Ley 223 de 1995
Si bien el artículo 135 parágrafo 2º de la Ley 100 dispuso la exención tributaria única y exclusivamente respecto a los seguros privados de pensiones, la Ley 223 de 1995 artículo 13, modificó el artículo 476 del estatuto tributario (previamente sustituido por la L. 6ª/92, art. 25), básicamente, con la siguiente inclusión: “Los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”.
Al rompe se evidencia que la innovación que la Ley 223 realizó en el numeral 3º del artículo 476 estatuto tributario consistió precisamente en excluir del IVA, todos los servicios relacionados con la seguridad social, cambiando de este modo lo previsto en el artículo 135 de la Ley 100 la cual restringió la exención únicamente a los fondos de pensiones y a los seguros privados de pensiones. En esto coincide el tribunal con lo manifestado por el apoderado de la parte actora en sus alegatos y por lo tanto, concluye que a la luz de lo previsto en el artículo 476, numeral 3º del estatuto tributario, modificado por la Ley 223, el contrato suscrito entre el Seguro Social y la unión temporal referente al seguro de aporte pensional por desempleo para la afiliación al ISS, estuvo exento del IVA, durante la vigencia del año 1998.
En verdad, conforme a la naturaleza del seguro, la unión temporal asumió el riesgo de seguir pagando las cotizaciones a los fondos de pensiones y a cargo de los afiliados cotizantes, cuando estos quedaran desempleados sin su culpa. En este sentido, el mencionado contrato comporta, necesariamente, un servicio vinculado a la seguridad social, en los términos establecidos en la Ley 100, como que facilita la obtención de recursos que garanticen las prestaciones de carácter económico (las pensiones) materia de la mencionada ley, tal como se dispone en el artículo 1º ya transcrito.
Si se analiza el objeto del seguro contratado aparece de manifiesto que no se trata de un seguro de desempleo como a simple vista pudiera deducirse pues el riesgo asegurado es el pago del aporte pensional. En verdad, se contrató un seguro de aporte pensional para que la compañía de seguros mantenga la misma condición de cotizante respecto al asegurado que pierda su empleo; con el fin de que siga gozando de los beneficios consagrados en la Ley 100. Esta continuidad en su condición de cotizante de aportes pensionales es la que permite afirmar al tribunal que el contrato objeto de la litis sí presenta una relación directa y se encuentra realmente vinculado o relacionado con la Ley 100, pese a que el mencionado estatuto en ninguna parte se haya referido a tan especial modalidad de seguro. Es que, como lo manifestó la Corte Constitucional en la misma sentencia transcrita al punto anterior y en relación a la Ley 100: “Las leyes marco, son una técnica legislativa que partiendo de la colaboración armónica de los poderes públicos, organiza una concurrencia entre el poder legislativo y el poder ejecutivo, de manera que el primero dictará normas generales y señalará objetivos y criterios, y el segundo adecuará las anteriores materias a las necesidades de ejecución mediante decretos reglamentarios que deben someterse a aquellas”.
Esta misma consideración en el sentido de que la Ley 100, al igual que cualquier ley marco, sienta principios generales pero no agota el tema, también ha sido reconocida por la Sala Laboral: “Lo anterior por cuanto este sistema de seguridad social integral no constituye, como parece entenderlo la impugnante, la totalidad del derecho a la seguridad social sino apenas el mínimo para los trabajadores a quienes se les aplica la Ley 100 de 1993; mínimo legal irrenunciable y que, además, el Estado está obligado a garantizar en los términos del artículo 48 y 55 de la Constitución Nacional” (CSJ., Sala Laboral, exp. 6928, sent., jul. 13/94).
Pese a que la participación de la unión temporal en el sistema pensional es indirecta, la vinculación del contrato de seguros de aporte pensional por desempleo sí es directa y manifiesta con el sistema de seguridad social, como que tiene que ver con el aporte de las cotizaciones de pensión, razón por la cual el contrato quedaba exento del impuesto al IVA. En este sentido discrepa el tribunal del concepto general de impuesto sobre las ventas 35411 de mayo 2 de 1996, emitido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales pues basta que se presente una relación directa con los servicios de seguridad social, para que opere la exención establecida por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995. Así, no es lo mismo que el ISS, contrate la compra de unos escritorios o la construcción de oficinas para la administración, lo cual no tiene incidencia directa en los planes de pensiones ni de salud, que convenga en contratar el seguro pensional por desempleo, el cual sí tiene incidencia directa e inmediata en la pensión de jubilación de los cotizantes cubiertos, pues tiende a mantener su condición de tales:
c) El IVA en vigencia de la Ley 488 de 1998
El artículo 48 de la Ley 488 de 1998, nuevamente modificó el numeral 3º del artículo 476 estatuto tributario consistiendo dicho cambio, básicamente, en incluir las comisiones recibidas por las fiduciarias y en aclarar que las operaciones exentas de los comisionistas de bolsa se refieren a la administración de fondos de valores y negociación de valores - Leasing. Incluyó, igualmente, lo referente a seguros de vida, títulos de capitalización y sociedades administradoras de inversión, pero no eliminó ni modificó lo referente a la Ley 100. Es más, repitió exactamente la misma frase introducida por la Ley 223: “Y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”.
Lo que pasa es que el mismo artículo 48 de la Ley 448, también modificó otros numerales del artículo 476 estatuto tributario, cambiando incluso su numeración. Es así como el numeral 11 vigente a la luz de la Ley 223 reguló lo referente a “...los planes de salud deL sistema de seguridad social en salud expedidos por las entidades autorizadas legalmente...”. Por su parte, con la modificación introducida por la Ley 488, esta misma situación fue regulada por el numeral 8º del artículo 476 estatuto tributario, pero en los siguientes términos: “Los planes de salud del sistema general de seguridad social...” los servicios prestados por las administradoras de riesgos profesionales y los servicios de seguros y reaseguros para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad, a que se refiere el artículo 135 de la Ley 100 de 1993. Frente a la nueva propuesta del artículo 476 estatuto tributario numeral 8º, muchos interpretaron que en relación a los seguros, quedaron exentos del IVA únicamente los seguros para invalidez y sobrevivientes, ya declarados exentos por el artículo 135 de la Ley 100. Esta fue la razón por la cual la unión temporal empezó a consignar el IVA por la facturación realizada a partir de enero de 1999.
A juicio de este tribunal, la situación del IVA respecto a los servicios vinculados con la seguridad social no varió en razón a la expedición de la Ley 488 de 1999. Ya se vio cómo el legislador modificó precisamente el numeral 3º del estatuto tributario, pero no quiso eliminar la exención que había consagrado en la Ley 223 en los siguientes términos: “Los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”. De manera que si bajo la vigencia de la Ley 223 de 1995 el seguro de aporte pensional por desempleo estaba exento del impuesto al IVA por tratarse de un servicio vinculado con la seguridad social, a la luz de lo dispuesto por la Ley 448 de 1998 también lo siguió estando por la potísima razón que continuó vigente la misma exención, aplicable de manera general, a cualquier servicio vinculado con la seguridad social. Más bien considera el tribunal que la nueva regulación introducida en el numeral 8º del artículo 476 estatuto tributario, respecto a los seguros para invalidez y sobrevivientes mencionados en el artículo 135 de la Ley 100, sobraba, pues en el numeral 3º no se había hecho exclusión de ningún servicio vinculado con la Ley 100, siendo precisamente los seguros de invalidez y sobrevivientes, servicios vinculados a la seguridad social.
Aquí estamos en presencia de un caso curioso de hermenéutica: la norma “especial” (que se refiere al num. 8º) ya había sido regulada de forma general en el numeral 3º, y por lo tanto, no tiene nada de excepcional. Cosa diferente hubiera ocurrido si en el numeral 8º se hubiese mencionado expresamente que los únicos seguros relacionados con la Ley 100 que quedaban exentos eran los de invalidez y sobrevivientes.
Para el tribunal no cabe la conclusión que una norma “especial” que perfectamente se entiende cubierta por la norma general, deroga o modifica la general. Por el contrario, los rigurosos principios de hermenéutica enseñan que las disposiciones especiales prevalecen frente a las generales pero cuando tengan dicho carácter de “especial”, es decir, que consagren algo excepcional y diferente a lo regulado por la norma general, porque solamente en dicho evento se presentan los problemas de aplicación de la ley en el tiempo y espacio. Pero si una ley regula de manera particular algo ya regulado por el legislador de manera general, ningún aporte hace, ni genera un conflicto de hermenéutica, pues el derecho sigue siendo igual, así el fallador aplique la norma general o la particular. Aquí más bien se podría utilizar el aforismo popular que enseña que lo que redunda no daña.
Ahora bien, los principios que enseñan que la ley especial prevalece sobre la general y la ley posterior sobre la anterior, no sirven para resolver el problema aquí planteado. En efecto, no se encuentra el tribunal con el enfrentamiento de dos leyes o normas con vigencia temporal diferente, ni con artículos diferentes de un mismo estatuto. Por el contrario, se trata de aplicar un mismo precepto normativo, el artículo 476 estatuto tributario, el cual tiene la virtud de constituirse en norma especial, en su totalidad, por contener excepciones al impuesto del IVA, consagrado de manera general para toda venta y prestación de servicio.
Bien lo ha dicho la doctrina: “Esta es una regla universal. Si el legislador dicta una ley sobre determinada materia, quiere decir que desea exceptuarla de la regulación de la ley general. Es el aforismo ley specialis derogat generalis”. (Ministerio de Justicia. Hermenéutica jurídica curso de capacitación para jueces de la República, Escuela judicial Rodrigo Lara Bonilla -1988, pág. 297- texto preparado por Dr. Marco Gerardo Monroy C.). Se reitera el principio que señala que norma especial es aquella que consagra algo excepcional y diferente a lo regulado en la ley general, razón por la cual se afirma que la excepción confirma la regla.
En este orden de ideas, si el artículo 476 del estatuto tributario regula las excepciones al IVA haciendo una enumeración al respecto, quiere decir que cada uno de sus numerales contempla eventos en los cuales no se causa el IVA, razón suficiente para sostener que si un hecho generador, conforme a la ley general, encaja perfectamente en cualquiera de los supuestos contemplados en este artículo especial, queda exceptuado del IVA, pues como enseña el artículo 31 Código de Comercio, lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. En otras palabras, si el artículo 476 del estatuto tributario establece eventos de exención al impuesto al IVA, cada uno de sus numerales debe interpretarse con dicho alcance, sin detenerse a examinar lo favorable y odioso de la disposición.
En conclusión, puesto que los numerales 3º y 8º del artículo 476 del estatuto tributario, modificados por la Ley 488 de 1998 se pueden aplicar armónicamente, entendiendo que lo contemplado en el numeral 8º constituye simple reiteración de lo previsto en el numeral 3º y no modificación y limitación, al no excluirse entre sí, el seguro de aporte pensional por desempleo para la afiliación al ISS, continuó estando exento al IVA, durante la vigencia fiscal de 1999.
d) El IVA frente a los contratos estatales
Promulgada la Ley 223 de 1995, se expidió el Decreto Reglamentario 74 de 1996 en cuyo artículo 1º se dispuso que en los contratos estatales se aplicará la tarifa del IVA, vigente al momento de la celebración del contrato. No obstante, el mencionado decreto fue declarado nulo mediante sentencia de diciembre 13 de 1996, expediente 7873, expedida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.
Expedida la Ley 488 de 1998, se promulgó la Ley 508 de 1999 en cuyo artículo 141, inciso 2º se dispuso: “Cuando se trate de contratos celebrados con entidades públicas, calendados con anterioridad a la Ley 448 de 1998 ... continuarán sometidos al tratamiento del impuesto sobre las ventas que les correspondía con anterioridad a dicha fecha, salvo que sean modificados o prorrogados...”. Esta nueva disposición fue declarada inconstitucional mediante sentencia de mayo 16 de 2000 emanada de la Corte Constitucional.
Posteriormente, en el artículo 78 de la Ley 633 de 2000 se volvió a disponer: “El régimen del impuesto sobre las ventas aplicable a los contratos celebrados con entidades públicas o estatales, para todos los efectos será el vigente en la fecha de la resolución o acto de adjudicación del respectivo contrato” (La norma anterior se encuentra vigente).
Expuestos los antecedentes normativos, el tribunal comparte el concepto 153-011 de 2000 expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, (ref. consulta 74900 de ago. 10/2000) según el cual los contratos estatales exentos del impuesto a las ventas, conforme a la Ley 223 de 1995, continuaban gozando del mismo régimen de exención aunque la Ley 488 de 1998 haya modificado dicho régimen, debido a que la tarifa aplicable se rige por la ley vigente al momento de la celebración del contrato. El criterio anterior no cambia, pese a la declaratoria de inconstitucionalidad de la Ley 508 de 1999, pues por sabido se tiene que la inexequibilidad, al contrario de la nulidad proferida por el Consejo de Estado, no produce efectos retroactivos y por lo tanto, los hechos amparados por la norma declarada inconstitucional, con anterioridad a dicha declaración, producen todos los efectos jurídicos correspondientes. Con razón se ha dicho: “El tratadista Luis Carlos Sáchica dice “La disposición declarada inconstitucional deja de formar parte del orden jurídico, pierde toda aplicabilidad, sin que pueda ser revivida ni por el legislador, la administración, ni los jueces. Obviamente sus efectos cumplidos antes de la sentencia, son intocables, están garantizados, por ser efectos producidos bajo la vigencia de la ley, cuando estaba amparada por una presunción de constitucionalidad, y por razones de seguridad jurídica”” (Ministerio de Justicia, Op. cit, pág.(sic); principio reiterado por la jurisprudencia constitucional, en sent. de la Sala Plena de la CSJ., jul. 17/15, feb. 23/27 y ago. 5/55).
De manera que los impuestos cancelados por la unión temporal por concepto del IVA, durante el primer semestre del año 1999, constituyen un clásico ejemplo de pago de lo no debido y podrán ser motivo de reclamación ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por los siguientes motivos: Si bien, en principio, la Ley 508 de 1999 fue expedida con posterioridad a la Ley 488 de 1998, dicha ley tiene efectos retroactivos puesto que así lo quiso el legislador al retrotraer sus efectos a los contratos celebrados con anterioridad a la Ley 488 de 1998 (mas técnicamente serán efectos retrospectivos). Por otra parte, la declaratoria de inconstitucionalidad solo se produjo en mayo de 2000, razón por la cual los impuestos del IVA cancelados durante el año 1999, no se causaron, teniendo en cuanta los efectos no retroactivos de dicha declaratoria de inexequibilidad.
4. La liquidación del contrato
Se solicita igualmente, que el tribunal proceda a liquidar el contrato, petición que es pertinente teniendo en cuenta que las partes, de común acuerdo, dieron por terminado el contrato a partir de julio 15 de 1999, sujetando su liquidación a la estimación de lo adeudado por concepto de primas e impuestos al IVA. En este orden de ideas, habiéndose vencido el término de los 4 meses previsto en el artículo 60 de la Ley 80 para que las partes procedieran a la liquidación de común acuerdo, sin que lo hayan logrado, el tribunal asumirá dicho encargo, teniendo en cuenta lo decidido anteriormente respecto al IVA.
Para la liquidación del contrato, el tribunal tomará como base la estimación efectuada por los peritos contadores, cuyo trabajo fue realizado en forma seria, razonada y objetiva, con las explicaciones y soportes suficientes para darle solidez a la prueba, y cuyo dictamen no fue objetado por las partes.
En opinión del tribunal, la suma estimada por los peritos en el cuadro 5 (pág. 13 de de la aclaración del dictamen pericial) referente a las primas pendientes de pago y que asciende a $ 1.847.038.235, coincide con lo señalado por el oficio UPA-237 de abril 11 de 2001, expedido por el Instituto de Seguros Sociales, documento este último que constituye una verdadera confesión de la parte demandada sobre la deuda, razón por la cual será el valor estimado para efectos de disponer lo conducente a la liquidación del contrato.
5. Las excepciones de la demandada
La excepción formulada por la parte demandada y consistente en que la reclamación respecto a lo pagado por el IVA no es una obligación a cargo del Instituto de Seguros Sociales por haberlo establecido así la cláusula segunda del contrato de seguros, no prospera por lo ya manifestado por el tribunal al punto II de la parte motiva de este laudo (alcance de la cláusula segunda del contrato).
En razón a que la demanda prosperó parcialmente y la única excepción de mérito propuesta por la parte demandada no fue aceptada por el tribunal, no habrá condena en costas ni agencias en derecho, de conformidad con lo previsto en el artículo 392, numeral 5º Código de Procedimiento Civil.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal de Arbitramento constituido para decidir en derecho las diferencias surgidas entre la Previsora S.A. Compañía de Seguros y Compañía Central de Seguros S.A. contra el Instituto de Seguros Sociales ISS, y administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
1. Declarar liquidado el contrato de seguro de aporte pensional por desempleo suscrito el 1º de julio de 1998 entre la unión temporal integrada por la Previsora S.A. Compañía de Seguros y Compañía Central de Seguros S.A. así como el Instituto de Seguros Sociales, ISS. Como consecuencia de esta liquidación el Instituto de Seguros Sociales deberá pagar a la unión temporal, a partir de la ejecutoria de este laudo, la suma de mil ochocientos cuarenta y siete millones treinta y ocho mil doscientos treinta y cinco pesos moneda corriente ($ 1.847.038.235.00) por concepto de primas pendientes de pago.
2. Negar las pretensiones primera y segunda de la demanda.
3. Negar las excepciones de fondo propuestas por la parte demandada.
4. Por lo expresado en la parte motiva, no se accede a la condena en costas y agencias en derecho.
5. Protocolícese el expediente en una Notaría del Círculo de Bogotá.
6. Expídanse las copias pertinentes de este laudo, para los fines previstos en los artículos 176 y 177 del Código Contencioso Administrativo.
Discrepo respetuosamente de la posición mayoritaria asumida en este tribunal, por las razones que a continuación expongo:
1. Filosofía de la seguridad social en cuanto a los beneficios en materia tributaria
De la lectura detenida de la Ley 100 de 1993, se desprende claramente que la filosofía que la inspiró al establecer beneficios tributarios a algunos seguros, guarda estrecha relación con la protección que, de manera acertada y previsiva quiso tener frente aquellos hechos sobrevinientes que le imponen la carga de completar el capital necesario para las pensiones de invalidez y sobrevivientes de acuerdo con lo establecido en el mismo régimen de seguridad social.
Fue así como tanto la ley marco de seguridad social, como las normas posteriores (L. 23/95, D. 841/98 y L. 488/98), que se ocuparon del tema, reiteran como servicios de seguros y reaseguros exentos del IVA, los que prestan las compañías de seguros para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad a que se refiere la Ley 100 de 1993.
En razón a que la eventualidad del desempleo de los afiliados al régimen de seguridad social no genera carga alguna para el Estado, puede afirmarse que se salen de la filosofía anotada los seguros de aporte pensional por desempleo, y por ende no puede predicarse para aquellos la exención a que aluden mis distinguidos compañeros en este tribunal, y al contrario, se debe entender que dicho servicio se encuentra gravado. El bien jurídico tutelado o protegido por la exención en materia de seguros, es de manera expresa clara y contundente el que se refiere a la protección al Estado frente a la carga que pueda sobrevenirle con ocasión de la misma ley.
El artículo 48 de la Constitución Política de Colombia consagra: “La seguridad social es un servicio público de carácter obligatorio que se prestará bajo la dirección, coordinación y control del Estado, en sujeción a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, en los términos que establezca la ley. Se garantiza a todos los habitantes el derecho irrenunciable a la seguridad social”.
2.1. Ley 100 de 1993
En congruencia con la Carta, el preámbulo de la Ley 100 de 1993 consagra que la seguridad social es: “... el conjunto de instituciones, normas y procedimientos, de que disponen la persona y la comunidad para gozar de una calidad de vida, mediante el cumplimiento progresivo de los planes y programas que el Estado y la sociedad desarrollen para proporcionar la cobertura integral de las contingencias, especialmente las que menoscaban la salud y la capacidad económica, de los habitantes del territorio nacional, con el fin de lograr el bienestar individual y la integración de la comunidad”.
La reforma pensional de 1993, cuyo objeto es garantizar a la población, el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte mediante el reconocimiento de las pensiones y demás prestaciones que se determinan en la ley, así como propender por la ampliación progresiva de la cobertura a los segmentos de la población no cubiertos con un sistema de pensiones, establece dos regímenes: el solidario de prima media con prestación definida y el de ahorro individualidad con solidaridad.
El primero, el solidario de prima media con prestación definida, concentra su característica distintiva en el conjunto del número de semanas de cotización y la edad para recibir la pensión de vejez. Es decir que el ingreso base de cálculo de la pensión será, con las salvedades que señale la ley, el promedio actualizado de los salarios declarados en los diez años anteriores a la consolidación del derecho, o al promedio de los declarados durante toda la vida laboral si este fuere su período.
El segundo, el régimen de ahorro individual se centra en la mezcla de una adecuada administración financiera de recursos, con unos seguros especializados que, en conjunto, va a garantizar el pago de la pensión que cada individuo construyó durante su vida laboral. El resultado de la combinación de las sumas depositadas por concepto de cotizaciones obligatorias y voluntarias en cada cuenta individual y sus rendimientos financieros, constituirá el monto de la pensión.
En ninguno de los dos regímenes podrá existir una pensión inferior al salario mínimo legal vigente.
Tal como lo señala el artículo 10 de la Ley 100 de 1993: “El sistema general de pensiones tiene por objeto garantizar a la población, el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones que se determinan en la presente ley, así como propender por la ampliación progresiva de la cobertura a los segmentos de población no cubiertos con un sistema de pensiones” (la negrilla no es del texto). Destacamos cómo el objeto central de la norma es la protección contra las contingencias derivadas de la vejez la invalidez y la muerte. No se incluye la contingencia del desempleo.
Ahora bien, tratándose de los aportes que conforman el conjunto de recursos base de las pensiones, el artículo 17 de la Ley 100 de 1993 señala:
“Durante la vigencia de la relación laboral deberán efectuarse cotizaciones obligatorias a los regímenes del sistema general de pensiones por parte de los afiliados y empleadores, con base en el salario que aquellos devenguen…”.
A su turno señala el artículo 18 de la misma ley establece que “La base para calcular las cotizaciones a que hace referencia el artículo anterior será el salario mensual”.
Sobre la base de cotización de los trabajadores independientes que no son objeto de nuestro análisis, el artículo 19 de la tantas veces mencionada Ley 100 señala que: “...cotizarán sobre los impuestos que declaren ante la entidad a la cual se afilien y serán responsables de la totalidad de la cotización”.
Al establecer en el artículo 20 el monto de las cotizaciones, la ley que nos ocupa consagra que “Para pagar la pensión de invalidez, la pensión de sobrevivientes y los gastos de administración del sistema, incluida la prima del reaseguro con el fondo de garantías, la tasa será, tanto en el Instituto de Seguros Sociales como en los fondos de pensiones del 3.5%”.
Hacemos notar que la norma prevé, con acierto, un esquema especial al que nos referiremos en detalle más adelante, para pagar la pensión de invalidez y sobrevivientes, casos, estos dos, en los cuales por ocurrir hechos contundentes como lo son el impedimento para trabajar que ocasiona la invalidez y el hecho de la muerte, se trunca la perspectiva de obtener los aportes necesarios para conformar esa masa de recursos que se requiere para la pensión. Es allí donde cobra importancia la figura del seguro que ante esos dos hechos que expresamente consagra la ley, viene a completar dicha masa de recursos, al constituirse en siniestro la invalidez o la muerte, que llevará a las aseguradoras apagar a manera de indemnización, la suma que falte para completar la necesaria para la pensión, suma esta que en defecto del seguro tendría que completar el Estado.
Para integrar el capital necesario se requiere cotizar hasta completar, por parte de los aportantes la masa de recursos necesaria para la pensión.
La ley no prevé en nuestro entender, forma alguna para cubrir los aportes en caso de no poder efectuarlos el afiliado por razón del desempleo.
En desarrollo del régimen de ahorro individual con solidaridad consagra la ley que nos ocupa, al referirse a sus características que: “b) Una parte de los aportes mencionados en el literal anterior se capitalizará en la cuenta individual de ahorro pensional de cada afiliado. Otra parte se destinará al pago de primas de seguros para atender las pensiones de invalidez y sobrevivientes y la asesoría para la contratación de la renta vitalicia, financiar el fondo de solidaridad pensional y cubrir el costo de administración del régimen” (L. 100/93, art. 60. La negrilla no es del texto).
Al referirse a la pensión de vejez dentro del régimen del ahorro individual, en síntesis los recursos para financiar la pensión de vejez provienen de:
a) Recursos de las cuentas de ahorro pensional.
b) Bonos pensionales, si los hubiere.
c) Aportes de la Nación en los casos de pensión mínima previstos en la ley.
El artículo 70 de la Ley 100 de 1993 consagra cómo se financia la pensión de invalidez. En síntesis los recursos para financiar esta pensión provienen de:
a) Recursos de la cuenta de ahorro pensional.
c) La suma adicional que sea necesaria para completar el capital, la cual será aportada por la correspondiente aseguradora.
El artículo 77 de la Ley 100 de 1993, consagra cómo se financian las pensiones de sobrevivientes así: “La pensión de sobrevivientes causada por la muerte del afiliado, se financiará con los recursos de la cuenta individual de ahorro pensional generados por cotizaciones obligatorias, el bono pensional si a ello hubiere lugar, y con la suma adicional que sea necesaria para completar el capital que financie el monto de la pensión dicha suma adicional estará a cargo de la aseguradora”.
En síntesis los recursos para financiar la pensión de sobrevivientes provienen de:
a) Recursos de la cuenta individual de ahorro pensional.
b) Bono pensional, si lo hubiere.
Tratándose del régimen solidario de prima media con prestación definida la fuente de financiación son los aportes de los afiliados y sus rendimientos los cuales “...constituyen un fondo común de naturaleza pública que garantiza el pago de las prestaciones de quienes tengan la calidad de pensionados en cada vigencia, los respectivos gastos de administración y la constitución de reservas de acuerdo con lo dispuesto en la presente ley” (L. 100/93, art. 32).
Destacamos cómo a lo largo de toda la norma básica de seguridad social los servicios que hacen referencia al tema asegurador o reasegurador son puntuales y concretos y su hilo conductor es el de completar el capital requerido para las pensiones de invalidez y sobrevivientes. Lamentablemente no se ocupó esta norma de prever la posibilidad de que un trabajador activo quede sin empleo, por el contrario, todo el esquema que consagra el origen de los recursos para las pensiones vejez, invalidez y sobrevivientes, se estructura como es obvio a partir del supuesto de que los afiliados dependientes o independientes tienen ingresos.
Es así como en su artículo 135 al establecer las exenciones del impuesto a las ventas la ley se refiere, en concreto a los servicios prestados por las administradoras dentro del ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida y, a los servicios de seguros y reaseguros, dentro de los cuales solo beneficia con la exención, a los que prestan las compañías de seguros para cubrir los riesgos de invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad.
2.2. Ley 223 de 1995
Posteriormente la Ley 223 de 1995, al modificar el artículo 476 del estatuto tributario señala de manera precisa, al enumerar uno a uno los servicios exceptuados del impuesto sobre las ventas “Los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”. La nueva ley acoge lo previsto, en cuanto a los servicios vinculados con la Ley 100, los mismos señalados en la disposición marco de la seguridad social. Se remite a ella simplemente, sin establecer nada nuevo sobre el particular. Debe entenderse que los servicios vinculados con la seguridad social, son aquellos que integran o tienen relación directa con el servicio público obligatorio de la seguridad social.
2.3. Decreto 841 de 1998
A su turno el Decreto 841 de 1998, que reglamenta parcialmente el estatuto tributario y la Ley 100 de 1993 en los aspectos tributarios relacionados con el sistema general de seguridad social reitera en su artículo 1º, dentro de los “servicios vinculados con la seguridad social exceptuados del impuesto a las ventas: ... e) Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad, riesgos profesionales (a los cuales ya se refería la L. 100) y demás prestaciones del sistema general de seguridad social”. Igualmente se incluyen de manera general las demás prestaciones del sistema de seguridad social, vale decir: las que integran este servicio público obligatorio y de manera especial, al referirse al tema de seguros y reaseguros, la norma continúa restringiendo el beneficio de la exención a los servicios que prestan las aseguradoras para los riesgos de invalidez y sobrevivientes.
2.4. Ley 488 de 1998
Dentro de la evolución legal que analizamos, la Ley 488 de 1998, continúa beneficiando con la exención “Los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993” y los servicios de seguros y reaseguros. Continúa con el mismo hilo conductor que guía a las normas que la anteceden y sigue beneficiando con la exención a los servicios de seguros que correspondan a “...invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad, al que se refiere el artículo 135 de la Ley 100 de 1993”, entendidos estos como parte integrante del servicio público de seguridad social, en la medida en que compete al Estado completar el capital necesario para las pensiones de invalidez y sobrevivientes, en razón de la imposibilidad de seguir contando con los aportes de los afiliados.
Por lo expuesto, por no tratarse de una obligación estatal, y no estar consagrada de manera alguna dentro del régimen de seguridad social, puede concluirse que no se cobijó con exención el servicio de seguro de aporte pensional por desempleo, y por ende, el mismo desde la iniciación de la vigencia del contrato que para el efecto suscribieron las partes y desde antes aún, se encuentra gravado con el IVA.
Si revisamos lo referente a la aplicación del impuesto sobre las ventas, tal como lo señala en su concepto el doctor Jaime Abella Zárate, el cual comparto plenamente en cuanto hace referencia al gravamen existente para este tipo de servicios, desde 1992 se grava “la prestación de servicios en el territorio nacional, salvo sobre aquellos que la ley haya exceptuado expresamente”. La exención debe ser expresa. Se parte de la base de un gravamen general con exoneraciones expresas. Como hemos visto a lo largo del análisis de las normas que anteceden a esta afirmación, el servicio de seguro de aporte pensional por desempleo no se menciona dentro de la lista de servicios exentos, como sí lo están los referentes a seguros de invalidez y sobrevivientes y los referentes también a seguros que cubran enfermedades catastróficas y a seguros educativos, entre otros.
El valor establecido en la cláusula segunda del contrato suscrito entre el Instituto de Seguros Sociales y la unión temporal, es la suma de treinta y siete mil trescientos sesenta millones de pesos ($ 37.360.000.000) moneda corriente. Incluido todo costo, impuestos, utilidades, comisiones, honorarios y cualquier gasto relacionado con la responsabilidad de asumir el riesgo de seguro de aporte pensional por desempleo y de prestar los servicios correspondientes, especialmente los ofrecidos en los folios 114 a 140 de la respectiva propuesta. PAR. 1º—En todo caso el valor aquí estipulado se sujetará a la facturación real que arroje la póliza objeto del presente contrato”.
Lo anterior significa que como en efecto ocurrió cada mes, con base en el valor de los aportes se aplicó la tasa ofrecida por la unión temporal, vale decir 0.72% como valor de la prima neta. Por tal entendemos “el precio o suma que recibe la mutualidad para asumir un riesgo determinado” o la descomposición de la prima, tal como lo anota el profesor J. Efrén Ossa en su obra Teoría general del seguro, nos lleva a distinguir entre la prima pura como la “concreción en el precio específico de cada seguro, habida cuenta de su naturaleza, del grado de peligrosidad del riesgo y de la magnitud económica del interés asegurado” y, el gravamen adicional como “complemento de la prima pura, destinado a integrar el precio del seguro.
Tal rubro corresponde básicamente a:
a) Gastos de adquisición: erogaciones íntimamente vinculadas a la tarea del productor de seguros, esto es, la retribución de sus servicios…”.
b) Gastos de administración: son los necesarios para que la mutualidad opere. El monto de los gastos administrativos depende del número de negocios, de su complejidad operativa y de las calidades específicas de sus administradores. Incluye el estudio preliminar de la solicitud, el ajuste eventual de la pérdida incluyendo la inspección del riesgo, la expedición de los documentos de amparo, el control de la póliza, la vigilancia de sus vencimientos, no así el impuesto al valor agregado del IVA sobre la prima en los seguros de daños, que es materia de liquidación separada y corre exclusivamente a cargo del tomador del seguro”.
c) Margen de previsión y utilidad: debe contener la integración gradual de una reserva de previsión, complementaria de la reserva técnica y adicionalmente una cuota compensatoria del riesgo implícito en la inversión empresarial”.
Tal como se desprende de la ley y de la costumbre comercial, sobre el valor del servicio, prima, se debía facturar el IVA, circunstancia esta que solo se produjo a partir de mayo de 1999, y no desde el comienzo del contrato como debía haberse hecho, por estar, salvo las expresas exenciones legales, gravado el servicio de seguro.
Es fundamental precisar que dentro del valor global del contrato, que en todo caso debía sujetarse a la facturación real que arroje la póliza, estaba incluido, entre otros el IVA que estaba vigente y continuó estándolo hasta la terminación del contrato, para ese tipo de servicios.
Es así como, lo que a nuestro modo de ver se estableció en el contrato fue que, en modo alguno los costos y gastos (vigentes) durante la ejecución del contrato podían superar la suma límite establecida por las partes, de $ 37.360 millones, pero que, en todo caso, la facturación debía hacerse mensualmente aplicando la prima establecida y los gastos inherentes a la prestación del servicio a la suma de las cotizaciones mensuales. Lo que a contrario sensu significa que la unión temporal podía facturar al Instituto de Seguros Sociales las primas más el IVA mensualmente y, que en el evento en que el total de la facturación desbordara la suma fijada como valor límite del contrato, no habría lugar a cobro alguno adicional a tal límite.
Todo lo expuesto nos lleva a concluir que tal como lo afirma el Instituto de Seguros Sociales, el servicio del seguro de aporte pensional por desempleo no estuvo exento del IVA en ningún momento durante la ejecución del contrato. Por ello en nuestro concepto debió facturarse desde el primer mes de la ejecución del mismo, hasta su terminación de común acuerdo y el Instituto de Seguros Sociales debe pagar a la unión temporal las sumas que por concepto de IVA sobre la prestación del servicio se le hayan facturado cada mes.
Para la liquidación del contrato, comparto parcialmente la posición asumida por el tribunal, al tomar como base la estimación efectuada por los peritos contadores, cuyo trabajo fue realizado en forma seria, razonada y objetiva, con las explicaciones y soportes suficientes para darle solidez a la prueba, y cuyo dictamen no fue objetado por las partes.
En opinión del tribunal, la suma estimada por los peritos en el cuadro 5 (pág. 13 de 27 de la aclaración del dictamen pericial) y que asciende a $ 1.847.038.235, coincide con lo señalado por el oficio UPA. 237 de abril 11 de 2001, expedido por el Instituto de Seguros Sociales, documento este último que constituye una verdadera confesión de la parte demandada sobre la deuda, razón por la cual será el valor estimado para efectos de disponer lo conducente a la liquidación del contrato.
Discrepo respetuosamente de la posición del tribunal en lo relacionado con el IVA, toda vez que este se debe pagar conforme a la liquidación hecha en el mismo peritazgo, en el cual al valor de la prima mensual, se debe adicionar el monto correspondiente al mencionado impuesto.
Diana Patricia Salom Rubio.

References: artículo 476
 artículo 68
 artículo 428
 Resolución 
 artículo 275
 artículo 27
 artículo 28
 artículo 476
 artículo 13
 artículo 1
 artículo 10
 artículo 90
 artículo 88
 artículo 108
 artículo 287
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 13
 artículo 476
 artículo 476
 artículo 135
 artículo 476
 artículo 1
 artículo 48
 artículo 13
 artículo 48
 artículo 476
 artículo 48
 artículo 476
 artículo 476
 artículo 135
 artículo 476
 artículo 135
 artículo 476
 artículo 135
 artículo 476
 artículo 476
 artículo 31
 artículo 476
 artículo 476
 artículo 1
 artículo 141
 artículo 78
 resolución 
 artículo 60
 artículo 392
 artículo 48
 artículo 10
 artículo 17
 artículo 18
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 70
 artículo 77
 artículo 135
 artículo 476
 artículo 1
 artículo 135