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Timestamp: 2020-08-06 07:25:36+00:00

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Artigo - Federal - 2013/3286
Tratados Internacionais Tributários - Relação integrada entre o direito interno e o direito internacional
A presente pesquisa tem por objeto a realização de um estudo sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal- STF, acerca do nível hierárquico em que os Tratados e Convenções Internacionais são recepcionados pelo ordenamento jurídico interno Brasileiro.
A questão ganha relevo, na medida em que o nível hierárquico dos Tratados é o que vai determinar qual norma deve prevalecer na hipótese de conflito entre Tratado e lei ordinária ou entre Tratado e a Constituição Federal. A necessidade de um estudo aprofundado sobre o tema torna-se relevante quando se percebe o elevado nível de integração entre o Brasil e os principais atores do cenário econômico mundial, é o que tem se demonstrado pelo crescente número de Tratados firmados com o Brasil a fim de se evitar a bitributação.
1.1 - A problemática do conflito entre normas internas e tratados ou convenções internacionais
A problemática de conflito entre Tratados Internacionais e normas internas, se posterga desde a década de 70, segundo o entendimento do STF até 1977, posicionava-se no sentido da primazia do Tratado Internacional quando em conflito com a norma infraconstitucional, após 1977, foi modificado este entendimento. A Suprema Corte após o julgamento do clássico RE 80.004- SE (Rel. Min. Cunha Peixoto) veio a modificar o ponto de vista anterior do STF. A partir de então, a Corte tem adotado o sistema paritário ou monismo moderado (aplicado nesta linha cronológica), o que se reflete na insegurança jurídica de que os Tratados Internacionais possuem status de lei ordinária.
A matéria julgada do Recurso Extraordinário nº 80.004- SE, tratava-se do conflito envolvendo a Lei Uniforme de Genebra sobre as letras de Câmbio e Notas Promissórias, o que na época era regulada pelo Decreto Lei nº 57.663 de 1966, e lei interna posterior, o Decreto Lei nº 427/69. A discussão relacionava-se á obrigatoriedade ou não da existência do aval posto na nota promissória, o que era uma exigência formal para validade jurídica do título o que não constava estava descrito na norma internacional (01).
Ao fim do julgamento prevaleceu o Decreto Lei nº 427/69, como norma valida, valendo-se o STF da regra lex posterior derogat priori, assim passou a predominar que a hierarquia entre lei interna e tratado internacional seria aplicado o critério cronológico da regra lex posterior derogat priori, nos casos em que há conflito entre as normas internas e os tratados internacionais (02).
Portanto, para o STF, após 1977 e antes da Emenda Constitucional nº 45, prevalece o entendimento de que todos os Tratados Internacionais de Direitos Humanos ou não, sejam incorporados como lei ordinária, tese seguida pelo Superior Tribunal de Justiça -STJ.
Ao verificarmos, os Tratados Internacionais celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação se percebe a dificuldade de aplicação no ordenamento jurídico interno, os Tribunais vêm enfrentando duas questões para julgar: a primeira é se há hierarquia ente as leis ordinárias e os Tratados Internacionais, a segunda é saber se o artigo 98 (03), do Código Tributário Nacional- CTN de 1966 é valido em face da Constituição de 1988.
A discussão tem extrema relevância, recentemente o Supremo Tribunal Federal ao julgar o Recurso Extraordinário nº 460.320, que trata de um Tratado Internacional celebrado entre o Brasil e a Suécia, a fim de evitar a bitributação Internacional em matéria de imposto de renda, invoca a lei ordinária nº 8.383/91, a qual prevê a incidência do imposto do imposto de renda em operações que são remetidos dividendos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.
O julgamento demonstra que o Supremo Tribunal Federal esta modificando seu entendimento quanto aplicação dos tratados internacionais no ordenamento jurídico interno, em seu voto o Min. Gilmar Mendes esclarece que:
"não se pode ignorar que os acordos internacionais demandam um extenso e cuidadoso processo de negociação e que atinja os objetivos de cada estado, com o menor custo e parece evidente a possibilidade de afastar a aplicação de normas internacionais por meio de legislação ordinária, inclusive no âmbito Estadual e Municipal esta defasada com relação ás exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual cenário internacional (04)".
Feito este introito inicial, partimos da análise das diversas teorias referente à matéria e, então, ao final vamos defender que as regras contidas nos Tratados Internacionais que versam sobre matéria tributária devem sobrepor à legislação interna Brasileira, para tanto nos alicerçamos no atual cenário do Supremo Tribunal Federal, que indica a mudança de entendimento sobre a matéria.
1) DO DIREITO INTERNACIONAL
i) NOTAS SOBRE O DIREITO INTERNACIONAL, DENOMINAÇÃO E DEFINIÇÃO
É imperioso destacar que, antes de dissertar sobre a definição propriamente dita do Direito Internacional, se faz necessário fazer breves considerações das Relações Internacionais ao longo da história.
Desde a Antiguidade depreendem-se indícios de um Direito Internacional, seja pelos institutos da inviolabilidade dos embaixadores na Grécia ou pela aplicação do direito da Roma Antiga aos estrangeiros.
A Idade Media marcada por guerras e pela forte influencia da Igreja contribuiu nas Relações Internacionais. Mas é na Idade Moderna que o Direito Internacional ganhou seus contornos aos dias atuais, originando as nações de Estado, Nação e de Soberania. Neste cenário a Europa adota uma organização política soberana, na qual cada nação corresponderia a um Estado.
Esta soberania é pautada na supremacia do Estado frente aos demais sujeitos de direito, sendo reconhecida a igualdade jurídica entre os demais Estados pertencentes à sociedade internacional.
A Idade Contemporânea com os adventos da Revolução Francesa, a Unificação Italiana e Alemã reforçaram o conceito de nacionalidade, estabelecendo direita a pessoa em face do Estado residente.
No século XX com o nascimento da Sociedade das Nações, também conhecido por Liga das Nações, na qual as nações vencedoras da Primeira Guerra se reuniram para negociar um acordo de Paz, resultando na assinatura em 28.06.1919 do Tratado de Versalhes.
Após a Segunda Guerra com o fito de substituir a Sociedade das Nações com a manutenção do objetivo de deter as guerras e estabilizar uma harmonia de comunicação surgiu a Organização das Nações Unidas - ONU.
A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, adotada em 22.05.1969, codificou o direito internacional consuetudinário, aquele praticado ao longo dos anos, acerca dos tratados. Posteriormente pode-se, ainda, destacar a Convenção das Nações Unidas sobre o Direito do Mar.
A expressão direito internacional (internacional law) surge com Jeremias Bentham, em 1780, que a utilizou em oposição a national law e a muncipal law.
Trazida para o Francês e demais línguas latinas como direito internacional, a expressão tem sido criticada, visto que para elas a palavra nação não tem o mesmo significado de Estado, como em inglês. Para alguns juristas, o mais correto seria falar em direito interestadual, mas atualmente a expressão se acha consagrada, e modifica-la já não se justifica (05).
Para definição de Direito Internacional Alfred Verdross assinala que o melhor critério é o da "comunidade de que as normas emanam", uma vez que ele "tem por objeto ordenações jurídicas concretas". Partindo desta afirmação define o Direito Internacional Publico - DIP como o "conjunto de normas que regula as relações externas dos atores que compõem a sociedade internacional. Tais pessoas internacionais são as seguintes: Estados, organizações internacionais, o Homem, etc." (06)
Para Celso Mello, o "Direito Internacional como outros ramos da ciência jurídica consagra a soberania do Estado e ao mesmo tempo gera o dever de cooperação internacional para o próprio Estado".
J.F Rezek (1998, p. 3) define o Direito Internacional Público como:
"sistema jurídico autônomo, onde as relações entre Estados soberanos, o direito internacional público - ou direito das gentes- repousa sobre o consentimento. Os povos - assim compreendidas as comunidades nacionais, e acaso, ao sabor da história, conjuntos ou frações de tais comunidades. O consentimento, com efeito, não é necessário criativo (como quando se trata de estabelecer uma norma sobre a exata extensão do mar territorial, ou de especificar o aspecto fiscal dos privilégios diplomáticos). (07)".
Embora as questões relativas ao Direito Internacional tenham se tornado frequentemente debatidas, qualquer discussão deverá ser procedida de uma análise mais aprofundada do sistema do Direito Internacional e seus princípios.
Não é objetivo do estudo aprofundar os conceitos e princípios do sistema normativo internacional, o que em apertada síntese podemos classificar o Direito Internacional Público como um conjunto de normas e princípios pactuados entre os estados soberanos que devem ser obedecidos reciprocamente.
No que diz respeito à tributação, os tratados internacionais que afetam matéria tributária a fim de evitar a bitributação, os Estados soberanos devem respeitar reciprocamente o que foi pactuado, até porque um dos princípios basilares do direito internacional o pacta sunt servanda é o principio que norteia a reciprocidade dos atores da relação internacional, ou seja, o que foi pactuado deve ser cumprido. A crítica que se faz ao ordenamento jurídico Brasileiro é o entendimento defasado que os Tribunais quando chamados a decidir fundamentam as decisões com fundamento em questões processuais e princípios da década de 70.
2.2 - Tratados e convenções internacionais
O artigo 38 do Estatuto da Corte Internacional de Justiça, principal órgão judiciário da Organização das Nações Unidas, prevê como fontes do direito internacional: os tratados ou convenções internacionais, costumes, princípios gerais de direito reconhecidos pelas nações civilizadas, decisões judiciais, doutrina e equidade como instrumento de interpretação e integração.
Para J.F Rezek (1988, p. 14) O tratado é todo acordo formal concluído entre sujeitos de direito internacional publico, e destinado a produzir efeitos jurídicos (08).
"As Convenções de Viana de 1969 e de 1986 tiveram o grande mérito de estabelecer que o direito de firmar tratados deixou de ser atributo exclusivo dos Estados e pode ser exercido também pelas demais pessoas internacionais, sendo que em 1986 ficou ainda esclarecido que tal direito pode ser exercido por sujeitos do direito internacional que não os Estados e organizações intergovernamentais" (09).
O alínea "a" do art. 2º da Convenções de Viana designa Tratado um
"acordo internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo direito internacional, quer esteja consignado num instrumento único, quer em dois ou mais instrumentos conexos, e qualquer que seja a sua denominação particular".
Como conceituado no tópico acima, os tratados internacionais por ser espécie do Direito Internacional possuem o mesmo status das relações pactuados entre os atores internacionais, ou seja, é o conjunto de normas e princípios que devem ser obedecidos reciprocamente.
Ainda sim, outras duas convenções consolidaram o uso da terminologia tratado, referindo-se a um acordo regido pelo direito internacional, "qualquer que seja sua denominação". Em outras palavras, tratado é a expressão genérica. São inúmeras as denominações utilizadas conforme a sua forma, seu conteúdo, o seu objeto ou o seu fim, citando-se as seguintes: convenção, protocolo, convenio, declaração, modus vivendi, ajuste, compromisso etc., além das concordatas, que são os atos sobre assuntos religiosos celebrados pela Santa Sé com os Estados que têm cidadãos católicos. Hoje em dia, o tipo de tratado hierarquicamente mais importante é a Carta, expressão utilizada no tocante às Nações Unidas à Organização dos Estados Americanos. A palavra Estatuto, outrora sem maior expressão, é a que se nos depara em relação à Corte Internacional de Justiça. A palavra convenção tem sido utilizada nos principais tratados multilaterais, como os de codificação assinados, dentre outros, em Viena ou na Haia (10).
Há diversos métodos de classificação dos tratados, seja no tocante ? quantidade de partes envolvidas, ao procedimento a ser adotado para ingresso no sistema ou quanto ? natureza do objeto.
Para melhor compreensão desta analise cabe trazer a classificação dos tratados quanto ? natureza do objeto, podendo ser tratados: normativos ou contratuais.
Tratados normativos são aqueles que veiculam normas gerais e abstratas, em que as vontades dirigem-se a uma finalidade comum a ser alcançada pela conduta idêntica de todas as partes (11).
Rodrigo Maitto (2006, p. 75-76) se refere aos tratados normativos como tratados-lei. Segundo o autor, estes têm por finalidade o estabelecimento de normas jurídicas propriamente ditas, sem que haja uma relação sinalagmática previamente constituída (12).
Os tratados-contratos possuem normas individuais e concretas, pelas quais as partes assumem direitos e deveres recíprocos. Segundo Maitto (2006, p. 75-76), os tratados-contratos impõem aos países signatários o dever de agir de um modo específico em situações determinadas, regulando interesses recíprocos mediante concessões mútuas. Neste sentido, talvez o principal exemplo de um tratado-contrato sejam os acordos de bitributação (13).
Segundo entendimento reiterado do STF apenas os tratados-norma poderiam ser contrariados por lei interna posterior. Os tratados, em matéria tributária, prevalecem sobre a legislação interna que lhes sobrevenha (14).
Com base neste posicionamento será defendido o posicionamento do STF no sentido de que o art. 98, do Código Tributário Nacional - CTN é aplicável somente aos tratados-contrato, consagrando a primazia do Direito Internacional sobre o Direito Interno.
2.3 - Interpretação dos tratados internacionais
A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, assinada em 23 de Maio de 1969, em sua Secção III, nos artigos 31 a 33, estabelece que um "tratado deve ser interpretado de boa fé, de acordo com o sentido comum a atribuir aos termos do tratado no seu contexto e à luz dos respectivos objeto e fim".
A Convenção ainda prevê que:
"efeitos de interpretação de um tratado, o contexto compreende, além do texto, preâmbulo e anexos incluídos: a) Qualquer acordo relativo ao tratado e que tenha sido celebrado entre todas as Partes quando da conclusão do tratado; b) Qualquer instrumento estabelecido por uma ou mais Partes quando da conclusão do tratado e aceite pelas outras Partes como instrumento relativo ao tratado.".
Com brilhantismo Hildebrando Accioly (2002, p. 39) afirma que:
"os tratados devem ser interpretados como um todo, cujas partes se completam umas às outras. Um termo será entendido em sentido especial se estiver estabelecido que essa era a intenção das partes. Neste particular, convém lembrar que principalmente nos tratados de natureza específica a praxe é incluir no início do glossário listando as expressões utilizadas e o sentido destas em relação ao tratado" (15).
2.4 - Teorias da aplicaço entre o direito internacional e o direito interno - Monismo e dualismo
Há três teorias reconhecidas que estudam a relação de prevalência ou independência entre o direito internacional e o direito interno, vejamos:
(i) Dualismo: o direito internacional e o direito interno de cada Estado são sistemas rigorosamente independentes e distintos, de tal modo que a validade jurídica de uma norma interna não se condiciona a sua sintonia com a ordem internacional (16).
(ii) Monismo com supremacia do Direito Internacional: representado principalmente por Hans Kelsen, nesta corrente adota-se o entendimento de um sistema jurídico único pautado na hierarquia das normas, considerando a primazia do direito internacional face ao direito interno.
(iii) Monismo com supremacia do Direito Interno: igualmente a corrente acima mencionada adota-se o entendimento de um ordenamento jurídico único. Entretanto, o Estado é detentor de soberania absoluta, sendo o direito internacional extensão do Direito Interno.
No Brasil se aplica a corrente do monismo moderado, defendido por alguns autores no sentido de paridade hierárquica do direito internacional e direito interno foi superada pelo posicionamento adotado pelo Supremo Tribunal Federal - STF em dois leading cases: a ADIn 1.480 e a CR 8.279.
Em ambas as oportunidades, a Suprema Corte se manifestou de forma uníssona, direta e precisa sobre o tema do monismo e dualismo, acabando com as dúvidas antes existentes. Destaca-se a posição do Supremo na CR.279, nas passagens em que classifica o sistema brasileiro com dualismo moderado, com base, entre outros, no RE nº 71.154" (17).
2.5 - Interpretacao dos tratados internacionais de matéria tributária à luz do Art. 98 do Código Tributário Nacional-CTN
O artigo 98 do CTN estabelece a superioridade dos tratados sobre a legislação tributaria interna, ou seja, prevalecem os tratados e convenções internacionais, sendo observados pela legislação posterior que lhes sobrevenha, conforme a seguinte dicção:
"Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha."
Para balizar a constitucionalidade da norma em referência, vejamos a redação do artigo 146, da Constituição Federal, o qual determina expressamente, que cabe à lei complementar:
"I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária".
Adotamos o posicionamento que cabe à lei complementar não só tratar dos casos envolvendo conflito e limitações constitucionais ao poder de tributar, mas também das normas gerais de direito tributário.
Conforme defendido por grande parte dos doutrinadores, o Código Tributário Nacional- CTN, apesar de ser uma lei ordinária "formalmente", foi recepcionado pela Constituição Federal, por força do art. 146, como lei "materialmente" complementar.
Depreende-se da Constituição da Federal que o Congresso Nacional, por meio de maioria absoluta, outorgou a função de legislar sobre algumas matérias, dentre elas, normas gerais de direito tributário, conflito de competência e limitações constitucionais ao poder de tributar.
Ainda, a Constituição Federal foi publicada em 1988 recepcionando o Código Tributário Nacional de 1966 como lei complementar, por supedâneo do art. 146 da Lei Maior.
Neste sentido o professor Heleno Torres afirma que:
"Retomando o aspecto formal, no direito tributário brasileiro, por força superioridade hierárquica que a Constituição atribui às normas gerais em matéria de legislação tributária, conforme o artigo 146, III, da CF, vigora o princípio de prevalência de aplicabilidade das convenções internacionais, tendo em vista o artigo 98, do Código Tributário Nacional, (...)" (18).
Neste mesmo trabalho, o Brilhante Professor Heleno Torres destaca que são duas as funções do art. 98 do CTN:
"i) recepção sistêmica das normas convencionais e, quanto à ii) execução destas, um comando comportamental - modalizado como "proibido" - destinado ao legislador ordinário, de veto a qualquer pretensão de alteração in fieri, por via unilateral, do quanto fora pactuado, nos termos do princípio pacta sunt servanda intra pars - o que confirma o princípio da prevalência de aplicabilidade de suas normas sobre o direito interno, como decorrência da aplicação do artigo 4º, da CF" (19).
No entanto, a redação do artigo 98 do CTN foi infeliz ao utilizar o termo "revogam", devendo este ser interpretado como "prevalecem".
Desta forma, os tratados ou convenções internacionais celebrados voluntariamente com o Brasil e inseridos em nosso sistema nos termos dessa nossa Constituição Federal devem "prevalecer" sobre a legislação tributária interna.
3 - Tratados internacionais tributários no ordenamento jurídico interno e a superioridade dos tratados internacionais de direitos humanos sobre as normas infraconstitucionais
Consoante supramencionado o sistema adotado no Brasil é dualista de forma mitigado, também conhecido como dualismo moderado. Desta forma, há dois ordenamentos jurídicos distintos e independentes, sendo aplicável o direito internacional por meio da observância de determinados requisitos previstos na Constituição Federal de 1988.
Primeiramente cabe-nos mencionar que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 84, inciso VIII, estabelece competência privativa para o presidente de a República celebrar tratados, convenções a atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional (20), sendo de competência exclusiva do Congresso Nacional "resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (21)".
Portanto, depois de celebrado o tratado ou convenção internacional pelo chefe do Executivo, seu texto é submetido à aprovação do Poder Legislativo, que após aprová-lo por meio de Decreto Legislativo, o remete novamente ao presidente da República para que o promulgue por meio de Decreto Executivo.
Como exposto, defendemos que os tratados e as convenções internacionais, em matéria tributária devem sobrepor á legislação interna, para tanto buscamos a interpretação dada pelo STF ao julgar o Recurso Extraordinário nº 466.343, que trata da prisão civil do depositário infiel, a questão da prisão civil foi extremamente debatida, entretanto, houve questionamentos quanto aplicação do texto Constitucional ou da Convenção Americana de Direitos Humanos, 1969, conhecida como Pacto De San José Da Costa Rica, este tratado internacional dispõe em seu art. 7º, inciso 7º "ninguém será detido por dívidas".
Neste mesmo sentido, o Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políticos em seu artigo 11º dispõe que: "ninguém será preso apenas por não cumprir com obrigação contratual". Vale lembrar que Pacto de San José da Costa Rica e o Pacto dos Direitos Civis e Políticos, foram ratificados pelo Brasil em 1992.
Em síntese, o Pacto de San José da Costa Rica, ao ingressar no ordenamento jurídico brasileiro, não era compatível aos dispositivos do Código Civil de 1916, assim como o de Processo Civil de 1973. Deste modo, nasce uma inquietação, qual norma prevaleceu? Alguns são peremptórios no sentido de que não há discussão, sendo o Pacto uma norma de caráter constitucional, o que sobrepõe a qualquer disposição infraconstitucional anterior ou posterior a ele.
Em alguns julgados de 1º grau, é possível localizar o entendimento de que os tratados internacionais já ratificados ocupariam a mesma posição hierárquica das leis ordinárias, é possível se afirmar que o Pacto de San José da Costa Rica, com sua promulgação em 1992, teria derrogado todas as normas ordinárias anteriores que permitiam a prisão civil do depositário infiel.
Como colocado pelo Ministro Gilmar Mendes, existem várias teses sobre o grau de hierarquia exercido pelos tratados internacionais de Direitos Humanos, após sua incorporação (22):
a. a vertente que reconhece a natureza supraconstitucional dos tratados e convenções em matéria de direitos humanos;
b. o posicionamento que atribui caráter constitucional a esses diplomas internacionais;
c. a tendência que reconhece o status de lei ordinária a esse tipo de documento internacional;
d. por fim, a interpretação que atribui caráter supralegal aos tratados e convenções sobre os direitos humanos.
Isso nos leva a razão pela qual os tratados de direitos humanos conformam a atuação estatal, "ainda que não sejam tidos como constitucionais, seu status supralegal coloca suas normas de maneira integrada no rol de direitos e garantias fundamentais, funcionando como grau de concreção das normas formalmente constitucionais do art. 5º e demais" (23).
Vale anotar, que o Estado brasileiro, ao incorporar recentemente ao seu direito interno a Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT), internalizou um novo diploma legal que reforça a tarefa do Estado de tornar efetivas as normas de tratados internacionais na esfera interna - o que pode envolver até mesmo reformas legislativas.
Nesse sentido, a CVDT prevê, por exemplo, que, uma vez ratificado um tratado, o Estado é obrigado a abster-se da prática de atos que frustrariam o objeto e a finalidade de um tratado (art. 18) e a cumprir o tratado de boa-fé (art. 26), não podendo invocar disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento do mesmo (art.27) .
Como bem colocado pelo Min. Gilmar Mendes:
"a discussão em torno do status constitucional dos tratados internacionais de direitos humanos foi, de certa forma, esvaziada pela promulgação da Emenda Constitucional nº 45/2004, a Reforma do Judiciário, a qual trouxe como um de seus estandartes a incorporação do § 3º ao art. 5º, com a seguinte disciplina: Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais. (25)"
Entretanto, ao considerar que os tratados internacionais de direitos humanos ratificados antes da Emenda Constitucional 45/2004 possuíam status de norma constitucional, dessa forma, só se pode concluir que a Emenda Constitucional 45/2004 se aplica apenas a tratados de direitos humanos que ainda não foram ratificados, mantendo os anteriores a ela o status de norma constitucional.
Nesta direção, defendemos que este entendimento se componha no direito tributário, carente que é de estudos a respeito da influência das normas de direitos humanos sobre a tributação e a destinação da arrecadação estatal.
Dentro do conceito exposto, buscamos de alguma forma contribuir para a supressão dessa lacuna, através desse simples arrazoado que lograsse a inquietar um estudo mais aplicado para dirimir a correta aplicação do direito internacional dos direitos humanos no ordenamento jurídico interno, nada obstante o entendimento diverso do STF em relação à matéria tributária.
4 - Do entendimento jurisprudencial em relação aplicabilidade da norma internacional no ordenamento jurídico interno
4.1 - Tribunal Regional Federal da 3º Região
O Tribunal Regional Federal da 3 ª Região - TRF3, enfrentou o caso de uma empresa de turismo que remetia valores ao exterior para o pagamento aos prestadores de serviços. A discussão tratava-se da exigência do Imposto de Renda (IR) incidente sobre os serviços técnicos (alíquota 15%) e de serviços não técnicos (alíquota 25%).
Com base Ato Declaratório Cosit nº 01 de 5 de janeiro de 2000, o Fisco passou a exigir que os contribuintes fizessem a retenção do IR na fonte, nas remessas de pagamento por serviço prestado no exterior.
No caso em tela, a empresa atua em diversos países em que o Brasil é signatário de tratados internacionais para evitar a bitributação, esses tratados preveem que lucros auferidos relativos à atividade prestada unicamente no exterior, só são tributados no país da empresa que presta serviço no exterior. Portanto, não poderiam sofrer a retenção na fonte no Brasil.
Em brilhante voto, o Desembargador Carlos Muta entende que: "ato normativo da administração não cria hipótese de incidência fiscal e, além disso, a situação nela disciplinada refere-se apenas a serviços técnicos". A Procuradoria da Fazenda Nacional sustenta contra a sentença de que a primeira instância sob á análise dos tratados firmados entre o Brasil e os países com os quais a empresa se relaciona revela que as remessas dos valores ao exterior são: "rendimentos não expressamente mencionados", o que geraria a incidência do imposto, nos termos do ato declaratório e questionou quanto há hierarquia entre tratados e leis ordinárias. Vejamos:
APELAÇÃO/RN- Nº 0024461-74.2005.4.03.6100/SP
Relator: Desembargador Carlos Muta
Data do julgamento: 21/01/2012
DIREITO TRIBUTÁRIO. TRATADOS INTERNACIONAIS. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. ARTIGO 7º, LEI 9.779/99. HONORÁRIOS. SERVIÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR. EMPRESA ESTRANGEIRA. CONTRATANTE BRASILEIRA. REMESSA AO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NO PAÍS DE DESTINO.
1. Consolidada a jurisprudência da Suprema Corte no sentido de que tratados internacionais, regularmente incorporados ao direito nacional, não têm superioridade hierárquica sobre o direito interno, assim a definição da norma a prevalecer, em caso de antinomia, sujeita-se à verificação da efetiva revogação, ou não, da anterior pela posterior.
2. Caso em que se postula a aplicação de acordos internacionais, destinados a evitar a dupla tributação, em matéria de imposto de renda e capital, firmados pelo Brasil com: Alemanha (Decreto Legislativo 92/75 - f. 84/102), Argentina (Decreto Legislativo 74/81 - f. 103/119v), Áustria (Decreto Legislativo 95/75 - f. 120/136), Bélgica (Decreto Legislativo 76/72 - f. 137/154v), Canadá (Decreto Legislativo 28/85 - f. 155/164v), Chile (Decreto Legislativo 331/03 - f. 165/185), Espanha (Decreto Legislativo 76.975/76 - f. 185/201v), França (Decreto Legislativo 87/71 - f. 202/218), Itália (Decreto Legislativo 77/79 - f. 219/237), Japão (Decreto Legislativo 43/67 - f. 238/252), Portugal (Decreto Legislativo 188/01 - f. 253v/271v), e República Tcheca e Eslováquia (Decreto Legislativo 11/90 - f. 272/280). 3. Os tratados internacionais dispõem, basicamente, que "Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos do presente acordo, as disposições desses artigos não serão afetadas pelo presente artigo."4. Para defender a incidência do imposto de renda, em casos que tais, a PFN invocou o Ato Declaratório Normativo COSIT 01/2000, e o artigo 7º da Lei 9.779/1999. Dispõe o primeiro, no que ora releva: "I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o artigo 685, II, alínea 'a', do Decreto nº 3.000/99; II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo". 5. Todavia, ato normativo da Administração não cria hipótese de incidência fiscal e, além disso, a situação nela disciplinada refere-se apenas à serviços técnicos, não equivalentes aos que são discutidos na presente ação. Já o artigo 7º da Lei 9.779/1999 estabelece que "os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento".6. Não houve revogação dos tratados internacionais pelo artigo 7º da Lei 9.779/1999, pois o tratamento tributário genérico, dado pela lei nacional, às remessas a prestadores de serviços domiciliados no exterior, qualquer que seja o país em questão, não exclui o específico, contemplado em lei convencional, por acordos bilaterais. Embora a lei posterior possa revogar a anterior ("lex posterior derogat priori'", o princípio da especialidade ("lex specialis derogat generalis") faz prevalecer a lei especial sobre a geral, ainda que esta seja posterior, como ocorreu com a Lei 9.779/1999. 7. Acordos internacionais valem entre os respectivos subscritores e, assim, tem caráter de lei específica, que não é revogada por lei geral posterior, daí porque a solução do caso concreto encontra-se, efetivamente, em estabelecer e compreender o exato sentido, conteúdo e alcance da legislação convencional, a que se referiu a inicial. Esta interpretação privilegia, portanto, o entendimento de que, embora não haja hierarquia entre tratado e lei interna, não se pode revogar lei específica anterior com lei geral posterior. Ademais, estando circunscritos os efeitos de tratados às respectivas partes contratantes, possível e viável o convívio normativo da lei convencional com a lei geral, esta para todos os que não estejam atingidos pelos tratados, firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação. Se isto fere a isonomia, a eventual inconstitucionalidade deve ser discutida por parte de quem foi afetado pela lei nova que, ao permitir a retenção pela fonte no Brasil, abriu caminho para a dupla oneração do prestador de serviço com domicílio no exterior. 8. Os tratados referem-se a "lucros", porém resta claro, a partir dos textos respectivos, que a expressão remete, tecnicamente, ao conceito que, na legislação interna, equivale a rendimento ou receita, tanto assim que as normas convencionais estipulam que "No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados". 9. Despesas e encargos são deduzidos da receita ou rendimento a fim de permitir a apuração do lucro, logo o que os tratados excluíram da tributação, no Estado pagador, que contratou a prestação de serviços no exterior, não é tão-somente o lucro, até porque o respectivo valor não poderia ser avaliado por quem simplesmente faz a remessa do pagamento global. O que excluíram os tratados da tributação no Brasil, para evitar a dupla incidência, foi o rendimento auferido com a prestação do serviço para que, no Estado de prestação, ou seja, no exterior, seja promovida a sua tributação, garantida ali, conforme a lei respectiva, a dedução de despesas e encargos, revelando, portanto, que não existe espaço válido para a prevalência da aplicação da lei interna, que prevê tributação, pela fonte pagadora no Brasil, de pagamentos, com remessa de valores a prestadoras de serviços, exclusivamente domiciliadas no exterior. 10. Apelação e remessa oficial desprovidas.
"A Procuradoria da Fazenda defende que há incidência do IR por estar regulamento pelo Ato Declaratório Normativo COSIT 01/2000, e artigo 7º da Lei 9.779/99. Todavia, ato normativo da Administração não cria hipótese de incidência fiscal e, além disso, a situação nela disciplinada refere-se apenas a serviços técnicos, já o artigo 7º da Lei 9.779/99, estabelece que:
"os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento".
Não houve revogação dos tratados internacionais pelo artigo 7º da Lei 9.779/1999, pois o tratamento tributário genérico, dado pela lei nacional, às remessas a prestadores de serviços domiciliados no exterior, qualquer que seja o país em questão, não exclui o específico, contemplado em lei convencional, por acordos bilaterais. Embora a lei posterior possa revogar a anterior ("lex posterior derogat priori", o princípio da especialidade ("lex specialis derogat generalis") faz prevalecer a lei especial sobre a geral, ainda que esta seja posterior, como ocorreu com a Lei 9.779/1999.
Os Acordos internacionais valem entre os respectivos subscritores e, assim, tem caráter de lei específica, que não é revogada por lei geral posterior, daí porque a solução do caso concreto encontra-se, efetivamente, em estabelecer e compreender o exato sentido, conteúdo e alcance da legislação convencional. Esta interpretação privilegia, portanto, o entendimento de que, embora não haja hierarquia entre tratado e lei interna, não se pode revogar lei específica anterior com lei geral posterior.
Ademais, estando circunscritos os efeitos de tratados às respectivas partes contratantes, possível e viável o convívio normativo da lei convencional com a lei geral, esta para todos os que não estejam atingidos pelos tratados, firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação. Se isto fere a isonomia, a eventual inconstitucionalidade deve ser discutida por parte de quem foi afetado pela lei nova que, ao permitir a retenção pela fonte no Brasil, abriu caminho para a dupla oneração do prestador de serviço com domicílio no exterior (26)".
4.2 - Superior Tribunal de Justiça - STJ
Conhecido como caso VOLVO, a discussão envolve aplicação de uma convenção firmada entre o Brasil e a Suécia (1975). A cláusula de não discriminação, prevista na convenção, diz em resumo, que os nacionais de um Estado não ficarão sujeitos em outro país à tributação diferenciada aplicada aos nacionais desse segundo país.
O processo envolve a remessa de lucros, de 1993 á empresa sócia na Suécia. A discussão surgiu porque a lei nº 8.383/91 isentou os lucros distribuídos a residentes no Brasil (IR), ocorre que, o art. 77 da mesma lei dispõe que "a partir de 1º de janeiro de 1993, alíquota do IR incidente na fonte sobre os lucros e dividendos de que trata o art. 97 do Decreto Lei nº 5844/43 passará a ser de 15%".
No Brasil a legislação isenta 15% (IR), porém quando for remetido para Suécia incide os 15% de IR mais os impostos Suecos, caso a empresa exerça atividade na forma indicada, seus lucros serão tributados em outro estado, mas unicamente na medida em que forem atribuídos o estabelecimento permanente.
No julgamento do Recurso Especial, o placar de votação teve por fim 3 votos a 2, na ocasião os Ministros José Delgado, Francisco Falcão e Denise Arruda consideraram o princípio da isonomia prevista na Constituição Federal, o que não poderia haver tratamento diferenciado ao capital estrangeiro - Teori Zavaski e Luiz Fux atualmente no STF, seguiram o entendimento das instâncias inferiores.
A decisão foi fundamentada no aspecto de que o tratamento fiscal brasileiro foi anti-isonômico, com base na legislação vigente na época da apuração dos lucros de exigir a incidência de IR sobre esses negócios jurídicos e aplicação e interpretação sistêmica dos artigos 35 da lei 7713/88, 75 e 77 da lei 8.383/91 e do artigo 24 da Convenção Brasil x Suécia para evitar a bitributação e homenagear o princípio da não discriminação aprovado pelo Decreto lei nº 77.053/76. Apesar do STJ não enfrentar explicitamente os tratados internacionais, demonstra avanço no entendimento da Corte. Assim, destacamos:
RECURSO ESPECIAL Nº 602.725- PR (2003/0195527-8)
Data do julgamento: 03/08/2004
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. QUOTISTAS DOMICILIADOS NO BRASIL E NA SUÉCIA. TRATAMENTO ISONÔMICO. ART. 24 DA CONVENÇÃO BRASIL E SUÉCIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. FATO GERADOR. CONSUMAÇÃO.
1. Apresenta-se harmônico com o art. 43 do CTN o Ato Declaratório nº 03, de 03 de janeiro de 1994 (Secretaria da Receita Federal) quando afirma que: "I - a incidência do imposto de renda, quando do pagamento ou crédito a pessoas físicas ou jurídicas, residentes e domiciliadas no País, dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, alcança exclusivamente os lucros apurados pela pessoa jurídica a partir de 01 de janeiro de 1994; II - por conseguinte, os lucros auferidos até 31 de dezembro de 1993 submetem-se às regras aplicáveis na época de sua formação." 2. "Incide o imposto de renda sobre o lucro apurado, ainda que não distribuído, pois, o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica" (Precedentes do STJ: Resp 412939, Min. Garcia Vieira - 1ª T, DJ 21.10.2002, p. 285; Resp 140917, Min. Milton Luiz Pereira, 1ª T, DJ de 29.11.93, p. 123). 3. "Os lucros apurados no ano-calendário de 1993, pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, não estão sujeitos à incidência do imposto na fonte quando distribuídos a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País (Lei nº 8.383, de 1991, art. 75)" (Art. 659, do Decreto nº 3.000/1999). 4. "Os lucros apurados em período-base encerrado entre 1º de janeiro de 1989 e 31 de dezembro de 1992, tributados na forma do art. 35 da Lei nº 7.713, de 1988, quando distribuídos, não estarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, ressalvado o disposto no inciso II do art. 693 (Lei nº 7.713, de 1988, art. 36 e parágrafo único)" (Art. 660, do Decreto nº 3000/1999). 5. O art. XXIV da Covenção assinada pelo Brasil e Suécia para evitar a dupla tributação, adotando o princípio da não-discriminação tributária, estabelece que "os nacionais de um Estado contratante não ficarão sujeitos no outro Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação correspondente, diferente ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação". Dispõe, ainda, que "as empresas de um Estado contratante, cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por uma ou várias pessoas residentes do outro Estado Contratante, não ficarão sujeitas, no primeiro Estado, a nenhuma tributação ou obrigação corresondente diversa ou mais onerosa de que aquelas a que estiverem ou puderem estar sujeitas as outras empresas da mesma natureza desse primeiro Estado" 6. O princípio da não-discriminação tributária visa, unicamente, "eliminar desigualdades ante os nacionais dos Estados contratantes, que se agrega ao ordenamento interno por força de tratado internacional que o veicule"
(Heleno Taveira Torres, in "Princípio da Territorialidade e Tributação dos não-residentes no Brasil. Prestações de Serviços no Exterior. Fonte de Produção e Fonte de Pagamento", in "Direito Tributário Internacional Aplicado" [obra coletiva], pp. 71/108, Edit. Quartier latin). 7. Reconhecimento pela instância a quo de que os lucros apurados pelos recorrentes ocorreram no período de 01.01.1989 a 31.12.1993. Fatos que não são contestados pelo Fisco. 8. Resulta tratamento fiscal brasileiro anti-isonômico, com base na legislação vigente à época da apuração dos lucros, exigir a incidência de imposto de renda sobre esses negócios jurídicos. 9. Aplicação e interpretação sistêmica dos artigos 35 da Lei nº 7.713/88 75 e 77 da Lei 8.383/91; do art. XXIV da Convenção assinada pelo Brasil e pela Suécia para evitar a dupla tributação e homenagear o princípio da não-discriminação, aprovado pelo Decreto nº 77.053, de 19.01.1976. 10. Recurso conhecido e provido."
4.3 - Supremo Tribunal de Justiça - STF
"Tratando-se do mesmo caso (Volvo) o plenário do Supremo Tribunal Federal - STF iniciou julgamento dos recursos extraordinários em que se discute a obrigatoriedade ou não da retenção na fonte e do recolhimento de imposto de renda, do ano-base de 1993, quanto aos dividendos enviados por pessoa jurídica brasileira a sócio residente na Suécia.
Não obstante a existência de convenção internacional firmada entre o Brasil e aquele Estado, a qual assegura tratamento não discriminatório entre ambos os países, adviera legislação infraconstitucional que permitira essa tributação (Lei 8.383/91, art. 77 e Regulamento do Imposto de Renda de 1994 - RIR/94), isentando apenas os lucros recebidos por sócios residentes ou domiciliados no Brasil (Lei 8.383/91, art. 75).
A empresa pleiteara, na origem, a concessão de tratamento isonômico entre os residentes ou domiciliados nos mencionados Estados, com a concessão da não tributação, ainda, que, nos termos do art. 98 do CTN, o legislador interno não poderia revogar isonomia prevista em acordo internacional.
Ocorre que o pleito fora julgado improcedente, sentença esta mantida em sede recursal, o que ensejara a interposição de recursos especial e extraordinário. Com o provimento do recurso pelo STJ, a União também interpusera recurso extraordinário, em que defende a tributação dos contribuintes residentes ou domiciliados fora do Brasil. Sustenta, para tanto, ofensa ao art. 97 da CF, pois aquela Corte, ao afastar a aplicação dos preceitos legais referidos, teria declarado, por órgão fracionário, sua inconstitucionalidade.
Ainda, argumenta que a incidência do art. 98 do CTN, no caso concreto ao conferir superioridade hierárquica aos tratados internacionais em relação à lei ordinária, transgredira os artigos 2º; 5º, II e § 2º; 49 I; 84, VIII, todos da CF. Por fim, aduz inexistir violação ao princípio da isonomia, dado que tanto o nacional sueco quanto o brasileiro têm direito a isenção disposta no art. 75 da Lei 8.383/91, desde que residentes ou domiciliados no Brasil. Contribuintes residentes ou domiciliados no estrangeiro: tratado internacional e lei posterior.
O Min. Gilmar Mendes relator, proveu o recurso extraordinário da União e afastou a concessão da isenção de imposto de renda retido na fonte para os não residentes, julgou improcedente o pedido formulado na ação declaratória, assentando o prejuízo do contribuinte. Inicialmente apreciou recurso interposto pela União, admitindo-o e assinalou o cabimento de recurso extraordinário contra decisão proferida pelo STJ apenas nas hipóteses de questões novas, além disso, apontou que, em se tratando de recurso da parte vencedora (no segundo grau de jurisdição), a recorribilidade extraordinária, a partir do pronunciamento do STJ, seria ampla, observados os requisitos legais.
No tocante ao art. 97 da CF, consignou que o acórdão recorrido não afastara a aplicação do art. 77 da Lei 8.383/91 em face de disposições constitucionais, mas sim de outras normas infraconstitucionais, sobretudo o art. 24 da Convenção entre o Brasil e a Suécia para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o art. 98 do CTN. Isso porque essa inaplicabilidade não equivaleria à declaração de inconstitucionalidade, nem demandaria reserva de plenário. Quanto à suposta afronta aos artigos 2º; 5º, II e § 2º; 49, I; 84, VIII, todos da CF, após digressão evolutiva da jurisprudência do STF relativamente à aplicação de acordos internacionais em cotejo com a legislação interna infraconstitucional, asseverou que, recentemente, esta Corte afirmara que as convenções internacionais de direitos humanos têm status supralegal e que prevalecem sobre a legislação interna, submetendo-se somente à Constituição. Salientou que, no âmbito tributário, a cooperação internacional viabilizaria a expansão das operações transnacionais que impulsionam o desenvolvimento econômico, o combate à dupla tributação internacional e à evasão fiscal internacional, e contribuiria para o estreitamento das relações culturais, sociais e políticas entre as nações.
Em brilhante voto, o Ministro ressaltou pelas peculiaridades dos tratados internacionais em matéria tributária, que tocariam em pontos sensíveis da soberania dos Estados e demandariam extenso e cuidadoso processo de negociação, com a participação de diplomatas e de funcionários das respectivas administrações tributárias, de modo a conciliar interesses e a permitir que esse instrumento atinja os objetivos de cada nação, com o menor custo possível para a receita tributária de cada qual. Pontuou que essa complexa cooperação internacional seria garantida essencialmente pelo pacta sunt servanda.
Nesse sentido, registrou que, tanto quanto possível, o Estado Constitucional Cooperativo reivindicar a manutenção da boa-fé e da segurança dos compromissos internacionais, ainda que diante da legislação infraconstitucional, notadamente no que se refere ao direito tributário, que envolve garantias fundamentais dos contribuintes e cujo descumprimento colocaria em risco os benefícios de cooperação cuidadosamente articulada no cenário internacional.
Reputou que a tese da legalidade ordinária, na medida em que permite às entidades Federativas internas do Estado brasileiro o descumprimento unilateral de acordo internacional, conflitaria com princípios internacionais fixados pela Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados (art. 27). Dessa forma, reiterou que a possibilidade de afastamento da incidência de normas internacionais tributárias por meio de legislação ordinária (treaty override), inclusive em sede estadual e municipal, estaria defasada com relação às exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual panorama internacional. Concluiu, então, que o entendimento de predomínio dos tratados internacionais não vulneraria os dispositivos tidos por violados.
Tudo indica que o STF avança o entendimento quanto aplicabilidade dos tratados internacionais de matéria tributária no ordenamento jurídico interno, após o voto do Ministro Gilmar Mendes ( Relator) que deu provimento ao recurso da União, para julgar improcedente a ação, pediu vista dos autos o Senhor Ministro Dias Toffoli impedido o Senhor Ministro Luiz Fux e ausente o Ministro Joaquim Barbosa (27)":
AÇÃO CAUTELAR - AC 2436 - APENSO PRINCIPAL RE 460320
Data do julgamento: 03/09/2009
DECISÃO: Trata-se de ação cautelar incidental ao Recurso Extraordinário nº 460.320, ajuizada pela Volvo do Brasil Veículos Ltda., com a finalidade de obter a suspensão da exigibilidade do crédito tributário objeto da Execução Fiscal nº 2005.70.00.011356-6 e, consequentemente, da própria ação executiva, até o julgamento do referido apelo extraordinário.
No julgamento dos Recursos Extraordinários nº 349.703, Rel. Carlos Brito, Rel. p/Acórdão Min. Gilmar Mendes, DJ 5.6.2009, e nº 466.343, Rel. Cezar Peluso, DJ 5.6.2009, o Plenário deste Supremo Tribunal Federal decidiu pela supralegalidade dos tratados e convenções internacionais de direitos humanos.
Naquela oportunidade, conquanto a matéria debatida dissesse respeito apenas ao status dos mencionados tratados e convenções de direitos humanos, deixei assentado, em obiter dictum, o meu entendimento acerca da posição ostentada, em nosso ordenamento jurídico, pelos tratados e convenções internacionais que versam sobre tributação. Ao confirmar o voto que proferira na ocasião, manifestei-me nos seguintes termos:
Não se pode ignorar que os acordos internacionais demandam um extenso e cuidadoso processo de negociação, de modo a conciliar interesses e concluir instrumento que atinja os objetivos de cada Estado, com o menor custo possível. Essa complexa cooperação internacional é garantida essencialmente pelo pacta sunt servanda. No atual contexto da globalização, o professor Mosche Hirsch, empregando a célebre Teoria dos Jogos (Game Theory) e o modelo da Decisão Racional (Rational Choice), destaca que a crescente intensificação (i) das relações internacionais; (ii) da interdependência entre as nações, (iii) das alternativas de retaliação; (iv) da celeridade e acesso a informações confiáveis, inclusive sobre o cumprimento por cada Estado dos termos dos tratados; e (v) do retorno dos efeitos negativos (rebounded externalities) aumentam o impacto do desrespeito aos tratados e privilegiam o devido cumprimento de suas disposições (HIRSCH, Moshe. "Compliance with International Norms" in The Impact of International Law on International Cooperation. Cambridge: Cambridge University Press, 2004. p. 184-188).Tanto quanto possível, o Estado Constitucional Cooperativo demanda a manutenção da boa-fé e da segurança dos compromissos internacionais, ainda que em face da legislação infraconstitucional, pois seu descumprimento coloca em risco os benefícios de cooperação cuidadosamente articulada no cenário internacional.
Importante deixar claro, também, que a tese da legalidade ordinária, na medida em que permite às entidades federativas internas do Estado brasileiro o descumprimento unilateral de acordo internacional, vai de encontro aos princípios internacionais fixados pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, a qual, em seu art. 27, determina que nenhum Estado pactuante "pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado". Ainda que a mencionada convenção ainda não tenha sido ratificada pelo Brasil, é inegável que ela codificou princípios exigidos como costume internacional, como decidiu a Corte Internacional de Justiça no caso Namíbia [Legal Consequences for States of the Continued Presence os South África in Namíbia (South West África) notwithstanding Security Council Resolution 276 (1970), First Advisory Opinion, ICJ Reports 1971, p. 16, §§ 94-95].
A propósito, defendendo a interpretação da constituição alemã pela prevalência do direito internacional sobre as normas infraconstitucionais, acentua o professor Klaus Vogel que "de forma crescente, prevalece internacionalmente a noção de que as leis que contrariam tratados internacionais devem ser inconstitucionais e, consequentemente, nulas" (Zunehmend setzt sich international die Auffassung durch, dass Gesetze, die gegen völkerrechtliche Verträge verstoßen, verfassungswidrig und daher nichtig sein sollte) (VOGEL, Klaus. "Einleitung" Rz. 204-205 in VOGEL, Klaus & LEHNER, Moris. Doppelbesteuerungsabkommen. 4ª ed. München: Beck, 2003. p. 137-138) Portanto, parece evidente que a possibilidade de afastar a aplicação de normas internacionais por meio de legislação ordinária (treaty override), inclusive no âmbito estadual e municipal, está defasada com relação às exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual cenário internacional e, sem sombra de dúvidas, precisa ser revista por essa Corte. O texto constitucional admite a preponderância das normas internacionais sobre normas infraconstitucionais e claramente remete o intérprete para realidades normativas diferenciadas em face da concepção tradicional do direito internacional público. Refiro-me aos arts. 4o, parágrafo único, e 5o, parágrafos 2o, 3o e 4o, da Constituição Federal, que sinalizam para uma maior abertura constitucional ao direito internacional e, na visão de alguns, ao direito supranacional.
Demonstrada, pois, a plausibilidade da tese sustentada pela requerente no RE nº 460.320. Ademais, sabe-se que os recursos especial e extraordinário são, em regra, recebidos apenas no efeito devolutivo (art. 542, § 2º, do Código de Processo Civil). No caso, há decisão definitiva de mérito proferida por Tribunal Superior, contra a qual ainda pende de julgamento recurso extraordinário. Por conseguinte, considerando que, por força do art. 151, incisos IV e V, do Código Tributário Nacional, liminares e antecipações de tutela são aptas a suspender a exigibilidade do crédito tributário, não é despropositado entender que decisões de mérito ainda não transitadas em julgado, contra as quais ainda pende de julgamento recurso recebido apenas no efeito devolutivo, também possam, produzir esses efeitos. Cumpre registrar, também, que a própria União, em três ocasiões, postulou a suspensão da execução, enaltecendo, inclusive, a necessidade de se prestigiar, até a decisão definitiva do RE nº 460.320, o decidido no recurso especial. Não se pode olvidar que o Fisco deve sempre se conduzir com lealdade e boa-fé, sendo-lhe vedada a adoção de condutas contraditórias ou que atentem contra a confiança legítima dos contribuintes. No tocante ao periculum in mora, verifica-se que a requerente possui vultosos créditos a receber da Secretaria da Receita Federal do Brasil, decorrentes de sua adesão a regime especial aduaneiro (drawback - recof), os quais poderão ser penhorados, caso não seja suspensa a execução. Ante o exposto, defiro o pedido de liminar, ad referendum do Plenário, a fim de determinar a suspensão do curso da Execução Fiscal nº 2005.70.00.011356-6, em trâmite perante a 3ª Vara de Execuções Fiscais de Curitiba, vedando-se, assim, a partir dessa decisão, a prática de quaisquer atos executórios constritivos.
Constatou-se que a legislação brasileira é obscura, não mostrando que norma deve prevalecer quando forem contrárias, ficando a cargo da doutrina e da jurisprudência estabelecer qual teoria melhor retrata a realidade brasileira, não sendo as posições pacíficas quanto este ponto. Com base no RE 80004/77, entretanto, firmou-se no STF o entendimento de que a norma posterior derrogaria a anterior com ela conflitante, o que leva a crer que se estaria adotando um monismo moderado.
Quanto à possibilidade de prisão do depositário infiel e a constitucionalidade do Pacto de San José da Costa Rica, foram focadas com maior atenção, as posições adotadas pelo Supremo Tribunal Federal.
(01) Recurso Extraordinário nº 80.0004 SE. Disponível em www.stf.jus.br. Acessado em 20/01/2010.
(02) Recurso Extraordinário nº 80.0004 SE. Disponível em www.stf.jus.br. Acessado em 20/01/2010.
(03) Código Tributário Nacional - CTN: "Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha"
(04) Recurso Extraordinário nº 460.320. Disponível em www.stf.jus.br acessado em: 07/03/2012
(05) SILVA, Geraldo Eulalio do Nacimento. "Manual de Direito Internacional Publico", Ed. Saraiva, 15 ed., 2002, pg. 05.
(06) MELLO, Celso D. de Albuquerque - Curso de Direito Internacional, 2001 - 13 Ed., Volume I - Editora Renovar
(07) REZEK. F.J - Direito Internacional Público - Curso Elementar. Editora Saraiva, 7º Edição ( 1998), p. 3
(08) REZEK, Jose Francis. "Direito Internacional Publico - Curso Elementar", Ed. Saraiva, 7 ed., 1998, p. 14.
(09) SILVA, Geraldo Eulalio do Nacimento. "Manual de Direito Internacional Publico", Ed. Saraiva, 15 ed., 2002, p. 29.
- Publicado em 04/02/2013

References: artigo 98
 artigo 38
 artigo 98
 artigo 146
 artigo 146
 artigo 98
 artigo 4
 artigo 98
 artigo 11
 ARTIGO 7
 artigo 7
 artigo 685
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 24