Source: https://www.epravo.cz/vyhledavani-aspi/?Id=84159&Section=1&IdPara=1&ParaC=2
Timestamp: 2020-06-01 19:06:05+00:00

Document:
Informace ze dne 1.1.2013 k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona od 1. 1. 2013
1.1.2013 | Sbírka: 3308/13/7001-21002-012287 | Částka: 0/2013
Aktivní derogace: 7688/11-3210-010165
Pasivní derogace: 70857/17/7001-20118-012287
3308/13/7001-21002-012287
ve znění účinném od 1. 7. 2017
Změna: 70857/17/7001-20118-012287
S účinností od 1. 4. 2011 byl zaveden v zákoně č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p. (dále jen „ZDPH“) institut ručení za nezaplacenou DPH. Takto bylo zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění v případech dle ust. § 109 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 písm. a) ZDPH. Institut ručení upravený v ZDPH byl následně rozšířen o další skutkové podstaty ručení, a to s účinností od 1. 1. 2012, resp. od 1. 1. 2013 (Od 1. 1. 2012 nově ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Od 1. 1. 2013 pak nově ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup; dále ručení příjemce při přijetí plnění od tzv. nespolehlivého plátce; ručení příjemce při nákupu pohonných hmot od osoby neregistrované jako jejich distributor a ručení oprávněného příjemce. S účinností od 1. 7. 2017 je ručení za nezaplacenou DPH rozšířeno i o případy, kdy k úhradě za zdanitelné plnění dojde prostřednictvím virtuálních měn. V bližším viz dále.)
I pro ručení zakotvené v ust. § 108a a § 109 ZDPH platí obecná východiska právní teorie. Tzn., že je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku. Má akcesorický charakter a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud (rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním, ovšem není-li stanoveno jinak - což je v ust. § 171 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění p. p. (dále jen daňový řád), podle kterého platí, že zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha - realizace může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn.
Subjekt povinný - ručitel;
Po novele ZDPH od 1. 1. 2013 lze rozlišovat jednak skupinu případů, kdy ručí příjemce zdanitelného plnění, a jednak ručení třetí osoby.
Příjemcem zdanitelného plnění se zde rozumí plátce DPH, který přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce nebo poskytl úplatu za takové plnění.
Tento příjemce je ručitelem za nezaplacenou daň z dotčeného plnění pokud:
- poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než je účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně u poskytovatele plnění zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup,kde celková úplata za plnění přesahuje dvojnásobek limitu pro povinné provedení platby bezhotovostně (ručení podle odst. 2 písm. c) § 109 ZDPH),
- poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti prostřednictvím virtuální měny (ručení podle odst. 2 písm. d) § 109 ZDPH),
- přijal plnění od poskytovatele, o kterém je v okamžiku uskutečnění dotčeného zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem (ručení podle § 109 odst. 3 ZDPH),
- jde o DPH z dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot a v okamžiku uskutečnění dodání nebo poskytnutí úplaty není o poskytovateli tohoto plnění zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění p. p. (ručení podle § 109 odst. 4 ZDPH).
Subjekt oprávněný - správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, resp. který je oprávněn vymáhat nedoplatek na DPH, k níž se vztahuje ručení.
Obsahem - je vlastní ručitelský závazek, tj. povinnost ručitele uhradit zajištěnou DPH za dlužníka v případě, že ji tento neuhradí. Rozsah (výše) ručení je omezen resp. dán zásadně do výše daně ze zdanitelného plnění. V případě ručení třetí osoby (oprávněného příjemce) je ust. § 108a odst. 2 ZDPH specifické omezení s tím, že oprávněný příjemce ručí vždy pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé vybraného zboží včetně spotřební daně.
V souvislosti s obecnými principy institutu ručení v daňovém řízení lze také odkázat na pokyn GFŘ č. D-18 k postupu správců daně při realizaci tohoto institutu v daňovém řízení.
Podle ust. § 109 odst. 1 ZDPH ručí příjemce zdanitelného plnění za daň nezaplacenou poskytovatelem tohoto plnění správci daně za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo předmětné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud v okamžiku uskutečnění plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění příjemce zdanitelného plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že
Ručitelský vztah vzniká naplněním právě uvedených podmínek; vzniká tak již okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění, přičemž ke vzniku ručení postačí naplnění alespoň jedné ze skutečností specifikovaných pod písm. a) až c).
Např. tedy nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl.
Ve smyslu § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH příjemce ručí za nezaplacenou DPH z jím přijatého zdanitelného plnění, pokud úplata za toto plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od ceny obvyklé.
Při stanovení ceny obvyklé správce daně vychází z ust. § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. Toto ustanovení považuje za cenu obvyklou cenu, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění. Přitom je nutno zohlednit individuální okolnosti daného případu, které mohou mít na cenu vliv. Do výše obvyklé ceny se však nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu (např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit, omezení hospodářské soutěže v daném odvětví), vliv osobních poměrů prodávajícího a kupujícího (např. vztahy majetkové - ekonomická či kapitálová závislost, rodinné nebo jiné osobní vztahy - personální závislost) nebo též vliv zvláštní obliby (tj. zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim, např. citový vztah k předmětu plnění).
Podle ust. § 96 ZDPH od 1. 1. 2013 platí povinnost každého plátce oznámit správci daně čísla všech svých bankovních účtů, které používá k ekonomické činnosti. Současně platí, že plátce může (nikoli musí) určit, která čísla jeho bankovních účtů používaných k ekonomické činnosti budou zveřejněna jako údaj z registru DPH.
Správce daně takto plátcem určené bankovní účty zveřejní dálkovým přístupem, a sice prostřednictvím Registru plátců DPH, dostupném na internetových stránkách Finanční správy a Daňovém portále zde: www.daneelektronicky.cz
Plátce, který neurčí ke zveřejnění žádný svůj bankovní účet a bude dostávat za jím poskytnutá plnění zaplaceno bezhotovostně, u nichž celková úplata překračuje 540 tis. Kč (resp. dvojnásobek limitu pro povinné provedení platby bezhotovostně podle znění zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů) vystavuje každého svého odběratele, který takovouto úhradu provede, riziku ručení za DPH z daného konkrétního plnění.
Podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH totiž ručí každý odběratel za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, pokud celková úplata za toto plnění překračuje výše zmíněnou částku 540 tis. Kč, a současně pokud za toto plnění zaplatí zcela nebo zčásti na jiný účet než účet poskytovatele tohoto plnění zveřejněný správcem daně v registru DPH.
Z hlediska posouzení podmínek pro vznik ručení je rozhodný okamžik uskutečnění bezhotovostní úhrady. Pro účely aplikace dotčeného ustanovení se za tento považuje den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu, na základě kterého k předmětné úhradě plnění došlo. Jestliže právě v tento okamžik (den) není bankovní účet, na který je hrazeno, účtem zveřejněným správcem daně ve výše uvedeném registru jako údaj u poskytovatele (dodavatele) hrazeného zdanitelného plnění, stává se příjemce tohoto plnění (odběratel) ručitelem za DPH, kterou dodavatel z tohoto plnění případně neuhradí. Na druhé straně ovšem musí být současně splněna podmínka, že jde o úhradu na plnění, jehož celková úplata překračuje částku 540 tis. Kč (dvojnásobek limitu pro povinné provedení platby bezhotovostně podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění p. p.).
Správce daně má povinnost začít zveřejňovat čísla bankovních účtů plátců od 1. 4. 2013. Ručení podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH lze pak uplatnit rovněž až od tohoto data. S odkazem na Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, vydané dne 29. 3. 2013 (č. j. 14 232/13/7001-21002-012287) a dne 10. 9. 2013 (č. j.: 41 540/13/7001-21002-012287), správce daně ručení podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH aplikuje až od 1. 1. 2014.
Podle ZDPH není nijak omezena povinnost plátce oznámit správci daně jen své tuzemské bankovní účty používané k ekonomické činnosti (viz též Informace GFŘ k povinnosti plátců DPH oznámit správci daně čísla účtů poskytovatele platebních služeb /Informace čj. 8942/13/70001-20000-013120 ze dne 22.2.2013/. Návazně není pak ani vyloučeno, že plátce může označit a nechat zveřejnit svůj zahraniční bankovní účet. Správce daně je takto plátcem označený zahraniční účet povinen zveřejnit. Pokud příjemce zdanitelného plnění uhradí dodavateli na tento zveřejnění zahraniční bankovní účet, nemůže se sice stát ručitelem podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH, protože platí na zveřejněný účet plátce.
Související Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, v některých specifických případech provádění platebních transakcí, č.j.: 49 115/13/7001-21002-012287 ze dne 23. 10. 2013:
http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznamdani/2013_Informace_GFR_k_ruceni.pdf.
2.3.4. Ručení při úhradě prostřednictvím virtuální měny (§ 109 odst. 2 písm. d) ZDPH) S účinností od 1. 7. 2017 se rozšiřuje okruh ručení za nezaplacenou daň podle ZDPH (§ 109 odst. 2 písm. d) ZDPH) také o situace, kdy: Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou podle právního předpisu upravujícího některá opatření pro legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu (zákon č. 253/2008 Sb., ve znění p. p.).
Současné vymezení definice virtuální měny podle zákona č. 253/2008 Sb., ve znění p. p., lze charakterizovat jako „elektronicky uchovávanou jednotku bez ohledu na to, zda má či nemá emitenta, která není peněžním prostředkem ve smyslu zákona o platebním styku, ale je přijímána jako „platba“ za zboží/služby i jinou osobou odlišnou od jejího emitenta.
Např. může jít o: tzv. Bitcoin, Litecoin, CzechCrownCoin aj.
Anonymita uživatelů a způsob využívání virtuálních měn jako „prostředek pro úhradu“ za zboží/služby představuje velmi rizikový faktor daňových podvodů.
Z hlediska posouzení podmínek pro vznik ručení je rozhodné uskutečnění úhrady za dotčené zdanitelné plnění prostřednictvím virtuální měny.
Ručení takto vznikne, ať již šlo o úhradu virtuální měnou celkovou (za celé zdanitelné plnění), anebo jen částečnou (včetně příp. záloh). Vzniká pak vždy ve shodném rozsahu, a to do výše nezaplacené DPH za celé plnění.
Podle této od 1. 1. 2013 platné skutkové podstaty zákonného ručení za DPH příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, pokud je v okamžiku uskutečnění daného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zveřejněno způsobem umožňujícím dálkový přístup, že je nespolehlivým plátcem.
Povinnost správce daně zveřejnit tímto způsobem informaci o tom, že plátce buď je, nebo není nespolehlivým plátcem, vyplývá z ust. § 106ab odst. 4 zákona o DPH. Informace je takto zveřejňována vedle dalších údajů z registru DPH na internetových stránkách Finanční správy a Daňovém portále zde: www.daneelektronicky.cz
Pro možnost aplikace institutu ručení je výchozím, jestli v okamžiku (v den) uskutečnění zdanitelného plnění byla o dodavateli tohoto plnění zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem. Podstatné je zveřejnění dotčené informace způsobem umožňujícím dálkový přístup. Ručení příjemce zdanitelného plnění tedy vzniká, jestliže v registru plátců zveřejněném na výše uvedeném internetovém portále byl v uvedený den1 u dodavatele údaj „Nespolehlivý plátce - ANO“.
K institutu nespolehlivého plátce lze blíže odkázat na Informaci GFŘ k aplikaci § 106a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení (Informace č. j.: 101/13-121002-506729 v aktuálním znění).
Pokud se zdanitelné plnění týká dodání pohonných hmot distributorem, je naplněn předpoklad skutkové podstaty ručení podle § 109 odst. 4 ZDPH v případě, že pohonné hmoty jsou přijímány od subjektu, který není v okamžiku uskutečnění tohoto plnění nebo poskytnutí úplaty na toto plnění zveřejněn jako distributor v Registru distributorů pohonných hmot. Každý distributor pohonných hmot je totiž povinen se před zahájením této své činnosti zaregistrovat u celního úřadu.
Registr distributorů pohonných hmot vede Generální ředitelství cel a údaje z něho zveřejňuje dálkovým přístupem. Registr je takto k dispozici na webových stránkách celní správy ČR - zde:
http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/SpdInternet.aspx?act=findphm .
Plátce, který nakupuje pohonné hmoty od distributora /tj. nákup ne na čerpací stanici/ by si tedy měl ověřit, jestli jeho dodavatel je ve výše uvedeném registru zveřejněném dálkovým přístupem. Rozhodným je přitom stav v okamžiku uskutečnění dodání nebo poskytnutí úplaty. Pokud v tento okamžik (den) o dodavateli není zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot, ručí plátce, který takto pohonnou hmotu v tuzemsku nakoupil, za DPH případně dodavatelem neuhrazenou.
2.6. Ručitelský vztah podle § 108a ZDPH - ručení oprávněného příjemce
Podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění p. p., vzniká oprávněnému příjemci v souvislosti s přijetím vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, a to i když není pořizovatelem vybraných výrobků, ze kterých je takto povinen spotřební daň odvést. Podle zákona o spotřebních daních má oprávněný příjemce dokonce povinnost dotčenou spotřební daň zajistit. Ve vztahu k DPH, která s prodejem vybraných výrobků přijatých z jiného členského státu též souvisí (a spotřební daň, kterou má povinnost zaplatit oprávněný příjemce, navíc vstupuje do základu DPH), doposud oprávněný příjemce neměl žádné povinnosti.
Povinnost na DPH zůstává i nadále primárně na vlastních účastnících obchodní transakce (na osobě, která vybrané výrobky z jiného členského státu takto - s využitím služeb oprávněného příjemce - pořídila a dále je prodala). S ohledem na podvody při pořízení vybraných výrobků z jiných členských států a prokazatelné zapojení oprávněných příjemců na nich, došlo nyní k zavedení ručitelské povinnosti oprávněného příjemce. Podle § 108a ZDPH ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků3 z jiného členského státu, a to pokud osoba, která toto zboží z jiného členského státu pořídila, nezaplatí daň z přidané hodnoty z následného dodání tohoto zboží třetí osobě v tuzemsku.
Ručení oprávněné osoby coby třetí osoby, která se dodání účastní nepřímo, nicméně v pozici vykonavatele úředně mu daného oprávnění v oblasti specifického daňového režimu, je sice zákonem koncipováno jako prvotně presumované, ovšem není takto ručením objektivním. Oprávněný příjemce se může z ručení „vyvinit“ - neručí, pokud prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude subjektem, který zboží z jiného členského státu pořídil, řádně zaplacena (§ 108a odst. 1 ZDPH). Ručení se tak na oprávněného příjemce nevztahuje, pokud si jakýmkoliv reálným způsobem zajistí, že tato DPH uhrazena bude.
To může např. znamenat, že neposkytne službu oprávněného příjemce pro dovozy uskutečňované nedůvěryhodnými osobami, za podezřelých okolností a pokud tak učiní, přijme relevantní opatření k zabezpečení rizika s tím spojeného. Charakter uvedených opatření by měl být adekvátní i k postavení oprávněného příjemce - jde o obchodníka, poskytovatele specifické služby s dopady do daňového režimu, přičemž jako takový je vázán povinností dbát na dodržování podmínek oprávnění přijímat vybrané výrobky a chovat se obezřetně.
Příjemce zdanitelného plnění, který dosud ve vztahu k určitému zdanitelnému plnění nebyl vyzván jako ručitel dle § 109 ZDPH (resp. oprávněný příjemce nevyzvaný dosud podle ust. § 108a ZDPH), může5 daň z takového zdanitelného plnění uhradit za poskytovatele tohoto plnění. Úhradu ovšem musí provést na osobní depozitní účet vedený u místně příslušného správce daně poskytovatele zdanitelného plnění a identifikovat jí. Ve vztahu k dani z takto dotčeného plnění nelze pak aplikovat ručení.
Úhrada se totiž použije primárně na úhradu daně z tohoto plnění.
Matriky finančních úřadů jsou uvedeny na internetových stránkách Finanční správy v nabídce Placení daní.
80039-77628031/0710 - depozitní účet Finančního úřadu pro Hlavní město Prahu.
- Účet příjemce platby (ve prospěch účtu) = účet správce daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím ve tvaru 80039 - matrika finančního úřadu poskytovatele/ 0710 - (viz písm. b)
- Variabilní symbol = kmenová část DIČ (daňové identifikační číslo) poskytovatele zdanitelného plnění (tj. identifikační číslo, rodné číslo nebo vlastní identifikátor přidělený správcem daně) - (viz písm. a).
- Specifický symbol = kmenová část (svého) DIČ příjemce zdanitelného plnění - (potažmo DIČ oprávněného příjemce hradí-li zajištění on) - (viz písm. c).
- Konstantní symbol při bezhotovostní platbě 1148, při hotovostní platbě 1149.
- Ve zprávě pro příjemce uvede informace z písm. d):
Správce daně může ručení aplikovat na případy, kdy ručitelský vztah vznikl za účinnosti ustanovení § 109 odst. 1 a odst. 2 písm. a) ZDPH, tj. od 1. 4. 2011 (rozhodující je datum uskutečnění předmětného zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty), dále za účinnosti ust. § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, tj. od 1. 1. 2012 (rozhodující je datum provedení úhrady), za účinnosti ust. § 108a a § 109 odst. 3 a 4 ZDPH, tj. od 1. 1. 2013 (rozhodující je datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty) a u ručení dle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH od 1. 4. 20138 (zde je rozhodné datum provedení úhrady). Ručení podle § 109 odst. 2 písm. d) ZDPH je účinné od 1. 7. 2017 (rozhodující je datum provedení úhrady).
Aplikace ručitelského vztahu nemění dosavadní postupy správce daně při řešení daňových úniků, kde v závislosti na okolnostech konkrétního případu půjde např. o postup ve smyslu judikatury Evropského soudního dvora ESD C-354/03, C-355/03 a C-484/03 a C-439/04 a C-440/04, C-80/11, C-142/11, případně rozsudek ESD C-255/02, nebo C-425/06 pokud se jedná o zneužití práva. V takových případech může správce daně odmítnout uznat uplatňovaný nárok na odpočet daně.
2 Tj. v den uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj - viz zejména ust. § 20a ZDPH - nelze automaticky zaměňovat např. se dnem uzavření smlouvy o dodávce atp.
2 Čerpací stanice pohonných hmot (dále jen "čerpací stanice") je stavba nebo zařízení, z něhož se pohonná hmota prodává nebo vydává zpravidla do palivové nádrže vozidla.
3 Vybranými výrobky nejsou však jen minerální oleje resp. pohonné hmoty, ale i další výrobky podléhající spotřební dani - líh, pivo, víno a jeho meziprodukty, tabákové výrobky.
4 Z tohoto pravidla bez dalšího vychází i celý text bodu 3. Informace, tzn. že - i pokud to v tomto bodě není výslovně zmíněno - příjemcem plnění se rozumí i oprávněný příjemce, který využil možnosti zvláštního způsobu zajištění daně a obdobně poskytovatelem plnění je i osoba, která pořídila zboží za využití služby oprávněného příjemce.
5 jde o možnost, nikoli povinnost zajištění. V souvislosti se zajištěním daně dle § 109a ZDPH lze doporučit příjemcům zdanitelného plnění upravit případné skutečnosti ohledně úhrady DPH ve vztahu k poskytovateli zdanitelného plnění v platebních podmínkách obchodních smluv.
6 řešení dopadů souvisejících s případnými změnami dotčené daňové povinnosti (oprava, neuznání odpočtu) je záležitostí vztahu poskytovatele a příjemce a je na nich, jak tento dopad vzájemně vypořádají.

References: zákona č. 235
 § 109
 § 108
 § 109
 § 171
 zákona č. 280
 § 109
 § 109
 § 109
 zákona č. 311
 § 109
 § 108
 § 109
 § 109
 § 2
 zákona č. 151
 § 96
 zákona č. 254
 § 109
 zákona č. 254
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 zákona č. 235
 zákona č. 253
 § 106
 § 106
 zákona č. 235
 § 109
 § 108
 zákona č. 353
 § 108
 § 109
 § 108
 § 109
 § 109
 § 108
 § 109
 § 109
 § 109
 § 20
 § 109