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Timestamp: 2019-02-16 11:38:01+00:00

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Urteil vom 27.02.2014, III R 40/13 - Steuernsparen
Urteil vom 27.02.2014, III R 40/13
Daraufhin bat der Kläger die Familienkasse zunächst um Mitteilung, ob und ggf. seit wann im Jahr 2009 Kindergeld für seine Tochter an die Kindsmutter gezahlt worden sei. Die Familienkasse antwortete, die gewünschte Auskunft könne wegen des Steuergeheimnisses (§ 30 der Abgabenordnung –AO–) nicht erteilt werden. Daraufhin stellte der Kläger nochmals förmlich einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 68 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit der Begründung ab, dass einen solchen Antrag nur die Kindsmutter als Berechtigte stellen könne.
Mit ihrer vom Senat zugelassenen Revision macht die Familienkasse eine unzutreffende Auslegung des § 68 Abs. 3 EStG geltend. Das FG habe verkannt, dass Berechtigter im Sinne dieser Regelung im Fall mehrerer nach § 62 i.V.m. § 63 EStG grundsätzlich anspruchsberechtigter Personen nur der vorrangig Berechtigte sei, der den Anspruch tatsächlich innehabe. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergebe, setze die Erteilung der Bescheinigung eine steuerliche Relevanz voraus. Mit dem gleichzeitig zum 1. Januar 1996 eingeführten § 31 EStG sei bestimmt worden, dass bei Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages das erhaltene Kindergeld der Einkommensteuer hinzuzurechnen sei. Aufgrund dessen habe das Steuergeheimnis der Erteilung der Bescheinigung nicht entgegengestanden, und zwar unabhängig davon, ob darin Verhältnisse des Antragstellers oder auch Verhältnisse anderer Berechtigter genannt worden seien. Denn die Kenntnis der kindergeldrechtlichen Verhältnisse des vom Antragsteller abweichenden Berechtigten sei für die Steuerfestsetzung gegenüber dem Antragsteller i.S. des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO erforderlich gewesen. Seit der Änderung des § 31 Satz 4 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) –danach komme es für die Günstigerprüfung und eine etwaige Hinzurechnung nur noch auf den abstrakten Kindergeldanspruch an– seien Angaben zur Kindergeldzahlung, die aus der Kindergeldakte des vorrangig Berechtigten hervorgingen, für die Einkommensteuerveranlagung des nachrangig Berechtigten nicht mehr relevant. Die Bescheinigungsregelung müsse daher im Lichte des § 30 AO teleologisch dahingehend reduziert werden, dass sich der Auskunftsanspruch nur noch auf solche Informationen erstrecke, die allein den Antragsteller beträfen. Ob der Bescheinigung nach § 68 Abs. 3 EStG ggf. außerhalb des Besteuerungsverfahrens Bedeutung zukommen und insofern ein berechtigtes Interesse eines nach § 62 i.V.m. § 63 EStG (lediglich) grundsätzlich Berechtigten an der Bescheinigung in Betracht kommen könne, das ggf. geeignet wäre, den Schutz des Steuergeheimnisses zu lockern, sei im Streitfall nicht relevant, weil der Kläger zu einem berechtigten Interesse nichts vorgetragen habe.
Der Blick auf die Entstehungsgeschichte und den Zweck der Norm lässt nur den Schluss zu, dass auch dem nachrangig Berechtigten auf Antrag die Kindergeldgewährung zu bescheinigen ist. Insoweit besteht ersichtlich keine Divergenz zur Rechtsauffassung der Familienkasse. Da es nach der Rechtslage zum Zeitpunkt der Einführung des § 68 Abs. 3 EStG für die Vergleichsrechnung (sogenannte Günstigerprüfung) und die ggf. vorzunehmende Hinzurechnung des Kindergeldes auf das tatsächlich gezahlte Kindergeld –auch soweit es dem Steuerpflichtigen im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichs zustand– ankam (§§ 31 Satz 4 und 5, 36 Abs. 2 Satz 1, 68 Abs. 3 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250), konnte insbesondere in Trennungs- und Scheidungsfällen für jeden kindergeldberechtigten Elternteil die Kindergeldbescheinigung als Nachweis für den Bezug beziehungsweise den Nichtbezug des Kindergeldes von Bedeutung sein. Lebte nämlich das Kind, wie im Streitfall, bei der vom Vater geschiedenen Mutter und bezog diese das Kindergeld als vorrangig Berechtigte, so war die Vergleichsrechnung bei ihr durch Ansatz des einfachen Kinderfreibetrags und des hälftigen tatsächlich gezahlten Kindergeldes durchzuführen. Bei der Veranlagung des Kindsvaters war dieselbe Vergleichsrechnung anzustellen: Das tatsächlich gezahlte Kindergeld, auch soweit es ihm im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch zustand, war der steuerlichen Entlastung durch den Kinderfreibetrag gegenüberzustellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. September 2008 III R 45/06, BFH/NV 2009, 556). Bei beiden hing die Vergleichsrechnung und die ggf. erforderlich werdende Kindergeldhinzurechnung von der tatsächlichen Kindergeldzahlung ab. Hatte das Finanzamt bei der Steuerfestsetzung diesbezüglich Zweifel, konnten beide in die Situation kommen, die Kindergeldzahlung nachweisen zu müssen. Im Fall des Kindsvaters konnte die Bescheinigung ersichtlich nur von der Familienkasse ausgestellt werden, die das Kindergeld an die vorrangig berechtigte Kindsmutter gezahlt hatte.
Die in den Gesetzesmaterialien niedergelegte Einschätzung des Gesetzgebers, dass die zu bescheinigende „Höhe des ausgezahlten Kindergeldes nur in wenigen Fällen im Besteuerungsverfahren von Bedeutung ist“ (BTDrucks 13/1558, S. 161), betrifft die praktische Bedeutung des § 68 Abs. 3 EStG insgesamt, kann aber keinesfalls so interpretiert werden, als habe überhaupt nur beim vorrangig Berechtigten ein Bedürfnis für eine Bescheinigung bestanden.
Ein weiteres Argument dafür, dass sich die inhaltliche Aussage des § 68 Abs. 3 EStG nicht „einfach so“ im Zuge der Änderung des § 31 EStG mitverändert hat, kommt hinzu. Die Revision reduziert den Zweck der Bescheinigung ganz auf deren Bedeutung für das Besteuerungsverfahren. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Seit Einführung des § 68 Abs. 3 EStG entsprach und entspricht es der einhelligen Auffassung des Schrifttums, dass ein Bedarf für eine Kindergeldbescheinigung auch im außersteuerlichen Bereich entstehen kann, insbesondere in Unterhaltsangelegenheiten (Felix in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 68 Rz A 38 und C 2; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 68 Rz 23; Lange/Novak/Sander/Stahl/Weinhold, Kindergeldrecht im öffentlichen Dienst, § 68 EStG Rz 189 ff.; Seewald/Felix, Kindergeldrecht, § 68 Rz 40). Dieser Zweck der Bescheinigungsregelung besteht über die Änderung des § 31 Satz 4 EStG hinaus fort. Ob mit dieser außersteuerlichen Zwecksetzung möglicherweise eine von § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO nicht gerechtfertigte Durchbrechung des Steuergeheimnisses einhergehen kann, kann offenbleiben. Der von der Revision in diesem Zusammenhang geltend gemachten teleologischen Reduktion des § 68 Abs. 3 EStG bedarf es schon deshalb nicht, weil der Senat in Übereinstimmung mit der Vorinstanz von einer Offenbarungsbefugnis gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO ausgeht (hierzu unter II.2. der Gründe dieses Urteils). Auch die Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, dass die Bescheinigung nur Bedeutung für Besteuerungszwecke haben sollte. Die entsprechende Passage in der Gesetzesbegründung („Eine Bescheinigung über das ausgezahlte Kindergeld soll nur auf Antrag ausgestellt werden, da die Höhe des ausgezahlten Kindergeldes nur in wenigen Fällen im Besteuerungsverfahren von Bedeutung ist.“, BTDrucks 13/1558, S. 161) versteht der Senat in dem Sinne, dass damit speziell das Antragserfordernis gerechtfertigt wurde. Ansonsten hätten trotz der vom Gesetzgeber vermuteten geringen besteuerungspraktischen Relevanz in allen Kindergeldfällen von Amts wegen Bescheinigungen erteilt werden müssen.
a) Danach ist die Offenbarung zulässig, soweit sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Es muss sich um ein Gesetz handeln, aus dem eindeutig und unmissverständlich hervorgeht, dass die Auskunftsverpflichtung oder -berechtigung auch das Steuergeheimnis durchbrechen soll. Ein Zitiergebot in dem Sinne, dass in dem zur Auskunft ermächtigenden Gesetz das Steuergeheimnis ausdrücklich genannt wird, stellt § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO nicht auf (Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 30 AO Rz 161; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 30 Rz 102; Tormöhlen in Beermann/Gosch, AO § 30 Rz 113; inzident zu § 117 Abs. 2 AO BFH-Beschluss vom 29. April 1992 I B 12/92, BFHE 167, 11, BStBl II 1992, 645). Da ein Zitiergebot nicht besteht, muss in engen Grenzen auch eine Auslegung des betreffenden Gesetzes möglich sein (Alber in HHSp, § 30 AO Rz 161; Klein/Rüsken, a.a.O., § 30 Rz 102; a.A. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 30 AO Rz 71; Tormöhlen in Beermann/Gosch, AO § 30 Rz 113). Das Gesetz muss allerdings genau festlegen, unter welchen Voraussetzungen welche Auskünfte zulässig sein sollen; eine allgemeine, generalklauselartige Zulassung genügt nicht (vgl. Alber in HHSp, § 30 AO Rz 161; Klein/Rüsken, a.a.O., § 30 Rz 103).

References: § 68
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 § 62
 § 63
 § 31
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 § 117
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