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Timestamp: 2018-11-16 14:12:42+00:00

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Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung eines Handwerksbetriebes zur Leistung eines Zusatzbeitrags an die Handwerkskammer / BFH / 2017 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
FG München (7 K 1776/16) | Datum: 29.01.2018
BFH, Urteil vom 05.04.2017 - Aktenzeichen X R 30/15
DRsp Nr. 2017/7737
1. Eine Rückstellung kann auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht gebildet werden, wenn die Verpflichtung wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist. 2. Die Verpflichtung muss nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Das ist der Fall, wenn sie auch dann zu erfüllen ist, wenn der Betrieb zum Ende des Bilanzzeitraums aufgegeben würde. 3. Das Going-Concern-Prinzip bezieht sich auf die Bewertung, nicht den Ansatz von Bilanzpositionen. 4. Für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahres, die sich nach der Höhe des in einem vergangenen Steuerjahr erzielten Gewinns bemessen, kann keine Rückstellung gebildet werden.
EStG § 5 Abs. 1 Satz 1; HGB § 249 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 2 ; HwO § 90 , § 113 ;
Der Kläger ist Mitglied der Handwerkskammer A. Diese erhebt von ihren Mitgliedern Beiträge. Die Beiträge werden auf Grundlage des § 113 der Handwerksordnung ( HwO ) i.V.m. der Beitragsordnung der Handwerkskammer A vom 23. Oktober 2004 in der seit dem 8. April 2005 gültigen Fassung (BeitragsO) —abgelöst durch die am 30. Oktober 2010 beschlossene und seit dem 4. Februar 2011 in Kraft befindliche Fassung— für jedes Kalenderjahr festgesetzt. Der Beitrag setzt sich nach § 4 Abs. 1 BeitragsO aus einem Grundbeitrag und einem Zusatzbeitrag zusammen. § 4 Abs. 2 BeitragsO ermöglicht darüber hinaus Sonderbeiträge. Die Bemessungsgrundlagen, das Bemessungsjahr sowie die Beitragshöhe werden gemäß § 4 Abs. 3 BeitragsO jährlich durch die Vollversammlung der Handwerkskammer beschlossen. Nach § 6 BeitragsO ist Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag der Gewerbeertrag nach dem Gewerbesteuergesetz , wenn für das Bemessungsjahr ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt worden ist, andernfalls der nach dem Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb.
Nach einer Betriebsprüfung erachtete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Rückstellung für unzulässig, da die Zusatzbeiträge erst in dem jeweiligen Beitragsjahr wirtschaftlich verursacht seien. Das FA änderte die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide entsprechend. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reduzierte der Kläger die Rückstellung aus rechnerischen Gründen auf 12.804 € (6.285 € für 2010, 4.632 € für 2011, 1.887 € für 2012). Der Einspruch blieb insoweit erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1513 veröffentlichtem Urteil der Klage stattgegeben. In der Bilanz des Klägers auf den 31. Dezember 2009 sei die begehrte Rückstellung als solche für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 des Handelsgesetzbuchs in der für das Streitjahr geltenden Fassung ( HGB ) auszuweisen. Auch die Voraussetzungen der Rückstellung für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht seien erfüllt.
Die Revision ist begründet und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Entrichtung der Zusatzbeiträge ist nicht zu bilden.
1. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist daher gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ( EStG ) auch in der Steuerbilanz zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. bereits BFH-Urteil vom 23. Juli 1980 I R 28/77, BFHE 131, 463 , BStBl II 1981, 62 , unter 1.; aus jüngerer Zeit BFH-Urteile vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252 , BStBl II 2013, 686 , unter II.1.; ebenfalls vom 6. Februar 2013 I R 62/11, BFHE 240, 314 , BStBl II 2013, 954 , unter II.1.; vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256 , BStBl II 2014, 302 , unter B.I.1.; vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BFHE 248, 296 , BStBl II 2015, 523 , unter II.2.a; vom 9. November 2016 I R 43/15, BFHE 256, 270 , unter II.1.a aa, m.w.N.).
a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 256, 270 ).
Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Dieser muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Besteht die Verbindlichkeit rechtlich noch nicht, ist ein wirtschaftlicher Bezug zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich. Die Aufwendungen dürfen keine (nachträglichen) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts sein, und es muss sich um eine rechtliche oder faktische Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung handeln (im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 248, 296 , BStBl II 2015, 523 , unter II.2.b, m.w.N. zu allen Punkten).
b) Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht (grundlegend BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547 , BStBl II 1978, 97 , unter 3.a; in BFHE 131, 463 , BStBl II 1981, 62 , unter 1.). Zusätzlich müssen öffentlich-rechtliche Verpflichtungen bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sein (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 296 , BStBl II 2015, 523 , unter II.2.c; in BFHE 256, 270 , unter II.1.a bb, jeweils m.w.N.).
aa) Konkretisiert wird eine öffentlich-rechtliche Pflicht regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder verwaltungsrechtliche Vereinbarung) oder durch unmittelbare Erfüllung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 296 , BStBl II 2015, 523 , unter II.2.c, m.w.N.). In diesen Fällen ist eine Verbindlichkeit bereits entstanden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 252 , BStBl II 2013, 686 , unter II.2., 3.a).
Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung gleichwohl gebildet werden, wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 252 , BStBl II 2013, 686 , unter II.2., 3.b; in BFHE 243, 256 , BStBl II 2014, 302 , unter B.I.2.b aa, und in BFHE 256, 270 , unter II.1.a bb, jeweils m.w.N.).
bb) Eine Verursachung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Verpflichtung so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu behandeln. Dafür müssen die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 256 , BStBl II 2014, 302 , unter B.I.2.b aa; ebenso BFH-Beschluss vom 11. November 2015 I B 3/15, BFH/NV 2016, 387 ). Bei der Unterscheidung zwischen wirtschaftlich wesentlichen und wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen ist die rechtliche Struktur des die Verbindlichkeit begründenden Tatbestands zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 240, 252 , BStBl II 2013, 686 , unter II.3.b; in BFHE 256, 270 , unter II.1.a cc ccc). Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241 , BStBl II 2012, 122 , unter II.2.d aa; in BFHE 243, 256 , BStBl II 2014, 302 , unter B.I.2.b).
Den Beweis für eine ursächliche Verknüpfung einer Verpflichtung mit der Vergangenheit hat der BFH vor allem darin gesehen, dass sie auch zu erfüllen wäre, wenn der Betrieb zum Ende des Bilanzzeitraums aufgegeben würde (BFH-Urteile in BFHE 131, 463 , BStBl II 1981, 62 , unter 1.; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561 , BStBl II 2003, 131 , unter II.2.a). So ist etwa auch geklärt, dass eine Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 252 , BStBl II 2013, 686 , unter II.3.b; in BFHE 243, 256 , BStBl II 2014, 302 , unter B.I.2.b aa).
Nach § 113 Abs. 1 HwO werden die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes sowie den Mitgliedern der Handwerkskammer nach § 90 Abs. 3 HwO getragen. § 113 Abs. 2 Satz 1, 2 HwO sieht Grundbeiträge, Zusatzbeiträge und Sonderbeiträge vor, die nach der Leistungskraft der beitragspflichtigen Kammerzugehörigen gestaffelt werden können. Gemäß § 90 Abs. 2 HwO gehören zur Handwerkskammer die Inhaber eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes des Handwerkskammerbezirks sowie die Gesellen, andere Arbeitnehmer mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung und die Lehrlinge dieser Gewerbetreibenden. § 90 Abs. 3 , 4 HwO enthält eine Erweiterung der Kammerzugehörigkeit auf ähnliche Personengruppen.
Nach § 1 BeitragsO werden die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes nach einem von der Handwerkskammer festgesetzten Maßstab getragen. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1, 2 BeitragsO sind Beitragspflichtige alle in der Handwerksrolle oder in dem Verzeichnis der Gewerbe, die als handwerksähnliche Gewerbe betrieben werden können, eingetragenen natürlichen und juristischen Personen sowie Personengesellschaften sowie solche, die nach § 90 Abs. 3 , 4 HwO Mitglieder der Handwerkskammer sind. Die Beitragspflicht beginnt und endet nach § 2 Abs. 4, 5 BeitragsO mit der Eintragung bzw. Löschung des Beitragspflichtigen unter Einschluss des jeweiligen Monats. Den Entstehungszeitpunkt der Beitragsschuld legt § 3 Abs. 1 BeitragsO mit dem Beginn des Beitragsjahres bzw. bei unterjähriger Eintragung mit Beginn des Eintragungsmonats fest.
Vorinstanz: FG Thüringen, vom 07.07.2015 - Vorinstanzaktenzeichen 2 K 505/14
BFHE 257, 403
Zitieren: BFH - Urteil vom 05.04.2017 (X R 30/15) - DRsp Nr. 2017/7737

References: § 5
 § 249
 § 252
 § 90
 § 113
 § 113
 § 4
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 § 6
 § 249
 § 249
 § 5
 § 113
 § 90
 § 113
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 § 1
 § 2
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 § 2
 § 3