Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-betrieb/eigenkapitalersetzende-finanzierungshilfen-3126524
Timestamp: 2020-07-03 20:47:49+00:00

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Eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen | Rechtslupe
Mit der Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen vom 23.10.2008 (MoMiG) ist die gesetz­li­che Grund­la­ge für die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters aus eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men des § 17 EStG ent­fal­len.
Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters aus sei­ner Inan­spruch­nah­me als Bür­ge für Ver­bind­lich­kei­ten der Gesell­schaft füh­ren nicht mehr zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf sei­ne Betei­li­gung.
Die bis­he­ri­gen Grund­sät­ze zur Berück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fen sind jedoch wei­ter anzu­wen­den, wenn der Gesell­schaf­ter eine eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Finan­zie­rungs­hil­fe bis zum Tag der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Urteils ‑d.h. dem 27.09.2017- geleis­tet hat oder wenn eine Finan­zie­rungs­hil­fe des Gesell­schaf­ters bis zu die­sem Tag eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend gewor­den ist.
Der Bun­des­fi­nanz­hof zieht mit die­ser Recht­spre­chungs­än­de­rung die Kon­se­quen­zen aus den zwi­schen­zeit­li­chen gesetz­li­chen Ent­wick­lun­gen im Eigen­ka­pi­tal­recht:
Wird ein Gesell­schaf­ter im Insol­venz­ver­fah­ren als Bür­ge für Ver­bind­lich­kei­ten der Gesell­schaft in Anspruch genom­men, führt dies ent­ge­gen der bis­he­ri­gen lang­jäh­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nach Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen vom 23.10.2008 (MoMiG) nicht mehr zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf sei­ne Betei­li­gung.
In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen, das Jahr 2010 betref­fen­den Fall, hat­te ein Allein­ge­sell­schaf­ter einer GmbH Bürg­schaf­ten für deren Bank­ver­bind­lich­kei­ten über­nom­men. In der Insol­venz der GmbH wur­de er von der Gläu­bi­ger­bank aus der Bürg­schaft in Anspruch genom­men. Da er mit sei­nem Regress­an­spruch gegen die insol­ven­te GmbH aus­ge­fal­len war, begehr­te er die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der in die­sem Zusam­men­hang geleis­te­ten Zah­lun­gen auf der Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung.
Bis­her nahm der Bun­des­fi­nanz­hof in sol­chen Fäl­len nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung an, wenn das Dar­le­hen oder die Bürg­schaft eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend waren. Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten min­der­ten den Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­ge­winn oder erhöh­ten einen ent­spre­chen­den Ver­lust. Bei der Fra­ge, ob die Finan­zie­rungs­hil­fe des Gesell­schaf­ters eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend war, ori­en­tier­te sich der BFH an den gesell­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben zum sog. Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht.
Mit dem Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen vom 23.10.2008 hat der Gesetz­ge­ber aller­dings das Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht auf­ge­ho­ben und durch eine insol­venz­recht­li­che Rege­lung ersetzt. Dar­le­hen, die ein Gesell­schaf­ter sei­ner Gesell­schaft gege­ben hat, sind danach im Insol­venz­ver­fah­ren der Gesell­schaft nach­ran­gig zu erfül­len. Eine Kapi­tal­bin­dung tritt nicht mehr ein. Seit­dem war umstrit­ten und höchst­rich­ter­lich unge­klärt, wel­che Aus­wir­kun­gen dies steu­er­recht­lich auf die Recht­spre­chung zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten hat.
Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jetzt ent­schie­den, dass mit der Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts die gesetz­li­che Grund­la­ge für die bis­he­ri­ge Annah­me von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten ent­fal­len ist. Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung sind des­halb – wie auch ansons­ten im Ein­kom­men­steu­er­recht – nur noch nach Maß­ga­be der han­dels­recht­li­chen Begriffs­de­fi­ni­ti­on in § 255 HGB anzu­er­ken­nen. Dar­in liegt eine wesent­li­che Ein­schrän­kung gegen­über der bis­he­ri­gen Pra­xis.
Her­vor­zu­he­ben ist, dass jetzt erst­mals auch ein Fach­se­nat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes eine zeit­li­che Anwen­dungs­re­ge­lung für ein Urteil getrof­fen hat. Zwar ist der Gesell­schaf­ter nach dem neu­en Urteil eigent­lich nicht mehr berech­tigt, sei­nen For­de­rungs­aus­fall als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten gel­tend zu machen. Der Bun­des­fi­nanz­hof gewährt jedoch Ver­trau­ens­schutz in die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung für alle Fäl­le, in denen der Gesell­schaf­ter eine eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Finan­zie­rungs­hil­fe bis zum Tag der Ver­öf­fent­li­chung des Urteils am 27.09.2017 geleis­tet hat oder wenn eine Finan­zie­rungs­hil­fe des Gesell­schaf­ters bis zu die­sem Tag eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend gewor­den ist. Die­se Fäl­le sind daher, wenn es für die Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ger ist, wei­ter­hin nach den bis­her gel­ten­den Grund­sät­zen zu beur­tei­len. So lag es im Streit­fall. Die Bürg­schaf­ten des Gesell­schaf­ters waren bereits im Zeit­punkt ihrer Hin­ga­be eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend.
Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs hat gro­ße Aus­wir­kung auf die Finan­zie­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten durch Gesell­schaf­ter­dar­le­hen und die Absi­che­rung von Dar­le­hen durch Bürg­schaf­ten des Gesell­schaf­ters. In einer Rei­he wei­te­rer Fäl­le wird der Bun­des­fi­nanz­hof dem­nächst die neu­en Grund­sät­ze wei­ter kon­kre­ti­sie­ren.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen der Gewinn aus der Auf­lö­sung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Steu­er­bar ist auch ein aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen­der Ver­lust [1].
Auf­lö­sungs­ver­lust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft vom Steu­er­pflich­ti­gen (per­sön­lich) getra­ge­nen Kos­ten (Auf­lö­sungs­kos­ten ent­spre­chend § 17 Abs. 2 EStG) und sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten den gemei­nen Wert des zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­stei­gen [2]. Anschaf­fungs­kos­ten sind auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB-).
Zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung führ­ten nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung des BFH neben offe­nen und ver­deck­ten Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­kos­ten waren [3].
Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten hat der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. ange­nom­men beim Aus­fall des Gesell­schaf­ters mit sei­nem Anspruch auf Rück­zah­lung eines der Gesell­schaft gewähr­ten Dar­le­hens oder bei Zah­lung des Gesell­schaf­ters auf eine Bürg­schaft und Wert­lo­sig­keit des gegen die Gesell­schaft gerich­te­ten Rück­griffs-anspruchs, wenn die Hin­ga­be des Dar­le­hens oder die Über­nah­me der Bürg­schaft durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst waren [4].
Für die Beur­tei­lung, ob eine Finan­zie­rungs­hil­fe durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war, hat der BFH dar­auf abge­stellt, ob sie eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend war [5]. Er hat dies bejaht, wenn der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft zu einem Zeit­punkt, in dem ihr die Gesell­schaf­ter als ordent­li­che Kauf­leu­te nur noch Eigen­ka­pi­tal zuge­führt hät­ten (Kri­se der Gesell­schaft), statt­des­sen ein Dar­le­hen gewährt, eine Bürg­schaft zur Ver­fü­gung gestellt oder eine wirt­schaft­lich ent­spre­chen­de ande­re Rechts­hand­lung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. vor­ge­nom­men hat­te (soge­nann­tes funk­tio­nel­les Eigen­ka­pi­tal) [6]. Lagen die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht vor, hat­te die Finan­zie­rungs­hil­fe (auch gesell­schafts­recht­lich) nicht die Funk­ti­on von Eigen­ka­pi­tal und der Gesell­schaf­ter war inso­fern wie jeder Dritt­gläu­bi­ger zu behan­deln (Fremd­ka­pi­tal).
Zur Bewer­tung der aus­ge­fal­le­nen For­de­run­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof zwi­schen Dar­le­hen und Bürg­schaf­ten, die in der Kri­se der Gesell­schaft hin­ge­ge­ben oder von vorn­her­ein in die Finanz­pla­nung der Gesell­schaft ein­be­zo­gen waren und sol­chen Finan­zie­rungs­hil­fen unter­schie­den, die erst auf­grund des Ein­tritts der Kri­se, z.B. in Ver­bin­dung mit der Nicht­aus­übung der Rech­te nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB, den Sta­tus einer eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fe erlangt haben. Fiel der Gesell­schaf­ter mit einer von vorn­her­ein eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fe aus, führ­te dies zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe des Nenn­werts des aus­ge­fal­le­nen Anspruchs. Im ande­ren Fall war nur der im Zeit­punkt des Ein­tritts der Kri­se bei­zu­le­gen­de Wert zu berück­sich­ti­gen [7]. Der bis zum Ein­tritt der Kri­se ein­ge­tre­te­ne Wert­ver­lust fiel in der (steu­er­lich unbe­acht­li­chen) pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re an [8].
Die­sen Grund­sät­zen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung liegt die Erwä­gung zugrun­de, dass die Leis­tung des Gesell­schaf­ters trotz zivil­recht­li­cher Ein­klei­dung als Dar­le­hen oder Bürg­schaft als Zuwen­dung funk­tio­nel­len Eigen­ka­pi­tals anzu­se­hen war [9].
Die Recht­spre­chung hat die Rechts­grund­la­ge dafür im Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht gese­hen: Die bei eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Gesell­schaft­er­leis­tun­gen nach altem Recht ein­tre­ten­de Kapi­tal­bin­dung und das zusätz­li­che Haf­tungs­ri­si­ko des Gesell­schaf­ters recht­fer­tig­ten es, den Aus­fall einer For­de­rung aus­nahms­wei­se steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Jen­seits der zivil­recht­li­chen Rechts­fol­gen bestand hin­ge­gen kein Anlass, den Gesell­schaf­ter steu­er­lich anders zu behan­deln als einen Dritt­gläu­bi­ger [10]. Mit einem Dar­le­hen oder einer Bürg­schaft, die der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft wie ein frem­der Drit­ter gewähr­te, unter­fällt der Gesell­schaf­ter dem Anwen­dungs­be­reich des § 20 EStG [11]. Das Ein­kom­men­steu­er­recht respek­tiert die Ent­schei­dung des Gesell­schaf­ters, der Gesell­schaft nicht Eigen, son­dern Fremd­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung zu stel­len [12].
Vor die­sem Hin­ter­grund hat es der BFH bei der Anwen­dung von § 17 EStG bis­lang ver­mie­den, den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang los­ge­löst vom Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht nach all­ge­mei­nen, steu­er­recht­li­chen Kri­te­ri­en, z.B. anhand des Fremd­ver­gleichs zu beur­tei­len [13]. Allein aus dem Umstand, dass die Finan­zie­rungs­maß­nah­me des Gesell­schaf­ters zuguns­ten der Gesell­schaft einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält (z.B. wegen der Unent­gelt­lich­keit einer Bürg­schafts­über­nah­me), ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funk­tio­na­lem Eigen­ka­pi­tal und damit im Ver­lust­fall zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt [14]. Auch mit Rück­sicht auf das Gesell­schafts­ver­hält­nis hin­ge­ge­be­nes Kapi­tal will der Gesell­schaf­ter wie ein frem­der Kapi­tal­ge­ber spä­ter wie­der zurück erhal­ten (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB; Heu­er­mann, DStR 2008, 2089, 2092).
Durch das MoMiG ist das Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht, das durch eine weit­ge­hen­de Gleich­be­hand­lung der eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­leis­tun­gen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebun­de­nen Kapi­tal gekenn­zeich­net war, auf­ge­ho­ben und ersetzt wor­den durch den gesetz­li­chen Nach­rang sämt­li­cher Gesell­schaf­ter­fi­nan­zie­run­gen im Insol­venz­fall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters aus Gesell­schaf­ter­dar­le­hen und ver­gleich­ba­ren Finan­zie­rungs­hil­fen erfah­ren eine Son­der­be­hand­lung im Insol­venz- und Anfech­tungs­recht (vgl. § 135 Abs. 1 InsO). Sie wer­den aber nicht mehr gesell­schafts­recht­lich ver­strickt und außer­halb des Insol­venz­ver­fah­rens nicht mehr wie haf­ten­des Eigen­ka­pi­tal behan­delt [15].
In der Fach­dis­kus­si­on gehen die Mei­nun­gen aus­ein­an­der, ob die Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts für die Aus­le­gung von § 17 EStG Bedeu­tung hat und wie beja­hen­den­falls die Lücke geschlos­sen wer­den kann, die dadurch ent­stan­den ist.
Die Finanz­ge­rich­te haben zum Teil an den bis­he­ri­gen Grund­sät­zen fest­ge­hal­ten und ‑jeden­falls für noch wäh­rend der Gel­tung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts geleis­te­te Finan­zie­rungs­hil­fen- wei­ter­hin an die durch das MoMiG auf­ge­ho­be­nen Rege­lun­gen des GmbHG a.F. ange­knüpft [16], zum Teil aber auch den Lösungs­weg über die Figur des ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters ein­ge­schla­gen [17].
Die Finanz­ver­wal­tung wen­det die bis­he­ri­gen Grund­sät­ze wei­ter an [18]. Steu­er­li­cher Anknüp­fungs­punkt blei­be das Ver­hal­ten eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­füh­rers in der Kri­se der Gesell­schaft. Inso­fern hält die Finanz­ver­wal­tung auch an den vier Fall­grup­pen (Kri­sen­dar­le­hen, kri­sen­be­stimm­tes Dar­le­hen, Finanz­p­lan­d­ar­le­hen und "ste­hen­ge­las­se­nes" Dar­le­hen) fest, wenn auch in leicht modi­fi­zier­ter Form.
Das Schrift­tum lie­fert kein ein­heit­li­ches Mei­nungs­bild.
Ein Teil hat sich der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ange­schlos­sen und spricht sich für eine Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen Grund­sät­ze aus [19].
Der wohl über­wie­gen­de Teil lehnt hin­ge­gen eine Bei­be­hal­tung der auf dem Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht beru­hen­den Grund­sät­ze ab [20]. Die­se Autoren gehen jedoch über­ein­stim­mend davon aus, dass For­de­rungs­aus­fäl­le bei Gesell­schaf­tern auch in Zukunft in gewis­sem Umfang im Rah­men des § 17 EStG steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den soll­ten.
Im Ein­zel­nen unter­schei­den sich die dazu ver­tre­te­nen Ansät­ze deut­lich. Sie rei­chen von einer umfas­sen­den Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen [21] über insol­venz­recht­li­che Lösungs­an­sät­ze [22] bis hin zu einer eigen­stän­di­gen steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung des gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs [23].
Dar­über hin­aus wird im Schrift­tum auch ver­tre­ten, For­de­rungs­aus­fäl­le gemäß § 20 Abs. 2 EStG nur noch bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu erfas­sen [24].
Mit der Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts ist die Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung weg­ge­fal­len. Es ist des­halb erfor­der­lich, neue Maß­stä­be für die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters aus bis­her eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fen zu ent­wi­ckeln.
Die Recht­spre­chung zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Finan­zie­rungs­hil­fen des Gesell­schaf­ters als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung im Rah­men des § 17 Abs. 2 und 4 EStG war eine Reak­ti­on auf die Rechts­fol­gen des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts. Sie stell­te eine Aus­nah­me von dem Grund­satz dar, dass eine im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­ne Kapi­tal­for­de­rung des Gesell­schaf­ters aus einem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen oder einer zuguns­ten der Gesell­schaft über­nom­me­nen Bürg­schaft dem Anwen­dungs­be­reich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unter­fällt, und führ­te zu einer Durch­bre­chung der Tren­nung von steu­er­lich unbe­acht­li­cher Ver­mö­gens- und steu­er­ba­rer Erwerbs­sphä­re. Dafür fehlt nach der Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts die recht­li­che Grund­la­ge.
Die Fort­gel­tung der bis­he­ri­gen Grund­sät­ze ist dar­über hin­aus mit dem Wort­laut des § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht zu ver­ein­ba­ren. Sie lässt sich nicht mehr mit einer norm­spe­zi­fi­schen steu­er­recht­li­chen Aus­le­gung des Anschaf­fungs­kos­ten­be­griffs recht­fer­ti­gen. Dafür besteht auch aus über­ge­ord­ne­ten recht­li­chen Grün­den kei­ne Ver­an­las­sung. Sie wür­de außer­dem ‑unge­ach­tet der in der Pra­xis ein­ge­spiel­ten Fall­grup­pen- eine erheb­li­che Rechts­un­si­cher­heit bewir­ken.
Anschaf­fungs­kos­ten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Zu den Anschaf­fungs­kos­ten gehö­ren auch die Neben­kos­ten sowie die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).
Der han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz [25] auch der Beur­tei­lung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrun­de zu legen. Er gewähr­leis­tet eine hin­rei­chend rechts­si­che­re und trenn­schar­fe Abgren­zung zwi­schen Fremd- und Eigen­ka­pi­tal. Hier­bei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass § 17 EStG den Abzug von Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben nicht vor­sieht. Die Rück­kehr zu einem han­dels­recht­lich gepräg­ten Begriffs­ver­ständ­nis trägt dar­über hin­aus zu einer norm­über­grei­fend ein­heit­li­chen Aus­le­gung bei, denn im Grund­satz ist der han­dels­recht­li­che Anschaf­fungs­kos­ten­be­griff des § 255 Abs. 1 HGB in allen Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zugrun­de zu legen und jeweils gleich aus­zu­le­gen [26]. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hier­von abwei­chend ent­schie­den hat, beruht dies auf Beson­der­hei­ten der Norm, die in § 17 Abs. 2 und 4 EStG kei­ne Ent­spre­chung fin­den [27].
Den (nach­träg­li­chen) Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung kön­nen danach grund­sätz­lich nur sol­che Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters zuge­ord­net wer­den, die nach han­dels- und bilanz­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zu einer offe­nen oder ver­deck­ten Ein­la­ge in das Kapi­tal der Gesell­schaft füh­ren [28]. Dar­un­ter fal­len ins­be­son­de­re Nach­schüs­se i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sons­ti­ge Zuzah­lun­gen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Ein­zah­lun­gen in die Kapi­tal­rück­la­ge [29], Bar­zu­schüs­se [30] oder der Ver­zicht auf eine noch wert­hal­ti­ge For­de­rung [31].
Auf­wen­dun­gen aus Fremd­ka­pi­tal­hil­fen wie der Aus­fall eines vor­mals "kri­sen­be­ding­ten", "kri­sen­be­stimm­ten" oder "in der Kri­se ste­hen gelas­se­nen" Dar­le­hens oder der Aus­fall mit einer Bürg­schafts­re­gress­for­de­rung füh­ren hin­ge­gen grund­sätz­lich nicht mehr zu Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung. Etwas ande­res kann sich erge­ben, wenn die vom Gesell­schaf­ter gewähr­te Fremd­ka­pi­tal­hil­fe auf­grund der ver­trag­li­chen Abre­den mit der Zufüh­rung einer Ein­la­ge in das Gesell­schafts­ver­mö­gen wirt­schaft­lich ver­gleich­bar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen, des­sen Rück­zah­lung auf Grund­la­ge der von den Betei­lig­ten getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen ‑wie bei­spiels­wei­se der Ver­ein­ba­rung eines Rang­rück­tritts i.S. des § 5 Abs. 2a EStG- im Wesent­li­chen den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen unter­liegt wie die Rück­zah­lung von Eigen­ka­pi­tal [32]. In einem sol­chen Fall käme dem Dar­le­hen auch bilanz­steu­er­recht­lich die Funk­ti­on von zusätz­li­chem Eigen­ka­pi­tal zu [33].
Bei Anwen­dung die­ser all­ge­mei­nen Grund­sät­ze sind Auf­wen­dun­gen aus der Inan­spruch­nah­me aus einer Gesell­schaf­ter­bürg­schaft unab­hän­gig davon, ob die Bürg­schaft kri­sen­be­stimmt oder in der Kri­se der Gesell­schaft über­nom­men wor­den ist, im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des MoMiG grund­sätz­lich nicht mehr den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzu­rech­nen.
Die bis­he­ri­gen Grund­sät­ze zur Berück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fen sind wei­ter anzu­wen­den, wenn der Gesell­schaf­ter eine eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Finan­zie­rungs­hil­fe bis zum Tag der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Urteils geleis­tet hat oder wenn eine Finan­zie­rungs­hil­fe des Gesell­schaf­ters bis zu die­sem Tag eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend gewor­den ist.
Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes für gebo­ten, die neu­en Recht­spre­chungs­grund­sät­ze nur mit Wir­kung für die Zukunft anzu­wen­den [34]. Ange­sichts der gro­ßen Band­brei­te der ver­tre­te­nen Auf­fas­sun­gen und der man­geln­den Vor­her­seh­bar­keit, wie die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung auf den Weg­fall des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts reagie­ren wür­de, konn­ten die Steu­er­pflich­ti­gen trotz feh­len­der Ver­trau­ens­grund­la­ge nach Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts ihr Finan­zie­rungs­ver­hal­ten nicht rechts­si­cher auf die geän­der­te Rechts­la­ge ein­stel­len.
Für den Ver­trau­ens­schutz ist auf den Zeit­punkt abzu­stel­len, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge die für ihn end­gül­ti­ge wirt­schaft­li­che Dis­po­si­ti­on getrof­fen hat. Dies war nach bis­he­ri­gen Grund­sät­zen ent­we­der der Zeit­punkt der Hin­ga­be einer von vorn­her­ein eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fe oder des Ste­hen­las­sens einer Finan­zie­rungs­hil­fe bei Ein­tritt der Kri­se. Lag der jeweils maß­geb­li­che Stich­tag vor dem Tag der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Urteils, wird der Bun­des­fi­nanz­hof den Fall auch in Zukunft nach Maß­ga­be der bis­her gel­ten­den Grund­sät­ze beur­tei­len.
Nach allem hat im vor­lie­gen­den Streit­fall in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf [35] im Ergeb­nis zu Recht die Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters im Zusam­men­hang mit der Inan­spruch­nah­me aus den Bürg­schaf­ten als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe von 60 % des Nenn­werts des aus­ge­fal­le­nen Rück­griffs­an­spruchs bei der Berech­nung des Auf­lö­sungs­ver­lusts des Gesell­schaf­ters berück­sich­tigt.
Mit der Ableh­nung des Antrags auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens im Mai 2011, war die GmbH auf­ge­löst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Soweit der Gesell­schaf­ter danach aus den für die GmbH über­nom­me­nen Bürg­schaf­ten in Anspruch genom­men wor­den und mit sei­nem Regress­an­spruch end­gül­tig aus­ge­fal­len ist, hat dies zwar nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Streit­fall fällt in den Zeit­raum nach Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts. Der Gesell­schaf­ter konn­te sein Finan­zie­rungs­ver­hal­ten jedoch nicht an die durch die Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­tal­er­satz­rechts geän­der­te Rechts­la­ge anpas­sen. Der Streit­fall ist des­halb nach den bis­her gel­ten­den Grund­sät­zen zu lösen.
Inso­weit hat das Finanz­ge­richt in mög­li­cher, mit schlüs­si­gen Ver­fah­rens­rü­gen im Übri­gen nicht ange­grif­fe­ner und damit den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­der Wei­se (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) fest­ge­stellt, dass die Über­nah­me der Bürg­schaf­ten durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war und dass die Bürg­schaf­ten von vorn­her­ein eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de waren, weil sie in der Kri­se der Gesell­schaft über­nom­men wor­den sind.
Ohne Rechts­feh­ler hat das Finanz­ge­richt erkannt, dass die Über­nah­me der Bürg­schaf­ten durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war. Zwar war der Gesell­schaf­ter bei Über­nah­me der Bürg­schaf­ten noch nicht Gesell­schaf­ter. Die Über­tra­gung der Geschäfts­an­tei­le war jedoch bereits beschlos­se­ne Sache und wur­de so auch von den Kre­dit­in­sti­tu­ten ver­langt. Dass der Gesell­schaf­ter die Geschäfts­an­tei­le tat­säch­lich erst Anfang des Jah­res 2010 erwor­ben hat, steht einer Berück­sich­ti­gung der aus­ge­fal­le­nen Bürg­schafts­re­gress­for­de­run­gen mit ihrem Nenn­wert nicht ent­ge­gen. Aus­rei­chend ist inso­weit, dass die Über­nah­me der Bürg­schafts­ver­pflich­tun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten Zusam­men­hang mit dem spä­te­ren Erwerb der Betei­li­gung stand [36]. Das hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hier zu Recht ange­nom­men.
Das Finanz­ge­richt hat die Bürg­schaf­ten auch zu Recht als in der Kri­se hin­ge­ge­ben und damit von Anfang an als eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend ange­se­hen. Es hat hier­zu fest­ge­stellt, dass die Bürg­schaf­ten in einer Situa­ti­on gewährt wur­den, in der bei objek­ti­ver Betrach­tung ex ante ein ordent­li­cher Kauf­mann der GmbH nur noch Eigen­ka­pi­tal zuge­führt hät­te. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hät­te die GmbH ohne die unent­gelt­li­che und selbst­schuld­ne­ri­sche Bürg­schaft des Gesell­schaf­ters von den Ban­ken kei­nen Kre­dit mehr erhal­ten. Die die Kri­se ver­ur­sa­chen­de Kre­dit­un­wür­dig­keit der Gesell­schaft zeigt sich im Streit­fall dar­in, dass sich die GmbH aus eige­ner Kraft die für ihre gesell­schafts­in­tern geplan­te Geschäfts­füh­rung (Umge­stal­tung der Geschäfts­räu­me) erfor­der­li­chen Mit­tel nicht mehr ver­schaf­fen konn­te. Wie das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zutref­fend aus­ge­führt hat, kann sich die Kre­dit­un­wür­dig­keit einer GmbH auch dar­aus erge­ben, dass die für die Geschäfts­füh­rung der GmbH erfor­der­li­che Kre­dit­auf­nah­me ohne zusätz­li­che selbst­schuld­ne­ri­sche Bürg­schaft der Gesell­schaf­ter nicht mehr mög­lich ist [37]. Dass inso­weit auch eine ande­re Tat­sa­chen­wür­di­gung mög­lich gewe­sen wäre, ver­hilft der Revi­si­on nicht zum Erfolg, da die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt nicht wider­sprüch­lich ist und auch nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2017 – IX R 36/​15
stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 20.08.2013 – IX R 1/​13, BFH/​NV 2014, 310[↩]
BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 80/​06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577[↩]
stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 23.05.2000 – VIII R 3/​99, BFH/​NV 2001, 23; und vom 22.04.2008 – IX R 75/​06, BFH/​NV 2008, 1994[↩]
vgl. zur Bürg­schaft BFH, Urtei­le vom 24.04.1997 – VIII R 23/​93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom 06.07.1999 – VIII R 9/​98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, sowie in BFH/​NV 2014, 310; zum Dar­le­hen BFH, Urtei­le vom 04.11.1997 – VIII R 18/​94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, sowie vom 19.08.2008 – IX R 63/​05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5[↩]
z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2001, 23; vom 02.04.2008 – IX R 76/​06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, und in BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5[↩]
vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; und vom 07.12 2010 – IX R 16/​10, BFH/​NV 2011, 778[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 10.11.1998 – VIII R 6/​96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; und vom 26.01.1999 – VIII R 50/​98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, sowie BFH, Beschluss vom 15.05.2006 – VIII B 186/​04, BFH/​NV 2006, 1472[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; Gschwendt­ner, Bei­hef­ter zu DStR 32/​1999, 1, 18[↩]
Gast, Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Dar­le­hens­ver­lus­ten des Gesell­schaf­ters einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, 2012, S. 56; Gschwendt­ner, DStR-Bei­hef­ter 32/​1999, 1, 8[↩]
BFH, Urtei­le in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; und vom 20.08.2013 – IX R 43/​12, BFH/​NV 2013, 1783[↩]
BFH, Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348[↩]
BFH, Urtei­le in BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und in BFH/​NV 2013, 1783[↩]
vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, und in BFH/​NV 2008, 1994[↩]
BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1994[↩]
Kars­ten Schmidt/​Herchen in Kars­ten Schmidt, Insol­venz­ord­nung, 19. Aufl., § 39 Rz 27, 31; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Moritz, DStR 2014, 1636, 1638; vgl. auch Begrün­dung zum Ent­wurf des MoMiG, BT-Drs. 16/​6140, S. 42[↩]
vgl. etwa FG Köln, Urtei­le vom 20.03.2014 – 3 K 2518/​11, EFG 2014, 2136, rkr.; vom 30.09.2015 – 3 K 706/​12, EFG 2016, 195, rkr.; s. auch FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 28.05.2015 .- 4 K 7114/​12, EFG 2015, 1934, Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de wur­de als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen: BFH, Beschluss vom 27.01.2016 – IX B 91/​15; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.12 2014 – 11 K 3614/​13 E, EFG 2015, 480, Revi­si­on anhän­gig: BFH – IX R 6/​15[↩]
so etwa die Vor­in­stanz: FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.03.2015 – 9 K 962/​14, EFG 2015, 1271[↩]
BMF, Schrei­ben vom 08.06.1999, BStBl I 1999, 545; in BStBl I 2010, 832, unter 3.[↩]
Wacla­wik, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 2007, 1838, 1841 f.; Graw, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2014, 251, 255; Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 95; im Ergeb­nis auch Leve­dag, GmbH-Rund­schau 2010, 1228, 1232; für eine grund­sätz­li­che Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, aber mit kon­se­quen­ter Aus­rich­tung am steu­er­recht­li­chen Prin­zip der gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sung Frot­scher in Frot­scher, EStG, § 17 Rz 274[↩]
vgl. Zim­mer­man­n/­Zim­mer­mann-Schwier in Bordewin/​Brandt, § 17 EStG Rz 302; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 174; Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 308; Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 17 EStG Rz 201b; Jäsch­ke in Lade­mann, EStG, § 17 EStG Rz 243; Hölz­le, DStR 2007, 1185, 1190; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Gast, Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Dar­le­hens­ver­lus­ten des Gesell­schaf­ters einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, 2012, S. 138; Moritz, DStR 2014, 1636, 1640, 1641; im Ergeb­nis auch Heu­er­mann, NZG 2009, 841, 845, sowie Fuhrmann/​Potsch, DStR 2012, 835, 838[↩]
Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 17 Rz 174; HHR/​Eilers/​R. Schmidt, § 17 EStG Rz 201b; im Ergeb­nis auch Groh, FR 2008, 264, 267[↩]
Hölz­le, DStR 2007, 1185, 1190; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; so Groh, FR 2008, 264, 267, für den Fall, dass an dem Erfor­der­nis des gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs fest­ge­hal­ten wer­den soll; enger Heu­er­mann, NZG 2009, 841, 845; der­sel­be, Der Betrieb 2009, 2173, 2175 f.; als kon­se­quen­te Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen Grund­sät­ze auch erach­tet von Zim­mer­man­n/­Zim­mer­mann-Schwier in Bordewin/​Brandt, § 17 EStG Rz 304[↩]
die­sen Ansatz favo­ri­sie­ren z.B. Zim­mer­man­n/­Zim­mer­mann-Schwier in Bordewin/​Brandt, § 17 EStG Rz 269, 305; Jäsch­ke in Lade­mann, EStG, § 17 EStG Rz 243; im Ergeb­nis auch Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 308[↩]
vgl. hier­zu ins­be­son­de­re Bay­er, DStR 2009, 2397, 2400 ff.; Heu­er­mann, NZG 2009, 841, 846; Niemeyer/​Stock, DStR 2011, 445, 446; Aigner, DStR 2016, 345, 349; Gast, Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Dar­le­hens­ver­lus­ten des Gesell­schaf­ters einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, 2012, S. 141 ff.[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 16.12 2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26.04.2006 – I R 49, 50/​04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.[↩]
vgl. u.a. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 32; HHR/​Stobbe, § 6 EStG Rz 180[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 25/​14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2016 – X R 33/​13, BFH/​NV 2016, 1002, Rz 46[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 27.04.2000 – I R 58/​99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; und vom 14.03.2011 – I R 40/​10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281[↩]
BFH, Urteil vom 28.04.2004 – I R 20/​03, BFH/​NV 2005, 19 zum Sanie­rungs­zu­schuss als ver­deck­te Ein­la­ge[↩]
grund­le­gend BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; nach­fol­gend BFH, Urteil vom 20.04.2005 – X R 2/​03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II. 2.a[↩]
vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332[↩]
BFH, Urtei­le vom 15.04.2015 – I R 44/​14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; und vom 10.08.2016 – I R 25/​15, BFH/​NV 2017, 155[↩]
vgl. zum Ver­trau­ens­schutz bei Ände­rung einer lang­jäh­ri­gen, höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung auch BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[↩]
FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.03.2015 – 9 K 962/​14 E[↩]
vgl. auch BFH, Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/​02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597 zur Berück­sich­ti­gung vor­ab ent­stan­de­ner Anschaf­fungs­kos­ten[↩]
BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 34/​10, DStR 2012, 854[↩]
Finanz­p­lan­d­ar­le­hen – und die lang­fris­ti­ge… Die Annah­me eines Finanz­p­lan­d­ar­le­hens setzt im Regel­fall u.a. vor­aus, dass der Dar­le­hens­ge­ber ver­pflich­tet ist, das Kapi­tal dem Schuld­ner lang­fris­tig zu über­las­sen. Eine sol­che Ver­pflich­tung kann…
Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht aus Vor-MoMiG-Zei­­ten Das frü­he­re Eigen­ka­pi­tal­er­satz­recht bleibt auch nach Inkraft­tre­ten des MoMiG in "Alt­fäl­len" wei­ter­hin anwend­bar, wie der Bun­des­ge­richts­hof jetzt ent­schie­den hat. Der BGH hat­te über die zum…
Ver­lust aus GmbH-Betei­­li­­gung – und das neue Eigen­ka­pi­tal zur… Es stellt kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten dar, wenn ein Gesell­schaf­ter der GmbH neu­es Eigen­ka­pi­tal zuführt, um Sicher­hei­ten abzu­lö­sen. In dem hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall war…
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Einkommensteuer (Betrieb) Im Brennpunkt
"Die AfD ist staats­zer­set­zend" – oder: Auch ein Bun­des­in­nen­mi­nis­ter darf nicht alles sagen

References: § 17
 § 255
 § 17
 § 17
 § 17
 § 255
 § 32
 § 775
 § 20
 § 17
 § 17
 Art. 9
 § 39
 § 135
 § 17
 § 17
 § 20
 § 17
 § 20
 § 17
 § 17
 § 255
 § 17
 § 17
 § 255
 § 6
 § 17
 § 272
 § 5
 § 17
 § 60
 § 17
 § 118
 § 39
 § 17
 § 17
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 § 17
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 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
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 § 17
 § 17
 § 17
 § 6
 § 6
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