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Indagini finanziarie: l ambito applicativo
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Amerigo Savino
1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Indagini finanziarie: l ambito applicativo Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Indagini finanziarie In tema di accertamento da indagini finanziarie una delle questioni più dibattute è quella del valore presuntivo dei prelevamenti effettuati sui conti correnti e della necessità del contraddittorio. È noto che il Legislatore ha previsto che tali prelevamenti si presumono ricavi o compensi, a meno che la parte contribuente non fornisca adeguata giustificazione dell'utilizzo di tali somme. Il potenziamento dei controlli basati sulle verifiche finanziarie ha, quindi, come effetto un incremento del contenzioso per quanto l'applicazione delle presunzioni e la valenza del contraddittorio. Su tale materia è intervenuta anche la Cassazione che con la Sentenza , n ha ampliato l'ambito di applicabilità della presunzione di cui all'art. 32, D.P.R. 600/1973 a una platea più vasta di contribuenti. Accertamento bancario L esame dei conti correnti bancari del contribuente consente all Amministrazione Finanziaria di reperire informazioni utili alla stesura dell'avviso di rettifica. L utilizzo degli accertamenti bancari in ambito tributario, da strumento occasionale di indagine, sta assumendo i connotati di una consueta prassi investigativa. I dati e gli elementi rinvenuti dal Fisco in sede di accertamento bancario possono essere utilizzati ai fini della rettifica della base imponibile dichiarata dal contribuente se questi non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione della base imponibile stessa o che non hanno rilevanza allo stesso fine. Le norme che regolano le indagini finanziarie sono, precisamente: art. 32, co. 1, nn. 2) e 7), D.P.R. 600/1973 (in materia di imposte dirette); art. 51, co. 2, nn. 2) e 7), D.P.R. 633/1972 (in materia di Iva). 1
2 Gli artt. 32 e 51 sopra citati prevedono ampi poteri istruttori esercitabili dall'amministrazione Finanziaria la quale può richiedere agli intermediari bancari e finanziari dati e notizie relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti. Avvio delle indagini L'indagine finanziaria può essere attivata su richiesta: dell'agenzia delle Entrate; della Guardia di Finanza; della Commissione tributaria. L'art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 riconosce al giudice tributario i poteri ciascuna imposta, ma la richiesta di indagini può essere tesa unicamente all integrazione delle carenze probatorie delle parti e non anche alla ricerca di materia imponibile. Richiesta di dati L'art. 32, co. 1, D.P.R. 600/1973, rubricato "Poteri degli uffici" prevede espressamente che: I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell'articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, ossia i dati relativi a rapporti e operazioni finanziarie, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni. In modo speculare, ai fini Iva, l'art. 51, co. 2, D.P.R. 633/1972 disciplina l'attribuzione ed i poteri degli uffici. 2
3 IMPOSTE DIRETTE Ai fini delle imposte dirette, l'art. 32, co. 1, n. 2), D.P.R. 600/1973 prevede che: gli accrediti effettuati sui rapporti finanziari, qualora il contribuente non dimostri di averne tenuto conto ai fini della determinazione del reddito o che le operazioni, cui gli stessi si riferiscono, non hanno rilevanza fiscale, si considerano ricavi o compensi; i prelevamenti effettuati e non risultanti dalle scritture contabili, in assenza di indicazione del beneficiario da parte del contribuente, sono considerati ricavi o compensi. IVA Ai fini Iva, l'art. 51, co. 2, n. 2), secondo periodo, D.P.R. 633/1972 non effettua, invece, alcuna distinzione fra ricavi e compensi ma, implicitamente, si riferisce a tutti i soggetti sottoposti all'imposta. Ne consegue che i versamenti effettuati devono essere considerati, in difetto di giustificazione da parte del contribuente, cessioni di beni e/o prestazioni di servizio rese "in nero", mentre i prelevamenti effettuati vanno, invece, considerati acquisti e/o utilizzi di prestazioni di servizio "in nero", sempreché il contribuente non fornisca prova di averne tenuto conto nelle dichiarazioni ovvero che non si riferiscono ad operazioni imponibili. In virtù delle medesima disposizioni di legge (comma primo, n. 7) gli Uffici possono richiedere dati, notizie e documenti ai seguenti operatori finanziari: banche; società Poste Italiane S.p.A. (per le attività finanziarie e creditizie); SIM (imprese di investimento mobiliare); OICR (organismi di investimento collettivo del risparmio); SGR (società di gestione del risparmio); società fiduciarie; società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie; altri intermediari. Secondo l Agenzia delle Entrate (circolare n. 32/E/2006), sono da includere nella categoria altri intermediari finanziari : i soggetti iscritti nell'elenco generale di cui all'art. 106, comma 1, del TUB (per effetto del D.Lgs. 141/2010, è ora previsto l'albo unico degli intermediari finanziari); i soggetti che svolgono attività finanziaria non nei confronti del pubblico; i soggetti che rilasciano garanzie a favore di Istituti di credito nell'interesse degli appartenenti ai soggetti stessi (ossia le c.d. cooperative di garanzia collettiva fidi, esercenti in via esclusiva la 3
4 predetta attività, iscritte, a seguito del D.Lgs. 141/2010, nell'elenco di cui all'art. 112 TUB); i soggetti che esercitano l'attività di cambia-valute; gli operatori professionali in oro, di cui agli artt. 1 e 2 della L. 7/2000; gli istituti di moneta elettronica (IMEL), di cui all'art. 114-bis del TUB, come disciplinati dalla circ. Banca d'italia 26 marzo 2004 n Oggetto di indagine La legge autorizza gli Uffici finanziari a richiedere dati, notizie e documenti concernenti qualsiasi rapporto intrattenuto e operazione effettuata dai clienti, ivi compresi i servizi prestati e le garanzie prestate da terzi. In pratica, gli organi di verifica possono acquisire: tutte le informazioni relative a flussi finanziari, disponibilità di qualsiasi genere, titoli e valori riconducibili ai contribuenti monitorati (circ. GdF n. 1/ Parte V, cap. 1). Ambito delle indagini (GdF - Circ. n. 1/2008) operazioni di natura finanziaria (transazioni caratterizzate da movimenti di denaro); operazioni relative a mezzi di pagamento (incassi, pagamenti, trasferimenti in denaro contante, assegni, vaglia, bonifici e gestione di carte di credito); operazioni relative a servizi accessori (locazione di cassette di sicurezza, consulenza in materia di strategia d'impresa e di emissione e collocamento di strumenti finanziari, domiciliazione di bollette e di utenze, intermediazione di cambi, concessione di finanziamenti agli investitori per consentire loro di eseguire un'operazione inerente gli strumenti finanziari); operazioni extra - conto (per esempio, richiesta di assegni circolari e in valuta estera, cambio di assegni, acquisto o vendita di valuta estera, di titoli e di certificati di deposito, consegna di effetti al dopo incasso, i pagamenti per cassa, richiesta di vaglia e buoni postali). 1 gennaio 2012 Dal 1 gennaio 2012, tutti gli intermediari finanziari sono obbligati a comunicare all'anagrafe Tributaria le movimentazioni che hanno interessato i rapporti di cui all'art. 7, comma sesto, del D.P.R. n. 605 del 1973 oltre che ogni informazione relativa ai predetti rapporti necessaria ai fini dei controlli fiscali. Di conseguenza, gli operatori finanziari sono attualmente tenuti alla comunicazione periodica: delle movimentazioni che hanno interessato i rapporti di natura finanziaria effettuati dai contribuenti per conto proprio ovvero per conto o per nome di terzi; 4
5 di ogni informazione relativa ai predetti rapporti necessari ai fini dei controlli fiscali; dell importo delle operazioni finanziarie sopra esposte. I dati raccolti non possono essere utilizzati in maniera indiscriminata dall Agenzia delle Entrate, che deve sempre richiedere le preventive autorizzazioni. Ai sensi dell art. 11, comma 4, del D.L. Salva Italia : Oltre che ai fini previsti dall art. 7, undicesimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, le informazioni comunicate ai sensi dell art. 7, sesto comma, del predetto decreto e del precedente comma 2 sono utilizzate dall Agenzia delle entrate per la individuazione dei contribuenti a maggior rischio di evasione da sottoporre a controllo. L esplicito riferimento all art. 7, comma undicesimo, del D.P.R. n. 605, comporta che le comunicazioni all Anagrafe tributaria sono utilizzabili soltanto ai fini: delle richieste e delle risposte in via telematica di cui all art. 32, primo comma, n. 7, del D.P.R. n. 600/73 e succ. mod. e all art. 51, secondo comma, n. 7, del D.P.R. n. 633/72 e successive modificazioni. Queste disposizioni prevedono tassativamente la preventiva autorizzazione del direttore centrale dell accertamento dell Agenzia delle Entrate o del direttore regionale della stessa oppure, per il corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale; fuori dalle suddette ipotesi, le relative comunicazioni possono essere utilizzate dall Agenzia solo per la individuazione dei contribuenti a maggior rischio di evasione da sottoporre a successivo controllo fiscale. L accertamento basato sulle indagini finanziarie Nel corso del procedimento di accertamento l'amministrazione Finanziaria può invitare i contribuenti a fornire dati e notizie rilevanti, anche con riferimento agli elementi informativi acquisiti attraverso le indagini bancarie e finanziarie. A tal proposito: la documentazione bancaria (ottenuta dai verificatori secondo la procedura di cui all'art. 32, co. 1, n. 7), D.P.R. 600/1973 e art. 51, co. 2, n. 7), D.P.R. 633/1972) viene analizzata dagli stessi per riscontrare direttamente le movimentazioni attive (accreditamenti) e passive (prelevamenti); può accadere che i verificatori siano in grado di fornire immediata rilevanza alle stesse movimentazioni in quanto, ad esempio, non coerenti con la contabilità del soggetto sottoposto ad ispezione o perché, con riguardo alle persone fisiche, non risultino compatibili con la loro complessiva capacità contributiva; 5
6 se, invece, a tali movimentazioni gli organi di controllo non sono in grado di fornire immediata rilevanza ed attinenza ai fini dell'accertamento, gli stessi possono interpellare preventivamente il contribuente. I dati acquisiti nel corso delle indagini bancarie e finanziarie possono essere utilizzati dai verificatori per rettificare il reddito dichiarato dal contribuente, considerando come ricavi tutti gli accreditamenti non risultanti dalle scritture contabili, qualora il soggetto verificato non dimostri che ne ha tenuto conto in sede di dichiarazione del reddito ovvero che non hanno rilevanza a tal fine. Di contro, è opportuno ricordare che per le imprese anche gli importi relativi ai prelevamenti sono considerati ricavi qualora il contribuente non sia in grado di indicare il soggetto beneficiario di tali importi in modo da consentire l'effettuazione dei riscontri del caso. Presunzioni derivanti da accertamenti bancari In merito alla tipologia di presunzioni derivanti dagli accertamenti bancari la Corte di Cassazione con la Sentenza , n ha affermato che: le presunzioni legali di cui all'art. 32, D.P.R. 600/1973 inerenti alle movimentazioni bancarie che non trovano riscontro nelle scritture contabili hanno portata generale e non possono ritenersi circoscritte ai possessori di reddito d'impresa e di lavoro autonomo. La Suprema Corte, infatti, ha ritenuto che le presunzioni in esame hanno valenza generale e che a diverse conclusioni non si può pervenire nemmeno sulla base della circostanza che l'art. 32, D.P.R. 600/1973 contiene un espresso riferimento ai "ricavi" e alle scritture contabili. In particolare: prelevamenti per i prelevamenti, la presunzione di maggior reddito può operare solo per possessori di reddito d'impresa o di lavoro autonomo, "non potendosi certamente in via generale e per qualsiasi contribuente presumere la produzione di un reddito da una spesa, e potendo viceversa una simile presunzione trovare giustificazione per imprenditori o lavoratori autonomi, per i quali le spese non giustificate possono infatti ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti". A sostegno di questa tesi, la Suprema Corte ha evidenziato che la circostanza che il citato art. 32 faccia riferimento, con riguardo ai prelevamenti, ai "ricavi" e alle scritture contabili deve ritenersi limitativo unicamente della possibilità per l'ufficio di desumere "reddito" dai prelevamenti, non potendosi certamente in via generale 6
7 e per qualsiasi contribuente presumere la produzione di un reddito da una spesa e potendo, viceversa, una simile presunzione trovare giustificazione per imprenditori o lavoratori autonomi per i quali le spese non giustificate possono, infatti, ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti. Versamenti quanto sopra esposto non impedisce all'ufficio "di desumere per qualsiasi contribuente che i versamenti operati sui propri conti correnti, e privi di giustificazione, costituiscano reddito, dovendosi ritenere tale attività accertativa pienamente consentita dalla norma in esame e assolutamente ragionevole". Questa limitazione non impedisce, pertanto, che i versamenti operati sui conti bancari di un privato, e privi di giustificazione, costituiscano reddito. In sintesi, se i versamenti possono essere usati dal Fisco come base dell'accertamento sintetico per qualunque contribuente, lo stesso non può dirsi per i prelievi i quali possono essere utilizzati come base per gli accertamenti di maggior reddito dei soli imprenditori. Contraddittorio La Suprema Corte, nella citata sentenza inoltre, fa una ulteriore precisazione: il contraddittorio tra l'ufficio e il contribuente non è obbligatorio, ma "costituisce oggetto di una facoltà per il primo, e non di un diritto per il secondo. L'orientamento della Cassazione, che ha suscitato critiche in dottrina e nella giurisprudenza di merito, genera notevoli perplessità anche alla luce delle sentenze delle sezioni unite numero 26635, 26636, e del 2009 concernenti la procedura di accertamento sulla base degli studi di settore, nelle quali è stata affermata l'indefettibilità del contraddittorio, in ossequio al principio del giusto procedimento amministrativo. Tale affermazione appare di portata generale, anche al di fuori degli accertamenti "standardizzati". Peraltro l'agenzia delle Entrate ha correttamente evidenziato, nella detta circolare, che il contraddittorio rappresenta «un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzato a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire già in sede precontenziosa la prova contraria e rispondente a esigenze di economicità processuale». - Riproduzione riservata - 7
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 art. 51
 art. 11
 art. 7
 art. 7
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 art. 51
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 art. 32
 art. 51
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 art. 107
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