Source: https://jus.com.br/artigos/34579/sucessao-planejada-aspectos-fiscais-e-a-utilizacao-da-sociedade-limitada
Timestamp: 2018-09-20 03:22:25+00:00

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Sucessão planejada: aspectos fiscais e a utilização da sociedade limitada - Jus.com.br | Jus Navigandi
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Ao longo dos anos o Estado tem se tornado cada vez mais importante nas relações negociais. Seu método intervencionista vem interferindo até mesmo no direito privado quando esse julga necessário impedir certos abusos.
De certa forma, essa atitude é aceitável, porque o Estado tem como dever preservar os direitos dos cidadãos bem como criar mecanismos e técnicas que abranjam todas as garantias constitucionais da população fazendo prevalecer um Estado Democrático em que se preservam os direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança jurídica, a igualdade e a justiça, direitos exarados na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
O direito tributário, espécie do direito público, busca regular os direitos e deveres do cidadão para com o Estado. E, para cumprir com seu papel de protetor e guardião dos seus membros, o Estado, em lato sensu, necessita de recursos, os quais são obtidos através dos tributos.
Para angariar recursos de forma legal e constitucional respeitando o princípio da capacidade contributiva, precisa-se de mecanismos e diretrizes que regulem a sua arrecadação, administração, gestão e aplicação de forma a suprir as necessidades da sociedade da melhor forma. É nesse aspecto que se justifica a existência do direito tributário.
A partir daí, como só é permitida a imposição das obrigações previstas por lei, bem como as vedações, cabe ao particular buscar na lei legitimidade e mecanismos que o proteja e preserve seu patrimônio da carga tributária existente no país.
Nesse contexto, justifica-se a realização do presente, o qual contará com uma pesquisa no campo do planejamento na sucessão causa mortis. Para isso, verificar-se-á a necessidade, a possibilidade e as vantagens da criação da sociedade limitada como uma forma de planejamento fiscal na sucessão hereditária.
Além disso, demonstrar-se-á que o falecimento de um indivíduo não significa o perecimento do patrimônio familiar e que o adequado planejamento pode implicar em vantagens, principalmente aquelas referentes à tributação, auferidas quando do planejamento empresarial e a escolha da sucessão por quotas como a mais aconselhada para a maioria das sociedades familiares.
Cabe ressalvar que os tributos incidentes sobre o patrimônio deixado pelo falecido não pode ser tão elevada ao ponto de consumir a maioria do quinhão deixado de herança. Por isso que cada vez mais se planeja a sucessão patrimonial e, quanto antes esse planejamento se der mais proteção e resguardo terão os herdeiros.
A grande carga tributária prevista nas relações existentes no Brasil, hoje em dia, é se não a maior, sem dúvida, uma das maiores dores de cabeça do empresário, seja o pequeno ou o grande empresário. Assim, estes passam a administrar seus bens de forma mais inteligente buscando o melhor planejamento de modo que não percam para os cofres públicos mais do que a lei exige. Um dos momentos em que a Fazenda (Nacional, Estadual e Municipal) aplica a carga tributária é na sucessão patrimonial dos bens deixados pelo falecido aos seus herdeiros. Nesse contexto, demonstrar-se-á que o manejo prévio de uma sociedade limitada importa em economia tributária no que se refere à transferência de patrimônio quando do evento morte.
Como a constituição de pessoas jurídicas é uma das modalidades autorizadas pela lei, abordar-se-á o aspecto fiscal da sucessão planejada, ou seja, as possibilidades, as vantagens e as desvantagens em relação ao imposto de renda, imposto de transmissão causa mortis e doação e imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis, principalmente.
Tudo isso com o objetivo de que, ao final, seja possível constatar que o planejamento sucessório é capaz de manter o vínculo familiar, a boa relação entre os sócios e a diminuição da carga tributária incidente sobre a relação jurídica tributária.
1 sucessão planejada e aspectos fiscais
O direto das sucessões é o ramo do direito que regula a transferência de bens, direitos e obrigações em decorrência do falecimento. Dentro disso, tem-se a figura dos herdeiros necessários e, em alguns casos, desde que constituídos previamente, os testamentários.
Quando algum indivíduo com relativo patrimônio morre deixa, na maioria das vezes, alguns herdeiros, de categorias variadas, o que torna o inventário moroso e o processo sucessório penoso e desgastante, como se o sofrimento da perda de um ente querido já não fosse suficiente.
O planejamento sucessório consiste em organizar a sucessão do seu patrimônio em vista de um fato que mais cedo ou mais tarde irá acontecer com todos, a morte. Planejar consiste em diligenciar em busca de métodos que após seu falecimento o patrimônio adquirido não se esvaia em poucos anos. Objetiva também a manutenção e propagação do “nome/marca” familiar.
No direito das sucessões há a previsão de três métodos de transferência de bens, conhecidas como: a) procedimento comum[1]; b) arrolamento sumário[2]; c) rito de alvará.[3]
O procedimento comum está previsto nos artigos 982 até 1.030 do Código de Processo Civil. De todos é o procedimento mais longo, onde, em síntese, são apresentadas declarações, avaliações dos bens, cálculos, certidões fiscais, esboço da partilha, sendo os formais expedidos somente após a verificação, da Fazenda, do recolhimento dos tributos.
Já o arrolamento sumário trata de um rito mais célere, que poderá ser aplicado quando todos os herdeiros forem maiores e capazes, nos termos do artigo 1.031 ao 1.038 do mesmo diploma legal. Nele são apresentadas declarações já contendo a partilha dos bens com o respectivo comprovante do recolhimento fiscal. Não haverá avaliações ou cálculos no rito de arrolamento sumário, justamente em função da sua celeridade.
O rito de alvará é o mais célere e simples de todos, vem previsto em lei específica, Lei nº 6.858/80. Esse rito será utilizado, basicamente, quando não existirem outros bens que não aqueles previstos na lei, quais sejam: verbas trabalhistas para receber pelo de cujus ou valores depositados em instituições financeiras.
Apesar dos variados ritos que possibilitam a transferência dos bens do de cujus para os herdeiros, não raro encontramos sucessões mal sucedidas porque os herdeiros não sabem como proceder diante do falecimento do sucedido. Normalmente não têm familiaridade com o direito ou tampouco sabem como administrar o que lhes foi deixado. A escolha correta do rito para realização da sucessão além de diminuir o tempo do processo diminui também os custos o que pode evitar alguns atritos familiares.
Logo após o falecimento do patriarca/fundador do negócio, os bens da família costumam ser perdidos porque os sucessores não sabem como proceder com o patrimônio recebido e, até mesmo, porque, nem mesmo foram preparados para tal acontecimento, como bem exemplifica Isaac Rincaweski:
A cena é mais comum do que se parece: somente após o falecimento do patriarca da família é que os herdeiros se dão conta do tamanho do problema que têm pela frente. Muitas vezes, sem dinheiro para fazer o inventário (processo pelo qual o patrimônio do falecido é passado aos herdeiros), os herdeiros são obrigados a se desfazer de bens ou até mesmo contrair dívidas que somente poderão ser quitadas no final do processo, que, em muitos casos, pode se estender por décadas.[4]
Marcio Arantes é simples e conciso ao dizer que o planejamento da sucessão, no Brasil, ganha espaço apenas quando se tem notícia do iminente falecimento do familiar. Isso quando não se toma alguma atitude somente após o falecimento:
Quando deve ser iniciado o Planejamento Sucessório e a busca por profissional especializado? No Brasil, tem-se como pensamento majoritário que o Planejamento Sucessório somente é necessário quando existe algum inicio de conflito, iniciado pela possibilidade de morte do patriarca, ou quando a empresa não está muito bem das finanças e/ou quando possui um valor considerável e o empresário/família entendem que neste momento precisam de uma proteção.
Entretanto, tal pensamento não é o mais correto, pois o Planejamento Sucessório não é uma ferramenta de salvação do patrimônio da família e sim de organização e, portanto, deve ser iniciado o quanto antes e independentemente a existência de quantias vultosas ou de conflitos deflagrados ou potenciais entre os sucessores. O momento mais oportuno para se iniciar o planejamento sucessório é: a) Pessoa Física, quando se inicia o casamento; b) Pessoa Jurídica, quando se abre a empresa. Ressalta-se que em ambos os casos não é necessária a existência de quantias consideráveis para inicio do planejamento sucessório.[5]
Contudo, essa idéia deve mudar, pois, além do infortuno da morte que chega, na maioria dos casos, sem ninguém esperar, sabemos que os herdeiros normalmente mantém estilos de vida completamente diferentes. Sabe-se também que os herdeiros costumam ter interesses divergentes entre si.
A necessidade do planejamento familiar é tão forte que em estudo realizado por Luiz Inácio Petry e Auster Moreira Nascimento ficou claro que a empresa que mais cresce no país é aquela eminentemente familiar. Ao discorrer sobre o assunto eles citam Gueiros que diz o seguinte: “estima-se que, no Brasil, as empresas familiares sejam responsáveis por 60% da produção nacional. Responsáveis pela geração de 2 milhões de empregos diretos, são o tipo de organização que mais cresce no país”. [6]
Por isso a preocupação com o futuro da herança. Um filho é diferente do outro e seus anseios e intenções também. A forma como cada uma deseja guiar sua vida não pode ser controlada, por isso, há a necessidade de se planejar a manutenção e propagação dos bens e direitos deixados.
Quando se tem apenas um herdeiro a situação pode até ser mais fácil se esse único herdeiro tiver aptidão para gerir a empresa. Caso contrário a solução é a mesma para aquelas sucessões com vários herdeiros e que nenhum deles tem vontade ou capacidade de governança. Nesses casos, um terceiro profissional deve ser chamado para administração da sociedade, compondo a direção e executando os atos negociais, mantendo nas mãos dos herdeiros somente o controle social da empresa.
A administração regida pelo terceiro profissional, a depender do caso, ainda é a melhor saída porque os atos praticados por um herdeiro despreparado acarretará impactos a toda a família acarretando prejuízos financeiros à empresa familiar.
A melhor forma para aquele que constrói um patrimônio e deseja que seus herdeiros o mantenham fazendo bom uso dele é o chamado planejamento sucessório. E, uma das formas indicadas para isso é a constituição de uma sociedade limitada para unir o patrimônio familiar.
A sociedade limitada caracteriza-se essencialmente por ter suas relações pautadas em um negócio jurídico entre os sócios, exteriorizado em um contrato que regula principalmente a sua preocupação com a preservação da relação entre esses sócios.
Nas sociedades contratuais, a participação de cada sócio no capital social faz-se por meio de quotas, razão pela qual é utilizado o rótulo de sociedade por quotas. Trata-se de pessoa jurídica marcada pela idéia de contrato; o instrumento de constituição tem a feição e a natureza de negócio jurídico ao qual comparecem as partes (os sócios), que se reconhecem, sendo para tanto nomeadas e qualificadas, assumindo obrigações mútuas. Todos os sócios devem constar no instrumento de contrato social, devidamente registrado, sendo irregular a transferência de quotas que não corresponda à alteração do instrumento contratual, que deverá ser levada a registro com a respectiva deliberação.[7]
Esse é o modelo de sociedade preferido por ser mais difícil o ingresso na sociedade tendo em vista se tratar de um grupo mais fechado, o que torna mais rigorosa a admissão de terceiros na sociedade mantendo o controle da sociedade e suas quotas nas mãos dos membros da mesma família.
Mesmo não sendo objeto do presente trabalho, tem-se que ressaltar que outra forma bem empregada de elisão fiscal na sucessão familiar é a opção pela criação de holding, centralizando os bens da família:
A constituição da holding, em oposição, viabiliza a antecipação de todo esse procedimento e pode, mesmo, evitar o estabelecimento de disputas, na medida em que permite que o processo de sucessão à frente da(s) empresa(s) seja conduzido pelo próprio empresário ou empresária, na sua condição de chefe e orientador da família, além de responsável direto pela atividade negocial. Isso permite que uma nova administração empresarial seja ensaiada e implementada, com a possibilidade, inclusive, de se perceber, em vida, que alguém de quem se esperava capacidade gerencial não a tem. Quando esse trabalho é bem conduzido, a nova estrutura organizacional assenta-se enquanto está viva a geração anterior. A morte causa apenas danos sentimentais e não patrimoniais. Já está definido que todos os herdeiros são sócios da holding e, assim, participam dos lucros da(s) empresa(s), assim como já esta definida a administração das atividades negociais, por herdeiros ou administração profissional[...].[8]
A figura da holding patrimonial é uma modalidade que atualmente ganhou maior notoriedade em vista do desenfreado avanço do mercado imobiliário.
Notoriamente que o início do século XXI tem sido marcado pela evolução no ramo da construção civil que há muito tempo estava na sua maior parte do país estagnada. O incentivo fiscal proporcionado pelo governo com a redução da carga tributária incidente nos preços dos produtos da construção, bem como incentivos fiscais de diferentes características fez com que o ramo da construção civil tivesse uma aceleração estupenda.
Há tempos o investimento em imóveis gera uma segurança financeira e, agora, mais do que nunca já que o mercado imobiliário está aquecido. Desta maneira, cada vez mais veremos sucessões pautadas quase que exclusivamente por bens imóveis. Muitas vezes tratar-se-á de imóveis com pendências, que não por isso deixarão de serem repassados aos herdeiros.
Aí que reside o perigo. Se a divisão desses imóveis não for realizada antes, com testamento e adiantamento de herança, obviamente que respeitando a legítima, formar-se-á condomínios sobre eles que dependendo da relação entre os herdeiros, dificilmente se extinguirá de forma amigável motivo pelo qual se necessitará do embate judicial. Com isso, até a extinção do provável condomínio, ter-se-á consumido muitos recursos financeiros.
Assim, criar uma holding com este propósito, qual seja, reunir o patrimônio imobiliário da família para posterior realização da separação por quotas é mais aconselhado do que deixar as pendências familiares prevalecerem ao ponto de acarretarem a depreciação ou até mesmo a extinção dos imóveis tendo em vista o longo período levado pelo processo sucessório.
Para evitar esses desgastes tanto emocionais como patrimoniais é que serve a holding imobiliária. Ela concentrará a gestão dos imóveis evitando o condomínio de bens indivisíveis ou de difícil divisão facilitando o processo de inventário, como bem observa Roberta Nioac Prado:
Tal espécie de sociedade pode ser interessante na hipótese de duas ou mais pessoas físicas serem proprietárias ou herdeiras de vários bens imóveis, ou de um importante acervo de obras de arte, por exemplo, e tenham a intenção de centralizar a gestão de tais ativos e evitar o condomínio de bens indivisíveis, ou de difícil divisão, e cuja administração costuma oferecer maior complexidade do que uma sociedade devidamente constituída.
Ademais, além de facilitar a gestão dos ativos, centralizando-os, tal veículo pode facilitar a sucessão de patrimônio familiar imobiliário, ou de difícil divisão, à medida que facilita o processo de inventário. Como é sabido, o inventário que contém muitos bens imóveis ou móveis de difícil divisão tende a ser moroso e de difícil conclusão, pois pressupõe uma visão muito alinhada de todos os herdeiros e legatários.[9]
Na holding todos os familiares são sócios, cuja receita provém das sociedades controladas e filiadas. Assim, a sua constituição pode vir a ser a melhor solução para a manutenção da boa relação entre os familiares bem como dos patrimônios deixado pelo falecido. Em vista disso que o planejamento sucessório com foco na elisão fiscal se torna extremamente necessário para que seus sucessores não sofram prejuízos desnecessários.
Assim, depois dessa fase, escolhida a forma de planejamento da sucessão, seja a constituição da sociedade limitada ou do holding, é hora de auferir os benefícios que essa nova pessoa jurídica, detentora dos bens da família, oferece.
1.1 IMPOSTO SOBRE A RENDA
O imposto sobre a renda é um daqueles tributos que auferem vantagens em termos de alíquotas quando planejamos a sucessão e transformamos o patrimônio de bens para o patrimônio de quotas de uma pessoa jurídica.
Em face do princípio da progressividade do imposto de renda a pessoa física receberá a isenção quando seus proventos chegarem até R$ 1.710,78. Desta maneira, quanto maior as rendas e proventos auferidos pela pessoa maior será a alíquota incidente atingindo seu limite de 27,5% para aqueles que, receberem mais que R$ 4.271,59, conforme tabela progressiva do cálculo mensal do imposto sobre a renda da pessoa física para o exercício de 2014, ano calendário 2013.[10]
Enquanto isso, a pessoa jurídica tem uma alíquota variável em função da opção escolhida para auferir o lucro. Uma das opções é a adoção do lucro real. Esta modalidade vem esculpida no art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77: “Art 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.”[11]
Assim, o lucro líquido do período é o ponto de partida para obtenção do lucro real já que é mensurado com a apuração do lucro líquido do período somado às parcelas que a lei não menciona como dedutíveis, menos as parcelas relativas a exclusões prescritas ou autorizadas pela lei e compensações de prejuízos anteriores.
Caso opte pela tributação na base do lucro real “a alíquota padrão é de 15% sobre o lucro real. Há, ainda, um adicional de 10% sobre o montante do lucro real que superar, no mês, R$ 20.000,00, conforme o art. 2º, §§ 1º e 2º, da Lei 9.430/96”.[12]
Entretanto, “empresas com receita até determinado patamar podem optar por ser tributadas pelo lucro presumido. Em vez de apurar o lucro real, apuram o lucro presumido, seguindo a legislação.”[13]
As empresas que não estão autorizadas a utilizar regime de tributação pelo lucro presumido vêm elencadas no artigo 14 da Lei nº 9.718/98:
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.[14]
Desta maneira, Andrade Filho esclarece:
Em linhas gerais, a base de cálculo do Imposto de Renda no regime de tributação com base no lucro presumido será o somatório de um percentual variável sobre a receita bruta e o valor de todas as demais receitas e dos ganhos de capital. O percentual da receita bruta que deverá compor a base de cálculo do lucro presumido varia de acordo com a atividade do contribuinte[...].[15]
A base de cálculo do imposto de renda pessoa jurídica optante pelo lucro presumido depende da atividade praticada por cada contribuinte. No lucro presumido haverá a incidência de um percentual de presunção de lucro para depois incidir o tributo, no caso, o imposto de renda. Portanto, conforme Fred John Santana Prado descreve, o lucro real tributa o resultado econômico, enquanto o presumido uma presunção, sobre a qual o imposto de renda é calculado com base na receita. Por isso que a escolha pela tributação no lucro presumido é a mais escolhida já que implica em grande vantagem na redução da carga tributária.[16]
A opção pelo lucro real é muito mais formal e criteriosa do que a do lucro presumido exigindo mais empenho do administrador da empresa ou o responsável, bem como do seu contador. Entretanto, desde que cumpridos os requisitos legais já citados, o contribuinte pode ser tributado no imposto de renda sobre o lucro presumido, onde o valor para a base de cálculo é estimado, ou seja, variável, o que não exige tanto trabalho.
Outra modalidade é a do lucro arbitrado que a muito já é aceita pela Receita Federal, quando não se conhece a receita bruta das empresas e elas não apresentam o livro fiscal obrigatório por motivos também disciplinados na lei. Com isso, conhecendo apenas a receita bruta do contribuinte, sem suas especificações será aplicado os percentuais já fixados no artigo 519 e seus parágrafos do RIR/99:
§ 7o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a diferença deverá ser paga até o último dia útil do mês subseqüente ao trimestre em que ocorreu o excesso.[17]
Ou seja, conhecida a receita bruta, a base de cálculo do lucro arbitrado será apurada mediante a aplicação das regras do lucro presumido e acrescida de 20%, conforme a tabela obtida junto ao site da Receita Federal do Brasil.[18]
Obviamente que a tributação exigida da pessoa jurídica não se restringe única e exclusivamente ao recolhimento do IRPJ. Entretanto, por não se tratar do objeto específico do presente trabalho, absteve-se de adentrar nos demais tributos que incidem sobre as operações realizadas pela pessoa jurídica. Com isso, importante ressaltar que antes da opção pela constituição de uma sociedade, é importante que a pessoa estude cada detalhe da situação específica para verificar se quando da constituição de uma pessoa jurídica ela auferirá realmente vantagens fiscais.
1.2 ITVIBI
Outro benefício tributário auferido pela sociedade limitada e que demonstra a vantagem da escolha pelo planejamento da sucessão é o imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e sua aquisição. O referido imposto vem regulado na Constituição Federal como de competência municipal, conforme artigo 156, inciso II.
Tal dispositivo outorga competência para os municípios instituírem imposto sobre transmissão de bens imóveis. Assim, como artigo 150 da própria Constituição veda que os entes federativos exijam ou aumentem tributo sem lei que o estabeleça, caberá à lei complementar federal estabelecer normas gerais como definição dos tributos, base de cálculo, fato gerador, obrigação, contribuinte, lançamento, entre outros, nos termos do art. 146 da Constituição Federal[19].
Para fins específicos do presente trabalho, cabe limitarmos o estudo à transmissão inter vivos, por ato oneroso de bens imóveis. Isso quer dizer que o fato gerador do tributo aqui estudado é a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis. Ou seja, a transmissão do bem imóvel deve ser onerosa ocasionando o empobrecimento de uma das partes e aumento do patrimônio da outra parte contratante. Vale repetir, o fato gerador do ITBI é a transmissão, por ato oneroso, inter vivos, do imóvel. Ou seja, o direito real sobre imóveis só se adquire através da transmissão da propriedade, a qual, só se constitui através do registro no Cartório de registro de Imóveis.
A base de cálculo para incidência do ITIVBI é o valor declarado no negócio jurídico (compra e venda) que normalmente passa a ser o valor venal do imóvel. Como não há na lei limite constitucional para cobrança da alíquota, apenas a vedação de alíquotas progressivas (Súmula nº 656/STF), caberá à lei municipal da situação do imóvel estabelecer suas alíquotas.
Apesar disso, na maioria dos municípios gaúchos a alíquota é de 2%. Na capital gaúcha, por exemplo, a alíquota é de 3%. Contudo, no caso de imóveis financiados dentro do Sistema Financeiro Habitacional ou adquiridos através de cooperativas habitacionais existe uma alíquota diferenciada de 1% sobre o valor efetivamente financiado, até o valor correspondente a 45.000 UFM. Sobre o valor excedente é calculado o imposto com base na alíquota local.
Ainda, para a transmissão e o registro daqueles imóveis financiados com verbas advindas do FGTS (Fundo de Garantia por Tempos de Serviço) a alíquota despenca para 0,5% limitado ao valor correspondente a 68.000 UFM sendo sobre o valor excedente aplicada a alíquota local.[20]
Quanto ao contribuinte, podemos dizer que a lei municipal poderá prever quem dentre o alienante e o comprador será o responsável pela obrigação de recolher tal tributo. Entretanto, na prática, por se tratar de uma questão dirimível contratualmente, responsável pelo pagamento do imposto será aquele que mais tiver interesse na realização da operação, que, normalmente, é o comprador.
Na transferência dos bens tanto para a sociedade limitada ou para a holding como forma de integralização do capital da pessoa jurídica, não incidirá o referido imposto, conforme artigos 36 e 37, do Código Tributário Nacional, senão:
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.[21]
Importantíssimo ressaltar a previsão contida no artigo 37 acima citado. A isenção do ITIVBI, quando da integralização do bem ao capital social da empresa deixará de existir caso a atividade preponderante da sociedade, ou seja, mais da metade das suas operações realizadas, sejam justamente a venda ou locação de imóveis. Dessa forma, no caso da holding patrimonial exercer como atividade preponderante a administração, venda e locação de imóveis não fará jus a tal benefício.
Entendimento esse que rechaço completamente sendo contrário a maioria da doutrina. Ou seja, mesmo a sociedade empresária tendo como atividade preponderante àquela relacionada com imóveis deverá a mesma auferir o benefício fiscal exarado pela lei tanto pelo princípio da igualdade tributária como pela defesa da Constituição Federal. Contudo, a defesa desse entendimento é melhor esclarecida em outro trabalho já que não é objeto do presente motivo pelo qual não adentraremos no assunto.
1.3 ITCMD
Não se esgotam por aí as vantagens tributárias percebidas quando da escolha pela sucessão de quotas ao invés da sucessão de bens. A manutenção dos bens nas mãos da própria família sendo controlados e administrados por quem realmente tem interesse e aptidão para isso sem conflitos familiares talvez seja o maior dos benefícios do planejamento. O planejamento sucessório evita disputas e atritos familiares. Evita também a deteriorização do patrimônio construído por décadas que em mãos erradas (herdeiros que não tem o filem para o negócio) se perderão em poucos anos.
O imposto de transmissão causa mortis e doação é outro exemplo de vantagem no caso do planejamento. Ele define a incidência de tributo quando houver a transmissão de patrimônio justamente em função da morte de alguém com bens ou quando houver a doação de bens para outrem. O seu fato gerador é a transmissão gratuita de patrimônio, seja ela através da morte do proprietário (momento da abertura da sucessão) ou através da doação inter vivos sem qualquer onerosidade.
Antes de ingressar nas vantagens é necessário fazer algumas ponderações quanto ao fato gerador do imposto de doação de bens móveis e imóveis. O instrumento adequado para realização da doação é o contrato de doação. Contudo o fato gerador dos bens móveis se dá com a efetiva tradição, enquanto que o fato gerador de bens imóveis se dá quando do registro do título referente à doação.
É necessário esclarecer que não há incidência de imposto de renda sobre os bens recebidos por causa mortis ou doação, pois, não se tratam de ganho de capital como renda e proventos. Haverá ganho de capital passível de tributação do imposto de renda quando e se o herdeiro ou donatário realizar a alienação do bem recebido por valor superior ao declarado quando o adquiriu.
Nessa mesma linha disserta Milton Delgado Soares:
O que legitimaria a incidência do IR seria um ganho de capital efetivo, e não a transmissão gratuita que deve ser considerada como mera transferência de capital de uma pessoa para outra que é suscetível da imposição de ITCMD.
O ganho de capital efetivo que justificaria a imposição do IR somente ocorreria se o herdeiro, o legatário ou o donatário efetivasse a venda do bem por valor superior ao recebido. Com efeito, o dispositivo em análise estaria possibilitando a tributação de ganho de capital da pessoa física ainda não realizado, e que, caso não ocorra a transferência da propriedade, pode nem vir a ocorrer.
Por outro lado, há, ainda, que se destacar o preceituado no artigo 6º, inciso XVI, da Lei 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que concede isenção de IR para o valor dos bens adquiridos por doação ou herança. Tal dispositivo é desnecessário diante da evidente separação constitucional dos fatos geradores do IR e do ITCMD, porém serve para realçar a posição do legislador constituinte de vedação da incidência simultânea dos dois impostos.[22]
Assim, resta claro o entendimento de que os fatos geradores não se confundem. O do imposto de renda é o ganho ou aumento de rendas e proventos enquanto o ITCMD é a transmissão de patrimônio para outrem em função da morte ou da doação gratuita de bens.
O ITCMD é um imposto de competência estadual regulamentado pela Lei Estadual nº 8.821 de 27 de janeiro de 1989. No Estado do Rio Grande do Sul a alíquota máxima é de 4%, nos termos do artigo 18 da Lei Estadual. Entretanto, essa alíquota é aplicável aqueles fatos geradores que ocorrerem após a entrada em vigor da Lei. Antes disso, o Estado apresentava uma alíquota progressiva de acordo com o valor do bem que variava de 1% a 8% para transmissão causa mortis e de 3% a 8% para doações (SEFAZ-RS, 2012).[23]
Interessante ressaltar que as quotas também estão sujeitas a este imposto. Para muitos surge nesse momento certa dúvida que diz respeito a qual o momento em que o bem deve ser avaliado para cálculo. Muitos discordam sobre a data para aferimento do valor do bem, sobre o qual recairá a base de cálculo. Alguns dizem que o valor do bem deve ser aferido no momento da abertura da sucessão enquanto outros atestam que deve ser levado em conta o valor do bem na data da respectiva avaliação.
Contudo, no intuito de dirimir qualquer conflito sobre alíquotas e incidência sobre qual valor do bem, o Supremo Tribunal Federal editou as Súmulas 112 e 113:
O IMPOSTO DE TRANSMISSÃO "CAUSA MORTIS" É CALCULADO SOBRE O VALOR DOS BENS NA DATA DA AVALIAÇÃO.[24]
Ainda, o inciso IX, art. 7º, da Lei 8.821[25], prevê a possibilidade de isenção de ITCMD cuja soma dos valores venais da totalidade dos bens imóveis situados no Estado do Rio Grande do Sul, sejam eles bens móveis, títulos e créditos, bem como os direitos a eles relativos, compreendidos em cada quinhão, não excederem a 10.509 UPFs. Contudo, caso exceda, seja qual for o excesso, o imposto será cobrado sobre a totalidade e não somente sobre o excedente ao limite de isenção.
Como já fora visto, a depender do rito escolhido para realização da transmissão da herança teremos o tipo de lançamento, ou seja, se a sucessão se der pelo rito comum o lançamento do imposto será dado através do lançamento por declaração. Se, por outro lado, o rito escolhido for o de arrolamento, mais célere, como já visto, o lançamento será por homologação da administração.
Entretanto, não se pode deixar de prever aquelas hipóteses em que os herdeiros deixam de proceder e respeitar o tempo previsto por lei para realização do inventário. Nestes casos, em que a abertura da sucessão se da de ofício, conseqüentemente, não há que se falar em outro tipo de lançamento que não seja o de ofício realizado pelo próprio juiz que procedeu a abertura da sucessão.
Outra importante distinção, facilmente confundível, é a do momento da ocorrência e incidência do ITCMD e do ITIVBI. Aí reside o interesse fazendário, pois, o primeiro é de competência da Fazenda Estadual e o segundo da Fazenda Municipal. Sabemos que quando se trata de tributos a disputa pela maior arrecadação é ferrenha.
Contudo, não há o que se discutir de direito quando analisamos a ocorrência do fato gerador que da azo a cobrança do tributo. O fato gerador do ITCMD, como já foi dito, é a transmissão gratuita de patrimônio (móveis ou imóveis), seja ela através da morte do proprietário ou através da doação inter vivos sem qualquer onerosidade. Já o fato gerador do ITIVBI é a transmissão onerosa de bens imóveis. Ou seja, quando se tratar de transferência de bens móveis excluída estará a hipótese de incidência de ITIVBI. Quando se tratar de transferência de bens imóveis, gratuitamente, também estará excluída a possibilidade de incidência de ITIVBI. Agora, quando tratar da transferência de bens imóveis de forma onerosa, aí sim, estaremos diante da hipótese de incidência do ITIVBI de competência municipal. Como já salientamos, no ITIVBI tem que haver o enriquecimento e empobrecimento das partes na mesma proporção para se sujeitar a incidência do imposto.
Importante atentarmos que, por exemplo, em relação à base de cálculo, quando imóvel partilhado na herança, acima do quinhão, sobre a contraprestação ou compensação em dinheiro incidirá o ITIVBI por caracterizar-se transmissão onerosa. Contudo, caso contrário, quando não houver contraprestação na forma de compensação incidirá o ITCMD a ser recolhido à Fazenda Estadual.
1.3.1 USUFRUTO
Outra forma de diminuir os encargos tributários é a instituição do usufruto, vitalício ou não. Nele o herdeiro adquire a nua-propriedade enquanto o doador se torna o usufrutuário com o direito à posse, uso, administração e percepção dos frutos, nos termos do art. 1.394 do Código Civil.
Quando encerrado o usufruto, no caso, o vitalício, o nu-proprietário passa a ter a propriedade plena. Assim, optando pelo usufruto como modalidade de planejamento a pessoa auferirá vantagens que superam a mitigação dos conflitos familiar, pois, conseguem economia tributária já que o ITCMD, no Rio Grande do Sul, possui a alíquota de 4% em caso de transmissão causa mortis, enquanto que a alíquota no caso de doação é de 3%.
Aparentemente a porcentagem parece ser mínima, mas, levando-se em consideração, por exemplo, um patrimônio de R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) a diferença resultante desse planejamento torna esse instituto bem atrativo. Se não houver o planejamento esse bem será transmitido quando da sucessão causa mortis competindo aos herdeiros recolherem ao fisco estadual a importância de R$ 200.000,00. Sendo que se houvesse o planejamento como, por exemplo, a instituição do usufruto do bem o imposto a pagar seria de R$ 150.000,00, ou seja, uma economia de R$ 50.000,00, obtida através de um simples planejamento que não necessitou de custo algum além das taxas da averbação no registro imobiliário.
Além dessa economia, há também as economias referentes as custas do registro do inventário no tabelionato (nos casos autorizados por lei) ou as custas do inventário judicial, bem como os honorários advocatícios que em ambos os tipos de inventário giram em torno de R$ 3.500,00, conforme tabela de honorários da OAB-RS[26]. Quanto as custas do inventário judicial e extrajudicial Mauro Marafiga Camozzato diz o seguinte:
A doação também é mais econômica, porque a transmissão causa mortis será resolvida através de inventário judicial, ou, nos casos permitidos, através de registro de inventário no Tabelionato de Notas. Um inventário judicial tende a custar de 0,6 a 1% do valor dos bens, além dos honorários de advogado; e mesmo o registro de inventário no tabelionato, dependendo do valor dos bens partilhados, pode chegar, atualmente, ao limite de R$ 1.904,70.[27]
Além de toda a economia acima, essa partilha antecipada permite que os herdeiros já saibam o que receberam quando do falecimento do sucedido permitindo que os sucessores se organizem para administrar os bens da melhor forma possível.
A opção pelo planejamento antecipado da sucessão facilita a manutenção da herança e a relação entre os sócios que pertencem a mesma família. Evita atritos degradantes capazes de romper com os laços afetivos entre membros da mesma família o que, consequentemente, acarretará na dissolução e extinção da própria sociedade familiar.
2 A SOCIEDADE LIMITADA COMO INSTRUMENTO FACILITADOR DE SUCESSÃO PLANEJADA
Manter o patrimônio familiar após uma sucessão conturbada é muito difícil. Adequar os planos do patriarca falecido com a atual vontade dos herdeiros de modo que os lucros aumentem é tarefa quase que impossível quando não se tem uma sucessão bem planejada.
Pensando nisso que a constituição de uma pessoa jurídica, especificamente, uma sociedade limitada surge como alternativa em matéria de redução de conflitos entre os herdeiros e, principalmente, diminuição da alíquota do imposto de renda incidente sobre as rendas e proventos recebidos da pessoa jurídica.
Obviamente que as vantagens não se esgotam nos limites da alíquota cobrada de imposto de renda de uma pessoa jurídica em comparação com a incidente sobre a renda e proventos de uma pessoa física. Tão pouco a não incidência de ITCMD em alguns casos ou a imposição do ITIVBI cuja alíquota é infinitamente menor que as outras. Outras vantagens até mesmo tributárias também são percebidas por uma pessoa jurídica e não pela pessoa física como algumas contribuições, mas, estas não são o principal enfoque do presente trabalho, por isso não serão aqui abordadas.
A escolha por uma sociedade limitada em detrimento de uma anônima se justifica no fato de que os seus custos são infinitamente menores. Além disso, a sociedade limitada não admite o ingresso de terceiros tão facilmente, pois, não está no mercado de valores, não estando sujeita a aquisição de ações. A centralização do poder nas mãos dos familiares - herdeiros do patrimônio - é justamente uma das maiores vantagens. A desnecessidade de publicar todo e qualquer ato realizado nos contornos da sociedade também faz da limitada a mais indicada.
Ainda, a possibilidade de transferir todo o patrimônio para a sociedade torna a pessoa jurídica o contribuinte do fisco, com isso, o ITIVBI não será cobrado quando os bens e direitos forem incorporados ao patrimônio da empresa, pois, tal pessoa jurídica não será sujeito passivo deste imposto.
Ademais, quando houver a transferência de bens ou direitos, a título de integralização de capital, pelo valor constante na declaração de bens ela deverá lançar na sua declaração as quotas subscritas referentes ao valor dos bens ou direitos transferidos. Entretanto, se a transferência de bens ou direitos for realizada por valor diferente daquele constante na declaração de bens, o valor a maior será tributável como ganho de capital.
No planejamento da sucessão quando da constituição de uma sociedade limitada há, ainda, outras maneiras de organizar a administração da sociedade escapando um pouco daquele engessamento contido no contrato social da empresa.
Muitos acreditam que a opção da sociedade limitada, por conduzir suas ações exclusivamente no interesse dos sócios, em que os sócios são a prioridade da sociedade, limitaria as possibilidades restringindo as alterações contratuais. Contudo, a doutrina brasileira, mesmo que de forma tímida, vem adotando a figura dos acordos parassociais, chamados também de pactos parassociais, os quais não se encontram contidos na lei nacional, mas, tem ampla anuência da jurisprudência.
No caso, o acordo de quotista é considerado um pacto intuito personae, em que seu foco esta voltado para aqueles que firmam o acordo, e não voltado para a sociedade como um todo. Na sua origem, esses acordos, são derivados dos acordos previstos na Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404). Entretanto, apesar do acordo de quotista não constar regulamentado em lei expressa, nada impede sua utilização, pois, se trata de uma compreensão de coexistência: ao lado do acordo há a Lei (Código Civil e Lei das S. A.) e o contrato social.[28]
Por se tratar de uma sociedade limitada controlada por membros de uma mesma família, é sabido que a possibilidade de conflitos tende a aumentar o que também já ficou demonstrado em pesquisa realizada por Oldoni Pedro Floriani juntamente com Leonel Cezar Rodrigues, a qual já foi relacionada no presente estudo. Assim, estes acordos visão evitar atritos e conflitos nas reuniões e assembléias quando se desejar modificar o contrato social, seja pelo motivo que for, como mudança da sede, investimentos, fusão, dissolução.
No caso de sociedade familiares, a medida que a família cresce o número de sócios aumenta de forma proporcional, por isso que o acordo é um objeto para dirimir os conflitos. Os acordos serão os responsáveis por disciplinar as relações entre os sócios.
Na sociedade limitada, dependendo da matéria, precisar-se-ia da unanimidade, três quartos, dois terços ou metade mais um do capital social para modificar o contrato o que torna muitas vezes inviável o progresso da sociedade.
Neste ínterim, utilizando-se da figura do acordo de quotista, caso haja a concentração do capital social em um único sócio este pode deliberar sem o consenso dos minoritários. Assim, poder-se-á solucionar de maneira simples e pacífica o conflito, como por exemplo, determinando que para determinada alteração prevaleça aquela que mais votos recebeu.
Pode-se determinar também valoração dos votos dos sócios no caso de discordância. Ou seja, para uma determinada matéria prevalece o entendimento de determinado sócio. Enquanto que para outra matéria a decisão seja tomada por outro sócio. Normalmente se escolhe que sobressaia o entendimento daquele sócio mais gabaritado para a matéria. Assim, todos participam da administração respeitando o entendimento dos demais sócios e consentindo quando uma matéria for de amplo conhecimento daquele sócio específico que tem a opinião predominante, conforme Roberta Prado:
Vale dizer, atualmente a Lei não mais exige que o contrato social contenha toda a disciplina sobre os direitos e obrigações dos sócios, podendo alguns itens constar em outro documento parassocial.
No que tange à eficácia perante terceiros, a Lei é clara em dizer que se trata de mera ineficácia, exclusivamente no que for contrário ao disposto no contrato. Frise-se que essa contrariedade deve ser lida como incompatibilidade. O acordo de cotistas não pode conter, por exemplo, eventuais regras sobre compra e venda de cotas que, por sua natureza, tendem a tocar diretamente com o interesse de terceiros, sem que lhe seja dada toda a publicidade necessária.[29]
Dar toda a publicidade necessária significa dizer que essas cláusulas que permitem a realização desses acordos constem no próprio contrato e que o próprio acordo, para que tenha validade perante terceiros, quando a eficácia frente a terceiros for mais importante do que o sigilo, seja registrado e arquivado na Junta Comercial já que não existe na sociedade limitada o Livro de Registro de Cotas Nominativas como há na sociedade anônima. Desta forma, aquilo que fora determinado no acordo transborda a sua validade atingindo a eficácia plena permitindo sua oposição frente terceiros. Assim, com a morte prematura do “chefe” familiar, o acordo preservará a identidade da empresa para que as futuras gerações não prejudiquem a continuidade e o desenvolvimento do negócio.
Ainda, os acordos permitem cláusulas concernentes a entrada e saída de sócios e ao relacionamento entre os sócios no caso de impasses. Em resumo, o escopo dos acordos de quotistas é evitar conflitos que desgastem o relacionamento familiar.
Por tanto, estes acordos devem ser baseados em princípios que visem estabelecer o melhor relacionamento entre os herdeiros, baseando sua gestão na prestação de contas, transparência e igualdade entre os membros da sociedade.
As dificuldades constantemente encontradas nos processos sucessórios que por inúmeros motivos corroem o patrimônio familiar e, o pior, além da dissolução do patrimônio, dissolvem também os laços familiares, podem ser evitadas com o planejamento da sucessão.
A sociedade atual ainda não esta acostumada com o termo “planejamento sucessório”. Falar disso transparece o desejo de tragédia na família, mas, muito pelo contrário. O planejamento tem por escopo evitar uma tragédia que pode levar a segregação familiar por causa de disputas sucessórias bem como o insucesso na gestão das empresas.
Tentou-se deixar claro no presente trabalho que o aspecto psicológico da sucessão familiar pode ser o maior entrave para o sucesso da transferência patrimonial. Ainda, o estudo demonstrou que o conflito familiar é a principal causa de dissolução das sociedades eminentemente familiares. As constantes disputas entre os herdeiros, inerentes a qualquer família, comprometem a sucessão exitosa.
Diante disso, a exploração desse ramo tende a crescer cada vez mais, porque planejar a sucessão tem por escopo principal evitar conflitos e perpetuar a empresa para as futuras gerações. Planejar a sucessão é a melhor solução, visto que se têm inúmeras ferramentas para realizar o devido planejamento de forma que não haja disputas entre seus herdeiros.
A iniciar, pode-se diminuir a alíquota incidente sobre os rendimentos e proventos quando se opta pela constituição de uma sociedade limitada ao invés de ser tributado como pessoa física. Constituir uma pessoa jurídica (ou utilizar da empresa já existente) para acolher o patrimônio familiar traz ainda a vantagem de evitar a incidência do IR quando da integralização dos bens no capital social da empresa criada. Ainda, determinar qual a melhor maneira de se auferir o lucro da pessoa jurídica também traz vantagens financeiras já que isso trará reflexo na sua tributação.
Escolher a melhor operação a ser realizada com seus bens tendo em vista, desde já, qual a menor alíquota (ITCMD e ITIVBI) é extremamente importante. Planejar antes do falecimento é mais vantajoso que deixar o processo sucessório nas mãos do judiciário e sua morosidade há tempos conhecida. Além disso, evitam-se também as elevadas custas judiciais bem como os honorários advocatícios desnecessários. Utilizar o usufruto como forma de manter a posse sobre os bens transferindo a propriedade aos herdeiros também pode ser vantajoso para a família. Outra possibilidade é gravar determinados bens com as chamadas cláusulas restritivas para evitar a gerência indesejada do cônjuge sobre determinados bens familiares.
Integralizar os bens a uma sociedade limitada transferindo aos herdeiros apenas quotas de acordo com o quinhão de cada um é outra maneira de explorar o planejamento sucessório. Utilizar-se dos pactos parassociais para determinar aqueles que demonstrarem mais habilidades para gerirem os negócios da família facilitando a administração também auxilia a sucessão e a manutenção da sociedade.
Aproveitar-se das diferentes possibilidades que o direito proporciona para buscar as melhores formas de não perder nada além do legalmente exigido para o fisco quando da sucessão é o foco principal do planejamento sucessório.
A elisão fiscal, manobra utilizada pelo contribuinte, não é proibida por lei, visa diminuir ou até mesmo extinguir a carga tributária incidente sobre determinadas relações jurídico-tributárias. Há algum tempo esse método vem ganhando espaço agindo em conjunto com outros ramos do direito. Agora é a vez do direito sucessório utilizar-se do direito tributário e empresarial para evitar prejuízos e gastos desnecessários por parte do contribuinte.
Contudo, qualquer das abordagens expostas no presente estudo poderia ser objeto de um único trabalho, pois se tratam de matérias abrangentes com poucos doutrinadores dissertando com afinco sobre o tema, o que demonstra certa dificuldade em traçar caminhos concretos. Entretanto, isso não pode servir de intimidação para mais profundas abordagens, pelo contrário, por se tratar de um ramo em ascendência, cada vez mais será necessário que os juristas entendam a matéria, pois, casos semelhantes baterão à porta dos profissionais do direito.
Por fim, importante ressaltar que os casos são singulares onde um é diferente do outro. Dificilmente haverá soluções genéricas para o planejamento. Por isso, quando do planejamento da sucessão, o operador terá que angariar o maior número de informações possíveis para juntamente com o objetivo traçado pelo sucedido verificar qual o melhor método de planejamento a ser adotado. Dessa maneira, estar-se-á realizando a melhor opção para manter a união familiar dentro e fora da sociedade.
Planejar ‘empresarialmente’ a sua morte é planejar a manutenção do seu patrimônio, a continuidade financeira da sua família e o progresso do patrimônio familiar.
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References: artigo 1
 artigo 14
 artigo 519
 artigo 156
 artigo 150
 artigo 37
 artigo 6
 artigo 18