Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0114-kdip3-1-4011-374-2017-1-mj
Timestamp: 2018-12-09 23:43:48+00:00

Document:
♦ › Spółki › 0114-KDIP3-1.4011.374.2017.1.MJ
W zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy przez Spółkę od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu świadczenia przez członka zarządu usług doradczych, wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy przez Spółkę od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu świadczenia przez członka zarządu usług doradczych, wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – jest prawidłowe.
W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy przez Spółkę od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu świadczenia przez członka zarządu usług doradczych, wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), na podstawie odpowiednich regulacji Kodeksu Spółek Handlowych zamierza powołać na stanowisko członka zarządu jednego ze swoich obecnych współpracowników (dalej: Współpracownik).
Zgodnie z odpowiednimi uchwałami powołującymi Współpracownika na członka zarządu zakres jego obowiązków będzie dotyczył wykonywania funkcji członka zarządu określonych przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, w tym będzie obejmował w szczególności:
Wykonywanie zadań w kierunku dążenia do maksymalizacji zysków Spółki, kształtowanie strategii spółki i podejmowanie decyzji odnośnie jej realizacji,
Opracowywanie procedur wewnętrznych, mających zmaksymalizować efektywność i wydajność, a także kontrola ich skuteczności,
Identyfikacja, usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie organizacji działalności Spółki,
Podpisywanie umów w imieniu Spółki z kontrahentami, pracownikami i innymi osobami trzecimi.
Współpracownik będzie pełnić funkcję członka zarządu odpłatnie otrzymując stosowne wynagrodzenie od Spółki.
Przyczyną powołania Współpracownika do pełnienia funkcji członka zarządu są przeprowadzane w Spółce zmiany organizacyjne, tj. planowane ustąpienie jednej z osób z pełnionej funkcji członka zarządu.
Jednocześnie, Współpracownik Spółki prowadzi również indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej i współpracuje ze Spółką od marca 2016 roku na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych (dalej: Umowa doradcza lub Umowa o świadczenie usług doradczych).
Zakres obowiązków wynikających z Umowy doradczej nie ulegnie zmianie w przypadku powołania Współpracownika do pełnienia funkcji członka zarządu. Działalność ta pełniona będzie w takim samym zakresie niezależnie od dodatkowych obowiązków wynikających ze stosunku powołania do pełnienia funkcji członka zarządu.
Mając na uwadze powyższe, w ramach niniejszego wniosku Spółka zwraca się o interpretację dotyczącą sytuacji, gdy w przyszłości Współpracownik będzie pełnił funkcję członka zarządu Spółki i jednocześnie będzie wykonywać na jej rzecz usługi doradcze (w ramach prowadzonej przez Współpracownika działalności gospodarczej).
Umowa o świadczenie usług doradczych zawarta pomiędzy Spółką a Współpracownikiem przewiduje świadczenie przez niego profesjonalnych usług doradczych, obejmujących w szczególności:
Doradztwo w zakresie organizowania i koordynowania pracy współpracowników Zleceniodawcy.
Doradztwo w zakresie określenia oraz monitoringu realizacji w spółce:
sposobu sprzedaży oferowanych produktów,
sposobów pozyskiwania i rozpoznawania potrzeb klientów,
standardów doradztwa i obsługi klienta.
Przygotowywanie analiz w ramach bieżącego monitorowania jakości i poziomu obsługi klienta w salonach spółki.
Raportowanie do Zarządu spółki zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce.
Doradztwo w zakresie marketingu, obejmujące w szczególności bieżącą współpracę z Marketingiem, mającą na celu podniesienie poziomu sprzedaży i poziomu świadczonych usług.
Przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji od klientów oraz informowanie o nich Zarządu spółki.
Rekrutacja współpracowników spółki, zgodnie z zapotrzebowaniem ustalanym przez Zarząd spółki.
Usługi związane z nawiązaniem współpracy, wdrożeniem, szkoleniem oraz prowadzeniem współpracowników Zleceniodawcy (w szczególności kosmetyczek).
Doradztwo w zakresie HR oraz polityki zatrudnienia, szkoleń i współpracy w spółce.
Doradztwo w zakresie rozwoju raportów sprzedażowych opartych o istniejący system CRM oraz w zakresie rozwoju systemu CRM.
Doradztwo w zakresie wprowadzenia systemu ocen pracy współpracowników opartego o system oceny ważonej.
Doradztwo w zakresie wyszukiwania nowych lokalizacji salonów kosmetycznych.
Bieżąca realizacja kontraktów i współpraca związana z prowadzeniem prac przez wykonawców robót budowlanych i wykończeniowych w lokalizacjach salonów kosmetycznych.
Jak wynika z powyższego, zakres Umowy doradczej nie obejmuje zakresu czynności wykonywanych na podstawie powołania Współpracownika na stanowisko członka zarządu. Umowa o świadczenie usług doradczych nie obejmuje jakichkolwiek czynności zarządzania Spółką lub dokonywania czynności o podobnym charakterze, na rzecz i w interesie jej przedsiębiorstwa. Współpracownik nie jest również upoważniony w ramach usług doradczych do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby Spółkę albo odnosiły bezpośredni skutek dla Spółki.
Mając na uwadze powyższe, Współpracownik:
ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych na podstawie Umowy o świadczenie usług doradczych,
nie wykonuje umowy o świadczenie usług doradczych pod kierownictwem,
ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jednocześnie, wynagrodzenie z tytułu wykonywania Umowy o świadczenie usług doradczych jest odrębne niż to otrzymywane z tytułu przyszłego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.
Czy w przypadku powołania obecnego Współpracownika na stanowisko członka zarządu, Spółka będzie zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i potrącania zaliczek na ten podatek z tytułu wypłacanego na rzecz Współpracownika wynagrodzenia za świadczenie usług doradczych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powołania obecnego Współpracownika na stanowisko członka zarządu, Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i potrącania zaliczek na ten podatek z tytułu wypłacanego na rzecz Współpracownika wynagrodzenia za świadczenie usług doradczych.
Zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że co do zasady obowiązek pełnienia funkcji płatnika w zakresie wynagrodzenia płatnego Współpracownikowi z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy doradczej mógłby powstać w praktyce w przypadku, gdy wynagrodzenie wypłacane Współpracownikowi przez Spółkę na podstawie tej umowy stanowiłoby:
przychód ze stosunku pracy (obowiązek płatnika powstałby na podstawie art. 31 ustawy o PIT);
przychód z działalności wykonywanej osobiście z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2 i 4-9 Ustawy o PIT (obowiązek płatnika powstałby na podstawie art. 41 ustawy o PIT);
przychód z innych źródeł (obowiązek płatnika powstałby na podstawie art. 42a ustawy o PIT).
Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka zawarła umowę cywilnoprawną z Współpracownikiem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą. Co więcej, zakres obowiązków i zasady współpracy uregulowane przez Umowę doradczą jednoznacznie wskazują, że Współpracownik świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
W powyższym zakresie Spółka pragnie zwrócić uwagę na art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, który stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.
Natomiast na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym zgodnie z postanowieniami Umowy doradczej:
Współpracownik odpowiedzialny jest wobec osób trzecich za rezultat świadczonych usług doradczych oraz ich wykonywanie,
Usługi doradcze nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez Spółkę oraz
Współpracownik ponosi ryzyko gospodarcze w związku z wykonywaniem Umowy doradczej.
W konsekwencji, skoro warunki określone w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT nie są spełnione, a Współpracownik prowadzi działalność usługową (tj. wykonuje Usługi na rzecz Spółki) we własnym imieniu, bez względu na osiągany rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody uzyskiwane na podstawie Umowy doradczej stanowią przychody z działalności gospodarczej.
Ponadto, w ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacane Współpracownikowi przez Spółkę na podstawie Umowy doradczej:
nie może zostać zaklasyfikowane jako przychód ze stosunku pracy, gdyż Umowa doradcza nie stanowi umowy o pracę oraz nie zawiera cech charakterystycznych dla tego stosunku zatrudnienia (wynikających z Kodeksu Pracy);
nie może zostać uznana za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy PIT, ponieważ nie stanowi:
przychodów z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, przychodów z uprawiania sportu, stypendiów sportowych, ani przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 ustawy o PIT);
przychodów z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi (art. 13 pkt 4 ustawy o PIT);
przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (art. 13 pkt 5 ustawy o PIT);
przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności ani przychodów z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (art. 13 pkt 6 ustawy o PIT);
przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT), gdyż w ramach Umowy doradczej Współpracownik występują bowiem jako niezależny podmiot (osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą), a nie jako członek zarządu Spółki;
przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawę umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli nie są uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej albo nie stanowią przychodów z umów o zarządzanie lub kontraktów menedżerskich (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT), gdyż wynagrodzenie jest uzyskiwane bowiem na podstawie Umowy doradczej zawartej przez Współpracownika w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej; nie stanowi również przychodów z umów o zarządzanie lub kontraktów menedżerskich, gdyż w zakres usług doradczych nie wchodzi w jakiekolwiek czynności o charakterze zarządczym lub menedżerskim;
przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 ust. 9 Ustawy o PIT), gdyż na podstawie Umowy doradczej Współpracownik nie wykonują bowiem jakichkolwiek czynności o charakterze zarządczym / menedżerskim (te funkcje uregulowane zostaną w odrębnych uchwałach i będzie przysługiwać za ich wykonanie przyszłemu członkowi zarządu odrębne wynagrodzenie). Powyższe wynika również z faktu, że literalne brzmienie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą - jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku należy wskazać, że w ramach Umowy o świadczenie usług doradczych nie następuje zlecenie Wnioskodawcy zarządzania przedsiębiorstwem (spółką). Usługi świadczone przez Współpracownika mają charakter ściśle doradczy obejmując swym zakresem doradztwo w zakresie planowania strategicznego, doradztwo w zakresie procesów sprzedaży, doradztwo w zakresie procesów zakupowych, doradztwo w zakresie działalności marketingowej, doradztwo w zakresie zarządzania jakością, doradztwo w zakresie kontrolingu, doradztwo w zakresie polityki personalnej i zasobów ludzkich. Tym samym, Umowa o świadczenie usług doradczych pozbawiona jest podstawowego elementu charakterystycznego dla umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Opierając się na opisie usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zatem uznać, że przedmiotowych usług nie można zakwalifikować jako świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze.
nie może zostać zaklasyfikowane jako przychód z innych źródeł, ponieważ (i) nie stanowi przychodów literalnie wymienionych w tym przepisie oraz (ii) katalog przychodów z innych źródeł wskazuje, że za przychody z innych źródeł uważa się też inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17, natomiast wynagrodzenie Współpracownika stanowi zdaniem Spółki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc przychód określony w art. 14 ustawy o PIT).
W konsekwencji, zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Współpracownikowi na podstawie Umowy doradczej nie stanowi żadnego z tytułów wymienionego powyżej. Tym samym, oznacza to, że stanowi ono przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Współpracownika, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka nie jest zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i potrącania zaliczek na ten podatek z tytułu wypłacanego na rzecz Współpracownika wynagrodzenia za świadczenie usług doradczych.
Interpretacji indywidualnej z dnia 21.02.2017 r., (nr 1462-IPPB1.4511.1126.2016.3.KS1) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
„Biorąc pod uwagę powyższe podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego, o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w ramach wykonywanej działalności do określonego źródła przychodu decyduje rzeczywisty, faktyczny zakres świadczonych w ramach tej działalności usług. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie świadczone przez wspólników Spółki będących jednocześnie członkami zarządu usługi doradcze na rzecz Spółki nie będą obejmować żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, to przychody uzyskiwane przez wspólników/członków zarządu Spółki ze świadczenia tych usług można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
W związku z powyższym, zakwalifikowaniem przychodu z umów o świadczenie usług doradczych zawartych ze Spółką przez wspólników będących jednocześnie członkami zarządu w ramach prowadzonych przez Nich działalności gospodarczych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika i potrącania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wyżej wymienionych umów.W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”
Interpretacji indywidualnej z dnia 17.01.2017 r., (nr 1462-IPPB1.4511.1064.2016.3.KS1) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
„Podkreślić należy, że zakres Usług doradczych świadczonych przez Kluczowe Osoby w ramach planowanej ze Spółką współpracy nie będzie dotyczył czynności wykonywanych przez nich jako Członków Zarządu i Managerów w ramach ich obowiązków zarządczych. W szczególności, przedmiotem Umów o współpracę nie będą czynności związane z bieżącym prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem na zewnątrz w zakresie przewidzianym unormowaniami kodeksu spółek handlowych i wewnętrznymi regulacjami Spółki. Zakres Usług doradczych będzie odrębny od czynności kierowniczych i zarządczych wykonywanych w ramach kontraktów menedżerskich, dodatkowo będzie odnosił się wyłącznie do doradztwa i usług eksperckich w ściśle określonym zakresie, specjalistycznym i odrębnym od funkcji managerskich pełnionych jako Kluczowe Osoby w ramach poszczególnych obszarów Spółki. Ponadto, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opierając się na przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stwierdzić należy, iż Usług doradczych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Kluczowe Osoby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - wykonywanych w ramach tej działalności - nie można zakwalifikować jako wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze. Kluczowym Osobom w ramach Umów nie będzie zlecone zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki, a więc Umowy te pozbawione będą podstawowego elementu charakterystycznego dla umów mających za przedmiot usługi zarządzania.
W związku z tym, przychodów z tytułu świadczenia Usług doradczych nie można zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 UPDOF.
Przychody te, z uwagi na charakter wykonywanych Usług doradczych oraz współpracy pomiędzy Spółką a Kluczowymi Osobami, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 UPDOF w związku z art. 5a oraz art. 5b ust. 1.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wypłacanego Kluczowym Osobom wynagrodzenia za wykonywanie opisanych we wniosku Usług doradczych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.”
Interpretacji indywidualnej z dnia 31.08.2016 r., (nr IPPB1/4511-876/16-2/EC) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
„Ad. 2
W opinii Spółki, nie będzie ona zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi Zarządu z tytułu usług doradztwa świadczonych przez niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko Spółki wynika z następujących przepisów:
W opinii Spółki, PITU nie zawiera przepisu, który zobowiązywałby płatników do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych o świadczenie usług wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, innych niż wymienione we wskazanym wyżej art. 13 punkt 9 PITU (usługi zarządzania, kontrakty menedżerskie i usługi podobne).
Ponieważ planowane usługi doradztwa nie będą obejmować jakichkolwiek czynności zarządzania (te wynikają z aktu powołania na prezesa Zarządu), ani też czynności podobnych do zarządzania, nie ma podstaw do uznania, iż do wynagrodzeń za świadczenie usług doradczych stosuje się art. 13 punkt 9 PITU.
Okoliczność pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ma wpływu na obowiązki Spółki w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o usługi doradztwa zawartej między przedsiębiorcami (tutaj Spółką i Prezesem Zarządu). Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.
W szczególności, organy podatkowe uznają, że jeżeli działalność w zakresie doradztwa jest wyraźnie odróżniona od usług w zakresie zarządzania to nie ma przeszkód, by przychody z działalności doradczej były na użytek ustawy PIT traktowane, jako uzyskane w ramach działalności gospodarczej również wtedy, gdy usługi doradztwa i usługi zarządzania są wykonywane przez daną osobę na rzecz jednej firmy, lecz na podstawie dwóch różnych tytułów prawnych (np. oddzielnej umowy na usługi doradztwa i oddzielnej na usługi zarządzania).
W świetle powyższego Spółka prosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”
Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.
0114-KDIP3-1.4011.374.2017.1.MJ
0114-KDIP4.4012.178.2018.1.AKO | Interpretacja indywidualna
IPPB1/4511-876/16-2/EC | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 31
 art. 13
 art. 41
 art. 42
 art. 5
 art. 10
 art. 5
 art. 5
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 12
 art. 17
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 13
 art. 10
 art. 14
 art. 5
 art. 5
 art. 13
 art. 13