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Timestamp: 2016-10-25 12:08:25+00:00

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129 V 29343. Auszug aus dem Urteil i.S. Bundesamt f�r Sozialversicherung gegen T. und Sozialversicherungsgericht des Kantons Z�rich
Art. 9 al. 2 let. e LAVS; art. 18 al. 3 RAVS (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1996); art. 8 let. a RAVS; art. 27 ss. LIFD; art. 4, 44, 66 et 81 al. 1 LPP: D�duction du revenu brut ensuite de rachat d'ann�es de cotisations par un employeur ou par une personne ind�pendante sans employ�s. Le rachat d'ann�es de cotisations par un employeur ou par une personne ind�pendante sans employ�s dans le cadre de la pr�voyance professionnelle facultative (art. 4 et 44 LPP) peut constituer, dans une certaine mesure, des versements personnels � des institutions de pr�voyance d�ductibles au sens de l'art. 9 al. 2 let. e LAVS et art. 18 al. 3 RAVS (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1996). Le chiffre 1104 des Directives sur les cotisations des travailleurs ind�pendants et des personnes sans activit� lucrative (DIN), d'apr�s lequel contrairement aux versements ordinaires resp. courants les sommes de rachat ne sont pas d�ductibles du revenu brut, n'est pas conforme au droit. Consid�rants � partir de page 294
3. 3.1 Umstritten ist, ob der Einkauf von Beitragsjahren durch Arbeitgeber oder Selbstst�ndigerwerbende ohne Arbeitnehmer im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge (Art. 4 und 44 BVG) abzugsf�hige pers�nliche Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG und Art. 18 Abs. 3 AHVV (in der bis 31. Dezember 1996 g�ltig gewesenen Fassung) darstellt. Das kantonale Gericht hat diese Rechtsfrage im Grundsatz mit im Wesentlichen folgender Begr�ndung bejaht: Die Mitfinanzierung des Einkaufs von Beitragsjahren der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber stelle nach der Verwaltungspraxis zu Art. 8 lit. a AHVV (vgl. AHI 1996 S. 273) unter bestimmten Voraussetzungen nicht massgebenden Lohn dar. Ein Selbstst�ndigerwerbender w�rde daher gegen�ber einem Arbeitnehmer unter Umst�nden benachteiligt, wenn er f�r die gesamte pers�nliche Einkaufssumme aufkomme, BGE 129 V 293 S. 295ohne bei der AHV einen Abzug des "Arbeitgeberanteils" vornehmen zu k�nnen. Im �brigen seien in Bezug auf H�he und Modalit�ten statutarisch oder reglementarisch geregelte Einkaufsbeitr�ge im Recht der direkten Bundessteuer unter bestimmten Bedingungen wie ordentliche Beitr�ge vollumf�nglich abziehbar.
Dieser Argumentation h�lt die Aufsichtsbeh�rde entgegen, die Gleichbehandlung der Selbstst�ndigerwerbenden mit den Unselbstst�ndigerwerbenden sei zwar Anlass f�r die Einf�hrung der Abzugsm�glichkeit nach alt Art. 18 Abs. 3 AHVV gewesen. Diese Verordnungsbestimmung und damit auch Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG ebenso auf den Einkauf von Beitragsjahren anzuwenden, schiesse indessen �ber das Ziel hinaus. Dadurch w�rden die Selbstst�ndigerwerbenden eindeutig privilegiert statt, wie angestrebt, mit diesen gleichgestellt. Die Arbeitnehmer k�nnten n�mlich mittels Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgel�cken ihr beitragspflichtiges Einkommen nicht vermindern. Im Weitern ergebe sich aus den Erl�uterungen des Bundesrates zu alt Art. 18 Abs. 3 AHVV das Erfordernis der gesch�ftsm�ssigen Begr�ndetheit der zum Abzug zugelassenen "pers�nlichen Einlagen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" (vgl. ZAK 1987 S. 5 f.). Darunter fielen somit lediglich die in die Berechnungsperiode fallenden laufenden Beitr�ge des Arbeitgebers an seine eigene berufliche Vorsorge. Diese Regelung entspreche der bundessteuerrechtlichen Ordnung, wonach die Beitr�ge der selbstst�ndigerwerbenden Personen an ihre eigene 2. S�ule nicht Gewinnungskosten im Sinne von Art. 27 Abs. 2 lit. c DBG darstellten und grunds�tzlich nur im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG von den Eink�nften abgezogen werden k�nnten. Die Steuerrechtspraxis lasse zwar unter gewissen Voraussetzungen Ausnahmen zu, indessen nur f�r laufende Beitr�ge. Im �brigen halte nunmehr Rz 1104 der Wegleitung �ber die Beitr�ge der Selbstst�ndigerwerbenden und Nichterwerbst�tigen (WSN) in der Fassung vom 1. Januar 2001 ausdr�cklich fest, dass pers�nliche Einkaufssummen nicht gest�tzt auf Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG vom rohen Einkommen abziehbar sind.
3.2 3.2.1 Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG spricht wie schon alt Art. 18 Abs. 3 AHVV von pers�nlichen "Einlagen" in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ("versements", "versamenti" in der franz�sischen und italienischen Textfassung). Unter diesen Begriff lassen sich sowohl periodisch zu entrichtende (laufende) Beitr�ge im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge gem�ss Art. 4 und 44 BGE 129 V 293 S. 296BVG als auch der Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgel�cken subsumieren. Dieser Wortsinn wird dadurch gest�tzt, dass die H�he des Abzugs auf den "�blichen Arbeitgeberanteil" ("part habituellement prise en charge par l'employeur", "quota generalmente assunta dal datore di lavoro") begrenzt wird. Mit diesem Terminus wird Bezug genommen auf Leistungen des Arbeitgebers an die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer. Dabei ist in erster Linie an die periodisch, mindestens j�hrlich zu entrichtenden Beitr�ge gem�ss Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR zu denken. Nach Satz 2 ersterer Bestimmung muss der Beitrag des Arbeitgebers mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beitr�ge aller seiner Arbeitnehmer. Im Rahmen der �berobligatorischen beruflichen Vorsorge f�llt indessen auch die Beteiligung des Arbeitgebers an der Finanzierung des Einkaufs von Beitragsjahren der Arbeitnehmer in Betracht. So wie das Reglement der Vorsorgeeinrichtung einen h�heren Beitragsanteil des Arbeitgebers festlegen kann, kann es die Mitfinanzierung des Einkaufs der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber vorsehen (vgl. BGE 122 V 142).
3.2.2.1 Das Bundesamt weist vorab auf ZAK 1987 S. 5 ff. hin, wo der Bundesrat die Beweggr�nde f�r die Schaffung von alt Art. 18 Abs. 3 AHVV darlegt. Danach sollte mit dieser Abzugsm�glichkeit der insofern unbefriedigenden Rechtslage begegnet werden, als die gem�ss Art. 66 Abs. 1 BVG mindestens zur H�lfte vom Arbeitgeber zu �bernehmenden Beitr�ge zur Finanzierung der beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer (nach Art. 8 lit. a AHVV) nicht massgebenden Lohn darstellten, die pers�nlichen Beitr�ge der Selbstst�ndigerwerbenden an die 2. S�ule hingegen nicht, auch nicht teilweise, vom rohen Einkommen abgezogen werden konnten. Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung erfordere, so der Bundesrat, dass solche Beitr�ge AHV-rechtlich als gesch�ftsm�ssig begr�ndeter Aufwand zum Abzug zugelassen w�rden. F�r Selbstst�ndigerwerbende ohne Arbeitnehmer sei in analoger Anwendung von Art. 66 Abs. 1 BVG die H�lfte dieser Beitr�ge vom rohen Einkommen abziehbar (ZAK 1987 S. 6 oben).
Die Erl�uterungen des damaligen Verordnungsgebers sprechen zwar daf�r, dass unter alt Art. 18 Abs. 3 AHVV lediglich laufende Beitr�ge des Arbeitgebers an seine eigene berufliche Vorsorge im Rahmen des BVG fallen (sollten). Insbesondere wird einzig von Beitr�gen geredet. Der Begriff "Einlagen" wird nicht verwendet. Anderseits werden lediglich die pers�nlichen Beitr�ge Selbstst�ndigerwerbender an die S�ule 3a ausdr�cklich vom Abzug nach alt Art. 18 Abs. 3 AHVV ausgenommen (ZAK 1987 S. 6; vgl. auch BGE 115 V 337). Es bleibt indessen festzuhalten, dass im Verordnungstext und ebenfalls in Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG von Einlagen und nicht von Beitr�gen gesprochen wird. Insofern hat der vom Bundesamt ins Feld gef�hrte Wille des Verordnungsgebers keinen Niederschlag im Wortlaut gefunden.
3.2.2.2 Dieser Feststellung kommt durchaus Bedeutung zu. Mit dem in alt Art. 18 Abs. 3 AHVV, seit 1. Januar 1997 in Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG vorgesehenen Abzug pers�nlicher Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. S�ule) wollte der Bundesrat ausdr�cklich die beitragsrechtliche Stellung der Selbstst�ndigerwerbenden derjenigen der Arbeitnehmer angleichen. So wie die vom Arbeitgeber �bernommenen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge seiner Arbeitnehmer nicht zum massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG geh�rten, so wenig sollten die f�r sich pers�nlich geleisteten Einlagen im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge abgabepflichtiges Einkommen aus selbstst�ndiger Erwerbst�tigkeit darstellen (vgl. BGE 115 V 339 Erw. 2a). Unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung der obligatorisch und der freiwillig Versicherten gem�ss BVG erscheint es daher nahe liegend, pers�nliche Einkaufssummen zum Abzug vom rohen Einkommen zuzulassen, wenn und soweit die reglementarisch vorgesehene Beteiligung des Arbeitgebers am Einkauf von Beitragsjahren der Arbeitnehmer nicht massgebenden Lohn darstellt.
Das kantonale Gericht weist in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Erl�uterungen des Bundesrates zur �nderung von Art. 8 lit. a AHVV auf den 1. Januar 1997 gem�ss Verordnung vom 16. September 1996 hin (vgl. AHI 1996 S. 263 ff.). Mit der Neufassung dieser Verordnungsbestimmung soll u.a. eine Anpassung an die mit den Bundesgesetzen �ber die berufliche Vorsorge (BVG) und �ber die direkte Bundessteuer (DBG) geschaffene Rechtslage vorgenommen werden. F�r die vorliegenden Belange von Interesse ist, dass nach dem revidierten Art. 8 lit. a AHVV nebst den laufenden Beitr�gen ebenfalls statutarisch oder reglementarisch vorgesehene, von den BGE 129 V 293 S. 298Arbeitgebern f�r die Arbeitnehmer get�tigte Einkaufsbeitr�ge nicht zum massgebenden Lohn geh�ren, soweit sie sich in einem angemessenen Rahmen bewegen (AHI 1996 S. 273).
3.2.2.3 �ber den Aspekt der abzugsm�ssigen Gleichbehandlung Unselbstst�ndig- und Selbstst�ndigerwerbender hinaus erschiene es in sich nicht folgerichtig, laufende Beitr�ge an die (�ber-)obligatorische oder freiwillige berufliche Vorsorge von der Beitragspflicht auszunehmen, Nachzahlungen zur Schliessung von Beitragsl�cken indessen nicht. Mit beiden Arten von Einlagen wird derselbe Zweck angestrebt, n�mlich ein m�glichst l�ckenloser Vorsorgeschutz. So besehen ist es auch nicht von Bedeutung, dass keine Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR entsprechende Verpflichtung der Arbeitgeber besteht, sich am Einkauf von Beitragsjahren im Rahmen der (�ber-)obligatorischen beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer zu beteiligen.
3.2.2.4 In gesetzessystematischer Hinsicht schliesslich weist die Aufsichtsbeh�rde auf die bundessteuerrechtliche Abzugsordnung hin. Danach stellen laufende Beitr�ge des Arbeitgebers an die (�ber-)obligatorische berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer im Rahmen von Art. 66 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR gesch�fts- oder berufsm�ssig begr�ndete Kosten resp. gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Aufwand nach Art. 27 Abs. 1 und Art. 59 DBG dar. Es handelt sich hiebei um Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Personals im Sinne von Art. 27 Abs. 2 lit. c und Art. 59 lit. b DBG (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Z�rich 1995, N 4 zu Art. 27). Dabei bezieht sich Art. 59 lit. b DBG auf Art. 81 Abs. 1 BVG (BR�LISAUER/KUHN, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, Basel, N 10 zu Art. 59). Danach gelten die Beitr�ge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden als Gesch�ftsaufwand. In analoger Weise gelten pers�nliche Beitr�ge eines Selbstst�ndigerwerbenden ohne Arbeitnehmer im Rahmen der eigenen freiwilligen beruflichen Vorsorge nach Art. 4 und 44 BVG im Umfang von 50% als abzugsf�higer Gesch�ftsaufwand (REICH/Z�GER, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, Basel 2000, N 50 zu Art. 27; AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N 16 zu Art. 33). Demgegen�ber kann der Einkauf von Beitragsjahren zur Schliessung von Vorsorgel�cken BGE 129 V 293 S. 299in der 2. S�ule durch Arbeitgeber oder Unselbstst�ndigerwerbende in der Regel lediglich als allgemeiner Abzug im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG geltend gemacht werden (REICH/Z�GER, a.a.O., N 25 zu Art. 33). Es handelt sich hiebei vorsorgerechtlich um so genannte Arbeitnehmerleistungen (vgl. BGE 122 V 147 Erw. 5b), welche nicht Gesch�ftsaufwand im Sinne von Art. 81 Abs. 1 BVG darstellen (Urteil des Bundesgerichts vom 15. M�rz 2001 in Sachen C.J. und B.J. [2P.155/2000, auszugsweise publiziert in Pra 2001 Nr. 129 S. 774 ff.] Erw. 3b).
Die bundessteuerrechtliche Regelung steht indessen einem Abzug pers�nlicher Einkaufssummen Selbstst�ndigerwerbender im Rahmen der freiwilligen beruflichen Vorsorge vom rohen Einkommen gest�tzt auf Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG nicht entgegen. Zu beachten ist vorab, dass in Art. 18 Abs. 1 AHVV integral auf die Vorschriften �ber die direkte Bundessteuer verwiesen wird. Insbesondere wird nicht unterschieden, ob der Abzug gesch�ftsm�ssig begr�ndet (Art. 27 und 59 DBG) oder allgemein zul�ssig (Art. 33 DBG) ist. Sodann steht Art. 18 Abs. 1 AHVV unter dem Vorbehalt einer Einschr�nkung auf Gesetzesstufe (vgl. HANSPETER K�SER, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 200 f. Rz 8.7; UELI KIESER, Alters- und Hinterlassenenversicherung, in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, Rz 40; RETO B�HI, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Diss. Bern 2001, S. 125). Ein solcher der bundessteuerrechtlichen Ordnung derogierender Umstand ist unter dem Gesichtspunkt des Normzweckes sowie der angestrebten Gleichbehandlung Unselbstst�ndig- und Selbstst�ndigerwerbender (Erw. 3.2.2.2 und 3.2.2.3) darin zu erblicken, dass ein Abzug vom rohen Einkommen lediglich in der H�he des "�blichen Arbeitgeberanteils" gestattet ist.
3.2.3 Nach dem Gesagten besteht kein Anlass f�r eine den Wortsinn einschr�nkende Auslegung des Begriffs der "pers�nlichen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG. Darunter f�llt daher auch der Einkauf fehlender Beitragsjahre zur Schliessung von Vorsorgel�cken im Rahmen der 2. S�ule im dem "�blichen Arbeitgeberanteil" entsprechenden Umfang. Die anders lautende Verwaltungspraxis (Rz 1104 WSN) ist gesetzwidrig.
115 V 337 suite... ,
115 V 339,
122 V 147
art. 4 et 44 LPP suite... ,
Art. 27 Abs. 2 lit. c DBG,
Art. 81 Abs. 1 BVG,
Art. 27 Abs. 1 und Art. 59 DBG,
Art. 59 lit. b DBG,
Art. 27 und 59 DBG,
Art. 33 DBG

References: Art. 9
 art. 18
 art. 8
 art. 27
 art. 4
 art. 18
 Art. 9
 Art. 18
 Art. 8
 BGE 
 Art. 18
 Art. 9
 Art. 18
 Art. 27
 Art. 33
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 18
 Art. 4
 BGE 
 Art. 66
 Art. 331
 BGE 
 Art. 18
 Art. 66
 Art. 8
 Art. 66
 Art. 18
 Art. 18
 BGE 
 Art. 9
 Art. 18
 Art. 9
 Art. 5
 BGE 
 Art. 8
 Art. 8
 BGE 
 Art. 66
 Art. 331
 Art. 66
 Art. 331
 Art. 27
 Art. 59
 Art. 27
 Art. 59
 Art. 27
 Art. 59
 Art. 81
 Art. 1
 Art. 59
 Art. 4
 Art. 1
 Art. 27
 Art. 33
 BGE 
 Art. 33
 Art. 33
 BGE 
 Art. 81
 Art. 9
 Art. 18
 Art. 18
 Art. 9

art. 4

Art. 27

Art. 81

Art. 27
 Art. 59

Art. 59

Art. 27

Art. 33