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Timestamp: 2019-06-26 05:10:24+00:00

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BFH, 15.07.1976 - I R 17/74 - dejure.org
https://dejure.org/1976,47
BFH, 15.07.1976 - I R 17/74 (https://dejure.org/1976,47)
BFH, Entscheidung vom 15.07.1976 - I R 17/74 (https://dejure.org/1976,47)
BFH, Entscheidung vom 15. Juli 1976 - I R 17/74 (https://dejure.org/1976,47)
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Einbringung eines Wirtschaftsguts - Betriebsvermögen des Gesellschafters - Personengesellschaft - Gewährung eines Gesellschaftsanteils - Wahl der Beteiligten - Bemessung eines Buchgewinns - Sachbehandlung
EStG § 4 Abs. 1, § 5, § 6 Abs. 1 Nr. 2
Nachträgliche Änderung des Bewertungswahlrechts
BFHE 119, 285
DB 1976, 1996
Auch in einem solchen Fall veräußern die an der Kapitalerhöhung nicht teilnehmenden anderen Gesellschafter Teile ihrer Mitunternehmeranteile im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, bestätigt durch BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420.
a) Die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG 1977 setzt voraus, dass als Gegenleistung das die Beteiligung des die Kapitalerhöhung vornehmenden Gesellschafters widerspiegelnde Kapitalkonto entsprechend erhöht wird oder ihm weitere Gesellschaftsrechte eingeräumt werden (BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748).
Bei Personengesellschaften, bei denen der Einbringende Mitunternehmer ist, ist es gerechtfertigt, die Einkommensbesteuerung des Einbringenden nach der Sachbehandlung bei der Gesellschaft auszurichten (BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748).
Jedoch hat der Senat im Zeitraum vor Einfügung von § 6 Abs. 5 EStG bei Einbringung eines aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters stammenden Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils den Beteiligten ein Wahlrecht eingeräumt, den Buchwert fortzuführen oder das Wirtschaftsgut bis zur Grenze des Teilwerts neu zu bewerten (Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333).
Im Unterschied dazu liegt bei der Einbringung gegen Gesellschaftsanteile zwar an sich ein Veräußerungsvorgang vor, bei dem indes auf eine Gewinnverwirklichung aus Anlass der Einbringung verzichtet werden kann, sofern die künftige Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist (so Senatsurteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, unter I.2.a der Gründe).
BFH, 11.12.2001 - VIII R 58/98
Buchwertfortführung bei Einbringung in Personengesellschaft
Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens gegen ein ausgewogenes (drittübliches) Mischentgelt, d.h. gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen, in die Personengesellschaft ein, so ist die Fortführung der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Personengesellschaft nach den Grundsätzen des "Einbringungsurteils" (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) nur insoweit möglich, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt.
aa) Hätte das "Entgelt" für die Einbringung des Grundstücks ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten an der H-KG bestanden, so hätte der Einbringungsvorgang nach den für das hier zu beurteilende Streitjahr 1990 unverändert fortgeltenden Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) in vollem Umfang erfolgsneutral --ohne Aufdeckung der im Bilanzansatz des Grundstücks ruhenden stillen Reserven-- gestaltet werden können.
Jedoch rechtfertigt es in diesem Fall nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 der Gesichtspunkt der Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements des einbringenden Gesellschafters in anderer --nunmehr mitunternehmerischer-- Form, von einer starren Anwendung des grundsätzlich auch beim Tausch eingreifenden Realisationsprinzips abzusehen und den am Einbringungsvorgang Beteiligten ein Realisationswahlrecht einzuräumen (BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, unter I. 2. a und b der Gründe; vgl. auch Märkle, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1995/1996, 75, 85 f.: "Beitragsgedanke", "Engagementgedanke").
Insoweit greift der im Einbringungsurteil (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, unter I. 2.) für die Einräumung des Realisationswahlrechts betonte Gedanke der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer --mitunternehmerischer-- Form nicht ein.
Hier lässt sich eine Nettobetrachtung entgegen der von einem Teil der Literatur (vgl. z.B. Märkle, StbJb 1995/1996, 75, 101 f.) vertretenen Auffassung auch nicht mit dem im Einbringungsurteil des BFH (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) betonten Gedanken rechtfertigen, der Gesellschafter setze sein gewerbliches Engagement auch nach der Einbringung des Einzelwirtschaftsguts in die Personengesellschaft "in anderer Form" fort.
cc) Der erkennende Senat pflichtet der Vorinstanz und dem FA darin bei, dass im Fall der Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts gegen ein "gemischtes Entgelt", d.h. sowohl gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als auch gegen sonstige Entgelte, ein Wertansatzwahlrecht und damit die Möglichkeit zur Fortführung des Buchwerts des eingebrachten Einzelwirtschaftsguts nach den Grundsätzen des Einbringungsurteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 oder nach dem sinngemäß heranzuziehenden Rechtsgedanken des § 24 UmwStG 1977 nur insoweit besteht, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt.
Hätte die der Klägerin im Zuge der Grundstückseinbringung gewährte "Gegenleistung" --anders als im Streitfall-- ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten in Höhe von 33 Mio. DM gelegen, hätte der Einbringungsvorgang entsprechend den Grundsätzen des Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 zu 100 % erfolgsneutral gestaltet werden können.
Eine derartige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung sei bereits durch das Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748), das ebenfalls einen Einbringungsfall betraf, versagt worden, weil insoweit aufgrund der Veränderung des zugrunde liegenden Sachverhalts keine Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorliege.
Wegen ihrer eigenen Rechtszuständigkeit werden schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschaftern für möglich erachtet, insbesondere Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern wie Veräußerungsgeschäfte unter fremden Dritten behandelt, sofern sie deren Anforderungen entsprechen (z. B. BFH-Urteile vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, mit weiteren Nachweisen).
Anerkannt werden danach insbesondere zu fremdüblichen Bedingungen geschlossene Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, gleichgültig, wer auf der Erwerber- und wer auf der Veräußererseite steht, und dies auch, wenn das Wirtschaftsgut beim erwerbenden Gesellschafter Privatvermögen wird oder beim (an die Gesellschaft) veräußernden Gesellschafter Privatvermögen war (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84).
Ebenso wie die Einbringung aus einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen unter Fortführung des Buchwerts erfolgen konnte (Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 20. Dezember 1977, BStBl I 1978, 8 --sog. Mitunternehmer-Erlass--, Rz 57, 62), ließ die Rechtsprechung auch die Buchwertübertragung zwischen Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften zu (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229; Senatsurteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471; so bereits zuvor Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1997, 11219, 11223; Pensel/Hild, Der Betrieb --DB-- 1985, 1710, 1712; Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 683; a.A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 461).
aa) Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) --sog. Einbringungsurteil-- zunächst zu dem Sachverhalt, dass bei Gründung einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens gegen Einräumung eines Gesellschaftsanteils eingebracht wird, dargelegt, dass hierin grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang (tauschähnliches Rechtsgeschäft) zu sehen sei, der aber angesichts seiner zugleich gesellschaftsrechtlichen Natur --in Anlehnung an die Wertung von § 22 des Umwandlungssteuergesetzes 1969 (UmwStG 1969; heute: § 24 UmwStG) und angesichts der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in Form der gesamthänderischen (Mit-)Berechtigung (sog. Engagementgedanke)-- auch mit dem Buchwert oder Zwischenwert des Wirtschaftsguts abgebildet werden könne.
aaa) Dabei kann er offenlassen, ob er sich der Ansicht des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1190 anschließen könnte, nach dem --auch ohne Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs zur Einräumung von Mitunternehmeranteilen oder der Erhöhung der Gewinnbeteiligung des Mitunternehmers (s. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847)-- von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten allein aufgrund des Umstands auszugehen ist, dass der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847), sondern dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (ablehnend BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; zur Kritik s. auch Reiß, DB 2005, 358).
bbb) Jedenfalls folgt der Senat für den im anhängigen Verfahren zu entscheidenden Sachverhalt, dass Wirtschaftsgüter (Grundstücke) gegen (erstmalige) Gewährung von Mitunternehmeranteilen eingebracht werden, der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230), nach der auch insoweit, als der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern weiteren Kapitalunterkonten gutgebracht wird, eine Veräußerung (Einbringung gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils) anzunehmen und damit der Einbringungsvorgang nicht entsprechend dem Kapitalkontenausweis aufzuspalten ist.
Ebenso wie die Einbringung aus einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen nach der bis 1998 geltenden Rechtslage unter Fortführung des Buchwerts erfolgen konnte (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 20. Dezember 1977, BStBl I 1978, 8 --sog. Mitunternehmererlass--, Tz. 57, 62), war die Buchwertübertragung auch zwischen Gesamthandsvermögen von Schwestergesellschaften möglich (…Schmidt, a.a.O., 17. Aufl. 1998, § 15 Rz. 683; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1997, 11219, 11223; Pensel/Hild, Der Betrieb --DB-- 1985, 1710).
Hinzu kommt vor allem, dass die Buchwertfortführung bezüglich einzelner Wirtschaftsgüter (hier: Grundstück K-Straße in das Gesamthandsvermögen der G-KG) für den Steuerpflichtigen nicht zwingend, sondern ihm nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Juli 1976 I R 17/74 --BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748-- (sog. Einbringungsurteil) lediglich wahlweise eingeräumt war (ebenso BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977 IV B 2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 24 ff.; sog. Mitunternehmererlass).
BFH, 19.10.1998 - VIII R 69/95
BFH, 06.11.1985 - I R 242/81
Gewinn - Personengesellschaft - Einbringen eines Wirtschaftsgutes - Ansatz des …
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Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt …

References: § 4
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