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Timestamp: 2020-06-05 07:16:05+00:00

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Sentencia del TCA Nº 297/013 ; Gastos Necesarios para Obtener y Conservar la Renta. Facturas sin formalidad, no puede deducirse el IVA compras pero sí serían admitidas como un gasto para rentas | Contador Público Darío A. Abilleira Alvarez - MIRADAS TRIBUTARIAS desde URUGUAY
Más allá de respetar la Sentencia como debe ser, y reconocer las opiniones de la Doctrina que se nombra en la sentencia; tengo mi opinión de que más que un logro es un retroceso. ¿Para quién?, no para el empresario que es para quien uno en definitiva trabaja, y además no quiere decir que yo no lo vaya aplicar ni dejar de levantar estas banderas como parte de una “biblioteca” que servirá para argumentar alguna decisión. Sí considero que es un retroceso para los que trabajamos en contabilidad. Sólo quien trabaja en estos temas podrá entender lo difícil que es conseguir una documentación adecuada, y lo injusto que es que unos cumplan y otros no. Lo que tiene que pasar es que aquél que no cumpla, las empresas le digan claramente: o te formalizás y te adaptás o no trabajás más con nosotros. Y con esta sentencia ya no ocurrirá.
El principio de mi razonamiento, es el mismo que tiene el Estado cuando dice que si alguien le debe, no tiene sentido que le siga dando un servicio por ejemplo de proveedor, por eso piden los Certificados Únicos. Aquí pasa lo mismo; si una empresa trabaja en la legalidad, no puede permitirse el lujo de contratar a alguien aún si es por un único trabajo, que no cumpla con las mismas reglas.
Además, no lo digo yo; recuerdo que alguien decía que había que importar bobos porque estamos llenos de vivos; eso es así. En el Uruguay, se abre la puerta a estas cosas, y será un “viva la pepa” como se dice. Y quienes trabajamos en contabilidad, sabemos que esta apertura de la canilla nos generará problemas.
//tevideo, 14 de mayo de 2013.
No. 297/2013
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CIEMSA Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 379/10).
I) Que comparecieron LGF, por sí y en representación de CIEMSA CONSTRUCCIONES E INSTALACIONES ELECTROMECÁNICAS S.A. (en adelante CIEMSA), CT y PA a demandar la declaración de nulidad de la Resolución dictada, en ejercicio de atribuciones delegadas, por la Sra. Directora de la División Grandes Contribuyentes de la Dirección General Impositiva (en adelante DGI), individualizada con el Nº 8/021/2009, fechada el día 15.9.2010 (fs. 4316 a 4319 de los A.A. – Pieza 14, en la foliatura a números de molde; en adelante todas las referencias sin otro aditamento a los antecedentes administrativos son a esa foliatura).
Por la volición enjuiciada, se determinaron obligaciones tributarias en cabeza de CIEMSA por concepto de IMPUESTO A LAS RENTAS DE LA INDUSTRIA Y COMERCIO (IRIC), IMPUESTO DE CONTRIBUCIÓN AL FINANCIAMIENTO DE LA SEGURIDAD SOCIAL (COFIS), IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA), por la suma de $ 2:924.640. Por la misma volición, se le tipificó a la precitada sociedad comercial la infracción tributaria de mora, imponiéndosele la multa correspondiente a dicha infracción.
Asimismo, por el mismo acto, se responsabilizó por los adeudos tributarios determinados y por las sanciones impuestas a la sociedad, a los Sres. … , en función de sus respectivos períodos de actuación.
En su demanda de nulidad, los actores destacaron, en primer lugar, que la Administración no resolvió los recursos administrativos movilizados en los plazos establecidos por la normativa vigente, por lo que opera en su favor la presunción de ilegitimidad establecida en el art. 6 de la Ley No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292.
En su memorial de agravios, los promotores esgrimieron tanto agravios formales como sustanciales.
Los primeros se relacionan con las violaciones denunciadas a las disposiciones de la Resolución de la DGI No. 445/80, porque las actuaciones se iniciaron sin previa orden de inspección, tal como lo impone esa disposición interna de la DGI. La actuación inspectiva comenzó en enero de 2007 de acuerdo a las primeras actas, sin embargo, la orden de inspección luce fecha 22 de octubre de ese mismo año.
A su vez, también denunciaron violaciones a lo previsto en el art. 44 del Decreto 500/991, porque las actas no respetan las formalidades que establece esa disposición normativa. Agregaron que se violentaron principios consagrados en el decreto sobre procedimientos administrativos, como el de celeridad, sin que la Administración hubiera tomado correctivos para corregir su inobservancia.
Adujeron también, que el acto de determinación tiene un contenido que no se ajusta a lo preceptuado por los arts. 67 y 92 del Código Tributario, porque no discrimina por impuesto y por período los adeudos determinados. Y tal vicio, no quedó subsanado porque contenga la remisión a un informe anterior al acto de determinación, donde se realiza adecuadamente esa discriminación. En cualquier caso, los informes en los que se apoya la determinación, tampoco cumplen con esa exigencia, dificultando gravemente el derecho de defensa.
En cuanto a los vicios de los que adolece la determinación, recordaron lo medular del desarrollo del procedimiento administrativo. Adujeron que luego que evacuaron la primera vista que le fuera conferida, y pusieran de manifiesto los defectos del primer informe de inspección, los servicios jurídicos de la DGI – División Grandes Contribuyentes, ordenaron rehacer la actuación, admitiendo, tácitamente, que el informe final de inspección no se ajustaba a la Regla de Derecho que ordena determinar sobre base real.
No obstante, el nuevo informe que se realizó, como corolario de una actuación más exhaustiva, tampoco fue ajustado a Derecho. Y ello porque postula una liquidación radicalmente diferente a la que motivara la primera vista, sin que mediara comprobación de hechos nuevos, que difirieran de los considerados para hacer la primera liquidación. Además, denunciaron que en esta segunda liquidación, el equipo inspectivo ocultó deliberadamente la cuantificación de los elementos que conforman la base de cálculo de los impuestos determinados, expuestos uno por uno y comprobante por comprobante, tal como debió hacerse. Tal proceder les impidió controlar su ajuste a la realidad considerada por la demandada al efectuarla.
En la segunda etapa de la actuación, que culminó con el segundo informe inspectivo, los funcionarios advirtieron que la suma de los gastos que se consideraban no deducibles, era menor a la estimada originariamente. Para neutralizar esa consecuencia, aumentaron artificialmente el adeudo reliquidado por concepto de IVA, sin haber comprobado un solo hecho nuevo que apoyara esta mutación cuantitativa del adeudo. Pese a que ese segundo informe fue realizado a partir de una auditoría tributaria cumplida como ordena la ley, analizando todos los documentos y no por muestreo como la original, se advierten inconsistencias inexplicables. No tiene justificativo la modificación de la liquidación original para disminuir el impuesto por un tributo y aumentarlo por otro, sin argumento alguno. Sobre la liquidación que finalmente se hizo, insistió en que resulta imposible analizar, en ciertos casos, sus aspectos cuantitativos, porque la ocultación de los elementos de medición específicos de los rubros que lo integran, lo impide.
Controvirtieron por separado las objeciones realizadas por la Administración a la liquidación del IRIC y del IVA.
En cuanto a la liquidación del IRIC, adujeron en primer término, que no tomaron en consideración ningún gasto que no se vincule al desarrollo de sus actividades. Refutaron los argumentos de la Administración para concluir que, algunos gastos deducidos por la empresa en su liquidación del IRIC, no resultan deducibles.
Insistieron en un aspecto formal de la actuación inspectiva, que se relaciona con la modalidad en que las observaciones fueron presentadas. El equipo inspectivo no proporcionó una guía que permitiera controlar la suma de los comprobantes que documentan los gastos a cuya deducibilidad se opuso la Administración. Pese a esas carencias, denunciaron errores en las operaciones aritméticas de suma de los comprobantes, en algunos casos.
Arguyeron que los inspectores dijeron en sus informes que hubo documentación de gastos que no fue aportada por la empresa, lo cual no es cierto, porque siempre se puso a disposición de los inspectores la documentación, y fueron éstos, quienes no fueron a buscar los comprobantes al domicilio fiscal.
Ingresando en la consideración del elenco de gastos cuya deducibilidad se objetó, dijeron que hay gastos que están a nombre de CIEMSA y contienen una mención a “consumo final”. No obstante, dicho extremo no impide la deducibilidad del gasto a los efectos de liquidar el IRIC.
Relataron que se negó la deducibilidad de gastos en transporte colectivo de pasajeros, individualizándolo bajo el rubro “boletos y pasajes”. La negativa de la Administración se fundó en la invocación de determinadas disposiciones reglamentarias que impiden su deducción. Dicho proceder, a juicio de los promotores, es doblemente ilegítimo. En primer término, resulta ilegítimo porque la ley no estableció ningún límite a la deducibilidad de estos gastos, ni delegó la facultad de establecer limitaciones en el Poder Ejecutivo, como sí lo hizo en otros casos (avales, intereses, arrendamientos de inmuebles, etc.). En segundo lugar, porque se fundó en una disposición reglamentaria que no comprende los gastos de transporte colectivo en que incurrió la empresa. La Administración basó su proceder en el Decreto Nº 377/002, sin embargo, dicho precepto regula el gasto de transporte público de los asalariados desde y hacia el lugar de trabajo, mientras que los gastos que la Administración descalificó, no revisten esa condición. Se trata de transporte de funcionarios, de diversa categoría -especialmente de cadetes- para cumplir funciones en la empresa.
Como los gastos en transporte colectivo de pasajeros no corresponden a transporte de asalariados desde y hacia el lugar de trabajo, no resultan aplicables, ni el Decreto Nº 377/02, ni la Resolución de DGI Nº 347/03. En consecuencia, los gastos son enteramente deducibles para el IRIC.
También controvirtieron que no se haya permitido a CIEMSA deducir gastos por concepto de taxis, argumentando que los comprobantes no reúnen los requisitos formales generales que regulan su emisión. La enorme mayoría de los prestadores de servicio público de taxi, no extienden documentación de las operaciones con las formalidades previstas en las normas tributarias formales. Sin embargo, la empresa adjuntó la documentación que comprueba, fehacientemente, que los gastos en taxis efectivamente existieron y probó también su cuantía. Adujeron que la propia DGI admite a sus funcionarios que presenten, para rendir los gastos de taxi, los comprobantes que pretende desconsiderar para negar a la empresa la posibilidad de deducirlos en su liquidación del IRIC.
También se le negó la deducción de gastos que ha sufragado por concepto de reintegros. Se trata de erogaciones que, si bien no están a nombre de CIEMSA, han sido soportadas por esta empresa. Por ejemplo, gastos por consumos de fincas tomadas en arrendamiento, que figuran a nombre de los titulares de los inmuebles pero que son soportados por la empresa y reintegrados al titular del inmueble. La DGI, en respuesta a varias consultas, ha admitido la deducción de esas erogaciones a efectos del IRIC, aún en el caso de que estos gastos figuren a nombre de un tercero a quien el contribuyente del IRIC le reintegra la cuantía del gasto en que ha incurrido. Tal es el caso de la Consulta Nº 4066 y antes de la Consulta Nº 3113. Por ende, la negativa a permitir deducir estos gastos carece de sustento y contraría los criterios sostenidos en el pasado por la DGI.
En cuanto a la incidencia en el IRIC -como gasto- del IVA COMPRAS que no se le permitió deducir, adujeron que no pudieron controlar si es cierta la afirmación, que muy lacónicamente hicieron los inspectores, de que dicho monto se había tomado en consideración para la reliquidación del IRIC.
Bajo el rubro genérico denominado “demás que no cumplen”, los inspectores englobaron una serie de gastos cuya deducción para la liquidación del IRIC fue descartada. Tal rubro debe ser desestimado por su carencia de precisión. No obstante, durante el curso del procedimiento administrativo precisaron la identidad de algunos de estos gastos objetados, y en particular, hay uno sobre el que los accionantes se detienen: el gasto en timbres profesionales. La oposición a admitir el gasto en estos paratributos, se funda, a juicio de los promotores, en un grosero error conceptual. Señalaron que el único medio válido para acreditar el gasto, es comprobar que el timbre se adhirió al documento correspondiente, y es indiferente que la empresa no tenga en su poder la documentación de compra de los timbres, puesto que hasta el momento en que se adhieren, el costo del timbre no es deducible para el IRIC. Reclamar la documentación de compra de los timbres -como ha hecho la Administración- implica desconocer el Derecho, porque se trata de una operación previa a la extinción de la obligación paratributaria.
Otro punto de la reliquidación del IRIC que cuestionaron, es el concerniente a la negativa de la Administración a permitir la deducción de ciertos gastos, porque los proveedores de CIEMSA los documentaron en facturas vencidas. Expresaron que ninguna norma legal prevé esa sanción, y que la única sanción impuesta por el Derecho, por el empleo de documentación vencida para documentar operaciones, es que quien la emite, comete la infracción de contravención. Dicha infracción, además, la comete quien emite el documento, no quien lo recibe. Quien toma el servicio o adquiere el bien -aun cuando la operación esté documentada en una factura vencida- puede deducirlo, tanto en su liquidación de IRIC como de IVA.
Por último, en relación al IRIC, también controvirtieron que no se les permitiera deducir el gasto en solventar los seguros de vida de los profesionales contratados. Se trata de un gasto necesario, porque en caso que estos profesionales sufran un daño, podrán reclamar contra CIEMSA, que es la tomadora de sus servicios. El costo de estos seguros no fue documentado a nombre de CIEMSA por un error de facturación cometido por el Banco de Seguros del Estado, error que fue reconocido por la entidad y está probado en un documento que CIEMSA incorporó conjuntamente con su escrito recursivo en vía administrativa.
Respecto del IVA, también adujeron que la falta de precisión e individualización de las operaciones cuyo tratamiento tributario se objetó, para llegar a la reliquidación de adeudos por este impuesto, determina la nulidad de toda la determinación realizada. Tal proceder les impidió controlar adecuadamente la reliquidación, en especial sus aspectos cuantitativos.
Pese a tales impedimentos, hay algunas operaciones que sí fueron individualizadas, y respecto de las cuales, los promotores cuestionan el ajuste a Derecho de las observaciones realizadas por la Administración.
La empresa trató como asimilada a exportación -o a tasa cero- la venta de una secadora de arroz que importó y a la que le incorporó un horno de material. En virtud de tal modificación, entiende que el bien enajenado es un bien distinto al que importó, por lo que su venta puede beneficiarse del régimen de tasa cero.
Entienden que del mismo régimen puede beneficiarse la venta de una descascaradora, que la Administración objetó por constituir una venta de una maquinaria que tiene un uso dual. Recordó que la DGI ha admitido en consultas que bienes que tienen un uso dual pueden beneficiarse del régimen de tasa cero, tal como ocurre con las bombas sumergibles de riego.
También controvirtieron que no se le haya permitido deducir el IVA COMPRAS incluido en las facturas vencidas en las que algunos de sus proveedores documentaron las operaciones. Resaltaron que dicha sanción no está prevista en la ley, y ni siquiera en disposiciones con contenido reglamentario. Pusieron el acento en que no existió perjuicio para el Fisco, porque todo los proveedores que emitieron facturas vencidas, igualmente pagaron sus tributos a la DGI. Tal extremo hace que no se justifique la negativa a habilitar la deducción del IVA COMPRAS.
Finalmente, también controvirtieron la forma en que se prorrateó el IVA COMPRAS de la empresa al hacer la reliquidación de IVA. Recordaron que los inspectores consideraron que todo el IVA COMPRAS estaba afectado a las operaciones que la Administración consideró exentas en lugar de gravadas a tasa cero, como lo había hecho el contribuyente. Tal proceder es contrario a la Regla de Derecho (art. 9 del Título 10 del TO 1996) que prescribe que cuando existen operaciones exentas, no resulta deducible el IVA COMPRAS que integra -directa o indirectamente- el costo de los bienes o servicios exentos. Cuando el producto comprado, integra en forma indirecta el costo del bien o el producto exento, hay que hacer un prorrateo de modo de reflejar el peso específico que tiene en su costo. Con el criterio seguido por la DGI se llega al absurdo de que el impuesto generado por compras exclusivamente afectadas al costo de operaciones gravadas o en régimen de tasa cero, pasa a formar parte de la estructura del costo de las exentas, lo que no resiste el menor análisis jurídico.
Al recalificar las operaciones a los efectos del IVA, la DGI violentó las disposiciones que regulan la distribución del IVA COMPRAS para los casos que un contribuyente realiza operaciones gravadas y a tasa cero conjuntamente con operaciones exentas. La Administración pretende prorratear el IVA incluido en la adquisición de bienes y toma de servicios totalmente ajenos a las operaciones consideradas exentas (como el relacionado con actividades de construcción). Y además, lo hace fundándose en normativa que resulta inaplicable, porque refiere a otros impuestos y no resulta aplicable a los hechos que motivaron la reliquidación por elementales razones de aplicación de la ley en orden al tiempo.
En definitiva, abogaron por la declaración de nulidad del acto encausado.
II) Corrido el correspondiente traslado, compareció la Dirección General Impositiva, representada por dos de sus letrados, a defender la legitimidad del acto atacado. En su contestación de demanda, los representantes de la DGI rebatieron los agravios articulados por la actora, siguiendo el mismo orden en que fueron expuestos.
En primer término, se concentraron en los agravios formales articulados por los promotores. Respecto de la orden de inspección, adujeron que si bien la Resolución No. 445/980 de la DGI establece que toda actuación deberá ser precedida de la correspondiente orden de inspección, tal orden puede ser verbal. No hay ley ni decreto vigente que establezca solemnidad para la emisión de dicha orden. La resolución tiene como cometido ordenar el proceder de los inspectores, todas las actuaciones contaron con la anuencia de los jerarcas y no se produjo ninguna nulidad por su proceder. Todo el procedimiento administrativo resultó ajustado a Derecho, se respetaron las garantías del debido procedimiento y se guardaron las formas.
Refutaron los demás vicios formales alegados, como las denunciadas irregularidades en la confección de las actas que documenten determinadas actuaciones del procedimiento. Las actas son legibles y los propios administrados las suscribieron durante la actuación. También le restaron importancia a las supuestas demoras en el procedimiento. El procedimiento insumió el tiempo que normalmente demora uno con las características del presente, donde el contribuyente se presenta, se dan las vistas de rigor y se diligencian diversos medios de prueba.
Finalmente, descartaron que el acto encausado no cumpla con lo previsto en los arts. 67 y 92 del Código Tributario. Por el contrario, arguyeron que el acto individualiza los conceptos y los períodos correspondientes, así como los montos para cada tributo y período. En cuanto a la motivación, recordaron que ésta no solamente emerge del acto en sí, sino también de sus antecedentes, tal como lo ha señalado la jurisprudencia constante del Tribunal.
Los vicios formales alegados son vicios, en cualquier caso ininfluyentes, que no generaron perjuicio alguno al administrado y, por ende, no son susceptibles de provocar la nulidad del acto encausado.
Sobre el fondo, defendieron el proceder de la Administración para sostener la reliquidación del IRIC realizada. Recordaron que los gastos cuya deducibilidad fue objetada, no cumplían los requisitos establecidos en la normativa legal y reglamentaria. Para defender el proceder, se remitieron al informe inspectivo que luce a fs. 3925 a 3940 en la foliatura original (fs. 3969 y siguientes en la foliatura del Tribunal), donde se detallaron los gastos cuya deducibilidad a efectos del IRIC fue descartada. En dicha foja, luce un cuadro en el que se individualizan por concepto los distintos gastos a cuya deducción se opuso la Administración, su monto y su período.
Como surge de los informes obrantes en los antecedentes, los gastos cuya deducción no fue aceptada son aquellos que no cumplen con la normativa, más allá de su existencia y cuantía. Asimismo, señalaron que de la foja 4209 en adelante, surge el detalle de cada uno de los comprobantes no admitidos con su fecha y monto.
En cuanto a los gastos cuya deducibilidad defendió por separado la parte actora, dijeron lo siguiente. En primer término, los gastos en pasajes y transporte colectivo de pasajeros no resultan deducibles en virtud de lo previsto en los arts. 12 del Decreto Nº 99/2002 de 19.3.2002 en la redacción dada por el art. 17 del Decreto 148/2002 de 29.4.2002, con el agregado realizado por el art. 17 del Decreto Nº 377/2002 de 30.9.2002.
Asimismo recordaron lo dispuesto en la Resolución de la DGI Nº 347/2003. Dichas disposiciones normativas establecen que para que los gastos en transporte colectivo sean deducibles, es menester que la documentación reunida -los boletos- sea canjeada mensualmente por la documentación que cumpla con todas las normas formales aplicables con carácter general, extremo que no se ha cumplido en este caso.
Además, las disposiciones reglamentarias hacen una remisión al tratamiento a efectos de la seguridad social. El costo de los boletos, en este caso, fue asumido por CIEMSA, que se lo reintegró a los trabajadores. Por lo tanto, no constituyó para aquéllos materia gravada para la seguridad social de acuerdo a lo previsto en la Ley Nº 16.713. En consecuencia, de acuerdo a la normativa reseñada, el gasto en boletos realizado por CIEMSA no constituye un gasto deducible a efectos del IRIC.
Sobre los gastos de transporte de pasajeros en servicio taxi, cuya deducibilidad tampoco fue admitida, defendieron el criterio de la Administración, fundándose en que los prestadores de estos servicios no disponen de libretas de facturas que cumplan con los requisitos formales. El servicio de taxi debe ser facturado conforme la normativa general, que regula los requisitos formales de la documentación, pues no existe un régimen especial de facturación. Por lo tanto debe cumplirse con lo prevenido en los arts. 40 y siguientes del Decreto Nº 597/988, y con los numerales 11, 12 y siguientes de la Resolución de la DGI Nº 688/02.
Como los servicios de taxi tomados por la empresa CIEMSA no fueron documentados, observando la normativa vigente, no pueden ser deducidos. Es irrelevante el incumplimiento generalizado de la normativa por parte de los explotadores de los automotores con taxímetro, y también es irrelevante que dicho incumplimiento haya sido tolerado por la DGI.
Defendieron el criterio seguido respecto de los gastos para solventar el costo de los seguros de vida de los profesionales que son contratados por CIEMSA. En la medida que dichos gastos fueron documentados en facturas extendidas a los profesionales como consumidores finales, resulta legítima la negativa del Fisco a admitir su deducción como gasto para la cuantificación del IRIC. Señalaron que la situación no resulta parangonable a la de las consultas Nos. 4066 y 3113, porque los casos que dieron lugar a las mismas se trataba de gastos que, si bien figuraban a nombre de terceros, eran aprovechados por la empresa. En este caso, el seguro beneficia a los profesionales contratados y no a la empresa. Además, no se trata de un gasto que tenga relación con la generación de la renta empresaria sino que beneficia a terceros.
Bajo el rubro denominado por los inspectores “demás que no cumplen”, se agruparon una serie de gastos que no cumplían con el requisito legal de estar debidamente documentados, porque la documentación no cumplió las formalidades debidas. Rechazaron la imputación de que no se haya especificado con precisión la identidad de los comprobantes que documentan estos gastos. Adujeron que a fs. 4211 a 4245 de los antecedentes en la foliatura de la DGI (fs. 4244 y siguientes en la foliatura del Tribunal), lucen los listados en los que se precisa el detalle de los comprobantes que no cumplieron con los requisitos, estableciendo el concepto, número de cuenta, número de comprobante, fecha y monto. Dichos gastos corresponden a timbres profesionales, gastos por estacionamiento, locomoción, papelería y otros que no resultan deducibles.
En suma, se impidió la deducción de los gastos que los inspectores agruparon en el rubro “demás que no cumplen” por estar indebidamente documentados.
En cuanto a los gastos que están documentados en facturas vencidas, defendieron el criterio seguido por la Administración. Adujeron que dichos documentos, al haber sido emitidos con posterioridad a su fecha de vencimiento, han violentado lo dispuesto en el art. 47 el Decreto Nº 597/988 y en el Num. 28 de la Resolución Nº 688/992. Por lo tanto, no constituyen documentos válidos a efectos de ser admitidos como gasto para la liquidación del IRIC. Que el contribuyente que emite la factura vencida sea sancionado con la infracción de contravención, no impide que, adicionalmente, el Derecho establezca como consecuencia jurídica la imposibilidad de deducir el gasto para la cuantificación del IRIC.
Otro gasto cuya deducibilidad se cuestionó, fue un gasto de $ 207.734, que la empresa dedujo como gasto de locomoción. La documentación respaldante de esa erogación no fue proporcionada, por lo que se negó su deducibilidad para el IRIC. Defendieron el proceder de la D.G.I y señalaron que es un deber de los contribuyentes contar con la documentación ordenada, que respalde los gastos en que se incurrió.
Por último, en cuanto a las observaciones relativas a la liquidación del IRIC, expresaron que se consideró el IVA COMPRAS no deducible como gasto en el ejercicio. Tal extremo surge de los antecedentes administrativos, por lo que el agravio no resulta de recibo.
Seguidamente se avocaron a la consideración de los cuestionamientos de los actores sobre la reliquidación de IVA, y en especial, de las razones en las que la Administración fundó su proceder.
Descartaron que no se haya precisado con exactitud el elenco de operaciones que fueron observadas y que motivaron las correcciones en la determinación de este impuesto. Adujeron que la empresa trató como asimiladas a exportación ciertas operaciones que, en realidad, estaban exoneradas, obteniendo un beneficio que no le correspondía de acuerdo a Derecho.
Asimismo, trató la operación de venta de una máquina industrial como asimilada a exportación, por lo cual omitió gravarla a la tasa básica como correspondía. Esto le reportó un pago en menos de IVA VENTAS. En los informes lucientes en los antecedentes administrativos, están precisamente detalladas las operaciones que dieron lugar a la reliquidación del IVA.
La actora trató como asimilada a exportación, a los efectos del IVA, la operación de venta de una secadora de arroz. Si bien la secadora de arroz está dentro del elenco de bienes exonerados de IVA al tenor de la Resolución Nº 532/985, para poder beneficiarse del régimen de tasa cero, el art. 38 del Decreto Nº 220/998 requiere que el sujeto beneficiado tenga la calidad de “fabricante”.
CIEMSA no fabricó la secadora de arroz que vendió, porque la importó de Brasil del verdadero fabricante. Apenas se limitó a incorporarle un horno de material, siguiendo las instrucciones del fabricante, por lo que no puede concluirse que CIEMSA sea el fabricante. El art. 41 del Título 10 del TO 1996, distinguió claramente la situación del fabricante de ciertas maquinarias -a quien se beneficia con el régimen de tasa cero- del ensamblador, quien se limita a agregar un elemento no esencial al producto, que ya desde la importación, viene determinado por su verdadero fabricante.
También se cuestionó el tratamiento que la empresa hizo, a efectos de liquidar el IVA, de una operación de venta de una descascaradora de arroz. Dicha máquina, a juicio de la D.G.I, no puede beneficiarse de la exoneración para maquinaria agrícola prevista en el art. 19, literal f), del Título 10 del TO 1996, por varias razones. En primer lugar, porque la reglamentación (art. 38 del Decreto Nº 220/998) dispone que los bienes comprendidos en la mentada exoneración serán los que establezca la Dirección General Impositiva. La DGI ha emitido una resolución, en la que no se encuentran listadas las máquinas descascaradoras de granos de arroz.
Pero sobre todo, el fundamento para negar la exoneración pretendida por la contribuyente, es que la máquina en cuestión es una máquina industrial y no una máquina agrícola. El descascarado de arroz implica la transformación del producto primario, por lo que no puede calificarse a la máquina que hace posible ese proceso, sino como una máquina industrial.
Defendió el procedimiento seguido para el prorrateo del IVA COMPRAS como consecuencia de la reliquidación de IVA que fue realizada. Se remitió para defender ese proceder al informe realizado por los contadores que luce a fs. 4263 en la foliatura original.
Por último, negó la procedencia de la deducción del IVA COMPRAS documentado en factura vencidas. Recordaron lo dispuesto en el art. 124 del Decreto Nº 220/998, que establece que la falta de discriminación del impuesto en la factura cuando corresponda o la carencia de los requisitos formales esenciales que deban cumplir los documentos emitidos, no darán lugar al cómputo de un crédito fiscal.
En definitiva, abogaron por la desestimatoria de la demanda.
III) Se abrió el juicio a prueba por decreto No. 7099/2010, de fecha 26.8.2010 (fs. 38).
En dicha estación procesal, se produjo abundante prueba a iniciativa de la parte actora, que luce agregada a fs. 45 a 168. La demandada por su parte, se limitó a incorporar los voluminosos antecedentes administrativos, que lucen en 14 piezas totalizando 4.587 fojas.
Las probanzas fueron agregadas y certificadas por el Tribunal, según surge de la actuación de fs. 169.
IV) Cumpliendo con el designio legal, se llamó a las partes para alegatos, los que fueron presentados por su orden en los escritos lucientes a fs. 173 a 198 y 201 a 215, correspondientes a la parte actora y demandada, respectivamente.
V) Girados los autos a consideración del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, emitió el Dictamen No. 409/2012 luciente a fs. 218-219, por el que el dictaminante aconsejó desestimar la demanda incoada.
VI) Por auto No. 6408/2012, de fecha 28.8.2012 (fs. 221), se citó a las partes para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal forma.
I) Se ha demandado en autos la declaración de nulidad de la resolución dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas- por la Sra. Directora de la División Grandes Contribuyentes de la DGI, individualizada con el Nº 8/021/2009, fechada el día 15.9.2010 (fs. 4316 a 4319 de los A.A.).
Surge de los antecedentes allegados a la causa, y no han sido controvertidos tales extremos, que la parte actora ha cumplimentado debidamente los presupuestos necesarios para la admisibilidad de presente accionamiento de nulidad.
En lo inicial, debe relevarse el incumplimiento de un deber jurídico que le ha sido atribuido a la accionada, cuya ocurrencia el legislador sancionó mediante la presunción de ilegitimidad en favor del interesado (art. 6 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292).
De las resultancias administrativas agregadas al proceso surge que el promotor interpuso contra la volición enjuiciada los recursos de revocación y jerárquico en subsidio el 1.10.2009 (fs. 4327 de los A.A. – Pieza 14), los que fueron fundamentados el 20.10.2009 a fs. 4479 a 4493 de los A.A. – Pieza 14, por escrito incorporado junto a profusa prueba documental.
La denegatoria ficta a los recursos se operó el día 26.4.2010, por el transcurso de los doscientos días con que la Administración contaba para instruir y resolver los recursos movilizados (arts. 5 y 6 de la Ley Nº 15.869 en la redacción dada por la Ley Nº 17.292).
En tiempo útil, los actores introdujeron la demanda anulatoria el día 23.6.2010, tal como surge de la nota de cargo luciente a fs. 19 infolios.
Inicialmente, debe anotarse que la Resolución No. 848/2010 de fecha 14.5.2010 dictada por el Sr. Director General de Rentas, mediante la cual se desestimara el recurso de revocación (fs. 4529 a 4529 de los A.A. – Pieza 14), fue emitida intempestivamente, ya que la denegatoria ficta del recurso de revocación (seguido de subsidiario) operó el 28.2.2010. La denegatoria expresa mencionada, se produjo más allá de los 30 días siguientes previstos en el art.6 de la Ley 15.869 en la redacción dada por el art. 41 de la Ley 17.292.
Además, que el recurso subsidiariamente interpuesto, no consta en los A.A. fuera resuelto por el Poder Ejecutivo.
Razón por la cual se reproducen en la especie, las condicionantes que acceden a la presunción de ilegitimidad del acto encausado (así: Sentencias 542/2012, 415/2012, 315/2012, 813/2011, 175/2011, 323/2009, 18/2008, 214/2005, 702/2004, entre otras).
Invariablemente, en doctrina se ha señalado que el legislador uruguayo estableció una presunción de antijuridicidad en el supuesto edictado por la norma, con severas críticas a la invocación reiterada de la presunción de legitimidad en jurisprudencia del Tribunal (así:
DELPIAZZO, Carlos E.; “Derecho Administrativo General”, Vol. 1, Amalio M. Fernández, Montevideo, 2011, pág. 294), las que en su actual integración se consideran plenamente de recibo.
Porque la presunción de legitimidad de los actos administrativos opera como un criterio apriorístico de valoración del accionar administrativo que, como tal, sin respaldo jurídico en nuestro ordenamiento logra privilegiar a uno de los sujetos del proceso, en detrimento de su contraparte, inobservando el principio de la igualdad de los litigantes que informa y preside el proceso contencioso administrativo de anulación (art. 4 C.G.P., art. 104 del Decreto-Ley 15.524), -conforme se ha señalado por el Colegiado en las sentencias Nos. 415, 466 y 509/2012, 6 y 21/2013, entre otras- (véase también el CONSIDERANDO XI de la Sentencia 427/2010).
En otro orden de ideas, debe verse que la presunción de ilegitimidad libera a su beneficiario ab initio de la carga probatoria de sus dichos, invirtiéndose ésta, debiendo la Administración procurar desplegar los medios probatorios hábiles y conducentes como única vía idónea para desvanecer el beneficio legal al que accedieron los demandantes.
En virtud de que están cumplidos los requisitos para examinar la cuestión de mérito, el Tribunal ingresará a su estudio pormenorizado, previo a lo cual se permite reseñar lo medular del procedimiento administrativo que derivó en el dictado del acto de determinación tributaria que se resiste con el accionamiento.
El memorial de agravios de los actores y los argumentos de la defensa se hallan debidamente reseñados en los RESULTANDOS, a los que cabe remitirse brevitatis causae, sin perjuicio de volver sobre ellos en el momento de tratar cada uno por separado.
II) Antecedentes administrativos relevantes.
Corresponde comenzar por recordar que el Departamento de Fiscalización de la División Grandes Contribuyentes, realizó una actuación inspectiva parcial en la contribuyente actora, que culminó con una reliquidación de obligaciones tributarias por concepto de IVA e IRIC, lo que se tradujo, originalmente, en la liquidación que luce en el documento rotulado “Acta final de Inspección”, luciente a fs. 27-28 de los A.A. – Pieza 1 en foliatura a birome azul.
Los representantes de la contribuyente suscribieron ese documento, dejando constancia que lo hacían en el entendido que se le conferiría vista luego de esas actuaciones.
El equipo inspectivo, días más tarde -el 22.1.2008- realizó el informe final de inspección en el que precisó los detalles de la labor fiscalizadora cumplida (informe de fs. 122-126 de los A.A. – Pieza 1 en foliatura a birome azul). Así las cosas, el expediente fue girado -por orden de la Dirección de la División Grandes Contribuyentes- a consideración del Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes (fs. 129-130 de los A.A. – Pieza 1 en foliatura a birome azul).
La letrado actuante, Dra. Carolina RODRÍGUEZ, ordenó dar vista de las actuaciones a los interesados, lo que se cumplió inmediatamente (fs. 132-134 de los A.A. – Pieza 1 en foliatura a birome azul). Los interesados comparecieron, y autorizaron a examinar el expediente al Dr. José Carlos BORDOLLI. La vista conferida fue evacuada por el escrito que luce a fs. 136-137 de los A.A. – Pieza 1 en foliatura a birome azul.
En su escrito de descargos, en lo que interesa a los efectos de este proceso, corresponde recordar que los administrados pusieron de manifiesto que la reliquidación realizada, no precisaba con exactitud los hechos que motivaban la reliquidación, ni tampoco la cuantía específica de cada uno de los conceptos que merecían observación. En especial, señalaron que no se individualizaron los gastos cuya deducibilidad para la liquidación del IRIC fue cuestionada, ni tampoco se precisó su cuantía. En lo concerniente a la reliquidación de IVA, los cuestionamientos que formularon en su nota de descargos, fueron de similar tenor. Adujeron que si bien la DGI objetó el tratamiento de ciertas operaciones que se trataron como asimiladas a exportación, no las individualizó, lo que le hacía imposible ejercitar sus defensas ni cohonestar el ajuste a Derecho de las observaciones de la Administración Tributaria.
En suma, solicitó que se precisaran diversos aspectos de la actuación inspectiva realizada, pues la opacidad con la que se habían manejado los inspectores, no hacía posible ejercitar una defensa en forma.
El petitorio de los interesados fue atendido por la DGI.
En efecto, como surge del dictamen que luce a fs. 141 de los A.A. – Pieza 1, el Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes, por medio del dictamen elaborado por la Dra. Serrana DELGADO, ordenó al Departamento de Fiscalización que precisara los conceptos objeto de la fiscalización. Al impulso de ese dictamen letrado, el expediente fue remitido nuevamente al equipo fiscalizador, que reencausó la actuación.
A efectos de cumplir con lo requerido por su Departamento Jurídico Tributario, los inspectores ahondaron en la actuación y realizaron una auditoría tributaria mucho más exhaustiva que la original. Se incorporó voluminosa documentación, que ocupa la mayoría de las piezas del enorme
dossier administrativo cuyo testimonio fue oportunamente presentado a este proceso. La nueva etapa de la actuación, culminó con el informe inspectivo luciente a fs. 3969 a 3979 de los A.A. – Pieza 13. Luego del informe, el expediente pasó a consideración del Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes que emitió el informe que luce a fs. 3983 a 3986 de los A.A. – Pieza 13.
En estos informes, los técnicos precisaron en forma mucho más detallada los extremos que motivaban las observaciones a los criterios seguidos por la contribuyente para liquidar sus impuestos.
En particular, las observaciones realizadas se circunscribieron a: 1) la forma en que habían amortizado las mejoras de los bienes inmuebles; 2) la cuantía de la deducción de ciertos gastos por arrendamientos; 3) la deducción a efectos de liquidación del IVA (como “IVA COMPRAS”) y del IRIC (como gastos) de ciertas erogaciones que, a juicio de la Administración, no estaban debidamente documentadas; y 4) el tratamiento como asimiladas a exportación a los efectos del IVA de ciertas ventas que, de acuerdo a la ley, estaban exentas o gravadas por IVA, según el caso.
De estos informes se otorgó vista a los interesados, que la evacuaron en el escrito que luce a fs. 4204 a 4214 de los A.A. – Pieza 13. En su evacuación de vista, los interesados se allanaron a ciertas observaciones. Puntualmente, no cuestionaron las que tenían que ver con la forma en que se habían amortizado ciertas mejoras realizadas en los bienes inmuebles y a la cuantía de las deducciones de gastos por concepto de arrendamientos para la liquidación del IRIC.
No obstante, controvirtieron el ajuste a Derecho del criterio seguido por la DGI para objetar la deducibilidad de los gastos que, por parte de la Administración, se argüía que no estaban debidamente documentados. En ese estadio del procedimiento, el diferendo quedó definitivamente planteado en los términos que se mantienen en el presente litigio, y el mismo se circunscribía a los siguientes puntos.
En cuanto al IVA, se objetaba el tratamiento tributario dispensado por la empresa a determinadas operaciones, que consideró como asimiladas al régimen de exportación (o tasa cero). Dichas operaciones, a juicio de la Administración estaban, en algunos casos exentas y en algunos casos, gravadas a la tasa mínima. Tenían por objeto, entre otros bienes, una secadora de arroz y de una descascaradora de arroz.
También en cuanto al IVA, los interesados se opusieron a que no se le permitiera deducir el IVA COMPRAS incluido en facturas entregadas por proveedores, porque éstas estaban vencidas. Finalmente, también adujo que el IVA COMPRAS, que no se le permitió deducir, debió ser computado como gasto para la reliquidación de IRIC realizada.
En cuanto al criterio seguido para reliquidar el IRIC, objetaron en primer término, el proceder de la Administración, puesto que no se le permitió controlar la adecuación de las sumas cuya deducibilidad cuestionó con los elementos documentales que hicieran posible dicho contralor. Adujeron que no se agruparon los documentos en función de la objeción que les merecieron a los funcionarios. Denunciaron que había una diferencia de $ 1:428.314 en la suma de las facturas que la DGI calificaba como vencidas y no consideraba deducibles para la liquidación del IRIC.
Pusieron el acento en que la Administración no cuestionó la realidad de los gastos, es decir, no objetó que estos hayan existido ni tampoco su cuantía. Las objeciones se cimientan en cuestiones formales, en puridad, en que no contaban con un respaldo documental que cumpliera con los requisitos reglamentarios. Luego discutieron las objeciones de ciertos gastos que la Administración concretamente cuestionó. En particular los siguientes: a) gastos en transporte colectivo de pasajeros; b) gastos en taxis; c) reintegro de gastos sufragados a terceros; d) gastos en paratributos (timbres profesionales); y e) gastos documentados en facturas cuyo plazo de utilización estaba vencido.
Como surge de fs. 4220 a 4231 de los A.A. – Pieza 13, y 4235 a 4240 de los A.A. – Pieza 14, los descargos presentados en el escrito de evacuación de vista fueron considerados por los Departamentos Jurídico- Tributario de la División Grandes Contribuyentes y Jurídico de la División Técnico Fiscal (Secciones Apoyo Contencioso y Técnico Tributario).
En particular, la Sección Técnico Tributario de la División Técnico Fiscal (fs. 4235-4239 Pieza 14), en informe que fuera compartido por las letradas intervinientes (fs. 4240 de los A.A. – Pieza 14), dio la razón a los interesados en que no se habían individualizado con precisión los documentos que merecían objeciones. Por tal motivo, el expediente volvió a los inspectores, quienes presentaron los comprobantes objetados en función de las observaciones que les merecían (en particular, documentación luciente a fs. 4242 a 4295 de los A.A. – Pieza 14), e informe luciente a fs. 4296 de los mismos antecedentes. En este último informe se dio respuesta a lo solicitado por la División Técnico Fiscal – Departamento Técnico Tributario a fs. 4235-4239 de los A.A. – Pieza 14. Dicho informe fue seguido por un informe del Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes.
De dichos informes, donde se precisaban más pormenorizadamente los elementos considerados para hacer las observaciones y se detallaba la identidad de la documentación cuestionada por cada razón, no se dio una nueva vista a los interesados. En su lugar se siguió con el procedimiento y se devolvió el expediente a la División Técnico Fiscal. Los técnicos de esa División, quienes antes habían inquirido sobre determinados extremos del procedimiento seguido se dieron por satisfechos con las explicaciones brindadas por la División Grandes Contribuyentes y sugirieron que se pasara al dictado del acto de determinación encausado (ver actuaciones de fs.4301-4302 de los A.A. – Pieza 14).
Así las cosas, se dictó el acto que se enjuicia en estos obrados.
III) Análisis de los agravios concernientes a los vicios de procedimiento.
El Tribunal, en mayoría, considera que los vicios procedimentales denunciados no tienen la aptitud para viciar el acto residenciado, por ser ininfluyentes.
Corresponde examinar por separado los distintos vicios formales denunciados, para analizarlos con la seriedad debida.
III.I) Sobre las violaciones a la Resolución de la DGI No. 445/80 concerniente a la omisión de emitir la orden de inspección en forma previa al inicio de las actuaciones.
El actor se agravió, en primer término, porque la orden de inspección no fue emitida en forma previa al inicio de la actuación inspectiva que fiscalizó a CIEMSA. Señaló que se han violentado con dicho proceder las disposiciones de la Resolución de la DGI No. 445/80, que impone que la orden escrita debe preceder al inicio de la inspección.
Si bien es cierto que esa ritualidad está impuesta por la mencionada disposición interna de la DGI, el Decreto 500/991, que es una norma de superior rango, y resulta aplicable al procedimiento administrativo ante DGI (arts. 43 del CT y 1 del Decreto 500/991), establece en su art. 29 que, aún en los casos en que el procedimiento es escrito por imperio de la ley, pueden existir actos verbales, los que deberán documentarse por escrito en la primera oportunidad posterior en que sea posible (art. 28 del Decreto 500/991). Nade hace pensar -y ni siquiera se alegó- que los inspectores hayan obrado por sí y ante sí, sin la anuencia de sus jerarcas.
Como enseña CAJARVILLE: “Aún en los casos en que corresponde en principio la forma escrita del acto, puede prescindirse de ella si mediara urgencia o imposibilidad de hecho, en cuyo caso se documentarán por escrito en la primera oportunidad posterior en que sea posible.” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento Administrativo”, Idea, Montevideo, 1997, pág. 83). El rango de reglamentario -superior jerárquicamente al de Resolución- que ostenta el Decreto 500/991, así como posterior en el tiempo, hace que deba primar sobre la resolución interna de la DGI que se sindica como violentada.
El Tribunal cuenta con jurisprudencia reciente en la que ha descartado, por mayoría de sus miembros, que la falta de orden de inspección previa al inicio de las actuaciones por parte de los funcionarios de la DGI, resulte un vicio influyente, es decir, apto para provocar la nulidad de las actuaciones. En tal sentido, cabe remitirse a las muy fundadas sentencias Nos. 256/2013; 238/2012 y 103/2013, redactadas por el Sr. Ministro Dr. Dardo PREZA.
III.II) Sobre los demás vicios formales denunciados (inobservancias de reglas procedimentales previstas en el Decreto 500/991; formalidades del acto de determinación y demoras en el avance del procedimiento administrativo tributario).
Los demás vicios del procedimiento denunciados son, en primer término, que hay algunas actuaciones escritas (actas circunstanciadas) que no guardan las formas impuestas por el art. 44 del Decreto 500/991; que se verificaron demoras injustificadas en el procedimiento y que el acto de determinación no cumple a cabalidad con los requisitos impuestos por los arts. 67 y 92 del CT.
Tampoco se consideran de recibo estos agravios.
Las actas son legibles como bien afirma la accionada. Además, en ningún caso las inobservancias del rito procedimental -por la modalidad de facción de las actas- menoscabaron las garantías procedimentales. Corresponde destacar también, que los contribuyentes las suscribieron, sin dejar constancia de su desacuerdo (Cf. Sentencia 103/2013).
Sobre las demoras en el procedimiento, corresponde recordar que es pacíficamente admitido que, en nuestro país, no hay un plazo establecido para el dictado del acto de determinación. Las demoras desde luego que tienen sus consecuencias, una de las cuales, es que mientras la inspección fiscal transcurre, se continúan generando los recargos por mora previstos en el art. 94 del Código Tributario (Cf. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni: “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, Amalio Fernández, Montevideo, 2007, pág. 268 y ARCIA, Sebastián: “El debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto pasivo”, Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 201, pág. 756).
Si bien la ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce que en el Derecho uruguayo vigente, no hay un plazo para la finalización del procedimiento. Además, y en todo caso, la consecuencia que aparejaría, según algún sector doctrinario, la duración injustificada del procedimiento sería el de la responsabilidad patrimonial del Estado (es esta, por ejemplo, la tesis expuesta por el Dr. Sebastián ARCIA, en el trabajo que recién recordábamos). No obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no es competencia de este Tribunal, por lo que se vuelve imposible en esta instancia juzgar el punto (Cf. Sentencia Nº 234/2013).
Por último, tampoco se estima que el acto encausado, por su forma, haya violentado lo previsto en los arts. 67 y 92 del CT. El detalle de los impuestos reliquidados, los períodos y su respectiva cuantía, es posible obtenerlo del formulario 8/159 y de su anexo, lucientes a fs. 3964 a 3968 de los A.A. – Pieza 13. La fundamentación de un acto, como lo ha recalcado en su inveterada jurisprudencia la Corporación, puede surgir tanto del acto en sí como de sus antecedentes, por lo que no cabe hacer cuestión sobre este punto (Cf. MARIENHOFF, Miguel S.: “Tratado de Derecho Administrativo”, T. II, Abeledo – Perrot, Buenos Aires, 1988, págs. 330 y 331; en jurisprudencia, a guisa de ejemplo corresponde remitirse a las sentencias de este órgano jurisdiccional 154/2009; 8/2009; 7/2006, entre muchísimas otras).
En definitiva, a juicio del Colegiado, examinados en su conjunto todos los vicios procedimentales denunciados, -a excepción del vicio relativo a la orden de inspección respecto a la cual no existe criterio unánime entre los integrantes del Cuerpo-, no tienen la propiedad de ser trascendentes. Si bien pueden haberse verificado algunas irregularidades en el procedimiento administrativo, no son de tal entidad como para inficionar el acto enjuiciado, se trata en todo caso, de irregularidades ininfluyentes.
El Decreto 500/991, en su artículo 7 prevé que los actos que se cumplen con vicios de forma son nulos, pero condiciona esta consecuencia a que el acto no cumpla el fin debido o haya causado indefensión o disminuido las garantías del debido proceso.
Dice dicha norma:
“Los vicios de forma de los actos de procedimiento no causan nulidad si cumplen con el fin que los determina y si no se hubieren disminuido las garantías del debido proceso o provocado indefensión. La nulidad de un acto jurídico procedimental no imputa la de los anteriores ni la de los sucesivos que sean independientes de aquél.
La nulidad de una parte del acto no afecta a las otras que son independientes de ella, ni impide que el acto produzca los efectos para los que es idóneo.”
Como señala CAJARVILLE, esta norma consagra el principio de trascendencia, propio de la teoría de las nulidades: el incumplimiento de forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto aprecia la trascendencia o relevancia en relación con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las garantías que el derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en relación con la legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final.
El vicio formal provocará la nulidad del propio acto que lo padece, si impide que cumpla con el fin propio de ese acto o si provoca disminución de las garantías del procedimiento o -caso extremo- indefensión (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento…”, cit., pág. 58; en jurisprudencia, por todas, véase la Sentencia No. 215/2012).
En definitiva, a juicio de los integrantes del Tribunal los vicios formales denunciados -a excepción del referido a la orden de inspección, con discordia parcial de los Sres. Ministros Dres. Juan Pedro TOBÍA FERNÁNDEZ y Alfredo GÓMEZ TEDESCHI- no son aptos para viciar el acto de determinación encausado, por lo que no corresponde la anulación por esta razón.
IV) Los agravios sobre la legitimidad de la reliquidación de los impuestos (IRIC e IVA).
El Tribunal por unanimidad, apartándose en este punto de lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, considera que le asiste razón a la parte actora en la mayoría de los agravios relacionados con la reliquidación, tanto del IRIC como del IVA, donde la ilegitimidad con la que ha obrado la DGI descuella.
Como se explicará a continuación, del examen de los antecedentes administrativos surge que se produjeron severos apartamientos de la Regla de Derecho a la hora de determinar, tanto el IRIC como el IVA en cabeza de CIEMSA. Seguidamente, se examinarán por separado los agravios concernientes a la reliquidación del IRIC y del IVA.
IV.I) Sobre la reliquidación del IRIC.
En este punto, como se demostrará en lo sucesivo, las razones de la actora para sostener la ilegitimidad de la reliquidación realizada por concepto de IRIC, son de recibo.
En primer término, y antes de abordar en concreto los agravios, el Tribunal considera imprescindible poner de manifiesto aspectos en lo que las partes están de acuerdo. Si bien se ha objetado por parte de la Administración la deducibilidad de ciertos gastos, en su enorme mayoría, no se ha puesto en tela de juicio, ni su existencia, ni su necesariedad para obtener y conservar la fuente generadora de renta así como tampoco se ha cuestionado su cuantía. Como surge de las alegaciones de las partes y de los antecedentes administrativos, lo medular del diferendo en lo que hace al IRIC, se centra en la deducibilidad de ciertos gastos, los que, a juicio de la DGI, no cumplen con el requisito exigido por la ley de estar debidamente documentados.
IV.I.II) Aspectos conceptuales involucrados. ¿Qué implica que un gasto esté debidamente documentado a efectos del IRIC?
El diferendo que divide a las partes en torno a la determinación del IRIC, estriba en despejar si determinados gastos están debidamente documentados, a efectos de poder ser deducidos para la liquidación del IRIC.
Vale la pena transcribir la disposición normativa clave para analizar este diferendo, que es el acápite del art. 13 del Título 4 del TO 1996, y que resulta de medular importancia para esta discusión (la referencia es, desde luego, al Texto Ordenado en su formulación previa a la llamada “Ley de Reforma Tributaria” Nº 18.083 de 27.12.2006, que entró en vigencia el 1.7.2007. Y ello, porque la actuación cuestionada, reliquidó obligaciones que se devengaron durante la vigencia de ese marco normativo).
“Renta neta.- Para establecer la renta, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para obtenerla y conservarla, debidamente documentados.”
El requisito de que los gastos estén debidamente documentados, se mantuvo inalterado en el actual Impuesto a la Renta a las Actividades Económicas (IRAE), que, como es sabido, sustituyó al IRIC y fue introducido por la Ley No. 18.083.
Ahora bien, tanto en tiempos del IRIC, como ahora, en tiempos del IRAE, se ha discutido en doctrina qué alcance corresponde dar a esta expresión de la ley, de que el gasto esté debidamente documentado. Mientras la DGI ha sostenido un criterio rígidamente formalista, que considera que el gasto, para que sea deducible, debe estar documentado en un soporte que reúna todos los requisitos que la normativa reglamentaria exige, la dogmática se ha orientado en una dirección distinta.
Los autores más prestigiosos en esta última dirección sostienen que basta con que la documentación permita probar fehacientemente que el gasto existió y su cuantía, para que resulte deducible a los efectos del IRIC (o del actual IRAE). Para defender esta última tesis, se ha esgrimido un argumento de tipo hacendístico, que parte de tener en cuenta la manifestación de riqueza que el legislador ha pretendido alcanzar con el impuesto a la renta empresaria, que es la renta neta. En la medida que, por disposiciones reglamentarias -o por meras ordenanzas internas de la DGI- se retaceen, por cuestiones formales, los gastos en que el empresario ha incurrido para obtener y conservar la renta que resultan deducibles del impuesto, éste se alejará de su asiento diseñado por el legislador. Cuanto menos gastos se permita deducir, más “bruta” y menos “neta” será la renta gravada (este argumento se encuentra inmejorablemente explicado en el trabajo del Prof. Juan Antonio PÉREZ PÉREZ: “Los condicionamientos generales para la deducción de gastos en el Impuesto a las Rentas a las Actividades Económicas (IRAE)”, Revista Tributaria, T. XXXVI, No. 210, págs. 425-427; para un análisis más general véase COSTA, Ceferino: “Política Tributaria y Estructura de los Impuestos”, FCU, Montevideo, 2012, págs. 204 y siguientes).
Por otra parte, en la normativa legal sobre el IRIC, el legislador facultaba al Poder Ejecutivo pudiera fijar topes a determinados gastos, disposición que tenía un evidente propósito antielusivo. Por ejemplo, en el art. 13, literal ñ), se facultaba al Poder Ejecutivo a fijar topes a los gastos por concepto de arrendamientos de inmuebles, contraprestaciones por avales, etc.
Corresponde recordar lo que la dogmática tributarista más prestigiosa ha dicho acerca del requisito legal de que el gasto esté debidamente documentado.
El Prof. PÉREZ PÉREZ, en el trabajo que viene de señalarse, expresó:
“….concluimos que si bien el hecho de contar con documentación de los gastos incurridos con proveedores locales que cumpla con todos los requisitos impuestos por el Decreto Nº 597/988, así como con las normas dictadas por la DGI que establecen la forma precisa en que debe emitirse la documentación por parte de sus emisores, cumple con la exigencia de debida documentación, no es imprescindible que ello sea así. Pueden existir razones que priven al contribuyente de la obtención de ese tipo preciso de documentación en cuyo caso es válido acudir a todo otro tipo de documentación que demuestre la existencia y cuantía de la erogación.
De no ser así, estaríamos ante una situación cuyos fundamentos son muy difíciles de sostener a la luz de ciertos principios que deben presidir la determinación de la obligación tributaria por concepto de IRAE. Como ya lo hemos mencionado, no puede perderse de vista que el fin último de esa determinación es hacer tributar al sujeto en función de su capacidad contributiva, en este caso expresada por la cuantía de su renta neta. No procede entonces descartar la deducción de un gasto cuya existencia y cuantía ha sido demostrada por cualquier medio de prueba aceptable por la razón de que se carece de un tipo de documentación preciso o peor aún, que ese tipo de documentación no contiene alguna de las especificaciones previstas por las normas fiscales. Los principios generales en materia de prueba documental determinan que la denominada “prueba tasada” o sea aquella situación en la cual una norma define un medio de prueba documental exclusivo a fin de demostrar un determinado hecho, es harto excepcional; antes bien en materia de prueba documental lo más corriente es admitir todo tipo de elementos juzgando su validez en función de la sana crítica que debe expresar quien aprecia la situación.
Distinta es la situación respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) puesto que existen normas del impuesto que establecen como una de las condiciones para que el contribuyente pueda deducir el IVA “comprado” que éste conste en documentación emitida por el proveedor que cumpla con determinados requisitos específicos.” (PÉREZ PÉREZ, Juan Antonio: “Los condicionamientos….”, cit., págs. 435-436).
En el mismo sentido que el Catedrático de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de la República, apuntan los Dres. Domingo PEREIRA y Ana Carla RIBA. Estos juristas, luego de reseñar la tesis formalista, tradicionalmente impulsada por la DGI, recordaron la del Prof. PÉREZ PÉREZ que viene de reseñarse. Y afiliándose a ésta posición, señalaron:
“Nos inclinamos a compartir esta segunda posición -en referencia a la del Cr. PÉREZ PÉREZ-. Es evidente que no todas las erogaciones podrán documentarse en la forma y con los requisitos establecidos por las normas reglamentarias y las resoluciones de DGI. Piénsese en el caso, por ejemplo, de una empresa que adquiere a una persona física un inmueble para instalar un comercio en el mismo. Es evidente que la persona física vendedora no le emitirá una factura a la empresa compradora por la venta del inmueble. En ese caso, la escritura de compraventa constituirá la documentación fehaciente de dicho gasto. Algo similar ocurre con los gastos efectuados en el exterior; en esos casos los proveedores emitirán al contribuyente del IRAE la documentación correspondiente conforme los requisitos que exige la normativa vigente en la jurisdicción del proveedor.” (PEREIRA, Domingo y RIBA, Ana Carla: “La deducibilidad de los gastos en el IRAE”, AA. VV.: “Estudios sobre Imposición a la Renta (Andrés Blanco: Coordinador)”, Grupo de Investigación de Finanzas Públicas – Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2011, págs. 83-84).
En el mismo sentido apuntan Juan BONET y Leonardo COSTA FRANCO, quienes, comentando el requisito de que el gasto esté debidamente documentado, impuesto por el art. 13 del Título 4 del TO 1996 -en su redacción previa a la Ley Nº 18.083-, expresaron:
“…la normativa citada requiere además, para que el gasto sea deducible, que esté “debidamente documentado”, aspecto que a nuestro criterio se vincula más a un requisito ad probationem y no a uno ad solemnitatem, por lo cual, más allá de la incurrencia en contravención por una posible infracción a deberes formales, si se puede demostrar la cuantía y existencia del gasto, a nuestro parecer será deducible.”. Asimismo, los autores recuerdan la posibilidad que preveía la ley (art. 13 del Título 4 del TO 1996 antes de la ley Nº 18.083) de que el Poder Ejecutivo fijara topes a la deducibilidad de ciertos gastos (así: BONET TELLECHEA, Juan y COSTA FRANCO, Leonardo: “Reflexiones sobre la deducibilidad del gasto en el IRAE”, Estudios Jurídicos, Universidad Católica del Uruguay, Nº 7, 2009, págs. 179-180).
El Tribunal comparte este enfoque, postulado por la dogmática abrumadoramente mayoritaria, sobre el alcance que corresponde dar al requisito de que el gasto esté debidamente documentado. La posición de la DGI sostenida en la actuación es excesivamente formalista, y resulta alejada de la realidad.
A los efectos del IRIC (como se verá la situación es bien distinta en sede de IVA), no hay razón que tenga amparo legal para negar la deducción de gastos que fueron necesarios, devengados en el ejercicio y están documentados. Adviértase que en el caso que nos ocupa, la Administración no ha negado que la enorme mayoría de los gastos a cuya deducción se opuso hayan existido, ni tampoco ha cuestionado su cuantía o razonabilidad. La negativa a permitir la deducción se centra en aseverar que, en algunos casos, sus comprobantes no reúnen todos los requisitos impuestos por el decreto reglamentario sobre normas formales (Decreto Nº 597/988 de 21.9.1988 y disposiciones internas de DGI concordantes).
Bajo estas coordenadas conceptuales se analizarán en detalle cada uno de los gastos cuya deducción no ha permitido la DGI. No obstante, antes de ello, corresponde examinar la forma en que las objeciones sobre los gastos deducibles fuera realizada durante el procedimiento, extremo que los actores han cuestionado y en el que también les asiste razón.
La reliquidación del IRIC fue realizada en forma extremadamente desprolija y segó las posibilidades de contralor que la DGI debió garantizarle a los administrados para que pudieran refutar las observaciones a los gastos. Como lo tiene dicho la Corporación, los vicios en la determinación no son de carácter formal o procedimental, por lo tanto, el desarreglo a Derecho del obrar administrativo al hacer la determinación, no libera al Tribunal de pronunciarse sobre los aspectos de fondo, puesto que deben proporcionarse a la Administración, las bases para recomponer su obrar, siempre que correspondiere.
En lo sucesivo se examinará, en primer término, la forma en que se procedió a hacer la objeción sobre los gastos que se consideraron no deducibles, y luego, se analizarán los distintos gastos cuestionados.
IV.I.III) Sobre las irregularidades denunciadas, relacionadas con la forma de realizar las observaciones vinculadas a ciertos gastos que no se permitió deducir (especialmente, los agrupados por los inspectores bajo el rubro “demás que no cumplen”).
En su memorial de agravios, los actores denunciaron que, al hacerse la segunda liquidación -que fue la que a la postre tomara el acto encausado- el equipo inspectivo ocultó deliberadamente la cuantificación de los elementos que conforman la base de cálculo del IRIC reliquidado. Los inspectores omitieron individualizar, gasto por gasto y comprobante por comprobante, aquellos que descartaban por no ajustarse a la normativa. También denunciaron errores en la suma de algunos de los comprobantes.
Adujeron que este proceder les impidió controlar su ajuste a la realidad considerada por la demandada al efectuarla. Y pusieron de manifiesto que fueron los servicios jurídicos de la propia D.G.I que reconocieron esto, no obstante, y pese a ello, luego que el punto se subsanó, en lugar de noticiar a los administrados, ordenaron proceder a la determinación.
Es evidente que en este punto les asiste plenamente la razón a los actores. Basta con examinar con atención los antecedentes para advertirlo.
Este mismo cuestionamiento fue hecho por los interesados al evacuar la vista conferida luego del segundo informe inspectivo (fs. 4207 de los A.A. – Pieza 13). Allí se dijo por parte de los interesados:
“Una primera precisión de rigor: no hay una sola guía para quien deba avocarse a la tarea de controlar la adecuación de las sumas reliquidadas al respaldo documental de que se trata. No sólo no se agregan los papeles de trabajo que necesariamente deben haber manejado los Sres. funcionarios actuantes (planillas computarizadas o las viejas tiras de máquina de sumar) que permitan tildar los componentes de esas sumas contra los comprobantes en que dicen apoyarse.
Tampoco -siquiera- se han agrupado esos papeles, según la objeción que merecen, de modo de facilitar mínimamente ese control, lo cual se habría logrado por el sencillo método de foliar secuencialmente esos documentos, expresando las fojas que abarcan los objetados por cada razón.”
Lo que los interesados objetaban era algo elemental, si se pretendía cuestionar la deducción de ciertos gastos, porque la documentación no llenaba los requisitos mínimos, lo menos que debía hacerse era relacionar los documentos cuestionados en función de la objeción que merecían. En otras palabras, al evacuar la vista los interesados pusieron de manifiesto que no se individualizaran todos los comprobantes objetados con precisión, de modo de hacer posible el control. En algunos casos éstos estaban individualizados (por ejemplo los boletos, o los gastos de taxi), pero en otros no (en tal sentido véase el genérico rubro “demás que no cumplen” en el informe de los inspectores de fs. 3972 y siguientes de los A.A. – Pieza 13).
Como surge de los antecedentes, el pedido de los interesados tuvo eco en la Administración. En efecto, el Departamento Jurídico de DGI – Sección Técnico Tributario, al analizar los descargos, expresó:
““Demás que no cumplen”
En el informe inspectivo se señala que responden a gastos por timbres profesionales, sellos, útiles de papelería, que son respaldados por “simples papeles”.
Los comparecientes manifiestan que al resultar imposible su individualización deben ser descalificados como relevantes para liquidar impuesto alguno, mientras resulte imposible conocer los fundamentos de su descarte por la inspección.
En este aspecto se comparte lo alegado, corresponde que se individualicen los comprobantes, los rubros y la fecha en que fueron imputados.” (véase informe a fojas. 4237 de los A.A. – Pieza 14, el destacado pertenece a la redactora).
Al impulso de ese dictamen, que fuera hecho suyo por los jerarcas del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, el expediente fue devuelto al equipo fiscalizador, para que precisara los aspectos que objetaban los interesados en su escrito de descargos.
El equipo inspectivo de la División Grandes Contribuyentes, en cumplimiento a lo solicitado por el Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, confeccionó los listados que lucen a fs. 4242 a 4295 de los A.A. – Pieza 14, y el informe luciente a fs. 4296. En dichos listados se individualizaron los gastos objetados y cada comprobante por su número, así como su monto y fecha.
El punto es que, luego de esa actuación, en lugar de conferírsele vista a los interesados para que pudieran controlar en forma la reliquidación realizada, se pasó directamente al dictado del acto de determinación encausado. Adviértase que, luego del informe de fs. 4296, por el que la División Grandes Contribuyentes, cumplió con el pedido de precisar la identidad de los comprobantes que correspondían a cada clase de gasto objetado, no se dio intervención a los interesados.
Así las cosas, la irregularidad -reconocida por el propio Departamento Jurídico de la DGI- quedó consumada. Los interesados no tuvieron una ocasión para controlar, como correspondía, la identidad de los gastos objetados, relacionados con su respectivo comprobante.
Pese a ello, los representantes de la DGI, al contestar la demanda, en dos ocasiones (fs. 28 y 30 vuelto y 31 infolios), hacen caudal de los listados de fs. 4242 a 4295 de los A.A. – Pieza 14, para defender el accionar de la Administración. Sin embargo, la defensa es estéril, porque los letrados patrocinantes y representantes de la DGI pierden de vista que esos listados, permanecieron ocultos para los interesados. Éstos recién pudieron acceder a los mismos luego de dictado el acto de determinación.
En definitiva, no resulta de recibo la defensa de la DGI de que se obró con cristalinidad al señalar el elenco de gastos cuya deducción se objetaba. Por el contrario, tan opaco fue el obrar inicial de los fiscalizadores, que no fueron otros que los propios servicios jurídicos de la DGI -por el citado dictamen del Departamento Técnico Tributario de la División Técnico Fiscal- los que ordenaron presentar en forma las objeciones. Pero una vez que estas se ordenaron, de modo de hacer posible la correlación de las objeciones con los documentos que las motivaban, no se les confirió vista a los administrados, proceder que resulta inaceptable.
Basta con este extremo para anular toda la determinación el IRIC, por la forma en que se procedió, que acarrea la ilegitimidad de lo actuado. No obstante, se examinarán las razones para objetar la deducibilidad para liquidar el IRIC de los gastos objetados.
IV.I.IV) Sobre la negativa a permitir la deducción de gastos incurridos en transporte colectivo de pasajeros.
Tal como se precisara supra, en el punto IV.I) debe tenerse en cuenta que la DGI no controvirtió que estos gastos hayan existido realmente, ni tampoco su cuantía, ni su necesariedad para obtener y conservar la fuente generadora de renta. Su objeción se cimienta en que no cumplen con los requisitos impuestos por algunas disposiciones reglamentarias (arts. 12 del Decreto Nº 99/2002 de 19.3.2002 en la redacción dada por el art. 17 del Decreto 148/2002 de 29.4.2002, con el agregado realizado por el art. 17 del Decreto Nº 377/2002 de 30.9.2002 y Resolución de DGI Nº 347/2003).
De acuerdo a las coordenadas conceptuales anteriormente expuestas, en el considerando IV.II), que corresponde tener presente para todos los gastos cuya deducibilidad objetó la DGI, el Tribunal considera que la razón les asiste a los actores.
En primer lugar, porque como bien lo señalan los actores en su libelo de demanda, la LEY permite la deducción de los gastos necesarios para obtener y conservar la renta. En el caso de los boletos, el legislador no consagró ninguna cortapisa, ni facultó al Poder Ejecutivo a establecerla, como sí lo hizo con otros gastos (arrendamientos, intereses, avales).
Tratándose de un gasto necesario, cuya realidad documental ha quedado probada, no corresponde la negativa a su deducción con fundamento en disposiciones normativas infravalentes a la ley (Decretos reglamentarios, y menos aún, disposiciones internas de DGI, inhábiles para obligar a los particulares conforme al art. 3, inciso 2º, del CT).
Además, también asiste la razón a los promotores en que buena parte de las disposiciones que se invocan por parte de la DGI resultan inaplicables, porque regulan el transporte hacia y desde el lugar de trabajo, hipótesis distinta a la que involucraron los gastos objetados a la sociedad actora. Los servicios de transporte contratados fueron para cumplir cometidos dentro del horario de labor, por cuenta y orden de la empresa. Se trataba, como surge de los antecedentes, de gastos para el transporte de cadetes.
En suma, debe convenirse -dando por reproducido lo señalado en el considerando IV.II)- que no hay razones legítimas para negar la deducción de un gasto, cuya necesariedad para obtener y conservar la renta gravada no ha sido siquiera puesto en tela de juicio, y que cuenta con un respaldo documental (los boletos). No cabe fundar la negativa en el supuesto incumplimiento de una disposición de rango infravalente a la ley, que no resulta hábil para permitir que el contribuyente deduzca gastos necesarios que están debidamente documentados, como la LEY lo permite.
En suma, los boletos constituyen una prueba documental suficiente para probar el gasto, su necesariedad y cuantía no habiendo sido controvertida, no corresponde objetar su deducibilidad para la liquidación de IRIC.
IV.I.V) Sobre los gastos de transporte de pasajeros en servicio de taxi.
En la misma línea, tampoco resulta válida la negativa a permitir la deducción de las erogaciones para solventar los pagos de transporte de pasajeros en servicio de taxi. Si bien es cierto, como dice la DGI, que los explotadores de los automóviles con taxímetro no están excluidos del deber de documentar sus operaciones de acuerdo al régimen general, es un hecho notorio para cualquier habitante de Montevideo que ningún taxi extiende boletas en forma rigurosamente ajustada a las disposiciones reglamentarias.
Tan es así, que la propia DGI y el propio MEF devuelven a sus funcionarios los gastos de taxi sin exigir la presentación de las boletas como lo indica la reglamentación. Ello quedó probado en el curso de este proceso contencioso-anulatorio en la etapa de prueba. Como dice textualmente el informe del MEF incorporado en la estación procesal oportuna:
“Para el reintegro de gastos por concepto de transporte en taxi, simplemente nos entregan unos tickets con el logo de la empresa en algunos casos, en donde los choferes agregan número de móvil, cantidad de fichas e importe de viaje.” (fs. 148 infolios lo mismo sucede con el informe de DGI incorporado como prueba por informe a fs. 123 infolios).
Es evidente que, atendiendo a lo que sucede en la realidad, y con un criterio pragmático, el MEF devuelve a sus funcionarios los gastos en taxi, aun cuando los comprobantes no cumplan a cabalidad con las disposiciones tributarias sobre documentación. No lo hace así con otros gastos, como los gastos en hoteles o alimentación, para los que pide que las facturas cumplan con las normas tributarias (ver el mismo informe de fs. 148 infolios).
La pretensión de la Administración Tributaria negando la deducibilidad de estos gastos, además de reñida con la realidad, aparece contrariando el más elemental sentido común. Una vez más, tratándose de un gasto que es necesario para obtener y conservar la renta -extremo que no fuera cuestionado- es un exceso de rigor reglamentarista no permitir su deducción a efectos del IRIC, cuando hay elementos documentales que prueban sobradamente su existencia y cuantía.
IV.I.VI) Sobre la legitimidad de deducir de la renta los gastos en seguros de vida pagados por la empresa, para cubrir los riesgos de los profesionales contratados por CIEMSA fuera de la relación de dependencia.
Sobre este punto, la objeción inicial a la deducibilidad se centró en que el seguro había sido documentado a nombre de los asegurados (profesionales que son contratados por CIEMSA). La empresa expresó que esto se debía a un error del Banco de Seguros del Estado, y al recurrir, adjuntó el documento luciente a fs. 4462 de los A.A. – Pieza 14, nota en la que el BSE reconoce su error. En dicho documento, se señala que fue CIEMSA quien contrató las pólizas que cubren los seguros de vida (técnicamente por accidentes personales).
Más allá de las formalidades documentales, la D.G.I también fundó su negativa en que no se trataba de un gasto necesario para obtener y conservar la renta, ya que cubre un riesgo de terceros que se relacionan contractualmente con la empresa, fuera de la relación de dependencia. La contribuyente defendió su necesariedad, en el entendido que cubre riesgos de terceros que podrían llegar a reclamar contra la empresa, en caso de sufrir daños.
Sobre esta cuestión, y reconociendo su opinabilidad, el Tribunal considera que le asiste la razón a la DGI, puesto que no se trata de un gasto que aparezca como necesario para obtener y conservar la fuente generadora de rentas (art. 13 del Título 4 del TO 1996). Si bien siguiendo a la dogmática más prestigiosa, el Tribunal ha entendido que es el empresario quien tiene la facultad de definir la necesariedad de las erogaciones, esta decisión está sujeta a un contralor de la Administración Tributaria. La necesariedad no debe confundirse con la obligatoriedad, pero debe existir cierta racionalidad en el gasto. Éste debe guardar una relación de medio a fin entre el gasto en que se incurre y la necesidad de obtener y conservar la fuente de renta (Cf. SHAW, José Luis: “El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio”, FCU, Montevideo, 1988, págs. 95 y siguientes).
Se trata de seguros que cubren riesgos de profesionales que se vinculan con CIEMSA fuera de la relación de dependencia, por lo que la posibilidad de que entablen reclamos contra CIEMSA por responsabilidad civil se vislumbra como bastante remota. No se advierte nítidamente la relación de medio a fin, por lo se considera que la objeción de la Administración de la DGI se halla fundada y no corresponde cuestionar su proceder.
IV.I.VII) Reintegro de gastos a terceros.
Las expresiones que hay en los antecedentes sobre la objeción a deducir estos gastos son realmente parcas. En algunos informes se confunden estos gastos con los gastos de seguro de vida examinados en el punto precedente (por ejemplo en el informe del Departamento Jurídico – Sección Técnico Tributario a fs. 4237 de los A.A. – Pieza 14).
Sin embargo, los actores en su demanda se encargaron de precisar esta cuestión, y en la contestación, la DGI también lo aclara (ver fs. 11 vuelto a 12 y 30 y 30 vuelto infolios, respectivamente).
El punto controversial es el concerniente a los gastos por devolución a terceros del costo de consumos de fincas tomadas en arrendamiento por la empresa. También se objetan los gastos devueltos a terceros que, por disposiciones contractuales, CIEMSA estaba obligada a soportar.
En su demanda, la empresa hizo caudal de la respuesta de la DGI a la Consulta 4066 y antes, a la Consulta No. 3113 (ambas lucen agregadas en la carpeta de prueba de la actora a fs. 154-155 y 158-159 infolios). En esos antecedentes, la DGI consideró necesarios y, por ende, deducibles para la liquidación del IRIC -no así para la del IVA- los gastos hechos por una sociedad anónima por el pago de un servicio telefónico, que estaba a nombre de otra sociedad que le arrendaba el local donde funcionaba. Pese a que el servicio figuraba formalmente a nombre de la sociedad arrendadora, se entendió que, al existir reintegro de gastos, la erogación podía ser deducida de la liquidación de renta de la sociedad que solventaba el costo del servicio telefónico (ver consulta a fs. 154 y 155 infolios).
También sobre este aspecto, a juicio del Colegiado le asiste razón a la parte actora. El proceder de la DGI ha sido desarreglado a Derecho y contrario a sus propios pronunciamientos administrativos. Se adujo en la contestación de demanda que no se trata de gastos que sean aprovechados por la propia empresa, como los que dieron lugar a las consultas en las que se apoya la defensa de la actora, sin embargo ello no es así. En el caso de las fincas arrendadas por la empresa, es evidente que el gasto en los consumos, por más que formalmente no figuren a nombre de CIEMSA -porque los consumos puedan figurar a nombre del titular de la finca- corresponden a un servicio que es aprovechado por la empresa.
Se trata de gastos necesarios y debidamente documentados. En definitiva, sobre este punto también, la razón de la actora no puede ser más evidente.
IV.I.VIII) Gastos objetados bajo el rubro “demás que no cumplen” y gastos objetados porque estaban documentados como consumidor final.
Sobre estos gastos, corresponde remitirse a lo dicho en el considerando IV.I.III), puesto que la forma en que procedió la Administración, se hace difícil escrutar la corrección de su obrar. Para el contribuyente, lo hicieron imposible durante el curso del procedimiento administrativo.
No obstante, a estar a los dichos de los inspectores, bajo este rubro se objetó la deducción de paratributos (en particular de timbres profesionales) porque la empresa no contaba con el respaldo documental de su adquisición. También se objetaron los gastos en papelería, tickets de peajes y gastos de sellos (ver informe del Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes de fs. 3984 de los A.A. – Pieza 13).
Una vez más, no debe perderse de vista, que la DGI no objetó ni la necesariedad ni la cuantía de estos gastos, simplemente sostuvo que se trataba de gastos que, por diversas razones, no cumplían con los requisitos reglamentarios necesarios para permitir su deducibilidad a efectos del IRIC.
Una vez más, en la misma línea conceptual sostenida para analizar todos los gastos objetados, entiende el Tribunal que la razón está del lado de la actora. No puede objetarse, por minucias documentales, gastos cuya existencia y cuantía quedó probada. En cuanto a los gastos de papelería, si bien los comprobantes podían adolecer de algún defecto formal, no se adujo que no fueran reales, por lo que su descarte como gasto para el IRIC es inaceptable.
Sobre los paratributos, también asiste razón a la actora, que la objeción de la DGI resulta desarreglada a Derecho, pues parece desconocer la función que cumple la adhesión del timbre al documento. Dicha función es análoga a la de un boleto de pago, por lo que por más que se cuente con el comprobante de compra de los timbres, antes de su utilización, no resulta un gasto deducible para el IRIC. En tal sentido, el Tribunal comparte en lo medular lo expresado por la actora, en especial en su demanda a fs. 12 y 12 vuelto infolios.
IV.I.IX) Gastos documentados en facturas vencidas.
Otra vez, en la misma orientación conceptual sostenida en la sentencia, aunque la factura en que se documentó la operación de adquisición del bien o de prestación del servicio que originó el gasto tenga el pie de imprenta vencido, entiende el Tribunal que igualmente, hay prueba documental de la erogación. El gasto documentado en una factura vencida, a efectos del IRIC o del IRAE resulta deducible, no así para el IVA. En este último impuesto, los requisitos formales documentales son mucho más rigurosos por la propia estructura de liquidación y por la normativa específica, tal como se verá al analizar las objeciones a su liquidación. Como se expresó al inicio de este considerando, citando a PÉREZ PÉREZ, las conclusiones a las que se llega para el IRIC resultan extrapolables para el IVA. Como señala este autor: “Distinta es la situación respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) puesto que existen normas del impuesto que establecen como una de las condiciones para que el contribuyente pueda deducir el IVA “comprado” que éste conste en documentación emitida por el proveedor que cumpla con determinados requisitos específicos.” (PÉREZ PÉREZ, Juan Antonio: “Los condicionamientos….”, cit., págs. 435-436).
Habiéndose probado la existencia de estas erogaciones y su cuantía, resulta ilegítimo negarse a su deducción a efectos del IRIC.
IV.I.X) Gastos no documentados e incidencia del IVA COMPRAS que no se admitió, para la liquidación del IRAE.
Finalmente, sobre este punto, basta decir que la ley reclama que el gasto esté documentado, por lo que si la documentación no existe, el gasto no será deducible. La discusión entre las partes se centra, no en una cuestión de Derecho, sino en una cuestión de hecho. Mientras la empresa argumenta que puso a disposición de la DGI la documentación, la DGI esgrime como argumento que no se le proporcionaron los respaldos que justificaran algunos gastos que la empresa dedujo en sus liquidaciones. En todo caso, si la DGI recompone su obrar (cosa que tiene el deber de hacer), deberá presentarse la documentación respladante de estos gastos para poder deducirlos en la liquidación de IRIC.
Lo mismo vale para la incidencia en el IRAE del IVA COMPRAS que no se permitió deducir, y que los inspectores arguyen que se consideró en la reliquidación.
IV.II) Sobre la reliquidación del IVA.
En relación a la liquidación de este impuesto corresponde examinar, en primer término, la alegada falta de precisión e individualización de las operaciones cuyo tratamiento tributario se objetó para llegar a la reliquidación de adeudos por concepto de IVA. Tal extremo determina, a juicio de los promotores, la nulidad de toda la determinación realizada. Adujeron que el proceder de la Administración les impidió controlar adecuadamente la reliquidación, en especial, sus aspectos cuantitativos.
En este aspecto a juicio del Tribunal no le asiste razón a la parte actora. Si se examinan con atención los informes técnicos que se produjeron durante el procedimiento administrativo, están perfectamente individualizadas las operaciones cuyo tratamiento tributario frente al IVA cuestionó la DGI.
Basta leer el pasaje del informe inspectivo que luce a fs. 3974 y siguientes de los A.A. – Pieza 13, donde los funcionarios actuantes precisaron muy claramente las operaciones cuestionadas en relación a la liquidación del IVA. Allí se lee textualmente:
“La empresa declaró ventas que están exoneradas de IVA (ciertas máquinas agrícolas y sus accesorios, y bienes a emplearse en la producción agropecuaria) como asimiladas a exportación obteniendo consecuentemente un beneficio que no le correspondía. Esto tuvo como consecuencia que la empresa consideró en sus declaraciones juradas un IVA compras en más (tanto directo como indirecto) ocasionando un pago de IVA en menos.
Asimismo trató la venta de una máquina industrial como asimilada a exportación por lo cual omitió gravarla a la tasa básica como corresponde lo cual significó un pago en menos de IVA.
Normativa aplicable: literales D) y G) del numeral 1) del artículo 19 del Título 10 del Texto Ordenado 1996, artículo 38 del Decreto 220/998, numeral 39 del artículo 39 del Decreto 220/998 y Resolución 305/1979.
A continuación se detallan año por año las distintas operaciones que fueron consideradas por la empresa como asimiladas a exportación y el tratamiento correcto que hubiera correspondido:….”.
A fs. 3975 y 3976 de los A.A. – Pieza 13, en el mismo informe del equipo inspectivo, sigue el listado de las operaciones objetadas donde se detallan todas y cada una con total precisión.
En definitiva, basta con leer con atención los antecedentes administrativos para descartar el agravio por improcedente.
IV.II.I) Las operaciones objetadas por su tratamiento tributario en relación al IVA.
La DGI entendió que, puntualmente, el tratamiento tributario frente al IVA que CIEMSA dispensó a dos operaciones, fue ilegítimo. Dichas operaciones son: a) la venta de una secadora de arroz; y b) la venta de una descascaradora de arroz.
Respecto de la operación que tuvo por objeto la primera máquina -la secadora del cereal- la empresa la trató como asimilada a exportación (o a tasa cero), mientras que la DGI entendió que se trataba de una operación que estaba exenta de acuerdo a la ley.
Por su parte, respecto de la segunda operación -la que tenía por objeto la descascaradora de arroz- la empresa entendió que estaba asimilada a exportación, en tanto la DGI concluyó que estaba gravada a la tasa básica, porque se trataba de una venta de una máquina industrial.
En lo sucesivo, el Tribunal examinará por separado las dos situaciones
IV.II.I.I) La operación de venta de la secadora de arroz frente al IVA.
Para abordar este punto, debe recordarse que las enajenaciones de maquinaria agrícola están exoneradas de IVA de acuerdo a lo previsto en el art. 19, Num. 1º, literal D), del TO 1996, que a su vez se consagra el derecho a la devolución del Impuesto al Valor Agregado incluido en las adquisiciones de bienes y servicios que integren el costo de la maquinaria agrícola (solución desarrollada en el art. 38 del decreto reglamentario No. 220/998).
Ahora bien, para beneficiarse del régimen de tasa cero, o en otras palabras, para lograr obtener un crédito por el IVA COMPRAS asociado a la fabricación de la maquinaria agrícola, la normativa exige ser el fabricante de esos bienes.
En el caso, como bien se ha demostrado en el informe del Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes de la DGI, CIEMSA no fue la empresa fabricante de la secadora de arroz que enajenó. Dicha máquina fue importada de Brasil y CIEMSA se limitó a agregarle un horno que fabricó siguiendo las instrucciones del fabricante (ver pasaje del informe de fs. 4223 a 4225 de los A.A. – Pieza 13).
En definitiva, por las razones expuestas en el mencionado dictamen letrado -que se comparte en lo medular- no fue desarreglada a Derecho la objeción que hizo la DGI al tratamiento tributario que CIEMSA dispensó a la operación de venta de la secadora de arroz a efectos del IVA.
Por haber agregado el horno en Uruguay, que es un complemento de la máquina, CIEMSA no adquirió la condición de fabricante del bien como alega. Por lo tanto, la enajenación de la secadora no puede beneficiarse con el régimen de tasa cero. En suma, en este punto no cabe cuestionar el proceder de la DGI, pues la objeción al tratamiento tributario estuvo jurídicamente fundamentada y tiene el respaldo del Derecho aplicable.
IV.II.I.II) La operación de venta de la descascaradora de arroz frente al IVA.
Las objeciones que la DGI hizo al tratamiento tributario frente al IVA que CIEMSA dispensó a esta operación, se fundaron en los siguientes argumentos.
En primer término, el Fisco se basó en que la descascaradora de arroz no estaba listada en la Resolución de la DGI No. 305/979, que enumera el elenco de bienes amparados en la exoneración del impuesto. En segundo lugar, en que se trata de una máquina industrial y no de una máquina agrícola. El descascarado implica un proceso industrial manufacturero que supone una transformación del producto primario. Fue además la propia empresa que reconoció en sus comparecencias el uso dual que la misma tiene (ver argumentos de la DGI en el informe del Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes de fs. 4225-4226 de la Pieza 13 de los A.A.).
Esta objeción de la DGI también se halla jurídicamente justificada, aunque no se comparten todos los argumentos de la Administración para fundar su objeción al tratamiento tributario dispensado a esta operación por parte de CIEMSA.
En primer término, la exoneración del IVA que tiene su fuente en la ley, no puede depender de que la DGI incluya el producto en un listado. El argumento de que las descascaradoras de arroz no están listadas en el elenco de bienes de la Resolución de la DGI No. 305/979, resulta inaceptable.
Como lo destaca BLANCO, la solución del art. 38 del Decreto Nº 220/998, resulta ilegítima por condicionar la exoneración a una lista cerrada de máquinas agrícolas que establezca la DGI. Su ilegalidad es doble, en primer término, por efectuar una limitación que la ley no autoriza a hacer, y en segundo término, por la delegación que se hace para que ese listado lo haga la DGI y no el propio Poder Ejecutivo. Se trata, en definitiva, de una desconcentración de competencias ilegal (así: BLANCO,
Andrés: “El Impuesto al Valor Agregado”, Vol. II, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2004, especialmente, págs. 282 y 283; en la jurisprudencia del Tribunal véase la Sentencia No. 758/2012).
Ahora bien, al margen de la delegación inconstitucional de competencias que la ley hace en el Poder Ejecutivo, y el reglamento en la DGI, el aspecto crucial pasa por determinar si una descascaradora de arroz, puede catalogarse como “maquinaria agrícola”, para emplear los términos de la LEY, que es el texto que interesa en materia de exoneraciones. La DGI ha alegado uso dual del bien, para negar el beneficio tributario.
Por su parte, los accionantes, han señalado que ha sido la propia oficina recaudadora la que, al ser consultada en otros casos puntuales, ha expresado que las máquinas de uso dual deben calificarse como máquinas agrícolas, cuando son adquiridas por establecimientos agropecuarios o están afectadas a la producción de bienes primarios. En tal sentido han hecho caudal de la Consulta No. 4296, incorporada como prueba a este proceso y luciente a fs. 156-157 infolios.
Resulta controversial la posibilidad de otorgar carácter vinculante para la Administración, para los no consultantes, a las consultas publicadas por la DGI. Las aguas en la dogmática uruguaya se encuentran divididas. Jonás BERGSTEIN, en un excelente estudio ha sostenido que cuando el criterio de la Administración se traduce en varios pronunciamientos, que revelan un temperamento monolítico e invariable de la Administración que se extiende en el tiempo, es legítimo que los particulares se amparen en la confianza que tal temperamento puede inspirar (así: BERGSTEIN, Jonás: “La regla del acto propio en las relaciones entre el Fisco y el contribuyente”, FCU, Montevideo, 2008, págs. 55 a 62).
Por su parte Serrana DELGADO ha discrepado con su parecer, por entender que no es aplicable la llamada “teoría del acto propio” a la Administración, por los criterios publicados en las consultas. Para esta autora, el obrar de la Administración es reglado y debe estar presidido por el principio de legalidad. Por ende, no puede obligarse a la Administración a reiterar precedentes ilegales y a permanecer en la ilegalidad. La apelación a la “regla del acto propio” en este terreno es, a su juicio, una evidencia de la crisis del principio de legalidad, y del obrar normativo de la Administración por medio de consultas. Ese obrar, aunque se da en los hechos, no es ajustado a Derecho, y la doctrina, en lugar de abogar por tal regla, debería reclamar el ajuste al principio de legalidad. Para la autora, reclamar ambas cosas resulta contradictorio (así: DELGADO, Serrana: “La consulta tributaria en Latinoamérica: un análisis en tres dimensiones y diez tesis”, Revista Tributaria, T. XXXVI, No. 221, págs. 581-583; reconoce también limitaciones al valor normativo de los precedentes DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “El precedente administrativo”, Revista de Derecho, UCUDAL, No. 5, Montevideo, 2010, págs. 56 y siguientes).
En la emergencia, aun cuando se siguiera la tesis que asigna un cierto valor normativo a los precedentes, enancada en la “teoría del acto propio”, no se dan los supuestos reclamados para su aplicación. Como se señala en el fundadísimo estudio de BERGSTEIN, la apelación a los precedentes, fundada en el principio de buena fe, requiere que exista un “…temperamento monolítico e invariable que se extienda a través del tiempo.”. El autor expresa que no puede apelarse a la regla del venire, invocando pronunciamientos aislados y menos aún, si éstos son divergentes (así BERGSTEIN, Jonás: “La regla…”, cit., pág. 57).
La consulta invocada por los actores, se trata de una consulta aislada, y no de un criterio monolítico y consolidado de la DGI, por lo tanto, no resulta de aplicación la llamada “teoría de los actos propios”.
El juicio del Tribunal resulta coincidente con el de la DGI en cuanto a que la descascaradora no puede ser catalogada como una máquina agrícola. El descascarado del cereal forma parte de un proceso industrial, en la medida que opera una transformación del producto primario. Las máquinas de descascarado de arroz son de las principales componentes de los molinos arroceros, complejos industriales por excelencia. La calificación de dual respecto a la funcionalidad de esta maquina no despeja enteramente las dudas planteadas.
En conclusión, el Tribunal entiende que la objeción de la Administración al tratamiento tributario dispensado a la multicitada operación que involucraba la descascaradora de arroz, se halla jurídicamente justificada.
IV.II.I.III) La deducibilidad del IVA COMPRAS documentado en facturas vencidas.
La DGI no permitió a CIEMSA deducir el IVA COMPRAS que estaba documentado en facturas vencidas. La sociedad contribuyente co-actora ha objetado este criterio en su memorial de agravios, argumentando que no existe disposición legal alguna que establezca esta consecuencia.
Sobre este punto, es evidente que tampoco le asiste razón, y está perfectamente fundada la objeción de la DGI. Como enseña BLANCO en su magnífica obra, si bien los deberes formales tienen importancia en todos
los tributos, en el IVA adquieren una importancia crucial. Con las formalidades de la documentación se relaciona uno de los elementos centrales del impuesto, como es la deducción del crédito fiscal o IVA COMPRAS. Los deberes formales del IVA tienen como función el asegurar la eficacia de las normas materiales relativas al impuesto.
En lo que interesa a efectos del punto a resolver, cabe recordar que para el IVA, la propia ley consagra unas serie de requisitos que debe reunir la documentación, pero el legislador, a su vez, ha delegado en el Poder Ejecutivo, en forma expresa, la facultad de fijar requisitos adicionales. En lo que se vincula a la vigencia de la documentación, la penúltima oración del art. 47 del Decreto 597/988 establece:
“La fecha de vencimiento de la documentación será establecida por la Dirección General Impositiva en oportunidad de extender la constancia referida y determinará el momento hasta el cual es válido utilizar el documento.”
Los requisitos formales que debe reunir la documentación en la que se documentan operaciones gravadas por el IVA contenidos en el Decreto 597/988, como lo ha destacado BLANCO, son perfectamente legítimos. Si bien los requisitos formales consagrados en el mencionado acto reglamentario son aplicables a todos los impuestos recaudados por la DGI, en el caso particular del IVA, fue el propio legislador -vale insistir- quien facultó expresamente al Poder Ejecutivo a fijar requisitos adicionales que la documentación debe cumplir (art. 80, inciso 2º, del Título 10 del TO 1996).
El incumplimiento de los deberes formales en el IVA, en el plano material -como bien lo hace ver la demandada recordando la opinión del multicitado Profesor de Derecho Financiero de la Universidad de la República- consiste en la imposibilidad de ejercer el derecho a la deducción del IVA por parte del adquirente de los bienes o prestatario del servicio que también sea contribuyente del IVA. La deducción del IVA COMPRAS está condicionada a que la documentación donde conste, cumpla con los requisitos formales impuestos legal y reglamentariamente (para estas cuestiones véase BLANCO, Andrés: “El Impuesto al Valor Agregado”, Vol. II, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2004, especialmente págs. 202 a 209).
Corresponde hacer la siguiente precisión. Como se expresó al examinar la legitimidad de la reliquidación el IRIC, no resultaba cuestionable, para este último impuesto, que el gasto estuviera documentado en una factura de compra vencida, porque las disposiciones son más laxas en cuanto a los requisitos documentales (formales). Y como se expresó, citando al Prof. PÉREZ PÉREZ, la situación frente al IRIC no puede parangonarse frente al IVA.
Como dice el distinguido docente: “Distinta es la situación respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) puesto que existen normas del impuesto que establecen como una de las condiciones para que el contribuyente pueda deducir el IVA “comprado” que éste conste en documentación emitida por el proveedor que cumpla con determinados requisitos específicos.” (PÉREZ PÉREZ, Juan Antonio: “Los condicionamientos….”, cit., págs. 435-436).
En suma, la objeción de la DGI de no permitir la deducción del IVA COMPRAS documentado en facturas vencidas fue perfectamente arreglada a Derecho.
IV.II.I.III) Sobre el prorrateo del IVA COMPRAS que hizo la DGI al reliquidar el impuesto.
Finalmente, corresponde examinar el agravio concerniente a la forma en que se prorrateó el IVA COMPRAS de la empresa al hacer la reliquidación de IVA.
A juicio del Tribunal, resulta evidente que en este aspecto de la controversia, les asiste totalmente la razón a los promotores, porque la ilegitimidad del proceder de la DGI descuella.
En primer término, cabe hacer una precisión referida a determinado extremo que surge de los antecedentes, en atención a lo expuesto por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen, en la escuetísima fase del mismo dedicada a este crucial aspecto de la reliquidación del impuesto. En dicho pronunciamiento se lee lo siguiente: “El IVA compras imputado como indirecto se dio como consecuencia de que el propio contribuyente lo solicitó en las declaraciones juradas, por lo que no corresponde hacer lugar al agravio.” (fs. 219 infolios).
El Tribunal no comparte esta apreciación del dictaminante.
Del informe luciente a fs. 4505 de la Pieza 14 de los A.A., surge que los inspectores discreparon con el criterio de imputación del IVA COMPRAS que la empresa adoptó al presentar sus declaraciones juradas. Corresponde recordar que, en lo medular de dicho informe, expresaron los funcionarios actuantes:
“Por lo tanto, nos parece improcedente tanto los nuevos documentos presentados como la argumentación que los acompaña.
Por último y habiendo analizado la forma de asignación de gastos de la empresa la cual se basa en centros de costo, con el consecuente
desmembramiento del gasto perdiendo su unidad física documental (recordar artículo 15 de la Ley 18.341 en que el costeo ABC y otros sistemas similares…..No serán de aplicación a los efectos de la liquidación de este impuesto), y complementando la situación el hecho de mantener una única cuenta de IVA es que las suscritas sostienen que el prorrateo de IVA global de la empresa en función de la estructura de ventas de la empresa es la forma más transparente de imputación del IVA compras.”
Adviértase que, lejos de seguir el criterio presentado por la empresa, las inspectoras lo cuestionaron y adoptaron otro criterio para la imputación del IVA compras que consideraban “más transparente”.
Dejando aclarado este punto, concerniente a los hechos, es decir, a cómo se procedió, debe examinarse la legitimidad del prorrateo de IVA COMPRAS realizado por los funcionarios al hacer la reliquidación.
Los actores se agraviaron porque los inspectores consideraron que todo el IVA COMPRAS, estaba afectado a las operaciones que la Administración consideró exentas en lugar de gravadas a tasa cero, como lo había considerado la sociedad. Arguyeron que tal proceder es contrario a la Regla de Derecho (art. 9 del Título 10 del TO 1996) que prescribe que, cuando existen operaciones exentas, no resulta deducible el IVA COMPRAS que integra -directa o indirectamente- el costo de los bienes o servicios exentos. Cuando el producto comprado, integra en forma indirecta el costo del bien o el producto exento, hay que hacer un prorrateo de modo de reflejar el peso específico que tiene en su costo.
Con el criterio seguido por la DGI se llega al absurdo de que el impuesto generado por compras exclusivamente afectadas al costo de operaciones gravadas o en régimen de tasa cero, pasa a formar parte de la estructura del costo de las exentas, lo que no resiste el menor análisis.
Al recalificar las operaciones a los efectos del IVA, la DGI violentó las disposiciones que regulan la distribución del IVA COMPRAS para los casos que un contribuyente realiza operaciones gravadas y a tasa cero conjuntamente con operaciones exentas. La Administración pretende prorratear el IVA incluido en la adquisición de bienes y toma de servicios totalmente ajenos a las operaciones consideradas exentas (como el relacionado con actividades de construcción). Y además, lo hace fundándose en normativa que resulta inaplicable, porque refiere a otros impuestos, y no resulta aplicable a los hechos que motivaron la reliquidación por elementales razones de aplicación de la ley en orden al tiempo.
El agravio resulta de recibo, pues el criterio de la DGI se da de bruces contra el art. 9 del Título 10 del TO 1996, además de fundarse en disposiciones normativas inaplicables al caso, por razones de especialidad y por razones de su aplicación en orden al tiempo.
Debe recordarse que, cuando un contribuyente realiza simultáneamente operaciones que no están gravadas por IVA (exentas) y operaciones que dan lugar a la recuperación del IVA COMPRAS (gravadas, asimiladas a exportación o con IVA “en suspenso”), hay que establecer un criterio para distribuir el IVA COMPRAS que tiene ese contribuyente.
Habrá en estos casos, por un lado, una parte del IVA COMPRAS que esté directamente asociado a la realización de operaciones gravadas. Ese IVA COMPRAS será enteramente deducible. Pero habrá también, en la mayoría de los casos, un IVA COMPRAS que no sea posible asociar directamente con la realización de las operaciones gravadas (es el llamado IVA COMPRAS INDIRECTO o mixto).
Por ejemplo, si el contribuyente tiene IVA COMPRAS por el servicio que contrata para custodiar un depósito donde almacena bienes cuya venta está exenta y bienes cuya venta está gravada a la tasa básica. ¿Cómo se distribuye ese IVA compras?
El Prof. BLANCO con su habitual claridad explica estas cuestiones conceptuales en forma magnífica al señalar:
“…la mera coexistencia de operaciones con derecho a deducción y de operaciones no gravadas que no otorgan tal derecho, no amerita ninguna solución especial si nos referimos a bienes y servicios que integran los costos de unas y otras de un modo perfectamente separado, de forma tal que el sujeto adquiera bienes y/o servicios que integran exclusivamente los costos de una u otra clase de operaciones. Si esto ocurre, el IVA aplicado a los bienes o servicios que integran exclusivamente el costo de operaciones sin derecho a la devolución no será -obviamente- deducible, mientras que el restante “IVA compras” sí lo será (o en su caso será recuperable mediante otro mecanismo alternativo que fuera de aplicación).
El problema se plantea, sin embargo, cuando (en situación harto frecuente) la coexistencia de operaciones de uno y otro tipo en cabeza de un mismo sujeto se traduce en bienes o servicios adquiridos por el mismo que integran en parte los costos de operaciones sin derecho a la deducción, y en parte los costos de operaciones que sí otorgan tal derecho.” (BLANCO, Andrés: “El Impuesto al Valor Agregado”, Vol. II, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2004, pág. 174).
Seguidamente, el autor explica cuál es el régimen previsto en el Derecho uruguayo para la distribución del IVA COMPRAS con destino mixto o IVA COMPRAS INDIRECTO. En nuestro Derecho, rige para la distribución del IVA COMPRAS indirecto la llamada regla de la prorrata consagrada en el art. 9 del Título 10 del TO 1996.
“Cuando se realicen a la vez operaciones gravadas y exentas, la deducción del impuesto a los bienes y servicios no destinados exclusivamente a unas o a otras se efectuará en la proporción correspondiente al monto de las operaciones gravadas.”
La forma de prorratear el IVA COMPRAS “mixto” -como lo explica BLANCO- es la siguiente: a) en primer lugar, se debe considerar el monto total de uno y otro tipo de operaciones realizadas por ese sujeto; b) en segundo lugar, se determinará el porcentaje que el monto de las operaciones gravadas representa respecto de la suma de los montos de unas y otras; y c) en tercer lugar, se procederá a deducir ese “IVA COMPRAS mixto” en ese porcentaje.
Pasando en limpio entonces estos conceptos a los efectos de nuestro caso, de acuerdo a la Ley, cuando un contribuyente realiza actividades gravadas y exentas, en primer término, corresponde determinar el IVA COMPRAS directo. Es decir, el que es posible asociar directamente y en forma exclusiva a las actividades gravadas. El importe de dicho IVA COMPRAS será enteramente deducible.
Por otro lado, corresponde determinar el IVA COMPRAS indirecto o mixto. El importe de dicho IVA COMPRAS mixto habrá que prorratearlo de acuerdo a lo previsto en el art. 9 del Título 10 del TO 1996.
Lo que está claro, es que el IVA COMPRAS que es posible asociar directamente a las actividades gravadas es enteramente deducible. Pues bien, justamente esta regla fue la que se violentó por la forma en que las inspectoras -como surge de sus propias explicaciones transcriptas más arriba- distribuyeron todo el IVA COMPRAS de CIEMSA al hacer la reliquidación del impuesto. Al explicar la forma en que distribuyeron el IVA COMPRAS de CIEMSA al hacer la reliquidación expresaron:
“….complementando la situación el hecho de mantener una única cuenta de IVA es que las suscritas sostienen que el prorrateo de IVA global de la empresa en función de la estructura de ventas de la empresa es la forma más transparente de imputación del IVA compras.”
Como bien lo denunciaron los actores, y lo explican en forma clarísima a fs. 194 vuelto a 197 vuelto de su alegato, tal proceder impidió deducir enteramente el IVA COMPRAS asociado exclusivamente a operaciones gravadas (que de acuerdo a la ley es enteramente deducible). En definitiva, el criterio empleado para prorratear el IVA COMPRAS escogido por la Administración al hacer la liquidación violentó groseramente las reglas para la distribución del IVA COMPRAS. No se respetó la llamada regla de la prorrata, prevista en el art. 9 del Titulo 10 del Texto Ordenado 1996.
Debe destacarse además que -y esto tiene suma importancia- que los representantes de la DGI no controvirtieron que se haya procedido de la forma que denuncian los actores al hacer el prorrateo del IVA COMPRAS.
En su contestación de demanda, se limitaron a remitirse al informe multicitado que las contadoras de la División Grandes Contribuyentes hicieron luego de la interposición de los recursos.
Además, como también con acierto se han encargado de señalarlo los actores, el fundamento normativo que se invocó por la DGI para oponerse al criterio seguido por la empresa para distribuir su IVA COMPRAS es doblemente ilegítimo. En efecto, en el pasaje del informe donde -luego de la recurrencia administrativa- las inspectoras detallaron el criterio empleado, invocaron la prohibición del empleo del método ABC (Activity Based Costing) y otros similares por el art. 15 de la Ley No. 18.341.
Ahora bien, dicha ley es doblemente inaplicable al caso que nos ocupa.
Es inaplicable porque dicha Ley es de fecha 30.8.2008 (fue publicada en el Diario Oficial el 4.9.2008). Por la fecha de su entrada en vigencia, de manera alguna puede regir los hechos generadores de las obligaciones tributarias determinadas por el acto encausado. Adviértase que la obligación más reciente en el tiempo de las determinadas corresponde al mes de diciembre de 2005, es decir, más de tres años antes de la entrada en vigencia de la Ley No. 18.341.
Pero además, la prohibición del método de costeo ABC, es para el prorrateo de los gastos indirectos no financieros en el IRAE (Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas). No rige para el IVA.
En suma, el criterio adoptado para prorratear el IVA COMPRAS como el fundamento normativo en que se cimentó, contrarían groseramente la Regla de Derecho, por lo que corresponde el amparo del agravio.
V) El acto determinó las obligaciones por concepto de IRIC e IVA en forma inescindible, por lo que corresponde la anulación íntegra. Sin perjuicio de lo cual, la DGI queda facultada a recomponer su obrar, ajustándose a los parámetros fijados en el presente pronunciamiento.
Por estos fundamentos y lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución, el Tribunal, en mayoría,
Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto administrativo encausado; sin especial condenación procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $23.000 (pesos uruguayos veintitrés mil.).
Dr. Gómez Tedeschi (d.) Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (r.), Dr. Tobía (d).
Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE: Estimo que resulta de recibo el agravio relacionado en cuanto al inicio del procedimiento administrativo en materia tributaria sin orden de inspección, según fundamentos que se explicitarán a continuación.-
Vicio formal denunciado por el promotor.
Se ha expresado, por la promotora, que la Administración inició los procedimientos con fecha 24/1/2007, sin orden de inspección, incumpliéndose las formalidades prescritas (fs. 3 vta./4 del ppal.).-
La orden de inspección labrada con fecha 22/10/2007 (fs. 3 Pieza 1 A.A.), agregada como primera actuación administrativa, no determina que las actas incorporadas con posterioridad en el expediente administrativo (fs. 4, 5, 6/9, 10.), no deban ser consideradas las actuaciones previas y/o iniciales del procedimiento (de fechas 24/1, 31/1, 4/9, 19/10/2007) demostrativas de que el obrar administrativo se desarrolló “de hecho” sin cumplir con el ritual procedimental que debe encauzar la actividad fiscalizadora.-
Sobre este punto, sin desconocer la opinabilidad de la temática en cuestión, me inclino por dar recibo a la pretensión anulatoria, como ya lo he expresado, por otra parte, en discordias a las Sentencias 599/2012 y 103/2013. En efecto, si bien como apunta autorizada doctrina, la Administración goza de discrecionalidad en la elección de a qué contribuyente habrá de inspeccionar, el desvío del ritual procedimental, necesariamente coadyuva al desconocimiento del accionar objetivo que debe presidir la individualización de determinado contribuyente.-
Como explican GIANNI GUTIÉRREZ PRIETO y ALBERTO VARELA RELLÁN, la decisión de inspeccionar es discrecional, pero no debe confundirse discrecionalidad con arbitrariedad (Gutiérrez Prieto, Gianni y Varela Rellán, Alberto; “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, Amalio M. Fernández, 2ª Edición, pág. 213). Y, bien en la situación ventilada subespecie, no puede sostenerse como válida la existencia de actos verbales, desde que el Decreto 500/991 si bien admite la categoría, con carácter excepcional, exige la necesaria concurrencia de urgencia o imposibilidad de hecho (vide: Sentencias 989/1998 y 495/2012).-
No puede sino convenirse que la premura y necesidad de apresuramiento en el desarrollo de la actividad de fiscalización debe surgir de las resultancias administrativas, no puede presuponerse o presumirse. De lo contrario, el contribuyente -de acuerdo a la normativa vigente en el caso de análisis- vería seriamente desguarnecida una respetable garantía -reglamentaria-, en la primera oportunidad procedimental, porque evidentemente quien es objeto de un procedimiento administrativo puede y debe conocer los elementos básicos que rodean la actividad -orden del Jerarca, funcionarios designados para desarrollar la tarea, etc.-.-
Entiendo, que la orden de inspección constituye un recaudo documental que milita en favor de la necesidad de transparentar la acción pública hacia el Sujeto Pasivo. Dicho recaudo, resguarda al contribuyente, al menos, contra un posible desborde del accionar de los agentes públicos configurativo de desviación de poder, porque la Administración debe actuar con imparcialidad (ex art. 2, lit. a), Decreto 500/991), objetividad, sin preconceptos pero también su obrar debe contribuir a demostrar la inexistencia de intencionalidades. Y, ello se logra, claro está, con la adecuada escrituración de las actuaciones administrativas, de modo que el administrado acceda, de primera mano, al desarrollo de los andariveles burocráticos en estricto apego de la legalidad.-
La precitada transparencia -verdadera coordenada rectora del obrar administrativo- como señala DELPIAZZO: “…supone algo más. Cuando se habla de transparencia de la gestión administrativa, se quiere dar un paso más respecto a la publicidad…como que la publicidad implica mostrar pero la transparencia implica algo más que mostrar, implica dejar ver; simplemente que el actuar de la Administración se deje ver como a través de un cristal” (Delpiazzo, Carlos E.; “A la búsqueda del equilibrio entre privacidad y acceso”, en Protección de Datos Personales y Acceso a la Información Pública, FCU, 1ª Edición, 2009, pág. 17).-
En la especie, la actividad desplegada por la accionada, sin expresa y previa constancia impuesta por el ordenamiento jurídico; implicó obrar en detrimento del conocimiento del sujeto pasivo acerca de eventuales razones que habilitaran la virtual existencia de actos verbales (imposibilidad de hecho o urgencia, como se expresara supra).-
Como expresa VICENTE OSCAR DÍAZ: “Las consecuencias fácticas y jurídicas que rodean el inicio formal de una inspección tributaria requieren su debido análisis en el marco de garantías a favor del administrado.
Toda verificación debe estar precedida de un aviso de inspección a los efectos de garantizar los derechos del inspeccionado con la formalidad antes expuesta, habida cuenta de que la inspección representa el inicio de un proceso que puede desembocar en ulterioridad determinativa de oficio.
El aviso de puesta bajo inspección tiene una mayor trascendencia aún, porque personaliza al sujeto inspeccionado en forma concreta y permite limitar el marco propio del objeto procesal de la inspección.
Es necesario, por ende, un acto administrativo de acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación y verificación tributaria, en el cual se producirá la adscripción de esa comprobación al órgano correspondiente y ese órgano lo atribuirá al funcionario, equipo, o unidad que proceda, es decir, hace falta la autorización, orden, o acuerdo para que acto de inspección dé comienzo a su cometido.” (Díaz, Vicente O.; “Límites jurídicos de las atribuciones de la inspección tributaria en su proceder”, 1ª Edición, Buenos Aires, Ad Hoc, 2010, pág. 103/104).-
Por lo demás, la existencia de actuaciones escritas que ordenen la mentada actividad, se impone con fundamento en el principio de seguridad jurídica (ex arts. 7 y 72 de la Constitución de la República) y, como señalaran VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO en su Código Comentado y Concordado a propósito del procedimiento escrito (ex art. 44 C.T.): “Entre sus ventajas debe señalarse que elimina la posibilidad de invocar actos verbales de procedimiento, de difícil probanza, en una materia donde suelen existir importantes intereses pecuniarios” (Código Tributario de la República Oriental del Uruguay. Comentado y concordado”, FCU, 5ª Edición, 2002, pág. 367).-
Tampoco es aceptable la existencia de imposibilidad de hecho, por cuanto siquiera fue invocado por la demandada y tampoco de las resultancias administrativas emerge sin margen de duda razonable el obstáculo para materializar la orden de inspección de acuerdo a las prescripciones reglamentarias.-
Es un hecho cierto, que siendo el procedimiento administrativo en la esfera tributaria escrito enmarcado como principio general (ex art. 44 C.T.), igualmente no cabe ubicar el vicio procedimental alegado por la actora como revestido de intrascendencia, esto es, inhabilidad para provocar una disminución o abatimiento de garantías (vide: art. 7 del Decreto 500/991). Y, ello en mérito, a lo expuesto supra, la discrecionalidad -que no se discute en modo alguno- en la elección del futuro inspeccionado, no supone la liberalidad absoluta, sino que aquélla se haya vinculada con reglas de Derecho que contornean la actuación administrativa.-
Si la orden de inspección se erige como elemento inicial de las actuaciones de fiscalización no advierto cómo es posible sostener la viabilidad jurídica de actividad administrativa desarrollada por cuenta y orden de la accionada sin un efectivo conocimiento del interesado, sobre quien se proyectará, el accionar estatal.-
En definitiva, la oralidad que posiblemente mandatara el inicio de actuaciones inspectivas, no recoge en el expediente su justificación o razón de ser, en atención a los resultados de la actividad fiscalizadora finalmente desplegada.-
Discordia del Dr. Gómez Tedeschi. DISCORDE PARCIALMENTE: En cuanto estimo de recibo el agravio referido a la violación de la Resolución No. 445/980 de la Dirección General Impositiva, al omitirse emitir la orden de inspección en forma previa al inicio de las actuaciones, de acuerdo con los fundamentos expuestos en su Discordia por el Sr. Ministro Dr. Juan Pedro Tobía.
Sentencia 297/2013
Publicado en: GASTOS DEDUCIBLES para renta, TCA y DGI
Etiquetado: Consulta 3113, Consulta 4066, documentación fehaciente, Gastos Deducibles, necesarios para obtener y conservar, Regla de la Prorrata en el IVA, Sentencia TCA 297/013, Sentencias TCA
Hola, siempre buena su página , felicitaciones.- Algo que me interesó de esta sentencia ,nosotros tenemos una empresa de Traslado de personal y a veces debemos contratar taxis para poder cumplir con el trabajo y recibimos del taxista la factura correspondiente pero no la tomamos en cuenta para el irae pues entendíamos que este tipo de comprobante no sirve para descontar de la renta, ,y sí descontamos como gasto los timbres que adherimos a las DJ que presentamos a al DGI en conclusión ¨ puedo descontar los gastos de Taxis pero no los timbres es así ???
Hola Esperanza. Es correcto tu análisis, hasta antes de esta sentencia, todos hacíamos lo que dices. Después de esta sentencia, hay que animarse, hoy en día también existe la Teoría del Acto Propio que también colabora a que cambies lo que hacías siempre.
La jurisprudencia ha aplicado esta teoría y ha expresado.
“… El Tribunal ha hecho reiterada aplicación de la teoría del acto propio. La teoría del acto propio aplica el valor justicia, por cuanto, realizada determinada conducta que lleva el convencimiento de los demás de que será permanente, no corresponde de manera abrupta introducir un cambio en aquella en perjuicio del sujeto que sobre tales bases, se ha relacionado con el sujeto activo … En la doctrina nacional fue la Dra. P de L quien incursionó por primera vez en el tema: – A nadie es lícito hacer valer un derecho en contradicción con su anterior conducta, cuando esta conducta interpretada objetivamente según la ley, las buenas costumbres o la buena fe, justifica la conclusión de que no se hará valer un derecho, o cuando el ejercicio posterior choque contra la ley, las buenas costumbres o la buena fe … El fundamento de la doctrina está dado en razón de que la conducta anterior ha generado confianza en que, quien la ha emitido permanecerá en ella, pues de lo contrario importaría la incompatibilidad o contradicción de conductas emanadas de un mismo sujeto, que afectan injustamente la esfera de intereses de quien suponía hallarse protegido, pues había depositado su confianza en lo que creía un comportamiento agotado en su dirección de origen … Como sostiene Blengio (ADCU T. XXVII p. 404) el principio de igualdad, tiene una pluralidad de manifestaciones; igualdad en la ley, por lo cual ésta no debe establecer discriminaciones injustas; igualdad ante la ley que determina que la ley debe aplicarse con estricta igualdad a todos los afectados por ella; e igualdad por la ley que menta su función correctiva de las desigualdades imperantes … (TAC 5° Turno Nº 29/99. Van Rompaey. Rochón. Barcelona).
Con respecto a los Timbres, ya he escrito en el blog lo que pienso de su deducción, te invito a leerlo. Para mi también serían deducibles. Saludos. Darío

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 artículo 7
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 artículo 19
 artículo 38
 artículo 39
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 Resolución 
 artículo 15
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