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Timestamp: 2016-10-28 21:58:11+00:00

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88 I 12520. Urteil vom 29. Juni 1962 i.S. Eidg. Steuerverwaltung gegen Stiedry und Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich.
Imp�t pour la d�fense nationale; Convention entre la Suisse et les Etats- Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions dans le domaine des imp�ts sur le revenu (ROLF 1951, 895). La pension de vieillesse qu'un citoyen des Etats-Unis domicili� en Suisse touche de l'Office of Social Security, � New-York, est soumise, pour quatre cinqui�mes, � l'imp�t sur le revenu. Faits � partir de page 125
BGE 88 I 125 S. 125
A.- Dr. Fritz Stiedry ist B�rger der Vereinigten Staaten von Amerika und wohnt seit 1958 in Z�rich. Er beziehtseit Vollendung des 65. Altersjahrs vom Office of Social Security in New York eine Altersrente. Bei seiner Veranlagung f�r die 10. Wehrsteuerperiode wurde diese Leistung im vollen Umfange in die Berechnung der Einkommenssteuer einbezogen. Die Einsprache des Steuerpflichtigen hiegegen wurde abgewiesen.BGE 88 I 125 S. 126
Mit Entscheid vom 7. M�rz 1962 hat die Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich in Gutheissung einer Beschwerde Stiedrys die Rente von der Besteuerung ausgenommen. Sie f�hrt aus, die Social Security-Rente, f�r die der amerikanische Staatsb�rger Pr�mien bezahlt habe, stelle eine Leibrente im Sinne von Art. XI Abs. 2 und 4 des Abkommens zwischen der Schweiz. Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 24. Mai 1951 dar und d�rfe daher in der Schweiz nicht besteuert werden. Dazu komme, dass die Schweiz in Art. XV Abs. 1 lit. b des Abkommens amerikanische Staatsangeh�rige mit Wohnsitz in der Schweiz von den schweizerischen Einkommenssteuern auf den aus amerikanischen Quellen stammenden Einkommensteilen habe freistellen m�ssen.
B.- Gegen den Entscheid der Rekurskommission hat die eidgen�ssische Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie f�hrt aus, nach Art. 21 Abs. 1 lit. a und c WStB unterl�gen Altersrenten der Wehrsteuer, wenn sie nicht ausdr�cklich von der Besteuerung ausgenommen seien. Eine Ausnahme k�nnte hier nur daraus abgeleitet werden, dass das schweizerisch-amerikanische Abkommen das Recht zur Besteuerung der Social Security-Rente den Vereinigten Staaten zuweisen w�rde. Das sei aber nicht der Fall. Die Social Security-Rente sei keine Leibrente im Sinne des Art. XI des Abkommens. Sie lasse sich auch nicht unter eine andere Bestimmung des Abkommens subsumieren. Dieses enthalte keine Generalklausel. �brigens bestehe keine Doppelbesteuerung, weil die Social Security-Renten in den Vereinigten Staaten nicht besteuert w�rden. Immerhin sei die Rente Stiedrys nach Art. 21 bis WStB nur zu 4/5 in die Steuerberechnung einzubeziehen.
C.- Stiedry schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Er macht geltend, nach Art. XV Abs. 1 lit. b des Abkommens seien die in der Schweiz wohnenden Angeh�rigen der Vereinigten Staaten f�r alle aus diesen stammenden BGE 88 I 125 S. 127Einkommensteile von den schweizerischen Einkommenssteuern befreit. Die Social Security-Rente falle unter diese Bestimmung. Das Abkommen befasse sich mit ihr in Art. XI unter dem Titel der Leibrenten.
D.- Die kantonale Rekurskommission beantragt Abweisung, die kantonale Wehrsteuerverwaltung Gutheissung der Beschwerde.
1. Die Rente, die Stiedry vom Office of Social Security in New York bezieht, beruht auf einer obligatorischen Altersversicherung, deren Kosten von den Arbeitgebern und Arbeitnehmern durch Sondersteuern aufgebracht werden (LOCHER, Handbuch und Praxis der schweizerischamerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, Bd. 2, C - Art. 1, Nr. 2). Sie ist eine Altersrente, die gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB als Einkommen in die Steuerberechnung f�llt. Der Streit geht einzig darum, ob sie nach dem schweizerisch-amerikanischenDoppelbesteuerungsabkommenvom 24. Mai 1951 von dieser im schweizerischen Recht vorgesehenen Besteuerung ausgenommen ist.
2. Die kantonale Rekurskommission bejaht dies mit der Begr�ndung, es handle sich um eine Leibrente im Sinne von Art. XI Abs. 2 des Abkommens. Diese Bestimmung lautet:
"Private Pensionen und Leibrenten, die eine nat�rliche Person mit Wohnsitz im einen Vertragsstaate aus dem andern Staate bezieht, sind in diesem andern Staate von der Besteuerung ausgenommen."
Stiedry ist amerikanischer B�rger mit Wohns�tz in der Schweiz und bezieht seine Rente aus den Vereinigten Staaten.. Wenn sie eine Leibrente im Sinne der zitierten Bestimmung ist, so ist sie danach von der Besteuerung nicht im Wohnsitzstaate, der Schweiz, sondern "in diesem andern Staate", d.h. in den Vereinigten Staaten, ausgeschlossen. Daraus w�re, falls keine andere, abweichende Vorschrift eingreift, entgegen der Auffassung der Rekurskommission BGE 88 I 125 S. 128nicht zu schliessen, dass die Rente von der Besteuerung in der Schweiz ausgenommen ist, sondern im Gegenteil, dass sie hier besteuert werden kann. So f�hrt der Bundesrat in der Botschaft vom 29. Mai 1951 zum Abkommen aus (BBl 1951 II S. 279): "Nach den Abs�tzen 2 bis 4 des Artikels XI sollen private Pensionen und Leibrenten nur im Wohnsitzstaate des Empf�ngers besteuert werden; mithin wird insk�nftig die amerikanische 30prozentige Quellensteuer auf solchen Leistungen in Wegfall kommen, wenn der Leistungsempf�nger in der Schweiz Wohnsitz hat."
Indessen w�re trotz Art. XI Abs. 2 des Abkommens eine Besteuerung der Rente Stiedrys durch die Vereinigten Staaten, die sich aus deren interner Gesetzgebung erg�be, nicht ausgeschlossen, weil Stiedry amerikanischer B�rger ist; denn Art. XV Abs. 1 lit. a des Abkommens bestimmt:
"Bei der Festsetzung ihrer in Art. 1 dieses Abkommens bezeichneten Steuern d�rfen die Vereinigten Staaten ungeachtet anderer Bestimmungen dieses Abkommens (vom Gericht unterstrichen), soweit ihre Staatsangeh�rigen ... in Frage kommen, alle Einkommensteile in die Bemessungsgrundlage einbeziehen, die nach der Steuergesetzgebung der Vereinigten Staaten steuerbar w�ren, wenn das Abkommen nicht in Kraft st�nde."
Dementsprechend hat auch die eidgen�ssische Steuerverwaltung am 17. Juli 1953 festgestellt: "Bezieht eine amerikanische Staatsb�rgerin mit Wohnsitz in der Schweiz eine Leibrente aus amerikanischen Quellen, so bleibt sie hief�r in den USA steuerpflichtig." (LOCHER, Bd. 2, C - Art. XI (2) - (4), Nr. 4.) Eine solche Besteuerung der Rente in Amerika st�nde jedoch an sich der gleichzeitigen Besteuerung durch die Schweiz nicht entgegen; denn dann w�rde nach einer weiteren in Art. XV Abs. 1 lit. a enthaltenen Bestimmung eine Doppelbesteuerung dadurch vermieden, dass die Vereinigten Staaten den Betrag der betreffenden schweizerischen Steuer von ihrer eigenen Steuer abziehen m�ssten (s. dazu LOCHER, Bd. 1, S. 80, Nr. 98).
Aus Art. XI Abs. 2 des Abkommens l�sst sich somit BGE 88 I 125 S. 129nicht herleiten, dass die Rente Stiedrys von der Besteuerung durch die Schweiz ausgenommen ist.
3. Entscheidend f�r die Beurteilung des vorliegenden Falles ist eine andere Bestimmung des Abkommens, die von der kantonalen Rekurskommission ebenfalls, wenn auch nur beil�ufig, angerufen wird, n�mlich Art. XV Abs. 1 lit. b. Sie lautet:
"Bei der Festsetzung ihrer in Artikel I dieses Abkommens bezeichneten Steuern wird die Schweiz, soweit Personen mit Wohnsitz in der Schweiz oder schweizerische Gesellschaften oder andere schweizerische Rechtstr�ger in Frage stehen, diejenigen aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkommensteile, mit denen sich dieses Abkommen befasst und die nach diesem Abkommen weder von der Steuer der Vereinigten Staaten befreit noch im Genusse einer Erm�ssigung des Satzes dieser Steuer stehen, von der Bemessungsgrundlage ausnehmen; dar�ber hinaus wird die Schweiz, soweit Angeh�rige der Vereinigten Staaten mit Wohnsitz in der Schweiz in Frage stehen, alle aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkommensteile von der Steuerbemessungsgrundlage ausnehmen. Die Schweiz beh�lt dagegen bei der Festsetzung des anwendbaren Steuersatzes das Recht, auch die gem�ss diesem Absatz von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkommensteile in Rechnung zu stellen."
Art. XV des Abkommens enth�lt die massgebliche Kollisionsnorm, d.h. er bestimmt, welche tats�chlichen Beziehungen das Steuersubjekt zu einem der Vertragsstaaten haben muss, damit diesem das Recht der Besteuerung zusteht. Bez�glich der Rechtsstellung der Steuerpflichtigen in der Schweiz werden dabei in Abs. 1 lit. b zwei Gruppen unterschieden, n�mlich einerseits Personen, die nicht Angeh�rige der Vereinigten Staaten sind, mit Wohnsitz in der Schweiz, schweizerische Gesellschaften und andere schweizerische Rechtstr�ger, und anderseits Angeh�rige der Vereinigten Staaten mit schweizerischem Wohnsitz. Den letzteren wird eine besondere Rechtsstellung einger�umt, indem bestimmt wird, dass die Schweiz alle aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkommensteile von der Steuerbemessungsgrundlage ausnimmt. Auf Stiedry als B�rger der Vereinigten Staaten ist diese Sondervorschrift anwendbar. Sie bezieht sich jedoch nur auf die BGE 88 I 125 S. 130Einkommensteile, die nach den �brigen Bestimmungen des Abkommens unter dieses fallen. Zwar ist nur im ersten Satz von Art. XV Abs. 1 lit. b ausdr�cklich die Rede von "Einkommensteilen, mit denen sich dieses Abkommen befasst", w�hrend im zweiten Satze lediglich erkl�rt wird, dar�ber hinaus werde die Schweiz, soweit Angeh�rige der Vereinigten Staaten mit schweizerischem Wohnsitz in Frage stehen, alle aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkommensteile von der Bemessungsgrundlage ausnehmen. Jene Beschr�nkung auf Einkommen, mit dem sich das Abkommen befasst, gilt aber selbstverst�ndlich nicht bloss im ersten, sondern auch im zweiten Falle; denn es kann nicht Sache einer Kollisionsnorm eines Staatsvertrages - wie Art. XV sie darstellt - sein, das in den vorausgehenden Vorschriften n�her umschriebene Objekt der Besteuerung auf andere Einkommensteile auszudehnen (BGE 85 I 242). F�r diejenigen Eink�nfte, mit denen sich das Abkommen nicht befasst, schliesst es die Doppelbesteuerung ebensowenig aus wie f�r nicht aus amerikanischer oder schweizerischer Quelle fliessendes Einkommen (LOCHER, Bd. 1, S. 73 Nr. 12 und S. 81).
Mit Kapitalgewinnen, um deren Besteuerung es im zitierten Urteil des Bundesgerichts ging, befasst sich das Abkommen nicht, wohl aber, in Art. XI Abs. 2 - 4, mit privaten Pensionen und Leibrenten. Allerdings unterstellt es diese Leistungen dort der Besteuerung im Staate des Wohnsitzes des Empf�ngers; doch schliesst dies die Anwendung der Sondervorschrift von Art. XV Abs. 1 lit. b nicht aus. Wenn also die Altersrente Stiedrys unter Art. XI Abs. 2 f�llt, ist sie ein Einkommensteil, mit dem sich das Abkommen befasst, und darf sie gem�ss Art. XV Abs. 1 lit. b von der Schweiz nicht besteuert werden. F�llt sie dagegen nicht unter jene Bestimmung und damit �berhaupt nicht unter das Abkommen, so steht ihrer Besteuerung durch die Schweiz nichts im Wege. In diesem Zusammenhang - und nur in diesem - ist es deshalb doch von Bedeutung, ob die Social Security-Rente eine BGE 88 I 125 S. 131private Pension oder Leibrente im Sinne von Art. XI Abs. 2 des Abkommens ist oder nicht.
4. Die in Art. XI des Abkommens verwendeten Begriffe "Pensionen" und "Leibrenten" werden in den Abs�tzen 3 und 4 umschrieben. Eine Pension im Sinne des Abs. 3 liegt hier zweifellos nicht vor, da die Altersrente Stiedrys nicht im Hinblick auf fr�here Dienstleistungen oder zum Ausgleich erlittener k�rperlicher Nachteile ausgerichtet wird. Deshalb er�brigt sich die Pr�fung, ob die Rente privaten oder �ffentlichen Charakter habe. Ob sich das Wort "private" in Abs. 2 nicht nur auf Pensionen, sondern auch auf Leibrenten beziehe, wie die eidgen�ssische Steuerverwaltung annimmt, kann ebenfalls offen gelassen werden, wenn die Rente Stiedrys auch keine Leibrente im Sinne des Abkommens ist.
Gem�ss Abs. 4 ist unter einer Leibrente "eine bestimmte, periodisch an festen Terminen auf Lebenszeit oder w�hrend einer bestimmten Anzahl von Jahren als Gegenleistung f�r eine angemessene und volle Verg�tung in Geld oder Geldeswert zahlbare Summe" zu verstehen. Stiedry hat f�r den Erwerb des Anspruchs auf die Altersrente fr�her Leistungen in Form der daf�r bestimmten Sondersteuer erbracht; denn die gesamten Kosten der Social Security-Leistungen werden aufgebracht durch Steuern, die von den Arbeitnehmern und Arbeitgebern auf den von ihnen bezogenen bzw. ausbezahlten L�hnen - und von den Selbst�ndigerwerbenden nach besonderer Veranlagung - erhoben werden; doch sind die Leistungen des Office durch Gesetz festgelegt und stehen nicht in einem bestimmten Verh�ltnis zu den vom Versicherten im einzelnen Falle geleisteten Beitr�gen. Die Altersrente, die Stiedry bezieht, stellt daher nicht die Gegenleistung f�r eine von ihm erbrachte "angemessene und volle Verg�tung" dar, ist also keine Leibrente im Sinne des Abkommens. Die Social Security-Renten sind denn auch von Anfang an weder von den amerikanischen noch von den schweizerischen Steuerbeh�rden als solche Leibrenten behandelt worden.BGE 88 I 125 S. 132
Da sich das Abkommen auch sonst nicht mit ihnen befasst, fallen sie nicht unter Art. XV Abs. 1 lit. b.
Die eidgen�ssische Steuerverwaltung hat - gerade auch mit der Begr�ndung, dass es sich nicht um Pensionen oder Leibrenten handle - stets den Standpunkt vertreten, dass einer Besteuerung der Social Security-Renten durch die Schweiz, wenn ihr Empf�nger hier wohnt, nichts entgegenstehe. Freilich hat sie anf�nglich empfohlen, von diesem Besteuerungrecht zur�ckhaltend Gebrauch zu machen (LOCHER, Bd. 2, C - Art. 1, Nr. 2 am Ende). Sie tat dies in der Hoffnung, im Wege des Verst�ndigungsverfahrens nach Art. XVII Abs. 2 des Abkommens zu erreichen, dass beide Vertragsstaaten darauf verzichten w�rden, AHV-Renten des anderen Staates, die von ihren eigenen Einwohnern bezogen werden, als Einkommen zu besteuern. Eine solche Verst�ndigung ist jedoch nicht zustande gekommen, und in ihren sp�teren Stellungnahmen hat die eidgen�ssische Steuerverwaltung jene Empfehlung weggelassen. Aus einem Bericht der Pariser Vertretung des Internal Revenue Service des USA Treasury Department vom 18. Mai 1962 ist ersichtlich, dass die Vereinigten Staaten zwar die Leistungen ihres eigenen Office of Social Security nicht als steuerbares Einkommen behandeln, aber entsprechende Leistungen ausl�ndischer Institutionen - mit einer einzigen Ausnahme gegen�ber Panama - als Einkommen besteuern; das gilt insbesondere auch f�r schweizerische AHV-Renten.
Aus den vorstehenden Erw�gungen ergibt sich, dass das schweizerisch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen der vom schweizerischen Recht vorgesehenen Besteuerung der Altersrente Stiedrys nicht im Wege steht. Eine Doppelbesteuerung entsteht damit �brigens nicht, da die Vereinigten Staaten ihre Social Security-Renten nicht als Einkommen besteuern.
5. Die Altersrente Stiedrys ist mithin in die Berechnung der Wehrsteuerf�r Einkommen einzubeziehen. Immerhin ist die urspr�ngliche Veranlagung gem�ss dem Antrag BGE 88 I 125 S. 133der eidgen�ssischen Steuerverwaltung zu berichtigen. Wenn auch die von Stiedry als obligatorisch Versichertem in Form der Sondersteuer bezahlten Beitr�ge keine "angemessene und volle Verg�tung" f�r den Rentenanspruch im Sinne von Art. XI Abs. 4 des Abkommens darstellen, so sind sie doch, zusammen mit den Arbeitgeberbeitr�gen, "Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht", im Sinne des Art. 21 bis, Abs. 1 WStB. Anwendbar ist lit. b daselbst, da diese Leistungen mindestens zu 20% vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Die Rente f�llt deshalb nur zu vier F�nfteln in die Berechnung der Einkommenssteuer.
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