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Timestamp: 2019-12-05 17:20:50+00:00

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Urteil vom 11.12.2018, III R 23/16 -
Urteil vom 11.12.2018, III R 23/16
.	 Veröffentlicht am 7. Mai 2019 . 0
Im Rahmen der Veranlagung wurde entsprechend den vorliegenden Steuererklärungen für die streitigen Jahre 2009 bis 2011 die Vorschrift des § 19 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) mit der Folge angewandt, dass die in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–).
Nach einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) unter dem Datum 24. Februar 2014 jeweils gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011. Darin nahm er eine Hinzurechnung der Leasingraten gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in Höhe von jeweils 20 % aus 19.644.882 EUR (2009), 17.779.338 EUR (2010) sowie 16.299.843 EUR (2011) vor. Mit den ebenfalls am 24. Februar 2014 geänderten Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag für 2009, 2010 und 2011 wurde der Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 EUR festgesetzt.
Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die von der Klägerin an die Leasinggesellschaft gezahlten Leasingraten seien nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zuzurechnen, da sie als Leasingnehmerin weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Leasinggegenstände geworden sei. Das in § 19 Abs. 4 GewStDV geregelte Gewerbesteuerprivileg sei nicht anzuwenden, da nach dessen Wortlaut der Anwendungsbereich auf „Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellten Beträgen“ beschränkt sei; hierzu zählten nur die Entgelte, die nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG als Entgelte für Schulden überhaupt einer Hinzurechnung unterlägen. § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nehme Hinzurechnungsbeträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht von der Hinzurechnung aus. Zwar hätten Leasingraten immer auch Finanzierungscharakter. Der Gesetzgeber ordne aber die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Wege des Leasings den Miet- und Pachtverhältnissen zu.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sei auf das im Streitfall vorliegende Durchleitungsmietverhältnis nicht anwendbar. Sie habe die Wirtschaftsgüter zu dem ausschließlichen Zweck geleast, diese an den Endkunden weiter zu verleasen. Der in den Leasingraten enthaltene Zinsanteil könne allenfalls als Entgelt für Schulden oder diesen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG angesehen werden, welcher aber im Rahmen des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht anwendbar sei. Sie sei unstreitig ein Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. des § 1 Abs. 1a KWG. Das Bankenprivileg gemäß § 19 GewStDV sei mit Einführung des Abs. 4 auf Finanzdienstleistungsunternehmen wie Leasinggesellschaften erweitert worden. Die im Rahmen des sog. Doppelstockmodells als Mittel zur Refinanzierung von der Klägerin aufgewendeten Leasingraten seien unmittelbar auf die Finanzdienstleistungen der Klägerin entfallen (Wettbewerbsneutralität). Im Übrigen sei § 19 Abs. 4 GewStDV erweiternd auszulegen, um der gewollten Gleichstellung von Kreditinstituten und Leasinggesellschaften gerecht zu werden. Bei den „den Entgelten gleichgestellten Beträgen“ i.S. des § 19 Abs. 1 GewStDV sei davon auszugehen, dass damit insgesamt auf die Finanzierungsbestandteile des § 8 Nr. 1 GewStG abgestellt werde. Gleichgestellte Beträge seien insoweit auch die Finanzierungsanteile aus Miet-, Pacht- und Leasingraten, soweit sie in unmittelbarem Zusammenhang mit den Finanzierungsleistungen stünden. Aus § 19 Abs. 4 GewStDV komme auch der Wille des Gesetzgebers hinreichend konkret zum Ausdruck, Kreditinstitute und Leasinggesellschaften im Hinblick auf ihre Geschäftstätigkeit, die Finanzierung von Unternehmensinvestitionen, gleichzustellen.
Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der vortragsfähigen Verluste auf den 31. Dezember 2009 (s. Punkt 2.), 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 (s. Punkt 3.) sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Senat legt den Revisionsantrag dahin aus, dass die Klägerin sich im Revisionsverfahren ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 wendet. Die Klägerin hat zwar mit Schriftsatz vom 13. Mai 2016 unbeschränkt Revision eingelegt. Der Streitgegenstand des Revisionsverfahrens wird aber durch den Revisionsantrag im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt (Senatsurteil vom 16. Mai 2013 III R 58/11, BFH/NV 2014, 145, Rz 11). In der Revisionsbegründung wurde indes das in erster Instanz noch verfolgte Begehren, auch die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 bis 2011 zu ändern, nicht weiter thematisiert. Die Klägerin hat weder für die Bescheide über die Gewerbesteuermessbescheide 2009 bis 2011 Anträge gestellt noch ist sie in der Revisionsbegründung –trotz Hinweis des FA– darauf eingegangen, ob die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen wurde.
bb) Darüber hinaus liegt eine „Benutzung“ der geleasten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch dann vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine weitere Person verleast oder vermietet werden (vgl. zur Zwischenvermietung Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 8. Dezember 2016 IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 19). Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich dem Gesetz keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, bei Leasing im sog. Doppelstockmodell Ausnahmen zu machen. Der Wortlaut ist eindeutig. Hätte der Gesetzgeber auch für „durchgeleitete“ Leasinggüter eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG machen wollen, hätte es nahegelegen, sie in der Gesetzesbegründung mit aufzuzählen und diese Ausnahme ausdrücklich in den Gesetzeswortlaut aufzunehmen, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gleichzeitig geschaffenen Ausnahmeregelung für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, getan hat. Danach ist auf das Leasing und die Benutzung beim ersten Leasingnehmer abzustellen, das weitere Schicksal der geleasten Sache ist nicht von Bedeutung (vgl. zur Zwischenvermietung BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12).
(2) § 19 Abs. 4 GewStDV beruht auf der Verordnungsermächtigung des § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG (Buchst. f eingefügt durch das Jahressteuergesetz –JStG– 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74). Danach wird die Bundesregierung nur ermächtigt, durch Rechtsverordnung eine Vorschrift über die Beschränkung der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchstabe a)“ bei bestimmten Finanzdienstleistungsinstituten zu erlassen. Der Verordnungsgeber ist an die ihm durch Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes gezogenen Grenzen gebunden. Er darf nur in den Grenzen der ihm erteilten Ermächtigung handeln.
Bei kreditfinanzierten Investitionen unterblieb hingegen eine derartige Doppelbelastung durch die Freistellung des Kreditgebers nach § 19 GewStDV. Der Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2009 in BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74, § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e und Buchst. f GewStG und § 19 GewStDV geändert. Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom 8. April 2010 (BGBl I 2010, 386) wurde in § 19 GewStDV ein neuer Absatz 4 angefügt, der hinsichtlich seines Satzes 1 erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden war (§ 36 Abs. 3 Satz 2 GewStDV i.d.F. des StEUVUmsG). Obwohl der Gesetzgeber mit dem UntStRefG 2008 die Hinzurechnung von Leasingraten in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ausdrücklich aufgenommen hatte, unterblieb in den nachfolgenden Regelungen in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG und § 19 Abs. 4 GewStDV eine Ausdehnung des Bankenprivilegs auf Leasingraten. Die gewerbesteuerliche Erleichterung war –so der Gesetzeswortlaut in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG– beschränkt auf den Ausschluss der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nummer 1 Buchstabe a) bei Finanzdienstleistungsinstituten“. Damit sollten Leasinggeber bei ihrer Refinanzierung nicht schlechter gestellt werden als Kreditinstitute. Bei Kreditinstituten ist aber eine Hinzurechnung nur hinsichtlich der Entgelte für Schulden und ihnen gleichgestellter Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG ausgeschlossen. Eine darüber hinausgehende Begünstigung ist weder den Gesetzesmaterialien noch dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen. Da sich die Verordnung in den Grenzen ihrer Ermächtigungsnorm halten muss, ist auch eine erweiternde Auslegung des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht möglich.
a) Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Vorschrift gilt erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Verlustfeststellung abgegeben wurde (§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG a.F.), im Streitfall somit für die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011. Damit ist der (negative) Gewerbeertrag für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss des Erhebungszeitraums (hier: auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011) im Sinne einer „inhaltlichen Bindung“ maßgebend (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2016 I R 79/15, BFHE 256, 199, Rz 9), so dass im Feststellungsverfahren der Gewinn/ Verlust aus Gewerbebetrieb nicht eigenständig zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20).

References: § 19
 § 8
 § 164
 § 8
 § 8
 § 19
 § 8
 § 19
 § 8
 § 8
 § 8
 § 19
 § 1
 § 19
 § 19
 § 19
 § 8
 § 19
 § 8
 § 8
 § 19
 § 35
 Art. 80
 § 19
 § 35
 § 19
 § 19
 § 8
 § 35
 § 19
 § 35
 § 8
 § 19
 § 35
 § 171
 § 175
 § 351
 § 42