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Timestamp: 2018-12-12 08:04:07+00:00

Document:
﻿ SENTENCIA 2009-00043/19693 DE OCTUBRE 5 DE 2016
SENTENCIA 2009-00043 DE 05 DE OCTUBRE DE 2016
CONTENIDO:PRECISIONES SOBRE LA EMISIÓN DE LA ESTAMPILLA PRO-HOSPITALES UNIVERSITARIO. SE ENTIENDE QUE LA ESTAMPILLA PRO HOSPITAL UNIVERSITARIO SE CONCIBE COMO UN IMPUESTO DE PERÍODO QUE GRAVA LOS HECHOS ECONÓMICOS GENERADORES DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, LAS NORMAS QUE POR CONSECUENCIA SE ANULAN, IMPONEN, EN CONTRAVÍA DE LA CONSTITUCIÓN Y LA LEY, LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIÓN TRIBUTARIA EN PERIODOS ESPECÍFICOS, SO PENA DE SANCIONES. ADEMÁS, REGULAN PRESUNCIONES PARA DERIVAR INGRESOS QUE INCREMENTEN LA BASE GRAVABLE DE LA ESTAMPILLA, QUE DEFINITIVAMENTE NO SON AFINES CON EL HECHO GENERADOR DE LA ESTAMPILLA, SINO MÁS BIEN, CON OTRO TIPO DE IMPUESTOS DE CARÁCTER NACIONAL, QUE SON DE CAUSACIÓN PERIÓDICA. ESTAS OBLIGACIONES, SANCIONES Y PRESUNCIONES DESCONOCEN LA VERDADERA NATURALEZA DE LA ESTAMPILLA, QUE ES UN IMPUESTO DE CAUSACIÓN INMEDIATA. EN CONSECUENCIA, SE EXCEDE LA FACULTAD REGULADORA DE LA ESTAMPILLA Y, POR LO TANTO, ESTÁ PROBADO QUE SE CONFIGURAN LAS CAUSALES DE NULIDAD POR VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 338 DE LA CARTA.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, CAUSACIÓN DEL IMPUESTO, IMPUESTO DE PERÍODO, HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, HOSPITAL UNIVERSITARIO, ACCIÓN DE SIMPLE NULIDAD
Sentencia 2009-00043/19693 de octubre 5 de 2016
Rad.: 08001-23-31-000-2009-00043-02(19693)
Tema: Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE
EXTRACTOS: «5. Consideraciones de la Sala
5.1. Delimitación de la litis.
Sea lo primero advertir que comparadas las normas que fueron demandadas con las normas que fueron anuladas, se evidencia que el a quo no se pronunció respecto de las que se destacan en el siguiente cuadro:
Normas demandadas Sentencia apelada
Ordenanza 11 de 2003. Num. 1: Negó la nulidad. No se apeló
Ordenanza 41 de 2002: artículo 173 Num. 2: Anulado. Se apeló.
Ordenanza 41 de 2002: artículos 174, 175, 176, 177, 178, 179 y parágrafos. No se pronunció. Se entiende apelado
Ordenanza 41 de 2002: 183, 186, 291-1, 358 numeral 6º, 392, 396 inciso 5º y 398 Num. 2: Anulados. Se apeló
Ordenanza 41 de 2002: 281-2 No se pronunció.
Ordenanza 41 de 2002: 185 No se pronunció. Se entiende apelado
El artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004 No se pronunció. Se entiende apelado
Ordenanza 18 de 2006: artículos 2º, 3º, 4º, 6º, 7º, 11 y 14 3: Anulados. Se apeló
Ordenanza 18 de 2006: artículos 5º, 8º, 13 No se pronunció. Se entiende apelado
Decreto Ordenanzal 823 de 2003: artículos 183, 186, 281, 291-1, 392, 396 y 398”. 4: Los anuló
Decreto Ordenanzal 823 de 2003: artículo 358 numerales 1 y 6. 4: Anuló completo. Se entiende apelado
Decreto Ordenanzal 823 de 2003: artículo 173, 174, 175, 176, 177, 178, 179 y parágrafos, 185 No se pronunció. Se entiende apelado
Decreto Ordenanzal 823 de 2006: artículo 281. (Se entiende demandado el numeral 2) 5: Decidió estarse a lo resuelto en una Sentencia proferida por el tribunal el 24 de marzo de 2011. No precisó el expediente.
El artículo 311 del Código de Procedimiento Civil, vigente para la fecha en que se interpuso el recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Atlántico, disponía que cuando la sentencia omita la resolución de cualquiera de los extremos de la litis, o de cualquier otro punto que de conformidad con la ley debía ser objeto de pronunciamiento, deberá adicionarse por medio de sentencia complementaria, dentro del término de ejecutoria, de oficio o a solicitud de parte presentada dentro del mismo término.
El superior —dice la norma— deberá complementar la sentencia del a quo cuando pronuncie la de segunda instancia, “siempre que la parte perjudicada con la omisión haya apelado o adherido a la apelación”.
En el caso concreto, ni la demandante ni el coadyuvante apelaron ni adhirieron a la apelación que interpuso el Departamento del Atlántico. En consecuencia, la Sala no tendría facultad para complementar la sentencia del a quo.
No obstante, la Sala considera que en las acciones de simple nulidad, cuando parte del concepto de violación está referido en todo o en parte al conjunto de normas demandadas, tiene competencia para complementar la sentencia en virtud del principio de congruencia que debe regir la expedición de todo fallo judicial [art. 305 CPC].
Por lo tanto, la Sala analizará las normas que no fueron objeto de pronunciamiento expreso por el a quo.
De otra parte, la Sala aprecia que el Tribunal Administrativo del Atlántico no se pronunció respecto del numeral 2 del artículo 282 de la Ordenanza 41 de 2002. No obstante, dado que esa norma se compiló en el Decreto Ordenanzal 823 de 2003, le afecta la decisión del numeral quinto de la sentencia del a quo, que decidió estarse a lo resuelto en una Sentencia proferida por el tribunal el 24 de marzo de 2011. Por lo tanto, la Sala no se pronunciará sobre esta norma, pero complementará la sentencia en ese sentido.
Precisado lo anterior, la Sala decide estarse a lo resuelto en la sentencia del 27 de marzo de 2014 [exp. 20211](4), que confirmó la sentencia del 28 de noviembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que anuló los artículos 2º, 3º, 4º y 6º de la Ordenanza 18 de 2006.
En cuanto al artículo 5º de dicha ordenanza, que también fue demandado, la Sala decidirá si se ajusta a derecho, de conformidad con la causal de nulidad propuesta por la demandante.
Se procede, entonces, a analizar las causales de nulidad propuestas en la demanda que, como se advirtió, atañen, en general, a todo el conjunto de normas demandadas, y, en particular, a ciertos artículos de las ordenanzas y del decreto ordenanzal.
No obstante, la Sala anticipa que solo analizará la causal de nulidad por violación de los artículos 338 de la Carta Política, 3º y 5º Ley 645 de 2001; 62 [numeral 1] y 71[numeral 5] del Decreto-Ley 1222 de 1986; 32 y 33 de la Ley 14 de 1983, porque, en la medida en que esa causal de nulidad prospera, la decisión de nulidad que se tomará afectará por consecuencia a las normas cuya nulidad fue pedida por la causal de nulidad por violación de ciertas normas de la Ley 788 de 2002 y del estatuto tributario nacional, de cuyo análisis se releva la Sala, por las razones antedichas.
En ese contexto, se procede al análisis de la causal de nulidad aludida. Para el efecto, se parte de transcribir las normas demandadas. No se transcribe el Decreto Ordenanzal 823 de 2003 porque ese decreto compila y, por ende, replica textualmente, la Ordenanza 41 de 2002.
5.2. Contenido de las normas demandadas.
“ORDENANZA 41 DE 2002
“Por medio de la cual se expide el estatuto tributario del departamento del Atlántico”.
La Asamblea del Departamento del Atlántico,
en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las conferidas por el numeral 4 del artículo 300 de la Constitución Nacional y por el artículo 62, numeral 15 del Decreto 1222 de 1986,
ART. 173.—Sujetos pasivos. Compilado en el artículo 173 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Son sujetos pasivos de la Estampilla pro Hospital Universitario de Barranquilla, las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho del Departamento del Atlántico obligadas por los acuerdos distritales y municipales a presentar declaración privada del impuesto de industria y comercio.(5)
ART. 174.—Hecho generador. Compilado en el artículo 174 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Constituye el hecho generador de la obligación de pagar la estampilla Pro- Hospital Universitario de Barranquilla, la presentación de la declaración privada del Impuesto de Industria y Comercio en el Distrito de Barranquilla y todos los municipios del Departamento.
ART. 175.—Base gravable. Compilado en el artículo 175 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. La base gravable para el cobro de la estampilla pro hospital Universitario de Barranquilla, la constituyen los ingresos brutos o los ingresos operacionales, según el caso, o en general la base gravable declarada por los contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio.
ART. 176.—Tarifas. Compilado en el artículo 176 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Los sujetos pasivos de la estampilla pro hospital Universitario de Barranquilla, al presentar la declaración privada de Industria y Comercio deberán cancelar en estampillas el 1.0 x 1000 (Un peso por cada mil pesos) sobre la respectiva base gravable señalada en el artículo anterior.
ART. 177.—Compilado en el artículo 177 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Causación. La estampilla pro hospital Universitario de Barranquilla, se causa por la presentación de la liquidación privada del Impuesto de Industria y Comercio.(6)
ART. 178.—Periodo gravable. Compilado en el artículo 178 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Los periodos para la consolidación del monto a pagar por concepto de la estampilla pro hospital Universitario de Barranquilla, serán los señalados por los acuerdos respectivos para la presentación y pago de la declaración privada de Industria y Comercio en el Distrito de Barranquilla y en los diferentes municipios del Departamento.
ART. 179.—Liquidación, declaración y pago. Compilado en el artículo 179 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. La declaración y pago de los valores causados por concepto de la Estampilla pro hospital Universitario de Barranquilla, la efectuarán los sujetos pasivos de la misma, por medio de formatos de autoliquidación privada debidamente diligenciados, que para tales efectos suministrará la Empresa Social del Estado Hospital Universitario de Barranquilla. Cancelando en los bancos y entidades financieras para ello autorizadas por la Fiduciaria contratada por el Hospital Universitario de Barranquilla o en las tesorerías municipales si no existieren entidades autorizadas en los municipios y dentro de los plazos señalados por los acuerdos distritales o municipales para la cancelación del Impuesto de Industria y Comercio.(7)
ART. 183.—Régimen de administración. Compilado en el artículo 183 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. El régimen de administración, liquidación privada, retención, determinación oficial, discusión, cobro, devoluciones, extinción de la obligación, solidaridad para el pago, acuerdos de pago, intereses y demás aspectos procesales de la estampilla pro Hospital Universitario de Barranquilla, así como el régimen sancionatorio, serán los previstos en este Estatuto, según las competencias propias de las dependencias de la administración departamental.
ART. 185.—Plazos para la declaración y pago. Compilado en el artículo 185 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. La presentación y pago de la declaración de la Estampilla pro Hospital Universitario de Barranquilla la efectuarán los sujetos pasivos de acuerdo a los plazos establecidos para la declaración y pago del Impuesto de Industria y Comercio, en los bancos o entidades financieras autorizadas para ello y dentro de los plazos señalados por las entidades territoriales para tales efectos, o en las Tesorerías municipales si no existieren entidades autorizadas en los municipios.
ART. 186.—Adhesión y anulación. Compilado en el artículo 186 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. La estampilla pro hospital Universitario de Barranquilla será adherida y anulada a la declaración privada a que se refiere el artículo 179 por los funcionarios de las entidades financieras autorizadas y los Municipios del Departamento a quienes se hubiese delegado la recepción de las declaraciones privadas de industria y comercio y el recaudo correspondiente.
ART. 281.—Sanción por no declarar. Compilado en el artículo 281 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. La sanción por no declarar será equivalente:
2. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto de Estampilla pro hospital Universitario, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la administración por el periodo al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas presentada, el que fuere superior.(8)
ART. 291-1.—Sanción por omitir ingresos o servir de instrumento de evasión. Compilado en el artículo 291-1 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Los responsables del impuesto de estampillas pro hospital Universitario pertenecientes al régimen común, que realicen operaciones ficticias, omitan ingresos o representen sociedades que sirvan como instrumento de evasión tributaria, incurrirán en una multa equivalente al valor de la operación que es motivo de la misma. Esta multa se impondrá por el administrador de impuestos nacionales, previa comprobación del hecho y traslado de cargos al responsable por el término de un (1) mes para contestar.
ART. 358.—Clases de declaraciones. Compilado en el artículo 358 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Los contribuyentes de los tributos departamentales, deberán presentar las siguientes declaraciones tributarias, según sea el caso:
6. Declaración bimensual de Estampilla pro hospital Universitario.
ART. 392.—Ingresos presuntivos por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Compilado en el artículo 392 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombres de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas ha originado un ingreso gravable equivalente a un quince por ciento (15%) del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario.
Para el caso de los responsables del impuesto de Estampilla pro hospital Universitario, dicha presunción se aplicará sin perjuicio de la adición del mismo valor, establecido en la forma indicada en el inciso anterior, como ingreso gravado que se distribuirá en proporción a los ingresos declarados en cada uno de los bimestres correspondientes.
Los mayores impuestos originados en la aplicación de los impuestos en este artículo, no podrán efectuarse con descuento alguno.
ART. 396.—Presunción de ingresos por omisión del registro de compras. Compilado en el artículo 396 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. (…).
Lo dispuesto en este artículo permitirá presumir, igualmente, que el contribuyente de los impuestos al consumo de licor, participación y de estampilla pro hospital Universitario, ha omitido ingresos gravados, en la declaración del respectivo periodo gravable, por igual cuantía a la establecida en la forma aquí prevista.(9)
ART. 398.—Presunción del valor de la transacción en el impuesto al consumo y estampilla pro hospital universitario. Compilado en el artículo 396 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003. Cuando se establezca la inexistencia de factura o documento equivalente, o cuando éstos demuestren como monto de la operación valores inferiores del corriente en plaza, se considerará, salvo prueba en contrario, como valor de la operación atribuible a la venta o prestación del servicio gravado, el corriente en plaza.
Por medio del cual se modifican las ordenanzas 27 y 40 de 2001, 9 y 30 de 2002 y se dictan otras disposiciones
ART. 5º—El artículo tercero de la Ordenanza 40 de 2001 quedará así: Constituye el hecho generador de la obligación de pagar la Estampilla pro Hospital Universitario de Barranquilla, el ejercicio o realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales y de servicios dentro de la jurisdicción del Distrito Especial, Industrial y Portuario de Barranquilla y de los Municipios del Departamento del Atlántico, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional en inmuebles determinados con establecimientos de comercio o sin ellos. Lo anterior no elimina la obligación legal de presentar declaración privada del Impuesto de Industria y Comercio.
PAR. 1º—Por razón de lo estipulado en este artículo, queda derogado el artículo 6º de la Ordenanza 40 de 2001.
“Por medio del cual se modifica el estatuto tributario del Departamento del Atlántico (Decreto Ordenanzal 823 de 2003)”.
ART. 2º—El artículo 173 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 173.—Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos de la estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE, las personas naturales o jurídicas y sus asimiladas de conformidad al estatuto tributario Nacional y sus normas reglamentarias, que expidan factura, documentos equivalentes a las facturas y en general cualquier documento que soporte ingresos obtenidos en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del Departamento del Atlántico.(10)
ART. 3º—El artículo 174 del estatuto tributario del departamento, modificado por el artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004, el cual quedará así:
ART. 174.—Hecho generador. Constituye el hecho generador de la estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE, las facturas, los documentos equivalentes a las facturas y en general cualquier documento que soporte ingresos, que expidan las personas naturales y jurídicas y sus asimiladas en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en la jurisdicción del departamento del Atlántico.
PAR. 1º—Los tratamientos preferenciales, tales como exclusiones, no sujeciones, exenciones, etc., contemplados en otros impuestos no son aplicables a la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE.
PAR. 2º—La no expedición de facturas, documentos equivalentes a las facturas y en general cualquier documento que soporte los ingresos del obligado en un periodo gravable determinado, no exime de la obligación de presentar la declaración de la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE.
ART. 4º—El artículo 175 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 175.—Base gravable. Constituye base gravable de la estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE, el monto total, antes del IVA, de la facturación o de los documentos equivalentes a las facturas y en general la sumatoria de los valores de los documentos que soporten los ingresos generados en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios en jurisdicción del Departamento del Atlántico.
Para los obligados a la utilización de la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE que simultáneamente sean contribuyentes del impuesto de industria y comercio, se presume como base gravable mínima, para efectos de la declaración y pago el valor que corresponda a los ingresos netos gravables declarados en dicho impuesto. Para los demás obligados se aplicará la regla general contemplada en el inciso anterior.
ART. 5º—El artículo 176 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 176.—Tarifas. La tarifa aplicable a la base gravable determinada en el inciso anterior, para efectos de liquidar la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE, es del uno por mil (1 x 1000).
ART. 6º—El artículo 177 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 177.—Causación. La estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE, se causa al momento en que se expide la respectiva factura, los documentos equivalentes a las facturas y en general cualquier documento que soporte los ingresos del obligado.(11)
ART. 7º—El artículo 178 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 178.—Periodo gravable. El periodo gravable de la estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE en el departamento del Atlántico, es bimestral. En consecuencia, los bimestres son: enero-febrero, marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre.
ART. 8º—El artículo 179 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 179.—Declaración y pago. La declaración y pago de la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE la efectuarán los sujetos pasivos en las entidades financieras autorizadas, en los formularios prescritos por la Secretaría de Hacienda Departamental.
PAR. 1º—Para efectos de la declaración de la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE, surge la obligación desde el momento de la inscripción en el registro Mercantil de la Cámara de Comercio y/o en el Registro Único Tributario de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
PAR. 2º—De conformidad con el inciso segundo del artículo 48 de la Ley 962 de 2005, los obligados al pago de la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE deberán presentar una sola declaración que cobije los diferentes establecimientos, sucursales o agencias, que posea en jurisdicción del Departamento del Atlántico.
ART. 11.—El artículo 183 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 183.—Régimen de administración. El régimen de administración, liquidación privada, retención, determinación oficial, discusión, cobro, devoluciones, extinción de la obligación, solidaridad para el pago, acuerdos de pago, intereses y demás aspectos procesales de la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE, así como el régimen sancionatorio, será el previsto en este estatuto, según las competencias propias de las dependencias de la administración departamental.
ART. 13.—El artículo 185 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 185.—Plazos para la declaración y pago. La presentación y pago de la declaración de la Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE deberá hacerse dentro de los primeros quince (15) días calendario del mes siguiente al del vencimiento del respectivo bimestre.
Cuando el vencimiento del plazo para la presentación de la declaración se dé en un día festivo o de vacancia, el plazo se extenderá hasta el día hábil siguiente.
ART. 14.—El artículo 186 del estatuto tributario del departamento, el cual quedará así:
ART. 186.—Adhesión y anulación. La Estampilla pro Hospital Universitario CARI ESE será adherida a la declaración privada a que se refiere el artículo 179 del presente estatuto, por los funcionarios de las entidades financieras autorizadas para la recepción de las declaraciones y el recaudo correspondiente. La Estampilla se entenderá anulada con la colocación del sello de la respectiva entidad financiera autorizada”.
5.2.1. De las normas que autorizan la emisión de la estampilla pro Hospitales Universitarios. Reiteración jurisprudencial(12).
La Ley 645 de 2001, por medio de la cual se autorizó la emisión de la Estampilla pro hospitales Universitarios, estableció los parámetros legales que debían cumplir los departamentos para imponer el tributo en sus respectivas jurisdicciones, así:
“ART. 1º—Autorízase a las asambleas departamentales en cuyo territorio funcionen Hospitales Universitarios para que ordenen la emisión de la estampilla pro hospitales universitarios públicos. (…).
ART. 3º—Autorízase a las asambleas departamentales en cuyo territorio funcionen Hospitales Universitarios Públicos para que determinen las características, tarifas y todos los demás asuntos referentes al uso obligatorio de la estampilla en las actividades y operaciones que se deban realizar en los departamentos y municipios de los mismos. (…).
ART. 5º—Las obligaciones de adherir y anular las estampillas a que se refiere esta ley quedan a cargo de los funcionarios departamentales y municipales que intervengan en los actos. (…).
ART. 7º—Los recaudos por la venta de las estampillas estarán a cargo de las secretarías de hacienda departamentales y las tesorerías municipales de acuerdo a las ordenanzas que los reglamenten y su control estará a cargo de las respectivas, contralorías departamentales. (…)”.
En el estudio de constitucionalidad de la Ley 645 de 2001, efectuado en la sentencia C-227 de 2002 de la Corte Constitucional, se concluyó que dicha normativa contaba con los elementos suficientes para garantizar el principio de legalidad, toda vez que “no se encuentra ninguna dificultad para determinar e individualizar el gravamen, pues en su contenido hace referencia a los elementos constitucionales propios de un tributo. 1) El sujeto activo es el departamento en su calidad de entidad territorial. Este hecho se evidencia en el artículo 7o de la Ley 645 donde se establece que los recaudos por la venta de las estampillas estarán a cargo de las Secretarías de Hacienda Departamentales.
2) El hecho gravable está indicado en los artículos 3º, 5º y 6º, en donde se dice que serán las actividades y operaciones que se deban realizar en los departamentos y municipios de los mismos y que impliquen la realización de actos en los cuales intervengan funcionarios departamentales y municipales; 3) El sujeto pasivo tendrá que estar relacionado con las actividades y operaciones señaladas como hecho gravable; 4) la tarifa, según el artículo 6º, no podrá exceder del dos por ciento (2%) del valor de los hechos a gravar; y 5) la base gravable será el valor de los hechos a gravar (art. 6º)”.
Conforme con lo anterior, se tiene entonces que el hecho generador de la Estampilla pro Hospitales Universitarios de que trata la Ley 645 de 2001, lo constituyen las “actividades y operaciones” que se deban realizar en la jurisdicción del departamento, siempre que impliquen la realización de “actos” en los que intervengan funcionarios departamentales o municipales. Advirtió la Corte Constitucional que la determinación de los “actos” que son objeto de gravamen corresponderá a las asambleas departamentales en virtud del principio de autonomía de las entidades territoriales(13).
Ahora bien, esta Sala ha sostenido que la especificación del hecho generador por parte de las asambleas departamentales debe sujetarse a los parámetros legales, así como a las características de las estampillas. Vale destacar que una de las características principales de este tributo es que se trata de un gravamen documental(14), cuyo hecho económico gravado puede ser la circulación o transferencia de la riqueza(15), como también la obtención de un servicio a cargo del Estado(16).
También ha considerado(17) que para determinar el hecho generador del tributo se deben precisar los elementos que lo conforman, que permiten identificar el objeto del mismo: las cosas, los bienes, las acciones, las actividades o los derechos a los que se les impone el gravamen y se ha insistido(18) en que el elemento objetivo hace referencia a los hechos en sí mismos considerados que dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria; el elemento subjetivo precisa las personas que participan en la realización del hecho imponible y que, por tanto, deben soportar alguna de las obligaciones derivadas de esto; y el elemento espacial establece las conexiones de los hechos gravados con un determinado lugar o territorio(19). Al respecto, la Sala sostuvo(20):
“Teniendo en cuenta las características del tributo de estampillas, lo dispuesto expresamente en la Ley 645 de 2001, así como lo señalado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-227 de 2002, puede concluirse que el hecho generador de la “Estampilla pro Hospitales Universitarios” tiene como elemento objetivo la existencia de un “acto” documental que instrumente “actividades y operaciones” que impliquen la circulación de riqueza o la obtención de un servicio a cargo del Estado. El elemento subjetivo del tributo exige la intervención de funcionarios departamentales o municipales, y que el sujeto pasivo se relacione con los actos documentales señalados como hecho gravable. Y el elemento espacial se refiere a que las “actividades y operaciones” deben realizarse en la jurisdicción del departamento o de los municipios que lo integran”. (resaltado del texto).
Ahora bien, no se trata de cualquier documento. Se trata de aquellos documentos en cuya expedición interviene un funcionario público. Así lo ha sostenido la Sala en diversas oportunidades, como se advirtió en precedencia.
En efecto, mediante la sentencia de 10 de junio de 2011, el Tribunal Administrativo del Atlántico declaró la nulidad del literal a.2) del artículo 135 de la Ordenanza 21 de 2002 expedida por la Asamblea Departamental del Atlántico y el mismo artículo y literal del Decreto Ordenanzal 823 de 2003 expedido por el Gobernador del Departamento del Atlántico, así como las referencias que del mismo literal se hacían en los demás artículos de dicha ordenanza.
La decisión del Tribunal se fundamentó esencialmente en que la Asamblea Departamental del Atlántico no podía gravar con las estampillas Pro-Desarrollo Departamental y Ciudadela Universitaria actos o documentos suscritos o expedidos por autoridades diferentes a los funcionarios departamentales, toda vez que, conforme lo previsto en los artículos 170 y 175 del Decreto-Ley 1222 de 1986, la obligación de anular y expedir las estampillas radica en los funcionarios departamentales que intervienen en la expedición del acto.
La citada sentencia fue confirmada por esta Sección mediante sentencia de 9 de octubre de 2014(21) al decidir el recurso de apelación interpuesto por el apoderado del Departamento del Atlántico y el Ministerio Público, previas las siguientes consideraciones:
“La Sala considera que reguladas las estampillas en esas condiciones sí vulneran los artículos 170 y 175 del Decreto-Ley 1222 de 1986 y 4 de la Ley 77 de 1981, y de contera el 300 [num. 4] de la Carta Política, toda vez que, efectivamente, excede la potestad reguladora que, como se precisó, está restringida, se reitera, a que el objeto imponible sea el documento o instrumento gravado en cuyo otorgamiento intervenga el funcionario departamental (D.L. 1222/86), o las operaciones que se lleven a cabo en el Departamento sobre las cuales tenga jurisdicción la referida corporación y en el acto intervenga el funcionario nacional, departamental o municipal (L. 77/81).
Cuando el Decreto-Ley 1222 de 1986 y la Ley 77 de 1981 exigen que en el otorgamiento del acto, documento o instrumento intervenga el funcionario departamental, lo hacen con el ánimo de que el funcionario departamental intervenga, para el caso de los contratos, como contratante, para que en calidad de sujeto activo de la estampilla perciba el precio que debe pagar el contratista por la estampilla que deberá adherir el contrato.
Por lo tanto, cuando la entidad pública asume la calidad de contratante, como lo exige el artículo 135 de la Ordenanza 41 de 2002, queda en evidencia que la intención de la norma es gravar con la estampilla a las entidades públicas, por contratos otorgados por éstas. Si bien el artículo 135 impone como condiciones adicionales que el contrato se ejecute en el Departamento o que la entidad pública tenga oficinas o dependencias en la jurisdicción del departamento, estas condiciones no están previstas en la ley”.
En el mismo sentido(22), la Sala se pronunció en la sentencia del 9 de junio de 2009, dictada en el expediente 16086(23), cuando anuló los artículos 5º, 6º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 27 de 2001 y 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9 y 10 de la Ordenanza 40 de 2001:
“3. Se demanda la nulidad de los artículos 5º, 6º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 27 de 2001, los cuales, en su orden, establecen como hecho generador de la Estampilla pro Hospital Universitario “la expedición de facturas o documentos equivalentes realizada por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, que desarrollen actividades industriales, comerciales, de servicios dentro de la jurisdicción del Departamento del Atlántico” (art. 5º) Señalan como base gravable al “valor neto facturado excluido el impuesto sobre las ventas” (art. 6º). Disponen que el impuesto se causa “al momento de la emisión o expedición de la factura correspondiente” (art. 8º). Fijan la manera de liquidar y pagar el gravamen exigiendo “una liquidación privada (…) por el respectivo periodo gravable, acompañada de una copia de la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente a ese mismo periodo” (art. 10). Los periodos “serán bimestrales” (art. 9º) y en ellos se consolida la sumatoria de “los valores netos de las facturas expedidas durante el respectivo periodo gravable” (art. 6º).
El demandante considera que estas disposiciones vulneran los artículos 3º y 5º de la Ley 645 de 2001, toda vez que las Estampillas son tributos aplicables a actuaciones o actos para cuya expedición es necesaria la intervención o el concurso de funcionarios públicos.
Con fundamento en el artículo 5º de la Ley 645 de 2001 y la Sentencia C-227 de 2002(24) se insiste en que el tributo “Estampilla pro Hospitales Universitarios” exige para su realización que en los actos gravados deben intervenir funcionarios departamentales o municipales, y es evidente que en la expedición o emisión de facturas por parte de quienes desarrollan actividades industriales, comerciales o de servicios en el departamento, no necesariamente interviene un funcionario público, pues éste es un documento de carácter privado, que no requiere autorización alguna, para su validez.
De conformidad con el artículo 944 del Código de Comercio, el comprador tiene derecho a exigir del vendedor la expedición y entrega de una factura de las mercaderías vendidas, con indicación del precio y de su pago total o de la parte que hubiere sido cancelada. A su vez, el artículo 615 del estatuto tributario señala la obligación para todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales, o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, de expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la DIAN.
De estas definiciones, es posible concluir que se trata de un documento privado en el que no intervienen necesariamente funcionarios públicos, lo cual se ratifica con los requisitos de la factura que para efectos tributarios señala el artículo 617 del Estatuto Tributario, donde no se exige la intervención de empleados estatales.
Dentro de los actos documentales objeto del gravamen no es posible incluir, de manera general, un documento privado como las facturas, porque para su emisión o expedición por los particulares, no siempre intervienen funcionarios departamentales o municipales. Por lo mismo, no es posible establecer como base gravable el valor incluido en dichos documentos. Al ser ilegal el tributo, deben también anularse las disposiciones que regulan la manera de liquidarlo y pagarlo.
En consecuencia, la Sala accederá a las pretensiones subsidiarias de la demanda y declarará la nulidad de los artículos acusados: 5º, 6º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 27 de 2001 de la Asamblea del Atlántico, sin que se requiera pronunciarse sobre los demás cargos planteados contra estas disposiciones.
4. Se demandaron también los artículos 2 al 10 de la Ordenanza 40 de 2001, mediante la cual se modificó la Ordenanza 27 de 2001 de la Asamblea del Atlántico. El primero de los cargos se refiere a la violación del artículo 71 numeral 5 del Decreto-Ley 1222 de 1986, pues se contrarió la prohibición expresa de imponer tributos sobre objetos o industrias gravados por la ley.
Estas disposiciones acusadas señalan como sujetos pasivos de la Estampilla pro Hospital Universitario a los obligados a “presentar declaración privada del impuesto de Industria y Comercio” (art. 2º). El hecho generador es “la presentación de la declaración privada del Impuesto de Industria y Comercio en el Distrito de Barranquilla y en todos los municipios del Departamento” (arts. 3 y 6º). La base gravable “la constituyen los ingresos brutos o los ingresos operacionales, según el caso, o en general la base gravable declarada por los contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio” (art. 4º). La tarifa es el uno por mil sobre la anterior base gravable y el periodo para consolidar el monto a pagar es el mismo establecido “para la presentación y pago de la declaración privada de Industria y Comercio en el Distrito de Barranquilla y en los diferentes municipios del Departamento” (art. 7º). Se establece la obligación de presentar una declaración por este tributo, simultáneamente a la presentación de la declaración de industria y comercio, sobre la que se adherirá la estampilla pro hospital universitario por parte de los funcionarios de las entidades financieras delegadas para ese fin (arts. 8º, 9º y 10).
Para resolver este cargo, debe tenerse en cuenta que los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983 regularon el impuesto de industria y comercio en los siguientes términos:
Para la Sala, cuando se establece como hecho generador de un tributo departamental la presentación de una declaración tributaria de otro impuesto, lo que se está haciendo es gravar el mismo hecho imponible, porque como ocurre en este caso, la liquidación privada que presenta el contribuyente del impuesto de industria y comercio tiene efectos únicamente declarativos (sobre la existencia de la obligación tributaria), pero que por sí misma no es indicativa del hecho económico que debe gravar las estampillas, esto es, la circulación de riqueza o la obtención de un servicio estatal.
Por todo lo expuesto se revocará la sentencia de primera instancia y en su lugar se declarará la nulidad de los artículos 5º, 6º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 27 de 2001, y 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 40 de 2001, proferidas por la Asamblea del Atlántico. Así mismo, se negarán las demás súplicas de la demanda”.
5.2.2. Caso concreto.
La Sala decide confirmar la nulidad de todos los artículos demandados, salvo la Ordenanza 11 de 2003, que no fue anulada y la demandante no apeló.
Lo anterior, por las siguientes razones:
Los artículos 173 a 179 de la Ordenanza 41 de 2002, compilados en los artículos 173 a 179 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003, regularon los elementos de la estampilla pro hospital universitario de Barranquilla: sujetos pasivos, hecho generador, base gravable, tarifa, causación, periodo gravable y liquidación, declaración y pago de la estampilla. Para el efecto, como se puede apreciar de la lectura de los actos demandados, gravan los mismos supuestos del hecho generador del impuesto de industria y comercio, y, por lo mismo, tratan a la estampilla como si se tratara de un impuesto de periodo, cuando se trata de un impuesto de causación inmediata. En ese sentido, la norma demandada impone la obligación de presentar declaraciones por período.
Los artículos 3º, 4º y 5º de la Ordenanza 18 de 2006, que modificaron los artículos 173, 176 y 177 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003, regularon, respectivamente, los sujetos pasivos de la estampilla pro hospital universitario de Barranquilla a las personas obligadas a presentar la declaración de impuesto de industria y comercio; como hecho generador y base gravable de la estampilla pro hospital universitario CARI ESE, la expedición de documentos de carácter privado en los que no intervienen funcionarios del departamento, y, los ingresos generados en ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios en la jurisdicción del Departamento del Atlántico. Y como tarifa un porcentaje que se debe liquidar sobre la base gravable anteriormente precisada.
El artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004, modificó el artículo 3º de la Ordenanza 40 de 2001. El artículo 3º de la Ordenanza 40 de 2001 fue anulado por la Sala mediante sentencia del 4 de junio de 2009, pero en la parte considerativa no se refirió a la modificación hecha por el artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004(25). Sin embargo, esta corporación, mediante sentencia del 18 de marzo de 2010 [exp. 17420](26), confirmó la sentencia del 30 de julio de 2008 del Tribunal Administrativo del Atlántico, que anuló el artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004, razón por la que se estará a lo resuelto en esa decisión, pues esa sentencia hace tránsito a cosa juzgada erga omnes, conforme lo dispone el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo.
En el anterior contexto, las disposiciones demandadas, con fundamento en lo dicho en el capítulo precedente, desatienden totalmente los artículos 3 y 5 de la Ley 645 de 2001. Así mismo, contravienen el numeral 5 del artículo 71 del Decreto-Ley 1222 de 1986, que prohíbe a las asambleas departamentales imponer gravámenes sobre objetos o industrias gravados por la ley. Es la Ley 14 de 1983 la que grava las actividades industriales, comerciales y de servicios, luego, no se podía, mediante las normas anuladas, gravar con la estampilla las mismas actividades.
Se reitera que la factura es un documento privado en cuya expedición no intervienen funcionarios públicos, razón por la que en los actos documentales objeto del impuesto a la estampilla no es posible incluirlas. Por esa misma razón, no es posible establecer como base gravable el valor facturado.
A lo anterior se suma que esta Sala ha considerado que cuando se establece como hecho generador de un tributo departamental la presentación de una declaración tributaria de otro impuesto, se grava el mismo hecho imponible, porque, como ocurre en este caso, la liquidación privada que presenta el contribuyente del impuesto de industria y comercio tiene efectos únicamente declarativos (sobre la existencia de la obligación tributaria), pero que por sí misma no es indicativa del hecho económico que se supone grava el impuesto de las estampillas.
Como consecuencia de la nulidad que se ordenará decretar de las normas mencionadas, se deben anular también los artículos 183, 185, 186, 281 [numeral 2], 291-1, 358, 392, 396 y 398 de la Ordenanza 41 de 2002, compilados en los respectivos artículos de la Ordenanza 823 de 2003. Así también los artículos 7º, 8º, 11, 13 y 14 de la Ordenanza 18 de 2006.
Esto por cuanto, en el entendido de que la estampilla pro hospital universitario se concibe como un impuesto de período que grava los hechos económicos generadores del impuesto de industria y comercio, las normas que por consecuencia se anulan, imponen, en contravía de la Constitución y la ley, la obligación de presentar declaración tributaria en periodos específicos, so pena de sanciones. Además, regulan presunciones para derivar ingresos que incrementen la base gravable de la estampilla, que definitivamente no son afines con el hecho generador de la estampilla, sino más bien, como lo manifestó la demandante, con otro tipo de impuestos de carácter nacional, que son de causación periódica. Estas obligaciones, sanciones y presunciones desconocen la verdadera naturaleza de la estampilla, que es un impuesto de causación inmediata. En consecuencia, para la Sala, el Departamento del Atlántico excedió la facultad reguladora de la estampilla y, por lo tanto, está probado que se configuran las causales de nulidad por violación del artículo 338 de la Carta.
1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia del 1º de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, en el contencioso de simple nulidad iniciado por Silvia Isabel Reyes Cepeda contra el Departamento del Atlántico, que denegó la nulidad de la Ordenanza 11 de 2003, que denegó la nulidad de la Ordenanza 11 de 2003.
2. MODIFÍCANSE los numerales segundo y tercero y REVÓCANSE los numerales cuarto y quinto, de la sentencia del 1º de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, en el contencioso de simple nulidad iniciado por Silvia Isabel Reyes Cepeda contra el Departamento del Atlántico. Los numerales segundo y tercero quedarán así:
2. ANULÁNSE los artículos:
i) (1) 173 a 179, 183, 185, 186, 291-1, 358 [numeral 6], 392, 396 [inciso 4] y 398 de la Ordenanza 41 de 2002;
ii) 5º, 7º, 8º, 11 y 14 de la Ordenanza 18 de 2006; y
iii) 173 a 179 183, 185, 186, 281, 291-1, 358, 392, 396 y 398 del Decreto Ordenanzal 823 de 2006.
3. ESTÁSE a lo resuelto en:
i) la sentencia del 27 de marzo de 2014 [exp. 20211](27), que confirmó la sentencia del 28 de noviembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que anuló los artículos 3 y 4 de la Ordenanza 18 de 2006;
ii) la sentencia del 18 de marzo de 2010 [exp. 17420](28), que confirmó la sentencia del 30 de julio de 2008 del Tribunal Administrativo del Atlántico, que anuló el artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004; y
iii) la sentencia del 24 de marzo de 2011 del Tribunal Administrativo del Atlántico, que anuló el numeral 2 del artículo 281 del Decreto Ordenanzal 823 de 2006, que compiló el numeral 2 del artículo 281 de la Ordenanza 41 de 2002.
4 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. 080012331000-2010-00990-02 (20211) Actor: Asociación Nacional de Empresarios de Colombia. Demandado: Departamento del Atlántico, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
En esa sentencia, la Sala concluyó: “el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la causación de la Estampilla Pro Hospital Universitario CARI ESE, elementos del tributo previstos en los artículos 2º, 3º, 4º y 6º de la Ordenanza 18 de 2006, por la cual se modificó el Estatuto Tributario del Departamento del Atlántico —Decreto Ordenanzal 823 de 2003— son nulos por desconocer normas de rango superior como lo son la Ley 645 de 2001 y el Decreto-Ley 1222 de 1986”.
5 Anulado por la sentencia dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 27 de marzo de 2014 [exp. 20211]
6 Anulado por la sentencia dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 27 de marzo de 2014 [exp. 20211]
7 No tiene parágrafos.
8 El tribunal del Atlántico decidió estarse a lo resuelto en la sentencia proferida por ese mismo tribunal el 24 de marzo de 2001, que anuló el numeral 2 del artículo 282 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003, que compiló el numeral 2 del artículo 282 de la Ordenanza 41 de 2002. Por lo tanto, esa decisión también afecta esta norma.
9 No tiene inciso quinto, pero del concepto de la violación se infiere que se refiere al último inciso, que es el cuarto.
10 Anulado por la sentencia dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 27 de marzo de 2014 [exp. 20211]
11 Anulado por la sentencia dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 27 de marzo de 2014 [exp. 20211].
12 Ver: Sentencias del 4 de junio de 2009 (16086), 18 de marzo de 2010 (17420), 7 de noviembre de 2012 (18867), 9 de octubre de 2014 (19122), entre otras.
13 En el mismo sentido se pronunció esta Sala en las sentencias del 4 de junio de 2009 y 18 de marzo de 2010, C.P. William Giraldo Giraldo, expedientes Nos. 16086 y 17420.
14 C-1097 de 2001.
15 Villegas, Héctor Belisario. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. 3ª edición. Ed. Depalma. 1984, pág. 107.
16 Sentencia del 5 de octubre de 2006, C.P. Ligia López Díaz, expediente 14527.
17 Sentencia del 7 de noviembre de 2012, C.P. William Giraldo Giraldo, expediente 18867.
19 Julio Roberto Piza Rodríguez, Derecho Tributario, Procedimiento y Régimen Sancionatorio, páginas 316-318, Universidad Externado de Colombia, 2010.
20 Expediente 18867.
21 Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia de 9 de octubre de 2014, Exp. 19122, M. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
23 M.P. William Giraldo Giraldo.
24 M.P. Jaime Córdoba Triviño.
25 Consejo de Estado, Sección Cuarta. C.P. Héctor J. Romero Díaz. Bogotá D.C., 4 de junio de 2009. Radicación 8001-23-31-000-2002-00640-01(16085). Actor: Orietta Daza Ariza. Demandado: Departamento del Atlántico.
26 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 18 de marzo de 2010 dictada en el expediente 17420. C.P. William Giraldo Giraldo.
27 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 27 de marzo de 2014, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 080012331000-2010-00990-02 (20211) Demandante: Asociación Nacional de Empresarios de Colombia. Demandado: Departamento del Atlántico, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
28 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 18 de marzo de 2010, M.P. William Giraldo Giraldo. Radicado: 08001-23-31-000-2006-00693-02 (17420). Demandante: Lucy Cruz de Quiñones. Demandado: Departamento del Atlántico.

References: ARTÍCULO 338
 artículo 173
 artículo 5
 artículo 358
 artículo 173
 artículo 281
 artículo 311
 resolución 
 artículo 282
 artículo 5
 artículo 300
 artículo 62
 artículo 173
 artículo 174
 artículo 175
 artículo 176
 artículo 177
 artículo 178
 artículo 179
 artículo 183
 artículo 185
 artículo 186
 artículo 179
 artículo 281
 artículo 291
 artículo 358
 artículo 392
 artículo 396
 artículo 396
 artículo 6
 artículo 173
 artículo 174
 artículo 5
 artículo 175
 artículo 176
 artículo 177
 artículo 178
 artículo 179
 artículo 48
 artículo 183
 artículo 185
 artículo 186
 artículo 179
 artículo 7
 artículo 6
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 5
 artículo 944
 artículo 615
 artículo 617
 artículo 71
 artículo 5
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 175
 artículo 71
 artículo 338
 artículo 5
 artículo 281
 artículo 281
 artículo 282
 artículo 282