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Timestamp: 2019-09-18 13:40:28+00:00

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RV/0047-W/11-RS1 Permalink
Bei den Aufwendungen, die in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, muss ein strenger Maßstab angelegt und eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden. Aber auch wenn die Vermutung bei derartigen Wirtschaftsgütern dafür spricht, dass sie dem privaten Bereich angehören, besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit diese Vermutung zu widerlegen (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, 2. Band, Kommentar, Anm. 11 zu § 20).
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vom 27. September 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Baden Mödling vom 23. September 2010 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 entschieden:
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem Einkommensteuerbescheid vom 28. Mai 2010 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.
A) Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 (OZ 2 ff./2009) wurde von der Berufungswerberin (= Bw.) am 13. April 2010 erstellt. Darin gab sie zwei bezugsauszahlende Stellen an. Ihre berufliche Tätigkeit bezeichnete sie als "Angestellte Büro/Assistenz Development" an.Bei den Werbungskosten machte sie unter der Kennziffer 722 € 2.189,00 für Fortbildungs- und abzugsfähige Ausbildungskosten bzw. Umschulung geltend. Unter der Kennziffer 370 erklärte die Bw. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von € 5.680,51. Bei den Sonderausgaben machte sie als Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen (KZ 455) € 549,00 geltend und als Darlehensrückzahlungen und Zinsen, die zur Schaffung oder Sanierung von Wohnraum geleistet wurden € 4.597,20 (KZ 456).
B) Am 28. Mai 2010 wurde der erklärungsgemäße Erstbescheid erstellt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug € 23.285,79, die Sonderausgaben, die zu einem Viertel berücksichtigt wurden, € 730,00. Daraus resultierte ein zu versteuerndes Einkommen von € 22.555,79. Da die Bw. vom 8. Mai bis 31. Mai 2009 Arbeitslosengeld bezog, wurden die für das restliche Kalenderjahr bezogenen Einkünfte auf einen Jahresbetrag umgerechnet und so ein Durchschnittsteuersatz von 18,18% errechnet, der auf das zu versteuernde Einkommen angewandt eine Steuer von € 4.100,64 ergab. Zu diesem Betrag wurde noch die Steuer auf sonstige Bezüge in Höhe von € 161,31 hinzugerechnet, sodass sich eine Einkommensteuer von € 4.261,95 ergab. Die anrechenbare Lohnsteuer machte € 3.358,43 aus, was eine festgesetzte Einkommensteuer von € 903,52 zur Folge hatte. Diese festgesetzte Einkommensteuer wurde in Beziehung zur bisher festgesetzten Einkommensteuer gesetzt, was als Resultat eine Abgabengutschrift von € 435,32 hatte.
Die Bw. habe im Jahr 2009 steuerfreie Einkommensersätze (insbesondere Arbeitslosengeld) erhalten, die eine besondere Steuerberechnung nach sich zögen (§ 3 Abs. 2 EStG 1988). Dabei würden die für das restliche Kalenderjahr bezogenen Einkünfte auf den Zeitraum des Erhaltes der steuerfreien Bezüge umgerechnet, so als ob sie auch während des Bezuges der Einkommensersätze weiterbezogen worden wären. Daraus werde ein Umrechnungszuschlag ermittelt, der zur Berechnung des Durchschnittsteuersatzes dem Einkommen hinzugerechnet werde. Mit diesem Durchschnittsteuersatz werde das steuerpflichtige Einkommen versteuert.
C) Am 16. September 2010 erging an die Bw. ein Vorhalteschreiben (OZ 19/2009) mit dem Ersuchen, die Aus- oder Fortbildungskosten (€ 2.189,00) aufgegliedert bekanntzugeben.
D) Mit E-Mail vom 22. September 2010 übersandte die Bw. die angeforderte Bestätigung über ihren Englischkurs im Jahr 2009. Laut Rücksprache mit der Bw. arbeite sie in der Immobilienbranche und brauche den Kurs für Kunden aus Russland und England. Vom Arbeitgeber seien keine Ersätze geleistet worden.
E) Am 23. September 2010 (OZ 7/2009) übermittelte die Bw. ein weiteres E-Mail, in dem sie mitteilte, dass sie nach dem Telefonat mit dem Finanzamt noch einmal das Steuerbuch 2009 angeschaut habe.
Sprachkurse: Kosten zum Erwerb von Fremdsprachenkennntissen seien abzugsfähig, wenn man die Sprache im Beruf benötige (z.B als Sekretär/in, als Telefonist/in, als Kellner/in, als Hotelangestellte, als Exportsachbearbeiter/in). Als Fremdsprache gelte jede von der Muttersprache verschiedene Sprache, gegebenenfalls auch Deutsch.
Da sie im Jahr 2009 als Assistentin (Geschäftsleitung/Geschäftsführung) tätig gewesen sei und es noch immer sei (derzeit der Firma SE als Assistentin Development) und Englisch eine Voraussetzung für ihren Beruf sei, ersuche sie, sich ihre Bildungskosten noch einmal anzuschauen.
F) Am 23 September 2010 wurde der Bescheid über die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides gemäß § 299 BAO (OZ 13/2009) erstellt und begründend ausgeführt, dass gemäß § 299 Abs. 1 BAO die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben könne, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweise. Da die aus der Begründung des Sachbescheides sich ergebende inhaltliche Rechtswidrigkeit eine nicht bloß geringfügige Auswirkung habe, sei die Aufhebung des im Spruch bezeichneten Bescheides von Amts wegen zu verfügen gewesen.
Desgleichen erging am 23. September 2010 der dazugehörige Sachbescheid (OZ 8 ff./2009), in dem unter der Rubrik "Werbungskosten" nur mehr der Pauschbetrag in Höhe von € 132,00 abgesetzt wurde. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich demnach auf € 26.068,55, das zu versteuernde Einkommen auf € 25.338,55. Dieses wurde gemäß den Bestimmungen des § 3 Abs. 2 EStG 1998 auf einen Jahresbetrag umgerechnet und gleichzeitig die gesetzlich vorgesehene Kontrollrechnung durchgeführt. Da letztere Variante für die Bw. günstiger war, wurde der Einkommensteuertarif auf das Einkommen von € 25.338,55 angewendet. Weiters wurde zur Bescheidbegründung ausgeführt, dass Aufwendungen für einen Sprachkurs nur dann als Werbungskosten absetzbar seien, wenn hierdurch ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf den Beruf des Steuerpflichtigen abgestellte Sprachkenntnisse vermittelt würden. Die Erwerbung von Sprachkenntnissen, die allgemein von Interesse und Nutzen seien, weil sie die Allgemeinbildung erhöhen, sei der privaten Lebensführung zuzurechnen.
G) Mit Schreiben vom 27. September 2010 (OZ 11 f. und 14 ff./2009) erhob die Bw. gegen den Einkommensteuerbescheid laut Abschnitt F) Berufung und führte Folgendes aus:
Wie im Steuerbuch angeführt sei, habe sie ihre Weiterbildung am Cambridge Institute in Wien bei ihrer Einkommensteuererklärung bekanntgegeben. Im Jahr 2009 sei sie als Assistentin der Geschäftsleitung bei der GmbH., der GmbH1. und ab Juni bei der Fa. Firma SE als Assistentin Development tätig gewesen. Wie aus ihrem Lebenslauf ersehen werden könne, habe sie Anfang 2009 bei der GmbH1 . eine neue Stelle angefangen. Die Suche nach einer neuen Stelle habe sich durch ihre groben Englischkenntnisse als schwierig erwiesen. Das Cambridge Intsitute sei ihr von vielen Seiten empfohlen worden. Nicht nur weil es Gesprächsgruppen gebe, sondern weil die Grammatik immer wieder wiederholt werde und viele Businessbegriffe sowie Umgangssprache verwendet werde.
Da die meisten Unternehmen keine Kurskosten übernähmen, habe sie sich entschieden, diesen Kurs zu machen, weil es heutzutage ohne gute Englischkennntisse nicht möglich sei, als Asssistentin zu arbeiten.
Die Firma SE sei eine internationale Aktiengesellschaft, welche auch internationale Kunden (Russland, Italien, Spanien usw.) betreue. In der Developmentabteilung würden Eigentumswohnungen an diverse Kunden verkauft. Die Abwicklung des Vertrages unterstützten die Mitarbeiter der Developmentabteilung (Telefonate sowie Schriftverkehr in deutsch und englisch mit Notaren, Vertragserrichtern und selbstverständlich den Kunden).
a) E-Mail der Bw. an das Finanzamt vom 23. September 2010;
c) Zahlungbestätigung von The Cambridge Institute vom 22. September 2010 über € 2.189,00 für den Englischkurs Unit 7-12 Elementary - Intermediate I) (OZ 18/2009);
d) Darstellung der Dolphin Lernstufen von The Cambridge Institute (OZ 21/2009); Nach der Beendigung der zwölften Unit können sich die Kursteilnehmer im privaten und gesellschaftlichen Bereich mit einem funktionellen Wortschatz unterhalten und die in einer Konversation meist verwendeten Ausdrücke gebrauchen.
H) Mit Berufungsvorentscheidung vom 4. November 2010 (OZ 23/2009) wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung wurde Folgendes ausgeführt:
Beim Englischsprachkurs am Cambridge Institute seien grundsätzliche und einführende Sprachkenntnisse vermittelt worden. Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung dürfen dem Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 entsprechend selbst dann nicht abgezogen werden, wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Im Interesse der Steuergerechtigkeit solle dadurch vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger aufgrund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen könne. Dies wäre ungerecht gegenüber jenen Steuerpflichtigen, die eine Tätigkeit ausüben, welche eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht ermögliche und die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssten (vgl. VwGH vom 26. April 2000, 96/14/0098; VwGH vom 23. November 2000, 95/15/0203; VwGH vom 5. April 2001, 98/15/0046; VwGH vom 30. Mai 2001, 2000/13/0163; VwGH vom 23. Jänner 2002, 2001/13/0238 unter Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, ESt-HB § 20 Tz 10).
I) Mit Schreiben vom 24. November 2010 stellte die Bw. den Vorlageantrag (OZ 24/2009) und führte Nachstehendes aus:
Sie möchte noch einmal ausdrücklich darauf hinweisen, dass der von ihr besuchte Kurs beim Cambridge Institute rein für berufliche Zwecke besucht worden sei. Wie aus ihrer ersten Berufung ersehen werden könne, sei sie Assistentin in diversen Positionen gewesen und es sei ihr sehr wichtig, dass sie sich in ihrer beruflichen Umgebung verständigen sowie weiterbilden könne. Beiliegend übersende sie zwei Bestätigungen:
a) Bestätigung der Firma SE vom 18. November 2010 (OZ 25/2009). Darin wird ausgeführt:
"Wir bestätigen hiermit gerne, dass Frau M im Rahmen ihrer Tätigkeit für unser Unternehmen laufend in schriftlichen und mündlichen Kontakt mit internationalen Kunden steht und es ausdrücklich im Interesse unserer Gesellschaft ist, diese Kommunikation höchst professionell abzuwickeln. Wir haben daher Frau Ms Eigeninitiative hinsichtlich ihrer fremdsprachlichen Fortbildung durch Absolvierung eines Englischkursus an einem renommierten Institut sehr begrüßt und sind überzeugt, dass unsere Gesellschaft wie auch unsere Kunden von dieser Ausbildung profitieren."
b) Bestätigung von The Cambridge Institute vom 23. November 2010 über den Kursinhalt (OZ 26/2009):
- Business Telephoning Intermediate (Office English); - Business Correspondence Intermediate (Office English); - Emailing (Office English); - Gesamtsprachaufbau um berufliche Kommunikation in einem Büroumfeld zu ermöglichen/verbessern.
J) Mit Vorhalteschreiben vom 12. April 2011 wurde die Bw. ersucht, den Zahlungs- oder Überweisungsbeleg für den im Jahr 2009 am Cambridge Institute absolvierten Englischkurs kopiert nachzureichen.
K) Mit Telefax vom 5. Mai 2011 leitete die Bw. eine Zahlungseingangsbestätigung des Cambridge Institute für folgende im Jahr 2009 von der Bw. eingegangene Zahlungen weiter:
Zahlungseingang beim Cambridge Institute
Strittig ist die Anerkennung von Kosten für einen Englischkurs in Höhe von € 2.189,00.
a) Die Bw. arbeitete im Streitjahr vom 1. Jänner bis 31. Jänner 2009 bei der Fa. GmbH . als Assistentin der Geschäftsleitung sowie der Investmentabteilung, vom 2. Februar bis 30. April 2009 bei der Fa. GmbH1 . als Assistentin der Geschäftsleitung und vom 1. Juni bis 31. Dezember bei der Firma Firma SE als Assistentin für Development.
b) Ab Jänner 2009 besuchte die Bw. den Englischkurs "Elementary - Intermediate I" = Unit 7-12 von 18 Lernstufen. Diesem Englischkurs vorgeschaltet sind die Units 1-3 (Starter) und 4-6 (Beginner). Nach der sechsten Unit kann sich ein Kursteilnehmer im privaten Bereich mit einem funktionellen Wortschatz auf unterer Stufe unterhalten und in einfachen Konversationen mitwirken. Nach der Beendigung der zwölften Unit können sich die Kursteilnehmer im privaten und gesellschaftlichen Bereich mit einem funktionellen Wortschatz unterhalten und die in einer Konversation meist verwendeten Ausdrücke gebrauchen. Laut Kursbestätigung vom 23. November 2010 hatte die Bw. in ihrem Englischkurs folgende Kursinhalte: - Business Telephoning Intermediate (Office English); - Business Correspondence Intermediate (Office English); - Emailing (Office English); - Gesamtsprachaufbau um berufliche Kommunikation in einem Büroumfeld zu ermöglichen/verbessern.
c) Die Kursgebühr in Höhe von € 2.189,00 wurde laut der Zahlungsaufstellung unter Abschnitt K) mittels zehn Teilzahlungen im Jahr 2009 beglichen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 106/1999 (Steuerreformgesetz 2000) zählen auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit zu den Werbungskosten. Diese Bestimmung gilt gemäß § 124b Z 43 EStG 1988 für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 1999 enden.
Ab dem Jahr 2003 (BGBl. I Nr. 155/2002) sind auch Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die eine Tätigkeit in einem neuen Berufsfeld ermöglichen, als Werbungskosten abzugsfähig.
Für den Werbungskostencharakter von Aufwendungen ist grundsätzlich nicht entscheidend, ob diese Aufwendungen notwendig, zweckmäßig oder üblich sind. Eine Angemessenheitsprüfung hat nur nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b leg.cit. zu erfolgen. Unangemessenheit und Unüblichkeit können allerdings ein Anhaltspunkt dafür sein, dass Aufwendungen nicht beruflich veranlasst sind. Die Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Werbungskosten einerseits und nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung (§ 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit.a EStG 1988) andererseits ist in gleicher Weise wie im betrieblichen Bereich vorzunehmen (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke: EStG, 2. Band, Kommentar, Anm. 3 zu § 16).
Bei den Aufwendungen, die in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, muss ein strenger Maßstab angelegt und eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden. Aber auch wenn die Vermutung bei derartigen Wirtschaftsgütern dafür spricht, dass sie dem privaten Bereich angehören, besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, diese Vermutung zu widerlegen (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke: EStG, 2. Band, Kommentar, Anm. 11 zu § 20). Abzugsfähig sind demnach sowohl Aus- als auch Fortbildungskosten des Steuerpflichtigen, wenn sie einer weiteren Entwicklung in seiner ausgeübten beruflichen Tätigkeit oder in einer dieser Tätigkeit verwandten Tätigkeit dienen (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, 1. Band, Kommentar, Anm. 145 zu § 4). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Abzugsfähigkeit von Sprachkursen für die Rechtslage vor der eingangs erwähnten Neuregelung durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 106/1999 (Steuerreformgesetz 2000) sind Kosten eines Sprachkurses als Werbungskosten abzugsfähig, wenn der Kurs auf den Beruf des Abgabepflichtigen abgestellte Sprachkenntnisse vermittelt. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung trifft es vielfach zu, dass Sprachkurse, die ausschließlich auf die Vermittlung berufsspezifischer Sprachkenntnisse abstellen, nur selten angeboten werden. Solcherart ist bei einem Intensivsprachkurs, der zu einem Viertel berufsspezifische Sprachkenntnisse vermittelt, bereits von berufsspezifischer Sprachausbildung und damit von einer Fortbildungsmaßnahme auszugehen (vgl. VwGH vom 19. Okober 2006, 2005/14/0117; weiters: Jakom, EStG, 2. Aufl., Kommentar, Tz 52 Zu § 16). Der unabhängige Finanzsenat vertritt die Ansicht, dass diese Judikatur umso mehr nach Einfügung der Z 10 bei § 16 Abs.1 EStG 1988 durch das Steuerreformgesetz 2000 gültig sein wird.
Im Fall der Bw. ist sachverhaltsmäßig davon auszugehen, dass sie bei drei von vier Kursinhalten in Business- bzw. Office-English fortgebildet wurde. Gewisse Grundkenntnisse in englischer Sprache brachte die Bw. bereits mit, denn sonst hätte sie nicht mit der Unit 7 der insgesamt 18 Lernstufen beginnen können. Dass die Bw. die in diesem Sprachkurs erlernten Kenntnisse in ihrem Beruf einsetzen kann, bestätigt die Arbeitgeberfirma - vom Finanzamt unwidersprochen - in ihrem Schreiben vom 18. November 2010. Dies deshalb, weil die Bw. laufend in schriftlichem und mündlichen Kontakt mit internationalen Kunden steht.
Das Finanzamt selbst konzediert in seinem Begründungsteil zum Einkommensteuerbescheid vom 23. September 2010, dass Aufwendungen für einen Sprachkurs dann abzugsfähig seien, wenn hierdurch ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf den Beruf des Steuerpflichtigen abgestellte Sprachkenntnisse vermittelt werden. Der unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass im vorliegenden Fall das Kriterium der nahezu ausschließlichen Vermittlung von auf den Beruf der Bw. abgestellten Sprachkenntnisse erfüllt ist.
Des Weiteren vertritt das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vom 4. November 2010 die Ansicht, dass es gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die eine Tätigkeit ausüben, die eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht herstellen könnten, nicht gerecht wäre, die Aufwendungen der Bw. für ihren Englischsprachkurs als Fortbildungskosten abzusetzen. Diese Argumentation wird auf fünf VwGH-Judikate gestützt, die bis auf eines zur Gesetzeslage vor Einfügung der Z 10 zu § 16 Abs.1 durch das Steuerreformgesetz 2000 ergangen sind.
So betraf das VwGH-Erkenntnis vom 26. April 2000, 96/14/0098, die Einkommensteuer für das Jahr 1993, wo ein Religionslehrer versuchte Bücher, Broschüren, Zeitungen, Zeitschriften, Kompakt- und Audiokassetten, den Besuch von Ausstellungen und Museen sowie den Erwerb von Ausstellungskatalogen als Werbungskosten abzusetzen.
Mit dem Erkenntnis vom 23. November 2000, 95/15/0203, judizierte der VwGH abweisend über den Antrag eines Regisseurs und Autors seine Aufwendungen für Tageszeitungen, ein Wochenmagazin und Literatur für die Jahre 1991 und 1992 als Werbungskosten abzusetzen.
Mit dem Erkenntnis vom 5. April 2001, 98/15/0046, lehnte der VwGH es ab, die Reinigungskosten für die Dienstkleidung eines Polizeibeamten für die Jahre 1994 und 1995 als Werbungskosten anzuerkennen.
In dem Erkenntnis vom 30. Mai 2001, 2000/13/0163, wurden die Aufwendungen einer Turnlehrerin im Jahr 1998 für Variantenskilauf, Wintersportwoche, Methodik des Skilaufs und Tennis-Intensiv den nicht abzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben für die Lebensführung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 zugeordnet. Dies im Wesentlichen mit der Begründung, dass die Abgabenbehörde nicht in der Lage gewesen sei, zu begründen, ob die Aufwendungen durch die Einkunftserzielung oder die private Lebensführung veranlasst gewesen seien.
Das VwGH-Erkenntnis vom 23. Jänner 2002, 2001/13/0238, betraf die Einkommensteuer einer Angestellten eines Wiener Theaters, verantwortlich für Marketing, Sponsoring und Vertrieb, für das Jahr 2000, weil sie Theaterkarten zu Vorstellungen anderer Wiener Theater als Werbungskosten geltend gemacht hatte. Der VwGH führte dazu u.a. aus, dass der Besuch von Theaterveranstaltungen typischerweise einen Akt der Lebensführung darstelle und deshalb als privat veranlasst zu gelten habe. Deshalb fielen die fraglos auch teilweise beruflich veranlassten Theaterbesuche der damaligen Beschwerdeführerin unter das Abzugsverbot gemischt veranlasster Aufwendungen gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988. Außerdem sei der Besuch von Theaterveranstaltungen mit einer geringen Frequenz erfolgt, sodass auch aus diesem Grund nicht angenommen werden könne, die private Veranlassung des Theaterbesuches sei völlig in den Hintergrund getreten.
Mit diesen vorangeführten Judikaten des VwGH kann nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates nicht die Meinung des Finanzamtes gestützt werden, dass es sich bei den streitgegenständlichen Aufwendungen für den Englischkurs um Aufwendungen gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 handelt. Denn wie auch die - vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogene - Bestätigung ihres jetzigen Arbeitgebers zeigt, konnte die Bw. damit die Vermutung widerlegen, dass die Absolvierung des Englischkurses dem privaten Bereich zuzuordnen ist.

References: § 20
 § 299
 § 299
 § 3
 § 20
 § 20
 § 16
 § 124
 § 20
 § 16
 § 20
 § 4
 § 16
 § 16
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 § 20
 § 20
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