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Timestamp: 2020-03-28 08:26:29+00:00

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Die Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen im HGB und ...
von Oliver Prestele (Autor)
Wissenschaftliche Studie 2010 42 Seiten
I. Die Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen im HGB und deutschem Steuerrecht
2. Begriffliche Abgrenzung und Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern nach Handelsrecht und Steuerrecht
2.1 Begriffsabgrenzung nach Handelsrecht
2.2 Begriffsabgrenzung nach Steuerrecht
2.3 Unterschied: immaterielle und materielle Vermögensgegenstände
2.4 Arten immaterieller Vermögensgegenstände
3. Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände nach Handels- und Steuerrecht
3.1 Aktivierung nach Handelsrecht
3.1.1 Aktivierungsvoraussetzungen nach HGB
3.1.2 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.2.3 Folgebewertung und Abschreibung
3.1.3 Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.3.1 Ansatz
3.1.3.2 Bewertung
3.1.3.3 Folgebewertung und Abschreibung
3.2 Aktivierung nach Steuerrecht
3.2.1 Aktivierungsvoraussetzungen nach Steuerrecht
3.2.2 Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
3.2.2.1 Ansatz
3.2.2.3 Folgebewertung und Abschreibung
4. Analyse wichtiger immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB und Steuerrecht
4.1 Markenname
4.2 Geschäfts- oder Firmenwert
4.5 Know-How
4.6 Kundenstamm
5. Zusammenfassung bzw. Fazit
Darst. 1: Prüfschema zur Beurteil der Aktivierungsfähigkeit
Darst. 2: Der Weg zur Bilanzierung in der Handelsbilanz
Darst. 3: Vergleich Markenwerte
Darst. 4: Klassifizierung von Software
Durch den Wandel von einer Industrie- zu einer Dienstleistungsgesellschaft gewinnen immaterielle Vermögenswerte gegenüber den materiellen Werten immer mehr an Bedeutung.[1] Während früher Produktionsmaschinen, Gebäude oder Finanzanlagen die bedeutendsten Wertetreiber dar stellten, nennen mittlerweile führende Unternehmen immaterielle Vermögenswerte als Quelle ihrer wirtschaftlichen Wertschöpfung. Anders als Sachanlagevermögen sind immaterielle Werte nicht fassbar und daher ist die Identifizierung und die bilanzielle Behandlung, vor allem beim Vermögenszugang und bei der Ermittlung des Bilanzansatzes meist schwierig. Wie einst schon Albert Einstein bemerkte, „… kann das, was zählt, nicht gezählt werden, und das was gezählt werden kann, zählt nicht.“ Hinzu kommt, dass diese Vermögenswerte hinsichtlich der Rechnungslegung nach HGB und dem deutschen Steuerrecht unterschiedlich behandelt werden.
Gegenstand dieser Arbeit ist die Darstellung der Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen sowohl nach den handelsrechtlichen als auch den steuerrechtlichen Vorschriften. Hierzu werden Gemeinsamkeiten und Unterschiede analysiert und die Neuregelung des HGB im Zuge des BilMoG kritisch betrachtet. Beginnend mit Begriffsdefinitionen, der Abgrenzung von materiellen Vermögensgegenstände und Beschreibung der verschiedenen Arten von immateriellen Werten, folgt die Darstellung von selbst geschaffenen nicht-körperlichen Vermögensgegenständen nach Handelsrecht. Besonderes Augenmerk liegt dabei auf der Problematik der Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten. Anschließend wird die bilanzielle Behandlung von entgeltlich erworbenen immateriellen Gütern nach HGB und EStG aufgezeigt. Im vierten Kapitel erfolgt die Beschreibung von speziellen Vermögensgegenständen. Nachdem Marken, GoF, Patente, Kundenbeziehungen und Know-How erläutert werden, schließt die Arbeit mit einer Schlussbetrachtung.
Der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands wird nach dem HGB nicht gesetzlich definiert. Der DSR geht in seiner Definition davon aus, dass ein immaterieller Vermögenswert ein identifizierbares, nicht-monetäres Nutzenpotenzial ohne physische Substanz ist, welches für die Herstellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen, die entgeltliche Überlassung an Dritte oder für die eigene Nutzung verwendet werden kann.[2]
Steuerlich gesehen, spricht man nicht von immateriellen Vermögensgegenständen, sondern von Wirtschaftsgütern. Beide Begriffe werden aber prinzipiell gleich behandelt. Wie handelsrechtlich fehlt auch im Steuerrecht eine genaue gesetzliche Definition. Doch für gewöhnlich sind immaterielle Wirtschaftsgüter unkörperliche Vermögensgegenstände, die nicht zu den beweglichen Wirtschaftsgütern gehören, einzeln und selbständig bewertbar, abgrenzbar und werthaltig sind, und dem Unternehmen auf Dauer dienen.[3]
Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögen können materiell oder immateriell sein.[4] Problemfelder ergeben sich beim Ansatz und der Bewertung von Vermögensgegenständen, die sowohl körperlich als auch nichtkörperlich sind. Beispielsweise tritt diese Problematik bei der Bilanzierung von Software auf. Während die Software ein nicht greifbares Gut, also ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellt, ist die CD oder DVD auf die sich die Software befindet ein materielles greifbares Gut. Ob in diesem Fall nun ein körperlicher oder nicht-körperlicher Vermögensgegenstand vorliegt und wie zu bilanzieren ist, wird ausführlich im Punkt 4.3 behandelt.
Die Einteilung von Wirtschaftsgütern in den materiellen oder immateriellen Bereich ist von enormer Bedeutung, da die falsche Zuordnung erhebliche Auswirkungen unter anderem für die steuerliche Gestaltung haben kann. Z. B. ermöglicht § 7g Abs. 1 EStG kleineren und mittleren Betrieben für künftige Anschaffungen eines Wirtschaftsguts einen Investitionsabzugsbetrag bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abzuziehen. Allerdings werden hier lediglich abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter und keine immateriellen Wirtschaftsgüter begünstigt.[5]
Des Weiteren führt die falsche Einordnung der Vermögensgegenstände zu unrichtigen Abschreibungsbeträgen (näher erläutert in den Punkten 3.1.2.3, 3.1.3.3 und 3.2.2.3) was wiederum zu einer verfälschten Bemessungsgrundlage zur Berechnung der zu zahlenden Steuer führt. Somit besteht die Gefahr, dass nach Entdeckung der oben erwähnten Beispiele durch die Finanzbehörde erhebliche Steuernachzahlungen nachträglich zu entrichten sind.
Zuerst muss unterschieden werden, ob es sich bei Immaterielle Vermögensgegenstände um Anlage- oder um Umlaufvermögen handelt. Zum Anlagevermögen gehören, sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht, Vermögensgegenstände die dem Unternehmen auf Dauer dienen.[6] Im Gegensatz dazu, sind immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens nur kurzfristig im Unternehmen und sind zu Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft worden.[7]
Während noch vor der Verkündigung des BilMoG die immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in drei Gruppen aufzuteilen waren, muss die Aufteilung für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2009 (bei freiwillig vorgezogener Anwendungsbeginn auch nach dem 31.12.2008 möglich)[8] nach § 266 Abs. 2 HGB in folgende vier verschiedene Bereiche erfolgen:
- Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;
- entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;
- Geschäfts- oder Firmenwert; (siehe 4.2)
- und geleistete Anzahlungen.
In der Regel werden unter selbst geschaffenen gewerblichen Schutzrechten Patente, Gebrauchsmuster, Geschmacksmuster und Rezepte bilanziert. Konzessionen sind Genehmigungen durch die zuständige staatliche oder kommunale Behörde wie z. B. Schank-, Taxi- oder Stromkonzessionen. Und unter Lizenzen werden Rechte verstanden, die zu zeitlichen begrenzten Nutzung berechtigen.[9]
Dagegen bestehen für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 S. 2 HGB sowie nach Abs. 1 für Aufwendungen i. V. m. der Gründung eines Unternehmens, für die Beschaffung des Eigenkapitals und für den Abschluss von Versicherungsverträge explizite Aktivierungsverbote. Die Regelung besteht, da die Feststellung der Herstellkosten in der Praxis mit enormen Schwierigkeiten verbunden wäre und somit keine sichere Bewertung abgegeben werden kann und der Gegenstand dadurch nicht abgrenzbar ist. Ein weiterer Grund liefert IAS 38.64: „Die Ausgaben für entsprechende Vermögenswerte können nicht von den Ausgaben der Entwicklung des Unternehmens insgesamt separiert werden“. Als mittelbaren Ansatzvorschriften sind die Gliederungsgrundsätze nach HGB auch für die Steuerbilanz anzuwenden.[10]
Um einen Gegenstand als Vermögensposition überhaupt aktivieren zu können, ist es zuerst notwendig, dass ein Vermögensgegenstand vorliegt (abstrakte Bilanzierungsfähigkeit).[11] Anschließend muss die sog. konkrete Bilanzierungsfähigkeit erfüllt werden,
d. h. dass handelsrechtlich keine Aktivierungsverbote für den Vermögensgegenstand gegeben sind.[12] Ist danach der Vermögensgegenstand selbständig verwertbar, kann dieser dem Kaufmann sachlich und personell zugerechnet werden und wurde dieser gegen Entgelt erworben, existiert Aktivierungspflicht.[13] In den folgenden Punkten wird nun die handelsrechtliche Behandlung von selbst erstellten und entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände im HGB, sowie Gemeinsamkeiten und Unterscheide zum Steuerrecht aufgezeigt.
Bisher war es nach § 248 Abs. 2 HGB a. F. nur möglich, Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu bilanzieren, die gegen Entgelt von Dritten erworben wurden. Demnach konnten keine selbst erstellten Vermögensgegenstände in die Bilanz aufgenommen werden, wodurch dem Bilanzleser wichtige Informationen verborgen blieben. Durch Inkrafttreten des BilMoG am 29. September 2009 und die damit verbundene Neufassung des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB besteht nun die Möglichkeit, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände wahlweise in die Handelsbilanz aufzunehmen.[14] Durch die Aktivierung wird eine Annäherung der nationalen Rechnungslegung an die internationale Rechnungslegung nach IFRS erreicht. Allerdings bestehen für die bereits in 2.4 erwähnten Wirtschaftsgüter i. S. d. 248 Abs. 2 HGB weiterhin Aktivierungsverbote und über dem hinaus ist der Ansatz von Forschungs- und Vertriebskosten verboten.[15]
Um das Aktivierungswahlrecht wahrnehmen zu können, müssen zum Bilanzstichtag die allgemeinen Vorschriften zum Ansatz von Vermögensgegenständen vorliegen.[16] Folgendes Schema soll die Prüfung ob ein Aktivierung vorgenommen werde kann verdeutlichen:
Darst. 1: Prüfschema zur Beurteil der Aktivierungsfähigkeit[17]
Wie aus dem Prüfungsschema zu erkennen ist, kann eine Aktivierung eines selbst geschaffener Vermögensgegenstand nur dann erfolgen, wenn kein Aktivierungsverbot besteht, das Entstehen des Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann und wenn die Zugangsbewertung zuverlässig möglich ist.
Für die Bewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens schreibt das Handelsrecht in § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB den Ansatz der Herstellungskosten vor.[18] Generell können Material-, Fertigungs- und Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten, allgemeine Verwaltungskosten ebenso angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung angesetzt werden, soweit diese auf den Zeitraum der Entwicklung entfallen.[19] Forschungs- und Vertriebskosten dürfen dagegen nicht in die Herstellungskosten mit einbezogen werden[20] und sind folglich als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen.
Der Gesetzgeber schreibt ferner vor, dass Entwicklungs- und Forschungskosten penibel von einander unterschieden werden müssen, da ansonsten eine Aktivierung ausgeschlossen ist.[21] Um diesen in der Praxis schwierigen Vorgang der Trennung zu bewerkstelligen, gibt § 255 Abs. 2a Satz 2-3 HGB Hilfestellung durch Definierung der Begriffe Forschung und Entwicklung.[22] „Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.“[23] Daraus folgt, dass im Gegensatz zur Forschungsphase bei Entwicklung der Vermögensgegenstand bereits konkretisiert werden kann.
Aufgrund des Vorsichtsprinzips darf zudem die Aktivierung des immateriellen Vermögensgegenstands erst dann erfolgen, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entsteht.[24]
Große Probleme wird die Zuordnung von Aufwendungen in die Bereiche Forschung und Entwicklung bereiten, da in der Praxis meist beiden Phasen eng zusammenhängen oder fließend ineinander übergehen. Außerdem eröffnet der Übergang von Forschung- zur Entwicklungsphase bzw. vom Übergang von nicht aktivierungsfähigen Forschungs- zu aktivierbaren Entwicklungskosten dem Unternehmen erhebliche Gestaltungsspielräume.[25] Nach dem Gesetzeswortlaut in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen Vermögensgegenstandes aufgewendeten Kosten zu aktivieren, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die Entstehung eines Vermögensgegenstandes angenommen werden kann.[26] Für den Bilanzierenden ergibt sich hieraus, dass die Aktivierung nicht zwangsläufig mit dem Beginn der Entwicklungsphase vorgenommen werden kann bzw. muss.[27] Z. B. können sich Kosten in der Entwicklungsphase angebahnt haben, bei denen nicht mit der nötigen Sicherheit von der Entstehung eines Vermögensgegenstandes ausgegangen werden kann. In diesem Fall wäre die hinreichende Wahrscheinlichkeit zu verneinen und die Kosten wären als Aufwand zu verbuchen.
Um letztendlich von der Aktivierungsmöglichkeit Gebrauch zu machen, ist ein leistungsfähiges F&E Controlling notwendig, das die nötigen Kostenstelle Forschung und Kostenstelle Entwicklung voneinander abgrenzt.[28]
Nachdem sich die Entwicklung eines Vermögensgegenstandes über mehrere Jahre hinziehen kann, stellt sich die Frage der Aktivierung von in Vorjahren aufwandswirksamen gebuchten Entwicklungskosten. Der Gesetzgeber nimmt hierzu keine Stellung, im Schrifttum wird aber davon ausgegangen, dass die ursprünglich als Aufwand erfassten Entwicklungskosten beizubehalten und nicht als Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstands nachträglich zu erfassen sind.[29] Diese Vorgehensweise entspricht im Wesentlichen der internationalen Rechnungslegung in IAS 38.71.
[1] Vgl. Müller Stefan, Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, 2008, S. 5
[2] Vgl. DSR, Deutscher Rechnungslegungs Standard , Nr. 14.8, 2001.
[3] Vgl. Ritzkat Uwe, Immaterielle Wirtschaftsgüter, 2010, Nr. I
[4] Vgl. Buchholz R., Grundzüge des Jahresabschlusses, 2008, S. 47
[5] Vgl. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG
[6] Vgl. Buchholz R., Grundzüge des Jahresabschlusses, 2008, S. 64
[7] Vgl. Buchholz R., Grundzüge des Jahresabschlusses, 2008, S. 64
[8] Vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB n.F. und IDW RS HFA 28, 3.2.
[9] Vgl. Buchholz R., Grundzüge des Jahresabschlusses, 2008, S. 130
[10] Vgl. Hayn S./Graf Waldersee G./Benzel U., HGB/Steuerbilanz im Vergleich, 2009, S.89
[11] Vgl. Schütz M., Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände, 2008, S. 9
[12] Vgl. Schütz M., Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände, 2008, S. 9
[13] Vgl. Hayn S./Graf Waldersee G./Benzel U., HGB/Steuerbilanz im Vergleich, 2009, S.88
[14] Vgl. Prof. Dr. Hahn K., BilMoG Kompakt, 2009, S. 22
[15] Vgl. § 255 Abs. 2 S. 4 HGB
[16] Vgl. Hayn S./Graf Waldersee G./Benzel U., HGB/Steuerbilanz im Vergleich, 2009, S.89
[17] Vgl. van Hall G./Kessler H., in: Handbuch BilMoG, 2009, S. 142
[18] Vgl. § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB
[19] Vgl. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
[20] Vgl. § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB
[21] Vgl. Hayn S./Graf Waldersee G./Benzel U., HGB/Steuerbilanz im Vergleich, 2009, S.91
[22] Vgl. Prof. Dr. Hahn K., BilMoG Kompakt, 2009, S. 23
[23] s. § 255 Abs. 2a Satz. 2-3 HGB
[24] Vgl. Prof. Dr. Hahn K., BilMoG Kompakt, 2009, S. 24
[25] Vgl. § 255 HGB; dazu: Ellrott/Brendt, in: Beck´sche Bilanz-Kommentar 2010, § 255 Ziffer 485
[26] Vgl. § 247 HGB; dazu: Kozikowski/Huber, in: Beck´sche Bilanz-Kommentar 2010, § 247 Ziffer 380
[27] Vgl. § 247 HGB; dazu: Kozikowski/Huber, in: Beck´sche Bilanz-Kommentar 2010, § 247 Ziffer 380
[28] Vgl. § 255 HGB; dazu: Ellrott/Brendt, in: Beck´sche Bilanz-Kommentar 2010, § 255 Ziffer 491
[29] Vgl. § 255 HGB; dazu: Ellrott/Brendt, in: Beck´sche Bilanz-Kommentar 2010, § 255 Ziffer 489
9783842806849
v228145
Hochschule für angewandte Wissenschaften Kempten – Betriebswirtschaftslehre, Controlling & Steuern
steuerrecht werte estg vermögensgegenstände
Oliver Prestele (Autor)

References: § 7
 § 266
 § 248
 § 248
 § 248
 § 255
 § 255
 § 255
 § 7
 Art. 66
 § 255
 § 255
 § 255
 § 255
 § 255
 § 255
 § 255
 § 247
 § 247
 § 247
 § 247
 § 255
 § 255
 § 255
 § 255