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Timestamp: 2020-01-22 02:55:28+00:00

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BVerfG Urteil vom 20.12.1966 - 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63 | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BVerfG Urteil vom 20.12.1966 - 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63
Mangel an Wettbewerbsneutralität des Umsatzsteuergesetzes; Allphasenbruttoumsatzsteuer bei einstufigen bzw. mehrstufigen Unternehmen
Der Mangel an Wettbewerbsneutralität des geltenden Umsatzsteuergesetzes, soweit es sich um die „einstufigen” und „mehrstufigen” Unternehmen handelt, muß bis zum Abschluß der eingeleiteten und in angemessener Zeit vom Gesetzgeber zu verabschiedenden Umsatzsteuerreform hingenommen werden.
GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 20; UStG §§ 2-3
1. Die deutsche Umsatzsteuer hat ihren Ursprung in der Finanznot des ersten Weltkrieges: Das Gesetz über einen Warenumsatzstempel vom 26. Juni 1916 führte eine Abgabe von 0,1 % zunächst nur von allen Lieferungen eines gewerblichen Betriebes ein; das Umsatzsteuergesetz vom 26. Juli 1918 dehnte die Steuerpflicht auf alle Lieferungen und Leistungen aus.
In der folgenden Zeit wurde nicht nur der Steuersatz erheblich erhöht, sondern auch das Umsatzsteuerrecht selbst weiter ausgestaltet. Erneut kodifiziert wurde es durch – das Umsatzsteuergesetz vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I S. 942). Nach zahlreichen Änderungen hat der Bundesminister der Finanzen am 1. September 1951 eine Neufassung bekanntgemacht (BGBl. I S. 791) – UStG –. In dieser Fassung gilt das Gesetz noch heute; in Einzelheiten ist es mehrfach geändert worden.
„Zusatzbesteuerung für mehrstufige Unternehmen
Der Reichsminister der Finanzen wird ermächtigt, Maßnahmen zum Ausgleich der verschiedenen Umsatzsteuerbelastung der einstufigen und der mehrstufigen Unternehmen zu treffen.”
Das Aufkommen der Umsatzsteuer fließt dem Bunde zu (Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG); es betrug im Rechnungsjahre 1965 brutto rund 24 Milliarden DM und damit etwa 41 % der Steuereinnahmen des Bundes. Dem Bund steht die konkurrierende Gesetzgebung über die Umsatzsteuer sowie ihre Verwaltung zu (Art. 105 Abs. 2 Nr. 1, Art. 108 Abs. 1 GG).
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt …
Unternehmer in diesem Sinne ist, „wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt” (§ 2 Abs. I Satz 1). Sein Unternehmen kann aus mehreren Betrieben bestehen, auch wenn die Betriebe ganz verschiedenartig sind. „Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers” (§ 2 Abs. 1 Satz 2).
Der Begriff der Lieferung ist in § 3 des Gesetzes dahin definiert: „Lieferungen sind Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer … befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen”.
Der Unternehmer vollbringt die Lieferung, indem er den Gegenstand an einen Abnehmer, also an eine andere Person weitergibt. Eine solche Lieferung wird – unter dem Aspekt des Weges der Ware vom Erzeuger zum Verbraucher – häufig als „Phase” oder als „Stufe” bezeichnet. Da das Entscheidende die Übertragung der Verfügungsgewalt an eine andere Person ist, wird diese Lieferung von Rechtsprechung und Rechtslehre als „Außenlieferung” oder „Außenumsatz” gekennzeichnet.
Damit scheiden als steuerpflichtig solche lieferungsartigen Vorgänge aus, bei denen ein Gegenstand innerhalb desselben Unternehmens von einem Betrieb an einen anderen oder von einer Betriebsabteilung an eine andere weitergegeben wird, also in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt desselben Unternehmers verbleibt. Diese Vorgänge werden allgemein als „Innenlieferungen” bezeichnet.
Besteuerungsmaßstab ist das von dem leistenden Unternehmen vereinnahmte Entgelt (§ 5). Der Steuersatz, der ursprünglich 0,1 % des Entgelts betragen hatte, wurde mehrfach geändert. Vom 1. Januar 1932 ab betrug er allgemein 2%, vom 1. Januar 1946 ab 3%. Seit dem 1. Juli 1951 gilt ein allgemeiner Satz von 4% (§ 7 Abs. 1 UStG).
Aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen sind gewisse Umsätze steuerfrei (§ 4) – so allgemein die Ausfuhr oder die Lieferungen landwirtschaftlicher Produkte und mancher Lebensmittel – oder mit einem geringeren Satz zu versteuern (§ 7 Abs. 2 bis § 7 c); so beträgt der Steuersatz für bestimmte Lieferungen im Großhandel nur 1 % (§ 7 Abs. 3, §§ 7 b und 7 c). Unternehmer mit einem jährlichen Gesamtumsatz bis 120 000 DM genießen Ermäßigungen (§ 7 a).
3. Die nach diesem, System erhobene Umsatzsteuer wird als eine „kumulative Allphasenbruttoumsatzsteuer” bezeichnet. Steuerpflichtig sind nicht nur eine einzige oder einzelne Umsatzphasen – wie etwa die Lieferung nur des Herstellers (Herstellerumsatzsteuer) oder nur des – Einzelhändlers (Kleinhandelsumsatzsteuer) –, sondern alle Fälle (Phasen) der Lieferung eines Unternehmens an einen Abnehmer. Die Steuer wird von dem vollen Entgelt für die jeweilige Lieferung erhoben. Auch soweit das Entgelt den in früheren Phasen gezahlten Betrag an Umsatzsteuer enthält, ist es Besteuerungsmaßstab.
Die Beschränkung des Steuergegenstandes auf Außenlieferungen, das Entgelt als alleiniger Besteuerungsmaßstab sowie der feste Steuersatz (von allgemein 4 %) sind die Faktoren, die den Steuerbetrag für den einzelnen Umsatz ergeben. Unabhängig ist seine Höhe von der jeweiligen Wertmehrung, die der Gegenstand in der Hand des liefernden Unternehmens erfahren hat, oder von der Höhe der Steuerbeträge, die die in der Umsatzkette vorausgehenden Unternehmen aufgewendet haben.
Ein Produkt wird, bevor es den Endabnehmer erreicht, regelmäßig eine mehr oder weniger lange Kette von Fertigungs- und Handelsstufen (Gliedern) durchlaufen. Unternehmen, die mehrere Glieder einer solchen Produktionskette in sich vereinen, werden allgemein als „mehrstufige”, diejenigen, die nur ein Glied umfassen, allgemein als „einstufige „Unternehmen bezeichnet.
4. Der Begriff „umsatzsteuerliche Organschaft” – kurz: Organschaft – bezeichnet die umsatzsteuerlichen Wirkungen, die an den tatsächlichen Zustand der Beherrschung einer juristischen Person des privaten Rechts durch einen Unternehmer anknüpfen. Sie bestehen in folgendem: Lieferungen innerhalb des Organkreises, d.h. von dem herrschenden an die beherrschten Unternehmen und umgekehrt, sowie zwischen den beherrschten Unternehmen untereinander gelten als Innenlieferungen und sind daher umsatzsteuerfrei. Schuldner der Umsatzsteuer ist nur das herrschende Unternehmen, und zwar sowohl für die eigenen Außenlieferungen als auch für die der „Töchter” an außerhalb des Organkreises stehende Abnehmer. Dabei kommt es auf die Rechtsform des beherrschenden Unternehmens nicht an; es kann eine natürliche Person, eine Personengesellschaft jeder Rechtsform oder eine juristische Person sein; beherrschtes Unternehmen kann dagegen nur eine juristische Person des privaten Rechts sein. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG definiert die Organschaft folgendermaßen:
„Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,
wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat …”
1. Die Beschwerdeführerinnen zu I sind kleinere und mittlere „einstufige” Unternehmen vor allem der metallbearbeitenden und -verarbeitenden, teilweise auch der kunststoffverarbeitenden Industrie, der Herstellung von elektrotechnischen Materialien und Artikeln anderer Produktionsbereiche. Sie wenden sich unmittelbar gegen die Wiedereinführung der Organschaft durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in der Fassung des Gesetzes vom 18. Oktober 1957, und zwar auch in der beschränkten Form des Gesetzes vom 16. August 1961; sie bitten, die Organschaft für nichtig zu erklären.
Die Beschwerdeführerin zu I 1 ficht mit ihrer Verfassungsbeschwerde außerdem ihres Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1956 und den Einspruchsbescheid an.
2. Der Bundesfinanzhof hat in seinem gegen die Beschwerdeführerin zu II ergangenen Urteil (BStBl. 1963 III S. 72 = Slg. Bd. 76, 204) die Verfassungsmäßigkeit des geltenden Umsatzsteuersystems, insbesondere der geringeren Belastung der mehrstufigen Unternehmer, mit der folgenden Begründung bejaht:
Die Umsatzsteuer knüpfe nicht wie eine Personensteuer an die Person des Steuerpflichtigen, sondern an den Steuergegenstand der Lieferung, oder Leistung an und besteuere den im Wirtschaftsleben stattfindenden Leistungsaustausch oder – anders ausgedrückt – die wirtschaftliche Kraft, die sich darin äußere, daß eine Ware oder Leistung noch Absatz finde. Gerade ein Umsatzsteuergesetz könne bei der Vielfalt der wirtschaftlichen Erscheinungsformen, die es zu erfassen habe, nicht auf jede Besonderheit Rücksicht nehmen, sondern müsse sich darauf beschränken, typische Vorgänge zu regeln. Unter diesem Gesichtspunkt sei es sachlich gerechtfertigt, wenn das Umsatzsteuergesetz Ungleiches gleich behandele.
Ferner sei ein mehrstufiger Betrieb einem einstufigen nicht gleichartig; seine Organisation sei eine andere; die Kosten für Organisation und Personal, für die Betriebsmittel, die Werbung, die Lagerhaltung seien höher, das Risiko sei in vieler Hinsicht größer. Die geringere Umsatzsteuerbelastung des mehrstufigen Unternehmens sei nur einer – und nicht der bedeutendste – von vielen Kostenfaktoren und biete daher oft keinen Ausgleich für die Nachteile der Mehrstufigkeit. Unter Umständen spiele sie auch bei einem Satz von 4 % eine geradezu untergeordnete Rolle. Umgekehrt beruhten die geringeren Selbstkosten und Preise mehrstufiger Unternehmen nicht immer auf der Umsatzsteuerersparnis, sondern oft auch auf einem größeren Kapitaleinsatz und rationelleren Fabrikationsmethoden. Die Konzentration in der Wirtschaft sei kein Beweis für umsatzsteuerliche Vorteile der mehrstufigen Unternehmen, sondern finde eine genügende Erklärung in zahlreichen anderen Gründen.
Eine Anzahl Änderungen des UStG habe dem geltenden System die ihm infolge des hohen Steuersatzes anhaftenden Härten genommen und auch den mittelständischen und damit einstufigen Unternehmen Vorteile gewährt. Auch diese Unternehmen hätten sich in den letzten Jahren wirtschaftlich günstig entwickelt. Die Umsatzsteuer dürfe nicht isoliert, sondern müsse im Rahmen des gesamten Steuersystems betrachtet werden. So mindere der als Umsatzsteuer gezahlte Betrag andere Steuern, insbesondere die Einkommen- und Körperschaftsteuer.
Die Mehrbelastung der einstufigen Unternehmen mit Umsatzsteuer sei daher nicht wesentlich, Maßnahmen im Sinne des früheren § 8 UStG seien nicht geboten. Die Herstellung einer vollen Gleichheit sei schon wegen der Unklarheit der Begriffe „einstufige” und „mehrstufige” Unternehmen nicht möglich. Zudem würde auch ein anderes Umsatzsteuersystem nicht völlig wettbewerbsneutral sein, insbesondere nicht die Mehrwertsteuer.
Schließlich sei die Umsatzsteuer in Zeiten von Krisen oder von hohem Finanzbedarf die bestgeeignete Steuer, da sie anders als die Ertragsteuern dem Fiskus sichere Einnahmen eröffne. Der Grundgesetzgeber habe die Umsatzsteuer ausdrücklich anerkannt, obgleich er ihr System und ihre Wirkung gekannt habe; ihre Beibehaltung durch den Bundesgesetzgeber sei eine wirtschaftspolitische Entscheidung.
3. Die Verfassungsbeschwerden sind vornehmlich auf eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG, daneben auch der Art. 2 Abs. 1. und Art. 12 GG sowie des Sozialstaatsprinzips gestützt Sie greifen, das System der kumulativen Allphasenumsatzsteuer nicht schlechthin an, sondern nur innerhalb dieses Systems die einseitige Bevorzugung der mehrstufigen vor den einstufigen Unternehmen.
Die geltende Umsatzsteuer sei auf Abwälzung hin angelegt. Nur um die, Erhebung zu vereinfachen, sei dem liefernden Unternehmen die Steuerpflicht aufgebürdet, endgültiger Steuerträger solle der Endverbraucher sein … .
Die Außenlieferungen seien ein rechtsförmiger Tatbestand. Die Verteidiger des geltenden Umsatzsteuergesetzes wie die Bundesregierung stellten einmal – für das System allgemein – auf diese Rechtsförmigkeit des Verkehrs, ein anderes Mal jedoch – zur Rechtfertigung der Organschaft – auf die wirtschaftliche Seite ab. Für den wirtschaftlichen Vorgang sei es gleichgültig, ob er in einer Rechtsform, insbesondere des Kaufvertrages und der Übereignung durch ein einstufiges Unternehmen an ein anderes einstufiges Unternehmen, oder innerhalb eines mehrstufigen Unternehmens von einer Produktionsstufe an die andere ohne Kaufvertrag und Eigentumsübertragung erfolge. Die Selbständigkeit der liefernden Unternehmen und die Zahlung eines Entgelts seien daher als Kriterien des Steuergegenstandes jedenfalls im Rahmen der Allphasenumsatzsteuer sachfremd. Die gegenwärtige Regelung diskriminiere die einstufigen Unternehmen gegenüber den mehrstufigen. Gleiche Sachverhalte, nämlich die gleichen wirtschaftlichen Leistungen durch mehrstufige und durch einstufige Unternehmen, würden willkürlich ungleich behandelt. Verfassungsrechtlich entscheidend sei dabei, daß der Staat diese Ungleichheiten geschaffen habe; sonstige, nicht von hoher Hand verursachte Ungleichheiten der Produktionsbedingungen der einzelnen Betriebe seien, was der Bundesfinanzhof in seiner rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise übersehe, für die verfassungsrechtliche Frage der Gleichbehandlung durch den Staat unerheblich.
Die Verfassungsbeschwerden beträfen nur die industrielle Fertigung, nicht dagegen andere Wirtschaftszweige wie den Groß- und Einzelhandel oder die Land- oder Forstwirtschaft. Für diese Verfassungsbeschwerden seien das richtige Vergleichspaar weder der Außenumsatz und der Innenumsatz noch die einstufigen und die mehrstufigen Unternehmen, sondern allein die Erzeugungsketten für gleiche oder ähnliche Produkte, deren Steuerlast – trotz gleichen Steuersatzes – ungleich sei.
Die industrielle Fertigung zeichne sich vor anderen Wirtschaftszweigen durch eine weitgehende Arbeitsteilung aus. Das gleiche oder ähnliche (homogene) Produkt könne sowohl in einer längeren Produktionskette hergestellt werden, deren Glieder mehrere selbständige Unternehmen mit jeweils geringer „Produktionstiefe”, aber einer weitgehenden Arbeitsteilung seien, als auch durch ein einziges oder wenige Unternehmen mit verhältnismäßig großer Produktionstiefe. Es sei kein Grund vorhanden, beide Herstellungsarten (Produktionsketten) mit verschieden hoher Umsatzsteuer zu belasten.
Charakteristisch hierfür sei die Wettbewerbslage der Beschwerdeführerin zu II. In dem Kaufpreis, den sie für die von ihr montierten Anlagen an die liefernde Elektroindustrie zahle, sei der von dieser aufzubringende 4 %ige Umsatzsteuerbetrag enthalten; dadurch, daß die Beschwerdeführerin außer von dem Rechnungsbetrag für die Kosten der Montage auch noch von dem Rechnungsbetrag, für die ihren Kunden gelieferten Anlagen 4% Umsatzsteuer zahlen müsse, werde die Anlage zweimal mit Umsatzsteuer belastet. Werde sie dagegen von der Elektroindustrie in Konkurrenz mit der Beschwerdeführerin montiert, so werde sie nur einmal, nämlich mit dem vom Abnehmer unmittelbar an das Elektroindustrieunternehmen gezahlten Entgelt, mit Umsatzsteuer belastet; dies gebe der Elektroindustrie einen Wettbewerbsvorsprung.
Das herrschende System verletze auch das „Grundrecht der Chancengleichheit”. Das Gesetz über Wettbewerbsbeschränkungen versperre die frühere Möglichkeit, durch Vereinbarung der Unternehmen die ungleiche Belastung mit Umsatzsteuer auszugleichen, und mache die Gleichheit – im Wettbewerb zur Regel. Die Bevorzugung der mehrstufigen Unternehmen durch das Umsatzsteuergesetz sei ein Widerspruch innerhalb der Rechtsordnung. Sie fördere weiter die Konzentration in der Wirtschaft, behindere die freie Entfaltung der Persönlichkeit nach Art. 2 Abs. 1 sowie die freie Berufsausübung nach Art. 12 GG und widerspreche, da überwiegend die kleineren selbständigen Unternehmen benachteiligt würden, der Sozialstaatlichkeit.
Die Organschaft verschärfe die steuerliche Ungerechtigkeit. Etwa 3000 Organkreise kontrollierten 25% der Produktion. Die Organschaft nehme gerade den rechtsförmigen Verkehr von der Steuerpflicht aus und widerspreche, daher dem zur Rechtfertigung des geltenden Systems herangezogenen Grundsatz, daß der Rechtsverkehr Steuergegenstand sei.
Die Ansicht der Bundesregierung, die Organschaft diene im Vergleich zu vollfusionierten Unternehmen wenigstens in gewissem Umfange einer selbständigen Willensbildung und Unternehmerinitiative in den beherrschten Gesellschaften, widerspreche dem klaren Wortlaut des Gesetzes, daß den Organgesellschaften nach ihrer Begriffsbestimmung der eigene Wille überhaupt fehle. Zwischen Einheitsunternehmen und aus Organgesellschaften zusammengesetzten Konzernen bestünden wesentliche Unterschiede, so in dem Umfang der Beteiligung und in der Haftung.
Rechtstechnisch sei die Umsatzsteuer eine Verkehrsteuer, in ihrer wirtschaftlichen Zielsetzung eine Verbrauchsteuer. Auch nach dem Wegfall der Ausgleichsmöglichkeit gemäß § 8 UStG sei sie mit dem Grundgesetz vereinbar. Der Steuergegenstand sei für alle Unternehmen der gleiche. Nicht die wirtschaftliche, sondern die entgeltliche Leistung sei Gegenstand der Umsatzsteuer; sie falle an, wo wirtschaftliche Kraft zutage trete. Auch wirtschaftlich unterscheide sich die Übertragung der Verfügungsgewalt an einen anderen unter Zahlung eines marktgerechten Entgeltes von der bloß tatsächlichen Übergabe eines verarbeiteten Gegenstandes innerhalb desselben Unternehmens ohne Entgelt; die technische Vergleichbarkeit sei unerheblich; die Innenlieferungen innerhalb eines Unternehmens seien daher Außenlieferungen nicht gleich. Die Umsatzsteuer belaste, da abwälzbar, die Unternehmen nicht. Die wirtschaftliche Konzentration werde durch zahlreiche andere Gründe als durch die. Allphasenumsatzsteuer gefördert; jedenfalls dürfe der Gesetzgeber im Rahmen seiner Wirtschaftspolitik auch die konzentrierten Unternehmen begünstigen. Ihr etwaiger umsatzsteuerlicher Vorteil werde durch die Gewinnsteuern reduziert. Die Begriffe „mehrstufige” und „einstufige” Unternehmen seien seit der Nichtigerklärung des § 8 UStG keine gesetzlichen mehr; sie seien auch innerhalb eines Wirtschaftszweiges zu unbestimmt und praktisch nicht verwertbar.
Das gegenwärtige System der Umsatzsteuer sei besonders geeignet, durch Vergünstigungen den Mittelstand zu fördern; das habe der Gesetzgeber in weitem Umfange getan. Nach der Statistik für 1962 seien von 3 Millionen Unternehmen rund 1,4 Millionen von der Umsatzsteuer überhaupt befreit. Auch den übrigen mittelständischen Unternehmen seien weitgehend Vergünstigungen eingeräumt worden. Die durchschnittliche Umsatzsteuerbelastung der Gesamtwirtschaft betrage deshalb nur 2,3%, die der Industrieproduktion 2,73 %. Die Umsatzsteuer sei als krisenfeste Steuer unentbehrlich. Daß die Ware, die mehrmals umgesetzt werde, höher mit Umsatzsteuer belastet sei als die weniger häufig umgesetzte, sei nur eine Möglichkeit unter anderen; auch das Gegenteil sei wegen der Verschiedenheit der Handels- und Erzeugerspannen, des Einkaufs- und Verkaufswertes eines Produktes möglich.
Die in Aussicht genommene Nettoumsatzsteuer sei zwar wettbewerbsneutraler als die jetzige Umsatzsteuer, aber nicht wettbewerbsneutral schlechthin und habe wieder andere Nachteile. So verdoppele sie die Aufzeichnungspflicht des Unternehmens, zwinge es zur Ausstellung schriftlicher Rechnungen und belaste damit gerade die kleinen und mittleren Betriebe durch Buchhaltungsarbeiten außerordentlich, nicht dagegen die großen Unternehmen mit einer bereits voll ausgebauten Buchführung.
2. Eine Anzahl von Unternehmen, die nicht als Einheitsunternehmen aufgebaut, sondern in einzelne juristische Personen (Organgesellschaften) gegliedert sind, haben die Organschaft als verfassungsgemäß verteidigt. Ihre Beseitigung bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung des gegenwärtigen Umsatzsteuersystems würde die Einheitsunternehmen begünstigen und dazu führen, daß die durch die Beseitigung benachteiligten Konzerne zur Struktur des Einheitsunternehmens übergingen und dadurch der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung wieder entrinnen würden; damit würde den Beschwerdeführerinnen nicht geholfen. Eine solche Entwicklung würde sich auch von der den Grundsätzen der freiheitlichen wirtschaftlichen Ordnung entsprechenden Dezentralisation entfernen, da die „Diskussionsebene” zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften liberaler sei als die innerhalb eines Einheitsunternehmens. Die wirtschaftliche Transparenz sei nach den neuen aktienrechtlichen Vorschriften auch bei in selbständige Gesellschaften aufgegliederten Unternehmen gewährleistet.
Zu den finanzwissenschaftlichen und den betriebswirtschaftlichen Fragen haben der Professor der Finanzwissenschaft Dr. Schmölders als gerichtlicher Sachverständiger und die Professoren der Betriebswirtschaftslehre Dr. Pohmer und Dr. Hax als Beistände der Beschwerdeführerinnen und der Bundesregierung Stellung genommen.
2. Auch die bisherige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts steht der von den Beschwerdeführerinnen erbetenen verfassungsrechtlichen Nachprüfung nicht entgegen. Allerdings hat das Bundesverfassungsgericht seinen Entscheidungen auf dem Gebiete des Umsatzsteuerrechts, insbesondere zur Gültigkeit der Ermächtigung in §§ 8 und 18 Abs. 1 Nr. 1 UStG (BVerfGE 7, 282), zur Weitergeltung der Zusatzsteuer in der Textilwirtschaft (BVerfGE 12, 341) sowie zum Ausschluß eines besonderen Fabrikationsunternehmens von der Großhandelsvergünstigung (BVerfGE 19, 64) das geltende Umsatzsteuersystem zugrunde gelegt. Indessen handelte es sich damals nicht um denselben Gegenstand wie jetzt; es ging um klar begrenzte Einzelfragen aus dem Umsatzsteuerrecht, die für sich entschieden werden konnten. Aus diesem Anlaß das Gesamtproblem der Verfassungsmäßigkeit des geltenden Umsatzsteuersystems unter dem Gesichtspunkt der Gleichheit aufzurollen, hätte eine Ausweitung des Prozeßstoffes bedeutet, die weder dem Willen der damaligen Prozeßbeteiligten entsprochen hätte noch – angesichts der Bedeutung und Schwierigkeit der hierbei auftretenden Probleme – sachdienlich gewesen wäre (vgl. BVerfGE 6, 273 [282]).
1. Der an den Gleichheitssatz gebundene Gesetzgeber kann grundsätzlich selbst diejenigen Sachverhalte auswählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpfen, die er also im Rechtssinne als „gleich” ansehen will. Da die Sachverhalte in der Lebenswirklichkeit sich nie völlig gleichen, müssen gewisse Verschiedenheiten stets vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber muß aber seine Auswahl sachgerecht treffen; es kommt darauf an, ob die Unterschiede in den zu regelnden Sachverhalten „für eine am Gerechtigkeitsgedanken orientierte Betrachtungsweise” so erheblich sind, daß ihre Außerachtlassung als willkürlich bezeichnet werden müßte (BVerfGE 1, 14 [52]; seitdem ständige Rechtsprechung). Diese Grundsätze gelten in besonderem Maße für Steuergesetze; da sie einen besonders empfindlichen Eingriff in die Vermögens- und Rechtssphäre der Steuerpflichtigen enthalten, müssen sie dem Gedanken einer möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen.
Andererseits umfassen sie in der Regel Massen Vorgänge des Wirtschaftslebens; daher müssen sie, um praktikabel zu sein, die Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfange die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern auch ganzer Gruppen vernachlässigen (BVerfGE 13, 331 [341]). Eine gewisse ungleiche wirtschaftliche Auswirkung auf die einzelnen Steuerschuldner und ihre Wettbewerbslage ist daher bei Steuergesetzen unvermeidbar und hinzunehmen. Jede Steuer greift irgendwie in das freie Spiel der wirtschaftlichen Kräfte ein; eine Steuer, die in jeder Hinsicht völlig wettbewerbsneutral wäre, gibt es nicht und ist kaum denkbar.
2. Aus dieser Sicht genügt die geltende Ausprägung der Umsatzsteuer in ihrer Grundanlage dem Gleichheitssatz. Der Gesetzgeber durfte als einzigen Steuergegenstand den Außenumsatz auswählen und damit den sog. Innenumsatz von der Steuerpflicht ausnehmen, obwohl beide Umsatzformen gewisse Eigenschaften gemeinsam haben. Es ist auch nicht richtig, daß dieser Steuergegenstand für sich allein schon zu der von den Beschwerdeführerinnen beanstandeten Wettbewerbs Verzerrung führt; trotz des gleichen Steuergegenstandes vermeidet auch nach der Ansicht der Beschwerdeführerinnen der Entwurf eines Nettoumsatzsteuergesetzes die von ihnen geltend gemachte Wettbewerbsbenachteiligung.
Ebensowenig ist zu beanstanden, daß der Gesetzgeber das von dem Unternehmen für den Außenumsatz vereinnahmte Entgelt zum Besteuerungsmaßstab genommen und einen festen Steuersatz von regelmäßig 4 % festgesetzt hat. Dieses Prinzip verbürgt zunächst ein hohes Maß von Gleichheit: für einen gleich hohen Außenumsatz hat jedes Unternehmen einen gleich hohen Umsatzsteuerbetrag zu entrichten.
a) Die Kette von Fertigungs- und Handelsstufen (Gliedern), die ein Produkt auf dem Wege zum Endabnehmer regelmäßig durchläuft, beginnt mit der Urproduktion, umfaßt die vielfachen Stufen der Weiterverarbeitung sowie den Handel. Je mehr Glieder dieser Kette durch – umsatzsteuerpflichtige – Außenlieferungen verbunden sind, desto höher wird es in der Regel mit Umsatzsteuer belastet sein; anders ausgedrückt: ein desto höherer Betrag an Umsatzsteuer muß weitergewälzt werden. Je mehr Glieder dagegen in ein und demselben – „produktionstieferen” – Unternehmen zusammengefaßt sind, so daß der Übergang von einem Glied der Kette zum anderen nur eine – umsatzsteuerfreie – Innenlieferung darstellt, desto geringer wird gewöhnlich die Belastung mit Umsatzsteuer (der weiterzuwälzende Betrag an Umsatzsteuer) sein.
Die Vielgestaltigkeit der wirtschaftlichen Wirklichkeit läßt es freilich nicht immer zu, die einzelnen Glieder (Fertigungsstufen) klar voneinander abzugrenzen und damit die einstufigen von den mehrstufigen Unternehmen deutlich zu scheiden. Doch gibt es sicher Unternehmensgebilde, die aus mehreren – unter Umständen zahlreichen – einzelnen Betrieben oder Betriebsabteilungen bestehen, in denen auf Grund von technisch aufeinanderfolgenden oder sich ergänzenden Fertigungsvorgängen (d.h. einer „vertikalen Konzentration”) zahlreiche Glieder einer zusammenhängenden Produktionskette vereint sind; diese Unternehmen besitzen eine große „Produktionstiefe”. Es gibt aber auch – möglicherweise weniger kapitalkräftige – Unternehmen von geringerer Produktionstiefe, die sich auf eine Fertigungsstufe (unter Umständen auf wenige Fertigungsstufen) beschränken und den Anschluß an die nächste Fertigungsstufe, nur durch eine Außenlieferung bewirken können.
b) Die mehrstufigen – produktionstiefen – Unternehmen vermeiden für die Weitergabe einer Ware von einem Glied der Herstellungskette zu den nächsten Außenlieferungen und beschränken sich insoweit auf Innenlieferungen. Damit ersparen sie eine Belastung der Erzeugerkette mit Umsatzsteuer, die im Preise weitergewälzt werden müßte, und damit Selbstkosten. Dagegen müssen einstufige Unternehmen, wenn sie ihre Ware innerhalb einer sonst gleichen Produktionskette an ein anderes – meist einstufiges – Unternehmen weitergeben, eine – umsatzsteuerpflichtige – Außenlieferung vollziehen. Ein Enderzeugnis, an dessen Herstellungskette mehrere einander beliefernde einstufige Unternehmen beteiligt sind, ist deshalb mit höherer Umsatzsteuer belastet und betriebswirtschaftlich nur mit höheren umsatzsteuerlich bedingten Selbstkosten herzustellen als ein gleichartiges Gut, welches – bei sonst gleicher Art der Herstellung – lediglich durch ein oder wenige mehrstufige Unternehmen hergestellt ist. Die mehrstufigen Unternehmen sind also, von der umsatzsteuerlichen Belastung aus gesehen, im Vorteil vor den einstufigen Unternehmen; ihre geringeren umsatzsteuerlich bedingten Selbstkosten ermöglichen eine Preisunterbietung oder – bei gleichen Entgelten – die Erzielung eines höheren Gewinns.
Dieser mögliche Vorteil der mehrstufigen Unternehmen wächst naturgemäß mit der Höhe des Umsatzsteuersatzes. Die ungleiche Belastung einer Ware mit der Umsatzsteuer fiel bei dem ursprünglichen niedrigen Satz von 0,1 % nicht ins Gewicht; mit der fortschreitenden Erhöhung des Steuersatzes auf schließlich 4% ist sie immer fühlbarer geworden.
c) Das Ergebnis, daß das geltende Umsatzsteuersystem die mehrstufigen (produktionstiefen) Unternehmen gegenüber den einstufigen (weniger produktionstiefen) bevorzugt, gilt freilich nicht uneingeschränkt. Die Mehrstufigkeit (größere Produktionstiefe) ist einwandfrei nur für den Fall von Vorteil, daß einer Kette einstufiger Unternehmen ein einzelnes mehrstufiges Unternehmen gegenübersteht. Steht dagegen einer Kette mehrerer einstufiger Unternehmen eine Kette einiger mehrstufiger Unternehmen gegenüber, so ist nicht von vornherein eine Bevorzugung der letzteren Unternehmensart gegeben. Vielmehr hängt es von der Verteilung der jeweiligen Wertschöpfung auf die hintereinandergeschalteten Unternehmen ab, ob die eine oder die andere Unternehmensart stärker belastet ist. Je stärker in einer Kette von mehrstufigen Unternehmen die Wertschöpfung auf die Anfangsglieder der Kette verlagert und je geringer sie damit in den Endgliedern ist, desto eher wird der Vorzug der Mehrstufigkeit gemindert oder aufgehoben; es ist sogar möglich, daß die Herstellung und der Vertrieb eines Produktes durch mehrstufige Unternehmen eine größere umsatzsteuerliche Belastung herbeiführt, als wenn sie durch einstufige Unternehmen erfolgt
4. Gegenüber diesem Mangel an Wettbewerbsneutralität hat die geltende Ausprägung der Umsatzsteuer unleugbar auch große Vorteile. Sie ist an Klarheit der Regelung und Einfachheit der Handhabung sowohl für die Finanzverwaltung als für die steuerpflichtigen Unternehmen jeder anderen möglichen Art einer Umsatzsteuer überlegen. Auch die zahlreichen Befreiungen und Vergünstigungen sind nicht geeignet, dieses Ergebnis in Frage zu stellen; denn sie gelten nur innerhalb eines umgrenzten Bereichs und lassen die Steuerpflicht der außerhalb ihres Geltungsbereichs liegenden Umsätze unberührt Diese besonderen Vorzüge haben auch eine besonders hohe Nettoergiebigkeit zur Folge.
5. Gegenüber diesem Vorteil fällt aber ins Gewicht, daß die Benachteiligung der einstufigen Unternehmen gegenüber den mehrstufigen sich nicht auf Sonderfälle beschränkt, sondern eine erhebliche Gruppe von Unternehmen umfaßt
a) Es mag sein, daß die industriellen Unternehmen wegen gewisser Steuerbefreiungen, insbesondere für die Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 3 UStG), im Durchschnitt für den einzelnen Umsatz tatsächlich nicht 4%, sondern nur 2,7% Umsatzsteuer aufzubringen haben; dieser durchschnittlich geringere Steuersatz ist aber für die Wettbewerbslage gerade der einstufigen Unternehmen gegenüber den mehrstufigen nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Auf der anderen Seite nimmt der Konkurrenzdruck der durch die geltende Umsatzsteuer bevorzugten mehrstufigen Unternehmensgebilde im Laufe der Zeit immer weiter zu; ihr Umsatz und ihr Marktanteil wachsen in der Regel stärker als die der anderen Unternehmen. Ein Schutz des einstufigen Unternehmens durch Kartellpreise ist durch das Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen weitgehend untersagt.
b) Demgegenüber bringen gewisse entgegenwirkende Momente keine wesentliche Milderung. Freilich ist die Umsatzsteuer auf Abwälzung angelegt; in der Regel wird sie auch abgewälzt werden. Diese Möglichkeit, die sie mit allen sonstigen Selbstkosten teilt, schließt aber die Erfahrungstatsache nicht aus, daß die Konkurrenzfähigkeit des Unternehmens in weitestem Umfange gerade von seinen Selbstkosten abhängt. Der als Umsatzsteuer abzuführende Betrag ist allerdings immer nur ein Kostenfaktor unter zahlreichen anderen und viel wesentlicheren, deren Höhe dazu noch von Betrieb zu Betrieb schwankt; das Besondere der Umsatzsteuer besteht aber gerade darin, daß sie dem Unternehmen vom Staat auferlegt ist, während die anderen Kostenfaktoren, wie etwa die Aufwendungen für das Anlagekapital, die Vorprodukte oder die Arbeitskräfte, im wesentlichen von staatlichen Maßnahmen unabhängig sind und auch in weitem Umfange von den – einzelnen Unternehmen beeinflußt werden können, z.B. durch die Auswahl des Standortes oder des Herstellungsverfahrens. Zweifellos gibt es zahlreiche Fabrikate, deren Absatz nicht allein durch den Preis, sondern durch andere Momente, so etwa den Geschmack, die Bequemlichkeit, Brauchbarkeit oder Gewohnheit, bestimmt wird; andererseits gilt dies nicht allgemein. Keinesfalls ist der Preis aber als ein entscheidender Faktor im Wettbewerb auszuschließen. Höhere Gewinne, die die mehrstufigen Unternehmen durch niedrigere, umsatzsteuerlich bedingte Selbstkosten erzielen, werden in gewissem Umfange durch Gewinnsteuern wieder weggesteuert, jedoch nie vollständig und nicht, soweit etwa Steuervergünstigungen Platz greifen; soweit mehrstufige Unternehmen nur geringe oder keine Gewinne erzielen, ist für einen solchen Ausgleich nur ein geringer oder überhaupt kein Raum. Die zahlreichen im Umsatzsteuergesetz enthaltenen Steuerbefreiungen und -ermäßigungen kommen nur bestimmten Wirtschaftszweigen oder -gruppen, nicht aber allgemein gerade den einstufigen Industrieunternehmen im Unterschied zu den mehrstufigen zugute. Daß das Risiko und die Krisenanfälligkeit der mehrstufigen Unternehmen höher seien als die der einstufigen, läßt sich generell nicht feststellen.
c) Auch die Bundesregierung und der Bundesminister der Finanzen haben immer wieder auf die mangelnde Wettbewerbsneutralität der Umsatzsteuer hingewiesen und zu erkennen gegeben, daß die Beseitigung dieses Mangels ein vordringliches wirtschaftliches und steuerpolitisches Ziel sei.
In der „Denkschrift über eine Änderung des Umsatzsteuergesetzes” vom 6. Dezember 1955 (BTDrucks. II/1924, S. 7) erklärt der Bundesminister der Finanzen:
„… Unternehmen, die mehrere Wirtschaftsstufen in sich vereinigen, haben weniger Umsatzsteuer zu zahlen als die entsprechenden einstufigen Unternehmen zusammen. Den ersteren erwächst daraus ein wettbewerbsmäßiger Vorteil, weil die von ihnen abgesetzten Waren geringer mit Umsatzsteuer belastet sind als die der letzteren.”
In der vom Bundesminister der Finanzen herausgegebenen „Denkschrift über die Möglichkeiten einer Verbesserung der Umsatzbesteuerung” vom 20. Dezember 1958 (BTDrucks. III/730, S. 8) heißt es:
„Die Kumulation kann bei konkurrierenden Waren zu einer Verletzung der Wettbewerbsneutralität führen …”
„Die Einsparung einer Umsatzphase bringt – im Vergleich zum Konkurrenzunternehmen, das auf die entsprechende Umsatzphase nicht verzichten kann – einen Steuervorteil von normalerweise 4 v. H. des Umsatzwertes der Phase. Der Vorteil spielt mithin in der Kostenkalkulation durchaus eine Rolle.”
Weiter hat der Bundesminister der Finanzen im Deutschen Bundestag am 15. Februar 1963 (BT IV 1961 Sten.Ber. S. 2793 [B]) erklärt:
„… Wem es also gelingt, Wirtschaftsstufen auszuschalten oder mehrere Stufen in seinem Unternehmen zusammenzufassen, der kann dadurch Umsatzsteuer sparen. Unsere derzeitige Umsatzsteuer begünstigt daher die vertikale Konzentration …”
Die Begründung des Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes vom 30. Oktober 1963 (BTDrucks. I V/1590. S. 20) sagt:
„… Wer mithin im Rahmen des Produktions- und Verteilungsprozesses eine Umsatzstufe oder sogar mehrere Umsatzstufen einsparen kann, erhält im Vergleich zu seinem Konkurrenten, der auf die entsprechende Umsatzstufe angewiesen ist, einen umsatzsteuerlich bedingten Kostenvorteil …”
Auch der „Bericht über das Ergebnis einer Untersuchung der Konzentration in der Wirtschaft” vom 29. Februar 1964 (BTDrucks. IV/2320, S. 53 und 54) bemängelt das geltende Umsatzsteuersystem:
„… Damit hat sich die im System der kumulativen Allphasenumsatzsteuer begründete Wettbewerbsverzerrung zugunsten der mehrstufigen Großunternehmen besonders verstärkt …”
„… Die konzentrationsfördernde Wirkung des geltenden Umsatzsteuersystems ergibt sich daraus, daß bei Verbindung mehrerer Produktions- und Handelsstufen in einem Unternehmen oder in einem umsatzsteuerlichen Organkreis die Umsatzsteuer nur einmal – beim Übergang der Erzeugnisse an Dritte – anfällt …”
6. Die substantiierten Darlegungen der Beschwerdeführerinnen haben dem Bundesverfassungsgericht die Überzeugung vermittelt, daß auch sie durch die höhere Umsatzsteuerbelastung genüber ihren mehrstufigen Konkurrenten erheblich benachteiligt sind.
„daß nicht jeder steuerpflichtige Umsatz, sondern nur einzelne Umsätze … besteuert werden mit der Wirkung, daß die vorangegangenen oder folgenden Umsätze ganz oder zum Teil von der Steuer ausgenommen sind (Phasenpauschalierung)”.
Wie bereits erwähnt, hatte das Umsatzsteuergesetz 1934 – bei dem damals geltenden Steuersatz von nur 2 % – den Reichsfinanzminister ermächtigt, Maßnahmen zum Ausgleich der verschiedenen Umsatzsteuerbelastung der einstufigen und der mehrstufigen Unternehmen zu treffen. Dieses Verfahren entsprach der mit dem damaligen Staatsrecht vereinbarten Übung, im Gesetz selbst nur gewisse Grundsätze festzulegen und die für ihre praktische Durchführung erforderliche Ausgestaltung im einzelnen, dabei aber auch die Anordnung der für besondere Sachverhalte gebotenen Ausnahmen der Exekutive aufzugeben. Der Reichsgesetzgeber hat also nicht für jeden Fall und ausnahmslos die Regelung gewählt, daß jeder Unternehmer ohne Rücksicht auf den besonderen Aufbau seines Unternehmens für den gleich hohen Außenumsatz einen gleich hohen Steuerbetrag zu entrichten habe. Vielmehr hat er die verschiedene umsatzsteuerliche Belastung der einstufigen und der mehrstufigen Unternehmen gerade nicht in jedem Falle gebilligt und durch eine Ermächtigung dem Reichsminister der Finanzen einen Ausgleich aufgetragen.
Von dieser Ermächtigung machte der Reichsfinanzminister für die Textilwirtschaft durch eine Zusatzsteuer für Spinnwebereien Gebrauch; diese Zusatzsteuer besteht noch heute (BVerfGE 12, 341). Bei den anderen Wirtschaftszweigen, z.B. auf dem Gebiet der eisenverarbeitenden Industrie, waren vor 1945 Ausgleichsmaßnahmen nicht erforderlich, weil diese Wirtschaftszweige bereits durch verbandsmäßige Preisregelungen einen Ausgleich der Umsatzsteuerbelastung zwischen ein- und mehrstufigen Unternehmen herbeigeführt hatten.
b) Der Bundesgesetzgeber hat – bei gleichzeitiger Erhöhung des Steuersatzes auf 4 % – diese Ermächtigung erneuert, indem er in § 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und des Beförderungssteuergesetzes vom 28. Juni 1951 (BGBl. I S. 402) den § 18 UStG neu gefaßt und für den hier in Frage kommenden Ausgleich – auszugsweise – bestimmt hat:
„Durchführung
1. zur Durchführung dieses Gesetzes die in … § 8 … vorgesehenen Bestimmungen zu erlassen …”
Eine vom Bundesminister der Finanzen beauftragte, aus Steuersachverständigen zusammengesetzte Kommission erstattete im Oktober 1959 den „Bericht der Kommission zur technischen Prüfung der Umsatzsteuer-Reformvorschläge”, der im Ergebnis von einer Reform abriet. Im August 1960 legte der Bundesminister der Finanzen eine „Studie zu einer Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug in der Form eines Gesetzentwurfes mit Erläuterungen” der Öffentlichkeit vor. Die Auswirkungen dieser Besteuerungsform sind darin erörtert im Jahre 1962 betrafen zwei große Antragen im Bundestag die Umsatzsteuerreform (BTDrucks. IV/548 und 646). Aus der Mitte des Bundestages wurde ein Gesetzentwurf über ein neues Umsatzsteuergesetz, das auf dem Prinzip der Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug beruhte, eingebracht (BTDrucks. IV/660). Im Herbst 1962 schlug die EWG-Kommission auf Grund mehrjähriger Untersuchungen dem Rat den Erlaß einer von ihr entworfenen „Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten betreffend die Umsatzsteuer” vor, nach der die Mitgliedstaaten stufenweise ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem einführen sollen. Bundestag und Bundesrat haben diesem ihnen von der Bundesregierung zugeleiteten Vorschlag zugestimmt.
Schließlich suchte die Bundesregierung mit dem Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes vom 30. Oktober 1963 (BTDrucks. IV/1590) eine Abhilfe zu schaffen durch die Einführung einer „Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug”: Wie bisher sollte Steuerschuldner der die Leistung erbringende Unternehmer und alleiniger Steuergegenstand sein Außenumsatz sein; Besteuerungsmaßstab sollte das für den Außenumsatz gezahlte Entgelt und der Steuersatz ein fester Hundertsatz dieses Entgeltes bleiben. Das entscheidend Neue lag darin, daß unter Erhöhung des Steuersatzes auf 10% der Steuerschuldner von der danach sich ergebenden Steuerschuld – vereinfacht ausgedrückt – die Umsatzsteuerbeträge, die ihm von anderen Unternehmern im gleichen Zeitraum in Rechnung gestellt worden waren, sollte abziehen dürfen. Dieser Entwurf wurde vom Bundestag seinerzeit nicht mehr verabschiedet. In der laufenden Legislaturperiode ist aus der Mitte des Bundestags ein Entwurf vom 24. November 1965 (BT-Drucks. V/48) mit demselben Inhalt unter der Bezeichnung „Nettoumsatzsteuer” – ohne gesonderte Begründung – eingebracht worden. Über ihn beraten zur Zeit die zuständigen Ausschüsse.
10. Genügt demnach das Umsatzsteuergesetz in seiner, geltenden Fassung der vom Gesetzgeber selbst gewünschten Steuergerechtigkeit insoweit nicht, als es die Außenumsätze der einstufigen den Außenumsätzen der mehrstufigen Unternehmen ausnahmslos gleichstellt, so kann doch jedenfalls zur Zeit weder das Gesetz für nichtig erklärt noch eine Grundrechtsverletzung festgestellt werden. Dies gilt auch für die sonstigen von den Beschwerdeführerinnen gerügten Verfassungsverstöße, da sie im wesentlichen mit denselben Erwägungen begründet werden.
Der Gesetzgeber selbst konnte bei der Unübersichtlichkeit und Vielschichtigkeit der tatsächlichen wirtschaftlichen Zusammenhänge und der Schwierigkeit, eine neue befriedigende Regelung zu finden, nicht wie in anderen, einfach liegenden Fällen durch eine rasche Entscheidung die Gleichheit in der einen oder anderen Richtung herstellen. Es blieb ihm keine andere Wahl, als das Umsatzsteuergesetz in seiner durch den Wegfall der Ausgleichsermächtigung allerdings lückenhaft gewordenen Gestalt zunächst weiterbestehen zu lassen und so Zeit zu gewinnen, eine gesetzliche Regelung zu finden, die das gestörte Gleichgewicht der umsatzsteuerlichen Belastung wiederherzustellen geeignet war.
11. Muß hiernach das Umsatzsteuergesetz in seiner gegenwärtigen unvollkommenen Gestalt zunächst noch Bestand haben, so sind seiner Weitergeltung, soweit es den Außenumsatz der einstufigen dem der mehrstufigen Unternehmen starr gleichsetzt, doch zeitliche. Grenzen gesetzt.
Durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 5. März 1958, die die zuvor nicht eindeutig erkennbare Unvereinbarkeit der Ausgleichsermächtigung mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG ausgesprochen hat, war der Gesetzgeber vor eine neue und unerwartete Situation gestellt worden: Das gewählte Mittel, mit dem er eine nach seinen Vorstellungen gerechte Besteuerung der Außenumsätze der einstufigen und mehrstufigen Unternehmen erreichen wollte, war ihm genommen. Er mußte einen anderen, mit der Verfassung vereinbarten Weg suchen, um sein Ziel zu erreichen, sei es, indem er eine neue den Erfordernissen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG genügende Ermächtigung erteilte, sei es, daß er andere gesetzgeberische Maßnahmen ergriff.
Die Erörterungen aller dieser Umstände brachten nur auf bestimmten Teilgebieten, wie z.B. dem des Großhandels, einen Ausgleich, führten aber letztlich zu der Überzeugung, daß im Rahmen des geltenden Systems keine Möglichkeiten bestünden, allgemein, etwa durch eine zusätzliche Besteuerung der mehrstufigen Unternehmen, die ungleiche Belastung mit Umsatzsteuer zu beseitigen oder wenigstens auf ein erträgliches Maß herabzusetzen. Daher hat sich der Gesetzgeber dazu entschlossen, das bisherige System der Allphasenbruttoumsatzsteuer überhaupt aufzugeben und eine Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug einzuführen, über die er zur Zeit berät. Dieses neue Umsatzsteuersystem ist nach den übereinstimmenden Angaben der vom Gericht gehörten Sachkundigen geeignet, die Wettbewerbsneutralität der Umsatzsteuer wesentlich zu verbessern.
Naturgemäß bringt eine solche Änderung des ganzen Systems die zeitraubende Aufgabe mit sich, daß die Grundsätze und die zahlreichen Einzelheiten mit Hilfe sachverständiger Stellen in jeder Hinsicht genau durchdacht und ausgearbeitet werden. Eine übereilte Regelung könnte zu nicht abzusehenden Nachteilen, wie etwa Unklarheiten oder neuer Unebenheiten in der Belastung führen, die bei einem Gesetz von der wirtschaftlichen und finanziellen Tragweite des Umsatzsteuergesetzes auch nicht vorübergehend in Kauf genommen werden könnten.
1. Die Organschaft ist von der Rechtsprechung der Steuergerichte aus der Systematik des Umsatzsteuerrechts entwickelt worden. Ursprünglich war es selbstverständlich, daß juristische Personen des Privatrechts stets als Unternehmer und damit ihre entgeltlichen Lieferungen an Abnehmer als Außenlieferungen angesehen wurden. Diese Ansicht wurde allmählich aufgelockert und schließlich aufgegeben, weil „die zwingende Logik der wirtschaftlichen Tatsachen dazu nötige” (Popitz-Kloss-Grabower, Kommentar zum UStG, 3. Aufl. 1928, S. 304). Die Rechtsprechung hat dabei folgende Überlegungen angestellt:
Die umsatzsteuerlichen Begriffe fielen nicht mit Begriffen des bürgerlichen Rechts oder der Gewerbeordnung zusammen, sondern seien besondere „steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe”. Das für den Unternehmerbegriff im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 1) erforderliche Begriffsmerkmal der Selbständigkeit bestimme sich daher lediglich nach wirtschaftlichen, nicht nach bürgerlich-rechtlichen Gesichtspunkten. Trotz zivilrechtlicher Selbständigkeit könne danach einer juristischen Person die Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes wegen wirtschaftlicher Unselbständigkeit fehlen. Dies sei der Fall, wenn die Organgesellschaft als Teil eines fremden Gewerbebetriebs einem fremden Willen dergestalt untergeordnet sei, daß sie in ihrer Beteiligung am Wirtschaftsleben nur diesen fremden Willen verwirklichen könne und aufhöre, einen eigenen Willen zu haben. Deshalb sei eine juristische Person dann als unselbständig anzusehen, wenn sie „finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch, d.h. völlig” von einem Unternehmer abhängig sei (RFH Slg. Bd. 36, 39 [42 f.]).
Im Sinne der „Entflechtung” setzte der Kontrollrat für die Zeit vom 1. Januar 1946 ab den § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG „außer Kraft” und erklärte die Lieferungen innerhalb eines Organkreises für umsatzsteuerpflichtig (Art. II des Kontrollratsgesetzes Nr. 15). Da er dabei als beherrschendes Unternehmen ausdrücklich eine „Muttergesellschaft” bezeichnete, ließen die herrschende Lehre und die Rechtsprechung die Organschaft für den Fall bestehen, daß die „Mutter” eine natürliche Person oder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts war.
Durch Art. 2 des Neunten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 18. Oktober 1957 (BGBl. I S. 1743) wurde die Organschaft vom 1. April 1958 ab wieder in vollem Umfang eingeführt. Dabei stützte sich der Bundestagsausschuß für Finanz- und Steuerfragen auf den Begriff der Selbständigkeit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit der Unternehmer, wie er durch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs entwickelt war; außerdem wies er auf die „unerfreuliche Lage” hin, die durch die nur teilweise Aufhebung der Organschaft und die mannigfachen Ausnahmen für die entflochtene Industrie (vgl. Verordnungen vom 10. Februar 1953 – BGBl. I S. 17 – und vom 7. Februar 1957 – BGBl. I S. 29 –) entstanden sei. Er hielt „aus systematischen Gründen und wegen der im Umsatzsteuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise” die Wiedereinführung der Organschaft für notwendig (BTDrucks. II/zu 3511 S. 6). Auf Grund des Ausschußberichts verabschiedete der Bundestag ohne weitere Aussprache das Änderungsgesetz einstimmig (BT II Sten. Ber. S. 12 767 [B]).
Nach dem Gesetz vom 18. Oktober 1957 kam die Organschaft auch den juristischen Personen zugute, an denen das herrschende Unternehmen u. U. nur zu 51 % beteiligt war. Das Elfte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. August 1961 – BGBl. I S. 1330 – engte die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft dahin ein, daß dem herrschenden Unternehmen mehr als 75% der Anteile oder Stimmrechte an der Organgesellschaft gehören müssen.
2. Diese Entwicklung zeigt, daß der Gesetzgeber mit der von den Beschwerdeführerinnen zu I bekämpften Wiederherstellung der Organschaft im Jahre 1957 die Absicht verfolgt hat, die ursprüngliche Systematik des Umsatzsteuergesetzes, die durch die Maßnahmen der Besatzungsmächte gestört war, wiederherzustellen. Nach dieser Systematik liegt ein steuerpflichtiger Umsatz nur dann vor, wenn ein Unternehmer die Lieferung oder Leistung vollbringt; nur ein Unternehmer kann Steuerschuldner sein. Zum Begriff des Unternehmers gehört aber dessen Selbständigkeit; sie fehlt einer juristischen Person, die dem Willen eines – selbständigen – Unternehmers derart untergeordnet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat. Dieser Systematik entspricht es, daß der Entwurf eines Nettoumsatzsteuergesetzes die Rechtsfigur der Organschaft beibehält – § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer) vom 24. November 1965 (BTDrucks. V/48) in Verbindung mit Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes vom 30. Oktober 1963 (BTDrucks. IV/1590 S. 36) –, wobei allerdings ihre den freien Wettbewerb bisher beeinträchtigende Wirkung durch die Einführung des Vorsteuerabzugs entschärft wird.
3. Bei seiner Zielsetzung, die Systematik des Umsatzsteuergesetzes wiederherzustellen, durfte der Gesetzgeber die Folge in Kauf nehmen, daß er den Kreis der durch die geltende Gestalt des Umsatzsteuergesetzes Begünstigten erweitert und damit die Wettbewerbslage der einstufigen Unternehmen noch weiter beeinträchtigt hat. Demgegenüber würde die Nichtigerklärung der Organschaft allein unter gleichzeitiger Aufrechterhaltung des Systems im ganzen zu dem unerwünschten Ergebnis führen, daß innerhalb des Bereichs der großen mehrstufigen Unternehmensgebilde die Einheitsgesellschaften vor den Konzernen ohne zureichenden Grund begünstigt und damit wirtschaftlich gleiche Vorgange nur wegen ihrer formalrechtlich verschiedenen Ausgestaltung verschieden behandelt würden. Daher erscheint es sachgerecht, in die Aufrechterhaltung des Umsatzsteuergesetzes auch die Organschaft einzubeziehen; dies um so mehr, als der Gesetzgeber, wie erwähnt, beabsichtigt, die Rechtsfigur der Organschaft bei der Reform des Umsatzsteuerrechts zu übernehmen.
BStBl III 1967, 7
BVerfGE 21, 12
JR 1967, 232
JZ 1967, 212

References: Art. 2
 Art. 3
 Art. 12
 Art. 108
 § 3
 § 7
 § 2
 § 2
 § 8
 Art. 3
 Art. 2
 Art. 12
 Art. 2
 Art. 12
 § 8
 § 8
 § 1
 § 18
 § 8
 Art. 80
 Art. 80
 § 2
 Art. 2
 § 2