Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nagrody/itpb2-415-968-12-16-s-ib
Timestamp: 2017-12-11 01:54:00+00:00

Document:
ITPB2/415-968/12/16-S/IB | Interpretacja indywidualna
1) Czy nagroda pieniężna otrzymana przez klienta Banku w ramach sprzedaży premiowej związanej z posiadaniem rachunku bankowego będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku PIT, pod warunkiem, że wartość nagrody nie przekroczy 760 PLN w miesięcznym okresie rozliczeniowym?
2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Bank będzie zwolniony z obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych posiadaczowi rachunku premii?
ITPB2/415-968/12/16-S/IBinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 25 kwietnia 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu – 19 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego – jest prawidłowe.
W dniu 19 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Bank zamierza oferować klientom - osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej udział w programie lojalnościowym związanym z prowadzeniem rachunku oszczędnościowego. Aby wziąć udział w programie lojalnościowym, łącznie z podpisaniem umowy o prowadzenie rachunku, klient musi przystąpić do programu oszczędnościowego w postaci IKE lub IKZE, to jest założyć konto w oparciu o ustawę o indywidualnych kontach emerytalnych. W przypadku jeżeli posiadacz rachunku będzie dokonywał comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości oraz wykonywał transakcje wydaną przez Bank kartą debetową i dokonywał przelewów przez internet, Bank przyzna posiadaczowi rachunku nagrodę w postaci miesięcznej premii pieniężnej w określonej wysokości. Miesięczna wysokość premii nie przekroczy kwoty 60 PLN a w skali całego roku kwoty 760 PLN. Premia ta przekazywana będzie przez Bank na założone przez posiadacza rachunku indywidualne konto emerytalne lub na rachunek oszczędnościowy.
Czy nagroda pieniężna otrzymana przez klienta Banku w ramach sprzedaży premiowej związanej z posiadaniem rachunku bankowego będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku PIT, pod warunkiem, że wartość nagrody nie przekroczy 760 PLN w miesięcznym okresie rozliczeniowym...
Czy w przedstawionym stanie faktycznym Bank będzie zwolniony z obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych posiadaczowi rachunku premii...
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności. Przepisy podatkowe ani inne powszechne obowiązujące przepisy prawa nie definiują terminu "sprzedaż premiowa". W praktyce obrotu gospodarczego uznaje się, że dane świadczenie można uznać za sprzedaż premiową po spełnieniu następujących kryteriów: (i) wydana nagroda związana jest z nabyciem towaru lub usługi, (ii) nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełnia określone przez sprzedającego warunki zakupu, (iii) nagroda nie jest wynikiem rywalizacji pomiędzy uczestnikami.
Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący tejże sprzedaży przekazuje należną (zgodniez ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów" - wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt. II FSK 369/08).
Bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego pozostaje wartość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość (...)" - interpretacja z dnia 12 czerwca 2008 r. (znak: IBPB2/415- 533/08/HK).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierzona przez Bank akcja promocyjna i lojalnościowa dla klientów polegająca na przyznaniu każdemu posiadaczowi rachunku spełniającemu określone warunki nagrody pieniężnej, stanowi sprzedaż premiową o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nagrody nie będą związane z elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami programu i przyznawane będą w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wartość nagrody otrzymanej przez klienta w danym okresie rozliczeniowym nie przekroczy 760 PLN. Nagrody otrzymane przez uczestnika nie będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Reasumując należy stwierdzić, iż nagrody o jednorazowej wartości nie przekraczającej 760 zł, przyznane przez Bank w ramach programu lojalnościowego o charakterze sprzedaży premiowej, skierowane do osób nie będących przedsiębiorcami, korzystających z usług Banku we własnym imieniu, będą objęte zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zwolnienia podatkowego nie ma także znaczenia fakt, że premia będzie przekazywana na indywidualne konto emerytalne uczestnika programu, ale na rachunek oszczędnościowy. W związku z powyższym po stronie Banku nie wystąpi obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od przyznanej posiadaczowi rachunku premii.
W dniu 17 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-968/12/IB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że świadczeń w postaci premii wypłacanej przez Bank nie można uznać za nagrody związane ze sprzedażą premiową, ponieważ nie są one bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi (w ramach rachunku bankowego). W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od premii przekazanych posiadaczom rachunków Bank będzie miał obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 lutego 2013 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 marca 2013 r. znak ITPB2/415W-9/13/MM. W dniu 12 kwietnia 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3111/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. organu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA dokonał poprawnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., słusznie zauważając, że ww. ustawa nie zawiera legalnej definicji „sprzedaży premiowej”. Wielokrotnie natomiast pojawia się w niej pojęcie „sprzedaży", o której mowa jest chociażby w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), w art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Treść przywołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte, można jedynie wnioskować, czy w przepisie posłużono się nim w znaczeniu potocznym, czy też w znaczeniu jakim posługuje się inna ustawa podatkowa, bądź Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym tylko dla tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż premiowa na gruncie omawianej ustawy stanowi specyficzny rodzaj sprzedaży. Nie bez znaczenia bowiem w mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów, przez co zwolnieniem objął (do pewnej wysokości) nagrody związane wyłącznie z taką właśnie sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Nie było objęte sporem, że nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem co do zasady jest zachęcenie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa” zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza – jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji – sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego.
Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy). Brak jest logicznych powodów, dla których nagrody przyznawane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 ustawy), zaś nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usług) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.
Ostatecznym potwierdzeniem zasadności zaprezentowanej wykładni jest wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana treści art. 21 ust.1 pkt 68 ustawy, dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zmiana ta wskazuje wprost, że przepis ten dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług. Ustawodawca pozostawił jednak bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy, pozostawiając w nim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Według Sądu uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia badanego pojęcia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., miało zaś na celu jedynie jego doprecyzowanie. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 2.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 621/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.
Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.
Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów.
Strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy nie tylko zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku określonego zakupu, ale również dodatkowe zobowiązania drugiej strony tego stosunku prawnego. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony.
Uznając, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „sprzedaży premiowej” należy ustalić, które elementy pojęcia „sprzedaż” oraz „premiowa” są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej. Niewątpliwie premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Istotnym zaś jest również, że rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami.
W przypadku działań Banku, opisanych we wniosku, nagroda pieniężna (premia), którą otrzyma posiadacz rachunku jest związana ze sprzedażą przez Bank usługi, jaką jest odpłatne prowadzenie rachunku bankowego i przystąpienie do tzw. programu lojalnościowego.
Nagroda pieniężna nie jest efektem dokonywanych operacji (m.in. dokonywanie comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości, wykonywanie transakcji wydaną przez bank kartą debetową i dokonywanie przelewów przez Internet) w ramach wykonywania usługi (rachunku bankowego). W niniejszej sprawie premiowane jest odpłatne nabycie konkretnego produktu bankowego, tj. rachunku bankowego.
Do sprzedaży usługi, jaką jest prowadzenie bankowego rachunku oszczędnościowego zostały wprowadzone określone postanowienia, zgodnie z którymi klient Banku, aby wziąć udział w programie lojalnościowym i nabyć tym samym prawo do premii pieniężnej, musi przystąpić do programu oszczędnościowego w postaci IKE lub IKZE, to jest założyć konto w oparciu o ustawę o indywidualnych kontach emerytalnych. W przypadku jeżeli posiadacz rachunku będzie dokonywał comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości oraz wykonywał transakcje wydaną przez Bank kartą debetową i dokonywał przelewów drogą elektroniczną, Bank przyzna posiadaczowi rachunku nagrodę w postaci miesięcznej premii pieniężnej w określonej wysokości, która nie przekroczy kwoty 60 zł, a w skali całego roku 760 zł. Premia przekazywana będzie przez Bank na założone przez posiadacza rachunku indywidualne konto emerytalne lub na rachunek oszczędnościowy.
Przedstawione przez Wnioskodawcę nagrody mają być zatem wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty Banku, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku z określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu bankowego w określonym czasie. Na skutek spełnienia przez klienta warunków określonych w programie lojalnościowym, powstanie po stronie Banku obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty (skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta) zostanie spełniona przez odpłatne nabycie konkretnego produktu bankowego, tj. rachunku bankowego i przystąpienie do programu lojalnościowego.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że do premii przekazywanych przez Bank - Wnioskodawcę posiadaczom rachunków może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji więc gdy jednorazowa wartość nagrody (premii) wypłacanej przez Bank nie przekroczy 760 zł i nie będzie otrzymywana przez klienta w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą będzie zwolniona z opodatkowania, a w konsekwencji Bank nie będzie miał z tego tytułu obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
ITPB2/415-968/12/IB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nagrody > ITPB2/415-968/12/16-S/IB

References: art. 14
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 3
 art. 5
 art. 9
 art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 32
 art. 84
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 535
 art. 21
 art. 47