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27.01.2011 · IWW-Abrufnummer 110346
Bundesfinanzhof: Urteil vom 01.09.2010 – V R 39/08
Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) in den Streitjahren (2000 bis 2004) zum Abzug der Vorsteuer aus innergemeinschaftlichen Erwerben berechtigt ist. Die Klägerin wurde mit notarieller Urkunde vom 24. August 2000 durch den in Italien wohnhaften Alleingesellschafter R als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in L (Deutschland) errichtet.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in Deutschland steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe zu versteuern hat. Die Klägerin ist aber --entgegen dem Urteil des FG-- nicht zu dem damit korrespondierenden Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG berechtigt. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung hinsichtlich der Höhe der Steuer.
Zu Recht hat das FG entschieden, dass es sich bei dem Erwerb von Mobiltelefonen durch die Klägerin von in Italien ansässigen Unternehmern und deren Lieferung nach  Österreich um einen in Deutschland steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 3d Satz 2 UStG handelt.
Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt setzt gemäß § 1a Abs. 1 UStG u.a. voraus, dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt, der Erwerber ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt und die Lieferung an den Erwerber durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird und nach dem Recht des Mitgliedstaates, der für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, nicht aufgrund der Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerfrei ist.
Gemäß § 3d Satz 1 UStG wird der innergemeinschaftliche Erwerb zwar grundsätzlich in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet aber --wie im vorliegenden Fall-- der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat (als dem, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet) erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, gilt der Erwerb gemä ß § 3d Satz 2 UStG so lange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in Satz 1 bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist oder nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, sofern der erste Abnehmer seiner Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG nachgekommen ist.
Im Streitfall hat nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG die Klägerin unter Verwendung ihrer deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer die streitigen Mobiltelefone von in Italien ansässigen Unternehmern erworben und nicht nachgewiesen, dass der Erwerb in Österreich besteuert worden ist.
Ohne Bedeutung ist für die Entscheidung über die Streitjahre (2000 bis 2004), dass die Klägerin --wie das FG in seinem Urteil erwähnt-- möglicherweise im Jahr 2008 diese innergemeinschaftlichen Erwerbe in Österreich erklärt hat. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist die Bemessungsgrundlage für den nach § 3d Satz 2 UStG steuerpflichtigen Umsatz zu ändern, wenn der Unternehmer den Nachweis i.S. des § 3d Satz 2 UStG führt. Eine etwaige Berichtigung nach § 3d, § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG kann in sinngemäßer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG bzw. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in der ab 16. Dezember 2004 geltenden Fassung erst in dem Besteuerungszeitraum erfolgen, in dem der Nachweis durchgeführt ist (vgl. z.B. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rz 87; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 17 Rz 161).
Da die Klägerin gegenüber den Lieferanten ihre deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet und die Besteuerung in Österreich nicht nachgewiesen hat, schuldete sie ungeachtet dessen, dass die Beförderung der Mobiltelefone in Österreich endete, nach § 3d Satz 2 UStG im Inland die Umsatzsteuer für die betreffenden innergemeinschaftlichen Erwerbe.
Der Klägerin steht, entgegen der Auffassung des FG, kein für den innergemeinschaftlichen Erwerb entsprechender Vorsteuerbetrag nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG zu.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG kann der Unternehmer die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen als Vorsteuer abziehen. Diese Regelung entspricht Art. 17 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist der Steuerpflichtige, soweit Gegenstände für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die Mehrwertsteuer, die nach Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG geschuldet wird, abzuziehen.
Nach dem Wortlaut sowohl des § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG als auch dem des Art. 17 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG könnten danach beim Vorliegen innergemeinschaftlicher Erwerbe die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt sein. Der Regelungszusammenhang mit der Sonderregelung der vorläufigen doppelten Steuerschuld in § 3d Satz 2 UStG gebietet jedoch --ebenso wie im Unionsrecht der Zusammenhang mit der Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG-- eine einschränkende Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG.
Das Recht auf Vorsteuerabzug ist zwar als integrierender Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ein grundlegendes Prinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (EuGH-Urteile vom 10. Juli 2008 C-25/07, Sosnowska, Slg. 2008, I-5129, BFH/NV Beilage 2008, 284 Randnr. 15, und vom 23. April 2009 C-74/08, PARAT Automotive Cabrio, Slg. 2009, I-3459, BFH/NV Beilage 2009, 1066 Randnr. 15).
Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung. Das FG hat die Besteuerung der innergemeinschaftlichen Lieferungen durch das FA aufgehoben. Ob aber diese Steuer ihrer Höhe nach der Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entspricht, kann der Senat den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Das FG muss die entsprechenden Feststellungen nachholen.
In welchem Umfang die Waren nicht nach Österreich gelangt sind, sondern in Italien verblieben sind, kann dahingestellt bleiben, solange die Klägerin nicht nachweist, dass insoweit die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3d UStG --hier das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs-- nicht vorgelegen haben. Denn die Klägerin hat die Mobilfunktelefone unter Verwendung ihrer deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erworben. Dies umfasst die Erklärung gegenüber dem Lieferer, die gelieferten Gegenstände für Zwecke steuerbarer Umsätze in dem Mitgliedstaat zu verwenden, der ihr die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat. Hieran muss sich die Klägerin angesichts der in § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) getroffenen Darlegungs- und Beweislastregelung, wonach die Beteiligten bei Sachverhalten, die sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO beziehen, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen haben, festhalten lassen.
Hinsichtlich der Verbringung von Mobiltelefonen nach Deutschland durch die F-GmbH mit dem Ziel der Lieferung an die Klägerin hat das FG zu Recht entschieden, dass es sich hierbei nicht um einen innergemeinschaftlichen Erwerb gehandelt hat. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S. von § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass an den Erwerber eine Lieferung eines Gegenstandes ausgeführt worden ist. Lieferungen sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin an den von der F-GmbH nach Deutschland beförderten Waren keine Verfügungsmacht erlangt. Die Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, ob dieser Vorgang in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden als innergemeinschaftlicher Erwerb der Besteuerung zugrunde gelegt worden ist. Auch insoweit sind die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.
VorschriftenUStG 1999 § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a Abs. 1, § 3d, § 15 Abs. 1 Nr. 3, § 17 Abs. 2 Nr. 4, § 17 Abs. 1 Satz 3, Richtlinie 77/388/EWG Art. 17 Abs. 2, Art. 28a Abs. 1, Art. 28b Teil A Abs. 1 und 2

References: § 15
 § 1
 § 3
 § 1
 § 3
 § 3
 § 25
 § 18
 § 17
 § 17
 § 3
 § 3
 § 3
 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 3
 § 15
 § 15
 Art. 17
 Art. 28
 § 15
 Art. 17
 § 3
 Art. 28
 § 15
 § 3
 § 76
 § 90
 § 1
 § 3
 § 1
 § 1
 § 3
 § 15
 § 17
 § 17
 Art. 17
 Art. 28
 Art. 28