Source: http://kraken.slv.cz/2Afs45/2003
Timestamp: 2018-06-24 13:34:42+00:00

Document:
2Afs45/2003
è. j. 2 Afs 45/2003-118
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy senátu JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Hany Pipkové v právní vìci ¾alobkynì: S. S., a.s., zastoupené JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného ze dne 11. 11. 2003 a o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì ze dne 13. 11. 2003 proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové è. j. 31 Ca 5/2001-76, 31 Ca 6/2001-68 ze dne 25. 9. 2003,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové è. j. 31 Ca 5/2001-76, 31 Ca 6/2001-68 ze dne 25. 9. 2003 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové nadepsaným rozsudkem zru¹il rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ/6160/120/2000-Ti a è. j. FØ/6161/120/2000-Ti ze dne 1. 11. 2000 pro vady øízení a vìci vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Zároveò rozhodl o tom, ¾e ¾alovaný je povinen uhradit ¾alobkyni náklady øízení ve vý¹i 9880 Kè.
Rozhodnutím è. j. FØ/6160/120/2000-Ti ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Jièínì (dále jen správce danì ) è. j.: 9782/99/238922/6964 ze dne 8. 3. 1999, jím¾ jí byla domìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1996 ve vý¹i 1 770 210 Kè. Podle odùvodnìní správního rozhodnutí vylouèil 30 000 000 Kè, kterou ¾alobkynì zaøadila do úèetní evidence jako poøizovací cenu ocenitelných práv na úèet 014 na základì smlouvy o zamezení konkurence ze dne 1. 3. 1996, uzavøené mezi ¾alobkyní a Ing. J. K. a Ing. J. K. Podle ¾alovaného nebyl pøedmìtem smlouvy o zamezení konkurence nehmotný majetek vymezený v ust. § 26 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 586/1992 Sb. ) a nejednalo se ani o daòovì uznatelný náklad ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. p) cit. zákona, nebo» náklady na zamezení konkurence nejsou náklady, k jejich¾ úhradì je poplatník povinen. Podle ¾alovaného tak ¾alobkynì uspokojivì nedolo¾ila a neprokázala mo¾nost uplatnìní daòových odpisù a tyto náklady tak nesouvisí s dosa¾ením, udr¾ením a zaji¹tìním pøíjmù za toto zdaòovací období. ®alovaný rovnì¾ neuznal dùvodnost alternativního po¾adavku ¾alobkynì uznat èástku 30 000 000 Kè do daòových nákladù èasovì rozli¹ovaných, a to rovnì¾ s odkazem na skuteènost, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila ¾ádný dùkaz o tom, ¾e náklady ve vý¹i uvedené èástky byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona. ®alovaný rovnì¾ potvrdil správnost postupu správce danì ve vìci vylouèení èástek vyplacených na základì pracovních smluv zamìstnancùm k úhradì pohonných hmot spotøebovaných k soukromým úèelùm z daòovì uznatelných nákladù. Hodnota takto spotøebovaných pohonných hmot je pøíjmem ze závislé èinnosti, u ¾alobkynì v¹ak takto vynalo¾ené náklady nejsou daòovì uznatelným výdajem, nebo» nebyly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù právnické osoby.
Stejným zpùsobem odùvodnil ¾alovaný i své rozhodnutí è. j. FØ/6161/120/2000-Ti, kterým zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì è. j.: 9784/99/238922/6964 ze dne 8. 3. 1999, jím¾ mu byla domìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1997 ve vý¹i 2 392 684 Kè.
Proti uvedeným rozhodnutím podala ¾alobkynì ke Krajskému soudu v Hradci Králové dvì samostatné ¾aloby, které byly vedeny pod sp. zn. 31 Ca 5/2001 a 31 Ca 6/2001; krajský soud øízení o nich v souladu s ust. § 39 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) spojil, nebo» spolu skutkovì souvisejí. Krajský soud ve svém rozsudku neuznal jako dùvodnou námitku týkající se neuznání nákladù na pohonné hmoty hrazené ¾alobkyní zamìstnancùm pro jejich soukromé cesty. Výdaje, které lze odeèíst od základu danì ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., musejí mít podle soudu vazbu na pøíjmy poplatníka, a to tak, ¾e výdaje musejí být pøiøazeny k pøíslu¹ným výnosùm a musí pro nì platit princip vìcné shody. Vzhledem k tomu, ¾e podle soudu neexistuje mezi stranami spor o to, ¾e tyto výdaje nelze podøadit pod ¾ádný z pøípadù uvedených v ust. § 24 odst. 2 cit. zákona, soustøedil se krajský soud pouze na posouzení vztahu výdajù k pøíjmùm ¾alobce ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona. Soud uvedl, ¾e mzda, kterou poplatník vyplatí svým zamìstnancùm, se nestává nákladem daòovì uznatelným jako taková, ale jen za pøedpokladu, ¾e byla vynalo¾ena na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stejná kritéria platí podle soudu i pro uznatelnost nákladù vynalo¾ených na nákup pohonných hmot pou¾itých pro soukromé úèely zamìstnancù. Jejich vìcnou shodu s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù ¾alobce neprokázal, a na této skuteènosti nic nemìní ani fakt, ¾e tyto èástky byly zahrnuty do základu danì pro výpoèet danì z pøíjmù ze závislé èinnosti. Vyøazení tìchto výdajù ze základu danì tedy pova¾oval krajský soud za postup, který je v souladu s právními pøedpisy.
Dále se krajský soud ve svém rozsudku vyjádøil k námitce smìøující proti neuznání èástky uhrazené ¾alobkyní na základì smlouvy o zamezení konkurence uzavøené mezi ní a Ing. J. K. a Ing. J. K., za náklady vynalo¾ené na nákup nehmotného majetku. Krajský soud byl toho názoru, ¾e je tøeba odli¹it hodnocení vìdomostí, kterými smluvní partneøi jako bývalí obì fyzické osoby zavázaly po dobu pìti let neúèastnit se pøímo nebo nepøímo podnikání v oblasti tì¾by, zpracování, výroby a prodeje prùmyslových pískù a po stejnou dobu nezveøejnit nebo neposkytnout tøetí osobì, ani sami nepou¾ít, obchodní tajemství nebo informace dùvìrného charakteru o podnikání, výrobcích, zákaznicích, technických postupech, know-how a pracovních postupech ¾alobce. Podle soudu je taková smlouva smlouvou inominátní, která neodporuje smluvní volnosti. Soud se v¹ak neztoto¾nil s názorem ¾alobkynì, ¾e na základì citované smlouvy získala nehmotný majetek za úplatu ve smyslu ust. § 26 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb. Vìdomostmi, kterými disponovaly uvedené fyzické osoby, disponovala ve stejném rozsahu toti¾ i sama ¾alobkynì. Ing. J. K. a Ing. J. K. se ¾alobkyni nezavázali tyto vìdomosti poskytnout, ale pouze je nevyu¾ít. Zmínìné informace si tedy ponechali a pouze se zavázali k neèinnosti. Ze stejného dùvodu dospìl krajský soud i k závìru, ¾e ¾alobce nebyl oprávnìn do daòových nákladù uplatnit ani úèetní odpisy nehmotného investièního majetku dle ust. § 24 odst. 2 písm. v) zákona è. 586/1992 Sb. Soud v¹ak uvedl, ¾e se ¾alovaný mìl v rámci dokazování zabývat i otázkou, zda takto vynalo¾ené náklady jsou daòovì uznatelné z pohledu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. ®alovaný podle soudu sice konstatoval, ¾e ¾alobkynì dostateènì neprokázala, ¾e vynalo¾ené prostøedky souvisejí s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením jejích pøíjmù, neuvedl v¹ak, ze kterých dùkazù vycházel a proè ¾alobkyní na základì této smlouvy vyplacené èástky nemù¾e uznat jako náklad ve smyslu cit. ustanovení. Proto¾e ¾alobkynì vznesla tuto námitku v odvolání, pova¾oval krajský soud zdùvodnìní ¾alovaného za nedostateèné, a vzhledem k tomu, ¾e nelze ovìøit, jaké úvahy jej k tomu vedly, i za nepøezkoumatelné.
I dal¹í dvì námitky shledal Krajský soud v Hradci Králové dùvodnými. ®alovaný byl zejména povinen pøed vydáním svého rozhodnutí seznámit ¾alobkyni se stavem odvolacího øízení, tj. shromá¾dìnými dùkazy a stanoviskem, které ve vìci zaujal. Nebylo sice tøeba, jak se domáhala ¾alobkynì, informovat ji o tom, které jí pøedlo¾ené dùkazy hodnotil ¾alovaný jako dùkazní prostøedky a které nikoliv, a z jakého dùvodu, nebo» tyto skuteènosti byl ¾alovaný povinen uvést a¾ v rozhodnutí o odvolání, av¹ak bylo jeho povinností sdìlit ¾alobkyni, jaké závìry na základì výsledkù dokazování uèinil a dát jí tak mo¾nost se k nim vyjádøit, popø. navrhnout dal¹í dùkazy, pokud ji¾ pøedlo¾ené dùkazy shledal jako nedostateèné. Krajský soud dále uvedl, ¾e se ¾alovaný v napadených rozhodnutích nevypoøádal s námitkou, která mu vytýkala, ¾e pøehlédl v postupu správce danì pochybení, spoèívající v ovìøení neplatnosti dodateèných platebních výmìrù a vydání nových dodateèných platebních výmìrù na stejnou daò za stejné zdaòovací období ve stejný den. K posouzení oprávnìnosti této námitky nejsou podle soudu v daòovém spise ¾ádné podklady.
Naopak jako nedùvodnou shledal krajský soud námitku, podle ní¾ správce danì pochybil, jestli¾e v dodateèném platebním výmìru neuvedl odkaz na zákon è. 212/1992 Sb., o soustavì daní, i kdy¾ v dobì vydání tìchto rozhodnutí bylo zdaòovací období pro daò z pøíjmù uvedeno pouze v tomto zákonì. Z ust. § 5 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., na který dodateèné platební výmìry odkazovaly, podle soudu jednoznaènì vyplývá zdaòovací období pro tuto daò, tj. kalendáøní rok, a toto ustanovení platilo jak pro rok 1996 a 1997, tak i v dobì vydání dodateèných platebních výmìrù, tj. v roce 1999.
Vý¹e uvedená pochybení ¾alovaného vedla Krajský soud v Hradci Králové ke zru¹ení napadených rozhodnutí a vrácení vìcí ¾alovanému k dal¹ímu øízení, v nìm¾ má být vázán vyjádøeným právním názorem krajského soudu. i ¾alobkynì.
®alovaný v kasaèní stí¾nosti napadá rozsudek krajského soudu v plném rozsahu. Jeho nezákonnost spatøuje zejména v tom, ¾e se soud pøi opakovaném soudním øízení neøídil právními závìry rozsudku tého¾ soudu v té¾e vìci vedené pod spisovou znaèkou 31 Ca 196/99-44, 31 Ca 197/99-39 ze dne 14. 9. 2000 a nectil svùj právní závìr, k nìmu¾ ¾alovaného zavázal. ®alovaný se podle svých slov výslovnì øídil právním názorem soudu v jeho pùvodním rozsudku tak, jak byl povinen, v odùvodnìní svých rozhodnutí se závìrù uvedených v tomto rozsudku dovolával. Proto také øízení o ¾ádné nové dùkazy nedoplòoval a vycházel ze stejných dùkazních prostøedkù, které shromá¾dil správce danì. Nejednalo se podle nìj o situaci, kdy by on a soud byl nejen oprávnìn, ale i povinen vzít pøi svém rozhodnutí v úvahu v¹echny døíve neznámé skuteènosti. V pùvodním rozsudku krajský soud ¾alovanému podle jeho názoru vytkl, ¾e se nezabýval vztahem mezi ust. § 24 odst. 2 písm. a) a v) zákona è. 586/1992 Sb., a ¾e ani nezdùvodnil, proè závazky obsa¾ené ve smlouvì nelze zaøadit na úèet 014, ani na ¾ádný jiný úèet. Dle názoru ¾alovaného tak byl právní názor soudu, kterým byl ¾alovaný v dal¹ím øízení vázán, dostateènì zøetelný. ®alovaný uvádí, ¾e fakta, o které opøel on i správce danì svùj závìr, ¾e se nejednalo o nehmotný majetek ve smyslu ust. § 26 odst. 4 cit. zákona a ne¹lo ani o náklad, ke kterému by byl poplatník povinen, byla podpoøena dùkazními prostøedky zalo¾enými ve spise. Dále se ¾alovaný vyjádøil k námitce ¾alobkynì uplatnìné po seznámení s výsledkem daòové kontroly, podle ní¾ nejde-li v daném pøípadì o výdaj na poøízení nehmotného majetku podle ust. § 26 odst. 4 cit. zákona, pak jde o výdaj na poøízení nehmotného investièního majetku ve smyslu dle zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a pokud by se nejednalo ani o takový výdaj (náklad), pak se jedná o výdaj (náklad) dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., který byl èasovì rozli¹ován. Podle ¾alovaného v¹ak ¾alobkynì k takovému svému tvrzení nepøedlo¾ila ¾ádné dùkazní prostøedky (dostala se do dùkazní nouze dle ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù [dále jen zákon è. 337/1992 Sb. ]), by» k tomu byla povinna. Údaje v úèetnictví svìdèí podle ¾alovaného stavu, který byl popsán ve zprávì o daòové kontrole. Podle ust. § 57 odst. 2 cit. zákona jsou správce danì i ¾alovaný povinni øídit se skutkovým i právním stavem ke dni vydání rozhodnutí a z ust. § 75 odst. 1 s. ø .s. ¾alovaný dovozuje, ¾e tímto skutkovým a právním stavem je vázán i soud. ®alovaný napadenými rozhodnutími odstranil nedostatky svých pøedchozích rozhodnutí a podle svého názoru plnì respektoval právní názor soudu. Nadto ¾alovaný nesouhlasí se závìry krajského soudu ohlednì své povinnosti vypoøádat se s námitkou ¾alobkynì o mo¾nosti podøadit uvedené výdaje ze smlouvy o zamezení konkurence do výdajù daòovì uznatelných podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Podle ¾alovaného stav navozený krajským soudem, který se nezabýval tím, co bylo ¾alobkyní v pøedchozím soudním øízení v té¾e vìci napevno postaveno, znamená znaènou a nepøípustnou právní nejistotu i do budoucna a ve své podstatì znemo¾òuje dal¹í pokraèování daòového øízení. K závìru soudu o pochybení spoèívajícím v tom, ¾e neseznámil ¾alobkyni øádnì se stavem odvolacího øízení, ¾alovaný uvádí, ¾e on sám ani správce danì ¾ádné doplòující øízení ve vìci po dni vydání pùvodního rozsudku neprovádìl, nebo» tak ani èinit nemusel, proto¾e v dané vìci ¹lo o pøípad právního posouzení, kdy tentý¾ právní závìr soudu byl znám i ¾alobci. Navíc v¹echny listinné dùkazní prostøedky zalo¾ené ve spise jsou stejné, jaké byly k pùvodnímu rozsudku soudu ze dne 14. 9. 2000, a soud ani neoznaèil, kterých skutkových nebo právních vìcí se vytýkaná vada øízení mìla týkat. Podle ¾alovaného mu tato neurèitost rozsudku znemo¾òuje vést ve vìci dal¹í daòové øízení. Koneènì ¾alovaný uvádí, ¾e se skuteènì nezabýval otázkou ovìøení neplatnosti dodateèných platebních výmìrù, nebo» ¾alobkynì napadla odvoláním platný dodateèný platební výmìr a daò v té¾e uvedených skuteèností ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Královì zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Také ¾alobkynì se ve své kasaèní stí¾nosti domáhá zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení, a to z nìkolika dùvodù. Pøednì namítá, ¾e její ¾alobní námitka neplatnosti dodateèných platebních výmìrù vydaných správcem danì z dùvodu litispendence byla zásadní námitkou, kterou se byl krajský soud povinen meritornì zabývat. Místo toho v¹ak soud ¾alovanému pouze vytkl, ¾e se s ní ve svém rozhodnutí nezabýval. Soud podle ¾alobkynì pochybil, kdy¾ nepøijal ¾ádný právní názor k této otázce, kterým by pak zavázal ¾alovaného pro dal¹í øízení. K tomu ¾alobkynì rekapituluje své pøesvìdèení, ¾e správce danì nemohl k vydání nových dodateèných platebních výmìrù pøistoupit døíve, ne¾ byla pravomocnì ovìøena neplatnost pùvodních dodateèných platebních výmìrù. Vzhledem k tomu, ¾e správce danì vydal nové dodateèné platební výmìry ve stejný den, jako rozhodnutí o ovìøení neplatnosti pùvodních platebních výmìrù, která tak nemohla nabýt právní moci, zpùsobil absolutní neplatnost novì vydaných dodateèných platebních výmìrù. Na podporu svého tvrzení odkazuje ¾alobkynì na rozsudek Krajského soudu v Brnì sp. zn. 30 Ca 51/99 ze dne 30. 9. 2001 v obdobné vìci. Druhý dùvod se týká posouzení, v které fázi správního øízení byl ¾alobkyní vznesen po¾adavek, aby se správní orgán zabýval otázkou, zda náklady vynalo¾ené na základì smlouvy s Ing. J. K. a Ing. J. K. jsou daòovì uznatelné z hlediska ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. ®alobkynì uvádí, ¾e tuto námitku uvedla ji¾ v øízení pøed orgánem prvého stupnì, jak to vyplývá z protokolu ze dne 17. 12. 1998, a nikoliv a¾ v øízení o odvolání, jak uvádí krajský soud. Jak podle ní vyplývá ze zprávy o daòové kontrole, správce danì se touto námitkou vùbec nezabýval, a vzhledem k tomu podle ¾alobkynì jeho rozhodnutí trpí stejnou vadou, jako rozhodnutí ¾alovaného, tedy nepøezkoumatelností pro nedostatek odùvodnìní. Také z tohoto dùvodu mìl podle ní krajský soud zru¹it i rozhodnutí správce danì, která pøedcházela zru¹eným rozhodnutím ¾alovaného. Tím, ¾e krajský soud ulo¾il povinnost zdùvodnit nemo¾nost aplikace ust. § 24 odst. 1 cit. zákona pouze ¾alovanému, poru¹il jednu ze stì¾ejních zásad správního øízení, kterou je zásada dvojinstanènosti øízení. Pokud by toti¾ ¾alovaný svùj postoj k této otázce nyní øádnì zdùvodnil, nemìla by ¾alobkynì proti nìmu k dispozici ¾ádný opravný prostøedek. I pøes dikci ust. § 78 odst. 3 s. ø. s. ¾alobkynì dovozuje, ¾e jestli¾e v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu tvrdí a dokládá mj. skuteènosti, které mohou mít za následek vadnost rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì, je soud povinen se tìmito skuteènostmi meritornì zabývat a pokud vady takového rozhodnutí zjistí, pak je povinen jej zru¹it spoleènì s rozhodnutím, proti kterému ¾aloba smìøuje. Jiné øe¹ení podle ní odporuje zásadì procesní ekonomie. Navíc ¾alobkynì uvádí, ¾e pokud se soud jejími námitkami, které se týkají neplatnosti a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì, nezabýval a pøinejmen¹ím nevylo¾il správnímu orgánu druhého stupnì svùj závazný právní názor na tyto otázky, vyhnul se prakticky výkonu plné jurisdikce. Pøitom pøijetí nové právní úpravy správního soudnictví mìlo zajistit jeho soulad s èlánkem 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod a judikaturou Evropského soudu pro lidská práva, podle nich¾ musí být ka¾dé správní rozhodnutí o obèanských právech a závazcích pøezkoumatelné soudem s plnou jurisdikcí, tedy soudem, který pøezkoumává ve¹keré otázky skutkové a právní a provádí úplné dokazování v pøedmìtné vìci. Na podporu tohoto svého názoru poukázala ¾alobkynì ve svém doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 28. 11. 2003 na rozsudek Krajského soudu v Ostravì è. j. 22 Ca 301/99-26 ze dne 19. 5. 2000, který se vyjádøil k rozsahu, v jakém mù¾e odvolací orgán ve smyslu ust. § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. doplòovat výsledky daòového øízení, a kdy je takové doplòování nepøípustné. ®alobkynì koneènì namítá vadnost napadeného rozsudku i pokud jde o posouzení nedùvodnosti ¾alobní námitky jejich soukromé cesty, za náklady podléhající re¾imu podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Podle ¾alobkynì není pochyb ani sporu mezi ní a správcem danì i ¾alovaným o tom, ¾e mzda vyplácená zamìstnancùm je výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu cit. ustanovení. Pokud pak je souèástí dohody o mzdì i dohoda o tom, ¾e ¾alobkynì uhradí zamìstnanci v urèitém rozsahu té¾ pohonné hmoty, spotøebované na jeho soukromých cestách, jedná se podle ní o stanovení èásti mzdy ve formì naturálního plnìní. Po¾adavek krajského soudu na prokázání souvislosti tohoto výdaje s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù postrádá podle jejího názoru logiku. Je vìcí zamìstnancù, jak svoji mzdu pou¾ijí, a nelze ¾alobkyni nutit, aby prokazovala, ¾e takto pou¾itá mzda souvisí s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù. Je toti¾ zøejmé, ¾e zamìstnanci pou¾ívají svoji mzdu právì k jiným úèelùm, zejména uspokojování vlastních potøeb. Jestli¾e pak ¾alobkynì motivuje zamìstnance k setrvání v pracovním pomìru mimo jiné tím, ¾e jim poskytuje pohonné hmoty, a jestli¾e je toto ujednání souèástí dohody mezi ní a jejím zamìstnancem o mzdì, pak podle jejího názoru nelze prokázat více. S ohledem na vý¹e uvedené navrhuje ¾alobkynì Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, aby rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobkynì se dále k výzvì vyjádøila ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, pøièem¾ dùvodnost jednotlivých jejích námitek popírá. Dále upozoròuje na to, ¾e podání kasaèní stí¾nosti trpí podle jejího názoru formální chybou. S odkazem na ust. § 33 odst. 5 s. ø. s. poukazuje na skuteènost, ¾e aèkoliv je na první stranì kasaèní stí¾nosti uvedeno, ¾e za ¾alovaného je v této vìci oprávnìn jednat zamìstnanec Mgr. J. ©., kasaèní stí¾nost je podepsána øeditelkou JUDr. E. H. Kasaèní stí¾nost tak podle ní nebyla øádnì podána, nebo» pokud byl k zastupování ve vìci zmocnìn konkrétní zamìstnanec, nemù¾e za ¾alovaného v té¾e vìci jednat je¹tì jedna dal¹í osoba, co¾ dovozuje pou¾itím analogie z ust. § 33 odst. 4 s. ø. s. Jiný závìr by podle ¾alobce vedl k nerovnosti postavení stran soudního øízení.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e dne 1. 3. 1996 byla mezi ¾alobkyní na jedné stranì a Ing. J. K a Ing. J. K. na stranì druhé uzavøena smlouva o zamezení konkurence, kterou se obì uvedené osoby jako¾to dosavadní akcionáøi a èlenové orgánù ¾alobkynì zavázaly v souvislosti s pøevodem svých akcií a ukonèením svého pùsobení v orgánech spoleènosti ve vztahu k ¾alobkyni nekonkurovat a k dal¹ím závazkùm. Závazkem nekonkurovat se podle této smlouvy rozumí závazek po dobu 5 let se neúèastnit pøímo nebo nepøímo na vymezeném území podnikání v oblasti tì¾by, zpracování a prodeje køemièitých pískù a mletého kamene. Po stejnou dobu se uvedené fyzické osoby zavázaly nezveøejnit nebo neposkytnout tøetí osobì ani nevyu¾ít pro sebe ¾ádné obchodní tajemství nebo informace dùvìrného charakteru o podnikání, výrobcích, zákaznicích, technických postupech, know-how a pracovních postupech ¾alobkynì. Za splnìní uvedených závazkù nále¾ela fyzickým osobám odmìna, kterou se ¾alobkynì zavázala vyplatit, a to v celkové vý¹i 30 000 000 Kè, která mìla být vyplacena v pìti stejných splátkách splatných v¾dy 1. bøezna 1997, 1998, 1999, 2000 a 2001. Ve správním spise jsou rovnì¾ zalo¾eny kopie mana¾erských smluv se zamìstnanci ¾alobkynì, podle jejich¾ èlánku 4 obsa¾eného v kapitole funkèní po¾itky dovoluje ¾alobkynì zamìstnancùm, aby u¾ívali jim pøidìlená slu¾ební vozidla té¾ pro svou soukromou potøebu a v rozsahu specifikovaném ve smlouvì se jim zavázala uhradit té¾ pohonné hmoty. Podle jiného ustanovení tìchto smluv se v¹echny funkèní po¾itky pova¾ují za pøíjem zamìstnance a podléhají zdanìní. Dne 8. 3. 1999 vydal správce danì rozhodnutí è. j. 9743/99/238922/6964, kterým podle ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. ovìøil neplatnost vydaných rozhodnutí-dodateèných platebních výmìrù, mj. è. j. 781/99/238922/6964 a è. j. 806/99/238922/6964 vydaných 17. 12. 1998, a to pro absenci základní nále¾itosti rozhodnutí o projednání výsledkù daòové kontroly è. j.: 49284/98/238932/4341 ze dne 17. 12. 1998, v rámci nìho¾ je uveden po¾adavek ¾alobkynì, aby v pøípadì pøipu¹tìní argumentu, ¾e právo nakoupené na základì smlouvy o zamezení konkurence není mo¾né zaøadit pod pojem jiné hospodáøsky vyu¾itelné znalosti podle ust. § 26 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., byly správcem danì respektovány výsledky ¹etøení, z nich¾ vyplynulo, ¾e výdaje na jejich poøízení jsou daòovì uznatelnými výdaji ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona. V rámci odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm è. j. 9782/99/238922/6964 a è. j. 9784/99/238922/6964 ze dne 8. 3. 1999 ¾alobkynì po¾ádala, aby vzhledem ke skuteènosti, ¾e se správce danì nevypoøádal s námitkami obsa¾enými v protokolu o projednání daòové kontroly pøed vydáním uvedených dodateèných platebních výmìrù, tyto námitky zohlednil a vyhodnotil v rámci odvolacího øízení ¾alovaný. Z odvolání naopak Nejvy¹¹í správní soud nezjistil, ¾e by se ¾alobkynì domáhala vyslovení neplatnosti dodateèných platebních výmìrù z dùvodù litispendence. Ve správním spise není zalo¾en ¾ádný doklad o tom, ¾e by ¾alovaný pøed vydáním ¾alobou napadených rozhodnutí seznámil ¾alobkyni se stavem odvolacího øízení. V napadených správních rozhodnutích ¾alovaného je po zhodnocení relevance dùkazu znaleckým posudkem uvedeno, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila ¾ádný dùkazní prostøedek svìdèící o svém tvrzení, ¾e náklady v èástce 30 000 000 Kè vynalo¾ené na základì smlouvy o zamezení konkurence, souvisí s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù ¾alobkynì dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. a ¾e z pùvodního rozsudku krajského soudu v této vìci, kterým byla pùvodní rozhodnutí o odvolání zru¹ena, je zøejmé, ¾e se ¾alobkynì uznání pøedmìtných nákladù dle ust. § 24 odst. 1 cit. zákona ji¾ nedomáhala.
Ze soudního spisu pak Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e Krajský soud v Hradci Králové svým rozsudkem è. j. 31 Ca 196/99-44, 31 Ca 197/99-39 ze dne 14. 9. 2000 zru¹il pùvodní rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ/3231/120/99-Ti a è. j. FØ/3230/120/99-Ti ze dne 10. 9. 1999, kterými byla zamítnuta odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm správce danì è. j. 9782/99/238922/6964 a è. j. 9784/99/238922/6964 ze dne 8. 3. 1999. Dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného byla skuteènost, ¾e ¾alovaný se nezabýval námitkou uplatnìnou ¾alobkyní v odvolacím øízení, kdy¾ nerozebral ve svých rozhodnutích podrobnìji vztah mezi ust. § 24 odst. 2 písm. a) a v) zákona è. 586/1992 Sb., ani blí¾e nezdùvodnil, proè závazky obsa¾ené ve smlouvì nelze zaøadit na úèet 014, ale ani na ¾ádný jiný úèet úètové tøídy 0-Investièní majetek. Proto soud cit. rozsudkem uvedená rozhodnutí ¾alovaného zru¹il jako nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost obou kasaèních stí¾ností. Vycházel pøitom z právního a skutkového stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, a to pøedev¹ím skuteènost, na kterou poukázala ¾alobkynì, tedy ¾e kasaèní stí¾nost je podepsána jinou osobou, ne¾ je uvedena v záhlaví. Soud usoudil, ¾e kasaèní stí¾nost ¾alovaného má v¹echny nále¾itosti stanovené v § 106 odst. 1 ve spojení s ust. § 37 odst. 3 s. ø. s. Zároveò má soud za nepochybné, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána a podepsána osobou oprávnìnou za ¾alovaného jednat-JUDr. E. H. je jako øeditelka statutárním zástupcem ¾alovaného. Pro posouzení, kdo za správní orgán ve smyslu ust. § 33 odst. 5 s. ø. s. jedná, je rozhodující identifikace osoby podepsané pod kasaèní stí¾ností. Na této skuteènosti nic nemìní fakt, ¾e v záhlaví kasaèní stí¾nosti je uveden jiný zamìstnanec, resp. tato nejasnost neznamená, ¾e by kasaèní stí¾nost nebyla podána øádnì. Navíc soud pøipomíná, ¾e obdobnì jako v pøípadì stì¾ovatelù-fyzických èi právnických osob, u kterých s. ø. s. nevyluèuje, stí¾nost podána, resp. sepsána pøímo stì¾ovatelem, není ani v pøípadì stì¾ovatelù-správních orgánù vylouèeno, aby kasaèní stí¾nost byla podána za správní orgán osobou oprávnìnou obecnì za tento správní orgán jednat (kterou v pøípadì finanèního øeditelství jeho øeditelka je) a v øízení o kasaèní stí¾nosti za nìj jednala jiná osoba oprávnìná za nìj jednat ve smyslu ust. § 33 odst. 5 èi ust. § 35 odst. 2 s. ø. s.
Poté se Nejvy¹¹í správní soud zabýval dùvodností jednotlivých stí¾nostních dùvodù uvedených v kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, o kterých uvá¾il následovnì.
®alovaný pøednì namítá, ¾e se krajský soud neøídil vlastními právními závìry v pøedcházejícím rozsudku, ¾e ¾alovaný plnì respektoval názor soudu a odstranil v¹echny vytýkané nedostatky pùvodních správních rozhodnutí. Pro posouzení této námitky pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za rozhodné, ¾e krajský soud svým pùvodním rozsudkem è. j. 31 Ca 196/99-44, 31 Ca 197/99-39 ze dne 14. 9. 2000 zru¹il pùvodní rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ/3231/120/99-Ti a è. j. FØ/3230/120/99-Ti ze dne 10. 9. 1999 pro nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù. Soud tak uèinil mj. proto, ¾e nemohl vìcnì posoudit dùvodnost nìkterých námitek ¾alobkynì. V pøípadì zru¹ení rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost je základní povinností ¾alovaného vydat nové rozhodnutí, které bude soudnì pøezkoumatelné, a nepøímé konstatování této povinnosti bylo v daném pøípadì také základním právním názorem krajského soudu vysloveným v pøedcházejícím rozsudku, kterým byl ¾alovaný vázán. Za takové situace je pak ¾alobkynì oprávnìna uplatnit v podstatì jakékoliv ¾alobní námitky napadající nová rozhodnutí ¾alovaného a soud se jimi musí pøi pøezkumu správního rozhodnutí zabývat. Pouze pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e podle jeho pøesvìdèení pochybení ¾alovaného vytýkané krajským soudem v pùvodním rozsudku nezakládalo nepøezkoumatelnost správních rozhodnutí jako celku, nýbr¾ vzhledem k rozsahu a povaze vytýkaného pochybení ¹lo spí¹e o vadu øízení spoèívající v tom, ¾e se správní orgán nevypoøádal s nìkterými z konkrétních námitek uplatnìných ¾alobkyní. I v takovém pøípadì, tj. pokud by nedo¹lo ke zru¹ení pùvodních rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost, nýbr¾ pro vady øízení, by v ¾alobì uplatnìné námitky byly pøípustné. Nejvy¹¹í správní soud se sice ztoto¾òuje s dosavadní judikaturou na úseku správního soudnictví, podle ní¾ v ¾alobì proti novému rozhodnutí správního orgánu, které bylo vydáno poté, kdy pøedchozí správní rozhodnutí bylo ve správním soudnictví zru¹eno, nemù¾e ¾alobce zpravidla uplatòovat námitky nové, které mohl pøednést ji¾ v pùvodním soudním øízení (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze è. j. 5 A 167/99-253 ze dne 28. 3. 2001), nicménì je pøesvìdèen, ¾e v dané vìci je tøeba rozli¹ovat mezi ¾alobními námitkami a právním zdùvodnìním tìchto námitek. ®alobce tak zpravidla nemù¾e ve druhém soudním øízení uplatnit ¾alobní námitky, které mohl pøednést ji¾ v pùvodním soudním øízení, mù¾e nicménì doplòovat èi mìnit svou právní argumentaci podporující jím tvrzenou dùvodnost stávajících ¾alobních námitek. Pokud pak soud rozhoduje v novém øízení o námitkách podpoøených odli¹nou právní argumentací a uzná její dùvodnost, mù¾e se jeho rozhodnutí li¹it od pùvodního, aèkoliv je zajisté obecnì ne¾ádoucí, aby si právní názory, které ve svých rozsudcích vyslovil a kterými je správní orgán vázán, vzájemnì odporovaly. V daném pøípadì tì¾i¹tì ¾alob jak v pùvodním, tak v následném soudním øízení spoèívalo v tvrzení, ¾e èástky vynalo¾ené na základì smluv o zamezení konkurence a na proplacení pohonných hmot pou¾itých k soukromým úèelùm na základì pracovních smluv mají být zohlednìny pøi stanovení základu danì jako daòovì uznatelné výdaje (náklady). I kdy¾ se èásteènì li¹í právní argumentace ¾alobce v pùvodních a souèasných ¾alobách, základní ¾alobní námitky jsou shodné, a proto v ka¾dém pøípadì mohou být uplatnìny i v novém soudním øízení o ¾alobách proti správním rozhodnutím vydaným po zru¹ení pùvodních rozhodnutí soudem. ¾alovaného, spoèívající v nesouhlasu s názorem krajského soudu o povinnosti vypoøádat se s námitkou ¾alobkynì, aby byla zvá¾ena mo¾nost podøadit výdaje ze smlouvy o zamezení konkurence do výdajù daòovì uznatelných podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. ®alovaný zde dovozuje, ¾e ¾alobkynì takovou námitku v minulém soudním øízení neuvedla, a tím stanovila napevno , ¾e se domáhá uznání tìchto výdajù jako výdajù na poøízení nehmotného majetku, a navíc neunesla své dùkazní bøemeno. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak z napadených správních rozhodnutí zjistil, ¾e se ¾alovaný touto námitkou struènì zabýval, kdy¾ uvedl, ¾e ¾alobkynì skuteènost jí tvrzenou nedolo¾ila ¾ádnými dùkazy, resp. tyto dùkazy nesvìdèí ve prospìch souvislosti takto vynalo¾ených nákladù s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zisku, av¹ak poté uvedl, ¾e se ¾alobkynì ji¾ této mo¾nosti nedovolává (a to s odkazem na øízení o pùvodní ¾alobì). ®alovaný tedy prohla¹uje, ¾e se s námitkou nevypoøádal, aèkoliv tak ve skuteènosti-pøinejmen¹ím èásteènì-uèinil, by» s dovìtkem, ¾e námitka u¾ není aktuální. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud nesprávnì vyèítá ¾alovanému, ¾e se ve svém rozhodnutí s touto námitkou nevypoøádal. Krajský soud se naopak ve svém rozsudku mìl touto námitkou ¾alobkynì vìcnì zabývat a posoudit, zda byly splnìny podmínky pro uznání èástek vynalo¾ených na základì smlouvy o zamezení konkurence jako výdajù vynalo¾ených za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., a zda ¾alobkynì dostateènì prokázala toto úèelové urèení výdajù a popøípadì v jaké vý¹i.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se závìrem ¾alovaného, ¾e soud je v øízeních o ¾alobách proti rozhodnutím správního orgánu podle ust. § 75 odst. 1 s. ø. s. vázán skutkovým a právním stavem v dobì vydání správního rozhodnutí. ®alovaný v¹ak mylnì dovozuje, ¾e soud je vázán skutkovým a právním stavem, který tu byl v dobì rozhodování správního rozhodnutí v prvé instanci. Správní øízení tvoøí jeden celek, skládající se z rozhodování v první instanci a pøípadného rozhodování o odvolání, resp. rozkladu. Odvolací správní orgán mù¾e pøi svém rozhodování zpravidla úèinnì odstranit vady rozhodnutí vydaného v prvém stupni, resp. vady øízení, které tomuto rozhodnutí pøedcházelo. Vzhledem k tomu, ¾e soud v øízeních o ¾alobách rozhoduje o zákonnosti správních rozhodnutí, proti nim¾ není pøípustný øádný opravný prostøedek (srov. z ust. § 68 písm. a/ s. ø. s.), kterými jsou zpravidla rozhodnutí o odvolání, resp. o rozkladu, je pro soud rozhodující právní a skutkový stav, který tu byl v dobì vydání napadeného správního rozhodnutí vydaného v poslední instanci. Proto byl v dané vìci rozhodující právní a skutkový stav v okam¾iku vydání nových rozhodnutí ¾alovaným po zru¹ení jeho pùvodních rozhodnutí soudem.
Dále ¾alovaný v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e nebyl povinen seznámit ¾alobkyni se stavem odvolacího øízení, nebo» v novém øízení ¹lo pouze o právní posouzení a listinné dùkazní prostøedky byly zcela toto¾né. S touto námitkou se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje, i kdy¾ zèásti ponìkud odli¹ných dùvodù, ne¾ které uvádí ¾alovaný. ®ádné ustanovení zákona è. 337/1992 Sb., podle kterého se v posuzovaném správním øízení postupovalo, nestanoví správnímu orgánu obdobnou povinnost, jakou má správní orgán podle ust. § 33 odst. 2 zákona è. 71/1967 Sb., o správním øízení (správní øád), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen správní øád ), rozhoduje-li podle tohoto pøedpisu. Správní øád se pøitom pro daòové øízení podle ust. § 99 zákona è. 337/1992 Sb. nepou¾ije. Takovou povinnost nelze vzhledem ke specifikùm daòového správního øízení dovodit ani ze zásady souèinnosti podle ust. § 2 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. Jinak by tomu bylo, pokud by ¾alobkynì napø. po¾ádala o nahlédnutí do spisu a toto jí bylo ¾alovaným znemo¾nìno. Ze správního spisu v¹ak Nejvy¹¹í vyzývat ¾alobkyni k seznámení se stavem odvolacího øízení, naopak mìl povinnost vypoøádat se se v¹emi odvolacími námitkami ve svém rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pøisvìdèil námitce ¾alovaného, kterou napadá závìr krajského soudu, ¾e pochybil, kdy¾ se nevypoøádal s námitkou neplatnosti rozhodnutí správce danì. ®alovaný uvádí, ¾e ¾alobkynì napadla odvoláním platný platební výmìr a ¾e se tedy otázkou ovìøení neplatnosti nezabýval oprávnìnì. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e povinnost vyjádøit se výslovnì k existenci nebo neexistenci podmínek øízení a v daòovém øízení k otázce neplatnosti rozhodnutí má správní orgán pouze v pøípadì, jestli¾e takovou námitku vznesl úèastník v prùbìhu správního øízení. Jak v¹ak Nejvy¹¹í správní soud ze spisu zjistil, námitka neplatnosti rozhodnutí ani pøeká¾ka litispendence nebyla v odvoláních ¾alobkynì uvedena, a nelze tudí¾ vyèítat ¾alovanému, ¾e se jimi v odùvodnìní svého rozhodnutí nezabýval a ¾e ze správního spisu nelze seznat, jak tuto námitku posoudil.
Po posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti ¾alovaného se Nejvy¹¹í správní soud zabýval dùvodností jednotlivých námitek, obsa¾ených v kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì.
Nejvy¹¹í správní soud se pøednì ztoto¾òuje s názorem ¾alobkynì, ¾e se krajský soud mìl meritornì zabývat námitkou neplatnosti dodateèných platebních výmìrù. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vý¹e uvedl, ¾e tato námitka nebyla v prùbìhu správního øízení vznesena, a nelze vyèítat ¾alovanému, ¾e se jí výslovnì v odùvodnìní svého rozhodnutí nezabýval. Vzhledem k tomu, ¾e námitka neplatnosti rozhodnutí z dùvodu litispendence byla poprvé uplatnìna a¾ v ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného, bylo na krajském soudu, aby vyslovil k této otázce svùj právní názor, který by byl pro správní orgán v dal¹ím øízení závazný. To v¹ak krajský soud v dané vìci neuèinil. Jestli¾e se pojem neplatnosti doktrinálnì vykládá jako nicotnost, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud z hlediska ust. § 109 odst. 3 s. ø. s. i po¾adavku procesní ekonomie za vhodné pøijmout k této otázce i navazující otázce pøeká¾ky litispendence právní názor, který bude pro krajský soud v dal¹ím øízení závazný. Správní orgán (stejnì jako soud) zkoumá z úøední povinnosti, zda jsou splnìny podmínky øízení. V¾dy tedy pøihlí¾í k takovým pøeká¾kám v øízení, jako je litispendence èi res iudicata. Od pøeká¾ek v øízení je pak nutno odli¹it institut neplatnosti správního rozhodnutí podle ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., který je specifický pro daòové øízení. Rovnì¾ k pøípadné neplatnosti správního rozhodnutí musí správní orgán i soud pøihlí¾et z úøední povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud má zato, ¾e v kasaèní stí¾nosti, která obsahovì navazuje na ¾alobu, jsou tyto pojmy zèásti nesprávnì zamìòovány. Vady správního rozhodnutí vydaného v daòovém øízení, které zpùsobují jeho neplatnost, jsou taxativním zpùsobem uvedeny v cit. ustanovení, pøièem¾ tvrzenou skuteènost, ¾e nové dodateèné platební výmìry byly vydány v dobì, kdy nenabylo právní moci rozhodnutí správce danì o ovìøení neplatnosti pùvodních platebních výmìrù, nelze pod ¾ádný z dùvodù podle uvedeného ustanovení podøadit. Je tedy zøejmé, ¾e nové dodateèné platební výmìry v daném pøípadì nejsou neplatné ve smyslu ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. Od posouzení existence neplatnosti rozhodnutí správce danì je pak nutno odli¹it posouzení otázky, zda v øízení existovala pøeká¾ka litispendence pøípadnì res iudicata. Pøeká¾ka øízení zahájeného brání tomu, aby o té¾e vìci probíhala paralelnì dvì nebo více øízení. Na rozdíl od situace, kdy rozhodnutí trpí neplatností ve smyslu ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., mù¾e tato pøeká¾ka øízení v prùbìhu øízení odpadnout, napø. tehdy, je-li jedno èi více z paralelnì vedených øízení o toto¾né vìci zastaveno. V dané vìci je pøi posouzení pøeká¾ky litispendence nutno vyjít z premisy, ¾e pokud v rozhodnutí chybí nìkterá z nále¾itostí, s její¾ absencí je spojována neplatnost rozhodnutí, pak tato neplatnost existuje od samého poèátku, tedy ex tunc. Pøípadné rozhodnutí správce danì mù¾e vìty ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. Takový závìr odpovídá rovnì¾ judikatuøe Ústavního soudu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98). Vzhledem k tomu, ¾e v daném pøípadì pùvodní dodateèné platební výmìry správce danì postrádaly nále¾itost ve smyslu ust. § 32 odst. 2 cit. zákona, s její¾ absencí ust. § 32 odst. 7 cit. zákona spojuje neplatnost tìchto rozhodnutí (je¾, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, je zpravidla doktrinálnì vykládána jako jejich nicotnost), nelze v ¾ádném pøípadì tvrdit, ¾e vydání nových dodateèných platebních výmìrù bránila pøeká¾ka vìci zahájené, resp. pøeká¾ka vìci rozhodnuté. Novì vydané platební výmìry byly vydány v tém¾e správním øízení, které nebylo ukonèeno vydáním platného rozhodnutí. K tomu Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost podotýká, ¾e proti rozhodnutí správce danì o ovìøení neplatnosti není dle ust. § 48 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. odvolání pøípustné a takové rozhodnutí nabývá právní moci dnem doruèení.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud dospìl k vý¹e uvedenému závìru, ¾e krajský soud mìl sám pøijmout závazný právní názor ohlednì mo¾nosti aplikace ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. na výdaje vynalo¾ené na základì smlouvy o zamezení konkurence, bylo bezpøedmìtné rozhodovat o dal¹í námitce ¾alobkynì, podle ní¾ mìl krajský soud ulo¾it povinnost zdùvodnit nemo¾nost aplikace ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. i správci danì a zru¹it rovnì¾ jeho rozhodnutí, nebo» trpí stejnou vadou jako rozhodnutí ¾alovaného. Pouze pro úplnost tak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pou¾ití ust. § 78 odst. 3 s. ø. s. je ponecháno na úvaze soudu, který ke zru¹ení správního rozhodnutí prvého stupnì pøistoupí podle okolností pøípadu. Postupem podle cit. ustanovení se výraznì zasahuje do pravomocí veøejné správy, a proto je tøeba jeho pou¾ití citlivì vá¾it. Mù¾e-li být pochybení prvoinstanèního orgánu a ¾alovaného napraveno v rozhodnutí ¾alovaného, postupuje soud v souladu se zákonem, pokud zru¹í pouze rozhodnutí ¾alovaného, a to zvlá¹tì v pøípadech, jde-li pouze o posouzení právní otázky.
U dal¹í námitky ¾alobkynì, podle ní¾ krajský soud nesprávnì posoudil otázku neuznání nákladù na pohonné hmoty hrazených ¾alobkyní zamìstnancùm pro jejich soukromé cesty za výdaje podléhající re¾imu podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., musel Nejvy¹¹í správní soud nejprve uvá¾it, zda ji lze pova¾ovat za pøípustnou. Krajský soud toti¾ v pùvodním rozsudku è. j. 31 Ca 196/99-44, 31 Ca 197/99-39 ze dne 14. 9. 2000 zru¹il pùvodní rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ/3231/120/99-Ti a è. j. FØ/3230/120/99-Ti ze dne 10. 9. 1999 pro pochybení ¾alovaného týkající se posouzení jiných otázek, konkrétnì daòové uznatelnosti výdajù vynalo¾ených na základì smlouvy o zamezení konkurence, kde¾to správnost závìru ¾alovaného o tom, ¾e výdaje vynalo¾ené na pohonné hmoty nejsou výdaji ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona, soud v pùvodním rozsudku potvrdil. Vzhledem k tomu, ¾e se krajský soud pøi pøezkumu nových správních rozhodnutí znovu stejnou námitkou ¾alobkynì zabýval a vìcnì se s ní vypoøádal, a zároveò s pøihlédnutím ke skuteènosti, ¾e je-li rozhodnutí správního orgánu ru¹eno pro nepøezkoumatelnost, nelze zároveò vyslovovat závazné právní názory o hmotnìprávních otázkách, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné se s námitkou ¾alobkynì smìøující proti závìrùm krajského soudu ohlednì této otázky rovnì¾ vypoøádat. Lze nepochybnì souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e mezi pøíjmem a výdajem daòovì uznatelným podle cit. ustanovení musí existovat vzájemná vìcná souvislost a tento závìr je v souladu s dosavadní konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek 2 Afs 44/2003-73 ze dne 1. 4. 2004). Mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy musí existovat pøímý a bezprostøední vztah a neexistuje-li, nemù¾e se jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení nebo zaji¹tìní pøíjmù. Jak v¹ak Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve uvedl (srov. napø. citovaný rozsudek), z ust. § 24 odst. 1 v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah pøímé úmìry. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu je v projednávané vìci nezbytné krom uvedených východisek respektovat rovnì¾ základní logické argumenty. Mezi stranami není sporu o tom, ¾e mzdu jako takovou nelze podøadit pod ¾ádné z písmen ust. § 24 odst. 2 cit. zákona a ¾e mzda tak nepøedstavuje výdaj, u nìho¾ platí nevyvratitelná domnìnka, ¾e byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù. Tedy i v pøípadì penì¾ní èásti mzdy vyplácené zamìstnancùm musí být zkoumán onen pøímý a bezprostøední vztah k pøíjmùm daòového subjektu. Jestli¾e v¹ak správce danì ani ¾alovaný v projednávaném pøípadì nezpochybnili, ¾e penì¾ní èást mzdy vyplacené konkrétnímu zamìstnanci je daòovì uznatelným nákladem ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., aèkoliv i tuto èást mzdy nutnì museli podrobit tam uvedenému testu, pak logicky stejný závìr musí uèinit ohlednì naturální èásti mzdy vyplacené stejnému zamìstnanci. Jinými slovy, jestli¾e správce danì i ¾alovaný uznali, ¾e penì¾ní èást mzdy vyplacené konkrétnímu zamìstnanci pøedstavuje náklad daòovì uznatelný ve smyslu cit. ustanovení, musí zároveò platit, ¾e ve¹keré mzdové výdaje na tohoto zamìstnance jsou výdaji na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zisku. Takový závìr je tak nutno pøijmout i pro tu èást mzdy, která je vyjádøena v nepenì¾ité formì. Správce danì nemù¾e ve vztahu k jednomu zamìstnanci jednu èást mzdy uznat jako výdaj ve smyslu cit. ustanovení a druhou èást mzdy za takový výdaj neuznat. Pokud správce danì nevy¾aduje prokázání vìcné souvislosti u jedné èásti mzdy konkrétního zamìstnance, v daném pøípadì její penì¾ité èásti, nemù¾e tak èinit ani v pøípadì zbývající èásti mzdy vyplacené tomuto zamìstnanci, by» je v daném pøípadì vyplácena ve formì naturálního plnìní. Z uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e krajský soud pochybil, kdy¾ se ztoto¾nil s názorem správce danì i ¾alovaného, kteøí neuznali výdaje vyplacené ¾alobkyní jejím zamìstnancùm k úhradì pohonných hmot pro jejich soukromé úèely za výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Po zhodnocení dùvodnosti v¹ech námitek uplatnìných v kasaèních stí¾nostech ¾alovaného a ¾alobkynì a na základì úvah vý¹e uvedených dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèními stí¾nostmi napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové trpí vadami ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud uvedený rozsudek zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je Krajský soud v Hradci Králové v souladu s ust. § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právními názory Nejvy¹¹ího správního soudu uvedenými v tomto rozsudku. Krajský soud je vázán právním názorem tak, ¾e 1) výdaje vynalo¾ené na úhradu pohonných hmot zamìstnancùm pro soukromé úèely, je¾ jsou sjednány v pracovních smlouvách, jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ¾alobkynì ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., pokud tvoøí naturální slo¾ku mzdy a penì¾ní èást mzdy stejnému zamìstnanci byla správcem danì a ¾alovaným uznána za výdaj ve smyslu tohoto ustanovení. 2) odvolací orgán nebyl povinen pøed vydáním svého rozhodnutí seznámit ¾alobkyni se stavem odvolacího øízení. 3) rozhodnutí správce danì ani odvolacího orgánu není neplatné (nicotné), øízení pøed správními orgány nebylo zatí¾eno pøeká¾kou litispendence èi res iudicata. 4) v dal¹ím øízení se musí vìcnì vypoøádat s námitkou ¾alobkynì, ¾e ¾alovaný pochybil, kdy¾ neuznal výdaje vynalo¾ené podle smlouvy o zamezení konkurence za výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. K této otázce, vzhledem k jejímu hmotnìprávnímu charakteru, nemohl Nejvy¹¹í správní soud, na rozdíl od otázky neplatnosti správních rozhodnutí, zaujmout prvotnì stanovisko sám.
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne podle § 110 odst. 2 s. ø. s. Krajský soud v Hradci Králové v novém rozhodnutí. s. ø. s.)

References: soud 
 soud 
 § 26
 § 24
 § 24
 soud 
 § 39
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 26
 soud 
 § 24
 Soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 26
 § 26
 § 24
 § 31
 § 57
 § 75
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 78
 soud 
 soud 
 § 50
 § 24
 § 33
 § 33
 soud 
 § 32
 § 26
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 106
 § 37
 soud 
 § 33
 soud 
 § 33
 § 35
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 68
 soud 
 soud 
 § 33
 § 99
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 soud 
 § 48
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 24
 § 24
 § 110
 soud