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Timestamp: 2020-05-31 16:05:29+00:00

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von Patricia Hennig (Autor)
Für die Abkürzungen wird verwiesen auf:
C. Entscheidungsbegründung
I. Begründetsein von Umsatzsteueransprüchen i.S.v. § 38 InsO
1. Definition des Begründetseins
a) Rechtsprechung des V. und XI. Senates
b) Rechtsprechung des VII. Senates
2. Anwendung Insolvenz- oder Steuerrecht
a) Insolvenzrecht
3. Bedarf es gem. § 38 InsO einer vollständigen steuerrechtlichen Tatbestandsverwirklichung?
4. Umsatzsteuertatbestand als Voraussetzung des „Begründetseins“
a) § 1 I Nr.1 UStG
b) § 17 II Nr.1 UStG
II. Anwendung des § 17 UStG
1. Bisheriges Verständnis von Uneinbringlichkeit
2. Abweichungen durch Entscheidung
a) Teilung in drei Unternehmensteile
(1) Grundsatz der Unternehmenseinheit
(3) Getrennte Saldierung
bb) Im Umsatzsteuerrecht
cc) Keine strikte Trennung
b) Uneinbringlichkeit
aa) Vereinbarkeit mit Wortlaut
bb) Zweckwidrige Auslegung des § 17 II Nr.1 S.1 UStG
cc) EuGH-Rechtsprechung
dd) Grundsatz der „par conditio creditorum“
c) Zweite Berichtigung wegen erneuter Einbringlichkeit
aa) Vereinnahmung durch Insolvenzverwalter
bb) Wechsel zum Ist-Prinzip
(1) Anwendbarkeit S.2
(2) Erlöschenstheorie
d) Vereinbarkeit mit § 55 IV InsO
III. Gleichstellung der Ist- und Sollbesteuerung
IV. Widerspruch zur Rechtsprechung des VII. Senates
E. Praxisfolgen
Mit der Entscheidung des BFH vom 09.12.2010[1] wurde in Fortführung des BFH-Urteils vom 29.01.2009[2] beschlossen, dass die Vereinnahmung eines Entgelts für eine vor Insolvenzeröffnung ausgeführte Leistung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollbesteuerung eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 I Nr.1 InsO darstellt.
Dies ist von Bedeutung, da die Einordnung als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit verfahrensentscheidend ist. So können steuerliche Ansprüche des Finanzamtes, welche Masseverbindlichkeiten darstellen, im Gegensatz zu Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO, ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen geltend gemacht werden.[3] Bei ihnen ergeht die Geltendmachung weiterhin mittels Steuerbescheid.[4] Insolvenzforderungen hingegen können nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gem. § 251 II AO i.V.m. § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt, also gem. § 251 III AO nur durch Feststellungsbescheid festgestellt werden.[5] Hinzu kommt, dass Insolvenzforderungen gem. § 174 InsO zur Tabelle angemeldet werden müssen, sodass das Finanzamt bei einer Ausschüttung von Geldern meist mit allen übrigen Insolvenzgläubigern zu gleichen Teilen an der Quote teilnimmt.[6] Im Gegensatz dazu werden Masseverbindlichkeiten nach § 53 InsO in vollem Umfang vorweg aus der Masse befriedigt, wofür der Insolvenzverwalter gem. § 61 InsO persönlich haftet. Durch die Einordnung der Entgeltvereinnahmung als Masseverbindlichkeit kommt es somit zu einer Privilegierung des Anspruchs des Finanzamtes gegenüber den Ansprüchen der übrigen Insolvenzgläubiger.
Die bisher allgemein geübte Insolvenzverwaltungspraxis, welche davon ausging, dass der Steueranspruch auch bei Vereinnahmung von Forderungen für vor Insolvenzeröffnung erbrachte Leistungen nur quotal als Insolvenzforderung zu befriedigen sei, wird durch das Urteil verworfen.[7]
Im Schrifttum stieß das Urteil auf große Resonanz. Kritisch beleuchtet wurden dabei sowohl die dogmatische Begründung der Entscheidung, als auch die Vereinbarkeit mit der Rechtsprechung des VII. Senates, sowie die Vereinbarkeit mit dem Gläubigergleichbehandlungsgrundsatz im Insolvenzrecht, und die massiven Folgen für die Praxis.
Am 02.01.2004 schloss die B-GmbH (B), vertreten durch ihren vorläufigen Insolvenzverwalter, dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kl.), mit einer KG einen Vertrag, wonach die B der KG ihren Fuhrpark gegen monatliche Zahlung zur Nutzung überließ. Der Vertrag lief bis zum 29.01.2004. Die Wirksamkeit des Vertrages hing von der Genehmigung eines durch das Insolvenzgericht einzusetzenden Sonderverwalters ab.
Am 04.03.2004 wurde über das Vermögen der B, welche ihre Umsätze zunächst nach Sollbesteuerung gem. § 13 I Nr.1 lit.a UStG versteuerte, das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kl. zum Insolvenzverwalter bestellt. Das zuständige Finanzamt (FA S) genehmigte am 06.04.2004 den vom Kl. beantragten Wechsel zur Istbesteuerung gem. § 13 I Nr.1 lit.b i.V.m. § 20 UStG.
Nach der Genehmigung des Vertrages am 19.05.2005 durch den Sonderverwalter, wurde die vereinbarte Miete für die Nutzungsüberlassung des Fuhrparks für Januar und Februar 2004 gezahlt und am 14.07.2005 vom Kl. vereinnahmt. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung behandelte das FA S das nach Verfahrenseröffnung vereinnahmte Entgelt als Masseverbindlichkeit und setzte hierfür Umsatzsteuer gegenüber dem Kl. fest. Das Einspruchsverfahren war erfolglos. Nach Erhebung der Klage zum FG erließ das FA S im Mai 2007 im Schätzungsweg den Umsatzsteuerjahresbescheid 2005, der gem. § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde. Das FG gab der Klage statt.[8]
Die Revision des FA S hatte Erfolg.
Für die Behandlung der Umsatzsteuerforderung als Masseverbindlichkeit gem. § 55 I Nr.1 InsO ist es nach Auffassung des V. Senates des BFH unerheblich, ob die Umsätze der Ist- oder Sollbesteuerung unterlagen.
Für die Istbesteuerung verweist er dafür auf das BFH-Urteil vom 29.01.2009.[9]
Im Fall der Sollbesteuerung beruhe die Wertung als Masseverbindlichkeit auf § 55 I Nr.1 InsO i.V.m. § 17 II Nr.1 S.2 UStG.
Maßgeblich für die Einordnung als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit sei der Zeitpunkt der Tatbestandverwirklichung, welcher sich nach dem Steuerrecht bestimme. Bei vollständiger Tatbestandsverwirklichung vor Verfahrenseröffnung liege eine Insolvenzforderung vor, erfolge die Verwirklichung jedoch später, handele es sich unter den Voraussetzungen des § 55 InsO um eine Masseverbindlichkeit.
Der V. Senat argumentiert, dass es nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Teilung des Unternehmens in drei Teile komme: die Insolvenzmasse, das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen, sowie einen vorinsolvenzlichen Unternehmensteil. Die den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil betreffenden Umsatzsteueransprüche könnten nur zur Tabelle angemeldet und nicht wie Masseverbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzverwalter festgesetzt werden. Ein Entgeltanspruch könne nach Insolvenzeröffnung nicht mehr in den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, sondern lediglich in die Insolvenzmasse vereinnahmt werden. Für diese sei aber aufgrund des Übergangs der Empfangszuständigkeit gem. § 80 I InsO der Insolvenzverwalter und nicht der Insolvenzschuldner zuständig. Das vereinbarte, aber noch nicht entrichtete Entgelt werde demnach für den Insolvenzschuldner aus Rechtsgründen uneinbringlich i.S.d. § 17 II Nr.1 UStG, sodass es zu einer Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages komme.
Die spätere Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter begründe dann eine erneute Berichtigung nach § 17 II Nr.1 S.2 UStG, welche gem. § 17 II UStG i.V.m. § 17 I S.7 UStG erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung vorzunehmen sei.
Der sich aus § 17 II Nr.1 S.2 UStG ergebende Steueranspruch sei erst mit der Vereinnahmung des Entgelts vollständig verwirklicht worden, sodass die zweite Steuerberichtigung nach Auffassung des V. Senates eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 I Nr.1 InsO begründe.
Gem. § 55 I Nr.1 InsO liegt eine Masseverbindlichkeit nur vor, wenn sie erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens „begründet“ wurde. Wurde eine Forderung hingegen schon vor der Verfahrenseröffnung „begründet“ handelt es sich gem. § 38 InsO um eine Insolvenzforderung.
Einigkeit in der Rechtsprechung und Literatur besteht deshalb darin, dass die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeit und Insolvenzforderung danach erfolgt, zu welchem Zeitpunkt der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand „begründet“, bzw. „verwirklicht“ ist.[10] Der Zeitpunkt der Steuerentstehung ist dafür nach allgemeiner Auffassung unerheblich.[11]
Zu welchem Zeitpunkt und unter welchen Voraussetzungen ein Tatbestand aber „begründet“, bzw. „verwirklicht“ ist, ist zwischen den Senaten des BFH umstritten.
Die Rechtsprechung des V. und des XI. Senates zeichnet sich durch eine streng steuerrechtlich geprägte Abgrenzung aus.[12] Die Senate stellen bei der Abgrenzung von Masseverbindlichkeit und Insolvenzforderung auf den Zeitpunkt ab, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist.[13] Nach Auffassung des V. Senates richtet sich die Frage, welche Anforderungen im Einzelnen an die erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung zu stellen sind nur nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach dem Insolvenzrecht.[14]
Komme es bereits vor Verfahrenseröffnung zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung, handele es sich um eine Insolvenzforderung, erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung läge unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor.[15]
Diese streng steuerrechtlich geprägte Abgrenzung wird z.B. in der Entscheidung des V. Senates zur Istbesteuerung[16] deutlich, in welcher er feststellt, dass nach dem Wortlaut des § 13 I Nr.1 lit.b UStG die Vereinnahmung des Entgeltes entscheidendes Tatbestandsmerkmal der Istbesteuerung ist, und somit erst mit der Entgeltvereinnahmung und nicht bereits mit Leistungserbringung Verwirklichung des Tatbestandes eintritt.
Nach Auffassung des VII. Senates muss die Hauptforderung lediglich in ihrem Kern bereits vor Insolvenzeröffnung entstanden sein.[17]
Die Beantwortung der Frage, ob die geschuldete Umsatzsteuer bereits im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung i.S.d. § 38 InsO begründet war, richtet sich entscheidend danach, ob der zugrunde liegende Lebenssachverhalt, der zur Entstehung der Steueransprüche führt, also zumeist die Ausführung der Leistung i.S.v. § 1 I Nr.1 UStG, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist.[18]
Diese Rechtsprechungslinie verdeutlicht sich z.B. in einer Entscheidung des VII. Senates über das „Begründetsein“ eines Umsatzsteuererstattungsanspruchs gem. § 17 UStG[19], in welcher er feststellte, dass der Erstattungsanspruch steuerrechtlich zwar erst während des Gesamtvollstreckungsverfahrens erfüllbar wurde, der Rechtsgrund des Anspruchs aber bereits in der Zeit vor Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens gelegt worden war, sodass dieser schon vor Verfahrenseröffnung „begründet“ gewesen sei.
Auch nach der herrschenden Literaturauffassung ist ein Steueranspruch „begründet“, wenn der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung der Steuer führt, vom Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist.[20] Entscheidend sei also regelmäßig der Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung i.S.v. § 1 I Nr.1 UStG.[21]
Andererseits wird in der Literatur ebenso vertreten, dass das „Begründetsein“ sich nur nach dem Steuerrecht bestimmen könne, sodass es darauf ankomme, ob der Umsatzsteuertatbestand erfüllt sei.[22] Somit trifft auch die Rechtsprechungslinie des V. und XI. Senates auf Zustimmung in der Literatur.
Rechtsprechung und Literatur vertreten also zwei Ansichten, welche sich in der Frage unterscheiden, ob sich das insolvenzrechtliche „Begründetsein“ nach Steuer- oder Insolvenzrecht bestimmt, und in wie weit der Umsatzsteuertatbestand für die Annahme eines „Begründetseins“ verwirklicht sein muss.
Für die Entscheidung der Frage, wann ein Umsatzsteueranspruch nun „begründet“ i.S.v. § 38 InsO ist, und damit welche Auffassung Zustimmung verdient, bedarf es sowohl der Entscheidung, ob sich das „Begründetsein“ nach Insolvenz- oder Steuerrecht richtet, als auch der Klärung wann der Umsatzsteuertatbestand erfüllt ist.
Das Verhältnis des Insolvenzrechts zum Steuerrecht ist gesetzlich nur unvollkommen geregelt. § 251 II 1 AO enthält allerdings die grundsätzliche Aussage, dass die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt bleiben.[23]
Vor dem Hintergrund dieser Vorschrift und der Entscheidung des Großen Senates des Reichsfinanzhofes vom 25.10.1926[24] wird für die Auffassung, dass Insolvenzrecht für das „Begründetsein“ des Steueranspruchs Anwendung findet, argumentiert, dass im Spannungsfeld zwischen Steuerrecht und Insolvenzrecht der Grundsatz „Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht“ gelte.[25] Dies bedeute, dass bei Steuerforderungen das Steuerrecht die Frage der Entstehung dem Grunde nach und die Höhe der Forderung regle und das Insolvenzrecht deren Einordnung und Behandlung in der Insolvenz.[26] Steuerforderungen seien demnach im Sinne von § 38 InsO schon dann „begründet“, wenn der zivilrechtliche Tatbestand, der zur Entstehung der Steueransprüche führt, vom Schuldner verwirklicht worden ist.[27]
Der V. Senat verweist für die Anwendung von Steuerrecht auf das BFH-Urteil vom 29.8.2007[28], in dem der IX. Senat feststellte, dass der Vorrang des Insolvenzrechts nicht bedeutet, dass das Insolvenzrecht dem Steuerrecht schlechthin vorgehe, sondern nur, dass Steuerforderungen gegen Insolvenzschuldner oder die Insolvenzmasse nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens lediglich nach den Regeln der Insolvenzforderung geltend gemacht werden können. Allein nach dem Steuerrecht richte sich aber, wann die Steuer als Rechtgrund i.S.d. Insolvenzordnung entsteht.
Das Verhältnis von Steuerrecht und Insolvenzrecht lässt sich nicht mit der schlagwortartigen Beschreibung „Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht“ beschreiben.[29] Es handelt sich nicht um den grundsätzlichen Vorrang eines Rechtsgebiets vor dem anderen, sondern um eine Abgrenzung der jeweiligen spezifischen Regelungsbereiche gegeneinander.[30]
Das Insolvenzrecht kommt nur insoweit zur Anwendung, wie der Zweck des Insolvenzverfahrens, ein einheitliches Verfahren zur gleichmäßigen Befriedung der Insolvenzgläubiger zu schaffen, dies erfordert.[31] Erforderlich, ist es aber nicht, festzulegen, unter welchen Voraussetzungen ein Steueranspruch entsteht, da dies schon das Steuerrecht abschließend regelt, sodass sich das Entstehen, die Fälligkeit und das Erlöschen von Steueransprüchen nach dem Steuerrecht richtet.[32] Das Insolvenzrecht regelt also die Art der Durchsetzung der Ansprüche, das Steuerrecht, ob derartige Ansprüche überhaupt und wann entstanden sind.[33]
Stellt sich nun die Frage, ob bereits ein „begründeter“ Anspruch i.S.v. § 38 InsO erwachsen ist, ist allein maßgebend, ob die Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes so weit verwirklicht ist, dass im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung der umsatzsteuerrechtlich relevante Besteuerungstatbestand, in ausreichendem Maße erfüllt wurde.[34]
Will der VII. Senat und die herrschende Literaturmeinung zur Beurteilung des „Begründetseins“ zivilrechtliche Umstände heranziehen[35] oder sogar auf einen „zivilrechtlichen Sachverhalt“ abstellen[36], ist dies verfehlt. Zwar werden wirtschaftliche Erfolge, die Steueransprüche begründen, meist mit zivilrechtlichen Mitteln herbeigeführt, so z.B. die Lieferung durch Übereignung, dennoch liegt mit einem Umsatzsteuerschuldverhältnis eben kein zivilrechtlicher Schuldrechtsorganismus, sondern ein Steuerschuldrechtsorganismus vor, auf den zivilrechtliche Umstände nicht zur Anwendung gelangen, wie auch § 41 AO verdeutlicht, sodass sich das „Begründetsein“ nur aus dem Steuerrecht ergeben kann.[37]
Die Frage, ob und inwieweit der Steuertatbestand verwirklicht ist und zur Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis führt oder nicht, bestimmt sich ausschließlich nach den einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften.[38]
Ob hingegen trotz unvollständiger steuerlicher Tatbestandsverwirklichung, bereits von „begründeten“ Ansprüchen auszugehen ist, ergibt sich aus der Auslegung des § 38 InsO.[39]
Insoweit bleibt festzustellen, dass sich bei der Beurteilung des „Begründetseins“ i.S.v. § 38 InsO am Steuerrecht zu orientieren hat, wobei zunächst ausgelegt werden muss, in wie weit der Steuertatbestand für das „Begründetsein“ i.S.v. § 38 InsO verwirklicht werden muss. Dabei aber auf zivilrechtliche Umstände oder Sachverhalte abzustellen, wird dem Umsatzsteueranspruch nicht gerecht.
Das Steuerrecht kann in Hinblick auf das „Begründetsein“ nicht ausgeblendet werden. Für die Frage, in wie weit der Umsatzsteuertatbestand bei Insolvenzeröffnung bereits verwirklicht sein muss, trägt es aber nichts bei.
Wie weit der umsatzsteuerrechtliche Tatbestand erfüllt sein muss, ergibt sich also aus der Auslegung des § 38 InsO und damit aus Insolvenzrecht.
Der V. Senat fordert die vollständige Tatbestandsverwirklichung und bezieht darin die Entgeltvereinnahmung ein. Der VII. Senat und die herrschende Literatur verlangen, dass lediglich die Leistung erbracht worden sein muss.
Dem ist zuzustimmen: Zweck des § 38 InsO ist die Abgrenzung von Masseverbindlichkeit und Insolvenzforderung.[40] Diese unterscheiden sich gem. §§ 38, 55 InsO in dem Zeitpunkt ihres „Begründetseins“. Maßgebend für dieses ist nicht die steuerrechtliche Tatbestandsverwirklichung, sondern der insolvenzrechtliche Bezug auf die Masse vor oder nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.[41] Ein Steueranspruch ist also in dem Zeitpunkt „begründet“, in dem der steuerschuldrechtliche Grund gegeben ist, aus dem die Steuerforderung entsteht.[42] Dies ist nun im Umsatzsteuerrecht zumeist die Ausführung der steuerpflichtigen Leistung.[43]
Zuzustimmen ist folglich grundsätzlich der Definition des „Begründetseins“ vom VII. Senat und der herrschenden Literaturauffassung.
Doch auch wenn man dem V. Senat folgt und darauf abstellt, dass der Steuertatbestand vollständig zu verwirklichen ist, fragt es sich, wann der Umsatzsteuertatbestand abgeschlossen ist.
Den Umsatzsteuertatbestand setzte der V. Senat traditionell mit der Erfüllung der Voraussetzungen eines Umsatzes nach § 1 UStG gleich.[44] Danach unterliegen der Umsatzsteuer im Haupttatbestand des Abs.1 Nr.1 die „Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt“. Die Vereinnahmung des Entgeltes ist kein Tatbestandsmerkmal des § 1 I Nr.1 UStG, dieser verlangt lediglich die Vereinbarung eines solchen, wie sich aus § 17 UStG ergibt. Wird das Entgelt für einen steuerpflichtigen Umsatz reduziert, uneinbringlich, oder wird gar der Umsatz rückgängig gemacht, entfällt nicht die Steuerpflicht als solche, es ist nur eine entsprechende Berichtigung vorzunehmen.[45] Dies ergibt sich auch aus Art. 63 MwStSytRl, der für die Sollbesteuerung anordnet, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Leistung erbracht wird. Für die Istbesteuerung regelt Art. 66 MwStSystRL, dass es zwar zu Abweichungen für das Entstehen des Steueranspruchs kommen kann, der Steuertatbestand davon aber nicht betroffen wird.[46]
Das Tatbestandsmerkmal „gegen Entgelt“ dient daher nur der Abgrenzung zu unentgeltlichen Leistungen.[47]
Da hiernach vor Verfahrenseröffnung ausgeführte Leistungen auch bei der Istbesteuerung zum Vorliegen einer Insolvenzforderung geführt hätten, erweiterte der V. Senat in seiner Entscheidung vom 29.1.2009[48] den relevanten Tatbestand um ein Merkmal des § 13 I Nr.1 lit.b UStG, die Vereinnahmung des Entgeltes, um zur Annahme einer Masseverbindlichkeit zu kommen.[49]
Auf die Sollbesteuerung lässt sich aber die Notwendigkeit der Entgeltvereinnahmung nicht übertragen, da § 13 I Nr.1 lit.a UStG kein solches Tatbestandsmerkmal enthält.
Hätte der V. Senat also am Abstellen auf den Grundtatbestand des § 1 I Nr.1 UStG festgehalten, hätten Steuerforderungen auf Umsätze, die vor der Insolvenzeröffnung ausgeführt wurden, sich auch vor Verfahrenseröffnung verwirklicht: Sie wären insolvenzrechtlich „begründet“ gewesen und würden somit Insolvenzforderungen darstellen.
Um wiederum eine Masseverbindlichkeit annehmen zu können, stellt der V. Senat für die Sollbesteuerung darauf ab, dass über die Anwendung des § 17 II Nr.1 UStG die einmal „begründete“ Umsatzsteuerforderung mit Insolvenzeröffnung wieder „unbegründet“ und nach Entgeltvereinnahmung neu „begründet“ wird.
Er sieht in § 17 II Nr.1 UStG also einen eigenen Steuertatbestand, der für ein insolvenzrechtliches „Begründetsein“ verwirklicht worden sein müsste.[50]
Der V. Senat verlangt für die vollständige Tatbestandsverwirklichung die Entgeltvereinnahmung,[51] und begründet dies unter Verweis auf sein Urteil vom 29.1.2009[52] mit der Rechtsprechung des EuGH. Der Unternehmer sei nur „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“; die Steuer sei vom Endverbraucher zu tragen, und müsse nicht vom Unternehmer finanziert werden.[53]
Diese Ausführungen treffen zu, bedeuten aber nicht, dass die durch Art. 10 II Unterabs. 3 RL 77/388/EWG angeordnete Sollbesteuerung gegen gemeinschaftsrechtliche Grundsätze verstößt und eine Besteuerung nach dem Ist-Prinzip und damit die Voraussetzung der Entgeltvereinnahmung zwingend notwendig ist.[54] Der Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH vermag daher nicht zu überzeugen.
Entscheidend ist zudem, dass § 17 UStG keinen eigenen Tatbestand darstellt, sondern das Erlöschen bzw. erneute Entstehen einer Steuerforderung aufgrund desselben Steuertatbestandes regelt.[55]
Für die Tatbestandsverwirklichung ist festzuhalten, dass sich die Berichtigung nach § 17 UStG auf dieselbe erbrachte Leistung, die auch zur Entstehung der Umsatzsteuer bzw. zur Geltendmachung der Vorsteuern geführt hat, bezieht.[56]
Der zugrundeliegende Steuertatbestand des § 1 I Nr.1 UStG ist, zumindest bei der Sollbesteuerung, mit Erbringung der Leistung abgeschlossen, daran ändert § 17 UStG nichts.[57]
Wenn der V. Senat über die Anwendung des § 17 UStG annimmt, dass das „Begründetsein“ der Steuerforderung, ebenso wie die Steuerforderung selbst durch Verfahrenseröffnung uneinbringlich werden und anschließend durch die Entgeltvereinnahmung wieder aufleben soll, so übersieht er, dass die Entstehung, Aufhebung und anschließende Neubegründung lediglich eine steuerrechtliche Regelungstechnik ist, welche den Zeitpunkt der Steuerentstehung regelt.[58] Nach bisheriger Rechtsprechung des V. Senates[59] sollte aber eben der Zeitpunkt der Steuerentstehung für das „Begründetsein“ nicht von Belang sein, dieses sollte sich nach dem Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung richten.
Vorliegend ist die Lieferung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geschehen: Stellte der V. Senat also, wie in der Entscheidung ausgeführt, auf die Tatbestandsverwirklichung ab, könnte die Anwendung des § 17 UStG nichts an dem insolvenzrechtlichen „Begründetsein“ vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändern.
Tatsächlich kommt es zu einer Gleichstellung des insolvenzrechtlichen „Begründetseins“ mit dem Entstehungszeitpunkt der Umsatzsteuerforderung.[60]
Der entscheidend neue Gedankengang an der Entscheidung zur Sollbesteuerung ist, dass die Einordnung als Masseverbindlichkeit mit der Uneinbringlichkeit der Entgeltforderung i.S.v. § 17 II Nr.1 UStG begründet wird.
Gem. § 17 I 1 UStG hat ein Unternehmer den für einen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz geändert hat. Dies gilt gem. § 17 II Nr.1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist.
Uneinbringlichkeit wird nach der herrschenden Rechtsprechung angenommen, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts aus Sicht des leistenden Unternehmers nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtungsweise davon auszugehen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann.[61]
Dies war nach bisheriger Auffassung der Rechtsprechung insbesondere der Fall, wenn der Leistungsempfänger zahlungsunfähig wird;[62] der Leistungsempfänger das Bestehen oder die Höhe der Forderung substantiiert bestritt und damit erklärte, die Forderung nicht zu bezahlen;[63] der Durchsetzbarkeit der Forderung eine Einrede entgegenstand;[64] sich aus den Gesamtumständen ergibt, dass der Leistungsempfänger seiner Zahlungsverpflichtung nicht nachkommen wird,[65] oder der Leistungsempfänger über einen längeren Zeitraum zahlungsunwillig ist und dies dadurch dokumentiert, dass er Vergleichs- oder Verständigungshandlungen ablehnt.[66]
In der zu besprechenden Entscheidung weicht der V. Senat von der bisherigen Auffassung ab oder ergänzt diese zumindest.[67] Neben der Uneinbringlichkeit aus Umständen, die in der Sphäre des Leistungsempfängers liegen, sollen zumindest im Sonderfall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch Umstände, die in der Person des Leistungsempfängers begründet sind, die fehlende Durchsetzbarkeit ergeben können. Es sei unerheblich, ob es sich um ein Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene oder erbrachte Leistung handelt.[68]
Wie bereits dargestellt[69], begründet der V. Senat die Uneinbringlichkeit mit der Aufspaltung des Unternehmens in drei Unternehmensteile, welche es dem Unternehmer rechtlich nicht mehr möglich mache die Entgeltforderung selbst zu vereinnahmen. Durch die spätere Entgeltvereinnahmung komme es dann zu einer erneuten Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 II Nr.1 UStG.
Der erste argumentative Schritt des V. Senates um die Uneinbringlichkeit zu begründen, ist die Teilung des Unternehmens in drei Unternehmensteile.
Er verweist für die Teilung auf eine Entscheidung des VII. Senates.[70]
In dieser lässt der VII. Senat eine Aufrechnung des Umsatzsteuer-Vergütungsanspruchs aus vorinsolvenzlicher Zeit mit der freigegebenen Vermögensmasse zu, da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar zu einer Teilung des Vermögens in vorinsolvenzliches und freigegebenes Vermögen führt, eine strikte Trennung der Vermögensmassen in jeder Hinsicht aber nicht geboten ist. Die Frage, ob Forderungen während eines Insolvenzverfahrens wirksam miteinander verrechnet werden können ist daher keine schlichte Frage der Zuordnung zu den Vermögensmassen, sondern von der Reichweite etwaiger in der Insolvenzordnung geregelter Aufrechnungsverbote abhängt. Der VII. Senat stellt also fest, dass eine Aufteilung vorzunehmen ist, diese allerdings nicht strikt eingehalten werden muss.
Die Insolvenzeröffnung stellt eine deutliche Zäsur dar: es kommt zu einer strikten Trennung der Vermögensmassen.[71] Diese ist erforderlich, da lediglich durch eine strikte Trennung der Insolvenzmasse vom insolvenzfreien Vermögen gewährleistet wird, dass einerseits die Insolvenzmasse den Altgläubigern als Haftungsmasse verbleibt und andererseits die Neugläubiger des Insolvenzschuldners als natürliche Person auf eine Haftungsmasse - das insolvenzfreie Vermögen - zugreifen können.[72]
Es ist mithin zutreffend, wenn der V. Senat eine Teilung des Unternehmens in verschiedene Teilmassen annimmt.
Die Vornahme der Aufteilung überzeugt demgegenüber nicht.[73] Entgegen der Entscheidung des VII. Senates, in welcher von zwei Teilmassen, dem freigegebenen Vermögen und der Insolvenzmasse ausgegangen wird, nimmt der V. Senat drei Teile an, indem er zudem zwischen Insolvenzmasse und vorinsolvenzlichem Unternehmensteil trennt.
Wie auch der V. Senat feststellt, besteht der Grundsatz der Unternehmenseinheit des § 2 I 2 UStG auch nach Insolvenzeröffnung fort.[74] Daraus folgt, dass die Spaltung in mehrere Teile nur insoweit geboten ist, wie es für die Erfordernisse der Insolvenzordnung notwendig ist.[75] Die Teilung des Unternehmens dient der Abgrenzung der Forderungskategorien und der Differenzierung der jeweils geltenden Vorschriften.[76]
Liegt folglich vom Insolvenzverwalter freigegebenes Vermögen vor, Vermögen also, welches nicht der Insolvenzverwaltung, und somit auch nicht dem Insolvenzbeschlag unterliegt, bedarf es der Aufteilung der einheitlichen Umsatzsteuerschuld des Insolvenzschuldners als Unternehmer auf den insolvenzfreien Bereich und die Insolvenzmasse.[77]
In der Literatur wird bisweilen die Position vertreten, dass die Einteilung nur der Nachvollziehung der insolvenzrechtlichen Rangeinteilung diene, weshalb nur die Passiva eines Insolvenzschuldners, nicht aber seine Aktiva, betroffen seien.[78] Diese Einschätzung ist abzulehnen, sie greift zu kurz, da sie übersieht, dass die Aufteilung verdeutlicht, ob Forderungen oder Verbindlichkeiten der Masse oder dem freigegebenen Vermögen zugewiesen sind und damit welche Vorschriften in Hinblick auf ihre Verwaltung gelten und welche Befugnisse dem Insolvenzschuldner zustehen.
Eine Trennung zwischen Masse und freigegebenem Vermögen ist demnach insolvenzrechtlich geboten.
Die Annahme, dass nun zum Dritten der vorinsolvenzliche Teil hinzutrete, vermag nicht zu überzeugen. Sie ergibt sich weder aus dem Urteil des VII. Senates, noch aus der Insolvenzordnung, die keine weitergehende Teilung vorsieht.[79] Wird dennoch das Vorliegen von drei Teilmassen angenommen, bedeutet dies einen Verstoß gegen den Grundsatz der Unternehmenseinheit.[80]
(2) Rechtfertigung mit BFH v. 28.6.2000
Der V. Senat rechtfertigt dies, unter Verweis auf die BFH-Entscheidung vom 28.6.2000,[81] damit, dass es zur Wahrung des Grundsatzes der Unternehmenseinheit ausreiche, dass die Summe der für alle Unternehmensteile insgesamt festgesetzten oder angemeldeten Umsatzsteuer der Umsatzsteuer für das gesamte Unternehmen entspricht.[82]
Die zitierte Entscheidung betraf aber den Fall, dass die Umsatzsteuer nach Eröffnung des Konkursverfahrens sowohl durch Bescheide an den Insolvenzverwalter, für Umsätze im Bereich der Insolvenzmasse, als auch durch Bescheide an den Insolvenzschuldner für Umsätze im Bereich eines parallel geführten Unternehmens, festgesetzt wurde. Für diesen Fall musste die Summe der festgesetzten Umsatzsteuer die Umsatzsteuer für das gesamte Unternehmen ergeben.
Die Situation eines parallel geführten Unternehmens kann sich nach der Insolvenzordnung ergeben, wenn der Insolvenzverwalter Vermögen freigibt.[83] Insofern bestätigt die Entscheidung, dass mit Insolvenzeröffnung eine Trennung zwischen Insolvenzmasse und freigegebenem Vermögen stattfindet.
Damit das Urteil auch auf den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil angewendet werden kann, müsste dieses also einem parallel zur Insolvenzmasse geführten Unternehmen gleichstehen. Eben dies ist aber nicht der Fall, da das vorinsolvenzliche Unternehmen mit Insolvenzeröffnung der Insolvenzmasse zugeordnet wird.[84] Es besteht nach Insolvenzeröffnung insofern nicht eigenständig fort.
Mithin kann die zitierte Entscheidung die Trennung zwischen Insolvenzmasse und freigegebenen Vermögen rechtfertigen. Die Annahme des Bestehens eines dritten Unternehmensteils aber nicht.
Der V. Senat führt zur Begründung von drei Unternehmensteilen zudem aus, dass z.B. ein Vorsteueranspruch des massezugehörigen Unternehmensteils aufgrund der §§ 95,96 InsO nicht gem. § 16 II 1 UStG mit einem Steueranspruch gegen den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil verrechnet werden könne.[85]
Demgegenüber entschied der VII. Senat bislang, dass einzelne Vorsteuerbeträge lediglich unselbstständige Besteuerungsgrundlagen darstellen, die in die Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer für den Voranmeldungs- und Besteuerungszeitraum eingehen, und, dass das Saldierungsgebot des § 16 II 1 UStG Vorrang gegenüber einer Aufrechnung des Finanzamtes mit anderen Ansprüchen habe.[86] Man könne dem Aufrechnungsverbot des § 96 I Nr.1 InsO nur Rechnung tragen, indem innerhalb der zwingend erfolgenden Saldierung aller Ausgangssteuern und Vorsteuern für den gesamten Voranmeldungs- und Besteuerungszeitraum allein vorrangig eine Saldierung mit vorinsolvenzlich begründeten Vorsteuerabzugsbeträgen erfolge.[87]
Zu folgen ist der Ansicht des VII. Senates: Die von §§ 18,16 UStG angeordnete Saldierung von Ausgangssteuern für die Umsätze und Vorsteueransprüche für den Voranmeldungszeitraum betrifft nicht lediglich die verfahrensmäßige Durchsetzung des Anspruches aus dem Umsatzsteuerschuldverhältnis, sondern sie betrifft den Anspruch selbst in seinem Bestehen.[88]
Bei der Steuerberechnung gem. §§ 16 ff. UStG entsteht als Saldo nur ein einheitlicher selbständiger Steuer- oder Vergütungsanspruch aus Steueransprüchen, Vorsteuerbeträgen und Berichtigungen.[89] Dieser einheitliche Anspruch kann zwar den verschiedenen Teilmassen zuzuordnen oder teilweise von einer Teilmasse begründet sein, er kann aber nicht für denselben Voranmeldungszeitraum einerseits in eine Zahllast gegenüber dem Steuergläubiger und gleichzeitig in eine negative Zahllast zu Gunsten des Insolvenzschuldners zu zerlegen sein.[90]
Nimmt der V. Senat an, dass eine getrennte Saldierung mit dem Verbot der Verrechnung zwischen den Bereichen geboten ist, weicht er entgegen seiner Aussage vom Gebot eines einheitlichen Anspruchs für das einheitliche Unternehmen für den durch die Insolvenzeröffnung nicht unterbrochenen einheitlichen Voranmeldungszeitraum ab. Denn er nimmt nicht einen einheitlichen Anspruch für das gesamte Unternehmen und den gesamten Voranmeldungszeitraum an, der nur auf unterschiedlichem Wege durchzusetzen sei, sondern geht vielmehr davon aus, dass für die drei Unternehmensteile getrennte Ansprüche existieren.[91]
Diese Annahme widerspricht sowohl der Anordnung des § 18 I i.V.m. § 16 I, II UStG, als auch Art. 179 MwStSystRL, welcher bestimmt, dass der Vorsteuerabzug vom Steuerpflichtigen global von dem für den Steuerzeitraum geschuldeten Steuerbetrag vorzunehmen ist.[92]
Nur die Handhabung des VII. Senates entspricht somit der deutschen Gesetzeslage und einer richtlinienkonformen Auslegung des deutschen Rechts. Die Annahme eines Saldierungsverbots ist abzulehnen: Mithin ist nur die Teilung in Insolvenzmasse und freigegebenem Vermögen zulässig.
Es fragt sich aber, ob der Trennung lediglich insolvenzrechtliche oder auch steuerrechtliche Bedeutung zukommt.
Fest steht, dass die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht endet.[93] Dieser verliert lediglich das Recht über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verfügen.[94] Ebenso bleibt der Insolvenzschuldner allein Steuerschuldner nach § 13a und § 13b V UStG.[95] Die Insolvenzmasse oder der Insolvenzverwalter werden nicht eigenes Steuersubjekt.[96] Umsatzsteuerlich bleibt der Betrieb somit dem Insolvenzschuldner zuzurechnen.[97]
Daraus schließt ein Teil der Literatur, dass die Insolvenzeröffnung steuerrechtlich nicht zu einer Trennung des Vermögens des Schuldners und der Insolvenzmasse führe.[98] Die Annahme einer Trennung in verschiedene Unternehmensteile verstoße gegen den Grundsatz der Unternehmenseinheit, unabhängig davon in wie viele Teilmassen getrennt würde.[99]
Dieser Auffassung ist allerdings nicht zuzustimmen. Der Grundsatz der Unternehmenseinheit und die einheitliche Steuerschuldnerschaft des Insolvenzschuldners verlangen sogar danach, dass zwischen Insolvenzmasse und freigegebenem Vermögen unterschieden wird.[100] Je nach betroffenem Bereich muss nämlich die einheitliche Umsatzsteuerschuld durch gesonderte Umsatzsteuerfestsetzungen entweder durch an den Insolvenzverwalter oder an den Insolvenzschuldner gerichteten Bescheid festgesetzt oder anderweitig durch die Anmeldung zur Tabelle geltend gemacht werden. Auch die weitere Durchsetzung im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren erfolgt auf unterschiedlichen Wegen.[101]
Aus diesen Gründen wird für die Teilung des Unternehmens nicht zwischen insolvenzrechtlicher und steuerrechtlicher Betrachtung des Unternehmens unterschieden; mit Insolvenzeröffnung kommt es zu einer Teilung des Unternehmens in Insolvenzmasse und freigegebenem Vermögen. Eine weitere Aufspaltung ist nicht geboten.
Wird dennoch eine Trennung in drei Teilmassen angenommen, so ist diese jedenfalls nicht derart strikt vorzunehmen.
Dies ergibt sich schon aus dem vom V. Senat zitierten Urteil.[102] Die strikte Teilung in drei Teilmassen überzeugt ferner auch deshalb nicht, weil sie es erfordert, dass jeder Teil eigene Rechnungen ausstellt. Wenn die Entgeltforderung für die Insolvenzmasse einbringlich würde, müsste diese dem Leistungsempfänger eine neue Rechnung ausstellen, die sich von der des vorinsolvenzlichen Unternehmensteils in der Steuernummer unterscheidet.[103] Für den Leistungsempfänger hätte dies zur Folge, dass der rechnungsstellende Unternehmensteil die Leistung aber nicht ausführte, sodass von ihm kein Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG geltend gemacht werden könnte, obwohl eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistung erbracht wurde.[104] Ein Ergebnis das nicht zu überzeugen vermag.
Folgt man dem V. Senat bis hierher, wird im Anschluss an die Trennung des Unternehmens die Annahme der Uneinbringlichkeit i.S.d. § 17 II Nr.1 S.1 UStG vorgenommen.
Die Anwendbarkeit des § 17 II Nr.1 UStG könnte aber schon aufgrund des Wortlautes ausgeschlossen sein.
Zwar wird Uneinbringlichkeit in § 17 II Nr.1 S.1 UStG nicht legaldefiniert, aus S.2 ergibt sich aber, dass darunter keine dauerhafte, endgültige Uneinbringlichkeit zu verstehen ist.[105]
In seiner Entscheidungsbegründung nimmt der V. Senat Uneinbringlichkeit auch dann an, wenn der vorinsolvenzliche Unternehmensteil das Entgelt nicht mehr vereinnahmen kann, die Insolvenzmasse hingegen schon.
Insofern ergänzt er den Wortlaut des S.2 dahingehend, dass Uneinbringlichkeit sich nicht auf das gesamte Unternehmen beziehen muss.[106]
Es fragt sich aber, ob es mit dem Wortlaut vereinbar ist, Uneinbringlichkeit eben auch dann anzunehmen, wenn die Entgeltforderung zwar nicht mehr vom vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, wohl aber der Insolvenzmasse geltend gemacht werden kann, auch um damit die Schulden des vorinsolvenzlichen Unternehmensteils begleichen zu können.[107]
Die bisherige Rechtsprechung bewertete die Uneinbringlichkeit stets danach, ob eine Forderung aus Umständen in der Sphäre des Leistungsempfängers nicht durchsetzbar war. Vorliegend war dieser die gesamte Zeit zahlungsfähig und -willig, sodass die Forderung nicht aus tatsächlichen Gründen uneinbringlich wurde.[108] Ebensowenig tat sie dies aus Rechtsgründen, denn auch nach Insolvenzeröffnung konnte die Forderung, zwar nicht mehr vom Insolvenzschuldner, so aber vom Insolvenzverwalter, geltend gemacht werden.[109] Aus Umständen in der Sphäre des Leistungsempfängers ergab sich die Uneinbringlichkeit folglich nicht.
Der V. Senat begründet diese somit lediglich mit Bezug auf die Verhältnisse des Leistenden und stellt fest, dass zumindest im Sonderfall der Insolvenzeröffnung auch Umstände in der Person des Leistenden zur Uneinbringlichkeit führen können.[110] Aus dem Wortlaut des § 17 II Nr.1 UStG ergibt sich nicht, dass dies ausgeschlossen ist, allerdings müsste die Durchsetzbarkeit doch wenigstens zeitweilig ausgeschlossen sein, um den Wortsinn der Uneinbringlichkeit zu erfüllen.[111] Denn wenn der Leistungsempfänger zahlungswillig und -fähig ist, und die Entgeltforderung auch die gesamte Zeit geltend gemacht werden kann, gibt es keinen Anhaltspunkt der die Uneinbringlichkeit begründen könnte. Eben so liegt aber der entschiedene Sachverhalt, sodass die Auffassung des V. Senates nur schwer mit der Begrifflichkeit der Uneinbringlichkeit vereinbar ist.[112] Der V. Senat geht auf die Vereinbarkeit mit dem Wortsinn nicht ein.
Nach Art. 90 MwStSystRL, auf dem § 17 UStG beruht, kann die Bemessungsgrundlage im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses vermindert werden, sodass sich auch im Gemeinschaftsrecht kein Hinweis auf die vom V. Senat vorgenommene Schaffung eines Berichtigungsfalls bei Insolvenz des Leistenden findet.[113]
Eine Annahme von Uneinbringlichkeit lässt sich mithin aus dem Wortlaut nicht begründen.
Die Anwendung des § 17 UStG könnte zudem gegen den Telos des § 17 II Nr.1 S. 1 UStG verstoßen.
In der Entscheidung vom 22.4.2004[114] entschied der V. Senat, dass der Begriff der Uneinbringlichkeit mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auszulegen ist.
Zweck des § 17 UStG ist die Konkretisierung der Grundaussage des § 10 I 2, 3 UStG, wonach sich die Bemessungsgrundlage danach bestimmt, was letztendlich für die Leistung aufgewendet wird.[115] Aus § 10 UStG lässt sich das Verbrauchssteuerprinzip der Umsatzsteuer entnehmen.[116] Die Umsatzsteuer belastet den Leistungsaustausch, der Leistende überwälzt die von ihm als Umsatzsteuerschuldner geschuldete Umsatzsteuer als Kaufpreisbestandteil auf den Leistungsempfänger, sodass die Steuer die Leistungsfähigkeit des Konsumenten, nicht die des Unternehmers treffen soll.[117] Aufgrund dieser Belastungsneutralität für den Unternehmer, steht einem Leistungsempfänger, der Unternehmer ist, unter gewissen Voraussetzungen auch der Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG zu.[118]
- 17 II Nr.1 UStG ist das notwendige Korrektiv zur Steuerentstehung nach dem Soll-Prinzip, weil danach die Steuer bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Leistung ausgeführt worden ist, ohne dass es auf die Entgeltvereinnahmung ankommt.[119]
Fällt der Leistungsempfänger mit seiner Entgeltzahlung an den Leistenden aus, stellt sich die Frage, ob der Leistende dieses Risiko zu tragen hat, weil er formal Leistungsschuldner ist, oder der Fiskus, weil der Leistende für diesen die Steuer eintreibt.[120]
Der Verteilung dieses Risikos dient § 17 II Nr.1 S.1 UStG. Wenn das Entgelt für eine Leistung im Fall der Uneinbringlichkeit ganz oder teilweise nicht gezahlt wird, bleibt der leistende Unternehmer nicht länger zur Zahlung der entsprechenden Umsatzsteuer verpflichtet und der Leistungsempfänger verliert die Berechtigung, die entsprechende Vorsteuer geltend zu machen.[121]
In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass die Auslegung des § 17 II Nr.1 S.1 UStG durch den V. Senat deshalb zweckwidrig ist, weil diese Vorschrift nur im Fall der Uneinbringlichkeit beim Leistungsempfänger anzuwenden sei.[122] Das Verbot der Einzelvollstreckung aus § 89 InsO rechtfertige keine Anwendung von § 17 II Nr.1 UStG im Fall der Insolvenz des Leistenden.[123]
Dieser Ansicht ist nicht vorbehaltlos zuzustimmen. Uneinbringlichkeit setzt voraus, dass der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich nicht durchsetzen kann.[124]
Nach dieser Definition wird nicht isoliert auf die Umstände beim Leistungsempfänger abgestellt, sodass ebenso Umstände, die in der Sphäre des Leistenden liegen, zu einer Uneinbringlichkeit führen können.[125] Notwendig ist aber, dass diese Umstände dazu führen, dass der Leistungsempfänger wenigstens zeitweise von niemandem zur Zahlung des Entgeltes verpflichtet werden kann.[126] Denn ebenso wenig, wie isoliert auf den Leistungsempfänger abgestellt werden kann, lässt sich dies mit dem Leistenden tun. Ansonsten würde die Risikoverteilung, die § 17 II Nr.1 UStG beabsichtigt, zweckwidrig losgelöst von dem Blickwinkel der Leistungsbeziehung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger, nur mit Blick auf die Beziehung zwischen Fiskus und Leistendem, vorgenommen.[127] Solange also der Leistungsempfänger ohne eine gewisse zeitliche Unterbrechung zur Zahlung verpflichtet bleibt, wie es z.B. im entschiedenen Sachverhalt der Fall ist (hier kommt es maximal während einer logischen Sekunde vor Insolvenzeröffnung zur Undurchsetzbarkeit der Forderung, danach ist es Pflicht des Insolvenzverwalters die Forderung durchzusetzen)[128], lässt sich Uneinbringlichkeit nicht annehmen.[129]
Will die Literatur also ausdrücken, dass Umstände in der Person des Leistenden unter keinen Umständen eine Uneinbringlichkeit begründen können, so liegt sie falsch.
Will sie hingegen lediglich verdeutlichen, dass Uneinbringlichkeit nicht völlig ohne Berücksichtigung des Leistungsempfängers und der Frage, ob dieser zur Zahlung fähig sowie verpflichtet ist und bleibt, beurteilt werden kann, ist ihr zu folgen. Eine Auslegung des § 17 II Nr.1 S.1 UStG unter Ausblendung der Umstände beim Leistungsempfänger, läuft dem Zweck zuwider, das Risiko zwischen Fiskus und Unternehmer dadurch aufzuteilen, dass eine Berichtigung dann vorzunehmen ist, wenn das Leistungsverhältnis zwischen Leistungsempfänger und Leistendem gestört ist, aber eben keine Berichtigung vorzunehmen wenn in diesem Verhältnis keine Störung vorliegt.
[1] V R 22/10 ,BStBl II 2011, 996 = NZI 2011, 336.
[2] V R 64/ 07, BStBl II 2009, 682 = NZI 2009, 447.
[3] vgl.: Hefermehl, in: MüKo-InsO, § 55 Rn. 73; Leonard, in: Bunjes, UStG, § 3 Rn. 105.
[4] Fritsch, in: Pahlke/Koenig, § 251 Rn. 57; Birkenfeld, in: Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 209a Rn. 321.
[5] Roth, Insolvenz Steuerrecht, Rn. 4.327; Schütte/Horstkotte/Hünemörder, LKV 2008, 544.
[6] Leithaus, in: Andres/Leithaus, § 38 Rn. 5; Brockmeyer, in: Klein, AO, § 251 Rn. 26.
[7] vgl.: Pressemitteilung Nr.27 v. 13.4.2011, abrufbar unter www.bundesfinanzhof.de; Wäger, DStR 2011, 1925.
[8] vgl.: FG Sachsen-Anhalt v. 29.4.2010 – 1K 533/09, EFG 2010, 1845.
[9] V R 64/07 (Fn. 2).
[10] vgl.: BFH v. 5.10.2004 - VII R 69/03, ZIP 2005, 266; v. 9.12.2010 - V R 22/10, NZI 2011, 336; v. 9.2.2011 - XI R 35/09, BStBl II 2011, 1000; Fritsch, in: Pahlke/Koenig, § 251 Rn. 71; Jaeger/Henckel, InsO, § 38 Rn. 82.
[11] BFH v. 21.9.1993 - VII R 47/98, BStBl II 1994, 83; v. 2.2.1978 - V R 128/76, BStBl II 1978, 483.
[12] Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 1966.
[13] BFH v. 9.2.2011 - XI R 35/09, BStBl II 2011, 1000; v. 30.4.2009 - V R 1/06, BStBl II 2010, 138; v. 29.1.2009 - V R 64/07 ( Fn.2), unter Verweis auf BFH v. 13.11.1986, - V R 59/79, BStBl II 1987,226; v. 9.4.1987 - V R 23/80, BStBl II 1987, 527; v. 21.12.1988 - V R 29/86, BStBl II 1989, 434.
[14] BFH v. 29.1.2009 - V R 64/07 (Fn. 2), unter Verweis auf BFH v. 29.8.2007 - IX R 4/07, DStR 2008, 116.
[15] BFH v. 9.12.2010 - VR 22/10 (Fn. 1), unter Verweis auf BFH v. 29.1.2009 - VR 64/07 (Fn.2).
[16] BFH v. 29.1.2009 - VR 64/07 (Fn. 2).
[17] BFH v. 6.10.2005 - VII B 309/04; BFH/NV 2006, 369.
[18] BFH v. 6.10.2005, VII B 309/04; BFH/NV 2006,369; v. 31.5.2005 - VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745; v. 5.10.2004 - VII R 69/03, BStBl II 2005, 195; v. 16.11.2004 - VII R 75/03, BFH/NV 2005, 730; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 1964.
[19] BFH v. 20.7.2004 - VII R 28/03, BStBl II 2005, 10, unter Verweis auf BFH v. 4.8.1987 - VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707; ebenso BFH v. 6.10.2005 - VII B 309/04 (Fn.19).
[20] Ehricke, in: MüKo-InsO, § 38 Rn. 16; Holzer, in: Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 38 Rn. 12; Jaeger/Henckel § 38 Rn. 82 ; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, S. 61f.; Abenheimer, in: FSBraun, S.295 (299f.); Heinze, DZWIR 2011, 276 (277).
[21] Farr, Besteuerung, Rn. 369; Onusseit, ZInsO 2006, 516; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 209a Rn. 73.
[22] Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG; § 18 Rn. 829.1;Reiß, in: Gedächtnisschrift für Wolfgang Blomeyer, S. 428 (430f.).
[23] vgl. Frotscher, in: Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, §120 Rn 1f.
[24] RFHE 19, 355, BFH, BStBl II 1975, 590.
[25] Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 251 Rn. 5; Fritsch, in: Pahlke/König, § 251 Rn. 17.
[26] Weitzmann, ZInsO 2009, 923; Ehricke, in: MüKo-InsO, § 38 Rn 25; Kahlert, ZIP 2011, 401 (403).
[27] Ehricke, in: MüKo-InsO, § 38 Rn. 25; Jaeger/Henckel § 38 Rn. 26.
[28] IX R 4/07, DStRE 2008, 116; ebenso Widmann, UR 2011, 555; Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1596).
[29] Frotscher, in: Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, §120 Rn. 9; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2002.
[30] Frotscher, in: Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, §120 Rn. 9.
[31] Frotscher, in: Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, §120 Rn. 7; Pape/Uhlenbruck/Voigt-Salus, Insolvenzrecht, Kap. 44 Rn. 1.
[32] Pape/Uhlenbruck/Voigt-Salus, Insolvenzrecht, Kap. 44 Rn. 1.
[33] vgl.: Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2004.
[34] Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2008, unter Verweis auf BFH v. 30.4.2009 – V R 1/06, BStBl II 2010, 138; v. 29.1.2009 – V R 64/07, BStBl II 2009, 682; v. 30.4.2007, VII B 252/06, BStBl II 2009, 624.
[35] BFH v. 6.10.2005 - VII B309/04, BFH/NV 2006, 369; v. 1.4.2008 – X B 201/07, BFH/NV 2008, 925.
[36] so: Ehricke, MüKo-InsO, § 38 Rn. 25; Jaeger/Henckel § 38 Rn. 26; Weitzmann, ZInsO 2009, 923 (924); BFH v. 16.11.2004 - VII R 75/03, BStBl II 2006, 193.
[37] Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rn. 829.1; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 13 Rn. 69.
[38] Welte/Vache-Friedrich, ZIP 2011, 1595 (1596); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2008.
[39] Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2008.
[40] Sinz, in: Uhlenbruck, InsO, § 38 Rn. 2; Ehricke, in: MüKo-InsO, § 38 Rn. 2.
[41] Frotscher: in: Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, § 124 Rn. 1.
[42] Ehricke, in: MüKo-InsO, § 38 Rn. 16; Holzer, in: Kübler/Prütting/Bork § 38 Rn. 7; Kalkmann, in: Graf-Schlicker, InsO § 38 Rn. 15; FK-Schumacher § 38 Rn. 12; Jaeger/Henckel § 38 Rn. 82.
[43] Kahlert, DStR 2011, 1973 (1980); Farr, Besteuerung, Rn. 369; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 1964; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, S. 177f.
[44] Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354); Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 1972; Deprè/Lambert, KSI 2011, 214 (216).
[45] Onusseit, ZInsO 2006, 516 (518); Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1597).
[46] vgl.: Onusseit, ZInsO 2009, 1740 (1743); Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1598).
[47] Husmann, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Rn. 199; Oelmeier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Rn. 36.
[48] V R 64/07 (Fn. 2).
[49] Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354).
[50] Onusseit, Kölner Schrift zur Insolvenzordnung, Kap. 39 Rn. 45; BFH v. 13.07.2006, V B 70/06, BFHE 209, 13; v. 22.10.2009 – V R 14/08, DStR 2010, 323; v. 9.12.2010, V R 22/10 (Fn.1).
[51] BFH v. 9.12.2010 – V R 22/10 (Fn. 1), unter Verweis auf: BFH v. 29.1.2009 – V R 64/07 (Fn.2).
[52] V R 64/07 (Fn. 2).
[53] EuGH v. 21.2.2008, C-271/06, Netto Supermarkt, DStR 2008, 450; v. 20.10.1993 - C-10/92 , Balocchi, Slg. 1993, I-5105.
[54] BFH v. 22.7.2010 - V R 4/09, DStR 2010, 2349.
[55] Onusseit, DZWIR 2011, 353 (355); Onusseit, Kölner Schrift zur Insolvenzordung, Kap. 39 Rn. 44; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rn. 8; BFH v. 20.7.2004 - VII R 28/3, BStBl II 2005, 10; v. 6.10.2005 - VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369, v. 4.8.1987 - VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707.
[56] vgl.: Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1601); BFH v. 20.7.2004 - VII R 28/03, BStBl II 2005, 10.
[57] Klusmeier, ZInso 2011, 1340 (1341); Schwarz, NZI 2011, 613 (614); Deprè/Lambert, KSI 2011, 214 (216).
[58] Schwarz, NZI 2011, 613 (614); Welte/Fiedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1601); Birk, Rechtsgutachten, S. 13; Wagner, Beihefter zu DStR 39 2007, 23.
[59] BFH v. 9.12.2010 – V R 22/10 (Fn.1) Rn. 18; BFH v. 9.2.2011 - XI R 35/09, BStBl II 2011, 1000; v. 30.4.2009 - V R 1/06, BStBl II 2010, 138; 29.1.2009 - V R 64/07 (Fn. 2), unter Verweis auf BFH v. 13.11.1986, - V R 59/79, BStBl II 1987,226; v. 9.4.1987 - V R 23/80, BStBl II 1987, 527; v. 21.12.1988 - V R 29/86, BStBl II 1989, 434.
[60] Schwarz, NZI 2011, 613 (614).
[61] BFH v. 20.7.2006 - V R 13/04, BStBl II 2007, 22; v. 31.5.2001 - V R 71/99, BStBl II 2003, 206; v. 15.4.2004 - V B 162/03, BFH/NV 2004,1122; auch BFH v. 9.12.2010 - V R 22/10 (Fn. 1).
[62] BFH v. 13.11.1986 - V R 59/79, BStBl II 1987, 226; v. 10.3.1983 -V B 46/80, BStBl II 1983, 389.
[63] BFH v. 22.4.2004 – V R 72/03, BStBl II 2004, 684; v. 31.5.2001 – V R 71/99, BStBl II 2003, 206.
[64] BFH v. 7.1.1998 - V B 106/97, BFH/NV 1998, 1003; v. 10.3.1983 - V B 46/80, BStBl II 1983, 389.
[65] Abschn. 223 V 11 UStR 2005.
[66] FG Köln v. 22.8.2001 – 2 K 6183/96, EFG 2001, 1521.
[67] Welte/ Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1599).
[68] BFH v. 9.12.2010 – V R 22/10, (Fn. 1) Rn. 24.
[69] siehe unter: C.
[70] BFH v. 1.9.2010 – VII R 35/08, NZI 2011, 35.
[71] Kübler, in: Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 96 Rn. 58; Blersch/v. Olshausen, in: Breutigam/Bertsch/Goetsch, InsO, § 96 Rn. 14.
[72] Niedersächsisches Finanzgericht v. 1.10.2009 - 15 K 110/09, EFG 2010, 332, unter Verweis auf FG Nürnberg v. 11.12.2008 - 4 K 1394/2007, EFG 2009, 867.
[73] vgl.: Reiß, in: Reiß/Krausel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2073; Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1600); Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354).
[74] BFH v. 9.12.2010 – V R 22/10 (Fn.1)Rn. 28; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2046; Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354);
[75] Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354); Heinze, DZWIR 2011, 276 (277).
[76] Reiß, in: Reiß/Krausel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2048; Heinze, DZWIR 2011, 276 (277); Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354).
[77] Reiß, in: Reiß/Krausel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2048.
[78] Heinze, DZWIR 2011, 276 (277).
[79] Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354); Welte/Friedirch-Vache, ZIP 2011, 1595 (1600); Birk Rechtsgutachten, S. 22.
[80] Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354); Heinze, DZWIR 2011, 276 (277).
[81] V R 87/99, NZI 2001, 56.
[82] BFH v. 9.12.2010 – V R 22/10 (Fn.1) Rn. 28.
[83] Birk, Rechtsgutachten, S. 23.
[84] Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2046; Bäuerle, in: Braun, InsO, § 35 Rn. 3; Lwowski/Peters, MüKo-InsO, § 35 Rn. 15.
[85] BFH v. 9.12.2010 – V R 22/10 (Fn. 1) Rn. 29.
[86] BFH v. 16.1.2007 – VII R 4/06, BStBl II 2007, 747; v. 16.11.2004 – VII R 75/03, BStBl II 2006, 193; v. 16.1.2007 – VII R 7/06, BStBl II 2007, 745, unter Verweis auf BFH v. 05.10.2004 - VII R 69/03, BStBl II 2005, 195; v. 24.3.1983 – V R 8/81, BStBl II 1983, 612.
[87] BFH v. 16.1.2007 – VII R 4/06, BStBl II 2007, 747; v. 16.11.2004 – VII R 75/03, BStBl II 2006, 193.
[88] Onusseit, Köner Schrift zur Insolvenzordnung, Kap. 39 Rn. 36; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2072.
[89] BFH v. 24.11.2011 – V R 13/11, DStrE 2012, 233, unter Verweis aus BFH v. 24.3.1983 – V R 8/81, BFHE 138, 498; v. 26.02.1987 – V R 114/79, BFHE 149, 98.
[90] Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2072.
[91] Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2073.
[92] BFH v. 16.1.2007 – VII R 4/06, BStBl II 2007, 747; Reiß, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2073.
[93] Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rn. 471; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2046.
[94] Birkenfeld, in: Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 209a Rn. 61, unter Verweis auf: BFH v. 28.6.2000 – V R 45/99, BStBl II 200, 703; OFD Frankfurt a.M. v. 25.5.2007, UR 2008, 354 (355).
[95] Reiß, in: Reiß/Krausel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2048; Birkenfeld, in: Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 209a Rn. 61, 171; Wagner, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 13 Rn. 96a; Nieuwenhuis, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 17 Rn. 149.
[96] Reiß, in: Reiß/Krausel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2048; Wagner, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 13 Rn. 96a.
[97] Hundt-Eißwein, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 13 Rn. 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, S. 209.
[98] Wagner, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 13 Rn. 96a; BFH v. 16.1.2007 - VII R 7/06, BStBl II 2007, 745; de Weerth, DB 2011 H17,M10; ders., ZInsO 2011, 853.
[99] Birk, Rechtsgutachten, S. 23.
[100] vgl.: Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1600); Hirte, in: Uhlenbruck, InsO, § 35 Rn. 87; BFH v. 1.9.2010 - VII R 35/08, NZI 2011, 35 Rn. 19.
[101] Reiß, in: Reiß/Krausel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2048.
[102] BFH v. 1.9.2010 - VII R 35/08, NZI 2011, 35 Rn. 19.
[103] Klusmeier, ZInsO 2011, 1340 (1341).
[104] Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rn. 2087; Klusmeier, ZInsO 2011, 1340 (1341); Onusseit, DZWIR 2011, 353 (355).
[105] BFH v. 31.5.2001 - V R 71/99, BStBl II 2003, 206; v. 22.4.2004 – V R 72/03, BStBl II 2004, 685; Straub, DStR 2009, 1303; Nieuwenhuis, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 17 Rn. 110.
[106] Birk, Rechtsgutachten, S. 21.
[107] vgl.: Birk, Rechtsgutachten, S. 21; Deprè/Lambert, KSI 2011, 214 (216).
[108] vgl.: FG Thüringen v. 1.12.2009 - 3 K 921/07, EFG 2010, 1264; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rn. 106; Sikorski, Steuerrecht II, Rn. 364.
[109] Birk, Rechtsgutachten, S. 25.
[110] BFH v. 9.12.2010 – V R 22/10 (Fn. 1) Rn. 24.
[111] Birk, Rechtsgutachten, S. 21.
[112] Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354); Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1599).
[113] Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1599).
[114] V R 72/04, BStBl II 2004, 685.
[115] Stadie, UStG, § 17 Rn. 1; BFH v. 22.4.2004 - V R 72/04, BStBl II 2004, 685.
[116] Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14 Rn. 1.
[117] Reiß, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 38, § 14 Rn. 1; Kahlert, DStR 2011, 921 (925).
[118] Heidner, in: Bunjes, UStG, § 15 Rn. 5; Stadie, Umsatzsteuerrecht, Rn. 1.13ff.
[119] Stadie, UStG, § 17 Rn. 47; Weymüller, in: Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 209 Rn. 11; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Rn. 191.
[120] Kahlert, DStR 2011, 921 (925).
[121] Birk, Rechtsgutachten, S. 27; Kahlert, DStR 2011, 921 (925).
[122] Kahlert, DStR 2011, 921 (925); Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1600); im Grunde ebenso: Schwarz, NZI 2011, 613 (614).
[123] Kahlert, DStR 2011, 921 (925).
[124] BFH v. 9.12.2010 - V R 22/10, (Fn. 1) Rn. 24, unter Verweis auf: BFH v. 20.7.2006 - V R 13/04, BStBl II 2007, 22; v. 22.4.2004 - V R 72/03, BStBl II 2004, 684; v. 13.1.2005 - V R 21/04, BFH/NV 2005,928; Korn, in: Bunjes, UStG, § 17 Rn 61.
[125] Wäger, DStR 2011, 1925 (1928).
[126] Birk, Rechtsgutachten, S.25.
[127] vgl.: Kahlert, DStR 2011, 1973 (1978)
[128] Onusseit, DZWIR 2011, 353 (355); Birk, Rechtsgutachten, S. 21.
[129] Birk, Rechtsgutachten, S. 25; Onusseit, DZWIR 2011, 353 (354); Welte/Friedrich-Vache, ZIP 2011, 1595 (1600); Schwarz, NZI 2011, 613 (614).
9783668792456
9783668792463
v439598
Recht Steuer Geld Finanzen Soll BFH Urteil
Patricia Hennig (Autor)
Einwirkungen der Kapitalsverkehrsfreiheit auf das Recht der direkten Steuern

References: § 38
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 Art. 66
 § 13
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 EuGH 
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