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Sentencia nº 01052 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Agosto de 2011 - Jurisprudencia - VLEX 310075310
Número de Expediente: 2011-0176
Exp. Nº 2011-0176
Mediante Oficio N° 2011-47 del 3 de febrero de 2011, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AF45-U-2003-000049 de su nomenclatura, contentivo de los recursos de apelación ejercidos los días 4 y 26 de febrero de 2010 por el abogado V.G.R., INPREABOGADO N° 76.667, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 14 de diciembre de 2009, anotado bajo el N° 22, Tomo 102, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría
Las referidas apelaciones, fueron incoadas contra la sentencia definitiva N° 1374 dictada por el tribunal remitente en fecha 11 de febrero de 2008, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 2 de julio de 2003 por el abogado R.J.V.N., INPREABOGADO N° 14.618, actuando con el carácter de apoderado en juicio de la sociedad mercantil KOCH GLITSCH PANAMERICAN TECHNICAL SERVICES, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Falcón en fecha 19 de mayo de 1998, bajo el N° 24, Tomo 11-A, representación que se evidencia de documento poder inscrito ante la Notaría Pública Primera de Maracaibo, Estado Zulia el 22 de marzo de 2002 bajo el N° 72, Tomo 16 de los Libros de Autenticaciones respectivos.
El mencionado recurso contencioso tributario, fue ejercido contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-197 del 14 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, por la cantidad total de setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (72,50 U.T.); e intereses moratorios por los montos de cuarenta y ocho millones quinientos veinte mil seiscientos treinta y nueve bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520.639,54), expresados ahora en cuarenta y ocho mil quinientos veinte bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520,64), por el incumplimiento del deber formal referente a presentar extemporáneamente las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; marzo, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero y marzo de 2002; y trescientos ochenta y seis mil trescientos treinta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 386.333,00), ahora expresados en trescientos ochenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 386,33), por retardo en el pago de anticipos determinados por la Administración Tributaria (a saber, las porciones de pago desde la N° 2/9 hasta la 9/9 derivadas de la Declaración Estimada de Rentas, correspondientes al ejercicio 2001).
Por auto del 11 de noviembre de 2010, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos los recursos de apelación incoados, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 2011-47.
El 17 de febrero de 2011 se dio cuenta en Sala, y por auto de ese mismo día se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G., se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 23 de febrero de 2011 fue elegida la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa en los términos siguientes: Presidenta, la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz; Vicepresidenta, la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita.
El 15 de marzo de 2011, la abogada Maríagabriella O.C., INPREABOGADO N° 66.613, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1° de octubre de 2010, anotado bajo el N° 11, Tomo 114, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
Por auto del 30 de marzo de 2011, se dejó constancia en el expediente que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.
Mediante verificación fiscal realizada a la contribuyente Koch Glitsch Panamerican Technical Services, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 y 145 del vigente Código Orgánico Tributario, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, se dejó constancia de lo siguiente:
1.- Consignó fuera del plazo legal establecido las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los períodos impositivos enero, febrero y marzo de 1999.
2.- Declaró fuera del plazo legal establecido el impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; marzo, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero y marzo de 2002.
3.- Realizó declaraciones sustitutivas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos junio de 1999, enero de 2000, febrero de 2000, abril de 2000, mayo de 2000 y julio de 2000.
4.- Presentó fuera del plazo legal las porciones de pago desde la N° 2/9 hasta la 9/9 derivadas de la Declaración Estimada de Rentas, correspondientes al ejercicio 2001.
5.- Dio cumplimiento parcial al Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-MT-05 de fecha 08-10-2002 según consta en Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-MT-05 notificada en fecha 10-10-2002, por cuanto no presentó los libros Diario, Mayor e Inventario.
En razón de ello, la Administración Tributaria Regional mediante la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-197 de 14 de marzo de 2003, impuso a la sociedad mercantil sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de los referidos deberes formales, por la cantidad de setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (72,50 U.T.) e intereses moratorios por los montos de cuarenta y ocho millones quinientos veinte mil seiscientos treinta y nueve bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520.639,54), expresados ahora en cuarenta y ocho mil quinientos veinte bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520,64), por el incumplimiento del deber formal referente a presentar extemporáneamente las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; marzo, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero y marzo de 2002; y trescientos ochenta y seis mil trescientos treinta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 386.333,00), ahora expresados en trescientos ochenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 386,33), por retardo en el pago de anticipos determinados por la Administración Tributaria (a saber, las porciones de pago desde la N° 2/9 hasta la 9/9 derivadas de la Declaración Estimada de Rentas, correspondientes al ejercicio 2001).
En fecha 22 de julio de 2003, la representación en juicio de la sociedad mercantil interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la actuación administrativa antes descrita, alegando lo siguiente:
- Que la Resolución impugnada se emitió con base en la simple constatación de los datos (fechas y cifras), contenidos en las declaraciones objetadas, y no se constató de dicha información ninguna diferencia en el monto de los tributos autoliquidados, ni la omisión de ninguna declaración durante los períodos verificados, a la fecha de la intervención fiscal, en virtud que todos los montos autoliquidados estaban totalmente pagados y las declaraciones presentadas, razón por la cual considera que hubo prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario para la correcta emisión del acto administrativo.
- Que el funcionario fiscal para determinar los montos que liquidó en concepto de intereses en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado “(…) debió proceder (…) a comprobar en la contabilidad del contribuyente y en los soportes de sus asientos, para ejecutar la cadena de traslación del impuesto y determinar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, ya que si bien encontró algunos pagos efectuados con retardo, ha debido también verificar que en declaraciones sustitutivas efectuadas y corregidas espontáneamente por el contribuyente, se reflejaban créditos fiscales causados mayores a los declarados en las declaraciones originales, lo que implica cuotas tributarias pagadas en exceso por el contribuyente (…)” (sic).
Que existen vicios en la liquidación de intereses por las porciones 2/9 a 9/9 de la declaración estimada de rentas correspondiente al ejercicio 2001, porque “(…) tampoco en este caso el funcionario fiscal comprobó falta de pago, todas las porciones del anticipo de impuesto sobre la renta del ejercicio 2001 fueron pagadas antes de la verificación fiscal (…)”.
En cuanto a la improcedencia de la liquidación de intereses moratorios por retardo en el pago de anticipos de impuesto, alegó que la declaración estimada de impuesto sobre la renta se exige a la recurrente a efectos de que aporte al Fisco Nacional una cantidad estimada calculada con base en los resultados económicos del ejercicio anterior, que esa declaración no contiene una determinación de obligación tributaria alguna, pues el hecho imponible aún no se ha causado, por lo tanto, las cuotas del anticipo no tienen la naturaleza de una obligación tributaria.
Además, indicó que la Administración Tributaria no está legitimada para reclamar intereses sobre las cuotas de anticipo de impuesto, ya que dicho anticipo no es esencialmente una obligación tributaria causada.
Esgrimió que los referidos intereses son improcedentes, porque el Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio reparado contempla la causación de los mismos ante la falta de pago oportuno de “la obligación tributaria, sanciones y accesorios”, y (según su criterio) dentro del concepto de accesorios no puede incluirse la cuota de anticipo de un impuesto no causado, pues para que exista un accesorio tiene que existir una obligación principal.
- Que en fecha 3 de octubre del año 2001 la Asamblea Nacional, en ejercicio de la potestad que le confiere el artículo 187 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, decretó una amnistía tributaria que cubría los intereses, las sanciones y parte de las deudas por tributos “generadas o determinadas hasta el ejercicio fiscal 2000 inclusive”.
- Que, en el supuesto negado de que no fueren apreciadas las argumentaciones anteriores, se aplique al presente caso la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los ejercicios reparados (error de hecho y de derecho excusable) y la circunstancia atenuante de dicha responsabilidad, prevista en el artículo 85, numeral 3 eiusdem (presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario).
- Que la Resolución impugnada, viola el principio Constitucional de irretroactividad de la ley, ya que ordena el cálculo de las sanciones impuestas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, en aplicación de una disposición que no estaba vigente en el momento de la consumación de los hechos que la Administración Tributaria calificó como infracciones.
Mediante sentencia definitiva N° 1374 de fecha 11 de febrero de 2008, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Koch Glitsch Panamerican Technical Services, C.A., con base en las consideraciones siguientes:
1) En cuanto a la solicitud de Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo impugnado (…) quiere advertir esta juzgadora que por cuanto, del estudio realizado del mencionado artículo la recurrente no demostró la apariencia del buen derecho o el ‘fumus bonis iuris’, ni tampoco el posible peligro de un daño por la ejecución del acto administrativo interpuesto ‘periculum in damni’, por lo tanto este Tribunal considera inoficioso entrar a conocer sobre el mismo. Y así se declara.
2) En cuanto al vicio en el procedimiento legalmente establecido por la Administración Tributaria (…).
Este Tribunal conforme a lo antes señalado, advierte que la Administración Tributaria tiene amplias facultades, atribuciones y funciones conforme a las establecidas en el artículo 121 del Código Orgánico Tributario, entre las cuales tendrá la facultad conforme al numeral 2 del artículo antes mencionado, la de ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación a los fines de constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo (…).
Es de observar al recurrente de marras que el Procedimiento de Verificación según lo contemplado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario le da la facultad a la Administración Tributaria de verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar, pero también dicha norma faculta a la Administración de verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario y demás disposiciones de carácter tributario, lo cual ocurre en el presente caso, por lo que mal pudiera afirmar el recurrente en el escrito recursivo que la Administración Tributaria no constató las cifras contenidas en las declaraciones presentadas por el recurrente ya que el presente recurso surge es de la verificación del cumplimiento de los deberes formales que debe de efectuar el recurrente de marras, y que el mismo fue debidamente notificado mediante la Resolución que es objeto de impugnación, por lo que este Juzgado considera que en el presente recurso no existe el vicio de nulidad absoluta contemplado en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, referente a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, ya que la actuación de la Administración Tributaria, estuvo ajustada a derecho. Y así se declara (…).
3) En cuanto a la Aplicación de la Amnistía declarada el 3 de Octubre de 2001 (…).
Ahora bien, conforme a lo supra indicado si bien es cierto que esta Ley condona a los contribuyentes para extinguir las obligaciones tributarias en las formas y condiciones que ésta disponga, no es menos cierto que dicha Ley sobre el Régimen de Remisión de fecha 3 de octubre de 2001, configura dentro de sus disposiciones los requisitos de ingresos para este beneficio, establecido en el artículo 6, y que instituye: ‘A los fines de gozar de los beneficios previstos en esta Ley, los contribuyentes o responsables deberán manifestar por escrito ante la Administración Tributaria, su voluntad de acogerse al régimen; dicho escrito deberá contener la siguiente información (…)’.
Esta Juzgadora observa conforme a lo antes expuesto, que el recurrente de marras alegó en el escrito recursivo de que (sic) todos los ejercicios amparados por la Ley de Remisión objeto de estudio, están incluidas las liquidaciones de intereses moratorios y sanciones emitidas bajo la Resolución objeto de impugnación por este recurso, razón por la cual, este Tribunal evidenció de la revisión efectuada al expediente judicial que la contribuyente de autos no consignó el escrito ante la Administración Tributaria a los fines de manifestar su voluntad para acogerse al beneficio contemplado en la Ley sobre el Régimen de Remisión publicada en fecha 3 de octubre de 2001, tal y como lo establece el artículo supra mencionado, en consecuencia, este Juzgado desestima tal alegato ya que el recurrente de marras no consignó ningún elemento probatorio que demostrara a este Despacho el goce de tal condonación. Y así se declara.
Visto, el recurso interpuesto por la recurrente, el acto administrativo impugnado, y demás recaudos cursantes en el presente expediente, este Tribunal, considera pertinente pronunciarse sobre el fondo de la presente controversia, en virtud de los incumplimientos de los deberes formales y en este sentido advierte (…) con respecto a la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-197, de fecha 14 de marzo de 2003 (…) que la División de Fiscalización de la Región Centro Occidental del SENIAT, procedió a la verificación de las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor relacionado a los periodos impositivos Enero, Febrero y Marzo de 1999; del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo desde junio de 1999 hasta noviembre de 1999, marzo, septiembre, octubre de 2000, desde diciembre de 2000 hasta julio de 2001, septiembre y octubre de 2001, diciembre de 2001, enero y marzo de 2002; realizadas por el recurrente de marras, en el cual la Administración Tributaria constató que tales declaraciones fueron presentadas extemporáneamente, razón por el cual el contribuyente de autos, contravino lo establecido en los artículos 41 y 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 59 y 60 de su Reglamento; artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concatenado con el artículo 60 de su Reglamento, en consecuencia, la Administración Tributaria, procedió a imponer la sanción por incumplimiento de deber formal, prevista en el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Así pues, esta Juzgadora en virtud de lo anterior, observó que la contribuyente de autos con respecto a los actos administrativos impugnados, presentó fuera del plazo establecido las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como las de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición ut supra identificados, hecho éste que constituye incumplimiento de deberes formales, ya que además de ser conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, el contribuyente con respecto a las declaraciones que presente, aporta los datos necesarios para el proceso de control, comprobación y fiscalización que lleva la Administración Tributaria. Y así se declara.
Ahora bien, el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.390 de fecha 22 de octubre de 1999, relacionado con la Declaración Estimada, establece lo siguiente (…):
En virtud, de la norma supra transcrita, esta Juzgadora observa que en la Resolución Nro. SAT-GTI-RCO-600-197, de fecha 14 de marzo de 2003, la División de Fiscalización de la Región Centro Occidental del SENIAT, verificó las porciones de pago desde la Nro. 2/9 hasta la 9/9 derivadas de la Declaración Estimada de Rentas, correspondientes al ejercicio 2001; presentadas por el recurrente fuera del plazo legal, lo cual fue constatado así por dicha División, en consecuencia, el contribuyente de autos, incumplió con lo establecido en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 12 y 22 de su Reglamento; concatenado con el artículo 99, numeral 8 y literal e) numeral 1 del artículo 145 del COT de 2001, por lo que la Administración Tributaria procedió a calcular los Intereses Moratorios de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Igualmente, el artículo 104, numeral 1, del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nro. 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, instituye lo siguiente (…):
Se evidencia de la Resolución Nro. SAT-GTI-RCO-600-197, de fecha 14 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Región Centro Occidental del SENIAT, que dicha Administración Tributaria verificó que la Contribuyente de autos dio cumplimiento parcial al Acta de Requerimiento Nro. SAT-GTI-RCO-600-MT-05 de fecha 08-10-2002, según consta en Acta de Recepción Nro. SAT-GTI-RCO-600-MT-05 notificada en fecha 10-10-2002, por cuanto no presentó los Libros Diarios, Mayor e Inventario, lo cual fue sancionado conforme lo establecido en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En virtud de lo antes expuesto, este Tribunal observa que la contribuyente de autos no presentó los Libros de Diario, Mayor e Inventario al momento de efectuársele el procedimiento de verificación, quedando así evidenciado en el Acta de Recepción Nro. SAT-GTI-RCO-600-MT-05, de fecha 10 de octubre de 2002, el cual riela inserta en el expediente judicial en el folio Nro. Ciento Catorce (114) de la segunda pieza, razón por la cual, la Administración Tributaria constató tal ilícito formal y como este hecho constituye incumplimiento de deber formal la recurrente de marras fue sancionada de conformidad con el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que ésta debe de observar las formalidades a las que está obligado en virtud, de su relación jurídico tributaria que tiene con el Fisco. Y así se declara.
No obstante, conforme a los Ilícitos Tributarios Formales expuestos ut-supra este Tribunal observó que la Resolución SAT-GTI-RCO-600-197, de fecha 14 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, suscrito por el Jefe de División R.M.R., sanciona a la contribuyente de autos, en virtud, de que presentó fuera del plazo legal las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor relacionado a los períodos impositivos Enero, Febrero y Marzo de 1999; del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo desde junio de 1999 hasta noviembre de 1999, marzo, septiembre, octubre de 2000, desde diciembre de 2000 hasta julio de 2001, septiembre y octubre de 2001, diciembre de 2001, enero y marzo de 2002, de conformidad con el artículo 103 numeral 3, del Código Orgánico Tributario.
Conforme a lo antes expuesto, este Tribunal en vista de todas las consideraciones anteriores se pronuncia, conforme al Principio Inquisitivo señalado en la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de mayo de 2004, con ponencia del Magistrado Ponente L.I.Z., sentencia número 00429, el cual el fallo señala (…):
Al respecto esta Juzgadora, conforme a la sentencia ut supra transcrita se acoge al criterio que sobre la figura del Delito Continuado sostiene la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa (caso: Acumuladores Titán, C.A) [ya] que el recurrente de marras ha mantenido una conducta omisiva de forma repetitiva y continuada, transgrediendo durante todos los períodos impositivos investigados por la Administración Tributaria, la misma norma, contentiva del ilícito formal previsto en el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 41 y 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; comportamiento que se observa en forma idéntica en cada uno de los meses que fueron objetos de investigación, tal y como se desprende de la Resolución Nro. SAT-GTI-RCO-600-197, de fecha 14 de marzo de 2003. Razón por la cual y en vista de todas las consideraciones anteriores, la disposición contemplada en el artículo 99 del Código Penal es perfectamente aplicable al caso de marras, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a los ilícitos tributarios, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas impuestas por la Administración Tributaria debe de calcularse como una sola contravención, en los términos contemplados en el artículo 99 del Código Penal. Y así se declara.
Este Tribunal, observa a la Administración Tributaria que de acuerdo al cálculo de las multas impuestas para cada infracción cometida, en la forma señalada y expuesta ut supra, y vistas la concurrencia de infracciones de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias en el presente caso, debe dicha Administración proceder a aplicar la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud, de los razonamientos expuestos referentes a la figura del delito continuado, realizando los ajustes respectivos a los que haya lugar, conforme a los términos expuestos en el presente fallo. Y así se declara.
En cuanto a lo solicitado por los representantes judiciales del recurrente en el punto referente a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente para los períodos reparados, concerniente al ‘Error de Hecho y de Derecho Excusable’, en cuanto señalan ‘que la regularización espontánea de las deudas por tributos efectuada por la recurrente, se debe a que, en el proceso de revisión de su cumplimiento, se detectaron errores en la determinación de las deudas tributarias declaradas, e incluso defectos en el cálculo de los tributos que fueron pagados en exceso en algunos de los períodos tributarios declarados, como se demostrará en la oportunidad procesal correspondiente(…)’; al respecto este Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a la verificación del cumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente de marras y no a las fiscalizaciones y determinaciones de fondo de las declaraciones presentadas por éste, por lo que existe un desconocimiento por parte del recurrente del procedimiento legalmente establecido por la Administración Tributaria, razón por la cual, este Tribunal declara improcedente la eximente de responsabilidad penal alegada por el recurrente de marras, en virtud de que sus defensas no quedaron demostradas en autos y los mismos se apartan radicalmente de los preceptos jurídicos tributarios. Y así se declara.
En el sentido, de que la contribuyente alega en su favor que la Administración Tributaria en un ensañamiento desproporcionado procedió a aplicar las sanciones en un término medio, sin tomar en cuenta ni siquiera la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a la ‘presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario’, esta Juzgadora observa que las multas impuestas en el acto administrativo Nro. SAT-GTI-RCO-600-197, de fecha 14 de marzo de 2003, se originaron en virtud de que el contribuyente de autos presentó fuera del plazo legal las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los ejercicios verificados, es por ello que este Tribunal desestima tal alegato en virtud de que en puntos debatidos anteriormente se ordena la aplicación de las sanciones en base al criterio del Delito Continuado ampliamente razonado en el presente fallo. Y así se declara.
En relación a la defensa realizada por los representantes judiciales del contribuyente de autos, relacionado con la Improcedencia de la aplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…); este Tribunal observa que el valor de la Unidad Tributaria aplicada por la Administración Tributaria en la emisión del acto administrativo impugnado es la vigente para el año 2003, teniendo un valor para ese año de Diecinueve Mil Cuatrocientos bolívares (Bs. 19.400,00), razón por el cual, esta Juzgadora refiere el criterio expuesto en la Sentencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, Nro. 00882, de fecha 6 de junio de 2007, caso: CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) [y] el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el pago será la vigente para la fecha del acto que se impuso la sanción de multa, es decir, se seguirá manteniendo la Unidad Tributaria de Bs. 19.400; o su equivalente en Bs. 19,4 conforme al Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.638 de fecha 6 de marzo de 2007, la cual era la vigente para el año de la emisión de la Resolución objeto de impugnación. Y así se declara.
Ahora bien, en cuanto al alegato del recurrente de marras relacionado con la improcedencia de los Intereses Moratorios calculados por la Administración Tributaria, en la Resolución Nro. SAT-GTI-RCO-600-197 de fecha 14 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Región Centro Occidental del SENIAT, esta Juzgadora observa que aquellos ejercicios impositivos en el que estuviere vigente el Código Orgánico Tributario de 1994, la exigibilidad de los Intereses Moratorios se realizarán conforme al razonamiento sustentado por nuestro M.T., en Sala Constitucional, Expediente No. 06-1860 de fecha 13 de julio de 2007, Caso TELCEL, C.A., el cual expresa con respecto a este razonamiento lo siguiente: ‘…En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…’. En consecuencia, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario se acoge al criterio con respecto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios que ha sustentado nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional. Y así se declara.
Igualmente, este Tribunal observa que en cuanto al cálculo de los Intereses Moratorios que correspondan a los ejercicios impositivos donde estuviere en vigencia el Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, dichos intereses se calcularán desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente. Y así se declara (…).
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-197, de fecha 14 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuyo contenido se explica por sí sola, debiendo en consecuencia la Administración Tributaria proceder a la emisión de un nuevo proveimiento administrativo, tomando en consideración los términos señalados en la presente Sentencia (…).
Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente (…)
En fecha 15 de marzo de 2011, la representante en juicio del SENIAT consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:
En primer lugar, alega que el tribunal de origen incurrió en el vicio de “motivación contradictoria”, previsto en el ordinal cuarto del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto “(…) la juzgadora, por una parte establece que la manera de efectuar el cálculo de las sanciones liquidadas por la Administración Tributaria debe hacerse conforme la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal; por remisión de la disposición contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (Delito Continuado); y por otra parte, ordena a la Administración Tributaria ‘(…) proceder a aplicar la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de los razonamientos expuestos referentes a la figura del delito continuado’ (…)”.
Luego, denuncia que la sentencia apelada posee el vicio de contradicción de conformidad con el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, porque “(…) el tribunal a quo empleó razonamientos ilógicos en la parte motiva del fallo, ya que lo que correspondía –en todo caso- era llegar a alguna de las siguientes dos razonamientos jurídicos (sic): (i) declarar la nulidad del acto impugnado como consecuencia de la aplicación del criterio del delito continuado y ordenar a la Administración Tributaria que efectúe nuevamente el cálculo de las sanciones con base en dicho criterio, o (ii) confirmar la Resolución de Multa objeto de impugnación, como consecuencia de la aplicación del criterio de concurrencia de ilícitos tributarios (...) conforme a lo previsto en el mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…)”.
Además, arguye que se incurrió en el vicio de errónea interpretación de la norma, específicamente de la contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud que “(…) en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales expresados en el Parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone su cálculo en unidades tributarias al momento del pago (sic) (…)”.
Por último, solicita la declaratoria con lugar de la apelación ejercida y que, en caso contrario, se exima de costas procesales a la República “(…) no sólo por haber tenido motivos racionales para intentar el presente recurso, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (…)”.
Llegada la oportunidad para resolver la apelación interpuesta, esta Alzada observa de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y de los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, que la presente controversia queda circunscrita a conocer de los vicios de “motivación contradictoria”, contradicción y errónea interpretación de la ley en el cual habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente Koch Glitsch Panamerican Technical Services, C.A., por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, para los períodos correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero y marzo de 2002.
Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir el recurso de apelación ejercido, para lo cual analiza cada uno de los vicios esgrimidos por la empresa apelante, en los siguientes términos:
En cuanto al denunciado vicio de “motivación contradictoria”, el Fisco Nacional indicó que “(…) la juzgadora, por una parte establece que la manera de efectuar el cálculo de las sanciones liquidadas por la Administración Tributaria debe hacerse conforme la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal; por remisión de la disposición contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (Delito Continuado); y por otra parte, ordena a la Administración Tributaria ‘(…) proceder a aplicar la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de los razonamientos expuestos referentes a la figura del delito continuado’ (…)”.
En orden a lo anterior, cabe destacar que la jurisprudencia de esta M.I. ha señalado en diversas oportunidades (ver fallos Nros. 00884 y 00833, de fechas 30 de julio de 2008 y 10 de junio de 2009, casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L. y Telcel, C.A., respectivamente) lo que se transcribe a continuación:
-Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.
-Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.
-La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.
-La inteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.
-El defecto de actividad, denominado silencio de prueba
Del análisis efectuado a la sentencia objeto de impugnación, constató esta Alzada que, ciertamente como lo alegó la representación en juicio del Fisco Nacional, el tribunal de origen incurrió en contradicciones al expresar por una parte, que “(…) la disposición contemplada en el artículo 99 del Código Penal es perfectamente aplicable al caso de marras, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a los ilícitos tributarios, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas impuestas por la Administración Tributaria debe de calcularse como una sola contravención (…)”; y por la otra, sostener que “(…) vista la concurrencia de infracciones de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias en el presente caso, debe dicha Administración proceder a aplicar la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud, de los razonamientos expuestos referentes a la figura del delito continuado, realizando los ajustes respectivos a los que haya lugar, conforme a los términos expuestos en el presente fallo (…)”. (Destacados de esta M.I.).
Demostrados como han sido los motivos contradictorios presentes en la decisión apelada, los cuales vulneran lo establecido en el ordinal cuarto del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, esta Sala declara, en atención a lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem, la nulidad de la sentencia objeto de estudio, siendo inoficioso el conocimiento de los demás vicios invocados en el escrito de fundamentación de la apelación consignado por la representación fiscal. Así se decide.
Vista la declaratoria anterior, esta Superioridad entra a conocer el mérito de la presente causa, conforme a lo previsto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, debiendo resolver los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Koch Glitsch Panamerican Technical Services, C.A. contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-197 del 14 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta en los períodos impositivos correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero y marzo de 2002, por la cantidad total de setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (72,50 U.T.), e intereses moratorios por los montos de cuarenta y ocho millones quinientos veinte mil seiscientos treinta y nueve bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520.639,54), expresados ahora en cuarenta y ocho mil quinientos veinte bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520,64), por el incumplimiento del deber formal referente a presentar extemporáneamente las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; marzo, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero y marzo de 2002; y trescientos ochenta y seis mil trescientos treinta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 386.333,00), ahora expresados en trescientos ochenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 386,33), por retardo en el pago de anticipos determinados por la Administración Tributaria (a saber, las porciones de pago desde la N° 2/9 hasta la 9/9 derivadas de la Declaración Estimada de Rentas, correspondientes al ejercicio 2001), en los términos siguientes:
- Adujo la representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente, que la Administración Tributaria emitió el acto administrativo impugnado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, del examen de las actas que conforman el expediente pudo advertir esta Sala que la actuación administrativa mediante la cual se impuso a la contribuyente las sanciones de multa objeto de controversia (a saber, la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-197 del 14 de marzo de 2003, cursante bajo los folios 22 al 27 del expediente judicial), tuvo como fundamento lo siguiente:
El Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, en ejercicio de las competencias que le confiere el artículo 98 de la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT de fecha 24-03-1995 (…) de conformidad con lo establecido en el Artículo 173 del Código Orgánico Tributario (…) procede a emitir la presente Resolución a la Contribuyente KOCH-GLISTCH PANAMERICAN TECHNICAL SERVICES, C.A. (sic) (…)
Así, en el presente caso pudo comprobar esta Sala que las sanciones dictadas por la Administración Tributaria tuvieron su génesis en la verificación que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, hiciera la Administración Tributaria sobre los deberes formales que debían ser cumplidos por la contribuyente Koch Glitsch Panamerican Technical Services, C.A.
Advierte esta Alzada que en la causa analizada la Administración Tributaria obraba de conformidad con el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, conforme al cual:
Artículo 176.- Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.
El procedimiento descrito en los indicados artículos, le confiere atribución a la Administración Tributaria para que en el ejercicio de sus funciones, constate el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales a los que están sujetos; quedando facultada dicha autoridad fiscal, en el caso de incumplimientos de las obligaciones de éstos, a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar.
Lo anterior, por cuanto el contribuyente está perfectamente enterado de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no debe seguirse el procedimiento de determinación tributaria y que, como consecuencia de ello, se levante el acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo y la correspondiente apertura de un lapso probatorio, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. (Véase sentencia N° 00083 del 29 de enero de 2002, dictada por esta Sala Político-Administrativa, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., posteriormente ratificada en fallo N° 00531 del 27 de abril de 2011, caso: Edinter Corp, S.A.).
Por ende, no puede considerar la representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente que la Administración Tributaria haya incurrido en la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario por emitir el acto impugnado en base a la constatación de los datos contenidos en las declaraciones objetadas, en virtud de lo explicado precedentemente, razón por la cual se desestima dicho alegato. Así se declara.
2.- En otro orden de ideas, la recurrente alegó que en fecha 3 de octubre del año 2001 la Asamblea Nacional, en ejercicio de la potestad que le confiere el artículo 187 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, decretó una amnistía tributaria que cubría los intereses, las sanciones y parte de las deudas por tributos “generadas o determinadas hasta el ejercicio fiscal 2000 inclusive”.
Así, en primer término, vale destacar que la remisión o dispensa es un medio de extinción legal de las obligaciones, mediante el cual el titular de un derecho de crédito resuelve de manera unilateral, relevar a su deudor, total o parcialmente, del cumplimiento de la prestación debida, supeditado en principio, a determinadas condiciones y términos.
De manera que la remisión extingue el vínculo jurídico que constriñe al deudor a realizar una actividad o prestación a favor de su acreedor, por un medio distinto al natural; en el entendido, que el acto volitivo mediante el cual el sujeto activo de la relación crediticia renuncia parcial o totalmente a su derecho, impide el lógico desenlace de la relación obligacional, cual es en definitiva el pago o cumplimiento (vid artículo 1.264 del Código Civil).
En materia fiscal, el instituto en cuestión goza de los mismos atributos descritos anteriormente, con la salvedad de que por incidir directamente en las finanzas del Estado y, por ende, en el interés general, tiene una marcada regulación de Derecho Público.
Efectivamente, el otorgamiento de una remisión impositiva presupone una flexibilización del principio de indisponibilidad del tributo, conforme al cual el sujeto activo de la relación jurídico tributaria (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones), se encuentra, a su vez, en la obligación legal de detraer de las arcas privadas los montos adeudados por tales conceptos, sin que pueda en principio, renunciar a ellos, dejando de percibirlos total o parcialmente, y menos aún, excederse de su real importe.
Esta característica es consecuencia natural del principio de legalidad que debe regir a toda actuación administrativa, en especial del principio de legalidad tributaria que preceptúa que no pueden cobrarse tributos, ni otorgarse exenciones y exoneraciones sin previsión de ley; pero tampoco pueden dejarse de percibir aquéllos que hayan sido legalmente previstos.
Por consiguiente, si para dar nacimiento a una obligación de naturaleza impositiva debe existir expresa disposición de ley, la única fórmula jurídicamente válida para renunciar al cobro del importe fiscal debe necesariamente originarse de la concepción de un instrumento normativo capaz de representar la voluntad de quien detenta la potestad tributaria en cada supuesto (ley material).
En definitiva, todas las particularidades reseñadas anteriormente constituyen legítimas expresiones del principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 224 de la Carta Magna de 1961, hoy artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual, establece lo siguiente:
Por otra parte, dispuso el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, lo siguiente:
Artículo 49.- La obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por ley especial. Las demás obligaciones, así como los intereses y multas, sólo pueden ser condonadas por dicha ley o por Resolución administrativa en la forma y condiciones que esa ley establezca
De igual modo, el artículo 76, numeral 2 del mencionado Código, prevé:
Bajo este contexto normativo, la Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela promulgó la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.296 de fecha 3 de octubre de 2001, cuyos artículos 1, 2 y 3 son del siguiente tenor:
Esta Ley tiene por objeto establecer un régimen, excepcional y temporal, de facilidades para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias nacionales
El régimen establecido en esta Ley comprende todos los tributos de la competencia del Poder Nacional, administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se excluye del presente régimen:
El presente régimen se aplicara para las deudas por conceptos de tributos, accesorios y sanciones generadas o determinadas hasta el ejercicio fiscal 2000, inclusive
De la lectura de los artículos anteriores se observa que a través de la promulgación de la referida Ley, se creaba en la tributación nacional un régimen temporal y extraordinario, dirigido a relevar a los contribuyentes del pago de una porción de los conceptos tributarios adeudados hasta el ejercicio impositivo coincidente con el año civil 2000, inclusive, así como de la totalidad de las multas e intereses a cuya imposición y/o liquidación hubieren dado lugar los reparos fiscales formulados al efecto.
Sin embargo, se exceptuaban del régimen de remisión supra descrito, las deudas tributarias provenientes de cantidades efectivamente retenidas o percibidas y no enteradas, por parte de los agentes de retención o percepción del impuesto sobre la renta, al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al valor agregado, aduaneros y al débito bancario. De igual modo, quedaban exceptuadas de la aplicación del régimen especial de dispensa tributaria, las deudas que hayan sido objeto de allanamiento por parte del contribuyente o responsable en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario y aquéllas respecto de cuales se haya iniciado el juicio ejecutivo previsto en el Código Orgánico Tributario, siempre que se llevara a cabo el embargo respectivo.
Asimismo, a través del mencionado instrumento normativo se hacía extensible el beneficio en cuestión a aquellos contribuyentes que aun habiendo ejercido los recursos administrativos y judiciales previstos en las leyes, manifestaran su voluntad expresa de acogerse a la absolución de pago concedida en los términos expuestos anteriormente.
En tal sentido, el artículo 31 de la precitada Ley, establecía:
La manifestación de voluntad de acogerse a los beneficios previstos en esta Ley implica la terminación de los procedimientos administrativos o judiciales que se encontraren en curso, respecto de los períodos fiscales objeto de dichos beneficios
Ahora bien, ante la posibilidad dada a la contribuyente de acogerse al beneficio de remisión una vez iniciado el procedimiento administrativo o judicial, el Legislador Nacional estimó necesaria la realización de un cúmulo de gestiones necesarias que condicionaban no sólo la procedencia del propio beneficio, sino también la culminación de los procesos recursivos que se mantuvieran en vigor.
El trámite en cuestión, comprendía en primer lugar: i) un acto de instancia o de solicitud de parte, mediante el cual manifestara su voluntad de acogerse al beneficio de remisión ante la Administración Tributaria; ii) en segundo lugar, realizar el pago dentro de los porcentajes establecidos por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo previsto en los artículos 13, 14, 15, 16, 17 y 18 de la referida Ley de Remisión Tributaria, y (iii) en tercer lugar, un requisito de orden material, relativo a la obtención del finiquito expedido por la Administración Tributaria, una vez elaborada la respectiva planilla sustitutiva y efectuado el correspondiente pago de la porción del impuesto. (Vid sentencia de esta Sala N° 00083 del 27 de enero de 2010, caso: Avon Cosmetics de Venezuela, C.A.).
Ahora bien, observa esta M.I. que la contribuyente hace alusión en su recurso contencioso tributario de la dispensa anteriormente explicada, con el objeto de disfrutar dicha remisión de la deuda tributaria, pero se evidencia de las actas procesales que no fueron cumplidos los pasos correspondientes para obtener el beneficio en referencia, específicamente el concerniente a la manifestación de voluntad de acogerse al mismo, la cual debía ser consignada ante la Administración Tributaria para su tramitación y posterior análisis. En consecuencia, resulta improcedente tal pedimento, por la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley sobre el Régimen de Remisión y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.296 de fecha 3 de octubre de 2001. Así se establece.
- Por otra parte, alegó la recurrente en su recurso contencioso tributario que la Resolución impugnada viola el principio constitucional de irretroactividad de la ley, ya que ordena el cálculo de las sanciones impuestas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, en aplicación de una disposición que no estaba vigente en el momento de la consumación de los hechos que la Administración Tributaria calificó como infracciones.
En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa lo siguiente:
Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago
Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara
En atención a lo precedentemente expuesto se observa que el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 entró en vigencia conforme a lo preceptuado en el artículo 343 eiusdem, noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial (17 de octubre de 2001), es decir, el 17 de enero del año 2002.
Ahora bien, en vista de que los períodos objetados son los comprendidos entre enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999, enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2000, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001, enero y marzo de 2002, resultaban aplicables según el período, los Códigos de 1994 y de 2001. Así, en ambos cuerpos normativos, en sus artículos 9 y 8, respectivamente, se dispone que “las normas que supriman o reduzcan sanciones tributarias se aplicarán con efectos retroactivos cuando favorezcan al infractor” y que “ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”. En similares términos, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción (…). (Destacado de la Sala).
De la decisión supra transcrita, se desprende que este M.T. ante la a.d.n. expresa que regulara lo relacionado al valor de la unidad tributaria que debía tomarse en cuenta a los efectos de la imposición de multas por infracciones tributarias, consideró que debía aplicarse la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito. Mientras que tal como se indicó, con el advenimiento del Código Orgánico Tributario de 2001, el legislador previó expresamente (en el artículo 94) que la unidad tributaria aplicable para las sanciones era la vigente al momento del pago de éstas. (Ver, entre otras, sentencia de esta Sala, N° 00107 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Charcutería Tovar, C.A.).
Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Koch Glitsch Panamerican Technical Services, C.A. abarcan períodos comprendidos entre enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero y marzo de 2002 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta necesario acudir a la normativa y criterios jurisprudenciales en atención a los períodos fiscales liquidados.
En ese orden de ideas, se observa que respecto a las multas liquidadas para los meses de enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero de 2002, infracciones cometidas bajo el i.d.C.O.T. de 1994, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., debe aplicársele el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito.
Por su parte, la multa impuesta para el período marzo de 2002, debe calcularse conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resultaba aplicable dicho cuerpo normativo, es decir, debe calcularse la multa con base en la unidad tributaria vigente para el pago de la misma, sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se decide.
4.- En lo referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los ejercicios reparados (error de hecho y de derecho excusable) y la circunstancia atenuante de dicha responsabilidad, prevista en el artículo 85, numeral 3 eiusdem (presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario) invocadas en el recurso contencioso tributario, se observa lo siguiente:
Con relación a la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria alegada, la misma está prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, según el cual: “Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: (…) El error de hecho y de derecho excusable…”.
Esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A. y Nº 00998 del 18 de septiembre de 2008, caso: General Motors Venezolana, C.A.).
Circunscribiendo el análisis al supuesto de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción que permitan determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, no denunció la disposición legal que consideró ininteligible o ambigua, que la indujo en el error de derecho alegado, motivo por el cual se declara la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se establece.
En cuanto a la circunstancia atenuante alegada, prevista en el artículo 85, numeral 3 eiusdem (presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario); la Sala aprecia de las actas procesales que la contribuyente, en efecto, presentó ante la Administración Tributaria las declaraciones objetadas, espontáneamente o en forma voluntaria.
En efecto, ha quedado demostrado que la presentación de las mencionadas declaraciones por parte de la recurrente, no derivó de una actuación fiscalizadora por parte de la Administración Activa, sino en virtud de la presentación voluntaria o espontánea realizada por la contribuyente en cumplimiento de sus deberes tributarios formales. Por tanto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente la atenuante contemplada en el numeral 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
Por lo anterior, la Sala considera que la sanción de multa debe quedar establecida de acuerdo con el criterio sostenido en sentencia N° 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A., reiterado recientemente en decisión Nº 00107 del 3 de febrero de 2010, caso: Charcutería Tovar, C.A., por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar nuevos cálculos, de acuerdo a lo puntualizado en dichos fallos. Así se declara.
- Por último, respecto del alegato esgrimido por la contribuyente, consistente en la improcedencia de la liquidación de intereses moratorios por los siguientes montos: (i) cuarenta y ocho millones quinientos veinte mil seiscientos treinta y nueve bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520.639,54), expresados ahora en cuarenta y ocho mil quinientos veinte bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520,64), por el incumplimiento del deber formal referente a presentar extemporáneamente las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999, marzo, septiembre, octubre y diciembre de 2000, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001, enero y marzo de 2002; y (ii) trescientos ochenta y seis mil trescientos treinta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 386.333,00), ahora expresados en trescientos ochenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 386,33), por retardo en el pago de anticipos determinados por la Administración Tributaria (a saber, las porciones de pago desde la N° 2/9 hasta la 9/9 derivadas de la Declaración Estimada de Rentas, correspondientes al ejercicio 2001), esta Alzada considera pertinente establecer lo siguiente:
En primer término, debe esta M.I. delimitar la norma aplicable para la determinación de los intereses moratorios durante los períodos fiscales controvertidos, partiendo de la “verificación del ordenamiento jurídico” en el cual surge la obligación principal; es decir, en qué momento acaeció el hecho imponible.
Así, es oportuno reproducir el contenido de los artículos 59 y 66 del Código Orgánico Tributario de los años 1994 y 2001, respectivamente, aplicables conforme a los períodos impositivos implicados, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 59.- La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa activa máxima bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieren vigentes
Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieren vigentes
La lectura de las disposiciones legales precedentemente citadas, pone de relieve que si bien ambas normas presuponen para la causación de los intereses moratorios, el incumplimiento de la obligación tributaria principal dentro del plazo fijado al efecto, difieren en cuanto al momento en que éstos se causan, pues el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 contempla “la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda”; mientras que el artículo 66 del aludido Código del año 2001, prevé “la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda”, con lo cual podría pensarse prima facie, que la determinación de la obligación accesoria de pagar los intereses moratorios debe hacerse de manera distinta dependiendo del instrumento normativo que resulte aplicable al caso concreto, es decir, aquel que se encontraba vigente durante los períodos fiscales investigados. (Ver fallo SPA/TSJ N° 00915 del 6 de agosto de 2008, caso: Publicidad Vepaco, C.A.).
Ahora bien, respecto a la exigibilidad de los mencionados intereses moratorios, la Sala Constitucional de este M.Ó.d.J., mediante sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., dispuso lo siguiente:
(…) Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, de conformidad con el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en decisión del 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de los intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario
Conforme a la jurisprudencia y a la normativa expuesta precedentemente, esta Sala considera que en el caso de autos, en el cual resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994 para: (i) los períodos impositivos enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999, enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2000, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001 y enero de 2002, con relación al incumplimiento del deber formal referente a presentar extemporáneamente las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado; y (ii) para las porciones de pago desde la N° 2/9 hasta la 9/9, derivadas de la Declaración Estimada de Rentas, correspondientes al ejercicio 2001, las cuales fueron pagadas a la Administración Tributaria con retardo; no están dados los supuestos contemplados para la determinación de los intereses moratorios por no encontrarse firme el acto impugnado, razón por la cual resulta improcedente su exigibilidad.
En cuanto al período impositivo marzo de 2002, en el cual resulta aplicable lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, la disposición normativa contemplada en dicho texto difiere de la dispuesta en el prenombrado instrumento normativo de 1994, pues según se distingue de su artículo 66, la procedencia de los mismos tiene lugar “desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que los contiene” (vid sentencia N° 191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer Venezuela S.A. SC/TSJ).
Así, al versar el presente caso sobre períodos fiscales donde resultaron vigentes ambos instrumentos normativos, esta Sala destaca que los intereses moratorios controvertidos proceden sólo para el período fiscal marzo del 2002, toda vez que para los demás períodos fiscales antes mencionados, resulta necesario que el acto administrativo que los exige se encuentre definitivamente firme, por estar enmarcados dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Con fuerza en lo anteriormente expuesto, debe esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal, contra la sentencia N° 1374 del 11 de febrero de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se anula el citado fallo y, conociendo el recurso contencioso tributario interpuesto, se declara el mismo parcialmente con lugar, conforme a lo precedentemente expuesto. Así se establece.
- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 1374, del 11 de febrero de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se ANULA.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente KOCH GLITSCH PANAMERICAN TECHNICAL SERVICES, C.A., contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-197 del 14 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta en los períodos impositivos correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999, enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2000, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001, enero y marzo de 2002, por la cantidad de setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (72,50 U.T.), e intereses moratorios por los montos de cuarenta y ocho millones quinientos veinte mil seiscientos treinta y nueve bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520.639,54), expresados ahora en cuarenta y ocho mil quinientos veinte bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 48.520,64), por el incumplimiento del deber formal referente a presentar extemporáneamente las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1999; marzo, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre y diciembre de 2001; y enero y marzo de 2002; y trescientos ochenta y seis mil trescientos treinta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 386.333,00), ahora expresados en trescientos ochenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 386,33), por retardo en el pago de anticipos determinados por la Administración Tributaria (a saber, las porciones de pago desde la N° 2/9 hasta la 9/9 derivadas de la Declaración Estimada de Rentas, correspondientes al ejercicio 2001).
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de agosto del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
En tres (03) de agosto del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01052.
Decisión de Tribunal Undecimo de Primera Instancia de Sustanciación, Mediación y Ejecución del Trabajo de Carabobo (Extensión Valencia), de 7 de Diciembre de 2006

References: Resolución 
 artículo 92
 artículo 93
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 187
 artículo 79
 artículo 85
 Resolución 
 artículo 121
 artículo 172
 Resolución 
 artículo 19
 artículo 6
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 59
 artículo 47
 artículo 60
 artículo 103
 artículo 83
 Resolución 
 artículo 83
 artículo 12
 artículo 99
 artículo 145
 artículo 59
 artículo 104
 Resolución 
 artículo 104
 artículo 104
 Resolución 
 artículo 103
 artículo 103
 artículo 47
 artículo 41
 Resolución 
 artículo 99
 artículo 79
 artículo 99
 artículo 81
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 94
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 66
 Resolución 
 artículo 327
 artículo 243
 artículo 99
 artículo 79
 artículo 81
 artículo 244
 Resolución 
 artículo 81
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 99
 artículo 99
 artículo 79
 artículo 81
 artículo 99
 artículo 79
 artículo 81
 artículo 243
 artículo 244
 artículo 209
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 98
 Resolución 
 Artículo 173
 Resolución 
 artículo 172

Artículo 176
 resolución 
 artículo 187
 artículo 1
 artículo 224
 artículo 317
 artículo 49

Artículo 49
 Resolución 
 artículo 76
 artículo 31
 Resolución 
 artículo 94

Artículo 94
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 343
 artículo 24

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 artículo 104
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 85
 decisión Nº 

Artículo 59

Artículo 66
 artículo 59
 artículo 66
 artículo 335
 artículo 59
 artículo 66
 Resolución