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Timestamp: 2020-08-07 13:23:01+00:00

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SJ - Garantie contre les changements de position de l'administration fiscale - Garantie contre les changements de doctrine - procédures de rescrit fiscal - Garantie contre les changements d'interprétation d'un texte fiscal - Garantie apportée par une p... | Bofip-impots.gouv.fr
SJ - Garantie contre les changements de position de l'administration fiscale - Garantie contre les changements de doctrine - procédures de rescrit fiscal - Garantie contre les changements d'interprétation d'un texte fiscal - Garantie apportée par une prise de position formelle au profit d'un contribuable sur l'interprétation d'un texte fiscal
Les conditions d’opposabilité dans le temps de la doctrine doivent être distinguées selon que la garantie revendiquée trouve son fondement dans le premier ou le troisième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF).
Voir en ce sens, CE, décision du 7 janvier 1977, n° 96362.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-SJ-RES-10-10-10.
- se limite au cas où l’administration procède à l’interprétation d’un texte fiscal permettant d’obtenir une position formelle sur un point de droit. À ce titre, le premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF se distingue de l’article L. 80 B du LPF qui porte sur l’appréciation d’une situation de fait d’un contribuable ;
- et ne s'applique donc pas aux taxes affectées qui ne figurent pas dans le CGI, auparavant dénommées taxes parafiscales (CE, décision du 25 juillet 1980, n° 93760), ni aux taxes dont les règles d’assiette et de recouvrement ne sont pas précisées par référence à des règles définies par le CGI.
- ne peut, en principe, être utilement invoquée que dans le cas où l’administration procède au rehaussement d’une imposition antérieure (I-C § 190) et non lorsque l’imposition contestée constitue une imposition primitive pour laquelle un contribuable ne peut se prévaloir que des instructions et circulaires publiées. Il en est de même à ce titre des dispositions de l’article L. 80 B du LPF qui ne peuvent être invoquées que pour contester un rehaussement.
Cette distinction trouve notamment sa justification dans le fait que pour l’établissement d’une imposition primitive, le respect du principe de l’égalité des contribuables devant la loi impose que soient opposables les seuls documents de portée générale, produits par les autorités compétentes en charge d’élaborer et de commenter la norme, et publiés afin d’être à la disposition de tous (BOI-SJ-RES-10-10-10 au I-B-2-a § 130 et 140).
- ni du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF qui vise l'hypothèse d'un rehaussement de l'imposition antérieure (CE, décision du 4 juin 1976 n° 98484 ; CE, décision du 10 décembre 1984 n° 34946 ; CE, décision du 1er juin 1990 n° 66129 ; CE, décision du 22 juillet 1994 n° 118988 ; CE, décision du 9 février 2000, nos 185589 et 185599) ;
- ni de l'article L. 80 B du LPF qui se réfère au premier alinéa de l'article L. 80 A (CE, décision du 3 juin 1998, n° 157667 ; CE, décision du 13 octobre 1999 n° 190040 ; CE, décision du 26 mars 2008, n° 278858).
Exemple : Les opinions émises par les agents des services de la direction générale des Finances publiques (DGFiP) lors d'une procédure d'imposition conduisant à une imposition primitive assignée à un contribuable qui, estimant pouvoir bénéficier d'une exonération, n'a pas été assujetti à l'impôt en conséquence de sa déclaration, ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne se rapportent pas à un rehaussement d'impositions antérieures (CE, décision du 17 juin 2005, n° 258805).
Une prise de position peut être considérée comme formelle dès lors qu’elle est suffisamment explicite et non équivoque. La question n'est donc pas uniquement de savoir si la prise de position est motivée. Au demeurant, la loi ne pose l’obligation pour l’administration fiscale de motiver ses prises de position que pour des demandes formulées au titre des 3°, 3° bis et 4° de l’article L. 80 B du LPF (BOI-SJ-RES-10-20-20).
- une décision de dégrèvement, non motivée, ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal (CE, décision du 8 mars 2002, n° 221667 et conclusions du commissaire du gouvernement ; CE, décision du 18 mai 2005, n° 264718 ; CE, décision du 25 mai 2005, n° 253199) ;
- en revanche, le Conseil d'État a jugé qu'un certificat établi par un contrôleur des impôts, attestant que la société, récupérateur de matériaux, n'était pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), constituait une prise de position formelle sur la situation de fait de cette société au regard de l'exonération des ventes de matériaux de récupération prévue par le 2° du 3 de l'article 261 du CGI alors en vigueur. Ce certificat n'était pas motivé, mais il comportait l'indication formelle, explicite, que la société était exonérée en tant que récupérateur de matériaux (CE, décision du 8 septembre 1999, n° 161330).
Sur la notion de publication, il convient de se reporter au BOI-SJ-RES-10-10-10 au I-B-2-a § 130 et 140 relatif au troisième alinéa de l'article L. 80 A du LPF.
- réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires publiées au Journal officiel (CE, décision du 30 mai 1973, n° 82593). Cependant, lorsque l'application d'une loi est subordonnée à l'intervention d'un décret, les réponses à des questions écrites de parlementaires par lesquelles le ministre a indiqué que le décret à intervenir comporterait telle ou telle disposition ne peuvent être regardées comme constituant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du LPF et ne sauraient dès lors être utilement invoquées par les contribuables (CE, décision du 22 octobre 1976, n° 96359) ;
- documentation administrative de base lorsque celle-ci fait l’objet d’une diffusion publique et administrative (CE, décision du 4 juillet 1986, n° 47410) ;
- instruction fiscale se référant à une doctrine non fiscale (CE, décision du 30 mars 2007, n° 287600) ;
- doctrine du ministre compétent pour une taxe de nature fiscale (CE, décision du 3 décembre 1999, n° 181532) ;
- prises de position individuelles telles que les réponses de l’administration aux demandes individuelles des contribuables portant sur un point de droit (renseignements des contribuables). Sont à assimiler à des réponses de l'administration aux demandes individuelles des contribuables, tous les documents par lesquels l'administration prend formellement position sur une question fiscale (par exemple la proposition de rectification consécutive à un contrôle fiscal, l'abandon formel de rehaussement, une prise de position consécutive à un contrôle sur demande prévu à l'article L. 13 C du LPF et à l'article L. 13 CA du LPF, la décision contentieuse prise sur la réclamation d'un contribuable, etc.) ;
- note interne à la DGFiP (CE, décision du 5 juillet 1991 n° 107258) ;
- précis de fiscalité. Son objet est de faciliter l'accès aux documentations administratives officielles. Il ne peut être regardé comme étant au nombre des instructions ou circulaires publiées par lesquelles l'administration fait connaître son interprétation des textes fiscaux et dont les contribuables peuvent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF (CE, décision du 12 janvier 1987, n° 40686) ;
- notices administratives (CE, décision du 3 juin 1983, n° 31695) ;
- imprimés et formulaires de déclaration (CE, décision du 23 décembre 1981, n° 25425 ; CE, décision du 12 janvier 1987, n° 40686) ;
- décision de dégrèvement d'office non motivée (Cass., décision du 19 juin 1990, n° 89-12731 ; CE, décision du 9 mai 1990, n° 57372 ; CE, décision du 18 février 2008, n° 295460) ;
- courrier adressé par une association de gestion agréée à un adhérent (CE, décision du 4 décembre 1989, n° 89214) ;
- réponses de l’administration à un organe consultatif (CE, décision du 18 mars 1987, n° 50777) ;
- monographies (CE, décision du 14 mai 1986, n° 49727) ;
- tarif microfiché de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) (CE, décision du 23 novembre 1987, n° 81766) ;
- déclaration d’intention du ministre (CAA Nantes, décision du 3 juillet 1996, n° 94NT00554) ;
- décision du comptable de la DGFiP de procéder, lors de l'enregistrement d'une convention de quasi-usufruit portant reconnaissance d'un don manuel, à la liquidation du seul droit fixe : une telle décision n'a pas constitué une prise de position opposable à l'administration privant celle-ci du droit d'exiger et de percevoir les droits de mutation au moment de la déclaration du donataire (Cass., décision du 4 décembre 2007, n° 06-19251) ;
- courriers électroniques (I-E-2-a § 300 et 310).
Ainsi, les réponses aux demandes individuelles des contribuables ne peuvent être invoquées par les intéressés sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF que dans la mesure où elles contiennent une interprétation du texte fiscal au sens défini d'une manière générale par la jurisprudence du Conseil d'État, c'est-à-dire lorsqu'elles ont pour objet de préciser, en droit, le sens et la portée des textes légaux ou réglementaires applicables dans un domaine particulier. Cette réponse doit être, compte tenu de ses termes, sans ambiguïté. À défaut, elle ne peut être regardée comme une prise de position formelle de la part de l’administration.
Les textes fiscaux sont ceux, de tout rang (législatifs, réglementaires, conventions internationales), qui se rapportent à l'assiette, au taux, à la liquidation de l'impôt ou aux règles de prescription (CE, décisions du 28 novembre 1997, nos 125920 et 165287).
- à la procédure d’imposition (CE, décision du 29 juillet 1983, n° 31761) : sans qu’il soit possible d’établir une liste exhaustive, la procédure d’imposition s’entend, par exemple, de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ou de la mise en demeure préalable. Le Conseil d’État a d’ailleurs rappelé que l’article L. 80 A du LPF n’est pas applicable en matière de procédure d’imposition et notamment lors d’une mise en demeure préalable à la procédure de taxation d’office pour défaut de déclaration (CE, décision du 31 mars 2006, n° 265953) ;
- aux modalités d’application des pénalités (CE, décision du 11 décembre 1974, n° 88718 ; CE, décision du 30 novembre 2001, n° 234654 ; CE, décision du 27 juillet 2001 n° 211758 ; CE, décision du 6 juin 2007, n° 270955) (majorations et intérêts de retard) ;
- à la procédure contentieuse (CE, décision du 12 janvier 1987, n° 47517) ;
Le premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF et l’article L. 80 B du LPF confèrent à un contribuable la faculté de se prévaloir, dans certaines conditions, de l'interprétation que l'administration lui a fait connaître des textes fiscaux par la voie d’une réponse particulière, alors même que cette interprétation serait contraire à la loi. L’administration n’a pas la faculté de refuser le bénéfice d’une telle position formelle prise individuellement au titre des articles précités de façon rétroactive ; elle peut seulement, le cas échéant, contester que le contribuable remplissait les conditions auxquelles sa prise de position subordonne le bénéfice de l'interprétation qu'elle donne. Cette prise de position est opposable jusqu’à la date de cessation d'effet de l'interprétation doctrinale (I-D-2 aux § 230 et 240).
Contrairement au troisième alinéa de l'article L. 80 A du LPF, son premier alinéa fait référence à la nécessité d'un « rehaussement d'impositions antérieures » et d'une « première décision ». La garantie instituée par le premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF ne vise donc que les cas où l'administration procède au rehaussement d'impositions antérieures. Cette disposition n'est donc applicable, en principe, qu'aux compléments d'imposition venant s'ajouter à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement.
La notion d’imposition primitive s’entend au sens strict, c’est-à-dire, notamment, par catégorie d’impôt ou taxe. À cet égard, par une décision du 11 juillet 2006, n° 04-12286, la Cour de cassation a précisé qu’un rehaussement qui vise à remettre en cause l'exonération de droits de mutation dont bénéficiait l'opération litigieuse initialement soumise à la TVA ne constitue pas un rehaussement d'impositions antérieures au sens du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF (et de l’article L. 80 B du LPF), mais une imposition primitive (au sens du troisième alinéa de l'article L. 80 A du LPF ) qui vient en quelque sorte, se substituer à une autre.
Lorsque l'administration a modifié son interprétation, il convient de se placer à la date du fait générateur de l'impôt pour apprécier quelle est la doctrine en vigueur « ratione temporis » (CE, décision du 18 mars 1988, n° 73693 et CE, décision du 26 octobre 1994, n° 116175 ; Cass., décision du 7 janvier 1997, n° 95-11687), c'est-à-dire notamment :
- le 1er janvier pour les impôts locaux, l’impôt sur la fortune immobilière et la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques ;
Remarque : En matière de CFE, la modification doit intervenir avant la date de dépôt de la déclaration ou avant le 1er janvier en l’absence d’obligation déclarative
Outre le respect du principe de l'antériorité de l'interprétation du texte fiscal par l'administration (I-D-1 § 210), la garantie prévue à l'article L. 80 A du LPF n'est par ailleurs subordonnée à aucune forme particulière. Il suffit que le contribuable ait fait application de l'interprétation du texte fiscal donnée par l'administration pour que cette interprétation soit opposable au service.
- ni le silence gardé par l'administration sur les observations du contribuable (sous réserve des dispositifs d’accord tacite décrits au 2°, 3°, 3° bis, 4°, 6° et 8° de l'article L. 80 B du LPF) (BOI-SJ-RES-10-20-20) ;
- ni le fait d'avoir établi une imposition primitive conformément aux bases déclarées par le contribuable (CE, décision du 11 juillet 1973, n° 88817) ;
- ni l'absence de rehaussements lors d'un précédent contrôle (CE, décision du 29 juin 1981, n° 14979 ; CE, décision du 24 février 1988, n° 65430 ; CE, décision du 20 novembre 2002, n° 234600 et CE, décision du 28 mai 2003, n° 237967) ;
- ni l’abandon non motivé de rehaussements envisagés notamment à l’encontre d’autres entreprises ayant participé à une même transaction (CE, décision du 14 janvier 2008, n° 297221).
- une prise de position émanant d'une association de gestion agréée et établie sous sa seule responsabilité ne constitue pas une interprétation du texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du LPF. Est sans incidence la circonstance que l'association avait au préalable questionné les services des impôts, qui n'ont pas répondu (CE, décision du 4 décembre 1989, n° 89214).
Enfin, les prises de position formelle de l’administration fiscale sont encadrées par des délais de réponse, avec, pour certains dispositifs, une acceptation implicite à défaut de réponse dans le délai fixé par la loi (LPF, art. L. 80 B, 2°, 3°, 3° bis, 4°, 6° et 8°) (BOI-SJ-RES-10-20-20). En outre, la date précise de la réponse peut avoir une incidence notamment sur l'application dans le temps de la prise de position. Or, en l’absence de mécanisme automatique et sécurisé de datation et d’accusé réception, y compris en l’absence du destinataire (à la différence de la distribution postale), aucune garantie ne peut être apportée sur la date de la demande, le point de départ du délai de réponse en cas d'accord tacite et la date de la réponse de l'administration.
Ainsi, les rehaussements proposés par le vérificateur, ceux qu’il maintient et ceux qu’il abandonne à la suite de l’acceptation expresse des arguments du contribuable, formalisent des prises de position qui engagent l’administration dans les conditions prévues supra. Dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF et au second alinéa de l'article L. 49 du LPF, il en va de même des points du contrôle n'ayant pas donné lieu à rectification (BOI-CF-PGR-30-25).
Dans les conditions prévues au 10° de l'article L. 80 B du LPF (BOI-CF-PGR-30-20), le contribuable peut solliciter, au cours d'une vérification ou d'un examen de comptabilité, une prise de position de l'administration sur des sujets pour lesquels elle n'envisage aucun rehaussement.
La jurisprudence a clairement rappelé ces principes en considérant qu’un contribuable ne peut se prévaloir d’une prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait, au sens de l’article L. 80 B du LPF, dès lors que les faits revendiqués par le contribuable ayant entraîné la prise de position, sont différents de ceux revendiqués par la suite (CE, décision du 12 janvier 2005, n° 248627).
L’application de cette dernière règle n’est nullement contraire aux principes d’égalité devant l’impôt (CE, décision du 20 octobre 2004, n° 249978) et de non-discrimination.
Elle est en revanche essentielle pour assurer une juste mise en œuvre du principe de garantie contre les changements de doctrine. En effet, l’importance conférée par le législateur, par le biais de l'article L. 80 A du LPF et de l'article L. 80 B du LPF, à l’impératif de sécurité juridique qui garantit au contribuable de bonne foi que le bénéfice d’une prise de position formelle de l’administration qui lui est adressée ne lui sera pas refusé rétroactivement, ne peut se faire au détriment du principe de légalité de l’impôt.
Un contribuable ne pourra en aucun cas se prévaloir de la réponse faite à une question posée d'une façon inexacte ou tendancieuse, puisque le bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du LPF est expressément réservé aux contribuables de bonne foi.

References: § 190
 § 130
 l'article 261
 § 130
 § 300
 § 230
 § 210