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Timestamp: 2019-06-19 16:43:18+00:00

Document:
19 de Junio de 2019 | 06:43
Una de las principales novedades de la nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades es la extensión del régimen de exención a los dividendos y las rentas obtenidas por la transmisión de determinadas participaciones en entidades residentes, anteriormente previsto únicamente para las derivadas de entidades no residentes. Especialmente llamativo es el nuevo tratamiento dado a las plusvalías por la transmisión de esas participaciones, ya que el régimen de deducción establecido para los dividendos de fuente española en la anterior normativa, en muchos casos, en la práctica, daba lugar a un resultado equivalente al de la actual exención.
Gonzalo Gallardo,
socio del Departamento de Derecho Tributario de Garrigues
Así, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 21 de la Ley 27/2014, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por los contribuyentes sujetos pasivos de este impuesto en la transmisión de participaciones en sociedades españolas, cuando,
en el momento de la transmisión, el porcentaje de participación, directa e indirecta, en el capital o en los fondos propios sea igual o superior al 5 por ciento, o el valor de la participación sea superior a veinte millones de euros, y
se haya poseído esa participación durante al menos un año, computándose a estos efectos también, en su caso, el tiempo en que se haya mantenido por otra u otras sociedades que por sus circunstancias pudieran formar parte con ella de un mismo grupo de sociedades.
En ese artículo se incluyen unas reglas, de compleja aplicación en muchos casos, para determinar el cumplimiento de ese requisito de participación mínima cuando la sociedad participada participe a su vez en otras sociedades; y, en ese caso, para calcular qué parte de la renta obtenida queda exenta cuando no todas ellas cumplan ese requisito.
Sin embargo, no siempre que concurran esas circunstancias la renta obtenida va a estar exenta del Impuesto sobre Sociedades. En el mismo artículo 21 se recogen unos supuestos en los que, o bien no se aplica la exención, o bien se hace parcialmente. Entre éstos, está el que se refiere a las sociedades que la Ley del Impuesto, en su artículo 5, define como "entidades patrimoniales". Así, con un cierto parecido a la definición de sociedad transparente o patrimonial de nuestro ordenamiento tributario de otras épocas, las entidades patrimoniales son aquellas en las que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. A estos efectos:
Por actividad económica se entiende "la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios", y en el caso de arrendamiento de inmuebles lo será cuando "para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa".
Y por valores no se deben computar "(a) los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias, (b) los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas; (c) los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio da la actividad constitutiva de su objeto; y (d) los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado".
No se deben computar como activos no afectos a una actividad económica el dinero o los derechos de crédito procedentes de la transmisión de activos afectos a actividades económicas realizada en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
"El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad". Si es la dominante de un grupo de sociedades (según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio) se considerarán para este cálculo los balances consolidados.
Cabe esperar dificultades interpretativas en la aplicación de estas definiciones como ya existieron en el pasado a la hora de considerar o no a una sociedad como transparente o patrimonial, a lo que hay que añadir que este nuevo concepto también presenta algunas diferencias respecto de las entidades patrimoniales a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Por otro lado, determinar la patrimonialidad de una sociedad a partir de lo que muestra su contabilidad puede ser, en algunos casos, criticable por no reflejar en cada momento los valores reales de los elementos que componen su activo.
Entre las particularidades que la Ley 27/2014 reserva a estas nuevas entidades patrimoniales, destacamos el especial tratamiento que le otorga a las rentas obtenidas por sus socios o accionistas por la transmisión de sus participaciones. En concreto, dispone en la letra a) del apartado 5 del artículo 21 que no se aplica la exención:
"A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación".
Este tratamiento nos recuerda, con sus diferencias y matices, al que se aplicaba, con carácter general, en la anterior normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes en España (artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). En aquel texto se fijaba una deducción en cuota por los dividendos que se recibieran de esas sociedades, y, en caso de transmisión de las participaciones, una deducción en cuota por las reservas acumuladas durante el período en que las hubiera tenido. De esta forma, en la práctica, en la mayoría de los casos y como regla general, quedaba gravado el exceso del precio obtenido sobre el valor neto contable de las participaciones que se transmitían, es decir, el fondo de comercio y las plusvalías implícitas de los activos de la sociedad a la que corresponden esas participaciones); y eso es lo que pretende la Ley 27/2014 en el caso de las entidades patrimoniales.
Sin embargo, la ley anterior contenía un mecanismo corrector cuando esa tributación del transmitente provocaba una doble imposición, que la nueva no contempla. Esa situación se produce al tributar el socio o accionista cuando transmite las participaciones en la entidad patrimonial y tributar también esta entidad conforme vaya materializando el fondo de comercio o las plusvalías de sus activos. Estando vigente el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, esa doble imposición se corregía otorgando el derecho al nuevo titular de las participaciones en el momento en que éste percibía dividendos, a una nueva y adicional deducción equivalente a la tributación soportada por el transmitente o por anteriores titulares de la participación. Al desaparecer esta posibilidad, como consecuencia lógica de la instauración del régimen de exención respecto de las participadas residentes, y al negarle su aplicación a las entidades patrimoniales, la doble imposición se queda en esos casos sin corregir. Llegados a esta situación, y dependiendo de los casos, cabría plantearse la posibilidad de materializar el fondo de comercio o las plusvalías implícitas con anterioridad a la transmisión de las participaciones.
La limitación a la exención establecida en el artículo 21.5.a) para las rentas obtenidas por la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales también se aplica a los casos en los que se transmiten participaciones de otra sociedad que participa directa o indirectamente en la entidad patrimonial. En ese caso, la exención se debería aplicar de una manera parcial al no poderse considerar exenta la parte de la renta total que proporcionalmente corresponda a la entidad patrimonial. Señala también la Ley 27/2014 que cuando las circunstancias que conducen a una sociedad a ser una entidad patrimonial se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos de tenencia de la participación, la exención no alcanza a aquella parte de las rentas que "proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos". Para el cálculo de la parte de la renta que debe considerarse exenta en estos supuestos habrá que seguir un criterio razonable, en muchos casos no falto de complejidad, y que deberá ser soportado adecuadamente por el contribuyente que ha obtenido la renta.
Por último, al igual que la exención en el caso de transmisión de participaciones en sociedades residentes, cuando se cumplan los requisitos del artículo 21.1 de la Ley 27/2014, se aplica sobre la renta obtenida en la transmisión realizada tras su entrada en vigor, sin otorgarle un tratamiento diferente a la parte generada con anterioridad a esa fecha, la limitación a la exención en los ejercicios en que la entidad tiene la condición de patrimonial se aplica aun cuando esa condición haya concurrido en ejercicios en los que no era de aplicación la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y en donde no existía esa limitación. Por lo tanto, si en algún ejercicio durante la tenencia de la participación, sin ninguna limitación temporal, se dieron las circunstancias del artículo 5 de la Ley 27/2014 para considerarla como entidad patrimonial, quedará una parte de la renta obtenida en su transmisión fuera del alcance de la exención, salvo que se pueda justificar convenientemente que en ese ejercicio no se contribuyó a la generación de la renta cuyo tratamiento fiscal se regula en el artículo 21 de esa Ley.
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Guía práctica de novedades. Impuesto sobre Sociedades (Lex Nova) (DUO)
Esta obra tiene como centro de su análisis las novedades incorporadas en los últimos tiempos en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y en el régimen especial de las entidades de reducida dimensión.

References: artículo 21
 artículo 21
 artículo 5
 artículo 42
 artículo 21
 artículo 5
 Real Decreto 
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 5
 artículo 21