Source: http://kraken.slv.cz/1Afs150/2016
Timestamp: 2018-06-24 12:34:36+00:00

Document:
1Afs150/2016
1 Afs 150/2016-35
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: Ing. V. N., zastoupeného Mgr. Vlastimilem Nìmcem, advokátem se sídlem Wilsonova 217/7, Pøerov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 7. 2014, è. j. 17482/14/5000-14102-702767, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì-poboèka v Olomouci ze dne 25. 4. 2016, è. j. 65 Af 33/2014-91,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravì-poboèka v Olomouci ze dne 25. 4. 2016, è. j. 65 Af 33/2014-91, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 9. 7. 2014, è. j. 17482/14/5000-14102-702767, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení o ¾alobì a o kasaèní stí¾nosti èástku 24.456 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Vlastimila Nìmce, advokáta.
[1] Finanèní úøad pro Olomoucký kraj vydal dne 18. 12. 2013 dodateèný platební výmìr, jím¾ ¾alobci domìøil za zdaòovací období roku 2009 daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 543.660 Kè a souèasnì mu ulo¾il zákonnou povinnost uhradit penále z domìøené danì ve vý¹i 108.732 Kè. Odvolání ¾alobce ¾alovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce danì potvrdil.
[2] ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u krajského soudu. Argumentoval pøedev¹ím tím, ¾e správce danì namísto výslechu ¾alobcem navr¾ených svìdkù provedl u jiných subjektù místní ¹etøení, pøi kterém vyslechl urèité osoby. ®alobci tímto postupem znemo¾nil tìmto osobám klást otázky. Dále správce danì neodùvodnìnì odmítl provést výslech ¾alobcem navrhovaného svìdka. Rovnì¾ poukazuje na to, ¾e nákup akcií neprovedl na svùj úèet, ale v souladu s komisionáøskou smlouvou uzavøenou se spoleèností EUROFARMS 2008, s. r. o. (dále jen EUROFARMS ; dle obchodního rejstøíku byla tato obchodní firma dne 29. 4. 2015 zmìnìna na Spearhead Czech s. r. o.), na úèet této spoleènosti. ®alobci proto ¾ádný zisk nevznikl.
[3] Dále ¾alobce v ¾alobì namítal nepøezkoumatelnost napadeného správního rozhodnutí z toho dùvodu, ¾e daòovému øízení nepøedcházela daòová kontrola, ale pouze výzvy správce danì. Správce danì nakonec domìøil daò na základì skuteèností zji¹tìných v jiných daòových øízeních, se kterými ¾alobce pøed vydáním dodateèného platebního výmìru ani neseznámil. Správce danì zneu¾il postup dle § 89 a násl. zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, který má slou¾it k odstranìní jednotlivých dílèích pochybností ve výzvì specifikovaných, ne k obsáhlému dokazování. ®alobce rovnì¾ napadá, ¾e výsledky jiného daòového øízení, na kterých správce danì postavil svùj dodateèný platební výmìr, byly do správního spisu ¾alobce zaøazeny a¾ mìsíc po vydání platebního výmìru. ®alobce se tak s tìmito podklady nemohl pøed vydáním dodateèného platebního výmìru øádnì seznámit.
[4] Krajský soud ¾alobu zamítl. Podstatu sporu spatøoval v otázce, zda do¹lo k pøevodu pøedmìtných akcií na základì komisionáøské smlouvy a tudí¾ ¾alobce nemìl z transakce ¾ádný zisk, anebo zda do¹lo k pøevodu akcií pouze na základì smlouvy o úplatném pøevodu cenných papírù. Krajský soud na uvedenou otázkou odpovìdìl druhou z obou mo¾ností-¾alobce cenné papíry na spoleènost EUROFARMS pøevedl na základì smlouvy o úplatném pøevodu cenných papírù. Komisionáøská smlouva je neplatná, nebo» je v rozporu s pojmovými znaky, kterými je tento typ smlouvy vymezen. Konkrétnì nebyl naplnìn znak jednání komisionáøe vlastním jménem na úèet komitenta. V dané vìci toti¾ akcie nabyl nejdøíve ¾alobce na svùj úèet a následnì své vlastnické právo k akciím pøevedl na základì smlouvy o úplatném pøevodu cenných papírù na komitenta. ®alobce tak pøevádìl akcie jako vlastník, nikoliv jako obstaravatel.
[5] Výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení pova¾oval krajský soud za dostateènì konkrétní. Výslech navr¾eného svìdka dle soudu nebyl potøebný, nebo» nemohl prokázat správními orgány dokazovanou skuteènost-rozdílnou prodejní cenu za jednotlivé pøevádìné akcie. Okolnosti, o kterých mohl svìdèit (uzavøení komisionáøské smlouvy), pøitom sporné nebyly. Ohlednì nemo¾nosti ¾alobce vyjádøit se k provádìným dùkazùm krajský soud uvedl, ¾e práva výslechu osob, s nimi¾ bylo jednáno pøi místním ¹etøení, se ¾alobce nikdy nedomáhal. Se závìry místního ¹etøení byl ¾alobce seznámen pøi nahlédnutí do spisu, není proto zøejmé, k jakým dùkazùm mìl správce danì znemo¾nit ¾alobci se vyjádøit.
[6] Ohlednì námitky poru¹ení § 89 a násl. daòového øádu krajský soud uvedl, ¾e správce danì postupoval nikoliv dle tohoto ustanovení, ale dle § 145 odst. 2 daòového øádu. Dle tohoto ustanovení ¾alobce vyzval, aby podal dodateèné daòové tvrzení, nebo» dùvodnì pøedpokládal, ¾e bude daò domìøena. Jeliko¾ ¾alobce této výzvì nevyhovìl a dodateèné daòové pøiznání nepodal, domìøil správce danì daò podle pomùcek, jak mu umo¾òuje pøedmìtné ustanovení. Ustanovení § 89 daòového øádu se naproti tomu aplikuje na pøípady, kdy je øádné èi dodateèné daòové tvrzení podáno a správce danì má konkrétní pochybnosti o jeho správnosti. Tato situace v¹ak nenastala.
[7] Ohlednì námitky listin absentujících v dobì vydání platebního výmìru ve správním spise soud uvedl, ¾e ¾alobce nahlí¾el do správního spisu pøed vydáním rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. V této dobì tam ji¾ v¹echny listiny byly. To krajský soud vzhledem k jednotnosti
øízení v prvním a druhém stupni pova¾oval za dostateènì. ®alobce mìl mo¾nost se k listinám vyjádøit.
[8] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností.
[9] Pøednì nesouhlasí, ¾e pøedmìtné komisionáøské smlouvy jsou neplatné a ¾e pøevod akcií na spoleènost EUROFARMS provedl pouze na základì smlouvy o pøevodu cenných papírù. Vlastnictví akcií komisionáøem není vylouèeno. Dle stì¾ovatele je § 32 odst. 2 zákona è. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znìní úèinném v rozhodném období (dále jen zákon o cenných papírech ), dispozitivní a lze si tedy pøechod vlastnického práva k akciím sjednat jinak. Komisionáøská smlouva se podpùrnì øídila zákonem è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ObchZ èi obchodní zákoník ), pøièem¾ ten výslovnì vyjmenovává, která z ustanovení jsou kogentní. Ustanovení § 577 ObchZ o komisionáøské smlouvì mezi nimi není. Nelze tedy souhlasit s tím, ¾e smlouva mezi stì¾ovatelem a spoleèností EUROFARMS nenaplòuje pojmové znaky komisionáøské smlouvy.
[10] Krajský soud se dle stì¾ovatele mìl rovnì¾ zabývat tím, zda nelze pøípadnì neplatná ujednání v komisionáøské smlouvì ohlednì pøevodu vlastnického práva oddìlit od ostatních platných ujednání. Komisionáøská smlouva by tak byla neplatná pouze z èásti. Touto mo¾ností se krajský soud vùbec nezabýval. Pokud by tomu tak bylo, k pøevodu vlastnického práva ze stì¾ovatele na spoleènost EUROFARMS do¹lo ji¾ okam¾ikem pøedání pøedmìtných akcií stì¾ovateli. Stì¾ovateli tak z prodeje cenných papírù ¾ádný zisk nevznikl, nebo» akcie by byly pøevedeny na komitenta nikoliv na základì smlouvy o úplatném pøevodu cenných papírù, ale na základì øádnì uzavøené komisionáøské smlouvy, by» v èásti odchylující se od zákona o cenných papírech neplatnì, nicménì v dal¹ích èástech smlouvy platnì naplòující ve¹keré pojmové znaky komisionáøské smlouvy dle zákona o cenných papírech. V takovém pøípadì by se kupní cena za akcie specifikované ve smlouvì o úplatném pøevodu cenných papírù vztahovala pouze na akcie nezahrnuté v komisionáøské smlouvì. Cena za tyto akcie byla platnì sjednána ji¾ v komisionáøské smlouvì a dle této ceny následnì také byly akcie pøevedeny do vlastnictví spoleènosti EUROFARMS. Pøíjem za tyto akcie tak byl od danì osvobozen. ®ádný právní pøedpis nebrání, aby si smluvní strany sjednaly kupní cenu odli¹nì od jiných akcií a aby tak uèinily v jiném dokumentu.
[11] I pokud by uzavøená smlouva nenaplòovala pojmové znaky komisionáøské smlouvy, mìl se krajský soud zabývat tím, zda se dle obsahu nejedná o nepojmenovanou smlouvu.
[12] Krajský soud navíc jednotlivé smluvní dokumenty nevnímal v jejich vzájemné provázanosti. Spoleènost EUROFARMS mìla zájem o nákup minimálnì 95 % (tento cíl byl deklarován v prohlá¹ení ze dne 20. 1. 2009) akcií spoleènosti SALIX MORAVA a. s. (dále jen SALIX ). Proto byla uzavøena komisionáøská smlouva, ¾e stì¾ovatel jako významný akcionáø SALIX, nakoupí akcie této spoleènosti vlastním jménem na úèet spoleènosti EUROFARMS. Bylo zøejmé, ¾e pokud by se spoleènost EUROFARMS sama pokou¹ela akcie spoleènosti SALIX od drobných akcionáøù nakoupit, buï by se to nepodaøilo, nebo by jejich cena byla vy¹¹í. Dále v komisionáøské smlouvì bylo dohodnuto, ¾e jeliko¾ nebylo zøejmé, zda se stì¾ovateli podaøí sehnat akcie, aby celkovì spoleènost EUROFARMS vlastnila 95 % akcí, a tato spoleènost mìla zájem o akcie pouze, pokud by vlastnila 95 %, bylo dohodnuto, ¾e vlastnické právo k akciím pøejde na spoleènost (komitenta) a¾ na základì smlouvy o úplatném pøevodu akcií. K pøevodu vlastnictví tak do¹lo a¾ v okam¾iku realizace celé transakce (nákup minimálnì 95 % akcií spoleènosti SALIX). Komisionáøská smlouva byla uzavøena za úèelem o¹etøení rizika, ¾e by se spoleènost EUROFARMS stala vlastníkem takové èásti akcií, o které nemìla zájem.
[13] Dal¹ími námitkami stì¾ovatel míøí do procesu stanovení danì, který vedl k domìøení danì.
[14] ®alovaný nepostupoval správnì, pokud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel nepodal ohlednì danì z pøíjmu z prodeje akcií daòové pøiznání, a proto do¹lo k domìøení danì z moci úøední na základì dùkazù získaných správcem danì . Takový pojem zákon vùbec nezná. Daò je stanovena buïto dokazováním, nebo dle pomùcek. Dle stì¾ovatele v projednávaném pøípadì do¹lo ke stanovení danì dle pomùcek, co¾ ostatnì konstatoval i krajský soud. ®alovaný i krajský soud se ov¹em nedostateènì zabývali tím, proè nebylo mo¾né stavit daò dokazováním. Pro u¾ití pomùcek nebyly splnìny zákonné podmínky.
[15] Stì¾ovatel od zaèátku se správcem danì spolupracoval, reagoval na jeho výzvy, pøedkládal a navrhoval dùkazy. Dle judikatury nesouhlas s obsahem výzvy znamená nemo¾nost správce danì bez dal¹ího daò domìøit dle pomùcek (rozsudek ze dne 6. 8. 2015, è. j. 9 Afs 66/2015-36, è. 3291/2015 Sb. NSS). Pomùcky je mo¾né u¾ít pouze tehdy, pokud daòový subjekt vùbec na výzvy nereaguje a nekomunikuje. Naopak pokud správci danì sdìlí, ¾e své pøíjmy, na které míøila výzva, pova¾uje za osvobozené, je takové podání tøeba vyhodnotit jako nulové daòové pøiznání. Pouhý nedostatek formy dodateèného daòového pøiznání, tedy neu¾ití formuláøe, nelze daòovému subjektu pøièítat k tí¾i. Naopak je tøeba hodnotit obsah podání (rozsudek ze dne 27. 11. 2014, è. j. 5 Afs 105/2013-295). Stì¾ovatel tak výzvám k podání dodateèného daòového pøiznání vyhovìl. ®alovaný proto mìl postupovat dle § 89 daòového øádu, nikoliv dle § 145 odst. 2 daòového øádu.
[16] Dále stì¾ovatel poukazuje na nezákonnosti týkající se zji¹tìní získaných správcem danì pøi jeho ¹etøení. Nìkterá zji¹tìní získal místním ¹etøením, namísto výslechu svìdkù, kterému by musel být daòový subjekt pøítomen (rozsudek ze dne 3. 4. 2016, è. j. 9 Afs 95/2012-37). Jedná se pøedev¹ím o osoby spoleènosti EUROFARMS vytì¾ené správcem danì. Pokud by stì¾ovatel byl výslechu pøítomen, ukázalo by se, ¾e o transakci nic neví. Dokumenty o místním ¹etøení u spoleènosti EUROFARMS byly navíc do dùkazních prostøedkù zahrnuty a¾ po vydání dodateèného platebního výmìru. To zasahuje do jeho práva na spravedlivý proces. Stì¾ovatel navíc do spisu nebyl ani nahlédnout, proto¾e mìl za to, ¾e správce danì má povinnost postupovat dle § 89 daòového øádu. Ne¹lo tedy pøedpokládat, ¾e by bez dal¹ího vydal dodateèný platební výmìr. Rovnì¾ stì¾ovateli nemù¾e být pøièítáno k tí¾i nesprávné úètování spoleènosti EUROFARMS o pøedmìtném závazku (¾e nevzal komisionáøkou smlouvu v potaz). Rovnì¾ mìl být proveden výslech svìdka pana E., kterého stì¾ovatel správci danì navrhoval. Tento by mohl osvìtlit okolnosti a dùvody uzavøení komisionáøské smlouvy.
[17] Na základì shora uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il.
[18] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾nil se závìry krajského soudu vyslovenými v napadeném rozsudku. Znakem komisionáøské smlouvy je to, ¾e komisionáø není vlastníkem pøevádìné vìci. K otázce, zda ne¹lo komisionáøskou smlouvu shledat jako platnou alespoò z èásti, ¾alovaný uvedl, ¾e stì¾ovatel vùbec neprokázal, ¾e by do¹lo k realizaci plnìní dle této smlouvy. Naopak ze skutkových okolností je zøejmé, ¾e k pøevodu akcií do¹lo na základì smlouvy o úplatném pøevodu cenných papírù. Provedení výslechu navrhovaného svìdka by bylo neúèelné. Pozdìj¹í zaøazení nìkterých listin do správního spisu je pouze formální pochybení. V okam¾iku, kdy byl stì¾ovatel nahlí¾et do spisu, nacházely se ji¾ v¹echny listiny, ze kterých prvostupòový správce danì vycházel ve veøejné èásti spisu. Stì¾ovatel se tak mohl seznámit s podklady, ze kterých správce danì pøi vydání dodateèného platebního výmìru vycházel.
[19] ®alovaný proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[20] Nejvy¹¹í správní soud pøistoupil k posouzení otázky, zda v daném pøípadì do¹lo ke splnìní podmínek øízení o kasaèní stí¾nosti. Ovìøil, ¾e stì¾ovatel je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti (§ 102 s. ø. s.). V kasaèní stí¾nosti, kterou podal vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), uplatòuje pøípustné dùvody podle § 103 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s. a v øízení o kasaèní stí¾nosti je øádnì zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost je tedy vìcnì projednatelná. Nejvy¹¹í správní soud proto posoudil kasaèní stí¾nost v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán jejím rozsahem a uplatnìnými stí¾nostními dùvody. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[22] Skutkovì toto¾nou vìcí (jediným rozdíl spoèívá v odli¹né osobì stì¾ovatele) se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì zabýval v rozsudku ze dne 26. 1. 2017, è. j. 10 Afs 142/2016-42, který vycházel z rozsudku ze dne 16. 11. 2016, è. j. 1 Afs 149/2016-37. Závìry pøedchozích rozsudkù jsou na nyní pøezkoumávanou vìc plnì aplikovatelné, proto soud v projednávané vìci z tìchto rovnì¾ vycházel.
[23] Zákonný rámec pro posouzení této vìci tvoøí následující ustanovení daòového øádu.
[24] Daò lze domìøit na základì dodateèného daòového pøiznání nebo dodateèného vyúètování, nebo z moci úøední (§ 143 odst. 1 daòového øádu).
[25] Zjistí-li daòový subjekt, ¾e daò má být vy¹¹í ne¾ poslední známá daò, je povinen podat do konce mìsíce následujícího po mìsíci, ve kterém to zjistil, dodateèné daòové pøiznání nebo dodateèné vyúètování a ve stejné lhùtì rozdílnou èástku uhradit (§ 141 odst. 1 daòového øádu).
[26] K domìøení z moci úøední mù¾e dojít pouze na základì výsledku daòové kontroly. Zjistí-li správce danì nové skuteènosti nebo dùkazy mimo daòovou kontrolu, na jejich¾ základì lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena, postupuje podle § 145 odst. 2 (§ 143 odst. 3 daòového øádu). Daò tak mù¾e být domìøena i na základì informací získaných v rámci postupu k odstranìní pochybností (§ 89 odst. 1 daòového øádu ve spojení s § 90 odst. 4 tého¾ zákona).
[27] Pokud lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení a stanovit náhradní lhùtu. Nevyhoví-li daòový subjekt této výzvì ve stanovené lhùtì, mù¾e správce danì domìøit daò podle pomùcek (§ 145 odst. 2 daòového øádu).
[28] Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e domìøit daò lze podle § 143 ve spojení s § 145 daòového øádu na základì dodateèného daòového pøiznání nebo z moci úøední. Z moci úøední mù¾e správce danì domìøit daò pouze ve dvou pøípadech. První pøípad pøedstavuje domìøení danì na základì výsledkù daòové kontroly. Druhou zákonnou mo¾nost domìøení danì z moci úøední pøedstavuje situace, kdy daòový subjekt nevyhoví ve stanovené lhùtì výzvì správce danì k podání dodateèného daòového pøiznání. Správce danì poté mù¾e z moci úøední domìøit daò podle pomùcek (srov. rozsudek ze dne 2. 3. 2016, è. j. 6 Afs 79/2015-39 èi rozsudek ze dne 25. 5. 2016, è. j. 2 Afs 22/2016-43).
[29] Ani pro jeden z tìchto postupù nebyly v projednávaném pøípadì splnìny podmínky.
[30] Daòovou kontrolu správce danì neprovedl. Proto správce danì nemù¾e odùvodnit stanovení danì z moci úøední prvním zpùsobem.
[31] Ani pro druhý zpùsob stanovení danì z moci úøední-na základì pomùcek-nebyly splnìny podmínky. Jak bylo uvedeno vý¹e, daò podle pomùcek lze stanovit tehdy, pokud daòový subjekt výzvì k podání dodateèného daòového tvrzení nevyhoví (§ 145 odst. 2 daòového øádu).
[32] Co v¹echno lze pova¾ovat za nevyhovìní výzvì podle § 145 odst. 2 daòového øádu, lze seznat z poèetné a konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. Napøíklad v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, è. j. 5 Afs 105/2013-29, Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e [p]øipou¹tìlo-li ustanovení § 44 odst. 1 ZSDP (nyní § 145 odst. 1 daòového øádu) stanovení danì podle pomùcek, tedy v podstatì bez souèinnosti daòového subjektu (¾alobce), nepochybnì tak bylo mo¾no uèinit pouze v pøípadech, kdy daòový subjekt se správcem danì nekomunikuje a neposkytuje mu potøebnou souèinnost (srov. rovnì¾ rozsudky NSS ze dne 18. 1. 2008, è. j. 5 Afs 160/2006-52, ze dne 6. 8. 2015, è. j. 9 Afs 66/2015-36, è. 3291/2015 Sb. NSS, ze dne 29. 5. 2015, è. j. 2 Afs 69/2015-32).
[33] Témìø toto¾nou situací s tou nyní projednávanou se zabývá poslednì citované rozhodnutí è. j. 2 Afs 69/2015-32. V této vìci se jednalo rovnì¾ o pøíjmy z prodeje akcií. Na výzvu podle § 145 odst. 2 daòového øádu pøitom daòový subjekt odpovìdìl tak, ¾e podle nìj je ve výzvì specifikovaný pøíjem od danì z pøíjmù osvobozen. Správce danì to za splnìní výzvy nepova¾oval. S tímto postupem se ov¹em Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil, nebo» pøípisy byly dodateènými daòovými pøiznáními v materiálním smyslu. Nedostatek formy podání toti¾ nemù¾e mít za následek pøekvalifikování skuteèného obsahu tohoto podání, nýbr¾ pouze (a to v krajním pøípadì) jeho neúèinnost v pøípadì, ¾e ten, kdo formálnì vadné podání uèinil, neodstraní správcem danì oznaèené vady ve lhùtì k tomu stanovené (§ 74 odst. 3 vìta druhá daòového øádu). To v¹ak pouze za pøedpokladu, ¾e správce danì dostál své povinnosti podle § 74 odst. 1 tohoto zákona, podle nìho¾ musí podatele k odstranìní spatøovaných vad vyzvat a stanovit k tomuto lhùtu.
[34] Aplikují-li se vý¹e uvedená zákonná a judikatorní východiska na situaci stì¾ovatele, je zøejmé, ¾e správce danì postupoval pøi domìøení danì nezákonnì. Stì¾ovatel reagoval na výzvu správce danì podáními, ve kterých tvrdil, ¾e dodateèné daòové tvrzení podávat nemusí. Tvrdil, ¾e pøíjem, na který míøila daòová výzva, daòové povinnosti nepodléhal. Podle vý¹e uvedených rozhodnutí je nutné takovéto podání vyhodnotit obsahovì jako podání dodateèného daòového tvrzení s uvedením vý¹e daòové povinnosti 0 Kè. Namístì tedy byl postup k zaji¹tìní odstranìní formálních vad podání, nikoliv postup odvíjející se od nesplnìní výzvy. Správce danì mìl buïto zahájit postup k odstranìní pochybností (§ 89 daòového øádu), nebo, byly-li by splnìny dal¹í zákonné podmínky pro vyu¾ití tohoto institutu, daòovou kontrolu (§ 85 a násl. daòového øádu). Stì¾ovateli by tak bylo zachováno právo se zji¹tìními správce danì polemizovat, vyjádøit se k nim, pøedkládat vlastní tvrzení a k tìmto tvrzením navrhovat dùkazy.
[35] Správce danì namísto toho v dodateèném platebním výmìru výslovnì uvedl, ¾e pova¾uje výzvu podle § 145 odst. 2 daòového øádu za nesplnìnou a domìøil daò z moci úøední pomocí pomùcek. Tento postup byl ov¹em v rozporu se zákonem, nebo» výzva byla splnìna a tudí¾ podmínka stanovení danì podle pomùcek naplnìna nebyla.
[36] Dal¹í pochybení správce danì se týká jeho postupu pøi získání informací pøi místním ¹etøení. K místnímu ¹etøení Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve uvedl, ¾e [p]rovádí-li v¹ak správce danì (a» ji¾ v prvním stupni, nebo odvolací orgán) místní ¹etøení, jeho¾ cílem je získat dùkaz vedoucí ke stanovení daòové povinnosti, je namístì, aby se daòový subjekt o tomto postupu dozvìdìl a mìl mo¾nost se tohoto úkonu rovnì¾ úèastnit (rozsudek ze dne 23. 4. 2009, è. j. 1 Afs 29/2009-91). V rozsudku ze dne 26. 4. 2006, è. j. 1 Afs 60/2005-130, è. 938/2006 Sb. NSS, zase Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e [n]epostaèuje proto, je-li daòová povinnost domìøena pouze na základì výsledkù získaných pøi vyhledávací èinnosti èi pøi místním ¹etøení, ani¾ by byla zahájena a provedena daòová kontrola pøi zachování v¹ech práv, která jsou daòovému subjektu garantována právì § 16 daòového øádu. Citovaná rozhodnutí se vztahují ke staré procesní úpravì, nicménì ohlednì citovaných závìrù jsou relevantní i pøi výkladu nové právní úpravy (srov. napø. rozsudek ze dne 28. 8. 2014, è. j. 7 Afs 79/2013-27, který z citované judikatury pøi aplikaci nové právní úpravy vychází).
[37] V rozsudku ze dne 3. 4. 2014, è. j. 9 Afs 95/2012-37, Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e vyjádøení osob pøi místním ¹etøení provedené bez pøítomnosti daòového subjektu není mo¾no v rozhodnutí pou¾ít jako podklad pro zji¹tìní skutkového stavu. Vyjadøujícím se osobám toti¾ nemù¾e daòový subjekt klást dotazy a rovnì¾ tyto osoby nebyly pouèeny zpùsobem, jakým to procesní pøedpisy pøi výslechu svìdkù po¾adují ve smyslu § 96 odst. 5 a 6 daòového øádu.
[38] Dále Nejvy¹¹í správní soud v poslednì citovaném rozhodnutí uvedl, ¾e nespatøuje problém v tom, aby procesní význam tìchto vyjádøení byl chápán toliko jako vysvìtlení k usnadnìní orientace v pøedlo¾ených listinách èi k jejich celkovému pochopení èi zasazení do kontextu s jinými pøedlo¾enými listinami (tj. ke shrnutí èi zdùraznìní urèitých skuteèností, které jsou v¹ak samy o sobì patrny ji¾ z pøedlo¾ených listin). Dùkaz je v¹ak za takové situace tøeba provést samotnou listinou, nikoli vysvìtlením, které mù¾e slou¾it jen k pomoci v rozhodnutí, na co se v listinách zamìøit, tj. k mapování terénu . Naopak problematické je, pou¾ije-li v rozhodnutí správní orgán pøi popisu skutkového stavu informace z vysvìtlení, které by ¹ly nad rámec pøedlo¾ených listin (tj. zdrojem informace by bylo vyjádøení, nikoli listina). Pou¾ití takové informace (zachycené v protokolu o místním ¹etøení) jdoucí nad rámec pøedlo¾ených listin jako podklad pro zji¹tìní skutkového stavu v rozhodnutí by znaèilo, ¾e k vyjádøení bylo pøistoupeno jako k výslechu svìdka, co¾ je nepøípustné, nebo» pøi místních ¹etøeních nejsou naplnìny procesní nároky spojené s výslechem svìdka.
[39] V posuzované vìci správce danì ve svém rozhodnutí výslovnì vy¹el pøi popisování skutkového stavu z vysvìtlení získaného v rámci místního ¹etøení. Dne 24. 8. 2012 provedl místní ¹etøení u spoleènosti EUROFARMS a opatøil si vyjádøení jejího ekonoma v souvislosti s provìøováním pìti okruhù skuteèností (viz str. 5 dodateèného platebního výmìru). Následnì výslovnì uvedl, ¾e protokol o místním ¹etøení, zachycující vyjádøení ekonoma spoleènosti EUROFARMS, je jedním z dùkazù tvoøící podklad pro domìøení danì (str. 6 dodateèného platebního výmìru). Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e takovýmto postupem zkrátil stì¾ovatele na jeho právech a jedná se tak o dal¹í procesní pochybení, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
[40] Pro tyto vady daòového øízení, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé, mìl krajský soud napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹it a vìc vrátit ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Jestli¾e tak neuèinil, kasaèní námitky stì¾ovatele podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. jsou dùvodné.
[41] Namístì v dané vìci proto je napadené rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí ¾alovaného zru¹it. Správní orgány musí v dal¹ím správním øízení stì¾ovatele vyzvat, aby odstranil formální vady svého dodateèného daòového tvrzení. Následnì, pokud budou mít pochybnosti o jeho správnosti, musí procesnì správným postupem stì¾ovateli umo¾nit pochybnosti odstranit a poskytnout mu mo¾nost správnost podaného daòového tvrzení prokázat.
[42] Uvedené zásadní procesní vady jsou dostateèným dùvodem k tomu, aby Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí ¾alovaného zru¹il. Aè skutkové okolnosti pøípadu budou znovu pøedmìtem dokazování, Nejvy¹¹í správní soud nad rámec uvádí následující.
[43] Komisionáøská smlouva je zvlá¹tním typem pøíkazní smlouvy, jí¾ se komisionáø zavazuje vlastním jménem obstarat na úèet komitenta urèitou zále¾itost, za co¾ mu nále¾í úplata. (srov. § 583 obchodního zákoníku a § 32 odst. 2 zákona o cenných papírech). Komisionáøská smlouva, obdobnì jako dal¹í typizované smlouvy, sestává ze základních pojmových znakù. Pojmové znaky onìch typizovaných smluv jsou kogentními normami ve smyslu § 263 odst. 2 obchodního zákoníku, nebo» se jedná o tzv. základní ustanovení.
[44] Pro daòové právo má v¹ak ka¾dý smluvní typ, resp. vìt¹ina soukromoprávních jednání, specifické dùsledky (zejména je ekonomickým a právním dùvodem pro stanovení danì v urèité vý¹i). Posouzení tìchto dùsledkù je primárnì zále¾itostí aplikaèních, jako¾ i interpretaèních, východisek právního odvìtví, které tyto dùsledky upravuje (stanoví).
[45] V daòovém právu se pro posouzení obsahu jednání fyzických èi právnických osob, tedy i smluv, pøednì pou¾ije zásada materiální pravdy, která nachází své místo v § 8 odst. 3 daòového øádu. Zásada materiální pravdy pøedpokládá, ¾e pro úèely daòových pøedpisù je rozhodný skuteèný obsah jednání osoby zúèastnìné na správì daní, nikoliv jeho formální oznaèení. Pro stanovení veøejnoprávní daòové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ úèastníci volili ve sféøe práva soukromého, ale rozhodné je to, jak je obsah úkonu definován pro úèely zdanìní v právu veøejném, nebo» veøejnoprávní daòové pøedpisy nedávají daòovým subjektùm volbu v tom, jakým zpùsobem mohou pøíjem z uzavøeného právního vztahu zdanit a správce nezkoumá vùli daòového subjektu simulovat právní úkon a jím zalo¾ený právní vztah, ale zkoumá, zda øádnì zji¹tìný skutkový stav jednoznaènì urèil skuteèný obsah vzniklého právního vztahu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, rozsudek ze dne 24. 10. 2013, è. j. 5 Afs 6/2012-30, èi rozsudek ze dne 17. 1. 2008, è. j. 9 Afs 111/2007-102).
[46] Správní orgány v dal¹ím øízení musí objasnit právní povahu uskuteènìného jednání a návaznì na to urèit (stanovit), jaké dùsledky z pøedmìtného jednání pro daòové øízení vyplývají.
[47] Lze tedy uzavøít, ¾e námitka stì¾ovatele spoèívající v procesním pochybení správních orgánù, které mohlo mít vliv na stì¾ovatelova práva, je dùvodná. Proto Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu. Podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹il i ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného, kterému dle podle § 78 odst. 4 s. ø. s. vìc vrací k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 5 tého¾ ustanovení vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným.
[48] Pokud Nejvy¹¹í správní soud zru¹í rozhodnutí krajského soudu a souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, rozhodne i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[49] Pøi úvaze o náhradì nákladù øízení se soud øídil § 60 odst. 1 s. ø. s. Jeliko¾ mìl stì¾ovatel ve vìci plný úspìch, má právo na náhradu nákladù øízení. Náklady v jeho pøípadì tvoøí odmìna a hotové výdaje jeho zástupce, pøièem¾ vý¹e odmìny za jeden úkon právní slu¾by èiní 3.100 Kè [§ 7 ve spojení s § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu ve znìní od 1. 1. 2013]. Soud proto stì¾ovateli pøiznal èástku 12.400 Kè za ètyøi úkony právní slu¾by spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu], úèasti na jednání pøed krajským soudem [písm. g) citovaného ustanovení] a podání ve vìci samé-správní ¾aloby a kasaèní stí¾nosti [písm. d)]. Ke ètyøem úkonùm právní slu¾by soud pøipoèetl pau¹ální náhradu hotových výdajù zástupce stì¾ovatele ve vý¹i 300 Kè za jeden úkon, tj. celkem èástku 1.200 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Náhrada za prome¹kaný èas, jako¾ i náhrada cestovních výdajù vynalo¾ených na cestu na soudní jednání pøed krajským soudem v dolo¾ené vý¹i 268 Kè (§ 13 odst. 1 advokátního tarifu), ji¾ byly zástupci stì¾ovatele uhrazeny v rámci nákladù øízení vyèíslených soudem ve vìci sp. zn. 1 Afs 149/2016.
[50] Proto¾e zástupce stì¾ovatele je plátcem danì z pøidané hodnoty, jeho odmìna se podle § 57 odst. 2 s. ø. s. zvy¹uje o èástku odpovídající této dani, která èiní 21 % z èástky 13.600 Kè, tedy 2.856 Kè. Celkem tedy 16.456 Kè.
[51] Dal¹í náklady stì¾ovatele tvoøí zaplacené soudní poplatky, a to 3.000 Kè za ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu [polo¾ka 14a bod 2. písm. a) zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích], a 5.000 Kè za kasaèní stí¾nost (polo¾ka 19 pøílohy).
[52] Celkem tedy stì¾ovateli nále¾í náhrada nákladù øízení pøed správními soudy ve vý¹i 24.456 Kè. ®alovaný nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení.

References: soud 
 § 89
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 89
 soud 
 § 145
 § 89
 soud 
 soud 
 § 32
 § 577
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 89
 § 145
 § 89
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 109
 § 109
 soud 
 soud 
 § 145
 § 90
 § 143
 § 145
 § 145
 soud 
 § 44
 § 145
 § 145
 soud 
 § 74
 § 145
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 96
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 583
 § 32
 § 263
 § 8
 soud 
 § 110
 § 110
 § 78
 soud 
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 § 9
 Soud 
 soud 
 § 57