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Timestamp: 2020-07-05 07:56:15+00:00

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﻿ EL ANÁLISIS DEL PATRIMONIO E INGRESOS OCULTOS: UNA HERRAMIENTA DE LA CONTADURÍA Y LA AUDITORÍA FORENSE
CONTENIDO:SE EXPONEN LOS ELEMENTOS BÁSICOS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS EXPERTICIAS EN MATERIA DE INVESTIGACIÓN DE CARÁCTER JUDICIAL EN EL ÁREA DEL ANÁLISIS DE PATRIMONIO E INGRESOS OCULTOS, EN LAS CUALES SE VEN INVOLUCRADOS TANTO PERSONAS NATURALES COMO JURÍDICAS. PARTIENDO DE LOS CONCEPTOS BÁSICOS DE LA AUDITORÍA Y LA CONTADURÍA Y DE LOS PRECEPTOS LEGALES, SE ESTABLECEN LOS PARÁMETROS DE CARÁCTER PROBATORIO QUE PUEDAN DAR ORIGEN AL ESTABLECIMIENTO DE UN PUNIBLE EN MATERIA PENAL, MOSTRANDO DE FORMA PRÁCTICA LA MANERA EN QUE DEBE ACTUAR EL PROFESIONAL CONTABLE QUE SE VEA ABOCADO A REALIZAR ESTE TIPO DE EXPERTICIAS JUDICIALES.
TEMAS ESPECÍFICOS:PATRIMONIO, DICTAMEN PERICIAL, AUDITOR, AUDITORÍA FORENSE
TÍTULO:EL ANÁLISIS DEL PATRIMONIO E INGRESOS OCULTOS: UNA HERRAMIENTA DE LA CONTADURÍA Y LA AUDITORÍA FORENSE
AUTOR:AGUAS OSPINO, JOSÉ MANUEL
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:54, ABR.-JUN./2013, PÁGS. 15-54
El análisis del patrimonio e ingresos ocultos: una herramienta de la contaduría y la auditoría forense
José Manuel Aguas Ospino
Contador público, Universidad Libre, Bogotá
Alta gerencia y ciencias administrativas, Universidad Mundial de New York, USA
Auditor financiero, delitos económicos (USDJDEA)
Excoordinador del Grupo de Investigaciones Económicas y Financieras Cuerpo Técnico de Investigación de la Fiscalía General de la Nación
Mucho ha evolucionado la contabilidad desde la aparición de los primeros registros de transacciones: “débitos y créditos” para “llevar las cuentas de los negocios”, oficio al que se dedica una gran masa de profesionales contables; en tanto, otros se acomodaron a las circunstancias y utilizan los recursos tecnológicos para algo más que llevar cuentas: aplican la normatividad vigente y ofrecen sus servicios profesionales para la presentación de estados financieros (balances, estados de resultados, reportes de ventas, declaraciones tributarias, etc.) que, acompañados de la opinión del revisor fiscal, dan cuenta de la “razonabilidad de estos y que la situación financiera refleja la verdadera situación del ente evaluado en un periodo determinado”. Pero, ¿son estos estados financieros el fiel reflejo de lo que sucede en el ente evaluado?
Este documento pretende ser una guía para realizar un “análisis técnico serio” sobre la situación económica, financiera, tributaria y patrimonial, tanto de una persona natural como de una jurídica, partiendo de una metodología adecuada a las circunstancias investigativas para establecer si existe un hecho punible, específicamente, la presencia de recursos de procedencia ilícita que tipifiquen un lavado de activos(1), un enriquecimiento ilícito(2) o una acción administrativa autónoma e independiente como la extinción del derecho de dominio(3) sobre bienes ilícitamente adquiridos.
La metodología expuesta en este estudio pretende explicar y desarrollar análisis financieros a partir de la información de bienes patrimoniales, tanto declarados y no declarados (ocultos)(4), y las fuentes lícitas de ingresos, analizando los puntos fuertes y débiles para emitir un dictamen que refleje la realidad de la situación analizada(5).
1. Conceptos básicos fundamentales
1.1. Objetivo
La elaboración de este texto responde al deseo de exponer y compartir los elementos fundamentales a tener en cuenta en un proceso investigativo como en el caso de las labores relacionadas y conexas con la “prueba pericial contable”. Es contable porque se trata del análisis de la información financiera de una persona natural o jurídica para establecer si existen recursos de procedencia ilegal, y es prueba pericial porque puede ser utilizada para determinar la responsabilidad de un hecho punible durante el juicio. Este documento es eminentemente práctico y oportuno al conectar con el interés que por esta materia experimentan muchos profesionales, principalmente del área contable.
No se trata de un texto pensado únicamente para peritos oficiales —aquellos que trabajan emitiendo dictámenes sobre esta materia como apoyo al trabajo investigativo de las autoridades—, sino que incluye a todos los contadores. Cuando el contador público es reclamado(6) en los estrados judiciales para desempeñar esta delicada misión de “perito contable”, deberá conocer una serie de fundamentos teóricos-prácticos, procedimentales y normativos que además, tendrá que manejar con fluidez y seguridad, los cuales se exponen en este documento esperando que una vez asimilados, sirvan para una mejor comprensión del problema.
1.2. Marco legal
La intención garantista del constituyente de 1991 quedó inserta en el artículo 1.º de la Constitución Política: “Colombia es un Estado social de derecho”, la cual, además reconoce como principios constitucionales entre otros: la libre empresa —C.N., art. 334—, el derecho de asociación —C.N., art. 38—, y como garantías procesales de jurisdicción en el omnipotente estatal la aplicación del debido proceso y la presunción de inocencia —C.N., art. 29—. La justicia penal, que conoce los delitos y conductas tipificadas, ha sido clara al establecer(7) el uso de medios probatorios reconocidos tanto en la normatividad procesal penal en vigencia, como en la legislación comercial, contable, financiera y tributaria que garantiza el pleno desarrollo de las actividades comerciales con objeto y causa lícita dentro de la ley como medio de garantizar los derechos de las personas imputadas o vinculadas a las investigaciones de cualquier hecho punible en materia penal, y que impliquen análisis financieros.
Así las cosas, los principios rectores y garantías procesales consagradas tanto en la Constitución Nacional, como en los artículos 1.º —dignidad humana—, 2.º —libertad—, 5.º —imparcialidad—, 6.º —legalidad—, 7.º —presunción de inocencia—, 8.º —defensa—, 10 —actuación procesal—, 15 —contradicción—, 18 —publicidad—, 20 —doble instancia—, 21 —cosa juzgada—, 22 —restablecimiento del derecho— y 23 —cláusula de exclusión— del Código de Procedimiento Penal (Ley 906 del 2004) deben ser cumplidos durante la investigación.
De igual forma, la investigación en sus medios y procedimientos debe enmarcarse en el contexto del Decreto Extraordinario 624 de 1989 conocido como estatuto tributario (en adelante E.T.), el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, el cual constituye una regulación integral de los principios de contabilidad generalmente aceptados definidos en concordancia con la Ley 43 de 1990, el Código de Comercio colombiano, las normas, conceptos, doctrinas y jurisprudencia emitidas por las altas cortes, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, la Junta Central de Contadores, la Superintendencia de Sociedades, Industria y Comercio, y demás entes gubernamentales que ejercen control y vigilancia, como regulaciones normativas y procedimientos que otorgan valor probatorio de plena prueba a los soportes y documentos aportados para el estudio o experticia técnica.
Por último, se encuentra la llamada Ley Marco o Ley 43 de 1990, por medio de la cual se adicionó la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de contador público y se dictan otras disposiciones. Los postulados abarcan el conjunto de conceptos básicos y reglas que deben ser observadas en el registro de la información contable por los entes económicos (personas jurídicas y naturales) obligados a llevar contabilidad, y para quienes no están obligados pero pretendan hacerla valer como medio probatorio. Es por ello que dicha información goza de los atributos que le son propios: comprensibilidad, pertinencia, confiabilidad y comparabilidad.
De igual manera, existe coherencia entre los objetivos, cualidades, normas básicas y normas técnicas como ocurre con el Decreto 2649 de 1993. Esta reglamentación reconoce una multiplicidad de usuarios de la información contable a fin de que esta cumpla con sus objetivos y cualidades. Armonizados de tal manera estos conceptos básicos y las reglas, que deben ser observadas al registrar e informar de manera contable sobre asuntos relacionados con negocios lícitos realizados por personas naturales o jurídicas en desarrollo de su actividad económica, otorgan a la contabilidad la posibilidad de: identificar, medir, clasificar, registrar, interpretar, analizar, evaluar e informar sobre el desarrollo operativo de un ente económico, en forma clara, completa y fidedigna.
1.3. Marco conceptual
La contabilidad o contaduría forense es la aplicación del conocimiento contable a aquellas situaciones de índole judicial, es decir, el contador forense aporta información que puede ser usada en un proceso judicial civil o penal. Por lo general, el contador forense se centra en sustentar los hechos investigados desde el punto de vista de la contabilidad, pero no puede precisar la existencia de un fraude, por ejemplo. Por su parte, la auditoría forense es un campo de aplicación de la contaduría forense, y aunque similar en el hecho de que se usa en procesos judiciales, hace uso de las reglas de la auditoría y por ende emite conceptos sustentados sobre los estados financieros del individuo o empresa investigada; la auditoría forense sí puede determinar la existencia de un fraude(8).
La información suministrada por el contador o el auditor forense puede presentar la forma de informe o dictamen, conceptos muy distintos por cierto. El informe es el texto en el cual el funcionario redacta y expone las circunstancias, condiciones o situaciones observadas en el reconocimiento de elementos, libros de contabilidad, declaraciones de renta y demás pruebas documentales, sin emitir opinión técnica; es decir, no se pronuncia en consideraciones que vayan más allá de la simple observación. Mientras que en el dictamen, aunque también es un documento escrito, el funcionario sí expresa su opinión como técnico especializado en determinada área, al haber examinado los elementos materia de prueba dentro del contexto de cada caso, evaluando y aplicando la normativa para dar conceptos sobre incrementos patrimoniales basados en las declaraciones de renta simples (sin anexos); también puede manifestar si existen anomalías en los libros contables, etc. En los países con un sistema penal acusatorio el dictamen debe ser expuesto por el contador o auditor forense durante el juicio.
La profesión contable debe desempeñar un papel clave dentro de cualquier proceso investigativo tendiente a evaluar el origen de los recursos o fuentes legítimas que concurran a la adquisición de bienes patrimoniales por parte del ente particular sobre el cual se esté realizando una experticia que cubra este tópico, por lo cual es importante que el profesional facultado conozca todo el ordenamiento jurídico legal, de criminalística y los conceptos básicos de la contaduría y la auditoría forense, así como su estructura legal. Dicha información debe servir para:
• Conocer y demostrar las fuentes de recursos controlados por un ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes (personas naturales o jurídicas), los cambios que hubieren experimentado tales recursos y los resultados obtenidos en el periodo.
• Proyectar flujos de efectivo conocidos y detectar los ocultos.
• Apoyar a la administración de justicia en la búsqueda de la verdad y el esclarecimiento de los hechos que son materia de investigación al igual que a quienes pretenden demostrarlos.
• Tomar decisiones propias para no calificar hechos que no son de su competencia en materia de aplicación de normas y procedimientos técnicos, de modo que se puedan emitir conclusiones claras, precisas y detalladas con sus debidas explicaciones.
• Evaluar la gestión de los administradores del ente económico y su participación dentro de la organización.
• Ejercer control sobre el aseguramiento (cadena de custodia) de las pruebas obtenidas como soporte de su informe o dictamen, conceptos muy distintos por cierto.
• Fundamentar la determinación de diferencias patrimoniales iniciales, que son susceptibles de ser ajustadas con fundamento en las normas tributarias, contables, financieras y económicas.
• Coadyuvar a las diligencias que deban practicarse tales como inspección judicial a libros y documentos de contabilidad.
• Abstenerse de emitir cualquier juicio de responsabilidad penal en el informe o dictamen que se le encomienda, respetando igualmente los derechos fundamentales de las personas implicadas en la investigación.
Dentro de los usuarios de la información contable tenemos al Estado y sus organismos públicos que recaban información para establecer responsabilidades de un hecho punible que se investiga, y para lo cual recopilan una serie de informaciones procedentes de diferentes entes interinstitucionales que conlleven a determinar e interpretar la información contenida en los estados financieros, declaraciones tributarias de renta y complementario junto con sus respectivos anexos explicativos, realizando los cruces de datos numéricos, con certificados de cámara de comercio, escrituras públicas de constitución y reformas de sociedades, escrituras de compraventa de bienes inmuebles, registro de matrículas inmobiliarias, certificado de avalúos o autoavalúos catastrales y labores de inteligencia que permitan establecer por otros medios probatorios movimientos u operaciones de actividades económicas al margen de la ley, o que a través de las cuales se puedan determinar ingresos y patrimonios ocultos.
Otro aspecto fundamental que existe dentro del marco regulatorio y legislativo mencionado anteriormente para la contaduría y auditoría y que es utilizado con fines forenses —de investigación de un delito—, tiene que ver con el apoyo interdisciplinario de otras profesiones y entidades de apoyo estatal que manejan distintos aspectos del marco conceptual. Por consiguiente, estas labores deben estar debidamente coordinadas y enmarcadas dentro de un ámbito metodológico que permita, de manera organizada, definir un modelo de análisis no descriptivo de las operaciones y el desarrollo de sus actividades económicas, para visualizar e implementar todas las regulaciones normativas y herramientas, el estado de fuentes de información y el uso de recursos acompañados con el método de ingresos y patrimonio oculto, para poder concluir si se observan operaciones sospechosas o no corrientes dentro del giro de su actividad comercial.
Estas actividades deben ser detalladas y bien fundamentadas; de esta manera es posible dar cuenta de un hecho que pretende establecer responsabilidades reguladas dentro del ordenamiento jurídico y su consiguiente penalización acorde con lo reglado en las normas penales, respetando siempre las garantías constitucionales y el debido proceso.
1.4. Justificación
A raíz de los sonados casos de alto impacto social relacionados con escándalos económicos y financieros tanto en el ámbito local como internacional, el Estado ha comenzado a prestar atención a estos hechos, y a los despliegues (operativos) donde participan diferentes fuerzas y estamentos nacionales e internacionales. A esto se le adiciona el apoyo de un investigador para el análisis de la información contable, pero resulta que muchas veces esa persona no es contador de profesión. Es cierto que esta labor debe necesariamente recaer en un “contador y/o auditor forense”, sin embargo, muchos profesionales de la contaduría y la auditoría desconocen este tema y la forma de hacer de su trabajo contable un auxiliar en la investigación del delito, de ahí la pertinencia de este estudio.
Además, existen situaciones en las cuales el contador tendrá que lidiar con esta problemática así no se interese en los asuntos de hechos delictivos, como en aquellos casos en que su cliente sea un “tercero de buena fe” —persona que sin saberlo, se ve involucrada en la compra de bienes fruto de hechos delictivos—, asunto en el cual deberá trabajar para demostrar, mediante un estudio técnico contable, tributario y financiero, desde la perspectiva de la contaduría y auditoría forense, que su causa es lícita, su destinación lícita y su objeto lícito.
1.5. Metodología para el análisis
Las investigaciones penales que tienen que ver con la elaboración de una experticia técnica en materia contable, tributaria, financiera y económica en Colombia, se desarrollan en la mayoría de los casos por parte de diferentes estamentos que desarrollan funciones de “Policía judicial”, como la Dirección de Investigación Judicial e Investigación —Dijin—, el Cuerpo Técnico de Investigación —CTI—, entre otros, cuyos funcionarios, ante la premura de rendir un informe o dictamen, y por el cúmulo de trabajo, simplemente lo realizan con lo que obra en el acápite de pruebas (lo que está recaudado en el expediente), sin contar con otros elementos probatorios de vital importancia. En muchos casos, dichos funcionarios se atreven a emitir juicios de responsabilidad penal en el mal llamado “informe o dictamen” o a adoptar funciones de competencia exclusiva de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN—, que no son de su competencia, desconociendo hechos que necesariamente pueden ser verificados o confrontados con otra serie de métodos, tales como: pruebas técnicas de inspecciones judiciales a libros y documentos de comercio, obtención de información a través de los diferentes entes interinstitucionales, cruces de información que reportan otras entidades del estado tales como notarías, oficinas de registro de instrumentos públicos, tránsito y transporte, etc.
Muchas veces el investigador contable actúa única y exclusivamente con el material recaudado en la etapa preliminar, pero resulta que dicho material pudo ser recopilado de manera viciada por investigadores “No contables”, quienes se atreven en algunas oportunidades a realizar calificaciones temerarias a las cifras que observan en las carátulas o formularios de renta, es decir, tienen que trabajar con supuestos por cuanto no cuentan con los anexos explicativos que le permitan determinar cuáles son los diferentes componentes que registra un rubro específico de manera independiente o particular. Es por ello que el contador, en su función de perito e investigador, debe obtener con certeza razonable, la convicción sobre:
• La autenticidad de los documentos que reflejen los hechos que son materia de investigación.
• Los criterios y métodos usados para reflejar las pruebas recaudadas de manera legal, regular y oportunamente allegadas a la actuación, haciendo énfasis con criterio profesional serio y responsable sobre lo observado en los estados financieros.
• Explicar los métodos utilizados conforme a las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados, y que estos sean aplicados consistentemente.
• El trabajo de auditoría forense debe por consiguiente (finalidad) proporcionar al ente investigador (fiscal, jueces, etc.) y a él mismo, los elementos de juicio y de convicciones necesarias para poder emitir un dictamen de manera objetiva y profesional.
• Su responsabilidad es personal, por ello es él quien determina qué clase de pruebas son necesarias y si las recaudadas son suficientes para obtener la convicción que le permita dar su opinión profesional (dictamen, no informe), e igualmente determinar la oportunidad y alcance de aplicación de estos elementos probatorios, de tal manera que le suministren elementos de juicio suficientes para su opinión profesional.
• Debe obtener una parte de la información que necesita en su trabajo mediante datos suministrados por entrevistas a las personas involucradas o a las que puedan proporcionar información relevante (no limitarse a la información preliminar), e igualmente, se hará lo propio con funcionarios de las empresas que son materia de investigación; dichas entrevistas pueden ser formales o informales.
Para una mejor comprensión de la manera en que se puede recopilar la información ver el análisis metodológico expuesto en el gráfico 1.
2. Plan de trabajo para el análisis de patrimonio e ingresos ocultos
2.1. Identificación plena del sujeto (imputado)
Para cualquier proceso investigativo que se lleve a cabo contra una persona es supremamente importante que sea identificada plenamente para no incurrir en una homonimia, o simplemente con personas cuyos apellidos sean similares o correspondan a grupos empresariales que hayan tenido alguna similitud con sus nombres comerciales. Por lo anterior, es primordial establecer el “núcleo familiar” entendido por: padres, hermanos, esposa e hijos, parientes cercanos, tíos, primos, suegros, cuñados (según grado de consanguinidad y afinidad), amistades o socios que se van identificando durante el proceso investigativo o el desarrollo de la auditoría forense.
Es importante tener en cuenta el manejo cuidadoso y la obtención de las demás pruebas y documentos requeridos para organizar y poner en orden los documentos soportes, base de la información contable, tributaria, financiera y económica; es por ello que se necesita de una identificación plena del sujeto objeto de la investigación, la cual debe ser confirmada por la Registraduría Nacional del Estado Civil —organismo encargado de la identificación de las personas en Colombia— a través de la cédula de ciudadanía (tarjeta dactilar), lo cual indicará que se está investigando realmente a la persona que corresponde y de la cual se obtienen los documentos y pruebas con esta certeza. De esta manera es más ágil la consecución de todos y cada uno de los papeles y pruebas documentales que se obtengan de los diferentes entes interinstitucionales tales como los que reposan en la respectivas entidades: cámaras de comercio, entes encargados del recaudo de impuestos, oficinas de instrumentos públicos, organismos a cargo de la información de exportación e importaciones, oficinas encargadas de expedir documentación de automotores y licencias de conducción, organismos que manejan información sobre salida y entrada de personas al país, capitanías de puertos, aquellas encargadas de recopilar información financiera, establecimientos bancarios, oficinas de personal, aportes realizados al sistema de seguridad social —salud y pensión(9)— y notarías, entre muchas otras fuentes de información.
Identificada la persona según lo expuesto, cuando existan menores de edad con bienes y aportaciones en sociedades, se debe tener en cuenta el gráfico 2, con el cual se determina la participación y la relación del sujeto imputado con sus familiares cercanos, parientes y amistades con quienes de igual manera, mantiene algún tipo de relación comercial o intercambian bienes muebles e inmuebles, casas, apartamentos, vehículos, predios o lotes urbanos y rurales, transferencias de acciones y aportes donde pueden llevar a cabo proyectos de inversión.
2.2. El diagrama de enlace
Un diagrama de enlace es la representación gráfica de una sucesión de hechos u operaciones en un sistema organizacional, que permite establecer la conexión o unión que puedan tener dos o más personas con otros entes reales, en desarrollo de actividades comerciales con vínculos de parentesco o amistad, para alcanzar un mismo fin sobre puntos o negocios que se tratan en la comisión de un presunto hecho que se investiga.
2.2.1. Concepto
Antes de proceder a elaborar el diagrama de enlace, es importante conceptuar que se trata de reunir una serie de informaciones obtenidas sobre un individuo que se está investigando, para determinar los nexos o vínculos de parentesco, consanguinidad, afinidad o amistad, que pudieren existir, no solo dentro de su núcleo familiar sino también con terceros involucrados en una organización delictiva que ligados entre sí, mediante una sucesión de hechos u operaciones que aparentan ser de naturaleza lícita e independiente en algunos casos, pero que están ligados y persiguen los mismos fines, como evadir la acción de la justicia.
De acuerdo con lo anterior, podríamos construir el diagrama de enlace una vez organizada y evaluada la información a través de organigramas, como el presentado en el gráfico 2, en el cual se demuestran las relaciones y conexiones entre las diferentes partes de un conjunto o sistema de organización, con una o varias personas para algún fin.
2.2.2. Elaboración
Para su elaboración se parte de la inteligencia operacional como fundamento del engranaje de seguridad, teniendo en cuenta que uno de los problemas básicos de los individuos que analizan dicha información, es ponerla de manera organizada. Para ello se debe construir una matriz de negocios entre las personas naturales y las jurídicas o sociedades, con el objeto de poder establecer sus relaciones, nexo causal y negocios para desarrollar el análisis de enlace y demostrar la conexidad de una organización criminal o el hecho que se investiga o que recae sobre el imputado. Una vez recopilada toda la información respecto del núcleo familiar y el grupo empresarial, y evaluado cada documento, se dispone a determinar el tipo de diagrama de enlace, el cual debe concentrarse en una dirección para construir la matriz de asociados, codificarlos y determinar el número de nexos en cada entidad para establecer y marcar el diagrama y finalmente, analizarlo.
Para construir el diagrama de enlace, una vez obtenida toda la información, relacione los certificados expedidos por la respectiva cámara de comercio, determine las escrituras de constitución, reformas por aumentos de capital, inclusión de nuevos socios, disolución y liquidación, escisión o transformación de sociedad; determine el foco del diagrama, construya la matriz de asociados, codifique las sociedades en la matriz, establezca el número de nexos para cada empresa, dibuje el diagrama preliminar, revise, aclare y marque nuevamente el diagrama; finalmente analice y concluya el trabajo.
2.2.3. Ejemplo
Se ha tomado como caso tipo la vinculación a un proceso investigativo de un grupo de personas y empresas que se relacionan entre sí y de los cuales se investiga la comisión de un hecho punible en materia penal por lavado de activos. Primero veamos las empresas y sus asociados cuya vinculación se ha determinado en las sociedades o empresas que se sabe fueron utilizadas para la comisión del delito que se investiga. Por tal motivo, tratándose de un caso real, se han tomado nombres supuestos, tanto de las personas naturales como de las jurídicas para los fines ilustrativos (ver gráfico 3). El diagrama presenta tres entes jurídicos y las personas o empresas asociadas a ellos.
Fuente: gráfico construido a partir del análisis de certificados de cámara de comercio, escrituras de constitución, reformas, transformación, escisión, fusión, etc.
Nota 1: en este gráfico no se marcan las relaciones entre asociados y empresas, que podrían resultar evidentes para el lector, pero que en casos reales, donde la complejidad de los datos (cientos de empresas y asociados) hace que no sea posible esa relación visual a primera vista, es necesario analizar la información según lo indicado en el gráfico 4: matriz de asociados y negocios.
Nota 2: los nombres utilizados no son reales en relación con el hecho o casuística presentada. Cualquier parecido con alguna persona o empresa es simplemente una coincidencia.
Ahora se procede a realizar la matriz de asociados y negocios (gráfico 4). La columna diagonal muestra a las personas naturales seguidas de las jurídicas. Las estrellas indican que una persona natural hace parte de una sociedad jurídica. Cada pertenencia se marca con una estrella. Luego, se suman las estrellas de cada columna para totalizar el número de participaciones en sociedades para cada persona natural. Aquellas que figuren con un mayor número de estrellas (en el ejemplo, Jorge RA, Dionisio GA, Jimeno GA y Graciela AP, cada uno con cuatro), deben ser estudiadas más a fondo porque su participación podría originarse por la presencia de recursos de procedencia ilícita o testaferrato. Muchas veces estas relaciones permanecen ocultas hasta que la matriz de asociados y negocios realizada por el investigador contable las saca a la luz.
Nota: los nombres utilizados no son reales en relación con el hecho o casuística presentada. Cualquier parecido con alguna persona o empresa es simplemente una coincidencia.
2.3. Obtención y manejo de información
La información para los efectos investigativos es todo el antecedente necesario para deducir las consecuencias legítimas de un hecho pertinente o noticia criminal, cualquiera que sea su origen. La información permite tener una noción o percepción de un suceso o de la comisión de un hecho punible, pertinente a la averiguación jurídica de una causa.
2.4. Activación
Son muchas las formas o maneras en que se activa el aparato investigativo, pero sin pretender agotar este tema podríamos mencionar algunas de las formas de activación: a) por la formulación de una denuncia, la cual puede ser realizada contra una persona identificada o en averiguación de responsabilidades; b) de manera oficiosa cuando es el Estado el que actúa a través de su aparato investigativo con el fin de identificar y llevar a juicio a los responsables, asumiendo la carga de la prueba; c) a través de anónimos en los que las denuncias aportadas requieren ser verificadas y analizadas mediante investigación previa, y d) finalmente, mediante la comisión de actuación, la cual se desprende de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 313 del Código de Procedimiento Penal —CPC—.
2.5. La información judicial
Es el conocimiento que adquiere el funcionario con base en los medios de prueba dentro del curso de una investigación, mediante la recopilación, verificación, registro, inspección, evaluación, análisis e interpretación que conducen a la judicialización de conductas delictivas para aportar el acervo probatorio necesario en la investigación de un hecho criminal, involucrando las llamadas labores de inteligencia. Existe información de libre acceso durante la etapa de verificación, la cual corresponde a la solicitud de certificados de Cámara de Comercio, oficinas de catastro, registros de instrumentos públicos o certificados de libertad y tradición, registros del Instituto Geográfico Agustín Codazzi —encargado de la información sobre predios en Colombia—, tabulado de la Central de Información Financiera para Colombia —Cifin—, únicamente para saber qué productos bancarios posee el investigado.
Cuando es el ente investigativo quien adelanta la investigación previa, puede consultar bancos de datos, archivos de antecedentes penales, registros de salidas del país, con la condición de no publicitar tal información. Igualmente, existe información de acceso restringido o no permitido so pena de violar el principio de legalidad de la prueba contemplado en el artículo 29 de la constitución Política: “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales”. Por tal circunstancia no es permitida la obtención de fotocopias de declaraciones tributarias, amparadas por reserva, según el artículo 2.º del Decreto 1651 de 1995, así como información sobre apertura o movimientos de cuentas bancarias, amparadas por reserva en el estatuto orgánico del sistema financiero; tampoco se podrán solicitar historias clínicas del investigado(10).
Finalmente, es importante precisar los planteamientos de la Corte Constitucional, cuando se trata de información aportada por informantes o proveniente de documentos anónimos, donde no se cumplan cabalmente los requisitos formales de la denuncia o la querella. Independiente de las sentencias de tutela, las cuales solo tienen efectos entre las partes que acuden a esta acción. Es importante tener en cuenta los pronunciamientos de la Corte Constitucional en las sentencias T-414 y T-444 de junio de 1992, que tratan sobre el “dato” como elemento básico de información o entidad de una persona, el derecho a la intimidad y a la información(11).
La intimidad es el elemento esencial de la personalidad y como tal tiene conexión no escindible con la dignidad humana y solo puede ser objeto de limitación en la guarda de un interés general de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 1.º de la Constitución Política. Cabe mencionar finalmente que en el actual sistema acusatorio la Corte Constitucional ha advertido que las entidades públicas y privadas no pueden oponerse a las peticiones probatorias elevadas por los defensores, si estas han sido autorizadas por el juez de garantías(12), mientras que en el sistema anterior la defensa tenía un papel más pasivo ya que su rol no era el de un investigador acucioso sino el de un simple asesor jurídico del sindicado, dedicado a refutar las conclusiones de la Fiscalía y a interponer recursos.
2.6. Organización de la información
Teniendo en cuenta lo anterior, es importante definir los documentos, soportes e información necesaria requerida para el proceso investigativo, que deberá solicitarse en forma original, ordenada, completa y oportuna para organizarla con cada uno de los cuadros de análisis que se puedan elaborar de acuerdo con el gráfico 5.
3. Determinación del patrimonio
Para la determinación del patrimonio que se investiga es importante tener en cuenta dos aspectos fundamentales: el primero, cuando la persona natural que se investiga no declara renta, y el segundo, cuando es declarante de renta y complementarios. Ahora se verá la información que puede ser obtenida por medios directos a través de los distintos entes institucionales, para lo cual se recomienda proceder a la consecución de los elementos probatorios de ambos grupos (declarantes y no declarantes).
3.1. No declarantes
Si una persona natural no estuvo obligada a presentar declaración de renta por un determinado año gravable, ninguna entidad pública o privada se la puede exigir. Sin embargo, es importante determinar en el proceso investigativo, si realmente tenía bienes patrimoniales o ingresos que ameritaban haber declarado y no lo hizo.
3.2. Obligados a presentar declaración de renta
El Decreto 88 de enero 9 de 1988 dispuso en su artículo 25 que:
“(…) la presentación de las declaraciones tributarias en los bancos autorizados se efectuará diligenciando los nuevos formularios establecidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales [DIAN], sin acompañar ningún tipo de anexos, pruebas, relaciones, certificados o documentos adicionales (…)”.
Lo que pretende la norma es dar mayor agilidad y descongestión a los despachos para ser más oportuno el recaudo de los impuestos a través de la red bancaria. Por lo tanto, la no presentación de anexos se debe a una medida para no complicar al establecimiento receptor, y no debe entenderse que el Estado permite la ausencia de soportes ya que estos deben ser conservados por el contribuyente y pueden ser solicitados por la autoridad tributaria, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 632 del E.T., para que se expliquen las cifras contenidas en las declaraciones tributarias.
Es importante señalar que esa autorización legal solo tiene efectos tributarios, por lo tanto, esta carencia de información genera dudas a cualquier análisis que se pretenda presentar, dudas que se trasladan posteriormente en contra de las personas objeto de evaluación desde el punto de vista penal, por cuanto ante la duda el investigador desconoce los ingresos como fuente u origen de las compras de activos fijos tales como: bienes muebles e inmuebles, inversiones, capitalizaciones, aportes en sociedades e igualmente los pasivos. Esto deteriora el hecho de poder demostrar la adquisición lícita de bienes objeto de extinción, o cualquier tipo de investigación en materia penal ya que la no existencia de soportes dentro del proceso es responsabilidad del investigado. A continuación, se hacen los comentarios de los rubros que requieren ser evaluados a cada una de las personas naturales y de los cuales es conveniente entrar a soportar o evaluar la forma de poder explicarlos clara y concretamente.
3.3. Patrimonio
Es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que tiene una persona natural o jurídica; se encuentra constituido por el total de los derechos reales y personales apreciables en dinero o bienes poseídos por la persona natural contribuyente dentro del país en el último día del año o periodo gravable, susceptibles de ser utilizados en la obtención de una renta o recursos generados por operaciones ordinarias y no ordinarias para ser usadas cubriendo costos, gastos operativos y para adquisición de activos o bienes patrimoniales.
3.3.1. Disponible: caja y bancos
Las cifras reflejadas en este rubro deben ser soportadas por las diferentes cuentas bancarias como corriente, ahorros, certificados de depósitos a término —en adelante CDT—, etc., que posea el contribuyente. Debe especificar si estas corresponden a movimiento de efectivo en caja o si por el contrario hacen parte del saldo reflejado en una cuenta bancaria —corriente o de ahorros—. Prueba exigida o soporte: extractos bancarios.
3.3.2. Acciones y aportes
Explicar el origen o fuente de los dineros aportados en cada una de las sociedades en las que haya formado parte como socio o accionista. Prueba exigida o soporte: aportar el nombre completo y clase de sociedad (limitada, anónima, en comandita, o Sociedad por Acciones Simplificada, SAS, entre otras), copia de la escritura de constitución y reformas. Con lo anterior podemos obtener los certificados ante la Cámara de Comercio respectiva. También hacen parte del soporte exigido, los certificados de los aportes expedidos por la sociedad y firmados por revisor fiscal y/o contador especificando número de cuotas partes o acciones a valor nominal y valor intrínseco con los ajustes de ley.
3.3.3. Inversiones
Documentos títulos valores o equivalentes a CDT, bonos, cédulas u otros documentos de capitalización negociables con rendimientos. Prueba exigida: fotocopia del título valor o equivalente, CDT, cédulas de capitalización, títulos negociables en bolsa, etc.
3.3.4. Deudores cuentas por cobrar
Requieren ser explicadas mediante anexos, relaciones de todas y cada una de las personas naturales o jurídicas identificándolas plenamente, es decir, nombre completo, apellidos, número de cédula o número de identificación tributaria —NIT—, concepto de la acreencia, dirección o domicilio del deudor en cada año o periodo fiscal (cierre a 31 de diciembre de cada año). Prueba exigida: documentos de fecha cierta, tales como pagarés, letras de cambio o facturas por prestación de servicios o ventas de productos. Es importante que cuando se relacionen estos documentos se incluya la fecha inicial, fecha final y el valor de los intereses, entre otros datos que se consideren relevantes.
3.3.5. Inventarios
Cuando se estén relacionando productos para la venta, debe especificarse qué tipo de productos son, identificarlos con sus características propias y específicas para cada uno de ellos, y darles un valor determinado. En cuanto a los inventarios en ganadería deben ajustarse a los precios establecidos por la resolución del Ministerio de Agricultura, entre otros, al igual que el valor comercial de estos en cada región del país, de acuerdo con precios de ferias y subastas ganaderas. Prueba exigida: se debe tener una lista de productos, tamaño, cantidad, peso, valor unitario y valor total. En cuanto al de los semovientes se deben tener en cuenta los formatos que reúnan las condiciones señaladas en la clasificación, edad y propósito del ganado, soportes de vacunación expedidos por el Instituto Colombiano Agropecuario —ICA— y papeletas de movilización.
3.3.6. Propiedad, planta y equipo
Debe relacionarse cada uno de los bienes muebles e inmuebles tales como casas, apartamentos, lotes, fincas, vehículos, maquinaria, equipos etc., para precisar fecha de compra, nombre del vendedor y precio de compra de manera independiente. Prueba exigida o soporte: para los bienes inmuebles se debe incluir la escritura de compraventa de cada uno de los que figuren en cabeza de la persona natural o jurídica, certificado de tradición y libertad, pagos de impuestos prediales o autoavalúos, y para el caso de los otros bienes se deben aportar fotocopias de las tarjetas de propiedad de vehículos automotores, maquinaria y/o facturas de compra.
3.3.7. Deudas o pasivos a cargo
Se deben relacionar cada una de las deudas o pasivos a cargo por préstamos o créditos otorgados (por entidades bancarias o por particulares), siempre que cumplan con los requisitos para su aceptación. Prueba exigida o soporte: el valor que figure en cada año como pasivo o cuenta por pagar tanto a bancos o entidades financieras, empresas y personas naturales; debe adjuntarse el correspondiente pagaré, letra de cambio, o cualquier otro título que respalde dichas obligaciones contraídas. Es importante que cuando se relacionen estos documentos se incluya fecha inicial, fecha final y valor. De las obligaciones bancarias es necesario aportar el certificado que dicha entidad expida para estos fines o fotocopia del pagaré cuando ha sido cancelado dicho crédito.
3.3.8. Patrimonio bruto
Se incluyen todos los bienes entendidos como elementos materiales e inmateriales con que cuenta el ente, persona natural o jurídica, tales como efectivo en caja o bancos, inversiones, cuentas por cobrar, bienes inmuebles urbanos y rurales, maquinaria, equipos, automotores, motonaves, aeronaves y otros; derechos y obligaciones derivados de sus operaciones comerciales con entidades del sector financiero o bancario, clientes, vinculados económicos o terceros.
3.3.9. Patrimonio líquido
Es el resultado de restar al patrimonio bruto, es decir, al conjunto de bienes o activos apreciables en dinero poseídos o en cabeza del investigado, todas las deudas o pasivos que igualmente, correspondan o figuren a su nombre.
4. Determinación de fuentes de ingresos
Para su comprensión debemos precisar lo preceptuado en el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993:
“(…) los ingresos representan los flujos de entradas de recursos, en forma de incrementos del activo o disminución del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un periodo, que no provienen de los aportes de capital (…)”.
De igual manera, se tienen en cuenta todas las actividades productoras de renta principal y/o secundaria, a través de las cuales se obtienen los recursos generados por operaciones ordinarias y no ordinarias. Dichos ingresos se clasifican de acuerdo con la relación laboral, comercial, negociación llevada a cabo y/o prestación de servicios con el cumplimiento de las formalidades legales adjuntando los respectivos soportes. Cabe destacar que se deben tener en cuenta la clase de ingreso, de acuerdo con su profesión, oficio o actividad económica principal y secundaria, y aportar cada uno de los soportes de acuerdo con cada concepto.
4.1. Salarios e ingresos laborales
El soporte correspondiente en este caso específico es el contrato de trabajo con el lleno de los requisitos de ley (verbal o escrito). Se debe identificar nombre del patrono, razón social, NIT, identificar de quien los recibió como contraprestación del cargo desempeñado en las empresas. Se cruzan con los aportes parafiscales(13) y seguridad social. Prueba exigida o soporte: la constituye el respectivo contrato de trabajo, verbal o escrito.
4.2. Honorarios, comisiones y servicios
Se relacionan los recibidos en forma independiente, dentro de los que se encuentran los servicios en los que prima el factor intelectual. Prueba exigida o soporte: contratos debidamente elaborados con sus respectivas retenciones en la fuente.
4.3. Intereses y rendimientos financieros
Se debe relacionar lo recibido por intereses, corrección monetaria(14) y demás rendimientos financieros provenientes de inversiones en el sistema financiero tales como: títulos de deuda pública, bonos y papeles comerciales de sociedades, rendimientos de inversiones comerciales con títulos de descuento. Prueba exigida o soporte: cruce de información con los respectivos títulos relacionados como inversiones, CDT, títulos u otros.
4.4. Dividendos y participaciones
Valor pagado o abonado en cuenta en calidad de exigible a su favor por concepto de dividendos. Prueba exigida o soporte: certificación expedida por la persona natural o jurídica, quien le realizó el pago de acuerdo con el lleno de los requisitos legales (retenciones en la fuente, etc.). Incluir fecha del pago y concepto específico.
4.5. Ventas realizadas
Relación de los principales productos vendidos durante el año especificando si estos fueron procesados o comprados, almacenados y/o producidos para la venta. Elaborar un listado de clientes personas naturales o jurídicas a quienes se les vendió. Prueba exigida o soporte: una relación detallada para solicitar certificaciones de los diferentes clientes que se manejaron durante los años de la actividad realizada, identificándolos plenamente; lugar de operaciones sitio o lugar donde opera el establecimiento comercial. Relación de las ventas por telemarketing, obras de arte, etc.
4.6. Otros ingresos
En este concepto se relacionan los ingresos no clasificados anteriormente, dentro de los cuales se incluyen el arrendamiento de cualquier bien productor de renta (inmuebles, vehículos, maquinaria) derivados de su actividad como no ordinarios, como los obtenidos de sus actividades principal o secundaria. Prueba exigida o soporte: documento factura, contrato o equivalente —se aclara que no debe considerarse como sinónimo de entrada en efectivo, ya que puede haber entrada sin ingreso como por ejemplo en los préstamos o ventas a crédito—.
5. Determinación de egresos
Para funcionar normalmente a cualquier persona natural o jurídica le resulta ineludible adquirir bienes y servicios para su mantenimiento o sostenimiento general, y/o desarrollar una actividad económica, por tal circunstancia es necesario distinguir entre los conceptos de costos y gastos. El primero hace referencia al “costo” de la inversión que puede ser recuperable de acuerdo con la mercancía o producto adquirido para la venta, mientras que el “gasto” se refiere a las erogaciones o pagos necesarios para colocar el producto o mercancías al alcance de los clientes, e igualmente los pagos incurridos por concepto de servicios de transportes, servicios públicos, publicidad, mercadeo, arrendamientos o alquiler, gastos de financiación etc., relacionados con el desarrollo de una actividad lícita.
5.1. Costos
Relacionar los principales proveedores, a quienes se les compran los diferentes productos que comercializa, de manera que se tenga la identificación plena de cada uno de ellos, lugar de residencia y disponibilidad de declarar en cualquier momento. Prueba exigida o soporte: solicitar declaración extrajuicio ante notario público, y que puedan ser llamados a declarar en cualquier momento cada uno de los proveedores ubicados en los diferentes sitios. Cabe destacar que deben tener relación de causalidad con la producción de la renta e igualmente que sean proporcionales al tipo de actividad económica que realiza y que sea necesaria para producir los ingresos.
5.2. Deducciones
Son los gastos en que incurre un ente natural o jurídico durante un periodo, los cuales deben ser necesarios para producir u obtener las fuentes de ingresos legalmente establecidos. Prueba exigida o soporte: los pagos realizados con fundamento a la normatividad tributaria que cumplan con los requisitos exigidos.
6. Anexos y documentos complementarios
Ahora, a partir de la información recolectada que ha permitido determinar el patrimonio y las fuentes de ingreso para la persona natural o jurídica investigada, es posible realizar el análisis de patrimonio e ingresos ocultos. Los soportes son la declaración de renta y la investigación de los bienes e ingresos, que incluye tanto los declarados como aquellos no declarados. El que existan ingresos no declarados no significa que se está ante un delito —en ese caso se trataría de una falta a las normas tributarias, las cuales tienen sus propias sanciones—, pero el análisis de las tablas que se presentan a continuación arrojan indicios claros sobre patrimonios o ingresos que no están soportados en actividades lícitas. El gráfico 6 muestra el análisis para el patrimonio oculto, y el gráfico 7 para los ingresos ocultos.
Siguiendo con el ejemplo, se recopila la información de Jorge RA quien, como se vio en el gráfico 4, presenta un mayor número de participación en las empresas investigadas. Consultando las fuentes expuestas en el gráfico 5, se obtiene la información de patrimonio e ingresos del señor Jorge RA, y al momento de extraer las cifras se tiene en cuenta lo expuesto en el ítem 3 (determinación del patrimonio) y 4 (determinación del ingreso). Es una labor eminentemente contable, pero en este caso la tarea de la auditoría forense se centra en las diferencias de patrimonio e ingresos de año a año. El gráfico 5 se centra en el patrimonio oculto (columna resaltada), cuya diferencia, si presenta un porcentaje elevado, puede significar la presencia de patrimonio conseguido con dineros ilícitos. El gráfico 7 muestra el mismo ejercicio pero para el ingreso.
Fuente: declaraciones de renta, anexos explicativos, escrituras de compraventa, escrituras y reformas de sociedades. Matrículas inmobiliarias y otros.
Nota: a partir de esta información se inicia el análisis de ingresos y patrimonio oculto teniendo en cuenta la evaluación estructural del patrimonio que se relaciona versus los ingresos declarados, afectados por costos, gastos, impuestos y deducciones. Lo anterior permite visualizar si tenía o no la suficiente capacidad económica de acuerdo con sus actividades económicas desarrolladas y si son de fuentes legítimas y legalmente obtenidas. Los renglones 25 y 26 corresponden a bienes patrimoniales no declarados e ingresos no declarados, respectivamente.
Fuente: análisis patrimonio e ingreso oculto y documentos aportados por la defensa técnica. 1) En el año 2007 dato aportado por la defensa, el investigado realizó ventas no declaradas por la suma de $ 210.000.000. 2) Según soportes aportados por la defensa, para el año 2009 aprovechando el incremento de avaluó catastral vende predio por $ 950.000.000.
En el caso del ejemplo, el incremento en el patrimonio del señor Jorge RA se debió a un aumento del avalúo catastral por razones del mercado, lo que le llevó a vender el predio en cuestión incrementando así notoriamente sus ingresos. Además, Jorge RA realizó ventas que no declaró, lo que incidió en que sus ingresos aumentarán de forma no justificada, por lo menos hasta que una auditoría forense hecha con rigor lo evidencie.
Un trabajo de este tipo es de vital importancia para las autoridades judiciales, pues un ingreso oculto no necesariamente es un ingreso producto de dineros ilícitos; de esta forma el auditor forense ayuda a impedir el engorroso procedimiento de abrir una investigación preliminar por enriquecimiento ilícito, testaferrato o lavado de activos cuando no hay méritos para hacerla, permitiendo concentrar el esfuerzo de los investigadores en aquellos casos donde sí es posible la existencia de dineros ilícitos. Además, siguiendo esta metodología el contador público puede ofrecer a su cliente un informe rápido de ingresos y patrimonio oculto que haga ver a las autoridades el porqué de un incremento notable en el patrimonio o ingresos en tan poco tiempo.
El análisis de patrimonio e ingresos ocultos expuestos en este documento, es una herramienta eficaz para determinar bienes e ingresos de procedencia no lícita. De su implementación metodológica y de su uso en el terreno de la investigación de delitos como lavado de activos y enriquecimiento ilícito se puede concluir:
1. Hoy es frecuente la necesidad de la participación de los profesionales de la contaduría pública en actuaciones de carácter penal en su calidad de “Peritos en la investigación de un hecho punible” y el esclarecimiento de este mediante el análisis y estudio de los elementos probatorios que son materia de defensa de parte de quien se le imputa un presunto hecho penalizable.
2. Tanto la parte actora (el Estado y su aparato investigativo) como la defensa técnica de quienes se encuentran incursos en una investigación de carácter penal, deben elaborar un dictamen como prueba pericial, el cual necesariamente debe recaer sobre “un perito idóneo”, es decir, un experto en determinada ciencia, arte o técnica, cuando quiera que la naturaleza de las conductas punibles que se investigan requiera de la ilustración de tales expertos. Y para que el dictamen emitido sea de calidad es necesario aplicar las herramientas de contaduría forense vistas en este estudio.
3. Las investigaciones judiciales que requieran la intervención de un experto en determinada ciencia, arte o técnica, deben buscar la forma para que su dictamen o peritación tengan un conocimiento claro, con juicio, comprensión y aprovechamiento de los resultados obtenidos, para que estos sean apreciados de manera comprensible, esclarecedores de los hechos materia de investigación pretendiendo de esta forma el desarrollo de un modelo, descrito con detalle, que supere de manera cualitativa las limitaciones que se identifican en los llamados informes periciales cuando en realidad se tratan de dictámenes periciales. El modelo para análisis de patrimonio e ingresos ocultos es un esfuerzo adecuado en la dirección de dictámenes veraces.
4. Con fundamento en los parámetros metodológicos sugeridos y la aplicación de los procedimientos técnicos y normativos, de igual manera se deben tener en cuenta la jurisprudencia y doctrinas de las altas cortes y entes interinstitucionales, para que de esta forma los profesionales capacitados con vocación investigativa busquen que estos dictámenes tengan una mejor visión, por ende un mejor juicio, comprensión y aprovechamiento de las herramientas de análisis, con el fin de poder esclarecer de manera amplia y suficientemente profunda para que el juzgador tenga elementos confiables y honestos, de tal manera que al momento de tomar la decisión en la sentencia, esta se ajuste a un juicio recto, justo e imparcial.
5. Finalmente, la metodología explicada ha sido utilizada por el autor en la resolución de sonados casos delictivos en la Fiscalía General de la Nación, y su uso se ha extendido a otros países como Panamá, con resultados satisfactorios, debido al uso de cuadros comparativos y diagramas de enlace que facilitan el trabajo investigativo.
CANO, M. y LUGO, D. (2005) Auditoría forense en la investigación criminal del lavado de dinero y activos. Bogotá: Ecoe Ediciones.
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— “Taller técnicas de investigación contable, enriquecimiento ilícito y evasión fiscal”. Curso. La Paz (Bolivia), febrero.
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CÓDIGO DE COMERCIO (2005) Bogotá: 3R Editores.
CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO PENAL (2012) 7ª edición. Bogotá: Temis.
CÓDIGO PENAL COLOMBIANO (2012) Bogotá: Ediciones Jurídicas Andrés Morales.
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MINISTERIO DE DESARROLLO, REPÚBLICA DE COLOMBIA (1993) Decreto 2650. Diario Oficial No. 41.156, de Diciembre 29. Por el cual se modifica el plan único de cuentas para los comerciantes.
ORTÍZ ANAYA, H. (2006) Análisis financiero aplicado y principios de administración financiera. Bogotá: Universidad Externado de Colombia.
(1) Código Penal, artículo 323, Ley 599 del 2000. El lavado de activos se tipifica cuando una persona administra bienes o recursos procedentes de una actividad ilegal de manera tal que los hace pasar como recursos legales.
(2) El enriquecimiento ilícito se configura cuando una “(…) persona obtenga, para sí o para otro, incremento patrimonial no justificado, derivado en una u otra forma de actividades delictivas (…)”. (C.P., artículo 327).
(3) En Colombia, la extinción de dominio es la facultad del Estado para extinguir el dominio sobre un bien del cual se establece su procedencia de dineros producto de un ilícito. Las reglas que gobiernan la extinción de dominio se encuentran en la Ley 793 del 2002, complementada con las disposiciones de la Ley 1453 del 2011, artículos 72 a 86.
(4) Hace referencia a aquellos bienes patrimoniales que la persona natural o jurídica en la obligación de declarar ante las autoridades tributarias deja de hacerlo, omitiendo su existencia.
(5) Nota: este documento no pretende ser un texto que explique la teoría del análisis de estados financieros. Si el lector está interesado en profundizar en su estudio, se recomienda que consulte los libros: Análisis financiero aplicado y principios de administración financiera, de Héctor Ortiz Anaya, o el texto Análisis y administración financiera, de Gladys Carrillo de Rojas.
(6) Cuando se investiga un hecho delictivo es posible que el encargado de llevar la contabilidad de una persona natural o jurídica sea llamado a juicio, bien para explicar lo que es propio de su oficio: las cuentas; o como en el caso de los contadores especializados en prestar servicios de peritaje, para emitir un dictamen riguroso basado en las técnicas aceptadas de su ciencia, en este caso la contabilidad. El término “reclamar” entonces hace referencia a la comparecencia del contador/auditor en el juicio oral para exponer, con criterio técnico, sus hallazgos sobre el hecho investigado.
(7) Específicamente en el Decreto-Ley 1856 de 1989 que fue adoptado como legislación permanente por el Decreto Extraordinario 2266 de 1991, las leyes 599 y 600 del 2000, las leyes 733, 747, 777 y 788 del 2002, la 813 del 2003, las 882 y 890 del 2004 y el Decreto 2770 del 2004.
(8) Definiciones construidas por el autor y que se ajustan a lo expuesto por numerosos tratadistas del tema. A manera de complemento se anexan algunos de esos conceptos:
“Se define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas” (Cano y Lugo, 2005, p. 16).
“La auditoría forense, para profesionales con formación de contador público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el Gobierno o cualquier organización que maneje recursos” (Maldonado, 2003, p. 9.)
“La auditoría forense es la rama de la auditoría que se orienta a participar en la investigación de ilícitos (…) basados en la aplicación del conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como información financiera, contabilidad, finanzas, auditoría y control) y del conocimiento relacionado con investigación financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley” (Mantilla, 2005, p. 708)
(9) Los documentos de los fondos de pensiones y de las empresas prestadoras de servicios de salud —públicas o privadas— suelen ser de importancia para el auditor forense porque permiten identificar con bastante seguridad al imputado.
(10) Esto es válido para todos los países aunque la legislación específica varíe; en todas las naciones el derecho a la intimidad y protección de los datos confidenciales de los ciudadanos es un derecho protegido.
(11) Esto es, la autoridad pública que viola derechos fundamentales y el particular violentado por la actuación u omisión de esta en virtud de lo contemplado en el artículo 230 de la Constitución Política “Los jueces, en sus providencias, solo están sometidos al imperio de la ley. La equidad, la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la doctrina son criterios auxiliares de la actividad judicial”.
(12) En el sistema penal colombiano, juez que entre sus funciones principales se encuentra la de velar porque en los procesos judiciales no se vulneren los derechos fundamentales de los procesados.
(13) En Colombia los aportes parafiscales son un porcentaje fijo que el Estado descuenta del sueldo de nómina del empleado para rubros específicos, como el Instituto de Bienestar Familiar —ICBF— y el Servicio Nacional de Aprendizaje —SENA—.
Para el tema de aportes parafiscales, se sugiere consultar el tema de Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE incluido en la Ley 1607 del 2012 (reforma tributaria)
(14) La corrección monetaria hace referencia al valor de la inflación, que año a año deprecia el valor de la moneda de un país. En investigaciones que retrotraen datos a varios años atrás este factor puede afectar notoriamente las cifras finales, sobre todo si la inflación fue alta.

References: artículo 1
 artículo 313
 artículo 29
 artículo 2
 artículo 1
 artículo 25
 artículo 632
 resolución 
 artículo 38
 resolución 
 artículo 323
 artículo 327
 artículo 230