Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-10-27/viii-r-47_12
Timestamp: 2018-01-23 21:51:17+00:00

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BFH, 27.10.2015 - VIII R 47/12 | anwalt24.de
Urt. v. 27.10.2015, Az.: VIII R 47/12
Referenz: JurionRS 2015, 36392
Aktenzeichen: VIII R 47/12
FG Düsseldorf - 11.10.2012 - AZ: 11 K 4736/07 F
BeSt 2016, 18
BFH/NV 2016, 461-466
BFH/PR 2016, 132-133
BStBl II 2016, 600-606
DStR 2016, 292-298
DStZ 2016, 180-181
FR 2016, 615-620
GmbHR 2016, 317-322
GStB 2016, 203-204
HFR 2016, 307-309
KÖSDI 2016, 19711
KSR direkt 2016, 5-6
NWB 2016, 534-535
NWB direkt 2016, 176-177
NZG 2016, 357-360
steueranwaltsmagazin 2016, 114-115
StX 2016, 102-103
Streitig ist zwischen den Klägerinnen und Revisionsklägerinnen zu 1. bis 3. (Klägerinnen), die Rechtsnachfolgerinnen des im Jahr 1996 verstorbenen J sind und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) noch, in Höhe welcher Beteiligungsquote dem J und dessen damaligen Mitgesellschaftern (den sonstigen Beteiligten des Revisionsverfahrens) in den Streitjahren 1993 bis 1995 der auf der Gesamthandsebene erzielte Gewinn zuzurechnen ist.
Ferner wurde in einem Änderungsvertrag vom 19. Dezember 1991 festgelegt, dass für alle Gesellschafter jeweils individuelle —unveränderliche und unverzinsliche— Kapitalkonten als Festkonten (Tz. 2.5), Verlustvortragskonten (Tz. 2.6) und Sonderkonten (Tz. 2.7) zu führen waren. Auf den Sonderkonten sollten die sich aus dem Gesellschaftsverhältnis ergebenden Zahlungen (Entnahmen, Einlagen, Gewinnanteile und Ähnliches) zu Gunsten oder zu Lasten der Gesellschafter verbucht werden. Die Sonderkonten sollten im Soll und Haben mit drei Prozentpunkten über dem jeweiligen Diskontsatz jährlich verzinst werden; die Zinsen sollten zum Ende eines Geschäftsjahres den Sonderkonten der Gesellschafter gutgeschrieben oder belastet und im Verhältnis der Gesellschafter untereinander als Aufwand oder Ertrag zu behandeln sein.
Während des Einspruchsverfahrens wurden zwischen den Klägerinnen und S, R und E verschiedene zivilgerichtliche Verfahren geführt. Das Oberlandesgericht Düsseldorf (OLG) entschied mit Urteil vom ... für die Gewinnverteilung der Jahre 1996 und 1997 über eine Zahlungsklage der Klägerinnen gegen S, R und E. Es kam zu dem Ergebnis, die Vereinbarungen zwischen J, S, R und E in den Ergänzungs- und Änderungsverträgen seien so auszulegen, dass die Vertragsparteien einen anteiligen Verzicht auf den Gewinn des jeweiligen Kalenderjahres vereinbart hätten. Dieser Gewinnverzicht sei von S, R und E im Zuge des Erwerbs des jeweiligen Gesellschaftsanteils eingegangen und auf Ebene der GbR auch so vollzogen worden. Die Ansprüche des J auf Auskehrung der anteiligen Gewinnanteile bestünden —so das OLG— auch nach dem Tod des J bis zum Erreichen der jeweiligen Höchstbeträge fort. J habe sich lediglich für den Fall einer Verringerung der Einnahmen der GbR auf die damit verbundene niedrigere Tilgung der Höchstbeträge durch die Gewinnverzichte eingelassen.
Am 29. September 2006 kam es vor dem OLG zum Abschluss eines Vergleichs zwischen den Klägerinnen einerseits und S und R andererseits. S und R verpflichteten sich, nachdem E zuvor ausgeschieden und von diesen im Innenverhältnis freigestellt worden war, zur Abgeltung aller Ansprüche (für die Jahre 2000 bis 2004 und für künftige Forderungen) insgesamt ... € an die Klägerinnen zu zahlen.
Das Obsiegen der Klägerinnen beruhte darauf, dass das FG die festgestellten Gesamthandsgewinne der GbR minderte. Es ging —wegen der damals noch streitigen Frage, ob die GbR Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb erzielte— von einer Verpflichtung der GbR zum Ansatz von Gewerbesteuerrückstellungen in den Streitjahren aus. Zudem machte es die gewinnerhöhende Ausbuchung einer Verbindlichkeit der GbR gegenüber K im Streitjahr 1995 durch das FA rückgängig. Außerdem verringerte das FG den zum 1. Januar 1993 festgestellten Übergangsgewinn und rechnete diesen den Gesellschaftern der GbR ausschließlich im Streitjahr 1993 nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu.
Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben, soweit sie die Verteilung des Gesamthandsgewinns und die Höhe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Feststellungsbeteiligten für die Streitjahre 1993 bis 1995 betrifft. Die Sache ist auch spruchreif. Die Verteilung des Gesamthandsgewinns und die Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre wird wie im Tenor erkannt (s. unten unter 3.) geändert (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) enthält ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die im Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, [BFH 06.02.2014 - IV R 19/10] m.w.N.).
b) Zum Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gehören alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder —ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat— von einem Dritten erlangt (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteile in BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07]). Bei Übertragungen zwischen Fremden spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass entgeltlich veräußert wird; dies gilt auch bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils gegen wiederkehrende (wagnisbehaftete) Bezüge, deren Höhe ungewiss ist (s. zu den verschiedenen Fallgruppen Schmidt/ Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 71; Geissler in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 71, m.w.N.).
c) Veräußerungsentgelt gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch eine ausschließlich oder teilweise gewinnabhängige (partiarische) Kaufpreisforderung, die auf einer Abtretung von künftigen Gewinnanteilen aus dem Gewinnbezugsrecht des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils beruht und dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist (s. BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, [BFH 14.05.2002 - VIII R 8/01] unter Rz 18, 31; vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, [BFH 17.07.2013 - X R 40/10] unter Rz 30, 42; zutreffend Schulze zur Wiesche, Die Steuerberatung 2004, 280). Bei gewinnabhängigen Kaufpreisforderungen in diesem Sinne handelt es sich um aufschiebend bedingte Kaufpreisansprüche (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), da im Zeitpunkt der Veräußerung weder feststeht, ob rechtlich in einem der Folgejahre eine Kaufpreisforderung entsteht, noch wie hoch diese sein wird, noch wie lange angesichts der an die Lebenserwartung des Veräußerers anknüpfenden Verpflichtung Kaufpreiszahlungen zu erbringen sind (BFH-Urteil in BFHE 199, 198, [BFH 14.05.2002 - VIII R 8/01] BStBl II 2002, 532, [BFH 14.05.2002 - VIII R 8/01] unter Rz 30).
d) Von der Frage, ob eine Übertragung gegen ein Veräußerungsentgelt und damit entgeltlich erfolgt, ist die Frage abzugrenzen, ob der Veräußerungsgewinn aus einem Veräußerungsgeschäft sofort oder erst mit Zufluss der Kaufpreiszahlungen realisiert wird. Der Tatbestand der Veräußerung ist mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, [BFH 19.07.1993 - GrS - 2/92] m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 62, [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07] BStBl II 2010, 182 [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07]). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellt die Realisation des Veräußerungsentgelts bei gewinnabhängigen Kaufpreisforderungen (s. vorstehend unter II.2.c) dar, die vom Veräußerer erst im Zuflusszeitpunkt erzielt werden (s. BFH-Urteile in BFHE 199, 198, [BFH 14.05.2002 - VIII R 8/01] BStBl II 2002, 532 [BFH 14.05.2002 - VIII R 8/01]; vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, [BFH 06.05.2010 - IV R 52/08] unter Rz 29; in BFHE 242, 58, [BFH 17.07.2013 - X R 40/10] BStBl II 2013, 883, [BFH 17.07.2013 - X R 40/10] unter Rz 30).
aa) Der Senat ist im Streitfall selbst zur Auslegung der Abreden in den Ergänzungs- und Änderungsverträgen befugt, da das FG bei seiner Auslegung der Vereinbarungen nicht alle wesentlichen Begleitumstände in die Auslegung einbezogen hat. Die —ansonsten gemäß § 118 Abs. 2 FGO bestehende— Bindung des Senats an eine Vertragsauslegung des FG entfällt insbesondere dann, wenn dessen Auslegung lückenhaft ist, weil die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (s. z.B. BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 [BFH 01.02.2012 - I R 57/10]). Hat das FG eine (präzise) Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen selbst vornehmen (BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092, m.w.N.; vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810). Dies ist hier der Fall.
Dies hat auch das FG im Wege seiner Auslegung so gesehen. Nicht einbezogen hat das FG aber den wesentlichen Aspekt, dass die Kaufpreisforderungen des J gegen die Erwerber —wie die zivilrechtlichen Auseinandersetzungen und die Entscheidung des OLG vom ... und der später geschlossene Vergleich zwischen den Klägerinnen und S und R zeigen— auch nach Ausscheiden des J aus der fortbestehenden Gesellschaft weiter zu zahlen waren und J bei Beendigung der Gesellschaft den nicht getilgten Restkaufpreis in voller Höhe verlangen und einklagen konnte.
Bei einer Gesamtbetrachtung der Vereinbarungen hatte J mit S, R und E somit bestimmbare und zivilrechtlich einklagbare Kaufpreise in Höhe von jeweils X DM für die Übertragung der Mitunternehmeranteile vereinbart und nicht —wie das FG meint— unbestimmbare Gegenleistungen. Ungewiss war während des Bestehens der Gesellschaft nur, in welcher Höhe die Erwerber Tilgungsleistungen erbringen und bis wann die Kaufpreisforderungen erfüllt sein würden.
cc) Das FG hat die fehlende Entgeltlichkeit der Teilmitunternehmeranteilsübertragungen zu Unrecht auf der Grundlage des sog. Gewinnvorabmodells oder Gewinnverzichtsmodells bejaht. Zwar wird nach einer im Schrifttum verbreiteten Auffassung vertreten, dass eine Forderung kein (realisiertes) Veräußerungsentgelt darstellt, wenn der Neugesellschafter an den Altgesellschafter für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils Teile seines Gewinnanteils abtritt und diese Gegenleistung im Veräußerungszeitpunkt nicht bestimmbar ist (zu den verschiedenen Ausprägungen und Gestaltungsformen s. Heller, Praxis Freiberufler-Beratung —PFB— 2005, 35 ff.; Klaas, Die Wirtschaftsprüfung 1991, 208 ff.; zur fehlenden Entgeltlichkeit der Übertragung s. Treyde, PFB 2009, 178, 183, 186; Gluth, Gestaltende Steuerberatung 2002, 254, 261; Korn/ Strahl, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB— Fach 3, 13417, 13442; Klaßmann, Lewejohann, Offermanns, Wagner, Besteuerung der Ärzte/Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 8. Aufl., Kapitel V, Rz 675; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 24 Rz 420, 497; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rz 139, 237; Schlößer in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 151; differenzierend Schwamberger, PFB 2004, 140, 143 f.; für eine entgeltliche Übertragung gemäß § 24 UmwStG plädiert Ehlers, NWB Fach 3, 12201, 12216 f.). Der fehlende Gegenleistungscharakter der Verpflichtung des Neugesellschafters, dem übertragenden Gesellschafter zum Ausgleich der übergegangenen stillen Reserven höhere Gewinnanteile aus den künftigen Gewinnen zuzuweisen, wird zudem darauf gestützt, eine Kaufpreisforderung, die nur aus künftigen Gewinnanteilen zu tilgen sei, führe nicht zur Realisierung des Veräußerungsentgelts (Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz 420).
dd) Zu Unrecht hat das FG auch aus dem BFH-Urteil vom 21. August 1961 I 32/61 U (BFHE 73, 643, BStBl III 1961, 500) abgeleitet, die Aufnahme von S, R und E könne als Übertragung der Teilmitunternehmeranteile ohne Gegenleistung behandelt werden. Das BFH-Urteil in BFHE 73, 643, [BFH 21.08.1961 - I 32/61 U] BStBl III 1961, 500 betraf die entgeltliche Änderung der Beteiligungsquoten —ohne eine Erweiterung des Gesellschafterkreises— zwischen den Mitunternehmern einer Gesellschaft. Im dortigen Streitfall erbrachte einer der Gesellschafter eine zusätzliche Einlage, indem er Gesellschaftsschulden tilgte. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind überholt. Der BFH behandelt mittlerweile die Änderung der Beteiligungsquoten unter den Gesellschaftern aufgrund einer (disquotalen) Einlage als Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils und Einbringung gemäß § 24 UmwStG (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 [BFH 25.04.2006 - VIII R 52/04]).
f) Die dem J über den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel hinaus zugewiesenen Gewinnanteile sind somit Tilgungsleistungen der Erwerber S, R und E auf die Kaufpreisforderungen. Sie wurden dessen Sonderkonto gutgeschrieben und waren entnahmefähig. Die Gewinnverteilungsabrede ist nicht anders zu würdigen, als wenn S, R und E die ihnen nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechneten Gewinnanteile entnommen und unmittelbar an J gezahlt hätten (s.a. zu einer anderen Gestaltung das BFH-Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 [BFH 08.12.1994 - IV R 82/92]). Die dem J oberhalb seiner Beteiligung von 10% in den Streitjahren zugewiesenen Gewinnanteile sind damit im Rahmen der hier allein streitigen Ergebnisverteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen und S, R und E als Einkünfte zuzurechnen.
aa) Die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre können auch nach Eintritt der Rechtskraft dieses Revisionsurteils nochmals geändert werden (§ 110 Abs. 2 FGO i.V.m. § 174 Abs. 4 AO; BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89 [BFH 08.06.2000 - IV R 65/99]; s.a. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 51).
bb) Das Merkmal des "bestimmten Sachverhalts" umfasst nicht nur eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal, sondern den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (BFH-Urteile vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562, [BFH 02.05.2001 - VIII R 44/00] und vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277, [BFH 21.08.2007 - I R 74/06] jeweils m.w.N.; vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471 [BFH 10.05.2012 - IV R 34/09]). Bestandteil des im Streitfall umfassten Sachverhaltskomplexes ist damit sowohl, ob eine Veräußerung/ Anschaffung der Teilmitunternehmeranteile des J in Veranlagungszeiträumen vor den Streitjahren verwirklicht wurde, als auch, ob bei Annahme einer Veräußerung/Anschaffung in den Vorjahren nunmehr in den Streitjahren Abschreibungen aus den Anschaffungskosten der Erwerber in fortgeführten Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen sind. Denn nur auf Grundlage dieser Vorfrage konnte die im Streitfall erhebliche Frage, ob der Gesamthandsgewinn in den Streitjahren aufgrund der modifizierten Gewinnverteilungsabrede oder nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen war, entschieden werden. Da aufgrund der Revisionsentscheidung feststeht, dass Teilmitunternehmeranteilsveräußerungen und -erwerbe in den Vorjahren der Streitjahre verwirklicht wurden, können hieraus in diesen Jahren und in den Streitjahren die richtigen steuerlichen Folgerungen beim Veräußerer und den Erwerbern gezogen werden.
cc) Dem Erlass geänderter Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre, um Gewinnminderungen aus Ergänzungsbilanzen festzustellen, stünde auch die Rechtskraftwirkung des Revisionsurteils nicht entgegen. Maßgeblich ist, ob die gerichtliche Entscheidung denselben Streitgegenstand wie die gemäß § 174 Abs. 4 AO begehrte Änderung betrifft (s. zum Ganzen BFH-Urteile vom 7. Februar 1990 I R 145/87, BFHE 161, 387, BStBl II 1990, 1032, unter II.1.a der Gründe; vom 26. November 1998 IV R 66/97, BFH/NV 1999, 788, unter II.1.b der Gründe, und vom 19. Dezember 2006 VI R 63/02, BFH/NV 2007, 924, unter II.2.a der Gründe; vom 14. Januar 2010 IV R 55/07, BFH/NV 2010, 1075; vom 12. Januar 2012 IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779). Dies wäre zu verneinen. Die Höhe der Betriebsvermögensmehrungen oder -minderungen aus einer fortgeführten Ergänzungsbilanz ist eine selbständig anfechtbare Feststellung (s. BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236 [BFH 31.07.1974 - I R 226/70]), die in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre bislang nicht enthalten ist. Ihr Ansatz oder Nichtansatz war weder Streitgegenstand des Revisionsverfahrens noch Gegenstand der Vorentscheidung.

References: § 16
 § 16
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 § 118
 § 24
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 § 24
 § 174
 § 174
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