Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1993/nr_7-8/skattenytt_1993_a0426/
Timestamp: 2020-04-06 20:59:56+00:00

Document:
Felförräntade fordringar och skulder (s. 426) | FAR Online
2 Allmänt om redovisningen av felförräntade fordringar och skulder
2.1 Redovisningsrådets rekommendation
2.2 Svensk kontra internationell redovisning
3 Redovisningen kontra den civilrättsliga regleringen av räntor
4 Allmänt om beskattningen av fordringar i näringsverksamhet
5 Bestämningen av anskaffningsvärde på felförräntade fordringar
5.1 Redovisning
5.2 Omsättningsfordringar i näringsbeskattningen
5.3 Anläggningsfordringar i näringsbeskattningen
5.4 Gemensamma frågor vid näringsbeskattningen i anslutning till frågan om anskaffningsvärde
5.5 Mervärdebeskattningen
6 Redovisning och beskattning av värdeförändringar under innehavstid
6.1 Redovisning
6.2 Beskattningen av värdeförändringar på omsättningsfordringar
6.3 Beskattningen av värdeförändringar på anläggningsfordringar
7 Redovisning hos och beskattning av låntagaren
Skattenytt nr 7–8 1993 s. 426
Felförräntade fordringar och skulder
I artikeln berörs vissa frågor vid beskattningen av företag som aktualiseras i samband med Redovisningsrådets rekommendation nr 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation.
Redovisningsrådet förespråkar en redovisning som innebär att fordringar och skulder som inte löper med en normal ränta i vissa fall inte skall värderas till nominellt belopp. Framställningen visar att ett sådant synsätt, som redan tidigare legat till grund för kapitalbeskattningen av fysiska personer, bör få genomslag både vid inkomstbeskattningen av företag och vid mervärdebeskattningen. Vid inkomstbeskattningen begränsas dock betydelsen av det bokföringsmässiga synsättet i de fall realisationsvinstreglerna för fordringar skall tillämpas.
Redovisningsrådet antog i slutet av 1992 rekommendationen Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation (RR 3). [1] Uttalandet skall tillämpas fr.o.m. den 1 juli 1993. De fordringar och skulder som behandlas i rekommendationen är sådana som inte löper med en normal ränta. De kan därför kallas felförräntade. Den övergripande tanken i rekommendationen är att fordringar och skulder i flera fall skall värderas med hänsyn till avvikelser från normala räntevillkor, vilket leder till att fordringarna och skulderna inte skall värderas till sina nominella belopp.
Redovisningsrådets bedömningar har likheter med den inställning som skattepraxis redan tidigare i vissa fall intagit på kapitalbeskattningsområdet, när fordringar inte har löpt med en normal ränta. [2]
RR 3 berör i huvudsak redovisningen på tre områden. De är värderingen av vederlag vid överlåtelser av tillgångar, värderingen av förvärvade lånefordringar samt redovisningen av optionslån och konvertibler. Därutöver berörs några speciella frågor.
De avsteg från ett nominellt synsätt som Redovisningsrådet förespråkar väcker ett antal frågor, som analyseras i den följande framställningen. För det första är avsikten att undersöka områden där rekommendationen kan påverka företagsbeskattningen. [3] Ett andra syfte är att peka på hur rekommendationen förhåller sig till områden inom beskattningen, som i sig inte direkt påverkas av rekommendationen, men där de frågor som tas upp av Redovisningsrådet har motsvarigheter i skatterätten. Detta gäller framför allt kapitalvinstbeskattningen.
Framställningen behandlar några av de viktigaste allmänna frågorna vid beskattningen av felförräntade fordringar och skulder. RR 3 täcker ett antal frågor, som det inte är möjligt att belysa på ett heltäckande sätt. [4] I huvudsak diskuterar jag frågor rörande fastställande av anskaffningsvärdet och värdering under innehavstid och vid avyttring av felförräntade fordringar i samband med näringsverksamhet, när fordringen antas kunna ge en fast avkastning. [5] Vidare behandlas frågor rörande låntagarens redovisning och beskattning, i de fall skulder inte bör värderas till nominellt värde. Jag bortser från frågor rörande fordringar och skulder i utländsk valuta, därför att de faller utanför ramen för de frågor som behandlas i RR 3.
Framställningen är disponerad på följande sätt. Först behandlas huvudpunkterna i Redovisningsrådets rekommendation, samtidigt som utvecklingen internationellt berörs. Därefter lämnas några synpunkter på redovisningen av felförräntade fordringar kontra den civilrättsliga regleringen. I det följande behandlas sedan, efter en kort översikt över inkomstskattereglerna, skatte- och redovisningsfrågor rörande bestämningen av anskaffningsvärde och värderingen vid innehav och avyttring av fordringar, samt frågor rörande låntagaren. Artikeln avslutas med en utvärdering.
Redovisningsrådets rekommendation behandlar frågan om hur man bör värdera fordringar och skulder som löper med räntevillkor som innebär att den formella räntesatsen avviker från den kompensation som kreditgivaren erhåller ur ekonomisk synvinkel, eller där den avtalade räntan avviker från marknadsräntan, t.ex. vid förvärv av lånefordringar. Rådets ståndpunkt är att sådana fordringar och skulder skall värderas med hänsyn till att de är felförräntade, vilket leder till att de inte värderas till sina nominella belopp. Den förespråkade redovisningen kan ses som ett utslag av tillämpningen av principen om ändamålsinriktad redovisning. [6]
En fordrans kapitalvärde bestäms ur ekonomisk synvinkel av den avtalade räntan, löptiden samt en känd eller antagen marknadsränta eller en kalkylränta. [7] Den kalkyl man utför vid bestämningen av värdet kallas diskontering eller nuvärdeberäkning. En sådan beräkning kan t.ex. ske genom prissättningen vid en överlåtelse av en fordran. Konsekvensen av en nuvärdeberäkning är att en del av fordringens nominella belopp anses motsvara en ränta.
Det övergripande motivet för Rådets inställning är uppfattningen att redovisningen blir missvisande om man inte tar hänsyn till att avtalade räntevillkor inte motsvarar den faktiska ersättningen för krediten. [8] Rådets inställning grundas på en presumtion om att vissa felförräntade fordringar och skulder bör anses löpa med en marknadsmässig ränta, vare sig räntan är betecknad som sådan eller dold. [9]
Nuvärdeberäkningar har inte varit särskilt vanliga i redovisningspraxis, såvitt gäller värderingen av vederlagsreverser eller i fråga om mellanformer av eget kapital och lån. [10] Vad gäller lånefordringar har praxis i samband med redovisningen av bl. a. vissa räntelösa penningmarknadsinstrument utgått från de bedömningar som ligger till grund för Redovisningsrådets rekommendation. [11] Rekommendationen kan därför ses som ett led i att utveckla enhetliga principer för redovisningen, och därmed god redovisningssed, på ett område där praxis varit splittrad. [12] De redovisningsmetoder som anges i RR 3 gäller både vid upprättandet av ett enskilt företags årsredovisning och vid utformningen av koncernredovisningar.
En intressant fråga i detta sammanhang är om Redovisningsrådets rekommendation, som endast gäller för publika företag, också kan anses som god redovisningssed för andra företag. [13] I första hand uppkommer då frågan, om något annat redovisningsorgan skulle kunna antas utfärda avvikande rekommendationer i frågan, eller om det behövs en bekräftelse på att RR 3 även gäller för icke-publika företag. Läget är inte helt klart, framför allt därför att Bokföringsnämndens (BFN:s) roll i arbetet med årsbokslutsfrågor i dag är oklar. [14] Att RR 3 endast gäller för publika företag är dock i sig inget argument för att bedöma frågorna på ett annat sätt i andra företag. Ett skäl är att ett avsteg från rekommendationen i sådant fall bör innebära en bättre redovisningsmetod, vilket knappast är fallet, särskilt i belysning av den internationella utvecklingen. [15] Ett annat skäl är att god redovisningssed som regel utvecklas i de större företagens praxis och genom rekommendationer för dessa. Redovisningen av felförräntade fordringar utgör inget undantag.
Tendensen att driva på redovisningsutvecklingen i Sverige i fråga om felförräntade fordringar beror till stor del på att samma avsikter även finns i internationell och utländsk redovisning.
Tanken att felförräntade fordringar och skulder skall nuvärdeberäknas har successivt vuxit fram i redovisningspraxis. Den cirka 20 år gamla amerikanska rekommendationen APB 21 kan ses som utgångspunkten för ett synsätt som innebär att man bör företa nuvärdeberäkningar på felförräntade fordringar. Dessa tankar återfinns också i International Accounting Standard Committee (IASC:s) utkast till redovisningsrekommendationer om redovisning av finansiella instrument (E 40) och intäktsredovisning (E 41). [16] De frågor som Redovisningsrådet behandlar täcks av de nämnda internationella uttalandena. I vissa delar innebär IASC:s uttalanden, på liknande sätt som för svensk del, väsentliga förändringar jämfört med förekommande redovisningspraxis. [17]
Redovisningsrådet har i RR 3 hänvisat till de nämnda rekommendationerna, vilket är naturligt eftersom en internationell anpassning är grundläggande för dess verksamhet. [18]
Redovisningsrådets rekommendation behandlar inte samtliga fall då nuvärdeberäkning av fordringar eller skulder kan aktualiseras i redovisningen eller de frågor som behandlas i IASC E 40. [19] Detta var inte heller avsikten med RR 3. Tanken är i stället att framtida svenska rekommendationer rörande finansiella instrument skall belysa redovisningsproblemen på delområden. [20]
Civilrättsligt saknas en definition av ränta. Frågan om ränta skall utgå eller inte på en fordran bedöms på olika sätt beroende på vilken situation det är fråga om, jfr t.ex. frågan om dröjsmålsräntor, som regleras i räntelagen (RL). Däremot är frågan om ränta skall utgå i en avtalsrelation som regel dispositiv. Presumtionen är att en penningprestation in dubio är av benefik karaktär, d.v.s. att ränta inte skall utgå, jfr 1 § 2 st. och 2 §1 st. RL. [21] Detta avviker från det bokföringsmässiga synsätt som förespråkas i RR 3, där presumtionen snarast är den motsatta.
Det civilrättsliga synsättet leder bl.a. till att det inte är givet att nuvärdeberäkningar skall företas på felförräntade fordringar och skulder. Ett fastighetsköp kan t.ex. inte bli ogiltigt med hänvisning till att formkraven inte uppfylls, i de fall vederlag erläggs i form av en räntelös revers och någon beräkning av kapitaldelen kontra räntedelen inte sker i köpehandlingarna.
I vissa särskilt reglerade fall företar man dock även civilrättsligt nuvärdeberäkningar av felförräntade fordringar, på liknande sätt som i redovisningen. Man anser således att det föreligger en presumtion för ränta, även om fordringen formellt är räntelös. Ett exempel på detta är när man skall avgöra vilka fordringar som får bevakas i en konkurs. 5 kap. 12 § konkurslagen anger att räntelösa fordringar skall diskonteras efter en räntesats om fem procent. En liknande regel finns i 2 kap. 28 § utsökningsbalken. I sistnämnda regel sägs också att motsvarande gäller om utfäst ränta är lägre än fem procent.
Redovisningen kommer inte i alla lägen att följa ett civilrättsligt synsätt för räntebestämningen, i fråga om felförräntade fordringar. Detta framstår som riktigt, med hänsyn till att olika ändamålsaspekter ligger bakom den civilrättliga och bokföringsmässiga synen på frågorna. [22]
Vid näringsbeskattningen gäller något olika regler för fordringar, beroende på vilken företagsform det är fråga om. Generellt gäller att ett vederlag vid försäljning av varor (lager) och inventarier m.m. ingår i näringsverksamheten. [23] Räntor på kundfordringar beskattas alltid i näringsverksamhet, liksom räntor på bankmedel som hör till verksamheten och omsättningstillgångar. [24] Inkomstberäkningen för de nämnda posterna skall följa inkomstberäkningsmetoden bokföringsmässiga grunder. Vid bestämmande av tidpunkten för beskattningen både av försäljningen av tillgången och av avkastningen på fordringen skall god redovisningssed följas, därför att det saknas särskilda regler i KL rörande periodiseringen. [25]
Vederlag vid överlåtelse av andra typer av egendom, samt avkastning på andra fordringar än de som nämnts, beskattas såvitt gäller enskilda näringsidkare i inkomstslaget kapital. Vid försäljning av t.ex. aktier, fastigheter och fordringar, som inte är omsättningstillgångar, skall vederlaget beskattas enligt reavinstreglerna i SIL. Avkastningen på anläggningsfordringar beskattas enligt reglerna för beskattning av ränta i inkomstslaget kapital. [26] Detta leder till att försäljningen beskattas det år då egendomen avyttras, medan räntan på en fordran beskattas enligt kontantprincipen. [27]
Aktiebolagens inkomster beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. [28] Detta innebär att även realisationsvinster och kapitalinkomster näringsbeskattas. Vid beräkningen av realisationsvinster tillämpas vinstberäkningsreglerna i inkomstslaget kapital, men beskattningen av vinsten eller förlusten sker i näringsverksamhet. [29] Konsekvensen blir att försäljningen beskattas i näringsverksamhet det år då avyttringen sker. Till skillnad mot vad som gäller hos den enskilde näringsidkaren skall ränta på anläggningsfordringar inte beskattas enligt kontantmetoden utan enligt bokföringsmässiga grunder. Konsekvensen är att räntor skall periodiseras enligt god redovisningssed.
Vid beskattningen av handelsbolagsinkomster gäller samma principer som vid beskattningen av aktiebolag, med några undantag. Realisationsvinster i handelsbolag beskattas i näringsverksamhet, bortsett från vinster på näringsfastigheter och bostadsrätter, som beskattas på olika sätt beroende på delägarens status. [30]
Vid tillämpningen av reavinstreglerna på anläggningsfordringar i 29 § SIL, gäller generellt att beräkningen av anskaffningsvärde skall ske enligt den s.k. genomsnittsmetoden. [31] Vidare måste man göra en skillnad mellan marknadsnoterade och icke marknadsnoterade fordringar. Vid en försäljning av marknadsnoterade fordringar anses realisationsvinster och realisationsförluster på dessa som ränteutgifter eller ränteinkomster, enligt 29 § 2 mom. SIL. [32] Denna gränsdragning har betydelse för beskattningen av fysiska personers, enskilda näringsidkares och handelsbolags fordringar. Genom att reaförluster på marknadsnoterade fordringar klassificeras som ränteutgifter så är de avdragsgilla till 100 % i dessa fall, till skillnad från realisationsförluster på icke marknadsnoterade fordringar, som endast får dras av med 70 %. [33] För aktiebolag gäller inga begränsningar i avdragsrätten för reaförluster på fordringar, varför skillnaden mellan marknadsnoterade fordringar och övriga fordringar saknar betydelse.
Vid bestämningen av anskaffningsvärde på fordringar kan man göra en skillnad mellan de fall när en fordran förvärvas i samband med en överlåtelse av egendom och fallen när en fordran förvärvas mot vederlag i form av kontanta medel. Den huvudsakliga skillnaden består i att det kan vara svårare att värdera fordringen i den först nämnda situationen.
RR 3 diskuterar inte uttryckligen bestämningen av anskaffningsvärdet i fallet att en fordran förvärvas mot kontant vederlag, men det förefaller klart att anskaffningsvärdet skall bestämmas i förhållande till det vederlag som erläggs. [34]
I fallet med fordringar vid överlåtelse av tillgångar är RR 3 betydligt utförligare. Enligt Redovisningsrådet gäller att en kundfordran som löper utan ränta presumeras innehålla en räntekompensation. Om man inte beaktar att fordringen innehåller en ränteersättning kommer en felaktig periodisering att ske, på så sätt att den del av försäljningsintäkten som motsvarar räntan kommer att intäktsredovisas redan det år då försäljningen äger rum. Räntedelen bör i stället periodiseras över kredittiden. [35]
Nuvärdeberäkningar för att bestämma kapitalvärdet på fordringen skall därför användas både vid överlåtelser av varor och vid överlåtelser av andra tillgångar, t.ex. fastigheter, inventarier samt aktier i dotterbolag och andra bolag. [36]
Enligt Redovisningsrådet skall nuvärdeberäkningar både användas i de fall då en fordran eller en skuld löper utan avtalad ränta och när krediterna löper med en ränta som väsentligt avviker från marknadsräntan. Om fordringen löper med en ränta som avviker från marknadsräntan skall den del av varans pris som anses som ränta motsvara skillnaden mellan beräknad ränta och avtalad ränta. [37] Det framgår inte av rekommendationen hur man skall avgöra vad som är en väsentlig skillnad mellan marknadsränta och avtalad ränta. Det får därför bli företagets bedömning som avgör frågan. [38]
Enligt RR 3 anses en konsekvent genomförd nuvärdeberäkning medföra praktiska tillämpningsproblem. Någon nuvärdeberäkning bör därför normalt inte ske om kredittiden understiger ett år. Redovisningsrådet har här också hänvisat till väsentlighetsprincipen. [39] Vid kortfristiga krediter leder sällan en underlåtenhet att företa en nuvärdeberäkning till större förskjutningar i resultatet mellan åren. Det är därför riktigt att inte periodisera sådana poster. Konsekvensen är att nuvärdeberäkningar endast bör förekomma i samband med långfristiga kundfordringar och leverantörsskulder.
Vid nuvärdeberäkningen har Redovisningsrådet utgått från att den dolda räntan skall motsvara skillnaden mellan kreditpriset och kontantpriset i en tänkt situation. Den metod som RR 3 anvisar för nuvärdeberäkningen innebär följande. Räntan för säljaren skall beräknas utifrån förhållandena vid avtalstidpunkten och den valda räntesatsen skall inte förändras under fordringens löptid, även om marknadsräntan skulle förändras. Räntan beräknas normalt på basis av den räntesats till vilken företaget kan öka sin egen upplåning i den valuta till vilken faktureringen sker. Räntan kan behöva justeras med hänsyn till väsentliga skillnader mellan den riskpremie som bör gälla vid kreditgivningen och den som kan anses vara inkluderad i låneräntan. Om säljarens produktkalkyler inkluderar en kalkylmässig ränta för kreditgivning till kunder kan denna ränta användas för beräkningen, som ett alternativ till metoden som bygger på upplåningsräntan. [40] I säljarens redovisning skall den del av varans pris som avser ännu ej intjänad ränta dras av från kundfordringen. [41] Fordringens värde höjs successivt i balansräkningen i takt med periodiseringen av räntedelen. [42]
Hos köparen skall redovisningen av räntedelen ske analogt med säljarens redovisning. Det innebär att räntedelen av varans inköpspris dras från leverantörsskulden i den omfattning räntan anses belöpa på tiden efter bokslutstillfället. Räntedelen av det fakturerade priset skall inte ingå i anskaffningsvärdet för varan. Redovisningsrådet förespråkar att ränteberäkningen hos köparen skall ske med samma utgångspunkt som hos säljaren. Den skall återspegla vid köpeavtalets ingående gällande marknadsränta för lån med motsvarande period och risknivå. Köparens marginella upplåningsränta, d.v.s. den ränta han kan öka sin upplåning till, kan enligt RR 3 tjäna som utgångspunkt för ränteberäkningen. [43]
En konsekvens av de metoder som RR 3 förespråkar är att nuvärdeberäkningen hos säljaren och köparen kan komma att bygga på olika faktorer hos respektive part eller att, om likartade faktorer används, effekten blir olika. Enligt RR 3 innebär inte en asymmetrisk beräkning ett hinder mot att beakta dolda räntor. [44] Synsättet innebär att den s.k. reciprocitetsprincipen inte kan åberopas som ett argument för att parterna skall företa likartade beräkningar. [45] Säljaren och köparen kommer att redovisa en fordran respektive en skuld som har samma nominella belopp. Däremot är parternas beräkning av diskonteringsräntan en ensidig åtgärd. Detta framstår också som riktigt, därför att parterna inte behöver ge uttryck för en avtalad ränta. Rekommendationens synsätt är också riktigt i belysning av att det enskilda företaget måste bedöma vilken värdering som ger en rättvisande bild av företagets ställning.
Inom IASC har frågan om bestämning av anskaffningsvärde berörts i utkasten om redovisning av finansiella instrument (E 40) och om intäktsredovisning (E 41). I huvudsak gäller, enligt dessa uttalanden, att anskaffningsvärdet på en fordran antingen avgörs av värdet på egendomen som överlåts (kontantpriset) eller av fordringens nuvärde, beroende på vilket värde som är lättast att bestämma. [46] En liknande syn föreligger i amerikansk redovisning. [47] Redovisningsrådet utgår däremot från att de metoder man rekommenderar leder till att man närmar sig ett kontantpris på den överlåtna egendomen. Effekten att värdebestämningen kan bli olika på köpar- och säljarsidan kommenteras inte av IASC. Även IASC:s uttalanden kan dock leda till något olika bedömningar hos parterna. Konsekvenserna av RR 3 framstår därför inte heller som en avvikelse från ett internationellt synsätt.
Vid beskattningen av omsättningstillgångar bör man göra en åtskillnad mellan kundfordringar och fordringar som anses som lager. Anledningen är att det finns viss praxis rörande nuvärdeberäkningar av kundfordringar, men inte rörande förvärvade lånefordringar. Ett annat skäl är att värderingsfrågorna, liksom vid redovisningen, som regel är mera komplicerade i fråga om kundfordringar, därför att sådana uppstår vid överlåtelser av varor eller egendom.
5.2.1 Kundfordringar
Såvitt gäller kundfordringar kan följande sägas. Enligt ett notismål från Regeringsrätten från 1972 och ett par förhandsbesked från början av 1980-talet accepteras inte nuvärdeberäkningar vid bestämningen av anskaffningsvärde på felförräntade kundfordringar och liknande fordringar i näringsverksamhet. [48] Näringsbeskattningen har utgått från ett nominellt och formellt synsätt.
I och med att beskattningen av kundfordringar skall följa bokföringen så bör Redovisningsrådets rekommendation som regel följas också vid beskattningen. Detta är det tyngsta skälet för att så bör ske. Den ovan redovisade praxis som finns bör i belysning av den utveckling som ägt rum på redovisningsområdet numera inte tillmätas principiell betydelse.
Det finns också andra skäl för att nuvärdeberäkningar bör accepteras vid näringsbeskattningen. Ett är att kapitalvinstbeskattningen utvecklat principer som innebär att en nuvärdeberäkning kan ske av fysiska personers felförräntade vederlagsreverser, både i de fall de är räntelösa och när de löper med en viss avtalad ränta. [49] En olikartad syn är omotiverad vid beskattningen av relativt likartade företeelser. Ett tredje skäl är att Redovisningsrådets rekommendation ger uttryck för en uppfattning som innebär att felförräntade fordringar presumeras löpa med en marknadsmässig ränta. Att då skattemässigt i kommersiella förhållanden inte acceptera nuvärdeberäkningar, men väl i fråga om fysiska personers beskattning, där man möjligen kan hävda att presumtionen för att felförräntade reverser skall anses löpa med en marknadsmässig ränta inte är lika stark, framstår i dag som mindre lämpligt. [50]
I förhållande till Redovisningsrådets rekommendation kan följande sägas. RR 3 rekommenderar att kundfordringar med under ett års löptid inte bör nuvärdeberäknas. Av denna anledning bör som regel inga problem uppstå i förhållande till beskattningen, utan kortfristiga fordringar bör värderas till nominellt belopp. Om ett företag väljer att nuvärdeberäkna även kortfristiga fordringar talar Rådets rekommendation mot att det bör accepteras vid beskattningen, därför att det inte kan sägas vara god redovisningssed. I ett sådant fall framstår det som om särskilt säljaren försöker skaffa sig ett års skattekredit på en del av fordringens värde, vilket framstår som omotiverat, särskilt som resultatpåverkan på redovisningen som regel är oväsentlig. Gränsdragningen i RR 3 bör därför även kunna tillämpas vid beskattningen. En nuvärdeberäkning av anskaffningsvärdet på långfristiga fordringar respektive skulder hos säljaren och köparen bör därför godtas. Med hänsyn till att endast felförräntade krediter med över ett års löptid bör diskonteras framstår det som troligt att frågan aktualiseras i ganska få fall.
En sådan inställning leder till att nuvärdeberäkningar bör upprätthållas konsekvent vid beskattningen. Den skattskyldige bör inte ha valfrihet att värdera fordringar eller skulder till nominellt belopp. Skälet är att det annars uppkommer möjligheter att disponera över skatteutfallet. [51]
5.2.2 Lager av lånefordringar
I fråga om lager av fordringar, som kan förekomma hos företag som driver värdepappersrörelse, uppkommer som regel inga problem vid beskattningen. Skattepraxis saknas på området. Anskaffningsvärdet på sådana fordringar bestäms i princip på samma sätt som i redovisningen, jfr 24 § 2 anv. p KL. Fordringens anskaffningsvärde avgörs som regel av det vederlag som erläggs för den, antingen direkt till låntagaren eller till någon annan. Vid bestämningen av anskaffningsvärdet skall metoden först in – först ut (FIFU) tillämpas vid beskattningen.
Praxis i fråga om fysiska personers beskattning innebär att nuvärdeberäkningar under vissa förutsättningar skall företas i samband med bestämningen av anskaffningsvärde vid reavinstbeskattningen. Detta gäller både i fråga om vederlagsreverser och vid förvärv av lånefordringar. [52] För företag saknas praxis. Något hinder mot att tillåta nuvärdeberäkningar vid beskattningen av anläggningsfordringar i företag finns dock inte. Tvärtom pekar praxis på att nuvärdeberäkningar kan förekomma i fall där båda parterna är fysiska personer [53] och i fall där den ena parten är en fysisk person och den andra parten ett företag, även om beskattningen enbart gällt den fysiska personen. [54]
Såvitt gäller fordringar vid överlåtelser av egendom mellan företag, där vinsten skall beräknas med tillämpning av realisationsvinstreglerna, bör gälla att kortfristiga fordringar med en löptid under tolv månader inte bör nuvärdeberäknas. I den skattepraxis som finns rörande nuvärdeberäkningar av vederlagsreverser i samband med reavinstbeskattningen har ingen revers med så kort löptid som ett år prövats, däremot en revers med drygt två års löptid. [55] Redovisningsrådets rekommendation bör kunna ligga till grund för bestämningen även av en skatterättslig tidsmässig gräns då nuvärdeberäkningar bör accepteras för företag. Även vid överlåtelser mellan fysiska personer och företag eller mellan fysiska personer kan det vara lämpligt att utgå från en ettårsgräns. Möjligheten att göra en sådan bedömning motsägs inte av praxis.
I skattepraxis har man uttalat att nuvärdeberäkningen skall ske vid tidpunkten för förvärvet av egendomen. [56] I ett fall, då fordringen skulle överlåtas senast på tillträdesdagen, gick Regeringsrätten av förmodligen praktiska skäl på vederlaget för reversen. [57] Enligt Redovisningsrådet skall nuvärdet beräknas vid köpeavtalets ingående och den använda diskonteringsräntan skall inte ändras även om marknadsräntan förändras under löptiden. [58] Utgångspunkterna i denna del överensstämmer mellan redovisningen och beskattningen.
Skattepraxis för fysiska personer visar att en nuvärdeberäkning har skett när skillnader förelegat mellan marknadsränta och avtalsränta. Detta gäller både i fall när reverserna varit räntelösa och när de löpt med en ränta som inneburit att det verkliga värdet på fordringen påtagligt understigit det nominella värdet. [59] Synsättet både vid redovisningen och kapitalvinstbeskattningen innebär en klar markering mot att använda legala schablonmässigt beräknade räntefaktorer som förekommer inom andra beskattningsområden, t.ex. förmögenhetsbeskattningen och arvs- och gåvobeskattningen. [60] I stället bygger praxis på att man bör använda en marknadsränta som jämförelse. Hur man avgör vad som är marknadsränta diskuteras senare i framställningen. [61]
Påtaglighetsrekvisitet i beskattningen kan jämföras med synsättet i RR 3. Läget kan uppfattas så att man skatterättsligt utgår från skillnader mellan det nominella värdet och nuvärdet på fordringen. Det är den skillnaden som skall vara påtaglig. Som hållpunkt kan då pekas på att Regeringsrätten i RÅ 1986 ref. 48 gjorde en nuvärdeberäkning på en räntelös fordran med drygt två års löptid. Detta tyder på att skattepraxis knappast avviker i någon större omfattning i sin bedömning jämfört med Redovisningsrådets rekommendation, som innebär att räntelösa fordringar med mer än ett års löptid bör diskonteras. Det är därför sannolikt att synsätten bör kunna vara desamma både vid redovisning och beskattning i fråga om helt räntelösa fordringar.
Såvitt gäller räntebärande fordringar, som löper med en avtalad ränta under marknadsräntan, är läget något oklarare. I skattepraxis har man vid användningen av påtaglighetsrekvisitet i RÅ 1988 ref. 148 utgått från en jämförelse mellan det nominella värdet och det verkliga värdet i ett fall då reversen avsågs löpa på fem år med 6–7 % ränta och där nuvärdeberäkningen enligt RSV:s nämnd för rättsärenden skulle ske efter ”tillämplig marknadsränta”. [62] Det leder till att en påtaglig skillnad i värden dels kan bero på skillnaden mellan den avtalade räntan och marknadsräntan, dels löptiden. Redovisningsrådet utgår däremot från att det skall föreligga en väsentlig skillnad mellan marknadsräntan och den avtalade räntan. En sådan bedömning behöver inte ta hänsyn till löptiden. Det kan därför föreligga en viss skillnad mellan Redovisningsrådets utgångspunkter och skattepraxis.
En strävan vid beskattningen bör vara att inte skapa skillnader i bedömningen av fysiska personer och företag, om inte skillnaderna är särskilt motiverade. Det finns flera skäl för detta. För det första kompliceras rättstillämpningen, vilket inte är önskvärt. Vidare kan det uppstå skillnader i beskattningen av ett företag och en fysisk person, om de är parter i en överlåtelse. En olikartad rättstillämpning framstår därför inte som önskvärd, särskilt inte om reavinstreglerna skall tillämpas på båda parter.
Det framstår som möjligt att anpassa skattepraxis rörande fordringar som löper med en viss avtalad ränta, både för företag och fysiska personer, till de grunder som anges i Redovisningsrådets rekommendation, d.v.s. att man utgår från väsentliga skillnader mellan marknadsräntan och den avtalade räntan för att avgöra om nuvärdeberäkningar bör ske. Den grundläggande förutsättningen bör vara att löptiden överstiger ett år. Man slipper då i varje enskilt fall väga in löptiden som ett eget moment i bedömningen, och i stället inrikta bedömningen enbart på räntenivån. Detta bör kunna gälla åtminstone när löptiden på fordringen kan beräknas. [63] RÅ 1988 ref. 148 motsäger inte att en sådan utveckling skulle vara möjlig. Påtaglighetsrekvisitet vid beskattningen bör kunna ges en liknande innebörd som väsentlighetsrekvisitet i redovisningen.
Problemet med RR 3 är att den inte ger några hållpunkter för väsentlighetsbedömningen i fråga om skillnaden mellan den avtalade räntan och marknadsräntan, utan värderingen är beroende av det enskilda företagets bedömningar. Å andra sidan ger RÅ 1988 ref. 148 ett för litet underlag för att göra några säkra bedömningar av påtaglighetsrekvisitet när fordringen inte är helt räntelös. Som regel måste därför bedömningen inriktas på det enskilda fallet, både vid beskattningen och redovisningen.
Det uppkommer vissa frågor vid beskattningen, som är gemensamma både vid överlåtelser av varor och inventarier i näringsverksamhet och vid överlåtelser av egendom som följer realisationsvinstreglerna. Två av frågorna är beräkningen av diskonteringsränta och samordningen mellan säljarens och köparens beskattning när felförräntade fordringar lämnas som vederlag vid försäljning av varor eller egendom. Frågorna skall diskuteras utifrån skattepraxis och RR 3.
5.4.1 Bestämningen av diskonteringsränta
Vid kapitalvinstbeskattningen av vederlagsreverser har, enligt skattepraxis, grunden varit att nuvärdeberäkningen bör ske efter marknadsränta. Hur denna skall beräknas har dock inte preciserats. I ett fall skulle reversen överlåtas efter dagen för köpekontraktets upprättande, dock senast på tillträdesdagen för den avyttrade egendomen. [64] Försäljningspriset på reversen ansågs utgöra dess anskaffningsvärde, vilket är ett praktiskt synsätt, men inte teoretiskt riktigt. Tiden mellan köpet och försäljningen av reversen var dock endast två månader, varför bedömningen är rimlig. I ett annat fall uppgav den skattskyldige att marknadsräntan uppgick till en viss nivå, vilket godtogs av skattesidan. Regeringsrätten gjorde ingen egen prövning i frågan. [65] I de två övriga fall där Regeringsrätten bedömt frågan har man endast hänvisat till tillämplig marknadsränta respektive marknadsränta, utan att konkret bestämma räntans höjd. [66]
Generellt kan sägas, att skattepraxis rörande fysiska personer präglas av inställningen att välja den metod som lättast ger en möjlighet att bestämma vad som är en marknadsmässig ränta. [67] Det är därför inte orimligt att den fysiska personens egen uppfattning kan vara relevant för bedömningen, som en del i ett sådant synsätt.
Enligt RR 3 bör marknadsräntan i första hand beräknas utifrån parternas marginella upplåningsränta, med justering för köparens kreditrisk, såvitt gäller säljarens ränteberäkning. RR 3 kan ge vägledning för nuvärdeberäkningen i företag, och den bör därför även kunna tillämpas vid beskattningen av företag. Detta gäller både i fråga om värdering av krediter i samband med överlåtelser av varor och inventarier m.m. och vid överlåtelser av egendom som följer realisationsvinstreglerna. I förstnämnda fall talar kopplingen mellan redovisning och beskattning för att detta bör gälla. [68] I det senare fallet kan det motiveras av att skattepraxis inte ger anledning att inta motsatt ståndpunkt.
De metoder som anges i RR 3 är förmodligen inte praktiskt användbara i fråga om fysiska personers beskattning och rekommendationen kan därför inte ge någon vägledning för dessa fall. Möjligen skulle bedömningen av fysiska personer kunna grundas på villkoren för att belåna aktuell typ av egendom. Detta liknar de metoder som används i RR 3. Även om både praxis och RR 3 kan leda till att partens egen uppfattning kan få relevans för den skattemässiga bestämningen av diskonteringsräntan, så kan det ändå föreligga skillnader mellan företag och fysiska personers beskattning. Skälet är att det är svårare att grunda beskattningen av privatpersoner på en viss metod för nuvärdeberäkningen.
Det kan diskuteras vilken bevisning för grunden för nuvärdeberäkningen som bör förebringas av de skattskyldiga. Rådets rekommendation innebär att bedömningen enligt god redovisningssed är kasuistisk, d.v.s. beroende av det enskilda företagets förutsättningar. Det bör vid beskattningen av ett företag krävas att det kan dokumentera antingen beräkningen av sin marginella upplåningsränta eller hur beräkningen av produktkalkylerna har skett, i enlighet med de metoder som bör ligga till grund för beräkningen av diskonteringsräntan i RR 3.
Såvitt gäller fysiska personer kan inte samma krav ställas på dokumentation. I dessa fall får det som regel bli fråga om en rimlighetsbedömning av partsuppfattningen, såvida inte det kan visas att bättre bedömningsgrunder för bestämningen av diskonteringsräntan föreligger.
Sammanfattningsvis kan följande sägas. Vad som är tillämplig marknadsränta går inte generellt att fastställa. Den skattskyldiges egen uppfattning bör ha relevans för bedömningen av diskonteringsränta vid beskattningen. Företag bör skattemässigt använda de metoder som anges för nuvärdeberäkningen i RR 3.
5.4.2 Säljarens kontra köparens beskattning när felförräntade fordringar lämnas som vederlag
Frågan om anpassningen mellan säljarens och köparens beskattning kan illustreras av ett exempel.
AB X säljer en maskin till AB Y för 100. Vederlag erläggs i form av en räntelös fordran som löper på fem år. X beräknar nuvärdet av fordringen utifrån en antagen marknadsränta, baserad på sin marginella upplåningsränta justerad med antagen kreditrisk för köparen, till 15 %. Y antar däremot att han kan öka sin marginella upplåning till 12 % ränta, varför han använder denna räntesats som diskonteringsränta. Säljarens och köparens läge i redovisningen, vid en tillämpning av RR 3, kan sammanfattas på följande sätt.
Säljaren Köparen Y
Köpeskilling 49,7 Anskaffningsvärde maskin 56,7
Ränta 50,3 Ränta 43,3
Exemplet visar att det kan brista i reciprociteten mellan säljarens och köparens redovisning vid en tillämpning av RR 3, på så sätt att säljarens köpeskilling inte motsvaras av köparens anskaffningsvärde på egendomen. Köparens anskaffningsvärde på den köpta egendomen avgörs av hans bedömning av storleken på det lämnade vederlaget. Vidare kommer periodiseringen av ränteinkomster och ränteutgifter att inte överensstämma hos parterna. [69]
Totalt sett leder inte RR 3 till att några inkomster i samband med försäljningen undandras beskattning om grunderna i rekommendationen accepteras, utan skillnaden är att säljarens och köparens periodisering blir olika. Däremot leder en tillämpning av RR 3 till att den sammanlagda beskattningen av köparen och säljaren kan bli lägre, jämfört med om båda parter värderar köpeskillingen till samma belopp. Skillnaden visar sig t.ex. om köparen Y i exemplet omedelbart överlåter maskinen vidare och det visar sig att det verkliga värdet på maskinen är 49,7. I sådant fall drabbas Y av en förlust på 7.
Sannolikt bör denna effekt accepteras vid beskattningen. Ett skäl är att reciprocitetsprincipen vid näringsbeskattningen sannolikt inte kan ges en innebörd som innebär att säljarens försäljningsintäkt måste motsvara köparens anskaffningsvärde på tillgången. [70] Redovisningsrådets rekommendation, som beskattningen antas bygga på åtminstone såvitt gäller omsättningsfordringar, innebär ju också bokföringsmässigt ett avsteg från ett sådant synsätt.
Vid näringsbeskattningen uppkommer frågan om hur köparen skall avgränsa anskaffningsvärdet vid t.ex. lagervärderingen och vid bestämmande av avskrivningsunderlaget på inventarier och liknande tillgångar. KL:s regel för inventarier anger att som anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften för deras anskaffande, om de förvärvats genom köp. [71] Denna regel måste tolkas i belysning av god redovisningssed för att få ett mera konkret innehåll. För lager gäller särskilda värderingsregler vid beskattningen, som hänvisar till 13 och 14 §§ BFL. [72] Genom den direkta hänvisningen till BFL bör god redovisningssed följas också i fråga om bestämmande av anskaffningsvärdet på lager.
Enligt Redovisningsrådet skall avdrag göras på inköpspriset för räntedelen när varan eller egendomen förvärvats mot vederlag i form av en felförräntad fordran. [73] Det skall föreligga överensstämmelse mellan köparens bedömning av anskaffningsvärdet på den köpta tillgången och hans bestämning av vederlagets storlek. Detta bör även gälla vid beskattningen. Såvitt gäller lager bör också noteras att vid tillämpningen av inventeringslagen så skall också räntedelen dras ifrån anskaffningsvärdet på lagret. [74]
Ett annat argument för att skattemässigt acceptera de ovan beskrivna konsekvenserna är att man vid kapitalvinstbeskattningen tillämpat ett synsätt som innebär att när man köpt en tillgång mot vederlag i form av en räntelös fordran så har fordringens nuvärde legat till grund för bestämningen av köparens anskaffningsvärde på egendomen, se RÅ 1986 ref. 48. [75] Hur man skall förfara vid säljarens beskattning framgår inte av fallet, eftersom säljarens taxering inte prövades. Det är därför svårt att utifrån praxis klarlägga om det krävs reciprocitet mellan säljarens intäkt och köparens anskaffningsvärde, eller om det räcker att köparens värdering av det lämnade vederlaget överensstämmer med hans anskaffningsvärde på den förvärvade tillgången. Det framstår dock inte som osannolikt att det sistnämnda bör gälla. [76]
Sammantaget bör därför likartade principer kunna gälla både vid näringsbeskattningen och kapitalvinstbeskattningen, i sistnämnda fall också oberoende av om beskattningen gäller fysiska personer eller företag. En konsekvens av detta synsätt är att köparen ensidigt kan avgöra anskaffningsvärdet på egendomen, liksom köpeskillingens storlek. Likaså kan säljaren ensidigt avgöra fördelningen mellan ränta och köpeskilling.
Med hänsyn till vad som tidigare sagts om när nuvärdeberäkningar bör accepteras kan då också frågan ställas om en skattskyldig bör ha valfrihet att nuvärdeberäkna eller tillämpa nominellt belopp vid den skattemässiga värderingen av fordringar. Övervägande skäl talar för att så inte bör vara fallet, särskilt inte vid näringsbeskattningen rörande lager och inventarier m.m. [77] Om köparen Y i exemplet underlåter att diskontera värdet på skulden så kommer hans anskaffningsvärde på maskinen att redovisas till 100. I sådant fall kan han, om han behåller maskinen, uppnå en snabbare kostnadsföring genom avskrivningar anskaffningsåret, jämfört med om han beräknar anskaffningsvärdet på maskinen till motsvarande skuldens nuvärde. [78] Likaså kan han, om han säljer maskinen vidare, skapa en förlust genom att utgå från det nominella värdet på skulden vid bestämmande av anskaffningsvärdet på maskinen. Dessa konsekvenser skall ställas mot säljarens eventuella nuvärdeberäkning av fordringen. En förutsättning för att nuvärdeberäkningar skall fungera vid beskattningen är som regel att ett krav på att sådana sker upprätthålls konsekvent.
Vid mervärdebeskattningen skall räntor inte ingå i beskattningsunderlaget. [79] I RÅ 1991 ref. 105 skulle en viss del av köpeskillingen erläggas mot kredit. Av köpeskillingen betecknades en viss del som ett kredittillägg. Enligt avtalet skulle den återstående delen av priset erläggas mot 5,26 % ränta. Regeringsrätten fann att delar av kredittillägget borde anses som ränta vid mervärdebeskattningen, med motiveringen att den avtalade räntan väsentligt understeg räntan på företagskredit under normala förhållanden. Regeringsrätten gjorde en skälig fördelning av kredittillägget på så sätt att en större del av detta, men inte hela, ansågs som ränta. [80]
Utslaget tyder på att man vid mervärdebeskattningen bör kunna göra en gränsdragning mellan räntan och köpeskillingen, som ingår i ett vederlag. Samtidigt skall noteras att förutsättningarna i fallet var något speciella. Bolaget önskade ett så högt underlag vid mervärdebeskattningen som möjligt, eftersom detta värde även skulle ligga till grund för storleken på ett investeringsavdrag.
Uppfattningen att en räntefördelning bör kunna ske utifrån bokföringen innebär att man i så fall inte fäster avgörande vikt vid det vederlag som angivits på fakturan, vilket enligt ML annars gäller som huvudregel. [81] Utgången i 1991 års fall pekar på, att denna regel inte är undantagslös, i samband med dolda räntor.
Melz har uttalat att något hinder inte borde föreligga mot att avräkna en räntedel från beskattningsvärdet, om en sådan fördelning gjorts i företagets bokföring och det är förenligt med god redovisningssed. [82] I belysning av RÅ 1991 ref. 105 kan sägas, att i detta fall diskuterades inte om någon fördelning gjorts i redovisningen. Med hänsyn till att en fördelning ansågs möjlig till den skattskyldiges nackdel, utan direkt koppling till redovisningen, så bör en sådan fördelning vara möjlig med stöd av företagets bokföring.
Melz har rekommenderat som praktiskt rimligt att en lämplig gräns för att beräkna uppskjutna räntebetalningar är 30 dagar. Riktpunkten är att tiden bör vara längre än en normal kundkredit. [83] I linje med bedömningen i RR 3 kan då sägas, att man bör utsträcka den av Melz rekommenderade tiden till fordringar över ett års löptid. [84] På så sätt begränsas de praktiska problemen ytterligare och kopplingen till redovisningen förstärks. Antalet fall som aktualiseras bör då, i linje med vad som tidigare sagts rörande inkomstbeskattningen, bli relativt få.
Det som då återstår att diskutera är reciprociteten mellan köparen och säljaren. Vid mervärdebeskattningen betonas reciprociteten mellan köpare och säljare på ett starkare sätt än vid inkomstbeskattningen. [85] Som framgått av diskussionen rörande närings- och realisationsvinstbeskattningen bör det inte krävas att säljarens skattemässiga köpeskilling motsvaras av köparens anskaffningsvärde på den förvärvade egendomen. [86] Däremot bör det krävas att köparens anskaffningsvärde på tillgången motsvarar hans värdering av köpeskillingen. Skälet för uppfattningen är att en ränta, i fall med felförräntade fordringar, inte alltid kommer till uttryck mellan parterna och att varje part själv får göra beräkningen av kreditens kapitalvärde. Frågan är då om man av reciprocitetsskäl vid mervärdebeskattningen bör motsätta sig en olikartad beräkning av nuvärdet på vederlaget hos köparen och säljaren, eller om man av detta skäl bör vägra att acceptera nuvärdeberäkningar överhuvudtaget.
Om man accepterar att en avräkning kan ske av räntekomponenter, jfr RÅ 1991 ref. 105, så bör man också acceptera att beräkningen av nuvärdet kan ske på olika sätt hos parterna. Skälet är att detta är konsekvent i förhållande till att man i sig bör godta en fördelning utifrån redovisningen, såsom Melz förespråkat. Alternativet är förmodligen att helt och hållet vägra en avvikelse från nominella belopp vid fastställande av beskattningsvärdet vid mervärdesskatten. En skillnad uppkommer då mellan inkomstskatten och mervärdesskatten.
Sammanfattningsvis bör en uppdelning av en räntedel och en köpeskilling kunna accepteras vid mervärdesskatten, i de fall vederlag erläggs i form av felförräntade fordringar. Bedömningen i RÅ 1991 ref. 105 tyder på, att Regeringsrätten inte är främmande för att företa en uppdelning även i de fall när fakturan inte utvisar en korrekt fördelning mellan köpeskilling och ränta.
Vid redovisningen av värdeförändringar på felförräntade fordringar under innehavstiden och vid avyttring föreligger några skillnader i redovisningen, beroende på vilken typ av fordran det är fråga om.
Vad gäller fordringar som uppstår i samband med överlåtelser av varor eller egendom är principen enligt RR 3, att skillnaden mellan anskaffningsvärdet och det nominella värdet på fordringen respektive skulden skall periodiseras över löptiden, så att en konstant effektiv förräntning erhålls. Däremot skall inte sådana fordringar omvärderas med hänsyn till ändringar i marknadsräntan under innehavstiden. [87]
I fråga om fordringar som uppstått på annat sätt gäller däremot något andra principer för värderingen. I RR 3 behandlas förvärvade lånefordringar för vilka en väl fungerande marknad inte föreligger. Skälet att inte marknadsnoterade fordringar berörs är att de avses att bli föremål för en framtida rekommendation. [88]
Principerna för värdering av lånefordringar i RR 3 är en fortsättning av ett synsätt som redan tidigare förespråkats i uttalanden från FAR rörande vissa räntelösa kortfristiga fordringar. [89] RR 3 överensstämmer också i allt väsentligt med vad som gäller vid kreditinstitutens redovisning. [90] Bokföringsnämnden har i BFN U 92:3 gjort ett uttalande om redovisningen av s.k. nollkupongsobligationer. Också detta uttalande överensstämmer med bedömningarna i RR 3. [91] De principer som förespråkas rörande periodiseringen av värdeförändringar av RR och BFN är väl etablerade i internationell och utländsk redovisningspraxis. [92]
Huvuddragen i Redovisningsrådets ställningstaganden är följande. Uttalandet är, utan att så uttryckligen sägs, tillämpligt både på fordringar som löper med en avtalad ränta, som i princip antas motsvara en marknadsmässig ränta vid emissionen, fordringar som löper med en avtalad ränta som avviker från marknadsräntan vid förvärvet och fordringar som löper utan avtalad ränta. Värderingsmetoderna i RR 3 innebär att sådana fordringar värderas på olika sätt beroende på om de avses att behållas till inlösen eller inte. [93] Avsikten att behålla dem till inlösen förutsätter dock också förmåga att behålla dem så länge. Detta innebär att en omklassificering kan ske, om förmågan att behålla ett papper saknas. [94]
Fordringar som inte avses att behållas skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet (LVP). [95] Detta överensstämmer med principerna för värdering av omsättningstillgångar i 14 §1 st. och 2 st. BFL. I de fall företaget avser att behålla fordringen till inlösen så behöver inte en nedjustering av det bokförda värdet, p.g.a. förändringar i marknadsräntan, ske. [96] Detta är en värderingsmetod som gäller för anläggningstillgångar i allmänhet. Endast vid en permanent värdenedgång behöver nedskrivning ske, jfr 15 § 3 st. BFL.
Om en fordran förvärvats till ett värde under dess nominella värde (underkurs), vilket som regel beror på att fordringens fasta ränta understiger marknadsräntan vid förvärvstillfället, så kan en successiv uppjustering till det nominella värdet ske. Det har påpekats att denna justering av värdet inte är att anse som en uppskrivning, utan som en ränteperiodisering. [97] Underkursen ses som en ränta på förvärvspriset för fordringen. Notera att Redovisningsrådet använt uttrycket ”kan” i fråga om uppjusteringen av värdet. Detta skulle kunna tolkas så att det inte föreligger ett krav på en periodisering av underkursen. En sådan tolkning är dock förmodligen inte avsedd. [98] I BFN U 92:3 förespråkas att en periodisering i denna situation sker. I BFN U 92:3 motiveras bedömningen av att inkomsten är känd, fullt intjänad och enkelt kan fördelas till förfallodagen. Att det inte är givet att ett företag behåller obligationen till inlösen och att ändringar i marknadsvärdet kan inträffa under innehavstiden påverkar, enligt BFN, inte bedömningen i periodiseringsfrågan rörande underkursen.
När anskaffningsvärdet överstiger det nominella värdet har förvärvet skett till överkurs. Det beror på att den ränta som löper på fordringen överstiger marknadsräntan. I princip skall överkursen periodiseras över löptiden, som en räntekostnad. Vid värderingen av omsättningsfordringar innebär en tillämpning av LVP att en sådan periodisering sker genom tillämpningen av värderingsmetoden. [99] I fråga om anläggningsfordringar skall en fördelning av överkursen ske över löptiden, därför att överkursen anses som en räntekostnad och inte som en nedskrivning av fordringens kapitalvärde. [100]
Såvitt gäller periodiseringen av över- och underkurser framgår inte klart av RR 3 om periodiseringen bör ske så att en konstant effektiv förräntning erhålls. Detta förespråkas i BFN U 92:3, liksom i internationell redovisning. [101] Övervägande skäl talar därför för att detta bör gälla generellt, särskilt som Redovisningsrådet har denna inställning i fråga om felförräntade fordringar vid överlåtelser av varor eller egendom.
Fyra sammanfattande exempel kan visa hur RR 3 och BFN U 92:3 är tänkta att fungera i olika situationer.
Exempel 1. En räntelös fordran, nominellt 100, förvärvas för 96, vilket är anskaffningsvärdet (A). På balansdagen kan den upplupna periodiserade underkursen, som kan jämställas med ränta (R), beräknas till 2. Det verkliga värdet (V) på fordringen är högre än anskaffningsvärdet samt periodiserad underkurs, p.g.a. förändringar i marknadsräntan efter förvärvet. Det verkliga värdet kan beräknas till 99. Fordringen får då högst tas upp till 98 i bokföringen.
Omsättningstillgång Anläggningstillgång
Bokfört värde A + R 98 Bokfört värde A + R 98
Intäkt (R) 2 Intäkt (R) 2
Exempel 2. Om det verkliga värdet på fordringen i exempel 1, beroende på förändringar av marknadsräntan, är 97,5 i stället för 99, får en omsättningsfordring högst värderas till det verkliga värdet. Såvitt gäller anläggningsfordringar får däremot hela den upplupna underkursen intäktsredovisas.
Bokfört värde A + R 97,5 Bokfört värde A + R 98
Intäkt (R) 1,5 Intäkt (R) 2
Exempel 3. En räntebärande fordran, nominellt 100, förvärvas till en överkurs (103), beroende på att den avtalade räntan överstiger marknadsräntan. På balansdagen är det verkliga värdet lika med anskaffningsvärdet minskat med den periodiserade överkursen. Det verkliga värdet på fordringen kan beräknas till 102.
Bokfört värde A – R 102 Bokfört värde A – R 102
Kostnad (R) 1 Kostnad (R) 1
Exempel 4. Om i stället det verkliga värdet på fordringen i exempel 3 understiger anskaffningsvärdet minskat med periodiserad överkurs, måste omsättningsfordringen, men inte anläggningsfordringen, skrivas ned. Det verkliga värdet uppskattas till 101.
Bokfört värde A – R 101 Bokfört värde A – R 102
Kostnad (R) 2 Kostnad (R) 1
Vid beskattningen av kundfordringar skall god redovisningssed följas vid resultatberäkningen. De principer som uttalats i RR 3 bör därför tillämpas även vid beskattningen. Den del av en felförräntad fordrans värde som inte anses som dess kapitalvärde bör skattemässigt ses som ränta, vilket medför att den bör periodiseras över fordringens löptid. Beskattningen av räntedelen bör inte skjutas upp till dess beloppet förfaller till betalning, utan den bör beskattas successivt. [102]
Såvitt gäller fordringar i näringsverksamhet som är lager så skall beskattningen följa bokföringsmässiga grunder. Detta innebär att bestämningen av anskaffningsvärdet och värderingen av fordringen skall följa lagervärderingsreglerna i 24 § 2 anv. p KL. Lagervärderingen följer reglerna för omsättningstillgångar i BFL och därmed också god redovisningssed. [103]
Skattepraxis saknas i stor utsträckning om hur felförräntade lagerfordringar skall värderas under innehavstid och vid avyttring. I ett överklagat förhandsbesked (februari 1993) har dock Skatterättsnämnden (SRN) tagit ställning till frågan i samband med nollkupongsobligationer, som förvärvats under nominellt värde. [104] Enligt SRN skall en periodisering ske av underkursen på en förvärvad obligation, så att en konstant förräntning erhålls över obligationens löptid, vilket överensstämmer med bokföringsmässiga utgångspunkter.
SRN synes inte ha uttalat sig om hur värdeförändringar, som innebär att det verkliga värdet på balansdagen understiger eller överstiger anskaffningsvärdet med tillägg för den periodiserade underkursen, skall behandlas. Med hänsyn till innebörden av BFN U 92:3, som utgör yttrandet till SRN i fallet, och RR 3, så bör en värdenedgång under anskaffningsvärdet med tillägg för periodiserad underkurs få dras av (orealiserad förlust), eftersom beskattningen skall följa god redovisningssed. [105] Om det verkliga värdet överstiger anskaffningsvärdet med tillägg för periodiserad underkurs bör däremot ingen beskattning ske av mellanskillnaden, därför att en intäktsredovisning i detta fall inte krävs enligt god redovisningssed. [106]
Frågan om hur beskattningen skall ske vid avyttring berörs inte i förhandsbeskedet. Lagerfordringar bör beskattas till sitt försäljningspris. Som regel uppkommer inga periodiseringsproblem vid beskattningen i denna situation.
Vid kapitalbeskattningen av felförräntade fordringar är den gällande uppfattningen att avkastningen skall beskattas som ränta och värdeförändringar vid avyttring som en realisationsvinst. Man måste därför göra en skillnad mellan kapitalvinstdelen och räntedelen. Detta är en närmast klassisk fråga, som både har berörts i skattepraxis och doktrin.
I korthet kan praxis sägas innebära att en förutsebar värdestegring, när en fordran förvärvas till ett pris under det nominella värdet, skall anses som ränta, om fordringen innehas till inlösen eller förfallodag. Det antas också att icke förutsebara värdeförändringar, som uppstår vid en avyttring före inlösen eller förfallodagen, bör beskattas som kapitalvinst, men frågan har inte prövats av Regeringsrätten. [107] Denna praxis gäller åtminstone i fråga om helt räntelösa fordringar. I praxis har däremot inte prövats hur beskattningen skall ske t.ex. i de fall en fordran löper med en viss ränta eller när en fordran förvärvas till överkurs.
SRN har i februari 1993 avgjort ett förhandsbesked rörande s.k. aktieindexobligationer. Jag avser inte här att diskutera frågorna rörande denna typ av instrument, eftersom det faller utanför syftet med framställningen. Jag skall dock ta upp en fråga som kom att beröras i förhandsbeskedet, och som har mycket stor betydelse för diskussionen om gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst i samband med felförräntade fordringar i allmänhet.
I samband med förhandsbeskedet diskuterade SRN hur beskattningen borde ske i fallet att en fordran förvärvas till underkurs och där värdestegringen kan förutses. I ett sådant fall skulle, i anslutning till praxis (t.ex. RÅ 1988 ref. 2) en sådan förutsebar värdestegring kunna anses som ränta. Genom att anskaffningsvärdeberäkningen bygger på en genomsnittsmetod, jfr 29 § 1 mom. SIL, kan enligt SRN en separat ränteberäkning för varje instrument inte företas. Man pekade på att särskilda problem kan uppkomma om både ränte- och reavinstreglerna samtidigt skall tillämpas, när instrument av samma slag och sort förvärvats såväl till över- som till underkurs. Av systematiska skäl och med hänvisning till reavinstreglernas restpostfunktion valde SRN, såvitt gäller aktieindexobligationerna, att behandla alla värdeförändringar som reavinst, även vid innehav en enstaka obligation. SRN uppmärksammade vidare, såvitt gäller aktiebolagens beskattning, den bokföringsmässiga bedömningen i BFN U 92:3 och RR 3, men SRN menade att en räntebeskattning inte heller kunde aktualiseras för aktiebolagens del, därför att realisationsvinstreglerna skall tillämpas på aktiebolagens anläggningsfordringar. [108]
Även om aktieindexobligationerna ansågs som aktieliknande instrument, så kan det av SRN förda resonemanget tillämpas även på fordringar som omfattas av reglerna i 29 § SIL, därför att genomsnittsmetoden även skall användas för att bestämma anskaffningsvärdet på sådana fordringar. En konsekvens av SRN:s inställning är, att samma synsätt borde gälla både när någon förvärvar en enstaka fordran och när flera av samma slag och sort anskaffas. Likaså borde resonemanget ha giltighet oavsett om fordringen är räntebärande eller räntelös.
Följande exempel kan visa effekten av genomsnittsmetoden kontra en vinstberäkning post för post. Ett aktiebolag förvärvar tre räntebärande fordringar (nominellt 100) till olika priser vid olika tidpunkter. De anskaffas i tur och ordning för 102, 97 och 99. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet är 99,3. En fordran säljs för 101. Om genomsnittsmetoden används uppkommer en vinst på 1,7. Om beräkningen sker post för post kan företaget i princip själv avgöra vilken fordran som anses såld. I sådant fall kan en förlust eller en vinst uppkomma, beroende på vilken fordran som anses avyttrad. [109]
Vid varje förvärv av en ny fordran så påverkas det genomsnittliga anskaffningsvärdet. Om man utgår från exemplet och antar att en fordran såldes så skall 99,3 dras bort från det sammanlagda anskaffningsvärdet. Om företaget omedelbart efter avyttringen köper en ny fordran för 101, så blir det nya genomsnittliga anskaffningsvärdet då 99,9. Hur man i ett sådant fall skall göra en gränsdragning mellan en avkastning som går att förutse och annan värdeförändring är svårt att klargöra. I fallet att genomsnittsmetoden används är det inte möjligt att fördela över- och underkurser på varje enskild fordran. SRN:s bedömning framstår därför som riktig.
Exemplet visar att det är svårt att upprätthålla en gränsdragning mellan ränta och kapitalvinst när genomsnittsmetoden används för att bestämma anskaffningsvärdet på fordringar. SRN:s inställning har goda skäl för sig. Övervägande skäl talar för att all värdeförändring på en förvärvad lånefordran som inte visar sig i form av en avtalad ränta bör beskattas som realisationsvinst, d.v.s. en förändring av rättsläget jämfört med den praxis som utbildades före skattereformen. [110]
Vad som möjligen är öppet är om detta synsätt även bör gälla i fråga om vederlagsreverser, eftersom dessa som regel inte utgör annat än enstaka tillgångar hos innehavaren. Det saknas dock sannolikt skattemässiga skäl att anlägga ett annat synsätt i dessa fall.
Detta leder för aktiebolagens och handelsbolagens del till att t.ex. över- och underkurser inte kommer att beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och periodiseras på det sätt som framgår av RR 3, utan sådana värdeförändringar bör beskattas först vid avyttring eller inlösen av fordringen. I princip uppkommer samma konsekvenser för fysiska personers och enskilda näringsidkares anläggningsfordringar. Det föreligger därför en skillnad mellan redovisningen och beskattningen, såvitt gäller anläggningsfordringarna. Principerna i RR 3 får sannolikt inte genomslag vid beskattningen av företagens anläggningsfordringar.
Till skillnad från läget vid värderingen av tillgångar innehåller BFL få regler för värderingen av skulder. I 17 § 3 st. BFL sägs att kapitalrabatter och direkta emissionskostnader vid upptagande av långfristiga lån får avskrivas enligt lämplig plan till förfallodagen, om inte beloppet omedelbart redovisas som en kostnad. Kapitalrabatter uppkommer då ett lån tas upp till en kurs som understiger den till vilket lånet skall lösas. [111] I övrigt saknas regler om värderingen av skulder i bokföringen. 19 § BFL anger, att balansräkningen skall visa rörelsens samtliga skulder. Däremot saknas det ett krav på att skulderna skall redovisas till sina nominella belopp.
RR 3 behandlar låntagarens redovisning i några fall. Ett av fallen gäller redovisningen hos en låntagare som ger ut felförräntade fordringar, om krediten har samband med överlåtelser av varor eller egendom, och där kredittiden överstiger ett år. [112] Skulden bör därför som regel anses som långfristig. I detta fall periodiseras skillnaden mellan det beräknade anskaffningsvärdet på skulden och det nominella beloppet över skuldens löptid, så att en konstant effektiv förräntning erhålls. [113] Tanken är att redovisningen skall ske på ett likartat sätt hos säljaren (kreditgivaren) och köparen (kredittagaren). Köparen får därför inte omedelbart belasta resultatet.
Bedömningen i detta fall pekar dels på att långfristiga skulder även i andra fall än vid kapitalrabatter får redovisas under nominellt belopp, dels på att skillnaden mellan nuvärdet av skulden och det nominella värdet bör belasta resultatet successivt. Att skulden inte får redovisas till nominellt belopp kan ses som ett utslag av principen om ändamålsinriktad redovisning, kontra ett borgenärssynsätt, som närmast leder till en nominell redovisning.
Om skulder anses som långfristiga bör ett krav på periodisering av skillnaden mellan nominellt värde och erhållet belopp inte vara uteslutet även i andra fall, jfr bedömningen i RR 3 vid redovisningen av optionslån och konvertibler. [114] Ett sådant synsätt gäller också generellt i fråga om skulder i internationell redovisning. [115] Det är därför inte klart att skillnader mellan nuvärde och nominellt värde bör anses som en räntekostnad som faller på det första året, när ett lån emitteras.
Frågan om även kortfristiga lån, som ges ut till underkurs, får redovisas under sina nominella belopp är inte klar. FAR har i fråga om företagscertifikat, som är kortfristiga poster, rekommenderat att en underkurs periodiseras hos låntagaren. [116] Liknande principer gäller i svenska kreditinstitut. [117] Samma värdering föreslås av IASC rörande korta skulder. [118] Att räntelösa kortfristiga skulder, som emitteras till underkurs, skall värderas till nominellt belopp är därför förmodligen inte i överensstämmelse med synsättet att en rättvisande bild både skall erhållas i långivarens och låntagarens redovisning. Någon skillnad bör som regel inte föreligga mellan lång- och kortfristiga lån.
Skatterättsligt gäller att företag har full avdragsrätt för räntekostnader nedlagda i näringsverksamheten såvida inte särskilda regler anger annat. För handelsbolag och aktiebolag anses alla räntekostnader hänförliga till näringsverksamhet. [119]
Kapitalrabatter jämställs med ränta i skattepraxis åtminstone i fall som avser upptagande av lån som inte är av optionstyp eller är konvertibla. De är omedelbart avdragsgilla om inte utgivande företag väljer att periodisera beloppet. [120] Samma bedömning bör gälla i fråga om felförräntade långfristiga leverantörsskulder. Avdrag bör även medges för underkurser som uppkommer vid emission av kortfristiga lån. Skälet är att en sådan bedömning kan anknytas till ett bokföringsmässigt synsätt. Räntekostnaden motsvaras också som regel av en skattepliktig intäkt för långivaren.
Vid periodiseringen av ränteutgifter skall god redovisningssed följas i näringsverksamheten. De principer som diskuterats för periodiseringen i redovisningen bör därför även få genomslag vid beskattningen av låntagaren. [121] Detta kan leda till att avdragsrätten hos låntagaren infaller före beskattningen av långivaren t.ex. vid lån utgivna till underkurs. Detta är dock acceptabelt därför att effekten är en konsekvens av att olika skatteregler gäller för parternas resultatberäkning.
Nuvärdeberäkningar av fordringars anskaffningsvärde och gränsdragningar mellan förutsebar värdeförändring och andra värdeförändringar på fordringar infördes i skattepraxis huvudsakligen för att förhindra att de skattskyldiga utnyttjade skattereglerna för att uppnå skatteförmåner t.ex. genom att utnyttja skillnader mellan skattesatserna för räntor och kapitalvinster för att skjuta beskattningen på framtiden eller för att skapa realisationsförluster. Genom 1990 års skattereform har problemen vid kapitalbeskattningen minskat. Praxis före skattereformen har dock fortfarande betydelse för beskattningen.
Införandet av RR 3 vid företagens redovisning leder till att skatterätten har att ta ställning till frågor om värderingen av fordringar som tidigare uppmärksammats vid kapitalbeskattningen. Perspektivet är dock något annorlunda. I stället för att t.ex. använda nuvärdeberäkningar på fordringar som ett medel för att förhindra skatteplanering får beskattningen i stället pröva om sådana kan accepteras i fall när en nominell värdering av fordringar som regel inte har medfört några väsentliga problem.
Vid bokföringen rekommenderar Redovisningsrådet att anskaffningsvärdet på felförräntade fordringar i samband med överlåtelser av tillgångar avgörs av fordringarnas nuvärde i de fall fordringarna har en löptid över ett år. Anskaffningsvärdet på förvärvade lånefordringar följer som regel storleken på det kontanta vederlaget vilket leder till att nuvärdet på fordringen kan beaktas.
Ett sådant synsätt bör få genomslag även vid näringsbeskattningen av omsättningsfordringar. Skälet är att beskattningen bör följa redovisningen. I förhållande till den tidigare inställningen i skattepraxis bör en förändring ske därför att redovisningen har utvecklats. Ett annat synsätt vid beskattningen i dag förutsätter att skatterätten inte grundas på bokföringsmässiga utgångspunkter.
Vid beskattningen av företags anläggningsfordringar bör också en nuvärdeberäkning av anskaffningsvärden accepteras. Skattepraxis rörande kapitalvinstbeskattningen av fysiska personer har redan tidigare accepterat ett sådant synsätt. En annorlunda behandling av företag är omotiverad. Framställningen visar, att det sannolikt är möjligt att i stor utsträckning beakta de metoder för värdebestämningen som anges i RR 3 också vid beskattningen. Det bör också vara möjligt att i detaljfrågor ha ett likartat synsätt både vid beskattningen av företag och privatpersoner. Detta gäller t.ex. frågan om när fordringar skall värderas annat än till nominellt belopp.
En generell fråga vid beskattningen gäller reciprociteten mellan köparens och säljarens beskattning samt kontinuiteten vid bestämning av anskaffningsvärden på överlåtna tillgångar. Bokföringsmässigt krävs inte reciprocitet, men däremot förutsätts en överensstämmelse mellan köparens beräkning av anskaffningsvärdet på den förvärvade egendomen och hans värdering av utgivet vederlag. Detta är en konsekvens av att varje part har att göra sin bedömning av transaktionen.
Ett sådant synsätt bör inte leda till att man vid inkomst- eller kapitalbeskattningen underkänner möjligheten till att värdera felförräntade fordringar under nominellt belopp, bl.a. därför att ett sådant synsätt förmodligen inte står i strid mot läget vid kapitalbeskattningen.
Vid mervärdebeskattningen är frågan mera öppen, därför att kravet på reciprocitet där är starkare än på andra beskattningsområden. Skattepraxis vid mervärdebeskattningen tyder på att en fördelning på köpeskilling och räntedel bör kunna ske i fråga om felförräntade fordringar. Det är därför inte uteslutet att även vissa skillnader kan föreligga mellan köparens och säljarens värdering av samma transaktion.
En förutsättning för att acceptera nuvärdeberäkningar vid beskattningen är dock generellt att de upprätthålls konsekvent, därför att de skattskyldiga annars ges möjlighet att disponera över skatteutfallet.
Beskattningen av värdeförändringar på felförräntade fordringar under innehavstiden och vid avyttring rör i första hand frågan om rätt tidpunkt för beskattning. Vid beskattningen av omsättningsfordringar bör periodiseringen av värdeförändringar följa det bokföringsmässiga synsättet i RR 3. Detta leder bl.a. till att underkurser på förvärvade lånefordringar bör beskattas successivt, och inte vid inlösen av fordringen.
Vid beskattningen av anläggningsfordringar leder sannolikt den genomsnittsmetod som skall tillämpas vid bestämningen av anskaffningsvärdet på fordringar till, att det inte uppstår en överensstämmelse mellan bokföring och beskattning. Förutsebara värdeförändringar på anläggningsfordringar i förhållande till anskaffningsvärdet, som bokföringsmässigt kan anses som jämställda med ränta, bör skattemässigt anses realisationsvinster och beskattas som sådana. Beskattningen kommer då att ske senare än när intäkten tas upp i bokföringen.
Vid låntagarens redovisning kommer skillnader mellan det nominella beloppet på skulder och deras beräknade värde med hänsyn till räntevillkoren som regel att kostnadsföras som en räntekostnad, fördelat över lånets löptid. Beskattningen bör följa redovisningen i företagen. Detta kan t. ex. leda till att låntagarens avdragsrätt för lån utgivna till underkurs inte tidsmässigt överensstämmer med långivarens beskattning av värdeförändringen. En sådan asymmetri bör dock accepteras, därför att långivarens beskattning påverkas av särskilda skatteregler, medan låntagarens avdrag följer bokföringsmässiga utgångspunkter.
Olyckligt nog kan förkortningen RR sammanblandas med den förkortning som används för Regeringsrätten. I denna uppsats avses med RR endast Redovisningsrådets rekommendation.
Detta synsätt gäller dock inte generellt vid inkomstbeskattningen. En räntefri utlåning leder inte alltid till skattekonsekvenser, jfr Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg (LLMS), Inkomstskatt, 3 uppl, Lund 1993 s. 137 samt Persson SN 1991 s. 111 ff.
Jfr angående Redovisningsrådets inställning till skatteproblematiken, Johansson Balans 1/93 s. 32 ff.
Redovisningen och beskattningen av optionslån och konvertibler, som behandlas i RR 3, lämnas därhän därför att detta område rymmer speciella problem, som rör gränsdragningen mellan skulder och eget kapital. Vidare bortser jag från frågor rörande ränteeftergifter, som regleras av RR 3. Skälet är att dessa frågor bokföringsmässigt ingår i det stora området redovisning av osäkra fordringar varför det inte heller ur skattesynpunkt vore tillfredsställande att enbart beröra ränteeftergifterna. I RR 3 finns också några fall omnämnda när nuvärdeberäkning generellt inte bör ske av felförräntade fordringar. De är lån till anställda och koncernlån. Dessa frågor är av intresse för beskattningen, men kan av utrymmesskäl inte behandlas här, dels därför att frågan om när man bör underlåta att företa nuvärdeberäkningar i bokföringen i sig är ett omfattande ämne, dels därför att skattefrågorna särskilt i fråga om koncernlån rymmer speciella problem. För det sistnämnda kan t.ex. hänvisas till Wiman, Koncernbeskattning, 2 uppl, Göteborg 1992 s. 78 ff samt Arvidsson, Dolda vinstöverföringar, Stockholm 1990 s. 323 ff.
Det finns inte här utrymme att gå in på fall som t.ex. gäller gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst vid förekomsten av indexklausuler, lån med obestämd löptid och identitetsfrågor i samband med att säljaren förbehåller sig avkastning. För en genomgång av dessa frågor kan bl.a. hänvisas till Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, Stockholm 1986 s. 79 ff samt s. 297 ff, Thorell, Svensk juridisk nationalrapport, NSFS 16, Göteborg 1986 s. 275 ff, Thorell, Beskattning och utländsk valuta, Göteborg 1988 s. 77 ff, von Bahr SN 1988 s. 572 ff och Melz SN 1988 s. 286 ff med vidare hänvisningar till annan litteratur och till praxis.
Principen benämns på engelska substance over form, jfr Huldén Balans 4/92 s. 47 angående principen i samband med RR 3. Principen om ändamålsinriktad redovisning, som är erkänd i internationell redovisning, har generellt en oklar räckvidd i svensk redovisning. Ett skäl för detta är att principen inte berörts i förarbetena till bokföringslagen (BFL). Ett annat är att tillämpningen av allmänt accepterade redovisningsprinciper måste ställas mot andra aspekter som påverkar tolkningen av BFL, t.ex. skatteaspekter och civilrättslig reglering. Vidare måste principerna tolkas och tillämpas utifrån förhållandena i enskilda fall, jfr Thorell, Skattelag och affärssed, Lund 1984 s. 32 ff.
Jag bortser från att gäldenärens solvens kan påverka värdet av fordringen.
Se RR 3 p 2.
Några förarbeten eller liknande uttalanden har inte publicerats till RR 3. Rådet har dock tidigare tagit fram material som förklarar bedömningen i sina rekommendationer, se Redovisningsrådet, Kommentar till Redovisningsrådets utkast till rekommendation om koncernredovisning, maj 1991. De artiklar och uppsatser som publiceras av enskilda medlemmar av Redovisningsrådet kan dock, även om inte de kan ses som auktoritativa uttalanden om bedömningen av en redovisningsfråga, ge förklaringar till Redovisningsrådets synsätt och ställningstaganden, jfr t.ex. Huldén Balans 4/92 s. 41 ff, Johansson Balans 1/93 s. 32 ff samt Rundfelt Balans 3/93 s. 21 ff.
Sådan värdering har förekommit vid vissa företagsöverlåtelser, jfr Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1992, Stockholm 1993 s. 36 ff samt se också Huldén Balans 4/92 s. 46 f.
Se FAR:s redovisningskommittés uttalande nr 1 och nr 2 samt se allmänt angående svensk redovisning Norberg, Reglering och beskattning av banker, Göteborg 1991 s. 206 ff.
Jfr angående god redovisningssed enligt förarbetena till BFL, prop. 1975:104 s. 148 och s. 205.
Angående Redovisningsrådets ställning och roll, se Redovisningsrådet Information 05-91 samt prop. 1988/89:150 bilaga 3 s. 4 f.
Oklarheterna bottnar ytterst i att inget redovisningsorgans ställning är klargjord i lag. BFN skulle enligt de tankar som framfördes i samband med att Redovisningsrådet bildades, jfr prop. 1988/89:150 bilaga 3 s. 5, kunna göra ett uttalande om icke-publika företags redovisning i t.ex. frågor som behandlas i RR 3.
Se angående IASC:s ställning och roll, IASC Preface.
Jfr IASC E 40 p 15.
Redovisningsrådet har uttalat att dess rekommendationer så långt som möjligt skall anpassas till internationella rekommendationer, bl.a. IASC:s uttalanden, se Redovisningsrådet, Information 05-91. En sådan utveckling påbörjades även tidigare av BFN och FAR.
RR 3 p 5. Exempel på fordringar och skulder som inte behandlas är latenta skatteskulder och skattefordringar, räntesubventionerade lån och förskott från offentliga subjekt och pensionsskulder.
Se Rundfelt Balans 3/93 s. 21. Det bör påpekas att inte heller IASC E 40 täcker alla frågor som kan beröra redovisning av finansiella instrument eller nuvärdeberäkning av fordringar och skulder. E 40 kan modifieras eller kompletteras av andra rekommendationer från IASC. Se t.ex. IAS 17, som berör leasingfrågor, IAS 19 och IAS 26, som gäller pensionsredovisning, IAS 27, IAS 28 och 31, som berör redovisning av dotter- och intressebolag m.m. Se också IASC E 33 rörande redovisning av inkomstskatter.
Jfr Mellqvist och Persson, Fordran och Skuld, Göteborg 1990 s. 58 f.
Angående redovisningen, se avsnitt 2.1.
22 § 1 anv. p 1 st. och 2 st. KL.
22 § 2 anv. p 1 st. KL.
Jfr 24 § 1 anv. p 3 st. KL.
Jfr 3 § 1 mom. 1 st. SIL.
Jfr 24 § 4 mom. SIL och 3 § 5 mom. SIL. Se även 3 § 6 mom. SIL om reglerna för förskottsränta och räntekompensation för upplupen men inte förfallen ränta. Denna regel är inte tillämplig om beskattningen sker enligt bokföringsmässiga grunder.
Jfr 1 § 3 mom. SIL och 2 § 1 mom. 6 st. SIL.
2 § 1 mom. 1 st. och 8 st. SIL samt 24 § 1 anv. p 10 st. KL.
22 § 1 anv. p 3 st. KL och 22 § 2 anv. p 2 st. KL.
Jfr 29 § 1 mom. SIL. Jag bortser från att vissa fordringar beskattas enligt aktiereglerna, se 27 § 1 mom. SIL.
Se angående definitionen av marknadsnotering 27 § 2 mom. SIL.
Se 3 § 2 mom. 3 st. SIL. Angående handelsbolagen se 23 § 33 anv. p KL, som hänvisar till 3 § 2 mom. 3 st. SIL. Den sistnämnda regeln hänvisar i sin tur till 29 § 2 mom. SIL.
Jfr ABP 21 p 11 och IASC E 40 p 58.
RR 3 p 4. Vidare kan en felaktig fördelning mellan rörelsens intäkter och finansiella intäkter i resultaträkningen uppkomma. Om skillnaderna vid valet av redovisningsmetod är väsentliga bör därför en uppdelning ske.
RR 3 pp 10–12. I amerikansk redovisning skall även felförräntade krediter i samband med försäljningar av tjänster nuvärdeberäknas, om de är felförräntade, APB 21 p 12. RR 3 berör inte frågan.
RR 3 p 9. Detta överensstämmer med amerikansk redovisning, APB 21 p 12.
En sådan lösning är i linje med hur värderingsfrågor allmänt sett hanteras inom ramen för BFL, jfr Thorell 1984 s. 38. Eftersom redovisningen är inriktad på bedömningen av varje enskilt fall kan en innebörd av väsentlighetsprincipen i detta fall knappast preciseras ytterligare, eftersom tillämpningen är beroende av det enskilda företagets situation.
RR 3 p 5. I detta fall har således Redovisningsrådet självt gjort en bedömning av hur väsentlighetsprincipen bör tillämpas, till skillnad från t.ex. fallet när man skall avgöra om den avtalade räntan väsentligt avviker från marknadsräntan. Ettårsgränsen överensstämmer med amerikansk redovisning, se APB 21 p 3 a.
RR 3 p 6. Den första metoden innebär att räntenivån antas åtminstone täcka säljarens finansieringskostnader, men innehåller därutöver inget vinstmoment (självkostnad). Enligt den andra metoden kan kalkylen också innehålla en beräknad räntevinst, men det är inte säkert att så är fallet.
RR 3 p 7, jfr APB 21 p 12.
Jfr RR 3 p 4 och p 11. Redovisningsrådets rekommendation innebär att en konstant effektiv ränta skall intäktsredovisas, jfr exemplet i RR 3 p 11. Se även APB 21 p 14 och p 15.
RR 3 p 8.
Se angående reciprocitetsprincipen Thorell 1984 s. 202 ff.
IASC E 40 p 58 och IASC E 41 p 7.
Se APB 21 p 12.
Se RÅ 1972 Fi 694 samt förhandsbeskeden oktober 1980 respektive september 1981, återgivna i SOU 1983:47 s. 141 ff. I rättsfallet vägrades en uppdelning på köpeskilling och räntedel på en räntelös revers vid en överlåtelse av en rörelse, med motiveringen att räntan inte kommit till uttryck i köpeavtalet och med hänsyn till vad som i övrigt förekommit. Av förhandsbeskeden framgår att nuvärdeberäkningar inte godtagits i de fall finansieringen lämnats direkt från säljaren till köparen i form av växlar.
I belysning av kapitalvinstpraxis rörande privatpersoner är dock det sannolikt att någon skillnad inte föreligger i bedömningen av presumtionen, jfr angående frågan Melz 1986 s. 86 f.
Detta utvecklas i avsnitt 5.4.2.
Se RÅ 1985 1:51, RÅ 1985 1:89, RÅ 1986 ref. 48, RÅ 1987 ref. 102 och RÅ 1988 ref. 148 angående vederlagsreverser och RÅ 1988 ref. 2 angående förvärvade lånefordringar. Se vidare angående äldre praxis Melz 1986 s. 79 ff.
RÅ 1985 1:51.
RÅ 1988 ref. 148.
Se RÅ 1985 1:51 (cirka 15 år), RÅ 1985 1:89 (cirka fem år), RÅ 1986 ref. 48 (drygt två år) RÅ 1987 ref. 102 (cirka sju år), RÅ 1988 ref. 148 (cirka fem år). Melz uppfattning är att en beräkning av nuvärdet bör inskränkas till fall där räntefriheten avser en mer väsentlig löptid på fordran, se Melz 1986 s. 85.
Se RÅ 1986 ref. 48, RÅ 1987 ref. 102 och RÅ 1988 ref. 148. Jfr Melz 1986 s. 85.
RÅ 1985 1:89.
RR 3 p 6.
Uttrycket ”påtagligt” användas i RÅ 1987 ref. 102 för att beskriva tidigare praxis i samband med att Regeringsrätten angav att den verkliga köpeskillingen var lägre än den som angavs i överlåtelseavtalet, och i RÅ 1988 ref. 148 för att beskriva den situation som skulle bedömas i fallet. I RÅ 1985 1:51 användes uttryckligt ”betydligt” vid en jämförelse mellan nuvärdet på vederlaget och den sålda fastighetens taxeringsvärde.
I praxis bedömdes räntelösa reverser i RÅ 1985 1:51, RÅ 1986 ref. 48 och RÅ 1987 ref. 102. I RÅ 1985 1:89 löpte reversen med en ränta motsvarande diskonto + 6 % och i RÅ 1988 ref. 148 med 6–7 % årlig ränta. Enligt von Bahr kan praxis tolkas så att kravet på påtaglighet kan mildras när reversens verkliga värde kan fastställas genom en vidareförsäljning, von Bahr SN 1988 s. 575. Denna uppfattning har också visst stöd i äldre källor, se Melz 1986 s. 79.
Se RÅ 1987 ref. 102 samt jfr Melz 1986 s. 87 som klart uttalat sig för användningen av marknadsräntor.
Avsnitt 5.4.1.
I RÅ 1985 1:89 överläts en revers, som löpte med normala räntevillkor, till ett pris lägre än det nominella värdet. Priset sattes förmodligen med hänsyn till bl.a nuvärdeaspekter. I detta fall berörde inte Regeringsrätten påtaglighetsfrågan, utan ansåg att reversens värde i realiteten motsvarade överlåtelsepriset.
Till detta kommer problemet att löptiden på en fordran kan vara obestämd, och krediten uppsägbar vid anfordran, se angående problemet vid kapitalvinstbeskattningen Melz 1986 s. 87.
RÅ 1985 1:89
RÅ 1987 ref. 102.
RÅ 1986 ref. 48 och RÅ 1988 ref. 148. I RÅ 1985 1:51 uttalade Regeringsrätten få hållpunkter för bedömningen. Genom att Regeringsrätten uttalade att reversens nuvärde (nominellt värde 300 000) betydligt understeg fastighetens taxeringsvärde (160 000) kan man nog dra slutsatsen att nuvärdet av den räntelösa reversen med tio års löptid, som bedömdes i fallet, diskonterades med en ränta på åtminstone 7 %, vilket framstår som en tämligen låg ränta.
Ett sådant synsätt påminner om inställningen i internationell redovisning, jfr avsnitt 5.1.
Se avsnitt 5.2.1.
Jfr angående liknande frågor vid kapitalvinstbeskattningen Melz 1986 s. 91 ff.
Jfr angående reciprocitetsprincipen vid näringsbeskattningen Thorell 1984 s. 202 f.
23 § 13 anv. p 2 st. KL.
Se 24 § 1 anv. p 1 st. KL.
RR 2 p 12 och RR 3 p 8 och p 11 och p 12.
Jfr 1 § inventeringslagen.
Jfr också en liknande bedömning i RÅ 1987 not 241. I fallet godtogs företagets beräkning av diskonteringsräntan för de räntelösa förlagsbevis, som lämnades som vederlag vid köp av aktier. Enligt Rättsnämnden, vars beslut inte ändrades av Regeringsrätten, grundades värderingen av förlagsbevisen ytterst på marknadsvärdet på aktierna. Förhållandena i målet var sådana att aktievärdet (10,50 kr) låg mycket nära bolagets värdering av reverserna (10,90). Förhållandena vid emissioner av konvertibler är speciella, varför domen inte bör ses som ett avsteg från RÅ 1986 ref. 48.
Melz har i sin analys av fallet inte uttalat sig mot en sådan lösning, jfr Melz SN 1988 s. 293 f.
Jfr avsnitt 5.2.
Om köparen kan göra en avskrivning med 30 % av 100 belastas hans resultat med 30 anskaffningsåret, vilket skall jämföras med en avskrivning som baseras på ett anskaffningsvärde som motsvarar nuvärdet av vederlaget. I sistnämnda fall kan kostnaden för året beräknas till avskrivningen, 30 % × 56,7 = 17,01, samt den ränta som belöper på det första året. Beroende på när anskaffningen sker kan räntan som belöper på förvärvsåret beräknas till mellan 0-6,81.
14 § anv. 2 st. mervärdesskattelagen (ML).
Jfr angående fallet Kleerup SN 1992 s. 333 samt Kleerup och Melz, Handbok i mervärdesskatt, Stockholm 1992 s. 97.
Melz 1990 s. 345, jfr s. 122. Jfr också Kleerup och Melz 1992 s. 96 f, där det rekommenderas som enklare och säkrare att parterna företar en öppen räntedebitering.
Jfr reglerna i 16 § och 17 anv. ML om fakturans betydelse som bevismedel. Enligt dessa regler skall faktura, avräkningsnota eller motsvarande handling bl.a. ange beskattningsvärde och skattebelopp. Vidare skall avdrag för ingående skatt styrkas med skattedebitering på faktura, avräkningsnota eller motsvarande handling. Se angående praxis där fakturans betydelse för mervärdesskatten berörts, RÅ 1984 1:67 och RÅ 1988 ref. 74 samt se för en analys av fallen Melz Mervärdesskatten, Stockholm 1990 s. 142 ff.
Melz 1990 s. 345.
Här bör dock noteras att moms redovisas kortperiodiskt. Det är därför inte givet att den bokföringsmässiga ettårsgränsen bör följas.
Se angående reciprocitetsfrågor Melz 1990 s. 142 ff.
Avsnitt 5.4.2.
Jfr särskilt RR 3 p 7 och p 11.
Jfr Rundfelt Balans 3/93 s. 24 f. Ett skäl för att inte marknadsnoterade fordringar behandlas i RR 3 är frågan om man kan tillåta marknadsvärdering av sådana fordringar. Se angående frågan Norberg 1991 s. 223 ff.
Se FAR:s redovisningskommittés uttalande nr 1 och nr 2.
Se Finansinspektionens författningssamling (FFFS) 1992:25 § 5.
En nollkupongsobligation har som regel en löptid på 3–10 år och är ett räntebärande papper där hela räntan betalas ut när obligationen löses in. Det framgår inte av BFN U 92:3 om nollkupongsobligationerna har en väl fungerande marknad eller inte. Detta tycks inte ha spelat någon roll för BFN:s bedömning. En slutsats är därför att till dess Redovisningsrådet behandlat frågan om fordringar med en väl fungerande marknad så kan de bedömningar som gjorts i RR 3 och BFN U 92:3 sannolikt också tillämpas på marknadsnoterade fordringar.
Se IAS 18 p 12 samt IASC E 41 pp 25–27 rörande intäktsredovisning. Se också IASC E 40 p 69. Angående amerikansk redovisning se APB 21 p 15 och p 16.
Detta rekvisit knyter an till företagets avsikter med innehavet och utgör en tillämpning av 13 § BFL.
RR 3 pp 18–20.
RR 3 p 20.
RR 3 p 19.
RR 3 p 23. Jfr angående reglerna för uppskrivning 14 § 4 st. BFL och 15 § 4 st. BFL.
Jfr Huldén Balans 4/92 s. 47.
RR 3 uttalar sig inte om redovisningen skall ske post för post eller om kollektiv värdering får tillämpas vid bedömningen av nedskrivningsbehovet. Det kan inte uteslutas att kollektiv värdering skulle kunna förekomma, jfr motsvarande frågor vid aktier i FAR:s rekommendation nr 12 p 1 a., vid bankers värdering av fordringar FFFS 1992:27 § 2 samt se angående frågan Norberg 1991 s. 229 ff.
Jfr RR 3 p 22.
Se APB 21 p 15, IASC E 40 p 118 och IASC E 41 p 26–28.
Jfr angående bestämningen av anskaffningsvärde avsnitt 5.2.1.
Jfr Norberg 1991 s. 240 f.
Se referatet i SST 1993 s. 154 f.
Jfr exempel 2 i avsnitt 6.1.
Jfr exempel 1 i avsnitt 6.1.
Se framför allt Mutén, Inkomst eller kapitalvinst, Stockholm 1959, Thorell NSFS 16, 1986 s. 275 ff, Melz 1986 s. 297 ff, Thorell 1988 s. 77 ff, Melz SN 1988 s. 286 ff, von Bahr SN 1988 särskilt s. 572 ff samt Rutberg SST 1993 s. 81 ff med deras analyser av praxis.
De har aldrig klart uttalats i skattepraxis att den del av värdet på en vederlagsrevers som inte skall betraktas som en kapitaldel, skall beskattas som ränta hos säljaren eller att den får dras av som ränta hos köparen. Detta är dock ett sannolikt antagande, jfr Melz SN 1988 s. 293 och LLMS 1993 s. 150. En annan fråga som saknar ett klart ställningstagande är om räntan skall beräknas enligt en proportionell eller konstant effektiv metod. RÅ 1987 ref. 102 tyder dock på att en konstant effektiv förräntning skall beräknas, vilket överensstämmer med ett bokföringsmässigt synsätt.
Se Rutbergs referat av förhandsbeskedet i SST 1993 s. 96 f.
Om anskaffningsvärdet beräknas enligt FIFU-metoden uppkommer en förlust med 1.
Uttalandena i prop. 1989/90:110 s. 403 och 459 skulle i sådant fall vara överspelade.
Prop. 1975:104 s. 227.
De övriga fallen rör periodisering av lån med stigande ränta, redovisning av ränteeftergifter samt redovisning av optionslån och konvertibler.
Jfr RR 3 p 11.
RR 3 p 28 och p 29.
IASC E 40 p 69 och p 118–130.
FAR:s redovisningskommittés uttalande nr 2.
FFFS 1992:25 3 kap. 11 §.
IASC E 40 p 128 och p 129.
Jfr 23 § 1 anv. p KL och 2 § 1 mom. 7 st. SIL. Avvikelser från huvudregeln kan t.ex. bero på att räntan skattemässigt klassificeras som utdelning eller annan icke avdragsgill kostnad.
Jfr RÅ 1982 Aa 152 samt se vidare angående beskattningen av låntagaren Thorell NSFS 16, 1986 s. 303 f. Rörande rättsläget vid utgivande av konverteringslån, se RÅ 1983 Aa 109 och RÅ 1987 not 241. I fråga om optionslån finns särskilda regler i 2 § 9 mom.
Om ett lån löper med en stigande ränta bör en jämn periodisering ske över löptiden, RR 3 pp 24 och 25. Ett sådant synsätt bör också gälla vid beskattningen, jfr RÅ 1989 ref. 82 angående hyror.

References: in dubio
 § 2
 §1
 § 2
 § 2
 §1
 § 3
 § 2
 § 1
 § 3
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 4
 § 5
 § 6
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 33
 § 2
 § 2
 § 13
 § 1
 § 5
 § 4
 § 4
 § 2
 § 1
 § 1
 § 9