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Timestamp: 2019-12-05 21:56:06+00:00

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Anwendung des Lifo-Verfahrens in einem eigenständigen Steuerbilanzrecht unter Beachtung der Regelungen in IAS 2
T C Thorsten Christmann (Autor)
1. Begriffsbestimmung und Ausprägungen des Lifo-Verfahrens
2. Lifo-Verfahren im geltenden Steuerrecht
3. Lifo-Verfahren nach IAS 2
4. Anwendungsvoraussetzungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts
III. Hauptproblemfelder bei Übernahme des Lifo-Verfahrens in ein eigenständiges Steuerbilanzrecht
1. Scheingewinneliminierung als Zielsetzung
1.1. Verfassungsmäßige Gesichtspunkte
1.1.1. Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht
1.1.2. Bilanzielle Ausprägungen in IAS 2
1.1.3. Ausprägungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts
1.2. Problem der versteckten Subvention
1.2.1. Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht
1.2.2. Bilanzielle Ausprägungen in IAS 2
1.2.3. Ausprägungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts
2. Bewertungsvereinfachung als Zielsetzung
2.1. Einklang mit den GoB
2.1.1. Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht
2.1.2. Bilanzielle Ausprägungen in IAS 2
2.1.2. Ausprägungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts
2.2. Umfang und Gruppenbildung im Vorratsvermögen
2.2.1. Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht
2.2.2. Bilanzielle Ausprägungen in IAS 2
2.2.3. Ausprägungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts
IV. Alternative Möglichkeiten der Vorratsbewertung in einem eigenständigen Steuerbilanzrecht
1. Lifo-Verfahren als Sonderregelung für bestimmte Wirtschaftsbereiche
2. Fifo-Verfahren
3. Durchschnittsbewertung
Tabelle 1: Wirkungsweise des Lifo-Verfahrens im Vergleich zu anderen Bewertungsvereinfachungsverfahren - bei periodenbezogener Bewertung -
Tabelle 2: Wirkungsweise des Lifo-Verfahrens im Vergleich zu anderen Bewertungsvereinfachungsverfahren - bei permanenter Bewertung -
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Das deutsche Steuerbilanzrecht befindet sich derzeit in einem tiefgreifenden Umbruch. Zum einen ist der bislang die Gewinnermittlung beherrschende Maßgeblichkeitsgrundsatz in die Kritik geraten, weil er durch zahlreiche steuerliche Vorschriften - insbesondere das StEntlG 1999/2000/2002 - durchbrochen wurde.[1]
Zudem wird durch die Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung die Internationalisierung der Gewinnermittlung verstärkt. So sind mit der sog. IAS-Verordnung, die unmittelbar geltendes Recht ist, bereits internationale Rechnungslegungsstandards in das nationale Recht übernommen worden.[2]
Diesen von anglo-amerikanischen Bilanzierungstraditionen geprägten Rechnungslegungsstandards ist jedoch eine Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz fremd.[3] Die in der Zukunft noch steigende Bedeutung der IAS dürfte mit einiger Sicherheit auf die Entwicklung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts hinauslaufen.[4]
Nach den Erhebungen des IASB nutzen bereits viele Staaten den IAS-Jahresabschluss für steuerliche Zwecke.[5] So können die Regelungen in den IAS als „starting point“ zur detaillierteren Überprüfung im Hinblick auf ein eigenständiges Steuerbilanzrecht dienen.[6]
Im Rahmen dieser Arbeit soll untersucht werden, ob das Lifo-Verfahren in ein eigenständiges Steuerbilanzrecht übernommen werden sollte oder nicht.[7] Dabei werden das Lifo-Verfahren zunächst in seiner Wirkungsweise und in seinen Ausprägungen im geltenden Steuerbilanzrecht und in IAS 2 vorgestellt und dann die Hauptprobleme einer möglichen Übernahme untersucht. Abschließend wird noch kurz auf altenative Möglichkeiten der Vorratsbewertung eingegangen.
Das Lifo-Verfahren ist ein Bewertungsverfahren, das eine Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge der zu bewertenden Wirtschaftsgüter dahingehend fingiert, dass die zuletzt beschafften Güter (last in) zuerst verbraucht oder verkauft werden (first out). Daraus ergibt sich, dass am Bewertungsstichtag die ältesten, d.h. die zuerst angeschafften Wirtschaftsgüter den Wertansatz des Endbestandes bestimmen. Das Lifo-Vefahren ist demnach eine Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgenfiktion, die sich an zeitlichen Kriterien orientiert.[8]
In der Praxis haben sich verschiedene, z.T. komplexe Lifo-Verfahren herausgebildet.[9] Zunächst kann man das permanente Lifo-Verfahren und das Perioden-Lifo-Verfahren unterscheiden. Beim permanenten Lifo-Verfahren werden alle Zugänge und Abgänge laufend mengenmäßig und wertmäßig erfasst und somit bei jeder Bestandsänderung neue Bestandswerte nach der Lifo-Fiktion ermittelt.
Hingegen wird beim Perioden-Lifo-Verfahren der Bestand lediglich zum Ende einer Bewertungsperiode, also im Regelfall zum Ende des Wirtschaftsjahres, bewertet. Falls der Endbestand größer ist als der Anfangsbestand der Periode, kann dieser Mehrbestand für die darauffolgende Periode entweder mit dem Bestand aus dem Vorjahr zu einem neuen Gesamtbestand zusammengefasst werden (Gesamtbestandsverfahren) oder zukünftig als gesonderter Mehrbestand fortgeführt werden (Layerverfahren). Ein Minderbestand wird mit Preisen des Vorjahresbestandes bewertet. Wurden Layer gebildet, so sind die Minderbestände beginnend beim letzten Layer zu kürzen.
Das permanente und das Perioden-Lifo-Verfahren gehören zu den Lifo-Verfahren auf Mengenbasis, da hier stets Mengen (Zu- und Abgangsmengen beim permanenten Lifo-Verfahren und Inventurbestandsmengen beim Perioden-Lifo-Verfahren) verglichen werden.
Daneben gibt es noch Lifo-Verfahren auf Wertbasis, bei denen ein möglicher Vermögenszuwachs nicht durch den Vergleich von Mengen, sondern auf Wertbasis, d.h. durch den Vergleich von Werten ermittelt wird.[10] Kennzeichnend für diese sog. Indexverfahren ist, dass dabei Vermögensgegenstände zu Bewertungsgruppen, sog. pools, zusammengefasst werden.
Ein Spezialfall des Indexverfahrens ist das sog. Dollar-Value-Verfahren, das namentlich in den USA verbreitet ist.[11] Besondere Bedeutung wird dem Dollar-Value-Verfahren dadurch zuteil, dass völlig heterogene Wirtschaftsgüter zu einem pool zusammengefasst und als Gesamtheit bewertet werden können. So können als Zuordnungskriterium bspw. die Wirtschaftsgüter ganzer Geschäftseinheiten oder Unternehmenssparten dienen.
In den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften war das Lifo-Verfahren zunächst nur für Aktiengesellschaften im AktG vom 6.9.1965 und später mit dem BiRiLiG vom 19.12.1985 für alle Kaufleute handelsrechtlich zugelassen.[12]
Im geltenden Steuerrecht ist das Lifo-Verfahren nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG für alle Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unter folgenden Voraussetzungen zulässig[13]:
- die Gewinnermittlung erfolgt nach § 5 EStG (Betriebsvermögensvergleich),
- die Lifo-Verbrauchsfolge wird auch in der Handelsbilanz nach dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit angewandt,
- die zu einer Bewertungsgruppe zusammengefassten Wirtschaftsgüter müssen gleichartig sein,
- das angewandte Lifo-Verfahren muss den handelsrechtlichen GoB entsprechen.
Auch bei der Anwendung des Lifo-Verfahrens ist das Niederstwertprinzip zu beachten, so dass auch ein niedrigerer Teilwert in der Steuerbilanz angesetzt werden kann.[14]
Dabei ist der Teilwert der zu einer Gruppe zusammengefassten Wirtschaftsgüter mit dem sich aus dem Lifo-Verfahren ergebenden Wertansatz zu vergleichen. Wurden Layer gebildet, so sind diese nach h.M. gesondert mit dem Teilwert zu vergleichen und ggfs. gesondert abzuschreiben.[15]
Bei den Anwendungsvoraussetzungen des Lifo-Verfahrens ist im einzelnen noch vieles streitig. Insbesondere werden in Rechtsprechung und Schrifttum Fragen der Unvereinbarkeit der Lifo-fingierten Verbrauchsfolge mit dem betrieblichen Geschehensablauf, der Gleichartigkeit und Gruppenbildung der betroffenen Wirtschaftsgüter, der Zulässigkeit von Indexverfahren und einer Weiterentwicklung der GoB kontrovers diskutiert.[16]
Letztlich gehen diese Probleme auf die Frage zurück, ob das Ziel der allgemeinen Zulassung des Lifo-Verfahrens in § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG durch das StReformG 1990 primär oder zumindest auch darin bestand, eine Scheingewinnbesteuerung zu vermeiden und welche Auswirkung dies auf die GoB haben könnte. Diese Hauptproblemfelder sollen deshalb unter Gliederungspunkt III. gesondert untersucht werden.
Ziel der IAS ist es, entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens bereitzustellen.[17] Zu den Bestandteilen der IAS gehören vor allem das Rahmenkonzept framework und die Einzelstandards.[18]
Die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen ist zukunftsgerichtet und vor allem an Investoren als Adressaten gerichtet.[19] Basisannahmen in der IAS Rechnungslegung sind die Bewertung zu Fortführungswerten, das sog. going concern Prinzip (F.23) und eine periodengerechte Erfolgs- bzw. Aufwandsabgrenzung, die sog. accrual basis (IAS 1.25 f., F.22.). Als qualitative Anforderungen an den IAS Jahresabschluss müssen die Grundsätze der Verständlichkeit understandability (F.25), Relevanz relevance (IAS 1.29 ff., F.26 ff..), Verlässlichkeit reliability (F.31 ff.) und Vergleichbarkeit comparability (IAS 1.01 und F.39 ff.) erfüllt sein. Im Rahmen dieses Themas entfalten die Grundsätze der Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit besondere Bedeutung.
Zielsetzung des IAS 2 ist es, die Bilanzierung von Vorräten zu regeln (IAS 2.01). Generell müssen nach IAS 2.23 i.V.m. 2.24 Bewertungsvereinfachungsverfahren angewandt werden, wenn die zu bewertenden Vorräte normalerweise austauschbar sind und nicht in die Fertigung von speziellen Projekten eingehen.[20] Wie das Niederstwertprinzip im HGB und der Teilwert im Steuerrecht sieht IAS 2 ebenfalls eine Untergrenze für den Ansatz von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens vor, den sog. Nettoveräußerungswert.[21] So müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Falle der Wertminderung des Wirtschaftsgutes gemäß IAS 2.28 i.V.m. IAS 2.30 korrigiert werden.[22]
Seit dem 1. Januar 2005 ist das Lifo-Verfahren nach IAS 2 nicht mehr zulässig.[23] Erklärtes Ziel des International Accounting Standards Board (IASB) war es, dass IAS 2 u.a. weniger Wahlrechte und Widersprüche zu anderen Standards enthalten sollte.[24] Mit dem Bestreben des IASB, Wahlrechte der Unternehmen möglichst einzuschränken, bzw. wie beim Lifo-Verfahren ganz abzuschaffen, sollte weiterhin eine bessere Vergleichbarkeit der Unternehmensabschlüsse erreicht werden. Denn nur wenn alle Unternehmen nach einheitlichen Methoden bewerten, sind IAS-Bilanzen tatsächlich vergleichbar und erfüllen ihren Zweck eines möglichst hohen Informationswertes.[25]
Zwar sollte bei Rückgriff auf Bewertungsvereinfachungsverfahren das Fifo-Verfahren und die Durchschnittsbewertung vorgezogen werden, aber bis zum 31.12.2004 war das Lifo-Verfahren nach IAS 2.23 (1993) trotz seines Ersatzstatus uneingeschränkt anwendbar. Im Gegensatz zum geltenden Steuerrecht enthielt der IAS 2 (1993) keine detaillierteren Durchführungsbestimmungen. Insbesondere gab der IAS 2 (1993) keine Auskünfte, ob alle Ausprägungen des Lifo-Verfahren angewendet werden durften. Der Streichung des Lifo-Verfahrens in IAS 2 ging bereits schon einmal der Versuch voraus, dieses Verbrauchsfolgeverfahren abzuschaffen. Im Diskussionsentwurf zur Neufassung des IAS 2 (1993) (IASC E 38) vom Juli 1990 wurde das Lifo-Verfahren gar nicht mehr erwähnt.[26] Zur Vorratsbewertung sollte nach E 38.19 - 21 nur das Fifo-Verfahren oder die Durchschnittsbewertung zulässig sein. In der Endfassung des IAS 2 (1993) war das Lifo-Verfahren dennoch nicht gestrichen worden. Es kam nur sprachlich zum Ausdruck, dass das Lifo-Verfahren als allowed alternative treatment lediglich Ersatzstatus besitzen sollte. Tatsächlich stellte dies keine Einschränkung in der Anwendung dar. Der Grund dafür, dass das Lifo-Verfahren zunächst beibehalten wurde, lag wohl darin, dass man um die Akzeptanz der IAS fürchtete, weil andernfalls in den Ländern, in denen es eine Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz gab, das Lifo-Verfahren auch steuerrechtlich nicht mehr anwendbar gewesen wäre.[27]
Es wurde bereits einleitend darauf hingewiesen, dass die wachsende Bedeutung von IAS auf eine Neukonzeption der steuerlichen Gewinnermittlung hinauslaufen dürfte.[28]
Ausgehend davon, dass wohl zunächst noch am Erfordernis eines Einzelabschlusses nach HGB festzuhalten sein wird,[29] sind bzgl. der Ausgestaltung drei Grundmodelle denkbar: 1. die Anbindung an eine HGB-Kapitalerhaltungsbilanz, 2. das Modell einer IAS-Maßgeblichkeit und 3. ein eigenständiges Steuerbilanzrecht. Im Folgenden wird vom Modell eines eigenständigen Steuerbilanzrechts ausgegangen, dem die Idee eines funktionenspezifisch differenzierten Rechnungslegungssystems zugrunde liegt und das allein dem Zweck der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage dient.[30]
Auch ein eigenständiges Steuerbilanzrecht muss sich in die Ordnung des Grundgesetzes einbinden lassen und insbesondere den systemtragenden Prinzipien eines rechtstaatlichen Steuerrechts entsprechen.[31] Hier ist in erster Linie der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 GG) zu beachten, der eine fundamentale Gerechtigkeitsvorstellung des Grundgesetzes zum Ausdruck bringt. Dabei wird der Gleichheitssatz als Willkürverbot verstanden, der verbietet, Gleiches willkürlich ungleich und Ungleiches willkürlich gleich zu behandeln. Für den steuerlichen Bereich hat das aus Art. 3 GG abgeleitete Leistungsfähigkeitsprinzip grundlegende Bedeutung.[32] Nach dem Grundsatz der sog. horizontalen Besteuerungsgleichheit sind Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu belasten, während in vertikaler Richtung Steuerpflichtige mit einer höheren Leistungsfähigkeit auch eine höhere Besteuerungslast zu tragen haben.[33] Ebenfalls zu beachten ist die in Art. 14 GG normierte Eigentumsgarantie, aus der im steuerlichen Bereich das Prinzip eigentumsschonender Besteuerung abgeleitet wird.[34]
Neben diesen aus der Verfassung abgeleiteten Prinzipien muss ein eigenständiges Steuerbilanzrecht auch grundlegenden ökonomischen Prinzipien, wie wirtschaftliche Effizienz, Transparenz und Einfachheit genügen, die durch allgemeine Gewinnermittlungsprinzipien konkretisiert werden.[35] Dies kann ganz allgemein zu einer Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips zugunsten der systemtragenden Prinzipien führen, aber auch dazu führen, dass wirtschaftspolitische Ziele nach Möglichkeit keinen Eingang mehr in das Steuerbilanzrecht finden.[36] Ein wichtiger Gesichtspunkt ist weiterhin, dass sich die steuerliche Gewinnermittlung nicht nach handelsrechtlichen Ausschüttungs- oder Informationszwecken oder Gläubigerschutzinteressen zu richten braucht.[37]
Auch Praktikabilitätsaspekte sind zu berücksichtigen, da das Besteuerungsverfahren ein Massenverfahren ist, das ohne Vereinfachungen nicht auskommt. Um so wichtiger ist dabei im steuerlichen Massenverfahren, dass die Gewinnermittlungsregeln objektivierbar sind. Die Vereinfachung findet jedoch dort ihre Grenze, wo sie in unvertretbarem Maß der Gerechtigkeit im Einzelfall widerspricht.[38]
Zusammenfassend ist deshalb Zielsetzung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts die Erfassung eines möglichst periodengerecht abgegrenzten, verlässlich bestimmten und sicheren Erfolges, der eine gleichmäßige, folgerichtige, eigentumsschonende und objektivierbare Messung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Unternehmens unter Beachtung von Praktikabilitätsgesichtspunkten erlaubt.[39] Da in einem eigenständigen Steuerbilanzrecht, dessen Adressat allein der Fiskus ist, der handelsrechtliche Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes nicht mehr von Bedeutung ist, braucht der Gewinn nicht „möglichst vorsichtig“ zu ermittelt werden.[40]
Im Folgenden soll nun untersucht werden, ob das Lifo-Verfahren diesen allgemeinen Grundsätzen und Zielsetzungen eines eigenständigen Steuerbilanzrechts entspricht. Dazu wird ein Vergleich zwischen dem geltenden Steuerbilanzrecht und IAS 2 zu den beiden Hauptfragen Scheingewinneliminierung und Bewertungsvereinfachung vorgenommen, um daraus Folgerungen für eine mögliche Übernahme in ein eigenständiges Steuerbilanzrecht abzuleiten.
In der historischen Rückschau stößt man auf eine generell ablehnende Haltung der Rechtsprechung gegenüber einer Vermeidung der Besteuerung von Scheingewinnen: Der RFH hatte in seiner Entscheidung vom 16.4./22.10.1931 über die Berücksichtigung von Preissteigerungen in der Bilanz zwecks einer Scheingewinneliminierung zu befinden und diese untersagt.[41] In der Folgezeit verwies der BFH darauf, dass die Geldentwertung (Inflation) ein Sonderproblem für das gesamte Recht sei und hiervon alle Steuerpflichtigen betroffen seien.[42] Der BFH entschied sich in einem Grundsatzurteil vom 27.07.1967 gegen eine steuerliche Berücksichtigung der Inflation und musste für seine verfassungsrechtliche Würdigung viel Kritik einstecken.[43] Diese höchstrichterliche Rechtsprechung wurde jedoch vom BVerfG bestätigt.[44]
Die Rechtsordnung und somit auch die Steuerrechtsordnung ist am Nominalwertprinzip (Grundsatz: 1 € heute = 1 € morgen) ausgerichtet. Das Nominalwertprinzip gilt in seiner Ausgestaltung für Vermögen und Schulden gleichermaßen. Es führt dazu, dass inflationsbedingte Geldwertverschlechterungen formal nicht berücksichtigt werden. Bezogen auf die Gewinnermittlung hat das Nominalwertprinzip zur Folge, dass der Material- oder Wareneinsatz bei der Gewinnermittlung mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und nicht mit etwaigen gestiegenen Wiederbeschaffungspreisen angesetzt wird.
Als Scheingewinn wird jener Teil des Gewinns bezeichnet, der sich aus dem Wiederbeschaffungspreis eines Wirtschaftsguts abzüglich dessen Anschaffungskosten ergibt.[45]
In diesem Fall muss ein Teil des ausgewiesenen Nominalgewinns dazu verwendet werden, die verbrauchten Güter wieder zu beschaffen.[46]
Das Lifo-Verfahren ist in der Lage, die Entstehung solcher Scheingewinne zu verhindern, da Warenbestände mit den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet bleiben und sich somit – sonstige Preisveränderungen einmal ausgeschlossen – inflationsbedingte Preiserhöhungen im Grundsatz nicht auswirken.
Es fragt sich, ob diese Durchbrechung des Nominalwertprinzips durch das Lifo-Verfahren zulässig ist. Zwar besitzt das Nominalwertprinzip keinen Verfassungsrang, aber es durchdringt die Teilrechtsordnungen und wird als tragende Säule unserer Wirtschaftsordnung angesehen.[47] Ob währungspsychologische Bedenken eingewendet werden können, wonach ein Abweichen vom Nominalwertprinzip als ein Eingeständnis der Dauererscheinung der Inflation aufgefasst werden kann, ist m.E. in diesem Zusammenhang nicht von tragender Bedeutung.[48]
Auch die Besteuerung folgt dem Nominalwertprinzip. Hier besteht insoweit ein Konflikt mit dem das Steuerrecht beherrschenden Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Denn die individuelle Leistungsfähigkeit wird natürlich durch die Inflation real gemindert. Allgemein ist allerdings darauf hinzuweisen, dass das Nominalwertprinzip zur Rechtssicherheit und Berechenbarkeit des Steuerrechts beiträgt. In gewisser Weise tritt hier die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gegenüber dem allgemeinen Gesichtspunkt der Rechtssicherheit zurück. Verfassungsmäßige Bedenken lassen sich gegen das Nominalwertprinzip deshalb grundsätzlich nicht erheben.[49] So sagt das BVerfG, dass im Interesse der Rechtssicherheit Bewegungen im Preisniveau in gewissem Umfang in Kauf genommen werden müssen.[50]
Die Besteuerung des Scheingewinns kann zu einem Substanzverzehr führen.[51] Denn durch die Besteuerung des Gewinns kann es evtl. dazu kommen, dass nach Abzug der Steuern dem Unternehmen nicht mehr ausreichend Mittel zur Verfügung stehen, die verbrauchten Wirtschaftsgüter zu ersetzen.
Das wirft die Frage auf, wieweit es unter dem Gesichtspunkt von Art. 14 GG verfassungsrechtlich überhaupt zulässig ist, derartige (inflationsbedingte) Scheingewinne zu besteuern.
Die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG besagt zunächst nicht, dass das Vermögen als solches gegenüber der Besteuerung geschützt werden muss.[52] Art. 14 GG i.V.m. Art. 19 Abs. 2 GG dient auch weder der realen Kapitalerhaltung noch dem Ziel, in jedem Falle die Substanz oder das Ergebnis der wirtschaftlichen Betätigung durch die Besteuerung unangetastet zu lassen.[53]
Andererseits entfaltet Art. 14 GG jedenfalls dann Relevanz – und gebietet eine steuerliche Berücksichtigung - wenn das Prinzip der eigentumsschonenden Besteuerung verletzt wird oder die Steuer gar zu einer „Erdrosselung“ führt.[54]
Dies erscheint denkbar etwa bei Währungszusammenbrüchen oder Hyperinflationen, wie es sie nach dem Ende des 1. und 2. Weltkrieges in Deutschland gab.[55] In derartigen Extremsituationen könnte sich deshalb eine uneingeschränkte Besteuerung von Scheingewinnen verfassungsrechtlich verbieten.
Die Forderung nach steuerlicher Berücksichtigung inflationsbedingter Geldentwertung hat aber heutzutage an Bedeutung verloren.[56] Bei den gegenwärtigen moderaten Inflationsraten kann von einem derartig erheblichen Eingriff in die Schutzfunktion von Art. 14 GG nicht die Rede sein, so dass sich unter den gegenwärtigen Bedingungen aus der Verfassung eine Pflicht zur steuerlichen Eliminierung von Scheingewinnen nicht ableiten lässt.
Das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Art. 28 Abs. 1 GG) erlangt im Rahmen dieser Thematik über seine bekräftigende Forderung einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hinaus wohl keine besondere Bedeutung. Denn das Prinzip einer sozialstaatlich gerechten Besteuerung zielt auf die Rechtfertigung von Steuernormen ab, die dem sozialen Ausgleich dienen und auf die Belange der wirtschaftlich schwächeren Schichten der Bevölkerung Rücksicht nehmen.[57]
Handelsrechtlich dient das Lifo-Verfahren lediglich der Bewertungsvereinfachung, wie sich schon aus der Überschrift zu § 256 HGB ergibt. Diese Vorschrift geht wiederum zurück auf § 155 Abs. 1 S. 3 des Aktiengesetzes 1965, in dem erstmals das Lifo-Verfahren neben anderen Verbrauchsfolgeverfahren für die Handelsbilanz einer AG kodifiziert wurde.[58] Die steuerliche Anerkennung des Lifo-Verfahrens erfolgte demgegenüber später und auch uneinheitlich.[59]
Der Oberste Finanzgerichtshof hatte in seinem Gutachten vom 3.6.1949 das Lifo-Verfahren abgelehnt, allerdings unter bestimmten Voraussetzungen die Bildung eines sog. „Eisernen Bestandes“ erlaubt.[60] Der BFH lehnte das Lifo-Verfahren bei Wertpapieren im Sammeldepot ab.[61] Eine Sonderregelung bestand nach 74 a EStDV 1985 für bestimmte Wirtschaftsgüter, namentlich Edelmetalle, die nach dem Lifo-Verfahren bewertet werden durften.[62]
Nachdem durch das Steuerreformgesetz 1990 das Lifo-Verfahren branchenunabhängig für alle Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens zugelassen wurde, stellte sich die grundsätzliche Frage, ob § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG nach der gesetzlichen Zielsetzung zumindest auch der Vermeidung der Besteuerung von Scheingewinnen dient.[63]
Diese Frage ist umstritten. Bedeutung erlangt sie für das Problem der Gleichartigkeit der Wirtschaftsgüter bei der Gruppenbildung, die Anerkennung von Indexverfahren und insgesamt für die Frage der Konformität mit den GoB.
Ein Teil der Literatur kommt im Rahmen der historisch-teleologischen Gesetzesauslegung[64] zu dem Ergebnis, aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass die primäre Zielsetzung des Lifo-Verfahrens in der Vermeidung der Besteuerung von Scheingewinnen bestehe.[65] Nach anderer Auffassung ist auch weiterhin an der Auslegung festzuhalten, dass die Zielsetzung des Lifo-Verfahrens allein in der Bewertungsvereinfachung lag.[66]
Der BFH hat dann in seinem Grundsatzurteil vom 20.6.2000 entschieden, dass das Lifo-Verfahren nicht die Vermeidung von Scheingewinnen i.S. einer Substanzerhaltung zum Ziel hat, sondern allein der Bewertungsvereinfachung dient.[67] Der BFH begründet dies mit systematisch-teleologischen Erwägungen und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, wonach die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG aus § 256 HGB übernommen sei, der vom Prinzip der Bewertungsvereinfachung geprägt sei, so dass dieses Vereinfachungsprinzip auch für die Auslegung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG maßgeblich sei.[68]
Die Entscheidung ist wiederum auf Kritik gestoßen.[69] Allerdings dürfte nach diesem Grundsatzurteil das Problem für die Praxis entschieden sein.
Der Einzelbewertungsgrundsatz ist in den IAS nicht explizit geregelt.[70] Dennoch geht IAS 2 grundsätzlich vom Prinzip der Einzelbewertung aus. IAS 2.23 schreibt im Vorratsvermögen grundsätzlich die Einzelzuordnung mit den individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor.[71] BC 4 und 5 zu IAS 2 betonen, dass die Bewertung nach dem Anschaffungs- oder Herstellungskostenprinzip zu erfolgen hat und nicht nach dem beizulegenden Zeitwert. Das IASB erkennt an, dass das Lifo-Verfahren ein Versuch ist, den Ausweis von Scheingewinnen zu vermeiden, der bei herkömmlicher Bilanzierungsweise zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstehen kann.[72] Jedoch geht das IASB in den Basis for Conclusion nicht weiter auf die Frage nach einer Scheingewinneliminierung oder Kapital- bzw. Substanzerhaltung ein. So ist eine Bewertung bspw. nach dem beizulegenden Zeitwert (fair value) in IAS 2 nicht zulässig.[73]
Die Streichung des Lifo-Verfahrens ist m.E. im Zusammenhang mit anderen Standards zu sehen, da das IASB Methoden, die die Auswirkungen von Preisänderungen zeigen, eher kritisch gegenübersteht.
Hierfür spricht, dass das IASB IAS 15 mit Wirkung zum 1.1.2005 ersatzlos aufgehoben hat.[74] IAS 15 sollte nach IAS die Auswirkungen von Preisänderungen auf die Bewertungsmethoden darstellen, die zur Ermittlung der Vermögens- Fiananz- und Ertragslage angewendet wurden (IAS 15.01). IAS 15.06 unterschied zwischen spezifischen und allgemeinen Ursachen für Preisänderungen. Dem IASB war sehr wohl bewusst, dass sich Preise für spezielle Güter, z.B. landwirtschaftliche Produkte und Rohstoffe unterschiedlich gegenüber einem allgemeinen Trend entwickeln können und bspw. sich auch bei allgemeiner Preissteigerung verbilligen können. Ob die Darstellung der Auswirkungen von Preisänderungen von Nutzen sind, ist fragwürdig, zumal die Gefahr besteht, dass Missverständnisse auftreten können und dies der Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse abträglich ist.[75] Nur bei einer Hyperinflation ist in den IAS eine Anpassung der Abschlüsse vorgesehen, um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens adäquat darzustellen. So bildet IAS 29, der Vorgaben zur Rechnungslegung von Hochinflationsländern macht, eine solche Ausnahme.[76] Aber auch in den IAS spiegelt sich die weltweite Entwicklung wider, wonach die Bedeutung von Methoden der Inflationsrechnungslegung abgenommen hat, da die Inflation in den letzten Jahrzehnten, von einigen wenigen Ausnahmen abgesehen, verhältnismäßig gering war.[77]
Eine generelle Abkehr vom Anschaffungskostenprinzip hin zu einer Bewertung zu Marktwerten in den IAS lehnte das IASB nicht zuletzt deshalb ab, da es in diesem Fall um die Akzeptanz der IAS insgesamt fürchtete.[78]
M.E. ist das Verbot des Lifo-Verfahrens durch das IASB auch deshalb folgerichtig, da das Lifo-Verfahren selbst nur eine Approximation der Wiederbeschaffungskosten sein kann.[79]
Bezogen auf die Inflationswirkungen ergibt sich ein Spannungsverhältnis zwischen dem Nominalwertprinzip und dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Denn durch die inflationsbedingte Geldentwertung ändert sich die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, ohne dass dies von der an dem Nominalwertprinzip festhaltenden Besteuerung berücksichtigt würde.
Bei näherer Betrachtung dieses Problems wird allerdings deutlich, dass sich die Wirkungen allgemeiner Preissteigerungen bei den einzelnen Unternehmen in unterschiedlichem Ausmaß zeigen. Anschaulich läßt sich dies an einem Warenkorb zeigen, der verschiedene Waren und Dienstleistungen enthält. Selbst wenn man einen (branchen)spezifischen Index mit einem kleinen Warenkorb, d.h. mit wenigen Gütern oder Dienstleistungen betrachtet, kann die Preisentwicklung nur in ihrer Richtung erfasst werden, denn statistische Probleme wie Auswahl und Gewichtung der Güter und Dienstleistungen im Warenkorb stellen sich nach wie vor.[80] Daneben sind für die Beurteilung der Preishöhe vor allem Art und Qualität der Ware, bzw. Leistung, Handelsstufe, Lieferbedingungen, Marktort und Abnahmemenge relevant.[81] Bei einer Veränderung dieser Merkmale können die Preise nicht mehr untereinander verglichen werden.
Würde man insoweit den jeweiligen Grad an Erhöhung oder Minderung von steuerlicher Leistungsfähigkeit in einem eigenständigen Steuerbilanzrecht abbilden wollen, käme es einerseits - wie oben angedeutet - unweigerlich zu großen Schwierigkeiten, dies hinreichend genau zu messen. Noch schwieriger ist es, Kriterien dafür festzulegen, bis zu welchem Ausmaß und welcher Dauer inflationäre Auswirkungen steuerlich unter dem Leistungsfähigkeitsaspekt noch hinnehmbar sind.[82] Ferner muss die Frage beantwortet werden, wie eine Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit steuerbilanziell in zutreffender Weise (bspw. durch einen Abschlag, Lifo- oder andere Verbrauchsfolgeverfahren) berücksichtigt werden soll und was hierbei das zweckmäßigste Verfahren ist.
Außerdem kann m.E. schon angezweifelt werden, ob im Bereich des Umlaufvermögens die Notwendigkeit der Scheingewinneliminierung überhaupt zu bejahen ist.[83] Denn Vorräte verbleiben, im Gegensatz zum Anlagevermögen, in der Regel nur kurzfristig im Unternehmen. Hinzu kommt, dass in vielen Unternehmen moderne Lagerhaltungstechniken Einzug gehalten haben. Bei einer Just in Time[84] Beschaffung - wo Waren sehr kurzfristig beschafft werden - muss gefragt werden, ob heutzutage im Bereich des Vorratsvermögens überhaupt noch Scheingewinne und damit eine Substanzbesteuerung in einem Umfang entsteht, der eine steuerliche Berücksichtigung rechtfertigen kann.[85]
Es müsste wohl zwischen Handels- und Produktionsunternehmen differenziert werden, da letztere evtl. aufgrund längerfristiger Fertigung tendenziell stärker der Inflation ausgesetzt sind.[86] In einem eigenständigen Steuerbilanzrecht wäre es m.E. mehr als schwierig, hier sinnvolle Abgrenzungskriterien aufzustellen, die diesem Gesichtspunkt angemessen Rechnung tragen, da Unternehmen sowohl Produktion und Handel gleichzeitig betreiben können. Rechtssicherheit und Transparenz könnten hier wohl kaum erreicht werden.
Es gilt auch nicht zu vergessen, dass ein Unternehmer mit Gewinnerzielungsabsicht handelt und Geschäfte nur vornimmt, falls sich dabei nach seiner Einschätzung ein angemessener Gewinn ergibt.[87] D.h., sofern ein Unternehmen um Preissteigerungen weiß, würde es dies in seine Kalkulation mit einbeziehen. Hierin könnte bei allgemeiner Geldentwertung sogar ein Vorteil gegenüber anderen Einkunftsarten gesehen werden, da Unternehmer u.a. die Möglichkeit haben, die Geldentwertung in den Verkaufspreis einzurechnen.[88] Geht man von einer Überwälzbarkeit der Preissteigerung auf den Erwerber aus, sind im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs scheingewinnvermeidende Maßnahmen nicht zwingend notwendig. In einem eigenständigen Steuerbilanzrecht müssen folglich allgemeine Preissteigerungen in moderatem Umfang hingenommen werden. Zumal man diese auch als Risiko wirtschaftlicher Betätigung auffassen kann, dem im übrigen alle Steuerpflichtigen ausgesetzt sind.
Weiterhin stellt sich die Frage, ob die durch das Lifo-Verfahren bedingte Substanzerhaltung im Bereich des Vorratsvermögens nicht wiederum gegen den Gleichheitssatz verstößt.[89] Nach dem Gebot der Folgerichtigkeit muss der Gesetzgeber ein einmal erkanntes sachgerechtes Prinzip konsequent umsetzen.[90] Rechtfertigungsgründe, warum dann nicht auch grundsätzlich in anderen Bereichen, insbesondere bei anderen Einkunftsarten, inflationäre Auswirkungen steuerlich berücksichtigt werden müssten, lassen sich schwerlich finden.
Im Urteil vom 27.7.1967 führte der BFH zur Frage der Geldentwertung aus, dass neben den Kapitaleinkünften auch das Bilanzsteuerrecht hiervon betroffen sei und erwähnte in diesem Zusammenhang ausdrücklich das Problem der Scheingewinne im Bereich des Umlaufvermögens bei gewerblichen Einkünften.[91] Das BVerfG bestätigte durch Urteil vom 19.12.1978 diese Rechtsprechung des BFH und weist zurecht auf die Konsequenz hin: eine Umgestaltung des gesamten Einkommenssteuerrechts.[92]
[1] StEntlG 1999/2000/2000, BGBl. I 1999, S. 402. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz beinhaltet die materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB über die steuerrechtliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) und die formelle oder umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG), wonach steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind. Zur Kritik auch Hoffmann in L/B/P, §§ 4,5, Rz. 325: „die Verunstaltung...“ der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch die umgekehrte Maßgeblichkeit.
[2] Vgl. Schaumburg, Gewinnermittlung, Stbg 2004, S. 545 f.. Weitere Anpassungen des nationalen Rechts bzgl. der Mitgliedsstaatenwahlrechte der sog. Modernisierungsrichtlinie-2003/51/EG v. 18.6.2003, ABlEG 2003, Nr. L 178, S. 16 sowie der sog. Fair-Value-Richtlinie-2001/65/EG v. 27.9.2001, ABlEG 2001 Nr. L 283, S. 28 erfolgten durch das am 10.12.2004 in Kraft getretene Bilanzrechtsreformgesetz, BGBl. I 2004, S. 3166.
Seit 2001 enthalten die IFRS die IAS. Im Rahmen dieser Arbeit wird an dem Begriff IAS festgehalten. Im Text wird jeweils der neuste Standard zitiert, während ältere Versionen mit Zusatz der Jahreszahl kenntlich gemacht werden.
[3] Vgl. Hoffmann in L/B/P, §§ 4,5, Rz. 325.
[4] Vgl. Herzig/Dautzenberg, Internationalisierung, BFuP 1998, S. 33 ff.; Herzig/Bär, Zukunft, DB 2003, S. 8; Herzig, Gutachten, S. 34 f. Mit der sog. IAS Verordnung der EU-1602/2002 EG v. 19.7.2002, ABlEG 2002, S. L 243-1 ist die Einführung der IFRS/IAS für Konzernabschlüsse börsenorientierter Unternehmen ab 2005 vorgeschrieben. Zu den europarechtlichen Einflüssen auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz vgl. Kahle, Einflüsse, StuW 2001, S. 126 ff.. Vgl. weiterhin Weber-Grellet, Rechtsprechung, BB 2004, S. 42: „ ... der jetzige Zustand, der durch eine „Restmaßgeblichkeit“ geprägt ist, kann durch ein eigenständiges Steuerbilanzrecht nur besser werden.“
[5] „Tax authorities often look to financial statements as the starting point for determining taxable income...“, zitiert nach Bohl, IAS/IFRS, DB 2004, S. 2382.
[6] Vgl. Herzig/Gellrich/Jensen-Nissen, IAS/IFRS, BFuP 2004, S. 556.
[7] Entsprechend der Themenstellung werden andere Möglichkeiten einer eigenständigen Gewinnermittlung, bspw. eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht behandelt. Es soll hier dazu nur so viel bemerkt werden, dass viel dafür spricht, auch bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung einen Bestandsvergleich im Bereich des Vorratsvermögens vorzunehmen. Denn eine Anknüpfung allein an die Zahlungsvorgänge würde zu verzerrten Periodenergebnissen und zu einer volatilen Bemessungsgrundlage führen, was verstärkt Progressionseffekte oder negative Zinseffekte im Falle von Verlusten zur Folge haben könnte. Dazu ausführlich Herzig, Gutachten, S. 393 ff..
[8] Ebenfalls eine zeitorientierte Verbrauchsfolgefiktion ist das Fifo-Verfahren (first in – first out). Im Unterschied dazu sind Hifo- (highest in – first out) und Lofo-Verfahren (lowest in – first out) Verbrauchsfolgefiktionen, die sich an preislichen Kriterien orientieren. Vgl. zu anderen Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen Kusterer in Glanegger/Güroff u.a., HK-HGB, § 256 Rz. 5a.
[9] Vgl. Mayer-Wegelin, Anwendung, BB 1991, S. 2256 ff. und für einen systematischen Überblick mit Beurteilung und Zahlenbeispielen vgl. Federmann in H/H/R, § 6 Rz. 1124 b ff.. Weber/Standke, Vorratsbewertung, BB 1993, S. 393 sprechen in diesem Zusammenhang von einem „Methodenpanorama des Lifo-Verfahrens“.
[10] Vgl. statt vieler zum Indexverfahren Herzig/Gasper, Lifo-Methode, DB 1991, S. 562 ff..
[11] Das Dollar-Value-Verfahren wurde in den USA entwickelt, um allen Unternehmen die Anwendung des Lifo-Verfahrens zu ermöglichen, vgl. hierzu u.a. Arnett, Income, AR July 1969, S. 483. Zur Methodik vgl. Martin, Besteuerung, DB 1972, S. 251. Zur Praxisrelevanz siehe Diskussionsbeitrag von Löttner in Herzig (Hrsg.), Vorratsbewertung, S. 51.
[12] AktG v. 6.9.1965, BGBl. I 1965, S. 1809. BiRiLG v. 19.12.1985, BGBl. I 1985, S. 2359.
[13] Das Lifo-Verfahren wurde eingeführt durch das StReformG 1990 v. 25.7.1988, BGBl. I 1988, S. 1093.
[14] Vgl. zum Teilwert BFH vom 30.1.1980, BStBl. II 1980, S. 328. Zum Teilwert von Warenvorräten, wenn der voraussichtliche Verkaufspreis nicht kostendeckend ist, vgl. BFH vom 24.2.1994, BStBl. II 1994, S. 515.
[15] Vgl. Glanegger in Schmidt, 23. Aufl., § 6 Rz. 354 und EStR 2003 Abschn. 36 a Abs. 6. Im Steuerrecht der USA ist ein niedriger Teilwert bei Anwendung des Lifo-Verfahren unbeachtlich. Vgl. Unselt, Grundlagen, RIW 1996, S. 929.
[16] Vgl. Herzig/Gasper, Zwischenbilanz, DB 1992, S. 1301 ff..
[17] Zu den Rechnungslegungsgrundsätzen in den IAS einführend Coenenberg, Jahresabschluss, S. 56 ff.. Eine Abbildung über das System der allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze nach IAS findet sich in Streim/Bieker/Leippe in Schmidt/Ketzel/Prigge (Hrsg.), Konzepte, S.183.
[18] Das Framework des IASB ist den einzelnen Rechnungslegungsstandards vorangestellt und enthält wichtige Grundprinzipien, die als Leitlinien für die gesamte Bilanzierung nach IAS Geltung haben sollen. Die einzelnen Standards gehen in ihrer Anwendung dem Framework als spezielleres Recht vor. IAS 1 hat zum Ziel, die grundlegenden Vorschriften für die Darstellung von Abschlüssen bereitzustellen (IAS 1.01). Vgl. KPMG, IFRS, S. 11.
[19] Der IAS Abschluss soll nach F.10 vor allem für Investoren entscheidungsnützliche Informationen bereitstellen. Das IASB geht davon aus, dass die Informationsbedürfnisse der anderen Abschlussadressaten in F.9 ebenfalls erfüllt sind. Auf Informationen, die über die zukünftige Entwicklung Auskunft geben, legen die IAS besonderen Wert (F.14 ff.).
[20] IAS 2.23 ff. spricht von Zuordnungsverfahren, sog. cost formulas. Im Text wird an der Bezeichnung Bewertungsvereinfachungsverfahren festgehalten.
[21] Der Nettoveräußerungswert ist nach IAS 2.06 der geschätzte, im normalen Geschäftsgang erzielbare Verkaufserlös abzüglich der geschätzten Kosten bis zur Fertigstellung.
[22] Eine Rückausnahme bildet IAS 2.32, wenn das Fertigerzeugnis, in das die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe eingehen, zu Herstellungskosten oder teurer verkauft werden kann. Zum Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten nach IAS, vgl. Riese in Beck-IFRS-HB, § 4 Rz. 723 ff..
[23] Vgl. Introduction (In) 13 zu IAS 2.
[24] Vgl. Basis for conclusion (BC) 2 zu IAS 2.
[25] Hierauf weist auch die Bundesregierung in Bezug auf das Lifo-Verfahren hin, vgl. BT-Drucks. 15/2526 S. 2.
[26] Der Diskussionsentwurf E-38 ist abgedruckt in WPg 1991, S. 552 ff..
[27] Vgl. Wyatt in Haskins/Ferris/Selling, International, S. 836 zu den Sitzungen zur Abschaffung des Lifo-Verfahrens.
[28] Dass IAS auch für die mittelständische Wirtschaft an Bedeutung gewinnen wird, wird auch von denjenigen gesehen, die einer solchen Entwicklung kritisch gegenüberstehen. Vgl.
Kußmaul/Tcherveniachki, Entwicklung, DStR 2005, S. 616 ff.; Schildbach, IAS, BFuP 2002, S. 269 ff..
[29] Das hat die Bundesregierung in der Begründung zum Bilanzrechtsreformgesetz klargestellt (BT-Drucks. 15/3419, S. 23).
[30] Gegen die Anbindung an eine Kapitalerhaltungsbilanz auf Dauer spricht insbesondere, dass der Grundsatz der Kapitalerhaltung im Rahmen der Rechnungslegung den meisten EU-Staaten fremd ist. Angesichts der Bemühungen in der EU um eine einheitliche Steuerbemessungsgrundlage vor dem Hintergrund eines „ruinösen Steuerwettbewerbs“ in der erweiterten EU (vgl. Schrinner, Steuersenkungen, Handelsblatt v. 7.4.2005 S. 6) dürfte diese Lösung wenig Zukunft haben. Gegen das Modell einer IAS-Maßgeblichkeit spricht insbesondere das verfassungsrechtliche Problem, ob die nationale Gesetzgebungskompetenz letztlich an ein privates Gremium, wenn auch über das sog. Komitologieverfahren (vgl. hierzu Buchheim/Gröner/Kühne, Übernahme, BB 2004, S. 1783 ff.) abgegeben werden kann. Herzig, Gutachten, S. 31 steht einer IAS Maßgeblichkeit für das Steuerrecht ablehnend gegenüber. Auch grds. dazu: Bohl, IAS/IFRS, DB 2004, S. 2381; Oestreicher/Spengel, Anwendung, RIW 2001, S. 891 f. Auf den verfassungsrechtlichen Einwand gehen Buchholz/Weis, Maßgeblichkeitsprinzip, DStR 2002, S. 512 ff.; Kußmaul/Klein, Überlegungen, DStR 2001, S. 546 ff. und Schneider, BB 2003, Konzernrechnungslegung, S. 299 ff. nicht weiter problematisierend ein. Zur Möglichkeit, dass die IAS über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch im geltenden Steuerbilanzrecht zur Anwendung kommen können, vgl. Vater, Einfluss, StuB 2005, S. 69.
[31] Zu den systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts vgl. Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 70 ff. m.w.N. und Überblick über die Rspr. des BVerfG.
[32] Vgl. BVerfG v. 3.11.1982, BStBl. II 1982, S. 725; BVerfG v.29.5.1990, BStBl. II 1990, S. 658; BVerfG v. 6.3.2002, BVerfGE 105, S. 110 f. stRspr.. Ferner Moschetti/Bozza-Bodden, Leistungsfähigkeitsprinzip, StuW 1999, S.84; Lang in FS für H. W. Kruse, S.313ff.; Kirchhoff, Auftrag, StuW 1985, S. 326 ff..
[33] BVerfG v. 12.10.1951, BVerfGE 1 S. 52; BVerfG v. 15.7.1998, BVerfGE 98, S. 385; stRspr.. Vgl. zum Grundsatz der Besteuerungsgleichheit BVerfG, 27.6.1991, BVerfGE 84 268 ff..
[34] Vgl. Kirchhof, Besteuerung, S. 215, 226 ff., 242 ff.. Zur Vermögensschutzgarantie des Art. 14 GG vgl. grundlegend Rüfner, Eigentumsgarantie, DVBl 1970, S. 881 ff.. Vgl. ebenso die sog. Einheitswertbeschlüssen des BVerfG v. 22.6.1995 zu Art. 14 GG, BStBl. II 1995, S. 671 ff., BStBl. II 1995, S. 655 ff..
[35] Vgl. Herzig, Gutachten, S. 22 ff..
[36] Vgl . Coenenberg, Ziele, ZfB 1972, S. 220.
[37] So wird kritisiert, dass die Zwecksetzungen von Handels- und Steuerbilanz nur eingeschränkt vereinbar sind, vgl. Weber-Grellet, Maßgeblichkeitsschutz, DB 1994, S. 288 ff.; Schneider, Maßgeblichkeit, BB 1978, S. 1578 f..
[38] Vgl. Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 130 - 132.
[39] Siehe Herzig/Gellrich/Jensen-Nissen, IAS/IFRS, BFuP 2004, S. 557.
[40] So Herzig, Gutachten, S. 60.
[41] RFH v. 16.4./22.10.1931, RStBl. 1932, S. 22 f..
[42] BFH v. 1.3.1955, BStBl. III 1955, S. 149.
Inflation wird im folgenden entsprechend der allgemeinen Terminologie ( vgl. Gabler Wirtschaftslexikon 16. Aufl., S. 1468) verstanden als allgemeine Steigerung des Preisniveaus bzw. allgemeine Preissteigerung, die sich vor allem als Kaufkrafteinbuße oder Geldentwertung zeigt. Hiervon abzugrenzen sind spezielle Preissteigerungen, die auf Steigerungen von Einzelpreisen zurückgehen.
[43] Vgl. Grundsatzurteil des BFH v. 27.7.1967, BStBl. III 1967, S. 690 ff. Ähnlich BFH v. 10.11.1967 BStBl. II 1968, S. 143 ff. u. BFH v. 12.6.1968, BStBl. II 1968, S. 653. Ebenso Urteile vom 14.5.1974, BStBl. II 1974, S. 572 u. 582. Kritisch äußerten sich u.a. Eckhardt, Steuer, DStR 1973, S. 492 f.; Friauf, Besteuerung, StuW 1975, S. 267 f.; Kröger, Besteuerung, NJW 1974, S. 2305; Spanner, Steuer, DStR 1975, S. 475 ff.. Dagegen: Grube, Anpassung DStZ A 1975, S. 13; Döllerer, Fachtagung, S. 83. Unklar Mann, Geldentwertung NJW 1974, S. 1301.
[44] Vgl. BVerfG v. 21.1.1969, HFR 1969, S. 347 und später BVerfG v. 19.12.1978, BStBl. II 1979, S. 308.
[45] Vgl. zum Scheingewinnbegriff Havermann, Berücksichtigung, WPg 1974, S. 428; Wohlgemuth in Beck StbHB 2004/05, Kap A Rz. 680 f..
[46] Dass dies im Rechnungswesen zu berücksichtigen sei, wurde von einer Vielzahl von Betriebswirtschaftlern gefordert. Eine Übersicht über die verschiedenen Erscheinungsformen der Unternehmenserhaltung und deren Hauptvertreter findet sich in Mertens/Döllinger u.a., Substanzerhaltung, S. 12 ff. m.w.N..
[47] Vgl. BFH v. 27.7.1967, BStBl. III 1967, S. 695. Ebenso Franzen/Meyer/Ziemer in IFSt Nr. 134, S. 2 f., Gemper, Geldentwertung, BB 1972, S. 761; Eckhardt, Steuer, DStR 1973, S. 492.
[48] Vgl. BFH v. 27.7.1967, BStBl. III 1967, S. 697 der dies in diesem Zusammenhang unter Berufung auf eingegangene Stellungnahmen aufführt.
[49] So Werndl in K/S/M, § 6 A 22.
[50] BVerfG v. 19.12.1978, BStBl. II 1979, S. 313. In dem zu entscheidenden Fall ging es um die allgemeine Geldentwertung bei Einkünften aus Kapitalvermögen – jedoch nicht um individuelle Preissteigerungen.
[51] Die Nichtberücksichtigung der Inflationswirkung wird von Gemper, Geldentwertung, BB 1972, S. 761 als „Schönwetterrecht“ kritisiert. Für eine Eliminierung der Scheingewinne: Eggesicker/Ellerbeck, Scheingewinneliminierung, DB 2004, S. 839 f.; Feuerbaum, Fragen, DB 1973, S. 737; Klein, Eliminierung, DB 1972, S. 2169 ff.; Merkert, Kaufkraftschwund, DB 1974, S. 496 ff.; von Bockelberg, Erfordernis, BB 1971, S. 713; Huch, Gewinn, ZfB 1972, S. 247. Zumindest den Ausweis von Scheingewinnen in einer Nebenrechnung schlug S ieben, Geldwertänderung, Beihefter 5 BB 1971, S. 65 f. vor. A.A., zweifelnd oder einschränkend Grube, Anpassung, DStZ A 1975, S. 14, 17; Hartz, Probleme, FR 1972, S. 478; Jonas, Handelsbilanz, DB 1973, S. 1958. Unklar von Wallis, Geldwertänderung, DB 1973, S. 847.
[52] Vgl. BVerfG v. 8.4.1987, BVerfGE 75, S. 154, stRspr..
[53] BFH v. 14.5.1974, BStBl. II 1974, S. 580. So auch BVerfG 19.12.78, BStBl. II 1979, S. 322. Das BVerfG v. 21.1.1969, HFR 1969, S. 347 merkte noch an, dass aus Art. 14 GG keine staatliche Wertgarantie des Geldes abgeleitet werden kann.
[54] Vgl. Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 213 ff. mit Darstellung der Entwicklung der Rspr. des BVerfG zu dieser Frage.
[55] Vgl. Ströbele, Inflation, S. 3 ff. mit einem knappen Überblick über die Inflation in Deutschland. Anzumerken bleibt, dass in Zeiten einer Hyperinflation das Steuerproblem für die Bürger von untergeordneter Bedeutung ist und dass hier der Steuergläubiger (Staat) mit seinen sich ständig entwertenden Steueransprüchen zu schützen sei , so o.V., Anmerkung zum BFH Urteil v. 27.7.1967, HFR 1967, S. 580. Für eine Übersicht zu den Entwicklungen des Preisniveaus vgl. Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 2004, S. 554.
[56] Gl. A. Hoffmann in L/B/P, § 6 Rz. 113. Ebenso Schildbach in FS für D. Schneider, S. 606 f.. A.A. Eggesiecker/Ellerbeck, Scheingewinneliminierung, DB 2004, S. 841.
[57] Vgl. BVerfG v. 15.12.1970, BVerfGE 29, S. 412. Zum Sozialstaatsprinzip vgl. Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 63 ff..
[58] AktG v. 6.9.1965, BGBl. I 1965, S. 1809. Vgl. Görres, Anwendbarkeit, BB 1966, S. 264. Zur Frage, ob das Lifo-Verfahren durch das AktG 1965 auch steuerbilanziell zulässig war vgl. Zweigert in IFST Nr. 218; Fasold, Anerkennung, DB 1966, S. 1286 ff..
[59] Zur Historie umfassend Gasper, Lifo-Bewertung, S. 45 ff..
[60] OFH v. 3.6.1949, Slg. Bd. 54, S. 338. Angestoßen wurde die steuerliche Diskussion in Deutschland um die Einführung des Lifo-Verfahrens zur Vorratsbewertung in der Literatur unter anderem durch Spitaler, Last-in-First-out-Methode, DB 1948, S. 379.
[61] BFH v. 15.2.1966, BStBl. III, S. 274. Interessanterweise ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren in Girosammelverwahrung gem. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG durch das EURLUmsG, BGBl. I 2004, S. 3310 nunmehr das Fifo-Verfahren gesetzlich vorgeschrieben. Begründet wird dies mit einer deutlichen Vereinfachung und Transparenz für den Steuerpflichtigen und die Kreditinstitute. Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 15/4050 S. 56.
[62] Nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1985, BGBl. I 1984, S. 1494 konnte gemäß § 74 a EStDV 1985 (BGBl. I 1984, S. 1501) erstmalig das Lifo-Verfahren für Edelmetalle angewandt werden. Dies galt jedoch nur für Edelmetalle, die in die Produktion eingingen, nicht aber für jene, die dem Handel bzw. Weiterverkauf dienten. Vgl. hierzu Dankmeyer/Klöckner, Änderungen, DB 1985, S. 251 ff.. Teilweise wurde in der Aufnahme des Lifo-Verfahrens als Sonderregelung im Steuerbereinigungsgesetz 1985 ein Schritt in Richtung Substanzerhaltung im Bilanzsteuerrecht gesehen Vgl. Anders, Lifoverfahren, BB 1985, S. 313. Es sollte jedoch noch nicht präjudiziert werden, ob das Lifo-Verfahren allgemein steuerlich zuzulassen ist. Vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 10/2370, S. 13.
[63] Daneben bezweckte der Gesetzgeber im StReformG 1990 die Angleichung von Handels- und Steuerrecht durch das Lifo-Verfahren, BT-Drucks. 11/2157 S. 140. Diese Zielsetzung entfaltete aber in der Diskussion um das Lifo-Verfahren kaum Bedeutung.
[64] Zu den Methoden der Gesetzesauslegung Lang in Tipke/Lang, § 5 Rz. 48 ff., 57.
[65] So Herzig/Gasper, Zwischenbilanz, DB 1992, S. 1301 unter Verweis auf die Gesetzesbegründung zum StReformG 1990, BT-Drucks. 11/2157, S. 140. Ferner Bäuerle, LIFO-Verbrauchsfolgeverfahren, BB 1989, S. 2435; Mayer-Wegelin, Anwendungsbereich, DB 1989, S. 937; Treptow/Weismüller, Bewertung, WPg 1991, S. 581. Die Scheingewinneliminierung für die alleinige Zielsetzung des Lifo-Verfahrens hielt Brezing, StBJb. 1990/91 S. 65.
[66] So Siegel, Grundsatzprobleme DB 1991, S. 1943. Gl.A. war die ältere Literatur in Bezug auf das Lifo-Verfahren Döllerer, Fachtagung, S. 72; Sarx in Beck’scher Bilanzkommentar, 2. Aufl, § 256 Rz. 2; A/D/S, 3. Aufl., § 133 Rz. 106 u. A/D/S, 5.Aufl., § 256 HGB Rz. 8 betonten, dass es nicht Aufgabe des Lifo-Verfahrens ist, Scheingewinne zu verhindern.
[67] BFH v. 20.6.2000, BStBl. II 2001, S. 638 f..
[68] Der BFH v. 20.6.2000, BStBl. II 2001, S. 636 ff. könnte sich auch am ersten Satz des Resümees des Finanzausschusses orientiert haben: „Der Ausschuß übernimmt die generelle Zulassung des Lifo-Verfahrens im Ertragssteuerrecht als Bewertungsvereinfachung...“, BT-Drucks. 11/2536, S. 47. Außerdem war die Bundesregierung in der vorherigen Wahlperiode, BT-Drucks. 10/317 vom 26.8.1983, S. 87, der Auffassung, dass sie „...Bewertungsmethoden zur Berücksichtigung inflationärer Entwicklungen ablehnt und für die Bundesrepublik Deutschland nicht zulassen wird.“ Der dem erkennenden Senat angehörende Richter Wacker hat kaum verhohlen Kritik an dem Gesetzgeber geübt, wenn er darauf hinweist, dass Wertentscheidungen wie die Vermeidung der Scheingewinnbesteuerung nicht nur dem Grunde nach der Legislative obliegen, sondern dass diese Wertentscheidungen sowohl sprachlich als auch systematisch nachvollziehbar umzusetzen sind. Vgl. Wacker, Ende, BB 2000, S. 2356.
[69] Kritisch zur Nichtberücksichtigung der Scheingewinneliminierung im BFH-Urteil Hoffman in L/B/P, § 6 Rz. 120; Moxter, Lifo-Methode, DB 2001, S. 158 f.; Kessler/Suchan, Bedeutung, DStR 2003, S. 346 f.; Mayer-Wegelin, Lifo-Bewertung, DB 2001, S. 554 f..
[70] Die IAS enthalten zwar nicht explizit den Einzelbewertungsgrundsatz, dennoch lässt sich dieser aus dem Rahmenkonzept (Framework) und verschiedenen Einzelstandards ableiten Vgl. Streim in BHR, Fach 5, Kapitel IAS, Rz. 101 m.w.N..
[71] Für eine strukturierte Übersicht zur Vorratsbewertung in IAS 2 vgl. KPMG, IFRS visuell, S. 20 f..
[72] Vgl. BC 11 zu IAS 2.
[73] Der fair value ist nach IAS 2.06 der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte. Vgl. umfassend zum fair value Baetge/Zülch, Fair Value-Accounting, BFuP 2001, S. 543 ff.. Im Rahmen der Vorratsbewertung für landwirtschaftliche Produkte wird der fair value eingesetzt. Vgl. hierzu Peemöller in B/B/u.a. ,Wiley-Kommentar, Abschn. 6 Rz. 67.
[74] IASB Beschluss in IFRS 2004, IAS 15-1. Die zwingende Anwendung war schon seit 1989 nicht mehr vorgeschrieben vgl. Schruff in B/B/u.a., Wiley-Kommentar, Abschn. 25, Rz. 11 ff..
[75] Vgl. Schruff in B/B/u.a., Wiley-Kommentar, Abschn. 25 Rz. 20, 26.
[76] Vgl. zur Vorgehensweise in IAS 29 Brune/Senger in Beck-IFRS-HB, § 15 Rz. 131 ff..
[77] Vgl. Schruff in B/B/u.a., Wiley-Kommentar, Abschn. 25 Rz. 2 f..
[78] Vgl. Bohl in Beck-IFRS-HB, § 1 Rz. 100 m.w.N..
[79] Das Verbrauchsfolgeverfahren, das tatsächlich zu Wiederbeschaffungskosten bewertet, ist das Nifo-Verfahren (next in first out), da beim Verbrauch oder Veräußerung der Vorräte das Lager direkt aufgefüllt wird. Vgl. Anthony/Reece, Accounting, S. 150.
[80] Vgl. Jordi, Inflation, S. 13. Ebenso o.V., HFR 1967, S. 580 f.. Zumal die Güterauswahl von Zeit zu Zeit überprüft werden muss und - wie auch immer –angepasst werden muss. Umfassend zur Problematik der Inflationsmessung Hoffmann in Diskussionspapier 1/98 der Deutschen Bundesbank (Hrsg.), S.1 ff.,195 ff..
[81] Vgl. Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 2004, S. 555 zu den methodischen Erläuterungen.
[82] Vgl. zur Unterteilung nach Ausmaß und Dauer Jordi, Inflation, S. 3. Es ist strittig, ab wann von Inflation gesprochen werden kann. Zumeist wird von Inflation gesprochen bei einem Preisindexanstieg von mehr als 1 – 2 % im Jahr. Vgl. Gablers Wirtschaftslexikon, 16. Aufl., S. 1468. So auch BFH v. 27.7.1967, BStBl. III 1967, S. 692 m.w.N.. Hinzu kommt, dass dem Gesetzgeber zumindest der Trend bei langfristigen Preisentwicklungen bekannt war. Vgl. Stellungnahme des Bundesverband des privaten Bankgewerbes im BFH Urteil vom 27.7.1967, BStBl. III 1967, S. 694.
[83] Gl. A. Barden, Accounting, Rz. 20, der die Berücksichtigung von Preissteigerungen bei der Bilanzierung des Vorratsvermögens für nicht notwendig erachtet. Verhaltener Eggesiecker/Ellerbeck, Scheingewinneliminierung, DB 2004, S. 839 f..
[84] Vgl. Arnold/Isermann u.a., Logistik, Teil B 2, S. 20.
[85] Die Frage nach der Lagerumschlagsgeschwindigkeit stellte Luik schon 1973. Zitiert nach
Oechsle/Rudolph in FS für H. Luik, S. 94. Zur Frage der Kapitalbindung im Zusammenhang mit der Scheingewinnentstehung Jacobs/Schreiber, Kapital- und Substanzerhaltung, S. 31 f..
[86] So Havermann, Berücksichtigung, WPg 1974, S. 426.
[87] BFH Urteil v. 3.12.1953, BStBl. III 1954, S. 73 f.. Gl.A. Jonas, Handelsbilanz, DB 1973, S. 1958.
[88] So von Wallis, Geldentwertung, DB 1973, S. 844. Verhaltener Loos, Inflation BB 1973, S. 302.
[89] Zu einem ähnlichen Schluss kommt auch Sprey, LIFO-Verfahren, S. 250.
[90] Zur Folgerichtigkeit vgl. Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, S. 312 f.; Schön, Steuerbilanz, StuW 1995, S. 371; Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 77.
[91] Zutreffend begründet der BFH, 27.7.1967, BStBl. III S. 697 dies mit dem Gesichtspunkt der Systemgerechtigkeit (Folgerichtigkeit). Zustimmend die h.M. in der Literatur, vgl. bspw. Oechsle/Rudolph in FS für H. Luik, S. 96; Martin, Besteuerung, DB 1972, S. 247; Beisse, Wesen, FR 1975, S. 476 und Döllerer, Bericht, S. 83. A.A. zur Berücksichtigung von Preissteigerungen von Kapitaleinkünften im Vergleich zu gewerblichen Einkünften Kraushaar, Auswirkungen, DB 1972, S. 301.
[92] Vgl. BVerfG 19.12.1978, BStBl. II 1979, S. 318. Fragend ebenfalls Ritter, Auswirkungen, DStZ 1978, S. 334 ff.; Mutze, Nominalwertprinzip, AG 1975, S. 189; von Wallis, Geldwertänderung, DB 1973, S. 847; Döllerer, Fachtagung, S. 83. Nur für eine ausschließliche Berücksichtigung bei Kapitaleinkünften Strobel, Erfolgssteuerwirkungen, DB 1975, S. 2049.
Universität zu Köln (Prof. Herzig - Steuerseminar)
Thorsten Christmann (Autor)
V41149
9783638394772
Die Diplomarbeit behandelt die eventuelle Übernahme des Lifo-Verfaahren in ein eigenständiges Steuerbilanzrecht de lege ferenda. Dabei wird auf den IAS 2(1993) und IAS 2(2003) eingegangen. Diese Arbeit setzt sich kritisch mit der eher wohlwollenden Literaturmeinung zur handels- und steuerrechtlichen Zulassung des Lifo-Verfahrens auseinander.
Anwendung, Lifo-Verfahrens, Steuerbilanzrecht, Beachtung, Regelungen
Thorsten Christmann (Autor), 2005, Anwendung des Lifo-Verfahrens in einem eigenständigen Steuerbilanzrecht unter Beachtung der Regelungen in IAS 2, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/41149
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 § 5
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 Art. 14
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 Art. 19
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 28
 § 256
 § 155
 § 6
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 § 256
 § 6
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 § 4
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de lege ferenda