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BFH, 05.02.1987 - IV R 81/84 - dejure.org
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BFH, 05.02.1987 - IV R 81/84 (https://dejure.org/1987,119)
BFH, Entscheidung vom 05.02.1987 - IV R 81/84 (https://dejure.org/1987,119)
BFH, Entscheidung vom 05. Februar 1987 - IV R 81/84 (https://dejure.org/1987,119)
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EStG § 5 Abs. 1, § 6a; AktG 1965 § 152 Abs. 7; EG HGB 1985 Art. 28 Abs. 1
Rückstellung - Jubiläumszuwendung - Arbeitnehmer - Betriebszugehörigkeit
Für rechtsverbindlich zugesagte Jubiläumszuwendungen an Arbeitnehmer ist eine Rückstellung zu bilden
BFHE 149, 55
NJW 1988, 991
BB 1987, 731
BStBl II 1987, 845
Mit Erlass vom 28. Dezember 1987 (…IV B 2 - S 2137 - 50/87 -, BStBl I 1987, S. 770) ordnete das Bundesministerium der Finanzen an, dass es im Hinblick auf eine mögliche Gesetzesänderung nicht zu beanstanden sei, wenn - entgegen der Rechtslage nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1987 (BStBl II 1987 S. 845 = BFHE 149, 55) - in der Steuerbilanz eine Jubiläumsrückstellung nicht oder nicht in voller Höhe ausgewiesen werde, es sei denn, dass die Zusage rechtsverbindlich in schriftlicher Form erteilt sei und dem Berechtigten für jeden Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses mindestens ein entsprechender Teil der Zuwendung zustehe.
Wesentlicher Hintergrund für diese dem Bundesverfassungsgericht vorgelegte Regelung des § 52 Abs. 6 EStG a.F. war die Befürchtung, es werde ohne die Neuregelung infolge der Möglichkeit, Rückstellungen für in der Vergangenheit erteilte Zusagen im Anschluss an die neue Rechtsprechung nachzuholen (vgl. BFH BStBl II 1987, 845 = BFHE 149, 55; BStBl II 1998, 443 = BFHE 185, 492 ;… Loose, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Bd. 4, § 5 Rn. 1832), zu erheblichen Steuerausfällen, möglicherweise bis zu 5 Milliarden DM, kommen (…so Anders, INF 1987, S. 463 , zu entsprechenden Schätzungen des BMF;… vgl. auch Mathiak, StuW 1987, S. 253 ).
Demgemäß habe der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 5. Februar 1987 - IV R 81/84 - (BStBl II 1987 S. 845 = BFHE 149, 55) nicht etwa eine völlig neue Rechtslage geschaffen, sondern in einem letzten Schritt die höchstrichterliche Rechtsprechung der überwiegenden Meinung im Schrifttum angepasst.
Mit dem Rückstellungsverbot und dem Auflösungsgebot des § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 EStG a.F. hat der Gesetzgeber die in § 5 Abs. 1 EStG angeordnete Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung (Maßgeblichkeitsgrundsatz) eingeschränkt, denn nach diesen Grundsätzen waren, wie der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 5. Februar 1987 - IV R 81/84 - (BStBl II 1987 S. 845 = BFHE 149, 55) entschieden hat, für zugesagte Zuwendungen aus Anlass eines Dienstjubiläums in der Zeit zwischen Zusage und Auszahlung der Zuwendung in der Bilanz anteilige Beträge als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ( § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) anzusetzen.
Weder ist das allgemeine Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte, auf das der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 19. Juli 1960 - I 160/59 U - (BStBl III 1960 S. 347 = BFHE 71, 264 ) abgestellt hat, als überhaupt nicht "einleuchtender", nicht "sachlicher" Grund für das Verbot einer Jubiläumsrückstellung zu werten, noch kann umgekehrt die Heranziehung der Denkfigur eines "Erfüllungsrückstands" in dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1987 - IV R 81/84 - (BStBl II 1987 S. 845 = BFHE 149, 55 ) zur Begründung zeitlich anteiliger Passivierung der Verpflichtung aus einer Jubiläumszusage als verfassungsrechtlich zwingend angesehen werden.
Erst die Entscheidung vom 5. Februar 1987 - IV R 81/84 - (BStBl II 1987 S. 845 = BFHE 149, 55) vollzog den entscheidenden Schritt zur grundsätzlichen Zulässigkeit und Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für Jubiläumszusagen im Hinblick auf künftige während einer bestimmten Dauer der Betriebszugehörigkeit zu erbringende Arbeitsleistungen.
Die Fortentwicklung der Rechtsprechung im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1987 - IV R 81/84 - (BStBl II 1987 S. 845 = BFHE 149, 55) war lediglich Ausdruck einer veränderten rechtlichen Einschätzung, die zwar in der Literatur weithin begrüßt, aber auch kritisch diskutiert wurde (…vgl. Mathiak, StuW 1987, S. 253 ;… Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl. 1987, § 249 HGB Rn. 97;… Müller-Gatermann, FR 1987, S. 228 f.;… Kupsch, DB 1989, S. 53 ff.).
Auch im Streitfall habe sich dies erst nach Erlass des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) geändert.
Das BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 sei als Fortentwicklung einer im Jahre 1965 begründeten und 1983 weitergeführten Judikatur im Anschluss an das einschlägige Schrifttum zu werten.
In der Folgezeit erkannte der BFH, im Hinblick darauf, dass einerseits derartige Gratifikationen nach arbeitsgerichtlicher Rechtsprechung (Bundesarbeitsgericht --BAG--, Urteil vom 27. Oktober 1978 5 AZR 139/77, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts, Arbeitsrechtliche Praxis --AP--, § 611 BGB, Gratifikationen-Nr. 96, DB 1979, 506, m.w.N.; s. auch BAG-Beschluss vom 16. September 1986 GS 1/82, BB 1987, 265) als Entgelt für in der Vergangenheit gezeigte, wie aber auch für die Zukunft erwartete Betriebstreue anzusehen seien, und es sich andererseits als unhaltbar erwiesen hatte, die Bildung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Betriebstreue" zu verlangen (BFH-Urteil vom 23. April 1975 I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875), im Urteil vom 7. Juli 1983 IV R 47/80 (BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753) die Rückstellungsbildung dem Grunde nach an, verlangte nur hinsichtlich der Höhe Berücksichtigung eines "Fluktuationsabschlages" und hielt schließlich im Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 "in Fortentwicklung" dieser Rechtsprechung die Bildung einer Rückstellung für eine solche ungewisse Verbindlichkeit gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 152 Abs. 7 AktG (Streitjahre 1970 bis 1975) im Hinblick auf den im Arbeitsverhältnis wurzelnden, für die Vergangenheit begründeten Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers für geboten (ebenso schon die Vorinstanz: FG Hamburg, Urteil vom 8. Dezember 1983 II 174/82, EFG 1984, 339, sowie, im Hinblick auf den am jeweiligen Bilanzstichtag "verdienten Teil" solcher Arbeitnehmeransprüche: BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, 143, BStBl II 1987, 848; s. im Übrigen auch Brezing, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1987/88, 111, 112 ff.; Döllerer, BB 1988, 238, 240).
Die Verwaltung (Bundesminister der Finanzen --BMF-- vom 28. Dezember 1987, BStBl I 1987, 770) folgte diesem Verständnis der Jubiläumsrückstellungen zunächst und erließ zur Anwendung des BFH-Urteils in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 eine Übergangsregelung, allerdings mit folgendem Zusatz:.
Zu den Auswirkungen des BFH-Urteils in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 bemerkte der Parlamentarische Staatssekretär Dr. Häfele in Beantwortung einer entsprechenden Anfrage des Bundestagsabgeordneten Dr. Spöri am 16. Juni 1987 (BTDrucks 11/503, S. 6):.
- Schützenswerte Vertrauenspositionen seien im Hinblick auf die bis zum BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 jahrelang herrschende Verwaltungspraxis der Nichtanerkennung solcher Rückstellungen nicht berührt.
Demgemäß hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 nicht etwa eine völlig neue Rechtslage geschaffen, sondern (in einem "letzten Schritt") die höchstrichterliche Rechtsprechung überwiegend der Meinung im Schrifttum zur Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB angepasst (…so auch Schulze-Osterloh in Festschrift für Friauf, a.a.O., S. 840 f., m.w.N.; s. im Übrigen zur Zuordnung von Jubiläumsrückstellungen zu den allgemeinen Verbindlichkeitsrückstellungen schon BFH in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753, unter 1.; ausführlich und auch hinsichtlich der Höhe generell uneingeschränkt BFH in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1. b und 2.;… Lambrecht in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 5 Rdnr. E 18;… Schulze-Osterloh, a.a.O., S. 842 f.; Österr. VfGH in ÖStZB, 1998, 119, 122, unter 6.2.2., jeweils m.w.N.).
Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 unter 1.a der Entscheidungsgründe) ausgeführt hat, ist für Dienstjubiläumszusagen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355; früher § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes --AktG-- 1965) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, soweit die Voraussetzungen einer ungewissen Verbindlichkeit erfüllt sind und die zugesagten Jubiläumszuwendungen auf Leistungen der Arbeitnehmer in der Vergangenheit entfallen.
Auch im Falle einer erst in Zukunft entstehenden Verbindlichkeit muss ggf. eine Rückstellung gebildet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1.b der Gründe, m.w.N).
Der Senat hält insoweit auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des BMF an der im Senatsurteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 geäußerten Meinung fest.
Rückstellungen für Zuwendungen, die dem Berechtigten nur zustünden, wenn das Dienstverhältnis nicht vor dem Jubiläum endet, sollten entgegen der Änderung der Rechtsprechung durch das Senatsurteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 nicht mit steuerlicher Wirkung zugelassen werden.
f) Den genannten Gesetzesmaterialien lässt sich danach entnehmen, dass der gesetzlichen Regelung des § 5 Abs. 4 EStG --der Rechtsprechung des Senats folgend (BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845)-- die prinzipielle Gleichwertigkeit von Jubiläumsrückstellungen und sonstigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Streitjahr zu Grunde liegt (BFH-Vorlagebeschluss in BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131, unter B.III.1.).
Der Begriff der Anwartschaft bezeichnet lediglich den Anteil, den der Zuwendungsberechtigte nach dem 31. Dezember 1992, auch unter Berücksichtigung von vorherigen Altzusagen (so BMF-Schreiben vom 29. Oktober 1993 IV B 2 -S 2175- 47/93, BStBl I 1993, 898, unter Nr. 4 d;… a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 5 Rz 414), erdient hat, und damit den Teil, der ab diesem Zeitpunkt wirtschaftlich verursacht ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1.c der Gründe).
Erfüllungsrückstand setzt nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, m.w.N.).
BFH, 09.11.2016 - I R 43/15
(2) Der VIII. Senat des BFH hat sich insoweit ausdrücklich von Entscheidungen des BFH betreffend die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung eines Arbeitgebers zur Zahlung von Weihnachtsgratifikationen und Jubiläumszuwendungen an betriebsangehörige Arbeitnehmer (BFH-Urteile vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) abgegrenzt.
Allerdings hat der BFH in der Folgezeit die Frage nach einem Erfüllungsrückstand nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845), sondern eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung ausreichen lassen.
a) Das setzt allerdings voraus, daß diese als Gegenleistung für eine (teilweise) bereits früher erbrachte Leistung des anderen Vertragspartners entstanden ist (BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, und vom 8. Oktober 1987 IV R 18/86, BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57;… ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 5 Anm. 45 a, und Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 5 EStG Anm. 735 f., jeweils m. w. N.).
Entscheidend ist vielmehr, ob bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung der gegenseitigen zeitbezogenen Leistungen im Dauerschuldverhältnis mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird (BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848) und sich die spätere Erfüllung als zusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalles noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Leistung darstellt (vgl. BFH in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, und in BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57).
Ähnliches gilt für Rekultivierungs-, Auffüllungs-, Abbruch- und Entfernungsverpflichtungen des Nutzungsberechtigten, für die kontinuierliche jährliche Rückstellungen nach Maßgabe des Abbaus, Abbruchs etc. während des Nutzungszeitraums gebildet werden können (vgl. z. B. BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, m. w. N.; Abschn. 38 Abs. 2 EStR 1990;… Schmidt, a. a. O., § 5 Anm. 57, m. w. N.).
Sollte der Erneuerungsfall bei den einzelnen Anlagen und Einbauten innerhalb der Pachtzeit voraussichtlich nicht eintreten, darf eine Rückstellung nicht gebildet werden; auch für Rückstellungen wegen Erfüllungsrückständen im Rahmen eines schwebenden Vertrages gilt der allgemeine Grundsatz (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; in BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550, und vom 23. Januar 1991 I R 113/88, BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379), daß der Kaufmann mit einer Inanspruchnahme ernstlich rechnen muß.
Allerdings hat der BFH in der Folgezeit die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845).
bb) Für die Bemessung des Teilwerts von Jubiläumsrückstellungen bedarf es zur Bestimmung der Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens von Mitarbeitern wegen Todes oder Invalidität versicherungsmathematischer Berechnungen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; BMF-Schreiben vom 29. Oktober 1993, BStBl I 1993, 898).
Wenn es dort Vertrauensschutz in das Urteil des BFH vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) abgelehnt hat, so deshalb, weil dieses Urteil eine langjährige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis änderte und mit einen Fortbestand der klargestellten Rechtslage bei objektiver Betrachtung nicht gerechnet werden konnte.
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 § 6
 § 152
 Art. 28
 § 52
 § 5
 § 52
 § 5
 § 249
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 § 611
 § 5
 § 152
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 § 249
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 § 152
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 § 103