Source: http://kraken.slv.cz/7Afs24/2004
Timestamp: 2018-01-24 04:06:50+00:00

Document:
7Afs24/2004
7 Afs 24/2004-127
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jiøího Vyvadila v právní vìci stì¾ovatele M. S., s. r. o., zastoupeného JUDr. Ladislavem Dusilem, advokátem se sídlem v Èeských Budìjovicích, nám. Pøemysla Otakara II. è. 36, za úèasti Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem v Èeských Budìjovicích, Proki¹ova 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 2. 2004, è. j. 10 Ca 190/2003-78,
Rozsudkem Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 2. 2004, è. j. 10 Ca 190/2003-78, byla zamítnuta ¾aloba stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 5. 9. 2003, è. j. 844/120/2003, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2002, è. j. 207663/02/077910/5759, tak, ¾e daò z pøíjmu právnických osob za rok 2000 správcem danì domìøená ve vý¹i 1 473 430 Kè (v rozsudku nesprávnì uvedeno 12 473 430 Kè) byla sní¾ena na èástku 1 194 740 Kè. Rozsudek krajský soud odùvodnil tím, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e èástka 150 000 USD, která byla poukázána na jeho bankovní úèet, není výnosem podléhajícím dani z pøíjmu, kdy¾ v kontrolovaném roce 2000 pøedmìtnou èástku pøijal. O pøijetí této èástky, po pøepoètu na èeskou mìnu 5 372 151,90 Kè, úètoval v hlavní knize na úètu 311-odbìratelé a správci danì o pùvodu a dùvodech dotèené platby podával odli¹ná a odporující si vysvìtlení. Krajský soud neshledal dùvodnou námitku stì¾ovatele dovolávajícího se vadnosti zamítavého výroku rozhodnutí odvolacího orgánu, kdy¾ zpùsob rozhodnutí, tj. zmìnu výroku rozhodnutí správního orgánu pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Neshledal rovnì¾ dùvodnou námitku, ¾e se odvolací orgán nevypoøádal se v¹emi odvolacími námitkami, kdy¾ v úvodu odùvodnìní rozhodnutí odvolacího orgánu je výslovnì uvedeno, ¾e jím bylo vyhovìno bodùm I. a III. stì¾ovatelova odvolání, a proto¾e odvolání stì¾ovatele bylo rozèlenìno do tøí bodù, je zøejmé, ¾e odvolací orgán stì¾ovateli nevyhovìl právì ve vztahu ke sporné èástce 150 000 USD. Krajský soud shledal rovnì¾ nedùvodnou námitku, ¾e rozhodnutí odvolacího orgánu nesplòuje nále¾itosti rozhodnutí podle § 32 zákona o správì daní a poplatkù z dùvodu, ¾e výroková èást a odùvodnìní nejsou oddìleny, nebo» mezi výrokovou èástí a odùvodnìním je mezera, která graficky tyto èásti oddìluje, a proto nelze pokládat rozhodnutí správního orgánu z tohoto dùvodu za nepøezkoumatelné. Krajský soud zamítl návrh na provedení dùkazu notáøským zápisem smlouvy o úvìr a zøízení zástavního práva s odùvodnìním, ¾e ¹lo o dùkaz týkající se nových skuteèností, které stì¾ovatel uvádìl a¾ po vydání napadeného rozhodnutí.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se stì¾ovatel domáhal zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci k dal¹ímu øízení. Stí¾nost odùvodnil pøedev¹ím tím, ¾e krajský soud pochybil, pokud nevyhovìl jeho námitce týkající se aplikace ustanovení § 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ finanèní øeditelství podle jeho názoru poté, co k jeho odvolání rozhodnutí správce danì zmìnilo, mìlo odvolání ve zbývající èásti zamítnout. Stì¾ovatel rovnì¾ vyjádøil nesouhlas se závìry krajského soudu o nedùvodnosti jeho námitky, ¾e z rozhodnutí správního orgánu není patrné, zda se odvolací orgán vypoøádal se v¹emi odvolacími námitkami, kdy¾ rozhodnutí v tomto smìru neumo¾òuje uèinit jednoznaèné závìry. Stì¾ovatel dále namítal, ¾e z rozhodnutí finanèního øeditelství není patrno, kde konèí výrok a kde zaèíná jeho odùvodnìní a dovozuje, ¾e tato okolnost èiní rozhodnutí nesrozumitelným. Nesouhlasí rovnì¾ s názorem krajského soudu, ¾e na nìm le¾elo dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení, ¾e platba USD 150 000 není jeho pøíjmem z obchodní èinnosti, ale zastává názor, ¾e dùkazní bøemeno se pøesunulo na správce danì, a to v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Neprovedení dùkazu notáøským zápisem smlouvy o úvìru pova¾uje stì¾ovatel za vadu øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci. Tento dùkaz nepokládá za nový, nebo» v podstatì koresponduje s jeho pøedchozími tvrzeními, ale i kdyby byl novým dùkazem, jde o skuteènosti, které nastaly pøed rozhodnutím správního orgánu. Koneènì vytýkal krajskému soudu, ¾e uèinil nesprávné právní závìry ohlednì povinnosti správního orgánu stanovené v § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù brát v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu, pøihlí¾et pøi hodnocení ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo a dbát, aby skuteènosti rozhodné pro stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Øízení o ¾alobì také trpí vadami spoèívajícími v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisu, resp. je s ním v rozporu.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odmítlo námitku, ¾e by nerespektovalo ustanovení § 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» dospìlo-li k závìru, ¾e byl dán dùvod ke zmìnì rozhodnutí správce danì, bylo oprávnìno toto rozhodnutí podle § 50 odst. 6 citovaného zákona zmìnit. Pokládá rovnì¾ za nedùvodné námitky stì¾ovatele, ¾e by se ve svém rozhodnutí nevypoøádalo s jeho námitkami týkajícími se èástky 150 000 USD. Poukázalo na to, ¾e stì¾ovatel postupnì uvádìl rùzné dùvody pøijetí této èástky, kdy¾ v prùbìhu daòové kontroly tvrdil, ¾e se jedná o vrácení kauce poskytnuté na základì smlouvy o poskytnutí kauce za pronájem a správu lodi ze dne 30. 9. 1998 uzavøené se spoleèností B. S. Ltd., poté v odvolacím øízení uvádìl, ¾e se jednalo o finanèní transfer, který byl zálohou na splacení poskytnuté pùjèky, byla vydána omylem. Následnì pak v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e èástka 150 000 USD je splátkou úvìru poskytnutého ve vý¹i 400 000 USD, který stì¾ovatel poskytl spoleènosti B. S. Ltd. v dubnu 1999. Finanèní øeditelství rovnì¾ vyjádøilo nesouhlas s tím, ¾e do¹lo k nezákonnému pøesunu dùkazního bøemene ze správního orgánu na stì¾ovatele, nebo» správce danì je zatí¾en touto povinností stran existence skuteèností vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. Tyto skuteènosti správce danì, jak vyplývá ze zprávy o daòové kontrole, prokázal a dùkazní bøemeno bylo na stì¾ovateli. Proto finanèní øeditelství navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
V replice k vyjádøení finanèního øeditelství stì¾ovatel znovu zopakoval, ¾e uvedený pøíjem nemìl být nikdy souèástí výnosù a dále novì namítal, ¾e výzva správce danì ze dne 19. 10. 2001 je obecná a postrádá tak nále¾itosti výzvy podle § 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù.
Stì¾ovatel pøednì vytýkal napadenému rozsudku nezákonnost z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení týkající se jednak aplikace § 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù finanèním øeditelstvím a jednak nesprávného posouzení nepøezkoumatelnosti správního rozhodnutí. Nesprávné právní posouzení právní otázky spoèívá v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikován nesprávný právní závìr, popø. je sice aplikován správný právní názor, ale tento je nesprávnì vylo¾en.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì neshledal dùvodnou námitku, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil aplikaci § 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, pokud finanèní øeditelství rozhodnutí správce danì zèásti zmìnilo a ve zbytku odvolání stì¾ovatele nezamítl. Podle citovaného ustanovení odvolací orgán rozhodnutí pøezkoumá a není-li pøi rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odùvodnìných pøípadech zmìní nebo zru¹í, jinak odvolání zamítne. V § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù je upraven speciální postup odvolacího orgánu v pøípadech odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek nebo o dani sjednané za øízení. Z uvedeného je tedy zøejmé, ¾e odvolací orgán má pouze tøi alternativy postupu, je¾ jsou v pomìru vyluèovacím, tj. buï rozhodnutí zmìní nebo zru¹í, anebo odvolání zamítne. Je tedy vylouèeno, aby v daòovém øízení odvolací orgán kombinoval uvedené zpùsoby rozhodnutí, tj., aby napø. napadené rozhodnutí správce danì èásteènì zru¹il a èásteènì zmìnil nebo èásteènì zmìnil a èásteènì odvolání zamítl. Výklad vztahující k obdobnému znìní § 59 odst. 2 zákona è. 71/1967 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí 7A 124/2000-39 tak, ¾e Není mo¾né v odvolacím øízení souèasnì zamítnout odvolání a rozhodnutí správního orgánu I. stupnì ve výroku zmìnit; takové rozhodnutí je nepøezkoumatelné a soud je zru¹í podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. pro vady øízení bez jednání (rozhodnutí bylo publikováno pod è. 5 v 1/2003 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Pokud stì¾ovatel uvádìl, ¾e pøi tomto výkladu neobstojí výrok v ostatním zùstává napadené rozhodnutí nezmìnìno , který byl souèástí výrokové èásti napadeného rozhodnutí, pak i tato námitka je nedùvodná, nebo» tento výrok umo¾ní jen lep¹í pochopení, v jaké èásti nebylo rozhodnutí zmìnìno: Má tedy význam upøesòující a není nezbytnou souèástí výroku, kterým se napadené co¾ vyplývá i z faktu, ¾e i pøi jeho absenci zùstává rozhodnutí zmìnìno pouze v èásti, jak je výslovnì uvedeno.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není rovnì¾ dùvodná námitka stì¾ovatele, ¾e rozhodnutí správce danì nemá nále¾itosti rozhodnutí podle § 32 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» není zøejmé, kde konèí výrok a zaèíná odùvodnìní. K této otázce se ji¾ vyjádøil Vrchní soud v Praze, který v rozsudku ze dne 21. 10. 1994, è. j. 6 A 63/93-22, uveøejnìném pod è. 113 v èasopise Správní právo k této problematice uvedl, ¾e nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost nastává i tehdy, není-li rozhodnutí správního orgánu vùbec rozèlenìno na výrok a odùvodnìní, tak¾e nelze seznat, zda správní orgán skuteènì rozhodl o v¹ech návrzích úèastníka správního øízení a nebo zda jen v dùvodech vylo¾il, proè o nich pøípadnì nerozhodl. O takovou situaci se v¹ak v projednávané vìci nejedná. Mezi výrokem a odùvodnìním chybí oddìlující nadpis Odùvodnìní , co¾ nepochybnì ke srozumitelnosti nepøispívá, nicménì pøesto je zcela zøejmé, kde konèí výroková èást a kde z hlediska obsahu zaèíná odùvodnìní. Zatímco ve výroku je uvedeno, v èem se rozhodnutí správce danì mìní, resp. v èem zùstává nezmìnìno, v odùvodnìní je uvedeno, jakým zpùsobem se finanèní øeditelství vypoøádalo s námitkami stì¾ovatele. Lze tedy bezpeènì urèit, kde konèí výrok a kde zaèíná odùvodnìní. Navíc je výrok a odùvodnìní rozhodnutí oddìleno graficky mezerou. Chybìjící nadpis Odùvodnìní je sice vadou, ale takovou, která nemìla za následek nesrozumitelnost rozhodnutí.
Pokud stì¾ovatel namítal, ¾e z rozhodnutí finanèního øeditelství není patrné, jak se vypoøádal s jeho odvolacími námitkami, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e tento stí¾nostní bod stì¾ovatel blí¾e nerozvedl, a proto v tomto rozsahu nemohl napadený rozsudek pøezkoumat.
Nedùvodnou shledal Nejvy¹¹í správní i námitku, ¾e do¹lo k nezákonnému pøenesení dùkazního bøemene ze správce danì na stì¾ovatele. Podle § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù správce danì prokazuje a) doruèení vlastních písemností daòovému subjektu, b) existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce, c) existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, d) existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí. Z citovaného ustanovení tak vyplývá, ¾e dùkazní bøemeno správce danì v daòovém øízení se ve vztahu k projednávané vìci vztahuje pouze na prokazování existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi plnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. Za situace, kdy sám stì¾ovatel od poèátku uvádìl, ¾e jeho úèetnictví ohlednì èástky 150 000 USD bylo nesprávnì vedeno, jinými slovy, ¾e jeho úèetnictví nebylo správné a prùkazné, je pojmovì vylouèeno, aby se s úspìchem mohl dovolávat toho, ¾e správce danì dùkazní bøemeno neusnesl. V této souvislosti je nutno poukázat na § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, který stanoví, ¾e daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Jak vyplývá ze správního spisu stì¾ovatel do výnosù-na úèet 602-tr¾by z prodeje slu¾eb-nezaúètoval doklad oznaèený jako faktura vydaná VB 179/01/060400 z 6. 4. 2000 znìjící na èástku 150 000 USD pro odbìratele B. T., aè tato èástka byla poukázána na bankovní úèet stì¾ovatele a je zaúètována na úètu xxx-R. USD. Je tedy zøejmé, ¾e bylo na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e v daném pøípadì nejde o pøíjem podle § 18 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pronájem lodi a toto tvrzení rovnì¾ dokládal pøíslu¹nou smlouvou, pozdìji uvádìl, ¾e jde o transfer s tøetím subjektem a následnì tvrdil, ¾e jde o vrácení první splátky z úvìru. Bylo proto na stì¾ovateli, aby v souladu s § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù nabídl vìrohodné dùkazy prokazující, ¾e sporná èástka není pøíjmem tvoøícím pøedmìt danì z pøíjmu. Prvním pøedpokladem unesení dùkazního bøemene je pøedev¹ím stálost tvrzení. Jestli¾e v¹ak ohlednì stejných skuteèností stì¾ovatel opakovanì uvádìl v¾dy jiná tvrzení poté, co jejich vìrohodnost byla vyvrácena, je zøejmé, ¾e dùkazní bøemeno neunesl. Proto Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnými ani námitky, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil, ¾e správce danì nesplnil povinnost brát v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu, povinnost pøihlí¾et pøi hodnocení ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo, jako¾ i povinnost správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Není toti¾ zøejmé, v èem by mohl správce danì, resp. finanèní øeditelství, poru¹it ustavení § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, jak tvrdil stì¾ovatel.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal pochybení krajského soudu ani v tom, ¾e neprovedl dùkaz notáøským zápisem smlouvy o úvìru mající prokázat, ¾e èástka 150 000 USD je splátkou úvìru ve vý¹i 400 000 USD, který stì¾ovatel poskytl spoleènosti B. S. Ltd. v dubnu roku 1999 na nákup nákladní lodì. Ustanovení § 77 odst. 1 s. ø. s. o dokazování je toti¾ tøeba vykládat restriktivnì, nebo» soudy ve správním soudnictví nerozhodují o vìci v øízení nalézacím , ale pøezkumném a doplnìní dokazování lze pøipustit pouze v omezeném rozsahu v zájmu ovìøení skuteèností, které ji¾ vyplývají ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Proto krajský soud nepochybil, pokud navrhovaný dùkaz neprovedl.
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e nemù¾e být dùvodná ani poslední námitka stì¾ovatele, ¾e pro vytýkané vady øízení skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo, ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud napadené správní rozhodnutí zru¹it. Tato námitka se obsahovì zcela pøekrývá s ji¾ pøede¹lými, a proto Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na pøedchozí odùvodnìní týkající se jednotlivých námitek.
Pokud stì¾ovatel v replice namítal, ¾e výzva správce danì k odstranìní pochybností podle § 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù byla obecná a nesplòovala nále¾itosti citovaného ustanovení, jedná se o nový stí¾nostní dùvod, který stì¾ovatel neuplatnil ve lhùtì uvedené v § 106 odst. 2 s. ø. s., a proto k nìmu Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøihlédnout.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl bez jednání postupem podle § 109 odst. 1 s. ø. s.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s, podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto mu právo na náhradu nákladù øízení nevzniklo a finanèním øeditelství s tímto øízením ¾ádné náklady nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 50
 § 31
 § 2
 § 50
 § 50
 § 43
 § 50
 soud 
 soud 
 § 50
 § 50
 § 59
 soud 
 soud 
 § 76
 § 32
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 18
 § 31
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 § 106
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 § 60
 § 120