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Timestamp: 2016-10-27 20:54:54+00:00

Document:
Decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 - attuazione della direttiva
2001/115/CE che semplifica ed armonizza le modalità di fatturazione in
materia di IVA
2. MODIFICA DELLA DISCIPLINA IVA RELATIVA ALLA
2.1. Operazioni da documentare con fattura
2.5.2.1.Riferimento temporale e firma elettronica qualificata
2.5.2.2.Electronic data interchange - EDI
3.1.1. Conservazione delle fatture emesse in formato
3.1.2. Conservazione delle fatture consegnate o spedite in formato
4.1. Poteri e limiti di cui all'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972
Allegato: DECRETO LEGISLATIVO 20 FEBBRAIO 2004, N. 52
Il decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 (di seguito decreto),
adottato in esecuzione della legge delega 3 febbraio 2003, n. 14 e
pubblicato nel supplemento ordinario n. 30 alla Gazzetta Ufficiale n. 49 del
28 febbraio 2004, ha recepito nell'ordinamento italiano le disposizioni
contenute nella direttiva del Consiglio dell'Unione europea n. 2001/115/CE
del 20 dicembre 2001 (di seguito direttiva), che nel modificare la VI
direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, disciplina la semplificazione,
modernizzazione e armonizzazione delle modalità di fatturazione previste in
Le disposizioni in argomento si inseriscono nel quadro evolutivo delle
opportunità offerte dalle nuove tecnologie disponibili. Lo sviluppo del
settore informatico ha indotto il legislatore comunitario a dettare regole
comuni in merito all'utilizzo della fattura elettronica e alla sua
conservazione, anche al fine di salvaguardare l'esigenza di controllo delle
Amministrazioni dei Paesi membri.
Per realizzare questo processo di modernizzazione e armonizzazione, la
direttiva è intervenuta ad integrare le disposizioni vigenti prevedendo:
- in particolare, per quanto attiene alla fatturazione tramite
strumenti elettronici, alle modalità di emissione e di
In sede di recepimento della direttiva, il legislatore nazionale ha
disposto l'integrale sostituzione delle norme che disciplinano la
fatturazione (articolo 21 del dPR 26 ottobre 1972, n. 633) senza peraltro
alterare, per ragioni di sistematicità e di coordinamento normativo, la
previgente struttura del dPR 633 del 1972.
L'articolo 1 del decreto ha sostituito l'articolo 21 del dPR n. 633
del 1972, integrando la disciplina concernente:
- il soggetto obbligato all'emissione della fattura (articolo 21, c. 1);
- il contenuto della fattura (articolo 21, c. 2);
- il momento di emissione della fattura (articolo 21, c. 1 e 4);
- le modalità di emissione della fattura (articolo 21, c. 3 e
- l'emissione dell'autofattura nei casi previsti dalla norma
(articolo 21, comma 5).
In particolare, sono state recepite le novità della direttiva
- la possibilità di emettere la fattura elettronica e di
trasmettere la fattura anche tramite strumenti informatici;
- la possibilità di emettere fattura, in forma cartacea o
elettronica, da parte di un cliente o di un terzo, anche se
residenti in un Paese con il quale non esistono strumenti
giuridici che disciplinano la reciproca assistenza;
- gli elementi obbligatori da indicare nella fattura;
- la possibilità di emettere, nei confronti di uno stesso
cliente, un'unica fattura per cessioni o prestazioni distinte
effettuate nello stesso giorno;
- l'obbligo di annotare in fattura che la stessa
è compilata
dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un
Il decreto in commento ha, inoltre, armonizzato il testo
dell'articolo 21 con le disposizioni ad esso collegate.
Così, ad esempio, il nuovo testo dell'art. 21, comma 6, prevede, tra
le indicazioni obbligatorie, anche il riferimento alle operazioni soggette
al regime del "margine" (decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito con modificazioni nella legge 22 marzo 1995, n. 85) e a quelle delle agenzie
di viaggio e turismo (articolo 74-ter del dPR n. 633 del 1972). Inoltre, per
ragioni tecniche, il termine "non imponibili" (riferito alle cessioni di
beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale) è stato sostituito con il termine "non soggette". La sostituzione
con la terminologia adottata dal legislatore nazionale che intende per "non
soggette" le operazioni escluse dal campo di applicazione dell'imposta per
mancanza del requisito della territorialità (articolo 7, u.c., del dPR n.
633 del 1972), pur restando l'obbligo degli altri adempimenti previsti dalla
legge IVA (fatturazione, registrazione, riporto nella dichiarazione annuale
Non sono stati, invece, effettuati interventi modificativi
relativamente alle previsioni contenute nella direttiva sugli obblighi di
fatturazione degli acconti e delle variazioni (articolo 2, paragrafi 2 e 5),
in quanto già disciplinati dalla normativa vigente, rispettivamente dagli
articoli 6 e 26 del dPR n. 633 del 1972.
Il decreto, infine, ha apportato modifiche agli articoli 39 e 52 del
dPR n. 633 del 1972 concernenti rispettivamente "la tenuta e conservazione
dei registri e dei documenti" e gli "accessi, ispezioni e verifiche". In
particolare, l'intervento più rilevante consiste nell'aver previsto la
possibilità di conservare le fatture in forma elettronica in un Paese
estero con il quale esistono strumenti giuridici che disciplinano la
reciproca assistenza.
Si osserva, tra l'altro, che per effetto della nuova stesura, i commi
dell'articolo 21 hanno perso la numerazione ordinale (primo, secondo, ...) e
seguono attualmente quella cardinale (comma 1, comma 2, ...).
Nel sistema dell'IVA è previsto l'obbligo di documentare le cessioni
di beni o le prestazioni di servizi mediante l'emissione della fattura.
Tuttavia, posto che la norma comunitaria consente agli Stati membri
ritenere ugualmente validi documenti equivalenti alla fattura, il
legislatore nazionale ha ritenuto che le operazioni possano essere
certificate anche mediante un documento che assume la forma di "nota, conto,
parcella e simili", purché contenga tutti gli elementi propri della fattura.
del dPR n. 633 del 1972 dispone l'obbligo di
documentare mediante fattura le operazioni "imponibili", ossia, ai sensi
dell'articolo 1 del medesimo decreto, le "cessioni di beni e le prestazioni
di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o
nell'esercizio di arti e professioni" e le "importazioni da chiunque
Il menzionato articolo 21 prevede l'obbligo di emettere fattura anche
per le operazioni, elencate nel comma 6, che, pur non prevedendo l'addebito
dell'imposta, sono comunque rilevanti ai fini IVA. In tal caso, in luogo
dell'aliquota e dell'imposta, occorre annotare in fattura che trattasi di
"operazione non soggetta, non imponibile, esente, ovvero assoggettata al
regime del margine", riportando altresì gli estremi delle norme di
Devono essere ugualmente documentate con fattura le cessioni non
imponibili di beni che si trovano all'interno di un deposito IVA (articolo
50-bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427), fatte salve le ipotesi
in cui il cedente ed il cessionario siano entrambi soggetti non residenti,
non identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato ovvero con stabile
organizzazione in Italia che non interviene materialmente nell'operazione.
In tale circostanza, infatti, è richiesto solo l'invio al depositario di un
documento commerciale che attesti l'avvenuta transazione.
I contribuenti che pongono in essere operazioni rilevanti ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto nel territorio dello Stato hanno l'obbligo
di emettere la fattura, fatte salve le deroghe espressamente previste dalle
norme vigenti (cfr ad esempio, articoli 22, 34 e 36-bis del dPR n. 633 del
La fattura deve essere rilasciata anche dai soggetti non residenti
che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nello Stato, sia
nell'ipotesi in cui si avvalgono di una stabile organizzazione sia quando
operano mediante rappresentante fiscale sia, infine, quando si sono
identificati direttamente.
Esistono, tuttavia, dei casi in cui l'obbligo di emettere fattura
è posto a carico di soggetti diversi dal cedente o prestatore.
L'obbligo di emettere la fattura si trasferisce, a volte, in capo al
soggetto cessionario o committente se soggetto passivo d'imposta.
E' il caso ad esempio delle cessioni e delle prestazioni effettuate
da soggetti non residenti, che non si siano identificati direttamente e che
non abbiano nominato un rappresentante fiscale, per le quali, per effetto
delle disposizioni di cui all'articolo 17, terzo comma, del dPR n. 633 del
1972, si applica il meccanismo con cui il soggetto d'imposta, che acquista
il bene o il servizio nell'esercizio d'impresa, arte o professione, in
aggiunta all'obbligo di emettere fattura, assume la figura di debitore
d'imposta nei riguardi dell'Erario, in luogo del soggetto che ha posto in
essere l'operazione (c.d. reverse charge).
Ne consegue che il cessionario/committente adempie agli obblighi
formali e sostanziali previsti dalla disciplina IVA ed è responsabile delle
eventuali violazioni commesse. Occorre evidenziare, tuttavia, che
nell'ipotesi in cui il cessionario non agisca come soggetto passivo
d'imposta nazionale, il cedente resta debitore d'imposta e pertanto deve
nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente e assolvere
agli obblighi di fatturazione.
Nelle ipotesi di acquisti da agricoltori esonerati (articolo 34 del
dPR n. 633 del 1972), invece, il cessionario ha esclusivamente l'obbligo di
autofatturarsi e di annotare il documento a norma dell'art. 25 del dPR n.
633 del 1972 poiché, a differenza dell'ipotesi precedente, non assume la
figura di debitore d'imposta.
Atteso che la pratica di affidare a terzi l'incarico di emettere
fattura (outsourcing) è invalsa da tempo in diversi paesi della Comunità
europea, il legislatore comunitario ha ritenuto opportuno disporne la
Le relative disposizioni della direttiva sono state recepite nel
decreto laddove si prevede la facoltà per il cedente del bene o prestatore
del servizio, "ferma restando la sua responsabilità", di far emettere la
fattura "dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un
terzo" (articolo 21, c. 1, primo periodo).
In tal caso, la fattura deve contenere l'indicazione che la stessa
è "compilata dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un
terzo" (articolo 21, c. 2, lettera h.
La novellata norma precisa, altresì, che il cedente/prestatore
continua ad essere responsabile delle violazioni, connesse all'emissione
L'articolo 21, come innovato dal decreto in commento, dispone inoltre
che laddove il cliente o terzo incaricato risieda in un Paese con il quale
non siano in vigore strumenti per la reciproca assistenza in materia IVA, il
cedente/prestatore è tenuto a comunicare, in via preventiva,
all'Amministrazione finanziaria il possesso di alcuni requisiti, a garanzia
della propria affidabilità.
In particolare, l'articolo 1 del Provvedimento del direttore dell'Agenzia
delle Entrate del 09 dicembre 2004 stabilisce che il cedente/prestatore:
- deve avere iniziato l'attività da almeno cinque anni;
- non deve aver ricevuto, nel corso dei cinque anni precedenti, atti
impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali IVA.
Il primo dei predetti elementi testimonia la
stabilità dell'attività
nel tempo, il secondo l'affidabilità del soggetto interessato.
I cinque anni, da intendersi come anni solari, decorrono dalla data
di attribuzione della partita IVA.
Per 'violazioni sostanziali' s'intendono "le omissioni e gli errori
che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo, violazioni
rilevabili cioè sia in sede di liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione prodotta che in sede di rettifica della stessa"
circolare 17 maggio 2000, n. 98).
A titolo esemplificativo, si considerano senza dubbio atti impositivi
gli avvisi di accertamento, compresi quelli parziali, di cui all'articolo 54, quinto comma, del dPR n. 633 del 1972,
nonché gli atti di contestazione
ed avvisi di irrogazione sanzioni di cui agli articoli 16 e 17 del D.Lgs. 18
Non rientrano nella categoria degli atti impositivi l'avviso di
liquidazione, l'ingiunzione e il ruolo derivanti dalla mera liquidazione e
riscossione del tributo e degli accessori.
Le modalità di compilazione, i contenuti e le procedure di invio
telematico della comunicazione preventiva sono state definite con il
provvedimento del Direttore dell'Agenzia 9 dicembre 2004, ai sensi
dell'articolo 3 del decreto.
Le disposizioni in materia di outsourcing (esternalizzazione del
processo di emissione di fatture) si applicano anche ai soggetti non
residenti che operano nel territorio nazionale mediante una stabile
organizzazione, un rappresentante fiscale ovvero che si sono identificati
direttamente. Il soggetto passivo "nazionale" indicato nell'articolo 21, c.
1, infatti, è colui che opera nel "territorio nazionale".
Prima della emanazione del decreto, in via amministrativa era stata
affermata la possibilità di conferire l'incarico di emettere fattura ad un
terzo (cfr. risoluzioni 30 luglio 1990, n. 450217, 28 luglio 1992, n.
445707; 6 giugno 1994, n. 1186; 5 agosto 1994, 2605; 29 maggio 1998, n. 50;
12 febbraio 1999, n. 24; 7 maggio 1999, n. 75; 4 dicembre 2001, n. 202).
Anche in assenza di espressa previsione normativa, si ritiene che il
cedente o prestatore debba autorizzare preventivamente il cliente o il terzo
all'emissione della fattura e che entrambe le parti diano il consenso alle
procedure di emissione da adottare. L'esigenza di dialogo tra le due parti
discende, altresì, dalla necessità di comunicare gli elementi
caratterizzanti l'operazione da fatturare e di rispettare l'obbligo di
numerazione progressiva della fattura.
Tra l'altro, nell'ipotesi di emissione della fattura da parte del
cliente ovvero di un terzo non incaricato della gestione della contabilità,
la fattura emessa deve essere inviata al cedente o prestatore, oppure al
soggetto depositario delle scritture contabili da lui stesso indicato, affinché
siano posti in essere gli ulteriori obblighi di registrazione del
documento, di liquidazione e di versamento dell'imposta dovuta.
Qualora il contribuente sia stato interessato da una operazione
straordinaria e voglia affidare l'incarico della fatturazione ad un soggetto
residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca
assistenza in materia di IVA, i requisiti di affidabilità di cui
all'articolo 21, comma 1,del dPR n. 633 del 1972 vanno verificati con
riferimento ai soggetti stessi che hanno partecipato all'operazione
La sussistenza dei richiamati requisiti (inizio
almeno cinque anni e assenza nei cinque anni precedenti di atti impositivi e
contestazione di violazioni) deve essere separatamente accertata in capo al
conferente ed al conferitario.
Ciascuna delle due entità, infatti, potrà avvalersi della
possibilità di affidare l'incarico della fatturazione ad un soggetto
assistenza in materia di IVA una volta verificato il rispetto dei due
Ne consegue che, se la conferitaria è una
società di nuova
costituzione, non potrà avvalersi della facoltà prevista dalla
disposizione in commento prima del decorso di cinque anni.
Lo stesso dicasi per i conferimenti in regime di
neutralità, essendo
irrilevante, ai fini di cui trattasi, il disposto dell'articolo 5, comma 8,
primo periodo della VI direttiva CEE secondo cui, ai fini IVA, il
cessionario (o conferitario) dell'azienda "continua la persona del cedente";
invero, la continuità attiene agli elementi e alle operazioni relative
all'azienda e non anche ai requisiti soggettivi di affidabilità.
Fusione per incorporazione o fusione propria in una
costituzione o preesistente.
L'immedesimazione soggettiva conseguente alle operazioni di fusione ed
il principio di neutralità ad esse applicabile fanno sì che i requisiti
soggettivi posseduti dalle società partecipanti all'operazione debbano
riferirsi all'incorporante o alla società risultante dalla fusione.
Il riscontro dell'esistenza dei suddetti requisiti di
cui all'articolo 21, comma 1, del dPR n. 633 del 1972 deve effettuarsi e
verificarsi, congiuntamente, in capo a tutte le società partecipanti
La scissione si connota come fenomeno di suddivisione, in regime di
neutralità, di un medesimo soggetto.
Pertanto, nelle operazioni di scissione parziale o totale in
beneficiarie neocostituite, alla scissa e/o alle beneficiarie saranno
attribuibili i requisiti soggettivi propri della società scissa. In altre parole, tali
società saranno considerate "affidabili" se la scissa aveva
iniziato l'attività da almeno cinque anni e non aveva ricevuto, nel corso degli ultimi cinque anni, atti impositivi o di contestazione di violazioni
sostanziali IVA.
Qualora le operazioni coinvolgano beneficiarie preesistenti, la
verifica dei requisiti in capo ad esse deve tener conto anche del loro
particolare status. Pertanto, la sussistenza dei due requisiti richiesti deve essere verificata in capo a tutti i soggetti partecipanti
Il legislatore comunitario, al fine di armonizzare il contenuto dei
documenti volti a certificare le operazioni rilevanti ai fini IVA,
nell'ottica della crescente internazionalizzazione delle economie e dello
sviluppo del commercio elettronico, ha definito il contenuto minimo
obbligatorio della fattura. La direttiva ha dato, inoltre, facoltà agli Stati membri di ampliare l'elenco degli elementi da indicare in fattura, in
ogni caso salvaguardando il principio della proporzionalità degli obblighi
imposti al soggetto passivo nazionale rispetto agli altri operatori
Tanto premesso, nella riscrittura dell'articolo 21 il decreto ha
integrato l'elenco degli elementi obbligatori della fattura. Si esaminano di
seguito i commi 2 e 3 del citato articolo.
Ai sensi dell'articolo 21, comma 2, dPR n. 633 del 1972, come
modificato dal decreto, la fattura deve essere datata e numerata
progressivamente "per ciascun anno solare" e non per tutto il periodo di
vita dell'impresa. La progressione numerica delle fatture iva per anno
solare deve essere rispettata anche dalle imprese con esercizio sociale non
Resta salva la possibilità di utilizzare più serie di numerazione
(in presenza, ad esempio, di differenti centri di fatturazione, diversi
prodotti, diverse sedi, ...), purché siano rispettati gli obblighi di
registrazione. La numerazione progressiva deve essere rispettata anche
quando la fattura non è emessa direttamente dal soggetto passivo ma, per
suo conto, dal proprio cliente o da un terzo.
a) tutti gli elementi necessari per identificare i soggetti tra i quali
è intervenuta l'operazione, i dati del "rappresentante fiscale",
qualora sia parte dell'operazione (indicazione non prevista nel previgente articolo 21),
nonché l'ubicazione della stabile
organizzazione per i soggetti non residenti e la partita IVA del "cedente o prestatore". Il riferimento al "cedente o prestatore"
è coerente con la previsione che il "soggetto emittente" possa essere il
cliente o un terzo (elemento innovato);
b) tutti gli elementi identificativi del bene o della prestazione ossia
la natura, la qualità e la quantità (elemento immutato);
c) l'ammontare dei corrispettivi e degli altri importi che partecipano
alla determinazione della base imponibile, compreso il "valore normale"
dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui
all'articolo 15, n. 2, del dPR n. 633 del 1972 soggetti ad aliquota
più elevata (ossia il prezzo o il corrispettivo normalmente praticato
per i beni e servizi similari che, nel momento e nel luogo in cui
l'operazione viene effettuata, si trovano nel medesimo stadio di
commercializzazione e le cui parti contraenti sono tra loro in
condizioni di libera concorrenza) (elemento immutato);
d) il valore normale, ossia il prezzo di mercato, degli altri beni
ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, che non concorrono a
formare la base imponibile (elemento immutato);
e) l'aliquota, l'imposta e l'imponibile, arrotondati al centesimo di
euro (elemento innovato);
f) il numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente
del servizio, quando sia debitore d'imposta in luogo del cedente, con
l'indicazione della relativa norma di riferimento (o quella comunitaria o quella nazionale) (reverse charge); (elemento nuovo). Analoga
annotazione si ritiene che debba essere effettuata da parte degli
operatori che, in applicazione di particolari disposizioni normative,
sono tenuti ad emettere "autofattura" (art. 34, comma 6 del dPR n. 633
g) per le cessioni tra Paesi membri di mezzi di trasporto nuovi (di cui
all'articolo 38, comma 4, del d.l. n. 331 del 1993) occorre indicare
nella fattura la data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri ed il numero dei chilometri percorsi, delle ore
navigate o delle ore volate..
h) l'annotazione che la fattura è stata compilata da parte del cliente
o, per conto del cedente o prestatore, da parte di un terzo, ogni volta
che si verifichi tale circostanza (elemento nuovo).
in commento non prevede l'obbligo di sottoscrivere la
fattura. Tuttavia, qualora sia emessa una fattura elettronica, i requisiti
di autenticità dell'origine ed integrità del contenuto devono essere garantiti anche mediante l'apposizione della firma elettronica qualificata
(cfr successivo prg. 2.5.2.).
L'articolo 21, comma 3, dispone, inoltre, che nel caso in cui le
operazioni da certificare siano soggette ad aliquote diverse, le
informazioni concernenti la natura, qualità, e quantità (comma 2, lettera
b, i corrispettivi e gli altri dati necessari per determinare la base
imponibile (comma 2, lettera c, nonché l'imponibile e l'imposta (comma 2, lettera e, devono essere indicati separatamente, ossia distinti per ciascuna
aliquota applicabile (elemento immutato).
Il medesimo comma 3 prevede che la fattura possa essere compilata
anche in lingua straniera e gli importi indicati in qualsiasi valuta, purché
l'imposta sia indicata in euro e che, a richiesta
dell'Amministrazione finanziaria, si assicuri la traduzione in lingua nazionale (elemento innovato). Tale disposizione completa quanto
previsto dalla lettera e) del comma 2, ove viene stabilito che
l'arrotondamento degli importi indicati in fattura va effettuato al centesimo di euro.
Il successivo comma 4, dell'articolo 21 prevede che nella fattura
c.d. "differita", ossia emessa in un momento diverso da quello della
consegna o spedizione del bene, occorre riportare anche gli estremi del
documento (di trasporto o altro documento idoneo ad individuare gli autori
dell'operazione) da cui risulta l'operazione stessa (elemento immutato).
Da ultimo l'articolo 21, comma 6, prevede che la fattura emessa per
certificare le operazioni non soggette, non imponibili, esenti, assoggettate
al regime del margine, deve indicare la natura dell'operazione ed il relativo riferimento normativo (elemento innovato).
Sono, in ogni caso, fatte salve le indicazioni aggiuntive, previste
da altre disposizioni in materia IVA con riguardo ad ipotesi particolari,
- il numero di identificazione attribuito dallo Stato estero al
soggetto acquirente (numero di partita IVA preceduto dal codice
dello Stato membro), richiesto nel caso di cessione
intracomunitaria non imponibile o di prestazione intracomunitaria
non soggetta (articolo 44 del d.l. n. 331 del 1993);
- gli estremi della dichiarazione d'intento in caso di cessioni ad
esportatori abituali (articolo 8, comma 1, lettera c), del dPR n.
633 del 1972);
- gli estremi della fattura relativa al trasporto dei beni da
evidenziare sulla fattura separata emessa dagli autotrasportatori
per certificare le operazioni accessorie (ciò al fine di
usufruire dell'agevolazione della fatturazione differita e
dell'annotazione e pagamento dell'imposta nel trimestre solare
successivo a quello dell'emissione) (cfr. ris. 12 luglio 1974, n.
501976 e circ. 13 agosto 1996, n. 198/E).
Si ricorda, infine, che ai sensi dell'articolo 2250 del codice civile
le società iscritte nel registro delle imprese hanno l'obbligo di indicare:
- l'ufficio del registro delle imprese presso il quale
- il numero di iscrizione al registro;
- per le società di capitali, il capitale sociale;
- per le società a responsabilità limitata, l'indicazione
dell'eventuale unico socio;
- l'eventuale stato di liquidazione della
Ai sensi dell'articolo 21, comma 4, del dPR n. 633 del 1972, "la
fattura è emessa al momento dell'effettuazione dell'operazione determinata
a norma dell'articolo 6".
In particolare, ai sensi del menzionato articolo 6, occorre
distinguere tra:
- cessioni di beni immobili, che si considerano effettuate al momento
della stipulazione dell'atto;
- cessione di beni mobili, per cui rileva il momento della consegna o
- prestazioni di servizi, per cui rileva il momento del pagamento del
Tuttavia, qualora antecedentemente al verificarsi degli eventi appena
evidenziati è pagato, in tutto o in parte, il corrispettivo, l'operazione,
per la somma corrisposta, si considera effettuata e sorge l'obbligo di
Atteso che il momento in cui l'operazione si considera effettuata
coincide, altresì, con il momento in cui l'imposta diviene esigibile,
occorre adempiere agli ulteriori obblighi ad essa connessi (ossia alla
registrazione della fattura e alla liquidazione ed al pagamento
dell'eventuale imposta ...). I medesimi obblighi sorgono anche quando,
antecedentemente alla cessione del bene o alla prestazione del servizio, è emessa comunque la fattura.
La norma individua una serie di eccezioni alle disposizioni generali
sopra enunciate, che tengono conto della particolare natura e delle
modalità di effettuazione dell'operazione posta in essere ovvero dei
soggetti coinvolti (cessioni periodiche, somministrazioni, consumo
personale, ...).
In particolare, lo stesso articolo 21, comma 4, con riguardo alle
cessioni di beni, dispone che, qualora la "consegna o spedizione risulti da
documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti
tra i quali si realizza l'operazione (...), la fattura è emessa entro il
giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione e
contiene anche l'indicazione della data e del numero dei documenti stessi",
ossia permette l'emissione della c.d. "fattura differita".
Il documento di trasporto deve avere le caratteristiche enunciate dal
dPR 14 agosto 1996, n. 472.
In presenza dei sopra citati documenti è consentito emettere
un'unica fattura riepilogativa di tutte le cessioni effettuate nel corso del
mese nei confronti dello stesso cliente.
Un'ulteriore deroga all'obbligo di emissione immediata della fattura
è contenuta nell'ultimo periodo dell'articolo 21, comma 4, laddove è previsto che il cessionario il quale, a sua volta, effettui un'operazione di
cessione può emettere fattura entro il mese successivo a quello di consegna
o spedizione del bene, qualora la cessione a terzi sia dal medesimo attuata
per il tramite del proprio cedente (c.d. "cessione triangolare interna"). Il
differimento opera ogni qual volta il bene, acquistato dal cessionario e
ceduto ad un terzo, venga trasferito, per disposizione del cessionario,
direttamente al terzo acquirente a cura del primo cedente.
La norma previgente limitava tale facoltà, concessa solo in
relazione a motivate esigenze e previa autorizzazione ministeriale,
rinviando ad un decreto del Ministro delle finanze per la definizione delle
modalità di tenuta e conservazione delle predette fatture.
Il nuovo testo dell'articolo 21, che ha eliminato il riferimento
all'autorizzazione preventiva, non prevede il rinvio al decreto
ministeriale. Invero, già la circolare 22 dicembre 1998, n. 288, nel
fornire istruzioni in materia di fatturazione differita, aveva riconosciuto
in linea generale e senza necessità di specifiche istanze, la possibilità di avvalersi della procedura in commento, nel rispetto di determinate
condizioni (cfr risoluzione 7 marzo 2002, n. 78).
Si ricorda, inoltre, che la fatturazione differita non
è ammessa per
le operazioni tra il primo cedente ed il primo cessionario, che devono
essere documentate, pertanto, nei termini ordinari.
L'articolo 21, comma 1, ultimo periodo, dispone che "la fattura si ha
per emessa all'atto della sua consegna o spedizione all'altra parte ovvero
all'atto della sua trasmissione per via elettronica".
Con disposizione innovativa si prevede, accanto alle tradizionali
modalità di invio della fattura (tramite consegna o spedizione), anche la
"trasmissione per via elettronica".
La trasmissione elettronica, quindi, viene indicata come un'ulteriore
modalità di emissione delle fatture, di cui è possibile avvalersi solo in
caso di preventivo accordo tra le parti, posto che il cessionario o committente deve essere in possesso degli strumenti tecnici idonei alla
ricezione del documento.
La fattura (sia analogica che elettronica) spedita o consegnata nei
modi tradizionali si considera emessa, rispettivamente, al momento della
spedizione o della consegna.
Nell'ipotesi in cui l'incarico di emettere fattura sia affidato al
cliente, destinatario del documento, l'emissione della fattura coincide con
la sua compilazione, posto che viene a mancare una effettiva spedizione e/o trasmissione del documento redatto. Qualora, invece, l'incarico sia affidato
ad un terzo, il momento di emissione coincide con quello della spedizione
e/o trasmissione da parte del terzo al cliente.
La fattura elettronica inoltrata per via telematica si ha per emessa
nel momento della sua trasmissione, ossia nel momento in cui il documento
informatico è trasmesso per via elettronica al destinatario (vedi successivo paragrafo 2.6.1.).
Peraltro, l'emissione della fattura può coincidere con il momento in
cui la fattura elettronica è messa a disposizione del destinatario al quale
venga inviato un semplice messaggio (e-mail) contenente un protocollo di comunicazione ed un link di collegamento al server ove la fattura
è reperibile. In tal modo il destinatario, collegandosi al sito, può
effettuare in qualsiasi momento il download della fattura, ossia scaricare
il documento elettronico. In ogni caso, occorre che il ricevente sia nelle
condizioni di leggere il documento così come messo a disposizione nel
server e, pertanto, è assolutamente indispensabile il preventivo accordo
Di norma, ciascuna operazione rilevante ai fini IVA
mediante un distinto documento. Tuttavia, l'articolo 21, comma 3, come
modificato dal decreto, prevede la possibilità di certificare mediante
un'unica fattura "riepilogativa", le diverse operazioni compiute nello
stesso giorno nei confronti del medesimo cliente. Prima di tale innovativa
disposizione, la facoltà di emettere fattura riepilogativa era concessa
solo per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risultava da
documento di trasporto o altro documento idoneo ad identificare le parti
dell'operazione (articolo 21, comma 4).
Anche la fattura riepilogativa può essere emessa in forma cartacea
ovvero elettronica.
La fattura in formato cartaceo è compilata in duplice esemplare, di
cui uno deve essere consegnato o spedito all'altra parte.
L'articolo 21, comma 5, tuttavia, prevede che la fattura sia emessa
in unico esemplare nell'ipotesi di applicazione dell'IVA con il sistema del
"reverse-charge" di cui all'articolo 17, terzo comma, del dPR n. 633, ossia
quando l'obbligo di emettere fattura è posto a carico del cessionario o
committente o, per suo conto, di un terzo.
Anche la fattura in formato cartaceo può essere creata attraverso
uno strumento informatico; tuttavia, a differenza della fattura elettronica,
le parti dell'operazione hanno l'obbligo di materializzare il documento
informatico su un supporto cartaceo, che costituisce, in questo caso,
l'originale della fattura. In tale evenienza, la materializzazione si rende
necessaria in quanto il documento è carente dei requisiti (riferimento
temporale e firma elettronica qualificata) che caratterizzano la fattura elettronica, garantendone la data certa e
l'immodificabilità del contenuto.
La novità più rilevante prevista dal decreto consiste nella
possibilità di emettere la fattura elettronica.
A tale proposito, si fa presente che con il D.M. 23 gennaio 2004 (di
seguito D.M.) sono state definite le modalità di assolvimento degli
obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto.
Per fattura elettronica s'intende il documento informatico,
predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità che
garantiscono l'integrità dei dati contenuti e l'attribuzione univoca del
documento al soggetto emittente, senza necessità di provvedere alla stampa
Più precisamente, l'emittente deve assicurare:
- l'attestazione della data;
- l'autenticità dell'origine;
- l'integrità del contenuto.
Tali requisiti sono rispettivamente garantiti mediante l'apposizione
su ciascuna fattura, ovvero sul lotto delle fatture destinate ad un unico
soggetto, "del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica (...)"
(articolo 21, comma 3, quinto periodo, del dPR n. 633 del 1972).
Il riferimento temporale consiste in una informazione associata ad
uno o più documenti informatici che attesta la data e l'ora di formazione
della fattura elettronica. Qualora l'informazione sia perfezionata contemporaneamente per
più documenti associati questi ultimi sono
contraddistinti dal medesimo riferimento temporale.
La firma elettronica qualificata è una "firma elettronica",
consistente ne "l'insieme dei dati in forma elettronica, allegati oppure
connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici, utilizzati come metodo di autenticazione informatica, (omissis...) ottenuta attraverso
una procedura informatica che garantisce la connessione univoca al firmatario e la sua univoca autenticazione informatica, creata con mezzi sui
quali il firmatario può conservare un controllo esclusivo e collegata ai
dati ai quali si riferisce in modo da consentire di rilevare se i dati
stessi siano stati successivamente modificati"; essa deve essere, altresì,
"basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo
sicuro per la creazione della firma, quale l'apparato strumentale usato per la creazione della firma elettronica". Il "certificato qualificato",
peraltro, non è che un "certificato elettronico conforme ai requisiti di
cui all'allegato I della direttiva 1999/93/CE, rilasciato da certificatori che rispondono ai requisiti di cui all'allegato II della medesima direttiva"
(definizioni contenute nel capo I, sezione I, articolo 1, comma 1, lettere
q), r) ed f) del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82 - Codice
dell'Amministrazione Digitale - le cui disposizioni entreranno in vigore a
decorrere dal 1 gennaio 2006).
Il requisito di autenticità ed integrità della fattura
è garantito, pertanto, dalla sottoscrizione elettronica, ossia
dall'apposizione della "firma elettronica qualificata".
La fattura elettronica, così redatta, inoltre, "ha l'efficacia
prevista dall'articolo 2702 del codice civile", (cfr articolo 21, comma 2,
del d.lgs. n. 82 del 2005), ossia "fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle dichiarazioni da chi l'ha sottoscritta, se colui
contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione, ovvero se questa
è legalmente considerata come riconosciuta". L'utilizzo
del dispositivo di firma si presume riconducibile al titolare, salvo che sia data prova contraria
(cfr articolo 21, comma 2 del menzionato d. lgs. n 82).
Qualora il cedente o prestatore abbia incaricato il proprio cliente o
un terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre che l'origine e
l'integrità del documento elettronico siano garantiti dal soggetto
emittente il quale è tenuto ad apporre sia il riferimento temporale sia la
propria firma elettronica qualificata.
Al riguardo occorre tener conto degli accordi intervenuti tra il
cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a seconda che questi prevedano
l'invio del documento finale già redatto oppure il semplice flusso di dati
da aggregare per la compilazione del documento finale. Nel primo caso
l'emittente è sempre il cedente/prestatore che deve pertanto apporre la
propria firma elettronica. Nel secondo, invece, emittente è il soggetto
terzo, che provvede ad aggregare i dati e, quindi, a generare il documento e che, di conseguenza,
dovrà apporre la propria firma elettronica. In ogni
caso, occorre annotare in fattura che la stessa è stata compilata dal
cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, dal terzo (articolo 21, comma 2, lettera h),del dPR n. 633 del 1972).
In base all'articolo 21, l'autenticità dell'origine e
del contenuto del documento informatico possono essere garantiti mediante
l'utilizzo di particolari sistemi di trasmissione elettronica di dati (EDI - Electronic Data
L'EDI è un sistema di trasmissione dati caratterizzato,
principalmente, dallo scambio diretto di messaggi commerciali tra sistemi
informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed internazionali.
Le parti dovranno attenersi all'"Accordo" predisposto dalla
Commissione Europea con il quale è stato definito un modello di base
contrattuale, contenente alcune linee guida da rispettare, in modo da migliorare il quadro giuridico e fornire un approccio uniforme per la
risoluzione dei problemi giuridici (cfr Raccomandazione della Commissione Ce
n. 94/820/Ce del 19 ottobre 1994). In particolare, nel richiamato documento è
chiarito che l'EDI è un sistema di trasmissione che si basa sull'impiego
di messaggi strutturati e codificati secondo una norma concordata: essi
possono essere elaborati dal computer automaticamente e senza ambiguità.
L'accordo tipo prevede, inoltre, che siano esplicitamente enunciate
le procedure e misure di sicurezza riguardanti la verifica dell'origine, la
verifica dell'integrità e il non disconoscimento dell'origine e del
ricevimento nonché la riservatezza dei messaggi EDI.
Come chiarito in precedenza, l'emissione della fattura coincide con
la consegna o spedizione (fattura analogica) ovvero con la sua trasmissione
per via elettronica (fattura elettronica).
Per trasmissione elettronica si intende l'invio della fattura
mediante l'utilizzo di procedure informatizzate (quali il sistema di
trasmissione EDI, la posta elettronica, il telefax, via modem) per le quali
sia stato preventivamente acquisito il consenso del destinatario. La norma
non detta disposizioni in ordine alla formazione dell'accordo tra le parti,
lasciando, in tal modo, ampia libertà contrattuale; pertanto, deve
ritenersi ammissibile anche un accordo che autorizzi la trasmissione
elettronica delle fatture per un determinato periodo di tempo, ovvero a
tempo indeterminato fino a revoca.
La trasmissione della fattura può essere demandata ad un
terzo-outsourcer, sulla base di specifici accordi, intervenuti tra il
cedente ed il terzo e, quindi, tra il terzo ed il cessionario; il terzo si impegna a ricevere le fatture per conto del destinatario e, di seguito, a
mettere a disposizione di quest'ultimo il documento in formato elettronico o analogico. In tal caso, l'accordo tra le parti alla trasmissione elettronica
può essere desunto, indirettamente, dal tipo di incarico conferito da
ciascuna delle parti al terzo-outsourcer.
La trasmissione elettronica è la forma ordinaria di invio della
fattura emessa in formato elettronico. In tal caso, l'integrità, l'immodificabilità, la provenienza e
l'autenticità del contenuto della
fattura, trasmessa per via elettronica, è garantita dall'esistenza del
riferimento temporale e della firma elettronica qualificata nonché dall'assenza di macroistruzioni e codici eseguibili.
Le "macroistruzioni" sono comandi interni che, al verificarsi di
determinati eventi, possono generare automaticamente modifiche o variazioni
dei dati contenuti nel documento.
Occorre che, all'interno del documento informatico non siano inserite
"macroistruzioni" che permettano, ad esempio, l'aggiornamento automatico
della data dello stesso; ciò al fine di impedire che, all'atto di apertura
o della visualizzazione del documento, si verifichi un aggiornamento
automatico dei dati che, per espressa previsione normativa, devono restare
I "codici eseguibili" sono "istruzioni, non sempre visibili
all'utente, che consentono all'elaboratore di modificare il contenuto del
documento informatico". Esistono, infatti documenti o file cosiddetti
"eseguibili" che, se opportunamente programmati, possono cambiare il
L'articolo 21, comma 3, prevede la
possibilità di trasmettere, per
via elettronica, al medesimo destinatario, più fatture elettroniche
raccolte in un unico lotto. In tal caso, il riferimento temporale e la firma
elettronica qualificata dell'emittente devono essere apposti sul lotto e non
su ogni singola fattura. Peraltro, la norma permette di inserire una sola
volta le informazioni comuni (come, ad esempio, le generalità
dell'emittente e del ricevente, la partita IVA, la residenza o il domicilio,
la data di emissione, l'annotazione che la fattura è compilata dal cliente
o da un terzo per conto del cedente), purché per ogni fattura sia possibile accedere alla
generalità delle informazioni.
Nel caso di impiego dei sistemi EDI, l'autenticità e
del documento informatico devono essere garantiti in conformità alla
predetta Raccomandazione della Commissione europea 19 ottobre 1994, n.
4/820/CE.
E' opportuno precisare che sia le fatture in formato cartaceo sia
quelle in formato elettronico possono essere spedite/trasmesse tramite posta
elettronica o altri mezzi elettronici.
Nel primo caso, cioè per le fatture in formato cartaceo, la posta
elettronica è un mezzo di spedizione della fattura, cosicché risulta
indispensabile, per chi la riceve, la sua "materializzazione" su un
documento cartaceo, nonché la sostanziale corrispondenza di contenuto tra
l'esemplare dell'emittente e quello del ricevente e tra le annotazioni nei
registri IVA di entrambi gli operatori; non è, invece, obbligatorio che la
fattura sia resa immodificabile mediante la firma elettronica qualificata e
il riferimento temporale.
Nel secondo caso (fattura elettronica), la posta elettronica
costituisce un sistema di trasmissione della fattura elettronica (per il
quale è necessario il consenso del destinatario), pertanto non è richiesta la stampa della fattura su supporto cartaceo, ma il documento deve essere
reso immodificabile mediante la firma elettronica qualificata ed il
Con riguardo alla modalità di trasmissione per via telematica della
formato cartaceo e elettronico occorre considerare se vi sia l'esigenza o
meno in capo all'emittente di una ricevuta di invio e di una ricevuta di
consegna. Pertanto, nell'ipotesi in cui non sia richiesta alcuna ricevuta si
deve far riferimento alle disposizioni contenute nell'articolo 45, comma 2, del
dlgs. n. 82 del 2005, il quale dispone che "il documento informatico
trasmesso per via telematica si intende spedito dal mittente se inviato al
proprio gestore, e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile
all'indirizzo elettronico da questi dichiarato, nella casella di posta
elettronica del destinatario messa a disposizione dal gestore".
In caso contrario, l'articolo 48 del medesimo decreto prevede che "
la trasmissione telematica di comunicazioni che necessitano di una ricevuta
di invio e di una ricevuta di consegna avviene mediante la posta elettronica
certificata ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio
2005, n. 68 (...omissis...) ed equivale, nei casi consentiti dalla legge,
alla notificazione per mezzo della posta". Peraltro, "la data e l'ora di
trasmissione e di ricezione di un documento informatico trasmesso mediante
posta elettronica certificata sono opponibili ai terzi se conformi alle
disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio
2005, n. 68, ed alle relative regole tecniche." e se la fattura elettronica
soddisfa i requisiti di documento informatico di cui all'articolo 3 del D.M..
Si fa presente che, anteriormente all'entrata in vigore del decreto,
sia la prassi amministrativa consolidata (cfr ris. 19 luglio 1988, n.
571134, ris. 30 luglio 1990, n. 450217, circ. 23 febbraio 1994, n. 13/E,
ris. 5 agosto 1994, n. 2605, ris. 28 maggio 1997, n. 132/E, ris. 29 maggio
1998, n. 50, circ. 17 maggio 2000, n. 98, ris. 4 luglio 2001, n. 107, ris. 4
dicembre 2001, n. 202) sia la normativa speciale (articolo 7, comma 3, del
decreto ministeriale 30 luglio 1999, n. 340 concernente le provvigioni
corrisposte dalle agenzie di viaggio e turismo agli intermediari)
consentivano l'utilizzo degli strumenti informatici per l'invio delle
La fattura, creata in forma cartacea o elettronica,
consegnata o spedita nei modi tradizionali in forma cartacea. La spedizione
o la consegna costituiscono le modalità di invio ordinario per quanto concerne la fattura cartacea, mentre
può costituire una forma alternativa
di invio per la fattura in formato elettronico. Ad esempio, la fattura
creata in forma elettronica può essere spedita o consegnata in forma
cartacea allorquando manca il consenso del destinatario alla trasmissione
elettronica. In tale caso, trattasi pur sempre di una fattura elettronica in
quanto dotata del riferimento temporale e della firma elettronica
L'invio della fattura mediante un qualsiasi strumento elettronico
(es. via e-mail), senza il consenso del cliente, non dà luogo ad una
trasmissione elettronica, bensì ad una consegna o spedizione della stessa mediante strumenti elettronici. Ne consegue che la fattura
è elettronica
solo per l'emittente, se ovviamente emessa in tale formato, mentre è sempre
cartacea per il ricevente, secondo una distinzione che rileva, come si dirà
in seguito, ai fini della disciplina della conservazione.
Lo stesso avviene nel caso di utilizzo di fax tradizionali,
connessi a strumenti informatici, atteso che la fattura, sia elettronica che
cartacea, deve essere riprodotta su carta per l'invio ed il soggetto destinatario la riceve mediante stampa su supporto cartaceo (cfr risoluzione
n. 107 del 2001).
E' noto che ai fini dell'IVA è prevista la tenuta di appositi
registri contabili, nei quali annotare cronologicamente le operazioni
rilevanti. Tali registri si affiancano a quelli previsti da altre
disposizioni normative, quali, ad esempio, libro giornale, libro paga, libro
matricola, scritture ausiliarie, registro di carico e scarico di magazzino.
L'articolo 23 del dPR n. 633 del 1972 dispone che il contribuente
deve annotare entro quindici giorni dalla data di emissione della fattura
(ossia dalla data di consegna, spedizione o trasmissione), su apposito
registro, le fatture emesse, relative a tutte le operazioni attive
(imponibili, non imponibili ed esenti) nonché le autofatture (concernenti le operazioni internazionali e l'autoconsumo), in ordine progressivo sulla
base della data di emissione.
Le fatture "differite" (cfr paragrafo 2.4.2) devono essere
registrate, invece, entro il quindicesimo giorno del mese successivo a
quello della consegna o spedizione dei beni.
Tanto premesso, si ricorda che l'articolo 1 del DM 11 agosto 1975
prevede che "le registrazioni di cui agli articoli 23, 24, 25 e 39 secondo
comma, del dPR 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, qualora il contribuente utilizzi direttamente macchine elettrocontabili ovvero si
avvalga, per la elaborazione dei dati, dei centri elettrocontabili gestiti da terzi, possono essere eseguite entro sessanta giorni dalla data di
effettuazione delle operazioni, fermo restando l'obbligo di tener conto,
nelle varie dichiarazioni previste dagli artt. 27 e seguenti del citato dPR
n. 633, di tutte le operazioni soggette a registrazione nel periodo cui le
dichiarazioni si riferiscono" (cfr risoluzione n. 132 del 1997).
Ne consegue che, anche le fatture elettroniche possono essere
registrate nei registri informatici (articolo 3 del D.M.), entro sessanta
giorni dall'effettuazione dell'operazione, ferma restando la ricomprensione delle stesse fatture nella liquidazione relativa alla data di effettuazione
Resta inteso che, anche nel caso in cui si proceda alla
memorizzazione informatica di una fattura elettronica, la registrazione deve
avvenire secondo il disposto dell'articolo 23.
Ai sensi dell'articolo 25 del dPR n. 633 del 1972 "il contribuente
deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali
relative ai beni e servizi acquistati o importati (...), e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla
dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione
della relativa imposta", che, ai sensi dell'articolo 19 del medesimo dPR, può essere esercitato "(...) al
più tardi con la dichiarazione relativa al
ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del medesimo".
Così come le fatture di vendita elettroniche, anche le fatture
elettroniche di acquisto possono essere memorizzate su idoneo supporto
informatico. In tal caso, non essendo possibile apporre il numero progressivo di registrazione sulle singole fatture ricevute, stante la
"staticità ed immodificabilità" del documento elettronico, l'esigenza di
individuare con facilità la fattura elettronica dovrà trovare necessaria
soluzione nell'ambito del sistema di contabilità, attraverso l'associazione
informatica della fattura ai dati annotati nell'apposito registro IVA.
Così come chiarito con riguardo alle fatture di vendita, anche la
registrazione delle fatture di acquisto, operata mediante memorizzazione
informatica, deve rispettare le disposizioni dell'articolo 25, secondo comma, in base al quale dalla registrazione devono risultare la data della
fattura, il numero progressivo, la ditta, denominazione o ragione sociale del cedente o del prestatore (o il nome e cognome se non si tratta di
imprese, società o enti), l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'imposta.
Le fatture elettroniche che certificano acquisti di merce da un
operatore intracomunitario devono essere integrate, ai sensi dell'articolo
46 del d.l. n. 331 del 1993, con l'indicazione del controvalore in euro del
corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base
imponibile dell'operazione, se espressi in valuta estera, nonché dell'ammontare dell'imposta, calcolata secondo l'aliquota dei beni o servizi
Posto che la fattura ricevuta non può essere in alcun modo
modificata, l'acquirente deve predisporre un altro documento in cui annotare
sia i dati necessari per l'integrazione sia gli estremi della fattura estera (cfr circolare 23 febbraio 1994, n. 13/E). Detto documento, se emesso in
forma elettronica, è allegato alla fattura originaria e reso immodificabile mediante l'apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica
qualificata. Qualora, invece, il documento integrativo sia redatto su supporto cartaceo, si rende necessario materializzare la fattura estera, per
conservarla congiuntamente al menzionato documento, ovvero, in alternativa,
convertire il documento integrativo analogico in formato elettronico.
Accanto alla fattura esistono numerosi altri documenti che, a loro
volta, possono essere emessi o annotati in formato cartaceo o elettronico.
Così, ad esempio, possono essere redatte ed inviate in formato
- la dichiarazione d'intento di cui all'articolo
8, comma 2,
del dPR n. 633 del 1972, prevista a carico degli esportatori
abituali che intendano effettuare acquisti senza applicazione
- la dichiarazione rilasciata dal cliente che richiede
l'applicazione dell'aliquota agevolata per l'acquisto della
prima casa da imprese costruttrici ed assimilate, per acquisti
destinati alla ristrutturazione edilizia o per acquisti
destinati a soggetti disabili;
- le note di variazione di cui all'articolo
26 del dPR n. 633
del 1972, a prescindere dal fatto che il documento originale sia stato emesso in formato elettronico o analogico.
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del D.M., le disposizioni
contenute nel D.M. medesimo non si applicano "alle scritture e ai documenti
rilevati ai fini delle disposizioni tributarie nel settore doganale, delle accise e delle imposte di consumo di competenza dell'Agenzia delle dogane".
Non è consentita pertanto l'emissione e la conservazione in formato
elettronico delle bollette all'importazione ed all'esportazione su cui viene
apposto il visto doganale e dei documenti di accompagnamento (DAA, DAS)
necessari per la circolazione dei beni soggetti ed assoggettati ad accisa
(articolo 6, comma 3, ed articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 26
ottobre 1995, n. 504) e della dichiarazione annuale di consumo. Tuttavia,
conformemente a quanto sostenuto dalla Agenzia delle Dogane nella circolare
25 gennaio 2005 n. 5, i documenti emessi nei confronti della clientela per
l'addebito dei corrispettivi, comprensivi delle imposte di consumo e delle
accise, emessi o pervenuti in qualunque formato, non rientrano
nell'esclusione prevista dall'articolo 2, comma 2 del D.M. e, pertanto, non
sussistono motivi ostativi alla loro conservazione secondo le regole ivi
L'articolo 2 del decreto ha apportato consistenti modifiche anche
all'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972, concernente "la tenuta e la
conservazione dei registri e dei documenti".
Al riguardo si osserva che il menzionato articolo 39, ultimo comma
dispone che "i registri,(...) le fatture, (...) devono essere conservati a
norma dell'art. 22 del dPR 29 settembre 1973, n. 600".
Il citato articolo 22, a sua volta, al secondo comma, prevede che
scritture contabili obbligatorie (...) devono essere conservate fino a
quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente
periodo d'imposta, anche oltre il termine stabilito dall'articolo 2220 del
codice civile o da altre leggi tributarie (...)" (termine che per le scritture contabili indicate all'articolo 2214 del c.c.
è fissato in 10
anni dalla data dell'ultima registrazione), mentre al successivo quarto
comma dispone che "Fino allo stesso termine di cui al precedente comma
devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali
delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle
lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse".
L'articolo 2220 del codice civile prevede che le scritture ed i
documenti conservati "sotto forma di registrazioni su supporti di immagini"
devono essere, in qualsiasi momento, resi leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza gli stessi supporti di conservazione.
Tanto premesso, al terzo comma del citato articolo 39 sono stati
aggiunti i seguenti periodi: "le fatture elettroniche trasmesse o ricevute
in forma elettronica sono archiviate nella stessa forma. Le fatture
elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono
essere archiviate in forma elettronica. Il luogo di archiviazione delle stesse
può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso
esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il
soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello Stato
assicura, per finalità di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e
che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti, ivi compresi i
certificati destinati a garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità
delle fatture emesse in formato elettronico, di cui all'art. 21, comma 3,
siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico".
Per i contribuenti che non optano per la conservazione elettronica dei
documenti fiscali, di seguito commentata, e che si avvalgono di sistemi
meccanografici, sono confermate le disposizioni di cui all'articolo 7, comma 4-ter, del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con
modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (così come modificato
dall'articolo 3, comma 4, della legge 21 novembre 2000, n. 342) secondo le
quali " (...) a tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro
all'esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione
delle relative dichiarazioni annuali, allorquando, anche in sede di
controlli ed ispezioni, gli stessi risultino aggiornati sugli appositi
supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta
avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza". (cfr. circ. 27
ottobre 1994, n. 181; ris. 28 maggio 1997, n. 132; circ. 18 giugno 2001, n. 59).
L'articolo 3 del D.M. disciplina gli obblighi da osservare per i
documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie.
Il comma 1 ne prevede la forma, le modalità di emissione e di
memorizzazione, rinviando all'articolo 6 la disciplina della esibizione.
Inoltre, l'articolo 3, comma 2, nel disciplinare il processo di
conservazione di tali documenti, rimanda al procedimento indicato
all'articolo 3 della deliberazione AIPA del 13 dicembre 2001, n. 42,
sostituita dalla più recente deliberazione del 19 febbraio 2004, n. 11 del
Centro Nazionale per l'Informatica nella Pubblica Amministrazione (di seguito delibera CNIPA).
Dalla lettura congiunta delle richiamate deliberazioni si evince che
i termini "memorizzazione", "archiviazione" e "conservazione" hanno
significati tra loro differenti.
la memorizzazione è il "processo di trasposizione su un qualsiasi
analogici o informatici, ..." (articolo 1, comma 1, lettera f) della delibera
CNIPA);
l'archiviazione elettronica è il "processo di memorizzazione, su un
qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche sottoscritti,
(...), univocamente identificati mediante un codice di riferimento,
antecedente all'eventuale processo di conservazione" (articolo 1, comma 1, lettera g) della delibera CNIPA); l'archiviazione elettronica non
è obbligatoria ma eventuale e antecedente alla procedura di conservazione. Dà
luogo ad una procedura libera non tipizzata, ossia non soggetta a
particolari modalità operative; la conservazione di documenti informatici
è il processo che
presuppone la memorizzazione, su supporti ottici o altri idonei supporti,
dei documenti ed eventualmente anche delle loro impronte e che termina con
la sottoscrizione elettronica e l'apposizione della marca temporale
sull'insieme dei documenti o su un'evidenza informatica (ossia una sequenza
di bit oggetto di elaborazione informatica) contenente l'impronta o le
impronte dei documenti o di insiemi di essi (articolo 3, comma 2, del D.M.).
In base alle suddette definizioni il processo di conservazione
differisce da quello di archiviazione sia dal punto di vista tecnico sia per
le garanzie, civilistiche e tributarie, che offre. Il processo di
conservazione, a differenza di quello di archiviazione, consente la tenuta
nel tempo dei documenti e delle scritture contabili, circostanza essenziale a fini probatori, di
opponibilità ai terzi e ai fini del controllo.
Tanto premesso, si ritiene che, anche se il legislatore all'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972 ha parlato di "archiviazione" delle fatture
elettroniche, ha inteso riferirsi alla "conservazione" delle stesse, ossia alla trasposizione dei documenti informatici su supporti ottici o su
qualsiasi supporto idoneo a garantirne la conservazione nel tempo.
Le scritture obbligatorie tenute in formato elettronico devono essere
conservate per il medesimo periodo prescritto dalle disposizioni civili e
fiscali di cui all'articolo 22 del dPR 600 del 1973 e all'articolo 2220 del
codice civile, ossia per dieci anni dalla data dell'ultima registrazione
relativa al periodo d'imposta in considerazione.
L'articolo 3, comma 2, ultimo periodo del D.M. stabilisce che "il
processo di conservazione è effettuato con cadenza almeno quindicinale per
le fatture (...)".
Si ritiene che il processo di conservazione delle fatture
elettroniche debba essere operato entro i quindici giorni dal
ricevimento/emissione delle stesse, così come previsto dall'articolo 3, comma 2, ultimo periodo del D.M.,. fermi restando i termini per
l'assolvimento degli obblighi di registrazione previsti dagli articoli 23 e
25 del dPR n. 633 del 1972.
Resta inteso che la conservazione può, a discrezione del
contribuente, avere luogo anche ad intervalli più ravvicinati.
L'obbligo di conservazione elettronica dei documenti informatici deve
essere anticipato rispetto alla cadenza stabilita dalla norma, nell'ipotesi
in cui siano in corso controlli ed ispezioni da parte degli organi
competenti (cfr successivo prg. 4.2.1).
Quando l'incarico di emettere le fatture è stato affidato al cliente
o a un terzo, l'obbligo di conservazione del documento grava sia sul
fornitore (come fattura attiva) che sul destinatario (come fattura passiva), posto che non
è possibile la conservazione solo da parte del soggetto
incaricato della emissione del documento (cfr articolo 22, comma 3, lettera d) della Direttiva CEE 77/388)
Il documento elettronico può essere gestito dal ricevente con un
programma informatico diverso da quello utilizzato per la sua redazione, purché
i dati e le risultanze contabili originarie restino inalterate.
Nell'ipotesi di fattura inviata in formato crittografato,
è ammessa la sua
conservazione esclusivamente nel formato "in chiaro".
Resta fermo che il processo di conservazione delle fatture
elettroniche (emesse con l'apposizione del riferimento temporale e della
firma elettronica qualificata) si perfeziona con la sottoscrizione
elettronica e l'apposizione della marca temporale sull'insieme dei documenti.
La fattura elettronica trasmessa e ricevuta in forma elettronica deve
essere conservata nella stessa forma.
La fattura emessa in forma elettronica, ma consegnata o spedita in
formato cartaceo, con i mezzi tradizionali o mediante strumenti elettronici
(ad esempio e-mail), può essere conservata in formato elettronico o, in alternativa, secondo le
modalità tradizionali, su supporto cartaceo. Tanto
si desume dal dato testuale dell'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972, secondo cui le "fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto
forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica".
E' necessario, tuttavia, correlare detta previsione con l'obbligo di
operare la conservazione elettronica per "tipologie di documenti" ai sensi
del D.M., così che, prescelta una determinata modalità di conservazione (sia essa analogica o elettronica) in relazione ad un periodo d'imposta, la
stessa deve essere adottata per tutti i documenti rientranti nella medesima categoria, anche in presenza di
modalità alternative di conservazione
previste dalla norma.
La fattura elettronica, ricevuta in forma cartacea, come anticipato,
può essere conservata secondo le procedure previste per la conservazione
elettronica dei documenti analogici di cui all'articolo 4 D.M. o, in
alternativa, secondo le modalità tradizionali (su supporto cartaceo).
L'obbligo della conservazione omogenea per tipologie di documenti grava
anche sul destinatario della fattura. Ciò comporta, ad esempio, che se
quest'ultimo ha prestato il consenso per la ricezione elettronica delle fatture emesse da alcuni fornitori,
dovrà conservare in formato elettronico
tutte le fatture di acquisto, anche quelle ricevute in forma cartacea, secondo la procedura di conservazione di cui al menzionato articolo 4 del
Il contribuente che non abbia dato il consenso alla ricezione
elettronica delle fatture, infine, può scegliere di convertire le fatture
cartacee in documenti elettronici anche in un momento successivo, ossia fino a quando ne sussiste l'obbligo di conservazione civilistica (10 anni ex
articolo 2214 del c.c.).
Quanto sopra rileva anche quando l'emittente emette la fattura in
formato analogico. In tale circostanza, infatti, egli deve registrare e
conservare la fattura secondo le modalità tradizionali, sempre che non
decida di convertire il documento analogico in documento informatico e
procedere alla conservazione elettronica (cfr articolo 4, comma 1 del D.M.).
Si precisa, infine, che il documento cartaceo deve obbligatoriamente
essere conservato fino al perfezionamento del processo di conservazione
elettronica, al termine del quale, quindi, si potrà procedere alla distruzione del documento analogico.
del dPR n. 633 del 1972, come modificato, prevede
attualmente la possibilità di conservare le fatture elettroniche in uno
Stato diverso da quello del soggetto emittente. Al riguardo l'articolo 39 detta talune condizioni:
- tra i due Paesi deve esistere uno strumento giuridico di reciproca
assistenza per quanto concerne le imposte indirette;
- il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio
nazionale, deve assicurare l'accesso automatizzato all'archivio, con
ogni mezzo, in qualsiasi momento e dalla sua sede;
- il soggetto passivo deve assicurare
l'integrità dei dati e la loro leggibilità durante tutto il periodo di conservazione ai sensi del DM
23 gennaio 2004;
- il soggetto passivo deve garantire che tutti i documenti e i dati
contenuti nell'archivio elettronico, compresi i certificati destinati
a garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità delle fatture emesse in formato elettronico, siano stampabili e trasferibili su
Ai fini della comunicazione del luogo di conservazione delle fatture,
anche se fuori dal territorio dello Stato, devono essere utilizzati i
modelli di comunicazione AA7 e AA9, nel rispetto dei termini previsti
dall'articolo 35 del dPR n. 633 del 1972.
In particolare, per quanto riguarda le modalità di compilazione del
quadro riservato all'indicazione dei soggetti depositari e dei luoghi di
conservazione delle scritture contabili - quadro E del modello AA7/7
(soggetti diversi da persona fisica) quadro F del modello AA9/7 (imprese
individuali e lavoratori autonomi) - devono essere indicati:
- nel campo INDIRIZZO, la città estera e l'indirizzo completo del numero
civico e del codice di avviamento postale per le località ove esso è previsto;
- nel campo COMUNE, la dizione dello Stato estero;
- nel campo PROVINCIA, la sigla EE;
- nel campo TIPO COMUNICAZIONE: barrare la
casella "A" per comunicare il nuovo luogo di conservazione ovvero la
casella "C" per indicare la cessazione del luogo di conservazione in
precedenza indicato;
- il campo CODICE FISCALE non deve essere compilato.
L'attività di controllo rilevante ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto è esercitata avvalendosi dei poteri di cui agli articoli 51 e 52
Fermo restando quanto disposto dalla normativa e dai documenti di
prassi amministrativa in materia di controllo dei documenti in forma
cartacea, si evidenzia che la modifica apportata dall'articolo 2 del decreto all'articolo 39, terzo comma ed all'articolo 52, quarto comma del dPR n. 633
del 1972, produce rilevanti riflessi in materia di accertamenti e controlli.
L'articolo 52
del dPR n. 633 del 1972, rubricato "Accessi, ispezioni
e verifiche", al quarto comma prevede che "l'ispezione documentale si
estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la
cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali
in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite
apparecchiature informatiche installate in detti locali." L'ultimo periodo
della citata disposizione è stato introdotto alla luce della riconosciuta
facoltà di emettere e conservare la fattura e gli altri documenti (libri,
registri, scritture) in formato elettronico.
Per apparecchiature informatiche istallate nei locali in cui
è eseguito l'accesso, l'ispezione o la verifica, deve intendersi qualunque
tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi di controllo
dell'Amministrazione finanziaria l'ispezione documentale di cui all'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972.
Nel caso in cui i documenti, i libri, i registri e le scritture siano
stati redatti e conservati in formato elettronico, mutano le modalità
tecniche di acquisizione e di analisi dei documenti contabili oggetto del controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria. Le attribuzioni dei
poteri degli uffici, così come le garanzie del contribuente, restano,
invece, sostanzialmente invariati.
Nel caso in cui i libri e i registri siano tenuti con sistemi
meccanografici, il contribuente sottoposto a verifica deve eseguire la
stampa dei dati in essi registrati alla presenza degli organi competenti.
Come già chiarito (cfr prg. 3.1.1), in caso di controllo, i libri e
registri tenuti sotto forma di documenti informatici, devono essere resi
statici ed immodificabili, dall'inizio dell'anno sino alla data
dell'ispezione, mediante la conservazione elettronica, a nulla rilevando
l'eventuale stampa degli stessi su supporto cartaceo.
L'introduzione della fattura elettronica e della conservazione della
stessa, così come dei libri, registri, scritture contabili, in forma
elettronica, produce effetti specifici in materia di ispezioni documentali di cui all'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972 e conseguentemente in materia
di accertamento ai sensi dell'articolo 55 del medesimo decreto.
Come premesso, la disposizione recata dall'articolo 52, quarto comma,
del dPR n. 633 del 1972 (applicabile, per espresso richiamo contenuto
nell'articolo 33 del dPR n. 600 del 1973, anche alle imposte sui redditi)
prevede che l'ispezione documentale da parte degli uffici si estende, oltre
che a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei
locali in cui l'accesso viene eseguito, anche a quelli comunque accessibili
per mezzo di apparecchiature elettroniche installate in detti locali,
compresi quelli la cui tenuta e conservazione non è obbligatoria.
Per effetto del disposto di cui all'articolo 6, comma 2 del DM
23 gennaio 2004, l'esibizione del documento può avvenire anche per via
telematica, secondo le modalità che dovranno essere stabilite con
provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali.
Secondo il disposto di cui al quinto comma del citato articolo 52 del
dPR n. 633 del 1972, il contribuente non può avvalersi ai fini
dell'accertamento, in sede amministrativa o contenziosa, dei libri, delle scritture e dei documenti dei quali abbia rifiutato l'esibizione in sede di
La norma qualifica come "rifiuto di esibizione" anche la dichiarazione
di non possedere tali libri, scritture e documenti ovvero la sottrazione
degli stessi all'ispezione.
Tale disposizione vale, evidentemente, anche nel caso in cui i sopra
citati documenti e scritture siano tenuti in forma elettronica e qualora il
contribuente dichiari di non possederli o li sottragga all'ispezione o,
ancora, non renda possibile l'accesso ai dati (ad esempio, nel caso in cui
non abbia installato delle apparecchiature elettroniche, non riveli i codici
di accesso agli archivi elettronici ovvero abbia apposto delle protezioni
hardware come ad esempio un lucchetto fisico).
A tal proposito si precisa che, qualora il sistema informativo sia
protetto da password ed il contribuente non consenta l'accesso ai dati in
esso memorizzati, per l'apertura dello stesso, gli organi di controllo
dell'Amministrazione devono richiedere l'autorizzazione al Procuratore della
Infine, l'articolo 52, decimo comma, del dPR. 633 del 1972 prevede
l'obbligo per il contribuente che abbia affidato a terzi la tenuta della
contabilità di esibire un'attestazione dalla quale si evidenzi la
designazione del terzo depositario della stessa. L'obbligo sussiste anche
nel caso in cui il terzo tenga la contabilità in formato elettronico. Il terzo, in particolare, deve consentire l'ispezione documentale e, laddove si
sia stabilito di conservare i documenti contabili in forma elettronica, deve
dotarsi di apparecchiature elettroniche idonee.
Se l'attestazione non viene esibita o se il terzo si oppone
all'ispezione, rifiuta o volontariamente pone in essere delle azioni volte
ad impedire l'ispezione documentale, si applica la disposizione di cui
all'articolo 52, quinto comma, del dPR n. 633 del 1972,
documentazione non può essere utilizzata a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa.
Ai sensi dell'articolo 55, secondo comma, numero 1 del dPR n. 633 del
1972, "quando risulta, attraverso il verbale di ispezione redatto ai sensi
dell'art. 52, che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o
ha comunque sottratto all'ispezione i registri previsti dal presente decreto
e le altre scritture contabili obbligatorie a norma del primo comma
dell'articolo 2214 del Codice civile, e delle leggi in materia di imposte
sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri", l'ufficio è legittimato ad attivare l'accertamento induttivo. La disposizione si applica
anche ai documenti ed alle scritture redatti e conservati in formato
Deve infine intendersi estesa anche alle fatture emesse in formato
elettronico la disposizione di cui al medesimo articolo 55, secondo comma,
n. 2, che legittima il ricorso all'accertamento induttivo qualora risulti
dal verbale di ispezione che il contribuente non ha emesso fatture per una
parte rilevante delle operazioni effettuate, ovvero non ha conservato, ha
rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all'ispezione tutte o una parte
delle fatture emesse.
Allegato: DECRETO LEGISLATIVO 20 FEBBRAIO 2004, N. 52 [in Raccolta edi Tax & Lex]
- Como, 17 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: articolo 21
 articolo 21
 articolo 6
 articolo 21
 articolo 1
 articolo 21
 articolo 21
 articolo 12
 articolo 39
 articolo 22
 articolo 39
 articolo 22
 articolo 4

articolo 2214
 articolo 4
 articolo 52
 articolo 55