Source: https://lagen.nu/prop/1967:84?attachment=index.pdf&repo=propkb&dir=downloaded
Timestamp: 2019-11-15 10:42:56+00:00

Document:
('med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m. m.',) | lagen.nu
Prop. 1967:84
Originaldokument: Prop. 1967:84, Källa
Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967
Kungl. Majrts proposition till riksdagen med förslag till lag om
ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m. m.; given Stockholms slott den 31 mars 1967.
Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av stats­ rådsprotokollet över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att an­ taga härvid fogade förslag till
1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370);
2) förordning angående ändrad lydelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt;
3) förordning om ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623).
I propositionen föreslås på grundval av ett betänkande av pensionsstif­ telseutredningen ändrade regler om avdrag vid inkomsttaxeringen för av­ sättning för tryggande av pensionsutfästelser och för avsättning till perso­ nalstiftelse. De nya bestämmelserna bygger på det förslag till civilrättslig lagstiftning på området som framlagts i prop. 1967: 83. 1
1 Biliang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 84
Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967
Härigenom förordnas, dels att punkt 6 av anvisningarna till 53 § kom-
munalskattelagen den 28 september 1928 skall upphöra att gälla, dels att
19 §, 28 § 1 mom., 29 § 4 mom. och 53 § 1 mom. samt punkt 3 av anvis­
ningarna till 21 §, punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 av anvis­
ningarna till 29 § och punkt 8 av anvisningarna till 53 § samma lag1 skall
erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges, dels att i lagen skall till anvis­
ningarna till 24 § fogas en ny punkt, betecknad punkt 8, och till anvis­
ningarna till 25 § en ny punkt, betecknad punkt 6, av nedan angiven lydelse.
Till skattepliktig ------------------
vad som — — ----------------------
1 in o in. Till intäkt
Räntor samt —
Royalty och —
Ersättning, som
Belopp, som idkare av rörelse upp­
burit ur pensions- eller annan per­
sonalstiftelse såsom gottgörelse för
utgift, räknas som intäkt av rörelse.
Vad nu sagts skall dock icke gälla
i den mån utgiften föranlett att av­
drag vid tidigare års taxering ej fått
göras för avgifter, som avses i 29 §
4 mom. sista ledet, eller gottgörel-
- ■------- -— räknas icke:
- likartad form;
sådan gottgörelse för utgift eller
kostnad som arbetsgivare uppburit
från pensions- eller personalstiftelse
ur medel, för vilka avdrag icke med­
givits vid taxering, vid första till­
fälle dylika medel finnas i stiftelsen.
- ----------- --------- honom tillgodo.
--------tillhört rörelsen.
annan fastighet.
kostnad, som arbetsgivare uppburit
från pensions- eller personalstiftel­
se, räknas som intäkt av rörelse, om
avdrag för avsättning till stiftelsen
medgivits vid beräkning av netto­
intäkt av rörelse.
Vederlag, som arbetsgivare erhål­
lit för att han övertagit ansvaret för 1
1 Senaste lydelse av 19 § se 1964:70, av 28 § 1 mom., 29 § 4 mom., punkt 1 av anvis­
ningarna till 22 §, punkt 2 av anvisningarna till 29 § och punkt 6 av anvisningarna till 53 §
se 1961:586, av 53 § 1 mom. se 1966:729, av punkt 3 av anvisningarna till 21 § se 1954:45
och av punkt 8 av anvisningarna till 53 § se 1951:689.
sen skett av medel, för vilka avdrag pensionsutfästelse i samband med
ej fått göras vid avsättningen till stiftelsen. Gottgörelsen skall i första hand anses hava skett av sådana medel.
övertagande av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen.
Redovisar arbetsgivare enligt la­ gen om tryggande av pensionsutfäs­ telse in. m. pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i sin balansräkning och är denna post mindre än motsvarande post vid ut­ gången av föregående beskattnings­ år, räknas skillnaden som intäkt av rörelse. Om posten överstiger det lägsta belopp vartill posten enligt 7 § nämnda lag får minskas, räknas även överskjutande belopp (dispo­ nibla pensionsmedel) som intäkt. Denna intäkt beräknas dock högst till summan av avsättning under året till pensionsstiftelse, kostnad för in­ köp under året av pensionsförsäk­ ring mot engångspremie och en tion­ del av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående be­ skattningsår, i den mån summan överstiger det belopp vilket räknas som intäkt enligt första punkten. Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregåen­ de punkt, skall motsvarande minsk­ ning av posten Avsatt till pensioner som sker närmast därefter icke räk­ nas som intäkt.
Upphör arbetsgivare med sin rö­ relse, räknas disponibla pensions­ medel som intäkt av rörelse det be­ skattningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skifias dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum. För fusion som avses i 3 mom. gäller vad som föreskrives där och i 4 mom.
Medel, för vilka avdrag icke med­ givits vid taxering, räknas icke som intäkt enligt sjunde eller åttonde stycket vid första tillfälle sådana medel finnas redovisade under rubri­ ken Avsatt till pensioner.
4 mom. Avdrag får icke göras för:
hyra för —----------------- — —- — i rörelsen;
kostnad för ny-, till- eller om- kostnad för ny-, till- eller om­
byggnad av rörelseidkaren tillhörig,
i rörelsen använd fastighet eller an­
nan anläggning eller för grundför­
bättring därå;
avgifter från arbetsgivare enligt
lagen om försäkring för allmän till-
lägg spension till den del kostnaden
härför motsvaras av under räken­
skapsåret erlagda dylika avgifter,
för vilka den skattskyldige ägt gott-
göra sig enligt 5 § lagen med vissa
bestämmelser om pensionsstiftelse
men för vilka han icke uttagit gott-
görelse, dock att vad nu sagts skall
gälla endast i den mån gottgörelsen
kunnat uttagas utan att stiftelsens
förmögenhet bringats att underskri­
da ett belopp motsvarande etthund-
ratjugu procent av stiftelsens pen-
sionsreserv.
1 in o in. Skyldighet att------- —- -
d) akademier, Nobelstiftelsen
samt stiftelsen Dag Hammarskjölds
Minnesfond, så ock allmänna under­
visningsverk, sådana sammanslut­
ningar av studerande vid rikets uni­
versitet och högskolor i vilka de stu­
derande enligt gällande stadgar äro
skyldiga att vara medlemmar, sjö­
manshus, svenska skeppshypoteks-
kassan, skeppsfartens sekundärlåne-
kassa, norrlandsfonden, malmfon­
den för forsknings- och utvecklings­
arbete, järnkontoret, så länge kon­
torets vinstmedel användas till all­
mänt nyttiga ändamål och kontoret
icke lämnar utdelning åt sina del­
ägare, aktiebolaget tipstjänst, svens­
ka penninglotteriet aktiebolag, all­
männa pensionsfonden, allmänna
sjukförsäkringsfonden, pensionsstif­
telser, allmänna försäkringskassor,
bättring därå.
- — — av rörelse;
kassa, norrlandsfonden, malmfonden
för forsknings- och utvecklingsarbe­
te, järnkontoret, så länge kontorets
vinstmedel användas till allmänt nyt­
tiga ändamål och kontoret icke läm­
nar utdelning åt sina delägare, ak­
tiebolaget tipstjänst, svenska pen­
ninglotteriet aktiebolag, allmänna
pensionsfonden, allmänna sjukför­
säkringsfonden, pensionsstiftelser
som avses i lagen om tryggande av
Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967
understödsföreningar, som icke be­
driva till livförsäkring hänförlig
verksamhet, jämlikt lagen om aktie­
bolags pensions- och andra personal­
stiftelser bildade stiftelser för ar­
betslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller
hjälp vid olycksfall, sådana ömsesi­
diga försäkringsbolag för försäkring
av egendom, å vilka lagen om för­
säkringsrörelse icke äger tillämpning
eller vilkas verksamhetsområden fal­
la utanför Stockholm och omfatta
allenast visst län eller del av län,
ävensom sådana ömsesidiga försäk­
ringsbolag, som avses i lagen om yr-
kesskadeförsäkring:
e) kyrkor, andra — -------------------
Riksskattenämnden må,------------
pensionsutfästelse in. m., allmänna
försäkringskassor, understödsföre­
ningar, som icke bedriva till liv­
försäkring hänförlig verksamhet,
personalstiftelser som avses i lagen
om tryggande av pensionsutfästelse
m. m. med ändamål uteslutande att
lämna understöd vid arbetslöshet,
sjukdom eller olycksfall, sådana
ömsesidiga försäkringsbolag för för­
säkring av egendom, å vilka lagen
om försäkringsrörelse icke äger till-
lämpning eller vilkas verksamhets­
områden falla utanför Stockholm
och omfatta allenast visst län eller
del av län, ävensom sådana ömse­
sidiga försäkringsbolag, som avses i
lagen om yrkesskadeförsäkring:
--------eller rörelse.
------------ ------icke föras.
till 21 §.
3. Såsom intäkt--------------------- ----------------- stadgandena i 35 §.
från pensions- eller personalstiftelse,
räknas som intäkt av jordbruksfas­
tighet, om avdrag för avsättning till
stiftelsen medgivits vid beräkning
av nettointäkt av jordbruksfastighet.
Redovisar arbetsgivare enligt la­
gen om tryggande av pensionsutfäs­
telse m. in. i sin balansräkning en
post Avsatt till pensioner, äga 28 §
1 mom. sjätte—nionde styckena
motsvarande tillämpning i fråga om
jordbruksfastighet.
Därest inkomst----------------------------------- om jordbruksfastighet.
Har skattskyldigs ------------ ---------------------- stället tillämpas.
1. Såsom driftkostnad — ------------------------------- ny sådan.
Värdet av----------------------— —------------ som driftkostnad.
Avdrag för avsättning till pen­
sions- eller personalstiftelse får ske
enligt bestämmelserna om rörelse i
punkt 2 av anvisningarna till 29 §.
Redovisar arbetsgivare enligt la-
Kungl. Maj:ts proposition nr 8b år 1967
Därest inkomst av jordbruksfas­
tighet beräknas enligt bokförings-
mässiga grunder, skall i stället för
eller utöver vad i första och andra
styckena stadgas gälla vad nedan
Kostnad för------------ -—----------- - —
Bestämmelserna i punkt 2 av an­
visningarna till 29 § angående avdrag
för överföring av medel till pensions­
stiftelse eller annan personalstiftel­
se, såvitt angår rörelse, ävensom be­
stämmelserna i 28 § 1 mom. sista
stycket och 29 § b mom. sista ledet
avseende rörelseidkare, som äger
gottgöra sig för utgift ur sådan stif­
telse, skola äga motsvarande tillämp­
ning i fråga om jordbruksfastighet.
Värdet av-----------------------------------
telse m. m. i sin balansräkning en
post Avsatt till pensioner, äger punkt
2 av anvisningarna till 29 § motsva­
rande tillämpning i fråga om jord­
bruksfastighet.
tighet beräknas enligt bolcförings-
eller utöver vad i första—fjärde styc­
kena stadgas gälla vad nedan sägs.
avdrag i fråga om jordbruksfastighet.
— som intäkt.
8. Sådan gottgörelse för utgift el­
ler kostnad, som arbetsgivare upp­
burit från pensions- eller personal­
stiftelse, räknas som intäkt av an­
nan fastighet, om avdrag för avsätt­
ning till stiftelsen medgivits vid be­
räkning av nettointäkt av annan
telse m. m. i sin balansräkning eu
1 mom. sjätte—nionde styckena mot­
svarande tillämpning i fråga om an­
nan fastighet.
6. Avdrag för avsättning till pen­
gen om tryggande av pensionsutfäs­ telse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § mot­ svarande tillämpning i fråga om an­ nan fastighet.
2. a. Skattskyldig må åtnjuta av­ drag för medel, som avsatts till pen­ sionsstiftelse varom förmäles i punkt 6 av anvisningarna till 53 §.
Avdrag må icke medgivas med mindre avsättningen avser pensio­ nering, som anordnats på sätt i an­ visningarna till 31 § föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring.
För rått till avdrag kräves vidare att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättning­ en överlämnats till stiftelsen. År fråga om aktiebolag, ekonomisk för­ ening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank, Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksförening, svenska bostadskreditkassan eller bostadskreditförening, må med tillgångar som nyss sagts jämställas av den skattskyldige utfärdat och till stiftelsen överlämnat skuldebrev. Såsom förutsättning härför skall gälla, att skuldebrevet innefattar ut­ fästelse om att ränta skall utgå med lägst tre och högst sex procent om året och om att räntan årligen skall
tillföras huvudstolen. Avdrag må
dock medgivas även om skuldebre­ vet innehåller förbehåll att skyldig­ het att utgiva ränta ej föreligger, när stiftelsens förmögenhet uppgår till ett belopp motsvarande etthundratjugu procent av stiftelsens pensionsreserv.
För rätt till avdrag kräves jämväl att avsättningen tjänar till tryggan-
2. a. Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstif­ telse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. in.
b. Arbetsgivare får avdrag för me­ del, som avsatts till pensionsstiftel­ se enligt lagen om tryggande av pen­ sionsutfästelse in. m. för att upp­ bringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar upplupen del av den utfästa pension (jfr 2 § samma lag), som tryggas av stiftelsen, efter av­ drag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig. Att stiftelsens ändamål får omfatta pension åt vis­ sa personer endast till begränsat be­ lopp framgår av 10 § tredje stycket nämnda lag.
Avser pensionsstiftelsen att tryg­ ga pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan, medges avdrag för av­ sättning för att täcka pensionsreserv enligt pensionsplanen.
c. Redovisar arbetsgivare enligt la­ gen om tryggande av pensionsutfäs­ telse m. m. pensionsskuld under ru­ briken Avsatt till pensioner i sin ba­ lansräkning och är denna post stör­ re än motsvarande post vid utgång­ en av föregående beskattningsår, får han avdrag för skillnaden mellan de båda beloppen. Om posten vid be­ skattningsårets utgång överstiger lägsta belopp enligt 7 § nämnda lag, minskas avdraget med överskju­ tande belopp (disponibla pensions­ medel).
d. Vid beräkning av avdrag enligt b eller c ovan får pensionsutfästelse beaktas endast om försäkring för ut­ fästelsen skulle ha varit sådan pen-
de av den skattskyldiges utfästelser sionsförsäkring som avses i punkt 1
om pension. Utfästelse skall vara av anvisningarna till 31 §.
gjord av den skattskyldige till ar­
betstagare eller arbetstagares efter­
levande. Utfästelse till arbetstagare
om pension, som ännu ej börjat ut­
gå, skall innefatta att denne vid av­
gång ur tjänsten utan samband med
inträffat pensionsfall har rätt till
den del av pensionen som intjänats
vid avgången (fribrev). Avdraget för
avsättningen må uppgå till högst det
belopp som fordras för att uppbringa
stiftelsens förmögenhet vid beskatt­
ningsårets utgång till vad som mot­
svarar en enligt 10 § lagen med vis­
sa bestämmelser om pensionsstif­
telse beräknad pensionsreserv för så­
dana utfästelser som ovan sagts.
Om aktierna i aktiebolag eller an­
delarna i ekonomisk förening till
huvudsaklig del ägas eller på där­
med jämförligt sätt innehavas — di­
rekt eller genom förmedling av juri­
disk person —- av en fysisk person
eller ett fåtal fysiska personer, må
vid tillämpning av bestämmelserna
i nästföregående stycke hänsyn icke
tagas till pensionsutfästelse avseende
någon, vilken genom eget eller anhö­
rigs innehav av aktier eller andelar
har ett avgörande inflytande i bola­
get eller föreningen, eller ock efter­
levande till någon varom sålunda
b. Skattskyldig må åtnjuta avdrag
för medel, som avsatts till annan
personalstiftelse än pensionsstiftel­
se, därest medlen kontant eller i
form av aktier, obligationer eller
därmed jämförliga tillgångar till ett
värde motsvarande den gjorda av­
sättningen överlämnats till stiftel­
sen och under förutsättning tillika
att stiftelsens ändamål är sådant,
att den skattskyldige vid direkt om­
kostnad för dylikt ändamål är be­
rättigad till avdrag, att stiftelsen,
om den icke bildats enligt lagen om
aktiebolags pensions- och andra per-
sonalstiftelser eller är knuten till bankaktiebolag eller sparbank, står under tillsyn enligt lagen om tillsyn över stiftelser samt att stiftelsen i övrigt uppfyller villkor motsvaran­ de dem som i punkt 6 av anvis­ ningarna till 53 § stadgats beträffan­ de pensionsstiftelse.
till 53 S.
8. Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgo­ doses i den bedrivna verksamheten. Om stiftelse under längre tid icke bedrivit eller icke kan väntas kom­ ma att bedriva verksamhet i en om­ fattning som skäligen svarar mot avkastningen å stiftelsens tillgång­ ar, skall stiftelsen, oavsett dess än­ damål, anses hänförlig under 53 § 1 mom. f). Stiftelse, som i sin verk­ samhet främjar flera ändamål, an­ ses hänförlig under 53 § 1 mom. e), därest verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål av så­ dan beskaffenhet som i nämnda stadgande omförmäles. Detta anses vara fallet, om i verksamheten al­ lenast i ringa omfattning främjas ändamål av annan art.
Vad nu sagts om stiftelse skall jämväl gälla förening, dock att, där­ est under föreningens förvaltning finnes stiftelse, frågan om skattskyl­ digheten skall för stiftelsen och för­ eningen var för sig bedömas på sätt ovan angives.
8. Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall bedömas med hän­ syn till det ändamål som tillgodo­ ses i den bedrivna verksamheten. Stiftelse, som i sin verksamhet främjar flera ändamål, anses hänför­ lig under 53 § 1 mom. e), därest verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål av sådan be­ skaffenhet som i nämnda stadgan­ de omförmäles. Detta anses vara fallet, om i verksamheten allenast i ringa omfattning främjas ändamål av annan art. Om stiftelse under längre tid icke bedrivit eller icke kan väntas kom­ ma att bedriva verksamhet i en om­ fattning som skäligen svarar mot avkastningen å stiftelsens tillgång­ ar, skall stiftelsen, oavsett dess än­ damål, anses hänförlig under 53 § 1 mom. f). Att pensionsstiftelse läg­ ger avkastning till kapitalet, medför sådan påföljd endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 § lagen om tryggande av pensionsut­ fästelse m. m. Vad i denna punkt sagts om stif­ telse skall jämväl gälla förening, dock att, därest under föreningens förvaltning finnes stiftelse, frågan om skattskyldigheten skall för stif­ telsen och föreningen var för sig be­ dömas på sätt ovan angives.
Denna lag träder i kraft den 1 mars 1968. Äldre bestämmelser gäller vid 1968 års taxering och vid eftertaxering för år 1968 och tidigare år.
Vid den första taxeringen enligt de nya bestämmelserna anses skattskyl­ dig i sin balansräkning vid utgången av det beskattningsår, som låg till grund för närmast föregående taxering, ha en post Avsatt till pensioner,
som svarar mot vad han enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till
lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. skall ha fört till konto
Avsatt till pensioner. Bestämmelserna i 28 § 1 mom. sjunde stycket andra
och tredje punkterna tillämpas icke vid den första taxeringen enligt de nya
Vid beräkning av det belopp som enligt punkt 2 av anvisningarna till
29 § får dragas av för avsättning till pensionsstiftelse och för ökning av
posten Avsatt till pensioner samt vid beräkning av det belopp, varmed
disponibla pensionsmedel enligt 28 § 1 mom. upptages som intäkt, gäller
utöver vad i nämnda lagrum stadgas följande.
Har utfästelse om pension som icke är förenad med fribrev lämnats före
den 1 januari 1967, tages vid beräkning av arbetsgivares pensionsreserv
enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. och vid beräkning av
upplupen del av utfäst pension, som tryggas av pensionsstiftelse, hänsyn
även till sådant utfäst tillägg som föranledes av levnadskostnadernas ök­
ning fram till den tidpunkt beräkningen avser. Vid beräkningen anses pen­
sion, som börjat utgå före den 5 juni 1955, alltid utgå på grund av utfästelse.
Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967
angående ändrad lydelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576)
om statlig inkomstskatt
Härigenom förordnas, att 7 § förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.
Från skattskyldighet —--------------för all inkomst;
d) landsting, kommuner och and­ ra menigheter ävensom hushåll­ ningssällskap:
för all inkomst; e) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds
Minnesfond, så ock allmänna under­ visningsverk, sådana sammanslut­ ningar av studerande vid rikets uni­ versitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar äro skyldiga att vara medlemmar, sjömanshus, svenska skeppshypotekskassan, skeppsfartens sekundärlånekassa, norrlandsfonden, malm­ fonden för forsknings- och utveck­ lingsarbete, järnkontoret, så länge kontorets vinstmedel användas till allmänt nyttiga ändamål och kon­ toret icke lämnar utdelning åt sina delägare, aktiebolaget tipstjänst, svenska penninglotteriet aktiebolag, allmänna pensionsfonden, allmänna s jukförsäkringsf onden, pensions­ stiftelser, allmänna försäkringskas­ sor, understödsföreningar, med un­ dantag för dem, vilka enligt sina stadgar äga meddela annan kapital­ försäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd å högst 500 kro­ nor för medlem, jämlikt lagen om
- c) staten:
d) juridisk person som avses i 53 § 1 mom. första stycket c) kommunalskatte lagen :
e) understödsförening som enligt sina stadgar icke får meddela an­ nan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd på högst 500 kronor för medlem och annan juridisk person som avses i 53 § 1 mom. första stycket d) kommunal­ skattelagen än understödsförening:
1 Senaste lydelse av 7 § se 1966:730.
aktiebolags pensions- och andra per­
sonalstiftelser bildade stiftelser för
arbetslöshetsunderstöd, sjukhjälp
eller hjälp vid olycksfall, sådana
område falla utanför Stockholm och
omfatta allenast visst län eller del
av län, ävensom sådana ömsesidiga
försäkringsbolag, som avses i lagen
om yrkesskadeförsäkring :
f) kyrkor, andra trossamfund än
svenska kyrkan därest de utöva
kyrklig verksamhet, sjukvårdsinrätt­
ningar vilkas verksamhet ej bedri-
ves i vinstsyfte, barmhärtighetsin­
rättningar, stiftelser som hava till
huvudsakligt ändamål att under
samverkan med militär eller annan
myndighet stärka rikets försvar eller
att, utan begränsning till viss familj,
vissa familjer eller bestämda perso­
ner, främja vård och uppfostran av
barn eller lämna understöd för be­
redande av undervisning eller utbild­
ning eller utöva hjälpverksamhet
bland behövande eller främja veten­
skaplig forskning, ävensom sådana
föreningar vilka, utan att i sin verk­
samhet tillgodose medlemmarnas
ekonomiska intressen, huvudsakli­
gen verka för ändamål av den i frå­
ga om stiftelser här angivna art:
för sådan inkomst som ej härflutit
av rörelse;
g) här ovan---------------
Riksskattenämnden må.
Att personer, — ----------
f) juridisk person som avses i
53 § 1 mom. första stycket e) kom­
munalskattelagen:
för sådan inkomst som ej härflu­
tit av rörelse;
—- h) kommunalskattelagen.
—------------------- icke föras.
----- samma paragraf.
Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1968. Äldre bestämmelser
gäller vid 1968 års taxering och vid eftertaxering för år 1968 och tidiga­
re år.
om ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen
den 23 november 1956 (nr 623)
Härigenom förordnas, att 33 § taxeringsförordningen den 23 november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.
Är stiftelse-------------------- till beskattning. Uppgiftsskyldighet, som i första stycket sägs, åligger 1) pensionsstiftelse,
2) jämlikt lagen om aktiebolags pensions- och andra personalstiftel­ ser bildad stiftelse för arbetslöshets­ understöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycksfall,
3) stiftelsesom-----Uppgift avfattas-------------------- från skattskyldighet. Uppgift avlämnas----------------— nämnda skyldighet. Det åligger —- — -—■ --------föreningens skattskyldighet.
1) pensionsstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsut­ fästelse m. m.,
2) personalstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsut­ fästelse m. m. med ändamål uteslu­ tande att lämna understöd vid ar­ betslöshet, sjukdom eller olycksfall,
---- — statlig inkomstskatt.
Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1968 och skall tillämpas första gången vid 1969 års taxering.
1 Senaste lydelse av 33
se 1965:753.
Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott
den 31 mars 1967.
Närvarande :
sam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om avdrag vid
taxeringen för avsättning för tryggande av pensionsutfästelser, m. m., samt
anför.
I prop. 1967:83 har efter förslag av chefen för justitiedepartementet
framlagts ett där utarbetat förslag till lag om tryggande av pensionsutfäs­
telse m. m. Till grund för förslaget ligger ett av Pensionsstiftelseutredning­
en1 den 24 juni 1965 avgivet andra betänkande, »pensionsstiftelser II» (SOU
1965:41), omfattande utredningens slutliga överväganden angående de
civilrättsliga och skatterättsliga frågor som har samband med tryggande av
privata pensioner. Det inom justitiedepartementet utarbetade förslaget gäl­
ler den civilrättsliga lagstiftningen. Jag avser nu att ta upp frågan om den
skatterättsliga lagstiftningen.
Efter remiss har yttranden över betänkandet avgivits av Svea hovrätt,
hovrätten för Västra Sverige, lagberedningen, kammarrätten, riksförsäk­
ringsverket, bankinspektionen, försäkringsinspektionen, patent- och regist­
reringsverket, kommerskollegium, riksskattenämnden, bokföringsutred-
ningen, aktiebolagsutredningen, ordföranden i företagsskatteutredningen,
överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Malmö­
hus, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Värmlands, Västmanlands, Väster-
norrlands och Norrbottens län, allmänna ombudet hos mellankommunala
1 Betänkandet är undertecknat av professor Folke Schmidt, ordförande, ombudsmannen i
Landsorganisationen i Sverige Bertil Bolin, direktören i Sveriges juristförbund Styrbjörn von
Feilitzen, Industriens skattesakkunnige docenten Dag Helmers, direktören i Försäkringsbolaget
Pensionsgaranti, ömsesidigt, Sven Hydén, departementsrådet i finansdepartementet Sture Lun-
dell, landskamreraren Gösta Löfstedt samt advokaten Axel Wahlberg.
prövningsnämnden, Sveriges grossistförbund, Sveriges industriförbund, Sve­ riges köpmannaförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation
(SHIO), Sveriges lantbruksförbund, Riksförbundet Landsbygdens folk, Sve­
riges redareförening, Kooperativa förbundet, Svenska arbetsgivareförening­ en (SAF), Svenska bankföreningen, Familjeföretagens förening, Svenska sparbanksföreningen, Svenska livförsäkringsbolags förening, Svensk industri­ förening, Landsorganisationen i Sverige (LO), Tjänstemännens centralorga­ nisation (TCO), Sveriges akademikers centralorganisation (SACO), Taxe- ringsnämndsordförandenas riksförbund, Sveriges advokatsamfund, För­ eningen Auktoriserade revisorer samt Enskilda företags tjänstepensionärs- förbund.
Av kommerskollegium har överlämnats yttranden från vissa av rikets handelskamrar. Sveriges arbetsledareförbund (SALF) har inkommit med särskilt yttrande.
Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen, Svenska försäkrings­ bolags riksförbund, Svenska livförsäkringsbolags förening, Svenska arbets­ givareföreningen samt Stockholms handelskammare har gemensamt åbero­ pat yttrande av delegerade för vissa näringsorganisationer, kallade Närings­ livets skattedelegation. I detta yttrande har SHIO förklarat sig instämma i huvudsak. Sveriges lantbruksförbund och Riksförbundet Landsbygdens folk har som gemensamt yttrande åberopat utlåtande av Lantbrukets skatte­ delegation.
Utredningens förslag har fått ett i huvudsak positivt bemötande från remissinstansernas sida.
Av utredningen framlagda författningsförslag på skattelagstiftningens område torde såsom bilaga få fogas vid statsrådsprotokollet i detta ärende.
Historik och gällande rätt
Regler om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till pensions­ stiftelse infördes år 1937 i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) (KL). I prop. 1937: 301 framhölls, att det ej var fullt klart i vad mån rätt till avdrag förefanns enligt allmänna principer för avsättning eller överföring av medel till sådan stiftelse. Rätten till avdrag kunde sam­ manhänga dels med stiftelsens karaktär, dels med andra omständigheter. Det ansågs därför klokast att avstå från en allmän reglering av denna fråga och såsom regel överlämna åt rättstillämpningen att avgöra, hur långt av- dragsrätten i varje särskilt fall sträckte sig. Vad angick pensionsstiftelse enligt det samtidigt framlagda förslaget till lag om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser ansågs det däremot vara av vikt att ge särskil­ da föreskrifter om avdragsrätt. Oavsett om rätt till avdrag för avsättning eller överföring till sådan stiftelse följde av allmänna principer eller ej, an­
Kungi. Maj.ts proposition nr 84 år 1967
sågs det med hänsyn till de garantier, varmed dessa stiftelser var kring­
gärdade, inte böra möta betänkligheter att uttryckligen stadga rätt till av­
drag, då det gällde avsättning eller överföring enligt den föreslagna lagstift­
Genom beslut av 1937 års riksdag (BevU 29, rskr 414, SFS 662) upptogs
i punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL en bestämmelse av innehåll, att
aktiebolag, som enligt lagen den 18 juni 1937 (nr 521) om aktiebolags pen­
sions- och andra personalstiftelser (1937 års lag) överfört medel till pen­
sionsstiftelse (s. k. bunden stiftelse), erhöll avdrag för överföringen. För att
avdrag skulle erhållas krävdes inte, att den skattskyldige som arbetsgivare
gjort utfästelse till anställd om pension. Avdrag kunde erhållas för vad som
överförts till sådan pensionsstiftelse utan någon som helst begränsning.
Motsvarande kom enligt skattepraxis att gälla även beträffande s. k. fria
pensionsstiftelser, dvs. pensionsstiftelser som inte bildats enligt 1937 års
lag. Även andra skattskyldiga än aktiebolag kunde i praxis erhålla avdrag
för avsättning till fri pensionsstiftelse enligt de regler som enligt KL gäll­
de för de bundna stiftelserna.
Efter förslag av 1944 års allmänna skattekommitté i betänkandet »II Med
förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av livförsäkrings­
anstalter och livförsäkringstagare in. m.» (SOU 1948: 22) begränsades rätten
till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse (prop. 1950: 93, BevU 49,
rskr 249, SFS 308). De nya bestämmelserna, som reglerade även avsättning
till fria pensionsstiftelser, innebar att avsättning inte fick överstiga den s. k.
engångspremiereserven enligt försäkringsteknisk beräkning eller, med lag­
textens ord, vad som erfordrades »för att säkerställa de pensioner jämte
dyrtidstillägg och andra därmed jämförliga tillägg, vilka enligt gjorda ut­
fästelser eller inom vederbörande företag tillämpad sedvänja högst skola
utgå».
Under början och mitten av 1950-talet gjordes i konjunkturdämpande
syfte vissa inskränkningar i avdragsrätten. Enligt den för beskattningsåret
1951 gällande förordningen den 30 mars 1951 (nr 151) angående en tillfällig
skatt i syfte att motverka vissa investeringar i varulager och inventarier
(investeringsskatt) fick sålunda avdrag för avsättning till pensionsstiftelse
göras — utan att taxering till sådan skatt föranleddes —- högst med belopp,
som måste avsättas för att stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets ut­
gång skulle uppgå till belopp, som fordrades för att »jämte framtida av­
gifter» säkerställa pensionerna (det s. k. investeringsskattetaket). Avsätt­
ning till pensionsstiftelse föranledde med andra ord taxering till investe­
ringsskatt till den del avsättningen avsåg att täcka framtida kostnader för
pensionering. En begränsningsregel av i huvudsak samma innehåll infördes
beträffande inkomsttaxeringen för beskattningsåren 1952, 1953 och 1954
i förordningen den 6 juni 1952 (nr 380) om tillfällig begränsning av rät­
ten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid inkomsttaxe­
ringen in. m. och förordningen den 26 februari 1954 (nr 50) om begräns­ ning av rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid 1955 års inkomsttaxering, m. m.
Efter förslag av företagsbeskattningskommittén i betänkandet »Ändrad företagsbeskattning» (SOU 1954: 19) ändrades reglerna på nytt (prop. 1955: 100, BevU 45, rskr 284, SFS 255). Beträffande storleken av det av­ dragsgilla beloppet innebar de nya reglerna att investeringsskattetaket gjordes permanent, \idare medgavs aktiebolag, ekonomisk förening, öm­ sesidigt försäkringsbolag och sparbank — men inga andra skattskyldiga - uttrycklig rätt att erhålla avdrag för avsättning som skett genom att till stiftelsen överlämnats ett av den skattskyldige utfärdat skuldebrev. Genom lagändring år 1956 (prop. 47, BevU 10, rskr 91, SFS 57) utsträcktes denna rätt till Sveriges allmänna hypoteksbank och några andra kreditinstitut.
Vid 1960 års taxering gällde vissa speciella bestämmelser som innebar, att man vid beräkning av avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse skulle bortse från att en före ar 1959 lämnad pensionsutfästelse kunde vara för­ sedd med förbehåll att pensionen fick nedsättas om den anställde fick pen­ sion enligt lagstiftningen om allmän tilläggspension (ATP). Även vid 1961 års taxering gällde särskilda bestämmelser som innebar att skattskyldig, som lämnat utfästelse om pension enligt den mellan Svenska arbetsgivare­ föreningen, Svenska industritjänstemannaförbundet och Sveriges arbets- ledareförbund den 30 juni 1960 träffade överenskommelsen rörande bl. a. plan föi kompletterande pensionsförmåner eller enligt annan överenskom­ melse med väsentligen likalydande ändamål (allmän pensionsplan), fick av­ drag för den avsättning till pensionsstittelse som föranleddes härav, även om han därigenom erhöll större avdrag än enligt KL:s regler.
År 1961 antogs (prop. 178, BevU 78, rskr 389, SFS 586) nya regler på det­ ta område på grundval av pensionsstiftelseutredningens första betänkande »Pensionsstiftelser I» (SOU 1961:14). De nya reglerna, som i huvudsak trädde i kraft vid 1962 års taxering, är alltjämt gällande. Beträffande inne­ hållet i gällande rätt kan följande framhållas.
I punkt 6 av anvisningarna till 53 § KL stadgas att med pensionsstiftelse förstås, förutom pensionsstiftelse som bildats enligt 1937 års lag, även an­ nan pensionsstiftelse om följande förutsättningar är uppfyllda. Stiftelsens stadgar skall ha fastställts av tillsynsmyndigheten och innehålla föreskrift att stiftelsens ändamål är uteslutande pensionering på grund av tjänst, att stiftelsens ändamål skall vara oförändrat så länge stiftelsen består och att, vid upplösning eller då det inte finns någon som äger få tjänstepension liån stiftelsen, återstående medel skall antingen användas för tjänstepensio- nering eller också anslås till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål.
I 53 § KL behandlas skattskyldigheten och där anges under 1 mom. d), att pensionsstiftelse är skyldig att erlägga skatt endast för inkomst av fastighet. Såvitt gäller den statliga inkomstskatten är pensionsstiftelse enligt 7 § e)
förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt (SI) fri-
kallad från skattskyldighet för all inkomst. Pensionsstiftelse är enligt 6 §
1 mom. b) förordningen den 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögenhets­
skatt (SF) frikallad även från skyldighet att erlägga förmögenhetsskatt.
Som nyss framhållits skall pensionsstiftelsens ändamål vara uteslutande
pensionering på grund av tjänst, om stiftelsen skall erhalla lättnader i be­
skattningen. Före år 1955 uppställdes inte detta krav. Stiftelsen kunde vid
sidan av pensionering även bereda personalen andra förmåner. I särskild
övergångsbestämmelse till 1961 års lagstiftning har därför föreskrivits att
sådan stiftelse, som utom vad avser stiftelsens ändamålsbestämning upp­
fyller förutsättningarna för frikallelse, helt eller delvis, från skattskyldighet
för inkomst och förmögenhet, är frikallad från sådan skattskyldighet, om
stiftelsen bildats före den 5 juni 1955 och stiftelsens ändamålsbestämning
uppfyller de krav som uppställdes före år 1955.
Enligt punkt 2.a. av anvisningarna till 29 § KL erhåller skattskyldig av­
drag för avsättning till pensionsstiftelse intill dess stiftelsens förmögenhet
vid beskattningsårets utgång motsvarar en pensionsreserv beräknad enligt
10 § lagen den 8 december 1961 (nr 583) med vissa bestämmelser om pen­
sionsstiftelse. För rätt till avdrag krävs dels att avsättningen skall trygga
den skattskyldiges utfästelser om pension, dels att utfästelserna avser s. k.
oantastbar pensionsrätt, dvs. arbetstagaren skall om han slutar före pen­
sionsåldern ha rätt till den del av pensionen som intjänats vid avgången
(fribrev). Enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning med­
ges dock avdrag för avsättning för att trygga vissa pensioner, som inte in­
nefattar oantastbar pensionsrätt. Vid beräkning av avdragsgill avsättning-
skall pensionsutfästelse, som inte är förenad med fribrev, ändock anses
förenad med fribrev om utfästelsen lämnats före den 1 januari 1963. Be­
träffande sådan pensionsutfästelse skall dock hänsyn inte tas till mer än
det belopp som var utfäst före nämnda dag jämte sådana utfästa tillägg,
som föranletts av levnadskostnadernas ökning fram till tidpunkten för av­
sättningen. Vidare får pension, som börjat utgå före den 5 juni 1955, med­
räknas vid beräkning av avdragsgill avsättning även om pensionen inte
utgår på grund av utfästelse.
Har pensionsstiftelse, som bildats före den 5 juni 1955, sådan ändamåls­
bestämning, att avdrag för avsättning till stiftelsen inte kan erhållas på
grund därav, skall enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstift­
ning avdrag ändock kunna erhållas, om den skattskyldige vid självdeklara­
tion fogar handling som visar att stiftelsens styrelse beslutat ta emot de
under beskattningsåret avsatta medlen under uttryckligt förbehåll att med­
len skall användas uteslutande för pensionering.
Avdrag för avsättning till pensionsstiftelse medges endast om avsätt­
ningen avser pensionering som anordnats på det sätt som i anvisningarna
till 31 § KL föreskrivs såsom villkor för att livförsäkring skall hänföras
till pensionsförsäkring. Vidare krävs för rätt till avdrag att medel kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar över­ lämnats till stiftelsen till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen. Är fråga om aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank, Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stads- hypotekskassa, hypoteksförening, Svenska bostadskreditkassan eller bo- stadskreditförening, får med tillgångar som nyss sagts jämställas skulde­ brev som utfärdats av den skattskyldige och överlämnats till stiftelsen. Som förutsättning skall dock gälla att skuldebrevet innefattar viss utfästelse om ränta.
I s. k. familj ebolag får avdrag inte ske för avsättning till pensionsstif­ telse för att säkerställa pensionsutfästelser till »någon, vilken genom eget eller anhörigs innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i holaget eller föreningen, eller ock efterlevande till någon varom sålunda är fråga».
Enligt 28 § 1 inom. femte stycket KL skall gottgörelse, som en rörelse- idkare uppbär ur eu pensionsstiftelse, räknas som intäkt av rörelsen. Som förutsättning härför gäller dock att han fått avdrag för avsättning till stiftelsen.
De avsättningar, som före år 19(51 gjorts till pensionsstiftelser, har i många fall visat sig vara för stora i förhållande till de utfästelser som stif­ telserna numera skall trygga. Detta heror bl. a. på att pensionsutfästelserna reducerats genom tillkomsten av ATP. Den schablonmässiga beräkningen av skattetaket, som fick tillämpas före år 1962, har även bidragit till att av­ sättningarna blivit för stora.
Genom 1961 års lagstiftning infördes regler som syftade till att återföra överskotten i pensionsstiftelserna till beskattning. Avtappningsskyldigheten begränsas till det belopp, varmed stiftelseförmögenheten överstiger 120 % av pensionsreserven. Bestämmelserna återfinns i 29 § 4 mom. KL och har konstruerats så att avdrag vägras vid inkomstbeskattningen för ATP-avgif- ter, för vilka den skattskyldige ägt goltgöra sig enligt 5 § lagen med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse men för vilka han inte uttagit gottgö­ relse. Enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning kan riks­ skattenämnden, om synnerliga skäl föreligger, medge rätt till avdrag för ATP-avgifter utan hinder av stadgandet i 29 § 4 inom., om stiftelsens för­ mögenhet enligt föreskrifter av nämnden senast under beskattningsåret 1967 nedbringas till ett belopp motsvarande 120 % av stiftelsens pensions- reserv.
1 punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL föreskrivs slutligen alt de regler som beskrivits nu och som avser inkomstslaget rörelse har motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet, om inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.
Kungi. Maj:ts proposition nr 84- år 1967
År 1937 infördes i KL även regler om avdrag för avsättning till a n n a n
personalstiftelse än pensionsstiftelse. Avdrag erhölls för avsätt­
ning till dylik stiftelse om stiftelsens ändamål var sådant, att bolaget vid
direkt omkostnad för dylikt ändamål var berättigat till avdrag. Bestäm­
melserna avsåg stiftelse bildad enligt 1937 års lag (bunden stiftelse). Någon
principiell skillnad i fråga om avdragsrätten för avsättning till bunden och
fri personalstiftelse förelåg emellertid inte. Beträffande de fria personal­
stiftelserna godtogs emellertid inte att avsättning skedde endast genom eu
bokföringsåtgärd. I praxis krävdes att avsättningen innebar ett definitivt
avhändande av de till stiftelsen avsatta medlen. Detta ansågs uppfyllt —
förutom vid utbetalning kontant eller på därmed jämförligt sätt — då
skuldebrev utfärdats till stiftelsen på det avsatta beloppet.
Efter förslag av företagsbeskattningskommittén i betänkandet »Ändrad
företagsbeskattning» (SOU 1954: 19) ändrades bestämmelserna till de nu
gällande (prop. 1955: 100, BevU 45, rskr 284, SFS 255). Pensionsstiftelse­
utredningen föreslog i sitt första betänkande inte någon ändring i då gäl­
lande regler om avdragsrätt för avsättning till andra personalstiftelser än
pensionsstiftelser. Beträffande innehållet i gällande rätt kan följande fram­
Bundna stiftelser med arbetslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp vid
olycksfall såsom ändamål är enligt 53 § d) KL skattskyldiga endast för in­
komst av fastighet. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt är de enligt 7 §
e) SI helt skattefria. Likaså är dessa stiftelser enligt 6 § 1 inom. b) SF helt
befriade från skattskyldighet vid förmögenhetstaxeringen. Beträffande and­
ra personalstiftelser än de nu nämnda har man att urskilja stiftelser, som
kan hänföras till »from stiftelse» eller »stipendiefond». En »from» stiftel­
se är skattskyldig enligt 53 § e) KL enbart för inkomst av fastighet och
av rörelse samt vid den statliga taxeringen enligt 7 § f) SI för inkomst av
rörelse och enligt 6 § 1 inom. b) SF för den förmögenhet, som är nedlagd
i rörelse. För övriga stiftelser gäller inga särregler. Pensionsstiftelseutred­
ningen menar att man på goda grunder kan anta, att flertalet bundna per­
sonalstiftelser och så gott som samtliga fria personalstiftelser är skattskyl­
diga utan inskränkning. Skattesatserna för dessa skattskyldiga är dock
relativt förmånliga, vid taxeringen till statlig inkomstskatt 15 % av beskatt­
ningsbar inkomst och vid förmögenhetstaxeringen 1,5 % av beskattningsbar
förmögenhet över 5 000 kr.
Enligt punkt 2.b. av anvisningarna till 29 § KL medges skattskyldig
vid beräkning av inkomst av rörelse avdrag för avsättning till personalstif­
telse, om avsatta medel kontant eller i form av aktier, obligationer eller
därmed jämförliga tillgångar överlämnats till stiftelsen. Avdragsrätt förut­
sätter dessutom, att stiftelsens ändamål är sådant att den skattskyldige vid
direkt omkostnad för dylikt ändamål är berättigad till avdrag, att stiftelsen
står under tillsyn samt att stiftelsen i övrigt uppfyller villkor motsvarande
Kungl. Maj. ts proposition nr 8k år 1967
dem som är stadgade för pensionsstiftelse i punkt 6 av anvisningarna till
53 § KL (bl. a. krav på att stiftelsens stadgar skall ha fastställts av tillsyns­ myndigheten). Motsvarande regler om rätt till avdrag för avsättning till personalstiftelse gäller enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § femte styc­ ket KL för jordbruksfastighet, om inkomsten av sådan fastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.
P ensionsstifteiseutredningen
Såsom framgår av den redogörelse för utredningens förslag, som lämnats i prop. 1967: 83, innebär detta i fråga om pensionsstiftelse, att re- versstiftelserna avskaffas och ersätts med redovisning (bokföring) av en särskild skuldpost i arbetsgivarens balansräkning benämnd Avsatt till pen­ sioner. Rätt att trygga pension genom skuldredovisning under denna rubrik tillkommer aktiebolag och liknande kvalificerade rättssubjekt, dock i hu­ vudsak endast beträffande sådan pension som ingår i centrala överenskom­ melser på arbetsmarknaden (allmän pensionsplan). Realstiftelser skall fort­ farande få finnas, men de skall ha en självständigare ställning till arbets­ givaren än f. n. Pensionsstiftelse skall enligt förslaget i fortsättningen tjäna endast pensionering. Annat välfärdsändamål tillgodoses genom annan per­ sonalstiftelse.
De civilräftsliga bestämmelserna om bokföring av pensioner och om pen­ sionsstiftelser m. m. har i utredningens förslag sammanförts i en lag om tryggonde av pensionslöften, i det följande benämnd tryggandelagen. Be­ träffande den närmare utformningen av denna lag liksom av annan lag­ stiftning på civilrättens område, som utredningen föreslagit, hänvisas till prop. 1967: 83. Helt allmänt kan sägas att utredningen inte ansett tillräck­ liga skäl föreligga att ändra grundvalen för nuvarande system utan inrik­ tat sitt arbete på att göra nuvarande form för tryggande och finansiering av privata pensioner mer arbetsduglig. Sett från skatterättslig synpunkt in­ nebär utredningens förslag i huvudsak följande.
De av utredningen föreslagna skatterättsliga bestämmelserna bygger på den civilrättsliga lagstiftningen i långt större utsträckning än som är fallet med nuvarande regler. Sålunda hänvisas i skattelagstiftningen till tryggan­ delagens bestämmelser såväl när det gäller avdragsrätt för tryggande av pensionslöften som när det gäller återföring till beskattning av sådana av­ sättningar för dylikt ändamål, som visat sig vara för stora. Detta har blivit möjligt genom att tryggandelagens bestämmelser utformats med hänsyn tagen även till skatterättsliga synpunkter.
Som redan nämnts skall enligt utredningens förslag reversstiftelserna av­ skaffas och ersättas med en särskild skuldpost i arbetsgivarens balansräk­
ning kallad Avsatt till pensioner. Det är dock endast reversstiftelser tillhö­
riga aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och spar­
bank som skall avvecklas på detta sätt. Pensionsstiftelser tillhöriga andra
skattskyldiga skall alltjämt bestå och anses som realstiftelser även om de­
ras tillgångar helt eller delvis motsvaras av reverser utfärdade av arbets­
givaren. Kungl. Maj :t skall dock kunna medge även arbetsgivare som inte är
juridisk person av nyss angivet slag att trygga pensionsutfästelse genom att
redovisa en post Avsatt till pensioner. I sådant fall skall även reversstiftelse
som tillhör sådan arbetsgivare avvecklas.
Om en arbetsgivare enligt förslaget till tryggandelag får trygga pension
genom att redovisa en post Avsatt till p e n s i o n e r i sin balansräk­
ning skall bokföring under posten medföra avdragsrätt vid taxeringen.
Minskas posten skall ett belopp motsvarande minskningen upptas som
skattepliktig intäkt. I tryggandelagen regleras vilka slag av pensionsutfäs­
telser och vilka belopp som får tryggas genom avsättning till posten Avsatt
till pensioner.
Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och spar­
bank får på detta sätt trygga vad arbetsgivaren är skyldig att redovisa som
avsatt enligt allmän pensionsplan. övergångsvis får dock enligt förslaget
även andra löften tas i beaktande inom vissa gränser. Sålunda får utfästelse,
som lämnats senast den 31 december 1966, beaktas intill pensionens nomi­
nella belopp nämnda dag. Därigenom uppnås bl. a. att redan gjorda avsätt­
ningar till reversstiftelse kan överföras till posten Avsatt till pensioner
oavsett pensionens beskaffenhet. Vidare får pensionsutfästelse till arbets­
tagare, som är född år 1907 eller tidigare, beaktas intill tre basbelopp,
oavsett när utfästelsen kommit till stånd. Genom att skatteavdrag enligt
förslaget avses skola få ske för sistnämnda slag av utfästelser har utred­
ningen velat uppmuntra arbetsgivarna att lämna pensionsutfästelser till
sådana arbetstagare som åtnjuter endast begränsad ATP-pension. Även
handelsbolag skall enligt förslaget till tryggandelag få trygga pensioner
genom att redovisa en post Avsatt till pensioner men endast i fråga om
åtaganden enligt allmän pensionsplan. Har arbetsgivaren pensionsstiftelse,
skall vid beräkning av det belopp som högst får redovisas under Avsatt
till pensioner avdrag ske med vad som har täckning i stiftelsen.
EU led i utredningens förslag är även en föreskrift i tryggandelagen att
arbetsgivaren skall räkna ut sin faktiska pensionsskuld med vissa mellan­
rum, vare sig skulden upptagits i själva balansräkningen eller inte. Härtill
kommer förslag, att varje arbetsgivare skall vara skyldig att uppge sina
pensionsåtaganden inom linjen i balansräkningen.
Vad som är redovisat under Avsatt till pensioner är enligt förslaget till
tryggandelag bundet intill måttet av arbetsgivarens pensionsreserv i den
mån reserven inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Belopp,
som inte är bundet, benämns disponibla pensionsmedel. Dessa disponibla
pensionsmedel skall minskas enligt särskilda regler som anges i 2 kap. 6 § förslaget till tryggandelag.
1 nämnda lagrum stadgas att disponibla pensionsmedel skall minskas om arbetsgivaren gör avsättning till pensionsstiftelse eller inköper pen­ sionsförsäkring. Minskning skall ske med ett belopp som motsvarar av­ sättningens storlek eller premien för pensionsförsäkringen.
Vid räkenskapsårets utgång skall disponibla pensionsmedel minskas med det lägsta av följande två belopp, nämligen de disponibla pensions­ medlen vid årets ingång och en tiondel av pensionsreserven vid samma tidpunkt. Om de disponibla pensionsmedlen vid utgången av vart och ett av de tre närmast föregående räkenskapsåren överstigit en tiondel av pen­ sionsreserven, får några disponibla pensionsmedel inte finnas kvar på pos­ ten Avsatt till pensioner vid årets utgång.
Dessa regler ersätter de bestämmelser om avtappning av pen- sionsstiftelsemedel som f. n. finns i 29 § 4 mom. KL. Det belopp varmed posten Avsatt till pensioner minskat under året upptas som skattepliktig intäkt. Om arbetsgivare skulle underlåta att minska disponibla pensions­ medel i den takt som föreskrivs i förslaget till tryggandelag, skall enligt särskild bestämmelse som skattepliktig intäkt upptas det belopp, var­ med minskning bort ske. Varje minskning räknas som intäkt, även om minskningen avsett bundet belopp.
Avtappningsreglerna i tryggandelagen kompletteras i två hänseenden genom bestämmelser i punkt 5 av anvisningarna till 28 § KL som utred­ ningen föreslår. Riksskattenämnden föreslås sålunda få rätt att medge att intäkt, som föranleds av att disponibla pensionsmedel minskas enligt tryggandelagens bestämmelser, fördelas till beskattning på högst sex rä­ kenskapsår. Vidare föreslås att, om en arbetsgivare upphör med sin rö­ relse. disponibla pensionsmedel skall tas upp såsom intäkt senast det rä­ kenskapsår rörelsen upphör. Träder arbetsgivaren i likvidation skall dessa medel tas upp såsom intäkt senast räkenskapsåret efter det då beslut om likvidation fattades. Vid fusion enligt 28 § 3 eller 4 mom. KL gäller dock särskilda föreskrifter.
För att lörhindra att posten Avsatt till pensioner utnyttjas i resultat- utjämnande syfte t. ex. på det sätt att posten under ett förlustår ned­ bringas under bundet belopp, föreslår utredningen ett stadgande i punkt 2.c. av anvisningarna till 29 § KL av innebörd att — om arbetsgivaren nedsatt posten Avsatt till pensioner under bundet belopp och åtgärden inte berott på ursäktligt förbiseende — avdrag skall vägras för ett motsvarande belopp när posten Avsatt till pensioner ett senare år ökas.
Avsättning till pensionsstiftelse får enligt utredningens förslag i fortsättningen inte ske genom att arbetsgivaren överlämnar ett av honom utfärdat skuldebrev. Detta gäller även för aktiebolag och andra
juridiska personer. Stiftelsen får inte mottaga egendom från arbetsgivaren
på villkor, som begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen.
Avsättning till stiftelse får, med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen, ske
intill belopp motsvarande upplupen del av utfäst pension som tryggas
av stiftelsen. Varje arbetsgivare har rätt till avdrag för avsättning till
pensionsstiftelse. Vad arbetsgivare uppbär i gottgörelse från pensionsstif­
telse skall liksom f. n. utgöra skattepliktig intäkt. Eftersom en pensionsstif­
telse enligt förslaget i fortsättningen skall inneha endast realtillgångar, har
några särskilda avtappningsregler inte ansetts erforderliga för det fall då
stiftelsens förmögenhet överstiger kapitalvärdet av pensionsutfästelserna.
Det får ankomma på stiftelsens styrelse att tillse att medlen kommer till
avsett ändamål. Särskilda regler föreslås för stiftelses likvidation, syftande
bl. a. till att framtvinga upplösning av medel som inte längre behövs för
sitt ändamål eller är uppenbart otillräckliga.
De undantagsbestämmelser, som f. n. gäller i skattelagstiftningen i fråga
om avdrag för avsättning för tryggande av pensionsutfästelse till huvud­
delägare i familj ebolag, har intagits i tryggandelagen men föreslås
väsentligt ändrade. Bestämmelserna skall gälla även i beskattningshän­
seende. Kretsen av huvuddelägare bestäms något snävare än enligt gäl­
lande skattepraxis. Pensionsutfästelse till huvuddelägare får vid avsätt­
ning till pensionsstiftelse beaktas så länge fråga är om sedvanliga förmåner
i branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Även vid redo­
visning under rubriken Avsatt till pensioner får utfästelse till huvuddel­
ägare beaktas om utfästelsen är grundad på allmän pensionsplan.
För den situationen att en arbetsgivare upphör med sin rörelse
finns i förslaget särskilda bestämmelser. En rörelse kan upphöra av olika
anledningar såsom att den nedläggs eller överlåts. I sådana fall får arbets­
givaren enligt förslaget regelmässigt inte längre ha pensionsskulden inne-
stående hos sig, utan han är skyldig att inköpa pensionsförsäkring. Är an­
ledningen till att arbetsgivaren upphör med rörelsen den, att han vill
överlåta rörelsen på annan (efterträdaren), gäller inte detta krav, om efter­
trädaren med pensionsborgenärernas samtycke åtar sig ansvaret för pen­
sionsskulden. Vägrar pensionsborgenär att lämna samtycke, skall tillstånd
till överflyttande av pensionsskulden enligt förslaget kunna utverkas av
tillsynsmyndigheten.
Enligt en bestämmelse i punkt 2 e) av anvisningarna till 29 § KL skall
vederlag, som arbetsgivare utger till efterträdare i rörelse eller i rörelse­
gren för att efterträdaren övertagit ansvaret för pensionslöfte, inte räknas
som driftkostnad.
Aktiebolag eller motsvarande rättssubjekt har enligt förslaget rätt till
avdrag vid inkomsttaxeringen för medel, som redovisas under rubriken
Avsatt till pensioner, vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse. Företag som hav sådan rätt föreslås vara skyldigt att tillämpa bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet.
Enligt tryggandelagen skall vad i lagen den 24 maj 1929 (nr 116) om tillsyn över stiftelser är föreskrivet om anmälningsplikt, stadgar samt åläg­ ganden och ansvar för styrelse, med vissa i 3 kap. 8 § tryggandelagen angiv­ na tillägg och ändringar, gälla för pensionsstiftelse. Härigenom blir de nuva­ rande bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 53 § KL överflödiga. I 3 kap. 8 § tryggandelagen stadgas bl. a. hur ledamöter och suppleanter i styrelsen skall utses. Om pensionsstiftelsen tryggar utfästelse om pension till huvuddelägare i familjebolag eller efterlevande till sådan arbetstagare, föreslås tillsynsmyndigheten skola utse ordförande. Tillsynsmyndighet skall enligt förslaget vara länsstyrelsen i det län, där arbetsgivaren har sitt hemvist.
Utredningens förslag innefattar även ändrade regler för avdrag för av­ sättning till annan personalstiftelse än pensionsstiftelse. Utred­ ningen lämnar i betänkandet (s. 218) en utförlig redogörelse för historik och gällande rätt i fråga om personalstiftelser. Vidare lämnar utredningen (s. 225) en redogörelse för svaren på en rundfråga som utredningen till­ ställt samtliga länsstyrelser, bankinspektionen, sparbanksinspektionen, för- säkringsinspektionen och mellankommunala prövningsnämnden för att få del av dessa myndigheters erfarenheter av och synpunkter på personalstif­ telser. Till dessa redogörelser torde här få hänvisas. I bilaga 2 till betän­ kandet lämnas vidare vissa statistiska uppgifter angående personalstiftelser.
Utredningen anser, att personalstiftelserna har en funktion såsom för­ medlare av välfärd till arbetstagare vid sidan om den välfärd, som direkt erbjuds i arbetsgivarens rörelse. Personalstiftelserna bör därför enligt ut­ redningens mening alltjämt bestå. Utredningen anser dock nuvarande lag­ stiftning, som huvudsakligen finns på skattesidan, inte tillfredsställande.
Sålunda kan det, framhåller utredningen, ej anses nöjaktigt från skatte- synpunkt att medel — såsom nu är fallet — kan »lagras» i stiftelsen för obegränsad tid. Den omständigheten, att arbetsgivaren åberopat visst än­ damål såsom grund lör avsättning, hindrar honom inte från att själv be­ strida samma utgift med medel ur sin egen rörelse och erhålla avdrag härför. Som huvudregel bör enligt utredningen gälla, att till personalstif­ telse anslagna medel skall komma till användning inom rimlig tid.
För personalstiftelses ändamål bör, framhåller utredningen, uppställas en relativt snäv ram. Personalstiftelsen bör bli föremål för ökad kontroll från det allmännas sida och arbetstagarna bör få inflytande på stiftelsens verksamhet. De materiella bestämmelserna bör såvitt möjligt ges i civillag
och inte såsom nu i skattelag. Utredningen föreslår därför införandet av
en särskild lag om personalstiftelse, utformad med 3 kap. tryggandelagen
som förebild.
De viktigaste punkterna i förslaget till lag om personalstiftelse är föl­
Personalstiftelse skall ha till ändamål att i arbetsgivarens intresse främja
arbetstagares eller deras efterlevandes välfärd. Nuvarande föreskrift i skat­
telag att stiftelsens ändamål skall vara sådant, att den skattskyldige varit
berättigad till avdrag vid direkt omkostnad blir därigenom överflödig. Per­
sonalstiftelse får enligt förslaget inte ha till ändamål att sörja för pensione­
ring eller avlöning eller annan förmån, som arbetsgivaren är pliktig att utge
till enskild arbetstagare. I ett hänseende har utredningen framfört förslag
till föreskrift i skattelag. Som villkor för avdrag vid avsättning skall nämli­
gen enligt utredningen gälla att medlen beräknas komma till användning
under de närmaste åren.
Det allmännas kontroll över personalstiftelserna skärps enligt förslaget.
Samtliga personalstiftelser föreslås bli ställda under tillsyn enligt lagen
om tillsyn över stiftelser. Ett annat led i kontrollen ntgörs av föreskriften,
att ordförande i stiftelsens styrelse alltid skall utses av tillsynsmyndighe­
ten. Kravet på kontant avsättning bibehålls. Förbud uppställs mot återlån
till arbetsgivaren av avsatta medel. Förbudet gäller även om fullgod säker­
het erbjuds stiftelsen.
De anställda får ökad insyn i stiftelsen och medbestämmanderätt vid för­
valtningen av stiftelsens förmögenhet. Detta sker genom föreskriften att
styrelsens ledamöter — ordföranden oräknad — skall till lika delar bestå
av representanter för arbetsgivaren och arbetstagarna.
Genom nu nämnda bestämmelser anser utredningen sig ha förebyggt
missbruk av rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelse. Samtidigt
får enligt utredningen anses, att arbetsgivares benägenhet att avsätta medel
till personalens bästa inte motverkas i högre grad. Utredningen erinrar om
att personalstiftelse även enligt förslaget tillåts att i personalfrämjande
syfte äga fast egendom såsom semesterhem och att detta förhållande ger
arbetsgivaren avsevärda fördelar i skattehänseende vid jämförelse med att
sådan fastighet inköps i rörelsen. För anskaffningskostnad för fastighet
i rörelsen är arbetsgivaren nämligen inte berättigad till avdrag i annan
form än såsom värdeminskningsavdrag på byggnad. Avsättning till stiftel­
sen betraktas däremot som kostnad och grundar därför avdragsrätt.
Utredningen föreslår vidare att samtliga personalstiftelser skall erhålla
samma skatteprivilegier som enligt gällande rätt tillkommer vissa bundna
personalstiftelser med kvalificerat ändamål.
I punkt 8 av anvisningarna till 53 § KL föreslår utredningen en bestäm­
melse av innebörd, att det förhållandet att en pensionsstiftelse lägger av­
Kungl. Maj.ts proposition nr 8b år 1967
Kungl. Mcij.ts proposition nr 8'i år 1967
kastning till kapital inte skall medföra att stiftelsen blir skattskyldig så­
vida inte stiftelsen har överskott på kapitalet.
Enligt utredningens förslag skall vidare 1937 års lag upphöra att gälla.
Skillnaden mellan bundna och fria stiftelser försvinner därmed.
1 prop. 1967: 83 har lämnats en redogörelse för remissyttrandena såvitt
avser utredningens förslag till civilrättslig lagstiftning. Till denna samman­
ställning torde i första hand få hänvisas. De skatterättsliga regler som ut­
redningen föreslagit bygger, som framgått av redogörelsen för förslaget,
i stor utsträckning på de civilrättsliga bestämmelserna. Den följande redo­
görelsen begränsas till de yttranden som tar sikte främst på förslaget till
skatterättslig lagstiftning.
Avdrag för pensionsutfästelser
Utredningens förslag om rätt till avdrag för avsättning till pensions­
stiftelse (29 § 2.bJ har i regel inte föranlett någon erinran från remiss­
instansernas sida. Länsstyrelsen i Värmlands län framhåller dock att de
pensionsutfästelser som får tryggas genom avdragsgill avsättning till pen­
sionsstiftelse bör vara förenade med fribrev. Tidigare gjorda antastbara
löften bör genom en övergångsbestämmelse göras oantastbara med möjlig­
het till jämkning om uppfyllandet skulle anses otillbörligt.
Frågan om värderingen av pensionsstiftelsens förmögenhet har berörts
i några yttranden. Flera remissinstanser bl. a. riksskattenämnden, närings­
livets skattedelegation och Kooperativa förbundet anser att värderingen av
stiftelsens tillgångar bör regleras genom lagstiftning. Riksskattenämnden
anmärker att värderingen är såväl ett skatterättsligt som ett civilrättsligt
spörsmål med civilrätten som grund och att frågan därför inte kan lösas
genom anvisningar av riksskattenämnden. Näringslivets skattedelegation an­
ser att börsnoterade aktier bör upptas till högst 80 % av börsvärdet vid rä­
kenskapsårets slut. Kooperativa förbundet framhåller att värderingsregler­
na bör utformas så, att uppskattning av tillgångarnas saluvärde kan ske
med tillbörlig försiktighet. Länsstyrelsen i Värmlands län erinrar om att
eu intressekonflikt kan uppkomma när det gäller värderingen. Tillsyns­
myndigheten önskar i destinatärernas intresse att tillgångarna värderas
lågt, för att få en så omfattande säkerhet som möjligt för pensionsutfästel­
serna, medan det från fiskal synpunkt är ett intresse att tillgångarna inte
värderas för lågt.
Föreningen Auktoriserade revisorer framhåller att problem kan uppkom­
ma i samband med bokslut på grund av att pensionsreserven för arbetsgiva-
ren och för pensionsstiftelsen inte är uträknade på balansdagen. Förening­
en anför.
Den avsättning till pensionsstiftelse, som kan vara nödvändig för att öka
pensionsstiftelsens kapital till nivå med dess pensionsreserv, kan sålunda
inte fastställas förrän någon tid efter balansdagen. Då det synes högeligen
önskvärt att behövliga avsättningar kan komma till stånd per rätt tid­
punkt, vill föreningen uttala sig för att det i lagen eller i propositionen
klarläggs, att den lösning som riksskattenämnden anvisat i avgörandet rap­
porterat i dess meddelande 1956 nr 4: 4 kan tillämpas på pensionsstiftelse­
avsättningar. Överlämnandet av kontanta penningar eller motsvarande resp.
av affärsmässig säkerhet borde sålunda kunna få ske intill tiden för dekla­
rationens avlämnande. Några större betänkligheter ur civilrättslig synpunkt
borde en sådan lösning inte behöva ge upphov till.
Utredningens förslag angående förutsättningarna för skuldföring av pen­
sionsutfästelser — kretsen av rättssubjekt och beskaffenheten av utfästel­
serna — har föranlett kritik från många remissinstanser. En utförlig redo­
visning för remissyttrandena i denna del lämnas i prop. 1967: 83.
Förslaget att avdragsrätt skall föreligga för belopp, varmed posten A v-
satt till pensioner ökat under beskattningsåret, har godtagits av
remissinstanserna. Däremot har bestämmelserna i sista punkten 29 § 2.c.
föranlett erinringar i flera yttranden. I denna punkt föreslås en bestäm­
melse om att arbetsgivare, som nedsatt posten Avsatt till pensioner under
bundet belopp, skall vägras avdrag för motsvarande belopp när posten se­
nare ökas, om inte den tidigare nedsättningen berott på ursäktligt förbiseen­
de. Försäkringsinspektionen framhåller, att bestämmelsen kan få till följd
att en arbetsgivare finner det ekonomiskt fördelaktigt att inte avsätta mera
medel till posten Avsatt till pensioner. Bestämmelsen kan under sådana
förhållanden bli till men för pensionsborgenärerna. Även om en arbetsgi­
vare kan utnyttja posten Avsatt till pensioner i vinstreglerande syfte bör det
allmännas skatteanspråk enligt inspektionens mening vika för pensionsbor-
genärernas intressen. Stadgandet bör därför inte tas upp i KL. Kammarrät­
ten anser det inte invändningsfritt att vägra avdrag vid taxeringen i syfte
att nå effekter utanför beskattningsområdet. En skärpning av straffbestäm­
melsen i tryggandelagen framstår enligt kammarrättens mening såsom en
mera logisk åtgärd. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Värm­
lands län som tillägger att — om bestämmelsen anses nödvändig — riks­
skattenämnden bör äga rätt medge avdrag i vissa fall. Länsstyrel­
sen påpekar att arbetsgivaren kan göra avsättning till pensionsstif­
telse utan inskränkning. Riksskattenämnden anser, att några fiskala intres­
sen inte trätts för nära genom den oriktiga nedsättningen och att åtgärden
i fråga därför inte bör bestraffas genom en skatterättslig påföljd. Även nä­
ringslivets skattedelegation, lantbrukets skattedelegation, Kooperativa för­
bundet och Sveriges redareförening avstyrker bestämmelsen i frå­
ga. Sveriges advokatsamfund motsätter sig en bestämmelse, som
medför att den som i ett bokslut gjort sig skyldig till en förseelse och öns­ kar att i ett senare bokslut rätta till detta fel, skall drabbas av en i sak omotiverad extra skattebörda. Bestämmelsen är enligt samfundet desto mera orimlig som den skulle tillämpas inte endast i de fall, då uppsåt eller grov oaktsamhet förelegat, utan även då den otillåtna åtgärden berott på förbiseende, som ej bedöms som ursäktligt. Den föreslagna straffbestäm­ melsen för fall av uppsåt eller grov oaktsamhet (2 kap. 8 § tryggandelagen) och skattemyndigheternas kontrollmöjligheter bör enligt samfundet anses tillräckliga för att förhindra några mera avsevärda avsteg från de givna bestämmelserna om pensionsskuldens upptagande i balansräkning.
Enligt utredningens förslag skall vad som stadgas beträffande avdrags- rätt för ökning av posten Avsatt till pensioner i fråga om rörelse äga mot­ svarande tillämpning på inkomstslaget j ordbruk sfastighet, om arbetsgivaren beräknar inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmäs- siga grunder. Som en följd härav föreslår utredningen att aktiebolag, ekono­ misk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank, som äger jord­ bruksfastighet, skall beräkna inkomsten härav enligt bokföringsmässiga grunder. Sistnämnda förslag har föranlett erinringar i några yttranden.
Länsstyrelsen i Norrbottens län anser, att redovisning enligt bokförings­ mässiga grunder av inkomst av jordbruksfastighet för aktiebolag och mot­ svarande rättssubjekt bör vara frivillig och föreslår att stadgandet utfor­ mas så att inkomsten av jordbruksfastighet skall beräknas enligt bokfö­ ringsmässiga grunder för de beskattningsår den skattskyldige redovisar medel under rubriken Avsatt till pensioner. Lantbrukets skattedelegation avstyrker bestämt förslaget om obligatorisk bokföringsmässig redovisning.
Delegationen anför.
F. n. gäller att ägare eller brukare av jordbruksfastighet har valfrihet i fråga om redovisningsmetod. Detta innebär att man kan välja den metod, som med hänsyn till driftinriktningen och planeringen ställer sig lämpli­ gast. En tvångsvis övergång ett visst beskattningsår kan leda till oförutsed­ da skattekonsekvenser framför allt på djursidan och inventariesidan. Det kan inte vara rimligt att utsätta en viss grupp skattskyldiga — i detta fall aktiebolag — för konsekvenser som i vissa fall kan medföra att bolag inte kan fullgöra sina skyldigheter mot borgenärerna. Delegationen vill erinra om att ett aktiebolag, som på jordbruksfastigheten enbart har göddjurs- eller svinbesättning, vid övergången inte erhåller något ingångsvärde på dessa, om omläggning till denna driftform skett under senare tid. Vid ut­ gången av övergångsåret måste värdet på djuren lägst tas upp till riks­ skattenämndens schablonvärden motsvarande i princip 80 % av saluvär­ det. Ett häremot svarande belopp påverkar då resultatet, vilket kan inne­ bära att bolaget tvingas redovisa en hög vinst utan att ha motsvarande skatteförmåga.
Delegationen anser inte att reglerna i tryggandelagen nödvändiggör den föreslagna ändringen, eftersom utredningen bl. a. inte inräknat handels­
bolag under 41 § KL, ehuru handelsbolag enligt tryggandelagen har rätt att redovisa skuldpost i balansräkningen för utfästelser enligt allmän pensions- plan. Handelsbolag kan, framhåller delegationen, i likhet med övriga ju­ ridiska personer driva jordbruk i synnerhet som arrendator.
Kammarrätten ifrågasätter om inte en tvångsvis genomförd omläggning av inkomstredovisningen kräver mer ingående överväganden än som redo­ visats i betänkandet. Sålunda bör behovet av övergångsbestämmelser prövas med tanke på likviditetssvårigheter som kan uppkomma.
Utredningens förslag att rätt till avdrag inte skall medges i inkomstslaget annan fastighet för vad som avsatts under rubriken Avsatt till pen­ sioner har berörts i några yttranden. Länsstyrelsen i Ä lusborgs län fram­ håller, att konsekvensen blir att ett aktiebolag, som driver ej endast jord­ bruk och rörelse utan även en omfattande fastighetsförvaltning, tvingas trygga pensionering på olika sätt. För anställda i fastighetsförvaltningen måste avsättning till pensionsstiftelse göras, medan för övriga anställda skuldföring — under i övrigt tillämpliga förutsättningar — är tillåten. Fog saknas enligt länsstyrelsens mening för en sådan åtskillnad.
Kammarrätten framhåller, att ägare av annan fastighet i rättspraxis tillå­ tits redovisa inkomst för hyresår i stället för kalenderår. Kammarrätten tillägger.
Då såsom villkor härför krävs ordnad bokföring, bör också fastighetsäga­ re med sådan bokföring kunna redovisa inkomsten enligt bokföringsmässi- ga grunder även i de fall han deklarerar för kalenderår. Så blev också fallet i ett av regeringsrätten avgjort mål, som återgivits i riksskattenämndens meddelande år 1960 nr 1: 4. Nämnas må även att 41 § erhållit sin nu ifråga­ varande avfattning genom en lagändring år 1951. Denna avsåg emellertid endast att skapa regler för bokföringsmässig redovisning av inkomst från jordbruksfastighet. Avsikten var således inte att begränsa enligt tidigare praxis förefintlig rätt till bokföringsmässig redovisning av inkomst av an­ nan fastighet.
Kammarrätten ifrågasätter emellertid om det finns behov av rätt till kontoavsättning i inkomstslaget annan fastighet.
Frågan om rätten till avdrag för avsättning för tryggande av pensionsut­ fästelser, när arbetsgivaren har inkomster av annat inkomstslag än fastighet eller rörelse, tas upp i några yttranden. Lantbrukets skattedelegation framhåller, att avdragsrätt för avsättning till pensions- eller perso­ nalstiftelse föreligger i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Vidare innehåller den föreslagna tryggandelagen bestämmelse om att bl. a. ekonomisk förening får i balansräkningen redovisa en post Avsatt till pensioner under förutsättning att föreningen har åtaganden enligt allmän pensionsplan. Reglerna i tryggandelagen skall enligt förslaget direkt tillämpas vid den skatterättsliga bedömningen. Sålunda utgör minsk­
Kungl. Maj:ts proposition nr 8A år 1967
ning av posten Avsatt till pensioner skattepliktig intäkt i resp. förvärvskälla. Delegationen tillägger.
Utredningen synes emellertid inte ha förutsett att ekonomisk förenings huvudsakliga verksamhet kan bestå av sådan verksamhet som skattemässigt inte anses utgöra förvärvskälla, nämligen om intäkterna i verksamheten hu­ vudsakligen utgörs av medlemsavgifter och andra bidrag som inte är hän- lörliga till skattepliktig inkomst. Samtidigt kan föreningen ha inkomst av jordbruksfastighet eller vanligast annan fastighet. Flertalet anställda är då sysselsatta i den verksamhet, som skattemässigt inte utgör förvärvskälla, men för vilka balansräkningen enligt tryggandelagen upptar en skuldpost för föreningens pensionsåtaganden om dessa grundas på allmän pensionsplan. Svårigheter lär i sådant fall uppkomma vid bedömningen dels av den skatte- mässiga avdragsrätten vid ökning av posten »Avsatt till pensioner», dels av den skattepliktiga inkomsten vid minskning av samma post. Problemet torde visserligen beröra endast ett fåtal föreningar, företrädesvis inom nä­ ringslivets branschorganisationer i den mån dessa har ekonomisk förening som företagsform. Det kan emellertid inte lämnas åt praxis att lösa frågan.
Enligt delegationens mening kan svårigheter uppkomma även vid tillämp­ ning av övergångsbestämmelserna då reversstiftelse skall upphöra och åter­ föras till beskattning om avsättningen gjorts med obeskattade medel. Taxe­ ringsmyndigheterna kan i sådana fall ha behandlat en ekonomisk förenings verksamhet tidvis som förvärvskälla tidvis som icke förvärvskälla utan möjlighet att vid tidpunkten för reversstiftelsens avskaffande bestämma i vilken utsträckning de tidigare avsättningarna skall anses ha gjorts med beskattade resp. obeskattade medel. I det enskilda fallet kan, framhåller delegationen, olikhet i uppfattning vid bedömningen av denna fråga leda till avsevärda skattekonsekvenser.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län erinrar om att utredningen ut­ talat, att sådana organisationer som Svenska arbetsgivareföreningen, LO och TCO framdeles kan ha intresse av att tillämpa bestämmelserna om bokföring av pensioner och tillägger.
Den omständigheten att arbetsgivares inkomst av förvärvsverksamheten hänförs till andra förvärvskällor än inkomst av rörelse anses enligt utred­ ningen inte i och för sig böra hindra tillämpning av 2 kap. i tryggandelagen; utredningen har förutsatt att Konungen jämlikt 1 § sista stycket tryggande- lagen skall kunna medge dessa organisationer rätt att i balansräkningen redovisa en post Avsatt till pensioner. I och för sig finns inte något att erinra häremot. Det torde emellertid böra framhållas, att omförmälda or­ ganisationer inte anses driva rörelse i skattelagarnas mening, varför anord­ ningen torde sakna betydelse i beskattningshänseende.
Utredningens förslag att rätt till avdrag skall föreligga för att trygga vissa pensionsutfästelser till huvuddelägare i familjebolag har be­ rörts i flera yttranden. Svea hovrätt framhåller, att om t. ex. en företags­ ledare äger huvuddelen av aktierna och hans hustru en obetydlig aktiepost eller ej någon aktie alls samt hustrun också är anställd i företaget kan
stadgandet i och för sig tolkas så att pensionsutfästelse till hustrun inte i
något fall får beaktas. Hovrätten tillägger.
Det får antas att utredningen åsyftat en sådan tolkning, som enligt upp­
gift överensstämmer med skattemyndigheternas tillämpning av nuvarande
regel i punkt 2.a., femte stycket, anvisningarna till 29 § KL. Att i fall som
det anförda beteckna hustrun såsom en person med bestämmande inflytan­
de över företaget måste dock ofta framstå såsom stridande mot normalt
språkbruk. Även om i skattepraxis uttrycket »person med bestämmande
inflytande» ansetts innefatta även ifrågavarande anhöriga oavsett deras
verkliga inflytande i företaget, synes ett klarare uttryckssätt böra efter­
strävas i den nya lagtexten.
Näringslivets skattedelegation tillstyrker, att den bestämning som utred­
ningen föreslagit i 1 § 2 kap. tryggandelagen lagfästs. En civilrättslig regel
beträffande vad som av pensionens belopp får tryggas av realstiftelser synes
enligt delegationen kunna godtas, men den bör ges en något annorlunda av­
fattning, enär en hänvisning till branschens förhållanden inte alltid ger en
nöjaktig ledning för bedömningen. Delegationen anför.
Inom vissa branscher är nämligen spridningen i fråga om företagsstorlek
sådan att något för branschen sedvanligt inte låter sig fixera. De huvuddel­
ägare, om vilka nu är fråga, är oftast företagsledare och lönesättningen för
denna grupp av tjänstemän är inte branschbunden. Helt avgörande är där­
emot arbetsuppgiftens art och det därmed förenade ansvaret, vilket för den
erforderliga bedömningen bättre kan värderas genom en jämförelse med
företag av motsvarande storlek oavsett bransch. Med hänvisning till vad
nu anförts yrkar vi att orden »inom branschen» utgår i 3 st. 1 § 3 kap.
tryggandelagen.
Liknande synpunkter anförs av Familjeföretagens förening och Sveriges
köpmannaförbund.
Kammarrätten anser den föreslagna begränsningsregeln i och för sig
ofrånkomlig men ifrågasätter om den inte i förslaget utformats på sådant
sätt, att den kan föranleda tvister eller förhindra befogad avsättning. Så­
som exempel kan, framhåller kammarrätten, nämnas huvuddelägare, som
i konsolideringssyfte begränsat sin lön i avsikt att i framtiden ta ut högre
pension. Ett annat exempel utgör det fall, att en person, som är huvuddel­
ägare i flera bolag, av olika skäl fördelar kostnaderna på så sätt att han tar
ut lön i ett bolag men pension framdeles i ett annat.
Överståthållarämbetet anser bestämmelsen godtagbar med hänsyn till
föreskriften att—om stiftelsen tryggar pensionsutfästelse till huvuddelägare
— ordföranden skall utses av tillsynsmyndigheten. Ämbetet anser det dock
önskvärt att vissa anvisningar måtte utfärdas genom riksskattenämndens
försorg till ledning för såväl stiftelsestyrelsen som taxeringsmyndigheter.
Liknande synpunkter anförs av försäkringsinspektionen och länsstyrelsen
i Göteborgs och Bohus län. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte de pensioner,
som gäller för allmän tjänst, bör få vara vägledande vid avgörandet av
Näringslivets sknttedelegation och Familjeföretagens förening förordar
möjlighet till skuldföring av kreditförsäkrade pensionsutfästelser — även
sådana till huvuddelägare — utanför allmän pensionsplan. Skattedelegatio-
nen påpekar dock att sådan kreditförsäkring inte förekommer f. n. men
anser att lagen likväl bör skapa utrymme för en sådan kreditförsäkrings­
Riksskattenämnden säger sig dela utredningens uppfattning, att familje-
bolagen med hänsyn till risken för missbruk av avdragsrätten inte i alla av­
seenden kan jämställas med andra bolag och tillägger.
Beträffande gränsdragningen mellan s. k. huvuddelägare och övriga ar­
betstagare i
§ tredje stycket i lagen har riksskattenämnden upp­
märksammat, att kretsen huvuddelägare enligt förslaget omfattar färre an­
höriga än enligt gällande skattepraxis. Även om kretsen huvuddelägare en-
gällande skatterätt ej kan anses till alla delar klart avgränsad torde det
inte rada någon tvekan om att syskon för närvarande »diskriminerar»
varandra genom aktieinnehav. Enligt förslaget skall så inte vara förhållan­
det. Riksskattenämnden har vid övervägande av förevarande spörsmål dis­
kuterat huruvida tillräcklig anledning föreligger att ändra gällande rätts­
praxis och om inte i vart fall syskons aktieinnehav bör grunda huvuddel-
ägarskap. Möjligen kan emellertid hävdas, att det mellan syskon ej sällan
föreligger varandra balanserande intressen, och att en viss skillnad sålunda
föreligger jämfört med förhållandet mellan föräldrar och barn, vilka i nor­
malfallet kan antas vara inriktade på att vilja gynna varandra. Riksskatte­
nämnden har därför stannat vid att inte påyrka någon ändring av förslaget
i denna del.
Eftersom risken för missbruk av avdragsrätten för familjebolagens del
i huvudsak har samband med att pension till huvuddelägare kan bestäm­
mas till högre belopp än vad som kan anses skäligt i förhållande till veder-
börandes arbetsinsats säger sig riksskattenämnden även ha diskuterat den
lösningen av problemet, att pension till huvuddelägare enligt
första stycket c) skulle tillåtas endast intill ett schablonmässigt beräknat
»tak», t. ex. den högsta ITP-pensionen eller ett visst antal basbelopp. En
dylik beloppsmässig begränsning skulle, framhåller nämnden, möjliggöra
att kretsen av varandra »diskriminerande» anhöriga kunde göras relativt
vid. Emellertid skulle eu sådan regel förutsätta kontroll av pensionens be­
lopp och därigenom komplicera lagstiftningen. Riksskattenämnden anser
sig inte kunna förorda en sådan regel.
Kammarrätten anser, att den av utredningen angivna personkretsen bör
utsträckas att avse far- och morföräldrar. I övrigt har kammarrätten inte
något att erinra mot den i förhållande till nuvarande skattepraxis vid med­
givande av avdrag för avsättning till pensionsstiftelse snävare gränsdrag­
ningen beträffande kretsen av personer med presumerat bestämmande in-
llytande. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Stockholms län.
Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att även syskon bör inbegripas i
personkretsen.
Kungl. Maj:ts proposition nr 8k år 1967
3 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 81
Äterföring till beskattning av disponibla pensionsmedel
Utformningen av reglerna för minskning av disponibla pensionsmedel
i 2 kap. 6 § andra och tredje styckena tryggandelagen — vilka regler från
beskattningssynpunkt bör sammanställas med förslaget till ny lydelse av
anvisningarna till 28 § KL — har föranlett erinringar från ett stort antal
Bestämmelserna i 2 kap. 6 § pensionsstiftelseutredningens förslag till
tryggandelag har följande lydelse.
Sker avsättning till pensionsstiftelse, skola disponibla pensionsmedel
minskas med ett belopp som motsvarar avsättningens storlek. Lika med
avsättning till pensionsstiftelse anses inköp av pensionsförsäkring.
Vid räkenskapsårets utgång skola disponibla pensionsmedel minskas med
det lägsta av följande två belopp, nämligen de disponibla medlen vid årets
ingång och en tiondel av pensionsreserven vid samma tidpunkt.
Hava disponibla pensionsmedel vid utgången av vart och ett av de tre
närmast föregående räkenskapsåren överstigit en tiondel av pensionsreser­
ven, får vid årets utgång på posten Avsatt till pensioner icke redovisas dis­
ponibla pensionsmedel.
Erinringarna mot förslaget i denna del avser dels bestämmandet av
minskningsbeloppets storlek enligt de alternativa föreskrifterna i andra
stycket dels själva existensen av tredje stycket eller i vart fall styckets ut­
Vad angår de alternativa reglerna i andra stycket anser kammarrätten
och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund att tillämpningen skulle
underlättas för taxeringsmyndigheterna om reglerna sammanslogs till en
enda mer lätthanterlig regel. Reglerna är vidare enligt Föreningen Auktori­
serade revisorer behäftade med den bristen att det inte klart framgår att
samtliga disponibla pensionsmedel får avföras. Föreskriften i andra styc­
ket ger i stället intryck av en tvingande regel för bestämmande av minsk-
ningsbelopp medan den i själva verket är en minimiregel.
Näringslivets skattedelegation yrkar, att de alternativa reglerna i andra
stycket ersätts med en enda föreskrift om att minskningen av disponibla
medel skall avse en tiondel av dylika medel vid årets ingång. Delegationen
yrkar vidare, att tredje stycket helt utgår. Till stöd för sin ståndpunkt an­
för delegationen.
Från fiskal synpunkt är självfallet överskotten hos de börsnoterade före­
tagens stiftelser intressantast. Dessa överskott uppgick enligt utredningen
år 1962 till c:a 600 milj. kr. Ett fåtal stickprov, som delegationen gjort bland
de börsnoterade företagen, visar att de tillfrågade företagen kommer att ha
nedbringat sina överskott i slutet av 60-talet framför allt till följd av PRI-
skuldens tillväxt. En något mera utförlig undersökning men ändock av ren
stickprovskaraktär har företagits beträffande vissa medelstora rörelsedri­
vande företag anslutna till FPG/PRI-systemet. Den föreslagna huvudregelns
verkningar för dessa företag synes i många fall bli desamma som för de
börsnoterade företag som studerats. I den lilla grupp medelstora företag som undersökts finns emellertid flera fall där avtappningsregeln i tredje stycket slår utomordentligt hårt. Även en tillämpning av den föreslagna dis­ pensregeln i KL skulle för sistnämnda företag vara otillräcklig. Det kan därför hävdas att sistnämnda regel är för onyanserad även om man för­ utsätter att dispens alltid meddelas. Även från rent teknisk synpunkt kan dispensregeln kritiseras. En sådan regel skulle nämligen få en egendomlig effekt i de fall där beskattning det fjärde året beslutas men där samtidigt pensionsreserven stiger åren därefter. Vidare är det mindre tillfredsställan­ de att en dispensregel införs, om man kan förutsätta att dispens alltid måste medges för att undvika från allmän synpunkt inte önskvärda påfrest­ ningar med för de anställda ogynnsamma verkningar. Företagens konsoli­ dering är av omedelbart intresse för de anställda inte minst i avseende på pensionsförmånerna. Ihågkommas bör att det 20-procentiga tillägget för­ svinner och att löften till huvuddelägare enligt
§ tryggandelagen
kommer att beaktas vid avtappningen i mindre grad än hittills.
Mot bakgrund av vad nu anförts yrkar delegationen att den komplette­ rande regeln i tredje stycket utgår. En enda regel torde enligt delegationen från fiskal synpunkt vara helt tillräcklig och har därutöver fördelen att den kan utformas på sådant sätt att den möjliggör en någorlunda korrekt förhandsbedömning av verkningarna. Vid planering av olika former av samgående är det också av vikt att avtappningsregeln görs enkel. Enligt de­ legationens mening bör
§ ges följande lydelse.
Sker avsättning till pensionsstiftelse, skola disponibla pensionsmedel minskas med ett belopp som motsvarar avsättningens storlek. Lika med avsättning till pensionsstiftelse anses inköp av pensionsförsäkring mot en- gångspremie.
Vid räkenskapsårets utgång skola därutöver disponibla pensionsmedel minskas med en tiondel av dylika medel vid årets ingång.
Vad delegationen anfört om utformningen av andra stycket och om slo­ pandet av tredje stycket överensstämmer, helt eller delvis, med yttranden från åtskilliga andra remissinstanser. Sålunda anför kammarrätten, att re­ geln i tredje stycket, som enligt motiven är avsedd att träffa sovande företag och företag som definitivt upphört med sin rörelse, kan drabba även rö­ relsedrivande företag. Som exempel härpå nämner kammarrätten det fall, att avsättning skett till reversstiftelse före den
januari 1955 med stöd av
då gällande skattelag för att trygga pension till huvuddelägare, ett förhål­ lande som bör sammanställas med förslagets bestämning av begreppet ar­ betsgivares pensionsreserv. I detta begrepp får skuld för pensionsutfästel­ sen åt huvuddelägare inte inräknas i vidare mån än som framgår av
1 § a). Dispensregeln i KL är enligt kammarrättens mening otillräcklig från likviditetssynpunkt, varför en utvidgning av uppskovsförfarandet bör över­ vägas.
Farhågor för reglernas verkningar från likviditetssynpunkt uttalas i flera yttranden. Sålunda framhåller Sveriges köpmannaförbund och Sveriges re­
Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr
dareförening, att regeln i tredje stycket, bl. a. av det av kammarrätten åbe­
ropade skälet, kommer att träffa ett mycket stort antal företag bland dem
aktiva medelstora företag, varför antalet dispensansökningar med stöd av
den samtidigt föreslagna dispensregeln i KL sannolikt blir mycket stort.
Kommerskollegium anser, att verkningarna av minskningsreglerna inte
torde helt kunna överblickas framför allt i vad avser avvecklingen av revers­
stiftelserna. Smålands och Blekinge handelskammare framhåller, att det
inom handelskammarens område finns ett ej oväsentligt antal bolag
med reversstiftelser som har avsevärda överskott. Skånes handelskam­
mare, handelskammaren i Gävle, Västernorrlands och Jämtlands läns
handelskammare och Sveriges grossistförbund betonar, att tredje styc­
ket skulle medföra mycket allvarliga konsekvenser för ett betydande
antal företag inom grosshandeln och att ett slopande av regeln saknar bety­
delse från statsfinansiell synpunkt. Lantbrukets skattedelegation samt Fa­
miljeföretagens förening understryker det av kammarrätten anförda skälet
avseende familjebolagen. De sålunda uttalade farhågorna har utmynnat
antingen i yrkanden motsvarande de av näringslivets skattedelegation fram­
förda eller i förslag om förlängning av tidsfristen i tredje stycket till
Skånes handelskammare och handelskammaren i Gävle anser att risk­
marginalen enligt nuvarande regler beträffande inte kreditförsäkrade löften
bör bibehållas.
Enligt Kooperativa förbundet kan de av utredningen föreslagna minsk­
ningsreglerna tillsammantagna medföra en ojämn och ryckig ändring av
medlen under rubriken Avsatt till pensioner. Sannolikt skulle ett jämnare
förlopp erhållas, om tredje stycket slopades. Liknande synpunkter anförs
av Sveriges advokatsamfund, som förordar en uppmjukning av minsknings­
reglerna i syfte att undvika alltför hårda skattekonsekvenser. Samfundet
anser inte dispensregeln i KL tillfyllest. Bestämmelserna i andra stycket
bör enligt samfundet kompletteras med en regel, att minskningen av de
disponibla pensionsmedlen vid räkenskapsårets utgång inte skall behöva
överstiga en femtedel av desamma före minskningen. Den i tredje stycket
av paragrafen föreslagna regeln om överföring till vinstmedel av samtliga
disponibla pensionsmedel bör inte gripa in, med mindre de disponibla med­
len vid utgången av vart och ett av de fyra närmast föregående räkenskaps­
åren överstigit en tiondel av pensionsreserven. Med de sålunda förordade
ändringarna skapas — betonar samfundet — större möjligheter att åstad­
komma en jämnare vinstfördelning mellan åren även i sådana fall då pen­
sionsskulden kommer att ett år hastigt nedbringas till följd av att en eller
flera arbetstagare med stor intjänt pension avlider i förtid.
Mot minskningsreglerna i andra och tredje styckena framställs slutligen
bestämda erinringar av lantbrukets skattedelegation under hänvisning till
att reglernas innebörd är att pensionsskulden, som normalt jämställs med
Kungl. Maj:ts proposition nr 8i år 1967
långfristig skuld, omvandlas till kortfristig skuld till den del den utgörs av disponibla medel. Delegationen anför vidare.
Delegationen har övervägt hur avtappningsregeln skulle kunna konstrue­ ras utan att få de skadliga verkningar som utredningens förslag medför och därvid kommit fram till att avtappningsberäkningen synes kunna anknytas till ett rullande 5-årsgenomsnitt på pensionsreserven. Detta genomsnitt skulle härvid kunna utgöra den nedre gräns vartill disponibla medel skulle avtappas. Avtappningspliktigt belopp skulle då utgöra det lägsta av följande två belopp, nämligen minskningen av 5-årsgenomsnittet av pensionsreserven vid jämförelse med förhållandet vid årets ingång och utgång eller den del av disponibelt belopp vid årets utgång, som överstiger då beräknat 5-årsgenom- snitt. Regeln innebär alltså att avtappningsplikten upphör då 5-årsgenom­ snittet är lika med eller högre än den vid årets utgång beräknade pensions­ reserven.
För »sovande företag» synes enligt delegationen avtappningen normalt kunna ske under en 5-årsperiod efter övergångsårets slut med lika belopp varje år. I särskilda fall skulle dispens från denna regel kunna erhållas hos riksskattenämnden.
Vad angår dispensregeln i punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 28 § KL har, utöver vad som framgått av det föregående, från remiss­ instansernas sida framhållits att regeln både är för liberal för viss grupp av företag och för sträng i andra fall. Sålunda gör allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden gällande, att regeln kan gynna familje- holag, som gjort avsättning före år 1955 med stöd av då gällande skattereg­ ler. Avdrag för dessa avsättningar har inte godtagits av senare lagstiftning och beloppen har även växt med ränta. Då dessa bolag ändå — sett från gällande rätts synpunkt — fått uppskov med beskattning under avsevärd lid, synes det inte påkallat med ytterligare favör från huvudregeln, önskar man likväl medge undantag från huvudregeln, förefaller det enligt allmän­ na ombudet bättre att något förlänga den tidrymd under vilken minskning skall ske enligt 2 kap.
§ tredje stycket. Enligt länsstyrelsen i Älvsborgs
län torde dispensregeln, oaktat att den kan synas generös, kunna träffa åt­ skilliga företag alltför hårt. Riksskattenämnden bör därför enligt länssty­ relsen erhålla befogenhet att efter eget bedömande fördela skatten på det antal år, som i det enskilda fallet befinns skäligt.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län framhåller, att motivet för det föreslagna stadgandet i 28 § 1 mom. första stycket KL angetts vara ett uttryck för principen att gottgörelse från stiftelser skall hänföras till den förvärvs­ källa, vari avsättning skett. Företag, som samtidigt driver jordbruk, rörelse och fastighetsförvaltning torde dock enligt länsstyrelsen mera sällan ha in­ rättat en stiftelse för varje verksamhetsgren. Det bör därför räcka med ett allmänt stadgande av innebörd, att uppburna medel skall hänföras till den förvärvskälla, vari avsättning skett, så långt detta är möjligt. Ett sådant
stadgande täcker enligt länsstyrelsens mening även det fall, att en företa­
gare har flera olika rörelser men avsättning för pensionering skett endast i
någon eller några av dessa.
Den föreslagna bestämmelsen att beskattade medel som upplöses på
posten Avsatt till pensioner inte räknas som intäkt har föranlett erinringar i
några yttranden.
Enligt kammarrätten torde uttrycket beskattade medel avse, att medlen
beskattats hos arbetsgivaren. Är antagandet riktigt, blir — menar kam­
marrätten — bl. a. sådan gottgörelse ej skattepliktig som härrör ur till­
gångar hos stiftelsen, vilka förvärvats från annan än arbetsgivaren, t. ex. av­
kastning på kapital eller fastighet. Denna avkastning kan i vissa fall ha
beskattats hos stiftelsen, i andra fall inte. Mer klargörande bestämmelser än
de föreslagna finner kammarrätten erforderliga. Även länsstyrelsen i Älvs-
borgs län och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund riktar kritik
mot uttrycket. Enligt riksskattenämnden bör orden »beskattade medel» för
klarhetens skull utbytas mot »medel, för vilka avdrag icke fått göras vid
avsättning till stiftelsen». Av lagtexten bör enligt nämnden även framgå att
föreskriften avser endast en undantagssituation. Den föreslagna utformning­
en kan ge läsaren intryck av att det är fråga om en normal företeelse. Mot­
svarande gäller enligt nämnden förslaget beträffande anvisningarna till 28 §
punkt 5 tredje stycket. Innebörden av förslaget blir, hävdar Skånes handels­
kammare, i praktiken att arbetsgivaren blir skyldig att avtappa medel oak­
tat sådan skyldighet eljest ej föreligger.
Upphörande och överlåtelse av rörelse
Förslaget att arbetsgivare, som upphör med sin rörelse, skall ta upp sina
disponibla pensionsmedel i ett sammanhang såsom intäkt finner Sveriges
köpmannaförbund vara alltför strängt. Efter dispens bör medlen enligt för­
bundet kunna få tas upp till beskattning under flera år, varjämte möjlighet
hör beredas enskild rörelseidkare att komma i åtnjutande av skatteberäk­
ning för ackumulerad inkomst.
Förslaget att — vid överlåtelse av rörelse eller rörelsegren — företrädaren
inte skall få avdrag för det vederlag han lämnar efterträdaren mot det att
denne övertar ansvaret för pensionsskulden har föranlett erinringar i många
yttranden.
Flertalet remissinstanser, som berört spörsmålet, bl. a. länsstyrelserna i
Stockholms, Värmlands och Norrbottens län, Föreningen Auktoriserade re­
visorer, SHIO, lantbrukets skattedelegation och Kooperativa förbundet, för­
ordar bestämt, att relationen mellan företrädaren och efterträdaren bedöms
på motsatt sätt mot vad utredningen gjort. Genomgående åberopas härvid,
att vederlaget är att anse som driftkostnad för företrädaren. Länsstyrelsen
i Värmlands län framhåller, att vederlaget kan avräknas osynligt genom att t. ex. goodwill-ersättningen minskas med motsvarande belopp. Företrä­ daren får — om osynlig avräkning är möjlig — en i motsvarande grad lägre intäkt för goodwill medan efterträdaren får ett lägre avskrivningsunderlag.
Skatten kan i så fall fördelas mellan parterna efter deras gottfinnande. Lik­ nande skäl anförs av lantbrukets skattedelegation. Knligt länsstyrelsen i
Norrbottens län bör anvisningarna till 28 § kompletteras med en bestäm­ melse av innebörd att som intäkt skall upptas även det vederlag som skatt­ skyldig erhåller av företrädare i rörelse eller rörelsegren för att den skatt­ skyldige övertagit ansvaret för pensionslöfte. Enligt Föreningen Auktorise-i ade revisorer kan någon principiell olikhet mellan detta övertagande av en skuld och övertagandet av andra skulder inte finnas. Något vederlag utgår inte i annan form än att pensionsskulden liksom andra skulder avräknas mot de i rörelseöverlåtelsen ingående tillgångarnas värde. Man kan, fram­ håller föreningen ytterligare peka på, att om överlåtaren i stället för att låta efterträdaren överta skulden tecknar pensionsförsäkringar för att infria sina åtaganden gentemot arbetstagarna, avdragsrätt erhålls för premierna.
Avdrag för »vederlaget» bör således erhållas. Kooperativa förbundet — som finner förslaget om företrädarens och efterträdarens skattskyldighet ha be­ tydelse även för överföring av medel mellan olika konton i gemensam stif­ telse anser det av utredningen föreslagna förfaringssättet kunna beskri­ vas i korthet sålunda.
Överföringen från företrädaren till efterträdaren av ansvaret för tidigare intjänad pensionsrätt föranleder en tvångsmässig efterbeskattning hos före­ trädaren för tidigare gjorda reserveringar utan beaktande av den kostnad som föi eträdaren fått ikläda sig för att bli löst från sina tidigare pensions­ löften. Den bristande balans, som härigenom uppkommer, återställs hos efterträdaren pa så sätt att denne berättigas till avdrag för pensionsreserv motsvarande övertagna pensionslöften utan att han beskattas för den er­ sättning, som mottas som kompensation för det övertagna ansvaret.
Utformas lagstiftningen på föreslaget sätt, får detta till följd att denna ur ekonomisk och andra synpunkter onaturliga överföring av avdragsrätten till efterträdaren, måste beaktas vid uppgörelsen mellan företrädaren och efterträdaren och resultera i att företrädaren på något sätt i andra samman­ hang kompenserar sig för den beskattning, som drabbar honom eller, om man så vill, betingar sig ersättning för det »extraavdrag» som tillkommer efterträdaren. Av dylika uppgörelser föranledda diskussioner och tvister rörande storleken av denna med beaktande bl. a. av kanske olika skattebe­ lastning hos företrädare och efterträdare, synes helt onödiga och föranledda av en olämplig lagstiftning.
Mot denna bakgrund yrkar förbundet bestämt, att förslaget ändras och att man i stället väljer den utformning av bestämmelserna som enligt utred­ ningens egen utsago framstår som den naturliga. Innebörden av bestämmel­ serna bör, framhåller förbundet, vara följande.
Hos företrädaren stadgas skatteplikt för upplupet kapitalvärde av de
Knngl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967
pensionslöften som överförs i den mån avdrag härför tidigare åtnjutits. I
denna del avser styrelsen sålunda icke att föreslå någon ändring i utred­
ningens förslag. Företrädaren bör emellertid berättigas till avdrag för ut­
betalning eller annan ersättning som lämnas till efterträdaren för det över­
tagna ansvaret. Efterträdaren bör vara skattskyldig för mottagen ersättning
samtidigt som han på sätt utredningen föreslagit berättigas till avdrag för
den skuldföring eller avsättning, som vidtas i anledning av de övertagna
pensionslöftena. Måhända bör lämpligen av tillsynsmyndighet föreskrivas
skyldighet för efterträdaren att verkställa ifrågavarande skuldformg eller
avsättning till pensionsstiftelse.
Avsättning till personalstiftelse
Det föreslagna villkoret för avdragsgillhet i fråga om avsättning till per­
sonalstiftelse, nämligen att medlen kan beräknas komma till användning
under de närmaste åren, har föranlett olika bedömning från de remiss­
instanser som yttrat sig häröver.
Villkoret bör utgå enligt riksskattenämnden, som befarar att detsamma
kommer att vålla taxeringsmyndigheterna stora svårigheter. Med hänsyn
till personalstiftelsens självständiga ställning med en av tillsynsmyndighe­
ten tillsatt ordförande får det antas, att stiftelsen kommer att tillse att av­
satta medel förbrukas inom rimlig tid. Mot föreskriften kan, framhåller
nämnden, även invändas att den innehåller en obestämd tidsangivning och
att bestämmelsen kan föranleda processer. Det torde därför vara tillräckligt
med en bestämmelse på skattesidan om att arbetsgivaren åtnjuter avdrag
för medel som avsatts till personalstiftelse. I detta yttrande instämmer
Skånes handelskammare, som föreslår att avdragsrätten utformas så att
avdragsrätt föreligger, då utgiften vid direkt utbetalning från arbetsgivaren
skulle varit avdragsgill i hans rörelse. Även Kooperativa förbundet finner
villkoret alltför vagt och »obekvämt formulerat» samt påpekar att tvister
kan uppstå inte blott vid avsättningstillfället utan även senare vid en ev.
ifrågasatt eftertaxering.
Risken för missbruk av avdragsrätten har å andra sidan av några remiss­
instanser ansetts inte vara undanröjd. Länsstyrelsen i Värmlands län på­
pekar sålunda, att befogenheten av större avsättningar enligt förslaget skall
styrkas genom en plan, som utvisar i vilken takt medlen skall förbrukas.
En sådan plan utgör dock, såvitt länsstyrelsen kan finna, ingen garanti för
att ändamålet förverkligas, och eftertaxering är knappast möjlig. Länssty­
relsen i Västernorrlands län åberopar såsom exempel det fall, att avdrag-
yrkas för ett mera betydande belopp, varvid som ändamål anges inköp av
semesterhem. Som grund för vägran att godta avdraget kan då, framhåller
länsstyrelsen, inte åberopas den omständigheten, att arbetsgivaren under
de närmast föregående åren underlåtit att gottgöra sig för mera allmänt
förekommande personalvård. Med hänsyn därtill hade varit önskväit med
en avtappningsregel, enligt vilken återföring till beskattning skall ske av
medel som stått oanvända under viss ej alltför kort tid, såsom tio år. För att förebygga missbruk framför allt från familjebolags sida bör enligt all­ männa ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden tillsynsmyndig­ heten inkopplas på ett tidigare stadium. Så skulle kunna ske, om lagtexten erhöll följande lydelse, »Arbetsgivare åtnjuter avdrag för medel som av­ satts till personalstiftelse, när utarbetade av tillsynsmyndighet godkända planer föreligger för medlens användning under de närmaste åren.» Alter­ nativt föreslås en avtappningsregel om missbruk förekommit.
Lantbrukets skattedelegation framhåller, att förslaget i vissa avseenden fått sådan utformning att arbetsgivaren inte har någon garanti för att hans intentioner kommer att följas av styrelsen för stiftelsen. Därjämte kan sägas att lagstiftningen i sig själv innehåller motsägande bestämmelser och att de uppställda kraven för avdragsrätt enligt KL för avsättning till perso­ nalstiftelse inte säkerställs i lagförslaget för personalstiftelse. Delegationen anför.
Tidsbestämningen »de närmaste åren» synes innebära att i normalfallet medlen i personalstiftelse skall disponeras inom en 5-årsperiod. Har så ej skett, lär taxeringsmyndigheterna kunna ifrågasätta att genom eftertaxering vägra avdrag för den tidigare gjorda avsättningen under påståendet att det avsättande företaget inte uppfyllt de förutsättningar, under vilka avdrag för avsättningen då medgavs. Det är tveksamt om företaget kan freda sig mot eftertaxering genom framhållande av att styrelsen i personalstiftelsen, där arbetstagarerepresentanterna jämte ordföranden, utsedd av tillsynsmyndig­ heten, innehar majoriteten, underlåtit att disponera medlen enligt den av företaget uppgjorda planen. De föreslagna reglerna i lagen om personal­ stiftelse kan därför komma i konflikt med KL:s bestämmelser, beträffande vilka utredningen uttalat att skattemyndigheten vid större avsättningar bör kunna kräva att arbetsgivaren framlägger en plan som utvisar i vilken takt medlen skall förbrukas.
Kammarrätten framhåller, att personalstiftelserna f. n. fungerar som beredandestiftelser. Kammarrätten belyser arbetsgivarens avdragsrätt be­ träffande beredandestiftelse med följande exempel.
Enligt KL äger rörelseidkare inte rätt till avdrag, eller till omedelbart avdrag, för kostnad för anläggande av en idrottsplats. Han torde emellertid enligt gällande rätt kunna erhålla sådant avdrag, och detta omedelbart och fullständigt, på indirekt väg genom att överföra medel till en personalstif­ telse, som sedan uppför och bekostar anläggningen. Det kan i och för sig diskuteras om en sådan avdragsrätt bör på en omväg kunna uppnås, men denna fråga är inte av utredningen aktualiserad. Utredningens förslag får med andra ord bedömas med utgångspunkt från en bibehållen avdrags­ rätt i antydda hänseende. För att denna i praktiken skall bibehållas i fall som dessa måste stiftelsen alltså tjäna som beredande- och inte som tryg­ gandestiftelse. Den föreslagna lagtexten innehåller inte något uttryckligt törbud mot att tillämpa systemet med beredandestiftelse; i motiven utsägs också att en stiftelse kan i fortsättningen inneha fastighet avsedd t. ex. för semesterhem.
Kung!. Maj.ts proposition nr 84 år 1967
Länsstyrelsen i Östergötlands län anser, att vissa möjligheter fortfaran­
de kvarstår att gynna huvudaktieägares eller andra ägares intressen genom
avsättning till personalstiftelse, och anför.
Länsstyrelsen tänker härvidlag på sådana situationer i förvärvskällorna
rörelse, jordbruk eller annan fastighet, där släktintressen bland såväl ägare
som arbetstagare kan tänkas helt dominera. Det förefaller därvid föga
tillfredsställande, därest personalstiftelses inköp av semesterhem skulle
medföra skatteavdrag. Såsom direkt stötande torde en sådan situation
framstå, där ifrågavarande släktmedlemmar till personalstiftelsen överlåtit
sina egna av dem före överlåtelsen nyttjade semesterbostäder.
Mot förslaget att jämställa personalstiftelse med pensionsstiftelse i fråga
om skattskyldighet anmäler kammarrätten en viss tveksamhet
under hänvisning till personalstiftelsernas art. De praktiska skälen är
dock, framhåller kammarrätten, så starka att principiella betänkligheter
måhända bör vika. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län finner
förslaget tveksamt. Det kan enligt länsstyrelsen ifrågasättas, om skatte­
befrielse bör avse andra stiftelser än sådana som har till ändamål att läm­
na ersättning vid sjukdom och olycksfall.
Beträffande det föreslagna stadgandet i punkt
av anvisningarna till
53 § KL framhåller Skånes handelskammare att som ytterligare villkor
för skatteplikt bör gälla att stiftelsens passivitet inte framstår såsom en
naturlig följd av stiftelsens ändamål. Stiftelsen kan ha till ändamål att
bereda skydd vid sjukdom och arbetslöshet, och det förhållandet att någon
arbetstagare inte drabbas av sådan händelse bör inte leda till skatteplikt,
framhåller handelskammaren, som anser att anvisningspunkten bör utfor­
mas så att samordningen med 3 kap. 5 § förslaget till tryggandelag fram­
går klarare.
Överståthållarämbetet anser, att i anvisningarna till 53 § bör anges, att med
pensionsstiftelse avses endast sådan stiftelse, som har till uteslutande ända­
mål att främja pensionering av arbetstagare eller deras efterlevande.
Kammarrätten framhåller, att det förhållandet att taxeringsmyndighe­
terna åläggs att tolka och tillämpa civilrättsliga lagar med delvis inveck­
lade bestämmelser givetvis kommer att tynga och försvåra taxeringsar-
betet. Tillsynsmyndigheterna kan också antas bli avsevärt belastade genom
de utökade uppgifterna och kanske inte minst genom hänvändelser och
förfrågningar från taxeringsorganen. Å andra sidan kommer, framhåller
kammarrätten, arbetet för de senare att underlättas i flera hänseenden om
förslaget genomförs. Så t. ex. försvinner den besvärande skillnaden mellan
civilrättslig och skatterättslig pensionsreserv. Kammarrätten tillägger.
Kammarrätten har med det sagda uttalat farhågor för att ett genomfö­
rande av förslaget kan komma att inte obetydligt öka eller försvåra myn­ digheternas arbete. Detta gäller främst övergångsskedet. Väl genomfört torde systemet kräva inte oväsentligt mindre arbete än tidigare samt möj­ liggöra bättre tillsyn över kvarstående stiftelser. De av kammarrätten på­ visade svårigheterna torde i hög grad kunna övervinnas genom centralt ordnad information och utfärdande av vägledande anvisningar. Riksskatte­ nämnden, förstärkt med erforderlig expertis, torde här kunna göra en in­ sats.
Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Västernorrlands län.
Förslaget om försök ringsteknisk beräkning av pensions­ åtagandena ger enligt lagberedningen inte vid handen vilka arbetsgivare som avses. Samtidigt påpekar lagberedningen att de beräkningar som för­ anleds av
§i§ förslaget till tryggandelag behåller sin giltig­
het endast till nästa bokslut; pensionsborgenärerna kan ha avlidit och »de­ ras ålder har i övrigt överlag förändrats och därmed även dödlighetssanno- likheten, basbeloppen kan ha ändrats och detsamma gäller tillämpliga antaganden rörande dödlighet och räntefot». Sveriges köpmannaförbund anser, att försäkringsteknisk beräkning inte är nödvändig ens vart tredje år, om disponibla medel saknas. Länsstyrelsen i Värmlands län befarar, att beräkningarna många gånger kan bli felaktiga, om företaget ej anlitar sakkunnig. Länsstyrelserna saknar försäkringstekniskt utbildad personal. Det vore därför, menar länsstyrelsen, önskvärt att myndigheterna erhåller befogenhet att förelägga arbetsgivarna att förete utredning angående pen- sionsreserven, något som i dag inte torde låta sig göra.
Förslaget att pensionsskulden skall redovisas inom linjen i ba­ lansräkningen i enlighet med punkterna a)—d) i
§ förslaget
till tryggandelag har föranlett uttalanden från riksskattenämnden, Sveriges köpmannaförbund, Föreningen Auktoriserade revisorer, näringslivets skattedelegation, lantbrukets skattedelegation, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund samt Kooperativa förbundet.
Enligt näringslivets skattedelegation möjliggör förslaget kontroll bl. a. av att bundet belopp inte minskas och av att avdrag ej yrkas med för högt belopp; förstnämnda uppgift bevakas av företagets ledning och revisorer samt den senare av taxeringsmyndigheterna. Förslaget om redovisning — som uttryckligen bör undanta pensionsförsäkrade utfästelser — tillgodoser såväl företagens krav på en förenklad administration som pensionsborge- närernas behöriga intressen, sammanfattar delegationen.
I övriga yttranden riktas däremot kritik mot bestämmelsens innehåll och utformning. Sålunda anser riksskattenämnden och Taxeringsnämnds­ ordförandenas riksförbund, att bestämmelsen för att bättre tillgodose skattemyndigheternas intressen bör omarbetas så, att man får en klarare bild av arbetsgivarens skatteförhållanden (rätt till avsättning eller skyl­
Kungi. Maj.ts proposition nr 8
dighet att minska disponibla medel). Enligt riksskattenämnden skulle detta
syfte uppnås om punkterna a)—d) 2 kap. 7 § förslaget till tryggandelag er­
sattes med följande föreskrifter.
1. Arbetsgivarens totala pensionsskuld — med bortseende från den skuld
som är täckt genom pensionsförsäkring — fördelad på skuld för planlöf­
ten och övrig del.
2. Arbetsgivarens pensionsreserv, dvs. vad som får täckas genom konto­
avsättning.
3. Stiftelsens pensionsreserv och vad av arbetsgivarens totala pensions­
skuld som har täckning i pensionsstiftelsen.
4. Förmögenhet i pensionsstiftelse och Adlken grupp av personer, som
omfattas av stiftelsens ändamål.
Föreningen Auktoriserade revisorer finner de föreslagna föreskrifterna
olämpliga och opraktiskt utformade och anför.
Den upplysning, som bör krävas, är uppgift om förekommande över-
eller underskott dels i posten »Avsatt till pensioner» dels i pensionsstif­
telser, allt i förhållande till resp. pensionsreserver. Reglerna bör utformas
endast med sikte på detta. Därmed bortfaller sådana för bedömandet av
företaget helt ovidkommande uppgifter som »förmögenhet hos pensions­
stiftelse» och »vilken grupp av personer som omfattas av stiftelsens ända­
mål» samt pensionsreservens fördelning på allmän pensionsplan och
övriga pensionslöften. Beträffande särskilt uppgiften om pensionsreserv
enligt allmän pensionsplan bör framhållas, att denna uppgift inte kan
tjäna något syfte att underlätta kontroll från t. ex. PRI:s sida, eftersom
uppgiften skulle gälla pensionsreserven och inte vad som faktiskt av­
satts under »Avsatt till pensioner». Föreningen anser det nödvändigt att
andra stycket helt omarbetas. För praktiskt bruk är det i nuvarande ut­
formning genom sin otymplighet helt olämpligt.
I uppfattningen att de föreslagna föreskrifterna är alltför detaljerade
och föranleder alltför omfattande uppgiftsskyldighet instämmer Sveriges
köpmannaförbund och lantbrukets skattedelegation. Köpmannaförbundet
anser, att det med tanke på mindre och medelstora företag är orealistiskt
att tillämpa föreskrifterna om redovisning med uppdelning på olika pos­
ter. I stor utsträckning saknas kompetent arbetskraft och hjälp utifrån
kan enligt förbundets åsikt säkert inte påräknas i större omfattning, även
om organisationerna förvisso kommer att göra allt vad som är möjligt för
att tillhandahålla sådan hjälp. Det bör enligt förbundets mening räcka med
en uppgift om pensionsförpliktelsernas omfattning utan uppdelning, i allt
fall om förpliktelserna understiger 500 000 kr. i nuvarande penningvärde.
Även lantbrukets skattedelegation finner det vara tillfyllest med uppgift
om den totala pensionsreserven, vilken uppgift dock bör avse även hur stor
del därav som tryggas av pensionsstiftelse.
Om eu arbetsgivare ger en anställd utfästelse om pension, får eu sådan utfästelse vissa verkningar redan innan arbetstagaren går i pension. En verkan är att den del av pensionen, som arbetstagaren tjänar in under ett år, företagsekonomiskt utgör en kostnad för arbetsgivaren och bildar en successivt växande skuldpost. Enligt gällande skatteregler får arbetsgivaren göra avdrag vid inkomsttaxeringen för denna skuldökning endast under förutsättning att han avsätter motsvarande medel till en pensionsstiftelse.
Av den lämnade historiken och redogörelsen för gällande rätt framgår att möjligheterna till skattefria avsättningar till pensionsstiftelser successivt begränsats sedan början av 1950-talet. Skattereglerna på detta område var senast föremål för översyn vid 1961 års riksdag. De ändringar som då vidtogs var betingade främst av det förändrade läge som uppstått för pen­ sionsstiftelserna genom tillkomsten av ATP.
Utformningen av de regler som gällde före 1961 års lagstiftning får ses mot bakgrund av att pensionsfrågan före ATP:s tillkomst för det stora flertalet anställda var helt beroende av frivilliga åtaganden från arbets­ givarens sida. Genom liberala avsättningsmöjligheter hade man i viss mån velat stimulera företagarna att lämna pensionsutfästelser. Som en följd här­ av" hade bl. a. vid beräkning av avdragsgill avsättning godtagits även utfäs­ telser om s. k. antastbar pension, dvs. pension som utgår endast under förutsättning att den anställde vid uppnådd pensionsålder fortfarande är i tjänst hos den arbetsgivare som gjort utfästelsen.
Jag framhöll år 1961 att det — oaktat utfästelser om antastbar pensions- rätt även i fortsättningen och framför allt innan ATP trätt helt i kraft kunde ha betydelse för de anställda — inte längre fanns samma anledning att stimulera till sådana utfästelser genom liberala avsättningsregler. En­ ligt 1961 års lagstiftning gäller därför i princip att avdrag för avsättning till pensionsstiftelse medges endast om utfästelsen avser oantastbar pen- sionsrätt, dvs. innebär rätt till fribrev om den anställde slutar innan han uppnår pensionsåldern. Övergångsvis godtas dock antastbar utfästelse om pension vid beräkning av avdragsgill avsättning, om utfästelsen lämnats före den 1 januari 1963.
År 1961 infördes även en skyldighet för företag att »avtappa» ev. överskott i pensionsstiftelserna. På grund av det ändrade läge som uppstått genom bl. a. tillkomsten av ATP hade i många fall de medel, som skattefritt avsatts till pensionsstiftelserna, blivit för stora i förhållande till de pensionsutfästel­ ser som stiftelserna i fortsättningen skulle trygga. Jag framhöll år 1961 att det från principiella synpunkter inte borde möta betänkligheter att överskot­ ten i pensionsstiftelserna, så långt dessa medel förslog och innan företagets egna tillgångar togs i anspråk för ändamålet, användes för bestridande av
SOU 2015:68: Avsnitt 5.10.1, 6.7.1
löpande pensioneringskostnader. Det framstod, konstaterade jag, snarare
som naturligt att ett företag, som har medel avsatta för ett visst ändamål, i
första hand tar dessa medel i anspråk för sina kostnader för ändamålet i
fråga. Avtappningsreglerna utformades på så sätt att arbetsgivare, som har
överskott i pensionsstiftelse, vägras avdrag vid taxeringen för avgift till
ATP om han inte tar ut gottgörelse från stiftelsen för denna avgift. Stif­
telseförmögenheten behöver dock inte genom sådan gottgörelse bringas att
underskrida ett belopp motsvarande
% av stiftelsens civilrättsliga pen-
sionsreserv. Gottgörelse från pensionsstiftelse utgör skattepliktig intäkt för
Till grund för 1961 års lagstiftning låg ett av pensionsstiftelseutredningen
avgivet betänkande »Pensionsstiftelser I» (SOU 1961: 14) med förslag till
ändringar på såväl civilrättens som skatterättens område. Pensionsstiftelse­
utredningen har nu avgivit sill slutbetänkande »Pensionsstiftelser II» (SOU
1965: 41). Betänkandet innehåller förslag till civilrättslig och skatterättslig
lagstiftning och syftar till en mera slutgiltig reglering av frågan om tryg­
gande av pensionsutfästelser. Förslag till civilrättslig lagstiftning grundad på
detta betänkande har framlagts i prop. 1967: 83.
De förslag pensionsstiftelseutredningen framlägger i sitt senaste betän­
kande syftar bl. a. till att åstadkomma överensstämmelse mellan civilrättens
och skatterättens regler både när det gäller avsättning för tryggande av pen­
sionsutfästelse och när det gäller återföring av för stor avsättning. Det har
från remissinstansernas sida allmänt framhållits att en sådan överensstäm­
melse i reglerna är synnerligen önskvärd. Såsom framgår av prop. 1967:83
har man vid utformningen av den civilrättsliga lagstiftningen eftersträvat
att få bestämmelser som kan tillämpas även inom skatterätten. Förslaget till
civilrättslig lagstiftning skiljer sig dock från utredningens förslag i några
viktiga hänseenden. Sålunda får alla arbetsgivare, således även enskilda
företagare, rätt att trygga pensionsutfästelser genom att avsätta i räkenska­
perna under rubriken Avsatt till pensioner. Vidare får avsättning under
nämnda rubrik och till pensionsstiftelse göras för att trygga alla oantast­
bara pensionsutfästelser och även sådana antastbara utfästelser som läm­
nats före den 1 januari 1967. För andra skattskyldiga än aktiebolag m. fl.
juridiska personer är dock rätten att avsätta under rubriken Avsatt till
pensioner begränsad till utfästelser enligt allmän pensionsplan. Vidare kvar­
står begränsningarna i fråga om pensionsutfästelser till huvuddelägare i
familjebolag. Som jag i det följande närmare skall utveckla anser jag att
de regler, som föreslagits i den civilrättsliga lagstiftningen i fråga om av­
sättning för tryggande av pensionsutfästelse, i huvudsak kan anses uppfylla
de krav, som bör uppställas när det gäller avdrag vid inkomsttaxeringen.
Några regler om återföring av för stora avsättningar har inte ansetts böra
tas in i den civilrättsliga lagstiftningen. Sådana regler är betingade enbart
SOU 2015:68: Avsnitt 6.7.1
av fiskala skäl och frågan om avtappningen av överskott får därför liksom hittills regleras i KL.
Enligt nuvarande skatteregler gäller att för rätt till avdrag i princip krävs »att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jäm­ förliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen över­ lämnats till stiftelsen». Från denna huvudregel finns emellertid ett viktigt undantag. Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank in. fl. juridiska personer har rätt till avdrag även om de endast överlämnar ett skuldebrev utan särskild säkerhet till stiftelsen. Eftersom det helt övervägande antalet stiftelser bildats av sådana juridiska personer som har denna rätt, har flertalet stiftelser som enda tillgång en fordran på arbetsgivaren utan särskild säkerhet. Före år 1955 kunde även annan ar­ betsgivare än nu nämnda juridiska personer med avdragsrätt överlämna ett skuldebrev.
I prop. 1967: 83 föreslås, i överensstämmelse med pensionsstiftelseutred­ ningens förslag, att pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivare, som är ak­ tiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank, skall upphöra att gälla den 1 mars 1968 till den del säkerhet för fordringen inte är ställd. Upphör arbetsgivarens skuld till stiftelsen skall han per den 1 mars 1968 i sin bokföring under rubriken Avsatt till pensioner som skuld ta upp ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skuld till stiftelsen som sålunda upphör och sådan från denna övertagen skuld, som ej avser stiftelsens egna pensionsutfästelser.
Enligt det förslag till lag om tryggande av pensionsutfästelse m. in., som framläggs i prop. 1967: 83, skall aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank kunna trygga sina utfästelser om pension till arbetstagare och arbetstagares efterlevande genom redovisning under rubriken Avsatt till pensioner. Då, som redan nämnts, dessa juridiska per­ soner enligt gällande skatteregler får avdrag för avsättning till pensions­ stiftelse genom överlämnande av skuldebrev utan särskild säkerhet, anser jag mig kunna tillstyrka avdragsrätt även för belopp som med stöd av lag­ stiftning tillförs kontot Avsatt till pensioner. Såsom förutsättning bör dock givetvis gälla att avsättningen på kontot inte avser att trygga andra pen­ sionsutfästelser än sådana som f. n. kan tryggas genom avdragsgill avsätt­ ning till pensionsstiftelse. Enligt förslaget till civilrättslig lagstiftning får emellertid på kontot Avsatt till pensioner redovisas pensionsskuld hänförlig även till vissa utfästelser, som enligt gällande skatteregler inte medför av­ dragsrätt. Det gäller utfästelser om antastbar pensionsrätt som lämnats un­ der något av åren 1963—1966. Då man torde kunna utgå från att några an- tastbara pensionsutfästelser av betydelse inte lämnats under nämnda år, eftersom avdragsrätt vid taxeringen inte förelegat, kan jag godta att även
Kungi. Maj.ts proposition nr
SOU 1985:63: Avsnitt 4.4.4
SOU 2015:68: Avsnitt 5.10.1
sådana utfästelser får medföra avdragsrätt i fortsättningen. Jag vill i detta
sammanhang framhålla att avdragsrätt för pensionsskuld, som hänför sig
till pension som börjat utgå, föreligger endast om pensionen utgår på grund
av utfästelse. Detta överensstämmer med gällande skatterätt. Såsom pen­
sionsstiftelseutredningen framhållit i sitt betänkande är det dock inte nöd­
vändigt, att löftet är uttryckligt och klätt i skriftlig form. Avdrag skall
medges vid taxeringen om ett pensionslöfte får anses vara för handen
enligt civilrättsliga regler. Den omständigheten, att en,pension börjat utgå,
bör i allmänhet godtas som bevis härför, om det inte finns skäl att anta
att arbetsgivaren önskat ha fria händer att bestämma pensionens belopp
år efter år med hänsyn till rörelsens resultat. Till frågan i vad mån hän­
syn skall tas till utfästelser om tillägg till antastbara pensionslöften skall
jag återkomma i det följande vid behandlingen av förslaget till övergångs­
bestämmelser. Det bör framhållas att rätten till avdrag för avsättning på
kontot Avsatt till pensioner innefattar även vad arbetsgivaren kan ha ut-
fäst sig att redovisa som tillägg till utgående pension.
Enligt förslaget till lag om tryggande av pensionsutfästelse m. m. får
även annan arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekono­
misk förening eller sparbank trygga utfästelse om pension genom avsätt­
ning på ett konto i räkenskaperna Avsatt till pensioner. Det får dock i
sådant fall avse endast skuld som han enligt allmän pensionsplan åtagit sig
att redovisa under rubriken i fråga. Med hänsyn till de krav som ställs på
en arbetsgivare när det gäller utfästelser enligt allmän pensionsplan och
med hänsyn till att sådana utfästelser är kreditförsäkrade anser jag mig
kunna godta att avdragsrätt medges för sådan pensionsskuld som enligt för­
slaget till tryggandelag får redovisas under rubriken Avsatt till pensioner
även om arbetsgivaren är ett handelsbolag eller en fysisk person. Hittills
torde emellertid ytterst få arbetsgivare, som inte är aktiebolag, ömsesidigt
försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank, ha lämnat utfästelser
enligt allmän pensionsplan som ej är tryggade genom pensionsförsäkring.
Rätten till avdrag för avsättning för att trygga pensionsutfästelse enligt
allmän pensionsplan bör gälla även utfästelse till sådan arbetstagare, som
är huvuddelägare i aktiebolag eller förening. Även detta innebär en avvi­
kelse från gällande skatteregler. F. n. medges inte avdrag för avsättning till
pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelse till huvuddelägare i fa-
miljebolag. När det gäller pensionsutfästelse som ingår i allmän pensions­
plan bar man emellertid garanti för att pension verkligen kommer att utgå
och att utfästelsen inte är gjord enbart för att få lättnad i beskattningen.
Jag anser mig i likhet med bl. a. riksskattenämnden i princip kunna godta
den definition av begreppet huvuddelägare, dvs. arbetstagare med bestäm­
mande inflytande i aktiebolag eller förening, som getts i förslaget till tryg­
gandelag.
Det bör understrykas att begreppet huvuddelägare i 5 § andra stycket lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. är detsamma som i nuva­ rande punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL. Det är således fråga om någon, som har ett avgörande inflytande i ett familj ebolag, dvs. ett bolag eller för­ ening, »vars aktier eller andelar till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk per­ son — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer». Endast på en punkt föreligger en skillnad. I tryggandelagen har begreppet huvuddelägare erhållit en närmare precisering i två hänseenden. Dels har det obestämda uttrycket »anhörig» i KL utbytts mot en uppräkning av de släktingar som skall tas i betraktande. Vidare har det direkt i lagtexten utsagts att det är det sammanlagda aktieinnehavet som skall läggas till grund för bedöman­ det huruvida en arbetstagare är att anse som huvuddelägare eller ej. Ge­ nom de gjorda ändringarna har begreppet huvuddelägare fått en mera en­ tydig bestämning och jag har, som redan framhållits, inte någon erinran mot den definition som föreslagits i tryggandelagen.
I förslaget till tryggandelag har intagits en ansvarsbestämmelse för det fall, att arbetsgivare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar posten Avsatt till pensioner under pensionsreserven. Däremot har inte föreskrivits någon påföljd om arbetsgivaren redovisar större belopp på nämnda post än som svarar mot pensionsreserven för det slag av pensionsutfästelser som omfattas av tryggandelagen. Det ankommer emellertid på taxeringsmyndig­ heterna att kontrollera att avdrag inte medges för större avsättning på posten Avsatt till pensioner än som motsvarar pensionsreserv enligt tryggandelagen. Jag skall i det följande återkomma till frågan om arbetsgivarens skyldighet att förete utredning om den pensionsreserv för vilken avdrag kan medges.
Som redan nämnts innehåller förslaget till tryggandelag inte heller några regler om att posten Avsatt till pensioner skall minskas när den överstiger pensionsreserven. Avtappningsregler måste därför liksom nu finnas i KL. Beträffande utformningen av dessa regler skall jag återkomma i en special­ motivering.
Om förslaget till tryggandelag bifalls av riksdagen kommer, som redan framhållits, de s. k. reversstiftelserna att avvecklas. Kvar kommer emeller­ tid att finnas de pensionsstiftelser som har tillgångar i form av kontanter, aktier, fordringar med säkerhet etc., s. k. realstiftelser. Arbetsgivarens ut­ fästelser om pension kan enligt tryggandelagen tryggas även genom avsätt­ ning till sådan stiftelse av kontanter och likvärdiga tillgångar. De utfästelser som kan tryggas genom avsättning till pensionsstiftelse är i princip samma utfästelser som ett aktiebolag kan trygga genom reservering på posten Av­ satt till pensioner. För utfästelser som lämnas efter den 31 december 1966 gäller sålunda att utfästelsen skall avse oantastbar pensionsrätt. Stiftelsen anses dock icke trygga åtaganden enligt allmän pensionsplan, om detta inte
framgår av stiftelsens stadgar, avtal mellan arbetsgivare och dem som om­
fattas av stiftelsens ändamål eller andra omständigheter. Bortsett från att
avsättning till stiftelse — liksom reservering på posten Avsatt till pensioner
när det gäller aktiebolag m. fl. juridiska personer — kan ske även för att
trygga utfästelser om antastbar pensionsrätt som lämnats under något av
åren 1963—1966, är den pensionsskuld, som enligt förslaget till tryggande-
lag' får tryggas genom avsättning till stiftelse inte större än det »tak» som
enligt KL f. n. gäller för avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse. På en
väsentlig punkt föreligger dock en skillnad.
Enligt förslaget till tryggandelag får avsättning till pensionsstiftelse ske
även för att trygga utfästelse till huvuddelägare i familjebolag. Den utfästa
pensionen får dock inte överstiga vad som kan anses sedvanligt för arbets­
tagare med motsvarande uppgifter. Såsom några remissinstanser påpekat
kan en sådan bestämmelse te sig betänklig från taxeringssynpunkt. Det är i
regel vanskligt att avgöra vad som i det enskilda fallet kan anses vara skälig
pension. Emellertid skall enligt förslaget till tryggandelag avsättning till
stiftelse i fortsättningen alltid ske i form av kontanter och likvärdiga till­
gångar och återlån till arbetsgivaren får inte ske med mindre betryggande
säkerhet lämnas. Därjämte skall länsstyrelsen utse ordföranden i stiftelsens
styrelse, när stiftelsen har till ändamål att trygga utfästelse om pension även
till arbetstagare, som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller
föreningen, eller efterlevande till sådan arbetstagare. Under sådana förhål­
landen anser jag mig kunna godta att avdrag medges vid taxeringen för av­
sättning till pensionsstiftelse enligt de regler som föreslås i tryggandelagen.
Förslaget till tryggandelag innehåller bestämmelser även beträffande per­
sonalstiftelser. Den ändamålsbestämning som i tryggandelagen ges för per­
sonalstiftelser och de regler som gäller i fråga om avsättning anser jag kun­
na godtas även från taxeringssynpunkt. Detta gäller även förslaget till över­
gångsbestämmelser till tryggandelagen. Vad där föreslås angående pen­
sionsstiftelser och personalstiftelser inger inte några betänkligheter från
skattemässiga synpunkter.
På grundval av vad jag nu anfört har inom finansdepartementet upprät­
tats förslag till ändringar i kommunalskattelagen, förordningen om statlig
inkomstskatt och taxeringsförordningen. Jag övergår nu till att behandla de
olika bestämmelserna i dessa förslag.
19 § KL
Gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare erhåller från pen­
sions- eller personalstiftelse skall givetvis liksom f. n. utgöra skattepliktig
intäkt för arbetsgivaren. Detta föreskrivs i 28 § 1 mom. och i anvisningarna
till 21 och 24 §§. I princip skall gottgörelsen tas upp som skattepliktig in­
RÅ 1997:30
täkt i den förvärvskälla i vilken avdrag för avsättning till stiftelsen med- getts. Har avdrag inte erhållits för avsättning till stiftelsen skall inte heller gottgörelsen inverka på taxeringen. I regel torde dessa bestämmelser inte föranleda några komplikationer vid tillämpningen. Det är endast i undan­ tagsfall som en skattskyldig gjort avsättning i flera förvärvskällor. Än mera sällsynt torde det vara att avsättning till stiftelse gjorts, för vilken avdrag inte fått ske vid inkomsttaxeringen. I vilken utsträckning och på vilket sätt be­ skattningen i dylika undantagsfall skall ske kan inte regleras i författnings­ text. Det måste bli en prövning från fall till fall och tillämpningen måste här överlåtas åt praxis. Problemet är f. ö. inte nytt. Det finns redan enligt gällande regler.
Finns i stiftelsen medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, skall dessa medel i första hand anses ha tagits i anspråk när stiftelsen läm­ nar gottgörelse. Detta är innebörden av de föreslagna reglerna i 19 §. Det hör understrykas att all gottgörelse från pensions- eller personalstiftelse, som inte härrör från medel för vilka avdrag vägrats när de överlämnats till stiftelsen, är skattepliktig. Om medel som uppkommit genom avkastning på stiftelsens kapital tas i anspråk för gottgörelse, är gottgörelsen skattepliktig. Detta gäller även om avkastningen härrör av medel, för vilka avdrag vägrats vid avsättningen.
28 § 1 inom. KL
Såsom framhållits i flera remissyttranden bör ersättning, som en arbets­ givare erhåller när han övertar ansvar för pensionsutfästelse i samband med övertagande av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen. En regel av denna innebörd har tagits in i sjätte stycket av 28 § 1 mom. Att ersättningen utgör avdragsgill kostnad för överlåtaren ligger i sakens natur och synes inte be­ höva särskilt regleras. Av förslaget till tryggandelag följer vidare att om an­ svaret för pensionsutfästelse överflyttats är innehavaren av pensionsford- ringen beträffande utfästelsens rättsverkningar att anse som anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efterträdaren har därför möjlighet att erhålla avdrag för att trygga denna pensionsutfäs­ telse till hela sitt belopp.
Förslaget till lag om tryggande av pensionsutfästelse in. m. innehåller, som redan nämnts, inte några föreskrifter om återföring av medel som avsatts för tryggande av pensionsutfästelse när de avsatta medlen överstiger pen- sionsreserven. Sådana avtappningsregler är inte nödvändiga från civilrättslig synpunkt. Från beskattningssynpunkt kan däremot dylika regler inte helt undvaras.
Om förslaget till tryggandelag bifalls av riksdagen, kommer pensionsstif­ telserna i fortsättningen att inneha endast realtillgångar, dvs. kontanter, aktier, fordringar med godtagbar säkerhet etc. Man bör kunna bortse från
de fall då en pensionsstiftelse, som tillhör fysisk person eller handelsbolag,
har en fordran på arbetsgivaren som uppkommit före år 1955 och för vilken
säkerhet inte är ställd. De medel som finns i pensionsstiftelserna kommer
destinatärerna till godo. De kan inte återgå till arbetsgivaren annat än i form
av gottgörelse för pensionskostnader som arbetsgivaren haft. De kan heller
inte utlånas till arbetsgivaren utan betryggande säkerhet. Under sådana för­
hållanden anser jag att man i fortsättningen inte behöver föreskriva avtapp-
ningsregler såvitt gäller medel som avsatts till pensionsstiftelse.
Annorlunda förhåller det sig däremot med de medel som reserveras på
posten Avsatt till pensioner. Om en sådan avsättning blivit för stor i för­
hållande till de utfästelser den skall trygga, skall givetvis avsättningen till
denna del återföras till beskattning. Detta är en regel som gäller alla reserve-
ringar av obeskattade medel.
Pensionsstiftelseutredningen har i sitt förslag benämnt den del av av­
sättningen, som inte behövs för att täcka pensionsutfästelserna, för dispo­
nibla pensionsmedel. Det synes lämpligt att använda denna benämning för
medel som i princip bör återföras till beskattning. Enligt pensionsstiftelse­
utredningens förslag till avtappningsregler skall disponibla vinstmedel
minskas med belopp som svarar mot vad som under året avsatts till pen­
sionsstiftelse och vad som använts för inköp av pensionsförsäkring mot en-
gångspremie. Förslaget i denna del har godtagits av remissinstanserna. Där­
emot har utredningens förslag till bestämning av det belopp, varmed dispo­
nibla pensionsmedel därutöver skall minskas under räkenskapsåret, föran­
lett erinringar i flera yttranden. Man har ansett att en återföring till be­
skattning av de disponibla vinstmedlen i den takt utredningen föreslagit
skulle leda till likviditetssvårigheter främst för vissa mindre och medelstora
Av den tidigare lämnade redogörelsen för utredningens förslag och för
remissyttrandena framgår hur de av utredningen föreslagna avtappnings-
reglerna konstruerats. Dessa regler upptogs i utredningens förslag till civil­
rättslig lagstiftning men de kompletterades med en regel i KL av innebörd
att riksskattenämnden ägde medge att det återförda beloppet fick fördelas
till beskattning på högst sex år.
Det är i och för sig önskvärt att avtappningsreglerna om möjligt utformas
så att de inte leder till likviditetssvårigheter för företagen och att någon
dispensregel inte är nödvändig. Detta kan man nå genom att utforma av-
tappningsregeln på det sätt som föreslagits av bl. a. näringslivets skattedele-
gation, nämligen att avtappning sker med en tiondel av disponibla pensions­
medel vid beskattningsårets ingång. Därjämte skall minskning ske med be­
lopp som svarar mot vad som under året avsatts till pensionsstiftelse och
vad som må ha erlagts i engångspremie för pensionsförsäkring. Avtapp­
ning kan givetvis inte ske med större belopp än som svarar mot disponibla
medel vid beskattningsårets utgång. Även om jag är medveten om att det i
flertalet fall inte är nödvändigt att avtappningen sker i så långsam takt är jag dock benägen att nu godta en sådan utformning av bestämmelsen. Eu regel av denna innebörd har intagits i sjunde stycket av 28 § 1 mom. Sedan lagstiftningen tillämpats en tid bör avtappningsregeln emellertid överses med hänsyn till de uppgifter angående disponibla medel som då kan erhållas från deklarationerna.
Om disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt med stöd av avtapp­ ningsregeln, innebär det att beskattning sker av sådana medel utan att pos­ ten Avsatt till pensioner minskat med motsvarande belopp. I vissa fall kommer den skattskyldige då sannolikt att ändra balansräkningen för be­ skattningsåret i fråga för att få överensstämmelse mellan bokföring och beskattning. Om så inte sker, skall en minskning av posten Avsatt till pen­ sioner som görs ett senare beskattningsår inte räknas som intäkt om minsk­ ningen inte överstiger det belopp som redan beskattats med tillämpning- av avtappningsregeln.
Det ankommer givetvis på den skattskyldige att förete utredning om storleken av disponibla pensionsmedel. Pensionsstiftelseutredningen har utgett ett nytt tabellhäfte för beräkning av pensionsreserv (SOU 1964: 28). I vissa fall torde en enkel överslagsberäkning kunna visa att det inte finns några disponibla pensionsmedel. Finns sådana medel måste beräkningen göras noggrannare. Det bör dock inte vara nödvändigt att göra en försäk- ringsteknisk utredning varje år, om det framstår som sannolikt att dispo­ nibla pensionsmedel inte ökat. Beräkningen av det belopp som skall åter­ föras till beskattning kan då grundas på en tidigare år lämnad uppgift om disponibla pensionsmedel. Om den skattskyldige inte företer utredning om disponibla pensionsmedel, får beskattningsmyndigheterna med ledning av de uppgifter som kan finnas tillgängliga beräkna det tillägg för sådana me­ del som är påkallat.
Om en arbetsgivare upphör med sin rörelse eller om arbetsgivaren går i likvidation eller dödsbo efter honom skiftas skall disponibla pensionsmedel samma år tas till beskattning. Arbetsgivaren kan upphöra med rörelsen ge­ nom att överlåta den till annan, övertar efterträdaren därvid företrädarens pensionsutfästelser, blir alla de medel som finns på posten Avsatt till pen­ sioner hos företrädaren disponibla pensionsmedel. Dessa återförs då till be­ skattning hos företrädaren men denne erhåller, som jag redan framhållit, avdrag för den ersättning han lämnat efterträdaren för att denna övertagit pensionsutfästelserna.
Sveriges köpmannaförbund har anfört att en regel att disponibla pen­ sionsmedel skall återföras till beskattning på en gång när rörelsen upphör ar alltför sträng. Förbundet föreslår att medlen efter dispens skall få för­ delas till beskattning under flera år och att reglerna om ackumulerad in­ komst skall bil tillämpliga. Återföring av disponibla pensionsmedel blir ak­ tuell främst hos juridiska personer och det finns därför knappast anledning
4 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 84
Kungl. Maj.ts proposition nr år 1967
att göra reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga. Om åteiföiing av
disponibla pensionsmedel blir aktuell i ett familjebolag — det torde \aia
detta fallet förbundet närmast har i åtanke — beror förekomsten av sådana
medel i regel på att bolaget lämnat utfästelse om pension till huvuddeläga­
re och att avtappning enligt nu gällande regler därigenom förhindrats. Bola­
get kan emellertid undgå beskattningen genom att fullfölja pensionsutfäs­
telsen och inköpa en pensionsförsäkring mot engångspremie. Det finns där­
för inte någon anledning att införa sådana fördelningsregler som förbundet
föreslagit.
I sista stycket av 28 § 1 mom. har föreskrivits att — om arbetsgivaren un­
der rubriken Avsatt till pensioner redovisar medel för vilka han inte fått
avdrag vid taxeringen — dessa medel inte tas upp som skattepliktig intäkt.
Finns sådana medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, skall
dessa medel i första hand anses ha tagits i anspråk då posten A\satt till
pensioner minskas eller då den föreslagna avtappningsregeln i 28 g 1 mom.
sjunde stycket blir tillämplig.
29 § 4 mom. KL
Den avtappningsregel som f. n. finns i 29 § 4 mom. utgår och ersätts av
avtappningsregeln i det föreslagna nya sjunde stycket i 28 § 1 mom. Sist­
nämnda regel gäller endast medel som redovisas under rubriken Avsatt till
pensioner. Då pensionsstiftelserna enligt förslaget i fortsättningen endast
skall ha reala tillgångar finns, som redan framhållits, inte behov av särskil­
da avtappningsregler i fråga om stiftelserna.
53 § 1 mom. KL
Pensionsstiftelseutredningen har föreslagit att alla personalstittelser i
fortsättningen skall åtnjuta samma privilegierade ställning i beskattnings­
hänseende som f. n. tillkommer pensionsstiftelser och bundna personal­
stiftelser för arbetslöshetsunderstöd, sjulthjälp eller hjälp vid olycksfall.
Sådana stiftelser är skattskyldiga till kommunal inkomstskatt endast för
inkomst av fastighet. De är frikallade från skattskyldighet till statlig in­
komstskatt och förmögenhetsskatt. Övriga personalstiftelser är oinskränkt
skattskyldiga för inkomst och förmögenhet. Den statliga inkomstskatten
beräknas efter 15 %.
De personalstiftelser som har till uteslutande uppgift att lämna understöd
vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall bör liksom hittills vara begränsat
skattskyldiga. Däremot kan jag inte finna anledning att föreslå en lindring
i beskattningen för övriga personalstiftelser. Samma förman skulle da san­
nolikt komma att krävas av andra stiftelser och sammanslutningar med
likvärdigt ändamål.
RÅ 1997 not 104
Kungl. Maj. ts proposition nr 84 år 1967
Anvisningarna till 21, 22, 24 och 25 §§ KL
Enligt förslaget i prop. 1967:83 till tryggandelag kan en arbetsgivare, som har anställda i ett jordbruk eller i en annan fastighet, trygga pensions­ utfästelse genom att redovisa skuld på posten Avsatt till pensioner. Detta gäller oberoende av om arbetsgivaren redovisar inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder eller enligt kontantprincipen. Enligt pen­ sionsstiftelseutredningens förslag skulle avdrag vid taxeringen medges för avsättning på kontot Avsatt till pensioner — förutom i rörelse — i inkomst­ slaget jordbruksfastighet när inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare föreslog utredningen att aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank skulle vara skyldiga att i edovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmäs-
grunder. Sistnämnda förslag bär inte upptagits i propositionsförslaget. Jag anser mig kunna tillstyrka att arbetsgivare, som enligt förslaget till tryggandelag kan trygga pensionsutfästelse genom redovisning av skuld på posten Avsatt till pensioner, skall få åtnjuta avdrag för avsättning till det­ ta konto enligt de regler som gäller för inkomst av rörelse även i fråga om pensionsutfästelse till anställd i inkomstslagen jordbruksfastighet och an­ nan fastighet. Detta bör gälla även om inkomsten av förvärvskällan beräk­ nas enligt kontantprincipen. De nya bestämmelserna i anvisningarna till 21, 22, 24 och 25 §§ KL har utformats med hänsyn härtill.
Någon rätt till avdrag för avsättning för att trygga pensionsutfästelse till anställd i annat inkomstslag än jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse bör däremot inte ifrågakomma.
Anvisningarna till 29 § KL
Punkt 2. a. Pensionsstiftelseutredningen har föreslagit att som villkor för avdragsrätt för avsättning till personalstiftelse skall gälla, att de avsatta medlen kan beräknas komma till användning under de närmaste åren. Jag delar emellertid riksskattenämndens uppfattning att ett sådant villkor kan föranleda svårigheter vid tillämpningen. Med hänsyn till de föreskrifter, som i förslaget till tryggandelag stadgas för personalstiftelser i fråga om ändamålsbestämningen, formen för avsättning av medel och styrelsens sam­ mansättning, anser jag att tillräcklig garanti finns för att avsättning till personalstiftelse icke kommer att ske i syfte att nå icke avsedda skattelätt­ nader. Det bör emellertid framgå av lagtexten att det skall vara fråga om eu avsättning enligt tryggandelagens regler. Avdragsrätt föreligger inte för av­ sättning till annan personalstiftelse tillhörig arbetsgivaren än sådan som avses i tryggandelagen.
Punkt 2. b—d. Såväl när det gäller avdrag för avsättning till pensionsstif­ telse som när det gäller avdrag för ökning av posten Avsatt till pensioner
HFD 2011 not 42
måste en beräkning göras av högsta tillåtna avsättning. Med hänsyn till de
krav som i fortsättningen gäller för avsättning till pensionsstiftelser, näm­
ligen att avsättningen sker i form av kontanter och likvärdiga tillgångar och
att betryggande säkerhet måste lämnas vid återlån, torde benägenheten att
göra för stora avsättningar till sådana stiftelser bli mindre. Däremot är det
att möjligheten att avsätta till kontot Avsatt till pensioner kom­
mer att utnyttjas fullt ut. Det åligger den skattskyldige att förete utredning
om förutsättning för avdrag. Om tillfredsställande utredning inte lämnas
skall avdrag givetvis vägras.
Pensionsstiftelseutredningens förslag att avdrag skall vägras för ökning
av posten Avsatt till pensioner, när denna post tidigare minskats i strid
med tryggandclagens regler, anser jag mig av skäl som anförts i remiss­
yttrandena inte kunna tillstyrka.
Med anledning av vad Föreningen Auktoriserade revisorer anfört angåen­
de tidpunkten när medlen senast skall ha tillförts en stiftelse för att avdrag
skall medges för visst beskattningsår, får jag uttala, att jag delar den upp­
fattning riksskattenämnden gett uttryck för i det meddelande som åbero­
pas av föreningen (1956: 4: 4).
Vid beräkning av avdragsgill avsättning kan fråga även uppkomma om
värdering av pensionsstiftelses tillgångar. Denna fråga har berörts i prop.
1967: 83 och jag hänvisar därför till vad där anförts. Värderingen måste gi­
vetvis ske efter samma principer vid tillämpningen av den civilrättsliga och
den skatterättsliga lagstiftningen.
Det bör understrykas att avdrag för avsättning för tryggande av pensions­
utfästelse i fortsättningen kan erhållas endast genom avsättning, i räken­
skaperna under rubriken Avsatt till pensioner i den mån detta är medgivet
enligt tryggandelagens bestämmelser och genom avsättning till sådan pen­
sionsstiftelse som avses i nämnda lag.
Anvisningarna till 53 § KL
Bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 53 § KL har utformats i
huvudsaklig överensstämmelse med pensionsstiftelseutredningens förslag
och torde inte kräva någon ytterligare kommentar.
Övergångsbestämmelserna till ändringarna i KL
Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning får
vid beräkning av avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse hänsyn tas till
utfästelse om rätt till antastbar pension, om utfästelsen lämnats före den 1
januari 1963. Även utfästa tillägg till sådan pension får beaktas, om tilläg­
gen är betingade av levnadskostnadernas ökning. Enligt nu föreslagen lag­
stiftning får hänsyn tas till utfästelse om antastbar pensionsrätt, om utfäs­
telsen lämnats före den 1 januari 1967. Även i fortsättningen bör hänsyn få tas till utfästa tillägg till dessa pensioner, om tilläggen är föranledda av ökade levnadskostnader. I överensstämmelse med nu gällande regler bör vidare en pension som börjat utgå före den 5 juni 1955 alltid anses som utfäst pension.
De nya reglerna tillämpas första gången vid 1969 års taxering. Avtapp- ningsregein i 28 § 1 mom. sjunde stycket andra och tredje punkterna blir dock tillämplig först vid 1970 års taxering.
De föreslagna bestämmelserna i 7 § förordningen om statlig inkomstskatt och 33 § taxeringsförordningen torde inte kräva någon särskild kommentar. Den långa uppräkningen av skattskyldiga i 7 § e) och f) har i stort sett kunnat slopas genom en hänvisning till motsvarande uppräkning i KL. Den i 7 § d) föreslagna ändringen sammanhänger med förslaget i prop. 1967: 74 om ändring i hushållningssällskapens framtida ställning.
Under åberopande av vad jag sålunda anfört hemställer jag, att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen att antaga de inom finansdepartementet upprätta­ de förslagen till
2) förordning angående ändrad Igdelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt;
3) förordning om ändrad Igdelse av 33 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623).
Pensionsstiftelseutredningens förslag
Härigenom förordnas, dels att 19 §, 28 § 1 mom., 29 § 4 mom., 41 § och
53 § 1 mom. d) ävensom punkt 3 av anvisningarna till 21 §, punkt 1 av an­
visningarna till 22 §, punkt 2 av anvisningarna till 29 § samt punkt 8 av an­
visningarna till 53 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 skola er­
hålla ändrad lydelse på sätt nedan angives, dels att i samma lag1 skall till
anvisningarna till 24 § fogas en ny punkt, betecknad punkt 8, till anvisning­
arna till 25 § en ny punkt, betecknad punkt 6, och till anvisningarna till 28 §
en ny punkt, betecknad punkt 5, av nedan angiven lydelse och dels att punkt
6 av anvisningarna till 53 § samma lag skall upphöra att gälla.
Till skattepliktig------------ — — — räknas icke:
vad som —---------------------- likartad form;
gottgörelse till arbetsgivare fi-ån
pensions- eller personalstiftelse ur
beskattade medel vid första tillfälle
sådana medel finnas tillgängliga.
1 m o in. Till intäkt — ------------ - — — honom tillgodo.
Räntor samt ---------------- - — — tillhört rörelsen.
Royalty och------------------------- annan fastighet.
Ersättning, som — — —■ — ------- i
burit ur pensions- eller annan perso­
nalstiftelse såsom gottgörelse för ut­
gift, räknas som intäkt av rörelse.
Vad nu sagts skall dock icke gälla i
den mån utgiften föranlett att av­
göras för avgifter, som avses i 29 § b
inom. sista ledet, eller gottgörelsen
skett av medel, för vilka avdrag ej
fått göras vid avsättningen till stif-
Gottgörelse, som arbetsgivare upp­
stiftelse, räknas såsom intäkt av rö­
relse, om avsättning till stiftelsen
skett enligt 29 §.
Redovisar arbetsgivare enligt 2
kap. lagen om tryggande av pen­
sionslöften i sin balansräkning eu
post Avsatt till pensioner, som är
mindre än denna post vid utgången
av föregående räkenskapsår, räknas
1 Senaste lydelse av 19 § se SFS 1964:70, av 28 § 1 mom. och 29 § 4 mom. se SFS 1961:586,
av 41 § se SFS 1951:790, av 53 § 1 mom. se SFS 1963:303, av punkt 3 av anvisningarna till 21 §
se SFS 1954:45, av punkt 1 av anvisningarna till 22 § och av punkt 2 av anvisningarna till 29 §
se SFS 1961:586 samt av punkt 8 av anvisningarna till 53 § se SFS 1951:689.
telsen. Gottgörelsen skall i första skillnaden mellan de två beloppen hand anses hava skett av sådana me- såsom intäkt av rörelse. del.
4 mom. Avdrag får icke göras hyra för------------------------- —■ -—• — kostnad för ny-, till- eller om­ byggnad av rörelseidkaren tillhörig, i rörelsen använd fastighet eller an­ nan anläggning eller för grundför­ bättring därå;
avgifter från arbetsgivare enligt lagen om försäkring för allmän tillläggspension till den del kostnaden härför motsvaras av under räken­ skapsåret erlagda dylika avgifter, för vilka den skattskyldige ägt gottgöra sig enligt 5 § lagen med vissa be­ stämmelser om pensionsstiftelse men för vilka han icke uttagit gottgörelse, dock att vad nu sagts skall gälla endast i den mån gottgörelsen kun­ nat uttagas utan att stiftelsens för­ mögenhet bringats att underskrida ett belopp motsvarande etthundratjngu procent av stiftelsens pensionsreserv.
för: — i rörelsen;
kostnad för ny-, till- eller om­ byggnad av rörelseidkaren tillhörig, i rörelsen använd fastighet eller an­ nan anläggning eller för grundför­ bättring därå.
Inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.
Jämväl inkomst av jordbruksfastig­ het skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skattskyldige för räken­ skaper enligt vad därom särskilt stadgas. I
I andra----------------■ —----------------
Inkomst av jordbruksfastighet skall beräknas på samma sätt, därest den skattskyldige utgör aktiebolag, eko­ nomisk förening, ömsesidigt försäk­ ringsbolag eller sparbank. Även an­ nan skattskyldig må beräkna in­ komst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, om han för föreskrivna räkenskaper. - ägt rum.
(,Se vidare anvisningarna.)
1 mom. Skyldighet att------------------------- av rörelse;
d) akademier, Nobelstiftelsen samt d) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds Min- stiftelsen Dag Hammarskjölds Min-
nesfond, så ock allmänna undervis­
ningsverk, sådana sammanslutning­
ar av studerande vid rikets universi­
tet och högskolor i vilka de stude­
rande enligt gällande stadgar äro
kassan, norrlandsfonden, malmfon­
arbete, järnkontoret, så länge konto­
rets vinstmedel användas till allmänt
nyttiga ändamål och kontoret icke
lämnar utdelning åt sina delägare,
aktiebolaget tipstjänst, svenska pen­
säkringsfonden, pensionsstiftelser,
allmänna försäkringskassor, under­
stödsföreningar, som icke bedriva
till livförsäkring hänförlig verksam­
het jämlikt lagen om aktiebolags
pensions- och andra personalstiftel­
ser bildade stiftelser för arbetslös­
hetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp
vid olycksfall, sådana ömsesidiga
försäkringsbolag för försäkring av
egendom, å vilka lagen om försäk­
ringsrörelse icke äger tillämpning el­
ler vilkas verksamhetsområden fal­
ringsbolag, som avses i lagen om yr­
kesskadeförsäkring :
e) kyrkor, andra---------— ■— ------- -
Riksskattenämnden må, ----------- —
het, personalstiftelser, sådana ömse­
sidiga försäkringsbolag för försäk­
ring av egendom, å vilka lagen om
försäkringsrörelse icke äger tillämp­
ning eller vilkas verksamhetsområ­
den falla utanför Stockholm och om­
fatta allenast visst län eller del av
län, ävensom sådana ömsesidiga för­
säkringsbolag, som avses i lagen om
yrkesskadeförsäkring:
eller rörelse.
-— —- icke föras.
3. Såsom intäkt------------------------- stadgandena i 35 §.
stiftelse, räknas såsom intäkt av
jordbruksfastighet, om avsättning
till stiftelsen skett enligt 22 §.
Därest inkomst — —---------------- om jordbruksfastighet.
kap. lagen om tryggande av pen-
sionslöften i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, skall vad i 28 § 1 mom. sjätte stycket samt i punkt 5 av anvisningarna till 28 § stadgas angående rörelse äga mot­ svarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.
Har skattskyldigs-------------------------- i stället tillämpas.
Kungl. Maj:ts proposition nr 8
1. Såsom driftkostnad-----------------Värdet av------------------------------------
Därest inkomst---------------------------Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär djuren an­ ses såsom varor i jordbruket. Kost­ nad för anskaffande av maskiner och andra dylika för stadigvarande bruk avsedda inventarier får där­ emot avdragas endast genom årliga värdeminskningsavdrag. Är sådan tillgång underkastad hastig förbruk­ ning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en var- aktighetstid av högst tre år, får dock under anskaffningsåret avdragas he­ la kostnaden för dess anskaffande.
Vad i övrigt i punkterna 3 och i av anvisningarna till 29 § stadgas an­ gående avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffan­ de sådant avdrag i fråga om jord­ bruksfastighet.
Bestämmelserna i punkt 2 av an­ visningarna till 29 § angående av­ drag för överföring av medel till pensionsstiftelse eller annan perso­ nalstiftelse, såvitt angår rörelse, ävensom bestämmelserna i 28 § 1 mom. sista stycket och 29 § i mom. sista ledet avseende rörelseidkare, som äger gottgöra sig för utgift ur sådan stiftelse, skola äga motsva­ rande tillämpning i fråga om jord­ bruksfastighet.
------------- ny sådan. som driftkostnad.
Avdrag för avsättning av medel till pensions- eller personalstiftelse, må ske på det sätt och i den ord­ ning, som enligt punkt 2 av anvis­ ningarna till 29 § gäller för rörelse. — nedan sägs.
Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär djuren an­ ses såsom varor i jordbruket. Kost­ nad för anskaffande av maskiner och andra dylika för stadigvarande bruk avsedda inventarier får där­ emot avdragas endast genom årliga värdeminskningsavdrag. Är sådan tillgång underkastad hastig förbruk­ ning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, får dock under anskaffningsåret avdra­ gas hela kostnaden för dess anskaf­ fande.
Vad som stadgas i punkt 2 av an­ visningarna till 29 § angående post Avsatt till pensioner och i punkterna 3 och i angående avdrag för värde­ minskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.
som intäkt.
8. Gottgörelse, som arbetsgivare
uppburit från pensions- eller perso­
nalstiftelse, räknas såsom intäkt av
annan fastighet, om avsättning till
stiftelsen skett enligt 25 §.
6. Avdrag för avsättning av medel
till pensions- eller personalstiftelse
må ske på det sätt och i den ordning,
som enligt punkt 2 av anvisningarna
till 29 § gäller för rörelse.
till 28 §.
5. Som intäkt upptages det belopp,
varmed disponibla pensionsmedel
enligt 2 kap. 6 § lagen om tryggande
av pensionslöften skolat minskas
under räkenskapsåret, ändå att pos­
ten Avsatt till pensioner jämfört med
föregående års balansräkning mins­
kats med lägre belopp.
Upphör arbetsgivare med sin rö­
relse, upptagas disponibla pensions­
medel såsom intäkt av rörelse det
räkenskapsår händelsen inträffar.
Träder arbetsgivare i likvidation
upptagas dessa medel såsom intäkt
senast räkenskapsåret efter det, då
beslutet om likvidation fattades. För
fusion som avses i 28 § 3 och 4 mom.
gäller vad där föreskrivits.
Beskattade medel räknas icke som
intäkt enligt 28 § 1 mom. sjätte
stycket eller enligt föreskrifterna i
första och andra styckena här ovan
första gången dessa medel finnas till­
gängliga.
Riksskattenämnden äger medgiva,
att intäkt som avses i första stycket
må fördelas till beskattning på högst
sex räkenskapsår. Över riksskatte­
nämndens beslut må klagan icke fö­
2. a. Skattskyldig må åtnjuta av- 2. a. Arbetsgivare åtnjuter avdrag
drag för medel, som avsatts till pen- för medel, som avsatts till personal-
sionsstiftelse varom förmäles i stiftelse, när medlen kunna beräk-
punkt 6 av anvisningarna till 53 §.
Avdrag må icke medgivas med mindre avsättningen avser pensione­ ring, som anordnats på sätt i anvis­ ningarna till 31 § föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring.
För rätt till avdrag kräves vidare att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättning­ en överlämnats till stiftelsen. År frå­ ga om aktiebolag, ekonomisk för­ ening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank. Sveriges allmänna hypoteksbaiuc, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksförening, svenska bostadskreditkassan eller bostadskreditförening, må med tillgångar som nyss sagts jämställas av den skattskyldige utfärdat och till stiftelsen överlämnat skuldebrev. Så­ som förutsättning härför skall gälla, att skuldebrevet innefattar utfästel­ se om att ränta skall utgå med lägst tre och högst sex procent om året och om att räntan årligen skall tillföras huvudstolen. Avdrag må dock med­ givas även om skuldebrevet innehål­ ler förbehåll att skyldighet att utgi­ va ränta ej föreligger, när stiftelsens förmögenhet uppgår till ett belopp motsvarande etthundratjugu procent av stiftelsens pensionsreserv.
För rätt till avdrag kräves jämväl att avsättningen tjänar till tryggan­ de av den skattskyldiges utfästelser om pension. Utfästelse skall vara gjord av den skattskyldige till ar­ betstagare eller arbetstagares efter­ levande. Utfästelse till arbetstagare om pension, som ännu ej börjat ut­ gå, skall innefatta att denne vid av­ gång ur tjänsten utan samband med inträffat pensionsfall har rätt till den del av pensionen som intjänats vid avgången (fribrev). Avdraget för av­ sättningen må uppgå till högst det belopp som fordras för att upp-
nas komma till användning under de närmaste åren.
b. Arbetsgivare åtnjuter avdrag för medel, som avsatts till pensions­ stiftelse för att uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar — efter avdrag för den gäld stiftelsen själv må hava ådragit sig — upplu­ pen del av de löften om pension, som tryggas av stiftelsen. Att stiftelsens ändamål icke må omfatta pension för vissa personer utöver visst be­ lopp framgår av 3 kap. 1 § tredje stycket lagen om tryggande av pen­ sionslöften.
Avser pensionsstiftelsen att tryg­ ga pensionslöften enligt allmän pensionsplan, åtnjutes avdrag för av­ sättning för att täcka pensionsreserv enligt pensionsplanen.
c. Redovisar arbetsgivare enligt 2 kap. lagen om tryggande av pen­ sionslöften i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, som är större än denna post vid utgången av föregående räkenskapsår, åtnjutes avdrag för skillnaden mellan de bäg­ ge posterna. Har arbetsgivare under ett tidigare räkenskapsår nedsatt posten Avsatt till pensioner under bundet belopp och har åtgärden icke berott på ursäktligt förbiseende, skall dock avdrag vägras för ett mot­ svarande belopp.
d. Vid beräkning av avdrag enligt b. och c. ovan får pensionslöfte be­ aktas endast under förutsättning, att försäkring tecknad för löftet skulle hava varit pensionsförsäkring i den mening, som angives i punkt 1 av anvisningarna till 31 §.
e. Vederlag, som arbetsgivare ut­ giver till efterträdare i rörelse eller i rörelsegren för att denne övertagit ansvaret för pensionslöfte, räknas icke till driftkostnad.
Kungl. Maj:ts proposition nr 84 ar 1967
bringa stiftelsens förmögenhet vid
beskattningsårets utgång till vad
som motsvarar en enligt 10 § lagen
med vissa bestämmelser om pen­
sionsstiftelse beräknad pensionsre-
serv för sådana utfästelser som ovan
med jämförligt säd innehavas — di­
disk person — av en fysisk person
vid tillämpning av bestämmelserna i
nästföregående stycke hänsyn icke
tagas till pensionsutfästelse avseen­
de någon, vilken genom eget eller an­
hörigs innehav av aktier eller ande­
lar har ett avgörande inflytande i bo­
laget eller föreningen, eller ock ef­
terlevande till någon varom sålunda
form av aktier, obligationer eller där­
med jämförliga tillgångar till ett
sättningen överlämnats till stiftelsen
och under förutsättning tillika att
stiftelsens ändamål är sådant, att
den skattskyldige vid direkt omkost­
nad för dylikt ändamål är berättigad
till avdrag, att stiftelsen, om den ic­
ke bildats enligt lagen om aktiebo­
lags pensions- och andra personal­
stiftelser eller är knuten till bankak­
tiebolag eller sparbank, står under
tillsyn enligt lagen om tillsyn över
stiftelser samt att stiftelsen i övrigt
uppfyller villkor motsvarande dem
som i punkt 6 av anvisningarna till
53 § stadgats beträffande pensions­
8. Frågan om skattskyldigheten för
stiftelse skall bedömas med hänsyn
till det ändamål som tillgodoses i den
bedrivna verksamheten. Om stiftelse
bedrivna verksamheten.
under längre tid icke bedrivit eller icke kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skä­ ligen svarar mot avkastningen å stif­ telsens tillgångar, skall stiftelsen, oavsett dess ändamål, anses hänför- lig under 53 § 1 mom. f). Stiftelse, som i sin verksamhet främjar flera ändamål, anses hänförlig under 53 § 1 mom. e), därest verksamheten hu­ vudsakligen avser att tillgodose än­ damål av sådan beskaffenhet som i nämnda stadgande omförmäles. Det­ ta anses vara fallet, om i verksamhe­ ten allenast i ringa omfattning främ­ jas ändamål av annan art.
Vad nu sagts om stiftelse skall jämväl gälla förening, dock att, där­ est under föreningens förvaltning fin­ nes stiftelse, frågan om skattskyldig­ heten skall för stiftelsen och för­ eningen var för sig bedömas på sätt ovan angives.
Stiftelse, som i sin verksamhet främjar flera ändamål, anses hän­ förlig under 53 § 1 mom. e), därest verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål av sådan be­ skaffenhet som i nämnda stadgande omförmäles. Detta anses vara fallet, om i verksamheten allenast i ringa omfattning främjas ändamål av an­ nan art.
Om stiftelse under längre tid icke bedrivit eller icke kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfatt­ ning som skäligen svarar mot avkast­ ningen å stiftelsens tillgångar, skall stiftelsen, oavsett dess ändamål, an­ ses hänförlig under 53 § 1 mom. f).
Att pensionsstiftelse lägger avkast­ ning till kapitalet, skall icke medföra sådan påföljd, med mindre stiftelsen har överskott å kapitalet.
Vad i denna punkt sagts om stif­ telse skall jämväl gälla förening, dock att, därest under föreningens förvaltning finnes stiftelse, frågan om skattskyldigheten skall för stif­ telsen och föreningen var för sig be­ dömas på sätt ovan angives.
Denna lag träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gång­ en vid 1968 års taxering. Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om 1967 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1967 eller tidigare år. Vid ikraftträdandet skall följande iakttagas. Vid första taxering enligt de nya bestämmelserna anses skattskyldig i sin balansräkning före­ gående räkenskapsår hava en post Avsatt till pensioner, som svarar mot vad han enligt 7 § lagen om införande av lagen om tryggande av pensions­ löften och lagen om personalstiftelse skall hava fört till konto Avsatt till pensioner. Att skattskyldig icke är skyldig att under övergångsåret minska disponibla pensionsmedel på sätt i 2 kap. 6 § andra stycket lagen om tryg­ gande av pensionslöften sägs framgår av 10 § lagen om införande av lagen om tryggande av pensionslöften och lagen om personalstiftelse.
Pensionsstiftelseulredningens förslag
förordning angående ändrad lydelse av 7 § förordningen om statlig
Härigenom förordnas, att 7 § förordningen om statlig inkomstskatt den
26 juli 19471 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.
Från skattskyldighet-------------------
e) akademier, Nobelstiftelsen samt
stiftelsen Dag Hammarskjölds Min­
tet och högskolor i vilka de studeran­
de enligt gällande stadgar äro skyl­
diga att vara medlemmar, sjömans­
hus, svenska skeppshypotekskassan,
norrlandsfonden, malmfonden för
forsknings- och utvecklingsarbete,
järnkontoret, så länge kontorets
nar utdelning åt sina delägare, aktie­
bolaget tipstjänst, svenska penning­
lotteriet aktiebolag, allmänna pen­
sionsfonden, allmänna sjukförsäk­
ringsfonden, pensionsstiftelser, all­
männa försäkringskassor, under­
stödsföreningar, med undantag för
dem, vilka enligt sina stadgar äga
meddela annan kapitalförsäkring än
sådan som omfattar kapitalunderstöd
å högst 500 kronor för medlem, jäm­
likt lagen om aktiebolags pensions-
och andra personalstiftelser bilda­
de stiftelser för arbetslöshetsunder­
stöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycks­
fall, sådana ömsesidiga försäkrings­
bolag för försäkring av egendom, å
vilka lagen om försäkringsrörelse
icke äger tillämpning eller vilkas
verksamhetsområden falla utanför
Stockholm och omfatta allenast visst
1 Senaste lydelse av 7 § se SFS 1963:27.
-----ävensom hushållningssällskap:
å högst 500 kronor för medlem, per­
sonalstiftelser, sådana ömsesidiga
ler vilkas verksamhetsområden falla
utanför Stockholm och omfatta alle­
nast visst län eller del av län, även­
som sådana ömsesidiga försäkrings­
bolag, som avses i lagen om yrkes­
skadeförsäkring :
län eller de! av län, ävensom sådana ömsesidiga försäkringsbolag, som av­ ses i lagen om yrkesskadeförsäkring:
för all inkomst; för all inkomst;
f) kyrkor, andra------------------------ liänförlig verksamhet. Riksskattenämnden må,--------------- — — icke föras. Aktiebolag och--------------------- — bolagens verksamhet. Om aktierna------- — -— -------- lös egendom. Riksskattenämnden må,------------------------ icke föras. Att personer,----------------—------samma paragraf.
Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gången vid 1968 års taxering. Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om 1967 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1967 och tidigare år.
förordning angående ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen
Härigenom förordnas, att 33 § taxeringsförordningen den 23 november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.
Är stiftelse — —------------- - — till beskattning. Uppgiftsskyldighet, som i första stycket sägs, åligger 1) pensionsstiftelse, 1) pensionsstiftelse, 2) jåmligt lagen om aktiebolags 2) personalstiftelse, pensions- och andra personalstiftel­ ser bildad stiftelse för arbetslöshets­ understöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycksfall,
3) stiftelse som —----------- --------statlig inkomstskatt. Uppgift avfattas----------------------- - från skattskyldighet. Uppgift avlämnas------- — — — — nämnda skyldighet. Det åligger---------------■ •—- — föreningens skattskyldighet.
Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gången vid 1968 års taxering.
1 Senaste lydelse av 33 § se SFS 1963:28.
MARCUS BOKTR. STHLMI967 670181

References: § 1
 § 4
 § 1
 §
4
 § 1
 § 4
 § 1
 §
1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 §
1
 § 1
 § 4
 § 4
 § 1
 § 1
 § 4
 § 3
 § 2
 § 2
 § 2
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 4
 § 4
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 4
 § 1
 § 1
 § 4
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1