Source: http://docplayer.cz/2852017-Zapis-z-jednani-koordinacniho-vyboru-s-komorou-danovych-poradcu-cr-konaneho-dne-23-6-2004.html
Timestamp: 2018-03-25 03:48:15+00:00

Document:
Download "Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 23.6.2004"
1 Ministerstvo financí Letenská 15, Praha 1 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne Přítomni: viz prezenční listina Program: 1. Projednání zápisu z jednání KV KDP konaného Zástupci KDP provedli inventuru dosud neuzavřených příspěvků z minulých zasedání koordinačního výboru a požádali o vydání (popř. upřesnění) stanovisek MF. Po vzájemném odsouhlasení neuzavřených příspěvků bylo dohodnuto vydání požadovaných stanovisek formou dodatku k tomuto zápisu k příspěvkům: - Způsob určení kapitálově spojených osob v případě, kdy se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a okruh osob, na něž se vztahuje definice spojených osob; - Problematika 38na zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění novely č. 438/2003 Sb.; - Problematika 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů u osobních automobilů u nichž je novelou ZDP - zákonem č. 438/2003 Sb. daňová vstupní cena limitována ,-Kč; - Problematika ustanovení 25 odst. 1 písm. zk) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 438/2003 Sb. přepracované znění příspěvku; - Podíly na zisku a ustanovení 19 odst. 1 písm zf) a zj) ZDP; - Vypořádání poskytované hlavním akcionářem ostatním akcionářům při přeměně akciové společnosti převodem jmění na hlavního akcionáře Zástupci KDP uplatnili požadavek na doplnění stanoviska MF k příspěvku č. 4 v části DPH ze zasedání konaného Vazba daní a účetnictví na změny v oblasti DPH od , v části týkající se nároku na odpočet u systému reverse charge, a to z hlediska posuzování nároku na odpočet podle ZDP. Zástupce MF sdělil, že požadované stanovisko bude zapracováno do připravovaného novelizovaného znění pokynu D Zástupci KDP uplatnili požadavek na upřesnění stanoviska odboru 18 k části č. 2 příspěvku Vazba daní a účetnictví na změny v oblasti DPH od Po vzájemném odsouhlasení stanovisko odboru 18 zní: Pokud dojde k vrácení platby, u níž ke dni jejího přijetí vznikla povinnost přiznat daň a zdanitelné plnění, na které byla tato platba přijata, se neuskutečnilo, je plátce, který přijal platbu, povinen podle 42 odst. 3 ZDPH opravit základ daně. Ve vazbě na to je povinen vystavit daňový dobropis s náležitostmi uvedenými v 43 ZDPH. Na základě tohoto dobropisu je plátce, který jej obdržel povinen provést podle 77 odst. 1 ZDPH opravu odpočtu daně. Pokud by se zdanitelné plnění, 1
2 na které byla přijata platba, neuskutečnilo, nárok na odpočet daně plátci podle 73 odst. 9 ZDPH nevzniká a plátce by měl podat dodatečné daňové přiznání, pokud neprovedl opravu odpočtu daně výše uvedeným způsobem na základě přijatého daňového dobropisu K příspěvku č. 1 v části DPH ze zasedání konaného Nemovitosti v EuDPH bylo dohodnuto doplnění sazeb daně k bytovému a nebytovému domu. Podle předběžného právního názoru MF se v případě darování nemovitosti jedná o zdanitelné plnění podle 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH. Právní aspekty uvedeného problému budou vzhledem k nejednoznačnosti zákona znovu projednány a zdůvodnění a definitivní stanovisko budou uvedeny v zápise z příštího zasedání KV KDP. Snížená sazba daně i u příslušenství stavby se uplatní pouze v případě převodu stavby, u které se stanoví sazba daně podle 48 odst. 1 ZDPH. Toto pravidlo neplatí pro aplikaci 48 odst. 2 ZDPH, tj. sníženou sazbu daně nelze uplatnit u příslušenství stavby při dodání, opravách, rekonstrukcích a modernizacích bytových a rodinných domů a bytů. K bodu 7. a) uvedeného příspěvku bylo dohodnuto dořešení problematiky technického zhodnocení nájemcem prostřednictví samostatného jednání odboru 18 MF s předkladatelem za účasti odboru 29 MF. Technické zhodnocení najaté nemovitosti se podle právního názoru MF za splnění zákonných podmínek považuje za zdanitelné plnění. Platí to v případě, že se jedná o nepeněžité plnění, tj. technickým zhodnocením vlastně hradí nájemce pronajímateli nájemné, dále v případě, že za provedené technické hodnocení poskytuje pronajímatel nájemci úhradu v penězích a dále v případě, že jsou splněny podmínky podle 14 odst. 3 písm a) ZDPH, tj. v souvislosti s ukončením nájmu by došlo ze strany nájemce k poskytnutí služby bez úplaty pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností. Podrobnější zdůvodnění uvedeného právního názoru bude doplněno do příštího zápisu z jednání KV KDP Zástupci KDP sdělili nesouhlas se stanoviskem GŘC k otázce vymezení osoby plátce spotřební daně a plátce daně z vína. Uplatnili požadavek na konkretizaci stanoviska k příspěvku č. 1 v části Spotřební daně ze zasedání konaného , a to v otázce naplnění definice pojmu plátce a vyskladnění a uvedli, že zástupce GŘC opakovaně potvrdil stanovisko, které nebylo podloženo právním rozborem. Projednání nesouhlasného stanoviska KDP bylo po vzájemné dohodě stanoveno formou samostatného jednání odboru 11 Daní spravovaných celními orgány GŘC s předkladatelem. Se stanovisky Ministerstva financí k dalším bodům programu projednaným dne vyslovili zástupci KDP souhlas. 2
3 2. Projednání jednotlivých bodů programu navrženého Komorou daňových poradců Příspěvky neprojednané na KV : Daň z příjmů 1. Postoupení budoucích pohledávek formu tzv. bezregresního faktoringu Předkládá: Ing. Jana Skálová, daňová poradkyně, číslo osvědčení 332 Předmětem tohoto příspěvku je posouzení možnosti postupovat pohledávky ještě nevzniklé vyplývající z budoucích práv a závazků smluvních stran. Z důvodu komplikovaného daňového posouzení postoupení s tzv. regresem (z hlediska zákona o daních z příjmů je regresní faktoring za určitých podmínek považován za zastřený stav formálně právní, kdy jde ve skutečnosti o poskytnutí půjčky) bude předmětem tohoto příspěvku postoupení pohledávek tzv. bez regresu, tzn. možnosti postupníka v případě nedobytnosti pohledávek požadovat jejich uhrazení na postupiteli. 1. Rozbor problému 1.1. Možnost tzv. bezregresního faktoringu budoucích pohledávek České právní předpisy postoupení pohledávek ve formě tzv. bezregresního faktoringu (dále jen postoupení budoucí pohledávky) umožňují ve smyslu občanského zákoníku, jehož ustanovení řídí postoupení pohledávek i pro vztahy podléhající obchodnímu zákoníku. Podmínkou samotného postoupení je dostatečná míra určení postupované budoucí pohledávky. Za budoucí pohledávku dostatečně určenou pro účely jejího postoupení je považována taková pohledávka, u které je jasně definován: 1. Druh plnění 2. Určení dlužníka 3. Právní titul pohledávky 4. Výše pohledávky V případě, že budoucí pohledávka je dostatečně určena výše uvedeným způsobem a tudíž není vyloučeno její případné soudní ani exekuční vydobytí (je nesporné, jaká pohledávka co do právního důvodu jejího vzniku a co do osoby dlužníka je postupována), může být dle našeho názoru předmětem postoupení. O správnosti daného závěru svědčí i skutečnost, že žádné speciální zákonné ustanovení (jako např. 525, 604 nebo 844 občanského zákoníku) nevylučuje možnost postoupení budoucích pohledávek. Výše uvedené názory byly i publikovány např. v článku Cese, neboli postoupení pohledávky, Jiří Janeba, server 3
4 V praxi se vyskytují názory, že nelze postupovat budoucí pohledávky dosud nezaúčtované v účetnictví. Domníváme se, že tento výklad je nesprávný, neboť dle našeho názoru z účetních předpisů vyplývá povinnost zachytit postupovanou pohledávku ještě před okamžikem jejího postoupení v aktivech postupitele.. Tento názor opíráme o znění 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ze kterého vyplývá, že účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv... Pokud by postupovaná budoucí pohledávka nebyla zachycena v aktivech před jejím postoupením, nebylo by její pozdější zaúčtování (např. při splatnosti) do aktiv v souladu se zákonem o účetnictví, neboť v daném okamžiku tato pohledávka již nepatří postupiteli, nýbrž postupníkovi Návrh účetního zachycení postoupení budoucí pohledávky Účtování u postupitele Pro názornost vycházíme z následujícího zadání k pohledávce z titulu nájemní smlouvy: Pohledávka z titulu nájmu na rok Úrok pro výpočet diskontu 6% Diskont 56,6 Cena postoupení pohledávky v roce ,4 Používané účty vycházejí z účtové osnovy z Opatření MF, kterým se stanovila účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. U postupitele přichází v úvahu následující zaúčtování postoupení: Účetní operace Kč Má dáti Dal Zaúčtování budoucí pohledávky v její nominální hodnotě v roce 2004 Zaúčtování nominální hodnoty budoucí pohledávky do nákladů v okamžiku postoupení v roce Zaúčtování výnosu z postoupení (výnos bude snížen o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti) v roce ,4 221 popř Rozpuštění časově rozlišeného výnosu v roce 2005 do výnosů běžného období V případě pohledávky denominované v cizí měně nevzniká dle našeho názoru povinnost přecenit účet 384 Výnosy příštích období kursem k rozvahovému dni. 4
5 Tento závěr vychází z 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dle kterého se přecenění k rozvahovému dni provádí u majetku a závazků, které jsou uvedeny v 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb. (tj. pohledávky, závazky, podíly na obchodních společnostech, cenné papíry a deriváty, ceniny) Dopady na postupitele z hlediska zákona o daních z příjmů Postoupení budoucí pohledávky bude posuzováno podle ustanovení 24 odst. 2 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, dle kterého bude daňově účinným výdajem nominální hodnota postupované pohledávky až do výše příjmu z postoupení, který bude zvýšen o částku diskontu připadající na dobu do lhůty splatnosti. Dle výše uvedeného příkladu jsou daňové dopady na postupitele v roce postoupení následující: Nominální hodnota pohledávky Výnos z postoupení vč. diskontu (943,4 + 56,6) Daňový základ z operace postoupení 0 V praxi se objevily názory, že diskont, tzn. ztráta z postoupení pohledávky (v našem příkladu ve výši 56,6) by měl být časově rozlišen na dobu do splatnosti budoucí pohledávky. Dle našeho názoru nelze s takovým závěrem souhlasit. Domníváme se, že pro daňové posouzení diskontu je třeba vycházet ze znění 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů, dle kterého lze příjmy z postoupení zvýšit diskont připadající na zbývající dobu do splatnosti. Toto ustanovení zákona o daních z příjmů tedy dle našeho názoru jasně předpokládá jednorázové daňové zohlednění vypočteného diskontu v období postoupení ještě nesplatné pohledávky. Ohledně výše diskontu pak 24 odst. 2 písm. s) pouze stroze stanoví, že se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti. Bližší indikace chybí například zda při poskytování úvěrů, půjček, depozit, zda při poskytování půjček bankou nebo nebankovní institucí, zda se bere v úvahu charakteristika příjemce financování apod. Obecně máme za to, že by ustanovení mělo zamezovat spekulaci, a proto by měla být komplexně vzata v úvahu úroková míra, jaká by byla použita v praxi, tj. při zohlednění zejména časové hodnoty peněz, kreditního profilu dlužníka, zajištění apod. U postupování budoucích pohledávek, se domníváme, že při stanovení výše diskontu, o který lze zvýšit příjmy plynoucí z postoupení pohledávky pro účely zákona o daních z příjmů, by měla být zcela logicky použita úroková sazba, za kterou by se refinancoval dlužník z pohledávky, která je předmětem postoupení. Finanční ústav při stanovení ceny za pohledávku, ať již současnou nebo budoucí, kterou hodlá úplatně nabýt, vždy bude při stanovení výše diskontu brát v úvahu možnost splacení pohledávky dlužníkem (a tedy jeho kreditní profil) a nikoliv kreditní stav postupitele. Uzavíráme tedy, že při stanovení výše diskontu by měla být zohledněna zejména časová hodnota peněz, kreditní profil dlužníka postupované pohledávky a zajištění této pohledávky. 5
6 Účtování u postupníka Pro znázornění účetního zachycení u postupníka vycházíme z výše uvedeného zadání: Účetní operace Kč Má dáti Dal Pořízení budoucí pohledávky postoupením ve výši její pořizovací ceny v roce , ,221,325 Úhrada pohledávky dlužníkem: - ve výši pořizovací ceny 943,4 221, ve výši diskontu 56,6 221, V případě vzniku vedlejších pořizovacích nákladů spojených s postoupením pohledávky, budou tyto náklady zahrnuty do pořizovací ceny pohledávky. Úhrady od dlužníka, které přesahují pořizovací hodnotu postoupené pohledávky budou vykázány jako finanční výnos postupníka Daňové dopady u postupníka Příjmy plynoucí z platby pohledávky vedou u postupníka ke zdanitelným výnosům od okamžiku, kdy přesáhnou výši pořizovací ceny pořizované pohledávky. 2. Závěr Postoupení budoucích pohledávek není dle našeho názoru v rozporu s platnými právními předpisy za předpokladu, že je předmětná budoucí pohledávka dostatečně určena. Z hlediska předmětu účetnictví vymezeného v 2 zákona o účetnictví dojde k zachycení budoucí pohledávky do aktiv postupitele před jejím postoupením. Daňová ztráta z postoupení pohledávky u postupitele ve výši diskontu připadajícího na dobu do splatnosti budoucí pohledávky je daňově účinnou jednorázově v roce postoupení, přičemž diskontem se rozumí částka, která byla vypočítána za pomoci úrokové sazby, která odpovídá úrokové sazbě, za kterou by se dlužník mohl na trhu refinancovat, tj. zejména při zohlednění doby splatnosti, kreditního profilu dlužníka a způsobu zajištění. Časově rozlišený výnos ve výši nominální hodnoty postupované budoucí pohledávky bude u postupitele zdaněn v následujících zdaňovacích obdobích, po která bude rozpouštěn do výnosů. V případě postupníka dochází ke zdanění částky, o kterou úhrady od dlužníka převyšují pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením. Závěry z projednání příspěvku doporučujeme vhodným způsobem publikovat, např. v pokynu řady D. 6
7 Stanovisko MF Ministerstvo financí souhlasí s názorem, že postoupení budoucích pohledávek, jsou-li nesporně právně i finančně definovány, je možné. K uvedenému příkladu budoucích pohledávek z nájemného, kde existuje dostatečná míra jistoty, že nájemní vztah je právně v pořádku a trvání nájemního vztahu není ohroženo jak ze stavebnětechnického hlediska, tak např. nehrozí omezení práv z titulu jiných důvodů ( např. konkurz), bylo shodnuto stanovisko, že v účetnictví postupitele je v případě postoupení budoucí pohledávky účtováno pouze o výnosu z tohoto postoupení na straně postupitele. Tento výnos lze časově rozlišit pouze v případě, že jsou splněna kritéria pro časové rozlišení podle zákona o účetnictví; v takovém případě se stejné časové rozlišení využívá i pro daňové účely. Z daňového hlediska je však nejvýznamnější skutečnost, že ve všech ustanoveních ZDP jsou vždy řešeny pouze pohledávky a jejich postoupení, nikoli však budoucí pohledávky a jejich postoupení. Z uvedeného důvodu proto nelze daňově s budoucími pohledávkami nakládat klasickým způsobem jako s pohledávkami existujícími, neboť jde právně o jinou kategorii. Souhlasit dále nelze s filosofií obsaženou již v nadpisu příspěvku, že postoupení budoucích pohledávek je spojováno s jakýmsi bezregresním faktoringem. Faktoring je právně nekodifikovaný pojem s velmi obecnou podstatou plnění, a proto obecně nelze daňové řešení pohledávek s tímto názvem předjímat. 2. Uznatelnost ztráty z prodeje úvěrové pohledávky Předkládají: Ing. Aleš Cechel, daňový poradce, č. osvědčení 2141 Ing. Jana Čížková, daňová poradkyně, č. osvědčení Popis problému V tomto příspěvku se věnujeme otázce uplatnění ustanovení 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP ) v případě realizace ztráty z prodeje úvěrové pohledávky nebo pohledávky z titulu půjčky (dále též jako pohledávka ) při současné realizaci zdanitelných úrokových výnosů plynoucích z této pohledávky v tomtéž zdaňovacím období nebo v předchozích zdaňovacích obdobích u podnikatelského nebankovního subjektu vedoucího účetnictví podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. 2. Právní rámec ZDP v 25 odst. 1 písm. z) stanoví, že za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v 24. ZDP přitom v 24 odst. 2 písm. s) stanoví, že daňově uznatelným nákladem je u poplatníka, který vede účetnictví jmenovitá hodnota pohledávky při jejím 7
8 postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení, který lze dále zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu (její část) vytvořenou podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. ZDP dále v 24 odst. 2 písm. zc) stanoví, že daňově uznatelným nákladem jsou výdaje (náklady), které nejsou podle 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejícími za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. 3. Rozbor problematiky V praxi často dochází k situaci, kdy pohledávky po splatnosti generují úrokové výnosy, které jsou v případě poplatníků vedoucích účetnictví plně zdanitelné, ať jsou dlužníkem zaplaceny či nikoliv, čímž často dochází ke zdanění značných, někdy též nerealizovaných výnosů. Podnikatelské subjekty z těchto důvodů a rovněž z důvodu špatné vymahatelnosti takovýchto pohledávek mnohdy zvažují jejich postoupení, přičemž prodejní cena těchto pohledávek je zpravidla hluboko pod úrovní jejich nominální hodnoty, a tudíž je při jejich prodeji vytvořena ztráta. V případě prodeje úvěrové pohledávky nebo pohledávky z titulu půjčky, k nimž nelze tvořit zákonné opravné položky, platí ustanovení 24 odst. 2 písm. s) ZDP, které v tomto případě stanoví, že daňově uznatelným nákladem je nominální hodnota pohledávky do výše příjmů z jejího prodeje. Část nominální hodnoty pohledávky, která převyšuje příjem z jejího prodeje (dále též jako ztráta ) není obecně považována za daňově uznatelný náklad, ačkoliv výnosy z úroků (ať realizované nebo nerealizované) jsou plně zdanitelné. V případě pohledávek platí, že (i) možným nákladem s pohledávkou souvisejícím je její nominální hodnota v případě postoupení nebo odpisu pohledávky, a (ii) možným výnosem je výnos z jejího postoupení, úrokový výnos nebo smluvní pokuta či sankce. Domníváme se, že veškeré výše popsané náklady a výnosy plynoucí v souvislosti s určitou pohledávkou spolu bezesporu přímo souvisí. Proto se také domníváme, že rovněž náklad ve výši nominální hodnoty pohledávky, který převyšuje její prodejní cenu, je nákladem přímo souvisejícím se zdanitelným úrokovým výnosem z dané pohledávky Ačkoliv z ustanovení 25 odst. 1 písm. z) a 24 odst. 2 písm. s) ZDP nepřímo vyplývá, že ztráta z prodeje pohledávky je daňově neúčinná, domníváme se, že je v tomto případě naplněna podstata ustanovení 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, neboť, jak bylo uvedeno výše, nabíhající úrokové výnosy přímo souvisí se ztrátou z prodeje předmětné pohledávky. Proto se domníváme, že je možno v této situaci na daný rozdíl (ztrátu) aplikovat ustanovení 24 odst. 2 písm. zc) ZDP a ztrátu z prodeje pohledávky považovat za daňově účinný náklad do výše zdanitelných úrokových výnosů vykázaných v daném zdaňovacím období nebo obdobích předcházejících z téže pohledávky. 8
9 4. Závěr Domníváme se, že část nominální hodnoty pohledávky převyšující prodejní cenu této pohledávky v případě jejího postoupení, která není obecně daňově uznatelná podle ustanovení 25 odst. 1 písm. z) a 24 odst. 2 písm. s) ZDP, je nákladem přímo souvisejícím se zdanitelnými úrokovými výnosy plynoucími z této pohledávky v daném zdaňovacím období případně v obdobích předcházejících, a proto lze aplikovat ustanovení 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, na základě kterého je možno tento rozdíl odečíst od základu daně až do výše souvisejících úrokových výnosů plynoucích poplatníkovi v daném zdaňovacím období nebo v obdobích předcházejících. Doporučujeme přijmout sjednocující závěr k výše uvedenému problému a po projednání v rámci Koordinačního výboru přijatý závěr publikovat. Stanovisko MF Nelze souhlasit s navrhovaným rozborem. Není zřejmé, z čeho lze dovodit uváděný názor, že náklad ve výši nominální hodnoty pohledávky, který převyšuje její prodejní cenu, je nákladem přímo souvisejícím se zdanitelným úrokovým výnosem z dané pohledávky. V dané souvislosti naopak přímo výslovně zákon o daních z příjmů stanoví jednoznačné řešení ( 25 odst. 1 písm. z) a 24 odst. 2 písm. s), že ztráta z prodeje pohledávky je obecně daňově neúčinná. DPH 1. Uplatňování daně z přidané hodnoty u mezinárodní letecké dopravy Předkládají: Ing. Jiří Škampa, daňový poradce, číslo osvědčení 3 Jan Horešovský, daňový poradce, číslo osvědčení 2787 K nabude účinnosti zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH ). S cílem sjednotit různé výklady, které se ještě před vyhlášením tohoto zákona začaly objevovat, předkládáme k projednání následující příspěvek, který se zabývá některými otázkami uplatňování daně z přidané hodnoty (dále též jen daň ) v souvislosti s mezinárodní leteckou dopravou. Úvod Podle 68 odst. 3 ZDPH je od daně osvobozeno s nárokem na odpočet daně dodání, úprava, oprava, údržba nebo nájem letadel užívaných leteckými společnostmi provozujícími mezinárodní dopravu za úplatu a dodání, nájem, oprava nebo údržba zařízení, které je na těchto letadlech instalováno nebo používáno. V souladu s 68 odst. 4 ZDPH je od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání paliva a potravin těmto letadlům a podle 68 odst. 6 ZDPH také poskytnutí dalších služeb přímo souvisejících s těmito letadly nebo přímo souvisejících s přepravovaným nákladem. Na palubách letadel lze při splnění stanovených 9
10 podmínek prodávat na základě povolení celního úřadu zboží za ceny bez daně ve smyslu 87 ZDPH. Výkladové problémy vztahující se k uvedeným ustanovením podrobněji rozebíráme v následujícím textu. 1. Letecké společnosti provozující mezinárodní dopravu Popis problému V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie a na to navazujícími změnami v systému daně z přidané hodnoty se lze setkat s názory, že za mezinárodní dopravu již nelze považovat dopravu mezi členskými státy Evropské unie ale pouze dopravu mezi místem na území Evropského společenství a místem nacházejícím se mimo Evropské společenství. Vymezení mezinárodní dopravy má bezprostřední dopad na aplikaci výše zmiňovaných ustanovení ZDPH. Návrh řešení Domníváme se, že omezení pojmu mezinárodní dopravy pouze na dopravu mezi místem na území Evropského společenství a místem nacházejícím se mimo Evropské společenství nemá oporu v platných předpisech. Pro vymezení mezinárodní letecké dopravy lze obecně vyjít především ze zákona č. 49/1997 Sb., o civilním letectví (dále jen ZoCL ), který v 56 obchodní leteckou dopravu (dopravu osob, zvířat, zavazadel, věcí a pošty letadly) rozděluje podle rozsahu na vnitrostátní a mezinárodní. Z ustanovení 24 odst. 1 písm. a) bodu 2 ZoCL vyplývá, že vnitrostátními lety nejsou lety, při nichž je překročena státní hranice České republiky. Potom je zřejmé, že doprava zahrnující lety mezi různými členskými státy Evropské unie (při kterých samozřejmě dochází k překročení státní hranice České republiky) nemůže být považována za vnitrostátní dopravu, ale jedná se o dopravu mezinárodní. Navíc podle 70 ZoCL je provozování mezinárodní obchodní letecké dopravy podmíněno provozním oprávněním cizího státu, do kterého má být mezinárodní obchodní letecká doprava provozována. Takové provozní oprávnění lze považovat za rozhodnutí, kterým bude správce daně ve smyslu 28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP ), v daňovém řízení vázán. Stanovisko MF Souhlas s navrženým řešením. 2. Současné provozování mezinárodní i vnitrostátní letecké dopravy Popis problému Výkladově může být sporné, jak postupovat při uplatňování výše zmiňovaných ustanovení ZDPH v případech, kdy letecká společnost užívá letadla zároveň k provozování mezinárodní i vnitrostátní dopravy. 10
11 Návrh řešení Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně je vázáno k letadlům užívaným leteckými společnostmi provozujícími mezinárodní dopravu za úplatu. Není tedy podstatné, zda samotné letadlo bude v konkrétním případě použito k uskutečnění mezinárodního či vnitrostátního letu, ale rozhodující je pouze skutečnost, že takové letadlo užívá letecká společnost, která provozuje mezinárodní dopravu. Za leteckou společnost užívající letadlo lze přitom obecně považovat provozovatele letadla zapsaného v leteckém rejstříku v souladu s 4 odst. 1 ZoCL. Nezáleží na rozsahu, v jakém příslušná letecká společnost mezinárodní dopravu uskutečňuje, ale postačuje samotný fakt, že ji také uskutečňuje (srovnej čl. 15 odst. 6 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS). Jedním z možných důkazních prostředků o faktickém provozování mezinárodní dopravy mohou být v případě, že se jedná o nepravidelnou obchodní leteckou dopravu, např. oznámení leteckého dopravce Ministerstvu dopravy a spojů o počtu vykonaných letů do zahraničí podle 68 odst. 3 ZoCL. Stanovisko MF Souhlas s navrženým řešením. 3. Vykazování mezinárodní letecké dopravy v daňovém přiznání Popis problému Podle 10 odst. 2 ZDPH je místem plnění při poskytnutí přepravní služby (s výjimkou přepravy zboží mezi členskými státy Evropské unie) místo, kde se přeprava uskutečňuje. Stejný princip se uplatňuje u služeb přímo souvisejících s přepravní službou ve smyslu 10 odst. 4 písm. b) ZDPH. Místo plnění u mezinárodní letecké dopravy a s ní přímo souvisejících služeb se tak bude nacházet na území různých států a je otázkou, jakým způsobem tyto služby vzhledem k jejich charakteru vykazovat v daňovém přiznání. Sporné může být rovněž vymezení služeb přímo souvisejících s mezinárodní leteckou dopravou. Návrh řešení Přeprava zboží (s výjimkou přepravy zboží mezi členskými státy Evropské unie) bude od daně osvobozena s nárokem na odpočet daně při splnění podmínek podle 69 ZDPH. Podobně bude od daně s nárokem na odpočet daně osvobozena přeprava osob, a to nejen mezi členskými státy a třetími zeměmi ale i mezi jednotlivými členskými státy ( 70 ZDPH). Protože daňová povinnost nebude v těchto případech způsobem vykazování uvedených služeb v daňovém přiznání obecně ovlivněna, měl by být připuštěn jak postup, kdy celá úplata za takovou přepravu bude zahrnuta do ř. 440 (jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně), tak postup, kdy v ř. 440 bude uvedena pouze poměrná část týkající se části letu nad územím České republiky a zbylá část letu bude zahrnuta do ř. 510 (jako uskutečněné plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění mimo tuzemsko). Stejně by mělo být postupováno u služeb souvisejících s takovou přepravou, pokud budou osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně např. podle 68 odst. 3 a 6 ZDPH. 11
12 Stanovisko MF Souhlas s navrženým řešením, částka by měla být rozdělována do ř. 440 a 510, ale uvedení celé částky do ř. 440 by mělo být tolerováno. 4. Vymezení služeb přímo souvisejících s mezinárodní přepravou osob Popis problému Vymezení služeb přímo souvisejících s mezinárodní přepravou osob je významné především z hlediska určení místa plnění, kterým je ve smyslu 10 odst. 4 písm. b) ZDPH místo, kde je taková služba uskutečňována. V dosavadní úpravě obsažené v 47 odst. 4 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, jsou za služby související s mezinárodní přepravou osob považovány např. také stravovací služby. Toto pojetí však úplně neodpovídá vymezení v Šesté směrnici Rady. Návrh řešení Podle čl. 9 odst. 2 písm. c) Šesté směrnice Rady jsou za vedlejší přepravní služby považovány nakládka, vykládka, manipulace a podobné služby. Stravovací služby případně poskytované během mezinárodní letecké přepravy osob tomuto vymezení neodpovídají a nemusí ani nutně s přepravní službou přímo souviset ve smyslu 10 odst. 4 písm. b) ZDPH. Pokud by místo plnění mělo bylo stanoveno odlišně od způsobu upraveného v Šesté směrnici Rady, mohlo by pak podle okolností docházet v rámci Evropské unie k dvojímu nebo žádnému zdanění uskutečňovaných plnění. Stravovací služby poskytované v mezinárodní letecké přepravě osob nelze obecně považovat za služby přímo související s touto přepravní službou a místo plnění tedy bude určeno jako místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Stanovisko MF Souhlas s navrženým řešením. 5. Uplatňování daně u plnění, která jsou obecně osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně Popis problému Plátce má při splnění stanovených podmínek nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění ( 72 odst. 1 a násl. ZDPH). Podle 2 odst. 3 ZDPH nejsou plnění osvobozená od daně zdanitelnými plněními, tj. pokud by u takových plnění byla chybně přiznána daň, neměl by jejich příjemce obecně nárok na odpočet této daně. U některých výše zmiňovaných plnění souvisejících s mezinárodní leteckou dopravou nemusí být při jejich uskutečňování zřejmé, zda se jich osvobození od daně s nárokem na odpočet daně bude skutečně týkat (to samozřejmě neplatí např. u plnění, která mají atest pro způsobilost leteckého provozu a jejich účel je tak nesporný). Pokud plátce při uskutečnění takového plnění 12
13 přizná daň, je otázkou, zda nebude ze strany správce daně zpochybňován nárok příjemce na odpočet daně např. pokud bude přiznána daň při dodání zařízení, které bude následně používáno na letadle užívaném leteckou společností provozující mezinárodní dopravu. Naopak v případě, že plátce uskutečňující takové plnění uplatní u něj osvobození od daně s nárokem na odpočet daně a stanovené podmínky následně splněny nebudou (např. zařízení určené k použití na letadle užívaném leteckou společností provozující mezinárodní dopravu bude nakonec používáno k jiným účelům), je otázkou, zda bude nutné provádět opravu sazby daně a výše daně podle 49 odst. 1 ZDPH. Návrh řešení Rozhodující pro uplatňování daně je obecně stav ke dni uskutečnění plnění nebo ke dni přijetí platby, pokud k tomu dojde před uskutečněním vlastního plnění (dále jen příslušný okamžik ) viz 21 odst. 1 ZDPH a 63 odst. 2 ZDPH. Pokud tedy k příslušnému okamžiku příjemce (letecká společnost uskutečňující mezinárodní dopravu) nedoloží plátci uskutečňujícímu plnění, že podmínky pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně budou splněny, vznikne mu obecně povinnost přiznat daň na výstupu z takového plnění a příjemce bude mít nárok na odpočet této daně při respektování obecných podmínek. O zdanitelné plnění se by se nejednalo a příjemce by neměl nárok na odpočet daně pouze v případě, že k příslušnému okamžiku bude splnění podmínek pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně plátci uskutečňujícímu plnění příjemcem doloženo a ten přesto chybně přizná daň z takto prokazatelně osvobozeného uskutečňovaného plnění. Oprava sazby daně a výše daně podle 49 odst. 1 ZDPH nebude prováděna z důvodů, které nastanou až po příslušnému okamžiku. Stanovisko MF: V zásadě souhlas s navrženým řešením, nárok na odpočet daně by měl být v daňovém řízení přiznán, pokud byla prokazatelně poskytovatelem plnění, na které se vztahuje osvobození od daně, daň na výstupu v dobré víře přiznána. 6. Služby přímo související s letadly a přepravovaným nákladem, zařízení používané na letadlech Popis problému Příslušná ustanovení ZDPH blíže nedefinují, co se rozumí službami přímo souvisejícími s letadly a přepravovaným nákladem podle 68 odst. 6 ZDPH ani co je považováno za zařízení používaná na letadlech v souladu 68 odst. 3 písm. b) ZDPH. Návrh řešení Souvislost služeb s letadly nebo přepravovaným nákladem bude zpravidla technická, ale z osvobození od daně s nárokem na odpočet daně nelze bez 13
14 dalšího vylučovat ani služby, jejichž souvislost s letadly či přepravovaným nákladem by spočívala na jiném, např. obchodním základě. Rovněž okruh zařízení používaných na letadlech může být velice široký a nelze jej dopředu omezovat (může se jednat prakticky o jakákoli zařízení určená leteckou společností k použití na letadlech, pokud toto není vyloučeno příslušnými předpisy). V souladu s návrhem řešení k části 5. Uplatňování daně u plnění, která jsou obecně osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, bude souvislost s letadly nebo přepravovaným nákladem či použití zařízení na letadlech pro účely uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně dokládat plátci uskutečňujícími plnění příjemce (letecká společnost uskutečňující mezinárodní dopravu). Pokud příjemce souvislost služeb s letadly nebo přepravovaným nákladem či použití zařízení na letadlech plátci uskutečňujícímu plnění nedoloží, bude se obecně jednat o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň na výstupu na straně jedné a možností uplatnit nárok na odpočet daně na straně druhé. Stanovisko MF V zásadě souhlas s navrženým řešením, nelze však souhlasit s příliš širokým chápáním souvislosti s letadly či přepravovaným nákladem na obchodním základě. 7. Prodej zboží za ceny bez daně Popis problému Prodej zboží za ceny bez daně na palubách letadel byl umožněn podle dosavadní úpravy při splnění stanovených podmínek na základě povolení vydaného Ministerstvem financí v souladu s 45b zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že ZDPH nabyl platnosti a účinnosti nabude , nebude prakticky možné získat od celního úřadu nové povolení k prodeji zboží za ceny bez daně podle 87 odst. 1 ZDPH tak, aby v této činnosti mohlo být bez přerušení pokračováno. Zákon neobsahuje přechodná ustanovení, která by tuto situaci upravovala. Návrh řešení Návrhy na vydání povolení k prodeji zboží za ceny bez daně podané před nabytím účinnosti ZDPH nebudou považovány za nepřípustné podání ve smyslu 27 odst. 1 písm. h) ZSDP. Do doby nabytí platnosti povolení k prodeji zboží za ceny bez daně lze postupovat propuštěním zboží určeného k prodeji na palubách letadel do režimu vývozu s tím, že případný zpětné dovoz neprodaného zboží by měl být osvobozen od daně podle 71 odst. 3 ZDPH. Stanovisko MF Po je již navrhované řešení bezpředmětné. Vydávání povolení k prodeji za ceny bez daně je v kompetenci celní správy. 14
15 8. Prokazování zahrnutí služeb přímo vázaných na dovoz včetně přepravy zboží při dovozu dle 69 ZDPH do základu daně při dovozu zboží Popis problému Dle ustanovení 69 ZDPH jsou služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu, osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou náklady na tyto služby zahrnuty do základu daně dle 38 ZDPH. Z uvedeného je patrné, že je zahrnutí takových služeb včetně přepravy do základu daně nutné prokazovat. Přepravní letecká společnost však nemůže toto zahrnutí provést, ta pouze poskytuje službu, kterou do základu daně případně zahrnuje jiný subjekt. V takovém případě je na přepravní letecké společnosti, aby požadovala potvrzení o zahrnutí přepravní služby od svých obchodních partnerů, což by bylo obtížné, popř. nemožné. Návrh řešení Z celních předpisů vyplývá, že přepravní služba má být zahrnuta do celní hodnoty zboží. V takovém případě, pokud to celní předpisy předepisují, může přepravní letecká společnost považovat tyto služby za osvobozené i bez součinnosti s jinými osobami, tj. bez prokazování zahrnutí přepravní služby do základu daně u zboží dle 38 ZDPH. Stanovisko MF S navrženým řešením nelze souhlasit, je nutno řešit formou dokazování v daňovém řízení a zjištění faktického stavu. Závěr Závěry z projednání příspěvku doporučujeme vhodným způsobem publikovat. Stanovisko MF Souhlas se zveřejněním shora uvedených stanovisek MF. 2. Uplatňování zvláštního režimu u cestovních kanceláří, cestovních agentur a dalších subjektů podle 89 zákona o dani z přidané hodnoty Předkládá: Ing. Jiří Škampa, daňový poradce, č. osvědčení 3 v úzké spolupráci se Sekcí DPH Odborného kolegia Úvod V novém zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH ) je v 89 upraven zvláštní režim pro cestovní služby. Výklad tohoto ustanovení může být podle našeho názoru v praxi nejednoznačný a s cílem těmto nejednoznačnostem předejít překládáme k projednání následující příspěvek. 15
16 Popis problémů a návrh řešení Vymezení pojmu cestovní služba V 89 odst. 1 a 2 ZDPH je stanoveno, za jakých okolností respektive které subjekty musí zvláštní režim pro cestovní službu použít. Subjekt, který bude tento režim používat, musí splnit všechny podmínky, které ZDPH v uvedených ustanoveních stanoví, tj. musí být poskytovatelem cestovní služby zákazníkovi a tuto službu poskytovat vlastním jménem. Poskytovatel cestovní služby pro zákazníka jednotlivé služby cestovního ruchu musí nakupovat a poskytovat mu jejich kombinaci, zákazník tuto službu spotřebovává. Návrh řešení Ačkoliv občanský zákoník nezná pojem nákup a prodej služeb, je tento pojem použit, obdobně jako je tento pojem použit v zákoně č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu. Ačkoliv tedy obecně nelze nakoupit a prodat službu, navrhujeme aby pod pojmem prodej a nákup služeb bylo pro účely ZDPH zahrnuto i poskytnutí služby. Vymezení pojmu zákazník Zvláštní režim pro cestovní službu lze použít pouze při jejím poskytnutí zákazníkovi, kterým je osoba, která tuto službu spotřebuje. V praxi přitom může být sporné určit, zda nakupující osoba, v případě, že se jedná o podnikatele, použije tuto službu pro vlastní spotřebu (např. školení svých zaměstnanců či poskytnutí rekreace ze sociálního fondu, popř. ze zisku), a nebo zda tato služba slouží k dalšímu poskytnutí, respektive prodeji ve smyslu ZDPH, ať již v rámci podnikatelské činnosti, nebo svým zaměstnancům. Zákon neumožňuje poskytovateli cestovní služby jakýmkoliv způsobem zjistit, zda osoba, které je služba poskytována, použije cestovní službu pro vlastní spotřebu či ji bude dále poskytovat respektive ve smyslu ZDPH prodávat. Návrh řešení Pokud není smluvně ujednáno, že cestovní služba bude spotřebována jinou osobou, než které tuto službu poskytuje respektive ve smyslu ZDPH prodává sám poskytovatel cestovní služby, nelze zpochybňovat, když poskytovatel bude postupovat podle zvláštního režimu. V případě, že služba bude poskytnuta osobě, která je podnikatelem, nelze zpochybňovat běžné uplatňování daně (např. stanovení základu daně podle 36 ZDPH a možnost uplatnit nárok na odpočet daně podle 72 a násl. ZDPH atd.). Vymezení pojmu služby cestovního ruchu Problém v praxi může působit, které činnosti lze zahrnout mezi služby cestovního ruchu. Poznámka pod čarou, přes svoji nezávaznost, odkazuje na zákony, které službu cestovního ruchu nedefinují. Pouze z 1 zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v cestovním ruchu, vyplývá, že takovou službou je vždy doprava a ubytování. Které další služby jsou pro účely ZDPH považovány za služby cestovního ruchu však není jednoznačné. 16
17 Naopak zákon č. 469/2000 Sb., který definuje obsah činností cestovní agentury a kanceláře, v poznámce pod čarou uveden není, ačkoliv služby cestovního ruchu poměrně přesně definuje: Nabízení, prodej a zprostředkování prodeje jednotlivých služeb cestovního ruchu a organizování, nabízení, prodej a zprostředkování prodeje kombinací jednotlivých služeb cestovního ruchu. Jednotlivými službami cestovního ruchu se rozumí zejména zabezpečení dopravy, ubytování, stravování, průvodcovských služeb, prodeje a rezervace letenek, prodeje a rezervace železničních a autobusových jízdenek včetně místenek, prodeje a rezervace lodních lístků včetně kajut, zprostředkování víz, nabídky a prodeje balneologických služeb za účelem relaxace a rekondice, nabídky a prodeje sportovních aktivit za účelem relaxace a rekondice - například jízda na koni, půjčování kol a dalších sportovních potřeb, pobyt ve fit-centrech, zprostředkování a zajištění účasti na sportovních a společenských akcích a zprostředkování prodeje dalších služeb spojených s rekreací, odpočinkem a služebním, obchodním jednáním. V rámci této živnosti lze prodávat věci související s cestovním ruchem, zejména vstupenky, mapy, plány, jízdní řády, tištěné průvodce a upomínkové předměty. Návrh řešení Jednoznačně je službou cestovního ruchu pouze osobní doprava * a ubytování. Pokud zahrne poskytovatel cestovní služby mezi služby cestovního ruchu i další služby, navrhujeme, aby byly za službu cestovního ruchu považovány, pokud je takto poskytovatel cestovní služby označí. Zvláštní režim platný pro cestovní službu tak poskytovatel cestovní služby použije pouze u služeb, které si sám vymezil jako služby cestovního ruchu. * Ze zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v cestovním ruchu, lze dovodit, že touto dopravou byla myšlena pouze doprava osobní a plátci, kteří poskytují respektive nakupují a prodávají ve smyslu ZDPH nákladní dopravu, nejsou povinni zvláštní režim použít. Poskytování jiných služeb, než jsou služby cestovního ruchu, společně s cestovní službou Při poskytování cestovní služby může celková úplata zahrnovat i částky, kterých se uplatnění zvláštního režimu netýká, např. poskytnutí vlastních služeb nebo služeb, které nejsou službami cestovního ruchu. V praxi potom mohou vznikat problémy např. při stanovení přirážky, která je základem daně u cestovní služby, při stanovení okamžiku, kdy vzniká povinnost přiznat daň, při stanovení místa plnění, apod. Návrh řešení Jestliže poskytovatel cestovní služby přijímá úplatu za jednu kompletní službu zájezd, která obsahuje jednotlivé služby, z nichž některé jsou nakoupenou službou cestovního ruchu, některé službou cestovního ruchu poskytovanou z vlastních kapacit, a dále služby, které nejsou službou cestovního ruchu (lhostejno, zda nakupované či z vlastních kapacit), bude obecně povinen vyčlenit služby, které nejsou službou cestovního ruchu, a dále služby cestovního ruchu, poskytované z vlastních kapacit. Služby cestovního ruchu poskytované z vlastních kapacit odečte 17
18 jejich poskytovatel ve výši ceny obvyklé, ve smyslu 89 odst. 11 ZDPH (jedná se o cenu zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku), služby, které nejsou službami cestovního ruchu a jsou mu poskytnuty respektive je ve smyslu ZDPH nakoupil, odečte ve výši, kterou za tyto služby zaplatil, nebo má zaplatit. Zbylá částka úplaty je celkovou částkou, která má být zákazníkem zaplacena ve smyslu 89 odst. 3 ZDPH, ze které se vychází při stanovení přirážky. Pro výpočet daně bude nutno v některých případech provést kalkulaci ceny jednotlivých nakoupených služeb. Příslušná částka se vypočítá jako podíl mezi částkou, která má být zaplacena jednotlivým poskytovatelům služeb, a očekávaným počtem klientů. Zákon nedefinuje, jak naložit se souvisejícími výdaji. Z těchto důvodů nelze pozastavovat postup, kdy do ceny za nakoupené služby cestovního ruchu budou zahrnuty i související výdaje. Při stanovení přirážky je nutné vycházet z dikce uvedené v 89 odst. 3 ZDPH, tj. spojení zaplacena zákazníkem. Z těchto důvodů musí plátce provádět výpočet podle toho, kdo je ve smluvních vztazích zákazníkem (viz část Vymezení pojmu zákazník ), tj. bude vycházet z konkrétního smluvního vztahu. V některých případech tak může být zákazníkem jednotlivá osoba, v jiných případech to může být několik účastníků společně - např. pokud cestovní agentura organizuje na zakázku zájezd, který ovšem není zájezdem ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v cestovním ruchu. Jestliže plátce provede výše uvedené rozdělení celkové úplaty od zákazníka, musí s jednotlivými částkami zacházet podle jejich konkrétního charakteru. U cestovní služby je dnem, kdy vzniká povinnost přiznat daň, den, kdy je zákazníkovi poskytnuta poslední služba cestovního ruchu zahrnutá do cestovní služby ve smyslu 89 odst. 5 ZDPH. U ostatních služeb je nutno vycházet z obecných ustanovení týkajících se poskytování služeb. Obdobně se postupuje při určení místa plnění, tj. podle 9 ZDPH u cestovní služby a podle obecných ustanovení v ostatních případech. Zprostředkování, zajištění prodeje cestovních služeb Prodej cestovních služeb zákazníkům v praxi často zajišťují tzv. provizní prodejci, kteří nemohou uplatnit zvláštní režim pro cestovní službu podle 89 ZDPH, protože v rámci této činnosti vystupují jménem a na účet jiné osoby cestovní kanceláře, která služby cestovního ruchu kompletuje. Prakticky se jedná o uzavření smlouvy o cestovní službě se zákazníkem jménem a na účet cestovní kanceláře (mandátní smlouva). V některých případech se jedná o smlouvu zprostředkovatelskou, kdy by smluvní strana klienta pouze zajistila. Otázkou je, jak postupovat při uplatňování daně u služeb poskytovaných provizním prodejcem cestovní kanceláři. Návrh řešení V případě,, že je služba cestovní kanceláři poskytovaná provizním prodejcem na základě smlouvy o zprostředkování nejedná se o službu cestovního ruchu, to znamená, že nevstupuje do výpočtu základu daně u cestovní služby (tj. nesnižuje přirážku poskytovatele cestovní služby - 89 odst. 3 ZDPH) a není u ní obecně vyloučen nárok na odpočet daně - 89 odst. 8 ZDPH, a místo zdanitelného plnění je podle místa, kde je zprostředkovatelská činnost prováděna. Na rozdíl od toho, pokud 18
19 je tato služba poskytována proviznímu prodejci na základě mandátní smlouvy, tedy jeho jménem a na jeho účet, řídí se místo plnění podle 10 odst. 12 písm. c) ZDPH s tím, že se v případě splnění podmínek použije 10 odst. 13 ZDPH a místo plnění se přesune do státu, ve kterém je cestovní kancelář registrována k dani, tak aby byla splněna podmínka dle 89 odst. 4 Uplatnění reverse charge u služeb cestovního ruchu V případě některých služeb poskytovaných osobami registrovanými k dani v jiných členských státech nebo zahraničními osobami se uplatňuje tzv. systém reverse charge, kdy daň přiznává a platí osoba, které je služba poskytnuta viz zejména 15 ZDPH. V případě služeb cestovního ruchu by toto mohlo přicházet v úvahu např. u průvodcovských služeb, které by zřejmě bylo možné zahrnout mezi jiné služby podobné službám poradenským a poskytování informací ve smyslu 10 odst. 6 písm. c) ZDPH, nebo u nájmu movitých věcí jiných než dopravních prostředků ( 10 odst. 6 písm. f) ZDPH). Může být sporné, zda v případě služeb cestovního ruchu je poskytovatel cestovní služby skutečně povinen systém reverse charge uplatnit, zejména u služeb od zahraničních osob, s ohledem na skutečnost, že tyto služby jsou fakticky poskytovány zákazníkům a poskytovatel cestovní služby nemá nárok na odpočet daně u nakoupených služeb cestovního ruchu ( 89 odst. 8 ZDPH). Návrh řešení Služby cestovního ruchu jsou poskytovány zákazníkovi, pro kterého je poskytovatel cestovní služby pouze nakupuje. Systém reverse charge se u služeb cestovního ruchu neuplatní. Nárok na odpočet daně u reverse charge služeb od zahraničních osob Podle 24 odst. 1 ZDPH vzniká povinnost přiznat daň při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku zahraniční osobou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni zaplacení. Nárok na odpočet daně se v souladu s 73 odst. 8 ZDPH prokazuje daňovým dokladem, který musí podle 32 odst. 1 písm. f) ZDPH obsahovat údaj o datu uskutečnění služby. Pokud vznikne povinnost přiznat daň ke dni zaplacení, před uskutečněním služby, je otázkou, zda doklad s údajem o dni zaplacení je dostatečným důkazním prostředkem k prokázání nároku na odpočet daně. Návrh řešení Nárok na odpočet lze podle 73 odst. 8 ZDPH uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátci vznikla povinnost přiznat daň. Pokud daňový doklad neobsahuje všechny náležitosti stanovené zákonem, lze nárok na odpočet v souladu s 73 odst. 12 ZDPH prokázat v rámci důkazního řízení. Uskutečnění služby není podmínkou nároku na odpočet daně ve smyslu 73 odst. 8 ZDPH, samozřejmě za předpokladu, že se služba uskuteční následovně, a proto by uplatnění nároku na odpočet daně na základě dokladu vystaveného zahraniční 19
20 osobou po zaplacení (před uskutečněním služby) nemělo být zpochybňováno a měl by být připuštěn stejný postup jako u služby, kterou poskytuje osoba registrovaná k dani v jiném členském státě. Výpočet přirážky v případě, že jsou jednotlivé služby cestovního ruchu poskytnuty částečně ve třetí zemi a částečně na území Evropského společenství Pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu poskytnuty částečně ve třetí zemi a částečně na území Evropského společenství, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně v poměru odpovídajícím poskytnutým službám ve třetí zemi a na území Evropského společenství. Výpočet přirážky tak může působit problémy zejména v případech, kdy jedna cestovní služba má místo plnění jak ve třetí zemi tak na území Evropského společenství. Toto se týká zejména přepravních služeb. Návrh řešení V případě cestovní služby, která má místo plnění jak ve třetí zemi tak na území Evropského společenství je nutné cenu za tuto službu rozdělit v odpovídajícím poměru např. u přepravních služeb tak bude cena rozdělena v souladu s 10 odst. 2 ZDPH podle území, na kterých se přeprava uskutečňuje (podkladem může být kalkulace založená na kilometrické vzdálenosti) U letecké přepravy se jeví jako nejvhodnější kritérium pro určení poměru vzdálenost do destinace přímo vzdušnou čarou, neboť jednotlivé lety do stejné destinace mohou vést různými cestami a poměr vzdáleností může značně kolísat, skutečná trasa je často v praxi pro poskytovatele cestovní služby nezjistitelná. Celková přirážka pak bude rozdělena podle poměru součtu nákupních cen za cestovní služby s místem plnění na území Evropského společenství a součtu nákupních cen za cestovní služby s místem plnění ve třetí zemi. Od daně bude osvobozena s nárokem na odpočet daně část celkové přirážky odpovídající poměrně cestovním službám s místem plnění ve třetí zemi. Příklad: Pobytový zájezd do Tuniska. Kalkulace: Letenka tam i zpět ,- Kč, ubytování a stravování v Tunisku ,- Kč, marže 5.000,-Kč, cena celkem ,Kč, 80% celkové délky letu se uskuteční nad územím ES, zbytek nad mořem a třetími zeměmi, Výpočet ZD: Cena služeb poskytnutých na území ES 8,000,-Kč, tj. 40% z ceny nakoupených služeb. Základ daně činí 40 % z přirážky CK, tedy x0,4 = 2000,- Základ daně je 2000,-Kč (včetně daně) Závěr Závěry z projednání příspěvku doporučujeme vhodným způsobem publikovat a v následující novele jednoznačně aplikovat přímo do zákona Stanovisko MF V zásadě souhlas s navrhovaným řešením. MF upozorňuje, že definice cestovní služby vychází ze zákona č. 159/1999 Sb., s tím, že samostatnou službou cestovního ruchu je doprava osob a ubytování, ostatní služby jsou službami cestovního ruchu 20

References: zákona č. 586
 zákona č. 586
 zákona č. 586
 zákona č. 586
 zákona č. 438
 zákona č. 563
 zákona č. 563
 zákona č. 563
 zákona č. 586
 zákona č. 586
 zákona č. 593
 zákona č. 49
 zákona č. 337
 čl. 15
 zákona č. 588
 čl. 9
 zákona č. 588
 zákona č. 159
 zákona č. 159
 zákona č. 151
 zákona č. 159
 zákona č. 159