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Impuesto General a las Ventas: Sistemas de Pagos Adelantados A propósito de las últimas reformas del Régimen de Detracciones Dr. Jaime Morales.
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1 Impuesto General a las Ventas: Sistemas de Pagos Adelantados A propósito de las últimas reformas del Régimen de Detracciones Dr. Jaime Morales Mejía Asesor Tributario del Estudio Caballero Bustamante Profesor de Derecho Tributario de la Universidad San Ignacio de Loyola Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú Postgrado y estudios de Maestría en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú Postgrado en Finanzas y Derecho Empresarial por la Universidad ESAN
2 Ideas Preliminares sobre los Pagos Adelantados del IGV
En términos generales, los mecanismos de pagos adelantados tienen la ventaja de haber ampliado la base tributaria e incrementado su recaudación. Estas son las principales ventajas, ya que el IGV se recaudaba a través del vendedor por sus ventas o prestación de servicios. El beneficio radica en el hecho que el IGV se cobra bajo responsabilidad de otra persona.
3 ¿Qué sucede en las Retenciones?
El pago del IGV se confía en el comprador de los bienes, que tiene la obligación de retener un porcentaje del precio que debe pagar al vendedor. En este Régimen el comprador, usuario o quien encarga la construcción, designado como agente de retención, se encuentra obligado a retener, en el momento del pago al proveedor domiciliado, el 6% del importe total de la operación (incluido IGV) y depositarlo al fisco. El proveedor, en su condición de contribuyente, está obligado a soportar la retención con cargo a aplicar dicho monto contra el impuesto a pagar por concepto de IGV, o, en su caso para solicitar su devolución.
4 ¿Qué sucede en las Percepciones?
En las percepciones se confía en el vendedor, quien recauda el IGV de las ventas de sus clientes, es decir, el vendedor paga su propio IGV, pero además les cobra a sus clientes el IGV de futuras ventas que estos realizarán en el mercado. La percepción es el mecanismo por el cual el vendedor de determinados bienes muebles, designado como agente de percepción, cobra un importe adicional al precio de venta fijado por las partes, que incluye el IGV, a su cliente comprador. Este se encuentra obligado a pagar el precio de venta acordado con su proveedor, pero además, el importe de la percepción por la adquisición de los bienes que ha efectuado, el cual constituye un adelanto del IGV que se devengará con ocasión de la futura venta que realice dicho cliente.
5 Ideas Preliminares sobre el SPOT
Como sabemos, el IGV se estructura bajo la mecánica de un Impuesto al Valor Agregado, IVA, considerándose como contribuyente a aquel que vende bienes muebles o presta servicios, y en general a los sujetos comprendidos en el artículo 1º de la Ley del IGV, sobre los que recae –originalmente– la obligación de llevar los tributos a las arcas fiscales.
6 Ideas Preliminares sobre el SPOT
Sin embargo, en la década pasada hemos sido testigos de la crisis del paradigma del cobro de los tributos en cabeza del contribuyente, ello originado en parte, a consecuencia de prácticas evasivas o simulatorias promovidas por algunos contribuyentes, lo que ha generado riesgos en la recaudación y ha determinado cambios en la legislación tendientes a conjurar dichas contingencias.
7 Ideas Preliminares sobre el SPOT
En tal sentido, y sobre el tema de detracciones, el Dr. Walker Villanueva (1), ha señalado que este mecanismo de recaudación del IGV rompe con la idea tradicional de recaudar el impuesto solo en cabeza del proveedor de bienes y servicios, que es el contribuyente del IGV. En tal sentido se traslada dicha responsabilidad al comprador de bienes o al usuario de servicios del que, tradicionalmente, se ha sostenido que no forma parte de la relación jurídica tributaria en el IGV. (1) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Análisis Doctrina y Jurisprudencia. Universidad ESAN, Lima 2009, pág. 481.
8 Aspectos Generales Mediante el Decreto Supremo Nº EF publicado el , se aprobó el TUO del Decreto Legislativo Nº 940 referente al Sistema de Pago de Obligaciones con el Gobierno Central (SPOT) el mismo que fue reglamentado mediante la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT del y posteriormente ampliado y modificado por otras normas.
9 Aspectos Generales El referido Sistema tiene como finalidad permitir que los fondos que se generen como consecuencia de la detracción se apliquen a las deudas tributarias por concepto de tributos o multas así como anticipos y pagos a cuenta incluyendo intereses que constituyan ingreso del Tesoro Público administradas y/o recaudadas por la SUNAT, y las originadas por las aportaciones a ESSALUD y la ONP y adicionalmente también para el pago de las costas y gastos en los que la SUNAT hubiese incurrido en el procedimiento de cobranza coactiva.
10 Aspectos Generales En las detracciones no se confía ni en el vendedor ni en el comprador, motivo por el cual el comprador debe depositar un porcentaje del precio en una cuenta bancaria del Banco de la Nación que el vendedor está obligado a abrir La mecánica del SPOT consiste en que un adquirente de bienes o usuario de servicios gravados con el IGV o quien encarga el contrato de construcción, debe restar o substraer un porcentaje del precio de venta o del servicio a cancelar a su proveedor, a fin de depositarlo en una cuenta corriente a nombre de este último en el Banco de la Nación, con la característica que los montos depositados en dicha cuenta solamente pueden ser destinados al pago de impuestos.
11 Aspectos Generales La finalidad de la detracción es asegurar que el destino de parte de los montos que corresponden al pago de una operación se orienten exclusivamente para el pago de tributos. En ese sentido, podemos apreciar que la intención del SPOT es atacar la informalidad cuando se realicen ventas de los productos, los contratos de construcción o se prestan servicios sujetos al Sistema, en el entendido, que el comprador o usuario del servicio o quien encarga el contrato de construcción para poder cumplir con su obligación de efectuar la detracción correspondiente necesita que los proveedores tengan una cuenta corriente en el Banco de la Nación, entidad que adicionalmente a los requisitos comunes para la apertura de una cuenta corriente exige que el proveedor cuente con número de RUC.
12 Aspectos Generales La obligación de practicar la “detracción” y consecuentemente efectuar el depósito no califican como tributo, toda vez que la prestación pecuniaria no es realizada en favor del Estado, vale decir que, el destinatario de la prestación pecuniaria no es el Estado ni tampoco un ente que forme parte de él. En el caso del SPOT, el importe de la detracción ha de ser empozado en una cuenta bancaria abierta en el Banco de la Nación, cuyo titular es el proveedor, prestador del servicio o quien ejecuta el contrato de construcción, siendo este el acreedor efectivamente y no el Estado o entidad que forme parte de él.
13 Aspectos Generales En consecuencia, la detracción no califica como “deuda tributaria”, de conformidad con lo estipulado en el artículo 28º del Código Tributario. Por consiguiente, la omisión de efectuar la acreditación del depósito en la cuenta del proveedor o prestador del servicio no generará intereses moratorios ni es susceptible de cobranza coactiva alguna.
14 Naturaleza Jurídica del SPOT conforme al Tribunal Constitucional
En un reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional, emitido con ocasión del Exp. N° PA/TC de fecha , el máximo intérprete de la constitución ha dejado sentado algunos conceptos sobre el Sistema de Detracciones que consideramos oportuno traer a colación, ya que sintetizan las líneas matrices de este mecanismo administrativo con el que cuenta la Administración Tributaria.
15 Naturaleza Jurídica del SPOT conforme al Tribunal Constitucional
Se ha expresado en este pronunciamiento que la detracción se constituye en un deber singular y distinto a los regímenes de retención y percepción de tributos ya que el agente detractor no entrega al fisco el monto detraído dejándose de producir un efecto inmediato en la recaudación fiscal, motivo por el cual nos encontramos frente a un deber que colabora (en nuestros términos, deber de colaboración) o apoya indirectamente a la recaudación de tributos, pudiendo ser considerado como un deber administrativo.
16 Naturaleza Jurídica del SPOT conforme al Tribunal Constitucional
El Tribunal Constitucional también ha recordado que a través de la STC N° PA/TC, ha reconocido la legitimidad de Regímenes Tributarios como el de las percepciones, los cuales tienen como justificación fines extrafiscales, como son la lucha contra la evasión tributaria.
17 Naturaleza Jurídica del SPOT conforme al Tribunal Constitucional
Si bien es cierto que con el Sistema de Detracciones no se aseguran los fines recaudatorios definitivos, en tanto y en cuanto existe el mecanismo de libre disposición, la parte más importante de los fondos que ingresan a las cuentas es efectivamente empleada para pagar obligaciones tributarias, y es en este punto que el sistema revela sus principales ventajas: a) Su sistema de control (sea mediante garitas, controles en carreteras o controles contables) obliga a relacionar cada operación detectada con un depósito específico y ello dificulta la evasión y,
18 Naturaleza Jurídica del SPOT conforme al Tribunal Constitucional
b) Complementariamente, permite que se genere un fondo proporcional al importe de las operaciones realizadas y eso facilita que las operaciones detectadas finalmente se traduzcan en el cumplimiento efectivo del pago de las obligaciones tributarias que éstas generaron.
19 Naturaleza Jurídica del SPOT conforme al Tribunal Constitucional
La racionalidad que se encuentra detrás de sistemas como el SPOT, así como de otros sistemas vinculados directa o indirectamente al pago de tributos, es que surgen de la necesidad de la Administración Tributaria de combatir la evasión, controlar los altos niveles de informalidad existentes a lo largo de la cadena de producción y comercialización; y, reducir la competencia desleal proveniente del incumplimiento tributario.
20 Naturaleza Jurídica del SPOT conforme al Tribunal Constitucional
La referida sentencia el Tribunal Constitucional ha dejado sentado que el Sistema de Detracciones como tal carece de naturaleza de anticipo, pago a cuenta (status que si le ha reconocido al Sistema de Percepciones) o impuesto independiente al definirlas como un mecanismo administrativo indirecto, por lo que concluye que no le son aplicables las exigencias de los principios constitucionales tributarios contenidos en el artículo 74º de la Constitución de 1993.
21 El SPOT como parte de los Deberes de Colaboración
Los denominados deberes de colaboración no se encuentran regulados de manera sistemática en el Código Tributario o en otras normas que conforman el Sistema Tributario Nacional, sino que se encuentran desperdigadas a través de todo el ordenamiento jurídico positivo de naturaleza fiscal. En tal sentido, éstos deberes de colaboración tienen una naturaleza heterogénea, que los ha colocado en un espacio paralelo a la obligación tributaria material, la misma que sí ha sido objeto de un amplio desarrollo, no sólo a nivel legal, sino también doctrinal y jurisprudencial.
22 El SPOT como parte de los Deberes de Colaboración
Los deberes de colaboración se concretan en la obligación de toda persona natural o jurídica, ya sea contribuyente o tercero, de proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes o proceder a realizar prestaciones de dar, hacer o no hacer, con trascendencia tributaria, que surjan como consecuencia de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otros sujetos.
23 El SPOT como parte de los Deberes de Colaboración
Los deberes de colaboración tienen como norte, el deber de contribuir con las cargas públicas que incumbe a todos los ciudadanos, con los límites impuestos por el pleno e irrestricto respecto del derecho a la intimidad, el secreto profesional, así como la racionalidad y proporcionalidad que supone para el administrado cumplir con la referida carga pública.
24 El SPOT como parte de los Deberes de Colaboración
Consideramos importante reiterar, que el hecho que nos encontremos –en el caso de los deberes de colaboración–, en general frente a normas o disposiciones de carácter administrativo formal que forman parte del Derecho Tributario Formal, no supone –en modo alguno–, que los contribuyentes se encuentren privados de la protección frente a las actuaciones arbitrarias de la Administración Tributaria, ello en razón a que tradicionalmente se ha considerado que la protección que el artículo 74° de la Constitución Política otorga a los deudores tributarios se circunscribe única y exclusivamente a la obligación tributaria material que surge del tributo.
25 Deberes de Colaboración y el respeto del Estado de Derecho
Los sobrecostos, que se generan por los deberes de colaboración, entre los que se encuentra el Sistema de Detracciones, deben estar plenamente justificados por el Estado, ya que en caso contrario sólo están atentando contra la eficiencia económica de todo el circuito económico en general.
26 Deberes de Colaboración y el respeto del Estado de Derecho
Siendo ello así, constituye una obligación del Estado, dentro de todo proceso judicial o de índole constitucional, sustentar que el deber de colaboración –en nuestro caso el Sistema de Detracciones–, cumple con los estándares de legalidad y razonabilidad, deber que –lamentablemente–, no fue exigido por el Tribunal Constitucional en el Exp. N° PA/TC.
27 Deberes de Colaboración y el respeto del Estado de Derecho
Creemos importante destacar que en la práctica se presenta una multiplicidad de problemas de aplicación del Sistema de Detracciones, como son a guisa de ejemplo los siguientes: • ¿Qué porcentaje se aplica sobre una factura que tiene dos operaciones con distinto porcentaje de detracción? • ¿Si en el caso de un servicio de mantenimiento a un ascensor se le da a la operación un tratamiento de mantenimiento de bienes muebles (9%) o el tratamiento de construcción (5%)? • ¿Si la "instalación" se encuentra sujeta al SPOT bajo el rubro de mantenimento de bienes muebles?
28 Deberes de Colaboración y el respeto del Estado de Derecho
Estos casos, como otros múltiples supuestos surgen día a día de la aplicación fáctica del Sistema de Detracciones, que si bien es cierto para un asesor experto pueden resultar de fácil solución, dicha facilidad para el común denominador de los empresarios de nuestro país, no es tal, los mismos que además de requerir de su contador a cargo de las operaciones financieras de la empresa, requerirán además de contadores y abogados especializados en tributación, los que en muchos casos implican la asunción de costos en recursos económico-financieros y humanos prohibitivos para contribuyentes pertenecientes al sector de la micro y pequeña empresa, que no se condicen con la agilidad e inmediatez que requieren las transacciones económicas.
29 Deberes de Colaboración y el respeto del Estado de Derecho
Esta situación no ha sido advertida por el Tribunal Constitucional en el Exp. Nº PA/TC , ya que a pesar de su versación en materia constitucional, los magistrados desconocen la aplicación práctica del Sistema de Detracciones, que es finalmente el ámbito dentro del cual corresponde que se analice si el mismo respeta los derechos de los contribuyentes. Adicionalmente, estas circunstancias constituyen un claro atentado contra la seguridad jurídica, por cuanto las normas tributarias deben tener mandatos simples y de fácil aplicación por parte de personas no especializadas, que son en buena cuenta los contribuyentes a quienes deben orientarse las normas del SPOT, las que por el contrario generan dudas o problemas de interpretación de sus alcances –que en muchos casos–, originan sobrecostos irracionales que deberían ser objeto de evaluación en cada caso concreto en sede judicial.
30 Deberes de Colaboración y el respeto del Estado de Derecho
Por tales consideraciones, somos de la opinión que, realizando un balance de los costos privados que se derivan del Sistema de Detracciones, frente a los posibles beneficios del mismo, queda claro que este sistema puede originar sobrecostos irrazonables para muchos contribuyentes que afectan su competitividad en el mercado y que por lo menos deberían ser objeto de análisis en sede judicial, en función al caso concreto del contribuyente, y no limitarse a negar la protección constitucional de manera abstracta para todos los casos, como indebidamente lo ha hecho el Tribunal Constitucional en el Exp. Nº PA/TC.
31 Aspectos del SPOT que vulneran el debido procedimiento y el derecho de defensa
El supuesto se presenta en el caso del traslado de los montos en calidad de “recaudación” a las cuentas de la Administración Tributaria. Ahora bien, de acuerdo al último párrafo del artículo 9º del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado mediante Decreto Supremo Nº EF, una vez en poder de la SUNAT los montos trasladados de las cuentas corrientes de detracciones, son utilizados para el pago de deudas tributarias y costas o gastos, cuyo vencimiento, fecha de comisión de la infracción o detección de ser el caso, así como la generación de las costas y gastos, que se produzcan con anterioridad o posterioridad a la realización de los depósitos correspondientes.
32 Aspectos del SPOT que vulneran el debido procedimiento y el derecho de defensa
Aquí, la expresión más grave y cruda de la afectación al derecho de propiedad y de la vulneración a los elementales principios del Debido Procedimiento y del derecho de defensa a través de las normas del SPOT, ya que SUNAT ejecutando la facultad otorgada, una vez los montos trasladados en calidad de “recaudación”, puede aplicar dichas sumas a deudas prescritas, o a supuestas “auto liquidaciones”, que precisamente nunca llegaron a convertirse en Órdenes de Pago, porque habían sido materia de una declaración rectificatoria que modificó o anuló la obligación, o de una modificación de datos, o solicitud de compensación, o de un reconocimiento de pago con error, o incluso de un pago no imputado, pero no obstante, y por temas de los sistemas de la propia Administración, seguían reflejándose como deuda pendiente, situación que también es apreciada de forma recurrente al solicitar un fraccionamiento, con la diferencia que en esta última situación, el contribuyente impugne la opción de “no acoger” u oponerse a dichas deudas.
33 Aspectos del SPOT que vulneran el debido procedimiento y el derecho de defensa
Cuando es la Administración Tributaria quien imputa los montos trasladados lo hace indiscriminadamente, sin pronunciamiento o formalización previa de la deuda, es decir, sin emitir el valor, y dejando sin opción de que el contribuyente impugne tal aplicación, ya que de acuerdo al artículo 135º del Código Tributario, no existe acto reclamable alguno sobre el que pueda comenzar el procedimiento contencioso tributario, es decir, aquel que se aplica en actos de la Administración Tributaria vinculados a la determinación de la obligación tributaria.
34 Aspectos del SPOT que vulneran el debido procedimiento y el derecho de defensa
Si bien es cierto, desde un punto de vista meramente formal, tanto el inicio del procedimiento (hay un plazo de 3 días para expresar lo conveniente) del ingreso en recaudación de los fondos, como la Resolución de Intendencia (plazo de 15 días para impugnar), pueden ser notificados en el buzón electrónico del contribuyente, y únicamente el último día hábil de cada semana, acorde a lo previsto en los artículos 1º y 2º de la Resolución de Superintendencia Nº SUNAT de fecha , dicha circunstancia constituye una limitación real del Debido Proceso y al derecho de defensa del contribuyente.
35 Aspectos del SPOT que vulneran el debido procedimiento y el derecho de defensa
Consideramos que este tema no es acorde a un Estado Social y Democrático de Derecho, por cuanto esta forma de notificación no requiere una afiliación al sistema de notificaciones SOL, pudiendo operar sin asentimiento del deudor, lo que finalmente afecta la posibilidad de impugnar estos pronunciamientos de la Administración Tributaria ya que la inmensa mayoría de contribuyentes tienen la errada idea que los referidos documentos (comunicación de inicio del procedimiento y Resolución de Intendencia) deben ser notificados a sus respectivos domicilios fiscales con el correspondiente acuse de recibo.
36 Aspectos del SPOT que vulneran el debido procedimiento y el derecho de defensa
Adicionalmente a ello, la impugnación sobre la base de la Ley Nº no permite reclamar el tema de deudas prescritas o inexistentes, con lo cual se advierte un supuesto de indefensión; por ello, la normativa del SPOT con el fin de ser plenamente concordante con el Debido Proceso y el derecho de defensa debería permitir que los supuestos adeudos que justifican el ingreso en recaudación se reflejen en valores (orden de pago, resoluciones de determinación o multa) antes de la aplicación de los montos de detracciones a deudas que en muchos casos no son tales, lo que permitiría que el contribuyente pueda impugnarlos a través de los recursos que le franquea el Código Tributario, con lo que estarían a salvo los derechos de los contribuyentes.
37 Ámbito de Aplicación Se encuentran sujetas al sistema las siguientes operaciones: Venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o ISC o y/o transporte público o privado de bienes realizado por cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría. El retiro de bienes gravado con el IGV. Traslado de bienes fuera del Centro de Producción. El trasporte público de pasajeros vía terrestre.
38 Servicios Comprendidos
Están sujetos al sistema los servicios gravados con el IGV referidos en el Anexo 3. Dicho anexo comprende en general a los servicios siguientes: (i) Intermediación laboral y tercerización, (ii) Arrendamiento de bienes, (iii) Mantenimiento y reparación de bienes muebles, naves y aeronaves, (iv) Movimiento de Carga, (v) Otros servicios empresariales, (vi) Comisión mercantil, (vii) fabricación de bienes por encargo, (viii) Servicio de transporte de personas, (ix) Contratos de construcción, (x) Otros servicios.
39 Servicios Comprendidos
Es importante destacar el hecho que los servicios comprendidos en el Anexo 3, resultan ser un marco de referencia, y la operación que se encuentra verdaderamente bajo los alcances del SPOT es aquella que se describe en el mismo anexo. Por ende, es importante establecer en función a la misma si los servicios que se prestan están alcanzados o no con el Sistema de Detracciones. Respecto a los Otros Servicios Empresariales, se realiza la descripción de aquellos comprendidos en función a la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), por lo cual a fin de determinar si el servicio que se presta se encuentra comprendido o no en el SPOT debe revisarse los alcances expuestos en el CIIU respecto a las actividades comprendidas en cada clase.
40 Contratos de Construcción
Para determinar si un servicio se encuentra comprendido dentro de los alcances de los contratos de construcción, el Anexo 3 numeral 9 nos remite al inciso d) del artículo 3º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, definiendo el término construcción como aquellas actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas. Al respecto, el Informe Nº SUNAT/2B0000 señala que resulta pertinente, sólo para los contratos de construcción, utilizar la Cuarta Revisión de la CIIU (de acuerdo a lo establecido en la Resolución Jefatural Nº INEI). Como sabemos la detracción debe efectuarse sobre el importe total de la operación. En el caso de los contratos de construcción, el importe de la operación es la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio o quien encarga la construcción.
41 Contratos de Construcción
Además, se incluye el inciso q) del artículo 1º de la Resolución (modificada por la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT) que define como contratos de construcción a los que se celebran respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 3º de la Ley del IGV con excepción de aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento o subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construcción dotado de operario. En este último caso, el importe de la detracción ascenderá al 12% bajo el rubro de arrendamiento de bienes, en atención a lo previsto por el numeral 2 del anexo 3 de la Resolución del SPOT.
42 Servicio de Mantenimiento y Reparación de Bienes Muebles
A través de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT publicada el y vigente a partir del , se ha incluido al servicio de mantenimiento o reparación de bienes muebles corporales además de las naves y aeronaves, remitiéndose a la definición establecida en el inciso b) del artículo 3º de la Ley del IGV.
43 Servicios comprendidos en el SPOT a la luz de las disposiciones de la Resolución de Superintendencia N° /SUNAT
44 Publicación y Vigencia
Mediante la Resolución de Superintendencia N° /SUNAT, publicada el 29 de marzo de 2012, en adelante la Resolución, se modifica la Resolución de Superintendencia N° /SUNAT que aprobó Normas para la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, en adelante Resolución del SPOT, a efecto de incorporar a los servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas que no estaban sujetos a dicho sistema.
45 Publicación y Vigencia
De otro lado, de conformidad con lo previsto en la Única Disposición Complementaria Final de la Resolución, esta norma entrará en vigencia el 02 de abril de 2012, siendo aplicable a aquellos servicios cuyo nacimiento de la obligación tributaria del IGV se produzca a partir de dicha fecha. Cabe indicar, que los Anexos N° 1 y N° 2 a que aluden los artículos 2° y 3° de Resolución, a pesar de que forman parte de ella, no fueron publicados con la referida norma, sino al día siguiente, esto es, el situación que evidencia premura y una falta de cuidado en la remisión de la información a ser publicada en el Diario Oficial El Peruano.
46 Pautas a tener en cuenta en torno a los Servicios
En el Anexo N° 3 de la Resolución del SPOT, se contempla a los servicios que se encuentran comprendidos dentro del ámbito de aplicación del SPOT. En tal sentido, resulta pertinente comprender que entendemos por el término servicios, el mismo que no solo califica como una transacción concertada entre las partes sino como una relación jurídica obligatoria, que se da entre un sujeto activo denominado acreedor y un sujeto pasivo llamado deudor. En estos casos, el objeto de la obligación no es una cosa o un bien sino la prestación o conducta positiva o negativa que se compromete ejecutar el deudor en interés del acreedor.
47 Pautas a tener en cuenta en torno a los Servicios
En el Anexo a efectos de determinar el porcentaje aplicable y –ahora en menor medida–, si el servicio prestado se encuentra o no comprendido en el SPOT, se requiere realizar el análisis del servicio para establecer su real naturaleza; siendo ello así, se podrían seguir las siguientes pautas: • Evaluar en cada caso en concreto, la naturaleza de las prestaciones que se brindan a través del servicio así como sus alcances jurídicos; para ello, se deberá recurrir a instrumentos elementales que proporcionarán mayores luces como el contrato suscrito entre las partes.
48 Pautas a tener en cuenta en torno a los Servicios
• Identificar cuál es la obligación principal y el objeto de la misma, vale decir las prestaciones (conductas) que la constituyen, en este supuesto resulta relevante identificar si estamos frente a una o varias prestaciones, y si estas se encuentran necesariamente relacionadas entre sí para el cumplimiento de la obligación. • Si la obligación principal se encuentra sujeta al SPOT y una o varias de las prestaciones necesarias para su cumplimiento también lo están de manera independiente; en tal caso, debemos analizar a la operación en conjunto y aplicar la detracción respecto a la obligación principal que marca el sentido y razón de ser de la transacción.
49 Modificación del Anexo N° 3 de la Resolución del SPOT
• En la parte considerativa de la Resolución se establece que el motivo que ha tenido la Administración Tributaria para incorporar entre las operaciones sujetas al SPOT a los demás servicios gravados con el IGV que a la fecha no se encuentran comprendidos en dicho sistema, ha sido que luego de un análisis del comportamiento tributario vinculado con el IGV de las actividades más representativas del universo de servicios actualmente no sujetos al SPOT, se ha determinado niveles significativos de incumplimiento tributario de los contribuyentes que realizan las referidas actividades.
50 Modificación del Anexo N° 3 de la Resolución del SPOT
Si bien es cierto las razones justificantes de la Administración Tributaria para incorporar como servicios sujetos al SPOT a los demás servicios que no eran parte del sistema aparecen como lógicas y razonables, consideramos que ello se debe más a no haber seguido una Política Fiscal que respete los cánones que deben imperar en todo Sistema Tributario que se precie de ser racional, ya que el manejo de un sistema administrativo del IGV como el SPOT debió plantearse a partir del Principio de Neutralidad en materia tributaria, según el cual las normas tributarias no deben influir (o influir de manera poco significativa) en las decisiones de las personas y empresas, ni generar distorsiones en las actividades económicas. Adicionalmente a ello, es por todos conocido que los altos niveles de informalidad en el sector de servicios en nuestro país, no ha sido exclusivo de alguna actividad en particular, motivo por el cual se socava la fundamentación esgrimida por la Administración Tributaria.
51 Modificación del Anexo N° 3 de la Resolución del SPOT
A pesar de ello, el SPOT se implementó en ciertas actividades económicas con la finalidad de combatir la evasión tributaria en sectores de alta informalidad e incumplimiento tributario, cuando lo más sano –desde una perspectiva de Política Fiscal–, era incorporar a todos los servicios (lo que implicaba cumplir con el Principio de Equidad) de manera general, considerando la aplicación de un porcentaje pequeño flat que sea común para todos los servicios comprendidos y no una multiplicidad de ellos (5%, 9% y 12%) lo que además de resultar antitécnico, genera múltiples problemas de aplicación para las empresas a la hora de determinar la aplicación concreta de tal o cual porcentaje en una operación en particular. Así en el artículo 2° de la Resolución se ha tomado la decisión de incluir el numeral 10 en el Anexo N° 3 de la Resolución, como operación sujeta al SPOT a los: “Demás servicios gravados con el IGV”, estableciendo como porcentaje aplicable el 9%.
52 Modificación del Anexo N° 3 de la Resolución del SPOT
Otro de los temas a destacar, es el referido a los servicios excluidos del SPOT; al respecto, en los considerandos de la Resolución se refiere efectivamente que en el inciso f) del numeral 5 del Anexo N° 3 de la Resolución del SPOT se ha considerado sujetos al sistema a los servicios de publicidad comprendidos en la Clase N° 7430 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU) – Tercera Revisión.
53 Las Exclusiones erróneas del SPOT
A pesar de se da cuenta que mediante el artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° /SUNAT se incorporó una Cuarta Disposición Final a la Resolución denominada “Servicios no comprendidos en el Sistema”, en cuyo numeral 1 se señaló que no están comprendidos en el inciso f) del numeral 5 del Anexo N° 3 antes mencionado, los servicios que consistan exclusivamente en la venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes, interesados en la obtención de anuncios, incluso cuando dicha venta sea realizada por el concesionario exclusivo de un determinado medio de radio, televisión o escrito. Cabe indicar que dicha exclusión tenía como premisa que tales servicios calificaban como actividades comprendidas en la Clase N° 7430 de la CIIU, ello en atención al pronunciamiento del Instituto Nacional de Estadística e Informática a través del Oficio N° INEI/DNCN.
54 Las Exclusiones erróneas del SPOT
No obstante ello, mediante Oficios Nºs INEI/DNCN y N° INEI/DNCN, el INEI ha variado su anterior criterio señalando que: “La venta de espacios para la publicación de anuncios realizados directamente por las empresas editoras, es un producto inherente del proceso de publicación en el medio, clasificándose en la misma clase de la actividad de edición, 2212 Edición de periódicos, revistas y publicaciones periódicas” y que “Los servicios de alquiler de espacio publicitario en las empresas de radio o televisión, que es inherente a la difusión del medio, se clasificaría en la misma clase de actividad 9213-Actividades de radio y televisión”, respectivamente, motivo por el cual se corrigió y aclaró el oficio emitido en el año 2004.
55 Las Exclusiones erróneas del SPOT
Resulta claro que la exclusión del SPOT terminó siendo innecesaria, en tanto y en cuanto los servicios excluidos, no califican como publicidad, de conformidad con el último pronunciamiento del INEI, tanto más si como consecuencia de la Resolución se están incorporando de manera general, los servicios del numeral 1 (venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos) y del numeral 2 (servicios prestados por operadores de comercio exterior), motivo por el cual en la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Resolución, se deroga la Cuarta Disposición Final de la Resolución del SPOT.
56 Servicios Excluídos del concepto: “Demás servicios gravados con el IGV”
La Resolución ha incorporado un listado de servicios en el Anexo Nº 3 que se excluyen expresamente de la definición de “Demás servicios gravados con el IGV” sujetos al SPOT con un porcentaje de 9%, los cuales pasamos a detallar: • Los servicios prestados por las empresas a que se refiere el artículo 16° de la Ley N° – Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, y normas modificatorias. • Los servicios prestados por el Seguro Social de Salud – ESSALUD. • Los servicios prestados por la Oficina de Normalización Previsional – ONP. • El servicio de expendio de comidas y bebidas en establecimientos abiertos al público tales como restaurantes y bares.
57 Servicios Excluídos del concepto: “Demás servicios gravados con el IGV”
El servicio de alojamiento no permanente, incluidos los servicios complementarios a éste, prestado al huésped por los establecimientos de hospedaje a que se refiere el Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, aprobado por Decreto Supremo N° MINCETUR. • El servicio postal y el servicio de entrega rápida. • El servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° /SUNAT y normas modificatorias. • El servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre a que alude la Resolución de Superintendencia N° /SUNAT y normas modificatorias. • Los servicios comprendidos en las exclusiones previstas en el literal a) del numeral 6 y en los literales a) y b) del numeral 7 del presente Anexo.
58 Modificación del Anexo N° 4 de la Resolución del SPOT
El artículo 3° de la Resolución, ha dispuesto la inclusión dentro del Anexo N° 4 de la Resolución del SPOT de los: “Demás servicios gravados con el IGV”, considerando para estas operaciones el Código N° 037.
59 Operaciones Exceptuadas
El sistema no se aplicará en cualquiera de los siguientes casos: a.	El importe de la operación sea igual o menor a S/ (Setecientos y 00/100 Nuevos Soles). Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario o quien encarga la construcción, o sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto a la Renta. c.	Se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el numeral 6.1 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago. d.	El usuario del servicio tenga la condición de no domiciliado, de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta.
60 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
Como es de conocimiento, mediante la Ley N° se delegó al Poder Ejecutivo la facultad de legislar –entre otros-, sobre materia tributaria, a través de decretos legislativos por el plazo de cuarenta y cinco (45) días calendario, norma en virtud de la cual se publica con fecha el Decreto Legislativo N° 1110, en adelante el D.Leg, vigente a partir del , el mismo que –entre otros–, modifica las normas relacionadas con el SPOT.
61 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
En relación con las definiciones del SPOT, la norma en comentario modifica la denominación del sistema como: “Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias”, retirándose la referencia al gobierno central. En relación al destino de la cuenta de detracciones, la modificación opera en el sentido que los fondos también se utilizarán para las actualizaciones de deudas tributarias contenidas en el artículo 33° del Código Tributario; ello quiere decir que, además de utilizarse para pagar los intereses moratorios de deudas tributarias (TIM), también podrá utilizarse en el supuesto de suspensión de los intereses moratorios, circunstancia en la cual se utiliza el IPC. Siendo ello así, se amplían los supuestos para realizar el pago con la cuenta de detracciones.
62 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
En el caso de la venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV, el importe de la operación está referido al valor que refiere el artículo 14° de la Ley del IGV-LIGV, dejando atrás la definición de la suma total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario. Ello quiere decir que, por el importe de operación deberá tenerse en cuenta la suma integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios de construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél y aún cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación. La norma precisa que en el caso de la venta de bienes muebles se considerará como importe de la operación, al monto que resulte de sumar al Precio de Mercado los otros conceptos que de acuerdo al citado artículo 14° de la LIGV integran la base imponible de dicho impuesto, más el IGV que corresponda a estos otros conceptos, siempre que este monto sea mayor al determinado conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior. Finalmente, en los casos en que la SUNAT establezca que el proveedor del bien, prestador de servicios o quien ejecuta el contrato de construcción sea el único obligado a efectuar el depósito, el importe de la operación será el valor de mercado regulado en el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta - LIR.
63 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
En relación a las Administradoras de Peaje se aclara que ellas, en el caso del transporte están obligadas a cumplir con efectuar el cobro del monto del depósito, precisando que cuando ellas realicen la cobranza, deberán entregar al sujeto obligado la constancia respectiva. En relación a los sujetos obligados a efectuar el depósito regulado en el numeral 5.2 del artículo 5° del TUO del D.Leg N° 940, se establece que: Se incorpora al inciso a) el supuesto en que la SUNAT establezca al proveedor o prestador de servicio como único sujeto obligado a realizar el depósito; en este caso, el monto del depósito correspondiente será detraído del importe de la operación e ingresado a la cuenta del Banco de la Nación a nombre del proveedor. A su vez, se aclara que, esta disposición no se aplicará en el caso del primer párrafo del inciso a) del numeral 5.1, cuando SUNAT autorice al proveedor a efectuar el depósito por cuenta de su adquirente. En el inciso b), se excluye al supuesto regulado en el inciso d) del numeral 5.1, referido al caso del transportista que efectúa el transporte público de pasajeros y/o transporte público o privado de bienes realizados por vía terrestre.
64 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
En el caso de no agotarse los montos depositados en las cuentas, luego que hubieran sido destinados al pago de las obligaciones tributarias en calidad de contribuyente o responsable, como gastos y costos, la norma precisa que el titular alternativamente podrá: Solicitar la libre disposición de fondos siempre que no hayan incurrido en alguno de los siguientes supuestos a la fecha de presentación de la solicitud: • Tener deuda pendiente de pago. No se considerarán las cuotas de un aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter particular o general que no hubiera vencido. • Tener la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes. • Haber incurrido en la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario. Luego, la norma establece que el plazo para resolver la solicitud de libre disposición se suspenderá por el lapso comprendido entre la fecha de notificación al titular de la cuenta del resultado del primer requerimiento de un procedimiento de fiscalización y la fecha de finalización de dicho procedimiento, o hasta transcurrido 60 días hábiles computados desde la fecha de la mencionada notificación, lo que ocurra primero. Se precisa que, la suspensión no operará si el titular de la cuenta cumple con exhibir y/o presentar los registros, libros, antecedentes y demás documentación e información que se le solicite en el primer requerimiento, dentro del plazo otorgado para tal fin. Para tal efecto, se considerará que no se ha cumplido con dicha exhibición y/o presentación incluso en caso de pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, ya sea que haya sido comunicada a la Administración Tributaria o no. Igualmente, se dispone que la citada administración podrá flexibilizar o graduar los supuestos previstos en el párrafo anterior, así como reducir el lapso de suspensión referido. Por otro lado, en relación a la figura de ingreso como recaudación queda como supuesto para que opere, el numeral 1 artículo 174°, el numeral 1 artículo 175°, el numeral 1 artículo 176°, el numeral 1 artículo 177°, el numeral 1 artículo 178°, pertenecientes al Código Tributario-CT, eliminándose por tanto, el artículo 173° y el inciso 2 del artículo 174° del CT.
66 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
Se establece que los servicios de transporte de pasajeros y de bienes realizados por vía terrestre se sustentarán, además de los documentos requeridos por las normas tributarias correspondientes, con el documento que acredite el íntegro del depósito o con la constancia de la cobranza efectuada por las Administradoras de Peaje a que se refiere el último párrafo del numeral 5.1 del artículo 5º del TUO del D.Leg N° 940. Se agrega al inciso b) del artículo 13° de la norma modificada, que por Resolución de Superintendencia se regulará el tratamiento que debe aplicarse a los depósitos indebidos o en exceso realizados. Se incorpora el cuarto párrafo del inciso a) del numeral 5.1 del artículo 5 de la norma modificada, que establece cómo SUNAT también podrá designar como único sujeto obligado a efectuar el depósito al tercero que en virtud de una mandato o de la prestación de un servicio, reciba el importe de la operación por cuenta del proveedor del bien, prestador del servicio o quien ejecute el contrato de construcción en una operación sujeta al Sistema. En tal caso, el momento para efectuar el depósito se establecerá de conformidad con el artículo 7°, según la operación de que se trate.
67 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
En relación al destino de los montos depositados agrega un párrafo al numeral 9.1 del artículo 9° de la norma modificada, señalando que los montos depositados no podrán ser destinados al pago de los tributos que gravan la importación de bienes que hayan sido transferidos al titular de la cuenta por un sujeto domiciliado en el país durante el periodo comprendido entre la salida de los bienes del punto de origen y la fecha en que se solicita su despacho a consumo, salvo que se trate de bienes cuya venta en el país se encuentra sujeta al sistema. Para tal efecto deberá tener en cuenta lo siguiente: a) La condición de domicilio en el país del sujeto que transfiere los bienes al titular de la cuenta se determinará de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta, a la fecha que se realice la transferencia. b) La verificación de que la venta en el país de los bienes importados se encuentre sujeta al Sistema se realizará al momento de pago de los tributos que graven dicha importación. Sobre el ingreso en recaudación regulado en el numeral 9.3 del artículo en comentario, se agrega el cuarto párrafo que expresa que la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia podrá establecer los casos en los que se exceptuará del ingreso como recaudación de los montos depositados o se procederá a su ingreso parcial.
68 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
Finalmente se agrega el numeral 9.4, que establece que se podrá solicitar el extorno a la cuenta de origen de los montos ingresados como recaudación que no hayan sido aplicados contra la deuda tributaria, cuando se verifique que el titular de la cuenta se encuentra en algunas de las siguientes situaciones: a) Tratándose de personas naturales, cuando hayan solicitado y obtenido la baja de inscripción en el RUC. b) Tratándose de personas jurídicas, cuando se encuentren en proceso de liquidación. A tal efecto, son personas jurídicas aquellas consideradas como tales por el artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta, con excepción de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente. c) Tratándose de contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente, cuando ocurra el término del contrato. d) Otras que la SUNAT establezca mediante Resolución de Superintendencia. Para tal efecto se aplicará lo siguiente: i. El plazo para resolver la solicitud será de 90 días calendario. ii. El monto a extornar se determinará deduciendo incluso los importes que hayan sido aplicados contra deuda tributaria con posterioridad a la fecha de presentación de la solicitud. iii. El monto ingresado como recaudación a extornar no generará intereses. Y por último, se le faculta a la SUNAT establecer los requisitos para que proceda el extorno, así como el procedimiento para realizar el mismo.
69 Modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1110
El artículo 6° del D.Leg modifica el primer párrafo de la Tercera Disposición Complementaria y Final estableciendo que el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado se aplicará con las siguientes particularidades: a) Se abrirá una cuenta bancaria especial para efecto de depósito de los montos que correspondan por la aplicación del mencionado sistema de pago a las operaciones gravadas con el IVAP. En dicha cuenta no se podrá realizar el depósito de montos distintos a los antes señalados. b) Los montos depositados en la referida cuenta sólo podrán ser destinados por su titular para el pago de la deuda tributaria por IVAP. c) El titular de la cuenta bancaria especial sólo podrá solicitar la libre disposición de los montos depositados en ésta, cuando en los 4 últimos meses anteriores a la fecha de presentación de la solicitud, además de realizar operaciones de venta de bienes gravadas con el IVAP, efectúe por lo menos una importación gravada con dicho impuesto. La SUNAT, mediante resolución de Superintendencia, podrá reducir dicho periodo de tiempo a que se refiere el párrafo anterior, así como establecer el procedimiento y el importe máximo a liberar. d) El titular de la indicada cuenta no podrá utilizar los montos depositados en ésta para realizar depósitos por operaciones sujetas al SPOT.
70 Proyecto de Resolución de Modificación al SPOT
Importe de la operación: Tratándose de operaciones de venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción, al valor de venta del bien, retribución por servicio o valor de construcción, determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14° de la Ley del IGV, aun cuando la operación no estuviera gravada con dicho impuesto, más el IGV de corresponder. En el caso de la venta de bienes muebles, se considerará como importe de la operación al monto que resulte de sumar al Precio de Mercado definido en el inciso l) del artículo 1° de la Ley los otros conceptos que de acuerdo con el artículo 14° de la Ley del IGV integran la base imponible de dicho impuesto, más el IGV que corresponda a estos otros conceptos, siempre que este monto sea mayor al determinado conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior.
71 Proyecto de Resolución de Modificación al SPOT
MODIFICACIÓN DEL ANEXO 2 DE LA RESOLUCIÓN Se ha evaluado el comportamiento vinculado al Impuesto General a las Ventas (IGV) de los contribuyentes que venden otros frutos de los géneros capsicum o pimienta (diferentes a la páprika), habiéndose verificado indicios de incumplimiento tributario, motivo por el cual resulta conveniente incorporar tales operaciones al ámbito de aplicación del SPOT; se ha evaluado el comportamiento vinculado al Impuesto General a las Ventas (IGV) de los contribuyentes que venden otros frutos de los géneros capsicum o pimienta (diferentes a la páprika), habiéndose verificado indicios de incumplimiento tributario, motivo por el cual resulta conveniente incorporar tales operaciones al ámbito de aplicación del SPOT. Por ello se incorpora en el inciso a) del numeral 17 del Anexo 2 de la Resolución a los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales y Se sustituye la definición del numeral 17 del Anexo 2 de la Resolución por la siguiente: “Paprika y otros frutos de los géneros capsicum o pimienta”.
72 Servicios que serán excluidos del concepto “Otros servicios”
SE EXCLUYE DE ESTA DEFINICIÓN: Las actividades de generación, transmisión y distribución de la energía eléctrica reguladas en la Ley de Concesiones Eléctricas aprobada por el Decreto Ley N° Los servicios de exploración y/o explotación de hidrocarburos prestados a favor de PERUPETRO S.A. en virtud de contratos celebrados al amparo de los Decretos Leyes N° y N° y normas modificatorias. Los servicios prestados por las instituciones de compensación y liquidación de valores a las que se refiere el Capítulo III del Título VIII del Texto Único Ordenado de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Decreto Supremo N° EF y normas modificatorias. Los servicios prestados por los administradores portuarios y aeroportuarios.
73 Inaplicación de Sanciones
Tratándose de los servicios contenidos en el numeral 10 del Anexo 3 de la Resolución, no se aplicará la sanción correspondiente a la infracción prevista en el numeral 1 del inciso 12.2 del artículo 12° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por Decreto Supremo N° EF y normas modificatorias, cometida desde el 2 de abril y hasta el 31 de mayo de 2012, siempre que el infractor cumpla con efectuar el depósito correspondiente, hasta el último día hábil del mes de julio de 2012. En los casos en que el prestador del servicio hubiera recibido del usuario el íntegro del importe de la operación sujeta al Sistema, el depósito que aquel efectúe en el plazo indicado en el párrafo precedente determinará que dicho usuario, originalmente obligado a realizarlo, no sea sancionado por la infracción a que se refiere el párrafo anterior. Lo señalado en la presente disposición final no originará compensación ni devolución.
74 Servicios Prestados por Operadores de Comercio Exterior
No están incluidos en los numerales 4, 5 y 10 del Anexo 3 de la Resolución, los servicios prestados por operadores de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera de los regímenes o destinos aduaneros especiales o de excepción, siempre que tales servicios estén vinculados a operaciones de comercio exterior. A efecto de lo señalado en el párrafo anterior se considera operadores de comercio exterior a los siguientes, siempre que hubieran sido debidamente autorizados para actuar como tales por las entidades competentes: Agentes marítimos y agentes generales de líneas navieras. Compañías aéreas. Agentes de carga internacional. Almacenes aduaneros. Empresas de Servicio de Entrega Rápida. Agentes de aduana.
75 MUCHAS GRACIAS!!
Descargar ppt "Impuesto General a las Ventas: Sistemas de Pagos Adelantados A propósito de las últimas reformas del Régimen de Detracciones Dr. Jaime Morales."

References: artículo 1
 Resolución 
 artículo 28
 artículo 74
 artículo 74
 artículo 9
 artículo 135
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 3
 Resolución 
 artículo 1
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 Resolución 
 artículo 3
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 artículo 3
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 Resolución 
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 Resolución 
 artículo 2
 Resolución 
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 Resolución 
 artículo 2
 Resolución 
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 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 16
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 3
 Resolución 
 artículo 18
 artículo 4
 artículo 33
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 32
 artículo 5
 artículo 176
 artículo 174
 artículo 175
 artículo 176
 artículo 177
 artículo 178
 artículo 173
 artículo 174
 artículo 5
 artículo 13
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 7
 artículo 9
 Resolución 
 artículo 14
 Resolución 
 artículo 6
 resolución 
 Resolución 
 artículo 14
 artículo 1
 artículo 14
 Resolución 
 RESOLUCIÓN 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 12