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Timestamp: 2016-10-24 18:23:47+00:00

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105 IA 54
105 Ia 5414. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 4. Mai 1979 i.S. Y. und Z. gegen Kanton Solothurn und Kantonale Rekurskommission Solothurn (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 88 OJ, art. 4 Cst., imp�t sur les successions. 1. Le seul fait qu'un tiers s'est oblig� � l'�gard du contribuable � reprendre sa dette d'imp�t ne suffit pas � lui conf�rer la qualit� pour recourir (consid. 1b). 2. En mati�re d'imp�t sur les successions, on doit en principe tenir compte d'une transaction, lorsque de ce fait les s�rieux doutes que l'on pouvait avoir quant � la situation r�elle de droit successoral se trouvent �cart�s et que l'accord intervenu n'est pas manifestement dirig� contre le fisc (consid. 2 et 3a). Faits � partir de page 55
BGE 105 Ia 54 S. 55
Zum Nachlass des Verstorbenen X. geh�rte unter anderem ein Wohnhaus in G., Kanton Solothurn. In seinem Testament hatte X. seine Schwester, Frau Y., als einzige gesetzliche Erbin auf den Pflichtteil gesetzt; zudem hatte er die Ausrichtung verschiedener Verm�chtnisse angeordnet und f�r den Rest des Nachlasses Frau Z. als Erbin eingesetzt.
Am 31. Oktober 1973 f�hrte Frau Y. beim Friedensrichteramt in M., Kanton Luzern, dem letzten Wohnsitz des Erblassers, Klage gegen Frau Z., im wesentlichen mit den Antr�gen, es sei deren Erbunw�rdigkeit festzustellen und das Testament sei ung�ltig zu erkl�ren, soweit es Frau Z. beg�nstige. Zur Begr�ndung brachte die Kl�gerin vor, der Erblasser sei zur Zeit der Errichtung des angefochtenen Testaments handlungsunf�hig gewesen, da er unter dem dauernden Einfluss starker Medikamente gestanden sei; zudem habe ihn Frau Z. auf raffinierte Art ausgen�tzt und ihn mit der Drohung, ihn zu verlassen, zur Abfassung des Testaments gen�tigt. Frau Z. erhob ihrerseits Widerklage mit dem Antrag, es sei die Erbunw�rdigkeit von Frau Y. festzustellen.
In der Folge schlossen die Parteien jedoch einen Vergleich, wonach sie im wesentlichen die h�lftige Teilung des Nachlasses vereinbarten. Sie einigten sich insbesondere auch, s�mtliche Erbschafts- und Nachlasssteuern vor der Teilung vom Gesamtnachlass abzuziehen und damit intern diese Steuern h�lftig zu tragen.
Am 28. Februar 1975 erliess die Amtsschreiberei in G. an beide Erbinnen Rechnungen f�r die im Hinblick auf den �bergang BGE 105 Ia 54 S. 56des Hauses in G. zu entrichtenden Erbschaftssteuern. Sie ber�cksichtigte dabei den Vergleich nicht, sondern ging allein vom Testament aus und rechnete demgem�ss Frau Z. drei Viertel, Frau Y. dagegen nur einen Viertel des steuerbaren Nachlasses an. Der anzuwendende Steuersatz betrug unbestrittenermassen f�r Geschwister 6%, f�r nicht mit dem Erblasser verwandte eingesetzte Erben dagegen 24%.
Die Einsprachen der Erbinnen wurden abgewiesen. Beide f�hrten Beschwerde an die Kantonale Rekurskommission Solothurn (Rekurskommission). Sie beantragten im wesentlichen, der Steuerberechnung sei die Erbschaftsteilung gem�ss Vergleich, und nicht das Testament des X. zugrundezulegen. Am 14. Juni 1976 erkl�rte die Rekurskommission die Beschwerden in diesem Hauptpunkt als unbegr�ndet, wies die Sache jedoch wegen Rechnungsfehler an die Vorinstanz zur�ck.
Nachdem neue Steuerrechnungen ausgestellt worden waren, erhoben die beiden Erbinnen gegen die Entscheide der Rekurskommission und die Steuerrechnungen staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 BV. Sie beantragen, die angefochtenen Entscheide und Rechnungen seien aufzuheben.
1. a) Staatsrechtliche Beschwerden wegen Verletzung von Art. 4 BV sind gem�ss Art. 87 OG grunds�tzlich nur gegen letztinstanzliche kantonale Endentscheide zul�ssig. Die Urteile der Rekurskommission vom 14. Juni 1976 erf�llten zwar das Erfordernis der Letztinstanzlichkeit, nicht aber zugleich dasjenige des Endentscheides; sie konnten daher unmittelbar im Anschluss an ihren Erlass nicht angefochten werden. Als Endentscheid gilt dagegen die Ausstellung der (neuen) Steuerrechnungen. Beruhen solche Rechnungen auf einem Entscheid der obersten kantonalen Rechtsmittelinstanz, so wird dieser als im voraus von ihr gebilligt betrachtet, und es ist daher nicht notwendig, nochmals den kantonalen Instanzenweg zu durchlaufen, bevor staatsrechtliche Beschwerde gef�hrt werden kann (BGE 98 Ia 154, BGE 93 I 453 f.). Die Beschwerdef�hrerinnen haben sich im vorliegenden Falle an die bundesgerichtliche Rechtsprechung gehalten, indem sie innert gesetzlicher Frist nach Erhalt der Steuerrechnungen diese und zugleich die ihnen zugrundeliegenden Entscheide der Rekurskommission angefochten BGE 105 Ia 54 S. 57haben. Auf die Beschwerde ist daher grunds�tzlich einzutreten.
b) Fraglich ist, ob neben Frau Z., der ohne Zweifel die Beschwerdebefugnis zusteht, Frau Y. ebenfalls zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert ist.
Die Legitimation zur staatsrechtlichen Beschwerde bestimmt sich ausschliesslich nach dem Bundesgesetz �ber die Organisation der Bundesrechtspflege und nicht danach, ob ein Beschwerdef�hrer im kantonalen Verfahren Parteistellung hatte (BGE 102 Ia 99 E. 1, BGE 101 Ia 544 mit Hinweisen). Zur F�hrung einer solchen Beschwerde ist nur berechtigt, wer durch die angefochtene Verf�gung unmittelbar in seinem Rechtsbereich betroffen wird und sich daher auf eine Beeintr�chtigung rechtlich gesch�tzter eigener Interessen zu berufen vermag (BGE 99 Ia 592 f.; BGE 97 I 265).
Nach herrschender Lehre steht Drittpersonen im Steuerverfahren kein Beschwerderecht zu, auch wenn sie sich dem Steuerpflichtigen gegen�ber verpflichtet haben, eine geschuldete Steuer zu entrichten (GRUBER, Handkommentar zum bernischen Gesetz �ber die direkten Staats- und Gemeindesteuern, Bern 1975, S. 213 Ziff. 1, 221/2 Ziff. 1; GR�NINGER/STUDER, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 1970, S. 99; REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RER, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, Band IV, N. 21 zu � 160; K�NZIG, Wehrsteuer, Erg�nzungsband, 2. Aufl. Basel 1972, N. 5 zu Art. 99). Dies muss erst recht zur Verneinung der Legitimation im staatsrechtlichen Beschwerdeverfahren f�hren. Die Beschwerdebefugnis steht nur dem durch eine Verf�gung direkt benachteiligten Steuerpflichtigen zu.
Im vorliegenden Fall wird Frau Y. durch den Entscheid der Rekurskommission nicht pers�nlich in ihrem Rechtsbereich betroffen. Bei Gutheissung der Beschwerde w�re die Erbschaftssteuer f�r sie amtlich sogar auf einen h�heren Betrag festzusetzen. Frau Y. w�rde dann nicht nur f�r den ihr gem�ss Testament verbliebenen Viertel, sondern f�r den ihr gem�ss Vergleich zukommenden h�lftigen Anteil an der Hinterlassenschaft zur Steuer herangezogen. Ihr Interesse an der Beschwerdef�hrung beruht indessen darauf, dass sie auf Grund des erw�hnten Vergleichs intern f�r die gesamte steuerliche Belastung des Nachlasses zur H�lfte aufkommen muss, dass sie also insgesamt besser f�hrt, wenn ein gr�sserer Teil des Nachlasses BGE 105 Ia 54 S. 58bei ihr (zu niedrigerem Steuersatz) und ein kleinerer bei Frau Z. (zu h�herem Satz) veranlagt wird. Durch die angefochtene Veranlagung wird somit nur Frau Z. direkt benachteiligt, indem ihr weit mehr als die H�lfte des steuerpflichtigen R�cklasses (in der korrigierten Veranlagung etwa 64%) zugerechnet wird. Nur sie ist demnach zur staatsrechtlichen Beschwerde befugt. Indem Frau Y. zusammen mit Frau Z. Beschwerde gef�hrt hat, verzichtet sie lediglich sinngem�ss darauf, nach einer allf�lligen Gutheissung der Beschwerde und Neuveranlagung durch die zust�ndige kantonale Instanz die Einrede der reformatio in peius zu erheben. Auf die Beschwerde von Frau Y. ist daher nicht einzutreten.
2. Es ist unbestritten, dass bei einer in der Art des solothurnischen Rechtes ausgestalteten Erbschaftssteuer grunds�tzlich auf den Rechtszustand abzustellen ist, wie f�r bei Er�ffnung des Erbganges kraft Gesetzes oder kraft Verf�gung von Todes wegen gegeben war (MONTEIL, Das Objekt der Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz, S. 37; SIEVEKING, La nature et l'objet de l'imp�t sur les successions en Suisse, S. 31; GUENG, Zum neuen st. gallischen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, in: Steuer-Revue 1971, S. 154; BGE 73 I 19). Indessen sind Lehre und Rechtsprechung dazu gelangt, Ausnahmen zuzulassen, und zwar dann, wenn �ber die erbrechtliche Lage eine ernstliche Ungewissheit besteht. In solchen F�llen ist die durch richterliches Urteil oder von den Beteiligten in guten Treuen durch Vergleich getroffene L�sung massgebend. Ver�ffentlichte Urteile des Bundesgerichtes zu dieser Frage bestehen allerdings nicht. Der im angefochtenen Entscheid erw�hnte BGE 73 I 19 bezieht sich nicht auf den Fall der Beilegung eines Erbenstreites durch Vergleich, weshalb ihm hier keine wesentliche Bedeutung zukommen kann. Die Rekurskommission des Kantons Solothurn hat in einem Entscheid aus dem Jahre 1964 (Bericht der Solothurnischen Kantonalen Rekurskommission in Steuersachen, 1964, Nr. 22, S. 107) ausgef�hrt, nach ihrer st�ndigen Praxis sei es "nur bei zweifelhafter Erbrechtslage n�tig und erlaubt, die in der Erbteilung oder durch gerichtliches Urteil getroffene L�sung f�r die Steuerfestsetzung zu Rate zu ziehen" (vgl. auch nicht ver�ffentlichtes Urteil Sch. vom 15. Februar 1978, in dem diese solothurnische Praxis gebilligt wurde). In die n�mliche Richtung geht die z�rcherische Rechtsprechung, die in einer Reihe von BGE 105 Ia 54 S. 59Entscheidungen des Verwaltungsgerichtes wie folgt umschrieben wird:
"Auf Vertr�ge der Erben unter sich oder mit Dritten kommt grunds�tzlich erbschaftssteuerrechtlich nichts an, es sei denn, hiedurch w�rden ernsthafte tats�chliche oder rechtliche Zweifel �ber Bestand und Umfang des Erbanspruches beseitigt und derart ein Zivilrechtsstreit vermieden oder erledigt."(ZBl. 75/1974 S. 269 und 68/1967 S. 414 mit Hinweisen.)
Von den bereits genannten Autoren spricht sich SIEVEKING unter Verweisung auf die Rechtsprechung mehrerer weiterer Kantone f�r eine grossz�gige Ber�cksichtigung von Vergleichen aus ("En outre, la convention de partage peut se r�v�ler n�cessaire lorsqu'il s'agit d'interpr�ter un testament peu clair et d'�viter un proc�s. Dans ce cas, il va de soi que les parts successorales fix�es par un tel arrangement constituent les montants imposables"; a.a.O. S. 33). Auch MONTEIL (a.a.O. S. 37) und GUENG (a.a.O. S. 155) lassen Ausnahmen vom Grundsatz der Massgeblichkeit der unmittelbar nach dem Todesfall bestehenden erbrechtlichen Lage zu. Auf Grund dieses Standes von Lehre und Rechtsprechung ist zu pr�fen, ob die Rekurskommission den zwischen den Beschwerdef�hrerinnen geschlossenen Vergleich ohne Willk�r unber�cksichtigt lassen durfte.
3. a) Die Rekurskommission hat einl�sslich dargelegt, dass und weshalb ein vor oder nach Klageanhebung zwischen zwei Erbschaftspr�tendenten geschlossener Vergleich f�r die Steuerbeh�rden nicht in gleichem Masse verbindlich sei wie ein gerichtliches Urteil. Ihre Auffassung ist zutreffend, jedoch f�r den Ausgang des vorliegenden Rechtsstreites nicht von entscheidender Bedeutung. Wie sich aus den vorstehend wiedergegebenen Entscheidungen ergibt, geht es nicht darum, ob die zivilrechtliche Lage durch Urteil oder durch Vergleich abge�ndert wurde, sondern einzig darum, ob ernsthafte tats�chliche oder rechtliche Zweifel �ber Bestand und Umfang der beidseitigen Erbanspr�che vorlagen, die durch eine Verst�ndigung beseitigt wurden. Legt man dem Urteilsbegriff eine so grosse Bedeutung zu, wie dies die Rekurskommission im angefochtenen Entscheid getan hat, so w�rde man in Erbschaftsstreitigkeiten die Beteiligten praktisch zwingen, es mit R�cksicht auf das Steuerrecht in jedem Fall auf einen Prozess ankommen zu lassen und diesen bis zur rechtskr�ftigen Entscheidung durchzufechten oder zum mindesten einen Vergleich immer erst vor BGE 105 Ia 54 S. 60Gericht zu schliessen. Es leuchtet ein, dass es nicht Aufgabe des Steuerrechts sein kann, solches Vorgehen zu f�rdern. Das Steuerrecht hat vielmehr nach seiner Natur den wirtschaftlichen Gegebenheiten Rechnung zu tragen. Hatten die Beteiligten Anlass zu Zweifeln an der Rechtslage und lag es ihnen daran, einen Rechtsstreit zu vermeiden oder rasch zu beendigen, so ist kein Grund ersichtlich, weshalb steuerrechtlich nicht auf das durch den Vergleich geschaffene Ergebnis abgestellt werden sollte, jedenfalls dann, wenn der Vergleich keine Machenschaft darstellt, durch die der Steueranspruch des Staates verk�rzt werden soll. Dem Gebot der Steuergerechtigkeit wird damit besser entsprochen als beim Abstellen auf eine Rechtslage, die zwar m�glicherweise dem Wortlaut der Verf�gung von Todes wegen besser entspr�che, aber aus beachtenswerten Gr�nden nie zur wirtschaftlichen Realit�t geworden ist. Bei der Ber�cksichtigung erbrechtlicher Vergleiche einen strengen Massstab anzulegen, rechtfertigt sich auch deshalb nicht, weil die Beteiligten in aller Regel dem mutmasslichen Willen des Erblassers und damit dem Sinn seiner Verf�gungen dann am besten gerecht werden, wenn sie Rechtsstreitigkeiten �ber den Nachlass vermeiden oder so rasch als m�glich beendigen. Daraus folgt, dass es nicht Sache der Steuerbeh�rden und der Verwaltungsgerichte sein kann, im Nachhinein in der Art eines Zivilrichters zu pr�fen, ob die zwischen den Erbansprechern vergleichsweise getroffene Regelung den materiellen Prozessaussichten genau entsprochen habe oder nicht. Zur Ber�cksichtigung des Vergleiches muss vielmehr gen�gen, dass aus der Sicht der Parteien Zweifel hinsichtlich der G�ltigkeit oder der Tragweite einer Verf�gung von Todes wegen oder hinsichtlich der auszurechnenden Zuwendungen unter Lebenden bestehen konnten und dass die getroffene Verst�ndigung weder ungew�hnlich noch offensichtlich gegen den Fiskus gerichtet war. In diesem Sinne ist die angef�hrte Rechtsprechung kantonaler Instanzen zu verdeutlichen.
b) Die Rekurskommission hat im einzelnen ausgef�hrt, dass und weshalb nach ihrem Daf�rhalten ernsthafte Zweifel �ber die G�ltigkeit des Testamentes des Erblassers X. nicht bestehen konnten. Sie hat dargelegt, Frau Y. habe offenbar selbst nicht an die behauptete Handlungsunf�higkeit des Erblassers geglaubt, da sie sonst die Ung�ltigerkl�rung des ganzen Testamentes und nicht nur der Frau Z. beg�nstigenden Teile h�tte BGE 105 Ia 54 S. 61beantragen m�ssen; ferner habe sie f�r die behauptete Erbunw�rdigkeit von Frau Z. keinerlei Beweise angeboten. Diese Erw�gungen sind an und f�r sich gewiss nicht willk�rlich; indessen tragen sie der steuerrechtlichen Situation, wie sie vorstehend dargelegt worden ist, nicht hinl�nglich Rechnung. Es kann nicht darum gehen, Jahre sp�ter zu erw�gen, ob die Chancen der auf Ung�ltigkeit eines Testamentes oder auf Erbunw�rdigkeit klagenden Partei gr�sser oder kleiner gewesen w�ren, sondern die Frage, ob sie Anlass zu ernstlichen Zweifeln und zu deren Beseitigung auf dem Wege eines Vergleiches gehabt h�tte, ist auf Grund der Sachlage zu beurteilen, wie sie sich den Parteien im Zeitpunkt des Streites darbot. Unter diesem Gesichtswinkel kommt einigen Punkten Gewicht zu, die von der Rekurskommission nicht oder kaum gew�rdigt worden sind.
aa) Da die Rekurskommission daf�r hielt, Frau Y. habe ernstlich gar nicht an die behauptete Testierunf�higkeit ihres verstorbenen Bruders oder an die Erbunw�rdigkeit der Frau Z. glauben k�nnen, so h�tte sich die Frage aufgedr�ngt, ob dieser Schluss nicht durch das Verhalten von Frau Z. widerlegt werde. Wenn sie nicht den geringsten Anlass gehabt h�tte, an einem f�r sie g�nstigen Prozessausgang zu zweifeln, h�tte sie wohl kaum leichthin zugunsten der mit ihr damals offensichtlich verfeindeten Frau Y. auf einen Viertel einer Millionenerbschaft verzichtet. Dass Frau Z. schon damals durch einen Anwalt vertreten war, verleiht diesem Argument erh�hte Bedeutung.
bb) Aus den Notizen �ber die vor dem Friedensrichter aufgestellten Behauptungen geht hervor, dass Frau Y. gewillt war, im Prozess das Privatleben ihres verstorbenen Bruders und vor allem dasjenige von Frau Z. mit Einschluss des intimen Bereichs aufzurollen. Der Wunsch, ein solches Verfahren - gleichg�ltig, welchen Ausgang es schliesslich nehme - unter Inkaufnahme eines finanziellen Opfers zu vermeiden, ist begr�ndet und darf steuerrechtlich nicht einfach unbeachtet bleiben. Jedenfalls darf bei einer derartigen Situation an die objektive Berechtigung der Zweifel an der Haltbarkeit der testamentarisch geschaffenen Rechtslage kein strenger Massstab angelegt werden. Es besteht kein ausreichender Anlass, einem vorwiegend psychologisch begr�ndeten, rein juristisch gesehen f�r die betreffende Partei ung�nstigen Vergleich die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen.BGE 105 Ia 54 S. 62
cc) Aus den erw�hnten Notizen ist ferner ersichtlich, dass im Laufe der Auseinandersetzung, die dem Vergleich voranging die gesetzliche Erbin (Frau Y.) der Frau Z. "aktenm�ssig belegte Verst�sse gegen ihre Offenbarungspflicht" gem�ss Art. 610 Abs. 2 ZGB vorwarf. Der Anwalt von Frau Y. drohte Frau Z. sogar mit strafrechtlicher Verfolgung wegen Betrugs. Schon auf Grund dieser Vorg�nge allein, die bei der Rekurskommission keine Beachtung fanden, ist eine ernstliche Ungewissheit �ber die erbrechtliche Lage kaum mehr von der Hand zu weisen.
dd) Nicht behandelt hat die Rekurskommission sodann die wesentliche Frage, auf welchem Rechtsgrund der Erwerb des zweiten Viertels des Nachlasses durch Frau Y. beruhen k�nnte, wenn dieser Rechtsgrund nicht im Erbrecht erblickt wird. Da dieser Viertel Frau Y. ohne materielle Gegenleistung zugefallen ist, k�me nur Schenkung in Betracht. Es besteht indessen kein Anhaltspunkt daf�r, dass Frau Z. der Frau Y. einen Viertel des Nachlasses habe schenken wollen, insbesondere nicht wenige Tage nach der S�hneverhandlung, an der sie von deren Anwalt aufs sch�rfste angegriffen worden war (vgl. zur Frage der Erforderlichkeit des Schenkungswillens: BGE 102 Ia 425 f. und BGE 98 Ia 263 E. 3). F�llt aber eine Schenkung ausser Betracht, so muss es sich auch beim zweiten Viertel des Nachlasses, der �ber den Pflichtteil hinaus an Frau Y. fiel, rechtlich um einen Erwerb unmittelbar aus dem Verm�gen des Erblassers oder in der Terminologie des solothurnischen Erbschaftssteuergesetzes um einen Teil der "reinen Habschaft" gehandelt haben. Dieser ist bei ihr und nicht bei Frau Z. zu versteuern.
ee) Die Rekurskommission nimmt ungeachtet ihrer Auffassung, die Beteiligten h�tten keine ernsthaften Zweifel an der G�ltigkeit des Testamentes hegen k�nnen, nicht den Standpunkt ein, die beiden Beschwerdef�hrerinnen h�tten bewusst den Fiskus benachteiligen wollen und etwa deshalb das Verfahren vor dem Friedensrichter als blosses Scheingefecht inszeniert. Darin liegt ein innerer Widerspruch; denn eine dritte M�glichkeit ist nicht erkennbar.
Die Rekurskommission hat somit wesentliche Gesichtspunkte ausser Betracht gelassen. Werden diese gesamthaft gew�rdigt, so dr�ngt sich die steuerrechtliche Ber�cksichtigung des zwischen den beiden Beschwerdef�hrerinnen geschlossenen Vergleichs auf. Die abweichende L�sung der Rekurskommission BGE 105 Ia 54 S. 63verletzt, so betrachtet, in stossender Weise den Gerechtigkeitsgedanken (BGE 102 Ia 3/4; 100 Ia 6). Das angefochtene Urteil und die auf ihm beruhende Steuerrechnung halten daher vor Art. 4 BV nicht stand und sind demgem�ss aufzuheben.
1. Auf die Beschwerde von Frau Y. wird nicht eingetreten. Die Beschwerde von Frau Z. wird gutgeheissen, und es werden demgem�ss das Urteil der Kantonalen Rekurskommission Solothurn vom 14. Juni 1976 i.S. Z. sowie die gest�tzt darauf ergangene Rechnung der Amtsschreiberei G. aufgehoben.
98 IA 154,
102 IA 99,
101 IA 544 suite... ,
99 IA 592,
102 IA 425,
98 IA 263,

References: Art. 88
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 Art. 99
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 Art. 610
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