Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/0111-kdib3-1-629-2018-2-wn
Timestamp: 2018-12-10 23:51:02+00:00

Document:
0111-KDIB3-1.629.2018.2.WN | Interpretacja indywidualna
♦ › Obowiązek podatkowy › 0111-KDIB3-1.629.2018.2.WN
Uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora za jedno świadczenie kompleksowe oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek oraz usług projektowych
Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 12 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora za jedno świadczenie kompleksowe
momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług projektowych
- jest nieprawidłowe,
momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek
W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora za jedno świadczenie kompleksowe oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek oraz usług projektowych.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 3 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.629.2018.1.WN.
Spółka z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowana na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: Spółka, Wnioskodawca) realizuje projekt inwestycyjny na rzecz zewnętrznego inwestora z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanego na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: Inwestor).
Projekt dla Inwestora realizowany jest jako zadanie inwestycyjne pn.: „...” (dalej: Inwestycja) i obejmuje linię technologiczną pieca obrotowego oraz układ magazynowania produktu. Projekt realizowany jest w formule „pod klucz”, na terenie Inwestora, na podstawie umowy z dnia 12 lutego 2018 r. nr ..... (dalej: Umowa).
Celem Inwestycji z punktu widzenia Inwestora jest zwiększenie zdolności przerobu odpadów cynkonośnych, ze szczególnym uwzględnieniem szlamów, z możliwością alternatywnego przerobu pyłów stalowniczych.
Zadanie inwestycyjne realizowane będzie w trzech głównych obszarach:
Układ dozowania wapna
Układ magazynu produktu (silos magazynowy produktu).
Na etapie podpisywania umowy Inwestor przekazał Wykonawcy projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę - w zakresie dotyczącym linii technologicznej. Jednocześnie, w ramach umowy Wykonawca zobowiązany jest wykonać projekt budowlany w zakresie dotyczącym magazynu produktu (na podstawie którego Inwestor złoży wniosek i uzyska pozwolenie na budowę dla zespołu magazynowego) oraz dokumentacji technicznej w zakresie dotyczącym linii technologicznej. W konsekwencji, docelowo wydane zostaną dwa pozwolenia na użytkowanie - dla linii technologicznej (w tym układu dozowania wapna) oraz osobno dla zespołu magazynowania produktu.
Ad. 1 Linia technologiczna
Pierwszy obszar to nowa linia technologiczna, która zostanie wybudowana w miejscu wyeksploatowanego i częściowo zdemontowanego ciągu technologicznego pieca obrotowego do produkcji tlenku cynku. Nowa linia technologiczna zostanie włączona w istniejącą infrastrukturę techniczną i technologiczną zakładu, z wykorzystaniem istniejących obiektów budowlanych. Nowa linia technologiczna będzie składać się z następujących głównych obiektów, wymienionych w kolejności ciągu technologicznego:
Węzeł nadawy wsadu - w istniejącej hali nadawy wsadu zostaną zabudowane dwa nowe stalowe zasobniki wsadowe, które będą posadowione na stropie hali nadawy wsadu po jego modernizacji. Dla potrzeb zabudowy nowego węzła nadawy wsadu wykonana będzie przebudowa fragmentu stropu hali nadawy oraz przynależny ciąg komunikacyjny.
Zespół Piec obrotowy, Komora odżużlania - piec obrotowy i komora odżużlania, po wyremontowaniu i modernizacji, zostaną włączone w nowy ciąg technologiczny. Zakres remontu i modernizacji pieca obrotowego obejmie miedzy innymi:
wymianę płaszcza stalowego pieca,
wykonanie nowej wymurówki ognioodpornej,
dostawę i montaż nowego systemu gazowego i palnika,
oraz remont mechanizmu obrotowego pieca.
Remont, modernizacja komory odżużlania obejmuje w całości wymianę tego elementu na nowy w zakresie fundamentu, konstrukcji stalowych oraz wyłożenia ogniochronnego.
c. Komora pyłowa - bezpośrednio za wylotem z pieca obrotowego zbudowana będzie nowa komora pyłowa w formie kanału balonowego, która zostanie posadowiona na stalowej konstrukcji podporowej i nowym fundamencie. Stalowa konstrukcja komory pyłowej będzie od wewnątrz wymurowana ceramiką ognioodporną. Nad komorą zostanie zbudowany podest, na którym zainstalowany zostanie wentylator powietrza technologicznego.
d. Zespół podmuchu powietrza technologicznego do komory pyłowej - dla wstępnego ochłodzenia gazów procesowych wykonany zostanie nowy zespół podmuchu powietrza chłodzącego technologicznego. Zabudowany na ramie wibroizolacyjnej wentylator zostanie umieszczony na pomoście na sklepieniu komory pyłowej.
e. Chłodnica - dla końcowego ochłodzenia gazów procesowych wykonana zostanie nowa chłodnica przeponowa, która zostanie posadowiona na stalowej konstrukcji podporowej i nowym fundamencie.
Chłodnica wyposażona zostanie w ciąg przewodów pn. przewodów chłodniczych i dwóch wentylatorów chłodzących, oraz zestaw przenośników ślimakowych do odbioru produktu spod chłodnicy.
f. Filtr gazów procesowych - pulsacyjny tkaninowy - jako końcowe urządzenie odpylające zastosowany zostanie filtr workowy pulsacyjny, pracujący w trybie “off line”, który zostanie zabudowany na stalowej konstrukcji podporowej i nowych fundamentach. Filtr wyposażony zostanie w układ kolektorowy do regeneracji worków filtracyjnych za pomocą sprężonego powietrza oraz wyposażony będzie w układ przenośnikowy transportu mechanicznego odbioru pyłu spod lejów filtra oraz układu transportu pneumatycznego produktu do magazynu.
g. Zespół transportu gazów - zakres prac obejmuje wykonanie ciągów gazowych procesowych, który łączyć będzie urządzenia technologiczne linii technologicznej, będzie dodatkowo wyposażony w wentylator promieniowy o regulowanej wydajności. Nowy wentylator ciągu gazów procesowych zostanie zabudowany na nowym fundamencie.
h. Instalacja podmuchu do rynny wsadowej - zostanie wykonana instalacja, która będzie zabudowana w hali nadawy wsadu łącząca czerpnię powierza atmosferycznego poprzez wentylator zabudowany na stropie roboczym hali z rynną wsadową do pieca.
i. Rozdzielnia linii technologicznej – zakres prac obejmuje wykonanie nowego klimatyzowanego pomieszczenia ruchu elektrycznego dla nowo wybudowanych obiektów technologicznych. Zostanie wybudowany odpowiedniej wielkości budynek rozdzielni elektrycznej, przeznaczonej do zabudowy rozdzielnic dla wszystkich odbiorników linii nr 4. Zostanie podmieniona podłoga oraz wykonane przepusty kablowe. W razie konieczności zostanie przebudowany kanał kablowy w rejonie rozdzielni.
Ad. 2. Układ dozowania wapna
Układ dozowania wapna będzie się składał z następujących zespołów:
A. Magazynu wapna.
B. Zespołu transportu mechanicznego wapna do istniejącego węzła granulacji.
C. Zespołu dozowania wapna do mieszanki wsadowej.
Magazyn wapna - wykonany zostanie stalowy, walcowy silos magazynowy z dnem stożkowym i własną konstrukcją podporową, posadowiony na poziomie terenu na nowo wykonanym fundamencie.
Zespół transportu mechanicznego wapna - wapno z projektowanego silosu magazynowego będzie podawane do istniejącego węzła granulacji za pomocą transportu mechanicznego. Zaprojektowano ciąg transportowy składający się z przenośnika śrubowego i dwóch przenośników cięgnowych, talerzykowo-rurowych, z cięgnami linowymi lub łańcuchowymi.
Zespół dozowania wapna do mieszanki wsadowej - zaprojektowano wagę zasobnikową która będzie odmierzała porcje wapna w zadanych proporcjach w stosunku do porcji mieszanki wsadowej, naważanych w istniejącej wadze głównej.
Układ magazynu produktu (silos magazynowy produktu)
Trzecim obszarem jest rozbudowa istniejącego magazynu produktu o dodatkowy magazyn surowego tlenku cynku. Zbiornik - silos magazynowy zostanie wykonany jako stalowy cylindryczny zbiornik z lejem stożkowo-pryzmatycznym, który zostanie zamocowany na stalowej konstrukcji wsporczej osadzonej na nowo wykonanym fundamencie.
Zostaną również zmodernizowane i rozbudowane rurociągi transportu pneumatycznego produktu wraz z instalacjami uzupełniającymi. Dodatkowo zostanie przebudowany istniejący węzeł ważenia produktu.
System zasilania, sterowania i wizualizacji dla wszystkich obszarów zadania inwestycyjnego.
Wszystkie zabudowane w linii technologicznej urządzenia z napędami zasilane będą z nowych rozdzielni elektrycznych, a dla celu sterowania wyposażone będą w układy pomiarowe podłączone do systemu sterowania. System sterowania spięty zostanie w istniejącą na obiekcie sieć światłowodową i komputerowy system nadzoru. Układ linii, magazynu wapna i magazynowania i dystrybucji produktu z pyłów stalowniczych będzie posiadał instalację odgromową składającą się głównie z elementów naturalnych oraz instalację połączeń wyrównawczych.
Jednocześnie w ramach powyższych zadań dokonane zostaną niezbędne przekładki instalacji i urządzeń technicznych i technologicznych oraz instalacji, kolidujących z nowymi zaprojektowanymi w ramach tej Umowy.
Wszystkie zabudowane w linii technologicznej urządzenia z napędami, zasilane będą z nowych rozdzielni elektrycznych, a dla celu sterowania wyposażone będą w układy pomiarowe podłączone do systemu sterowania. System sterowania spięty zostanie w istniejącą na obiekcie sieć światłowodową i komputerowy system nadzoru.
Układ linii, magazynu wapna i magazynowania i dystrybucji produktu z pyłów stalowniczych będzie posiadał instalację odgromową, składającą się głównie z elementów naturalnych oraz instalację połączeń wyrównawczych.
Jak również w ramach prowadzonych prac zostaną dokonane niezbędne przebudowy dróg i placów. Strony ustaliły następujący harmonogram realizacji przedmiotu Umowy:
rozpoczęcie realizacji przedmiotu umowy - po podpisaniu Umowy,
wykonanie i przekazanie skończonych projektów technicznych wykonawczych oraz projektu budowlanego układu magazynowania produktu zgodnie z harmonogramem ma nastąpić w terminie 30.09.2018 r„
wykonanie prac wykonawczych przedmiotu umowy zgodnie z harmonogramem prac, z wyłączeniem prac wykonawczych układu magazynowania produktu, ma nastąpić w terminie do 30.11.2018 r.
wykonanie układu magazynowania produktu ma nastąpić w terminie do dnia 30.06.2019 r.,
rozruch przedmiotu umowy (bez rozruchu układu magazynowania produktu) ma nastąpić w terminie od 1.12.2018 r. do 31.12.2018 r.
rozruch układu magazynowania produktu planowany jest w terminie od 1.07.2019 r. do 31.07.2019 r.
przekazanie kompletnej dokumentacji powykonawczej we wszystkich branżach dla przedmiotu Umowy z wyłączeniem układu magazynowania produktu, do celów rozruchu - do dnia 30.11.2018 r. a do celów projektowych do dnia 31.01.2019 r.
przekazanie kompletnej dokumentacji powykonawczej we wszystkich branżach dla układu magazynowania produktu, dla celów rozruchu do dnia 30.06.2019 r., a do celów projektowych do dnia 31.08.2019 r.
Strony Umowy ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu Umowy. Zgodnie z Umową, wynagrodzenie zostało przez strony podzielone i przypisane do następujących etapów realizacji
prace projektowe, a w ramach tego etapu, przypisana do tego etapu część wynagrodzenia została rozdzielona w odpowiedniej proporcji pomiędzy następujące zakresy:
prace projektowe dotyczące węzła technologicznego pieca obrotowego i wszelkich działań temu towarzyszących;
prace projektowe dotyczące układu magazynowania produktu;
prace wykonawcze bez układu magazynowania produktu;
rozruch instalacji bez układu magazynowania produktu;
wykonanie układu magazynowania produktu;
rozruch układu magazynowania produktu.
Rozliczenie za wykonanie prac projektowych odbywać się będzie miesięcznie, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego. Rozliczeniu za dany miesiąc będzie podlegać dokumentacja projektowa (projekty techniczne stanowiące odrębny przedmiot odbioru), których odbiór przeprowadził w danym miesiącu Inwestor. W tym zakresie strony Umowy ustaliły, że przedmiotem odbioru może być wyłącznie kompletny projekt techniczny zaopatrzony w oświadczenie o jego kompletności i zgodności z prawem, umową oraz normami technicznymi, jak też zawierającymi zestawienie opracowań. Przedmiotem odbioru każdorazowo objęte jest 100% wartości całego projektu.
Strony ustaliły możliwość comiesięcznego przekazywania do odbioru zakresów prac projektowych.
Z czynności odbiorowych projektów Inwestor sporządzał będzie comiesięczny protokół, który będzie przekazywany Spółce w dniu zakończenia czynności odbioru. Skutki odbioru dokumentacji projektowej lub jej części rodzić będzie podpisanie protokołu odbioru bez zastrzeżeń.
Rozliczenie prac wykonawczych w ramach zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) odbywać się będzie fakturami częściowymi, miesięcznymi, proporcjonalnie do zaawansowania robót w danym miesiącu, wystawionymi po podpisaniu przez Inwestora protokołu częściowego odbioru bez zastrzeżeń oraz fakturą końcową wystawioną po podpisaniu przez Inwestora protokołu odbioru końcowego zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu), bez zastrzeżeń.
W ramach rozliczeń częściowych za prace wykonawcze w zakresie zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) będzie rozliczanych 100% wartości takich prac aż do osiągnięcia 95% wysokości sumy wynagrodzeń przewidzianych w Umowie dla tego zakresu prac. Wynagrodzenie za pozostałe prace wykonawcze w zakresie zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) oraz za rozruch linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) zostanie zapłacone po dokonaniu rozruchu linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) i po dokonaniu odbioru końcowego ww. zadania inwestycyjnego. Powyższe oznacza zatem, że faktura końcowa obejmować będzie zarówno kwotę wynagrodzenia za rozruchu linii technologicznej, jak i część kwoty niezapłaconą dotychczas za wykonanie prac wykonawczych.
Rozliczenie prac wykonawczych w ramach zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu odbywać się będzie fakturami częściowymi, miesięcznymi, proporcjonalnie do zaawansowania robót w danym miesiącu, wystawionymi po podpisaniu przez Inwestora protokołu częściowego odbioru bez zastrzeżeń oraz fakturą końcową wystawioną po podpisaniu przez Inwestora protokołu odbioru końcowego zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu, bez zastrzeżeń.
W ramach rozliczeń częściowych za prace wykonawcze w zakresie zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu będzie rozliczanych 100% wartości takich prac aż do osiągnięcia 95% wysokości sumy wynagrodzeń przewidzianych w Umowie dla tego zakresu prac. Wynagrodzenie za pozostałe prace wykonawcze w zakresie zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu zostanie zapłacone po dokonaniu rozruchu układu magazynowania produktu i po dokonaniu odbioru końcowego ww. zadania inwestycyjnego. Powyższe oznacza zatem, że faktura końcowa obejmować będzie zarówno kwotę wynagrodzenia za dokonanie rozruchu układu magazynowania produktu, jak i część kwoty niezapłaconą dotychczas za wykonanie prac wykonawczych.
Odnośnie odbioru prac wykonawczych, opisanych powyżej, przy realizacji przedmiotu Umowy stosowane będą odbiory częściowe polegające na ocenie ilości i jakości wykonanych robót, dokonywane na koniec miesiąca kalendarzowego.
Odbiór końcowy zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) nastąpi po dokonaniu przez Wnioskodawcę rozruchu linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu).
Odbiór końcowy zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu nastąpi po dokonaniu przez Wnioskodawcę rozruchu układu magazynowania produktu.
Przywóz na plac budowy maszyn i urządzeń stanowiących element przedmiotu Umowy nie stanowi podstawy do rozliczenia ich wartości. Rozliczanie ich wartości będzie następować na podstawie comiesięcznych protokołów odbiorów częściowych po zabudowie ich fragmentów bądź całości w instalację stanowiącą przedmiot Umowy. W przypadku gdy wartości poszczególne maszyn, urządzeń lub ich fragmentów nie zostaną rozliczone na zasadach określonych powyżej, zostaną one rozliczone po dokonaniu odbioru końcowego - odrębnie dla zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) oraz odrębnie dla zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu.
Strony ustaliły również, że Inwestor wypłaci na rzecz Wnioskodawcy zaliczkę na poczet realizacji przyszłych etapów zadania inwestycyjnego. Podstawą do wypłaty zaliczki będzie przedłożenie faktury pro forma. Z kolei po wypłacie zaliczki Wnioskodawca wystawi stosowną fakturę VAT zaliczkową.
Rozliczenie zaliczki nastąpi w ramach rozliczenia prac wykonawczych wykonanych w ramach w zakresie realizacji linii technologicznej pieca obrotowego przez Wnioskodawcę w okresie od 1.06.2018 r. do 31.12.2018 r., w równych częściach w każdym z tych miesięcy. W tym zakresie ustala się, że w fakturach VAT dotyczących wynagrodzenia częściowego za powyższe miesiące zostanie wskazana rzeczywista wartość prac wykonanych w powołanych miesiącach oraz wykazane zostanie odjęcie od tej wartości stosownej części uiszczonej uprzednio zaliczki.
Wnioskodawca pismem z 12 października 2018 r. doprecyzował opis sprawy odnosząc się do pytań zawartych w wezwaniu tut. organu z 3 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.629.2018.1.WN w następujący sposób:
W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Wnioskodawca wykonując projekt budowlany dotyczący magazynu produktu przenosi majątkowe prawa autorskie do tego projektu na nabywcę świadczenia, Wnioskodawca wskazuje, że wykonując projekt budowlany dotyczący magazynu produktu Wnioskodawca przenosi na nabywcę świadczenia majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego.
W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Wnioskodawca wykonuje projekt budowlany dotyczący magazynu na potrzeby własne w celu wykonania świadczenia dla nabywcy w ramach zawartej Umowy Wykonawczej, Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca wykonuje projekt budowlany dotyczący magazynu zarówno na potrzeby własne, w celu wykonania świadczenia dla nabywcy w ramach zawartej Umowy Wykonawczej, jak i na potrzeby Inwestora. W odniesieniu do Wnioskodawcy, projekt ten jest podstawą do wykonania w następnej kolejności projektów wykonawczych przez Wnioskodawcę, niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy na rzecz Inwestora. W odniesieniu do Inwestora projekt ten jest niezbędny do uzyskania przez Inwestora pozwolenia na budowę dla zespołu magazynowego.
W odpowiedzi na pytanie Organu, czy wszystkie czynności w ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie wykonywać samodzielnie czy też zawrze umowy z podwykonawcami, Wnioskodawca wskazuje, że nie wykonuje i nie będzie wykonywał samodzielnie wszystkich czynności w ramach zawartej umowy, gdyż zawarł umowy z podwykonawcami na wykonanie takich prac jak roboty geologiczne, prefabrykacja, dostawa i montaż urządzeń elektrycznych i instalacji elektrycznych i AKPiA (aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka), prefabrykacja konstrukcji stalowych budowli, urządzeń i instalacji technologicznych, dostawa i montaż konstrukcji stalowych budowli, urządzeń i instalacji technologicznych, projekt i dostawa urządzeń i instalacji transportów pneumatycznych, projekt i dostawa urządzeń instalacji gazowych.
W odpowiedzi na pytanie Organu, jaki jest udział procentowy każdej z wymienionych czynności składających się na wykonanie umowy wykonawczej w cenie całego świadczenia, Wnioskodawca wskazuje na następujący udział procentowy każdej z wymienionych czynności składających się na wykonanie umowy w cenie całego świadczenia:
prace projektowe węzła technologicznego - 4%;
prace projektowe dotyczące układu magazynowania produktu - 0,8%;
prace wykonawcze bez układu magazynowania produktu - 87%;
rozruch instalacji bez układu magazynowania produktu - 3%;
wykonanie układu magazynowania produktu - 5%;
rozruch układu magazynowania produktu - 0,2%.
W odpowiedzi na pytanie o wskazanie prawidłowego pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), odrębnie dla każdego wykonywanego świadczenia, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie otrzymanej przez wnioskodawcę opinii klasyfikacyjnej GUS, każde z wykonywanych świadczeń z osobna posiada następujący symbol PKWiU:
prace projektowe węzła technologicznego;
prace projektowe dotyczące układu magazynowania produktu.
PKWiU 71.12.17.0 Usługi w zakresie projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych
prace wykonawcze, w tym montaż urządzeń linii technologicznej obcej produkcji stalowych zasobników wsadowych, przenośników śrubowych ślimakowych, wag zabudowanych na przenośnikach taśmowych; wymiana płaszcza stalowego pieca obrotowego oraz systemu gazowego i palnika; montaż komory odżużlania; wentylatorów do chłodzenia gazów procesowych; chłodnicy przeponowej wyposażonej w ciąg przewodów chłodniczych, wentylatorów i przenośników ślimakowych, pulsacyjnego filtra gazów procesowych;
montaż urządzeń zespołu transportu mechanicznego i dozowania wapna.
PKWiU 33.20.30.0 Usługi instalowania przemysłowych maszyn i urządzeń dla metalurgii
montaż urządzeń technicznych sterowania, zasilania, wizualizacji działania linii technologicznej i układów magazynowania.
PKWIU 33.20.60.0 Usługi instalowania systemów do sterowania procesami przemysłowymi
montaż wewnętrznych elektrycznych instalacji kablowych.
PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych
prace wykonawcze, w tym wykonanie za wylotem pieca komory pyłowej w formie kanału balonowego, wymurowanego ceramiką wodoodporną, posadowionej na stalowej konstrukcji i fundamencie, stanowiącej integralną część budynku lub podobnej konstrukcji;
wznoszenie wsporczych konstrukcji stalowych, do których montowane są urządzenia linii technologicznych;
montaż stalowej konstrukcji silosu magazynowego wapna;
montaż stalowej konstrukcji silosu magazynowego produktu, wyposażonego w rurociągi transportu pneumatycznego.
PKWiU 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej nie klasyfikowanych
roboty budowlane związane ze wzniesieniem budynku rozdzielni elektrycznej dla nowych obiektów technologicznych.
PKWiU 41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
Czy opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako jedno świadczenie kompleksowe?
W razie uznania, że opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, czy świadczeniem dominującym będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy też dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
W razie uznania, że opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem dominującym będzie świadczenie usług budowlano-montażowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w jakim momencie powstawał będzie obowiązek podatkowy w związku z realizacją tego świadczenia?
W razie uznania, że opisanych w stanie faktycznym świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy nie należy kwalifikować na gruncie VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, czy poszczególne świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora należy kwalifikować na gruncie VAT jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy jako dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
W razie uznania, że opisanych w stanie faktycznym świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy nie należy kwalifikować na gruncie VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, w jakim momencie powstawał będzie obowiązek podatkowy, na gruncie VAT, w odniesieniu do poszczególnych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy?
W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe.
W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania, że opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, świadczeniem dominującym będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, które to usługi będą usługami budowlano-montażowymi w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania, że opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem dominującym będzie świadczenie usług budowlano-montażowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, obowiązek podatkowy powstawał będzie:
w odniesieniu do otrzymanej zaliczki - w dacie otrzymania tej zaliczki przez Wnioskodawcę;
w odniesieniu do prac projektowych - w dacie wystawienia faktury częściowej, nie później niż 30 dnia od dnia podpisania protokołu odbioru całości lub części prac projektowych;
w odniesieniu do prac rozliczanych częściowo w zakresie realizacji zadania polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu), każdorazowo w dacie wystawienia faktury częściowej po podpisaniu protokołów częściowych odbioru robót, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług w części, przez które należy rozumieć podpisanie protokołów częściowych robót bez zastrzeżeń;
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) wraz z rozruchem linii technologicznej pieca obrotowego – w dacie wystawienia faktury końcowej, nie później niż 30 dnia od dnia podpisania odbioru końcowego zadania inwestycyjnego;
w odniesieniu do prac rozliczanych częściowo w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu, każdorazowo w dacie wystawienia faktury częściowej po podpisaniu protokołów częściowych odbioru robót, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług w części, przez które należy rozumieć podpisanie protokołów częściowych robót bez zastrzeżeń;
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu wraz z rozruchem układu magazynowania produktu - w dacie wystawienia faktury końcowej, nie później niż 30 dnia od dnia rozruchu układu magazynowania produktu.
W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania że opisanych w stanie faktycznym świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy nie należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, wówczas za osobne świadczenia, stanowiące usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać:
prace projektowe (usługi projektowe),
prace w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) wraz z rozruchem instalacji bez układu magazynowania produktu oraz prace w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu wraz z rozruchem układu magazynowania produktu (usługi budowlano-montażowe).
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5
W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania, że opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy nie należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, lecz jako dwa osobne świadczenia, tj. prace projektowe (usługi projektowe) oraz usługi budowlano-montażowe (prace polegające na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego wraz z rozruchem oraz prace polegające na wykonaniu układu magazynowania produktu wraz z rozruchem), obowiązek podatkowy powstawał będzie:
w odniesieniu do prac projektowych - w dacie wykonania przedmiotowych usług, którą identyfikować należy w dacie podpisania protokołów odbioru całości lub części prac projektowych;
w odniesieniu do prac rozliczanych częściowo w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu), każdorazowo w dacie wystawienia faktury częściowej po podpisaniu protokołów częściowych odbioru robót, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług w części, przez które należy rozumieć podpisanie protokołów częściowych robót bez zastrzeżeń;
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) wraz z rozruchem linii technologicznej pieca obrotowego – w dacie wystawienia faktury końcowej, nie później niż 30 dnia od dnia podpisania odbioru końcowego robót bez zastrzeżeń;
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu wraz z rozruchem układu magazynowania produktu - w dacie wystawienia faktury końcowej, nie później niż 30 dnia od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego;
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2017, poz. 1221, ze zm.; dalej jako Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami Umowy, w związku z realizacją Inwestycji na rzecz Inwestora, stanowią usługę, czy też dostawę towarów na gruncie podatku VAT.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, analizowana transakcja zawiera zarówno elementy właściwe dla dostawy towarów jak i elementy właściwe dla świadczenia usług. W związku z powyższym należy ocenić, czy świadczenia te można kwalifikować, jako świadczenia kompleksowe, na gruncie VAT, a jeżeli tak, które z tych świadczeń stanowi świadczenie dominujące, determinujące charakter całej transakcji, na gruncie VAT, a które jest świadczeniem akcesoryjnym - pobocznym względem świadczenia głównego.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczenia kompleksowego. Przedmiotowa kwestia była natomiast przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy mieć na uwadze dwie podstawowe zasady opisane poniżej. Po pierwsze - zasadę, zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie - zasadę, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia dominującego. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia dominującego.
Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest, aby te pojedyncze świadczenia były ze sobą ściśle związane, ażeby z gospodarczego punktu widzenia stanowiły jedno świadczenie oraz to, aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający wzglądem świadczenia wiodącego.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, co znajduje uzasadnienie w argumentacji przytoczonej poniżej.
W ocenie Wnioskodawcy, wskazówki jakie należy brać pod uwagę przy kwalifikacji opisanych w stanie faktycznym świadczeń, jako świadczeń złożonych, kwalifikowanych bądź jako dostawa towarów bądź jako świadczenie usług, zostały przedstawione m.in. w wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05.
W przywołanym orzeczeniu Trybunał uznał m.in., że „Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.”
Z powyższego fragmentu sentencji wyroku, można wydobyć trzy elementy, jakie zdaniem Trybunału są istotne przy klasyfikacji danego świadczenia złożonego jako dostawy towarów:
na odbiorcę świadczenia przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,
wartość towaru, będącego przedmiotem transakcji złożonej, jest wyraźnie wyższa niż pozostałych jej elementów (usługi) oraz
usługa towarzysząca dostawie towaru nie zmienia jego charakteru oraz nie dostosowuje go do specyficznych potrzeb odbiorcy.
Natomiast aby kwalifikować dane świadczenie jako usługę złożoną (kompleksową), usługa ta powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, które obejmuje różne świadczenia pomocnicze.
Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny więc być dzielone dla celów podatkowych, jeżeli tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Kwestia powyższa była przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych przez TSUE (wyroki TSUE zapadły np. w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV; jednoznacznie z nich wynika, że w sytuacji gdy (...) dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej).
Usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość. Chodzi o relację między głównym, podstawowym elementem usługi a czynnościami dodatkowymi. Elementy te powinny pozostawać w nierozerwalnym związku. Ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. W usłudze kompleksowej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia (zaspokojenie określonej potrzeby usługobiorcy), którego kluczowy charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości. Oczywiście, w zależności od charakteru usługi, relacje takie mogą nawet uzasadnić wniosek o równorzędnej roli poszczególnych świadczeń. Niemniej powinny one stanowić całość, którą można oceniać z punktu widzenia potrzeb nabywcy (por. wyrok ETS z 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekkeringen BV).
Odnosząc wskazany wyżej stan prawny oraz konkluzje wyroków TSUE do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności koniecznym jest wyodrębnienie z realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora transakcji złożonych tzw. świadczenia głównego, wobec którego pozostałe elementy transakcji pełnić będą rolę akcesoryjną.
W ocenie Wnioskodawcy, istnieją następujące argumenty, zgodnie z którymi powinno nastąpić uznanie świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, za świadczenie kompleksowe, gdzie świadczenie dominujące stanowi świadczenie usług, na gruncie VAT:
W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter realizowanych świadczeń, ich przedmiotem jest realizacja przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora prac budowlano - montażowych, a nie dostawa poszczególnych elementów realizowanej Inwestycji (bądź dostawa takich elementów, realizowana osobno, niezależnie od usługi ich montażu). Sama dostawa poszczególnych elementów realizowanej Inwestycji, bez ich montażu, nie miałaby z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Inwestora, sensu ekonomicznego. Dopiero po montażu poszczególnych elementów składających się na Inwestycję realizowany jest cel Umowy, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, tj. odbiór gotowej Inwestycji bądź jej poszczególnych, zmontowanych ze sobą elementów.
Należy mieć na uwadze, że usługi będące przedmiotem Umowy zmieniają ostateczny charakter Inwestycji w postaci Instalacji Odpadów Cynkonośnych, z którą usługi te są związane (w toku realizacji Inwestycji). W szczególności, w wyniku wykonania usługi dojdzie do trwałego połączenia poszczególnych elementów ze sobą, a w konsekwencji do trwałego złączenia poszczególnych elementów z gruntem.
Za taką kwalifikacją przedmiotowego świadczenia przemawia również to, że przywóz na plac budowy maszyn i urządzeń stanowiących element przedmiotu Umowy nie stanowi podstawy do rozliczenia ich wartości. Rozliczanie ich wartości będzie następować na podstawie comiesięcznych protokołów odbiorów częściowych po zabudowie ich fragmentów bądź całości w instalację stanowiącą przedmiot Umowy. W przypadku, gdy wartości 1) poszczególnych maszyn, urządzeń lub ich fragmentów nie zostaną rozliczone na zasadach określonych powyżej, zostaną one rozliczone po dokonaniu odbioru końcowego - odrębnie dla zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) oraz odrębnie dla zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu.
W odniesieniu do prac wykonawczych dotyczących - osobno linii technologicznej pieca obrotowego oraz osobno - układu magazynowania produktu oraz odpowiednio - rozruchu linii technologicznej oraz rozruchu układu magazynowania produktu - za kwalifikacją przedmiotowych świadczeń jako jednego świadczenia kompleksowego przemawia również sposób rozliczania tych etapów Inwestycji. Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - faktura końcowa obejmować będzie zarówno kwotę wynagrodzenia za dokonanie rozruchu (odpowiednio linii technologicznej oraz odpowiednio układu magazynowania produktu), jak i część kwoty niezapłaconą dotychczas za wykonanie prac wykonawczych (dotyczących odpowiednio linii technologicznej i układu magazynowania produktu).
W odniesieniu do usług projektowych - za klasyfikacją przedmiotowych świadczeń jako elementu kompleksowego świadczenia w postaci usługi budowlano - montażowej przemawia fakt. że pomimo odmiennego charakteru usług projektowych oraz późniejszych świadczeń o charakterze wykonawczym (usług budowlano-montażowych), realizowane przez Spółkę w pierwszym etapie Inwestycji prace projektowe są pośrednio związane z realizacją kolejnych etapów Inwestycji, polegających na realizacji robót budowlanych.
Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w najnowszej praktyce organów podatkowych, odnoszącej się do świadczeń złożonych o podobnym charakterze jak realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.448.2017.1.ICz „Wnioskodawca wyjaśnił, że jest dystrybutorem urządzeń i oprzyrządowania firmy L. W ramach zawieranych zleceń z Głównym wykonawcą, zarejestrowanym podatnikiem VAT, Wnioskodawca występuje jako podwykonawca. Na podstawie dwóch odrębnych zleceń Wnioskodawca dostarcza towar tj. urządzenia wentylacji i klimatyzacji oraz świadczy usługę montażu tych urządzeń. Wnioskodawca wykonując na podstawie odrębnego zlecenia usługę montażu dostarcza towary, które zużywa do wykonania usługi montażowej. Na wykonanie usługi wypłacane jest oddzielne wynagrodzenie. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, w odniesieniu do świadczonej na podstawie odrębnego zlecenia usługi montażowej, w ramach której zużywane są materiały do wykonania tej usługi, należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową usługą montażu instalacji. Zużyte materiały są niezbędne do wykonania usługi montażu instalacji i stanowią element pomocniczy świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi. Zużywane materiały do wykonania montażu instalacji nie stanowią dla nabywcy usługi celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu usługi montażu, której nabyciem zainteresowany jest nabywca.”
Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.803.2017.1.BW. W ramach tej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka nabywająca usługę prefabrykacji, dostawę oraz montaż agregatów prądotwórczych prawidłowo rozliczyła podatek VAT, tj. zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia.
Analogiczny pogląd (wskazujący, że przy dostawie poszczególnych elementów konstrukcji lub instalacji, które są następnie przedmiotem montażu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego dominującym świadczeniem jest usługa budowlano-montażowa) prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje T. Krywań w odpowiedzi na pytanie podatnika z dnia 13 lipca 2017 r. („Czy do dostawy konstrukcji stalowej z montażem należy stosować odwrotne obciążenie?”) - „(...) w mojej ocenie w przedstawionej sytuacji nabywcy nie interesuje nabycie towaru (konstrukcji stalowej), lecz efekt w postaci zamontowanej w określonym miejscu konstrukcji stalowej. Uważam zatem, że w przedstawionej sytuacji nie dokonujecie Państwo dostaw konstrukcji stalowej, lecz świadczycie usługi wykonania konstrukcji stalowej z wykorzystaniem materiałów własnych wykonawcy (klasyfikowane na gruncie PKWiU z 2008 r. jako roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWiU 43.99.50.0). Świadczenie tej usługi może być zatem - jeżeli spełnione są warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z załącznikiem nr 11 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u. (w szczególności, jeżeli działacie Państwo w charakterze podwykonawcy) - objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jest tak pomimo, że wartość montażu stanowi tylko niewielką (3-20%) część wartości realizowanego zamówienia. Jest to stosunkowo częsta sytuacja przy świadczeniu usług stanowiących roboty budowlane z materiałów wykonawcy (np. przy wykonywaniu dachów czy montażu okien i drzwi).” Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3508/14 (orzeczenie prawomocne utrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 2305/15), montaż bram garażowych, gdzie elementem świadczenia jest także dostawa bramy garażowej stanowi na gruncie VAT świadczenie usług.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania przez organ podatkowy że opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, świadczeniem dominującym będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, które to usługi są usługami budowlano-montażowymi w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zwrócił się o rozstrzygnięcie wyżej wymienionych kwestii do Organu podatkowego składając niniejszy wniosek o interpretację, ponieważ analizowane transakcje zawierają zarówno elementy właściwe dla dostawy towarów jak i elementy właściwe dla świadczenia usług. W związku z powyższym niniejszy wniosek dotyczy także rozstrzygnięcia, czy świadczenia te należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe, na gruncie VAT, a jeżeli tak, które z tych świadczeń stanowi świadczenie dominujące, determinujące charakter całej transakcji, na gruncie VAT, a które jest świadczeniem akcesoryjnym - pobocznym względem świadczenia głównego.
W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestie tego rodzaju były rozstrzygane, właśnie jako zagadnienie interpretacyjne z zakresu podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego jest np. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 165/15, który dotyczył rozstrzygnięcia, czy czynności polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu (towaru) czy też usługę (budowlaną).
Co więcej, to po stronie organu podatkowego leży również obowiązek ewentualnego potwierdzenia, czy stosowana przez podatnika klasyfikacja PKWiU realizowanych przez niego świadczeń jest prawidłowa. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27.06.2018 r., sygn. I SA/Go 182/18 (wyrok nieprawomocny) (...) Zgodzić się należy z zarzutem Strony, że Organ nie był uprawniony do żądania opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie symbolu PKWiU dla usług które zamierzała wykonywać Skarżąca. (...) Organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatników klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa, czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez Stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego stanu faktycznego.
W następnej kolejności należy mieć na uwadze, że co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Jak wynika z kolei z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Jak jednocześnie wynika z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podatników VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Zgodnie natomiast z regulacją 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w przepisach ustawy. W przypadku usług budowlanych, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT faktura powinna zostać wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Analiza całości wskazanych regulacji wskazuje że prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego pomimo, że jest on powiązany z wystawieniem faktury VAT.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z Interpretacją ogólną Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. (znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).” Zgłoszenie całości lub części usługi do odbioru oznaczało więc będzie wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, od którego to momentu liczyć należy termin do wystawienia faktury VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w przypadku uznania, że opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem dominującym będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, obowiązek podatkowy po stronie Spółki zgodnie z wyżej wymienionym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w dacie otrzymania przedmiotowej zaliczki.
W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje tylko w stosunku do takich płatności (zaliczek), które mają charakter definitywny, czyli nie mają jedynie charakteru zabezpieczającego (np. kaucja zwrotna) oraz dokonywane są na poczet konkretnego świadczenia. W analizowanym przypadku przesłanki te zostały spełnione (charakter definitywny płatności oraz dokonywana jest na poczet konkretnego świadczenia - jak była o tym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, rozliczenie zaliczki nastąpi w ramach rozliczenia prac wykonawczych wykonanych w ramach w zakresie realizacji linii technologicznej pieca obrotowego przez Wnioskodawcę w okresie od 1 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.).
W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania, że opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem dominującym będzie świadczenie usług budowlano-montażowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał będzie:
w odniesieniu do prac projektowych - w dacie wystawienia faktury częściowej, nie później niż 30 dnia od dnia podpisania protokołu odbioru całości lub części prac projektowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 7 ustawy o VAT);
w odniesieniu do prac rozliczanych częściowo w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu), każdorazowo w dacie wystawienia faktury częściowej po podpisaniu protokołów częściowych odbioru robót, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług w części, przez które należy rozumieć podpisanie protokołów częściowych robót bez zastrzeżeń (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 7 ustawy o VAT);
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) wraz z rozruchem linii technologicznej pieca obrotowego - w dacie wystawienia faktury końcowej, nie później niż 30 dnia od dnia podpisania odbioru końcowego zadania inwestycyjnego (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 7 ustawy o VAT);
w odniesieniu do prac rozliczanych częściowo w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu, każdorazowo w dacie wystawienia faktury częściowej po podpisaniu protokołów częściowych odbioru robót, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług w części, przez które należy rozumieć podpisanie protokołów częściowych robót bez zastrzeżeń (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 7 ustawy o VAT);
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu wraz z rozruchem układu magazynowania produktu - w dacie wystawienia faktury końcowej, nie później niż 30 dnia od dnia rozruchu układu magazynowania produktu (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 7 ustawy o VAT).
W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania przez organ podatkowy, że opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora na podstawie Umowy nie należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, wówczas jako dwa osobne świadczenia (stanowiące, każde z osobna, usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) należy kwalifikować:
prace polegające na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) wraz z rozruchem instalacji bez układu magazynowania produktu oraz prace polegające na wykonaniu układu magazynowania produktu wraz z rozruchem układu magazynowania produktu (usługi budowlano-montażowe).
W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku za kwalifikacją usług projektowych jako świadczenia odrębnego od usług budowlano-montażowych przemawiać będą następujące argumenty:
realizacja usług projektowych w ramach osobno wydzielonego etapu realizacji Inwestycji;
osobno określone, ryczałtowe wynagrodzenie za usługi projektowe;
usługi projektowe, mimo iż są czynnościami pośrednio związanymi z późniejszymi robotami budowlanymi, nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane.
Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1265/17 (orzeczenie nieprawomocne) sąd jednoznacznie stwierdził, iż usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi budowlanej - może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. W uzasadnieniu wyroku czytamy: „(...) Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter. (...)”
Na temat sposobu opodatkowania usługi wykonania dokumentacji wykonawczej (projektowej) wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.155.2017.2.JN. Organ podatkowy uznał, że wykonanie dokumentacji technicznej, dla której to usługi podatnik podał PKWiU nr 71.12.13.0 („Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych”) nie mieści się w wykazie robót budowlanych ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i podlega pod ogólne zasady rozliczenia VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5.
w odniesieniu do otrzymanej zaliczki - w dacie otrzymania tej zaliczki przez Wnioskodawcę (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT);
w odniesieniu do prac projektowych - w dacie wykonania przedmiotowych usług, którą identyfikować należy w dacie podpisania protokołów odbioru całości lub części prac projektowych (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT);
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu) wraz z rozruchem linii technologicznej pieca obrotowego – w dacie wystawienia faktury końcowej, nie później niż 30 dnia od dnia podpisania odbioru końcowego robót bez zastrzeżeń (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 7 ustawy o VAT);
w odniesieniu do prac rozliczanych częściowo w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu, każdorazowo w dacie wystawienia faktury częściowej po podpisaniu protokołów częściowych odbioru robót, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług w części, przez które należy rozumieć podpisanie protokołów częściowych robót bez zastrzeżeń (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 7 ustawy o VAT);
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu wraz z rozruchem układu magazynowania produktu - w dacie wystawienia faktury końcowej, nie później niż 30 dnia od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego bez zastrzeżeń (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 7 ustawy o VAT).
nieprawidłowe – w zakresie uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora za jedno świadczenie kompleksowe oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług projektowych,
prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek.
Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.
Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.
Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, jest jednym świadczeniem kompleksowym.
Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).
W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.
Co ważne, usługa złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na usługę złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej usługi złożonej wykonywać kilka podmiotów.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.
W odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnia Wnioskodawca będzie on wykonywał projekt na potrzeby usługi kompleksowej, czyli na rzecz Inwestora, majątkowe prawa autorskie na podstawie zawartej umowy będą przekazywane Inwestorowi. Istnieje możliwość wyodrębnienia wartości usługi projektowej, bowiem jest określone wynagrodzenie za wykonanie usług projektowych Sprzedaż projektów będzie zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Natomiast rozłączne traktowanie usług projektowych nie wpłynie na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z punktu widzenia ich nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.
Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych przez Wnioskodawcę oraz świadczeniem usług projektowych na rzecz Inwestora. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze obejmującej również wykonanie usług projektowych. W konsekwencji, w tym przypadku, mimo że realizacja zadania, w ramach którego wykonane są prace projektowe, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Tym samym nie stanowią one elementu kompleksowości w ramach świadczonych pozostałych usług budowlanych.
Zatem wykonanie umowy nie należy kwalifikować jako jedno świadczenie kompleksowe, lecz jako dwa osobne świadczenia, tj.:
prace projektowe (usługi projektowe)
Za taką kwalifikacją przedmiotowego świadczenia przemawiają również takie argumenty jak:
realizacja usług projektowych, która odbywa się w ramach osobno wydzielonego etapu realizacji Inwestycji;
natomiast prace wykonawczych dotyczące - osobno linii technologicznej pieca obrotowego oraz osobno - układu magazynowania produktu oraz odpowiednio - rozruchu linii technologicznej oraz rozruchu układu magazynowania produktu – udokumentowane będą fakturą końcową obejmującą zarówno kwotę wynagrodzenia za dokonanie rozruchu (odpowiednio linii technologicznej oraz odpowiednio układu magazynowania produktu), jak i część kwoty niezapłaconą dotychczas za wykonanie prac wykonawczych (dotyczących odpowiednio linii technologicznej i układu magazynowania produktu).
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
Tym samym z uwag na warunkowy charakter pytań nr 2 i 3, nie udziela się odpowiedzi na te pytania, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie, czyli uznania świadczenia za jedno świadczenie kompleksowe.
Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy nakreśloną pytaniem nr 4 jest wskazanie czy poszczególne świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora należy kwalifikować na gruncie VAT jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy jako dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia charakteru przedmiotowego świadczenia, tj. czy mamy w tym przypadku do czynienia z dostawą towaru czy też z usługą budowlaną. Zdaniem tut. Organu, świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa budowlano-montażowa. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących zadaniu inwestycyjnemu pn. „....” i obejmującemu linię technologiczną pieca obrotowego oraz układ magazynowania produktu wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla zamawiającego (Inwestora), jest nabycie kompleksowej usługi budowy i montażu linii technologicznej pieca obrotowego, układu dozowania wapna oraz układu magazynowania produktu, które razem będą tworzyć Instalację Odzysku Odpadów Cynkonośnych. Samo nabycie elementów składowych Instalacji nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Kontrahenta.
Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją tego świadczenia należy stwierdzić, że w odniesieniu do prac projektowych zastosowanie znajdą przepisy art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w tym przepisie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Z treści wniosku wynika, że strony Umowy ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu Umowy. Zgodnie z Umową, wynagrodzenie zostało przez strony podzielone i przypisane np. do etapu realizacji prac projektowych, a w ramach tego etapu, przypisana do tego etapu część wynagrodzenia została rozdzielona w odpowiedniej proporcji pomiędzy następujące zakresy:
Odnosząc zatem przytoczone przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w dacie otrzymania tej zaliczki przez Wnioskodawcę.
Natomiast w odniesieniu do prac projektowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, które identyfikować należy w dacie wykonania przedmiotowych usług, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
W przypadku, gdy usługa projektowa jest przyjmowana (wykonana) w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać dzień, w którym w związku z faktycznym wykonaniem całości dokumentacji projektowej określnej umową, Wnioskodawca przekazuje tę dokumentację kontrahentowi. W przypadku usługi projektowej wykonanej częściowo, gdy za wykonanie każdej części usługi określono zapłatę, za dzień wykonania danej części usługi należy uznać moment, w którym w związku z faktycznym wykonaniem danej części dokumentacji projektowej, Wnioskodawca przekazuje tę część dokumentacji kontrahentowi.
Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) jak wyżej wskazano mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.
„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu/kontrahentowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego/Kontrahenta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.
Należy zauważyć, że stosownie do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, usługi projektowe świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane etapami. Przedmiot umowy jest podzielony na poszczególne etapy (części), którym odpowiadają określone kwoty (cena danej części usługi). Wykonywanie i przekazywanie poszczególnych części następuje zgodnie z harmonogramem będącym częścią umowy.
Zatem odnosząc przytoczone przepisy prawa do przedstawionego opisu, stwierdzić należy, że usługi projektowe uznać należy za wykonane w momencie przekazania dokumentacji projektowej. W tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
W przypadku usługi projektowej wykonanej częściowo, gdy za wykonanie każdej części usługi określono zapłatę, za dzień wykonania danej części usługi należy uznać moment, w którym w związku z faktycznym wykonaniem danej części dokumentacji projektowej, Wnioskodawca przekazuje tę część dokumentacji kontrahentowi.
Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług projektowych nie powstaje w momencie podpisania protokołu odbioru całości lub części prac projektowych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie nieprawidłowe.
Natomiast w kwestii wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego:
w odniesieniu do prac rozliczanych częściowo w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu),
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zabudowie linii technologicznej pieca obrotowego (bez wykonania układu magazynowania produktu)
w odniesieniu do prac rozliczanych częściowo w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu,
w odniesieniu do odbioru końcowego robót w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu układu magazynowania produktu wraz z rozruchem układu magazynowania produktu,
zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB3-1.629.2018.2.WN
0112-KDIL1-3.4012.591.2018.1.KS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 19
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 19
 art. 8
 art. 19
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 8
 art. 19
 FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 8
 art. 19
 art. 8
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 8
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 14
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 FSK 
 FSK 
 art. 8
 art. 7
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 3