Source: http://kraken.slv.cz/5Afs53/2009
Timestamp: 2018-07-19 11:49:02+00:00

Document:
5Afs53/2009
è. j. 5 Afs 53/2009-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: HAWK REAL, s. r. o., se sídlem Závi¹ova 13/66, Praha 4, zast. advokátem JUDr. Markem Poøízkou, Ph.D. se sídlem AK Gorkého 1, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2009, è. j. 11 Ca 319/2008-33,
II. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám advokáta èástku 2856 Kè, a to do 30-ti dnù od doruèení tohoto rozsudku.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále mìstský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 20. 8. 2008, è. j. 12263/08-1500-106794 ve vìci nepøiznání úroku ze zavinìného pøeplatku na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období tøetího ètvrtletí roku 2004.
Stì¾ovatel uplatòuje v kasaèní stí¾nosti dùvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ). Stì¾ovatel namítá, ¾e daòová povinnost za 3. Q. 2004 ve vý¹i 3 366 209 Kè byla ¾alobci vymìøena v souladu s jím podaným daòovým pøiznáním dne 25. 10. 2004, a to podle ust. § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále zákon o správì daní ). Dne 15. 11. 2004 bylo podáno dodateèné daòové pøiznání, ve kterém byla uvedena daòová povinnost ni¾¹í o èástku 2 682 555 Kè. Toto podání bylo posouzeno v souladu se zákonem jako odvolání proti øádnému vymìøení daòové povinnosti. Podané odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím è. j. FØ-12054/13/04 ze dne 2. 2. 2005. Mìstský soud zru¹il toto rozhodnutí stì¾ovatele rozsudkem è. j. 7 Ca 60/2005-43 ze dne 2. 11. 2007, pøitom v odùvodnìní uvedl, ¾e dle jeho názoru správce danì postupoval ve vìci v souladu se zákonem è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, tj. v souladu s ust. § 49 odst. 2. Soud v tomto rozsudku konstatoval, ¾e správce danì dle jeho názoru nezavinil vznik pøeplatku, nebo» tento vznikl zavinìním, resp. samotným jednáním daòového subjektu, tedy ¾alobce (podáním daòového pøiznání, ve kterém si sám chybnì uvedl daò). Soud v odùvodnìní pøiznává, ¾e v tomto konkrétním pøípadì rozhodl ve prospìch ¾alobce, ale platnost jeho rozhodnutí nemù¾e být obecná. Vzhledem ke specifiènosti rozhodnutí nebyly ¾alobci pøiznány ani náklady øízení v souladu s ust. § 60 odst. 7 s. ø. s., jeliko¾ dle soudu by nebylo pøisouzení náhrady nákladù øízení vùèi správnímu úøadu spravedlivé. Dne 11. 1. 2008 bylo na základì tohoto zru¹ujícího rozsudku mìstského soudu vydáno rozhodnutí è. j. 21278/07-1300-102687, kterým byla stanovena ¾alobci daò ve vý¹i tak, jak bylo po¾adováno v dodateèném daòovém pøiznání., tj. daòová povinnost byla vymìøena ve vý¹i 683 654 Kè, ¾alobci byla vrácena dne 30. 1. 2008 èástka pøeplatku ve vý¹i 2 682 555 Kè. Dne 1. 2. 2008 po¾ádal ¾alobce o pøiznání úroku ze zavinìného pøeplatku, tato byla zamítnuta.
Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, který odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 7 Afs 140/2005-55, podle kterého ke vzniku nároku na úrok z pøeplatku postaèí, pokud po vymìøení danì nebo po jejím dodateèném vymìøení bude toto rozhodnutí zru¹eno. Podle názoru NSS vyjádøeného v tomto rozhodnutí pøeplatek zaviní správce danì v¾dy, pokud jeho rozhodnutím byla vymìøena daò v nesprávné vy¹¹í èástce; tento názor byl aplikován i na tento pøípad. Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e v daném pøípadì postupoval v souladu se zákonem. ®alobce podal øádné daòové pøiznání, jeliko¾ poté zjistil, ¾e nesprávnì uplatnil u uskuteènìných zdanitelných plnìní (prodej bytù) základní sazbu namísto sazby sní¾ené, podal dodateèné daòové pøiznání. Podle ust. § 49 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty, pokud plátce zjistí po vymìøení danì, ¾e uskuteènil plnìní nebo pøijal platbu, pøièem¾ u tohoto plnìní uplatnil jinou ne¾ platnou sní¾enou nebo základní sazbu danì nebo osvobození od danì a zvý¹il tím daòovou povinnost, nelze opravu danì a vý¹e danì provést. Proto postupoval správce danì tak, ¾e sní¾ení danì neuznal. Podle názoru vysloveném ve vý¹e citovaném rozsudku mìstského soudu è. j. 7 Ca 60/2005-43 ve vìci ¾aloby proti zamítavému rozhodnutí o odvolání proti øádnému daòovému pøiznání zákonná úprava na daný pøípad nepamatuje a otázka nesluèitelnosti èeského práva s právem EU byla vyøe¹ena ve prospìch ¾alobce s tím, ¾e soud zdùraznil zákonnost postupu správce danì, absenci jeho zavinìní. Nyní vydané rozhodnutí mìstského soudu, které je napadáno kasaèní stí¾ností, je ve vztahu k pøedchozímu rozhodnutí tého¾ soudu v naprostém protikladu, øádnì nevysvìtluje, z jakých dùvodù rozhodl soud ve prospìch ¾alobce, omezil se na pouhé konstatování, ¾e s odkazem na judikát NSS è. j. 7 Afs 140/2005-55 nebyla daòová povinnost vymìøena po právu a tudí¾ vznik pøeplatku zavinil správce danì. Stì¾ovatel nijak nerozporuje závìry tohoto rozhodnutí ohlednì právního výkladu zavinìní v pøípadì správního orgánu (v pøípadì správního orgánu je zavinìní vykládáno jako pochybení), na kterém je odùvodnìní rozhodnutí podstaveno, ale jak ji¾ uvedl ve vyjádøení k podané ¾alobì, v daném pøípadì lze tì¾ko hovoøit o jakémkoli pochybení správce danì, kdy¾ Mìstský soud v Praze v rozhodnutí è. j. 7 Ca 60/2005-43 zcela jednoznaènì konstatoval, ¾e postup správního orgánu byl zcela v souladu se zákonem. Dle soudu si ¾alobce zavinil vznik pøeplatku sám chybným podáním daòového pøiznání. Za této situace není mo¾né dle názoru stì¾ovatele pøená¹et pochybení na správce danì a vytýkat správci danì, ¾e zavinil nesprávnou implementaci evropského práva ji¾ od poèátku. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný z dùvodu nesrozumitelnosti a nedostatkù dùvodù rozhodnutí. Souèasnì je rozsudek nezákonný, nebo» byla nesprávnì posouzena otázka, která ji¾ byla øe¹ena jiným rozhodnutím. Je tøeba zdùraznit, ¾e k vrácení danì z pøidané hodnoty do¹lo jen z toho dùvodu, ¾e státu byla odvedena daò ve zjevnì nesprávné vý¹i a stát není oprávnìn si takovou èástku v tomto konkrétním pøípadì ponechat. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e zmìna daòové povinnosti vlivem zmìny pou¾ité sazby danì sama o sobì nezakládá automaticky vznik nároku na úrok z pøeplatku. Tím, ¾e soud vyhovìl podané ¾alobì a daòová povinnost byla na základì soudního rozhodnutí následnì vymìøena podle dodateèného daòového pøiznání s ni¾¹í daòovou sazbou, aèkoli to zákon o DPH v § 49 odst. 2 nepøipou¹tí, do¹lo de facto k akceptaci nesluèitelnosti ust. § 49 odst. 2 zákona s právem EU. Tato skuteènost ale nic nemìní na tom, ¾e ¾alobci nevznikl nárok na pøiznání úroku z pøeplatku. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem soudu, ¾e by nesl odpovìdnost za to, ¾e evropské pøedpisy byly nesprávnì implementovány do zákona. Nesprávnou implementaci zákonù nemù¾e øe¹it správní orgán sám, takovou výjimeènost v zákonì by mìl v¾dy vyøe¹it soud, co¾ se také v daném pøípadì stalo. Stì¾ovatel namítá, ¾e je v¾dy nutno posuzovat ka¾dý konkrétní pøípad oddìlení a nelze závìry uèinìné NSS v uvádìném rozsudku pou¾ívat obecnì. V projednávaném pøípadì se dle stì¾ovatele nejedná o situaci, která by byla dùvodem vzniku nároku na úrok z pøeplatku zavinìného správcem danì. Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce v písemném vyjádøení uvedl, ¾e skuteènost, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty neumo¾òoval opravu sazby danì, nemù¾e jít k jeho tí¾i. Ustanovení § 49 zákona o dani z pøidané hodnoty ve znìní úèinném pro danou vìc bylo a je v pøímém rozporu s právem EU, co¾ bylo ¾alovanému nepochybnì známo z jeho úøední povinnosti. ®alovaný se tak dovolává v neprospìch ¾alobce nesprávné implementace ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1997 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) , která byla nìkolikráte od té doby novelizována a s úèinností od 1. 1. 2007 nahrazena smìrnicí 2006/112/ES (dále ¹está smìrnice ). Skuteènost, ¾e ust. § 49 zákona o dani z pøidané hodnoty ve znìní úèinném v rozhodném období nebylo v souladu s ¹estou smìrnicí vyplývá nejen z judikatury Evropského soudního dvora (ESD), ale také z dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona è. 302/2008 Sb., úèinného od 1. 1. 2009, kterým se mìní dosavadní zákon o dani z pøidané hodnoty, a který pro rozpor s komunitárním právem napravuje mimo jiné i zákaz opravy nesprávnì uplatnìné vy¹¹í sazby DPH.
Pøímá úèinnost a bezprostøední aplikovatelnost práva plyne z èl. 249 Smlouvy o zalo¾ení Evropského spoleèenství pro naøízení, u smìrnic ji lze dovodit výkladem èl. 249 ve spojení s èl. 10 Smlouvy o zalo¾ení Evropského spoleèenství. Podle judikatury ESD platí, ¾e pokud národní zákon umo¾òuje více interpretací, je nutné zvolit výklad podle cíle zamý¹leného smìrnicí (napø. rozsudek ESD C-106/89). Pokud výklad národního zákona v souladu s cílem zamý¹leným smìrnicí není mo¾ný (napø. je zcela v rozporu se smìrnicí), je mo¾né postupovat pøímo podle smìrnice. Zatímco jednotlivec mù¾e proti státu prosazovat práva pøiznaná ¹estou smìrnicí, která nebyla dostateènì implementována do národního zákona o DPH, stát se naopak pøímého úèinku ¹esté smìrnice nemù¾e dovolávat. Daòové orgány jsou povinny respektovat postup plátce danì, který je v souladu s cílem zamý¹leným ¹estou smìrnicí, ov¹em v rozporu s èeským zákonem o DPH. S ohledem na to, ¾e stát odpovídá za správnou implementaci smìrnice a jednotlivec nemù¾e být postihován za to, ¾e stát pochybil pøi její implementaci, nelze v souzené vìci úrok ze zavinìného pøeplatku nepøiznat.
®alobce nikterak netvrdí, ¾e za nesprávnou implementaci ¹esté smìrnice do èeského zákona o DPH nese odpovìdnost ¾alovaný, tedy Finanèní øeditelství pro hl. mìsto Prahu. Jako orgán veøejné moci je v¹ak ¾alovaný povinen pøi interpretaci vnitrostátního práva v oblasti právní úpravy, její¾ vznik, pùsobení a úèel je bezprostøednì navázán na komunitární právo, postupovat v souladu s evropským právem.
Vý¹e uvedené dovodil mìstský soud, který výslovnì uvedl, ¾e v pøípadì, kdy finanèní orgány postupovaly dle ustanovení nesluèitelného s komunitárním právem, nemohou se dovolávat zákonnosti takového postupu, nebo» nesprávná implementace evropského práva by v daném pøípadì jednoznaènì smìøovala k tí¾i ¾alobce.
®alobce rovnì¾ poukazuje na to, ¾e se nikdy nedo¾adoval úroku ze zavinìného pøeplatku za období, ve kterém bylo pochybení, tj. nesprávné uplatnìní sazby k jeho tí¾i a ¾alovaný na nìj nemìl ¾ádný vliv. Uvedl-li si ¾alobce chybný údaj sám, stì¾í lze hovoøit o jakémkoli pochybení správce danì. Odmítá-li v¹ak správce danì takto nesprávnì odvedené finanèní prostøedky, které nejsou daní a na které nemá ¾ádné právo, vrátit, a to za situace, kdy ¾alobce na svou chybu správce danì ve lhùtì stanovené pro odvolání øádnì procesnì upozornil a øádnì rozhodné skuteènosti dolo¾il, jedná se o záva¾né pochybení správce danì, jeho¾ dùsledkem je neoprávnìné zadr¾ování finanèních prostøedkù ¾alobce, za které mu nále¾í úrok. ®alobce se domohl svého práva a¾ cestou soudního pøezkumu, na jeho¾ základì bylo rozhodnutí ¾alovaného o vymìøení DPH zru¹eno, pøièem¾ stát mìl po celou dobu sporu penì¾ní prostøedky, které mu nepatøí, k dispozici. Nelze potom dospìt k jinému závìru, ne¾ k tomu, ¾e od momentu, kdy správce danì odmítl pøedmìtné finanèní prostøedky vrátit, vznik tohoto pøeplatku zavinil.
®alobce uvádí, ¾e ¾alovaný se kasaèní stí¾ností sna¾í vzbudit dojem, ¾e ¾alobce po¾aduje úrok z pøeplatku, který správní orgány nezavinily, tak by tomu v¹ak bylo pouze v pøípadì, kdyby správní orgány vyhovìly pùvodnímu odvolání ¾alobce a ¾alobce by pøesto po¾adoval za období, kdy mìl stát v dùsledku jeho pochybení k dispozici jeho finanèní prostøedky, úrok ze zavinìného pøeplatku. ®alobce rovnì¾ poukázal na to, ¾e mìstský soud nepochybil, odkázal-li na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, è. j. 7 Afs 140/2005-55.
®alobce konstatoval, ¾e tím, ¾e správní orgány odmítly pøiznat úrok z neoprávnìnì zadr¾ených prostøedkù, aprobovaly tím svá nesprávná rozhodnutí k tí¾i ¾alobce. Pokud by mu byl pøiznán nárok na vrácení finanèních prostøedkù ji¾ prvotním prvoinstanèním rozhodnutím, bylo by mu umo¾nìno ji¾ v té dobì naprosto dle své vùle s tìmito prostøedky disponovat; ¾alobce pøipomíná, ¾e v souzené vìci se jednalo o èástku 2 682 555 Kè, kterou daòové orgány zadr¾ovaly po dobu témìø tøí let.
®alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl a ulo¾il ¾alovanému povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti vèetnì danì z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek mìstského soudu z dùvodù a v rozsahu uplatnìném stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti není dùvodná.
V projednávané vìci není sporná otázka, zda daòové orgány byly povinny postupovat v øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty za období tøetího ètvrtletí 2004 v souladu s komunitárním právem èi nikoli. Nepøíslu¹í proto v nyní vedeném øízení posuzovat, zda správce danì byl povinen akceptovat vý¹i danì tak, jak ji uvedl ¾alobce v dodateèném daòovém pøiznání, by» takový postup zákon o dani z pøidané hodnoty vyluèoval, komunitární právo v¹ak takový postup dovolovalo. O této otázce rozhodl ji¾ pravomocnì mìstský soud rozsudkem ze dne 2. 11. 2007, è. j. 7 Ca 60/2005-43, kterým právì z dùvodu postupu správce danì v rozporu s komunitárním právem rozhodnutí ¾alovaného, kterým nebylo vyhovìno odvolání ¾alobce, zru¹il. Na základì citovaného rozsudku bylo ¾alovanému ulo¾eno vrátit èástku finanèních prostøedkù, kterou si stát od ¾alobce ponechal nad rámec zákona. Je tedy nesporné, ¾e ¾alobci vznikl daòový pøeplatek. Tento pøeplatek byl ¾alobci 30. 1. 2008 také vrácen. Ve vìci není spor o faktickou existenci pøeplatku, pøedmìtem sporu je charakter vzniklého pøeplatku, tedy zda se jedná o pøeplatek zavinìný správcem danì, za který nále¾í ¾alobci úrok dle § 64 odst. 6 zákona o správì daní.
Meritem vìci, která byla Nejvy¹¹ímu správnímu soudu postoupena je otázka, zda lze v pøípadì, kdy správce danì v dùsledku postupu sice souladného s vnitrostátním pøedpisem, ale rozporného s komunitárním právem zpùsobí, ¾e daòový subjekt je de facto zkrácen a omezen na svém vlastnickém právu, resp. stát si ponechá vy¹¹í daò, ne¾ která mu ze zákona nále¾í, hovoøit o zavinìném pøeplatku, zda je tedy na místì postup dle ust. § 64 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Jedná se tedy o vìc odli¹nou, nelze se proto bez dal¹ího dovolávat závìrù, k nim¾ dospìl mìstský soud ve vý¹e citovaném rozsudku, tak jak to èiní stì¾ovatel. Mìstský soud zde rozhodoval in meritum toliko o tom, zda správce danì byl povinen èi nikoli vylo¾it vìc v souladu s komunitárním právem, pøitom dospìl k závìru, ¾e tomu tak být mìlo. Uvedl-li v tomto rozsudku soud, ¾e správce danì postupoval v souladu se zákonem o dani z pøidané hodnoty a nepøiznal-li ¾alobci náhradu nákladù øízení, nelze je¹tì dovozovat, ¾e zde øe¹il aspekty zavinìní správce danì z hlediska ust. § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» tato otázka v øízení nastolena nebyla.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e nelze hovoøit o jeho zavinìní v pøípadì nesprávné implementace ¹esté smìrnice ze strany státu. Nejvy¹¹í správní soud takový závìr ¾alovaného nesdílí. Jak ji¾ konstatoval Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 21. 2. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 19/04, poèínaje 1. kvìtnem 2004 je ka¾dý orgán veøejné moci povinen aplikovat komunitární právo pøednostnì pøed èeským právem tehdy, pokud je èeský zákon v rozporu s právem komunitárním.
Stì¾ovatele nelze zcela jistì èinit odpovìdným za nesprávnou implementaci ¹esté smìrnice do zákona o dani z pøidané hodnoty, lze jej v¹ak na druhou stranu nepochybnì èinit odpovìdným za znalost právních pøedpisù, ¹estou smìrnici nevyjímaje, a za pøípadnou interpretaci a aplikaci právních pøedpisù in concreto, zde uplatnìní pøímého úèinku ¹esté smìrnice.
Judikatura ESD výslovnì konstatuje, ¾e se závazným úèinkem smìrnice by bylo nesluèitelné zásadnì vylouèit, aby se smìrnicí dotèené osoby nemohly dovolat závazkù ulo¾ených smìrnicí. Judikatura ESD tak vytvoøila institut tzv. bezprostøedního úèinku. Jeho cílem je nepøipustit, aby pochybením èlenského státu trpìla práva jednotlivcù. Ti se v pøípadì poru¹ení svých práv, která mìla vyplynout z komunitárního práva, mohou dovolat komunitárního práva pøímo pøed národními orgány. Z konstantní judikatury rovnì¾ vyplývá, ¾e èlenský stát, který nevydal v urèené lhùtì provádìcí opatøení stanovené ve smìrnici, nemù¾e se vùèi jednotlivcùm touto skuteèností bránit. Povinností èlenských státù tedy je transformovat smìrnice do národního právního øádu. I netransformovaná smìrnice má pøitom bezprostøední úèinek.
Pøímý úèinek smìrnice byl popsán ve vìci C-41/74 van Duyn, ze dne 4. prosince 1974; byly zde definovány rozhodné skuteènosti pro jeho pou¾ití: 1) marné uplynutí lhùty pro transpozici a implementaci smìrnice, 2) dostateèná pøesnost a bezpodmíneènost dotyèného ustanovení, 3) pøímou aplikací smìrnice nedojde k ulo¾ení povinností jednotlivci. Zejména poslední zásada je dùle¾itá nebo» v tomto pøípadì nemù¾e správce danì vyu¾ít smìrnici v neprospìch daòového subjektu, zatímco ten ji ve svùj prospìch pou¾ít mù¾e.
Z judikatury ESD jednoznaènì vyplývá, ¾e v¹echny orgány èlenského státu Evropské unie, vèetnì správních orgánù, mají povinnost vykládat vnitrostátní právní pøedpisy v souladu se smìrnicemi vydanými orgány Spoleèenství a, v pøípadì nesouladu vnitrostátních pøedpisù se smìrnicí, jsou-li splnìny podmínky pøímého úèinku smìrnice, aplikovat smìrnici pøednostnì pøed odli¹nou úpravou vnitrostátními právními pøedpisy. Stát, který nesprávnì implementoval pøíslu¹nou smìrnici, nemù¾e èinit za svoji chybu odpovìdným jednotlivce.
Nelze jistì polemizovat s tím, ¾e správce danì je povinen postupovat v souladu se zákonem, nelze v¹ak ale opomíjet ani povinnost, která jej stíhá stran eurokonformního výkladu zákona v¾dy tam, jedná-li se o práva jednotlivcù. Nevylo¾il-li takto pøíslu¹né ustanovení zákona správce danì v I. stupni a nepostupoval ve smyslu ust. § 49 odst. 1 zákona o správì daní, tím spí¹e tak mìl uèinit ¾alovaný v odvolacím øízení.
V daném pøípadì zákon o dani z pøidané hodnoty v rozhodném období výslovnì zakazoval postup (opravu nesprávnì uvedené vy¹¹í sazby danì), který v¹ak ¹está smìrnice umo¾òuje, (resp. stanoví pro pøípady, kdy je vrácení danì z pøidané hodnoty nemo¾né èi nepøimìøenì nároèné, èlenské státy musí upravit nástroje potøebné k tomu, aby uvedenému pøíjemci bylo umo¾nìno, v zájmu zachování zásady efektivity, získat zpìt bezdùvodnì naúètovanou daò).
Skuteènost, ¾e nìkterá ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty nebyla v souladu s ¹estou smìrnicí, vyplývá nejen z konstantní judikatury ESD, ale také z dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona è. 302/2008 Sb. (úèinného od 1. 1. 2009), kterým je napravován mimo jiné i zákaz opravy nesprávnì uplatnìné vy¹¹í sazby danì (è. tisku 442/0, bod 154). V dùvodové zprávì se konkrétnì v této souvislosti uvádí: Nìkterá ustanovení zákona o DPH v¹ak nejsou jednoznaènì v souladu se Smìrnicí 2006/112/ES èi judikaturou Evropského soudního dvora, a proto se pøedev¹ím navrhuje novela zákona s cílem sladit plnì tato ustanovení a odstranit pøípadnì nìkteré nejasnosti (napø. umo¾nit opravy vý¹e danì v pøípadech,kdy plátce chybnì uplatní sazbu danì nebo osvobození od danì, popø. chybnì urèí místo plnìní nebo to, zda se jedná nebo nejedná o pøedmìt danì, . (dále napø. rozsudek ESD C-342/87 Genius Holding BV, C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabrikenze, C-78/02 Karageorgou a dal¹í).
Je nesporné, ¾e správce danì vykonává veøejnou moc, kterou se rozumí taková moc, která autoritativnì rozhoduje o právech a povinnostech subjektù, a» ji¾ pøímo nebo zprostøedkovanì. Subjekt, o jeho¾ právech nebo povinnostech rozhoduje orgán veøejné moci, není pøitom v rovnoprávném postavení s tímto orgánem a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vùle subjektu (II.ÚS 75/93 ze dne 25.11.1993). Tuto veøejnou moc mù¾e vykonávat pouze v mezích zákona.
Podle ustanovení § 64 odst. 6 vìty prvé zákona o správì daní a poplatkù zavinil-li vznik pøeplatku správce danì, vrátí pøeplatek bez ¾ádosti do patnácti dnù, a vrátil-li jej po stanovené lhùtì, je povinen zaplatit daòovému dlu¾níku úrok z pøeplatku ve vý¹i stanovené zákonem. Pøiznání úroku ze zavinìného pøeplatku pøitom nevyluèuje uplatnìní postupu dle 82/1998 Sb., o odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou výkonem veøejné moci, rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem. Pokud by pøitom skuteèná pøiznaná ¹koda zpùsobená daòovému dlu¾níkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem správce danì byla vy¹¹í ne¾ úrok pøiznaný podle tohoto ustanovení, pøiznaný úrok se na úhradu skuteèné ¹kody zapoèítává.
Podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správì daní platí, ¾e nezbytnou podmínkou pro vznik nároku daòového subjektu na zaplacení úroku z pøeplatku na dani je, ¾e vznik pøeplatku zavinil správce danì. Interpretací pojmu zavinìní správce danì se zabýval ji¾ napø. KS v Brnì v rozsudku ze dne 11. 3. 2005, è. j. 29 Ca 235/2002, pøitom zde konstatoval: U správcù danì, které jsou státními orgány, nelze v ¾ádném pøípadì konstruovat jakékoliv zavinìní. Zákonodárce v¹ak nemìl touto úpravou na mysli neaplikovatelné ustanovení a je tøeba mít za to, ¾e jde o pøípady, kdy správce danì nìjakým zpùsobem pochybil (napøíklad bylo-li jeho rozhodnutí zru¹eno soudem nebo zmìnìno odvolacím orgánem apod.). Zavinìní v této vìci lze tedy pøelo¾it jako pochybení správce danì .
Ke shodnému závìru dospìl rovnì¾ pozdìji i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 1. 2007, è. j. 7 Afs 140/2005-55, v nìm¾ uvedl: V zákonì o správì daní a poplatkù pou¾itý termín zavinìní u správce danì v¹ak nelze vykládat toliko za pou¾ití jazykového výkladu ve smyslu obèanskoprávním nebo trestnìprávním, jak to dovozuje stì¾ovatel, tedy ve formì úmyslu nebo nedbalosti, èi dokonce výslovnì uvádìného zavinìní úplného , tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, ¾e zákonodárcem pou¾itá formulace podmínky pro vznik hmotnì-právního nároku daòového dlu¾níka na úrok z pøeplatku, jako zavinìní vzniku pøeplatku správcem danì je nepøesná. Správce danì, v daném pøípadì finanèní úøad, vystupuje v daòovém øízení jako organizaèní slo¾ka státu (státní orgán) a jako taková není podle § 3 odst. 1 zákona è. 219/2000 Sb., o majetku Èeské republiky a jejím vystupování v právních vztazích, právnickou osobou. Jeliko¾ tento správce danì není fyzickou ani právnickou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. § 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Je tak vylouèeno, aby správce danì z hlediska obèanskoprávního nebo trestnìprávního pojetí nìco zavinil, nebo» toto zavinìní lze pøièítat toliko fyzické, popøípadì právnické osobì. Termín zavinìní v kontextu ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù je proto tøeba vylo¾it jako pochybení správce danì .
Nejvy¹¹í správní soud dává za pravdu stì¾ovateli v tom, ¾e nelze automaticky pøejímat právní závìry uèinìné v jedné vìci a aplikovat na vìc jinou bez pøihlédnutí ke konkrétním skuteènostem. Není zøejmì spor v tom, ¾e pøeplatek vznikne zavinìním správce danì obvykle tehdy, jestli¾e byl zpùsoben nesprávným, nezákonným rozhodnutím, které nemìlo odkladné úèinky a daòový dlu¾ník na jeho základì daò uhradil, pøitom toto rozhodnutí bylo následnì v odvolacím øízení, popø. v øízení pøed soudem zru¹eno nebo zmìnìno.
Nelze v otázce posouzení zavinìní, resp. pochybení správce danì pøitom odhlí¾et od skuteènosti, do jaké míry je správce danì odpovìdný za úplnou souèinnost daòového subjektu se správcem danì a do jaké míry mù¾e na správce danì pøejít dùkazní bøemeno. Základní konstrukce správy daní vychází z toho, ¾e daò je zpravidla stanovena podle tvrzení daòového subjektu bez provedení dal¹ího dokazování. Daòové øízení, na rozdíl od øízení správního, není zalo¾eno a priori na zásadì materiální pravdy, dùkazní bøemeno stran svých tvrzení má daòový subjekt, nikoli správce danì (srov. ust. § 3 zák. è. 500/2004 Sb., správní øád vers. ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní). Pokud daòový subjekt dùkazní bøemeno neunese, pak je správce danì oprávnìn postupovat dle ust. § 31 odst. 5, resp. odst. 6 zákona o správì daní. Pokud by se toti¾ mìlo vycházet z pøedpokladu, ¾e tam, kde daòový subjekt neproká¾e svoji daòovou povinnost, je vìcí správce danì obstarat dùkazy o tvrzeních daòového subjektu, pak by se dalo hovoøit o objektivní odpovìdnosti správce danì za bezvadné stanovení danì. Takto v¹ak dùkazní bøemeno nestojí (§ 31 odst. 8, resp. odst. 9 cit. zákona). Nelze dovodit, ¾e tam, kde daòový subjekt je v dùkazní nouzi a neunese svoji odpovìdnost za výsledek øízení, pøechází dùkazní bøemeno na správce danì. Stì¾í lze potom tedy hovoøit o zavinìní (pochybení) správce danì, dojde-li následnì ke zmìnì nebo zru¹ení rozhodnutí poté, kdy daòový subjekt teprve a¾ v øízení o odvolání pøedlo¾í nové dùkazy, které nepøedlo¾il ji¾ v øízení daòovém, aè tak uèinit mohl a mìl, popø. k jejich pøedlo¾ení byl vyzván (neunesl dùkazní bøemeno). O pøeplatek zavinìný správcem danì nemù¾e jít ani tehdy, byla-li naøízena nebo povolena obnova øízení, nebo» zde je ji¾ z povahy tohoto opravného prostøedku zavinìní vylouèeno (viz rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, è. j. 5 Afs 99/2008-59, publ. na www.nssoud.cz).
Jakkoli ve vý¹e citovaném rozsudku 7 Afs 140/2005-55 se nepochybnì jednalo skutkovì o vìc zásadnì odli¹nou (daò byla domìøena na základì daòové kontroly, dodateèné platební výmìry byly následnì zru¹eny soudem, a to opakovanì), právní závìry stran interpretace pojmu zavinìní správce danì dopadají bez výhrady i na nyní projednávanou vìc. Nelze toti¾ dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e správní orgány pochybily, neuplatnily-li v pøípadì ¾alobce eurokomformní výklad zákona. Pochybení správce danì se pøitom zde nenachází v rovinì skutkové (dokazování), tak jak tomu bylo ve vìci vý¹e uvedené, ale v rovinì právní.
®alovaný nepochybnì není odpovìdný za správnou implementaci ¹esté smìrnice, není tedy tím, kdo nesprávnou implementaci zavinil, je v¹ak nepochybnì odpovìdný za to, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty nevylo¾il v souladu s ¹estou smìrnicí. Postupoval-li tedy ¾alovaný podle ustanovení, které je nesluèitelné s komunitárním právem, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pochybil. Jak ji¾ bylo podáno vý¹e, nesprávná implementace evropského práva nemù¾e jít k tí¾i jednotlivce. ®alobce jistì pochybil sám, uvedl-li si nesprávnou sazbu danì v daòovém pøiznání. Nelze v¹ak in concreto odhlédnout od skuteènosti, ¾e ¾alobce podal øádné daòové pøiznání dne 25. 10. 2004 a jakkoli postupoval správce danì dle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nedo¹lo je¹tì k pravomocnému vymìøení danì, nebo» ¾alobce podal následnì dne 15. 11. 2004, tedy v zákonné tøicetidenní odvolací lhùtì, dodateèné daòové pøiznání, které byl povinen správce danì posoudit jako odvolání (§ 48 odst. 1 cit. zákona). Správci danì v I. stupni bylo z údajù ¾alobcem uvedených v dodateèném daòovém pøiznání (odvolání) zcela evidentnì známo, ¾e byla uplatnìna sazba danì nesprávnì vy¹¹í, takto nesprávnì stanovenou daò akceptoval, namísto toho aby aplikoval pøímý úèinek ¹esté smìrnice a postupoval v intencích ust. § 49 odst. 1 cit. zákona, následnì na tomto stavu setrval i ¾alovaný a daò ve zjevnì nesprávné (nezákonné) vý¹i pravomocnì vymìøil.
Pøizná-li daòový subjekt daò v daòovém pøiznání daò nad rámec zákona, tzn. nesprávnì ve vy¹¹í èástce ne¾ stanoví zákon (uvede chybnou sazbu danì), popø., pøizná daò z nìèeho co není pøedmìtem danì, nelze ospravedlnit nemo¾nost nápravy absencí zákonných procesních postupù. Nelze akceptovat, pokud správce danì daò v jiné ne¾ zákonné vý¹i vymìøí a ponechá si ji. Není zde na místì dovolávat ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní in fine, podle kterého správce danì postupuje v øízení tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Takový postup je v rozporu s ust. èl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod. Veøejný zájem na výbìru daní nelze v obecné rovinì spatøovat pouze v zájmu státu, ale rovnì¾ v potøebì spravedlivì vymezit práva a povinnosti osob, které daòová povinnost stíhá. Neumo¾òoval-li zákon o dani z pøidané hodnoty procesní postup, v dùsledku nìho¾ by bylo lze dosáhnout vybrání danì v zákonné vý¹i (tzn. naplnit hmotnì-právní úpravu), bylo na místì pøistoupit k postupu v souladu s komunitárním právem. Pokud tak ¾alovaný neuèinil a svùj postup odùvodnil zákonnou úpravou, pøitom tato byla s ¹estou smìrnicí nesouladná, nelze jeho postup hodnotit jinak ne¾ chybný.
Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek mìstského soudu v souladu se zákonem, dospìl ke stejnému závìru, by» tak uèinil zèásti i z jiných dùvodù, ne¾ které pøedestøel s odkazem na rozsudek è. j. 7 Afs 140/2005-55 mìstský soud.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ust. § 60 odst. 1 s. ø. s. ®alobce, který byl ve vìci úspì¹ný, má právo na náhradu nákladù øízení, které vynalo¾il. Soud proto pøiznal ¾alobci náklady právního zastoupení v souladu s advokátním tarifem, které tvoøí odmìna advokáta za jeden úkon (podání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) ve vý¹i 2 100 Kè a re¾ijní pau¹ál ve vý¹i 300 Kè, celkem 2 400 Kè. Proto¾e advokát je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen daò ), zvy¹uje se tento nárok vùèi státu o èástku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odmìny za zastupování a z náhrad hotových výdajù odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (§ 35 odst. 7 s. ø. s.). Èástka danì, vypoètená dle § 37 odst. 1 a § 47 odst. 3 zákona è. 235/2004 Sb. èiní 456 Kè. Odmìna advokáta tedy èiní 2856 Kè.
V Brnì dne 13. listopadu 2009

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 46
 soud 
 § 49
 Soud 
 Soud 
 § 60
 § 49
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 49
 § 49
 soud 
 § 49
 § 49
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 § 64
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 § 49
 § 64
 § 64
 soud 
 § 3
 § 1
 § 64
 soud 
 § 3
 § 31
 § 31
 § 46
 § 49
 § 2
in fine
 soud 
 soud 
 § 60
 Soud 
 § 37
 § 47