Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2487-PGP.html?identifiant=BOI-TVA-IMM-10-20-10-20120912
Timestamp: 2018-01-23 19:37:36+00:00

Document:
2487-PGPTVA - Opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles - Règles générales applicables aux opérations immobilières - Modalités de taxation - Base d'imposition1
BOI-TVA-IMM-10-20-10-20120912
2012-09-12T06:00:00.000+02:002013-01-23T16:48:18.000+01:00
En principe, suivant les dispositions des articles 266 et 267 du CGI, la base d'imposition des livraisons d'immeubles est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le vendeur en contrepartie de ces opérations de la part de l'acheteur, à l'exclusion de la TVA elle-même.
Par dérogation, conformément aux dispositions de l'article 268 du CGI, s'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir ou d'une livraison d'immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans lorsqu'elle a fait l'objet de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du CGI, la base d'imposition est constituée de la marge s'il est établi que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction.
Exemple : Cession d'un immeuble, plus de cinq ans après son achèvement, par un investisseur qui en a assuré la maîtrise d'ouvrage et a donc procédé à la livraison à soi-même conformément au 1° du 3 du I de l'article 257 du CGI. Si l'investisseur décide de soumettre la cession à la taxe, l'article 268 du CGI ne peut trouver à s'appliquer dès lors que le bien n'a pas été acquis en son état d'immeuble bâti, que le terrain d'emprise ait été acquis par le cédant lui-même antérieurement à la construction, voire que celle-ci ait fait suite à une acquisition en l'état d'immeuble ancien elle-même suivie d'une démolition.
Par hypothèse, n'a pas ouvert droit à déduction au sens de l'article 268 du CGI, une acquisition d'immeuble réalisée auprès de personnes non assujetties (hors le cas où celles-ci cèdent dans les cinq ans de la livraison un immeuble précédemment acquis comme immeuble à construire), ou auprès de personnes assujetties qui n'ont pas agi en tant que telles, ou encore dont la livraison était exonérée de TVA sur le fondement du 5 de l'article 261 du CGI et qui n'ont pas formulé l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du CGI.
Remarque : Il est admis (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-I-C-2) que l'acquisition d'un immeuble avant le 11 mars 2010 qui aurait fait l'objet d'un engagement de construire et d'une autoliquidation sur le fondement de l'ancien article 285-3 du CGI soit réputée ne pas avoir ouvert droit à déduction. Le cédant peut dès lors faire application des dispositions de l'article 268 du CGI lorsqu'il vend les mêmes surfaces comme terrain à bâtir, que l'acquéreur soit un particulier ou un assujetti. Il en va de même lorsque l'acquisition a été réalisée en exonération de TVA sous couvert de la tolérance qui prévalait avant le 11 mars 2010 au titre des articles 1042, 1045 et 1049 du CGI.
A cet égard, seule compte l'affectation initiale du bien, le fait que l'immeuble (ou la fraction d'immeuble) ait par la suite été affecté à la réalisation d'opérations taxables demeurant sans incidence (cf. CJCE, affaire C- 97/90, 11 juillet 1991, Lennartz).
De même, le dispositif de taxation sur la marge ne saurait trouver à s'appliquer lorsqu'un immeuble est mis à disposition d'un assujetti utilisateur par une personne morale de droit public dans les conditions décrites aux 1 et 2 de l'article 210 de l'annexe II au CGI, puisque la procédure de transfert des droits à déduction prévue en l'espèce est par nature susceptible d'ouvrir droit à déduction, sans préjudice des commentaires aux I-B-2 du BOI-TVA-IMM-10-10-20 et III-A du BOI-TVA-IMM-10-30.
- les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans pour lesquels le cédant a exercé l'option du 5° bis de l'article 260 duCGI et dont l'acquisition a ouvert droit à déduction comme indiqué ci-dessus ;
Lorsque le prix ou la valeur des biens est mentionné sans précision particulière dans un acte ou une déclaration, il y a lieu de considérer que les parties ont entendu énoncer un prix ou une valeur « taxe comprise ». Lorsque les parties ont expressément convenu d'ajouter au prix mentionné, en cas d'assujettissement à la TVA de l'opération, un supplément de prix égal au montant de la TVA, la base d'imposition est égale au montant total du prix mentionné qui doit donc être considéré comme hors taxe.
En vertu de l'article 1415 du code général des impôts (CGI), la taxe foncière est établie pour l'année entière d'après les faits existants au 1er janvier de l'année de l'imposition.
1 - S'agissant des DMTO, le BOI-ENR-DMTOI-10-10-20-20-I-A-1-c-1° précise que la taxe foncière qui incombe au vendeur correspond à la durée pendant laquelle il détient lui-même la jouissance de l'immeuble.
Lorsque l'acquéreur d'un immeuble à usage de bureaux ou de locaux de recherche s'engage à rembourser au vendeur le montant de la redevance dont ce dernier était redevable en vertu des articles L 520-1 à L 520-11 du code de l'urbanisme à raison de la construction de locaux à usage de bureaux ou de locaux de recherche dans la région parisienne, cette obligation constitue une charge augmentative du prix, normalement passible de la TVA.
En application du deuxième alinéa de l'article 266-2-b du CGI, la base d'imposition est constituée par la valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L 17 du livre des procédures fiscales (LPF), si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges. L'administration est alors tenue d'établir que la différence entre cette évaluation et le prix stipulé dans l'acte résulte de la fraude ou de l'évasion fiscales (aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, sur la base des dispositions de l'article 27 de la sixième directive TVA 77/388/CEE).
Lorsque l'administration entend rectifier le prix de vente d'immeubles passibles de la TVA au motif que ce prix ne correspondrait pas à la valeur vénale réelle de l'immeuble en cause, il lui appartient, en principe, de suivre la procédure de rectification contradictoire dans les conditions prévues aux articles L 17 et L 55 du LPF.
Toutefois, si le redevable se trouve en situation de taxation d'office pour n'avoir pas déposé dans les délais légaux les déclarations qu'il est tenu de souscrire, l'administration est en droit d'asseoir l'imposition sur la valeur vénale réelle des biens, sans que la procédure prévue à l'article L 17 du LPF trouve à s'appliquer. Néanmoins, si le redevable conteste la valeur fixée d'office en établissant que la mutation a eu pour contrepartie effective le paiement d'une somme inférieure à celle retenue par l'administration, celle-ci ne peut l'écarter qu'en établissant la valeur vénale réelle des biens en cause (Avis du Conseil d'État n° 254.824, 30 juillet 2003, SCI Villa Amaya).
- il doit être établi que le coût des biens considérés est intégré au prix de cession des immeubles ou parties d'immeubles en application d'obligations légales ou contractuelles (voir notamment l'article L332-15 du code de l'urbanisme).
Les cessions de terrains à bâtir effectuées par des assujettis dans le cadre de leur activité économique entrent dans le champ d'application de la TVA (CGI, art. 257-I-2-1°) quelle que soit la qualité de l'acquéreur.
Les charges augmentatives du prix qui sont prises en compte pour la détermination du premier terme de calcul de la marge, sont toutes les charges qui reviendraient de droit au cédant et qui sont contractuellement reportées sur le cessionnaire (cf. B-2-b).
La TVA rémanente peut résulter, notamment, d'une taxe sur la marge collectée en amont par le cédant et que celui-ci n'aurait pas mentionnée dans l'acte de cession. Ou encore d'une taxe sur le prix total qu'aurait de fait supportée l'acquéreur sans pouvoir la déduire à raison de ce que le terrain n'aurait alors pas été affecté à une activité placée dans le champ de la TVA (cf. § 40 ). Les autres frais et honoraires exposés à l'occasion de l'acquisition ne sont pas à inclure dans le prix d'achat dès lors qu'ils sont grevés de TVA et que cette taxe est déductible dans les conditions de droit commun.
Lorsque l'assujetti revendeur a acquis l'immeuble cédé au terme d'une transmission d'universalité dans les conditions de l'article 257 bis du CGI (y compris à l'occasion d'une opération de fusion ou d'absorption), le second terme du calcul de la marge s'apprécie, s'il y a lieu, par renvoi au prix d'achat constaté chez le cédant de la transmission (cf. § 90 ). En revanche, lorsqu'il l'a acquis par apport en dehors d'une telle transmission, le second terme est égal à la valeur telle qu'elle est déterminée pour l'enregistrement de l'acte d'apport.
En cas d'acquisition d'un immeuble au terme d'un contrat de crédit-bail, les dispositions de l'article 268 du CGI trouvent à s'appliquer en cas de livraison subséquente dès lors que le prix de levée de l'option d'achat n'a pas ouvert droit à déduction pour l'acquéreur.
La circonstance que la marge calculée dans les conditions exposées ci-dessus se révèle nulle ou négative ne fait pas obstacle à l'application des dispositions de l'article 268 du CGI, la base d'imposition étant alors prise pour 0.
- le lotisseur dispose d'une grande liberté pour fixer le prix de cession propre à chaque lot. En outre, la remise à la collectivité locale ou à l'association syndicale de propriétaires (cf. § 210) de certaines fractions du lotissement, en particulier du terrain d'emprise des équipements généraux ou collectifs, intervient souvent pour un prix symbolique, ce qui en fait une opération située hors du champ d'application de la TVA ;
Les dispositions de l'article 268 du CGI prévoient que, s'il y a lieu, le deuxième terme pris en compte pour le calcul de la base d'imposition soit constitué par la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature effectués par le cédant pour l'acquisition du terrain à bâtir ou de l'immeuble dont la cession est soumise au régime de la marge.
Remarque : Il en va de même du bail emphytéotique, dont la base d'imposition au cas où il est fait application de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du CGI est constituée par les loyers perçus par le bailleur (cf Le I-A-1-b du BOI-TVA-IMM-10-10-20).
Le 5 de l'article 266 du CGI prévoit que lorsque l'option prévue à l'article 260-5° bis du CGI a été exercée et que le bail à construction est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la valeur du droit de reprise des immeubles qui doivent revenir au bailleur en fin de bail, abstraction faite, le cas échéant, de l'indemnité de reprise stipulée au profit du preneur et du montant des loyers, lesquels sont imposés par ailleurs dans les conditions qui leur sont propres.
L'article L 251-2 du code de la construction et de l'habitation prévoit que les parties conviennent de leurs droits respectifs sur les constructions réalisées par le preneur et que, faute de stipulations contraires, les améliorations, c'est à dire les constructions édifiées par le preneur, reviennent au bailleur à la fin du bail.
Enfin, lorsque le bail comporte une clause de transfert de la propriété au terme du contrat, la TVA sera en tout état de cause assise sur l'ensemble des contreparties constituant le prix de la vente, à savoir la totalité de loyers et le cas échéant le prix complémentaire prévu à la fin du bail (cf. I-A-1-b § 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-20).
En matière de taxes sur le chiffre d'affaires, l'échange s'analyse en une double vente dont le prix est payé en nature. Il en résulte qu'en cas d'échange d'immeubles, l'assiette de la TVA quand elle trouve à s'appliquer est constituée par la valeur de l'immeuble acquis en contrepartie de l'immeuble cédé, majorée éventuellement du montant de la soulte reçue (CGI, ann. III, art. 76-1) ou, conformément aux dispositions du b du 2 de l'article 266 du CGI par la valeur vénale réelle de l'immeuble cédé, si elle est supérieure à celle de l'immeuble reçu augmentée de la soulte.
Exemple : un promoteur A échange avec un particulier B un immeuble achevé depuis plus de cinq ans (sur la cession duquel il n'opte pas pour la taxation) pour une valeur de 100 000 €, contre un terrain à bâtir d'une valeur de 80 000 € complétée d'une soulte de 20 000 € . Aucune TVA n'est collectée par les deux coéchangistes.
Exemple : un assujetti A échange avec un autre assujetti B un immeuble achevé depuis plus de cinq ans (sur la cession duquel il n'opte pas pour la taxation), pour une valeur de 80 000 € complétée d'une soulte de 20 000 €, contre un terrain à bâtir d'une valeur de 100 000 € TTC. Dans l'hypothèse où la cession du terrain est imposable sur le prix total, la base d'imposition de la livraison effectuée par le vendeur B est égale au montant de toutes les sommes et valeurs reçues de la part de A à l'exception de la TVA elle-même, soit 83 612 €. Le fait que la TVA facturée dans l'acte soit déductible par A (pour un montant de 16 388 €) est sans incidence.
Exemple : un assujetti A échange avec un autre assujetti B un immeuble neuf pour une valeur de 100 000 € contre un terrain à bâtir d'une valeur de 80 000 € TTC, complétée d'une soulte de 20 000 €. B ayant acquis le terrain sans droit à déduction pour un prix de 50 000 €, la cession se trouve être taxable sur la marge. La base d'imposition de la livraison effectuée par A est égale au total de la soulte et du prix TTC du terrain reçus de la part de B à l'exception de la TVA elle-même, soit 83 612 €. Le fait que la TVA facturée réciproquement dans l'acte d'échange soit déductible respectivement par A (pour son montant de 4 916 €) et par B (pour son montant de 16 388 €) est sans incidence.
Remarque : En l'espèce, (80 000 – 50 000) / 1,196 = 25 084 € (cf.§ 240), et 4 916 € de TVA.
/bofip/2487-PGP.html?identifiant=BOI-TVA-IMM-10-20-10-20120912

References: l'article 268
 l'article 260
 l'article 257
 l'article 268
 l'article 268
 l'article 261
 l'article 260
 l'article 268
 l'article 210
 l'article 260
 l'article 1415
 l'article 266
 l'article 27
 art. 257
 § 40
 l'article 257
 § 90
 l'article 268
 l'article 268
 § 210
 l'article 268
 l'article 260
 l'article 266
 l'article 260
 § 100
 art. 76
 l'article 266