Source: https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=36829&search_query=&well=danarionline
Timestamp: 2020-04-09 00:35:12+00:00

Document:
Vyhláška 182/1991 Sb. provedení zákona o sociálním zabezpečení
Vyhláška 50/1995 Sb. Novela vyhl. o evidenci pobytu občanů
Podnikatelé jsou hodně vyhledávanými dárci a patrně každého již kontaktovala nějaká nezisková organizace s žádostí o finanční podporu její činnosti. V západních státech je dokonce u velkých firem běžné, že mají speciální správní oddělení zabývající se pouze výběrem šťastlivců, které firma obdaruje. Netřeba si zastírat, že významnou motivací pro poskytování darů je jejich daňové zvýhodnění, takže nejde o „vyhozené peníze“ ani z ekonomického pohledu podnikatelů. Naproti tomu daňová účinnost reklamy obvykle bývá podružná, protože zadavateli reklamy jde primárně o propagaci jeho podnikatelské nabídky. Někde mezi dary a reklamou je oblast tzv. sponzorství, což někdy v praxi komplikuje jeho daňové posouzení, a je ve zvýšeném zájmu správců daně. Proto se v následujícím příspěvku budeme problematikou darů, reklam a sponzorství zabývat.
Darovací smlouvu upravují tři stručné paragrafy – § 628, 629 a 630 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, které se kvůli absenci speciální obchodněprávní úpravy vztahují rovněž na dary mezi podnikateli. Jde o dvoustranný právní úkon, kdy:
* Dárce něco bezplatně přenechává nebo slibuje obdarovanému, a
* Obdarovaný tento dar nebo slib přijímá.
Předmětem daru sice jsou nejčastěji peněžní prostředky, ale darovat lze jakoukoli movitou věc, stejně jako nemovitou věc (stavbu, pozemek, samostatnou bytovou a nebytovou jednotku), pohledávku, převoditelná majetková práva (např. licence, registrovanou obchodní známku, průmyslový vzor, patent na vynález, know-how apod.), případně jiné majetkové hodnoty. Protože dárce nemůže převést na obdarovaného více práv než kolik jich má sám, tak v případě, že je pouze spoluvlastníkem věci, bude předmětem daru taktéž pouze spoluvlastnický podíl dárce na této věci. Což je samozřejmě něco docela jiného než součást věci (např. technické zhodnocení), kterou není možno ani darovací smlouvou samostatně převést na obdarovaného, muselo by dojít nejprve k jejímu oddělení od věci (hlavní), čímž by se součást věci právně osamostatnila a stala se převoditelnou.
Darovací smlouva musí být písemná pouze ve třech případech:
* je-li předmětem daru nemovitost,
* nedojde-li u movité věci k odevzdání a převzetí věci ihned při darování,
* když to požaduje alespoň jedna ze smluvních stran.
Zejména v podnikatelské praxi lze ovšem doporučit uzavření písemné darovací smlouvy prakticky vždy, jinak je totiž citelně oslabena důkazní pozice poplatníka, ať už je v roli dárce nebo obdarovaného. Což může mít nemilé důsledky, když si správce daně bude chtít tvrzené skutečnosti ověřit u druhé smluvní strany, která mezitím podrobnosti daru pozapomene nebo záměrně uvede nepravdu (došlo-li např. k osobní neshodě).
Mezi podnikatelskými subjekty, jimž je tento článek předurčen, převažují poskytovatelé nad příjemci darů. Protože podnikatelé se musejí řídit nelítostnými ekonomickými zákony volného trhu, kam obecně dary příliš nezapadají, podporuje jejich motivaci k darování především ZDP. Z daňového hlediska jsou v podnikatelské praxi významné zejména tři kategorie darů:
1) Reklamní a propagační předměty,
2) „Povodňové“ dary a
3) Odpočitatelné dary.
Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se za dar nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, pokud:
* je opatřen:
** obchodní firmou poskytovatele tohoto předmětu nebo
** ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu anebo
** názvem propagovaného zboží nebo služby,
* jeho (jednotková) hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a
* není předmětem spotřební daně,
** s výjimkou tichého vína.
Za těchto podmínek se reklamní a propagační předměty nepovažují za dary a jejich daňová uznatelnost se proto odvíjí od naplnění obecných podmínek § 24 odst. 1 ZDP, tedy závisí na tom, jestli jde o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce, což zpravidla správci daně nezpochybňují (s výjimkou případných spekulací). Poněkud odlišně (volněji) jsou nastaveny podmínky pro to, aby nešlo o zdanitelné plnění z pohledu DPH. § 13 odst. 8 písm. c) ZDPH požaduje pouze, aby pořizovací cena dárků v rámci ekonomické činnosti bez DPH nepřesáhla 500 Kč. Není podstatné označení předmětu ani zda je předmětem spotřební daně.
Obchodní společnost E-obchod, s. r. o. (plátce DPH) zabývající se dovozem elektroniky si z důvodu reklamy a propagace své činnosti objednala u reklamní agentury výrobu těchto předmětů:
* 1.000 kusů triček s nápisem „Nejlepší je E-obchod, s. r. o.“ v jednotkové ceně 100 Kč bez DPH.
* 100 kusů univerzální dobíječky mobilů v jednotkové ceně 550 Kč včetně 20% DPH.
* 10 kusů lahví šumivého vína s nápisem „Na zdraví E-obchodu, s. r. o.“ v ceně á 300 Kč bez DPH.
Tyto předměty firma v souladu se svou vnitropodnikovou směrnicí poskytuje významnějším zákazníkům.
Z pohledu daní z příjmů se bude jednat o daňově účinné reklamní a propagační předměty jak v případě triček, tak i dobíječek mobilů; určující je totiž jednotková cena bez daně = 550 Kč – 92 Kč (= 550 x 0,1667) = = 458 Kč. Tzv. šumivé víno je předmětem spotřební daně a bez ohledu na kusovou cenu, proto nejde o daňově zvýhodněné reklamní a propagační předměty, ale obecně o daňově neuznatelné dary (výjimka se týká jen tzv. tichého vína). Z pohledu DPH si obchodní společnost (plátce) může uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu ve všech třech případech předmětů, a jejich následné bezúplatné poskytnutí nebude podléhat DPH na výstupu.
-------+---------------------------------------------------------------+-------------+-----+------
Pořadí   Popis účetního případu                                          Částka v Kč   MD    D
1        Nákup 1.000 kusů triček s reklamním potiskem, celkem, z toho:   120.000             321
* cena bez DPH                                                  100.000       112
* 20 % DPH uplatněná k odpočtu                                   20.000       343
2        Předání reklamního trička zákazníkovi                               100       501   112
3        Nákup 100 kusů reklamních dobíječek mobilů, celkem, z toho:      45.800             321
* cena bez DPH                                                   55.000       112
* 20 % DPH uplatněná k odpočtu                                    9.200       343
4        Předání reklamní dobíječky mobilu zákazníkovi                       458       501   112
5        Nákup 10 kusů reklamních lahví vína, celkem, z toho:              3.600             321
* cena bez DPH                                                    3.000       112
* 20 % DPH uplatněná k odpočtu                                      600       343
6        Předání reklamní láhve vína zákazníkovi                             300       513   112
„Povodňové dary“
Podle § 24 odst. 1 písm. zp) ZDP se považují za daňově účinné výdaje (náklady):
* vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění
* v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom,
* ke kterým došlo na území:
** České republiky nebo
** jiného členského státu Evropské unie,
** Norska nebo
** Islandu.
Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 ZDP nebo položku snižující základ daně podle § 20 odst. 8 ZDP.
Za živelní pohromu se podle § 24 odst. 10 ZDP považuje nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň čtvrtého stupně.
Výrobce vysoušecích zařízení (plátce DPH vedoucí účetnictví) daroval pět kusů vysoušečů rodinám postiženým povodní, resp. záplavou. Výrobní cena jednoho takového výrobku je 10.000 Kč vlastních nákladů (rozumí se samo sebou v ocenění bez DPH), ovšem jeho obvyklá prodejní cena je 12.000 Kč bez 20% DPH.
Protože se jedná o nepeněžní plnění poskytnuté v souvislosti s odstraňováním následků živelní pohromy v Česku, může si firma uplatnit jako daňově účinný náklad vlastní náklady na jejich výrobu (tj. á 10.000 Kč). Ovšem v souladu s § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH bude muset u tohoto “fiktivně„ úplatného zdanitelného plnění přiznat DPH na výstupu z ceny, za kterou by vysoušeče bylo možno pořídit ke dni jejich darování. Tedy z jejich obvyklé prodejní ceny, která podle zadání činí 12.000 Kč bez DPH, což představuje daň = 0,20 x x 12.000 Kč = 2.400 Kč, která bude pro dotyčnou firmu rovněž daňově účinným výdajem (nákladem).
Pro účtování darů, včetně DPH na výstupu z jejich poskytnutí, se sice využije nákladový účet 543-Dary, ovšem s ohledem na výše uvedené se bude jednat o daňově účinný účetní náklad, takže poplatník o něj nebude muset upravovat základ daně z příjmů v daňovém přiznání.
-------+-----------------------------------------------------------------------+-------------+-----+------
Pořadí   Popis účetního případu                                                  Částka v Kč   MD    D
1        Výrobní náklady na výrobu 10 kusů vysoušečů, celkem, z toho:            100.000
* Spotřeba materiálu                                                     50.000       501   112
* Spotřeba energie                                                        2.000       502   389
* Přímé mzdy zahrnované do vlastních nákladů výroby                      30.000       521   331
* Povinné pojistné ze zahrnovaných přímých mezd                          10.000       524   336
* Odpisy výrobního zařízení dlouhodobé povahy                             8.000       551   22
2        Přírůstek zásob – 10 vysoušečů coby vlastních výrobků (á 10.000 Kč)     100.000       123   613
3        Darování pěti vysoušečů vlastní výroby (5 x 10.000 Kč)                   50.000       543   123
4        Vznik daňové povinnosti k DPH z titulu daru (5 x 2.400 Kč)               12.000       543   343
5        Prodej pěti zbývajících vysoušečů do maloobchodu, celkem, z toho:        72.000       311
* cena bez DPH (5 x 12.000 Kč)                                           60.000             601
* 20 % DPH na výstupu (5 x 2.400 Kč)                                     12.000             343
6        Úbytek zásob prodaných výrobků o posledních pět vysoušečů                50.000       613   123
Při splnění věcné a hodnotové podmínky, mohou dárci uplatnit poskytnuté dary, přičemž jde-li o osobu:
* fyzickou jako tzv. nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP,
* právnickou (s výjimkou neziskových organizací) jako položku snižující základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP.
Věcná podmínka je stejná pro dárce z řad fyzických i právnických osob:
* Musí se jednat o dary poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území Česka, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek, a to:
* na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství,
* na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské (pouze pro registrované církve a náboženské společnosti), tělovýchovné a sportovní, a
* politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále
* fyzickým osobám s bydlištěm v Česku provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, dále * fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu a nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby (podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách), na zdravotnické prostředky (dle zákona č. 123/ /2000 Sb., o zdravotnických prostředcích a o změně některých souvisejících zákonů) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami či na rehabilitační a kompenzační pomůcky uvedené v § 33 vyhlášky č. 182/1991 Sb., kterou se provádí zákon o sociálním zabezpečení a zákon České národní rady o působnosti orgánů České republiky v sociálním zabezpečení, nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.
* Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu.
* Toto ustanovení se použije i pro hodnotu darů poskytnutých právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného státu Evropské unie, Norska nebo Islandu; jeli příjemcem daru právnická nebo fyzická osoba se sídlem nebo bydlištěm na území těchto států, posuzuje se splnění podmínek, které se týkají účelu daru nebo příjemce daru, podle právních předpisů příslušného státu, není-li takové úpravy, musí být splněny podmínky stanovené právními předpisy Česka.
Hodnotová podmínka je stanovena odlišně pro dárce z řad:
* Fyzických osob:
** úhrnná hodnota všech darů musí převýšit 2 % základu daně nebo musí být aspoň 1.000 Kč,
** v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně.
** Hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce se přitom oceňuje částkou 2.000 Kč.
* Právnických osob:
** hodnota každého poskytnutého daru (samostatně) činí alespoň 2.000 Kč, a
** v úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % ze základu daně sníženého o odčitatelné položky podle § 34 ZDP (tj. zejména daňová ztráta minulých let); pouze v případě poskytnutí darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím lze základ daně snížit nejvýše o dalších 5 %.
** Hodnotou daru je nejvýše daňová zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2 ZDP) nebo hodnota zachycená v účetnictví podle účetních předpisů u ostatního majetku.
* Dary poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzují jako dary poskytnuté jednotlivými společníky v. o. s. a komplementáři k. s., přičemž se rozdělují jako základ daně.
Omezení odpočtu darů
Paní podnikatelka dosáhne za rok 2010 základ daně z příjmů fyzických osob 400.000 Kč. Zčehož2%=8.000 Kč, což je více než 1.000 Kč, proto pro uplatnění nezdanitelné částky z titulu poskytnutých darů v tomto roce platí minimální limit (úhrn všech darů) 1.000 Kč a maximální limit = 10 % základu daně = 40.000 Kč.
Řešme tři varianty, kdy podnikatelka daruje v roce 2010 např. Nadaci „Pomoc dětem“ nebo na ekologii:
a) 900 Kč:
** odpočet z titulu darů nelze uplatnit, protože celková hodnota darů nedosahuje minima 1.000 Kč,
*** nesníží základ daně 400.000 Kč (předpokládáme, že žádné další odpočty již neuplatňuje),
*** z tohoto základu vypočte daň 15 % = 60.000 Kč, kterou dále sníží o slevy a daňové zvýhodnění.
** Poskytnutý dar (dary) tedy poplatnici nijak nesnížily základ daně a potažmo daňovou povinnost.
b) 20.000 Kč:
** odpočet z titulu darů lze uplatnit v plné výši, protože hodnota darů je mezi minimem a maximem,
*** sníží základ daně 400.000 Kč o celou hodnotu daru 20.000 Kč na 380.000 Kč,
*** z tohoto základu vypočte daň 15 % = 57.000 Kč, kterou dále sníží o slevy a daňové zvýhodnění.
* Úspora na dani z důvodu daru tedy činí 3.000 Kč, které odpovídají 15% sazbě daně z darů 20.000 Kč.
c) 50.000 Kč:
* odpočet z titulu darů lze uplatnit pouze částečně, protože dary přesahují maximální limit 40.000 Kč,
* sníží základ daně 400.000 Kč pouze o maximální limit 40.000 Kč na 360.000 Kč,
* z tohoto základu vypočte daň 15 % = 54.000 Kč, kterou dále sníží o slevy a daňové zvýhodnění.
* Úspora na dani z důvodu daru tedy činí 6.000 Kč, což je pouze 12 % (nikoliv 15 %) z hodnoty darů 50.000 Kč.
Darem nemusí být pouze peníze, ale také věci movité (hračky pro děti ve školce, šatstvo odnesené do charity, vzácné rukopisy předané knihovně), nemovitosti, služby nebo činnosti (pomoc ochráncům přírody při výsadbě stromků bez nároku na odměnu), až třeba po statky nehmotné (převod práv, udělení licencí, pokud je lze převést bezúplatně) anebo věcná práva (bezúplatné zřízení věcného břemene spočívající v užívání louky dětským táborem, umožnění odběru vody ze studny provozovatelem psího útulku). Složitější ovšem bude jejich ocenění.
Zatímco ocenění nepeněžitých darů u právnických osob stanoví přímo § 20 odst. 8 ZDP (daňová zůstatková cena hmotného majetku a účetní hodnota ostatního majetku), pro fyzické osoby to upřesňuje až pokyn D-300 k jednotnému postupu při uplatňování zákona č. 586/ /1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů, část k § 15 odst. 1 s tím, že lze využít dva způsoby ocenění nepeněžních darů včetně služeb:
* jejich cenou, je-li známa (např. pořizovací cena daru prokázaná dokladem o jeho pořízení),
* cenou zjištěnou podle zákona č. 151/ /1997 Sb., o oceňování majetku a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, která se zpravidla stanoví jako cena obvyklá (což je v souladu s daňovým oceňováním nepeněžních příjmů podle § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP).
Zejména dárci z řad fyzických osob vedoucí daňovou evidenci si musí uvědomit, že jedna a ta samá hodnota nemůže být daňovým výdajem a současně také nezdanitelnou částí základu daně z titulu poskytnutého daru. Proto v případě, že hodnotu darovaného majetku nebo služby již poplatník dříve zahrnul do daňových výdajů (nákladů), musí náležitě upravit, tj. při poskytnutí daru naopak snížit daňové výdaje (náklady).
Dar neprodejných zásob
Pan Dobrák provozuje knihkupectví, o němž vede daňovou evidenci. Před Vánocemi roku 2009 udělal výprodej starších titulů, aby měl místo pro nákup novinek. Neprodané starší dětské knížky v pořizovací ceně 10.000 Kč pak v lednu 2010 daroval místní školce.
Protože darované knihy byly při jejich pořízení v minulých letech pro podnikatele okamžitým daňovým výdajem, zatímco dary nejsou daňovým výdajem z podnikání, musí podnikatel při darování knih v přiznání za rok 2010 naopak snížit své daňové výdaje (viz § 5 odst. 6 ZDP).
Teprve následně může pan Dobrák v tomto daňovém přiznání za rok 2010 (rok, kdy dar prokazatelně poskytl) uplatnit původní pořizovací cenu darovaných knížek (10.000 Kč) jako nezdanitelnou částku alias odpočet od základu daně z příjmů za tento rok. Základ daně si tak může snížit (nepřekročí-li maximální limit pro odpočet darů ve výši 10 % základu daně – ad výše) o celých 10.000 Kč přesto, že aktuální cena obvyklá (zjištěná podle zákona o oceňování majetku) tohoto daru byla v době daru (leden 2010) již zřejmě značně nižší.
Dar nevyužitý v jednom roce (např. pro nízký základ daně) nelze přenést do dalšího roku. Uplatnit vyšší odpočet za poskytnuté dary (mj. i např. pokud na něj poplatník zapomněl) je ve smyslu § 38p ZDP možné pouze v dodatečném daňovém přiznání na vyšší nebo stejnou daňovou povinnost, tedy jen proti navýšení základu daně.
U dárců z řad právnických osob je třeba pamatovat na odlišné (přísnější) podmínky daňové odpočitatelnosti poskytnutých darů jednak co do jejich jednotkové minimální výše – 2.000 Kč jsou minimem připadajícím na každý jednotlivý dar, nikoli na jejich roční úhrn – a jednak, co do jejich úhrnného maxima – pouze 5 % základu daně (a to již snížený od odčitatelné položky podle § 34 ZDP, tedy zejména o daňové ztráty). Zvýšení horního limitu o dalších až 5 % sníženého základu daně se týká pouze darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím. „Hodnotou daru“ se pro tyto účely rozumí daňová zůstatková cena odpisovaného hmotného a nehmotného majetku a účetní hodnota ostatního majetku, včetně případné povinně odváděné DPH.
Odpočitatelné dary u DPPO
Dobráci, s. r. o. se zabývají výrobou hraček, jsou plátci DPH, a v roce 2010 poskytli tyto dary:
* Hračky školce ve výši 8.000 Kč vlastních nákladů (v obvyklé prodejní ceně 10.000 Kč + DPH 2.000 Kč),
** od základu daně odpočitatelnou hodnotou daru je 8.000 Kč + + 2.000 Kč DPH na výstupu z daru.
* Hračky klubu modelářů ve výši 1.500 Kč vlastních nákladů (v prodejní ceně 2.000 Kč + 400 Kč DPH),
** o tento dar nelze snížit základ daně, protože jeho „hodnota“ je pod 2.000 Kč = 1.500 Kč + + 400 Kč.
* Ojetý automobil (DHM) koupený před 1. 4. 2009 v účetní zůstatkové ceně 20.000 Kč a daňové zůstatkové ceně 30.000 Kč (po uplatnění poloviny ročního odpisu za rok 2010), jehož aktuální tržní cena je 40.000 Kč,
** od základu daně odčitatelnou hodnotou daru je 30.000 Kč, dodání tohoto auta je osvobozeno od DPH.
* Peněžité dary: zoologické zahradě ve výši 5.000 Kč, hasičům ve výši 1.500 Kč a psímu útulku rovněž ve výši 1.500 Kč,
** daňově lze uplatnit pouze dar pro ZOO, zbývající dva dary jednotlivě nedosahují limitu 2.000 Kč.
Celkově si tak Dobráci, s. r. o. budou moci z titulu poskytnutých darů snížit základ daně z příjmů za rok 2010 nejvýše o částku = 8.000 Kč + 2.000 Kč + + 30.000 Kč + 5.000 Kč = 45.000 Kč. To ovšem za předpokladu, že jejich základ daně snížený o případné uplatňované staré daňové ztráty ( jakož i o další položky odčitatelné od základu daně podle § 34 ZDP bude nejméně 900.000 Kč. Z čehož limit 5 % činí právě 45.000 Kč.
Podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb., o provozování televizního a rozhlasového vysílání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o regulaci reklamy“), se reklamou rozumí oznámení, předvedení či jiná prezentace šířené zejména komunikačními médii, mající za cíl podporu podnikatelské činnosti, zejména podporu spotřeby nebo prodeje zboží, výstavby, pronájmu nebo prodeje nemovitostí, prodeje nebo využití práv nebo závazků, podporu poskytování služeb, propagaci ochranné známky.
Žádné speciální daňové ustanovení neřeší otázku daňové účinnosti výdajů (nákladů) na reklamu. Takže se lze opřít pouze o obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP:
* „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem...“
U poplatníků vedoucích účetnictví se přitom v souladu s § 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP vychází z účetnictví, je-li vedeno v souladu s účetními předpisy, a to při respektování věcné a časové souvislosti příjmů (výnosů) a výdajů (nákladů) v daném zdaňovacím období, nestanoví-li ZDP jinak (např. co se týče cen sjednaných mezi tzv. spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP versus „obvyklými“ cenami, které by sjednaly nezávislé osoby).
Pan Neuměl vede daňovou evidenci a podniká v opravárenství domácích spotřebičů. Protože má stále málo zakázek, rozhodl se oslovit veřejnost – potenciální zákazníky – formou reklamních letáků. Předlohu si navrhl sám, za jejich tisk zaplatil tiskárně 10.000 Kč a jeho syn mu je na dohodu o provedení práce roznesl do schránek za 2.000 Kč.
Protože v letáku byla řada pravopisných chyb a nekvalitní barva se rozpíjela, nebyl ohlas nijak valný. Přesto pan Neuměl může uplatnit jako daňový výdaj za tisk letáků (10.000 Kč), stejně odměnu synovi (2.000 Kč), z níž srazí 15 % konečnou srážkovou daň 300 Kč (syn u něj nepodepsal tzv. prohlášení k dani) a zbylých 1.700 Kč vyplatí synovi. Hodnotu vlastní práce si podnikatel ale nemůže nijak daňově uplatnit.
Protože z reklamy moc ruce ani nohy nebolí a zpravidla nedochází ani k velkým přesunům zboží apod., jde o poměrně hojně zneužívanou oblast přelévání zisků do a z dceřiných a mateřských společností. Finanční úřady již jsou o takovýchto praktikách dobře proškoleny, takže je i v těchto případech vhodné ctít dvě hlavní daňové zásady. Jednak, že účetní stav musí odpovídat skutečnosti (zásada materiální pravdy podle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů), a jednak ustanovení o zmíněném testu obvyklé ceny mezi spojenými osobami.
Neprůkazná reklama
Obchodní společnost Vykukové, s. r. o. má ve svém účetnictví náklad 500.000 Kč za reklamní kampaň vedenou její dceřinou společností Lenoši, a. s. Podle smlouvy měla kampaň obnášet natočení reklamního spotu pro regionální televizi, návrh a realizaci pěti billboardů po dobu dvou měsíců a hudebně reklamu v místních rádiích.
Protože kontrola z finančního úřadu probíhající u firmy Vykukové, s. r. o. pojala jisté podezření, mj. i pro hotovostní úhrady, zahájila vytýkací řízení. V jehož průběhu provedl správce daně místní šetření u dceřiné společnosti Lenoši, a. s., kde bylo dokladově zdánlivě vše v pořádku, také cena byla tržně obvyklá. Ovšem při prověřování v místní televizi a rádiích bylo zjištěno, že žádná reklama firmy Vykukové, s. r. o. nebyla vysílána. Prokázána tak byla pouze existence pěti billboardů objednaná u třetí firmy v pořizovací ceně 100.000 Kč. Firmě Vykukové, s. r. o. proto finanční úřad zvýšil základ daně o neprůkazných 400.000 Kč nákladů za údajnou reklamu.
U dlouhodobějších reklamních akcí je třeba u účetních jednotek pamatovat na již zmíněné standardní časové rozlišení nákladů. V českých účetních podmínkách se přitom zpravidla provádí časové rozlišení v závislosti na době realizace reklamy a nikoli na období jejího účinku, s čímž by byly v praxi výkladové potíže.
Časové rozlišení reklamy
Obchodní společnost se zabývá stavební výrobou, a jejím účetním obdobím je kalendářní rok. Aby firma podpořila poptávku po svých službách, rozhodla se využít hned tří reklamních kanálů:
1) Prezentovat sebe i svou produktovou nabídku formou www stránek na internetu. S provozovatelem stránek se dohodla na pětiměsíční reklamě (tzv. banneru) od října 2010 do února 2011 za 50.000 Kč, placeno bude až v lednu 2011.
2) Dále firma využila nabídky reklamní agentury a na jeden rok od října 2010 do září 2011 si pronajala plochu na billboardu v okolí rušné silnice. Celková částka 60.000 Kč (tj. 5.000 Kč nájemného připadá na jeden kalendářní měsíc) měla být placena ve dvou splátkách v listopadu 2010 a v květnu 2011.
3) V místním deníku si v prosinci 2010 objednala tištěnou reklamu, která vyjde v prvním lednovém vydání roku 2011. Faktura za tuto reklamní službu ve výši 8.000 Kč je ale splatná již 20. 12. 2010.
Poznámka: vzhledem k poměrně nízké „nevýznamné“ částce by ani nemuselo být časové rozlišení prováděno.
Pro přehlednost účtování neuvažujeme DPH, kterou by si ale firma (plátce DPH) mohla standardně nárokovat.
--------+--------------+-------------------------------------------------------------+--------+-------+-------
Reklama   Datum          Popis účetního případu                                        Kč       MD      D
1         20. 9. 2010    Faktura za pětiměsíční www prezentaci 10/2010 – 02/2011       50.000   383     321.1
2         25. 9. 2010    Faktura za pronájem reklamních ploch 10/2010 – 09/2011        60.000   381     321.2
1         10. 10. 2010   Časové rozlišení www reklamy připadající na rok 2010          30.000   518     383
2         10. 11. 2010   1. splátka (50 %) faktury za pronájem reklamních ploch        30.000   321.2   221
3         10. 12. 2010   Přijetí faktury za tištěnou reklamu co vyjde až v roce 2011    8.000   381     321.3
3         20. 12. 2010   Úhrada celé faktury za tištěnou reklamu v místním tisku        8.000   321.3   221
2         20. 12. 2010   Časové rozlišení pronájmu billboardu na rok 2010 (3/12)       15.000   518     381
3         10. 1. 2011    Zúčtování tištěné reklamy v místním tisku placené již 2010     8.000   518     381
1         10. 1. 2011    Úhrada faktury za pětiměsíční www reklamní prezentaci         50.000   321.1   221
1         20. 2. 2011    Časové rozlišení nákladu za www prezentaci na rok 2011        20.000   518     383
2         10. 5. 2011    2. splátka (50 %) faktury za pronájem reklamních ploch        30.000   321.2   221
2         20. 5. 2011    Časové rozlišení pronájmu billboardu na rok 2011 (9/12)       45.000   518     381
V praxi jsou poměrně častou formou podpory prodeje „zdánlivé dárky“ neboli proklamativně „zdarma“ poskytnuté produkty. Např. pokud si koupíte tři balíčky kávy, dostanete čtvrtý „zdarma“, nebo ke každému koupenému autu klimatizace v ceně 50.000 Kč „zdarma“, anebo k sekačce na trávu ochranné brýle a kanystr benzínu „zdarma“ apod. Zákazník ovšem pochopitelně nedostane čtvrtou kávu, klimatizaci ani benzín zdarma, pokud si nekoupí hlavní zboží, k němuž se výhoda váže. Jde tak ve své podstatě o cenové a obchodní podmínky formou specifických slev, kdy za cenu tří káv jsou prodávány čtyři, za cenu auta bez klimatizace auto s touto výbavou atd. Na druhé straně se lze setkat i s formulacemi na obchodních dokladech (fakturách), že odběrateli se ke koupenému výrobku přidává bezúplatně ještě výrobek další, což už ovšem nepředstavuje cenové ujednání, ale vykazuje znaky daru, a ten je daňově obecně nevýhodným dobročiním, čemuž je tak radno se vyvarovat.
Poměrně populární a efektivní formou reklamního působení na potenciální zákazníky je pořádání všemožných reklamních soutěží. Pro účast v takovýchto soutěžích je zpravidla potřeba koupit určitý produkt pořadatele a aktivně se zapojit do soutěže např. vyplněním hlasovacího lístku, který je navíc většinou využit ke zjištění spokojenosti či potenciální poptávky po dalším sortimentu. Odměnou v reklamních soutěžích bývají obvykle produkty pořadatele, nebo sleva na jejich nákup, popř. přímo peněžní hotovost. Při pořádání reklamních soutěží je zapotřebí ustát zákonné požadavky zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách.
Daňovým výdajem (nákladem) pořadatele jsou všechny výlohy spojené s reklamní soutěží/slosováním. Pokud hodnota výhry nepřesahuje 10.000 Kč, jedná se o plnění osvobozené od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP (u příjemců z řad fyzických osob). Hodnotnější dary pak podléhají srážkové dani 15 % v souladu s § 36 odst. 2 písm. k) ZDP, kterou má za povinnost srazit a odvést svému finančnímu úřadu pořadatel soutěže (slosování). Srážková daň je v případě peněžitých výher součástí hodnoty daru a výherce dostane o to méně, celá hodnota daru (tj. sražená daň i vyplacená čistá výhra) jsou u pořadatele daňově uznatelná. U výher nepeněžitých nelze výherci dost dobře daň z předmětu výhry srazit, proto nezbývá než aby tuto daň nad rámec výher odvedl samotný pořadatel. I takováto daň bude u něj daňově uznatelná, viz § 24 odst. 2 písm. u) ZDP.
Reklamní soutěž výrobce uzenin
Pan Prasátko provozuje uzenářství. Pro podporu prodeje uspořádal reklamní soutěž spočívající v tom, že každý měsíc u něj vyhraje 5.000 Kč ten, kdo u něj udělá největší nákup. Za účelem vyhodnocení očekávaných dopadů a zájmu veřejnosti si nechal pan Prasátko vypracovat marketingovou studii za 10.000 Kč.
Podnikatel si může do daňově účinných výdajů zahrnout výdaje za marketingový projekt a propagaci celé akce (tisk letáků, plakátů, inzerci v médiích, ...), i všechny vyplacené výhry á 5.000 Kč, které jsou u příjemců osvobozeny od daně.
Sponzorováním se podle § 1 odst. 3 zákona o regulaci reklamy rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora, kterým se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne.
Prakticky stojí na pomezí darů a reklamy, kdy poskytovatel sponzorského příspěvku by z daňových důvodů protěžuje zejména jeho reklamní složku, zatímco pro příjemce sponzorského příspěvku, kterým obvykle bývá nezisková organizace, by naopak bylo daňově výhodnější překlopení na stranu darů. Tento zásadní střet zájmů a neurčitost řady sponzorských smluv proto bývá v praxi častým daňovým problémem. Z povahy věci má ale sponzorství blíže k reklamě, byť je v praxi často jedinou protislužbou za sponzorský příspěvek pro sponzora pouze uvedení jeho loga nebo obchodního jména na dobře viditelném místě. Obecně jsou tedy sponzorské příspěvky daňově účinné, ale sponzor bude mít více práce s hodnověrným prokázáním skutečného stavu věcí. Také je vhodné vyhnout se ve smlouvě problémovým pojmům jako je například „sponzorský dar“.
Problém se sponzorským darem
Obchodní společnost zabývající se výrobou a montáží plastových oken a dveří se rozhodla podpořit místní fotbalový klub. Byla proto uzavřena tzv. sponzorská smlouva, která zavazovala smluvní strany takto:
* Obchodní společnost (sponzor) poskytne klubu finanční prostředky ve výši 100.000 Kč.
* Klub nechá potisknout na trička fotbalistů název (firmu) sponzora písmem 5 cm, a jeden rok bude tento název uvádět rovněž na rubu vstupenek na jeho místní fotbalová utkání písmem 1 cm.
Protože pojem „sponzorská smlouva“ není po právní a návazně ani daňové stránce jednoznačný, neboť jde o směsici reklamy, darů a případných dalších plnění peněžní i naturální povahy s nebo bez protiplnění, rozhoduje v praxi skutečný obsah smlouvy a sjednané povinnosti smluvních stran, které je třeba umět prokázat.
V popsaném případě je zřejmé, že se nejedná o dar firmy, ale o její výdaje (náklady) mající charakter reklamy a propagace, a představuje tak zpravidla nekonfliktně daňově účinný výdaj. Což je pochopitelně daňově výhodnější nežli dar, kde jsou pro možnost jeho odpočtu od základu daně jisté podmínky a má určitá omezení.
Právě opačná situace je ovšem z hlediska příjemce plnění – klubu. Tato nezisková organizace totiž moc dobře ví, že zatímco dar nebude muset zdanit ani dani z příjmů a zpravidla bude osvobozen také od daně darovací, tak naopak příjem za reklamu musí vždy zdanit daní z příjmů, což je i přes daňový odpočet umožněný neziskovým organizacím § 20 odst. 7 ZDP značný handicap a mimo jiné také nepříjemná administrativní obtíž.
Myšlenka poměrně výhodného režimu darů poskytnutých podnikateli neziskovým subjektům je značně lákavá, protože se u ní v souhrnu snoubí optimální daňová situace všech potenciálně tří zainteresovaných stran: * Dárce si zpravidla může uplatnit dar jako položku snižující základ daně z příjmů.
* Obdarovaná nezisková organizace dar nezdaní daní z příjmů a zpravidla ani daní darovací.
* Bezplatné využití služeb poskytovaných následně neziskovou organizací jejím členům, případně dalším občanům rovněž nepodléhá ani dani z příjmů ani dani darovací.
Není se tedy co divit, že spekulace vychytralých podnikatelů a jejich poradců na sebe nenechaly dlouho čekat. A tak bylo možno natrefit na štědré mecenáše, kteří firemními penězi zaplavovali vybranou neziskovou organizaci v maximální pro dárce daňově uplatnitelné míře. Při bližším náhledu se ale dalo poznat, že členy daného občanského sdružení jsou pouze rodinní příslušníci domácnosti štědrého podnikatele, kteří prostředky sdružení nabyté jeho darem hojně využívají ke svým sportovním, kulturním, rekreačním a podobných účelům.
Je pravda, že zákon takovéto jednání nezakazuje a v právním státě samozřejmě platí, že co není zakázáno, je dovoleno. Správcům daně se takovýto postup samozřejmě vůbec nelíbil. Zastírání skutečného stavu věcí jim zde příliš nevyšlo, a tak zkusili a uspěli u soudu s novinkou, tzv. zneužití veřejného práva. Zájemci o argumentaci soudů mohou nahlédnout do řady rozsudků Nejvyššího správního soudu, které jsou volně dostupné na www.nssoud.cz, např. 1 Afs 107/2004-48, 7 Afs 115/2004-47, 8 Afs 31/2006-59, 2 Afs 7/2007-101.
1 Poskytnutí reklamních a propagačních předmětů do částky á 500 Kč je daňovým výdajem.
2 Nepeněžní plnění poskytnuté v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom jsou daňově účinná.
3 Ostatní poskytnutí darů není daňově účinným výdajem, a to včetně případné DPH na výstupu.
4 Tyto dary je ale možno za stanovených podmínek uplatnit pro snížení základu daně z příjmů.
5 Fyzická osoba může dary snížit základ daně z příjmů až o 10 %, činí-li úhrn darů minimálně 1.000 Kč, resp. 1 % základu daně z příjmů.
6 Právnická osoba může dary snížit základ daně z příjmů až o 5 %, činí-li ovšem každý jednotlivý dar minimálně 2.000 Kč.
7 Reklama je obecně bezproblémový daňový výdaj (náklad), je ale nutno jí umět hodnověrně prokázat.
8 U účtujícího poplatníka je zapotřebí dlouhodobější reklamu standardně časově rozlišit.
9 Není třeba se obávat ani reklamních soutěží, je ale u nich nutno pamatovat na případnou srážkovou daň.
10 Sponzorování je vhodné se raději vyhnout nebo zcela jednoznačně vymezit práva a povinnosti stran.

References: § 628
 zákona č. 40
 § 25
 § 24
 § 13
 § 24
 § 15
 § 20
 § 24
 § 36
 § 15
 § 20
 zákona č. 108
 zákona č. 123
 § 33
 § 34
 § 20
 zákona č. 586
 § 15
 zákona č. 151
 § 3
 § 23
 § 5
 § 38
 § 34
 § 34
 zákona č. 40
 zákona č. 468
 § 24
 § 23
 § 23
 § 2
 zákona č. 337
 zákona č. 202
 § 4
 § 36
 § 24
 § 1
 § 20