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Timestamp: 2016-10-21 09:13:55+00:00

Document:
2C_683/2013 (13.02.2014)
2C_683/2013; 2C_684/2013 � � Arr�t du 13 f�vrier 2014
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg.
Imp�t f�d�ral direct 2010, imp�t cantonal et communal 2010,
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 9 juillet 2013.
A.a.�A.________, domicili� dans le canton de Fribourg, exerce depuis 2006 une activit� ind�pendante principale sous la raison sociale " B.________ ", pr�c�demment " C.________ ". Envisageant la r�alisation d'une promotion immobili�re consistant en la construction et la vente d'appartements en propri�t� par �tages sur la commune fribourgeoise de D.________, A.________ a acquis le 11 avril 2007, en soci�t� simple avec E.________, les articles 3017 et 3037 [recte: l'article 3017 seulement] du registre foncier de cette commune, d'une surface de 3'149 m2, comportant une habitation collective avec place et jardin. Cet article a ensuite �t� divis� pour cr�er un nouvel article 3037 d'une surface de 1'668 m2 (art. 105 al. 2 LTF), constitu� le 30 ao�t 2010 sous la forme d'une propri�t� par �tages comportant sept unit�s (unit�s d'�tage 3037-1 � 3037-7; art. 105 al. 2 LTF). Cinq de ces unit�s (unit�s d'�tage 3037-1 � 3037-5; art. 105 al. 2 LTF) ont �t� vendues entre le 31 ao�t et le 20 septembre 2010. Il ressort de l'arr�t attaqu� que les nouveaux propri�taires ont �t� inscrits au registre foncier en septembre 2010.
�La construction n'avait pas commenc� au moment de la conclusion des contrats. Elle a d�but� � la mi-octobre 2010, apr�s la d�molition des parties existantes. Les acqu�reurs se sont engag�s � payer le prix par acomptes. A la fin de l'ann�e 2010, les acqu�reurs de l'unit� d'�tage 3037-1 avaient vers� � ce titre un montant de 238'500 fr., les acqu�reurs de l'unit� d'�tage 3037-2 un montant de 74'250 fr. et les acqu�reurs des trois autres unit�s d'�tage un montant total de 794'750 fr.
A.b.�Le 6 juillet 2011, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-apr�s: le Service des contributions) a somm� A.________ de d�poser sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2010 dans un d�lai de dix jours, d�lai qui a �t� prolong� � la demande du contribuable.
�Le 27 septembre 2011, A.________ a renvoy� au Service des contributions la d�claration d'imp�t cantonal sur les gains immobiliers qu'il avait re�ue en relation avec la vente de l'article 3037-1 (art. 105 al. 2 LTF), indiquant que cette transaction relevait d'une activit� de promoteur immobilier exerc�e en soci�t� simple, dont le revenu devait faire l'objet d'une imposition ordinaire sur le revenu et non pas d'un imp�t sp�cial sur les gains immobiliers.
A.c.�A.________ n'ayant pas transmis sa d�claration d'imp�t 2010 malgr� une nouvelle sommation le 2 d�cembre 2011 et un prononc� d'amende de 120 fr. le 11 janvier 2012, le Service des contributions a proc�d� � une taxation d'office le 16 f�vrier 2012, par laquelle il a estim� que l'int�ress� avait r�alis� un revenu d'activit� ind�pendante principale de 80'000 fr. et un revenu d'activit� ind�pendante accessoire de promoteur immobilier d'un montant identique de 80'000 fr.
B.a.�Le 16 mars 2012, A.________ a contest� par la voie de la r�clamation la taxation d'office du 16 f�vrier 2012. Concernant le revenu de son activit� ind�pendante accessoire de promoteur immobilier, il a indiqu� que les comptes de la soci�t� simple seraient joints � sa d�claration d'imp�t de la p�riode fiscale 2012, d�s lors que passablement de travaux devaient encore �tre effectu�s d'ici au 30 juin 2012 dans les communs et les am�nagements ext�rieurs de la propri�t� par �tages, bien que des acqu�reurs aient d�j� emm�nag� � la fin de l'ann�e 2011.
�Le 19 mars 2012, le Service des contributions a imparti � A.________ un d�lai de dix jours pour produire plusieurs pi�ces, dont le bilan et le compte de pertes et profits de son activit� ind�pendante accessoire de promoteur immobilier, � d�faut de quoi la r�clamation serait d�clar�e irrecevable.
�Le 3 avril 2012, A.________ a d�pos� sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2010, annon�ant un revenu d'activit� ind�pendante principale de 43'076 fr., aucun revenu d'activit� ind�pendante accessoire, ainsi que des immeubles commerciaux (article 3017 du registre foncier de F.________) pour une valeur de 252'500 fr. Par courrier �lectronique adress� le m�me jour au Service des contributions, il a maintenu que les comptes de la soci�t� simple en relation avec la promotion immobili�re r�alis�e sur la commune de D.________ seraient joints � sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2012.
B.b.�Dans sa d�cision sur r�clamation du 10 avril 2012, le Service des contributions a maintenu que A.________ avait r�alis� un revenu d'activit� ind�pendante accessoire de promoteur immobilier pour un montant estim� de 80'000 fr.
B.c.�Le 9 mai 2012, A.________ a d�pos� un recours contre la d�cision sur r�clamation du 10 avril 2012 aupr�s de la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-apr�s: le Tribunal cantonal), dans lequel il a expos�, en substance, qu'il n'�tait pas possible de chiffrer un b�n�fice en 2010, le co�t de construction n'�tant pas encore connu durant cette p�riode, et qu'il convenait d'attendre de conna�tre cet �l�ment pour pouvoir proc�der � l'�tablissement des comptes et d�terminer le revenu imposable en relation avec la promotion immobili�re, ce qui ne serait possible qu'en 2012, ann�e de la fin des travaux. Au cours de la proc�dure d'instruction, il a fait valoir que le Service des contributions lui avait d'ailleurs indiqu� que les comptes de la soci�t� simple " faisant ressortir le produit des ventes diminu� du co�t de construction y compris celui du terrain " ne devaient �tre transmis qu'� la fin de la construction.
B.d.�Dans ses contre-observations au recours de A.________ datant du 29 ao�t 2012, le Service des contributions a produit le d�tail de son estimation du revenu d'activit� ind�pendante accessoire, qui se pr�sente en substance comme suit:
Estimation b�n�fice promotion en 2010
Prix d'achat du terrain 3'149 m2�������620'000
Frais d'achat�������25'000
Co�t de construction�������4'000'000
Co�t des am�nagements ext�rieurs�������200'000
Frais secondaires (taxes, honoraires, int�r�ts intercalaires)�������355'000
Prix de revient estim� total�������5'200'000
Co�t par m3 SIA (450 m3)�������11'500
Constitution PPE = 1'668 m2�������52.9%
Prix de revient au pro rata = 52.9% de 5.2 mio�������2'750'800
Prix de revient au milli�me�������2'750
Vente 1er appartement 4,5 pi�ces = 128.19o/oo�������530'000
Prix de revient = 2'750 x 128.19�������352'522
B�n�fice estim� sur 1�re vente�������177'478
Marge r�alis�e en %�������33%
Taxation d'office: retenu 30% s/530'000�������159'000
Arrondi�������1'000
B�n�fice estim� 2010�������160'000
Part de chaque associ� (50%)�������80'000�
�L'estimation du Service des contributions a �t� effectu�e sur la base de la vente de l'unit� d'�tage 3017-1, repr�sentant 128.19 o/oo de l'ensemble de la propri�t� par �tages (art. 105 al. 2 LTF).
�Dans ses contre-observations du 29 ao�t 2012, le Service des contributions indique s'�tre fond� sur la demande de permis de construire du 23 juin 2009 pour fixer le co�t de construction et des am�nagements ext�rieurs. Une copie de cette lettre a �t� transmise par le Tribunal cantonal � A.________ le 30 ao�t 2012.
B.e.�Le Tribunal cantonal a rejet� le recours de A.________ par arr�t du 9 juillet 2013.
A.________ recourt contre cette d�cision aupr�s du Tribunal f�d�ral � qui il demande de rendre une d�cision " objective et pragmatique dans cette affaire ". Il soutient qu'aucun revenu d'activit� ind�pendante accessoire de promoteur immobilier ne peut lui �tre attribu� en 2010. Il s'en prend �galement au calcul estimatif op�r� par le Service des contributions et confirm� par le Tribunal cantonal, contestant le montant retenu au titre de co�t de construction, qui serait inf�rieur au co�t r�el.
�Invit�s � se d�terminer, le Tribunal cantonal renvoie aux consid�rants de son arr�t, qu'il maintient int�gralement; le Service des contributions et l'Administration f�d�rale des contributions se r�f�rent �galement aux consid�rants de l'arr�t attaqu� et proposent le rejet du recours.
�Le 25 novembre 2013, le recourant a adress� au Tribunal f�d�ral des observations finales sur les prises de position du Service des contributions et du Tribunal cantonal.
�I. Recevabilit� et questions de proc�dure
Le Tribunal cantonal a rendu une seule d�cision valant tant pour l'imp�t f�d�ral direct que pour l'imp�t cantonal et communal, ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; arr�t 2C_357/2013 et 2C_358/2013 du 7 novembre 2013 consid. 1). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir, dans son recours au Tribunal f�d�ral, form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�t (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.; arr�t 2C_357/2013 du 7 novembre 2013 consid. 1). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues lorsque l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal et communal sont en jeu, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers (causes 2C_683/2013 et 2C_684/2013). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (art. 71 LTF et 24 de la loi de proc�dure civile f�d�rale du 4 d�cembre 1947; RS 273).
�Le Tribunal f�d�ral examine d'office sa comp�tence (art. 29 al. 1 LTF). Il contr�le librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 139 V 42 consid. 1 p. 44).
2.1.�Sur le fond, l'arr�t attaqu� concerne la taxation d'office du recourant prononc�e par le Service des contributions pour l'ann�e 2010. Comme ce domaine rel�ve du droit public et qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e, la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte en application de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) confirme l'existence de cette voie de droit pour l'imp�t f�d�ral direct; s'agissant des imp�ts cantonal et communal, la taxation d'office �tant une mati�re harmonis�e aux art. 46 al. 3 et 48 al. 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en mati�re de droit public est aussi r�serv�e � l'art. 73 al. 1 LHID.
2.2.�Le recourant n'a pas intitul� son recours " recours en mati�re de droit public ". L'absence d'intitul� ne porte pas � cons�quence si les conditions de recevabilit� du recours dont la voie est ouverte sont remplies (cf. ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370; 134 III 379 consid. 1.2 p. 382).
2.3.�Aux termes de l'art. 42 al. 1 LTF, un m�moire doit indiquer les conclusions. Celles-ci doivent �tre d�termin�es avec suffisamment de pr�cision (arr�t 4A_402/2011 du 19 d�cembre 20111 consid. 1.1). Elles doivent indiquer sur quels points la d�cision est attaqu�e et quelles sont les modifications demand�es. Si les conclusions font d�faut ou sont, dans leur ensemble, insuffisantes, le recours est irrecevable.
�Le recourant invite le Tribunal f�d�ral � rendre une " d�cision objective et pragmatique dans cette affaire ". L'on peut douter de la recevabilit� d'une telle conclusion au regard des exigences de l'art. 42 al. 1 LTF. Toutefois, l'interdiction du formalisme excessif impose de ne pas se montrer trop strict dans la formulation des conclusions si, � la lecture du m�moire, on comprend clairement ce que veut le recourant (arr�ts 1C_571/2012 du 26 novembre 2013 consid. 2; 1C_100/2008 du 18 juin 2008 consid. 1), d'autant plus si ce dernier n'est pas repr�sent� par un avocat, comme tel est le cas en l'esp�ce. Aussi, dans la mesure o� le recourant conteste l'existence d'un revenu imposable en 2010 en relation avec son activit� lucrative ind�pendante accessoire de promoteur immobilier et que l'on comprend qu'il s'en prend � la taxation d'office effectu�e par le Service des contributions et confirm�e par le Tribunal cantonal, il convient d'admettre la recevabilit� du recours, bien qu'il s'agisse d'un cas limite.
2.4.�Au surplus, d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF), le recours est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF) rendue par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Par ailleurs, il a �t� interjet� par le contribuable destinataire de la d�cision attaqu�e, qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en mati�re.
3.1.�Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral contr�le librement le respect du droit f�d�ral (art. 106 al. 1 LTF), y compris le droit cantonal harmonis� (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210; arr�t 2C_386/2012 du 16 novembre 2012 consid. 3.5), sous r�serve des exigences de motivation figurant � l'art. 106 al. 2 LTF, selon lequel le Tribunal f�d�ral n'examine la violation des droits fondamentaux que si le grief a �t� invoqu� et suffisamment motiv� par le recourant. L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits et principes constitutionnels viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation (ATF 133 II 249 consid. 1.4.2 p. 254; 133 III 462 consid. 2.3 p. 466; arr�t 2C_1237/2012 du 22 avril 2013 consid. 2). Le recourant ne peut donc se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer � des actes de proc�dure cantonale (ATF 129 I 113 consid. 2.1 p. 120; arr�t 8C_451/2013 du 20 novembre 2013 consid. 2.3).
3.2.�Dans un recours au Tribunal f�d�ral, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut �tre pr�sent� � moins de r�sulter de la d�cision de l'autorit� pr�c�dente (art. 99 al. 1 LTF).
3.2.1.�L'exclusion des faits et moyens de preuve nouveaux est la r�gle; en tant que cour supr�me, le Tribunal f�d�ral est juge du droit, et non juge du fait. Cette r�gle conna�t une exception lorsque la d�cision de l'autorit� pr�c�dente est le motif pour pr�senter de nouveaux faits ou moyens de preuve ou, en d'autres termes, lorsque c'est la d�cision de l'autorit� pr�c�dente qui, pour la premi�re fois, rend pertinents ces faits ou moyens de preuve. Toutefois, la possibilit� de pr�senter des faits ou des moyens de preuve nouveaux en instance de recours f�d�rale est exceptionnelle et ne sert pas � corriger des omissions ant�rieures (arr�t 4A_18/2010 du 15 mars 2010 consid. 2.1 non publi� in ATF 136 I 197).
3.2.2.�Le recourant produit deux pi�ces pour la premi�re fois devant le Tribunal f�d�ral.
�Par la premi�re pi�ce, le recourant entend contester l'estimation du revenu d'activit� lucrative ind�pendante accessoire effectu�e par le Service des contributions. Il s'agit d'un document de l'Etablissement cantonal fribourgeois d'assurance des b�timents (ECAB) datant du 26 avril 2010. Le recourant soutient qu'il n'a pas produit cette pi�ce devant le Tribunal cantonal, car le Service des contributions n'aurait fourni le d�tail de son estimation que lors de ses contre-observations du 29 ao�t 2012. Il n'aurait ainsi pas eu la possibilit� de contester cette estimation avant son recours devant le Tribunal f�d�ral. Or, le recourant aurait pu produire cette pi�ce au cours de la proc�dure cantonale, puisque le Tribunal cantonal lui a transmis une copie de ces contre-observations le 30 ao�t 2012; il avait en effet, en vertu du droit de r�plique (cf. sur ce point arr�t 2C_472/2013 du 4 octobre 2013 consid. 3.3 et les r�f�rences cit�es), le droit de se d�terminer spontan�ment sur le contenu de cette pi�ce, ce qu'il n'a pas fait. Les conditions ne sont donc pas r�unies pour faire exception � l'impossibilit� de produire une pi�ce nouvelle devant le Tribunal f�d�ral.
�Il en va de m�me de la seconde pi�ce produite par le recourant, � savoir un courrier que le Service des contributions lui a adress� le 23 janvier 2013. Comme le rel�ve � juste titre le Tribunal cantonal, le recourant aurait pu lui transmettre une copie de ce courrier, son recours devant cette instance �tant pendant � cette date.
�Le Tribunal f�d�ral ne tiendra donc pas compte de ces deux pi�ces nouvelles dans le pr�sent recours.
Le litige concerne le bien-fond� de la taxation d'office du recourant pour la p�riode fiscale 2010 tant en mati�re d'imp�t f�d�ral direct que d'imp�t cantonal et communal.
Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorit� de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appr�ciation consciencieuse si, malgr� sommation, le contribuable n'a pas satisfait � ses obligations de proc�dure ou que les �l�ments imposables ne peuvent �tre d�termin�s avec toute la pr�cision voulue en l'absence de donn�es suffisantes. Le prononc� d'une taxation d'office suppose ainsi l'existence d'une incertitude dans les faits, qui emp�che l'autorit� fiscale de proc�der � la taxation de mani�re compl�te et exacte (arr�t 2C_203/2011 du 22 juin 2011 consid. 3.2, in RF 66/2011 p. 700).
5.1.�A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable tax� d'office peut d�poser une r�clamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La r�clamation doit �tre motiv�e et indiquer, le cas �ch�ant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD). Il s'agit d'une exigence formelle dont la violation entra�ne l'irrecevabilit� de la r�clamation (ATF 131 II 548, consid. 3.3; 123 II 552 consid. 4c p. 557).
�La taxation d'office est manifestement inexacte lorsqu'un point essentiel a �t� omis ou appr�ci� de mani�re incorrecte. Le Tribunal f�d�ral est li� par la taxation d'office lorsqu'elle repose sur une constatation compl�te et exacte des faits et sur une appr�ciation consciencieuse de tous des �l�ments d�terminants pour la taxation, �tant entendu que les autorit�s comp�tentes disposent d'une certaine marge d'appr�ciation; tant que l'estimation reste dans le cadre ainsi d�termin�, le Tribunal f�d�ral ne peut pas intervenir. Comme la taxation d'office est peu pr�cise par nature, la possibilit� de la contester est limit�e en cons�quence. En substance, le contribuable doit prouver que la taxation d'office ne correspond pas � la situation de fait. Il doit �liminer l'incertitude existant jusqu'alors en d�montrant l'inexactitude de mani�re stricte; de simples preuves partielles ne suffisent pas. En outre, le contribuable qui n'a pas rempli son devoir de collaborer dans la proc�dure doit rattraper la collaboration n�glig�e auparavant (arr�ts 2C_279/2011 du 17 octobre 2011, in RF 67/2012, p. 59; RDAF 2012 II p. 283; 2C_504/2010 du 22 novembre 2011 consid. 2.2, in RF 67/2012, p. 143; 2C_463/2009 du 21 d�cembre 2009 consid. 4.1; 2C_620/2007 du 2 juillet 2008, consid. 2.1, in StE 2009 B 95.1 Nr. 13).
�Les conditions pos�es � l'art. 132 al. 3 LIFD s'appliquent �galement aux voies de droit ult�rieures qui sont ouvertes au contribuable ( ULRICH CAVELTI, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, 2�me �d., 2008, n� 10 ad art. 140).
5.2.�En l'esp�ce, le Tribunal cantonal a consid�r� � juste titre que les conditions pr�vues � l'art. 130 al. 2 1
�re�phrase LIFD �taient r�unies pour proc�der � une taxation d'office du recourant le 16 f�vrier 2012, celui-ci n'ayant pas transmis, malgr� sommation et prolongation de d�lai, sa d�claration d'imp�t 2010 ni a fortiori les documents qui doivent y �tre joints, en particulier, pour les ind�pendants, les extraits de comptes sign�s de la soci�t� simple ou, � d�faut d'une comptabilit� tenue conform�ment � l'usage commercial, un �tat des actifs et passifs, un relev� des recettes et des d�penses, des pr�l�vements et apports priv�s (art. 125 al. 2 LIFD).
Reste � d�terminer si le recourant a d�montr� le caract�re manifestement inexact de l'estimation de son revenu d'activit� ind�pendante accessoire de promoteur immobilier retenue dans sa taxation d'office.
6.1.�Le recourant soutient qu'aucun revenu d'activit� lucrative ind�pendante accessoire ne peut lui �tre attribu� en 2010 et qu'il n'a r�alis� un tel revenu qu'en 2012, ann�e de la fin des travaux de construction de la promotion immobili�re de D.________. Invoquant l'art. 45 lettre c LHID, il soutient que les acomptes re�us en 2010 et les quelques factures pay�es en 2010 ne rev�tent pas d'importance pour sa taxation, ne repr�sentant pas la r�alisation d'un revenu. Le recourant soutient ainsi que la taxation d'office pour la p�riode fiscale 2010 est manifestement inexacte en tant qu'elle prend en consid�ration un revenu qui n'aurait �t� r�alis� qu'en 2012.
6.2.�L'imp�t sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques, � l'exception des gains en capital r�alis�s lors de l'ali�nation d'�l�ments de la fortune priv�e (art. 16 al. 1 et 3 LIFD). Aux termes de l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante. La premi�re phrase de l'art. 18 al. 2 LIFD pr�cise que tous les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activit� lucrative ind�pendante. Si cette activit� est exerc�e en soci�t� simple, chacun des associ�s ajoute � ses propres �l�ments imposables sa part du revenu de la soci�t� simple (art. 10 al. 1 LIFD).
6.3.�Selon l'art. 210 LIFD en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2013 (remplac� par le nouvel art. 41 LIFD de teneur identique, entr� en vigueur le 1
er�janvier 2014, cf. chiffre I de la loi f�d�rale sur la mise � jour formelle du calcul dans le temps de l'imp�t direct d� par les personnes physiques du 22 mars 2013, RO 2013, p. 2397), le revenu imposable se d�termine d'apr�s les revenus acquis pendant la p�riode fiscale (al. 1). Le produit de l'activit� ind�pendante se d�termine d'apr�s le r�sultat de l'exercice commercial clos pendant la p�riode fiscale (al. 2). Les contribuables qui exercent une activit� lucrative ind�pendante doivent proc�der � la cl�ture de leurs comptes � chaque p�riode fiscale (al. 3).
�L'art. 210 LIFD, respectivement le nouvel art. 41 LIFD, posent le principe de la p�riodicit� de l'imp�t sur le revenu, selon lequel l'imp�t d� pour une p�riode fiscale donn�e se calcule sur la base du revenu r�alis� durant cette p�riode. Ce principe implique que l'on attribue un revenu � la p�riode fiscale au cours de laquelle il a �t� r�alis�. L'attribution d'un revenu � une p�riode fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la r�alisation, qui y est li� (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 p. 364).
6.4.�La r�alisation constitue une condition essentielle et le fait g�n�rateur de l'imposition du revenu (arr�t 2C_620/2012 du 14 f�vrier 2013 consid. 3.4, in RDAF 2013 II 197). Selon la jurisprudence constante du Tribunal f�d�ral, un revenu est r�alis� lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une pr�tention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En r�gle g�n�rale, l'acquisition d'une pr�tention est d�j� consid�r�e comme un revenu dans la mesure o� son ex�cution ne para�t pas incertaine. Ce n'est que si cette ex�cution para�t d'embl�e peu probable que le moment de la perception r�elle de la prestation est pris en consid�ration (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; arr�ts 2C_941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 2.5; 2C_351/2010 du 6 juillet 2011 consid. 3; 2C_640/2010 du 11 d�cembre 2010 consid. 4.1; 2P.323/2003 du 7 mai 2004, in StE 2005 A 24.21 Nr.16, RDAF 2004 II 288). La cr�ance fiscale prend ainsi naissance ex lege, sans aucune intervention ext�rieure. La doctrine parle de la naissance imm�diate de la cr�ance fiscale ( PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6
�me��d., 2002, p. 308; arr�ts 2C_620/2013 du 14 f�vrier 2013 consid. 3.4, in RDAF 2013 II 197; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2), ce qui a pour cons�quence que le moment de la r�alisation du revenu ne saurait d�pendre de la seule volont� du contribuable; si tel �tait le cas, le contribuable pourrait d�terminer lui-m�me, en fonction de ses convenances personnelles, � quel moment ce revenu est imposable (arr�ts 2P.201/2004 du 8 f�vrier 2006 consid. 4.3; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.3).
6.4.1.�La r�gle selon laquelle le revenu est imposable au moment o� na�t un droit ferme sur une prestation est applicable � la r�alisation de b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation d'immeubles appartenant � la fortune commerciale. Dans de tels cas, la jurisprudence constante du Tribunal f�d�ral retient que la conclusion du contrat de vente donne en principe naissance � un droit ferme g�n�rateur d'un revenu imposable, dans la mesure o� son ex�cution ne para�t pas incertaine (ATF 105 Ib 238 consid. 4b et 4c p. 242 ss; arr�ts 2A.56/1991 du 1
er�novembre 1991 consid. 3a, in Archives 61, p. 666, RDAF 1993, p. 421; 2A.255/1993 du 15 f�vrier 1995 consid. 4a; 2P.14/1998 du 3 juillet 1998 consid. 3a, in RDAF 1998 II 374; 2A.475/2002 du 31 mars 2003 consid. 3.1 et 3.2, in RDAF 2004 II 38, StE 2003 B 21.2 Nr. 17; 2C_250/2006 du 11 octobre 2006 consid. 2.3, in StE 2007 B 21.1 Nr. 24; arr�t 2A.537/2005 du 21 d�cembre 2006 consid. 3.4.1). Il n'y a donc pas lieu de diff�rer l'imposition d'un tel revenu au moment de l'ex�cution du contrat par l'ali�nateur, soit au jour de l'inscription du nouveau propri�taire au Registre foncier (arr�ts 2A.250/2006 du 11 octobre 2006 consid. 2.3, in StE 2007 B 21.1 Nr. 24; 2A.475/2002 du 21 mars 2003 consid. 3.2, in StE 2003 B 21.2 Nr. 17, RDAF 2004 II 38), ni de s'en tenir strictement � la comptabilisation effective du revenu dans les comptes de l'ali�nateur, le principe de p�riodicit� devant primer les r�gles de comptabilisation (arr�t 2A.475/2002 du 21 mars 2003 consid. 3.1, in StE 2003 B 21.2 Nr. 17, RDAF 2004 II 38; cf. �galement arr�t 2P.14/1998 du 3 juillet 1998 consid. 3.4, in RDAF 1998 II 374).
�Cette jurisprudence a vocation � s'appliquer de la m�me mani�re selon que le projet de construction est achev� ou non au moment de la conclusion du contrat. Dans l'arr�t 2A.56/1991 du 1er novembre 1991 consid. 3 (in Archives 61, p. 666, RDAF 1993, p. 421), le Tribunal f�d�ral s'est pench� sur le moment de la r�alisation du revenu aff�rent � la vente d'un appartement qui n'�tait pas encore construit au moment de la conclusion du contrat et dont le co�t de construction n'�tait donc pas encore connu. Il a confirm� que l'ali�nateur avait acquis une cr�ance ferme au moment de la conclusion du contrat de vente et que le fait que les charges relatives � cette vente n'�taient pas encore d�termin�es durant la p�riode en cause n'�tait pas pertinent. Il a ainsi rejet� le recours interjet� par l'administration fiscale cantonale, qui soutenait que le gain devait �tre attribu� � la p�riode de calcul post�rieure, de mani�re � pouvoir d�terminer le b�n�fice immobilier, le co�t de construction �tant alors connu.
6.4.2.�Cette jurisprudence a fait l'objet de critiques en doctrine (cf. notamment ROLF BENZ, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grunds�tze ordnungsm�ssiger Bilanzierung, 2000, p. 91 s.; MARKUS WEIDMANN, Einkommensbegriff und Realisation, 1996, p. 148 ss; MARKUS REICH/MARCO DUSS, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, p. 26; MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2003, I. Teil, in Forum f�r Steuerrecht 2004, p. 218 ss; MADELEINE SIMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2003 - Direkte Bundessteuer, Archives 74, p. 3; PIERRE-MARIE-GLAUSER, Apports et imp�t sur le b�n�fice. Le principe de d�terminance dans le contexte des apports et autres contributions de tiers, 2005, p. 125 ss). Il n'y a toutefois pas lieu de s'interroger plus avant sur ces critiques dans la pr�sente cause, en particulier en lien avec l'arr�t susmentionn� de 1991 (in Archives 61, p. 666, RDAF 1993, p. 421). En effet, les auteurs reprochent avant tout � la jurisprudence pr�cit�e d'imposer un b�n�fice alors que celui-ci n'aurait qu'un caract�re incertain. En l'occurrence toutefois, les faits constat�s excluent un tel caract�re (cf. ci-dessus consid. 6.3). Au surplus, s'agissant d'une taxation d'office, le pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral se limite � v�rifier si l'estimation retenue par les autorit�s cantonales est manifestement inexacte, ce qu'il appartient au contribuable de d�montrer. Or, le recourant ne le fait nullement (cf. ci-dessous, consid. 6.6).
6.5.�Ainsi, selon les faits constat�s par le Tribunal cantonal et qui lient le Tribunal f�d�ral (art. 105 al. 1 LTF), deux unit�s d'�tage ont �t� acquises en septembre 2010, l'article 3037-1 et l'article 3037-2 pour 22'000 fr. [sic]. Ces transactions ont �t� inscrites au registre foncier en 2010. La construction a bel et bien commenc� en 2010 et, durant cette p�riode fiscale, la soci�t� simple a d�j� encaiss� des acomptes importants des acqu�reurs de ces deux unit�s d'�tage, � savoir 285'000 fr. pour l'article 3037-1 et 74'250 fr. pour l'article 3037-2. En outre, les autres appartements ont �t� vendus entre le 31 ao�t et le 20 septembre 2010 et des acomptes importants ont �galement �t� vers�s � la soci�t� simple en 2010 (soit 15'000 fr + 75'000 fr. +113'000 fr. + 15'000 fr + 113'000 fr. + 160'000 fr. + 135'000 fr. + 168'750). En pareilles circonstances, on ne voit pas en quoi il serait manifestement inexact de consid�rer que le recourant a acquis une cr�ance ferme au moment de la conclusion des contrats et r�alis� un revenu d'activit� lucrative ind�pendante accessoire en 2010.
�Quant au montant retenu de 80'000 fr., il a �t� obtenu sur la base des donn�es et pi�ces � disposition du Service des contributions au moment de proc�der � la taxation d'office, faute de collaboration du recourant, � savoir le prix d'achat de la parcelle et les frais aff�rents � cette acquisition, ainsi que le co�t de construction et des am�nagements ext�rieurs tels qu'ils figurent sur la demande de permis de construire du 23 juin 2009. L'on ne voit pas en quoi cette estimation serait manifestement inexacte, proc�derait d'une appr�ciation non consciencieuse ou d'un abus du pouvoir d'appr�ciation de l'autorit� fiscale.
6.6.�Au demeurant, conform�ment aux r�gles strictes r�gissant les r�clamations, respectivement les voies de droit ult�rieures ouvertes contre une taxation d'office (cf. consid. 5.1 ci-dessus), il incombait au recourant de pr�senter des pi�ces comptables propres � d�montrer le caract�re manifestement inexacte de cette estimation. Or, ce dernier a persist� � refuser de produire de tels documents, malgr� la demande expresse du Service des contributions, et se limite, devant le Tribunal f�d�ral, � critiquer les faits en pr�sentant une argumentation appellatoire qui n'est pas recevable. Le recours � l'art. 45 let. c LHID ne lui est d'aucun secours, cette disposition n'�tant pas applicable � l'imp�t f�d�ral direct; il en aurait �t� d'ailleurs de m�me si le recourant avait invoqu� l'art. 129 al. 1 let. c LIFD, disposition de teneur identique � celle de l'art. 45 let. c LHID applicable en mati�re d'IFD, qui pr�voit pr�cis�ment l'obligation pour les soci�t�s simples de produire une attestation � l'autorit� de taxation pour chaque p�riode fiscale, notamment sur les parts des associ�s au revenu de la soci�t�.
Dans son m�moire de recours, le recourant indique encore avoir �voqu� devant le Tribunal cantonal un comportement contradictoire de la part du Service des contributions, qui lui aurait affirm� que le revenu provenant de son activit� accessoire de promoteur immobilier ne serait imposable qu'en 2012 et qu'il n'avait donc pas besoin de produire des comptes avant cette p�riode fiscale. Il se limite toutefois ici � renvoyer en termes vagues � la proc�dure cantonale et n'invoque aucune violation d'un principe ou d'un droit constitutionnel. Il n'y a donc pas lieu d'entrer en mati�re sur ce point (art. 106 al. 2 LTF, cf. supra consid. 3.1).
Au vu des consid�rants qui pr�c�dent, le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
III. Imp�t cantonal et communal
Aux termes de l'art. 48 al. 2 LHID, le contribuable qui a �t� tax� d'office peut d�poser une r�clamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La r�clamation doit �tre motiv�e et indiquer, le cas �ch�ant, les moyens de preuve. Cette disposition a �t� reprise � l'art. 166 al. 3 de la loi fribourgeoise sur les imp�ts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et correspond � la r�glementation de l'imp�t f�d�ral direct.
�Conform�ment � l'art. 16 LHID, dont la teneur est identique � celle des art. 64 al. 1 et 2 et 65 al. 1 LICD, le revenu imposable se d�termine d'apr�s les revenus acquis pendant la p�riode fiscale (al. 1). Le produit de l'activit� lucrative ind�pendante se d�termine d'apr�s le r�sultat de l'exercice commercial clos pendant la p�riode fiscale (al. 2). Les contribuables qui exercent une activit� lucrative ind�pendante doivent proc�der � la cl�ture de leurs comptes � chaque p�riode fiscale (al. 3). Les r�gles relatives � l'imposition dans le temps et � la d�termination du moment de la r�alisation du revenu en droit cantonal correspondent ainsi �galement � celles de l'imp�t f�d�ral direct. Le principe de p�riodicit� s'imposant aux cantons (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.1 p. 359; arr�t 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 2.1, in RF 64/2009, p. 810, RDAF 2009 II 522), il a la m�me port�e en droit cantonal qu'en mati�re d'imp�t f�d�ral direct.
�Il s'ensuit que les consid�rations �mises en mati�re d'imp�t f�d�ral direct valent �galement pour l'imp�t cantonal et communal. Partant, le recours doit aussi �tre rejet� dans la mesure de sa recevabilit� en ce qui concerne ce dernier.
Compte tenu de ce qui pr�c�de, les frais judiciaires seront mis � la charge du recourant (art. 66 al. 1 LTF). Le canton n'a pas droit � des d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Les causes 2C_683/2013 et 2C_684/2013 sont jointes.
Le recours est rejet� dans la mesure de sa recevabilit� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct 2010.
Le recours est rejet� dans la mesure de sa recevabilit� en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal 2010.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au recourant, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: l'article 3017
 art. 105
 art. 105
 l'article 3037
 ATF 
 art. 46
 ATF 
 ATF 
 Art. 83
 art. 140
 art. 41
 art. 41
 ATF 
 l'article 3037
 l'article 3037
 l'article 3037
 l'article 3037
 art. 64
 ATF