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Timestamp: 2018-04-27 04:27:59+00:00

Document:
Manovra d’estate: la definizione dei Processi Verbali di Constatazione da parte dei soci di società
L’approvazione – 10 settembre 2008 – del provvedimento contenente le modalità di effettuazione della comunicazione dell’adesione ai verbali di constatazione in attuazione dell’art. 83, comma 18-quater, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, e la pubblicazione della circolare n. 55/E del 17 settembre 2008 da parte dell’Agenzia delle Entrate, ci consente di fare delle prime riflessioni sulla modalità di definizione per i soci e/o partecipanti, analizzando anche il procedimento ordinario, e i procedimenti già previsti per il regime di trasparenza e consolidato.<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
Il provvedimento del 10 settembre 2008
Il modello di comunicazione va presentato all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente ai sensi dell’art. 4 del D.lgs. n. 218/97, nonché all’organo che ha redatto il processo verbale di constatazione, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento o mediante consegna diretta agli Uffici dell’Agenzia delle entrate e all’organo che ha redatto il processo verbale di constatazione, i quali rilasciano attestazione dell’avvenuta consegna (1).
Qualora il processo verbale si riferisca a più periodi d’imposta, per i quali risultino competenti Uffici diversi dell’Agenzia delle entrate, la comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici interessati.
Al modello di comunicazione va allegata la fotocopia di uno dei documenti di identità o di riconoscimento, in corso di validità, del soggetto che provvede alla comunicazione.
La comunicazione di adesione è effettuata, a pena di nullità, utilizzando il modello approvato e sottoscritto dal contribuente o da chi legalmente lo rappresenta, con esclusione della rappresentanza mediante procuratore speciale di cui all’art. 7, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 218 del 1997.
Il modello di comunicazione è reso disponibile gratuitamente in formato elettronico e può essere utilizzato prelevandolo dal sito Internet dell’Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.gov.it.
Adesione soci: il procedimento ordinario
Come è noto, il legislatore, attraverso l’art. 4, comma 2, del D. Lgs. n. 218/97, ha regolamentato la competenza degli uffici in ordine alla definizione delle società di persone ed entità similari, unificando la competenza in capo al domicilio fiscale della società, anche per i soci e/o associati, a prescindere dal loro (eventualmente diverso) domicilio fiscale, limitatamente alle quote di reddito di partecipazioni ad essi imputabili.
Il socio o associato dovrà essere invitato al contraddittorio presso l’ufficio fiscale competente nei confronti della società, mediante la notifica dello stesso invito al contraddittorio emesso nei confronti della società, ovvero attraverso la comunicazione dell’invito a comparire, ex art.6, comma 4, del D. Lgs. n. 218/1997.
E’ comunque consentita, per esplicita previsione normativa, la richiesta di definizione solo della società o associazione, come pure del singolo socio o associato, indipendentemente da analoga scelta della società medesima e ciò allarga notevolmente l’ambito applicativo del concordato (2).
Adesione e trasparenza
Per effetto della similitudine con le società personali di cui all’art. 5 del TUIR, la società di capitali trasparente “per opzione” soggiace all’accertamento, ordinario e con adesione, ricalcando – con qualche sostanziale differenza – procedure e problematiche già viste precedentemente.
Le disposizioni di riferimento si rinvengono nei seguenti articoli del T. U. n. 917/86 (3):
art. 115 (società di capitali aventi determinati requisiti, partecipate a propria volta da società di capitali);
art. 116 (società a responsabilità limitata a ristretta base societaria).
In via generale, ai soggetti che optano per la trasparenza sono applicate le disposizioni valevoli per l’accertamento delle società di persone, ai sensi dell’art. 40, comma 2, del D.P.R. 600/1973: di conseguenza, anche nel caso di contestazioni fondate sul disconoscimento della validità dell’opzione stessa, l’Ufficio fiscale dovrà render nota la situazione “con unico atto”, notificato sia alla società che ai soci (art. 12, comma 2, D.M. 23.4.2004).
Inoltre, se il socio di una società “trasparente” omette o dichiara solo parzialmente il reddito imputato dalla società partecipata, si applicano le disposizioni dell’art. 41 – bis del D.P.R. 600/1973, relativo all’accertamento parziale (così come previsto per i soci delle società personali).
Il procedimento dell’accertamento con adesione delle società di capitali fiscalmente trasparenti segue le regole cui sono soggette le società personali.
Nelle società di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR, in conseguenza della diversa soggettività giuridica e tributaria delle stesse rispetto alle società personali, la società partecipata è però solidalmente responsabile con ciascun socio per l’imposta, le sanzioni e gli interessi relativi ai redditi imputati per trasparenza (art. 13, D.M. 23.4.2004).
La gestione del procedimento relativo all’accertamento con adesione compete all’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale.
Alla luce del vigente parallelismo tra i soggetti fiscalmente “trasparenti” per natura, ex art. 5, del T.U. n. 917/86, e quelli “trasparenti” su opzione, la regola della “definizione separata” sembra valida anche nel contesto normativo degli artt. 115 – 116 del Testo Unico.
Adesione: il procedimento per il consolidato
La tassazione consolidata di gruppo – ex art. 118, comma 1, del T.U. n. 917/1986 – comporta la determinazione di un reddito complessivo globale pari alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società oggetto di consolidamento, da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dall’entità percentuale della partecipazione riferibile al soggetto controllante.
Ciascuna società partecipante, ivi compresa la consolidante, determina nella propria dichiarazione il reddito complessivo netto secondo le regole ordinarie, senza provvedere alla liquidazione dell’imposta e il soggetto consolidante provvederà a sommare, algebricamente e per intero, i suddetti risultati – positivi o negativi -, apportando le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti alle rettifiche di consolidamento di cui all’art. 122 del Tuir, determinando così il reddito complessivo globale su cui liquiderà l’imposta Ires dovuta.
La consolidante, ai sensi del comma 1, dell’art. 127 del T.U. citato è responsabile, fra l’altro, per la maggiore imposta Ires accertata riferita al reddito complessivo globale, mentre, ai sensi del comma 2 dello stesso articolo, la società consolidata è responsabile solidalmente con l’ente o società controllante per la maggiore imposta accertata, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’art. <?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" />122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile.
Per quanto riguarda l’attività di accertamento relativa alla tassazione di gruppo, considerato che la fiscal unit non rappresenta un autonomo soggetto d’imposta, le società consolidate e l’ente o società consolidante verranno sottoposte separatamente all’attività di accertamento da parte degli uffici finanziari territorialmente competenti (cfr. art. 17 del D.M. 9 giugno 2004).
Le istruzioni fornite dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 60/E del 31 ottobre 2007 in ordine al procedimento di adesione di cui al D.Lgs. n. 218/1997, riflettono il procedimento di accertamento che si articola fisiologicamente su due distinti livelli:
– il primo livello riguarda le società consolidate;
– il secondo livello interessa la società o l’ente consolidante.
1) Il procedimento di primo livello – Rettifiche al Modello UNICO Società di capitali
Nel caso in cui l’accordo venga raggiunto, “l’atto di adesione della consolidata deve riportare il maggior reddito complessivo netto definito ai fini dell’Ires, senza liquidazione della maggiore imposta ed interessi e senza irrogazione delle sanzioni collegate al tributo. La maggiore imposta Ires dovuta, unitamente agli interessi e alle sanzioni, verrà infatti determinata attraverso il conseguente atto da redigersi nell’ambito del secondo livello. L’atto dovrà inoltre contenere la determinazione della maggiore imposta teorica Ires, ossia l’imposta calcolata dall’ufficio della consolidata sulla variazione contabile definita applicando le aliquote vigenti. L’imposta teorica rappresenta la misura massima di responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito (art. 127, comma 2, del Tuir)”.
L’ufficio calcolerà l’imposta teorica in capo alla consolidata anche nel caso in cui la rettifica comporti una minore perdita, in quanto tale variazione potrebbe comunque contribuire a determinare un maggior reddito complessivo globale, con conseguente recupero a tassazione, nella rettifica di secondo livello.
L’atto di adesione si perfeziona con la sottoscrizione da parte della consolidata; resta salva tuttavia la facoltà della consolidante di intervenire al contraddittorio e sottoscrivere l’atto congiuntamente alla consolidata. Nei confronti della società consolidata, in forza di quanto previsto dall’art.2, comma 3, del D.Lgs. n. 218 del 1997, l’atto di adesione non è soggetto a impugnazione; non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio, ad eccezione delle ipotesi tassativamente previste dal comma 4 dell’art. 2 del citato decreto, in ordine ai presupposti e ai limiti dell’ulteriore attività di accertamento.
Una volta sottoscritto l’atto di adesione, l’Ufficio competente per la consolidata comunica tempestivamente all’Ufficio competente per la consolidante il reddito complessivo netto definito, trasmettendo copia dell’atto di adesione. Invece, nel caso in cui il contraddittorio tra le parti abbia esito negativo, l’Ufficio deve attivarsi per notificare tempestivamente il relativo avviso di accertamento, tenendo conto degli eventuali chiarimenti o prove documentali forniti nel corso del contraddittorio precedentemente svolto, così come previsto dalla circolare n. 65/E del 2001.
2) Il procedimento di secondo livello – Rettifiche al Modello Consolidato nazionale e mondiale
Sulla base degli elementi acquisiti nell’ambito dell’attività di accertamento di primo livello, l’Ufficio competente per la consolidante avvierà le attività conseguenti. Salvo i casi di autonoma rettifica della dichiarazione Modello CNM, la rettifica del consolidato sarà sempre successiva alla rettifica operata in capo alle società consolidate (Modello UNICO SC), stante il nesso di consequenzialità fra i due livelli. Pertanto, l’Ufficio competente per la consolidante sulla base delle rettifiche operate al primo livello emetterà progressivamente, ai sensi dell’art. 17, comma 3, del D.M. 9 giugno 2004, una serie di atti in rettifica del Modello CNM. La predetta norma dispone, infatti, che fino alla scadenza del termine stabilito nell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base agli esiti dei controlli delle dichiarazioni dei redditi delle consolidate e del consolidato.
L’accertamento con adesione definito dalla consolidante cristallizza la maggiore imposta dovuta, gli interessi e le sanzioni richiesti nell’atto, ed è impermeabile alle vicende relative ai precedenti avvisi di accertamento emessi in capo alle consolidate o sul Modello CNM: ne consegue che l’annullamento totale o parziale, anche a seguito di impugnazione, degli atti presupposti e/o precedenti non è in grado di produrre alcun effetto sull’atto di accertamento con adesione definito dalla consolidante.
In ordine ai redditi complessivi netti delle singole società consolidate, “alla consolidante viene attribuita la facoltà di partecipare alla definizione in adesione di tali redditi nell’ambito del primo livello di accertamento di fronte all’ufficio competente per la consolidata, pertanto nel secondo livello gli stessi redditi non possono più essere oggetto di contraddittorio”.
Nel caso in cui il contraddittorio abbia esito positivo, l’atto di adesione della consolidante dovrà riportare il reddito complessivo globale rideterminato in adesione, nonché la relativa maggiore imposta IRES, gli interessi dovuti e la sanzione nella misura di un quarto del minimo, come disposto dall’art. 2, comma 5, del D.Lgs. n. 218 del 1997. L’atto dovrà inoltre contenere la ripartizione delle responsabilità di cui all’art. 127 del TUIR, per la maggiore imposta, gli interessi e le sanzioni conseguenti all’attività di accertamento, per la quale si seguirà un “criterio proporzionale”, in base al quale la responsabilità di ciascuna entità legale dipenderà dall’incidenza percentuale che la singola rettifica del reddito complessivo netto di ciascuna consolidata ha avuto sul totale delle rettifiche del reddito complessivo globale. In applicazione del principio di proporzionalità, hanno rilevanza tutte le variazioni accertate in capo a ciascuna consolidata sia in caso di maggior reddito che di minor perdita, cosicché anche la società consolidata che resta in perdita dopo la propria rettifica è responsabile ex art. 127 del TUIR della maggiore imposta accertata in capo alla consolidante in proporzione alla variazione contabile stessa e della sanzione correlata.
“Nel caso in cui alle rettifiche operate in capo alle consolidate consegua la definizione a livello di gruppo di una minor perdita, in assenza dunque di una liquidazione di imposta, la ripartizione proporzionale delle responsabilità tra le società accertate si concretizzerà quando e se dalla minor perdita dovesse successivamente accertarsi un maggior reddito imponibile di gruppo, allorché sarà necessario ripartire la conseguente maggiore imposta fra tutte le consolidate progressivamente accertate/definite, con le percentuali di responsabilità precedentemente determinate”.
Il perfezionamento dell’adesione da parte della consolidante può verificarsi anche nei casi in cui l’iter dell’adesione abbia riguardato rettifiche di primo livello non definitive. In tali casi l’ufficio competente per la consolidante comunica l’esito dell’adesione agli uffici competenti per le consolidate per le conseguenti determinazioni legate, ad esempio, all’eventuale situazione contenziosa.
Adesione ai pvc degli enti collettivi: il procedimento
Qualora il pvc riguardi i soggetti di cui all’art. 5 del T.U. n.917/86 (4), la comunicazione dell’adesione – ai fini dell’ottenimento dei benefici previsti – deve essere effettuata dal legale rappresentante dei soggetti medesimi, entro i termini previsti. In tali fattispecie, infatti, i singoli soggetti partecipanti non possono chiedere di definire la propria posizione sulla base del processo verbale medesimo.
Le medesime regole valgono anche per i soggetti partecipanti a società che abbiano optato per il rgime della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.n.917/86, o società consolidanti nell’ambito del consolidato fiscale.
In questo casi, quindi, i soci o i singoli soggetti partecipanti possono utilizzare il modello di comunicazione solo nelle ipotesi in cui nei confronti del soggetto principale l’ufficio abbia già provveduto ad inviare l’atto di definizione del reddito ad essi attribuibile.
La posizione dei partecipanti è quindi strettamente legata a quella del soggetto capogruppo.
In particolare – osserva la circolare n. 55/2008 – , qualora il processo verbale di constatazione riguardi i soggetti di cui all’art. 5 del T.U.I.R., la comunicazione dell’adesione ai fini dell’art. 5-bis deve essere effettuata dal legale rappresentante dei soggetti medesimi, entro i previsti termini.
L’Ufficio competente alla definizione dell’accertamento nei confronti dell’entità collettiva assume anche la competenza per l’emanazione dei conseguenti atti di definizione dell’accertamento parziale, riguardanti il reddito attribuibile ai soggetti partecipanti alla entità collettiva medesima.
In presenza della definizione ex art. 5-bis l’Ufficio deve comunque interpellare i soggetti in questione, al fine di conoscere se gli stessi intendano o meno aderire alla definizione del reddito loro attribuibile.
Dal punto di vista pratico, il procedimento viene così sintetizzato:
Qualora il partecipante non intenda definire la propria posizione troveranno applicazione gli ordinari poteri di accertamento che, per tale tipologia di reddito, si traducono nell’accertamento parziale di cui all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e nella irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria. In tal caso, l’Ufficio, qualora non sia competente a gestire le posizioni dei singoli partecipanti, trasmette tempestivamente a quello, o a quelli competenti, gli elementi necessari per procedere alla rettifica del reddito di partecipazione.
Le Entrate, in maniera chiara e netta, escludono che i singoli soggetti partecipanti possano chiedere di definire la propria posizione sulla base del processo verbale medesimo.
L’iter procedimentale innanzi delineato vale anche per le ipotesi di adesione al processo verbale di constatazione che riguardi società che abbiano optato per il regime della “trasparenza fiscale” o del “consolidato fiscale”.
In particolare, la comunicazione dell’adesione al processo verbale deve essere presentata dalla società “trasparente” o “consolidata” al competente, o ai competenti Uffici ed all’organo verbalizzante. L’Ufficio destinatario della comunicazione, una volta definito l’accertamento parziale nei confronti delle dette entità, procederà all’invio dell’atto di definizione riguardante i soci della società “trasparente” o la società “consolidante”, sempre che sia per essi competente. In caso contrario, infatti, dovrà essere tempestivamente interessato l’Ufficio competente, mediante l’invio degli elementi necessari per l’emissione dell’atto di definizione concernente i soci della società “trasparente” o la società “consolidante”. Questi ultimi, dalla data di ricezione dell’atto di definizione, avranno trenta giorni di tempo per manifestare la volontà di definire la propria posizione, con le stesse modalità precisate al punto c) che precede, provvedendo, in caso di adesione, entro i venti giorni successivi, ad eseguire il versamento delle somme risultanti dall’atto di definizione medesimo (o della prima rata, in caso di opzione per il pagamento rateale). In mancanza della definizione, la posizione dei soci della società “trasparente” e della società “consolidante” formerà oggetto di un distinto accertamento, con irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria.
(1) In caso di spedizione postale, ai fini del rispetto del termine perentorio previsto dall’art. 5-bis del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, per la comunicazione dell’adesione, farà fede la data del timbro dell’Ufficio postale accettante.

References: art.6

art. 115

art. 116
 art. 5
 art. 118
 art. 17
 art. 127
 art. 5