Source: https://www.duv.zivnostnik.cz/33/technicke-zhodnoceni-u-poplatniku-vedoucich-danovou-evidenci-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EqZ0NYFCqrVXYXINuL5OkcY/?serp=1&version_year=2019&uri_view_type=18
Timestamp: 2020-02-21 12:30:18+00:00

Document:
Technické zhodnocení u poplatníkù vedoucích daòovou evidenci | DUV pro ¾ivnostníky
Technické zhodnocení u poplatníkù vedoucích daòovou evidenci
15.12.2017, Ing. Martin Dìrgel , Zdroj: Verlag Dashöfer
Pojem „technické zhodnocení” (dále TZ) je úèetní a daòový, úèelovì zavedený termín, který nenajdeme v právní normì upravující soukromoprávní vztahy (jako je obèanský zákoník). Nejedná se ani o samostatnou vìc, proto technické zhodnocení nemù¾e být pøedmìtem obèanskoprávních vztahù, kam se mj. øadí i vztahy obchodní. Technické zhodnocení je veøejnoprávní (úèetní a daòovou) umìlou konstrukcí zavedenou proto, aby byla daòovì uchopitelná za¾ívaná realita tam, kde soukromé právo daný problém neøe¹í tak, jak jej vnímá teorie daòové spravedlnosti.
V tomto textu se budeme zabývat pøedev¹ím daòovými aspekty technického zhodnocení. Zamìøíme se pøitom na neúètující poplatníky, tj. na poplatníky vedoucí pouze daòovou evidenci.
1. Úvod, právní úprava, definice pojmù
1.1 Právní úprava, daòová uznatelnost
- zejména § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, §§ 26 a¾ 32 ZDP (re¾im odpisování TZ), § 30a odst. 5 ZDP (TZ mimoøádnì odpisovaného HM), § 30b ZDP (TZ fotoelektráren), § 32a odst. 6 ZDP (TZ NM), § 33 ZDP (TZ HM)
zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (ZDPH)
zákon è. 89/2012 Sb., (nový) obèanský zákoník (NOZ)
- definuje základní pojmy
Podle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat mj. technické zhodnocení. Jestli¾e je urèitý výdaj na základì podmínek (viz dále) technickým zhodnocením, není tento výdaj daòovým výdajem, ale stává se jím a¾ zprostøedkovanì ve formì odpisù.
Výjimka pro TZ u NM
Výjimkou je technické zhodnocení nehmotného majetku u poplatníkù (fyzických osob) s pøíjmy ze samostatné èinnosti (podle § 7 ZDP) nebo s pøíjmy z nájmu (podle § 9 ZDP), kteøí nevedou úèetnictví. Jde tedy o „podnikající nebo pronajímající” fyzické osoby, které vedou daòovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP, resp. záznamy o pøíjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP. Pro tyto osoby je jakkoli velké (drahé) technické zhodnocení nehmotného majetku okam¾itým daòovì úèinným výdajem ovlivòujícím základ danì. Nejèastìji pùjde o tzv. upgrade softwaru; i kdyby napø. poplatníka stál 100 000 Kè, pùjde ihned o daòovì úèinný výdaj.
Tito poplatníci se tudí¾ nemusejí trápit ustanovením § 32a ZDP upravujícím odpisy nehmotného majetku, ani jeho odstavcem 6, kde je stanoven speciální re¾im daòového odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku. Tyto starosti se týkají pouze poplatníkù vedoucích úèetnictví.
Problém je s TZ pouze u HM
U poplatníkù z øad fyzických osob, kteøí nevedou úèetnictví, jim¾ je tento text urèen, se tedy urèitá daòová komplikace týká jen technického zhodnocení hmotného majetku, kterým se budeme zabývat a¾ do konce tohoto textu, pøièem¾ ji¾ dále nebudeme opakovanì zdùrazòovat, ¾e jde o technické zhodnocení hmotného majetku (tento majetek je definován v § 26 ZDP).
1.2 Vymezení TZ
Velké TZ
Pojem „technické zhodnocení” je pro úèely zákona o daních z pøíjmù vymezen v § 33 ZDP. Technickým zhodnocením se rozumí v¾dy výdaje na dokonèené:
pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období 40 000 Kè. Proto¾e ZDP oznaèuje za technické zhodnocení i je¹tì dal¹í kategorii výdajù, tak budeme-li chtít právì uvedený typ TZ odli¹it, pou¾ijeme oznaèení „velké TZ”.
Pan Vonásek, podnikatel, má v obchodním majetku budovu, kterou poøídil pøed nìkolika lety za 8 000 000 Kè. Budova je odpisována v 5. odpisové skupinì. Letos pan Vonásek pøistavìl k budovì dal¹í patro za 1 500 000 Kè. Z definice TZ je zøejmé, ¾e tato nástavba je „velkým TZ”, a proto výdaje spojené s poøízením nelze dle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Pan Vonásek uplatní vynalo¾enou èástku do výdajù a¾ prostøednictvím daòových odpisù celé stavby, které budou díky tomuto TZ vy¹¹í – jednodu¹e proto, ¾e TZ zvý¹í odpisovou základnu (vstupní, resp. zùstatkovou cenu) – ov¹em souèasnì se ponìkud prodlou¾í celková doba odpisování této stavby.
Podle § 33 odst. 1 ZDP druhé vìty jsou dále technickým zhodnocením i výdaje na dokonèené:
pokud nepøesahují u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období èástku 40 000 Kè a poplatník je na základì svého dobrovolného rozhodnutí neuplatní jako okam¾itý daòový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Neboli „malé TZ” je mo¾no buï zahrnout do daòových výdajù jednorázovì, anebo o nìj zvý¹it vstupní (zùstatkovou) cenu zhodnoceného HM a dostat ho tak do daòových výdajù mnohem pozdìji v rámci daòových odpisù takto zhodnoceného majetku.
Pan Novák koupil pøedloni poèítaè za 60 000 Kè. Tento hmotný majetek odpisuje v 1. odpisové skupinì rovnomìrným zpùsobem. Letos vynalo¾il výdaje na modernizaci tohoto poèítaèe (dokoupil výkonnìj¹í grafickou a zvukovou kartu) ve vý¹i 15 000 Kè. Jedná se o „malé TZ”. Pan Novák se proto mù¾e rozhodnout, zda:
toto „malé TZ” bude posuzovat jako TZ a zahrne ho tedy do ocenìní poèítaèe, který tak bude odpisován z vy¹¹í hodnoty (od leto¹ního roku tedy ze zvý¹ené vstupní ceny 75 000 Kè), anebo
vyu¾ije § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP a celých 15 000 Kè z titulu „malého TZ” zahrne pøímo do daòovì úèinných výdajù.
V drtivé vìt¹inì reálných pøípadù samozøejmì zvítìzí druhá, daòovì výhodnìj¹í a také administrativnì jednodu¹¹í varianta. Nicménì poplatníci zde mají na výbìr.
Dùvody pro odpisování „malého TZ”
Mù¾e se na první pohled zdát nelogické, proè se daòovì po¹kodit a radìji dobrovolnì „malé TZ” odpisovat, ne¾ jednorázovì uplatnit jako výdaj. Dùvody k tomuto postupu mohou být napø. i následující:
na urèitém majetku dochází ka¾doroènì k velkému poètu drobných výdajù majících vìcnì povahu TZ, které nìkdy v roèním úhrnu pøekroèí uvedenou korunovou hranici (40 000 Kè) a jindy ne, podnikatel v¹ak nemíní tyto èástky hlídat,
poplatník nemá zájem zatì¾ovat v daném roce výdaje o dal¹í polo¾ky a chce rozlo¾it jejich uplatnìní i do dal¹ích let,
TZ bylo provedeno úspornìji, ale podnikatel ji¾ nechce mìnit svùj zámìr zvý¹it o TZ vstupní (zùstatkovou) cenu majetku,
poplatník chce mít podchyceny v¹echny výdaje na TZ ve „spolehlivé” kategorii, jakou je vstupní cena, apod.
Proto¾e v praxi je zpravidla v¾dy malé TZ zahrnováno ihned do daòových výdajù, není s ním tedy poplatníky nakládáno jako s TZ, budeme pro dal¹í výklad pova¾ovat za TZ pouze velké TZ, kde poplatník nemá mo¾nost volby.
Závazné posouzení správce danì
Jak si je¹tì dále podrobnìji uká¾eme, v praxi je èasto problémem posouzení, zda je ten který konkrétní zásah do majetku technickým zhodnocením. Poplatníci si nebývají jistí zejména tím, zda ne¹lo o vìcnì obdobnou opravu. Do konce roku 2007 neexistoval zpùsob, jak zaruèit, ¾e se jedná, resp. nejedná o TZ, v¾dy potenciálnì hrozilo, ¾e správce danì situaci posoudí jinak.
Poèínaje 1. 1. 2008 je ji¾ mo¾no po¾ádat správce danì o tzv. závazné posouzení skuteènosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením. Tuto ¾ádost mù¾e podat poplatník, který pøíslu¹ný zásah do majetku bude provádìt, provádí nebo jej ji¾ provedl. ®ádost je tøeba podle § 33a ZDP doplnit celou øadou písemných podkladù a vydání rozhodnutí správce danì o tomto závazném posouzení podléhá jednotnému správnímu poplatku 10 000 Kè.
Poplatník díky nìmu ale získá témìø 100% jistotu, ¾e správce danì pøi kontrole svùj døívìj¹í názor nezmìní. Jisté latentní riziko existuje ov¹em i pøi závazném posouzení. Podle § 133 DØ toti¾ platí, ¾e proká¾e-li se pøi stanovení danì, ¾e podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splnìny, nelze toto rozhodnutí v tomto daòovém øízení pou¾ít.
1.3 Daòová evidence
Výdaje na technické zhodnocení, které zvy¹uje vstupní cenu hmotného majetku, se do daòové evidence (v pøeva¾ující praxi obvykle do penì¾ního deníku) uvádìjí jako daòovì neuznatelný výdaj; tudí¾ jako výdaj neovlivòující základ danì, polo¾ka napø. „nákup HM”.
Na kartì (popøípadì v knize) hmotného majetku, na které byl zachycen zhodnocovaný hmotný majetek, se jeho ocenìní zvý¹í o výdaje na dokonèené technické zhodnocení.
V pøípadì, ¾e by se jednalo o technické zhodnocení pronajatého majetku nebo majetku poøizovaného na finanèní leasing, zvý¹í se ocenìní tohoto majetku u pronajímatele, resp. u leasingové spoleènosti o výdaje na dokonèené technické zhodnocení za podmínky, ¾e podle smlouvy nebude technické zhodnocení odpisovat nájemce, resp. u¾ivatel. Pokud by toto technické zhodnocení odpisoval nájemce, resp. u¾ivatel finanèního leasingu ve smyslu § 28 odst. 3 ZDP, pùjde o tzv. „jiný majetek”, který spadá mezi hmotný majetek v souladu s § 26 odst. 3 ZDP.
1.4 Odpisy a daòové aspekty
TZ (pøipomeòme si, ¾e v na¹em pøípadì pouze u hmotného majetku) není okam¾itým daòovým výdajem, ale zpravidla zvy¹uje vstupní cenu, resp. zùstatkovou cenu pøedmìtného hmotného majetku (HM). Do daòovì úèinných výdajù se toto TZ tudí¾ dostane a¾ prostøednictvím daòových odpisù zhodnoceného HM.
Tak tomu ov¹em není ve v¹ech pøípadech, co¾ evokuje uvedené slùvko „zpravidla”. Existují zde toti¾ urèité specifické situace, kdy je tøeba s TZ nakládat ponìkud odli¹nì:
TZ provedené nejpozdìji v prvním roce odpisování,
TZ odpisované u¾ivatelem u finanèního leasingu,
TZ odpisované nájemcem u operativního (klasického) nájmu,
TZ na nemovité kulturní památce,
TZ na HM vylouèeném z odpisování,
TZ na mimoøádnì odpisovaném HM.
Tìmito specifiky se budeme zabývat dále.
Opakované TZ
V nìkterých pøípadech mù¾e být na hmotném majetku provedeno technické zhodnocení i opakovanì. Pøi rovnomìrném odpisování HM se pøi jeho prvním TZ zvý¹í vstupní cena (VC) na zvý¹enou vstupní cenu (ZVC). Tyto dva pojmy – VC a ZVC – nelze zamìòovat, ponìvad¾ se jedná podle ZDP o zcela rozdílné daòové kategorie. Pøi ka¾dém dal¹ím TZ se ji¾ zvy¹uje pouze zvý¹ená vstupní cena (bez dal¹ích dovìtkù èi pøípon), pøièem¾ se pou¾ije v¾dy roèní odpisová sazba pro zvý¹enou vstupní cenu (poslední sloupec tabulek uvedených v § 31 odst. 1 ZDP „roèní odpisová sazba pro zvý¹enou vstupní cenu”), ji¾ nikdy se nevyu¾ije sazba „odpisování v dal¹ích letech” a pochopitelnì ani „v prvním roce odpisování”.
Podobnì je tomu i v pøípadì opakovaného TZ provedeného na majetku, který odpisujeme zrychlenì. Jedinou významnìj¹í odli¹ností je, ¾e o TZ zvý¹íme v roce, kdy je technické zhodnocení uvedeno do u¾ívání, i zùstatkovou cenu na tzv. zvý¹enou zùstatkovou cenu. Nadále pro nás bude vyu¾itelný pouze koeficient zrychleného odpisování „pro zvý¹enou zùstatkovou cenu”. V následujícím roce po TZ se opìt bude vycházet ze zùstatkové ceny, pøívlastek „zvý¹ená” byl platný jen pro rok uvedení TZ do u¾ívání. Pøi ka¾dém dal¹ím TZ musíme zaèínat poøád znovu, jako by pøedchozí TZ nebylo, co¾ významnì prodlu¾uje celkovou dobu odpisování, a tím citelnì znevýhodòuje zrychlenou metodu odpisování u hmotného majetku, který bývá pomìrnì èasto technicky zhodnocován. Rozdíl bude dobøe patrný z následujícího pøíkladu.
Výrobní zaøízení zahrnuté do 2. odpisové skupiny bylo v 1. roce poøízeno za 500 000 Kè. Ihned bylo tzv. uvedeno do u¾ívání a byl zahájen jeho daòový odpis:
rovnomìrnì (s vyu¾itím maximálních odpisových sazeb),
zrychlenì.
Ve tøetím roce odpisování bylo výrobní zaøízení technicky zhodnoceno (napø. modernizací – roz¹íøením vybavenosti) celkovými výdaji 100 000 Kè. Ve ètvrtém roce odpisování bylo technicky zhodnoceno opakovanì (tentokrát napø. rekonstrukcí – zmìnou jeho urèujících technických parametrù), a to za 50 000 Kè. Pøipomeòme si, ¾e daòovì odpisovat lze hmotný majetek pouze do vý¹e vstupní ceny, respektive zvý¹ené vstupní ceny.
a. rovnomìrné odpisování
Rok Výpoèet roèního odpisu Odpis (Kè) ZC (Kè)
1. VC x 11 % = 500 000 x 0,11 55 000 445 000
2. VC x 22,25 % = 500 000 x 0,2225 111 250 333 750
3. ZVC1 x 20 % = (VC + TZ) x 20 % =
= (500 000 + 100 000) x 0,2 120 000 313 750
4. ZVC2 x 20 % = (ZVC1 + TZ) x 20 % =
= (600 000 + 50 000) x 0,2 130 000 233 750
5. ZVC2 x 20 % = 650 000 x 0,2 130 000 103 750
6. ZVC2 x 20 % = 650 000 x 0,20 =
130 000 (ale ZC je pouze 103 750 !) 103 750 0
Celkem uplatnìno odpisù (ZVC2 = 650 000 Kè) 650 000 –
b. zrychlené odpisování (ZC + TZ = ZZC)
1. VC / 5 = 500 000 / 5 100 000 400 000
2. (2 x ZC) / (6 – 1) = (2 x 400 000) / 5 160 000 240 000
3. [2 x (ZC + TZ)] / 5 =
= [2 x (240 000 + 100 000)] / 5 136 000 204 000
4. [2 x (ZC + TZ)] / 5 =
= [2 x (204 000 + 50 000)] / 5 101 600 152 400
5. (2 x ZC) / (5 – 1) = (2 x 152 400) / 4 76 200 76 200
6. (2 x ZC) / (5 – 2) = (2 x 76 200) / 3 50 800 25 400
7. (2 x ZC) / (5 – 3) = (2 x 25 400) / 2 =
= 25 400 = ZC 25 400 0
Celkem uplatnìno odpisù (ZVC = 650 000 Kè) 650 000 –
Pou¾ité zkratky:
ZC – zùstatková cena
ZVC – zvý¹ená vstupní cena
ZZC – zvý¹ená zùstatková cena
Opakovaná TZ v jednom roce
V pøípadì více výdajù na TZ jednotlivého majetku, pøed dokonèením TZ, a zejména pak v pøípadech, kdy si nejsme v prùbìhu roku jisti, zda pøekroèíme èi nepøekroèíme hranici pro velké TZ, je vhodné evidovat výdaje v prùbìhu roku jako výdaje neovlivòující základ danì, polo¾ka „nákup hmotného majetku”, a a¾ po ukonèení zdaòovacího období (kalendáøního roku) rozhodnout:
zda jde o TZ, pak tyto výdaje ponecháme ve výdajích neovlivòujících ZD a zvý¹íme o nì ocenìní majetku na kartì (v knize) pøíslu¹ného HM,
nebo zda nejde o TZ, a pak v rámci tvorby ZD vystornujeme danou èástku z výdajù neovlivòujících základ danì a zaevidujeme ji jako výdaj ovlivòující základ danì.
Pan Novák, podnikatel, má ve svém obchodním majetku nìkolik automobilù, které odepisuje zrychleným zpùsobem (§ 32 ZDP). V jednom roce provedl TZ vozu IVECO za 95 000 Kè (vybavení nástavby klimatizací) a dovybavil Ford Escort závìsným zaøízením za 12 000 Kè. Poøízení závìsného zaøízení se pan Novák rozhodl zahrnout ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP pøímo do daòových výdajù. Pan Novák postupoval následujícím zpùsobem (o DPH neuva¾ujeme):
Text Èástka v Kè Daòová evidence
1. Zaplacení klimatizace pro IVECO (výpis z BÚ) 95 000
daòovì neuznatelný výdaj; polo¾ka napø. „nákup hmotného majetku”
2. Odpisy vozu IVECO
(vèetnì TZ) dle § 32 ZDP
zápis na kartu HM, event. následnì sumarizace daòových odpisù za odpisovaný majetek a uplatnìní v daòovém pøiznání
3. Poøízení závìsného zaøízení v hotovosti 12 000
daòovì uznatelný výdaj; polo¾ka napø. „nákup majetku” nebo „provozní výdaje”
Hranice mezi technickým zhodnocením a opravami, zejména u stavebních prací, je v øadì pøípadù velmi nejasná. Jeliko¾ je provedená oprava výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù bez ohledu na celkovou èástku (na rozdíl od TZ), je pøirozenou snahou poplatníkù „vidìt” ve vìt¹inì „vylep¹ení” pouhou opravu hmotného majetku. Tento postup v¹ak nemusí být v¾dy správný, a proto v této oblasti dochází ze strany správce danì k nejvìt¹ím domìrkùm.
Soudní judikatura
Urèité vodítko nabízí soudní judikatura, zvlá¹tì Nejvy¹¹ího správního soudu, z ní¾ vyplývá, ¾e hlavní je, zda do¹lo k podstatné zmìnì technických parametrù a u¾itných vlastností – bráno z celkového pohledu na majetek - pouhá zámìna materiálu a technologický vývoj nejsou a¾ tak významné. Logiku uva¾ování soudu si uka¾me na rozsudku 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. 4. 2012 (viz www.nssoud.cz):
Podle NSS havarijní stav sám o sobì neznamená, ¾e jde o opravu, která bývá jen reprodukcí u¾itných hodnot a drobnìj¹ím zhodnocením. V tomto smìru není podstatný ani dùvod vy¹¹í hospodárnosti. Rozhodující je skuteèný následek zmìny, nikoliv její úèel nebo cíl.
Poplatník sice názor, ¾e ¹lo o opravu potrubí, opíral o znalecký posudek, kterému ale soud vytkl, ¾e znalec nezjistil øádnì pùvodní stav a neporovnal jej následnì se stavem po zmìnì.
Pro posouzení toho, zda do¹lo k TZ, je nutno posoudit zmìnu technických parametrù ve vztahu k celku, pøièem¾ ale nemusí dojít k 100% zmìnì; v daném pøípadì byla zmìna technických parametrù v rozsahu 73 % délky potrubí (kde se sní¾ila z 32 cm na 27 cm), ale soud osvìdèil, ¾e zmìna svìtlosti byla podmínìna také novými provozními po¾adavky systému…, navíc nové potrubí je vybaveno signalizací monitorující izolaèní stav potrubí (co¾ usnadní budoucí opravy).
Soud konstatoval, ¾e TZ nemusí nastat, pokud ke zmìnì technických parametrù dojde z dùvodù pøirozeného technického pokroku, anebo pouze kvùli nahrazení pùvodního materiálu jiným.
Pøipomeòme, ¾e od roku 2008 mají poplatníci mo¾nost po¾ádat správce danì (za poplatek 10 000 Kè) o závazné posouzení skuteènosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením, viz vý¹e.
Podnikatel zakoupil na úvìr zchátralý podnik a rozhodl se jej „postavit na nohy”. Jednu polorozpadlou zkorodovanou halu dal proto opravit za 10 mil. Kè. Podle smlouvy se stavební firmou se mìlo jednat o celkovou opravu bez jakýchkoli podstatných stavebních zmìn oproti stavu pøed zchátráním haly (co¾ bylo dolo¾eno srovnáním pùvodní a nové dokumentace). Celou fakturovanou èástku proto podnikatel zahrnul do daòových výdajù. Správce danì v¹ak takovýto názor neuznal. Usoudil, ¾e hala má nyní díky moderním stavebnì-technologickým prvkùm daleko ¹ir¹í pou¾itelnost a ¾ivotnost, proto je naplnìna definice technického zhodnocení, a tudí¾ nejde o opravu majetku. Následovalo vylouèení výdajù na opravu (10 000 000 Kè) z daòovì uznatelných výdajù, domìøení tomu odpovídající danì a souvisejících daòových sankcí (penále a úroku z prodlení).
Podmínky existence TZ
Pro správné vnímání daòové problematiky TZ je nutné ujasnit si základní prvky definice tohoto pojmu, a to zejména:
dokonèení TZ,
úhrn výdajù z titulu technického zhodnocení za rok.
V nìkterých pøípadech se v praxi zapomíná, ¾e technickým zhodnocením nemù¾e z principu být ani funkènì nezávislý a samostatný hmotný majetek, i kdy¾ je z technických dùvodù pevnì spojen s jiným „zhodnoceným” majetkem. Napøíklad soustruh na obrábìní kovu je obvykle kvùli bezpeènosti pevnì ukotven do podlahy pøíslu¹né výrobní haly, nepøedstavuje v¹ak její technické zhodnocení, ale pro úèely danì z pøíjmù – a návaznì také pro DPH – je samostatným hmotným majetkem.
Je nasnadì, ¾e daòové dùsledky pøípadného pøehlédnutí skuteènosti, ¾e konkrétní roz¹íøení vybavenosti urèitého hmotného majetku (obvykle stavebního díla) nepøedstavuje jeho TZ, ale jedná se o samostatný hmotný majetek, jsou velmi významné. Daòový dopad spoèívá v rùzném re¾imu odpisù. Zatímco TZ stavebního díla se odpisuje neskuteèných 30 nebo 50 let, tak naproti tomu samostatné hmotné movité vìci obvykle jen 5 (napø. zmínìný soustruh) nebo 10 let, spí¹e výjimeènì 3 anebo 20 let. Bohu¾el v tomto ohledu jsou právní pøedpisy je¹tì nejasnìj¹í ne¾ u vý¹e zmínìného letitého dilematu TZ versus oprava.
Obecnì platí, ¾e pokud k urèité vìci (hmotnému majetku) pøiøadíme novou souèást nebo pøíslu¹enství, jedná se o TZ, naproti tomu pøiøadíme-li funkènì samostatnou vìc, bude se zpravidla jednat o poøízení nového hmotného majetku s vlastním (nezávislým) daòovým re¾imem. Toto významné pravidlo lze pøitom lehce pøehlédnout, jeliko¾ je „utopeno” v obsáhlém ustanovení § 26 odst. 2 ZDP, a rovnì¾ v a priori pøehlí¾ené poznámce pod èarou oznaèené pìti plusy (+++++) a uvedené v Pøíloze è. 1 ZDP:
„Za samostatné hmotné movité vìci se pova¾ují také výrobní zaøízení, jako¾ i zaøízení a pøedmìty slou¾ící k provozování slu¾eb (výkonù) a úèelová zaøízení a pøedmìty, která s budovou nebo se stavbou netvoøí jeden funkèní celek, i kdy¾ jsou s ní pevnì spojeny.”
„Nedílnou souèástí domù, budov a staveb (stavebních dìl) jsou zaøízení a pøedmìty, které z hlediska stavebního díla umo¾òují jeho funkci a úèel, ke kterému je urèeno. Takováto zaøízení a pøedmìty musí být se stavebním dílem pevnì spojena a nelze je demontovat, ani¾ by do¹lo ke znehodnocení funkce a úèelu stavebního díla, a jsou zpravidla souèástí celkové dodávky stavebního díla”.
V praxi to ale pochopitelnì v¾dy a¾ tak pøehledné a jasné nebývá. Do slo¾itosti problému se mù¾eme nechat zasvìtit jedním z dal¹ích rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 3/2010 – 144:
(…) lze zcela jistì napø. i klimatizaèní jednotku, resp. filtraèní jednotku, pova¾ovat za samostatnou movitou vìc, av¹ak pouze tam, kde mù¾e slou¾it sama o sobì a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby.
(…) zpravidla vìc, zaøízení, které vy¾aduje stavba z hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní úèel stavby, obvykle bude souèástí stavby pro úèely ZDP. A naopak, to, co z hlediska fungování stavby k danému úèelu není z hlediska stavebnì technického vy¾adováno a obvykle pro funkci a úèel stavby to není nezbytné, zpravidla z hlediska zákona o daních z pøíjmù nebude pova¾ováno za souèást stavby.
V nìkterých pøípadech tak mù¾e být napø. klimatizace nezbytná pro funkci a úèel stavby. Nepochybnì bude souèástí stavby, bude-li se napø. jednat o provoz mrazírny, závodu na zpracování masa. Stejnì tak administrativní místnosti, které mají povahu trvalého pracovi¹tì nebo pobytu, musí být vìtratelné okny nebo musí být vybaveny klimatizací, rovnì¾ urèitá oddìlení v nemocnicích bez klimatizace nemohou být provozuschopná. V tìchto pøípadech je klimatizace jako celek (pohonná jednotka, rozvody) nezbytná, umo¾òuje funkci a úèel stavby. Výdaje na ni jsou za podmínek § 33 ZDP technickým zhodnocením.
V jiných pøípadech klimatizace není nezbytná; napø. u staveb s pøirozeným vìtráním. Pokud by si klimatizaci dodateènì poøídil vlastník napøíklad rodinného domu nebo bytu (v nìm¾ i podniká), pak by byla pova¾ována pro úèely ZDP za samostatnou vìc - její absence neznemo¾òuje funkci a úèel stavby.
Závìrem lze tedy konstatovat, ¾e urèitá vìc – èást stavby tak nìkdy umo¾òuje a jindy nikoli funkci a úèel stavby, je nutno proto v¾dy pro daòové úèely zkoumat a priori hledisko funkèní a úèelové. Nejprve je proto tøeba individuálnì urèit funkci a úèel stavby a teprve následnì posoudit, co ten který úèel stavby umo¾òuje.
Technickým zhodnocením se stávají pøedmìtné výdaje a¾ okam¾ikem dokonèení nástavby, pøístavby, stavební úpravy, rekonstrukce èi modernizace. Pøed tímto okam¾ikem se jedná o investièní výdaje, které nejsou majetkovou hodnotou ani podle ZDP. Pøesné vymezení pøemìny investièních výdajù na TZ je ponecháno na svobodné vùli poplatníka, termín je omezen pouze zdola uvedením do stavu zpùsobilého obvyklému u¾ívání, kterým se dle § 26 odst. 5 ZDP rozumí dokonèení zhodnocení vìci a splnìní technických funkcí a povinností stanovených zvlá¹tními právními pøedpisy pro u¾ívání.
Pan Vykuk chce od roku 201X+1 roz¹íøit své podnikatelské aktivity o práce grafického studia, a tak stál pøed otázkou, jak daòovì co nejvýhodnìji poøídit výkonný grafický poèítaè s kvalitním 32“ monitorem. Takovýto komplet stojí 60 000 Kè, co¾ by znamenalo vznik hmotného majetku s dobou odpisování tøi roky. Proto se rozhodl realizovat následující postup.
Je¹tì v prosinci 201X po dohodì s poèítaèovou firmou zakoupil nejprve výkonný poèítaè bez monitoru za 40 000 Kè, který okam¾itì uvedl do u¾ívání. V lednu 201X+1 za dal¹ích 20 000 Kè dokoupil 32“ monitor. Proto mu podle jeho názoru v roce 201X nevznikl hmotný majetek a v roce 201X+1 bylo provedeno pouze „malé TZ”, které podnikatel zahrnul v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP okam¾itì do daòových výdajù.
Tento postup v¹ak nelze akceptovat. Následná kontrola z FÚ toti¾ uvedenou zále¾itost posoudila jinak, a to v souladu se skuteèností, tudí¾ ¾e reálnì pou¾itelný hmotný majetek vznikl a¾ v lednu 201X+1 v celkové poøizovací (vstupní) cenì 60 000 Kè. Následovalo samozøejmì domìøení danì za roky 201X a 201X+1 spolu s nepøíjemnými sankcemi.
Zde je vhodné pøipomenout doposud jednoznaènì nerozøe¹enou otázku, zda poru¹ení veøejnoprávních pøedpisù má daòový dopad. Jinými slovy øeèeno, zda v pøípadì, kdy poplatník zaøadí technické zhodnocení spoèívající ve stavebních úpravách budovy do u¾ívání napøíklad pøed kolaudací, která byla podle stavebních pøedpisù nutná, uzná správce danì tyto stavební úpravy jako dokonèené TZ nebo nikoliv.
Pojem „úhrn” je velice významný, nebo» nám øíká, ¾e neposuzujeme izolovanì ka¾dý dílèí výdaj na jednotlivém majetku, zda dosahuje, resp. pøesahuje limit 40 000 Kè, ale a¾ jejich celkový souèet za pøíslu¹né zdaòovací období (kalendáøní rok).
Pan Novák si loni koupil automobil, který ihned zaøadil do obchodního majetku a zaèal odpisovat. Letos v únoru vybavil automobil autorádiem za 10 000 Kè, v dubnu si dal do vozu namontovat klimatizaci za 20 000 Kè, v èervnu tého¾ roku støe¹ní okno za 10 000 Kè a je¹tì letos v prosinci ta¾né zaøízení, které i s montá¾í stálo dal¹ích 5 000 Kè. I kdy¾ uvedené výdaje na dokonèené rekonstrukce a modernizace jednotlivého majetku (auta) samostatnì nepøesáhly limit pro zaèlenìní mezi „velké TZ”, ve svém úhrnu (45 000 Kè) ji¾ ano.
Proto¾e v pøípadì TZ hmotného majetku je pro posouzení rozhodný a¾ výsledný úhrn za celé zdaòovací období (zde leto¹ní kalendáøní rok), vzniklo panu Novákovi „velké TZ”, které je povinnì pova¾ováno za TZ. Z toho dùvodu budou letos v¹echny výdaje (45 000 Kè) daòovì neuznatelné a do daòových výdajù je pan Novák uplatní postupnì a¾ prostøednictvím odpisù automobilu z jeho zvý¹ené vstupní (zùstatkové) ceny.
Za úvahu jistì stojí, ¾e kdyby nákup a montá¾ ta¾ného zaøízení poèkala a¾ do ledna pøí¹tího roku, tak by letos „velké TZ” u daného vozidla nevzniklo, nebo» by limitní èástka 40 000 Kè byla sice dosa¾ena, ale nebyla by pøekroèena. Proto by letos mohl pan Novák ve¹keré uvedené výlohy uplatnit jako okam¾itý daòový výdaj, a stejnì tak i ta¾né zaøízení v následujícím roce.
Dostáváme se k prvnímu specifiku týkajícímu se problematiky TZ. Obecnì platí, ¾e TZ zvy¹uje vstupní, resp. zùstatkovou cenu zhodnocovaného HM. Dle § 29 odst. 1 ZDP je v¹ak souèástí vstupní ceny majetku i technické zhodnocení provedené po uvedení hmotného majetku do stavu zpùsobilého obvyklému u¾ívání (s výjimkou TZ provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vylouèeném z odpisování), nejpozdìji v¹ak v prvním roce odpisování.
Z dikce uvedeného ustanovení vyplývá, ¾e TZ provedené nejpozdìji v prvním roce odpisování (proto¾e daòové odpisování lze zahájit i pozdìji ne¾ v roce poøízení pøedmìtného HM, resp. jeho uvedení do u¾ívání) je souèástí vstupní ceny.
Pan Vorel si v únoru poøídil do obchodního majetku dodávkový automobil za 500 000 Kè. V øíjnu tého¾ roku dovybavil tento vùz klimatizací za 30 000 Kè. Tato èástka je ni¾¹í ne¾ 40 000 Kè, proto se pan Vorel rozhodl klimatizaci uplatnit jako daòový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Jeliko¾ nejsou splnìny podmínky dané v § 33 odst. 1 ZDP, nejedná se o TZ v prvním roce, a proto není èástka 30 000 Kè souèástí vstupní ceny vozu.
Kdyby klimatizace stála napø. 50 000 Kè, pak by vstupní cena vozidla (nikoliv zvý¹ená ani zmìnìná vstupní cena) èinila 550 000 Kè, tj. poøizovací (vstupní) cenu by bylo nutno zvý¹it o „velké” TZ.
1.5 Stavební èinnost a dùkazní prostøedky
K èastým TZ dochází v souvislosti se stavební èinností; § 33 odst. 1 ZDP uvádí tøi skupiny aktivit:
nástavby, pøístavby a stavební úpravy,
Uvedené pojmy jsou vymezeny ve stavebním zákonì (zákon è. 183/2006 Sb.) v § 2 odst. 5. Zmìnou dokonèené stavby je:
stavební úprava, pøi které se zachovává vnìj¹í pùdorysné i vý¹kové ohranièení stavby; za stavební úpravu se pova¾uje té¾ zateplení plá¹tì stavby.
Pojem rekonstrukce definuje § 33 odst. 2 ZDP jako zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu, nebo technických parametrù.
Zmìna úèelu majetku znamená zmìnu toho, k èemu je majetek vyu¾íván, k èemu je zpùsobilý a k èemu slou¾í. Pokud zásahy do majetku zmìníme napøíklad sklepní prádelnu na skladi¹tì, jedná se nepochybnì o zmìnu úèelu a souèástí TZ bude i pøípadné vybílení daných prostor. Zmìna v¹ak musí být zároveò relevantní (podstatná, významná). Za TZ proto nebude pova¾ováno, kdy¾ zmínìné skladi¹tì napøíklad doposud slou¾ící pro ulo¾ení høebíkù „rekonstrukcí” pøemìníme na skladi¹tì vhodné pro ulo¾ení ¹roubù.
Zde se nalézá patrnì nejvìt¹í úskalí praktických problémù týkajících se TZ. Za technický parametr lze pøi extenzivním výkladu pova¾ovat prakticky cokoli, od hmotnosti, barevnosti provedení, odolnosti vùèi korozi pøes rychlost, výkon, spotøebu a¾ napø. po výrobní kapacitu, poruchovost, hluènost apod. Pojem technický parametr proto nemù¾eme vykládat jako „libovolný údaj o majetku”, ale jako „urèující znak charakterizující typickou vlastnost daného majetku”. Zmìnou technických parametrù (a tedy TZ) bude napøíklad zmìna úèinnosti spalování kotle ústøedního vytápìní stejnì jako zmìna výrobní kapacity automatické výrobní linky anebo rychlosti procesoru poèítaèe.
Nevyøe¹enou otázkou v¹ak nadále zùstává, jestli to, co my právem pokládáme za typickou vlastnost daného majetku, resp. co u¾ za ni nepokládáme, bude uznáno správcem danì. Jestli¾e poplatník nepo¾ádá správce danì o závazné posouzení (viz vý¹e), bude si muset u sporných pøípadù pøipravit dostatek dùkazù prokazujících jeho názor; k èemu¾ lze vyu¾ít napø. autorizovanou zku¹ebnu, výzkumný ústav, odborného znalce v pøíslu¹ném oboru, stanovisko výrobce atd.
Podle pokynu GFØ D-22 se za zmìnu technických parametrù nepova¾uje jen samotná zámìna pou¾itého materiálu, a to i v pøípadì výmìny oken s døevìným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zùstanou zachovány pùvodní rozmìry oken a poèet vrstev skel oken. Opraví-li podnikatel napøíklad støechu dílny tím zpùsobem, ¾e místo ta¹ek pokryje støechu plechem, nejedná se o technické zhodnocení rekonstrukcí. Za technické zhodnocení se rovnì¾ nepova¾uje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.
Pozor ale na pøípad, kdy se podnikatel pøi výmìnì støe¹ní krytiny rozhodne umístit do støechy støe¹ní okno v jakékoli velikosti pro lep¹í osvìtlení dílny. Potom jsou ve¹keré náklady na výmìnu støe¹ní krytiny technickým zhodnocením.
Podle § 33 odst. 3 ZDP se modernizací rozumí roz¹íøení vybavenosti nebo pou¾itelnosti majetku. Jak je patrné, ani tato definice rozhodnì není jednoznaèná a zcela jasná.
Roz¹íøení vybavenosti
Pod pojmem vybavenost se obvykle míní „pøíslu¹enství vìci” (§ 510 NOZ) anebo „souèást vìci” (§ 505 NOZ), mù¾e jít o v¹emo¾ná pøídavná zaøízení, pøístroje, prostøedky a pomùcky, které pøizpùsobují vìc rùzným (roz¹iøujícím) mo¾nostem. V praxi narazíme u této kategorie na nepøeberné mno¾ství otázek, které nelze obvykle vyøe¹it „správnì”, ale spí¹e „vhodnì”, „pøimìøenì situaci”, „s ohledem na...”. I zde proto nelze doporuèit nic obecnì pravdivìj¹ího a u¾iteènìj¹ího…

References: § 24
 § 25
 § 30
 § 30
 § 32
 § 33
 § 25
 § 7
 § 9
 § 7
 § 9
 § 32
 § 26
 § 33
 § 25
 § 33
 § 24
 § 24
 § 33
 § 133
 § 28
 § 26
 § 31
 § 24
 § 32
 soud 
 soud 

Soud 
 § 26
 § 33
 § 26
 § 24
 § 29
 § 24
 § 33
 § 33
 § 2
 § 33
 § 33