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Timestamp: 2020-06-05 09:48:16+00:00

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Resolución de TEAF Bizkaia, 014258, 14-06-2018 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014258 de 14 de Junio de 2018
Arts. 12, 18 y 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.
IRPF.Rescate de EPSV en forma de capital por baja voluntaria, por incapacidad y por jubilación. Porcentaje de integración aplicable por herederos por la contingencia de fallecimiento.
El consultante tiene 60 años y una discapacidad del 34 por 100, por la que tiene reconocida la correspondiente prestación de la Seguridad Social (según indica, como consecuencia de incapacidad permanente absoluta). Es socio de varias Entidades de Previsión Social Voluntaria (EPSV) en las que acredita una antigüedad de más de diez años, de las que pretende cobrar diferentes prestaciones en forma de capital en distintos ejercicios, por los siguientes motivos: en un primer ejercicio, por baja voluntaria (o por el ejercicio del derecho de rescate); en otro año posterior, por incapacidad o invalidez; y, más adelante, cuando cumpla los 65 años de edad, por jubilación.
1) Si podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre los importes que reciba por cada uno de los motivos señalados en distintos ejercicios (por baja voluntaria, por incapacidad y por jubilación).
2) Si, en caso de que fallezca, sus herederos podrán aplicar algún porcentaje de integración sobre las cantidades que perciban de las EPSV de las que es socio.
1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)".
Por su parte, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100.No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100".
En lo que respecta a las contingencias cubiertas por las EPSV, el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntaria, señala que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. b) Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo de acuerdo con lo establecido en cualquier régimen de Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. En el caso de socio o socia no integrado en el sistema de Seguridad Social se producirá la contingencia de invalidez cuando, por los organismos competentes, se acredite una reducción anatómica o funcional no inferior al 33 % o al porcentaje que reglamentariamente se determine. c) Fallecimiento. d) Dependencia. Se entenderá como el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria, o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal. (...)".
Además, el 1 de enero de 2016 entró en vigor el Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre, cuyo artículo 29, relativo a la contingencia de jubilación, recoge que: "1. La contingencia de jubilación se entenderá producida según lo establecido en el artículo 24.1.a) de la Ley 5/2012. (...)".
Mientras que el artículo 30 del mismo Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, regula, con respecto a la contingencia de incapacidad permanente o invalidez, que: "1. La contingencia de incapacidad permanente o invalidez para el trabajo susceptible de cobertura será la incapacidad permanente parcial para la profesión habitual, total para la profesión habitual, absoluta para todo trabajo y la gran invalidez. Para la determinación de estas situaciones se estará a lo regulado en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. 2. En el caso que el socio o socia no pueda acceder a algún tipo de prestación de invalidez del sistema público de Seguridad Social, se producirá la contingencia de invalidez cuando, de conformidad con la normativa aplicable para las pensiones no contributivas, por los órganos oficiales competentes, o por el órgano al que la entidad de previsión social voluntaria atribuya específicamente esa función valorativa, se determine un grado de discapacidad o enfermedad crónica superior al 33 por ciento en aplicación de los baremos contenidos en citada normativa".
De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad que perciban por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV, en el sentido de lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por jubilación, incapacidad permanente o invalidez para el trabajo, o por baja voluntaria, una vez acreditados, al menos, 10 años de antigüedad).
Tradicionalmente, esta Dirección General ha venido entendiendo que solo cabe considerar que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria (o rescate) cuando se dan las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, ya citado. En particular, cuando la baja se produce con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas (incapacidad permanente o invalidez, jubilación, etc.) no puedan considerarse obtenidas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino por el acaecimiento de la contingencia de que se trate.
Sin embargo, el pasado 1 de enero de 2014, entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se indica que el porcentaje de integración del 60 por 100 por el que se pregunta solo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan obtenido en ejercicios anteriores).
Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a los que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.
Atendiendo a los datos aportados, el consultante tiene 60 años y una incapacidad permanente (del 34 por 100) reconocida por la Seguridad Social, por la que cobra la oportuna prestación, de modo que se ha perfeccionado ya la contingencia de incapacidad permanente o invalidez, tal y como la misma se encuentra delimitada en el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social, en el Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y en el artículo 15 del RIRPF. Consecuentemente, en estas condiciones, ya no cabe entender que ninguna de las percepciones que obtenga de las EPSV de las que es socio derivan del ejercicio del derecho de rescate (baja voluntaria), sino que deberá considerarse que provienen del acaecimiento de la citada contingencia de incapacidad permanente o invalidez, siempre que todavía no esté perfeccionada la de jubilación (o la de dependencia).
En concreto, el consultante plantea la posibilidad de percibir tres importes en forma de capital de las EPSV de las que es socio, en tres años distintos. Primero, por baja voluntaria, en un año posterior por incapacidad o invalidez, y, cuando cumpla 65 años, por jubilación.
Como ya se ha indicado más arriba, en la situación en la que se encuentra el compareciente, no cabe entender que la primera de las percepciones que desea cobrar derive de su baja voluntaria en las repetidas EPSV (del ejercicio del derecho de rescate), sino que deberá considerarse obtenida por el acaecimiento de la contingencia de incapacidad permanente o invalidez, en la medida en que aún no se encuentre perfeccionada la contingencia de jubilación (ni la de dependencia).
Por todo ello, el consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre la primera cantidad que desea cobrar en forma de capital del conjunto de las EPSV de las que es socio, con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera percepción que obtenga de esa forma por la contingencia de incapacidad o invalidez sobre la que aplique dicho porcentaje de integración desde el 1 de enero de 2014 (o por la contingencia de jubilación, si ésta se encuentra ya perfeccionada en el momento del cobro).
Adicionalmente, también podrá aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 (con el mismo límite de 300.000 euros anuales) sobre los importes que perciba en ejercicios posteriores de la misma o de otras EPSV, o de otros sistemas de previsión social de los que sea socio, partícipe o beneficiario, siempre y cuando los reciba por un motivo diferente al que dé lugar las prestaciones objeto de consulta.
En particular, podrá aplicar el referido porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las primeras cantidades que perciba en forma de capital por la contingencia de jubilación, una vez perfeccionada ésta (siempre y cuando el anterior cobro sobre el que haya aplicado dicho porcentaje haya derivado de la contingencia de incapacidad o de invalidez), así como, en su caso, por la de dependencia.
2) En lo que hace referencia a la segunda cuestión planteada, el artículo 7 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), prevé que: "No estarán sujetos a este Impuesto: 1. Las siguientes prestaciones, siempre que estén sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, recibidas por los beneficiarios de: (...) b) Entidades de Previsión Social Voluntaria a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen establecido en el apartado 5 del artículo 56 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. (...)".
Por su parte, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la NFIRPF, arriba transcrito, las cantidades percibidas por los beneficiarios de las EPSV constituyen rendimientos de trabajo para sus perceptores.
De conformidad con todo lo anterior, las prestaciones abonadas por las EPSV, incluidas las derivadas del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento del socio, se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus perceptores, como rendimientos del trabajo, y no quedan sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Adicionalmente, el artículo 12.2 de la misma NFIRPF declara que: "2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas". Por tanto, las percepciones objeto de consulta resultan imputables a las personas en cuyo favor se reconozca el derecho a la prestación.
Tal y como se ha señalado en el punto anterior de esta respuesta, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, hasta un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad que perciban por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV, en el sentido de lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF.
Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que puedan obtenerse de las distintas EPSV de las que sea socio o beneficiario un mismo contribuyente.
De acuerdo con lo indicado en el artículo 15.2 del RIRPF, de cara a la aplicación de este porcentaje de integración del 60 por 100, tienen la consideración de contingencias, o de motivos de cobro, diferentes: a) la jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral; b) la incapacidad permanente o invalidez; c) el fallecimiento de cada causante; d) la dependencia; e) el desempleo de larga duración; f) la enfermedad grave; y g) los motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas, o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por los que se puedan obtener percepciones de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto.
De forma que el fallecimiento de cada causante se considera como una contingencia diferente en este ámbito, y, por lo tanto, distinta también de las causas por las que se puede cobrar de los sistemas de previsión propios (jubilación, rescate, invalidez, etc.). No obstante, el fallecimiento de un mismo causante da lugar a una única contingencia.
De conformidad con todo lo anterior, los herederos del consultante podrán aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que perciban del conjunto de los sistemas de previsión señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF como consecuencia del fallecimiento de este último (del consultante), con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera prestación que perciban por este motivo (por el fallecimiento del consultante), sin que puedan volver a aplicar dicho porcentaje de integración sobre las cuantías que eventualmente obtengan en ejercicios posteriores por la misma causa (por el fallecimiento del compareciente).
Por primera cantidad percibida por este motivo se entiende el conjunto de las cuantías que obtengan en forma de capital en un mismo ejercicio (incluso aun cuando provengan de distintos pagadores -de diferentes EPSV-).
Con lo que, en definitiva, las cantidades que perciban en el futuro los sucesores del consultante de las EPSV de las que es socio, se entenderán obtenidas por la contingencia de fallecimiento de este último, es decir, por un motivo distinto de aquél o de aquéllos por los que, en su caso, hayan podido cobrar de las entidades de las que sean socios o partícipes ellos mismos (los sucesores), y sin que el hecho de que el compareciente integre al 60 por 100 los importes que proyecta percibir en los próximos años, según lo indicado en el punto anterior de esta respuesta, perjudique en nada su derecho (el de los sucesores) a aplicar el citado porcentaje de integración sobre dichas cantidades (obtenidas en forma de capital por el fallecimiento del compareciente).

References: Resolución 
 artículo 18
 artículo 19
 artículo 18
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 24
 artículo 29
 artículo 24
 artículo 30
 artículo 19
 artículo 15
 artículo 31
 artículo 19
 artículo 24
 artículo 15
 artículo 7
 artículo 56
 artículo 18
 artículo 12
 artículo 18
 artículo 19
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 18