Source: http://kraken.slv.cz/8Aps1/2009
Timestamp: 2018-01-21 03:04:46+00:00

Document:
8Aps1/2009
8 Aps 1/2009-159
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: FERRUM s. r. o., se sídlem Chelèického 260, Moravské Budìjovice, zastoupeného JUDr. Vladimírem ©krétou, advokátem se sídlem U Soudu 363/10, Liberec II, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Moravských Budìjovicích, se sídlem Husova 480, Moravské Budìjovice, proti nezákonnému zásahu, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 10. 2008, èj. 30 Ca 66/2008-97,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 10. 2008, èj. 30 Ca 66/2008-97, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alobce se domáhal ¾alobou u Krajského soudu v Brnì ochrany pøed nezákonným zásahem ¾alovaného. Zásah podle nìj spoèíval v provádìní nezákonné daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 a 2005 a v nezákonném vyøízení námitek ¾alobce proti postupu pracovníka ¾alovaného.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 8. 10. 2008, èj. 30 Ca 66/2008-97. Uvedl pøitom, ¾e rozhodnutí o námitkách podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), není pøedmìtem øízení o ¾alobì proti nezákonnému zásahu a jeho pøípadná nezákonnost nemá vliv na posouzení dùvodnosti ¾aloby. Krajský soud se proto nezabýval ¾alobními námitkami poukazujícími na nezákonnost rozhodnutí o námitkách.
Pøi posouzení zákonnosti daòové kontroly krajský soud vy¹el z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS. Zamìøil se zejména na to, zda v prùbìhu daòové kontroly do¹lo k nezákonnému postupu pracovníkù správce danì, který ¾alobce spatøoval ve zkrácení jeho práva na právní zastoupení a neumo¾nìní podání dodateèného daòového pøiznání. Krajský soud zdùraznil, ¾e dùvod pro vyhovìní ¾alobì v øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem nevyplývá z jakéhokoliv nezákonného postupu v prùbìhu daòové kontroly. Musí se jednat o intenzivní a záva¾né pochybení, naplòující znaky zásahu vymezené v § 82 s. ø. s., tj. i materiální stránku zásahu. K tomu v posuzované vìci nedo¹lo.
Krajský soud shledal za splnìnou podmínku nutného pøípadu (§ 10 odst. 4 daòového øádu) pøi zahájení daòové kontroly dne 27. 11. 2007 bez úèasti zástupkynì ¾alobce. Tato zástupkynì mìla toti¾ podle obsahu správního spisu plnou moc pro zastupování ¾alobce pouze k urèitým daním a zdaòovacím obdobím, pøièem¾ pøedmìtem ústního jednání dne 27. 11. 2007 bylo zahájení daòové kontroly jen k daním uvedeným na stranì 2 protokolu z tého¾ dne. Dále krajský soud uvedl, ¾e zástupkynì ¾alobce má kanceláø v L., poboèku kanceláøe v P. a bydli¹tì v J., tj. v¹e ve znaèné vzdálenosti od sídla ¾alobce v Moravských Budìjovicích, kde se nacházely úèetní a daòové doklady, které mìly být pøedlo¾eny ke kontrole. Zástupkynì ¾alobce byla souèasnì vyrozumìna o jednání správce danì pøímo s daòovým subjektem a dodateènì jí byl zaslán i protokol o ústním jednání. Ustanovení § 10 odst. 4 daòového øádu neznamená, ¾e by mìl po¾adavek nutného pøípadu vyplývat pøímo z obsahu vyrozumìní zaslaného zástupkyni ¾alobce. Podle krajského soudu staèí, je-li splnìní tohoto po¾adavku zøejmé ze správního spisu, jako tomu bylo v posuzované vìci. ®alobce tedy nebyl zkrácen na svém právu na právní pomoc, ani na právu podat dodateèné daòové pøiznání.
Dále krajský soud uzavøel po zhodnocení jednotlivých namítaných pochybení v postupu pracovníkù správce danì v prùbìhu daòové kontroly, ¾e je nelze pova¾ovat za zásah, kterým by do¹lo k pøímému zkrácení ¾alobce na jeho právech, resp. právu na právní pomoc. K ústnímu jednání dne 22. 2. 2008 krajský soud uvedl, ¾e podle rozhodnutí o námitkách ze dne 7. 4. 2008, èj. 16759/08/332930/1105, nebude protokol o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008, èj. 7598/08/332930/0411, pou¾it jako dùkazní prostøedek. K nahlí¾ení do spisu dne 15. 4. 2008 krajský soud konstatoval, ¾e o námitce proti postupu pracovníkù správce danì bylo rozhodnuto dne 9. 5. 2008 pod èj. 23040/08/332930/1105. Na otázku, jak se do spisu dostaly nìkteré listiny uvedené pod poø. è. 2-4 a 6-8, je na stranì 3 protokolu odpovìï pracovníka správce danì, ¾e byly pøedány pracovníkùm správce danì Ing. I. B., pracovnicí ¾alobce. Dále ¾alovaný v rozhodnutí ze dne 9. 5. 2008, èj. 23040/08/332930/1105, sdìlil ¾alobci srozumitelné a logické dùvody, proè neprovedl dùkaz navr¾ený ¾alobcem (hlasový záznam ústního jednání dne 22. 2. 2008). Krajský soud také uvedl, ¾e z èísel jednacích protokolu o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008 a úøedního záznamu ze dne 25. 2. 2008 plyne, ¾e je ¾alovaný evidoval v souladu s § 2 odst. 4 vyhlá¹ky è. 646/2004 Sb., o podrobnostech výkonu spisové slu¾by. Krajský soud neshledal rozporu mezi obsahem obou listin. Výzva ze dne 18. 2. 2008, èj. 6821/08/332930/0411, byla vydána v souladu s § 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu. Námitkám proti postupu pracovníkù správce danì pøi daòové kontrole nebylo vyhovìno, proto bylo postupováno podle § 16 odst. 6 daòového øádu a ¾alobci byly v odùvodnìní rozhodnutí o námitkách sdìleny dùvody nevyhovìní námitkám. Po¾adavek na ovìøení neplatnosti výzvy ¾alovaný vyøídil vyrozumìním, proto¾e neshledal nedostatek základních nále¾itostí rozhodnutí, co¾ pro ovìøení neplatnosti rozhodnutí vy¾aduje § 32 odst. 7 daòového øádu. Krajský soud také uzavøel, ¾e uvedené dùvody lze vztáhnout i na výzvu ze dne 17. 6. 2008, èj. 23098/08/332930/0411.
Dále krajský soud poznamenal, ¾e správce danì má povinnost ovìøit shodu kopie s originálem pouze tehdy, jsou-li na ¾ádost daòového subjektu poøizovány kopie ze spisového materiálu a souèasnì je vyznaèen úèel jejich u¾ití. K tomu podle krajského soudu v posuzované vìci nedo¹lo. Správce danì pak nemìl povinnost ovìøit shodu kopie s originálem, pokud pouze doplnil kopií protokolu vyrozumìní zástupkynì ¾alobce o seznámení s prùbìhem ústního jednání.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 2. 9. 2008, èj. 33845/08/332930/0411, krajský soud dovodil, ¾e správce danì zvolil formu ústního jednání s jednatelem ¾alobce, proto¾e zástupkynì ¾alobce nereagovala na výzvy správce danì. Z protokolu krajskému soudu také vyplynulo, ¾e daòový subjekt nepøedal ¾ádné doklady. Zástupkynì ¾alobce byla o ústním jednání vyrozumìna pøípisem ze dne 2. 9. 2008. Správce danì proto postupoval v souladu s § 10 odst. 4 daòového øádu.
Krajský soud neprovádìl dùkazy navr¾ené v ¾alobì èi jejím doplnìní, popø. pøi ústním jednání, nebo» je pro objasnìní skutkového stavu nepova¾oval za potøebné.
II. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, a z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy pro nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek jeho dùvodù.
Stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nikterak nezabýval námitkou, podle ní¾ úkon ¾alovaného, jím¾ zahájil daòovou kontrolu k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 a 2005 bez právní zástupkynì stì¾ovatele, nebyl v souladu s èlánkem 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ). Krajský soud se v odùvodnìní soustøedil pouze na dal¹í namítané poru¹ení § 10 daòového øádu, nikoliv na poru¹ení èlánku 37 odst. 2 Listiny, a rozsudek je v odpovídající èásti nepøezkoumatelný.
Krajský soud se podle stì¾ovatele nevyjádøil ani k namítanému poru¹ení èlánku 2 odst. 2 Listiny a èlánku 2 odst. 3 Ústavy Èeské republiky (dále jen Ústava ). Stì¾ovatel se domníval, ¾e do¹lo k pøekroèení mezí stanovených daòovým øádem a ¾alovaný ani krajský soud ne¹etøili podstatu a smysl § 10 odst. 4 daòového øádu. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e je nutné vylo¾it pojem nutný pøípad pouze z pohledu zme¹kání vìci, kdy vìc nesnese odkladu. O takové dùvody v posuzované vìci ne¹lo. Dále stì¾ovatel doplnil, ¾e (s)právní úvaha ¾alovaného o dùvodech nutného pøípadu není zøejmá ze spisového materiálu , ale je pouze dodateènì formulována . Krajský soud bez dal¹ího pøejal dodateèná tvrzení ¾alovaného, pokud jde o naplnìní podmínky nutného pøípadu , ani¾ by tento závìr podepøel konkrétním odkazem na písemnost obsa¾enou ve spisu. Krajský soud také nezdùvodnil, proè mù¾e vést k vylouèení zástupkynì z jednání skuteènost, ¾e má sídlo, poboèku a bydli¹tì ve znaèné vzdálenosti od stì¾ovatele. Vylouèení zástupkynì z jednání bylo v rozporu se zásadou rovnosti a zástupkynì jím byla diskriminována oproti jiným daòovým poradcùm. Krajský soud pøekroèil výkladem pojmu nutný pøípad objektivní a racionální kritéria i ústavnì konformní interpretaci právní normy. Ztoto¾nil se s názorem ¾alovaného, ¾e se jedná o nutný pøípad podle zásad souèinnosti a pøimìøenosti, proto¾e zástupkynì mìla speciální plnou moc k zastupování stì¾ovatele jen ve vztahu k urèitým daním a za urèitá zdaòovací období, ale opomnìl konkrétnì vylo¾it, jak byly tyto zásady v posuzované vìci naplnìny. Krajský soud vylo¾il neurèitý právní pojem nutný pøípad v rozporu s ústavními principy i s principy dobré správy. Zahájení daòové kontroly nelze zlehèovat, proto¾e mìlo zcela zásadní vliv na práva a povinnosti stì¾ovatele.
Dále se krajský soud podle stì¾ovatele dostateènì nevypoøádal s námitkou, ¾e úøední záznam ze dne 28. 11. 2007 byl vyhotoven dodateènì, dne 15. 4. 2008 se ve spisu nenacházel a dne 16. 6. 2008 nebyl uveden v soupisu z daòové schránky mezi úøedními písemnostmi ulo¾enými ve spisu, event. ¾e bylo zatajením úøedního záznamu poru¹eno právo na projednání vìci v pøítomnosti stì¾ovatele. Krajský soud se nezabýval námitkou, ¾e ¾alovaný nevolal zástupkyni stì¾ovatele a není schopen prokázat své tvrzení. Soud se ztoto¾nil také s názorem ¾alovaného ve vztahu k ovìøení shody kopie s originálem. Stì¾ovatel naopak tvrdil,
¾e vyrozumìní zástupkynì bylo mo¾né pouze písemností, o její¾ pravosti by nebylo pochyb, tzn. originálem nebo ovìøenou kopií. Krajský soud se nezabýval ani námitkou, ¾e ¾alovaný nevyrozumìl zástupkyni o jednání dne 27. 11. 2007 souèasnì, ale a¾ následnì dne 11. 2. 2008.
Stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem krajského soudu, podle kterého rozhodnutí o námitkách (§ 16 odst. 4 daòového øádu) není pøedmìtem øízení v øízení o ¾alobì proti nezákonnému zásahu. Domníval se, ¾e krajský soud byl povinen pøezkoumat zákonnost tohoto rozhodnutí. Pokud jde o stanovení osob oprávnìných vyøizovat námitky, stì¾ovatel namítl, ¾e interní smìrnice a podpisové øády jsou pouze vnitøními pøedpisy, nejsou souèástí právního øádu a nemohou být podkladem pro podepisování rozhodnutí v zastoupení.
Ve vztahu k vypoøádání údajnì nezákonného postupu pracovníkù ¾alovaného pøi ústním jednání dne 22. 2. 2008 stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nezabýval ¾alobní námitkou poru¹ení ústavního práva na právní pomoc a zástupkynì stì¾ovatele byla bezdùvodnì vylouèena z jednání. Ze spisu nebylo stì¾ovateli zøejmé, proè se jednalo o nutný pøípad ve smyslu § 10 daòového øádu a nedo¹lo k souèasnému vyrozumìní zástupkynì o jednání. Krajský soud se nezabýval otázkou, která osoba ve skuteènosti vyøídila námitku, ani rozporem v tvrzení ¾alovaného ve vztahu k rozdílùm v èíslech jednacích u rozhodnutí o námitkách ze dne 7. 4. 2008 a u vyrozumìní datovaného dnem 3. 4. 2008. Dále krajský soud opomnìl vypoøádat ¾alobní námitku, podle ní¾ z protokolu o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008 neplyne, ¾e by jednání bylo uskuteènìno v rámci kontroly danì z pøíjmu fyzických osob. Stì¾ovatel se naopak domníval, ¾e ústní jednání probìhlo v rámci kontroly danì z pøíjmù právnických osob. Závìr krajského soudu, spojující nezákonnost postupu pracovníkù ¾alovaného pouze s pou¾itím pøedmìtného protokolu jako dùkazního prostøedku, stì¾ovatel nemìl za správný. Pokud byly v protokolu pøedem pøedepsány otázky, pak protokol nezachytil souvislé vylíèení prùbìhu jednání.
V návaznosti na ¾alobu, poukazující na nezákonný postup ¾alovaného pøi nahlí¾ení do spisu dne 15. 4. 2008, stì¾ovatel namítl nedùvodné odmítnutí dùkazu-hlasového záznamu ze dne 15. 4. 2008, kterým mìl být prokázán skuteèný prùbìh jednání.
Dále stì¾ovatel shrnul své dosud uplatnìné námitky, vztahující se k nezákonnosti výzvy ze dne 18. 2. 2008, èj. 6821/08/332930/0411. K odpovídajícím závìrùm krajského soudu namítl, ¾e pokud ¾alovaný v rámci daòové kontroly nesdìlil stì¾ovateli konkrétní pochybnosti a stì¾ovatel dosud nic netvrdil, nelze jej v souladu se zákonem vyzvat k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù podle § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu. Výzva jako taková je proto nezákonná.
K závìrùm krajského soudu, týkajícím se jednání dne 2. 9. 2008, stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud nesprávnì zhodnotil omezení práva stì¾ovatele na právní pomoc a opìtovné nedùvodné vylouèení zástupkynì stì¾ovatele z jednání, ani¾ by nìjaké dùvody nasvìdèovaly tomu, ¾e ¹lo o nutný pøípad. Zástupkynì byla o jednání vyrozumìna a¾ následnì dne 19. 9. 2008, a to pouze fotokopií protokolu o jednání. Tvrzení, ¾e nereagovala na výzvy správce danì, je nepravdivé.
Stì¾ovatel rovnì¾ tvrdil, ¾e daòová kontrola pøedstavuje zásah do autonomní sféry osoby, který musí mít jasné a pøedem seznatelné dùvody, spoèívající v konkrétních skuteènostech. Ve spisu v¹ak pøi nahlí¾ení dne 15. 4. 2008 nebyla ulo¾ena ¾ádná listina, která by osvìdèila správní úvahu a dùvody zdùvodòující provádìní daòové kontroly zrovna u stì¾ovatele, a ani z protokolu o ústním jednání taková skuteènost neplyne, a to svìdèí o zneu¾ití veøejné moci ¾alovaným . Stì¾ovatel se s ohledem na èetnost kontrol a vytýkacích øízení cítí znevýhodnìn místem sídla a jeho pracovníci jsou neúmìrnì zatì¾ováni pøemírou neustálých kontrol. To stì¾ovatel pova¾oval za rozporné se zásadou rovnosti, proporcionality a minimalizace zásahù státní moci do jeho sféry.
V této souvislosti namítl, ¾e zahájení daòové kontroly dne 27. 11. 2007 bylo (ve svìtle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, http://nalus.usoud.cz) pouze formální. Z obsahu protokolu vyplývá, ¾e ¾alovaný pouze sdìlil jednateli stì¾ovatele, ¾e zahajuje daòovou kontrolu. Krajský soud se k namítané formálnosti obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 27. 11. 2007 nevyjádøil.
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e nebyl seznámen s obsahem repliky ¾alovaného ze dne 26. 9. 2008, která byla zástupkyni pøedána krátkou cestou a¾ pøi soudním jednání, na kterém byl vynesen napadený rozsudek. Replika obsahovala sedm stran a zástupkyni nebyl dán ¾ádný prostor k seznámení se s jejím obsahem. Za stavu, kdy se odùvodnìní rozsudku opírá o informace uvedené v této replice, má stì¾ovatel za to, ¾e postupem krajského soudu byl zkrácen na svém právu na spravedlivý proces.
III. ®alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud odmítl kasaèní stí¾nost jako opo¾dìnou [§ 46 odst. 1 písm. b) s. ø. s.], proto¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e napadený rozsudek byl jeho zástupkyni doruèen dne 9. 3. 2009, pøièem¾ kasaèní stí¾nost byla krajskému soudu doruèena dne 25. 3. 2009. Pro pøípad zachování lhùty k podání kasaèní stí¾nosti ¾alovaný navrhl její zamítnutí.
Ke stí¾ní námitce poukazující na nezákonné zahájení daòové kontroly ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 by Nejvy¹¹í správní soud nemìl podle ¾alovaného pøihlí¾et (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Pokud by se Nejvy¹¹í správní soud s tímto názorem neztoto¾nil ¾alovaný dále tvrdil, ¾e se jedná o ojedinìlý právní názor, nikoliv ustálenou judikaturu Ústavního soudu, nález nebyl zveøejnìn ve Sbírce zákonù Èeské republiky, právní názor v nìm obsa¾ený nekoresponduje s právní úpravou daòového øádu a úèelem daòové kontroly, nerozli¹uje mezi daòovou kontrolou a vytýkacím øízením a byl pøijat v návaznosti na specifický skutkový stav. Dùvody nesouhlasu s právním názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu ¾alovaný podrobnì rozvedl. ®alovaný zdùraznil, ¾e prùbìh daòové kontroly svìdèí o tom, ¾e nebyla dne 27. 11. 2007 zahájena jen formálnì. Z kontrolních poznámek a údajù v kontrolních denících pracovníkù provádìjících daòovou kontrolu lze zjistit, jakou èinnost provádìli.
®alovaný tvrdil, ¾e krajský soud respektoval právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu na posouzení rozhodnutí o námitkách v øízení o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem. Poukázal pøitom na právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 29. 9. 2005, èj. 2 Afs 2/2005-31, www.nssoud.cz.
Krajský soud podle ¾alovaného øádnì odùvodnil závìr vztahující se k tvrzenému odepøení práva na právní pomoc a vypoøádal se s jednotlivými tvrzeními stì¾ovatele, by» pomìrnì struènì. Z napadeného rozsudku je zøejmé, proè krajský soud nepova¾oval argumentaci stì¾ovatele za dùvodnou, proè zvá¾il jeho námitky jako liché, mylné nebo vyvrácené a je seznatelné, které otázky pova¾oval krajský soud za rozhodné. Vzájemná souvislost jednotlivých úvah vyslovených krajským soudem je zøetelná. Závìry soudu vychází z jím zopakovaného skutkového stavu a mají oporu ve spisovém materiálu. O pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku svìdèí i skuteènost, ¾e s ním stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podrobnì polemizuje.
Ke stí¾ní námitce, podle ní¾ se krajský soud nezabýval ¾alobním tvrzením, ¾e úkon zahajující daòovou kontrolu nebyl v souladu s èlánkem 37 odst. 2 Listiny, ¾alovaný odkázal na stranu napadeného 12 rozsudku. K namítanému nevypoøádání tvrzení o poru¹ení èlánku 2 odst. 2 Listiny a èlánku 2 odst. 3 Ústavy ¾alovaný uvedl, ¾e se krajský soud s námitkou neztoto¾nil, jak je z napadeného rozsudku zøejmé. K chybìjícímu zdùvodnìní, proè mohla být zástupkynì stì¾ovatele vylouèena kvùli vzdálenosti jejího sídla, poboèky nebo bydli¹tì, ¾alovaný poznamenal, ¾e vylouèení z daòového øízení upravuje § 11 daòového øádu, stì¾ovatel v¹ak v ¾alobì namítl poru¹ení § 10 odst. 4 daòového øádu. K námitce, ¾e z rozsudku není zøejmé, jak byla pøi zahájení daòové kontroly naplnìna zásada souèinnosti a pøimìøenosti, ¾alovaný odkázal na stranu 11 napadeného rozsudku.
Namítl-li stì¾ovatel nedostateèné vypoøádání namítaného dodateèného vyhotovení úøedního záznamu ze dne 28. 11. 2007, ¾alovaný tvrdil, ¾e tím stì¾ovatel vyjádøil nesouhlas s rozhodnutím o námitkách. To v¹ak není pøedmìtem tohoto øízení. Pokud stì¾ovatel uvedl, ¾e se krajský soud nezabýval námitkou, podle ní¾ zástupkynì nebyla vyrozumìna ¾alovaným o jednání se stì¾ovatelem dne 27. 11. 2007, ale stalo se tak a¾ následnì dne 11. 2. 2008, o opaku podle ¾alovaného svìdèí text napadeného rozsudku na stranì 12. Stì¾ovatel úèelovì neuvedl, ¾e zástupkynì byla o zahájení daòové kontroly vyrozumìna ji¾ dne 28. 11. 2007 (vyrozumìní pøevzala 13. 12. 2007) a ¾e pøebírá po¹tovní zásilky a¾ v samém závìru úlo¾ní doby.
K tvrzení stì¾ovatele o nevypoøádání ¾alobní námitky poukazující na bezdùvodné vylouèení ¾alobkynì [zøejmì my¹leno zástupkynì-pozn. NSS] z jednání dne 22. 2. 2008 ¾alovaný odkázal na stranu 12 napadeného rozsudku. Z rozhodnutí o námitkách ze dne 7. 4. 2008 podle nìj plyne, ¾e protokol o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008 nebude pou¾it jako dùkazní prostøedek. Namítl-li stì¾ovatel nedùvodné opomenutí dùkazu-hlasového záznamu ze dne 15. 4. 2008, ¾alovaný odkázal na stranu 13 rozsudku. Ten je podle ¾alovaného pøezkoumatelný.
Zpochybnil-li stì¾ovatel závìr krajského soudu, ¾e výzva ze dne 18. 2. 2008 byla vydána v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu, ¾alovaný odkázal na právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 31. 7. 2006, èj. 8 Aps 2/2006-95, www.nssoud.cz.
K namítanému nesprávnému posouzení aplikace § 10 odst. 4 daòového øádu ¾alovaný souhlasil s právními závìry krajského soudu. V podrobnostech odkázal na svá vyjádøení ze dne 28. 7. 2008 a ze dne 26. 9. 2008.
IV. Nejvy¹¹í správní soud se pøedem dal¹ího posouzení zabýval pøípustností kasaèní stí¾nosti, zejména pokud jde o námitku ¾alovaného k její opo¾dìnosti. Uzavøel pøitom, ¾e lhùta pro podání kasaèní stí¾nosti byla v posuzované vìci zachována. Podle obsahu soudního spisu byl napadený rozsudek doruèen zástupkyni ¾alovaného dne 14. 3. 2009 (jak plyne z doruèenky zalo¾ené ve spisu) a kasaèní stí¾nost byla podána k po¹tovní pøepravì dne 23. 3. 2009 (obálka s razítkem zalo¾ena ve spisu). Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nesprávnì uvedl, ¾e rozsudek byl jeho zástupkyni doruèen ji¾ dne 9. 3. 2009, nemù¾e toto pochybení vést k závìru o opo¾dìnosti kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e poskytnutí ochrany podle § 82 a násl. s. ø. s. je na místì tehdy, jsou-li kumulativnì splnìny následující podmínky. ®alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem v ¹ir¹ím smyslu) správního orgánu, který není rozhodnutím (4. podmínka) a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka) (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, èj. 2 Aps 1/2005-65, è. 603/2005 Sb. NSS). ®aloba je nepøípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostøedky nebo domáhá-li se ¾alobce pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný (§ 85 s. ø. s.).
Podle usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS, mù¾e být podle okolností zahájení i provádìní daòové kontroly nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾né brojit ¾alobou podle § 82 a násl. s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud mj. konstatoval, ¾e (z)ahájení kontroly je urèitým úkonem správce danì smìøujícím proti daòovému subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného subjektu. Prùbìh kontroly je pak charakterizován øadou postupnì provádìných úkonù pracovníka kontrolu provádìjícího smìøujících vùèi kontrolovanému subjektu (§ 16 daòového øádu). Pøi nedodr¾ení zákona nebo pøekroèení jeho rámce by se mohlo jednat o nezákonný zásah. Nezákonnou kontrolou, poru¹ující ústavnì zaruèená práva daòových subjektù, je tøeba rozumìt napø. bezdùvodnì opakovanou kontrolu pøi shodném pøedmìtu, kontrolu provádìnou v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì, kontrolu osoby, která byla èlenem ji¾ neexistující právnické osoby nebo kontrolu, v jejím¾ prùbìhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce danì (srov. obdobnì rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 2. 2008, èj. 30 Ca 114/2007-62, è. 1594/2008 Sb. NSS).
Nejvy¹¹í správní soud zkoumal, zda byl namítaný postup ¾alovaného pøi zahájení a dal¹ím provádìní daòové kontroly zpùsobilý zasáhnout do právní sféry stì¾ovatele zpùsobem, který by odùvodòoval poskytnutí ochrany stì¾ovateli v øízení o tomto typu ¾aloby. Ne ka¾dá nezákonnost v rámci daòové kontroly toti¾ mù¾e zalo¾it aktivní vìcnou legitimaci ¾alobce v øízení o ¾alobì proti nezákonnému zásahu správního orgánu. Nelze pøitom pøehlédnout, ¾e procesní pochybení správce danì pøi daòové kontrole mohou být i následnì pøedmìtem øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve judikoval, ¾e je pøitom u daòové kontroly (§ 16 d. ø.) tøeba rozli¹ovat daòovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníkù správce danì, provádìné v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce danì zasahují do autonomní sféry jednotlivce (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 ) se pak mù¾e znaènì li¹it podle typu provádìných úkonù. Je zøejmé, ¾e napø. informaèní povinnost daòového subjektu [§ 16 odst. 2 písm. a) d. ø.], je mírou svého dopadu do práv jednotlivce nesrovnatelná s oprávnìním pracovníkù správce danì vstupovat do provozních budov, dopravních prostøedkù, èi dokonce obydlí daòového subjektu [§ 16 odst. 2 písm. f) d. ø.]. V návaznosti na takto nastínìné rozli¹ení, je nutné posuzovat i aspekty daòové kontroly, jako mo¾ného nezákonného zásahu. Daòová kontrola mù¾e pøedstavovat nezákonný zásah (§ 82 a násl. s. ø. s.) ve svém celku, napø. tím, ¾e vùbec nejsou splnìny podmínky pro její provádìní, jedná se o kontrolu bezdùvodnì opakovanou apod. V takovém pøípadì dojde k nezákonnému zásahu zpravidla ji¾ samotným zahájením daòové kontroly, která se dotkne svobodné sféry jednotlivce. Podrobnì se k aspektùm daòové kontroly jako nezákonného zásahu vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110 (publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS). Od daòové kontroly, sti¾ené nezákonností ji¾ od jejího zahájení, je tøeba odli¹it daòovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným zpùsobem), v jejím¾ prùbìhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce danì. Vliv nezákonného postupu pracovníka správce danì pøi provádìní daòové kontroly na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnìní a bude zále¾et v¾dy na posouzení konkrétních okolností pøípadu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Ne ka¾dá nezákonnost pøi provádìní daòové kontroly pak pøedstavuje nezákonný zásah. Shora uvedené usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, nezpochybòuje závìry Nejvy¹¹ího správního soudu v jeho rovnì¾ citovaném rozsudku ze dne 17. 3. 2005, èj. 2 Aps 1/2005-65. Jinými slovy, nezákonný postup pracovníkù správce danì pøi provádìní daòové kontroly mù¾e být nezákonným zásahem, ov¹em pouze za splnìní podmínek nastínìných v rozsudku ze dne 17. 3. 2005 (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2006, èj. 8 Aps 2/2006-95, www.nssoud.cz).
Dále Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e ¾aloba proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v nezákonné daòové kontrole je pøípustná a¾ poté (§ 82 s. ø. s.), kdy ¾alobce bezvýslednì vyèerpal právní prostøedek stanovený zákonem k jeho ochranì, tedy námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu. Podání námitek tak pøedstavuje nezbytnou podmínku vìcného projednání ¾aloby proti nezákonnému zásahu (srov. usnesení è. 735/2006 Sb. NSS). V posuzované vìci není o naplnìní této podmínky pochyb.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval stí¾ními námitkami, podle nich¾ bylo poru¹eno právo stì¾ovatele na právní pomoc. Pøi zahájení daòové kontroly ústním jednáním dne 27. 11. 2007 a pøi dal¹ích ústních jednáních (dne 22. 2. 2008 a 2. 9. 2008) toti¾ správce danì podle stì¾ovatele v rozporu èlánkem 37 odst. 2 Listiny a § 10 odst. 4 daòového øádu jednal pøímo se stì¾ovatelem, pøesto¾e mu nic nebránilo informovat o ústních jednáních zástupkyni stì¾ovatele. Krajský soud pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e se jednalo o nutný pøípad ve smyslu § 10 odst. 4 daòového øádu a úèast zástupkynì stì¾ovatele pøi jednáních tedy nebyla potøebná. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e o zmocnìní zástupkynì stì¾ovatele k nìkterým kontrolovaným daním nebylo mezi úèastníky pochyb.
Ustanovení § 10 odst. 3 daòového øádu zaruèuje daòovému subjektu právo dát se v daòovém øízení zastupovat zvoleným zástupcem. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e zaji¹tìní práva na právní pomoc je nezbytné pro zachování rovnosti úèastníkù v jejich procesním postavení a mo¾nostech. Skuteènost, ¾e je daòový subjekt v daòovém øízení zastoupen zmocnìncem, aby správce danì jednal v nìkterých pøípadech pøímo s daòovým subjektem, pøíp. aby daòový subjekt vyzval k (osobnímu) vykonání nìkterých úkonù (§ 10 odst. 4 daòového øádu). Pøi vìdomí dùle¾itosti práva na právní pomoc, zaruèeného èlánkem 37 odst. 2 Listiny i pro daòové øízení, je v¹ak v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny mo¾né pøistoupit k jeho omezení pouze za splnìní podmínek § 10 odst. 4 daòového øádu, tedy pouze v nutném pøípadì .
Pojem nutný pøípad zakotvený § 10 odst. 4 daòového øádu je typickým neurèitým právním pojmem. Standardními a metodologicky korektními interpretaèními metodami je v první øadì nutné vylo¾it obsah tohoto pojmu a následnì zvá¾it, zda mu byla situace v této vìci podøaditelná.
Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e ji¾ jazykový výklad dává relativnì jednoznaènou odpovìï. V souladu s pøedpokladem racionálního zákonodárce lze legitimnì soudit, ¾e slovo nutný bylo pou¾ito v obecném jazykovém významu, zejména nelze-li ze zákona dovodit opak. V podmínkách daòové kontroly je pak tøeba vykládat pøedmìtný pojem tak, ¾e správce danì mù¾e s daòovým subjektem jednat pøímo, tj. bez úèasti zástupce daòového subjektu, zmaøila-li by prodleva spojená se zaji¹tìním úèasti zástupce faktické provedení zamý¹leného úkonu nebo jeho úèel. To mù¾e nastat zejm. v pøípadì neodkladných a neopakovatelných úkonù, napø. kdyby prodleva spojená se zaji¹tìním úèasti zástupce znamenala s ohledem na odjezd osoby, která má být vyslechnuta, do zahranièí zmaøení mo¾nosti provést její výslech. Ke zmaøení úèelu zamý¹leného úkonu mù¾e být pøíkladem situace, kdyby napø. zaji¹tìní úèasti zástupce k samotnému zahájení daòové kontroly vedlo k tomu, ¾e by daòový subjekt stihl podniknout kroky maøící smysl daòové kontroly jako takové.
V posuzované vìci bylo nutné pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e se krajský soud nevypoøádal s aplikací právní normy obsa¾ené v § 10 odst. 4 daòového øádu se zøetelem k èlánku 37 odst. 2 Listiny dostateènì. Shledal-li toti¾ krajský soud naplnìní nutnosti podle § 10 odst. 4 daòového øádu v tom, ¾e zástupkynì stì¾ovatele nebyla zplnomocnìna ve vztahu ke v¹em kontrolovaným daním, ani¾ by tento závìr rozvedl, zatí¾il svùj rozsudek nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù. Uvedený závìr platí i ve vztahu k navazující tezi krajského soudu, podle které má (z)ástupce ¾alobce také kanceláø v L., pøíp. poboèku kanceláøe v P., resp. bydli¹tì v J. ve znaèné vzdálenosti od sídla ¾alobce v Moravských Budìjovicích, kde se nacházely úèetní a daòové doklady, které mìly být pøedlo¾eny ke kontrole . I zde krajský soud rezignoval na pøezkoumatelné odùvodnìní, proè vzdálenost sídla, resp. bydli¹tì zástupkynì stì¾ovatele sama o sobì opakovanì bránila jejímu vèasnému (apriornímu) vyrozumìní o zamý¹leném ústním jednání s daòovým subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud nepochyboval, ¾e nedostatek zmocnìní zástupkynì stì¾ovatele ke v¹em kontrolovaným daním nemohl ospravedlnit opakované opomenutí vyrozumìt ji o jednáních, která se podle obsahu spisu vztahovala i ke kontrole daní, na nì¾ se zmocnìní vztahovalo. Obdobnì ani vzdálenost sídla, sídla poboèky, resp. bydli¹tì zástupkynì nemohla být bez dal¹ího dùvodem nutného pøípadu pro pøímé jednání s daòovým subjektem podle § 10 odst. 4 daòového øádu. Tyto závìry platí tím spí¹e, ¾e rozhodnutí krajského soudu postrádá v tomto smìru jakoukoliv konkrétnìj¹í úvahu.
Dále Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e si lze pøedstavit situaci, kdy by úèasti zástupkynì stì¾ovatele pøi zahájení daòové kontroly nebylo v souladu s § 10 odst. 4 daòového øádu potøeba. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl, bylo by to napø. tehdy, kdyby vyrozumìní zástupkynì daòového subjektu vedlo ke zmaøení úèelu daòové kontroly. V posuzované vìci v¹ak o takový pøípad ne¹lo. Ze správního spisu vyplynulo, ¾e správce danì èinil ve vztahu ke stì¾ovateli kroky ji¾ pøed ústním jednáním konaným dne 27. 11. 2007, kdy byla formálnì zahájena daòová kontrola (srov. úøední záznam ze dne 28. 11. 2007, podle kterého ¾alovaný jednal se stì¾ovatelem ji¾ dne 19. 11. 2007 a dne 21. 11. 2007). Správci danì tak nic nebránilo, aby pøedem vyrozumìl zástupkyni stì¾ovatele o úmyslu zahájit daòovou kontrolu u stì¾ovatele, aby se mohla zúèastnit ústního jednání dne 27. 11. 2007. Zcela úèelovì pak pùsobí, ¾e zástupkynì stì¾ovatele nebyla pøedem vyrozumìna ani o dal¹ích ústních jednáních konaných dne 22. 2. 2008 a 2. 9. 2008. Ve vztahu k tìmto jednáním rozsudek postrádá i úvahu, která by korektnì a ústavnì konformnì zachytila aplikaci § 10 odst. 4 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e v pøípadì nenaplnìní podmínky nutnosti není relevantní, zda a jak byla zástupkynì vyrozumìna o pøímém jednání s daòovým subjektem (§ 10 odst. 4 daòového øádu). Nejvy¹¹í správní soud se proto námitkami, vztahujícími se k nedostateènému vyrozumìní o pøímém jednání ¾alovaného se stì¾ovatelem, pro nadbyteènost nezabýval.
Pøednost ¾aloby proti rozhodnutí oproti ¾alobì proti nezákonnému zásahu (srov. napø. rozsudek ze dne 4. 8. 2005, èj. 2 Aps 3/2004-42, è. 720/2005 Sb. NSS, rozsudek ze dne 14. 6. 2007, èj. 9 Aps 3/2007-33, www.nssoud.cz) nemù¾e vést v posuzované vìci k závìru, ¾e by stì¾ovateli nebylo mo¾né poskytnout ochranu pøed nezákonným zásahem spoèívajícím v nezákonnì zahájené a dále provádìné daòové kontrole. Takový závìr by byl ostatnì v rozporu s usnesením è. 735/2006 Sb. NSS nebo rozsudkem è. 1594/2008 Sb. NSS. Odmítnutí poskytnout stì¾ovateli ochranu s tím, ¾e by mìl vyèkat pøípadného pravomocného rozhodnutí o odvolání proti eventuelnímu dodateènému platebnímu výmìru, by v posuzované vìci fakticky vedlo k odmítnutí spravedlnosti. Se zøetelem k závìrùm vysloveným v rozsudku èj. 8 Aps 2/2006-95 Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e poskytnutí ochrany proti nezákonnému zásahu práva na právní pomoc nelze v kontextu posuzované vìci èinit závislým na nejisté skuteènosti spoèívající v tom, zda daòová kontrola vyústí v domìøení danì.
Lze shrnout, ¾e ¾alovaný pøi zahájení a dal¹ím prùbìhu daòové kontroly nezákonnì odepøel stì¾ovateli právo na právní pomoc, pokud pøi ústních jednáních dne 27. 11. 2007, dne 22. 2. 2008 a dne 2. 9. 2008 v rozporu s § 10 odst. 4 daòového øádu jednal pøímo se stì¾ovatelem bez ohledu na skuteènost, ¾e stì¾ovatel byl zastoupen. Nezákonnì tedy zasáhl do právní sféry stì¾ovatele zpùsobem, který (prozatím) nevyústil ve vydání rozhodnutí. Za situace, kdy nezákonnì zahájená daòová kontrola v okam¾ik rozhodnutí krajského soudu nadále pokraèovala, resp. kdy ¾alovaný v rámci dal¹ího prùbìhu daòové kontroly opakoval zásadní pochybení uèinìné pøi jejím zahájení i pøi dal¹ích ústních jednáních, bylo na krajském soudu, aby stì¾ovateli poskytl ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného.
Pro shora uvedené posouzení ji¾ nebylo s ohledem na nevyhnutelné procesní vyústìní úèelné zabývat se dal¹ími dílèími námitkami stì¾ovatele. Pouze na okraj Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e se nemohl zabývat stí¾ními námitkami smìøujícími proti rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka ¾alovaného. Z ustálené rozhodovací praxe správních soudù plyne, ¾e pøípadná nezákonnost rozhodnutí o námitkách nemù¾e být pøedmìtem øízení o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu, jak ostatnì uvedl v napadeném rozsudku i krajský soud (srov. shora citovaný rozsudek è. 1594/2008 Sb. NSS). Namítl-li stì¾ovatel nezákonnost napadeného rozsudku spoèívající v nesprávném právním posouzení otázky ústavnosti zahájení daòové kontroly ve svìtle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, odkazuje Nejvy¹¹í správní soud pro struènost plnì na závìry pøijaté v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, www.nssoud.cz, a v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, 2 Aps 2/2009-52, www.nssoud.cz.
Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, proto jej zru¹il a vrátil vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 31
 § 16
 § 16
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 11
 § 10
 soud 
 § 31
 § 16
 § 10
 soud 
 soud 
 § 82
 § 82
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 § 10
 § 10
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud