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Timestamp: 2019-04-25 15:04:39+00:00

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﻿﻿ BFH – X R 55/03 – Verfassungsmäßigkeit des § 34 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 - Ihre persönliche Steuerberatung
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BFH – X R 55/03 – Verfassungsmäßigkeit des § 34 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit 1976 für die Fa. L als Handelsvertreter tätig. Der Kontrakt endete vertragsgemäß mit Vollendung des 65. Lebensjahres des Klägers im Juli 1999. Aus diesem Anlass erhielt der Kläger eine Ausgleichszahlung nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Höhe von 80.965 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) qualifizierte diese Ausgleichszahlung als außerordentliche Einkünfte i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG) und besteuerte sie ermäßigt nach der sog. Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG.
Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 48 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Das FA habe zu Recht die Ausgleichszahlung nach § 34 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) besteuert. Eine Ermäßigung der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuer auf die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung komme nicht in Betracht. Die in den Jahren 1999 und 2000 geltende Regelung des § 34 EStG sei auch nicht verfassungswidrig. Mit der Verringerung der bis 1998 geltenden tariflichen Begünstigung von Veräußerungsgewinnen habe der Gesetzgeber den ihm zustehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Die tarifbegünstigte Besteuerung nach § 34 EStG a.F., die ausschließlich der Progressionsglättung bei zusammengeballtem Zufluss von Einkünften dienen sollte, die typischerweise über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg erzielt oder erwirtschaftet worden waren, habe zu unberechtigten Steuervorteilen bei Steuerpflichtigen geführt, die wegen ihres hohen "regulären" Einkommens mit dem höchsten Steuersatz besteuert worden seien. Eine Übergangsregelung sei aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht notwendig. Ein Verstoß gegen die Berufsfreiheit (Art. 12 des Grundgesetzes –GG–) liege nicht vor.
§ 34 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 verletze darüber hinaus Art. 12 Abs. 1 GG. Im Vertrauen auf den Fortbestand der viele Jahre geltenden ermäßigten Besteuerung hätten viele Handelsvertreter –wie auch der Kläger– auf eine weitere Altersvorsorge verzichtet. Nach Änderung des § 34 EStG habe der Kläger keine Maßnahmen mehr ergreifen können. Schließlich sei auch der allgemeine Gleichheitssatz tangiert. Die Ungleichbehandlung werde durch § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuersenkungsergänzungsgesetzes (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25) bewirkt. Nach dieser Vorschrift würden ab dem Veranlagungszeitraum 2001 Betriebsveräußerungsgewinne auf Antrag mit dem halben Steuersatz besteuert, sofern der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet habe oder dauernd berufsunfähig sei. Demgegenüber verbleibe es auch für Handelsvertreter, die das 55. Lebensjahr überschritten hätten, bei der Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG. Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter und Veräußerungsgewinne würden steuerlich ungleich behandelt, obwohl auch der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB voraussetze, dass der Handelsvertreter seine gewerbliche Betätigung endgültig einstelle und –wirtschaftlich betrachtet– der Anspruch der Existenz- und Altersvorsorge diene. Der Handelsvertreter, der bei Beendigung seiner unternehmerischen Tätigkeit die Ausgleichszahlung nach § 89b HGB erhalte, befinde sich in der gleichen Situation wie ein sonstiger Unternehmer, der bei der Veräußerung seines Lebenswerkes eine steuerliche Entlastung erfahre. Beiden Unternehmern fehle in der Regel die soziale Absicherung, so dass beide die an sie geleisteten Zahlungen (Veräußerungserlös bzw. Ausgleichsanspruch) als Teil ihrer Altersversorgung betrachten und einplanen würden. Auch die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs trage dem Altersvorsorgecharakter von Ausgleichszahlungen Rechnung. Sorge der Prinzipal aus eigenen Mitteln für eine Altersversorgung des Handelsvertreters, reduziere sich dessen Ausgleichsanspruch um den Wert der Alterssicherung. Im Übrigen entstehe nach § 89b Abs. 3 Nr. 1 HGB bei einer Kündigung des Handelsvertretervertrages durch den Handelsvertreter ein Ausgleichsanspruch nur dann, wenn das Vertragsverhältnis wegen des Alters oder einer (dauerhaften) Krankheit des Handelsvertreters gekündigt werde. Somit gehe der Gesetzgeber ebenfalls davon aus, dass Ausgleichszahlungen auch und gerade für die Altersversorgung der Handelsvertreter bestimmt seien.
Mit Beschlüssen vom 7. Juli 2010 hat das BVerfG über die Richtervorlagen 2 BvL 1/03, 57/06, 58/06 (Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 1736) bzw. 14/02, 2/04, und 13/05 (DStR 2010, 1727) sowie die Verfassungsbeschwerden 2 BvR 748/05, 753/05 und 1738/05 (DStR 2010, 1733) entschieden und zur Rückwirkungsproblematik Stellung genommen.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass das FA die außerordentlichen Einkünfte des Klägers entsprechend den gesetzlichen Vorgaben besteuert hat und § 34 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 verfassungsgemäß ist.
a) Gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des –für den Veranlagungszeitraum 1998 geltenden– Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) war die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser betrug für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von 15 Mio. DM nicht überstieg, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben hätte, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen gewesen wäre.
Der von Teilen der Literatur (Jahndorf/Lorscheider, Finanz-Rundschau –FR– 2000, 433, 435 ff.; Birk/Kulosa, FR 1999, 433, 440; offen Wendt, FR 1999, 333, 337 ff.) erhobene Vorwurf, der sprunghafte Verlauf der Grenzsteuerbelastung für das um die außerordentlichen Einkünfte bereinigte zu versteuernde Einkommen (vgl. hierzu die von Jahndorf/Lorscheider, FR 2000, 433, 435 ff., gebildeten Beispiele) verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, beruht auf der isolierten Beurteilung der auf einen Teil des zu versteuernden Einkommens, nämlich auf die laufenden Einkünfte, entfallenden steuerlichen Mehrbelastung. Maßstab für die Gleich- oder Ungleichbehandlung zweier Steuerpflichtiger ist indessen die Belastung des gesamten zu versteuernden Einkommens (Sieker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 34 Rz A 102). Vergleichsperson des Steuerpflichtigen, der neben außerordentlichen Einkünften weitere Einkünfte erzielt, die nicht steuerbegünstigt sind, ist der Steuerpflichtige mit einem gleich hohen zu versteuernden Einkommen ohne tarifbegünstigte außerordentliche Einkünfte. Im Vergleich zu diesem zahlt der Steuerpflichtige mit ermäßigt zu besteuernden Einkünften regelmäßig eine geringere (Horn in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 34 EStG Rz 4), allenfalls eine gleich hohe Einkommensteuer, niemals ist er jedoch schlechter gestellt (Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz A 102). Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ergibt sich daraus nicht.
Offenbleiben kann, ob Art. 3 Abs. 1 GG die Wiedereinführung des halben Steuersatzes auch für Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB, die gesetzestechnisch Entschädigungen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG sind, gebieten würde oder ob der Gesetzgeber –ohne Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz– § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG auf Veräußerungsgewinne i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG beschränken durfte (vgl. hierzu HHR/Horn, § 34 EStG Rz 4 und 74). § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG wurde erst mit Wirkung ab 2001 eingeführt; im Streitjahr 1999 sind deshalb auch Veräußerungsgewinne i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nach der sog. Fünftel-Regelung zu besteuern. Im Übrigen war es verfassungsrechtlich nicht geboten, § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG rückwirkend wieder einzuführen (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Januar 2003 X B 106/02, BFH/NV 2003, 618).
b) Steuerrechtliche Vorschriften sind an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen. Deshalb können sie Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG grundsätzlich auch dann berühren, wenn sie nicht unmittelbar auf die Berufsfreiheit abzielen, sondern nur in ihrer tatsächlichen Auswirkung geeignet sind, diese zu beeinträchtigen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87, 1528/87, BVerfGE 81, 108). Das ist hier jedoch nicht der Fall. Zwar steht die Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte in einem gewissen Zusammenhang zur Berufsausübung. Dieser Zusammenhang führt aber im Regelfall –und so auch im Streitfall– nicht dazu, dass die Belastungswirkung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 die Aufgabe der Berufstätigkeit als einzig wirtschaftlich sinnvolle Entscheidung des Betroffenen nahelegen würde (a.A. Jahndorf/Lorscheider, FR 2000, 433, 439). Auch wenn die steuerliche Mehrbelastung in Ausnahmefällen –von einem solchen ist im Streitfall nicht auszugehen– zu einer mehr als hundertprozentigen Abschöpfung der nicht tarifermäßigt zu besteuernden Einkünfte führen kann (vgl. oben), beeinträchtigt die sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht die Berufsfreiheit. Der in Abhängigkeit von der Höhe der laufenden Einkünfte eintretende Anstieg der Steuerbelastung entfällt rechtlich als Teil der gesamten Einkommensteuer auf das gesamte zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen (Sieker, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz A 105). Zudem bleibt die sich bei Anwendung der sog. Fünftel-Regelung ergebende Gesamtsteuerbelastung regelmäßig hinter derjenigen zurück, die sich auf der Grundlage des allgemeinen Steuertarifs gemäß § 32a EStG ergeben würde (HHR/Horn, § 34 EStG Rz 4).
c) Art. 14 GG ist nicht tangiert. Dieses Grundrecht schützt grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträchtigen. Von einer in diesem Sinne erdrosselnden Wirkung der Einkommensteuer durch die Einführung der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 kann jedoch keine Rede sein (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 81, 108). Auch wenn man die Schutzwirkung des Eigentums weiter ausdehnt und aus Art. 14 GG das Verbot übermäßiger Besteuerung entnimmt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97), liegt es im Ermessen des Gesetzgebers, wie er außerordentliche Einkünfte besteuert. Ist gewährleistet, dass dem Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein –absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensbeziehern– hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, in dem sich die Privatnützigkeit des Einkommens ausdrückt, liegt ein Verfassungsverstoß nicht vor.
Bei der gebotenen Abwägung ist das Vertrauen der Kläger in den Fortbestand der für sie günstigeren Regelung nicht schutzwürdig. Denn sie wurden im Gegenzug –wie alle anderen Steuerpflichtigen– durch niedrigere Steuersätze im Streitjahr 1999 und den Folgejahren entlastet. Außerdem wurde die Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte nicht vollständig abgeschafft, sondern durch die sog. Fünftel-Regelung ersetzt. Nicht entscheidend ist, dass sich bei Anwendung des halben Steuersatzes und des im Jahr 1999 geltenden Tarifs eine niedrigere Steuer ergeben hätte.
Im Übrigen widerspricht die Beschränkung der steuerlichen Entlastung von Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG durch § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nach dem Beschluss des BVerfG in DStR 2010, 1736 nur insoweit den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes, wenn die Entschädigungen im Jahr 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag am 9. November 1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999 ausgezahlt wurden, oder –unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung– noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31. März 1999 ausgezahlt wurden. In allen anderen Fällen ist die Einbeziehung bereits bestehender Entschädigungsvereinbarungen in die Neuregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Gewicht enttäuschten Vertrauens ist hier geringer einzuschätzen, da der Steuerpflichtige von sich aus die Möglichkeit künftiger Rechtsänderung in Betracht ziehen musste und sich darauf durch vertragliche Anpassungsklauseln hinreichend einstellen konnte (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2010, 1736, unter C.II.2.a). Dieser Rechtsgedanke ist auch auf außerordentliche Einkünfte i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG übertragbar. Der Kläger konnte weder zu Beginn seiner Tätigkeit als Handelsvertreter im Jahr 1976 noch in den Folgejahren darauf vertrauen, dass die Ausgleichszahlung nach § 89b HGB im Zeitpunkt der vertragsgemäßen Beendigung seines Kontrakts mit Vollendung des 65. Lebensjahres im Jahr 1999 mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz der Besteuerung unterworfen wird. Deshalb reicht auch hier das legitime Änderungsinteresse des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Enttäuschung des während des Vertragsverhältnisses bestehenden Vertrauens in den künftigen Fortbestand der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG a.F. aus.

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 § 89
 § 24
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 Art. 12
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 Art. 3
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 Art. 12
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 Art. 14
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 § 24
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