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Timestamp: 2018-10-18 13:59:29+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1986/2003, 16-03-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1986/2003 de 16 de Marzo de 2006
Núm. Resolución: 00/1986/2003
En la Villa de Madrid, a 16 de marzo de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. (X), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación Dª. ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 29 de noviembre de 2002, recaída en las reclamaciones nº ..., ..., ... y ..., interpuestas contra dos acuerdo liquidatorios y dos acuerdos sancionadores, de la Inspección Regional de la AEAT en ..., por el concepto Impuesto sobre Sociedades 1992 y 1993; cuantía la mayor de 210.373.425 pts (1.264.369,75 €).
PRIMERO: Mediante comunicación notificada el 8 de septiembre de 1995 se iniciaron en relación con la interesada actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades, periodos 1990 a 1993 e IVA, períodos 1991 a 1994, que tendrían carácter general.
SEGUNDO: Con fecha 19 de julio de 1999, en Diligencia suscrita por los actuarios y la representante de la sociedad, se hace constar que se va a proceder a la regularización de la situación tributaria de la representada, de acuerdo con las particularidades siguientes: por lo que se refiere al ejercicio 1992, la regularización alcanzará al Impuesto sobre Sociedades en cuanto no se ha declarado correctamente la base imponible en las cuestiones que se indican.
Por lo que se refiere al ejercicio 1993, la regularización alcanzará al Impuesto sobre Sociedades y al concepto retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario. La regularización correspondiente al Impuesto sobre Sociedades queda aplazada en tanto en cuanto ha sido comunicado la apertura de expediente especial de fraude de ley.
Teniendo en cuenta ello se procede a segregar del expediente de comprobación la relativa al ejercicio 1992 y la correspondiente al ejercicio 1993 por el concepto de retenciones del capital, abriéndose en ese momento el plazo de alegaciones, al que la representante manifiesta que renuncia. Se fija la siguiente visita para el día 21 de julio para proceder a la firma de las actas correspondientes.
TERCERO.- Con dicha fecha, 21 de julio de 1999 se incoó a la entidad acta de disconformidad A 02 70176715, por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1992. En ella la base imponible declarada negativa, de -82.909.927 pts (-498.298,7 €), se incremento en dos conceptos:
1) 12.675.000 pts (76.178,28 €) por improcedencia de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores correspondiente a la participación del sujeto pasivo en la sociedad Y; y
2) 39.341.770 pts (236.448,8 €) por gastos correspondientes a servicios cuya realidad no ha sido suficientemente justificada.
Resulta así una base imponible comprobada negativa de -30.893.157 pts. (-185.671,61 €) y cuota cero.
CUARTO.- Tras el pertinente Informe del actuario y las alegaciones de la interesada, el Inspector Regional dictó, el 18 de noviembre de 1999, acuerdo liquidatorio, confirmando la propuesta del acta. Dicho acuerdo fue notificado el 25 de noviembre.
QUINTO.- Con fecha 9 de julio de 1999 se remite por el Inspector Regional al Delegado Especial de la AEAT en ... escrito sobre hechos, circunstancias y fundamentos de derecho en orden a la iniciación del expediente de fraude de ley.
Atendiendo al anterior, el 19 de julio de 1999, notificado ese mismo día, se acordó por el Delegado Especial de la AEAT en ...la incoación del expediente especial de fraude de ley en relación con el contribuyente X, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, designándose a los instructores del expediente.
El 23 de julio de 1999 se puso de manifiesto a la interesada la documentación obrante en el expediente, cumplimentándose el trámite de alegaciones en 14 de agosto de 1999.
En fecha 16 de septiembre de 1999 se notificó a la interesada resolución dictada por el Delegado Especial de la AEAT de ..., de 15 de septiembre anterior, por el que, tramitado el correspondiente expediente, se declaraba la existencia de fraude de ley tributaria en relación con la contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades 1993.
En él se hacía una propuesta de liquidación, referida exclusivamente a la operativa objeto de la declaración del fraude de ley, sin perjuicio de que se señalaba que además de las operaciones contempladas en ese expediente, dentro del procedimiento ordinario de comprobación se ha puesto de manifiesto la necesidad de regularizar otras partidas, indicando que todas ellas se liquidarían conjuntamente en el acta que se suscribiese por ese ejercicio.
Se hacía constar asimismo que la declaración de fraude de ley era ejecutiva desde el momento de su notificación a los interesados de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56, 57, 77, 94 y 111.1 de la Ley 30/1992, sin perjuicio de los recursos que quepan contra la misma.
Contra el acuerdo citado, el 1 de octubre de 1999 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... Con fecha de 29 de noviembre de 2002, dicho Tribunal desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado. Notificada la anterior resolución el 13 de febrero de 2002, el siguiente 3 de marzo de 2002, la interesada interpuso recurso de alzada contra la misma, que es objeto de resolución en Sala de la misma fecha de hoy, en sentido desestimatorio.
SEXTO.- Con fecha 5 de noviembre de 1999 se incoó a la entidad acta de disconformidad A 02 ..., por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1993.
En ella la base imponible declarada negativa, de -55.303.888 pts (-332.383,06 €), se incremento en tres conceptos:
1) 17.597.000 pts (105.760,1 €) por improcedencia de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores correspondiente a la participación del sujeto pasivo en la sociedad Y;
2) 1.281.360 pts (7.701,13 €) por gastos correspondientes a servicios cuya realidad no ha sido suficientemente justificada; y
3) 477.000.000 pts (2.866.827,74 €), consecuencia del acuerdo de fraude de ley adoptado el 15 de septiembre de 1999 por el Delegado Especial de la AEAT de ... en relación con determinadas operaciones realizadas por el sujeto pasivo y que afectan al concepto y período que se regulariza.
Compensadas las bases negativas pendientes de 1991 y de 1992, esta última objeto de regularización en el acta reflejada en el antecedente tercero, resulta una base imponible comprobada de 405.790.747 pts (2.438.851,51 €), sobre la que se propone la correspondiente liquidación.
SÉPTIMO.- Con fecha 24 de noviembre de 1999, el Inspector Regional dictó acuerdo liquidatorio, confirmando la propuesta del acta excepto en los intereses de demora, que fueron ligeramente modificados. Resultaba una deuda tributaria de 210.373.425 pts (1.264.369,75 €), integrada de cuota e intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado el 25 de noviembre.
OCTAVO.- Los hechos descritos en las actas mencionadas dieron lugar a la apertura de sendos expedientes sancionadores:
En cuanto al Ejercicio 1992 se considera que el sujeto pasivo ha cometido la infracción tipificada en la letra c) del artículo 79 LGT, en relación con el gasto no deducible por importe de 39.341.770 pts (236.448,8 €), acordándose una sanción de 3.934.177 pts (23.644,88 €).
En cuanto al Ejercicio 1993 se considera que el sujeto pasivo ha cometido las infracciones tipificadas en las letras a) y d) del artículo 79 LGT, en relación con el gasto no deducible por importe de 1.281.360 pts (7.701,13 €), acordándose una sanción de 197.483 pts (1.186,9 €).
Ambos acuerdos sancionadores fueron notificados el 30 de diciembre de 1999.
NOVENO.- Contra los dos acuerdos liquidatorios se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de ..., que recibieron los nº ... y ...
Contra los dos acuerdos sancionadores se interpusieron asimismo por la interesada sendas reclamaciones ante el mismo Tribunal Regional, que recibieron los nº ... y ...
Las cuatro reclamaciones fueron resueltas acumuladamente por el Tribunal Regional de ... en Resolución de 29 de noviembre de 2002, que acordó: desestimar las reclamaciones nº ..., ... y ..., confirmando los acuerdos impugnados y estimar la reclamación nº ..., anulando la sanción impuesta en relación con el ejercicio 1992.
DECIMO.- Notificada dicha resolución el 13 de febrero de 2003, el 3 de marzo de 2003 la interesada interpuso recurso de alzada contra la misma, limitándose el recurso a la desestimación de las reclamaciones nº ..., ... y ..., aceptándose expresamente y no siendo objeto de recurso la nº .... Formula en el mismo escrito, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) Inejecutividad de la declaración del fraude de ley; 2) Deducibilidad del gasto por los servicios prestados por la empresa Z, que fueron servicios de carácter inmaterial, de estudio y asesoramiento, por lo que su prueba por un medio distinto de la factura resulta imposible; 3) Deducibilidad de la dotación a la provisión de la cartera de valores por la participación mantenida en la sociedad Y siendo de aplicación la provisión pese a tratarse Y de una sociedad en transparencia fiscal; 4) Vicios de procedimiento relativos al plazo de las actuaciones inspectoras con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, remitiéndose a las alegaciones formuladas en primera instancia y a la incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección, reiterando igualmente las alegaciones vertidas ante el TEAR; y 5º) En relación con la sanción en relación con el ejercicio 1993, falta de tipicidad y ausencia de culpabilidad.
UNDECIMO.- Con fecha 25 de abril de 2005 se dio el trámite de audiencia a que se refiere la disposición transitoria 4º.1, segundo párrafo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre; y el 12 de mayo de 2005 la interesada formuló alegaciones en el sentido de que se acordase declarar la nulidad de la resolución recurrida y de los actos de liquidación y acuerdo de imposición de sanción impugnados y, subsidiariamente, se dictase resolución conforme a la normativa que resultase mas favorable a esa parte.
PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite, siendo las cuestiones planteadas: 1º) Plazo de las actuaciones inspectoras; 2º) Competencia de la Dependencia Regional de Inspección; 3º) Ejecutividad del acuerdo declarativo de fraude de ley; 4º) Deducibilidad de la factura de Z; 5º) Deducibilidad de la dotación a la provisión de la cartera de valores por la participación en la sociedad transparente Y; y 6) Procedencia dela sanción en relación con el ejercicio 1993.
SEGUNDO .- Ha de entrarse en primer término en una serie de vicios de procedimiento que, a juicio de la recurrente, concurren en el expediente de gestión.
En cuanto a la alegación relativa a que el exceso de duración de las actuaciones inspectoras ha motivado la caducidad del procedimiento inspector, este Tribunal ha venido asimismo sosteniendo que no es posible declaración de caducidad del procedimiento en base a lo dispuesto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; la Disposición Adicional Quinta de la citada Ley 30/1992 en su párrafo primero dispone que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y en particular los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y subsidiariamente por las disposiciones de esta Ley".
Ha de indicarse que el procedimiento de comprobación tributaria no estaba sujeto en el supuesto que nos ocupa a plazo alguno ya que se inició, el 17 de julio de 1996, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y según la Disposición Transitoria Única de esta Ley: "1. Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por su normativa anterior hasta su conclusión...", por lo que no resulta aplicable al presente caso la aplicación del plazo de un año de duración de las actuaciones inspectoras establecido por el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 y, en consecuencia, tampoco procede declarar la caducidad del procedimiento en base a lo previsto en la Ley de Procedimiento Administrativo. Tampoco la interrupción de actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 31.4 lleva a concluir en la caducidad pues los efectos de la misma se circunscriben a lo determinado en el precepto en relación con la posible apreciación de la prescripción, a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección, lo que no concurre en el presente supuesto y ni siquiera es invocado por la reclamante.
Desde el punto de vista jurisprudencial, ha de advertirse el cambio de criterio producido en la Audiencia Nacional en las mas recientes y reiteradas sentencias, que confirma lo que se acaba de exponer en el párrafo anterior. Así, por ejemplo, en la sentencia de 20 de diciembre de 2.000 la misma Audiencia explicita y argumenta dicho cambio de criterio, indicando que si bien ciertamente en la sentencia de 25 de febrero de 1997 se estimó la caducidad solicitada por el interesado, la Sala consideró ya, entre otras en sentencia de 29 de octubre de 1998, que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario debía ser abandonada por las razones que expone extensamente, afirmando, entre otras consideraciones, que "la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado". "En la materia que nos ocupa -continúa la referida sentencia de 20 de diciembre de 2000- procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado de terminación ... En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción." Este criterio ha sido confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002, en la que se revocaba la sentencia de la Audiencia Nacional, de 17 de junio de 1997, en la que aún se mantenía el criterio anterior posteriormente abandonado.
Por su parte, la Ley General Tributaria, en su artículo 105.2 establece que: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".
Por último, ha de citarse, dada su extrema claridad en el sentido aquí mantenido, la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 25-01- 2005.
Por todo ello, procede desestimar asimismo este motivo de anulación.
TERCERO.- Se suscita asimismo la cuestión de la falta de competencia de la Dependencia Regional de Inspección.
A este respecto la normativa aplicable - Resolución del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, en su apartado cinco, relativo a las Dependencias Regionales de Inspección- dispone:
"Cinco.1. Funciones.
Las Dependencias Regionales de Inspección de las Delegaciones Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria tienen atribuidas las funciones de inspección tributaria y de gestión respecto de los obligados tributarios a que se refiere el siguiente apartado y en el ámbito de los tributos de su competencia.
Cinco. 2.1. Obligados tributarios adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección.
Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a aquellos obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia sobre los que la Oficina Nacional de la Inspección no ejerza su competencia y reúnan alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de 1.000.000.000 de pesetas durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 3711992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Cuando así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva, o bien, por su vinculación o relación con los anteriores o con los adscritos a dicha dependencia.
La competencia de la Dependencia Regional de Inspección podrá abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España, cuando en relación con dichos hechos imponibles el representante o depositario o gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente sea un obligado tributario adscrito a la misma.
En el supuesto contemplado en el apartado b) anterior se hará notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.
Respecto de estos obligados tributarios, la Dependencia Regional de Inspección es el órgano competente para realizar las funciones que contempla el artículo 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, correspondiéndole, en exclusiva, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general. Asimismo realizará las funciones de gestión, en relación con ellos y en su ámbito de competencia.
Cinco. 2.2. Actuaciones inspectoras de alcance general relativas a otros obligados tributarios.
El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia de dicha Dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado cinco 2.1 anterior.
El Acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección sobre estos obligados tributarios al término de las mismas.
Respecto a estos obligados tributarios la Dependencia Regional de Inspección no tendrá atribuidas funciones de gestión, siendo éstas ejercidas por los órganos a quien corresponda.
Cinco. 2.3. Otras actuaciones inspectoras.
Las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial y las restantes clases de actuaciones inspectoras (con exclusión de las de alcance general) podrán realizarse sobre cualquier otro obligado tributario, con autorización del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección.
Las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial y las restantes clases de actuaciones inspectoras (con exclusión de las de alcance general) podrán realizarse sobre cualquier otro obligado tributario, con autorización del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección".
CUARTO.- En relación a esta cuestión este Tribunal ha mantenido reiteradamente (25-11-1992, 22-11-2001, 10-06-2004 Y 16-12-2005, entre otras), confirmado asimismo por sentencias de la Audiencia Nacional (12-16-1995, 30 de junio de 1997), en relación con el carácter y trascendencia que ha de atribuirse a la comunicación en cuestión que aun no siendo notificado el acuerdo de adscripción, no causa indefensión, en cuanto son los servicios inspectores los que realizan la inspección y al tiempo de levantar el acta - y en el presente caso, como se verá, desde el inicio de la misma- el contribuyente conocía quien le estaba inspeccionando. Por ello, siempre que al interesado conozca el órgano que lleva a cabo la comprobación - lo que sucede en el caso que nos ocupa- tal adscripción ha de interpretarse no como una garantía de los derechos del obligado, a los que no afectan, sino más bien como medidas referentes al funcionamiento interno de la Administración, encaminadas a asegurar el respeto a los principios de eficacia y coordinación a que se refiere el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo-Común. Requerir un acuerdo del Jefe del Departamento responde a la necesidad de determinar con precisión el órgano encargado de llevar a cabo las comprobaciones, dentro de los Planes de Inspección que anualmente se diseñan; pero, insistimos, la protección de los derechos del obligado tributario no se ve mermada porque tanto si las actuaciones de comprobación e investigación se llevaba a cabo por la Dependencia Provincial de Inspección como por la Regional, los mecanismos para la defensa de sus derechos permanecían incólumes y la finalidad de ambos órganos de la Inspección es idéntica y establecida en el artículo 140 de la Ley General Tributaria en todo caso.
En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de octubre de 2002, en el que rechaza un recurso de casación (desestima el recurso con sus siete motivos casacionales e impone las costas a la entidad recurrente) formulado por una entidad contra sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 1997, que en este mismo asunto de competencia de la Unidad Regional de Inspección, rechazaba la tesis de la recurrente. Así, entre otras consideraciones, el Tribunal Supremo manifiesta en el fundamento tercero que "La conclusión final es que una "nimiedad", pues eso es sencillamente el incluir una empresa en las Unidades Regionales de Inspección, en lugar de en las Unidades Provinciales de Inspección, por de su trascendencia económica, complejidad o dispersión de sus actividades ... ha dado lugar a un largo proceso que ha durado 14 años y a la intervención además de los órganos administrativos competentes, de la Audiencia Nacional y de este Tribunal Supremo. Todo lo anterior demuestra el acierto del requisito de "interés casacional" para evitar hechos ...".
En el Fundamento noveno de esa misma sentencia el Tribunal Supremo, al rechazar el séptimo motivo casacional, que invocaba la doctrina de ese mismo Tribunal manifestada en sentencia de 22 de enero de 1993, no comparte que sea aplicable al caso planteado de dicha doctrina, que, en síntesis, establecía la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que fuese garantía para los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; lo que en definitiva quiere decir que el Tribunal Supremo en este supuesto, relativo a competencia de las URIS, en modo alguno entiende que se produzca indefensión o discriminación atendible. Es más, añade textualmente que "...debiendo resaltar que no comprende las razones auténticas por las cuales la empresa se ha resistido tenazmente a que fuera comprobada por una de las Unidades Regionales de Inspección, integradas todas ellas por funcionarios de los mismos Cuerpos de Inspectores Superiores de Finanzas del Estado y de Subinspectores de Hacienda...".
Por otra parte, como se resaltaba igualmente en Resolución de este Tribunal Central de 22 de noviembre de 2001, el requisito de notificación de la discutida adscripción del contribuyente ha sido cumplido al notificarle el inicio de las actuaciones inspectoras (comunicación de 15 de julio de 1996, notificada el 17 de julio), sin que quepa argumentar que tal notificación haya de hacerse antes de tal momento ni en escrito a parte, por no exigirse así en la normativa aplicable. La existencia de razones justificativas de la adscripción viene impuesta por la necesidad de asegurar el cumplimiento del artículo 3 de la citada 30/1992, es decir, de que la distribución de competencias entre los distintos órdenes de la Inspección Tributaria responda a lo legalmente dispuesto y no a una decisión caprichosa, pero de ello no se sigue que aquellas razones hayan de ser conocidas por el obligado, porque, al igual que ocurre con su inclusión en los Planes de Inspección -cuestión que posteriormente se analizará- puede haber elementos determinantes de la decisión que adoptada tengan carácter confidencial y, además, la motivación de un acto que no altera los derechos del obligado tributario es irrelevante para éste.
QUINTO.- En el presente supuesto, obra en el expediente la comunicación a la contribuyente, de 8 de septiembre de 1995, en la que se notifica que "con el debido acuerdo del Inspector Regional según dispone el apartado 5 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, se va a proceder a la comprobación de su situación tributaria". Expresa la comunicación los conceptos y períodos impositivos a que alcanzaría la comprobación (I. Sociedades 1990, 91, 92 y 93 e IVA 1991, 92, 93 y 94), así como que las actuaciones tendrían carácter general y se llevarían a cabo por la Unidad Regional de Inspección núm. ... de la AEAT de ...
Obran asimismo en el expediente diligencias, de 12 de enero de 1996 (documento 000114 del expediente), 20 de noviembre de 1996 (documento 000159) y 8 de julio de 1997 (documento 000161), en las que se comunica varios cambio de Unidad Regional de Inspección, con el debido acuerdo del Inspector Regional, indicándose en cada caso la Unidad Regional y la identificación de los actuarios de cada una que iban a intervenir en la comprobación.
Igualmente en comunicación de 24 de febrero de 1998, en que se notifica el reinicio de las actuaciones se manifiesta asimismo que es con el debido acuerdo del Inspector Regional, se añade que se extiende la comprobación al concepto Retenciones a cuenta del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades 1993 y se reitera el carácter general de las actuaciones.
Posteriormente, el 6 de mayo de 1999 se comunica nuevo acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, en el que se sustituyen las Unidades Regionales de Inspección que venían actuando, numeros ... por las ..., con mención de las identidades de sus respectivos jefes y explicándose el cambio a causa de una reestructuración interna.
Por último, constan también acuerdos del Inspector Regional de inclusión de la entidad en Plan de Inspección correspondientes a 1995, 1997, 1998 y 1999; en ellos se hace constar la "adscripción temporal a URI". Ello se justifica en atención a la "especial complejidad de la comprobación; vinculación con elevado número de empresas".
SEXTO.- En síntesis, de lo hasta aquí expuesto se desprende que en el presente supuesto ha concurrido la comunicación aludida a través de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras y las posteriores relativas a los cambios de Unidad Regional operante; pero aun en el caso de que, a efectos puramente dialécticos, tal comunicación no se hubiera producido ello no sería determinante de la nulidad de la liquidación por cuanto no se trataría de un supuesto de incompetencia determinante de esta.
Los actuarios intervinientes estaban dotados de competencia tanto por razón de la materia como por razón del territorio, pues la misma no dependía de la mencionada comunicación y la circunstancia de que fuesen actuarios de la Inspección Provincial o Regional, todos ellos correspondientes al territorio del contribuyente constituía una mera cuestión organizativa dentro del órgano competente para la comprobación de los impuestos afectados (IVA, Impuesto de Sociedades) y en modo alguno hubo motivo de indefensión pues desde el primer momento fueron identificados; en el caso de cambio de actuario se hizo constar dicho cambio En este sentido, se desprende asimismo del expediente que las actuaciones de comprobación se desarrollaron con normalidad, sin que en ningún momento el representante del compareciente hiciera objeción alguna a la intervención de ninguno de los actuarios, invocara la ausencia de comunicación al respecto o hiciera constar en diligencia una supuesta indefensión de la que se considerase objeto.
Así pues puede concluirse que no se aprecia en el presente supuesto la concurrencia de vicio alguno de incompetencia determinante de la nulidad del acto ni situación de indefensión del obligado tributario durante las actuaciones de comprobación inspectora, que pudieran acarrear la nulidad de la liquidación resultante de las mismas, de las que tuvo cumplida información en todo momento, pudiendo alegar en los momentos oportunos lo que estimó pertinente a su derecho. Procede, en consecuencia, desestimar la pretensión al respecto.
SEPTIMO.- Respecto a la cuestión de la ejecutividad del acuerdo declarativo del fraude de ley, esta cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal en diversas resoluciones, anteriormente citadas, y confirmada por la Audiencia Nacional, que en sentencias de 9 y 16 de octubre de 2003, manifiesta al respecto que resulta de aplicación el principio general atinente a la ejecutividad de los actos administrativos, recogido en el artículo 94 de la Ley 30/1992 -"Los actos de las Administraciones Públicas serán inmediatamente ejecutivos, salvo lo previsto en los artículos 111 y 138, y en aquellos caso en que una disposición establezca lo contrario o necesiten aprobación o autorización superior"- siendo así que, como establece el artículo 111 de la misma, "la interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado". De acuerdo con ello, la Audiencia Nacional, en los supuestos allí contemplados, en que la recurrente esgrimía que no cabía practicar liquidación alguna derivada de la declaración de fraude de ley por no haber ganado firmeza el acuerdo que declaraba su existencia, rechaza la pretensión de la parte recurrente, declarando conforme a derecho la liquidación practicada.
Así pues, en el presente supuesto en que la reclamante pretende se declare la inejecutividad del acuerdo declarativo de fraude de ley, ha de rechazarse tal pretensión, afirmando por el contrario, que el mismo es inmediatamente ejecutivo, de no constar acordada su suspensión en la vía correspondiente, lo que en el presente caso no sucede. Lo cual ha sido, además, así confirmado en la resolución que en Sala de esta misma fecha se aprueba en relación con la reclamación planteada por la misma interesada contra el acuerdo declarativo del fraude de ley, con nº de RG. 2065-03.
OCTAVO.- En relación con la deducibilidad de los gastos en 1992 (39.341.770 pts) y 1993 (1.281.360 pts), relativos a ciertos servicios supuestamente prestados por Z, la Inspección no la admite por considerar que no se ha justificado la realidad de los servicios a que se refieren las facturas aportadas.
La reclamante sostiene que la entidad emisora de las facturas Z se encargó de la colocación de las acciones de H, entre cuyos principales accionistas se encontraba la familia AB y que al tratarse de servicios de carácter inmaterial, de estudio y asesoramiento, su prueba por un medio distinto de la factura resulta imposible.
A este respecto resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional, pues la misma resalta una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter ontológicamente previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.
La constatación de este requisito traslada el debate al ámbito de la prueba, pues como señala claramente la mencionada sentencia de la Audiencia Nacional, "...en virtud del régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos".
En el presente caso la única prueba que aporta la interesada para justificar la realidad del gasto son las dos facturas por los importes correspondientes. Ahora bien, por mas que la interesada alegue que se trata de servicios intangibles, como estudio, asesoramiento, etc., lo cierto es la contraprestación de los importes satisfechos pueden indudablemente ser probados a través de otros elementos en los que se materialice la realidad de la actividad desarrollada como objeto del servicio; y no sólo a través de un contrato en que se describan las obligaciones que una y otra parte asumen, lo cual tampoco por sí mismo sería evidencia de que se ha prestado el servicio, pero que ni tan siquiera existe en el presente supuesto, sino a través de aquellos rastros y resultados de trabajos, estudios, informes, análisis, intermediación o cualquier otra actividad que acreditase que efectivamente la entidad Financiere Indosuez llevó a cabo unos servicios; y, al menos por lo que se refiere al ejercicio 1992, la magnitud del gasto en relación con la dimensión de la empresa reclamante hace inexplicable que nada de lo anterior, ni un mero indicio, ni tan siquiera una explicación concreta de los servicios pagados haya sido aportado por la reclamante.
Conviene insistir, ante la alegación de la interesada de que basta con la aportación de las facturas, en que las facturas aportadas cumplen los requisitos formales exigidos; ahora bien ello no implica en modo alguno que resulte acreditada la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa. Es del análisis del conjunto probatorio sometido al juzgador del que ha de extraerse una u otra conclusión; y en el presente expediente, como se ha indicado, ha de concluirse en la ausencia de trabajos, documentos o cualquier otro soporte en los que se plasmen servicios o contraprestaciones concretas y efectivas que justifiquen el pago por la entidad de las cantidades debatidas.
En este sentido resulta igualmente de interés citar los criterios reiteradamente expuestos por la Audiencia Nacional al respecto. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 afirma en el fundamento quinto que "A tal respecto, no basta con que las facturas en forma, contabilizadas por la empresa, reflejen los servicios prestados con mayor o menor grado de amplitud. En el caso presente , la prueba del gasto viene constituida por tres facturas expedidas por las sociedades mercantiles... y ..., en relación con determinadas actividades de asesoramiento a ... A este efecto de deducibilidad, la Sala comparte plenamente las dudas suscitadas al Tribunal Económico-Administrativo sobre la efectiva prestación de los servicios documentados en esas facturas, y sentado lo anterior, en su carácter de necesarios para la obtención de los ingresos pues, de una parte, existe una total y absoluta inconcreción en las facturas sobre la naturaleza, duración, condiciones y objeto de los servicios prestados sin que se conozcan detalles mínimamente concretos sobre la realidad de tales servicios... A los fines de deducibilidad, las facturas son totalmente inconcretas, en cuanto no revelan que clase de servicios fueron prestados y de qué naturaleza y bajo qué condiciones, datos que serían imprescindibles para verificar que tales actividades de asesoramiento...son necesarias para la obtención de los ingresos propios de la actividad desplegada y que bajo la total inconcreción en que se hallan, mal pueden servir de fundamento a la deducción que se pretende efectuar el sujeto pasivo, pues es esencial al gasto, para que pueda ser oportunamente deducida, además de su contabilización y su documentación en facturas formalmente emitidas, que tales gastos sean necesarios y no puramente convenientes o indiferentes desde la perspectiva de la marcha de la empresa o actividad...".
En síntesis, pueden destacarse de lo anterior las siguientes ideas rectoras: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas.
Y no ha de perderse de vista la trascendencia que el adecuado enjuiciamiento de los gastos tiene y que el propio Tribunal Supremo sostiene, al afirmar, sin ambages, en sentencia de 26 de julio de 1994, que "La declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas, cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público".
Sobre la base de lo expuesto, a la vista de ausencia de elemento probatorio alguno fuera de las facturas, ha de considerase fundada la presunción de la Inspección en el sentido de que, conociéndose los servicios prestados por Z a la familia AB, una de las principales inversoras de R, no constando la emisión de factura a la misma por la colocación de las acciones de esta empresa, a diferencia de los restantes accionistas a los que sí constaba emitida factura por la financiera, y no habiéndose aportado por X informe o actividad alguna de la entidad, los servicios facturados no se prestaron realmente a X sino a la familia AB. En todo caso lo que sí ha de concluirse es que no resulta acreditada la prestación efectiva de los servicios a la reclamante, por lo que procede desestimar en este punto su pretensión.
NOVENO.- Se suscita a continuación la cuestión de la deducibilidad o no de la provisión por depreciación de los valores representativos de la participación en el capital de una entidad sometida al régimen de transparencia fiscal.
La Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades, afirma en su artículo 19, apartado 1 (redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio) "se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado uno del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución, (...)", continúa señalando en el apartado dos "(...) las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la Sociedad en los cinco ejercicios siguientes".
Por tanto, las sociedades transparentes solamente imputan bases imponibles positivas, mientras que las negativas no son imputadas sino que se permite su compensación con las positivas generadas en los siguientes ejercicios.
El régimen de transparencia fiscal es un régimen especial, que por lo tanto debe primar en su aplicación sobre cualquier norma del régimen general. De acuerdo con las normas de Transparencia Fiscal, los resultados positivos o negativos obtenidos por la sociedad transparente se integrarán en la base imponible de sus socios mediante imputación (en el caso de los resultados negativos limitada a su compensación con bases imponibles positivas); no procediendo, por el contrario, como excepción a lo que acontece en el régimen general, la inclusión de éstos resultados en los casos en los que se produciría en el régimen general (distribución de dividendos o dotación a la provisión, por ejemplo).
La dotación a la provisión por depreciación del valor en la participación en una sociedad es un mecanismo contable dirigido a imputar al socio las pérdidas sufridas por la entidad participada en el mismo ejercicio en que éstas se producen. Si, como consecuencia de la obtención por la sociedad transparente de un resultado negativo, se dota una provisión para adecuar el valor contable de la participación, admitir la deducibilidad fiscal de esta dotación equivaldría a efectuar una imputación directa de la base imponible negativa de la sociedad transparente, lo cual tendría el efecto no deseado por la normativa de realizar anticipadamente la imputación de pérdidas sin esperar a compensarlas con bases imponibles positivas posteriores, lo que implicaría no respetar el límite establecido por la Ley 61/78. Dado el principio de especialidad, debe prevalecer la regulación específica establecida para el régimen de la transparencia fiscal sobre la normativa general del Impuesto sobre Sociedades.
La pretensión de deducir fiscalmente la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios establecida en el régimen general, no sólo es contraria a la presupuesto básico del régimen tributario de transparencia fiscal que consiste en hacer tributar los resultados obtenidos por la sociedad, en la persona de los socios, no en el momento en el que obtenga mercantilmente estos resultados (de ahí la norma expresa de no integrar los dividendos en la base imponible), sino en los momentos temporales que la norma establece (los resultados positivos en el ejercicio en el que se obtienen y los resultados negativos compensándolos con posteriores resultados positivos) sino que además es incompatible con la limitación de imputación de bases imponibles negativas exclusivamente a través del mecanismo de la compensación con bases imponibles positivas establecida en el régimen especial de transparencia fiscal.
Esta tesis ha sido ya mantenida por este Tribunal Central, entre otras, en resoluciones de 22 de septiembre de 2000, 31 de octubre de 2002 y 26 de septiembre de 2003. Igualmente, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de mayo de 2.000, que en su fundamento jurídico tercero, en relación con el ejercicio 1991 sometido a examen manifiesta que "es innegable que la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de bases imponibles negativas de estas últimas a los socios...". Indicando más adelante en ese mismo fundamento que "además las tesis de la demandante al afirmar que con posterioridad a la mencionada reforma - se refiere a la operada por Ley 48/1985- la dotación a la provisión por la depreciación de valores de una sociedad transparente que haga uno de sus socios persona jurídica sería deducible en la base imponible de esta última al no excluir expresamente el artículo 72 del RIS a los valores representativos de sociedades transparentes, llevaría al efecto perverso de la doble deducción de resultados negativos de la sociedad transparente: de un lado para el socio persona jurídica -art. 15 LIS y 72 RIS- y por otro para la sociedad transparente que las podría compensar con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes -art. 19.2 LIS-, de ahí la incompatibilidad del régimen de transparencia fiscal con el régimen general y que en supuestos de concurrencia de distintos regímenes se estableciera la prelación en la aplicación del primero -transparencia- respecto del segundo -régimen general- tal y como se contemplaba en el 33 del RIS de 1982".
En consecuencia, procede confirmar el criterio sustentado por la Inspección considerando que la dotación a la provisión por depreciación del valor de las participaciones en el capital de la sociedad en régimen de trasparencia fiscal no tiene carácter deducible y practicar el ajuste propuesto.
DECIMO.- Por último ha de analizarse la procedencia de la sanción acordada en relación con el ejercicio 1993, pues la correspondiente al ejercicio 1992 fue anulada por el TEAR.
El artículo 77 de la Ley General Tributaria, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".
La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable (STS 29 febrero 1988, entre otras).
Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resolu21 octubre 1987, entre otras).
En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo, que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
Analizando el caso concreto aquí planteado, la única cuestion que ha sido sancionada por la Inspección ha sido la relativa a la no deducibilidad de los importes satisfechos a la sociedad Z y del análisis llevado a cabo en los fundamentos anteriores de esta resolución se desprende la falta de prueba de la realidad de los servicios supuestamente facturados, de modo que no cabe invocar falta de claridad en la normativa, ni puede apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible al respecto, que pudiera operar como excluyente de la culpabilidad, siendo a este respecto clara la jurisprudencia en la materia y que se ha citado asimismo en los anteriores fundamentos. Así pues ha de confirmarse la calificación de infracción del acuerdo impugnado.
UNDECIMO.- Por lo que se refiere al cálculo de la sanción, se observa que la regularización llevada a cabo en el acta A02 asociada al acuerdo sancionador aquí examinado contenía tres modificaciones de la base imponible: Una derivada del fraude de ley (por importe de 477 millones de pesetas), otra por indebida dotación de la provisión por depreciación de la cartera de valores (por importe de 17.597.000 pts) y una tercera por no deducibilidad del gasto de la factura satisfecha a Z (por 1.281.360 pts). De estas, sólo la tercera fue objeto de sanción por la Inspección.
Por otra parte, en la declaración liquidación del sujeto pasivo se había consignado una base imponible negativa de -55.303.888 pts. Como consecuencia de los aumentos regularizados resulta una base imponible previa de 440.574.472; y tras la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, resulta una base imponible de 405.790.747 pts. y una cuota a ingresar de 142.026.761 pts. Pues bien la Inspección, dado que ni la Ley General Tributaria ni su desarrollo reglamentario establecían un orden de prelación de las modificaciones de la base imponible declarada por el contribuyente y siendo únicamente sancionable el gasto no admitido fiscalmente, adopta un criterio basado en la proporcionalidad: la incidencia del aumento sancionable sobre el montante de las pérdidas fiscales declaradas (art.79, d) y asimismo su repercusión sobre la cuota dejada de ingresar (art. 79, a).
En consecuencia: aplica el 50 % a la cantidad base de 366.429 pts, resultando, una sanción de 183.215 pts; y
Aplica el 10 % a la cantidad base de 142.684 pts, resultando una sanción de 14.268 pts.
La sanción total asciende a 197.483 pts.
No habiendo sido objetado este cómputo por la interesada en la vía económico-administrativa, este Tribunal confirma igualmente la sanción impuesta.
DUODECIMO.- No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, ha venido a establecer una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación, respecto al configurado en la normativa anterior, en la que se basó el acto sancionador cuya reclamación ahora se resuelve. Así, la Disposición Transitoria 4ª establece: "Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado".
De conformidad con los artículos 187, 191 y 195 de la mencionada Ley, y a la vista de los antecedentes de hecho que en su día se tuvieron en cuenta por la Inspección para aplicar y graduar la sanción en el expediente, la sanción que con arreglo a la nueva normativa correspondería, a juicio de este Tribunal, aplicar a las infracciones cometidas por la entidad reclamante, que ha sido objeto de regularización en el acta de referencia sería del 50 % por lo que se refiere a la base de sanción correspondiente a dejar de ingresar y del 15 %, por lo que corresponde a acreditar improcedentemente partidas negativas a deducir en la base, por lo que la sanción resultante de la aplicación de la nueva normativa en el presente expediente sería superior a la aplicada en el acto recurrido. No resultando mas favorable la nueva normativa, no procede su aplicación retroactiva. Se confirma pues la sanción impugnada.
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 5112/2010, 05-06-2013
Orden: Administrativo Fecha: 05/06/2013 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Garzon Herrero, Manuel Vicente Num. Recurso: 5112/2010
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 554/2011, 19-02-2015
Orden: Administrativo Fecha: 19/02/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Calderon Gonzalez, Jesus Maria Num. Recurso: 554/2011
Sentencia Administrativo Nº 862/2013, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 1074/2010, 04-10-2013
Orden: Administrativo Fecha: 04/10/2013 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Dominguez Calvo, Alvaro Num. Sentencia: 862/2013 Num. Recurso: 1074/2010
Resolución de TEAC, 00/2179/2001, 15-10-2004
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 15/10/2004 Núm. Resolución: 00/2179/2001
Resolución de TEAC, 00/4137/2002, 28-05-2004
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 28/05/2004 Núm. Resolución: 00/4137/2002
Resolución de TEAC, 3335/2010/00/00, 30-04-2014
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 30/04/2014 Núm. Resolución: 3335/2010/00/00
Resolución de TEAC, 00/556/2009, 24-11-2009
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 24/11/2009 Núm. Resolución: 00/556/2009

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