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Organismo Italiano di Contabilità Via Poli 29, Roma
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1 Organismo Italiano di Contabilità Roma, Via Poli 29 Tel. 06/ Fax: 06/ Sito: Fondazioneoic.it Organismo Italiano di Contabilità Via Poli 29, Roma Proposte in materia di bilancio ai fini dei decreti correttivi al decreto legislativo 17 gennaio 2003, n.6, recante la Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative Art.2425-bis, comma 4 (Inserimento di un nuovo comma) bis. (Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri) bis. (Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri). I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei resi, degli sconti, abbuoni e premi, nonché delle al netto dei resi, degli sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi. prestazione dei servizi. I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta. nella quale la relativa operazione è compiuta. I proventi e gli oneri relativi ad operazioni di compravendita I proventi e gli oneri relativi ad operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine, ivi compresa la con obbligo di retrocessione a termine, ivi compresa la differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, devono differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, devono essere iscritti per le quote di competenza dell'esercizio. essere iscritti per le quote di competenza dell'esercizio. Le plusvalenze derivanti da operazioni di vendita e retrolocazione finanziaria sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione. In tema di vendita con retrolocazione finanziaria ( sale and lease back ) si propone di esplicitare il trattamento contabile delle plusvalenze derivanti dalla vendita iniziale del bene alla società di leasing. In ossequio al principio della prevalenza della funzione economica dell operazione sull aspetto formale del contratto e in linea sia con i principi di prudenza e competenza statuiti dall art.2423-bis del c.c. che con le previsioni del principio contabile internazionale sul leasing (IAS n.17), si propone di stabilire espressamente che le plusvalenze derivanti dalla vendita del bene sono iscritte nei conti economici in funzione della durata del contratto di locazione. La ripartizione nel tempo di questo provento dipenderà dalla natura del bene oggetto di retrocessione. In questo senso sono già i principi contabili nazionali (OIC 1).
2 Art.2426 n. 8 bis (Inserimento di alcune parole) (Criteri di valutazione) (Criteri di valutazione). Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri: Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri: 1). 1). 8- bis) le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle 8- bis) le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a immobilizzazioni, devono essere iscritte, al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio ed i relativi utili e pronti alla data di chiusura dell'esercizio ed i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al conto economico perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l'eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita e l'eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Le immobilizzazioni riserva non distribuibile fino al realizzo. Le immobilizzazioni in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento in valuta materiali, immateriali e quelle finanziarie, costituite del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura da partecipazioni, rilevate al costo, devono essere iscritte al dell'esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole; tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell'esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole; L art.2426 n.8 bis accoglie una distinzione tra immobilizzazioni e poste dell attivo circolante che non appare pertinente dal punto di vista del trattamento delle poste in valuta, dato che siffatta distinzione non riflette quella sì rilevante, tra poste monetarie e non monetarie. La proposta formulata serve ad adeguare il testo normativo all indicata distinzione, così da introdurre un trattamento contabile rispettoso della sostanza economica del fenomeno e in linea con quella che è sul punto la prassi contabile europea e internazionale. Art.2427 n.3-bis) (modifica ed eliminazione di alcune parole) (Contenuto della Nota Integrativa) (Contenuto della Nota Integrativa). La Nota Integrativa deve indicare, oltre a quanto stabilito da La Nota Integrativa deve indicare, oltre a quanto stabilito da altre disposizioni: altre disposizioni: 3) la composizione delle voci: "costi di impianto e di 3) la composizione delle voci: "costi di impianto e di ampliamento" e: "costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità", ampliamento" e: "costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità", nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento; ammortamento; 3-bis) la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore 3-bis) la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni immateriali di durata applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, indeterminata, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla concorso alla futura produzione di risultati economici, alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile loro prevedibile durata utile e, per quanto determinabile, al durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro evidenziando la loro influenza sui risultati economici influenza sui risultati economici dell'esercizio. dell'esercizio e sugli indicatori di redditività di cui sia stata data comunicazione; 2
3 Si propone la modifica dell informativa richiesta nell art.2427 n.3-bis). La previsione nella sua attuale formulazione è poco chiara e si presta a rischi di contenzioso in sede giudiziale. Essa parrebbe far riferimento al modello valutativo adottato dai principi internazionali e, in particolare, agli IAS 36 e 38, nei quali i valori delle immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata (quali ad esempio l avviamento, i marchi ecc.) sono sottratti al processo di ammortamento e sottoposti a verifica annuale di permanenza del valore d uso o di mercato. In tale contesto la rettifica per riduzione di valore è meramente eventuale. Nel nostro sistema codicistico, a differenza di quanto statuito dagli IAS, i valori dei beni immateriali, compresi quelli di durata indeterminata o indeterminabile, sono sottoposti sia al processo di ammortamento sia alla rettifica per riduzione durevole di valore. Quest ultima viene eseguita quando il valore contabile del bene, ridotto dagli ammortamenti, si rivela maggiore del rispettivo valore d uso. Va segnalato che la disciplina vigente in tema di ammortamenti e rettifica per riduzione durevole di valore si applica anche alle immobilizzazioni materiali. Per una migliore intelligibilità dei bilanci appare pertanto preferibile richiedere l illustrazione in nota integrativa della misura e delle motivazioni delle riduzioni di valore applicate con riguardo, non solo alle immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata, ma anche alle altre immobilizzazioni immateriali e materiali. L informativa è un completamento di quella già prevista per tali beni dall art.2426, nn.2 e 3. Nel merito, appare non pertinente l impiego della locuzione di durata indeterminata quale criterio di identificazione delle immobilizzazioni immateriali ove posto a raffronto con il riferimento al criterio della prevedibile durata utile al quale viene attribuita rilevanza per la determinazione del loro valore corrente. Perplessità suscita, altresì, l elencazione dei parametri indicati ai fini dell effettuazione del c.d. impairment test, anche sotto il profilo del rigore definitorio (in questo senso sembra fuorviante la precisazione secondo cui deve tenersi conto del valore di mercato per quanto determinabile, posto che, di regola, il valore di mercato dovrebbe essere dotato di una specifica oggettività). Infine, inopportuna appare la richiesta di una specifica informativa relativa ai riflessi della determinazione del valore corrente di un immobilizzazione sugli indicatori di redditività. Basti osservare che non solo essi non sono univocamente determinabili ma, soprattutto, che non sono previsti dalla disciplina in materia di bilancio. 3
4 Art bis, comma 4 (Modificazione di un periodo e integrazione di un altro periodo) 2504-bis. (Effetti della fusione). La società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione. La fusione ha effetto quando è stata eseguita l ultima delle iscrizioni prescritte dall articolo Nella fusione mediante incorporazione può tuttavia essere stabilita una data successiva. Per gli effetti ai quali si riferisce il primo comma dell'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), possono essere stabilite date anche anteriori. Nel primo bilancio successivo alla fusione le attività e le passività sono iscritte ai valori risultanti dalle scritture contabili alla data di efficacia della fusione medesima; se dalla fusione emerge un disavanzo, esso deve essere imputato, ove possibile, agli elementi dell'attivo e del passivo delle società partecipanti alla fusione e, per la differenza e nel rispetto delle condizioni previste dal numero 6 dell'articolo 2426, ad avviamento. Quando si tratta di società che fa ricorso al mercato del capitale di rischio, devono altresì essere allegati alla nota integrativa prospetti contabili indicanti i valori attribuiti alle attività e passività delle società che hanno partecipato alla fusione e la relazione di cui all'articolo 2501-sexies. La fusione attuata mediante costituzione di una nuova società di capitali ovvero mediante incorporazione in una società di capitali non libera i soci a responsabilità illimitata dalla responsabilità per le obbligazioni delle rispettive società partecipanti alla fusione anteriori all'ultima delle iscrizioni prescritte dall'articolo 2504, se non risulta che i creditori hanno dato il loro consenso bis. (Effetti della fusione). La società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione. La fusione ha effetto quando è stata eseguita l ultima delle iscrizioni prescritte dall articolo Nella fusione mediante incorporazione può tuttavia essere stabilita una data successiva. Per gli effetti ai quali si riferisce il primo comma dell'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), possono essere stabilite date anche anteriori. Nel primo bilancio successivo alla fusione le attività e le passività sono iscritte ai valori risultanti dalle scritture contabili alla data di efficacia della fusione medesima; se dalla fusione emerge un disavanzo, esso deve essere imputato, ove possibile, agli elementi dell'attivo e del passivo delle società partecipanti alla fusione e, per la differenza e nel rispetto delle condizioni previste dal numero 6 dell'articolo 2426, ad avviamento. Se dalla fusione emerge un avanzo, esso è iscritto ad apposita voce del patrimonio netto, ovvero, quando sia dovuto a previsione di risultati economici sfavorevoli, in una voce dei fondi per rischi ed oneri. Quando si tratta di società che fa ricorso al mercato del capitale di rischio, deve altresì essere allegata alla nota integrativa la relazione di cui all articolo 2501-sexies. La fusione attuata mediante costituzione di una nuova società di capitali ovvero mediante incorporazione in una società di capitali non libera i soci a responsabilità illimitata dalla responsabilità per le obbligazioni delle rispettive società partecipanti alla fusione anteriori all'ultima delle iscrizioni prescritte dall'articolo 2504, se non risulta che i creditori hanno dato il loro consenso. Si è ritenuto opportuno esplicitare la disciplina dell avanzo della fusione analogamente a quanto già fatto per il disavanzo da fusione. L avanzo manifesta la presenza di un valore di libro della partecipazione dell incorporante nella società incorporata (ovvero di un valore del capitale emesso dall incorporante al servizio del concambio delle azioni/quote della incorporata) di importo inferiore al valore della corrispondente quota del patrimonio netto contabile della incorporata medesima. Quando tale avanzo è originato dalla previsione di futuri negativi od insoddisfacenti risultati economici della incorporata, esso deve essere allocato ad un fondo oneri futuri, utilizzabile a fronte delle perdite attese. Quando, all opposto, in assenza di prospettive di risultati economici sfavorevoli dell incorporata, tale avanzo rappresenta la conseguenza di un acquisizione ben negoziata ( buon affare ), esso deve essere imputato ad una specifica riserva del patrimonio netto della società risultante dalla fusione. 4
5 Il trattamento contabile previsto è analogo a quello adottato per la rilevazione delle differenze negative (avanzo) di consolidamento di cui all art.33 del d.lgs. 9 aprile 1991, n.127. Si propone inoltre di eliminare il secondo periodo dell art.2504-bis, comma 4, c.c. in quanto in sede di valutazione delle società possono essere adottati criteri o parametri che prescindono dai valori degli elementi dell attivo o del passivo dello stato patrimoniale. Si tratta di un appesantimento della nota integrativa a fronte di valori che presentano ampi margini di opinabilità, soprattutto se ad essi non fa riferimento la relazione degli esperti. Si reputa perciò opportuno riformulare questo periodo limitandosi a richiedere la relazione degli esperti di cui all articolo 2501-sexies. Roma, 29 settembre

References: Art.2425
 art.2423
 Art.2426
 art.2426
 Art.2427
 art.2427
 art.2426
 articolo 2501
 art.33
 art.2504
 articolo 2501