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Timestamp: 2020-03-29 12:59:27+00:00

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Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft müssen Sie versteuern.
Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählen:
Wein- und Gartenbaubetrieben
Einkünfte aus Tierzucht, Tierhaltung ab einer bestimmten Anzahl von Tieren pro Flächeneinheit
Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht, Imkerei
Einkünfte aus der Verpachtung von Land- und Forstwirtschaft
1 Definition der Land- und Forstwirtschaft
2 Die einzelnen Einkunftsquellen
3 Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung
5 Buchführungspflicht
5.1 Die derivative Buchführungspflicht
5.2 Die originäre Buchführungspflicht
5.2.2 Jahresumsatz
5.2.3 Wirtschaftswert
5.2.4 Gewinn
5.2.5 Anbauverzeichnis
5.3 Beginn und Ende der Buchführungspflicht
6 Gewinnermittlungszeitraum
6.1 Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten
6.2 Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts
6.3 Zeitliche Gewinnberücksichtigung
6.4 Investitionsabzugsbetrag
7 Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen bei Land- und Forstwirten
7.2 Aktiv bewirtschaftete Land- und Forstwirtschaft
7.3 Verpachtete Land- und Forstwirtschaft
7.4 Gewillkürtes Betriebsvermögen
7.5 Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen
8 Betriebsausgabenabzug für Leistungen aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen
9 Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft von Gewerbebetrieb
9.1 Verwaltungsregelung
9.2 Grundstücksverkäufe
9.3 Energieerzeugung
9.3.1 Biogas
9.3.2 Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft
10 Forstwirtschaft
10.1 Forstwirtschaftliche Tätigkeit
10.2 Voraussetzungen für einen ertragsteuerrechtlichen Betrieb der Forstwirtschaft
10.3 Zuordnung forstwirtschaftlicher Flächen zu einem landwirtschaftlichen Betrieb
10.4 Betriebsvermögenseigenschaft von forstwirtschaftlichen Flächen
10.5 Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei
10.6 Wirtschaftsgut Baumbestand
10.6.1 Grundsätzliches zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses
10.6.2 Holznutzungen in Form von Kahlschlägen
10.6.3 Holznutzungen, die keine Kahlschläge sind
10.7 Kaufpreisaufteilung bei der Veräußerung von Forstflächen
10.8 Pauschale Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV
10.8.1 Grundsätzliches zur pauschalen Gewinnermittlung ab 1.1.2012
10.8.2 Wirtschaftsjahre mit Beginn vor dem 1.1.2012
10.8.3 Wirtschaftsjahre mit Beginn nach dem 31.12.2011
10.9 Außerordentliche Einkünfte aus Holznutzungen gem. § 34b EStG
11 Tarifglättung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
11.1 Anwendungszeitraum des § 32c EStG
11.2 Ermittlung der Tarifglättung
11.2.1 Betrachtungszeiträume
11.2.2 Definition der Tarifglättung
11.2.3 Ermittlung der tarifliche Einkommensteuer der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 32c EStG
11.2.4 Ermittlung der fiktiven tarifliche Einkommensteuer der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 32c EStG
11.2.5 Nichtberücksichtigung bestimmter steuermindernder Tatbestände
11.2.6 Änderung von Steuerbescheiden
12 Einkünftezurechnung
12.2 Mitunternehmerschaft
12.2.2 Strukturwandel
12.2.3 Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft
13 Berücksichtigung des Freibetrages
14 Betriebsverpachtung
15 Progressionsvorbehalt für nach DBA steuerfreie Einkünfte
16 Liebhabereibetrieb
1. Definition der Land- und Forstwirtschaft
Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Liegen teils gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten vor, sind die Tätigkeiten zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind die verschiedenen Tätigkeiten jedoch derart miteinander verflochten, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen, liegt eine einheitliche Tätigkeit vor. Eine solche einheitliche Tätigkeit ist danach zu qualifizieren, ob das land- und forstwirtschaftliche oder das gewerbliche Element überwiegt.
Obwohl ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert, können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann angenommen werden, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücke insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792).
2. Die einzelnen Einkunftsquellen
Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Baumschulen und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG),
Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei, Wanderschäferei, Saatzucht (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 62 BewG),
Einkünfte aus Jagd, wenn die Jagd mit dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zusammenhängt (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG),
Einkünfte aus Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden i.S.d. § 3 Abs. 2 KStG (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG),
Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG. S. dazu R 15.5 Abs. 3 EStR; → Land- und Forstwirtschaft),
die Produktionsaufgaberente nach § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG,
Veräußerungsgewinne nach § 14 EStG.
3. Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung
Einkünfte aus landwirtschaftlicher Tierzucht liegen vor, wenn
für die ersten 20 Hektar nicht mehr als 10 VE,
für die nächsten 10 Hektar nicht mehr als 7 VE,
für die nächsten 20 Hektar nicht mehr als 6 VE,
für die nächsten 50 Hektar nicht mehr als 3 VE und für die weitere Fläche nicht mehr als 1,5 VE
gehalten werden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
Mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 34/06, BStBl II 2009, 453) hat der BFH zur landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb wird, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft. Die durchschnittliche Verweildauer im Betrieb betrug 14,4 Monate.
Voraussetzung für die landwirtschaftliche Tierhaltung und Tierzucht ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Vieheinheiten-Grenze nicht überschreiten. Die Tierbestände sind deshalb nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Umrechnungsschlüssel dafür sowie die Gruppen der mehr oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes sind den Anlagen 1 und 2 zum BewG zu entnehmen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG).
Allerdings gibt es Tierarten, die nicht Gegenstand einer landwirtschaftlichen Tierzucht oder Tierhaltung sein können (vgl. BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 4/04, BStBl II 2005, 347, zu Kleintieren wie Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen). Der BFH hat zur Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung zwischen flächenabhängig und flächenunabhängig gehaltenen Tieren unterschieden. Flächenunabhängig gehaltene Tierbestände hat er der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn ihr Zweck in der Versorgung der Bevölkerung besteht. Flächenabhängige Tierbestände hat der BFH der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn sie nach der Verkehrsanschauung der Land- und Forstwirtschaft angehören; dazu hat er auf die beispielhafte Aufzählung in Anlage 1 zu § 51 Abs. 4 BewG verwiesen.
Pferde gehören danach zu den Tierarten, deren Haltung und Zucht zur landwirtschaftlichen Nutzung zählt. Denn die Pferdehaltung und die Pferdezucht werden in Anlage 2 zum BewG ausdrücklich genannt und den mehr flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands zugeordnet. In der Aufzählung der Tierarten bei der Regelung der Vieheinheiten werden die Pferde an erster Stelle aufgeführt (Anlage 1 zum BewG). Die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Nutzung hängt bei solchen Tierbeständen grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere – gemessen am gesetzlichen Flächenschlüssel – eine ausreichende Futtergrundlage haben (BFH vom 23.9.1988, III R 182/84, BStBl II 1989, 111). Daraus ergibt sich, dass Einkünfte aus der Pferdezucht und der Pferdehaltung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählen, wenn die Vieheinheiten-Grenze nicht überschritten wird (R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStR).
Auch der Zukauf von Reitpferden, ihre Ausbildung und der anschließende Weiterverkauf zählen danach zur Landwirtschaft, solange es sich um Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. Fraglich ist, ob die Tierhaltung gewerblichen Charakter annimmt, wenn Reitpferde, die angeritten sind oder jedenfalls ein vergleichbares Alter haben, zugekauft, weiter ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden.
Nach Auffassung des BFH zählt die Veredelung eigener Pferde auch dann zur Tierzucht oder Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn es sich um zugekaufte angerittene Pferde handelt, die während eines Zeitraums von nicht nur ganz kurzer Dauer zu hochwertigen Reitpferden ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden (BFH Urteil vom 31.3.2004, I R 71/03, BStBl II 2004, 742).
Eine gewerbliche Tätigkeit hat die Rspr. angenommen, wenn entweder zusätzlich zu der Versorgung der Tiere wesentliche Leistungen gegenüber Dritten angeboten werden (BFH Urteile vom 16.11.1978, IV R 191/74, BStBl II 1979, 246, betreffend Reitunterricht; vom 13.8.1996, II R 41/94, BFH/NV 1997, 169, zu einer Polospielanlage) oder wenn die Tierhaltung lediglich der Unterstützung oder Vorbereitung einer anderweitigen gewerblichen Tätigkeit dient (BFH Urteile vom 2.2.1989, IV R 109/87, BFH/NV 1989, 692; vom 19.7.1990, IV R 82/89, BStBl II 1991, 333, betreffend Teilnahme an Pferderennen). Auch das bloße Aufstallen von Tieren zum Zwecke des Verkaufs ist keine der Landwirtschaft zuzuordnende Tierhaltung, auch wenn die Tiere gefüttert werden. Denn eine Tätigkeit, bei der Tiere angekauft und alsbald weiterveräußert werden, kann nicht als »Haltung« der Tiere angesehen werden; in einem solchen Fall liegt vielmehr ein als gewerblich einzustufender Tierhandel.
Der Land- und Forstwirt ermittelt seinen Gewinn (→ Gewinnermittlung)
nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG, wenn er nicht gesetzlich zur Buchführung verpflichtet ist (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Mit dem Zollkodex-Anpassungsgesetz vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde die Gewinnermittlung gem. § 13a EStG neu geregelt (s.a. BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877). § 13a in der am 1.1.2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wj. anzuwenden, das nach dem 30.12.2015 endet;
durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG, wenn er
nach den §§ 140, 141 AO zur Buchführung verpflichtet ist oder
freiwillig Bücher führt.
Wenn eine Verpflichtung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 EStG besteht, kann der Land- und Forstwirt nach § 13a Abs. 2 EStG für vier aufeinanderfolgende Wj. auf Antrag seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermittelt. Er ist damit vorübergehend aus der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ausgeschieden (BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877, Rz. 25);
durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG, wenn
keine Bücher geführt werden (§ 4 Abs. 1 EStG) und
§ 13a EStG nicht anzuwenden ist.
Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Stpfl. vom FA darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 Satz 4 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, hat er seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Stpfl. aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch – freiwillig oder dazu verpflichtet – Bücher (§ 141 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO), so ist die Finanzbehörde gem. § 162 AO zur Schätzung befugt (BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 70/15, BStBl 2018, 174, Rz. 12).
Einer Mitteilung gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG bedarf es, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen haben und in einem späteren Wj. weggefallen sind. In diesem Fall führt der Wegfall der Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Erst die Mitteilung gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG, die der Mitteilung gem. § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist, schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wj. aus (BFH Urteil vom 29.3.2007, IV R 14/05, BStBl II 2007, 816). Dies gilt auch für den Fall der Änderung der Voraussetzungen für die Anwendung des § 13a EStG, wie anlässlich einer Neufassung.
Haben die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen dagegen von Anfang an nicht vorgelegen, bedarf es auch dann keiner Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG, wenn das FA die Gewinnermittlung nach § 13a EStG jahrelang nicht beanstandet hat. Ein schützenswertes Vertrauen des Stpfl. in den (vorübergehenden) Fortbestand der für ihn günstigen, aber fehlerhaften Verwaltungspraxis besteht nicht (BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 70/15, BStBl II 2018, 174).
Das LfSt Rheinland-Pfalz hat sich mit Vfg. vom 25.9.2017 (S 2230 A – St 31 5/St 31 1) ausführlich zur Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kj. 2015 geäußert:
Schätzungslandwirte,
Wiederkehrende Leistungen/Altenteilsleistungen,
Vordrucke zur Abgabe der ESt-Erklärung 2016,
Reinvestitionen im EU-/EWR-Raum,
Unentgeltliche Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebes auf mehrere Erwerber zu Buchwerten,
Errichtung von Betriebsgebäuden auf Ehegatten-Grundstücken,
Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG,
Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform (→ Land- und Forstwirtschaft),
5.1. Die derivative Buchführungspflicht
Die Buchführungspflicht land- und forstwirtschaftlicher Betriebe kann sich entweder aus § 140 AO oder aus § 141 AO ergeben (→ Buchführungspflicht).
Durch die Vorschrift des § 140 AO werden die sog. außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die auch für die Besteuerung von Bedeutung sind, für das Steuerrecht nutzbar gemacht (AEAO zu § 140). Für einen Land- und Forstwirt sind hier die die allgemeinen Buchführungspflichten des HGB von Bedeutung. Die Buchführungspflicht ergibt sich hier nach § 3 i.V.m. § 238 HGB. Nach § 3 HGB gilt die Kaufmannseigenschaft von Land- und Forstwirten für die in das Handelsregister eingetragenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (Einzelunternehmen, OHG, KG usw.). Besteht eine Buchführungsverpflichtung gem. § 238 HGB i.V.m. § 140 AO bedarf es – anders als nach § 141 AO – keiner besonderen Mitteilung über deren Bestehen; Beginn und Ende der Buchführungspflicht werden durch das außersteuerliche Gesetz bestimmt.
Für Einzelkaufleute ist die Befreiung von der Buchführungspflicht des § 241a HGB zu beachten.
»Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 600 000 € Umsatzerlöse und jeweils 60 000 € Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden.«
5.2. Die originäre Buchführungspflicht
Die Vorschrift des § 141 AO findet nur Anwendung, wenn sich nicht bereits eine Buchführungspflicht nach § 140 AO ergibt. Wird von dem Wahlrecht nach § 241a HGB Gebrauch gemacht, kann dennoch eine Buchführungspflicht nach § 141 AO bestehen. Unter die Vorschrift fallen gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, nicht jedoch Freiberufler. Gewerbliche Unternehmer sind solche Unternehmer, die einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 oder 3 EStG bzw. des § 2 Abs. 2 oder 3 GewStG ausüben (AEAO zu § 141, Tz. 1).
Gem. § 141 AO besteht für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft eine Buchführungsverpflichtung, wenn einer der in § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3 und 5 AO genannten Grenzwerte (Umsatz, Wirtschaftswert bzw. Gewinn) überschritten ist. Die Buchführungsgrenzen beziehen sich grundsätzlich auf den einzelnen Betrieb, auch wenn der Stpfl. mehrere Betriebe der gleichen Einkunftsart hat (AEAO zu § 141, Tz. 3). Zu Fragen der Buchführung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe s. das BMF-Schreiben vom 15.12.1981 (BStBl I 1981, 878).
Die Voraussetzungen der Buchführungspflicht nach § 141 AO sind:
Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG, von mehr als 600 000 € (für Wj., die vor dem 1.1.2016 beginnen: 500 000 €) im Kj. oder
selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 25 000 € oder
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60 000 € (für Wj., die vor dem 1.1.2016 beginnen: 50 000 €) im Kj.
5.2.2. Jahresumsatz
Zur Umsatzermittlung des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO s.a. → Istversteuerung unter dem Gliederungspunkt »Unterschiede zwischen der Umsatzermittlung i.S.d. § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO und der Gesamtumsatzermittlung i.S.d. § 20 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 Abs. 3 UStG« (LEXinform 0630483).
Die Umsatzgrenze beträgt (ab 1.1.2016) 600&puncsp;000 € (vorher: 500&puncsp;000 €); dabei ist vom Umsatz im Kj. und nicht vom abweichenden Wj. auszugehen. Die genannte Umsatzgrenze ist nach den Vorschriften des UStG zu ermitteln; hierzu gehören auch steuerfreie Umsätze (Auslandsumsätze, Miet- und Pachteinnahmen), ausgenommen die in § 4 Nr. 8 bis 10 UStG genannten Umsätze. In den maßgeblichen Umsatz sind auch die nicht steuerbaren Auslandsumsätze einzubeziehen (BFH vom 7.10.2009, II R 23/08, BStBl II 2010, 219; AEAO zu § 141, Tz. 3 Satz 3). Pauschaliert der Land- und Forstwirt seine Umsätze nach § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft), ist er gem. § 67 UStDV – von Ausnahmen abgesehen – von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit, mit der Folge, dass die maßgeblichen Umsätze entweder nur aus der für ertragsteuerliche Zwecke abgegebenen Gewinnermittlung entnommen oder hilfsweise anhand von Richtwerten geschätzt werden können (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 1.3.1).
5.2.3. Wirtschaftswert
Wirtschaftswert i.S.d. § 141 Abs. 1 Nr. 3 und Satz 3 AO ist der nach den Grundsätzen des § 46 BewG errechnete Wert der selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen. Buchführungspflicht ist gegeben, wenn der Wirtschaftswert mehr als 25 000 € beträgt. Zur Wirtschaftswertermittlung s.a. BMF vom 15.12.1981 (BStBl I 1981, 878) Tz. 1.3.5 ff. Für die Bestimmung der Buchführungsgrenzen nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO sind die Einzelertragswerte der im Einheitswert erfassten Nebenbetriebe bei der Ermittlung des Wirtschaftswertes der selbstbewirtschafteten Flächen nicht anzusetzen (BFH vom 6.7.1989, IV R 97/87, BStBl II 1990, 606; AEAO zu § 141, Tz. 3 Satz 7).
5.2.4. Gewinn
Die Gewinngrenze des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 AO beträgt (ab 1.1.2016) 60&puncsp;000 € (vorher: 50&puncsp;000 €). Da die Gewinngrenze für die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (§ 141 Abs. 1 Nr. 5 AO) auf das Kj. abstellt, werden bei einem vom Kj. abweichenden Wj. die zeitanteiligen Gewinne aus zwei Wj. angesetzt (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG; AEAO zu § 141, Tz. 3 Satz 6).
5.2.5. Anbauverzeichnis
Land- und Forstwirte, die nach § 141 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 5 AO zur Buchführung verpflichtet sind, haben neben den jährlichen Bestandsaufnahmen und den jährlichen Abschlüssen ein Anbauverzeichnis zu führen. In dem Anbauverzeichnis ist nachzuweisen, mit welchen Fruchtarten die selbstbewirtschafteten Flächen im abgelaufenen Wj bestellt waren (§ 142 AO).
5.3. Beginn und Ende der Buchführungspflicht
Für den Beginn der Buchführungspflicht ist u.a. Voraussetzung, dass nach den Feststellungen der Finanzbehörde eine der maßgebenden Buchführungsgrenzen überschritten ist. In der Mitteilung über die Verpflichtung zur Buchführung (§ 141 Abs. 2 AO) ist anzugeben, auf welche Sachverhalte sich die Feststellung der Finanzbehörde stützt.
Die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 AO ist Voraussetzung für den Beginn der Buchführungspflicht. Das gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige die tatsächliche Höhe des Umsatzes, Gewinns oder Wirtschaftswerts nicht richtig erklärt oder überhaupt keine Steuererklärungen abgegeben hat (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 2.1.1).
Die Mitteilung über die Buchführungspflicht ist ein Verwaltungsakt i.S.d. §§ 118 ff. AO, der mittels Einspruch (§ 347 AO) angefochten werden kann. Die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht kann auch mit einem Steuerbescheid verbunden werden.
Die Mitteilung soll möglichst frühzeitig, mindestens aber einen Monat vor Beginn des Wj. bekannt gegeben werden, von dessen Beginn an die Buchführungspflicht zu erfüllen ist (AEAO zu § 141, Tz. 4). Der Land- und Forstwirt ist aufzufordern, nach Beginn der Buchführungspflicht eine Eröffnungsbilanz vorzulegen (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, Tz. 2.1.4).
§ 141 Abs. 2 AO sieht eine förmliche Mitteilung über den Wegfall der Buchführungspflicht nicht vor. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist jedoch ein entsprechender Hinweis im Steuerbescheid oder eine besondere Mitteilung zweckmäßig. Die Buchführungspflicht endet nicht bereits mit dem Ablauf des Wj., in dem die Feststellung getroffen worden ist, sondern erst mit Ablauf des darauffolgenden Wj. (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO), sofern die Finanzbehörde bis dahin nicht erneut das Bestehen der Buchführungspflicht feststellt und dem Steuerpflichtigen dies mitgeteilt hat (AEAO zu § 141, Tz. 4 Satz 4 und 5; BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 2.2).
Beim Überschreiten einer Buchführungsgrenze auf Grund außergewöhnlicher Umstände (z.B. Veräußerung von Grund und Boden) soll auf Antrag nach § 148 AO Befreiung von der Buchführungspflicht bewilligt werden, wenn zu erwarten ist, dass künftig keine der Buchführungsgrenzen überschritten wird (AEAO zu § 141, Tz. 4 Satz 5).
6. Gewinnermittlungszeitraum
6.1. Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten
Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist gem. § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn grundsätzlich nach dem Wj. (§ 8b EStDV) zu ermitteln (→ Wirtschaftsjahr).
Das Regel-Wj. bei Land- und Forstwirten ist grundsätzlich der Zeitraum vom 1.7. bis zum 30.6. (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Daneben lässt § 8c EStDV wahlweise auch andere Zeiträume für die Bestimmung des Wj. zu.
Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Wahlmöglichkeiten der Wj. bei Land- und Forstwirten.
Regel-Wirtschaftsjahr
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
Wahlrecht für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft mit
einem Futtermittelanteil von 80 % und mehr der Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung
1.5. bis 30.4
§ 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV
reiner Forstwirtschaft
§ 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV
reinem Weinbau
1.9. bis 31.8.
§ 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStDV
§ 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV
Abb.: Wahlmöglichkeiten abweichender Wj. bei Land- und Forstwirten
Die Wahlmöglichkeiten bestehen auch, wenn neben den genannten Nutzungen in geringem Umfang noch eine andere land- und forstwirtschaftliche Nutzung vorhanden ist. Nach dem BFH-Urteil vom 3.12.1987 (IV R 4/87, BStBl II 1988, 269) liegt eine unschädliche andere land- oder forstwirtschaftliche Nutzung »in geringem Umfang« i.S.d. § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV nur vor, wenn der Vergleichswert der anderen land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung etwa 10 % des Wertes der gesamten land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen nicht übersteigt (H 4a &lsqb;Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten&rsqb; EStH).
Wird durch eine Änderung der Betriebsstruktur die Nutzung i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 2 Satz 1 EStDV geändert und fallen daher die Voraussetzungen für die Wahlmöglichkeit eines der dort genannten Wj. weg, ist zwingend das Regel-Wj. i.S.d. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG anzuwenden. Bei Umstellung des Wj. ist grundsätzlich ein Rumpf-Wj. zu bilden (§ 8b Satz 2 Nr. 2 EStDV).
6.2. Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts
Für buchführende Landwirte, die zugleich nicht eingetragene Gewerbetreibende sind, sieht § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG eine Besonderheit vor. Mit Zustimmung des FA können sie ihr Wj. nach dem für den landwirtschaftlichen Betrieb gültigen ausrichten. Voraussetzung ist die Führung von Büchern für den Gewerbebetrieb und Erstellung der Jahresabschlüsse auf den jeweiligen abweichenden Bilanzstichtag (s.a. BFH vom 7.11.2013, IV R 13/10, BStBl II 2015, 226 sowie H 4a &lsqb;Wirtschaftsjahr für den Betrieb eines Land- und Forstwirts&rsqb; EStH). Im Urteilsfall wurde die Tierhaltung zum Gewerbebetrieb, weil der Tierbestand die Vieheinheitengrenze nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG überstieg.
Buchführender Land- und Forstwirt i.S.d. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG sind nach der Legaldefinition in § 8c Abs. 3 EStDV solche Land- und Forstwirte, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Wahlrecht steht danach solchen Stpfl. nicht zu, die den land- und forstwirtschaftlichen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG ermitteln.
Unterhält der Land- und Forstwirt neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen Gewerbebetrieb, ist dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG zufolge Voraussetzung für die Wahl eines mit dem land- und forstwirtschaftlichen Wj. übereinstimmenden Wj. für den Gewerbebetrieb, dass auch für den Gewerbebetrieb Bücher geführt und für den betreffenden Zeitraum regelmäßig Abschlüsse gemacht werden. Kein Wahlrecht zur Bestimmung eines abweichenden Wj. für den Gewerbebetrieb besteht also dann, wenn dessen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder unter Verstoß gegen die Gewinnermittlungsvorschriften durch Schätzung ermittelt wird.
Für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung des abweichenden Wj. durch den Stpfl. ist in § 4a EStG keine bestimmte Form vorgeschrieben. Das Wahlrecht wird grundsätzlich durch die Erstellung des Jahresabschlusses ausgeübt (BFH vom 7.11.2013, IV R 13/10, BStBl II 2015, 226, Rz. 29). Der Steuerpflichtige kann aber auch außerhalb des Veranlagungsverfahrens die Zustimmung des FA zu einer späteren Umstellung beantragen.
Kann der Stpfl. erst nach Beginn eines Wj. für einen aus seiner Sicht einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erkennen, dass sich aus diesem ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, kann auch das Wahlrecht erst mit der Kenntnis davon ausgeübt werden. Für das begonnene Wj. können dann keine eigenständigen Bücher des Gewerbebetriebs mehr geführt werden; in der Folge kann auch kein aus einer eigenständigen Buchführung entwickelter Jahresabschluss für den Gewerbebetrieb aufgestellt werden. Zur Ausübung des Wahlrechts reicht es in einem solchen Fall aus, wenn der Stpfl. dem FA den einheitlichen Jahresabschluss verbunden mit einer sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.
6.3. Zeitliche Gewinnberücksichtigung
Bei Land- und Forstwirten ist der Gewinn des Wj. auf das Kj., in dem das Wj. beginnt, und auf das Kj., in dem das Wj. endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung sind Veräußerungsgewinne i.S.d. § 14 EStG auszuscheiden und dem Gewinn des Kj. hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG).
Im Gewinn des Wj. 2017/2018 ist ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S.d. §.14 EStG i.H.v. 25 000 € enthalten, der am 30.06.2018 entstanden ist. Wahlrechte i.S.d. § 8c EStDV wurden nicht gestellt.
Nach § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG ist das Wj. vom 1.07. – 30.06.
Die Einkünfte aus § 13 EStG sind bei der Veranlagung zur ESt 2017 wie folgt zu erfassen:
Wj. 2016/2017
40 000 €, davon 1/2 &equals;
Wj. 2017/2018
Der Veräußerungsgewinn i. H. v.
ist in voller Höhe dem Gewinn des Kj. 2018 zuzurechnen (§ 4 a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG).
(s. Ramb/Schneider, Grundkurs des Steuerrechts Band 14: Steuerrecht in Übungsfällen/Klausurentraining, ESt Übung 8, 13. A.).
6.4. Investitionsabzugsbetrag
Gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Stpfl. für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG). Der Investitionsabzugsbetrag kann aber u.a. nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. beabsichtigt, das begünstigte WG voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 und 2 Nr. 2 Buchst. b EStG). Wird das WG nicht bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Nach Satz 2 der genannten Vorschrift sind die bereits vorhandenen Steuerfestsetzungen insoweit zu ändern.
Für Hühner, bei denen bereits bei Bildung des Investitionsabzugsbetrages klar ist, dass sie nicht bis zum Ende des Wj., welches dem Wj. der Anschaffung folgt, im Betrieb verbleiben, kommt die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages nicht in Betracht (FG Niedersachsen Urteil vom 15.8.2012, 2 K 80/12, EFG 2012, 2191, LEXinform 5014164, rkr.).
7. Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen bei Land- und Forstwirten
Zu den Voraussetzungen für die Annahme eines hinzuerworbenen Grundstücks als notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen nimmt das FG Köln mit Urteil vom 21.9.2016 (4 K 1927/15, EFG 2016, 2047, LEXinform 5019568, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 53/16, LEXinform 0951157) ausführlich Stellung.
Die Zuordnung eines hinzuerworbenen Grundstücks zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten Land- und Forstwirtschaftsbetriebs setzt voraus, dass es in einer gewissen räumlichen Nähe zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb liegt.
Zur Zuordnung ehemals landwirtschaftlich genutzter Grundstücke nach Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge bzw. nach Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge s. die Erläuterungen zu → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Zuordnung von Grundstücken«.
7.2. Aktiv bewirtschaftete Land- und Forstwirtschaft
Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Hinzuerworbene WG sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das erfordert die abschließende Bestimmung, dass das WG in Zukunft betrieblich genutzt wird. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt (BFH Urteile vom 12.9.1991, IV R 14/89, BStBl II 1992, 134; vom 17.6.1993, IV R 110/91, BStBl II 1993, 752 und vom 24.9.1998, IV R 1/98, BStBl II 1999, 55). Ist eine sofortige eigenbetriebliche Nutzung eines Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kommt eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht in Betracht. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Eigenbewirtschaftung erfolgen muss, sieht der BFH einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.
7.3. Verpachtete Land- und Forstwirtschaft
Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs – wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt – ändern (BFH Urteile vom 26.3.1991, VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671 unter 2.b und vom 28.22.1991, IV R 58/91, BStBl II 1992, 521). Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs. Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer bzw. sein Rechtsnachfolger den – vergrößerten – Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird.
Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzflächen für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben werden. Entsprechend wird auch ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht zerschlagen, wenn die landwirtschaftlichen Nutzflächen bei Beendigung der Eigenbewirtschaftung parzellenweise an mehrere Landwirte verpachtet werden. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen. Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Bewirtschaftung durch den Pächter möglich sein muss, sieht der BFH auch bei einem Verpachtungsbetrieb einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.
7.4. Gewillkürtes Betriebsvermögen
Die Entscheidung des Stpfl., ein WG dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen, setzt voraus, dass das betroffene WG seiner Art nach objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, und dass es subjektiv von seinem Eigentümer dazu bestimmt ist. Dabei kann der erforderliche objektive Förderungszusammenhang nicht allein aufgrund einer Willensentscheidung des Stpfl. – wie durch die Erfassung in der Gewinnermittlung einer freiberuflichen Praxis – angenommen werden. Vielmehr ist für die Bestimmung des Stpfl., das WG zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt erforderlich. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen besondere Bedeutung, weil für diese Gewinnermittlungsart keine allgemein umfassende Buchführungspflicht besteht. Für den Akt der (erstmaligen) Zuordnung eines WG zum gewillkürten Betriebsvermögen verlangt die Rechtsprechung, dass dieser unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Stpfl. die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten WG zum Betriebsvermögen erkennen kann.
Darüber hinaus ist zu beachten, dass Land- und Forstwirte – ebenso wie Freiberufler – in der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gegenüber Gewerbetreibenden stärker eingeschränkt sind (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH Urteile vom 22.8.2002, IV R 57/00, BStBl II 2003, 16, unter 1.c der Gründe; vom 28.7.1994, IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288, unter 2. der Gründe; vom 14.5.2009, IV R 44/06, BStBl II 2009, 811). Sie können nur solche WG zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, kommen dafür nicht in Betracht. Ein hinzuerworbenes Grundstück kann nicht gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn es der Stpfl. von Anfang an nicht für landwirtschaftliche Zwecke bestimmt hat, etwa bei Erwerb zwecks Errichtung eines gewerblich oder zu vermietenden Gebäudes; die Verwendung etwaiger Veräußerungserlöse oder Mieteinnahmen im land- und forstwirtschaftlichen Bereich genügt nicht.
7.5. Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen
Genossenschaftsanteile können gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn sie objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern. Ein derartiger Förderzusammenhang kann bestehen, wenn es sich um eine Beteiligung an einem Unternehmen handelt, mit dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält (BFH Urteil vom 23.9.2009, IV R 14/07, BStBl II 2010, 227).
8. Betriebsausgabenabzug für Leistungen aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen
Zum Betriebsausgabenabzug der auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhenden Leistungen des Nutzungsberechtigten s. das BFH Urteil vom 12.7.2017 (VI R 59/15, BFH/NV 2017, 1527, LEXinform 0951131) zu → Besteuerung von Versorgungsleistungen unter dem Gliederungspunkt »Überlassung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben durch Wirtschaftsüberlassungsverträge«.
9. Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft von Gewerbebetrieb
9.1. Verwaltungsregelung
Zur Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb s. R 15.5 EStR und H 15.5 EStH. S. die Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Handelsgeschäft«.
Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt (BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 24/05, BStBl II 2008, 356; s.a. → Land- und Forstwirtschaft sowie R 15.5 Abs. 4 EStR).
9.2. Grundstücksverkäufe
Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist ein Hilfsgeschäft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels. Dies gilt unabhängig von der Größe des Areals, der Anzahl der Parzellen und der Höhe des Gewinns (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 und vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359).
Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der Landwirt wiederholt innerhalb eines überschaubaren Zeitraums land- und forstwirtschaftliche Grundstücke oder Betriebe in Gewinnabsicht veräußert, die er bereits in der Absicht einer Weiterveräußerung erworben hatte (BFH Urteil vom 28.6.1984, IV R 156/81, BStBl II 1984, 798; H 15.5 &lsqb;Grundstücksverkäufe&rsqb; EStH). Die Grundstücksveräußerungen werden auch dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels, wenn der Landwirt Aktivitäten entfaltet, die über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehen und die darauf gerichtet sind, den Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 und vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359). Die Parzellierung des Grundstücks ist für sich genommen als notwendige Voraussetzung zum Verkauf einzelner Flächen unschädlich (BFH vom 7.2.1973, I R 210/71, BStBl II 1973, 642).
Bedient sich der Landwirt zur Erschließung des Baugeländes eines Dritten, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt, ist ihm dessen Tätigkeit als eigene zuzurechnen (BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359, Anschluss an das BFH-Urteil vom 13.3.1969, IV R 132/68, BStBl II 1969, 483). Aktivitäten eines Dritten sind dem Landwirt dagegen nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und wenn sich die Mitwirkung des Landwirts im Wesentlichen darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen.
Die Eheleute EM und EF erzielen u.a. im Rahmen der X GbR Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. EM ist Eigentümer verschiedener Grundstücke, die steuerlich in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR erfasst sind und landwirtschaftlich genutzt werden. Im Zuge der Erschließung zu Bauland veräußert EM die Grundstücke an die EF. EF schließt als Erschließungsträgerin mit der Gemeinde einen Vertrag über die Durchführung der Erschließung des Baugebiets ab. EF veräußert danach die Grundstücke mit Gewinn an Dritte.
Der Ehemann EM ist der Auffassung, dass die Aktivitäten der Ehefrau EF ihm nicht zuzurechnen seien, da die Ehefrau die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchgeführt hätte. Der Verkauf der Grundstücke sei als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft des EM zu qualifizieren; der gewerbliche Grundstückshandel sei der Ehefrau EF zuzurechnen.
Mit dem Verkauf des Anlagevermögens Grund und Boden bildet der Ehemann EM eine Rücklage nach § 6b EStG im Bereich seines landwirtschaftlichen Betriebs, um so die stillen Reserven auf Reinvestitionsobjekte übertragen zu können.
Der Sachverhalt und die Lösung sind dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 7.7.2016 (6 K 11029/14, EFG 2018, 221, LEXinform 5020825, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 21/17, LEXinform 5908694) entnommen.
Das FG ist der Auffassung, dass wegen des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO der Ehemann EM und nicht die Ehefrau EF die gewerblichen Einkünfte erzielt hat. Der gewählte Vertragsweg sollte allein der Steuerminderung dienen. Die Veräußerung des Grund und Bodens an die Ehefrau EF sollte dem Ehemann die Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG im Bereich seines landwirtschaftlichen Betriebes ermöglichen, um so die stillen Reserven auf Reinvestitionsobjekte übertragen zu können. Die Bildung der Rücklage ist demgegenüber bei gewerblichen Einkünften aus einem Grundstückshandel nicht möglich (Grundstücke wären dann Umlaufvermögen). Nach § 6 Abs. 5 EStG sind bei der Überführung eines WG von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes BV desselben Stpfl. der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Mithin ist nicht der Teilwert, sondern der (geringere) Buchwert zu berücksichtigen, der sich aus der Sonderbilanz des Ehemanns ergibt.
Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke kann unter den unter → Gewerblicher Grundstückshandel dargestellten Voraussetzungen Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Unternehmens sein. Hat der Land- und Forstwirt schon mit Tätigkeiten begonnen, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung von Grundstücksgeschäften gerichtet sind, wechseln die Grundstücke auch bei zunächst unveränderter Nutzung nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert aus dem Anlagevermögen des landwirtschaftlichen Betriebs in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebs gewerblicher Grundstückshandel. Überführt der Land- und Forstwirt ein Grundstück anlässlich einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen, liegt darin eine Entnahme. Wird das Grundstück später veräußert, ist bei der Anwendung der Grundsätze zum zeitlichen Zusammenhang der Zeitraum, in dem sich das Grundstück vor seiner steuerpflichtigen Entnahme im Betriebsvermögen befunden hat, mitzurechnen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 27; → Gewerblicher Grundstückshandel).
9.3. Energieerzeugung
9.3.1. Biogas
Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas nimmt das BMF-Schreiben vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) ausführlich Stellung. Die Erzeugung von Strom aus im eigenen Betrieb anfallender Biomasse ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (1. Produktionsstufe; → Land- und Forstwirtschaft), wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw. die daraus erzeugte Energie (Wärme, Strom) überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird (R 15.5 Abs. 12 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR).
Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom stellen in diesem Fall die wirtschaftlichen Betätigungen des Stpfl. dar, die nach den Grundsätzen der R 15.5 Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStR zu beurteilen sind. Da die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im Vordergrund steht und sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung der Biomasse lösen lässt, liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor. Mit Urteil vom 6.3.2013 (II R 55/11, BStBl II 2013, 518) hat der BFH entschieden, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht vorliegt, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Eine Trennung dieses einheitlichen Betriebs in die Verarbeitungsstufen der landwirtschaftlichen Urproduktion einerseits und der gewerblichen Stromproduktion andererseits ist nicht möglich (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 29/13 vom 22.5.2013, LEXinform 043986).
Die Erzeugung von Biogas erfolgt im Rahmen eines Nebenbetriebs, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugt wird und das Biogas überwiegend zum Verkauf bestimmt ist (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR). Die Verwertung der pflanzlichen oder tierischen Rohstoffe als Biomasse bis hin zur Reinigung des Biogases stellt in diesen Fällen die erste Stufe der Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar. Gleiches gilt in den Fällen, in denen ein Landwirt Umsätze aus der Übernahme der Biomasse erzielt und das hieraus gewonnene Biogas nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung im eigenen Hauptbetrieb einsetzt (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR).
Im Rahmen der Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft/Gewerbebetrieb ist der Nebenbetrieb hinsichtlich der Einkunftsart und der Zukaufsgrenzen eigenständig zu beurteilen. Zu den Abgrenzungsregelungen s. R 15.5 Abs. 11 EStR) sowie die Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft.
In den Fällen der R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStR stellt die weitere Be- oder Verarbeitung des gereinigten Biogases zu Energie die zweite Verarbeitungsstufe und damit eine gewerbliche Betätigung dar (→ Land- und Forstwirtschaft).
Erfolgt die Erzeugung von Biogas durch Zusammenschluss mehrerer Land- und Forstwirte in einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage, kann diese Biogasanlage noch als Nebenbetrieb der jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebe angesehen werden. Dies setzt jedoch voraus, dass alle Beteiligten als Mitunternehmer zu qualifizieren sind.
Ist ein Beteiligter als Gewerbetreibender zu beurteilen, tritt die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein und die gemeinschaftliche Biogasanlage ist als Gewerbebetrieb zu qualifizieren.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Energieerzeugung aus Biogas nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 15.1.2013 (S 7410, UR 2013, 523, LEXinform 5234605) Stellung (→ Land- und Forstwirtschaft).
9.3.2. Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft
Diese Energieerzeugung stellt grundsätzlich eine gewerbliche Betätigung dar (R 15.5 Abs. 12 EStR; → Land- und Forstwirtschaft).
10. Forstwirtschaft
10.1. Forstwirtschaftliche Tätigkeit
Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Grund und Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Rohholz und anderen Walderzeugnissen. Eine forstwirtschaftliche Tätigkeit erfordert grundsätzlich eine geschlossene, mit Forstpflanzen bestockte Grundfläche, auf der nahezu ausschließlich Baumarten mit dem Ziel einer langfristigen Holzentnahme erzeugt werden (forstwirtschaftliche Fläche; BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.1).
10.2. Voraussetzungen für einen ertragsteuerrechtlichen Betrieb der Forstwirtschaft
Ertragsteuerrechtlich reicht das Eigentum an einer forstwirtschaftlichen Fläche grundsätzlich unabhängig von der Flächengröße für die Annahme einer betrieblichen Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, wenn Gewinnerzielungsabsicht besteht. Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. ohne eigene Bewirtschaftungsmaßnahmen (z.B. Anpflanzung oder Durchforstung) durch den natürlichen Baumwuchs an der Fruchtziehung beteiligt ist und dadurch einen Gewinn erzielen kann (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.2 sowie BFH vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981).
Derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt (ausführlich BFH vom 18.3.1976, IV R 52/72, BStBl II 1976, 482; ebenso BFH vom 9.3.2017 VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 17).
10.3. Zuordnung forstwirtschaftlicher Flächen zu einem landwirtschaftlichen Betrieb
Grundsätzlich bilden mehrere räumlich voneinander getrennte forstwirtschaftliche Flächen einen einheitlichen Betrieb. Ob im Einzelfall mehrere selbstständige Betriebe vorliegen, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Dabei ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es jedoch nicht (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.3).
Ob mehrere räumlich voneinander getrennte Wälder einen einheitlichen forstwirtschaftlichen Betrieb bilden, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile. Deshalb ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es indes nicht (BFH vom 10.4.1997, IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749). Im Einzelfall ist es daher durchaus denkbar, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs nicht hindern. Entsprechend hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG abgelehnt. Allerdings hat der IV. Senat auch betont, dass ein landwirtschaftliches Grundstück, das mehr als 100 km von der Hofstelle des Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb grundsätzlich nicht als BV zugeordnet werden kann (BFH vom 19.7.2011, IV R 10/09, BStBl II 2012, 93). Dem schließt sich der VI. Senat mit Urteil vom 9.3.2017 (VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 19) an. Im Urteilsfall VI R 86/14 steht die Entfernung zwischen den beiden Forstarealen von 55 km der Annahme eines einheitlichen Forstbetriebs nicht entgegen.
10.4. Betriebsvermögenseigenschaft von forstwirtschaftlichen Flächen
Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 67/05, BStBl II 2008, 960) nimmt der BFH Stellung zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses. Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG (s.u.).
Im Eigentum des Stpfl. stehende forstwirtschaftliche Flächen, die sich in nicht zu großer räumlicher Entfernung von einem landwirtschaftlichen Betrieb des Stpfl. befinden (vgl. BFH vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981), gehören unabhängig von deren Flächengröße zum notwendigen BV eines einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter II.1).
Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 17.10.2016 (S 2232 A – 7 – St 225, LEXinform 5236110) zur Mindestgröße eines Forstbetriebs Stellung.
Mit Urteil vom 26.6.1985 (IV R 149/83, BStBl II 1985, 549) hat der BFH eine mit Fichten bestandene Fläche von 0,7 ha, die auf die Umtriebszeit verteilt voraussichtlich einen Gewinn unter 1 000 DM jährlich erbringen würde, als nicht ausreichend für die Annahme eines Forstbetriebs angesehen. Dem Urteil kann keine allgemeingültige Aussage entnommen werden. Insbes. kann nicht daraus gefolgert werden, dass im Eigentum eines Stpfl. stehende Waldflächen bis zu 0,7 ha stets keinen Forstbetrieb i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen und dass die Gewinnerzielungsabsicht immer dann zu verneinen ist, wenn der auf ein Jahr umgerechnete Totalgewinn voraussichtlich unter 1 000 DM liegt. Auch der BFH ist in seinem Urteil vom 9.3.2017 (VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 23) der Ansicht, dass ein Unterschreiten des mutmaßlichen Jahresgewinns von früher 1 000 DM die Annahme eines Forstbetriebs nicht ausschließt.
Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch angenommen werden, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (vgl. BFH vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792).
Gehören zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einzelne mit Nutzholz bestandene Flächen (sogenannte Bauernwaldungen), so sind diese unabhängig von irgendwelchen Abgrenzungskriterien grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.
10.5. Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei
Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Die Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart. Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss. Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen (BFH vom 9.3.2017 VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 12).
Die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht erfolgt auch bei räumlich getrennt liegenden Flächen für den gesamten als Einheit zu beurteilenden Forstbetrieb bzw. forstwirtschaftlichen Teilbetrieb. Unterhält ein Stpfl. einen landwirtschaftlichen und einen forstwirtschaftlichen Betrieb oder betreibt er innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs Landwirtschaft und Forstwirtschaft, so ist die Gewinnerzielungsabsicht für beide Tätigkeitsbereiche grundsätzlich getrennt zu prüfen (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter IV. Abs. 3; s.a. unten den Gliederungspunkt »Liebhabereibetrieb«).
10.6. Wirtschaftsgut Baumbestand
10.6.1. Grundsätzliches zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses
Zur Forstwirtschaft gehören Hoch-, Mittel- und Niederwald, Schutzwald (z.B. Wasser-, Boden-, Lawinen-, Klima-, Immissions-, Sicht- und Straßenschutzwald sowie Schutzwaldungen mit naturkundlichen Zielsetzungen und Waldungen für Forschung und Lehre), Erholungswald und Nichtwirtschaftswald (z.B. Naturparks, Nationalparks, Landschaftsschutzgebiete und Naturschutzgebiete), auch wenn die Erzeugung von Rohholz ausgeschlossen oder nicht beabsichtigt ist. Holz aus Parkanlagen sowie Flurholz außerhalb des Waldes und Alleebäume, Grenzbäume u. ä. rechnen nicht zur Forstwirtschaft. Als forstwirtschaftliche Erzeugnisse kommen insbesondere in Betracht: Stammholz (Stämme und Stammteile), Schwellenholz, Stangen, Schichtholz, Industrieholz, Brennholz, sonstiges Holz (z.B. Stockholz, Pfähle, Reisig) und forstliche Nebenerzeugnisse wie Forstsamen, Rinde, Baumharz, Weihnachtsbäume, Schmuckgrün, Waldstreu, Pilze und Beeren. Voraussetzung ist, dass diese Erzeugnisse im Rahmen der Forstwirtschaft anfallen (Abschn. 24.2 Abs. 4 UStAE).
Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 67/05, BStBl II 2008, 960) nimmt der BFH Stellung zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses. Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG. Dieses WG ist nicht der einzelne Baum und auch nicht der gesamte Baumbestand im Eigentum des Stpfl. Als WG ist beim stehenden Holz der in einem selbstständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geografische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar (&equals; 100 Ar &equals; 10 000 qm) umfasst. Ist für den Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk erstellt worden, kann regelmäßig für die Bestimmung des WG an die darin ausgewiesene kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand, angeknüpft werden, soweit dieser die Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Der Bestand zählt zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebs i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (s.a. BFH Urteil vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968) und ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG. Jedes selbstständige WG Baumbestand ist im Bestandsverzeichnis bzw. dem laufend zu führenden Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG auszuweisen.
Zu den Auswirkungen der BFH-Rspr. vom 5.6.2008 und zur Besteuerung der Forstwirtschaft nimmt das BMF in einem ausführlichen Schreiben vom 16.5.2012 (BStBl I 2012, 595) Stellung.
Bei der Bilanzierung des WG Baumbestand ist zwischen
Holznutzungen in Form von Kahlschlägen und
anderen Holznutzungen
In einer weiteren Entscheidung vom 18.2.2015 (IV R 35/11, BStBl II 2015, 763) nimmt der BFH erneut Stellung zum WG »Baumbestand«. Es ging dabei um die Frage, inwieweit ein Einschlag einzelner hiebsreifer Bäume in der Endnutzung zu einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden Holzes führt.
10.6.2. Holznutzungen in Form von Kahlschlägen
Ein Kahlschlag im ertragsteuerrechtlichen Sinne liegt vor, wenn das nutzbare Derbholz auf der gesamten Fläche eines Baumbestandes, der ein selbständiges Wirtschaftsgut ist, eingeschlagen wird und keine gesicherte Kultur bestehen bleibt (BMF vom 16.5.2012, BStBl I 2012, 595, Tz. B.I.1).
Mit dem Einschlag des Holzes wird der Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum bisherigen WG Baumbestand gelöst und das eingeschlagene Holz wird Umlaufvermögen.
Mit dem Kahlschlag eines Baumbestandes, der ein selbständiges WG des Anlagevermögens gewesen ist, wird dessen Buchwert im Umfang des Einschlags gemindert und in gleicher Höhe den Herstellungskosten des eingeschlagenen Holzes (Umlaufvermögen) zugerechnet (BFH vom 10.11.1994, IV R 68/93, BStBl II 1995, 779).
Aufwendungen für Bestandsverjüngung und Bestandspflege sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Besonderheiten sind bei der pauschalen Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV zu beachten (s.u.).
10.6.3. Holznutzungen, die keine Kahlschläge sind
Der Einschlag einzelner Bäume führt nicht zum Untergang eines WG und insoweit auch nicht zur Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des stehenden Holzes. Eine Minderung des Buchwerts (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) ist bei einem Kahlschlag erfüllt (s.o.).
Die Minderung des Werts des Anlagevermögens durch derartige Einschläge ist danach eine Folge des teilweisen oder vollständigen Untergangs eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter des Forstbetriebs und führt zur Herabsetzung des Buchwerts bzw. des im Anlageverzeichnis festgehaltenen Werts des stehenden Holzes (BFH vom 5.6.2008, IV R 67/05, BStBl II 2008, 960 unter II.1.c, letzter Absatz). Es handelt sich mithin nicht um die Bewertung eines unverändert bestehen gebliebenen WG mit einem lediglich gesunkenen Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Auch der Einschlag einzelner hiebsreifer Bäume kann allerdings Auswirkungen auf den Wert des stehenden Holzes haben. Einschläge in der Endnutzung führen zu einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden Holzes, der dann auf das zum Umlaufvermögen gehörende geschlagene Holz entfällt (vgl. BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968 unter II.3.b cc (2)). Der Buchwert des verbleibenden Holzbestands repräsentiert dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten, kann aber durch die Abspaltung nicht unter dessen Teilwert fallen. Der Teilwert des jeweiligen Bestands bildet deshalb die untere Grenze der Buchwertabspaltung durch Einschlag in der Endnutzung (BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968 unter II.3.b cc (2) sowie BMF vom 16.5.2012, BStBl I 2012, 595).
Für die Buchwertabspaltung wegen Substanzminderung auf Grund des Einschlags von hiebsreifen Beständen (Endnutzung) bedarf es keines Überschreitens einer (starren) Wesentlichkeitsschwelle.
Einschläge könne aus folgenden Gründen vorgenommen werden (s.a. BFH vom 18.2.2015, IV R 35/11, BStBl II 2015, 763):
reine Durchforstungsmaßnahmen,
zur Anlage nicht befestigter Rückewege (Rückegassen),
zur Anlage befestigter Wirtschaftswege oder Lagerplätze (s.a. Graf zu Ortenburg u.a., NWB 27/2015, 1993).
Eine reine Durchforstungsmaßnahme, also der Einschlag nicht hiebsreifer Bäume, führt weder zu einem Bestandsabgang noch zu einer Wertminderung des fortbestehenden Bestands. Durchforstungsmaßnahmen dienen dem Zweck, durch Entfernung forstwirtschaftlich unerwünschter Bäume dem vorhandenen Bestand ein weiteres ungehindertes Wachstum zu sichern und dadurch Wertsteigerungen des Bestands zu erreichen (BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968). Die Substanzminderung durch den Einschlag fällt im Vergleich zur Substanzsicherung des zu erhaltenden Baumbestands nicht ins Gewicht. Dies gilt auch, wenn Durchforstungsmaßnahmen in einem Jahr einen größeren Umfang haben, weil in Vorjahren von derartigen Maßnahmen abgesehen worden ist.
Zu Durchforstungsmaßnahmen im vorstehenden Sinn rechnet der BFH in seinem Urteil vom 18.2.2015 (IV R 35/11, BStBl II 2015, 763) auch den Einschlag nicht hiebsreifer Bäume zur Anlage eines nicht befestigten Rückewegs. Der Einschlag des Holzes zur Anlage von Rückewegen führt nicht zu einer Substanzminderung und dauerhaften Wertminderung des Bestands und kann deshalb eine Buchwertabspaltung nicht rechtfertigen. Die Anlage von Rückewegen dient lediglich der forstwirtschaftlich gebotenen sinnvollen Bewirtschaftung der Bestände. Mit deren Anlage soll die Befahrbarkeit der Bestände mit schweren Erntemaschinen gewährleistet und die Bestände sollen vor Schäden in Folge der Erntearbeiten in der Vor- und Endnutzungsphase geschützt werden. Die Rückewege werden zudem regelmäßig lediglich in einer Breite angelegt, die allenfalls dem Abstand der einzelnen Bäume des Bestands in der Endnutzungsphase entspricht. Da die Anlage der unbefestigten Rückewege auch nicht zu der Entstehung eines neuen Wirtschaftsguts führt (anders die Anlage von befestigten Forst- und Wirtschaftswegen), sind die dafür erforderlichen Holzeinschläge als Durchforstungsmaßnahme einzuordnen, die keine Buchwertabspaltung zur Folge hat.
Die Anlage eines befestigten Wirtschaftswegs oder Lagerplatzes führt demgegenüber immer zu einer Minderung des Buchwerts des stehenden Holzes durch Abspaltung eines Teilbetrags davon. Mit dem Beginn der Befestigung eines von Lkw befahrbaren Wegs oder Platzes entsteht ein eigenständiges WG. Nach der Rechtsprechung des BFH stellen befestigte Wege unbewegliche Gegenstände dar, die einer eigenständigen Bewertung zugänglich sind und auch sonst alle Voraussetzungen für die Annahme eines WG erfüllen (BFH vom 19.10.1999, IX R 34/96, BStBl II 2000, 257 und vom 14.4.2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696). Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen der Stellplätze und Umzäunungen von Betriebsgrundstücken sind ebenfalls als selbstständige WG, nicht als Bestandteile von Gebäuden zu betrachten.
Mit dem Entstehen des neuen WG verselbstständigt sich auch das auf seiner Fläche stehende Holz zu einem eigenständigen Bestand, ohne dass dieser eine bestimmte Mindestgröße aufweisen müsste. Dies hat zur Folge, dass sich ein entsprechender Teil vom bisherigen Wert des stehenden Holzes abspaltet. Der Einschlag des Holzes bei Errichtung des befestigten Wegs oder Platzes führt dann zum Untergang dieses WG mit der Folge, dass der betreffende Wert entweder dem zum Umlaufvermögen gehörenden geschlagenen Holz zuwächst, soweit dieses zur weiteren betrieblichen Verwendung oder zum Verkauf vorgesehen ist, oder aber den Gewinn sofort mindert, soweit keine Verwendung im Betrieb mehr möglich ist.
10.7. Kaufpreisaufteilung bei der Veräußerung von Forstflächen
Das BayLfSt nimmt mit Vfg. vom 22.5.2018 (S 2232.1.1-2/21 St 35, LEXinform 5236627) Stellung zur Vereinfachungsregelung zur Kaufpreisaufteilung bei Veräußerung von Forstflächen. Bei der Veräußerung einer Mehrheit von WG zu einem Gesamtkaufpreis erlangt die Aufteilung des Veräußerungspreises auf die einzelnen WG steuerliche Bedeutung, wenn nicht bei allen WG der durch die Veräußerung erzielte Gewinn der Besteuerung unterliegt. Das ist z.B. der Fall, wenn der Verkehrswert des Waldbodens noch unter dem Buchwert nach § 55 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 EStG von 1,02 €/qm liegt oder wenn die Steuervergünstigung nach §§ 6b, 6c EStG beantragt wurde oder wenn der Gesamtkaufpreis auch ein WG des Privatvermögens (z.B. konkretisierter Bodenschatz) enthält. Die Vfg. enthält Vereinfachungsregelungen bei der Veräußerung von Waldflächen
über 10 Hektar,
über 5 bis 10 Hektar,
bis 5 Hektar.
10.8. Pauschale Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV
10.8.1. Grundsätzliches zur pauschalen Gewinnermittlung ab 1.1.2012
Steuerpflichtige, die für ihren Betrieb nicht zur Buchführung verpflichtet sind, den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln und deren forstwirtschaftlich genutzte Fläche 50 Hektar nicht übersteigt, können auf Antrag für ein Wj. bei der Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen pauschale Betriebsausgaben abziehen.
Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 55 % der Einnahmen aus der Verwertung des eingeschlagenen Holzes. Soweit Holz auf dem Stamm verkauft wird, betragen die pauschalen Betriebsausgaben 20 Prozent der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes.
Mit den pauschalen Betriebsausgaben sind sämtliche Betriebsausgaben mit Ausnahme der Wiederaufforstungskosten und der Minderung des Buchwerts für ein WG Baumbestand abgegolten.
10.8.2. Wirtschaftsjahre mit Beginn vor dem 1.1.2012
Mit einer Holznutzung im Zusammenhang stehende Wiederaufforstungskosten, die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, sind durch die Pauschsätze nach § 51 EStDV abgegolten. Dies gilt unabhängig vom Wj. ihrer Entstehung.
Im Falle eines Kahlschlags ist der Buchwertabgang mit dem jeweiligen Pauschsatz abgegolten und die Wiederaufforstungskosten sind als Herstellungskosten in dem nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG laufend zu führenden Verzeichnis auszuweisen. Dabei sind der Umfang des Kahlschlags und die Höhe der Wiederaufforstungskosten nachzuweisen.
10.8.3. Wirtschaftsjahre mit Beginn nach dem 31.12.2011
Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2134) wurde § 51 EStDV ab 1.1.2012 geändert.
Mit einer Holznutzung im Zusammenhang stehende Wiederaufforstungskosten, die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, sind durch die Pauschsätze nach § 51 EStDV nicht abgegolten. Sie sind im Wj. der Zahlung abziehbar. Zuschüsse zu den Wiederaufforstungskosten sind Betriebseinnahmen, die nicht mit der Verwertung des Holzes zusammenhängen, so dass die Pauschsätze nach § 51 Abs. 2 und 3 EStDV hierfür nicht angewendet werden können.
Buchwertminderungen und Buchwertabgänge beim WG Baumbestand sind neben den jeweiligen Pauschsätzen nach § 51 EStDV als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Soweit Wiederaufforstungskosten Herstellungskosten darstellen, sind sie in dem nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG laufend zu führenden Verzeichnis auszuweisen.
10.9. Außerordentliche Einkünfte aus Holznutzungen gem. § 34b EStG
§ 34b Abs. 1 EStG unterscheidet zwischen
Holznutzungen aus volks- oder staatswirtschaftlichen Gründen (§ 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG, R 34b.1 Abs. 1 bis 5 EStR) und
Holznutzungen infolge höherer Gewalt (§ 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG, R 34b.1 Abs. 6 und 7 EStR).
Zur Abgrenzung und Anerkennung von Rotfäule als Holznutzung infolge höherer Gewalt nimmt das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 18.11.2018 (BStBl I 2018, 1214) Stellung. Die Grundsätze des BMF-Schreibens gelten erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2018 beginnen.
Nutzungen aus volks- oder staatswirtschaftlichen Gründen sind gegeben, wenn sie durch gesetzlichen oder behördlichen Zwang veranlasst werden.
Holznutzungen infolge höherer Gewalt fallen auf Grund von Naturereignissen an (s. § 34b Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wurde die Ermittlung der begünstigten Einkünfte sehr vereinfacht (Kulosa in Schmidt, ESt, § 34b Rz. 11, 35. A. 2016). Danach ergibt sich aus § 34b Abs. 2 EStG folgendes Ermittlungsschema:
Einnahmen aus sämtlichen Holznutzungen (unabhängig davon, ob es sich um ordentliche oder außerordentliche Nutzungen handelt)
sämtliche Betriebsausgaben, die mit den Holznutzungen in Zusammenhang stehen
Diese Nettoeinkünfte sind aufzuteilen in
außerordentliche, tarifbegünstigte
und ordentliche nicht begünstigte
Holznutzungen.
Bei der Aufteilung werden die außerordentlichen Holznutzungen zur gesamten Holznutzung ins Verhältnis gesetzt.
Bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die im Wj. veräußerten Holzmengen maßgebend.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist von den Holzmengen auszugehen, die den im Wj. zugeflossenen Einnahmen zugrunde liegen.
Die ESt für die Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen wird beispielhaft wie folgt ermittelt (§ 34b Abs. 3 Nr. 1 EStG):
darin enthalten außerordentliche Holznutzungen i.H.v. 30 000 €
tarifliche ESt nach der Grundtabelle 2013
33,804 %
16,902 %
zu versteuerndes Einkommen ohne außerordentliche Holznutzungen
zzgl. ESt für die außerordentliche Einkünfte: 30 000 € × 16,902 %
tarifliche ESt insgesamt
Nach § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG unterliegen die außerordentlichen Holznutzungen nur einem Viertel des durchschnittlichen Steuersatzes, soweit sie den Nutzungssatz des § 68 EStDV übersteigen. Mit Schreiben vom 17.5.2017 (BStBl I 2017, 783) hat das BMF eine Richtlinie für die Bemessung von Nutzungssätzen nach § 34b EStG i.V.m. § 68 EStDV erlassen.
Der Nutzungssatz ist eine Bemessungsgrundlage für Zwecke der Tarifermäßigung nach § 34b EStG, der auf Antrag durch die Forstsachverständigen der Finanzverwaltung festgesetzt wird. Die Mitteilung über den festgesetzten Nutzungssatz ist kein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung und kann als unselbstständige Besteuerungsgrundlage nur im Rahmen des Feststellungs- oder Festsetzungsverfahrens abgabenrechtlich überprüft werden. Ein Nutzungssatz wird nur für steuerrechtliche Zwecke festgesetzt.
Zur zeitlichen Anwendung der Tarifvorschrift des § 34b EStG und des § 68 EStDV nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.5.2012 (BStBl I 2012, 594) Stellung. Für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, ist § 34b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2134) anzuwenden. Die sich aus dem Wj. 2011/2012 ergebenden tarifbegünstigten Einkünfte nach § 34b EStG unterliegen grundsätzlich der Alt- und der Neufassung des § 34b EStG. Aus Vereinfachungsgründen kann im Wj. 2011/2012 wahlweise die Alt- oder die Neufassung auf die tarifbegünstigten Einkünfte des gesamten Wj. angewendet werden.
§ 68 EStDV i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden. Die bisher festgesetzten Nutzungssätze gelten fort.
11. Tarifglättung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
11.1. Anwendungszeitraum des § 32c EStG
Mit dem Gesetz zum Erlass und zur Änderung marktordnungsrechtlicher Vorschriften sowie zur Änderung des Einkommensteuergesetzes (BT-Drs. 18/10468 und BR-Drs. 715/16) vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3045) wird u.a. eine Tarifglättung nach § 32c EStG für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eingeführt, die eine ausgeglichene tarifliche Besteuerung aufeinanderfolgender guter und schlechter Wj. gewährleisten soll.
§ 52 Abs. 33a EStG bestimmt, dass die Vorschrift des § 32c EStG erstmals im VZ 2016 und letztmals für den VZ 2022 anzuwenden ist.
11.2. Ermittlung der Tarifglättung
11.2.1. Betrachtungszeiträume
Für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG findet nach Ablauf von drei Veranlagungszeiträumen (Betrachtungszeitraum) eine Tarifglättung statt (§ 32c Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach § 52 Abs. 33a EStG ist § 32c EStG im VZ 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst. Die weiteren Betrachtungszeiträume erfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022. § 32c EStG ist letztmalig für den VZ 2022 anzuwenden.
Als Ausnahme hierzu wird für Fälle, in denen der land- und forstwirtschaftliche Betrieb im Jahr 2014 noch nicht bestanden hat, ein abweichender Turnus beginnend mit dem Jahr, in dem erstmals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus diesem Betrieb der Besteuerung und damit der Tarifglättung zugrunde gelegt werden, in § 52 Abs. 33a Satz 5 bis 7 EStG festgelegt. Auch für diese Fälle wird die Tarifglättung letztmalig im Jahr 2022 gewährt. Der letzte Betrachtungszeitraum ist in diesen Fällen ggf. entsprechend zu verkürzen.
Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb des Betrachtungszeitraums aufgegeben oder veräußert, verkürzt sich der Betrachtungszeitraum entsprechend. Bestehen in diesen Fällen mehrere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und weichen die Betrachtungszeiträume dieser Betriebe voneinander ab, ist die Tarifglättung für jeden Betrieb gesondert vorzunehmen. Dasselbe gilt, wenn bei Neueröffnung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft die Betrachtungszeiträume mehrerer Betriebe der Land- und Forstwirtschaft voneinander abweichen. Für Mitunternehmeranteile an Betrieben der Land- und Forstwirtschaft gelten diese Grundsätze entsprechend (§ 32c Abs. 5 EStG).
11.2.2. Definition der Tarifglättung
Ist einerseits die Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt, höher als die Summe der fiktiven tariflichen ESt, wird bei der Steuerfestsetzung des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum die tarifliche ESt um den Unterschiedsbetrag ermäßigt. Ist andererseits die Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt, niedriger als die Summe der fiktiven tariflichen ESt, erhöht der Unterschiedsbetrag die festzusetzende ESt des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum (§ 32c Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).
die tarifliche ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt
fiktiven tariflichen ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt.
Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt, z.B.
Summe der fiktiven tariflichen ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt, z.B.
Differenzbetrag, z.B.
&plus; 300 €
Nach § 32c Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Summe der tariflichen ESt höher als die Summe der fiktiven tariflichen ESt. Bei der Steuerfestsetzung des letzten VZ im Betrachtungszeitraum ermäßigt sich die tarifliche ESt um den Unterschiedsbetrag von z.B. 300 €.
Ist dieser Unterschiedsbetrag von z.B. 300 € höher als die tarifliche ESt von z.B. 250 €, so wird der überschießende Betrag von z.B. 50 € im Wege der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG n.F. zum Abzug gebracht und gem. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstattet.
Nach § 32c Abs. 1 Satz 3 EStG ist die Summe der tariflichen ESt niedriger als die Summe der fiktiven tariflichen ESt. Bei der Steuerfestsetzung des letzten VZ im Betrachtungszeitraum erhöht sich die festzusetzende ESt um den Unterschiedsbetrag von z.B. 300 €.
11.2.3. Ermittlung der tarifliche Einkommensteuer der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 32c EStG
Die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfallende tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 EStG ermittelt sich aus dem Verhältnis der positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte (§ 32c Abs. 3 Satz 1 EStG).
11.2.4. Ermittlung der fiktiven tarifliche Einkommensteuer der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 32c EStG
Die fiktive tarifliche ESt, die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt, wird für jeden Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums gesondert ermittelt. Dabei treten an die Stelle der tatsächlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG die durchschnittlichen Einkünfte. Zur Ermittlung der durchschnittlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wird die Summe der tatsächlichen Gewinne oder Verluste der Veranlagungszeiträume eines Betrachtungszeitraums gleichmäßig auf die Veranlagungszeiträume des Betrachtungszeitraums verteilt (§ 32c Abs. 2 EStG).
Die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfallende fiktive tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 und Abs. 2 EStG ermittelt sich aus dem Verhältnis der positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte. Die positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entsprechen hier den durchschnittlichen Einkünften.
11.2.5. Nichtberücksichtigung bestimmter steuermindernder Tatbestände
Bei der Ermittlung der tatsächlichen und der durchschnittlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bleiben Veräußerungsgewinne i.S.d. § 14 i.V.m. § 34 Abs. 1 oder Abs. 3, nach § 34a EStG begünstigte nicht entnommene Gewinne sowie Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 und 2 EStG außer Betracht (§ 32c Abs. 4 EStG).
11.2.6. Änderung von Steuerbescheiden
Ist für einen Veranlagungszeitraum, in dem eine Tarifglättung durchgeführt wurde, bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, ist dieser zu ändern, soweit sich die innerhalb des Betrachtungszeitraums erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ändern. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem sich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft geändert haben (§ 32c Abs. 6 EStG).
Die Eheleute EF und EM werden zusammen zur ESt veranlagt und haben in den VZ 2014 bis 2016 folgende Besteuerungsgrundlagen. Veräußerungsgewinne, begünstigte nicht entnommene Gewinne i.S.d. § 34a EStG sowie Einkünfte aus außerordentliche Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 und 2 EStG sind nicht angefallen. Ein Altersentlastungsbetrag kommt nicht in Betracht.
Betrieb 3:
Einkünfte § 13 EStG
Summe der Einkünfte/GdE
Ein Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG kommt nicht in Betracht.
Sonderausgaben. außergewöhnliche Belastung
Einkommen/zvE
tarifliche ESt nach § 32a Abs. 5 EStG
Für die Ermittlung der Tarifglättung wird
die tarifliche ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt,
fiktiven tariflichen ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt,
Ermittlung der tariflichen ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 und 3 EStG:
Verhältnis der positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte
32,4561 %
29,5454 %
50,4854 %
tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 und 3 EStG auf Land- und Forstwirtschaft
Ermittlung der fiktiven tariflichen ESt i.S.d. § 32c Abs. 2 EStG:
Durchschnittliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft:
fiktives zvE
fiktive ESt nach § 32a Abs. 5 EStG
Verhältnis der durchschnittlichen positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte
33,2368 %
38,2057 %
42,9102 %
fiktive tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 2 und 3 Satz 2 EStG auf Land- und Forstwirtschaft
Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt:
Summe der fiktiven tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt:
Nach § 32c Abs. 1 Satz 2 EStG verringert sich die tarifliche ESt im letzten VZ des Betrachtungszeitraums (2016) um den Unterschiedsbetrag.
12. Einkünftezurechnung
12.1. Grundsätzliches
Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des landwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen oder mit einem anderen teilen muss (BFH Urteil vom 7.10.1982, IV R 186/79, BStBl II 1983, 73). Das gilt auch dann, wenn nach außen ein anderer als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn – z.B. als Verwalter – bewirtschaftet.
12.2. Mitunternehmerschaft
12.2.1. Grundsätzliches
Eine → Mitunternehmerschaft wird steuerlich nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt.
Betreibt eine Personengesellschaft ausschließlich eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung, erzielen die an ihr beteiligten Mitunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Tätigkeiten, die innerhalb der Grenzen der R 15.5 Abs. 2 ff. EStR liegen, gelten als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 EStR). Beschränkt sich die Betätigung einer Personengesellschaft allerdings nicht nur auf die Land- und Forstwirtschaft, sondern übt sie auch eine gewerbliche Betätigung aus, erzielt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte. Soweit die land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft sich innerhalb der in R 15.5 Abs. 2 ff. EStR genannten Grenzen bewegt, ist nicht von einer umfassend gewerblichen, sondern von einer ausschließlich land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit auszugehen (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStR).
12.2.2. Strukturwandel
Grundsätzlich kann durch Strukturwandel einer bisher der Land- und Forstwirtschaft zugerechneten Tätigkeit neben der Land- und Forstwirtschaft ein Gewerbebetrieb entstehen (R 15.5 Abs. 2 Satz 1 EStR). Der Strukturwandel kann sich dabei in zwei Formen vollziehen:
Als allmählicher Strukturwandel oder
als sofortiger Strukturwandel durch einen Entschluss des Landwirts.
Zu beachten gilt, dass bei einer bisher sich ausschließlich land- und forstwirtschaftlich betätigenden Mitunternehmerschaft mit mehreren Tätigkeitsfeldern ein Strukturwandel einer bisherigen land- und Forstwirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR nicht zu einem Nebeneinander von land- und forstwirtschaftlichen und gewerblichen Einkünften führen kann. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erzielt die Mitunternehmerschaft in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte.
Ein allmählicher Strukturwandel ist gegeben, wenn die maßgeblichen Abgrenzungskriterien in drei aufeinander folgenden Wj. überschritten sind (R 15.5 Abs. 2 Satz 4 EStR). Danach ist ein vorübergehendes (einmaliges oder auch zweimaliges) Überschreiten der Abgrenzungskriterien unschädlich. Werden diese allerdings nachhaltig (also in drei Jahren hintereinander) überschritten, führt dies grundsätzlich (ab dem vierten Jahr) zur Gewerblichkeit der jeweiligen Betätigung, auch wenn die Überschreitung im jeweiligen Wj. nur geringfügig gewesen sein sollte (s.a. Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13, Rz. 141 ff.; LEXinform 0812062). Die Gewerblichkeit der jeweiligen Betätigung führt bei einer Mitunternehmerschaft ab dem vierten Jahr zu einer insgesamt gewerblichen Betätigung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.
Ein sofortiger Strukturwandel führt in dem Wj. zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, in dem der Strukturwandel abgeschlossen ist.
12.2.3. Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft
Nach § 1408 BGB besteht der Grundsatz der Vertragsfreiheit. Die Ehegatten können ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch Ehevertrag regeln, insbesondere auch nach der Eingehung der Ehe den Güterstand aufheben oder ändern. Zu den Güterständen s. → Scheidung unter dem Gliederungspunkt »Beendigung des ehelichen Güterrechts«.
Den güterrechtlichen Vereinbarungen zwischen Eheleuten ist unter allgemein steuerrechtlichen Gesichtspunkten keine unmittelbare Wirkung für die Einkommensteuer, insbesondere für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte, beizumessen. Das Eheliche Güterrecht ist ein Bestandteil des Eherechts. Es regelt die vermögensrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und im Verhältnis zu ihren Gläubigern (BFH-Gutachten zur Frage der einkommensteuerrechtlichen Wirkung des Güterstands der allgemeinen Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten vom 18.2.1959, BStBl III 1959, 263).
Leben die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB) oder haben die Ehegatten den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft vertraglich ausgeschlossen, so dass Gütertrennung eingetreten ist (§ 1414 BGB), so kann eine einkommensteuerrechtliche Mitunternehmerschaft nur dann eintreten, wenn ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis ernsthaft und klar vereinbart und tatsächlich durchgeführt wird (H 13.4 &lsqb;Familiengesellschaft&rsqb; i.V.m. H 15.9 (1) &lsqb;Allgemeines&rsqb; EStH; s.a. Wacker in Schmidt, ESt-Kommentar § 15, Rz. 375, 36. A. 2017).
Leben Ehegatten in Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB) kann auch ohne zusätzliche Vereinbarungen eine Mitunternehmerschaft gegeben sein (konkludenten Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 EStG; H 15.9 (1) &lsqb;Gütergemeinschaft&rsqb; sowie H 13.4 &lsqb;Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten&rsqb; EStH; BFH vom 18.8.2005, IV R 37/04, BStBl II 2006, 165).
Nach der im Ertragsteuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise muss berücksichtigt werden, dass bei der Gütergemeinschaft das Gesamtgut beiden Ehegatten zur gesamten Hand gehört (§ 1416 Abs. 1 BGB). Für die steuerliche Beurteilung wird es deshalb jedem Ehegatten zur Hälfte zugerechnet. Gehört also z.B. ein Grundstück zum Gesamtgut der Ehegatten, so ist es steuerrechtlich jedem Ehegatten zur Hälfte als Vermögen zuzurechnen. Wirtschaftlich betrachtet besteht in einem solchen Fall eine Gemeinschaft, in der beide Ehegatten das ihnen gemeinsam gehörende Grundstück gemeinsam nutzen. Der Fall liegt nicht anders, als wenn zwei fremde Miterben ein ererbtes Grundstück gemeinsam nutzen. Dann wird den Erben als Eigentümern zur gesamten Hand der Überschuss des Grundstücks je zur Hälfte zugerechnet. Es wäre aber nicht gerechtfertigt, Ehegatten, denen das Grundstück als Gegenstand des Gesamtguts gemeinsam gehört, anders zu behandeln. Der Grund, dass in diesem Fall jedem Ehegatten die Hälfte des Ertrags aus dem Grundstück zugerechnet wird, ist aber, wie zur Klarstellung nochmals betont sei, nicht die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft, sondern eine der Folgewirkungen dieses Güterstands, nämlich, dass das Gesamtgut beiden Ehegatten steuerrechtlich je zur Hälfte zugerechnet wird und für die Nutzung des Gesamtguts eine Gemeinschaft zwischen den Ehegatten anzunehmen ist, wie sie auch – losgelöst vom Tatbestand der Ehe – zwischen Fremden möglich sein würde. Davon, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung die Gütergemeinschaft zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung einer Gemeinschaft der Ehegatten zur Nutzung der Gegenstände des Gesamtguts führen kann, geht auch der BFH in seiner Entscheidung vom 26.8.1958 (I – 116/58 U, BStBl III 1958, 445) aus (BFH-Gutachten vom 18.2.1959, BStBl III 1959, 263).
Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden durch Einsatz des gütergemeinschaftlichen Vermögens und durch Unternehmertätigkeit erzielt. Da in der Land- und Forstwirtschaft üblicherweise beide Ehegatten, jeder in seinem Bereich, ihren Arbeitsbeitrag für den Betrieb leisten, ist es in der Regel gerechtfertigt, auch die Einkünfte des Betriebs jedem Ehegatten zur Hälfte zuzurechnen, weil beide Ehegatten durch den gleichen Einsatz von Betriebsvermögen und Arbeit zu der Entstehung der Einkünfte beitragen (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 29.10.2008, 1 K 1442/07, rkr. Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH-Beschluss vom 12.5.2010, IV B 137/08, BFH/NV 2010, 1850 als unbegründet zurückgewiesen).
Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt (so auch BFH Urteil vom 16.2.1995, IV R 62/94, BStBl II 1995, 592; s.a. H 4.2 (12) &lsqb;Gütergemeinschaft&rsqb; EStH). Auch Pachtflächen sind geeignet, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989; bestätigt durch BFH Urteil vom 16.5.2018, VI R 45/16, BFH/NV 2018, 2325, LEXinform 0951149). Denn auf verpachteten landwirtschaftlichen Grundstücken steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zu; dieser wird unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied, der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als Eigentumsflächen rechtfertigen könnte. Entscheidend für die Begründung der Mitunternehmerschaft ist daher – neben den weiteren Voraussetzungen –, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.
Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989; bestätigt durch BFH Urteil vom 16.5.2018, VI R 45/16, BFH/NV 2018, 2325, LEXinform 0951149). Unter Berücksichtigung der ansonsten allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze (vgl. u.a. zur Zuordnung eines gemischt genutzten WG zum gewillkürten Betriebsvermögen) ist davon auszugehen, dass der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, dann erheblich ist, wenn er mehr als 10 % beträgt. Im Hinblick darauf, dass nur die für die land- und forstwirtschaftliche Urproduktion genutzten Grundstücke zu berücksichtigen sind, sind als maßgebliche Bezugsgröße nicht der Hofeswert, sondern die gemeinsam land- und forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstücke anzusehen. Bei der Ermittlung des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung stellt, sind nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einzubeziehen (BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BFH/NV 2018, 2325, LEXinform 0951149).
Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke – ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag – gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann (BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BFH/NV 2018, 2325, LEXinform 0951149).
Werden die Ehegatten aber in jeweils eigenen landwirtschaftlichen Betrieben tätig, gibt das Fruchtziehungsrecht auf den landwirtschaftlichen Grundstücken nichts dazu her, ob sie als Einzel- oder als Mitunternehmer anzusehen sind. Allein die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Grundstücken der Ehegatten kann deshalb nicht dazu führen, zwei selbstständige Betriebe in einer Mitunternehmerschaft zusammenzufassen. Es ist daher auch in solchen Fällen nicht gerechtfertigt, abweichend von den ansonsten für Ehegatten geltenden Grundsätzen eine Mitunternehmerschaft zu unterstellen (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989 und H 13.4 &lsqb;Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten&rsqb; EStH; BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BFH/NV 2018, 2325, LEXinform 0951149).
Zu den Besonderheiten der Grundstücksüberlassung im Rahmen einer Baumschule s. das BFH-Urteil vom 14.8.1986 (IV R 341/84, BStBl II 1987, 23). Die Erzeugnisse einer Baumschule stellen weder wesentliche Bestandteile noch Früchte des zu ihrer Hervorbringung genutzten Grundstücks dar; bei ihnen handelt es sich vielmehr um bewegliche Sachen, die unabhängig von den Rechten am genutzten Grundstück im Eigentum desjenigen bleiben, der sie zur Aufzucht in das Grundstück eingefügt hat. Anders als bei anderen landwirtschaftlich genutzten Grundstücken fallen demnach aus einem Baumschulgrundstück nicht ohne weiteres Früchte an, die den Eigentümer zum landwirtschaftlichen Unternehmer machen. Seine Nutzungen bestehen vielmehr in der Gewährung von Gebrauchsvorteilen, die sich jeweils beim Nutzenden realisieren; es ist darin einem für gewerbliche Zwecke genutzten, bebauten oder unbebauten Grundstück vergleichbar, dessen Aufgabe gleichfalls in der Darbietung von Gebrauchsvorteilen für den Gewerbebetrieb besteht. Wird ein solches Grundstück von einem Ehegatten dem anderen zur Bewirtschaftung überlassen, so gelten die allgemeinen Grundsätze, dass ein Gesellschafts- oder anders gearteter obligatorischer Vertrag nur unter den besonderen Voraussetzungen angenommen und berücksichtigt werden kann, die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen gelten. Kommt eine solche Vereinbarung nicht zustande, muss davon ausgegangen werden, dass das Grundstück dem Ehegatten aus privaten Erwägungen zur Verfügung gestellt wurde, damit dieser in seinem Betrieb die ihm innewohnenden Nutzungen zu eigenem Vorteil ziehen kann. Ein Mitunternehmerverhältnis lässt sich hieraus nicht herleiten. Ebenso wenig genügt dazu das Miteigentum am vom anderen Ehegatten betrieblich genutzten Grundstück; die betrieblichen Erträge fallen dadurch nicht beiden Ehegatten zu (H 13.4 &lsqb;Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten, 1. Spiegelstrich&rsqb; EStH).
Zu einer Beendigung der Mitunternehmerschaft führt nicht bereits die Trennung bzw. Scheidung der Eheleute, sondern erst die Auflösung und Abwicklung der Gütergemeinschaft (BFH-Beschluss vom 26.10.2011, IV B 66/10, NFH/NV 2012, 411).
Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.
13. Berücksichtigung des Freibetrages
Nach § 13 Abs. 3 EStG ist bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein Freibetrag abzuziehen, sofern das Einkommen ohne Berücksichtigung des Freibetrags 30 700 € (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 61 400 €) nicht übersteigt. Der Freibetrag beträgt 900 € bzw. 1 800 € bei Zusammenveranlagung (s.a. H 13.1 &lsqb;Zusammenveranlagung&rsqb; EStH).
14. Betriebsverpachtung
Mit Vfg vom 13.8.2008 (S 2230 A – St 31.1, LEXinform 5231741) nimmt die OFD Koblenz sehr ausführlich zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Stellung (→ Betriebsverpachtung).
Eine Betriebsverpachtung setzt voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs von seinem Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden ist (H 16 (5) &lsqb;Eigenbewirtschaftung&rsqb; EStH). Wer einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich erwirbt, ihn aber nicht selbst bewirtschaftet, sondern im unmittelbaren Anschluss an den Erwerb verpachtet, kann als Verpächter nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen (BFH vom 29.3.2017, VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313, LEXinform 0951126). Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grds. nicht zu land- und forstwirtschaftlichem BV des Verpächters (BFH vom 17.5.2018, VI R 66/15, LEXinform 0951138).
15. Progressionsvorbehalt für nach DBA steuerfreie Einkünfte
Nach der Freistellungsmethode stellt der Wohnsitzstaat die Einkünfte aus dem Quellenstaat von seiner Steuer frei. Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG unterliegen diese Einkünfte allerdings dem Progressionsvorbehalt.
Zusammen mit der Änderung des § 2a EStG durch das JStG 2009 wurde in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG eingefügt. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts bei nach DBA steuerfreien negativen und positiven ausländischen Einkünften, welche aus einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat bezogen werden, wird bei bestimmten Einkünften ausgeschlossen. Nach § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist der Progressionsvorbehalt für positive und negative Einkünfte aus einer land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte, die nicht in einem Drittstaat belegen ist, ausgeschlossen. Zum Drittstaat s. § 2a Abs. 2a Nr. 1 EStG (s.a. Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.1.2012, S 2295 A – 15 – St 513, DB 2012, 1955, LEXinform 5234151; s.a. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 32b, Rz. 109b ff., LEXinform 0812096).
Mit Urteil vom 2.4.2014 (I R 68/12, BStBl II 2014, 875) hat der BFH entschieden, dass bewirtschaftete Grundstücksflächen, die zu einem inländischen landwirtschaftlichen Betrieb gehören und im grenznahen Ausland (hier: den Niederlanden) belegen sind, als Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO zu qualifizieren und die hierdurch erzielten Einkünfte deshalb gem. § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 vom sog. Progressionsvorbehalt auszunehmen sind.
16. Liebhabereibetrieb
Bei einer Liebhaberei liegen keine Einkünfte vor. Bei einer Tätigkeit bzgl. der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten (→ Einkommensteuer) muss es sich um eine ernst gemeinte Beteiligung am Wirtschaftsleben handeln. Ein wesentliches Merkmal dafür ist, dass durch die ausgeübte Tätigkeit ein Gewinn bzw. ein Überschuss erzielt wird. Eine wirtschaftliche Betätigung liegt daher nicht vor, wenn der Stpfl. eine Tätigkeit nur aus → Liebhaberei ausübt.
Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerlich relevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf § 13 EStG anzuwenden ist. Von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kann nur gesprochen werden, wenn es sich um eine selbstständige nachhaltige Betätigung handelt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Danach müssen Verluste aus einer land- und forstwirtschaftlichen Betätigung, auch wenn sie mit vollem Einsatz betrieben wird, letztendlich aber der Freizeitgestaltung, der Erholung bzw. der Repräsentation des Stpfl. dient, einkommensteuerlich unberücksichtigt bleiben, weil diesbezüglich nicht der finanzielle Nutzen der jeweiligen Betätigung, sondern die (höchst-)persönliche Neigung im Vordergrund steht (Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13 Rz. 292 ff., LEXinform 0812062 sowie BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 17).
Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Die Gewinn-/Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart.
An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rspr., vgl. z.B. BFH vom 26.2.2004, IV R 43/02, BStBl II 2004, 455 und vom 17.11.2004, X R 62/01, BStBl II 2005, 336). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen »Totalgewinn« in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Stpfl. gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Stpfl. vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 19).
Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gem. § 16 Abs. 3 EStG zu Grunde zu legen.
Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 23).
Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (BFH vom 24.8.2000, IV R 46/99, BStBl II 2000, 674). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Sie ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der BFH ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den einzelnen Stpfl. und damit primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist. Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der BFH insbesondere bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben angenommen. Dort muss die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren Berücksichtigung finden. Anderenfalls, also ohne eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose, blieben insbesondere im Fall eines Neuaufbaus eines Forstbetriebs die Aufwendungen für die Anschaffung, Aufforstung und Durchforstung der Baumbestände steuerlich regelmäßig unberücksichtigt, da diesen angesichts der langen Zeitdauer bis zur Hiebsreife der Baumbestände beim investierenden Forstwirt keine entsprechenden Erträge gegenüberstehen. Die im Forstbetrieb aufgelaufenen Verluste werden daher jedenfalls im Fall der Neugründung eines Forstbetriebs regelmäßig nicht mehr von dem investierenden Forstwirt, sondern erst von der nachfolgenden Forstwirtgeneration durch Erträge kompensiert. Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist eine auf den konkreten Einzelfall bezogene wirtschaftliche Betrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende Stpfl. die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus.
Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen. Die generationenübergreifende Totalgewinnprognose ist auch dann geboten, wenn der Forstbetrieb im Rahmen der Generationennachfolge an einen Rechtsnachfolger übertragen wird, der Rechtsvorgänger sich aber an dem überlassenen Betrieb den unentgeltlichen Nießbrauch auf Lebenszeit vorbehält und die Totalgewinnprognose deshalb auch zu einer betriebsübergreifenden wird (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 25; bestätigt durch BFH Urteil vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981).
Die Umtriebszeit ist die in der Forsteinrichtung festzusetzende durchschnittliche Zeitdauer in Jahren zwischen Begründung und Ernte der in einer Betriebsklasse zusammengefassten Bestände einer Baumart. Sie ist unter Berücksichtigung der tatsächlich eingehaltenen Umtriebszeit, des Altersklassenstandes, der Vorratsverhältnisse und der im Privatwald gegendüblichen Umtriebszeiten festzusetzen (BMF vom 17.5.2017, BStBl I 2017, 783, Rz. 26 ff.).
In der Regel ist die Umtriebszeit innerhalb der folgenden Grenzen festzusetzen:
100 bis 160 Jahre
80 bis 140 Jahre
100 bis 140 Jahre
140 bis 180 Jahre
Eiche – Wertholz
180 bis 250 Jahre
anderes Laubholz mit hoher Umtriebszeit
anderes Laubholz mit niedriger Umtriebszeit
Ein Stpfl., der durch den Erwerb eines Waldgrundstücks von knapp 5 ha einen Forstbetrieb begründet und diesen durch Hinzuerwerbe auf ca. 7,5 ha erweitert, kann sich regelmäßig auch dann nicht auf Liebhaberei berufen, wenn er ansonsten keine Land- und Forstwirtschaft betreibt, er in der Zeit zwischen Erwerb und Veräußerung weder Bewirtschaftungsmaßnahmen durchgeführt noch Holzeinschläge vornimmt und die auf die verbleibende Umtriebszeit verteilten jährlichen Gewinne 500 € nicht übersteigen (BFH Urteil vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981; s.a. Anmerkung vom 4.8.2017, LEXinform 0880279 sowie oben den Gliederungspunkt »Forstwirtschaft« und dort unter »Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei«).
Graf zu Ortenburg u.a., Forstwirtschaftliche Aspekte bei der Bestimmung des Wirtschaftsguts »Baumbestand«, NWB 27/2015, 1993; Wiegand, Einführung in die Tarifglättung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, NWB 9/2017, 649; Stelter, Erteilung von Reitunterricht im Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Betrieben, NWB 33/2018, 2422.

References: § 51
 § 34
 § 32
 § 32
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 § 62
 § 3
 § 13
 § 13
 § 14
 § 13
 § 51
 § 51
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
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 § 13
 § 13
 § 4
 § 4

§ 13
 § 13
 § 4
 § 4
 § 4
 § 162
 § 13
 § 13
 § 13
 § 141
 § 13
 § 13
 § 13
 § 7
 § 140
 § 141
 § 140
 § 140
 § 3
 § 238
 § 3
 § 238
 § 140
 § 141
 § 241
 § 141
 § 140
 § 241
 § 141
 § 15
 § 2
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141
 § 4
 § 141
 § 141
 § 20
 § 19
 § 4
 § 141
 § 24
 § 67
 § 22
 § 141
 § 46
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141

§ 141
 § 141
 § 148
 § 141
 § 4
 § 8

§ 4

§ 8

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§ 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 4
 § 13
 § 4
 § 8
 § 4
 § 13
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 § 4
 § 4
 § 14
 § 8
 § 4
 § 13
 § 7
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 § 4
 § 6
 § 42
 § 6
 § 6
 § 6
 § 15
 § 13
 § 51
 § 13
 § 6
 § 4
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 § 6
 § 55
 § 51
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 § 4
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 § 4
 § 34

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 § 4
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 § 68
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 § 68
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 § 13
 § 52
 § 32
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 § 13
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 § 36
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 § 32
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 § 13
 § 32
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 § 13
 § 13
 § 13
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 § 14
 § 34
 § 34
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 § 13
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 § 13
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 § 32
 § 15
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 § 13
 § 15
 § 1408
 § 15
 § 15
 § 13
 § 13
 § 32
 § 2
 § 32
 § 32
 § 2
 § 32
 § 12
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 § 2
 § 15
 § 13
 § 13
 § 16