Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zapasowy/ibpbii-2-415-313-13-mma
Timestamp: 2018-11-14 03:26:31+00:00

Document:
IBPBII/2/415-313/13/MMa | Interpretacja indywidualna
♦ › Kapitał zapasowy › IBPBII/2/415-313/13/MMa
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 17 czerwca 2013 r.
Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) i kapitału zapasowego (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., w następstwie podjęcia uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do spółki komandytowej?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.
W dniu 25 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. („Spółka”), której wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza podjąć uchwałę o przekształceniu Spółki w Spółkę komandytową. Przekształcenie Spółki miałoby zostać dokonane na podstawie art. 551-570 oraz art. 575 i 576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej. W pasywach bilansu Spółka na dzień przekształcenia wykazywać będzie kapitał zapasowy utworzony z podzielonych uchwałami Zgromadzenia Wspólników zysków z lat ubiegłych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają jakichkolwiek środków w ramach dywidendy, a cały zysk za lata poprzednie zostanie uchwałami Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazany na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. W Spółce na dzień przekształcenia nie będzie żadnego zysku z lat ubiegłych, który nie zostałby podzielony, w sposób wskazany powyżej.
Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki komandytowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z o.o.
Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) i kapitału zapasowego (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., w następstwie podjęcia uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do spółki komandytowej...
Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będą podlegały opodatkowaniu po jego stronie kwoty zgromadzone na kapitale podstawowym (zakładowym) przekazane przy przekształceniu na poczet wkładów do spółki komandytowej. Nie będą opodatkowane także kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o. (zgromadzone tam w następstwie podjęcia wcześniej uchwał o podziale zysku w ten sposób, że całość lub część zysku za poprzednie lata podatkowe była przekazywana na kapitał zapasowy spółki z o.o.) i przekazane na kapitał zapasowy spółki komandytowej.
Wnioskodawca uważa, że w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych nie stanowi podstawy prawnej do opodatkowania u wnioskodawcy przypadających w proporcji do posiadanych przez niego udziałów w spółce z o. o.:
kwot kapitału zapasowego spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową przekazanych na kapitał zapasowy spółki komandytowej.
Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 k.s.h). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową - spółkę komandytową nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki komandytowej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z przekształceniami podmiotów reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się, stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku.
Zagadnienia dotyczące przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych reguluje art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia. Skoro więc niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, pozostają na kapitale zapasowym spółki komandytowej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.
W stanie faktycznym pozostającym przedmiotem oceny prawnej niepodzielone zyski w ogóle nie występują. Pomocne w wyjaśnieniu powyższej tezy będą dwa przepisy z kodeksu spółek handlowych:
„ § 1. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.
§ 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.”
„Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.”
Kodeks spółek handlowych przewiduje, że w braku w umowie postanowień o podziale zysku, wspólnicy uczestniczą w zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w tej części zysku, która została przeznaczona przez zgromadzenie wspólników do podziału. Zgodnie bowiem z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Uchwała, o której mowa w art. 191 § 2 k.s.h., dotyczy więc kwestii innego podziału zysku (innego niż przewidziany w art. 191 § 1 k.s.h.), to znaczy przeznaczenia zysku spółki po pomniejszeniu o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe, a dopiero w dalszej kolejności dla wspólników. Faktycznie więc uchwała podjęta w tym trybie jest uchwałą o podziale zysków, za czym zdaje się jednoznacznie wskazywać treść art. 191 § 2 k.s.h. Wspólnikowi przysługuje prawo do udziału wyłącznie w części zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. A zatem nie podzielony zysk w rozumieniu przepisów k.s.h., to taki zysk, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. i to dopiero po bezskutecznym upływie przewidzianego w art. 231 § 1 k.s.h. ustawowego terminu do podjęcia takiej uchwały. Wnioskodawca stwierdza, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym.
Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę wyrażenia ustawowego „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” na gruncie przepisów k.s.h. całkowicie uzasadniony jest pogląd, że ustawodawca wbrew swojemu zamierzeniu wskazał wyłącznie na tą cześć zysków w stosunku do której Zgromadzenie Wspólników w ogóle się nie wypowiedziało w określonym przez ustawę terminie. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją nowo wprowadzonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skumulowane zyski z ubiegłych lat obrotowych zatrzymane w kapitale zapasowym lub rezerwowym, sformułowałby ten przepis choćby w sposób następujący: „wartość zysków w spółkach kapitałowych niepodzielonych pomiędzy wspólników i zatrzymanych w kapitałach spółek w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Podkreślić również należy, iż prawo podatkowe, jako odrębna gałąź prawa, nie wypracowało własnej definicji „zysków niepodzielonych”, co czyni zasadnym sięganie do definicji wypracowanych na gruncie prawa handlowego.
Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zysk podzielony na kapitał zapasowy Spółki, nie mieści się w zakresie pojęcia „niepodzielonego zysku” określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przeniesienie tego kapitału do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu.
Stanowisko wnioskodawcy wspierają wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje Ministra Finansów:
wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10,
wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10,
wyrok NSA z dnia 07 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10,
wyrok WSA w Poznaniu z dnia 01 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11,
wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11,
w których sądy stwierdziły, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Również Minister Finansów w interpretacjach:
z dnia 25 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie),
z dnia 27 kwietnia 2012 r., Znak: ILPB2/415-398/09/12-S/JK (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu),
uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców, iż na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie dojdzie po stronie podatnika do powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki osobowej.
Na koniec już wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na brzmienie art. 14e ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10 „Minister Finansów wydając interpretację indywidualną, stosownie do treści art. 14e o.p. zobowiązany jest uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.” W tym kontekście, wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie. Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną i ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, a przede wszystkim mieć na względzie, iż przeciwne do stanowiska wnioskodawcy interpretacje były uchylane przez te sądy.
Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. Spółka posiada wypracowane zyski z lat ubiegłych, które uchwałami zgromadzenia wspólników spółki w całości przekazane zostaną na kapitał zapasowy lub na pokrycie strat z lat ubiegłych. Wątpliwości wnioskodawcy budzi fakt, czy na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) i kapitału zapasowego (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczona odpowiedzialnością, w następstwie podjęcia uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do spółki komandytowej...
Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.
Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.
Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.
Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, które, zdaniem wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Istnieje również linia orzecznicza prezentująca stanowisko przeciwne. Dodać należy, że zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest natomiast zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów.
IBPBII/2/415-313/13/MMa
IPPB2/415-319/13-2/MK | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 551
 art. 575
 art. 24
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 8
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 195
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 231
 art. 231
 art. 231
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 217
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 87