Source: https://www.steuerverein.at/27-progressionsermaessigung-und-sondergewinne-teil-2/
Timestamp: 2019-11-12 05:48:15+00:00

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27 Progressionsermäßigung und Sondergewinne (Teil 2)
Siehe Rz 5875 ff.
Begünstigt sind auch Abfindungen künftiger Lizenzzahlungsansprüche, wenn die Voraussetzungen des § 38 EStG 1988 zutreffen. Der patentrechtliche Schutz muss in einem derartigen Fall gemäß § 38 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum gegeben sein, in dem die Abfindungszahlung erfolgt, dh. im Sinn des § 38 EStG 1988 „die Erfindung veräußert“ wird.
„(1) Mit dem Zeitpunkt der ordnungsmäßigen Anmeldung eines Patentes (§§ 87 bis 92) erlangt der Anmelder das Recht der Priorität für seine Erfindung.
(2) Von diesem Zeitpunkt an genießt er gegenüber einer jeden später angemeldeten gleichen Erfindung den Vorrang.“
„(1) Das Patent erlischt
(3) Das Erlöschen wirkt im Fall des Abs. 1 Z 1 mit dem auf die Erreichung der Höchstdauer, im Fall des Abs. 1 Z 2 mit dem auf den Ablauf des letzten Gültigkeitsjahres und im Fall des Abs. 1 Z 3 mit dem auf die Bekanntgabe des Verzichtes an das Patentamt folgenden Tag.“
Gemäß § 28 Patentgesetz 1970 in der Fassung der Patentrechts-Novelle 1996, BGBl. Nr. 181/1996, beträgt die Höchstdauer des Patentes 20 Jahre ab dem Anmeldetag. Für die Dauer und das Erlöschen von Patenten, die auf vor dem 1. Dezember 1984 eingereichten Patentanmeldungen beruhen, ist Art. VI der Patentrechts-Novelle 1984, BGBl. Nr. 234/1984, weiter anzuwenden, wobei jedoch die Dauer dieser Patente mindestens 20 Jahre ab dem Anmeldetag beträgt (§ 173a Abs. 2 Patentgesetz 1970). Der Beginn der Schutzdauer einer im österreichischen Patentregister eingetragenen Erfindung ist ua. aus der Patentschrift zu ersehen.
Hinsichtlich des Endes des patentrechtlichen Schutzes einer Erfindung auf Grund eines europäischen Patentes ist zu beachten, dass die Laufzeit der europäischen Patente 20 Jahre, gerechnet vom Anmeldetag an, beträgt (Art. 63 des Europäischen Patentübereinkommens). Werden für eine europäische Patentanmeldung die Jahresgebühr und ggf. die Zuschlagsgebühr nicht rechtzeitig entrichtet, so gilt die europäische Patentanmeldung als zurückgenommen (Art. 86 Abs. 3 des Europäischen Patentübereinkommens). Werden für das (in der Folge) erteilte europäische Patent die Jahresgebühren nicht rechtzeitig entrichtet, so bestimmt sich der Zeitpunkt des Erlöschens des patentrechtlichen Schutzes nach den jeweiligen nationalen patentrechtlichen Vorschriften jenes Staates bzw. jener Staaten, für den bzw. für die das europäische Patent erteilt wurde; für Österreich ist diesbezüglich das Patentamtsgebührengesetz – PAG (BGBl. I Nr. 149/2004), im Zusammenhalt mit § 46 Patentgesetz 1970 maßgebend.
27.5 Progressionsermäßigung
27.5.1 Hälftesteuersatz
Der Steuersatz ermäßigt sich für
außerordentliche Einkünfte (§ 37 Abs. 5 EStG 1988),
Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen (§ 37 Abs. 6 EStG 1988) sowie
Einkünfte aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen (§ 38 EStG 1988)
auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Das gesamte Einkommen ist jenes, auf das der Einkommensteuertarif nach § 33 EStG 1988 anzuwenden ist.
27.5.2 Progressionsvorbehalt
Gemäß § 33 Abs. 11 EStG 1988 ist ab der Veranlagung 2007 in Fällen, in denen ein aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens resultierender Progressionsvorbehalt anzuwenden ist, der Durchschnittssteuersatz zunächst ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen zu ermitteln; von der unter Anwendung dieses Durchschnittssteuersatzes ermittelten Steuer sind sodann die Absetzbeträge abzuziehen (vgl. LStR 2002 Rz 813). Halbsatzeinkünfte sind dementsprechend mit dem ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen ermittelten halben Durchschnittssteuersatz zu versteuern.
27.5.3 Zusammenballung
Veräußerungsgewinne unterliegen bei Betriebsveräußerung gegen Rente keiner Progressionsmilderung (Einkünfteverteilung, Hälftesteuersatz). Gleiches gilt für Entschädigungen gemäß § 32 EStG 1988, die über mehrere Veranlagungsperioden zu erfassen sind (§ 37 Abs. 7 erster Satz idF BGBl. I Nr. 144/2001). Der Umstand der ratenweisen Bezahlung des Veräußerungserlöses steht der Inanspruchnahme einer Progressionsmilderung bei Vorliegen der Voraussetzungen nicht entgegen, weil der Veräußerungsgewinn diesfalls zeitpunktbezogen im Wirtschaftsjahr der Betriebsveräußerung nach den Grundsätzen eines Betriebsvermögensvergleiches zu ermitteln ist. Für Einkünfte, die zum Teil mit dem festen Steuersatz des § 67 EStG 1988 versteuert werden, steht keine Ermäßigung zu (§ 37 Abs. 7 EStG 1988, siehe dazu Rz 1099 LStR 2002).
27.5.4 Verlustausgleich
Bei der Ermittlung der für die Anwendung des § 37 Abs. 5 EStG 1988 (Hälftesteuersatz) maßgebenden Steuerbemessungsgrundlage sind die außerordentlichen Einkünfte mit Verlusten aus der gleichen Einkunftsart auszugleichen (horizontaler Verlustausgleich). Darüber hinaus sind die außerordentlichen Einkünfte mit einem etwaigen Verlustüberschuss, der sich bei der rechnerischen Zusammenfassung der Einkünfte und der Verluste aus den anderen Einkunftsarten ergibt, auszugleichen (VwGH 21.3.1995, 95/14/0011; VwGH 22.2.1993, 93/15/0020); die verbleibenden außerordentlichen Einkünfte sind gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu versteuern (siehe Rz 154). Zu den Einkünften aus besonderen Waldnutzungen siehe Rz 7324 ff.
Die Einkünfteverteilung gemäß § 37 Abs. 2, 3 oder 9 EStG 1988 ist stets vor Vornahme eines Verlustausgleiches vorzunehmen.
Ein Steuerpflichtiger erzielt einen Veräußerungsgewinn von 450.000 S und einen laufenden Verlust von 300.000 S. Bei Inanspruchnahme der Drei-Jahres-Verteilung des Veräußerungsgewinnes sind im Veräußerungsjahr ein Drittel des Veräußerungsgewinnes, das sind 150.000 S anzusetzen, die mit dem laufenden Verlust von 300.000 S innerbetrieblich auszugleichen sind. Die Einkünfte des Betriebes betragen daher im Veräußerungsjahr -150.000 S.
27.6 Verteilung von Einkünften und stillen Reserven
27.6.1 Verteilung auf drei Jahre
Über Antrag sind die nachstehend genannten Einkünfte gleichmäßig verteilt auf drei Jahre, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, zum Normaltarif zu versteuern (§ 37 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen während des Verteilungszeitraumes sind ausstehende Teilbeträge der Steuerschuld des Verstorbenen dem (den) Erben vorzuschreiben; eine Einbeziehung in die eigene Veranlagung des (der) Erben hat nicht stattzufinden (BFG 6.6.2017, RV/3100546/2016). Die Verteilung betrifft:
Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind (zur steuerlichen Behandlung von Grundstücken siehe Rz 5659 ff). Zur Anwendung des Verlustausgleiches ist der Veräußerungsgewinn zu dritteln; jeweils ein Drittel ist mit Verlusten aus derselben Einkunftsquelle auszugleichen.
Entschädigungen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt.
Entschädigungen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 lit. c und d EStG 1988 sind an keine Sieben-Jahres-Klausel gebunden; sie unterliegen auf Antrag der dreijährigen Verteilung.
Besondere Einkünfte iSd § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 bei Grundstücksveräußerungen vor dem 1.4.2012, wenn seit dem ersten Jahr, für das Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abgesetzt wurden, mindestens weitere sechs Jahre verstrichen sind.
Sind auf Grund einer ausgeübten Regelbesteuerungsoption bzw. auf Grund mangelnder Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes Grundstücksgewinne Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes iSd § 24 EStG 1988, ist die Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 auch auf nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelte Grundstücksgewinne anwendbar.
27.6.2 Verteilung auf fünf Jahre
27.6.2.1 Enteignung
Über Antrag sind stille Reserven, die deswegen aufgedeckt werden, weil Wirtschaftsgüter durch behördlichen Eingriff (Rz 7371) oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs (Rz 7372) aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre anzusetzen. Dies gilt nicht, soweit stille Reserven nach § 12 EStG 1988 übertragen oder einer Übertragungsrücklage zugeführt werden. Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen während des Verteilungszeitraumes ist die Erfassung ausstehender Teilbeträge bei dem (den) Erben vorzunehmen.
Die Verteilung stiller Reserven auf fünf Jahre (§ 37 Abs. 3 EStG 1988) auf Antrag mit Versteuerung zum Normaltarif ist auch dann anwendbar, wenn die Enteignung oder enteignungsvermeidende Veräußerung im Zuge einer Betriebsaufgabe erfolgt oder zu einer Betriebsaufgabe führt, oder wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb im Zusammenhang mit einem Enteignungsverfahren veräußert wird (VwGH 21.9.1988, 87/13/0033).
Werden Grundstücke nach dem 31.3.2012 enteignet oder zur Vermeidung einer drohenden Enteignung veräußert, sind die durch diese Enteignung bzw. Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven steuerfrei (§ 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988; siehe dazu Rz 766 und Rz 6651). Eine Verteilung der stillen Reserven auf fünf Jahre kommt daher nicht in Betracht.
27.6.2.2 Behördlicher Eingriff
Unter einem behördlichen Eingriff ist nicht jede behördliche Einwirkung auf ein Geschehen zu verstehen, sondern nur eine solche, mit der die öffentliche Hand Eigentumsrechte zu ihren Gunsten in einer Weise beeinträchtigt, dass – ohne Übertragung des Eigentums – das Eigentumsrecht an einer Sache mit enteignungsähnlicher Wirkung beschränkt wird. Als behördlicher Eingriff kommt daher nur eine Enteignung oder Beschränkung von Eigentumsrechten mit enteignungsähnlicher Wirkung in Betracht (vgl. VwGH 23.03.2010, 2005/13/0017). Kein behördlicher Eingriff ist die bescheidmäßige Aufforderung, Schadholz zu fällen und zu entrinden bzw. in geeigneter Weise bekämpfungstechnisch zu behandeln (VwGH 09.09.1998, 95/14/0017).
27.6.2.3 Drohende Enteignung
Für die Annahme einer nachweisbar unmittelbar drohenden Enteignung ist auch schon die tatsächliche Androhung einer gesetzlich zulässigen Enteignung ausreichend; konkrete Maßnahmen in Richtung Enteignung sind nicht erforderlich (VwGH 19.3.1986, 85/13/0168). Die Verteilung setzt nicht voraus, dass das enteignete Wirtschaftsgut nach Art und Umfang mit jenem ident ist, das der Enteigner für den der Enteignungsmaßnahme zu Grunde liegenden Zweck benötigt. Auch wenn der Enteigner nur Interesse an einer unbebauten Liegenschaft hat, kann der Enteignete die Verteilungsregelung für alle jene Wirtschaftsgüter in Anspruch nehmen, über die ihm mit der Enteignung von Grund und Boden notwendigerweise die Verfügungsmacht entzogen wird, wie zB für stehendes Holz oder auf der Liegenschaft befindliche Baulichkeiten (VwGH 3.6.1987, 86/13/0207).
27.6.2.4 Übertragungsrücklage
Werden stille Reserven an Stelle der Verteilung einer Übertragungsrücklage (§ 12 EStG 1988) zugeführt, unterliegt ein Auflösungsbetrag aus dieser Rücklage nicht der Verteilungsregelung.
27.7 Sieben-Jahres-Klausel
27.7.1 Fristenberechnung
Die Progressionsermäßigung für Veräußerungsgewinne (Verteilungsregel des § 37 Abs. 2 EStG 1988 und ermäßigter Steuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988) verlangt, dass seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. Für die Fristenberechnung gilt generell das Stichtagsprinzip. Es muss daher zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten ein Zeitraum von mindestens sieben vollen Jahren, das sind 84 Monate, verstrichen sein.
27.7.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart, Buchwertfortführung
Ein seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang erfolgter Wechsel der Gewinnermittlungsart hat auf Beginn und Lauf der siebenjährigen Frist keinen Einfluss. Im Falle der Buchwertfortführung (insbesondere bei der unentgeltlichen Betriebsübernahme gemäß § 6 Z 9 EStG 1988, Buchwertübertragungen iSd Art. II, IV und V UmgrStG) sind die Zeiträume zusammenzurechnen; die Frist berechnet sich jeweils pro Betrieb bzw. Teilbetrieb.
Ein am 1.6.1993 gegründetes Einzelunternehmen wird am 5.4.1994 im Erbweg übertragen und mit Ablauf des Jahres 1999 aufgegeben. Da die Sieben-Jahres-Frist nicht erfüllt ist, steht eine Progressionsermäßigung nicht zu. Das Einzelunternehmen hätte frühestens am 1.6.2000 aufgegeben oder veräußert werden dürfen, um für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung in Anspruch nehmen zu können.
Wie Beispiel 1, es wurde jedoch das Einzelunternehmen am 15.4.1990 und lediglich ein Teilbetrieb am 1.6.1993 gegründet. Nur für den auf diesen Teilbetrieb entfallenden Veräußerungsgewinn ist eine Progressionsermäßigung ausgeschlossen.
Ein im Jahre 1985 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu Buchwerten auf eine OHG, die seit 1995 besteht, übertragen. Im Jahre 1999 gibt die OHG diesen Betrieb auf. Für die Fristenberechnung ist der Zeitpunkt der Betriebseröffnung (1985) und nicht der Zeitpunkt der Gründung der OHG (1995) entscheidend (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145). Für den auf den übertragenen Betrieb entfallenden Veräußerungsgewinn kann daher auf Antrag eine Progressionsermäßigung angewendet werden.
Ein im Jahre 1995 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu Buchwerten auf eine seit dem Jahre 1990 bestehende OHG übertragen. 1999 wird der übertragene Betrieb veräußert. Da die Eröffnung des Betriebes und nicht der Zeitpunkt der Gründung der Mitunternehmerschaft für den Beginn des Fristenlaufes maßgeblich ist, steht für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung nicht zu.
27.7.3 Sukzessiver Erwerb von Mitunternehmeranteilen
Beim sukzessiven Erwerb von Mitunternehmeranteilen ist im Falle der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles der Fristenlauf für die einzelnen Erwerbsvorgänge gesondert zu berechnen (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145; Beispiel 5). Wird nur ein Teil des Mitunternehmeranteiles wieder veräußert, so ist für den Fall, dass Erwerbsvorgänge innerhalb und außerhalb der Sieben-Jahres-Frist liegen, ebenfalls eine Aliquotierung des Veräußerungsgewinns vorzunehmen (Beispiel 6).
In den Jahren 1992 bis 1994 wird jeweils 1/10 an einer KG erworben. Die Anschaffungskosten betragen 200.000 S für 1992, 700.000 S für 1993 und 900.000 S für 1994. Mit Ablauf des Jahres 1999 veräußert der Kommanditist seinen gesamten Mitunternehmeranteil (somit 30%) um 4,5 Mio. Schilling. Der anteilige Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:
Anteil 1992
Anteil 1993
Anteil 1994
Soweit der Veräußerungsgewinn auf den vor mehr als sieben vollen Jahren erworbenen Anteil des Jahres 1992 entfällt, steht auf Antrag eine Progressionsermäßigung zu; der übrige Teil des Veräußerungsgewinns ist zum normalen Steuersatz zu versteuern.
Angaben wie Beispiel 5. Mit Ablauf des Jahres 1999 veräußert der Kommanditist die Hälfte seines gesamten Mitunternehmeranteils (somit 15%) um 2.250.000 S. Der anteilige Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:
Soweit der Veräußerungsgewinn auf den vor mehr als sieben vollen Jahren erworbenen Anteil des Jahres 1992 entfällt (650.000 S), ist auf Antrag die Drei-Jahres-Verteilung anzuwenden (kein anteiliger Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988); der übrige Teil des Veräußerungsgewinns ist zum normalen Steuersatz zu versteuern.
Erwirbt ein Steuerpflichtiger, der bereits Mitunternehmer ist, einen weiteren Anteil an der Mitunternehmerschaft, ist im Falle der Veräußerung des gesamten Gesellschaftsanteiles der Fristenlauf für die einzelnen Erwerbsvorgänge gesondert zu berechnen, sodass unter Umständen ein Teil des Veräußerungsgewinnes einer Progressionsermäßigung gemäß § 37 EStG 1988 unterliegt, der andere Teil hingegen nicht.
Wird ein Betrieb zunächst in Form einer Mitunternehmerschaft, in der Folge jedoch durch Vereinigung aller Anteile in einer Hand, weil bei Vorhandensein von zwei Gesellschaftern der eine Gesellschafter die Anteile des anderen erworben hat (§ 142 UGB), als Einzelunternehmen fortgeführt, so beginnt die in § 37 Abs. 2 Z 1 bzw. Abs. 5 EStG 1988 normierte siebenjährige Frist hinsichtlich des erworbenen Anteils im Zeitpunkt von dessen entgeltlichem Erwerb zu laufen. Der auf den erworbenen Anteil in der Folge entfallende Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn unterliegt nur dann einer Progressionsermäßigung des § 37 EStG 1988, wenn auch hinsichtlich dieses Anteils die siebenjährige Frist gewahrt ist (VwGH 28.04.2010, 2007/13/0013; zur Abgrenzung eines entgeltlichen Erwerbes zum unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils siehe Rz 5977).
27.7.4 Unentgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen (Teilbetrieben)
Werden Mitunternehmeranteile (Teilbetriebe) unentgeltlich erworben, ist der Fristenlauf hinsichtlich dieses Teiles ebenfalls gesondert zu berechnen. Maßgeblich ist der letzte entgeltliche Erwerb des Rechtsvorgängers.
Ein Betrieb mit mehreren Teilbetrieben wird im Jahre 1988 eröffnet. 1994 schenkt der Einzelunternehmer seinem Sohn einen Teilbetrieb. 1995, 1996 und 1997 erwirbt der Sohn die restlichen drei Teilbetriebe gegen Entgelt. 1999 wird der gesamte Betrieb veräußert. Soweit der Veräußerungsgewinn auf den unentgeltlich überlassenen Teilbetrieb entfällt, kommt eine Progressionsermäßigung in Betracht, da seit der Betriebseröffnung (1988) mehr als sieben volle Jahre verstrichen sind. Hinsichtlich des Veräußerungsgewinns, der auf die drei in den Jahren 1995 bis 1997 entgeltlich erworbenen Teilbetriebe entfällt, ist die 7-Jahres-Klausel hingegen nicht erfüllt.
27.8.1 Sondergewinn im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG 1988
§ 11 Abs. 1 EStG 1988 ist mit Veranlagung 2003 außer Kraft getreten.
Randzahlen 7377a bis 7377m: entfallen
Bei der erstmaligen Veranlagung für ein Kalenderjahr besteht ab 2000 die Möglichkeit, über Antrag die im betreffenden Jahr erzielten positiven Einkünfte aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 4 UStG 1994 (siehe dazu Rz 5237 ff) und aus schriftstellerischer Tätigkeit (siehe dazu Rz 5255) gleichmäßig auf das Veranlagungsjahr und die beiden vorangegangenen Jahre zu verteilen. Einkünfte aus einer vortragenden Tätigkeit (vgl. § 17 Abs. 1 EStG 1988) sind nicht begünstigt. Die Erstellung von Schriftwerken im Zusammenhang mit einer vortragenden Tätigkeit (zB Vortragsunterlagen), macht die vortragende Tätigkeit nicht zu einer schriftstellerischen.

References: § 38
 § 38
 § 38
 § 28
 § 46
 § 33
 § 33
 § 32
 § 67
 § 37
 § 37
 § 37
 § 24
 § 32
 § 32
 § 28
 § 28
 § 24
 § 37
 § 30
 § 12
 § 37
 § 37
 § 6
 § 24
 § 37
 § 37
 § 37
 § 11

§ 11
 § 10
 § 17