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Timestamp: 2018-10-18 20:11:20+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3146/2005, 31-01-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3146/2005 de 31 de Enero de 2008
Debe declararse prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por el ejercicio del Impuesto sobre Sociedades, ya que las actuaciones respecto del mismo debieron haberse reiniciado una vez que el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado decidieron no incluir dicho Impuesto y ejercicio en la querella por delito fiscal presentada. Debe declararse prescrito también el siguiente ejercicio del mismo Impuesto, ya que las actuaciones debieron haberse reiniciado una vez que se tuvo conocimiento del sobreseimiento del delito por parte del juez, en lugar de reiniciarlas varios años después cuando el reclamante fue condenado en relación con el Impuesto sobre el Lujo del mismo ejercicio. Si la Administración consideraba que el procedimiento judicial que se seguía podría tener repercusión sobre la liquidación a practicar por el Impuesto sobre Sociedades, debió reiniciar las actuaciones y volver a interrumpirlas en base a una motivación distinta, pero no considerar que seguían interrumpidas cuando la causa de la interrupción había desaparecido claramente desde el momento en que se tuvo conocimiento del sobreseimiento.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (31 de enero de 2008), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por D ... en nombre y representación de ..., S.A., con CIF ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... recaído en el expediente ... relativo al acuerdo de liquidación dictado en fecha 6 de Julio de 2001 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1984 y 1985, por importe de 39.222.822 pts (235.733,91 €), y contra el acuerdo de imposición de sanción que deriva de aquél, dictado en la misma fecha, por importe de 15.315.846 pts. (92.050,09 €)
PRIMERO.- Mediante comunicación de 13 de enero de 1987, se dispuso el inicio de actuaciones de comprobación e investigación a la entidad ..., S.A. respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1984 y 1985 entre otros conceptos y periodos impositivos. Mediante comunicación notificada el 27 de abril de 1990, se puso en conocimiento del obligado tributario que en relación a los hechos producidos por anomalías contables y los conceptos impositivos Impuesto sobre Sociedades 1984 y 1985 e Impuesto sobre el Lujo 1985, se informaba de su remisión por el Delegado de Hacienda Especial de ... al Ministerio Fiscal de ... por apreciarse que pudieran ser constitutivos de la figura tipificada en el artículo 349 y 350 bis del Código Penal.
Con fecha 20-11-90 fue presentada querella por el Ministerio Fiscal ante los Juzgados de Instrucción de ... contra los legales representantes de ..., S.A. por la presunta comisión de un delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto de Sociedades de 1.985 y por el Impuesto de Lujo de 1.985.
En fecha 22-11-90, a la vista de la querella presentada se dictó por el Juzgado de Instrucción n° ... de ... Auto de admisión, dándose traslado a las partes interesadas.
El 22-3-93, por parte del Ministerio Fiscal se formula escrito de conclusiones provisionales en la que dirigía su acusación contra los legales representantes de la mercantil ..., S.A., por Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Lujo, ambos del ejercicio 1.985.
Asimismo, con fecha de 21-5-93, la acusación particular, a través del Abogado del Estado, evacuó escrito de conclusiones provisionales en las que formulaba al igual que el Fiscal, acusación contra los legales representantes de ..., S.A. por el Impuesto de Sociedades y Lujo, ambos del ejercicio 1.985.
En fecha 29-4-93 se dictó Auto de apertura de Juicio oral por la presunta comisión de un delito contra la Hacienda Pública, imponiéndose una fianza de 73 millones de pesetas.
En fecha 10-7-95, es presentado ante el Juzgado de Instrucción por el Procurador de una de las partes imputadas escrito solicitando que se acordara el sobreseimiento libre respecto la presunta defraudación por el Impuesto de Sociedades del año 1.985, al estar cuantificado su importe en 13.328.338 ptas, como consecuencia de la modificación del artículo 349 del Código Penal, según la Ley Orgánica 6/1995, al incluirse en el tipo delictivo sólo las defraudaciones superiores a 15 millones de pesetas.
Trasladada a las partes acusadoras la petición, el Ministerio Fiscal efectuó un nuevo escrito de conclusiones provisionales en el que retiraba la acusación de delito contra la Hacienda Pública incluyéndose únicamente el Impuesto sobre el Lujo.
Como consecuencia de dichas modificaciones, es dictado un nuevo Auto de apertura de Juicio oral, en fecha 10-1-97, incluyéndose un solo delito contra la Hacienda Pública (Impuesto de Lujo 1.985) y, se acepta la reducción de la fianza a la suma de responsabilidad correspondiente al Impuesto sobre el Lujo.
En fecha 2-2-00 fue dictada Sentencia por el Juzgado de lo Penal n° ... de ..., por la que se condenaba a uno de los Administradores de la entidad ..., S.A. como autor de un delito contra la Hacienda Pública por un importe defraudado de 16.087.864 pts. correspondiendo dicho importe a la cuantía defraudada del Impuesto sobre el Lujo.
Con fecha 23 de febrero de 2000, en escrito de la Dirección del Servicio Jurídico del Estado del Ministerio de Justicia dirigido al Sr. Jefe de la Unidad Regional de Delito Fiscal de la Delegación Especial de Hacienda de ..., se remitió a la Agencia Tributaria copia de Sentencia del Juzgado de lo Penal Número ... de ... de fecha 2 de febrero de 2000. Se indica en dicho escrito que la sentencia es firme.
El 27 de abril de 2000 se emitió comunicación, notificada al día siguiente, al objeto de continuar con las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 19 de enero de 1987. Durante las actuaciones no se produjeron dilaciones imputables al contribuyente.
SEGUNDO.- Como consecuencia de las actuaciones inspectoras reiniciadas, en fecha 10 de enero de 2001 fue incoada a la reclamante acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 1984 y 1985, en la cual y en relación con la propuesta de regularización se hace constar que procede modificar las declaraciones-liquidaciones presentadas por los siguientes hechos probados:
El obligado tributario admitió la existencia de un sector de actividad que no reflejó en su contabilidad ni tuvo en cuenta al efecto de verificar sus obligaciones fiscales. Asimismo, el representante de la sociedad manifestó que no disponía de documentación ni más información referente al sector de actividad oculto. Las circunstancias expuestas habilitan a la Administración a determinar el rendimiento de la actividad oculta en régimen de estimación indirecta.
El volumen de ventas oculto se determinó mediante las entradas o abonos en determinadas cuentas bancarias, más aquellas entradas en tesorería contabilizadas utilizando la contrapartida "Acreedores Diversos" que no procedían de dichas cuentas, eliminándose posibles duplicidades. Para determinar el rendimiento oculto se efectúa una estimación indirecta mediante los datos de ingresos y gastos de las ventas declaradas.
Se aumenta la base imponible del ejercicio 1984 en el importe, una vez elevado al íntegro, de los intereses percibidos por un certificado de depósito sobre los que no se practicó retención alguna, y que no habían sido declarados.
Se aumenta la base imponible del ejercicio 1985 por no ser deducible la participación de los administradores en los beneficios, al no estar estas fijadas en los estatutos de la sociedad.
Se aumenta la base imponible del ejercicio 1984 por no ser, deducibles las cuotas y sanciones del acta por el Impuesto sobre el Lujo de los ejercicios 1978 a 1981.
La entidad había suscrito deuda pública especial, por lo que, en base a la Disposición Adicional 13 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se minora la base imponible comprobada del ejercicio 1984 en el importe suscrito.
TERCERO.- Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presentó escrito de alegaciones, formulándose la correspondiente propuesta de regularización de la que deriva una cuota del acta de 15.583.410 pesetas, por ambos ejercicios, unos intereses de demora de 23.639.412 pesetas y una deuda a ingresar de 39.222.822 pesetas.
Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, la interesada presentó el 27 de enero de 2001 escrito de alegaciones en el que solicitaba se declarase prescrito el derecho de la Administración para levantar actas respecto del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1984 y 1985. Finalmente, el Inspector Jefe con fecha 6 de julio de 2001, emitió acuerdo mediante el que desestimando, las alegaciones presentadas, confirmaba el contenido del acta. Consta notificada la liquidación el 6 de julio de 2001.
CUARTO.- Como consecuencia de los hechos referidos en el Acta, con fecha 10 de enero de 2001, previa autorización del Inspector Jefe Adjunto de fecha 27 de noviembre de 2000, es comunicada a la entidad interesada propuesta de expediente sancionador por infracción tributaria grave. La sanción propuesta asciende a 15.315.846 pesetas y es el resultado de aplicar el porcentaje del 50% previsto en el artículo 87.1 de la Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial de la Ley General Tributaria por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, conducta tipificada en el artículo 79.a) de la citada Ley, incrementada en un 55% por aplicación del criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos (artículo 82.1.c) Ley 25/1995) y anomalías contables en la parte de cuota dejada de ingresar correspondiente al sector de actividad oculto. De todo ello resulta una sanción en pesetas de 1.870.944 ptas. para el ejercicio 1984 y de 13.444.902 ptas. para el ejercicio 1985.
Es presentado por la interesada el 27 de enero de 2001 escrito de alegaciones en el que manifestaba que dada la improcedencia de las actas tampoco procedía sanción alguna, exponiendo los motivos por los que consideraba que las actas eran improcedentes. El Inspector Jefe con fecha 6 de julio de 2001, emitió acuerdo mediante el que, desestimando las alegaciones presentadas, confirmaba la propuesta de sanción. Consta notificado el mismo día.
QUINTO.- Disconforme con los acuerdos dictados la interesada interpuso el 24 de julio de 2001 reclamación económico-administrativa, presentando el 28 de diciembre de 2001 escrito de alegaciones, en el que, después de una sucinta descripción de lo actuado, en síntesis, manifiesta que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a reclamar a la entidad el pago del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1984 y 1985. La interesada fue notificada el 20 de noviembre de 2004, a fin de otorgar trámite de audiencia de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria, sin que transcurrido el plazo establecido, presentara escrito alguno.
En sesión de 9 de junio de 2005, el TEAR, resolviendo en primera instancia, acuerda desestimar la reclamación y confirmar los acuerdos de liquidación y sanción impugnados. La resolución es notificada con fecha de 5 de Julio, interponiéndose el 19 de julio recurso de alzada contra la misma, ratificándose en las alegaciones ya expuestas en primera instancia.
PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central y cuya cuestión planteada en el mismo se centran en determinar la prescripción de la liquidación y la sanción impugnadas.
SEGUNDO: La cuestión planteada por la interesada es la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria relativa a los ejercicios 1984 y 1985 por el Impuesto sobre Sociedades, de la que se derivaría paralelamente la de la sanción relacionada, como consecuencia del transcurso de más de seis desde la interposición de la querella en la que no fue incluido el primero de dichos ejercicios. En cuanto al segundo, por el transcurso del mismo plazo a partir del momento en que se admite el sobreseimiento solicitado por el ejercicio 1985.
Ello, entiende la interesada, es constitutivo de una interrupción injustificada por parte de la Inspección de las actuaciones durante más de seis meses, con las consecuencias previstas en la normativa tributaria, entre las que se encuentra, el que no se considere interrumpido el plazo de prescripción por la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación, por lo que habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar tales periodos.
Dicha causa de interrupción de las actuaciones inspectoras se encontraba específicamente prevista en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 77.6 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre, en el que se señala que:
"En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".
Por su parte, el artículo 66 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, preveía también este tipo de actuaciones, señalando que:
"1. Cuando la Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes".
El último párrafo del apartado segundo por su parte establece que: "Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple".
Finalmente, el apartado tercero señala que "....la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias".
TERCERO: Debemos referirnos de forma separada a ambos ejercicios y comenzando por el ejercicio 1984 debe señalarse que, con fecha de 20 de Noviembre de 1990, fue interpuesto ante el Juzgado de Instrucción de ... escrito de querella por parte del Ministerio Fiscal en el que tras exponer relación circunstanciada de los hechos, concluye que como consecuencia de los mismos la entidad ..., S.A. había omitido por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1985 una cuota tributaria de 13.328.338 ptas, y que, asimismo, en relación con el Impuesto sobre el Lujo correspondiente a dicho ejercicio 1985, una cuota tributaria de 16.087.864 ptas. Dichos hechos a juicio del Ministerio Público se consideran constitutivos de delitos contra la Hacienda Pública de los arts. 349 y 350 bis del Código Penal en redacción dada por Ley Orgánica 2/1985 de 29 de Abril, solicitando para la comprobación de los hechos la práctica de determinadas diligencias e interesando del Juzgado la admisión a trámite de la querella. De lo anterior se desprende que el mencionado concepto tributario (Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1984), aunque denunciado por la Administración Tributaria, nunca formó parte del procedimiento penal, ya que ni siquiera fue incluido dentro del escrito de querella del Ministerio fiscal ni de la acusación particular (Abogacía del Estado).
Consta también que con fecha de 22 de Noviembre de 1990 se dicta por el Magistrado-Juez de Instrucción número ... de ... Auto de incoación contra los presuntos responsables, ordenándose la práctica de las Diligencias solicitadas por el Ministerio Fiscal y dándose parte de dicho Auto al Ministerio Fiscal solicitante y oficiándose a la Abogacía del Estado a fin de notificar la incoación del procedimiento y hacerle el ofrecimiento de acciones que previene la Ley de Enjuiciamiento Criminal.
CUARTO: Respecto al ejercicio 1985, debe señalarse que dicho ejercicio fue incluido en el escrito de querella del Ministerio Público, aceptado en el Auto de incoación, reiterado en el escrito de conclusiones provisionales tanto del Ministerio Fiscal como del Abogado del Estado en sus escritos de acusación de fecha 22-3-93 y de 21-5-93 respectivamente, e incluyéndose los mismos conceptos tributarios como delitos presuntos en el Auto de apertura de Juicio oral. Ahora bien, y tal y como se ha expuesto en los antecedentes, debido a la modificación del artículo 349 del Código Penal por la Ley Orgánica 6/1995 publicada en el BOE el día 30 de Junio, que comportaba la despenalización de las defraudaciones a la Hacienda Pública que no superen la cuantía de 15.000.000 Ptas., y, en aplicación de lo establecido en el artículo 24 del Código Penal que consagra la retroactividad de la norma posterior favorables, fue solicitado por el Procurador de uno los acusados el sobreseimiento libre de la imputación efectuada respecto del impago del impuesto de Sociedades correspondiente al año 1985 al ser su importe de 13.328.338 ptas. Asimismo se solicitó que fuera reducida la cuantía de la fianza, limitándose a la presunta defraudación del Impuesto de Lujo del año 1985.
Trasladado dicho escrito a las partes, se reformula por el Ministerio fiscal la acusación suprimiéndose del mismo el Impuesto sobre Sociedades, y dirigiendo su acusación exclusivamente en relación con el Impuesto sobre el Lujo. A raíz de dicha modificaciones, es dictado un nuevo Auto de apertura de Juicio oral con fecha 10-1-97, en el que se acusa a los legales representantes de ..., S.A., por delito contra la Hacienda Pública derivado del Impuesto sobre el Lujo de 1.985, y, paralelamente, se rebaja el importe de la fianza anteriormente impuesta a 37.000.000 ptas.
A tales efectos debe señalarse que el sobreseimiento libre equivale a una sentencia absolutoria anticipada, gozando de todos los efectos materiales de cosa juzgada (SSTS 8-5-2002, 3-2-1998 16-12-1995 entre otras) siendo precisamente una de sus causas, como especifica el art. 637,2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, "cuando el hecho no sea constitutivo de delito", lo que ocurre en este caso, ya que por razón de cuantía el hecho referido dejó de ser tipificado como delito.
De todo lo anterior se concluye que el mencionado ejercicio 1985 fue sobreseído en vía judicial, siendo ésta una de las causas prevista en el art .77 de la LGT para que se reinicie la actividad administrativa. Estando personada procesalmente la Administración tributaria no puede admitirse el desconocimiento por parte de ésta de dicho sobreseimiento.
En base a todo ello, y de conformidad con el art. 77 de la LGT debe entenderse que producido el sobreseimiento desaparece el efecto suspensivo que el proceso penal impone a la actuación administrativa, por lo que reiniciándose las actuaciones inspectoras habiendo transcurrido más de seis meses desde la fecha en que se dicta y notifica el segundo Auto de apertura de Juicio Oral, debe entenderse, de conformidad con los efectos establecidos en el art 31 del Reglamento inspector, prescrito el derecho a liquidar cuando se reinicia la actividad inspectora (28 Abril de 2000).
De considerar la Administración que las conclusiones a que judicialmente se llegase por el delito en curso referido al ejercicio 1985 podría tener repercusión respecto a la liquidación a practicar por el Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio lo que debió hacer, una vez desaparecida la causa por la que se había interrumpido el procedimiento respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1985 (por sobreseimiento), debió reiniciar dicho procedimiento y volverlo a interrumpir en los términos del artículo 31 bis del RGIT ("Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento") pero basándose esta nueva interrupción ya en una nueva causa, sin que pueda entenderse prorrogada la interrupción por la primera una vez que desapareció la misma por sobreseimiento.
Debe añadirse a lo anterior que la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada por el Tribunal de instancia (STS 5/2003 de 14 de enero), admite efectivamente la posibilidad de que exista condena por delito no incluido en el Auto de apertura de juicio oral, (lo que permitiría apreciar una supuesta prejudicialidad obstativa a la actuación administrativa hasta la Sentencia firme), pero debiendo entenderse por distinto delito, no distintos hechos delictuales de los incluidos en la querella, o incorporados a los Autos en la fase instructora, sino la calificación penal de dichos hechos, lo que puede producir la posible imputación o condena definitiva por otro tipo delictivo distinto del inicialmente imputado. Esta reformulación de distinto delito, -propia de los delitos comunes, aunque no de los delitos especiales como el delito fiscal-, puede producirse en la fase del juicio oral al probarse o desvirtuarse los hechos imputados, o al calificarse los hechos probados por la autoridad judicial, pero siempre sobre la base de los hechos presuntamente delictuales incluidos bien en la querella, bien en cualquiera de los escritos de conclusiones formulados, o en los hechos probados en las diligencias probatorias acordadas en la fase de instrucción. Pero en ningún caso dicha doctrina jurisprudencial que admite la modificación del tipo delictual, implica que hechos presuntamente delictivos objeto de denuncia, pero no incluidos en la querella, o excluidos en la fase instructora (como en este caso, por sobreseimiento libre), puedan ser objeto de enjuiciamiento en la fase de juicio oral. Así, la propia Sentencia citada en la resolución recurrida deja fuera expresamente el sobreseimiento: "...o que no existan indicios racionales de criminalidad contra el acusado en cuyo caso acordará sobreseimiento que corresponda conforme a los artículos 637 y 641..."; aclarando en cualquier caso que: "Lo que sí condiciona el contenido de la sentencia es la acusación con la que se debe corresponder, debiendo atenerse a la que resulte de las conclusiones definitivas así formuladas en el acto del juicio oral, aunque difiera de las provisionales anteriormente presentadas, siempre que se mantenga la identidad esencial de los hechos sobre los que recae la acusación y se someten a enjuiciamiento".
QUINTO: La anulación de la liquidación conlleva la de la sanción asociada por los mismos motivos expuestos.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada interpuesto por ..., S.A., contra la resolución del Tribunal Regional de ... recaído en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1984 y 1985 por importe de 39.222.822 pts, y contra el acuerdo de imposición de sanción que deriva de aquél por importe de 15.315.846 pts. ACUERDA: Estimarlo, declarando prescrito el derecho a practicar liquidación e imponer sanción por los mencionados ejercicios 1984 y 1985.
Sentencia ADMINISTRATIVO AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 330/2014, 27-11-2017
Orden: Administrativo Fecha: 27/11/2017 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: González De Lara Mingo, Sandra María Num. Recurso: 330/2014
Sentencia Administrativo Nº 90/2010, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 1441/2007, 21-01-2010
Orden: Administrativo Fecha: 21/01/2010 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: De La Peña Elias, Antonia Num. Sentencia: 90/2010 Num. Recurso: 1441/2007

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 artículo 349
 artículo 349
 artículo 87
 artículo 79
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 artículo 77
 artículo 66
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 artículo 24
 artículo 31
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