Source: http://www.eurlex.cz/dokument.aspx?celex=32016D2391
Timestamp: 2017-09-25 15:00:36+00:00

Document:
Rozhodnutí Komise (EU) 2016/2391 ze dne 4. července 2016 o státní podpoře SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), kterou poskytlo Španělsko některým fotbalovým klubům (oznámeno pod číslem C(2016) 4046) (Text s významem pro EHP )
Tento náhled textu slouží k rychlé orientaci. Formátovaný text a další informace k předpisu dokument 32016D2391 najdete na stránkách systému Eurlex, který je provozovaný Evropskou unií.
ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2016/2391
o státní podpoře SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), kterou poskytlo Španělsko některým fotbalovým klubům
(oznámeno pod číslem C(2016) 4046)
V listopadu 2009 byla Komise prostřednictvím podrobných informací, které zaslali občané, upozorněna na možné preferenční zacházení se čtyřmi španělskými sportovními kluby, Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona a Real Madrid CF, v porovnání se sportovními akciovými společnostmi, pokud jde o daň z příjmů právnických osob. Španělsko bylo požádáno o vyjádření dne 15. února, 12. dubna a 28. září 2010. Připomínky byly obdrženy dne 23. března a 15. prosince 2010.
Dopisem ze dne 18. prosince 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“). Španělsko podalo připomínky k tomuto rozhodnutí dopisem ze dne 17. února 2014. Dne 17. prosince 2015 poskytlo Španělsko doplňující informace.
(2). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek k podpoře/opatření.
Komise obdržela od zúčastněných stran připomínky. Tyto připomínky předala Španělsku, které mělo možnost se k nim vyjádřit; jeho vyjádření bylo obdrženo dopisem ze dne 21. listopadu 2014.
2.1. OPATŘENÍ
Podle čl. 19 odst. 1 španělského zákona „ley del deporte“ z roku 1990 (3) (zákon č. 10/1990) se musely všechny španělské profesionální sportovní kluby (clubes deportivos) přeměnit na sportovní akciové společnosti (sociedades anónimas deportivas). Důvodem tohoto opatření bylo to, že mnoho klubů bylo řízeno špatně, jelikož jejich členové ani správci nenesli finanční odpovědnost za hospodářské ztráty. Účelem bylo prostřednictvím nové sportovní akciové společnosti vytvořit model pro ekonomickou a právní odpovědnost klubů vykonávajících profesionální činnost s cílem zvýšit jejich šance na řádné řízení.
Sedmé dodatečné ustanovení zákona č. 10/1990 vyňalo z této povinné přeměny fotbalové kluby, které byly v předchozích čtyřech až pěti letech ziskové. Podle preambule zákona se tato výjimka zakládá na skutečnosti, že dotyčné kluby vykazují „řádné řízení podniku“ a změna není zapotřebí. Tyto kluby si mohou ponechat stávající právní strukturu, pokud jejich valná hromada neschválí opak (4).
Ukázalo se, že jedinými kluby, které tuto podmínku splňovaly, byly kluby Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona a Real Madrid CF. V zákoně nejsou tyto čtyři kluby, které nakonec výjimku využily, výslovně uvedeny. Dotyčné kluby se nepřeměnily na sportovní akciovou společnost, ačkoli tak mohly učinit.
Zdanění sportovních klubů se liší od zdanění sportovních akciových společností, které podléhají obecnému režimu daně z příjmů právnických osob. Sportovní kluby jsou neziskové subjekty (Entidades sin ánimo de lucro), které mají jako takové podle čl. 9 odst. 3 písm. a) španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (Ley del Impuesto sobre Sociedades) nárok na částečné osvobození od této daně. V důsledku tohoto částečného osvobození čl. 28 odst. 2 zákona o dani z příjmů právnických osob stanoví, že se komerční příjem klubů, na něž se vztahuje výjimka pro neziskové subjekty, nedaní obecnou sazbou, která činí 30 % (do roku 2006 činila tato sazba 35 % a v roce 2007 pak 32,5 %), nýbrž sníženou sazbou ve výši 25 %.
Španělský zákon o sportu nestanoví lhůtu pro případné přehodnocení tohoto zvláštního zacházení. Pouze původně způsobilé čtyři týmy proto mohou využít daňově výhodné postavení „sportovních klubů“ bez ohledu na vývoj finančního zdraví ostatních týmů. Status klubu nemůže získat zpět žádný jiný komerčně životaschopný tým.
Zmíněné čtyři kluby vykonávají profesionální činnost zaměřenou na dosahování zisku. V sezóně 2013/2014 činily například příjmy klubu Real Madrid CF 549 milionů EUR a příjmy klubu FC Barcelona 484 milionů EUR (5). Příjmy plynuly z prodeje vysílacích práv, sponzorování, prodeje zboží (prodej předmětů souvisejících s klubem, například replik dresů) a licencí a z tržeb dosažených v den utkání (prodej vstupenek a jiné příjmy vytvořené na stadionu). Oba kluby patří řadu let k předním evropským prvoligovým klubům, pokud jde o příjmy. Klub Athletic Club Bilbao hraje trvale španělskou první ligu a pravidelně se účastní mezinárodních soutěží, jako je Liga mistrů. Rovněž klub Club Atlético Osasuna hrál v první lize až do sezóny 2012/2013, kdy sestoupil do druhé ligy (Segunda Division) národní ligy profesionálního fotbalu, a příležitostně se účastnil evropských soutěží profesionálních klubů.
V rozhodnutí o zahájení řízení Komise uvedla, že po roce 2000 vykázaly zdanitelný zisk přinejmenším kluby Real Madrid CF a FC Barcelona. Rovněž výroční zprávy například klubu Real Madrid CF prokazují zisk před zdaněním ve výši 25 milionů EUR za sezónu 2008/2009, 31 milionů EUR za sezónu 2009/2010, 47 milionů EUR za sezónu 2010/2011, 32 milionů EUR v sezóně 2011/2012 a 47 milionů EUR v sezóně 2012/2013. Tyto číselné údaje naznačují značné zdanitelné příjmy za poslední roky, přinejmenším v případě klubu Real Madrid CF, u něhož může rozdílná sazba daně ve výši 25 % namísto 30 % vést k hospodářské výhodě v porovnání s jeho konkurenty.
V rozhodnutí o zahájení řízení Komise stanovila, že se dotyčné fotbalové kluby považují za neziskové organizace. To nevylučuje jejich hodnocení jakožto podniků podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy. Podporované profesionální sportovní činnosti mají komerční povahu (6). Tyto činnosti vytvářející příjem jsou hospodářské povahy a jsou vykonávány v silné konkurenci s jinými velkými evropskými profesionálními fotbalovými kluby. Zdroje příjmů souvisejí s úspěchem týmů ve sportovních soutěžích. Tento úspěch zase velmi závisí na objemu finančních prostředků, které mají kluby k dispozici, aby mohly přilákat či si udržet nejlepší hráče a trenéry.
Daňové rozlišení může zmíněným čtyřem klubům poskytovat selektivní výhodu. Komise proto v rozhodnutí o zahájení řízení dospěla k předběžnému závěru, že dotyčné čtyři sportovní kluby požívají výhody ve formě preferenční daňové sazby, která není odůvodněná povahou daňového systému. Daňové rozlišování mezi nimi a ostatními kluby je důsledkem zákona č. 10/1990, který určil omezený počet příjemců. Komise mimoto konstatovala, že tato výhoda je odvozena ze státních prostředků, jelikož se stát vzdává možných daňových příjmů, a že podpora profesionálních fotbalových klubů ovlivňuje hospodářskou soutěž a obchod mezi členskými státy.
V rozhodnutí o zahájení řízení dospěla Komise k předběžnému závěru, že finanční státní podpora poskytující výhodu profesionálním sportovním klubům Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona a Real Madrid CF může se vší pravděpodobností narušit hospodářskou soutěž a ovlivnit obchod. Představuje tudíž státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy.
Komise vyslovila pochybnosti ohledně slučitelnosti podpory s vnitřním trhem. Komise rovněž konstatovala, že v daném případě nejsou (jak se zdá) použitelné žádné pokyny týkající se kritérií slučitelnosti. Slučitelnost je proto nutno posoudit přímo podle čl. 107 odst. 3 písm. c) Smlouvy, podle něhož lze podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud ve společném zájmu usnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí.
Komise měla pochybnosti, zda existuje cíl společného zájmu, který by mohl odůvodnit selektivní provozní podporu jednotlivým, velice silným subjektům ve vysoce konkurenčním hospodářském odvětví. Komise proto v rozhodnutí o zahájení řízení usuzovala, že prostřednictvím režimu zavedeného zákonem č. 10/1990 poskytuje Španělsko čtyřem sportovním klubům, tj. Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona a Real Madrid CF, jednotlivou provozní podporu ve formě preferenční daňové sazby, kterou nelze odůvodnit podle čl. 107 odst. 3 písm. c) Smlouvy. Komise vyzvala Španělsko a zúčastněné strany k podání připomínek.
Po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení obdržela Komise připomínky od klubů Real Madrid CF, FC Barcelona, Athletic Club Bilbao, od národní ligy profesionálního fotbalu (Liga Nacional de Fútbol Profesional), od jednoho občana a od organizací, které si nepřály zveřejnit svou totožnost.
3.1. OBECNÉ PŘIPOMÍNKY
Liga Nacional de Fútbol Profesional poukazuje na zvláštní postavení sportu podle článku 165 Smlouvy. Tvrdila, že zákon č. 10/1990 měl pouze zavést dobrovolný systém sociální odpovědnosti za kluby. Liga trvá na tom, že reforma neměla daňový účel. Daňové důsledky vyplývají nepřímo z jiných sledovaných cílů.
Klub Athletic Club Bilbao poukazuje na daňovou autonomii oblasti Territorio Histórico de Bizkaia v Baskicku s ohledem na daň z příjmů právnických osob, kterou uznal Tribunál (7). Územním referenčním rámcem pro určení, zda klub Athletic Club Bilbao požívá selektivní výhody, je proto oblast Territorio Histórico de Bizkaia. Ačkoliv má zákon o sportu celostátní působnost, neobsahuje pravidla týkající se daní. Podle Smlouvy o Evropské unii však musí Unie respektovat struktury regionální a místní samosprávy členských států. V oblasti Territorio Histórico de Bizkaia neexistují žádné sportovní akciové společnosti. Podle klubu proto nemůže v tomto regionu docházet k selektivnímu zacházení se sportovními subjekty. Je třeba mít za to, že klub Athletic Club Bilbao podléhá obecnému režimu daně z příjmů právnických osob, který v oblasti Territorio Histórico de Bizkaia platí pro všechny neziskové subjekty.
3.2. K DŮVODŮM ROZDÍLNÝCH SAZEB DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB
Liga Nacional de Fútbol Profesional a kluby Real Madrid CF, FC Barcelona a Athletic Club Bilbao se domnívají, že rozdílné sazby daně z příjmů právnických osob jsou odůvodněny povahou daně; neposkytují tudíž selektivní výhodu. Sportovní kluby budou zdaněny stejně a budou podléhat stejným pravidlům jako neziskové subjekty. Obecný režim platný pro neziskové subjekty nelze považovat za výjimku z daňového režimu vztahujícího se na společnosti. Jedná se o odlišný, obecný režim sám o sobě, který se vztahuje na všechny španělské neziskové subjekty bez ohledu na odvětví, velikost a region. Jiný právní režim by snížil činnost neziskových sdružení na trhu a omezil by jejich schopnost vytvářet zisk stejně jako ziskové společnosti. Základní motivací ziskových společností k dosažení zisku je vytvoření rozdělitelných fondů, aby bylo možno podílníkům zajistit přiměřenou návratnost investic.
Klub Real Madrid CF odkazuje na rozsudek Soudního dvora ve věci Kennemer Golf
(8), v němž se v bodech 26, 31 a 35 uvádí, že nezisková organizace nemusí usilovat o dosažení zisku pro své členy.
Kluby Real Madrid CF a Athletic Club Bilbao tvrdí, že systematické usilování o zisk nebrání zařazení určitého subjektu do kategorie neziskových organizací, tento zisk je však třeba použít k poskytování služeb dotyčným subjektem. Kluby zdůrazňují skutečnost, že zisk sportovního klubu se nerozděluje jeho členům. Sportovní kluby a sportovní akciové společnosti tudíž nejsou ve srovnatelné faktické a právní situaci. Případné rozdíly ve zdanění jsou každopádně odůvodněny povahou nebo obecnou strukturou španělského daňového systému.
Podle klubu Real Madrid CF proto jako společný referenční základ nepostačuje sledování cíle spočívajícího v dosažení zisku. Referenčním základem by mělo být místo toho dosažení zisku, který lze rozdělit, což není v případě klubů možné. Klub Real Madrid konstatuje, že kluby mají stejné vlastnosti jako družstva, a odkazuje na argumenty uvedené v rozsudku Soudního dvora ve věci Paint Graphos (9).
Kluby Real Madrid CF, FC Barcelona a Liga Nacional de Fútbol Profesional zdůrazňují, že režim odpovědnosti stanovený pro řídící orgán sportovních klubů je mnohem přísnější než u sportovních akciových společností. Řídící orgán musí jako záruku za případné ztráty vzniklé během jeho funkčního období poskytnout bankovní záruku, která pokrývá 15 % rozpočtových výdajů klubu. Členové řídícího orgánu mimoto odpovídají za případné vzniklé ztráty, které přesahují výši ztrát, na kterou se vztahuje záruka, neomezeně svým stávajícím a budoucím osobním majetkem. Sportovní kluby navíc podléhají přísnějšímu dohledu a kontrole, pokud jde o jejich komerční jednání, zejména co se týká přijímání úvěrů, ze strany veřejného subjektu, kterým je španělská Vyšší rada pro sport („Consejo Superior de Deportes“).
Klub Athletic Club Bilbao a Liga Nacional de Fútbol Profesional tvrdí, že kluby nemají stejné možnosti jako akciové společnosti, pokud jde o přístup na kapitálový trh. Nemohou zejména navyšovat kapitál emisemi nových akcií. Mezi klubem a jím ovládanými společnostmi mimoto není možná daňová konsolidace, jelikož platí rozdílné daňové sazby. Mezi klubem a těmito společnostmi proto nelze vyrovnávat zisky a ztráty, na rozdíl od možnosti akciových společností provést u ovládaných dceřiných společností daňovou konsolidaci. Klub FC Barcelona podotýká, že v porovnání se zbytkem Evropy, kde mohou investoři vkládat do sportovních klubů velké objemy finančních prostředků, se kluby proto nacházejí ve zjevně nevýhodném postavení.
Pokud jde o možnou výhodu vyplývající z rozdílných daňových sazeb, klub Real Madrid CF tvrdí, že stanovení nižší sazby daně z provozních výnosů klubů jakožto neziskových subjektů nemůže samo o sobě představovat příznivější selektivní opatření představující státní podporu. Významné rozdíly mezi režimy daně z příjmů právnických osob v případě klubů a akciových společností kluby znevýhodňují a vyrovnávají účinky mírně nižší sazby daně, jež se na ně vztahuje. Klub Real Madrid CF poukazuje na skutečnost, že odpočet za znovupoužití mimořádného zisku nebo kapitálových zisků plynoucích z kapitálových transferů je vyšší u sportovních akciových společností (12 %) než u sportovních klubů (7 %). Podle okolností může být tento odpočet někdy velmi významný.
Klub Real Madrid CF předložil zprávu o zdanění klubu ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za období od července 2000 do 30. června 2013, kterou vypracovali jeho daňoví poradci. Tato zpráva prokazuje, že v případě klubu Real Madrid CF byl v období, které je předmětem šetření, jeho daňový režim jakožto neziskového subjektu podstatně nevýhodnější než hypotetický srovnávací scénář založený na uplatňování obecného režimu pro společnosti.
Klub Real Madrid CF uvedl […] (*1).
Klub Athletic Club Bilbao zdůraznil […].
3.3. K EXISTENCI NOVÉ PODPORY
Kluby Real Madrid CF, FC Barcelona a Athletic Club Bilbao tvrdí, že pokud by existovala údajná podpora, bylo by ji nutno považovat za existující podporu. Zvláštní sazba daně pro neziskové organizace byla zavedena před přistoupením Španělska k Evropské unii dne 1. ledna 1986 a od té doby se podstatně nezměnila. Zákon č. 61/1978 ze dne 27. prosince 1978 o dani z příjmů právnických osob („Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades“) stanovil s ohledem na příjmy plynoucí z hospodářských činností vykonávaných neziskovými sdruženími, jako jsou fotbalové kluby, částečné osvobození od daně a nižší sazbu daně.
Klub FC Barcelona uvádí, že zákon č. 10/1990 sám o sobě nevytváří nové opatření státní podpory. Naopak, většinu klubů vyjímá z preferenčního systému. Bylo by tudíž možno tvrdit, že nezavedl výhodu pro čtyři kluby, nýbrž že snížil počet příjemců. Nejedná se o novou podporu, nýbrž o následnou změnu, která měla v porovnání s předchozí situací dosáhnout menšího narušení hospodářské soutěže. Klub Athletic Club Bilbao tvrdí, že zákon č. 10/1990 vůbec nezměnil situaci klubu, který jednoduše i nadále podléhal režimu daně z příjmů právnických osob vztahujícímu se na neziskové organizace.
4. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKA
Připomínky Španělska obsahují připomínky, které podaly vláda provincie Biskajsko (Diputación Foral de Bizkaia) v Baskicku a oblast Navarra (Comunidad Foral de Navarra).
Španělsko potvrdilo, že podle zákona č. 10/1990 se musí kluby, které se účastní profesionálních soutěží, přeměnit na sportovní akciové společnosti. Španělsko zdůraznilo, že daňové předpisy o zdanění neziskových organizací se nevztahují pouze na fotbalové kluby, nýbrž na veškeré neziskové subjekty. V případě všech těchto subjektů zákon stanoví, že musí odvádět daň z příjmů právnických osob ve výši 25 % ze zisku, jehož dosáhnou při vykonávání činností komerční povahy. Dani proto podléhají i příjmy plynoucí z profesionálního sportu. Režim pro sportovní kluby tudíž představuje obecné opatření, které se vztahuje na všechny neziskové subjekty.
4.1. ROZDÍLNÉ ZDANĚNÍ SPORTOVNÍCH KLUBŮ A SPORTOVNÍCH AKCIOVÝCH SPOLEČNOSTÍ
Dne 9. února 2015 informovalo Španělsko Komisi o změně daňových předpisů týkajících se daně z příjmů právnických osob zákonem č. 27/2014 ze dne 27. listopadu 2014 o zdanění společností (del Impuesto sobre Sociedades) (10), podle něhož se obecná sazba daně z příjmů právnických osob ve výši 30 % pro rok 2015 sníží na 28 % a od roku 2016 na 25 %. To znamená, že i sportovní akciové společnosti budou od roku 2016 podléhat 25 % sazbě daně z příjmů právnických osob. Podle Španělska nebude od roku 2016 rozdílné zdanění klubů a sportovních akciových společností existovat.
Španělsko zdůrazňuje, že daňové rozlišení nevede k výhodě, jelikož kluby ve skutečnosti neodvádějí nižší daně. Společnosti závislé na neziskovém subjektu, které podléhají jinému daňovému režimu (např. z toho důvodu, že se jedná o akciové společnosti), nemohou využít daňový režim vztahující se na holdingový klub. Akciové společnosti však mohou konsolidovat zisky jednotlivých společností ve skupině. Španělsko pomocí údajů o efektivní sazbě daně z příjmů právnických osob odváděné subjekty, které podléhají dani z příjmů právnických osob, v letech 2008 až 2011 dokládá, že výhoda není tak významná, jelikož z rozdílu v sazbě daně ve výši 5 procentních bodů vyplývá (11):
Neziskové subjekty (%)
Subjekty podléhající obecnému daňovému režimu (%)
Španělsko, a zejména vláda provincie Biskajsko a oblast Navarra odkazují na bod 25 sdělení o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (12), podle něhož může být rozdílné zacházení odůvodněno povahou a celkovou strukturou daňového systému. Nižší sazba daně je odůvodněná, jelikož kluby, které z ní mají prospěch, jsou neziskové organizace, jež nevytvářejí zisk. Je rovněž odůvodněna tím, že kluby na rozdíl od akciových společností ve vztahu ke svým podílníkům neusilují o rozdělení zisku členům klubu.
K doložení tohoto tvrzení odkazuje Španělsko na rozsudek Soudního dvora ve věci italských družstev (13). V bodě 61 uvedeného rozsudku, který se týká zdanění družstev, Soudní dvůr uvedl, že vzhledem ke zvláštním rysům vlastním družstevním společnostem stačí konstatovat, že v zásadě nelze mít za to, že výrobní a pracovní družstevní společnosti jsou ve srovnatelné faktické a právní situaci s obchodními společnostmi, avšak za předpokladu, že jednají v hospodářském zájmu svých členů a udržují s nimi nejen ryze obchodní, ale zvláštní osobní vztah, v jehož rámci jsou tito členové aktivně zapojeni a mají právo na rovnoměrný podíl na hospodářských výsledcích.
Vláda provincie Biskajsko poukazuje na rozdíl mezi investory, kteří předpokládají, že dosáhnou návratnosti investic do určité společnosti, a členy klubu, kteří toto právo nemají. Komise by se mýlila, pokud by považovala za obecný cíl daně z příjmů právnických osob zdanění zisků korporací. Podle vlády provincie Biskajsko je obecným cílem zdanění nejen zdanění zisků určitého právního subjektu, nýbrž také uvážení toho, zda je zisk rozdělen mezi podílníky a zda jsou s ohledem na svou část zisku zdaněni i podílníci.
Španělsko poukazuje rovněž na menší možnosti přístupu družstev na kapitálové trhy, jelikož nemohou vydávat obchodovatelné akcie. Španělsko tvrdí, že obdobně nemají ani kluby s ohledem na přístup na kapitálový trh možnosti, jež mají k dispozici akciové společnosti. Nejsou možné kapitálové injekce za účelem lepšího soutěžního postavení klubu z finančního hlediska, například získáním drahých fotbalistů. Mimoto existují omezení týkající se zadlužení (např. potřebné schválení ze strany Consejo Superior de Deportes). Španělsko poukazuje také na pravidla týkající se osobní finanční odpovědnosti členů správních rad sportovních klubů za negativní výsledky klubu, která jsou přísnější než pravidla vztahující se na vedoucí pracovníky v akciových společnostech.
Španělsko poukázalo taktéž na skutečnost, že podle článku 30 Real Decreto 177/1981 sobre clubs y federaciones deportivas
(14) musejí být výnosy, jichž klub dosáhne prodejem své sportovní infrastruktury nebo pozemků, znovu investovány do výstavby nebo zlepšení statků stejné povahy.
4.2. HODNOCENÍ ÚDAJNÉ PODPORY JAKO EXISTUJÍCÍ PODPORY
Stejně jako kluby Real Madrid CF a Athletic Club Bilbao i Španělsko tvrdí, že pokud by se jednalo o podporu, bylo by ji nutno považovat za existující podporu. Zákonu č. 10/1990 předcházel zákon č. 13/1980 General de la Cultura Física y del Deporte. Podle tohoto zákona byly v době přistoupení Španělska v roce 1986 všechny fotbalové kluby neziskovými subjekty. Od roku 1982 podléhaly komerční zisky klubů stejně jako v případě jakéhokoli jiného neziskového subjektu nižší sazbě daně z příjmů právnických osob ve výši 15 %. Případná podpora by proto podle ustanovení čl. 1 písm. b) bodu i) nařízení Rady (EU) 2015/1589 (15) (dále jen „procesní nařízení“) představovala existující podporu, jež zahrnuje režimy podpor a jednotlivé podpory, které byly zavedeny před vstupem Smlouvy v platnost a zůstávají v příslušných členských státech použitelné i po něm. Zákon č. 10/1990 pouze potvrzuje status klubů, včetně jeho daňových důsledků, ačkoliv je omezen na některé kluby splňující určité podmínky. Daňové zvýhodnění těchto klubů bylo proto zavedeno před přistoupením Španělska v roce 1986.
4.3. DAŇOVÁ AUTONOMIE VLÁDY PROVINCIE BISKAJSKO A OBLASTI NAVARRA
Španělsko, a zejména oblast Navarra a vláda provincie Biskajsko poukazují na autonomii zmíněných regionů v daňových záležitostech. Tato autonomie zahrnuje i výši sazby daně z příjmů právnických osob. Obecná sazba daně z příjmů právnických osob činí v oblasti Navarra 30 % a v oblasti Territorio Histórico de Bizkaia 28 %. Sazba vztahující se na komerční zisk neziskových subjektů činí 25 % resp. 21 %.
Kvůli daňové autonomii zakotvené ve španělské ústavě není obecné daňové opatření, které přijmou oblast Navarra a vláda provincie Biskajsko, selektivní z územního hlediska. Ani na jednom z obou území neexistuje žádná sportovní akciová společnost. Neexistuje proto ani žádný jiný sportovní subjekt, který by mohl tvrdit, že se s ním nezachází spravedlivě. Komise se dopustila chyby v tom, že neurčila zeměpisný rozsah referenčního systému. Pokud tedy Komise zkoumá, zda je určité daňové zacházení diskriminační, je příslušným referenčním systémem pro daňové režimy regionů, které jsou v tomto ohledu nezávislé, příslušný regionální režim.
Oblast Navarra doporučila, aby […].
Rovněž vláda provincie Biskajsko doporučuje a podporuje daňové hodnocení finančního úřadu, že klub Athletic Club Bilbao […].
Podle ustálené judikatury musí být splněny všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU, aby se dotyčné opatření považovalo za podporu ve smyslu zmíněného ustanovení (16). Podle ustálené judikatury se proto opatření považuje za státní podporu ve smyslu zmíněného ustanovení tehdy, pokud za prvé existuje zásah ze strany státu nebo zásah uskutečněný s využitím státních prostředků; za druhé, tento zásah musí ovlivnit obchod mezi členskými státy; za třetí musí poskytovat selektivní výhodu určitému podniku a za čtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže/ (17).
5.1.1. STÁTNÍ PROSTŘEDKY A PŘIČITATELNOST STÁTU
Prostřednictvím nižší sazby daně umožňuje režim podpory zavedený zákonem č. 10/1990 čtyřem klubům využívat výhodu plynoucí ze státních prostředků, jelikož se stát vzdává možných daňových příjmů. Tato výhoda vyplývá ze zbavení ekonomické zátěže, jako jsou například daňové náklady, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku (18). Nižší sazba daně představuje státní prostředky, kterých se stát vzdává. Opatření lze přičíst státu, jelikož vyplývá z uplatňování zákona č. 10/1990.
5.1.2. EXISTENCE SELEKTIVNÍ VÝHODY
Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy je nutno určit, zda opatření státu poskytuje podnikům selektivní výhodu v porovnání s ostatními podniky, které se z hlediska cíle sledovaného dotyčným opatřením nacházejí ve srovnatelné právní a faktické situaci.
Výhoda musí být za prvé poskytnuta určitému podniku. Fotbalové kluby se podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy považují za podniky tehdy, vykonávají-li hospodářskou činnost, bez ohledu na své postavení podle vnitrostátního práva. Podle ustálené judikatury Soudního dvora jsou podniky vymezeny jako subjekty, které vykonávají hospodářskou činnost, bez ohledu na jejich právní postavení a způsob jejich financování (19). Použití pravidel státní podpory nezávisí na tom, zda je subjekt založen za účelem vytváření zisku. Podle Soudního dvora a Tribunálu mohou i neziskové subjekty nabízet zboží a poskytovat služby na trhu, a proto se mohou tudíž rovněž pokládat za podniky (20). Profesionální sportovní kluby se proto pokládají za komerční podniky a podléhají právu Evropské unie v oblasti hospodářské soutěže, pokud vykonávají hospodářskou činnost (21). Profesionální fotbalové kluby dosahují zisku prostřednictvím příjmů plynoucích z prodeje vstupenek, marketingových činností, vysílacích práv, prodeje zboží, sponzorování atd. a soutěží navzájem i s ostatními subjekty v oblasti profesionálního fotbalu (které mají status sportovních akciových společností). Čtyři kluby, jichž se týká toto šetření, proto pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy představují podniky.
Pokud jde o možnou selektivní výhodu ve formě ušlých daňových příjmů, Soudní dvůr vypracoval soubor kritérií pro uplatňování čl. 107 odst. 1 Smlouvy (22).
Jak Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, rozdílné zdanění je prima facie selektivní, pokud představuje odchylku od obecného nebo referenčního daňového systému vztahující se na určité podniky. Je třeba posoudit, zda opatření spočívá v odchylce vztahující se na určité podniky v porovnání s ostatními podniky, které se z hlediska cílů daňového režimu nacházejí ve srovnatelné právní a faktické situaci. Je-li tomu tak, lze vyvodit závěr, že výhoda, kterou poskytuje opatření, je prima facie selektivní. Toto opatření však může být odůvodněno logikou a povahou daňového systému.
Prima facie selektivita
V rozhodnutí o zahájení řízení proto Komise vymezila společný referenční daňový systém pro profesionální sportovní kluby. Komise potvrzuje své předběžné stanovisko a domnívá se, že obecným pravidlem je to, že od roku 1990 jsou tyto podniky zdaňovány jako akciové společnosti podle zákona o dani z příjmů právnických osob. Kluby s určitými charakteristikami, které se týkají jejich hospodářských výsledků v předchozích letech, však mohou být i nadále zdaňovány jako nezisková organizace. Tyto podmínky fakticky splňují čtyři profesionální fotbalové kluby. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise rovněž uvedla, že se tyto čtyři kluby z hlediska cíle daňového režimu, kterým je vytváření příjmů pro stát na základě zisků společností, nacházejí ve srovnatelné právní a faktické situaci jako ostatní profesionální sportovní společnosti. Pro obě skupiny představuje základ daně výše čistého zisku, jehož podnik dosáhne na konci daňového roku. Komise toto předběžné stanovisko potvrzuje.
Odchylkou od běžných sazeb daně vztahujících se na subjekty působící v oblasti profesionálního sportu se na zdanitelný příjem některých profesionálních fotbalových klubů uplatňuje jiný daňový režim s nižší sazbou než v případě ostatních subjektů. S dříve zmíněnými kluby se zachází odlišně, jelikož využívají nižší sazbu daně, na níž nemají kluby zřízené jako akciové společnosti, jež tudíž podléhají obecné sazbě daně z příjmů právnických osob, nárok. Sedmé dodatečné ustanovení zákona č. 10/1990 proto zavádí prima facie selektivní výhodu ve prospěch určitých profesionálních fotbalových klubů.
Tato výhoda je rovněž fakticky selektivní, jelikož zákon č. 10/1990 určil omezený počet příjemců. Zavedl trvalé rozlišení, které je založeno na hospodářských výsledcích klubů v roce 1990, čímž dotyčným čtyřem klubům fakticky umožňuje zůstat mimo obecný systém daně z příjmů právnických osob a podléhat nižší sazbě daně platné pro neziskové organizace. Pokud se Španělsko domnívalo, že právní forma klubu není pro profesionální soutěže vhodná, bylo by logické změnit systém pro všechny kluby.
Co se týká důvodů toho, proč se profesionální fotbalové kluby a sportovní akciové společnosti nenacházejí ve stejné faktické a právní situaci, jak tvrdí Španělsko, Komise uvádí, že rozdíly v hospodářských výsledcích nemohou odůvodnit rozdílné zacházení, pokud jde o povinnou organizační formu nebo neexistenci volby v tomto ohledu. Ztráty nejsou vlastní určité organizační formě. Obchodní výsledky proto nejsou objektivním kritériem k odůvodnění rozdílných základů daně či stanovení určitých forem založení na dobu neurčitou.
Rozdíl nelze odůvodnit ani přísnějšími mechanismy vnitřní kontroly, na něž poukazují kluby Real Madrid CF a FC Barcelona. Tyto vnitřní kontroly nejsou pro úroveň zdanění těchto klubů podstatné a nezařazují subjekty do dvou nesrovnatelných skupin z daňového hlediska. Toto odůvodnění je mimoto v rozporu s logikou rozdílného daňového zacházení, jak bude objasněno níže (viz 57. bod odůvodnění).
Odůvodnění povahou a logikou daňového systému
Rozdílné zacházení však může být odůvodněno povahou a celkovou strukturou daňového systému (23). Jak Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, je na členském státě, který takovéto rozlišování ve prospěch některých podniků působících v oblasti profesionálního fotbalu s ohledem na výdaje zavedl, aby prokázal, že je skutečně odůvodněné povahou a obecnou strukturou dotyčného systému (24).
Jak již bylo uvedeno výše, rozdíly v hospodářských výsledcích nemohou odůvodnit rozdílné zacházení, pokud jde o povinnou organizační formu, která má za následek rozdílné zdanění. Obchodní výsledky nejsou objektivním kritériem souvisejícím s logikou daně.
Rozlišování nelze mimoto odůvodnit přísnějšími mechanismy vnitřní kontroly, na něž poukazují kluby Real Madrid CF a FC Barcelona, jak je objasněno v 55. bodě odůvodnění. Tyto vnitřní kontroly nejsou pro úroveň zdanění těchto klubů podstatné. Toto zdůvodnění je mimoto v rozporu s logikou rozdílného daňového zacházení. Důvodem rozlišování, které bylo zavedeno zákonem č. 10/1990, byla skutečnost, že mnoho klubů bylo řízeno špatně, jelikož jejich členové ani správci nenesli finanční odpovědnost za hospodářské ztráty. Nová sportovní akciová společnost by měla představovat model pro ekonomickou a právní odpovědnost klubů, které vykonávají profesionální činnost, aby se zvýšila jejich šance na řádné řízení. Údajně přísnější pravidla pro kluby však (jak se zdá) ruší základ pro toto zdůvodnění. Pokud bylo nutné, aby určité kluby podléhaly přísnější kontrole, nebyla by k dosažení účelu zmíněného zákona nezbytná povinná přeměna na akciovou společnost.
Španělsko a různé zúčastněné strany tvrdí, že odchylka od obecné sazby daně je odůvodněná, a proto neposkytuje výhodu, a odkazují v této souvislosti na rozsudek Soudního dvora ve věci Paint Graphos týkající se zdanění družstev (25). V tomto rozsudku Soudní dvůr uvedl, že vzhledem k zvláštním rysům družstevních společností, které se musí řídit zvláštními zásadami fungování, nelze mít za to, že tyto společnosti jsou ve srovnatelné faktické a právní situaci s obchodními společnostmi, pokud jednají v hospodářském zájmu svých členů a udržují s nimi nejen ryze obchodní, ale i osobní a individuální vztahy, v jejichž rámci jsou tito členové aktivně zapojeni do podnikání a mají právo na rovnoměrný podíl na hospodářských výsledcích (26).
Španělsko a zúčastněné strany uvedly, že v souladu s tímto rozsudkem představuje skutečnost, že kluby nemusejí rozdělovat zisk podílníkům, zvláštní rys, který odůvodňuje odchylku od obecné sazby daně.
Obdobně vláda provincie Biskajsko konstatuje, že nižší zdanění klubů odůvodňuje rozdíl mezi investory, kteří předpokládají, že dosáhnou výnosů ze své účasti v určité společnosti, a členy klubu, kteří toto právo nemají. Obecným cílem zdanění není pouze zdanění zisku určitého právního subjektu, nýbrž také uvážení toho, zda je zisk rozdělen mezi podílníky a zda je zdaněn i na jejich úrovni.
Tato tvrzení však nemohou podpořit nižší zdanění určitých profesionálních fotbalových klubů v porovnání s ostatními subjekty působícími v oblasti profesionálního sportu. Komise bere na vědomí, že tato tvrzení mají spíše naznačit, že se fotbalové kluby nenacházejí ve srovnatelné faktické nebo právní situaci s jakoukoli jinou akciovou společností, než vysvětlit, že odchylka od daňového zacházení s některými subjekty působícími v oblasti profesionálního sportu je odůvodněná. Každopádně tyto čtyři kluby, jež jsou sice neziskovými subjekty, usilují aktivně o dosažení zisku. V rozsudku ve věci Paint Graphos Soudní dvůr konstatoval, nelze mít za to, že se družstva nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci s obchodními společnostmi, jelikož družstva jednají v hospodářském zájmu svých členů a členové mají právo na rovnoměrný podíl na hospodářských výsledcích. Soudní dvůr odkazuje rovněž na bod 25 sdělení Komise o přímém zdanění podnikatelské činnosti, který vyjadřuje názor Komise, že povaha nebo obecná struktura vnitrostátního daňového systému může odůvodňovat to, aby družstva, která rozdělují celý svůj zisk mezi své členy, nebyla zdaněna na úrovni družstva, je-li daň vybírána na úrovni jejich členů (27).
Španělsko uvedlo, že se neziskové subjekty na rozdíl od družstev vyznačují tím, že neusilují o rozdělení zisku mezi své členy nebo subjekty, které je tvoří. Kluby nemohou rozdělovat zisk. Kluby musí použít své příjmy ke sledování cílů klubu, což znamená, že mohou tyto příjmy plně využít, místo aby jejich část poskytly svým členům.
Obdobně skutečnost, že kluby mají povinnost investovat příjmy, kterých dosáhnou prodejem sportovní infrastruktury nebo pozemků, znovu do výstavby nebo zlepšení infrastruktury stejné povahy, neoslabuje jejich soutěžní postavení ani neodůvodňuje jiné, příznivější daňové zacházení s ohledem na ostatní subjekty působící v oblasti profesionálního sportu. Spíše je motivuje k zlepšování svých zařízení.
Pokud jde o skutečnost, že kluby mohou mít méně příležitostí s ohledem na přístup na kapitálový trh, nemožnost prodávat akcie na kapitálovém trhu například těmto čtyřem klubům nebrání ve využití jiných způsobů přístupu k likviditě. V případě profesionálního sportovního klubu existují různé možnosti, jako jsou úvěry nebo prodej zboží, s ohledem na něž je přístup srovnatelný s ostatními společnostmi. Údajně menší možnosti přístupu na kapitálové trhy jako takové neodůvodňují rozdílné zacházení se zdanitelným ziskem u některých fotbalových klubů. Není ani doloženo, zda to snižuje rizika nebo zvyšuje či snižuje šanci na dosažení zisku. Je-li znevýhodnění klubů v tomto ohledu tak zjevné, jak se tvrdí, mohou tyto kluby vždy změnit formu společnosti.
Co se týká ostatních úvah, které španělské orgány a zúčastněné strany předložily v souvislosti s tvrzením Španělska ohledně neexistence výhody, porovná-li se skutečný odvod daně ze strany neziskových subjektů, předložené údaje, které jsou uvedeny v 35. bodě odůvodnění, prokazují, že efektivní zdanění profesionálních fotbalových klubů, které jsou zdaňovány jako neziskové organizace, sice nebylo nižší než u srovnatelných subjektů na základě obecného daňového režimu ve všech letech, ve většině let tomu tak však bylo. Pokud se má za to, že neziskový subjekt nemůže konsolidovat zisky jednotlivých společností, které vlastní, nemění to nic na skutečnosti, že hlavní činnost využívá nižší sazby daně.
Klub Real Madrid CF mimoto odkazuje na systém daňových dobropisů s ohledem na znovupoužití prostředků. Podle článku 42 revidovaného zákona o dani z příjmů právnických osob je v případě sportovních akciových společností, které podléhají sazbě daně z příjmů právnických osob v plné výši, odpočet s ohledem na znovupoužití mimořádného zisku nebo kapitálových zisků plynoucích z kapitálových transferů (12 %) vyšší než u sportovních klubů, které podléhají sazbě daně z příjmů právnických osob ve výši 25 %, (7 %). Podle zmíněného klubu byl v případě klubu Real Madrid CF daňový režim jakožto neziskového subjektu po určitou dobu nevýhodnější než hypotetický srovnávací obecný režim pro akciové společnosti. I kdyby se tato okolnost potvrdila, neprokazovalo by to, že běžný systém daňových dobropisů s ohledem na znovupoužití prostředků je v dlouhodobějším horizontu pro kluby v zásadě výhodnější. Daňový dobropis je mimoto přiznán pouze za určitých podmínek, které neplatí trvale.
Španělsko poukazuje rovněž na možné nevýhody klubů podle pravidel finanční fair play vydaných UEFA. Jedná se však o vnitřní předpisy fotbalové organizace, které mají zajistit přiměřené finanční řízení sportovních subjektů a zamezit trvalým ztrátám. Zmíněná pravidla nemohou odůvodnit rozdílné zdanění zisku ze strany státu. Toto odůvodnění ve skutečnosti nesouvisí s logikou a povahou referenčního daňového systému, nevylučuje proto existenci selektivity.
Efektivní zdanění, které čtyři kluby využívají, je proto v porovnání s běžným zdaněním akciových společností působících v oblasti profesionálního sportu nižší, jak dokládají číselné údaje, které poskytlo Španělsko a které jsou uvedeny v 35. bodě odůvodnění, a to i v případě, vezmou-li se v úvahu (jak podotýká klub Real Madrid) rozdílné možnosti akciových společností a neziskových subjektů s ohledem na odpočty za znovupoužití mimořádného zisku nebo kapitálových zisků plynoucích z kapitálových transferů v daném roce, v němž k tomuto znovupoužití nebo transferům došlo. Vyhrazení daňového zacházení vztahujícího se na neziskové subjekty pro čtyři kluby, včetně nižší sazby daně než u ostatních profesionálních sportovních klubů, není proto v souladu s logikou daňového systému a má za následek daňové zvýhodnění určitých klubů (28). Připomínky Španělska a zúčastněných stran neobsahují právní nebo faktické skutečnosti, které by ovlivnily předběžné závěry Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení, pokud jde o existenci výhody.
Osvobození od daně v důsledku cíle, jenž nesouvisí s daňovým systémem, jehož je součástí, proto nemůže obcházet požadavky stanovené v čl. 107 odst. 1 Smlouvy (29). Opatření státu je selektivní, jelikož přináší prospěch čtyřem konkrétním podnikům, které se tudíž nacházejí v odlišné situaci než všechny ostatní profesionální sportovní kluby, které podléhají zdanění akciových společností.
5.1.3. OVLIVNĚNÍ OBCHODU A NARUŠENÍ HOSPODÁŘSKÉ SOUTĚŽE
Výhoda poskytnutá klubu, který hraje celostátní první ligu, může mimoto ovlivnit hospodářskou soutěž a obchod mezi členskými státy. Všechny kluby podléhající zdanění neziskových subjektů jsou přinejmenším v určité fázi v celostátní první lize. Kluby působící v první a druhé lize soutěží o účast v evropských soutěžích a působí na trzích pro prodej zboží a televizních práv. Vysílací práva, prodej zboží a sponzorování jsou zdroje příjmů, o něž kluby v celostátní první lize soutěží s ostatními kluby ve své domovské zemi i mimo ni. Čím více finančních prostředků mají kluby k dispozici pro přilákání špičkových hráčů či jejich udržení, tím úspěšnější mohou být ve sportovních soutěžích, což slibuje vyšší příjmy ze zmíněných činností. Vlastnická struktura klubů je mimoto mezinárodní.
Finanční státní podpora poskytující výhodu určitým profesionálním fotbalovým klubům v podobě nižšího zdanění než v případě konkurenčních subjektů proto může ovlivnit obchod uvnitř EU a narušit hospodářskou soutěž, jelikož jejich finanční situace je v porovnání s jejich konkurenty na trhu profesionálního fotbalu v důsledku této podpory posílena (30). Představuje tudíž státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy. Tato podpora byla čtyřem klubům poskytována každoročně od vstupu zákona č. 10/1990 v platnost v říjnu 1990 až do roku 2015. Není podstatné, že tento účinek nemusel být hlavním cílem zákona č. 10/1990 (31).
5.2. DAŇOVÁ AUTONOMIE VLÁDY PROVINCIE BISKAJSKO A OBLASTI NAVARRA
Klub Athletic Club Bilbao je usazen v regionu Territorio Histórico de Bizkaia, Club Atlético Osasuna v oblasti Navarra. Komise nezpochybňuje daňovou autonomii vlády provincie Biskajsko a oblasti Navarra, včetně jejich výsad. Nezpochybňuje ani jejich pravomoc stanovit sazbu daně z příjmů právnických osob, která platí na jejich území. Komise si je vědoma této autonomie rovněž v souvislosti s uplatňováním pravidel státní podpory a určením selektivity opatření. Komise se však v tomto rozhodnutí zabývá účinky, jež mohou mít různé formy společnosti v rámci příslušného platného daňového režimu, a tím, zda je toto zacházení za určitých podmínek selektivní, a to s náležitým přihlédnutím k rozdílům v sazbách daně z příjmů právnických osob na některých územích.
Zákon č. 10/1990 však platí na celém území Španělska, a může tudíž vyvolávat účinky rozdílného zacházení i v regionech, které stanoví jinou sazbu daně z příjmů právnických osob, liší-li se tato sazba u určitých profesionálních fotbalových klubů (neziskových organizací), které se nacházejí ve srovnatelné situaci s ostatními kluby, jímž toto zacházení přiznáno není (sportovními akciovými společnostmi). Jak je popsáno v 42. bodě odůvodnění, oba regiony fakticky uplatňují rozdílnou sazbu daně z příjmů právnických osob, ačkoli je tato sazba podobná španělskému daňovému režimu. Není rozhodující, že shodou okolností může zákon č. 10/1990 na příslušných územích využít pouze jeden subjekt (32). Otázkou však není to, zda mohou kluby Athletic Club Bilbao a Club Atlético Osasuna i nadále využívat status neziskového subjektu, nýbrž to, že požívají nižší sazby daně, než je sazba obecně platná pro ostatní podniky ve srovnatelné situaci.
5.3. HODNOCENÍ PODPORY JAKO NOVÉ PODPORY
Co se týká návrhu Španělska a zúčastněných stran, že podpora ve formě nižší sazby daně z příjmů právnických osob vztahující se na sportovní kluby představuje existující podporu, je zjevné, že obecné daňové rozlišení mezi akciovými společnostmi a neziskovými subjekty pochází z doby před přistoupením Španělska. Jak bylo rovněž zdůrazněno, toto rozlišování přináší prospěch neziskovým organizacím ve všech odvětvích, bez ohledu na velikost podniku či místo, kde se tento podnik nachází. Španělsko rovněž objasnilo, že v době přistoupení Španělska v roce 1986 byly všechny fotbalové kluby neziskovými subjekty. Komise proto není oprávněna považovat opatření za novou podporu.
Podle čl. 1 písm. b) bodu i) procesního nařízení se existující podporou rozumějí všechna opatření podpory, která byla zavedena před vstupem Smlouvy o fungování EU v platnost a zůstávají v příslušných členských státech použitelná i po něm. Podle čl. 1 písm. c) procesního nařízení zahrnuje pojem „nová podpora“ nejen zcela nová opatření podpory, nýbrž i změny existující podpory. Pro účely čl. 1 písm. c) procesního nařízení je v čl. 4 odst. 1 nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (33) významná změna existující podpory popsána jako jakákoli změna kromě úprav čistě formálního či administrativního charakteru, která nemůže ovlivnit hodnocení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem. To znamená, že změnu existující podpory, která by mohla ovlivnit původní hodnocení Komise týkající se režimu, je nutno považovat za novou podporu.
V čl. 4 odst. 2 nařízení (ES) č. 794/2004 je jako příklad změn, které vyžadují oznámení, uvedeno zpřísnění kritérií pro uplatnění povoleného režimu podpor. To zahrnuje rovněž snížení počtu způsobilých příjemců podpory (v tomto případě velmi významné). Proto bez ohledu na analýzu pravidel platných v době před přistoupením zavedl zákon č. 10/1990 nový režim, který omezuje daňové zacházení vztahující se na neziskové subjekty na určité fotbalové kluby, zatímco ostatní profesionální sportovní kluby jsou povinně převedeny do obecně platného režimu daně z příjmů právnických osob.
Prostřednictvím sporného opatření se čtyři podniky nacházejí v situaci, která je výhodnější než postavení podniků, jež podle zákona podléhají obecným sazbám daně. Opatření tudíž zavádí rozlišování v rámci odvětví, v němž kluby působí, a ovlivňuje soutěžní rovnováhu v tomto odvětví. Zajišťuje, že tyto zvýhodněné kluby jsou relativně silnější, přičemž je současně oslabeno soutěžní postavení jejich konkurentů. Zákon č. 10/1990 vyloučil v případě profesionálního sportu obecně možnost působit jako neziskový subjekt, jednotlivým subjektům působícím v oblasti profesionálního fotbalu však umožnil setrvání v příznivějším právním prostředí. Tato změna zavedla rozdílné zdanění v rámci jednoho odvětví. To představuje diskriminaci mezi podniky v tomto odvětví, která nemá čistě formální či administrativní charakter a může ovlivnit hodnocení slučitelnosti opatření podpory s vnitřním trhem (jak je prokázáno v dalším oddíle).
Komise v neposlední řadě podotýká, že uplynutí promlčecí lhůty stanovené v článku 17 procesního nařízení neznamená přeměnu této nové podpory na existující podporu (34).
Změnu, která byla zavedena zákonem č. 1990, jenž snížil okruh potenciálních příjemců a vytvořil na trhu novou situaci v oblasti hospodářské soutěže, je proto nutno považovat za novou podporu.
5.4. SLUČITELNOST PODPORY
Státní podpora se považuje za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud spadá do některé z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (35), a lze ji považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Komise zjistí, že spadá do některé z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 3 Smlouvy o fungování EU (36). Členský stát, který podporu uděluje, však musí prokázat, že poskytnutá státní podpora je slučitelná s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy o fungování EU (37).
Španělsko ani příjemci netvrdili, že se v daném případě použije některá z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy o fungování EU.
Komise v této souvislosti podotýká, že jelikož podpora v podobě nižších daní vede k snížení nákladů, které kluby obvykle hradí v rámci svých činností, měla by se tato podpora považovat za provozní podporu. Tuto podporu nelze zpravidla považovat za slučitelnou s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. c) Smlouvy, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, a dotyčné daňové pobídky nejsou časově omezené, postupně se nesnižují ani nejsou úměrné tomu, co je nezbytné k odstranění konkrétního hospodářského znevýhodnění dotčených oblastí.
Podpora sportu může představovat cíl společného zájmu ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c) Smlouvy. V čl. 165 odst. 1 Smlouvy je uvedeno, že Unie přispívá k podpoře hledisek sportu. Podle odstavce 2 zmíněného článku se tak však děje s ohledem na rozvoj evropského rozměru sportu podporou spravedlivého a otevřeného sportovního soutěžení.
Španělsko a zúčastněné strany nepředložily žádná tvrzení, která by mohla podpořit slučitelnost podpory podle čl. 107 odst. 3 písm. c) Smlouvy ve smyslu popsaném v článku 165 Smlouvy. Je zřejmé, že cílem dotyčného opatření není obecná podpora sportu, jelikož opatření má podporovat čtyři jednotlivé profesionální sportovní kluby.
Komise proto nemůže určit cíl společného zájmu, který by mohl odůvodnit selektivní podporu určitých silných subjektů ve vysoce konkurenčním hospodářském odvětví a který by kompenzoval možnost narušení hospodářské soutěže na vnitřním trhu. Státní podpora proto není slučitelná s vnitřním trhem.
5.5. NAVRÁCENÍ PODPORY
Podle Smlouvy a ustálené judikatury Soudního dvora je Komise v případě, že zjistí, že podpora není slučitelná s vnitřním trhem, oprávněna rozhodnout, že dotyčný stát takovou podporu zruší nebo upraví (38). Soudní dvůr rovněž opakovaně rozhodl, že povinnost členského státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení dřívějšího stavu (39). Soudní dvůr v tomto ohledu stanovil, že tohoto cíle je dosaženo, jakmile příjemce vrátí protiprávní podporu, čímž ztrácí výhodu, kterou měl na trhu ve vztahu ke svým soutěžitelům, a obnoví se stav, který předcházel poskytnutí podpory (40).
V souladu s judikaturou čl. 16 odst. 1 procesního nařízení stanoví, že „je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil […]“.
Jelikož daný režim nebyl oznámen Komisi a jelikož na základě tohoto režimu byla čtyřem profesionálním fotbalovým klubům poskytnuta jednotlivá podpora v rozporu s článkem 108 Smlouvy, kterou je třeba tudíž považovat za protiprávní a neslučitelnou podporu, musí být příslušná částka získána zpět, aby se na trhu obnovil stav, který předcházel poskytnutí podpory. Navrácení podpory by se mělo vztahovat na období, ve kterém byla příjemci poskytnuta výhoda, tj. od okamžiku, kdy byla příjemci podpora dána k dispozici, do jejího skutečného navrácení, a částky, které mají být navráceny, jsou úročeny do dne skutečného navrácení. Datem, k němuž byla podpora dána příjemcům k dispozici, je datum, k němuž odvedli daň z příjmů právnických osob se zvýhodněnou sazbou.
Podle čl. 17 odst. 1 procesního nařízení podléhají pravomoci Komise ve věci navrácení podpory promlčecí lhůtě deseti let. Podle čl. 17 odst. 2 uvedeného nařízení počíná promlčecí lhůta dnem, kdy je protiprávní podpora udělena příjemci. Jakékoli opatření přijaté Komisí nebo členským státem jednajícím na žádost Komise, týkající se protiprávní podpory, přerušuje běh promlčecí lhůty. Rozhodujícím faktorem při určování počátku promlčecí lhůty uvedené v článku 17 je tudíž okamžik, kdy byla podpora skutečně poskytnuta. Toto ustanovení odkazuje na poskytnutí podpory příjemci, nikoli na datum přijetí režimu podpory.
V případě režimu znamenajícího výhody, které jsou poskytovány pravidelně, se den přijetí právního aktu představujícího právní základ poskytnutí podpory a den, kdy je podnikům skutečně výhoda poskytnuta, mohou z časového hlediska významně lišit. V takovém případě musí být podpora, pro účely stanovení promlčecí lhůty, považována za poskytnutou příjemci teprve v okamžiku, kdy je mu skutečně dána k dispozici. Promlčecí lhůta proto začíná běžet každý rok dnem, k němuž je splatná daň z příjmů právnických osob, ačkoliv akt, který je právním základem podpory, byl přijat v roce 1990 (41).
Povinnost Španělska týkající se navrácení podpory se bude proto vztahovat na desetileté období ode dne, kdy Komise poprvé požádala Španělsko o informace týkající se opatření podpory. K tomu došlo dne 15. února 2010. Období pro uhrazení daňového nedoplatku proto začíná daňovým rokem 2000.
Částku podpory pro čtyři fotbalové kluby představuje rozdíl mezi výší daně z příjmů právnických osob, kterou kluby skutečně odvedly, a výší této daně, která by byla splatná, pokud by se na ně v daném roce vztahovaly předpisy o dani z příjmů právnických osob platné pro akciové společnosti.
Skutečnou výhodu je však nutno zjistit s přihlédnutím k zvláštnostem režimu daně z příjmů právnických osob platného pro neziskové subjekty, který mohl v jednotlivých letech případně vést k vyšší skutečné dani z příjmů právnických osob než v hypotetickém srovnávacím scénáři založeném na zdanění sportovní akciové společnosti. Komise bere na vědomí tvrzení, která předložil klub Real Madrid CF […]. Komise však připomíná, že přesná výše podpory, která má být navrácena, bude posouzena v každém jednotlivém případě během řízení o navrácení podpory, jež uskuteční španělské orgány v úzké spolupráci s Komisí.
Komise v tomto ohledu podotýká, že podle rozsudku ve věci Unicredito by podpora, jež má být navrácena, neměla zohledňovat hypotetické skutečnosti, jako jsou volby, často vícenásobné, které mohly být učiněny dotyčnými subjekty, vzhledem k tomu, že skutečně učiněné volby zahrnující prospěch z podpory se mohou ukázat jako nezměnitelné (42).
Komise konstatuje, že zákonem č. 10/1990 zavedlo Španělsko protiprávně podporu ve formě zvýhodnění klubů Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna, FC Barcelona a Real Madrid CF s ohledem na daň z příjmů právnických osob v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.
Tato podpora není slučitelná s vnitřním trhem. Španělsko musí proto toto selektivní zacházení se čtyřmi kluby ukončit a zajistit, aby tyto kluby navrátily rozdíl mezi skutečně odvedenou daní z příjmů právnických osob a daní z příjmů právnických osob, které by podléhaly, pokud by měly právní formu sportovní akciové společnosti, a to od daňového roku 2000,
Vyhrazením práva na zvýhodněnou sazbu daně z příjmů právnických osob platnou pro neziskové organizace některým profesionálním fotbalovým klubům představuje sedmé dodatečné ustanovení zákona č. 10/1990 (Ley de 15 de octubre, del Deporte) státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie ve prospěch těchto fotbalových klubů, konkrétně Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna, FC Barcelona a Real Madrid CF. Tuto podporu zavedlo Španělské království protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie a tato podpora není slučitelná s vnitřním trhem.
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době udělení splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (EU) 2015/1588 (43) a platným v době přiznání podpory.
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (EU) 2015/1588 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
1. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004 a nařízení Komise (ES) č. 271/2008 (44), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělské království zruší režim podpory uvedený v článku 1 s účinkem ode dne přijetí tohoto rozhodnutí.
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
celkovou částku podpory, kterou obdržel každý z příjemců uvedených v článku 1;
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
2. Španělské království bude Komisi informovat o vývoji vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí až do úplného navrácení podpory uvedené v článku 1. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úroků, které již příjemci vrátili.
(1) Úř. věst. C 69, 7.3.2014, s. 115.
(4) „Kluby, které se v době přijetí tohoto zákona účastní oficiálních fotbalových soutěží na profesionální úrovni a při všech auditech provedených na žádost profesionální fotbalové ligy od sezóny 1985–1986 vykazovaly kladný zůstatek vlastního kapitálu, si ponechávají svou stávající právní strukturu, neschválí-li jejich valná hromada opak…“
(5) Zdroj: Deloitte, Football Money League 2015, http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/na/Documents/audit/gx-football-money-league-2015.pdf
(6) Věc Bosman, C-415/93, ECLI:EU:C:1995:463, bod 73, věc Meca-Medina a Majcen v. Komise, C-519/04 P, ECLI:EU:C:2006:492, bod 22 a Olympique Lyonnais, C-325/08, ECLI:EU:C:2010:143, bod 23.
(7) Spojené věci UGT-Rioja, C-428/06 až 434/06, ECLI:EU:C:2008:488.
(8) Věc Kennemer Golf, C-174/00, ECLI:EU:C:2002:200.
(9) Spojené věci Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550.
(10) BOE No 288, de 28 de noviembre de 2014, s. 96939.
(11) Zdroj: Recaudación y estadísticas del sistema tributario español 2001–2011, http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/Tributos/Estadisticas/Recaudacion/2011/Analisis_estadistico_recaudacion_2011.pdf
(12) Úř. věst. C 384, 10.12.1998, s. 3.
(13) Spojené věci Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550.
(14) BOE No. 39, de 14 de febrero de 1981, s. 3408.
(15) Nařízení Rady (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 Smlouvy o fungování Evropské unie (Úř. věst. L 248, 24.9.2015, s. 9).
(16) Viz věc Komise v. Deutsche Post, C-399/08 P, ECLI:EU:C:2010:481, bod 38 a citovaná judikatura.
(17) Viz věc Komise v. Deutsche Post, C-399/08 P, ECLI:EU:C:2010:481, bod 39 a citovaná judikatura.
(18) Věc Banco Exterior de España, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100, bod 13; věc Německo v. Komise, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467, bod 25; věc Itálie v. Komise, C-6/97, ECLI:EU:C:1999:251, bod 15; věc Heiser, C-172/03, ECLI:EU:C:2005:130, bod 36.
(19) Spojené věci Pavlov a další, C-180/98 až C-184/98, ECLI:EU:C:2000:428, bod 74.
(20) Spojené věci Van Landewyck, 209/78 až 215/78 a 218/78, ECLI:EU:C:1980:248, bod 88; věc FFSA a další, C-244/94, ECLI:EU:C:1995:392, bod 21; věc MOTOE, C-49/07, ECLI:EU:C:2008:376, body 27 a 28.
(21) Věc Bosman, C-415/93, ECLI:EU:C:1995:463, bod 73, věc Meca-Medina a Majcen v. Komise, C-519/04 P, ECLI:EU:C:2006:492, bod 22 a Olympique Lyonnais, C-325/08, ECLI:EU:C:2010:143, bod 23.
(22) Nejnověji rozsudek ze dne 8. září 2011 ve spojených věcech Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550.
(23) Viz bod 25 sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti, Úř. věst. C 384, 10.12.1998, s. 3.
(24) Věc Italská republika v Komise, T-211/05, ECLI:EU:T:2009:304, bod 125.
(25) Spojené věci Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550.
(26) Spojené věci Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, bod 61.
(27) Spojené věci Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, bod 71.
(28) Toto odůvodnění je podobné jako v rozsudku ve věci Italská republika v. Komise, T-211/05, ECLI:EU:T:2009:304, body 120 a 121 (potvrzeném Soudním dvorem v rozsudku ve věci Itálie v. Komise, C-458/09 P, ECLI:EU:C:2011:769, bod 60), v němž se usuzovalo, že selektivní daňová výhoda je dostupná pouze pro podniky přijaté ke kótování na regulovaném trhu během krátkého období, zatímco všechny ostatní podniky neměly k výhodám plynoucím z tohoto režimu přístup, jelikož během období, na které se vztahuje režim podpor, nemohly splňovat podmínky požadované ke kótování.
(29) Spojené věci Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, bod 70.
(30) Věc Heiser, C-172/03, ECLI:EU:C:2005:130, bod 55, spojené věci Comitato „Venezia vuole vivere“ a další v. Komise, C-71/09 P, C-73/09 P a C-76/09 P, ECLI:EU:C:2011:368, bod 136. Viz rovněž věc Německo v. Komise, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467, bod 30 a citovaná judikatura.
(31) Věci Francie v. Komise, C-241/94, ECLI:EU:C:1996:353, bod 20, Belgie v. Komise, C-5/01, ECLI:EU:C:2002:754, bod 45 a Itálie v. Komise, C-458/09 P, ECLI:EU:C:2011:769, bod 60.
(32) Komise v této souvislosti uvádí, že v oblasti Territorio Histórico de Bizkaia je (jak se zdá) usazena jedna sportovní akciová společnost, a to Basket Bilbao Berri SAD.
(33) Nařízení Komise (ES) č. 794/2004 ze dne 21. dubna 2004, kterým se provádí nařízení Rady (EU) 2015/1589, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 Smlouvy o fungování Evropské unie (Úř. věst. L 140, 30.4.2004, s. 1).
(34) Věc France Télécom SA v. Evropská komise, C-81/10 P, ECLI:EU:C:2011:811, bod 73.
(35) Výjimky stanovené v čl. 107 odst. 2 Smlouvy o fungování EU se týkají: a) podpor sociální povahy poskytovaných individuálním spotřebitelům; b) podpor určených k náhradě škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými mimořádnými událostmi, a c) podpor poskytovaných hospodářství určitých oblastí Spolkové republiky Německo.
(36) Výjimky stanovené v čl. 107 odst. 3 Smlouvy o fungování EU se týkají: a) podpor, které mají napomáhat hospodářskému rozvoji určitých oblastí; b) podpor, které mají napomoci uskutečnění některého významného projektu společného evropského zájmu anebo napravit vážnou poruchu v hospodářství některého členského státu; c) podpor, které mají usnadnit rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí; d) podpor určených na pomoc kultuře a zachování kulturního dědictví a e) podpor, které určí Rada rozhodnutím.
(37) Věc Olympiaki Aeroporia Ypiresies v. Komise, T-68/03, ECLI:EU:T:2007:253, bod 34.
(38) Viz věc Komise v. Německo, C-70/72, ECLI:EU:C:1973:87, bod 13.
(39) Viz spojené věci Španělsko v. Komise, C-278/92 až C-280/92, ECLI:EU:C:1994:325, bod 75.
(40) Viz věc Belgie v. Komise, C-75/97, ECLI:EU:C:1999:311, body 64–65.
(41) Věc France Télécom SA v. Evropská komise, C-81/10 P, ECLI:EU:C:2011:811, body 80 až 85.
(42) Věc Unicredito, C-148/04, ECLI:EU:C:2005:774, body 118, 119.
(43) Nařízení Rady (EU) 2015/1588 ze dne 13. července 2015 o použití článků 107 a 108 Smlouvy o fungování Evropské unie na určité kategorie horizontální státní podpory (Úř. věst. L 248, 24.9.2015, s. 1).
(44) Nařízení Komise (ES) č. 271/2008 ze dne 30. ledna 2008, kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004, kterým se provádí nařízení Rady (ES) č. 659/1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (Úř. věst. L 82, 25.3.2008, s. 1).

References: čl. 108
 čl. 19
 zákona č. 10
 čl. 9
 čl. 28
 čl. 107
 zákona č. 10
 čl. 107
 čl. 107
 čl. 107
 zákona č. 10
 čl. 1
 čl. 107
 zákona č. 10
 čl. 107
 čl. 107
 čl. 107
 čl. 107
 zákona č. 10
 čl. 107
 čl. 107
 zákona č. 10
 zákona č. 10
 čl. 1
 čl. 1
 čl. 1
 čl. 4
 čl. 4
 čl. 107
 čl. 107
 čl. 107
 čl. 107
 čl. 107
 čl. 107
 čl. 165
 čl. 107
 čl. 16
 čl. 17
 čl. 17
 čl. 108
 zákona č. 10
 čl. 107
 čl. 108
 čl. 107
 čl. 107