Source: http://kraken.slv.cz/5Afs72/2005
Timestamp: 2018-09-21 22:33:59+00:00

Document:
5Afs72/2005
è. j. 5 Afs 72/2005-117
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce obchodní spoleènosti M.-B., spol. s r. o., zast. JUDr. Milanem Fri¹manem, advokátem se sídlem v Písku, Budovcova 2530, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, Mánesova 3, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 3. 2005, è. j. 10 Ca 174/2003-71,
Rozsudkem ze dne ze dne 23. 3. 2005, è. j. 10 Ca 174/2003-71, zamítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 7. 2003, è. j. 2104/120/2003, kterým ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Milevsku (dále jen správce danì ) ze dne 26. 11. 2002, è. j. 23647/02/098970. Tímto rozhodnutím správce danì ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 v èástce 194 250 Kè.
Stì¾ovatel kasaèní stí¾nost podává z dùvodù vad øízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. soudního øádu správního a takté¾ pro nepøezkoumatelnost ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel ji¾ v podané ¾alobì ke krajskému soudu namítal, ¾e správce danì postupoval pøi dùkazním øízení v rozporu s právními pøedpisy. Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvou z 10. 4. 2002, aby prokázal, ¾e náhrady vyplacené M. S. za pou¾ití soukromého automobilu v roce 1999 ve vý¹i 175 412,20 Kè jsou náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ování zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel na uvedenou výzvu øádnì a vèas odpovìdìl a navrhl provedení konkrétních dùkazù. Správce danì nìkteré z navr¾ených dùkazù provedl. Dne 11. 9. 2002 byl proveden výslech svìdka K., k nìmu¾ stì¾ovatel nebyl pøizván, zbaven tak byl svých práv dle § 16 odst. 4 zákona è. 337/92 Sb. (dále jen daòový øád ).
Dále provedl správce danì i tøi místní ¹etøení, k nim¾ stì¾ovatel nebyl pøizván-u B. T. a. s. byl sly¹en R. L., nepochybnì jako svìdek. U J. d. a. s. B. byl sly¹en zástupce spoleènosti, nepochybnì jako svìdek, u S. B. a. s. byl sly¹en Ing. P. K., jako svìdek.
Ve v¹ech vý¹e uvedených pøípadech namítal stì¾ovatel ji¾ v podané ¾alobì, ¾e dùkazy, které byly získány v rozporu se zákonem, nelze pova¾ovat za dùkazní prostøedky a vycházet z nich, není vùbec rozhodné, zda v rozporu se zákonem získané dùkazy, o nì¾ je opíráno ¾alobou napadené rozhodnutí, korespondují èi nekorespondují s tvrzeními ¾alobce.
Dùkazy, o nì¾ se opírá, èi které hodnotí správce danì ve svém rozhodnutí, a» ji¾ jsou ve prospìch èi neprospìch daòového subjektu, musí být získány procesním zpùsobem, tedy v souladu se zákonem.
Nelze vùbec vylouèit, ¾e pøi zaji¹tìní práva stì¾ovatele, které mu garantuje § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, mohly být zji¹tìny dal¹í, pro daòové øízení významné skuteènosti.
Správce danì ve v¹ech shora uvedených pøípadech nepostupoval ústavnì konformním zpùsobem-napø. nález Ústavního soudu è. 134 uveøejnìný ve Sbírce nálezù a usnesení Ústavního soudu ÈR, roèník 2002, IV. díl.
Krajský soud v napadeném rozsudku nedává sice za pravdu ¾alovanému v tom smìru, ¾e J. K. nebyl sly¹en jako svìdek a ¾e ani osoby sly¹ené pøi místních ¹etøeních nebyly sly¹eny jako svìdci, a uvádí, ¾e v¹echny uvedené osoby byly sly¹eny jako svìdci, to ¾e ¾alobce nebyl o procesních úkonech zpraven, pøedstavuje procesní pochybení. Toto procesní pochybení je v¹ak bez vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Zmínìný závìr krajského soudu v odùvodnìní (str. 9) touto kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku v¹ak nelze v ¾ádném pøípadì akceptovat. Stì¾ovatel zde poukazuje na rozsudek uveøejnìný pod è. 255 Sbírky rozhodnutí NSS 7/2004, kde se výslovnì uvádí:
Ústavnì konformní výklad ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu pøijal Ústavní soud Èeské republiky ve svých nálezech (srov. napø. nález ze dne 11. 9. 2001, sp. zn. I. ÚS 59 1/2000, nebo nález ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Podle názoru Ústavního soudu ÈR je v rámci zachování principu rovnosti zbraní v daòovém øízení tøeba vycházet z toho, ¾e pravidlo uvedené v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu je nutno aplikovat v¾dy, provádí-li finanèní orgán ve vztahu k daòovému subjektu dokazování podle § 31 tohoto zákona. Daòový subjekt má právo zúèastnit se v rámci daòového øízení ústního jednání, byt ne¹lo ji¾ o daòovou kontrolu, co¾ vyplývá z ustanovení § 7 odst. 1 tohoto zákona, podle nìho¾ se daòového øízení vedeného správcem v souladu s ustanovením § 12 daòového øádu protokol, jeho¾ nále¾itosti jsou uvedeny v následujících odstavcích § 12 tohoto zákona. Není-li daòovému subjektu umo¾nìno klást svìdkùm otázky, je svìdecká výpovìï jako dùkazní prostøedek nepou¾itelná. Ve v¹ech pøípadech, kdy je vyslýchaná osoba dotazována na dùle¾ité okolnosti v daòovém øízení, je¾ se týkají osob jiných, jedná se zjevnì o výslech svìdka. Svìdek je podle zákona povinen vypovídat pravdu a nic nezamlèet. O tom, jako¾ i o následcích nepravdivé nebo neúplné výpovìdi, musí být pouèen. Pro úèely dokazování v daòovém øízení je nutno preferovat pou¾ití bezprostøedních dùkazù a daòový subjekt s ohledem na zásadu rovnosti zbraní má právo se s tìmito dùkazy seznámit. Daòovému subjektu musí být umo¾nìno, aby jeho vìc byla projednána v jeho pøítomnosti a aby se mohl vyjádøit ke v¹em uvedeným dùkazùm (èl. 38 odst. Listiny základních práv a svobod).
Vzhledem ke shora uvedenému lze uzavøít, ¾e pokud se ¾alobou napadené rozhodnutí opírá o dùkazy, které byly poøízeny v rozporu se zákonem (§ 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu), pøièem¾ ¾aloba výslovnì tuto vadu vytýká, nejedná se pouze o procesní pochybení v postupu správce danì nemající vliv na zákonnost soudem pøezkoumávaného rozhodnutí, ale o poru¹ení povinnosti správce danì postupovat v daòovém øízení ústavnì konformním zpùsobem, v tomto pøípadì poru¹ení práva daòového subjektu na projednání vìci v jeho pøítomnosti a práva vyjádøit se ke v¹em provádìným dùkazùm. Proto soud napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 1, odst. 4 a § 76 odst. 1 a) a b) s. ø. s.). Proto¾e rozhodnutí správního orgánu I. stupnì trpí stejnými vadami, soud je podle § 78 odst. 3 s. ø. s.
Stì¾ovatel rovnì¾ setrvává na svém stanovisku, uvedeném ve své ¾alobì (str. 4, 5), ¾e nelze operovat, jak èiní správce danì se zásadou hospodárnosti, v souvislostech s nezákonnì provedenými dùkazy (str. 8 rozhodnutí ¾alovaného ze 14. 7. 2003, è. j. 2104/120/2003).
Krajský soud se ani s touto námitkou v napadeném rozsudku nevypoøádává, tím je tento rozsudek nepøezkoumatelný. Kromì toho nelze pøehlédnout, ¾e napadený rozsudek trpí dal¹í vadou, nebo» pøejímá závìry ¾alovaného, ten v¹ak k nim dochází bez toho, ¾e by pova¾oval vý¹e uvedené osoby za svìdky, zatímco soud v napadeném usnesení hovoøí o tom, ¾e o svìdky ¹lo.
Správce danì také vyzval stì¾ovatele výzvou z 10. 4. 2002, aby prokázal, ¾e náhrady cestovních výdajù M. K. za pou¾ívání vlastního osobního automobilu jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, kdy¾ mìl o tom pochybnosti zejména na základì údajù v protokolech o provedení STK v roce 95 a 98.
Stì¾ovatel opìt na uvedenou výzvu øádnì a vèas odpovìdìl a navrhl provedení konkrétních dùkazù, tedy øádnì oznaèil relevantní dùkazní prostøedky.
Stì¾ovatel pøedlo¾il jako dùkazy èestné prohlá¹ení kupce automobilu H., písemná prohlá¹ení obchodních partnerù k prokázání slu¾ebních jízd a zároveò navrhl, aby osoby, které pøedlo¾ily písemné prohlá¹ení a dal¹í, byly sly¹eny jako svìdci.
®alovaný se vypoøádal s písemnými prohlá¹eními vadnì, kdy¾ tvrdí, ¾e Vámi pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení, které jste pøedlo¾ili jako listinné dùkazní prostøedky, nelze pova¾ovat za dùkaz ve smyslu § 31 odst. 4 zák. o správì daní . . . (rozhodnutí o odvolání vydané ¾alovaným dne 14. 7. 2003, str. 5).
Návrhy na provedení výslechù navr¾ených svìdkù pak ¾alovaný vyøídil následovnì:
K va¹emu návrhu na výslech svìdkù z øad obchodních partnerù správce danì nepøistoupil, nebo» je nepravdìpodobné, ¾e by sly¹ení svìdci mohli s takovým èasovým odstupem potvrdit, v jaký konkrétní den se jednání, resp. slu¾ební cesta paní S. a pana K. soukromým autem uskuteènila, co¾ ostatnì sami uvádíte ve své odpovìdi a proto v písemných prohlá¹eních i obchodní partneøi uvádìjí pouze èetnost jednání a nikoliv konkrétní data. Dal¹ím dùvodem, proè uvedených osob správce danì nepøistoupil, je skuteènost, ¾e správce danì nezpochybnil, ¾e uvedené automobily byly k pracovním cestám v urèitém rozsahu vyu¾ity, jak potvrzují i obchodní partneøi a tyto výslechy nemohly tudí¾ vnést nová skutková zji¹tìní do uvedeného pøípadu.
Pøedev¹ím není správné tvrzení, ¾e pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení nejsou dùkazem ve smyslu § 31 odst. 4 zák. daòového øádu. Podle uvedeného zákonného ustanovení lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech støedkù, jimi¾ se mohou ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Stì¾ovatelem pøedlo¾ená písemná prohlá¹ení tedy jsou dùkazní prostøedky ve smyslu § 31 odst. 4 daòového øádu a správce danì se s nimi musel pøi hodnocení dùkazù podle odst. § 3 citovaného zákona øádnì vypoøádat.
Stì¾ovatel pova¾uje stejnì tak za nezákonné, ¾e správce danì odmítl provést výslechy navr¾ených svìdkù které se zjevnì vztahovaly k pøedmìtu daòového øízení. U¾ vùbec nelze souhlasit s vý¹e uvedeným zdùvodnìním správce danì o neprovedení navrhovaných výslechù.
Je nesporné, ¾e daòový subjekt má ze zákona povinnost prokazovat svá tvrzení ohlednì skuteèností, které tvrdí v daòovém øízení. Je tedy povinen navrhovat dùkazní prostøedky, kterými mohou být jak listiny èi jiné hmotné dùkazy, tak zejména svìdectví jiných osob ve smyslu § 8 odst. 1 daòového øádu. Správce danì samozøejmì není povinen bez výjimky provést ka¾dý navr¾ený dùkaz. Nicménì je povinen podle § 31 odst. 2 daòového øádu dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, byly zji¹tìny co nejúplnìji, jinými slovy je povinen zjistit øádnì skutkový stav.
Pokud navr¾ené dùkazní prostøedky se vztahují k pøedmìtu daòového øízení a mohou skuteènosti, které se tohoto øízení týkají, objasnit, je namístì navr¾ené dùkazy provést. V souzené vìci stì¾ovatel navrhoval výslechy øady svìdkù a to jasnì k okolnostem, které se týkají daòového øízení.
Napø. vùbec není pochybnost o tom, ¾e navr¾ený dùkaz výslechem svìdka H., který od stì¾ovatele koupil osobní automobil a ve svém èestném prohlá¹ení potvrdil stav tachometru v únoru èi bøeznu 2002, mìl být proveden, proto¾e by objasnil naprosto rozhodující okolnost, o ní¾ vyslovil správce danì pochybnost a tato svìdecká výpovìï by se musela hodnotit také v souvislosti se zmínìným èestným prohlá¹ením (a samozøejmì i dùkazy dal¹ími). Pokud správce danì neprovedl navr¾ené dùkazy, které mají souvislost s daòovým øízením, a jimi¾ daòový subjekt chtìl prokazovat skuteènosti rozhodné pro toto daòové øízení, pak nemohl správce danì provést øádné respektive ¾ádné hodnocení dùkazù.
Správce danì mù¾e samozøejmì odmítnout i provedení dùkazù, které se týkají daòového øízení a které mohou objasnit dùle¾ité okolnosti, které se tohoto øízení týkají, to ov¹em pouze v pøípadì, kdy¾ provedl jiné dùkazy, kterými jsou bezpeènì prokázány skuteènosti, je¾ se v daòovém øízení musí zji¹»ovat, tak¾e je zbyteèné provádìt ke zji¹tìní nìjaké okolnosti dal¹í dùkazy, jestli¾e tato okolnost je ji¾ dùkazy provedenými objasnìna.
V souzené vìci v¹ak odmítl správce danì provést stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy, aèkoli se týkaly okolností daòového øízení u stì¾ovatele, v podstatì s odùvodnìním, ¾e tito svìdci by stejnì nemohli nic potvrdit. Takový postup s ohledem na zásady, které jsou shora rozebrány, byl naprosto nepøípustný a v rozporu se zákonem. Navr¾ené dùkazy bylo nezbytné provést a závìry z nich mohl správce danì uèinit teprve poté, co tyto dùkazy zhodnotil a to samostatnì a v souvislosti s dùkazy ostatními.
V¹echny vý¹e uvedené námitky ji¾ stì¾ovatel uplatnil i v ¾alobì, na základì ní¾ byl vydán touto kasaèní stí¾ností napadený rozsudek. Krajský soud se v¹ak nekriticky v tomto smìru s vý¹e uvedenými závìry ¾alovaného v napadeném rozsudku ztoto¾nil. Tento postup je nezákonný. Paradoxní pøístup zaujímá krajský soud v napadeném rozsudku stran listinných dùkazù. Na str. 10 napadeného rozsudku krajský soud uvádí, ¾e podle § 31 odst. 4 daòového øádu lze jako dùkazních prostøedkù vyu¾ít v¹ech prostøedkù, kterými lze ovìøit skuteènosti, které mají význam pro stanovení základu danì a danì. Takovými dùkazními prostøedky mohou být té¾ listiny. Ihned následnì krajský soud uvádí, ¾e konkrétní písemná prohlá¹ení pøedlo¾ená ¾alobcem tento zákonný po¾adavek nesplòují. Ov¹em na str. 11 odst. 3 napadeného rozsudku krajský soud uvádí : . . . R. H. ve svém èestném prohlá¹ení potvrdil, ¾e vozidlo Chevrolet Nova, které koupil od M. K., mìlo... .
Tedy-¾alovaný ¾ádné listiny za dùkazy nepova¾uje, nemù¾e tedy z nich vycházet. Krajský soud rovnì¾ tvrdí, ¾e listiny od stì¾ovatele nesplòují ¾ádný po¾adavek, aby mohly být dùkazním prostøedkem, ov¹em zjedná listiny-prohlá¹ení H. vychází-byt nejde o dùkaz.
Za tohoto stavu vùbec nelze hovoøit o dodr¾ení zásady volného hodnocení dùkazù, jak má na mysli § 2 odst. 3 daòového øádu, které¾to ustanovení je nutno vykládat i v souvislosti s § 31 odst. 2 z tého¾ zákona, a to jak ze strany ¾alovaného, tak ze strany krajského soudu v napadeném rozsudku.
V touto kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku se soud (stejnì jako pøedtím ¾alovaný), vùbec nevypoøádal s výpovìdí svìdka S., který jasnì, logicky a vìrohodnì potvrdil skuteènosti ke stavu tachometru u Renaultu Clio, toté¾ platí o výpovìdi S.
Stì¾ovatel napadá touto kasaèní stí¾ností uvedený rozsudek krajského soudu také proto, ¾e se opírá o dùvody, na základì kterých nelze uèinit pro vìc právnì relevantní závìr.
Nelze vùbec operovat v souzené vìci, jak èiní krajský soud v napadeném rozsudku. Nutno rovnì¾ pøipomenout vý¹i mzdy obou pracovníkù, kdy vyúètované náhrady za pracovní cesty pøesahují ka¾doroènì odmìnu za práci pøibli¾nì trojnásobnì.
Stejnì tak je zcela nesprávný závìr soudu, ¾e zji¹tìné vady poèítaèù kilometrù mají za následek dùkazní nouzi ¾alobce o tom, jaký byl skuteèný náklad ¾alobce na pracovní cesty obou zamìstnancù.
Otázka vadných poèítaèù byla stì¾ovatelem vysvìtlena, vysvìtlení dílem prokázáno, dílem prokazováno navr¾enými dùkazy, nemù¾e jít k tí¾i stì¾ovatele, ¾e je ¾alovaný (nesprávnì) neprovedl.
Stejnì tak, pokud jde o knihu jízd soukromého vozidla, takovou knihu nebyl povinen stì¾ovatel vést. Pro struènost se poukazuje na str. 7 a 8 ¾aloby stì¾ovatele z 16. 9. 2003. Pak ov¹em není dùvodu, aby krajský soud v napadeném rozsudku o knize jízd vùbec hovoøil. Stì¾ovatel o v¹ech jízdách øádnì úètoval, má o nich nezávadnou evidenci.
Na str. 12 a 13 touto kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku krajský soud uvádí, ¾e k dodateènému domìøení danì z pøíjmù právnických osob do¹lo té¾ v souvislosti s tím, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e skuteènì v souvislosti s podnikatelskou èinností spotøeboval do dvou vysokozdvi¾ných vozíkù naftu nakoupenou podle zaúètovaných daòových dokladù. Stì¾ovatel nevedl skladovou evidenci o nakoupené a spotøebované naftì. Jestli¾e takovou evidenci nemá, pak je na nìm, aby jinými dùkazními prostøedky prokázal, jaké mno¾ství nafty pøi provozu vysokozdvi¾ných vozíkù spotøeboval. Za tím úèelem také stì¾ovatel nabídl dùkazy, konkrétnì znaleckým posudkem, potvrzením výrobce vysokozdvi¾ných vozíkù, jako¾ i výslechem svého zamìstnance. K neuznání celkové èástky vynalo¾ené na nákup nafty nedo¹lo proto, ¾e by stì¾ovatel nevedl skladovou evidenci, ale z toho dùvodu, ¾e celkovì vykázané mno¾ství spotøebované nafty nebylo mo¾no na základì výpoètu podle pøedlo¾ených dùkazù k provozu daných zaøízení spotøebovat.
Stì¾ovatel znovu poukazuje (stejnì jako v podané ¾alobì) na opatøení FMF è. j. V120 100/1992, podle nìho¾ v daném pøípadì mohl rozhodnout o naftì do pouhých dvou vozíkù pøi jejím úètování jako o druhu materiálu úètovaném do spotøeby, tj. bez zúètování na sklad .
Pro struènost pak stì¾ovatel poukazuje na svoji podrobnìj¹í argumentaci v této vìci na str. 8 a 9 své ¾aloby ze dne 16. 9. 2003.
Stì¾ovatel znaleckým posudkem jasnì prokázal, ¾e celková spotøeba dvou vysokozdvi¾ných vozíkù odpovídá spotøebì nafty, která podle øádnì vedených daòových dokladù byla pro tyto vozíky nakoupena.
Navíc krajský soud v tomto kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku uvádí (viz vý¹e) . . . ¾e k neuznání celkové èástky vynalo¾ené na nákup nafty nedo¹lo proto, ¾e by ¾alobce nevedl skladovou evidenci...
To je ov¹em v pøíkrém rozporu s rozhodnutím ¾alovaného, které bylo napadeno ¾alobou, na základì ní¾ byl vydán napadený rozsudek. V nìm ¾alovaný naopak tvrdí, ¾e v daném pøípadì jste v¹ak øádnì nevedli analytickou evidenci nakupované nafty, a proto jste ani nebyli schopni prokázat její skuteènou spotøebu. Tím byla zpochybnìna i správnost a prùkaznost vámi vedeného úèetnictví. Z provedeného ¹etøení toti¾ vyplývá, ¾e tato nafta nebyla spotøebována jednorázovì, ale byla skladována v kanystrech a spotøebována prùbì¾nì dle spotøeby. Z toho dùvodu ji¾ správce danì nevyslechl vámi navrhované svìdky, nebo» tito, pøi neexistenci skladové evidence, nemohli prokázat skuteènou spotøebu nafty.
Na stranì, jak správce danì, tak soud, jde o vadu øízení, krajský soud èiní závìry odli¹né od ¾alovaného, a nemající oporu ve spisech správních.
Stì¾ovatel v podané ¾alobì namítal, ¾e nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Krajský soud v napadeném rozsudku v¹ak uvádí, ¾e podmínky pro stanovení danì byly v souzené vìci splnìny, a opìt v této souvislosti nekriticky pøevzal stanovisko ¾alovaného.
Stì¾ovatel v tomto smìru s napadeným rozsudkem nesouhlasí, nebo» zde uvádìné závìry krajského soudu nejsou v souladu ani se skuteèností, ani se zákonem, a proto jej také touto kasaèní stí¾ností napadá.
Aby správce danì mohl k pou¾ití pomùcek pøistoupit, musí být splnìny následující podmínky:
1) Daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností.
2) V dùsledku nesplnìní této nìkteré zákonné povinnosti daòovým subjektem nelze stanovit daòovou povinnost dokazováním.
Obecnì lze øíci, ¾e ka¾dý daòový subjekt má dvì základní povinnosti. Jednak povinnost tvrzení, tedy povinnost za podmínek a v pøípadech stanovených hmotnìprávními daòovými zákony (zákon o daních z pøíjmù, zákon o dani z pøidané hodnoty atd.), podat daòové pøiznání a v nìm uvádìt, tj. tvrdit zákony stanovené skuteènosti. Druhou základní povinností daòového subjektu je tzv. dùkazní bøemeno neboli povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je v daòovém pøiznání povinen uvádìt (viz ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu). Pøedpokladem pro mo¾nost správce danì pou¾ít pøi stanovení daòového základu pomùcku, je tedy skuteènost, ¾e daòový subjekt své dùkazní bøemeno v prùbìhu daòové kontroly neunesl . Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti uvedené v daòovém pøiznání a nebo skuteènosti, k jejich¾ prokázání jej správce danì vyzve.
V daném pøípadì správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání øady skuteèností, z nich¾ jako sporné (tj. takové u nich¾ správce danì podaná vysvìtlení a pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nepova¾uje za prùkazné), zùstaly:
-prokázání, ¾e výdaje na slu¾ební jízdy S. a K. jsou daòovì uznatelné
-prokázání, ¾e výdaje za naftu pro dva vysokozdvi¾né vozíky jsou daòovì uznatelné
K výdajùm na slu¾ební jízdy S. a K. byly pøedlo¾eny dùkazní prostøedky, tj. doklady o jízdách, prohlá¹ení obchodním partnerù, návrhy na výslechy svìdkù. Správce danì neprovedl v¹echny navr¾ené dùkazy a uzavøel, ¾e najetí vysokého poètu kilometrù auty je nepravdìpodobné. Stì¾ovatel pøedlo¾il k prokázání cest pracovníkù K. a S., ke spotøebì nafty u vysokozdvi¾ných vozíkù øádné doklady, vyúètování cest, k odstranìní pochybností správce danì pøedlo¾il a navrhl provedení øádných dùkazù.
Stì¾ovatel tak splnil své povinnosti podle § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu. Stì¾ovatel splnil i své povinnosti podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Naopak správce danì neprokázal existenci ¾ádných skuteèností, které jsou uvedeny v § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona.
Nelze souhlasit se závìry, které uèinil správce danì a také soud v odùvodnìní napadeného rozsudku, toti¾, ¾e stì¾ovatel pøi dokazování jí uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností, a ¾e nevyvrátil pochybnosti vyjádøené správcem danì. Nic takového ze spisového materiálu nevyplývá, a je zøejmé, ¾e soud tuto právní otázku posoudil nesprávnì.
Stì¾ovatel pøedlo¾il zákonem stanovené øádnì vedené evidence, (navíc navrhl i øadu dùkazù), a v tomto okam¾iku se dùkazní bøemeno pøesmìrovalo na správce danì. Chtìl-li správce danì popøít správnost stì¾ovatelkou pøedlo¾ených èi navr¾ených dùkazù, pak mìl pøedev¹ím navrhované dùkazy, které jsou relevantní, kdy¾ jimi stì¾ovatel prokazuje okolnosti dùle¾ité pro daòové øízení, pøípadnì jiné provést, a teprve potom mohl tvrdit, ¾e prokázal existenci skuteèností správnost provedených dùkazù vyvracejících, nikoli pouze zpochybòujících.
Krajský soud v napadeném rozsudku vychází z úvahy, ¾e stì¾ovatel pochybnosti správce danì neodstranil. Krajský soud tak zcela pøehlí¾í, ¾e le¾í-li dùkazní bøemeno na správci danì (§ 31 odst. 8 daòového øádu), nepostaèí k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno, pouhé popøení skuteèností ¾alobcem tvrzených, ani¾ by správce danì provedl dal¹í dokazování, které je pro vìc zásadní. (Sbírka rozhodnutí NSS-7/2004, str. 608, judikát 257).
V souzené vìci správce danì pouze popírá stì¾ovatelem tvrzené a dokazované skuteènosti, neprovedl v¹ak ¾ádné dokazování pro jejich vyvrácení.
Mimo jakoukoliv pochybnost byl správce danì povinen prokázat, ¾e úèetnictví stì¾ovatele není správné, úplné èi vìrohodné.
Nic takového se v souzené vìci prokazatelnì nestalo. Stejnì jako správce danì, tak i krajský soud setrval v napadeném rozsudku u pouhých dohadù a nièím nedolo¾ených úvah-str. 14 rozsudku stav tachografù jak byl zji¹tìn je onou skuteèností, která v souvislosti se zji¹tìním o tom, ¾e oba pracovníci mìli najet roènì desítky tisíc kilometrù nasvìdèuje tornu, ¾e úèetní podklady ¾alobce jsou nevìrohodné...
Zji¹tìný stav tachografù pouze prokazuje, kolik ukazovaly kilometrù. Stì¾ovatel prokazoval pøíèiny, proè tomu tak je. Desítky tisíc najetých kilometrù nemají s vìrohodností èi nevìrohodností úèetnictví nic spoleèného. O ka¾dém kilometru a vyplacené náhradì bylo øádnì úètováno. Najet roènì 30 a¾ 40 tisíc kilometrù pracovníkem stì¾ovatele pøi jejím pøedmìtu podnikání není nic neobvyklého.
Zde tedy krajský soud sice správnì poukazuje na daòový øád, jeho ustanovení § 31 odst. 8, ov¹em nesprávnì jej vykládá.
V souzené vìci nebyla splnìna ani druhá podmínka k tomu, aby správce danì mohl pøistoupit k pou¾ití pomùcek, toti¾ ¾e daòovou povinnost nebylo mo¾no stanovit stì¾ovateli dokazováním.
Tento pøedpoklad v sobì zahrnuje i pøedpoklad splnìní povinnosti správce danì vyjádøené v ustanovení 31 odst. 2 daòového øádu, tedy povinnosti dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti kontrolovaného daòového subjektu (správnì lze stanovit daòovou povinnost pouze dokazováním) byly zji¹tìny co nejúplnìji.
Pøitom není správce danì vázán jen návrhy daòových subjektù. Zákon o správì daní a poplatkù v souladu s logikou jednoznaènì preferuje stanovení daòového základu a danì dokazováním. Správce danì mù¾e proto pou¾ít pomùcku pouze tehdy, jestli¾e daòový subjekt svým jednáním znemo¾nil dokazování v této vìci a správce danì objektivnì nemá mo¾nost stanovit daòový základ správnì. Tak tomu v souzené vìci není.
V souzené vìci tvrdí správce danì, ¾e má pochybnosti ohlednì nìkterých nákladù stì¾ovatele, zda jsou daòovì uznatelné. I kdyby správce danì prokázal daòovou neuznatelnost nìkterých nákladù stì¾ovatele, o nich¾ v¹ak bylo øádnì úètováno a vedeno øádnì úèetnictví, co¾ se nestalo, i pak by bylo mo¾no stanovit stì¾ovateli základ danì a daò dokazováním. Základ danì by v takovém pøípadì byl rozdíl mezi stì¾ovatelem uvádìnými výnosy a správcem danì poní¾enými náklady.
Za této situace v souzené vìci pøistoupil správce danì ke stanovení daòové povinnosti stì¾ovatele za pou¾ití pomùcek v rozporu s § 31 odst. 5 daòového øádu.
Otázkou, zda byla v souzené vìci vý¹e uvedená druhá podmínka splnìna, se v¹ak krajský soud v napadeném rozsudku vùbec nezabývá. Proè ov¹em nebylo mo¾no stanovit stì¾ovateli daòovou povinnost dokazováním ji¾ krajský soud nezdùvodòuje. Napadený rozsudek je tedy i nepøezkoumatelný.
Vzhledem ke v¹em skuteènostem vý¹e uvedeným, stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek napadený rozsudek pro vytýkané vady zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení. Zároveò stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud pøiznal této kasaèní stí¾nosti odkladný úèinek.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 23. 6. 2005, kde uvádí, ¾e stì¾ovatel vzná¹í de facto shodné námitky jako v ¾alobì, kdy¾ namítá, ¾e unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, nebo» na výzvy správce danì pøedlo¾il vìt¹í mno¾ství dùkazních listin a èestná prohlá¹ení svých obchodních partnerù. Z tohoto dùvodu tak dle jeho názoru nebyla splnìna zákonná podmínka pro stanovení jeho daòové povinnosti podle pomùcek.
Námitky stì¾ovatele jsou nedùvodné. Na základì kontroly danì z pøíjmù právnických osob za rok 1999 zjistil správce danì, ¾e stì¾ovatel mìl v daòových nákladech mj. zahrnuty náhrady cestovních výdajù paní S. a pana K., ani¾ by prokázal, a to ani na výzvu správce danì, ¾e pracovní cesty byly skuteènì v rozsahu stì¾ovatelem uvedeném provedeny. Dne 10. 4. 2002 správce danì stì¾ovateli zaslal výzvu k prokázání skuteèností è. j. 11194/02/098930, z které vyplývá, ¾e správce danì vdaném pøípadì zpochybnil rozsah pracovních cest shora citovaných zamìstnancù stì¾ovatele. Ze spisového materiálu je v¹ak zøejmé, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno a uskuteènìní jednotlivých pracovních cest neprokázal. Z tohoto dùvodu nebylo mo¾no stanovit jeho daòovou povinnost za rok 1997 dokazováním, jak se mylnì domnívá, a finanèní úøad byl oprávnìn v souladu s ustanovením § 31 odst. 5 daòového øádu pøistoupit k jejímu stanovení za pou¾ití pomùcek. Rovnì¾ i postup finanèního øeditelství, jako odvolacího orgánu, byl v souladu se zákonem, který, je-li podáno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, jím¾ byla stanovena daòová povinnost podle pomùcek, zkoumá dle § 50 odst. 5 citovaného zákona, zda byly dodr¾eny zákonné podmínky pro tento náhradní zpùsob stanovení danì. Dále finanèní øeditelství odkazuje na své vyjádøení k ¾alobì stì¾ovatele ze dne 17. 1. 2005, kde se podrobnì vyjádøilo k jednotlivým ¾alobním námitkám a souèasnì tedy i k námitkám, které stì¾ovatel vznesl v této kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e pokud byli v prùbìhu místních ¹etøení do¾ádanými správci danì dotazováni statutární zástupci obchodních partnerù stì¾ovatele k pøípadným náv¹tìvám paní S., jednalo se o výslech svìdka /toté¾ platí i v pøípadì výpovìdi pana J. K. Pokud bylo tìmito dùkazy potvrzováno tvrzení stì¾ovatele o pracovních náv¹tìvách jeho zamìstnankynì u akciových spoleèností, pak sice do¹lo k poru¹ení procesního práva stì¾ovatele, av¹ak bez dopadu na jeho práva hmotná, a proto nebylo tøeba tyto dùkazy opakovat. Zástupci dotazovaných obchodních partnerù toti¾ potvrdili jak stì¾ovatelem po¾adovanou èetnost náv¹tìv, tak i obchodní vztah, a pøedmìtné dùkazy správce danì v daòovém øízení hodnotil v rámci volného hodnocení dùkazù ve smyslu § 2 daòového øádu.
Tvrzení stì¾ovatele, ¾e èestné prohlá¹ení je v daòovém øízení dùkazem, je nedùvodné. K tornu finanèní øeditelství odkazuje na ustálenou judikaturu-napø. rozsudky Krajského soudu v Èeských Budìjovicích sp. zn. 10 Ca 274/2001, 10 Ca 202/2001, 10 Ca 16/2002, dle nich¾ èestné prohlá¹ení v daòovém øízení není v souladu s 31 odst. 4 citovaného zákona dùkazním prostøedkem.
Rovnì¾ nelze akceptovat názor stì¾ovatele, ¾e by jím navr¾enými výslechy svìdkù, jeho obchodních partnerù, kteøí podali èestná prohlá¹ení, byla splnìna jeho povinnost stì¾ovatele prokázat svá tvrzení.
K návrhu na výslech svìdkù z øad obchodních partnerù správce danì nepøistoupil, nebo» je nepravdìpodobné, ¾e by sly¹ení svìdci mohli s takovým èasovým odstupem potvrdit, v jaký konkrétní den se jednání, resp. slu¾ební cesty uskuteènily, co¾ ostatnì stì¾ovatel sám uvedl ve své odpovìdi. Dal¹ím dùvodem, proè k výslechu uvedených osob správce danì nepøistoupil, je skuteènost, ¾e správce danì nezpochybnil, ¾e pøedmìtné automobily byly k pracovním cestám v urèitém rozsahu vyu¾ity, jak potvrzují i obchodní partneøi, a tyto výslechy nemohly tudí¾ vnést nová skutková zji¹tìní do uvedeného pøípadu.
Dále stì¾ovatel vzná¹í námitky do rozsudku krajského soudu sp. zn. 10 Ca 174/2003, který je pøedmìtem této kasaèní stí¾nosti. ®alovaný má za to, ¾e mu nepøíslu¹í se k nim vyjadøovat, nebo» se jedná o závìry soudu.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v rozsahu a z dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a dospìl k následujícím závìrùm.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím poukazuje na své závìry, které uèinil ji¾ ve svém rozsudku ze dne 28. 4. 2006 sp. zn. 5 Afs 45/2005, kterým rozhodl o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 2. 2005, è. j. 10 Ca 230/2004-20 ve vìci pøedepsání k pøímému placení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 1999 v èástce 129 124 Kè stì¾ovateli, proto¾e v této èásti vychází ze stejného skutkového základu, toti¾ ¾e stì¾ovatel v roce 1999 svému jednateli M. K. a zamìstnankyni M. S. vyplácel èástky, které deklaroval jako náhradu cestovních výdajù a tudí¾ jako jejich pøíjmy, které nejsou dle ustanovení § 6 odst. 7 písm. a/ zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù a jim takto vyplacené èástky uplatnil jako výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a pro zji¹tìní základu danì za zdaòovací období roku 1999 (§ 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb.).
Správce danì a posléze ¾alovaný dospìli k závìru, ¾e stì¾ovatel v roce 1999 svému jednateli M. K. a zamìstnankyni M. S. vyplácel èástky, které deklaroval jako náhradu cestovních výdajù, ani¾ by prokázal, a to ani na výzvu správce danì, ¾e pracovní cesty byly jimi skuteènì v uvedeném rozsahu provedeny. Stì¾ovatel má naopak za to, ¾e v tomto smìru postupoval správnì a prokázal, respektive byl schopen prokázat, uskuteènìní tìchto pracovních cest, v èem¾ mu zabránil ¾alovaný, kdy¾ jím navr¾ené dùkazy neprovedl. Podstatou sporu mezi úèastníky v této vìci tedy je, zda èástky stì¾ovatelem za rok 1999 vyplacené jako cestovní náhrady pøi pou¾ití soukromého osobního vozidla ve vý¹i 405 284,70 Kè M. K. (automobil zn. Chevrolet NOVA SPZ) pøi ujetí 42 194 km pøi pracovních cestách a 175 412,20 Kè M. S. (automobil zn. Renault Clio 1, 2 SPZ) pøi ujetí 36 056 km pøi pracovních cestách v pøíslu¹ném roce, jsou správnì stì¾ovatelem uplatnìné jako výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb. o pøíjmech a § 18 odst. 1 zákona è. 119/1992 Sb. o cestovních náhradách (oba ve znìní v rozhodném období roku 1999) tedy jako pøíjmy obou jmenovaných nepodléhající dani z pøíjmu fyzické osoby. U správce danì vznikly v tomto smìru pochybnosti a proto zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu jednak danì z pøíjmù fyzických osob (dne 2. 10. 2001, co¾ tvrdí správce danì ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze dne 27. 2. 2004, kterou pøevzal za stì¾ovatele Ing. F. M., jeho daòový poradce, pøièem¾ stì¾ovatel údaj o zahájení této daòové kontroly nenapadl v prùbìhu daòového øízení, v ¾alobì ani v kasaèní stí¾nosti) za roky 1997, 1998, 1999, 2000 a jednak danì z pøíjmù právnické osoby a danì silnièní za roky 1997, 1998, 1999, 2000 dne 11. 12. 2001. Obì kontroly se navzájem prolínaly. Výsledky dokazování v prùbìhu jedné daòové kontroly pou¾il správce danì i pro druhou daòovou kontrolu, pøièem¾ tomuto postupu správce danì nelze vytýkat nesprávnost, respektive nezákonnost, proto¾e kontrola se týkala v tomto pøípadì stejných skutkových okolností, konkrétnì pracovních cest obou jmenovaných v uvedeném období svými soukromými osobními automobily. Daòové kontroly probíhaly od roku 2001 a v jejich prùbìhu byla dne 4. 3. 2002 u ústního jednání za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele vyslechnuta jako svìdkynì M. S., která potvrdila, ¾e k pracovním cestám pro spoleènost stì¾ovatele pou¾ívala svùj soukromý automobil zn. Renault Clio 1, 2 SPZ a nejèastìji jezdila do S. p. ch. a h. v. v Ú. n. L., v P. napø. do P., P1, P2. Tato svìdkynì umo¾nila správci danì shlédnout své vozidlo, které stále vlastnila. Tato svìdkynì byla vyslechnuta je¹tì 8. 3. 2002, kdy pracovníkùm správce danì pøedlo¾ila kopii TP AL 953 361 (tøi listy) a pracovníci správce danì ovìøili stav tachometru automobilu zn. Renault Clio a zjistili, ¾e je v nìm zachyceno 99 833 km a tento stav zapsali do protokolu o ústním jednání. Dne 7. 8. 2002 byl u ústního jednání vyslechnut jako svìdek J. S. (man¾el svìdkynì S.), který byl seznámen s tím, ¾e stav tachometru vozidla zn. Renault Clio 1, 2 SPZ byl ke dni 8. 3. 2002 99 833 km, pøièem¾ jeho man¾elka pøi vykázaných pracovních cestách tímto vozidlem mìla najet v létech 1997-2000 celkem 220 921 km a byl dotázán, kdy provádìl manipulaci s tachometrem a svìdek odpovìdìl, ¾e si to nepamatuje pøesnì, ale tehdy, kdy¾ mìla být provádìna technická prohlídka a poèet ujetých kilometrù na tachometru sni¾oval tak, aby ka¾dý rok odpovídal ujetým 8-9 tisícùm kilometrù. Kolik mìlo auto skuteènì najeto do konce roku 2001 svìdek nevìdìl. Dne 11. 9. 2002 správce danì se dotázal J. K., zda je mo¾né z osobního automobilu zn. Renault Clio 1, 2 RL-rok výroby 1991 vymontovat tachometr a provést sní¾ení poètu ujetých kilometrù na poèítadle a dotázaný odpovìdìl, ¾e vymontování tachometru trvá øádovì 1 hodinu, samotná úprava poèítadla kolem 2 hodin, jedná se o velice nároènou vìc, sestavení vlastního poèitadla a jeho zpìtná montá¾ do tachometru je slo¾itá . Tento úkon uèinil správce danì v nepøítomnosti stì¾ovatele a ten v kasaèní stí¾nosti napadá nezákonnost jeho provedení a tedy nezákonnost celé daòové kontroly, nebo» ze spisu nevyplývá v jakém postavení byl J. K. v daòovém øízení a správce danì poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. e/ zákona è. 337/1992 Sb. Podle citovaného ustanovení daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Podle obsahu protokolu ze dne 11. 9. 2002 nadepsaného jako protokol o ústním jednání si v¹ak správce danì jen ovìøoval odbornou technickou otázku, zda je mo¾ná manipulace s tachometrem-poèitadlem ujetých kilometrù obecnì u osobního automobilu zn. Renault Clio 1, 2 RL-rok výroby 1991 a dostalo se mu odpovìdi, ¾e je to slo¾itá vìc, taková mo¾nost v¹ak vylouèena nebyla (viz vý¹e doslovná citace jeho vyjádøení). J. K. se nevyjadøoval ke konkrétním pomìrùm stì¾ovatele a svým odborným vyjádøením nijak neovlivnil postavení stì¾ovatele ani jeho daòovou vìc. To, ¾e správce danì neuvedl v jakém postavení J. K. v daòovém øízení po¾ádal o odborné vyjádøení nezpùsobuje nezákonnost takového postupu správce danì. Podle obsahu daòového spisu zástupce stì¾ovatele se dostavil ke správci danì po pøedchozí domluvì dne 5. 11. 2002 a byla mu pøedána kopie protokolu o ústním jednání è. j. 19728/02/098930, co¾ je právì protokol sepsaný s J. K. Ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù právnické osoby ze dne 22. 11. 2002 sice správce danì uvádí, ¾e si v prùbìhu kontroly zji¹»oval u J. K., který se zabývá, mimo jiné i prodejem a servisem automobilù Renault, obecné-technické informace ohlednì nároènosti manipulace s poèítadlem ujetých kilometrù u osobního automobilu Renault Clio 1, 2, pøièem¾ z jeho vyjádøení vyplynulo, ¾e poèitadlo nelze vùbec jednodu¹e pøetoèit tak, jak to uvedl svìdek S. pøi své výpovìdi. Z této èásti zprávy správce danì, podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, rozhodnì nevyplývá, ¾e by taková manipulace nebyla vùbec mo¾ná, není v¹ak tak snadná podle správce danì, jak ji svìdek S. popisoval. Sám ¾alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele sice pøipou¹tí, ¾e v pøípadì výslechu J. K. se jednalo o výslech svìdka a pokud u nìj nebyl pøítomen stì¾ovatel, bylo poru¹eno jeho procesní právo, av¹ak bez jakéhokoliv dopadu na jeho hmotná práva. O tom, ¾e odborné vyjádøení J. K. nemìlo jakýkoliv vliv na hmotná práva stì¾ovatele, na jeho daòovou vìc, nemá ¾ádné pochybnosti ani Nejvy¹¹í správní soud. Námitku stì¾ovatele v tomto smìru proto nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dùvodnou.
Stejnì tak Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za dùvodnou dal¹í námitku stì¾ovatele uvedenou v kasaèní stí¾nosti, toti¾, ¾e daòové øízení bylo nezákonné i proto, ¾e správce danì (popø. správci danì jím do¾ádaní) nìkteré výslechy svìdkù provedl nezákonným zpùsobem, kdy¾ neumo¾nil stì¾ovateli klást svìdkùm pøi výslechu otázky, èím¾ opìt postupoval v rozporu s § 16 odst. 4 písm. e/ zákona è. 337/1992 Sb. Poukázal tady na postup správce danì u a. s. B. T., a. s. J. d. B. a a. s. S. B. Z obsahu daòového spisu vyplývá, ¾e správce danì ve smyslu § 5 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. po¾ádal Finanèní úøad v Táboøe, aby provedl místní ¹etøení u daòového subjektu B. T., a. s. a to zejména o provìøení z knihy náv¹tìv za roky 1997, 1998, zda ve dnech 11. 4. a 9. 12. 1997 a 30. 4.a 28. 5. 1998 byla u uvedené akciové spoleènosti M. S. a jednala za stì¾ovatele a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd automobilu SPZ. V do¾ádání ze dne 25. 3. 2002 správce danì do¾ádaný orgán nepo¾ádal, aby pøi po¾adovaném úkonu zajistil pøítomnost stì¾ovatele. Do¾ádaný finanèní úøad neprovedl provìøení z knihy náv¹tìv, ale dotázal se pracovníka a. s. B. T. R. L., s ním¾ sepsal protokol dne 4. 4. 2002 bez pøítomnosti stì¾ovatele, pøièem¾ R. L. se vyjádøil tak, ¾e pracovnice stì¾ovatele M. S. v do¾ádání uvedených dnech jednala se subjektem B. ve vìci nákupu palet, pøièem¾ jednání probíhala ústnì. K dal¹í skuteènosti, tedy zda v uvedených dnech byl povolen do objektu a. s. B. vjezd vozidla SPZ se jmenovaný nevyjádøil ani na to nebyl výslovnì tázán. Dal¹í do¾ádání uèinil správce danì u Finanèního úøadu ve Vodòanech písemností ze dne 25. 3. 2002, jí¾ ¾ádal provedení místního ¹etøení u a. s. J. d., V. z knih náv¹tìv zda u uvedené akciové spoleènosti M. S. jednala za stì¾ovatele minimálnì v roce 1997 ve dnech 23. 5., 30. 6., 19. 9. a 13. 11., v roce 1999 ve dnech 12. 2., 10. 3., 18. 5. a 29. 6. a v roce 2000 ve dnech 29. 8. a 15. 12. a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd automobilu SPZ. V do¾ádání ze dne 25. 3. 2002 správce danì do¾ádaný orgán nepo¾ádal, aby pøi po¾adovaném úkonu zajistil pøítomnost stì¾ovatele. Do¾ádaný finanèní úøad ve Vodòanech písemností ze dne 3. 4. 2002 správci danì sdìlil, ¾e knihy náv¹tìv a evidence odjezdù a pøíjezdù vozidel jsou u a. s. J. d., V. vedeny, ale spoleènost M. B. v po¾adovaných dnech není evidována a ani náv¹tìvu èi obchodní jednání M. S. za tuto spoleènost nelze prokázat. Její pøípadné jednání v¹ak pøesto nelze úplnì vylouèit, proto¾e na pøíkaz generálního øeditele bylo strá¾né slu¾bì naøízeno neevidovat náv¹tìvy u generálního øeditele Ing. T. a obchodního øeditele Ing. Ø. (u toho zpravidla). Dále správce danì po¾ádal Finanèní úøad ve Vla¹imi o provedení místního ¹etøení u S. a B. V. z knih náv¹tìv, zda u uvedené akciové spoleènosti M. S. jednala za stì¾ovatele minimálnì v roce 1997 ve dnech 7. 5., 2. 7., 5. 9., 6. 11. a 11. 12., v roce 1998 ve dnech 13. 1., 21. 7., 7. 8., 24. 9., 14. 10. a 4. 12., v roce 1999 dne 15. 7. a v roce 2000 ve dnech 24. 8. a 8. 11., a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd automobilu SPZ. Do¾ádaný finanèní úøad správci danì sdìlil pøípisem ze dne 18. 4. 2002, ¾e pøi provìrce knih náv¹tìv osob a knih náv¹tìv cizích vozidel za celá období rokù 1997, 1998, 1999 a 2000 neobsahuje záznam pøítomnosti M. S. ani jiného zamìstnance M. spol. s r. o. B. ani záznam vjezdu vozidla SPZ. Do¾ádaný správce danì v¹ak navíc sepsal protokol se zástupci S. a B. V. Ing. K. a Ing. B. a ti uvedli, ¾e do knih náv¹tìv se zapisují pouze náv¹tìvy osob a vjezdy motorových vozidel, které vstoupí do areálu a. s. vyjma náv¹tìvních prostor ve vestibulu administrativní budovy a. s. O osobách se kterými probíhají obchodní a jiná jednání v prostorách jednacích místností tohoto vestibulu se písemné záznamy nevedou. Ekonomický øeditel a. s. Ing. K. uvedl, ¾e s firmou stì¾ovatele probìhly obchody, nemù¾e vylouèit, ¾e jednání mezi obìma obchodními partnery probìhla mimo areál a. s. Ani u tohoto místního ¹etøení nebyl zástupce stì¾ovatele pøítomen a v do¾ádání ze dne 25. 3. 2002 správce danì do¾ádaný orgán nepo¾ádal, aby pøi po¾adovaném úkonu zajistil pøítomnost stì¾ovatele.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e pokud správce danì zpochybnil správnost a úplnost pøedkládané evidence pracovních cest soukromými vozidly M. K. a M. S., bylo na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e pracovní cesty byly skuteènì v tvrzeném rozsahu uskuteènìny a souèasnì tvrdí, ¾e tak uèinil pøedlo¾ením prohlá¹ení obchodních partnerù, podklady prokazujícími obchodní spolupráci èi listinami rùzných institucí, dále výslechy svìdkù a tím mìl také za to, ¾e splnil svoje povinnosti podle § 16 odst. 2 písm. c/ a e/ i podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. Správce danì ho neseznámil s ¾ádnými pøetrvávajícími pochybnostmi, a proto se dùkazní bøemeno podle nìj pøesunulo na správce danì.
Dùkazním bøemenem obecnì se rozumí procesní odpovìdnost úèastníka øízení za to, ¾e za øízení nebyla prokázána jeho tvrzení a ¾e z tohoto dùvodu muselo být rozhodnuto o vìci samé v jeho neprospìch. Proto¾e mezi správcem danì a daòovým subjektem neexistuje rovné postavení, zákon o správì daní a poplatkù rozlo¾il dùkazní bøemeno v daòovém øízení a zcela jednoznaènì vymezuje ohlednì jakých skuteèností tí¾í dùkazní bøemeno daòový subjekt (§ 31 odst. 9 cit. zákona) a ohlednì kterých skuteèností tato povinnost prokazovat existenci relevantních tvrzení stíhá správce danì (§ 31 odst. 8 cit. zákona). Pøitom je nutno pøi vymezení rozsahu prokazovaných skuteèností brát v potaz, ¾e § 31 odst. 9 cit. zákona nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí daòový subjekt sám. Dùkazní bøemeno tedy není putovním instrumentem, který by bylo ohlednì zákonem stanovených skuteèností mo¾no libovolnì a nahodile pøená¹et kdykoli v øízení z daòového subjektu na správce danì a naopak. Otázkou, která je pro posouzení vìci rozhodná, je pøedev¹ím to, zda správce danì postavil své tvrzení o neunesení bøemene daòovým subjektem zcela najisto a zda lze dospìt k nezvratnému závìru, ¾e správce danì zároveò naopak zcela dostál své povinnosti dle § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona.
V prùbìhu øádnì zahájené daòové kontroly správce danì výzvou k prokázání skuteèností dle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. ze dne 10. 4. 2002 stì¾ovatele vyzval k prokázání, ¾e ve zdaòovacím období rokù 1997, 1998, 1999 a 2000 do¹lo k uskuteènìní pracovních cest v tom rozsahu, jak jsou uvedeny v pøedlo¾ených vyúètováních pracovních cest M. S. a M. K. a ¾e náhrady vyplacené M. S. za pou¾ití soukromého motorového vozidla pøi pracovních cestách v roce 1997 ve vý¹i 271 193,10 Kè, v roce 1998 ve vý¹i 293 037,90 Kè, v roce 1999 ve vý¹i 175 412,20 Kè a v roce 2000 ve vý¹i 154 046,70 Kè jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a ¾e náhrady vyplacené M. K. za pou¾ití soukromého motorového vozidla pøi pracovních cestách v roce 1997 ve vý¹i 504 547,30 Kè, v roce 1998 ve vý¹i 453 190,90 Kè, v roce 1999 ve vý¹i 405 284,70 Kè a v roce 2000 ve vý¹i 365 037,60 Kè jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V uvedené výzvì na stranì 2, 3 správce danì podrobnì a výsti¾nì popsal, proè u nìj vznikly pochybnosti o správnosti údajù stì¾ovatele v jeho úèetní evidenci o vý¹e uvedených skuteènostech. Lhùtu stanovil správce danì v délce 15 dnù ode dne doruèení výzvy, pøièem¾ stì¾ovatel výzvu pøevzal dne 11. 4. 2002. Po¾ádal o prodlou¾ení lhùty o dal¹ích patnáct dnù a správce danì mu rozhodnutím ze dne 12. 4. 2002 vyhovìl-lhùtu mu prodlou¾il do 13. 5. 2002. Toto rozhodnutí pøevzal stì¾ovatel dne 17. 4. 2002. Dne 24. 4. 2002 po¾ádal stì¾ovatel správce danì o nahlédnutí do spisu a správce danì mu vyhovìl. Stì¾ovatel do spisu nahlédl dne 25. 4. 2002. K výzvì se stì¾ovatel vyjádøil písemností do¹lou správci danì dne 13. 5. 2002. V prvním doplnìní této své odpovìdi stì¾ovatel, mimo jiné, k pracovním cestám M. S. navrhl seznam svìdkù v poètu 13, pøièem¾ uvedl pøíjmení, nìkdy také jméno fyzické osoby a název firmy-obchodního partnera av¹ak bez uvedení ke kterým konkrétním okolnostem mají být svìdci vyslechnuti, to znamená bez uvedení data èi dat tvrzeného jednání-pouze obecnì k pracovním cestám M. S. Dále uvedl, ¾e své vyjádøení bude dále doplòovat zejména o èestná prohlá¹ení obchodních partnerù. Tato pak správci danì zaslal a správce danì je hodnotil. Písemností do¹lou správci danì dne 25. 7. 2002 stì¾ovatel poukázal na to, ¾e ve svém vyjádøení k výzvì správce danì ze dne 10. 4. 2002 do¹lém správci danì dne 13. 5. 2002, mimo jiné, navrhl výslech svìdkù a proto ¾ádal o vèasné vyrozumìní o jejich výslechu a sdìlení jakých konkrétních okolností se výslech bude týkat, ani¾ by ov¹em, jak vý¹e uvedeno v návrhu výslechu svìdkù sám uvedl, k jakým skuteènostem pøesnì mají být vyslechnuti. Výzvou k prokázání skuteènosti ze dne 10. 2. 2003 v prùbìhu kontroly danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za roky 1997, 1998, 1999 a 2000 správce danì stì¾ovateli sdìlil s odkazem na svoji výzvu ze dne 10. 4. 2002 v souvislosti s probíhající kontrolou danì z pøíjmù právnických osob, ¾e odpovìdí stì¾ovatele, která byla správci danì doruèena dne 13. 5. 2002 a prohlá¹ením jednotlivých obchodních partnerù stì¾ovatele s ní souèasnì zaslanými, dále výpovìdí svìdka S. a dal¹ími ¹etøeními provedenými správcem danì nebyly jeho pochybnosti o uskuteènìní pracovních cest v tom rozsahu jak jsou uvedeny v pøedlo¾ených vyúètováních M. S. a M. K. vyvráceny a stì¾ovatel zároveò neprokázal, ¾e pracovní cesty byly uskuteènìny osobními automobily Renault Clio 1,2 RN SPZ a Chevrolet NOVA SPZ. Správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e vyplacené èástky poplatníkùm M. S. a M. K. jsou zdanitelným pøíjmem a nelze je pova¾ovat dle ustanovení § 6 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb. za èástky, které nejsou pøedmìtem danì ani pøíjmy ze závislé èinnosti. Stì¾ovatele správce danì souèasnì vyzval podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., aby, pokud má je¹tì jiné dal¹í dùkazy mimo tìch, které ji¾ uvedl v odpovìdi na shora citovanou výzvu, která byla doruèena správci danì dne 13. 5. 2002, k prokázání, ¾e ve zdaòovacím období rokù 1997, 1998, 1999 a 2000 skuteènì do¹lo k uskuteènìní pracovních cest v tom rozsahu, jak jsou uvedeny v pøedlo¾ených vyúètováních pracovních cest M. S. a M. K. a to pøedlo¾ením pouze takových dùkazù, které ji¾ stì¾ovatel neuvedl v odpovìdi na výzvu ze dne 10. 4. 2002 a která byla i s ostatními dùkazy doruèena správci danì dne 13. 5. 2002. Stì¾ovatel na výzvu odpovìdìl písemností ze dne 13. 3. 2003 do¹lou správci danì tentý¾ den v ní¾ poukázal na jím dosud pøedlo¾ené a navr¾ené dùkazy, na nich¾ trval a souèasnì navrhl výslech svìdkù podle pøílohy 1 a 2. Pøíloha è. 1 obsahovala seznam 75 svìdkù (z nich¾ 13 svìdkù ji¾ opakoval ze svého vyjádøení k výzvì správce danì ze dne 10. 4. 2002) k pracovním cestám M. S. a náhradám za nì vyplaceným bez bli¾¹ího vymezení dat pracovních cest. Pøíloha è. 2 obsahovala seznam svìdkù pracovních cest M. K. a/ v souvislosti s nákupy palet a materiálu (11), b/ v souvislosti se zaji¹»ováním správních a organizaèních slu¾eb (19-21), c/ v souvislosti s nákupy strojù, náhradních dílù, zaøizování oprav, obchodu s rámovými pilami (28), d/ v souvislosti s prodejem palet a øe¹ením reklamací (26), rovnì¾ bez bli¾¹ího vymezení dat pracovních cest.
Pøesvìdèení stì¾ovatele, ¾e splnil svoji povinnost podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., tedy prokázal v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, proto¾e splnil výzvu správce danì ze dne10. 2. 2003 a navrhl dal¹í dùkazy, pøedev¹ím výslech svìdkù a správce danì mu ji¾ nedal najevo ¾ádné pochybnosti, neodpovídá skuteènosti. Ve výzvì ze dne10. 2. 2003 správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e jeho odpovìdí, která byla správci danì doruèena dne 13. 5. 2002 a prohlá¹eními jeho jednotlivých obchodních partnerù s odpovìdí souèasnì zaslanými, dále výpovìdí svìdka S. a dal¹ími ¹etøeními provedenými správcem danì nebyly jeho pochybnosti o uskuteènìní pracovních cest v tom rozsahu jak jsou uvedeny v pøedlo¾ených vyúètováních M. S. a M. K. vyvráceny a stì¾ovatel zároveò neprokázal, ¾e pracovní cesty byly uskuteènìny osobními automobily
Renault Clio 1,2 RN SPZ a Chevrolet NOVA SPZ. Ze sdìlení správce danì vyplývá, ¾e zatím ¾ádným dùkazem nebo návrhem dùkazu, to znamená ani navr¾enými výslechy 13 svìdkù v prvním doplnìní odpovìdi stì¾ovatele na výzvu správce danì ze dne 10. 4. 2002, mimo jiné, k pracovním cestám M. S., nebyly rozptýleny jeho pochybnosti jak shora uvedeno. Jen z toho, ¾e stì¾ovatel návrh výslechu nìkterých svìdkù opakoval a dal¹í takové navrhl novì opìt bez konkrétního uvedení dat jednání a nìkdy bez uvedení øádné adresy a jména a pøíjmení svìdka, nelze uzavøít, ¾e splnil svoji povinnost ve smyslu citovaného ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., proto¾e ho správce danì u¾ nevyzval k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù. Správce danì mu toti¾ dal ji¾ pøedtím zcela jednoznaènì najevo, ¾e takovými návrhy dùkazù jeho pochybnosti nebyly vyvráceny a to z dùvodù, které souèasnì ve výzvì ze dne10. 2. 2003 uvedl.
S pøedchozí námitkou souvisí i dal¹í námitka stì¾ovatele, toti¾ ¾e v prokázání jím tvrzených skuteèností mu správce danì zabránil tím, ¾e jím navr¾ené dùkazy neprovedl. Podle ustanovení § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Podle ustanovení § 16 odst. 4 písm. c/ zákona è. 337/1999 Sb. daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo pøedkládat v prùbìhu daòové kontroly dùkazní prostøedky, pøípadnì navrhovat pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù, které on sám nemá k dispozici. Podle písm. b/ tého¾ ustanovení má právo být pøítomen jednání s pracovníky správce danì a podle písm. e/ tého¾ ustanovení má právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Z práva pøedkládat a navrhovat dùkazy v¹ak je¹tì nevyplývá povinnost správce danì navr¾ené dùkazy provést. Nejde pøitom v daném pøípadì o poèet svìdkù, ale o to, co jejich výpovìdí mù¾e být prokázáno a to vzhledem ke skuteènostem, které jimi mají být prokázány a vzhledem ke v¹em ostatním dùkazùm v øízení provedeným, respektive pøedlo¾eným. Tady je nutné správci danì-daòovému orgánu pøiznat právo posouzení, zda navr¾eným dùkazem lze tvrzenou skuteènost prokázat èi nikoliv. I v daòových øízeních je nutné sledovat hospodárnost øízení a neprovádìt takové dokazování, které nemù¾e prokázat tvrzené skuteènosti. Nejde v¹ak o libovùli správce danì, proto¾e ten musí svùj závìr o tom proè neprovedl navr¾ené dùkazy odùvodnit. Správce danì tak uèiní ve zprávì o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb.). V daném pøípadì tak správce danì uèinil ve zprávì o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob za rok v daném pøípadì 1999 ze dne 25. 11. 2002 a ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za období 1997, 1998, 1999, 2000 ze dne 27. 2. 2004. Jeho závìry pøezkoumal ¾alovaný v pøezkoumávaném rozhodnutí a na základì ¾aloby stì¾ovatelem proti nìmu podané i krajský soud. V postupu daòových orgánù v tomto smìru krajský soud neshledal pochybení a neshledává ho ani Nejvy¹¹í správní soud. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se závìry daòových orgánù i závìrem, který uèinil krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku k stì¾ovatelem v daòovém øízení pøedlo¾eným èestným prohlá¹ením a na odùvodnìní tohoto rozsudku odkazuje. Èestné prohlá¹ení i podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není dùkazním prostøedkem podle § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb. Skuteènosti v nich uvedené by v¹ak mohly být prokázány jiným zpùsobem. V daném pøípadì stì¾ovatel pøedlo¾il s prvním doplnìním výzvy správce danì ze dne 10. 4. 2002 asi 13 èestných prohlá¹ení obchodních partnerù stì¾ovatele o pracovních cestách M. S., z nich¾ jen a. s. K. m. v. potvrdila konkrétní náv¹tìvu M. S. v potvrzení uvedených dnech, ostatní uvádìli jen poèet náv¹tìv v jednotlivých letech. V druhém doplnìní k uvedené výzvì stì¾ovatel zaslal správci danì dal¹í písemnosti a èestná prohlá¹ení, v nich¾ byla náv¹tìva M. S. potvrzena jen uvedením poètu v jednotlivých letech a to nìkdy jen odhadem (napø. 3x-4x roènì) a nìkdy nebyla potvrzena ¾ádná náv¹tìva. Toté¾ pak platí i o tøetím doplnìní výzvy k pracovním cestám M. S. a toté¾ platí i o prokazování pracovních cest jednatele M. K. pøedlo¾enými prohlá¹eními a èestnými prohlá¹eními obchodních partnerù stì¾ovatele a jiných subjektù. Jestli¾e tedy údaje o jednáních M. S. a M. K. v èestných prohlá¹eních byly jen nekonkrétní a nìkdy jen odhadem, pak prokazování toho, co v nich bylo uvedeno, by nemohlo splnit svùj úèel a tedy prokázat tvrzení stì¾ovatele respektive prokázat údaje uvedené v úèetnictví stì¾ovatele a jeho dal¹ích pomùckách. Pøedstava stì¾ovatele, ¾e by mohl prokázat tato svá tvrzení navr¾enými svìdky, je zcela nereálná. Navíc svìdky navrhl jen v obecné rovinì (napø. k pracovním cestám M. S. a M. K.), ani¾ by upøesnil konkrétnì kdy se taková pracovní náv¹tìva mìla uskuteènit. Výslechem svìdkù navr¾ených stì¾ovatelem vzhledem k okolnostem tohoto pøípadu nemohly být tvrzení stì¾ovatele a údaje v jeho úèetnictví potvrzeny a tedy prokázány.Tento závìr se týká i stì¾ovatelem vytýkaného postupu správce danì, který nevyslechl svìdka H., který v èestném prohlá¹ení potvrdil stav tachometru vozidla Chevrolet NOVA SPZ v únoru nebo bøeznu 2002, které zakoupil od M. K. (stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e by tento svìdek objasnil naprosto rozhodující okolnost, o ní¾ správce danì vyslovil pochybnost, neuvádí v¹ak konkrétnì jakou). Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e v daòovém øízení byl nedostateènì zji¹tìný skutkový stav v dùsledku neprovedení jím navr¾ených dùkazù o pracovních cestách M. S. a M. K. Dále také nesouhlasí s tím, ¾e ¾alovaný v pøezkoumávaném rozhodnutí nerespektoval zásadu volného hodnocení dùkazù. Stì¾ovatel napadá závìry ¾alovaného o tom, ¾e prý kniha jízd soukromého vozidla pana K. neobsahuje údaje o nástupu na slu¾ební cestu ani návratu a ¾e tedy z této knihy jízd není zøejmá doba strávená na pracovní cestì . Podle stì¾ovatele ¾ádná kniha jízd soukromého vozidla není tøeba a je nadbyteèná. Zákon její vedení nenaøizuje, a proto mu nemù¾e být pøièítáno k tí¾i, ¾e neèinil nìco, co mu ¾ádný závazný právní pøedpis neukládá. V tomto pøípadì v¹ak stì¾ovatel namítá nìco, co z rozhodnutí ¾alovaného zcela nevyplývá. ®alovaný toti¾ v pøezkoumávaném rozhodnutí nehodnotí uvedený nedostatek jako zásadní, proto¾e uvádí, ¾e doba strávená na pracovní cestì není podstatná, její absence v¹ak mù¾e dùkazní hodnotu vedené evidence sni¾ovat a to právì v pøípadech, kdy jsou zji¹tìny dal¹í nesrovnalosti, jako v daném pøípadì. V této souvislosti ¾alovaný na základì údajù samotného stì¾ovatele také zpochybnil pracovní cesty M. K. z místa svého bydli¹tì M., kde je také umístìna kanceláø spoleènosti, do místa sídla stì¾ovatele B. a zpìt, které konal bez uvedení úèelu, tak¾e nemìl prakticky ¾ádné soukromé cesty do zamìstnání a zpìt, proto¾e v¹echny tyto cesty vykazoval jako pracovní.
Stì¾ovatel nesouhlasí ani se závìry správních-daòových orgánù a krajského soudu o posouzení nákladù vynalo¾ených na nákup nafty pou¾ité do vysokozdvi¾ných vozíkù. V tomto smìru v¹ak jen namítl, ¾e znaleckým posudkem prokázal, ¾e celková spotøeba dvou vysokozdvi¾ných vozíkù odpovídá spotøebì nafty, která podle daòových dokladù byla pro tyto vozíky nakoupena. Z obsahu správního-daòového spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il znalecký posudek è. 536/02 o spotøebì nafty vypracovaný dne 3. 5. 2002 Ing. P. D. v jeho¾ závìru je uvedeno, ¾e celková spotøeba evidovaná v úèetnictví v období roku 1997 a¾ 31. 12. 2001 odpovídá parametrùm, které uvádí výrobce a které lze uva¾ovat jako relevantní pro spotøebu a je spotøebou obvyklou ve smyslu podmínek provozu, provozního re¾imu a technických parametrù. Vzhledem k obsahu posudku Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se závìrem správních-daòových orgánù i krajského soudu, ¾e tímto posudkem stì¾ovatel skuteènou spotøebu nafty do vysokozdvi¾ných vozíkù neprokázal a ¾e tímto zpùsobem absenci skladové evidence nenahradil. V podrobnostech odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na rozhodnutí ¾alovaného i krajského soudu v tomto smyslu.
V øízení pøed správcem danì stì¾ovatel nesplnil svoji povinnost vyplývající z ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., kde¾to správce danì splnil svoji povinnost vyplývající z ustanovení § 31 odst. 8 tého¾ zákona, zejména prokázal c/ existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, b/ existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce. V tomto smìru Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na podrobné a výsti¾né odùvodnìní rozsudku krajského soudu, které vychází z obsahu daòového spisu a je s ním v souladu. Proto¾e stì¾ovatel neprokázal své tvrzení o uskuteènìní pracovních cest M. S. a M. K. jejich soukromými automobily v rozsahu v jeho evidenci o vyúètování pracovních cest uvedeném a tedy neprokázal, ¾e èástky jim vyplacené jako náhrady cestovních výdajù jimi byly skuteènì a proto správce danì dospìl k závìru, ¾e celé tyto náhrady nejsou výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (nebo» ty se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy-§ 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb.). Dále dospìl k závìru, ¾e z èásti tvoøí tyto èástky vyplacené jako náhrady cestovních výdajù zdanitelný pøíjem obou jmenovaných (ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb.) a z èásti náhrady cestovních výdajù. Z nesplnìní povinnosti stì¾ovatele pro správce danì vyplynulo, ¾e v daném pøípadì nelze daòovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona è. 337/1992 Sb. a správce danì byl oprávnìn stanovit daò za pou¾ití pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 citovaného zákona. To se týká pøedev¹ím pomìru vyplacených èástek jako (zdanitelného) pøíjmu a jako cestovních náhrad M. S. a M. K. Stì¾ovatel také neprokázal skuteènou spotøebu nafty do vysokozdvi¾ných vozíkù. Námitky stì¾ovatele, ¾e v jeho pøípadì nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek neobstojí, jak ji¾ pøesvìdèivì odùvodnily daòové orgány i krajský soud v napadeném rozsudku. S jejich závìry Nejvy¹¹í správní soud souhlasí.
Nejvy¹¹í správní soud závìrem posoudil také to, zda v daném pøípadì uplynutím èasu od zdaòovacích období 1997, 1998, 1999, 2000 do zahájení daòových kontrol v tomto rozhodnutí citovaných v roce 2001 se postavení stì¾ovatele nezhor¹ilo pokud jde o mo¾nost prokázání tvrzených skuteèností ve své evidenci a dospìl k závìru, ¾e tomu tak není. Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy (§ 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb.). Takovými výdaji (náklady) jsou i výdaje (náklady) na pracovní cesty (§ 24 odst. 2 písm. k/ zákona è. 586/1992 Sb.) a to mimo jiné i na dopravu vlastním silnièním motorovým vozidlem. Pokud stì¾ovatel svému jednateli M. K. na základì smlouvy ze dne 30. 4. 1997 poskytl k slu¾ebnímu i soukromému pou¾ití slu¾ební vozidlo Felicia 1,9D SPZ a od 17. 6. 1999 na základì dohody ze dne 15. 6. 1999 ke stejným úèelùm slu¾ební vozidlo ©koda Octavia 1,9 TDI SPZ a souhlasil s tím, aby tento jeho jednatel vedle slu¾ebního vozidla pou¾íval pro pracovní cesty soukromé vozidlo Chevrolet Nova SPZ jeho¾ spotøeba podle technického prùkazu byla 26 litrù na 100 km (tedy ¹lo o znaènì nehospodárný provoz oproti slu¾ebním automobilùm, kdy¾ ©koda Felicia mìla prùmìrnou spotøebu na 100 km 6,5 l a ©koda Octavia mìla prùmìrnou spotøebu na 100 km 5,33 l) a pokud stì¾ovatel souhlasil s tím, aby zamìstnankynì M. S. pou¾ívala na pracovní cesty soukromé vozidlo Renault Clio 1,2 RN SPZ, a výdaje (náklady) na pracovní cesty soukromými vozidly uplatnil ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. jako výdaje (náklady), které odeèetl pro výpoèet základu danì (právnické osoby), pak ve své evidenci (evidenèních pomùckách) musel uvést takové skuteènosti, které by vý¹i tìchto výdajù (nákladù) zcela nezpochybnitelnì prokázaly. Jen takové výdaje (náklady) mohou být daòovì uznatelné. Tak ov¹em stì¾ovatel nepostupoval. Jestli¾e mu bylo známo, ¾e tachometr soukromého vozidla M. K. není funkèní, bylo potøeba jiným zpùsobem objektivizovat jeho pracovní cesty a poèet ujetých kilometrù z tohoto dùvodu. Tak se nestalo u nìho ani u M. S. V jejím pøípadì její man¾el manipuloval s tachometrem jejich soukromého vozidla, jak sám svìdek Jiøí Sedláèek pøipustil, aby sní¾il poèet kilometrù automobilem ujetých z dùvodù jeho lep¹ího pozdìj¹ího prodeje. Dobu manipulace neupøesnil s tím, ¾e tak postupoval v¾dy, kdy¾ mìla být provádìna jeho technická prohlídka. To znamená, ¾e u¾ v prùbìhu zdaòovacích období byl prakticky tento stav stejný. Objektivizovat poèet ujetých kilometrù pro pracovní cesty nebylo mo¾né ani bezprostøednì po skonèení pøíslu¹ného daòového období a uplynutí èasu do zahájení daòových kontrol nemá tedy ¾ádný vliv na postavení stì¾ovatele, pokud jde o prokázání jím uvádìných skuteènostech v úèetnictví (evidenci). Z evidence stì¾ovatele tedy vyplývá jen to, co sami M. S. a M. K. jako zamìstnankynì a jednatel stì¾ovatele vykázali ani¾ by jejich údaje mohly být ovìøeny správcem danì. Tyto údaje nejsou v rozporu se zvlá¹tním zákonem (è. 119/1992 Sb.) jen pøi jejich formálním posouzení. Nemohou v¹ak být pova¾ovány za prokázané daòové výdaje vzhledem ke v¹em okolnostem tohoto pøípadu.Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, pokud je daòový subjekt neproká¾e (v této souvislosti poukazuje Nejvy¹¹í správní soud na usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000, v nìm¾ uvedený soud vyslovil, mimo jiné, ¾e finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. To znamená podle Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e i v pøípadì prokázání výdajù mají finanèní orgány právo je neuznat, jsou-li nepøimìøené, av¹ak takový závìr musí øádnì odùvodnit). Pokud by tedy stì¾ovatel takové výdaje chtìl hradit napø. ze svého zisku, pak si mù¾e svému jednateli a zamìstnankyni vyplatit na náhradách za pracovní cesty jejich soukromými vozidly cokoliv, pokud v¹ak tyto vyplacené náhrady uplatnil jako daòovì uznatelné výdaje (náklady) a odeèetl si je ze základu danì, pak je tøeba, aby je prokázal. V daném pøípadì v¹ak nebyly èinìny ani ¾ádné záznamy o uskuteènìném jednání M. K. s obchodními partnery a jinými subjekty (a to ani v pøípadì pracovních cest M. S. soukromým vozidlem). Stì¾ovatelem v prùbìhu daòové kontroly nabídnutá èestná prohlá¹ení obchodních partnerù a dal¹ích subjektù o uskuteènìní pracovních jednání M. S. a M. K., daòovými orgány i krajským soudem odmítnutá s odùvodnìním, ¾e nemohou v daòovém øízení slou¾it jako dùkaz, v pøevá¾né vìt¹inì ani konkrétní jednání nepotvrzovala a hlavnì nepotvrzovala to, ¾e k jednáním jmenovaní pøijeli svými soukromými osobními automobily a jakými a u¾ vùbec ne poèet ujetých kilometrù. Ani navr¾ení svìdkové by skuteènosti rozhodné pro posouzení sporných skuteèností nemohli potvrdit, jak ji¾ správnì dovodil správce danì, ¾alovaný i krajský soud. Stì¾ovatel se skuteènì dostal do dùkazní nouze. Správcem danì zji¹tìný rozdíl mezi stavem ujetých kilometrù na tachometrech obou soukromých vozidel a poètem kilometrù vykázaných údajnì pøi pracovních cestách M. S. a M. K. a nedostatek jiného objektivního prùkazu takto ujetých kilometrù vedl k tomu, ¾e správce danì takto prokázal ve smyslu ji¾ vý¹e citovaného ustanovení § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, tedy stì¾ovatelem. Stejný závìr lze uèinit i v pøípadì neprokázání skuteèné spotøeby nafty do vysokozdvi¾ných vozíkù. V daném pøípadì, v¹ak finanèní orgány dospìly dále k závìru, který vyjádøil ¾alovaný v pøezkoumávaném rozhodnutí, ¾e vzhledem ke v¹em okolnostem pøípadu vyplývá úmysl stì¾ovatele jako daòového subjektu zkrátit základ danì, a to nadhodnocováním nákladù vynalo¾ených na pracovní cesty. Tento svùj závìr i dal¹í své závìry ¾alovaný v pøezkoumávaném rozhodnutí velmi podrobnì a pøesvìdèivì odùvodnil, stejnì tak jako správce danì své závìry ve svých zprávách o daòových kontrolách v tomto rozsudku citovaných i krajský soud své závìry v napadeném rozsudku. Napadený rozsudek krajského soudu neshledal Nejvy¹¹í správní soud nepøezkoumatelným.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 § 31
 § 7
 § 12
 § 12
 soud 
 § 76
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 3
 § 8
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 16
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 50
 § 2
 soud 
 soud 
 § 6
 § 24
 § 18
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
 § 5
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 6
 § 31
 § 31
 § 31
 § 2
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 2
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud