Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48258/yhteis%C3%B6n-k%C3%A4ytt%C3%B6omaisuusosakkeiden-luovutusten-verokohtelu/
Timestamp: 2020-03-30 05:28:18+00:00

Document:
Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund - Skatteförvaltningen
Anvisningen har uppdaterats med anledning av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:44, 2019:61 och 2019:129 samt på grund av slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund. Ändringar som hänför sig till slopandet av indelningen i förvärvskällor träder i kraft 1.1.2020. Vidare har anvisningens språkdräkt preciserats.
Enligt bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen) utgör överlåtelsepriset för aktier som hör till samfunds anläggningstillgångar under vissa förutsättningar skattefri inkomst och anskaffningsutgiften icke-avdragsgill utgift. Detta innebär att överlåtelsevinsten för anläggningstillgångsaktier är skattefri och överlåtelseförlust icke-avdragsgill.
NärSkL begränsar avdragbarheten för anläggningstillgångsaktiernas anskaffningsutgift även i situationer där överlåtelsen av anläggningstillgångsaktierna inte är skattefri. I dessa fall får den del av anskaffningsutgiften som överskrider överlåtelsepriset, dvs. överlåtelse- eller upplösningsförlust, endast dras av från skattepliktiga överlåtelsepriser för anläggningstillgångsaktier under skatteåret och de fem påföljande skatteåren. Det inte heller möjligt att i någon företagsform göra avdrag på grund av värdenedgång från anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna. Det är i strid med bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet att använda begreppen överlåtelsevinst och överlåtelseförlust. För enkelhetens skull används dessa termer dock allmänt i samband med överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångar.
Den personliga förvärvskällan (ISkL) slopas för vissa samfund från och med ingången av skatteåret 2020. Tillgångar som tidigare behandlats som ett aktiebolags, ett andelslags, en sparbanks och ett ömsesidigt försäkringsbolags tillgångar i ISkL-förvärvskällan är efter ändringen i regel övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §. Inkomster som uppstår på basis av övriga tillgångar samt utgifter och förluster som anknyter till inkomstens förvärvande är en del av näringsförvärvskällans inkomster och utgifter.
För de samfund, vars verksamhet har ett annat egentligt syfte än bedrivande av näringsverksamhet, kvarstår ISkL-förvärvskällan. Dessa samfund räknas upp i NärSkL 1 § 2 mom. och omfattar till exempel allmännyttiga samfund samt bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.
I samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund har man inte ändrat begreppet anläggningstillgångar i NärSkL 12 § eller bestämmelserna om skattebehandlingen av överlåtelser av anläggningstillgångsaktier. Därmed ska tidigare rättspraxis fortfarande tillämpas då man avgör huruvida aktierna hör till anläggningstillgångarna (se även RP 257/2018 rd).
Aktier som överlåts skattefritt kan vara endast aktieinnehav som tillhör anläggningstillgångarna i näringsverksamhet som bedrivs av ägarsamfundet. Enligt NärSkL 53 § hör en nyttighet till näringsverksamhetens förvärvskälla om nyttigheten huvudsakligen används i näringsverksamheten. Skattefriheten för överlåtelsevinst har begränsats till situationer där både det överlåtande samfundet och överlåtelsens målsammanslutning uppfyller förutsättningarna som fastställts i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten och NärSkL 6 b §. Om överlåtelsepriset är skattefritt, är aktiernas anskaffningsutgift inte avdragsgill.
Aktier som ägs av ett samfund och som hör till omsättnings-, investerings- och finansieringstillgångarna eller aktier som hör till övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § kan inte överlåtas skattefritt. Bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelsevinst gäller inte heller aktier som hör till samfundets personliga förvärvskälla (ISkL) eller förvärvskällan för jordbruk (GårdsSkL).
2.2 Kraven på överlåtaren
I NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten finns en uttömmande förteckning över de skattskyldiga som skattefritt kan överlåta anläggningstillgångsaktier. Enligt denna bestämmelse utgör aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag sådana samfund som bedriver näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. Skattefrihet för överlåtelsevinster gäller även för utländska samfund, om de aktier tillhörande anläggningstillgångarna som överlåts hör till tillgångarna för ett fast driftställe i Finland. Övriga samfund samt enskilda näringsidkare och näringssammanslutningar kan inte skattefritt överlåta aktier som hör till anläggningstillgångarna.
Ett kapitalplaceringssamfund som avses i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten kan inte skattefritt överlåta aktier som hör till anläggningstillgångarna. Om ett samfund som betraktas som en kapitalplacerare parallellt med kapitalplaceringsverksamheten bedriver någon annan typ av näringsverksamhet, kan de överlåtelsevinster av anläggningstillgångsaktier som uppkommit i denna verksamhet vara skattefria om de övriga förutsättningarna uppfylls och överlåtelseförlusterna icke-avdragsgilla. Kapitalplaceringsverksamhet har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av aktiebolag som bedriver kapitalplacering .
2.3 Överlåtelsehändelse
I NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten och 6 b § avses med överlåtelse en överlåtelse av äganderätten till aktier, och denna kan anses omfatta till exempel aktiehandel, -byte och -apportplacering i bolag. En överlåtelse sker också när ett aktiebolag skaffar eller löser in sina egna aktier samt överlåter aktier som dividend.
En överlåtelsevinst som avses i NärSkL 6 b § kan även uppstå i samband med en nedsättning av kapitalet i ett aktiebolag (HFD 2005:24). En utdelning av medel från ett onoterat aktiebolags fond för fritt eget kapital behandlas enligt NärSkL 6 c § i vissa situationer som en överlåtelse i mottagarbolagets beskattning. I dessa fall kan utdelningen av medel behandlas som skattefritt överlåtelsepris för anläggningstillgångsaktier om förutsättningarna i NärSkL 6 b § uppfylls. Även om överlåtelsepriset i en sådan situation skulle utgöra skattefri inkomst, drar man av den återbetalning av medel som ska betraktas som överlåtelse från den icke avskrivna anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktierna i enlighet med NärSkL 6 c § 2 mom. Återbetalning av medel från fonder för inbetalt fritt eget kapital behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.
Aktier kan också överlåtas när ett aktiebolag löses upp, och då behandlas upplösningen som en överlåtelse i beskattningen för mottagare av en skiftesandel i enlighet med NärSkL 51 d § 2 mom.(HFD 2005:75). En upplösning av ett aktiebolag ger enligt NärSkL 51 d § 1 mom. även upphov till en överlåtelse i beskattningen av bolaget som upplöses då det gäller aktierna som bolaget äger. Upplösningen av ett aktiebolag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Upplösning av ett aktiebolag i beskattningen.
Överföring av aktier som hör till anläggningstillgångarna från en förvärvskälla till en annan (NärSkL 51 a § 1 mom.) eller från ett slag av tillgångar till ett annat (NärSkL 51 § 3 punkten) utgör inte överlåtelser som avses i NärSkL 6 b §. Inte heller företagsomstruktureringar som avses i NärSkL 52 § utgör överlåtelser.
Enligt NärSkL 6 b § kan endast aktier överlåtas skattefritt. Till exempel andelar i ett andelslag samt bolagsandelar i ett öppet bolag eller kommanditbolag kan inte vara föremål för en skattefri överlåtelse. Enligt lagen om andelslag (2013/421) kan ett andelslag ha både aktiekapital och aktier. Det finns väsentliga skillnader mellan en andelslagsaktie och en aktiebolagsaktie. I andelslag kan inte göras likadana direkta placeringar som i aktiebolag. Andelslagsaktier kan i princip inte betraktas som aktier som enligt 6 b § i NärSkL kan överlåtas skattefritt.
aktierna hör till anläggningstillgångarna i det överlåtande bolagets näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. (NärSkL 12 §)
Om det bolag som är föremål för överlåtelsen eller det överlåtande bolaget inte uppfyller de ovannämnda förutsättningarna är överlåtelsevinsterna skattepliktiga. En aktieöverlåtelse kan vara skattefri, även om det aktiebolag som är föremål för överlåtelsen inte bedriver näringsverksamhet. I praktiken är det emellertid sällsynt att aktier i ett bolag som endast bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet kunde överlåtas skattefritt.
3.1 Begreppet anläggningstillgångar
Enligt näringsskattelagens indelning i tillgångsslag kan aktier utgöra anläggnings-, omsättnings-, finansierings-, investerings- eller övriga tillgångar. Tillgångsslaget för aktierna i det bolag som är föremål för överlåtelsen fastställs från fall till fall på basis av helhetsbedömning av olika faktorer.
I regeringens proposition RP 92/2004 rd har man i de allmänna motiveringarna bland annat konstaterat att ”anläggningstillgångarna utgörs av nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten. De vanligaste aktierna som hör till anläggningstillgångarna är bland annat aktier i dotterbolag och i ägarintressebolag. Även så kallade strategiska aktieinnehav kan betraktas som anläggningstillgångar. Dessa kan omfatta aktier i exempelvis bolag som verkar inom samma bransch eller en snarlik bransch. Aktier som hör till anläggningstillgångarna karaktäriseras av att de har förvärvats för långvarigt innehav, och genom att äga dessa har man andra primära mål än dividendintäkter eller kortsiktig värdehöjning.”
I regeringens proposition (RP 176/2008 rd) har man karaktäriserat begreppet anläggningstillgångar, som man i propositionen inte föreslagit några ändringar till. I regeringens proposition konstaterades det att ”anläggningstillgångar enligt 12 § i NärSkL är nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten, till exempel markområden, värdepapper, byggnader, maskiner och inventarier. Som kriterium för anläggningstillgångar har fastställts att en nyttighet med sitt bruksvärde ska betjäna den skattskyldiges näringsverksamhet. Skillnaden mellan långsiktiga investeringar och anläggningstillgångar är att anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar hänför sig till den skattskyldiges egentliga produktion av prestationer och därför är nödvändig. Värdepapper ska anses höra till anläggningstillgångar bland annat när den skattskyldige har skaffat dessa för att öka, trygga eller underlätta åtgången av sina prestationer eller skaffa en produktionsfaktor förmånligt eller på ett säkrare sätt. Bland annat aktier i dotterbolag har i allmänhet betraktats som anläggningstillgångar, även när dotterbolaget verkar inom någon annan bransch. Om värdepappren inte anknyter till den skattskyldiges näringsverksamhet, räknas de i beskattningen till den personliga förvärvskällan.”
I regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagar om ändring av lagen om beskattning av näringsverksamhet, inkomstskattelagen och vissa andra lagar (RP 257/2018 rd) konstateras att det nya tillgångsslaget övriga tillgångar behövdes också för att förhindra vissa ogrundade skattefördelar. I regeringens proposition konstateras det att ”utan tillgångsslaget övriga tillgångar hänförs olika aktieplaceringar i första hand till anläggningstillgångar även när de inte har något att göra med samfundets egentliga rörelse. På så vis ska aktieplaceringar som gjorts via bolaget börja omfattas av skattefriheten för överlåtelsevinst av anläggningstillgångsaktier. I praktiken ska skattefriheten gälla nästan allt slags aktieinnehav som motsvarar en andel på minst tio procent av aktiekapitalet. Bland annat olika slags holdingbolag, via vilka aktieinnehavet i familje- och släktägda bolag i allmänhet är organiserat, kan överlåta aktier skattefritt. Detta står i konflikt med syftet med bestämmelsen om skattefri överlåtelse av anläggningstillgångsaktier. Syftet när bestämmelsen tillkom var att göra koncerners omvärld internationellt konkurrenskraftig, inte att möjliggöra skattefrihet för investeringsverksamhet som bedrivs via bolagen.”
I regeringens proposition konstateras även att "begreppet anläggningstillgångar kvarstår oförändrat efter ändringen. Tidigare rättspraxis tillämpas fortfarande när det ska avgöras om aktier hör till anläggningstillgångarna. Den skattemässiga behandling av vinst eller förlust av överlåtelse av aktier som överlåts skattefritt ändras inte.”
De vanligaste aktierna som hör till anläggningstillgångarna är bland annat sådana aktier i marknadsförings- och försäljningsbolag samt olika produktions- och underleverantörsbolag som betjänar ägarbolagets egen näringsverksamhet. Att äga och förvalta aktier i ett bolag som bedriver näringsverksamhet kan inte som sådant betraktas som näringsverksamhet. Ett holdingbolag som enbart förvaltar investeringar är således inte ett bolag som bedriver verksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. och kan inte ha aktier som hör till näringsverksamhetens anläggningstillgångar. Antalet ägda bolag eller storleken på aktieinnehavet kan inte heller ensamma avgöra vilket tillgångsslag som aktierna tillhör. Också aktierna i ett helägt dotterbolag kan höra till exempel till övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § i stället för anläggningstillgångar, om aktieägandet inte genom sitt bruksvärde betjänar den skattskyldiges egen näringsverksamhet.
3.2 Aktier som hör till anläggningstillgångarna och funktionellt samband i rättspraxisen
Aktierna ska betjäna ägarbolagets egen näringsverksamhet för att kunna utgöra anläggningstillgångar enligt NärSkL 12 §. Att endast äga och förvalta aktier bildar inget sådant samband mellan ägarbolaget och målbolaget att aktierna kunde anses höra till ägarbolagets anläggningstillgångar. Utöver aktieinnehav ska det mellan bolagen finnas något annat samband som hänför sig till näringsverksamheten och som kopplar aktieinnehavet till ägarbolagets näringsverksamhet. I rättspraxisen har vikt lagts vid ett funktionellt samband mellan bolagen när man bedömt huruvida aktierna i målbolaget hör till anläggningstillgångarna.
Det funktionella sambandet skapas oftast genom betydande affärsverksamhet mellan bolagen. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1993 liggare 43 ägde A Ab aktier i B Ab. Av A Ab:s försäljning gick 65,5 procent och av inköpen 37,5 procent via B Ab. De aktier som A Ab ägde i B Ab betraktades som dess anläggningstillgångar.
År 2012 gav högsta förvaltningsdomstolen två årsboksbeslut där man betonar vikten av det funktionella sambandet vid en bedömning av huruvida aktier hör till ägarbolagets näringsförvärvskälla och anläggningstillgångar.
A Ab hade sålt den andel, 12,6 procent, som bolaget ägde av aktierna i C Ab. A Ab:s styrelseordförande B, som samtidigt var den huvudsakliga delägaren i A Ab, hade verkat som konsult och styrelsemedlem i C Ab. A Ab:s omsättning bestod av inkomster om cirka 325 000 euro, som bolaget hade fått från försäljning av börsaktier, och konsultarvoden om 8 000 euro, som C Ab hade betalt till A Ab. B:s styrelse- och konsultarbete ansågs inte vara ett sådant funktionellt band mellan A Ab och C Ab att de aktier i C Ab som A Ab hade sålt skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab, utan de ansågs vara tillgångar som inte ingick i A Ab:s rörelse. Skatteåret 2007. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 1 §, 4 §, 5 § 1 punkten, 6 § 1 mom. 1 punkten, 12 § samt 53 §.
Den del av beslutet som handlar om förtroendeskydd behandlas i kapitel 12.
I beslutet HFD 2012:73 utgjorde sambanden mellan A Ab och B Ab enligt helhetsbedömningen ett tillräckligt funktionellt samband och B Ab:s aktier ansågs tillhöra A Ab:s anläggningstillgångar. I beslutet HFD 2012:74 ansågs det på basis av styrelse- och konsultarbete inte finnas ett sådant funktionellt samband mellan det ägande bolaget A Ab och målbolaget C Ab på basis av vilket de aktier i C Ab som A Ab hade sålt skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab. HFD:s beslut betonar en helhetsbedömning från fall till fall och beaktande av flera enskilda faktorer.
För att det skulle finnas ett sådant funktionellt samband mellan ägar- och målbolaget som förutsätts av anläggningstillgångsaktier, ska rörelsen som bedrivs mellan bolagen i regel vara mycket omfattande, betydande och ofta långvarig. Det funktionella sambandet ska direkt eller indirekt betjäna näringsverksamheten i bolaget som äger aktierna för att aktierna ska vara anläggningstillgångar (se även HFD 2019:61). Det administrativa sambandet (till exempel moderbolagets representant i dotterbolagets styrelse) kan beaktas som en del av det funktionella sambandet när karaktären av aktieinnehavet bedöms. Enbart ett administrativt samband är inte tillräckligt för att göra målbolagets aktier till anläggningstillgångar.
Enbart produktion av ekonomi-, förvaltnings- och olika konsulttjänster för bolag inom samma koncern samt avgifter som debiteras för dessa har vanligtvis inte betraktats som ett tillräckligt funktionellt samband. Produktion av ekonomi- och förvaltningstjänster kan dock beaktas som en faktor i helhetsbedömningen. I dessa fall påverkas helhetsbedömningen till exempel av huruvida tjänsterna produceras även av andra än bolagets delägararbetstagare.
3.3 Koncerner och funktionellt samband
I stora koncerner kan det funktionella sambandet mellan ägarbolaget och målbolaget bildas även indirekt genom dotter- och andelsägarbolag. Målbolagets aktier har kunnat betraktas som anläggningstillgångar, även om moderbolaget och målbolaget inte haft något mer betydande ömsesidigt funktionellt samband i det fall att det uppstått ett betydande funktionellt samband genom dotterbolagen. Också i koncerner ska aktieinnehavens karaktär av anläggningstillgångar bedömas utifrån en fallspecifik helhetsbedömning.
Beslutet HFD 2019:61 handlade om koncernen A, till vilken hörde fem dotterbolag och tre andelsägarbolag. Koncernens moderbolag A Ab överlät aktierna, som bolaget hade ägt i cirka 28 år, i B Ab som bedrev mässverksamhet.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktierna huvudsakligen hade tjänat ett syfte som indirekt främjade bolagets näringsverksamhet. De skulle därför räknas som en del av inkomstkällan för bolagets näringsverksamhet. Eftersom det hade existerat ett såväl operativt som administrativt samband mellan A Oy och B Oy skulle aktierna anses ingå i näringsverksamhetens anläggningstillgångar. Aktiernas överlåtelsepris var skattefri inkomst för A Oy. Skatteår 2014. Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 6 b §, 12 § och 53 §
För A-koncernens dotterbolag innebar deltagandet i mässor som B Ab anordnat en betydande satsning på marknadsföring som syftade till att öka, säkerställa och underlätta åtgång av dotterbolagens produkter. B Ab:s verksamhet för att främja näringslivet i hemkommunen betjänade också indirekt A Ab:s näringsverksamhet. Enligt HFD har det egentliga syftet med anskaffningen av aktier i B Ab som ägdes av A Ab inte varit att bedriva värdepappershandel som betraktas som bolagets affärsverksamhet eller investeringsverksamhet som inte har samband med koncernens övriga affärsverksamhet. Således ansåg HFD, att aktierna i B Ab huvudsakligen hade tjänat ett syfte som indirekt främjade A Ab:s näringsverksamhet.
3.4 Gränsdragning mellan omsättnings- och anläggningstillgångsaktier
Enligt NärSkL 10 § är omsättningstillgångar bland annat handelsvaror, råämnen, halvfabrikat och övriga nyttigheter, vilka är avsedda för överlåtelse såsom sådana eller i förädlad form samt övriga nyttigheter. Även värdepapper såsom ett aktiebolags aktier som är avsedda för försäljning kan betraktas som omsättningstillgångar.
Aktier kan vara omsättningstillgångar även i det fall att det finns ett funktionellt och administrativt samband mellan ägar- och målbolaget. Omsättningstillgångsaktier kan också ägas under en väldigt lång tid innan de överlåts. Huruvida aktierna tillhör omsättningstillgångar i stället för anläggningstillgångar avgörs från fall till fall på basis av helhetsbedömningen av olika faktorer.
HFD:s årsboksbeslut HFD 2017:44 handlade om gränsdragning mellan omsättnings- och anläggningstillgångsaktier.
A Ab hade inlett och vidareutvecklat flera vindkraftsprojekt. A Ab hade emellertid inte det kapital som behövdes för att vindkraftverken skulle kunna byggas och projekten genomföras, utan avsikten var att bolaget för varje projekt i något skede skulle få med en utomstående partner, som skulle bidra med sin sakkunskap och finansiering, så att projektet skulle kunna föras vidare till bygg- och produktionsskedet. A Ab hade åren 2012 - 2014 för vidareutveckling av projekten bildat bolagen X Ab, Y Ab och sex andra bolag. A Ab hade hösten 2014 sålt aktiestocken i X Ab och Y Ab. Utvecklingsprojekten i dessa två bolag hade tills vidare stannat upp. Dessutom hade ett av de projektuvecklingsbolag som A Ab bildat överlåtit sin näringsverksamhet genom en försäljning i december 2014.
A Ab ansågs ha bildat bolagen X Ab och Y Ab för att kunna sälja sådana i aktiebolagsform bedrivna projekt som använde sig av förnybara energikällor. X Ab och Y Ab hade således varit omsättningstillgångar för A Ab. vid beskattningen av A Ab skulle aktierna betraktas som detta slag av egendom. Denna slutsats ändrades inte av att verkställande direktören i A Ab och andra personer i bolagets ledning skötte uppgifter i förvaltningen av projektutvecklingsbolagen. Den inkomst som A Ab fick vid överlåtelsen av aktierna var skattepliktig inkomst för A Ab. Förhandsavgörande för skatteåren 2014 och 2015.
A Ab hade inlett och vidareutvecklat flera vindkraftsprojekt genom att för varje projekt bilda ett dotterbolag. A Ab ansågs ha bildat projektutvecklingsbolagen för att kunna sälja sådana i aktiebolagsform bedrivna projekt som använde sig av förnybara energikällor. Aktierna i dotterbolagen var inte värdepapper avsedda för bestående bruk, och de aktier i dotterbolagen som A Ab hade överlåtit betraktades som omsättningstillgångsaktier.
Enligt motiveringarna till HFD:s beslut ägde A Ab även 91 procent av bolaget Z Ab vars kunder bestod av aktörer utanför koncernen samt koncernbolag. Z Ab producerade bland annat olika tjänster som hänför sig till vindkrafts-, elstations- och kraftledningsprojekt. HFD ansåg att tillgångsslaget för projektutvecklingsbolagens aktier inte skulle bedömas på ett annat sätt i A Ab:s beskattning på grund av att A Ab:s vd och andra personer inom bolagets ledning är verksamma inom projektutvecklingsbolagens förvaltning eller för att Z Ab säljer tjänster till projektutvecklingsbolagen.
HFD:s beslut HFD 1984-B-II-524 handlade om B Ab av vilket byggfirman A Ab ägde största delen. B Ab hade köpt aktier i ett fastighetsaktiebolag och i ett bostadsaktiebolag av byggfirman för uthyrning.
HFD 1984-B-II-524
Byggfirman A Ab ägde aktiemajoriteten i B Ab, vars bransch var att äga och förvalta fastigheter och aktier samt att förvalta och hyra ut lägenheter till restaurang- och hotellverksamhet samt till annan affärsverksamhet i anslutning till denna. B Ab ägde aktier i ett fastighetsaktiebolag och i ett bostadsaktiebolag vilka A Ab byggt. A Ab hade behandlat B Ab:s aktier, som bolaget ägt i över fem år, som sina anläggningstillgångar i sin bokföring. Då A Ab sålde aktierna som det ägde i B Ab, fick bolaget skattepliktig inkomst. Skatteår 1983 Skatteår 1984 Förhandsuppgift.
HFD ansåg att de aktier i B Ab som byggfirman överlät skulle betraktas som omsättningstillgångsaktier. Således ändrade inte ägandet av omsättningstillgångar genom ett bassamfund, under de omständigheter som framställdes i beslutet, de aktier i bassamfundet som byggfirman ägde till anläggningstillgångar.
3.5 Ändring av tillgångsslag
Vid fastställandet av tillgångsslaget är det ändamål för vilket nyttigheten har anskaffats det väsentliga. Företagets verksamhet eller nyttighetens användningsändamål kan emellertid ändras, varmed även tillgångsslaget kan ändras.
Det finns inte några bestämmelser i näringsskattelagen om när tillgångsslaget av en tillgångspost kan ändras. Vid företagsverksamhetens inledning, avslutning eller vid ändring av företagsverksamhetens karaktär kan frågan om en nyttighets tillgångsslag komma fram. I HFD:s beslut HFD 2010:50 betraktades de aktier i B Ab och C Ab som A Ab ägde som dess anläggningstillgångar fram till slutet av år 1999 då det funktionella sambandet mellan bolagen hade upphört. När aktierna såldes år 2005 ansågs de tillhöra bolagets tillgångar i ISkL-förvärvskällan i stället för anläggningstillgångar.
HFD:s beslut innebär inte att aktierna alltid skulle utgöra anläggningstillgångar minst fem år efter att det funktionella sambandet upphör. I det ovan nämnda beslutet behövde HFD inte ta ställning till en kortare tid än fem år efter att det funktionella sambandet upphörde. Exakta tidsgränser kan inte sättas upp för hur länge aktiernas karaktär av anläggningstillgångar kan bestå. Utifrån HFD:s beslut HFD 2010:50 kan man dra slutsatsen, att aktiernas karaktär av anläggningstillgångar inte kan bestå längre än fem år efter att det funktionella sambandet har upphört (se också HFD 2019:61).
HFD:s beslut HFD 2019:129 handlade om en situation där aktier som var föremål för överlåtelsen övergick vid en fission som verkställts före överlåtelsen till A Ab som bedrev främst annan verksamhet än näringsverksamhet. A Ab överlät en del av aktierna efter målbolagets fission. Före fissionen hade aktierna tillhört anläggningstillgångarna av det fissionerade D Ab.
HFD 2019:129
I motiveringarna till beslutet konstaterade HFD att på grund av kontinuitetsprincipen som tillämpas vid fissioner avbryts inte till exempel den ägandetid av aktier som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 1 punkten och att fissionen i sig inte orsakar någon ändring av tillgångsslaget för de aktier som övergår till det mottagande bolaget.
Under de omständigheter som beslutet avser bedrev det överlåtande bolaget främst uthyrningsverksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen. Enligt HFD ska principen, om att fastigheterna kan bibehålla karaktären av anläggningstillgångar i några år efter det att näringsverksamheten avslutats, tillämpas även på överlåtelse av aktier. Karaktären av en anläggningstillgångsaktie kan således bibehållas under en kortare tid även i en situation, där aktierna vid fissionen har övergått till det mottagande bolaget, även om aktierna inte har samband med den verksamhet som det mottagande bolaget bedriver. Under de omständigheter som HFD:s avgörande avser, bibehölls karaktären av anläggningstillgång, när aktierna överläts ett år efter fissionen. Man kan emellertid inte ställa några exakta tidsgränser för hur länge aktierna bibehåller sin karaktär av anläggningstillgång i dylika situationer.
Med stöd av NärSkL 6 § 2 mom. utgör överlåtelsepriser för egna aktier skattefri inkomst. På motsvarande sätt utgör anskaffningspriset för bolagets egna aktier på basis av NärSkL 16 § 9 mom. en icke-avdragbar utgift bortsett från undantaget för ett aktiebaserat incitamentssystem enligt NärSkL 18 § 3 mom. Skattefriheten för överlåtelsepriset för egna aktier samt icke-avdragbarheten av anskaffningsutgiften gäller aktier som bolaget anskaffat eller löst in samt egna aktier som bolaget erhållit vid bolagets aktieemission.
I beskattningen behandlas en överlåtelse av ett aktiebolags egna aktier som en situation som kan jämföras med en kapitalplacering. Skattebehandlingen av bolagets egna aktier stämmer överens med den bokföringsmässiga och bolagsrättsliga behandlingen. Dessa principer gäller aktiebolag som beskattas enligt NärSkL och inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL).
5 Ägarandel och ägotid för aktier som ska överlåtas
NärSkL 6 b § 2 mom. 1 punkten innehåller föreskrifter om minimiägarandelen och -tiden då det gäller aktier som hör till anläggningstillgångarna. Skattefriheten förutsätter att det överlåtande samfundet har ägt minst 10 procent av målbolagets aktiekapital under en oavbruten ettårsperiod.
Det avgörande är ägarandelen av bolagets aktiekapital, aktiernas röstetal har ingen betydelse. Ägarandelen beräknas för varje skattskyldig, och hela koncernens sammanlagda innehav har ingen inverkan. Då moder- och dotterbolaget båda äger fem procent av målbolagets kapital har inget av bolagen en ägarandel som förutsätts för skattefri överlåtelse av aktier.
Förutsättningen för att en överlåtelsevinst ska vara skattefri är att 10 procent av aktierna har innehafts under en oavbruten ettårsperiod. Bolaget har kunnat äga 9 procent av målbolagets aktiekapital i flera år och därefter skaffat ytterligare en tilläggsandel på en procent. Hela aktieandelen på 10 procent kan överlåtas skattefritt först efter ett år från anskaffningen av tilläggsandelen på en procent.
A Ab har ägt 9 procent av aktiekapitalet i B Ab under flera år. A Ab har 1.1.2019 förvärvat ytterligare en procent av B Ab:s aktier. Aktierna kan överlåtas skattefritt 1.1.2020, om också alla andra förutsättningar för en skattefri aktieöverlåtelse uppfylls. Skattelagstiftningen innehåller inga bestämmelser om hur den ägartid som berättigar till skattefrihet beräknas. I exemplet har principen i HFD:s beslut 1984-B-II-584 tillämpats.
Förutsättningen för en skattefri överlåtelsevinst är dock inte att aktier som överlåts på en och samma gång utgör minst 10 procent av aktiekapitalet i målbolaget. Aktier kan även säljas i flera mindre poster. Om ägarandelen på grund av överlåtelsen understiger 10 procent, kan de överblivna aktierna överlåtas skattefritt ännu under ett års tid från det att ägarandelen understeg gränsen på 10 procent. Ägarandelen kan också sjunka under 10 procent till följd av exempelvis en riktad aktieemission som genomförs av målbolaget.
Aktierna har förvärvats 1.11.2008 och ägarandelen är 20 procent av aktiekapitalet. Den första försäljningen har ägt rum 1.6.2019, och då såldes 15 procent av aktiekapitalet. Återstående 5 procent av aktierna kan säljas skattefritt fram till 31.5.2020, om även de övriga förutsättningarna för en skattefri aktieöverlåtelse uppfylls.
När tidsgränsen för aktieägandet beräknas tar man i fråga om värdeandelar hänsyn till NärSkL 14 § 3 mom. där det föreskrivs att när anskaffningsutgiften för värdeandelar fastställs, anses värdeandelarna vara överlåtna i den ordning som de har anskaffats (s.k. fifo-principen) om inte den skattskyldige visar något annat (HFD 2006 T 2469).
5.3 Ägartiden vid vissa företagsomstruktureringar och vid ändringar av verksamhetsformen
En företagsomstrukturering eller en ändring av verksamhetsformen kan ske innan aktierna överlåts. När ägartiden beräknas för aktier som erhållits i en fusion och fission (NärSkL 52 a–c §) beaktas företagsarrangemangens karaktär av generalsuccession. Ägartiden för de aktier som erhållits vid ovannämnda arrangemang beräknas från fånget före fusionen och fissionen förutsatt att de förutsättningar som fastställts i lagen för företagsomstruktureringar uppfylls (se t.ex. HFD 2019:129).
Vid ändring av ett personbolag till ett aktiebolag som en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § 1 mom. 5 punkten, anses ägartiden för aktier i aktiebolaget som motsvarar den skattskyldiges tidigare andel i personbolaget ha börjat från anskaffningstidpunkten av andelen i personbolaget. Om samfundsandelar har anskaffats vid olika tidpunkter, beräknas ägartiderna för aktier i aktiebolaget som motsvarar dessa andelar separat för varje samfundandel från deras anskaffningstidpunkter.
Om ett personbolag omvandlas till ett aktiebolag precis innan aktierna överlåts, kan detta bedömas på basis av bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Då bör man utreda huruvida den sannolika orsaken till ändringen av bolagsformen är att få överlåtelsevinsten av bolaget som säljs skattefri i form av överlåtelse av aktier.
Bestämmelserna om skattefrihet kan inte heller tillämpas, om föremålet för överlåtelsen är ett aktiebolag vars verksamhet de facto huvudsakligen består av att äga eller förvalta fastigheter. Genom bestämmelsen har man velat försäkra sig om en neutral skattebehandling av bolag som äger fastigheter. Dessa bolag kan förutom ägande eller förvaltande av fastigheter även bedriva näringsverksamhet.
Karaktären av den faktiska verksamheten avgörs från fall till fall i en helhetsbedömning där hänsyn tas till exempelvis till det inbördes förhållandet mellan fastighetstillgångarnas och de övriga tillgångarnas gängse värden. Den andel av omsättningen som fastighetsinkomsterna står för har också betydelse. En jämförelse som görs på basis av antalet anställda ger inte alltid en rättvis bild i helhetsbedömningen, om arbetsuppgifter i bolaget har utlokaliserats.
Ägandet av ett fastighetsbolag kan också ha ordnats indirekt via olika förvaltningsbolag. Koncerner kan som hjälpbolag ha ett aktiebolag som äger och förvaltar fastighetsaktiebolag som hör till koncernen. Verksamheten i denna typ av hjälpbolag kan på grund av de bostads- och fastighetsbolag som det äger de facto och huvudsakligen vara att äga och förvalta fastigheter. I CSN:s förhandsavgörande CSN 24/2010 ägde underkoncernens moderbolag D Ltd åtta fastighetsbolag och bedrev ingen annan verksamhet. D Ltd ansågs vara ett aktiebolag vars faktiska verksamhet bestod av att äga och förvalta fastigheter.
Enligt Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 63/2004 ändras inte ett bolags karaktär omedelbart till ett fastighetsbolag, om det tidigare bedrivit rörelse. Det ansågs inte att bolaget de facto hade omvandlats till fastighetsbolag under den tid som bolagets realiseringsåtgärder pågick och cirka ett år hade förflutit sedan den egentliga näringsverksamheten hade lagts ned. Aktierna i denna typ av bolag kan eventuellt överlåtas skattefritt, om de övriga förutsättningar uppfylls som föreskrivs i 6 § 1 mom. 1 punkten och 6 b § i NärSkL.
Förändringen av karaktären av ett bolags verksamhet bedöms som en helhet utifrån olika faktorer med beaktande även av den tid som används för att lägga ned rörelsen.
Förutsättningarna för en skattefri överlåtelse kan också uppfyllas av ett utländskt målbolag som kan jämföras med ett finländskt aktiebolag och som uppfyller kriterierna för typen av bolag, stat där bolaget har sitt säte och skattskyldighet. På grund av EU-rätten kan en situation där målbolaget har sitt säte i ett annat EU-land i regel inte ställas i en sämre ställning än en situation där målbolaget har sitt säte i Finland. Enligt NärSkL 6 b § 2 mom. 3 punkten tillämpas systemet med skattefrihet för överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångarna även om föremålet för överlåtelsen är ett bolag som avses i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet. Moder-dotterbolagsdirektivet tillämpas på ett bolag då följande villkor uppfylls:
Överlåtelser av aktier i bolag med säte i andra stater än EU- eller skatteavtalsstater är skattepliktiga trots att förluster från överlåtelser av aktier i sådana bolag inte kan dras av överhuvudtaget (NärSkL 6 b § 6 mom.).
7 Rättelser i överlåtelsepriset och icke-avdragsgilla utgifter
7.1 Rättelser i det skattefria överlåtelsepriset
En reservering har dragits av från anskaffningsutgiften för aktierna.
Anskaffningsutgiften för en aktie har täckts med ett bidrag som avses i 8 § 1 mom. 2 punkten i NärSkL.
Anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktier kan enligt de bestämmelser som gällde före år 2004 ha sänkts med ett värdeminskningsavdrag enligt NärSkL 42 §. Överlåtelsevinsten är skattepliktig till den del denna beror på tidigare avskrivningar för värdenedgång som gjorts och som godkänts i beskattningen. Om endast en del av aktierna överlåts, intäktsförs inte hela avskrivningen för värdenedgången med stöd av 6 b § 3 mom. i NärSkL till följd av att intäktsföringen görs enligt förhållandet mellan de överlåtna och de återstående aktierna. I fråga om de återstående aktierna kan det dock göras en intäktsföring i enlighet med 5 a § 5 punkten i NärSkL.
X Ab hade 1.11.2000 anskaffat 100 procent av aktierna i Y Ab till ett pris på 100 000 euro. I beskattningen 2003 har X Ab från anskaffningsutgiften för aktierna dragit av 25 000 euro som värdenedgång. I beskattningen blir den återstående anskaffningsutgiften således 75 000 euro. Aktierna säljs 1.7.2019 till ett pris på 125 000 euro. Av det i övrigt skattefria överlåtelsepriset är den del skattepliktig som beror på värdenedgången som tidigare dragits av i beskattningen, dvs. 25 000 euro. Resten av vinsten utgör skattefri inkomst.
Aktiernas överlåtelsepris är skattepliktigt upp till det belopp som motsvarar en överlåtelseförlust som uppkommit vid en tidigare koncernintern överlåtelse av samma aktier och som dragits av i beskattningen. Bestämmelsen om återföring av en överlåtelseförlust till inkomsterna är annorlunda än i de övriga rättelserna. Den tidigare avdragna överlåtelseförlusten räknas således inte som intäkt för det bolag som gjort avdraget, utan för det koncernbolag som senare överlåter aktien skattefritt.
Med koncernbolag avses i detta sammanhang en koncern som tas upp i 6 b § 7 mom. i NärSkL. Ett koncernbolag kan vara ett bolag som hör till en koncern som avses i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen (624/2006), men även ett bolag i vilket en eller flera fysiska personer, juridiska personer eller dessa tillsammans har en bestämmanderätt som svarar mot bestämmanderätten som avses i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen. Som koncernbolag enligt 6 b § 7 mom. i NärSkL betraktas till exempel aktiebolag där samma fysiska person eller personer utövar bestämmanderätt. Begreppet koncernbolag har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Avdragsgiltigheten av nedskrivningar av fordringar i beskattningen av näringsinkomst.
A Ab har 2002 förvärvat aktierna i X Ab för 100 000 euro.
A Ab har 1.3.2004 sålt aktierna i X Ab för 40 000 euro till dotterbolag B Ab, vilket ger A Ab en avdragsgill förlust på 60 000 euro. År 2019 säljer B Ab aktierna i X Ab till en extern köpare för 200 000 euro. För B Ab uppstår en skattefri överlåtelsevinst på 160 000 euro. I B Ab:s beskattning utgör dock 60 000 euro av den skattefria överlåtelsevinsten på 160 000 euro skattepliktig inkomst i enlighet med 6 b § 3 mom. 2 meningen. Den överlåtelseförlust på 60 000 euro som uppstått för A Ab som hört till samma koncern återfördes till B Ab:s inkomst.
HFD:s beslut HFD 2012:19 handlar om en överlåtelseförlust av aktier som uppstod mellan koncernbolag och som inte återfördes till inkomsten när den första förlustbringande överlåtelsen av aktierna och den vinstbringande vidareöverlåtelsen inte skedde inom samma koncern. Ärendet granskas vid tidpunkten för vidareöverlåtelsen då bolagen till följd av företagsarrangemang eller företagsaffärer kan finnas i olika koncerner. Enligt ordalydelsen i lagen kan en överlåtelseförlust dock återföras till inkomsterna, om den som gjort den första överlåtelsen och den som gör vidareöverlåtelsen vid tidpunkten för vidareöverlåtelsen hör till samma koncern, även om det är någon annan koncern vid denna tidpunkt än vid den första överlåtelsen.
Enligt 6 b § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är överlåtelsepriset för aktier som hör till anläggningstillgångarna skattepliktig inkomst upp till det belopp som motsvarar en vid beskattningen avdragbar överlåtelseförlust som uppkommit vid en mellan koncernbolag tidigare företagen överlåtelse av dessa aktier till ett annat koncernbolag. Bestämmelsen tillämpades inte när den första överlåtelsen av aktierna år 2000 och den andra överlåtelsen år 2006 inte hade skett inom samma koncern utan i två olika koncerner. Skatteår 2006.
7.2 Utgifter för förvärvande av skattefri inkomst
I HFD:s beslut HFD 2012:129 ansågs det att den del av expert- och revisionsarvodena som översteg det skattefria överlåtelsepriset utgjorde avdragsgilla utgifter. Med skattefritt överlåtelsepris avses i NärSkL 6 b § 1 mom. bruttoköpesumman. Den icke-avdragsgilla anskaffningsutgiften består på motsvarande sätt av aktiens bruttoanskaffningspris.
Aktiernas överlåtelsepris är 10 000 euro, aktiernas anskaffningsutgift 100 000 euro och kostnaderna för aktieförsäljningen 15 000 euro. Överlåtelsepriset 10 000 euro är enligt NärSkL 6 b § skattefri inkomst, vilket innebär att aktiernas anskaffningspris 100 000 euro inte är avdragsgillt. Kostnaderna för försäljningen av aktierna utgör enligt NärSkL 16 § 2 mom. avdragsgilla utgifter till den del de överstiger det skattefria överlåtelsepriset 10 000 euro. Av försäljningskostnaderna är således 5 000 euro avdragsgillt (15 000-10 000).
Då det gäller förlustbringande överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångarna bör man först reda ut, huruvida förutsättningarna enligt NärSkL 6 b § 2 mom. för en skattefri aktieöverlåtelse uppfylls. För förlustbringande överlåtelser gäller samma principer om begreppet anläggningstillgångar, funktionellt samband samt beräkning av ägartiden och ägarandelen som för överlåtelsevinster. Därefter kan man lösa frågan huruvida anskaffningsutgiften (överlåtelseförlusten) är avdragsgill eller inte.
Enligt 42 § 2 mom. i NärSkL svarar en slutlig förlust av aktierna i en konkurs mot skattebehandlingen av en förlustbringande överlåtelse. En förlust av aktier som får överlåtas skattefritt är helt och hållet icke-avdragsgill. Överlåtelseförlusten på aktier som enligt NärSkL 12 a § tillhör övriga tillgångar och som ägts för ett annat ändamål än förvärv av inkomst är också helt och hållet icke-avdragsgill (NärSkL 42 a § 2 mom.).
Om föremålet för överlåtelsen är ett bolag som har sitt säte i ett EU-land, som likställs med ett aktiebolag på vilket artikel 2 i direktivet om moder- och dotterbolag ska tillämpas, eller ett bolag som har sitt säte i en s.k. skatteavtalsstat, kan aktierna i detta bolag överlåtas skattefritt förutsatt att de övriga förutsättningarna uppfylls (se närmare i kapitel 6.2). Överlåtelseförlusten för aktierna i ett sådant bolag är på motsvarande sätt helt och hållet icke-avdragsgill.
Om föremålet för överlåtelsen är ett bolag som har sin hemvist i någon annan stat än Finland eller ett sådant EU-land som avses i artikel 2 i direktivet om moder- och dotterbolag eller ett bolag som har sitt säte i en s.k. skatteavtalsstat, är överlåtelseförlusterna för dessa bolags aktier helt och hållet icke-avdragsgilla (NärSkL 6 b § 6 mom.). Vinster från överlåtelse av aktier i sådana bolag utgör dock alltid skattepliktig inkomst.
Mindre än 10 procent av aktier som hör till anläggningstillgångarna har ägts (om målbolaget har sitt säte i Finland, EU eller i en skatteavtalsstat).
En begränsat avdragsgill överlåtelseförlust uppstår även när mindre än 10 procent av aktier som hör till anläggningstillgångarna har ägts, även om man ägt dem mer än ett år. Det bör observeras att om en del av de skattefritt överlåtbara aktierna har sålts och ägarandelen blivit mindre än 10 procent, kan de återstående aktierna överlåtas skattefritt inom ett år efter den första försäljningen. I denna situation är en eventuell överlåtelseförlust i sin helhet icke-avdragsgill till följd av att aktierna kunde överlåtas skattefritt.
En överlåtelseförlust kan inte dras av direkt från inkomst av näringsverksamhet. NärSkL Enligt 6 b § 4 mom. kan en begränsat avdragsgill överlåtelseförlust dras av endast från de skattepliktiga vinsterna av en överlåtelse av aktier som hör till anläggningstillgångarna under skatteåret och de fem därpå följande åren. Enligt HFD:s beslut HFD 2013:45 avdras de begränsat avdragsgilla förluster som avses i NärSkL 6b § 4 mom. i den ordningsföljd som de har uppstått med början från de äldsta förlusterna. Ett ägarbyte i bolaget påverkar inte avdragsgiltigheten för överlåtelseförlusten.
Även överlåtelseförlusten för aktier som tillhör övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § och inte avser ett fastighetsbolag som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten är begränsat avdragsgill (NärSkL 8 a §).
Begränsningarna av avdragsrätten för överlåtelseförlust tillämpas med stöd av NärSkL 8 § 4 mom. även på förlust som uppkommit vid överlåtelse av en sammanslutningsandel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag som tillhör bolagets anläggningstillgångar eller vid upplösning av sammanslutningen. Bestämmelsen gäller inte själva sammanslutningens beskattning, utan beskattningen av samfund som avses i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL och som är delägare i sammanslutningen, om bolagsandelar i näringssammanslutningen ingår i deras anläggningstillgångar.
Även en förlust som uppkommit vid överlåtelse av bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag som tillhör bolagets övriga tillgångar är enligt NärSkL 12 § a begränsat avdragsgill (NärSkL 8 a §).
Avdrag av överlåtelseförluster enligt ISkL 50 § från skattepliktiga överlåtelsevinster på anläggningstillgångsaktier
Samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor som avses i NärSkL 1 § 2 mom. kan ha överlåtelseförluster i enlighet med ISkL 50 § som inte har dragits av före 1.1.2020. Bestämmelser om avdrag för dessa finns i övergångsbestämmelsen i näringsskattelagen (15.3.2019/308). Från och med 1.1.2020 dras dessa förluster i första hand av från vinster som uppkommit från överlåtelse av övriga tillgångar i enlighet med NärSkL 12 a §. Om det inte under skatteåret har uppkommit överlåtelsevinst från övriga tillgångar för samfundet, drar man av ISkL-överlåtelseförlusten enligt övergångsbestämmelsen från den vinst som uppkommit från överlåtelsen av anläggningstillgångsfastigheter eller aktier som tillhör anläggningstillgångar och inte kan överlåtas skattefritt.
Om det under samma skatteår är möjligt att dra av överlåtelseförlusten både från överlåtelsevinsterna från anläggningstillgångsfastigheter eller aktier som tillhör anläggningstillgångar, dras överlåtelseförlusten i första hand av från överlåtelsevinsten för fastigheten. Enligt övergångsbestämmelsen dras ISkL-överlåtelseförlusten av under den tid som fastställts i ISkL 50 § 1 mom. efter hand som överlåtelsevinst uppstår. Därmed är avdragstiden för överlåtelseförlusten fem år från det år då den ursprungliga förlusten fastställts.
Om ett samfund har skattepliktiga överlåtelsevinster från anläggningstillgångsaktier, kan de alltså utgöra tre olika typer av poster som kan dras av för samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor: avdragbar överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier, överlåtelseförlust av bolagsandel och överlåtelseförlust enligt ISkL 50 §. Närmare information om avdrag för överlåtelseförluster i dessa situationer finns i kapitel 4.2 i anvisningen Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.
en med dessa jämförbar post som minskar bolagets förmögenhet.
X Ab har 1.1.2019 köpt aktierna i Y Ab till ett pris på 200 000 euro. Y Ab har 1.3.2019 delat ut till X Ab 25 000 euro i dividend. Aktierna säljs 1.7.2019 för 150 000 euro. Aktierna har ägts kortare tid än ett år, och därför är överlåtelseförlusten avdragsgill, men denna rättas med värdet av dividenderna som erhållits från det överlåtna bolaget. Den avdragsgilla överlåtelseförlusten är således 25 000 euro (200 000 - 25 000 - 150 000).
Andra skattskyldiga än de samfund som tas upp i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten får dra av en överlåtelseförlust av aktier som hör till anläggningstillgångarna från sin näringsinkomst. Avdragsgiltigheten för en överlåtelseförlust har begränsats endast då det gäller aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag. Avdrag av en förlust som en överlåtelse av aktier i ett andelslag gett upphov till har i allmänhet inte begränsats till följd av att de aktuella aktierna i princip inte kan överlåtas skattefritt. Bolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet får också dra av överlåtelseförluster av aktier som hör till kapitalplaceringsverksamhetens anläggningstillgångar. Begränsningarna i avdragsrätten gäller inte heller överlåtelseförluster som uppstått till följd av överlåtelser av aktier i fastighets- och bostadsaktiebolag eller i jämförbara aktiebolag. Förlust som uppkommit vid överlåtelse av aktier i fastighetsbolag kan också dras av från annan näringsinkomst än överlåtelsevinster.
Begränsningarna för överlåtelseförluster som nämnts i NärSkL 6 b § gäller endast anläggningstillgångsaktier enligt NärSkL 12 §. Samfund som avses i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten får dra av förlusterna av omsättnings-, finansierings- och investeringstillgångsaktier från sin näringsinkomst. Förlust som uppkommit från överlåtelse av aktier i fastighetsbolag som tillhör övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § är också avdragsgill i sin helhet.
Se närmare information om upplösning av aktiebolag i Skatteförvaltningens anvisning Upplösning av ett aktiebolag i beskattningen.
I beskattningen av ett samfund som löses upp anses som överlåtelsepris av finansierings-, omsättnings-, investerings- och övriga tillgångar enligt NärSkL 51 d § 1 mom. ett belopp som motsvarar tillgångarnas sannolika överlåtelsepris. Det gängse värdet av de ovan nämnda tillgångsposterna räknas som skattepliktig inkomst för bolaget som löses upp.
Ett samfund som löses upp kan ha ägt aktier som hör till anläggningstillgångarna och vars gängse värde i princip räknas som inkomst för samfundet som löses upp. I dessa situationer ska förutsättningarna för en skattefri aktieöverlåtelse redas ut på samma sätt som i normala aktieöverlåtelser. Det sannolika överlåtelsepriset för anläggningstillgångsaktier som ägs av ett aktiebolag, ett andelslag, en sparbank och ett ömsesidigt försäkringsbolag som löses upp utgör skattefri inkomst förutsatt att förutsättningarna i NärSkL 6 b § uppfylls. Då ett samfund som upplöses äger aktier som hör till anläggningstillgångarna och som får överlåtas skattefritt, är anskaffningsutgiften för dessa aktier inte avdragbar till någon del.
X Ab som bedrivit näringsverksamhet har försatts i likvidation. Likvidatorerna lämnade slutredovisning 1.10.2019 , och vid denna tidpunkt anses X Ab ha blivit upplöst. Enligt slutredovisningen äger X Ab i A Ab 50 aktier som ska betraktas som anläggningstillgångar. X Ab har under en oavbruten period på minst ett år ägt minst 10 procent av aktierna i A Ab. Det gängse värdet av A Ab:s aktier är 200 000 euro och anskaffningsutgiften för aktierna 50 000 euro.
Vid upplösningen 1.10.2019 anses X Ab ha fått en överlåtelsevinst på 150 000 euro för aktierna i A Ab, men enligt NärSkL 6 § 1 mom. och NärSkL 6 b § är vinsten skattefri. A Ab:s aktier överförs som en skiftesandel till det upplösta X Ab:s aktieägare Y Ab. Om A Ab:s aktier hade gett upphov till en överlåtelseförlust, hade den inte varit avdragsgill i beskattningen av X Ab som löstes upp, på grund av att förutsättningarna för en skattefri aktieöverlåtelse uppfylldes.
Då det gäller en skattefri upplösningsvinst från aktier som hör till anläggningstillgångarna kan man göra samma rättelser i enlighet med NärSkL 6 b § 3 mom. som vid en skattefri överlåtelsevinst (avskrivning för värdenedgång, reservering med skattepåföljder och bidrag, överlåtelseförlust inom en koncern kapitel 7).
De överlåtelseförluster av aktier som hör till anläggningstillgångarna och som uppstår för samfund som löses upp behandlas på samma sätt som överlåtelseförluster av inhemska och utländska bolags aktier som beskrivs i kapitel 8. Med stöd av NärSkL 6 b § 5 mom. görs rättelser som minskar överlåtelseförlusterna av aktier som hör till anläggningstillgångarna och som ägts kortare tid än ett år för ett samfund som löses upp.
Överlåtelsevinster av aktier i bostads- och fastighetsbolag samt jämförbara bolag som ägs av ett bolag som löses upp utgör skattepliktig inkomst och förlusterna avdragsgilla utgifter (6 b § 2 mom. 2 punkten i NärSkL). Överlåtelsevinsten av aktier som hör till finansierings-, omsättnings- och investeringstillgångarna utgör för ett bolag som löses upp normalt skattepliktig inkomst, och överlåtelseförlusterna är i princip avdragsgilla.
Även överlåtelsevinsterna för aktier som enligt NärSkL 12 a § tillhör övriga tillgångar utgör skattepliktig inkomst för ett samfund som löses upp, men avdragbarheten för överlåtelseförlusten har begränsats (NärSkL 8 a §). Överlåtelseförlusten för aktier som tillhör övriga tillgångar och som ägts för ett annat ändamål än förvärvande av inkomst är icke-avdragsgill (NärSkL 42 a § 2 mom.).
År 2017 har Y Ab skaffat samtliga aktier i X Ab för 20 000 euro. Det har funnits ett funktionellt samband mellan bolagen, och aktierna i X Abbetraktas som aktier som hör till anläggningstillgångarna för Y Ab. X Ab löses upp i ett likvidationsförfarande 1.10.2019. När X Ab löses upp får Y Ab som skiftesandel 200 000 euro i likvida medel. Enligt 6 § 1 mom. och 6 b § i NärSkL är överlåtelsevinsten på 180 000 euro (200 000 - 20 000) skattefri överlåtelsevinst av aktier som hör till anläggningstillgångarna för Y Ab (på motsvarande sätt hade det vid en förlust varit fråga om en icke-avdragsgill förlust). Skiftesandelen kan även omfatta andra tillgångar än kontanta medel.
Bestämmelsen i NärSkL 51 d § 2 mom.L gäller endast aktier som hör till anläggningstillgångarna. Om aktierna i ett aktiebolag som löses upp tillhör finansierings-, omsättnings- eller investeringstillgångar eller övriga tillgångar för det samfund som erhåller skiftesandelen, utgör överlåtelsevinsten skattepliktig inkomst.
De begränsningar av avdragsrätten för upplösningsförluster som tas upp i 51 d § 2 mom. i NärSkL gäller inte fall där aktierna i aktiebolaget som löses upp utgör finansierings-, omsättnings- eller investeringstillgångar hos bolaget som får en skiftesandel.
Upplösningsförlust av aktier som enligt NärSkL 12 a § tillhör övriga tillgångar är avdragsgill endast från skattepliktiga vinster som uppkommit från överlåtelser av övriga tillgångar under skatteåret och därmed följande fem skatteår (NärSkL 8 a §). Begränsningen gäller inte aktier i ett fastighetsbolag som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten. Upplösningsförlust av aktier som tillhör övriga tillgångar och som ägts för ett annat ändamål än förvärvande av inkomst är icke-avdragsgill (NärSkL 42 a § 2 mom.).
I NärSkL 5 a § 5 punkten föreskrivs att en nedskrivning som i enlighet med NärSkL 42 § 1 momentet har gjorts före skatteåret 2004 ska återföras till inkomsten till den del det gängse värdet av egendomen vid utgången av skatteåret är väsentligt högre än den icke avskrivna anskaffningsutgiften. I denna bestämmelse ingår ingen tidsgräns. Även äldre nedskrivningar ska således återföras till den skattepliktiga inkomsten, om det har påvisats att det gängse priset höjts betydligt.
11 Nedskrivning av fordringar och koncernstöd (NärSkL 16 § 7 punkten)
Bestämmelsen i NärSkL 16 § 7 punkten om begränsningen av nedskrivning av fordringar utgör ett undantag till avdragbarheten av förluster av finansieringstillgångar enligt NärSkL 17 § 2 punkten.
Enligt regeringens proposition RP 92/2004 är syftet med bestämmelsen att hindra ett kringgående av bestämmelsen om att anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna inte är avdragsgill.
Enligt NärSkL 16 § 7 punkten utgör följande poster från aktiebolag, andelslag, sparbanker eller ömsesidiga försäkringsbolag inte utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster:
övriga motsvarande utgifter som har betalats utan någon motprestation och som förbättrar aktiebolagets ekonomiska ställning.
Förutsättningen för att de ovan nämnda posterna inte ska vara avdragsgilla är att fordringen är från ett aktiebolag eller att stödet har getts till ett aktiebolag, av vilket bolaget eller de koncernbolag som avses i 6 b § 7 mom. i NärSkL ensamma eller tillsammans äger minst tio procent av aktiekapitalet. Bolaget som tar emot stöd kan vara både ett inhemskt och ett utländskt bolag eller ett utländskt bolags fasta driftställe i Finland. Som koncernbolag enligt NärSkL 6 b § 7 mom. avses utöver bolag som ingår i en koncern enligt 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen även till exempel aktiebolag där samma fysiska person eller personer har bestämmanderätt.
Bestämmelsen om begränsning i NärSkL 16 § 7 punkten tillämpas bredare än bestämmelserna om aktieöverlåtelser i NärSkL 6 b §. Till exempel ägartiden för aktier i ett bolag som erhåller koncernstöd eller deras tillgångsslag har inte någon betydelse med tanke på stödets icke-avdragbarhet. Stödet är icke-avdragbart även om aktier i det bolag som erhåller stödet utgör sådana omsättnings-, finansierings- eller övriga tillgångar för borgenärsbolaget som inte kan överlåtas skattefritt. En förlust av en lånefordran som getts till ett bostads- eller fastighetsbolag kan också vara icke-avdragsgill, även om aktierna i fastighetsbolaget inte kan överlåtas skattefritt (HFD 2006 liggare 2839).
Avdragsgiltigheten för nedskrivningar av koncernfordringar och koncernstöd behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avdragsgiltigheten av nedskrivningar av fordringar i beskattningen av näringsinkomst.
En skattskyldig kan få det förtroendeskydd som föreskrivs i BFL 26 § 2 mom., om följande förutsättningar uppfylls samtidigt:
ärendet lämnar rum för tolkning eller oklart
den skattskyldige har handlat i god tro,
HFD förkastade yrkandet om förtroendeskydd bland annat i sitt beslut HFD 2012:74.
I ärendet hade inte framgått att skattemyndigheten skulle ha gett några anvisningar om att nämnda aktier skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab eller att skattemyndigheten tidigare skulle ha prövat aktiernas karaktär. I sin skattedeklaration för 2006 hade A Ab överfört sina aktier i C Ab från omsättningstillgångarna till anläggningstillgångarna utan att skattemyndigheten hade reagerat på detta. Skattemyndighetens i 26 § 2 mom. 6 punkten föreskrivna skyldighet att pröva uppgifter och utredningar var dock till sin omfattning sådan att den omständigheten att skattemyndigheten inte hade reagerat på överföringen inte ensam utgjorde en myndighetspraxis som skulle ha gett A Ab godtrosskydd enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Skatteåret 2007. 26 § 2 och 6 mom. i lagen om beskattningsförfarande.
I beslutet HFD 2012:74 hade den skattskyldige även åberopat att bolaget i sin skattedeklaration hade överfört aktierna från omsättningstillgångarna till anläggningstillgångarna utan att skattemyndigheten hade reagerat på detta. Enligt HFD var dock skattemyndighetens i BFL 26 § 6 mom. föreskrivna skyldighet att pröva uppgifter och utredningar till sin omfattning sådan att den omständigheten att skattemyndigheten inte hade reagerat på överföringen inte ensam utgjorde en sådan myndighetspraxis som skulle ha gett A Ab förtroendeskydd enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Förtroendeskydd behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet.

References: § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 9
 § 3
 § 2
 § 3
 § 1
 § 1
 § 2
 § 6
 § 1
 § 3
 § 5
 § 7
 § 7
 § 3
 § 3
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 6
 § 4
 § 4
 § 2
 § 4
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 5
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 5
 § 1
 § 7
 § 7
 § 2
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 6
 § 2