Source: http://kraken.slv.cz/7Afs111/2007
Timestamp: 2018-04-21 15:38:22+00:00

Document:
7Afs111/2007
è. j. 7 Afs 111/2007-82
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: PROTAX spol. s r. o., se sídlem Horova 36, Hradec Králové, zastoupena Mgr. Robertem Nìmcem, advokátem se sídlem Jáchymova 2, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 9. 2007, è. j. 31 Ca 107/2006-23,
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 9. 2007, è. j. 31 Ca 107/2006-23, byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 15. 3. 2006, è. j. 1624/130/2005-©p, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Hradci Králové (dále jen finanèní úøad ) ze dne 14. 2. 2005, è. j. 36855/05/228912/2490, o dodateèném vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období I. ètvrtletí 2003 ve vý¹i 0 Kè. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku oznaèil za podstatu sporu to, zda jednorázová odmìna podle èl. III odst. 3 smlouvy o odborné pomoci a spolupráci uzavøené dne 20. 9. 2000 mezi stì¾ovatelkou a firmou ®DB, a. s. (dále jen smlouva ) pøedstavuje zdanitelné plnìní podle zákona è. 588/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ). Podle názoru krajského soudu tvoøily mìsíèní pau¹ální odmìna a jednorázová odmìna dohodnuté v této smlouvì jeden celek, tedy odmìnu, na kterou vznikl stì¾ovatelce nárok v dùsledku poskytnutí slu¾eb ve prospìch smluvního partnera. Èinnost stì¾ovatelky, kterou pro firmu ®DB, a. s. vykonávala v prùbìhu procesu vyrovnání s vìøiteli, je nutno pova¾ovat za slu¾bu ve smyslu ust. § 2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH a poskytnutí slu¾eb je pak nespornì zdanitelným plnìním. Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani pùvodní stanovisko ministerstva financí ze dne 29. 9. 2004, jeho¾ závìry se ukázaly nesprávnými. Za zcela irelevantní pova¾oval krajský soud otázku, jaké podklady mìl èi nemìl zamìstnanec ministerstva financí Ing. P. pøed vypracováním stanoviska k dispozici, a zdùraznil, ¾e toto stanovisko bylo pouze neformálním pøípisem vyjadøujícím názor jeho autora, který pro daòové orgány nemìl ¾ádnou závaznost. Proto daòové orgány nepochybily, jestli¾e nevyslechly stì¾ovatelkou navr¾eného svìdka Ing. P. Pokud jde o datum uskuteènìní zdanitelného plnìní, je jím 17. 1. 2003, kdy byl rozhodnutím soudu ukonèen proces vyrovnání, nebo» jeho vydání lze pova¾ovat za okam¾ik ukonèení poskytování slu¾eb podle smlouvy. Tímto dnem se pova¾ovalo zdanitelné plnìní za uskuteènìné, nebo» z obsahu daòového spisu je zøejmé, ¾e k zaplacení slu¾eb do¹lo nepochybnì pozdìji. Finanèní øeditelství tak podle krajského soudu stanovilo datum uskuteènìní zdanitelného plnìní správnì, i kdy¾ tak uèinilo pouze odkazem na fakturu è. 62003 a blí¾e svùj závìr nezdùvodnilo. Krajský soud neshledal dùvodnými ani ¾alobní námitky procesního charakteru. Výzva správce danì k odstranìní pochybností podle ust. § 43 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) byla dostateènì pøesná a srozumitelná, byla v dané situaci na místì a nelze dovodit, ¾e by jejím znìním byla stì¾ovatelka v daòovém øízení po¹kozena. Správce danì nepochybil ani tím, ¾e dne 28. 1. 2005 vypracoval úøední záznam, ve kterém podrobnì popsal skutková zji¹tìní, hodnocení dùkazù a provedl právní hodnocení vìci. Tento záznam navazoval na ústní jednání správce danì se stì¾ovatelkou konané dne 26. 1. 2005, pøi kterém stì¾ovatelce sdìlil, ¾e se podle jeho názoru jedná o zdanitelné plnìní a proè. Správce danì nemìl povinnost stì¾ovatelku o vyhotovení úøedního záznamu informovat, i kdy¾ by to bylo, s ohledem na zásadu souèinnosti (§ 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), vhodné. Nejednalo se v¹ak o vadu takové intenzity, která by mìla vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci. Stì¾ovatelka mìla mo¾nost se s obsahem úøedního záznamu po jeho vyhotovení kdykoliv seznámit a pokud se tak stalo a¾ po vydání dodateèného platebního výmìru, mohla ve¹keré své pøipomínky, podnìty a návrhy uplatnit v odvolacím øízení. Odmítlo-li finanèní øeditelství pøedlo¾it stì¾ovatelce pøedkládací zprávu finanèního úøadu zpracovanou k odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, není podle krajského soudu dùvod, aby takto postupovalo. Absence znalosti obsahu pøedkládacích zpráv v¹ak nemù¾e být stì¾ovatelce na újmu, proto¾e neobsahují ¾ádné nové skuteènosti, které by jí nebyly známy z obsahu daòového spisu. Jedná se sice o procesní pochybení, ale toto nemìlo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Za procesní vadu krajský soud naopak nepova¾oval postup finanèního úøadu pøi jednání dne 20. 12. 2005, jestli¾e po seznámení stì¾ovatelky s novým stanoviskem ministerstva financí nevyhovìl její ¾ádosti, jednání nepøeru¹il a sdìlil jí, ¾e jí poskytne dostateèný prostor k seznámení se s obsahem tohoto stanoviska a bude jí navr¾en termín, ve kterém se k nìmu bude moci vyjádøit. Tímto postupem toti¾ nedo¹lo k poru¹ení ¾ádných procesních práv stì¾ovatelky.
Proti tomuto rozsudku podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti vyjádøila nesouhlas s právním závìrem, ¾e jednorázová odmìna vyplacená podle èl. III odst. 3 smlouvy (dále jen jednorázová odmìna ) je zdanitelným plnìním podle ust. § 2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Tuto jednorázovou odmìnu je nutno chápat jako formu prémie, bonusu, tedy jako finanèní plnìní, které není podle obecných ustanovení zákona o DPH pøedmìtem danì z pøidané hodnoty. V této souvislosti se stì¾ovatelka odvolala na pokyn D-171 ze dne 30. 12. 1997, è. j. 181/92 587/1997, který upravuje, jaká dal¹í plnìní, kromì plnìní uvedených v ust. § 8 zákona o DPH, se nepova¾ují za zdanitelná (napø. finanèní bonus, pøijatá penále a dal¹í finanèní vypoøádání). Stì¾ovatelèin názor, ¾e odmìna není pøedmìtem danì z pøidané hodnoty, byl v dobì podání dodateèného daòového pøiznání k dani z pøidané hodnoty opøen i o stanovisko ministerstva financí ze dne 29. 9. 2004, è. j. 18/87 109/2004-181. Vydání tohoto stanoviska pøedcházela dne 2. 7. 2004 osobní konzultace se zamìstnancem tohoto ministerstva Ing. P., kterému byly pøedlo¾eny v¹echny relevantní dokumenty. Stì¾ovatelka se tímto stanoviskem øídila a jednala v dobré víøe v jeho správnost, nebo» ¹lo o stanovisko vydané centrálním orgánem správy daní. V této souvislosti stì¾ovatelka poukázala na nálezy Ústavního soudu publikované pod è. 131/2003 Sb. a è. 120/2004 Sb., na nález ze dne 25. 1. 2005, sp. zn. III. ÚS 252/04, a na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 11. 2006, è. j. 2 Afs 14/2006-55. V prùbìhu odvolacího øízení bylo dne 5. 12. 2005 vydáno ministerstvem financí nové stanovisko è. j. 18/58 104/2005-181, podle kterého je døíve vydané stanovisko neplatné z dùvodu nehodnocení nìkterých dokumentù, které údajnì nebyly stì¾ovatelkou pøedlo¾eny. Toto tvrzení není pravdivé, nebo» ministerstvo financí mìlo k dispozici v¹echny relevantní podklady. I kdyby je v¹ak nemìlo, nemù¾e jít tato skuteènost k tí¾i stì¾ovatelky, která pøedlo¾ení tìchto dokumentù nabízela a byla odmítnuta. Je povinností správního orgánu zajistit si potøebné informace a podklady pro svou èinnost tak, aby jeho rozhodnutí posilovala dùvìru obèanù v právo. Ve správním øízení tak byla poru¹ena zásada, podle ní¾ správní orgány mají vést øízení tak, aby posilovalo dùvìru adresátù úkonù správních orgánù ve správnost rozhodovaní a aby pøijatá rozhodnutí byla pøesvìdèivá. Tato zásada platí nejen pro vydávání individuálních správních aktù, ale i pro vydávání osvìdèení, posudkù, vyjádøení, doporuèení a jiných podobných opatøení. S ohledem na tuto zásadu nelze v rámci jediného správního øízení vydávat naprosto odli¹ná stanoviska, a to k tí¾i daòového subjektu. Takové jednání vykazuje znaky libovùle. Podle stì¾ovatelky se na základì pokynu D-171 vytvoøila správní praxe, ¾e pokud je poskytnut finanèní bonus nebo prémie, jen¾ nesouvisí s ¾ádným konkrétním zdanitelným plnìním, a jeho¾ vý¹e je stanovena na základì splnìní urèitých podmínek, které mù¾e pøíjemce bonusu jen stì¾í ovlivnit, jedná se o plnìní, které není pøedmìtem danì z pøidané hodnoty. V tomto kontextu poukázala na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Ans 1/2005-57, è. j. 2 Afs 14/2006-55 a è. j. 6 A 94/2000-40. V pøípadì, ¾e ministerstvo financí zmìnilo své stanovisko ohlednì té¾e situace, jedná se o zmìnu správní praxe, kterou nelze pøipustit. Je-li výklad ministerstva financí nejednoznaèný, mìl by být vùèi stì¾ovatelce zvolen postup mírnìj¹í. Pojem skonèení vyrovnání pro úèely smlouvy nebyl shodný s pojmem skonèení vyrovnání tak, jak jej definuje ust. § 66 zákona è. 328/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o konkursu a vyrovnání ). Tuto skuteènost obì smluvní strany akceptovaly, nebo» i po 17. 1. 2003 byly poskytovány poradenské slu¾by podle smlouvy a a¾ k 31. 5. 2003 do¹lo k ukonèení spolupráce mezi stì¾ovatelkou a firmou ®DB, a. s. Poradenské slu¾by byly stì¾ovatelkou poskytovány a podle smlouvy fakturovány mìsíènì. Jednalo se o dílèí zdanitelné plnìní. Celkovým plnìním dohodnutým ve smlouvì bylo poradenství ohlednì procesu vyrovnání do jeho skonèení tak, jak jej chápaly smluvní strany, nikoliv jak jej definuje ust. § 66 zákona o konkursu a vyrovnání. Den uskuteènìní zdanitelného plnìní u dílèích zdanitelných plnìní byl stanoven v¾dy na poslední den pøíslu¹ného kalendáøního mìsíce a poslední tedy nastalo dne 31. 5. 2003. Správní orgány pochybily, pokud pova¾ovaly datum 17. 1. 2003 za den, kdy mìlo dojít k tzv. závìreènému plnìní podle smlouvy, co¾ je ve zjevném rozporu s jejím obsahem. Také se nijak nevypoøádaly s tím, ¾e poradenství bylo poskytováno i po tomto datu. Podmínky, na jejich¾ splnìní byl vázán právní nárok na jednorázovou odmìnu, byly splnìny u¾ dne 7. 11. 2002, kdy nabylo právní moci usnesení Krajského soudu v Ostravì o potvrzení vyrovnání. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka nemohla ovlivnit, zda dojde k výplatì v¹ech vìøitelù firmy ®DB, a. s., tzn. zda jí vznikne nárok na smluvenou jednorázovou odmìnu, nelze tvrdit, ¾e by tato byla vyplacena za poskytnutou slu¾bu. Jednorázová odmìna nebyla vázána na ¾ádnou její èinnost ani souèinnost, ale èistì na splnìní povinností firmou ®DB, a. s. vyplývajících z usnesení soudu o potvrzení vyrovnání. Pou¾ití pojmu jednorázová odmìna v èl. III odst. 3 smlouvy je¹tì neznamená, ¾e se jedná o souèást odmìny za poradenství. Smluvní strany nechápaly jednorázovou odmìnu ani jako souèást ceny za poradenství, ani jako zvý¹ení ceny poradenství. Zvý¹ení ceny poradenství by znamenalo se rozhodnout, která dílèí plnìní by mìla být zvý¹ena. Mimo jiné v tom podle stì¾ovatelky spoèívá obdobnost jednorázové odmìny s bonusem tak, jak jej chápe Pokyn D-171. Krajský soud tedy nesprávnì zhodnotil i tuto skuteènost, ani¾ by nále¾itì zjistil stav vìci a vykládal pøíslu¹né ustanovení v kontextu se zbylou èástí smlouvy. Pøi svém rozhodování mìl pou¾ít interpretaèní pravidla vyplývající z ust. § 266 obch. zák., co¾ neuèinil. Dále stì¾ovatelka namítala, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon o správì daní a poplatkù takovým zpùsobem, ¾e to ovlivnilo zákonnost. Stì¾ovatelka je názoru, ¾e správce danì poru¹il zásadu souèinnosti vyjádøenou v ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù tím, ¾e naøídil ústní jednání (25. 1. 2005) a¾ na základì ¾ádosti stì¾ovatelky. Tuto zásadu poru¹il i tím, ¾e v úøedním záznamu ze dne 28. 1. 2005, è. j. 18442/05/228932/8639, který slou¾í mimo jiné jako jeden z podkladù pro vymìøení danì, uvedl neúplné a nepravdivé informace, o kterých stì¾ovatelku v prùbìhu ústního jednání neinformoval. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka nemìla mo¾nost se k informacím uvedeným v úøedním záznamu vyjádøit, byly její námitky k tìmto tvrzením správce danì a¾ pøedmìtem podaného odvolání. K dal¹ímu poru¹ení zásady souèinnosti a hospodárnosti do¹lo tím, ¾e správce danì odmítl pøedvolat jako svìdka Ing. P. a místo toho po¾ádal ministerstvo financí o vydání nového stanoviska, co¾ trvalo témìø rok. Správce danì ani finanèní øeditelství uspokojivì nezdùvodnily, proè odmítly výslech tohoto svìdka. Podle stì¾ovatelky bylo také poru¹eno ust. § 23 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» jí finanèní øeditelství odmítlo ukázat èást daòového spisu, a to pøedkládací zprávu è. j. 1624/130/2005 vèetnì doplnìní ze dne 13. 4. 2005 a pøedkládací zprávu è. j. 853/130/2005. K tomu stì¾ovatelka odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, v nìm¾ byla øe¹ena obdobná problematika. Krajský soud tím, ¾e zredukoval problematiku sporu mezi úèastníky na otázku, zda odmìna pøedstavuje zdanitelné plnìní, pochybil, nebo» nepova¾oval za významné zhodnotit, jakým zpùsobem finanèní øeditelství postupovalo ve správním øízení pøi urèení, kdy nastalo datum zdanitelného plnìní. Pokud se vyjádøil k otázce data zdanitelného plnìní, pøedestírá pouze svùj názor mimo rámec své zákonem urèené pravomoci, nebo» tato otázka mìla být pøedmìtem správního øízení a v nìm mìla být závaznì vyøe¹ena. Dal¹ím pochybením finanèního øeditelství je, ¾e se detailnìji nezabývalo èl. X rozhodèího nálezu vydaného Rozhodèím soudem pøi Hospodáøské komoøe ÈR a Agrární komoøe ÈR v Praze ze dne 19. 3. 2004, zn. Rsp 434/03 (dále jen rozhodèí nález ), z nìho¾ vyplývá, ¾e celková odmìna vyplacená stì¾ovatelce podle smlouvy se skládala jak z èástek podléhajících dani z pøidané hodnoty, tak z èástek, které nelze pova¾ovat za zdanitelné plnìní pro úèely danì z pøidané hodnoty. Z tohoto lze dovodit, ¾e jednorázová odmìna by nemìla být pova¾ována za souèást odmìny za poradenské slu¾by. Nesouhlas vyslovila stì¾ovatelka i se závìrem krajského soudu, ¾e pùvodní stanovisko ministerstva financí bylo pouze neformálním pøípisem vyjadøujícím toliko momentální názor jeho autorù a toto zdùvodnìní pova¾uje za nepøezkoumatelné. Na jedné stranì krajský soud odkazuje na pozdìj¹í stanovisko ministerstva financí, z nìho¾ vychází, a na druhé stranì se nevypoøádává s tím, proè by mìlo být pùvodní stanovisko neplatné a mìlo jinou dùkazní hodnotu ne¾ posléze vydané. Navíc pouze pøejímá argumentaci finanèního øeditelství, co¾ je v rozporu s jeho pøezkumnou èinností. Stanoviska ministerstva financí mají charakter veøejné listiny, nebo» jde o dokument vydaný státním orgánem v mezích jeho pravomoci a mìlo by být respektováno. Pokud by tomu tak nebylo, bylo by nutné na nì pohlí¾et jako na soukromou iniciativu zamìstnance ministerstva, co¾ není tento pøípad. Souèasnì je nesrozumitelná argumentace krajského soudu, ¾e není právnì závazné pro správní orgány. Zcela nesrozumitelnì a nepøesvìdèivì pùsobí argumentace na str. 6 napadeného rozsudku, ¾e ...lze se tedy pouze dohadovat, jak podrobnì byla ¾alobkynì správcem danì v tomto smìru informována... Není pøípustné, aby se soud pouze dohadoval ohlednì prùbìhu správního øízení, jeho¾ zákonnost je pøedmìtem pøezkumu. Stì¾ovatelka dále vyslovila nesouhlas s názorem krajského soudu, ¾e nebylo-li jí umo¾nìno seznámit se s urèitými podklady v prùbìhu prvostupòového správního øízení, je mo¾né toto pochybení reparovat v øízení odvolacím. Tento pøístup je popøením zásady dvojinstanènosti správního øízení. Nelze akceptovat, aby se úèastník øízení mohl k urèitým skuteènostem vyjádøit a¾ v odvolacím øízení pøesto, ¾e tyto byly k dispozici ji¾ pøed vydáním rozhodnutí v I. stupni. Navíc krajský soud neprovedl nìkteré stì¾ovatelkou navr¾ené dùkazy, ani¾ se s tím vypoøádal v napadeném rozsudku. Naprosto rezignoval na zkoumání správní praxe vycházející z pokynu D-171. Rovnì¾ neuvedl, jaká skutková zji¹tìní má za prokázaná a jaká nikoliv. Nìkteré dùkazy hodnotil zcela libovolnì, ani¾ by uvedl, co ho k tomu vede a proè, s ohledem na své hodnocení, pova¾uje jednání finanèního øeditelství za zákonné. Tím se dopustil poru¹ení ust. § 157 odst. 2 o. s. ø. ve spojení s § 64 s. ø. s. Z tìchto dùvodù je napadený rozsudek nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost. Proto stì¾ovatelka navrhla, aby byl zru¹en a vìc byla vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uplatnila jednak procesní námitky a jednak hmotnìprávní námitku, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda jednorázová odmìna je zdanitelným plnìním podle ust. § 2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu námitek, v nich¾ stì¾ovatelka vytýkala procesní vady jak správním orgánùm, pro které mìl krajský soud napadené rozhodnutí zru¹it, tak rovnì¾ krajskému soudu.
Stì¾ovatelka namítala, ¾e finanèní úøad poru¹il zásadu vzájemné souèinnosti, nebo» naøídil ústní jednání na 25. 1. 2005 (správnì 26. 1. 2005-pozn. NSS) a¾ na základì její ¾ádosti. Tato námitka je podle Nejvy¹¹ího správního soudu nedùvodná. Ze zásady souèinnosti vyjádøené v ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, a ani jiného ustanovení citovaného zákona, nelze dovodit povinnost správce danì v prùbìhu vytýkacího øízení naøídit ústní jednání, napø. hodlá-li sdìlit daòovému subjektu urèité informace nebo po¾ádá-li o to daòový subjekt. Z protokolu o ústním jednání ze dne 26. 1. 2006 vyplývá, ¾e jeho úèelem bylo pouze sdìlit stì¾ovatelce názor správce danì, ¾e jednorázová odmìna je odmìnou za poskytnutou slu¾bu s vázací podmínkou a ¾e se tak jedná o zdanitelné plnìní. Pokud tedy finanèní úøad vyhovìl ¾ádosti stì¾ovatelky a naøídil ústní jednání pøesto, ¾e takovou povinnost nemìl, nemohl poru¹it zásadu souèinnosti.
Zásadu souèinnosti podle stì¾ovatelky poru¹il finanèní úøad i tím, ¾e v úøedním záznamu ze dne 28. 1. 2005, è. j. 18442/05/228932/8639, uvedl neúplné a nepravdivé informace, o kterých ji v prùbìhu ústního jednání neinformoval. V daném pøípadì v pøedmìtném úøedním záznamu shrnul správce danì výsledky ¹etøení a formuloval svùj právní názor týkající se charakteru jednorázové odmìny. Úèelem úøedního záznamu v¹ak je podle ust. § 13 zákona o správì daní a poplatkù zachytit skuteèností, které mají vztah ke kontrolované vìci a nejsou jinde uvedené, napø. rùzná ústní sdìlení, oznámení, poznámky, obsah telefonických hovorù, odkazy na jiné spisové materiály atd. Úøední záznam je, na rozdíl od protokolu o ústním jednání, interní písemností správce danì a lze jej sepsat bez vìdomí a souèinnosti daòového subjektu. Oznaèil-li správce danì pøedmìtný úkon jako úøední záznam, by» se o takový úkon vùbec nejednalo, nemohl mít ¾ádnou relevanci. Proto také nedo¹lo k zásahu do práv stì¾ovatelky. Navíc stì¾ovatelka byla s právním názorem správce danì obsa¾eným v úøedním záznamu seznámena ji¾ v prùbìhu ústního jednání dne 26. 1. 2005, které jeho sepsání pøedcházelo, a ¾ádné jiné nové skuteènosti neobsahoval.
K dal¹ímu poru¹ení zásady souèinnosti a hospodárnosti do¹lo podle stì¾ovatelky tím, ¾e finanèní øeditelství odmítlo pøedvolat jí navr¾eného svìdka Ing. P. a místo toho po¾ádalo ministerstvo financí o vydání nového stanoviska, èím¾ do¹lo k prodlou¾ení odvolacího øízení. Tato stí¾ní námitka není podle Nejvy¹¹ího správního soudu také dùvodná, proto¾e podle ust. § 31 odst. 2 vìta prvá a druhá zákona o správì daní a poplatkù správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. V¾dy v¹ak provede navr¾ené dùkazní prostøedky, které jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. Správce danì tedy není povinen provést v¹echny daòovým subjektem navr¾ené dùkazní prostøedky, a to zvlá¹tì za situace, pokud nejsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. Správce danì má právo urèit, který dùkazní prostøedek bude proveden, ale v pøípadì, ¾e takový neprovede, je tøeba v rozhodnutí takový postup odùvodnit. V daném pøípadì finanèní øeditelství v rozhodnutí o odvolání podrobnì uvedlo, proè neshledalo výslech navr¾eného svìdka nezbytným. Zejména uvedlo, ¾e stì¾ovatelèino tvrzení o tom, zda mìlo ministerstvo financí rozhodèí nález k dispozici není z procesního hlediska rozhodné, proto¾e výslech svìdka mìl pouze potvrdit, ¾e stì¾ovatelkou podané informace ministerstvu byly úplné. Tvrzení stì¾ovatelky, ¾e procesním postupem finanèního øeditelství do¹lo k prodlou¾ení odvolacího øízení, je spekulativní a nièím nepodlo¾ené.
Stì¾ovatelka dále namítala poru¹ení ust. § 23 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» jí finanèní øeditelství odmítlo ukázat èást daòového spisu, a to pøedkládací zprávu è. j. 1624/130/2005 vèetnì jejího doplnìní a pøedkládací zprávu è. j. 853/130/2005.
Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù je daòový subjekt oprávnìn nahlédnout do spisu týkajícího se jeho daòové povinnosti, s výjimkou èástí spisu uvedených v odst. 2. Podle toho odstavce není oprávnìn nahlí¾et do úøední korespondence s jinými státními orgány, do rejstøíku, pomùcek, zápisù a rozhodnutí slou¾ících výluènì pro potøeby správce danì a dal¹ích podkladù, do nich¾ nelze umo¾nit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti pomìry jiných daòových subjektù. Není-li ohro¾en zájem jiného daòového subjektu nebo jiných osob zúèastnìných na daòovém øízení, mù¾e správce danì v odùvodnìných pøípadech nutných pro dal¹í prùbìh daòového øízení povolit nahlédnutí i do tìchto písemností.
Právo nahlí¾et do spisu tak umo¾òuje daòovému subjektu seznámit se s podklady pro rozhodnutí správce danì a patøí mezi procesní záruky práva na spravedlivý proces. Umo¾òuje mu, aby mìl v kterémkoli stadiu øízení informace o v¹ech úkonech správce danì a aby mohl, pova¾uje-li to za vhodné a potøebné, uèinit dal¹í právní úkony. Citované ustanovení v¹ak stanoví urèité výjimky, které právo daòového subjektu na nahlí¾ení do spisu, omezují. Nejedná se ale o výjimky absolutní, nebo» i do tìch èástí spisu, které jsou z nahlí¾eny vylouèeny, mù¾e být pøi splnìní dal¹ích zákonných podmínek povoleno daòovému subjektu nahlédnout.
K aplikaci ust. § 23 zákona o správì daní a poplatkù se ji¾ opakovanì vyjádøil Ústavní soud a napø. v nálezu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, uvedl, ¾e Jde-li pak o ust. § 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, které stanoví pøípady, v nich¾ daòový subjekt není oprávnìn nahlí¾et do èástí vlastního daòového spisu, toto ustanovení z hlediska ochrany základních práv pøedstavuje omezení základního práva na soukromí garantovaného èl. 10 Listiny a na informace garantovaného èl. 17 Listiny. Jak ji¾ Ústavní soud v minulosti mnohokráte uvedl, z doktríny materiálního právního státu, která nalezla svùj praktický výraz v èl. 1 odst. 1 Ústavy ÈR, vyplývá priorita jednotlivce pøed státem. Obecnì tedy platí, ¾e je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informaèního urèení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobì sdìlí (srov. nález Ústavního soudu ve vìci sp. zn. I. ÚS 512/02, in Ústavní soud ÈR. Sbírka nálezù a usnesení, sv. 28, nález è. 143, str. 271 a násl.), a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o nìm èi v jeho vìcech uchovává. Toto právo, podobnì jako jiná základní práva, mù¾e být omezeno toliko na základì zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být pøimìøené co do volby prostøedkù.
Cílem omezení vyjmenovaných v ust. § 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù je pøedev¹ím ochrana informací týkajících se ostatních subjektù a jiných osob zúèastnìných na daòovém øízení, je¾ má správce danì k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost mù¾e vycházet pøi stanovení danì. Jestli¾e správce danì pøi stanovení daòové povinnosti vychází pouze z údajù, které se týkají daòového subjektu samotného, není zde ¾ádný dùvod odepøít tomuto subjektu seznámení se s jakýmkoliv shromá¾dìným podkladem, tedy i s pøedkládací zprávou, je-li to nutné pro dal¹í prùbìh daòového øízení. Ji¾ v nálezu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, Ústavní soud uvedl, ¾e z právní úpravy tohoto ustanovení (zejména z jejího smyslu v návaznosti na ustanovení § 24 daòového øádu upravujícího povinnost mlèenlivosti) je zøejmé, ¾e vylouèeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které souvisí s jinými daòovými subjekty. Také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 1 Afs 50/2007-106, vyslovil, ¾e podmínky stanovené v § 23 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, na jejich¾ základì lze daòovému subjektu povolit nahlí¾ení do urèitých èástí daòového spisu, se vztahují na v¹echny tam vyjmenované èásti daòového spisu, tedy i na pøedkládací zprávu dle § 49 odst. 4 a 5 tého¾ zákona a korespondenci mezi správci danì.
V daném pøípadì, jak vyplývá z protokolu ze dne 25. 11. 2005, è. j. 6445/150/2005, finanèní øeditelství odmítlo stì¾ovatelce pøedlo¾it k nahlédnutí pøedkládací zprávy s odùvodnìním, ¾e se jedná o interní korespondenci pomocného charakteru a právnì relevantní tvrzení jsou, resp. budou, obsa¾ena pouze v rozhodnutích správce danì a odvolacího orgánu.
Vzhledem k tomu, ¾e ¾ádná z tìchto listin neobsahovala skuteènosti ve smyslu ust. § 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, z nich¾ by bylo mo¾no dovodit, ¾e stì¾ovatelka do nich není oprávnìna nahlí¾et, neshledal Nejvy¹¹í správní soud, shodnì s krajským soudem, zákonný dùvod pro odmítnutí nahlí¾ení do spisu. Finanèní øeditelství tedy pochybilo, jestli¾e neumo¾nilo stì¾ovatelce nahlí¾et do pøedkládacích zpráv, ale toto pochybení, s ohledem na jejich obsah, nemohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. nebo» tyto neobsahovaly ¾ádné skuteènosti, které by nebyly stì¾ovatelce známy z daòového spisu.
Proto¾e v¹echny stí¾ní námitky týkající se procesního pochybení vyhodnotil Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodné, zabýval se dále stí¾ní námitkou nesprávného posouzení, zda jednorázová odmìna vyplacená stì¾ovatelce je zdanitelným plnìním èi nikoliv.
Podle ust. § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je pro úèely tohoto zákona zdanitelným plnìním poskytování slu¾eb uskuteènìné v tuzemsku pøi podnikání, a to i v pøípadì, ¾e se jedná o èinnost vykazující v¹echny znaky podnikání, kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem, pokud zákon nestanoví jinak. Podle odst. 2 písm. b) citovaného ustanovení se pro úèely tohoto zákona rozumí slu¾bami v¹echny èinnosti, které nejsou dodáním zbo¾í nebo pøevodem nemovitosti, a pøevod nebo vyu¾ití práv.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatelka uzavøela dne 20. 9. 2000 s firmou ®DB, a. s. smlouvu o odborné pomoci a spolupráci a podle èl. I. se zavázala na základì po¾adavku firmy ®DB, a. s. v rozsahu svého pøedmìtu podnikání poskytnout právní, ekonomické a organizaèní poradenství a metodickou pomoc pøi vyrovnání navr¾eném touto firmou jejím vìøitelùm, a to od zpracování podkladù pro podání návrhu na vyrovnání a¾ do skonèení vyrovnání. Za poskytované slu¾by se firma ®DB, a. s. zavázala platit stì¾ovatelce odmìnu v mìsíèních pau¹álních èástkách 350 000 Kè za ka¾dý zapoèatý mìsíc poèínaje mìsícem záøí 2000, ke které si bude stì¾ovatelka úètovat daò z pøidané hodnoty podle platných pøedpisù. Tato odmìna zahrnovala ve¹keré náklady stì¾ovatelky spojené s poskytováním slu¾eb podle citované smlouvy. V èl. III odst. 3 citované smlouvy je uvedeno, ¾e Po ukonèení procesu vyrovnání, tj. po úplném a vèasném splnìní povinností ®DB dle potvrzeného vyrovnání, které nabylo právní moci, se ®DB zavazuje zaplatit PROTAXu jednorázovou odmìnu, její¾ vý¹e je stanovena ve vý¹i 15 % z tr¾ní hodnoty ®DB ke dni ukonèení procesu vyrovnání. Podle èl. III odst. 5 smlouvy stì¾ovatelce vzniká nárok na jednorázovou odmìnu pouze v pøípadì,
¾e k ukonèení procesu vyrovnání do¹lo v pøímé souvislosti s jeho èinností PROTAXu podle této smlouvy .
Podle citované smlouvy byl nárok na jednorázovou odmìnu podmínìn ukonèením procesu vyrovnání, v jeho¾ prùbìhu stì¾ovatelka poskytovala firmì ®DB, a. s. právní, ekonomické a organizaèní poradenství a metodickou pomoc, jak byla specifikovaná v èl. I. smlouvy. Je sice nesporné, ¾e vliv stì¾ovatelky na ukonèení procesu vyrovnání byl omezený, nebo» byla nutná souèinnost firmy ®DB, a. s., ale pøesto byl podle èl. III. odst. 5 smlouvy vznik nároku na jednorázovou odmìnu závislý na tom, zda proces vyrovnání bude ukonèen v pøímé souvislosti s èinností stì¾ovatelky podle smlouvy. Otázkou vztahu nároku na jednorázovou odmìnu a èinností stì¾ovatelky se zabýval také Rozhodèí soud pøi Hospodáøské komoøe ÈR a Agrární komoøe ÈR (dále jen rozhodèí soud ), který øe¹il spor mezi stì¾ovatelkou a firmou ®DB, a. s. o urèení vý¹e této jednorázové odmìny. V rozhodèím nálezu oznaèil rozhodèí soud smlouvu o odmìnì vázanou na úspì¹né zavr¹ení vyrovnávacího øízení, z hlediska obou smluvních stran, za typ smlouvy odvá¾né, kdy¾ nebylo zdaleka jisté, zda proces vyrovnávání vùbec zdárnì skonèí a s jakým výsledkem. Odmìna za výsledek vyrovnávacího procesu stimulovala potencionálního pøíjemce odmìny jednak k tomu, aby proces vyrovnání byl úspì¹nì zavr¹en a jednak k tomu, aby i po ukonèení tohoto procesu zùstala pomìrnì vysoká tr¾ní hodnota podniku ®DB, a. s. Pøi stanovení vý¹e jednorázové odmìny pak pøi pou¾ití výkladových pravidel podle ust. § 266 obch. zák. dospìl rozhodèí soud k závìru, ¾e mìsíèní pau¹ální odmìny pøedstavovaly èásteènou jistotu úhrady nákladù a odmìny stì¾ovatelce za jí vykonávanou práci a vynalo¾ené náklady pro pøípad, ¾e by vyrovnání neskonèilo úspìchem. Jestli¾e v¹ak úspì¹né bylo, je odpovídající chápat mìsíèní pau¹ální odmìny poskytované stì¾ovatelce jako dílèí plnìní na celkovou odmìnu za úspìch ve vìci. Proto pøi stanovení vý¹e jednorázové odmìny rozhodèí soud mimo jiné krátil ¾alobou uplatnìnou èástku o vyplacené mìsíèní pau¹ální odmìny. Názor stì¾ovatelky, ¾e jednorázová odmìna byla prémií èi bonusem, tedy finanèním plnìním, které není podle obecných ustanovení zákona o DPH pøedmìtem danì z pøidané hodnoty, není správný. Bonus, resp. finanèní bonus, èi prémie má charakter mimoøádné odmìny nebo pøíplatku, který nemá bezprostøední vztah ke zdanitelnému plnìní. Touto formou zpravidla dodavatel odmìòuje své zákazníky, napø. pøi odebrání urèitého objemu zbo¾í, pøi pøekroèení hodnoty odebraných výrobkù apod. O takovou situaci se ale rozhodnì v daném pøípadì nejednalo, proto¾e vztah jednorázové odmìny k poskytnutému plnìní byl jednoznaènì vymezen ve smlouvì.
Pokud se stì¾ovatelka odvolávala na Pokyn D-171 ze dne 30. 12. 1997, è. j. 181/92 587/1997 (dále jen pokyn D-171 ), je pøedev¹ím tøeba zdùraznit, ¾e pokyny øady D nejsou obecnì závazným právním pøedpisem, jednak proto, ¾e znaky právního pøedpisu vùbec nemají (pøedev¹ím nebyly publikovány pøedepsanou formou ve Sbírce zákonù) a jednak proto, ¾e ministerstvo financí nebylo k jejich vydání zmocnìno ¾ádným zákonným ustanovením. Pokyny øady D vydává ministerstvo financí za úèelem sjednocení výkladu jednotlivých ustanovení daòových zákonù jako interní normativní akty a pro správce danì pøedstavují pokyn nadøízeného orgánu. Ve vztazích slu¾ební nadøízenosti a podøízenosti obecnì platí povinnost øídit se pokyny nadøízeného orgánu, av¹ak jen jestli¾e dané pokyny neodporují zákonu (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ÈR ze dne 27. 6. 2005, è. j. 5 Afs 33/2004-62, ze dne 16. 8. 2007, è. j. 8 Afs 32/2006-72, ze dne 25. 10. 2006, è. j. 8 Afs 3/2005-59). Je nepochybné, ¾e pokyny tohoto typu jsou zpravidla signálem toho, jaká je ve vìcech, které upravují, správní praxe správcù danì, a rovnì¾ platí, jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vícekrát vyslovil, ¾e správní orgány jsou zásadnì vázány svojí správní praxí, vytvoøila-li se taková praxe a pohybuje-li se v mezích prostoru pro uvá¾ení, který je správnímu orgánu zákonem vymezen. V daném pøípadì v¹ak nebyla otázka správní praxe vùbec relevantní. Pokyn D-171 pøedev¹ím uvádí pouze demonstrativní výèet finanèních plnìní, která nejsou pova¾ována za zdanitelná, charakterizuje jejich relevantní vlastnosti (hovoøí o nich jako finanèních plnìních, která nejsou zdanitelná, proto¾e peníze nejsou zbo¾ím, resp. jako o finanèních vypoøádáních, která nejsou úplatou za zdanitelné plnìní) a nijak konkrétnì nevymezuje, co se finanèním bonusem èi prémií rozumí. Interpretace povahy plnìní poskytnutého stì¾ovatelce se tak od pokynu D-171 jako signálu o správní praxi správcù danì vùbec neodvíjí, nebo» tento pokyn ¾ádné relevantní informace o správní praxi v pøípadech obdobných pøípadu stì¾ovatelky neposkytuje. Pokud by poskytoval, jistì by krajský soud byl povinen k námitkám stì¾ovatelky se zabývat tím, zda správce danì postupoval v intencích vymezených správní praxí, její¾ obsah je signalizován pøíslu¹ným pokynem Ministerstva financí, resp., pokud by správce danì v jejím konkrétním pøípadì vyboèil, zda mìl zákonné dùvody tak uèinit. V pøípadì stì¾ovatelky v¹ak nevy¹lo najevo, ¾e by zde existovala správní praxe, kterou by správce danì byl vázán, a ostatnì ani stì¾ovatelka neuvádìla ¾ádné konkrétní pøíklady toho, jakým smìrem se mìla taková praxe v pøípadech obdobných pøípadu stì¾ovatelky ubírat. Namítala-li v této souvislosti, ¾e krajský soud naprosto rezignoval na zkoumání správní praxe vycházející z tohoto pokynu, je tato stí¾ní námitka nedùvodná, nebo» v daném pøípadì v øízení vùbec nevy¹la najevo potøeba se otázkou dodr¾ení èi nedodr¾ení správní praxe zabývat, nebo» ani z pokynu D-171 jako signálu správní praxe ani z jiných skuteèností nevyplývalo, ¾e by se ve vìcech obdobných vìci stì¾ovatelky jakákoli správní praxe vytvoøila.
V rámci stí¾ní námitky stì¾ovatelka poukazovala také na to, ¾e její názor o povaze jednorázové odmìny byl v dobì podání dodateèného pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období I. ètvrtletí 2003 opøen o stanovisko ministerstva financí ze dne 29. 9. 2004, è. j. 18/87 109/2004-181 (dále jen pùvodní stanovisko ).
Písemné sdìlení ministerstva financí jak ze dne 29. 9. 2004, tak ze dne 5. 12. 2005 nebylo závazným stanoviskem, nebo» v obou pøípadech se jednalo pouze o odpovìï na dotaz, v prvém pøípadì stì¾ovatelky, ve druhém Finanèního øeditelství v Hradci Králové, které pro správce danì ani finanèní øeditelství jako odvolací orgán nebylo právnì závazné. Vyjádøilo-li tedy následnì ministerstvo financí jiný názor ve vztahu k jednorázové odmìnì, nemohla mít tato skuteènost vliv na rozhodovací èinnost daòových orgánù. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e daòový subjekt je oprávnìn po¾ádat o vydání rozhodnutí o závazném posouzení daòových dùsledkù podle ust. § 34b zákona o správì daní a poplatkù s úèinností od 1. 1. 2004, ale pouze v pøípadech stanovených zvlá¹tním zákonem. Pro daò z pøidané hodnoty se tak stalo a¾ s úèinností od 1. 1. 2008 zákonem è. 261/2007 Sb. v ust. § 47a. Do 31. 12. 2007 se daòový subjekt sice mohl obrátit na ministerstvo financí s dotazem týkajícím se danì z pøidané hodnoty, ale odpovìï ministerstva na takový dotaz byla v¾dy pouze neformálním, a tedy i nezávazným, sdìlením, které vyjadøovalo právní názor pøíslu¹ných pracovníkù ministerstva na danou problematiku.
Stì¾ovatelka rovnì¾ namítala, ¾e závìr krajského soudu o tom, ¾e pùvodní stanovisko ministerstva financí bylo pouze neformálním pøípisem vyjadøujícím toliko momentální názor jeho autorù , je nepøezkoumatelný, nebo» na jedné stranì krajský soud odkazuje na pozdìj¹í stanovisko ministerstva financí a poukazuje na jeho obsah, z nìho¾ vychází a na druhé stranì se nevypoøádává s tím, proè by mìlo být pùvodní stanovisko neplatné a mìlo jinou dùkazní hodnotu ne¾ posléze vydané. Souèasnì je podle ní nesrozumitelná i argumentace, ¾e není právnì závazné pro správní orgány. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je tato námitka nedùvodná. Krajský soud tato stanoviska jako dùkazní prostøedky nepou¾il, pouze konstatoval, ¾e pùvodní stanovisko, na které odkazovala stì¾ovatelka, nebylo pro daòové orgány závazné a tento závìr odùvodnil tím, ¾e ¹lo pouze o neformální pøípis vyjadøující právní názor jeho autorù. Není tedy pravdou, ¾e by krajský soud poukazoval na obsah pozdìj¹ího stanoviska, pøíp. ¾e by z nìj dokonce vycházel. Nic takového z odùvodnìní napadeného rozsudku nevyplývá.
Stí¾ní námitkou, ¾e finanèního øeditelství pochybilo v tom, ¾e se detailnìji nezabývalo èl. X rozhodèího nálezu, se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat, nebo» nebyla obsa¾ena v ¾alobì. Z tohoto dùvodu je ve smyslu ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná, nebo» ji stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohla.
Dále stì¾ovatelka namítala, ¾e správní orgány nesprávnì pova¾ovaly datum 17. 1. 2003 za den, kdy mìlo dojít k tzv. závìreènému plnìní podle smlouvy a kdy jí vznikl nárok na vyplacení jednorázové odmìny.
Podle ust. § 9 odst. 1 písm. e) zákona o DPH se zdanitelné plnìní pova¾uje za uskuteènìné pøi poskytování slu¾eb dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane døíve.
Podle smlouvy vznikl stì¾ovatelce nárok na jednorázovou odmìnu po úplném a vèasném splnìní povinností firmou ®DB, a. s. podle potvrzeného vyrovnání, které nabylo právní moci. Firma ®DB, a. s. mìla povinnost zaplatit svým vìøitelùm 30 % jejich zji¹tìných pohledávek s pøíslu¹enstvím nejpozdìji do 29. 8. 2002, co¾ podle tvrzení stì¾ovatelky bylo splnìno v prùbìhu srpna 2002. Proto¾e usnesení Krajského soudu v Ostravì ze dne 20. 6. 2002, è. j. 8 Kv 1/2000-1959, o potvrzení vyrovnání nabylo právní moci dne 7. 11. 2002, byla tedy podmínka, na kterou byl vázán vznik nároku na jednorázovou odmìnu, splnìna k tomuto datu. Usnesení vydané Krajským soudem v Ostravì dne 17. 1. 2003 o skonèení vyrovnání pak ji¾ jen deklarovalo tu skuteènost, ¾e usnesení o potvrzení vyrovnání nabylo právní moci (§ 66 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání). Správní orgány tedy stanovily datum uskuteènìní zdanitelného plnìní chybnì, ale jak správnì konstatoval krajský soud, otázka pøesného urèení data zdanitelného plnìní nebyla pro dodateèné vymìøení danì, s ohledem na znìní ust. § 40 zákona o DPH, rozhodující.
Stì¾ovatelka dále namítala, ¾e krajský soud tím, ¾e zredukoval problematiku sporu mezi úèastníky na otázku, zda odmìna pøedstavuje zdanitelné plnìní, pochybil, nebo» nepova¾oval za významné zhodnotit, jakým zpùsobem finanèní øeditelství postupovalo ve správním øízení pøi urèení, kdy nastalo datum zdanitelného plnìní a pokud se vyjádøil k otázce data zdanitelného plnìní, pouze pøedestírá svùj názor mimo rámec své zákonem urèené pravomoci, nebo» tato otázka mìla být pøedmìtem správního øízení a v nìm mìla být závaznì vyøe¹ena. Také tato stí¾ní námitka není dùvodná, proto¾e krajský soud se otázkou data zdanitelného plnìní zabýval na str. 5 a 6 napadeného rozsudku a dospìl k závìru, ¾e finanèní øeditelství stanovilo datum uskuteènìní zdanitelného plnìní správnì, i kdy¾ tak uèinilo pouze odkazem na fakturu stì¾ovatelky è. 62003. V rámci správního øízení byla tedy tato otázka øe¹ena a krajský soud se jí na základì ¾alobní námitky zabýval.
Oznaèila-li stì¾ovatelka argumentaci krajského soudu na str. 6 napadeného rozsudku, ¾e ...lze se tedy pouze dohadovat, jak podrobnì byla ¾alobkynì správcem danì v tomto smìru informována... za zcela nesrozumitelnou a nepøesvìdèivou, proto¾e není pøípustné, aby se soud pouze dohadoval ohlednì prùbìhu správního øízení, jeho¾ zákonnost je pøedmìtem pøezkumu, je rovnì¾ tato námitka nedùvodná. Krajský soud uvedl, ¾e zápis z ústního jednání ze dne 26. 1. 2005 byl ohlednì zachycení stanoviska správce danì pomìrnì struèný a ¾e by bylo vhodné, aby správce danì seznámil stì¾ovatelku se svými závìry tak podrobnì jako v úøedním záznamu ze dne 28. 1. 2005, a pokud tak uèinil, aby to podrobnì zachytil v protokole o jednání. V postupu správce danì krajský soud v¹ak neshledal pochybení, nebo» s obsahem úøedního záznamu, v nìm¾ byla podrobnì popsána skutková zji¹tìní, hodnocení dùkazù a právní hodnocení vìci, mìla stì¾ovatelka mo¾nost se seznámit. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelkou v tom, ¾e citovaná formulace pou¾itá krajským soudem nebyla pøiléhavá, ale na druhou stranu je nutno uvést, ¾e úøední záznam ze dne 28. 1. 2005 neobsahoval ¾ádné nové skuteènosti, které by stì¾ovatelce nebyly známy ze spisu, a o právním názoru správce danì byla prokazatelnì informována v prùbìhu ústního jednání dne 26. 1. 2005. To, jak podrobnì byla stì¾ovatelka informována v prùbìhu tohoto ústního jednání, tedy nebylo pro posouzení dané ¾alobní námitky významné.
Stì¾ovatelka také vyjádøila nesouhlas s argumentací krajského soudu, ¾e nebylo-li jí umo¾nìno seznámit se s urèitými podklady v prùbìhu prvostupòového správního øízení, je mo¾né toto pochybení reparovat v øízení odvolacím, nebo» tento pøístup je popøením zásady dvojinstanènosti správního øízení. Nejvy¹¹í správní soud neshledal tvrzení stì¾ovatelky o poru¹ení zásady dvojinstanènosti dùvodné. V daòovém øízení se uplatòuje zásada jednotnosti øízení. Daòový subjekt má právo navrhovat dùkazy a èinit jiné návrhy po celou dobu øízení a¾ do vydání rozhodnutí, co¾ se uplatòuje i v øízení odvolacím. Správní orgán musí dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a postupují pøitom v úzké souèinnosti s daòovými subjekty, které mají právo a povinnost úzce spolupracovat se správcem danì, a úèinnì tak hájit svá práva. K ochranì práv slou¾í i rozdìlení øízení do dvou stupòù umo¾òující pøezkoumávání rozhodnutí, co¾ pøedstavuje pojistku proti nezákonným rozhodnutím. Úèastník øízení má tedy právo napadnout rozhodnutí vydané v I. stupni øádným opravným prostøedkem (odvoláním). V dané vìci probíhalo vytýkací øízení, v jeho¾ prùbìhu byla stì¾ovatelka pøi ústním jednání dne 26. 1. 2005 seznámena se závìrem správce danì, ¾e jednorázová odmìna podléhá dani z pøidané hodnoty. Následnì byl dne 28. 1. 2005 sepsán úøední záznam a poté byl dne 14. 2 2005 vydán dodateèný platební výmìr. Stì¾ovatelce nic nebránilo kdykoliv bìhem øízení nahlédnout do spisu a seznámit se tak s obsahem tohoto úøedního záznamu. Pokud tak uèinila a¾ po vydání platebního výmìru, mìla mo¾nost své námitky týkající se jeho obsahu uplatnit v odvolacím øízení, co¾ také uèinila.
Stì¾ovatelka dále namítala nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost, nebo» krajský soud neprovedl nìkteré jí navr¾ené dùkazy, ani¾ se s tím vypoøádal v jeho odùvodnìní a nìkteré dùkazy hodnotil zcela libovolnì, ani¾ by uvedl, co ho k tomu vede a proè pova¾uje jednání finanèního øeditelství za zákonné. Takto obecnì formulovanými námitkami se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat, proto¾e stì¾ovatelka neuvedla, jaké navr¾ené dùkazy krajský soud neprovedl a jaké dùkazy hodnotil zcela libovolnì (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Azs 18/2004-37, publikovaný pod è. 310/2004 Sb. NSS).
Námitka stì¾ovatelky, ¾e krajský soud neuvedl, jaká skutková zji¹tìní má za prokázaná a jaká nikoliv, je nedùvodná, nebo» pøedmìtem sporu bylo jednak posouzení, zda jednorázová odmìna pøedstavuje zdanitelné plnìní podle zákona o DPH a posouzení zákonnosti procesního postupu správce danì a finanèního øeditelství, pøièem¾ skutkový stav v ¾ádném z pøedchozích øízeních nikdo nerozporoval.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., podle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu nákladù nepøiznal, proto¾e stì¾ovatelka v øízení úspìch nemìla a finanènímu øeditelství ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 § 103
 § 2
 § 8
 § 66
 § 66
 soud 
 § 266
 § 2
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 157
 § 64
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 § 13
 § 31
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 24
 soud 
 § 23
 § 49
 § 23
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 266
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 34
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 § 9
 § 40
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 § 60
 § 120
 soud