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O princípio da capacidade contributiva e os direitos fundamentais - Jus.com.br | Jus Navigandi
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O princípio da capacidade contributiva e os direitos fundamentais
Carolina Cristina Leiva
Publicado em 05/2014 . Elaborado em 03/2011 .
O presente trabalha traça, inicialmente, um paralelo buscando demonstrar, de forma bem sucinta a complexa formação dos direitos fundamentais, chegando ao tempo do que são hoje.
A primeira premissa que se coloca no presente trabalho é a de que a proteção dos direitos fundamentais está intimamente ligada à tributação. Com efeito, sendo o Estado o grande sujeito passivo da efetivação de tais direitos, ele só o consegue através de fomento financeiro advindo, sobretudo, de sua atividade tributário-econômica.
Não se discrepa aqui a sujeição de todos os humanos à consecução dos direitos fundamentais, lançando mão, sobretudo, de atuações negativas com vistas à sua formalização. Entretanto, é certo que é dado ao Estado o papel de principal executor dos direitos fundamentais.
Assim, tendo em vista que ao Estado é dada a consecução das possibilidades de vida média ao homem, legitima-se ele a cobrar determinada prestação por isso, com vistas a sua não oneração demasiada que pode levá-lo à falência (sentido amplo). Entretanto, concomitantemente, deve fazê-lo da maneira menos gravosa possível ao administrado, sempre visando, de maneira segura, ao menos o mínimo existencial.
Nessa toada, o Princípio da Capacidade Contributiva serve de norte ao próprio Estado para, vendo-se diante da necessidade, sobretudo legal, de assegurar vida digna aos humanos[1] que estão sobre sua guarida, deve tributá-los, mas, fazendo-o à luz do mencionado princípio, formalizando-o como parâmetro legal, volvendo suas influências não somente quando da formalização legal, mas, também e indissociavelmente, no momento da aplicação da lei ao caso concreto, evidenciada pelo Poder Judiciário.
Dessarte, no presente trabalho buscar-se-á mostrar a íntima ligação do princípio citado com a efetivação dos direitos fundamentais, sobretudo diante de um regime republicano, como o nosso.
Para isso, parte-se de uma pequena contextualização dos direitos fundamentais até chegar ao que são hoje. Sem prejuízo, demonstra-se ainda, quando possível, a enorme influência exercida pela tributação do Estado, seja ele absolutista ou não, no início das mudanças sociais, a partir do momento em que a percepção dos homens nele situados da grave oneração financeira que vinham sofrendo, lançam mão da organização e lutas sociais com vistas à mudança da realidade.
Parte-se, logo após, à análise do Princípio da Capacidade Contributiva, buscando descortiná-lo à luz do Direito Constitucional e Tributário, alçando o interesse de encontrar parâmetros seguros e formais para sua efetivação e, ainda, sua indispensabilidade para a mudança da realidade social.
No mesmo sentido, é buscada a relação do mencionado princípio com os demais constantes implícita ou explicitamente no ordenamento jurídico pátrio, sobretudo à luz do arcabouço constitucional.
Por fim, conclui-se, embasados nos capítulos precedentes, na íntima ligação entre os direitos humanos fundamentais e o direito tributário, em especial o Princípio da Capacidade Contributiva.
A conceituação dos direitos fundamentais não é tarefa fácil. De início é preciso registrar que o conceito, longe de ser algo dado como superado na álea jurídica e filosófica, é cercado de complexidades que tornam sua definição imprecisa, quando não extremamente contestável.
Importante, em um primeiro momento, na tentativa de conceituação do que seriam os direitos fundamentais, investir dentro de aquilo que há tempos tem-se chamado de direitos fundamentais, ou seja, aqueles direitos que de tão inatos, acompanhariam a própria essência humana por si mesma, com todas as suas peculiaridades intrínsecas e indispensáveis para a própria existência humana.
Assim, a primeira complexidade que vem à tela é conquanto a aceitação ou não de um direito natural, inato, que, malgrado todo o racionalismo contemporâneo, serviu de base à conceituação daquilo que pode ser chamado de fundamental. Quando se insere a interferência do direito natural na conceituação dos direitos fundamentais, são eles elencados como tudo aquilo que, por uma criação divina, foi concebido acima do entendimento humano, indissociável do caráter dogmático de um Deus.
A pertinência do direito natural na doutrina dos direitos humanos fundamentais não se restringe tão somente a ser elemento de escora para a conceituação. Pelo contrário. Teve ele grande influência sobre o que se queria como direitos realmente vinculados à essência humana, sobretudo quando do período em que a Igreja católica concebeu o homem à imagem e semelhança de um Deus, dando-lhe o caráter de sujeito de direitos e não objeto de direitos. A importância torna-se mais visível com a passagem abaixo.
(…) Assim, o direito natural seria eterno, imutável, superior e mais válido do que o direito positivo de natureza política. Simplificadamente, o direito natural define o que é justo por natureza, enquanto o direito positivo define o que é justo por lei. (CASTILHO, 2010, p. 19)
Dissociado de maiores elementos racionais, a doutrina do jusnaturalismo, sempre associada à imagem de Deus, trouxe grande influência à possibilidade de fundamentação e consolidação dos direitos fundamentais. É que, dando ao homem a característica intrínseca associada de seu Criador, um Deus, permitiu-se que o ponto de partida de toda a ação de asseguração dos direitos fundamentais tivesse nascedouro o homem e não mais o seio social, que, na história, foi sempre relegado a poucas pessoas. Essa passagem é bem demonstrada por Norberto Bobbio.
A grande reviravolta teve início no Ocidente a partir da concepção cristã de vida, segundo a qual todos os homens são irmãos enquanto filhos de Deus. (…) A doutrina filosófica que fez do indivíduo, e não da sociedade, o ponto de partida para a construção de uma doutrina da moral e do direito foi o jusnaturalismo, que pode ser considerado, sob muitos aspectos (e o foi certamente nas intenções de seus criadores), a secularização da ética cristã. (BOBBIO, 2004, p. 55)
É de grande relevância a mudança na concepção de entendimento da base dos direitos fundamentais. Sendo eles encarados sob a ótica do homem e tão somente deste, alastra-se seu campo de aplicação e mais pessoas puderam ser agasalhadas com aquilo que era definido como inato, indissociável à sua vivência.
Por outro lado, tendo em vista a multiplicidade da vida humana, natural que haja aqueles que não se contentam com parâmetros conceituais vagos e buscam, acima de qualquer divindade, bases científicas e mais próximas de uma racionalidade para uma definição mais empírica daquilo que pode ser considerado como direito fundamental.
Desvinculando-se da ordenação divina, pode-se conceituar direitos fundamentais de modo mais racional e até mesmo próximo para os fins do presente trabalho, o que não diminui a complexidade de tanto. Nesse sentido:
Direitos fundamentais do homem constitui a expressão mais adequada a este estudo, porque, além de referir-se a princípios e resumem a concepção do mundo e informam a ideologia política de cada ordenamento jurídico, é reservada para designar, no nível de direito positivo, aquela prerrogativas e instituições que ele concretiza em garantias de uma convivência digna, livre e igual de todas as pessoas. No qualificativo fundamentais acha-se a indicação de que se trata de situações jurídicas sem as quais a pessoa humana não se realiza, não convive, às vezes, nem mesmo sobrevive; fundamentais do homem no sentido de que a todos, por igual, devem ser, não apenas formalmente reconhecidos, mas concreta e materialmente efetivados. Do homem não como o macho da espécie, mas no sentido de pessoa humana. Direitos fundamentais do homem significa direitos fundamentais da pessoa humana ou dos direitos fundamentais. É com este conteúdo que a expressão direitos fundamentais encabeça o Título II da Constituião, que se completa, como direitos fundamentais da pessoa humana, expressamente no art. 17. (SILVA, 2006. P. 178)
A expressão direitos fundamentais do homem como já também deixamos delineado com base em Pérez Luño, não significa esfera privada contraposta à atividade pública, como simples limitação ao Estado ou autolimitação deste, mas limitação posta pela soberania popular aos Poderes constituídos do Estado que dela dependem.(SILVA, p. 178).
Deste modo, direitos fundamentais são aqueles positivados pelo Estado, normalmente através de uma Constituição[2], cujo objeto, em síntese, é a asseguração de uma vida meio a todos os seres humanos constantes na base jurisdicional daquele texto constitucional.
Visam, diante desta conceituação, a formalização dos direitos mínimos à uma vida digna, tais como direito à segurança, propriedade, liberdade, igualdade, vida, assistência social, dentre outros. São, por assim dizer, reconhecimentos legais que garantem a existência e permanência do homem, resguardando-se como ser humano.
É aquilo que não pode ser desvinculado da vida humana, sob pena de abrandá-la, ou seja, de descaracterizar a prevalência do conceito de homem, dotado de racionalidade e capacidade de auto-determinação.
Para chegarem ao que são hoje, elemento obrigatório de textos constitucionais legal e socialmente promulgados, os direitos fundamentais sofreram grande evolução, que, na grande maioria das vezes, nasceu fruto do descontentamento de certa parcela da sociedade que, vendo-se fora da proteção de qualquer direito, fez-se presente para reivindicá-lo.
1.2 BREVE HISTÓRIA DA EVOLUÇÃO DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS
Muito se escreveu e se escreve acerca da história dos direitos fundamentais, sobretudo de sua evolução até chegarem ao que são no constitucionalismo moderno, como acima afirmado. A árdua análise de seu desenvolvimento parte da necessidade de se encontrar precedentes que possam, de maneira satisfatória, servir como norte e divisor de tempos em tempos para a sua evolução. De maneira sintética e para os fins almejados pelo presente trabalho, indicam-se, de maneira sucinta, precedentes históricos e filosóficos
Não se pode perder de vista, entretanto, que o conceito de direitos fundamentais é indeterminado e extremamente mutável, fluindo de acordo com o passar do tempo e a evolução da sociedade.
1.2.1 PRECEDENTES FILOSÓFICOS
Remotamente, como já citado, o Direito Natural é o grande precedente filosófico da formalização dos direitos fundamentais. Com efeito, criado sob a salvaguarda de fatos não comprováveis, embasados, sobretudo na dogmática e fé, tornaram-se incontestáveis, e, malgrado surtirem do mesmo elemento (se é que se pode chamar assim a figura gnosiológica de um Deus), assistiram a uma hierarquização.
Na suma teológica existe, inclusive, uma hierarquia. Suprema é a lei eterna (que só o próprio Deus conhece na plenitude), abaixo da qual estão, por um lado, a lei divina (parte da lei eterna revelada por Deus ou declarada pela Igreja), por outro, a lei natural (gravada na natureza humana que o homem descobre por meio da razão), e, mais abaixo, a lei humana (a lei positiva editada pelo legislador). (FERREIRA FILHO, 2010, p. 28)
Essa figura de um direito destituído de voluntariedade humana, tal como fazia o direito natural, perdurou durante toda a idade média, momento histórico que, mais abaixo, será considerado também, pela importância dos fatos que naquele período ocorreram, como precedente histórico.
Como elemento filosófico da evolução dos direitos fundamentais, o jusnaturalismo serviu ainda como base para as primeiras declarações de direitos fundamentais, iniciando, assim, seu papel mais positivado. Importante considerar, que as meras declarações de direito não davam ainda sustento para que os direitos nelas constantes se efetivassem plenamente, mas, a bem da verdade, serviram de elemento norteador para, mais à frente, serem especificamente positivados, passando, com tanto, a partir do nascimento de garantias, a terem uma possibilidade de efetivação real.
Outro grande escopo do direito natural na formalização dos direitos fundamentais nasceu com o iluminismo. Através da via oposta daquela defendida pelos jusnaturalistas, os iluministas defendiam a laicização do direito, sobretudo diante de um aspecto mais racional dado aos direitos fundamentais, que, ainda atrelados aos ditames religiosos, privavam alguma parcela da população que não era crédula o bastante.
O racionalismo praticado pelos iluministas negava os valores do absolutismo no Antigo Regime. Eles não aceitavam a justificativa da origem divina do poder por ser contrário à razão. A existência de Deus também deveria ser compreendida racionalmente. Ele estaria em todos os lugares, manifestando-se na natureza e no homem. Por isso os iluministas não aceitavam o monopólio de Deus pela Igreja, pois ele poderia ser encontrado dentro do próprio ser humano. (BARBEIRO, 2006, p. 238)
(...) Em síntese, pregava que a busca do conhecimento deveria ocorrer por meio de experiências, e não por deduções ou especulações. Esse empirismo filosófico rejeitava as explicações baseadas na fé, por isso defendia a separação da Igreja e do Estado, o que lhe valeu feroz oposição da igreja católica. Segundo ele, o homem nascia em um estado de pureza e tudo o que adquiria ao longo da vida advinha da sua convivência em sociedade.(CASTILHO, 2010, p. 53)
O pensamento iluminista, formado a partir da insatisfação com o jusnaturalismo, buscando cada vez mais o direito laico e ainda a formalização do pacto social, finda os antecedentes filosóficos dos direitos fundamentais aqui elencados. Agora, a história demonstra a opção, em cada momento de formalização política, do Estado em afirmá-los. Uns à base do jusnaturalismo e outros não.
1.2.2 PRECEDENTES HISTÓRICOS
O elenco de precedentes históricos dos direitos fundamentais é longo. Da mesma forma, pode-se iniciar o estudo a partir de várias concepções. A aqui adotada, suficiente para as pretensões do presente trabalho, divide-se em demonstrar a existências de seios de formalização dos direitos fundamentais na Idade Média, Moderna e Contemporânea. Tal demonstração, como não poderia ser diferente, é feita ligada à idéia de constitucionalismo, tendo em vista a concomitância de tais fatores.
O primeiro precedente a ser considerado quando da análise dos elementos que caracterizaram, de algum modo, direitos fundamentais na Idade Média[3] são as Cartas Forais.
A Carta de Foral era o documento real que dava foro jurídico próprio aos habitantes medievais de uma povoação que quisesse libertar-se do poder feudal. Com esse documento, o povoado ganhava autonomia de município e podia colocar-se sob domínio e jurisdição exclusivos da Coroa portuguesa. (CASTILHO, 2010, p. 28)
Foram elas instituídas em Portugal entre os séculos XII e XVI e davam poderes aos senhores feudais, que normalmente já as tinham, de cobrar tributos no território por ele abrangidos. Tratava-se, na verdade, de uma forma positivada de cobrança de impostos, o que, de certa forma, dava mais legitimidade e regularizava o poder do senhor feudal.
Como contrapartida, o mencionado sistema criou uma grande descentralização no poder do Estado de Portugal, alçando insegurança ao ponto do poder municipal, exercido pelo senhor feudal, ficar acima do próprio Estado português. Da mesma forma, ao passo que se cobravam tributos e estes eram pagos, aumentava o poder da burguesia, forçando o senhor feudal, detentor da Carta Foral, a diminuir seu poder, seja vendendo outras Cartas Forais, seja diminuindo sua autonomia, ao passo que dava mais autonomia à burguesia.
Outro importante precedente histórico ligado à Idade Média é a existência da Carta Magna outorgada por João Sem Terra na data de 21 de junho de 1215. O documento, de tão importante, é considerado por muitos como o marco do constitucionalismo ocidental, influenciando assim a construção do que se tem atualmente como movimento constitucional. (CASTILHO, 2010. p. 45)
No momento da outorga da Carta Magna de 1215, bem como durante toda a Idade Média, a Inglaterra tinha a grande massa de sua população dividida em classes muito bem definidas e rígidas. Eram chamadas de estamentos as divisões que se incutiram na sociedade inglesas, e, consistiam-nas em guerreiros, sacerdotes e trabalhadores.
Aos primeiros (guerreiros), que eram nobres, cabia a tarefa de guerrear, bem como de expandir os ditames da Igreja pela força. Já aos sacerdotes era atribuída a importante função de descortinar a vontade de Deus e externá-la, vontade essa que na imensa maioria das vezes era condizente com a vontade dos governantes. Por fim, os trabalhadores, como o próprio nome diz, trabalhavam para sustentar os pertencentes ao primeiro estamento.
A rigidez dos estamentos era tal que se tornava impossível qualquer modificação. Era instituído quando do nascimento e permanecia por toda a vida. Quem os instituiu e assim os definiu, foram o clero e a nobreza. E, assim sendo, os únicos que pagavam os impostos, obviamente, era o chamado Terceiro Estado, ou seja, o povo trabalhador.
Aumentava o descontentamento por tal situação que reinava na Inglaterra no século XII, tanto que o papa Inocêncio III convocou o Quarto Concílio de Latrão para discutir as questões sociais que àquele momento assolavam a Inglaterra e, assim, colocavam em risco a própria organização daquele Estado. Pressionado, o Rei João Sem Terra foi obrigado a editar a Magna Carta de 1215.
Nela foram reduzidos o poder do Rei, bem como instituídos regramentos mais formais a respeito de diversas matérias que até hoje perduram no bojo de qualquer constitucionalismo, tais como o princípio do devido processo legal e com certa prevalência de alguns direitos fundamentais.
Embora tenha sido um documento destituído, àquela época, de sopeso efetivo, tendo em vista as declarações meramente formais do texto, sem elementos, também formais, que garantissem[4] a efetivação dos direitos nela declarados, é certo que ele abriu caminho que nunca mais se fecharia ao constitucionalismo.
Em que a população inglesa àquela época era, em sua maioria, composta por uma grande gama de camponeses, o texto declaratório a eles não foi voltado efetivamente. Era sim voltada aos homens livres, que àquele tempo eram a minoria.
Viu-se que, dentre os descontentamentos do Terceiro Estado (povo) um dos mais aguçados, sem sombras de dúvida, era o da imposição de pagamento de impostos, que só a eles cabia. A Carta, neste sentido, instituiu regramento específico que insta ser mencionado. Verbis:
3. Não lançaremos taxas ou tributos sem o consentimento do conselho geral do reino (commeu concilium regni), a não ser para resgate da nossa pessoa, para armar cavalheiro nosso filho mais velho e para celebrar, mas uma única vez, o casamento de nossa filha mais velha: e esses tributos não excederão limites razoáveis. De igual maneira se procederá quanto aos impostos da cidade de Londres.
5. E quando o conselho geral do reino tiver de reunir para se ocupar do lançamento dos impostos, exceto nos três casos indicados, e do lançamento de taxas, convocaremos por carta individualmente, os arcebispos, abades, condes e os principais barões do reino; além disso, convocaremos para dia e lugar determinados, com a antecedência, pelo menos, de quarenta dias, por meio de nossos xerifes e bailios, todas as outras pessoas que nos têm por suserano; e em todas as castas de convocatória exporemos a causa da convocação; e proceder-se-á à deliberação do dia designado em conformidade com o conselho dos que não tenham comparecido todos os convocados.
Dilatando um pouco o pensamento, usando-se da interpretação extensiva, tem-se, com os ajustes necessários de tempo e lugar, a positivação, ainda tímida e não expressa, de princípios tributários, tais como da legalidade, anterioridade e, por que não, capacidade contributiva.
Mais à frente, pode-se afirmar agora que os precedentes históricos passaram para a Idade Moderna, representada pelo Tomada da Constantinopla em 1453 até a Revolução Francesa, datada de 1789.
No mencionado período o mundo vivia uma tensão determinada, sobretudo, pela busca pela rotas alternativas que dessem mais segurança às rotas de navegação, tendo em vista a existência de diversos piratas e tropas do Império turco-otomano em busca de vingança. O caminho pela terra não era diferente, tendo em vista a tensão criada pela Guerra dos Cem Anos[5].
Natural que nesse ambiente tão sórdido, necessitavam os governantes de lançar mão de regimentos autoritários, visando sobremaneira a restrição de liberdade e o império da força. Assim, a escravidão, já existente na Antiguidade é fortalecida, tanto que somente por volta do século XV que se iniciou o tráfico de pessoas para servirem na Inglaterra.
A escravidão tem em si a privação quase completa de todos os direitos fundamentais. Para Kant, que defendia de forma veemente a existência de um fundamento único para os direitos do homem, qual seja, a liberdade, seria a privação de qualquer direito atrelado à existência humana, permeando, assim, a própria extinção da vida. (BOBBIO, 2004).
Entretanto, adote-se ou não um fundamento único para a existência de uma carta de direito mínima, por isso fundamental, é evidente que o homem, ignorante de conhecimento formal, mas incutido de sua própria racionalidade, mais dia ou menos dia opor-se-ia a tal regime, incompatível com o próprio conceito de humano[6].
Diante deste tortuoso meio, a luta contra o absolutismo inglês faz nascer o marco para o constitucionalismo moderno, qual seja, a Petição de Direitos ou, Petition of Rights de 1628, na Inglaterra.
Destarte, a petição de direito teve seus elementos legais ligados mais à população que efetivamente necessitava de auxílio do Estado. Assim, houve restrição da grande gama de direitos outorgados ao Rei, havendo o começo do Estado de Direito, onde havia a submissão de todos à lei. Estavam, desse modo, presentes os elementos indissociáveis do constitucionalismo moderno, ou seja, limitação de poder e elenco de um rol mínimo de direitos.
Mais uma vez, a exemplo do que motivou, em partes, a Carta Magna de 1215, a tributação é papel indissociável do comando legal em comento. Pela pertinência, colaciona-se parte da Carta de Direito endereçada ao Rei:
(...) por todas essas razões, os lordes espirituais e temporais e os comuns humildemente imploram a Vossa Majestade que, a partir de agora, ninguém será a contribuir com qualquer dádiva, empréstimo ou benevolência e a pagar qualquer taxa ou tributo sem o consentimento de todos, manifestado por ato do Parlamento; e que ninguém será chamado a responder ou prestar juramento, ou a executar algum serviço, ou encarcerado, ou, de uma forma ou de outra molestado ou inquietado, por causa desses tributos ou da recusa de os pagar; e que nenhum homem livre fique sob prisão ou detido por qualquer das formas acima indicadas; (...)
A célere e árdua resposta do Rei, apto a voltar ao Estado absolutista de outrora, foi o fomento para o maior entrave a tal regime, ou seja, a Revolução Inglesa, que, rompendo as íntimas alianças com a Igreja Católica, fez o soberano ceder ao poder do parlamento. Estava montado arcabouço para a Revolução Industrial, elevando a burguesia ao poder e, ao mesmo tempo, dando certo azo ao Liberalismo que até hoje perdura.
A Revolução Inglesa, datada de 1688, fez nascer a Bill of Rights, passando, em partes, a Petição de Direitos a uma efetiva Declaração destes, algo mais formal, com vinculação estatal mais presente. Importante lembrar que, sempre à luz da burguesia, mais regramentos tributários foram instituídos, próximos, a bem da verdade, do que são hoje, inclusive no ordenamento jurídico pátrio.
(...) que é ilegal toda cobrança de impostos para a Coroa sem o concurso do Parlamento, sob pretexto de prerrogativa, ou em época e modo diferentes dos designados por ele próprio;
que não se exigirão fianças exorbitantes, impostos excessivos, nem se imporão penas demasiado severas;
Há ainda diversos acontecimentos durante a Idade Moderna que influenciaram a evolução dos direitos fundamentais e do próprio constitucionalismo. Entretanto, para os fins do presente trabalho não serão citadas, seja pela extensão do tema, que mereceria um tratado, seja porque dentre elas, de forma mais intrínseca estão os direitos sociais, entendidos como sedimentos mais prestacionais do Estado e só dele, em se comparando com o dicotomia que se tem entre Estado e cidadãos (em sentido amplo), para a afirmação do direitos fundamentais.
Superada a Idade Moderna, tem-se a Idade Contemporânea, alçada desde a Revolução Francesa. Mencionada Revolução foi o marco mais expressivo da existência humana no tocante à formação dos direitos fundamentais ao que são hoje. Pode-se dizer, sem medo de qualquer erro, que os ideais iluministas de liberdade, igualdade e fraternidade que embasaram a Revolução, ainda hoje ecoam nas lutas sociais pelos direitos fundamentais e dia-a-dia põem-se em debate no Judiciário, a partir de cada caso concreto.
Conforme já colocado, o Iluminismo, além de precedente filosófico dos direitos fundamentais, foi o grande propulsor das idéias revolucionárias francesas.
O iluminismo, como base filosófico-teórica do liberalismo, despertava os homens de muitos países para uma nova idéia, a de que não estavam fadados à imobilidade social por determinação do nascimento. O raciocínio seguinte era de que uma lógica tão simples quanto grandiosa: se não é Deus quem define a posição social, a estrutura atual não precisa ser eterna e o homem pode alterá-la. (CASTILHO, 2010, p. 63)
Difícil é até mesmo não imaginar algum bem da vida que, de algum modo não esteja ligado àquele tríduo supramencionado. Mais que isso, a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, aprovada pela Assembléia Nacional Francesa em 26 de agostos de 1789, logo após a Revolução Francesa, trouxe novel espírito aos direitos que, em sua grande maioria pelo mundo afora, eram concebidos a partir de uma gama concentrada de homens, normalmente destacados pelo Estado. Agora havia a preponderância do homem, entendido de forma estrita, como ser humano. Com a palavra, Norberto Bobbio:
Concepção individualista significa que primeiro vem o indivíduo (o indivíduo singular, deve-se observar), que tem valor em si mesmo, e depois vem o Estado, e não vice-versa, á que o Estado é feito para o indivíduo e este não é feito pelo Estado; ou melhor, para citar o famoso artigo 2º da Declaração de 1789, a conservação dos direitos naturais e imprescritíveis do homem 'é o objetivo de toda associação política'. Nessa inversão da relação entre indivíduo e Estado, é invertida também a relação tradicional entre direito e dever. (BOBBIO, 2004, p. 70)
O objetivo da Declaração era bem claro: proteger o homem, o cidadão das investidas dos governantes e instituir de fato os direitos fundamentais aos humanos. Assim, declarou duas grandes gamas de categorias de direitos, os direitos do homem e do cidadão. Os primeiros eram basicamente aqueles ligados à natureza humana, à liberdade. Tinham ainda um resquício com o direito natural, oriundos da própria existência humana, tais como, a segurança (art. 2º), a liberdade de opinião (art. 10), locomoção (art. 7º) e propriedade (art. 2º e 17).
Por sua vez, havia ainda o elenco de direitos ligados ao cidadão, entendidos como não tão abrangentes quanto os ligados à essência humana, dada a necessidade, para o reconhecimento desses direitos, de participação na vida política do Estado Francês.
Outra grande contribuição da Declaração de 1789 para toda a história dos direitos fundamentais e para o constitucionalismo em geral foi a instituição princípio isonômico inserido formalmente, ou seja, isonomia perante a lei. Embora tal reconhecimento hoje não seja suficiente, à época evidenciou grande evolução social.
Após a Declaração mencionada, grandes acontecimentos influenciaram, de uma maneira mais tênue ou contundente, a construção dos direitos fundamentais, entretanto, todos os fatos, a bem da verdade, tiveram início após a Revolução Francesa, portanto, de certo modo, são fruto da primitiva, mas valiosa construção embasada nos ditames de liberdade, igualdade e fraternidade.
1.2.3 DIREITOS FUNDAMENTAIS HOJE
O início da construção do tema direitos fundamentais, até serem o que hoje representam[7], nasce, sobretudo, após a Segunda Guerra Mundial. Nesse período o mundo via-se desmantelado pelo fim da guerra que dizimou mais 75 milhões de pessoas, entre soldados e civis.
Deste modo, o mundo efetivamente via-se na necessidade de instituir uma formalidade que de fato englobasse o mundo num conceito de direitos mínimos a todos os humanos assegurados, com receio de que as agruras de outrora voltassem a reinar. Nasce, diante deste sinuoso momento, o primeiro documento legalmente globalizado que dava efetividade aos direitos fundamentais em âmbito mundial, a Declaração Universal dos Direitos do Homem, aprovada pela Assembléia Geral das Nações Unidas em 10 de dezembro de 1948.
Ao ensejo, foi ele aprovado por 48 Estados, havendo oito abstenções, representadas por Bielorrússia, Checoslováquia, Arábia Saudita, Ucrânia, União Soviética, África do Sul e Iugoslávia e Polônia.
Mencionado documento parte de um consenso mundial a respeito da necessidade, premente, de se formular uma declaração que vinculasse grande parte do mundo, de tal forma que os recentes acontecimentos elevados pela Segunda Guerra Mundial, não mais se repetissem. O texto, em si, não trouxe sanções ou punições aos Estados que, embora a ratificassem, não aderissem a ela. Entretanto, é inegável seu caráter promissor, vinculando cada Estado a formular sua Constituição com o respeito mínimos aos ditames lá existentes.
Importante destacar dois pontos de tal adesão internacional a uma Declaração dos Direitos Humanos. Assim fazendo, os Estados passam a ter sua soberania mais mitigada, ou seja, pois se passa a ter, em prol da proteção dos direitos humanos, uma observação internacional, sendo passíveis ainda de sanções caso desrespeitem os mencionados direitos elencados na Declaração. Da mesma forma, o conteúdo de jurisdição interna passa a ser mais amplo, pois há, sobretudo, uma jurisdição internacional.
Por sua vez, o Estado brasileiro fez bem o seu papel nesse contexto. É verdade que durante o obscuro período da ditadura militar muito se atacou a respeito dos direitos fundamentais, tolhendo-se, sobretudo, os direitos de liberdade, locomoção, reunião e expressão. Por outro lado, a Carta de 1967 já reconhecia um gama de direitos fundamentais, explicitamente, como a liberdade de expressão, com restrições para espetáculos artísticos.
O grande cume do reconhecimento e positivação dos direitos fundamentais (e como um todo) no Estado brasileiro encontra-se, como não poderia ser diferente, na Carta Cidadã de 1.988, repleta de dispositivos reconhecidamente fundamentais, não se restringindo tão somente ao famoso artigo 5º, cuja expressão fundamental é máxima. O problema, mais uma vez, é a efetivação de tais regramentos positivamente reconhecidos.
Dessarte, destaca-se a complementação que cada Estado soberano dá ao tema dos direitos humanos fundamentais, buscando, cada qual a sua maneira, uma forma de tirá-los do plano hipotético e trazê-los ao plano prático, diante de sua realidade.
Volvendo ao tema principal, a construção dos direitos fundamentais, passou por três grandes fases metodológicas, sendo, a de reconhecimento da existência dos direitos fundamentais, partindo à necessidade da positivação dos mesmos e chegando até 1948, onde se depreende que houve, sobretudo, a internacionalização dos direitos fundamentais. Assim, a proteção passou a ser dada aos homens de todo o mundo e não mais apenas aos habitantes de determinado território, onde os direitos já haviam sido assegurados, o que, de certo modo, influencia o efeito acima aludido, representado pelo abrandamento do conceito de soberania.
O reconhecimento da mera existência dos direitos fundamentais é problemática superada a tempos, conforme já posicionado no presente trabalho. Por sua vez, a positivação, ainda que circunscrita a certos Estados determinados, volvendo efeitos tão somente aos seus jurisdicionados, veio, de tempo a tempo, sendo formalizada e alcançando, cada vez mais, legitimidade interna, seja diante da pressão das minorias ou pela influência da Igreja Católica, sobretudo. Restava, assim, a fase da internacionalização dos direitos, fase que foi definitivamente manejada pela Declaração de 1948.
Tal mudança na concepção do que se tem por direito mínimos, fundamentais, alicerçou ainda mais sua importância no cenário internacional, sendo tal tema de recorrente preocupação atual, sobretudo pelo papel ainda vago de sua efetivação.
É que o problema da internacionalização global de tais direitos, com a vinda da Declaração de 1948, foi abolido, restando, outrossim, a grande e atual problemática de sua efetivação plena. São vários os problemas que influenciam e dificultam, quando não inviabilizam, a concretização dos direitos fundamentais. Para melhor embasamento e facilidade das problemáticas da concretização dos direitos fundamentais, pode-se defini-los em dois grandes grupos: os de cunho político e outro substancial, ligada exatamente ao direito que se quer consolidar.
Tal definição vem de Norberto Bobbio, quando se referia à complexidade de afirmação dos direitos a nível internacional. Entretanto, com o mesmo grau de segurança pode-se aqui confirmar os mesmo problemas, tidos por ele como substanciais e políticos.
Assim, há direitos fundamentais que exigem, por parte do Estado uma dispêndio de força mais elevado, haja vista que, embora próximos da compreensão naturalística de direito, são mais suscetíveis de investidas contrárias, com vistas a sua desconstituição. Tem-se, como exemplo o direito à segurança e propriedade.
Todos em sã consciência têm a noção exata de que tais direitos acima mencionados são de natural premência para a vida humana, minimamente considerada. Entretanto, da mesma forma é consenso de que tais bens jurídicos, em que pese sua importância, estão alinhados hierarquicamente abaixo de outros de mais magnitude, tais como o direito à vida e liberdade.
Nesse sentido, tornam-se mais comuns investidas contra legem de indivíduos contra os primeiros direitos mencionados, o que faz com o Estado onere-se cada vez mais para tutelá-los, tendo em vista seu papel legal. Da mesma forma, com vistas à retribuição necessária, o Estado onera, também, os contribuintes, sujeitos passivos de sua atuação. É, com certeza, uma situação de causa e efeito inquebrável.
Por sua vez, diante da problemática substancial, é nítido que ao alçar determinado direito, acanha-se outro. Até os direitos mais basilares e de comum reconhecimento o fenômeno é observado. O reconhecimento de que não se deve escravizar, tolhe o direito do senhor de ter o escravo para sua serventia.
O exemplo citado, embora extensivamente forçado, pode adequar-se à realidade, quando embatem-se, por exemplo, dois direitos de reunião marcados para o mesmo lugar, exemplo clássico na doutrina especializada.
Entretanto, o presente trabalho, pela sua pequenez e definido objetivo, deve ater-se mais às questões político-jurídicas que tolhem ou dificultam a devida efetivação dos direitos fundamentais.
2.1 PREMISSAS BÁSICAS
Antes do início da análise do princípio da capacidade contributiva, necessário se faz breve abordagem das premissas e principais feições que ela atribui no ordenamento jurídico pátrio.
A primeira situação que não pode passar despercebida, certamente, é que a Capacidade Econômica está inserida expressamente no ordenamento jurídico nacional por meio de um princípio.
Os princípios ocupam papel de extrema relevância na dialética do mundo jurídico. Isso porque são eles considerados o alicerce pelo qual o arcabouço das normas se constrói, sendo, portanto, de observância obrigatória pelo legislador quando da criação das novas figuras legais. Entretanto, não é somente no campo da feitura das leis que os princípios têm obrigatoriedade conquanto sua observância.
Na aplicação delas, do mesmo modo, deve o Estado-juiz respeitar o que consta nos princípios, sejam eles positivados ou meramente derivados da exegese do ordenamento jurídico. Essa respeitabilidade é ampla, no sentido de que até mesmo pode, diante do caso concreto, ser afastado o texto legal positivado à luz da interpretação que mais se amolda ao princípio. A doutrina especializada realça este entendimento:
(...) um princípio jurídico é inconcebível em estado de isolamento. Ele – até por exigência do Direito (que forma um todo pleno, unitário e harmônico) – se apresenta sempre relacionado com outros princípios e normas, que lhe dão equilíbrio e proporção e lhe afirmam a importância.
O jurista, ao examinar o Direito, deve considerar as idéias que mais se aproximam da universalidade dos princípios maiores; com isto, formará proposições e terá verdades menos gerais. Em seguida, tomará as idéias que mais se aproximem, por sua universalidade, das descobertas que acabou de fazer, concebendo novas proposições e continuando, desta maneira, sempre sem deixar de aplicar os primeiros princípios a cada proposição que descobrir. Descerá, então, pouco a pouco, dos princípios gerais às normas jurídicas particulares, caminhando, na medida do possível, do conhecido para o desconhecido. (CARRAZA, 2010. p 45/6)
Outra importante premissa do princípio da capacidade contributiva é sua relação íntima que guarda com os demais princípios constitucionais, como o da igualdade, legalidade, não-confisco, entre outros. Tal característica, é verdade, não pertence somente ao princípio em tela, mas é parte marcante de todos os princípios constantes num determinado ordenamento jurídico. Aliás, o fenômeno da aproximação das normas, se é que este é o melhor conceito, é corrente e está em franco crescimento entre os estudiosos da área jurídica[8].
A busca pela justiça fiscal e uma tributação mais racional estão também arraigados com o sentido do princípio da capacidade econômica. É que o conceito de justiça fiscal, indeterminado, passa, necessariamente, a uma maior tributação àqueles que apresentam, de forma objetiva e plenamente aferível, uma maior capacidade econômica e, de forma inversa, uma menor tributação das pessoas com sentido financeiro mais tímido.
Da mesma forma, o anseio por uma tributação mais justa, que reconheça efetivamente a aplicabilidade dos direitos fundamentais e que respeite, na medida do possível, a individualidade de cada administrado/contribuinte, é decorrência lógica da interpretação sistemática da Constituição, sobretudo diante do manto da Dignidade da Pessoa Humana e a expressão, positivada, do princípio da capacidade contributiva.
Conforme já afirmado, a capacidade contributiva aloca-se no texto Constitucional de 1.988 de forma expressa. Assim são os termos do artigo 145, § 1º, onde se lê:
Sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
A locução da Carta Fundamental, embora leve a constatação da amplitude do instituto em questão, já foi mais bem pontuada noutras Constituições sobretudo por que o princípio em tela já consta em nosso ordenamento jurídico desde a primeira Lei Maior, qual seja, a de 1824, onde se lia no artigo 179, XV[9], “ninguém será exempto de contribuir para as despesas do Estado na proporção de seus haveres”. Destoa-se que a preocupação com a tributação é antiga no Estado brasileiro.
Mais à frente no tempo, após ausente da Constituição de 1.891, o princípio retorna com mais pungência na Carta de 1.934, sendo expresso em diversas manifestações que, condizentes com o mesmo fim, tinham sentido diverso:
Logo após, retornou a estrutura constitucional na Carta de 1934, que tratou do postulado, em mais de um comando, versando sobre os seguintes pontos: (I) a progressividade dos impostos incidentes nas transmissões de bens por herança ou legado (art. 128); (II) a proibição de que nenhum imposto poderia ser elevado além de 20% de seu valor no instante do aumento (art. 185); e (III) a proibição de que as multas de mora impusessem ônus exorbitante ao contribuinte, que não poderia superar 10% do valor do imposto ou taxa devidos (art. 184, parágrafo único). (MANUAL, 2010. p. 152).
Por sua vez, a Constituição de 10 de novembro de 1937 não tratou de maneira expressa do presente princípio, entretanto, a posterior, datada de 18 de setembro de 1946, trouxe redação que mais se coaduna com a atual, cujo elenco constava no artigo 202[10]: “os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte “.
Tal semelhança pode ser explicada pelo momento vivido pela sociedade brasileira e mundial quando da implementação daquela ordem constitucional, cuja promulgação deu-se durante o transcorrer da segunda guerra mundial, momento histórico em que os direitos fundamentais ganham maior efetividade e saem da pauta meramente abstrata para se formalizarem positivamente, ganhando, inclusive, meios de consecução, ou seja, as chamadas garantias.
Por fim, veio o presente princípio a ter incidência tão somente na vigente Carta Fundamental de 05 de outubro de 1988, haja vista sua ausência nas Constituições de 1967 e 1969, por conta, sobretudo, do período de segregação de direitos vividos no Brasil durante o sórdido intervalo de dominação militar que acometeu o Estado brasileiro. Marca vexatória e triste da recente história brasileira.
Relegado à grande parte das Constituições que abrigaram o ordenamento jurídico positivado brasileiro, o princípio é amplamente debatido por juristas e, diante de tantas conceituações, a título didático, colacionam-se algumas de doutrinadores de grande peso, sendo que uma parte deles conceitua de modo mais direito e outros, de maneira mais reflexa:
O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adiantaria abrir poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica. (AMARO, 2009. p. 138)
Como se percebe, a opção de Luciano Amaro é no sentido do entendimento lógico do princípio em tela, sem discrepar, contudo, de uma análise sistemática, englobando os ditames da capacidade econômica com outros ramos do direito, sobretudo, com as prerrogativas dos direitos humanos e fundamentais. Tal conceituação, entendemos, é pertinente ao trabalho em tela, pois dá maior relevância aos direitos fundamentais.
A Capacidade contributiva a qual alude a Constituição e que a pessoa política é obrigada a levar em conta ao criar, legislativamente, os impostos de sua competência é objetiva, e não subjetiva. É objetiva porque se refere não às condições econômicas reais de cada contribuinte, individualmente considerado, mas as suas manifestações objetivas de riqueza (ter um imóvel, possuir um automóvel, ser proprietária e jóias e obras de arte, operar em bolsa, praticar operações mercantis, etc). (CARAZZA, 2010. p. 97)
Percebe-se, pela leitura do conceito acima, que o autor mencionado denota a característica objetiva do princípio, no sentido de que a disponibilização de bens pode vir, um dia, a ser a real capacidade econômica do contribuinte em foco, na medida em que este pode aliená-lo ou usá-lo de maneira que lhe reverta proventos em espécie.
À vista dos conceitos doutrinários acima mencionados, o elemento legal acima transcrito e expressamente constante na Carta Política de 1.988 não representa de forma expressa se o constituinte deu relevo mais objetivo ou subjetivo ao estudo em tela, pois, como se percebe de sua leitura, há a conotação do “caráter pessoal”, bem como critérios objetivos elencados pelo patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte.
2.3 ALCANCE DO PRINCÍPIO
Questão de alta indagação na dialética jurídica é aquela considerada quanto à extensão do alcance do princípio da capacidade contributiva, haja vista sua previsão legal restrita à figura tributária dos impostos.
É sabido que grande parte das aplicações da lei, atualmente, não é fruto do pensamento do legislador, de modo que a doutrina e jurisprudência, exercem, continuamente, uma atualização do texto legal à contemporaneidade do desenvolvimento social, haja vista a morosidade necessária para a modificação dos enunciados legislativos que não basta para suprir a necessidade social de modificações de entendimentos legais.
Por meio dessa exegese criativa do pensador do direito, nasceu a tendência de se imputar o princípio da capacidade contributiva inclusive em face das demais figuras tributárias, como a taxa e as contribuições. Nesse sentido o pensamento exarado por Roque Antônio Carrazza:
Nada impede que também as taxas e contribuição de melhoria sejam graduadas segundo a capacidade econômica dos contribuintes, tendo em vista, inclusive, o princípio da igualdade. Apenas isto fica ao talante do legislador ordinário, não sendo uma exigência do artigo 145, § 1º, da CF. (CURSO, 2010. p. 93).
Bem pensando, nada impede mesmo que nas demais figuras tributárias, como na taxa e na contribuição de melhoria haja a incidência detida do princípio em comento, pois de uma forma ou de outra, quando da cobrança dos tributos nada mais se faz que explorar economicamente o contribuinte, momento em que pode se exteriorizar com mais ou menos vigor sua capacidade econômica.
Aliás, a adoção do princípio quando da instituição das demais figuras tributárias indica maior sensibilidade do poder público, sem discrepar uma intervenção mais efetiva no meio social com vistas à busca de uma ampla distribuição de renda e justiça fiscal.
Dando mais efetividade à discussão, a própria Constituição da Republica Federativa do Brasil nos artigos 195, § 9º e 5º, LXXIV e LXXVII[11], dão aparência à exasperação do princípio para além dos impostos, embora assim não o faça de modo claro e sem reserva de dúvidas.
Entretanto, em que pese a coragem do mencionado acima, não é compatível o princípio da capacidade contributiva com os ditos impostos indiretos tais como o ICMS e o IPI, haja vista que seus valores são objeto de repasse aos consumidores em geral que adquirem os produtos sob os quais incidem os impostos, de modo que, na compra de um cigarro, por exemplo, não há meio de estabelecer, com segurança, qual a real capacidade contributiva daquela pessoa que adquire o produto tributado. Por outro lado, como mais abaixo será visto, a seletividade, técnica legislativa expressa na Constituição pode levar a conclusão de atendimento à capacidade contributiva nos impostos indiretos.
Questão também atinente à extensão e alcance do princípio da capacidade contributiva é aquela em relação a quem, de início, ele é direcionado. Se somente ao legislador, quando da feitura da norma hipotética ou também ao judiciário quando da provocação da parte.
De início, dentro desta interessante dialética, importante considerar que toda e qualquer colocação constante no Texto Constitucional está dirigida, de forma indistinta, a todos os Poderes da Republica. Isso porque, como se sabe, uma Constituição legítima, diante da visão mais hodierna, é o texto legalmente promulgado donde se extraem as conotações que irão nortear a todos, inclusive ao Estado.
Portanto, em assim sendo, o princípio é direcionado a todos os órgãos e Poderes da República, mas em momentos diferentes. Com efeito, para o Poder Legislativo tem ele incidência no momento da formalização da lei instituidora dos tributos, com a previsão de seus elementos, de modo que ao Poder Judiciário sua influência se dá após a provocação do interessado em ver expurgado do sistema normativo pátrio exação que não respeita ao princípio da capacidade contributiva, surgindo, daí o controle de constitucionalidade difuso ou concentrado.
{C}{C}2.4 OS PRINCÍPIOS E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
É sabido que todas as positivações legais estão ligadas, de alguma forma, aos pilares principiológicos que percorrem todo o ordenamento jurídico nacional. Aliás, a tarefa de distanciar norma positivada de princípio é árdua, quando não infrutífera. Portanto, diferente não é com um princípio positivado. É dizer: o status principiológico advindo da capacidade contributiva não a distancia, pelo contrário, a aproxima ainda mais de princípios de grande valia que gravitam o mundo jurídico.
2.4.1 O PRINCÍPIO DA IGUALDADE
A grande ligação do princípio da capacidade contributiva, certamente, é com a isonomia, marca indissociável do princípio da igualdade. Em matéria tributária ganha corpo a igualdade quando da análise da feitura de normas com caráter isentivo, bem como na aplicação de alíquotas diferenciadas a determinadas pessoas que se encontram em situação jurídica compatível, mas em situação econômica diferenciadas. Hugo de Brito Machado bem sintetiza a ideia da igualdade na seara jurídica:
O princípio da igualdade é a projeção, na área da tributária, do princípio geral da isonomia jurídica, ou princípio pelo qual todos são iguais perante a lei. Apresenta-se aqui como garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais. Como manifestação desse princípio temos, em nossa Constituição, a regra de uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional.
Não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequação, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza. (CURSO, 2010. p. 38).
O conceito de igualdade utilizada pelo doutrinador é a denominada igualdade material, que transcende da mera manifestação legal de que todos são iguais perante a lei. Já não basta, hodiernamente, que todos sejam considerados como iguais perante o ordenamento jurídico, pois a desigualdade pode se refletir em situações inimagináveis pelo legislador, quando não pode ser encarada como uma utopia, dada a diversidade do pensamento e do agir humano.
Diante dessa insuficiência conceitual, ganhou força a ideia de igualdade material, no sentido de que para sua formalização necessário o manejo e elenco de situações que descriminem os administrados e venham elencadas legalmente. Situações, é claro, que não podem vir acompanhadas de trato de parcialidade e devem sim ser oriundas de traços relevantes que a fundamentem. Preceitua a doutrina:
Esclarecendo melhor: tem-se que investigar, de um lado, aquilo que é dotado como critério discriminatório; de um lado, cumpre verificar se há justificativa racional, isto é, fundamento lógico, para, à vista do traço desigualador acolhido, atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade proclamada. Finalmente, impende analisar se a correlação ou fundamento racional abstratamente existente é, in concreto, afinado com os valores prestigiados no sistema normativo constitucional. A dizer: se guarda ou não harmonia com eles.
Em suma: importa que exista maus que uma correlação lógica abstrata entre o fator diferencial e a diferenciação consequente. Exige-se, ainda, haja uma correção lógica concreta, ou seja, aferida em função dos interesses abrangidos no direito positivo constitucional. E isto se traduz na consonância ou dissonância dela com as finalidades reconhecidas como valiosas na Constituição.
Só a conjunção dos três aspectos é que permite análise correta do problema. Isto é: a hostilidade ao preceito isonômico pode residir em quaisquer deles. Não basta, pois, reconhecer-se que uma regra de direito é ajustada ao princípio da igualdade no que pertine ao primeiro aspecto. Cumpre que o seja, também, com relação ao segundo e ao terceiro. É claro que a ofensa a requisitos do primeiro é suficiente para desqualificá-la. O mesmo, eventualmente, sucederá por desatenção a exigências dos demais, porém quer-se deixar bem explícita a necessidade de que a norma jurídica observe cumulativamente aos reclamos provenientes de todos os aspectos mencionados para ser inobjetável em face do princípio isonômico. (MELLO, 2009. p. 21/2).
Portanto, quando se fala em princípio da igualdade dentro do contexto da capacidade contributiva se quer, certamente, fazer alusão à igualdade material, haja vista a insuficiência do conteúdo meramente formal do princípio da isonomia[12]. A grande dificuldade em se estabelecer a igualdade material em todo o ordenamento jurídico pátrio não se relega tão somente ao direito tributário. É problemática que versa seus efeitos a todos os ramos do direito, seja público ou privado.
No direito tributário, a exasperação da igualdade ganha contornos mais tranqüilos quando se analisa e se materializa a capacidade contributiva, haja vista que tem na disponibilidade econômica do contribuinte o local seguro para a formalização do fator de discriminação que leva à igualdade. É dizer: aquele que reúne maiores condições de arcar com certa disponibilidade de renda, para o fisco deverá ser tributado de maneira mais aguda, sofrendo mais fortemente o peso da tributação sobre seus bens.
Sem prejuízo, até mesmo em obrigações tributárias acessórias os contribuintes com menor capacidade econômico/contributiva são passíveis de arcar com obrigações menos complexas que os demais, sobretudo quando se fala em pessoas jurídicas, consoante o artigo 146, III, “d”[13] do Texto Maior.
Não se pode perder de vista, dentro do contexto da igualdade, que ela encerra direito fundamental, devendo ter aplicabilidade imediata do legislador e, quando este não dá efetivação ao mandamento constitucional surge o papel do Judiciário que, quando movimentado, não pode se furtar de consubstanciar detidamente esse princípio de grande valia. Deste modo, é inconstitucional exação que não obedeça, quando possível, o princípio de igualdade em sua positivação.
Por fim, encerrando a relação da capacidade contributiva com a observância do princípio da isonomia, é certo dizer que essa duplicidade entre capacidade e igualdade será motivo de enlace com vários dos princípios que serão analisados, sobretudo os da proporcionalidade e progressividade, cuja influência da igualdade determina a observância ou não da capacidade contributiva quando da análise das técnicas de tributação acima descritas.
2.4.2 PROPORCIONALIDADE, PROGRESSIVIDADE E SELETIVIDADE
As três técnicas acima mencionadas, com maior ou menor grau de efetividade, podem ser conceituadas como meios de tributação que atendem ou não à capacidade contributiva na exata medida da observância do princípio da igualdade material, observada a tributação de acordo com a situação econômica do contribuinte.
A proporcionalidade consiste na aplicação de uma alíquota única numa base de cálculo variável. Busca ela a observância da igualdade meramente formal, não adentrando tal técnica nos meandros efetivos da igualdade material que, aí sim, dão azo à capacidade contributiva. Como exemplo da proporcionalidade, pode-se dizer que numa base de cálculo de 100 a alíquota aplicável é de 10, mesma alíquota instituída sobre uma base de cálculo de 10.
Nesse quadro exemplificativo, o contribuinte cuja base de cálculo é de 100 arcará com um tributo no importe de 10 e, o com base de cálculo menor, ou seja, 10, pagará apenas 1. Numa primeira visão, desprovida de uma maior dialética, surge a aparência de que a técnica da proporcionalidade atende ao postulado da capacidade contributiva, haja vista que aquele com base de cálculo maior, sofrerá mais tributação. Por contrapartida, o contribuinte com menos capacidade econômica, com base de cálculo minorada, arcará com uma obrigação tributária menor.
Entretanto, lançando uma visão mais detida sobre a proporcionalidade, ela não atende mais à capacidade contributiva, haja vista ter tão somente o enlace com a igualdade formal, desprezando a material. Nesse sentido é a opinião da doutrina:
Nesse passo, é importante registrar que, embora os impostos proporcionais tenham sido muito utilizados na Idade Moderna, ocupando, ainda hoje, posição de destaque nos sistemas fiscais contemporâneos, já não são considerados mais idôneos a atender ao princípio da capacidade contributiva, persistindo sua aplicação em casos pouco ajustáveis à progressividade. (MANUAL, 2010. p. 175).
De certo modo a utilização de impostos com alíquotas fixas coopera para o distanciamento das camadas sociais, contribuindo com a vetusta permanência da desigualdade entre as classes e dando sua parcela de fortalecimento à violência que se materializa na luta entre elas. O dispêndio real de 1 para quem ganha 100 é muito maior do que o dispêndio de 100 para quem aufere o valor de 10.000. A utilização da proporção, sempre exata para fomentar uma igualdade cai por terra diante da constatação que uma realidade, ainda que seja numericamente compatível com as demais, encerra uma grande diferença em sua essência.
A adequação do imposto à capacidade encontra, ainda, expressão no princípio da proporcionalidade, em face do qual o gravame fiscal deve ser diretamente proporcional à riqueza evidenciada em cada situação impositiva. A mera idéia de proporcionalidade, porém, expressa apenas uma relação matemática entre o crescimento da base de cálculo e do imposto (se base de cálculo dobra, então o imposto também dobra). A capacidade contributiva reclama mais do que isso, pois exige que se afira a justiça da incidência em cada situação isoladamente considerada, e não apenas a justiça relativa entre uma e outra das duas situações. O princípio da capacidade contributiva, conjugado com o da igualdade, direciona os impostos para a proporcionalidade, mas não se esgota nesta. (AMARO, 2009. p. 141)
Com base na ideia de capacidade contributiva e igualdade material a orientar a tributação nacional, nada obsta que seja discutida a constitucionalidade de impostos com alíquotas fixas, o que desrespeita o conteúdo do artigo 145, § 1º, da Carta Cidadã, com a ressalva, logicamente, dos impostos considerados indiretos, cuja compatibilidade com a capacidade contributiva se dá a partir da técnica da seletividade.
Em se considerando que a proporcionalidade, por si só não é capaz de garantir a incidência do princípio norte deste trabalho, vem à lume o importante princípio da progressividade, que, elencado em passagens constitucionais representa de modo mais efetivo a tributação justa, pois eleva, de acordo com o crescimento da base de cálculo do imposto, o quantum da alíquota, tornando-se, assim, medida de atendimento à justiça fiscal e minoração, ainda que tímida, dos desvios e desigualdades sociais. A doutrina, mais uma vez, dá mais sentido ao princípio:
A progressividade traduz-se na técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá à medida que se majora a base de cálculo do gravame. O critério da progressividade se diz com o aspecto quantitavivo, desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocado ‘quanto mais se ganha, mais se paga’, caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatória, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contempla o grau de riqueza presumível do contribuinte. A segunda, por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório. (MANUAL, 2010. p. 160)
A progressividade é orientada pelo Texto Constitucional de forma expressa somente conquanto às figuras tributárias do IPTU, ITR e o IR. No entanto, a doutrina coloca-se de modo extensivo ao postulado:
Muitos estudiosos dizem que só o imposto de renda (IR) e o imposto predial e territorial urbano (IPTU) devem ser progressivos (e que, mesmo no IPTU, a progressividade só é possível no tempo quando se implementa uma das situações descritas no § 4º do art. 182 da CF). Isto se deve ao fato de que só em relação a eles a Constituição expressamente determina sejam progressivos (arts. 153, § 2º, I, e 156, § 1º).
Com o devido acatamento, discordamos. A nosso sentir, com exceção daqueles poucos impostos (como o ICMS e o IPI) cujas regras-matrizes constitucionais os incompatibilizam com a progressividade, todos os demais devem ser progressivos, para que possam ter caráter pessoal e ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. (CURSO, 2010. p. 95)
Embora a menção da passagem doutrinária acima tenha sido tão somente em relação ao IPTU e ao IR, a incidência da progressividade também é figura do artigo 153, VI, § 4º, I,[14] da Constituição, quando afirma a aplicabilidade da progressividade no Imposto Territorial Rural.
De fato a progressividade é, atualmente, o meio mais eficaz de se dar azo à capacidade contribuinte, trazendo à tributação um sentido mais social e distributivo. Ou seja, onerando de forma mais intensa os contribuintes com maior capacidade objetivo-econômica tem-se, evidentemente, uma maior distribuição de renda.
Portanto, a consecução dos direitos fundamentais de uma forma mais intensa parte, necessariamente, da incidência da regra da progressividade na tributação. Pensar de maneira diferente é relegar a segundo plano o princípio da capacidade contributiva e sua força cogente no ordenamento jurídico nacional.
Ademais, para arrematar, insta apenas fazer a breve digressão que segue. No presente ano, tendo como ano-calendário o passado, ou seja, 2010, as alíquotas do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza foram estipuladas no número de 04 (quatro), sendo: 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%[15]. Sem adentrar aqui nos meandros mais específicos da questão, é forçoso concluir que tais alíquotas são demasiadamente tímidas e, embora atendam ao mandamento constitucional da progressividade o fazem numa versão menor da que poderiam.
Não se discrepa aqui a grande carga tributária brasileira, uma das maiores do mundo, sabidamente, mas não se pode deixar de ter em consideração que o país em que vivemos, da mesma forma, é um dos que mais fomentam a discrepância social, no auge dos seus mais de 155.000 (cento e cinquenta e cinco mil) brasileiros que são milionários[16].
A exasperação efetiva da progressividade no Imposto de Renda, uma das maiores fontes do fisco, somente se dará quando, com empenho e coragem, que atualmente são utópicas, sejam impressas um maior número de alíquotas, cujas rendas de grande parte do seleto grupo de milionários brasileiros seja efetivamente tributada, alterando-se o escopo social.
Doutra banda, mais acima foi afirmado que o princípio da capacidade contributiva não guardava relevância e aplicabilidade aos tributos indiretos, como os famosos IPI e ICMS, haja vista que o desvendo da capacidade econômica de cada contribuinte ficava prejudicada.
Entretanto, a assertiva lá dita tem de ser vista com reservas, pois a incidência da seletividade na tributação de determinados impostos, como o IPI e o ICMS, por mandamento constitucional, tem o fito de aproximar a capacidade contributiva dos mencionados tributos.
A seletividade consiste, em síntese, no modelo de tributação em que as alíquotas variam para maior de acordo com a maior essencialidade do bem ou serviço. Vale dizer: quanto mais importante para o desenvolvimento humano, considerado singular ou socialmente for o produto ou serviço, menor será a incidência do Estado na tributação. Tem, com isso, aspecto nitidamente extrafiscal.
Como mais um meio de exteriorização do postulado da capacidade contributiva, a seletividade, prestigiando a utilidade social do bem e informando, basicamente, dois impostos – o ICMS (o art. 155, § 2º, III, CF) e o IPI (o art. 153, § 3º, I, CF) -, mostra-se como técnica de incidência de alíquotas que variam na razão direta da superficialidade do bem (maior alíquota – bem mais desimportante) ou, em outras palavras, na razão inversa da essencialidade (ou imprescindibilidade do bem (maior alíquota – bem menos essencial). (MANUAL, 2010. p. 178)
Com efeito, dentro do que até o presente momento foi aludido, parece que a seletividade é a única maneira de dar atendimento ao postulado do artigo 145, § 1º, da Constituição da República Federativa do Brasil.
Entretanto, sua observância, conquanto ICMS parece denotar uma facultatividade ao legislador estadual, haja vista a expressão “poderá ser seletivo” da própria Lei Fundamental. Por sua vez, no caso do IPI a expressão é outra, consubstanciada por “deverá ser seletivo”.
Dessarte, em se tratando de direitos dos contribuintes os quais, numa situação fática acabarão se consubstanciado numa relação de direito fundamental, como, por exemplo, na alimentação, ir e vir, entre outros, a observância por parte do legislador estadual é cogente no sentido do atendimento da seletividade do ICMS, sob pena de inquinar a lei de irremediável constitucionalidade.
Explica-se melhor. A incidência dos tributos indiretos, em especial o corrente e tão comum ICMS dá-se diante das mais comuns, basilares e necessárias condutas humanas, como adquirir um alimento essencial ou transportar-se até o trabalho, visitar parentes, etc. Tais condutas tributadas escapam de uma vida de regalias e alcançam o mínimo necessário para o exercício da vida, estando sob a égide dos direitos fundamentais. Portanto, quando da adoção da seletividade nos tributos indiretos, ainda mais quando robustecida a situação tributada pelos direitos fundamentais, premente o atendimento da capacidade contributiva, a qual deve fortalecer a incidência de baixíssimas alíquotas para tais atividades, quando não elencado-as como isentas.
2.4.3 MÍNIMO EXISTENCIAL
Tema de grande relevância no ordenamento jurídico pátrio, ganhou ele especial realce mais recentemente dada a ampliação de políticas públicas de assistencialismo promovidas pelo Governo de Luiz Inácio Lula da Silva, que, como escopo primário, tem como função nutrir de dignidade o seio social mais fragilizado e, dessa forma, mais necessitado das políticas sociais.
Desta feita, pode-se citar um grande número de ações afirmativas desenvolvidas pelos poderes eletivos que foram e, pela aprovação do governo presidencial, estão sendo aceitas pelos administrados. Assim são exemplos o Prouni[17], renda básica da cidadania[18] e o famigerado programa bolsa família[19], frutos de ataques de camadas sociais e oposição política, que, entre outros, o intitulam de “populista”.
Toda essa perspectiva de assistencialismo nutrida pelo Estado brasileiro destoa da grande discrepância social vivida no seio da diversidade do povo brasileiro. E o Estado, cônscio desta situação, lança meios legais de tentar garantir a todos os administrados uma condição mínima de vida.
INGO WOLFGANG SARLET, 2008, define o mínimo existencial como a gama de subsídios (direitos sociais e fundamentais) estritamente necessária para que o cidadão possa exercer em plenitude seus direitos de liberdade e ter, ainda, livre arbítrio para inclinar sua vida diante daquilo que mais lhe provém. Assenta, portanto, numa relação intrínseca entre os direitos sociais e o conceito acima explicitado.
De fato não há como dissociar a existência mínima de condições de vida a cada cidadão sem uma tributação que respeite, de forma mais efetiva e com mais vigor a condição econômica de cada contribuinte. Estando a tributação a onerar todos os contribuintes, dada a extensão dos tributos, o respeito à individualidade deve ser premente.
Desta feita, pode-se concluir que a tributação não pode, de maneira alguma, alcançar aquilo que seja indispensável a assegurar condições mínimas, que pode ser definido, aqui, como acesso aos direitos sociais, sobretudo daqueles elencados no corpo do artigo 6º da Constituição da República.
Entretanto, para a consecução dos direitos sociais necessita o Estado de base financeira sólida, que, muitas, se não em todas as vezes, é diminuta em relação à necessidade de tais sufrágios por parte da sociedade e para a consecução dessa base financeira os tributos tem protagonismo. Tem-se, desta maneira, um embate crucial das políticas públicas, na medida em que a implementação dos direitos sociais sofrem grande limitação por parte do orçamento Estatal. Englobando a reserva do possível em detrimento aos direitos sociais, é o escólio infra:
Justamente pelo fato de os direitos sociais na condição (não exclusiva!) de direitos a prestações terem por objeto prestações estatais vinculadas diretamente à destinação, distribuição (e redistribuição), bem como à criação de bens materiais, aponta-se, com propriedade, para sua dimensão economicamente relevante. (SARLET, 2008, p. 27).
Latente a conexão que dificulta, quando não impede o Estado a fornecer direitos prestacionais a todos os administrados, qual seja, a relação entre alto custo de fornecimento dos direitos sociais, aliado à grande demanda populacional que dele necessita e, por fim, a arrecadação tendo de ser destinada a outras prioridades normais da vida administrativa. Em consonância com tal quadro, a afirmação dos direitos de segunda geração estaria atrelada à reserva das capacidades financeiras do Estado, uma vez que seriam direitos fundamentais dependentes de prestações financeiras pelos cofres públicos.
Doutra banda, direitos sociais de fundo contraprestacional, ainda que acabem por onerar o Estado, dada a ingerência pública efetivada, sobretudo, em dias mais remotos, não sofrem tanta limitação da reserva do possível, haja vista que nesse intento, o Estado apenas retribuiria aquilo que arrecadou, durante lapso temporal do beneficiário, justamente para o fim de ele um dia novamente receber. Tal fato ocorre, por exemplo, com dos direitos previdenciários, onde a contraprestação é marca definidora do sistema nacional. Nele, o Estado, embora agindo socialmente, apenas distribui parcela do que arrecadou para aquele fim específico.
Consigne, que, aqui também, nas chamadas contribuições, tem o Estado o dever de implementar a capacidade contributiva e, de certa forma, assim o fez, quando no bojo do artigo 195, § 9º, com a redação dada Emenda Constitucional nº 47 de 05 de julho de 2005, aduz:
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.[20]
O problema ocorre, mais uma vez, quando o Estado tem de garantir direitos que não detém contraprestação por parte do administrado, ou, ainda que necessite de algum tipo de dispêndio da pessoa física beneficiária, ela não tem condições de efetivá-la, dada sua fragilidade econômico/social, cuja marca num país tão desigual como o Brasil se impõe.
Nesse intento ganha grande relevância a tributação à luz da capacidade contributiva, pois na impossibilidade de tributação daquele administrado com recursos tão somente para assegurar o mínimo necessário para mantê-lo, juntamente com sua família, a tributação majorada daquele com condições suficientes para contribuir equivale o montante financeiro arrecadado, não impedindo o Estado de dar consecução aos direitos sociais e fundamentais.
A propósito, o aqui aludido visa ainda a diminuir as demandas no Poder Judiciário cujos pedidos normalmente visam a busca pela materialização dos direitos sociais, na medida em que a causa de pedir é a patente falta de tais direitos fundamentais.
2.4.4 NÃO CONFISCATORIEDADE
O princípio da não confiscatoriedade, também de índole eminentemente constitucional, expressa que os tributos não podem ser cobrados com o intuito de confiscar o patrimônio dos contribuintes. Embora não se deixe de haver expropriação de patrimônio de forma compulsória quando do pagamento dos tributos, esta não pode ser de tamanha gravidade que se aproximem de uma sanção, como num confisco.
Do modo como foi dito acima, forçoso concluir sua íntima ligação com o mínimo existencial, pois, para aquele cidadão com parcas possibilidades financeiras, ou seja, com sua capacidade contributiva reduzidíssima, qualquer instituição de imposto torna-se um confisco.
Nesse sentido, a tributação confiscatória para alguns não é para outros, tudo a depender, como lógico, da capacidade contributiva de cada administrado/contribuinte. Portanto, o próprio conceito do que é ou não confiscatório deve ser realçado pelo conteúdo da capacidade contributiva que dará o norte, diante do caso concreto, daquilo que pode ser combatido junto ao Poder Judiciário. Entretanto, há situações que de tão nítido o intento confiscatório do tributo a análise acima pode ser dispensada.
Isso se deu, por exemplo, com o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade número 1.075, que declarou a inconstitucionalidade do artigo 3º da Lei 8.846/94, que dispõe sobre e emissão de documentos fiscais, entre outras matérias. Mencionado artigo impunha uma multa confiscatória no importe de 300% (trezentos por cento) sobre o valor do serviço cujo documento fiscal não tinha sido emitido. Nessas condições, diante de tamanha discrepância, desnecessário cogitar qualquer possibilidade de não se considerar como confiscatório[21].
3. O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS DIREITOS FUNDAMENTAIS
3.1 A RELAÇÃO JURÍDICA DA TRIBUTAÇÃO
Remotamente a tributação não era entendida como uma relação jurídica e sim meramente hierárquica, de modo que sua inobservância gerava diversas sanções de cunho que extrapolavam os meramente patrimoniais para os cidadãos que não arcavam com tal obrigação. Era fruto de uma superposição do Estado, eminentemente absolutista, sobre seus administrados, superposição essa quase sempre acompanhada da imagem de um Deus incontestável que se fazia representar física e humanamente no soberano que governava.
Assim sendo, a conjugação da tributação com direitos que dessem alguma margem de proteção aos contribuintes não existia, de modo que o cumprimento das leis tributárias, fundamentado pelo receio e medo da população era feito a torto e a direito, com observância tão somente dos regramentos editados pelo soberano ou então de uma determinada classe social ou, quando não, de uma entidade.
Entretanto, com o tempo a população foi percebendo que a tributação, como outras áreas de atuação do Estado deveriam atentar para os direitos mais basilares dos cidadãos, sobretudo, quando possível, com a participação da massa social no desenvolvimento das ordenações que determinavam as tributações, haja vista que ela é quem arca com os custos dessa atividade. Portanto, passou a tributação a ser uma relação jurídica, deixando de lado a relação hierárquica que a encampava:
Tributo, como prestação pecuniária ou em bens, arrecada pelo Estado ou pelo monarca, com vistas a atender aos gastos públicos ou as despesas da coroa, é uma noção que se perde no tempo e abrangeu desde os pagamentos, em dinheiro ou bens, exigidos pelos vencedores aos povos vencidos (à semelhança das modernas indenizações de guerra) até a cobrança perante os próprios súditos, ora sob o disfarce de donativos, ajudas, contribuições para o soberano, ora como um dever ou obrigação. No Estado de Direito, a dívida do tributo estruturou-se como uma relação jurídica, em que a imposição é estritamente regrada pela lei, vale dizer, o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o custeio das despesas coletivas (que, atualmente, são não apenas do próprio Estado, mas também as de entidades de fins públicos). (AMARO, 2009.p. 16)
Dessarte, pode-se dizer, a partir do texto acima, que com o Estado de Direito houve uma maior aproximação dos tributos aos direitos, passando a cobrança das exações ser considerada como uma relação jurídica, marcada pela prevalência de garantias, bem como pela maior igualdade possível entre as partes envolvidas, sobretudo com a possibilidade de revisão do ato que cobre ou institua o tributo.
Com o surgimento do Estado de Direito veio à lume a submissão do próprio Estado, representando pela figura de um soberano ou por uma instituição, às leis, de modo que foram fincadas raízes que até hoje sustentam este Estado de Direito em todo o mundo.
Na origem, como é sabido, o Estado de Direito era um conceito tipicamente liberal; daí falar-se em Estado Liberal de Direito, cujas características básicas foram: (a) submissão ao império da lei, que era a nota primária de seu conceito, sendo a lei considerado como ato emanado formalmente do Poder Legislativo, composto de representantes do povo, mas do povo-cidadão; (b) divisão de poderes, que separe de forma independente e harmônica os poderes do Legislativo, Executivo e Judiciário, como técnica que assegure a produção das leis ao primeiro e a independência e imparcialidade do último em face dos demais e das pressões dos poderosos particulares, (c) enunciado a garantia dos direitos fundamentais. Essas exigências continuam a ser postulados básicos do Estado de Direito, que configura uma grande conquista da civilização liberal. (SILVA, 2007. p. 112/3) os destaques estão no original.
A nota indispensável do Estão de Direito é o princípio da legalidade[22] que determina a prevalência da lei em face da vontade do soberano ou até mesmo do Estado. Da mesma forma, o princípio da legalidade fortalece a participação do povo na criação das leis tributárias, sobretudo quando em conluio com o princípio republicano, cuja função mais precípua desta forma de governo é aquela que dá ao povo a detenção do poder, que é representado por terceiros de modo eletivo.
Com isso, a relação jurídica da tributação é norteada pelo princípio da legalidade, que trás, ainda, a presença mais ativa do Poder Judiciário na relação mencionada, que, uma vez provocado, pode declarar que a lei tributária não atende ao intransponível requisito da constitucionalidade, extirpando-a do mundo naturalístico.
Com o princípio da legalidade norteando a criação dos tributos, outros princípios constitucionais de grande valia conexos são atraídos, tais como o da igualdade, impessoalidade, solidariedade, para citar o menos. E, como sabido, no bojo de tais princípios, caminham uma imensa gama de direitos fundamentais cujo pilar é fincado na estruturação dos próprios princípios. Desta feita, a primeira relação entre tributação e direitos fundamentais é aquela atrelada com o princípio da legalidade, haja vista que permite a formalização positivada dos direitos fundamentais.
Tudo isso foi dito para concluir que com a positivação da capacidade contributiva no bojo da Constituição, sua observância, como afirmado mais acima por diversas vezes, é obrigatória, de modo que passa a ser, assim, direito fundamental dos administrados obter do Poder Público o respeito a ele quando da instituição ou majoração dos tributos.
Importante, ainda nesse ponto, afastar o entendimento de grande parte da doutrina e jurisprudência que dão a alguns direitos fundamentais, sobretudo àqueles de cunho social, a marca de programáticos, evidenciando que a efetivação de tal direito é algo a ser paulatinamente alcançado pelo Estado, que disporia de tempo para tanto. Pensar dessa maneira é amesquinhar a cogência dos direitos e princípios que estão encampados na Constituição, criando óbices não existentes no Texto Maior.
3.2 A IMPORTÂNCIA DA TRIBUTAÇÃO PARA O ESTADO
Atualmente, infelizmente poucas coisas sobrevivem sem o amparo do elemento financeiro, representado, em sua maioria, pela fungibilidade do dinheiro. Assim também o é, evidentemente, com o Estado, seja quando este atua sob o manto de qualquer de seus poderes, órgãos ou entes. Diante desse contexto, a tributação é elemento fundamental da própria sobrevivência do Estado e condução razoável dele.
É através do montante obtido com a tributação, sobretudo com o numerário oriundo dos impostos[23], que Estado tem o poder de regular a economia, fomentando ou não comportamentos, por meio dos chamados impostos extrafiscais ou simplesmente arrecadando dinheiro para investir em prol da sociedade que arca com os tributos, seja direta ou indiretamente no momento em que institui impostos com caráter meramente fiscal. Direta, por exemplo, quando constrói hospital ou melhora o sistema de distribuição de água. Por sua vez, investe indiretamente quando aumenta os insumos de determinado órgão público, trazendo, com isso, benefícios indiretos à população que do serviço do órgão necessita.
Sem a tributação o Estado arrecada muito pouco, haja vista que sua participação na atividade econômica somente é permitida quando estritamente necessário para os imperativos de segurança nacional ou relevante interesse público, tudo, como afirma a Constituição do artigo 173[24], definido em lei. Portanto, certo está que a tributação é indispensável para a continuação das funções estatais, mas não somente por isso.
A discrepância social, nutrida por muito tempo no Estado Brasileiro e ainda longe de uma solução digna é também motivo que determina, quando não dá o norte, ao papel de sujeito ativo na relação tributária ao Estado. É que a partir daquilo que é arrecadado com os impostos, dá-se efetividade aos direitos sociais, trazendo às claras aquela parte do povo que vive na escuridão da pobreza e da fome. Com efeito, sem a tributação do Estado a consecução de um mínimo vital seria impossível. Entretanto, como não poderia deixar de ser, um contratempo nessa relação aparentemente simples faz-se presente.
Isso porque a participação dos cidadãos na tributação é diametralmente oposta à possibilidade econômica de contribuir de maneira efetiva com a relação tributária e, de certo modo, o princípio da capacidade contributiva tem papel de relevância e auxílio. Explicando melhor, é certo concluir que aqueles que mais contribuem com o Erário menos fazem uso da máquina que auxiliam manter, pois têm condições de pagar planos de saúde, ter transporte privado, segurança particular e utilizam-se, até certo ponto, a educação privada[25].
Doutra banda, na outra base da pirâmide encontram-se os verdadeiros necessitados do papel público, cujas rendas, se compartilhadas com o Estado os privarão dos bens mais essenciais à vida. Esse grupo, infelizmente tão existente na realidade brasileira, são, efetivamente, os grandes necessitados do montante arrecadado pelo Estado com a tributação.
Porém, como afirmado, em que pesem usarem grande parte do direcionamento das rendas públicas, não contribuem da forma equânime, o que é sobremaneira justo. Isso porque, a relação tributária, respeitando a capacidade contributiva, como nítido, traz consigo a igualdade material no bojo do tratamento dos administrados, bem como transfere para os mais privilegiados o ônus de suportar de maneira mais drástica a tributação, haja vista que assim podem fazer de maneira mais tranquila que os menos favorecidos socialmente.
Diante desse contexto, entra em cena um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, qual seja, a solidariedade, que, a bem da verdade, fundamenta boa parte da tributação, dando o escopo mais social dela e dando norte mais inequívoco à capacidade contributiva, mas sempre com os olhos voltados à legalidade, pois a solidariedade, por si só, não tem a cogência da lei para a cobrança dos tributos.
Melhor explicando, se a relação tributária fosse tão somente fulcrada na solidariedade, na medida da capacidade contributiva de cada um, o contribuinte seria livre para pagar aquilo que bem entendesse, não podendo o Estado forçá-lo a pagar mais. Assim sendo, perderia, de certo modo, a condição de compulsoriedade do tributo, dando lugar à vontade humana expressada pela solidariedade e capacidade contributiva. Nesse sentido, explica a melhor doutrina:
Solidariedade e capacidade contributiva, a rigor, são princípios dirigidos ao legislador. Nem um e nem outro podem ser vistos como caminho para burlar o princípio da legalidade. Eles devem ser postos em prática pelos caminhos ditados pelos princípios da legalidade. Os princípios constitucionais em geral são limitações ao Poder. No que diz respeito à tributação os princípios constitucionais são limitações ao poder de tributar. Assim, tanto quanto o princípio da legalidade, o princípio da capacidade contributiva deve ser visto como um limite ao arbítrio dos governantes. Não como um pretexto para sua ampliação.
Por isto é que, mesmo quando instituído ou aumentado por lei, não se deve admitir a cobrança de tributo se não há capacidade contributiva. Saber quando isto acontece é outra questão – de deslinde difícil, é certo, mas não impossível. De todo o modo, admitindo-se que está ausente a capacidade contributiva no caso, a lei instituidora do tributo há de ser considerada inconstitucional. Por outro lado, a capacidade contributiva não justifica a cobrança de tributo que não tenha sido instituído ou aumentado por lei. (MACHADO, 2009. p. 46/7).
Fica evidente a íntima relação entre a capacidade contributiva, legalidade e solidariedade, todos incluídos dentro do rol dos direitos fundamentais do cidadão, não podendo, sob qualquer pretexto, ser abrandados pela atuação estatal, sob pena de ocorrência das mais graves das ilegalidades.
Entretanto, assim como indicado mais acima, não basta a condição de solidariedade para o pagamento dos tributos, haja vista que o entendimento de alguns, bem como o senso de solidariedade deles não compara com o dos demais. Assim sendo, necessário que o Estado se valha de sua força para compelir ao pagamento dos tributos, lançando mão de meios coercitivos para obter a exação, tais como aplicação de multas e ajuizamento de ações no Poder Judiciário.
Da mesma forma, para quantificar o tributo, a par da capacidade contributiva, não basta o dever moral da solidariedade, cuja expressão numérica se faz ausente, pois não há meio de se calcular a medida da solidariedade, pois subjetiva que é. Assim sendo, indispensável a menção numérica do tributo, que é dada na lei que o institui, observado, como sempre, a medida da capacidade econômica.
Por derradeiro, conclui-se, então, que a tributação, sendo atividade essencial do Estado para a consecução de seu fim, ou seja, promover o bem de seus administrados somente tem validade quando observados os direitos fundamentais, que mais abaixo serão verificados com mais vagar. De todo o modo, a criação e cobrança dos tributos denota atenção à princípios de grande abstração, como, por exemplo, o princípio da solidariedade.
3.3 O RESPEITO PELO ESTADO AOS DIREITOS FUNDAMENTAIS QUANDO DA TRIBUTAÇÃO
A atividade estatal da tributação é eminentemente vinculada, de modo que a Lei define todos os meandros da relação tributária, desde a definição do que seja tributos, de suas categorias, bem como fato as hipóteses de incidência, fato gerador, obrigação tributária, lançamento, nascimento do crédito tributário e assim por diante. Tendo em vista a nenhuma discricionariedade do agente público na relação tributária o respeito pelas leis é medida que, antes de se impor, se necessita.
Com efeito, retiradas voluntariedades muitas vezes existentes em situações onde se permite a discricionariedade, o atendimento das normas positivadas traz aos administrados maior segurança diante da ferocidade do Estado em seu interesse de arrecadar dinheiro. E essa segurança parte, em sua grande maioria, da observância pelo Poder Público da extensa gama de direitos fundamentais que agasalham os administrados.
A Constituição da República Federativa promulgada em 05 de outubro de 1988, ao romper com o sistema de privação de direitos de outrora, trouxe um elenco complexo e aberto de direitos fundamentais elencados durante todo seu belíssimo corpo, sem deixar de lado aqueles que porventura possam ser incorporados através do surgimento de Tratados Internacionais dos quais o Brasil seja signatário.
Muito se discutiu acerca de quais artigos encapavam na Magnífica Carta de 1.988 os direitos fundamentais. De início, consideraram-se aqueles claramente direcionados nesse sentido, como os artigos 1º a 16, para depois se incluírem outros com a mesma envergadura de importância, como, por exemplo, o artigos 195 e 206.
Posteriormente foram englobados outros mais, a exemplo do princípio da anterioridade, elencado expressamente no artigo 150, III, b e c, da Carta Fundamental, como ficou colocado no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 939, cuja relatoria restou incumbida ao Ministro Sydney Sanches.
No mesmo sentido, denotando a obrigação da observância de princípios constitucionais específicos à tributação como direitos fundamentais segue a capacidade contributiva, como mais acima afirmado, haja vista o grande conluio de preceitos que o mencionado princípio carrega, como a igualdade, legalidade, não confiscatoriedade, mínimo existencial, dentre outros.
A relação de direitos fundamentais se acentua na medida em que se permite ao Poder Judiciário a fiscalização dos atos de tributação, como meio de sancionar aqueles reputados ilegais.
Há ainda, com amparo na observância dos direitos fundamentais a tendência hodierna da máxima efetividade de tais direitos, o que pressupõe, em havendo alguma incompatibilidade entre eles e qualquer outra norma positivada do ordenamento jurídico, a sobreposição daqueles regramentos de conteúdo abstrato e vinculante.
Ademais, é possível se fazer uma ligação íntima entre a tributação e o direito de primeira geração de liberdade. Isso porque atualmente o conceito de liberdade extrapola aquele meramente físico, onde o contraponto seria a sanção estatal aplicada após o devido processo legal, oriunda da transgressão de norma penal. A liberdade é mais que isso. Abrange ela uma irradiação psicológica e de conhecimento, no sentido de poder cidadão inclinar-se na ideologia ou conhecimento que mais lhe convém.
Para tanto, ou seja, para alcançar o anseio de liberdade além da característica de ir e vir, deve o administrado ter condições de obter os bens da vida que poderão dar a ele tal liberdade e, como não poderia ser diferente, esses bens da vida custam dinheiro. Em assim sendo, o Estado, enquanto não disponibiliza meios de consecução gratuito para o alcance do conhecimento, proporcionando a liberdade em sentido mais amplo, deveria, haja vista o mandamento constitucional, lançar mão de forma abrangente da capacidade contributiva para que os menos favorecidos, sendo infimamente tributados pudessem dar caminho diverso a seus rendimentos.
Aspecto também relativo ao respeito aos direitos fundamentais na atividade estatal de cobrança e instituição de tributos é aquele ligado ao atendimento das imunidades colocadas na Constituição da República. Dessarte, sendo elas limitações ao Poder de Tributar e, bem assim, limitação expressa da própria atuação estatal expropriadora, merecem atenção inequívoca, sob pena de padecer de inconstitucionalidade o ato.
Deste modo, pode-se concluir que a tributação relaciona-se com todos os sentidos da vida, de modo que o respeito, pelo Estado dos direitos fundamentais que a ele seguem, antes de mais nada, é revestir-se ele próprio de meios para preservar a ordem, pois, como se viu na primeira parte do presente trabalho, grande parte dos levantes sociais teve como pano de fundo relações de tributação que desrespeitavam os direitos mais basilares do homem.
3.4 O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE
Tem se cogitado há muito a formalização de um estatuto em que estariam de forma expressa os diversos direitos dos cidadãos/contribuintes diante da relação jurídica da tributação. Seria, em verdade, uma descrição de direito de forma mais intensa e pormenorizada do que as já existentes, sobretudo na Constituição da República. Do mesmo modo, seriam traduzidos os diversos princípios constitucionais que socorrem ao contribuinte em normas com menor grau de abstração e maior especificidade e didática, sem, contudo, abrandar o espírito dos princípios elencados na Carta Fundamental.
Define-se estatuto do contribuinte, ao pé de nossa realidade jurídico-positiva, como a somatória, harmônica e organizada dos mandamentos constitucionais sobre matéria tributária, que, positiva ou negativamente, estipulam direito, obrigações e deveres do sujeito passivo, diante das pretensões do Estado (aqui utilizado em sua acepção mais ampla e abrangente – entidade tributante). E quaisquer desses direitos, deveres e obrigações, porventura encontrados em outros níveis da escala jurídico-normativa, terão de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante injuridicidade. (CURSO, 2010. p. 44/5)
O estatuto do contribuinte seria, de acordo com o escólio acima mencionado, outro norte para a cristalização dos efeitos tributários vislumbrados pelo Estado. É dizer: além evidentemente da Constituição da República e do Código Tributário Nacional, a cobrança e instituição dos tributos só seria legal e legítima na medida em que respeitasse o disciplinado no estatuto do contribuinte, cujas estipulações seriam mais claras que àquelas constantes nos dois elementos legais citados.
A medida, é certo, traria mais força e certeza na aplicação dos institutos que já consagram os direitos dos contribuintes, tornando mais acessíveis o entendimento dos direitos fundamentais diante da relação tributária. No Congresso Nacional, inclusive, ao menos dois projetos podem ser citados com este intuito. O primeiro é o Projeto de Lei Complementar nº 38/2007[26], de relatoria do Deputado Sandro Mabel.
No texto, como cediço, são elencados os direitos fundamentais dos contribuintes, como a legalidade, igualdade material, anterioridade e capacidade contributiva, especialmente no artigo 2º, § único, que prescreve:
Art. 2º. A instituição ou majoração de tributos atenderá aos princípios da justiça tributária.
Parágrafo único. Considera-se justa a tributação que atenda ao disposto no artigo 3º incisos I, II, III e IV, artigo 5º inciso XIII e artigo 170, VII e VIII da Constituição Federal, e que ainda contemple aos princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da eqüitativa distribuição da carga tributária, da generalidade, da progressividade e da não-confiscatoriedade.
Percebe-se, pelo colacionado acima que a dúvida sobre o alcance do princípio da capacidade contributiva também alcançar as contribuições e taxas torna-se despicienda, haja vista que o texto faz menção a tributos e não apenas a impostos. No mais, no Capítulo II do Código em comento, inicia-se o rol chamado de “Normas Fundamentais” cujas prescrições referem-se, de modo direito, também, a todos as exações tributárias, em todos os entes da federação.
Entretanto, uma crítica é interessante. A ideia da criação de um Estatuto do Contribuinte ou então de um Código de Defesa do Contribuinte, como quiser, traz à tona nuances de certa rebeldia e impossibilidade, pelo Estado, de atenção dos postulados constitucionais e infraconstitucionais por ele mesmo positivados. Isso porque, o rol de direitos fundamentais do contribuinte e do cidadão, a ser lançado mão em face do Estado é grande e suficiente, de modo que se o Estado incorporasse, efetivamente, que ele é um Estado de Direito, não seria necessária a criação e nem mesmo o anseio pelo Estatuto.
Nesse mesmo sentido, da amplitude e completude do rol dos direitos dos administrados, pode ser enfatizado o disposto no artigo 8º, 1, da Convenção Americana dos Direitos Humanos, inserida no arcabouço jurídico pátrio por meio do Decreto 678, de 06 de novembro de 1.992, que, com propriedade, assevera:
1. Toda pessoa terá o direito de ser ouvida, com as devidas garantias e dentro de um prazo razoável, por um juiz ou Tribunal competente, independente e imparcial, estabelecido anteriormente por lei, na apuração de qualquer acusação penal formulada contra ela, ou na determinação de seus direitos e obrigações de caráter civil, trabalhista, fiscal ou de qualquer outra natureza. [27]
Finalizando, é necessário observar que sempre que o Estado se propõe a aumentar o rol de direitos exercidos contra si, em que pese a já existência de uma montanha deles, é porque ele mesmo atesta sua incapacidade de atendê-los somente a par das leis já existentes, ou porque a interpretação dada pela Fazenda Pública aos postulados legais é por deveras transvertida e parcial[28], ou seja, porque efetivamente o Estado de Direito, muitas vezes, tende a comportar-se como Absolutista.
Portanto, chega-se à conclusão de que a necessidade da formalização de um estatuto do contribuinte parte da insuficiência do próprio Estado em materializar os direitos fundamentais, realçando, muitas vezes, sua essência de inconstitucionalidade.
Diante de tanto, evidenciado restou, como não poderia ser diferente, que a tributação é elemento essencial do Estado, na medida em que por meio dela que ele consegue manter-se e atingir o fim de sua instituição, qual seja, promover o bem de seus administrados.
Estando a tributação no cerne do próprio Estado, pode-se dizer que a capacidade contributiva orienta o próprio conduzir do Estado tributante, na medida em que sua força vinculativa determina o modo e grau pelo qual serão efetivados os tributos na vida dos administrados.
Alçada aqui como direito fundamental, a capacidade contributiva é fruto do próprio desenvolvimento da sociedade que dia-a-dia mais ciente está de seus direitos, buscando-os agora através do Poder Judiciário que, por estar ausente outrora, socorriam-se da força para alcançar a consecução daquilo que seria essencial a sua vida e sobrevivência.
Sendo fundamental, a redução do escopo da capacidade contributiva não pode ser meramente legal, ao menos na ordem Constitucional vigente, que coloca dos direitos e garantias fundamentais no núcleo intangível da Carta de 1.988.
Da mesma forma, vinculados ficam os Poderes Constituídos da República, não podendo abrandar a incidência, bem como a observância dele. Desta feita, o Poder Judiciário, inerte, mas desenvolvido por impulso oficial quando movido, tem a obrigação de tutelar a incidência do princípio e censurar a lei quando de sua inobservância.
Somente com a participação conjunta dos Poderes, medida pela influência coercitiva do Poder Judiciário é que a tributação poderá ser meio de alteração da sociedade, abrandando os deslindes sociais que ainda tendem a massificar o Estado Brasileiro.
Nesse intento, a expropriação proporcional, como visto, não dá consecução material ao princípio da capacidade contributiva que, para ver-se efetivo e material necessita de mais, como, por exemplo, a progressividade contundente e atualizada quando da instituição dos tributos.
Entretanto, para assim certamente ser, seria necessário empenho e coragem dos representantes legais para assim se fazer. O grande problema, a par até mesmo do empenho e coragem, é que a instituição da capacidade contributiva de modo realmente tendente a modificar o conceito social.
Logo, a utopia de uma melhor distribuição de renda e do maior equilíbrio social por meio da tributação nasce na escolha eletiva dos administradores da massa política, cujas atribuições constitucionais dão a eles o mister de dar efetividade a tal antigo anseio da população em geral.
Enfim. O enlace detido da tributação, capacidade contributiva e direitos fundamentais parte e sempre partirá de um mais consciente e imparcial olhar sobre as verdadeiras questões que assolam a sociedade brasileira desde os primórdios, até hoje em dia, tal como a discrepância social.
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Advogada, pós-graduada em Direito Civil pela Universidade Anhanguera - Uniderp.

References: artigo 2
 artigo 5
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 artigo 179
 artigo 202
 artigo 145
 artigo 146
 artigo 145
 artigo 153
 artigo 145
 artigo 6
 artigo 195
 artigo 3
 artigo 173
 artigo 150
 artigo 2
 artigo 3
 artigo 5
 artigo 170
 artigo 8