Source: http://kraken.slv.cz/1Afs146/2008
Timestamp: 2018-08-17 09:58:08+00:00

Document:
1Afs146/2008
1 Afs 146/2008-87
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: Prácheòské sanatorium obecnì prospì¹ná spoleènost, se sídlem Velvarská 11, Praha 6, zastoupena JUDr. Jiøím Pánkem, advokátem, se sídlem Riegrova 6c, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 5. 2008, èj. 2770/08-1200, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 17. 9. 2008, èj. 10 Ca 139/2008-40,
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2856 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce ¾alobkynì.
[1] Finanèní úøad v Písku (dále jen správce danì ) provedl u ¾alobkynì daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2002. Správce danì pøitom dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì mìla do tohoto zdaòovacího období zaúètovat zdravotnické výkony poskytnuté klientùm, které následnì ¾alobkynì vyfakturovala V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì, je¾ v¹ak neuznaly oprávnìnost vystavených faktur a vrátily je ¾alobkyni neuhrazené zpìt. Z toho dùvodu provedl správce danì navý¹ení pøíjmù ¾alobkynì za uvedené zdaòovací období o èástku ve vý¹i 8 983 453 Kè. Dále neuznal jako daòový výdaj plnìní v souhrnné vý¹i 1 800 000 Kè vyplacené v tomto období paní Jùzové z titulu smlouvy o pøevedení a pøenechání smluvních vztahù s IÈZ (identifikaèní èíslo zdravotnického zaøízení). Neoprávnìnou shledal té¾ rezervu na opravu hmotného majetku ve vý¹i 2 380 000 Kè, která mìla být ke dni 31. 12. 2002 rozpu¹tìna. Na podkladì tìchto zji¹tìní obsa¾ených ve zprávì o daòové kontrole pak vydal dne 16. 1. 2008 dodateèný platební výmìr èj. 3153/08/097910/1810, kterým zru¹il ¾alobkyní vykázanou daòovou ztrátu ve vý¹i 728 423 Kè a vymìøil daò ve vý¹i 3 854 850 Kè. ®alobkynì se proti dodateènému platebnímu výmìru odvolala, Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích v¹ak odvolání v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zamítlo.
[2] Krajský soud ¾alobì ¾alobkynì vyhovìl a zru¹il rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích. V odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e daòový spis neumo¾òuje uèinit si úsudek o tom, kdy byla daòová kontrola skuteènì zahájena. Poukazuje na konstantní judikaturu, dle ní¾ není pro urèení zahájení daòové kontroly rozhodný okam¾ik formálního zahájení sepsáním protokolu, nýbr¾ zahájení faktických úkonù. Ze spisu se podává, ¾e tyto faktické úkony byly zahájeny teprve v únoru 2007, v takovém pøípadì by v¹ak bylo právo domìøit daò ji¾ prekludováno. Krajský soud v tomto bodì uzavøel, ¾e za této dùkazní situace nelze pøezkoumat, zda byla daòová kontrola zahájena vèas a øádnì. Dále shledal dùvodným ¾alobní bod smìøující proti zahrnutí èástek po¾adovaných ¾alobkyní po V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì do pøíjmù ¾alobkynì za zdaòovací období 2002. Zjistil toti¾ takový skutkový stav, dle nìho¾ neexistuje mezi ¾alobkyní a zdravotními poji¹»ovnami smluvní vztah, poji¹»ovny proto nejsou povinny plnit. Podání ¾alob v obèanském soudním øízení proti tìmto poji¹»ovnám není dùkazem, ¾e ¾alobkynì dosáhla pøíjmù, o nì¾ se soudí. ®alobkynì tedy ¾ádný pøíjem od tìchto dvou poji¹»oven za rok 2002 nezískala. Krajský soud naopak neshledal dùvodnou námitku ¾alobkynì zpochybòující vylouèení plnìní ze smlouvy o pøevedení a pøenechání smluvních vztahù s IÈZ z daòovì uznatelných výdajù.
[3] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[4] K otázce prekluze práva domìøit daò stì¾ovatel uvádí, ¾e z protokolu o zahájení daòové kontroly je zøejmé, ¾e se zajímal o èinnost ¾alobkynì, a tudí¾ kontrolu fyzicky zahájil. Jeliko¾ ¾alobkynì nemìla k dispozici doklady, pøedlo¾ila následnì ke kontrole hlavní knihu a deník, co¾ v¹ak není protokolárnì zachyceno. Nepochybnì k tomu do¹lo vzápìtí po prvním jednání, tedy do konce roku 2006. Navíc tato kontrola navazovala na kontroly pøedchozích období. Proto mìl stì¾ovatel ji¾ k dispozici øadu dokladù, jako smlouvu o pøenechání smluvních vztahù a úøední záznam o podaném vysvìtlení vyhotovený Policií ÈR (který se v¹ak nestal dùkazem). Na jejich podkladì správce danì shroma¾ïoval a vyhodnocoval informace o registraci zdravotnického zaøízení ¾alobkynì. Správce danì provádìl faktické úkony ihned po zahájení kontroly, vycházel z informací a dokladù, které ji¾ mìl k dispozici. Stì¾ovatel pøilo¾il ke kasaèní stí¾nosti kopie dokumentù, které získal je¹tì pøed protokolárním zahájením pøedmìtné daòové kontroly, vèetnì protokolu o ústním jednání s JUDr. T., který dokládá, ¾e jednání správce danì a V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny probíhalo ji¾ v prosinci 2006.
[5] Námitka prekluze uplatnìná ¾alobkyní v ¾alobì je úèelová, v pøedchozím øízení nikdy vznesena nebyla. Navíc ¾alobkynì v ¾alobì namítá prekluzi práva domìøit daò jen s ohledem na skuteènost, ¾e za úkon pøeru¹ující prekluzívní lhùtu lze pova¾ovat a¾ projednání zprávy o daòové kontrole, nezpochybòuje v¹ak stanovení okam¾iku zahájení daòové kontroly. Z usnesení roz¹íøeného senátu NSS èj. 9 Afs 86/2007-161 se podává, ¾e krajský soud se zabývá prekluzí jen k námitce ¾alobce, nikoliv ex offo a nad rámec uplatnìné námitky.
[6] Dal¹í kasaèní námitkou napadá stì¾ovatel závìr krajského soudu, ¾e finanèní nároky uplatnìné u Vojenské zdravotní poji¹»ovny a V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny nepøedstavují pøíjem ¾alobkynì. Stì¾ovatel k tomu uvádí, ¾e správce danì nevycházel jenom z podaných ¾alob, ale i z vyúètování a faktur vystavených ¾alobkyní. Pøedmìtem sporu není rozsah poskytnuté péèe a její finanèní vyjádøení, nýbr¾ zda byla ¾alobkynì povinna úètovat o této skuteènosti, a promítnout ji tak do základu danì. Povinností ¾alobkynì pøitom bylo úètovat o v¹ech skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, co¾ je poskytnutí zdravotní péèe a její vyúètování zdravotním poji¹»ovnám. Je nerozhodné, ¾e mezi ¾alobkyní a poji¹»ovnami není smluvní vztah, nebo» její finanèní nároky plynou pøímo ze zákona. Závìry krajského soudu popírají princip podvojného úèetnictví a vedly by k tomu, ¾e by se pøi stanovení základu danì nevycházelo z výnosù, nýbr¾ pouze z pøíjmù jako v pøípadì daòové evidence u fyzických osob.
Struèné shrnutí vyjádøení ¾alobkynì
[7] ®alobkynì ve svém obsáhlém vyjádøení ze dne 3. 11. 2008 uvedla, ¾e dne 5. 12. 2006 byla zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za rok 2002 jen formálnì, a to u pøíle¾itosti projednání zprávy o ukonèení kontroly danì z pøíjmù za rok 2001. V té dobì byl statutární orgán ¾alobkynì v zahranièí, jednání na finanèním úøadì, pøi nìm¾ byla zahájena daòová kontrola, se nezúèastnil ani on, ani jiné osoby oprávnìné k vydání úèetních dokladù. Správce danì ¾ádné doklady ke kontrole nepo¾adoval, stejnì jako jakoukoliv souèinnost ze strany ¾alobkynì. Úèetní doklady pøedlo¾ila ¾alobkynì správci danì a¾ na jaøe 2007, a to v souvislosti s pøevzetím dokladù pøedaných pøi daòové kontrole minulého zdaòovacího období. Sama skuteènost, ¾e stì¾ovatel mìl v dr¾ení doklady z minulých kontrol, se fakticky nevá¾e na zahájení kontroly úèetního období roku 2002, nebo» dr¾ení dokladù z minulých kontrol neprodlu¾uje prekluzívní lhùtu. Záznam Policie ÈR se netýkal úèetního období roku 2002, nýbr¾ úèetního období roku 1999 a 2000. Skuteènosti, které obsahuje, nemají ¾ádnou vazbu na kontrolu roku 2002.
[8] Pokud jde o neformální jednání správce danì se zástupcem V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny, namítá ¾alobkynì, ¾e informace získané v daòovém øízení mù¾e správce danì poskytnout pouze jinému pracovníkovi správce danì, odvolacímu orgánu nebo soudu. Správce danì tedy patrnì poru¹il povinnost mlèenlivosti a neumo¾nil ¾alobkyni, aby se tohoto jednání zúèastnila, a ani v prùbìhu tohoto jednání nesepsal ¾ádný protokol. Ve vztahu k protokolu o ústním jednání ze dne 10. 10. 2008 ¾alobkynì uvádí, ¾e nelze poøídit protokol o ústním jednání uskuteènìném pøed 2 lety, protokol pouze dokazuje prùlom do povinnosti mlèenlivosti pracovníkù správce danì a zneu¾ití funkce správce danì. K tvrzení stì¾ovatele, ¾e ¾alobkynì uplatnila námitku prekluze a¾ v ¾alobì, ¾alobkynì sdìluje, ¾e tento postup je mo¾ný a nemá na rozhodnutí o její oprávnìnosti vliv. ®alobkynì odmítá, aby Nejvy¹¹í správní soud provádìl dokazování listinami pøipojenými ke kasaèní stí¾nosti, nebo» otázka, kdy zaèal správce danì provádìt faktické úkony daòové kontroly, musí být nejprve pøedmìtem dokazování pøed stì¾ovatelem, teprve následnì opìt pøed soudy.
[9] Ke zdravotní péèi fakturované zdravotním poji¹»ovnám ¾alobkynì uvádí, ¾e první vyjádøení a dùkazy pøedlo¾ila správci danì a¾ po výzvì ze dne 3. 8. 2007, kdy teprve zjistila, ¾e probíhá daòová kontrola. Správce danì se ve svých závìrech opírá o ¾aloby proti zdravotním poji¹»ovnám podané ¾alobkyní, neprovedl v¹ak dùkazy navrhované ¾alobkyní, nevzal v úvahu deklaraci zdravotních poji¹»oven k fakturám. Na závìr ¾alobkynì navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a pøiznal ¾alobkyni právo na náhradu nákladù øízení.
[11] Stì¾ejní kasaèní námitky stì¾ovatele se týkají nesprávného posouzení právní otázky v pøedchozím øízení [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou prekluze práva domìøit daò (IV/1) a následnì povinností ¾alobkynì zahrnout faktury vystavené dvìma zdravotním poji¹»ovnám do základu danì (IV/2).
[12] Nejvy¹¹í správní soud zjistil ze správního spisu, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 protokolem ze dne 5. 12. 2006, èj. 98834-06/097930/1560. Z jeho obsahu vyplývá, ¾e daòový poradce ¾alobkynì na otázku, zda mohou být pøedlo¾eny doklady a úèetní knihy, odpovìdìl, ¾e neví, zda nejsou doklady vèetnì úèetních sestav u soudu. Pro tento pøípad by bylo mo¾no vyjet z poèítaèe úèetní deník a hlavní knihu. Dal¹í a zároveò poslední dotaz správce danì byl, jakou èinnost ¾alobkynì v roce 2002 provozovala, v kolika provozovnách a kde. I tento dotaz zodpovìdìl daòový poradce pouze struènì. Souèástí protokolu není ¾ádný záznam o pøedání jakýchkoliv dokumentù správci danì.
[13] Po protokolu o zahájení daòové kontroly ve spise následují výzvy k souèinnosti tøetích osob ze dne 19. 2. 2007 adresované pìti zdravotním poji¹»ovnám. Obsahem tìchto výzev byla ¾ádost o zapùjèení faktur a poskytnutí údajù o platbách týkajících se zdravotních výkonù vykázaných tìmto poji¹»ovnám ¾alobkyní v letech 2002-2005. Na tyto výzvy odpovìdìly zdravotní poji¹»ovny v mìsících bøeznu a dubnu 2007. Výzvou ze dne 3. 8. 2007, èj. 73451-07/097930/1560, byla ¾alobkynì vyzvána k prokázání v ní vyjmenovaných skuteèností. Zpráva o daòové kontrole byla se ¾alobkyní projednána dne 15. 1. 2008, o èem¾ svìdèí protokol z tohoto data, èj. 97049-07/097930/1560. Následujícího dne byl vydán dodateèný platební výmìr.
[14] Správní spis obsahuje smlouvu o pøevedení a pøenechání smluvních vztahù s IÈZ (identifikaèní èíslo zdravotnického zaøízení) a stanovení odstupného ze dne 8. 1. 1997 a dokument nazvaný Zdùvodnìní uzavøení smlouvy o pøevedeních smluvních vztahù . Ze spisu není patrné, kdy do nìho byly tyto dokumenty vlo¾eny, resp. kdy a jakým zpùsobem je získal správce danì k dispozici. Patrnì vzhledem k øazení dokumentù ve spisu do¹lo k jejich zalo¾ení po podání odvolání ¾alobkyní a pøed postoupením spisu stì¾ovateli.
[15] Odvolací spis stì¾ovatele nadto obsahuje i protokol o ústním jednání s JUDr. T., zamìstnancem V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny, územního pracovi¹tì Písek, který byl v¹ak sepsán a¾ dne 10. 10. 2008, tedy po vydání rozsudku krajského soudu.
[16] Z vý¹e konstatovaného obsahu správního spisu se podává, ¾e daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 byla formálnì zahájena dne 5. 12. 2006; protokol o zahájení daòové kontroly prokazuje, ¾e se správce danì omezil toliko na ovìøení pøedmìtu èinnosti ¾alobkynì a míst jejího výkonu. Tyto dotazy je nutno pova¾ovat za ryze formální, nebo» uvedené skuteènosti jsou správci danì známy v dùsledku registraèní povinnosti daòových subjektù (viz k tomu napø. rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2007, èj. 8 Afs 17/2006-59, v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná na www.nssoud.cz).
[17] Prvními ve spisu zachycenými faktickými úkony v rámci daòové kontroly v¹ak byly a¾ výzvy správce danì k souèinnosti tøetích osob z 19. 2. 2007 zaslané zdravotním poji¹»ovnám. Ze spisu nevyplývá, ¾e by správce danì kdykoliv pøed vydáním tìchto výzev k souèinnosti tøetích osob vyzval ¾alobkyni k pøedání dokladù, úèetních knih (pøitom byl pøi formálním zahájení daòové kontroly uji¹tìn, ¾e lze správci danì pøedat minimálnì úèetní deník a hlavní knihu) èi k prokázání nìjakých skuteèností. Nejvy¹¹í správní soud se proto pøipojuje k názoru krajského soudu, ¾e ze správního spisu nevyplývají ¾ádné skuteènosti, na jejich¾ podkladì by bylo mo¾no dospìt k závìru, ¾e daòová kontrola byla zahájena je¹tì v roce 2006. Za zahájení daòové kontroly je potøeba pova¾ovat okam¾ik, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52). Výluènì formální zahájení daòové kontroly sepsáním protokolu nelze pova¾ovat za úkon smìøující k domìøení danì, který by byl schopen pøeru¹it bìh prekluzívní lhùty (viz rozsudek NSS ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, shodnì rozsudek èj. 8 Afs 17/2006-59, cit. vý¹e v bodì [16]).
[18] Na podkladì správního spisu nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e daòová kontrola byla fakticky zahájena a¾ po uplynutí prekluzívní lhùty k vymìøení danì dle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Tato kasaèní námitka je proto nedùvodná.
[19] Stì¾ovatel pøipojil ke kasaèní stí¾nosti protokol o ústním jednání s JUDr. T., zamìstnancem V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny, územního pracovi¹tì Písek, ze dne 10. 10. 2008, pøípis ¾alobkynì ze dne 15. 11. 2006 urèený správci danì oznaèený jako Vyèíslení rozdílù mezi deníkem a pøiznáním (vztahuje se k daòovému pøiznání za rok 2001), pøípis ¾alobkynì ze dne 14. 8. 2006 nazvaný dolo¾ení dùkazních prostøedkù a vyjádøení , pøípis ¾alobkynì ze dne 16. 5. 2006 ve vìci Podání vysvìtlení a doplnìní dùkazù (týká se daòových kontrol zdaòovacích období 1997-2000), 2 výpisy z evidence kontrol ¾alobkynì správcem danì
(první kontrola zahájena 14. 12. 2001, druhá kontrola 13. 5. 2003), pøípis Policie ÈR, Správy Jihoèeského kraje, odboru hospodáøské kriminality, slu¾by kriminální policie a vy¹etøování, ze dne 7. 4. 2003 zaslaný správci danì vèetnì pøilo¾eného úøedního záznamu o podaném vysvìtlení podle § 158 odst. 5 tr. ø. paní R. B. dne 2. 4. 2003. Jak vyplývá z kasaèní stí¾nosti, hodlá stì¾ovatel tìmito listinami prokázat, ¾e mìl k dispozici dokumenty týkající se ¾alobkynì je¹tì pøed formálním zahájením daòové kontroly, a proto je nesprávný závìr krajského soudu, ¾e zahájení daòové kontroly dne 5. 12. 2006 bylo toliko formální a ¾e k prvním faktickým úkonùm pøikroèil správce danì a¾ v únoru 2007.
[20] Nejvy¹¹í správní soud neprovedl dùkaz listinami uvedenými v bodì [19], nebo» je toho názoru, ¾e nemohou nic zmìnit na závìru, ¾e ze správního spisu nevyplývá provedení jakýchkoliv faktických úkonù daòové kontroly, které by pøedcházely výzvám správce danì k souèinnosti tøetích osob ze dne 19. 2. 2007. Pokud existují jakékoliv dùkazní prostøedky, které by dokládaly provedení faktických úkonù správce danì pøed tímto datem, mìly být souèástí správního spisu pøedlo¾eného stì¾ovatelem krajskému soudu. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, èj. 1 Afs 7/2008-91, judikoval: Správní spisy jsou pøitom v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu esenciálním dùkazním prostøedkem, z nìho¾ krajský soud vychází, nebo» pøi své èinnosti také zji¹»uje, zda obsah správního spisu je dostateènou oporou pro ¾alobou napadené rozhodnutí. Pøedlo¾ení správních spisù nelze v tomto kontextu vnímat jinak, ne¾ ¾e budou pøedlo¾eny úplné a kompletní spisy: u¾ z toho dùvodu, ¾e krajský soud má dle § 76 odst. 1 a 2 s. ø. s. mo¾nost rozhodnout ve vìci bez naøízení jednání (v tìchto situacích pak zji¹»uje skutkový stav pouze z tìchto spisù). Pøedlo¾ení správních spisù je (spolu s vyjádøením k ¾alobì) základní obranou ¾alovaného proti podané ¾alobì. Pokud správní orgán nepøedlo¾í kompletní spis, vystavuje se nebezpeèí, ¾e krajský soud rozhodne v jeho neprospìch, a to jen z toho dùvodu, ¾e urèitý dokument, který mohl rozhodnutí soudu zcela zvrátit, není ve spisu zalo¾en. Soud toti¾ v¾dy vychází z pøedpokladu (pokud opak není zcela zøejmý-pak je povinností soudu vyzvat správní orgán k doplnìní spisového materiálu), ¾e správní spis byl pøedlo¾en ve své úplné podobì. Takový postup mù¾e být sice vnímán jako pomìrnì tvrdý, zvlá¹» pokud k nezaøazení pøíslu¹ného dokumentu do spisu do¹lo jen omylem, av¹ak je zcela v souladu s principem rovnosti zbraní mezi správním orgánem a ¾alobcem, který je správnímu soudnictví (na rozdíl od správního øízení) vlastní, jako¾ i s principem nech» si ka¾dý støe¾í svá práva . Pøedlo¾ení neúplného správního spisu pak nelze v ¾ádném pøípadì klást k tí¾i ¾alobce, ale je to správní orgán, který musí nést následky svého pochybení. Ze soudního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl soudem vyzván k pøedlo¾ení správního spisu (è. l. 23), co¾ posléze uèinil, a vyjádøil souhlas s projednáním vìci bez naøízení jednání (è. l. 25). Krajský soud se tedy v tomto smìru nedopustil ¾ádné vady øízení.
[21] Stì¾ovatel se dále domnívá, ¾e uplatnìní námitky prekluze je ze strany ¾alobkynì úèelové, jeliko¾ nebyla vznesena pøed správcem danì ani stì¾ovatelem. Krajský soud pøezkoumal rozhodnutí stì¾ovatele nad rámec ¾alobních bodù, nebo» ¾alobkynì polemizovala v ¾alobì pouze s tím, ¾e daòová kontrola pùsobí pøeru¹ení prekluzívní lhùty a¾ okam¾ikem projednání zprávy o daòové kontrole s daòovým subjektem. Tyto námitky lze podøadit pod dùvod kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[22] Aèkoliv byla námitka prekluze uplatnìna poprvé a¾ v øízení pøed krajským soudem, nelze hovoøit o její nepøípustnosti (slovy stì¾ovatele úèelovosti ). V øízení o ¾alobì lze toti¾ formulovat i takové ¾alobní body (námitky), které nebyly v pøedcházejícím správním øízení vùbec uplatnìny. V nedávné dobì se k této problematice vyjádøil roz¹íøený senát NSS v usnesení ze dne 26. 8. 2008, èj. 7 Afs 54/2007-62 (vìc Statutární mìsto Brno, mìstská èást Brno-®abovøesky, publ. pod è. 1742/2009 Sb. NSS), podle nìho¾ ¾alobce je oprávnìn uplatnit v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné, bez ohledu na skuteènost,
¾e nìkteré z nich neuplatnil v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl. Roz¹íøený senát se pøedev¹ím neztoto¾nil s názorem, ¾e rozsah pøezkumné èinnosti soudu by mohl být jakkoliv urèován ustanovením § 5 s. ø. s. Toto ustanovení je systematicky zaøazeno v èásti první, hlavì druhé s. ø. s. upravující pravomoc a pøíslu¹nost soudù, tj. základní podmínky øízení. Je jím vyjádøena zásada subsidiarity soudního pøezkumu, nicménì toto ustanovení má dopad na øe¹ení otázky pøístupu k soudu a pøípustnost ¾aloby, nikoliv na stanovení mezí, ve kterých bude napadené správní rozhodnutí pøezkoumáno. Nevyèerpání øádného opravného prostøedku v øízení pøed správním orgánem má tedy s ohledem na ust. § 68 písm. a) s. ø. s. za následek v¾dy odmítnutí ¾aloby podle ust. § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nikoliv zú¾ení mezí soudního pøezkumu. Ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. pak úèastníku pro formulaci ¾alobních bodù pøedepisuje urèité nále¾itosti, nestanoví mu v¹ak ¾ádná omezení, stejnì tak nelze omezení rozsahu pøezkumné èinnosti soudu ohlednì nìkterých ¾alobních bodù dovodit z ust. 75 odst. 2 s. ø. s., a to ani pøi pou¾ití restriktivního výkladu. Roz¹íøený senát dále výslovnì uvedl, ¾e tyto závìry jsou aplikovatelné i ve vztahu k odvolacímu øízení dle daòového øádu.
[23] Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani námitku, dle ní¾ krajský soud pøezkoumal rozhodnutí stì¾ovatele nad rámec ¾alobních bodù. ®aloba obsahuje podrobnou argumentaci ¾alobkynì, dle ní¾ je potøeba za úkon smìøující k vymìøení èi domìøení danì pova¾ovat teprve projednání zprávy o daòové kontrole. Na dal¹ích dvou místech v ¾alobì (str. 4 a 9) dále hovoøí ¾alobkynì o promlèení. ®alobkynì øádnì uplatnila ¾alobní bod prekluze práva vymìøit èi domìøit daò, v nìm¾ se domnívá, ¾e správce danì i stì¾ovatel nesprávnì urèili okam¾ik, kdy do¹lo k pøeru¹ení prekluzívní lhùty. Krajský soud sice nepøisvìdèil ¾alobkyni, ¾e pøeru¹ení prekluzívní lhùty pùsobí a¾ projednání zprávy o daòové kontrole, ale nedal zapravdu ani stì¾ovateli, nebo» dle krajského soudu nedovoluje obsah správního spisu uèinit závìr, ¾e faktické úkony daòové kontroly byly provedeny je¹tì v roce 2006, a proto nedo¹lo k prekluzi práva domìøit daò. Krajský soud se tedy pohyboval v rámci ¾alobního bodu, jeho¾ obsahem bylo zpochybnit správné urèení èasového okam¾iku, kdy správce danì provedl úkon smìøující k domìøení danì, který by byl za jiných okolností zpùsobilý k pøeru¹ení prekluzívní lhùty. Kasaèní námitka je tedy nedùvodná.
[24] Stì¾ovatel dále napadl právní závìr krajského soudu, podle nìho¾ nelze do základu danì zahrnout èástky za poskytnuté zdravotnické výkony vyfakturované V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì, nebo» z tìchto pohledávek dosud neobdr¾ela ¾alobkynì ¾ádný pøíjem.
[25] Jak vyplývá z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, správce danì zjistil, ¾e ¾alobkynì uskuteènila v roce 2002 úkony zdravotní péèe ve prospìch klientù V¹eobecné zdravotní poji¹»ovny a Vojenské zdravotní poji¹»ovny. S tìmito zdravotními poji¹»ovnami v¹ak ¾alobkynì nemìla uzavøenou smlouvu o poskytování zdravotní péèe jejich poji¹tìncùm. ®alobkynì pøesto tìmto zdravotním poji¹»ovnám výkony zdravotní péèe vyúètovala a po¾adovala proplacení poskytnuté péèe (v souhrnné cenì 8 983 453 Kè). Domnívala se, ¾e nárok na plnìní ze strany tìchto zdravotních poji¹»oven jí zakládá pøímo zákon, jeliko¾ se jedná o úkony nutné a neodkladné péèe. ®alobkynì v¹ak o poskytnuté zdravotní péèi neúètovala, ani ji nepromítla do základu danì. Faktury vystavené ¾alobkyní byly tìmito dvìma zdravotními poji¹»ovnami vráceny ¾alobkyni, fakturované èástky nebyly ze strany poji¹»oven uhrazeny. ®alobkynì proto uplatnila svùj nárok vùèi tìmto zdravotním poji¹»ovnám u soudu.
[26] Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval správností vý¹e uvedených skutkových zji¹tìní ¾alovaného, nebo» nebyla zpochybnìna krajským soudem, ani v tomto smìru nebyla uplatnìna ¾ádná kasaèní námitka. Nejvy¹¹í správní soud se proto omezil na posouzení právních závìrù krajského soudu, dle nich¾ nelze do základu danì zahrnout hodnotu výkonù zdravotní péèe fakturovanou za rok 2002 obìma zdravotním poji¹»ovnám, nebo» ¾alobkyni z tìchto výkonù dosud neplynul ¾ádný pøíjem.
[27] ®alobkynì, která je obecnì prospì¹nou spoleèností, tedy právnickou osobou, je povinna vést úèetnictví na základì § 1 odst. 2 písm. a) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. S ohledem na § 19 odst. 1 písm. b) zákona è. 248/1995 Sb., o obecnì prospì¹ných spoleènostech a o zmìnì a doplnìní nìkterých zákonù, byla ¾alobkynì povinna vést podvojné úèetnictví a také tak èinila. Pøedmìtem podvojného úèetnictví je stav a pohyb majetku a jiných aktiv, závazkù a jiných pasiv, náklady a výnosy a výsledek hospodaøení (to plyne z § 2 zákona o úèetnictví ve znìní do 31. 12. 2003 i ze stávajícího znìní tého¾ ustanovení). Pokud ¾alobkynì vyfakturovala péèi poskytnutou klientùm V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì, jedná se o skuteènosti, které jsou pøedmìtem úèetnictví. Dle èl. VII odst. 1 pøílohy 2 v dané dobì aplikovatelného opatøení Ministerstva financí è. 283/76 102/2000, kterým se stanoví úètová osnova, postupy úètování, uspoøádání polo¾ek úèetní závìrky a obsahové vymezení tìchto polo¾ek pro nevýdìleèné organizace (publikované ve Finanèním zpravodaji è. 11/2000 pod è. 44), je okam¾ikem uskuteènìní úèetního pøípadu den, ve kterém dojde zejména ke splnìní dodávky, vzniku závazku, platbì závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky atd.
[28] Úèetní pøípady se tedy uskuteènily poskytnutím zdravotní péèe, kterou jsou zdravotní poji¹»ovny povinny uhradit. Z hlediska èasového je nezbytné úètovat tyto skuteènosti do období, s ním¾ èasovì a vìcnì souvisejí (§ 3 odst. 1 vìta první zákona o úèetnictví). Zákon o úèetnictví sice pøipou¹tí, ¾e o úèetních skuteènostech lze úètovat i v jiném úèetním období, av¹ak pouze tehdy, pokud o nich nemohlo být úètováno v období, ke kterému se vztahují (tamté¾). To ov¹em není pøípad ¾alobkynì, nebo» ona poskytovala výkony zdravotní péèe a sama mìla vystavit faktury zdravotním poji¹»ovnám, co¾ ostatnì také uèinila (by» s velkým èasovým prodlením). ®alobkynì ihned po poskytnutí výkonu zdravotní péèe vìdìla, ¾e do¹lo k úèetním skuteènostem. Byla proto povinna vyhotovit úèetní doklady bez zbyteèného odkladu po zji¹tìní skuteèností, které se jimi zachycují (§ 11 odst. 2 zákona o úèetnictví). Jenom tehdy, kdy¾ úèetní jednotka zaúètovala v úèetním období v úèetních knihách v¹echny pøípady, které byla povinna zaúètovat, lze hovoøit o splnìní povinnosti vést úplné úèetnictví (§ 8 odst. 1 a 3 zákona o úèetnictví).
[29] Názor krajského soudu, dle nìho¾ nelze zahrnout do základu danì pøíjmy, jestli¾e nebyly dosud uhrazeny, a tedy fakticky pro ¾alobkyni ¾ádný pøíjem nepøedstavují, je nesprávný. ®alobkynì byla povinna úètovat o ve¹kerých nákladech a výnosech bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí (§ 3 odst. 1 in fine zákona o úèetnictví). V tomto se li¹í podvojné úèetnictví od jednoduchého, nebo» pøíjmy a výdaje se promítají do jednoduchého úèetnictví a¾ v okam¾iku jejich skuteèného zaplacení nebo pøijetí. Slu¾by poskytnuté klientùm ¾alobkynì, následnì vyfakturované V¹eobecné zdravotní poji¹»ovnì a Vojenské zdravotní poji¹»ovnì, mìly být zaúètovány do výnosù. Na tom nic nemìní ani skuteènost, ¾e obì zdravotní poji¹»ovny odmítly uznat oprávnìnost vystavených faktur, vrátily je ¾alobkyni, ani¾ by je zanesly do vlastního úèetnictví. Pøedmìtem daòové kontroly bylo úèetnictví ¾alobkynì, která faktury vystavila a trvala na jejich opodstatnìnosti, co¾ dokládá, ¾e se svých nárokù zachycených v tìchto fakturách domáhala soudní cestou. Jak toti¾ správnì poukazuje stì¾ovatel, základem danì z pøíjmù právnických osob úètujících v podvojném úèetnictví je hospodáøský výsledek [§ 23 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pro rok 2002], nevychází se tedy z reálných pøíjmù daòového subjektu fakticky obdr¾ených v pøíslu¹ném zdaòovacím období. Hospodáøský výsledek se zji¹»uje z úèetnictví daòového subjektu, které musí být úplné (viz bod [27] a [28] shora). Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví, pokud není stanoveno jinak (§ 23 odst. 10 zákona o dani z pøíjmù). Tato kasaèní námitka je proto dùvodná.
[30] Skuteènost, ¾e daòové subjekty jsou povinny úètovat o výnosech, které nebyly daòovému subjektu dosud uhrazeny, a tedy pota¾mo z nich vycházet i pøi výpoètu danì z pøíjmù, mù¾e dopadat na daòové subjekty v nìkterých pøípadech pøíli¹ tvrdì. Tyto nepøimìøené dopady lze eliminovat vytváøením opravných polo¾ek k pohledávkám dle § 8a zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù [viz rozsudek NSS ze dne 5. 11. 2008, èj. 1 Afs 85/2008-97 (DJ service, s. r. o.)]. Dle § 2 odst. 2 tohoto zákona lze v¹ak tvoøit opravné polo¾ky pouze k pohledávkám, o kterých bylo pøi jejich vzniku úètováno ve výnosech. Takto vytvoøené opravné polo¾ky jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù].
[31] Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e kasaèní námitky sub IV/1 jsou nedùvodné, av¹ak kasaèní námitka sub IV/2 dùvodnou je. Dle konstantní judikatury NSS dojde k zamítnutí kasaèní stí¾nosti, pokud bylo správní rozhodnutí zru¹eno krajským soudem pro více dùvodù, pøièem¾ alespoò jeden z tìchto dùvodù se ukázal v øízení o kasaèní stí¾nosti zákonným. Kasaèní stí¾ností lze toti¾ napadnout pouze výrok rozhodnutí krajského soudu a jestli¾e ten obstojí, nejsou dány dùvody pro zru¹ení rozhodnutí krajského soudu (viz rozsudek NSS ze dne 16. 2. 2005, èj. 1 Afs 20/2004-51, rozsudek ze dne 26. 10. 2005, èj. 2 Afs 23/2005-93). Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl o zamítnutí kasaèní stí¾nosti, nebo» krajský soud správnì zru¹il rozhodnutí ¾alovaného z dùvodù vý¹e rozebíraných sub IV/1. Dùvody pro postup z úøední povinnosti podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. nebyly shledány.
[32] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. Stì¾ovatel je povinen zaplatit úspì¹né ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2856 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce. Tato èástka pøedstavuje odmìnu za jeden úkon právní slu¾by (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) ve vý¹i 2100 Kè a náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè v souladu s § 7 ve spojení s § 9 odst. 3 písm. f) a § 13 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátního tarifu), v platném znìní. Proto¾e je právní zástupce ¾alobkynì plátcem danì z pøidané hodnoty, byla tato èástka zvý¹ena o èástku odpovídající dani, kterou je právní zástupce ¾alobkynì povinen z odmìny za zastupování a z náhrad hotových výdajù odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù.
V Brnì dne 19. bøezna 2009

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 158
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 5
 § 68
 § 46
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 § 19
 § 2
in fine
 § 8
 § 2
 soud 
 soud 
 § 109
 § 60
 § 120
 § 7
 § 9
 § 13