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Timestamp: 2016-10-24 00:07:52+00:00

Document:
repr�sent� par Ma�tres Nicolas Merlino
Imp�ts cantonaux et communaux et imp�t f�d�ral direct pour l'ann�e 2007,
recours contre la d�cision de la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 20 janvier 2010.
Domicili� � A.________, X.________ a exploit� sur cette commune le garage Y.________ en raison individuelle.
Le 1er janvier 1997, l'exploitation du garage a �t� reprise par la soci�t� Y.________ SA, dont les actions sont d�tenues principalement par les enfants de X.________. Ce dernier est devenu directeur salari� de la nouvelle soci�t�.
X.________ a continu� � exercer des activit�s � titre ind�pendant parall�lement � son travail pour le garage. Actif sur le march� immobilier, il a particip� � diverses promotions immobili�res et a g�r� une cave sous l'enseigne B.________.
A fin 2002, sa situation financi�re �tant pr�caire, X.________ a pass� avec le Cr�dit Suisse une convention d'assainissement dat�e des 29 novembre et 3 d�cembre 2002. Il en ressort notamment qu'au 29 novembre 2002, le total de ses dettes envers le Cr�dit Suisse s'�levait � 9'978'744 fr. 60. Sur ce montant, Garage Y.________ SA a repris 2'850'000 fr., ce qui correspondait � l'achat par ladite soci�t� des parcelles et immeubles, propri�t� de X.________, abritant le garage. Ce dernier a �galement sign� une reconnaissance de dette de 1'050'000 fr. assortie d'un plan de remboursement envers le Cr�dit Suisse. Pour le surplus, la banque a renonc� au solde de ses cr�ances envers X.________.
Dans les comptes 2003 de X.________, cette op�ration d'assainissement a �t� enregistr�e comme g�n�rant une recette de 6'078'744 fr. 60 s'�tablissant comme suit : 9'978'744 fr. 60 (total des dettes avant assainissement) auxquels ont �t� d�duits 2'850'000 fr. au titre des dettes reprises par Garage Y.________ SA et 1'050'000 fr. � titre de reconnaissance de dette envers la banque.
Invoquant une perte de 3'812'746 fr. 79 en 2003 sur la vente des immeubles du garage, X.________ a fait valoir un b�n�fice pour l'exercice 2003 qui ascendait � 2'261'343 fr. 40.
La Commission d'imp�t de district pour la commune de A.________ (ci-apr�s la Commission d'imp�t) a ajout� � ce b�n�fice 39'176 fr. correspondant au montant g�n�r� par l'exploitation de la cave B.________ et fix� le revenu ind�pendant de X.________ � 2'300'519 fr. pour l'ann�e 2003, sous d�duction de 2'153'300 fr. correspondant � des pertes commerciales se rapportant � des exercices ant�rieurs et de 27'173 fr. de cotisations AVS. Partant, X.________ a �t� tax�, pour l'ann�e 2003, sur un revenu provenant de son activit� ind�pendante de 120'046 fr.
Durant les ann�es 2004, 2005 et 2006, X.________, en sus du revenu de salari� provenant de son activit� de directeur de Garage Y.________ SA, a �t� impos� sur un revenu ind�pendant constitu� principalement des montants per�us en relation avec la cave B.________ et, de fa�on r�siduelle, du commerce d'immeubles. Il a continu� � tenir une comptabilit� en 2004 et en 2005, faisant ressortir des pertes de 11'111 fr. 55 en 2004 et de 3'912 fr. en 2005, qui ont �t� admises fiscalement.
En outre, pendant les ann�es 2003 et 2004, X.________ a b�n�fici� d'une nouvelle op�ration d'assainissement en lien, cette fois, avec son activit� immobili�re ind�pendante; � ce titre, le Cr�dit Suisse lui a octroy� des remises de dette de 1'075'790 fr. et de 187'451 fr. sur un immeuble. Sur le plan fiscal, ces revenus ont �t� compens�s par des pertes avant assainissement de 780'496 fr. et une provision pour les engagements face aux acqu�reurs de 482'745 fr.
Le 2 f�vrier 2007, le Cr�dit Suisse a accept� le rachat par X.________ de la dette de 1'050'000 fr. reconnue dans la convention d'assainissement conclue � fin 2002 pour le montant de 100'000 fr.
Inform�e de ce rachat, la Commission d'imp�t a consid�r� que la diff�rence entre ces deux montants constituait un revenu imposable, de sorte qu'elle a op�r� une reprise de 950'000 fr. sur le revenu ind�pendant de X.________. Dans une d�cision de taxation du 10 octobre 2008, elle a fix�, pour l'exercice 2007, le revenu net imposable de ce contribuable � 1'060'735 fr. en mati�re d'imp�ts cantonaux et communaux (ci-apr�s ICC) et � 1'059'585 fr. en mati�re et d'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s IFD).
Le 16 d�cembre 2008, la Commission d'imp�t a rejet� la r�clamation form�e par X.________, qui s'opposait � la reprise de 950'000 fr. Elle a consid�r� qu'il s'agissait d'une cr�ance de nature commerciale et non priv�e, comme le soutenait le contribuable.
Par jugement du 20 janvier 2010, la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s la Commission de recours) a rejet� le recours form� par X.________ � l'encontre de la d�cision pr�cit�e du 16 d�cembre 2008. Elle a �galement constat� le caract�re commercial de la dette litigieuse.
A l'encontre du jugement du 20 janvier 2010, X.________ interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Il conclut principalement � l'annulation de la d�cision attaqu�e et au renvoi de la cause � la Commission de recours pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Subsidiairement, il propose de r�former le jugement du 20 janvier 2010, en ce sens que l'abandon de cr�ance r�alis� par le Cr�dit Suisse en sa faveur le 2 f�vrier 2007, d'un montant de 950'000 fr., soit consid�r� comme portant sur une cr�ance priv�e et non pas commerciale, et que cette op�ration soit impos�e sur une assiette de 0 fr.
1.1 Le jugement entrepris concerne le calcul du revenu imposable du recourant pour la p�riode fiscale 2007 tant en mati�re d'ICC que d'IFD. La mati�re rel�ve donc du droit public et ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste express�ment cette voie de droit pour l'IFD. Il en va de m�me pour l'ICC : en effet, comme l'imposition du revenu et plus particuli�rement les b�n�fices en capital en relation avec une activit� lucrative ind�pendante rel�vent des art. 7 et 8 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), il s'agit de questions harmonis�es par le titre 2 de ladite loi qui peuvent faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 consid. 1 p. 188 ss).
1.2 La Commission de recours a rendu une seule d�cision valant pour l'ICC et l'IFD, ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on par le droit f�d�ral et par le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; voir infra consid. 5). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir form� des griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans son recours au Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).
1.3 D�pos� en temps utile compte tenu des f�ries (cf. art. 45, 46 al. 1 let. a et 100 al. 1 LTF), le recours est dirig� contre une d�cision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir �galement art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 - RS/VS 642.1; ci-apr�s LF-VS). Par ailleurs, il a �t� interjet� par le contribuable, destinataire de la d�cision attaqu�e et qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en mati�re.
1.4 A titre principal, le recourant conclut � l'annulation de la d�cision entreprise et au renvoi de l'affaire devant la Commission de recours. Bien que le Tribunal f�d�ral ait aussi des comp�tences de r�forme (cf. art. 107 al. 2 LTF) dans les domaines couverts par la LHID malgr� l'art. 73 al. 3 LHID (pour le lien entre cette disposition et l'art. 107 al. 2 LTF, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.5 p. 190 ss), de telles conclusions restent admissibles dans un recours en mati�re de droit public (ATF 133 II 409 consid. 1.4 p. 414 s.).
Les conclusions form�es � titre subsidiaire, par lesquelles le recourant demande � ce qu'il soit dit que l'abandon de cr�ance de 950'000 fr. consenti par la banque est de nature priv�e et non commerciale et que l'assiette d'imposition de cette op�ration doit �tre fix�e � 0 fr., sont de nature constatatoire. De telles conclusions ne sont, en principe, pas admissibles en pr�sence d'une d�cision condamnatoire (cf. ATF 123 II 402 consid. 4b/aa p. 413; confirm� in arr�t 2C_729/2007 du 25 juin 2008 consid. 1.2). Or, en l'esp�ce, le jugement entrepris, qui a pour effet de confirmer la taxation 2007 du recourant calcul�e en tenant compte de la reprise de 950'000 fr., est de nature condamnatoire. Partant, les conclusions subsidiaires du recourant sont irrecevables. Cela ne signifie pas que la qualification juridique de la dette remise ou que l'assiette de l'imp�t ne puissent �tre revues, dans la mesure o� il s'agit de questions de droit et que le recourant a form� des griefs correctement motiv�s sur ces points.
Le Tribunal f�d�ral, qui est un juge du droit, fonde son raisonnement juridique sur les faits retenus par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), sauf s'ils ont �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'�carter des constatations de fait de l'autorit� pr�c�dente, il doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es. A d�faut, un �tat de fait divergent de celui de la d�cision attaqu�e ne peut �tre pris en compte (ATF 134 I 65 consid. 1.5 p. 68).
Dans la mesure o� le recourant pr�sente sa propre version des faits et compl�te les constatations cantonales, sans indiquer en quoi les faits ressortant du jugement attaqu� seraient manifestement inexacts ou arbitraires, il ne sera pas tenu compte des �l�ments ainsi all�gu�s. C'est donc uniquement � la lumi�re des faits retenus par la Commission de recours que la Cour de c�ans se fondera pour d�terminer si le jugement entrepris est conforme au droit f�d�ral et cantonal.
Le recourant conteste en premier lieu la qualification comme revenu commercial de l'abandon de cr�ance dont il a b�n�fici�. Il consid�re que cette qualification proc�de d'une mauvaise appr�ciation des faits et viole le droit f�d�ral, d�s lors qu'il s'agit d'une dette priv�e, imposable en vertu de l'art. 16 LIFD et non de l'art. 18 LIFD.
3.1 L'art. 16 al. 1 LIFD pose le principe selon lequel sont imposables "tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques". La loi met en �vidence le principe de l'imposition du revenu global net (ATF 125 II 113 consid. 4a p. 119 s.). Sont exon�r�s d'imp�t, selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les b�n�fices en capital r�alis�s lors de l'ali�nation d'�l�ments de la fortune priv�e. Les principaux revenus imposables sont d�crits plus en d�tail aux art. 17 � 23 LIFD. L'art. 18 al. 1er LIFD pr�voit que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante sont imposables. Font partie des revenus provenant de l'activit� lucrative ind�pendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale.
3.2 Selon la jurisprudence, l'abandon d'une cr�ance bancaire en faveur d'un client d�biteur est fiscalement consid�r� comme un revenu pour ce dernier et non comme un don, exon�r� en vertu de l'art. 24 let. a LIFD (cf. arr�ts 2C_224/2008 du 1er avril 2009, consid. 2.2; 2C_120/2008 du 13 ao�t 2008, consid. 2.2). Dans la mesure o� la dette est commerciale, la remise sera trait�e en tant que revenu provenant d'une activit� lucrative ind�pendante au sens de l'art. 18 LIFD (arr�t 2C_120/2008 du 13 ao�t 2008, consid. 2.2 et les r�f�rences cit�es, notamment ATF 133 V 105, consid. 3.1 et 3.2 non publi�s). Si la dette remise est priv�e, il s'agit, selon la th�orie de l'accroissement de la fortune nette, d'un revenu imposable en vertu de la clause g�n�rale de l'art. 16 al. 1 LIFD (cf. arr�t 2C_120/2008 pr�cit� consid. 2.2).
D�terminer si l'on a affaire � une dette priv�e ou commerciale suppose d'examiner si celle-ci se rapporte � la fortune priv�e ou commerciale du contribuable. Cet examen doit se faire sur la base d'une appr�ciation de l'ensemble des circonstances. La comptabilisation de l'�l�ment doit en particulier �tre consid�r� comme un indice de son caract�re commercial (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422; 125 II 113 consid. 3c p. 118 et les arr�ts cit�s). Cependant, un actif (ou passif) n�cessairement commercial fait partie du patrimoine commercial m�me s'il ne figure pas dans la comptabilit� (cf. arr�ts 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 5.2; 2A.76/1991 du 10 juillet 1992, in StE 1993 B 23.2 no 13). A l'inverse, une dette qui n'a aucun lien avec une activit� ind�pendante doit �tre consid�r�e comme priv�e (cf. ATF 133 V 105 consid. 3.2 non publi�), m�me si elle figure dans les comptes de l'ind�pendant.
3.3 Aux termes de l'art. 18 al. 2, 3�me phrase LIFD, la fortune commerciale d'un contribuable comprend tous les �l�ments de fortune qui servent, enti�rement ou de mani�re pr�pond�rante, � l'exercice d'une activit� lucrative ind�pendante. L'attribution d'un �l�ment patrimonial � la fortune commerciale suppose donc l'exercice d'une activit� lucrative ind�pendante. Lors de la cessation de celle-ci, les �l�ments de la fortune commerciale du contribuable perdent leur caract�re commercial et sont, fiscalement, transf�r�s dans sa fortune priv�e. Le moment o� intervient la cessation d'activit�, respectivement le transfert des biens de la fortune commerciale � la fortune priv�e, peut parfois s'av�rer d�licat � d�terminer. Tel est notamment le cas en mati�re de commerce d'immeubles, o� la limite entre l'exercice d'une v�ritable activit� lucrative ind�pendante et la simple administration de la fortune priv�e est souvent floue. C'est pourquoi, en la mati�re, la jurisprudence a pr�cis� que les �l�ments entrant dans la fortune commerciale d'un commer�ant d'immeubles y demeurent, en principe, aussi longtemps que le contribuable n'a pas express�ment d�clar� � l'autorit� fiscale qu'il entendait proc�der � un d�compte fiscal (au sens de l'art. 47 LIFD) ou qu'il n'a pas exprim�, d'une autre mani�re, sa volont� nette de retirer un bien de sa fortune commerciale. Le transfert d'un �l�ment de la fortune commerciale dans la fortune priv�e n'intervient pas par le simple �coulement du temps (cf. ATF 126 II 473 consid. 3b p. 475 s.; 125 II 113 consid. 6c p. 125 ss).
En l'esp�ce, le recourant admet lui-m�me que la dette litigieuse de 1'050'000 fr. �tait � l'origine li�e � son activit� ind�pendante de garagiste et, en particulier, � l'immeuble commercial abritant le garage (cf. recours p. 9 n. ii; arr�t attaqu� p. 5 consid. 2c). Selon les constatations cantonales, le recourant �tait en outre actif sur le march� immobilier et, � ce titre, impos� en qualit� d'ind�pendant. Le 1er janvier 1997, l'exploitation du garage a �t� reprise par la soci�t� anonyme Garage Y.________ SA et le recourant a poursuivi son activit� dans le garage en qualit� de directeur salari�. Il a n�anmoins conserv�, dans sa fortune commerciale, la propri�t� de l'immeuble abritant le garage. Avec la convention du 29 novembre et 3 d�cembre 2002 pass�e avec la banque, il a ensuite c�d� cet immeuble � la soci�t� anonyme, mais est rest� seul d�biteur de la dette de 1'050'000 fr. Celle-ci n'a pas �t� transf�r�e � la soci�t� anonyme exploitant le garage.
Dans la mesure o� le recourant a, de mani�re reconnaissable, cess� d'exploiter � titre ind�pendant son garage en 1997, la dette litigieuse ne peut, fiscalement, pas �tre qualifi�e de commerciale par rapport � cette activit� (art. 18 al. 2 3�me phrase LIFD a contrario). Il ressort toutefois de l'arr�t attaqu� que, parall�lement � son activit� salari�e comme directeur du garage, le recourant n'a pas mis fin � toute activit� ind�pendante apr�s 1997, puisqu'il a poursuivi l'exploitation de la cave B.________ et, surtout, qu'il a continu� � effectuer des affaires immobili�res durant les ann�es 2004 � 2006. Cette derni�re activit� lui a du reste permis de faire valoir, durant la p�riode en cause, des pertes qui ont �t� admises fiscalement pour la fixation de son revenu d'ind�pendant. Dans ces conditions, il faut admettre que la dette litigieuse appartient � la fortune commerciale du contribuable par rattachement � son activit� de commer�ant d'immeubles.
3.4 Le recourant soutient que l'autorit� fiscale a express�ment admis le caract�re priv� de la dette, puisqu'il l'a tax�e comme dette priv�e et a accept� d'en d�duire les int�r�ts de son revenu priv� en 2003. Cet argument n'est pas pertinent. En effet, que l'autorit� fiscale n'ait pas corrig� les d�clarations du recourant qualifiant de priv�e la dette en cause n'est pas d�terminant et n'�quivaut pas � une promesse. Le Tribunal f�d�ral a d�j� eu l'occasion de rappeler que le contribuable qui remplit sa d�claration en est responsable et que l'autorit� de taxation n'a pas � contr�ler pour chaque p�riode fiscale les d�clarations dans tous leurs d�tails, ce d'autant qu'une qualification de la dette comme priv�e ou commerciale ne modifiait en rien la taxation 2003, puisque dans les deux cas elle pouvait �tre d�duite (cf. arr�t 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 5.2).
3.5 La dette pouvant �tre qualifi�e de commerciale, c'est donc � juste titre que la Commission de recours a consid�r� que sa remise devait �tre impos�e � titre de revenu de l'activit� ind�pendante en application de l'art. 18 LIFD (cf. supra consid. 3.2, premier paragraphe).
A titre subsidiaire, le recourant soutient que, si le Tribunal f�d�ral devait confirmer le caract�re de revenu commercial des 950'000 fr., l'assiette de l'imp�t devrait �tre fix�e � 0 fr. A ses yeux, un revenu n'est imposable que dans la mesure o� il est effectivement r�alis�, tandis que l'abandon par le cr�ancier d'une dette qui ne vaut rien ne repr�sente pas un revenu imposable pour le d�biteur b�n�ficiaire de l'abandon. Il se plaint �galement dans ce contexte d'une violation du principe de l'imposition selon sa capacit� contributive au sens de l'art. 127 al. 2 Cst.
4.1 La Commission de recours ayant examin� d'office la question du montant de la reprise, peu importe que le recourant ait ou non contest� ce point devant l'instance cantonale.
4.2 La dette litigieuse �tant commerciale, sa remise n'est pas imposable en vertu de la clause g�n�rale de l'art. 16 al. 1 LIFD, comme le soutient le recourant, mais doit, ainsi qu'on l'a vu, �tre trait�e comme un revenu provenant d'une activit� lucrative ind�pendante. Il s'agit plus particuli�rement d'un b�n�fice en capital provenant de la r�alisation d'un �l�ment de la fortune commerciale du contribuable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, sous la forme d'une diminution de passif (YVES NO�L, Commentaire LIFD, B�le 2008, n. 56 ad art. 18 LIFD). Le b�n�fice correspond alors � la diff�rence entre l'ancienne et la nouvelle valeur comptable (NO�L, op. cit., n. 62 ad art. 18 LIFD) soit, en l'occurrence, 950'000 fr. Il ne saurait y avoir, comme le veut le recourant, de prise en compte de la valeur effective de la dette lors de son abandon. Seule sa valeur comptable est d�cisive pour d�terminer le b�n�fice commercial d'un ind�pendant. Or cette valeur ne peut, s'agissant comme en l'esp�ce d'un compte de passif, �tre inf�rieure au montant d� (NO�L, op. cit., n. 55 ad art. 18 LIFD).
Cela est confirm� par le fait que le contribuable ind�pendant est impos� uniquement sur son b�n�fice commercial. A ce titre, il a droit aux d�ductions pr�vues pour les ind�pendants aux art. 27 � 31 LIFD et peut en particulier faire valoir ses pertes (NO�L, op. cit., n. 12 ad art. 18 LIFD). Du reste, le recourant ayant continu�, apr�s la vente du garage, � exercer une activit� ind�pendante, il a pu se pr�valoir du syst�me de report des pertes pr�vu � l'art. 211 LIFD (arr�t 2C_33/2009 du 27 novembre 2009, consid. 3.3). En 2003, par exemple, il a pu d�duire un montant de 2'153'300 fr. � titre de pertes commerciales non absorb�es se rapportant � des exercices ant�rieurs. Ces r�gles impliquent par d�finition une imposition du revenu de l'ind�pendant fix� en fonction de la r�alit� �conomique durant la p�riode de r�f�rence. S'�carter de la valeur nominale d'une dette remise pour ledit contribuable fausserait ainsi le calcul du b�n�fice imposable li� � l'exercice de l'activit� ind�pendante.
Pour ce m�me motif, il ne saurait y avoir, s'agissant de l'abandon d'une dette commerciale, de violation de l'imposition selon la capacit� �conomique de l'art. 127 al. 2 Cst. D'apr�s ce principe, toute personne doit contribuer � la couverture des d�penses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit �tre adapt�e � la substance �conomique � la disposition du contribuable (ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss; 99 Ia 638 consid. 9 p. 652 s.). Il se trouve que les r�gles pr�voyant la d�ductibilit� des pertes et leur report pendant une certaine p�riode concr�tisent l'imposition selon la capacit� �conomique. En 2003, lors de la proc�dure d'assainissement, le recourant a pu d�duire le montant total de la dette de 1'050'000 fr. envers la banque de son b�n�fice net. Il para�t donc logique qu'en 2007, ce soit la valeur nominale de la dette remise qui soit imposable.
Le recours doit donc �tre rejet�, dans la mesure de sa recevabilit�, en ce qui concerne l'IFD.
Comme l'a relev� la Commission de recours, les art. 12 et 14 LF-VS correspondent largement aux dispositions applicables du droit f�d�ral (cf. art. 16 ss LIFD). Partant, la jurisprudence applicable en mati�re de LIFD est �galement d�terminante en ce qui concerne l'ICC (cf. arr�t 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 5.2). Il peut donc, en cette mati�re, �tre renvoy� aux consid�rants concernant l'IFD. Le recours sera donc lui aussi rejet�, dans la mesure de sa recevabilit� s'agissant de l'ICC.
Compte tenu de ce qui pr�c�de, les frais seront � la charge du recourant (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Le recours est rejet� dans la mesure de sa recevabilit� tant en ce qu'il concerne l'IFD que l'ICC.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux parties, au Service cantonal des contributions et � la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique imp�t f�d�ral direct.

References: art. 7
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 45
 art. 90
 art. 86
 art. 150
 art. 89
 art. 107
 ATF 
 ATF 
 art. 105
 art. 17
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 ATF 
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 27
 art. 18
 art. 12
 art. 16