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Home > Blogs > Berater Blog > Haftungsfalle Krisenmandant – BGH verlangt vom Steuerberater Hinweise auf Insolvenzgründe
Donnerstag, 23 Februar 2017 09:34
Der Steuerberater fertigte handelsrechtliche Jahresabschlüsse für eine GmbH für die Jahre 2003 bis 2007. Die GmbH wies bis auf ein Jahr Verluste und dauerhaft einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus. Trotzdem bilanzierte der Steuerberater unter der Annahme der Fortführungsprämisse (going concern).
Der Steuerberater wies erstmals beim 4. Jahresabschluss, nachdem schon seit längerer Zeit ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag ausgewiesen wurde, darauf hin, dass der Geschäftsführer die Zahlungsfähigkeit und die Vermögensverhältnisse regelmäßig zu überprüfen habe.
Der Kläger beantragt festzustellen, dass der Steuerberater sämtliche Schäden seit dem 30.6.2005 zu ersetzen habe, die durch eine verschleppte Insolvenzantragstellung bei der Schuldnerin entstanden seien.
Die Klage gegen den Steuerberater wurde vom Landgericht und vom Oberlandesgericht abgewiesen.
Auf die Revision des Klägers hat der BGH unter Aufgabe seiner jüngeren Rechtsprechung die instanzgerichtlichen Urteile aufgehoben und die Sache an das Oberlandesgericht zur weiteren Entscheidung zurückverwiesen.
Im Rahmen der ausführlichen Begründung weist der BGH darauf hin, dass er an seiner Entscheidung vom BGH, Urteil vom 7.3.2013 – IX ZR 64/12 und vom 6.6.2013 – IX ZR 204/12 nur noch teilweise festhält.
Geschuldet ist vom Steuerberater nicht nur eine Tätigkeit. Die den Steuerberater beauftragende Gesellschaft will mit der Beauftragung ihren gesetzlichen Pflichten nachkommen. Insoweit muss der Jahresabschluss den gesetzlichen Anforderungen genügen.
Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist in einer Handelsbilanz bei der Bewertung von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern) auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
Von diesen Grundsätzen darf gemäß § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Aufgrund der Gesetzesarchitektur ist im Zweifelsfall von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen.
Bringschuld für Unterlagen und Auskünfte bei Mandant
Der Mandant erwartet, dass der Steuerberater den Jahresabschluss auf Grundlage der zur Verfügung gestellten Unterlagen und den sonst bekannten Umständen vollständig erstellt und Bewertungsfragen – im Zusammenwirken mit dem Mandanten – klärt und bei offenen Fragen über die damit zusammenhängende Problematik aufklärt und eine Entscheidung des Mandanten herbeiführt.
Der Steuerberater ist aber nicht verpflichtet, die für die positive Fortführungsprognose erforderlichen Tatsachen selbst zu ermitteln. Diese Bringschuld liegt beim Mandanten. Die Art der Auftragserteilung (Erstellung, Plausibilisierung, umfassende Beurteilung) regelt dann, wie der Steuerberater mit den Unterlagen und Auskünften umgehen muss.
Der handelsrechtliche Jahresabschluss muss richtig sein
Ein Jahresabschluss ist aber unabhängig vom Umfang der Prüfungspflicht des Steuerberaters (Erstellung, Plausibilisierung oder umfassende Beurteilung) stets mangelhaft, wenn er auf der Grundlage der dem Steuerberater übergebenen Unterlagen und Angaben des Unternehmers und der dem Steuerberater bekannten Umstände handelsrechtliche Vorgaben verletzt.
Dafür ist erforderlich, dass der Jahresabschluss ex ante fehlerhaft war. Dies ist der Fall, wenn feststeht, dass der Fortführung der Unternehmenstätigkeit tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Dies aber ist eine Prognoseentscheidung des bilanzierenden Unternehmens selbst.
Allerdings ist der Steuerberater nicht verpflichtet, über die ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen und die ihm sonst bekannten Umstände hinaus umfassend Nachforschungen oder Untersuchungen anzustellen oder von sich aus nach möglichen Insolvenzgründen zu forschen. Ihn trifft auch keine allgemeine Untersuchungspflicht hinsichtlich der wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft.
Prognosezeitraum ein Jahr
Der BGH hat den handelsrechtlich gebotenen Prognosezeitraum auf das den Abschlussstichtag folgende Geschäftsjahr erstreckt. Auf die Frage der Ausdehnung des Prognosezeitraums wegen einer insolvenzrechtlichen Überlagerung (s. hierzu auch unseren Blogbeitrag „Der Zeitraum der handelsrechtlichen Fortführungsprognose") ist der BGH nicht eingegangen.
Die Frage spielt insbesondere dann eine Rolle, wenn zwar bis zum nächsten Bilanzstichtag das Zahlungsgleichgewicht eingehalten werden kann, wenn aber kurz nach dem Stichtag ein Darlehen zur Prolongation ansteht und auf Basis der aktuellen wirtschaftlichen Lage die Refinanzierung fraglich ist.
Beweislast – Regelvermutung
Der BGH weist nochmals darauf hin, dass das Gesetz die Bilanzierung nach der Fortführung als Regelfall und die Einstellung der Tätigkeit als Ausnahme ausgestaltet hat. Daher trägt grundsätzlich derjenige die Darlegungs- und Beweislast, der behauptet, dass die Fortführung ex ante überwiegend unwahrscheinlich ist.
Dieser Regelvermutung kann aber außer Kraft gesetzt werden, wenn im Prognosezeitraum ein Insolvenzgrund besteht oder zur Entstehung gelangen wird. Zwar führt ein solcher Insolvenzgrund nicht zwingend zur Aufgabe der Fortführungsprämisse.
Allerdings ist in diesem Fall zu prüfen, ob ein glaubhafter Fortführungsinsolvenzplan vorliegt, eine übertragende Sanierung innerhalb des Prognosezeitraums angestrebt wird und möglich ist oder anzunehmen ist, dass die Unternehmenstätigkeit auch nach einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens jedenfalls innerhalb des Prognosezeitraums fortgeführt werden wird.
Die handelsrechtliche positive Fortführungsprognose kann auf 2 Wegen erfolgen. Von einer impliziten Fortführungsprognose kann dann ausgegangen werden, wenn das Unternehmen in der Vergangenheit Gewinne erwirtschaftet hat, leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen kann und eine bilanzielle Überschuldung droht (implizite Fortführungsprognose).
Wenn dies nicht der Fall ist, ist die Erstellung einer insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose, deren Ergebnis in die bilanzielle Fortführungsprognose einzubeziehen ist, erforderlich (explizite Fortführungsprognose).
Prüfungsanlass wirtschaftliche Schwierigkeiten
Die tatsächlichen Gegebenheiten, die die Unternehmensfortführung verhindern können, sind hauptsächlich wirtschaftliche Schwierigkeiten. Sobald Hinweise auf entsprechende Umstände vorliegen, ist die Fortführungsfähigkeit näher zu überprüfen.
Insbesondere ist auf Anzeichen zu achten, die einen Insolvenzgrund darstellen können – vor allem solche, die die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens gefährden können. Indizien hierfür können insbesondere die Ratingnote oder ein negatives Working Capital darstellen.
Erkennt der Steuerberater solche Umstände oder hätte er bei pflichtgemäßer Aufmerksamkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses solche Umstände erkennen müssen, muss er entweder klären, ob diese Umstände tatsächlich vorliegen oder tatsächlich nicht geeignet sind, die Fortführungsprognose in Frage zu stellen, oder er muss dafür Sorge tragen, dass die Gesellschaft eine explizite Fortführungsprognose erstellt.
Übergibt die Gesellschaft dem Steuerberater eine explizite Fortführungsprognose, darf der Steuerberater diese – wenn sie nicht evident untauglich ist – bei der Erstellung des Jahresabschlusses zugrunde legen.
Legt der Mandant nicht von sich aus ein Ergebnis einer Prüfung der Fortführungsaussichten vor, muss dies der Steuerberater anmahnen. Hingegen darf er sich nicht auf bloße Aussagen der Geschäftsführer oder der Gesellschaft ohne sachlichen Gehalt verlassen.
Hinweispflichten trotz richtiger Bilanz
Trotz inhaltlich richtiger Bilanz können zugunsten des Mandanten Hinweis- und Warnpflichten bestehen, wenn der Steuerberater einen Insolvenzgrund erkennt oder für ihn ernsthafte Anhaltpunkte für einen möglichen Insolvenzgrund offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist.
Solche Anhaltspunkte können für den Steuerberater etwa dann offenkundig sein, wenn die Jahresabschlüsse der Gesellschaft in aufeinanderfolgenden Jahren wiederholt nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge aufweisen.
Dies kommt weiter in Betracht, wenn für den Steuerberater offenkundig ist, dass die bilanziell überschuldete Gesellschaft über keine stillen Reserven verfügt. Der Steuerberater ist damit verpflichtet, die Mandantin über rechtliche oder tatsächliche Gegebenheiten zu unterrichten, die er im Zuge der Erstellung der Jahresbilanz erkennen muss und die der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB entgegenstehen können.
Keine Haftung nach Aufklärung und klarer Weisung durch den Mandanten
Trotz dem Steuerberater erkennbarer Zweifel an der Fortführungsvermutung ist der von ihm erstellte Jahresabschluss jedoch mangelfrei, wenn der Steuerberater die Gesellschaft auf die konkreten Umstände hingewiesen hat, deretwegen keine ausreichende Grundlage vorhanden war, um ungeprüft Fortführungswerte nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB zugrunde legen zu können, die Gesellschaft ihn aber ausdrücklich angewiesen hat, gleichwohl die handelsrechtliche Bilanz mit Fortführungswerten zu erstellen.
Beruht der Mangel eines Werks auf Anweisungen oder verbindlichen Vorgaben des Bestellers, entfällt die Haftung für Mängel, sofern der Unternehmer die erforderlichen Prüfungen durchgeführt und die notwendigen Hinweise gegeben hat. Dies gilt aber nur dann, wenn der Steuerberater die Weisung des Mandanten nicht als offenbar fehlerhaft erkannt hat.
Der Steuerberater darf nämlich nicht an offenkundigen Fehlbewertungen teilnehmen. In diesem Fall würde sogar eine Strafbarkeit drohen, § 331 HGB.
Umfang der Haftung des Steuerberaters
Erfüllt der Steuerberater diese Hinweispflicht nicht, kommt eine Haftung für einen Insolvenzverschleppungsschaden in Betracht, wenn die Gesellschaft tatsächlich früher Insolvenz angemeldet hätte, sofern ihr die mit den (wiederholten) Jahresfehlbeträgen verbundenen Risiken aufgezeigt worden wären.
Damit macht sich der Steuerberater de facto die Haftung des Geschäftsführers für alle Zahlungen nach Eintritt der Insolvenzreife nach § 64 GmbHG zu eigen.
Handlungsempfehlungen der KANZLEI NICKERT für Steuerberater
Was tun im Fall der Fälle? Zunächst sollte der Steuerberater seine Aufgabenstellung durch einen schriftlichen Auftrag konkret definieren.
Des Weiteren sollte der Steuerberater im Rahmen der Abschlusserstellung auf Indizien achten, die gegen eine Fortführung der Unternehmenstätigkeit sprechen. Der Steuerberater muss klären, ob diese Umstände tatsächlich vorliegen oder tatsächlich geeignet sind, die Fortführungsprognose in Frage zu stellen. Andernfalls muss der Steuerberater dafür Sorge tragen, dass das Unternehmen eine explizite Fortführungsprognose erstellt.
Auf vage Aussagen des Mandanten darf sich der Steuerberater hierbei nicht verlassen. Der Steuerberater hat hierbei keine umfassende Prüfungspflicht. Er muss jedoch dafür Sorge tragen, dass der Mandant die gegen einen Ansatz von Fortführungswerten bestehenden Bedenken ausräumt, und daher die vom Mandanten abgegebenen Erklärungen daraufhin überprüfen, ob sie stichhaltig sind und Substanz aufweisen.
Auf diese Umstände hat der Steuerberater konkret und dokumentiert hinzuweisen. Der Steuerberater muss sich im Zweifel exkulpieren können. Die – vom Steuerberater zu beweisenden – Hinweise müssen sowohl die bestehenden Zweifel an der Fortführungsprognose als auch die notwendige Überprüfung genau und im Einzelfall aufzeigen.
Weist der Mandant den Steuerberater dann trotzdem an, den Jahresabschluss unter Fortführungsgesichtspunkten zu erstellen hat der Steuerberater die vom Mandanten erteilte Anweisung sodann in dem von ihm erstellten Entwurf eines Jahresabschlusses zu dokumentieren.
Ist dem Steuerberater bewusst, dass dem Mandanten die Risiken einer möglichen Insolvenzreife nicht bekannt sind, hat der Steuerberater den Mandanten hierüber konkret und umfassen zu belehren.
Eine weitergehende Prüfungspflicht trifft den Steuerberater – ohne entsprechenden Auftrag – allerdings nicht.
Was tun, wenn bereits der Jahresabschluss (fehlerhaft) erstellt wurde?
In diesem Fall sollte der Steuerberater dringend seinen Mandanten schriftlich darauf hinweisen, dass er die Fortführungsprämisse und etwaige Insolvenzgründe selbständig zu prüfen habe. Bis dorthin darf der Mandant den Jahresabschluss nicht in Verkehr bringen.
Die Belehrung sollte qualifiziert erfolgen, also unter Angabe von Tatsachen, die Zweifel an der Fortführungsprämisse bzw. An der Verneinung etwaiger Insolvenzgründe begründen.
Weiterführende Blogbeiträge der KANZLEI NICKERT
NICKERT-Whitepaper Insovenzgründe

References: BGH 
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 § 252
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 BGH 
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 § 252
 § 252
 § 331
 § 64