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Timestamp: 2019-06-19 17:22:44+00:00

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Vorweggenommene Erbfolge | Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
01.12.2005 | Vorweggenommene Erbfolge
von RA Holger Siebert, FA Steuerrecht Alsfeld
In der Praxis wird regelmäßig eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als Instrument der vorweggenommenen Erbfolge gewählt (zur Übertragung von Immobilien unter Lebenden Horst, EE 04, 99; 101; 119; 133 und 145). Der Beitrag erläutert die Steuerfolgen dieser Gestaltung.
Motiv ist oft der Steuervorteil
Motiv ist oft das steuerliche Progressionsgefälle zwischen Übergeber und Übernehmer. Der Sonderausgabenabzug beim Übernehmer wirkt sich stärker aus als die einkommensteuerliche Belastung beim Übergeber. Dem liegt zu Grunde, dass der Große Senat des BFH klargestellt hat, dass Versorgungsleistungen, die i.V. mit einer im steuerrechtlichen Sinne unentgeltlichen Vermögensübergabe stehen, prinzipiell keine nicht abzugsfähigen Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG darstellen (BStBl. 04 II, 95). Bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen genießt diese Gestaltung das Privileg, dass die Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Dauernde Lasten sind voll abzugsfähig, Leibrenten mit dem Ertragswert, § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Korrespondierend dazu sind die Versorgungsleistungen beim Berechtigten als wiederkehrende Bezüge steuerbar, § 22 Nr. 1 S. 1 EStG.
Checkliste: Voraussetzungen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
Es muss eine lebenslange Leibrente bzw. lebenslange dauernde Last vereinbart sein, wobei ausnahmsweise auch Höchstzeitrenten oder Höchstlaufzeiten ausreichen, wenn eine Versorgungslücke geschlossen werden soll (BFH BStBl 96 II, 676). Dem gegenüber liegt bei anderen Leistungen auf Zeit eine sog. Gegenleistungsrente vor (BFH BStBl 96 II, 672).
Nach neueren Entscheidungen des BFH ist eine solche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit steuerrechtlicher Wirkung grundsätzlich auch gegenüber Fremden möglich (BFH BStBl 98 II, 718; BFH/NV 01, 1388).
Fraglich ist, ob die Versorgungsleistung als Sonderausgabe auch gegenüber Personen erbracht werden kann, die nicht selbst Vermögen übertragen haben. Nach der Rechtsprechung des X. Senats des BFH ist der Kreis der Empfänger von Versorgungsleistungen auf der Grundlage einer Vermögensübergabe auf den Personenkreis begrenzt, der im Verhältnis zum Erblasser pflichtteilsberechtigt ist. Ausnahmsweise gehören zu diesem „Generationenverbund“ auch Großeltern, wenn das Wirtschaftsgut vormals von den Großeltern auf die Eltern gegen Zusage von Versorgungsleistungen übertragen worden war (ZEV 04, 163; BStBl 97 II, 458).
Das steuerliche Privileg für Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen kommt nur bei der Übergabe sog. existenzsichernder Wirtschaftseinheiten zum tragen.
Abgrenzung zwischen Leibrente und dauernder Last
Wiederkehrende Versorgungsleistungen stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (BFH/NV 92, 592). Ein Verweis auf §323 ZPO im Übergabevertrag ist grundsätzlich so zu verstehen, dass die vereinbarten Leistungen nach Maßgabe des materiellen Rechts abänderbar sein sollen (BFH/NV 04, 877). Enthält der Vertrag keinen ausdrücklichen Bezug auf § 323 ZPO, kann sich eine Änderungsmöglichkeit gleichwohl auf Grund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Berechtigten oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten erlaubt (BFH BStBl 92 II, 78). Wird Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, sind die in sachlichem Zusammenhang hiermit vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in der Regel abänderbar, selbst, wenn im Vertrag nicht ausdrücklich die Abänderbarkeit vereinbart ist (BFH 29.5.95, X B 232/94, n.v., Abruf-Nr. 053071). Wer sicher sein will, dass die wiederkehrende Leistung als dauernde Last anerkannt wird, sollte vereinbaren, dass für den Fall einer Veränderung in der Versorgungsbedürftigkeit des Übergebers oder in der Leistungsfähigkeit des Übernehmers, die Versorgungsleistungen entsprechend angemessen zu erhöhen oder herabzusetzen sind.
Eine Abhängigkeit des Übergebers, z.B. von jährlichen Bilanzergebnissen des Unternehmers, kann zu unkalkulierbaren Versorgungsrisiken auf Seiten des Übergebers führen (Spiegelberger, DStR 04, 1105).
Übergabe einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit
Im Hinblick auf das Vorliegen einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit unterschied die Finanzverwaltung zwischen dem Typus 1 und dem Typus 2 (BMF-Schreiben vom 26.8.02, BStBl 02 I, 892).
Existenzsichernde Wirtschaftseinheiten, die nach überschlägiger Berechnung im Zeitpunkt der Übertragung langfristig ausreichend Erträge abwerfen, um die Versorgungsleistungen zu erbringen, sind solche des Typus 1.
V überträgt eine vermietete Immobilie im Wert von 500.000 EUR auf seinen Sohn S. Der monatliche Mietertrag beträgt 1.500 EUR. Die von S zu zahlende monatliche Versorgungsleistung beträgt 1.200 EUR. Was ist steuerlich zu berücksichtigen?
Lösung: S kann die Versorgungsleistungen als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehen, während der V die Einnahme nach § 22 Nr. 1 EStG versteuern muss.
Die Ertragsprognose, das heißt die Prognose, ob die Versorgungsleistungen aus den erzielbaren Nettoerträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können, muss sich an den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsschlusses orientieren (BFH NJW-RR 05, 298).
Bei Übertragung von gewerblichen Unternehmen, freiberuflichen Praxen und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gegen wiederkehrende Bezüge im Wege vorweggenommener Erbfolge besteht nach Meinung des Großen Senats eine nur in seltenen Fällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken (BFH NJW 03, 3508).
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH und übergibt seine Geschäftsanteile auf seinen Sohn S. Die ausschüttungsfähigen Gewinne reichen nicht aus, die vereinbarten Versorgungsleistungen zu erbringen, können jedoch aus dem Geschäftsführergehalt des S gezahlt werden. Liegt hier eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit vor?
Lösung: Abweichend von der früheren Rechtsunsicherheit hinsichtlich der ausreichenden Ertragskraft ist nun auch in einem solchen Fall von einer ertragbringenden Wirtschaftseinheit auszugehen.
Wird eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (GmbH) im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen, ist für die Ermittlung des erzielbaren Nettoertrags auf die mögliche Gewinnausschüttung, also auf das Jahresergebnis der Gesellschaft, abzustellen, das auf die übertragenen Anteile entfällt (BFH/NV 04, 1709; im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats vom 12.5.03, BFHE 02, 464).
Eine privilegierte Vermögensübergabe liegt auch vor, wenn ein ertragloses Wirtschaftsgut durch ein ertragfähiges ersetzt wird. Eine solche Umschichtung muss nicht vom Übergeber vorgenommen werden, sondern es genügt, wenn der Übernehmer vertragsgemäß das übernommene Vermögen innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrages umschichtet (BMF-Schreiben vom 16.9.04, DStR 04, 1696, Ziff. 16).
Gegenstand einer privilegierten Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen konnte nach bisheriger Auffassung auch eine ertragbringende Wirtschaftseinheit sein, deren Erträge nicht ausreichen, um die wiederkehrende Leistung zu erbringen. Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 26.8.02, BStBl 02 I, 893) erkannte die Privilegierung aber nur an, wenn der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens die Hälfte des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistung beträgt (Typus 2).
Der Große Senat vertritt demgegenüber die Auffassung, dass der Typus 2 im Gesetz keine Grundlage findet. Konsequenz ist, dass die Übertragung nicht ausreichend ertragbringenden Vermögens ein entgeltlicher bzw. teilentgeltlicher Vorgang ist (BFH NJW 03, 3508).
Liegt eine nicht existenzsichernde Wirtschaftseinheit mit einem Verkehrswert von 600.000 EUR vor und beträgt der Barwert der Versorgungsleistungen 450.000 EUR, handelt es sich um einen zu 3/4 entgeltlichen und zu 1/4 unentgeltlichen Vorgang des steuerverstrickten Privatvermögens, § 23 EStG.
Arten des zu übergebenden Vermögens
Abweichend von der bisherigen Ansicht (BMF-Schreiben vom 26.8.02, a.a.O.) ist auch die Übertragung von Geldvermögen, Wertpapieren und typischen stillen Beteiligungen geeignet, als Übertragung einer „existenzsichernden“ Vermögenseinheit begünstigt zu sein (BMF-Schreiben vom 16.9.04 Ziff. 10, BStBl 04 I, 922). Nach dem Rentenerlass III (BMF-Schreiben vom 16.9.04, ZEV 04, 415) gilt dies aber nicht für ertraglose Vermögen, wie Bargeld. Hiernach ergibt sich folgende interessante Gestaltungsmöglichkeit:
A hat private Verbindlichkeiten, für die ein Schuldzinsenabzug nicht in Betracht kommt. B überträgt nun in privilegierter Weise Geldvermögen gegen Versorgungsleistungen. Mit dem übertragenen Geldvermögen tilgt der A seine privaten Verbindlichkeiten. Die Versorgungsleistungen kann er als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehen.
Sonderfall: Übertragung des vom Übernehmer selbst genutzten Hauses
Der Große Senat des BFH hat entgegen der Meinung des X. Senats entschieden, dass eine vom Übernehmer zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie ein tauglicher Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist (BStBl 04 II, 95). Dies gilt allerdings nur, wenn die ersparte Nettomiete höher als die dauernde Last ist.
Durchführung des Übergabevertrags
Grundsätzlich kann ein Versorgungsvertrag steuerlich nur anerkannt werden, wenn die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar, eindeutig und rechtswirksam vereinbart und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden (BMF-Schreiben vom 16.9.04, DStR 04, 1696 Ziff. 8).
Nach Ansicht des BFH hat die Nichtbeachtung einer sog. Wertsicherungsklausel im Vertrag über Versorgungsleistungen unter nahen Angehörigen nicht deren Aberkennung als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zur Folge, wenn der Vertrag im Übrigen erfüllt wird (BFH/NV 04, 877).
Praxishinweis: Um hier unnötige Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung zu vermeiden, empfiehlt es sich, die Anwendung der Wertsicherungsklausel zusätzlich an ein Begehren des Berechtigten zu koppeln, um jede Form eines Automatismus zu vermeiden. Letztlich müssen daher folgende Voraussetzungen für eine privilegierte Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gegeben sein.
Lebenslange Leibrente bzw. lebenslange dauernde Last (ausnahmsweise auch Höchstzeitrente oder Höchstlaufzeit, wenn Versorgungslücke geschlossen werden soll);
Empfänger der Versorgungsleistungen kann nur eine bestimmte Personengruppe sein;
Erweiterter Empfängerkreis für das übergebene Vermögen;
Übergeben werden muss eine sog. existenzsichernde Wirtschaftseinheit mit ausreichender Ertragskraft.
Abgesehen von Sonderfällen ist der Rentenerlass III auch in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Nach der Übergangsregelung finden jedoch die bisherigen Verwaltungsanweisungen auf unwiderruflichen Antrag hin Anwendung, wenn sie für die Beteiligten günstiger sind.
Quelle: Ausgabe 12 / 2005 | Seite 211 | ID 86995
01.05.2007 · Steuerrecht
durch Versorgungsleistungen

References: § 12
 § 10
 § 22
 §323
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 § 10
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