Source: https://interpretacje-podatkowe.org/jednostka-budzetowa/ibpp3-4512-450-16-1-md
Timestamp: 2018-01-17 01:29:11+00:00

Document:
Obowiązek uwzględniania obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji przekazania władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości opisanych we wniosku, w kalkulacji proporcji, o których mowa w art. 90 (pytanie nr 1 wniosku).Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz ostatecznej korekty podatku, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla Wnioskodawcy lub jednostki budżetowej realizujących nabycie w sytuacji gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe (pytanie nr 2 i 3 wniosku),Ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 (pytanie nr 4 wniosku).Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, jak i art. 90 ust. 2 ustawy dla danego roku podatkowego, z uwzględnieniem danych niescentralizowanych jednostek, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonania rocznej korekty wynikającej odpowiednio z art. 90c ust. 1 i z art. 91 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację (pytanie nr 5 i 6 wniosku).Zastosowanie sposobu określania proporcji odpowiadającej specyfice działalności na podstawie klucza godzin/powierzchni (pytanie nr 7 wniosku).
IBPP3/4512-450/16-1/MDinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji przekazania władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości opisanych we wniosku, w kalkulacji proporcji, o których mowa w art. 90 (pytanie nr 1 wniosku) – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ostatecznej korekty podatku, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla Wnioskodawcy lub jednostki budżetowej realizujących nabycie, w sytuacji gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe (pytanie nr 2 i 3 wniosku) – jest nieprawidłowe,
ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 (pytanie nr 4 wniosku) – jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, dla danego roku podatkowego, z uwzględnieniem danych niescentralizowanych jednostek, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonania rocznej korekty wynikającej z art. 90c ust. 1 ustawy na podstawie danych uwzględniających centralizację (pytanie nr 5 wniosku) – jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, dla danego roku podatkowego, z uwzględnieniem danych niescentralizowanych jednostek, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonania rocznej korekty wynikającej z art. 91 ust. 1 ustawy na podstawie danych uwzględniających centralizację (pytanie nr 6 wniosku) – jest prawidłowe,
zastosowania sposobu określania proporcji odpowiadającej specyfice działalności na podstawie klucza godzin/powierzchni (pytanie nr 7 wniosku) – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji przekazania władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości opisanych we wniosku, w kalkulacji proporcji, o których mowa w art. 90 (pytanie nr 1 wniosku),
prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ostatecznej korekty podatku, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla Wnioskodawcy lub jednostki budżetowej realizujących nabycie w sytuacji gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe (pytanie nr 2 i 3 wniosku),
ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 (pytanie nr 4 wniosku),
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, jak i art. 90 ust. 2 ustawy dla danego roku podatkowego, z uwzględnieniem danych niescentralizowanych jednostek, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonania rocznej korekty wynikającej odpowiednio z art. 90c ust. 1 i z art. 91 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację (pytanie nr 5 i 6 wniosku),
zastosowania sposobu określania proporcji odpowiadającej specyfice działalności na podstawie klucza godzin/powierzchni (pytanie nr 7 wniosku).
Miasto (Podatnik lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2015.15.15., dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.
Ponadto w ramach struktury Wnioskodawcy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych. Na dzień złożenia wniosku część jednostek budżetowych ma status zarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT.
Dotychczasową powszechną praktyką było traktowanie jednostek budżetowych jako odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT. Niemniej jednak mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14), zgodnie z którym Trybunał uznał, że „ art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie” oraz wydany w związku z tym wyrokiem komunikat Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. zakładający obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT oraz komunikat z 16 grudnia 2015 r., zgodnie z którym Minister Finansów postanowił przesunąć termin obowiązkowej centralizacji z połowy 2016 r. na 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca począwszy od tej daty planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Oznacza to konieczność przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Wnioskodawcy oraz jego jednostek budżetowych. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że dokładna data centralizacji rozliczeń uzależniona jest od ostatecznego stanowiska Ministra Finansów dotyczącego daty wprowadzenia obowiązku centralizacji w jednostkach samorządu terytorialnego.
Niezależnie od planowanej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez Wnioskodawcę oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. w ramach działalności gospodarczej) Wnioskodawca oraz jego jednostki budżetowe dokonują:
transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Wnioskodawca i jego jednostki budżetowe w szczególności dokonują m.in. sprzedaży składników majątku, sprzedaży działek pod zabudowę, świadczą usługi dzierżawy garaży i gruntów, najmu nieruchomości, dokonują odsprzedaży (refaktur) mediów związanych z dzierżawionymi/najmowanymi obiektami, udostępniają odpłatnie infrastrukturę sportową; transakcje te są co do zasady dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; w przypadku jednostek budżetowych zarejestrowanych dla celów VAT transakcje te ujmowane są w rejestrach i deklaracjach VAT tych jednostek. Po przeprowadzeniu centralizacji rozliczeń transakcje ujmowane będą przez Wnioskodawcę jako jednego podatnika;
transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – m.in. jest to wynajem lokali na cele mieszkalne, odsprzedaż (refaktura) mediów związanych z wynajmowanymi lokalami, sprzedaż składników majątku obejmująca lokale i mieszkania używane, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, odpłatność za zakwaterowania uczniów w internacie, wynajem mieszkań dla nauczycieli/byłych pracowników; transakcje te co do zasady są dokumentowane fakturami VAT ze stawką „zw” oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.
Po stronie Wnioskodawcy oraz jego jednostek występują również zdarzenia niestanowiące działalności gospodarczej (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
polegające na uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę określonych wpływów – w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, innych podatków i opłat mu należnych oraz udziału w podatkach dochodowych, opłaty komunikacyjnej;
niezwiązane z bezpośrednim uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury komunalnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.
W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Jednocześnie do czasu centralizacji rozliczeń VAT w przypadku wydatków ponoszonych przez jednostki budżetowe jako nabywca na fakturach wskazana jest jednostka budżetowa.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Wnioskodawca oraz jego jednostki budżetowe korzystają (lub zamierzają skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.
Z kolei w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz czynności zwolnionych z opodatkowania (A-B), Wnioskodawca oraz jego jednostki budżetowe w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego stosuje lub zamierza stosować proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT.
Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest przez Wnioskodawcę oraz przez jego jednostki budżetowe odliczany.
Niemniej jednak, Podatnik i jego jednostki budżetowe ponoszą również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT, jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych i utrzymaniem budynków administracyjnych, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja, jak również związane z zarządzaniem obiektami infrastruktury sportowej (dalej: wydatki mieszane).
Jednocześnie zdarza się, że ww. wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywane są w toku działalności zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez jego jednostki budżetowe jednocześnie, przy czym wiązać się to może z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak i niepodlagającymi VAT. Ponadto w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę lub jego jednostkę budżetową może w późniejszym okresie być wykorzystywany w toku działalności jedynie przez inną jednostkę budżetową, która to jednostka nie dokonała pierwotnie danego nabycia (np. zakup przez szkołę, wykorzystanie przez ośrodek pomocy społecznej).
W wielu przypadkach Wnioskodawca nie może bezpośrednio przyporządkować wspomnianych wydatków do wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Przywołana trudność wiąże się m.in. z faktem, że kilka jednostek budżetowych wykonuje swoje czynności np. w tych samych pomieszczeniach lub przy użyciu tych samych urządzeń/materiałów (przykładowo Wnioskodawca ma trudność z przyporządkowaniem do konkretnej jednostki budżetowej wydatków ponoszonych na utrzymanie sieci telekomunikacyjnej).
Mogą również zdarzyć się takie wydatki, w tym w szczególności wydatki inwestycyjne, co do których Wnioskodawca będzie w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacje takie mogą dotyczyć m.in. wydatków poniesionych w związku z budową hali sportowej, basenu, kortu tenisowego itd. W przypadku takich inwestycji Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie wskazać w jakich dniach/godzinach obiekty wykorzystywane są lub też będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto Podatnik w niektórych sytuacjach może również ponosić taki rodzaj wydatku, w przypadku których będzie mógł on precyzyjnie rozdzielić, jaka jego część wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej i dla celów innych niż działalność gospodarcza. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w odniesieniu do wydatków związanych z opłatami za energię elektryczną nabywanych przez jednostkę budżetową Podatnika (np. szkołę), które to następnie są częściowo refakturowane na podstawie podliczników na podmiot prowadzący sklepik szkolny. W tej konkretnej sytuacji część opłaty za energię elektryczną wykorzystywana będzie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca będzie w stanie precyzyjnie ustalić jaka część ponoszonych przez niego wydatków przeznaczona jest na cele jego działalności gospodarczej, a jaka na inne cele (w szczególności na cele własne szkoły).
Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że powyższe wydatki mogą być ponoszone zarówno przez Wnioskodawcę, jak i jego jednostki budżetowe działające w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.
Czy w przypadku skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego dla wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz czynności zwolnionych z opodatkowania (A-B), w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca przy ustalaniu powyższej proporcji, do obrotu, o którym mowa w treści regulacji, powinien wliczać obrót z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji przekazania władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości?
Czy w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe, Wnioskodawca powinien do takich nabyć stosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej realizującej takie nabycie?
Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca na swoją rzecz lub poprzez swoje jednostki budżetowe dokonuje nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1, Wnioskodawca przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane Wnioskodawcy / jednostki budżetowej, poprzez których dany wydatek został pierwotnie dokonany, czy też dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, która wykorzystywała nabyty środek trwały lub wartość niematerialną i prawną do celów swojej działalności?
Czy w przypadku korekty o której mowa w art, 90c ust 1 Wnioskodawca ma możliwość dokonania jej w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym, w którym dostępne będą dane rzeczywiste dla zakończonego roku podatkowego wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej, czy też taka korekta musiałaby być dokonana w styczniu na podstawie danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy?
Czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację?
Czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dla roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej z art. 91 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację?
Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca jest w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i dla celów innych niż działalność gospodarcza np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Wnioskodawcy działającego także przez swoje jednostki budżetowe, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice tej wyszczególnionej działalności?
Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego dla wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz czynności zwolnionych z opodatkowania (A-B), w oparciu o proporcję określoną w art, 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca przy ustalaniu powyższej proporcji, do obrotu, o którym mowa w treści regulacji, powinien wliczać obrót z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji obejmujących przekazanie władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe, Wnioskodawca powinien do takich nabyć stosować sposób określenia proporcji właściwy dla Wnioskodawcy lub jednostki budżetowej realizujących takie nabycie, w szczególności dokonujących zapłaty z tytułu nabycia.
Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku dokonywania nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1, Wnioskodawca przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien brać pod uwagę dane jednostki budżetowej/Wnioskodawcy, przez który to podmiot dany wydatek został pierwotnie zrealizowany, w szczególności gdy Wnioskodawca lub określona jednostka budżetowa dokonali zapłaty z tytułu danego nabycia.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku korekty o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma możliwość dokonania jej w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym wynikającym z ustawy o finansach publicznych, w którym dostępne będą dane rzeczywiste wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej dla zakończonego roku podatkowego.
Wspólne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5 i nr 6
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu zarówno sposobu określenia proporcji przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak i proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dla danego roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej odpowiednio z art. 90c ust. 1 i z art. 91 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7
Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy jest w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Wnioskodawcy działającego także przez swoje jednostki budżetowe, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice tej wyszczególnionej działalności.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.
W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości.
i. Brak zastosowania wyłączenia dla pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości
W ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Wnioskodawca przeprowadza transakcje związane z nieruchomościami co najmniej kilka razy w ciągu roku podatkowego. Transakcje te dotyczą zarówno nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy, jak i nieruchomości należących do Skarbu Państwa, których obrotem zajmuje się Wnioskodawca. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm., dalej ustawa o samorządzie gminnym), gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin.
Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości gminy.
Co więcej, decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Wnioskodawcy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej ustawa o finansach publicznych). Zatem transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Wnioskodawca stwierdza, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regle Dauphinoise (C-306/94) uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”.
W przypadku Wnioskodawcy obrót nieruchomościami jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu może on otrzymywać dodatkowe środki na finansowanie realizacji zadań w zakresie swojej działalności.
W ocenie Podatnika, transakcje dokonywane w ramach obrotu nieruchomościami nie powinny być uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót nieruchomościami powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę w kontekście jego działalności są regularne i nieprzypadkowe, gdyż co roku zostają uwzględnione w budżecie jednostki.
ii. Brak zastosowania wyłączenia dla dostawy towarów i świadczenia usług zaliczanych do środków trwałych
Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r, dalej Dyrektywa VAT), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.
Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami podlegającymi VAT, ale niedającymi takiego prawa.
W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.
W praktyce organy podatkowe przyjmują, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.
Art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT.
Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.
Z powyższego wynika, że obrót uzyskany ze sprzedaży środków trwałych (w tym w szczególności nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jak również obrót z tytułu dokonywanych aportów rzeczowych nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.
Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż mienia komunalnego, jak Wnioskodawca wykaże poniżej, należy co do zasady do przedmiotu działalności Podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Reasumując, Wnioskodawca w odniesieniu do obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości podlegających opodatkowaniu VAT, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji obejmujących przekazanie władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości, jest zdania, że powinien je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT.
Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało również potwierdzone w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2015 r. (ITPP1/443-1333/14/KM) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lipca 2014 r. (IPTPP2/443-344/14-27PR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 września 2013 r. (ITPP2/443-578/13/KT).
Prawodawca w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przewidział, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do prowadzonej działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. sposób określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników I uwarunkowania obrotu gospodarczego.
W oparciu o powyższe upoważnienie ustawowe, Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. Rozporządzenie. Określa ono zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku:
jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i samorządowego zakładu budżetowego utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego;
samorządowych instytucji kultury;
uczelni publicznych;
Ponadto rozporządzenie wskazuje również dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W § 3 rozporządzenia Minister Finansów określił, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W celu określenia danych, na podstawie których obliczona jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, Minister Finansów powołał się w szczególności na treść ustawy o finansach publicznych, wskazując, że sposób ustalenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej ustala się według wzoru opartego m.in. na dochodach wykonanych jednostki budżetowej, zrealizowanych lub otrzymanych przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego.
Tym samym sposób określenia proporcji dla danej jednostki budżetowej uwzględnia w szczególności dochody wykonane właśnie przez tę jednostkę. W związku z czym rozporządzenie uzależnia zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanych przez tę jednostkę wydatków od wykonywanych przez nią dochodów. Jednakże zarówno przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia nie wskazują wprost, czy w przypadku, gdy dany wydatek zrealizowany przez jedną jednostkę budżetową jest następnie wykorzystany do celów działalności również lub tylko wyłącznie innych Jednostek, sposób określenia proporcji powinien zostać obliczony w oparciu o dane jednostki pierwotnie dokonującej wydatku, czy też dane jednostek budżetowych rzeczywiście wykorzystujących wydatek do celów swojej działalności.
W powyższym kontekście należy wskazać, że prawodawca w treści rozporządzenia wprost odnosi się do przepisów ustawy o finansach publicznych.
W konsekwencji powyższego, analizując przedmiotową kwestię należy odwołać się do zasad dotyczących gospodarki budżetowej uregulowanej w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z tymi zasadami podstawą gospodarki finansowej każdej samorządowej jednostki budżetowej jest plan finansowy. Co do zasady wykonane przez daną jednostkę dochody oraz zrealizowane przez nią wydatki wynikają z planu (Ustawa o finansach dopuszcza również możliwość realizacji określonych wydatków bez planu finansowego na moment realizacji wydatku i Wnioskodawca nie wyklucza wystąpienia takiej sytuacji). Podsumowując, jednostki budżetowe planując swoje finanse na kolejny rok, powinny dokładnie określić, jakiego rodzaju wydatki będą ponosić i jakie dochody będą osiągać. W konsekwencji, przedstawione w planie finansowym wydatki i dochody przyporządkowane będą wyłącznie do tej jednostki budżetowej. Jednocześnie należy wskazać, że w świetle ustawy o finansach publicznych rzeczywiste wykorzystanie danego wydatku również przez inną jednostkę budżetową nie wyklucza, że wydatek ten mógł być w całości poniesiony przez jednostkę budżetową, w której planie finansowym został pierwotnie przewidziany. Wręcz przeciwnie – wydatek taki może zostać poniesiony przez jedną jednostkę budżetową, a następnie może być wykorzystywany do działalności innej jednostki budżetowej. Przedstawiony problem dotyczy m. in. sytuacji, gdy Wnioskodawca ze względu na swoją funkcję w strukturze organizacyjnej Jednostki samorządu terytorialnego realizowałby przez urząd miasta (odrębną jednostkę budżetową) inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku szkoły, który wykorzystywany jest przez inne jednostki budżetowe (np. wspólny budynek dla szkoły podstawowej i gimnazjum, które są dwiema odrębnymi jednostkami budżetowymi). Wydatki związane z inwestycją przewidziane zostałyby w planie finansowym urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednakże wykorzystywane byłyby przez szkołę i gimnazjum – tj. inne jednostki budżetowe.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji zrealizowania wydatku przez jedną jednostkę budżetową – zgodnie z jej planem finansowym, który później wykorzystywany jest przez tę jednostkę i inne jednostki budżetowe lub też tylko przez inne jednostki budżetowe, Wnioskodawca powinien do takich nabyć stosować proporcję właściwą dla jednostki budżetowej, w której planie finansowym został przewidziany dany wydatek.
Za słusznością powyższego stanowiska przemawia również fakt, że w przypadku odmiennego podejścia w niektórych sytuacjach ustalenie stopnia wykorzystania danego wydatku byłoby w praktyce niemożliwe. Kwestia ta byłaby szczególnie problematyczna w sytuacji m.in. wykorzystywania danego towaru lub usługi jednocześnie przez różne jednostki budżetowe/Wnioskodawcę, czy też naprzemiennego wykorzystywania w trakcie roku budżetowego danego wydatku przez różne jednostki budżetowe/Wnioskodawcę. Wprowadzenie przez prawodawcę przepisów dotyczących sposobu określenia proporcji, w tym przepisów rozporządzenia, miało na celu między innymi przedstawienie jasnych i precyzyjnych wytycznych dotyczących ustalania sposobu określenia proporcji. Niestety przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzania nie rozstrzygają jednoznacznie zasad stosowania „prewspółczynnika” w przypadkach przedstawionych powyżej. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy słuszne będzie takie ustalenie sposobu określenia proporcji, które umożliwi w praktyce jak najlepsze stosowanie wprowadzanych przez prawodawcę przepisów.
Zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku oblicza się przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.
W świetle przywołanych powyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku skorzystania ze sposobu określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia, w sytuacji dokonywania korekty wynikającej z wydatków wykorzystywanych dla celów działalności także lub wyłącznie innej jednostki budżetowej niż jednostki, w której planie finansowym dany wydatek został pierwotnie przewidziany, Wnioskodawca przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane jednostki budżetowej, przez którą dany wydatek został pierwotnie zrealizowany (nabyty).
Zdaniem Wnioskodawcy może nie być możliwe, aby takie wydatki przyporządkować w odpowiedniej wartości do jednostek budżetowych rzeczywiście wykorzystujących je do celów swojej działalności. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynków administracyjnych, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości. Przykładowo w przypadku kosztów utrzymania sieci telekomunikacyjnej dotyczących nieruchomości, z której korzystają zarówno pracownicy Urzędu, jak i innych jednostek budżetowych, ustalenie podziału ponoszonych wydatków do celów swojej działalności przez wszystkie te podmioty funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy i określenia na tej podstawie klucza alokacji wydatku do każdego z nich, o ile byłoby możliwe, to byłoby niezwykle uciążliwe i mogłoby powodować nieprawidłowości w zgromadzonych w ten sposób danych.
Dodatkowo problem stosowania ostatecznego sposobu określenia proporcji powstanie również w przypadku, gdy w trakcie roku budżetowego wydatek będzie docelowo ponoszony przez jednostkę budżetową do swoich celów, której dotyczyć będzie przez krótki okres lub też przez jednostkę budżetową, która powstała dopiero pod koniec danego roku budżetowego. W takim przypadku, gdyby ostateczny sposób określenia proporcji miał zostać przyjęty właśnie dla tej jednostki budżetowej, opierałby się on na danych wynikających wyłącznie z takiego krótkiego okresu, co mogłoby w konsekwencji prowadzić do przyjęcia niereprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brak jest w obecnych uregulowaniach przepisu nakładającego obowiązek stosowania dodatkowych współczynników, alokacji i proporcji, czy też średniej ważonej sposobów określania proporcji poszczególnych jednostek. Brak jest również w przypadku ww. wydatków możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego czy też ilościowego.
W konsekwencji powyższego w przypadku dokonywania nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1, Wnioskodawca przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane jednostki budżetowej, poprzez którą dany wydatek został pierwotnie zrealizowany.
Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku oblicza się przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.
W tym zakresie przepis ten stanowi więc uzupełnienie zasad dokonywania odliczeń podatku przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, czyli w sytuacji, gdy podatnik dokonuje wydatków do celów zarówno prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i innych celów. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT podatnik ma obowiązek – w stosunku do zakupów, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu – dokonać wstępnego odliczenia podatku naliczonego w danym roku kalendarzowym w oparciu o sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Po zakończeniu roku, w którym podatnik odliczał podatek naliczony na podstawie wstępnego dla tego roku sposobu określenia proporcji, ma on obowiązek dokonać korekty ostatecznej, obliczonej na podstawie obrotu faktycznie w tym roku zrealizowanego. W ten sposób wstępne odliczenie podatku naliczonego staje się odliczeniem rzeczywistym, czyli skorygowanym ze względu na faktyczny udział zakupów w sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, która miała miejsce w danym roku podatkowym.
Jednocześnie ustawa o VAT w art. 90c ust. 2 umożliwia podatnikom uwzględnienie przy dokonywaniu korekty danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji. Tym samym ustawodawca w pewnych przypadkach przy dokonywaniu korekty rocznej dopuszcza stosowanie przez podatników uproszczenia polegającego na dokonywaniu korekty nie na podstawie danych rzeczywistych dla danego roku podatkowego, z uwagi na specyfikę i problemy praktyczne określonej grupy podatników, do jakiej należą jednostki samorządu terytorialnego.
Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca dokonując korekty podatku odliczonego przy zastosowaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji, może uwzględnić dane:
dla zakończonego roku podatkowego albo
dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, o ile takie dane przyjął w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji.
W związku z tym, że Ustawodawca nie narzuca podatnikowi określonego rozwiązania, to do Wnioskodawcy należy wybór, jakie dane przyjmie w celu obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji. Jednocześnie kierując się głównym celem w/w przepisów podatnicy w miarę możliwości powinni dokonywać korekty według danych rzeczywistych dla zakończonego roku podatkowego, tak aby korekta ta jak najpełniej odzwierciedlała rzeczywiste wykorzystanie wydatków w danym roku.
Co do okresu, w którym dokonuje się korekty, art. 90c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje odpowiednie stosowanie m.in. art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego.
Jednocześnie należy wskazać, że odpowiednie stosowanie przepisu oznacza, że jedne przepisy będą stosowane wprost, bez żadnych modyfikacji, a niektóre z dostosowaniem do charakteru sprawy. W związku z tym pewne modyfikacje powinny być dopuszczalne, w szczególności w celu jak najlepszego zastosowania przepisu w praktyce, gdy jego literalne brzmienie uniemożliwia przyjęcie rozwiązania uznanego przez Ministra Finansów za najbardziej odpowiadające specyfice działalności jednostki samorządu terytorialnego i dokonywanych przez nią nabyć. W Rozporządzeniu Minister Finansów wyraźnie bowiem wskazał, że podstawą ustalania sposobu określenia proporcji powinny być dane wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – w przedstawionej sytuacji należy szukać takiego rozwiązania, które ze względów celowościowych jak najlepiej urzeczywistni wartość podatku naliczonego ustalonego w wyniku dokonania ostatecznej korekty kwoty podatku.
W powyższym kontekście należy podnieść, że w przypadku Wnioskodawcy faktyczna wysokość dochodów oraz wydatków zrealizowanych w danym roku podatkowym znana jest dopiero w momencie zatwierdzenia sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego Wnioskodawcy oraz jednostek budżetowych, które zgodnie z art. 270 ust. 4 ustawy o finansach publicznych zatwierdzane są w terminie do 30 czerwca roku następującego po zakończonym roku podatkowym.
Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w celu dokonania realnej korekty opierającej się na rzeczywistych danych, Wnioskodawca może dokonać przedmiotowej korekty w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym, w którym dostępne będą dane wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetów jego jednostek budżetowych dla zakończonego roku podatkowego, wynikającym z ustawy o finansach publicznych.
Oznacza to, że korekta zgodnie z art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT zostanie dokonana przez Wnioskodawcę w deklaracji za czerwiec roku następującego (w przypadku rozliczeń miesięcznych) na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego wynikających z zatwierdzonych sprawozdań z wykonania budżetu lub w deklaracji za drugi kwartał roku następującego (w przypadku rozliczeń kwartalnych) także na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego wynikających z zatwierdzonych sprawozdań z wykonania budżetu.
Jednocześnie należy wskazać, że w związku z powyższym dokonanie korekty według danych rzeczywistych dla zakończonego roku podatkowego w deklaracji za czerwiec lub drugi kwartał roku następującego zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, w konsekwencji nie będzie w żadnym przypadku rodzić po stronie Wnioskodawcy konsekwencji w postaci ewentualnych zaległości podatkowych, związanych z niedokonaniem korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego.
W przypadku przyjęcia odmiennego rozwiązania, a więc dokonywania korekty w styczniu roku następującego po zakończonym roku podatkowym na podstawie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, ostateczna korekta nie uwzględniałaby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w danym roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy takie zastosowanie przepisów nie urzeczywistniałoby celu, jakim kierował się prawodawca – dokonania ostatecznej korekty podatku na podstawie kompletnych i potwierdzonych danych, w posiadaniu których podatnik jest dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania rocznego z wykonania budżetów jego jednostek budżetowych (czyli w czerwcu).
Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5 i nr 6
Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Z kolei w przypadku proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, art. 90 ust. 4 wskazuje, że proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Oznacza to, że Wnioskodawca w roku podatkowym, w którym wprowadzona zostanie centralizacja rozliczeń z jego jednostkami budżetowymi, dla celów ustalenia sposobu określenia proporcji uwzględniać będzie dane niescentralizowanych jednostek. Następnie, odpowiednio zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu tego roku podatkowego Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku odliczonego uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.
Przepisy nie rozstrzygają, na podstawie, jakich danych należy ustalać ostateczny sposób określenia proporcji dla roku podatkowego, w którym wprowadzona zostanie przez Wnioskodawcę centralizacja rozliczeń z jednostkami budżetowymi funkcjonującymi w jego strukturze organizacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy uwzględnienie w tym przypadku danych sprzed wprowadzenia centralizacji byłoby niereprezentatywne, ponieważ obecnie część transakcji odbywa się pomiędzy jednostkami budżetowymi traktowanymi jako odrębni podatnicy VAT, co po wprowadzeniu centralizacji nie wywoływałoby żadnych skutków podatkowych (byłyby to czynności dokonywane w ramach struktury jednego podatnika VAT). Innymi słowy, przyjęcie danych niescentralizowanych rozliczeń dla celów korekty zakończonego roku podatkowego, w którym obowiązywałyby już scentralizowane rozliczenia, prowadziłoby do wyliczenia ostatecznego podatku naliczonego nieodzwierciedlającego faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności stosować się do wykładni literalnej przepisów, która to powinna mieć pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (dla celów współczynnika oraz prewspółczynnika) dla danego roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie dokonać rocznej korekty na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego uwzględniających centralizację rozliczeń.
Ponadto, jak zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4, w opinii Wnioskodawcy w przypadku, gdy Podatnik dla celów korekty przewidzianej w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT (odpowiednio dla celów korekty przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT) przyjmie scentralizowane dane dla zakończonego roku podatkowego, Wnioskodawca może dokonać przedmiotowej korekty w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym wynikającym z ustawy o finansach publicznych, w którym dostępne będą dane wynikające z zatwierdzonych sprawozdań rocznych z wykonania budżetu jego jednostek budżetowych dla zakończonego roku podatkowego. Oznacza to, że korekta zostanie dokonana przez Wnioskodawcę w kolejnym roku na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego wynikających z zatwierdzonych sprawozdań z wykonania budżetów.
Jednocześnie należy wskazać, że Minister Finansów opublikował projekt z dnia 23 czerwca 2016 r. ustawy zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Pomimo faktu, iż przedstawiony projekt ustawy do czasu przyjęcia w procedurze ustawodawczej nie stanowi obowiązującego źródła prawa, pokazuje on kierunek planowanych zmian legislacyjnych i motywy działań ustawodawcy.
Co do przeszłych okresów rozliczeniowych w art. 11 projektu przewidziana została możliwość dokonywania ich korekt, między innymi jeśli korekta tych rozliczeń związana jest z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że wsteczna korekta rozliczeń VAT nie będzie obowiązkiem podatników. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca zgodnie z projektowanymi przepisami nie dokona wstecznej korekty rozliczeń VAT, dla roku podatkowego w którym zostanie wprowadzona obowiązkowa centralizacja rozliczeń VAT dla celów obliczenia wstępnej proporcji danego roku podatkowego nie będzie on miał możliwości zastosowania danych scentralizowanych. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie mógł określić rzeczywistą wartość proporcji na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, który to rok będzie pierwszym rokiem prowadzenia scentralizowanych rozliczeń VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7
Ustawodawca nakładając na podatników obowiązek w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustalania sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów wykonywanej działalności oraz celów innych niż działalność gospodarcza wyjaśnił, że sposób określenia tej proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z § 3 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Powyższe oznacza, że prawodawca nie tylko dopuszcza, ale wręcz nakazuje zastosowanie wielu sposobów określenia proporcji w ramach jednego podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Poprzez takie uszczegółowienie ustalenie sposobu określenia proporcji lepiej odzwierciedla charakter działalności całego podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego. Potwierdza to, że celem przepisów nakładających obowiązek obliczania sposobu określenia proporcji jest jak najbardziej zgodne z rzeczywistością obliczanie przez podatników podatku naliczonego związanego z dokonywanymi nabyciami wykorzystywanymi do celów zarówno prowadzonej przez działalności gospodarczej, jak również innych celów.
W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że w sytuacji, gdy istnieje możliwość szczegółowego określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Wnioskodawcy, działającego poprzez swoje jednostki budżetowe, zastosowanie przez Wnioskodawcę odmiennego sposobu określenia proporcji odpowiadającego specyfice tej wyszczególnionej działalności umożliwi bardziej reprezentatywne i zgodne z rzeczywistością oraz uwarunkowaniami obrotu gospodarczego obliczenie kwoty podatku naliczonego, niż z perspektywy całej, skomplikowanej i różnorodnej działalności podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzone w Broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w której wskazane zostało, że: „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie ona najbardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez podatnika działalność i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatników rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.
Podatnik wskazuje jednocześnie, że zastosowanie odmiennego sposobu określenia proporcji dla działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności jednostki budżetowej funkcjonującej w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy mogłoby mieć miejsce przede wszystkim w przypadku wydatków inwestycyjnych (na przykład budowa sali sportowej). W takiej sytuacji Wnioskodawca może zastosować do działalności związanej z zarządzaniem salą sportową odmienny sposób określenia proporcji oparty np. na średniorocznej liczbie godzin, podczas których sala sportowa wykorzystywana jest do celów prowadzenia działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej liczbie godzin wykorzystywanych przy tej działalności i poza nią. Umożliwi to zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji i obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na przedmiotową inwestycję, niż gdyby do wszystkich wydatków jednostki budżetowej zastosować jeden wspólny sposób określenia proporcji.
Przykładowo w przypadku wydatków na budowę sali sportowej, która będzie wykorzystywana do działalności statutowej - nieopodatkowanej VAT średnio przez 10 godzin dziennie, a do działalności opodatkowanej VAT (np. wynajem sali sportowej przez osoby prywatne) przez 1 godzinę dziennie, proporcja określona na podstawie klucza godzinowego wynosić będzie 9% (tj. = 1/11 x 100%, czyli udział godzin w których sala sportowa będzie wykorzystywana do celów działalności opodatkowanej w łącznej liczbie godzin jej funkcjonowania).
W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Wnioskodawcy działającego także poprzez swoje jednostki budżetowe, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice tej wyszczególnionej działalności.
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, w tym z tytułu ich sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji przekazania władztwa ekonomicznego do korzystania z nieruchomości, w kalkulacji proporcji, o których mowa w art. 90.
Wnioskodawca i jego jednostki budżetowe w szczególności dokonują m.in. sprzedaży składników majątku, sprzedaży działek pod zabudowę, świadczą usługi dzierżawy garaży i gruntów, najmu nieruchomości, udostępniają odpłatnie infrastrukturę sportową; wynajem lokali na cele mieszkalne, sprzedaż składników majątku obejmująca lokale i mieszkania używane, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, wynajem mieszkań dla nauczycieli/byłych pracowników; transakcje te są co do zasady dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; w przypadku jednostek budżetowych zarejestrowanych dla celów VAT transakcje te ujmowane są w rejestrach i deklaracjach VAT tych jednostek. Po przeprowadzeniu centralizacji rozliczeń transakcje ujmowane będą przez Wnioskodawcę jako jednego podatnika.
W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.
Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 1 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.
Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.
W niniejszej sprawie istotne są przepisy dotyczące obrotu nieruchomościami, tj. przepis art. 90 ust. 5 i 6 ustawy VAT.
Ponadto na mocy art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony na podstawie zasad wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:
Wyżej wymienione wyłączenia nie mogą dotyczyć środków trwałych, których sprzedaż ma dla Gminy charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą (i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) działalność Gminy, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu proporcji.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym
(t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.
W myśl art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina upoważniona jest do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.
Należy również wskazać, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. Nr 1774, ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.
Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (...).
Z powyższego wynika, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarb Państwa działać może jako reprezentant Skarbu Państwa.
Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.
Należy zauważyć, że w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcje starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina.
Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 885 ze zm.).
Zatem czynności dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne przez Gminę nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należy stwierdzić, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.
Przepisy art. 90 ust. 5 ustawy VAT nie budzą wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jest użycie tych środków trwałych przez Gminę na potrzeby jej działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT.
Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogło by stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu obu rodzajów proporcji.
Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia środków trwałych używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności. Sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy VAT „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.
Sprzedaż nieruchomości komunalnych, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów, gruntów, budynków i budowli komunalnych należy do przedmiotu działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.
Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy VAT, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy VAT.
W analizowanej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT, ponieważ obrót uzyskany z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) jest przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i dostawy te nie są czynnościami sporadycznymi.
W konsekwencji obrót z tytułu opisanych we wniosku transakcji dotyczących nieruchomości podlegających opodatkowaniu VAT, sprzedaży, aportów rzeczowych, ustanowienia prawa wieczystego użytkowania i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz z tytułu innych transakcji obejmujących przekazanie władztwa ekonomicznego tj. najmu, dzierżawy, odpłatnego udostępniania, powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednocześnie, skoro Gmina jest podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa, to – jako konsekwencja – obrót z transakcji dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w imieniu Skarbu Państwa winien być wliczony do wskaźnika struktury sprzedaży, gdyż przepisy art. 86 i art. 90 odnoszą się do kategorii podatnika.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego dla wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej oraz czynności zwolnionych od podatku (A-B) na podstawie proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, obrót z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, których właścicielem jest Wnioskodawca jak również nieruchomości Skarbu Państwa, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należało uznać za prawidłowe.
Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę lub jednostkę budżetową działającą w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, który wykorzystywany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, który to wydatek będzie wykorzystywany wspólnie przez Wnioskodawcę lub tę jednostkę i inną jednostkę budżetową lub tylko przez inną/inne jednostki budżetowe, Wnioskodawca powinien do takich nabyć stosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej realizującej takie nabycie.
Jak już wcześniej podkreślano, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT ustawodawca precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy m.in. sytuacji, gdy Wnioskodawca ze względu na swoją funkcję w strukturze organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego realizowałby przez urząd miasta (odrębną jednostkę budżetową) inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku szkoły, który wykorzystywany jest przez inne jednostki budżetowe (np. wspólny budynek dla szkoły podstawowej i gimnazjum, które są dwiema odrębnymi jednostkami budżetowymi). Wydatki związane z inwestycją przewidziane zostałyby w planie finansowym urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednakże wykorzystywane byłyby przez szkołę i gimnazjum – tj. inne jednostki budżetowe. Mogą wystąpić również sytuacje, w których wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę lub jego jednostkę budżetową może w późniejszym okresie być wykorzystywany w toku działalności jedynie przez inną jednostkę budżetową, która to jednostka nie dokonała pierwotnie danego nabycia (np. zakup przez szkołę, wykorzystanie przez ośrodek pomocy społecznej).
Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów działalności gospodarczej nie będzie możliwe podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (jst):
będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup.
będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę (jst) i inną jednostkę i jednocześnie będzie możliwość przyporządkowania, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, i urzędu obsługującego jst – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej i urzędu obsługującego jst, wykorzystujących zakupy.
będzie wykorzystywany przez kilka innych jednostek i jednocześnie będzie możliwość przyporządkowania jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby każdej z jednostek organizacyjnych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupy.
Natomiast w sytuacji, gdy nie będzie możliwości wyodrębnienia, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę (jst) oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – będzie Wnioskodawca. Skoro, więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Tym samym, w zakresie pytania nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również ustalenia czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca na swoją rzecz lub przez swoje jednostki budżetowe dokonuje nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1, przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, przez których dany wydatek został pierwotnie dokonany, czy też dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, która wykorzystywała nabyty środek trwały lub wartość niematerialną i prawną do celów swojej działalności.
Jak wskazano na wstępie, zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku oblicza się przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.
Korekty te powinny być dokonywane – tak jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie – odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej według współczynnika wyliczonego odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za rok podatkowy. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonuje korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany według współczynnika właściwego dla jednostki, według którego dokonał odliczenia wstępnego.
W konsekwencji, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca na swoją rzecz lub przez swoje jednostki budżetowe dokonuje nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku dokonywania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1, przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane Wnioskodawcy/jednostki budżetowej, która wykorzystywała nabyty środek trwały lub wartość niematerialną i prawną do celów swojej działalności.
Zatem stanowisko, Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w myśl którego przy ustalaniu ostatecznego sposobu określenia proporcji powinien brać pod uwagę dane jednostki budżetowej, przez którą dany wydatek został pierwotnie zrealizowany, jest nieprawidłowe.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w przypadku korekty, o której mowa w art, 90c ust 1 Wnioskodawca ma możliwość dokonania jej w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym, w którym dostępne będą dane rzeczywiste dla zakończonego roku podatkowego wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej, czy też taka korekta musiałaby być dokonana w styczniu na podstawie danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT ma możliwość dokonania jej w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym wynikającym z ustawy o finansach publicznych, w którym dostępne będą dane rzeczywiste wynikające z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej dla zakończonego roku podatkowego.
Jak wskazano na wstępie, przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
Zatem należy stwierdzić, że w przypadku korekty, o której mowa w art. 90 c ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku (tj. styczeń lub I kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie), a nie jak twierdzi Wnioskodawca, dopiero w pierwszym możliwym okresie rozliczeniowym wynikającym z ustawy o finansach publicznych tj. w deklaracji za czerwiec roku następującego (w przypadku rozliczeń miesięcznych) na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego wynikających z zatwierdzonych sprawozdań z wykonania budżetu lub w deklaracji za drugi kwartał roku następującego (w przypadku rozliczeń kwartalnych) także na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego wynikających z zatwierdzonych sprawozdań z wykonania budżetu.
Wypada zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Natomiast stosownie do § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
Jednocześnie jak wskazuje art. 90c ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).
W świetle wyżej powołanych przepisów podatnik, ma możliwość dokonania ostatecznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 c ust. 1 ustawy, na podstawie rzeczywistych danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania rocznego z wykonania budżetu danej jednostki budżetowej dla zakończonego roku podatkowego (mogą być to dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy).
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację.
Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – sposób określenia proporcji jest bowiem wyliczany na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jednocześnie jak wykazano powyżej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych istnieje możliwość wyliczania go na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany, przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które wybrały opcję wyliczania sposobu określania proporcji na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, korekta będzie się odbywała na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.
Wnioskodawca, dokona centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. Zatem, jeżeli w celu wstępnego obliczenia kwoty podatku naliczonego (w trakcie roku 2017) w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, Wnioskodawca przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy tj. 2016, to korekta będzie odbywała się na podstawie realnych danych za rok 2017. W tej sytuacji Wnioskodawca w roku podatkowym, w którym zostanie wprowadzana centralizacja rozliczeń z jego jednostkami organizacyjnymi, dla celów ustalenia sposobu określenia proporcji będzie uwzględniać niescentralizowane dane. Dokonując korekty rocznej zgodnie z art. 90c ust. 1 Wnioskodawca uwzględni dane z roku 2017, a więc dane dla zakończonego roku podatkowego uwzględniające centralizację rozliczeń.
Jeżeli jednak dokonując korekty na podstawie art. 90c ust. 2 ustawy za rok 2017, Wnioskodawca uwzględni dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, tj. rok 2015 r. (gdy takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w trakcie 2017 r. –w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a), to korekta będzie odbywała się na podstawie realnych danych za rok 2016. Tym samym dokonując korekty za rok 2017, Wnioskodawca przyjmie dane niescentralizowanych rozliczeń.
Zatem z powołanych przepisów, które wskazują, na podstawie jakich danych należy ustalać ostateczny sposób określania proporcji, wynika, że dokonując korekty ostatecznej za 2017 r. na podstawie art. 90 c ust. 2 ustawy o VAT (według danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy), Wnioskodawca uwzględniać będzie dane niescentralizowanych rozliczeń.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dla roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej z art. 91 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację.
Jak już wskazano, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4).
Skoro – jak wynika z wniosku – Gmina dokona „centralizacji” rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami od dnia 1 stycznia 2017 r. (dopiero od tego dnia będzie działać jako jeden podatnik), to dla roku w którym zostanie wprowadzona centralizacja rozliczeń podatku VAT tj. 2017 ustalając proporcję o której mowa w art. 90 ust 2 w związku z art. 90 ust 4, Wnioskodawca bierze pod uwagę dane roku poprzedzającego rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Wnioskodawca powinien ustalić proporcję na podstawie danych dla roku 2016, (bez uwzględnienia „centralizacji” rozliczeń podatku VAT).
A następnie Wnioskodawca dokona korekty podatku naliczonego za cały 2017 r. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r. na podstawie proporcji wyliczonej na podstawie realnych danych z roku poprzedniego (tj. 2017) bazując na danych scentralizowanych jednostek, ponieważ Gmina i jej jednostki w tym okresie – w związku z centralizacją – będą działały jako jeden podatnik.
W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dla roku podatkowego, w którym wprowadzone zostaną scentralizowane rozliczenia Wnioskodawcy i jego jednostek budżetowych, Wnioskodawca powinien uwzględnić dane rozliczeń niescentralizowanych jednostek budżetowych i Wnioskodawcy, a następnie po zakończeniu roku podatkowego dokonać rocznej korekty wynikającej z art. 91 ustawy o VAT na podstawie danych uwzględniających centralizację.
Tym samym, w zakresie pytania nr 6 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca jest w stanie szczegółowo określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i dla celów innych niż działalność gospodarcza np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Wnioskodawcy działającego także przez swoje jednostki budżetowe, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice tej wyszczególnionej działalności.
Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w niektórych sytuacjach może również ponosić taki rodzaj wydatku, w przypadku których będzie mógł on precyzyjnie rozdzielić, jaka jego część wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej i dla celów innych niż działalność gospodarcza. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w odniesieniu do wydatków związanych z opłatami za energię elektryczną nabywanych przez jednostkę budżetową Podatnika (np. szkołę), które to następnie są częściowo refakturowane na podstawie podliczników na podmiot prowadzący sklepik szkolny. W tej konkretnej sytuacji część opłaty za energię elektryczną wykorzystywana będzie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca będzie w stanie precyzyjnie ustalić jaka część ponoszonych przez niego wydatków przeznaczona jest na cele jego działalności gospodarczej, a jaka na inne cele (w szczególności na cele własne szkoły).
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć ponownie, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabywane towary i usługi do określonych kategorii czynności nie będzie miał obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a w stosunku do tych towarów i usług.
Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku wydatków poniesionych w związku z budową hali sportowej, basenu, kortu tenisowego itd. Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie wskazać w jakich dniach/godzinach obiekty wykorzystywane są lub też będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.
W takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować do działalności związanej z zarządzaniem salą sportową odmienny sposób określenia proporcji oparty np. na średniorocznej liczbie godzin, podczas których sala sportowa wykorzystywana jest do celów prowadzenia działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej liczbie godzin wykorzystywanych przy tej działalności i poza nią. Umożliwi to zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji i obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na przedmiotową inwestycję, niż gdyby do wszystkich wydatków jednostki budżetowej zastosować jeden wspólny sposób określenia proporcji.
Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.
W cytowanym wcześniej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.
W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
X = ( A x 100 ) / D
Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT (w większości przypadków czynności te realizowane są w charakterze władczym, przykładowo jednostka samorządu terytorialnego działa jako organ podatkowy pobierający podatki lub opłaty, jak również jednostka samorządu terytorialnego – lub jednostka budżetowa realizująca jej zadania – dokonuje czynności o charakterze nieodpłatnym z perspektywy odbiorcy) przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostki budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową jednostkę budżetową (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności (z wyjątkiem kwot „transferowanych” do określonych jednostek) – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych samorządowych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Jednostkę budżetową tworząc bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile „kosztuje” (jaka jest cena) wykonywanych „nieodpłatnych” usług publicznych a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wynika z odrębnych ustaw są niejako „ceną” działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy.
Propozycja ujęcia wszystkich dochodów urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji przedmiotowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie dochodów i wydatków), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).
W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, których działanie ma charakter „niekomercyjny” i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.
Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji np. na podstawie klucza godzin/powierzchni, dotacje, które stanowią znaczną część przychodów jednostki budżetowej w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.
Należy zwrócić uwagę, że jak wskazano wcześniej w § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie proporcji, samorządowa jednostka budżetowa zobowiązana jest do sporządzenia i przedstawienia sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego samorządowej jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, w którym wykazuje dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej. Zatem, uznać należy, że samorządowa jednostka budżetowa jest w posiadaniu informacji dotyczących wysokości dochodów wykonanych. Jest w stanie również określić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż jak wskazano w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji jest to obrót określony dla potrzeb art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. A zatem w sposób precyzyjny Wnioskodawca ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.
Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowej jednostce budżetowej możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W ocenie Organu zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji według metody powierzchniowo-czasowej nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.
Przede wszystkim sposób ten nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez samorządową jednostkę budżetową, a także sposobu finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność samorządowej jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Metoda powierzchniowo-czasowa oddaje jedynie wielkość powierzchni używanej do poszczególnych rodzajów działalności w określonym czasie, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto nie znajduje żadnego umocowania w przepisach stosowanie odrębnego sposobu określania proporcji dla każdej prowadzonej przez Gminę inwestycji.
Podsumowując, w tym konkretnym przypadku, w ocenie Organu, Wnioskodawca nie wykazał, że zaproponowane przez niego sposoby są najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Tym samym, w zakresie pytania nr 7 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.
ILPB4/4510-1-130/16-2/MC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Jednostka budżetowa > IBPP3/4512-450/16-1/MD

References: art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 9
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 45
 art. 212
 art. 211
 art. 90
 art. 90
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 174
 art. 90

Art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 270
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 11
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 45
 art. 11
 art. 23
 art. 43
 art. 51
 art. 57
 art. 58
 art. 60
 art. 33
 art. 34
 art. 212
 art. 211
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 174
 art. 73
 art. 223
 art. 29
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 47
 art. 57
 art. 47