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Sentencia T.S.J. Andalucía 1816/2013 de 28 de junio
IS: Liquidación. Se dejó de ingresar, dentro del plazo establecido, la deuda tributaria. El sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al haber aplicado incorrectamente compensaciones de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Infracción tributaria grave. Régimen sancionador. Principio de culpabilidad. Carga de la prueba. Se desestima.
SENTENCIA N.º 1816/2013
RECURSO N.º 421/2009
D. MANUEL LÓPEZ AGULLO
D.ª TERESA GÓMEZ PASTOR
D.ª ASUNCIÓN VALLECILLO MORENO
En la ciudad de Málaga, a 28 de junio de 2013.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo en Málaga (Sección 1.ª) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el recurso contencioso- administrativo número 421/2009, en el que son parte, de una como recurrente, la mercantil " MARBESO S.A ", representado por el Procurador de los Tribunales D. Luis Javier Olmedo Jiménez, y defendidos por Letrado; y por la parte demandada, el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Sevilla, representado y defendida por el Abogado del Estado, en relación con materia de tributos.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. TERESA GÓMEZ PASTOR, quien expresa el parecer de la Sala.
Primero.—Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada en reclamación 41/01293/2006.
Segundo.—Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y sus contestaciones, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, las partes formularon sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo.
Primero.—Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Sevilla, con fecha 26 de febrero de 2009 que venía a desestimar la reclamación interpuesta contra la sanción impuesta a la mercantil como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria grave relacionada con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y en concreto, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria.
Fundamenta la mercantil recurrente su pretensión impugnatoria, en esta vía jurisdiccional, en venir a mantener que la sanción adolece de falta de motivación en cuanto a la culpabilidad o negligencia de la conducta que origina la sanción.
Segundo.—En el acuerdo de imposición de sanción se establece que los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave prevista en el art. 79.a de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (redacción ex Ley 10/1995), por no haber ingresado dentro de los plazos establecidos en la normativa del tributo, según se puso de manifiesto la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la administración, de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 2002; la liquidación se presentó el 30 de junio de 2004 cuando el plazo había vencido el 25 de julio del 2003. Habiéndosele impuesto la sanción aplicándole la normativa que le resultaba más favorable.
Debiendo señalar que doctrina del Tribunal Supremo venía sosteniendo, como recuerda la Sentencia de 8 de marzo de 2003 (rec. 2580/1998) que "las sanciones en Derecho Tributario no siguen distintas premisas a las que enmarcan cualquier manifestación del Derecho Administrativo sancionador y que, en consecuencia, y aun tras la reforma operada en la LGT por la Ley 10/1985, de 25 Abr., que pareció proclive a objetivar el régimen sancionador tributario, era necesario acentuar la vigencia, en este punto, de los principios de tipicidad y culpabilidad, con proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, aun cuando la imputación pudiera hacerse a título de mera negligencia --vgr. Sentencias de esta Sala de 7, 26 Jul. y 9 Dic. 1997, 11 Feb. y 5 Nov. 1998, 25 Feb. 1999, 26 Ene. 2002 y 17 Feb. 2003 y Sentencia del Tribunal Constitucional, por todas, 76/1990, de 26 Abr.-".
En este mismo sentido venía pronunciándose el Tribunal Constitucional, como pone de manifiesto la Sentencia 164/2005, de 20 de junio, al señalar, con remisión a la Sentencia 76/1990, de 26 de abril, que "«no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), (...) En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.
El principio de culpabilidad hay que ponerlo en relación con el principio de responsabilidad contemplado actualmente en el artículo 179.1 Ley 58/2003, según el cual: "Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos", indicando, no obstante, en su apartado 2 que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"
En relación con este mismo principio, el Tribunal Supremo había mantenido en lo que era doctrina consolidada, y que sigue siendo de aplicación, que "la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 febrero 1988. A mayor abundamiento, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora (cuyos fundamentos últimos se encuentran en la ciencia del Derecho Penal) tampoco debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente (...). Aun cuando por razón del tiempo no sea aplicable aquella Circular antes citada, no deja de ser significativo que el Centro directivo, en su Instrucción Primera, diga que "Cuando la conducta de una persona... se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta", debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional (...)."
Tercero.—Pues bien, la aplicación los principios generales expuestos al caso de autos, exige analizar el concepto en virtud del cual se ha impuesto la sanción, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria por el impuesto de sociedades de 2002.
Analizando los argumentos del acuerdo sancionador, y las alegaciones de la parte recurrente, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, toda vez que no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad que originen una discrepancia interpretativa razonable.
Es evidente que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al haber aplicado incorrectamente compensaciones de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, no resulta de aplicación la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 77.4.d de la LGT.
Así, no se trata de una diferente interpretación de las normas jurídicas aplicables, sino de la falta de aplicación del tipo y determinado en las normas tributarias de forma clara.
Como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004 (rec.11.282/1998) "El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución. Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea "iuris tantum" posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquéllos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinadas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre, al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del art. 24.2 de la Constitución "no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución".
La doctrina expuesta implica pues, que recaiga sobre la Administración la carga de la prueba de acreditar la falta de ingreso en plazo (elemento objetivo de la infracción) y es a la parte recurrente a la que le correspondía haber acreditado que dicha omisión se justificaba por alguna causa de exclusión de la culpabilidad, lo que en el presente caso no ha tenido lugar, toda vez que, como se ha dicho, no estamos ante un supuesto en que la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Administración se deba a una diferente interpretación de las normas jurídicas de aplicación, de modo que la realizada por el primero pueda considerarse razonable, a efectos de exonerarle de responsabilidad, sino de la aplicación del valor legalmente previsto. Y al respecto, la parte recurrente no ha justificado suficientemente con sus alegaciones que esa falta de ingreso de la deuda tributaria acreditada por la Administración haya respondido, no obstante, a una actuación diligente por su parte, teniendo en cuenta que las mismas, ya invocadas en vía administrativa frente al acto de liquidación fueron desvirtuadas por la Administración.
Como la parte actora se limita a realizar una genérica acción ofensiva sobre la sanción, sin hacer caso alguno a la explicación dada en la resolución recurrida, fundamento jurídico tercero de la resolución del TEARA, debemos desestimar el recurso ante la ausencia de justificación del error palmario en que incurrido la Sociedad compensando de forma errónea bases negativas anteriores. No existiendo elemento oscuro y en la interpretación de la norma que conlleve a una discrepancia razonable sobre el alcance de la misma.
Cuarto.—El recurso, por tanto, debe ser desestimado, sin que, a pesar de todo, se aprecien méritos suficientes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, para considerar procedente un pronunciamiento especial sobre las costas de esta instancia.
Primero.—Desestimar el recurso interpuesto contra la resolución identificada en el antecedente de hecho primero de esta sentencia.
Segundo.—No hacer expresa declaración sobre el pago de las costas causadas en el presente recurso.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos,.

References: resolución 
 resolución 
 artículo 179
 artículo 35
 resolución 
 resolución 
 artículo 139
 resolución