Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/0114-kdip3-2-4011-484-2018-2-mg
Timestamp: 2019-01-24 08:26:08+00:00

Document:
♦ › Udział › 0114-KDIP3-2.4011.484.2018.2.MG
Ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego spółki oraz odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego, nabytych jako majątek likwidacyjny spółki.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) na wezwanie organu z dnia 9 października 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.484.2018.1.MG oraz pismem z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) na wezwanie organu z dnia 20 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.484.2018.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego spółki oraz odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego, nabytych jako majątek likwidacyjny spółki – jest:
nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce, w związku z likwidacją spółki,
W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego spółki oraz odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego, nabytych jako majątek likwidacyjny spółki.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”).
Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca w 2016 r. przystąpił do Spółki i objął posiadane obecnie udziały Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w której Wnioskodawca posiadał bezwzględną większość praw głosu („Spółka zależna”). Rejestracja podwyższenia wkładu do Spółki miała miejsce w 2016 roku.
Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zależnej) Spółka nabyła liczbę udziałów w Spółce zależnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.
Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.
Ze względu na fiasko rozmów z potencjalnym partnerem biznesowym i wynikający stąd brak uzasadnienia do dalszego utrzymywania bytu prawnego Spółki, wspólnicy rozważają podjęcie decyzji o likwidacji Spółki. Na skutek tego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom, a Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki.
W skład tego majątku będą wchodzić m.in. certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce („Certyfikaty”) oraz środki pieniężne.
Certyfikaty, jakie Wnioskodawca planuje otrzymać w związku z likwidacją Spółki są papierami wartościowymi.
Wnioskodawca pismem z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) na wezwanie organu doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w którym wyjaśnił, że:
Wartość nominalna otrzymanych udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zależnej odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów w Spółce zależnej.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W tym kontekście, wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki zostanie określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej.
Wniosek zawierał braki formalne w związku z czym organ podatkowy ponownie wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie:
Czy w związku z dokonanym w 2016 r. aportem udziałów w Spółce zależnej do Spółki, w wyniku którego Spółka nabyła liczbę udziałów dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej oraz Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej zapłaty w gotówce, Wnioskodawca osiągnął przychód, który podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.?
Czy też w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 24 ust. 8a ww. ustawy, tj. tzw. wymiana udziałów?
Wnioskodawca pismem z dnia 21 listopada 208 r. doprecyzował, że w związku z dokonanym w 2016 r. aportem udziałów w Spółce zależnej do Spółki zastosowanie miał art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. wymiana udziałów.
Czy w przypadku likwidacji Spółki i otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce zależnej?
Czy w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Certyfikatów, w tym zbycia Certyfikatów celem ich wykupu (umorzenia), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia przychodu ze zbycia Certyfikatów o koszt jego uzyskania w wysokości równowartości wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę, uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Certyfikatów z dnia ich wydania Wnioskodawcy?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki i otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce zależnej.
Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
Jednakże na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce.
Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w Spółce jako spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów.
Z uwagi na zmianę sposobu opodatkowania aportów na przełomie 2016 i 2017 r., przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, należy uwzględnić ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; „Ustawa zmieniająca”).
Ustawa zmieniająca w art. 4 ustanawia zasadę, zgodnie z którą do sytuacji, w których wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego nastąpił przed dniem 1 stycznia 2017 r., koszt uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., który referuje do nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.
Zatem, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki i zarejestrowanie wkładu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nastąpiło w 2016 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów.
W konsekwencji koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zależnej.
Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem władz skarbowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r. (IPTPB2/415-759/12-2/JR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż „Reasumując, w sytuacji dokonywania przez Spółkę z o.o. wypłat na rzecz Wnioskodawczyni w związku z jej likwidacją opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, która jak wskazuje Wnioskodawczyni będzie równa wartości rynkowej.” W tej sprawie podatnik również pytał o pojęcie kosztów z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT.
Mając na względzie podobne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 22 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), zastosowanie dla sytuacji Wnioskodawcy znajduje też ocena prawna zawarta w interpretacjach wydawanych na gruncie ustawy o CIT w zakresie niniejszej sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie ustawy o CIT przedmiotem interpretacji był art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce. Na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, władze skarbowe w wydawanych interpretacjach potwierdzały, że w przypadku analogicznym do opisanego w zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji spółki, której udziały podatnik objął w trybie tzw. „wymiany udziałów”, kosztem nabycia bądź objęcia udziałów spółki likwidowanej będzie nominalna wartość udziałów wydanych wspólnikowi spółki likwidowanej w zamian za udziały spółki wniesionej w drodze aportu.
interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510-105/15/JP,
interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr IPPB1/415-713/12/16-5/S/EC.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Certyfikatów, w tym zbycia Certyfikatów celem ich wykupu (umorzenia), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia przychodu ze zbycia Certyfikatów o koszt jego uzyskania w wysokości równowartości wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę, uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Certyfikatów z dnia ich wydania Wnioskodawcy.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.
Mając na względzie sposób w jaki Wnioskodawca wejdzie w posiadanie Certyfikatów, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie również art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Podatnik jest udziałowcem Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej). Podatnik zamierza zlikwidować Spółkę. W ramach likwidacji, Spółka wyda składniki majątku (Certyfikaty) swoim udziałowcom w naturze oraz wypłaci pozostałe w Spółce środki pieniężne.
W świetle interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa, w związku z wydaniem Certyfikatów jako majątku likwidacyjnego przez Spółkę dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT (oraz odpowiednio w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT). Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki spowoduje, że po stronie Spółki powstanie zobowiązania wobec jej udziałowców, w tym wobec Wnioskodawcy, a jego uregulowanie nastąpi w przeważającej części przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie Certyfikatów przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy).
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez władze skarbowe, przykładowo w interpretacji o nr 0114-KDIP3-1.4011.183.2018.1.EC, wydanej w dniu 25 maja 2018 r. W konsekwencji w zakresie kosztów wypełniona zostanie dyspozycja art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT.
Powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki sądowe:
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1447/16,
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17 potwierdzający ocenę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16,
wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 743/16,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 164/17.
Zatem, w dacie zbycia Certyfikatów, w tym w dacie zbycia Certyfikatów w celu ich wykupu (umorzenia), powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania w wysokości równowartości wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę, uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Certyfikatów z dnia ich wydania Wnioskodawcy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce w związku z likwidacją spółki, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.
Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca w 2016 r. przystąpił do Spółki i objął posiadane obecnie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w której Wnioskodawca posiadał bezwzględną większość praw głosu (Spółka zależna). Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego miała miejsce w 2016 r. W związku z aportem udziałów w Spółce zależnej, Spółka nabyła liczbę udziałów w Spółce zależnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Wartość nominalna otrzymanych udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zależnej odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów w Spółce zależnej. W zamian za aport Wnioskodawca otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki, wyemitowane przez Spółkę nabywającą. Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej zapłaty w gotówce. W związku z dokonanym w 2016 r. aportem udziałów w Spółce zależnej do Spółki zastosowanie miał art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. wymiana udziałów. Wspólnicy rozważają likwidację Spółki, w konsekwencji czego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Wnioskodawcę proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki. Wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki zostanie określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej. W skład majątku będą wchodzić m.in. certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce oraz środki pieniężne. Certyfikaty, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją Spółki są papierami wartościowymi.
Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.
Przepisy art. 286 § 2 Kodeks spółek handlowych stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.
Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki kapitałowej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.
Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu m.in. określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnik. Na płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik zobowiązany jest przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).
Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) - art. 22 ust. 1f ww. ustawy.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w roku 2016 wniósł do Spółki aportem udziały w spółce zależnej, w której posiadał bezwzględną większość głosów. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego także miała miejsce w 2016 r., należy zatem odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.
I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e.
W myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
Wskazana powyżej treść art. 22 ust. 1f została zmieniona ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2017 r. treść regulacji art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniła brzmienie.
Jednak na podstawie przepisu art. 4 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzemieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.
W związku z tym, należy przytoczyć treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zgodnie z którym - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le, osiągnięta w roku podatkowym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).
Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotowce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust 8b ww. ustawy).
Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Zatem objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.
Zatem w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów.
Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zależnej, której udziały zostały przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku likwidacji Spółki i otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT będą stanowiły wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zależnej, wniesionych aportem do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2 dotyczącego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w związku z likwidacją Spółki certyfikatów inwestycyjnych, w tym zbycia certyfikatów celem ich wykupu (umorzenia) organ podatkowy stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Stosownie do treści art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 685).
Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Zatem dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo -skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.
W niniejszej sprawie dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydane Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce stanowić będą przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki powoduje, że po stronie Spółki powstanie zobowiązanie wobec Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego Spółki, a jego uregulowanie nastąpi poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie papierów wartościowych, tj. certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy).
Reasumując, w dacie odpłatnego zbycia otrzymanych w związku z likwidacją Spółki certyfikatów inwestycyjnych, w tym zbycia certyfikatów celem ich wykupu (umorzenia) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszt jego uzyskania, proporcjonalnie do ilości zbywanych certyfikatów, w wysokości równowartości wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę, uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych z dnia ich wydania Wnioskodawcy.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
0114-KDIP3-2.4011.484.2018.2.MG
IPPB1/415-713/12/16-5/S/EC | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 21
 art. 21
 art. 24
 art. 24
 art. 21
 art. 4
 art. 17
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 23
 art. 22
 art. 11
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 FSK 
 art. 17
 art. 10
 art. 17
 art. 19
 art. 24
 art. 272
 art. 286
 art. 24
 art. 30
 art. 52
 art. 30
 art. 41
 art. 41
 art. 42
 art. 21
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 4
 art. 1
 art. 2
 art. 17
 art. 1
 art. 12
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 21
 art. 17
 art. 5
 art. 3
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 23
 art. 22
 art. 11
 art. 14
 art. 17