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Timestamp: 2017-04-29 15:48:53+00:00

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Jurisprudencia “EZCURDIA, CARLOS ALBERTO (Y ACUMULADO TRANSPORTES RODOWAY LTDA.) c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación” (Por: T.F.N. Sala "F") N° de Expediente: 30223-A
En Buenos Aires, a los 2 días del mes de Mayo de 2013, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala “F”, Dres. Pablo A. Garbarino y Christian M. González Palazzo, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: “EZCURDIA, CARLOS ALBERTO (Y ACUMULADO TRANSPORTES RODOWAY LTDA.) c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación”, Expediente Nº 30.223-A;
I.- Que a fs. 7/9 y a fs. 21/23 se presentan, por derecho propio, el agente de transporte aduanero y la transportista, respectivamente, interponiendo ambos recurso de apelación contra la Resolución N° 36/2011 (AD PASO), en cuanto confirma la reliquidación y reclamo tributario formulado desde la destinación 04042TRASN° 113848D mediante el cargo N° 008/2005, por el monto de PESOS OCHENTA Y UN MIL VEINTUNO CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS ($81.021,56), de conformidad con lo normado en los arts. 310, 311, 312, 315 última parte y 1066 del Código Aduanero.
Señalan que la disposición atacada les resulta agraviante por cuanto la consideración de los argumentos usados por la Aduana resulta improcedente, insostenible y errónea en el análisis jurídico empleado, en el encuadre jurídico efectuado y en el criterio de justicia que lo respalda. Efectúan críticas en torno a la aplicación del artículo 315 por ser lejano a la realidad. Se destaca que las circunstancias acaecidas a partir del robo a mano armada del medio transportador como típico caso de fuerza mayor para quienes lo padecieron, justifican la conducta que suspende el tránsito dado el aviso en legal tiempo y forma que hizo mediante Multinota del A.T.A. a la Aduana, y que se acredita con copia de la Denuncia respectiva. Agregan que la reliquidación del cargo final se produce por la aparición de parte de la mercadería robada, por lo que quedaría a su entender evidenciado que son los propios administrados los perjudicados. Se cita doctrina. Exponen que no se puede responsabilizar en el plano tributario a quien fue víctima de un hecho ilícito. Y la imposición tributaria resulta a su entender una imposición de responsabilidad, al no reconocerse que la desaparición de la mercadería durante el transito está debidamente justificada para el servicio aduanero, pretendiendo cobrar la totalidad de los tributos. Finaliza destacando que la Aduana desconoce asimismo que la mercadería en trato se encontraría al amparo del régimen intrazona. Ofrecen como prueba los antecedentes administrativos de la causa. Solicita se revoque la resolución, con costas.
II.- Que a fs. 51/57 se presenta la representación fiscal y contesta el traslado conferido solicitando su rechazo, con costas. Formula una negativa genérica de las afirmaciones vertidas por la actora. Destaca que no existe controversia en relación a que las destinaciones suspensivas de tránsito de importación fueron documentadas por el ATA en representación de la actora, ni por el transportista TRANSPORTE RODOWAY LTDA.y que la misma no fue cumplida, esto es, no arribo en tiempo y forma a destino. Manifiesta que el fundamento del cargo Nº 008/05 está determinado en la responsabilidad tributaria fundada en que se configuró el hecho gravado en el art. 638 inc. f del C.A. operando la presunción legal del art. 311 de dicho cuerpo normativo. Hace referencia al art. 315 del C.A. Sostiene que realizar la denuncia de robo no resulta suficiente para eximirse del pago de los tributos que graven la importación para consumo de mercaderías sustraídas, toda vez que se exige que las mismas no puedan ser utilizadas por un tercero. Aclara que en ningún momento ha quedado probado que la mercadería que habría sido objeto de robo no pueda ser recuperada o utilizada por un tercero. Señala que para la resolución de estos actuados si el transportista, su agente de transporte o quienes pudieren disponer de la mercadería, sujetos pasivos de la obligación tributaria, se encuentran o no involucrados en el hecho del robo o contrabando, es irrelevante jurídicamente ya que la norma fiscal le atribuye igualmente responsabilidad tributaria. Indica que la exención se daría en los casos en que la mercadería no pueda ser empleada por un tercero. Afirma que el C.A. al reglamentar la destinación suspensiva de tránsito desalienta la posibilidad de eventuales maniobras para liberarse ilegalmente de mercaderías extranjeras ingresadas en tránsito de importación, asegurando esta protección cuando exige una garantía. Cita jurisprudencia de la CSJN. Manifiesta que dicho régimen de procedimiento de destinación se mantuvo como una opción del transportista o su agente, y luego se le otorgó otra opción, la de tramitar la destinación de tránsito de la declaración denominada MIC DTA con registro de TRAS en el SIM, aunque asumiendo más riesgo sobre su patrimonio. Destaca que el hecho no puede clasificarse como fuerza mayor o caso fortuito porque, teniendo en cuenta la definición del art. 514 del C.C., el robo no puede calificarse de imprevisible ya que la jurisprudencia ha establecido que para que se configure la fuerza mayor debe probarse en modo pleno y concluyente la realización de conductas diligentes. Cita jurisprudencia. Concluye que corresponde a la actora el reclamo aduanero formulado porque coincide con lo establecido en los arts. 311 y 312 del C.A. que establecen que al faltar mercadería o no arribar en el plazo de un mes, contado a partir del vencimiento la mercadería sometida al régimen de tránsito de importación, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que ha sido importada a consumo. Finaliza manifestando que la exigencia formulada por el servicio aduanero resulta conforme a derecho y debería ser confirmada, en resguardo de la renta fiscal y fiel cumplimiento de normas de orden público. Cita jurisprudencia. Ofrece como prueba las actuaciones administrativas que acompaña en el mismo acto. Hace reserva del caso federal. Solicita se rechace el recurso, confirmándose la resolución apelada, con costas.
III.- Que a fs. 58 se tienen por acompañadas las actuaciones administrativas y, no habiendo sido ofrecidas medidas probatorias, a fs. 59 se elevan los autos a la Sala “F”, quedando la causa en estado de dictar sentencia.
IV.- Que las actuaciones administrativas N° 12315-1395-2006 y 12303-4965-2005 y 12303-201-2005, 12502-237-2005se inician a fs. 4/5 con la notificación de cargo 008/05 a las co-actoras. A fs. 6 obra copia de la multinota por la cual la que co-actora comunica a la AFIP el robo de la mercadería y del camión. A continuación, a fs. 11 se agrega copia del acta de denuncia policial. Seguidamente a fs. 41 se reitera impugnación del mencionado cargo y se informa que ha aparecido la mercadería robada. A fs. 133/135 se autoriza la continuación suspensiva de importación identificada como 04042TRAS N°113848-D (Disposición N° 0040/2007 (AD PASO). A fs. 163 se dispone tener por deducido el procedimiento de impugnación en legal tiempo y forma conforme lo normado por el artículo 1053 del C.A. A fs. 201 la Aduana de Paso de los Libres emite el dictamen N° 1641/2010, entendiendo que correspondería no hacer lugar al recurso de impugnación interpuesto por Carlos Ezcurdia, por la empresa de transportes RODOWAY LTDA. y por la Empresa Transportista Coop. Transp. Rod. De Cargas Pampa LTDA. y procede a confirmar el cargo N° 008/05. A fs. 216/219 obra la Resolución N° 36/2011 (AD PASO), que se apela en estos autos.
V.- Que en lo que hace al fondo de la cuestión, a fin de resolver el presente corresponde remitirse al voto emitido por la Dra. Paula Winkler en la causa “Nuestra Señora de la Asunción c/ DGA” (Expte. Nro. 17.714-A) con fecha 10/03/04 en toda su extensión, por tratarse de una cuestión sustancialmente análoga a la de autos.
En efecto, cabe destacar que la aduana no desconoce el ilícito perpetrado que da suficiente cuenta la denuncia efectuada el 02 de enero de 2005 por el chofer del camión Sr. Aydes Gutierres Mendes, respecto al robo del mismo, marca Volvo Placa IEC-8072 – Semiremolque Placa: AEI -2569, donde se transportaban 4 tractores montados..
VI.- Que, en efecto, resulta cierto que la exención tributaria que establece el C.A. con relación a la destrucción o pérdida de la mercadería debida a fuerza mayor en el régimen de tránsito de importación (art. 315 del C.A.) en principio aparece limitada por la declaración que formula el párrafo final de dicha norma, en sentido que “no se considerará irremediablemente cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiera ser empleada por un tercero”.
Por ello, si se interpreta literalmente la norma, es evidente que el presunto responsable del ilícito puede disponer de la mercadería, aunque la haya habido ilícitamente. Aunque, cabe aclarar que para acreditar tal empleo de la mercadería por un tercero no es suficiente una mera conjetura desprovista de elementos de prueba, esto es, cuando no hay respaldo fáctico de que la mercadería fue aprovechada por un tercero, esa utilización no puede presumirse.
VII.- Que, sin embargo, las normas específicas que rigen la cuestión deben ser interpretadas considerando armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, atento a las excepcionales particularidades de esta causa, pues la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75; 281:146; 302:813). Ello así, pues si bien es cierto que la primera exigencia de cualquier método hermenéutico en la interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, también lo es, y desde el plano normativo, la de estimar que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema a que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos: 234:482; 295:1001).
Esta afirmación encuentra sólido fundamento en el tantas veces reiterado criterio jurisprudencial de la C.S.J.N. en el sentido de que “…La primera fuente de interpretación de la ley es su letra, pero además la misión judicial no se agota en ello, ya que los jueces, en cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia, no pueden prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma; todo ello, a su vez, de manera que las conclusiones armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la C.N.”: de que por esas razones “…la inconsecuencia o la falta de previsión jamás se supone en el legislador, y por esto se reconoce como regla inconcusa que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas de las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto” (Fallos: 279:142, 300:1080, y 303:1041); y de que “…por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de los jueces indagar lo que ellas dicen jurídicamente.
En esta interpretación no cabe prescindir de las palabras de la ley, pero tampoco atenerse rigurosamente a ellas cuando la interpretación razonable y sistemática así lo requiere (Fallos: 303:612).
Pues bien, en el marco del indicado criterio jurisprudencial. además de la elemental razonabilidad (lógica y equidad) antes aludida, también la interpretación sistemática y la armonización de las normas en su contexto imponen inexcusablemente concluir en el rechazo del cargo aduanero formulado en autos.
VIII.- Que, en efecto, no parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido.
Por ello, en la especie asiste razón a la agente de transporte cuando afirma que el faltante no obedece al incumplimiento de los deberes del transportista en el cuidado de la mercadería sino que se trató de un hecho forzado del cual éste fue víctima.
Bajo tales premisas, cabe colegir que el transportista actuó con la debida diligencia, resultando atendible las defensas de la agente de transporte, en tanto dice no se pudo evitar por la naturaleza del hecho sus consecuencias.
IX.- Que la razonabilidad es garantía innominada de la Constitución Nacional y, como tal, debe informar la tarea legislativa. Nótese que en la especie tampoco se dio el supuesto contemplado en los arts. 306 y 308 del C.A.
Por ello, resulta contrario a la garantía constitucional de razonabilidad la pretensión de exigir a la víctima del delito el pago de los tributos de importación por aplicación analógica del art. 312 del C.A.
Que, en este aspecto, se comparte la posición del Dr. Barreira, para quien en los supuestos de sustracción, la exigibilidad del tributo recae en cabeza del ladrón y no ya en la de los responsables del régimen pues no se puede hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones del régimen o negligencia en el cuidado de la cosa (v. “Código Aduanero Comentado”, T. I, p. 658, Abeledo-Perrot, 2011). Asimismo, ha sentenciado al respecto la Sala I de la Alzada, en “Panamericana de Plástico”, sent. Del 19/6/90, que, por aplicación analógica del art. 513 C.C., como lo había hecho la minoría del a quo en su momento, debía dispensarse al recurrente del pago de los tributos. Dijo, en efecto: “(…) De ahí que, verificada en la especie la existencia de hechos imprevisibles e inevitables que tornaban de cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería introducida en franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a destino como consecuencia del robo perpetrado, debe compartirse la conclusión de la minoría que se asienta en el mentado principio general, máxime si se tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y métodos con que este cuenta, no por eso esta disciplina está al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado (…)”. El mismo criterio expuso la misma Sala I de la CNACAF, en la más reciente sentencia del 20/05/10, recaída en “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A.”.
X.- Que, por lo demás, no puede dejar de señalarse que el grado de irrazonabilidad del procedimiento de marras no puede ser cubierto con ningún argumento formal, porque pretender gravar con tributos aduaneros en virtud de una presunción que la Administración no ha podido comprobar -adviértase que la carga de probarla no puede imponerse al administrado, pues constituiría una exigencia procesal de cumplimiento imposible que frustraría el derecho sustancial (en el mismo sentido, confr. Fallos: 319:2211, consid. 5°, tercer párrafo, in fine) – a aquél sujeto a quién su mercadería le ha sido robada, y por ende cabe reputar a la misma como irremediablemente perdida, es un acto manifiestamente irracional y el principio republicano (art. 1° de la Constitución Nacional) prohíbe la irracionalidad de los actos de gobierno.
XI.- Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones —y de las más reñidas— en diversas asambleas constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera, desde el inicio de nuestra historia ha dado lugar a nuestras luchas más sangrientas, las que han tenido lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los derechos de aduana, siendo que la resolución de dichos conflictos constituyó la condición inexcusable para concluir en la unión e integridad nacional.
Por ende, es deber de este Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, velar muy especialmente por la custodia del orden jurídico.
Y no se trata de perderse en discusiones de siglos pasados para reconocer que ningún acto de gobierno debe estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios constitucionales y lógicos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa forma de gobierno. Si bien es deber jurídico del contribuyente pagar sus impuestos y también es deber jurídico del Fisco percibirlos y exigir su cobro, nunca puede ser deber jurídico del Fisco cobrar tributos de cualquier naturaleza cuando, cómo sucede en la especie, no se ha podido verificar el aspecto subjetivo del hecho gravado (imponible), porque el Estado constitucional no puede actuar en forma contraria a los principios republicanos. A ningún ciudadano se le podría explicar lo contrario razonablemente -es decir, que debe pagar tributos sobre una mercadería que jamás pudo disponer por haberle sido robada- y convencerlo de que es correcto percibir impuestos sin que exista una relación de causalidad adecuada, máxime cuando el interés tutelado por la normas tributarias no es el de proteger la recaudación, sino gravar la exacta capacidad contributiva presupuesta en el hecho imponible.
XII.- Que el interés recaudatorio constituye una valor esencial -al respecto no está de más recordar que ya en la Antigua Roma Marco Tulio Cicerón había sostenido que “los impuestos son los tendones del Estado”- de toda política pública en el marco de un estado constitucional y democrático de derecho, con justicia social y plena vigencia, desarrollo y efectividad de los derechos humanos, que no son sólo los derechos civiles y políticos, sino también los derechos económicos, sociales y culturales, es decir, todos los derechos que resultan fundamentales a la dignidad del hombre. Pero jamás puede ejercitarse dicho interés fiscal violentando garantías constitucionales de los administrados, como lo hacen las normas aduaneras en crisis, en virtud de una presunción legal “iuris et de iure”, que no admite prueba en contrario e impide determinar la verdad de los hechos del caso, en franca contravención con el fin último y supremo de todo Tribunal que imparte justicia.
XIII. Que, en efecto, no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía que estos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente disvaliosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fácticos del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece con la misión de administrar justicia (doctrina de Fallos:302:1284; 234:482 y sus citas).
XIV.- Que, por último, no escapa al juicio del suscripto, que la adopción de criterios como el precedentemente expuesto, puede dar lugar al incremento de la modalidad delictiva comúnmente denominada como “autorobo” de mercaderías en tránsito, a fin de evitar el pago de tributos aduaneros; constituyendo una finalidad no deseada por este organismo jurisdiccional con plenas funciones judiciales.
No obstante, corresponde hacer notar que dicha modalidad, en tanto no resulte aislada u ocasional, jamás puede realizarse sin que exista algún tipo de connivencia de las agencias del Estado, en sus diversas competencias y ámbitos propios de actuación.
Por ello, constituye un deber esencial e indelegable del propio Estado brindar un nivel adecuado y suficiente de seguridad a todos los habitantes, resguardando la integridad de quienes transitan el suelo nacional; debiendo prevenir, investigar, perseguir y, eventualmente, condenar a los autores y responsables del delito, antes que hacer caer la responsabilidad tributaria en cabeza de las víctimas.
En efecto, el deber de investigar es una obligación de medios y no de resultado, que debe ser asumida por el Estado como un deber jurídico propio y no como una simple formalidad condenada de antemano a ser infructuosa, o como una mera gestión de intereses particulares, que dependa de la iniciativa procesal de las víctimas, de sus familiares o de la aportación privada de elementos probatorios. (Cfr. Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso “Velásquez Rodríguez”. Fondo, nota 20, párr. 177; Caso “Gomes Lund y otros (Guerrilha do Araguaia)”, nota 16, párr. 138; Caso “Rosendo Cantú y otra”, nota 9, párr. 175).
XV.- Que, asimismo, tampoco el suscripto desconoce destacada jurisprudencia de este tribunal, que señala que resulta obvio que el criterio interpretativo expuesto en las normas aduaneras “no resulta inequitativo para el transportista (o para su agente solidariamente responsable, arts, 312 y 780 del C.A.), en el sentido de que éste resulta responsable (tributariamente) por un hecho que en rigor le es ajeno; y no resulta inequitativo porque es obvio que, quien transporta bienes bajo su custodia y guarda, debe, razonable y previsoramente, constituir un seguro que cubra tanto el riesgo de la destrucción total o parcial de la mercadería (esto frente al titular de la mercadería) como el riesgo del robo de la mercadería (esto último -reitero, en caso de robo- frente al titular por el valor de la mercadería, y -en la parte correspondiente- frente a la aduana por el importe de los tributos que corresponden por el juego armónico de los arts. 311 y 315 del C.A.)” (confr. “Ardoino S.A. c/Dirección General de Aduanas s/rec. de apelación”, Expte. Nº 21.775-A, sentencia de la Sala G del 6 de abril de 2009, voto del Dr. Sarli; entre muchos otros).
XVI.- Que, por lo demás, similar criterio al seguido en la litis a los fines de resolver ha aplicado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Tevelam S.R.L. (TF 22.427-A) c/ D.G.A.”, del 11/12/2012, donde señalo que “…el sistema descripto no puede conducir a que, sin más ni más, se concluya que en todo caso en que la mercaderia se hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una sustracción -y por el solo hecho de que aquélla pudiera ser utilizada
por un tercero- no existe posibilidad alguna de dispensa del pago de los tributos por parte de los responsables de la obligación tributaria, cuando pese a cumplir con todos los deberes inherentes al régimen de tránsito de importación, han padecido
aquella clase de siniestro…”, por lo que no corresponde responsabilizar a la actora por el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte, de aquel ordenamiento; máxime cuando el Alto Tribunal ha sostenido que su jurisprudencia es obligatoria respecto de todos los tribunales inferiores, a efectos de la adecuada salvaguardia de la unidad jurídica en la interpretación ínsita en el principio consagrado en el art. 116 de la C. N., habiéndose calificado a sí misma como “intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia”, como lo son, v.gr., las leyes 23.018 y 22.415 (Código Aduanero).”.
XVII.- Sin perjuicio de ello, a los fines de evitar las consecuencias disvaliosas emanadas de las normas en crisis, la asunción de la conducta descripta en el considerando XV sería de carácter puramente opcional y no legitimante, pues ya por el sólo hecho de transitar por el suelo argentino el sujeto adquiere el derecho a gozar de una adecuada preservación de espacios de libertad y movilidad común, siendo que de acuerdo al art. 19 de la Constitución Nacional ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley -en el caso contratar a su cargo un seguro contra robo-, ni privado de lo que ella no prohíbe.
No obstante lo expuesto, en la búsqueda de un principio de solución que concilie adecuadamente los intereses del Fisco y de los contribuyentes, con pleno respeto de los derechos constitucionales, no queda más que compartir en su totalidad las conclusiones a las que ha arribado el Vocal de la Sala “F” Dr. Christian Marcelo González Palazzo en el Considerando XII de los autos caratulados: “TRANSPORTE DE ALFREDO RIVAS ABUIN c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, expte. Nro. 24.301-A, que fueran sentenciadon en fecha 21 de septiembre de 2011, las que corresponde transcribir.
En efecto, “entiendo que no puedo soslayar algunas particularidades que el caso presenta y que considero oportuno reseñar, pues a la conclusión que habré de arribar en el presente decisorio habrá de darsele una trascendencia que supera el marco propio de la cuestión traída a estudio.
Estamos sin dudas ante un suceso no previsto adecuadamente en la norma de fondo, pues la dinámica del delito supera la estoicidad de la misma, a la que deberá adunársele alguna herramienta que permita su efectiva aplicación y, de alguna manera, limitar situaciones como la que nos ocupa. Concretamente, la solución dada por el código aduanero de responsabilizar a distintos sujetos por la deuda ajena, es decir a personas que no cometieron el hecho gravado (o al menos no quedó acreditado dicho extremo), a mi criterio, no abarca de manera acabada el supuesto específico del robo durante un Tránsito.
Adelanto que no es mi intención adentrarme en lo que respecta en materia de política criminal, pero sin duda alguna, estoy convencido de que lo que se expondrá seguidamente salvaguarda los intereses del Estado y de aquel que ha sido afectado por un injusto penal. Sentado ello, habré de realizar un análisis de la normativa vigente en materia de trasporte de mercadería como la del caso de marras.
El Acuerdo sobre Transporte Internacional Terrestre (ATIT), celebrado al amparo del Tratado de 1980 de la ALADI, entre la República Argentina, la República de Bolivia, la República Federativa del Brasil, la República de Chile, la República del Paraguay, la República del Perú y la República Oriental del Uruguay, suscripto el 1 de enero de 1990, instituye una norma jurídica respecto a los aspectos administrativos del transporte carretero, común para la región, en la que se reflejan los principios generales y esenciales para desarrollar un servicio de transporte internacional.
En el Anexo I del acuerdo citado se establece el régimen de tránsito aduanero internacional, bajo el cual las mercancías sujetas a control aduanero son las que se transportan desde la jurisdicción de un recinto aduanero ubicado en un país hacia la jurisdicción de otro recinto aduanero ubicado en otro país, en una misma operación de transporte que cruza una o varias fronteras y en vehículos lacrados o precintados. Las mercancías así transportadas, se consideran bajo el régimen que establece el Anexo, gozando de una suspensión del pago de los gravámenes a la importación o a la exportación eventualmente exigibles.
En Argentina el ATIT fue puesto en vigencia a través de la Resolución de la Subsecretaría de Transportes de la Nación N° 263/90, y en su “Aspectos Aduaneros” por la Resolución de la Administración Nacional de Aduanas Nº 2.382/91, con diversas modificaciones, contando hasta la fecha con casi veinte años de aplicación.
Abordando puntualmente el tema que nos ocupa, se ha planteado una cuestión de no menor resonancia: la exigencia de la deuda tributaria cuando las mercaderías que ingresan al país son robadas en el trayecto de la operación de Tránsito.
En Argentina, el ATIT remite a los fines de la responsabilidad derivada de los incumplimientos del régimen de tránsito, a las disposiciones del Código Aduanero, concretamente a la Destinación Suspensiva de Tránsito prevista en los artículos 296 y siguientes del Código.
Para los supuestos de incumplimiento del Tránsito en caso de faltar mercadería o de no arribar a destino el medio de transporte en el transcurso de un mes desde el vencimiento del plazo autorizado, el artículo 312, considera al transportista o a su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal.
Frente al robo de la mercadería transportada en tránsito (con dispensa de pago de tributos al ingresar al país) la Aduana responsabiliza a las empresas de transporte y sus respectivos Agentes de Transporte Aduaneros, por el pago de los tributos, fundándose en el artículo 315 que dispone: “La mercadería irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero”. Aclara en su última parte que: “La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un tercero”.
Lamentablemente, los robos se hicieron frecuentes mediante la modalidad reconocida como “piratería del asfalto”, y como consecuencia de ello, el reclamo por el pago de los impuestos por la mercadería robada, que debería abonarse por presumirse su importación para consumo, se exige a las empresas transportadoras, por así establecerlo el ATIT, en su carácter de responsables originarios del cumplimiento del régimen de tránsito y contra los Agentes de Transportes que representan a la empresa responsable.
Ahora bien, el ANEXO II “K” de la Resolución A.N.A. Nº 2382/91 (con sus respectivas modificatorias) que reglamenta precisamente el Anexo I “Aspectos Aduaneros” del ATIT, remite para los aspectos de “Ruta y Plazo de Transporte” del régimen del ATIT a las disposición del Código Aduanero (Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación) para el caso de falta, deterioro o destrucción de la mercadería durante su transporte o por el incumplimiento del plazo y la ruta de arribo a la Aduana de Salida” especificando así, quienes son los responsables por la operación del tránsito internacional.
Es evidente que la suspensión del pago de los tributos que gravan las mercaderías ingresadas mediante el régimen de Tránsito, sumada a la falta de exigencia de una garantía formal que cubra dicho concepto, pueden provocar evasiones tributarias importantes en los numerosos casos en que las mercaderías en tránsito, son sustraídas in itinere, ingresando al mercado ilícitamente y sin pago de tributos por la nacionalización de facto (importación para consumo irregular).
El problema surge cuando se pretende hacer efectiva la responsabilidad por el pago de los tributos, la Aduana se enfrenta al hecho real y concreto de que si bien la legislación prevé quienes son los responsables, esta responsabilidad se diluye frente a la insolvencia de empresas de transporte nacionales e internacionales, desapareciendo así el responsable principal de las obligaciones tributarias asumidas al generar una operación de tránsito.
Para este tipo de situaciones el ATIT previó que la garantía que prestan las empresas de responder por los gravámenes y sanciones pecuniarias eventualmente aplicables, son los vehículos que componen la flota de camiones, pero muchas veces esta garantía se convierte en letra muerta por los hechos señalados anteriormente. Entendamos, si la garantía es el vehículo que transporta la mercadería sustraída, aquél sigue la suerte de ésta, ergo el cobro de los tributos garantizados, deviene en una mera ilusión.
Es de destacar en este tema en particular que, en el ámbito de las comisiones del Artículo 16 que prevé el ATIT, se ha puesto a consideración de los estados partes una modificación al mismo conteniendo la posibilidad que las empresas de transporte terrestre de cargas puedan garantizar los tributos mediante el otorgamiento de otras garantías.
Cabe señalar que existen actualmente en el mercado nacional dos clases de seguros los cuales son aceptados por la AFIP para garantizar el pago de dichos tributos: los seguros de caución para comercio exterior, previstos en la Ley 22.415 en los artículos Nº 453 a Nº 465 y en la Resolución General AFIP Nº 2.435.-
Si bien se establece que todos los derechos, tasas y demás tributos a los que están obligados a pagar los sujetos vinculados al comercio exterior, en principio, deben abonarse antes de despacharse o liberarse la mercadería, se exceptúa algunos casos especiales regulados por la RG AFIP Nº 2.435, donde la operación aduanera o la mercadería en cuestión queda exceptuada de dicho pago a cambio de la presentación de una contra garantía suficiente impuesta por la resolución.
Es aquí que aparece el seguro de caución como una de las herramientas a utilizar para garantizar el pago de tributos o derechos aduaneros a la Administración Federal de Ingresos Públicos en el momento de liberar la mercadería importada.
A través de este seguro, el importador y/o exportador constituye una garantía que cubre los tributos que deja de abonar en el momento de realizar la operación. El mismo, entendiendo, es aplicable a operaciones tales como importaciones temporales, exportaciones temporales, tránsito de mercadería, entre los casos más comunes.
Por otro lado, existe en el mercado una Póliza de Seguros cuyo alcance cubre los derechos, aranceles y otros conceptos aduaneros que es utilizada dentro de la Rama Transporte cubriendo exclusivamente la Responsabilidad Civil del transportista por el pago a la autoridad competente que le corresponda de los derechos aduaneros y/o aranceles y/u otros en caso de desaparición que se verifique por cualquier causa en las mercaderías transportadas vía terrestre.
Por último, como ya se ha mencionado es de destacar que el ATIT prevé un mecanismo instituido en su artículo 16, por el cual una Comisión, específicamente convocada a esos efectos, tiene facultades de seguimiento, interpretación y hasta de sugerir modificaciones al contenido y alcance de las normas del ATIT.
Es en base a lo reseñado es que estoy convencido de que es necesaria una modificación en la normativa de referencia en el sentido de que lo que hasta ahora es potestativo de las partes involucradas en cuanto la constitución de un seguro de caución que garantice el cobro de los tributos debidos, debe ser obligatorio, pues de esa manera -y como lo adelanté- habrán de preservarse los intereses del Estado en su conjunto, comprendiendo en tal sentido al particular damnificado y al erario afectados por el acaecimiento de un hecho a todas luces reprochable”.
XVI.- Que toda vez que el Tribunal ha resuelto con prescindencia de los argumentaciones de las partes, y atento las dificultades de la cuestión planteada, propicio que las costas se distribuyan en el orden causado, máxime en virtud del criterio sustentado por la Dra. Catalina García Vizcaíno en la sentencia dictada en la causa “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, extremo que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de costas al vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla pertenece a este voto).
XVII.- Que, por las consideraciones de hecho y derecho expuestas en los considerandos que anteceden, voto por revocar la Resolución N° 36/2011 (AD PASO), con costas por su orden.
I.- Que por razones de economía procesal, se dan aquí por reproducidos los hechos relatados en el voto del Dr. Garbarino.
II.- Que, atento al criterio mantenido al fallar en hechos análogos a la presente, y la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el tema en cuestión “Tevelam S.R.L. C/ DGA (TFN 22427-A)” resuelta el 11 de diciembre de 2012, advierto la necesidad de efectuar algunas consideraciones.
Un profundo análisis del precedente antes citado, me lleva a tomar un convencimiento distinto, aunque no en su totalidad, a lo expuesto en la jurisprudencia de mi autoría sobre el tema.
Entiendo que la Corte viene a dar una respuesta al problema que he venido sosteniendo reiteradamente al fallar, entre otras, “Transportadora DM S.A. c/ DGA, expte. 21.821” (3/11/11); Gago Hilda Mabel y otro c/DGA, expte. 21.934” (21/09/11), en cuanto a que, si bien no es la solución que considere que se adecue en todo a la idea de justicia -ya que, a mi entender, resulta necesaria una reforma normativa sobre el tema a nivel supra nacional, particularmente respecto de los alcances del A.T.I.T.-, resulta ser una solución que morigera la potencial percepción de injusticia que se presenta al condenar -aunque sólo sea en el aspecto tributario- a las víctimas de un ilícito, tal el caso del robo durante un tránsito.
El Tribunal Cimero, al fallar en TEVELAM ha entendido (por mayoría) que, no habiéndose constatado -por parte de la Administración- el incumplimiento de los deberes de custodia para procurar que el medio de transporte -con la carga correspondiente- arribe a destino (y así cumplir con el régimen aduanero, v. considerando 11), y habiéndose comunicado el siniestro a la aduana conforme lo establecido en el art. 308 del C.A., no corresponde responsabilizar a la empresa transportista -ni al agente de transporte aduanero- por el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte del Código Aduanero, siempre y cuando, claro está, no haya sido desacreditado el hecho del robo con armas comunicado.
En definitiva, para la Corte -entiendo que, invirtiendo principios del derecho tributario en materia de carga de la prueba y cuestionando el sistema de responsabilidades reflejas previstas para el régimen en el C.A.-, es la Administración quien debe acreditar la falta de diligencia por parte de la empresa transportista (o el ATA) en el cumplimiento de las obligaciones que impone el particular régimen, para poder exigirle el pago de los tributos correspondientes por la importación irregular de la mercadería robada.
Destaco también lo expuesto por la representante ante la Corte de la Procuración General de la Nación en su dictamen en el fallo analizado, en cuanto consideró que la eximisión de los alcances de su responsabilidad para con la víctima del ilícito, se enlaza con lo previsto en los arts. 777 y subsiguientes del C.A., en cuanto arriman la responsabilidad tributaria hacia los apropiadores para el caso en que la mercadería fuera hallada en sus manos, opinión que comparto en este punto.
La Procuradora -adoptando una posición a la que no adhiero- sostuvo en tal sentido que una solución distinta significaría que, por la inadecuada prestación del servicio de seguridad -en las rutas, en este caso- que le corresponde brindar al Estado a través de sus fuerzas de seguridad, y la falta de aprehensión de quienes obraran ilegítimamente (responsables de los tributos por deuda propia), el transportista y el agente de transporte estarían condenados a abonar la exigencia tributaria por un hecho a todas luces reprochable en el que nada tuvieron que ver y que, más aun, fueron víctimas del mismo (aunque tal situación sea la establecida por la normativa), en otras palabras, la revictimización de quien sufriera los embates del ilícito por el fracaso del sistema en la prevención y punición del mismo, atentándose así contra “principios de justicia y equidad”.-
Sentado ello, y como lo he venido postulando con mi colega de grado y -nada menos- corredactor del código rector en la materia, Dr. Ricardo Xavier Basaldúa, considero que quienes se benefician con el régimen de tránsito -y en consecuencia no abonan los tributos correspondientes-, tienen la obligación de cumplir las diligencias necesarias para satisfacer el fin para el que han sido establecidos, en este caso, el arribo de la mercadería a destino en el plazo y las condiciones dispuestas por la autoridad aduanera. Este criterio fue sostenido por la Corte Suprema en “Ferrocarril Oeste” en donde expresó que “quien contrae una obligación de prestar un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha sido establecido.” (Fallos 182:5).
No puedo dejar de advertir que estos sujetos asumen voluntaria -y principalmente- de forma onerosa, ciertas obligaciones que surgen de la propia naturaleza del régimen, tales como las de cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios necesarios para su custodia, a fin de que llegue en tiempo y forma a destino.
En esa inteligencia y siguiendo el razonamiento del fallo Tevelam, entiendo que no basta con que se haya cumplido con los deberes inherentes a la custodia de la mercadería -como no cambiar el itinerario fijado por la autoridad, descuidar el control de la carga, etc-, como entiende la Corte, sino que la conducta a exigir al transportista y al agente de transporte aduanero debe ser positiva o proactiva, es decir que, para eximirlos del pago de los tributos adeudados por el incumplimiento del tránsito -tal como lo dispone la normativa- además de cumplir con las obligaciones del art. 308 del C.A., el beneficiario del régimen debe arrimar a la causa elementos que permitan tener por demostrada una conducta clara y contundente desplegada con el objetivo de evitar que la carga sufra cualquier eventualidad que ponga en riesgo el arribo de la mercadería a destino, y en consecuencia, el cumplimiento de las obligaciones asumidas frente al servicio aduanero.
Estamos frente a un actividad excepcional, el transporte de mercadería que no ha abonado los derechos que le hubieren correspondido de haber ingresado regularmente a plaza, con gravosas consecuencias para la economía nacional ante la eventualidad de su irregular importación para consumo, como sucede ante el robo de la misma. El juzgador en el análisis de cada caso, no debe divorciarse de lo que lamentablemente depara la realidad: la inteligencia de quien hace del ilícito su medio de vida, la potencialidad del autorobo y por sobre todo, del contrabando cuyo manto se cierne permanentemente sobre el régimen.-
Es razonable sostener -y sin ánimo de atentar contra el espíritu del A.T.I.T.- que no es lo mismo un transporte con mercadería que ingresa por el puerto de Buenos Aires con destino al de La Plata que uno que debe recorrer desde la provincia de Tierra del Fuego a la de Jujuy. Asimismo tampoco son las mismas consecuencias para el erario, el ingreso irregular de cualquier mercadería, pues dependerá de su valor. Podrá el responsable contratar más de un chofer para cubrir largas distancias y así minimizar riesgos. Podrá asumir el costo del servicio de custoria privada cuando la mercadería es muy valiosa o cuya demanda sea de interés en el mercado ilegal. Son todos ejemplos de conductas cuyo análisis eregirán el criterio del Juzgador para determinar la idoneidad de la conducta desplegada por el transportista en el afán de evitar el resultado dañoso, no deseado por el particular y mucho menos por la Administración.-
Como lo dije, son las particulares circunstancias fácticas de cada caso las que deben analizarse para adoptar un temperamento liberatorio de la obligación fiscal, pudiendo señalarse en ese sentido y como una adecuada conducta del transportista -como lo destaca la Corte en TEVELAM- que éste al contratar custodia privada que acompañe el vehículo a la postre siniestrado bajo la modalidad de “piratería del asfalto”, despliega así acciones que a todas luces evidencian su celo como beneficiario del régimen en el acabado cumplimiento del mismo, asumiendo el riesgo propio de la actividad y disponiendo diligentemente medidas tendientes a evitar el éxito del ilícito y reprochable obrar de terceros ajenos al régimen.-
En síntesis -aunque sin compartirlo- interpreto que, como para la Corte acreditar una conducta diligente es un deber de la administración y no del beneficiario, tendrá que ser la autoridad aduanera quien previo a generar los cargos pertinentes ante situaciones análogas, deberá indagar apropiada y diligentemente tal extremo -por ejemplo la falta de contratación de más de un chofer o de custodia privada- para que una vez descartado el diligente accionar de la transportista (o el ATA) a la postre, -de corresponder- emitir el acto administrativo sancionatorio.
Sentada mi posición frente al nóvel precedente, siguiendo lo que oportunamente expusiera al votar el juez Pablo Adrián Garbarino en el expediente nro. 26.322 “Massuh E S.A. C/ DGA” que tramitara ante esta Sala F en cuanto a la necesaria aplicación de la jurisprudencia del máximo Tribunal para los casos análogos que se encuentren en proceso de sentencia ante este Tribunal Fiscal de la Nación, en tanto “ejerce funciones jurisdiccionales sustantiva o materialmente judiciales, como órgano de justicia fiscal y aduanera, imparcial e independiente de la Administración activa” y tomando como referente al valioso criterio sentado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza en el expediente 105.333 caratulado “L.M.J. C/ Línea 120 Autotransp. Benjamin Matienzo S.A. P/ D. y P. S/inc.-Cas” (Rta. 17/12/2012) en cuanto dispusiera que “aunque el sistema argentino no se rige por la regla del stare decisis vertical, razones de buen orden y de seguridad jurídica aconsejan que los tribunales inferiores acomoden su jurisprudencia a la de la Corte Federal (ver, LS 366-181 publicado en LL 2006-E-557; 25/2/2004, La Ley Gran Cuyo 2004-328, 26/4/1988, JA 1989-IV-212 entre otros)…” y citando a la Dra. Kemelmajer de Carlucci, expresaran que “razones de orden, seguridad, paz y justicia, aconsejan no apartarse de una jurisprudencia que se estima estable” es que entiendo necesario y pertinente aplicar la doctrina antes analizada de la Corte Suprema, por lo que – y, en definitiva- no habiendo acreditado la autoridad aduanera la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones por parte del beneficiario del régimen en el caso a estudio, debe adoptarse un temperamento acorde a la jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal y, en consecuencia, REVOCAR la resolución recurrida.
Respecto de las costas, toda vez que la solución a la que se arriba tiene su fuente en un fallo de génesis posterior a la del inicio de los actuados, entiendo que deben imponérselas por su orden.-
Por lo expuesto VOTO por
1.- Revocar la resolución recurrida;
2. Costas por su orden en atención a lo sentado in fine en los considerandos de la presente.-
Revocar la Resolución N° 36/2011 (AD PASO) recurrida, con costas por su orden.
Regístrese y notifíquese. Firme que quede la presente, por Secretaría General de Asuntos Aduaneros, devuélvanse las actuaciones administrativas a su lugar de origen y, oportunamente, archívese.
Suscriben la presente los Dres. Pablo Garbarino y Christian Marcelo González Palazzo por encontrarse el Dr. Basaldúa en uso de licencia (art. 1162 C.A.)

References: Resolución 
 artículo 315
 resolución 
 resolución 
 artículo 1053
 Resolución 
in fine
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 312
 artículo 315
 artículo 308
 Resolución 
 Artículo 16
 Resolución 
 artículo 16
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
in fine
 Resolución