Source: http://www.vademecumksiegowego.pl/artykul_narzedziowa,971,0,15973,korekty-wyniku-finansowego-w-metodzie-posredniej-rachunku.html
Timestamp: 2019-03-21 09:28:53+00:00

Document:
Korekty wyniku finansowego w metodzie pośredniej rachunku przepływów pieniężnych – www.VademecumKsiegowego.pl
Aktualnie jesteś: Strona główna » Sporządzamy sprawozdanie finansowe za 2017 r. - wybrane zagadnienia » RACHUNEK PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH - według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości » Korekty wyniku finansowego w metodzie pośredniej rachunku przepływów pieniężnych
Powszechnie wiadomo, że główną różnicą pomiędzy zyskiem netto a przepływem pieniężnym są te kategorie kosztów, które nie generują wydatków. Spośród tych kosztów, najistotniejszym jest amortyzacja. Korekta ta, ze znakiem plus, obejmuje amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne - gdyż amortyzacja stanowi koszt niepieniężny, niepowodujący wydatku. Przepływem pieniężnym (wydatkiem) jest zapłata z tytułu zakupu danego składnika aktywów (a nie dokonanie odpisu amortyzacyjnego) ujmowana w rachunku przepływów pieniężnych w działalności inwestycyjnej w tym okresie, w którym nastąpił wydatek.
W spółce akcyjnej "Alfa" w grudniu 2016 r. zakupiono i przyjęto do użytkowania maszynę, za którą zapłacono przelewem bankowym: 92.250 zł (w tym VAT: 17.250 zł). Maszyna ta była amortyzowana od 1 stycznia 2017 r. w wartości: 15.000 zł rocznie.
W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią spółka akcyjna "Alfa" ujęła:
1) w 2016 r. - w działalności operacyjnej, w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", ze znakiem minus kwotę: 17.250 zł, a w działalności inwestycyjnej w pozycji B.II.1 wydatek w kwocie: 75.000 zł,
2) w 2017 r. - korektę wyniku finansowego o wartość amortyzacji w pozycji A.II.1: 15.000 zł (analogicznie w latach kolejnych).
Przykład ten obrazuje, że jednostka odzyskuje poniesione wcześniej nakłady na nabycie maszyny w postaci korekty wyniku finansowego netto o wartość amortyzacji. W większości przypadków, amortyzację poprzedzą bowiem nakłady finansowe na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zatem w długookresowej perspektywie możemy tę korektę analizować, jako zwrot wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych.
W Polsce obowiązuje zasada swobody obrotu dewizowego. Oznacza to, że polskie jednostki mają prawo wyrażania i rozliczania w walucie obcej rozrachunków wynikających zarówno z transakcji przeprowadzonych z zagranicznymi, jak i krajowymi kontrahentami. W takim przypadku konieczne jest uwzględnienie ryzyka kursowego. Jednostka dokonująca transakcji musi wiedzieć, że przez zmiany kursów walutowych, kwota przepływu pieniężnego, którą kasowo otrzyma lub zapłaci może się różnić od kwoty przychodu lub kosztu z dnia dokonania transakcji ujętej w sprawozdaniu finansowym memoriałowo. Konsekwencje przewalutowania walut obcych na walutę polską, ujęte w bilansie i rachunku zysków i strat, na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych należy skorygować. W zakres tej korekty wchodzi:
a) wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych niedotyczących działalności operacyjnej i przesunięcie ich do tych działalności, których dotyczą, a więc do działalności inwestycyjnej lub finansowej; różnice kursowe zrealizowane, powstałe w toku innych niż operacyjna rodzajów działalności, są wykazywane w przepływach pieniężnych tej działalności, której dane zdarzenie dotyczy; dokonywana jest zatem korekta wyniku finansowego (różnice dodatnie ze znakiem minus, różnice ujemne ze znakiem plus), a następnie przepływy pieniężne z tytułu tych różnic są wykazywane odpowiednio w działalności inwestycyjnej lub finansowej, ze znakiem zgodnym z charakterem przepływu: różnice kursowe dodatnie ze znakiem plus, różnice kursowe ujemne ze znakiem minus; różnice, o których mowa, są wykazywane łącznie z kwotą operacji, która je spowodowała, np. spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej jest przeliczana według kursu na dzień spłaty zobowiązania i wykazana jako wydatek w przepływach pieniężnych z działalności finansowej,
b) wyłączenie niezrealizowanych (naliczonych memoriałowo) różnic kursowych niedotyczących działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów; niezrealizowane różnice kursowe dotyczące działalności inwestycyjnej lub finansowej są eliminowane jako niewpływające na stan środków pieniężnych (korekta wyniku finansowego: niezrealizowane zyski ze znakiem minus, niezrealizowane straty ze znakiem plus); ze względu na niepieniężny charakter tych różnic nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej,
c) wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki (dodatnie ze znakiem minus, ujemne ze znakiem plus); wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowodowała przepływów pieniężnych w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych, stąd, jako pozycja niepieniężna, jest eliminowana z wyniku finansowego,
d) nie ma potrzeby korygowania zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ:
różnice kursowe zrealizowane wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych,
różnice kursowe niezrealizowane powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej.
Wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych
Wskazane wartości jednostka wyeliminowała z rachunku przepływów pieniężnych sporządzanego metodą pośrednią. Korekta z tytułu różnic kursowych wyniosła: - 437,60 + 248,20 = - 189,40 zł (korekta in minus). Kwota ta pojawi się z dodatnim znakiem, jako bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych.
odsetki i dywidendy otrzymane są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem minus (korekta dotyczy pozycji przychodów z operacji finansowych), a jednocześnie włączane do przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej,
odsetki zapłacone są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem plus, a następnie wykazywane w odpowiednich pozycjach działalności finansowej jako wydatek (w pozycji C.II.8. "Odsetki"),
odsetki i dywidendy naliczone, lecz nieotrzymane ani niewypłacone, stanowią odpowiednio korektę wyniku finansowego ze znakiem plus lub minus, tj. przeciwnym do posiadanego; ze względu na ich niepieniężny charakter nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej oraz nie wykazuje się ich w zmianie stanu należności lub zobowiązań (w pozycjach odpowiednio: A.II.7 lub A.II.8 rachunku przepływów pieniężnych). Rozwiązaniem alternatywnym jest nieuwzględnianie odsetek i dywidend naliczonych, lecz nieotrzymanych ani niewypłaconych w omawianej korekcie, ale należy je wtedy wykazać odpowiednio w zmianie stanu należności lub zobowiązań (w pozycjach: A.II.7 lub A.II.8 rachunku przepływów pieniężnych).
Spółka z o.o. "Beta" zaciągnęła w 2017 r. pożyczkę od udziałowca, zapłaciła z tego tytułu: 3.000 zł odsetek, ponadto wypłaciła mu dywidendy w kwocie: 10.000 zł.
Korekta dotycząca działalności inwestycyjnej, obejmuje zyski i straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji, likwidacji tych składników, a także przekazane darowizny niepieniężne, nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne, niepieniężne straty i zyski nadzwyczajne oraz aktualizacje wartości. Są to pozycje niepieniężne, dlatego wymagają one wyłączenia z przepływów pieniężnych działalności operacyjnej. Korekty obejmują w szczególności:
h) aktualizację wyceny aktywów finansowych, jeżeli jej skutki są odnoszone na wynik finansowy (np. aktualizacja wartości aktywów finansowych krótkoterminowych do wartości rynkowej in minus - korekta ze znakiem plus), chyba że jednostka wykazuje ją w pozycji A.II.10. "Inne korekty".
W 2017 r. w spółce komandytowej "Eta" wystąpiły następujące operacje:
Zmiana stanu rezerw obejmuje zmianę stanu rezerw na zobowiązania, wykazanych w pozycji B.I pasywów bilansu według załącznika na 1 do ustawy o rachunkowości, tzn. rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (tworzonych na podstawie art. 37 ustawy o rachunkowości), rezerw na świadczenia emerytalne i podobne (tworzonych na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) oraz pozostałych rezerw na zobowiązania (tworzonych na podstawie art. 35d ww. ustawy oraz art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).
Uwaga: Zwiększenie stanu rezerw wykazuje się ze znakiem plus, a ich zmniejszenie ze znakiem minus.
Korekta zamiany stanu rezerw
W 2016 r. spółka komandytowo-akcyjna "Alfa" utworzyła rezerwę w kwocie: 400.000 zł na poczet przyszłych kar związanych z nieprzestrzeganiem reguł ochrony środowiska. Kwotę tę odniosła w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią w korektach z działalności operacyjnej, w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw" wykazała kwotę: + 400.000 zł.
W 2017 r. zapadła decyzja nakładająca na spółkę karę w wysokości: 300.000 zł. Kwotę kary przeniesiono na zobowiązania, a pozostałą część rezerwy rozwiązano i odniesiono na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią za 2017 r. spółka ujęła tę operację w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu):
Warto dodać, iż w przypadku gdy zachodzi różnica między zmianą stanu rezerw w rachunku przepływów pieniężnych oraz analogiczną zmianą stanu w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w ustępie 4 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Różnice te mogą np. wynikać ze zmiany stanu rezerw na odroczony podatek dochodowy, jeżeli rezerwę na podatek utworzono z pominięciem wyniku finansowego netto bieżącego okresu, w ciężar kapitału (funduszu) własnego, tj. na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Zmiana stanu zapasów - odpowiada zmianie stanu zapasów wykazanych w pozycji B.I aktywów bilansu.
Uwaga: Wzrost stanu zapasów wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.
Co ważne, jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w ustępie 4 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Nie uwzględnia się tu np. zmiany stanu zapasów z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego lub przekazanego pod postacią składników aktywów obrotowych (zapasów) czy zmiany stanu zapasów z tytułu ich przeniesienia do środków trwałych (w tym w budowie) lub przekwalifikowania środków trwałych do zapasów.
Korekta zmiany stanu zapasów
Spółka z o.o. "Beta" zajmuje się handlem samochodami ciężarowymi, które ewidencjonuje jako towary. Stan zapasów na początek roku wynosił: 1.040.000 zł. W 2017 r. w jednostce wystąpiły m.in. następujące operacje gospodarcze:
W rachunku przepływów pieniężnych za 2017 r., sporządzonym metodą pośrednią, powyższe operacje ujęto w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu) w pozycji A.II.6. "Zmiana stanu zapasów" kwotę: + 235.000 zł.
Zmiana stanu należności - odpowiada zmianie stanu należności wykazanych w pozycja A.III i B.II aktywów bilansu. Należności z tytułu sprzedaży na zasadach kredytu kupieckiego, także o terminie płatności powyżej roku (od dnia powstania należności) zalicza się do działalności operacyjnej.
Uwaga: Wzrost należności wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.
Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu należności wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w ustępie 4 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Korekta zmiany stanu należności
Spółka jawna "Alfa" rozpoczęła działalność gospodarczą w marcu 2016 r. W pierwszym roku działalności sprzedała towary za: 210.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy nie uzyskała od ubezpieczyciela kwoty odszkodowania w wysokości: 4.000 zł. Wartość należności na dzień bilansowy wyniosła zatem: 21.000 zł + 4.000 zł = 25.000 zł.
Są to zdarzenia gospodarcze ujęte w wyniku finansowym tego roku, z których jednostka spodziewa się uzyskać przepływy pieniężne w przyszłym roku. W rachunku przepływów pieniężnych za 2016 r. sporządzonym metodą pośrednią ujęto (w uproszczeniu), w korektach z działalności operacyjnej w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", kwotę: - 25.000 zł.
W 2017 r. do jednostki wpłynęły wszystkie kwoty z poprzedniego roku. W danym roku jednostka sprzedała towary za: 280.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Wartość należności na dzień bilansowy wyniosła: 28.000 zł. Bilansowa zmiana stanu należności wyniosła zatem: 28.000 zł - 25.000 zł = 3.000 zł. W rachunku przepływów pieniężnych za 2017 r. sporządzonym metodą pośrednią ujęto (w uproszczeniu), w korektach z działalności operacyjnej w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", kwotę: - 3.000 zł.
Korekta zmiany stanu zobowiązań obejmuje swoim zakresem jedynie zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych (i funduszy specjalnych) - pozycja B.III pasywów bilansu, z wyłączeniem zmiany stanu zobowiązań z tytułu kredytów, pożyczek, krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań finansowych wobec jednostek powiązanych i pozostałych. Wykorzystane kredyty kupieckie (tj. zobowiązania handlowe o odroczonym terminie płatności), także o terminie płatności powyżej roku (od dnia powstania zobowiązania), zalicza się do zobowiązań działalności operacyjnej.
Uwaga: Wzrost zobowiązań wykazuje się ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus.
Nie uwzględnia się w tej pozycji zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych, jak np. zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał (fundusz) własny czy zmiany stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonych bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny (np. błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych, w następstwie którego nie można uznać zatwierdzonych sprawozdań finansowych za okresy poprzednie za poprawne - art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w ustępie 4 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
W zmianie stanu funduszy specjalnych nie ujmuje się między innymi zmiany stanu spowodowanej odpisem z zysku na zasilenie ZFŚS oraz na zadeklarowane, lecz niewypłacone nagrody z zysku.
Dodajmy, iż analogicznie, jak to miało miejsce dla należności, również w korekcie zmiany stanu zobowiązań należy pamiętać o przypisaniu VAT do działalności operacyjnej.
Korekta zmiany stanu zobowiązań krótkoterminowych
Spółka jawna "Alfa" rozpoczęła działalność gospodarczą w marcu 2016 r. W pierwszym roku działalności kupiła towary za: 150.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 25% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy wykazała zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego na kwotę: 11.400 zł. Wartość zobowiązania na dzień bilansowy wyniosła zatem: 37.500 zł + 11.400 zł = 48.900 zł. Są to zdarzenia gospodarcze ujęte w wyniku finansowym tego roku, które pieniężnie zostaną pokryte w przyszłym roku.
W rachunku przepływów pieniężnych za 2016 r. sporządzonym metodą pośrednią powyższą operację ujęto w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu) w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: + 48.900 zł.
W 2017 r. jednostka uregulowała kwoty zobowiązań z poprzedniego roku. W danym roku jednostka zakupiła towary za: 200.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy wykazała zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego na kwotę: 12.500 zł. Na dzień bilansowy wartość zobowiązań wyniosła zatem: 20.000 zł + 12.500 zł = 32.500 zł. Bilansowa zmiana stanu zobowiązań wyniosła zatem: 32.500 zł - 48.900 zł = - 16.400 zł.
W rachunku przepływów pieniężnych za 2017 r. sporządzonym metodą pośrednią wykazano (w uproszczeniu) w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: - 16.400 zł.
Obowiązek tworzenia rozliczeń międzyokresowych wynika z zastosowania zasady współmierności przychodów i kosztów. Jest ona przywołana w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady koszty i przychody powinny być przypisane do okresu, którego faktycznie dotyczą, co prowadzi do ujęcia w księgach rachunkowych rozliczeń międzyokresowych kosztów - czynnych lub biernych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.
W jednostce mogą wystąpić długoterminowe i krótkoterminowe:
rozliczenia międzyokresowe dotyczące kosztów i obciążeń przyszłych okresów (w tym czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz inne rozliczenia międzyokresowe) oraz
Uwaga: Zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w kwocie łącznej, przy czym:
wzrost stanu, oznaczający zwiększenie zaangażowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów - wykazuje się ze znakiem minus,
zmniejszenie stanu, wiążące się z dokonaniem rozliczenia z wynikiem finansowym netto - bez poniesienia wydatku, wykazuje się ze znakiem plus.
Nie wykazuje się w zmianie stanu rozliczeń międzyokresowych np. zmiany rozliczeń czynnych długoterminowych i krótkoterminowych z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.
Korekta zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów
W spółce z o.o. "Gamma" wykupiono za gotówkę ubezpieczenie dla floty samochodów osobowych za kwotę: 4.745 zł, obowiązujące od 27 października 2017 r. Kwotę zaksięgowano na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i odpisywano w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do liczby dni w miesiącu. Saldo na koniec 2017 r. wyniosło: 3.900 zł i taką wartość wykazano w bilansie za 2017 r.
Uwaga: Zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w kwocie łącznej, przy czym:
wzrost stanu - wykazuje się ze znakiem plus,
zmniejszenie - wykazuje się ze znakiem minus.
Nie wykazuje się zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów ujętych drugostronnie na kontach aktywów lub zobowiązań, a w szczególności zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania, wartości darowizn niepieniężnych otrzymanych w postaci składników aktywów trwałych, a także dotacji - w roku ich otrzymania.
Jeżeli zachodzą różnice między łączną sumą czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczyny powstania różnicy wyjaśnia się w ustępie 4 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Korekta zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów
W spółce z o.o. "Delta" w grudniu 2017 r. wystąpiły następujące zdarzenia:
W pozycji "Inne korekty" wykazuje się inne aniżeli uprzednio omówione korekty wyniku finansowego netto z tytułu operacji lub zdarzeń niepieniężnych dotyczących działalności operacyjnej, a między innymi:
aktualizację wyceny aktywów finansowych, jeżeli jej skutki są odnoszone na wynik finansowy (np. aktualizacja wartości aktywów finansowych krótkoterminowych do wartości rynkowej in minus - korekta ze znakiem plus), chyba że jednostka wykazuje ją w pozycji A.II.4 rachunku przepływów,
dotacje w roku ich otrzymania, jeżeli zostały w całości, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych przychodów, odniesione na wynik finansowy bieżącego okresu (minus),
umorzenie zaciągniętych kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansowych (minus),
umorzenie udzielonych pożyczek (plus).

References: art. 37
 art. 39
 art. 35
 art. 39
 art. 54
 art. 6