Source: http://kraken.slv.cz/1Afs90/2005
Timestamp: 2018-07-22 07:30:43+00:00

Document:
1Afs90/2005
1 Afs 90/2005-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní vìci ¾alobce Z. H., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanu¹em, advokátem se sídlem Kosmova 20, 702 40 Ostrava, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì se sídlem Na Jízdárnì 3, 728 38 Ostrava, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 7. 2003, è. j. 6570/120/2003, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 20. 1. 2005, è. j. 22 Ca 310/2003-30,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 20. 1. 2005, è. j. 22 Ca 310/2003-30, se z r u ¹ u j e a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný rozhodnutím ze dne 10. 7. 2003 zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Opavì (dále té¾ správce danì ) ze dne 11. 11. 2002, è. j. 190317/02/384911/3057, kterým byla vymìøena dodateèná daòová povinnost na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i nula. Rozhodnutí správce danì pøedcházelo dodateèné daòové pøiznání, které ¾alobce podal dne 9. 9. 2002, v nìm¾ sní¾il poslední známou daòovou povinnost o èástku 798 780 Kè s tím, ¾e toto sní¾ení ¾alobce vymezil jako prominutí danì podle § 40 odst. 25. ®alovaný zamítavé rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e ustanovení § 40 odst. 25 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, bylo s úèinností od 7. 1. 2000 zru¹eno nálezem Ústavního soudu a odkázal na Sdìlení Ministerstva financí k uplatnìní èlánku II zákona è. 144/1999 Sb., podle nìho¾ s pøihlédnutím k § 97 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ), od tohoto data ministerstvo nedisponuje jiným zákonným zmocnìním k prominutí danì z pøíjmù právnických osob za pøedmìtné období ne¾ dle § 55a daòového øádu a za nesrovnalost ve smyslu tohoto ustanovení nelze pova¾ovat textaci § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù.
®alobce se ¾alobou domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného. V ní jednak poukázal na to, ¾e splnil v¹echny podmínky, které pro prominutí danì byly dotèeným ustanovením stanoveny; to ¾alovaný aplikoval nesprávnì, nebo» se jednalo o ustanovení hmotnìprávního charakteru, nikoliv o ustanovení procesní; nárok na prominutí danì vznikal pøímo ze zákona, ani¾ by bylo tøeba o prominutí danì ¾ádat a ani¾ by o prominutí danì mìlo být vedeno øízení a správním orgánem rozhodováno, na správním orgánu bylo pouze ovìøit splnìní podmínek. Jestli¾e pøedmìtné ustanovení Ústavní soud zru¹il a¾ s úèinností od 7. 1. 2000, bylo v roce 1999 souèástí právního øádu, pøièem¾ pro vymìøení danì za zdaòovací období je rozhodující právní stav ke konci zdaòovacího období. Jestli¾e se ¾alobce choval podle platného práva, pøizpùsobil mu své ekonomické rozhodování, nemìl by být na konci zdaòovacího období postaven pøed skuteènost, ¾e jednání v souladu s právem jej diskvalifikuje na rozdíl od tìch, je¾ tak neèiní. Podle ¾alobce je-li pochybnost o charakteru právní normy, pak v souladu s judikaturou Ústavního soudu má být pochybnost vylo¾ena ve prospìch nositele základních práv a svobod, nikoliv ve prospìch státu.
Krajský soud v Ostravì rozsudkem ze dne 20. 1. 2005 ¾alobu zamítl. Rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e dotèené ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù se stalo souèástí tohoto zákona na základì novely provedené zákonem è. 144/1999 Sb., který nabyl úèinnosti 15. 7. 1999 a pozbylo úèinnosti 7. 1. 2000, kdy byl publikován nález Ústavního soudu, který je jako protiústavní zru¹il. Podle názoru krajského soudu je tøeba na pøedmìtné ustanovení nahlí¾et jako na neústavní po celou dobu jeho úèinnosti a nelze z toho dùvodu trvat na formálním naplnìní právního pøedpisu, aèkoliv je pravdou, ¾e ke dni 31. 12. 1999, pøedstavujícímu konec zdaòovacího období, bylo souèástí právního øádu. Za situace, pro ní¾ je typický rozpor mezi rozumným øe¹ením, na nì¾ není norma bezezbytku pøipravena a øe¹ením, je¾ sice lze pod text právního pøedpisu zahrnout, av¹ak je¾ vede toliko k nadbyteènému zatí¾ení úèastníkù øízení, je tøeba zvolit øe¹ení, které odpovídá principu oprávnìného oèekávání, je¾ je souèástí moderního pojímání práva. Krajský soud ve shodì s ¾alovaným uzavøel, ¾e jediným mo¾ným a zároveò zákonným postupem, jak se za této situace vyrovnat s nárokem uplatnìným podle § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, je postup podle § 55a daòového øádu s pøihlédnutím k § 97 cit. zákona a aplikaci citovaných ustanovení ¾alovaným shledal zákonnou.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností. Aè formálnì oznaèil za dùvody kasaèní stí¾nosti dùvody, podøaditelné pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení), ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (vady øízení, podle nich¾ skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu) a koneènì té¾ pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, spoèívající v nesprávné aplikaci nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 12. 1999, publikovaného pod è. 3/2000), z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e stì¾ovatel èiní spornou právní otázku dùsledku zru¹ení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù Ústavním soudem a jeho aplikace na daòovou povinnost stì¾ovatele v pøedmìtném zdaòovacím období.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na své stanovisko k ¾alobì, v nìm¾ uvedl dùvody, které jej vedly k zamítnutí odvolání. Kasaèní stí¾nost pova¾uje za nedùvodnou a navrhl její zamítnutí.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z dùvodù uvedených v kasaèní stí¾nosti; dùvody, k nim¾ je povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti, neshledal (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.).
O kasaèním dùvodu usoudil následovnì:
Novelou, provedenou zákonem è. 144/1999 Sb., bylo s úèinností od 15. 7. 1999 do èásti ¹esté zákona o daních z pøíjmù, obsahující pøechodná a závìreèná ustanovení, zaøazeno nové ustanovení § 40 odst. 25, podle nìho¾ zemìdìlským dru¾stvùm, pøípadnì dal¹ím spoleènostem, které vznikly transformací zemìdìlských dru¾stev podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a do konce roku 1999 uzavøely dohodu o vypoøádání majetkových nárokù se v¹emi oprávnìnými osobami, je¾ svùj nárok vùèi dru¾stvu uplatnily podle zvlá¹tních pøedpisù, bude za zdaòovací období 1999 a 2000 prominuta daò z pøíjmù právnických osob. Zákon è. 144/1999 Sb. pøedev¹ím novelizoval zákon è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech, v nìm¾ mìnil zpùsob vypoøádání majetkových podílù oprávnìných osob, a novelizace zákona o daních z pøíjmù (stejnì jako novelizace zákona è. 569/1991 Sb., o Pozemkovém fondu Èeské republiky) pøedstavovala tzv. doprovodnou novelizaci.
K návrhu skupiny poslancù Ústavní soud nálezem ze dne 1. 12. 1999, zveøejnìným pod è. 3/2000 Sb., zru¹il s úèinností dnem 7. 1. 2000 vìt¹inu zákonem è. 144/1999 Sb., novelizovaných ustanovení zákona è. 42/1992 Sb., jím provedenou novelizaci zákona è. 569/1991 Sb. i novelizaci zákona o daních z pøíjmù. Dnem 7. 1. 2000 tak pozbylo úèinnosti i pøedmìtné ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù.
Po skutkové stránce není mezi stranami sporu o tom, zda stì¾ovatel splnil ve zdaòovacím období roku 1999 podmínky stanovené § 40 odst. 25 pro prominutí danì, spor je o to, zda v dùsledku zru¹ení tohoto ustanovení Ústavním soudem mìlo èi nemìlo být aplikováno na daòovou povinnost stì¾ovatele za pøedmìtné zdaòovací období.
Podle Nejvy¹¹ího správního soudu z dikce tohoto ustanovení vyplývá, ¾e stì¾ovateli za splnìní zákonných podmínek vznikl nárok na prominutí danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 1999 pøímo ze zákona, tedy z hmotnìprávního ustanovení § 40 odst. 25 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném do 7. 1. 2000.
Novela zákona o daních z pøíjmù, provedená zákonem è. 144/1999 Sb., v ustanovení § 40 odst. 25 zakotvila prominutí danì za splnìní zákonných podmínek v nìm uvedených, neøe¹ila ¾ádným zpùsobem postup pøi prominutí danì, nestanovila povinnost zemìdìlských dru¾stev podávat ¾ádost o prominutí danì a nestanovila ani to, kdo by mìl takovou ¾ádost projednávat. Stejnì tak daòový øád nemá ¾ádné ustanovení, je¾ by øe¹ilo postup pøi aplikaci tohoto ustanovení. Pouze ustanovení § 55a odst. 1 daòového øádu, které je v èásti páté tohoto zákona pojato jako mimoøádný opravný prostøedek, stanoví, ¾e ministerstvo mù¾e daò zcela nebo èásteènì prominout z dùvodù nesrovnalostí vyplývajících z uplatòování daòových zákonù. U pøíslu¹enství danì tak mù¾e uèinit i z dùvodu odstranìní tvrdosti. Dlu¾no dodat, ¾e prominutí danì upravuje té¾ § 25 odst. 3 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, a to tak, ¾e zakládá daòového subjektu za splnìní tam uvedeným podmínek právo na to, aby mu k jeho ¾ádosti finanèní øeditelství daò z pøevodu nemovitostí nebo daò darovací prominulo.
Z uvedeného vyplývá, ¾e v pøípadì § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù nejde o vazbu na ustanovení § 55a odst. 1 daòového øádu, proto¾e toto ustanovení dopadá pouze na pøípady nesrovnalostí pøi uplatòování daòových zákonù a u pøíslu¹enství danì na dùvod odstranìní tvrdosti a pøedpokládá rozhodovací èinnost správního orgánu (Ministerstva financí). Úpravu obsa¾enou v § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù nelze ani ve spojení s § 97 daòového øádu pova¾ovat za speciální procesní úpravu tohoto mimoøádného opravného prostøedku, která by se li¹ila pouze vymezením odli¹ných podmínek a nárokem na kladné rozhodnutí o prominutí danì, budou-li tyto podmínky splnìny. Zákon o daních z pøíjmù toti¾ nejen ¾e nepøedpokládá podání ¾ádosti o prominutí danì (na podání ¾ádosti v¹ak není ani vázáno øízení dle § 55a daòového øádu), ale pøedev¹ím výslovnì nepøedpokládá, ¾e by o prominutí danì mìlo být rozhodnutí vydáno a nestanoví správní orgán, který by mìl takové rozhodnutí vydat. Tím se tato úprava také odli¹uje od speciální úpravy prominutí danì dle § 25 odst. 3 zákona è. 357/1992 Sb., které výslovnì nárokové prominutí danì vá¾e nejen na podání ¾ádosti o prominutí danì, ale zejména na rozhodnutí finanèního øeditelství o takové ¾ádosti. Nutno tedy uzavøít, ¾e prominutí danì podle § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù pøedstavuje hmotnìprávní ustanovení, které zakotvilo prominutí danì z pøíjmù právnických osob za tam uvedená zdaòovací období pøímo ze zákona, byla tak zalo¾ena daòová úleva pøímo zákonem a v tìchto pøípadech správnímu orgánu nepøíslu¹elo o takové úlevì rozhodovat v rámci správního uvá¾ení, ale pouze provìøit oprávnìnost vzneseného nároku a splnìní zákonných podmínek daòovým subjektem.
Tento výklad ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù odpovídá i Èl. 1 Ústavy Èeské republiky, podle nìho¾ je Èeská republika svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát zalo¾ený na úctì k právùm a svobodì èlovìka. Tento èlánek je základním interpretaèním vodítkem èinnosti v¹ech orgánù státní moci Èeské republiky a lze z nìho dovodit, ¾e je tøeba výklad a pou¾ití právních norem podøídit jejich obsahovì materiálnímu smyslu (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. I. ÚS 137/03). Ostatnì nelze nevidìt ani judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02), z ní¾ vyplývá, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje (na rozdíl od obèanù, kteøí mohou èinit v¹e, co není zákonem zakázáno-èl. 2 odst. 3, 4 Ústavy); z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní podle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tudí¾ v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius) .
Z vý¹e uvedeného je pak tøeba vycházet pøi hodnocení dùsledkù nálezu Ústavního soudu, který s úèinností od 7. 1. 2000 ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, je¾ pøímo zakládalo za splnìní tam uvedených podmínek prominutí danì za zdaòovací období roku 1999 a 2000, zru¹il.
Zvlá¹tní, v porovnání s derogací uskuteènìnou zákonodárným orgánem, odli¹ný úèinek rozhodnutí, kterým Ústavní soud ru¹í zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení, vyplývá z toho, ¾e ru¹enému ustanovení pøièítá té¾ specifickou negativní vlastnost, která se k nìmu pojila buï od poèátku jeho vzniku nebo od urèitého data pozdìj¹ího. Touto vlastností, coby vlastní pøedpoklad derogace, je rozpor zákona s ústavním poøádkem (èl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy), který ke dni rozhodnutí Ústavního soudu (§ 66 a § 67 zák. è. 182/1993 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) trvá. Jde-zjednodu¹enì øeèeno-o protiústavnost zákona, která sice mù¾e být (jako záporná kvalita právního pøedpisu) závaznì deklarována pouze
Ústavním soudem, její¾ existence v¹ak byla dána i v dobì pøedcházející jeho zru¹ení. Projevem tohoto zvlá¹tního úèinku nálezu Ústavního soudu je pak ustanovení § 71 zákona è. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù.
Krajskému soudu je tedy tøeba pøisvìdèit v tom, ¾e dospìl-li Ústavní soud k závìru, ¾e pøedmìtné ustanovení je vedle øady dal¹ích ustanovení zákona è. 144/1999 Sb. neústavním a toto ustanovení s úèinností od 7. 1. 2000 zru¹il, pak nepochybnì bylo toto ustanovení neústavním po celou dobu své úèinnosti, tedy od jeho implementace do právního øádu. Nicménì do konce zdaòovacího období roku 1999 bylo souèástí právního øádu a ke dni 31. 12. 1999 tak tímto, by» s ústavním poøádkem rozporným ustanovením, byla stì¾ovateli daò z pøíjmù za pøedmìtné zdaòovací období prominuta za pøedpokladu, ¾e splnil zákonné podmínky v tomto ustanovení uvedené.
Jestli¾e následnì Ústavní soud s úèinností od 7. 1. 2000 pøedmìtné ustanovení zru¹il, pak úèinky tohoto nálezu na daòovou povinnost stì¾ovatele za zdaòovací období roku 1999 je tøeba posuzovat ve smyslu § 71 odst. 4 zákona è. 182/1993 Sb. Podle citovaného ustanovení práva a povinnosti z právních vztahù vzniklých pøed zru¹ením právního pøedpisu zùstávají nedotèena. V pøedmìtné vìci je proto tøeba uzavøít, ¾e pøed zru¹ením § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù ji¾ stì¾ovateli ze zákona byla daò prominuta, proto i po zru¹ení tohoto ustanovení zùstalo stì¾ovateli prominutí danì zachováno. Krajský soud úèinky nálezu Ústavního soudu na daòovou povinnost stì¾ovatele posoudil nesprávnì a jestli¾e shledal rozhodnutí ¾alovaného zákonným a ztoto¾nil se s jeho argumentací, je kasaèní stí¾ností napadený rozsudek v rozporu se zákonem.
Nejvy¹¹í správní soud proto shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.), rozhodne té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 40
 § 40
 § 97
 § 55
 § 40
 soud 
 soud 
 § 40
 soud 
 § 40
 § 55
 § 97
 § 103
 § 103
 § 103
 § 40
 soud 
 § 40
 soud 
 § 40
 § 40
 § 40
 § 40
 § 55
 § 25
 § 40
 § 55
 § 40
 § 97
 § 55
 § 25
 § 40
 § 40
in dubio
 § 40
 soud 
 § 67
 § 71
 soud 
 soud 
 § 71
 § 40
 soud 
 soud 
 § 110