Source: https://www.rp.pl/Podatek-dochodowy/301029993-CIT-rewolucyjne-zmiany-w-podatku-u-zrodla-w-2019-r.html
Timestamp: 2019-11-16 23:53:17+00:00

Document:
CIT: rewolucyjne zmiany w podatku u źródła w 2019 r. - Podatek dochodowy - rp.pl
Aktualizacja: 02.01.2019, 02:00
Rozwiązania, które wchodzą w życie w 2019 r., w znaczący sposób komplikują zasady poboru daniny od wypłat na rzecz zagranicznych kontrahentów. Konsekwencje odczują polskie firmy – płatnicy.
Zagadnienia dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła (WHT) od wypłat na rzecz tzw. nierezydentów od kilku lat budzi coraz większe zainteresowanie organów podatkowych i stwarza liczne problemy po stronie polskich przedsiębiorców, którzy pełnią w tym zakresie rolę płatników.
Lista problemów jest długa, poczynając od niejasności związanych z zakresem należności podlegających opodatkowaniu WHT (m.in. w zakresie usług niematerialnych czy należności licencyjnych), poprzez wymóg posiadania oryginałów certyfikatów rezydencji aż po problemy związane z koniecznością dopłaty podatku ze środków własnych polskich płatników, w sytuacjach, gdy nie ma fizycznej możliwości poboru podatku.
Kopia certyfikatu rezydencji tylko dla nielicznych
Więcej biurokracji przy rozliczeniach wypłat dla kontrahentów z zagranicy
Nowości w podatkach dla firm od 2019 roku
Pomimo tak licznych niejasności odnośnie do podatku u źródła, Ministerstwo Finansów postanowiło jeszcze bardziej skomplikować regulacje prawne w tym zakresie poprzez wprowadzenie rewolucyjnych zmian już od 2019 r.
Wprowadzenie zmian jest podyktowane przede wszystkim skalą dokonywanych wypłat (liczonych w dziesiątkach miliardów złotych) oraz niską skutecznością organów podatkowych w weryfikacji poprawności rozliczeń (od 2019 r. organy będą miały możliwość dokładnego zweryfikowania praktycznie wszystkich większych wypłat zagranicznych).
Zmiany, które wchodzą w życie w 2019 r., obejmują wiele nowych rozwiązań, które w znaczący sposób skomplikują zasady poboru podatku i mogą doprowadzić do daleko idących konsekwencji, które w głównej mierze będą odczuwalne przez polskie firmy (płatników). Ich zakres jest bardzo szeroki, a nowe regulacje dotyczą przede wszystkim: wprowadzenia zasad tzw. należytej staranności, nowego trybu poboru podatku oraz rozszerzenia definicji tzw. beneficial owner. Przedstawimy je w cyklu kilku artykułów. Pierwszy z nich zawiera podstawowe informacje o zmianach przepisów. W kolejnych tygodniach będziemy je omawiać szczegółowo i podkreślać istotne dla podatników skutki.
Pojęcie należytej staranności, które dotychczas było kojarzone z regulacjami dotyczącymi VAT oraz pojawiało się w niektórych projektach ustaw (np. ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych), na dobre zagości również w ustawie o CIT. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że zastosowanie obniżonej stawki podatku, zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku (np. zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), jest możliwe tylko pod warunkiem dochowania przez płatnika tzw. należytej staranności.
Pojęcie należytej staranności nie zostało w tym zakresie zdefiniowane w przepisach, a co za tym idzie, kwestia ta będzie podlegała każdorazowo indywidualnej ocenie organów podatkowych. Bazując na obecnej praktyce, dotyczącej podatku u źródła, jak również mając na uwadze nowe regulacje, płatnicy powinni wprowadzić w tym zakresie procedury poboru podatku (procedury należytej staranności), obejmujące szczegółowy tryb weryfikacji transakcji, kontrahentów oraz dokumentacji. Oczywiście, praktyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez płatników dopiero będzie się kształtowała. Niemniej jednak, wskazane powyżej procedury z całą pewnością powinny być traktowane jako punkt wyjścia do prawidłowej realizacji zasad staranności przy poborze podatku.
Dodatkowo, zasadne jest wskazanie, na co z resztą zawraca uwagę również ustawodawca w nowej treści art. 26 ustawy o CIT, że przy ocenie dochowania należytej staranności powinno uwzględniać się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, a co za tym idzie, zasady te mogą być odmienne w odniesieniu do różnych kontrahentów, należności i wartości transakcji.
Jedną z kluczowych zmian będzie zupełna zmiana zasad poboru podatku u źródła w przypadku, gdy wypłaty na rzecz danego kontrahenta przekroczą w roku podatkowym limit 2 mln zł. Według nowych regulacji, jeżeli wypłaty przekroczą 2 mln zł, płatnik będzie zobowiązany do poboru podatku w pełnej wysokości, według stawki wynikającej z polskich przepisów (20 proc. lub 19 proc.) i to niezależne od tego, czy przysługuje mu możliwość zastosowania stawki obniżonej, zwolnienia czy niepobrania podatku.
Nowe zasady będą problematyczne dla wszystkich podmiotów, które dokonują wypłat na rzecz nierezydentów i do tej pory stosowały stawki obniżone, zwolnienia lub nie pobierały podatku z uwagi na postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia, wynikające z art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 ustawy o CIT. Dla wielu płatników, limit 2 mln zł zostanie przekroczony już na początku 2019 r., co może spowodować, że podatek będzie pobierany w wyższej wartości praktycznie w całym roku. Kwestia ta może być szczególnie problematyczna dla podmiotów, które dokonują wypłat na rzecz podmiotów powiązanych i do tej pory korzystały ze zwolnień z poboru podatku (zgodnie z przepisami ustawy o CIT), ponieważ w tych przypadkach dotychczas podatek w ogóle nie był pobierany, a od 2019 r. zaistnieje konieczność jego poboru w pełnej wysokości.
Jeżeli w 2018 r. polski podmiot wypłacał spółce powiązanej z innego kraju UE odsetki w łącznej kwocie 10 mln zł, to – przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT – kontrahent zagraniczny otrzymywał całe 10 mln zł. Natomiast w 2019 r., w tej samej sytuacji, kontrahent otrzyma 2 mln zł (kwota, co do której nie ma zastosowania nowy tryb) oraz 6,4 mln zł (ponieważ z pozostałych 8 mln zł potrącone zostanie 20 proc. podatku u źródła).
Warto w tym zakresie zwrócić uwagę, że w sytuacjach opisanych powyżej mogą zdarzać się przypadki (co niestety raczej będzie powszechne), że ciężar podatku będzie przerzucany na polskich płatników, a więc będą oni zmuszeni z jednej strony do wypłaty kontrahentowi całej kwoty należności (10 mln zł) oraz do „dopłacenia" podatku u źródła z własnych środków (przy uwzględnieniu zasad tzw. ubruttowienia), co może w konsekwencji doprowadzić do znacznego spadku płynności finansowej.
Zgodnie z nowymi regulacjami, jeżeli podatek w stawce podstawowej (20 proc. lub 19 proc.) zostanie pobrany (z uwagi na przekroczenie progu 2 mln zł), będzie istniała możliwość jego odzyskania. W takim przypadku jedynym rozwiązaniem ma być złożenie wniosku o zwrot podatku. Co ważne, z uwagi na fakt, że podatek jest pobierany od należności kontrahenta zagranicznego, to właśnie ten podmiot jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku. Z wnioskiem takim będzie mógł ewentualnie wystąpić polski płatnik, ale tylko w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony (dopłacony) z jego własnych środków, tj. w przypadku, gdy płatnik poniesie faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku (wystąpienie z wnioskiem przez płatnika będzie wymagało wprowadzenia odpowiednich zapisów umownych, tj. tzw klauzuli gross up, wskazujących na to, że podatek płaci z własnych środków płatnik).
Sama procedura złożenia wniosku i zwrotu podatku będzie natomiast skomplikowana i długotrwała. Przepisy obligują bowiem do złożenia wielu załączników, obejmujących:
a) certyfikat rezydencji,
b) dokumentację w zakresie przelewów bankowych lub innych dokumentów dotyczących rozliczeń,
c) umowy/faktury lub inne dokumenty, na podstawie których dokonano transakcji i zrealizowano wypłatę należności,
d) oświadczenia płatnika, że spełnione zostały warunki do stosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 ustawy o CIT (jeżeli stosowane ma być zwolnienie),
e) oświadczenie, podatnika, że ma status tzw. beneficial owner wraz z uzasadnieniem,
f) oświadczenie podatnika, że prowadzi tzw. rzeczywistą działalność gospodarczą, wraz z uzasadnieniem,
g) dokumentację potwierdzającą, że to płatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku z własnych środków i ponosi ciężar ekonomiczny podatku (w przypadku, gdy z wnioskiem występuje płatnik).
Zakres przedmiotowy wniosku i załączników jest bardzo rozbudowany i z całą pewnością przygotowanie kompletnego wniosku razem ze wszystkimi dodatkowymi elementami będzie stanowiło spore wyzwanie organizacyjne i dokumentacyjne. Dodatkowo, w zakresie samej procedury zwrotu, przepisy przewidują, że czas na dokonanie zwrotu będzie wynosił, co do zasady, sześć miesięcy, jednak może on zostać wydłużony (w zasadzie bezterminowo – na czas niezbędny do weryfikacji wniosku). W ramach weryfikacji wniosku mogą zostać podjęte czynności sprawdzające i kontrolne, zarówno po stronie płatnika, jak i po stronie podatnika zagranicznego, co w rzeczywistości może doprowadzić do sytuacji, w której na zwrot będziemy czekać nawet kilka lat.
Dwa tryby „uniknięcia" obowiązku
W przepisach przewidziane zostały ponadto dwie możliwości pozwalające na niepobieranie podatku, nawet w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln zł.
W tym zakresie, możliwe jest złożenie oświadczenia przez polskiego płatnika oraz uzyskanie opinii organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego).
Oświadczenie płatnika powinno wskazywać, że:
a) posiada on dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
b) po przeprowadzeniu weryfikacji nie posiada on wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek stosowania zwolnienia oraz beneficial owner.
Oświadczenie będzie ważne jedynie przez dwa miesiące, a co za tym idzie, jeżeli płatnik dokonuje płatności na rzecz różnych kontrahentów, może okazać się, że będzie on składał nawet kilkadziesiąt oświadczeń w trakcie danego roku.
Najważniejsze jest jednak to, że przepisy przewidują bardzo szeroki zakres odpowiedzialności wynikającej ze złożenia nieprawdziwego oświadczenia lub niedokładnej weryfikacji kontrahenta bądź warunków stosowania stawek obniżonych lub zwolnień.
Przepisy przewidują odpowiedzialność karną skarbową po stronie członków zarządu, którzy złożą takie oświadczenie (co generuje znaczne ryzyko, w szczególności mając na uwadze, że oświadczenie muszą podpisać wszyscy członkowie zarządu). Przewidziana została też sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania w CIT (w wysokości 10 proc. lub 20 proc. uszczuplonej należności).
Konsekwentnie, z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy oświadczenia i rozbudowany katalog odpowiedzialności, płatnicy raczej nie będą podejmować decyzji o wyborze tej formy „odstępstwa" od stosowania nowych regulacji.
Drugim sposobem na niepobieranie podatku powyżej 2 mln zł jest uzyskanie opinii naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnień.
Opinia będzie dotyczyła jedynie przypadków, w których możliwe jest skorzystanie ze zwolnień wynikających z ustawy o CIT (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 CIT), a więc jej zakres będzie ograniczony i nie będzie obejmował wszystkich innych przypadków, tj. na przykład wypłat z innych tytułów niż dywidendy, odsetki, czy należności licencyjne oraz wypłat na rzecz innych podmiotów niż podmioty powiązane w rozumieniu ww. przepisów.
Opinia będzie wydawana w terminie sześciu miesięcy i będzie ważna, co do zasady, przez trzy lata. Planowane jest, aby opłata od wniosku wynosiła w tym zakresie 2000 zł.
Wniosek o wydanie opinii będzie mógł złożyć podatnik (podmiot zagraniczny), natomiast płatnik będzie miał taką możliwość jedynie w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony (dopłacony) z jego własnych środków, tj. gdy płatnik poniesie faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku (wystąpienie z wnioskiem przez płatnika będzie wymagało wprowadzenie do umów klauzuli gross up – analogicznie jak w przypadku wniosku o zwrot).
Przepisy przewidują ponadto wiele przypadków, w których organ będzie mógł odmówić wydania opinii. Sytuacje te będą dotyczyły przede wszystkim: przypuszczenia obejścia prawa, wątpliwości odnośnie do prawdziwości dokumentacji oraz przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.
Na obecnym etapie, uzyskanie opinii wydaje się być najkorzystniejszą formą uniknięcia konieczności stosowania nowych regulacji. Płatnicy, którzy dokonują wypłat, podlegających zwolnieniu z opodatkowania, powinni więc jak najszybciej podjąć kroki w celu złożenia wniosków w tym zakresie.
Nowa definicja beneficial owner
Do końca 2018 r. skorzystanie ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT warunkowane było uzyskaniem od kontrahenta oświadczenia, że jest tzw. rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner). Dodatkowo, obowiązek weryfikacji statusu beneficial owner wynikał z postanowień większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w szczególności w aspekcie należności licencyjnych i odsetek).
Od 2019 r. weryfikacja statusu beneficial owner jest konieczna również dla otrzymania zwrotu podatku lub uzyskania możliwości jego niepobierania (oświadczenie płatnika lub opinia organu) oraz może stanowić jedną z przesłanek dochowania tzw. należytej staranności. Konsekwentnie, weryfikacja statusu kontrahenta jako faktycznego odbiorcy należności stanie się jednym z kluczowych elementów konstrukcyjnych WHT i będzie konieczna praktycznie w każdym przypadku, kiedy płatnik będzie stosował zasady poboru podatku inne niż pobór podatku według stawek podstawowych wynikających z ustawy o CIT.
W tym zakresie nowe przepisy również przewidują znaczące zmiany, w tym w szczególności w aspekcie definicji rzeczywistego właściciela. Zgodnie z nową definicją, rzeczywistym właścicielem należności będzie podmiot, który:
Kluczowe w tym zakresie wydaje się pojęcie „prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej", które powinno być definiowane zgodnie z przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Przepisy te wskazują natomiast na konieczność wykazania szeregu okoliczności, obejmujących m.in. wykazanie, że kontrahent posiada przedsiębiorstwo, w którym faktycznie wykonuje działalność gospodarczą, nie tworzy struktur działających w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, czy też samodzielnie wykonuje swoje funkcje gospodarcze, w tym poprzez lokalny zarząd.
Takie podejście do statusu beneficial owner z całą pewnością będzie powodowało liczne problemy, w tym w szczególności w zakresie uzyskiwania bardzo szczegółowych oświadczeń od kontrahentów zagranicznych, którzy już na obecnym etapie często nie są skłonni do współpracy w zakresie przesyłania certyfikatów rezydencji, a nałożenie na nich nowych obowiązków może okazać się wręcz niemożliwe do wyegzekwowania. To z kolei może doprowadzić do konieczności poboru podatku według stawek wynikających z ustawy o CIT (nawet pomimo posiadania certyfikatów rezydencji i potencjalnej możliwości zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Jedyną pozytywną zmianą w zakresie podatku u źródła jest wprowadzenie możliwości korzystania z kopii certyfikatów rezydencji. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że dotychczas polskie organy podatkowe wskazywały na konieczność posiadania oryginałów certyfikatów rezydencji (względnie certyfikatów elektronicznych), a kontrahenci zagraniczni nie zawsze udostępniali takie oryginały.
Należy jednak mieć na uwadze, że stosowanie kopii certyfikatów rezydencji będzie miało ograniczony zakres. Przepisy przewidują bowiem, że certyfikaty takie będą mogły być stosowane jedynie do wypłat w zakresie usług niematerialnych i tylko w przypadkach, gdy łączna wartość wypłat na rzecz danego kontrahenta nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 10 000 zł. Konsekwentnie, w większości przypadków nadal konieczne będzie posiadanie oryginałów certyfikatów (względnie certyfikatów elektronicznych).
Wejście w życie jednak z opóźnieniem
10 grudnia 2018 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji pojawił się projekt rozporządzenia, które przewiduje odsunięcie w czasie wejścia w życie nowych regulacji. Projekt zakłada, że nowe przepisy nie będą miały zastosowania do niektórych należności (głównie w zakresie instytucji państwowych) oraz – co ważniejsze – przewiduje odsunięcie wejścia w życie regulacji dotyczących obowiązku poboru podatku w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln zł. W tym zakresie planowane jest, aby nowe regulacje obowiązywały:
a) od 1 stycznia 2020 r. – w stosunku m.in. do urządzeń przemysłowych oraz transportu lotniczego i morskiego;
b) od 1 lipca 2020 r. – w stosunku do pozostałych należności, w tym w szczególności w stosunku do usług niematerialnych, odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend.
Rozporządzenie nie zostało jeszcze podpisane (stan na dzień oddania materiału do druku), ale najprawdopodobniej wejdzie w życie. Co za tym idzie, nowy tryb poboru podatku będzie miał zastosowanie do wypłat od 1 lipca 2019 r. Niewątpliwie jest to wiadomość pozytywna, w szczególności w aspekcie możliwości uzyskania do tej pory opinii naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnień.
Uwaga! Rozporządzenie dotyczy tylko przesunięcia w czasie obowiązków związanych z poborem podatku i nie obejmuje pozostałych regulacji w zakresie m.in. należytej staranności czy definicji beneficial owner, które obowiązują już od 1 stycznia 2019 r.
Jak przygotować się do nowych regulacji
W celu przygotowania się do nowych przepisów zalecane jest:
a) przeprowadzenie audytu wypłacanych należności i kontrahentów oraz zawartych umów – w celu określenia potencjalnych obszarów ryzyk i nieprawidłowości oraz wprowadzenia zmian w obecnym systemie płatności,
b) wdrożenie procedur należytej staranności w zakresie podatku u źródła – w celu ograniczenia ryzyk związanych z kwestionowaniem przez organy wypłat, które będą realizowane po 1 stycznia 2019 r.,
c) w przypadku korzystania ze zwolnień z ustawy o CIT – wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii naczelnika urzędu skarbowego – czas oczekiwania na opinię wynosi sześć miesięcy, a co za tym idzie, zalecane jest wystąpienie z wnioskiem już na początku 2019 r.,
d) ewentualne przygotowanie dokumentacji do złożenia oświadczeń –z uwagi na szeroki zakres odpowiedzialności za złożenie oświadczenia, konieczne jest dokładne zweryfikowanie wszystkich dokumentów i informacji przed ewentualnym złożeniem oświadczeń;
e) podjęcie wzmożonych negocjacji z podmiotami zagranicznymi (w tym grupowymi) – w celu ewentualnej zmiany modelu rozliczeń lub zakresu przesyłanych informacji i dokumentów. ?
CIT: pobór podatku u źródła wymaga należytej staranności
Certyfikat rezydencji potwierdza miejsca zamieszkania podatnika
Kiedy potrzebne jest A1, a kiedy certyfikat rezydencji

References: art. 26
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 22
 art. 21