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Timestamp: 2019-01-20 17:09:38+00:00

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Resolución de TEAC, 00/25/2007, 25-09-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/25/2007 de 25 de Septiembre de 2008
Cuando una entidad bancaria se limita a prestar una mediación en el pago (gestión de cobro) de los dividendos satisfechos a su cliente por una sociedad no residente que practica la correspondiente retención en origen, la base de retención será el total importe abonado al cliente, excluyendo la cantidad retenida por la sociedad que distribuye el dividendo.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (25 de septiembre de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuestas por Don ..., en nombre y representación de X, S.A. (NIF: ...), con domicilio para notificaciones en ..., contra los siguientes actos:
- Acuerdo de 27 de noviembre de 2006, del Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se dicta liquidación provisional por retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario, ejercicio 2003, importe a ingresar de 38.650,13 € (R.G. 27-07).
- Otro análogo, misma fecha y mismo órgano liquidador, ejercicio 2004, importe a ingresar de 41.988,51 € (R.G. 25-07).
- Otro análogo, misma fecha y mismo órgano liquidador, ejercicio 2005, importe a ingresar de 81.492,50 € (R.G. 26-07).
PRIMERO: El 28 de junio de 2006 (notificado el 12 de julio de 2006) se dirigió un requerimiento a la ahora reclamante X, S.A. para que aportase el detalle del importe íntegro en origen y fecha de devengo de los dividendos percibidos de la sociedad Y, S.A. residente en Luxemburgo, por accionistas residentes en España, comprendidos en la relación que se acompañaba, según datos de la declaración-resumen anual, modelo 193, ejercicio 2003.
Tal requerimiento iniciaba un procedimiento de verificación de datos al amparo del art. 131.c) de la LGT.
La entidad cumplimentó el requerimiento por escrito presentado el 29 de septiembre de 2006, acompañado de disquete, manifestando que había habido una retención en origen del 20% sobre el importe bruto abonado por Y, S.A., y habiendo efectuado X, S.A. retención no sobre dicho importe, sino sobre el mismo disminuido en tal retención del 20%.
SEGUNDO: El 6 de octubre de 2006, la Unidad de Control Tributario y Aduanero abrió el trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional, en el que, con fundamento en los artículos 74 del RIRPF, de 30 de julio de 2004, y 60 del RIS, de 30 de julio de 2004 (están obligados a retener o ingresar a cuenta las personas y entidades cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España); así como en los arts. 91 y 62 de ambos Reglamentos, respectivamente, que establecen que, con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha; e invocando igualmente la consulta 0780-01, de fecha 19 de abril de 2001, de la Dirección General de Tributos, concluía que en el supuesto de dividendos procedentes de valores extranjeros que hayan soportado una retención previa en el país de origen -como era el caso-, la base de retención estaba constituida por el importe íntegro del dividendo percibido en origen.
Por ello, estimaba que había de procederse a regularizar la situación, puesto que X, S.A. debió retener al 15% sobre el importe bruto del dividendo y no sobre el neto.
TERCERO: Por escrito de 19 de octubre de 2006, X, S.A. presentó alegaciones, en las que se refería a los siguientes extremos:
1º) Alcance del procedimiento iniciado.
Dado el texto del art. 131.c) de la LGT, la actuación no es una mera verificación de datos, sino una comprobación: se ha solicitado información al contribuyente más allá de la obrante en las declaraciones y con base en ella se justifica la liquidación propuesta.
2º) Improcedencia de la liquidación propuesta.
El único argumento de la Administración es la consulta de la Dirección General de Tributos, que no se ajusta a derecho.
Del sistema normativo de los "pagos a cuenta" resulta esencial la diferenciación entre "retención" e "ingreso a cuenta" (la primera se produce cuando se abona una renta dineraria; el segundo, cuando se satisface una retribución en especie). Pues bien, según dispone el art. 72 del RIRPF (R.D. 214/1999) y en los mismos términos el art. 75 del RIRPF vigente (R.D. 1775/2004), "1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el tipo de retención que corresponda, de acuerdo con lo previsto en el capítulo II siguiente. La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone ...".
En ningún caso se establece una detracción calculada sobre cuantía superior, sin que la salvedad que los preceptos hacen a continuación, referida a los arts. 86 ó 91 (de uno u otro Reglamento), no sea sino un conjunto de reglas especiales para los casos de activos financieros con rentabilidad implícita, cupón corrido, reducciones, rentas derivadas de contratos de seguro, rentas vitalicias y temporales.
Por otra parte, la norma de los arts. 86.1 y 91.1, de ambos textos, invocada por la DGT: "Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha", no se refiere a dos cifras distintas, lo que no tendría sentido, sino a dos momentos diferentes, porque en el caso de las retenciones sobre rentas del capital mobiliario la obligación de retener surge, bien con el abono de la renta, bien con anterioridad, cuando la renta es exigible, aunque todavía no se haya abonado.
Por último, en el caso que nos ocupa, el Banco depositario de valores extranjeros no abona en sentido propio las rentas, sino que sólo realiza una mediación en el pago, si bien la norma le impone la retención a modo de regla cautelar, carácter cautelar que queda claro cuando la obligación del depositario decae siempre que las rentas ya hayan soportado retención previa en España (art. 74.1.1º, RIRPF).
CUARTO: El 27 de noviembre de 2006, el Jefe de la Unidad Central de Control Tributario y Aduanero, dictó acuerdo de liquidación provisional, expresando:
a) La pertinencia del procedimiento de verificación de datos seguido, que, como dice la E. de M. de la Ley 58/2003, va dirigido a "supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas". En este caso, se trataba de contrastar datos obtenidos de comprobaciones a personas físicas en el IRPF con la declaración resumen anual modelo 193.
b) La retención es un pago a cuenta, bien del IRPF (art. 72 RIRPF, de 30 de julio de 2004); bien del IS (art. 58 RIS de 30 de julio de 2004), siendo una anticipación del pago del impuesto personal de los sujetos retenidos. Y dado que por regla general los rendimientos de capital se computan por el importe íntegro percibido (art. 23.1 2 LIRPF y art. 10 LIS), la base de la retención ha de ser el rendimiento íntegro en origen.
c) Finalmente, el art. 101.5 LIRPF reitera que: "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto, computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada".
d) Los arts. 91 RIRPF y art. 62 RIS establecen que, con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha.
En este sentido y para un caso igual al que nos ocupa, la Dirección General de Tributos, en consulta de 19 de abril de 2001, entendió que la base de retención está constituida por el importe íntegro del dividendo percibido en origen.
Por todo lo cual, desestimaba las alegaciones de la entidad y dictaba la liquidación que en el presente viene impugnada.
Por cada uno de los ejercicios se giraba una liquidación en los mismos términos notificándose las tres en fecha 29 de noviembre de 2006.
QUINTO: El día 18 de diciembre de 2006 X, S.A. interpuso las presentes reclamaciones (que entraron en este órgano el 3 de enero de 2007), que fueron acumuladas por el Secretario General de este Tribunal Central.
Puesto el expediente de manifiesto, el 28 de febrero de 2007 por X, S.A. se formularon las siguientes alegaciones:
1ª) El procedimiento utilizado es inadecuado: no se ajusta al art. 131.c) LGT, en que pretende ampararse, y asimismo excede de lo previsto en el art. 136 LGT en relación con la comprobación limitada; de modo que queda fuera de los procedimientos de gestión y debe enmarcarse entre las actuaciones de inspección y siendo la liquidación de carácter definitivo, pues no encaja en los supuestos de liquidación provisional: art. 50 RGIT.
2ª) En cuanto al fondo, se reiteraba lo expuesto ante el órgano liquidador (ya reseñado más arriba) y se negaba la supuesta correlación entre la base de la retención y la BI declarada en el IRPF y el IS. Son numerosos los casos en que por imperativo de las normas o por criterio administrativo la base de retención no se corresponde con la renta íntegra percibida por el sujeto pasivo. Así, los arts. 78 y 55 RIRPF, (retenciones sobre rendimientos del trabajo), en los que tal base se establece luego de minorar el importe íntegro de las rentas del trabajo en una variedad de conceptos. También sucede lo propio en relación con las rentas del capital mobiliario.
La propia DGT, en resoluciones de 5 de septiembre de 2003 y 22 de marzo de 2004, que se refieren al caso del reembolso o transmisiones de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva denominadas en divisas establece un criterio de fijación de la base de la retención que admite que no tiene por qué coincidir con la BI declarada por el sujeto pasivo del IRPF.
3ª) Se reitera que en este supuesto la retención tiene un carácter cautelar, puesto que el Banco no satisface nada (en el sentido de realizar el pago o cumplimiento de una obligación, tal como lo entiende el Código Civil), sino que hace una simple mediación en el pago y a pesar de todo ha de retener, eso sí, siempre que las rentas no hayan soportado ya una retención previa en España.
En suma, el banco depositario interviene en la gestión de cobro del dividendo sobre la cifra del importe neto del mismo, una vez deducidas las retenciones practicadas por el pagador en el país de origen.
4ª) Finalmente se insiste en la diferencia entre retención e ingreso a cuenta, éste referido a rentas satisfechas en especie; no tiene sentido imponer al depositario una interpretación de la obligación de retener que conduzca a un ingreso a cuenta sobre la parte del dividendo bruto que fue retenida en origen. Sinsentido que quedaría claro si se diera el hipotético caso de que la entidad extranjera entregase acciones en vez de dinero efectivo como dividendo. Sería posible que en este supuesto el depositario no tuviese forma de resarcirse de ese coste frente a su cliente. Quebraría así el sistema de pagos a cuenta.
Por todo ello, se solicitaba la declaración de improcedencia de la liquidación efectuada.
PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de la presente reclamación, interpuesta en tiempo y forma y con legitimación al efecto.
SEGUNDO: La vieja LGT de 1963, al tratar del sujeto pasivo -arts. 30 y siguientes-, no mencionaba al retenedor, si bien se refería en su art. 32 al sustituto, definiéndolo como "el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro". Una y otra figura están próximas si bien no son idénticas, ya que la regulación del sustituto hallaba una razón de ser en la existencia a la sazón de los que se llamaban impuestos "a cuenta" (sobre los rendimientos del trabajo personal; sobre las rentas del capital) de los "generales" sobre la renta (de las personas físicas; de sociedades y demás entidades jurídicas); de modo que tal como la Ley expresaba, lo que se hacía era una detracción de un tributo y no un pago a cuenta de otro diferente, de modo que el ingreso lo era de una cuota tributaria de un impuesto con sustantividad propia, y por tanto independiente de que se estuviese o no sujeto o gravado por el impuesto "general" correspondiente y de las vicisitudes de éste (el cual, por lo demás, tenía un carácter complementario en el sistema impositivo).
El RGR de 20 de diciembre de 1990 (no así el anterior de 1968) ya enumeraba a los retenedores entre los obligados al pago, en su artículo 10.1.b): "Los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo", distinguiéndolos de "los sujetos pasivos de los tributos, lo sean como contribuyentes o como sustitutos" (art. 10.1.a)). Si bien unos y otros se calificaban de "deudores principales", por contraposición con los responsables -solidarios y subsidiarios-, y los sucesores.
La LIRPF, Ley 44/1978, de 8 de septiembre, estableció que "el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retención en la fuente ..."; lo que desarrolló su Reglamento de 3 de agosto de 1981, en sus artículos 147 y sgts. disponiendo el primero de ellos que "están obligados a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta por el IRPF, cuando satisfagan rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas ...".
Por su parte, la LIS, Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en su redacción inicial, se refería en su art. 32 a la que denominaba "retención en la fuente" y decía: "1. El IRPF correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retención en la fuente ...
2. Los sujetos pasivos por este Impuesto residentes en España o en el extranjero, con establecimiento permanente en España, vendrán obligados a practicar sobre los antedichos rendimientos la retención en concepto de pago a cuenta del IS ..." Lo que desarrolló el RIS de 1982 a partir de su art. 253.
A partir de la modificación introducida por la D.A. 5ª. Diez de la Ley 18/1991, LIRPF, el art. 32 mencionado cambió su epígrafe por el de "retenciones y otros pagos a cuenta", si bien hablaba igualmente de "retener en concepto de pago a cuenta" (del IS, claro está).
Y la LGT, desde la modificación sufrida por virtud de la Ley 10/1985; ya mencionaba en su artículo 77.3, como sujetos infractores, separadamente de "los sujetos pasivos de los Tributos, sean contribuyentes o sustitutos", a "los retenedores".
La nueva LGT, Ley 58/2003, en su sección dedicada a "las obligaciones tributarias", distingue entre la "obligación tributaria principal", que "tiene por objeto el pago de la cuota tributaria" (art. 19) y la "obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal", que "consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta". Añadiendo que "esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal" (art. 23).
Consecuentemente en el art. 35, que se refiere a los "obligados tributarios" (concepto más amplio que el de sujetos pasivos, puesto que comprende a todos a quienes "la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias", menciona separadamente a los contribuyentes; los sustitutos del contribuyente; los obligados a realizar pagos fraccionados; los obligados a practicar ingresos a cuenta y los retenedores (entre otros).
En el art. 36 define al contribuyente y al sustituto del contribuyente (conceptuándolos como sujetos pasivos), y en el art. 37 se refiere a los obligados a realizar pagos a cuenta, como el obligado a realizar pagos fraccionados (al que lógicamente también define como contribuyente), el retenedor y el obligado a practicar ingresos a cuenta.
Por lo que aquí interesa define al retenedor como "la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos" (Art. 37.2 LGT).
De manera correlativa, entre los sujetos infractores menciona separada y expresamente a "los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta" (art. 181.1.b) LGT).
TERCERO: Al hilo de la evolución normativa que ha quedado reseñada es fácil concluir que se han producido dos fenómenos a lo largo del tiempo:
a) En un primer momento, no existe en la LGT la figura del retenedor, sino la del sustituto, sin duda porque en un sistema de impuestos de producto "a cuenta" de los generales, lo que había era el gravamen por aquéllos de los rendimientos de trabajo y los de capital; como en la mayoría de los casos los pagadores de los rendimientos eran empresas (fueran personas físicas o jurídicas) o entidades, era obvio que la más cómoda, rápida y segura forma de recaudar el impuesto correspondiente era la de obligar a detraer el gravamen a quien pagaba los rendimientos. Así, por ejemplo, el art. 13.1 del TR de la Ley del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, D. 512/1967, de 2 de marzo, establecía: "tendrá la condición de sustituto del contribuyente, en los casos previstos en esta Ley, toda persona o Entidad que satisfaga o esté obligada a satisfacer los rendimientos gravados por este tributo".
Naturalmente, no había un precepto específico que regulase la base de la retención, sino que la norma se refería a la base imponible del impuesto, pues de un solo impuesto se trataba y si se detraía una cuota, ésta sólo podía obtenerse a partir de la base del impuesto, aplicando el tipo de gravamen (claro está, no había tipo de retención, con alguna excepción), diferente según las clases de rendimientos gravados.
Análogos eran los preceptos del Impuesto sobre las Rentas del Capital (T.R. aprobado por D. 3357/1967, de 23 de diciembre): Art. 12.2: "Tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras con representación o establecimiento permanente de España, y las entidades a que se refiere el artículo 33 de la LGT que paguen, por cuenta propia o ajena, rentas o rendimientos gravados por el Impuesto ...".
Pero, como ya hemos visto, el sustituto prácticamente desaparece de escena (con alguna excepción en impuestos especiales y en la tributación local) y es sustituido a su vez, valga la redundancia, funcional que no dogmáticamente, por el retenedor.
b) En paralelo, se produce una creciente autonomía de la obligación de retener, ya que pasa de ser una "retención en la fuente", esto es, la anticipación recaudatoria de un impuesto cuyo hecho imponible ya se ha producido, a ser un pago a cuenta con un presupuesto de hecho propio, un obligado tributario que nada tiene que ver con el contribuyente, cuya obligación es independiente de las prestaciones materiales y formales que integran la obligación tributaria de éste, ya que cuando se ha de practicar la retención el impuesto a cargo del contribuyente no se ha devengado o incluso puede que ni siquiera haya de satisfacer cuota alguna.
En suma, se ha venido a crear lo que alguna voz en la doctrina ha llamado un "impuesto de retenciones", en el que "en todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta" (art. 101.4 TRIRPF y 99.4 LIRPF de 28 de noviembre de 2006), lo que acredita que es una obligación propia, aunque lógicamente vinculada a la del perceptor, ya que "cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida" (art. 101.5 TR y 99.5 Ley 35/2006).
Análogamente, el art. 140 del TRLIS dispone que "1. Las entidades ... que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención ... a la base de retención determinada reglamentariamente, y en los casos y formas que se establezcan".
Y el art. 60.8 RIS reitera que "los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta".
Perfilado así el instituto, como una figura cuasiimpositiva, hemos de referirnos ahora a dos puntos importantes: primero, la naturaleza del obligado a retener; segundo, la base de la retención. Con ello, podremos dar respuesta a la controversia que aquí se plantea.
CUARTO: Previamente, no obstante, hemos de considerar la alegación que el reclamante realiza sobre la inadecuación del procedimiento seguido en este caso por la AEAT, el de verificación de datos, regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT.
La Administración ha invocado concretamente el apartado c) del art. 131, según el cual "la Administración Tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma".
Aun dentro de la relativamente breve dimensión temporal de la vigencia de la nueva LGT hasta la fecha, en este punto la doctrina ya ha tenido ocasión de señalar algo que parece claro: el procedimiento se refiere a comprobaciones puramente formales, que no requieren actividad instructora o inquisitiva alguna por parte de la Administración (con alguna matización en cuanto a la hipótesis del apartado d)), y en cuanto al supuesto del párrafo c), que la aplicación indebida de la normativa sea patente quiere decir que se excluye cualquier labor calificadora o interpretativa más allá del mero contraste de la declaración con la norma.
Sobre esta base, y aunque la separación entre este procedimiento y el de comprobación limitada no siempre es clara, la Sala entiende que más bien nos encontraríamos aquí en el ámbito del segundo, puesto que la Administración ha debido desarrollar una mínima actividad instructora, concretada en el requerimiento dirigido a la entidad, X, S.A., a fin de aportar determinados datos, que influían -según el criterio de la Administración- en la determinación de la base de la retención y, por lo mismo, en las circunstancias determinantes de la obligación tributaria; de modo que la propia conducta administrativa acredita que la posible aplicación indebida de la normativa no resultaba patente de la propia declaración, que es cabalmente el supuesto al que se refiere el art. 131.c) invocado por el órgano actuante.
Dicho esto -sobre lo que nada de interés añade el RAPGIT de 27 de julio de 2007, por otra parte no vigente al tiempo de las actuaciones-, las consecuencias del desajuste procedimental carecen de relevancia, pues el órgano competente para iniciar, tramitar y resolver uno y otro procedimiento es el mismo, según resulta de la Resolución de 26 de diciembre de 2005 (B.O.E. del 31 de diciembre de 2005), de la Presidencia de la AEAT, modificada por otra de 3 de julio de 2006 (B.O.E. de 6 de julio de 2006), por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Y de otro lado, seguidos los trámites de audiencia y propuesta de liquidación provisional, y realizadas las alegaciones correspondientes por el interesado, se ha cumplido la normativa en ambos casos y no ha habido indefensión alguna.
En suma, más allá de alguna reflexión sobre la índole excesivamente reglamentista que en ocasiones tiene la LGT y la discutible tipificación procedimental en la materia, no se aprecian motivos para anular por esta causa las actuaciones realizadas.
QUINTO: Procede, pues, abordar ya las dos cuestiones de fondo a las que nos referíamos al final del Fundamento Tercero.
1º) Naturaleza jurídica del obligado a retener.
Como ya se ha dicho, la figura del retenedor se va perfilando en las normas gradualmente, hasta la situación actual, en la que, dentro de la enumeración de los obligados tributarios, -que como un tanto tautológicamente dice el art. 35.1 LGT, son "las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias"-, aparece con plena independencia de los demás, -contribuyentes, sustitutos, etc.- en el artículo 35.2 de la LGT, definiéndolo el art. 37 ("Obligados a realizar pagos a cuenta") en estos términos:
"2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos".
Es, por tanto, un concepto que se define por estos rasgos:
- Es del todo independiente de otros conceptos tributarios (contribuyentes, sustitutos, sucesores ...).
- El hecho imponible es independiente de otros y se concreta en "los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios "de rentas sujetas a tributos personales de éstos (IRPF e IS).
- Por tanto, su obligación tributaria "tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal" (art. 23.1 LGT), que es aquélla que "tiene por objeto el pago de la cuota tributaria" (art. 19 LGT). En este sentido, podría decirse que es la obligación tributaria "principal" del retenedor, obviamente, el pago a la Administración de la cantidad retenida, que a su vez puede generar, en su caso, sus propias obligaciones accesorias (intereses y recargos: art. 25 LGT).
La autonomía de su obligación se manifiesta en que han de ingresar en el Tesoro, hayan o no retenido -art. 10.4 TRIRPF y art. 99.4 LIRPF de 2006, así como art. 60.8 RIS-, y cualquiera que sea la obligación tributaria que en definitiva resulte a cargo del contribuyente: a ingresar, a devolver ... Es un pago a cuenta de la obligación tributaria principal (art. 23.1 LGT), pero la cantidad en la que se concreta no es una parte de la cuota tributaria, pues ésta es el objeto de la obligación tributaria principal (art. 19 LGT), y la obligación tributaria principal sólo lo es la del sujeto pasivo, sea contribuyente o sustituto (art. 36, apartados 1 y 3, LGT).
2º) Base de la retención.
Así pues, de lo expuesto hasta ahora resulta claro que siendo el retenedor una figura tributaria independiente de los demás obligados de esta índole, las normas que regulan su obligación propia serán las directa y prioritariamente aplicables, sin que sea procedente acudir a las que regulan la obligación tributaria principal, salvo remisión de las primeras o necesidad inexcusable de integración normativa.
Pues bien, en cuanto a la base de la retención relativa a rendimientos del capital mobiliario, que es a lo que se refieren los expedientes, -que se fijará según las normas que para la determinación de la obligación de realizar pagos a cuenta, relativas a bases tributarias y tipos de gravamen contenga la ley de cada tributo: art. 49 LGT-, hay que considerar las siguientes normas:
A) En el ámbito del IRPF (y en los ejercicios a los que las reclamaciones se refieren):
a) El art. 101.2 del TRIRPF, del que resulta que la base de la retención será el importe que se satisfaga o abone de rentas sujetas al Impuesto.
b) El art. 75 del RIRPF puntualiza que "la base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone", sin perjuicio de las normas específicas para los rendimientos de capital mobiliario y determinadas ganancias patrimoniales, arts. 91 y 95 del propio Reglamento.
c) El art. 91 del citado Reglamento, que establece que: "1. Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha". (Luego, contiene normas sobre supuestos particulares que no hacen al caso).
B) En el ámbito del IS:
a) El art. 140.1 TRIS, del que resulta igualmente que la base de la retención será el importe que se satisfaga o abone de rentas sujetas a este impuesto, determinándose reglamentariamente.
b) El art. 62 del RIS, que dice lo siguiente: "1. Con carácter general, constituirá la base para el cálculo de la obligación de retener la contraprestación íntegra exigible o satisfecha".
A continuación desarrolla algunas previsiones normativas sobre supuestos concretos que tampoco vienen al caso.
De lo expuesto parecen quedar claras tres cosas: Por un lado, que la retención exige que se trate de que el retenedor sea alguien que viene obligado a abonar o satisfacer una cantidad que para el perceptor es renta sujeta al respectivo impuesto personal, IRPF o IS.
En segundo lugar, que la base de la retención será el importe que se satisfaga o abone, por regla general (aunque en casos puede ser menor).
Finalmente (y a salvo esos casos), que la base hay que referirla a la contraprestación íntegra, exigible o satisfecha; pero, claro está, siempre dentro, por definición, del importe que se abone o satisfaga. No cabe retención más allá de lo que se satisfaga o abone (Cf. los artículos 101.2 TRIRPF y 140.1 TRIS, citados).
SEXTO: Ahora bien, resulta que el supuesto que nos ocupa presenta una marcada excepcionalidad; en efecto, el art. 74.1 del RIRPF de 30 de julio de 2004 (y lo mismo el art. 76.1 del RIRPF de 30 de marzo de 2007) y el art. 60.2 del RIS, después de puntualizar quiénes vienen obligados a retener por razón de que satisfacen rentas sometidas a esta obligación, establecen: "No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.
Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero".
A pesar de tan claro concepto, el autor reglamentario, sin duda por razones recaudatorias y de facilidad de control y gestión, lo desmentiría acto seguido al afirmar que: "No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se especifican a continuación. En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:
1º) Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España".
Ciertamente hubiera sido más correcto extender por excepción la obligación de retener a ciertos casos de simple mediación en el pago que no declarar en un ejercicio de nominalismo jurídico que una cosa no se considerará que es lo que realmente es. Pero al margen de esta reflexión lo que es claro es que esta es una norma excepcional, por cuanto que el obligado a retener no satisface ni paga, jurídicamente hablando, cantidad alguna, ya que eso lo hace la entidad que acuerda y abona los dividendos u otros rendimientos de capital, limitándose, como no puede ser de otra manera, la entidad depositaria de los valores a realizar una "gestión de cobro", como dice la propia norma, que no es "contraprestación" por la cesión de un capital, pues ello incumbe al emisor de los valores.
Es clara, por lo tanto, la excepcionalidad del supuesto, que precisamente por eso ha requerido su mención expresa en los reglamentos, porque de no haberlo recogido en ellos es evidente que en él no se produciría obligación de retener alguna. (Distinto, claro, es lo que atañe a la tributación de la renta mediante retención en origen, que será tenida en cuenta en el Impuesto personal del perceptor residente en España de acuerdo con las normas internas españolas o, en su caso, en el CDI correspondiente).
Entonces, no parece procedente ni ajustarse a la normativa expuesta acumular excepción sobre excepción a la hora de determinar la base de retención, llevándola más allá de la cantidad cuyo cobro gestiona el depositario de los valores extranjeros, de forma que, como alega el reclamante, aquél vendría obligado a hacer, además de la retención una especie de ingreso a cuenta. Lo cual no parece que tenga apoyatura legal, según se deduce de todo lo expresado más arriba.
En su virtud, este Tribunal Económico-Administrativo Central, resolviendo en SALA y única instancia, ACUERDA: ESTIMAR las presentes reclamaciones acumuladas, anulando las liquidaciones impugnadas en ellas.
Resolución de TEAF Bizkaia, 12368, 24-05-2010
Resolución Vinculante de DGT, V1151-14, 25-04-2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 25/04/2014 Núm. Resolución: V1151-14
Resolución de TEAC, 00/1072/1998, 18-11-1998
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 18/11/1998 Núm. Resolución: 00/1072/1998

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 10
 artículo 77
 artículo 33
 Resolución 
 artículo 35

Resolución 

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