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Studio Tributario e Societario. Depositi IVA. Barbara Rossi, Caterina Besio - PDF
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Mirella Di Giovanni
1 Studio Tributario e Societario Depositi IVA Barbara Rossi, Caterina Besio Genova, 15 dicembre 20112 Il quadro normativo = LA NORMA COMUNITARIA: l art. 16 della Direttiva 77/388/CEE (oggi trasfuso negli artt della Direttiva 2006/112/CE) prevede che: <<gli Stati membri possono( )prendere misure particolari per non sottoporre all'imposta sul valore aggiunto le operazioni seguenti o alcune di esse, a condizione che non mirino ad una utilizzazione e/o ad un consumo finali e che l'importo dell'imposta sul valore aggiunto percepito al momento dell'immissione in consumo corrisponda all'importo della tassa che avrebbe dovuto essere percepito se ognuna di tali operazioni fosse stata tassata all'importazione o all'interno del paese>> LA NORMA ITALIANA DI RECEPIMENTO: l art. 50 bis del D.L. n. 331/1993 prevede che <<sono istituiti, ai fini dell' imposta sul valore aggiunto, speciali depositi fiscali, in prosieguo denominati "depositi IVA", per la custodia di beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi>> 2 Depositi IVA3 La ratio della norma beni UE = beni extra UE EVITARE che i beni comunitari siano soggetti ad un TRATTAMENTO FISCALE MENO FAVOREVOLE rispetto a quello previsto per i beni provenienti da Paesi terzi che potevano usufruire dei depositi doganali DEPOSITI IVA DEPOSITI DOGANALI NB: Nei depositi doganali: beni non comunitari Nei depositi IVA: beni immessi in libera pratica 3 Depositi IVA4 Depositi IVA I depositi IVA sono speciali depositi fiscali preordinati a facilitare la movimentazione e la custodia dei beni oggetto di traffici internazionali, nei quali in particolare, possono essere custoditi beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi, ove: su tutte le merci introdotte nei depositi IVA, gli operatori devono aver assolto il pagamento dei dazi ove dovuti e gli altri diritti doganali diversi dall IVA. per quanto concerne l IVA, l'introduzione delle merci nel deposito IVA comporta che l'assolvimento dell'imposta è differito al momento della loro estrazione dal deposito per l'immissione in consumo nello Stato. 4 Depositi IVA5 Depositi IVA Incremento utilizzo deposito IVA a partire dal 2010 a seguito introduzione del «reverse charge obbligatorio» per le cessioni locali effettuate da soggetti non residenti nei confronti di soggetti nazionali D. Lgs. n. 18 del 11/02/2010 che ha implementato art. 194, Direttiva UE 2006/112/CE Art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633 del Depositi IVA6 Depositi IVA Soggetti non residenti ancorché registrati ai fini IVA in Italia: - non possono più applicare l IVA sulle vendite (effettuate nei confronti di soggetti passivi stabiliti in Italia); - nell ipotesi di acquisti nazionali o importazione, si vengono a trovare in forte posizione creditoria Utilizzo dei depositi IVA 6 Depositi IVA7 Cessioni a soggetto identificato in altro Stato membro con deposito IVA I No IVA F No IVA 7 Depositi IVA8 Depositi IVA La cessione a soggetti comunitari da parte di soggetti nazionali: - fatturazione nei confronti della partita IVA UE del soggetto acquirente (non imponibile ai sensi dell art. 50-bis, comma 4, lett. c, D.P.R. n. 633 del 1972), anche se il soggetto UE è registrato ai fini IVA in Italia; - introduzione nel deposito IVA; (Risoluzione Agenzia Entrate n. 66/E del 15/05/2001) 8 Depositi IVA9 Depositi IVA 1. LA GESTIONE DEL DEPOSITO SOGGETTI ABILITATI 2. ALTRE CONDIZIONI: LO SPAZIO FISICO LA GIUSTIFICAZIONE ECONOMICA 3. LE OPERAZIONI AGEVOLATE 4. LE IMPORTAZIONI 5. L ESTRAZIONE 6. GLI OBBLIGHI DI COMUNICAZIONE 7. LA DOCUMENTAZIONE DI SUPPORTO 8. LA CONTABILITA SPECIALE 9. IL RAPPRESENTANTE DEL SOGGETTO NON RESIDENTE 9 Depositi IVA10 1. La gestione del deposito: soggetti abilitati 1. IMPRESE GIA AUTORIZZATE A GESTIRE UN DEPOSITO DOGANALE compresi quelli privati (tra cui il tipo E) o fiscali ai fini delle accise 2. IMPRESE DA AUTORIZZARE ALLA GESTIONE IN CONTO PROPRIO DEL DEPOSITO IVA ex art. 50 bis, comma 2 bis del D.L. 331/1993, è necessaria la PREVIA COMUNICAZIONE DELL UTILIZZO DEL DEPOSITO ANCHE COME DEPOSITO IVA, da inoltrare: all'ufficio doganale che esercita la vigilanza sull'impianto; alla D.R.E. territorialmente competente in relazione al luogo di dislocazione del deposito ex art 50 bis, comma 2 del D.L. 331/1993, è necessaria la AUTORIZZAZIONE della D.R.E. territorialmente competente a condizione che: non sono sottoposti a procedimento penale per reati finanziari; non hanno riportato condanne per reati finanziari; non hanno commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura od entità, alle disposizioni che disciplinano l'iva non sono sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata, né si trovano in stato di liquidazione. 10 Depositi IVA11 1. segue - La gestione del deposito: soggetti abilitati 3. IMPRESE DA AUTORIZZARE ALLA GESTIONE IN CONTO TERZI DEL DEPOSITO IVA 3. ex art 50 bis, comma 2 del D.L. 331/1993, è necessaria la AUTORIZZAZIONE della D.R.E. territorialmente competente a condizione che in aggiunta ai requisiti sopra elencati: 4. siano società di capitali; società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, società cooperative o enti; 5. abbiano un capitale/fondo di dotazione non sia inferiore a ,89 euro. NB la disponibilità di idonei locali per la custodia dei beni 11 Depositi IVA12 2. Altre condizioni - lo spazio fisico I BENI DEVONO ESSERE MATERIALMENTE INTRODOTTI NEL DEPOSITO IVA NON E AMMISSIBILE ALCUNA FORMA DI DEPOSITO VIRTUALE NB distinzione fisica delle merci nel caso di deposito doganale in regime di deposito IVA 12 Depositi IVA13 2. segue - Altre condizioni - lo spazio fisico deve esserci una REALE ESIGENZA ECONOMICA ALL IMMAGAZZINAMENTO DELLE MERCI NEL DEPOSITO IVA ll deposito IVA deve assolvere FUNZIONI DI STOCCAGGIO E CUSTODIA dei beni introdotti nel deposito (nota dell Agenzia delle Dogane n.7521/d del 28/12/2006) 13 Depositi IVA14 3. Le operazioni agevolate gli ACQUISTI INTRACOMUNITARI di beni mediante introduzione in un deposito IVA; le IMPORTAZIONI DI BENI NON COMUNITARI CON IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA PRESSO UNA DOGANA ITALIANA mediante introduzione in un deposito IVA; le CESSIONI DOMESTICHE di beni nei confronti di soggetti comunitari mediante introduzione in un deposito IVA; le CESSIONI DOMESTICHE di alcuni prodotti trattati nelle borse merci (tra cui zinco, nichel, allumino, piombo, elencati nella tabella A bis allegata al D.L. 331/1993) mediante introduzione in un deposito IVA, anche se sono effettuate nei confronti di soggetti italiani; le CESSIONI DOMESTICHE di beni custoditi in un deposito IVA; le CESSIONI INTRACOMUNITARIE di beni estratti da un deposito IVA; le ESPORTAZIONI di beni estratti da un deposito IVA; le PRESTAZIONI DI SERVIZI relative a beni custoditi in un deposito IVA effettuate nel deposito stesso o in luoghi limitrofi se di durata non superiore a 60 gg; il TRASFERIMENTO DI BENI IN ALTRO DEPOSITO IVA. 14 Depositi IVA15 4. Importazioni - garanzia per l introduzione le immissioni in libera pratica di beni mediante introduzione in un deposito IVA sono effettuate senza l applicazione dell'iva sulla base di una DICHIARAZIONE DELL IMPORTATORE CIRCA LA DESTINAZIONE DEI BENI per il mantenimento dell impegno assunto dal dichiarante in ordine alla destinazione dei beni l'ufficio doganale richiede GARANZIA COMMISURATA ALL IMPOSTA NON RISCOSSA (ex art. 50 bis, comma 4, lett. b, D.L. 331/1993) 15 Depositi IVA16 4. segue Importazioni - esonero dalla garanzia Ai sensi dell art. 50 bis, comma 4, lett. b, D.L. 331/1993, gli operatori che possono beneficiare dell esonero dalla prestazione della garanzia sono: 1. soggetti titolari di certificazione attestante lo status di «Operatore Economico Autorizzato> (AEO) (ex art. 14 bis del regolamento (CEE) n della Commissione del 02/07/1993); 2. soggetti titolari dell esonero dal prestare garanzia di cui all art. 90 del D.P.R. n. 43/1973 (TULD). 16 Depositi IVA17 4. segue Importazioni - esonero dalla garanzia SEMPLIFICAZIONE del procedimento per la concessione dell esonero ex art. 90 del TULD (cfr. risoluzione della VI Commissione permanente della Camera dei Deputati n del 20/10/11 e nota dell Agenzia delle Dogane n /ru del 4/11/11) VERIFICA DI SOLVIBILITA AZIENDALE VALIDITA DELL ESONERO LIMITE ESONERO gli Uffici delle Dogane verificheranno la SOLVIBILITA AZIENDALE di un soggetto attraverso l esame di: a) CERTIFICATO STORICO RILASCIATO DALLA CCIAA; b) CERTIFICATO DI ASSENZA DI CARICHI PENDENTI; c) DICHIARAZIONE DELL AMMONTARE DELLE OPERAZIONI DI IMPORTAZIONE DI MERCI EFFETTUATE (senza che siano state rilevate dall autorità doganale irregolarità sanzionabili) NEL CORSO DELL ULTIMO ANNO (i.e. ultimi 12 mesi dalla data dell istanza). 1 ANNO + RINNOVO (su istanza di parte) AMMONTARE IVA SULLE IMPORTAZIONI EFFETTUATE NELL ANNO PRECEDENTE DAL SOGGETTO MEDESIMO. Superato tale ammontare nel corso dell anno, il soggetto è tenuto a prestare garanzia. 17 Depositi IVA18 5. Estrazione: nuovi requisiti soggettivi (ex art. 2, comma 36 vicies quater, D.L. 13 agosto 2011, n. 138) L estrazione dei beni che restano in Italia PUO essere effettuata SOLO da SOGGETTI PASSIVI D IMPOSTA AI FINI IVA IN ITALIA L estrazione dei beni che restano in Italia POTRA essere effettuata SOLO da SOGGETTI PASSIVI D IMPOSTA AI FINI IVA IN ITALIA che: siano iscritti alla CCIAA da ALMENO 1 ANNO; dimostrino una EFFETTIVA OPERATIVITA ; attestino REGOLARITA DEI VERSAMENTI IVA (ex art. 50 bis, comma 6, D.L. 331/1993) 18 Depositi IVA19 5. segue Estrazione: nuovi requisiti soggettivi TUTTAVIA l art. 50 bis, comma 6, D.L. 331/1993 stabilisce che l'estrazione dei beni da un deposito IVA è consentita UNICAMENTE «con le modalità definite con provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate» fino all adozione del provvedimento da parte dell Agenzia delle Entrate L ESTRAZIONE DEI BENI DA UN DEPOSITO IVA CONTINUA AD ESSERE EFFETTUATA SECONDO LE MODALITA ATTUALI (nota dell Agenzia delle Dogane n /ru del 5/10/11) 19 Depositi IVA20 5. segue Estrazione: La «questione aperta» sui nuovi requisiti soggettivi per l estrazione come faranno i tanti soggetti comunitari che operano in Italia con identificazione diretta o tramite rappresentante fiscale CHE NON SONO ISCRITTI ALLA CCIAA a produrre il certificato storico richiesto? RISCHIO DI DISCRIMINAZIONE dei soggetti comunitari rispetto ai soggetti residenti (oltre che incoerenza con la fase di introduzione) 20 Depositi IVA21 5. segue Estrazione: La «soluzione auspicabile» al fine di evitare la violazione del principio comunitario della parità di trattamento si auspica che il provvedimento dell Agenzia delle entrate sulle modalità di estrazione AUTORIZZI I SOGGETTI NON STABILITI IN ITALIA A PRESENTARE ALTRO CERTIFICATO EQUIPOLLENTE EMESSO DALLE AUTORITA COMPETENTI DELLO STATO IN CUI TALE SOGGETTO HA STABILITO LA SEDE DELLA PROPRIA ATTIVITA ECONOMICA 21 Depositi IVA22 5. segue Estrazione dei beni che restano in Italia BASE IMPONIBILE DELL ESTRAZIONE PER SUCCESSIVA CESSIONE DOMESTICA SOGGETTA AD IVA PAGAMENTO DELL IVA tramite REVERSE CHARGE SE IL BENE NON È STATO OGGETTO DI CESSIONE NE DI PRESTAZIONI DI SERVIZI DI QUALUNQUE GENERE corrispettivo o valore del bene all atto dell introduzione (ovviamente aumentato dei dazi e diritti doganali dovuti all atto dell immissione in libera pratica delle merci) SE IL BENE È STATO OGGETTO DI UNA O Più CESSIONI E/0 OGGETTO DI PRESTAZIONI DI SERVIZI corrispettivo o valore dell ultima di tali cessioni in ogni caso aumentato, se già non compreso, dell importo relativo alle eventuali prestazioni di servizio delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell estrazione NB Circolare n. 28/E del 21 giugno 2011 relativamente al caso in cui il gestore di un deposito IVA addebiti le spese di deposito ad un soggetto estero (nella fattispecie, a un soggetto passivo stabilito in un altro Paese membro dell'unione europea), i.e. l'individuazione della territorialità è pregiudiziale rispetto alla disciplina fiscale da applicare alla singola operazione. 22 Depositi IVA23 5. segue Estrazione dei beni che restano in Italia OBBLIGO EMISSIONE DI FATTURA DI CUI ALL ART. 17 CO 3 (C.D. AUTOFATTURA) O INTEGRAZIONE: Risoluzione del 21 dicembre 2000, n. 198/E/2000/202566, la menzionata autofattura, recante l'ammontare imponibile del bene estratto e la relativa imposta, dovrà essere annotata sia nel registro delle fatture emesse (art. 23 del DPR n. 633 del 1972) sia in quello degli acquisti (art. 25 del D.P.R. n. 633 del 1972) nei modi seguenti: a) qualora l'ammontare imponibile non sia variato rispetto al valore di introduzione: - nel registro delle fatture emesse va riportato integralmente sia l'imponibile che l'imposta; - nel registro degli acquisti andrà annotata esclusivamente l'imposta, essendo l'imponibile già indicato sulla base del documento doganale di immissione in libera pratica; b) qualora l'ammontare imponibile risulti diverso rispetto al valore di introduzione, anche in ragione di eventuali prestazioni di servizi rese durante la giacenza in deposito: - nel registro delle fatture emesse andrà annotato l'intero ammontare imponibile e la relativa imposta; - nel registro degli acquisti dovrà essere riportata la differenza dell'ammontare imponibile (rispetto a quello già annotato sulla base del documento doganale), nonché l'intera imposta afferente l'operazione di estrazione. 23 Depositi IVA24 5. segue Estrazione dei beni che vanno all estero ESTRAZIONE PER SUCCESSIVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA/CESSIONE ALL ESPORTAZIONE NON IMPONIBILE ADEMPIMENTI NEL CASO DI CESSIONE INTRACOMUNITARIA ADEMPIMENTI NEL CASO DI CESSIONE ALL ESPORTAZIONE il soggetto che procede all'estrazione: emette una FATTURA NON IMPONIBILE ex artt. 41 e 50 bis del DL 331/1993; compila e presenta l elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie. il soggetto che procede all'estrazione emette una FATTURA NON IMPONIBILE ex artt. 8 del DPR 633/1972 e 50 bis del DL 331/ Depositi IVA25 5. segue Estrazione L onere di comunicazione a carico del soggetto che procede all estrazione Il soggetto che procede all estrazione deve comunicare al gestore del deposito IVA i dati relativi alla liquidazione dell imposta producendo: COPIA DELL AUTOFATTURA ovvero, in caso di esportazione o di cessione intracomunitaria, COPIA DELLA FATTURA, INTEGRATA CON GLI ESTREMI DELLA REGISTRAZIONE nei libri contabili OVVERO, IN ALTERNATIVA A TALE INTEGRAZIONE, CORREDATA DA COPIA DEL REGISTRO di cui agli artt. 23/24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972 da cui risulti l'avvenuta registrazione delle suddette fatture; dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà, con allegata la copia di un documento di identità e attestante la conformità all'originale e l'effettiva registrazione nei libri contabili dell'autofattura o della fattura. NB Il depositario provvederà a trasmettere tale documentazione al competente ufficio delle dogane, con consegna a mano, PEC o altro canale concordato con l Ufficio delle Dogane (nota dell Agenzia delle Dogane n /ru del 5/10/11) 25 Depositi IVA26 5. segue Estrazione Le finalità dell onere di comunicazione SVINCOLO DELLA GARANZIA CORRETTA TENUTA DELLA CONTABILITA DA PARTE DEL DEPOSITARIO Ne consegue che l onere di comunicazione dovrà essere assolto dal soggetto che estrae ANCHE NEI CASI DI ESONERO DALLA PRESTAZIONE DI GARANZIA!!! 26 Depositi IVA27 5. segue Estrazione: svincolo della garanzia IL SOGGETTO CHE PROCEDE ALL ESTRAZIONE COMUNICA AL DEPOSITARIO LA LIQUIDAZIONE DELL IMPOSTA PRODUCENDO TUTTA LA DOCUMENTAZIONE RICHIESTA IL DEPOSITARIO TRASMETTE LA DOCUMENTAZIONE AL COMPETENTE UFFICIO DOGANALE L UFFICIO SVINCOLA LA GARANZIA mediante riaccredito dell importo corrispondente all IVA <<nel caso di coincidenza tra operatore che introduce in deposito ed operatore che estrae, tale soggetto effettuerà le necessarie comunicazioni al depositario e, al fine di velocizzare lo svincolo della garanzia, ANCHE AL COMPETENTE UFFICIO DOGANALE>> (cfr. nota dell Agenzia delle Dogane n del 07/09/11). 27 Depositi IVA28 6. La documentazione di supporto L' INTRODUZIONE DI BENI COMUNITARI avviene sulla scorta di: documento amministrativo documento commerciale documento di trasporto CON L INDICAZIONE DEI SEGUENTI DATI 1. il numero e la specie dei colli; 2. la natura, la qualità e la quantità dei beni; 3. il corrispettivo o, in mancanza, il valore normale dei beni stessi; 4. il luogo di provenienza e di destinazione dei beni di volta in volta introdotti e di quelli usciti; 5. il soggetto per conto del quale l' introduzione o l' estrazione dei beni è effettuata. L INTRODUZIONE DEI BENI NON COMUNITARI precedentemente immessi in libera pratica in Italia avviene sulla scorta del documento doganale (DAU). 28 Depositi IVA29 7. La contabilità speciale TENUTA E CONSERVAZIONE OBBLIGATORIA DI UN APPOSITO REGISTRO RELATIVO ALLA MOVIMENTAZIONE DEI BENI CONTENUTO MODALITA DI TENUTA DELLA CONTABILITA DECORRENZA DELL OBBLIGO ex art. 50 bis, comma 3 del D.L 331/1993 deve essere tenuto ai sensi dell art. 53, comma 3, del D.P.R. 633/1972, un apposito registro che evidenzi la movimentazione dei beni e che sia conservato ai sensi dell art. 39 del D.P.R. 633/1972 Il registro deve indicare: a) il numero e la specie dei colli; b) la natura, la qualità e la quantità dei beni; c) il corrispettivo o, in mancanza, il valore normale dei beni stessi; d) il luogo di provenienza e di destinazione dei beni di volta in volta introdotti e di quelli usciti; e) il soggetto per conto del quale l' introduzione o l' estrazione dei beni è effettuata. Il gestore del deposito può avvalersi di SISTEMI INFORMATICI Il registro deve essere istituito ANTERIORMENTE ALLE PRIMA INTRODUZIONE DI BENI NEL DEPOSITO IVA 29 Depositi IVA30 8. Il rappresentante fiscale del soggetto non residente caso a. il soggetto non residente EFFETTUA ESCLUSIVAMENTE OPERAZIONI NON SOGGETTE AD IVA ex art. 50 bis RAPPRESENTANTE FISCALE LEGGERO (ex art. 50 bis, comma 7, D.L. 331/1993) per: fatturazione delle operazioni compilazione/presentazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie caso b. il soggetto non residente EFFETTUA ANCHE OPERAZIONI SOGGETTE AD IVA ex art. 50 bis (i.e. estrazione di beni che restano in Italia) RAPPRESENTANTE FISCALE per: fatturazione delle operazioni; registrazione fatture; assolvimento dell imposta; compilazione/presentazione della dichiarazione IVA 30 Depositi IVA31 Contatti: Barbara Rossi Partner Studio Tributario e Societario Galleria San Federico 54, Torino Tel: Caterina Besio Manager Studio Tributario e Societario Piazza della Vittoria 15/34, Genova Tel: Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited32 Studio Tributario e Societario Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited Documenti analoghi
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 art. 194
 Art. 17
 art. 50
 art. 50
 art. 50
 art. 50
 art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 2
 art. 50
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