Source: http://kraken.slv.cz/3Afs23/2014
Timestamp: 2017-09-25 20:23:33+00:00

Document:
3Afs23/2014
3 Afs 23/2014-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobce: J. K., zastoupený Mgr. Ing. Janem Vránou, advokátem, se sídlem Na Skalce 765/17, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 12. 2012, è. j. 8494/12-1100, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 15. 1. 2014, è. j. 10 Af 24/2013-32,
Finanèní úøad v Milevsku rozhodnutím z 11. 4. 2012, è. j. 15886/12/098970302616 stì¾ovateli dodateènì domìøil prostøednictvím pomùcek daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 ve vý¹i 869.916 Kè. Odvolací územní finanèní orgán-Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích-rozhodnutím ze dne 3. 12. 2012, è. j. 8494/12-1100, zmìnil rozhodnutí správce danì tak, ¾e domìøil daò ve vý¹i 473.628 Kè a stanovil ¾alobci (dále té¾ stì¾ovatel ¨) povinnost uhradit penále z domìøené danì ve vý¹i 94.726 Kè.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 15. 1. 2014, è. j. 10 Af 24/2013-32, ¾alobu stì¾ovatele zamítl. Krajský soud shrnul, ¾e pøedmìtem sporu je to, zda zde byl dán dùvod stanovit daò za zdaòovací období roku 2007 podle pomùcek a stalo-li se tak zákonem pøedepsaným zpùsobem. Krajský soud v této souvislosti pøipomnìl, ¾e podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu má pøednost stanovení danì dokazováním, teprve je-li takový postup vylouèen, lze pøistoupit ke stanovení danì podle pomùcek. Krajský soud se neztoto¾nil s jednotlivými ¾alobními námitkami a zaujal závìr,
¾e stì¾ovatel v daòovém øízení nesplnil svou dùkazní povinnost, tím neodstranil pochybnosti správce danì a domìøení danì pomùckami bylo proto na místì.
Stì¾ovatel proti rozsudku krajského soudu podal kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatnil dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ). Podle stì¾ovatele se rozhodnutí ¾alovaného opírá o skuteènosti a dùkazy, které nezakládají dùvod pro domìøení danì pomùckami. Podle stì¾ovatele je správce danì povinen první øadì stanovit daò na základì dùkazù, teprve nesplnil-li by stì¾ovatel pøi dokazování povinnosti, mohl správce danì pøistoupit ke stanovení danì podle pomùcek.
Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e ve smyslu § 86 daòového øádu spolupracoval se správcem danì, pøedkládal mu po¾adované doklady, daòovou evidenci a dal¹í dùkazy. Naopak to mìl být správce danì, kdo stì¾ovatele neúmìrnì zatì¾oval, neprovádìl po¾adované dùkazy a dùkazy provedené neposuzoval jednotlivì a ve vzájemných souvislostech. Podle stì¾ovatele mìl ¾alovaný zkoumat, zda jsou dány podmínky pro pou¾ití pomùcek a mìl se zabývat tím, zda stì¾ovatel v prùbìhu dokazování prokázal èi navrhovanými dùkazy mohl prokázat skuteènosti, které tvrdil, a které uvádìl ve svém daòovém pøiznání. Podle stì¾ovatele je ze ¾alovaného rozhodnutí zøejmé, ¾e ¾alovaný tuto zákonnou povinnost nesplnil a neprovedl ve¹keré dùkazy, které stì¾ovatel navrhoval.
Stì¾ovatel je názoru, ¾e tvrzení, která uvedl v daòovém pøiznání za rok 2007, prokázal pøedlo¾ením daòové evidence vedené v souladu s § 7b zákona o daních z pøíjmu. Podle stì¾ovatele tato daòová evidence obsahovala v¹e potøebné pro zji¹tìní základu danì, tedy údaje o pøíjmech, výdajích, majetku a závazcích.
Stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e svou èinnost uskuteèòuje prostøednictvím subdodavatelù (jedná se vesmìs o pomocné stavební a úklidové práce), neodpovídá v¹ak za èinnost jejich statutárních orgánù a za jejich plnìní daòových povinností. Stì¾ovatel uvedl, ¾e od tìchto spoleèností nepøedlo¾il nepodepsané prázdné papíry nebo doklady, z nich¾ by mìlo vyplývat, ¾e si je sám vyplnil. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e z ¾ádného právního pøedpisu nevyplývá zákaz psát ruènì úèetní, daòové a jiné doklady, stejnì tak ¾ádný z pøedpisù neukládá podnikatelùm bezhotovostní platební styk, stì¾ovatel uvedl, ¾e pøedlo¾il písemné objednávky na smlouvy o dílo, na ostatní subdodávky neuzavíral smlouvy o dílo v písemné formì.
Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e ¾alovaný svìdeckou výpovìï J. Mk. hodnotil jako vìrohodnou, aèkoli pøitom zcela pominul vìrohodnou výpovìï svìdka A. Mr. Stì¾ovatel dále namítl, ¾e ¾alovaný neprovedl dùkaz výslechem svìdka M. M. ani pana ©., který byl s panem M. na stavbách a organizoval je a neprovedl ani výslech pana D. P., který jednal se subdodavateli na stavbách, byl pøi placení za provedenou práci a mìl prokázat, za jaké práce se platilo.
Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e krajský soud pøipustil, ¾e práce byly zcela provedeny, tudí¾ na nì musel stì¾ovatel vynalo¾it pøíslu¹né náklady. Podle stì¾ovatele lze toto prokázat znaleckým posudkem, nikoliv pomùckami, kterými správce danì stanovil náklady ve vý¹i 80 procent pøíjmù øemeslných ¾ivností. Stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e správci danì prokazoval, ¾e v jeho oboru jsou tyto náklady nereálné. Podle stì¾ovatele by rovnì¾ bylo objektivnìj¹í, pokud by ¾alovaný vyu¾il mo¾nosti srovnatelného subjektu provozujícího svou èinnost v místní pøíslu¹nosti nìkterého pra¾ského finanèního úøadu. pokraèování ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e stì¾ovatel obdobné námitky vznesl ji¾ v ¾alobì, a proto odkázal na své vyjádøení k ¾alobì. ®alovaný dále uvedl, ¾e ruènì vyplnìné doklady byly pouze jednou z okolností nasvìdèujících tomu, ¾e práce nebyly fakturujícími subjekty uskuteènìny tak, jak je v pøíslu¹ném dokladu tvrzeno, a uvedl rovnì¾, ¾e absence písemné formy sni¾uje dùkazní hodnotu smlouvy o dílo. Pokud jde o neprovedení svìdeckých výpovìdí, ¾alovaný poukázal na ¾alované rozhodnutí a na rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který konstatoval, ¾e na ¾alovaném není, aby provádìl ve¹keré navrhované dùkazy, ale je nezbytné provést takové dùkazy, kterými by bylo mo¾no odstranit pochybnosti správce danì o ¾alobcových tvrzeních o výdajích. Okolnost, ¾e v¹echny dùkazy nebyly provedeny, nemá podle stì¾ovatele vliv na nemo¾nost hodnotit dùkazy jednotlivì a ve vzájemných souvislostech. Ohlednì postupu stanovení danì podle pomùcek ¾alovaný rovnì¾ odkázal na napadené rozhodnutí a rozsudek krajského soudu, s jejich¾ závìry se plnì ztoto¾nil.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatnil dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., k nìmu¾ ov¹em nevztáhl ¾ádné konkrétní námitky. Nejvy¹¹í správní soud se proto tímto dùvodem zabýval pouze v rozsahu, v jakém je povinen napadené rozhodnutí pøezkoumat ex officio (srov. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud neshledal vadu nepøezkoumatelnosti rozsudku, nebo» rozsudek je jako celek srozumitelný, je z nìj patrno, jak krajský soud o vìcných otázkách uvá¾il, odùvodnìní je v souladu s výrokovou èástí rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud nezjistil ani ¾ádnou jinou vadu øízení pøed soudem, a proto uzavírá, ¾e kasaèní stí¾nost je ohlednì vad podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. nedùvodná.
Ke kasaènímu dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it) podøadil Nejvy¹¹í správní soud výtky stì¾ovatele vùèi postupu správce danì pøi dokazování a pøi následném zji¹»ování skutkového stavu.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rozporuje závìry, které uèinil krajský soud (pota¾mo ¾alovaný), polemizuje s nimi a je toho názoru, ¾e poté, co on sám splnil dùkazní povinnost, pøe¹lo dùkazní bøemeno na ¾alovaného, který musel prokázat, ¾e pøedlo¾ené dùkazy jsou nevìrohodné, neúplné a nesprávné.
Rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení blí¾e upravuje ustanovení § 92 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád. Podle § 92 odst. 3 daòového øádu platí, ¾e daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Podle § 92 odst. 5 daòového øádu naopak správce danì prokazuje v ustanovení vyjmenované skuteènosti; konkrétnì podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu platí, ¾e správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud praktický pøíklad dokazování v daòovém øízení, resp. pøíklad opìtovného pøechodu dùkazního bøemene mezi daòovým subjektem a správcem danì, nastínil napø. v rozsudku è. j. 7 Afs 47/2013-31 z 13. 6. 2013. Nejvy¹¹í správní soud zde konstatoval, ¾e ve vztahu k § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu (prokázání skuteèností rozhodných pro posouzení skuteèného obsahu právního jednání nebo jiné skuteènosti) správce danì své dùkazní bøemeno unesl v situaci, pokud vyzval stì¾ovatelku k tomu, aby mu uspokojivì dolo¾ila rozdíl mezi jednotkovou cenou reklamního spotu vysílaného televizními stanicemi a cenami zji¹tìnými správcem danì, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za obdobných podmínek. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku konstatoval, ¾e v takové situaci pøe¹lo dùkazní bøemeno bezezbytku zpìt na stì¾ovatelku, která jej v¹ak ve smyslu § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu neunesla.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud ze spisu zjistil, ¾e stì¾ovatel správci danì k prokázání svých výdajù pøedlo¾il faktury vystavené spoleènostmi BRET s. r. o., AIVE s. r. o. a BH s. r. o.; tato skuteènost není mezi stranami sporná. Podle názoru správce danì pøesvìdèivost tìchto faktur sni¾ují skuteènosti, ¾e na pøedlo¾ených dokladech není uveden rozsah provedených prací, doklady neobsahují ani ¾ádné pøílohy, kde by byl upøesnìn rozsah poskytovaných slu¾eb. Správci danì z faktur vyplynuly i dal¹í nesrovnalosti-pochybnosti o pøíjemci plateb, k uvedeným fakturám stì¾ovatel neprokázal existenci smluv o dílo, faktury obsahují zcela obecné pøedmìty plnìní bez návaznosti na smlouvy, objednávky nebo pøedávací protokoly. Stì¾ovatel na výzvy správce danì sice reagoval a pøedlo¾il daòovou evidenci, úèetní doklady, faktury oznaèených spoleèností a výdajové doklady, ¾ádné dal¹í písemné podklady vztahující se k jím uhrazeným zakázkám v¹ak nedolo¾il. Vedle tìchto dùkazù vyslechl správce danì svìdky (©árka Vidlièková-jednatelka spoleènosti BRET s. r. o., J. Mk., Anna Krynická-jednatelka spoleènosti AIVE s. r. o. a BH. s. r. o. a A. Mr.), z jejich výpovìdí spolehlivì nezjistil, kdo a v jakém rozsahu pro ¾alobce subdodavatelské práce provádìl, jaká èástka byla za tyto práce skuteènì vynalo¾ena. Z výpovìdí svìdkù rovnì¾ vyplynuly pochybnosti, zda tito svìdci stì¾ovatele vùbec znali, správce danì naopak zjistil, ¾e nìkteré faktury byly vystaveny na èástky, které byly nadiktovány , tj. vystaveny bez skuteèné opory v provedených pracích. Správce danì poté prostøednictvím do¾ádaných správcù danì zjistil, ¾e tyto spoleènosti nepodaly za rok 2007 daòové pøiznání, jsou nekontaktní a v místì sídel neznámé, to rovnì¾ zpochybnilo pøesvìdèivost vystavených faktur tìmito spoleènostmi.
Nejvy¹¹í správní soud se dále ztoto¾nil s hodnocením svìdecké výpovìdi J. Mk. Tato svìdkynì na rozdíl od jiných svìdkù, kteøí jednali èi mìli jednat jako zástupci spoleèností, se kterými stì¾ovatel uzavíral obchody na provádìné práce, jako jediná souvisle popsala zpùsob plateb, vystavování faktur, zastupování spoleèností. Ostatní svìdci v podstatì vypovìdìli pouze tolik, ¾e stì¾ovatele pøímo neznali, vystavili plnou moc pro J. Mk. a o povaze a rozsahu stavebních prací, nato¾ o úèetnictví a souvisejících vztazích s objednavatelem nic zásadního nevypovìdìli. Z tohoto hlediska je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nezbytné nahlí¾et rovnì¾ na navrhované svìdecké výpovìdi M. M. a pana ©. a na výslech pana D. P., jejich¾ význam má podle stì¾ovatele spoèívat v tom, ¾e tyto osoby jednaly se subdodavateli na stavbách, byli pøi placení za provedenou práci a mìli prokázat, za jaké práce se platilo. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v¹ak se za situace, kdy ani z výpovìdi J. Mk., coby osoby, v jejich¾ rukou se v podstatì koncentrovala jednatelská oprávnìní v¹ech oznaèených subdodavatelù, a osoby, která faktury vystavovala, nevyplynuly ¾ádné konkrétní skuteènosti o rozsahu provádìných staveb, nelze uspokojivì takové objasnìní oèekávat od osob provádìjících èi bezprostøednì se podílejících na samotných pracích. Pokud tedy správce danì tyto navr¾ené dùkazy ji¾ neprovedl, nebo» od nich nebylo lze èekat významné objasnìní skutkového stavu, Nejvy¹¹í správní soud tomuto postupu pøisvìdèil.
Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e stì¾ovatel ani v øízení o kasaèní stí¾nosti a pøedtím v øízení o ¾alobì opakovanì nenabídl ¾ádné konkrétní závìry, které by, dle jeho názoru, mìly z pøedlo¾ených dokladù a navrhovaných dùkazù vyplývat odchylnì od zji¹tìní ¾alovaného. pokraèování Stì¾ovatel se omezil pouze na námitky vùèi postupu správce danì, jaká by ov¹em mìla být daòová povinnost ve svìtle tìchto dùkazù dle názoru stì¾ovatele, není doposud zøejmé.
Aèkoliv tedy podle §92 odst. 3 daòového øádu le¾í dùkazní bøemeno v daòovém øízení primárnì na stì¾ovateli, ten v potøebném rozsahu potøebné skuteènosti neprokázal. Nejvy¹¹í správní soud se z uvedených dùvodù proto ztoto¾nil jak s provedeným dokazováním, tak s následným a velmi podrobným hodnocením dùkazù a se závìry, které následnì zaujali ¾alovaný i krajský soud ohlednì dávky, zde bez dokazování stanovil základ danì a daò.
Nad rámec potøebného odùvodnìní Nejvy¹¹í správní soud a jen pro úplnost pøipomíná, ¾e pokud daòový øád obrací dùkazní bøemeno na stranu správce danì té¾ v pøípadì prokázání skuteèností rozhodných pro uplatnìní následku za poru¹ení povinnosti pøi správì daní podle § 92 odst. 5 písm. e) daòového øádu, nevztahuje se to na stanovení danì dle pomùcek; následek za poru¹ení povinnosti pøi správì daní u¾itý v § 92 odst. 5 písm. e) tohoto pøedpisu je tøeba primárnì ztoto¾nit s tìmi instituty, o nich¾ pojednává shodnì nazvaná èást ètvrtá daného zákona a kde pou¾ití pomùcek není uvedeno (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z 13. 11. 2014, è. j. 9 Afs 80/2013-58).
Námitky stì¾ovatele k dokazování pøed správcem danì nejsou dùvodné.
Ke kasaènímu dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení) podøadil Nejvy¹¹í správní soud námitky vùèi závìru ¾alovaného, ¾e v pøípadì stì¾ovatele byly dány podmínky pro domìøení danì pomùckami a té¾ námitky vùèi zpùsobu, jakým tak ¾alovaný uèinil.
V projednávané vìci je, jak je vý¹e uvedeno, zøejmé, ¾e dokazováním v daòovém øízení nebylo pro absenci konkrétních skutkových závìrù mo¾né urèit vý¹i výdajù a v dùsledku toho té¾ daòovou povinnost; podmínka pro stanovení danì pomùckami podle § 98 daòového øádu zde byla naplnìna.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z 13. 11. 2014, è. j. 9 Afs 80/2013-58 uvedl, ¾e správci danì není pøedepsáno, co má v jednotlivých pøípadech u¾ít jako pomùcku (srov. demonstrativní výèet pomùcek podle §98 odst. 3 daòového øádu), existuje tak urèitá míra správní úvahy správce danì. Daòový subjekt pak mù¾e namítat neadekvátní vý¹i stanovení danì s tím, ¾e správce danì hrubì vyboèil z mezí správního uvá¾ení. Pøíkladmo Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e takovými excesy mù¾e být situace, kdy konstrukce pomùcky trpí tak logickými záva¾nými deficity, nebo nebylo vùbec objasnìno, jak byla zvolená pomùcka konstruována. Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e na zøeteli je tøeba mít okolnosti vymìøování danì pomùckami, tedy, ¾e k tomu øe¹ení správce pøistoupí zejména tehdy, nesplní-li daòový subjekt dùkazní povinnost. Za takové situace ani nemù¾e svìdèit právo domáhat se pou¾ití konkrétních pomùcek (obdobnì srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z 30. 5. 2011, è. j. 8 Afs 69/2010-103).
Z rozhodnutí vyplývá, ¾e ¾alovaný pøi absenci srovnatelného subjektu [§ 98 odst. 3 písm. c) daòového øádu] stanovil daòovou povinnost individuálnì vzhledem k pomìrùm stì¾ovatele. ®alovaný pøitom zohlednil pøíjmy uvedené stì¾ovatelem v daòovém pøiznání, nebo» jejich vý¹e v øízení zùstala nezpochybnìna [§ 98 odst. 3 písm. a) daòového øádu]. Opaènì tomu bylo u výdajù, nebo» jejich skuteèný rozsah byl v øízení pøedmìtem pochybností. ®alovaný proto urèil vý¹i výdajù tzv. pau¹álnì v hodnotì 80 % procent z pøíjmù. ®alovaný u¾ití tohoto urèení pøitom pøesvìdèivì zdùvodnil jednak tím, ¾e stì¾ovatel jako provozovatel øemeslné ¾ivnosti mohl obdobnì jako významné procento ¾ivnostníkù se shodnou èinností uplatnit toto stanovení vý¹e výdajù, jednak ¾alovaný chápe takto stanovené výdaje jako okolnost, z ní¾ vyplývá výhoda-mo¾nost uplatnìní vy¹¹ího daòového pau¹álu-pro daòový subjekt v souladu s § 98 odst. 2 daòového øádu. ®alovaný rovnì¾ zohlednil slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil s námitkou stì¾ovatele, podle ní¾ by jiný zpùsob stanovení daòové povinnosti pomùckami byl objektivnìj¹í-napø. srovnáním se subjektem provozujícího svou èinnost v místní pøíslu¹nosti pra¾ského finanèního úøadu. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e ¾alovaný pøiléhavì zvá¾il zejména urèení vý¹e výdajù stì¾ovatele. Výsledná vý¹e výdajù 80 % z pøíjmù odpovídá zákonem stanovené hranici, která shodnì platila pro v¹echny daòové subjekty provozující øemeslnou èinnost na území Èeské republiky.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e stanovení danì pomùckami je za tìchto okolností dostateènì odùvodnìné a logické. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vý¹e uvedenými excesivními deficity rozhodnutí ¾alovaného netrpí. I tato kasaèní námitka je tedy nedùvodná.
Z vylo¾ených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.)
Výrok o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti vychází z ustanovení § 60 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto podle § 60 odst. 1 s. ø. s. právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. Procesnì úspì¹ný ¾alovaný právo na náhradu nákladù v øízení o kasaèní stí¾nosti neuplatnil a ani ze spisu nevyplynuly náklady pøesahující bì¾ný rámec výdajù na jeho administrativní èinnost, Nejvy¹¹í správní soud proto nepøiznal náhradu nákladù øízení ¾ádnému z úèastníkù.
P o u è e n í : Proti tomuto rozhodnutí není opravný prostøedek pøípustný (§ 53 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 86
 § 7
 soud 
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 §92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 § 103
 soud 
 § 98
 soud 
 §98
 soud 
 soud 
 § 98
 § 35
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 60
 soud