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Timestamp: 2019-12-11 20:07:24+00:00

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BFH, 16.12.2009 - I R 102/08 - dejure.org
BFH, 16.12.2009 - I R 102/08
https://dejure.org/2009,1602
BFH, 16.12.2009 - I R 102/08 (https://dejure.org/2009,1602)
BFH, Entscheidung vom 16.12.2009 - I R 102/08 (https://dejure.org/2009,1602)
BFH, Entscheidung vom 16. Dezember 2009 - I R 102/08 (https://dejure.org/2009,1602)
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EStG 1997 § 5 Abs. 4a, § 6 Abs. 1 Nr. 3; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1, § 255 Abs. 1 Satz 1
Ausweisung von beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten in der Steuerbilanz nicht bilanzierter betrieblicher Verbindlichkeiten als ungewisse Verbindlichkeit beim Erwerber des Betriebs; Bewertung von beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten in der ...
Die angeschaffte Rückstellung - Zur Vermeidung steuerbilanzieller Rückstellungsverbote!
Wertansatz bei entgeltlichem Betriebserwerb
Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen
Besonderheiten bei Verschmelzungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG
Passivierungsmöglichkeit »angeschaffter« Drohverlustrückstellungen
Kurznachricht zu "Zur Bilanzierung im Rahmen eines Asset Deals erworbener Rückstellungen" von Dipl.-Kfm./StB Michael und Dipl.-Kfm./StB Dr. Jan Walter, original erschienen in: NWB 2010, 2124 - 2132.
Kurznachricht zu "Angeschaffte Rückstellungen in der Steuerbilanz" von WP/StB Prof. Dr. Ulrich Prinz und StB Dr. Gerrit Adrian, original erschienen in: StuB 2011, 171 - 177.
Zusammenfassung von "Beschränkung steuerlicher Bilanzierungsverbote bei Asset Deals" von RA Georg Geberth und StB Dr. Alexander Höhn, original erschienen in: DB 2010, 1905 - 1910.
Kurznachricht zu "Anmerkung zum Urteil des BFH vom 16.12.2009, Az.: I R 102/08 (Passivierung "angeschaffter" Drohverlustrückstellungen)" von Dipl.-Vw./StB Klaus&nbspD. Hahne, original erschienen in: BB 2010, 498.
Kurznachricht zu "Kein Ertrag bei "angeschafften" Drohverlustrückstellung" von WP/StB Dr. Florian Schultz, original erschienen in: DB 2010, 364 - 365.
Kurznachricht zu "Steuerliche Passivierungsbeschränkungen vs. Anschaffungskostenprinzip" von StB Dr. Alexander Höhn und RA Georg Geberth, original erschienen in: DB 2011, 1775 - 1778.
Kurznachricht zu "Drohverluste beim Schuldnerwechsel" von WP/StB Dr. Wolf-Dieter Hoffmann und WP/StP Dr. Norbert Lüdenbach, original erschienen in: StuB 2012, 3 - 8.
FG Düsseldorf, 09.09.2008 - 6 K 1161/04
BFHE 227, 478
NJW 2010, 1023
BB 2010, 496
DB 2010, 309
BStBl II 2011, 566
NZG 2010, 439
a) Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.) auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu legen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 16. Dezember 2009 I R 102/08 (BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566) statt (FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Juni 2010 6 K 7287/00 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 34).
Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990) zugrunde zu legen (Senatsurteile in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.).
Das hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, für sog. Drohverlustrückstellungen entschieden, welche ihrerseits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steuerbilanziellen Ansatz- und Ausweisverbot unterfallen.
Sie ist deswegen vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, m.w.N.).
a) Es ist dazu dasjenige zu wiederholen, das schon im Senatsurteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 erwidert worden ist: Es geht fehl, den eigentlichen Anschaffungsvorgang von der (nachfolgenden) Bilanzierung auf den Bilanzstichtag und auf diese Weise den erfolgsneutralen Anschaffungsvorgang und den rückstellungsgesperrten Bilanzansatz voneinander zu trennen.
b) Allerdings betraf das Senatsurteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 (lediglich) die Situation des (internen) Schuldbeitritts.
Es blieb in jenem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, jedoch unbeantwortet, ob sich ein abweichendes Ergebnis für die im Streitfall in Rede stehende Situation ergeben könnte, wenn der Verpflichtungserwerber durch eine wechselseitige Vereinbarung mit dem Veräußerer einerseits und dem Verpflichtungsgläubiger andererseits eine Vertragsübernahme (nach § 414 oder --hier-- § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs) vereinbart und der Erwerber an Stelle des Veräußerers die Verpflichtung übernimmt.
FG Münster, 15.06.2011 - 9 K 1292/07
Bilanzierung einer erworbenen Pensionsrückstellung
Ergänzend verweist die Klägerin auf weitere ihre Auffassung unterstützende Stellungnahmen in der Literatur (Hinweis auf Littmann/Bitz/Pust, § 6a EStG Rz 139 und 233; Ahrend/Förster/Rössler, 2. Teil, Rz 231) sowie jüngere Rechtsprechung zum Ansatz von Rückstellungen bei Übernahme der zugrunde liegenden Verbindlichkeiten im Zuge eines entgeltlichen Betriebserwerbs (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, DStR 2010, 265 ; FG Düsseldorf, Urteil vom 29.6.2010 6 J 7287/00 K, EFG 2011, 34, Revision anhängig unter Az. I R 72/10).
Die Anschaffungskosten der erworbenen aktiven Wirtschaftsgüter bestehen aus dem gezahlten Kaufpreis sowie den übernommenen betrieblichen Verbindlichkeiten bzw. sonstigen Passivpositionen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, BStBl II 2011, 566, unter II.2. und 3.).
Hierbei sind auch solche übernommenen betrieblichen Verbindlichkeiten bzw. sonstigen Passivpositionen einzubeziehen, die einem steuerrechtlichen Ansatzverbot unterliegen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.3., zum Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen nach § 5 Abs. 4a EStG).
Aus dem als wesentlicher Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung anzusehenden Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) folgt, dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind und eine Gewinnrealisierung erst aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte eintreten kann (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.2.).
Zwar hat der BFH in einer Entscheidung, der eine im Übrigen vergleichbare Konstellation betreffend das Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen nach § 5 Abs. 4a EStG zugrunde lag, darauf abgestellt, dass aufgrund der dort lediglich vereinbarten Erfüllungsübernahme statt der beim Veräußerer bestehenden und dem Ansatzverbot unterliegenden Drohverlustrückstellung i.S.v. § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Fall HGB beim Erwerber eine Freistellungsverpflichtung begründet worden sei, für die eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.S.v. § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Fall HGB zu bilden sei, auf die sich das vorgenannte Ansatzverbot nicht erstrecke (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.3.).
Ob das Ansatzverbot des § 5 Abs. 4a EStG beim Erwerber auch dann nicht eingegriffen hätte, wenn dieser im Wege einer Vertragsübernahme vollständig in die Rechte und Pflichten des Veräußerers eingetreten wäre, hat der BFH offen gelassen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.4.b).
Folgte man der gegenteiligen Auffassung des FA, wonach die Bewertung der übernommenen Pensionsverpflichtungen in der ersten Folgebilanz nach dem Betriebserwerb nach § 6a Abs. 3 EStG vorzunehmen ist (ebenso das erst nach Ergehen der vorliegenden Entscheidung veröffentlichte BMF-Schreiben 24.6.2011, BStBl II 2011, 627;… Förster in Blümich, § 6a EStG Rz. 387; wohl auch Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 109), käme es nämlich nunmehr zu dem "Erwerbsgewinn", der nach den o.g. Grundsätzen bei einem Anschaffungsvorgang gerade nicht entsteht (ebenso BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.4.a, zum Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen nach § 5 Abs. 4a EStG).
Betriebliche Pensionsverpflichtungen aufgrund einer sog. Direktzusage, welche beim Veräußerer den steuerlichen Rückstellungsbeschränkungen nach § 6a EStG 1997 unterworfen sind, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, nicht mit dem besonderen Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG 1997, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm --auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen-- ausschließlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten (Bestätigung und Fortführung der Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, und vom 14. Dezember 2011 I R 72/10, BFHE 236, 101; entgegen BMF-Schreiben vom 24. Juni 2011, BStBl I 2011, 627) .
Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997) zugrunde zu legen (Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.).
Das hat der Senat erst in jüngerer Zeit wiederholt bekundet, nämlich in seinem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 für sog. Drohverlustrückstellungen, welche ihrerseits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steuerbilanziellen Ansatz- und Ausweisverbot unterfallen, sowie in seinem Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 72/10 (BFHE 236, 101) für Jubiläumsrückstellungen und das entsprechende Verbot in § 5 Abs. 4 (i.V.m. § 52 Abs. 6) EStG 1990, und an dieser Rechtsprechung hält er unverändert fest: Für beide Aufwandspositionen ordnet das Gesetz von den handelsbilanziellen Ansätzen abweichende, spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbote an.
Im Zuge der Ausgliederung übernommene Pensionsverpflichtungen sind sowohl in der Eröffnungsbilanz als auch in den Folgebilanzen der übernehmenden Gesellschaft mit den Anschaffungskosten und nicht mit den Teilwerten nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG 2002 anzusetzen (Bestätigung und Fortführung der Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, und vom 14. Dezember 2011 I R 72/10, BFHE 236, 101) .
Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) zugrunde zu legen (Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.).
Das hat der Senat erst in jüngerer Zeit wiederholt bekundet, nämlich in seinem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 für sog. Drohverlustrückstellungen, welche ihrerseits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steuerbilanziellen Ansatz- und Ausweisverbot unterfallen, sowie in seinem Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 72/10 (BFHE 236, 101) für Jubiläumsrückstellungen und das entsprechende Verbot in § 5 Abs. 4 (i.V.m. § 52 Abs. 6) EStG 1990, und an dieser Rechtsprechung hält er unverändert fest.
Nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 16. Dezember 2009 (I R 102/08, Entscheidungen des BFH - BFHE - 227, 478, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2010, 265, Betriebsberater - BB - 2010, 496) hat die Klägerin vorgetragen, der BFH habe entschieden, dass betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden seien, bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeiten im Zuge eines Betriebserwerbs gegen Schuldfreistellung übernommen habe, keinem Passivierungsverbot unterworfen seien.
Er ist unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung sowie die Beitrittsstellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen zum Verfahren I R 102/08 der Auffassung, die Rückstellungen seien zum 31.12.1994 erfolgswirksam aufzulösen.
Der BFH-Entscheidung vom 16. Dezember 2009 (I R 102/08, BFHE 227, 478, DStR 2010, 265, BB 2010, 496) zufolge findet der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen auch auf übernommene Passivpositionen und hierbei unabhängig davon Anwendung, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der Steuerbilanz einem - von der Handelsbilanz abweichenden - Ausweisverbot ausgesetzt ist.
Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen (Karin Heger Anmerkung zu: BFH 1. Senat, Urteil vom 16. Dezember 2009 - I R 102/08 jurisPR-SteuerR 18/2010 Anm. 2).
Das vom BFH hochgehaltene (vgl. Buciek Anm. zu I R 102/08, FR 2010, 426) Prinzip der "Neutralität von Anschaffungsvorgängen" beansprucht nach Auffassung des Senats jedoch bei allen Anschaffungsvorgängen Geltung, in denen die Rückstellungsbeträge die Anschaffungskosten beeinflusst haben (…vgl. auch Buciek a.a.O.).
In dem Umfang und in der Höhe, in denen sie tatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die nachfolgende Bilanzierung ein; ihr Bewertungsansatz darf dabei weder über- noch unterschritten werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 - I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, Rz 13).
Denn Anschaffungsvorgänge sind auch aus steuerlicher Sicht prinzipiell erfolgsneutral (z.B. Senatsurteil vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566).
Die entsprechende Freistellungsverpflichtung ist von der Klägerin sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen (s. allgemein Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 14. Dezember 2011 I R 72/10, BFHE 236, 101).
Der Wert der Freistellungsverpflichtung ist aber --als Teil der Vereinbarung zur Tilgung des Kaupreises-- als Anschaffungskosten in die Bewertung der erworbenen Wirtschaftsgüter eingeflossen (z.B. Senatsurteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566).
Die Nutzung einer unternehmensbezogenen Software, die speziell auf den Vertrieb des Unternehmers zugeschnitten ist, ist hierunter einzuordnen (OLG Celle, Urt. v. 10.12.2009, 11 U 50/09, DB 2010, 309).
Zeitschriften, die - wie hier - allgemein der Kundenpflege dienen und das Interesse an Beratungsleistungen und Produkten wecken sollen, gehören nicht dazu (…BGH, Urt. v. 4.5.2011 - VIII ZR 11/10, MDR 2011, 791; a.A. noch OLG Celle, Urt. v. 10.12.2009, 11 U 50/09, DB 2010, 309;… OLG Köln, Urt. v. 11.09.2009 - 19 U 64/09, juris).
FG Niedersachsen, 12.09.2013 - 14 K 195/10

References: § 5
 § 6
 § 252
 § 255
 § 17
 § 6
 § 5
 § 414
 § 613
 § 6
 § 5
 § 5
 § 8
 § 5
 § 249
 § 249
 § 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 5
 § 6
 § 6
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 § 5
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 § 52
 § 6
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