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Timestamp: 2019-12-06 10:38:37+00:00

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Betriebswirtschaftliche und steuerliche Auswirkungen der ... | Hausarbeiten publizieren
Kritische Analyse und beispielhafte Darstellung
171 Seiten, Note: 2,0
1.1 Die Beweggründe der Arbeit
1.2 Der Gang der Arbeit
2.Die grundlegenden Begriffe und Sachverhalte
2.1 Das mittelständische Unternehmen
2.1.1 Die Definition des Unternehmens
2.1.2 Die Beschreibung und Größenordnung des Mittelstandes
2.2 Die GmbH und ihre Besteuerung
2.2.1 Die Charakteristik der GmbH
2.2.2 Die Besteuerung der GmbH
2.3 Die Unternehmenskrise als Vorstufe der Sanierung
2.3.1Der Begriff der Unternehmenskrise
2.3.2 Die Krisenursachen und der Krisenverlauf
2.3.3 Die Insolvenz als mögliche Strategie der Krisenbewältigung
2.4 Die Unternehmenssanierung im Überblick
2.4.1 Die begriffliche Abgrenzung der Unternehmenssanierung
2.4.2 Die Sanierungsprüfung
2.4.3 Die Abgrenzung einzelner Sanierungsarten vor und während der Insolvenz
3 Die grundsätzlichen ertragsteuerlichen Auswirkungen der Unternehmenssanierung
3.1 Der Sanierungsgewinn
3.2 Die Verlustnutzung und die Mindestbesteuerung nach § 10d EStG
3.3 Der Verlustabzug nach § 8c KStG
3.4 Die Veräußerungsgewinne oder -verluste nach § 17 EStG
4 Die außergerichtliche Sanierung der GmbH
4.1 Der Forderungsverzicht der Gesellschafter
4.1.1 Ohne Besserungsschein
4.1.2 Mit Besserungsschein
4.2 Der Forderungsverzicht der Gläubiger
4.2.1 Mit Besserungsschein
4.3 Der Rangrücktritt
4.3.1 Die Merkmale und Rechtsfolgen
4.3.2 Die ertragsteuerlichen Auswirkungen
4.4 Die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen der außergerichtlichen Sanierung
5 Die gerichtliche Sanierung der GmbH
5.1 Die Sanierung mittels des Insolvenzplans
5.1.1 Die Merkmale und Rechtsfolgen
5.1.2 Die ertragsteuerlichen Auswirkungen
5.2 Die Liquidation nach Scheitern der Sanierung
5.2.1 Die Auflösungstatbestände und Rechtsfolgen der Liquidation
5.2.2 Die Liquidationsbesteuerung der GmbH
5.2.3 Die ertragsteuerlichen Konsequenzen für den Anteilseigner
5.3 Die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen der gerichtlichen Sanierung
6 Die übertragende Sanierung
6.1 Der Anteilsverkauf eines Gesellschafters
6.1.1 Die Merkmale und Rechtsfolgen
6.1.2 Die ertragsteuerlichen Auswirkungen
6.2 Der Unternehmensverkauf der Gesellschaft
6.2.1 Die Merkmale und Rechtsfolgen
6.2.2 Die ertrag- und verkehrsteuerlichen Auswirkungen für die GmbH und den Erwerber
6.3 Die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen der übertragenden Sanierung
Buch- und Loseblattwerke
Abb. 1: Der Krisenverlauf und die Krisenstadien
Abb. 2: Die Sanierungsprüfung
Abb. 3: Überblick über die Unternehmenssanierung vor und während der Insolvenz
Anlage 1: Die Entwicklung der Unternehmensinsolvenzen in Deutschland
Anlage 2: Der Verfahrensgang und Inhalt des Insolvenzplans
Anlage 3: Die Gläubigerbefriedigung in der Insolvenz
Anlage 4: Das Prüfschema und die Steuerfolgen des Sanierungsgewinns
Anlage 5: Das Prüfschema und die Steuerfolgen des § 10d EStG
Anlage 6: Das Prüfschema und die Steuerfolgen des § 8c KStG
Anlage 7: Das Prüfschema und die Steuerfolgen des § 17 EStG
Anlage 8: Der Forderungsverzicht eines Gesellschafters
Anlage 9: Übersicht über die gewährten Gesellschafterdarlehen
Anlage 10: Die Steuerfolgen des Anteilsverkaufs, der verdeckten Einlage und der Gesellschaftsauflösung für den Gesellschafter
Anlage 11: Der Forderungsverzicht eines Gesellschafters mit Besserungsschein
Anlage 12: Der Forderungsverzicht eines Gläubigers gegen Besserungsschein
Anlage 13: Der qualifizierte Rangrücktritt eines Gesellschafters
Anlage 14: Die ertragsteuerlichen Auswirkungen einer Rangrücktrittserklärung
Anlage 15: Die Berechnung des Abwicklungsergebnisses
Anlage 16: Die Besteuerung des Anteilseigners im Falle der Liquidation
Anlage 17: Die Auswirkungen einer Anteilsveräußerung des Gesellschafters auf die GmbH und ihre Verlustvorträge
Anlage 18: Das Prüfschema des § 1 Abs. 1a UStG
Anlage 19: Die Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der Übertragung eines Grundstücks
„Der Unternehmer ist nichts anderes als ein Bergsteiger. Auch dieser hat den Wunsch, ein bestimmtes Ziel [den Gipfel, der Verfasser] zu erreichen.“[1] Konjunkturell bedingte, aber auch inhärente Krisensituationen gilt es zu überwinden, damit der Gipfel und demgemäß das Unternehmensziel in greifbare Nähe rückt. Strauchelt das Unternehmen und befindet sich in einer Unternehmenskrise, muss diese schnellstmöglich erkannt und überwunden werden, um nicht vom Weg abzukommen. Denn allein aus betriebswirtschaftlicher Sicht, unterliegt ein Unternehmen ständig dem Risiko einen bereits erreichten Grad wieder einzubüßen, da der Mensch dazu neigt, „[...] auf Bewährtes zurückzugreifen“[2]. Ein Unternehmer läuft somit Gefahr, das Gespür für Marktveränderungen zu verlieren und an seinen früheren Erfolgskonzepten festzuhalten. Des Weiteren sind jedoch auch exogene Schocks wie die Finanzmarktkrise Ende des Jahres 2008 zu berücksichtigen, welche im Besonderen die Bankenbranche und im Allgemeinen die Entrepreneure zu spüren bekommen haben.[3] Die Anzahl der Unternehmensinsolvenzen des Jahres 2010 ist zwar im Vergleich zum Vorjahr um 2,5 % auf rund 32.100 zurückgegangen, kann aber aufgrund ihrer Höhe noch der Finanzmarktkrise zugerechnet werden.[4] Die Unternehmensinsolvenz wird allgemein als Ergebnis eines unzureichenden Krisenmanagements angesehen, weswegen die Anzahl der Unternehmenskrisen deutlich über der Zahl von Unternehmensinsolvenzen liegen müsste.[5] Ist die Krisensituation eines Unternehmens erkannt, sind einzelne Sanierungsmaßnahmen einzuleiten, damit das Unternehmen gerettet werden kann. Bei den einzeln zu ergreifenden Sanierungsmaßnahmen, sind betriebswirtschaftliche und vor allem steuerliche Konsequenzen für das Unternehmen, ihre Gesellschafter und Gläubiger zu beachten. Diese sollen nachfolgend aufgezeigt und erläutert werden, damit das Unternehmen seinen Weg zu dem gewünschten Unternehmensziel fortsetzen kann. Das Augenmerk der nachfolgenden Betrachtung liegt auf den mittelständischen Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, da der GmbH als mittelständisches Unternehmen in Deutschland eine prägnante Rolle zugehörig ist.[6]
Die vorliegende Arbeit legt nach einer Einleitung in Abschnitt 1 grundlegende Begriffe und Sachverhalte dar. Abschnitt 2 beginnt mit einer Beschreibung von mittelständischen Unternehmen, liefert eine Definition der GmbH und zeigt ihre Besteuerungsgrundsätze auf. Alsdann wird verdeutlicht, wann eine Krisensituation der GmbH gegeben ist und ob auch die Insolvenz eine mögliche Strategie der Krisenbewältigung darstellen kann. In einem nächsten Schritt wird die Unternehmenssanierung in ihrer Vielfalt und der Unterscheidung zwischen außergerichtlichen und gerichtlichen Sanierungsmaßnahmen sowie deren Vor- und Nachteile und auch in einer differenzierteren Art, der übertragenden Sanierung, vorgestellt.
Der Abschnitt 3 bildet eine Zusammenführung grds. ertragsteuerlicher Auswirkungen der Sanierungsmaßnahmen und zeigt deren Wesensart und Folgen auf.
Die außergerichtlichen Sanierungsmaßnahmen in Form von Forderungsverzichten und Rangrücktritten werden in Abschnitt 4 dargestellt und erläutert. Die ertragsteuer- und betriebswirtschaftlichen Auswirkungen werden anhand dieser beiden bilanziellen Maßnahmen veranschaulicht, wobei sich der Abschnitt 5 auf die Sanierung in der Insolvenz und der möglichen Liquidation der GmbH bezieht. Auch in der Insolvenz und der Liquidation gilt es auf steuer- und betriebswirtschaftliche Konsequenzen hinzuweisen.
Abschnitt 6 widmet sich einer weiteren Sanierungsmaßnahme, welche grds. nicht unter die letzten beiden Abschnitte subsumierbar ist, nämlich der übertragenden Sanierung in Form des Anteils- und Unternehmensverkaufs. Auch in diesem Abschnitt werden die steuer- und betriebswirtschaftlichen Auswirkungen der Sanierungsmaßnahmen aufgezeigt und erläutert. Daraufhin schließen die nachfolgenden Ausführungen in Abschnitt 7 mit einem Fazit.
Nach der wirtschaftswissenschaftlichen Definition ist ein Unternehmen meist eine selbständige Produktionseinheit, welche „ihren Sinn vom Markt erhält, auf dem sie ihre Produktionsmittel beschafft und die produzierten Leistungen und Güter absetzt“[7]. Allgemein ist der Begriff des Unternehmens der Unterbegriff des Betriebs, welcher als eine planvoll organisierte Wirtschaftseinheit umschrieben wird, in der Sachgüter produziert und Dienstleistungen bereitgestellt werden.[8] Das Unternehmen ist somit ein Betrieb im marktwirtschaftlichen Wirtschaftssystem.[9] Zu den einzelnen Faktoren des Betriebs wie den Produktionsfaktoren, dem Wirtschaftlichkeitsprinzip und dem finanziellen Gleichgewicht, werden das erwerbswirtschaftliche Prinzip, das Autonomieprinzip[10] und das Privateigentum an den Produktionsmitteln als Begriffsmerkmale hinzugezählt, um das Unternehmen treffend definieren zu können.[11]
Eine Beschreibung der mittelständischen Unternehmen[12] bedingt die Berücksichtigung qualitativer und quantitativer Kriterien, da es in Deutschland keine einheitliche Definition des Mittelstandes gibt.[13] Schon im Jahre 1962 erklärte Gantzel die Unternehmensleitung als zentrales qualitatives Merkmal mittelständischer Unternehmen.[14] Der Unternehmer hat somit eine herausragende Stellung im Unternehmen.[15] Weitere qualitative Merkmale liefert Lanz, indem er erläutert, dass:[16]
die Unternehmensstruktur, also auch die Betriebsprozesse, von den individuellen zwischenmenschlichen Beziehungen beherrscht werden,die Unternehmerfunktion eng mit der Kapitalgeberfunktion verknüpft ist,die Geschäftsführung auf einen oder wenige Unternehmer begrenzt ist - wobei auch ein Nichtunternehmer Geschäftsführer sein kann -,das Unternehmen, aufgrund ihrer Flexibilität, auf eine kontinuierliche Entwicklung ausgerichtet ist,und das Unternehmen so groß ist, dass der oder die Unternehmer die wesentlichen Unternehmensvorgänge überschauen können.
Daraufhin lassen sich schließlich folgende qualitative Merkmale mittelständischer Unternehmen erfassen:[17]
Die Einheit der Unternehmensleitung und der Kapitalaufbringung;
die direkte Einwirkung des Unternehmers und die persönlichkeitsorientierte Unternehmensstruktur;
die Entscheidungsfreiheit und damit einhergehend die Unabhängigkeit und Flexibilität, als auch das Streben nach Kontinuität.
Des Weiteren liefert u.a. die Europäische Kommission die quantitativen Merkmale, um mittelständische Unternehmen zu umschreiben. Sie geben Aufschluss über die Unternehmensgröße mit Merkmalen wie der Zahl der Beschäftigten, der Umsatzhöhe in EUR/Jahr und der Jahresbilanzsumme.[18]
Jedoch hat Lanz Nachteile in der Beschreibung des Mittelstandes anhand quantitativer Merkmale festgestellt, da sie die unterschiedliche Kapital- und Arbeitsintensität sowie den Umsatz oder Gewinn verschiedener Branchen und Wirtschaftszweige außer Acht lassen.[19]
Nach WÖHE ist die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Rechtsform, welche meist von kleineren und mittleren Betrieben gewählt wird, um die Haftung der Eigenkapitalgeber auf die Kapitaleinlage beschränken zu können.[20] Als juristische Person, an der sich andere juristische oder natürliche Personen mit einer Kapitaleinlage beteiligen, haftet die GmbH ggü. ihren Gläubigern lediglich mit dem Gesellschaftsvermögen.[21] Die GmbH selbst entsteht mit der Eintragung in das Handelsregister[22] und wird durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages[23] begründet.[24]
Geleitet und vertreten wird die GmbH nach §§ 6 und 35 GmbHG von mind. einem Geschäftsführer, der Willenserklärungen Dritter mit Wirkung für die GmbH entgegennehmen und abgeben kann sowie die GmbH gerichtlich vertritt.[25] Der GmbH-Geschäftsführer ist der GmbH ggü. gem. § 43 Abs. 2 GmbHG verpflichtet, in den Angelegenheiten der Gesellschaft mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes vorzugehen. Gewählt wird der Geschäftsführer - wenn nichts anderes in den Satzungsregelungen festgelegt ist - mit einfacher Mehrheit von den Gesellschaftern.[26]
Die Eigenkapitalfinanzierungsmaßnahmen der GmbH unterscheiden sich nicht merklich von anderen Gesellschaften, da zum einen die Möglichkeit der Selbstfinanzierung und zum anderen die Eigenkapitalzuführung von Außen in Frage kommt. Aufgrund der beschränkten Haftung ist die Kreditgewährung von Banken eingeschränkt oder an bestimmte Voraussetzungen geknüpft wie die persönliche Mithaftung der Gesellschafter.[27] Aus diesem Grund sind Fremdkapitalgeber oft die eigenen Gesellschafter, indem sie der GmbH ein Darlehen gewähren.[28]
2.2.2.1 Die Ebene der GmbH
Da die GmbH als Körperschaft ein eigenständiges Rechtssubjekt darstellt, stehen sich die GmbH und ihre Anteilseigner mit getrennten Vermögenssphären wie fremde Dritte ggü.[29]
Dies liegt an dem für diese Rechtsform gültigen Trennungsprinzip, wonach die Besteuerung der GmbH unabhängig von der des Anteilseigners erfolgt.[30] In diesem Sinne kommt es grds. zu einer Doppelbesteuerung, da sowohl die Gesellschaftsebene als auch die Gesellschafterebene einer Besteuerung unterworfen wird.[31] Zunächst werden die erwirtschafteten Gewinne einer GmbH als EaGB (§ 8 Abs. 2 KStG) mit KSt, SolZ sowie mit GewSt belastet.[32]
Hat die GmbH ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland (§ 1 Abs. 3 KStG), ist sie gem. § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auf das gesamte Welteinkommen (§ 1 Abs. 2 KStG)[33], und der einheitliche bzw. proportionale KSt-Satz beträgt für einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne 15 %.[34] Der SolZ i.H.v. 0,825 % (5,5 % v. 15 %) bei der GmbH zählt zu den sog. Annexsteuern und wird zur Förderung der neuen Bundesländer sowie zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs erhoben.[35]
Bei der GewSt handelt es sich nicht wie bei der KSt um eine Personensteuer, sondern um eine Objektsteuer, in der die objektive Ertragskraft[36] des Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG) erfasst werden soll.[37] Da die GmbH einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (§ 8 Abs. 2 KStG) darstellt, unterliegt sie gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG der GewSt.[38] Die Bemessungsgrundlage der GewSt ist der Steuermessbetrag (§ 14 GewStG), welcher sich aus der Multiplikation des Gewerbeertrags mit der Steuermesszahl i.H.v. 3,5 % (§ 11 GewStG) ergibt. Daraufhin errechnet sich die GewSt-Schuld der Gesellschaft durch Multiplikation des Steuermessbetrags mit dem Hebesatz[39]. Als Gegenmaßnahme der Herabsetzung des KSt- Satzes von 25 % auf 15 % ist seit dem UntStRefG im Jahre 2008 die GewSt nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG).[40]
2.2.2.2 Die Ebene der Gesellschafter
Für die steuerliche Behandlung der Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne bei den Gesellschaftern kommt es darauf an, ob diese ihre Beteiligungen im PV oder BV halten.[41] Halten die Gesellschafter als natürliche Personen ihre Beteiligungen im PV, sind die laufenden Ausschüttungen als EaKV i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu konstatieren und unterliegen ab dem VAZ 2009 grds. der Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung.[42]
Diese sog. Abgeltungsteuer i.S.d. §§ 32d, 43 Abs. 5 EStG beträgt 25 % zzgl. dem SolZ i.H.v. 5,5 %, ggf. der Kirchensteuer und ist von der GmbH im Zuge der Ausschüttung einzubehalten sowie an das Finanzamt abzuführen.[43] Auf Antrag hat der Steuerpflichtige gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Möglichkeit zur Regelbesteuerung und somit zur Anwendung des TEV gem. § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 1 und 2 EStG und einem Werbungskostenabzug i.H.v. 60 % zu optieren.[44]
Auch gibt es die Möglichkeit der Günstiger-Prüfung gem. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG, in der geprüft wird, ob der persönliche ESt-Satz unterhalb des gesonderten Steuertarifs von 25 % liegt.[45]
Bei der Veräußerung von Anteilen an der GmbH stellen die Gewinne wirtschaftlich eine Totalausschüttung dar und werden den laufenden Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 EStG gleichgestellt.[46] Anfallende Veräußerungsverluste dürfen weder gem. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten, noch nach § 10d EStG vorgetragen werden, sondern mindern gem. § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG die EaKV im folgenden VAZ[47].
Hält der Gesellschafter die Beteiligung im BV gibt es zum einen die Unterscheidung im Falle der Beteiligung einer Personengesellschaft oder einer natürlichen Person und zum anderen der Beteiligung einer weiteren Kapitalgesellschaft.
Im ersten Fall kommt es generell zur Anwendung des TEV, wobei 60 % der Besteuerung unterliegen und gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lediglich 60 % der, mit den Dividenden im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.[48] Bei dem Halten der Anteile im BV einer anderen Kapitalgesellschaft sind die ausgeschütteten Dividenden grds. durch § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei.[49] Diese Dividenden unterliegen jedoch zusätzlich der GewSt gem. § 8 Nr. 5 GewStG, es sei denn, es liegt eine Schachtelbeteiligung vor[50].
Der Begriff der Unternehmenskrise[51] wird durch die BWL näher bestimmt[52] und kann als eine ungewollte, ungeplante, ertragsmäßige und/oder liquiditätsmäßige Situation eines Unternehmens umschrieben werden, die eine unmittelbare oder mittelbare Gefahr für das Überleben eines Unternehmens darstellt.[53] Wichtige Merkmale der Unternehmenskrise sind somit die Gefährdung der Unternehmensziele[54], der Prozesscharakter[55] sowie die offenheit des Krisenausgangs.[56] Die Unternehmenskrise gilt als schleichender Prozess, in dem es umso wichtiger ist, den Eintritt frühzeitig zu erkennen und rechtzeitig Gegenmaßnahmen zur Abwendung der Krisensituation einzuleiten.[57] Um gezielt einer Unternehmenskrise gegenzusteuern, sollten die Ursachen und das Stadium der Krise bekannt sein.[58]
Generell sind Krisenursachen[59] verschiedenen Bereichen zuzuordnen, da es darauf ankommt, ob die Krise inner-, zwischen- oder überbetrieblich entsteht.[60] Bei innerbetrieblich verursachten Krisen wird von endogenen Krisenursachen gesprochen und somit vom eigenen Fehlverhalten des Unternehmens.[61] Beispiele hierfür sind Führungsfehler des Managements wie die Wahl eines ungünstigen Standorts, eine unzweckmäßige Größe des Unternehmens sowie eine unrationale Betriebsorganisation oder eine zu geringe Eigenkapitalausstattung.[62]
Bei zwischen- oder überbetrieblich verursachten Krisen, oder auch den externen Krisenursachen, ist die Krise auf das Unternehmensumfeld zurückzuführen, auf die das Unternehmen ungenügend oder nicht rechtzeitig reagieren konnte.[63] Als Beispiele sind eine Wirtschaftskrise, der Strukturwandel, höhere Gewalt wie Kriege oder eine Naturkatastrophe sowie die Zunahme des Konkurrenzdrucks zu nennen.[64]
Eine Unternehmenskrise ist jedoch meist nicht nur auf eine Ursache zurückzuführen, vielmehr besteht oft ein Zusammenwirken von mehreren krisenverursachenden Faktoren.[65] Der Krisenverlauf und die Krisenstadien werden in der nachfolgenden Abbildung 1 verdeutlicht
Abb. 1: Der Krisenverlauf und die Krisenstadien[66]
2.3.3.1 Der Insolvenzbegriff
Hat das Unternehmen den im Vorfeld beschriebenen Krisenverlauf ignoriert oder sind Gegenmaßnahmen unterblieben, schließt sich als die letzte und auch meist existenzvernichtende Krisenphase die Insolvenz[67] an.[68] Eine Krisensituation an sich rechtfertigt noch nicht den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens[69], sondern ein Unternehmen befindet sich erst in der Antragspflicht, wenn die Insolvenzeröffnungsgründe eingetreten sind.[70]
Die Insolvenzeröffnungsgründe gem. § 16 InsO sind das Vorliegen von Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO), von drohender Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) und/oder von einer Überschuldung (§ 19 InsO).[71] Zahlungsunfähigkeit gem. § 17 Abs. 2 InsO liegt demnach vor, wenn der Schuldner seinen ernsthaft eingeforderten Zahlungsverpflichtungen i.H.v. mind. 10 % über einen Zeitraum von 3 Wochen nicht nachkommen kann[72]. Bei der drohenden Zahlungsunfähigkeit gem. § 18 Abs. 2 InsO wird dem Schuldner das Recht gewährt, sich unter den Schutz des gerichtlichen Insolvenzverfahrens zu stellen und im Verfahren geeignete Gegenmaßnahmen einzuleiten.[73] Diese liegt vor, sobald der Schuldner mit einer Wahrscheinlichkeit von über 50 % nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen zeitgerecht erfüllen zu können.[74] Der Begriff der Überschuldung nach § 19 Abs. 2 InsO beinhaltet, dass das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, demnach eine Schuldendeckungsprüfung vorzunehmen ist[75]. Bewertet wird das Vermögen des Schuldners i.R.d. Unternehmensfortführung, wenn diese wahrscheinlich ist.[76] Jedoch hat der Gesetzgeber im Zuge der Finanzmarktkrise eine nicht unerhebliche Veränderung eingebracht, da er den Überschuldungstatbestand ausschließt, sobald die Fortführung des Unternehmens anzunehmen ist.[77]
2.3.3.2 Der Insolvenzverlauf und das Insolvenzverfahren
Das Insolvenzverfahren beginnt (§ 13 InsO) erst mit dem Antrag eines Gläubigers (§13 Abs. 1 Satz 2 InsO) oder des Schuldners selbst (§15 InsO), womit zunächst das Insolvenzeröffnungsverfahren (§§ 11 ff. InsO) eingeleitet wird.[78] Das zuständige Insolvenzgericht prüft daraufhin, ob der Antrag zulässig (§§ 13-15 InsO), begründet (§§ 16 ff. InsO) und ob genügend Masse, um die Verfahrenskosten zu decken, vorhanden ist.[79] Liegen diese Voraussetzungen vor, wird das eigentliche Insolvenzverfahren durch einen Eröffnungsbeschluss eingeleitet (§§ 27 ff. InsO), indem ein Verwalter ernannt, ein Berichts (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 InsO) sowie ein Prüfungstermin[80] für die angemeldeten Forderungen der Gläubiger (§ 174 InsO) bestimmt wird.[81] Mit dem Eröffnungsbeschluss geht das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das beschlagnahmte Vermögen des Schuldners die Insolvenzmasse - auf den Insolvenzverwalter, welcher durch das Gericht auszuwählen ist, über (§ 80 InsO).[82] Grundlegend wird eine GmbH durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG, § 131 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB), wobei die Gesellschafter die Fortsetzung und somit die Sanierung beschließen können, entweder auf Antrag des Schuldners zum Einstellen des Verfahrens (§§ 212 f. InsO) oder bei Bestätigung eines Insolvenzplans vom Gericht (§ 248 InsO).[83] Allerdings liegt es zunächst an den Gläubigern, ob das Verfahren als Planverfahren mit dem Ziel einer Sanierung oder im Wege der Liquidation fortgeführt werden soll (§ 157 InsO).[84]
Das Wort Sanierung stammt aus dem Lateinischen und bedeutet Heilung, somit sind darunter allgemein und (steuer-) rechtlich alle Maßnahmen zu verstehen, die die finanzielle Gesundung eines in die Krise geratenen Unternehmens zur Folge haben.[85] In der BWL wird Sanierung als Sammelbegriff für alle Maßnahmen fnanz- und leistungswirtschaftlicher, unternehmenspolitischer, führungstechnischer und organisatorischer Art verwendet, die der Wiederherstellung existenzerhaltender und zukünftig Gewinn versprechender Grundlagen des Unternehmens dienen.[86] Der Sanierungsbegriff wird in der Literatur jedoch differenzierter betrachtet, indem eine enge und weite Begriffsauffassung dargestellt wird.[87]
Der Ausdruck der “engen Sanierung“ beinhaltet lediglich operative finanzwirtschaftliche Maßnahmen, um die finanziellen Lebensgrundlagen des Unternehmens wiederherzustellen und zu sichern.[88] Das Unternehmen befindet sich somit in einem Krisenstadium, in welchem die Existenz ernsthaft gefährdet ist und nur noch wenige liquide Mittel im Unternehmen vorhanden sind.[89] Beispiele für Sanierungsmaßnahmen im Zuge neuer Kapitaleinlagen sind die Auflösung von Rücklagen, der Forderungsverzicht von Gesellschaftern, der Verkauf von Vermögensbestandteilen oder die Aufnahme von neuem Fremdkapital.[90] Somit ist innerhalb der finanzwirtschaftlichen Sanierung zwischen der Verlustrealisierung der Eigenkapitalgeber, den Zugeständnissen von Gläubigern und der Beschaffung neuer Finanzmittel zu unterscheiden.[91]
Die Bezeichnung der “weiten Sanierung“ umfasst alle außerordentlichen Maßnahmen, die der Gesundung eines in Not befindlichen Unternehmens behilflich sind.[92] In dieser Auslegung wird ersichtlich, dass neben den finanzwirtschaftlichen Maßnahmen weitere mittel- bis langfristige Vorkehrungen in anderen Unternehmensbereichen ergriffen werden müssen, um die Existenz des Unternehmens dauerhaft sichern zu können.[93] Im Ergebnis sollten zudem strategische, personelle und leistungswirtschaftliche Maßnahmen[94] ergriffen werden, um die Bekämpfung der Ursachen von Unternehmenskrisen aufnehmen zu können.[95]
2.4.2.1 Die Ermittlung der Sanierungsbedürftigkeit
Erzielt eine GmbH nachhaltige Verluste oder besitzt wenig Eigenkapital, befindet sie sich meist in einer Krise. Um diese GmbH daraufhin erfolgreich sanieren zu können, ist das Vorliegen der folgenden Voraussetzungen vorerst zu überprüfen.[96] Die gefährdete GmbH sollte sanierungsbedürftig, sanierungsfähig und sanierungswürdig sein, also eine chance zu einem erfolgreichen Fortbestehen haben.[97]
In einem ersten Schritt, der sog. Sanierungsbedürftigkeitsprüfung geht es zunächst darum, die krisenhafte Unternehmensentwicklung zu konstatieren und die Unternehmenskrise festzustellen.[98] Diese Phase dient letztlich der Beurteilung der tatsächlichen wirtschaftlichen bzw. finanziellen Notlage des Unternehmens, in der das Fortbestehen des Unternehmens gefährdet ist und die Bestandserhaltung zweifelhaft erscheint.[99] Das Unternehmen befindet sich somit in einer Erfolgs- oder Liquiditätskrise, in der die betrieblichen Informationssysteme wie das Rechnungswesen und insb. die Frühwarnsysteme, hohe Relevanz besitzen.[100]
2.4.2.2 Die Beurteilung der Sanierungsfähigkeit
Nach dem Feststellen der Krise wird in einem zweiten Schritt - der Beurteilung der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens - geprüft, ob das Unternehmen fortgeführt oder liquidiert werden soll.[101]
Aufgabe der Sanierungsfähigkeitsprüfung ist es, zu beurteilen, ob das Unternehmen nach erfolgter Sanierung nachhaltig Gewinne und einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielt und somit ohne fremde Hilfe fortbestehen kann.[102] Die Erwartung sollte sein, dass eine nachhaltige Zahlungsfähigkeit wahrscheinlicher ist als eine Zahlungsunfähigkeit und eine positive Fortbestehungsprognose bestehen bleibt.[103] Um dies beurteilen zu können, ist die Erarbeitung eines Sanierungskonzepts elementarer Bestandteil der Sanierungsfähigkeitsprüfung, worin zunächst das Unternehmen im Ist-Zustand beschrieben wird, daraufhin passende Sanierungsmaßnahmen herausgearbeitet werden und anschließend die Vision vom wünschenswerten Soll-Zustand des Unternehmens dargestellt wird.[104] Zusammenfassend lässt sich die Prüfung der Sanierungsfähigkeit anhand einzelner Faktoren der später möglichen Kreditgeber benennen. Diese sind u.a. die Darstellung der unternehmerischen Fähigkeit, die Vertrauenswürdigkeit, die rechtlichen Verhältnisse wie die Haftungsbasis, die gesamtwirtschaftlichen Faktoren wie die allgemeine Branchenentwicklung, die zukünftige Vermögenslage sowie die zukünftige Liquiditäts- und Ertragslage des Unternehmens.[105] Benötigt wird schließlich ein kompetentes Management, um die Frage der Sanierungsfähigkeit abschließend klären zu können, denn die Erfolgschancen einer Sanierung hängen von der Persönlichkeit des sanierungsbedürftigen Unternehmens ab.[106]
2.4.2.3 Die Beurteilung der Sanierungswürdigkeit
Ist die Sanierungsfähigkeitsprüfung positiv verlaufen, tritt die Frage nach der Sanierungswürdigkeit in den Vordergrund, in der die Interessen und Risikoneigungen der Beteiligten untersucht werden.[107] Es stehen subjektive Faktoren wie persönliche Beziehungen an erster Stelle, da von den einzelnen Sanierungsbeteiligten zu entscheiden ist, ob die Sanierung zu vertreten ist oder ob das Unternehmen besser liquidiert werden sollte.[108] Hierbei werden vor allem die Eigen- und Fremdkapitalgeber angesprochen, da eine Sanierung nicht ohne die Zuführung neuer liquider bzw. ohne Verzicht bereits zugeführter liquider Mittel möglich ist.[109] Eine solche Prüfung beginnt bei der Geschäftsleitung, ob z.B. überhaupt ein Fortführungswille besteht und endet bei den Kreditgebern, ob ein gewisses Erfolgserzielungspotential vorhanden ist.[110] Schließlich gilt es Fragen nach dem Unternehmensimage, den noch vorhandenen Wettbewerbsvorteilen aufgrund von möglichen Patenten oder Lizenzen und dem Klima zwischen Schuldnern und Gläubigern, Banken und Behörden zu beantworten.[111] Folglich müssen, um die Sanierungswürdigkeitsprüfung zu bestehen, Interessendivergenzen überbrückt und Interessenkonvergenzen genutzt werden, denn nur ein konsensfähiges und von allen Beteiligten getragenes Sanierungskonzept ist letztlich für die Sanierung selbst anerkennbar.[112]
2.4.2.4 Die Sanierungschance als mögliches Ergebnis der Sanierungsprüfung
Die vorangegangen drei Schritte sind notwendig, um beurteilen zu können, wie hoch die Risiken bei einer Sanierung sind und ob für das Unternehmen überhaupt eine chance auf eine Sanierung besteht.[113] Da eine Sanierung ein sehr hohes wirtschaftliches Risiko mit sich bringt - nämlich das des Scheiterns -, muss genauestens analysiert werden, ob eine solche dennoch durchzuführen sei.[114] Letztlich muss jedoch für alle Beteiligten die Fortführung des Unternehmens im Vordergrund stehen, denn nur diese sind es, die eine Sanierung in die Wege leiten und auch erfolgreich abschließen können und auch nur diese sind es, für die eine mögliche Liquidation des Unternehmens keine Alternative darstellt.[115] Ist jedoch für ein sanierungsbedürftiges Unternehmen die Prüfung der Sanierungsfähigkeit oder Sanierungswürdigkeit negativ ausgefallen, erfolgt die freiwillige Liquidation des Unternehmens, sofern nicht die Insolvenztatbestände erfüllt sind und die insolvenzrechtlichen Vorschriften Anwendung finden.[116] Eine Zusammenfassung der Sanierungsprüfung liefert die Abbildung 2:
Abb. 2: Die Sanierungsprüfung[117]
2.4.3.1 Ein Überblick
In der Theorie und Praxis gibt es verschiedene Wege, ein in die Krise geratenes Unternehmen zu sanieren. Sobald das Unternehmen erkannt hat, dass es sich in einer Krisensituation befindet, kann es, noch bevor es in die Insolvenz gerät, also die Tatbestände der §§ 17 ff. InsO noch nicht zutreffen oder sich das Unternehmen in der Dreiwochenfrist des § 15a InsO befindet, nach geeigneten außergerichtlichen bzw. freien oder gerichtlichen bzw. Gebundenen Sanierungsmaßnahmen suchen.[118] Allein in der Literatur werden verschiedenartige Wege aufgezeigt, wie ein Unternehmen i.R.v. leistungswirtschaftlichen[119], finanzwirtschaftlichen 120 121 oder strategischen[120] Sanierungsmaßnahmen “gerettet“ werden kann.[121] Allgemein wird zwischen autonomen und heteronomen Sanierungsmaßnahmen unterschieden.[122] Autonome oder interne Sanierungsmaßnahmen werden ohne jeglichen Einfluss von außen im Unternehmen durchgeführt und von der Geschäftsleitung oder Gesellschafterversammlung beschlossen,[123] während bei den heteronomen oder externen Sanierungsmaßnahmen Außenstehende[124] mit einbezogen werden.[125] Sobald jedoch die Tatbestände der §§ 17 ff. InsO greifen oder die Dreiwochenfrist abgelaufen ist, befindet sich das Unternehmen in der Insolvenz, und es bleiben lediglich die Möglichkeiten der gerichtlichen (gebundenen) Sanierung oder der Liquidation.[126] Eine Zusammenfassung der möglichen Sanierungsarten liefert die Abbildung 3:
Abb. 3: Überblick über die Unternehmenssanierung vor und während der Insolvenz[127]
In dieser Arbeit sind ausschließlich finanzwirtschaftliche Sanierungsmaßnahmen aufzuzeigen, die mitunter meist zu den bilanztechnischen Maßnahmen gehören.[128]
2.4.3.2 Die außergerichtliche Sanierung
Gesetzt den Fall, ein Unternehmen entscheidet sich für eine Sanierung, wird es zuerst versuchen, seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mit eigenen Mitteln sicherzustellen.[129] Wie im Kapitel 2.4.3.1 dieser Arbeit veranschaulicht wurde, wird die Form der Sanierung in eine interne und externe Sanierung aufgespalten. Um eine Krise erfolgreich überwinden zu können, bedarf es jedoch interner und externer Sanierungsmaßnahmen, da es herausfordernd ist, eine Krise nur im Unternehmen selbst und ohne jegliche Hilfe oder Durchdringen von außen zu überwinden[130]. Bei der außergerichtlichen Sanierung und somit der Sanierung außerhalb eines Insolvenzverfahrens stehen verschiedene interne, externe und auch beiderseitig betreffende Sanierungsmaßnahmen zur Wahl. Bei den internen Maßnahmen wird meist von Eigenkapitalmaßnahmen wie bspw. von Kapitalerhöhungen oder dem Kapitalschnitt gesprochen, jedoch auch von der Kreditfinanzierung durch Gesellschafter, der Umwandlung von Forderungen in Eigenkapital oder von der Veräußerung von Vermögensbestandteilen aus dem Anlage- oder Umlaufvermögen und somit der Hebung von stillen Reserven[131]. Externe Maßnahmen sind bspw. Rangrücktrittserklärungen oder Forderungsverzichte seitens der Gläubiger[132]. Für die vorliegende Analyse sind steuerliche oder auch bilanzielle Maßnahmen der Unternehmenssanierung und ihre Auswirkungen relevant. Die am häufigsten gewählten Sanierungsmaßnahmen sind laut einer Umfrage im Jahr 2008 der Verzicht der Gesellschafter auf gegebene Gesellschafterdarlehen mit 30,8 %, folgend mit 23,1 % die Hebung von stillen Reserven durch die Veräußerung von Teilen des Anlagevermögens sowie der Forderungsverzicht seitens der Gläubiger und abschließend mit 15,4 % der Verzicht der Anspruchsinhaber auf Pensionsanwartschaftsrechte.[133]
2.4.3.3 Die gerichtliche Sanierung
Die gerichtliche Sanierung folgt, sobald einer der Insolvenzgründe i.S.d. §§ 17 ff. InsO einschlägig ist und sich Schuldner oder Gläubiger für eine Sanierung und hierin meist für die Erstellung eines Insolvenzplans entscheiden.[134] Der Insolvenzplan, welcher gem. § 218 Abs. 1 InsO vom Schuldner selbst oder dem Insolvenzverwalter erstellt wird, ist den Gläubigern und dem Gericht bei Anmeldung des Insolvenzerfahrens oder auch in dessen Verlauf vorzulegen[135]. Er ist für jede wirtschaftliche Gestaltung frei nutzbar und kann somit u.a. als Sanierungsplan, Übertragungsplan, Liquidationsplan, sonstigen Plänen und Mischformen ausgestaltet sein.[136] Entscheiden sich die Gläubiger i.R.d. Insolvenz für die Sanierung des Unternehmens, wird meist die Ausgestaltung eines Insolvenzplans i.S.d. Sanierungsplans gewählt,[137] da das Ziel verfolgt wird, das schuldnerische Unternehmen und somit den Unternehmensträger zu erhalten (Reorganisation).[138] Regelungen zur Struktur und dem Inhalt eines Insolvenzplans treffen die §§ 219 ff. InsO, wobei die Pflicht zu einem darstellenden (§ 220 InsO) und gestaltenden Teil (§ 221 InsO)[139] sowie weiterer Anlagen (§§ 229, 230 InsO)[140] bei Erfüllung der beiden Tatbestände besteht.[141] Beim Insolvenzplanverfahren wird zunächst ein Plan aufgestellt, daraufhin kommt es zu einer gerichtlichen Vorprüfung, in der die Einhaltung von gesetzlichen Vorschriften überprüft wird, alsdann kann das Gericht dem Insolvenzplan zustimmen.[142] Abschließend wird die Planerfüllung überwacht und die Wirkungen des bestätigten Plans analysiert.[143]
2.4.3.4 Die Vor- und Nachteile der (außer-)gerichtlichen Sanierung
Unter einer Sanierung wird der Versuch verstanden, wirtschaftliches Können und rechtliches Sollen dauerhaft in Kongruenz zu bringen.[144] Das Unternehmen, ihre Gesellschafter und Gläubiger müssen die Frage beantworten, ob hierzu eine außergerichtliche Sanierung angestrebt oder die Eröffnung eines gerichtlichen Insolvenzverfahrens eingeleitet werden sollte.[145] Die Vorteile der außergerichtlichen Sanierung liegen auf der Hand, da sie weniger in das Unternehmensgeschehen eingreift, die Entscheidungskompetenzen erhalten bleiben und die möglichen mannigfaltigen negativen Auswirkungen einer Veröffentlichung der Insolvenzbeschlüsse erspart bleiben.[146] Zudem wird es bei Vorliegen eines sorgfältig ausgearbeiteten und überzeugenden Sanierungskonzepts deutlich zügiger durchgeführt als ein Insolvenzverfahren und es gebietet geringere Kosten, da die Verfahrenskosten nicht beglichen werden müssen.[147]
Das außergerichtliche Sanierungsverfahren bringt jedoch auch Nachteile mit sich. Zunächst ist das Problem der Gläubigerzustimmung zu lösen, denn es bedarf für eine außergerichtliche Sanierung grds. der Zustimmung aller Gläubiger.[148] Die Beteiligten sind in dem Maße zu überzeugen, dass diese i.R.d. außergerichtlichen Sanierung besser gestellt wären als in einem Insolvenzverfahren.[149] Auch kann der Geschäftsführer die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft verschleiern, eine ordnungsgemäße Überwachung der Gläubiger ist kaum möglich, und auch die Frist zur Insolvenzantragstellung läuft, solange der Insolvenzgrund nicht beseitigt ist.[150] Gerade bei mittelständischen Unternehmen ist es oft schwierig, eine außergerichtliche Sanierung durchzuführen aufgrund von Informationsbarrieren zu externen Finanzierungspartnern und dem möglicherweise daraus folgenden Kapitalmangel.[151] Dennoch ist der Geschäftsführer der GmbH ggü. - durch seine allgemeinen Sorgfaltspflichten aus § 43 Abs. 1 GmbHG - verpflichtet, zunächst alle Möglichkeiten einer außergerichtlichen Sanierung auszuschöpfen, bevor es zu einer Antragstellung kommt.[152]
Die Nachteile und Risiken der außergerichtlichen Sanierung sind die Vorteile der gerichtlichen Abwicklung. Sog. Akkordstörer können bei Unstimmigkeiten mit einfacher Mehrheit überstimmt und der Sanierungsplan angenommen werden, wobei das höchste Ziel der InsO (§ 1 InsO) die Gläubigerbefriedung ist.[153] Auch bleiben die Insolvenzantragspflicht (§ 15a InsO) sowie schwerwiegende haftungsrechtliche Folgen bei Nichtbeachtung für eine GmbH bestehen, was auch für eine Insolvenzeröffnung sprechen könnte.[154] Darüber hinaus erfährt die GmbH im Insolvenzverfahren eine Sonderstellung, da sie vor den Gläubigern und deren Ansprüchen geschützt ist.[155]
Letztlich bedarf es einer sorgfältigen Abwägung und Überprüfung des Unternehmens, welches Sanierungsverfahren eingeleitet werden soll, denn auch das Insolvenzverfahren ist nicht mehr die “Endstation“ eines Unternehmens.[156]
2.4.3.5 Die übertragende Sanierung
Von der Sanierung im Insolvenz(plan)verfahren und der außergerichtlichen Sanierung unterscheidet sich die übertragende Sanierung dadurch, dass grds. keine Sanierung vorgenommen wird, sondern das Unternehmen selbst oder einzelne Vermögensteile als Funktionseinheit an einen neuen oder bereits bestehenden Rechtsträger veräußert werden.[157] Möglich ist die sog. übertragende Sanierung entweder durch den Verkauf der Gesellschafteranteile an einen Dritten (Share Deal)[158] oder durch die Gesellschaft, indem sie das Unternehmen selbst oder einen Unternehmensteil an einen Erwerber veräußert (Asset Deal i.S.d. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB).[159] Der neue oder bereits bestehende Rechtsträger als Erwerber beim Asset Deal kann eine reine Fortführungsgesellschaft als Sanierungsgesellschaft sein, die mit zusätzlichen Kapitalbeteiligungen eine Sanierung des Krisenunternehmens erreichen möchte.[160] Möglich ist auch eine sog. unechte Auffanggesellschaft als Betriebsübernahmegesellschaft und somit dem klassischen Fall der übertragenden Sanierung, indem der Betrieb auf ein überlebensfähiges Format reduziert und lediglich die wichtigen Vermögenswerte der GmbH übernommen werden.[161] Bei kleineren Unternehmen ist es jedoch auch möglich, dass Familienangehörige das Unternehmen oder Teile davon erwerben in Form von natürlichen Personen als bspw. der Ehefrau oder auch durch eine von den Familienangehörigen neu gegründete Kapitalgesellschaft.[162]
Die übertragende Sanierung wird vorwiegend im Zuge eines Insolvenz(plan)verfahrens gewählt,[163] um die aus der Veräußerung resultierenden Gefahren und Risiken zu vermeiden, kann aber auch außerhalb der Insolvenz oder im Insolvenzeröffnungsverfahren zum Tragen kommen.[164]
Im Insolvenz(plan)verfahren werden mit dem vom Erwerber gezahlten Kaufpreis die Gläubiger befriedigt und die übertragenen Vermögensteile mit leistungs- oder finanzwirtschaftlichen Maßnahmen saniert, wodurch die eigentliche Sanierung erst nach der Trennung der Vermögenswerte von der GmbH erfolgt.[165] Der bisherige Unternehmensträger, im vorliegenden Fall eine GmbH und somit eine juristische Person, wird i.R.d. Unternehmensverkaufs in der Insolvenz meist liquidiert und daran anschließend im Handelsregister gelöscht.[166] Auch möglich ist, dass das Unternehmen zumeist außerhalb der Insolvenz, mit den Sanierungsbeiträgen als Zufluss des Kaufpreises und somit einer Entlastung von den Kosten des Betriebs, saniert und weitergeführt wird.[167]
Die Grundvoraussetzung für das Gelingen in der Insolvenz ist, dass die durch das schuldnerische Vermögen begründeten Verbindlichkeiten i.R.d. Asset Deals abgestreift werden können, in der Insolvenzmasse verbleiben und dadurch lediglich das Aktivvermögen[168] auf den neuen Erwerber übertragen wird.[169] Der neue Unternehmensträger darf nicht für Altverbindlichkeiten haften und auch das Weiterbestehen des Erwerbers muss schließlich gewährleistet sein.[170]
Generell wird unter einem Sanierungsgewinn die Erhöhung des BV verstanden, welche dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung der sanierungsbedürftigen GmbH teilweise oder vollständig erlassen werden[171]. Die Schulden der GmbH werden bspw. durch Forderungsverzichte seitens der Gesellschafter als auch durch die Drittgläubiger erlassen, insoweit ein Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB sowie ein negatives Schuldanerkenntnis gem. § 397 Abs. 2 BGB vorliegt.[172] Die hieraus entstandenen Erträge führen meist zu einer zusätzlichen Steuerlast auf der Ebene der GmbH bzw. zu einer Minderung von vorhandenen körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen.[173] Bis einschl. des VAZ 1997 waren diese Gewinne i.R.d. § 3 Nr. 66 EStG a.F. steuerfrei, und konnten ohne jegliche Steuerbelastung vereinnahmt werden.[174] Dies hat sich durch die Abschaffung der sog. Sanierungsklausel gewandelt und ein entstandener Sanierungsgewinn ist nun der Besteuerung zu unterwerfen.[175] Drittgläubiger und Gesellschafter sind jedoch nicht bereit, auf ihre Forderungen ggü. der GmbH zu verzichten, sobald dies einen Zugriff des Staates auf das Vermögen der GmbH i.R.d. Besteuerung von Sanierungsgewinnen zur Folge hat.[176] Das BMF hat diese Diskrepanz erkannt und hat mit seinem Schreiben vom 27.03.2003 einzelne Billigkeitsregelungen zu einer möglichen Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen ermöglicht.[177] Demnach hat das zuständige Finanzamt die Steuer auf den Sanierungsgewinn zunächst auf Antrag der GmbH mit dem voraussichtlichen Ziel eines späteren Erlasses unter Widerrufsvorbehalt gem. § 222 AO zu stunden[178]. Daran anschließend ist die Steuer nach § 163 AO abweichend von den gesetzlichen Vorgaben wie der Verlustausgleichsbestimmung, (§ 10d EStG) festzusetzen.[179] Die vorhandenen Verlustvorträge werden somit ungeachtet der Vorschriften in § 10d EStG vollständig mit dem entstandenen Sanierungsgewinn verrechnet.[180] Schließlich enthalten die Billigkeitsmaßnahmen keine Steuerminderungen, sondern bringen vielmehr Liquiditätsvorteile mit sich.[181] Nachdem die auf den Sanierungsgewinn entfallene Steuer endgültig festgestellt wurde, ist sie aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO zu erlassen.[182] Der Sanierungserlass ist jedoch nur anzuwenden, sobald die darin aufgeführten Voraussetzungen i.A.a. die früher geltende Regelung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. auf die GmbH zutreffen und vorliegen.[183] Es gilt die Sanierungsprüfung in der Hinsicht durchzuführen, dass die betroffene GmbH ggü. der Finanzverwaltung nachweisen kann, dass ihre Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -würdigkeit (-eignung) und eine bestehende Sanierungschance (-absicht) vorliegt[184]. Anzuwenden ist der Sanierungserlass für außergerichtlich durchgeführte Sanierungsmaßnahmen sowie einer Sanierung im Insolvenzverfahren.[185] Das vorgestellte BMF-Schreiben enthält jedoch keinerlei Anknüpfungspunkte in Bezug auf die Stundung oder den Erlass der GewSt.[186] Somit wird die GewSt trotz des Erlasses der KSt festgesetzt, da die Gemeinden über eine mögliche Stundung oder einen Erlass zu entscheiden haben.[187] Die zuständige Gemeinde prüft die sachliche und persönliche Unbilligkeit insoweit unabhängig von einem möglichen festgestellten Sanierungsgewinn, auf den der Sanierungserlass anwendbar ist, wodurch es grds. zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen kann.[188] Die Regelungen der §§ 163, 227 AO finden jedoch durch § 3 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 4 und 5 AO bei der Festsetzung und Erhebung der GewSt von den Gemeinden auch Anwendung, und dementsprechend müsste bei Vorliegen des Sanierungserlasses auf einen Sanierungsgewinn der Ermessensspielraum der Gemeinde auf 0 € reduziert sein.[189] Dies sollte in jedem Fall dann gelten, sobald vortragsfähige Gewerbeverluste zu einer Verrechnung mit dem Sa Vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2003, S. 240, Tz. 8; GEIST, ANDREAS (2008a), S. 2660. nierungsgewinn ausreichen und lediglich § 10a GewStG anzuwenden ist.[190] In der Praxis werden derzeit meist von den jeweiligen Gemeinden lediglich Stundungen ausgesprochen, da die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses mit Unsicherheiten behaftet ist.[191] Fraglich ist die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses durch ein anhängiges Verfahren des FG München vom 12.12.2007, da dieses davon ausgeht, dass der vorgesehene Besteuerungserlass aus Billigkeitsgründen rechtswidrig sei[192]. Zum einen dadurch, dass die Doppelbegünstigung i.R.d. § 3 Nr. 66 EStG a.F. bewusst abgeschafft und nun im Wege der Billigkeit wiederhergestellt wurde, zum anderen sollen die durch die InsO vorrangigen Verfahren angewendet werden, um eine Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu vermeiden.[193] Insoweit ist auch kein Zielkonflikt mit der InsO zu sehen, da auf die Steuer aus dem Sanierungsgewinn in der Insolvenz von den Finanzbehörden verzichtet werden könnte.[194] Das FG Köln sieht hingegen die Anwendung des Sanierungserlasses auch dann begründet, wenn nicht alle Voraussetzungen i.R.d. Sanierungsprüfung vorliegen und der Sanierungserlass noch nicht vollständig ausgereift ist.[195] Der Sanierungserlass soll demnach auch bei nicht unternehmensbezogenen Sanierungsgewinnen anzuwenden sein. Dem hat der BFH jedoch widersprochen, indem er keinen Sanierungserlass für unternehmerbezogene Sanierungsgewinne vorsieht.[196]
Durch die derzeitige unsichere Rechtsanwendung des Sanierungserlasses aufgrund der uneinheitlichen Entscheidungen der Finanzgerichte, ist es für die Praxis ratsam, eine verbindliche Auskunft von der Finanzverwaltung einzuholen, wodurch die Rechtssicherheit bei der Anwendung des Sanierungserlasses erlangt werden kann.[197]
Wie im Kapitel 3.1 dieser Arbeit dargestellt wurde, kann es i.R. einzelner Sanierungsmaßnahmen zu steuerpflichtigen Gewinnen und am Ende des Wirtschaftsjahres zu einem Jahresüberschuss kommen, welcher grds. gem. § 10d EStG durch die nachfolgend dargelegte Art und Weise mit bestehenden Verlustrück- oder vorträgen aus den letzten oder zukünftigen Wirtschaftsjahren verrechnet werden kann.[198]
Sobald sich die in einem Wirtschaftsjahr erzielten negativen Einkünfte nicht i.R.d. horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleichs[199] ausgleichen lassen, sollen sich diese zumindest in zukünftigen oder vergangenen Wirtschaftsjahren auswirken, da es das Ziel der Berücksichtigung von Verlustrück- und -vorträgen ist, lediglich einen Totalgewinn über die Totalperiode des Unternehmens der Besteuerung zu unterwerfen.[200]
Die Verlustnutzung bzw. der Verlustabzug kann somit über einen Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) oder Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) erfolgen[201]. Ein solcher Verlustabzug wird jedoch nicht unbegrenzt gewährt, sondern unterliegt einer Beschränkung durch die sog. Mindestbesteuerung.[202] Der Verlust der GmbH kann i.R.d. Verlustrücktrags bis zu 511.500 € je Steuerpflichtigen bzw. 1,023 Mio. bei Vorliegen eines Konzerns, vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres abgezogen werden.[203] Auf den Verlustrücktrag kann auf Antrag des Steuerpflichtigen, zugunsten des Verlustvortrags, vollständig oder teilweise verzichtet werden.[204] Bei dem Verlustvortrag erfolgt eine jährliche Verrechnung der Verluste mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte.[205] Die Beschränkung des Verlustvortrags erfolgt in der Weise, dass seit dem Jahre 2004 Verluste lediglich bis zu einem “Sockelbetrag“ des Gesamtbetrags der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt verrechnet werden können.[206] Ein darüber hinausgehender Betrag kann lediglich zu 60 % mit den Verlusten aus derselben Einkunftsart verrechnet werden und unterliegt schließlich zu 40 % der Besteuerung.[207] Eine solche Beschränkung der Verlustverrechnung findet sich auch für die GewSt i.R.d. § 10a GewStG.[208] Auch in diesem Fall kommt es zu einer Besteuerung von 40 %, des den Sockelbetrag von 1 Mio. € übersteigenden Gewerbeertrags.[209] Im Ergebnis führt die Mindestbesteuerung auch dann zu einer Besteuerung, wenn noch genügend Verlustvorträge vorhanden sind, was die GmbH zu der Finanzierung ihrer Steuerschulden zwingt.[210] Zu einer Besteuerung kommt es gleichwohl, wenn sie aufgrund von Vorjahresverlusten keinerlei Liquidität mehr zur Verfügung stehen hat.[211] Misslich ist die Mindestbesteuerung vor allem bei der laufenden Besteuerung im Falle einer Teilwertabschreibung mit anschließender Wertaufholung oder auch bei der Auflösung von Rückstellungen[212]. Doch auch im Insolvenzfall oder der Liquidation der GmbH wird die Wirkung der Mindestbesteuerung besonders deutlich.[213] Im Insolvenzverfahren zählen die aus der Mindestbesteuerung resultierenden Steuerschulden zu den Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO), was zu einer Verminderung der Quote der Insolvenzgläubiger führt.[214] Bei der Liquidation kommt es gem. § 11 KStG zu einer Abwicklungsbesteuerung der GmbH, die auch den im Abwicklungszeitraum entstandenen Gewinn einer Besteuerung unterwirft, wodurch das Übersteigen des Sockelbetrages zur Mindestbesteuerung führt, obwohl noch weitere Verlustvorträge bestehen.[215] Lediglich in Sanierungsfällen kann es durch den Sanierungserlass nicht zu einer Mindestbesteuerung kommen, da der Sanierungsgewinn vor etwaigen, von der Finanzverwaltung gewährten Billigkeitsmaßnahmen unbegrenzt mit bestehenden Verlustvorträgen verrechnet werden kann.[216] Ist der Sanierungserlass jedoch nicht anwendbar, liegt durch die Mindestbesteuerung ein Sanierungshemmnis vor.[217] Bei dem Erreichen der Gewinnzone greift die Mindestbesteuerung, wodurch es zu einer Steuerzahlung kommt, selbst wenn noch genügend Verlustvorträge für eine Verrechnung vorhanden sein könnten.[218] Kommt es in diesem Wirtschaftsjahr zu weiteren Verlusten, sind diese gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen und vorzutragen.[219]
In der Praxis bedarf es somit einer sorgfältigen Ergebnis- und Steuerplanung, um einen übermäßig hohen Verlustvortrag zu vermeiden und nicht unter die Grenzen der Mindestbesteuerung zu fallen.[220] Geeignete Gestaltungen sind u.a. die Aufdeckung von stillen Reserven, die Inanspruchnahme von Aktivierungswahlrechten, die Begründung einer Organschaft [221] sowie die Aufnahme von niedrig verzinslichen Gesellschafterdarlehen.[222]
Mit der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG soll verhindert werden, dass der Anteilserwerber einen wirtschaftlichen Vorteil aus der Nutzung von Verlusten erhält, die vor dem Zeitpunkt seines Erwerbs angefallen sind.[223] Die i.R.d. UntStRefG 2008 eingeführte Regelung ist vergleichbar mit der früheren Verlustabzugsbeschränkung gem. § 8 Abs. 4 KStG a.F.[224] Nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. konnten Verlustvorträge der GmbH nur geltend gemacht werden, wenn eine rechtliche und wirtschaftliche Identität mit der GmbH vorliegt, die den Verlust erlitten hat.[225] Ein schädlicher Beteiligungserwerb ist nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. dann gegeben, wenn mehr als 50 % der Anteile an der GmbH übertragen wurden und diese ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem BV fortführt oder wieder aufnimmt.[226] Nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. sind Zuführungen zum Zweck der Unternehmenssanierung nicht der Verlustabzugsbeschränkung zu unterwerfen, sofern die GmbH ihren Geschäftsbetrieb nachweislich die folgenden 5 Jahre weiterfuhrt und nicht liquidiert wird oder einen Branchenwechsel durchführt.[227]
Der neue § 8c KStG erfasst lediglich Anteilsübertragungen, und die frühere Beschränkung der Zuführung von neuem BV ist nicht mehr zu hinterfragen.[228] Von der Verlustabzugsbeschränkung sind unmittelbare sowie mittelbare Anteilsübertragungen ab 25 % innerhalb von 5 Jahren betroffen.[229] Es erfolgt zudem durch den Verweis von § 10a Satz 10 GewStG auf § 8c KStG eine Anwendung der Verlustabzugsbeschränkungen bei der GewSt.[230] Werden 25 % der Anteile an einer GmbH übertragen, jedoch nicht mehr als 50 %, erfolgt ein quotaler Verlustuntergang von noch nicht genutzten Verlusten bis zum Anteilserwerb (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) auf der Ebene der GmbH.[231] Kommt es zu einer Übertragung von mehr als 50 % der Anteile, ist ein vollständiger Wegfall des Verlustabzugs der noch nicht genutzten Verluste die Folge.[232] Bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb kommt es zu einem Verbot des (quotalen) Verlustausgleichs mit danach entstehenden Gewinnen im VAZ des schädlichen Anteilseignerwechsels sowie zu einem Verbot des (quotalen) Verlustvortrags mit Gewinnen, welche nach dem schädlichen Anteilseignerwechsel entstehen.[233] Doch auch das Verbot des Verlustrücktrags in den VAZ vor dem schädlichen Anteilseignerwechsel ist zu beachten[234].
Ausnahmen hiervon sind u.a. die Einführung einer Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG sowie die mit dem WBG[235] eingeführte Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 8 KStG.[236] Die mit dem BürgEntlG-KV[237] eingeführte Sanierungsklausel ist ab dem Jahre 2008 anzuwenden und an das Sanierungsprivileg des § 34 Abs. 4 Satz 2 InsO angelehnt.[238] Der Anteilserwerb erfolgt zum Zweck der Sanierung, sobald er zum Zeitpunkt der drohenden oder bereits eingetretenen Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung der GmbH stattfindet und entspricht somit dem Eintritt der Krise der GmbH nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts vor MoMiG[239].[240] Ein Insolvenzantrag ist jedoch für einen Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung nicht erforderlich, sondern es genügt der Nachweis mittels objektiver Kriterien wie bspw. einem Sanierungsplan.[241] Des Weiteren sind die Voraussetzungen für die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen i.S.d. § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 bis 3 KStG zu erbringen, welche jedoch nicht kumulativ erfüllt sein müssen.[242] Die erste Voraussetzung und Möglichkeit wesentliche Betriebsstrukturen zu erhalten, ist eine Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung (§ 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 KStG), worin etwaige sanierungsnotwendige Arbeitsplatzabbauten ermöglicht werden sollen.[243] Die Betriebsvereinbarung sollte einen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zur Sanierung der GmbH aufweisen können.[244] Des Weiteren kann eine Lohnsummenregelung nach § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG zum Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen beitragen[245]. Die Lohnsumme der GmbH ist nach dem Anteilserwerb für 5 Jahre auf einem Niveau von mind. 400 % der Ausgangslohnsumme der GmbH zu halten, wobei sich diese nach den erbschaftsteuerlichen Regelungen ermittelt.[246] Die dritte und letzte Voraussetzung liefert § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG, indem er eine Zuführung von wesentlichem BV durch Einlagen[247] fordert.[248] Der GmbH muss demnach innerhalb von 12 Monaten nach dem Anteilserwerb neues BV zugeführt werden, das mind. 25 % des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens in der Steuerbilanz entspricht, worin die einzelnen Werte in der Vergleichsrechnung mit dem gemeinen Wert zu erfolgen haben.[249] Es wurden jedoch erhebliche Zweifel von der EU- Kommission an der Vereinbarkeit der Regelung zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG mit dem Gemeinsamen Markt gehegt, wodurch die Sanierungsklausel durch das BMF- Schreiben vom 30.04.2010 bis zur abschließenden Entscheidung der EU-Kommission keine weitere Anwendung findet[250].
Durch die Stille-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 8 KStG können nicht genutzte Verluste erhalten bleiben, soweit sie die anteilig auf sie entfallenden stillen Reserven nicht übersteigen[251]. Die Bewertung der stillen Reserven erfolgt grds. durch Gegenüberstellung des auf den erworbenen Anteil entfallenden oder des gesamten steuerlichen Eigenkapitals der GmbH und dem gemeinen Wert der erworbenen Anteile bzw. dem gemeinen Wert aller Anteile.[252]
Unter die EaGB fällt auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer GmbH.[253] Voraussetzung ist, dass der Gesellschafter eine wesentliche Beteiligung innehat, welche sich durch eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung im PV von mind. 1 % in den vorangegangenen 5 Jahren auszeichnet.[254] Irrelevant ist in diesen Fällen, dass eine wesentliche Beteiligung zum Zeitpunkt der Veräußerung besteht, da es ausreichend ist, wenn sich diese zu einem Zeitpunkt innerhalb des 5-Jahreszeitraums nachweisen lässt.[255] Mit der Veräußerung der Anteile wird die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vorausgesetzt, welche auch den Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisation vorgibt und die Zahlung des Kaufpreises demnach keine Rolle spielt.[256] Als Veräußerung gelten grds. auch die Auflösung bzw. Liquidation der GmbH, die Kapitalherabsetzung bei Rückzahlung des Nennkapitals sowie die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto[257]. Schließlich lässt sich der Veräußerungsgewinn oder -verlust aus dem Veräußerungspreis abzgl. Der Veräußerungskosten und den (nachträglichen) AK ermitteln.[258] Die Rechtsfolge bei einem Anteil i.S.d. § 17 EStG ist eine grds. Anwendung des TEV nach § 17 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, wonach 40 % des Veräußerungspreises steuerfrei gestellt wird.[259] Es kommt jedoch durch § 17 Abs. 2 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG auch zur Anwendung des sog. Teilabzugsverbots, wonach lediglich 60 % der Veräußerungskosten und AK berücksichtigt werden dürfen.[260] Ein Veräußerungsgewinn wird gem. § 17 Abs. 3 Satz 1 EStG nur zu einer Besteuerung herangezogen, soweit er den Teil von 9.060 € übersteigt sowie um den Teil gekürzt, um den der Veräußerungsgewinn 36.100 € übersteigt, welcher dem veräußerten Anteil an der GmbH entspricht.[261] Dieser Freibetrag bezieht sich ausschließlich auf den steuerpflichtigen Gewinn nach Anwendung des TEV und bewirkt außerdem keine Verlustentstehung .[262]
Entsteht ein Veräußerungsverlust durch die Veräußerung der Anteile oder der Auflösung[263] der GmbH, greift die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG. Grds. ist für die Anwendung der Verlustabzugsbeschränkung zwischen einem damalig unentgeltlichen und entgeltlichen Erwerb der Anteile zu unterscheiden.[264] Ist ein solcher Verlust dem Grunde nach zu beanstanden, ist zu hinterfragen, ob und wenn ja, in welcher Höhe AK entstanden und inwieweit diese daraufhin einkommensmindernd berücksichtigt werden können.[265]
4.1.1.1 Die Merkmale und Rechtsfolgen
Der Verzicht des Gesellschafters auf ein zuvor gewährtes Darlehen ist die am häuigsten gewählte bilanzielle und steuerliche Sanierungsmaßnahme, um das Bilanzbild der Gesellschaft zu verbessern und die drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu umgehen.[266] Voraussetzung des Forderungsverzichts ist ein zuvor gewährtes, meist eigenkapitalersetzendes (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.)[267] Darlehen der Gesellschafter an die Gesellschaft.[268] Die von den Gesellschaftern gewährten Darlehen an ihre GmbH stellen vor allem in Zeiten des wirtschaftlichen Abschwungs und den damit einhergehenden Schwierigkeiten bei der Fremdfinanzierung durch Kreditinstitute eine der wenigen Finanzierungsoptionen der GmbH dar.[269] Bzgl. des Eigenkapitalersatzes gab es in den letzten zwei Jahren einige gravierende Neuerungen.[270] Im Zuge des MoMiG wurde zunächst die Begriffsdefinition des Eigenkapitalersatzes aus dem Gesetz entfernt (§§ 32a, 32b GmbHG a.F.).[271] Eigenkapitalersetzend war ein Darlehen vor dem 01.11.2008, wenn es trotz Gefährdung der Rückzahlung nicht abgezogen,[272] es in einer Krisensituation hingegeben[273] oder bei Ausbruch der Krise bewusst stehen gelassen wurde[274]. Auch die sog. Finanzplandarlehen, welche von den Gesellschaftern zusätzlich zu ihrer Stammeinlage langfristig gewährt wurden, hatten eigenkapitalersetzenden Charakter.[275] Mit der Reform des GmbH-Rechts im Jahre 2008 ist eine rein insolvenzrechtliche Regelung geschaffen worden,[276] indem die §§ 32a, 32b GmbHG und die §§ 129a, 172a HGB aus dem Gesellschaftsrecht gestrichen und in §§ 19 Abs. 2, 39, 44a, 135, 143 InsO zum Teil übernommen wurden.[277] Im Ergebnis sind nun alle Gesellschaftskredite gleich zu behandeln, da es keine Beschränkung auf die Krisenfinanzierung mehr gibt und die gesellschaftsrechtliche Bindung beseitigt worden ist.[278]
Der Verzicht des Gesellschafters auf das von ihm gewährte Darlehen stellt rechtlich einen Erlaß der Schuld vom Gesellschafter ggü. der Gesellschaft dar.[279] Von Nöten ist ein sog. Erlassvertrag i.S.d. § 397 Abs. 1 BGB, der formfrei abgeschlossen und bei dem die Annahmeerklärung ausdrücklich oder konkludent erfolgen kann.[280] Mit dem Erlassvertrag übergibt der Gesellschafter der GmbH die Verfügungsmacht über seine Forderung, da die Forderung erlischt und ein solcher mithin schuldtilgend wirkt.[281]
4.1.1.2 Die ertragsteuerlichen Auswirkungen
4.1.1.2.1 Die zu prüfenden Prinzipien
Welche ertragsteuerlichen Konsequenzen sich bei einer GmbH und ihren Gesellschaftern ergeben, hängt davon ab, ob die Forderung beim Gesellschafter zu dessen BV oder PV gehört,[282] der Verzicht betrieblich oder gesellschaftlich verursacht ist[283] und inwieweit die Forderung noch werthaltig ist.[284]
Die Abgrenzung zwischen einem betrieblich und gesellschaftlich bedingten Forderungsverzicht richtet sich nach den Prinzipien des Fremdvergleichs.[285] Betrieblich veranlasst ist ein Forderungsverzicht, sobald zusätzlich Nichtgesellschafter oder Hauptgläubiger bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Forderung [286] erlassen. Soweit kein möglicher Erlass seitens Nichtgesellschafter oder Hauptgläubiger erfolgt, liegt ein gesellschaftlich motivierter Forderungsverzicht vor.[287] Ein solcher besteht jedoch auch, wenn der Forderungsverzicht aufgrund einer Unternehmenskrise erfolgt[288]. Für die Ermittlung der steuerlichen Folgen bei gesellschaftlich veranlassten Forderungsverzichten ist zu prüfen, ob bzw. inwieweit die Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts werthaltig war.[289] Ist der Darlehensverzicht jedoch betrieblich veranlasst, ist es gleichgültig, ob die Forderung werthaltig war oder nicht.[290] Bei der Gesellschaft kommt es zu einem außerordentlichen Ertrag i.H.d. erlassenen Forderung.[291]
Selbst im Fall einer positiven Fortführungsprognose der GmbH kann nicht von einer werthaltigen Forderung gesprochen werden, da sie lediglich die mögliche Werthaltigkeit für die Zukunft angibt.[292] Zu ermitteln ist somit der Restwert der Forderung des Gesellschafters zum Stichtag des Erlasses.[293] Der maßgebliche Bewertungsmaßstab ist hierzu der Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 i.V.m. Nr. 2 Satz 2 EStG und somit der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne WG ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.[294] Auch nach der Auffassung des Großen Senats des BFH entspricht der Teilwert dem werthaltigen Teil der Forderung.[295] Als wertlos und somit mit einem Teilwert i.H.v. 0 € ist eine Forderung dann anzunehmen, wenn die GmbH mit Prüfung der tatsächlichen Vermögenswerte als überschuldet gilt[296] und der Forderungsinhaber die Forderung gegen die GmbH bereits vollständig abgeschrieben hat[297], jedoch auch, sobald die Gesellschaft über mehrere Jahre lediglich Verluste erwirtschaftet hat[298].
4.1.1.2.2 Die Ebene der GmbH
Die vorangegangene Prüfung der Werthaltigkeit ist relevant, da der Wegfall der Verbindlichkeit bei der GmbH nur insoweit einkommensneutral ist, insofern das Darlehen[299] im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist.[300] Durch den Verzicht des Gesellschafters auf die zugrunde liegende Darlehensforderung kommt es zunächst aufgrund des Wegfalls der Verbindlichkeit zu einem außerordentlichen Ertrag, der in der GuV der GmbH zu erfassen ist.[301] Der werthaltige Teil des Verzichts stellt jedoch eine nicht steuerbare verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG) dar, welche als eine Zuwendung von Vermögensgegenständen (Darlehen) durch den Gesellschafter interpretiert werden kann.[302] Insoweit ist keine gesellschaftsrechtliche Einlage entstanden, welche durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und dadurch außerhalb der Bilanz zu neutralisieren ist.[303] Das gewährte Darlehen ist in einer Krisensituation indessen meist nicht mehr voll werthaltig, wodurch es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit entstandenen Gewinnerhöhung und einer Zuschreibung der Einlage (§§ 4 Abs. 1 Satz 1, Satz 7 Hs. 1 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) auf das steuerrechtliche Einlagekonto des § 27 KStG bleibt.[304] Der Unterschiedsbetrag zwischen dem werthaltigen Teil und dem Nennbetrag des bisher passivierten Gesellschafterdarlehens ist letztlich steuerbares Einkommen,[305] welches seit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht mehr als steuerfreier Sanierungsgewinn angesehen werden kann.[306] Der ermittelte nicht werthaltige Teil führt entweder zu einer Körperschaftsbesteuerung i.S.d. § 23 Abs. 1 KStG oder zum Verbrauch von steuerlichen Verlustvorträgen nach §§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 10d Abs. 2 EStG.[307] Sobald der aus dem Forderungsverzicht entstandene Gewinn 1 Mio. € übersteigt, greift die sog. Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, wonach - trotz erlittener Verluste in der Krisensituation - Steuerzahlungen hervorgerufen werden, da laufende Verluste und ggf. auch steuerliche Verlustvorträge nicht mehr uneingeschränkt mit steuerpflichtigen Gewinnen verrechnet werden können.[308] Unterschreitet der Gewinn aber die 1 Mio. € Grenze, muss dieser bedingt durch die wahrscheinlich vorhandenen Verlustvorträge nicht versteuert werden.[309]
Falls der Gesellschafter das gewährte Darlehen aus seinem BV finanziert, erfolgt bei ihm i.R.d. gewerbesteuerlichen Gewinnermittlung eine Erfassung der Zinsen.[310] Diese erfahren durch § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG eine 25 %-ige Hinzurechnung, falls der Freibetrag i.H.v. 100.000 € überstiegen wird.[311] Dadurch kann es bei Übersteigen des Freibetrags zu einer Doppelbelastung kommen.[312]
Abhilfe von einer Besteuerung des sog. Sanierungsgewinns könnte der im Jahre 2003 eingeführte Sanierungserlass schaffen.[313] Dazu müssen aber einzelne Voraussetzungen erfüllt werden, die die Billigkeitsmaßnahmen wie Steuerstundungen oder Steuererlasse i.S.d. §§ 163, 222 und 227 AO zur Anwendung bringen können[314]. Dies gilt jedoch erst, sobald alle Verluste (ungeachtet etwaiger Verlustverrechnungsbeschränkungen wie der Mindestbesteuerung), auch Verlustvorträge und Verlustrückträge, mit dem Sanierungsgewinn verrechnet worden sind[315]. Alsdann ist die Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -eignung und - absicht zu prüfen.[316] Die Anwendung des Sanierungserlasses ist jedoch mit einigen Problemen verbunden und auch die Rechtsanwendung ist unsicher [317]:[318]
Ob und wann ist die Sanierungsfähigkeit gegeben?[319]
Gilt der Sanierungserlass lediglich für die ESt, KSt und dem SolZ, aber nicht für die GewSt?[320]
Wann ist der Sanierungsgewinn endgültig durch einen Betriebsprüfer festgestellt, und wann ist folglich ein Erlass und keine Stundungen mehr zu erreichen?
Bis wann muss die GmbH die bisher nur gestundete Steuerschuld in der Handelsund/oder Überschuldungsbilanz stehen lassen?
Weshalb muss die GmbH vorerst ihre gesamten steuerlichen Verlustvorträge aufbrauchen und der Aufwand der Gesellschafter bleibt bei einer Beteiligung und Forderung im BV unberücksichtigt (§ 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG)?[321]
4.1.1.2.5 Die Ebene der Gesellschafter
Hält der Gesellschafter seine Beteiligung und Forderung im BV gilt der werthaltige Teil der Forderung als beim Gesellschafter zugeflossen,[322] und es liegt eine Art fingierte erfolgsneutrale Darlehenstilgung und somit verlorener Aufwand vor.[323] Bei einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Forderungsverzicht kommt es grds. zu nachträglichen AK (§ 17 EStG)[324] auf die Beteiligung i.H.d. werthaltigen Teils, dessen Höhe in der Literatur heftig umstritten ist.[325] Klarheit verschaffte jüngst das BMF-Schreiben vom 21.10.2010, wonach sich der Gesellschafter bei der Bestimmung der Höhe der nachträglichen AK am alten Eigenkapitalersatzrecht zu orientieren hat.[326] Demnach sind, bei in der Krise stehen gelassenen Darlehen und den krisenbestimmten Darlehen, nach den Neuregelungen in §§ 39, 135 InsO und § 6 AnfG die nachträglichen AK mit dem gemeinen Wert oder Teilwert und Finanzplandarlehen sowie den krisenbestimmten Darlehen aufgrund vertraglicher Regelungen mit dem Nennwert zu bestimmen[327]. Diese wirken sich beim Gesellschafter steuerlich generell erst bei der Veräußerung seiner Beteiligung aus,[328] wobei auch eine nachträgliche Teilwertabschreibung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht gezogen werden könnte.[329] Bei Ausbuchung des nicht mehr werthaltigen Teils ist es möglich, steuerwirksamen Aufwand zu generieren.[330] Es kommt generell zu einem Aufwand beim Gesellschafter, da er ggü. der GmbH keinen vermögenswerten Anspruch innehat.[331] Bei der GmbH findet sich in gleicher Höhe ein Ertrag, und bei Betrachtung beider Besteuerungssubjekte ist der Forderungsverzicht steuerneutral[332].
Bei Halten der Beteiligung und der Forderung im BV einer anderen Kapitalgesellschaft greift das i.R.d. JStG 20 0 8[333] eingeführte Abzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG für den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung, sobald der Gesellschafter zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital der GmbH beteiligt ist[334]. Die Folge ist, dass der realisierte Ertrag der Kapitalgesellschaft nicht mehr mit dem gleich hohen Aufwand des Gesellschafters kompensiert werden kann, da ein Betriebsausgabenabzug versagt wird.[335] I.H.d. werthaltigen Teils ist die Forderung auszubuchen und es kommt zu einer Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung.[336] Eine im Anschluss daran durchgeführte Teilwertabschreibung fällt unter § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und ist bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.[337]
Findet sich die Beteiligung und Forderung im BV einer natürlichen Person oder Personengesellschaft wieder, könnte entweder das TEV nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG über den § 3c Abs. 2 EStG greifen, wonach lediglich 60 % des Aufwands vom nicht mehr werthaltigen Teil im Sinne eines Teilabzugsverbots Berücksichtigung finden würden, oder es kommt zum vollen Abzug der Wertminderung der Forderung[338]. Durch die verdeckte Einlage bei der GmbH liegen nachträgliche AK i.S.d. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG beim Gesellschafter vor.[339] Die BV-Minderungen aus dem Verzicht auf eine Forderung müssten mit BV- Mehrungen oder Einnahmen wirtschaftlich zusammenhängen, um eine Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG zu rechtfertigen.[340] Hierzu genüge nach Auffassung von Vertretern der Finanzverfassung jede mittelbare objektive, finale oder kausale Verknüpfung und würde nicht durch die Behandlung der Beteiligung und des Darlehens als unterschiedliche WG durchbrochen werden[341]. Gegen diese Auffassung spricht jedoch, dass Einnahmen und Aufwendungen aus dem Darlehen dem schuldrechtlichen Darlehensverhältnis zuzuordnen sind und eine Teilwertabschreibung somit nicht mit der Beteiligung an sich im Zusammenhang steht.[342] Gegenwärtig kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf einen Darlehensverlust im BV einer natürlichen Person oder Personengesellschaft vorsieht, da eine diesbezügliche Stellungnahme fehlt.[343]
Zu prüfen sind auch generelle Auswirkungen einer Beteiligung im BV auf den zu ermittelnden Gewerbeertrag nach § 7 GewStG. Laut § 8 Nr. 5 GewStG gilt die Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG lediglich bei Erfüllung einer Schachtelbeteiligung i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG.[344] Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, erfolgt eine Hinzurechnung der Beträge, jedoch werden die damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden bisher unberücksichtigten Betriebsausgaben für gewerbesteuerliche Zwecke wieder abgezogen.[345]
Wird die Darlehensforderung und die Beteiligung im PV eines Gesellschafters gehalten, führt der Forderungsverzicht i.H.d. nicht mehr werthaltigen Teils zu einem steuerlichen Aufwand, der jedoch steuerneutral zu behandeln ist.[346] Für den werthaltigen Teil der Forderung ist zu unterscheiden, ob die Voraussetzungen des § 17 EStG[347] vorliegen oder nicht, so dass die mit dem Forderungsverzicht getätigte verdeckte Einlage bei der GmbH, beim Gesellschafter als nachträgliche AK Berücksichtigung findet[348] und dem TEV unterliegt.[349] Durch das JStG 2010 ist das TEV i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG-E anzuwenden, sobald vom Gesellschafter die Absicht vertreten wird, mit dem gewährten Gesellschafterdarlehen Einnahmen zu [350] generieren. Fraglich ist jedoch, ob der Verzicht auf die Forderung unter die steuerbaren Vorgänge des § 20 EStG fällt, denn nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt auch der Verzicht unter den Oberbegriff der Veräußerung (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG).[351] Bei dieser steuerlichen Einordnung mindert der Verzicht auf das Darlehen die steuerliche Bemessungsgrundlage um 100 %, wobei die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG und die Versagung des Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs. 9 EStG zu berücksichtigen sind.[352] Falls der Anteilseigner zu mind. 10 % an der GmbH beteiligt ist, greift § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG für Kapitalforderungen jeder Art, und die Restriktionen der §§ 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG finden keine Anwendung.[353] Ferner könnte eine Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten i.S.d. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung, die auf wirtschaftlichen Gründen beruht (§ 7 Abs. 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG), bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 7 EStG in Betracht kommen.[354]
Welche der Vorschriften anzuwenden ist, bleibt von der Rechtsprechung zu klären, allerdings sind nach § 20 Abs. 8 EStG die EaKV den EaGB (auch § 17 EStG) subsidiär, wodurch Gewinne und Verluste in den Bereich des § 17 EStG fallen[355]. Jedoch wirkt sich eine Zuordnung zu § 17 EStG nach neuem Recht misslich für den Anteilseigner aus, da er im Vergleich zu einem Drittgläubiger aufgrund des TEV und einem Abzug von lediglich 60 % benachteiligt wird.[356] Wird auf Vergütungen oder Zinsen aus dem Darlehen verzichtet, liegen jedoch steuerpflichtige Einnahmen vor, da von einem Zufluss beim Gesellschafter auszugehen ist[357]
4.1.2.1 Die Merkmale und Rechtsfolgen
Beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein sind zunächst die gleichen Merkmale wie beim unbedingten Forderungsverzicht relevant.[358] Um einen endgültigen Untergang der Darlehensforderung zu vermeiden, werden Forderungsverzichte häufig mit einer Besserungsabrede verknüpft[359]. Hierbei wird in dem abzuschließenden Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB die Bedingung[360] eingefügt, dass eine Rückzahlung des Darlehens erfolgt, sobald sich die finanzielle und wirtschaftliche Lage der GmbH wieder verbessert hat (§ 158 BGB).[361] Der Forderungsverzicht fällt demgemäß mit Besserung der Vermögensverhältnisse der GmbH weg und wandelt sich mit dem Eintritt der Bedingung in eine neue einklagbare Forderung um.[362] Das mit der Besserungsabrede verbundene Zahlungsversprechen stellt somit rechtlich ein aufschiebend bedingtes abstraktes Schuldverhältnis gem. § 781 BGB dar.[363] Des Weiteren ist eine klare Regelung bzgl. der Zinsen zu treffen, ob diese weiterlaufen oder erst ab dem Zeitpunkt des Wiederbestehens der Forderung zu laufen beginnen.[364] Schuldrechtlich kann eine Rückbeziehung gem. § 159 BGB vereinbart werden, in der die Zinsen bei Eintritt der Besserungsbedingungen auch für den Zeitraum zwischen dem Forderungsverzicht und der finanziellen und wirtschaftlichen Gesundung erhoben werden.[365] Wird keine Rückbeziehung vereinbart, entstehen die Zinsforderungen erst wieder bei Eintritt der Bedingung aus dem Erlassvertrag.[366]
4.1.2.2 Die ertragsteuerlichen Auswirkungen
4.1.2.2.1 Die zu prüfenden Prinzipien
Auch i.R.d. Forderungsverzichts mit Besserungsschein ist zunächst zu prüfen, ob der eigentliche Verzicht aus dem BV oder PV des Gesellschafters stammt, ob der Verzicht gesellschaftsrechtliche Motive hat oder ob es sich um einen betrieblich motivierten Verzicht handelt und ob die überlassene Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltig ist.[367] im Falle der betrieblichen Veranlassung des Gesellschafters gelten weiterhin die Grundsätze und Folgen eines Drittgläubigers, im Falle der gesellschaftlichen Veranlassung wird differenziert in ein Halten der Beteiligung und Forderung im PV oder im BV, und ob die gewährte Forderung im Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltig ist oder nicht.[368]
[1] ALBACH HORST (1998), S. 988.
[2] WIESTER, ROLAND (2007), S. 1.
[3] Vgl. ALETH, FRANZ/BÖHLE, JENS (2010), S. 1186; HIERSTETTER, FELIX (2010), S. 882.
[4] Vgl. eine Statistik der Insolvenzzahlen für das Jahr 2010 in Anlage 1 dieser Arbeit.
[5] Vgl. BRAUER, MICHAEL (2000), S. 1.
[6] Der GmbH in Form eines mittelständischen Unternehmens wurde im Jahr 2007 ein Anteil von 68,6 % zugesprochen, wobei der Anteil im Jahr 2006 von mittelständischen Unternehmen in Deutschland bei 99,6 % liegt. Vgl. IFM BONN (2007), S. 10; SCHLÖMER, NADINE/KAY, ROSEMARIE/BACKES-GELLNER, USCHI/RUDOLPH, WOLFGANG/WASSERMANN, WOLFRAM (2007), S. 20.
[7] SCHMUDE, JÜRGEN (1968), S. 11.
[8] Vgl. WÖHE, GÜNTER/KUßMAUL, HEINZ (2010), S. 1.
[9] Vgl. Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 37.
[10] Das Autonomieprinzip besagt, dass jedes Unternehmen frei darüber entscheiden kann in welchen Mengen, zu welchem Preis und an wen verkauft werden soll. Vgl. hierzu Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 380.
[11] Vgl. Kern, Eberhard (1987), S. 8.
[12] Nachfolgend werden in dieser Arbeit die Begriffe „mittelstandisches Unternehmen“, „Mittelstand“ sowie „KMU (kleine und mittelgrose Unternehmen)“ synonym verwendet, auch wenn abstrakte Unterschiede bei der Definition zwischen den „KMU“ und dem „Mittelstand“ vorhanden sind. Vgl. hierzu ROLFES, TOBIAS (2008), S. 82 ff.
[13] Vgl. WASCHBUSCH, GERD/KAMINSKI, VOLKER/STAUB, NADINE (2009), S. 106.
[14] Vgl. Gantzel, Klaus-Jürgen (1962), S. 279.
[15] Vgl. Kern, Eberhard (1987), S. 10.
[16] Vgl. Lanz, Thomas (1978), S. 31 f.
[17] Vgl. KUßMAUL, HEINZ/KLEIN, NICOLE (2002), S. 2.
[18] Sowohl die Europäische Kommission, als auch das IfM Bonn liefern eine Mittelstandsdefinition anhand quantitativer Merkmale. Die seit dem 06.05.2003 gültigen Größenkriterien der Europäischen Kommission sind bei einem Mitarbeiterstamm von 50-249 und einem Umsatz bis 50 Mio. € oder einer Jahresbilanzsumme bis 43 Mio. € wahrzunehmen. Vgl. hierzu ausfuhrlich EUROPÄISCHE KOMMISSION (2006), S. 14. Vgl. zudem die Mittelstandsdefinition des IfM Bonn unter IFM BONN (2004), S. 84.
[19] Vgl. Lanz, Thomas (1978), S. 27.
[20] Vgl. WÖHE, GÜNTER/DÖRING, ULRICH (2008), S. 240.
[21] Vgl. KUßMAUL, HEINZ (1983), S. 241; SCHNEIDER, JOSEF/BECHT, BERNHARD/PATT, JOACHIM/PREIßER,MICHAEL/SCHÜTTE, NINA (2008), S. 344.
[22] Die Anmeldung in das Handelsregister darf gem. § 7 Abs. 2 GmbHG erst erfolgen, sobald auf jeden Geschäftsanteil 1/4 des Nennbetrags eingezahlt ist. Insgesamt muss der Gesamtbetrag der eingezahlten Geldeinlagen zzgl. der Gesamtnennbetrag der Geschäftsanteile, für die Sacheinlagen zu leisten sind, die Halfte des Mindeststammkapitals i.H.v. 25.000 € nach § 5 Abs. 1 GmbHG erreichen. Vgl. LIPS, JÖRG/RANDEL, THIERRY/WERWIGK, CLAUDIUS (2008), S. 2221. Erst dann und mit Einreichen der für die Anmeldung benötigten Dokumente sowie mit der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger wird die Anmeldung gültig. Vgl. hierzu KLUNZINGER, EUGEN (2009), S. 341.
[23] Der Gesellschaftsvertrag, welcher nach § 2 Abs. 1 GmbHG notariell zu beglaubigen ist, sollte gem. § 3 Abs. 1 GmbHG mind. die Firma, den Sitz und den Gegenstand des Unternehmens, den Betrag des Stammkapitals, die Benennung des Geschäftsführers sowie die Zahl und die Nennbeträge der Geschäftsanteile enthalten. Vgl. hierzu weiterführend BAYER, WALTER (2009), § 3, Rn. 26 ff.; HUECK, ALFRED/FASTRICH, LORENZ (2009), § 4, Rn. 2-5 und 14; ROTH, GÜNTHER H. (2009), § 2, Rn. 22 und 24 f.
[24] Vgl. STEHLE, HEINZ/LEUZ, NORBERT (2007), S. 23. Siehe zudem ausführlich zur Gründung der GmbH und einer möglichen gesamtschuldnerischen Haftung der Gesellschafter im Gründungsstadium sowie zur Gründung einer Unternehmergesellschaft (UG) gem. § 5a GmbHG das BGH-Urteil vom 27.01.1997, S. 405 ff.; GOETTE, WULF (2008), Rn. 12 f.; KUßMAUL, HEINZ/RUINER, CHRISTOPH (2009a), S. 597 ff.; WINDBICHLER, CHRISTINE (2009), S. 203; WÖHE, GÜNTER/KUßMAUL, HEINZ (2010), S. 343; ZIRNGIBL, NIKOLAS (2008a), § 2, Rn. 2 ff.
[25] Vgl. BUNNEMANN, JAN (2008), § 3, Rn. 1 f.
[26] Vgl. BUNNEMANN, JAN (2008), § 3, Rn. 12 f.
[27] Vgl. KERN, EBERHARD (1987), S. 54.
[28] Vgl. GÜNDEL, MATTHIAS/KATZORKE, BJÖRN (2008), S. 65 f.
[29] Vgl. HEY, JOHANNA (2010), § 11, Rn. 1
[30] Vgl. BIRK, DIETER (2009), § 6, Rn. 1203.
[31] Vgl. STEHLE, HEINZ/LEUZ, NORBERT (2007), S. 38.
[32] Vgl. ZABEL, MICHAEL (2007), S. 114.
[33] Vgl. ECKL, PETRA (2006), S. 62.
[34] Vgl. KUßMAUL, Heinz (2010), S. 452.
[35] Vgl. Lang, Joachim (2010a), § 8, Rn. 36.
[36] Der Gewerbeertrag und somit die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 6 GewStG) wird ausgehend vom körperschaftsteuerlichen Gewinn (§ 7 Satz 1 GewStG) durch Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9 GewStG) ermittelt, wobei ein evtl. vorhandener Verlustvortrag abzuziehen ist. Vgl. Birk, Dieter (2009), § 6, Rn. 1353.
[37] Vgl. MONTAG, HEINRICH (2010), § 12, Rn. 1.
[38] Vgl. Frotscher, Gerrit (2008), § 16, Rn. 624.
[39] Den Hebesatz ermittelt die zuständige Gemeinde i.d.R. für ein Kalenderjahr (§ 16 Abs. 2 GewStG). Dieser muss mind. 200 % betragen (§ 16 Abs. 4 Satz 2 1. Hs. GewStG) und ist in der Praxis im Jahre 2009 bis zu 490 % zu bestätigen. Vgl. KUßMAUL, HEINZ (2010), S. 367.
[40] Vgl. Ballof, Ferdinand/Krudewig, Wilhelm (2007), S. 17 ff.; KUßMAUL, Heinz (2010), S. 367; KUßMAUL, Heinz/Hilmer, Karina (2008), S. 50.
[41] Das BV erfährt generell eine Dreiteilung in notwendiges, gewillkürtes und geduldetes BV. Allgemein werden unter dem Begriff des BV WG verstanden, welche dem Betrieb dienen oder ihrer Art nach diesem zu dienen bestimmt sind, und dadurch ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Gesellschafters eingesetzt werden. Vgl. hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 22.12.1955, S. 65, Rn. 6; Heinicke, Wolfgang (2010a), § 4, Rn. 100 ff.; Katterbe, Burkhard (2001), S. 2671; Wied, Edgar (2010), § 4, Rn. 340 ff.
[42] Vgl. HEINHOLD, MICHAEL/HÜSING, SILKE/KÜHNEL, MIRKO/STREIF, DOMINIK (2010), S. 32.
[43] Vgl. Rupp, Christoph (2008), S. 258 ff. Vgl. auch allgemein zur Abgeltungsteuer und zur Kirchensteuer als Annexsteuer im Zusammenhang mit der Abgeltungsteuer KUßMAUL, Heinz/Meyering, Stephan (2008), S. 2298 ff.; MELCHIOR, JÜRGEN (2007), S. 1229 ff. Vgl. zudem kritisch zur Einführung einer Abgeltungsteuer Seer, Roman (2009), S. 1046 f.
[44] Allerdings gibt es zwei Voraussetzungen, dass das Optionsrecht für einen Zeitraum von 5 Jahren zum Tragen kommen kann: Der Steuerpflichtige muss zu mind. 25 % an der GmbH beteiligt oder zu 1 % beteiligt und für die GmbH beruflich tätig sein. Vgl. Birk, Dieter (2009), § 6, Rn. 1284; Rech, Christian (2008), S. 88 f.
[45] Ist dies der Fall, kann jedoch lediglich ein Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 801 € bzw. 1.602 € bei Zusammenveranlagung, angesetzt werden. Der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten scheidet aus. Vgl. ausführlich Spengel, Christoph/Ernst, Christof (2008), S. 835.
[46] Bei einer Beteiligung von über 1 % fallen Veräußerungsgewinne und -verluste unter § 17 EStG und das TEV ist anwendbar. Vgl. Burwitz, Gero (2008), S. 903.
[47] Vgl. BIRK, DIETER (2009), § 5, Rn. 769.
[48] Vgl. Heinhold, Michael/Hüsing, Silke/Kühnel, Mirko/Streif, Dominik (2010), S. 33.
[49] § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG sieht allerdings vor, dass 5 % der Bezüge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen und es kommt zu einer Dividendenfreistellung i.H.v. 95 %. Vgl. KUßMAUL, Heinz (2010), S. 452 f. Die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG wurde mit dem Beschluss des BVerfG vom 12.10.2010 bestätigt. Vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010.
[50] Eine Schachtelbeteiligung liegt gem. § 9 Nr. 2a Satz 7 GewStG bei einer Beteiligung i.H.v. mind. 15 % vor. Vgl. ausführlich zur Gewerbesteuer und zu Schachtelbeteiligungen BARZEN, ARNO (2007), S. 253 ff. Die begriffsbestimmenden Kennzeichen einer Krise liegen vor allem im Höhepunkt in einem gestörten wirtschaftlichen Gleichgewicht und einer beschränkten Handlungsfähigkeit der Gesellschaft, wodurch die GmbH den gegebenen Abläufen meist hilflos gegenübersteht. Vgl. BURGER, ANTON (1988), S. 5.
[51] Die begriffsbestimmenden Kennzeichen einer Krise liegen vor allem im Höhepunkt in einem gestörten wirtschaftlichen Gleichgewicht und einer beschränkten Handlungsfähigkeit der Gesellschaft, wodurch die GmbH den gegebenen Abläufen meist hilflos gegenübersteht. Vgl. BURGER, ANTON (1988), S. 5.
[52] Vgl. BEA, FRANZ XAVER/KÖTZLE, ALFRED (1983), S. 565; BRAUER, MICHAEL (2000), S. 6 ff.
[53] Vgl. MÜLLER-MERBACH, HEINER (1977), S. 420. Vgl. zu ähnlichen Definitionen KRYSTEK, ULRICH (1981),S. 6; LAYER, BERTRAM (1990), S. 10; MÜLLER, RAINER (1982), S. 1; ZIRENER, JÖRG (2005), S. 16 f
[54] Unternehmensziele werden allgemein als Maßstäbe verstanden, an denen das unternehmerische Handeln messbar ist wie die langfristige Gewinnmaximierung, hohe Wirtschaftlichkeit, gute Rentabilität und das Unternehmenswachstum sowie -sicherung. Vgl. Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 74 f. Vgl. außerdem Bieg, HARTMUT/KUßMAUL, Heinz (2009), S. 358.
[55] Der Prozesscharakter zeichnet sich aus durch das Zusammentreffen von Ereignissen, die neue Bedingungen als Ergebnis haben und zudem zeitlich befristet sind. Vgl. hierzu ZIRENER, JÖRG (2005), S. 17.
[56] Vgl. Bea, Franz Xaver/Haas, Jürgen (1994), S. 486.
[57] Vgl. CRONE, ANDREAS (2010a), S. 2.
[58] Vgl. FINSTERER, HANS (1999), S. 5
[59] Krisenursachen sind Tatbestände in Form von Handlungen oder Unterlassungen der Rechtssubjekte, die ein Unternehmen in die Krise führen. Vgl. RÄSS, HUGO E. (1983), S. 36 ff.
[60] Vgl. Zirener, Jörg (2005), S. 23 ff.
[61] Vgl. Baur, Walter (1978), S. 33 ff.
[62] Vgl. Kesselbach, Stephan (2001), S. 13 f. Die zu geringe Eigenkapitalausstattung ist als Krisenursache kritisch zu betrachten, da ein Unternehmen auch bei einer guten Eigenkapitalquote in die Krise fallen und eine hohe Eigenkapitalausstattung auch innovationshemmende Wirkung zeigen kann. Vgl. BERGAUER, Anja (2001), S. 48; Zirener, Jörg (2005), S. 24.
[63] Vgl. Seefelder, Günter (2007a), S. 77 f.
[64] Vgl. Egenolf, Thorsten (2006), S. 18 f.; Kesselbach, Stephan (2001), S. 14; Zirener, Jörg (2005), S. 24 f.
[65] Vgl. Krystek, Urlich (1987), S. 67.
[66] Eigene Darstellung. Inhalt i.A.a. FECHNER, DIETRICH (1999), S. 23 ff.; GRAPE, CHRISTIAN (2006), S. 7 ff.;KRAUS, KARL-JOSEF/BUSCHMANN, HOLGER (2009), § 5, Rn. 8-10; KRYSTEK, ULRICH/MOLDENHAUER, RALF (2007), S. 34 ff.
[67] Der Begriff der Insolvenz wird durch die Insolvenztatbestände (§§ 17, 18, 19 InsO) definiert. Vgl. hierzu Schmidt, Karsten (1982), Rz. D17.
[68] Vgl. Grape, Christian (2006), S. 12.
[69] Gem. § 15a InsO haben neben den Geschäftsführern auch die Gesellschafter eine Antragspflicht zur Insolvenzeröffnung. Die Frist beläuft sich auf 3 Wochen nach Feststellen der Insolvenzeröffnungsgründe. Vgl. KUßMAUL, Heinz/Ruiner, Christoph (2009b), S. 26 f.; Wälzholz, Eckhard (2009), S. 76 f.
[70] Vgl. ZÖLLER, MIKE (2006), S. 27. Kommt kein Gesellschafter seiner Insolvenzantragspflicht in der gegeben Frist nach, so haftet jeder Gesellschafter wie ein Geschäftsführer (§ 823 Abs. 2 BGB i.V.m.§ 15a Abs. 3 InsO) auf Schadenersatz. Vgl. weiterführend WÄLZHOLZ, ECKHARD (2009), S. 76 f.
[72] Vgl. HOHBERGER, STEFAN/DAMLACHI, HELLMUT (2010), S. 17.
[73] Es besteht keine Pflicht einen Antrag auf Insolvenzeröffnung zu stellen. Vgl. HOHBERGER, STEFAN/DAMLACHI,HELLMUT (2010), S. 18.
[74] Vgl. BUSCH, HOLGER/WINKENS, HERBERT (2007), S. 14; ZÖLLER, MIKE (2006), S. 29.
[75] Vgl. KUßMAUL, HEINZ/WEGENER, WOLFGANG (2005), S. 18 f. Vgl. weiterführend MÖHLMANN-MAHLAU,THOMAS (2005), S. 3 ff.
[76] Geprüft wird die Überschuldung zunächst anhand der Erstellung eines Überschuldungsstatus zu Liquidationswerten. Erst wenn sich dieser als negativ erweist ist eine Fortbestehungsprognose als Lebensfähigkeitsprognose zu prüfen. Vgl. Sietz, Oliver (2010), Rn. 35 ff.
[77] Dieser Überschuldungsbegriff, welcher ähnlich ist zu dem vor Inkrafttreten der InsO, wurde zunächst begrenzt bis zum 31.12.2010 eingeführt, hat sich nun aber bis zum 31.12.2013 verlängert. Vgl. hierzu Art. 5 FMStG, S. 1982; sowie FMStGÄndG vom 24.09.2009, S. 3151. Vgl. weiterführend BlöSE, Jochen (2009), S. 243; Eilers, Stephan (2010), S. 49; Hecker, Andreas/Glozbach, Pierre (2009), S. 1544 ff.; Möhlmann-Mahlau, Thomas/Schmitt, Jens (2009), S. 20 ff.; Schmidt, Karsten (2008), S. 2467 ff. Siehe zum Überschuldungsbegriff vor Einführung der InsO BGH-Urteil vom 13.07.1992, S. 659.
[78] Vgl. explizit zu den Antragsberechtigten SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 5.215 ff.
[79] Die Kosten für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beginnen je nach Unternehmensgröße bei 5.000-10.000 €, wodurch mind. 3/4 aller Unternehmensinsolvenzen mangels Liquidität nicht eröffnet werden.Vgl. HOHBERGER, STEFAN/DAMLACHI, HELLMUT (2010), S. 15. Vgl. weiterführend EHLERS, HARALD/DRIELING,ILKA (2000), S. 50 f.
[80] Im Prüfungstermin wird festgestellt, wer die Eigenschaft besitzt, Insolvenzgläubiger zu sein. Vgl. HAARMEYER,HANS (2006), Rn. 268.
[81] Vgl. KRYSTEK, ULRICH/MOLDENHAUER, RALF (2007), S. 174.
[82] Vgl. KLUMPP, HANS-HERMANN (2009a), Rn. 5; PAPE, GERHARD (2010a), Rn. 14 ff.
[83] Vgl. SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 7.4 und 7.536 ff.
[84] Vgl. HAARMEYER, HANS (2006), Rn. 268. Dies ist jedoch meist ein langwieriger Prozess über mehrere Monate und eine Sanierung ist dann nicht mehr möglich. Vgl. hierzu SCHNEIDER, MATTHIAS/WASCHK, MICHAEL (2002), S. 81.
[85] Vgl. KESSELBACH, STEPHAN (2001), S. 10. Das Unternehmen soll vor einem Zusammenbruch bewahrt werden, indem die Ertragsfähigkeit wieder hergestellt wird. Vgl. BAUR, WALTER (1978), S. 20.
[86] Vgl. FECHNER, DIETRICH (1999), S. 7. Vgl. zu a.A. HOHBERGER, STEFAN/DAMLACHI, HELLMUT (2010), S. 9.
[87] Vgl. u.a. ACHILLES, WOLFGANG (2000), S. 20 f.; BECKER, REIMUND (1986), S. 62 f.; EGENOLF, THORSTEN (2006), S. 21 f.; KRYSTEK, ULRICH/MOLDENHAUER, RALF (2007), S. 140; ZIRENER, JÖRG (2005), S. 30 f.
[88] Vgl. PAUSENBERGER, EHRENFRIED (1970), S. 658.
[89] Vgl. GALUSCHGE, CHRISTOF (2008), S. 13; GRAPE, CHRISTIAN (2006), S. 14; SEEFELDER, GÜNTER (2007a), S. 24.
[90] Vgl. ausführlich Finsterer, Hans (1999), S. 10 f.; Geist, Günter (1980), S. 194 f.
[91] Vgl. Hahn, Oswald (1997), S. 618.
[92] Vgl. SCHMALENBACH, EUGEN (1950), S. 211.
[93] Vgl. BRANDSTÄTTER, JÖRN (1993), S. 7. Siehe zudem das BFH-Urteil vom 26.11.1980, S. 181.
[94] Beispiele hierfür sind u.a. im Personalbereich ein Einstellungsstop, im Produktionsbereich die Konzentration der Fertigung durch die Aufgabe von Fertigungsstätten, im Materialbereich der Lagerabbau, im Vertriebsbereich die Überprüfung der Preisgestaltung und im Managementbereich die Änderung des bisherigen Führungsstils. Vgl. Harz, Michael/Hub, Heinz-Günter/Schlarb, Eberhard (2006), S. 14.
[95] Vgl. Grape, Christian (2006), S. 14 f. Das Beschriebene führt zu der oben dargestellten betriebswirtschaftlichen Begriffsdefinition der Sanierung, welche in der Literatur als allgemeine Definition anerkannt wird. Vgl. u.a. BÖCKENFÖRDE, Björn (1991), S. 7; Egenolf, Thorsten (2006), S. 22; Fischer, Peter (2004), S. 157; Krystek, Ulrich/Moldenhauer, Ralf (2007), S. 140; Meyer, Alain (2003), S. 9 f.; Zirener, Jörg (2005), S. 30 f. Vgl. zu a.A. Achilles, Wolfgang (2000), S. 20.
[96] Vgl. Brauer, Michael (2000), S. 28.
[97] Vgl. KAYSER, GEORG (1983), S. 2 f.
[98] Vgl. BÖCKENFÖRDE, BJÖRN (1991), S. 13; BURGER, ANTON (1988), S. 32 f.
[99] Vgl. Bretzke, Ukrike (1984), S. 41. Siehe zudem das BFH-Urteil vom 16.05.2002, S. 854.
[100] Vgl. Grape, Christian (2006), S. 15; Meyer, Alain (2003), S. 33. Werden jedoch schädliche Unternehmensstrukturen in der Frühphase ihrer Entstehung verändert, spricht man eher von einer Restrukturierung als von einer Sanierung. Vgl. SEEFELDER, GÜNTER (2007a), S. 24.
[101] Vgl. Brauer, Michael (2000), S. 29. Die Sanierungsfähigkeit ist zu bejahen, wenn die zu erwartenden Zukunftserfolge größer sind als die Anlage des aus der Liquidation resultierenden Betrages. Vgl. hierzu Zirener, Jörg (2005), S. 35.
[102] Vgl. MANN, GERHARD (1970), S. 246; SCHMALENBACH, EUGEN (1950), S. 221. Diese positive Fortbestehungsprognose kann laut IDW nur bei einem Einnahmeüberschuss auf einen Prognosezeitraum von 24 Monaten gegeben werden. Vgl. hierzu i.A.a. IDW GALUSCHGE, CHRISTOF (2008), S. 21.
[103] Vgl. KLEIN, URTE (2006), S. 71. Vgl. ausführlich zur Sanierungsfähigkeit JOZEFOWSKY, HANS A. (1985),S. 29 ff.
[104] Vgl. Finsterer, Hans (1999), S. 13; Harz, Michael/Hub, Heinz-Günter/Schlarb, Eberhard (2006), S. 9; Krystek, Ulrich/Klein, Johannes (2010), S. 1837 ff.
[105] Sobald sich eine gesamte Branche in Not befindet, wird - im Normalfall - die Sanierungsfähigkeit des notleidenden Unternehmens wieder abgesprochen. Vgl. Hohberger, Stefan/Damlachi, Hellmut (2010), S. 27.
[106] Vgl. Böckenförde, Björn (1991), S. 117.
[107] Vgl. ACHILLES, WOLFGANG (2000), S. 79 und 85.
[108] Ersichtlich wird, dass die Prüfung der Sanierungsfähigkeit und die Sanierungswürdigkeitsprüfung ineinander übergreifen. Vgl. HARZ, MICHAEL/HUB, HEINZ-GÜNTER/SCHLARB, EBERHARD (2006), S. 9; ZIRENER, JÖRG (2005), S. 37.
[109] Die Sanierungswürdigkeitsprüfung kann wie eine Investitionsentscheidung betrachtet werden. Vgl. Brandstätter, Jörn (1993), S. 12 f.; Grape, Christian (2006), S. 17.
[110] Vgl. Meyer, Alain (2003), S. 38 ff.
[111] Dies kann jedoch aufgrund der unterschiedlichen Interessenlage der einzelnen Gruppen sehr schwierig und langwierig werden. Vgl. zusammenfassend PICOT, GERHARD/ALETH, FRANZ (1999), S. 94 ff.
[112] Vgl. HESSELMANN, STEPHAN/STEFAN, UTE (1990), S. 51.
[113] Vgl. Seefelder, Günter (2007a), S. 27. Insoweit bildet also die Ermittlung der Sanierungsbedürftigkeit die Grundlage dieser Beurteilung, welcher daraufhin subjektive und objektive Merkmale über die Chancen und Risiken der Sanierung gegeben werden. Vgl. Brandstätter, Jörn (1993), S. 8 f.; Meyer, Alain (2003), S. 46.
[114] Das Unternehmen ist i.d.R. auch während der Sanierung schlecht gestellt, da es bei einer Fortführung noch Verluste erwirtschaftet und sich somit die Haftungssubstanz immer weiter mindert. Vgl. Kesselbach, Stephan (2001), S. 25 f.
[115] Vgl. Fechner, Dietrich (1999), S. 153 ff.; Hohberger, Stefan/Damlachi, Hellmut (2010), S. 9.
[116] Vgl. Brauer, Michael (2000), S. 30. Vgl. zu den Insolvenztatbeständen Kapitel 2.3.3 dieser Arbeit.
[117] Modifiziert entnommen aus HESSELMANN, STEPHAN/STEFAN, UTE (1990), S. 44; MEYER, ALAIN (2003), S. 29.
[118] Vgl. KRYSTEK, ULRICH/MOLDENHAUER, RALF (2007), S. 261.
[119] Die finanzwirtschaftlichen Maßnahmen sind um leistungswirtschaftliche Maßnahmen zu ergänzen, wenn die nachhaltige Ertragskraft im Unternehmen wiederhergestellt werden soll. Vgl. Krystek, Ulrich (1987), S. 232. Einige Beispiele sind in Fn. 101 dieser Arbeit dargelegt.
[120] Strategische Maßnahmen werden ergriffen, um das Unternehmen langfristig vor einer erneuten Krisenanfälligkeit schützen zu können. Vgl. hierzu mit Beispielen FECHNER, DIETRICH (1999), S. 154 ff.
[121] Vgl. u.a. BRAUER, MICHAEL (2000), S. 221 ff.; EGENOLF, THORSTEN (2006), S. 41 ff.; EHLERS HARALD/DRIELING, ILKA (2000), S. 45 ff.; PICOT, GERHARD/ALETH, FRANZ (1999), S. 99 ff.; VON JACOBS, NIKOLAUS (2010), S. 79 ff.
[122] Vgl. ZIRENER, JÖRG (2005), S. 52.
[123] Vgl. BÖCKENFÖRDE, BJÖRN (1991), S. 190
[124] Zumeist handelt es sich um Gläubiger, aber es können auch Kunden, Wettbewerber oder sogar öffentliche Körperschaften an der Unternehmenssanierung beteiligt sein. Vgl. FECHNER, DIETRICH (1999), S. 153 f.
[125] Vgl. EGENOLF, THORSTEN (2006), S. 43 ff.
[126] Vgl. Waza, Thomas/Uhländer, Christoph/Schmittmann, Jens M. (2010), Rn. 95 und 167.
[127] Modifiziert entnommen aus BUCHHART, ANTON (2001), S. 243; FINSTERER, HANS (1999), S. 19.
[128] Siehe zu einer Liquiditätsbeschaffung i.R.d. Innen- oder Außenfinanzierung u.a. HETTICH, CHRISTOF/MICKEL, CORINNA (2010), S. 143 ff. und S. 187 ff.; VON JACOBS, NIKOLAUS (2010), S. 79 ff.
[129] Vgl. PICOT, GERHARD/ALETH, FRANZ (1999), S. 99.
[130] Vgl. SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 2.7.
[131] Vgl. BRAUER, MICHAEL (2000), S. 277 ff.; EGENOLF, THORSTEN (2006), S. 42.
[132] Vgl. SEEFELDER, GÜNTER (2007a), S. 191.
[133] Vgl. GALUSCHGE, CHRISTOF (2008), S. 36.
[134] Vgl. BRAUER, MICHAEL (2000), S. 221. Die Darstellung des Regelinsolvenzverfahrens sowie dem Insolvenzsteuerrecht würden den Rahmen dieser Arbeit sprengen, verwiesen wird hierzu überblicksartig auf BUSCH, HOLGER/WINKENS, HERBERT (2007), S. 79 ff.; FROTSCHER, GERRIT (2010), S. 17 ff.; KAHLERT, GÜNTER/RÜHLAND, BERND (2007), Rn. 1340 ff.; SEEFELDER, GÜNTER (2007b), S. 262 ff.; WAZA, THOMAS/UHLÄNDER, CHRISTOPH/SCHMITTMANN, JENS M. (2010), Rn. 1 ff.
[135] Vgl. FRAENKLER, HANS (2006), S. 142; FRITZE, MARC/HEITHECKER, JAN (2010), S. 817 f. Auch möglich ist ein sog. “prepackaged-Plan“, indem der Rahmen des Planverfahrens in der InsO genutzt wird, um den Akkordstörern entgegenzuwirken und die im außergerichtlichen Verfahren versuchte und gescheiterte Sanierung in geordneter Form erneut zu versuchen. Dieser Plan wird vor der Insolvenzantragstellung vom Management der GmbH vorbereitet und mit dem Antrag auf Eigenverwaltung beim Gericht eingereicht. Damit wird das Management in der operativen Verantwortung belassen. Vgl. weiterführend KRYSTEK, ULRICH/MOLDENHAUER, RALF (2007), S. 175 f.; PAPE, GERHARD (2010b), Rn. 12; SEEFELDER, GÜNTER (2007b), S. 293.
[136] Vgl. Abel, Paul (2010), S. 297; Waza, Thomas/Uhländer, Christoph/Schmittmann, Jens M. (2010), Rn. 1052 ff.
[137] Der Insolvenzplan kann jedoch auch gegen einzelne Gläubiger durchgesetzt werden, sobald die ablehnenden Gläubiger durch den Insolvenzplan voraussichtlich nicht schlechter gestellt werden als ohne Plan. Vgl. zu dem sog. Obstruktionsverbot Schmidt, Karsten/Uhlenbruck, Wilhelm (2009), Rn. 8.57.
[138] Wird der Sanierungsplan als “prepackaged-Plan“ vorgelegt gewinnt die GmbH einen Zeitvorteil, da der Plan mit den Gläubigern schon im Vorfeld besprochen werden kann. Vgl. ACHSNICK, JAN (2010), Rn. 305 f. und Rn. 326; WELLENSIEK, JOBST (2002), S. 233.
[139] Der darstellende Teil hat unterrichtenden Charakter, indem die Ausgangslage dargestellt und das Sanierungskonzept der GmbH vorgestellt wird. Der gestaltende Teil dient der Festlegung in welcher Weise sich die Rechtsstellung der Gläubiger durch den Insolvenzplan ändern könnte. Vgl. ausführlich KAUTZSCH, CHRISTOF (2001), S. 176 ff.; PAPE, GERHARD (2010b), Rn. 15 ff.
[140] Die Anlagen sind nach den betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu erstellen und beinhalten u.a. eine Vermögensübersicht, eine Plan-GuV sowie eine Planliquidationsrechnung. Vgl. Waza, Thomas/Uhländer, Christoph/Schmittmann, Jens M. (2010), Rn. 1065 ff.
[141] Vgl. weiterführend zur Gliederung und dem möglichen Inhalt des Insolvenzplans Hess, Harald/Weis, Michaela (1999), Rn. 648 ff.; Pape, Gerhard (2010b), Rn. 14 ff.; Seefelder, Günter (2007b), S. 305 f. Siehe auch zum Verfahrensgang und dem Inhalt des Insolvenzplans Anlage 2 dieser Arbeit.
[142] Vgl. SEAGON, CHRISTOPHER (2009), § 27, Rn. 100 ff.; SEEFELDER, GÜNTER (2007b), S. 322 f.
[143] Vgl. ausführlich ZIRENER, JÖRG (2005), S. 166 ff. Siehe ein Beispiel des Insolvenzplans mit grundlegenden Verfahrensgrundsätzen BRAUN, EBERHARD/UHLENBRUCK WILHELM (1998), S. 1 ff.; EHLERS, HARALD (2010a), S. 446 ff.; HOHBERGER, STEFAN/DAMLACHI, HELLMUT (2010), S. 615 ff.; sowie einen Insolvenzplan am Beispiel einer GmbH EHLERS, HARALD/DRIELING, ILKA (2000), S. 175 ff.
[144] Vgl. Flessner, Axel (1982), S. 242.
[145] Vgl. Haarmeyer, Hans (2006), Rn. 259.
[146] Es ergibt sich kein Vertrauensverlust der Kunden. Der Geschäftsführer muss zudem keine gesetzlich vorgeschriebenen Unterlagen einreichen, sondern kann das Sanierungskonzept frei gestalten. Vgl. Schneider, Matthias/Waschk, Michael (2002), S. 43 ff.
[147] Die Dauer einer außergerichtlichen Sanierung beläuft sich auf ca. 8 bis 12 Monate. Vgl. Krystek, Ulrich/Moldenhauer, Ralf (2007), S. 265 f.
[148] Vgl. BARTL, MARCUS/RICHTER, CLEMENS/SCHÜTZ, FLORIAN/ZINNÖCKER, BERNDT (2009), S. 50 f.
[149] Vgl. Haarmeyer, Hans (2006), Rn. 259.
[150] Um dieser Dreiwochenfrist ausgesetzt zu sein, bedarf es der Erfüllung einer der 3 Insolvenztatbestände. Vgl. Krystek, Ulrich/Moldenhauer, Ralf (2007), S. 265 f.
[151] Vgl. Buchhart, Anton (2001), S. 269.
[152] Vgl. WIESTER, ROLAND (2007), S. 130.
[153] Vgl. HAARMEYER, HANS (2006), Rn. 261; HARZ, MICHAEL/HUB, HEINZ-GÜNTER/SCHLARB, EBERHARD (2006), S. 187. Siehe zur Verwertung des Unternehmensvermögens in der Insolvenz Anlage 3 dieser Arbeit.
[154] Vgl. Wälzholz, Eckhard (2007), S. 1914 f.
[155] Vgl. Fraenkler, Hans (2006), S. 143.
[156] Vgl. Haarmeyer, Hans (2006), Rn. 263.
[157] Vgl. NEUFELD, TOBIAS (2008), S. 2346; SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 4.20; SEEFELDER, GÜNTER (2007b), S. 292. Es wird meist betriebsnotwendiges Aktiva übertragen, die Schulden verbleiben dagegen in dem zu übertragenden Unternehmen. Vgl. KRYSTEK, ULRICH/MOLDENHAUER, RALF (2007), S. 268 f.
[158] Siehe hierzu Kapitel 6.1 dieser Arbeit
[159] Vgl. Cavailles, Philip (2010), S. 153.
[160] Vgl. Zipperer, Helmut (2008), S. 207 f.
[161] Vgl. weiterführend Cavailles, Philip (2010), S. 156; GROß Paul J. (1988), S. 96 ff.; Picot, Gerhard/Aleth, Franz (1999), Rn. 519 ff.
[162] Vgl. Krumm, Marcel/Wolf, Sarah (2010), S. 3466.
[163] Hierzu ist der Gläubigerausschuss oder wenn ein solcher nicht besteht die Gläubigerversammlung (§§ 160 Abs. 2 Nr. 1, 162 InsO) über den Verkauf durch den vorläufigen oder feststehenden Insolvenzverwalter zur Abstimmung zu bitten. Vgl. Kautzsch, Christof (2001), S. 146 f. Vgl. weiterführend Morshäuser, Ralf/Falkner, Tobias (2010), S. 881 ff.
[164] Vgl. Buchhart, Anton (2001), S. 269 ff.; Krystek, Ulrich/Moldenhauer, Ralf (2007), S. 268; Neufeld, Tobias (2008), S. 2346. Vgl. zu a.A. aufgrund vieler Gefahren im außergerichtlichen Bereich Hölzle, Gerrit (2004a), S. 1433 ff.; Schmidt, Karsten (1990), S. 141 ff. Vgl. jedoch auch zu Gefahren im Insolvenzeröffnungsverfahren Menke, Thomas (2003), S. 1133 ff.
[165] Dadurch erfährt die übertragende Sanierung den Begriff der “Mogelpackung“ der Sanierung, da der Liquidationsakt im Vordergrund steht und die übertragende Sanierung somit ihre Rechtfertigung nicht in der Gesundung des Unternehmens, sondern im Erhalt des betrieblichen Systems des Unternehmens erfährt. Vgl. Cavailles, Philip (2010), S. 155; Kautzsch, Christof (2001), S. 145. Vgl. weiterführend Kluth, Thomas (2002), S. 1 f.
[166] Vgl. Wellensiek, Jobst (2002), S. 234.
[167] Vgl. Seefelder, Günter (2007a), S. 210.
[168] Verkauft werden Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens wie bspw. Grundstücke, Beteiligungen, Maschinen, Waren, etc. Vgl. hierzu und weiterer Beispiele Krystek, Ulrich/Moldenhauer, Ralf (2007), S. 269. Siehe auch zur Ausgestaltung eines solchen Vertrages Krumm, Marcel/Wolf, Sarah (2010), S. 3473 ff.; sowie zur Ausgestaltung des Vertrages mit einer Steuerklausel Hülsmann, Matthias (2008), S. 2404 ff.
[169] Vgl. Kautzsch, Christof (2001), S. 146 ff.
[170] Gehaftet wird i.R.d. § 75 AO, indem für die Betriebssteuern zu haften ist und auch § 613a BGB muss insofern beachtet werden, da alle bestehenden Arbeitsverhältnisse auf den Erwerber übergehen.Vgl. weiterführend HARZ, MICHAEL/HUB, HEINZ-GÜNTER/SCHLARB, EBERHARD (2006), S. 168; SEAGON,CHRISTOPHER (2009), Rn. 74. Vgl. zu den einzelnen Problembereichen BAUER, JOACHIM (2010), Rn. 217 ff.; ZIPPERER, HELMUT (2008), S. 208 ff. Zu verweisen ist außerdem auf Kapitel 6.2 dieser Arbeit.
[171] Vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2003, S. 240, Tz. 3.
[172] Vgl. BAUSCHATZ, PETER (2008), S. 1205; NOLTE, ANNA M. (2005), S. 13740.
[173] Vgl. CRONE, ANDREAS (2010b), S. 236.
[174] Diese Regelung verursachte eine generelle Doppelbegünstigung, da Sanierungsgewinne steuerfrei und ein Verlustabzug trotz dessen gewährt wurde. Der Gewinn war zudem nicht erst nach der Verrechnung mit Verlusten begünstigt. Vgl. zur alten Regelung FICHTELMANN, HELMAR (1992a), S. 237 ff.; FICHTELMANN,HELMAR (1992b), S. 314 f.; KANZLER, HANS-JOACHIM (2004), S. 12973; MAUS, KARL HEINZ (2000), S. 450 ff.
[175] Vgl. FRITSCHE, HEINZ-GÜNTER (2000), S. 2171; SCHMIDT, LUTZ/HAGEBÖKE, JENS (2002a), S. 2150.
[176] Vgl. Braun, Eckhart/Geist, Andreas (2009), S. 2508; Crone, Andreas (2010b), S. 236.
[177] Vgl. Janssen, Bernhard (2003), S. 1055 ff.
[178] Vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2003, S. 240, Tz. 8; GEIST, ANDREAS (2008a), S. 2660.
[179] Vgl. MÜCKL, NORBERT (2010), S. 262.
[180] Vgl. ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 65.
[181] Vgl. CRONE, ANDREAS (2010b), S. 236.
[182] Vgl. GRAMMEL, RALF (2006), Rn. 530.
[183] Vgl. FOX, THOMAS/SCHEIDLE, ANDREAS (2009), S. 51; PFLUGBEIL, ANTJE (2006), S. 72.
[184] Vgl. SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 2.356. Siehe weiterführend zu den einzelnen Voraussetzungen Kapitel 2.4.2 dieser Arbeit.
[185] Vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2003, S. 240, Tz. 1.
[186] Vgl. Nolte, Anna M. (2005), S. 13747 f.
[187] Vgl. ZIEGENHAGEN, ANDREAS (2010), § 5, Rn. 68. Siehe ausführlich zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen LfSt Bayern-Verfügung vom 08.08.2006, S. 1763 ff.
[188] Vgl. OVG Berlin-Brandenburg-Beschluss vom 11.02.2008.
[189] Vgl. FORST, PAUL/SCHAAF, AXEL/KOFMANN, STANISLAV (2009), S. 289.
[190] Der Sanierungsgewinn ist um vortragsfähige Fehlbeträge i.S.d. § 10a GewStG zu kürzen, sobald die Unternehmer- und Unternehmensidentität vorliegt, d.h. keine Änderungen der Gesellschafterstruktur sowie der gleiche Betrieb, der die Fehlbeträge erwirtschaftet hat, gegeben ist und vorliegt. Vgl. Bauschatz, Peter (2008), S. 1206.
[191] Vgl. Forst, Paul/Schaaf, Axel/Kofmann, Stanislav (2009), S. 289.
[192] Vgl. MÜCKL, NORBERT (2010), S. 262.
[193] Vgl. FG München-Urteil vom 12.12.2007; HOFFMANN, WOLF-DIETER (2008a), S. 219; HOFFMANN, WOLFDIETER (2009a), S. 27; KRONINGER, AXEL/KORB, MARKUS (2008), S. 2656. Siehe zudem zu der Diskussion und meist Ablehnung in der Literatur u.a. BAUSCHATZ, PETER (2008), S. 1207 f.; MÜCKL, NORBERT (2010), S. 262; SEER, ROMAN (2010), S. 307 ff.; ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 51.
[194] Vgl. Braun, Eckhart/Geist, Andreas (2009), S. 2509; FG München-Urteil vom 12.12.2007; Seer, Roman (2010), S. 307. Gegen dieses Urteil wurde vom BFH Revision eingelegt. Vgl. MüCKL, Norbert (2010), S. 262; Ziegenhagen, Andreas/Thieme, Hauke (2010), § 5, Rn. 50, Fn. 52.
[195] Vgl. FG Köln-Urteil vom 24.04.2008, S. 345 ff.; Seer, Roman (2010), S. 307.
[196] Eine unternehmerbezogene Sanierung liegt vor, wenn dem Schuldner dadurch eine schuldenfreie Liquidation gewährt werden würde und er sich hiermit eine neue Existenz aufbauen könnte, wohingegen eine unternehmensbezogene Sanierung dem Fortbestehen des Unternehmens dienen soll. Vgl. BFH-Urteil vom 14.07.2010, S. 916 ff.
[197] Vgl. DAV-AUSSCHÜSSE INSOLVENZRECHT UND STEUERRRECHT (2010), S. 178; SEER, ROMAN (2010),S. 306 ff. Vgl. zum Prüfschema und zur Anwendung des Sanierungserlasses Anlage 4 dieser Arbeit.
[198] Vgl. CRONE, ANDREAS (2010b), S. 237.
[199] Bei einem horizontalen Verlustausgleich werden negative Einkünfte mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart ausgeglichen, wohingegen der vertikale Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsarten erfolgt, der jedoch aufgrund ausschließlicher EaGB bei der GmbH nicht anzuwenden ist. Vgl. ausführlich KUßMAUL, Heinz (2010), S. 275 ff.
[200] Vgl. Ziegenhagen, Andreas/Thieme, Hauke (2010), § 5, Rn. 71.
[201] Vgl. KUßMAUL, HEINZ (2010), S. 279.
[202] Vgl. HEINICKE, WOLFGANG (2010b), § 10d, Rn. 5.
[203] Vgl. DJANANI, CHRISTIANA/BRÄHLER, GERNOT/LÖSEL, CHRISTIAN (2003), S. 6.
[204] Vgl. Schlenker, Anette (2010), § 10d, Rn. 161.
[205] Vgl. Bernwart, Hermann (2004), S. 12758; Orth, Manfred (2005), S. 515.
[206] Vgl. weiterführend Nolte, Anna M. (2004), S. 12911 f.
[207] Vgl. DRUKARCZYK, JOCHEN/SCHÖNTAG, STEPHANIE (2010), § 3, Rn. 111. Siehe allgemein zum Verlustabzug und den Steuerfolgen nach § 10d EStG Anlage 5 dieser Arbeit.
[208] Vgl. ORTH, MANFRED (2005), S. 516. Im Falle der Liquidation kann jedoch der vollständige Untergang des Verlustvortrags bei der Mindestbesteuerung sachlich unbillig und verfassungswidrig sein. Vgl. FG Berlin- Brandenburg-Urteil vom 15.06.2010.
[209] Es ist jedoch fraglich, ob die Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG bei der Beendigung der werbenden Tätigkeit verfassungsgemäß ist, da es nicht mehr möglich ist Verluste in zukünftige VAZ vorzutragen. Vgl. FG München-Urteil vom 31.07.2008, S. 1114 ff.; FG Nürnberg-Urteil vom 17.03.2010. Vgl. zu a.A. FG München-Urteil vom 04.08.2010, S. 100 ff. Zudem ist die Anwendung der Mindestbesteuerung fraglich bei einem nachfolgenden Anteilseignerwechsel gem. § 8c KStG und einer daraus folgenden vollständigen Verlustverrechnungsbeschränkung. Vgl. ausführlich BFH-Beschluss vom 26.08.2010, S. 2179 ff.; BRINKMANN, JAN (2008), § 16, Rn. 28.
[210] Vgl. LANG, JOACHIM (2010b), § 9, Rn. 66
[211] Vgl. HAHNE, KLAUS D. (2008), S. 898.
[212] Vgl. ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 75.
[213] Vgl. anhand eines Beispiels FISCHER, MICHAEL (2007), S. 283; GILZ, ANDREAS/KUTH, THOMAS (2005), S. 184 f.
[214] Vgl. ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 74.
[215] Vgl. hierzu weiterführend GEIST, ANDREAS (2008b), S. 971 f.
[216] Vgl. Bernwart, Hermann (2004), S. 12760; BMF-Schreiben vom 27.03.2003, S. 240, Tz. 8; Orth, Manfred (2005), S. 522 f. Eine Doppelbegünstigung wie i.R.d. § 3 Nr. 66 EStG a.F. kann insoweit nicht mehr gegeben sein. Vgl. Braun, Eckhart/Geist, Andreas (2009), S. 2509 f. Siehe auch Kapitel 3.1 dieser Arbeit.
[217] Vgl. GROß, STEFAN/STEIGER, JOHANNES (2004), S. 1204 f.
[218] Vgl. GEIST, ANDREAS (2008b), S. 977; HERZIG, NORBERT/WAGNER, THOMAS (2003), S. 226.
[219] Vgl. ausführlich zum Feststellungsverfahren HEINICKE, WOLFGANG (2010b), § 10d, Rn. 40 ff. Siehe zusätzlich zur neuen Gesetzgebung der Verlustfeststellung im JStG 2010 BR-DS (2010), S. 4, Tz. 13.
[220] Vgl. ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 77.
[221] Verluste sind dem Organträger zuzurechnen, wodurch die Mindestbesteuerung folglich auch nur beim Organträger greift. Vgl. ORTH, MANFRED (2005), S. 518.
[222] Vgl. ausführlich BRINKMANN, JAN (2008), § 16, Rn. 29; GROß, STEFAN/HASENCLEVER, PHILIPP (2004), S. 189 ff.; GROß, STEFAN/STEIGER, JOHANNES (2004), S. 1204; ORTH, MANFRED (2005), S. 530 ff.
[223] Vgl. NEYER, WOLFGANG (2010), S. 1600; WATERMEYER, HEINRICH J. (2010), S. 132.
[224] Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, S. 736. Siehe zum Verstoß der Neu- und Altregelung gegen das Trennungsprinzip LÜDICKE, JÜRGEN (2010), S. 435 f. Anzuwenden sind beide Vorschriften noch bis zum 31.12.2012 (§ 34 Abs. 6 Satz 4 KStG), soweit die Anteile vor dem 01.01.2008 übertragen wurden und der 5- Jahres-Zeitraum noch besteht. Vgl. Schmidt, Karsten/Uhlenbruck, Wilhelm (2009), Rn. 2.384 f.; Ziegenhagen, Andreas/Thieme, Hauke (2010), § 5, Rn. 82 und 115.
[225] Vgl. EILERS, STEPHAN (2010), S. 46. Die rechtliche Identität ist bei der GmbH insoweit gegeben bis sie rechtliche Veränderungen wie bspw. Umstrukturierungen erfährt. Vgl. PFLUGBEIL, ANTJE (2006), S. 178.
[226] Vgl. ausführlich zur Regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. Rombey, Ute/Imschweiler, Christoph (2007), S. 321 ff.; Stahlschmidt, Michael (2006), S. 913 ff.
[227] Vgl. DÖRR, INGMAR (2009), S. 2054; EILERS, STEPHAN (2010), S. 46; ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME,HAUKE (2010), § 5, Rn. 85.
[228] Vgl. ALTRICHTER-HERZBERG, TORSTEN (2010), S. 799; ROSER, FRANK (2008), S. 77.
[229] Vgl. CREZELIUS, GEORG (2009a), S. 508; KUßMAUL, HEINZ/WEILER, DENNIS (2010), S. 41. Die Übertragungen können an einen Erwerber, eine nahe stehende Person oder an eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen erfolgen. Vgl. MÜCKL, NORBERT (2009), S. 163.
[230] Vgl. KUTT, FLORIAN/MÖLLMANN, PETER (2010), S. 1150 ff.
[231] Vgl. WEITNAUER, WOLFGANG (2009), S. 29.
[232] Vgl. WITTKOWSKI, ANSAS/HIELSCHER, STEPHAN (2010), S. 11.
[233] Vgl. CORTEZ, BENJAMIN/BRUCKER, BENJAMIN (2010), S. 734; KUTT, FLORIAN/MÖLLMANN, PETER (2009),S. 2564.
[234] Vgl. NEYER, WOLFGANG (2010), S. 1602; PFLÜGER, HANSJÖRG (2008), S. 453 f.
[235] Vgl. WBG vom 22.12.2009, S. 3950 ff.
[236] Zusätzlich wurde eine Konzernklausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG eingeführt. Vgl. ausführlich DÖRR, Ingmar (2010), S. 186 ff.; Frey, Johannes/MüCkl, Norbert (2010), S. 71 ff.; KUßMAUL, Heinz/Weiler, Dennis (2010), S. 41 f.; Scheunemann, Marc P./Dennisen, Andre/Behrens, Stefan (2010), S. 25 ff.; Viskorf, Stephan (2010), S. 2; Wittkowski, Ansas/Hielscher, Stephan (2010), S. 12 ff. Durch die Konzern- und Stille-Reserven-Klausel ist der neue Zweck des § 8c KStG darin zu sehen, dass sich der wirtschaftliche Wert des Verlustvortrags durch die Veränderung der Beteiligungsverhältnisse zu Lasten des Staates erhöht. Vgl. Breuninger, Gottfried E./Ernst, Markus (2010), S. 561 f.; Crezelius, Georg (2010a), S. 254; Wagner, Siegfried (2010), S. 26.
[237] Vgl. BürgEntlG-KV vom 16.07.2009, S. 1959 ff.
[238] Vgl. FEY, ACHIM/NEYER, WOLFGANG (2009), S. 1373; GUTIERREZ, MICHAEL (2010), S. 170; HARTMANN,JÖRG (2010), S. 214; WARNKE, KARSTEN (2010), S. 106. Siehe zum Prüfschema und den Steuerfolgen des § 8c KStG Anlage 6 dieser Arbeit.
[239] Vgl. MoMiG vom 23.10.2008, S. 2026 ff.
[240] Vgl. MüCkl, Norbert (2009), S. 163; Roser, Frank (2009), S. 940 f.; Sistermann, Christian/Brinkmann, Jan (2009), S. 1454 f. Siehe außerdem zu den Regelungen des Eigenkapitalersatzrechts Kapitel 4.1.1.1 dieser Arbeit. Bei der Durchführung der Überschuldungsprüfung und dem Ergebnis der positiven Fortführungsprognose spricht dies gegen die Anwendung der Sanierungsklausel, da der Beteiligungserwerb in diesem Fall nicht mehr dem Zweck der Sanierung dienen würde. Vgl. hierzu Eilers, Stephan (2010), S. 49; Ortmann-Babel, Martina/Bolik, Andreas/Gageur, Patrick (2009a), S. 2174.
[241] Vgl. MÜCKL, NORBERT/REMPLIK, ALEXANDER (2009), S. 690 ff.; ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THEWES,MARKUS (2009), S. 2117. Sind die Voraussetzungen der Sanierungsklausel erfüllt, fallen zudem vorhandene Zinsvorträge sowie gewerbesteuerliche Verlustvorträge unter das Sanierungsprivileg. Vgl. SISTERMANN,CHRISTIAN/BRINKMANN, JAN (2009), S. 1453.
[242] Es ist lediglich eine der 3 Optionen zum Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen zu erfüllen. Vgl. NEYER, WOLFGANG (2009), S. 2284; OFD Rheinland-Verfügung vom 30.03.2010; ORTMANN-BABEL,MARTINA/BOLIK, ANDREAS/GAGEUR, PATRICK (2009a), S. 2174; PFLÜGER, HANSJÖRG (2009a), S. 316.
[243] Vgl. LANG, BIANCA (2009), S. 751.
[244] Vgl. Ortmann-Babel, Martina/Bolik, Andreas/Gageur, Patrick (2009a), S. 2175.
[245] Die Lohnsummenklausel ist aber erst ab 20 Beschäftigten anzuwenden und demnach verbleiben lediglich 2 Voraussetzungen. Fraglich ist, ob die Lohnsummenklausel bei der GmbH mit weniger als 20 Beschäftigten automatisch erfüllt ist oder wegfällt und die GmbH eine der beiden anderen Voraussetzungen zu erfüllen hat. Vgl. zustimmend zu der erstgenannten Variante BIEN, ROLAND/WAGNER, THOMAS (2009), S. 2627 f. Vgl. zustimmend zu der zweitgenannten Varianten ORTMANN-BABEL, MARTINA/BOLIK, ANDREAS/GAGEUR,PATRICK (2009a), S. 2176.
[246] Vgl. Crezelius, Georg (2009a), S. 508. Die Ermittlung der Ausgangslohnsumme ergibt sich aus § 13a Abs. 1 Satz 1 und 3 i.V.m. Abs. 4 ErbStG und ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5, vor dem Beteiligungserwerb endenden Wirtschaftsjahre. Vgl. weiterführend Sistermann, Christian/Brinkmann, Jan (2009), S. 1455; Ziegenhagen, Andreas/Thieme, Hauke (2010), § 5, Rn. 159 ff.
[247] Einlagen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG alle Bareinzahlungen und sonstige WG, die ein Gesellschafter der GmbH im Laufe eines Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Vgl. KUßMAUL, HEINZ (2010), S. 327;ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 163.
[248] Vgl. LANG, BIANCA (2009), S. 751 f.
[249] Vgl. Ziegenhagen, Andreas/Thewes, Markus (2009), S. 2118 f.
[250] Vgl. BMF-Schreiben vom 30.04.2010, S. 488; CREZELIUS, GEORG (2010b), S. 600 f.; PRÜFVERFAHREN DER EU-KOMMISSION (2010), S. 518 ff. Es kann bei einer Entscheidung gegen die Sanierungsklausel zu einer Rückforderung bereits gewährter und dadurch rechtswidriger Beihilfen kommen. Vgl. KREFT, VOLKER/PFLÜGER, HANSJÖRG (2010), S. 59 f. Siehe auch zustimmend der EU-Kommission ggü. DE WEERTH, JAN (2010), S. 1205 ff. Vgl. zu a.A. MÜCKL, NORBERT (2010), S. 262.
[251] Vgl. HÄUSELMANN, HOLGER (2010a), S. 1. Vgl. zu einigen Zweifelsfragen CORTEZ, BENJAMIN/BRUCKER,BENJAMIN (2010), S. 739.
[252] Der gemeine Wert kann aus dem gezahlten Entgelt hochgerechnet werden. Vgl. weiterführend zur Stille- Reserve-Klausel Frey, Johannes/MüCkl, Norbert (2010), S. 73 ff.; Watermeyer, Heinrich J. (2010), S. 135 ff.; Wittkowski, Ansas/Hielscher, Stephan (2010), S. 14 ff. Mit dem JStG 2010 wird durch § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG-E eingeführt, dass sich die stillen Reserven bei einem vorliegenden negativen Eigenkapital durch eine Gegenüberstellung des Eigenkapitals mit dem Wert der WG des BV ermitteln lassen. Vgl. BR-DS (2010), S. 19, Tz. 4.
[253] Zugehörig zu den EaGB i.S.d. § 17 EStG sind auch verdeckte Einlagen in die GmbH (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG), wodurch auch ein Forderungsverzicht unter den Aspekt der Veräußerung fällt. Vgl. WEBER-GRELLET, HEINRICH (2010), § 17, Rn. 1. Siehe hierzu weiterführend Kapitel 4.1 dieser Arbeit.
[254] Die Rechtsfolgen des § 17 EStG können jedoch lediglich bei dem Verkauf einer unmittelbaren Beteiligung eintreten. Vgl. CREZELIUS, GEORG (2010b), S. 600; ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5,Rn. 191.
[255] Vgl. EBLING, KLAUS (2010), § 17, Rn. 82.
[256] Vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2010, S. 970, Tz. 12 f.; Burwitz, Gero (2010), S. 1220.
[257] Vgl. ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 194.
[258] Vgl. BODE, CHRISTOPH (2009), S. 1781. Ein Veräußerungsverlust ist anzunehmen, sobald der Veräußerungspreis geringer ist als die AK. Vgl. BRUSCHKE, GERHARD (2010a), S. 535.
[259] Vgl. EBLING, KLAUS (2010), § 17, Rn. 168.
[260] Vgl. weiterführend Bron, Jan F./Seidel, Karsten (2009), S. 859 f.; Crezelius, Georg (2009b), S. 838; Crezelius, Georg (2010c), S. 935.
[261] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (2010), § 17, Rn. 192 ff.
[262] Vgl. Ziegenhagen, Andreas/Thieme, Hauke (2010), § 5, Rn. 202.
[263] Ein Auflösungsgewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten und zurückgezahlten Vermögens der GmbH (anstelle des Veräußerungspreises), abzgl. der vom Gesellschafter getragenen, mit der Auflösung zusammenhängenden persönlichen Kosten und den damaligen sowie den nachträglichen AK übersteigt. Vgl. Bruschke, Gerhard (2010a), S. 535.
[264] Siehe zu dieser Unterscheidung und den daraus entstehenden Rechtsfolgen Kapitel 5.2.3 dieser Arbeit. Vgl. zum Prüfschema sowie den Steuerfolgen des § 17 EStG Anlage 7 dieser Arbeit.
[265] Unter die AK fallen der ursprl. gezahlte Anschaffungspreis, die Anschaffungsnebenkosten wie Beurkundungs- oder Beratungsgebühren, die nachträglichen Aufwendungen auf die Beteiligung, sobald diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind sowie die damit zusammenhängenden Kosten, sobald sie weder Werbungskosten noch Veräußerungskosten darstellen. Vgl. weiterführend Bayer, Frank (2009), S. 2397 ff.; Heuermann, Bernd (2009a), S. 842 ff.; Ziegenhagen, Andreas/Thieme, Hauke (2010), § 5, Rn. 212 f.
[266] Vgl. Galuschge, Christof (2008), S. 36.
[267] Der Begriff des Eigenkapitalersatzes bezieht sich auf die Umqualifizierung von Darlehen in haftendes Kapital und führt dazu, dass einmal gewährte Darlehen wie das Eigenkapital selbst nicht mehr zurückgezahlt werden dürfen. Andernfalls kann der Gesellschafter mit einer Frist von 10 Jahren zur Rückzahlung gezwungen werden (§§ 30, 31 GmbHG a.F.). Vgl. Gehrlein, Markus (2008), S. 846.
[268] Vgl. SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 2.439. Auch muss der Gesellschafter zum Zeitpunkt der Gewährung Inhaber eines Geschäftsanteils an der GmbH sein, wobei es ausreicht, wenn die Gewährung mit dem Ein- oder Austritt zeitlich zusammenfällt. Vgl. HAACK, HANSJÖRG (1993), S. 3305.
[269] Vgl. Bäuml, Swen O. (2009), S. 632; Becker, Wolfgang/Ulrich, Patrick/Friedrich, Benedikt (2010), S. 429.
[270] Vgl. u.a. EHLERS, HARALD (2010b), S. 2477 ff.; SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 2.51 ff.; ZIRNGIBL, NIKOLAS (2008a), § 1, Rn. 45 ff.
[271] Vgl. ausführlich Altmeppen, Holger (2008), S. 3601 ff.; Bruschke, Gerhard (2010b), S. 159; Hoffmann, Wolf-Dieter (2009b), S. 54 f.; Nassall, Wendt (2010), S. 2305 ff.; Pflüger, Hansjörg (2009b), S. 184 ff.; RÖMERMANN, VOLKER (2008), S. 644 ff.; ROTTE, MANFRED (2008), S. 4770.
[272] Vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1992, S. 333; NEUFANG, BERND/KÜBLER, HEIKO/SCHMID, FRANZ (2009a), S. 151.
[273] Vgl. KATTERBE, BURHARD (2001), S. 2677.
[274] Vgl. BGH-Urteil vom 07.11.1994, S. 38; KROLOP, KASPAR (2009), S. 397; MOHR, RANDOLF (2006), S. 297 ff. Siehe weiterführend zur Historie MEILICKE, WIENAND (2007), S. 225 ff.
[275] Vgl. BGH-Urteil vom 21.03.1988. Nach neuerer Rechtsprechung ist diese Art von Darlehen erst bei Eintritt der Krise eigenkapitalersetzend. Vgl. BGH-Urteil vom 28.06.1999, S. 911 ff.; sowie das BFH-Urteil vom 07.04.2005, S. 598 ff., welches auch für Kapitalgesellschaften Gültigkeit besitzt.
[276] Vgl. Schmidt, Karsten (2009), S. 1009 ff. Vgl. zur Begründung Goette, Wulf (2008), S. 264 ff.
[277] Vgl. Mohr, Randolf (2008), S. 342.
[278] Vgl. ausführlich zu den neuen Regelungen Schmidt, Karsten/Uhlenbruck, Wilhelm (2009), Rn. 2.78.
[279] Vgl. BRAUER, MICHAEL (2000), S. 228.
[280] Vgl. PFLUGBEIL, ANTJE (2006), S. 13 f. Aus Beweisgründen ist es jedoch sinnvoll den Erlassvertrag schriftlich zu verfassen und ihn vom Geschäftsführer der GmbH und des verzichtenden Gesellschafters unterschreiben zu lassen. Vgl. WÄLZHOLZ, ECKHARD (2006), S. 80.
[281] Vgl. HERLINGHAUS, ANDREAS (1994), S. 5.
[282] Vgl. BUCHMÜLLER, PIA (1991), S. 69.
[283] Vgl. BRINKMEIER, THOMAS (2009), S. 233.
[284] Vgl. BAUER, JOACHIM (2010), Rn. 173.
[285] Vgl. SCHULTE-KRUMPEN, KATHRIN (2010), S. 223.
[286] Vgl. HÖLZLE, GERRIT (2004b), S. 1205. Dies ist jedoch eher die Ausnahme. Vgl. ZIEGENHAGEN,ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 23.
[287] Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1984, S. 320; BFH-Urteil vom 29.07.1997, S. 652.
[288] Vgl. BAYER, FRANK (2009), S. 2397 ff.; BFH-Urteil vom 16.04.1991, S. 234. Sobald anderweitige Kredite besichert sind – bspw. Bankkredite sind durch Gesellschafter selbstschuldnerisch verbürgt – und die GmbH ist überschuldet oder befindet sich in einer Krise, kann dennoch eine betriebliche Veranlassung denkbar sein, wenn die Gesellschafter die vorhandene Überschuldung oder die Krise beseitigen wollen. Vgl. hierzu KOHLHAAS, KARL-FR. (2009), S. 534 ff.
[289] Vgl. KEMPF, ANDREAS/UHLIG, JANA (2000), S. 723 f.
[290] Vgl. Schwenker, Jörg/Fischer, Carola (2010a), S. 1118.
[291] Dieser wird gleich behandelt wie ein Forderungsverzicht von Drittgläubigern. Vgl. KNEBEL, ANDREAS (2009), S. 1095. Siehe zu den Auswirkungen weiterführend Kapitel 4.2 dieser Arbeit.
[292] Vgl. KOHLHAAS, KARL-FR. (2009), S. 533; SCHWENKER, JÖRG/FISCHER, CAROLA (2010a), S. 1118. Vgl. zu a.A. FG Düsseldorf-Urteil vom 17.01.2006.
[293] Vgl. PFLUGBEIL, ANTJE (2006), S. 63.
[294] Maßgeblich ist insb. die Zahlungsfähigkeit und -willigkeit der Gesellschaft sowie die Verzinslichkeit der Forderung, jedoch nicht der Liquidationswert, den die Gesellschaft bei der Zerschlagung für die Forderung erhalten könnte. Vgl. BFH-Urteil vom 23.04.1975, S. 875; BFH-Urteil vom 31.05.2005, S. 132; FG Niedersachsen-Urteil vom 09.12.2004; Hierstetter, Felix (2010), S. 883.
[295] Vgl. BFH-Urteil vom 09.06.1997, S. 307.
[296] Die Wertlosigkeit ist dann gegeben, wenn eine handelsrechtliche Überschuldung auch nach Berücksichtigung der stillen Reserven, einschl. des Firmenwerts und den eigenkapitalähnlichen Bilanzposten wie bspw. dem Sonderposten mit Rücklageanteil noch andauert. Vgl. SCHWENKER, Jörg/Fischer, Carola (2010a), S. 1118. Vgl. zu einzelnen Fällen BFH-Urteil vom 24.04.1997, S. 342; FG München-Urteil vom 10.08.2000.
[297] Vgl. SCHLAGHECK, MARKUS (2000), S. 367. Vgl. zu Abschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im BV ausführlich ERNSTING, INGO (2008), S. 203 ff.
[298] Vgl. PFLUGBEIL, ANTJE (2006), S. 64. Sobald jedoch Aufrechnungsmöglichkeiten wie stille Reserven vorhanden sind, kann von einer Werthaltigkeit des Darlehens ausgegangen werden. Vgl. FG Hamburg-Urteil vom 30.08.2001, S. 193.
[299] Auch der Pensionsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers wird als Sanierungsmaßnahme behandelt und erfährt vergleichbare Auswirkungen wie der Forderungsverzicht der Gesellschafter (Teilwert zu Wiederbeschaffungskosten, verdeckte Einlage, etc.). Vgl. dennoch ausführlich zu den Auswirkungen u.a.DEMUTH, RALF (2009), S. 16779 ff.; FICHTELMANN, HELMAR (2006), S. 425 ff.; HARLE, GEORG (2010),S. 1675 ff.; PRADL, JÜRGEN (2010), S. 264 ff.
[300] Vgl. Grammel, Ralf (2006), Rn. 522.
[301] Vgl. OTT, HANS (2009a), S. 296.
[302] Vgl. BMF-Schreiben vom 02.12.2003, S. 648; BMF-Schreiben vom 08.11.2010, S. 2303.
[303] Vgl. BFH-Urteil vom 09.06.1997, S. 307; WEBER-GRELLET, HEINRICH (1998), S. 1532. Jedoch kommt es beim Verzicht auf eine werthaltige Zinsforderung am Bilanzstichtag (31.12.XX) entgegen der Handelsbilanz in der Steuerbilanz gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu einer erfolgswirksamen Abzinsung i.H.v. 5,5 %, was in der Differenz von Handels- und Steuerbilanz zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt. In diesem Fall könnte die Zinsschranke nach § 4h EStG greifen, sobald Zinsaufwendungen nach Abzug der Zinserträge noch 1 Mio. € erfassen (fur 2009 gilt noch eine Beschrankung auf 3 Mio. € in Folge des BürgEntlG-KV) – was für mittelständische Unternehmen i.S.d. Arbeit jedoch sehr unüblich wäre –. Vgl. hierzu OTT, HANS (2009a), S. 294 und 296.
[304] Vgl. Eilers, Stephan/Bühring, Franziska (2009), S. 138. Jedoch kann der werthaltige Teil einer Forderung oft lediglich durch Schätzungen bestimmt werden, was eine unsichere ertragsteuerliche Wirkung zur Folge hat. Vgl. Helm, Markus T./Krinninger, Markus (2005), S. 1993 f.
[305] In der Literatur werden verschiedenartige Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt, um die Werthaltigkeit der Forderung wiederherzustellen und eine Besteuerung zu verhindern wie bspw. die Veranlassung einer Bank sich ggü. dem Gesellschafter für die Forderung vor dem Verzicht zu verbürgen. Vgl. zu weiteren Beispielen u.a. HIERSTETTER, FELIX (2010), S. 884; HOFFMANN, WOLF-DIETER (2002), S. 1236; PFLUGBEIL, ANTJE (2006), S. 64 f.; SCHULTE-KRUMPEN, KATHRIN (2010), S. 235 f.
[306] Vgl. Schmidt, karsten/Uhlenbruck, Wilhelm (2009), Rn. 2.444.
[307] Vgl. CRONE, ANDREAS (2010b), S. 245.
[308] Vgl. ECKSTEIN, HANS-MARTIN (2010), S. 20.
[309] Vgl. POHL, Carsten (2008), S. 1531.
[310] Vgl. KUßMAUL, HEINZ (2010), S. 360.
[311] Vgl. MONTAG, HEINRICH (2010), § 12, Rn. 23 ff.
[312] Vgl. BIRK, DIETER (2009), § 6, Rn. 1387 f.
[313] Vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2003, S. 240.
[314] Vgl. GEIST, ANDREAS (2008a), S. 2660.
[315] Vgl. TÖBEN, THOMAS/LOHBECK, ALLIT/SPECKER, GERHARD (2009), S. 1486. Vgl. zudem ein Beispiel zum unbedingten Forderungsverzicht in Anlage 8 dieser Arbeit.
[316] Vgl. Fox, Thomas/Scheidle, Andreas (2009), S. 51. Siehe auch Kapitel 2.4.2 der vorliegenden Arbeit.
[317] Vgl. allgemein zum Sanierungsgewinn, zur Rechtsanwendung des Sanierungserlasses und einer genauen Prüfung der Anwendung Kapitel 3.1 dieser Arbeit.
[318] Vgl. HIERSTETTER, FELIX (2010), S. 884.
[319] Vgl. außerdem OFD Hannover-Urteil vom 19.09.2008.
[320] Es besteht keine Bindungswirkung im Hinblick auf die GewSt, wodurch jede Gemeinde eigenständig über die Stundung oder den Erlass der GewSt entscheiden kann. Vgl. Fleischer, Heinrich (2009), S. 437 f. Es gelten aber durch § 1 Abs. 2 AO bei der GewSt auch die §§ 163, 227 AO und die Gemeinde dürfte somit bei der Beurteilung der Rechtslage auf das gleiche Ergebnis kommen. Vgl. Kahlert, GÜnter/Rühland, Bernd (2007), Rn. 197.
[321] Siehe zu den einzelnen Folgen für die Gesellschafter Kapitel 4.1.1.2.3 dieser Arbeit.
[322] Vgl. BFH-Urteil vom 09.06.1997, S. 307. Da die Annahme eines Zuflusses auf den ersten Blick unverständlich erscheint, soll sich im weiteren Verlauf unter dem Forderungsverzicht ein Tausch von WG vorgestellt werden, worin der eigentliche Verzicht eine Verfügung über die Forderung darstellt. Vgl. Hierzu BRAUER, MICHAEL (2000), S. 232; GROH, MICHAEL (1997), S. 1683 ff. Vgl. zu a.A. GEBHARDT, THOMAS (1998), S. 226 und S. 229; PFLUGBEIL, ANTJE (2006), S. 84 f.
[323] Vgl. GEBHARDT, THOMAS (1998), S. 226.
[324] Abgeleitet aus § 255 Abs. 1 HGB ist mit nachträglichen AK eine Erhöhung des Werts der Beteiligung verbunden, wobei auch Aufwendungen zur Sicherung und Erhaltung der Beteiligung mit einzubeziehen sind. Vgl. hierzu GSCHWENDTNER, HUBERTUS (1999), S. 2 ff. Grds. gilt bei Anwendung des § 17 EStG das im Steuerrecht geltende Nettoprinzip, so dass sich der AK-Begriff generell an den steuerrechtlichen Regelungen zu orientieren hat. Vgl. BRUSCHKE, GERHARD (2010b), S. 159 ff.
[325] Vgl. SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 2.446. Grds. wurde die Anwendung des Teilwerts (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG) der Anwendung des Nennwerts für die Bestimmung der nachträglichen AK vorgezogen. Vgl. u.a. HOFFMANN, WOLF-DIETER (2002), S. 1236; SCHMIDT, LUTZ/HAGEBÖKE, JENS (2002b), S. 1203; SCHWENKER, JÖRG/FISCHER, CAROLA (2010a), S. 1119. Vgl. kritisch hierzu PFLUGBEIL, ANTJE (2006), S. 85 ff.
[326] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.10.2010, S. 1228 ff.
[327] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.10.2010, S. 1228 ff.; BRUSCHKE, GERHARD (2010a), S. 535 ff.; LEVEDAG, CHRISTIAN (2010), S. 1228 ff. Siehe außerdem zu den Neuregelungen bzgl. der Gesellschafterdarlehen Anlage 9 dieser Arbeit.
[328] Zu beachten wären in diesem Fall das TEV und für Körperschaften die Regelungen des § 8b KStG.Vgl. ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 23.
[329] Vgl. SCHULTE-KRUMPEN, KATHRIN (2010), S. 245. Hierzu müsste eine dauernde Wertminderung vorliegen, die bei einer Sanierungsabsicht nicht gegeben, bei Abwendung einer drohenden Insolvenz jedoch gegeben ist. Vgl. u.a. BFH-Urteil vom 20.05.1965, S. 503; BFH-Urteil vom 27.03.1968, S. 521; BFH-Urteil vom 27.07.1988, S. 274 f.
[330] Vgl. SCHMIDT, KARSTEN/UHLENBRUCK, WILHELM (2009), Rn. 2.446 f.
[331] Vgl. SCHULTE-KRUMPEN, KATHRIN (2010), S. 242.
[332] Vgl. SCHULTE-KRUMPEN, KATHRIN (2010), S. 246.
[333] Vgl. JStG 2008 vom 20.12.2007, S. 3150.
[334] Erfasst werden der Verzicht und die Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen. Vgl. KLEINERT,JENS/PODEWILS, FELIX (2009), S. 849 f.
[335] Möglich ist eine steuerliche Berücksichtigung noch, sobald auch ein fremder Dritter das Darlehen gewährt und noch nicht zurückfordert hat. Misslingen wird der Fremdvergleich bei unverzinslichen Darlehen oder bei marktüblicher Verzinsung, jedoch ohne bestellte Sicherheiten. Vgl. ERNSTING, INGO (2008), S. 203 ff.
[336] Es liegt ein grds. steuerneutraler Aktivtausch vor. Vgl. Hölzle, Gerrit (2004b), S. 1206; Ott, Hans (2009b), S. 336.
[337] Vgl. HELM, MARKUS T./KRINNINGER, MARKUS (2005), S. 1992.
[338] Vgl. NEUFANG, BERND/KÜBLER, HEIKO/SCHMID, FRANZ (2009a), S. 152.
[339] Vgl. NEUFANG, BERND/KÜBLER, HEIKO/SCHMID, FRANZ (2009b), S. 199.
[340] Vgl. Ott, Hans (2009b), S. 334.
[341] Vgl. BUCHNA, JOHANNES/SOMBROWSKI, DIRK (2004a), S. 1957; BUCHNA, JOHANNES/SOMBROWSKI,DIRK (2004b), S. 2718; BUCHNA, JOHANNES/SOMBROWSKI, DIRK (2005), S. 1541; DÖTSCH, EWALD/PUNG,ALEXANDRA (2007), S. 2671; NEUMANN, RALF/STIMPEL, THOMAS (2008), S. 62.
[342] Vgl. FUHRMANN, CLAAS/STRAHL, MARTIN (2008), S. 125 f.; HOFFMANN, WOLF-DIETER (2008b), S. 860;OTT, HANS (2009b), S. 335; ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 27.
[343] Vgl. Ott, Hans (2009b), S. 335; Schulte-Krumpen, Kathrin (2010), S. 168. Eine auf die steuerlich unwirksamen bzw. wirksamen Teilwertabschreibungen folgende Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ist vorerst mit den steuerunwirksamen und anschließend mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen, und ist solange steuerpflichtig, bis die steuerwirksam vorgenommenen Teilwertabschreibungen vollständig ausgeglichen sind. Vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2009, S. 760.
[344] Vgl. KUßMAUL, Heinz (2010), S. 362 ff. Von einer laufenden Gewinnausschüttung kann bei einem Forderungsverzicht grds. nicht ausgegangen werden.
[345] Vgl. Pflugbeil, Antje (2006), S. 97.
[346] Vgl. Crone, Andreas (2010b), S. 246.
[347] Falls eine natürliche Person innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war, sind die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt. Vgl. HEIN, OLIVER/SUCHAN,STEFAN/GEEB, CHRISTOPH (2008), S. 2290.
[348] Vgl. Buth, Andrea K./Hermanns, Michael/Janus, Ralf (2009), § 16, Rn. 27; Eiters, Stephan/Wienands, Hans-Gerd (1998), S. 623 f. Vgl. zu den steuerlichen Folgen einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter Anlage 10 dieser Arbeit.
[349] Vgl. Bruschke, Gerhard (2010b), S. 159 ff. Das TEV sollte nach dem BFH-Urteil vom 25.06.2009 nicht zur Anwendung kommen, falls aus der Beteiligung keinerlei Einnahmen erzielt worden sind. Das BMF hat daraufhin mit einem Nichtanwendungserlass reagiert, da es nicht auf vergangene Gewinnausschüttungen ankäme, woraufhin sich der BFH in Folge eines Beschlusses vom 18.03.2010 gegen den Nichtanwendungserlass gewendet hat. Vgl. BFH-Beschluss vom 18.03.2010, S. 627; welcher anschließend mit dem BMF-Schreiben vom 28.06.2010, S. 599 aufgehoben wurde. Vgl. BFH-Urteil vom 25.06.2009, S. 220; BMF-Schreiben vom 15.02.2010, S. 181; SCHWENKER, JÖRG/FISCHER, CAROLA (2010b), S. 645.
[350] Vgl. BR-DS (2010), S. 2 f., Tz. 5.
[351] Vgl. Wiese, Götz Tobias/Möller, Christian (2010), S. 464. Jedoch hat das BMF-Schreiben vom 22.12.2009 den Verzicht auf die Forderung nur insoweit unter den § 20 KStG und somit unter die Veräußerungsgeschäfte subsumiert, als eine verdeckte Einlage bei der GmbH vorliegt. Vgl. BMF-Schreiben vom 22.12.2009, S. 94.
[352] Vgl. NEUMANN, RALF (2008a), S. 363 f.
[353] Der Verzicht des Darlehens ist somit i.R.d. § 20 Abs. 6 EStG vollständig als Werbungskosten abzugsfähig.Vgl. ZIEGENHAGEN, ANDREAS/THIEME, HAUKE (2010), § 5, Rn. 27 ff.
[354] Vgl. zur Durchführung der Abschreibung Fuhrmann, Claas (2009), S. 3996; Heuermann, Bernd (2009b), S. 2177; Ziegenhagen, Andreas/Thieme, Hauke (2010), § 5, Rn. 30. Dem wird allerdings entgegen gehalten, dass weder die wirtschaftliche Nutzbarkeit gesunken noch die Substanz eines abnutzbaren WG verringert worden ist. Vgl. Bayer, Frank (2009), S. 2402; BFH-Urteil vom 20.04.2004, S. 597.
[355] Schließlich sind aber Beteiligungen unter 1 % nicht von § 17 EStG zu erfassen und die Vorschriften zu den Kapitaleinkünften und der Abgeltungsteuer finden Anwendung. Vgl. SCHWENKER, JÖRG/FISCHER,CAROLA (2010b), S. 645. Vgl. ein Beispiel zum unbedingten Forderungsverzicht in Anlage 8 dieser Arbeit.
[356] Vgl. Bayer, Frank (2009), S. 2400.
[357] Vgl. OTT, HANS (2009a), S. 296.
[358] Zunächst ist ein Darlehen der Gesellschafter gewährt worden, auf das sie nun verzichten. Vgl. Kapitel 4.1.2dieser Arbeit.
[359] Vgl. FICHTELMANN, HELMAR (2006), S. 427.
[360] Es kann eine aufschiebende Bedingung gem. § 158 Abs. 1 BGB verwendet werden, in der eine neue Zahlungsverpflichtung begründet wird, oder eine auflösende Bedingung nach § 158 Abs. 2 BGB, in der der frühere Rechtsstand wieder eintritt. Eine aufschiebende Bedingung ist in diesem Fall vorzuziehen, da eine neue Forderung entsteht. Vgl. Häuselmann, Holger (1993), S. 1552 f.
[361] Die Besserungsvereinbarung sollte exakt formuliert werden, um spätere Streitigkeiten über den Zahlungseintritt zu vermeiden. Es bieten sich hierzu Daten über eine bestimmte Höhe des Jahresüberschüsses oder der Umsatzhöhe an. Ungeeignet als indikator ist der Bilanzgewinn, da dieser bewirken kann, dass auch aus den Rücklagen entnehmbare Beträge geschuldet werden könnten. Vgl. Becker, Bernhard/Pape, Markus/Wobbe, Christian (2010), S. 507 f. Siehe zudem ein Musterbeispiel eines Erlassvertrags mit einer Besserungsabrede Pflüger, Hansjörg (2006), S. 218 f.; Ruegenberg, Guido (2010), S. 650 ff.
[362] Vgl. Halbig, Uwe (2006), S. 176; Thiel, Jochen (1992), S. 26.
[363] Vgl. ausführlich Herlinghaus, Andreas (1994), S. 116 f.
[364] Andernfalls könnte in der Nachzahlung der Zinsen eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen werden. Vgl. Wälzholz, Eckhard (2006), S. 80.
[365] Vgl. BFH-Urteil vom 30.05.1990, S. 588; Groh, Manfred (1993), S. 1884; Häuselmann, Holger (1993), S. 1553.
[366] Vgl. Pflugbeil, Antje (2006), S. 141.
[367] Vgl. Grammel, Ralf (2006), Rn. 523.
[368] Siehe zu den einzeln zu prüfenden Prinzipien Kapitel 4.1.1.2.1 dieser Arbeit.
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