Source: https://es.scribd.com/doc/158327687/Obligacion-de-levantar-inventario-al-cierre-del-ejercicio-Cuando-se-esta-obligado-y-cuales-son-las-consecuencias-de-no-realizarlo
Timestamp: 2017-01-22 00:10:35+00:00

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NavegarInteresesBiography & MemoirBusiness & LeadershipFiction & LiteraturePolitics & EconomyHealth & WellnessSociety & CultureHappiness & Self-HelpMystery, Thriller & CrimeHistoryYoung AdultNavegar porLibrosAudio librosArtículosPartiturasExplorar todoSubirIniciar sesiónRegistrarse¿Cuándo se está obligado y cuáles son las consecuencias de no realizarlo?L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García
Uno de los principales recursos de las entidades económicas es el inventario, de ahí la importancia de llevar un adecuado control del mismo. Al finalizar un periodo contable es necesario, como medida de control y como obligación de ley, levantar un inventario físico de la mercancía y compararlo contra los registros contables. Para efectos fiscales, la toma de inventarios se deberá hacer en forma obligatoria al cierre de cada ejercicio; en el presente artículo veremos todo lo referente a dicha obligación para las personas morales del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
La toma de inventario es un proceso que consiste en verificar físicamente los bienes, a una fecha determinada, con el fin de asegurar su existencia real. Esto permite contrastar los resultados obtenidos con los registros contables, a fin de establecer su conformidad, investigando las diferencias que pudieran haber, y proceder a realizar los ajustes necesarios, según sea el caso. De acuerdo con el boletín C-4 “Inventarios”, párrafo 7, de las Normas de Información Financiera (NIF), los inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, como materia prima, producción en proceso, artículos
Obligación de levantar inventario al cierre del ejercicio
Costeo directo. y la cuenta es actualizada cada vez que la cantidad aumenta o disminuye. Lo constituyen todos aquellos bienes que le pertenecen a la empresa. por lo general al final del ejercicio. pero que no pueden ser cuantificados de manera exac ta (pintura. podemos tener varios tipos de inventario: •	Materias primas.
De acuerdo con las características de cada empresa. 2. Sin importar qué sistema contable del inventario se utilice. y en términos generales se refiere al momento en que se hicieron las erogaciones.
De acuerdo con el Boletín C-4 “Inventarios” de las NIF. los métodos de valuación se aplican tanto al costeo absorbente como al directo. envase de mercancías o refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones. el costo de ventas y el ingreso neto también será incorrecto en el estado de resultados. mano de obra y gastos indirectos de fabricación (o carga fabril) que les son aplicables. Son todos los artículos fabricados que están aptos y disponibles para su venta. los costos y los ingresos no pueden ser determinados adecuadamente.terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque. Los sistemas de costos absorbente o directo elegido puede llevarse sobre las bases de costos históricos o predeterminados. clavos. Cuando el in­ ventario de cierre es incorrecto. Los inventarios son generalmente el activo más grande de un negocio. lija. el Boletín C-4. siempre y cuando estos últimos se aproximen a los históricos bajo condiciones normales de fabricación.	Periódico de inventarios. •	De suministros de fabricación.	El perpetuo.	Costeo absorbente. •	Gastos de fabricación en relación con los volúmenes producidos. etcétera). y su costo comprende materiales. Aquí se registran las ventas mientras ocurren. como consecuencia.
2. pero el inventario no es actualizado. Deben tomarse en cuenta los siguientes elementos: •	La materia prima consumida. •	Productos terminados. si el inventario no se mide correctamente. Son los materiales con los que se elaboran los productos. los contribuyentes podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:
. bien sea comercial. Un inventario físico se debe tomar al fin del año para determinar el costo de mercancías vendidas. los cuales los compran para luego venderlos sin ser modificados. establece que para la determinación del costo de los inventarios hay dos sistemas de valuación: 1. lubricantes. •	Productos en proceso de manufacturación. •	De mercancías.
Al respecto. De acuerdo con el artículo 45-G de la LISR. que requiere registros contables para demostrar la cantidad de inventario en existencia en todo momento. •	La mano de obra directa (que varía con relación a los volúmenes producidos). párrafo 18. Comprende toda clase de materiales comprados por el fabricante y que pueden someterse a otras operaciones de transformación o manufactura antes de que puedan venderse como producto terminado. Se integra con todas aquellas erogaciones directas y los gastos indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo.
Sistemas contables de inventario
Los dos sistemas contables de inventario más usados son: 1. es una buena práctica realizar un inventario físico por lo menos una vez al año. cuando el inventario de cierre es incorrecto. Consiste en la producción parcialmente manufacturada. de las NIF. mantiene una cuenta separada en el submayor para cada bien en stock. las cifras del balance también serán incorrectas y.
lo importante es que el flujo de costos supone que los primeros artículos en entrar al inventario son los primeros en ser vendidos (costo de ventas) o consumidos (costo de producción). En tales condiciones. El inventario final está formado por los primeros artículos que entraron a formar parte de los inventarios. considerando tanto las nuevas compras como los ajustes al precio de venta. por la facilidad de aplicar una tasa de margen de utilidad a grupos homogéneos de productos y determinar así el costo del inventario. Este método requiere calcular el costo promedio unitario de los artículos en el inventario inicial más las compras hechas en el periodo contable.
Primeras entradas primeras salidas (PEPS) El flujo físico real es irrelevante. en el caso de depresión. que son los más bajos. deben establecerse grupos homogéneos de artículos. Para tener un adecuado control del método de detallistas. sin que se pueda llevar en forma monetaria. •	Inventarios físicos periódicos para verificar el saldo teórico de las cuentas y. El inventario final está formado por los últimos artículos que entraron a formar parte de los inventarios. independientemente de que haya inflación o deflación. Es utilizado por tiendas departamentales y de ventas al menudeo para estimar el valor de su inventario sin necesidad de hacer un conteo físico.Costo identificado
Cada artículo vendido y cada unidad que queda en el inventario está individualmente identificada. hacer los ajustes que procedan. Con base en este costo promedio unitario se determina tanto el costo de ventas (producción) como el inventario final del periodo. cuando hay constante baja en los precios. •	Agrupación de los artículos homogéneos. se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual. Esta técnica es recomendable cuando hay constantes variaciones en los precios. inflación. •	Control de los traspasos de artículos entre departamentos o grupos. Últimas entradas primeras salidas (UEPS) El flujo físico real es irrelevante. a los cuales se les asigna su precio de venta tomando en consideración el costo de compra y el margen de utilidad aprobado: •	Control y revisión de los márgenes de utilidad bruta. en su caso. en el ciclo de prosperidad. se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. el costo estará absorbiendo materiales a precios más altos de los que rigen en la actualidad. Se emplearía la técnica PEPS. y las existencias automáticamente quedarán valuadas a los precios más recientes. lo importante es que el flujo de costos supone que los últimos artículos que entraron a formar parte del inventario son los primeros en venderse (costos de ventas) o en consumirse (costo de producción).
Una vez elegido el método de valuación de inventarios. Cuando se opte por utilizar los métodos PEPS o UEPS. Conservadoramente se recomienda esta técnica cuando los precios van hacia la alza.
Cada empresa puede seleccionar el sistema y método que más se adecue a sus características. se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. a una fecha determinada. o conforme a investigaciones o especificaciones técnicas de cada producto en par­ ticular. tanto al costo de las mercancías enajenadas en el ejercicio como a las que integren el inventario final del mismo ejercicio. según corresponda.3. ya que puede influir en forma importante en los resultados de sus operaciones. Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio. la variación que resulte deberá asignarse de manera proporcional. el artículo 69-I del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) establece que los contribuyentes determinarán el margen de utilidad bruta con el que operan en el ejercicio de que se trate. podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables. siempre que en relación a este último se cumpla con lo dispuesto en el artículo 69-B del RLISR: •	Aplicarlo a cada una de las mercancías que pro duzcan y para cada uno de los elementos que integran el costo de las mismas. El cálculo de los costos predeterminados a que se refiere este artículo se determinará con base en la experiencia de ejercicios anteriores. En el caso de que la diferencia sea menor a 3%.3. haya una diferencia entre el costo histórico y el que se haya predeterminado. únicamente deberán emplear el método de costo identificado. considerando únicamente las mercancías que se encuentren en el área de ventas al público. •	Cuando al cierre del ejercicio de que se trate. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2012 (RMF-12). podrán utilizar. los contribuyentes que manejen cualesquiera de los diferentes tipos de inventarios. La cantidad que se determine en estos casos no será acumulable o deducible. •	Los costos se predeterminarán desde el primer mes del ejercicio de que se trate o a partir del mes en el que se inicie la producción de nuevas mercancías. Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción.3. cualquiera de los métodos de valuación establecidos antes mencionados. siempre que lleven un registro de la dife­ rencia del costo de las
un proceso que consiste en verificar físicamente los bienes. para valuar dichos inventarios.4. ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes. ésta se podrá considerar como un ingreso o gasto del ejercicio de que se trate. Conforme al artículo 45-A de la LISR el costo de las mercancías que se enajenen. Para estos efectos. así como el de las que integren el inventario final del ejercicio. por cada grupo de ar­ tículos homogéneos o por departamentos.00.
Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados anteriormente.000. con el fin de asegurar su existencia real
a toma de inventario es
Precio de venta (–) Último precio de adquisición de las mercancías del ejercicio de que se trate (=) Margen de utilidad bruta
mercancías que haya entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. excepto tratándose de los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50.Conforme a la regla I.
las siguientes: •	Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación (CFF). •	Formular un estado de posición financiera y levantar inventario de existencias a la fecha en que termine el ejercicio. de acuerdo con las disposiciones fiscales. cuando se dé alguna de las siguientes irregularidades: •	Omisión del registro de operaciones. actividades o activos. por concepto y por fecha. siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general. siempre que en ambos casos. las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes. Por su parte. Este registro se deberá tener a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del CFF (como regla general son cinco años). ya que conforme a las fracciones III y IV del artículo 55 del CFF. el importe exceda de 3% del costo de los inventarios. •	Llevar un control de inventarios de mercancías. •	Los contribuyentes que opten por valuar sus inventarios conforme al método detallista deberán llevar un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio.En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos. la fracción IV del artículo 28 del CFF establece la obligación a las personas que. según se trate. Lo s c o nt r i b uye nte s
¿Qué sucede si se omite registrar la adquisición de una mercancía?
De conformidad con el artículo 60 del CFF. estén obligadas a llevar contabilidad. destrucciones. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones. ingresos o compras. identifican­ do los artículos homogéneos por grupos o departamentos con los márgenes de utilidad aplicados a cada uno de ellos. por más de 3% sobre los declarados en el ejercicio. •	Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios. conforme al sistema de inventarios perpet u o s . entre otras. se presumirá que los bienes adquiridos y no registrados fueron enajenados y que el importe de la enajenación fue el que resulta de las siguientes operaciones:
. de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas. o el remanente distribuible de las personas que tributan conforme al título III de la LISR. así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio de tales inventarios. por los que deban pagar contribuciones. siempre que se cumpla con lo dispuesto en el artículo 69-C del RLISR. cuando un contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y éstas fueran determinadas por las autoridades fiscales. gastos o servicios no realizados o no recibidos. y efectuar los registros en la misma. o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo. el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades. según se trate. de llevar un control de sus inventarios de mercancías. los aumentos y disminuciones en dichos inventarios. el cual establece que el sistema de costeo directo deberá aplicarse.
podrán incorporar variaciones al sistema señalado. además de las obligaciones establecidas en otros ar­ tículos tendrán. tanto para efectos fiscales como para efectos contables. entre otros. por productos. productos en proceso y productos terminados. productos en proceso y productos terminados. •	No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos. que establezcan las disposiciones fiscales.
Obligación de levantar inventario al final del ejercicio
El artículo 86 de la LISR establece que los contribuyentes que obtengan ingresos del título II de dicha ley. enajenaciones. •	Registro de compras. en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido. se deberán considerar para determinar la materia prima consumida. así como alteración del costo. materias primas. su reglamento y el RLISR. donaciones. sus ingresos y el valor de los actos. la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos. materias primas. Conforme al artículo 45-F de la LISR. Es importante realizar una correcta valuación de los inventarios.
las personas morales del título II de la LISR pudieron deducir de sus ingresos acumulables. debido que al momento de adquirirlos los dedujeron. la siguiente: no llevar algún libro o registro especial a que obliguen las leyes fiscales. actualmente NIF. dependiendo de su promedio de rotación de inventarios. Entonces. es una infracción relacionada con la obligación de llevar contabilidad. La presunción en comento no se aplicará cuando el contribuyente demuestre que la falta de registro de las adquisiciones fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor. siempre que sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobación. en su defecto. La sanción la encontramos en la fracción II del artículo 84 del CFF. y por lo cual debían pagar el impuesto sobre la totalidad del ingreso por la venta.
El porcentaje de utilidad bruta se obtendrá de los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente en el ejercicio de que se trate y se determinará:
Utilidad bruta (÷) Costo que determine o se le determine al contribuyente (=) Porcentaje de utilidad bruta
El costo se determinará según los principios de contabilidad generalmente aceptados. que establezcan las disposiciones fiscales. En caso de que el costo no se pueda determinar se entenderá que la utilidad bruta es de 50%. En este caso. ya no podían deducirlos nuevamente.
Sanciones por no levantar inventario
Conforme a la fracción II del artículo 83 del CFF. A partir del ejercicio 2005. de ahí la importancia de realizar correctamente el levantamiento del inventario al final del ejercicio.
. Igual procedimiento se seguirá para determinar el valor por enajenación de bienes faltantes en inventarios. normales o moratorios. incluyendo el precio pactado y las contribuciones. si no pudiera determinarse el monto de la adquisición se considerará el que corresponda a bienes de la misma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trate y. la cual será de de $260. en un periodo de cuatro hasta 12 años. deducían las compras de materias primas y mercancías. aun cuando éstas no se hubieran enajenado. intereses. no cumplir con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no llevar el procedimiento de control de los mismos. para que con esto pudieran deducir el costo de lo vendido de dichos inventarios. al momento de obtener ingresos por la enajenación de estas mercancías y materias primas.00.00 a $5. a final de cuentas lo que esto implica es un diferimiento del impuesto y que esta reforma de alguna manera no impactara financieramente a las empresas. estas materias primas y mercancías que forman parte del inventario se deducen como costo de lo vendido en el ejercicio en que se acumula el ingreso derivado de la enajenación de dichos inventarios. es decir. Como consecuencia de esta reforma. la adquisición de sus materias primas. el de mercado o el de avalúo.El importe determinado de adquisición. penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisición (×) Porcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyente (=) Resultado (+) Importe determinado de adquisición (=) Valor de la enajenación
Reducción de los inventarios para efectos del ISR
Hasta el ejercicio 2004. productos terminados o semiterminados. ya no podrían volverlas a deducir.980. las personas morales que tuvieron inventarios a finales del ejercicio 2004 y que los enajenaron en los siguientes años. siempre y cuando no fueran inversiones. Se estableció la opción a los contribuyentes de acumular el inventario que tenían al final del ejercicio 2004.
00 1. Los contribuyentes que tomaron la opción determinaron la acumulación de los inventarios. dependiendo de su promedio de rotación de inventarios. utilizando alguno de los métodos señalados en la LISR.000. numeral 3. conforme a lo siguiente:
Datos para determinar inventario acumulable Concepto Inventario base 2004 (–) Pérdidas fiscales aplicadas (–) Diferencia entre promedio de inventarios de importación 2004 vs. La empresa de nuestro caso práctico optó por la acumulación del inventario al final del ejercicio 2004.
procedimiento cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate. Asimismo. para determinar el monto que deba acumular en el ejercicio en que se dé dicha reducción. para que de esa manera pudieran deducir el costo de lo vendido de dichos inventarios. sea superior al monto del inventario reducido por primera vez. de cuatro hasta 12 años. conforme a lo siguiente:
Inventario base* (–) Saldo pendiente de deducir de los inventarios 1986 o 1988 (–) Pérdidas fiscales por amortizar al 31 de diciembre de 2004 (–) Diferencia entre el promedio de inventarios de importación de los últimos cuatrimestres de 2003 y 2004 (=) Inventario acumulable (×) Porcentaje de acumulación de inventarios de acuerdo al índice promedio de rotación de inventarios (=) Inventario acumulable en el ejercicio de que se trate
*	Determinado considerando el valor de los inventarios al 31 de diciembre de 2004. cuando en ejercicios posteriores a la primera reducción del inventario base. dentro de los artículos transitorios se estableció la opción de que los contribuyentes optaran por acumular el inventario que tenían al final del ejercicio 2004.00 85. en la fracción II del mismo ordenamiento.00
35.000. el procedimiento que deberán seguir los contribuyentes que hayan optado por acumular su inventario. establece el
na vez elegido el método de valuación de inventarios. fracción I.00 $205.El Artículo Tercero Transitorio de la LISR para 2005 establece en su cuarto párrafo. el proce­ dimiento a seguir cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate. sea inferior al monto del inventario reducido p o r pr imer a vez. se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios
.75 $350.00
Dicho ordenamiento establece en su numeral 3. 2003 (=) Inventario acumulable total Promedio de rotación de inventarios Inventario base 2004 Inventario al cierre de 2012 Importe $350.000. permitiendo diferir el impuesto y conseguir un menor impacto financiero en las empresas.000.000.000. disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate con respecto al inventario base al 31 de diciembre de 2004.00 $230. Es por ello que en las mismas reformas para 2005 de la LISR.
600.00 12.00
Reducción de inventario No No No No No No No Sí
El Artículo Tercero Transitorio.00 $18.00 $32.00 $355.600.00 350.82 Parcial Importe $205.00 $27.907.50 12.000. determinándose así:
Cédula de acumulación por reducción de inventario Concepto Inventario reducido (÷) Inventario base (=) Proporción del inventario reducido Inventario acumulable (×) Proporción del inventario reducido (=) Resultado (×) Suma de porcentajes pendientes de acumular (=) Importe acumulable en ejercicios posteriores Inventario acumulable (–) Importe acumulable en ejercicios posteriores (–) Importes acumulables en ejercicios anteriores Ejercicio 2005 Ejercicio 2006 Ejercicio 2007 Ejercicio 2008 Ejercicio 2009 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 (=) Inventario acumulable en 2012 $29.000.000.00 50
.09 8.907. de manera que por dicha reducción se acumule el inventario correspondiente.750.00 $18.00
Inventario acumulable $29.00 $28.000.5857 $134.00 0.00 7.900.300.453.00 $496.300.000.750.00 0.000.00 $352.00
Inventario al cierre del ejercicio $420.00 $25. quinto párrafo.600.400.000.00 $389.400.857.00 23.000.00 $205.00 $23.453.00 17.000.5857 $230.000.100.00 $375.00 11.000. de las Disposiciones Transitorias de 2005 de la LISR.00 $20.18 173.41 $23.600.00 $25. fracción V.900.00 $16.18 $230.Año 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Porcentaje de acumulación de acuerdo con el promedio de rotación de inventarios 13.000. establece que para determinar la acumulación correspondiente al ejercicio en que se reduce por primera vez el inventario con respecto al inventario base se deberá realizar un ajuste.00 $20.711.00 $23.689.00 $27.00 10.00 $405.00 9.00 $28.
. que no confían en el dato que les arroja su sistema. en muchas de ellas el monto invertido en sus inventarios es mucho mayor a la cantidad de dinero que tienen en su chequera.
No realizar un correcto levantamiento de inventario puede llevarnos a que la autoridad considere el faltante de bienes de los inventarios de las empresas como una enajenación. lo anterior de conformidad con el artículo 8o. y la reducción de la cantidad de inventario que tenga a la mano puede reducir sus costos de mantenimiento también. de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA). en lugar de contar todos una o dos veces al año. sin embargo. pero tampoco hacen un conteo físico de las existencias. nos permite negociar con nuestros proveedores los precios al no realizar “compras de emergencia” y obtener mejores precios de compra. sin retrasos.Por último. En este caso la presunción admite prueba en contrario. hay organizaciones que no saben a ciencia cierta el valor real de éste. la demanda de todos nuestros clientes. sino únicamente para efectos fiscales. Llevar un inventario cíclico en periodos regulares (y no solamente al final del ejercicio) nos facilita hacer el conteo de pocos materiales consistentemente. cabe mencionar que el importe del inventario acumulable en 2012 no debe considerarse como un ingreso para efectos contables. No requiere de parar la operación de sus almacenes para hacer el conteo.
Ventajas de realizar inventarios
Con inventarios correctos las empresas vuelven más eficientes sus tiempos. Tener inventarios confiables en todo momento nos permite satisfacer. Si desea abundar sobre el tema le recomendamos consultar la revista PAF números 417. 439 y 534. lo que le permite vender los 365 días del año y dar un mejor servicio a sus clientes. La realización del inventario podrá anticiparse hasta el último día del mes anterior a la fecha de terminación del ejercicio o efectuarse mediante conteos físicos parciales durante el ejercicio. ya sean internos o externos. Permite que el personal del almacén aclare la causa de las diferencias entre el conteo físico y los resultados obtenidos del procesamiento de datos contenidos en los diferentes reportes establecidos. El almacenamiento de exceso de inventario puede costar mucho dinero. asimismo.
ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido
onforme al artículo 45-F de la LISR. disminuir al máximo los costos al realizar la producción a un ritmo regular acorde con el ritmo de las ventas y. reducen costos y maximi zan sus ingresos. El valor del inventario es uno de los activos más importantes de las empresas.
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References: artículo 45
 artículo 69
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 artículo 45
 artículo 30
 artículo 55
 artículo 28
 artículo 60
 artículo 69
 artículo 86
 artículo 45
 artículo 84
 artículo 83
 artículo 8
 artículo 45