Source: http://kraken.slv.cz/1Afs19/2012
Timestamp: 2018-09-22 10:11:33+00:00

Document:
1Afs19/2012
1 Afs 19/2012-42
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna, v právní vìci ¾alobce: V. M., zastoupen JUDr. Petrem Orctem, advokátem se sídlem Na Vyhlídce 53, Karlovy Vary, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 18. 11. 2009, èj. 9208/09-1100-400326 a èj. 9195/09-1100-400326, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 10. 2011, èj. 57 Af 3/2010-71,
[1] Finanèní úøad v Tachovì (dále jen správce danì ) zahájil v roce 2006 u ¾alobce daòovou kontrolu na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 2003 a 2004. Do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù zahrnul ¾alobce té¾ výdaje fakturované v pøíslu¹ných letech spoleènostmi KROFIN, s. r. o. (dále jen KROFIN ), a LOBRA, spol. s r. o. (dále jen LOBRA ). Tyto náklady správce danì neuznal za uplatnitelné výdaje ve smyslu § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a daò z pøíjmù za uvedená zdaòovací období ¾alobci domìøil dvìma platebními výmìry ze dne 21. 11. 2007. ®alovaný odvolání ¾alobce proti tìmto platebním výmìrùm podle § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) rozhodnutími oznaèenými v záhlaví zamítl a dodateèné platební výmìry potvrdil.
[2] ®alobce podal proti rozhodnutím ¾alovaného ¾alobu ke krajskému soudu. Soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. V odùvodnìní svého rozsudku se krajský soud ztoto¾nil s ¾alovaným, ¾e daòová kontrola byla zahájena a probìhla v souladu se zákonem. Podezøení správce danì ohlednì pøedmìtných výdajù sdru¾ení bylo s ohledem na sdìlení do¾ádaných správcù danì dùvodné. Správce danì svoje pochybnosti nezamìnitelnì vymezil a s dùvodem vzniku tìchto pochybností ¾alobce øádnì seznámil. Není pøitom podstatné, zda v protokolu o zahájení daòové kontroly neuvedl konkrétní podezøení èi pochybnost, nebo» takovým podezøením èi pochybností správce danì pøi zahájení daòové kontroly disponovat nemusí. Krajský soud se pøitom opírá o judikaturu zdej¹ího soudu (èj. 8 Afs 46/2009-43, a èj. 2 Aps 2/2009-52), která tento závìr potvrzuje a souèasnì se vypoøádává i s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Krajský soud uzavøel, ¾e správce danì své dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù unesl.
[3] Krajský soud se neztoto¾nil ani s námitkou ¾alobce, ¾e ¾alovaný poru¹il zásadu volného hodnocení dùkazù, a ¾e skutkový stav nemá oporu ve spise. Dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný dùkladnì posoudil ka¾dý dùkaz jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti, své logické úvahy pøezkoumatelným zpùsobem zdùvodnil, pøièem¾ krajský soud se s nimi ztoto¾nil. Skutkový stav zji¹tìný ¾alovaným není výsledkem jeho libovùle, nebo» ten pøihlédl ke v¹em dùkazùm, které byly v øízení provedeny; nikoliv tedy pouze ke skuteènosti, ¾e výslech svìdka-jednatele spoleènosti KROFIN-nebyl mo¾ný, jak namítá ¾alobce. Dle názoru krajského soudu nedo¹lo k poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù.
[4] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce ( stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu. Domnívá se, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu nezákonnì, a to jednak z dùvodu, ¾e dostateènì neprokázal dùvodné pochybnosti, které by vyvracely vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví stì¾ovatele, jednak z dùvodu, ¾e správce danì stì¾ovateli zaslal výzvu k prokázání uskuteènìní sporných vykázaných výdajù v prosinci 2008, tedy a¾ po ètyøech èi pìti letech od vzniku pochybnosti.
[5] ®alovaný, a následnì i krajský soud, nesprávnì posoudili rozlo¾ení dùkazního bøemene a nesprávnì zhodnotili provedené dùkazy. Dùvodnou pochybnost nezakládá pouhý fakt, ¾e úèetnictví stì¾ovatele obsahovalo daòové doklady vystavené spoleènostmi KROFIN a LOBRA, o nich¾ policie uèinila závìr, ¾e nevyvíjejí ¾ádnou podnikatelskou èinnost (i toto tvrzení v¹ak stì¾ovatel popírá).
[6] Dle názoru stì¾ovatele nebyly dány zákonné podmínky pro dodateèné domìøení danì z pøíjmù fyzických osob, a to z dùvodù na stranì daòové správy. Domnívá se, ¾e z pøedlo¾ených faktur spoleèností KROFIN a LOBRA i z dal¹ích zji¹tìní správce danì jasnì vyplývá, ¾e plnìní bylo stì¾ovateli tìmito spoleènostmi poskytnuto tak, jak je uvedeno.
[7] Ze spisu naopak nevyplývají skuteènosti a závìry, ke kterým dospìl správce danì a následnì i soud. Sdìlení Policie ÈR a okresní správy sociálního zabezpeèení jsou velice obecná, neúplná a nesprávná a nemají oporu ve spise. Z výpovìdí svìdkù vyplynul opaèný závìr, ne¾ který policie a správce danì uvádí (zejména z výpovìdi paní K. a pana Nováka). Ze skuteènosti, ¾e KROFIN a LOBRA nejsou vedeny v evidenci malých organizací, nelze dle názoru stì¾ovatele dovozovat, ¾e nevyvíjí podnikatelskou èinnost, pouze svìdèí o tom, ¾e nemají ¾ádné zamìstnance. Podnikatelskou èinnost tìchto subjektù mohou vykonávat jejich jednatelé
(spoleèníci) èi subdodavatelé. Pøedlo¾ený bankovní výpis z úètu stì¾ovatele ve spojení s dolo¾enými reklamními letáky jasnì prokazují, ¾e stì¾ovatel úhradu ceny za objednané reklamní materiály (letáky) provedl a letáky obdr¾el. Nejen¾e správce danì ani soud tyto skuteènosti nezohlednili, nevysvìtlili ani, proè jsou neprùkazné.
[8] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e zji¹tìný skutkový stav nemá oporu ve spise ani v provedeném dokazování a tento rozpor uplatnil ji¾ v podané ¾alobì. Není tak pravdou, ¾e tuto námitku uèinil a¾ pøi ústním jednání dne 12. 10. 2011, a tedy opo¾dìnì, jak uvedl krajský soud v napadeném rozsudku. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud se nále¾itì nevypoøádal se v¹emi argumenty ¾aloby, pova¾uje stì¾ovatel jeho rozsudek za nepøezkoumatelný a nepøesvìdèivý. Správce danì svým postupem pøi daòové kontrole objektivnì zhor¹il dùkazní mo¾nosti stì¾ovatele (konkrétnì ztratil mo¾nost provést výslech svìdka Cvrèka, jediného jednatele spoleènosti KROFIN).
[9] Závìrem stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e dosud nebylo vyvráceno, ¾e byl v daòovém øízení kontrolován na zkou¹ku jen proto, ¾e byl v obchodním kontaktu s daòovými subjekty vy¹etøovanými policií.
[10] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 6. 2. 2012 uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem krajského soudu.
[11] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu uplatnìných kasaèních námitek; neshledal pøitom vadu, kterou je povinen zkoumat i bez návrhu, (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Stì¾ovatel rozsudek krajského soudu výslovnì napadl z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., ve skuteènosti ho v¹ak napadá z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[13] Zdej¹í soud se nejdøíve vypoøádal s námitkou nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku [III.A., kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) a a) s. ø. s.]. Shledal-li by toti¾ napadený rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, bylo by pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se zabýval i právním posouzením vìci samé. V této otázce v¹ak dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek je pøezkoumatelný. Dále se zdej¹í soud zabýval námitkou stì¾ovatele vztahující se k otázce prekluze nároku na domìøení danì [III.B., kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.]. Koneènì, zdej¹í soud posoudil kasaèní stí¾nost i z pohledu vìcných kasaèních námitek smìøujících proti zpùsobu hodnocení provedených dùkazù a rozlo¾ení dùkazního bøemene podle zákona o správì daní a poplatkù [III.C., kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.].
III.A. Posouzení námitky nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[14] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e krajský soud se dostateènì nevypoøádal se v¹emi argumenty v ¾alobì. Konkrétnì spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v tom, ¾e pøi svém rozhodování stejnì jako správce danì nezohlednil výpis z bankovního úètu stì¾ovatele a pøedlo¾ené letáky. Stì¾ovateli není jasné, proè jsou tyto dùkazy podle správce danì neprùkazné. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e skutkový stav, z nìho¾ vycházel ¾alovaný, nemá oporu ve spise, posoudil krajský soud nesprávnì jako opo¾dìné, a z toho dùvodu se jím nezabýval vùbec.
[16] Otázka nepøezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek dùvodù byla ji¾ zdej¹ím soudem v minulosti mnohokrát posuzována. Za nepøezkoumatelné se pova¾uje takové rozhodnutí, v nìm¾ se soud nevypoøádá se v¹emi uplatnìnými ¾alobními body (srov. rozsudek ze dne 8. 4. 2004, èj. 4 Azs 27/2004-74; v¹echna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz). Nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù je té¾ takové rozhodnutí, z jeho¾ odùvodnìní není [z]øejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, [ ] zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS, srov. obdobnì té¾ rozsudek ze dne 10. 11. 2011, èj. 1 Afs 58/2010-71, CB&I Lummus s. r. o., bod 13).
[17] ®alovaný k výpisu z bankovního úètu v rozhodnutí týkajícího se zdaòovacího období 2004 uvedl, ¾e ani úhrada prostøednictvím bankovního úètu je¹tì sama o sobì neprokazuje, ¾e výdaje byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele, pokud není zároveò prokázáno, ¾e do¹lo k uskuteènìní plnìní uvedeného na faktuøe tam deklarovanou spoleèností. Tento závìr se vztahuje pouze ke spoleènosti LOBRA, nebo» platby za slu¾by spoleènosti KROFIN byly hrazeny v hotovosti.
[18] Krajský soud se k této námitce vyjádøil v závìru bodu 63 a v bodì 64 napadeného rozsudku. S názorem ¾alovaného se ztoto¾nil. Závìry ¾alovaného krajský soud pova¾uje za logické a pøezkoumatelné. Skutkový stav se opírá o v¹echny dùkazy, které byly provedeny v rámci daòového øízení, nikoliv pouze o skuteènost, ¾e výslech jednatele spoleènosti KROFIN nebyl mo¾ný. ®alovaný dle krajského soudu dùkladnì posoudil ka¾dý dùkaz jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti. K poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù proto podle jeho názoru nedo¹lo a neuplatní se ani stì¾ovatelem namítaný nález sp. zn. III. ÚS 2096/07. Celkovì se krajský soud k hodnocení dùkazù podrobnì vyjádøil na s. 12 a¾ 20 napadeného rozsudku. Své závìry øádnì odùvodnil, z odùvodnìní je zøejmé, z kterých dùkazù provedených ¾alovaným vycházel a jakým zpùsobem je vyhodnotil.
[19] Není proto pravdou, ¾e se krajský soud pøedlo¾eným bankovním výpisem nezabýval. Z konstatování krajského soudu jasnì vyplývá, ¾e bankovní výpis (resp. platba za slu¾by) by tvrzení stì¾ovatele o poskytnutí plnìní prokazoval, pokud by z jiných pøedlo¾ených dùkazù vyplývalo, ¾e pøedmìtné plnìní poskytla právì a jen spoleènost, která byla pøíjemcem platby. To se v¹ak podle soudu i ¾alovaného stì¾ovateli prokázat nepodaøilo. Z tohoto pohledu nemohl uvedený výpis z bankovního úètu sám o sobì zvrátit skuteènosti, které vyplynuly z ostatních dùkazù. Dùvod, proè tento dùkazní prostøedek krajský soud (a ostatnì i správce danì) neuznal za prùkazný, tedy z napadeného rozsudku jednoznaènì vyplývá.
[20] Námitka nepøezkoumatelnosti této èásti napadeného rozsudku je proto nedùvodná.
[21] Pokud jde o námitku nesprávného posouzení vèasnosti námitky nesouladu skutkového stavu se spisem, je situace ponìkud jiná. V tomto pøípadì krajský soud v bodì 27 napadeného rozsudku konstatoval, ¾e ¾alobní dùvody bylo mo¾no roz¹íøit pouze ve lhùtì pro podání ¾aloby podle § 72 odst. 1 s. ø. s. (viz § 71 odst. 2 s. ø. s.), tj. do dvou mìsícù od oznámení napadaného rozhodnutí ¾alovaného. Stì¾ovatel v¹ak údajnì tuto námitku uplatnil a¾ pøi jednání krajského soudu dne 12. 10. 2011. Lhùta k mo¾nému roz¹íøení ¾aloby dle názoru krajského soudu uplynula 27. 4. 2009.
[22] Tento závìr krajského soudu pova¾uje zdej¹í soud za nesprávný. S ohledem na lhùtu stanovenou ve vý¹e cit. ustanovení je pro posouzení vèasnosti námitky podstatné, kdy byla rozhodnutí ¾alovaného stì¾ovateli doruèena. Zdej¹í soud ve správním spisu ovìøil, ¾e tomu tak bylo dne 25. 11. 2009, resp. prostøednictvím jeho zástupce dne 23. 11. 2009 (viz doruèenka na è. l. 19 správního spisu). Lhùta pro podání (doplnìní, roz¹íøení) ¾aloby mu tak zaèala plynout následující den a uplynula dnem 23. 1. 2010. Stì¾ovatel podal ¾alobu dne 14. 1. 2010 (viz podací razítko, è. l. 1 soudního spisu). Pokud v ¾alobì na s. 4, v bodì II. druhé vìtì ¾aloby výslovnì uvedl, ¾e Skutková zji¹tìní uèinìná ¾alovaným jsou v extrémním nesouladu s vykonanými dùkazy , zcela bezpeènì tuto námitku uplatnil v zákonem stanovené lhùtì. Závìr krajského soudu o její opo¾dìnosti je tak nesprávný. Zdej¹ímu soudu navíc není jasné, jakým zpùsobem dospìl krajský soud k závìru, ¾e lhùta k roz¹íøení èi doplnìní ¾aloby uplynula dnem 25. 4. 2009 (resp. 27. 4. 2009-pondìlí). Lhùta k podání (doplnìní, roz¹íøení) ¾aloby nemù¾e uplynout døíve, ne¾ vùbec mohla poèít bì¾et (rozhodnutí ¾alovaného byla vydána a¾ v závìru roku 2009). V tomto pøípadì je nutno stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e napadený rozsudek je v této èásti nezákonný.
[23] Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e v dùsledku této nezákonnosti se krajský soud uvedenou námitkou vùbec nezabýval, aè tak uèinit mìl. S touto námitkou se v¹ak zdej¹í soud ji¾ neztoto¾òuje. V pøípadì posuzování nepøezkoumatelnosti rozhodnutí soudu je toti¾ souèasnì tøeba, aby nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù byla vykládána ve svém skuteèném smyslu, tj. nemo¾nost pøezkoumat urèité rozhodnutí pro nemo¾nost zjistit v nìm jeho obsah nebo dùvody, pro které bylo vydáno (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod è. 1566/2008 Sb. NSS, vìc SÜD, s. r. o.; zvýraznìní doplnìno). Krajský soud i pøesto, ¾e tuto námitku v bodì 27. napadeného rozsudku nesprávnì odmítl posoudit z dùvodu opo¾dìnosti, dále podrobnì uvádí v¹echny dùkazní prostøedky a procesní kroky daòových orgánù k jejich získání a uvádí i úvahy, kterými se pøi jejich hodnocení øídil. S jejich závìry se ztoto¾nil. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e v bodì [18], krajský soud se posouzení provedených dùkazù vìnoval v rozsahu 8 stran. V návaznosti na to v bodì 66. napadeného rozsudku uzavøel, ¾e neshledal v postupu správce danì ani ¾alovaného procesní pochybení, ¾alovaný zkoumal rozhodnutí správce danì v rozsahu uplatnìném v odvolání, v rámci odvolacího øízení dokazování doplnil a provedenými dùkazy stì¾ovatele øádnì seznámil; dbal pøitom na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Uèinìná skutková zji¹tìní mají oporu ve spise a jsou logickým vyústìním provedeného dokazování.
[24] I pøesto, ¾e krajský soud výslovnì rozhodl, ¾e se námitkou nedostatku opory skutkových zji¹tìní ve spise nebude zabývat z dùvodu její opo¾dìnosti, tuto fakticky pøezkoumal a stì¾ovateli poskytl argumentaci, proè nìkteré z navr¾ených a provedených dùkazù nebyly prùkazné. Utvoøení si závìru o zákonnosti získání a obsahu jednotlivých dùkazù je toti¾ nezbytnou souèástí úvahy o prùbìhu a výsledcích dokazování. Zdej¹í soud proto neshledal toto pochybení krajského soudu za natolik záva¾né, ¾e by se dotklo práv stì¾ovatele na spravedlivý proces. Vznesená námitka je tak nedùvodná.
III.B. Námitka prekluze
[25] Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì nepostupoval v souladu se zákonem, pokud stì¾ovateli zaslal výzvu k prokázání daòových tvrzení teprve v roce 2008. Pochybnost o úèetnictví stì¾ovatele musela správci danì vzniknout ji¾ v roce 2004 èi 2003. Zdej¹í soud toto tvrzení posoudil podle obsahu jako námitku prekluze práva správce danì na domìøení danì z pøíjmù za pøíslu¹ná zdaòovací období.
[26] Takto formulovanou námitku stì¾ovatel vzná¹í poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti. Obecnì platí, ¾e k námitkám uplatnìným po uplynutí zákonem stanovené lhùtì nelze pøihlí¾et (§ 72 odst. 4, § 106 odst. 2 s. ø. s.). Dle rozsáhlé a ustálené judikatury Ústavního soudu v¹ak musí soud posoudit prekluzi v daòovém øízení z úøední povinnosti (k tomu viz napø. nález sp. zn. II. ÚS 1464/2007, ze dne 21. 4. 2009, obdobnì té¾ nálezy sp. zn. III. ÚS 1463/07, ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. I ÚS 1419/07, ze dne 6. 5. 2009, a sp. zn. IV. ÚS 816/07 ze dne 2. 3. 2009; v¹echna zde uvedená rozhodnutí ÚS jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz/Search/Results.aspx).
[27] Prekluzivní lhùta k vymìøení èi domìøení danì byla v rozhodné dobì upravena v § 47 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení [p]okud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení. Pro danou vìc to jinými slovy znamená, ¾e lhùta k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob by tak v pøípadì zdaòovacího období roku 2003 uplynula dnem 31. 12. 2006, a v pøípadì zdaòovacího období roku 2004 dnem 31. 12. 2007.
[28] Druhý odstavec vìta první cit. ustanovení dále stanoví, ¾e [b]yl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Je nepochybné, ¾e protokol o zahájení daòové kontroly pøedstavuje úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, publ. pod è. 634/2005 Sb. NSS). Vydáním tohoto protokolu dne 27. 11. 2006, který byl ve stejný den osobnì pøedán stì¾ovateli, se lhùta bì¾ící pro obì zdaòovací období pøetrhla a dnem 1. 1. 2007 poèala bì¾et znovu, tentokrát pro obì zdaòovací období stejnì do 31. 12. 2009. Do tohoto dne byl správce danì, resp. ¾alovaný, oprávnìn za splnìní dal¹ích podmínek pøedmìtnou daò pravomocnì domìøit v souladu se zákonem.
[29] Nejvy¹¹í správní soud zvá¾il námitku stì¾ovatele, ¾e správce danì neprokázal dùvodnou pochybnost ve vztahu k úèetnictví stì¾ovatele. Krajský soud k této námitce uvedl, ¾e správce danì sice v protokolu o zahájení daòové kontroly neuvedl konkrétní podezøení èi pochybnost o øádném splnìní daòové povinnosti, s odkazem na rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-43, a ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, v¹ak dodal, ¾e toto nebylo ani jeho povinností, nebo» správce danì nemusí disponovat konkrétní pochybností o øádném splnìní daòové povinnosti ji¾ pøi zahájení daòové kontroly.
[30] S uvedeným závìrem se zdej¹í soud zcela ztoto¾òuje. Stì¾ovatel se v ¾alobì sna¾il tento závìr zpochybnit tvrzením, ¾e sdìlení Policie ÈR i odpovìdi pøíslu¹ných okresních správ sociálního zabezpeèení (viz è. l. 52 správního spisu a tam uvedené kopie z daòového spisu vedeného pro paní Gajdo¹ovou-è. l. 43 a 29) jsou velice obecná a zahájení daòové kontroly té¾ v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, konkrétnì nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375). Obecnì tak èiní i v kasaèní stí¾nosti. V daném pøípadì ho v¹ak lze odkázat na stanovisko pléna ÚS sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11 ze dne 8. 11. 2011 (è. 368/2011 Sb.). Podle nìj není bez dal¹ího protiústavní postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona o správì daní a poplatkù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Tímto názorem Ústavní soud pøekonal svùj døívìj¹í právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle nìho¾ dùvod daòové kontroly bylo tøeba v¾dy sdìlit ji¾ v okam¾iku jejího zahájení.
[31] Za této situace není rozhodné, kdy správce danì nabyl pochybnost o souladu úèetnictví stì¾ovatele se skuteèností, i kdy¾ z povahy vìci plyne, ¾e daòovou kontrolu zpravidla zahájí pøedev¹ím záhy poté, co taková pochybnost vyvstane. Pro urèení okam¾iku poèátku bìhu prekluzivní lhùty je naopak klíèový okam¾ik vzniku povinnosti podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, tedy zcela objektivní skuteènost, stanovena zákonodárcem pro v¹echny daòové subjekty stejnì. Po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ tato povinnost vznikla, ji¾ právo správce danì na vymìøení èi domìøení danì z pøíjmù zaniká.
[32] K tomu, aby úkon ze strany správce danì úèinnì pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty k vymìøení danì, nepostaèuje pouhý formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly, ani¾ by v pøimìøené dobì po nìm nenásledovaly dal¹í kroky správce danì, jimi¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti (srov. rozsudky NSS ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109, nebo ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, publ. pod è. 1480/2008 Sb. NSS). V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak dal¹í kroky v návaznosti na formální zahájení daòové kontroly v pøimìøené dobì následovaly [viz nìkolik do¾ádání správce danì z bøezna a øíjna 2007 na správce danì daòových subjektù, jejich¾ plnìní vùèi stì¾ovateli byla sporná, provedení výslechù navr¾ených svìdkù z èervna 2007, výzva správce danì z 30. 5. 2007, protokol o ústním jednání ze dne 16. 11. 2007 (è. l. 15 a 16 správního spisu)]. Z doposud uvedeného jasnì vyplývá, ¾e kontrola byla zahájena jednoznaènì bìhem tøíleté lhùty, pøièem¾ protokol o zahájení daòové kontroly bìh této lhùty pøeru¹il (pøetrhl) a poèala bì¾et nová tøíletá lhùta, a to od konce roku 2006. Konec nové prekluzivní lhùty tak pøipadl na 31. 12. 2009.
[33] Judikatura zdej¹ího soudu dále dovodila, ¾e ve lhùtì podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù musí být daò domìøena pravomocnì (rozsudek ze dne 31. 5. 2006, èj. 5 Afs 42/2004-61). Podle § 32 odst. 12 zákona o správì daní a poplatkù rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit øádný opravný prostøedek, je v právní moci. Den, který je potøeba pova¾ovat za rozhodný pro urèení, kdy byla daò z pøíjmù fyzických osob stì¾ovateli pravomocnì domìøena, je tedy den doruèení rozhodnutí ¾alovaného o odvolání stì¾ovateli. V daném pøípadì byla pøedmìtná rozhodnutí stì¾ovateli doruèena dne 23. 11. 2009, tedy více ne¾ jeden mìsíc pøed uplynutím lhùty podle 47 odst. 1 cit. zákona. Daò z pøíjmù byla pravomocnì domìøena jednoznaènì pøed uplynutím prekluzivní lhùty.
[34] Pokud jde o samotnou výzvu ze dne 18. 12. 2008, ze správního spisu je zøejmé, ¾e ta byla zaslána a¾ v rámci doplnìní dokazování naøízeného ¾alovaným po podání odvolání. Tím bylo napraveno pochybení správce danì, kdy pùvodní výzva ze dne 10. 5. 2007 byla zaslána pouze jediné jednatelce sdru¾ení, p. Gajdo¹ové.
[35] Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe vysvìtlil, rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), pokud se krajský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, jestli¾e nebyl povinen tak uèinit. Tak tomu je, pokud námitka prekluze nebyla v soudním øízení vùbec uplatnìna, a k prekluzi krajský soud nemusel pøihlédnout ani z úøední povinnosti, nebo» k prekluzi nedo¹lo. Pokud úèastník øízení prekluzi nebo nìkteré její dùvody nenamítal a soud poté, co by se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. Soud se musí vypoøádat s otázkou prekluze, buï je-li výslovnì namítána, anebo v pøípadì, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo (srov. rozsudek ze dne 20. 8. 2009, èj. 1 Afs 33/2009-124, bod 23, resp. rozsudek ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135).
[36] Uplatnil-li stì¾ovatel námitku prekluze teprve v kasaèní stí¾nosti, je nutno mít za to, ¾e krajský soud se s tìmito dùvody vypoøádal mlèky, pøièem¾ nebyl povinen se s ohledem na nedostatek ¾alobní námitky jimi zaobírat výslovnì, nebo» k prekluzi práva na domìøení danì z pøíjmù nedo¹lo (a contrario viz bod 23 rozsudku èj. 1 Afs 33/2009-124). Na základì vý¹e uvedeného zdej¹í soud uzavírá, ¾e tato námitka je nedùvodná.
III.C. Hodnocení dùkazù a dùkazního bøemene stì¾ovatele v øízení o daòové kontrole
[37] Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì, a následnì soud, nesprávnì posoudili rozlo¾ení dùkazního bøemene. Za situace, kdy správce danì neprokázal dùvodnost své pochybnosti vùèi úèetnictví stì¾ovatele, nemohl po stì¾ovateli vy¾adovat prokázání skuteènosti, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo tak, jak bylo úètováno. Pouhý fakt, ¾e jeho úèetnictví obsahovalo také úèetní doklad od daòových subjektù vy¹etøovaných policií, automaticky nezakládá dùvodnost pochybnosti ve vztahu k úèetnictví stì¾ovatele. Stì¾ovatel se tak sna¾í naznaèit, ¾e správce danì tím pøenesl svojí èást dùkazního bøemene na nìj.
[38] K tomu zdej¹í soud zvá¾il následující.
[39] Rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení upravuje § 31 odst. 8 a 9 zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì dle zákona mj. prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem [§ 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona]. Na druhou stranu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 cit. zákona). Z toho vyplývá, ¾e daòový subjekt nese v daòovém øízení jednak bøemeno tvrzení (tj. daò pøiznat), jednak bøemeno dùkazní. Vyvstanou-li správci danì relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, je subjekt povinen tvrzené skuteènosti prokázat, a to vèetnì skuteènosti, ¾e plnìní uskuteènil subjekt uvedený v pøedkládaných úèetních dokladech.
[40] Pro úèely odvedení danì z pøíjmù fyzických osob je nutno nejdøíve v souladu se zákonem stanovit její základ. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem (§ 23 odst. 10 cit. zákona).
[41] Ze správního spisu zdej¹í soud zjistil, ¾e stì¾ovatel provozoval podnikatelskou èinnost ve sdru¾ení s paní M. Gajdo¹ovou na èerpací stanici v Zadním Chodovì mimo jiné v letech 2003 a 2004. Èerpací stanici vlastní spoleènost Markop FL, s. r. o. Podle smlouvy o sdru¾ení ze dne 1. 9. 2001 byla paní Gajdo¹ová jediným jednatelem sdru¾ení; za sdru¾ení zaji¹»ovala jednoduché úèetnictví. Pøíjmy a výdaje sdru¾ení se mezi èleny sdru¾ení dìlily pomìrem 50:50. V penì¾ním deníku sdru¾ení byly ve výdajích vynalo¾ených v letech 2003 a 2004 na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù i výdaje fakturované spoleènostmi KROFIN (faktura ze dne 18. 12. 2003 na èástku 106.000 Kè, letáky A5, a ze dne 15. 3. 2004 na èástku 68.462 Kè, letáky A5 a zákaznické karty) a LOBRA (3 faktury ze dne 28. 5. 2004, 31. 5. 2004 a 11. 6. 2004 celkovì na èástku 332.590 Kè, reklamní pøedmìty a letáky, distribuce letákù, oprava objektu). Vzhledem k tomu, ¾e u tìchto faktur vznikla správci danì pochybnost o uskuteènìní fakturovaného plnìní, zahájil se stì¾ovatelem dne 27. 11. 2006 daòovou kontrolu (è. l. 14 správního spisu). Ve zprávì o daòové kontrole ze dne 16. 11. 2007 správce danì chronologicky popisuje postup za úèelem ovìøení, zda k poskytnutí pøedmìtných plnìní do¹lo tak, jak je o nich úètováno v pøedlo¾ených úèetních dokladech.
[42] Ze správního spisu dále vyplývá, ¾e správce danì pøi provádìní daòové kontroly komunikoval s paní Gajdo¹ovou, nebo» ta za sdru¾ení zaji¹»ovala daòovou evidenci a rovnì¾ úèetní doklady znìly na její jméno. Zaslal jí do¾ádání správcùm danì uvedených spoleèností a provedl výslechy osob navr¾ených stì¾ovatelem. Jeliko¾ dùkazní materiály prokazující nákup slu¾eb od uvedených spoleèností dle správce danì paní Gajdo¹ová nedolo¾ila, dospìl k názoru, ¾e uskuteènìní fakturovaných výdajù nebylo prokázáno.
[43] Z pøípisu ¾alovaného ze dne 3. 10. 2008 (è. l. 21 správního spisu) vyplývá, ¾e ¾alovaný vrátil vìc správci danì k doplnìní dokazování, zejména k provedení výslechù stì¾ovatelem navr¾ených osob-pana Cvrèka (jednatel spoleènosti KROFIN), pana Kopièky (jednatele spoleènosti Markop FL, s. r. o.) a pana Veszprémiho (jednatel spoleènosti LOBRA). Souèasnì mìl správce danì, jak v odvolání navrhl stì¾ovatel, ve spolupráci s pøíslu¹nou okresní správou sociálního zabezpeèení zjistit, které osoby byly zamìstnanci èi v obdobném pomìru uvedených spoleèností v pøedmìtných obdobích. Správci danì také vytkl, ¾e stì¾ovatele neseznámil se v¹emi dùkazními prostøedky a nebyla mu zaslána ani výzva k prokázání tvrzení, proto správci danì naøídil, aby tyto vady odstranil a dùkazní prostøedky se stì¾ovatelem projednal.
[44] Správce danì proto stì¾ovateli zaslal výzvu k prokázání tvrzení o uskuteènìní pøedmìtných výdajù ze dne 18. 12. 2008 a doplnil dokazování. Výsledky v¹ech úkonù se stì¾ovatelem projednal dne 29. 4. 2009 (viz è. l. 31 správního spisu). Následnì doplnil dokazování té¾ ¾alovaný (viz è. l. 38 správního spisu).
[45] Nejvy¹¹í správní soud zvá¾il následující. Nelze se pøedev¹ím ztoto¾nit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e správce danì neunesl svojí èást dùkazního bøemene podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Byl to stì¾ovatel, který ve svém daòovém pøiznání tvrdil, ¾e výdaje fakturované zmiòovanými spoleènostmi jsou výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je¾ si mohl odeèíst (resp. jejich polovinu) ze základu danì. Správci danì vznikly pochybnosti o správnosti a hodnovìrnosti faktur. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e správce danì neuvedl konkrétní pochybnost ve vztahu k vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti jeho úèetnictví, není pravdivé. Konkrétnì, na s. 6 rozhodnutí ¾alovaného (pro zdaòovací období 2003) uvádí, ¾e pochybnosti o uskuteènìní fakturovaného plnìní jsou zøejmé z odpovìdi do¾ádaných správcù danì. Výslovnì pøitom uvádí, ¾e [p]okud daòový subjekt uvádìný jako dodavatel urèité slu¾by je pro místnì pøíslu¹né úøady nekontaktní, nepøebírá písemnosti, nepodává daòová pøiznání a v údajném sídle spoleènosti není znám, je tato skuteènost dùvodem pro vznik pochybností o uskuteènìní takto vykázaného plnìní Obdobnì tak uèinil i v rozhodnutí týkajícím se zdaòovacího období roku 2004, kde jako dal¹í dùvod vzniku pochybností uvedl nekontaktnost jednatele spoleènosti LOBRA (P. Veszprémi) a provìøování èinnosti této spoleènosti Policií ÈR s podezøením na páchání trestné èinnosti v daòové oblasti (viz poslední odst. na s. 7 a dále na s. 8 shora uvedeného rozhodnutí). Proto správce danì vyzval paní Gajdo¹ovou jako úèastníka sdru¾ení se stì¾ovatelem, aby prokázala uzavøení smluv s údajnými dodavateli slu¾eb, sdìlila, s kým byly smlouvy dojednány, jak se o dodavatelích dozvìdìla a jak s nimi navázala kontakt, zejména se zøetelem na to, ¾e tyto dodavatele v dané lokalitì nikdo nezná, pøièem¾ v blízkém okolí podniká vícero podnikatelù, nabízejících srovnatelné slu¾by podstatnì levnìji, jak smlouvy probíhaly, a koneènì aby vyhodnotila prùbìh a plnìní ze smlouvy. Obdobnou výzvu pozdìji zaslal správce danì té¾ stì¾ovateli.
[46] Ze správního spisu je tedy zjevné, ¾e správce danì nabyl o tvrzení stì¾ovatele konkrétní a odùvodnìné pochybnosti, nebo» stì¾ovatel oznaèil jako dodavatele subjekty, které nesídlí na svých adresách a jsou dlouhodobì nekontaktní, nepodávají daòová pøiznání, apod., a proto nemohlo být ovìøeno, ¾e se pøedmìtné plnìní uskuteènilo. Krajský soud se k této otázce shodnì vyjádøil v bodech 37-39 napadeného rozsudku a konstatoval, ¾e na základì vý¹e uvedených skuteèností bylo podezøení správce danì ohlednì výdajù v úèetnictví sdru¾ení dùvodné. Vzhledem k vý¹e uvedenému je tedy argumentace stì¾ovatele nedùvodná a závìry krajského soudu správné. Dùkazní bøemeno pøe¹lo zpìt na stì¾ovatele, který byl povinen prokázat poskytnutí slu¾eb ze strany jím oznaèených spoleèností.
[47] Dále stì¾ovatel tvrdí, ¾e ze skuteèností pøedestøených v kasaèní stí¾nosti nelze ne¾ dospìt k závìru, ¾e plnìní dle pøedlo¾ených faktur bylo stì¾ovateli spoleènostmi KROFIN a LOBRA skuteènì poskytnuto. Sdìlení Policie ÈR správci danì o tom, ¾e tyto spoleènosti nevyvíjí ¾ádnou podnikatelskou èinnost, jsou pau¹ální, nesprávná a neúplná, k tomu v¹ak nic blí¾e neuvádí. Z výpovìdí svìdkù K., Nováka, Mareèka a Kopièky prý vyplynulo, ¾e pro spoleènost KROFIN byly zhotovovány urèité zakázky. Správce danì i soud nesprávnì vyhodnotili i listinný dùkaz výpisem z bankovního úètu stì¾ovatele a odpovìdi pøíslu¹né okresní správy sociálního zabezpeèení. Fakt, ¾e spoleènost nemá ¾ádné zamìstnance, dle stì¾ovatele nutnì neznamená, ¾e nevyvíjí ¾ádnou èinnost. Ani se závìrem o tom, ¾e bankovní výpis neprokazuje uskuteènìní zdanitelného plnìní, stì¾ovatel nesouhlasí. Souèasnì správci danì vytýká, ¾e svým postupem pøi daòové kontrole objektivnì zásadnì zhor¹il stì¾ovateli dostupnost dal¹ích dùkazních prostøedkù, jimi¾ by mohl prokázat vìrohodnost svých tvrzení.
[48] Zdej¹í soud k tomu zvá¾il následující.
[49] Pøi posuzování dùkazù se má správce danì øídit zásadou volného hodnocení dùkazù, podle ní¾ posuzuje dùkazy podle své úvahy a v jejich vzájemné souvislosti, pøitom je povinen pøihlí¾et ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3 cit. zákona). Zároveò nelze pøi vybírání daní vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené [srov. napø. nález sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006 (N 85/41 SbNU 105)].
[50] Významem zásady volného hodnocení dùkazù a souvisejícími povinnostmi správních orgánù se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. V rozsudku ze dne 28. 7. 2008, èj. 5 Afs 5/2008-75, publ. pod è. 1702/2008 Sb. NSS, dospìl k závìru, ¾e [z]ásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nelze vykládat tak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Takové závìry musí naopak vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a plnì podléhá kognici správních soudù.
[51] Pøedlo¾ením úèetních dokladù, v nich¾ byly jako dodavatelé uvedeny spoleènosti KROFIN a LOBRA stì¾ovatel nepochybnì tvrdil, ¾e mu plnìní dodaly a úèetní doklady vystavily právì tyto spoleènosti. Usuzuje-li v¹ak stì¾ovatel, ¾e pøedlo¾ením formálnì bezvadných úèetních dokladù o pøijetí plnìní odpoèitatelného ze základu danì splnil své dùkazní bøemeno, není tento jeho názor správný. V daòovém øízení sice postaèí prokázat daòovým subjektem tvrzené skuteènosti úèetnictvím, ov¹em pouze za pøedpokladu, ¾e správce danì je relevantnì nezpochybní ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, jak tomu bylo i v nyní projednávaném pøípadì (viz body [45] a¾ [46] shora). Prokazovat tvrzené skuteènosti mohl stì¾ovatel jakýmkoliv zpùsobem v prùbìhu celé daòové kontroly. Z obsahu spisu bylo zji¹tìno, ¾e ani správce danì ani ¾alovaný ¾ádným zpùsobem nebránili stì¾ovateli uplatòovat jeho práva, v prùbìhu øízení byli oba aktivní a stì¾ovatel tak mìl mo¾nost a prostor pøedkládat své dùkazy a prokázat rozhodné skuteènosti.
[52] Paní Gajdo¹ová k výzvám správce danì (viz bod [45] in fine) uvedla, ¾e reklamní slu¾by vyu¾ili proto, aby na sebe upozornili, nebo» v blízkosti jejich èerpací stanice byla v roce 2004 postavena konkurenèní èerpací stanice. Spoleènost KROFIN jí jako dodavatele reklamy doporuèila paní K., která byla úèetní jejich sdru¾ení. S ohledem na dobu, která od celé transakce uplynula, si ji¾ nepamatuje na zástupce KROFINu, s ním¾ za sdru¾ení jednala. Stì¾ovatel k prokázání tìchto tvrzení navrhl vyslechnout pøípadné zamìstnance zmiòovaných spoleèností, a dále v¹emi dostupnými prostøedky zajistit výslech dosud nekontaktního jednatele spoleènosti KROFIN (pana Cvrèka). Souèasnì pøedlo¾il výpis z bankovního úètu, z nìho¾ údajnì vyplývá úhrada za poskytnuté plnìní spoleènosti LOBRA. Správce danì v návaznosti na to zaslal do¾ádání na pøíslu¹né okresní správy sociálního zabezpeèení s dotazem, zda zmiòované spoleènosti evidují ve svých evidencích, a pokud ano, aby poskytly seznam v¹ech zamìstnancù pro úèely provedení jejich výslechu.
[53] Proto¾e správce danì relevantnì vyslovil své pochybnosti ve vztahu k vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví stì¾ovatele, bylo na stì¾ovateli, aby v¹emi jinými dostupnými prostøedky prokázal, ¾e se plnìní uskuteènilo tak, jak bylo o nìm úètováno.
[54] Z výpovìdi paní K., zachycené v protokolu ze dne 11. 6. 2007 (viz obálka è. l. 52 správního spisu s vlo¾enými kopiemi z daòového spisu paní Gajdo¹ové, è. l. 14) vyplývá, ¾e paní K. do bøezna 2004 byla úèetní sdru¾ení, jeho¾ èlenem je stì¾ovatel, a do roku 2002 i spoleènosti KROFIN. V roce 2002 byla jednatelkou KROFINu paní Kocourková, která tuto spoleènost jakoby dala k dispozici panu Jachimovi, který byl jednatelem ALL PROKS Plzeò ... V té dobì se tam vyskytoval i pan Novák, jednatel spoleènosti EURO NOVA & PARTNER`S spol. s r.o., který si vlastnì mìl vzít tu spoleènost pro sebe. Paní K. dále uvedla, ¾e byla èlenkou pøedstavenstva spoleènosti ALL PROKS GROUP, a. s., tato spoleènost v¹ak nefungovala, v dobì výslechu pøipravovala doklady na svùj výmaz. Spoleènost mìla v roce 2002, mo¾ná 2001 pouze pøíjmy z provizí, jinak nefungovala. Svìdkynì si nebyla vìdoma, ¾e by tam byla jiná èinnost. K zaúètování dostala doklady s èástkou 3.000 Kè za celý rok. Znala pana Nováka, který údajnì zaji¹»oval ve¹keré reklamní vìci pro jejich klienty. Paní Gajdo¹ová kontaktovala pana Nováka, svìdkynì v¹ak neví, zda jako fyzickou osobu, nebo zástupce KROFINu. Zda do¹lo k obchodu mezi paní Gajdo¹ovou a KROFINem, svìdkynì neví, ani to nemù¾e sledovat. Za KROFIN jednala v rozhodné dobì paní Kocourková, pak pan Jachim, pak pan Novák.
[55] Z výpovìdi svìdka Nováka (jednatel spoleènosti EURO NOVA & PARTNER`S spol. s r.o.), zachycené na základì do¾ádání pøíslu¹ného správce danì (Finanèní úøad v Rokycanech) v protokolu ze dne 4. 10. 2007 (viz obálka è. l. 52 správního spisu s vlo¾enými kopiemi z daòového spisu paní Gajdo¹ové, è. l. 15) vyplývá, ¾e si nevzpomíná, zda mìl uzavøený obchodní vztah se spoleèností KROFIN, ale má za to, ¾e to asi byla jedna z dceøiných spoleèností ALL PROKS PLZEÒ, pro ni¾ dìlali výhradnì reklamní zastoupení. Paní Gajdo¹ovou zná, je jejich inzertním klientem, nevzpomíná si v¹ak, zda pro ni reklamní letáky a zákaznické karty zhotovovali v pøedmìtných obdobích. Podpisy na pøedlo¾ených fakturách nepoznal, ani jeden nebyl jeho. V dal¹í výpovìdi dne 31. 8. 2009 provedené k ovìøení písemností vystavených KROFINem upøesnil, ¾e nikdy nebyl jednatelem ani zamìstnancem této spoleènosti. Stì¾ovatele nezná. Domníval se, ¾e pán, s ním¾ jednával, byl man¾el paní Gajdo¹ové. S KROFINem mìl stejný vztah jako s paní Gajdo¹ovou, byl to tedy cizí obchodní subjekt.
[56] Do¾ádaný správce danì (Finanèní úøad v Chebu) provedl výslech pana Mareèka (jednatel spoleènosti Markop FL, s. r. o.) dne 8. 7. 2009. Z protokolu o jeho výpovìdi (viz è. l. 35 správního spisu) vyplývá, ¾e obchodní vztah (smlouvu o obchodním zastoupení) mìl uzavøený pouze s paní Gajdo¹ovou.
[57] Jde-li o výpovìï svìdka Ing. Kopièky (dal¹í jednatel spoleènosti Markop FL, s. r. o., která pronajímá paní Gajdo¹ové èerpací stanici), z odpovìdi do¾ádaného správce danì (Finanèní úøad v Chebu) vyplývá, ¾e výslech byl proveden dne 19. 2. 2008 (viz obálka è. l. 52 správního spisu s vlo¾enými kopiemi z daòového spisu paní Gajdo¹ové, è. l. 33). Pan Kopièka uvedl, ¾e na pøedchozí spolupráci se spoleènostmi KROFIN a LOBRA si nevzpomíná, ale nevyluèuje ji. Èerpací stanici Zadní Chodov koupili v roce 2001, smlouvu o obchodním zastoupení mìl uzavøenou s paní Gajdo¹ovou. Svým obchodním zástupcùm nejsou na základì této smlouvy oprávnìni urèovat spoleènosti, se kterými mají spolupracovat, je to v¹e v kompetenci obchodních zástupcù. V letech 2003 a 2004 byly na èerpací stanici rozdávány zákazníkùm letáky a upomínkové pøedmìty. Údr¾bu budovy èerpací stanice si paní Gajdo¹ová zaji¹»ovala sama, a to i ve vìt¹ím rozsahu. Vzpomnìl si na údr¾bu týkající se støechy, nátìrù konstrukcí, opravu fasády apod.
[58] ®alovaný doplnil dokazování do¾ádáním správce danì pana Cvrèka, jediného jednatele KROFINu (Finanèní úøad v Karlových Varech) ze dne 22. 5. 2009 (viz è. l. 32 správního spisu). Z odpovìdi do¾ádaného správce danì ze dne 1. 10. 2009 (è. l. 37 správního spisu) vyplývá, ¾e uvedeného svìdka pøedvolal nìkolikrát, jeliko¾ v¹ak do¾ádaný správce danì zjistil, ¾e svìdek mìl trvalý pobyt formálnì hlá¹en na adrese magistrátu mìsta, pøedvolání k výslechu mu doruèoval dvakrát veøejnou vyhlá¹kou. Na ¾ádnou z nich v pøedmìtné dobì nereagoval. Do¾ádaný správce danì se proto obrátil na Policii ÈR se ¾ádostí ze dne 3. 7. 2009 o pøedvedení svìdka, av¹ak neúspì¹nì, nebo» policie zjistila, ¾e tato adresa je formální a jiná zji¹tìna nebyla. Do¾ádaný správce danì pokraèoval v ¹etøení a výzvou ze dne 3. 9. 2009 vyzval Vìzeòskou slu¾bu ÈR k provìøení, zda tato osoba v souèasné dobì není ve výkonu trestu odnìtí svobody. Z odpovìdi Generálního øeditelství Vìzeòské slu¾by vyplývá, ¾e tato osoba není ve výkonu vazby nebo trestu odnìtí svobody. V prùbìhu tìchto úkonù provádìl do¾ádaný správce danì i dal¹í úkony k vyhledání skuteèného místa bydli¹tì M. Cvrèka (místní ¹etøení dne 8. 6. 2009 v místì pøedchozího bydli¹tì, ve stejný den té¾ v místì údajného bydli¹tì otce M. Cvrèka, dále v místì bydli¹tì jiných rodinných pøíslu¹níkù, místní ¹etøení dne 31. 8. 2009 v místech údajných bydli¹» jeho bratrù J. a M., v realitních kanceláøích-celkovì cca. tøí-zpravujících bytové komplexy, kde by mohli matka a otec M. Cvrèka bydlet, atd.-v¹e viz è. l. 15 spisu ¾alovaného, fialové desky). Na v¹ech tìchto místech nikdo pana Cvrèka neznal. Nepodaøilo se ho zastihnout ani na jeho mo¾ných pracovi¹tích v Praze. Rovnì¾ zde ¾ádný ze zamìstnancù pana Cvrèka neznal. O v¹ech tìchto úkonech byl prùbì¾nì informován i stì¾ovatel.
[59] Správce danì prostøednictvím do¾ádaného správce danì (Finanèní úøad Plzeò-sever) té¾ vyslechl jednatele spoleènosti LOBRA, pana Veszprémiho. Jeho výslech, který navrhoval stì¾ovatel ji¾ v odvolání, se k pøedvolání ze dne 4. 11. 2008, ze dne 9. 12. 2008 ani ze dne 12. 1. 2009 (pozn. NSS: u posledních dvou pøedvolání jsou uvedena data 9. 1. 2008 a 12. 1. 2008, ale z celkového kontextu a dal¹ích údajù na pøedvolání vyplývá, ¾e jde o chybu v psaní) nepodaøilo provést. Do¾ádaný správce danì proto po¾ádal Policii ÈR o pøedvedení navr¾eného svìdka k výslechu. Ve výpovìdi zaznamenané v protokolu ze dne 6. 3. 2009 (è. l. 27 a násl. správního spisu) svìdek Veszprémi k podnikatelské èinnosti spoleènosti LOBRA uvedl, ¾e pøedlo¾ené doklady jménem spoleènosti LOBRA nevystavil, nemù¾e potvrdit uskuteènìní zdanitelných plnìní na pøedlo¾ených fakturách a podpis na nich není jeho. Na otázku do¾ádaného správce danì, zda k èinnosti spoleènosti LOBRA v roce 2004 mù¾e uvést nìjaké dal¹í informace (napø. èím se zabývala, kde mìla provozovnu) odpovìdìl, ¾e neví. Nakonec uvedl, ¾e stì¾ovatele nezná a takté¾ neví, zda mìla LOBRA v roce 2004 nìjaké zamìstnance èi zda povìøil nìjaké osoby k jednání jménem spoleènosti.
[60] Z odpovìdi do¾ádaného správce danì LOBRA, Finanèního úøadu pro Prahu 4 ze dne 19. 2. 2007 (viz obálka è. l. 52 správního spisu s vlo¾enými kopiemi z daòového spisu paní Gajdo¹ové, è. l. 8) dále vyplývá, ¾e byl Policií ÈR, útvarem odhalování nelegálních výnosù a daòové kriminality po¾ádán o souèinnost ve vìci vedení trestního øízení proti T. B., který je obvinìn z trestného èinu krácení danì podle § 148 trestního zákona spoèívajícího v zakládání pøíp. pøevádìní obchodních spoleèností na nastrèené osoby ( bílé konì ), nebo» tyto spoleènosti nevykonávaly ¾ádnou èinnost a dále po pøedchozí dohodì se statutárními orgány rùzných obchodních spoleèností fiktivnì vykazovaly daòová plnìní, je¾ mìly vykazovat právì tyto obchodní spoleènosti, a které bylo následnì zahrnuto do jejich úèetnictví s cílem zkrátit DPH. V seznamu tìchto bílých koòù je uvedena i spoleènost LOBRA. V období èerven a¾ listopad 2004 podávala LOBRA pouze pøiznání k DPH, pøièem¾ uvádìla vysoké obraty pøijatých a uskuteènìných plnìní.
[61] Dle krajského soudu vyvozené závìry vyplývají z racionálního my¹lenkového procesu. Proto se s nimi krajský soud plnì ztoto¾nil (viz s. 19 napadeného rozsudku). Uvedené odpovídá i názoru, k nìmu¾ dospìl zdej¹í soud. Z vý¹e uvedených výpovìdí a jiných dùkazù vùbec nevyplývá, ¾e zmiòované spoleènosti (KROFIN a LOBRA) øádnì vyvíjely podnikatelskou èinnost. Naopak, výpovìï paní K. dokládá, ¾e spoleènost KROFIN vykazovala pøed rokem 2003 pøíjmy pouze ve vý¹i 3.000 Kè za rok, pøièem¾ fakturované plnìní sdru¾ení stì¾ovatele tuto èástku mnohonásobnì pøevy¹uje. Tomu, ¾e by tyto spoleènosti vyvíjely èinnost, nenasvìdèuje ani dlouhodobá nezvìstnost jednatele KROFINu M. Cvrèka èi výpovìï jednatele LOBRA P. Veszprémiho, jako¾ i samotná jeho snaha vyhnout se výslechu u pøíslu¹ného správce danì. Výpovìï svìdka Mareèky (dal¹í jednatel Markop FL) je ve vztahu k tvrzením stì¾ovatele irelevantní, nebo» pouze prokazuje, ¾e v obchodních vztazích jednal s paní Gajdo¹ovou. Ostatní svìdci sice spolupráci s tìmito spoleènostmi výslovnì nevylouèili, souèasnì v¹ak jejich výpovìdi zùstaly naprosto obecné a mlhavé, a v ¾ádném pøípadì nijak neprokázaly, zda plnìní, která stì¾ovatel zahrnul do výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pocházely právì od spoleèností KROFIN a LOBRA. Pokud paní K. vypovìdìla, ¾e paní Gajdo¹ová jednala za sdru¾ení s panem Novákem, ten vylouèil, ¾e by kdy jednal jménem KROFINu. Odkazuje-li tedy stì¾ovatel v otázce pøijetí plnìní od spoleèností KROFIN a LOBRA na výpovìdi svìdkù Nováka, Mareèka a Kopièky, je nutno konstatovat, ¾e tyto výpovìdi pøijetí sporného plnìní nijak nepotvrdily. V takovém pøípadì se stì¾ovatel dostal do dùkazní nouze. Jeho tvrzení, ¾e v dùsledku výslechù uvedených svìdkù a konání policie nebylo mo¾no provést výslech svìdka Cvrèka (jednatele KROFINu) a svìdek Veszprémi ve své výpovìdi ze dne 6. 3. 2009 (è. l. 27 správního spisu) v¹echno popøel, je irelevantní. Není pravdou, ¾e v dùsledku jednání správce danì èi ¾alovaného byl stì¾ovatel zkrácen na svých právech tím, ¾e mu bylo objektivnì znemo¾nìno prokázat svá tvrzení. Ze spisu jasnì vyplývá, ¾e správce danì a posléze ¾alovaný uèinili maximum k realizaci výslechu jednatele KROFINu M. Cvrèka, ale ani pøes spolupráci s Policií ÈR se nepodaøilo svìdka najít; jeho pobyt je neznámý. Skuteènost, ¾e nìkteré navr¾ené dùkazy objektivnì nebylo mo¾no provést, nelze za této situace pøièítat k tí¾i správce danì (a ¾alovaného). Navíc, z obsahu protokolu o výslechu svìdka Veszprémiho ze dne 6. 3. 2009 vyplývá, ¾e stì¾ovatel, aè byl øádné obeznámen s úmyslem do¾ádaného správce danì provést v uvedený den tento výslech (viz vyrozumìní 12. 2. 2009, è. l. 27 správního spisu ¹está s.), se ho nezúèastnil a nevyu¾il tak mo¾nosti klást svìdkovi otázky, které by pøípadnì mohly podpoøit jeho tvrzení.
[62] Z dùkazù uvedených v bodì [60] lze logicky nabýt zcela dùvodné pochybnosti o zdanitelných plnìních poskytovaných spoleèností LOBRA. Uvedená tvrzení jsou pøitom naprosto konkrétní a jednoznaèná, tedy nikoliv pouze pau¹ální, neúplná a nesprávná, jak na nìkolika místech zcela obecnì tvrdí v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel. Vý¹e uvedené skuteènosti jasnì specifikují podezøení pøíslu¹ného útvaru Policie ÈR a tyto skuteènosti vyplynuly v prùbìhu daòové kontroly správce danì. V tomto ohledu byl správce danì k tìmto skuteènostem povinen pøihlédnout a tyto nále¾itì provìøit. Tak se v daném pøípadì i stalo. Z tohoto dùvodu se proto v ¾ádném pøípadì nelze s námitkou stì¾ovatele ztoto¾nit.
[63] Provedení dùkazu výpisem z evidence okresních správ sociálního zabezpeèení navrhl sám stì¾ovatel ji¾ v odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm. ®alovaný, resp. správce danì, jeho návrhu vyhovìl. Okresní správa sociálního zabezpeèení Plzeò-mìsto (pøíslu¹ná pro spoleènost KROFIN) a Pra¾ská správa sociálního zabezpeèení (pøíslu¹ná pro spoleènost LOBRA) správci danì sdìlily, ¾e se zmiòované spoleènosti nenachází v rejstøíku zamìstnavatelù. Je sice pravdou, ¾e tato sdìlení jsou struèná, av¹ak nikoliv obecná, jak tvrdí stì¾ovatel. Vztahují se pouze a jen k uvedeným spoleènostem. Správce danì k návrhu stì¾ovatele tyto dùkazy zajistil, provedl a umo¾nil mu tak svá tvrzení prokázat i tímto zpùsobem, av¹ak vzhledem k negativním výsledkùm ¹etøení je nebylo mo¾no pou¾ít v dal¹ím dokazování zpùsobem, který zamý¹lel stì¾ovatel, tj. k vyslechnutí zamìstnancù tìchto spoleèností. To samozøejmì proto, ¾e tyto spoleènosti v pøedmìtné dobì ¾ádné zamìstnance nemìly. Stì¾ovatel má jistì pravdu, pokud tvrdí, ¾e závìr o tom, zda urèitá spoleènost vykonává nìjakou èinnost, èi nikoliv, nelze dovozovat pouze z toho, zda má nebo nemá nìjaké zamìstnance. V daném pøípadì v¹ak ani ¾alovaný, ani soud nikde tento závìr nevyslovili. Pouze konstatovali neprùkaznost tìchto dùkazù. Tato námitka stì¾ovatele tak míjí skuteènou podstatu jejich hodnocení.
[64] Z obsahu daòového spisu je zøejmé, ¾e bylo provedeno rozsáhlé dokazování, po podání odvolání byl stì¾ovatel seznámen se v¹emi provedenými dùkazy a dále s dùkazy, které byly provádìny k doplnìní dokazování. Zpùsob, jakým správní orgány vyhodnotily výsledky provedeného dokazování, byl zákonný, má oporu v daòovém spisu a je výsledkem uva¾ování opøeného o øádnì získané dùkazy, které byly vyhodnoceny jak jednotlivì, tak ve svém souhrnu. Tvoøí dostateènou oporu objektivnì zji¹tìnému skutkovému stavu. Závìry správce danì se tedy zcela zjevnì neopírají pouze o fakt, ¾e nebylo mo¾no vyslechnout klíèové svìdky.
[65] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e se správním orgánùm nepodaøilo prokázat neèinnost obou spoleèností, ze svìdeckých výpovìdí prý naopak plyne, ¾e pro KROFIN byly zhotovovány urèité zakázky . K tomu lze øíci, ¾e takovéto tvrzení se míjí s pøedmìtem øízení v této vìci. Správní orgány nemusely prokazovat, ¾e KROFIN a LOBRA nevyvíjely v rozhodném období ¾ádnou èinnost. Z dùkazù vyplývá vysoká pravdìpodobnost, ¾e pokud v daném období nìjakou èinnost vyvíjely, byla to èinnost zanedbatelná a èistì symbolická. Co je v¹ak pro vìc podstatné, je to, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat, ¾e to byly právì obì spoleènosti, které mu poskytly reklamní slu¾by.
[66] Jde-li o hodnocení výpisu z bankovního úètu (è. l. 27-29 soudního spisu), v tom zase lze stì¾ovatele odkázat na argumentaci krajského soudu, která je rozvedena v bodech [17] a¾ [19] shora, s ní¾ se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Výpis z bankovního úètu prokazuje jen skuteènost, ¾e byla pøevedena urèitá penì¾ní èástka. Neprokazuje v¹ak vùbec, ¾e bylo stì¾ovateli poskytnuto plnìní ze strany osoby, které byla èástka pøevedena.
[67] Jeliko¾ nebylo mo¾né tvrzení stì¾ovatele na základì jím pøedlo¾ených úèetních dokladù prokázat, a tato tvrzení neprokázal ani ¾ádný z navr¾ených dùkazù v prùbìhu øízení, stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ve vztahu k výdajùm, které uplatòoval jako výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, který poru¹ení zákona pøi hodnocení dùkazù v daòovém øízení neshledal.
[68] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodu zdej¹í soud uzavírá, ¾e námitky stì¾ovatele týkající se hodnocení dùkazù jsou nedùvodné.
[69] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je nedùvodná, a proto jí dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[70] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému nevznikly v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady, a proto mu Nejvy¹¹í správní soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.

References: soud 
 § 24
 § 50
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 106
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 375
 § 16
 soud 
 § 47
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 105
 soud 
 § 2
 § 31
in fine
 § 148
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120
 soud