Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=39119&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-22 08:54:45+00:00

Document:
RV/0435-F/08-RS1
Da die nach § 33 Abs. 11 EStG 1988 für das inländische Einkommen nach dem Durchschnittssteuersatz ermittelte Steuer ausschließlich auf inländische nichtselbständige Einkünfte (Pension) entfällt und den maximal zustehenden Pensionistenabsetzbetrag von 400,00 € übersteigt, ist dieser selbst dann in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn man unterstellt, es handle sich bei der Besteuerung nach dem Durchschnittssteuersatz (ebenso wie bei jener nach Abs. 1 leg. cit., auf die § 33 Abs. 2 EStG 1988 verweist) um eine Besteuerung nach dem "laufenden Tarif". Eine Berechnung des "höchstmöglichen PAB", bei der die nach § 33 Abs. 11 EStG 1988 ermittelte Steuer ins Verhältnis zur Bemessungsgrundlage für den Durchschnittssteuersatz (Summe inländisches Einkommen und ausländische Einkünfte) gesetzt und der daraus resultierende Prozentsatz sodann auf die inländischen Pensionseinkünfte angewendet wird, ist weder in § 33 Abs. 2 EStG 1988 noch in § 33 Abs. 11 EStG 1988 vorgesehen und damit im Gesetz nicht gedeckt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, Adresse, vertreten durch die Schneider Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 6844 Altach, Badstraße 23, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Einkommensteuer 2007 entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlage (Einkommen) und die Höhe der Abgabe (Einkommensteuer 2007) sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe
Die Berufungswerberin (Bw) hat im Jahr 2007 neben einer inländischen Pension (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: 5.811,63 €) unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite ausländische Einkünfte in Höhe von 8.863,50 € (davon entfallen auf Pension / nichtselbständige Einkünfte 1.934,40 €; Einkünfte aus Vermietung 6.929,10 €) erklärt. Laut Einkommensteuerbescheid 2007 vom 25. August 2008 wurden bei der Ermittlung des Einkommens der Bw (5.732,63 €) von den inländischen Einkünften (ausschließlich nichtselbständige Einkünfte) Sonderausgaben gem. § 18 EStG 1988 (Pauschbetrag von 60 €, Kirchenbeitrag 19,00 €) in Abzug gebracht. Als Bemessungsgrundlage für den Durchschnittssteuersatz wurde die Summe aus inländischem Einkommen und ausländischen Einkünften (14.596,13 €) herangezogen. Von der durch Anwendung des ohne Berücksichtung des Pensionistenabsetzbetrages ermittelten Durchschnittssteuersatzes von 12,07 % auf das inländische Einkommen (5.732,63 €) errechneten Steuer von 691,93 € wurde ein Pensionistenabsetzbetrag in Höhe von 275,47 € in Abzug gebracht und die Steuer nach Abzug der Absetzbeträge mit 416,46 € festgesetzt. Mit Schreiben vom 3. September 2008 hat die steuerliche Vertreterin der Bw fristgerecht Berufung gegen diesen Bescheid erhoben, die sich ausschließlich gegen die lediglich aliquote Berücksichtigung der persönlichen Steuerabsetzbeträge im Rahmen der Durchschnittssatzberechnung nach § 33 Abs. 10 EStG richte. Begründend wurde dazu ausgeführt, die in § 33 Abs. 10 EStG normierte Steuerberechnung bei Vorliegen von befreiten und unter Progressionsvorbehalt fallenden Auslandseinkünften führe dazu, dass Gebietsansässige, welche derartige Einkünfte erzielen würden, regelmäßig nicht die vollen Steuerabsetzbeträge, wie dies bei inländischen Einkünften der Fall sei, absetzen könnten. Diese Bestimmung verstoße daher ganz offensichtlich gegen unmittelbar anwendbares Gemeinschaftsrecht (Arbeitnehmerfreizügigkeit, Niederlassungsfreiheit), weshalb bereits ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Österreich eingeleistet worden sei (siehe dazu z.B. taxlex-EC 2007/45). Es werde daher beantragt, die Einkommensteuer 2007 europarechtskonform wie folgt zu ermitteln: Einkommen 5.732,63 Ausländische Einkünfte 8.863,50 Bemessungsgrundlage für den Durchschnittssteuersatz 14.596,13 Steuer vor Abzug der Absetzbeträge 1.761,85 Durchschnittssteuersatz 12,07 % Einkommensteuer vor Abzug der Absetzbeträge 691,93 Pensionistenabsetzbetrag - 400,00 Einkommensteuer 291,93 Anrechenbare Lohnsteuer 0,00 Festgesetzte Einkommensteuer 291,93 Das Finanzamt hat die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat ohne Erlassen einer Berufungsvorentscheidung (direkt) zur Entscheidung vorgelegt. In seinem Vorlagebericht hat es hinsichtlich der nur aliquoten Berücksichtigung des Pensionistenabsetzbetrages auf Rz 7598 ff der EStR 2000 - Richtlinie des BMF, GZ BMF- 010203/0299-VI/6/2008 vom 16.6.2008 - verwiesen. Die "Richtigkeit (der Berechnung)" ergebe sich aus einer beiliegenden E-Mail des Produktmanagements. Laut E-Mail des Produktmanagements (Herr A) vom 4. September 2008 (auf Anfrage des Sachbearbeiters des Finanzamtes (Herr B), der Zweifel an der Reduktion des Pensionistenabsetzbetrages äußerte) wurde der "höchstmögliche PAB" wie folgt berechnet: a) Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes (gerundet auf 2 Stellen: Steuer x 100 / Bemessungsgrundlage = Durchschnittssteuersatz b) Ermittlung des anteiligen Steuerbetrages (= max. PAB) der zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Einkünfte: Einkünfte aus nsA x Ergebnis aus obiger Berechnung / 100 = Maximaler PAB Bezogen auf den gegenständlichen Fall errechne sich somit der PAB wie folgt: 691,93 x 100 / 14.596,13 = 4,74 5.811,63 x 4,74 / 100 = 275,47 Begründet wurde die Vorgangsweise gegenüber dem Sachbearbeiter des Finanzamtes Feldkirch damit, nach § 33 Abs. 2 EStG 1988 seien Absetzbeträge im Sinne des Abs. 5 und Abs. 6 (Pensionistenabsetzbetrag) insoweit nicht abzuziehen, als sie jene Steuer übersteigen würden, die auf die zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Einkünfte entfalle. Das heiße, dass der Pensionistenabsetzbetrag nicht höher sein dürfe als der Steuerbetrag, der sich von den zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Einkünften ergebe. U.a. sei im Wartungserlass des BMF, GZ BMF-010203/0501-VI/6/2007 vom 5.12.2007 zu den EStR 2000 die Rz 7598 auf Grund eines VwGH -Erkenntnisses geändert worden und laute nun wie folgt: "In einem ersten Schritt ist das progressionswirksame Welteinkommen inklusive ausländischer Progressionseinkünfte zu ermitteln. Dabei sind gegebenenfalls Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und sonstige Freibeträge (§§ 41, 104 und 105 EStG 1988) abzuziehen, wobei für die Ermittlung der Sonderausgaben-Einschleifung sowie des Selbstbehalts für außergewöhnliche Belastungen auch steuerbefreite Auslandseinkünfte zu berücksichtigen sind (VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051). Ausländische Einkünfte, die als inländische Einkünfte nicht progressionserhöhend wären (zB Einkünfte gemäß
§ 67 Abs. 11 EStG 1988), wirken sich auch im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nicht aus."
Mit E-Mail vom 16. Dezember 2008 hat die Referentin des Unabhängigen Finanzsenates dem Finanzamt nachstehend wörtlich wiedergegebene Gründe dafür bekannt gegeben, weshalb sie davon ausgehe, dass der Pensionistenabsetzbetrag in voller Höhe (iSd. Berechnung der steuerlichen Vertreterin in der Berufung) zu gewähren sei: "§ 33 Abs. 2 leg.cit. bezieht sich ausdrücklich auf die Steuerberechnung nach (§ 33) Abs. 1 (und nicht auch auf jene nach Abs. 11!). Bei Vorhandensein progressionserhöhender steuerfreier Einkünfte wird die Steuer nicht nach dem laufenden Tarif, sondern durch Anwendung eines Durchschnittssteuersatzes auf das inländische Einkommen errechnet. In § 33 Abs. 11 wurde für den Fall, dass im Einkommen progressionserhöhende steuerfreie Einkünfte enthalten sind und damit die Steuer unter Anwendung eines Durchschnittssteuersatzes zu errechnen ist, eine eigene Regelung getroffen, wie hinsichtlich der Steuerberechnung / Absetzbeträge vorzugehen ist. § 33 Abs. 11 EStG sieht bereits nach dem Gesetzeswortlaut als Ausnahme davon, dass die Absetzbeträge in voller Höhe zustehen, lediglich die Kinderabsetzbeträge vor.
Abschließend wurde darauf hingewiesen, dass für das Jahr 2006 zur selben Frage eine Stattgabe mit 2. BVE erfolgt ist. Mit Begleitschreiben vom 19. Jänner 2009 hat die Vertreterin des Finanzamtes die "unveränderte" Rechtsmeinung des Fachbereiches Lohnsteuer übermittelt. Die Berufung könne daher nicht mit stattgebender BVE erledigt werden. In der angeschlossenen E-Mail vom 19. Jänner 2008 vertrat der Fachbereich Lohnsteuer (Frau C) folgende Ansicht: § 33 Abs. 2 normiere, dass Absetzbeträge im Sinne des Abs. 5 und 6 insoweit nicht abzuziehen seien, als sie jene Steuer übersteigen würden, die auf die zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Einkünfte entfalle. Der Pensionistenabsetzbetrag dürfe daher nur insoweit steuermindernd wirksam werden, als ihm eine entsprechend in Österreich steuerpflichtige Rente gegenüberstehe. Weder im Abs. 10 noch im mit Abgabensicherungsgesetz 2007 hinzugefügten Abs. 11 werde darauf Bezug genommen, dass diese Ermittlung der Höhe der Absetzbeträge eine Änderung erfahren hätte. Abs. 11 stelle in EU-konformer Auslegung klar, dass nun die (ggf. nach Abs. 2 ermittelten) Absetzbeträge nach Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes (Steuer von der Bemessungsgrundlage in Relation zur Bemessungsgrundlage = Durchschnittssteuersatz) abzuziehen seien. Nach der bislang geltenden Rechtslage seien die (ggf. nach Abs. 2 ermittelten) Absetzbeträge schon von der auf Grund der Bemessungsgrundlage für den Durchschnittssteuersatz sich ergebenden Steuer abgezogen und in Relation zur Bemessungsgrundlage gestellt worden. Abs. 2 beziehe sich zwar auf Abs. 1, sei bzw. sei aber auch bei der Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes nach Abs. 10 anzuwenden gewesen. Das Beispiel in den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage (270 der Beilagen XXIII. GP) verdeutliche den Unterschied zwischen der bisherigen und der neuen Berechnungsart. Zur Veranschaulichung werde darin ein Alleinverdienerabsetzbetrag nach Abs. 4 berücksichtigt. Einem Absetzbetrag nach Abs. 4 widerfahre aber keine Kürzung nach Abs. 2. Insofern könne daraus nicht geschlossen werden, dass dann auch die in Abs. 5 und 6 genannten Absetzbeträge in Bezug zu inländischen Einkünften nicht zu kürzen wären. Zusammenfassend könne gesagt werden, dass der mit Abgabensicherungsgesetz 2007 neu angefügte Abs. 11 eine Änderung in der Reihenfolge der zu berücksichtigenden Absetzbeträge gem. Abs. 4 bis 6 feststelle, die Bestimmung des Abs. 2 jedoch unberührt lasse. Nach Ansicht des Fachbereichs LSt sei die Berechnung der Höhe des Pensionistenabsetzbetrages im Fall der Bw gesetzeskonform erfolgt. Der Rechtsansicht des bundesweiten Fachbereichs Lohnsteuer (E-Mail vom 19. Jänner 2009) wurde in der an die Vertreterin des Finanzamtes gerichteten E-Mail vom 29. Jänner 2008 Folgendes entgegengehalten: "In der E-Mail wurde u.a. ausgeführt, nach der bislang geltenden Rechtslage seien die (ggf. nach Abs. 2 ermittelten) Absetzbeträge schon von der auf Grund der Bemessungsgrundlage für den Durchschnittssteuersatz sich ergebenden Steuer abgezogen und in Relation zur Bemessungsgrundlage gestellt worden. Abs. 2 beziehe sich zwar auf Abs. 1, "war bzw. ist aber auch bei der Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes nach Abs. 10 anzuwenden".
Dem Finanzamt wurde mitgeteilt, dass, sollten von Seiten der Vertreterin des Finanzamtes binnen einer Woche ab Einlangen dieser E-Mail (allenfalls nach Rücksprache mit Frau C - Fachbereich LSt) keine begründeten Einwendungen gegen die obigen Ausführungen erhoben werden, die Referentin der Berufung Folge geben werde. Im Übrigen verweise sie nochmals auf die Ausführungen in meiner E-Mail vom 16.12.2008. Mit E-Mail vom 2. Februar 2002 hat die Vertreterin des Finanzamtes mitgeteilt, dass im gegenständlichen Fall gegen die Ausführungen der Referentin keine Einwendungen erhoben werden würden. Allerdings sei das Finanzamt und sie an die Meinung des bundesweiten Fachbereiches gebunden und rechne damit, dass sie eine Amtsbeschwerde erheben müssten. Bezüglich dieser Problematik gebe es offensichtlich sowieso verschiedene Meinungen. Über die Berufung wurde erwogen:
Aus der der Berufung angeschlossenen Berechnung der Einkommensteuer 2007 geht zweifelsfrei hervor, dass sich die Bw gegen eine Kürzung des Pensionistenabsetzbetrages (kurz PAB) von 400 € auf 275,47 € verwehrt. Entgegen der Ansicht der steuerlichen Vertreterin der Bw beruht die Berücksichtigung des PAB nur in Höhe von 275,47 € nicht darauf, dass der Absetzbetrag wie vor der bis zum AbgSiG 2007 geltenden Rechtslage iSd. § 33 Abs. 10 EStG 1988 bereits vor Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes in Abzug gebracht worden wäre. Da die Berechnung des Pensionistenabsetzbetrages der Bw aber vom Finanzamt nicht zur Kenntnis gebracht bzw. ihr gegenüber nicht begründet wurde, ist diese Annahme durchaus verständlich. Die Berechnung der auf das inländischen Einkommen entfallenden Steuer in Höhe von 691,93 € wurde iSd. § 33 Abs. 11 idF AbgSiG 2007 korrekt ermittelt und stimmt die Berechnung (bis dorthin) auch mit jener überein, die die steuerliche Vertreterin in der Berufung vorgenommen und für richtig befunden hat. Die Kürzung des PAB erfolgte auf Grund einer im Einkommensteuerbescheid nicht dargestellten Berechnung, die dem Finanzamt erst auf Anfrage hin vom Produktmanagement mit E-Mail vom 4. September 2008 erläutert wurde. Die Vorgangsweise des Produktmanagements (obig dargestellte Berechnung des PAB von 275,47), die offensichtlich vom bundesweiten Fachbereich, nicht aber vom Finanzamt Feldkirch geteilt wird (das Finanzamt hat mehrfach Zweifel an der Kürzung des PAB geäußert, sich aber letztlich an die Ansicht des bundesweiten Fachbereiches gebunden gefühlt), ist für die Referentin weder nachvollziehbar noch findet sie nach Ansicht der Referentin im Einkommensteuergesetz (auch nicht in § 33 Abs. 2 EStG 1988) Deckung. Mit dem Abgabensicherungsgesetz 2007 (AbgSiG 2007), BGBl. I 99/2007, wurde § 33 EStG 1988 zur Herstellung eines europarechtskonformen Zustandes wie folgt geändert: a) in Abs. 10 lautet der erste Satz: Ein im Rahmen einer Veranlagung bei der Berechnung der Steuer anzuwendender Durchschnittssteuersatz ist vorbehaltlich des Abs. 11 nach Berücksichtigung der Abzüge nach den Abs. 4 bis 6 (ausgenommen Kinderabsetzbetrag nach Abs. 4 Z 3 lit. a) zu ermitteln. b) Folgender Absatz 11 wurde § 33 angefügt: Ist bei der Berechnung der Steuer ein Progressionsvorbehalt aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens zu berücksichtigen, gilt für die Steuerberechnung Folgendes: Der Durchschnittssteuersatz ist zunächst ohne Berücksichtigung der Abzüge nach den Abs. 4 bis 6 zu ermitteln. Von der unter Anwendung dieses Durchschnittssteuersatzes ermittelten Steuer sind die Abzüge nach den Abs. 4 bis 6 (ausgenommen Kinderabsetzbeträge nach Abs. 4 Z 3 lit. a) abzuziehen (vgl. dazu Jakom/Kanduth-Kristen EStG § 33 Rz 83, wonach es sich bei § 33 Abs. 11 um eine "Sonderregelung", eine lex specialis" (gegenüber Abs. 10) handelt). § 33 Abs. 11 EStG 1988 trifft eine von § 33 Abs. 1 EStG 1988 und § 33 Abs. 10 leg. cit. abweichende Regelung, wie die Steuer für das inländische Einkommen zu ermitteln ist, und bestimmt, dass die Absetzbeträge (auch der PAB) von der unter Anwendung des Durchschnittssteuersatzes ermittelten Steuer in Abzug zu bringen sind. Die Steuerberechnung (Ermittlung der Steuer vor Absetzbeträgen) ist bei der Bw zweifelsohne nach der Bestimmung des § 33 Abs. 11 EStG 1988 erfolgt. Soweit also vom bundesweiten Fachbereich mit der Steuerberechnung nach § 33 Abs. 10 EStG argumentiert wird, kann diese Argumentation für den gegenständlichen Fall schon deshalb nicht die gewählte Vorgangsweise begründen. § 33 Abs. 2 EStG 1988 (idF Steuerreformgesetz (StReformG) 2005 lautet: Von dem sich nach Abs. 1 ergebenden Betrag sind die Absetzbeträge nach den Abs. 4 bis 6 abzuziehen. Dies gilt nicht für Kinderabsetzbeträge im Sinne des Abs. 4 Z 3 lit. a. Absetzbeträge im Sinne des Abs. 5 oder Abs. 6 (Pensionistenabsetzbetrag) sind insoweit nicht abzuziehen, als sie jene Steuer übersteigen, die auf die zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Einkünfte entfallen. Abs. 8 bleibt davon unberührt. Fallbezogen wurde durch Anwendung des Durchschnittssteuersatzes von 12,07 % auf das inländische Einkommen (Pension - Sonderausgaben) eine Steuer von 691,93 € errechnet, die den maximal zustehenden PAB von 400,00 €
übersteigt. Da die errechnete Steuer ausschließlich auf inländische nichtselbständige Einkünfte (Pension) entfällt, ist für die Referentin nicht erkennbar, weshalb eine Kürzung des PAB zu erfolgen hätte. Selbst wenn man daher unterstellen würde, dass es sich bei der Ermittlung der Steuer durch Anwendung des Durchschnittssteuersatzes auf das inländische Einkommen (Pension) um eine Besteuerung nach dem "laufenden Tarif" handle, käme es nach Ansicht der Referentin im gegenständlichen Fall zu keiner Kürzung, zumal die ausschließlich für die inländischen Pensionseinkünfte ermittelte Steuer höher ist als der maximale PAB (400,00 €). Für absolut im Gesetz nicht gedeckt hält die Referentin die vom Produktmanagement erläuterte, vom bundesweiten Fachbereich Lohnsteuer als zutreffend erachtete weiterführende Berechnung (laut E-Mail vom 4. September 2008) des "höchstmögliche PAB", bei welcher die nach § 33 Abs. 11 EStG für das inländische Einkommen der Bw (Pension) ermittelten Steuer von 691,93 € ins Verhältnis zur Bemessungsgrundlage für den Durchschnittssteuersatz (Summe inländisches Einkommen und ausländische Einkünfte: 14.596,13 €) gesetzt wird und der daraus resultierende Prozentsatz (4,74) sodann auf die inländischen Pensionseinkünfte (5.811,63 €) angewendet wird. Inwiefern diese Berechnung auf Basis des § 33 Abs. 2 EStG 1988 erfolgt sein soll, entzieht sich dem Verständnis der Referentin. Eine derartige Verhältnisrechnung für die Ermittlung des PAB ist weder in § 33 Abs. 2 noch in § 33 Abs. 11 leg.cit. vorgesehen. Würde man der Auffassung des bundesweiten Fachbereiches folgen, wonach § 33 Abs. 2 EStG 1988 auch auf Fälle der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 33 Abs. 11 EStG 1988 anwendbar sei bzw. der höchstmögliche PAB auf Basis dieser Bestimmung zu ermitteln sei, so hätte dies gegenständlich zur Folge, dass die unter Heranziehung des § 33 Abs. 1 EStG 1988 für die inländischen Pensionseinkünfte (5.811,63 €) nach dem laufenden Tarif ermittelte Steuer "0" betragen würde und diesfalls überhaupt kein Pensionistenabsetzbetrag von der nach dem Durchschnittssteuersatz ermittelten Steuer in Abzug zu bringen wäre. Dass eine derartige Vorgangsweise keinesfalls mit dem Gesetz vereinbar wäre, ist unschwer erkennbar. Abschließend sei nochmals darauf hingewiesen, dass die Absetzbeträge nach der Regierungsvorlage (vgl. ARD 5814/4/2007; ) und der gleich lautend in Kraft getretenen Bestimmung des durch das AbgSiG 2007 angefügten § 33 Abs. 11 EStG - anders als im Ministerialentwurf (19.9.2007, 124/ME NR 23. GP, vgl. ARD 5804/1/2007), der noch den Abzug "anteiliger Steuerabsetzbeträge" von der nach Anwendung des Durchschnittssteuersatzes ermittelten Steuer insoweit vorgesehen hat, als sie auf die befreiten Einkünfte entfallen - ungeschmälert erhalten bleiben sollen (vgl. dazu: erläuternde Bemerkungen zur Regierungsvorlage 270 der Beilagen XXIII. GP). Im Übrigen wird begründend auf die in dieser Entscheidung wiedergegebenen Ausführungen der Referentin in den E-Mails vom 16. Dezember 2008 sowie vom 29. Jänner 2009 verwiesen. Die Berechnung der Einkommensteuer 2007 laut Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates weicht daher von jener im Einkommensteuerbescheid vom 25. August 2008 insofern ab, als von der durch Anwendung des Durchschnittssteuersatzes von 12,07 % auf das zu versteuernde Einkommen 2007 in Höhe von 5.732,63 € (= Bemessungsgrundlage) ermittelten Steuer (vor Absetzbeträgen) in Höhe von 691,93 € der Pensionistenabsetzbetrag in Höhe von 400 € in Abzug gebracht wird, sodass die Einkommensteuer 2007 nach Abzug des Pensionistenabsetzbetrages - wie in der Berufung beantragt - 291,93 € beträgt. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 5. Februar 2009 nach oben
Abs. 11 wurde in § 33 angefügt durch AbgSiG 2007, BGBl. I 99/2007 (anzuwenden ab der Veranlagung 2007) Zitiert/besprochen in:

References: § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 18
 § 33
 § 33
 § 33

§ 67
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33
 § 33