Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=1083
Timestamp: 2020-07-12 12:36:43+00:00

Document:
Maksumaksja portaal - Topeltmaksustamise võimalikkusest seltsingu tulu rahvusvahelisel maksustamisel. Kaisa Liivas - 2010 > juuni/juuli (nr 6/7) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2010 > juuni/juuli (nr 6/7) > Topeltmaksustamise võimalikkusest seltsingu tulu rahvusvahelisel maksustamisel. Kaisa Liivas
Topeltmaksustamise võimalikkusest seltsingu tulu rahvusvahelisel maksustamisel. Kaisa Liivas
Seltsing on Eestis lihtsaim ning kõige vähem formaalsusi nõudev viis isikutel ühise eesmärgi nimel tegutseda. Seltsingu moodustamiseks on vajalik vaid seltsinguleping, mille sõlmimisel kehtib vormivabaduse põhimõte ning seega võib lepingu sõlmida ka suuliselt. Eestis hakkas seltsingu regulatsioon kehtima koos võlaõigusseaduse jõustumisega 1. juulil 2002, varasemas tsiviilkoodeksis kandis seltsinguleping nimetust „Ühise tegutsemise leping“. Praktikat sellel alal on Eestil suhteliselt vähe. Samal ajal on välisriikides seltsingu vormis tegutsemine küllaltki levinud ega ole välistatud, et ka Eesti residendid just seda tegutsemisvormi kasutavad. Samas võivad soovida ka välisriigi residendid Eestis seltsinguna tegutseda. Seltsingu piiriülesel tegutsemisel võib aga tekkida topeltmaksustamise oht, sest mõlemad osapooled-riigid soovivad maksude näol saada oma osa. Topeltmaksustamise vältimiseks rakendatakse siseriiklikus õiguses sisalduvad sätteid ning sõlmitakse ka riikidevahelisi topeltmaksustamise vältimise lepinguid (edaspidi maksuleping). Seltsingu kui juriidilise isiku staatust mitteomava isikuteühenduse suhtes maksulepingud aga rakendada ei saa. Sellest tulenevalt ei saa olla kindel, kas rahvusvahelisel maksustamisel on piisavalt tagatud seltsingute tulu topeltmaksustamise vältimine.
Seltsingu mõiste ja olemus
Seltsingu puhul on tegemist isikute lepingulise ühendusega, mille mõistet seadusandja defineerinud ei ole. Võlaõigusseadus (VÕS) avab aga §-s 580 seltsingulepingu mõiste, mille kohaselt seltsinguleping on leping, millega kohustuvad kaks või enam isikut (seltsinglased) tegutsema ühise eesmärgi saavutamiseks, aidates sellele kaasa lepinguga määratud viisil, eelkõige panuste tegemisega. Lepingu võivad sõlmida nii füüsilised kui ka juriidilised isikud. VÕS § 581 lg 1 kohaselt võib seltsinglase panuseks olla igasugune ühise eesmärgi edendamine, sealhulgas vara võõrandamine seltsingule, vara seltsingule kasutada andmine või seltsingule teenuse osutamine. Käesoleva uurimuse raames keskendutakse seltsingute kui isikuteühenduste maksustamisele, jättes välja varakogumid (näiteks investeerimisfondid), mille maksustamisel võib esineda mõningaid erisusi.
Seltsingut on defineeritud kui seltsingulepingu alusel seltsinglaste (seltsingulepingu sõlminud isikute) vahel tehtavat tehingut.[1] Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 77 kohaselt võib tehinguid teha mis tahes vormis, kui seadus teisiti ei sätesta. Seltsingulepingu sõlmimisel ei ole seadus kohustuslikku vormi ette näinud ning seega võib seltsingulepingu sõlmida ka suulises vormis.
Kasutades mõistet „seltsing“ (ingl k — partnership) rahvusvahelises kontekstis, mõistetakse reeglina selle tähendust. Mitmed riigid tunnevad sellist lepingulise seotuse vormi. Kui rääkida aga seltsingust täpsemalt, selle olemusest ja omadustest, selgub, et eri riikide seltsingud ei ole identsed. Seltsingu definitsioon, kui see mõiste üldse on seaduses defineeritud, ei kattu riigiti. Reeglina mõistetakse aga seltsingu all siiski partnerite ühisusele orienteeritud ühendust.[2] Oluline on ka arvestada, et täisühing kui äriühingu vorm võib paljudes riikides tegutseda seltsinguna, millel ei ole juriidilise isiku staatust. Eestis seevastu on täisühing juriidiline isik ning jääb seltsingu määratluse alt välja. Tulumaksuga maksustamisel on juriidilise staatusest tulenevad erisused väga olulised.
Jesper Barenfeld on raamatus „Taxation of Cross-Border Partnerships“ pakkunud seltsingu olemuse selgitamiseks järgmise definitsiooni: „Seltsing on lepinguline suhe kahe või enama isiku vahel, mis on loodud selleks, et jõuda ühise eesmärgini, eeldatavasti jaotatakse selleks ühiste ressursside kaudu teenitud kasumit.“ (autori tõlge).
Definitsiooni autori arvates on selline mõiste selgitus seltsingu iseloomustamiseks sobiv, sest see välistab sellised lepingulised ühendused, mille pooled on vastandlike majanduslike huvidega (näiteks laenu- või üürileping). Samuti ei koonda see definitsioon enda alla ainuomandiõigusega isikuid, kes tegutsevad eesmärgi nimel üksinda. Lisaks eelnimetatule tekitab see definitsioon ka piirjoone seltsingute ning selliste ühenduste vahele, mille peamine eesmärk ei ole kasumi teenimine ja jaotamine (nt sihtasutus).[3]
Isikud jagunevad TsÜS alusel füüsilisteks ning juriidilisteks isikuteks. Seltsing isiku mõiste alla mahu, sest vastavalt seltsingulepingu mõistele on tegemist isikute ühendusega. Eeltoodule tuginedes ei ole seltsing õiguslikus mõttes isik, mistõttu puudub seltsingul isikutele omane võime teha enda nimel tehinguid. Olenemata sellest sisaldab VÕS siiski sätteid, mis esmapilgul lubavad seltsingul tehinguid teha. Näiteks lubab VÕS § 581 seltsinglasel võõrandada vara seltsingule, vara seltsingule kasutada anda ning võimaldab ka seltsingule teenuse osutamist. Need sätted on mõnevõrra eksitavad, sest tegelikkuses saavad õigussuhte ehk tehingu pooleks olla siiski ainult seltsinglased, mitte seltsing ise. Viidatud sätted osundavad pigem sellele, et seltsinguga seotud õigustoiminguid tuleb vaadelda lahus seltsinglase muudest õigustoimingutest, sest seltsinguga seoses saab ta toiminguid teha vaid teiste seltsinglastega ühiselt.
Kuigi seltsing on isikuteühendus, mida ei saa käsitleda isikuna ning millel puudub õigusvõime, on seltsingul siiski ühinguga (juriidilise isikuga) mitmeid sarnaseid jooni. Kalev Saare on välja toonud kolm seltsingu ning ühingu ühist joont: organisatsioon, erivara ning identiteet.[4] Organisatsiooni all on mõeldud eelkõige sisemist korraldust. Erivaraks võib nimetada seltsinguvara, mis vastavalt VÕS § 589 lg 1 on seltsinglaste ühisomand. Seltsingule ei pea panema nime, mis aga ei tähenda, et seltsing ei tohi enda identiteeti näidata seltsinglaste nimede kaudu nende ühingulises seoses.[5]
VÕS § 582 kohaselt juhivad seltsingut kõik seltsinglased ühiselt. Seltsingu juhtimise all on mõeldud seltsingu eesmärgi saavutamisele suunatud seltsinglaste igasugust tegutsemist sisesuhetes.[6] Seltsingu juhtimise võib VÕS § 583 lg 1 alusel seltsingulepinguga üle anda ühele või mitmele seltsinglasele.
Eelnevalt selgitati, et seltsing kutsutakse ellu seltsinglaste vahel seltsingulepingu sõlmimisega. VÕS § 596 lg 1 nimetab seltsingu lõppemise alused: seltsinglaste otsus, seltsingulepingu ülesütlemine seltsinglase poolt, seltsingulepingu ülesütlemine seltsinglase võlausaldaja poolt, kui on toimunud täitemenetlus seltsinglase varast, ilma et võlausaldaja nõue oleks rahuldatud, seltsinglase surm, seltsingu eesmärgi saavutamine või selle saavutamise võimatuse ilmnemine, tähtaja lõppemine, kui seltsing on tähtajaline, seltsinglase pankroti väljakuulutamine. Selleks et lõppemise aluse esinemisel seltsing ka lakkaks, on vaja läbi viia likvideerimine.[7] Likvideerimisega täidetakse seltsingu kohustused ning ülejääk jaotatakse seltsinglaste vahel vastavalt nende tehtud panuste suurusele.
Rahvusvaheliselt esineb ka Eestis tuntud seltsingust erinevaid seltsinguid. Tsiviilõiguslikes riikides tuntakse formaalseid ja mitteformaalseid seltsinguid. Reeglina on formaalsed seltsingud kantud registrisse ning neil on õigus teha oma nimel tehinguid kolmandate isikutega (paljudes riikides näiteks täisühingud). Mitteformaalne seltsing ei ole kusagil registreeritud ning eksisteerib vaid seltsinglaste endi jaoks, mitte aga kolmandate isikute suhtes.[8] Üldise õigusega riikides eristatakse seltsingut, mis sarnaneb tsiviilõiguslikule mitteformaalsele seltsingule mitteregistreerituse ning konkreetse isiku puudumise poolest, formaalsele seltsingule aga kasumist taotleva äritegevuse poolest. Sellisel seltsingul on võimalik enda ärinimi registreerida, aga see ei ole vajalik.[9]
Seltsingu tulu maksustamine tulumaksuga
Maksukorralduse seaduse (MKS) § 6 lg 4 p 1 alusel võib seadus sätestada juhud, mil juriidilise isiku staatust mitteomavat isikuteühendust või varakogumit käsitatakse maksumaksja või maksu kinnipidajana. Selle sätte alusel on seltsingul võimalik olla maksukohustuslane. MKS § 18 lg 11 p 2 sätestab seltsingu registreerimiskohustuse. Vastavalt nimetatud paragrahvile peab seltsing end Maksu- ja Tolliameti piirkondlikus struktuuriüksuses registreerima kümne tööpäeva jooksul Eestis maksukohustuse tekkimisest.
Eelnevalt kirjeldati, et seltsing kui juriidilise isiku staatust mitteomav isikuteühendus ei ole õiguslikus mõttes isik ega saa teha tehinguid. Sellest tulenevalt ei saa seltsingul tekkida ka reaalset maksukohustust, mis on seaduse järgi registreerimise eelduseks. Kõik seltsingu tehingud tehakse seltsinglaste tasandil ning seega tekib seltsinglaste tasandil ka maksukohustus. MKS § 18 lg 11 p-s 2 sätestatud seltsingu registreerimiskohustus on seega vaid ennetav säte juhuks, kui seltsing seaduse muudatusega õigluslikus mõttes isikuks muudetakse ning seltsingul endal maksukohustus tekib. Praegu tunnistatakse seltsinguid maksukohustuslasena vaid käibemaksuseaduses ja sedagi üsna piiratud ulatuses, nimelt käsitatakse käibemaksuseaduse § 3 lg 1 viimase lause kohaselt välisriigi liikmesriigi isikuteühendusi Eestis maksukohustuslastena, kui nad on asukohamaal käibemaksukohuslastena registreeritud.
Seltsing võib tegutseda nii ühe riigi piires kui ka ületada oma eesmärgi saavutamiseks riigipiire. Rahvusvahelisel tasandil tegutsemine toob kaasa aga olukorra, kus seltsingu teenitud tulu soovivad maksustada mitmed riigid. Selleks et riik saaks välismaist isikuteühendust maksustada, peab ta ühenduse oma maksuõigusesse mingi maksusubjekti alla liigitama ehk kasutama klassifitseerimise meetodit.[10] Fikseeritud klassifitseerimine (mida rakendab näiteks Itaalia) tähendab, et kõiki välismaiseid isikuteühendusi koheldakse juriidiliste isikutena ning ka maksustatakse vastavalt. Erisusega fikseeritud klassifitseerimise (näiteks Belgia) kohaselt liigitatakse isikuteühendus juriidiliseks isikuks, kui ühendusel on koduriigis juriidilise isiku staatus. Erandlik variant on valitav klassifitseerimine (USA), mille kohaselt saab isikuteühendus ise sobiva ühenduseliigi valida. Kõige levinum variant on sarnasuse alusel klassifitseerimine (näiteks Prantsusmaa, Rootsi, Saksamaa), mille puhul välismaine ühendus samastatakse siseriiklikus õiguses eksisteeriva kõige sarnasema ühinguliigiga.[11]
Tallinna Ringkonnakohtu 20.04.2010 jõustunud Fidelity Funds kohtulahendi (C 3-06-389) pinnalt võib teha järelduse, et Eesti rakendab isikuteühenduste ning varakogumite liigitamiseks sarnasuse alusel klassifitseerimise meetodit. Kohtulahendist nähtub, et olenemata investeerimisfondi asutamisest Luksemburgi juriidilise isikuna tuleb Eestis lähtuda sellest, et kui investeerimisfondide seaduse § 4 kohaselt saab eurofondi asutada vaid lepinguse fondina, lähtutakse maksustamisel varakogumi, mitte juriidilise isiku maksustamist reguleeritavatest sätetest. Seega toimub liigitamine isiku klassifitseerimisega selle sisu ning olemuse järgi kõige sarnasema ühenduseliigi alla.
Isikuühenduste maksustamise eesmärgil liigitamine on vajalik, et maksustaval riigil oleks võimalik otsustada, kes on maksumaksja (kas ühendus või selle liikmed), millise maksumääraga tohib maksustada (füüsilise ja juriidilise isiku maksumäärad on tavaliselt erinevad), kas ja mis määras võib tulumaksu kinni pidada.[12] Samuti on klassifitseerimine oluline, et määratleda maksustamise aeg (millal tekib lõplik maksukohustus — kasumi teenimisel või kasumi jaotamisel), kindlaks teha tulu liik, maksubaas, maksuvabastused ja lubatud mahaarvamised.[13]
Tulumaksuseadus (TuMS) sisaldab kahte selgitavat sätet juriidilise isiku staatust mitteomavate ühenduste maksustamisest tulumaksuga. TuMS § 6 lg 31 kohaselt maksustatakse välismaise isikuteühenduse tulu ühenduse osanike või liikmete tuluna proportsionaalselt nende osalusele. Kui residendist füüsiline isik on osanik või liige juriidilise isiku staatust mitteomavas isikuteühenduses, siis vastavalt TuMS § 18 lg-le 4 maksustatakse tulumaksuga nimetatud ühenduse puhaskasumi osa proportsionaalselt maksumaksja osalusele või hääleõigusele. Need kaks sätet kirjutavad lahti niinimetatud transparentsuse põhimõtte. Transparentsuse põhimõte tähendab seda, et ühendusest „vaadatakse läbi” ja ühenduse asemel maksustatakse osanikke. See on levinuim viis seltsingud maksustada — sellist meetodit kasutavad näiteks Rootsi, Soome, Saksamaa, Ühendkuningriik.[14]
Seltsingu piiriülesel tegutsemisel soovivad seltsingu tulu maksustada mõlemad riigid. Selleks et topeltmaksustamist vältida, rakendavad riigid nii siseriiklikes õigusaktides sisalduvaid sätteid kui ka sõlmivad maksulepinguid. Eesti kasutab maksulepingute sõlmimisel OECD näidislepingut (edaspidi — näidisleping).[15]
Seltsingute maksustamisel võivad tekkida probleemid eelkõige sellest, kui kaks riiki liigitavad ja maksustavad seltsingut erinevalt: üks riik transparentsuse põhimõtte alusel (ingl k — transparent) ühenduse liikme tasandil ja teine riik ühenduse enda tasandil (ingl k — opaque).[16]
Kahe riigi vaheline maksuleping kehtib vastavalt näidislepingu artiklile 1 lepinguosaliste riikide nende isikute suhtes, kes on ühe või mõlema lepinguosalise riigi residendid. Näidislepingu art 3 lg-s 1 defineeritud isiku mõiste alla mahub ka seltsing kui muu isikute ühendus. Näidislepingu artikli 4 kohaselt on resident isik, kellel on selle riigi seaduste alusel maksukohustus. Nagu eelnevalt selgitati, ei saa Eestis seltsingul Eesti seaduste kohaselt maksukohustust tekkida ning sellest tulenevalt ei saa maksulepingut seltsingute suhtes ka rakendada. Maksulepingut saab rakendada seltsinglase ehk füüsilise või juriidilise isiku suhtes, kellel reaalselt maksukohustus tekib. See tähendab näiteks ka, et kui seltsinglased on erinevate riikide residendid, tuleb seltsingu tulu või seltsingule tehtud väljamakse maksustamisel korraga rakendada mitut maksulepingut.
Näidislepingus reguleerivad topeltmaksustamise vältimist artiklid 23A ja 23B, esimene kirjeldab topeltmaksustamise vältimist vabastusmeetodiga ning teine tasaarvestusmeetodiga (krediidimeetodiga). Need maksulepingu sätted väldivad juriidilist topeltmaksustamist, kus sama tulu maksustatakse sama maksumaksja tuluna rohkem kui ühes riigis.
Seltsingu rahvusvahelisel maksustamisel võib aga tekkida eelkõige majanduslik topeltmaksustamine, sest kui seltsingut liigitatakse maksustamise eesmärgil erinevalt (üks riik isikuteühenduseks, teine juriidiliseks isikuks), toimub maksustamine erinevate isikute tuluna (üks riik maksustab seltsinglast, teine seltsingut). Selline rahvusvahelise majanduslik topeltmaksustamine tekib sisuliselt aga samadel alustel mis juriidiline topeltmaksustaminegi. Maksustatakse sama või võrreldava maksuga sama maksuobjekti samal maksustamisperioodil. Ainus erinevus juriidilisest topeltmaksustamisest on erinevus maksumaksja isikus.
Näidislepingu artikli 25 lg 3 kohaselt võivad lepinguosalised riigid topeltmaksustamise vältimiseks ka lepingus käsitlemata juhtudel teineteisega konsulteerida. Selle sätte alusel saavad riigid kokku leppida ka majandusliku topeltmaksustamise vältimises.
Vastavalt TuMS § 45 lg 4 võib seltsinglane, kes on Eesti residendist füüsiline isik, oma tasumisele kuuluvast tulumaksust maha arvata proportsionaalse osa seltsingu poolt välisriigis tasutud või kinnipeetud tulumaksust, mis vastab seltsinglase tuluna maksustatavale kasumiosale. Sama õigus on TuMS § 50 lg 11 ja § 54 lg 5 alusel välisriigis seltsingu kaudu teenitud tulu osas ka juriidilisel isikul. Kirjeldatud meetod on ühepoolne topeltmaksustamise vältimise meetod.
Järgnevalt kirjeldatakse kahte näidet seltsingu piiriülese tulu maksustamisest, et konkreetsete olukordade kaudu topeltmaksustamise võimalikkuseni jõuda.
Seltsingu ärikasumi väljamakse maksustamine Eesti ja Ungari näitel
Kui üks riik liigitab isikuteühendust juriidiliseks isikuks, teine aga seltsinguks, siis sellises olukorras tekkivat maksustamist nimetatakse asümmeetriliseks maksustamiseks.[17] Asümmeetriline maksustamine jaguneb omakorda hübriidseks maksustamiseks (kui koduriik maksustab seltsingut juriidilise isikuna ja teine riik transparentselt) ja pöördhübriidseks maksustamiseks (kui koduriik maksustab ühingut transparentselt ja teine riik maksustab kui juriidilist isikut).[18] Järgnevalt analüüsitakse näidet hübriidsest olukorrast.
A (füüsiline isik) on seltsinglane seltsingus, mis tegutseb riigis S püsiva tegevuskoha kaudu. Seltsinglane A on riigi R resident. Riik S peab seltsingut eraldiseisvaks maksumaksjaks ning maksustab seega seltsingut ühenduse tasemel. Riik R aga maksustab seltsingu teenitud tulu transparentsuse põhimõtte kohaselt ehk seltsinglaste tasemel. Seega toimub maksustamine hübriidselt. Seltsing teenis esimesel aastal 10 000 krooni ärikasumit riigis S. Teisel aastal tegi seltsing seltsinglasele A tema panuse eest seltsingus väljamakse 2000 krooni, mis vastab tema osalusele ning hääleõigusele seltsingus.[19]
Tegemist on asümmeetrilise maksustamisega, kus topeltmaksustamise probleem võib esile kerkida, sest mõlemad riigid peavad maksumaksjat (riik S seltsingut ja riik R seltsinglast) enda riigi residentideks. Riik S maksustab seltsingut kui eraldiseisvat maksumaksjat, oma residenti riik R maksustab seltsinglast A, kes nagu mainitud, on riigi R resident.
Riik S maksustab teenitud tulu seltsingu tuluna. Klassikalise maksusüsteemi järgi rakendatakse esmalt esimesel aastal teenitud 10 000 kroonile äriühingu tulumaksu. Seejärel maksustatakse teisel aastal 2000-kroonist väljamakset seltsingust seltsinglase A tuluna füüsilise isiku tulumaksuga kui dividendi, väljamakselt peetakse tulumaks kinni. Riik R maksustab tulu seltsinglase A tuluna kui ettevõtlustulu. Riigi R maksustamisaeg (kas maksustamine toimub esimesel või teisel aastal) sõltub konkreetse riigi siseriiklikust õigusest. Üldjuhul maksustab riik R seltsinglase tulu esimesel aastal, mil seltsing tulu teenis.[20] Maksustatakse seltsingu kasumi seda osa, mis vastab seltsinglase A osalusele seltsingus. Riik R maksustab seltsinglase A tuluna esimesel aastal 2000 krooni füüsilise isiku tulumaksuga. Teisel aastal riik R jaotatud tulu ei maksusta, sest see on eelnevalt maksustatud (transparentsuse põhimõtte kohaselt maksustatakse tulu ühel korral).
Riik S ei pöördu pärast siseriiklikust õigusest maksustamiseks aluse leidmist maksulepingu poole, sest riigi S seisukohast ei ole tegemist piiriülese maksustamisega. Maksustatakse oma residendi oma riigis teenitud tulu. Riik R peab maksustamist rahvusvaheliseks, sest riigi R residendi tulu teeniti välisriigis. Seltsinglase residentsusriik rakendab maksulepingu artiklit 7, mille kohaselt võib tuluallikariik teenitud tulu maksustada, kui see on teenitud püsiva tegevuskoha kaudu ning sellele omistatav.
Eelnevale tuginedes suutis residentsusriik esimesel aastal, mil seltsing tulu teenis, maksulepingut rakendades topeltmaksustamise ära hoida. Riik S maksustab tulu aga ka teisel aastal kui dividenditulu. Riik R väljamakset teisel aastal ei maksusta, sest lähtub transparentsuse põhimõttest, mille kohaselt tulu maksustati isiku A ettevõtlustuluna. Tekib topeltmaksustamine, sest seltsinglase A residentsusriigi R seaduste kohaselt oleks pidanud tulu kuuluma maksustamisele vaid üks kord. Reaalselt maksustati tulu aga kahel korral.
Kas topeltmaksustamine tekib aga ka siis, kui riigid S ja R samastada reaalsete riikidega? Toome näite, kus R on Eesti, kes rakendab transparentsuse põhimõtet, ning S on Ungari, kes maksustab seltsinguid ühenduse tasandil ning rakendab klassikalist tulumaksusüsteemi.
Esimesel aastal rakendab Ungari äriühingu tulumaksu 16% määras.[21] Maksulepingut Ungari ei rakenda, sest ta maksustab oma residendi siseriiklikult teenitud tulu. Eelnevalt kirjeldati, et üldjuhul maksustab ka riik R tulu esimesel aastal. TuMS § 18 lg 4 kohaselt maksustatakse seltsingu puhaskasumi osa proportsionaalselt osalusega või hääleõigusega seltsingus selgitsinglase tuluna. Seega tuleb Ungari seltsingu tulu maksustada Eestis füüsilise isiku tulumaksuga 21% määras juba esimesel aastal, kui seltsing ärikasumi teenis. Eesti rakendab Ungari ja Eesti vahel sõlmitud maksulepingut[22], et veenduda oma maksustamisõiguses. Lepingu artikli 14 kohaselt on Eestil maksustamiseks õigus. TuMS § 45 lg 4 annab seltsinglasele A õiguse maha arvata Eestis tasumisele kuuluvast tulumaksust proportsionaalse osa välisriigi isikute ühenduse poolt tasutud tulumaksust, mis vastab residendi tuluna maksustatavale kasumiosale. Seega saab A deklareerimisel arvestada Ungaris tasutud tulumaksu osa, mis vastab tema osalusele seltsingus.
Teisel aastal, kui teostatakse väljamakse, tekib Ungaril õigus maksustada A tulu dividendina 25%-lise[23] tulumaksumääraga. Ungari rakendab Eesti ja Ungari vahel sõlmitud maksulepingut, et veenduda oma maksustamisõiguses. Lepingu artikli 10 lõike 2 punkti b kohaselt võib Ungari kui dividendi maksja residendiriik dividenditulu maksustada kuni 15% maksumääraga. Eesti teisel aastal tulu ei maksusta, sest Eesti rakendab maksustamisel transparentsuse põhimõtet, mille kohaselt toimub tulu maksustamine ühekordselt. Eestis lõpliku maksukoormuse tekkimisel arvestab seltsingulane A TuMS § 45 lg 7, mis lubab Eestis arvesse võtta ka välisriigis tasutud tulumaksu, mis on tasutud tulu saamisest erineval maksustamisperioodil. Seega on pärast Ungaris dividendidelt tulumaksu tasumist teisel aastal seltsinglasel A õigus teha parandus Eesti tuludeklaratsioonis ning arvestada lisaks esimesel aastal Ungaris tasutud tulumaksule ka teisel aastal tasutud osa.
Seltsinglase A lõpliku maksukoorumuse kujunemine on koondatud järgnevas tabelis (kroonides):
Seltsingu tulu
Tulumaks Ungaris 16%
10 000 * 16%
A osa seltsingu S kasumist 20%
Füüsilise isiku tulumaks Eestis 21%
2000 * 21% - (1600 * 20%)
Füüsilise isiku tulumaks dividendidelt Ungaris 15%
2000 * 15%
Eesti deklaratsioonis sisseviidav parandus
2000 * 21% - (1600 * 20% + 300)
Peale parandust füüsilise isiku tulumaks Eestis 21%
100+(-200)
Seltsinglase A maksukoormus kokku
1 600* 20% + 300
Eestis saab seltsinglane A arvestada mõlemat Ungaris tasutud tulumaksu ning seega on lihtkrediidimeetodi (rohkem tasutud maksu ei hüvitata) rakendamise tulemusena Eestis tasumisele kuuluv tulumaks 0. Seltsinglase A lõplik maksukoormus kujuneb kahe tulumaksuosa summana: 20%, mis on seltsinglase A osalus seltsingus, seltsingu tuludelt tasutud äriühingu tulumaksust Ungaris ning dividendidelt kinnipeetud füüsilise isiku tulumaksust Ungaris. Sellist maksustamist ei saa aga siiski pidada topeltmaksustamiseks, sest seltsinglase residentsusriik Eesti arvestas mõlemat välismaal tasutud tulumaksu ning vältis sellega topeltmaksustamist.
Seltsingu ja seltsinglase vahelise laenu intresside maksustamine Prantsusmaa ja Eesti näitel
A ja B (füüsilised isikud) on seltsinglased seltsingus, mis tegutseb riigis S püsiva tegevuskoha kaudu. Mõlemad seltsinglased on riigi R residendid. Seltsinglane A annab seltsingule laenu, mida rakendatakse riigis S seltsingu püsivas tegevuskohas. Seltsing maksab A-le laenuintresse 10 000 krooni aastas. Residentsusriik R tunnustab laene seltsinglase ja seltsingu vahel, tuluallikariik S aga ei tunnusta selliseid laene. Mõlemad riigid liigitavad seltsingut isikuteühenduseks ning maksustavad neid transparentsuse põhimõtte kohaselt seltsinglaste tasemel.[24]
Kirjeldatud olukorras liigitavad riigid seltsingut küll samamoodi, aga kohtlevad siiski erinevalt. Erinev kohtlemine on erineva liigitamise kõrval üks probleemne olukord, kus seltsingu või seltsinglase tulu topeltmaksustamine võib esineda. Toodud näites liigitavad riigid teenitud tulu erinevalt: riik R peab väljamakset intressiks, sest tema tunnustas laene seltsingu ja seltsinglase vahel, riik S aga peab väljamakset osaks seltsingu kasumist, mis seltsinglasele välja makstakse.
Tuluallikariik S rakendab pärast siseriiklikust seadusest maksustamiseks aluse leidmist maksulepingu artiklit 7 (ärikasum), mis annab tuluallikariigile piiranguteta maksustamisõiguse, sest tulu on teenitud püsiva tegevuskoha kaudu ning on sellele omistatav.
Residentsusriik R rakendab pärast siseriiklikust õigusest intressi maksustamiseks aluse leidmist maksulepingu artiklit 11 (intress), mis annab riigile R maksustamisõiguse, sest intress maksti just selle riigi residendile. Artikli kohaselt võib tuluallikariik maksustada intressitulu maksimaalselt 10% intressi brutosummalt.
Seltsinglasele A väljamakstud tulu maksustatakse eelnevale tuginedes kahel korral: riik S maksustab tulu ärikasumina, riik R maksustab tulu intressituluna. Näidislepingu artiklid 23A ja 23B näevad ette tasaarvestusmeetodi rakendamise intresside korral. Seega võimaldab riik R mahaarvamist intressi brutosummalt 10% ulatusest, sest tema seisukohast on just 10% see maksumäär, millega riik S tulu maksustada tohtis. Seltsinglase A tulule ei võimaldata seega piisavalt mahaarvamist, et topeltmaksustamine oleks välditud. Tekib seltsinglase A tulu osaline topeltmaksustamine. Tegemist on juriidilise topeltmaksustamisega, sest kõik neli tingimust – sama maksustamisperiood, maks, maksuobjekt ja maksumaksja – on täidetud.
Kas tulemus oleks ka siis sama, kui riigid R ja S asendada reaalsete riikidega ning rakendada tulumaksuseadust ja konkreetset maksulepingut? Eestit saab samastada riigiga S, sest Eestis pole ei tsiviilõiguses ega maksuõiguses sätet, mis võimaldaks tunnustada seltsingu ja seltsinglase vahelist laenusuhet. Riigi R näitena saab tuua Prantsusmaa, kes maksustab seltsingut küll transparentselt, aga tunnustab seltsingut tehingupoolena.[25]
Tuluallikariik Eesti leiab maksustamisaluse TuMS § 29 lõikest 3. Seejärel rakendab Eesti Prantsusmaa ja Eesti vahel sõlmitud maksulepingut[26], mis samuti annab Eestile maksustamisõiguse, sest tegemist on püsiva tegevuskoha kaudu teenitud tuluga.
Prantsusmaa rakendab vastavalt siseriiklikule seadusele füüsilise isiku tulule tulumaksu 30% (tegemist on progresseeruva maksumääraga, valiti üks määradest).[27] Maksulepingu art 11 lg-d 1 ja 2 lubavad intressi maksustada Prantsusmaal, aga ka Eestis kuni 10%-lise maksumääraga. Topeltmaksustamise vältimiseks rakendab Prantsusmaa maksulepingu artiklist 23 lõikes 2 tulenevat tasaarvestusmeetodit 10% ulatuses.
Väljamakstav summa aastas
Tulumaks Eestis 21%
10 000 * 21%
Tulumaks Prantsusmaal 30%
10 000 * 30%
- 10 000 * 10%
Seltsinglase A lõplik maksukoormus
Prantsusmaa võimaldas tulumaksust mahaarvamist vaid osaliselt ning seega kujuneb seltsinglase A lõplik maksukoormus Eestis ja Prantsusmaal tasutud tulumaksude summana. Kui Prantsusmaa oleks arvestanud kogu Eestis tasutud tulumaksu, peaks lõplik maksukoormus võrduma 30%ga tulu brutosummast (Prantsusmaa maksumäär). Mahaarvamist ei võimaldatud kogu tasutud tulumaksu ulatuses ning seega tekkis seltsinglase tulu osaline topeltmaksustamine.
Seltsingu tulu rahvusvahelisel maksustamisel võib eelnevale analüüsile tuginedes tekkida topeltmaksustamine. Erineva liigituse alusel maksustamisel tekkis topeltmaksustamine eelkõige seetõttu, et mõlemad riigid pidasid maksustatavat isikut oma riigi residendiks. Sama liigituse, aga erineva kohtlemisega maksustamisel tekkis osaline topeltmaksustamine, sest riigid liigitasid teenitavat tulu erinevalt. Teoreetiliselt võimalikku topeltmaksustamist saab vältida, rakendades siseriikliku seaduse vastavaid sätteid. Selgusele jõudmine selles, kas näidetes teoreetilise analüüsi tulemusena tekkiv topeltmaksustamine esines konkreetselt seltsingu vormi kasutamisest, eeldab võrdlust sarnastes tingimustes teenitud kasumi maksustamisega, kui isik tegutseb teiste ettevõtlusvormide kaudu, sh füüsilisest isikust ettevõtjana, osanikuna välisriigi äriühingus.
Maksundusalaste uurimistööde konkursi I koht bakalaureuse- ja lõputööde kategoorias
[1] B. Punison. Seltsingu õiguslik regulatsioon. – MaksuMaksja, 2007, 1, lk 22.
[2] J. Barenfeld. Taxation of Cross-Border Partnerships. Amsterdam: IBFD Publications, 2005, p 62.
[3] Samas, p 63-64.
[4] Kalev Saare. Seltsing – kas leping või ühing? – Juridica, 2003, 1, lk 60.
[6] P. Varul, I. Kull, V. Kõve, M. Käerdi. Võlaõigusseadus II: kommenteeritud väljaanne. Tallinn: 2007, lk 653.
[7] Samas, lk 683.
[8] J. F. Avery Jones. Characterization of Other States’ Partnerships for Income Tax – Bulletin for International Fiscal Documentation, 2002, vol. 56, no 7, p 291; J. Barenfeld. Taxation of Cross-Border Partnerships. Amsterdam: IBFD Publications, 2005, p 68-69.
[9] J. F. Avery Jones. Characterization of Other States’ Partnerships for Income Tax. – Bulletin for International Fiscal Documentation, 2002, vol. 56, no 7, p 291.
[10] The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. – OECD, Issues in International Taxation, 1999, no 6, p 9.
[11] J. F. Avery Jones. Characterization of Other States’ Partnerships for Income Tax – Bulletin for International Fiscal Documentation, 2002, vol. 56, no 7, p 291; J. Barenfeld. Taxation of Cross-Border Partnerships. Amsterdam: IBFD Publications, 2005, p 111.
[12] Viide 9, lk 288.
[13] Viide 2, lk 104-106.
[14] Samas, lk 72-73.
[15] Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. OECD, 2008.
[16] Viide 9, lk 288.
[17] Viide 2, lk 83.
[18] Samas, lk 130.
[19] Samas, p 136.
[20] Samas, p 137.
[21] Hungarian Tax and Financial Control Administration. Short summary on the taxation of companies 2009. Arvutivõrgus kättesaadav: http://en.apeh.hu/taxation/summary_companies.html 18.03.2009.
[22] Eesti Vabariigi ja Ungari Vabariigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise leping ning maksudest hoidumise tõkestamise leping. – RT II 2004, 19, 81.
[23] Hungarian Tax and Financial Control Administration. Short summary on the taxation of individuals 2009. Arvutivõrgus kättesaadav: http://en.apeh.hu/taxation/summary_individuals.html 18.03.2009.
[24] Viide 10, lk 43-44.
[25] Samas, p 89.
[26] Eesti Vabariigi valitsuse ja Prantsusmaa Vabariigi valitsuse vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest kõrvale hoidumise tõkestamise leping. RT II 1998, 16/17, 31.
[27] Taxation and Customs Union. Taxes in Europe database. Arvutivõrgus kättesaadav: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxinv/search.do 06.04.2009.

References: § 581
 § 77
 § 581
 § 589
 § 582
 § 583
 § 596
 § 6
 § 18
 § 18
 § 3
 § 4
 § 6
 § 18
 § 45
 § 50
 § 54
 § 18
 § 45
 § 45
 § 29