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Timestamp: 2020-01-28 02:03:37+00:00

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Differenzbesteuerung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Der BFH neigt dazu, § 19 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG im Licht des Unionsrechts dahingehend auszulegen, dass zur Ermittlung der betreffenden Umsatzgrößen auf die Summe der Differenzbeträge i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG abzustellen ist, unabhängig von der Höhe der vereinnahmten Entgelte (BFH Vorlagebeschluss vom 7.2.2018, XI R 7/16, BFH/NV 2018, 913, Rz. 25).
Nach der EuGH-Entscheidung vom 29.7.2019 (C-388/18, LEXinform 0651606, Rz. 31) ist zur wörtlichen Auslegung von Art. 288 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL festzustellen, dass sich der Umsatz des Stpfl. schon nach dem Wortlaut dieser Bestimmung aus dem Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer der besteuerten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zusammensetzt, wobei sich das Wort »besteuert« aber nicht auf das Wort »Betrag«, sondern auf »Lieferungen« oder »Leistungen« bezieht. Deshalb impliziert eine wörtliche Auslegung von Art. 288 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL, dass der Gesamtbetrag der von den steuerpflichtigen Wiederverkäufern ausgeführten Lieferungen und nicht deren Handelsspanne den Umsatz darstellt, der für die Anwendbarkeit der Sonderregelung für Kleinunternehmen zugrundezulegen ist (EuGH C-388/18, Rz. 35).
Nach der EuGH-Rechtsprechung vom 18.1.2017 (C–471/15, LEXinform 5214576) sind Gebrauchtgegenstände
bewegliche körperliche Gegenstände,
die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind und
die weder in die Kategorie der Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten noch in die der Edelmetalle oder Edelsteine fallen dürfen (Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL; s.a. EuGH Urteil vom 11.7.2018, C-154/17, UR 18/2018, 724, LEXinform 5215911, Rz. 20).
Für die Einordnung als »Gebrauchtgegenstand« ist nur erforderlich, dass dem gebrauchten Gegenstand unverändert die Funktionen zukommen, die er im Neuzustand hatte, und dass er daher in seinem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar ist. Dies ist bei Autoteilen der Fall, die aus einem Altfahrzeug entnommen wurden, weil ihnen, auch wenn sie von diesem Fahrzeug getrennt werden, unverändert die Funktionen zukommen, die sie im Neuzustand hatten und sie somit zu denselben Zwecken erneut verwendbar sind. Demnach sind Teile, die aus Altfahrzeugen stammen, als »Gebrauchtgegenstände« i.S.v. Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL anzusehen, mit der Folge, dass Lieferungen solcher Teile durch steuerpflichtige Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung nach Art. 313 Abs. 1 MwStSystRL unterliegen.
Unter Beachtung des EuGH-Urteils vom 18.1.2017 (C-471/15, UR 6/2017, 242, LEXinform 5214576) und des BFH-Urteils vom 23.2.2017 (V R 37/15, BStBl II 2019, 452) hat das BMF mit Schreiben vom 17.7.2019 (BStBl I 2019, 835) Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 4 ff. UStAE geändert. Danach ist die Differenzbesteuerung auch dann anwendbar, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er gewonnen hat, indem er die zuvor von ihm erworbenen Gebrauchtgegenstände, z.B. Gebrauchtfahrzeuge, zerlegt hat. Die Einkaufspreise der ausgebauten und weiterverkauften Einzelteile sind im Wege der sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Die Schätzungsgrundlage ist in einer Anlage zu den Wareneingangsrechnungen zu erläutern und – soweit vorhanden – durch ergänzende Unterlagen zu belegen.
Mit Urteil vom 1.4.2004 (C-320/02, UR 2004, 253, LEXinform 0168872) hat der EuGH entschieden, dass lebende Tiere als Gebrauchtgegenstände i.S.d. Art. 311 ff. MwStSystRL angesehen werden können. Als Gebrauchtgegenstand i.S.d § 25a UStG (Art. 311 ff. MwStSystRL) kann daher ein Tier (Pferd) angesehen werden, das von einer Privatperson (die nicht der Züchter ist) gekauft worden ist und nach einer Ausbildung zu einer speziellen Verwendung weiterverkauft wird (s.a. Anmerkung vom 4.1.2004, LEXinform 0401532).
Mit Urteil vom 11.7.2018 (C-154/17, UR 18/2018, 724, LEXinform 5215911) hatte der EuGH über die Definition des Begriffs »Gebrauchtgegenstände« zu entscheiden.
Es handelte sich dabei um Gegenstände, die Edelmetalle oder Edelsteine enthielten. Diese Gegenstände wurden als Pfandgegenstände vom Pfandhändler P an andere mehrwertsteuerpflichtige Händler weiterveräußert. P wandte die Differenzbesteuerung an.
P gewährte den nicht mehrwertsteuerpflichtigen Privatpersonen Darlehen, die er sich durch Pfandgegenstände aus Edelmetallen und aus Gold und/oder Silber enthaltenen Waren wie Halsketten, Anhänger, Ringe, Eheringe, Essbesteck oder zahnärztliches Material besichern lässt.
Die Lettische Finanzverwaltung und das vorlegende Lettische Gericht sind der Ansicht, dass die in Rede stehenden Gegenstände, die ausschließlich zu dem Zweck übertragen würden, die in ihnen enthaltenen Edelmetalle und Edelsteine herauszulösen, nicht unter den Begriff »Gebrauchtgegenstände« in Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL fielen, sondern unter den in dieser Bestimmung enthaltenen Begriff »Edelmetalle oder Edelsteine«. Diese Bestimmung räume den Mitgliedstaaten insoweit kein Ermessen ein.
In seinem Urteil C-154/17 führt der EuGH in Rz. 28 aus, dass die Ausnahme für Edelmetalle und Edelsteine von der Differenzbesteuerung darauf zurückzuführen ist, dass der Wert, der Edelmetallen und Edelsteinen beizumessen ist, sich nicht nur aus ihrer Verwendung als Rohmaterial für die Herstellung anderer Gegenstände ergibt, sondern im Wesentlichen aus dem gespeicherten Wert, der ihnen beigemessen werden kann. Ohne dass sie in einen Gegenstand mit einer bestimmten Funktion integriert oder umgewandelt werden müssten, kommt diesen Metallen und Steinen somit eine eigene Funktion zu, die darin besteht, einen auf dem Markt für Edelmetalle oder Edelsteine erzielbaren finanziellen Wert einzunehmen. Zudem geht dieser Wert nicht verloren, da diese Metalle und Steine mehrmals wiederverwendet werden können, weil diese Materialien leicht wiederverwertbar sind, leicht verarbeitet werden können und gleichzeitig ihren Wert behalten.
Ein aus Edelmetallen oder Edelsteinen gefertigter Gegenstand kann nur dann in die Kategorie »Gebrauchtgegenstände« i.S.v. Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL fallen, die der Sonderregelung der Differenzbesteuerung unterliegen können, und nicht in jene der von dieser Regelung ausgenommenen »Edelmetalle oder Edelsteine«, wenn der Gegenstand eine andere Funktion hatte, als sie den Materialien innewohnt, aus denen er besteht, dem Gegenstand diese Funktion unverändert zukommt und er in seinem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar ist.
Ein Gegenstand kann jedoch nicht unter die Sonderregelung der Differenzbesteuerung fallen, wenn er keine andere Funktion hat, als sie den Materialien innewohnt, aus denen er besteht, oder eine solche andere Funktion nicht erfüllen kann. Denn er bleibt nicht in seinem Wirtschaftszyklus und ist nur zur Verarbeitung zu einem neuen Gegenstand von Nutzen, der in einen neuen Wirtschaftszyklus eintritt, so dass die Gefahr einer Doppelbesteuerung, die der Einführung der Differenzbesteuerung zugrunde liegt, entfällt.
Faktoren wie die Präsentation der betreffenden Gegenstände, die Methode zur Bewertung dieser Gegenstände und die Abrechnungsmethode, nämlich en gros (Brutto/Gewicht) oder pro Stück, stellen objektive Merkmale dar, die wirksam berücksichtigt werden können (EuGH C-154/17, Rz. 37).
Die Steuerbemessungsgrundlage, die nach der Differenzbesteuerungsregelung bestimmt wurde, muss sich aus Aufzeichnungen ergeben, die es ermöglichen, zu überprüfen, ob sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung dieser Regelung erfüllt sind (EuGH Urteil vom 18.1.2017, C-471/15, LEXinform 5214576, Rz. 43). Diese Aufzeichnungen des steuerpflichtigen Wiederverkäufers und die damit in Zusammenhang stehenden Rechnungen können objektive Informationen zu dem betreffenden Umsatz und den verkauften Gegenständen liefern.
Nach dem EuGH-Urteil vom 11.7.2018 (C-154/17, UR 18/2018, 724, LEXinform 5215911) ist 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass der Begriff »Gebrauchtgegenstände« gebrauchte Gegenstände, die Edelmetalle oder Edelsteine enthalten, nicht erfasst, wenn diese Gegenstände ihre ursprüngliche Funktion nicht mehr erfüllen können und nur die diesen Metallen und Steinen innewohnenden Funktionen behalten haben, was das nationale Gericht unter Berücksichtigung aller objektiven maßgeblichen Umstände des Einzelfalls zu prüfen hat.
Kunsthändler K betreibt in mehreren deutschen Städten Kunstgalerien. Im Kj. 14 wurden ihm Kunstgegenstände von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Urhebern geliefert. Diese Lieferungen wurden im Ansässigkeitsstaat der Künstler als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen erklärt. K versteuerte sie als innergemeinschaftliche Erwerbe. K beantragte beim zuständigen FA die Anwendung der Differenzbesteuerung auf diese Lieferungen. Der Antrag wurde wegen § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG abgelehnt.
Der Sachverhalt entspricht dem Vorlagebeschluss des FG Münster vom 11.5.2017 (5 K 177/16, EFG 2017, 1222, LEXinform 5020290). Das FG hat das Verfahren ausgesetzt und den EuGH um eine Vorabentscheidung gebeten.
Der EuGH hatte danach zu entscheiden, ob K die Option zur Differenzbesteuerung auf eine Lieferung von Kunstgegenständen offensteht, die er im Rahmen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolgern erworben hat, und ob K zusätzlich ein Recht auf Vorsteuerabzug zusteht.
Mit Urteil vom 29.11.2018 (C-264/17, UR 2019, 32, LEXinform 0651552) hat der EuGH entschieden, dass Art. 316 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass ein stpfl. Wiederverkäufer für die Anwendung der Differenzbesteuerung auf eine Lieferung von Kunstgegenständen optieren kann, die er zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolgern erworben hat, obwohl diese nicht zu den in Art. 314 MwStSystRL aufgeführten Personengruppen gehören.
Folge der Option zur Differenzbesteuerung durch ein unmittelbares Berufen auf die in Art. 316 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ist, dass der Wiederverkäufer insoweit keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug hat, auch wenn Art. 322 Buchst. b MwStSystRL nicht in innerstaatliches Recht umgesetzt wurde.
Ein stpfl. Wiederverkäufer kann nicht sowohl für die Anwendung der Differenzbesteuerung auf eine Lieferung von Kunstgegenständen, die er zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung erworben hat, optieren als auch in Fällen, in denen ein Vorsteuerabzug nach Art. 322 Buchst. b MwStSystRL, der nicht in nationales Recht umgesetzt wurde, ausgeschlossen ist, Anspruch auf einen solchen Abzug erheben (s.a. Anmerkung vom 29.11.2018, LEXinform 0401987).

References: § 19
 § 25
 § 25
 Art. 288
 Art. 288
 EuGH 
 Art. 311
 Art. 313
 EuGH 
 Art. 311
 § 25
 EuGH 
 Art. 311
 EuGH 
 Art. 311
 § 25
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 316
 Art. 314
 Art. 316
 Art. 322
 Art. 322