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Timestamp: 2018-12-14 06:25:39+00:00

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por LEGISTIC ABOGADOS | Jun 7, 2016 | Derecho fiscal | 0 Comentarios
Daniel Hernández Castillo[1]
Las contribuciones cuentan con dos tipos de fines, a saber: los fines recaudatorios o fiscales y los fines extrafiscales o no recaudatorios. En el siguiente ensayo definiremos cada uno de ellos y adentraremos en las diversas implicaciones de estos últimos.
II. LA CONTRIBUCIÓN Y SUS FINES
IV. EXTRAFISCALIDAD
V. CONSTITUCIONALIDAD DE LOS FINES EXTRAFISCALES
Dentro de la materia impositiva existen diversos ámbitos que pueden causar gran interés a los juristas; dentro de ellos, la recaudación es quizá el considerado más importante y al cual se han dedicado infinidad de estudios. Sin embargo, dentro de la realidad en la cual se encuentra inmersa la sociedad actual, la recaudación de ningún modo es el único y exclusivo fin perseguido al establecer las contribuciones; pues la materia impositiva se ha vuelto una herramienta de fomento para diversas políticas públicas que pueden resultar o no benéficas para el Estado y su desarrollo.
En ese sentido, tenemos que el establecimiento de contribuciones hoy en día, de ningún modo busca exclusivamente allegar al Estado de recursos para conseguir sus fines; sino que con ellas igualmente se pretende fomentar diversos aspectos como la salud, desalentar prácticas dañinas para el Estado tales como la evasión fiscal, la contaminación, o bien fomentar el empleo y la inversión.
Así las cosas, podemos observar que las contribuciones cuentan con dos tipos de fines perfectamente identificables, a saber: los fines recaudatorios o fiscales a través de los cuales el Estado busca obtener los recursos necesarios para sufragar el gasto público (fiscalidad) y, los fines extrafiscales o no recaudatorios (extrafiscalidad), por los cuales se pretende impulsar diversas políticas públicas a favor del Estado y su población.
Dicho lo anterior, es posible percatarse que los fines extrafiscales se erigen como un ariete a través del cual, el Estado intenta abatir las problemáticas económicas, financieras y recaudatorias que impiden unas finanzas públicas sanas; así como el desarrollo sustentable de la economía nacional y del agregado cuantitativo del Estado.
No obstante lo anterior, aún en la actualidad existen diversas dudas sobre la idoneidad de la utilización de instrumentos impositivos para conseguir fines de naturaleza distinta a la recaudación, incluso, existen algunas interrogantes sobre si imbuir a las contribuciones de fines no recaudatorios es compatible con la teleología clásica de la imposición.
En el presente estudio, se pretende abordar de manera monográfica “los fines extrafiscales de las contribuciones”, así como verificar su compatibilidad y eficacia con el marco jurídico aplicable a las contribuciones y la doctrina imperante, a fin de constatar la idoneidad de la utilización de fines extrafiscales en las contribuciones y los posibles beneficios que acarrean al Estado y, por ende a su población.
II. LA CONTRIBUCIÓN Y SUS FINES.
En primera instancia podemos considerar que el establecimiento de contribuciones lleva inherente la recaudación; pero, de igual forma lleva implícito el establecimiento de medios que sirven para establecer patrones de conducta que, de uno u otro modo pretenden fomentar un cambio positivo en la economía, la nación y, sobre todo en los mexicanos.
Ahora bien, es importante resaltar que, la creencia predominante entre los juristas y, sobre todo en la población en general, radica en que “las contribuciones se encuentran destinadas única y exclusivamente a brindar recursos al Estado y para eso son creadas”. Dicha situación podemos verla inmersa en la teoría clásica de las contribuciones, pues el maestro Juan Enrique Verona Alabern refiere que los impuestos gozan de 3 características, a saber:
Es una prestación patrimonial.
Es una prestación coactiva.
Tiene una finalidad recaudatoria o fiscal.[2]
Entendiendo que son prestaciones patrimoniales porque generan la obligación de dar una suma de dinero, es decir, su naturaleza pecuniaria es un elemento esencial de la contribución. Por otro lado, señala que es una prestación coactiva porque no surge de un acuerdo de voluntades, sino por la imposición de la Ley y, por ende, se trata de una obligación ex lege distinta de las obligaciones ex contratum.[3]
En ese mismo sentido, por lo que hace a la tercera de las características, el referido jurista menciona que, las contribuciones contienen una finalidad recaudatoria o fiscal, en virtud de perseguir obtener recursos para financiar el gasto público.
De conformidad con lo señalado, tenemos que la obligación de contribuir establecida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tiene como destino específico cubrir los gastos públicos y, solo cuando las contribuciones tengan ese fin serán constitucionales.
En razón de lo señalado, se subraya el carácter instrumental de la contribución, ya que mediante ella no se persigue la consecución directa de fines púbicos, sino suministrar fondos para que otras Administraciones los puedan lograr. Además la finalidad fiscal (recaudatoria) conecta estrechamente el impuesto con el Instituto del gasto: se persigue conseguir ingresos para llevar a cabo las necesidades púbicas.[4]
En ese orden de ideas, y al hablar de forma reiterada del concepto denominado “gasto público”, debemos resaltar que, dentro de la Constitución Política de ninguna manera se precisa el alcance del citado concepto; motivo por el cual resultó necesario que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación lo delimitara, en el sentido de considerar que tiene una noción social y un alcance de interés colectivo, por cuanto el importe de las contribuciones recaudadas se destina a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios públicos. Así, el concepto material de “gasto publico” estriba en el destino de la recaudación que el Estado debe garantizar en beneficio de la colectividad.[5]
Acorde con lo señalado, las cantidades obtenidas por el Estado mediante el establecimiento de contribuciones, de ningún modo debe tener un destino arbitrario, sino que deben destinarse para satisfacer las necesidades del agregado cuantitativo del Ente Soberano, es decir, deben aplicarse única y exclusivamente para satisfacer los gastos para los cuales fueron decretados anualmente por la Cámara de Diputados en el Presupuesto de Egresos de la Federación.[6]
No obstante lo expuesto, se considera importante reiterar que, la naturaleza recaudatoria o fin fiscal de una contribución en ningún momento es incompatible con otros fines de interés común amparados por la Constitución, tales como proteger la naturaleza (fiscalidad ecológica), redistribuir la renta, evitar la especulación de la vivienda, etc. Situaciones que conlleva un propósito o finalidad de naturaleza extrafiscal[7].
En este sentido, de conformidad con la teoría constitucional, ha existido una constante en cuanto a la noción de como las contribuciones siempre tienen un fin fiscal -la recaudación- y que adicionalmente pueden tener otros de índole extrafiscal -que deben cumplir con los principios constitucionales aplicables, debiendo fundamentarse, entre otras, en las prescripciones del artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-.[8]. situación que se abordara de forma más profunda a lo largo de la presente investigación.
III. FISCALIDAD.
Como se ha señalado en párrafos precedentes, por antonomasia se ha considerado que las contribuciones son creadas por el Estado con la finalidad exclusiva de sufragar el gasto público, es decir, su destino es fungir como un instrumento para allegarse de medios a través de los cuales el Estado pueda realizar sus fines.
La finalidad recaudatoria o fiscal de las contribuciones tiene su fundamento en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; numeral que consagra la obligatoriedad de los mexicanos a contribuir al gasto público. Así, tenemos que la recaudación de una contribución a fin de destinarla al gasto público es el objetivo con el cual se crean, es decir, la finalidad recaudatoria de las contribuciones es la razón de ser de las mismas, por lo que en un principio, no podría entenderse una contribución cuyo destino no sea sufragar las necesidades públicas.
En concordancia con lo señalado, una vez el Estado se allega de los referidos recursos, estos deben ser destinados indefectiblemente a sufragar el gasto público y, a su vez, el gasto público se encuentra dirigido a la satisfacción de los fines del Estado; tal y como lo señala el principio de las contribuciones denominado “Principio de Destino a Gasto Público” contenido en la fracción IV del referido artículo 34 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
De esta manera, se puede observar claramente como las contribuciones tienen una finalidad recaudatoria o fiscal, la cual consiste precisamente en lo anterior, en razón de que, como se ha mencionado reiteradamente, mediante la recaudación el Estado se allega de ingresos a través de los cuales se encuentra en posibilidad de financiar los gastos necesarios que conllevan sus funciones.
IV. EXTRAFISCALIDAD.
Como se ha referido, la naturaleza recaudatoria de una contribución para nada es incompatible con otros fines comunes amparados por la Constitución.
Empero, antes de entrar de lleno en el concepto denominado “Fines extrafiscales” o “Extrafiscalidad”, debemos encontrar común acuerdo en lo que vamos a denominar como tales; en virtud de considerarse al igual que el maestro Ovilla Mandujano que: “para contar la historia de los conejos, antes debemos estar de acuerdo sobre qué es un conejo, a fin de evitar que se nos pase una liebre como conejo”. [9]
Así las cosas, las contribuciones en su concepción clásica, son un instrumento de recaudación por el cual se allega de fondos la Hacienda Pública para el sostenimiento de los gastos públicos. Tras esta situación, en la actualidad la concepción de contribución se ha inclinado por considerar que, si bien tienen como finalidad substancial financiar el gasto público, al mismo tiempo se pueden dirigir para hacer realidad otros fines constitucionales.[10]
En esta temática, Giannini expone lo siguiente: “no siempre el fin de obtener recursos constituye el motivo único de la imposición, el impuesto de hecho se presta a ser utilizado para el logro de fines no fiscales”[11].
Ahora bien, ¿Qué debemos entender por fines no fiscales o extrafiscales?.
El término extrafiscal proviene de las raíces latinas extra que significa “fuera de” y fiscalis que significa “lo perteneciente al fisco o al oficio fiscal”. Así, debemos entender por contribuciones con fines extrafiscales aquellas que persiguen propósitos fuera de lo relativo al fisco, es decir, fuera de la recaudación.
En este aspecto, nos ayudarán a responder la interrogante que nos ocupa los criterios de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al señalar que: “si bien es cierto que el propósito fundamental de las contribuciones es el recaudatorio para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios, también lo es que puede agregarse otro de similar naturaleza, relativo a que aquéllas pueden servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar”[12].
De conformidad con lo señalado, se colige que los fines extra fiscales son aquellos mecanismos o instrumentos de política financiera, económica y social para impulsar o inhibir la realización de ciertas actividades en las cuales tenga interés el Estado. Dichos medios buscan surtir efectos en los contribuyentes, a fin de interferir en sus preferencias conductuales.
En razón de lo expuesto, en la actualidad con mayor frecuencia se utilizan las contribuciones otorgándoles una finalidad distinta de la recaudatoria, atribuyéndoles carácter de instrumento de política económico-social, y a los cuales la doctrina les ha dado el nombre de “tributos con fines extrafiscales”[13].
En este sentido, podría pensarse que la extrafiscalidad de las contribuciones parecería contraria a su propia naturaleza; sin embargo, únicamente es el resultado de la aceptación de una realidad normativa impositiva que la doctrina no ha tenido otro remedio que asumir.[14]
Llegado a este punto, es dable referir la crítica efectuada por la doctrina en relación al término “extrafiscal”, la cual ha sido expuesta por la maestra Mariana Merino Collado, señalando respecto de la palabra “extra” que, solo es un prefijo que significa “fuera de”, y por tal motivo, no se debe hablar de tributos con fines extrafiscales, pues no se hallan fuera de los ingresos fiscales, y además, hablar de tributos extrafiscales parecería una contradicción en sus propios términos. De modo que, es preferible usar el término “ultrafiscal”, en tanto que evoca algo que va más allá de lo meramente fiscal o recaudatorio.[15]
Sin embargo, en opinión muy personal, considero que la precisión efectuada por la maestra Merino únicamente conlleva un problema de carácter semántico derivado, quizá, de un extremo rigorismo en el lenguaje; pues si bien es cierto existirán juristas – con mucha razón por cierto- que prefieran utilizar el término ultrafiscal; resulta igualmente cierto que, utilizar al término extrafiscal también es correcto, toda vez que, referente a la palabra “extra” el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española señala:
“extra-.
(Del lat. extra).
pref. Significa ‘fuera de’. Extrajudicial, extraordinario.
pref. Significa a veces ‘sumamente’. Extraplano.
adj. extraordinario (‖(añadido a lo normal). Un gasto extra. U. t. c. s.
adj. Superior a lo normal. Aceite extra. De calidad extra.
m. coloq. Plato extraordinario que no figura en la minuta.
m. pl. Accesorios de ciertas máquinas, como los automóviles, los televisores, etc., que no van incorporados al modelo ordinario.
com. Cinem. figurante (‖(persona que forma parte de la figuración de una película).
prep. desus. ademER. Extra de esto, ocurrieron otros hechos.”
Así, claramente se colige como las palabras que conlleven el prefijo “extra” también pueden considerarse como algo “extraordinario”, “añadido a lo normal” o “superior a lo normal”; lo cual implica que, si algún jurista, en algún momento dado utilizara el vocablo extrafiscal o ultrafiscal, personalmente consideraría correcta cualquiera de las dos acepciones, pues si bien al decir extrafiscal podemos evocar la idea de “fuera de lo fiscal”, de igual modo podríamos evocar la idea de “añadido a lo normalmente fiscal” o bien “superior a lo normalmente fiscal”; lo cual es completamente compatible con el concepto de extrafiscalidad manejado a lo largo de este escrito; máxime sí tomamos en cuenta la mutabilidad del lenguaje.
Empero, como bien lo señala la referida jurista, “los tributos (sic) con fines no fiscales tienen la naturaleza propia de cualquier otro tributo (sic) siguen teniendo los mismos elementos pertenecientes al resto de las contribuciones, tienen como cualquier tributo (sic) una función recaudatoria. La diferencia radica en que la finalidad de un “tributo extrafiscal” no se agota en la recaudación, sino que existen propósitos diversos paralelos a este fin. Es decir, su finalidad va más allá de la mera recaudación”.[16]
Ahora bien, una vez teniendo clara la idea de las implicaciones que conllevan los fines extrafiscales en una contribución; se debe aclarar que, imbuir a las contribuciones de las referidas finalidades de ningún modo es cosa nueva, pues ya dentro de las civilizaciones antiguas se utilizaba la materia impositiva para mantener el orden público o levantar barreras de carácter religioso, como en el caso de los griegos.[17]
Por otro lado, los romanos también llegaron a utilizar los fines extrafiscales dentro de su praxis jurídica. Ejemplo de ello son los ultra tributa creados por Catón el Cuestor o Catón “el viejo”, los cuales establecían un impuesto de lujo sobre diversos bienes, encontrándonos también con la Lex Julia y Papia Poppera, que tenía como fin favorecer la repoblación de Italia, así como proteger y promocionar la institución del matrimonio, la cual establecía la adjudicación automática al fisco de los bienes transmitidos por herencia a personas que, encontrándose en edad de contraer matrimonio no estuviesen casadas.[18]
Del mismo modo, con el mercantilismo los Estados asumieron la misión de promover el interés nacional, mediante el levantamiento de barreras proteccionistas al comercio y la promoción de la industria nacional. En particular, se recomendaba como recurso de la política de economía nacional un sistema de premios, exenciones y privilegios fiscales para guiar la actividad de los súbditos hacia los caminos deseados por el Estado y apartarlos de aquellos no deseados[19].
Con los ejemplos anteriores, es claro que la función extrafiscal o fin extrafiscal de las contribuciones, de ningún modo es una creación reciente, sino una herramienta de política pública llevada a cabo desde hace bastantes años; misma que ha servido para cumplir las finalidades económicas y rectoras de los diversos Estados que las han puesto en práctica.
En ese orden de ideas, y retomando el hilo argumentativo del presente escrito, tenemos que la imposición no solo se podrá configurar como instrumento productor de ingresos, sino que, de igual manera y sin perder su naturaleza fiscal, puede fungir como instituto orientado a la consecución directa de objetivos ajenos al fin fiscal o recaudatorio.[20]
En la actualidad, claro ejemplo de lo señalado lo muestra el jurista Juan Manuel Ortega Maldonado, al hablar sobre la exposición de motivos del proyecto de Ley del Impuesto contra la Informalidad (LICI), el cual contienen expresiones como: “auxiliar en el control de la evasión fiscal”, “gravamen de control de flujo de efectivo”, “gravar aquellos ingresos que no están sustentados en una actividad inscrita ante el Registro Federal de Contribuyentes”, “la finalidad primordial de esta nueva contribución es la de crear un mecanismo que impulse el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta y desaliente las medidas evasivas a su pago”.[21]
En ese mismo sentido, el hoy derogado Impuesto a los Depósitos en Efectivo nos da otro ejemplo de lo comentado en el párrafo precedente, pues dicho impuesto a todas luces se encontraba dirigido a detectar a las personas que contaran con ingresos y no estuvieran inscritas ante el Registro Federal de Contribuyentes; pues las cantidades pagadas por concepto de Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE) eran susceptibles de ser acreditadas al momento de efectuar el cálculo para el Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, para ello, se reitera, debían estar registrados en el RFC y por ende, ser sujetos del Impuesto Sobre la Renta.
Otra muestra de finalidades extrafiscales, se observan claramente en las cuotas compensatorias, las cuales indubitablemente se encuentran destinadas a proteger la producción nacional y evitar daños a la economía nacional.
Todos ellos claros ejemplos de impuestos con finalidades no financieras o fiscales, o como lo mencionara la Primera Sala de nuestro más alto Tribunal, de instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar.
Sin embargo, lo anteriormente comentado quizá sea ejemplificado de mejor manera en tratándose de los llamados “impuestos al pecado”, caso del tabaco, las bebidas embriagantes o las bebidas azucaradas, cuya finalidad de los gravámenes que pesan sobre los referidos productos, tienen como función primordial aumentar el costo de los mismos; y de esta manera desalentar su consumo, toda vez que, en primera instancia son considerados nocivos y, por otro lado, las enfermedades derivadas de su consumo causan al Estado un gasto importante para atender a los contribuyentes que padecen diabetes o cáncer.
En ese sentido, en un estudio efectuado por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) sobre el Impuesto a Bebidas Saborizadas con Azucares añadida y Alimentos con Alta Densidad Calórica, se señala que “el actual escenario de la salud de los mexicanos se encuentra vulnerable, ya que la obesidad se ha configurado como un grave problema de salud publica, pues según el Panorama de la Salud 2013 (Health at a Glance 2013) publicado por la OCDE menciona que México es el segundo país, después de Estados Unidos con mayor obesidad en el mundo”[22]
En razón de lo anterior, dicha investigación textualmente señala:
“Por lo anterior, el Titular del Ejecutivo Federal el 8 de septiembre de 2013 presentó, entre otros, el proyecto de iniciativa de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en el que estimó conveniente gravar con el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) las bebidas saborizadas, así como a los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, dependiendo del rendimiento, que al diluirse permitan obtener bebidas saborizadas, que contengan cualquier tipo de azúcares añadidas, ya que cualquier esfuerzo para disminuir los efectos negativos de esta situación y los costos que genera su atención, debe ser analizado no solamente desde una política netamente de salud pública; es por ello que se ha considerado que una medida de carácter fiscal coadyuvaría con los propósitos mencionados.
En ese sentido, si bien es cierto que el propósito fundamental de las contribuciones es el recaudatorio a efectos de sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios, sin embargo, tal como lo ha sostenido la Primara Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación “puede agregarse otro de similar naturaleza, relativo a que aquéllas pueden servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar (fines extrafiscales)”, en este caso el gravamen que propone el Titular del Ejecutivo Federal persigue un fin extrafiscal como lo es desalentar el consumo de bebidas con azucares añadidas, a efecto de mejorar la salud de los mexicanos.”[23]
Aunado a lo anterior, en dicha investigación se enfatiza como motivos de la imposición del gravamen, lo siguiente:
“Así, por lo que respecta a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, entre otras cuestiones, se propuso gravar con el IEPS, a través del establecimiento a nivel de productor e importador de una cuota específica de 1 peso por litro a las bebidas saborizadas, así como a los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, dependiendo del rendimiento, que al diluirse permitan obtener bebidas saborizadas, que contengan cualquier tipo de azúcares añadidas, motivando dicha propuesta, medularmente en lo siguiente:
En el propio Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018, se señala que dado su papel como causa de enfermedad, la obesidad aumenta la demanda por servicios de salud y afecta el desarrollo económico y social de la población, de tal forma que de acuerdo con estimaciones de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), el costo de la obesidad fue de 67,000 millones de pesos en 2008 y, en caso de no actuar, el costo que implicará en el futuro serán mayor a la inversión requerida hoy para implementar políticas que hagan frente a esta problemática.
De acuerdo con información de la ENSANUT 2012, de no aplicar intervenciones preventivas o de control costo-efectivas sobre la obesidad y sus consecuencias, los costos podrían ascender para 2017 a 101,000 millones de pesos.
Así, como parte del análisis del problema que se enfrenta, las autoridades competentes en materia de salud se han dado a la tarea de revisar el efecto de las bebidas con azúcar añadida. Dicho análisis menciona que, la ingestión de energía proveniente de las bebidas representa el 21% del consumo total de energía de adolescentes y adultos mexicanos. Esta cantidad de energía de las bebidas, que procede en particular de las bebidas con azúcar añadida, jugos, leche entera y alcohol (en adultos varones), se adiciona a la energía proveniente de los alimentos de la dieta y contribuye al consumo excesivo de energía vinculado con la obesidad y la diabetes.
Así, considerando que la alta prevalencia de sobrepeso y obesidad representan un problema de salud pública de gran magnitud en México y que es fundamental contar con una política de Estado para lograr cambios en los patrones de alimentación y actividad física de la sociedad mexicana, la Secretaría de Salud se encuentra en vías de instrumentar la “Estrategia Nacional para el Control de la Obesidad y la Diabetes”, la cual tiene como propósito cumplir con las estrategias planteadas por el Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018, referentes a “Hacer de las acciones de protección, promoción y prevención un eje prioritario para el mejoramiento de la salud” y con ello seguir las respectivas líneas de acción, tales como: reducir la carga de morbilidad y mortalidad de enfermedades crónicas no transmisibles, principalmente diabetes e hipertensión, e instrumentar acciones para la prevención y control del sobrepeso, obesidad y diabetes. “[24]
En consecuencia, queda perfectamente claro que, no obstante que las contribuciones contengan elementos de política social y económica en los cuales motiven su creación, de ningún modo debe considerarse que la naturaleza recaudatoria de las mismas se pierde con este tipo de fines extrafiscales, la diferencia radica en que la recaudación estará configurada de tal manera que tienda a conseguir un objetivo determinado más allá de la recaudación.
Como se ha señalado dentro del cuerpo de este artículo, la recaudación de las contribuciones de conformidad con lo señalado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe ser destinada a solventar el gasto público, es decir, a cubrir las necesidades colectivas o públicas a través de gastos específicos. En consecuencia, sí una contribución se destina a cubrir necesidades individuales, la misma será inconstitucional.
Respecto a esta temática, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estimado que corresponde al órgano legislativo, en su carácter de órgano del cual emanan las leyes, justificar expresamente en la exposición de motivos, en los dictámenes o en la misma ley, los mencionados fines extrafiscales que persiguen las contribuciones con su imposición; en razón de que, al presentarse un problema de constitucionalidad de leyes, debe atenderse sustancialmente a las justificaciones señaladas por el legislador al momento de crear la norma, y no a las posibles ideas que haya tenido o a las posibles finalidades que se haya propuesto alcanzar; con la única salvedad de aquellos casos en los cuales los fines extrafiscales resultan evidentes.[25]
De esta manera, debemos precisar que, así como la finalidad recaudatoria o fiscal encuentra su fundamento en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; de igual forma la finalidad extrafiscal de las contribuciones encuentra su fundamento en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos como se verá a continuación.
En este sentido, el fundamento constitucional lo encontramos en el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; numeral que consagra la voluntad del legislador Constituyente de otorgar al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, utilizando el fomento como un instrumento de crecimiento de la economía y del empleo, para lograr una justa redistribución del ingreso y la riqueza. Asimismo, se le otorga la prerrogativa de planear, coordinar y orientar la actividad económica y llevar a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades otorgadas por la propia Constitución[26].
En efecto, como bien lo señala de nueva cuenta la maestra Merino Collado: “Como parte de la rectoría económica del Estado, la política fiscal juega un papel muy importante en el tema que nos ocupa, pues a través de ésta se generan ingresos al Estado para financiar los servicios públicos, y por otro lado, utiliza los diversos instrumentos tributarios (sic) para lograr los objetivos de política económica y social que se encuentran previstos en el precepto constitucional al que nos hemos referido”[27].
Así las cosas, como podemos observar, los fines extrafiscales o finalidad extrafiscal de ningún modo carece de legitimidad constitucional, toda vez que si bien es cierto no existe un precepto constitucional que establezca textualmente la posibilidad de infundir en las contribuciones fines extrafiscales, su fundamento deriva de la facultad del Estado como agente rector de la economía y de la facultad de implementar una política fiscal tendiente a conseguir tanto ingresos al Erario Público, como a conseguir diversos objetivos dentro del marco legal establecido en la Constitución.
En ese sentido se han expresado los Tribunales Colegiados de Circuito mediante tesis aislada en la cual sostienen que, las normas exoneradoras (refiriéndose a las exenciones) es posible no se sustenten sólo en esa justificación, sino que también se conciban y apliquen en atención a motivaciones extrafiscales, a fin de establecer una equitativa distribución de la carga tributaria para incrementar el bienestar de los contribuyentes cuya capacidad económica es baja, incidir en el sistema social para impulsar, conducir o desincentivar ciertas actividades productivas o usos sociales, según sean considerados útiles o no para el desarrollo del país; valiéndose del concepto denominado como “presupuesto óptimo”, mediante la utilización de instrumentos fiscales como la exención, con la finalidad de alcanzar más allá del fin recaudatorio, el logro de objetivos sociales o económicos.[28] Objetivo para el cual, el Estado se encuentra totalmente facultado de conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos según se ha visto.
En concordancia con lo expuesto, es importante señalar que, el sostener la existencia y funcionalidad de fines extrafiscales en las contribuciones, de ningún modo presupone que estos sean contrarios a los principios doctrinalmente establecidos y aceptados para las contribuciones, pues, el Poder Judicial de la Federación a través de sus distintos órganos mediante la emisión de jurisprudencia, ha sostenido que tales fines nos ayudan a procurar de una mejor manera los principios de las contribuciones.
Así, a guisa de ejemplo podemos mencionar que, en tratándose de equidad impositiva, la Primera Sala ha sustentado mediante jurisprudencia que, el legislador tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, sustentadas en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. Advirtiendo que las razones de política fiscal o extrafiscal que sustenten las categorías diferenciadoras cuando se materializan a través de bases objetivas y bajo parámetros razonables, no son una causa que justifique la violación a la garantía de equidad tributaria, sino que tal concatenación de circunstancias es lo que permite salvaguardar dicha garantía, es decir, cuando los indicados fines persiguen una finalidad avalada por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, aportan elementos adicionales para determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un determinado precepto. En tal virtud, partiendo de la premisa de que efectivamente existiría un trato diferenciado, la búsqueda de fines extrafiscales o de política tributaria no es la razón que justificaría el establecimiento de un trato discriminatorio, sino que evidenciaría que la diferenciación no vulnera la Constitución y que se cumplen los postulados de la garantía de equidad.[29]
Por otro lado, el hablar de extrafiscalidad implica, como ya se ha referido, otorgar a la contribución un destino diverso a la finalidad recaudatoria; lo cual presupone que el legislador no crea la contribución con el fin de obtener ingresos para destinarlos al gasto público, sino se reitera, para obtener de manera directa cualquier otro fin determinado.
Dicha aseveración puede sugerir la cuestión de una posible transgresión al principio de las contribuciones referido al destino a gasto público; sin embargo, de conformidad con todo lo expuesto a lo largo del presente escrito, debemos considerar que, la concepción de las contribuciones ha cambiado, al pasar de ser instrumentos exclusivos de recaudación a ser consideradas también, como instrumentos de intervención. Lo anterior implica un ensanchamiento del concepto de gasto público referido en párrafos precedentes y más acorde con lo señalado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación al aclarar el concepto de gasto público.
En efecto, se dice lo anterior toda vez que, la contribución cumplirá con fines estatales ya sea indirectamente mediante ingresos pecuniarios y que se destinen al gasto público; o bien, directamente, mediante una imposición que sirva para cumplir determinados fines, ya sea que favorezca determinada política económica, o que pretenda desalentar conductas indeseables; recordando que, a veces, la mejor forma de contribuir al gasto, ya sea de una persona o una nación implica evitar gastos futuros, citando como ejemplo el caso del impuesto especial a las bebidas con alto contenido azucarado que ya hemos referido.
Como se ha visto a lo largo del presente escrito, si bien es cierto por excelencia se ha considerado que las contribuciones son creadas por el Estado con la finalidad de allegarse de medios financieros a través de los cuales se pueda sufragar el gasto público; de igual forma debemos aceptar que, las contribuciones pueden tener otro tipo de finalidades “extrafiscales” que son igualmente importantes para el Estado y las personas que lo integran.
En consecuencia, es de concluir que los fines extrafiscales de las contribuciones son más que una mera concepción teórica, son una realidad que la doctrina y, sobre todo la población debe aceptar y mejorar, de forma tal que, el establecimiento de una contribución tenga por metodología a la par de la recaudación pecuniaria, elementos que sirvan para la modificación de conductas del particular, buscando algo más que un castigo económico por parte del Estado a las conductas indeseables de los contribuyentes. Enfocándose en resolver por medio del conductismo impositivo, los fenómenos fiscales y económicos que impiden el desarrollo de los mexicanos.
Por otro lado, resulta de vital importancia percatarnos que, de ningún modo debe dejarse a la interpretación el descubrimiento de los fines extrafiscales perseguidos por el legislador al momento de establecer una contribución. Lo anterior es así, con base en que, la interpretación si bien es cierto es una herramienta poderosa para desentrañar “el llamado espíritu del legislador”; de igual forma, tal instrumento concibe frutos distintos para cada persona, al derivar del pensamiento y sometimiento libre y responsable del juicio de quien la lleva a cabo.
En consecuencia, los fines extrafiscales perseguidos por el legislador, se considera deben encontrarse de forma textual y patente tanto en la exposición de motivos, como en los dictámenes efectuados al momento de crear la norma en la cual se contenga la contribución; haciéndose especial énfasis en las condiciones históricas y materiales que impulsan al legislador a utilizar la imposición como un medio para que el Estado consiga los fines rectores de política económica y social encomendados por la Constitución.
Lo anterior, a fin de no dejar lugar a dudas de la intención perseguida por el legislador al establecer un gravamen. Aunado a establecer elementos que, en cierto momento del futuro; permitan con elementos objetivos ponderar a los distintos órganos del Estado el grado de alcance de los referidos fines a lo largo del tiempo, con el objeto de poder continuar con dicha imposición, o bien, buscar otros medios para conseguir las finalidades no recaudatorias origen de la contribución.
Para finalizar, considero importante hacer alusión de forma especial a que, indubitablemente y sin temor de aseverarlo, los fines extrafiscales son completamente acordes con la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como con los principios de proporcionalidad, equidad y destino a gasto público; pues encuentran su fundamento en todos aquellos arábigos de la Norma Fundamental en la cual se le otorgue al Estado la rectoría de la economía y el deber de fomentar el desarrollo económico y social del pueblo mexicano.
Por ende, al ser los fines extrafiscales herramientas dotadas de plena juricidad, deben ser utilizados de forma recurrente en la nueva visión que actualmente se busca establecer en materia contributiva, pues debemos recordar que, la norma jurídica es un mecanismo de control de las conductas de los hombres y, por tanto, la misma sirve para corregir conductas problemáticas presentes en la sociedad en diversos ámbitos. Sin embargo, también funciona como herramienta para evitar erogaciones y problemas sociales a futuro; pues sirven como medios de política preventiva que conlleve beneficios a largo plazo para el Estado y sus integrantes.
No obstante lo señalado, a la par de referir como la materia impositiva y los fines extrafiscales son utilizados para corregir conductas, fomentar el desarrollo e impulsar beneficios a futuro para todos, de ningún modo debe considerarse esta herramienta como un recurso único y substituto de otro tipo de normas y mecanismos tendientes a que el Estado consiga satisfacer las necesidades públicas o sociales; pues jamás debemos perder de vista la vieja máxima romana de “multa lex multa injuria”.
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Varona Alabern, Juan Enrique. Extrafiscalidad y dogmática tributaria, Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, 2009.
[1] Licenciado en Derecho por la Facultad de Derecho de la UNAM y Especialista en Derecho Fiscal por el Programa Único de Especializaciones en Derecho de la Facultad de Derecho de la UNAM.
[2] Varona Alabern, Juan Enrique. Extrafiscalidad y dogmática tributaria, Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, 2009. P.16
[4] Ídem, p.17.
[5] Tesis 2a. IX/2005 de la Segunda Sala de la SCJN Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Enero de 2005, p. 605, con rubro GASTO PÚBLICO.
[6] Rodríguez Lobato, Raúl, Derecho Fiscal, Harla. México 1997, p. 67.
[7] Varona Alabern, Juan Enrique, Op. cit., p.18.
[8] Tesis 1a./J. 107/2011 de la Primera Sala de la SCJN Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXIV, Septiembre de 2011, p. 506, con rubro FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES.
[9] Ovilla Mandujano, Manuel. Teoría del Derecho. Edit. Duero, México, 1990, p.
[10] Borrero Moro, Cristóbal. Los fines no fiscales de los tributos: a propósito de una doctrina jurisprudencial reiterada. (Comentario a la S.T.C. 185/1993, de 7 de junio”), en Revista Hacienda Local, Vol. XXV, núm. 75, septiembre-diciembre, 1995, P. 565 y 566.
[11] Giannini, Aquille Donato. Instituciones de Derecho Tributario. Edit. De Derecho Financiero, Madrid, 1957, p. 64.
[12] Tesis 1a./J. 46/2005 de la Primera Sala de la SCJN Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Mayo de 2005, p. 157, con rubro FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL ÓRGANO LEGISLATIVO JUSTIFICARLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. Ajustar el formato de las citas a un solo tipo de letra
[13] MERINO COLLADO, Mariana. Fines Extrafiscales sus límites constitucionales Edit. Porrúa, México 2011, P. 71
[14] Ídem, P.72
[15] RODRIGUEZ MUÑOZ, José Manuel. Los fines ultrafiscales de los tributos y su recepción en la nueva Ley General Tributaria. en Nueva Fiscalidad (vLex), núm. 3-2004, P. 8.
[16] Merino Collado, Mariana, Op. cit., P.73
[17] Ídem, P.74
[19] Ríos Granados, Gabriela. Tributación ambiental: La contribución por gasto, Instituto de Investigaciones Jurídicas, México 2007, P. 27.
[20] Borrero Moro, Cristóbal, Op. cit., P. 567.
[21] Ortega Maldonado, Juan Manuel, El Sistema Financiero y la Recaudación Impositiva, Instituto de Investigaciones Jurídicas, México, P. 156.
[22] http://www.prodecon.gob.mx/portal/estudios_tecnicos/estudio_ieps_bebidas_azucardas_y_comida_chatarra_publicar.pdf
[25] Tesis 1a./J. 46/2005 de la Primera Sala de la SCJN Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Mayo de 2005, p. 157, con rubro FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL ÓRGANO LEGISLATIVO JUSTIFICARLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES.
[26] Articulo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que este sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante la competitividad, el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución. La competitividad se entenderá́ como el conjunto de condiciones necesarias para generar un mayor crecimiento económico, promoviendo la inversión y la generación de empleo.
El Estado planeará, conducirá́, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.
El sector publico tendrá́ a su cargo, de manera exclusiva, las áreas estratégicas que se señalan en el articulo 28, párrafo cuarto de la Constitución, manteniendo siempre el Gobierno Federal la propiedad y el control sobre los organismos y empresas productivas del Estado que en su caso se establezcan. Tratándose de la planeación y el control del sistema eléctrico nacional, y del servicio publico de transmisión y distribución de energía eléctrica, así́ como de la exploración y extracción de petróleo y demás hidrocarburos, la Nación llevará a cabo dichas actividades en términos de lo dispuesto por los párrafos sexto y séptimo del articulo 27 de esta Constitución. En las actividades citadas la ley establecerá́ las normas relativas a la administración, organización, funcionamiento, procedimientos de contratación y demás actos jurídicos que celebren las empresas productivas del Estado, así́ como el régimen de remuneraciones de su personal, para garantizar su eficacia, eficiencia, honestidad, productividad, transparencia y rendición de cuentas, con base en las mejores practicas, y determinará las demás actividades que podrán realizar.
Asimismo podrá́ participar por sí o con los sectores social y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y organizar las áreas prioritarias del desarrollo.
Bajo criterios de equidad social, productividad y sustentabilidad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés publico y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y el medio ambiente.
La ley establecerá́ los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.
La ley alentará y protegerá́ la actividad económica que realicen los particulares y proveerá́ las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, promoviendo la competitividad e implementando una política nacional para el desarrollo industrial sustentable que incluya vertientes sectoriales y regionales, en los términos que establece esta Constitución.
[27] Merino Collado, Mariana, Op. cit., P.94 y 95.
[28] Tesis I.15o.A.158 A de los Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXII, Diciembre de 2010, p. 1765, con rubro EXENCIONES. FINES EXTRAFISCALES EN QUE PUEDEN SUSTENTARSE.
[29] Tesis 1a. XX/2009 de la Primera Sala de la SCJN Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Enero de 2009, p. 551, con rubro FINES EXTRAFISCALES Y DE POLÍTICA FISCAL. CUANDO PERSIGUEN UNA FINALIDAD AVALADA POR LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS APORTAN ELEMENTOS ADICIONALES PARA EL ESTUDIO DE CONSTITUCIONALIDAD DE UN PRECEPTO.

References: artículo 31
 artículo 25
 artículo 31
 artículo 34
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 25
 artículo 25