Source: http://docplayer.org/114637-Amts-und-rechtshilfe-10-aktuelle-fragen.html
Timestamp: 2017-04-26 06:13:58+00:00

Document:
Amts- und Rechtshilfe: 10 aktuelle Fragen - PDF
Download "Amts- und Rechtshilfe: 10 aktuelle Fragen"
1 ~ ~ ~ ~ ' i 1 1 Amts- und Rechtshilfe: 10 aktuelle Fragen Publikation 13 2 In der NKF-Schriftenreihe werden in loser Folge Aufsätze und Abhandlungen publiziert, die sich mit Themen aus dem Tätigkeitsbereich von Niederer Kraft &Frey AG, Zürich, befassen. 1\TI~+ DERB+ R KRAFT ~ FREY RE CHTSANWÄIIrE Niederer Kraft &Frey AG Bahnhofstrasse 13 CH-8001 Zürich Telefon Telefax Website: ch NKF-Schriftenreihe Band 13 3 Amts- und Rechtshilfe: 10 aktuelle Fragen* Dr. Peter Honegger und Andreas Kolb, Rechtsanwälte, Niederer Kraft &Frey AG, Zürich ~` Die vorliegende Publikation beruht auf dem Manuskript zu einem von den Autoren anlässlich der Schweizerischen Bankrechtstagung vom 6. Februar 2009 gehaltenen Referat. Abkürzungen Literaturverzeichnis... 6 Einleitung Amts- oder Rechtshilfe Exkurs zu den Bilateralen II, OECD und neuen DBA Fishing Expeditions «Vorhilfe» Unbeteiligte Dritte Die Bank im Clinch Wer kann sich wehren (Legitimation) Beschwerdegründe (Abgabebetrug versus Steuerhinterziehung) Spontane Amts- und Rechtshilfe Bedeutung von Art. 271 StGB Bedeutung von Art. 273 StGB Schlussbemerkung 4 Abkürzungen AS Amtliche Sammlung BankG Sankengesetz (SR 952.0) BankV Bankverordnung (SR ) BBl Bundesblatt BGE Bundesgerichtsentscheid BGG Bundesgerichtsgesetz (SR ) BG RVUS Bundesgesetz zum Rechtshilfevertrag Schweiz USA (SR ) BEHG Börsengesetz (SR 954.1) BEHV FINMA Börsenverordnung-FINMA (SR ) SJ Bundesamt fair Justiz http ://www. b j. admin. ch/b j /de/home. html BVGE Bundesverwaltungsgerichtsentscheid CR Commentaire Rommand DBA Doppelbesteuerungsabkommen DBA-D Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz Deutschland (SR ) DBA~US Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz USA (SR ) DOJ (US) Department of Justice E. Erwägung EBK Eidg. Bankenkommission EFD Eidg. Finanzdepartement EIMP siehe IRSG EStV Eidg. Steuerverwaltung admin.ch/d/index.php EU Europäische Union EUeR Europäisches Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen (SR ) FINMA Eidg. Finanzmarktaufsicht FINMAG Finanzmarktaufsichtsgesetz (SR 956.1) Fn. Fussnote GwG Geldwäschereigesetz (SR 955.0) IRS (US) Internal Revenue Service IRSG Rechtshilfegesetz (SR 351.1) 5 ISRV Rechtshilfeverordnung (SR ) OECD Organisation for Economic Co-operation and Development Pra. Praxis des Bundesgerichts QI Qualified Intermediary RVUS Rechtshilfevertrag Schweiz USA (SR ) SBVg Schweiz. Bankiervereinigung http ://www. swi s sb anking. org/ SEC (US) Securities Exchange Commission SJIR Schweizerisches Jahrbuch für internationales Recht SJK Schweizerische Juristische Kartothek SJZ Schweizerische Juristen-Zeitung STA Staatsanwaltschaft, z.b STA I des Kt. ZH staatsanwaltschaften.zh.ch/ar~tsstellen/ StAI. shtml StGB Strafgesetzbuch (SR 311.0) SZW Schweizerische Zeitschrift für Wirtscharts- und Finanzmarktrecht TEJUS siehe RVUS VwVG Verwaltungsverfahrensgesetz (SR ) VO DSA-US Verordnung zum I~oppelbesteuerungsabkommen Schweiz USA (SR ) VPB Verwaltungspraxis der Bundesbehörden VStrR Verwaltungsstrafrechtsgesetz (SR 313.0) wb wirtschaftlich Berechtigter ZBstG Bundesgesetz zum Zinsbesteuerungsabkommen mit der Europäischen Gemeinschaft, Zinsbesteuerungsgesetz (SR ) 5 6 Literaturverzeichnis ALTHAUS ANNETTE, Internationale Amtshilfe als Ersatz für die internationale Rechtshilfe bei Insiderverfahren, AJP 8/99, ff. BEGLINGER FRIDOLIN, Rechtshilfeverfahren: Anwesenheit, spontane Übermittlung und Zweites Zusatzprotokoll zum Europäischen Rechtshilfeübereinkommen, AJP 2007, S BEHNISCH URS, Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QI-Normen, in: Jusletter 26. Januar BERNASCONI PAOLO, Internationale Amts- und Rechtshilfe bei Einziehung, organisiertem Verbrechen und Geldwäscherei, in: Kommentar Einziehung, organisiertes Verbrechen und Geldwäscherei, Bd. II, Zürich 2002, S ders., Bankgeheimnis und internationale Rechtshilfe in Strafsachen zwischendatenschutz und Tatenschutz: Quadratur des Zirkels, in: Aktuelle Rechtsprobleme des Finanz- und Börsenplatzes Schweiz, WBS-HSG Bd. 3, Bern 1995, S ders., Droits et devoirs de la banque et de ses clients dans la procedure d'entraide judiciaire internationale en matiere penale, in: Beiträge zum schweizerischen Bankenrecht, Bern 1987, S BODMER/KLEINER/LUTZ, Kommentar zum schweizerischen Bankengesetz, Zürich 1997, Art. 47 N BREITENMOSER STEPHAN, Amts- und Rechtshilfe im Rahmen der «Bilateralen II»-Verträge, AJP x/2005, FREY BEAT, Aktuelle Praxis des Bundesamtes für Justiz in Amts- und Rechtshilfefällen, in: Ehrenzeller Bernhard (Hrsg.), Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und Rechtshilfe, Schriftenreihe des Instituts.für Rechtswissenschaft und Rechtspraxis, Sd. 33, St. Gallen 2005, S GERBER RUDOLF, Einige Probleme des wirtschaftlichen Nachrichtendienstes, ZStrl~ 93 (1977) S HAFFTERI~NDREAS, Internationale Zusammenarbeit in Strafsachen im Spannungsfeld zwischen Denunziation und Verbrechensbekämpfung: Zur Problematik der spontanen Rechtshilfe (Art. 67a IRSG), AJP 1999, S 7 HARARI MAURICE, Dix ans de pratique de l'eimp: un etat de lieux, in: Journee 1994 de droit bancaire et financier, vol.1, Berne 1994, S HOLENSTEIN DANIEL: Schweizer Bankauskünfte an den ausländischen Fiskus, in: AJP 9/2003, S ff. LOCHER/MEIER/VON SIEBENTHAL/KOLB, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, Therwil. PETER CHRISTOPH, Zielkonflikte zwischen Rechtsschutz und Effizienz im Recht der internationalen Amts- und Rechtshilfe, in: Ehrenzeller Bernhard (Hrsg.), Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und Rechtshilfe, Schriftenreihe des Instituts für Rechtswissenschaft und Rechtspraxis, Bd. 33, St. Gallen 2005, POPP PETER, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Base BSK BEHG-SCHAAD, Art. 38 N SCHRAMM DOROTHEE, Entwicklung bei der Strafbarkeit von privaten Zeugenbefragungen in der Schweiz durch Anwälte für ausländische Verfahren, AJP 2006, S SCHWEIZER RAINER J., Steuerbehörden benutzen UBS als Untersuchungsgehilfin, in: Jusletter 9. Februar SCHWOB RENATE, Ausbau der Amts- und Rechtshilfe in der Schweiz, Sauberer Finanzplatz auf Kosten Einschränkung rechtsstaatlicher Grundsätze, SJZ 97 (2001) WALDBURGER ROBERT, Heutige und zukünftige Praxis der internationalen Amts- und Rechtshilfe im Steuerbereich, in: Aktuelle Rechtsprobleme des Finanz- und Börsenplatzes Schweiz, Bd. 11, Bern 2004, S ZIMMERMANN ROBERT, Communication d'informations et de renseignements pour les besoins de 1'entraide judiciaire internationale en matiere penale: un paradigme perdu?, AJP 2007, ders. La cooperation judiciaire internationale en matiere penale, 2. A., Bern ZULAUF URS, Rechtshilfe Amtshilfe. Zur Zusammenarbeit der Eidg. Bankenkommission mit ausländischen Aufsichtsbehörden im Rahmen der neuen Banken-,Börsen- undanlagefondsgesetzgebung des Bundes, SZW 67 (1995) 50 ff. 7 8 ders., Kooperation mit dem Ausland: Verrat an der Schweiz? Gedanken zu den Schweizer Verbotsgesetzen («Blocking Statutes») von Art. 271 und 273 StGS und Art. 47 BankG, in: Wirtschaftsrecht zu Beginn des 21. Jahrhunderts, Festschrift für Peter l~tobel zum 60. Geburtstag, Bern 2005, S ZULAUF URS/BURCKHARDT FABIAN, Nachbesserung durch den Gesetzgebernötig: Internationale Amtshilfe der Eidgenössischen Bankenkommissionfür ausländische Finanzmarktaufsichtsbehörden unter dem Börsengesetz, in: Aktuelle Rechtsprobleme des Finanz- und Börsenplatzes Schweiz, Bd. 11, Bern 2004, S Materialien: Bericht zur Änderung der Bestimmung über die internationale Amthilfe im Bundesgesetz über die Börsen und den Effektenhandel, Eidg. Finanzdepartement, Januar Botschaft zur Änderung der Bestimmung über die internationale Amtshilfe im Bundesgesetz über die Börsen und den Effektenhandel vom 10. November 2004 (BB12004 S ). Botschaft betreffend die Änderung des Rechtshilfegesetzes und des Bundesgesetzes zum Staatsvertrag mit den USA über gegenseitige Rechtshilfe in Strafsachen sowie den Bundesbeschluss über einen Vorbehalt zum europäischen Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen (BBl 1995 III S. 1 f~. EBK Bulletin 45/2003, Internationale Amtshilfe der Eidgenössischen Bankenkommission für ausländische Finanzmarktaufsichtsbehörden unter dem Börsengesetz (Stand Juli 2003), S Wegleitung des Bundesamtes für Justiz betreffend Internationale Rechtshilfe in Strafsachen, 8. Auflage 1998.9 Einleitung Die Autoren gehen 10 aktuellen Fragen der Amts- und Rechtshilfe nach. Es geht dabei um die politisch und medial stark beachtete Auskunftserteilung über Bankkunden, welche im Rahmen der Amts- und Rechtshilfe den Schutz des schweizerischen Bankgeheimnisses verlieren1,2. Ausgangspunkt sind neuere bzw. die jüngsten Auskunftsersuchen von amerikanischenbehörden, namentlich des IRS und der SEC, an schweizerisch Behörden (EStV, FINMA3, BJ, STA). Darüber hinaus wird in einem Exkurs aufgezeigt, welche neuen Rechtsgrundlagen der steuerlichen Amtshilfe in den vergangenen Jahren geschaffen wurden bzw geplant sind. Die Amtshilfe in Steuersachen ist nur bruchstückhaft geregelt4, und auch eine diesbezügliche Praxis beschränkte sich bis vor kurzem auf wenige Fälle pro Jahrs. Demgegenüber wurden in den vergangenen Jahren hundertevon Rechtshilfeersuchen6sowie Amtshilfeersuchen inbörsensachen an die Schweiz gerichtet, um Bankauskünfte aus der Schweiz erhältlich zu machen. Nachfolgend wird in dieser Form wohl erstmalig der Versuch gewagt, die Lücken durch Beizug der Praxis zur Rechtshilfe (RVUS, 1 Bei der Amtshilfe in Börsensache spricht man vom sog. «Kundenverfahren», BBl 2004 S. 6748, 6749, 6752, 6759, 6763, 6766, 6769, bzw. vom «Kundenschutzverfahren» BSK BEHG-Schaad, Art. 38 N 11, 57, 73, 111, Bei der Rechtshilfe spricht man von sog. «akzessorischer» oder «kleiner Rechtshilfe», Wegleitung BJ, S. 6; Popp, S Bis 31. Dezember 2008: EBK, ab 1. Januar 2009: FINMA. Art. 38 BEHG. 4 Grundlage der Amtshilfe gegenüber den USA sind Art. 26 DBA-US und Art. 20c- 20k VO DBA-US. 5 In den vergangenen Jahren ca. fünf Ersuchen pro Jahr, vgl. Waldburger, S Dies hat sich allerdings schlagartig geändert, als der IRS im Sommer 2008 ein Amtshilfeersuchen an die EStV betreffend 255 UBS-Kunden sandte. NZZ Nr. 63, vom 17. März 2009, S. 19; NZZ Nr. 13, vom 17./18. Januar 2009, S. 1, 27; NZZ am Sonntag vom 20. Juli S Vgl. dazu Statistik Internationale Rechtshilfe 2007; medialib/data/sicherheit/rechtshilfe.par.0082.file.tmp/irh-statistik-07-d.pdf. ~ Von 1997 bis Oktober 2008 erfolgten 742 Amtshilfeersuchen an die EBK (heute FINMA), davon 89 im Jahre Urs Zulauf, Internat. Amtshilfe der Eidg. Bankenkommission (EBK), Folie 11, Referat an der Tagung der Universität St. Gallen «Aktuelle Fragen der internationalen Rmts- und Rechtshilfe» vom 7. November E 10 ISRGg,9) sinngemäss zu schliessen10. Die Lücicenfüllung in Analogie zur Rechtshilfe scheint gerechtfertigt, nachdem sich die Amts- und Rechtshilfe in den vergangenen Jahren immer mehr angenähert habenl1. Mit gewissen Vorbehalten ist auch der Beizug der Praxis zur Amtshilfe in Börsensachen (BEHG12) möglich. Die amerikanischen Behörden sind bekanntlich nicht von Pappe. Dauert der Weg deramts-und Rechtshilfe zu lange, so verlangen sie die gewünschten Informationen direkt von den schweizerischen Banken13, oft unter Androhung von drakonischen Sanktionen14. In diesem Fall sind die schweizerischen «Blocking Statutes»15 zu beachten. 1. Amts- oder Rechtshilfe Im Bereich des Börsenrechts ist gesetzlich sichergestellt, dass die dichter normierten Vorschriften der Rechtshilfe nicht auf dem Weg der Amtshilfe 8 Die Beurteilung von Rechtshilfeersuchen aus den USA richtet sich nach dem RVCTS und dem BG-RVTJS. Soweit der Staatsvertrag und das dazugehörige Spezialgesetz keine Regelung für die Lösung eines konkreten Problems bieten, finden subsidiär die Regeln des IRSG und der IRSV Anwendung. BGE 1A.60/2000, E. lb; BGE 124 II 124, 126 mit Hinweisen. 9 Das Rechtshilfeverfahren unter dem RVUS unterscheidet sich vom IRSG namentlich dadurch, dass das BJ (Zentralstelle) und nicht die STA Verfügungen erlässt, die mittels Beschwerde vor Bundesstrafgericht angefochten werden können. Art. 17 BG-RVL7S. lo Dazu hinten Fragen Breitenmoser, S. 9 ff., insb. 16; Popp, S ; Frey, S Bernasconi, Kommentar, S. 156, Die Amtshilfe in Börsensachen wird seit 1. Januar 2009 (Inkrafttreten des FIN- MAG) von der FINMA geleistet. In Art. 42 FINMAG wird die Amtshilfe allgemein geregelt, Art. 38 BERG geht als lex specialis vor. BBl 2006 S bzw. 2848; BSK BEHG-Schaad, Art. 38 N Jüngstes Beispiel ist die Medienberichterstattung zum «Fall UBS», wonach der Amtshilfeweg für die amerikanischen Behörden zu langsam (und zu unsicher) sei, weshalb nach anderen und schnelleren Lösungen (Eskalation) gesucht werde. Vgl. NZZ am Sonntag vom 21. Dezember 2008, S. 8; NZZ Nr. 13, vom 17./18. Januar 2009, S Dazu hinten Fn is Dazu hinten Fragen 11 ausgehebelt werden dürfen16. Amtshilfe ist unzulässig, falls damit einzig die schnellere Informationsbeschaffung für ein ausländisches Strafverfahren beabsichtigt wirdl~. Ist im ausländischen Staat (hier USA) bereits ein Strafverfahren wegen Finanzmarktdelikten im Gang, so geht es nicht an, dass die amerikanische Strafuntersuchungsbehörde (US Attorney oder DOJ) die SEC bittet, über die Amtshilfekanäle Informationen aus der Schweiz zu beschaffen, um diese für das Strafverfahren zugänglich zu machenlg. Die SEC muss ein eigenes aufsichtsrechtliches Interesse an deri Informationen haben und darf nicht als «Durchlauferhitzer» für Sirafuntersuchungsbehörden herhalten. Jedoch steht es der SEC frei, bei Verdacht auf Insidertransaktionen oder Marktmanipulation entweder den Weg der Amts- oder der Rechtshilfe zu wählen19. Gemäss Bundesgericht sind Untersuchungen der SEC unter dem RVUS rechtshilfefähig, weil deren (Administrativ-)Untersuchungen ein Strafverfahren auslösen können20. Nach dem berühmten Elsag-Bailey- Entscheid des Bundesgerichts im Jahre , der die Amtshilfe an die SEC während Jahren blockierte, verlangte die SEC Informationen auf dem Weg der Rechtshilfe22. In der Folge wurde das BERG im Jahre 2006 revidiert23, sodass die Amtshilfe an die SEC wieder offen steht24. Im Bereich des Steuerrechts sieht die Rechtslage anders aus: Eine gesetzliche Grundlage über das Verhältnis von Amts- und Rechtshilfe fehlt. Eine strikte Trennung von Marktaufsicht und Strafverfolgungsbehörden wie im Börsenrecht ist nicht möglich. Häufig sind ausländische Steuerveranlagungsbehörden auch für die Strafsteuerverfahren zuständig. Die DBA mit 16 Art. 38 Abs. 6 BEHG. BSK BEHG-Schaad, Art. 38 N 148. Allgemein: Breitenmoser, S. 9 ff., 16. l~ Annette Althaus, Internationale Amtshilfe als Ersatz für die internationale Rechtshilfebei Insiderverfahren?, AJP 1999, S. 929 ff., Annette Althaus, Internationale Amtshilfe als Ersatz für die internationale Rechtshilfe bei Insiderverfahren?, AJP 1999, S. 929 ff., BGE 126 II 126, : 20 BGE 120 Ib 251, 253; 109 Ib 47, BGE 126 II BGE la.l2/ AS , 198, BBl z4 BGE 2A.13/2007; vgl. EBK Bulletin 50/2007, S 12 erweiterter Amtshilfebestimmung25 ermöglichen es regelmässig, dass die beschafften Informationen nicht nur von den Steuerveranlagungsbehörden verwendet werden dürfen, sondern auch Personen zugänglich sind, welche mit der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln befasst sind. Es steht dem IRS deshalb frei, ob er den Weg der Amts- oder Rechtshilfe beschreiten will, um Informationen aus der Schweiz zu beschaffen. In der Regel wird es für den IRS vorteilhafter sein, den Amts= hilfeweg zu beschreiten. Da im Amtshilfeweg keine Beschwerde an das Bundesgericht möglich ist26, dürfte das Verfahren schneller sein. Zudem ist der Spezialitätsvorbehalt nach dem IRSG enger gefasst, indem die Informationen nur für das Strafverfahren, nicht aber für das Veranlagungsverfahren verwendet werden dürfen. Die Informationsbeschaffung ist beide Male im Falle der Amts- und Rechthilfe grundsätzlich nur möglich, wenn ein Steuer- oder Abgabebetruguntersucht wird. Damit ist auch gesagt, dass eine Steuerhinterziehung i.d.r. nicht ausreicht, damitamts-und Rechtshilfe gewährt werden kann27. Im Verhältnis zu den USA stellt sich immerhin die Frage, ob der Begriff desabgabebetrugs imsinne des IRSG28 mit demj enigen des Betrugsdeliktes und dergleichen nach dem DBA-US bzw. der Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar deckungsgleich ist. Sollte das DBA-US bzw. die erwähnte Verständigungsvereinbarung Amtshilfe auch in Fällen zulassen, welche nicht als Abgabebetrug zu qualifizieren sind30, so dürfte der B~schreitung des Amtshilfeweges aus Sicht des IRS auch aus diesem Grund 25 Vgl. hinten Exkurs zu den Bilateralen II, OECD und neuen DBA. z6 Art. 83 lit. h BGG. Bei der Rechtshilfe ist der Gang ans Bundesgericht nur aber immerhin in wichtigen Fällen möglich (Art. 84 BGG). 27 Art. 26 DBA-US, Art. 3 Abs. 3 IRSG und DBA mit erweiterter Amtshilfe, vgl. hinten Fn. 52. Im schweizerischen Steuerrecht unterscheidet sich die Steuerhinterziehung vom Steuerbetrug bzw. vom Abgabebetrug dadurch, dass ein Steuerbetrug dann vorliegt, wenn die Hinterziehung entweder mittels Urkundenfälschung oder arglistigem Vorgehen begangen wurde. Im Unterschied zum Steuer- oder Ab= gabebetrug wird die Hinterziehung «nur» mit Busse, nicht aber mit einer Freiheitsstrafe sanktioniert. 28 D. h. Abgabebetrug nach Art. 14 Abs. 2 VStrR, vgl. Art. 24 Abs. 1 IRSV. 29 Swiss-U.S. Income Tax Treaty, Update 2004, Swiss-American Chamber of Commerce, S o Dazu hinten Fn 13 der Vorzug gegeben werden. Auf der anderen Seite werden imamtshilfeweg nur Informationen ausgetauscht, während im Rechtshilfeverfahren weitergehende Massnahmen vorgesehen sind31 Exkurs zu den Bilateralen II, OECD und neuen DBA Die Rechtsgrundlagen der steuerlichen Amts- und Rechtshilfe erfuhren in der jüngsten Vergangenheit eine erhebliche Ausweitung. Während sich die Rechtshilfe in Steuersachen bislang im wesentlichen auf das IRSG, das EUeR32 sowie die bilateralen Rechtshilfeabkommen abstützte, beruhte die steuerliche Amtshilfe im wesentlichen auf den von der Schweiz abgeschlossenen DBA. Amtshilfe aufgrund von DBA hat die Schweiz bis vor wenigen Jahren nur geleistet, wenn die Informationen fär die Durchführung derabkommensbestimmungen, mchtaber für die Zwecke der Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts des anderen Vertragsstaates benötigt wurden33. Eine Ausnahme war von Anbeginn im DBA mit den USA vorgesehen34. Im Zuge der Bilateralen II mit der EU kamen drei Abkommen hinzu, die eine wesentliche Ausweitung der Amts- und Rechtshilfe mit sich bringen. Eine erhebliche Erweiterung der Amtshilfe erfolgte im weiteren durch den Abschluss neuer und die Revision bestehender DBA. Dabei wurde die schweizerische Amtshilfepraxis auch massgeblich von den Entwicklungen in der OECD geprägt. 31 z. B. die Herausgabe von Vermögenswerten (Art. 63 Abs. 2 Bst. d IRSG), dazu Bernasconi, Kommentar, S. 348, oder die Anwesenheit ausländischer Beamter bei Rechtshilfehandlungen (Art. 65a IRSG). 32 SR Sog. kleine Auskunftsklausel. 34 Das DBA-US von 1951 enthielt eine Amtshilfebestimmung für «Betrugsdelikte und dergleichen». Diese Bestimmung wurde im revidierten Abkommen von 1996 übernommen und ausgebaut. Das Protokoll zum revidierten DBA-US umschreibt den Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum IRSG. In einer separaten Vereinbarung vom 23. Januar 2003 hielten die zuständigen Behörden anhand von 14 Fallbeispielen fest, was sie unter «Betrugsdelikten und dergleichen» verstehen. Der Sachverhalt des in der Verständigungsvereinbarung aufgeführten Fallbeispiels 12 ist nach der hier vertretenen Auffassung nicht zwangsläufig als Abgabebetrug zu qualifizieren. Vgl. dazu hinten Fn Zu weiteren Aspekten vgl. auch Holenstein, S 14 Das Abkommen über die Betrugsbekämpfung35 ermöglicht die Amtsund Rechtshilfe einschliesslich Zwangsmassnahmen im Bereich der indirekten Steuern36, Subventionen und Delikte im öffentlichen Beschaffungswesen. Neu ist, dass eine Steuerhinterziehung ausreicht, um Amts- und Rechtshilfe zu leisten. Zwangsmassnahmen37 werden unter den gleichen Voraussetzungen gewährt wie nach schweizerischem Recht in einem nationalen Verfahren, sofern ein entsprechender Durchsuchungsbefehl der zuständigen Behörde des ersuchenden Staates bzw. ein Rechtshilfeersuchen vorliegt. Allerdings können Zwangsmassnahmen abgelehnt werden, wenn der hinterzogene Betrag EUR nicht übersteigt38. Die direkten Steuern sind nicht Gegenstand des Abkommens. Das Spezialitätsprinzip sorgt däfiir, dass die im Rahmen der Rechtshilfe ans Ausland übermittelten Informationen nicht fair Verfahren im Bereich der direkten Steuern verwendet werden können39 Nach dem Schengener Assoziierungsabkommen40 wird bei Fiskaldelikten Rechtshilfe (nicht aber Amtshilfe) gewährt, ohne dass zwischen Abgabenhinterziehung und Abgabebetrug unterscmedenwürde. Neu ist auch, dass beim Abgabebetrug im Bereich der Verbrauchsteuern, der Mehrwert- 3s Nachfolgend Betrugsabkommen genannt. BBl 2004 S Vom Parlament am 17. Dezember 2004 genehmigt, BB12004 S Das Abkommen wurde bisher durch 9 Mitgliedstaaten ratifiziert, für welche das Inkrafttreten im Apri12009 erfolgen wird. 36 Zollabgaben, Mehrwertsteuern, besondere Verbrauchssteuern auf Alkohol, Tabak, Mineralöl usw. 37 D. h. Hausdurchsuchungen, Zeugeneinvernahmen oder die Einsicht in Bankkonten. 38 Die Bagatellgrenze ist dann nicht zu beachten, wenn die Tat wegen ihrer Art oder wegen der Person des Verdächtigen von der ersuchenden Vertragspartei als sehr schwerwiegend betrachtet wird (Art. 3 Abs. 1 Betrugsabkommen). 39 Es ist allerdings nicht zu verkennen, dass es in der Praxis sehr schwierig sein dürfte, einen Verstoss gegen das Spezialitätsprinzip nachzuweisen. Zweifel an der Einhaltung des Spezialitätsprinzips durch die deutschen Behörden bringt die EStV in einer Verlautbarung vom 6. Februar 2004 an, vgl. Locher/Meier/von Siebenthal/ Kolb, B Anhang III Nr o Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft, der Europäischen Union und der Europäischen Gemeinschaft über die Assoziierung dieses Staates bei der Umsetzung, Anwendung und Entwicklung des Schengen-Besitzstands vom 26. Oktober 2004, in Kraft formell seit 1. März 2008 und operationell seit 12. Dezember 2008, SR 15 steuern und des Zolls die Auslieferung möglich ist41. Im Unterschied zu den Amts- bzw. Rechtshilfebestimmungen im Abkommen über die Betrugsbekämpfung42 bzw. in den DBA43 wird einem Rechtshilfeersuchen und damit auch einem Auslieferungsbegehren selbst dann Folge gegeben, wenn es sich um zurückliegende Tatbestände handelt. Amtshilfe leistet die Schweiz auch aufgrund des Zinsbesteuerungsabkommens44. Dieses Abkommen sieht vor, dass die zuständigen Behörden der Schweiz45 und der Mitgliedstaaten ~iir die unter das Abkommen fallenden Erträge Informationen über Handlungen austauschen, welche nach den Rechtsvorschriften des ersuchten Staates als Steuerbetrug gelten oder ein ähnliches Delikt darstellen46. Als «ähnlich» gelten ausschliesslich Delikte, die nach den Rechtsvorschriften des ersuchten Staates denselben Unrechtsgehalt wie Steuerbetrug aufweisen. Das Verfahren richtet sich nach dem in den DBA mit den Mitgliedstaaten festgelegten Verfahren. Die Amtshilfebestimmung des Zinsbesteuerungsabkommens hat bis heute keine praktischen Auswirkungen gezeitigt. Von erheblicher Bedeutung ist demgegenüber das Einverständliche Memorandum zum Zinsbesteuerungsabkommen47. Darin verpflichtet sich dig Schweiz, in ihre DBA mit EU-Staaten eine Amtshilfebestimmung aufzunehmen, welche den Informationsaustausch hinsichtlich der von den jeweiligen DBA erfassten 41 Unter dem IRSG ist eine Auslieferung bei Abgabebetrug nicht möglich. In der neuen Rechtsprechung besteht aber die Tendenz, Fiskalvergehen als gemeinrechtlichen Betrug zu qualifizieren, wodurch die Auslieferung ermöglicht wird, vgl. BGE 1A.297/ Das Betrugsabkommen gilt nach Art. 46 für Ersuchen wegen Straftaten, die mindestens sechs Monate nach seiner Unterzeichnung begangen wurden. 43 Mit Ausnahme des DBA-US wird nach den DBA Amtshilfe nur geleistet, wenn die Betrugsdelikte am oder nach dem 1. Januar des nächsten auf das Inkrafttreten dieser Bestimmung folgenden Jahres begangen wurden. 44 SR s Zuständige Behörde der Schweiz ist der Direktor der Eidgenössischen Steuerverwaltung. Seitens der Mitgliedstaaten ist die zuständige Behörde i.d.r. der Finanzminister oder ein Beauftragter. 46 Art. 10 Abs. 1 Zinsbesteuerungsabkommen. 47 BB 16 Einkünfte vorsieht. Vorausgesetzt wird, dass ein «Steuerbetrug oder ähnliches Delikt» vorliegt48. Einen wesentlichenanstoss zurausweitung der schweizerischenamtshilfe in Steuersachen gab auch die OECD. Im Rahmen der Arbeiten zu den sogenannten «schädlichen Steuerpraktiken» und im Bankgeheimnisbericht erklärte sich die Schweiz bereit, bei Holdinggesellschaften und SteuerbetrugAmtshilfe auch zum Zwecke der Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts des anderen Vertragsstaates zu leisten49. Die OECD hat seither eine revidierte Fassung des Artikels 26 über die Amtshilfe in ihr Musterabkommen aufgenommen. Diese Bestimmung wird häufig als sogenannter «OECD-Standard» bezeichnet, um diejenigen Staaten, welche diesen 48 Nummer 2 des Einverständlichen Memorandums. Der Begriff «Steuerbetrug» und «ähnliches Delikt» ist in Art. 10 Abs. 1 Zinsbesteuerungsabkommen enthalten. Als «ähnlich» gelten danach ausschliesslich Delikte, die nach dem Recht des ersuchten Staates denselben Unrechtsrechtsgehalt wie Steuerbetrug aufweisen. Nach der hier vertretenen Auffassung weist eine Tathandlung, welche nicht als Steuerbetrug qualifiziert werden kann, nicht denselben Unrechtsgehalt wie ein Steuerbetrug auf. Dies ergibt sich daraus, dass der schweizerische Gesetzgeber auch einer schweren Steuerhinterziehung nicht denselben Unrechtsrechtsgehalt wie einem Steuerbetrug beimisst und demzufolge unterschiedliche Sanktionen vorsieht (Busse für Steuerhinterziehung, Busse und Gefängnis für Steuerbetrug). Dadurch, dass Amtshilfe auch für ein «ähnliches Delikt» gewährt wird, erscheint der in der Botschaft zu den Bilateralen II enthaltene Hinweis auf die beidseitige StrafUarkeit fraglich (vgl. BB12004 S. 6212). Denn die Strafbarkeit eines «ähnlichen Delikts» ist nach schweizerischem Recht im Bereich der direkten Steuern eben gerade nicht vorgesehen. Es ist allerdings festzuhalten, dass die praktischen Auswirkungen bisher in Grenzen gehalten werden konnten. Eine nähere Betrachtung derjenigen DBA, welche im Zuge des Zinsbesteuerungsabkommens revidiert wurden und Fallkategorien von «ähnlichen Delikten» enthalten (hinten Fn. 52 und 53), führt zum Schluss, dass sich diese Fallkategorien deutlich von den «klassischen» Hinterziehungsfällen unterscheiden. 49 Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, OECD, Paris 2000 (Amtshilfe bei Steuerbetrug), The OECD's Project on Harmful Tax Practices, The 2004 Progress Report, OECD, Paris 2004 (Amtshilfe bei Holdinggesellschaften). In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass im Falle von Steuerbetrug, nicht aber bei Holdinggesellschaften auch bankgeheimnisgeschützte Informationen ausgetauscht werden. 16 17 Standard in ihrer Amtshilfepraxis nicht übernommen haben50, zu massregelns 1 Aufgrund der gegenüber der EU und der OECD eingegangenen Verpflichtungen hat die Schweiz inzwischen eine Reihe von DBA mit OECD- sowie EU-Staaten revidiert bzw. neue DBA abgeschlossen, welche eine entsprechende erweiterte Amtshilfebestimmung enthalten52. Es soll hier darauf hingewiesen werden, dass diese Amtshilfebestimmungen weitgehend so Belgien, Luxemburg, Österreich und die Schweiz haben gegen Absatz 5 dieser Bestimmung einen Vorbehalt eingelegt, vgl aber Fn. 54. sl Der deutsche Finanzminister Peer Steinbrück benutzte in diesem Zusammenhang den bildhaften Ausdruck «Zuckerbrot und Peitsche». In der Diskussion um den sog. OECD-Standard wird geflissentlich übersehen, dass die OECD in allen Bestimmungen des Musterabkommens «Standards» setzt, diese aber nicht zwingend sind. Ein Staat, welcher mit einer Bestimmung des OECD-Musterabkommens nicht einverstanden ist, kann dies mit einem Vorbehalt kundtun, ohne dadurch zur «persona non grata» zu werden. Bei der Amtshilfe scheinen andere Regeln zu gelten. An einem Treffen von rund der Hälfte der OECD-Mitgliedstaaten (ohne Teilnahme der USA und der Schweiz) vom 21.Oktober 2008 in Paris wurde von den Teilnehmern unverhohlen gefordert, dass sämtliche OECD-Staaten bei der Amtshilfe den sog. «OECD-Standard» übernehmen müssen und andernfalls drastische Massnahmen gegen nicht willige Staaten zu ergreifen seien. Deutschland hat solche Massnahmen zwischenzeitlich in einem Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. Januar 2009 konkretisiert. Vgl. NZZ Nr. 14 vom 19. Januar 2009, S. 11. Darin ist u.a. folgendes vorgesehen: Zahlungen, welche ein deutsches Unternehmen an Personen in Staaten, welche gegenüber Deutschland keine dem Art. 26 des OECD-Musterabkommens in der Fassung von 2005 entsprechende Amtshilfe leisten, sollen nicht oder nur unter gewissen Voraussetzungen zum Abzug zugelassen werden; die volle oder teilweise Steuerentlastung von der Kapitalertragsteuer auf Dividenden soll den Anteilseignern in solchen Staaten nicht mehr gewährt werden; deutsche Unternehmen sollen das Schachtelprivileg für Dividenden aus solchen Staaten nicht mehr geltend machen können. Der Gesetzes~orschlag wurde inzwischen zwar gemildert, doch würde dessen Umsetzung für Länder, welche auf die «schwarze Liste» gesetzt werden, nach wie vor erhebliche Nachteile bringen. Sollte die Gesetzesvorlage verabschiedet und die Schweiz auf die vorgesehene «schwarze Liste» gesetzt werden, so würde Deutschland damit klar gegen den in der OECD in langwierigen Verhandlungen getroffenen Kompromiss verstossen, der dazu geführt hat, dass die Schweiz nicht auf der Liste der Länder mit schädlichen Steuerpraktiken aufgeführt ist. 52 Deutschland, Finnland, Frankreich (noch nicht in Kraft), Grossbritannien, Malta (noch nicht in Kraft), Niederlande (noch nicht in Kraft), Norwegen, Österreich, Spanien, Türkei (noch nicht in Kraft). 17 18 gleich oder ähnlich sind, zum Teil aber dennoch Unterschiede aufweisen, die praktische Auswirkungen haben können53. Über die Aufnahme von Eine neue Tendenz ist darin zu sehen, dass ähnliche Amtshilfebestimmungen auch in DBA mit Staaten ausserhalb der OECD und der EU aufgenommen wurden: Chile (noch nicht in Kraft), Costa Rica, Kolumbien (noch nicht in Kraft), Südafrika, Taiwan (noch nicht in Kraft). s3 Sämtlichen Amtshilfebestimmungen (Ausnahme DBA-US) ist gemeinsam, dass der Informationsaustausch in jedem Fall einen direkten Zusammenhang zwischen dem betrügerischen Verhalten und dem Begehren um Amtshilfe voraussetzt. Demnach wird zwischen der sogenannten Ersttat und der Zweittat unterschieden. Während die Ersttat das eigentliche Betrugsdelikt darstellt, handelt es sich bei der Zweittat um die Anlage der aus dem Betrugsdelikt stammenden Mittel. Informationen dürfen nur ausgetauscht werden, wenn sich das Amtshilfeersuchen auf die Ersttat bezieht. Ein buchfiihrungspflichtiger Unternehmer etwa, der Zahlungen von Kunden nicht verbucht und diese Mittel privat verwendet, begeht einen Steuerbetrug (Ersttat). Legt er diese zu Unrecht ins Privatvermögen übergeführten Mittel nun bei einer Bank an, ohne sie zu deklarieren, so handelt es sich dabei um eine Zweittat, fair welche grundsätzlich keine Amtshilfe geleistet wird. Denn die Nichtversteuerung von Mitteln des Privatvermögens stellt i.d.r. keinen Steuerbetrug dar. Unterschiede bestehen in den DBA bei der Umschreibung des amtshilfefähigen Delikts. In den meisten DBA wird ein «Betrugsdelikt» bzw. ein «Steuerbetrug», in einzelnen DBA mit EU-Staaten dagegen bloss ein «Betrugsdelikt und ähnliche Delikte» verlangt. Der Unterscheidung zwischen «Betrugsdelikt» und «Steuerbetrug» einerseits und «ähnlichen Delikten» anderseits kommt deshalb Gewicht zu, weil die beidseitige Strafbarkeit bei «ähnlichen Delikten» regelmässig nicht vorausgesetzt wird. Grundsätzlich ist es daher möglich, dass als «ähnliche Delikte» auch Tatbestände erfasst werden, die nach schweizerischem Recht kein Steuervergehen darstellen (aber z. B. einen ähnlichen Unrechtsgehalt aufweisen), vgl. vorn Fn. 48. Es stellt sich im weiteren die Frage, welche schweizerische Rechtsnorm dem Begriff «Betrugsdelikt» bzw. «Steuerbetrug» entspricht. In der Botschaft zur Revision des DBA mit Österreich wird dazu ausgeführt, dass als Betrugsdelikt ein betrügerisches Verhalten anzusehen ist, welches nach dem Recht beider Staaten als Steuervergehen gilt und mit Freiheitsstrafe bedroht ist. Aufgrund des Grundsatzes der beidseitigen Strafbarkeit komme Amtshilfe demzufolge nur in Betracht, wenn eine Tat, wäre sie in der Schweiz begangen worden, einen Steuerbetrug nach schweizerischem Recht darstellt. Ein Steuerbetrug nach schweizerischem Recht setzt eine Steuerhinterziehung, verbunden mit einer Urkundenfälschung voraus (1~rt. 186 DBG). Es ist aber nicht zu verkennen, dass neben dem DBA-US auch andere DBA einen weiteren Begriff des «Steuerbetrugs» bzw. «Betrugsdelikts» verwenden und damit auch den Abgabebetrug einschliessen. Nach Ziff. 5 des 19 Amtshilfebestimmungen in die schweizerischen DBA sowie über deren Ausgestaltung bestehen politisch seit eh und je unterschiedliche Auffassungen, denn die schweizerische Verhandlungsführung nebst den Forderungen dir internationalen Gremien Rechnung zu tragen hats4 Schlussprotokolls zu Art. 25bis des DBA mit Spanien wird ein betrügerisches Verhalten u. a. dann angenommen, wenn sich ein Steuerpflichtiger zur Täuschung der Steuerbehörden eines Lügengebäudes bedient oder zu bedienen beabsichtigt. s4 Aus der jüngsten Zeit zu erwähnen ist die Motion der SVP-Fraktion vom 12. Juni 2008 ( ), mit welcher der Bundesrat beauftragt wird, nur OECD-Mitgliedstaaten eine erweiterte Amtshilfe zu gewähren. Demgegenüber vertritt die SP Fraktion in ihrem Postulat vom 26. Mai 2008 ( ) die Auffassung, dass «die den USA gewährte weite Interpretation von Steuerbetrug als generelle Praxis in der Rechts- und Amtshilfe gegenüber allen Staaten zur Anwendung» gebracht wird. Die kürzlichen Ereignisse zeigen, dass der Bundesrat das Heft für die Amtshilfepolitiknicht allein in der Hand hält. Zu erwähnen sind insbesondere die Bestrebungen der EU-Kommission, gegen «urkooperative Jurisdiktionen» vorzugehen. Vgl. NZZ Nr. 53, vom 5. März 2009, S. 21. Weiteres Ungemach droht von Seiten der G-20-Staaten, welche im Hinblick auf ihr Treffen vom 2. April 2009 ebenfalls drohten, eine «schwarze Liste» zu erstellen und gegen die darin aufgefiihrten Staaten Sanktionen zu verhängen. Exponenten der G-20-Staaten stellten u.a. auch der Schweiz in Aussicht, auf die ominöse Liste gesetzt zu werden, falls sie nicht bereit sei, den sog. OECD-Standard (vgl. Fn. 51) zu übernehmen. Im Gleichschritt mit Luxemburg, Österreich und anderen Staaten beeilte sich der Bundesrat darauf, am 13. März 2009 eine Erklärung abzugeben. In seiner eher diffusen Erl~lärung teilte der Bundesrat mit, «dass die Schweiz den OECD-Standard bei der Amtshilfe in Steuersachen gemäss Art. 26 des OECD-Musterabkommens übernehmen will. Das erlaubt, den Informationsaustausch im Einzelfall auf konkrete und begründete Anfrage mit anderen Ländern auszubauen.» /index.html?lang=de&msg-id= Präziser war die Erklärung des österreichischen Finanzministeriums. In der Mitteilung des österreichischen Finanzministeriums vom 13. März 2009 wird festgehalten, dass entsprechend der mit der OECD getroffenen Klarstellung ein konkreter Verdacht auf ein Steuervergehen vorliegen muss, damit Informationen weitergeleitet werden. https://www.bmf. gnat/presse/mrz/9458.htm. Die Erklärung des Bundesrats scheint bewirkt zu haben, dass die Schweiz vorderhand nicht auf einer «schwarzen Liste» erscheinen wird. NZZ Nr. 67, vom 21./22. März 2009, S. 21. Es wird nun abzuwarten sein, welche Ergebnisse die schweizerische Verhandlungsdelegation in den bevorstehenden Revisionverhandlungen mit Staaten, welche eine Neuregelung des Art. 26 wünschen, erzielen wird. Sollte danach die Amtshilfe zu weit gehen, ohne diese mit Konzessionen des anderen Staates zu verknüpfen, so wäre damit zu rechnen, dass das Parlament einem solchen Abkommen die Zustimmung versagen 19 20 2. Fishing Expeditions Was eine unzulässige Fishing Expedition (enquete ä la Peche, Beweisausforschung) ist, schien lange Zeit klar. Ein Ersuchen muss einfach ausgedrückt das militärische Meldewesen «wer, wann, wo, was» er~iillen. Eine Suche aufs Geratewohl ist unzulässigss. Aufgrund der Praxis der Amtshilfe in Börsensachen, welche Ersuchen aufgrund eines sog. Anfangsverdachts zulässt56, stellt sich die Frage, ob der Einwand der unzulässigen Fishing Expedition überhaupt noch zulässig ists~. Im Bereich der Rechtshilfe scheint die gesetzliche Regelung soweit klar: Ein Ersuchen muss gemäss IRSG und RVUS den Gegenstand und Grund des Ersuchens, die rechtliche Bezeichnung der Tat und Angaben über die Person des Angeschuldigten beinhaltensg. Das Bundesgericht hat kürzlich entschieden, dass ein Ersuchen aus Brasilien, das lediglich behauptet, die Angeschuldigten besässen Geld in der Schweiz, ohne dass ein Konnex mit der (angeblichen) Straftat behauptet wird, nicht rechtshilfefähig ist59. Demgegenüber kann ein Rechtshilfeersuchen, das sich über den Namen der untersuchten Person nicht äussert, ausnahmsweise rechtshilfefähig sein6o, gemäss Wegleitung des BJ etwa bei unbekannter Täterschaft61. In diesem Zusammenhang ist zu fordern, dass die übrigen Umstände im Ersuchen umso konkreter beschrieben sind, um Fishing Expeditions einen Riegel zu schieben. könnte oder das fakultative Referendum ergriffen würde. Dies würde bedeuten, dass das Schweizer Volk über die Genehmigung des Abkommens abstimmen könnte. Der Bundesrat und die schweizerische Verhandlungsdelegation dürften daher gut beraten sein, nur zu einer Lösung Hand zu bieten, welche auch Chancen hat, umgesetzt zu werden. Dazu gehört ein ausgewogenes Verhandlungsergebnis, d.h. schweizerischen Gegenforderungen muss ebenfalls Rechnung getragen werden. ss Bernasconi, Quadratur des Zirkels, S Neuerdings etwa: BGE B-1589/2008; vgl. EBK Bulletin 51/2008, S Vgl. auch den Leading Case BGE 125 II Art. 28 IRS~G, Art. 29 RVLTS. 59 BGE 1A.125/ o Zimmermann, La cooperation judiciaire internationale en mattere penale, S Wegleitung BJ, S 21 Anders verhält es sich im Bereich der Amtshilfe in Börsensachen: Da die SEC eine Marktaufsichtsfunktion wahrnimmt, muss sie nur einenanfangsverdacht betreffend Insidertransaktionen geltend machen. Dafitr genügt, dass im Vorfeld einer Ad-hoc-Mitteilung Transaktionen getätigt wurden62. Die SEC muss in diesem Fall keine Namen der mutmasslichen Insider nennen. Das Bundesverwaltungsgericht hat kürzlich bestätigt, dass die an den kritischen Transaktionen Beteiligten den Anfangsverdacht klarerweise und entscheidend entkräften müssen, ansonsten die Amtshilfe zu gewähren 1St63 Anderes gilt auch ~i.ir Amtshilfeersuchen in Steuersachen: Die DBA mit erweiterter Amtshilfe64 enthalten regelmässig Bestimmungen zu den inhaltlichen Anforderungen des Amtshilfeersuchens. Dabei wird ausdrücklich festgehalten, dass die Amtshilfe keine Massnahmen einschliesst, die der blossen Beweisausforschung dienen65. Demgegenüber fehlt im DBA- US eine entsprechende Bestimmung. Das Bundesverwaltungsgericht hat in einem viel beachteten Urteil kürzlich entschieden, dass ein amerikanischesersuchen ohne Namensnennung amtshilfefähig sei66.der Umstand, sodas Urteil, ob einem einzelnen oder einer Vielzahl von Steuerpflichtigen ein Abgabebetrug vorgeworfen werde, spiele keine Rolle67. Der Entscheid überzeugt kaum. Wie bei der Rechtshilfe ist auch bei der Amtshilfe im (Ausnahme)Fall eines Verfahrens gegen Unbekannt zu verlangen, dass die Anforderungen an die Sachverhaltsdarstellung umso konkreter sein müssen, um unzulässige Fishing Expeditions zu verhindern. Das gilt insbesondere, falls ein Fischzug gegen eine grosse Anzahl von Bankkunden gemacht wird. Es kann daher nicht ausreichen, wenn das Amtshilfeersuchen als 62 Zulauf/Burckhardt, S BVGE 2008/27, E Vgl. vorn Fn s Vgl. u.a. Bst. a des Protokolls zu Art. 27 DBA-D. Im Bericht der Expertenkommission für ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen wird ausgeführt, dass der Amtshilfebestimmung im DBA-D Modellcharakter für die Verhandlungen mit anderen DBA-Staaten zukommt (S. 36, http : //www. e stv. admin. ch/d/dokumentation/publikationen/dok/steuerstrafrecht/ bericht.pd~. Dazu auch Waldburger, S BVGE A-7342/2008 und A-7426/2008, E. 4.5 (S ). 67 BVGE A-7342/2008 und A-7426/2008, E. 4.5 (S. 30). 21 22 Gegenstand der Untersuchung lediglich in allgemeiner Form sämtliche US-Klienten einer bestimmten Sank und mit ihnen verbundene Scheingesellschaften bezeichnet68. Nach der hier vertretenen Auffassung erscheint es daher problematisch, einem Amtshilfeersuchen, das lediglich eine Tathandlung beschreibt, welche von einer Vielzahl von Personen begangen worden sein kann und damit sozusagen flächendeckend Informationen zu beliebigen Personen einholt, stattzugeben69 Auch das im Dezember 2008 zwischen den USA und Liechtenstein geschlosseneabkommen über die Zusammenarbeit in Steuersachen und den diesbezüglichen Informationsaustausch hält fest, dass das Ersuchen die Identität des untersuchten Steuerzahlers nennen muss70. Damit ist auch gesagt, dass einem US-Amtshilfeersuchen, welches im Rahmen des QI- Verfahrensgestellt wird und keine Namen der betroffenen Steuerpflichtigen enthält, von den Liechtensteinischen Behörden grundsätzlich nicht stattzugeben wäre. Desungeachtet halten die US-Behörden in diesem Zusammenhang fest, dass Liechtenstein aufgrund dieses Abkommens bzw. dessen Umsetzung weiterhin als «eligible QI jurisdiction» qualifiziere Bezeichnenderweise verlangt der IRS trotz der Herausgabe von 255 Kundendossiers der UBS zusätzlich weitere Kundendossiers. NZZ am Sonntag vom 22. Februar 2009, S. 29. Der Entscheid BVGE A-7342/2008 und A-7426/2008 ist geeignet den IRS geradezu einzuladen, ein Ersuchen bezüglich den weiteren Kundendossiers nachzureichen, da Ersuchen ohne Namensnennung eine beliebige Anzahl Personen erfassen können. 69 Bernasconi, Quadratur des Zirkels, S. 101, zitiert ein Urteil der Beschwerdekammer des Tessiner Kantonsgerichts vom , dem insoweit ein vergleichbärer Sachverhalt zugrunde lag, als die Namen der 42 Angeklagten zwar bekannt waren, jedoch die Tathandlung nicht spezifiziert war. Aus diesem Grunde wurde die Aktenherausgabe über die Bankkonten verwehrt. Bernasconi, Kommentar, S. 267, hebt die besonders hohe Gefahr der Beweisausforschung hervor, wenn es um die `Ierfolgung von Steuerdelikten geht, bei denen ein hinreichender Verdacht auf Steuer- bzw. Abgabebetrug vorliegen muss. Kritisch zur «Amtshilfe ohne Namensnennung» auch NZZ Nr. 66, vom 20. März 2009, S «Article 5: Exchange of Information Upon Request Any request for information made by a party shall be framed with the greatest degree of specificity possible. In all cases, such requests shall specify in writing the following: (a) the identity of the taxpayer whose tax or criminal liability is at issue». treas.gov/press/releases/reports/us%201iechtenstein%20tiea.pdf 71 «As part of the signing of the TIEA, the United States is extending Liechtenstein's treatment as an eligible Qualified Intermediary (QI) jurisdiction until Decem- 22 23 3. «Vorhilfe» Es ist eine Selbstverständlichkeit, dass ausländische und schweizerische Behörden sich auf generell-abstrakter Basis austauschen, namentlich um bestehende «Amts- und Rechtshilfekanäle» zu verbessern. So ist es durchaus wünschenswert und erlaubt, dass das BJ eine Checkliste fitr Rechtshilfeersuchen publiziert72 bzw. ausländischen Behörden zur Verfügung stellt. Eine andere Frage ist, ob es wünschenswert und erlaubt ist, wenn schweizerischebehörden in einem konkreten Fall ausländischen Behörden aktive Beratung anbieten und leisten. Die Unterstützung kann etwa in folgenden Handlungen bestehen: Generelle Unterhaltungen über einen konkreten Fall per Telefon oder vor Ort, bei der ausländischen oder schweizerischen Behörde73. Vorprüfung des Entwurfs des Ersuchens: Hinweise auf Mängel des Ersuchens wie fehlende Präzisierungen betr. Gegenstand und Grund des Ersuchens, rechtliche Bezeichnung der Tat (doppelte Strafbarkeit), Angaben über die untersuchten Personen oder betr. Sachverhalt. Oder auch Hinweise auf offensichtliche Widersprüche und Lücken. ber 31, This one-year extension is intended to provide Liechtenstein with time to enact the legislation necessary for full implementation of the TIEA. If Liechtenstein fully implements the TIEA by the end of 2009, Liechtenstein's QI status will be renewed for the standard six-year term. The QI program generally allows financial institutions that are located in an eligible QI jurisdiction to enter into an agreement with the IRS in which the foreign financial institution assumes certain documentation and withholding responsibilities in exchange for simplified information reporting for its non-u.s. account holders.» press/releases/hp 1320.htm 72 Wegleitung BJ, S So berichtete die NZZ im Sommer 2008 unter der Überschrift «Eine Schweizer Delegation will in Washington UBS-Probleme klären» unter anderem folgendes: «Soweit zurzeit bekannt ist, gehören der Delegation offizielle Vertreter des Bundesamtes für Justiz, des Eidgenössischen Finanzdepartements und der Eidgenössischen Bankenkommission an. Der Zweck der Reise ist nicht auf Anhieb klar, besteht doch sowohl in Bezug auf die Amts- wie auch auf die Rechtshilfe zwischen den beiden Staaten ein reichhaltiges Regelwerk». NZZ Nr. 143, vom 21./22. Juni S 24 Obwohl es ab und zu ein offenes Geheimnis ist, dass «Vorhilfe» im vorgenannten Sinn geleistet wurde, gibt es keine Lehrmeinung zur Thematik. Unzulässig erschiene in jedem Falle eine «Vorhilfe» in folgendem Sinne: Vorprüfung des Entwurfs des Ersuchens. Hinweise zur Optimierung des Ersuchens wie Frage nach den Namen der wirtschaftlich Berechtigten sowie Zeichnungsbevollmächtigten. Einfeigen einer Catch-all- Klausel, wonach die Bank alles edieren soll, was für die ausländische Untersuchung relevant sein könnte74. Oder auch Ergänzung, wonach der Bank eine Schweigepflicht auferlegt werden soll. Vollständiges oder weitgehendes «Diktat» des Ersuchens durch die schweizerische Behörde. Offene oder versteckte Aufforderung, den Sachverhalt unzutreffenderweise derart darzustellen, dass er amts- und rechtshilfefähig wird (z. B. als Betrug bzw. Steuerbetrug) mit dem Hinweis, dass die Sachverhaltsdarstellung von schweizerischen Behörden und Gerichte nicht überprüft wird~s. Bei einer Vorhilfe im konkreten Fall ist der Bankkunde betroffen. Es stellt sich deshalb die Frage nach der Dokumentationspflicht und der Dossierfiihrung. ImSinne der Rechtsstaatlichkeit müsste derbetroffene Bai~l~kLtnde mittels Akteneinsicht nachvollziehen können, ob und in welchem Ausmass Vorhilfe geleistet wurde (keine «Schattendossiers») Dazu hinten bei Fn BGE 115 Ib 68, Dies ergibt sich auch daraus, dass Informationen erst dann an die ersuchende Behörde weitergeleitet werden dürfen, wenn Rechtsmittel, welche gegen eine entsprechende Schlussverfügung eingelegt wurden, rechtskräftig erledigt sind. Andernfalls würde die aufschiebende Wirkung nach Art. 801 IRSG unterlaufen. Dasselbe gilt unter der VO DBA-US: Art. 20k Abs. 3 sieht ebenfalls die aufschiebende Wirkung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vor. Das Einverständliche Memorandum zum DBA-US sieht zwar unter Ziff. 1 vor, «dass die Anstrengungen zur Anwendung und Durchsetzung des Steuerrechts beider Vertragsstaaten in grösstmöglicher Weise unterstützt werden.» Diese Unterstützung muss sich aber selbstverständlich im erwähnten rechtlichen Rahmen halten. 2425 4. Unbeteiligte Dritte Nachdem der «unbeteiligte Dritte» («tiers non-implique») anlässlich der Revision des IRSG im Jahre 1996 aus dem Gesetz gestrichen worden ist, stellt sich die Frage, ob es den unbeteiligten Dritten überhaupt (noch) gibt bzw. ob und inwiefern er geschützt wird. Die Frage, wer unbeteiligter Dritter ist, ist so alt wie die Rechtshilfe, die Frage stellte sich zum ersten Mal unter dem RVUS aus dem Jahre 1973'^'^. Es entwickelte sich die Praxis, wonach der Dritte durch die Bank oder den Bankkunden zu informieren ist und der Dritte der STA Beweise zu seiner Entlastung vorlegen und so den Alibi- bzw. Entlastungsbeweis erbringen konntelionel Frei, der «Ziehvater» der Rechtshilfe, hält dazu fest: «Gilt ein Dritter als unbeteiligt, werden sein Name und die ihn betreffenden Angaben aus den Unterlagen entfernt, bevor sie dem amerikanischen Justizdepartement übermittelt werden»'^^. Ähnlich äussert sich Schaad im Bereich der Amtshilfe: «...es handelt sich um einen unbeteiligten Dritten. Übermittelt die EBK trotzdem Informationen, welche Namen unbeteiligter Dritter enthalten, ist der Text zu anonymisieren und [sind] die betreffenden Namen abzudecken»^^. Im IRSG aus dem Jahre 1981^^ wurde die Stellung und das Verfahren mit unbeteiligten Dritten weiter entwickelt. Der Begriff des unbeteiligten Dritten ist nicht etwa eine Schuldfrage. Insbesondere ist es nicht so, dass nur der Name der untersuchten Person an die ausländischen Behörden weitergeleitet werden dürfte. Wer eine besondere sachliche Beziehung zur Tat hat, scheidet als unbeteiligter Dritter aus^^. Umgekehrt sind Namen von Personen, welche mit der Tat offensichtlich nichts zu tun haben, aus den Akten zu entfernen und nicht an die ausländische Behörde weiterzulei- 77 Art. 10 Abs. 2 RVUS. Dazu CR Entraide, art. 10 TEJUS N ^ Lionel Frei, Der Rechtshilfevertrag mit den USA und die Aufhebung geschützter Geheimnisse, SJK 67, S. 43^4. 79 Lionel Frei, Der Rechtshilfevertrag mit den USA und die Aufhebung geschützter Geheimnisse, SJK 67, S BSK BEHG-Schaad, Art. 38 N Art. 10 IRSG. 82 BGE 120 Ib 251, 254 f, BGE 112 Ib 462,464, BGE 105 Ib 418 ff. 25 26 ten83. Bei der Revision des IRSG im Jahre 1996 wurde der entsprechende Artikel 10 allerdings ersatzlos gestrichen. Die Botschaft äussert sich zur Streichung nicht, da diese initial nicht vorgesehen war84. Interessant ist, dass das BG-RVUS, das im Jahre 1996 ebenfalls revidiert und an das IRSG angepasst wurde, mehrfach auf den unbeteiligten Dritten Bezug nimmtgs. Die Existenz bzw. der Schutz des unbeteiligten Dritten ergibt sich im übrigen auch nach Revision des IRSG aus dem Grundsatz, dass die schweizerische Vollzugsbehörde nur jene Unterlagen ins Ausland weiterleiten soll, welche mit dem Rechtshilfeersuchen etwas zu tun haben86. Das Börsengesetz aus dem Jahre 1995 sieht den Schutz des «unverwickelten» Dritten explizit vorg~, das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung des Begriffs an der Rechtsprechung zum unbeteiligten Dritten unter dem IRSG inspiriert$$. Als unverwickelter Dritter im Zusammenhang mit Insiderdelikten kommt nur in Frage, wer einen klaren und unzweideutigen (schriftlichen) Vermögensverwaltungsauftrag erteilt hat und auch sonst keine Umstände darauf hinweisen, dass der Bankkunde in irgendeiner Form an der verdächtigen Transaktion beteiligt ist89. Auch anlässlich der Revision des Börsengesetzes im Jahre 2005 wurde der explizite Schutz von unverwickelten Dritten erneut bzw. weiierhin gesetzlich verankert90 Gemäss neueren Entscheiden des Bundesgerichts91 und des Bundesverwaltungsgerichts bleibt für den unbeteiligten Dritten allerdings wenig Raum Bernasconi, Droits et devoirs, BBl 1995 III S.l f Dazu Schwob, SJZ 97 (2001) 169, gs Art. 12 Abs. Z sowie Art. 15a Abs. 2 BG-RViJS. 86 Bernasconi, Droits et devoirs, Art. 38 Abs. 3 alt BSHG. 88 BGE 2A.347/2001 E BGE 2A.350/2000; Zulauf/Burckhardt, 5.385; BSK BEHG-Schaad, Art. 38 N 127; Peter Nobel, Schweizerisches Finanzmarktrecht, 2. A., 7 N Art. 38 Abs. 4 Satz 3 BEHG. Dazu BSK BEHG-Schaad Art. 38 N BGE B-2921/2008, vgl. EBK-Bulletin 51/2008, S z BVGE B-168/2008; E. 6.1, BVGE B-192/2008, E. 6; BVGE B-2537/2008, E 27 Im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen vuird der unbeteiligte Dritte nicht erwähnt93. Insbesondere äussert sich die VO DBA-US nicht zu dieserthematik, und auch die Literatur sowie die (ohnehin spärliche) Rechtsprechung erwähnen den unbeteiligten Dritten nicht. Auch nicht in dem Sinne, dass es ihn nicht gibt. Nachdem sowohl der RVUS, das BG-RVLTS und das BEHG den unbeteiligten Dritten explizit erwähnen und das Bundesgericht insbesondere den RVUS zur Auslegung der Amtshilfebestimmung im DBA-US heranzieht94, erscheint es als sachgerecht, auch im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen Namen von Dritten, die offensichtlich nichts mit den vorgeworfenen Handlungen zu tun haben, nicht an den IRS zu übermitteln. Dabei ist derselbe (strenge) Massstab wie bei der Rechtshilfe und der Amtshilfe in Börsensachen anzusetzen. 5. Die Bank im Clinch Die Bank, welche von der schweizerischen Vollzugsbehörde (EStV, FINMA, STA) mittels (Zwischen-)Verfiigung über ein Amts- oder Rechtshilfeersuchen orientiert wird, kann selbst unter Druck geraten. Sie muss als.obrigkeitlich konzessioniertes Institut bei der Edition gegenüber der Behörde das in sie gesetzte Vertrauen unter Beweis stellen. Gleichzeitig muss die Bank dem Kunden, dem sie qua Auftragsrecht verpflichtet ist, gerecht werden9s 93 Das Zinsbesteuerungsgesetz enthält in Ark. 10 Abs. 3 zwar eine Bestimmung, wonach Feststellungen über Dritte, die anlässlich einer Prüfung bei einer Zahlstelle gemacht werden, nur fair die Durchführung des Steuerrückbehalts und der freiwilligen Offenlegung verwendet werden. Diese Bestimmung betrifft aber nicht die eigentliche Amtshilfe, sondern den Steuerrückbehalt und die freiwillige Offenlegung. 94 Vgl. vorn Frage 2. 9s Das Bankgeheimnis ist im Umfang der Verfügung der Vollzugsbehörde selbstverständlich aufgehoben, diesbezüglich ist die Bank nicht im Clinch. BGE 125 II 83 (Amtshilfe); BGE la 234/2005 (Rechtshilfe). 27 28 Grundsätzlich hat die Bank die Pflicht, die (Zwischen-)Verfügung samt Ersuchen an den Kunden weiterzuleiten96. Bei der Orientierung des Kunden97 sollte die Bank auf folgende Punkte achten: Bekanntgabe des Inhalts der Eintretensveriügung bei deutschsprachigen Kunden kann die Verfügung beigelegt werden, bei fremdsprachigen Kunden sollte zudem deren Inhalt zusammengefasst werden. Hinweis, dass erst später gegen die Schlussverfügung Rechtsmittel ergriffen werden können und dass die Bank keine Rechtsmittel erheben wird. Aufforderung an den Kunden, einen lokalen Anwalt beizuziehen98. Bei der Orientierung ausländischer Bankkunden kann es vorteilhaft sein (Zeitgewinn, klare Verhältnisse), den Beizug eines lokalen Anwalts, mit dem Bankkunden telefonisch vorzubesprechen und anschliessend den Anwalt direkt (fiir den Kunden) zu orientieren. Zustellung durch eingeschriebene Sendung, Beilage eines Rückscheins. Besondere Probleme ergeben sich für die Bank bei der Orientierung, wenn die Korrespondenz des Kunden banklagernd gehalten wird99. Denkbar ist hier die telefonische Kontaktierung des Kunden mit der Bitte um Rückruf. Problematisch ist etwa auch der Fall, wenn die Kundenbeziehung bereits seit längerer Zeit abgebrochen und die aktuelle Kundenadresse unbekannt ist. Das Problem akzentuiert sich, wenn es sich beim Bankkunden um eine inzwischen liquidierte Gesellschaft 96 Zirkular 740d der SBVg vom 30. Juni Dazu Bernasconi, Droits et devoirs, S Korrelat zur auftragsrechtlichen Pflicht ist das Recht der Bank, den Kunden gemäss Art. 80n IRSG zu orientieren. Dazu CR Entraide, art. 80n EIMP N 3 i.v.m. art. 80m N 3-4. Bei der steuerlichen Amtshilfe ersucht die EStV die Bank, den Kunden aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zubezeichnen (vgl. Art. 20c Abs. 4 VO DBA-US). Die EStV stellt die Zwischenverfiigung sowie eine Kopie des Amtshilfeersuchens auch dem Kunden, der einen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet hat, zu (vgl. Art. 20e Abs. 1 VO DBA-US). Enthält das Amtshilfeverfahren entgegen dem Grundsatz der unzulässigen Beweisausforschung keine Namen von Beschuldigten, so kann die Aufforderung erst erfolgen, wenn die EStV aufgrund der Angaben der Bank festgestellt hat, in welchen Fällen sich der Verdacht auf das Vorliegen eines Abgabebetrugs erhärtet hat. 97 Dazu auch BSK BEHG-Schaad, Art. 38 N Bernasconi, Droits et devoirs, S Bernasconi, Droits et devoirs, S. 377. 29 handelt. Hier ist die Kontaktierung des wirtschaftlich Berechtigten zu prüfenloo Ohne Zweifel die unangenehmste Konstellation fier Bank und Banl~l~unde ist die folgende: Die Vollzugsbehörde (EStV, FINMA, STA j auferlegt der Bank aufgrund eines entsprechenden Begehrens im Amts- bzw. Rechtshilfeersuchen eine Schweigepflichtlol Naturgemäss kann sich der Kunde nicht zur Wehr setzen, da er zufolge Schweigepflicht nichts erfährt, und die Legitimation der Bank zur Ergreifung von Rechtsmitteln wurde in den vergangenen Jahren radikal gekürzt102. Diese Massnahme (Sch~eigepflicht) darf nur bei schwerwiegenden Straftaten (organisiertes Verbrechen, internationaler Drogenhandel, erpresserische Freiheitsberaubung und Entfiihrung usw.) getroffen werden und nur, wenn Flucht- oder Kollusionsgefahr bestehtlo3 Die Schweigepflicht ist sobald wie möglich wieder aufzuheben, damit der betroffene Bankkunde Rechtsmittel ergreifen kannlo4. ioo Der wirtschaftlich Berechtigte kann, wenn die Gesellschaft liquidiert ist, zur Ergreifung von Rechtsmitteln legitimiert sein. Hinten Frage 7. lol BGE 131 I 425, Marcel Buttliger, Schweigepflicht der Banken im Strafverfahren, SJZ 90/1994, S. SJZ 2204, Bernasconi, Quadratur des Zirkels, S Bernasconi, Droits et devoirs, S Kritisch BSK BEHG-Schaad, Art. 38 N 115. Art. 20e Abs. 1 VO DBA-US sieht vor, dass die EStV der «betroffenen Person», d. h. dem Bankkunden, keine Kenntnis von der Zwischenverfügung gibt, wenn im amerikanischen Amtshilfeersuchen ausdrücklich die Geheimhaltung verlangt wird. Entsprechende Bestimmungen enthalten auch Art. 18 Abs. 1 ZBstG sowie die Verordnungen zu den DBA mit erweiterter Amtshilfe. Die EStV scheint daraus abzuleiten, dass sie der Bank eine Schweigepflicht auferlegen kann. l02 Bei der Rechtshilfe und der Amtshilfe in Börsensachen wurde die Legitimation der Bank grundsätzlich aufgehoben. Hinten bei Fn Bei der steuerlichen Amtshilfe fehlt der Bank die Möglichkeit, eine mittels Zwischenverfiigung auferlegte Schweigepflicht anzufechten. Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfiigung ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfiigung angefochten werden (Art. 20k Abs. 4 VO DBA-US). Ob die EStV der Bank eine solche Schweigepflicht auferlegen kann, lässt sich weder aus den DBA noch aus den entsprechenden Verordnungen herleiten. l03 Lionel Frei, Der Rechtshilfevertrag mit den USA und die Aufhebung geschützter Geheimnisse, SJK 67a, S l04 Ders., S 30 Kürzlich hat das Bundesgericht entschieden, dass die Weiterdauer der Informationssperre nach knapp einem Jahr unverhältnismässig seilos Über die Praxis der bei der Edition von Bankunterlagen an die Vollzugsbehörde besteht keine Rechtsprechung und keine gefestigte Lehre. Die Bank muss auch hier einen eleganten Kurs segeln, um im gesetzlich vorprogrammierten Loyalitätskonflikt zwischen.behörde und Kunde bestehen zu können. Falls der Bank keine Schweigepflicht auferlegt worden ist, sollte sie, um Auseinandersetzungen mit Vollzugsbehörden oder Kunden zu vermeiden, auf folgende Punkte achten: Eine Herausgabe der Bankunterlagen an die Vollzugsbehörde sollte erst erfolgen, nachdem der Kunde über die Verfiigung und das Amtsbzw Rechtshilfeersuchen orientiert wurde. Der KundE ist auf ~erlangen zu orientieren, welche Unterlagen an die Vollzugsbehörden ediert werden bzw. wurden. Die Bank soll jene Dokumente an die Vollzugsbehörde herausgeben, welche explizit in der Verfiigung bezeichnet werden, diesbezüglich hat die Bank keinen Spielraumlob Grundsätzlich darf die Bank aber auch nicht überschiessend Auskunft erteilen und Dokumente edieren, nach welchen nicht gefragt wurde (keine andere Konti/Depots, kein grösserer Zeitabschnitt, kein wirtschaftlich Berechtigter oder Zeichnungsbevollmächtigter, falls nur nach dem Kontoinhaber gefragt wird). Scharfsinnige ausländische Behörden fugen deshalb rechtlich fragwürdige Catch-all-Klauseln in ihre Ersuchen und fordern die Bank auf alles zu edieren, was fair die ersuchende Behörde von Interesse sein kann. Solche Auffangtatbestände sind je nachdem unzulässige Fishing Expeditionslog ios BGE 131 I 425, Das Bundesgericht dazu wörtlich: «Eine unbefristete strafbewehrte Informationssperre wäre auch als schwerer Eingriff in die Wirtschafts- und Kommunikationsfreiheit der betroffenen Bank anzusehen, der einer ausdrücklichen formellgesetzlichen Grundlage bedürfte». l06 Vorn Fn log Zu den sog. Fishing Expeditions vorn Frage 2. 30 31 Bei besonders delikaten Fällen und in jenen Fällen, in welchen die Bankunterlagen qua Hausdurchsuchung108 erhoben werden, empfiehlt sich je nachdem ein Siegelungsbegehren seitens der Sanklo9 Weiteres Ungemach droht der Bank, falls im Zusammenhang mit dem Amts- oder Rechtshilfeersuchen im Ausland nicht nur gegen Banl~l~unden, sondern auch gegen Bankangestellte oder -Organe ermittelt wird. Dadurch können sich weitere Zielkonflikte ergeben. In der Regel ist es ratsam, den Bankangestellten möglichst frühzeitig durch einen eigenen Anwalt vertreten zu lassen. In der Praxis ist es üblich, dass die Gesellschaft die «Abwehrkosten» des Angestellten vorschiesst und falls keine Verurteilung erfolgt letztlich auch übernimmt. Zudem hat sich in gewissen Fällen eine unheilvolle Paarung von ausländischen Rechtshilfeersuchen mit schweizerischen Geldwäschereiverfahren entwickelt. Dies etwa dann, wenn sich im Rahmen des Vollzugs herausstellt, dass ein Bankangestellter das Formular A falsch ausgefüllt oder anderweitig gegen das GwG bzw. gegen Art. 305ter StGB verstossen hat (bei der Amtshilfe ist noch keine derartige Tendenz ersichtlich). Bei rechtshilfeweisen Einvernahmen von Bankangestellten ist in diesem Zusammenhang Folgendes zu beachten: Die dem Bankangestellten in der Vorladung angesetzte Frist zum Erscheinen beträgt im allgemeinen nur wenige Tage und ist zu kurz, um zu"beurteilen, ob der Bankangestellte später möglicherweise in ein Geldwäschereiverfahrer~ involviert werden könnte und vom Zeugen zur Auskunftsperson und später zum Beschuldigten mutiert. Sofern die ausländischen Behörden an der Zeugeneinvernahme teilnehmenl l o,ist darauf zu achten, dass bei der Vorlegung von Bankbelegen die ausländischen Behörden den Raum zu verlassen haben oder zumindest so weit zurückzutreten haben, dass sie die Belege nicht einseios Obwohl die Amtshilfe in Steuersachen nur bruchstückhaft geregelt ist, wird die Durchsuchung von Räumen in der VO DBA-US (Art. 20g) explizit vorgesehen. l09 Dazu BGE 126 II ; CR Entraide, art. 9 EIMP N 12-20; Niklaus Schmid, Strafprozessrecht, 4. A. S ; Hauser/Schweri/Hartnmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6.A., Basel 2005, S l lo Art. 12 Abs. 3 RVLJS; Art. 26 BG-RVUS; Art. 65a IRSG. 31 32 hen können (sogenannte «Freistoss- Szene»)111. Damit wird sichergestellt, dass die ausländischen Behörden nicht bankgeheimnisgeschützte Informationen erhalten, bevor eine rechtskräftige Schlussverfügung vorliegt112 Stets ist darauf zu achten, dass der Staatsanwalt das Heft in der Hand hä1t113 und dass die ausländischen Behörden keine Fragen direkt an den Zeugen richten dürfen; sie haben im übrigen lediglich das Recht auf Ergänzungsfragen. Eigentliche Amtshandlungen von ausländischen Behörden, wie z. B. die direkte Befragung des Zeugen, selbständige Protokollierung oder Aufzeichnung der Zeugeneinvernahme für die spätere Verwendung etwa vor US-Gerichten, verstossen gegen Art. 271 StGB Wer kann sich wehren (Legitimation) Wer zur Ergreifung von Rechtsmitteln legitimiert ist, steht im Bereich der Rechtshilfe sowie der Amtshilfe in Börsen- und Steuersachen mehr oder weniger fest. Bei der Amtshilfe in Steuersachen besteht noch keine gefestigte Praxis oder herrschende Lehre. 111 Bei der Amtshilfe unter den DBA bzw. dem Zinsbesteuerungsabkommen ist eine Anwesenheit ausländischer Beamter bei Untersuchungsmassnahmen nicht vorgesehen und damit auch nicht zulässig. Eine derartig weitgehende Massnahme dürfte nicht in analoger Anwendung des IRSG bzw. des RVLJS getroffen werden, sondern müsste auf einer eigenen gesetzlichen Grundlage beruhen. Demgegenüber erlaubt Art. 30 des Betrugsabkommen die Anwesenheit ausländischer Beamter. Diese haben Zugang zu allen Unterlagen. Die einzige Beschränkung liegt darin, dass sie diese erst dann als Beweise verwenden dürfen, wenn rechtskräftig über die Übermittlung der Unterlagen entschieden worden ist. Die ausländischen Beamten müssen also beim Verlassen der Schweiz die ihnen zugänglich gemachten Informationen quasi wieder vergessen. 112 Art. 65a Abs. 3 IRSG. 113 Wegleitung BJ, S BGE 106 Ib 260, 261 ff.; 103 Ia 206, 214 ff.; VPB 46 (1982) 366 f (Nr. 68) 381; Beglinger AJP 2Q07, S. 916, 918. Werner de Capitani, Internationale Rechtshilfe, Eine Standortbestimmung, ZSR NF 100 II (1981) 365 ff., Zu Art. 271 StGB auch hinten Frage 9. 32 33 Zur Beschwerde legitimiert ist stets der Bankbunde bzw Kontoinhaber, dies gilt bei der Rechtshilfe, unter dem IRSGIis und dem BG- RVUS116, sowie bei der Amtshilfe, in Börsensachenl l~ wie in Steuersachenl is Nach Rechtsprechung und herrschender Lehre nicht legitimiert ist der wirtschaftlich Berechtigte, weder bei der Rechtshilfe119 noch bei der Amtshilfe120. Wer, so das Bundesgericht, eine juristische Person als Kontoinhaberin vorschiebt, muss auch die Nachteile dieses Vorgehens in Kauf nehmen121. Bei der Rechtshilfe wird die Legitimation ausnahmsweise bejaht, wenn eine juristische Person als Kontoberechtigte aufgelöst wurde122 und die Auflösung nicht rechtsmissbräuchlich erfolgte123. Auch bei lls Art. 80h lit. b IRSG i.v.m. Art. 9a IRSV. Dazu Peter, Art. 17a BG-RV[JS. 11~ Art. 38 Abs. 5 BERG. Dazu BBl 2004 S lis Beschwerdelegitimiert ist die «betroffene Person» (.Art. 20j Abs. 2 VO DBA: US). Der Begriff «betroffene Person» ist in der VO DBA-US nicht umschrieben. Im Bericht der Expertenkommission für ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen (vgl. vorn Fn. 65) handelt es sich bei der «betroffenen Person» um jede Person, deren Eigeninteressen von einer Rechtshilfemassnahme betroffen ist (S. 84 f.). Solche Personen sind insbesondere (i) die Personen, gegen die ein ausländisches Strafverfahren eröffnet wurde, (ii) die ~ersonen, gegen die zwar kein ausländisches Strafverfahren eröffnet wurde, die jedoch trotzdem betroffen sein können, weil z. B. im ausländischen Ersuchen geltend gemacht wird, die Kontoinhaberin habe für die im Ausland beschuldigte Person treuhänderisch gehandelt, (iii) das Institut, bei dem sich die fraglichen Dokumente befinden (Informationsinhaberin). Art. 20k Abs. 2 VO DBA-US erwähnt ausdrücklich das Beschwerderecht des Informationsinhabers, soweit er eigene Interessen geltend machen kann. Dazu ist anzumerken, dass es auch im Interesse des Informationsinhabers sein kann, wenn keine Beschwerde erhoben wird. Dies könnte etwa dann der Fall sein, wenn eine Bank vom ersuchenden Staat unilateral in die Bedrouille genommen wird und vor der Wahl steht, Informationen unter Verletzung des Bankgeheimnisses zu leisten oder im Nichtleistungsfall Sanktionen dieses Staates auf sich zu ziehen. i 19 Kritisch dazu Peter, S izo BGE 2A.352/2000, E. 3a; BGE 2A.595/1998, E. l; BGE 2A.118/1998; BGE 125 III 65. Dazu Zulauf/Burckhardt, S BGE 123 II 153, BGE 1A.60/2000, E. 2.c. 123 BGE 123 II 153, 34 der Amtshilfe in Börsensachen wird die Legitimation des wirtschaftlich Berechtigten in der Praxis abgelehnt124. Sei der Amtshilfe in Steuersachen gilt der wirtschaftlich Berechtigte dagegen i.d.r. als «betroffene Person» und ist daher beschwerdelegitimiert12s Die Legitimation der Bank zur Beschwerdeführung wurde im Bereich der Rechtshilfe anlässlich der Revision des IRSG im Jahre 1996 abgeschafft126. Die Legitimation der Bank ist wohl auch bei der Rechtshilfe gemäss RVUS abzulehnen127. Im Bereich der Amtshilfe in Börsensachen ist die Legitimation der Bank mit der Revision des BEHG im Jahre 2005 aufgehoben worden128. Bei der Amtshilfe in Steuersachen dagegen ist die Legitimation der Bank explizit gesetzlich verankert129. Bei der steuerlichen Amtshilfe muss die Bank eigene Interessen geltend machen, um beschwerdelegitimiert zu sein13o Personen, die in den Kontounterlagen erwähnt werden, mithin auch (unbeteiligte)dritte, sind bei der Rechtshilfe unter dem RVUS zur Beschwerdeführung legitimiert131, nicht jedoch bei der Rechtshilfe gemäss ISRG132 Bei der Amtshilfe in Börsen- und Steuersachen besteht diesbezüglich keine Praxis oder Lehre133 Da die Existenz des unbeteiligten Dritten staatsvertraglich und gesetzlich nach wie vor anerkannt wirdl34, ist diesen 124 BGE 2A.352/2000, E. 3a; BGE 2A.595/1998, E. l; BGE 2A.118/1998; BGE 125 III 65. Dazu Zulauf/Burckhardt, S s vgl. vorn Fn BGE 128 II 211. Kritisch Peter, S ~ Art. 17a BG-RV[JS ist identisch mit Art. 80h lit. b IRSG. 128 Art. 38 Abs. 5 BEHG, BBl 2004 S. 6763, Art. 20k Abs. 2 VO DBA-US. 13o Art. 20k Abs. 2 VO DBA-US und entsprechende Bestimmungen in anderen Verordnungen zu DBA mit erweiterter Amtshilfeklausel, Art. 24 Abs. 2 ZBstG. 131 Art. 12 Abs. 2 sowie Art. 15a Abs. 2 BG-RVUS. 132 pra. 89/2000 Nr. 133 E. l.e. 133 Bei der Amtshilfe in Steuersachen wird der unbeteiligte Dritte zwar nicht erwähnt. Wenn aber ein bisher unbeteiligter Dritter Gefahr läuft, aufgrund der gewährten Amtshilfe selber Gegenstand eines Steuer- oder Strafverfahrens zu werden, müsste ihm als «betroffener Person» ein Beschwerderecht zuerkannt werden. 134 Vorn Frage 4. 34 35 Personen in Analogie zum BG- RVUS13s die Legitimation zur Beschwerdeführung zuzuerkennen. 7. Beschwerdegründe (Abgabebetrug versus Steuerhinterziehung) In den letzten Jahren hat sich der Grundsatz «in dubio pro Amts- und Rechtshilfe» immer mehr durchgesetzt. Es stellt sich die Frage, welche Beschwerdegründe heute erfolgreich vorgetragen werden können. Im Zusammenhangmit deranfechtung der Zulässigkeit deramts-und Rechtshilfe stehen folgende Beschwerdegründe im Vordergrund: Fehden der sogenannten doppelten Strafbarkeit: Das im Ausland mutmasslich begangene Delikt wäre in der Schweiz, falls hier begangen, nicht strafbar136. Dieser Grundsatz gilt primär bei der Rechtshilfe, ist jedoch auch bei der Amtshilfe relevant. Im Bereich des Steuerrechts geht es grundsätzlich darum, ob der im Ersuchen vorgetragene Sachverhalt als Steuer- oder Abgabebetrug (und nicht als blosse Steuerhinterziehung) qualifiziert13~,13s Im Bereich des Börsenrechts ist der 13s Art. 12 Abs. 2 sowie Art. 15a Abs. 2 BG-RVUS. 136 Ausführlich dazu Popp, S ; vgl. auch Kasuistik bei Zimmermann, La cooperation judiciaire internationale en matiere penale, S Vgl. dazu aber auch vorn bei Fn ~ Dazu BGE 2A.233/2003 sowie BGE 2A.250/2001. Bezüglich der Amtshilfebestimmung im DBA-US «Betrugsdelikte und dergleichen» vgl. vorn bei Fn. 34. Vgl. aber auch die Ausführungen betreffend gewisse DBA, welche den Grundsatz der beidseitigen Strafbarkeit in bezug auf «ähnliche Delikte» nicht enthalten, vgl. vorn bei Fn sowie das Betrugsabkommen, welches Amtshilfe im Bereich der indirekten Steuern auch für Steuerhinterziehung vorsieht, vgl. vorn bei Fn a Im Zusammenhang mit den neuesten Vorkommnissen stellt sich insbesondere die Frage, wie das Verhalten von US-Steuerpflichtigen, welche im Zuge der EinfülLrung des QI-Systems im Jahre 2001 ihre nicht deklarierten US-Wertschriften in Offshore-Gesellschaften einbrachten, zu qualifizieren ist, wenn diese Gesellschaften im Formular W 8BEN bestätigten, nutzungsberechtigte Empfänger der US-Erträge zu sein. Dazu ist anzumerken, dass nach der Rechtsprechung das Errichten einer Offshore-Gesellschaft, auch wenn sie einzig zum Zwecke hat, Vermögenswerte und daraus fliessende Erträge zu verstecken, nicht als Abgabebetrug zu qualifizieren ist (Bundesstrafgericht , RR , rechtskräftig). 35 36 Ausgangspunkt für Ersuchen regelmässig eine Abklärung wegen Insidertransaktionen oder Marktmanipulationen139. Das Ersuchen enthält offensichtliche Irrtümer, Widersprüche oder Lücken. Dieser Grundsatz wurde in der Rechtshilfepraxis vom Bun- Damit Arglist vorliegt, müssten weitere täuschende Elemente hinzukommen. In seinem Urteil vom 5. März 2009 bestätigt das Bundesverwaltungsgericht diesen Grundsatz (A-7342/2008 und A-7426/2008 E.5.5.1, S ). Indem es im Wesentlichen die Argumentation der EStV übernimmt, kommt es in seinem Urteil aber zum Ergebnis, dass die Zwischenschaltung einer Offshore-Gesellschaft verbunden mit dem QI-System, dann als arglistiges Verhalten zu qualifizieren ist, wenn der Anteilseigner die selbständige rechtliche Identität der Offshore-Gese11- schaftignoriert und an deren Stelle agiert, obwohl er keinerlei formelle Organstellung innehat. Demgegenüber liege kein arglistiges Verhalten vor, wenn «das Spiel der juristischen Person gespielt wird», d.h. wenn der Anteilseigner cine Verletzung der Formalitäten und eine Vermischung der Rechtssphären vermeidet (E , S ). Ob das Verhalten derjenigen Anteilseigner, welche das «Spiel der juristischen Person» im Zusammenhang mit dem QI-System nicht spielen und das Konto der Offshore-Gesellschaft wie ihr eigenes Konto benützen, allgemein als arglistig zu qualifizieren ist, erscheint nach der hier vertretenen Auffassung fraglich. Denn um die US-Steuern zu verkürzen, muss das QI-Verfahren nicht in Anspruch genommenwerden. Zu diesem Zwecke kann das Depot ohne weiteres bei einer Nicht-QI- Bank eröffnet werden. Diesfalls bleiben die Erträge dem US-Fiskus in gleicher Weise verborgen und es wäre ebenfalls die US Withholding Tax von 30 % einzubehalten. Bei beiden Gestaltungen könnte zwar geltend gemacht werden, dass die auf US-Persons anwendbare US Backup Withholding Tax und nicht die ordentliche Withholding Tax von 30 %hätte abgeführt werden müssen. Diese Argumentation dürfte aber nicht mehr greifen, seit der Steuersatz der US Backup Withholding Tax 28 %beträgt! Hinzu kommt, dass in dem Zeitraum, in welchem die US Backup Withholding Tax 31 %betrug, aufgrund der geringen Differenz von 1 zur ohnehin abgeführten Withholding Tax in den meisten Fällen kein erheblicher Betrag vorliegen dürfte. Ein erheblicher Betrag ist aber Voraussetzung für die Gewährung der Amtshilfe (vgl. EStV vom in Bezug auf die Rechtshilfe, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.0., B Anhang III Nr. 19). Markces vertritt die Auffassung, dass ein Betrag von weniger als CHF hinterzogener Abgabenkaum als erheblich im Sinne von Artikel 14 Absatz 2 VStrR angesehen werden kann. Als Richtschnur kann auch ein Betrag von EUR genommen werden (vgl. Art. 3 Abs. 1 Betrugsabkommen). Für weitergehende Überlegungen zu den Amtshilfefällen USA vgl. Behnisch, S. 1 ff. und Schweizer, S.1 ff. 139 Die Strafbarkeit von Insidertransaktionen ist in Art. 161 StGB, j ene von Marktmanipulationen in Art. 161bis StGB geregelt. 37 desgericht immer wieder bestätigt14o, er gilt zweifellos auch iiir die Amtshilfe in Steuer- und Börsensachen. Es gibt allerdings nur wenige Fälle, in welchen ein Ersuchen vom Bundesgericht im genannten Sinne als unzulässig bezeichnet wurde. Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang ein Entscheid aus dem Jahre 1990, in welchem das Bundesgericht festhielt, dass im Falle von Abgabebetrug die ersuchende Behörde hinreichende Verdachtsmomente darlegen muss, damit ihrem Gesuch entsprochen werden kann. Zu denken sei an Indizien wie Zeugenaussagen und Urkunden, welche geeignet sind, die Angaben der ersuchenden Behörde wenigstens in dem Sinne objektiv zu erhärten, dass diese nicht völlig haltlos erscheinen141 Vorliegen einer Fishing Expedition: Das Rechtshilfeersuchen ist nicht genügend spezifiziert oder lediglich auf Ausforschung gerichtet142. Der Einwand der Fishing Expedition wird vom Bundesverwaltungsgericht nicht zugelassen, wenn im Amtshilfeersuchen betreffend Abgabebetrug oder Insidervergehen konkrete Angaben über Beschuldigte und deren Konti fehlen143 Bei der Amtshilfe in Börsensachen konnte bis zum Jahre 2007 geltend gemacht werden, die SEC erfülle das Vertraulichkeitsprinzip nicht, da die übermittelten Informationen als sog. Litigation Releases über das Internet weltweit jedermann zugänglich gemacht werden144. Aufgrund der Revision des BERG ist der genännte Beschwerdegrund hinfällig, da im revidierten BEHG14s die Vorschriften über die Öffentlichkeit von Verfahren explizit vorbehalten bleiben und der Amtshilfe nicht entgegenstehen146 Im Zusammenhang mit der Weiterleitung von Vollzugsakten stehen folgende Beschwerdegründe im Vordergrund: 14o BGE 125 II 250 E. Sb S. 257; 118 Ib 111 E. Sb S. 121 f.; 117 Ib 64 E. Sc S BGE 116 Ib 96, Popp, S Vgl. vorn Frage BGE 126 II 126, s Art. 38 Abs. 21it. b BEHG. 146 BGE 2A.13/2007, E. 4 (EBK Bulletin 20/2007, S. 91, ). 37 38 Die Schlussverfiigung ist gegenüber den im Ersuchen verlangten Auskünften überschiessend sogenanntes «Übermassverbot». Das Bundesgerichthat in den vergangenen Jahren den Einwand des Übermasses stark eingeschränkt, die Vollzugsbehörde darf heute letztlich alles an die ausländische Behörde weiterleiten, was ihr nützlich erscheint14~. Im Rahmen der Amtshilfe in Börsensachen lässt das Bundesgericht die Anrufung des Übermassverbotes kaum je gelten148. Zulässig ist insbesondere, dass die EBK der ausländischen Behörde im Rahmen der sog. spontanen Amtshilfe149 zi.~sätzliche, nicht verlangte Unterlagen etwas über die Identität des wirtschaftlich Berechtigten weiterleitet. Umgekehrt werden Informationen, welche nicht direkt im Zusammenhang mit den Transaktionen stehen, für welche die Information verlangt wurde z. B. weitere Guthaben oder Wertschriftenpositionen, nicht übermitteltlso Bezüglich Amtshilfe in Steuersachen verlangt das Bundesgericht von der EStV, dass sie vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat prüft, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuchgeäusserten Verdachts geeignet sind. Eine Übermittlung ist nur zulässig, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und derglei-_ chen erhärtenlsl Dabei reicht es nach der Rechtsprechung aus, wenn die übermittelten Aktenstücke «potentiell erheblich» sindls2 14~ BGE 122 II 370, Erw. 2; BGE 121 II 241, 243. Anders noch BGE 118 lb 125, 128; BGE 116 Ib 96, ; 115 Ib 373 ff.; Popp, S ; Bernasconi, Quadratur des Zirkels, S Bernasconi, Droits et devoirs. S a gge 125 II 74-75, 126 II 421, Bernasconi, Quadratur des Zirkels, S. 103, Harari, S Dazu hinten Fn iso gbl 2004 S lsl BGE 2A.608/2005 E.2. ls? BGE 2A E.3: Dem IRS sind alle Unterlagen zu übermitteln, die sich möglicherweise auf den im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt beziehen können. Nach BGE 2A.185/2003 ist es nicht zulässig, wenn die EStV in ihrer Verfügung vorsieht, dass der IRS berechtigt sei, jederzeit Detailbelege zu den aufgefizhrten Kontoauszügen zu verlangen. Eine solche Edition erfordere eine neue Verfügung (E. 9). Dagegen kann die Übermittlung von Bankunterlagen zu Jahren, die snit den untersuchten Steuerjahren nicht übereinstimmen, erlaubt sein. Dies zumindest dann, wenn diese Unterlagen Hinweise für die steuerliche bzw. strafrechtliche Beurteilung der untersuchten Steuerjahre enthalten (E. 7.3). 39 In der Ver~iigung werden Informationen bezüglich unbeteiligten Dritten begehrt diese können den «Alibibeweis» erbringenls3 Im Rahmen deramtshilfe lässt das Bundesgericht dieanrufung desalibibeweisesls4 grundsätzlich nicht gelten, möglich ist nur (aber immerhin) der Nachweis, dass der Kontoinhaber einen schriftlichen Vermögensverwaltungsauftrag erteilt und tatsächlich keinen Einfluss auf die Depotfiihrung genommen hatlss. Bezüglich Amtshilfe in Steuersachen fehlt Rechtsprechung und Literatur. 8. Spontane Amts- und Rechtshilfe Es stellt sich die Frage, ob schweizerische Vollzugsbehörden (EStV, FINMA, STA) bzw. die Zentralstelle (BJ) den ersuchenden Behörden (IRS, SEC, DOJ) ohne entsprechendes Ersuchen Auskünfte auf dem Weg der Amts- oder Rechtshilfe erteilen können bzw. dürfen. Dies im Zeichen des kürzlich im Rahmen der Bilateralen II manifestierten Bekenntnisses der Schweiz, bei der Bekämpfung der grenzüberschreitenden Kriminalität aktiv mitzuwirkenls6 Die spontane Rechtshilfe ist in Art. 67a IRSG geregelt. Im Bereich der Amtshilfe in Börsensachen hat das Bundesgericht seit einem Leitentscheid im Jahre wiederholt entschieden, dass eine spontane Amtshilfe zulässig ist, da Art. 38 BERG gerade nicht ein ausdrückliches Amtshilfeersuchen voraussetze. Bei der erweiterten Amtshilfe unter den DBA sowie unter dem Zinsbesteuerungsabkommen158 ist eine spontane Amtshilfe nicht vorgesehen. Die DBA setzen vielmehr durchwegs ein ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörden des ersuchenden Staates vorls3 Bernasconi, Droits et devoirs. S ls4 BGE vom 29. Oktober 1998, EBK Bulletin 37/1999, S. 19 f. iss Dazu vorn Fn. 88. ls6 Dazu Wolfgang Wohlers, Betrugsbekämpfung, in: Bilaterale Verträge I & II Schweiz EU, Handbuch, Zürich 2007, S ls~ BGE 125 II Die Praxis des Bundesgerichts wurde erst kürzlich bestätigt: BGE B-2921/2008, E. 7; (EBK Bulletin 51/2008, S. 201, ); BGE 2A.170/2006, E (EBK Bulletin 49/2006, S. 105, ); BGE 126 II 409, 421; BGE 2A.162/2001, E. 4.c (EBK Bulletin 42/2002, S. 97, 104). iss Art. 10 Abs. 1 Zinsbesteuerungsabkommen. 39 40 ausls9 Anders beim Betrugsabkommen. Dieses sieht ausdrücklich die Amtshilfe ohne Ersuchen vor16o Die Kautelen für die spontane Übermittlung von bankgeheimnisgeschützten Informationen unter Art. 67a IRSG sind: Durch die spontane Übermittlung, die ohne Wissen des Betroffenen erfolgt und entsprechend nicht beschwerdefähig ist161, darf der Rechtsschutz der betroffenen Bankkunden nicht unterlaufen werden. Aus diesem Grund dürfen keine Beweismittel, sondern nur (nicht beweisfähige) Informationen übermittelt werden162. Die Informationen dürfen nur übermittelt werden, damit die ausländische Behörde ein Ersuchen stellen kanr~163 Es muss ein Protokoll über die spontane Übermittlung erstellt werden164, unzulässig ist eine informelle bzw. spurlose telefonische.._ «Berichterstattung»16s Ob der Betroffene später falls die spontane Inforls9 Art. 26 Abs. 1 DBA-US. Sämtliche DBA mit erweiterter Amtshilfe enthalten analoge Bestimmungen. Bei der sog. «kleinen» Amtshilfe zur Durchführung der Abkommensbestimmungen kann dagegen ein Informationsaustausch unter gewissen Voraussetzungen ausnahmsweise auch ohne vorgängiges Ersuchen stattfinden. Als Beispiel kann etwa erwähnt werden, dass die Schweiz im Rahmen des DBA-US die Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, welche von Personen mit amerikanischer Ansässigkeit gestellt werden, unaufgefordert an den IRS sendet. Damit wird die amerikanische Steuerbehörde in die Lage versetzt, die schweizerischen Kapitaleinkünfte in die Besteuerung einzubeziehen. 16o Art. 20 Abs. 1 Betrugsabkommen. 161 BGE 125 II 238, 247, 249; Haffter, AJP 1999, S. 116, 116 bei Fn. 4 und 117 bei Fn. 9; kritisch Popp, S ls2 BGE 130 II 236, 245; BGE 129 II 544, ; BGE 125 II 356, Haffter, AJP 1999, S. 116, ; Popp, S ; Zimmermann, La cooperation judiciaire internationale en matiere penale, S. 263; CR Entraide, art. 67a EIMP N 14; Schwob, SJZ 97 (2001) S. 69, Art. 67a Abs. 5 IRSG; BGE 125 II 238, 246; CR Entraide, art. 67a EIMP N 20; Popp, S Art. 67a Abs. 6 IRSG; BGE 125 II 238, 248; CR Entraide, art: 67a EIMP N s BGE 125 II 238, 247. Fragwürdig BGE 130 II 236, 246, der die Missachtung des gesetzlichen Erfordernisses der schriftlichen Protokollierung im konkreten Fall als «omission regrettable» bzw. «defaut mineur» bezeichnete. 1, 41 mationsübermittlung ein Ersuchen auslöst in das Protokoll Einsicht hat, ist nicht geregelt. Die Frage dürfte zu bejahen sein166. Das Bundesgericht unterscheidet in den jüngsten Entscheiden zwei Formen der spontanen Übermittlung von Informationen unter Art. 67a IRSG16~: Die antizipierte spontane Übermittlung («anticipe»), welche ohne ein vorgängiges Rechtshilfeersuchen erfolgt. Die ergänzende spontane Übermittlung («complementaire»), welche nach Eingang eines Rechtshilfeersuchens erfolgt. Die spontane Übermittlung von bankgeheimnisgeschützten Informaiionen nach Eingang des Rechtshilfeersuchens ist gemäss Bundesgericht unzulässig, da eine Übermittlung von (förmlichen) Beweisen und Informationen nur durch Schlussverfügung erfolgen kann168. Paradoxerweise erfolgte bei der Amtshilfe in Börsensachen die spontane Übermittlung von Informationen soweit ersichtlich nicht antizipiert169, sondern stets ergänzend, im Rahmen eines laufenden Amtshilfeverfahrens, allerdings regelmässig im Rahmen einer (anfechtbaren) Schlussverfügung, quasi nach dem «Metzger- Prinzip: darf es noch etwas mehr sein»l~o Das Bundesgericht hat offenbar in den nicht veröffentlichten Erwägungen eines Entscheides vom 19. November festgehalten, dass eine Behörde sich durch die Anwendung der Bestimmungen des IRSG nicht aufgrund 166 Da Amts- und Rechtshilfeverfahren Verwaltungsverfahren sind, richtet sich die Akteneinsicht nach Art. 26 VwVG. Es bestehen jedoch spezialgesetzliche Regelungen: Art. 80b IRSG, Art. ZOe Abs. 3 VO DBA-US. 16~ BGE 130 II 236, 245; BGE 129 II 544, ; BGE 125 II 356, s BGE 130 II 236, 245; BGE 129 II 544, 547. Dazu Zimmermann, AJP 2007, S. 62, sowie Beglinger, AJP 2007, S. 916, ; vgl. auch Zimmermann, La cooperation judiciaire internationale en matiere penale, S Die Möglichkeit einer selbständigen bzw. antizipierten spontanen Übermittlung von bankgeheimnisgeschützten Informationen wird abgelehnt von BSK BEHG- Schaad, Art. 38 N 96. loo gge B-2921/2008, E. 7; (EBK Bulletin 51/2008, S. 201, ); BGE 2A.170/ 2006, E (EBK Bulletin 49/2006, S. 105, ); BGE 126 II 409, 421; BGE 2A.162/2001, E. 4.c (EBK Bulletin 42/2002, S. 97, 104); BGE 125 II 65, ~1 BGE 112 Ib 339 ff. 41 42 von Art. 271 StGB strafbar machen kann, selbst wenn das Bundesgericht nachträglich die Rechtshilfehandlung als zu weitgehend erklären sollte1~2. Unzulässig ist jedenfalls die sogenannte «entraide sauvage» bzw. informelle Amts- und Rechtshilfe. Dabei wird vorzeitig, d. h. vor rechtskräftigem Abschluss des Verfahrens, den ausländischen Behörden Einblick in die Vollzugsakten gewährt173. Oder es werden den ausländischen Behörden informell Fotokopien der Vollzugsakten mitgegeben, bevor die Schlussverfügung rechtskräftig ist. Die vorzeitige bzw. informelle Rechtshilfe verstösst nicht nur gegen das Amtsgeheimnis, sondern auch gegen Art. 271 bzw. 273 StGB1~4 9, Bedeutung von Art. 271 StGB Ist Amts- oder Rechtshilfe nicht möglich oder wird diese bedeutend (aus Sicht der Bankkunden und von deren Anwälten erfolgreich) verzögert, so hat dies nicht immer sein Bewenden. Nach Möglichkeit üben die amerikanischen Behörden Druck auf die schweizerische Bank und deren Angestellte bzw. Organe aus, um die gewünschten Informationen unilateral, d. h. ohne Hilfe der schweizerischen Behörden, zu beschaffen. So können Beugebussen, der Entzug der Lizenz zur Ausübung der Geschäftstätigkeit oder auch die Verhaftung von Angestellten und Organen angedroht werdenl~s Bei der Beweisbeschaffung ausserhalb der Amts- und Rechtshilfekanäle sind die schweizerischen «Blocking Statutes»176 zu beachten, namentlich das Verbot selbstständiger Amtshandlungen. Nach Art. 271 Ziff. 1 StGB macht sich strafbar, werin der Schweiz ohne BewilligungBeweiserhebungen 1~2 Wegleitung BJ, S. 11 Fn. 50; Haffter, AJP 1999, S. 116 ff., 117, Fn. 9. 1~3 popp, S , ~4 Zu Art. 271 und 273 StGB hinten Fragen las Dazu hinten Fn ~6 Dazu Zulauf, Blocking Statutes, S Zulauf erwähnt in diesem Zusammenhang Art. 271 und 273 StGB sowie Art. 47 BankG. 4243 oder Zustellungenl~~ für ein ausländisches V~rwaltungs- oder Gerichtsverfahren vornimmt. Nach schweizerischer Rechtsauffassung ist die Beweisaufnahme eine amtliche Handlungl~g. Amerikanische Behörden und deren Anwälte, die in der Schweiz für ein US-Verfahren Parteien oder Zeugen einvernehmen, Geschäftsdokumente einsehen und andere Beweisaufnahmen tätigen, machen sich deshalb nach Art. 271 Ziff. 1 StGB strafbar1~9. Es kommt immer wieder vor, dass amerikanische Behörden und Gerichte von schweizerischen Gesellschaften trotz des Verbots fremder Amtshandlungen unterart.271 StGB Informationen verlangenl80.beruhigend ist in diesem Zusammenhang, dass die schweizerische Gesellschaft Unterlagen, die in ihrem direkten Besitz stehen, für das amerikanische Verfahren zusammenstellen darf. Art. 271 StGB wird nur verletzt, wenn zusätzlich eine Informationsbeschaffung bei Dritten erfolgtlsl Zulässig ist zudem die Informationsbeschaffung im Sinne einer Prozessvorbereitung. Dies ist eine Handlung, die auch in der Schweiz von Privaten vorgenommen wird. Dies gilt namentlich für das Einholen von Informationen, um die Prozesschancen abzuwägen und um eine spätere Rechtsschrift genügend substanzieren zu können. Allerdings fällt eine solche Informationsbeschaffung nur dann nicht unter das Verbot von Art Notifikationen mit prozessualen Rechtsfolgen zum Nachteil des Briefempfängers sind Handlungen im Sinne von Art. 271 Ziff. 1 StGB, welche nur schweizerischen Behörden und Beamten zukommen. ~%Ver bei der direkten postalischen Zustellung in die Schweiz mitwirkt, macht sich nach Art. 271 Ziff. 1 StGB strafbar. BSK Strafrecht II-Hopf, Art. 271 N 15; Zulauf, Blocking Statutes, S leg Curt Markees, Die Vornahme von Prozesshandlungen auf schweizerischem Gebiet zuhanden eines ausländischen Verfahrens im Lichte des Art. 271 StGB, SJZ 65 (1969), S. 33 f., S ~9 VPB 49 (1985), S. 78 ff. (Nr. 16), S. 90; VPB 46 (1982). S. 366 f (Nr. 68), S Zur privaten Zeugenbefragung in der Schweiz für ausländische Verfahren vgl. Schramm, AJP 2006, S iso So gelangten die kanadischen Steuerbehörden im Jahre 2003 an das EFD mit dem Gesuch um Vornahme von Steuerprüfungshandlungen bei einer schweizerischen Tochtergesellschaft. Die Tochtergesellschaft war mit dem Besuch der kanadischen Steuerbehörden einverstanden. Das EFD wies das Gesuch ab, weil eine gesetzliche Grundlage fehle, vgl. Locher/Meier/von Siebenthai/Kolb, B 27.1 Nr s 1 B SK Strafrecht II-Hopf, Art. 271 N 44 Ziff. 1 StGB, sofern die gewonnenen Informationen nicht später amerikanischen Behörden oder Gerichten als Beweismittel vorgelegt werden1g2. Möglich ist zudem, die Bewilligung zur selbständigen Beweisaufnahme ~iir das US-Verfahren beim BJ zu beantragen. Diese wird allerdings nur bei Vorliegen von triftigen Gründen bewilligt, z. B. wenn für das amerikanische Verfahren ein wichtiger Bedveis erhoben werden soll, der auf dem Weg der Rechtshilfe nur mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten und Umtrieben beigebracht werden kann1g3. Neben der eidgenössischen ist immer auch eine kantonale Bewilligung erforderlich184. Die SBVg hat im November 2000 beim EFD eine Bewilligung eingeholt, wonach die Banken bzw. deren Angestellte und Organe die gemäss dem «Final Qualified Intermediary Withholding Agreement» (IRS Revenue Procedure ) vorgesehenen Handlungen auf schweizerischem Gebiet zu vollziehen dürfen185. Die mit den Quellensteuerabzügen und Kontrollen befassten Personen haben jedoch das Bankgeheimnis zu beachten und können nicht gestützt auf die genannte Bewilligung dem IRS Auskünfte erteilen. Möglich ist schliesslich auch die Beweisaufnahme jenseits der schweizerischenlandesgrenzen. Zeugeneinvernahmen und Dokumenteneinsicht fair US-Verfahren können deshalb jenseits der Landesgrenze durchgeführt werden. Besonders beliebt sind Evian und Konstanz. Caveat: Bei all den vorerwähnten Möglichkeiten, Art. 271 Ziff. 1 StGB zu «umschiffen», ist folgendes im Auge z~ behalten: Obwohl auf die eine oder auf die andere Art und Weise Art. 271 Ziff. 1 StGB umgangen werden kann, machen sich die Beteiligten allenfalls nach Art. 273 StGB strafbar, 1g2 VPB 49 (1985), S. 78 ff. (Nr. 16), S. 90, Curt Markees, Die Vornahme von Prozesshandlungen auf schweizerischem Gebiet zuhanden eines ausländischen Verfahrens im Lichte des Art. 271 StGB, SJZ 65 (1969), S. 33, S. 36. ls3 Lionel Frei, Schweizerische Unternehmen in den USA als Diener zweier Herren: Amerikanische Verfahrenspflichten und schweizerische Geheimhaltung, SJZ 82 (1986) S. 73, 76; Curt Markees, Die Vornahme von Prozesshandlungen auf schweizerischem Gebiet zuhanden eines ausländischen Verfahrens im Lichte des Art. 271 StGB, SJZ 65 (1969), S. 33 ff., S VPB 49 (1985), S. 78 f (Nr. 16), S. 90; VPB 46 (1982), S. 366 f (Nr. 68), S iss Beilage 2 zu Zirkular Nr. 70?0 der SBVg vom 15. November 45 sofern Geheimnisse Dritter an die amerikanischen Behörden preisgegeben werden (dazu hinten Frage 10). Wenn die US-Behörden ihre Auskunftsbegehren nicht direkt an die schweizerische Gesellschaft richten, sondern den Amts- oder Rechtshilfeweg beschreiten, findet keine Verletzung von Art. 271 StGB statt. Die Amtshandlungen für den fremden Staat werden hier von schweizerischen Behörden durchgeführt, was dem Sinn und Zweck von Art. 271 StGB entspricht1g6 10. Bedeutung von Art. 273 StGB Falls US-Behörden unilateral vorgehen, um Informationen aus der Schweiz zubeschaffen, so spielt auchart. 273 StGB eine zentrale Rolle. Angestellte und Organe einer schweizerischen Gesellschaft machen sich im Sinne von Art. 273 Abs. 2 StGB strafbar, wenn sie ein Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnis einer US-Behörde offenlegen bzw. zugänglich machen. Der Begriff des Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnisses in Art. 273 StGB ist nicht derselbe wie in Art. 162 StGB, er geht wesentlich weiter und umfasst alle Tatsachen des wirtschaftlichen Lebens, an deren Geheimhaltung ein schutzwürdiges Interesse bestehtlg~. US-Behörden dürfen sich grundsätzlich direkt an eine schweizerische Gesellschaft Wenden und diese um Auskunft ersuchen. Dabei ist aber Folgendes zu beachten: Über die Offenlegung von Informationen, deren alleinige Geheimnisherrin die befragte schweizerische Gesellschaft ist, darf und muss diese selber entscheiden. Keine Behörde kann diesen Entscheid für die Geheimnisherrin fällen188. Werden jedoch Informationen über Dritte herausverlangt, namentlich über Kunden oder Lieferanten, so müssen diese Dritten gemäss Richtlinie der Bundesanwaltschaft zu Art. 273 StGB «vorher in aller Form zustimmen»189. Werden Auskünfte ohne ls6 Guldener/Miller bei Hans Smit, International Cooperation in Litigation: Switzerland, Europe, The Hague 1965, S. 358 f, 360, 366, BEG 104 IV 175 ff., 182, 101 IV 312 ff. 313, 98 IV 209 ff., Gerber, ZStrR 93 (1077) S. 257 ff., 283 f. ls9 Die Richtlinie der Bundesanwaltschaft ist publiziert in BSK Strafrecht II-Hopf, Art. 273 N 9 sowie in Bodmer/Kleiner/Lutz, Kommentar zum Bundesgesetz über 45 46 Zustimmung der betroffenen Dritten an US-Behörden übermittelt, so machen sich die betreffenden Angestellten und Organe der schweizerischen Gesellschaft nach Art. 273 StGB strafbarl90 In der Praxis hat sich folgendes Vorgehen bewährt, um die Androhung bzw. das Verhängen von Sanktionen191 seitens der US-Behörde nach Möglichkeit abzuwenden: Triage der von der US-Behörde verlangten Dokumente. Herausgabe von Unterlagen, deren Geheimnisherrin die Bank ist bzw welche keine Geheimnisse Dritter (namentlich von Bankkunden) tangieren. Um Transparenz zu schaffen empfiehlt es sich, die Grundsätze der Triage in einem Memorandum oder Affidavit192 festzuhalten und die mit der Durchführung der Triage beauftragten Personen auf die schriftlichen Grundsätze zu verpflichten. Einholen von Zustimmungen («waiver») Dritter zur Herausgabe von Informationen an die US-Behörde. Das Vorgehen ist nur praktikabel, wenn die Zahl der Dritten relativ klein ist. Zudem kommt das Vorgehen primär bei Rechtshilfe in Zivilsachen zur Anwendung, bei der Rechtshilfe in Strafsachen und Amtshilfe ist die Wahrscheinlichkeit der Zustimmung im allgemeinen gering. Schwärzen («masking») von Namen Dritter sowie von Informationen, welche Rückschlüsse auf die Identität Dritter zulassen. Falls die US- Behörde gestützt auf geschwärzte Informationen anschliessend ein Amtshilfeersuchen stellt, so ist dies im Lichte von Art. 273 StGB nicht zu beanstanden193 die Banken und Sparkassen, Art. 47 N 395 sowie bei Gerber, ZStrR 93 (1977) S. 257 ff., o Gerber, ZStrR 93 (1977) S. 257 f, 282; Zulauf, Blocking Statutes, S Hinten bei Fn. 203 ZOS. 192 Affidavits (eidesstattliche Erklärungen) können bei der US Embassy in Bern oder auch bei den US Consular Services in Zürich beglaubigt werden. admin. ch/eda/de/home/rep s/forrep/hidden/c_22 8.html 193 Ob das Vorgehen unter dem Auftragsrecht zulässig sei, wurde kürzlich medial angezweifelt. NZZ am Sonntag vom 11. Januar 2009, S. 27 «Wie UBS-Kundendaten zu den US-Behörden kamen»..~ 47 Daneben bestehen weitere Möglichkeiten zur Entschärfung. Zunächst sind unter Art. 273 StGB nur Informationen geschützt, welche in irgendeiner Weise mit der Schweiz verknüpft sind, d. h., es muss eine sog. «Binnenbeziehu~g» zur Schweiz vorhanden sein194. Die notwendige Binnenbeziehung besteht immer dann, wenn der Geheimnisherr (Kunde oder Lieferant) in der Schweiz Wohnsitz oder Sitz hat19s. Unklar ist, ob eine Binnenbeziehung auch dann vorliegt, wenn ein Geheimnis in der Schweiz materialisiert ist, wie etwa ausländisches Kapital auf einem schweizerischen Bankkonto. Die Lehre geht teilweise davon aus, dass in einem solchen Fall die Binnenbeziehung zu bejahen ist196. Entsprechend wäre eine Binnenbeziehung bei amerikanischen Bankkunden, welche in der Schweiz ein Konto/Depot führen jedoch keinen Wohnsitz haben, zu bejahen. Es gibt aber auch Gegenstimmen197, und es besteht keine gesicherte Praxis zu dieser Frage. Soweit Amts- oder Rechtshilfe gesetzlich vorgesehen ist, ist die Auskunftserteilung an US-Behörden durch Rechtshilfebeamte eine gesetzlich erlaubte Handlung im Sinne von Art. 14 StGB19g z94 BSK Strafrecht II-Hopf, Art. 273 N 10-12; r'erber, ZStrR 93 (1977) S. 257 f, 280 ff. 195 Gerber, ZStrR 93 (1977) S. 253 ff., Gerber, ZStrR 93 (1977) S. 257 ff., 281; Trechsel/Jean-Richard, StGB, PK, Art. 273 N 9; Stratenwerth/Bommer, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil II, Straftaten gegen Gemeininteressen, 6. A., Bern 2008, S. 291; P.-D. Schupp, Devoirs de discretion suisses et obligations de produire des pieces en procedure penale americanie, viss Lausanne 1987, S ; Peter Honegger, Amerikanische Offenlegungspflichten inkonflikt mit schweizerischen Geheimhaltungspflichten, Schweizer Schriften zum Handels- und Wirtschaftsrecht, Bd. 89, Zürich 1986, S. 142; Memorandum der Direktion für Völkerrecht, EDA an das Department of State vom 6. Juni 1983, abgedruckt bei Lucius Caflisch; La pratique Suisse en matiere de droit international public 1983, SJIR 40 (1984)115 ff., 162 ff., insb ~ BSK Strafrecht II-Hopf, Art. 273 N 12; Donatsch/Wohlers, Strafrecht IV, Delikte gegen dieallgemeinheit, 3. A., Zürich 2004, S. 270; Stratenwerth/Wohlers, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Handkommentar, Bern 2007, Art. 273 N 2; Ursula Cassani, «Pretrial discovery» Sur Sol suisse et protection penale de la souverainete territoriale, SZW 64 (1992) S. 10 ff:, s BSK Strafrecht II-Hopf, Art. 273 N 8; Trechsel/Jean-Richard, StGB, PK, Art. 273 N 16 mit weiteren Hinweisen; Stratenwerth/Bommer, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil II, Straftaten gegen Gemeininteressen, 6. A., Bern 2008, S. 294; 47 48 US-Behörden zögern nicht, drakonische Sanktionen gegen unwillige schweizerische Gesellschaften anzudrohen und anzuwenden, falls ihre unilateralen Auskunftsbegehren nicht beachtet werden, insbesondere Beugebussen von mehreren zehntausend Dollar pro Tag199, Entzug der Lizenz zur Ausübung der Geschäftstätigkeit2oo oder auch Verhaftungen201. Unter solchen Umständen stellt sich die Frage, ob die schweizerische Gesellschaft geltend machen kann, sie erteile die Auskunft nur, weil sie ihr Vermögen retten wolle und handle damit im rechtfertigenden Notstand (Art. 17 StGB) oder zumindest in entschuldbarem Notstand (Art. 18 StGB)2 2. Voraussetzung ist, dass die aufgrund der Sanktionen drohenden Gefahren die Beeinträchtigung der durch Art. 273 StGB geschützten Interessen überwiegt203. Die Interessenabwägung wird aber nur in Ausnahmefällen zur Rechtfertigung oder Entschuldigung führen204. Eine andere Interpretation von Art. 17 bzw. 18 StGB würde die US-Behörden geradezu einladen, gegen auskunftsverweigernde schweizerische Gesellschaften mit Beugebussen und anderen massiven Sanktionen unter Druck zu setzen, um Art. 273 StGB und andere schweizerische Geheimhaltungsvorschriften Donatsch/Wohlers, Strafrecht IV, Delikte gegen die Allgemeinheit, 3. A., Zürich 2004, S. 274; Lionel Frei, Schweizerische Unternehmen im den USA als Diener zweier Herren: Amerikanische Verfahrenspflichten und schweizerische Geheimhaltung, SJZ 82 (1986) S. 73, peter Honegger, Amerikanische Offenlegungspflichten in Konflikt mit schweizerischen Geheimhaltungspflichten, Schweizer Schriften zum Handels- und Wirtschaftsrecht, Bd. 89, Zürich 1986, S. 62, 103, 174. Zoo Ders., S. 62, 174; Frey, S. 159 bei Fn. 3. zoi Der UBS Mitarbeiter Martin Liechti wurde offenbar im Frühsommer 2008 beim Umsteigen am Flughafen Miami angehalten, vgl. NZZ Nr. 111 vom 15. Mai 2008, S. 25 sowie NZZ am Sonntag vom 18. Mai 2008, S. 35. Im Herbst wurde auch das UBS-Konzernleitungsmitglied Raoul Weil in den USA beschuldigt bzw. angeklagt, vgl. NZZ Nr. 267 vom 14. November 2008, S. 23. Da Raoul Weil nicht zur Einvernahme erschien, wurde er gemäss Medienberichten auf die Listen der Justizflüchtigen gesetzt, vgl. NZZ Nr. 12 vom 15. Januar 2009, S. 1 und BSK Strafrecht II-Hopf, Art. 273 N 23; Bodmer/Kleiner/Lutz, Kommentar zum Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen, Art. 47 N ; Gerber, ZStrR 93 (1977) S. 257 f, 284. zo3 Donatsch/Wohlers, Strafrecht IV, Delikte gegen die Allgemeinheit, 3. A., Zürich 2004, S Trechsel/Jean-Richard, StGB, PK, Art. 273 N 15 mit Hinweisen. ~ 49 (insbesondere Art. 47 BankG) zu «neutralisier~n»205. Die Bejahung einer Notstandsituation wegen Sanktionen einer US-Behörde ist deshalb abzulehnen, zumindest ist grösste Zurückhaltung geboten206. Umgekehrt dürfte füg den ausländischen Staat der Umstand, dass sich eine Person aufgrundder durchgeführten Untersuchungsmassnahmen nach Art. 273 StGB strafbar macht, kaum relevant sein. Es gilt hier der Grundsatz, dass kein Staat etwaige Auswirkungen von ausländischen Strafvorschriften gegen sich gelten lassen muss207. Kürzlich hat die FINMA einen neuen, bisher in der Lehre und Praxis nicht erprobten Weg gewählt, um der UBS die Herausgabe von Kundendaten ausserhalb der Amts- und Rechtshilfe an US-Behörden zu ermöglichen: Gestützt auf die bankgesetzlichen Massnahmen bei Insolvenzgefahr208 hat die FINMA die Edition der 255 Kundendossiers von der UBS verlangt und die Kundendossiers an die US-Behörden weitergereicht209. Damit Zos Vgl. etwa im Fall SEC v. Banca della Svizzera Italiana, 92 F.R.D. 111, 118 (S.D.N.Y. 1981). 206 Dahingehend auch Trechsel/Jean-Richard, StGB, PK, Art. 273 N 15 mit weiteren Hinweisen; BSK Strafrecht II-Hopf, Art. 273 N 23; Stratenwerth/Bommer, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil II, Straftaten gegen Gemeininteressen, 6. A., Bern 2008, S. 294; Donatsch/Wohlers, Strafrecht IV, Delikte gegen die Allgemeinheit, 3. A., Zürich 2004, S. 274; Lionel Frei, Discovery, Secrecy, and International Mutual Assistance in Civil Matters, in: Litigation of Business Matters in the United States and International Legal Assistance, St. Galler Studien zum Privat-Handels- und Wirtschaftsrecht, Bd. 3, Bern und Stuttgart 1984, S. 169 ff., Vgl. Urteil des deutschen Bundesfinanzhofs vom 16.Apri I R 32/84, auszugsweise abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthai/Kolb, B 27.1 Nr. 34 mit Hinweis auf United States of America v Vetco Inc., U.S. Court of Appeals, 9th Circuit, , U.S. Tax Cases 81-1, Nr. X428, Commerce Clearing House. 208 Die FINMA kann gemäss Art. 25 BankG bei begründeter Besorgnis der Insolvenzgefahr d.h. wenn die Existenz der Bank in Gefahr besteht Schutzmassnahmen nach Art. 26 BankG ergreifen, namentlich den Organen der Bank Weisungen erteilen. 209 NZZ Nr. 42, vom 19. Februar 2009, S. 1, 13, 19. Die Weiterreichung der Kundendossiers erfolgte offenbar gleichentags nach Erhalt der Unterlagen, am 18. Februar Medienmitteilung des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Februar http: //www.tribunal-administratif. ch/7.3.5_pressemitteilung _ubs_finma_ fassung_3.pdf. 50 erübrigte sich die Amtshilfe und der IR5 zog das Ersuchen zurück210 Andererseits waren, so schien es, Sanktionen gemäss Art. 273 StGB sowie Art. 47 BankG kein Thema, da die UBS bzw deren Organe die Kundendaten an eine schweizerische und nicht an eine ausländische Behörde edierten211. Die Aktion wurde in der Presse bzw. von professoraler Seite als tiefer Griff in die juristische Trickkiste bzw. als Bubentrickli kritisiert212. Im Gegensatz zu Art. 47 BankG (Bankgeheimnis) und Art. 162 StGS (Verletzung des Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnisses) schützt Art. 273 StGB nicht private Vermögensinteressen, sondern staatliche Interessen an der Verhinderung von Wirtschaftsspionage. Die geschützten Interessen sind verschieden, Art. 273 StGB steht in Idealkonkurrenz zu den genannten Geheimhaltungsvorschriften213. Es muss deshalb das Strafschärfungsprinzip (Art. 49 StGB) Anwendung finden. Schlussbemerkung Die Amts- und Rechtshilfe mag fair amerikanische Bankkunden ein Verrat am schweizerischen Bankgeheimnis sein, fair unsere Banken kann dieser Informationskanal jedenfalls das Mittel sein, um sich aus der Catch-22- Situation zwischen amerikanischen Sanktionen214 und schweizerischen «Blocking Statutes»215 zu befreien. 210 NZZ Nr. 66, vom 20. März 2009, S Die betroffenen amerikanischen Bankkunden erstatteten allerdings Strafanzeige gegen die Verwaltungsratspräsidenten der UBS sowie der FINMA. NZZ Nr. 46, vom 25. Februar 2009, S NZZ Nr. 42, vom 19. Februar 2009, S. 13; Sonntag, vom 8. März 2009, S BEG 101 IV S. 177 ff., 204, Bodmer/Kleiner/Lutz, Kommentar zum Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen, Art. 47 N 397, Gerber, ZStrR 93 (1977) S. 257 ff., 267, 301. z14 Dazu vorn Fn s Dazu vorn Fragen Mehr anzeigen
Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal Geschäftsnummer: RR.2009.118-121 Entscheid vom 12. August 2009 II. Beschwerdekammer Besetzung Bundesstrafrichter Mehr Aushöhlung der Individualrechte für fiskalische Zwecke
Simon Andreas Winkler Aushöhlung der Individualrechte für fiskalische Zwecke PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Vorwort 7 Abkürzungsverzeichnis 15 Einleitung...21 Mehr Das Bankgeheimnis aus aktuellem Anlass. Weiterbildungsveranstaltung des Rechtsagentenverbandes des Kantons St. Gallen vom 28.
Das Bankgeheimnis aus aktuellem Anlass Weiterbildungsveranstaltung des Rechtsagentenverbandes des Kantons St. Gallen vom 28. Mai 2009 Inhaltsübersicht I. Grundlagen II. Inhalt / Umfang III. Einschränkungen Mehr Gruppenanfragen. 1. Internationale Steuerpraxistagung, 4. Juni 2013. Daniel Holenstein
Gruppenanfragen, 4. Juni 2013 Daniel Holenstein Gruppenanfragen 1. Einleitung 2. Gruppenanfragen was ist das? 3. Gruppenanfragen wo steht das? 4. Gruppenanfragen wen betrifft es? 5. Zusammenfassung / Schlussfolgerungen Mehr Anwendung der Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch (Tax Information Exchange Agreement - TIEA)
Postanschrift Berlin: Bundesministeriu m der Finanzen, 11016 Berlin POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin Nur per E-Mail Oberste Finanzbehörden der Länder Bundeszentralamt für Steuern Mehr PROTOKOLL ZWISCHEN DER REPUBLIK ÖSTERREICH UND DEM KÖNIGREICH DÄNEMARK
446 der Beilagen XXIV. GP - Staatsvertrag - Protokoll und Zusatzprotokoll in deutscher Sprachfassung (Normativer Teil) 1 von 8 PROTOKOLL ZWISCHEN DER REPUBLIK ÖSTERREICH UND DEM KÖNIGREICH DÄNEMARK UND Mehr Entscheid vom 8. August 2013 Beschwerdekammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: RR.2013.180 Entscheid Mehr Entscheid vom 9. Dezember 2015 Beschwerdekammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: RR.2015.194 Entscheid Mehr 13.046 sn Massnahmen zur Erleichterung der Bereinigung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den Vereinigten Staaten. Dringliches Bundesgesetz
Nationalrat Sommersession 03 eparl 9.06.03 5:09 3.046 sn Massnahmen zur Erleichterung der Bereinigung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den Vereinigten. Dringliches Bundesgesetz Entwurf des Bundesrates Mehr Genehmigung und Umsetzung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen
KANTON LUZERN Finanzdepartement Bahnhofstrasse 19 6002 Luzern Telefon 041 228 55 47 Telefax 041 2108301 info.fd@lu.ch www.lu.ch öffnungszeiten: Montag - Freitag 08:00-11:45 und 13:30-17:00 Eidgenössisches Mehr Entscheid vom 20. Dezember 2012 Beschwerdekammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: RR.2012.267 + RP.2012.74 Mehr Dieser Text ist ein Vorabdruck. Verbindlich ist die Version, die in der Amtlichen Sammlung des Bundesrechts (www.admin.ch/ch/d/as/) veröffentlicht
Dieser Text ist ein Vorabdruck. Verbindlich ist die Version, die in der Amtlichen Sammlung des Bundesrechts (www.admin.ch/ch/d/as/) veröffentlicht wird. Bundesgesetz über die Umsetzung des FATCA-Abkommens Mehr PROTOKOLL ZWISCHEN DER REPUBLIK ÖSTERREICH UND DER REPUBLIK SLOWENIEN
BGBl. III - Ausgegeben am 26. November 2013 - Nr. 309 1 von 8 PROTOKOLL ZWISCHEN DER REPUBLIK ÖSTERREICH UND DER REPUBLIK SLOWENIEN UND ZUSATZPROTOKOLL ZUR ABÄNDERUNG DES AM 1. OKTOBER 1997 IN LJUBLJANA Mehr Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB
Vorlage der Redaktionskommission für die Schlussabstimmung Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB vom 26. September 2014 Die Bundesversammlung der Mehr Entscheid vom 31. Oktober 2012 Beschwerdekammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: RR.2012.98 Entscheid vom Mehr Prozessrecht II. Prof. Dr. Felix Uhlmann. Universität Zürich HS 2009. Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht sowie Rechtsetzungslehre
Prof. Dr. Felix Uhlmann Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht sowie Rechtsetzungslehre Universität Zürich Prof. Dr. Felix Uhlmann 1 Rechtszustand für die Dauer des Prozesses Lektüre: Thomas Merkli, Mehr Entscheid vom 25. Juli 2007 II. Beschwerdekammer
Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal Geschäftsnummer: RR.2007.61 Entscheid vom 25. Juli 2007 II. Beschwerdekammer Besetzung Bundesstrafrichter Andreas Mehr Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB
Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB vom 26. September 2014 Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, nach Einsicht in die Botschaft Mehr BWG. Gesetzesbestimmungen
Gesetzesbestimmungen BWG IX. Bankgeheimnis 38. (1) Kreditinstitute, ihre Gesellschafter, Organmitglieder, Beschäftigte sowie sonst für Kreditinstitute tätige Personen dürfen Geheimnisse, die ihnen ausschließlich Mehr Unterrichtung. Deutscher Bundestag 8. Wahlperiode. Drucksache 8/157. durch die Bundesregierung
Deutscher Bundestag 8. Wahlperiode Drucksache 8/157 04.03.77 Unterrichtung durch die Bundesregierung Entwurf für ein Abkommen zwischen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, der Republik Österreich Mehr Die Zukunft des österreichischen Bankgeheimnisses im internationalen Kontext
Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M. Die Zukunft des österreichischen Bankgeheimnisses im internationalen Kontext Grenzüberschreitender Informationsaustausch für Steuerzwecke Seminar für Bankrecht Universität Mehr Schweiz (Schweizerische Eidgenossenschaft)
Richtlinien für den Verkehr mit dem Ausland in strafrechtlichen Angelegenheiten Anlage II Länderteil Herausgeber: Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz Stand: März 2014 Schweiz (Schweizerische Mehr Bundesgesetz zum Schutz öffentlicher Wappen und anderer öffentlicher Zeichen
Bundesgesetz zum Schutz öffentlicher Wappen und anderer öffentlicher Zeichen 232.21 vom 5. Juni 1931 (Stand am 1. August 2008) Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, gestützt auf Mehr INTERNATIONALE AMTS- UND RECHTSHILFE IM STEUERRECHT NEUE TENDENZEN Die wichtigsten Neuerungen sind bei der Amtshilfe zu verzeichnen
Die Übersicht über den zulässigen Informationsaustausch und weitere Amts- und Rechts hilfemassnahmen bei den direkten und den indirekten Steuern zu behalten, ist schwierig geworden nicht nur für die Steuerpflichtigen, Mehr Rundschreiben 2013/xy Vertrieb kollektiver Kapitalanlagen
15. April 2013 Rundschreiben 2013/xy Vertrieb kollektiver Kapitalanlagen Erläuterungsbericht Einsteinstrasse 2, 3003 Bern Tel. +41 (0)31 327 91 00, Fax +41 (0)31 327 91 01 www.finma.ch A225844/00097/1046297 Mehr (Übersetzung) Protokoll in deutscher Übersetzung PROTOKOLL ZWISCHEN DER REPUBLIK ÖSTERREICH UND TSCHECHISCHEN REPUBLIK
1739 der Beilagen XXIV. GP - Staatsvertrag - Protokoll in deutschsprachiger Übersetzung (Normativer Teil) 1 von 5 (Übersetzung) Protokoll in deutscher Übersetzung PROTOKOLL ZWISCHEN DER REPUBLIK ÖSTERREICH Mehr Richtlinien für den Verkehr mit dem Ausland in strafrechtlichen Angelegenheiten Anhang II Länderteil Herausgeber: Bundesministerium der Justiz
Richtlinien für den Verkehr mit dem Ausland in strafrechtlichen Angelegenheiten Anhang II Länderteil Herausgeber: Bundesministerium der Justiz Stand: Juli 2012 Österreich (Republik Österreich) I. Auslieferung Mehr Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht
Prof. Dr. Felix Uhlmann Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht sowie Rechtsetzungslehre Universität Zürich Prof. Dr. Felix Uhlmann 1 Datenschutz Leseplan: Skript 35 Hintergrund Steuerstreit CH USA Mehr Revision des Steuerstrafrechts: Vereinheitlichung von Verfahren und Untersuchungsmittel
Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Rohstoff Datum: 30.05.2013 Revision des Steuerstrafrechts: Vereinheitlichung von Verfahren und Untersuchungsmittel Bei der Revision des Steuerstrafrechts stehen die Mehr Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
VGH 2012/048 Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die Rekursrichter lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender lic. iur. Marion Seeger Dr. iur. Bernhard Röser lic. iur. Mehr über die Sicherheitsorgane der Transportunternehmen im öffentlichen Verkehr
Bundesgesetz 74.xx über die Sicherheitsorgane der Transportunternehmen im öffentlichen Verkehr (BGST) vom Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, gestützt auf die Artikel 57 Absatz, Mehr Beschluss vom 22. April 2015 Beschwerdekammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: BG.2015.8 Beschluss vom Mehr PROTOKOLL ZWISCHEN DER REPUBLIK ÖSTERREICH UND DER REPUBLIK ZYPERN
1897 der Beilagen XXIV. GP - Staatsvertrag - 02 Vertragstext in deutscher Sprache (Normativer Teil) 1 von 6 PROTOKOLL ZWISCHEN DER REPUBLIK ÖSTERREICH UND DER REPUBLIK ZYPERN UND ZUSATZPROTOKOLL ZUR ABÄNDERUNG Mehr Bundesgesetz über die Krankenversicherung (KVG)
Bundesgesetz über die Krankenversicherung (KVG) Entwurf Änderung vom Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, nach Einsicht in die Botschaft des Bundesrates vom... 1, beschliesst: I Mehr Wer sich selbst erniedrigt, wird erhöht werden (Lukas 18:14) Die Steuerhinterziehung und der Steuerbetrug
Wer sich selbst erniedrigt, wird erhöht werden (Lukas 18:14) und der Steuerbetrug, Rechtsanwalt Vizepräsident des Bundesverwaltungsgerichts Lehrbeauftragter an der Universität Zürich Vom Pharisäer und Mehr Allgemeines Verwaltungsrecht
Prof. Dr. Felix Uhlmann Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht sowie Rechtssetzungslehre Universität Zürich Prof. Dr. Felix Uhlmann 1 Die Quellen des Verwaltungsrechts Prof. Dr. Felix Uhlmann 2 Gesetze Mehr von Daniel Holenstein, Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, FGS Zürich AG, Zürich A. Einleitung
Deutsche Anwaltsakademie Steueranwaltstag International 2014 Aktuelle Fragen des steuerlichen und strafrechtlichen Auskunftsverkehrs im Verhältnis zur Schweiz von Daniel Holenstein, Rechtsanwalt, dipl. Mehr Entscheid vom 31. Juli 2012 Beschwerdekammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: RR.2012.50-51 Entscheid Mehr Grenzüberschreitender Steuerstreit: Was ist von der Lex USA zu halten?
Oberst Künzli-Gesellschaft Murgenthal, 13. Juni 2013 Grenzüberschreitender Steuerstreit: Was ist von der Lex USA zu halten? von Peter V. Kunz Prof. Dr. iur., Rechtsanwalt, LL.M. (G.U.L.C., Washington D.C.) Mehr Merkblatt betreffend Selbstanzeigen bei Steuerhinterziehungen
Finanzdepartement des Kantons Basel-Stadt Steuerverwaltung im Internet publiziert unter: www.steuerverwaltung.bs.ch Merkblatt betreffend Selbstanzeigen bei Steuerhinterziehungen vom 15. Dezember 2009 (ersetzt Mehr Die Amts- und Rechtshilfe aus deutscher Sicht Deutsch-Schweizerische Juristenvereinigung Zürich, den 23. Oktober 2009 Dr. Martin Kemper 1. Teil Einführung Vorbemerkung Die Amts- und Rechtshilfe wird zumeist Mehr des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter
Stellungnahme des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter zum Referentenentwurf des Bundesministeriums für Finanzen - Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes Mehr Verordnung 952.111 über die ausländischen Banken in der Schweiz
Verordnung 952.111 über die ausländischen Banken in der Schweiz (Auslandbankenverordnung, ABV) vom 21. Oktober 1996 (Stand am 14. Januar 1997) Die Eidgenössische Bankenkommission (Bankenkommission), gestützt Mehr Blickpunkt International
Blickpunkt International 1 Neuerungen im Schweizer Abkommensnetz 1 Folgende Neuerungen haben sich seit dem letzten Update in der Ausgabe StR 12/2015 S. 966 ff. anfangs November bis Redaktionsschluss Ende Mehr Rechtswissenschaftliche Fakultät der Universität Zürich
Rechtswissenschaftliche Fakultät der Universität Zürich Nachdiplomstudium Internationales Wirtschaftsrecht 2000/2002 mit Spezialisierungskurs in Banken-, Kapitalmarkt- und Versicherungsrecht Die Übermittlung Mehr Prozessrecht II. Prof. Dr. Felix Uhlmann. Universität Zürich HS 2011. Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht sowie Rechtsetzungslehre
Prof. Dr. Felix Uhlmann Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht sowie Rechtsetzungslehre Universität Zürich Prof. Dr. Felix Uhlmann 1 Parteien, Beschwerdelegitimation Lektüre: Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser, Mehr Bundesgesetzblatt Jahrgang 2005 Teil II Nr. 16, ausgegeben zu Bonn am 27. Juli 2005 661
Bundesgesetzblatt Jahrgang 2005 Teil II Nr. 16, ausgegeben zu Bonn am 27. Juli 2005 661 Gesetz zu dem Protokoll vom 16. Oktober 2001 zu dem Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mehr Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht
Prof. Dr. Felix Uhlmann Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht sowie Rechtsetzungslehre Universität Zürich Prof. Dr. Felix Uhlmann 1 Datenschutz Leseplan: Skript 36 BGE 138 II 346 ff. EuGH, Urteil Mehr Revision der internationalen Amtshilfe gemäss dem Gesetz über die Börsen und den Effektenhandel (BEHG) 1
SZW/RSDA 5/2005 Jaquemoud: Revision der internationalen Amtshilfe 1 Revision der internationalen Amtshilfe gemäss dem Gesetz über die Börsen und den Effektenhandel (BEHG) 1 Von Philippe Jacquemoud In einem Mehr Bundesgesetz über die Finanzhilfen an gewerbeorientierte Bürgschaftsorganisationen
Ständerat Sommersession 008 e-parl 6.06.008 - - 5:0 07.404 s Parlamentarische Initiative. Übertragung der Aufgaben der zivilen Nachrichtendienste an ein Departement (Hofmann Hans) Entwurf der Geschäftsprüfungskommission Mehr Entlastung von ausländischen Quellensteuern im EWR ohne Doppelbesteuerungsabkommen. Dr. Markus Summer, LL.M., MBA
Entlastung von ausländischen Quellensteuern im EWR ohne Doppelbesteuerungsabkommen Dr. Markus Summer, LL.M., MBA 1 Ausgangslage: Mutter-Tochter RL 2011/96/EU: Gewinnausschüttungen zwischen verbundenen Mehr Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung
Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) Entwurf Änderung vom Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, nach Einsicht in die Botschaft des Bundesrates vom Mehr LANDTAG MECKLENBURG-VORPOMMERN Drucksache 6/1548 6. Wahlperiode 19.02.2013. Entwicklung der Steuerstrafsachen in Mecklenburg-Vorpommern
LANDTAG MECKLENBURG-VORPOMMERN Drucksache 6/1548 6. Wahlperiode 19.02.2013 KLEINE ANFRAGE der Abgeordneten Jeannine Rösler, Fraktion DIE LINKE Entwicklung der Steuerstrafsachen in Mecklenburg-Vorpommern Mehr 418.0 Bundesgesetz über die Förderung der Ausbildung junger Auslandschweizerinnen und Auslandschweizer
Bundesgesetz über die Förderung der Ausbildung junger Auslandschweizerinnen und Auslandschweizer (Auslandschweizer-Ausbildungsgesetz, AAG) vom 9. Oktober 1987 (Stand am 1. Januar 2012) Die Bundesversammlung Mehr Entscheid vom 18. Januar 2011 II. Beschwerdekammer
Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal Geschäftsnummer: RR.2010.281 Entscheid vom 18. Januar 2011 II. Beschwerdekammer Besetzung Bundesstrafrichter Cornelia Mehr 0.672.933.612. Abkommen
Übersetzung 1 0.672.933.612 Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten Mehr Protokoll zum Übereinkommen über den Beförderungsvertrag im internationalen Strassengüterverkehr (CMR)
Übersetzung 1 Protokoll zum Übereinkommen über den Beförderungsvertrag im internationalen Strassengüterverkehr (CMR) 0.741.611.1 Abgeschlossen in Genf am 5. Juli 1978 Schweizerische Beitrittsurkunde hinterlegt Mehr Fragen und Antworten zum Steuerabkommen mit der Schweiz
Seite 1 von 7 13.09.2012 Steuern Fragen und Antworten zum Steuerabkommen mit der Schweiz Mit dem deutsch-schweizerischen Steuerabkommen sollen die Besteuerung deutscher Kapitalvermögen in der Schweiz gesichert Mehr Es gibt verschiedene Gründe, weshalb ein Steuerpflichtiger oder ein steuerpflichtiges Unternehmen eine Bescheinigung der Steuerbehörden benötigt.
Bescheinigungen: Zuständigkeiten bei den Steuerbehörden Es gibt verschiedene Gründe, weshalb ein Steuerpflichtiger oder ein steuerpflichtiges Unternehmen eine Bescheinigung der Steuerbehörden benötigt. Mehr www.transportrecht.de / Übereinkommen zur Bekämpfung widerrechtlicher Handlungen gegen die Sicherheit der Zivilluftfahrt
Übereinkommen zur Bekämpfung widerrechtlicher Handlungen gegen die Sicherheit der Zivilluftfahrt vom 23. September 1971 (BGBl. 1977 II S. 1229) (Übersetzung) Die Vertragsstaaten dieses Übereinkommens, Mehr Spielregeln des Private Banking in der Schweiz
MONIKA ROTH RECHTSANWÄLTIN/WIRTSCHAFTSMEDIATORIN 2008 AGI-Information Management Consultants May be used for personal purporses only or by libraries associated to dandelon.com network. Spielregeln des Mehr Beschluss vom 21. Januar 2015 Beschwerdekammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: BG.2014.36 Beschluss vom Mehr Abkommen. Übersetzung 1
Übersetzung 1 Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend Mehr Einführung in die steuerrechtliche Aspekte der Bilateralen I + II. Freizügigkeitsabkommen Zinsbesteuerungsabkommen
Einführung in die steuerrechtliche Aspekte der Bilateralen I + II Freizügigkeitsabkommen Zinsbesteuerungsabkommen Bilateralen I - Übersicht Sektorielle Abkommen von 1999 zwischen der Schweiz und der EU Mehr SCHLESWIG-HOLSTEINISCHER LANDTAG Drucksache 15/2551 15. Wahlperiode 03-03-17
SCHLESWIG-HOLSTEINISCHER LANDTAG Drucksache 15/2551 15. Wahlperiode 03-03-17 Kleine Anfrage des Abgeordneten Günter Neugebauer (SPD) und Antwort der Landesregierung Minister für Finanzen und Energie Strafsachenstatistik Mehr DEM KÖNIGREICH BELGIEN
ABKOMMEN ZWISCHEN DEM KÖNIGREICH BELGIEN UND GRENADA ÜBER DEN INFORMATIONSAUSTAUSCH IN STEUERSACHEN ABKOMMEN ZWISCHEN DEM KÖNIGREICH BELGIEN UND GRENADA ÜBER ÜBER DEN INFORMATIONSAUSTAUSCH IN STEUERSACHEN Mehr Verfügung 572/02. vom 22. August 2014
Verfügung 572/02 vom 22. August 2014 Öffentliches Umtauschangebot der UBS Groupe AG an die Aktionäre der UBS AG Feststellungsgesuch II betreffend Holding-Angebot Sachverhalt: A. Die UBS AG (UBS) beabsichtigt, Mehr Differenzen um die polnische Quellensteuer
Differenzen um die polnische Quellensteuer Dr. Jolanta Samochowiec Mathys Warschau, April 2011 Die neuen internationalem Verpflichtungen der Schweiz erfordern eine Anpassung der geltenden bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen. Mehr EUROPÄISCHES PARLAMENT
EUROPÄISCHES PARLAMENT 2004 Petitionsausschuss 2009 24.04.2009 MITTEILUNG AN DIE MITGLIER Betrifft: Petition 0930/2005, eingereicht von Marc Stahl, deutscher Staatsangehörigkeit, betreffend die Anerkennung Mehr Beschluss vom 24. August 2015 Strafkammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: SK.2015.37 Beschluss vom Mehr Informationsbroschüre für Opfer und ihre Angehörigen
Eidgenössisches Justiz- und Polizeidepartement EJPD Bundesamt für Justiz BJ Direktionsbereich Öffentliches Recht Fachbereich Rechtsetzungsprojekte und -methodik Bern, im Dezember 2008 (Stand 1. Januar Mehr U r t e i l v o m 5. M ä r z 2 0 0 9
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a Mehr Entscheid vom 10. Juni 2010 II. Beschwerdekammer
Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal Geschäftsnummer: RR.2009.283 Entscheid vom 10. Juni 2010 II. Beschwerdekammer Besetzung Bundesstrafrichter Cornelia Mehr Liechtenstein, die Schweiz und das Schengen-Abkommen
14. Wahlperiode 12. 08. 2008 Antrag der Abg. Peter Hofelich u. a. SPD und Stellungnahme des Finanzministeriums Liechtenstein, die Schweiz und das Schengen-Abkommen Antrag Der Landtag wolle beschließen, Mehr Das Öffentlichkeitsgesetz des Bundes: Von der Idee zum Gesetz
Das Öffentlichkeitsgesetz des Bundes: Von der Idee zum Gesetz Dr. Stephan C. Brunner Wissenschaftlicher Mitarbeiter, Bundesamt für Justiz Datenschutz-Forum, Mittwoch 5. April 2006 Übersicht Informationszugang, Mehr EUROPÄISCHES PARLAMENT
EUROPÄISCHES PARLAMENT 2004 Petitionsausschuss 2009 17.12.2009 MITTEILUNG AN DIE MITGLIER Betrifft: Petition 0230/2006 eingereicht von Michael Reichart, österreichischer Staatsangehörigkeit, betreffend Mehr Das Wanken des Schweizer Bankgeheimnisses unter dem Druck der Finanzkrise
Newsletter Zürich, 21. April 2009 73984/003069/TMA/MSO/afu Das Wanken des Schweizer Bankgeheimnisses unter dem Druck der Finanzkrise Tiziana Marenco Szabó Rechtsanwältin Dipl. Steuerexpertin Marla Socchi Mehr Psychotherapie: Anerkennung ausländischer Berufs- bzw. Studienqualifikationen
Psychotherapie: Anerkennung ausländischer Berufs- bzw. Studienqualifikationen P r o f. D r. C h r i s t o f S t o c k Hier: Auszug der Vorschriften des PsychThG in der seit dem 01.04.2012 geltenden Fassung Mehr 1 Abkürzungen... 3 2 Neukundenregelung... 4 2.1 Allgemeines... 4 2.2 Beispiele... 5 2.2.1 Beispiel 1... 5 2.2.2 Beispiel 2... 6 2.2.3 Beispiel 3...
21.12.2012 1 Abkürzungen... 3 2 Neukundenregelung... 4 2.1 Allgemeines... 4 2.2 Beispiele... 5 2.2.1 Beispiel 1... 5 2.2.2 Beispiel 2... 6 2.2.3 Beispiel 3... 8 2.2.4 Beispiel 4... 10 2.2.5 Beispiel 5... Mehr Entscheid vom 17. Mai 2013 Beschwerdekammer
B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l Geschäftsnummer: RR.2013.22 Entscheid vom Mehr Öffentliches Verfahrensrecht (Master)
(Master) Prof. Dr. Felix Uhlmann Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht sowie Rechtsetzungslehre Prof. Dr. Felix Uhlmann 1 Rechtszustand für die Dauer des Prozesses (Vorsorglicher, vorläufiger Rechtsschutz) Mehr 17 HmbDSG - Übermittlung an Stellen außerhalb der Bundesrepublik Deutschland
Stabsstelle Recht / R16 05.01.2015 Datenschutzbeauftragter 42838-2957 Hamburgisches Datenschutzgesetz (HmbDSG) mit Kommentierung des Hamburgischen Beauftragten für Datenschutz und Informationsfreiheit Mehr Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) Bekanntmachung der Allgemeinen Genehmigung Nr. 14 (Ventile und Pumpen) vom 1.
Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) Bekanntmachung der Allgemeinen Genehmigung Nr. 14 (Ventile und Pumpen) vom 1. Dezember 2014 I. Vorbemerkung Vor dem Hintergrund der generellen Bestrebungen, Mehr Bekanntmachung der Allgemeinen Genehmigung Nr. 21 (Schutzausrüstung) vom 02.03.2015
Bundesrepublik Deutschland Bundesministerium für Wirtschaft und Energie Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) Bekanntmachung der Allgemeinen Genehmigung Nr. 21 (Schutzausrüstung) vom 02.03.2015 Mehr Die internationale Amtshilfe im Börsenbereich
August 2009 Die internationale Amtshilfe im Börsenbereich Einsteinstrasse 2, 3003 Bern Tel. +41 (0)31 327 91 00, Fax +41 (0)31 327 91 01 www.finma.ch Inhaltsverzeichnis Kernpunkte... 6 1 Einleitung... Mehr Liechtensteinisches Landesgesetzblatt
170.551.95 Liechtensteinisches Landesgesetzblatt Jahrgang 2014 Nr. 119 ausgegeben am 6. Mai 2014 Kundmachung vom 29. April 2014 der aufgrund des Währungsvertrages im Fürstentum Liechtenstein anwendbaren Mehr vom 12. August 2015 2015... 1
Erläuternder Bericht zur Vernehmlassungsvorlage zur Änderung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Umsetzung der Motion 13.3728 Pelli Fulvio) vom 12. Mehr DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN USA - DEUTSCHLAND
DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN USA - DEUTSCHLAND ABKOMMEN ZWISCHEN DER BUNDESREPUBLIK DEUTSCHLAND UND DEN VEREINIGTEN STAATEN VON AMERIKA ZUR VERMEIDUNG DER DOPPELBESTEUERUNG UND ZUR VERHINDERUNG DER STEUERVERKÜRZUNG Mehr Revidiertes FIFA-Spielvermittler-Reglement
An die Nationalverbände der FIFA Zirkular Nr. 836 Zürich, 11. Februar 2003 GS/oon-gst Revidiertes FIFA-Spielvermittler-Reglement Sehr geehrte Frau Generalsekretärin Sehr geehrter Herr Generalsekretär Wir Mehr Gesetz zum Schutz des Rechts auf einen Gerichtsprozess innerhalb angemessener Frist ( Amtsblatt der RS, Nr. 40/2015)
Gesetz zum Schutz des Rechts auf einen ( Amtsblatt der RS, Nr. 40/2015) Das Parlament der Republik Serbien hat das Gesetz zum Schutz des Rechts auf einen Gerichtsprozess innerhalb angemessener Frist verabschiedet Mehr SchiedsamtsZeitung 34. Jahrgang 1963, Heft 09 Online-Archiv Seite 132a-136 Organ des BDS
DIE KÖRPERVERLETZUNG IM ENTWURF 1962 ZU EINEM NEUEN DEUTSCHEN STRAFGESETZBUCH Von Reichsgerichtsrat R. Dr. jur. Fritz H a r t u n g, Marburg In der SchsZtg. 1961 S. 169 ff. und S. 182 ff. hatte ich den Mehr Aktuelle Informationen zu steuerrechtlichen Entwicklungen in Liechtenstein
Vaduz, November 2009 Aktuelle Informationen zu steuerrechtlichen Entwicklungen in Liechtenstein Das Allgemeine Treuunternehmen möchte Sie im Folgenden über den aktuellen Stand der durch Liechtenstein bis Mehr Newsletter. Anfangsverdacht wegen Steuerhinterziehung durch sogenannte Cum-Ex-Deals 2016 / 01 S R. Exkurs: Cum-Ex-Geschäfte
Newsletter 2016 / 01 Anfangsverdacht wegen Steuerhinterziehung durch sogenannte Cum-Ex-Deals Exkurs: Cum-Ex-Geschäfte Bei den Cum-Ex-Geschäften liessen sich Anleger in der Vergangenheit Steuern auf Dividenden Mehr Gesetz über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen (Beratungshilfegesetz - BerHG)
Gesetz über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen (Beratungshilfegesetz - BerHG) BerHG Ausfertigungsdatum: 18.06.1980 Vollzitat: "Beratungshilfegesetz vom 18. Juni 1980 (BGBl. Mehr U R T E I L S A U S Z U G
ÜBERSETZUNG Geschäftsverzeichnisnr. 2804 Urteil Nr. 138/2004 vom 22. Juli 2004 U R T E I L S A U S Z U G In Sachen: Präjudizielle Fragen in bezug auf die Artikel 31 und 34 des Gesetzes vom 1. August 1985 Mehr Verordnung zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996
Verordnung zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 Änderung vom 1. November 2000 Der Schweizerische Bundesrat verordnet: I Die Verordnung vom 15. Juni 1998 1 zum Mehr BUNDESGESETZBLATT FÜR DIE REPUBLIK ÖSTERREICH. Jahrgang 2000 Ausgegeben am 7. September 2000 Teil III
P. b. b. Verlagspostamt 1030 Wien WoGZ 213U BUNDESGESETZBLATT FÜR DIE REPUBLIK ÖSTERREICH Jahrgang 2000 Ausgegeben am 7. September 2000 Teil III 146. Kundmachung: Geltungsbereich des Europäischen Übereinkommens Mehr für Gesuche betreffend die Bewilligung als inländische Börse und börsenähnliche Einrichtung
WEGLEITUNG für Gesuche betreffend die Bewilligung als inländische Börse und börsenähnliche Einrichtung Ausgabe vom 11. Juni 2014 Zweck Diese Wegleitung soll als Arbeitsinstrument die Erstellung von Gesuchen Mehr 2017 © DocPlayer.org Datenschutzbestimmungen | Nutzungsbedingungen | Feedback

References: Art. 271
 Art. 273
 BGE 
 Art. 47
 Art. 38
 Art. 271
 Art. 47
 Art. 38
 Art. 38
 Art. 26
 Art. 20
 BGE 
 BGE 
 Art. 17
 Art. 42
 Art. 38
 Art. 38
 Art. 38
 Art. 38
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 83
 Art. 26
 Art. 3
 Art. 14
 Art. 24
 BGE 
 Art. 46
 Art. 10
 Art. 10
 Art. 26
 Art. 25
 Art. 26
 Art. 26
 BGE 
 BGE 
 Art. 28
 Art. 29
 BGE 
 Art. 27
 BGE 
 Art. 801
 Art. 20
 Art. 10
 art. 10
 Art. 38
 Art. 10
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 12
 Art. 15
 Art. 38
 BGE 
 BGE 
 Art. 38
 Art. 38
 Art. 38
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 80
 art. 80
 art. 80
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 38
 BGE 
 Art. 38
 Art. 20
 Art. 18
 BGE 
 Art. 305
 BGE 
 art. 9
 Art. 12
 Art. 26
 Art. 65
 Art. 271
 Art. 30
 Art. 65
 BGE 
 Art. 271
 Art. 80
 Art. 9
 Art. 17
 Art. 38
 Art. 20
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 17
 Art. 80
 Art. 38
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 24
 Art. 12
 Art. 15
in dubio
 Art. 12
 Art. 15
 BGE 
 BGE 
 Art. 3
 Art. 161
 Art. 161
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 38
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 67
 Art. 38
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 10
 Art. 67
 Art. 26
 Art. 20
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 art. 67
 Art. 67
 BGE 
 art. 67
 Art. 67
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 67
 Art. 26
 Art. 80
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 38
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 47
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 273
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 271
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 162
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 47
 Art. 273
 Art. 14
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 17
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 47
 Art. 273
 Art. 47
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 25
 Art. 26
 Art. 273
 Art. 47
 Art. 47
 Art. 162
 Art. 273
 Art. 273
 Art. 47
 BGE