Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb5-423-1167-11-2-as
Timestamp: 2019-08-24 12:05:18+00:00

Document:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IPPB5/423-1167/11-2/AS
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 21 lutego 2012 r.
Czy Spółka będzie mogła uznać całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) za koszt uzyskania przychodu, a koszt ten będzie można uznać w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki zarówno dla części ochronnej, jak i dla części inwestycyjnej)?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2011 r. (data wpływu 05.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu - jest prawidłowe.
W dniu 05.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu.
Spółka w związku z problemami związanymi ze stworzeniem i utrzymaniem zespołu wykształconych i doświadczonych specjalistów planuje wprowadzenie programu lojalnościowego dla pracowników (zwanego dalej: „programem lojalnościowym”). Program lojalnościowy będzie polegał na tym, że Spółka sporządzi umowę ubezpieczenia opartą o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, o której mowa w grupie 3 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.).
dany pracownik będzie mógł otrzymać do dyspozycji kolejną część inwestycyjną po upływie kolejnego „czasu lojalnościowego”, o ile jego stosunek pracy nie zostanie rozwiązany przed upływem tego „czasu lojalnościowego”.
Umowa grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym będzie umową na rzecz osoby trzeciej, o której mowa w art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Konstrukcja taka zakłada, że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu.
Umowa ubezpieczenia będzie wykluczać w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona);
śmierci pracownika - w wysokości kwoty równej sumie ubezpieczenia określonej w certyfikacie potwierdzającym przystąpienie pracownika do umowy i wynikającej z opłacanych składek ochronnych w oparciu o zasady aktuarialne (świadczenie ochronne).
Świadczenie będzie dostępne dla pracownika, o ile spełni on wymogi programu lojalnościowego, czyli przepracuje określony czas zgodnie z tym programem. Do czasu spełnienia tego warunku programu lojalnościowego składka inwestycyjna będzie inwestowana, ale bez indywidualizacji uprawnionego.
Czy Spółka będzie mogła uznać całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) za koszt uzyskania przychodu, a koszt ten będzie można uznać w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki zarówno dla części ochronnej, jak i dla części inwestycyjnej)...
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytania Nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana w dniu 03.02.2012 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPB2/415-984/11-2/AS.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) opisane powyżej koszty Spółki z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz pracowników pozostają bez wątpienia w pośrednim związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem.
Program lojalnościowy, w ramach którego zawarta będzie umowa ubezpieczenia, jest bowiem w praktyce programem motywacyjnym mającym na celu zachęcenie pracowników do pracy w Spółce i umacniania ich więzi ze Spółką jako pracodawcą i tym samym służą optymalizacji prowadzenia przez firmę działalności gospodarczej, z której czerpie ona przychody podatkowe. Programy motywacyjne mające na celu związanie kluczowych pracowników ze Spółką są szczególnie istotne w warunkach szybko rozwijającej się gospodarki oraz niedoborów wykwalifikowanej kadry.
Ustawodawca, definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kosztów uzyskania przychodu, wprowadził przesłankę negatywną polegającą na tym, że ponoszony przez podatnika wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może znaleźć się w określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów bez względu na ich potencjalny związek z przychodami osiąganymi przez podatnika i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
W kontekście wydatków na opłacane przez pracodawców składki z tytułu ubezpieczeń pracowników istotne jest ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłacanych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup l i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:
W opinii Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy interpretowany a contrario potwierdza przedstawione powyżej wnioski, że co do zasady wydatki na opłacanie przez pracodawców składek na ubezpieczenie pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, a ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy mają na celu wyłączenie z kosztów podatkowych składek na specyficznie wskazane rodzaje ubezpieczeń.
Zdaniem Spółki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy możliwość zaliczenia przez nią wydatków z tytułu opłacanych składek na ubezpieczenie na życie do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących warunków:
umowa ubezpieczenia dotyczy ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej,
Spółka nie może być uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia,
umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta lub odnowiona, wyklucza:
Jeżeli chodzi o pierwszą ze wskazanych przesłanek, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone w szczególności ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dotyczy ryzyka grup 3 działu I z załącznika ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Umowa ubezpieczenia na życie dotyczy natomiast (art. 829 Kodeksu cywilnego) śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku. Zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że umowa ubezpieczenia spełnia w tym zakresie wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeśli chodzi o moment uznania kosztu, to należy uznać, że Spółka będzie miała do czynienia z tzw. kosztem pośrednim w rozumieniu art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając więc, że koszt taki co do zasady będzie kosztem uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że zgodnie ze wzmiankowanym art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt może być potrącony w momencie jego poniesienia (to jest zapłaty składki lub składek).
Jednocześnie należy wskazać, że - zdaniem Spółki - Spółka będzie miała możliwość zaliczenia przedmiotowych składek ubezpieczeniowych (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia kosztu, również w sytuacji, gdy tzw. „czas lojalnościowy” dla szczególnie wartościowego dla Spółki pracownika zostanie skrócony z okresu pięciu lat do przykładowo okresu dwóch lat, o ile moment indywidualizacji składki inwestycyjnej w przypadku tego pracownika przypadnie w okresie po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia została zawarta (lub odnowiona).
Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.
Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.
Odnośnie składek ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, co do zasady, pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez siebie składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wyjątek od tej zasady stanowią składki z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:
Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:
wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem innych ubezpieczeń działu I (grupa 5 dział I),
wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II): świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2, przewóz osób,
ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II): świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane.
Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje, że zawarte umowy będą dotyczyły ubezpieczeń na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać zatem należy, że opłacana przez Spółkę w całości składka regularna grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) po spełnieniu ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na charakter przedmiotowych kosztów, na podstawie przywołanego powyżej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składka ubezpieczeniowa (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła uznać całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) za koszt uzyskania przychodu, a koszt ten będzie można uznać w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki zarówno dla części ochronnej, jak i dla części inwestycyjnej.
Składki z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia, przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na składki z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników w dacie ich poniesienia, gdyż wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu należało uznać za prawidłowe.
Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna zgodnie z zakresem złożonego wniosku wyznaczonym pytaniem Spółki wydana została w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu. Organ podatkowy nie ma legitymacji prawnej do orzekania poza zakres złożonego wniosku, zatem będzie mógł zająć stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia składki ubezpieczeniowej w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia kosztu w sytuacji, gdy tzw. „czas lojalnościowy” dla szczególnie wartościowego dla Spółki pracownika zostanie skrócony z okresu pięciu lat do przykładowo okresu dwóch lat, o ile moment indywidualizacji składki inwestycyjnej w przypadku tego pracownika przypadnie w okresie po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia została zawarta (lub odnowiona) - dopiero po złożeniu odrębnego wniosku w tym zakresie.
IPPB5/423-1167/11-2/AS
IBPBI/2/423-1212/11/AP | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-881/11-3/AS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-345/10/12-16/S/AS | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 808
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15