Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-ciagle/itpp1-443-1132-13-bs
Timestamp: 2018-12-16 10:08:24+00:00

Document:
♦ › Usługi ciągłe › ITPP1/443-1132/13/BS
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 27 stycznia 2014 r.
Fakturowanie usług świadczonych na rzecz NFZ.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póz. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości (terminu) fakturowania usług świadczonych na rzecz NFZ – jest nieprawidłowe.
W dniu 31 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w prawidłowości (terminu) fakturowania usług świadczonych na rzecz NFZ.
Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, w myśl ustawy o finansach publicznych jednostką sektora finansów publicznych.
Celem udzielania świadczeń medycznych pacjentom, Wnioskodawca podpisuje z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia roczne kontrakty medyczne - określające roczne maksymalne limity punktowe i wartościowe dla poszczególnych zakresów świadczeń odrębnie.
Usługi te rozliczane są do 10. dnia kolejnego miesiąca poprzez wysłanie do NFZ raportu statystycznego, który po weryfikacji i zatwierdzeniu jest odsyłany do Wnioskodawcy wraz z „szablonem faktury”, na podstawie którego u Wnioskodawcy wystawiona zostaje faktura. Faktura zostaje wystawiona w dniu otrzymania z Funduszu „szablonu faktury” i tak np. faktura dokumentująca sprzedaż dokonaną we wrześniu wystawiana jest 10 października. Na fakturze określony jest miesiąc sprzedaży wrzesień oraz data wystawienia 10 października.
Faktura jest ujmowana w księgach miesiąca, w którym wykonano usługi, natomiast w rejestrze VAT w dacie wystawienia.
Czy usługi w zakresie udzielania świadczeń medycznych w ramach zawartych umów z NFZ z uwagi na ich charakter można uznać za usługi ciągłe...
Czy Centrum prawidłowo dokumentuje sprzedaż świadczeń medycznych dla NFZ-wystawiając faktury w dniu otrzymania potwierdzonego raportu statystycznego wraz z „szablonem faktury” np. faktura dokumentująca sprzedaż dokonaną we wrześniu wystawiana jest 10 października, przy czym na fakturze określony jest miesiąc sprzedaży wrzesień oraz data wystawienia 10 października.
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie udzielania świadczeń medycznych w ramach zawartych umów z NFZ z uwagi na ich charakter należy uznać za usługi ciągłe.
Ponieważ sprzedaż świadczeń medycznych dla NFZ ma charakter usługi ciągłej Wnioskodawca zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zmianami) faktury wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, niemniej z uwagi na przyjęty przez NFZ sposób rozliczenia za prawidłowe należy uznać wystawianie faktury w dniu otrzymania potwierdzonego raportu statystycznego z NFZ wraz „szablonem faktury”.
Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że opis wynikający z wniosku dotyczy stanu faktycznego interpretacje wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2013 roku.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Powyższy przepis koresponduje z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Kwestie dotyczące wystawiania faktur zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).
W myśl § 4 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia:
zarejestrowany podatnik VAT czynny,
Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia faktura powinna zawierać:
kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
W myśl § 9 ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.
Stosownie do § 9 ust. 2 w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
W oparciu o obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r. - § 9 ust. 3 rozporządzenia – faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.
Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.
Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.
Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).
Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.
W wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę w sprawie w której przedstawione zostały okoliczności zbliżone do tych jakie występują w przedmiotowej sprawie, wyraził pogląd, który w pełni podziela tut. organ, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.
Zawarcie długoterminowej umowy, z której wynika miesięczny system rozliczania usługi, nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.
Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż 7. dnia od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia (gdy fakturę wystawia się w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, dla której ma zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Społecznej, podpisuje z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia roczne kontrakty medyczne – określające roczne maksymalne limity punktowe i wartościowe dla poszczególnych świadczeń odrębnie. Usługi te rozliczane są do 10. dnia kolejnego miesiąca poprzez wysłanie do NFZ raportu statystycznego, który po weryfikacji i zatwierdzeniu jest odsyłany Wnioskodawcy wraz z szablonem faktury. Na podstawie tego szablonu w tym samym dniu Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentująca sprzedaż dokonaną w danym miesiącu. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje, że faktura dokumentująca sprzedaż dokonaną we wrześniu wystawiana jest 10 października i ujmowana w rejestrze VAT w dacie jej wystawienia.
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do oceny prawidłowości (terminu ) fakturowania świadczonych na rzecz NFZ usług.
Okoliczności niniejszej sprawy na tle powołanych przepisów dają podstawę, aby stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia usługi mają charakter usług ciągłych, a co za tym idzie, stwarza to podstawę do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. We wskazanym przepisie ustawodawca jednoznacznie wskazał termin wystawienia faktury przy sprzedaży o charakterze ciągłym. Termin ten określono nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. A zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ze względu na przyjęty sposób rozliczeń faktura może zostać wystawiona po upływie 7 dni od zakończenia miesiąca czyli 10 dnia. Oceniając zatem przedstawiony stan faktyczny całościowo stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Wskazania wymaga, że od dnia 1 stycznia 2014 roku przepisy wykonawcze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) przestały obowiązywać, a zasady wystawiania faktur uregulowane są w przepisie art. 106a-g w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
ITPP1/443-1132/13/BS

References: art. 14
 art. 5

Art. 8
 art. 7
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 2
 FSK 
 art. 106
 art. 47