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Timestamp: 2019-06-25 15:52:26+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 10.08.2005, RV/0163-L/05
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/15/0100 eingebracht. Mit Erk. v. 28.10.2009 als unbegründet abgewiesen.
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Marktgemeinde SO, vom 1. Februar 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 7. Jänner 2005 betreffend Umsatzsteuer 2003 entschieden:
Die Vorsteuer wird mit € 79.792,33 und die Umsatzsteuer wird mit € -37.658,72 festgesetzt. Die (weiteren) Bemessungsgrundlagen sind dem Beiblatt zu entnehmen.
Die Berufungswerberin errichtete beginnend mit 1998 ein Gebäude, das ab dessen Fertigstellung im Jahr 2003 (so wie geplant) teils als Volksschule verwendet und teils vermietet wird. Für damit im Zusammenhang stehende, im Jahr 2003 bezogene Leistungen machte sie den vollen Vorsteuerabzug geltend. Die Veranlagung erfolgte erklärungskonform.
In der Folge teilte die Berufungswerberin dem Finanzamt mit, dass sie aufgrung des EuGH-Urteils Seeling den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht habe und dass der Eigenverbrauch (das Gebäudes wird ab September 2003 als Volksschule genutzt) nach Feststehen der endgültigen Kosten in der nächsten Umsatzsteuervoranmeldung nachversteuert werde.
Über Vorhalt, in welchem das Finanzamt die Ansicht vertrat, dass trotz des Urteils Seeling ein Vorsteuerabzug hinsichtlich hoheitlich genutzter Gebäudeteile nicht zulässig sei, gab die Berufungswerberin das Ausmaß der hoheitlich genutzten Flächen mit 73,86% an und reichte eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2003 ein, in der sie die hoheitliche Nutzung als Eigenverbrauch versteuerte.
Das Finanzamt verfügte hierauf die Wiederaufnahme des Verfahrens und anerkannte im neuen Umsatzsteuerbescheid 2003 (unter Zugrundelegung oa Nutzungsverhältnisse) nur mehr den anteiligen Vorsteuerabzug, setzte dafür jedoch keinen Eigenverbrauch an.
Das Finanzamt stützt sich im angefochtenen Bescheid offensichtlich darauf, dass der Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstückes hinsichtlich des privat genutzten Teiles für Zeiträume bis zum 31.12.2003 trotz des EuGH-Urteiles 8.5.2003, C-269/00, Seeling, nicht gegeben sei, da im Zeitpunkt des EU-Beitrittes ein Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen in Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung und Erhaltung von Gebäuden gemäß § 12 Abs 2 Z 1 UStG 1994 nur insoweit zulässig gewesen sei, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrichtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten waren. Für den nicht unternehmerisch genutzten Teil sei daher kein Vorsteuerabzug zugestanden. Diese Bestimmung wurde laut Finanzverwaltung auf Basis von Art 17 Abs 6 der 6. MwSt-Rl bis 31.12.2003 beibehalten, sodass ein Vorsteuerabzug nicht vorgesehen sei (in diesem Sinne UStR 2000 Rz 1912).
Das Finanzamt räumt im Ergänzungsersuchen vom 9. November 2004 ein, dass in jenen Fällen einer untergeordneten Nutzung (bis 20%) einkommensteuerlich und folgend umsatzsteuerlich das gesamte Grundstück dem Unternehmen zugeordnet werden konnte bzw. dieses zuzuordnen war. Daher stand auch für das gesamte Grundstück der Vorsteuerabzug zu.
Eine sich in Folgejahren ergebende Erhöhung des unternehmerisch genutzten Anteiles führt aber zu keinem anteiligen Vorsteuerabzug für die Erhöhung.
Die genannte Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 1 UStG 1994 ist jedoch nach ganz einhelliger Auffassung gemeinschaftsrechtswidrig gewesen. So hat der EuGH bereits am 11.7.1991, C-97/90, Lennartz entschieden, dass ein Vorsteuerabzug dann zusteht, wenn ein Unternehmer ein (auch gemischt genutztes) Wirtschaftsgut erwirbt und es für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit dem Unternehmen zuordnet. Dieses Urteil wurde durch das Urteil vom 4.10.1995, C-291/92 Armbrecht noch weiter präzisiert, wonach ein Steuerpflichtiger einen gemischt genutzten Gegenstand auch hinsichtlich des privat genutzten Teiles dem Unternehmen zuordnen kann, jedoch auch berechtigt ist, den privat genutzten Teil nicht dem Unternehmen zuzuordnen. Der Steuerpflichtige hat daher insofern ein Wahlrecht.
Da nach § 12 Abs 2 Z 1 UStG eine Zuordnung des privat genutzten Teiles zum Unternehmen nicht möglich war, war diese Bestimmung also gemeinschaftsrechtswidrig.
Betont sei, dass diese Bestimmung nach ihrem Regelungsinhalt die Zuordnung bzw. Nichtzuordnung von Gegenständen zum umsatzsteuerlichen Unternehmen zum Inhalt und Ziel hatte. Daraus ergibt sich, dass die Regelung eben nicht ein Vorsteuerabzugsverbot zum Regelungsinhalt hatte. Dies war nur eine Rechtsfolge aus der Nichtzuordnung des privat genutzten Anteiles zum Unternehmen. Tumpel (ÖStZ 1998, 490 (493 ff)) hat für den insofern vergleichbaren Fall der Nichtzuordnung von PKW zum Unternehmen nach § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG ausgeführt, dass ernsthafte Zweifel bestehen, ob eine Regelung auf Art 17 Abs 6 der 6. MwStRl gestützt werden kann, die nicht nur einen Ausschluß vom Vorsteuerabzug bewirkt, sondern darüber hinaus andere nicht richtlinienkonforme Wirkungen entfaltet. Daraus ergibt sich aber, dass die vom Finanzamt angenommene Beibehaltung eines Vorsteuerabzugsverbotes zum EU-Beitritt 1.1.1995 auf Basis von Art 17 Abs 6 der 6. MwStRl deshalb nicht zur Anwendung kommt, da eben keine Ausnahme vom Vorsteuerabzug gegeben war, die insofern beibehalten werden konnte, sondern vielmehr eine ganz andere Regelung, die die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen zum Ziel hatte und die auf den Vorsteuerabzug nur eine indirekte Auswirkung zeitigte. Nochmals sei betont, dass diese Zuordnungsregelung per se und insofern in weiterer Konsequenz auch für die aus ihr entfließende Vorsteuerabzugsberechtigung bzw. Nichtabzugsberechtigung vom EuGH bereits als EU-widrig erkannt wurde (vgl. in diesem Sinn auch Prodinger, SWK-Heft 23/24/2004, S 738 (1040).
Weiters ist zu bedenken, dass trotz Geltung der Zuordnungsbestimmung des § 12 Abs 2 Z 1 UStG die österreichische Finanzverwaltung bei aktiver umsatzsteuerlicher Zuordnung nach Maßgabe des Gemeinschaftsrechtes (teilweise) sehr wohl den Vorsteuerabzug für privat genutzte Grundstücksanteile gewährt hat. Insofern wurde auch in diesem Sinn faktisch der Vorsteuerausschluss nicht beibehalten (vgl idS Beiser/Pülzl, SWK-Heft 12/2004, S 444 (604)).
Selbst wenn man in der Norm des § 12 Abs 2 Z 1 UStG zum 1.1.1995 einen gültigen Vorsteuerausschluss erkennen wollte, woraus, obschon die Bestimmung hinsichtlich der Zuordnung zum Unternehmen gemeinschaftsrechtswidrig war, als Rechtsfolge ein Vorsteuerausschluss resultiert hat, der insofern beibehalten werden konnte, ist diese Argumentation allenfalls bis zum Ende des Jahres 1997, jedenfalls aber nicht ab 1998 aufrecht zu erhalten.
Mit BGBl I 1998/9 hat der Gesetzgeber nämlich auf die in Folge der EuGH-Urteile Lennartz und Armbrecht festgestellte EU-Widrigkeit reagiert, die Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 1 UStG insofern abgeschafft und durch eine neue Bestimmung ersetzt, wonach der Unternehmer das Wahlrecht hat, auf Antrag auch privat genutzte Grundstücksanteile dem Unternehmen zuzuordnen. Ab dem Jahr 2000 ist zufolge BGBl I 1999/106 diese Zuordnung der gesetzliche Regelfall, der sich auch ohne Antrag bereits per se ergibt.
Damit ist zunächst - unstrittig - klar, dass die, einen Vorsteuerabzug ausschließende Nichtzuordnungsmöglichkeit des privaten Anteiles ab 1998 nicht mehr dem österreichischen Rechtsbestand angehört hat. Insofern konnte also das Grundstück zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden, sodass - jedenfalls zunächst - auch zur Gänze der Vorsteuerabzug zustand.
Die nach Finanzamtsmeinung als Vorsteuerausschluss zu qualifizierende Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 1 UStG wurde daher zunächst formell durch eine andere Bestimmung ersetzt. Allerdings liegt auch inhaltlich eine neue Bestimmung vor:
Daraus erhellt aber unmittelbar, dass selbst unter der gedanklichen - und hier nicht vertretenen - Annahme eines gültigen und beibehaltenen Vorsteuerausschlusses am 1.1.1995 bis 31.12.1997 ab 1998 der Vorsteuerausschluss aufgrund einer neuen Bestimmung, die mit der alten auch inhaltlich nicht vergleichbar ist, nicht mehr beibehalten wurde (idS Achatz, RFG 2004, 52; Prodinger, SWK-Heft 23/24/2004, S 738 (1040), Beiser/Pülzl, SWK-Heft 12/2004, S 444 (604).
Das Finanzamt hielt im Vorlagebericht an seiner Rechtsauffassung fest, führte zu deren weiteren Begründung das Erkenntnis des VwGH vom 23.11.2004, 2001/15/0028, an und gab noch zu bedenken, dass die von der Berufungswerberin vorgenommene Berechnung der Nutzungsverhältnisse nicht der Rechtsprechung des VwGH entspreche, weil nach dieser gemeinschaftlichen Zwecken dienende Gebäudeteile (wie Gang, Stiegenhaus und Heizraum) entsprechend dem Verhältnis der anderen Räumlichkeiten aufzuteilen seien. Die Nutzung für Vermietungszwecke betrage daher nicht 26,14%, sondern nur 24,30%, weshalb eine entsprechende (weitere) Vorsteuerkürzung zu erfolgen habe.
In der Stellungnahme zum Vorlagebericht anerkannte die Berufungswerberin (der Höhe nach) den letztangeführten Aufteilungsschlüssel und führte weiters aus:
Im Hinblick auf die Frage, welche Verwaltungsakte und Verwaltungspraktiken von Behörden unter dem Begriff der "innerstaatlichen Vorschriften" zu subsumieren sind, verweist das Finanzamt Linz auf die Rz 51 des EuGH-Urteils C-409/99, Metropol Treuhand & Stadler, EuGH vom 8.1.2002, wonach erst eine generelle Verwaltungsanweisung unter dem Begriff der "innerstaatlichen Vorschriften" zu subsumieren seien. Dem ist entgegenzuhalten, dass der EuGH in Rz 49 des zitierten Urteils ausführt, dass Verwaltungsakte und Verwaltungspraktiken vom Begriff der "innerstaatlichen Rechtsvorschriften" umfasst sind und dabei eine Einschränkung auf generelle Verwaltungsanweisungen nicht vornimmt. Somit ist aus unserer Sicht festzuhalten, dass durch die von der Finanzverwaltung vor Inkrafttreten des AbgÄG 1997 auf Grundlage der EuGH-Rspr zugelassene Zuordnung hoheitlich genutzter Gebäudeteile zum Unternehmensbereich in weiterer Folge dazu führt, dass eine spätere Einschränkung des Vorsteuerabzuges in Art 17 Abs 6 der 6. MWSt-RL keine Deckung findet.
Zu den Ausführungen des Finanzamtes bezüglich der Frage, ob an dem zum 1.1.1995 bestehenden Vorsteuerausschluss durch das Abgabenänderungsgesetz 1997 etwas geändert worden sei, dürfen wir folgende zusätzliche Ausführungen machen:
Zum Zeitpunkt des Beitritts Österreichs zur Europäischen Union galten nach § 12 Abs 2 Z 1 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden nur insoweit als für das Unternehmen ausgeführt, als die Entgelte hierfür nach den einkommensteuerlichen Vorschriften Betriebausgaben oder Werbungskosten waren.
Mit dem Abgabenänderungsgesetz 1997 wurde diese Regelung dahingehend geändert, als derartige Lieferungen oder sonstige Leistungen zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt behandelt werden konnten. Diese Änderung erfolgte unter ausdrücklicher Bezugnahme auf EuGH Rs C-97/90 (vgl EBRV 933 XX. GP). Damit ist jener Vorsteuerausschluss, der zum 1.1.1995 bestanden hat, zum 1.1.1998 abgeschafft worden. Es besteht kein Zweifel, dass der Vorsteuerausschluss nicht beibehalten werden sollte, sondern gerade eine europarechtskonforme Rechtslage geschaffen werden sollte.
Dass die Finanzverwaltungsbehörden vor 1998 in europarechtskonformer Weise den vollen Vorsteuerabzug (mit anschließender Eigenverbrauchsbesteuerung) zugelassen haben, wurde bereits dargestellt.
Das Finanzamt Linz geht davon aus, dass die volle Zuordnung zum Unternehmensbereich nicht zwangsläufig das Recht auf vollen Vorsteuerabzug nach sich ziehe, da nur für das Unternehmen ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigen würden.
Dem ist nicht zuzustimmen. Gerade mit der vollen Zuordnung einer Lieferung oder sonstigen Leistung zum Unternehmen bringt ein Unternehmer zum Ausdruck, dass die Lieferung oder sonstige Leistung zur Gänze für sein Unternehmen ausgeführt worden ist. Ein voller Vorsteuerabzug ist die logische Folge davon. Soweit es sich bspw um die Anschaffung beweglicher Gegenstände handelt, wurde das von Lehre, Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis noch nie bezweifelt. Es ist nicht nachvollziehbar, warum dies (nur) bei Gebäuden nicht so sein sollte.
Zu den Ausführungen des Finanzamtes, dass § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG einen Vorsteuerabzug ausschließe und dieser Ausschluss durch Art 17 Abs 6 der 6. MwSt-RL gedeckt sei, ist auszuführen:
§ 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG bietet keine Grundlage dafür, bei einem unternehmerisch genutzten Gebäude wie dem berufungsgegenständlichen Gebäude einen anteiligen Vorsteuerausschluss zu rechtfertigen. Wäre § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG tatsächlich anwendbar, müsste nach dem Wortlaut der Bestimmung die gesamte Lieferung oder sonstige Leistung als nicht für das Unternehmen ausgeführt behandelt werden und somit der Vorsteuerabzug zur Gänze ausgeschlossen werden. Ein Ergebnis, das in Widerspruch zu Lehre, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis stehen würde (vgl Ruppe, UStG2, § 12 Tz 110 ff).
Das vom Finanzamt zitierte VwGH-Erkenntnis ist nicht einschlägig. Darin hat der VwGH das Bestandverhältnis zwischen der Miteigentumsgemeinschaft und dem Erstbeschwerdeführer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht anerkannt. Das Gebäude wurde zur Gänze für Zwecke des Haushalts und der Lebensführung verwendet. Der Vorsteuerabzug war daher zur Gänze ausgeschlossen. Im berufungsgegenständlichen Fall ist die unternehmerische Nutzung unbestritten, weshalb die Sachverhalte nicht vergleichbar sind.
§ 2 Abs. 3 UStG 1972 ist in das UStG 1994 übernommen worden und auch die körperschaftsteuerrechtlichen Bestimmungen betreffend Betriebe gewerblicher Art sowie die Abzugsberechtigung haben keine Änderungen erfahren.
In der Berufung wird dagegen eingewendet, § 12 Abs. 2 Z 1 UStG (offenbar gemeint 1972) habe nur die Zuordnung bzw Nichtzuordnung von Gegenständen zum Unternehmensbereich und eben kein Vorsteuerabzugsverbot zum Inhalt. Dies trifft jedoch nicht zu: Selbst wenn die gesetzliche Fiktion, inwieweit eine Leistung als für das Unternehmen ausgeführt gilt, mit einer Zuordnung gleichzusetzen wäre, dürfte nämlich genannte Bestimmung nicht isoliert betrachtet, sondern müsste im Zusammenhang mit den übrigen den Vorsteuerabzug regelnden Normen gesehen werden. Gerade in der im § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1972 enthaltenen Fiktion liegt jedoch die Wurzel des (hier strittigen) Abzugsverbotes. Und dass bis 1994 nur ein anteiliger Vorsteuerabzug zustand, wird selbst in der Berufung nicht bestritten. Im Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH vom 29.3.2001, 2000/14/0155, hat der VwGH sogar ausgeführt, dass die (insofern) vergleichbare Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG bloß einen Vorsteuerausschluss bewirkt (siehe auch Aigner/Prechtl, aaO, 103). Auch in den Erkenntnissen vom 22.12.2004, 2001/15/0141, und vom 28.10.2004, 2001/15/0028, ist der VwGH davon ausgegangen, dass eine Norm, die eine Leistung als nicht für das Unternehmen ausgeführt fingiert (dort § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG) und dadurch den Vorsteuerausschluss bewirkt, beibehaltbar ist.
Entgegen den Berufungsausführungen ist der von Tumpel in ÖStZ 1998, 490, besprochene Fall nicht vergleichbar, weil im Gegensatz zur Lieferung eines Fahrzeuges die Lieferung eines Gebäudes bzw Grundstückes (wie in Art. 13 Teil B lit. c der 6. EG-RL vorgesehen) steuerfrei ist (und nicht nicht steuerbar). Weiters liegt die von Tumpel als nicht mehr vom Beibehaltungsrecht gedeckt bezeichnete Herausnahme aus dem Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes wegen der beschriebenen Zuordnungsmöglichkeit nicht vor und selbst wenn wäre zumindest der Vorsteuerausschluss an sich vom Beibehaltungsrecht gedeckt.
Das fragliche Gebäude wird gemischt genutzt. Nach den richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften steht somit nur der anteilige Vorsteuerabzug zu. Wenn nach der Richtlinie der volle Vorsteuerabzug zustünde, wäre (infolge Beibehaltung des diesbezüglichen Ausschlusses) ebenfalls nur der anteilige Vorsteuerabzug zu gewähren, zumal es in Gebäuden von Körperschaften öffentlichen Rechts Räume der unter 5. angeführten Art nicht gibt und auch keine bloß geringfügige nichtunternehmerische Nutzung vorliegt.
Die Nutzungsverhältnisse bzw deren Neuberechnung sind unstrittig und es besteht kein Grund zur Annahme, dass die Nutzungsverhältnisse unzutreffend ermittelt worden sind.
Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen und der Vorsteuerabzug wie vom Finanzamt beantragt zu reduzieren.
Da sich die Entscheidung nicht auf § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG stützt, war auf die diesbezüglichen Berufungsausführungen nicht einzugehen.
gemischt genutztes Gebäude, anteiliger Vorsteuerabzug, Beibehaltungsrecht, Stillhalteklausel, steuerfreier Eigenverbrauch, Zuordnung zum Unternehmen, Wahlrecht, Seeling, Lennartz, Charles Tijmens, Vorsteuerberichtigung, Betrieb gewerblicher Art
Findok-Nr: 17752.1, aufgenommen am: 23.08.2005 15:30:01, zuletzt geändert am: 09.02.2010, Dokument-ID: a21d5242-f1b3-4a76-852d-60799c446bb8, Segment-ID: b872c4a8-4dc2-4bc4-b4e5-a99a1ff765e6

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