Source: https://skat.dk/skat.aspx?oID=104567&lang=da
Timestamp: 2019-11-14 10:05:28+00:00

Document:
Ved bedømmelsen af, om de vederlag, som et selskab har ydet hovedaktionæren, indeholder maskeret udbytte, er det ikke blot den egentlige løn og tantieme, der skal indgå i vurderingen. Også lønaccessorier såsom pensionsbidrag, fri bolig, fri bil, fri telefon, fri lystbåd og mere usædvanlige ydelser skal medregnes.
I SKM2005.228.ØLR påstod et datterselskab fradrag for et administrationsvederlag ydet til moderselskabet. Landsretten udtalte, at bevisbyrden for, at der forelå fradragsberettigede driftsomkostninger, påhvilede datterselskabet, og at bevisbyrden var skærpet, fordi parterne var interesseforbundne. Videre udtalte landsretten, at der ikke forelå nogen skriftlig administrationsaftale mellem moder- og datterselskabet, og landsretten fandt det heller ikke godtgjort, at en sådan skriftlig aftale havde foreligget men - i henhold til datterselskabets påstand - var bortkommet. Landsretten fandt det heller ikke dokumenteret, at moderselskabet havde udført arbejde for datterselskabet, der var således relateret til datterselskabets aktiviteter, at arbejdet kunne anses for udført for at erhverve, sikre og vedligeholde datterselskabets indkomst. Landsretten bemærkede herved, at fakturaen, i henhold til hvilken administrationsvederlaget var betalt, ikke indeholdt oplysninger om karakteren eller omfanget af det arbejde, der var faktureret. På det grundlag nåede landsretten til samme resultat som Landsskatteretten, nemlig at administrationsvederlaget ikke var en fradragsberettiget driftsomkostning men udbytte fra datterselskabet til moderselskabet.
I SKM2007.811.BR kunne selskabet ikke fratrække løn- og uddannelsesudgifter vedrørende hovedaktionærens datter. Byretten bemærkede herved, at selskabet ikke havde bevist, at der var en sådan forbindelse mellem udgifterne og selskabets virksomhed, at udgifterne var fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, a).
Om udgifter til bod og bøder, se iøvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.5.5. Om udgifter til erstatning se resume af TfS 1998, 10 LSR i afsnit S.F.2.3.6.
Det er en forudsætning for at anerkende en af selskabet afholdt udgift som et lønaccessorium, at hovedaktionæren har et berettiget krav på arbejdsvederlag.
Det er Landsskatterettens praksis at anse mere sædvanlige ydelser såsom lejeværdi, rejseudgifter, repræsentation og lign. som yderligere løn til hovedaktionæren, hvis hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og forholdet mellem arbejdsindsats og aflønning i øvrigt levner plads hertil.
De beløb, der kan fratrækkes som bestyrelseshonorar, skal stå i et rimeligt forhold til det med bestyrelseshvervet forbundne arbejde og ansvar.
Selv om bestyrelsesmedlemmerne på normal vis deltager i ledelsen af selskabet, må honoraret herfor holdes inden for de grænser, som er almindelige for udførelsen af et sådant hverv.
Der er intet til hinder for, at formanden for bestyrelsen i et selskab modtager et større honorar end de øvrige medlemmer, men det er det samlede vederlag, som den pågældende modtager fra selskabet, der er afgørende for, om maskeret udbytte kan statueres, jf. indledningen til afsnittet.
Fra praksis kan nævnes LSRM 1960, 98 LSR, LSRM 1963, 97 LSR, LSRM 1967, 5 LSR og TfS 1991, 477 LR.
I SKM2003.70.ØLR havde skattemyndighederne skønsmæssigt nedsat et selskabs selvangivne fradrag for vederlag til bestyrelsesmedlemmer og ansatte, der enten var hovedanpartshavere eller nærtstående hertil, med den begrundelse, at vederlagene oversteg det sædvanlige og derfor til dels måtte anses for maskeret udlodning. Under retssagen anerkendte Skatteministeriet under hensyn til en fremkommet syns- og skønserklæring, at fradragene skulle forhøjes, men ikke til det selvangivne. Landsretten fandt ikke, at en tilkendegivelse fra skatteforvaltningen efter udløbet af de pågældende indkomstår kunne skabe ret efter forventningsprincippet. Landsretten fandt heller ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte det skøn, der var udøvet i lyset af den under retssagen fremkomne syns- og skønserklæring. Skatteministeriet blev derfor frifundet.
Pensionsordninger til fordel for en i selskabet ansat hovedaktionær kan være etableret enten som afdækkede ordninger, dvs. at der i et forsikringsselskab, pengeinstitut, pensionskasse eller lign. er oprettet en pensionsordning, hvor selskabet indbetaler bidrag til pensionsordningen, eller som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.
Afdækkede pensionsordninger
Efter PBL § 23 kan selskabet fradrage bidrag til pensionsordninger for hovedaktionæren efter pensionsbeskatningslovens almindelige regler. Der gælder dog den begrænsning, at aktionærens samlede vederlag inklusive pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet.
I TfS 1994, 188 LR fandt Ligningsrådet, at et selskab, hvor en af hovedanpartshaverne tillige var direktør, kunne fradrage et éngangsindskud på dennes pensionsordning, idet lønnen over en årrække levnede plads til fradrag for selskabet for en løbende ydelse, der modsvarede det i ansøgningen omhandlede éngangsindskud.
En direktør/hovedaktionær fik en mindre løn udbetalt, men samtidig et større beløb af selskabet indbetalt på en rateforsikring i pensionsøjemed. Da det samlede beløb ikke oversteg en rimelig aflønning, fandt Landsskatteretten, at forholdet var omfattet af PBL § 19, således at indbetalingen på rateforsikringen ikke skulle medregnes i direktørens skattepligtige indkomst, TfS 1989, 479 LSR.
En pensionsydelse, som et selskab ydede en direktør og aktionær i forbindelse med sin fratræden på grund af sygdom, blev ikke anset for at have karakter af maskeret udbytte, bl.a. fordi direktøren og hans familie kun besad ca. 22 pct. af anpartskapitalen. Pensionsydelsen blev derfor anset for fradragsberettiget for selskabet, TfS 1988, 672 LSR.
Et anpartsselskab foretog i TfS 1988.250 LSR kapitalindskud på henholdsvis 275.000 kr. og 240.000 kr. på livrenter som led i en pensionsordning mellem selskabet og selskabets direktør og eneanpartshaver, samt dennes hustru, der også var ansat i selskabet. Selskabets kapitalinteresser fandtes at være tilgodeset ved betydelige henlæggelser. Under hensyn til oplysninger om ægtefællernes arbejdsindsats fandt Landsskatteretten, at deres løn gennem årene havde været så beskeden, at skattemyndighederne ville have godkendt en løbende ydelse til en pensionsordning af en størrelse, der modsvarede de omhandlede engangsindbetalinger. Disse indbetalinger var herefter fradragsberettigede for selskabet og skulle ikke beskattes hos ægtefællerne.
Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.
Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen, efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6 a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det må dog stilles som en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.
I SKM2001.545.ØLR havde selskabet, hvis virksomhed alene bestod i forrentning af selskabets kapital, indbetalt 300.000 kr. på en pensionsordning til fordel for selskabets hovedanpartshaver, der ligeledes var direktør i selskabet. Skattemyndighederne godkendte alene et skønsmæssigt fradrag på 75.000 kr. af det indbetalte pensionsbidrag og anså det resterende beløb på 225.000 kr. som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at pensionsudbetalingerne svarede til, hvad der ville være betalt til en uafhængig tredjemand for samme arbejdsindsats. Landsretten fandt videre ikke, at der var grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne ikke skulle have haft hjemmel til at korrigere vederlaget.
SKM2009.603.ØLR lagde landsretten vægt på, at hovedparten af det arbejde, som hovedaktionæren var blevet vederlagt for, havde bestået i forhandlinger om salg af et datterselskab. Herefter fandt landsretten det ikke godtgjort, at der havde været en driftsmæssig begrundelse for indbetalingen af pension til hovedaktionæren, hvorfor indbetalingen ikke var fradragsberettiget for selskabet.
I medfør af § 15 A i pensionsbeskatningsloven kan hovedaktionærer under visse nærmere betingelser oprette pensionsordninger, når de afstår aktier i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier som beskrevet i ABL § 4, jf. PBL § 15 A, stk. 1. Hovedaktionæren skal være fyldt 55 år inden afståelsen. Selskabet skal have drevet reel erhvervsmæssig virksomhed. Hermed menes, at erhvervsvirksomheden ikke må have været en pengetank. Ved en pengetank forstås et selskab, hvis aktivitet i overvejende grad er passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende og/eller udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 eller 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen.
En persons erhvervsmæssige virksomhed anses for i overvejende grad at have bestået i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, hvis mindst 75 pct. af indtægterne stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 75 pct. af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i selskaber, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af selskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem virksomheden og dens mindst 25 %-ejede selskaber eller mellem sådanne selskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem virksomheden og dens mindst 25 %-ejede selskaber eller mellem sådanne selskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.
Det er en betingelse, at personen har været hovedaktionær i et selskab, men ikke nødvendigvis samme selskab, i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. 10 års kravet vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af en personligt ejet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år. 10-års-perioden afbrydes endvidere ikke af selskabsskift, hvis der drives virksomhed ved indkomstårets begyndelse og dets slutning.
SKM2002.74.LR: En skatteyder A anmodede om bindende forhåndsbesked om den fortjeneste, der fremkom ved, at hans anpartsselskab B solgte sin aktiepost i C A/S til det udstedende selskab, og A derefter likviderede B, kunne indbetales på en pensionsordning oprettet efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Selv om der kunne påvises en erhvervsmæssig sammenhæng mellem skatteyderens virksomhed drevet i anpartsselskabsform og det aktieselskab C, som skatteyderens anpartsselskab havde aktier i, og der således ikke blot var tale om passiv pengeanbringelse (pengetank), fandt Ligningsrådet ikke, at der var hjemmel til at fravige den objektiviserede regel i PBL § 15 A, stk. 4. Under hensyn til, at B ejede under 25 pct. (loven er nu ændret til 50 %) af aktiekapitalen i C samt til, at værdien af aktieposten i C udgjorde betydeligt over 50 pct. af handelsværdien af B's aktiver, var A således efter Ligningsrådets opfattelse afskåret fra at anvende reglerne om ophørspension i pensionsbeskatningslovens § 15 A.
SKM2007.623.LSR: Der kunne ikke foretages indskud på ophørspension efter pensionsbeskatningslovens 15 A vedrørende fortjeneste ved salg af ejendom, idet erhvervsvirksomheden var anset for overgået fra aktiv virksomhed til passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom på salgstidspunktet.
SKM2007.625.LSR: En læge ansås for berettiget til fradrag for ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, i forbindelse med afhændelse af en udlejningsvirksomhed, idet værdien af ikke bogført goodwill i lægevirksomheden kunne medregnes ved vurderingen af, om værdien af den afhændede virksomhed udgjorde mindre end 50 % af de samlede aktiver.
Uafdækkede ordninger
Såfremt der er etableret en almindelig pensionsordning for selskabets personale, og hovedaktionærens ordning ikke er relativt bedre end andre funktionærers, må selskabets fradrag i forbindelse hermed anerkendes.
Påtager selskabet sig derimod forpligtelsen alene over for hovedaktionæren kort tid før dennes fratræden på grund af alder eller sygdom, og har han haft en afgørende indflydelse på ordningens udformning, må der foretages en konkret vurdering af spørgsmålet, om udbetalingen udgør en maskeret udlodning. Såfremt det ud fra en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder må antages, at den påtagne forpligtelse sammenholdt med hovedaktionærens løn under ét, jf. nedenfor, ikke kan antages at overstige, hvad der ville være godkendt som en indbetaling til en pensionsordning i et pensionsforsikringsselskab, og det videre må antages, at selskabets kapitalinteresser ved udbetalingen må anses for tilgodeset, kan der være grundlag for at godkende fradrag for beløbet som en driftsomkostning, jf. SL § 6 a, i selskabets indkomst, ligesom der under sådanne konkrete omstændigheder ikke vil være grundlag for at anse udbetalingen for maskeret udbytte. Med hovedaktionærens løn under ét menes det forhold, at hovedaktionærens løn gennem årene skønnes at have været så beskeden i forhold til hans arbejdsindsats, at hans samlede vederlag inkl. pensionsbidraget ikke overstiger, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældende indsats i selskabet. Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktionæren senere har afhændet sine aktier i selskabet, således at han på udbetalingstidspunktet ikke er aktionær, idet det afgørende er, om hovedaktionæren på tidspunktet for ordningens etablering har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner. UfR 1975, 881 ØLD - Skd. 1976.35.64.
Selv om en uafdækket pensionsforpligtelse i formen fremtræder som en løbende ydelse, der efter den tidligere bestemmelse i LL § 14, stk. 2, (nu LL § 12), opfyldte betingelserne for fradragsret, har fradrag været nægtet, når forpligtelsen var indgået under omstændigheder som foran nævnt (fremrykket alder, beherskelse af selskabet).
Hvis en hovedaktionær sælger sine aktier, og selskabet i denne forbindelse som en del af overdragelsessummen pålægges en pensionsforpligtelse, må pensionsydelserne betragtes som en for selskabet ikke-fradragsberettiget udlodning til den nye hovedaktionær samtidig med, at kapitalværdien indgår som en del af vederlaget for aktierne.
Fra praksis kan nævnes:
Skd. 1984.70.495, Højesterets dom af 14. marts 1984: Ifølge aftale mellem et selskab og dets direktør og dennes familie, der beherskede selskabet, skulle selskabet bl.a. betale et årligt pristalsreguleret vederlag til direktøren og dennes ægtefælle.
Ved aftalens indgåelse var direktøren 79 år, og han fratrådte samtidig, eller kort efter, den daglige ledelse i selskabet. Ordningen var ikke led i en almindelig pensionsordning for selskabets personale. Retten fandt, at vederlaget i sin helhed måtte ligestilles med udbytte, for hvilket selskabet ikke er berettiget til fradrag efter SL § 6 eller dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).
Skattepolitisk Oversigt 1962.114 ØLD : Et selskab havde efter direktørens (hovedaktionærens) død vedtaget at udbetale en løbende pension såvel til enken som til direktørens tidligere hustru. I dommen fastslås det, at de til enken udbetalte beløb må betragtes som maskeret udbytte under hensyn til, at det var tillagt hende på et tidspunkt efter mandens død, da hun ejede ca. 60 pct. af selskabets aktiekapital, og idet selskabets pensionsforpligtelse over for hende måtte anses opfyldt ved en livsforsikring, der var tillagt hende ved mandens foranstaltning, og for hvilken selskabet havde betalt præmien. Derimod ansås ydelsen til den tidligere hustru, som ikke var aktionær i selskabet, for en underholdsydelse, der var fradragsberettiget i medfør af den dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).
LSRM 1978, 165 LSR : Uanset at en enkepension til hovedaktionæren ikke med sikkerhed kunne anses for en hende forud tillagt egentlig ret, blev fradrag tilladt, idet 2 andre direktørenker havde ret til pension og andre funktionærer havde tilsagn om pensionslignende ydelser.
LSRM 1979, 192 LSR : Fradrag indrømmet for pension til en enke efter stifteren af et aktieselskab, selv om forpligtelsen ikke fremgik af stiftelsesoverenskomsten. Der blev lagt vægt på, at pensionsforpligtelsen fremgik af en i tilslutning til stiftelsen oprettet engageringskontrakt med den da 48-årige stifter, samt at kapitalinteresserne i selskabet i den forløbne periode var tilstrækkeligt tilgodeset, hvortil kom, at alle selskabets ansatte, der ønskede det, havde opnået en livsforsikringsordning med præmien betalt af selskabet.
LSRM 1981, 13 LSR : Som led i en hovedaktionærs overdragelse af aktierne til deres nominelle værdi til to medarbejdere i selskabet blev det bestemt, at selskabet skulle udrede et beløb, der betegnedes som en pensionsudbetaling, til den tidligere hovedaktionær på 51.000 kr. årligt i 7 år, hvorefter ydelsen nedsattes til en livsbetinget ydelse på 15.000 kr. årligt. Ved den berettigedes død før udløbet af 7-års perioden skulle selskabet udrede beløbet til den berettigedes arvinger i den resterende del af perioden. Landsskatteretten fandt, at aktieerhververne som en del af købesummen for aktierne havde erlagt et beløb svarende til kapitalværdien af den løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær, og da selskabet havde betalt beløbene, ansås betalingen for maskeret udlodning til aktiekøberne.
Skat 1985.6.168 LSR : Selskabets direktør og hovedaktionær gennem en årrække var fratrådt som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse indgået aftale om, at han skulle have en årlig pension på 75.000 kr., svarende til knap 20 pct. af lønnen. Det var oplyst, at tidligere funktionærer i selskabet, som på grund af alder havde forladt virksomheden, havde fået udbetalt pensionslignende ydelser, svarende til et sted mellem 13,3 pct. og 16,8 pct. af lønnen ved afgangen. På den baggrund fandt Landsskatteretten ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at nægte selskabet fradragsret for ydelser til den tidligere hovedaktionær.
Landsskatteretten har i SKM2003.565.LSR fundet, at der i det konkrete tilfælde ikke var tale om en uafdækket ordning.
Da en direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, ikke er omfattet af funktionærloven, har Landsskatteretten statueret, at en eventuel løn, der udbetales til direktøren efter dennes fratræden, ikke kan fratrækkes af selskabet som lønudgift, men må betragtes som et skattepligtigt udbytte. Se Østre Landsrets dom af 22. december 1972, Skd. 1973.24.115.
Se endvidere LSRM 1963, 98 LSR og LSRM 1977, 106 LSR.
En direktør, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, solgte denne andel til den anden direktør og anpartshaver og fratrådte samtidig sin stilling i selskabet. Ud over salgssummen for anparterne modtog han en erstatning for øjeblikkelig fratræden på 75.000 kr. Uanset at der ikke var oprettet ansættelseskontrakt, blev beløbet anset som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, hvorfor det var almindelig indkomstskattepligtigt, TfS 1985, 311 LSR.
Hvor selskabets virksomhed væsentligst består i at oppebære afkast af værdipapirer, tillader praksis kun beskedne fradrag som arbejdsvederlag til aktionærerne.
Specielt for ejendomsaktieselskaber gælder, at størrelsen af aktionærers aflønning for arbejdet med administration, såsom fast gage, bestyrelseshonorar, tantieme, fribolig og lign. må bedømmes ud fra, at den gældende boligreguleringslov alene anerkender udgifter ved ejendomsadministration i det omfang, det er rimeligt under hensyn til ejendommens og det lejedes karakter. Ved bedømmelsen kan der henses til de omkostninger, der kan indgå i den omkostningsbestemte husleje.
Fra praksis kan henvises til LSRM 1946, 54 LSR, LSRM 1951, 169 LSR, LSRM 1958, 8 LSR og UfR 1973, 852 VLD.
Rabatter, der ydes et selskabs aktionærer, og som er mere gunstige end dm, der ydes selskabets andre kunder, er udtryk for en udlodning til aktionærerne. Det er en betingelse, at rabatten er ydet som følge af aktionærforholdet.
UfR 1944, 823 HR : Et indkøbsselskab afgav en vis procentdel af sit overskud som rabat til aktionærerne i forhold til deres køb, men gav ikke en tilsvarende rabat til andre kunder. Højesteret statuerede maskeret udbytte, uanset at rabatten ikke som deklareret udbytte fordeltes i forhold til aktionærernes aktiebesiddelse.
LSRM 1974, 98 LSR : Et indkøbsselskab handlede kun med aktionærer og udbetalte til disse en overskudsbetinget bonus, beregnet på basis af de enkelte aktionærers omsætning med selskabet. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede bonus måtte anses for et led i selskabets udbyttefordeling og ansås derfor ikke for fradragsberettiget for selskabet.
I Skd. 1982.60.34 blev bonus - som en bank som led i overskudsdelingen ydede til aktionærer, der enten havde indlån på opsigelse eller havde lånt penge i banken - sidestillet med udbytte.
Revision og Regnskabsvæsen 1984 Skattemæssige Meddelelser 143 LR : En rabat, som et tæppefirma, der blev omdannet til aktieselskab, tilbød personer, der tegnede en aktie på 1.000 kr. i selskabet, var ikke skattepligtigt udbytte for aktionærerne, fordi adgangen til at opnå rabat på op til 25 pct. ved køb af tæpper måtte antages at stå åben for en bredere kreds af personer uden for aktionærkredsen via medlemskab af diverse indkøbsforeninger m.v.
TfS 1994, 111 LR vedrørte aktionærer i et selskab, der havde indgået aftaler med organisationer m.v. om bytte af ferielejligheder. Ligningsrådet fandt, at da prisen for en ferielejlighed svarede til markedsværdien, ville aktionærer, der benyttede sig af bytteretten, ikke være skattepligtige af maskeret udlodning fra selskabet.
I TfS 1996, 796 HR ansås en aktionær at have betalt fuldt vederlag for en tidsubegrænset ret til at råde over en timeshareferielejlighed to uger om året. Aktionæren kunne derfor ikke udlodningsbeskattes efter bestemmelsen i LL § 16 A, stk. 1, eller beskattes i medfør af SL § 4.
Sagen drejede sig om Hotel Skagenklit A/S, der blev omdannet til timesharehotel pr. 1. januar 1983. Aktiekapitalen på 7.200.000 kr. var fordelt på 1000 anparter à 7.200 kr. Hotellet var opdelt på 20 hotellejligheder. Skatteyderen havde købt 2 aktier med tilknyttet adgang til at benytte en bestemt lejlighed i én uge.
Skattemyndighederne havde fundet, at skatteyderen var skattepligtig efter LL § 16 A af den objektive udlejningsværdi for lejligheden efter fradrag af kontingent til administrator.
Højesteret gav skatteyderen medhold i, at han havde betalt fuldt vederlag for brugsretten til lejligheden, idet han havde betalt en merpris i forhold til aktiernes indre værdi, der dækkede værdien af brugsretten. Højesteret bemærkede følgende:
"Det følger af aktionæroverenskomstens § 4 og § 5, at appellanten ved erhvervelsen af de to aktier i Hotel Skagenklit fik en tidsubegrænset ret til at råde over lejlighed nr. 61 i ugerne 22 og 23 mod betaling af et kontingent svarende til 2/50 af lejlighedens andel af ejendommens driftsudgifter. Der er således ikke alene tale om en forudbestillingsret, men om en brugsret, hvilket i øvrigt også fremgår af aktiebrevene. Det etablerede timesharearrangement indebærer, at selskabet ikke har adgang til udleje lejlighederne, og at dets drift er baseret på, at udgifterne vedrørende ejendommen dækkes af aktionærernes kontingenter. Det forhold, at de til aktierne knyttede brugsrettigheder ikke er omtalt i selskabets vedtægter, kan ikke tillægges betydning i den forliggende situation, hvor aktionæroverenskomsten omfatter samtlige aktionærer.
Appellanten betalte 34.000 kr. for hver aktie, selv om den enkelte akties indre værdi i hvert fald ikke oversteg dens nominelle værdi på 7.200 kr. Det betydelige overskydende beløb må anses for vederlag for retten til at råde over lejligheden i den pågældende uge alene mod betaling af kontingent. Dette er da også lagt til grund af Nævnet vedrørende merværdiafgift ved vurderingen af spørgsmålet om de oprindelige aktionærers pligt til at betale moms. På det tidspunkt, da appellanten købte aktierne, var timesharearrangementet etableret af selskabets oprindelige aktionærer, og det forhold, at appellantens vederlag for brugsretten blev oppebåret af disse og ikke af aktieselskabet, kan ikke tillægges betydning i forhold til appellanten.
Højesteret finder, at der under disse omstændigheder hverken i medfør af LL § 16 A, stk. 1, eller i medfør af SL § 4, litra b, er grundlag for at beskatte appellanten som påstået af Skatteministeriet. Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge."
Se i øvrigt om timeshare LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.7.
Efter Ligningslovens § 8 A er der alene fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., der er godkendt af skatteministeren. Det er en forudsætning for fradrag, at gaven til den enkelte forening, stiftelse, institution mv. i det pågældende indkomstår har andraget mindst 500 kr. Fradrag kan endvidere kun indrømmes for det beløb, hvormed de gaver, som herefter kommer i betragtning, tilsammen overstiger 500 kr. årligt, og det kan ikke udgøre mere end 14.500 kr. (i år 2009). Det maksimale fradrag opnås således først, når de gaver, som tages i betragtning, udgør 15.000 kr. (i år 2009) tilsammen.
I SKM2009.29.HR gav et selskab en gave på kr. 100.000,- til G1 Mission. Foreningen er godkendt efter ligningslovens § 8 A, stk. 2, til at modtage fradragsberettigede gaver, og Højestret udtalte, at skattemyndighederne dermed har anerkendt, at foreningens midler anvendes i almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, hvorfor gaver, som gives til en sådan almennyttig forening, som udgangspunkt må forventes at blive ydet ud fra en ideel interesse i at fremme foreningens formål. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at den gave, skatteyderen som eneanpartshaver lod sit selskab yde G1 Mission, blev givet i strid med de selskabsretlige regler, eller at gaven blev ydet for direkte eller indirekte at tilgodese andre interesser end hans ideelle interesse i at fremme foreningens almennyttige formål. Det gjaldt, selv om hans hustru var medlem af foreningen og virkede som såkaldt "præceptor" til fremme af foreningens aktiviteter. Højesteret fandt det på denne baggrund ikke godtgjort, at der forelå skattepligtig maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.
Vedrørende forskningsgaver, der gives af selskabet i henhold til LL § 8 H, kan der som udgangspunkt ikke statueres maskeret udlodning hos hovedaktionæren, eftersom selskabet har fuld fradragsret for sådanne gaver. Der henvises i øvrigt til pkt. 20.2 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, som ændret ved cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002.
Selskaber har alene fradragsret for løbende ydelser omfattet af LL § 12, hvis der er tale om årlige ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af yderens skattepligtige indkomst. Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog fradrages fuldt ud uanset de foranstående begrænsninger.
For så vidt angår ensidigt påtagne forpligtelser samt gensidigt bebyrdende aftaler indgået før den 1. juli 1999 er der fradrag for løbende ydelser. Gensidigt bebyrdende aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere behandles i henhold til reglerne i LL § 12 B. Se nærmere herom LV Almindelig del afsnit A.F.4.4.5.2.
I TfS 1995, 454 HR traf Højesteret afgørelse i en sag, hvorefter et anpartsselskab havde nedlagt påstand om fradrag for bidrag, der var ydet i henhold til et gavebrev, hvor selskabet forpligtede sig til i 10 år at betale Indre Mission 5 pct. af selskabets skattepligtige indkomst. Hovedanpartshaveren, der tillige var ansat i selskabet, havde samtidigt forpligtet sig til at bidrage til Indre Mission med maksimumsbidraget for personer. Højesteret bemærkede, at efter LL § 12, stk. 2, tilkommer der udtrykkeligt også selskaber fradragsret for løbende ydelser i henhold til en forpligtelse, som er påtaget overfor foreninger, stiftelser, institutioner, religiøse samfund m.v., der er godkendt efter LL § 12, stk. 3. At det er en hovedaktionærs eller hovedanpartshavers ideelle interesse for en af de omhandlede foreninger m.v., der har ført til, at et selskab har påtaget sig en løbende forpligtelse, kan ikke bevirke, at der med støtte i et almindeligt princip om maskeret udbytte gøres undtagelse fra fradragsretten. Der er ikke i forarbejderne til lovændringen i 1986 tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat. Anpartsselskabet har følgelig ret til fradrag efter LL § 12, stk. 2, for løbende ydelser i henhold til forpligtelseskontrakter med de begrænsninger og på de betingelser, der følger af LL § 12.
Højesteret nåede til samme resultat som ovenfor nævnt i en parallel sag vedrørende hovedaktionæren personligt, jf. TfS 1995, 455 HRD. Skatteministeriet har endvidere kommenteret de to Højesteretsdomme i TfS 1995, 649 DEP.
I TfS 1999, 728 HR fastslog Højesteret, at der kunne ske udlodningsbeskatning, jf. LL § 16 A, stk. 1, hvor en gave ydet af selskabet ikke har tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed, men alene er begrundet i selskabsejerens ideelle interesse. Højesteret bemærkede, at det selskab hvortil sponsorgaven var ydet, måtte anses som en erhvervsdrivende virksomhed, selv om selskabet i et vist omfang havde ydet økonomisk støtte og anden bistand til en lokal idrætsforening. Gaven kunne herefter ikke anses for ydet til almennyttige eller dermed ligestillede formål. Ydelsen havde endvidere ingen tilknytning til det givende selskabs erhvervsmæssige virksomhed, men var alene begrundet i eneanpartshaverens ideelle interesse i det modtagende selskabs virksomhed, hvor han var ulønnet direktør og bestyrelsesmedlem.
Se også TfS 1998, 484 HR, som er refereret i afsnit S.F.2.5.
Overførsler mellem selskaber
SKM2001.248.LSR : Overførsel af 1.870.000 kr. fra et driftsselskab til et underskudsselskab var ved dom afsagt af Vestre Landsret anset som et skattepligtigt tilskud til underskudsselskabet. Det overførte beløb var endvidere indkomstbeskattet i produktions- og salgsselskabet. Aktionæren, der ejede hele selskabskapitalen i begge selskaber, blev ikke beskattet af maskeret udlodning, jf. LL § 16 A, da aktionæren ikke havde realiseret en økonomisk fordel ved overførslen.
Nedenstående er refereret afgørelser i en række situationer vedrørende maskeret udlodning henholdsvis maskeret udbytte. I øvrigt henvises til afgørelser refereret under S.F.2.3.6.
TfS 1993, 362 VLD : Et anpartsselskabs bådudlejning blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor underskuddet blev anset for at være maskeret udlodning til hovedanpartshaveren.
Se også TfS 1991, 289 VLD om underskud ved hundekennel og LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2 om hobbyvirksomhed.
I TfS2000.955.ØLD var der i hovedaktionærens selskabs regnskab opsamlet en difference på 89.023 kr. over en 5-års periode, som var fratrukket i selskabet som renteudgift. Skatteyder og dennes revisor var ikke i stand til at redegøre for, hvorledes differencen var opstået. Uanset skatteyderens adgang til at hæve på kontoen, fandt Landsretten det imidlertid ikke sandsynliggjort, at den omhandlede difference skulle dække over, at differencebeløbet var kommet skatteyderen til gode. Beløbet blev derfor ikke anset for maskeret udlodning til skatteyderen.
I SKM2001.370.LSR havde et selskab afholdt renovationsudgifter på et énfamilieshus, der var stillet til rådighed for hovedaktionæren samt til et andet selskab. Udgifterne blev anset for afholdt i kraft af hovedaktionærens bestemmende indflydelse på selskabet, hvorfor udgifterne måtte anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren.
I SKM2002.446.VLR drev et svensk datterselskab, der var sambeskattet med det danske moderselskab, virksomhed med travhestehold i Sverige. Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud følgelig ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre. Landsretten fandt, at aktiviteten var sket som udslag af hovedaktionærens personlige interesse for travsport, og at hovedaktionæren derfor havde modtaget maskeret udlodning gennem moderselskabet.
SKM2002.452.HR drev skatteyderen virksomhed gennem det sagsøgende anpartsselskab A, som han var ejer af, og han var desuden medejer af et andet anpartsselskab B. B købte i 1988 en ejendom, som blev finansieret ved optagelse af udlandslån i en bank. A deponerede i 1989 obligationer til en værdi af ca. 400.000 kr., ligesom skatteyderen indestod sammen med en medejer som selvskyldnerkautionist for lånet. Obligationerne blev i 1992 realiseret med henblik på nedbringelse af udlandslånet. Ved indfrielsen af sikkerheden i form af obligationer tilførtes B et beløb på 391.515 kr. Herved blev skatteyderen fritaget for risikoen som selvskyldnerkautionist for et tilsvarende beløb. Højesteret fandt, at selvskyldnerkautionen og sikkerhedsstillelsen samt overførslen af provenuet var begrundet i interessen i mulige arbejdsopgaver, hvorfor der ikke forelå maskeret udbytte.
I SKM2003.166.HR stod et interessentskab (H2) for indkøb af varer, underleverandørydelser og arbejdsydelser, som blev videresolgt til et interesseforbundet selskab (H1), der udførte entrepriseopgaver for tredjemand. Appellanten, der var interessent i H2, gjorde gældende, at samhandlen mellem H2 og H1 var baseret på et princip om resultatdeling i forhold til fortjeneste eller tab på H1's entrepriser. Højesteret lagde til grund, at det alene var H1, der var kontraktpart i forhold til bygherrerne. Højesteret lagde endvidere til grund, at det fulgte af en samarbejdsaftale mellem H2 og H1, sammenholdt med, at H2 som det altovervejende udgangspunkt fakturerede leverancer og andre ydelser månedligt, at H2 som anført i samarbejdsaftalen skulle levere sine ydelser til H1 efter tilbud eller efter regning. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at H2 havde erhvervet endelig ret til vederlag fra H1 ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for H2, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere H2's indkomst i de tilfælde, hvor H2 ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til H1, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til H2's egen indkøbspris. I betragtning af sagens udfald fandtes appellanten ikke at have et berettiget krav på erstatning for økonomisk tab eller godtgørelse for tort.
I SKM2006.429.HR fandtes en række krediteringer af en mellemregningskonto mellem et selskab og dets direktør reelt at have været omsætning i selskabet, der skulle have været bogført heri. Direktøren var samlevende med selskabets ejer. Anpartshaveren var af myndighederne blevet beskattet af de omhandlede krediteringer som maskeret udbytte. Anpartshaveren gjorde under landsretsretssagen bl.a. gældende, at posteringerne på mellemregningskontoen var fejlposteringer foretaget af selskabets revisor, og at debiteringerne (hævningerne) udgjorde varekøbsudgifter og betaling af driftsudgifter i selskabet, der også ved fejl var bogført på mellemregningskontoen. Dette fandt landsretten ikke bevist og påpegede i den forbindelse, at der i vidt omfang havde manglet bilagsmateriale vedrørende de omhandlede debiteringer på mellemregningskontoen. Landsretten fandt herefter, at uanset mellemregningskontoen med selskabet havde tilhørt direktøren, var direktøren samlevende med anpartshaveren, der havde overladt hele dispositionskompetencen over selskabet til direktøren, hvorfor det på den baggrund ansås for godtgjort, at de på mellemregningskontoen krediterede beløb havde passeret anpartshaverens økonomi. Højesteret stadfæstede dommen. Skatteministeriet blev derfor frifundet.
I SKM2004.106.HR lod skatteyderen og dennes samarbejdspartner foretage krydsende udlodninger fra selskaber, kontrolleret af dem, til henholdsvis et selskab ejet af skatteyderens hustru og af samarbejdspartneren. For dette forhold havde Vestre Landsret i en straffedom fundet skatteyderen og samarbejdspartneren skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens § 13. Højesteret fandt, at de krydsende og indbyrdes sammenhængende lige store betalinger fra selskaberne var uden driftsmæssig baggrund. Skatteyderen gjorde gældende, at der ikke efter ligningslovens §16 A eller retspraksis var hjemmel til at beskatte beløbet på kr. 500.000,- som udlodning til ham, fordi han ikke havde haft økonomisk eller personlig interesse i beløbets udbetaling til hustruens selskab, og at han ikke med udbetalingen havde realiseret nogen indkomst, fordi han skatteretlig måtte identificeres med sin ægtefælle. Højesteret fandt, at betalingen til hustruens selskab indebar en vilkårlig overførsel af kr. 500.000,- fra skatteyderens selskab og måtte anses for betinget af hans ejerforhold til dette selskab. Betalingen af beløbet måtte efter Højesteret opfattelse herved anses for realiseret som indkomst for skatteyderen og beløbet var udbyttebetaling til ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.
I SKM2004.518.ØLR statuerede landsretten, at købet af fordringer og den mellem selskaberne indgåede aftale om selskab 1's andel i selskab 2's overskud bevirkede, dels at sagsøgerens ægtefælles gæld til selskab 1 kunne indfries gennem modregning, dels at sagsøgerens ægtefælle fik en betydelig fortjeneste, når henses til, at han havde betalt kr. 4,7 mio. for fordringerne. Dispositionerne var ikke i selskabets interesse og var af en så usædvanlig karakter, at de alene kunne anses for begrundet i ægtefællernes interessefællesskab og deres beherskelse af begge selskaber. Herefter fandtes kursgevinsten ved fordringernes indfrielse at måtte anses for maskeret udlodning.
I SKM2006.171.ØLR erhvervede eneanpartshaverens selskab et fly. Driftsresultatet vedrørende flyet medførte efter skattemæssige afskrivninger et underskud på kr. 154.913,-. Eneanpartshaveren havde ubestridt anvendt flyet i 39% af flyets flyvetimer.
Landsretten tiltrådte det af Landsskatteretten anførte, hvorefter det ikke var tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at flyet blev anskaffet i selskabets erhvervsmæssige interesse. De af selskabet afholdte udgifter til flyet måtte derimod anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse. Selskabet kunne som følge heraf ikke foretage fradrag for udgifterne og afskrivninger, og Skatteministeriet blev frifundet.
I SKM2007.796.ØLR havde skattemyndighederne forhøjet sagsøgernes skattepligtige indkomst for indkomstårene 1997 og 1998. Sagsøgerne var henholdsvis direktør og hovedanpartshaver i et selskab, hvor skattemyndighederne havde tilsidesat regnskabsgrundlaget. Betingelserne for tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget for selskabet var opfyldt. Landsretten fandt ikke, at skattemyndighedernes foretagne skønsmæssige ansættelse hvilede på et urigtigt grundlag eller havde ført til åbenbart urimelige resultater. Landsretten bemærkede herved, at det af sagsøgerne efterfølgende udarbejdede regnskabsmateriale ikke sandsynliggjorde, at sagsøgerne ikke havde modtaget beløb til privat forbrug fra selskabet. Disse beløb var sagsøgerne blevet beskattet af, henholdsvis som løn og som maskeret udlodning. Skatteministeriets frifindelsespåstand blev taget til følge.
I SKM2008.14.ØLR var en hovedaktionær blevet beskattet af maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16 a som følge af en overførsel til en bankkonto i Nigeria samt en række hævninger på en mellemregningskonto. Sagsøgeren - en nigeriansk kvinde - var hovedaktionær i et selskab, der i det væsentlige var kontrolleret af hendes ægtefælle. Sagsøgeren var derfor ikke vidende om de handler og aktiviteter, som ægtefællen gennemførte. Under sagen gjorde sagsøgeren gældende, at bankoverførslen til Nigeria var blevet tilbageført til den danske bankkonto, hvilket landsretten ikke fandt dokumenteret. For så vidt angår hævningerne på mellemregningskontoen, fandt landsretten det ikke med den fornødne sikkerhed godtgjort, at de foretagne hævninger var anvendt til betaling af selskabets udgifter. På denne baggrund, under henvisning til Landsskatterettens begrundelse, og idet landsretten ikke fandt, at sagsøgerens bevisførelse kunne føre til et andet resultat, blev Skatteministeriet frifundet og tilkendt kr. 30.000,- i sagsomkostninger.
I SKM2008.106.HR havde eneanpartshaverens selskab erhvervet et fly. Driftsresultatet vedrørende flyet medførte efter skattemæssige afskrivninger et underskud på 154.913 kr. Eneanpartshaveren i selskabet havde ubestridt anvendt flyet i 39 % af flyets flyvetimer. Højesteret tiltrådte det af Landsskatteretten anførte, hvorefter det ikke var tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at flyet blev anskaffet i selskabets erhvervsmæssige interesse. De af selskabet afholdte udgifter til flyet måtte derimod anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse. Selskabet kunne som følge heraf ikke foretage fradrag for udgifterne og afskrivninger, og Skatteministeriet blev frifundet.
I SKM2009.707.BR havde et selskab afholdt udgifter til de to hovedanpartshaveres påståede forretningsrejser til Tyskland og U.S.A. Retten fandt, at udgifterne til rejserne ikke var fradragsberettigede for selskabet, idet der var tale om maskeret udlodning til hovedanpartshaverne. Selskabet havde endvidere indfriet to nærtstående selskabers gæld til F1 Bank. Da det ikke var bevist, at selskabet - på linie med de to hovedanpartshavere - havde kautioneret for gælden og derfor var retligt forpligtet til at indfri gælden, tiltrådte retten udlodningsbeskatningen af hovedanpartshaverne.
I SKM2010.292.BR havde skattemyndighederne foretaget en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten i A's selskab, i hvilket A var eneejer og eneste ansatte. Skattemyndighederne anså den yderligere indkomst for at udgøre maskeret udlodning til A. A indbragte afgørelsen for Landsskatteretten og gjorde gældende, at der ikke have været udeholdt omsætning i selskabet. Endvidere gjorde A gældende, at såfremt selskabets indkomst blev forhøjet, skulle den yderligere omsætning anses som yderligere løn til A i stedet for maskeret udlodning. Landsskatteretten fandt, at der havde været yderligere omsætning i selskabet og anså den yderligere omsætning for at udgøre løn til A. A indbragte Landsskatterettens afgørelse i hans personlige sag for retten. Derimod blev Landsskatterettens afgørelse i selskabets sag ikke indbragt for domstolene. A gjorde under sagen gældende, at der ikke havde været udeholdt omsætning i selskabet. Retten fandt, at da Landsskatterettens afgørelse i selskabets sag ikke var indbragt for domstolene, skulle det lægges uprøvet til grund, at der havde været udeholdt omsætning i selskabet. Retten fandt herefter, at A ikke havde løftet bevisbyrden for, at denne yderligere omsætning, der i overensstemmelse med selskabets påstand, var anset som yderligere løn til A, ikke var tilgået A og frifandt allerede af denne grund skattemyndighederne.

References: Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret