Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spadkobiercy/0114-kdip3-2-4011-96-2018-2-mk
Timestamp: 2019-04-21 10:50:49+00:00

Document:
♦ › Spadkobiercy › 0114-KDIP3-2.4011.96.2018.2.MK
W zakresie obowiązków płatnika związanych z planowaną wypłatą wynagrodzenia na rzecz spadkobierców Wykonawcy/Zleceniobiorcy dzieła.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP3-2.4011.96.2018.1.MK z dnia 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z planowaną wypłatą wynagrodzenia na rzecz spadkobierców Wykonawcy/Zleceniobiorcy dzieła – jest prawidłowe.
W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z planowaną wypłatą wynagrodzenia na rzecz spadkobierców Wykonawcy/ Zleceniobiorcy dzieła.
W 2016 r. Wnioskodawca zawarł w formie pisemnej, jako zamawiający, umowę o dzieło z osobą fizyczną (dalej zwaną „Wykonawcą”). Przedmiotem umowy było wykonanie, za umówionym wynagrodzeniem, następujących czynności: przygotowanie koncepcji ankiety konstytucyjnej, wskazanie respondentów i przygotowanie ankiety do druku oraz przygotowanie opracowania wyników do publikacji (dalej: „Zamówienie nr 1”). W ramach wykonywania tego dzieła powstały utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Wykonawca zobowiązał się do przeniesienia przysługujących mu autorskich praw majątkowych do ww. utworów oraz egzemplarzy tych utworów, za wynagrodzeniem, na Wnioskodawcę.
Wnioskodawca zlecił również tej samej osobie fizycznej (dalej zwanej „Zleceniobiorcą”) wykonanie, również dla Wnioskodawcy arkuszy ankiet w rozumieniu art. 734 k.c., umowa nie została sporządzona na piśmie (dalej: „Zamówienie nr 2”). Strony określiły dla tego zamówienia kwotę wynagrodzenia, przysługującą Zleceniobiorcy, jak również wskazały podstawę do jego ustalenia. W ramach wykonywania usługi zostały wykonane prace.
Wykonawca zmarł w dniu 9 stycznia 2018 r. Przed tym dniem Wykonawca zrealizował w całości Zamówienie nr 1 i wykonał zlecenie z Zamówienia nr 2. Wykonawcy nie wypłacono przed śmiercią wynagrodzenia z powyższych tytułów.
Wnioskodawca zamierza wypłacić spadkobiercy lub spadkobiercom Wykonawcy/Zleceniobiorcy:
umówione wynagrodzenie za wykonanie Zamówienia nr 1 - w całości;
wynagrodzenie za wykonanie Zamówienia nr 2 w całości,
jednakże dopiero po przedstawieniu Wnioskodawcy prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia po Wykonawcy/Zleceniobiorcy
celem potwierdzenia nabycia spadku przez spadkobiercę lub spadkobierców.
Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 28 marca 2018 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.96.2018.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
czy przed śmiercią Wykonawcy Zamówienia nr 1 doszło do skutecznego przekazania autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę, lecz nie zostało z tego tytułu wypłacone wynagrodzenie czy też do takiego przeniesienia praw autorskich nie doszło i przeszły one w drodze dziedziczenia na spadkobiercę (spadkobierców) Wykonawcy.
Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 10 kwietnia 2018 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:
W umowie o dzieło, której przedmiotem było wykonanie, za umówionym wynagrodzeniem, następujących czynności: przygotowanie koncepcji ankiety konstytucyjnej, wskazanie respondentów i przygotowanie ankiety do druku oraz przygotowanie opracowania wyników do publikacji (tj. Zamówienia nr 1) zawarto postanowienie, w którym wskazano, że:
Wykonawca przenosi na Zamawiającego pełne i nieograniczone autorskie prawa majątkowe, do wszystkich utworów, które powstaną przy wykonywaniu przedmiotu umowy, o którym mowa w pkt 1 tej umowy, na wszelkich znanych polach eksploatacji, bez ograniczeń czasowych bądź terytorialnych, w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzania określoną techniką, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, w szczególności:
wprowadzenie do pamięci komputera lub urządzenia będącego w stanie przetwarzać, wyświetlać i rozpowszechniać utwór;
rozpowszechnianie na nośnikach informacji elektronicznej, udostępnianie w sieciach komputerowych przewodowych i bezprzewodowych, elektronicznych bazach danych;
W ww. umowie o dzieło nie wskazano chwili przejścia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do przedmiotu Zamówienia nr 1 na Wnioskodawcę. Tymczasem, zgodnie z art. 64 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych „Umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej”.
Wnioskodawca wskazał, iż przedmiot Zamówienia nr 1 został zrealizowany do dnia 8 lutego 2017 r., w którym to dniu doszło do rozesłania respondentom ankiety, przedstawionej Wnioskodawcy przez Wykonawcę w wykonaniu ww. umowy o dzieło. Z powyższego względu do skutecznego przekazania Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów, powstałych w ramach realizacji przez Wykonawcę przedmiotu Zamówienia nr 1, doszło nie później niż w dniu 8 lutego 2017 r. - a zatem jeszcze przed śmiercią Wykonawcy (zmarłego w dniu 9 stycznia 2018 r.), jednakże nie zostało z tego tytułu wypłacone wynagrodzenie.
Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik, zaliczki lub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wynagrodzeń Wykonawcy/Zleceniobiorcy za wykonane przez niego na zamówienie Wnioskodawcy dzieła/zlecenia (w tym za przeniesienie na Wnioskodawcę własności egzemplarzy utworów i autorskich praw majątkowych do tych utworów), wypłaconych spadkobiercy lub spadkobiercom Wykonawcy/Zleceniobiorcy?
Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania na podstawie art. 41 art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), jako płatnik, zaliczki lub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wynagrodzeń Wykonawcy/Zleceniobiorcy za wykonane przez niego na zamówienie Wnioskodawcy dzieła/zlecenia (w tym za przeniesienie na Wnioskodawcę własności egzemplarzy utworów i autorskich praw majątkowych do tych utworów), wypłaconych spadkobiercy lub spadkobiercom Wykonawcy/Zleceniobiorcy.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestię podlegania przychodów z tytułu wynagrodzenia za wykonane dzieło/zlecenie, wypłacanych spadkobiercy lub spadkobiercom, podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., „Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”. Tymczasem, jak wynika z art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega m. in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Należy zatem stwierdzić, iż przychody osiągnięte z tytułu dziedziczenia nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. W związku z powyższym, konieczne jest ustalenie, czy roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, o którym jest mowa w opisie zdarzenia przyszłego podlega dziedziczeniu, tj. czy roszczenie to przeszło z chwilą jego śmierci na spadkobiercę lub spadkobierców zgodnie z art. 922 § 1 k.c.
Należy uznać, że roszczenie o wypłatę wynagrodzenia za wykonanie Zamówienia nr 1 i Zamówienia nr 2, jako prawo majątkowe, stało się częścią masy spadkowej po Wykonawcy - brak jest bowiem szczególnych uregulowań, z których wynikałoby, iż ww. roszczenie nie wchodzi w jej skład. Przychody, które otrzyma spadkobierca lub spadkobiercy Wykonawcy z tego tytułu, nie będą zatem podlegały przepisom u.p.d.o.f.
Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej, vide:
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12.11.2008 r., IBPB2/415-1390/08/Asz.
"Zgodnie z art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Natomiast zgodnie z art. 922 § 1 ww. kodeksu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nabyte w ten sposób prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 2004r, Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zleceniobiorca wnioskodawcy zmarł, a kwota należnego wynagrodzenia została mu wypłacona częściowo. Natomiast pozostałą część wynagrodzenia wnioskodawca powinien wypłacić spadkobiercom zleceniobiorcy (5 rodzeństwa i 2 siostrzeńców).
W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że wynagrodzenie po zmarłym zleceniobiorcy stało się częścią masy spadkowej i powinno być wypłacone spadkobiercom na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zatem powyższa należność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie to przychód podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym wnioskodawca powinien wypłacić spadkobiercom zobowiązanie wymagalne (masę spadkową) odziedziczone w kwocie brutto, tj. 86.438, 00 zł bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. (...)"
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15.06.2015 r., IBPBII/1/4511-237/15/Asz.
„Z wniosku wynika, że Wnioskodawca matce zmarłej osoby wypłacił należność za wykonanie przez zmarłego dzieła.
W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciążył obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.”
Co się zaś tyczy autorskich praw majątkowych, to zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a., mogą one przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Należy zatem uznać, iż roszczenie o wypłatę wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych również podlega dziedziczeniu.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Stosownie do przepisów tej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście oraz w pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zawarł w formie pisemnej, jako zamawiający, umowę o dzieło z osobą fizyczną oraz zlecił również tej samej osobie fizycznej wykonanie innych prac, na które umowa nie została sporządzona na piśmie. W ramach wykonywania usługi prace zostały wykonane do dnia 8 lutego 2017 r. Do skutecznego przekazania Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów, powstałych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę przedmiotu Zamówienia Nr 1, doszło nie później niż w dniu 8 lutego 2017 r. .Wykonawca zmarł w dniu 9 stycznia 2018 r. Przed tym dniem Wykonawca zrealizował w całości Zamówienie wynikające z zawartej umowy o dzieło i wykonał zlecenie z zamówienia ustnego. Wykonawcy nie wypłacono przed śmiercią wynagrodzenia z powyższych tytułów.
Wnioskodawca zamierza wypłacić należne wynagrodzenie spadkobiercy lub spadkobiercom Wykonawcy/Zleceniobiorcy w całości, jednakże dopiero po przedstawieniu Wnioskodawcy prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia po Wykonawcy/Zleceniobiorcy - celem potwierdzenia nabycia spadku przez spadkobiercę lub spadkobierców.
W związku z powyższym powstała wątpliwość czy na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika.
Spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z art. 924 cyt. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Nabycie rzeczy i praw majątkowych przez osoby fizyczne w drodze (tytułem) spadku – co do zasady − podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 833, z późn. zm.)
W myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 ww. Kodeksu).
Należy zauważyć, że umowa o dzieło jest umową cywilnoprawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny(Dz. U. z 2017, poz. 459 z poźn. zm.). Zgodnie z art. 627 ww. Kodeksu przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.
Stosownie do art. 73 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, dokumentową albo elektroniczną czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego).
Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zastrzega dla umowy o dzieło formy pisemnej. Ustawa ta reguluje jedynie zasady opodatkowania dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną z tytułu tej umowy, w tym również obowiązki płatnika przekazującego należności z tytułu zawartej umowy.
W myśl art. 645 § 1 Kodeksu cywilnego umowa o dzieło, którego wykonanie zależy od osobistych przymiotów przyjmującego zamówienie, rozwiązuje się wskutek jego śmierci lub niezdolności do pracy.
Zgodnie z art. 646 ww. Kodeksu cywilnego roszczenia wynikające z umowy o dzieło przedawniają się z upływem lat dwóch od dnia oddania dzieła, a jeżeli dzieło nie zostało oddane − od dnia, w którym zgodnie z treścią umowy miało być oddane.
Nabyte w ten sposób prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że wynagrodzenie po zmarłym zleceniobiorcy stało się częścią masy spadkowej i powinno być wypłacone spadkobiercom na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym wykonawcy/zleceniobiorcy. Zatem powyższa należność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W konsekwencji należność, którą zamierza wypłacić Wnioskodawca spadkobiercom zmarłego, podlega uregulowaniom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.
0114-KDIP3-2.4011.96.2018.2.MK

References: art. 13
 art. 14
 art. 734
 art. 64
 art. 41
 art. 41
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 922
 art. 627
 art. 922
 art. 41
 art. 2
 art. 10
 art. 13
 art. 924
 art. 925
 art. 922
 art. 627
 art. 73
 art. 645
 art. 646
 art. 2