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1 CIRCOLARE N. 48/E Direzione Centrale Normativa Roma, 21 dicembre 2012 OGGETTO: Imposta di bollo Modifiche alla disciplina dell imposta di bollo applicabile agli estratti di conto corrente, ai rendiconti dei libretti di risparmio ed alle comunicazioni relative ai prodotti finanziari Articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642
2 2 PREMESSA MODIFICHE ALL IMPOSTA DI BOLLO APPLICABILE AGLI ESTRATTI CONTO E AI RENDICONTI DEI LIBRETTI DI RISPARMIO Ambito di applicazione Determinazione dell imposta Esenzione per estratti e libretti intestati a persone fisiche con valore medio di giacenza non superiore a euro MODIFICHE ALL IMPOSTA DI BOLLO APPLICABILE ALLE COMUNICAZIONI INVIATE ALLA CLIENTELA RELATIVE A PRODOTTI FINANZIARI Ambito di applicazione Polizze emesse da imprese di assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi Determinazione dell imposta Applicazione delle soglie minime e massime di imposta Calcolo dell imposta di bollo per le polizze di assicurazioni, buoni postali fruttiferi e per i prodotti finanziari diversi da quelli dematerializzati per i quali non sussiste uno stabile rapporto con l intermediario SOGGETTI TENUTI ALL APPLICAZIONE DELL IMPOSTA MODALITÀ DI VERSAMENTO DELL IMPOSTA...44
3 3 PREMESSA L articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 (di seguito decreto), ha modificato, tra l altro, la disciplina dell imposta di bollo applicabile agli estratti di conto corrente, rendiconti dei libretti di risparmio ed alle comunicazioni inviate alla clientela relative a prodotti finanziari. In particolare, con le disposizioni dettate dai commi da 1 a 3 dell articolo 19 è stato modificato l articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte prima, allegata al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, e le relative note 3-bis e 3-ter. Tali modifiche trovano applicazione a decorrere dal 1 gennaio 2012, secondo le modalità stabilite con decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze del 24 maggio 2012 (di seguito DM 24 maggio 2012), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, serie generale, n. 127 del 1 giugno Il medesimo articolo 19 ha disposto, inoltre, al comma 4, la riduzione della percentuale dell acconto dell imposta di bollo da versare nel 2012, per il 2013, relativa alle comunicazioni di cui al comma 2-ter dell articolo 13. Con il comma 24 dell articolo 19, viene, infine, soppressa l addizionale all imposta di bollo prevista dall articolo 11, comma 5, del decreto-legge 19 dicembre 1994, n. 691, convertito, con modificazioni, dalla legge 16 febbraio 1995, n. 35. Per effetto di tale abrogazione, la misura dell imposta di bollo dovuta in relazione ai conti correnti, libretti di risparmio e prodotti finanziari risulta definita, diversamente rispetto al passato, unicamente nell ambito delle previsioni recate dall articolo 13 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 642 del Il quadro normativo si completa, infine, con le modifiche apportate alla disciplina in commento dagli articoli 5 e 8 del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44.
4 4 Con l articolo 8, in particolare, è stato riformulato l articolo 13, comma 2-ter, al fine, tra l altro, di ricondurre nell ambito di applicazione delle disposizioni recate dall articolo 13, comma 2-ter, anche i depositi bancari e postali. Con tali ultime modifiche è stato, inoltre, introdotto l obbligo, per le imprese di assicurazione, autorizzate al pagamento in modo virtuale, di corrispondere l acconto dell imposta di bollo. Al fine di valutare la portata delle disposizioni introdotte con il decreto e con le successive modifiche ed integrazioni, appare utile ricordare che la materia dell imposta di bollo applicabile, in particolare, ai rapporti di deposito titoli era stata già interessata da recenti modifiche normative, introdotte con il decretolegge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n Tali disposizioni prevedevano l applicazione dell imposta di bollo, determinata sulla base di un sistema di tassazione progressiva per scaglioni di valore dei titoli, sulle comunicazioni inviate alla clientela nell ambito dei rapporti di deposito di titoli. Tali misure, si rileva nella Relazione MEF Manovra Dicembre 2011, pubblicata sul sito del Ministero dell Economia e delle Finanze avevano prodotto, tuttavia, effetti indesiderabili sul piano dell equità, determinati da un sistema di applicazione dell imposta fondato su un meccanismo di progressività per classi applicato ad una imposta di tipo reale. Tale sistema poteva risultare penalizzante, in particolare, per i depositi di titoli il cui valore eccedeva, anche per importi minimi, i limiti degli scaglioni stabiliti. Il presupposto per l applicazione dell imposta veniva, inoltre, individuato nella tenuta di rapporti di deposito di titoli intestati alla clientela, per i quali l intermediario finanziario era obbligato all invio di una apposita comunicazione, in base alle norme sulla trasparenza bancaria (articolo 119 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385 (di seguito TUB). Conseguentemente, i prodotti finanziari, detenuti attraverso diverse tipologie di rapporti, rimanevano esclusi da tassazione.
5 5 Tale limitazione dell ambito oggettivo di applicazione del tributo, si rileva nella relazione MEF poteva facilmente indurre scelte finanziarie determinate dalla sola convenienza fiscale. Con le nuove misure, entrate in vigore dal 1 gennaio 2012, si è inteso, quindi, razionalizzare la disciplina dell imposta di bollo sulle comunicazioni relative ai prodotti finanziari. Secondo le disposizioni previste dal decreto, tali comunicazioni sono, infatti, attualmente assoggettate a tassazione, in misura proporzionale, a prescindere dall'esistenza di un rapporto di deposito. Le novità introdotte con il decreto hanno interessato, inoltre, anche l imposta di bollo di cui al comma 2-bis dell articolo 13, per effetto delle quali l imposta risulta applicabile, oltre che agli estratti di conti corrente bancari e postali, anche ai rendiconti dei libretti di risparmio bancari e postali. Le nuove norme non hanno, invece, modificato la misura dell imposta applicabile per i conti correnti e i libretti di risparmio intestati a persone fisiche che resta confermata nell importo annuale di euro 34,20. In relazione a tali rapporti, viene, inoltre, introdotto un regime di esenzione qualora il valore medio di giacenza degli estratti dei conti correnti e dei rendiconti dei libretti di risparmio risulti complessivamente non superiore ad euro Per i soggetti diversi dalle persone fisiche viene, invece, incrementata la misura del tributo che risulta attualmente fissata nell importo annuo di euro 100. Come precisato dall articolo 4, comma 4, del DM 24 maggio 2012, l imposta di bollo di cui all articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, è sostitutiva dell imposta ordinaria dovuta, ai sensi dell articolo 2, nota 2-bis e articoli 9, comma 1, lettera a), 13, commi 1 e 2, e 14 della Tariffa, parte prima, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, per gli atti e documenti formati, emessi e ricevuti nell ambito dei rapporti di conto corrente, libretti di risparmio ovvero relativi a prodotti finanziari intrattenuti tra l ente gestore e la propria clientela.
6 6 Non sono, quindi, soggetti all imposta sostitutiva in commento, di cui all articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa gli estratti conto, i rendiconti e le comunicazioni che gli enti gestori inviano a soggetti diversi dai propri clienti. Per la nozione di cliente, come precisato dal DM 24 maggio 2012, articolo 1, lettera b), occorre fare riferimento alla definizione contenuta nel Provvedimento del Governatore della Banca d Italia del 9 febbraio 2011, pubblicato sulla G.U. n. 38 del 16 febbraio Si segnala, al riguardo, che successivamente all emanazione del DM 24 maggio 2012, è stato pubblicato, in data 20 giugno 2012, un nuovo provvedimento dal Governatore della Banca d Italia che sostituisce il precedente del 9 febbraio In applicazione di tali disposizioni, non rientrano nella definizione di cliente i seguenti soggetti : banche, società finanziarie, gli istituti di moneta elettronica (IMEL), imprese di assicurazioni, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio (fondi comuni di investimento e Sicav ); società di gestione del risparmio (SGR); società di gestione accentrata di strumenti finanziari; fondi pensione; Poste Italiane spa; Cassa depositi e prestiti e ogni altro soggetto che svolge attività di intermediazione finanziaria; società appartenenti al medesimo gruppo bancario dell intermediario; società che controllano l intermediario, che sono da questo controllate ovvero che sono sottoposte a comune controllo. L imposta sostitutiva di cui all articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, non trova applicazione, inoltre, con riferimento ai rapporti aperti per ordine dell autorità giudiziaria. Il DM 24 maggio 2012 precisa, infatti, all articolo 1, lettera b), che, ai fini in esame, non si considerano rapporti aperti con il cliente quelli aperti per ordine dell autorità giudiziaria. In considerazione di tale previsione, l imposta di bollo di cui all articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, non trova applicazione, a titolo esemplificativo, per i depositi giudiziari di cui al regio decreto 10 marzo 1910, n. 149 (Approvazione del regolamento sul servizio dei depositi giudiziari) nonché per quelli intestati al
7 7 Fondo unico giustizia di cui all articolo 61, comma 23, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133 e all articolo 2 del decreto-legge 16 settembre 2008, n. 143, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 novembre 2008, n Si rammenta che al Fondo unico giustizia confluiscono, tra l altro, i conti correnti, i conti di deposito, i libretti di deposito e ad ogni altra attività finanziaria a contenuto patrimoniale o monetario oggetto di provvedimenti di sequestro, nell ambito di procedimenti penali o per l applicazione di misure di prevenzione di cui alla legge 31 maggio 1965, n Se il rapporto è intrattenuto per ordine dell autorità giudiziaria non trova, quindi, applicazione l imposta sostitutiva di cui all articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, e, pertanto, in relazione agli atti e documenti formati, emessi e ricevuti nell ambito dei predetti rapporti è applicata l imposta di bollo ordinaria. Conseguentemente, per gli estratti conto e i rendiconti inviati a soggetti diversi dalla clientela, l imposta di bollo deve essere applicata nella misura di euro 1,81 per ogni esemplare, ai sensi dell articolo 13, comma 1, della Tariffa, parte prima, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n L imposta di bollo sostitutiva di cui all articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa non è, inoltre, applicabile qualora per gli estratti di conto corrente e i rendiconti possa trovare applicazione un regime di esenzione dall imposta di bollo. Si ricorda, ad esempio, che l articolo 27-bis della Tabella allegata al DPR n. 642 del 1972 stabilisce un trattamento di esenzione per gli Atti, documenti, istanze, contratti ( ) estratti posti in essere o richiesti dalle ONLUS e dalle federazioni sportive ed enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI. In considerazione di tale previsione, pertanto, gli estratti di conto corrente, i rendiconti dei libretti di risparmio e le comunicazioni relative a prodotti finanziari detenuti da tali soggetti sono esenti, in modo assoluto, dall imposta di bollo. Con la presente circolare, allo scopo di eliminare dubbi interpretativi sorti a seguito della introduzione delle nuove misure, si forniscono di seguito
8 8 chiarimenti per la corretta applicazione dell imposta di bollo sugli estratti di conto corrente, sui rendiconti dei libretti di risparmio e sulle comunicazioni relative ai prodotti finanziari, di cui all articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 642 del MODIFICHE ALL IMPOSTA DI BOLLO APPLICABILE AGLI ESTRATTI CONTO E AI RENDICONTI DEI LIBRETTI DI RISPARMIO 1.1. Ambito di applicazione L art. 19, comma 1, del decreto prevede che, a decorrere dal 1 gennaio 2012, all articolo 13 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 642 del 1972, il comma 2-bis è sostituito dal seguente: Estratti conto, inviati dalle banche ai clienti ai sensi dell articolo 119 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, nonché estratti di conto corrente postale e rendiconti dei libretti di risparmio anche postali: per ogni esemplare con periodicità annuale: a) se il cliente è persona fisica euro 34,20 b) se il cliente è diverso da persona fisica euro 100 Il comma 2-bis dell articolo 13 individua, dunque, la misura dell imposta di bollo che deve essere corrisposta dalle banche e da Poste italiane spa a seguito della instaurazione e tenuta da parte di clienti di rapporti di conto corrente e di libretti di risparmio. La misura dell imposta risulta differenziata in considerazione della natura giuridica, persona fisica ovvero soggetto diverso, del cliente intestatario del conto corrente o del libretto di risparmio. Per effetto delle modifiche introdotte con il decreto, sono soggetti all imposta di bollo anche i rendiconti dei libretti di risparmio bancari e postali. Come chiarito, l imposta sostitutiva in commento, disciplinata dall articolo 13, comma 2-bis, della Tariffa non trova, invece, applicazione per gli estratti conto e
9 9 i rendiconti che le banche e Poste italiane inviano a soggetti diversi dai propri clienti, compresi i conti aperti su provvedimento dell autorità giudiziaria. In tal caso, agli estratti di conto corrente e ai rendiconti di risparmio torna applicabile l imposta di bollo ordinaria di euro 1,81, di cui all articolo 13, comma 2, qualora l importo superi euro 77,47. Sono esenti in modo assoluto dall imposta di bollo e, pertanto, non deve essere applicata l imposta di bollo di cui all articolo 13, comma 2-bis, della Tariffa nè l imposta ordinaria dovuta, ai sensi dell articolo 2, nota 2-bis e articoli 9, comma 1, lettera a), 13, commi 1 e 2, e 14 della Tariffa, i cd. conti di base di cui all articolo 12, comma 6, del decreto, recante disposizioni in materia di riduzione del limite per la tracciabilità dei pagamenti a euro e contrasto all uso del contante. Si tratta di uno strumento introdotto dal legislatore nel quadro delle iniziative assunte in tema di lotta al contante e di promozione di strumenti di pagamento più efficienti. Per la definizione del conto di base, l articolo 12, comma 3, del decreto demanda ad apposita convenzione tra il Ministero dell economia e delle Finanze, la Banca d Italia, l ABI, Poste Italiane spa e le associazioni dei prestatori di servizi di pagamento. Tale convenzione è stata stipulata in data 28 marzo Nell ambito della convenzione è stato stabilito, in particolare, che il conto corrente di base qualora si rivolga a fasce socialmente svantaggiate di clientela, deve essere offerto dall intermediario senza spese; in tal caso, ai sensi del comma 6 dell articolo 12, il rapporto di conto corrente è esente in modo assoluto dall imposta di bollo. La medesima convenzione chiarisce, all articolo 6, comma 1, che appartengono alle fasce socialmente svantaggiate, i consumatori il cui ISEE in corso di validità è inferiore a euro Tale conto, ai sensi del successivo comma 3, può essere cointestato solo ai componenti del nucleo familiare sulla cui base è calcolato l ISEE.
10 10 I titolari del conto di base, esente da spese, presentano al prestatore di servizi di pagamento, entro il 1 marzo di ogni anno, un autocertificazione attestante il proprio ISEE in corso di validità. In caso di mancata attestazione entro il termine predetto, ovvero nel caso in cui l ISEE del consumatore supera i euro, il prestatore di servizi di pagamento provvede ad addebitare le spese di tenuta del conto e, ove applicabile, l imposta di bollo, a decorrere dal 1 gennaio dell anno in corso, fatta salva l applicazione dell articolo 6, comma 5, della medesima convenzione. Tale disposizione precisa che in caso di mancata attestazione, entro il 1 marzo, ovvero nel caso in cui l ISEE del consumatore supera i euro, il prestatore di servizi di pagamento ne dà comunicazione al titolare, che può recedere entro due mesi senza essere tenuto a corrispondere le spese e l imposta di bollo Determinazione dell imposta Come chiarito, la misura dell imposta applicabile agli estratti di conto corrente e libretti di risparmio risulta differenziata in considerazione del soggetto titolare del rapporto. In particolare, l imposta è stabilita in misura pari a - euro 34,20, per le persone fisiche; - euro 100, per i soggetti diversi dalle persone fisiche. Si precisa che ai fini dell applicazione della misura prevista per le persone fisiche ovvero dei soggetti diversi occorre considerare l intestazione del rapporto. A seguito delle modifiche introdotte con il decreto, come detto, la misura dell imposta risulta definita nell ambito delle previsioni del comma 2-bis dell articolo 13. Sono state, infatti, soppresse l addizionale prevista nella misura del 50 per cento, dal comma 5 dell articolo 11 del decreto-legge 19 dicembre 1994, n. 691, convertito dalla legge 16 febbraio 1995, n. 35, e la maggiorazione dell imposta prevista per i soggetti diversi dalle persone fisiche dalla previgente nota 3-bis all articolo 13.
11 11 La nota 3-bis all articolo 13 della Tariffa, chiarisce, inoltre, che L estratto conto o il rendiconto si considerano in ogni caso inviati almeno una volta nel corso dell anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o redazione. Se gli estratti conto sono inviati periodicamente nel corso dell anno, l imposta di bollo dovuta è rapportata al periodo rendicontato. Per il calcolo dell imposta, come precisato con il DM 24 maggio 2012, occorre fare riferimento all anno civile. L imposta relativa agli estratti di conto corrente e alle rendicontazioni di periodi inferiori all anno deve, quindi, essere determinata in considerazione dei giorni rendicontati. Il rapporto dell imposta annua al periodo rendicontato deve essere effettuato anche per gli estratti e le rendicontazioni emesse in sede di chiusura dei rapporti e per i rapporti aperti nel corso dell anno. Si precisa, al riguardo, che qualora, per effetto della commisurazione dell imposta a giorni, l importo applicabile sul documento sia inferiore ad un euro il tributo applicabile sarà, comunque, pari a tale importo (1 euro). L articolo 3, comma 3, del DPR n. 642 del 1972 stabilisce, infatti, che In ogni caso l'imposta è dovuta nella misura minima di euro 1, ad eccezione delle cambiali e dei vaglia cambiari di cui, rispettivamente, all'articolo 6, numero 1, lettere a) e b), e numero 2, della tariffa - Allegato A - annessa al presente decreto, per i quali l'imposta minima e' stabilita in euro 0,50. Tenuto conto che i sistemi informativi utilizzati dalle banche e da Poste italiane prevedevano, sulla base della previgente disciplina, l applicazione di importi fissi di imposta in considerazione della periodicità mensile, trimestrale o semestrale dell estratto conto, i soggetti tenuti all applicazione dell imposta possono facoltativamente continuare a riferirsi per il calcolo dell imposta ai predetti periodi mensili, trimestrali o semestrali, come definiti dalla previgente disciplina e dall articolo 119 del TUB. Resta fermo che in caso di estratti conto e rendiconti di periodi inferiori a quelli mensili, trimestrali e semestrali, come, ad esempio, in caso di apertura o
12 12 cessazione del rapporto in corso d anno, l imposta deve essere determinata in considerazione degli effettivi giorni rendicontati. Si precisa, inoltre, che in caso di più rapporti di conto corrente o libretti di risparmio intestati al medesimo soggetto, l imposta deve essere applicata con riferimento a ciascun rapporto. L articolo 2, comma 2, del DM 24 maggio 2012, al riguardo, ha, infatti, chiarito che In caso di più rapporti di conto corrente ovvero di libretti identicamente intestati, l imposta di cui al comma 1 è dovuta con riferimento a ciascun rapporto ovvero libretto. Esempio n. 1 Contribuente, persona fisica che intrattiene con la medesima banca un rapporto di conto corrente e un libretto di risparmio, con valore medio di giacenza al 30 giugno e al 31 dicembre, pari ad euro euro, per ogni rapporto. Ipotizzando che l estratto del conto corrente venga inviato con periodicità semestrale e che il libretto di risparmio venga rendicontato annualmente, l imposta applicabile nell anno è la seguente: Valore Medio Imposta di giacenza Imposta al 30 giugno 31 dicembre Conto corrente ,10 17,10 Libretto di risparmio ,20 al Esempio n. 2 Contribuente, persona fisica, che intrattiene con il medesimo intermediario due rapporti di conto corrente, con valore medio di giacenza, pari ad euro per ogni conto.
13 13 Ipotizzando che la rendicontazione avvenga con periodicità trimestrale, per il conto A, e semestrale, per il conto B, l imposta applicabile nel corso dell anno è la seguente: Valore medio di giacenza Imposta al 31 marzo Imposta al 30 giugno Imposta al 30 settembre Imposta al 31 dicembre Conto A ,55 8,55 8,55 8,55 Conto B ,10-17,10 Esempio 3 Contribuente, persona fisica, che intrattiene con il medesimo intermediario, nel 2013, due rapporti di conto corrente; il primo di durata annuale con valore medio di giacenza per l intero anno pari ad euro (conto A) ed il secondo aperto il 20 novembre con un valore medio di giacenza pari ad euro (Conto B). Ipotizzando che la rendicontazione sia stabilita contrattualmente per entrambi con periodicità trimestrale, l imposta applicabile nel corso dell anno è la seguente: Valore Medio di giacenza Imposta al 31 marzo Imposta al 30 giugno Imposta al 30 settembre Imposta al 31 dicembre Conto A dal 1 gennaio ,55 8,55 8,55 8,55 Conto B dal 20 novembre (34,20 x 42) 365 = 3,93 Per i libretti di risparmio al portatore, come chiarito con l articolo 2, comma 2, del DM 24 maggio 2012, la misura dell imposta deve essere determinata in considerazione del soggetto che ne ha richiesto l emissione.
14 14 Si precisa, al riguardo, che qualora, successivamente all emissione, venga censito dall intermediario quale portatore del libretto, un soggetto diverso da quello che ne ha richiesto l emissione, la misura dell imposta deve essere determinata in considerazione del soggetto che risulta portatore del libretto. L imposta deve essere corrisposta anche per i rapporti intrattenuti per il tramite di società fiduciarie. In tal caso, la misura dell imposta applicabile deve essere determinata in considerazione del fiduciante; l imposta deve essere, quindi applicata in misura pari ad euro 34,20 se il fiduciante è persona fisica o ad euro 100, se soggetto diverso. Alcune considerazioni in ordine alla misura dell imposta applicabile devono essere svolte, inoltre, con riferimento ai libretti di risparmio postale emessi in data antecedente al 1 gennaio 2004 che non sono stati oggetto di operazioni o movimentazioni da parte del titolare. Tali libretti di risparmio non sono stati inseriti, al momento dell emissione, nel sistema informativo; inoltre, anche il loro successivo inserimento nel sistema informativo è stato effettuato prescindendo dall indicazione del soggetto titolare del libretto. In assenza dell individuazione del soggetto intestatario del libretto, sorgono alcune difficoltà in ordine alla individuazione della misura dell imposta di bollo applicabile. Tali difficoltà applicative non interessano i libretti di risparmio postale che sono movimentati dagli intestatari in quanto, per effetto del compimento di tali operazioni, il soggetto intestatario risulta comunque individuato. Alcune difficoltà applicative emergono, in modo particolare, con i libretti di risparmio postale cd. dormienti. Il DPR 22 giugno 2007, n. 116 definisce quali rapporti dormienti quei rapporti contrattuali in relazione ai quali non sia stata effettuata alcuna operazione o movimentazione ad iniziativa del titolare del rapporto o di terzi da questo delegati, per il periodo di tempo di 10 anni decorrenti dalla data di libera disponibilità delle somme e degli strumenti finanziari.
15 15 Tra le attività finanziarie interessate da tale particolare normativa rilevano anche i libretti di risparmio postale se di giacenza superiore ad euro 100. L'articolo 3 del DPR 22 giugno 2007, n. 116 citato prevede, altresì, che l'intermediario, trascorso il periodo decennale sopra detto provvede ad avvisare l intestatario del rapporto che, decorso un periodo di tempo, pari a 180 giorni, stabilito dall articolo 3, comma 1, lo stesso verrà estinto e le somme e i valori relativi ad essi, devoluti ad un Fondo di Garanzia istituito per indennizzare i risparmiatori rimasti vittime di frodi finanziarie. Tenuto conto che per i libretti di risparmio postale nominativi emessi prima del 2004, non è possibile risalire dalle banche dati al soggetto che risulta intestatario del libretto, ai fini della comunicazione ai titolari dell avverarsi della situazione di dormienza dei rapporti, è adottata la medesima procedura prevista per i titoli al portatore, ovvero l esposizione degli elenchi negli uffici postali, nel sito web Poste italiane e Cassa Depositi e Prestiti, previo inserimento di apposito avviso nella Gazzetta Ufficiale. Esperita tale procedura, il rapporto non si estingue se il titolare, o il terzo da questo delegato, entro il termine di 180 giorni, effettua un'operazione o una movimentazione del rapporto. In considerazione delle peculiarità rappresentate con riferimento ai libretti di risparmio nominativi emessi prima del 2004, ovvero della impossibilità di determinare, in assenza di movimentazione, chi sia l effettivo intestatario del libretto, si ritiene che per tali libretti di risparmio postale, per i quali non risulta, quindi noto chi sia l effettivo intestatario del rapporto, l imposta di bollo deve essere applicata in via presuntiva nella misura e secondo le modalità previste per i soggetti persone fisiche. L imposta di bollo deve essere, quindi, applicata annualmente nella misura di euro 34,20 annua, se la giacenza media del libretto risulti superiore ad euro Si precisa, tuttavia, che Poste Italiane, qualora venga a conoscenza di chi sia il soggetto titolare del rapporto, sia perché nell ambito della procedura di
16 16 devoluzione del rapporto al Fondo di Garanzia il titolare si presenti per impartire disposizioni, sia nel caso più generale in cui comunque, anche prima del decorso del decennio, il titolare si presenti per effettuare operazioni e movimentare il libretto, provvederà a riliquidare l imposta di bollo annualmente applicata in considerazione del soggetto che è stato censito quale effettivo intestatario del rapporto. Tale modalità di determinazione dell imposta deve essere utilizzata anche per i libretti di risparmio postale emessi prima del 1 gennaio 2004 e non movimentati, con saldo pari o inferiore ad euro 100, ancorché tali rapporti non siano interessati dalla procedura di devoluzione al Fondo di Garanzia. Pertanto, in relazione a tali libretti, l imposta annua non deve essere applicata in quanto tale rapporto si presume intestato ad un soggetto persona fisica. Qualora venga appurato successivamente, a seguito di operazioni e movimentazioni del libretto, chi sia l effettivo titolare, dovrà essere riliquidata l imposta effettivamente dovuta in relazione a tale rapporto. Si precisa, infine, con riferimento ai rapporti di conto corrente e libretti di risparmio intestati a soggetti diversi dalle persone fisiche che l imposta deve essere comunque applicata, fino all estinzione del rapporto intrattenuto, nella misura prevista anche nel caso in cui il saldo del conto corrente o del libretto sia di importo inferiore all imposta dovuta Esenzione per estratti e libretti intestati a persone fisiche con valore medio di giacenza non superiore a euro L articolo 19 del decreto ha, inoltre, previsto, tramite una modifica alla nota 3- bis all articolo 13 della Tariffa, una esenzione dall imposta di bollo a favore dei clienti persone fisiche che trova applicazione quando il valore medio di giacenza risultante dagli estratti e dai libretti è complessivamente non superiore a euro
17 17 Coerentemente con il disposto normativo, l articolo 2, comma 4, del DM 24 maggio 2012 prevede che Se il cliente è persona fisica, l imposta non è dovuta per gli estratti conto e i rendiconti il cui valore medio di giacenza non supera euro A tal fine, sono unitariamente considerati tutti i rapporti di conto corrente e i libretti di risparmio identicamente intestati, intrattenuti con la medesima banca, con Poste Italiane spa o emessi da Cassa depositi e prestiti. In caso di applicazione della esenzione in commento, resta fermo l effetto sostitutivo previsto dalla nota 3-ter all articolo 13. L articolo 4, comma 4 del DM 24 maggio 2012 precisa, infatti, che l effetto sostitutivo opera anche in caso di giacenza media pari o inferiore a complessivi euro per gli estratti dei conti correnti e i rendiconti dei libretti di risparmio. Ai fini dell applicazione dell esenzione, occorre valutare, al termine del periodo rendicontato, la giacenza complessiva dei conti correnti e dei libretti intestati al medesimo soggetto, persona fisica. A tal fine, devono essere considerati unitariamente tutti i rapporti detenuti dal cliente rispettivamente: - con la medesima banca; - con Poste Italiane; - con Cassa Depositi e Prestiti. Si precisa che per giacenza media deve intendersi la media dei saldi contabili giornalieri di ciascun rapporto nel periodo oggetto di rendicontazione. Esempio n. 4 Contribuente, persona fisica, che intrattiene un unico rapporto di conto corrente con valore medio di giacenza pari a euro nel primo, secondo e terzo trimestre e pari a euro nel quarto trimestre. Ipotizzando che la rendicontazione avvenga con periodicità trimestrale, l imposta applicabile nell anno è la seguente:
18 18 1 trimestre 2 trimestre 3 trimestre 4 trimestre Giacenza media Imposta di bollo ,55 Per l applicazione dell esenzione, occorre valutare la posizione complessiva del cliente. Al riguardo, appare utile precisare con riferimento ai rapporti intrattenuti per il tramite di società fiduciarie che nel caso in cui il fiduciante, persona fisica, intrattenga presso il medesimo intermediario un rapporto per il tramite della società fiduciaria e un rapporto in nome proprio, tali rapporti non devono essere cumulati tra loro ai fini della verifica del limite di esenzione. Diversamente, nel caso in cui il fiduciante intrattenga presso il medesimo intermediario, ad esempio, più rapporti di conto corrente per il tramite di una società fiduciaria, tali rapporti devono essere considerati unitariamente al fine di stabilire la spettanza dell esenzione. La verifica della giacenza complessiva del cliente deve essere effettuata in occasione di ogni estratto o rendiconto e deve essere riferita al periodo rendicontato; qualora, a seguito di tale verifica emerga che la giacenza complessiva dei conti e dei libretti intestati al medesimo soggetto sia superiore a euro, l imposta trova applicazione con riferimento a tutti i rapporti intrattenuti dal cliente. Per la valutazione della posizione complessiva del cliente, devono essere ricompresi anche i libretti di risparmio al portatore. In tal caso, ai fini del cumulo, occorre porre rilievo al soggetto che viene censito al momento dell emissione del libretto ovvero al soggetto successivamente censito dall intermediario quale portatore del libretto. Non devono essere, invece, considerati ai fini della valutazione complessiva della posizione del cliente i cd. conti di base esenti dall imposta di bollo, ai sensi dall articolo 12, comma 6, del decreto.
19 19 In presenza di più rapporti di conto corrente o libretti di risparmio intrattenuti con la medesima banca, con Poste Italiane spa o con Cassa depositi e Prestiti, con medesima periodicità di rendicontazione, occorre cumulare i valori di giacenza media di ciascun rapporto; se tale valore è superiore a euro l imposta deve essere applicata per ciascuna rendicontazione. Se i rapporti intrattenuti con il medesimo intermediario hanno, invece, diversa periodicità di rendicontazione, al fine di verificare se possa trovare applicazione l esenzione disposta dal legislatore, occorre valutare, al momento in cui si procede alla rendicontazione di uno dei rapporti, la giacenza media complessiva degli altri rapporti detenuti, determinata in considerazione del medesimo periodo temporale, ancorché per gli altri rapporti non si proceda alla rendicontazione. In sostanza, ai fini dell applicazione dell esenzione, occorre sommare il valore di giacenza medio del rapporto per il quale si procede alla rendicontazione al valore medio di giacenza degli altri rapporti, determinato in considerazione del medesimo periodo temporale, ancorchè per questi ultimi non si proceda alla rendicontazione. Per i periodi di rendicontazione inferiori all anno, la misura dell imposta deve essere rapportata al periodo rendicontato. Esempio n. 5 Contribuente, persona fisica, che intrattiene con il medesimo intermediario due rapporti di conto corrente; il primo, conto A, con valore medio di giacenza pari ad euro nel primo trimestre e ad euro nel resto dell anno; ed il secondo, conto B, con un valore medio di giacenza pari ad euro per tutto l anno. Ipotizzando che la rendicontazione avvenga con periodicità trimestrale per il conto B e con periodicità annuale per il conto A, l imposta dovuta in relazione ai due conti è la seguente:
20 20 1 trimestre 2 trimestre 3 trimestre 4 trimestre Giacenza conto A Giacenza conto B Imposta di bollo conto A -annuale ,20 Imposta di bollo conto B -trimestrale 8, Imposta di bollo totale da applicare 8, ,20 L articolo 2, comma 6, del DM 24 maggio 2012 precisa, inoltre, che l imposta di bollo non è dovuta con riferimento ai conti correnti intestati a persone fisiche qualora il valore della giacenza media risulti negativo. Per tali conti correnti resta comunque fermo l effetto sostitutivo previsto dalla nota 3-ter all articolo 13. Tali conti correnti intestati a persone fisiche, inoltre, non concorrono a formare il valore medio di giacenza ai fini dell esenzione di euro A tal fine, occorre valutare la giacenza media del periodo rendicontato. Se tale valore è negativo, il conto corrente non deve essere assoggettato all imposta e non concorre alla determinazione della giacenza media complessiva. Esempio n. 6 Contribuente, persona fisica, che intrattiene con il medesimo intermediario due rapporti di conto corrente; il primo con valore medio di giacenza per l intero anno pari ad euro (conto A) ed il secondo con un valore medio di giacenza pari ad euro (conto B). Ipotizzando che la rendicontazione avvenga per entrambi con periodicità annuale, l imposta applicabile nell anno è la seguente:
21 21 Imposta 31 dicembre Valore medio di giacenza del conto A Valore medio di giacenza del conto B ,20 Valore medio di giacenza complessiva al 2. MODIFICHE ALL IMPOSTA DI BOLLO APPLICABILE ALLE COMUNICAZIONI INVIATE ALLA CLIENTELA RELATIVE A PRODOTTI FINANZIARI 2.1. Ambito di applicazione Il comma 2-ter dell articolo 13 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 642 del 1972, come sostituto dal decreto, prevede l applicazione dell imposta proporzionale nella misura dell 1 per mille annuo, per il 2012, e dell 1,5 per mille annuo, negli anni successivi, per le Comunicazioni periodiche alla clientela relative a prodotti finanziari, anche non soggetti ad obbligo di deposito, ivi compresi i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati. L imposta è dovuta nella misura minima annua di euro 34,20 e, limitatamente al 2012, nella misura massima annua di euro La nota 3-ter del predetto all articolo 13 precisa, inoltre, che ai fini dell applicazione dell imposta La comunicazione relativa a prodotti finanziari, ivi compresi i buoni postali fruttiferi, anche non soggetti all obbligo di deposito, si considera in ogni caso inviata almeno una volta nel corso dell anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o di redazione. L imposta è dovuta, dunque, in relazione alle comunicazioni periodiche inviate alla clientela. Tali comunicazioni si presumono, in ogni caso inviate anche nel caso in cui l ente gestore non sia tenuto in relazione ai prodotti finanziari detenuti dalla clientela alla redazione e all invio di comunicazioni. In tal caso, l imposta
22 22 deve essere applicata al 31 dicembre di ciascun anno e, comunque, al termine del rapporto intrattenuto con il cliente. Per espressa previsione normativa, l imposta di bollo in commento non trova applicazione per le comunicazioni ricevute ed emesse dai fondi pensione e dai fondi sanitari. Tale regime di esclusione dall imposta di bollo sostitutiva di cui all articolo 13, comma 2-ter, trova applicazione sia con riferimento alle comunicazioni relative a prodotti finanziari ricevute ed emesse da fondi di previdenza complementare che per le comunicazioni relative a prodotti finanziari ricevute ed emesse da istituti, sia pubblici che privati, di previdenza obbligatoria. I prodotti finanziari che rilevano, ai fini dell applicazione dell imposta di bollo in commento, come chiarito dall articolo 1, lettera c), del DM 24 maggio 2012, sono individuati dall articolo 1 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (di seguito TUF), ivi compresi i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati. In particolare, ai sensi dell articolo 1, comma 1, lettera u), rientrano nell ambito dei prodotti finanziari: gli strumenti finanziari e ogni altra forma di investimento di natura finanziaria non costituiscono prodotti finanziari i depositi bancari o postali non rappresentati da certificati. A titolo esemplificativo, sono, pertanto, assoggettate all imposta di bollo in commento le comunicazioni relative a valori mobiliari, a quote di organismi di investimento collettivo del risparmio, a strumenti finanziari derivati, ecc. Rilevano, ai fini dell applicazione dell imposta di bollo, di cui all articolo 13, comma 2-ter della Tariffa anche i prodotti finanziari detenuti all estero che siano oggetto di un contratto di amministrazione con una società fiduciaria residente o che siano custodite, amministrate o gestite da intermediari residenti. In relazione a tali prodotti, non trova dunque applicazione l imposta sulle attività finanziarie detenute all estero in quanto tali attività non si considerano detenute all estero.
23 23 Per le polizze assicurative stipulate da soggetti residenti in Italia ed emesse da imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi si rinvia ai chiarimenti forniti al successivo paragrafo Con riferimento ai prodotti assicurativi, si precisa che rilevano, ai fini dell applicazione dell imposta, i contratti individuati dall articolo 1, comma 1, lettera w-bis), del TUF. Si tratta delle polizze unit e index linked e delle operazioni di capitalizzazione di cui ai rami vita III e V dell articolo 2, comma 1, del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209, con esclusione delle forme pensionistiche individuali di cui all'articolo 13, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n In relazione a tali prodotti, precisa, l articolo 3, comma 7, del DM 24 maggio 2012, l imposta di bollo deve essere applicata al momento del rimborso o del riscatto della polizza. Per quanto concerne le gestioni patrimoniali, che in base a quanto previsto dall articolo 1, comma 5, del TUF, costituiscono servizi ed attività di investimento quando hanno per oggetto strumenti finanziari, rileva, ai fini dell applicazione dell imposta di bollo di cui all articolo 13 comma 2-ter, l intero valore della gestione patrimoniale, comprese le eventuali risorse monetarie. Per effetto delle modifiche introdotte con l articolo 13, comma 8, del decretolegge n. 16 del 2012 vengono, inoltre, esplicitamente ricondotti nell ambito di applicazione dell articolo 13, comma 2-ter, i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati. L imposta trova, inoltre, applicazione, per esplicita previsione normativa, per i buoni fruttiferi postali se il loro valore supera complessivamente euro La nota 3-ter dell articolo 13 chiarisce, infatti, che sono esentati dall imposta i buoni postali fruttiferi di valore di rimborso complessivamente non superiore ad euro
24 24 Si precisa che, ai fini della verifica del limite di esenzione, deve assumersi il valore effettivo di rimborso, al netto quindi degli oneri fiscali, riconosciuto al cliente alla scadenza del titolo. L articolo 3, comma 5, del DM 24 maggio 2012 precisa, inoltre, che Ai fini dell esenzione da imposta per valori e buoni postali fruttiferi non superiori ad euro 5000 sono unitariamente considerati tutti i buoni di cui il cliente risulti intestatario presso Poste italiane S. p. a., esclusi i buoni postali fruttiferi emessi in forma cartacea prima del 1 gennaio Il valore dei buoni postali fruttiferi emessi in forma cartacea prima del 1 gennaio 2009 non deve essere considerato, dunque, ai fini della verifica del limite complessivo dei euro, previsto per l applicazione dell esenzione. Per tali buoni, anche se il valore complessivo è inferiore a euro, l imposta di bollo è comunque dovuta al momento del rimborso e deve essere calcolata, per ciascun anno, applicando al valore nominale del singolo buono, l aliquota proporzionale dell 1 per mille per il 2012 e dell 1,5 per mille, a decorrere dal L imposta da applicare al momento del rimborso non può comunque essere inferiore all importo di euro 1,81 e, non trova, pertanto, applicazione la misura minima di euro 34,20. Esempio n. 7 Contribuente che possiede buoni postali cartacei emessi il 1 gennaio 2008 di durata settennale e valore nominale pari ad euro L imposta da calcolare per ciascun anno e da applicare al momento del rimborso è la seguente: 31 dicembre dicembre dicembre 2014 Valore nominale dei buoni postali cartacei Imposta proporzionale 2000*1 0 / 00 = *1,5 0 / 00 = *1,5 0 / 00 = 3 Imposta da applicare a scadenza = 8
25 25 Esempio n. 8 Contribuente che possiede buoni postali cartacei emessi il 1 gennaio 2008 di durata quinquennale e valore nominale pari ad euro 500. L imposta da calcolare e da applicare al momento del rimborso è la seguente: 31 dicembre 2012 Valore dei buoni postali cartacei 500 Calcolo dell imposta proporzionale 500*1 0 / 00 = 0,50 Imposta da applicare a scadenza 1, Polizze emesse da imprese di assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi L articolo 3, comma 7, del DM 24 maggio 2012, precisa che l imposta di bollo di cui all articolo 13, comma 2-ter, calcolata per ciascun anno, può essere applicata, all atto del rimborso o del riscatto, anche per le comunicazioni relative a polizze emesse da imprese di assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi e stipulate da soggetti residenti nello Stato, ove dette imprese richiedano l'autorizzazione per il pagamento dell imposta di bollo in modo virtuale e sempreché esercitino o abbiano esercitato la facoltà prevista dall articolo 26-ter, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n In tal caso, l'impresa estera assolve direttamente l'imposta di bollo in Italia ovvero tramite un rappresentante fiscale che risponde in solido con essa per il versamento dell'imposta.
26 26 Per tali polizze trova, quindi, applicazione, a decorrere dal 2012, analogamente a quanto previsto per le polizze assicurative emesse da imprese residenti in Italia, l imposta di bollo di cui al citato articolo 13, comma 2-ter, della tariffa. Nel caso in cui le imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi non esercitino l opzione di cui al citato articolo 26-ter o non richiedano l autorizzazione al pagamento dell imposta di bollo in modo virtuale, se le polizze sono oggetto di un contratto di amministrazione con una società fiduciaria residente o sono custodite, amministrate o gestite da intermediari residenti, è comunque dovuta, a decorrere dal 2012, l imposta di bollo di cui al citato articolo 13, comma 2-ter, del DPR n. 642 del In tal caso, l imposta deve essere corrisposta dalla società fiduciaria o dall intermediario residente. Nel caso in cui il rapporto con la fiduciaria o con l intermediario residente venga interrotto, come chiarito con la circolare 2 luglio 2012, n. 28, tali soggetti devono applicare sulla polizza l imposta di bollo calcolata per ciascun anno ed accantonata fino a tale data. Va da sé che, una volta interrotto il rapporto di intermediazione, la polizza si considera detenuta all estero e deve essere corrisposta l imposta sulle attività finanziarie detenute all estero. Nel caso in cui, sulla base di quanto sopra chiarito, i presupposti per l applicazione dell imposta di bollo risultino realizzati sia in capo alla società di assicurazione estera sia in capo alla società fiduciaria o ad altro intermediario residente, l imposta di bollo deve essere applicata dalla società di assicurazione estera. Per il periodo in cui trova applicazione l imposta di bollo, non deve essere corrisposta l imposta sulle attività finanziarie detenute all estero, di cui all articolo 19, comma 18, del decreto.
27 Determinazione dell imposta Per le comunicazioni relative a prodotti finanziari, l imposta è dovuta nella misura: - dell 1 per mille annuo, nel 2012; - dell 1,5 per mille annuo, a decorrere dal Tali aliquote di imposta si applicano sul valore di mercato dei prodotti finanziari o, in mancanza, sul valore nominale o di rimborso, come risultante dalla comunicazione inviata alla clientela. In assenza di rendicontazioni, l imposta deve essere applicata al 31 dicembre di ciascun anno e, comunque, al momento dell estinzione del rapporto. Si precisa che l imposta trova applicazione anche per i prodotti che non presentino un valore di mercato, nominale o di rimborso. In tal caso, occorre fare riferimento al valore di acquisto dei prodotti finanziari. L articolo 3 del DM 24 maggio 2012 stabilisce, infatti, che In mancanza dei predetti valori si assume il costo di acquisto come desumibile dalle evidenze dell intermediario. Ai fini del calcolo dell imposta, precisa, inoltre, il DM 24 maggio 2012, deve essere assunto il valore dei prodotti finanziari rilevato dagli intermediari, in applicazione di disposizioni di legge, al termine del periodo rendicontato. Per i contratti derivati, si precisa che eventuali valori negativi non assumono rilevanza ai fini del calcolo dell imposta da applicare. Per le polizze di assicurazioni, si assume il valore di riscatto o rimborso della polizza. In assenza di rendicontazione e, comunque, per i buoni postali fruttiferi, come chiarito dall articolo 3, comma 3, del DM 24 maggio 2012, l imposta è determinata sulla base del valore dei prodotti finanziari rilevato al 31 dicembre di ogni anno. In considerazione di tale previsione, si precisa, dunque, che l imposta relativa ai buoni postali fruttiferi deve essere determinata con riferimento all ammontare dei buoni in essere al 31 dicembre di ogni anno. Ne deriva che per i buoni che
28 28 scadono, ad esempio, nel corso del 2012, non deve essere applicata alcuna imposta mentre per i buoni posseduti al 31 dicembre 2012 e acquistati nel corso dello stesso anno l imposta è dovuta in misura piena. Il DM 24 maggio 2012, all articolo 3, precisa, inoltre, che Il periodo di riferimento per il calcolo dell imposta dovuta è l anno civile. Se le comunicazioni sono inviate periodicamente nel corso dell anno ovvero in caso di estinzione o di apertura dei rapporti in corso d anno l imposta è rapportata al periodo rendicontato. In sostanza, l imposta deve essere determinata applicando al valore dei prodotti finanziari, come risultante dalle rendicontazioni inviate dall ente gestore, ovvero al 31 dicembre di ciascun anno in assenza di rendicontazione o alla data di cessazione del rapporto, le aliquote previste nella misura dell 1 per mille per il 2012 o dell 1,5 a decorrere del In presenza di rendicontazioni periodiche ovvero di rapporti che iniziano o terminano nel corso dell anno, l imposta proporzionale così determinata deve essere rapportata ai giorni del periodo rendicontato. L imposta proporzionale deve essere arrotondata ad euro 0,10 per difetto o per eccesso a seconda che sia di importo superiore o inferiore ad euro 0,05. L articolo 3 del DPR n. 641 del 1972 stabilisce, infatti, al secondo comma che Le frazioni degli importi dell'imposta di bollo dovuta in misura proporzionale sono arrotondate ad euro 0,10 per difetto o per eccesso a seconda che si tratti rispettivamente di frazioni fino ad euro 0,05 o superiori ad euro 0,05. Occorre, inoltre, rilevare che qualora il tributo dovuto sulla singola rendicontazione sia di importo inferiore a 1 euro, l imposta da applicare deve essere comunque pari a tale importo. Come già si è avuto modo di chiarire con riferimento all imposta dovuta sui conti correnti e sui libretti di risparmio, infatti, l articolo 3, comma 3, del DPR n. 642 del 1972 stabilisce che In ogni caso l'imposta è dovuta nella misura minima di euro 1, ad eccezione delle cambiali e dei vaglia cambiari di cui,
GUIDA AL BOLLO. Guida all imposta di bollo sui prodotti finanziari. Banca del Risparmio. http://banca-del-risparmio.blogspot.it/
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