Source: https://iudictum.cz/783/5-afs-101-2009-65
Timestamp: 2020-04-05 20:36:05+00:00

Document:
5 Afs 101/2009 - 65 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
5 Afs 101/2009 - 65 - Daň z příjmů právnických osob: dodatečné daňové přiznání
Pokud v důsledku účetního pochybení daňového subjektu byla nesprávně přiznána a následně vyměřena vyšší daň za určité zdaňovací období, byl daňový subjekt oprávněn toto své pochybení napravit v souladu s § 41 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pouze podáním dodatečného daňového přiznání za toto zdaňovací období. Objektivní lhůtu podle § 41 odst. 4 ve spojení s § 47 odst. 1 téhož zákona pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost nebyl daňový subjekt oprávněn v takovém případě obcházet tím, že by snížení daňové povinnosti uplatňoval až v daňovémpřiznání za období, kdy dané účetní pochybení vyšlo najevo a kdy byla v účetnictví provedena jeho oprava.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21.01.2011, čj. 5 Afs 101/2009 - 65)
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci žalobce: REMM – software s. r. o., se sídlem 28. října 1397/121a, Ostrava, zastoupený JUDr. Richardem Mencnerem, advokátem se sídlem Milíčova 12, Ostrava, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 8. 2009, č. j. 22 Ca 139/2009 - 25,
Krajský soud konstatoval, že výklad § 23 odst. 1 a § 23 odst. 4 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“) zastávaný žalobcem je příliš extenzivní. Pokud by bylo možné dřívější účetní pochybení z hlediska daňového napravit nezahrnutím příslušné částky do základu daně, vedl by tento postup k absurdním závěrům, které by měly za následek právní nejistotu ve věcech placení a vybírání daní. Jakékoliv nesprávné odvedení vyšší daně z příjmů z důvodu účetní chyby na straně daňového subjektu by totiž daňový subjekt mohl napravit bez jakéhokoliv časového omezení podáním dodatečného daňového přiznání za jakékoliv zdaňovací období následující po zdaňovacím období, v němž došlo k účetnímu pochybení. Takové závěry jsou nepochybně v rozporu s právní úpravou obsaženou v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“), která v takových případech stanovením zákonných lhůt sleduje zachování právní jistoty z hlediska správnosti a výše odváděných daní nejen na straně státu, ale také na straně daňových subjektů. Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Uvedl, že kasační stížnost opírá o důvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., z obsahu kasační stížnosti však plyne, že její podstatou jsou pouze námitky, jež lze podřadit pod kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení a nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel dále namítal, že kasační stížností napadený rozsudek je nepřezkoumatelný, neboť krajský soud nezdůvodnil, v čem spatřuje protiprávnost postupu stěžovatele. Zjistí-li daňový subjekt účetní chybu v době, kdy již za příslušné zdaňovací období nelze podat dodatečné daňové přiznání, neexistuje podle stěžovatele jiný postup jak dosáhnout opravy nesprávnosti a zamezení druhého zdanění téže částky. Krajský soud dále neuvedl, jakým způsobem měl stěžovatel postupovat, pokud bylo jeho jednání protiprávní. Pokud jde o závěr krajského soudu týkající se časového omezení oprav účetních pochybení, namítal stěžovatel, že aplikace § 23 odst. 1 ve spojení s § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů není časově omezena, a proto není možné zákonné omezení dotvořit svévolně. V této souvislosti poukázal stěžovatel také na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 6. 1994, sp. zn. 6 A 59/93, publikovaný pod č. 115/1996 SJS. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti pouze odkázal na obsah svého vyjádření k žalobě a na obsah svého rozhodnutí a navrhl, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Skutečnost, že šlo o daňově neúčinný náklad, si patrně uvědomoval i stěžovatel, který zcela správně o 1 619 552 Kč navýšil na řádku 40 dodatečného daňového přiznání celkovou částku výdajů (nákladů) neuznávaných za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tím ovšem také celá záležitost končí. Jak již bylo vysvětleno, jediný rozdíl mezi řádným a dodatečným daňovým přiznáním stěžovatele za rok 2006 mohl být v tom, že v dodatečném daňovém přiznání mohl být snížen výsledek hospodaření o částku 1 619 552 Kč, ale naopak o tutéž částku musely být zároveň navýšeny daňově neúčinné výdaje, tedy výsledný základ daně a daň musely být nakonec nutně shodné jako v řádném daňovém přiznání. Další postup stěžovatele při sestavování dodatečného daňového přiznání je naopak třeba považovat za zcela nesprávný. To se týká především skutečnosti, že stěžovatel uvedl částku 1 619 552 Kč rovněž na řádku 140 dodatečného daňového přiznání jakožto již zdaněnou částku ve smyslu § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů, čímž neoprávněně snížil základ daně a daň oproti řádnému daňovému přiznání. Stěžovatel by byl jistě oprávněn takto postupovat v případě, pokud by byl zároveň o tuto částku navýšen základě daně pro zdaňovací období roku 2006, ačkoliv již tato částka byla zdaněna v roce 2001 (k tomu viz právě stěžovatelem zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 9 Afs 16/2007 - 87, publikovaný pod č. 1221/2007 Sb.NSS). K tomu však v daném případě nedošlo, neboť, jak již bylo vysvětleno, stěžovatel tuto částku zaúčtoval pro rok 2006 jako náklad, nikoliv výnos, a pokud by se jednalo o náklad daňové účinný, znamenalo by to naopak snížení daňového základu stěžovatele, nikoliv jeho zvýšení. Vzhledem k tomu, že se o daňově účinný náklad nejednalo, nevedla daná účetní operace sice ke snížení daňového základu, ale ani k jeho zvýšení, daňový základ zůstal nezměněn. Argumentace stěžovatele, podle níž došlo v roce 2006 k druhému zdanění téže částky, je tedy zcela absurdní.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů na posuzovaný případ nedopadá. Zmiňovaná částka ve výši 1 619 552 Kč představující opravu účetní nesprávnosti vzniklé ve zdaňovacím období roku 2001 nebyla ve zdaňovacím období roku 2006 předmětem daně. Je tak pojmově vyloučeno, aby došlo k dvojímu (opakovanému) zdanění této částky, jak tvrdí stěžovatel. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani tvrzení stěžovatele, že nesledoval žádnou spekulativní výhodu, neboť ve zdaňovacím období roku 2001 podléhaly příjmy právnických osob vyšší sazbě daně (31 %), než tomu bylo ve zdaňovacím období roku 2006 (24 %). Vzhledem k tomu, že se o dvojí zdanění téže částky nejedná, nelze na danou věc uplatnit ani závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 26. 4. 2007, č. j. 9 Afs 16/2007 - 87, publikovaném pod č. 1221/2007 Sb.NSS. V uvedené věci Nejvyšší správní soud posoudil jako nezákonný postup správce daně, který opětovně zdanil příjem daňového subjektu, jenž byl již na základě nesprávného daňového přiznání jednou zdaněn v předcházejícím zdaňovacím období. Jedná se tedy o zcela jinou situaci než v nyní posuzované věci, kde částka 1 619 552 Kč byla sice nesprávně zdaněna na základě chybného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2001, ve zdaňovacím období roku 2006 však základ daně neovlivnila a předmětem daně tedy nebyla. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani argumentům stěžovatele, jimiž zpochybňoval závěr krajského soudu, který shledal postup stěžovatele při podání dodatečného daňového přiznání rozporným s požadavkem na zachování právní jistoty v daňových věcech. Skutečnost, že stěžovatel na základě vlastního chybného postupu, z něhož následně vycházel správce daně při konkludentním vyměření daně podle § 46 odst. 5 zákona o správě daní, odvedl za rok 2001 vyšší daň, než kolik mu ukládá zákon, samozřejmě není bez významu. Nápravy však bylo možné dosáhnout pouze prostřednictvím zákonem stanoveného postupu, kterým bylo v daném případě podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2001 na nižší daňovou povinnost, ovšem za podmínek a ve lhůtách stanovených v § 41 zákona o správě daní. Podání dodatečného daňového přiznání bylo totiž tímto zákonem z důvodu právní jistoty limitováno propadnými lhůtami, a to jednak lhůtou subjektivní podle § 41 odst. 1 zákona o správě daní, jednak lhůtou objektivní, u níž § 41 odst. 4 zákona o správě daní odkazoval na prekluzívní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní (k tomu srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2007, č. j. 1 Afs 20/2006 - 60, publikované pod č. 1438/2008 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, publikované pod č. 2055/2010 Sb.NSS).
Nejvyšší správní soud se dále zabýval stížní námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů. Podle Nejvyššího správního soudu však z odůvodnění napadeného rozsudku jednoznačně vyplývá, proč krajský soud žalobu zamítl. Z napadeného rozsudku je zřejmé, jak se krajský soud vypořádal s jednotlivými žalobními námitkami stěžovatele a proč je nepovažoval za důvodné. Pokud jde o výtku stěžovatele, podle níž krajský soud údajně neuvedl, jak měl stěžovatel v daném případě postupovat, konstatuje Nejvyšší správní soud, že úkolem správních soudů v řízení o žalobách proti rozhodnutím správních orgánů je toliko přezkoumání těchto rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Není proto úkolem ani povinností správních soudů poskytovat účastníku řízení právní rady a poučení o tom, jakým způsobem měl postupovat při uplatňování svých práv před zahájením soudního řízení. Nejvyšší správní soud proto neshledal ani stížní námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu důvodnou. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2011, sp. zn. 5 Afs 101/2009 - 65, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

References: soud 
 § 41
 zákona č. 337
 § 41
 § 47
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 zákona č. 586
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 46
 § 41
 § 41
 § 41
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
in fine