Source: http://kraken.slv.cz/2Afs116/2008
Timestamp: 2018-01-20 19:01:19+00:00

Document:
2Afs116/2008
2 Afs 116/2008-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobce P. È., zastoupen Mgr. Ing. Martinem Pintou, advokátem se sídlem Liberec, Mozartova 679/21, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 7. 2008, è. j. 15 Ca 180/2007-39,
Rozhodnutím ze dne 30. 7. 2007, è. j. 10182/07-1100, zamítl ¾alovaný podle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), s odkazem na zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 31. 7. 2006, è. j. 97621/06/178911/1869, vydanému Finanèním úøadem v Dìèínì (dále jen správce danì ), kterým mu byla za zdaòovací období roku 2001 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 515 796 Kè, a proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 31. 7. 2006, è. j. 97634/06/178911/1869, vydanému správcem danì, kterým byla ¾alobci za zdaòovací období roku 2002 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 701 202 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem ¾alobou, který ji rozsudkem ze dne 22. 7. 2008, è. j. 15 Ca 180/2007-39, zamítl.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku konstatoval, ¾e pøedmìtem sporu mezi úèastníky bylo neuznání daòové úèinnosti výdajù ¾alobce zaúètovaných jako výdaje vynalo¾ené ve prospìch P. È., za slu¾by jím provedené podle mandátní smlouvy.
®alobce namítal poru¹ení zásady souèinnosti správcem danì s tím, ¾e nebyl seznámen s pøedkládací zprávou pøi pøedlo¾ení spisu odvolacímu orgánu. Tuto námitku shledal krajský soud nedùvodnou. Uvedl, ¾e o postoupení vìci odvolacímu orgánu byl informován daòový poradce ¾alobce Ing. V. a není tedy pravdou, ¾e by o tomto úkonu nebyl ¾alobce informován. Rovnì¾ neodpovídá skuteènosti tvrzení ¾alobce, ¾e mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do spisu. Zástupce ¾alobce po¾ádal o nahlédnutí do spisu, co¾ mu bylo umo¾nìno dne 27. 9. 2006. Jiná ¾ádost o nahlédnutí do spisu podána nebyla. ®alobce ani neuvedl, v èem spatøuje poru¹ení práva nahlí¾et do spisu a doplòovat odvolání; ze správního spisu je zøejmé, ¾e sám své odvolání doplòoval. Ze správního spisu té¾ nevyplývá, ¾e by ¾alobce ¾ádal o nahlédnutí do pøedkládací zprávy; taková povinnost správce danì ex offo ani nevyplývá z ¾ádného ustanovení daòového øádu (ustanovení § 49 odst. 5 daòového øádu pouze stanoví nále¾itosti pøedkládací zprávy). Námitkou o poru¹ení ustanovení § 2 odst. 8 daòového øádu se krajský soud nemohl zabývat, nebo» nebyla konkrétní. Obdobnì byl krajský soud nucen nalo¾it i s námitkou poru¹ení Pokynu è. D-125. Tvrzení, ¾e správce danì hodnotil skuteènosti let 2001 a 2002 z pohledu souèasného roku byla takté¾ vznesena pouze v obecné rovinì a krajskému soudu nepøíslu¹í vyhledávat nezákonnosti rozhodnutí z vlastní iniciativy.
Krajský soud dále neshledal dùvodnou námitku ¾alobce, dle které nemìl mo¾nost seznámit se pøed ukonèením daòové kontroly se v¹emi zji¹tìnými skuteènostmi a výslechy, za které pova¾uje i telefonická ¹etøení správce danì. Krajský soud ze správního spisu zjistil, ¾e správce danì v¾dy uvìdomil ¾alobce o výslechu svìdka; ten byl ka¾dému výslechu osobnì pøítomen. Úøední záznam v trestní vìci P. È. a telefonická ¹etøení pak nelze pova¾ovat za výslech svìdka. Tvrzení ¾alobce, ¾e nemìl pøed vydáním dodateèných platebních výmìrù mo¾nost seznámit se v¹emi skuteènostmi tak neodpovídá obsahu správního spisu.
Za nedùvodnou pova¾oval krajský soud i námitku, týkající se nevyhovìní ¾ádosti o sdìlení dùvodu rozdílu mezi stanoveným daòovým základem a daní ve smyslu ustanovení § 32 odst. 9 daòového øádu. Na tomto místì odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, è. j. 2 Afs 8/2004-76, publikovaný pod è. 400/2004 Sb. NSS. Dùvod rozdílu byl ¾alobci sdìlen ji¾ ve zprávì o daòové kontrole, proto zcela postaèovalo, jestli¾e správce danì v reakci na ¾ádost podle ustanovení § 32 odst. 9 daòového øádu pouze struènì odkázal právì na tuto zprávu.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, v ní¾ namítá dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je nicménì zøejmé, ¾e stì¾ovatelem je rovnì¾ tvrzen kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Právní subsumpce kasaèních dùvodù pod konkrétní písmena ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. je zále¾itostí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem.
Stì¾ovatel je pøedev¹ím pøesvìdèen, ¾e do¹lo k nesprávnému posouzení daòovì uznatelných nákladù, nebo» správce danì ani ¾alovaný neakceptovali dolo¾ené dùkazy, a to mandátní smlouvu, výslechy a sdìlení P. È., výslechy ostatních svìdkù (potvrzující spolupráci ¾alobce s P. È.) a ostatní listinné dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem. V¹echny tyto dùkazy mají dle stì¾ovatele dokládat, ¾e spolupráce mezi ním a P. È. v letech 2001 a 2002 skuteènì probíhala. Zástupce ¾alovaného se pouze zúèastnil hlavního líèení v trestní vìci stì¾ovatele vedené u Okresního soudu v Dìèínì, z èeho¾ si udìlal úøední záznam a konstatoval, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Stì¾ovatel v¹ak byl v odvolacím øízení u Krajského soudu v Ústí nad Labem úspì¹ný, nebo» prvostupòový rozsudek byl zru¹en a vìc byla vrácena zpìt do pøípravného øízení (vìc 5 To 372/2006). Výpovìdi svìdkù by prokázaly jiným zpùsobem skuteènost, ¾e stì¾ovatel musel vynalo¾it náklady za pøijaté slu¾by od P. È. Správce danì bezdùvodnì odmítal stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy, pøedev¹ím výslechy svìdkù, èím¾ poru¹il jeho základní procesní práva (viz Sbírka rozhodnutí NSS, è. 39), ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, zásadu volného hodnocení dùkazù v jejich vzájemné souvislosti, zásadu zákonnosti a zásadu souèinnosti. Správce danì nemù¾e pøedem hodnotit pravdivost a vìrohodnost dùkazù, ani¾ by je vùbec provedl. Neseznámil stì¾ovatele s tím, proè jeho argumenty a dal¹í dùkazy svìdèící ve prospìch stì¾ovatele neakceptuje a nevypoøádal se v rámci svých závìrù ani se v¹emi výsledky dokazování. Správce danì nesprávnì zjistil skutkový stav, pøièem¾ jím dovozené závìry odporují logice i daòovému øádu. Stì¾ovatel tak namítá, ¾e napadené rozhodnutí je v rozporu s ustanovením èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ), nebo» je projevem libovùle rozhodování.
Stì¾ovatel je dále toho názoru, ¾e správce danì poru¹il ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu, nebo» neprokázal, ¾e uplatnìné náklady byly fiktivní, jak tvrdí ve zprávì o daòové kontrole, pøièem¾ dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem neprovedl a neposoudil vìc komplexnì a z pohledu roku 2001 a 2002. Správce danì neprokázal skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví vedeného stì¾ovatelem ve vztahu k nákladùm ve prospìch P. È. ®alovaný poté hodnotil dùkazy pouze jednostrannì a poru¹il zásadu rovnosti úèastníkù øízení. Krajský soud nesprávnì posoudil, ¾e nebyly dolo¾eny èinnosti, které P. È. pro stì¾ovatele vykonával a ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Ve správním spise jsou naopak obsa¾eny listiny tyto èinnosti osvìdèující. Krajský soud tak pøedev¹ím pochybil v základní premise veøejného práva, a to v pochybnostech ve prospìch daòového subjektu. V rámci tohoto tvrzení odkazuje stì¾ovatel na ustálenou judikaturu Ústavního soudu. Nesouhlasí ani s tím, jak krajský soud posoudil otázku nahlí¾ení do pøedkládací zprávy a trvá na tom, ¾e nebyl seznámen s celým spisem, jeho¾ souèástí je i pøedkládací zpráva. Stì¾ovatel koneènì nesouhlasí ani s prohlá¹ením krajského soudu, ¾e prioritním úèelem daòového øízení je ochrana zájmù státu.
®alovaný mìl rovnì¾ poru¹it zásadu plynoucí z ustanovení § 2 odst. 1 daòového øádu, nebo» dostateènì neseznámil stì¾ovatele se svými pochybnostmi a hodnocením dùkazù bez dal¹ího projednání vydal napadené rozhodnutí. Tím poru¹il i zásadu souèinnosti, jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu sp. zn. 116/98.
®alovaný se dále nemù¾e dovolávat relativní neplatnosti právního úkonu, nebo» to pøíslu¹í pouze smluvním stranám. Výklad ¾alovaného ohlednì mandátní smlouvy popírá smluvní volnost stran a je zásahem do jejich ústavnì zaruèeného práva podle ustanovení èl. 2 odst. 2 a èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (zde odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, è. j. 2 Afs 13/2005-60).
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøedchozí vyjádøení ve vìci a na ve¹kerý spisový materiál. Uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s právním názorem soudu vyjádøeným v rozsudku a navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejprve Nejvy¹¹í správní soud pøistoupil k vypoøádání námitky, dle které správce danì odmítl provést stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky, nezhodnotil provedené dùkazy a neseznámil stì¾ovatele se v¹emi skuteènostmi. Uvádìné námitky uplatnil stì¾ovatel v pomìrnì obecné rovinì, tudí¾ není zcela zøejmé proti èemu konkrétnì brojí. Nejvy¹¹í správní soud proto na takové námitky mù¾e reagovat opìt pouze obecnì.
Není pøedev¹ím pravdou, ¾e by správce danì odmítal bezdùvodnì provádìt stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky. Jak vyplývá ze správního spisu a zejména ze zprávy o daòové kontrole ze dne 14. 6. 2006, è. j. 88085/06/178931/1204, správce danì provádìl stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky, a to pøedkládané listiny. Ze správního spisu nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel navrhoval i výslechy svìdkù. Iniciativu k výslechu P. È. vyvíjel ji¾ od poèátku daòové kontroly správce danì, který se pokou¹el o uskuteènìní výslechu je¹tì v dobì, kdy byl P. È. ve výkonu trestu. Výslech tohoto svìdka se nakonec uskuteènil dne 2. 11. 2005, o èem¾ byl stì¾ovatel s pøedstihem vyrozumìn a výslechu se zúèastnil. Jako listinný dùkazní prostøedek stì¾ovatel pøedlo¾il Výpis z èinností a obchodních pøípadù, kontaktù, partnerù a klientù oslovených, získaných nebo rozpracovaných na základì spolupráce s panem P. È. v prùbìhu roku 2001 a 2002. V rámci provìøování uvedených kontaktù správce danì sám pøedvolával osoby jednající za vybrané spoleènosti, provádìl jejich výslechy a èinil telefonická ¹etøení. Stì¾ovatel nebo jeho zástupce byli opìt u v¹ech výslechù pøítomni a úøední záznamy o telefonických ¹etøeních byly zalo¾eny do spisového materiálu, do kterého bylo mo¾né nahlí¾et (stì¾ovatel této mo¾nosti ostatnì vyu¾il). Správce danì tak dostál po¾adavku nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, dostupnému z http://nalus.usoud.cz, z nìho¾ se podává, ¾e i na daòové øízení lze vztáhnout pravidlo, ¾e finanèní orgány jsou povinny postupovat v souladu s èlánkem 38 odst. 2 Listiny. Musí tedy umo¾nit stì¾ovatelce, aby vìc byla projednána v její pøítomnosti a mohla se vyjádøit ke v¹em provádìným dùkazùm. Z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, publikovaného pod è. 1702/2008 Sb. NSS, vyplývá, ¾e zásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nelze vykládat tak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Takové závìry musí naopak vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a plnì podléhá kognici správních soudù. Ani poslední vìta § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, neposkytuje správci danì oprávnìní k tomu, aby nìkteré pøedlo¾ené dùkazy svévolnì ze své úvahy vylouèil a pøihlí¾el pouze k nìkterým, které si sám zvolí. Po¾adavkùm vyjádøeným v citovaném rozsudku správce danì vyhovìl, nebo» ve¹keré provádìné dùkazní prostøedky zrekapituloval ve zprávì o daòové kontrole, pøièem¾ uvedl, zda je osvìdèuje jako dùkaz èi nikoliv a z jakých dùvodù. Správce danì se v ¾ádném pøípadì nedopustil libovùle a své my¹lenkové pochody vyjádøil ve zprávì o daòové kontrole pøezkoumatelným zpùsobem. Výsledky daòové kontroly byly se stì¾ovatelem projednány dne 24. 3. 2006. K tomuto jednání se stì¾ovatel vyjádøil dne 14. 4. 2006. Stanovisko správce danì k tomuto vyjádøení bylo projednáno se stì¾ovatelem dne 14. 6. 2006, pøièem¾ tého¾ dne byla podepsána i zpráva o daòové kontrole. Dne 28. 6. 2006 podal stì¾ovatel ke zprávì vyjádøení; stanovisko správce danì k nìmu bylo projednáno dne 30. 6. 2006. Souèasnì tého¾ dne byla stì¾ovateli zrekapitulována zpráva o daòové kontrole. Oba dodateèné platební výmìry byly vydány dne 31. 7. 2006. Z této èasové posloupnosti je nade v¹í pochybnost zøejmé, ¾e stì¾ovatel mìl dostatek prostoru k seznámení se v¹emi skuteènostmi, k vyjádøení se k nim èi k navr¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Nejvy¹¹í správní soud tak souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e správce danì postupoval zcela v souladu s ustanoveními § 31 odst. 1, 2 a 4 daòového øádu.
Co se týèe poukazu stì¾ovatele na jeho úspìch v trestním øízení pøed odvolacím soudem a vrácení trestní vìci zpìt do pøípravného øízení, není zøejmé, zda mohl stì¾ovatel tuto argumentaci uplatnit ji¾ v ¾alobì èi nikoliv; Nejvy¹¹í správní soud proto na tato tvrzení neaplikoval ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., a zabýval se jimi vìcnì. Rozsudek odvolacího trestního soudu stì¾ovatel ke kasaèní stí¾nosti nepøilo¾il, proto nelze usuzovat, z jakých dùvodù do¹lo ke zru¹ení trestního rozsudku prvého stupnì, nicménì výstupy z neskonèeného trestního øízení nejsou pro správce danì závazné (§ 28 daòového øádu). Správce danì si ostatnì ani neèinil úsudek o tom, zda stì¾ovatel spáchal trestný èin èi nikoliv. Pro správce danì bylo zahájení trestního stíhání stì¾ovatele pro podezøení ze spáchání trestného èinu zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení § 148 trestního zákona dùvodem k pochybnostem o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti jeho úèetnictví. Je tedy nutné rozli¹ovat mezi úèelem trestního øízení, kde se rozhoduje o tom, zda stì¾ovatel spáchal trestný èin èi nikoliv, a øízením daòovým, jím¾ se realizuje zájem státu na øádném splnìní fiskálních povinností daòových subjektù (§ 2 odst. 2 daòového øádu). I za situace, kdy by byl stì¾ovatel zpro¹tìn v plném rozsahu ob¾aloby, nebylo by mo¾né z toho bez dal¹ího dovozovat, ¾e dosavadní výsledky daòového øízení byly mylné a ¾e stì¾ovatel vykázal daòovou povinnost ve správné vý¹i.
Lze tedy uzavøít, ¾e ohlednì této skupiny stí¾ních tvrzení nelze dát stì¾ovateli za pravdu, nebo» obsah správního spisu svìdèí o opaku. Ke stejným závìrùm dospìl ostatnì i krajský soud.
Na dal¹ím místì se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou, dle které správce danì poru¹il ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu, nebo» neprokázal, ¾e by náklady vynalo¾ené ve prospìch P. È., uplatòované podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, byly fiktivní. Tato námitka není dùvodná a svìdèí o nepochopení rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Úprava dùkazního bøemene v daòovém øízení vyplývá z ustanovení § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu. Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Dùkazní bøemeno nastává na stranì daòového subjektu tehdy, kdy¾ správce danì vyjádøí relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skuteènosti prokázat. ( ) Dùkazní bøemeno, které stì¾ovatele ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní stíhá, nelze pøená¹et s poukazem na § 31 odst. 8 cit. zákona na správce danì. Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na toto ustanovení dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, dostupný z www.nssoud.cz). Z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, publikovaného pod è. 1022/2007 Sb. NSS, se rovnì¾ podává, ¾e [d]aòové øízení, resp. dokazování v jeho prùbìhu, není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí.. K této otázce se opakovanì vyjádøil i Ústavní soud; a to napøíklad v nálezu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, dostupném z http://nalus.usoud.cz, kde konstatoval, ¾e úprava dùkazního bøemene obsa¾ená v zákonì ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøedstavuje v oblasti veøejného práva je¹tì ústavnì konformní prùlom do ústavnìprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do ní¾ je veøejné moci umo¾nìno zasahovat z dùvodu existence urèitého a ústavnì aprobovaného veøejného zájmu. V daném pøípadì je oním zájmem zájem na stanovení, vymìøení a výbìru danì, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován èl. 11 odst. 5 Listiny, podle nìho¾ lze danì a poplatky stanovovat toliko na základì zákona. Je to tedy daòový subjekt, kdo je povinen prokazovat ve¹keré údaje uvedené v daòovém pøiznání (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Správce danì v nyní posuzované vìci vyjádøil dùvodné pochybnosti o výdajích stì¾ovatele, uplatnìných podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, vynalo¾ených ve prospìch P. È., ve výzvì ze dne 8. 12. 2005, è. j. 147457/05/178931/1204, pøièem¾ stì¾ovatele vyzval k pøedlo¾ení relevantních dùkazních prostøedkù tyto výdaje potvrzujících. Ze zprávy o daòové kontrole pak vyplývá, ¾e dùvodné pochybnosti správci danì vznikly na základì oznámení Policie ÈR o podezøení ze spáchání trestného èinu podle ustanovení § 148 odst. 1 trestního zákona, týkajícího se fiktivních faktur vystavených P. È., které mìl P. È. zahrnout do svého úèetnictví a uplatnit je jako výdaj ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù. K mo¾nostem daòových orgánù vyjevit tyto pochybností srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2007, è. j. 8 Afs 36/2005-79, dostupný z www.nssoud.cz.
Stì¾ovatel se na dal¹ím místì kasaèní stí¾nosti dovolával jedné ze základních premis veøejného práva, a to zásady v pochybnostech ve prospìch daòového subjektu, kterou vztahoval k rozlo¾ení dùkazního bøemene. Tato zásada, která vyplývá z judikatury Ústavního soudu i z judikatury zdej¹ího soudu, se nicménì vztahuje ke zcela jiné problematice. Jak ji¾ bylo uvedeno, pokud má správce danì dùvodné pochybnosti o konkrétní skuteènosti tvrzené daòovým subjektem, je daòový subjekt povinen své tvrzení prokázat nabídnutím relevantních dùkazních prostøedkù. Pokud daòový subjekt pochybnosti správce danì nevyvrátí, rozhodne správce danì v jeho neprospìch. Z dikce ustanovení § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu tak vyplývá, ¾e co se týèe rozlo¾ení dùkazního bøemene, funguje zásada zcela opaèná. Stì¾ovatelem uplatòovaná zásada-v pochybnostech ve prospìch daòového subjektu se týká interpretace právních norem nejednoznaèného obsahu. Napøíklad z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sb. n. u., sv. 31, è. 145, s. 291) se podává, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius). Jinými slovy øeèeno, v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òujte vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce). (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS). Je tedy zøejmé, ¾e z dùvodù tvrzených stì¾ovatelem nemohlo k poru¹ení shora popsané zásady dojít.
Pokud jde o namítané poru¹ení zásady rovnosti ze strany daòových orgánù, zde lze odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60, publikované pod è. 1438/2008 Sb. NSS, z nìho¾ se podává, ¾e není pravdou ( ), ¾e by Listina základních práv a svobod, konkrétnì tedy èl. 1 a èl. 3 odst. 1 LZPS, resp. èl. 37 odst. 3 LZPS, zaruèovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu danì a správci danì v daòovém øízení. O rovnosti mezi subjekty lze uva¾ovat pouze tehdy, kdy se nalézají ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci se v¹ak v daòovém øízení pojmovì nejedná: správce danì vrchnostensky a nezøídka jednostrannì rozhoduje o právech a povinnostech daòového subjektu; jeho postavení ostatnì vyplývá z ustanovení § 7 odst. 1 d. ø., podle nìho¾ správce danì vede daòové øízení (odli¹nì je v¹ak tøeba uva¾ovat v pøípadì následného mo¾ného soudního pøezkumu rozhodnutí správce danì). Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s úvahou krajského soudu o tom, ¾e úèelem daòového øízení je primárnì ochrana zájmù státu, pøièem¾ doplòuje, ¾e se jedná o zájem státu na øádném stanovení, vymìøení a vybrání danì, ani¾ by docházelo k jejímu krácení. V této souvislosti srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 5 Afs 19/2003-51, dostupný z www.nssoud.cz.
Co se týèe námitky neumo¾nìní nahlédnutí do pøedkládací zprávy, ztoto¾òuje se Nejvy¹¹í správní soud s výkladem podaným krajským soudem, jak byl popsán vý¹e. Je tøeba zdùraznit, ¾e ze správního spisu nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel ¾ádal o nahlédnutí do neveøejné èásti daòového spisu, jeho¾ souèástí byla i pøedkládací zpráva; neodvolal se ani proti rozsahu, v nìm¾ mu bylo umo¾nìno nahlédnout do spisu dne 27. 9. 2006. Jestli¾e se tedy stì¾ovatel výslovnì nedo¾adoval nahlédnutí do pøedkládací zprávy, nemìl správce danì ¾ádný dùvod mu toto nahlédnutí umo¾nit z vlastní iniciativy. K otázce mo¾nosti a podmínek pro seznámení se s neveøejnými èástmi daòového spisu (vèetnì pøedkládací zprávy) lze v podrobnostech odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 1 Afs 50/2007-106, publikovaný pod è. 1567/2008 Sb. NSS.
Ani dal¹í námitku stì¾ovatele, dle které ho ¾alovaný v odvolacím øízení neseznámil se svými pochybnostmi a hodnocením dùkazù a bez dal¹ího vydal napadené rozhodnutí, neshledává Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. Z jeho rozsudku ze dne 27. 5. 2005, è. j. 4 Afs 34/2003-74, dostupného z www.nssoud.cz, plyne, ¾e dospìje-li odvolací orgán po doplnìní dokazování (§ 50 odst. 3 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní zákona è. 255/1994 Sb.) k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì, seznámí s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 tého¾ zákona mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, je¾ by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily. Nerespektuje-li odvolací orgán takový postup, poru¹uje zásadu dvojinstanènosti. Zmínìnou zásadu dvojinstanènosti nelze tedy vykládat ve smyslu práva úèastníka øízení na to, aby ka¾dý z jeho argumentù byl projednán v obou instancích. Navíc a contrario nedoplòuje-li odvolací orgán výsledky daòového øízení a ztoto¾ní-li se zcela se skutkovými i právními závìry správce danì, bylo by pøíli¹ným formalismem trvat na tom, aby byl daòový subjekt zvlá¹tì seznamován s výsledky øízení pøed vydáním rozhodnutí o odvolání, kdy¾ s nimi ji¾ byl seznámen pøi projednání zprávy o daòové kontrole. Per analogiam pro øízení vedená v procesním re¾imu správního øádu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2004, è. j. 7 As 40/2003-61, publikovaný pod è. 958/2006 Sb. NSS, kde je vysloven toto¾ný právní názor.
Koneènì i námitka týkající se relativní neplatnosti mandátní smlouvy byla Nejvy¹¹ím správním soudem zhodnocena jako nedùvodná. Ze zprávy o daòové kontrole a z napadeného rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e správce danì ani ¾alovaný o relativní neplatnosti mandátní smlouvy nic netvrdili. Ze zprávy o daòové kontrole plyne, ¾e mandátní smlouva nebyla osvìdèena jako dùkaz, nebo» její pøedmìt byl vymezen neurèitì (smlouva neobsahovala konkrétní vymezení obchodní èinnosti, neuvádìla bli¾¹í údaje o cenì a správce danì nezjistil, ¾e by pøedmìt smlouvy byl specifikován napø. dodatkem ke smlouvì èi jinak). Správce danì tedy nevycházel z toho, ¾e je mandátní smlouva neplatná, a» u¾ relativnì èi absolutnì. Krajský soud zcela správnì akcentoval skuteènost, ¾e správce danì mandátní smlouvu neosvìdèil jako dùkaz, nebo» nevypovídala nic o obsahu smluvního závazku mezi stì¾ovatelem a P. È. Tato smlouva byla jedním z dùkazù, které mìly prokázat vynalo¾ení výdajù stì¾ovatelem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù, ve prospìch P. È. Správce danì takto uplatnìné výdaje neuznal pøedev¹ím proto, ¾e nebylo prokázáno faktické uskuteènìní plnìní ze strany P. È., tj. ¾e by skuteènì provádìl zprostøedkování a zaji¹tìní obchodních pøípadù pro stì¾ovatele. Ostatnì i kdyby mandátní smlouva splòovala ve¹keré nále¾itosti právního úkonu, sama o sobì by je¹tì nevypovídala nic o tom, zda do¹lo k uskuteènìní plnìní èi nikoliv. Pøi vìdomí jisté rozdílnosti mezi mandátní a komisionáøskou smlouvou lze odkázat per analogiam na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 3. 2005, è. j. 5 Afs 40/2004-59, publikovaný pod è. 1251/2007 Sb. NSS, z nìho¾ se podává, ¾e pokud ¾alobce uzavøel komisionáøskou smlouvu, jejím¾ pøedmìtem bylo zprostøedkování a zaji¹tìní obchodù, je jeho povinností prokázat v daòovém øízení nejen existenci tohoto právního úkonu, ale i faktické naplnìní jeho obsahu, tj. ¾e ze strany komisionáøe do¹lo k plnìní dohodnutého závazku spoèívajícího ve zprostøedkování a zaji¹tìní obchodu ve prospìch ¾alobce a ¾e ¾alobce v pøíèinné souvislosti s èinností komisionáøe uzavøel oznaèené smlouvy se tøetími osobami (§ 31 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù).
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost nedùvodnou, nezbylo mu, ne¾ ji za podmínek vyplývajících z ustanovení § 110 odst. 1, vìty druhé s. ø. s. rozsudkem zamítnout.

References: soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 49
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 § 103
 § 103
 § 103
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 109
 § 148
 soud 
 § 31
 § 24
 § 31
 § 31
 § 31
 § 24
 § 148
 § 24
 § 31
in dubio
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 110