Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb4-430-308-14-2-mc
Timestamp: 2017-09-20 11:17:14+00:00

Document:
ILPB4/430-308/14-2/MC | Interpretacja indywidualna
ILPB4/430-308/14-2/MCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
„A” Sp. z o.o. (dalej „A”) jest komplementariuszem w spółce „Ax” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka”). Spółka jest firmą produkcyjno-handlową działającą w branży spożywczej. Spółka sprzedaje swoje produkty przede wszystkim do sieci handlowych, dokonujących ich sprzedaży detalicznej do ostatecznych konsumentów.
Warunki dostawy produktów określane są w umowach zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami. Na podstawie przedmiotowych umów Spółka jest zobowiązana do dostarczania produktów do placówek handlowych odbiorców zgodnie z ich bieżącym zapotrzebowaniem. Najczęściej umowy nie są zwierane na konkretną ilość dostaw produktów w określonej liczbie, ale na dostawy, których asortyment, wielkość czy częstotliwość zależy od potrzeb i woli kontrahentów, określanych każdorazowo w składanych przez nich na bieżąco zamówieniach.
Umowy z partnerami handlowymi zawierają także zapisy, zgodnie z którymi w przypadku niezrealizowania dostawy, zgodnie ze złożonym przez kontrahenta zamówieniem, Spółka jest obciążana przez kontrahenta karą umowną. Umieszczenie takich postanowień w umowach z kontrahentami jest warunkiem zawarcia tych umów, a więc w praktyce warunkiem uzyskania przez Spółkę źródeł przychodów z tytułu sprzedaży produktów do sieci handlowych. Chcąc nawiązać współpracę z danym partnerem/siecią handlową Spółka musi zaakceptować takie warunki – jako dostawca towarów musi dostosować się do wymagań swoich kontrahentów, którzy dysponują odpowiednimi zasobami by zapewnić zbyt produktów Spółki do szerokich grup konsumentów.
Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka nie jest w stanie zrealizować dostawy na rzecz danego kontrahenta w oparciu o złożone zamówienie. W takim przypadku Spółka ponosi koszt kar umownych zgodnie z zawartymi umowami handlowymi. Nieuregulowanie kary umownej może z kolei skutkować ograniczeniem współpracy z danym kontrahentem bądź nawet rozwiązaniem umowy handlowej i w konsekwencji utratą źródła przychodów przez Spółkę.
Obowiązek zapłaty takiej kary nie wynika z niedochowania przez Spółkę należytej staranności czy jakiegokolwiek zawinionego działania, ale ze szczególnych uwarunkowań współpracy z partnerami (sieciami) handlowymi. W szczególności należy zwrócić uwagę, że:
Spółka działa w branży spożywczej i nie może utrzymywać dużych zapasów magazynowych produktów i surowców do ich produkcji, które mogą ulegać szybkiemu zepsuciu.
Zamówienia partnerów handlowych są nieregularne, warunkowane aktualną wielkością popytu po stronie konsumentów, i co za tym idzie Spółka nie jest w stanie zaplanować wielkości produkcji, która z jednej strony zagwarantuje realizację wszystkich zamówień, a z drugiej strony nie narazi Spółki na ryzyko poniesienia strat z tytułu niesprzedanych produktów. Kontrahenci nie zawsze przekazują też Spółce prognozy swoich zakupów od Spółki.
Zamówienia składane przez partnerów handlowych mają krótki termin realizacji, w związku z czym może zdarzyć się tak, że w przypadku złożenia w jednym czasie wielu zamówień przez kilku partnerów handlowych, Spółka musi realizować jedne dostawy kosztem innych.
System składania zamówień jest w wielu przypadkach zautomatyzowany (co jest jednym z wymogów współpracy z sieciami handlowymi), co w praktyce oznacza, że niezrealizowanie zamówienia w terminie skutkuje jego zamknięciem i naliczeniem kary, a klient składa kolejne zamówienie, które często, ale nie zawsze, pokrywa się z poprzednim zamówieniem.
Spółka jest zatem zobowiązana do ponoszenia kosztów kar umownych z przyczyn obiektywnych, wynikających z charakteru współpracy ze szczególnego rodzaju kontrahentami (sieciami handlowymi). Kary umowne za nierealizowanie dostaw są elementem ryzyka gospodarczego jakie musi ponieść Spółka w celu nawiązania i utrzymania współpracy z partnerami handlowymi, a więc w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.
Czy kary umowne z tytułu niezrealizowania przez Spółkę dostaw towarów, naliczane na podstawie umów o współpracy handlowej zawieranych z kontrahentami, mogą stanowić dla „A” koszt uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki...
Zdaniem Wnioskodawcy kary umowne z tytułu niezrealizowania przez Spółkę dostaw towarów, naliczane na podstawie umów o współpracy handlowej zawieranych z kontrahentami, mogą stanowić dla „A” koszt uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki.
Na gruncie polskiego prawa podatkowego spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Osiągane przez takie spółki przychody oraz ponoszone przez nie koszty są przypisywane bezpośrednio do ich wspólników i opodatkowane zgodnie z właściwymi dla tych wspólników zasadami. Urzeczywistnieniem tej zasady na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”) jest art. 5 ust. 1 i 2. Zgodnie z tymi przepisami przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Powyższe oznacza, że kary umowne z tytułu niezrealizowania przez Spółkę dostaw towarów, mogą stanowić dla „A” koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że spełnione zostaną wszystkie ku temu przesłanki wynikające z przepisów ustawy o CIT (właściwej dla określania przychodów i kosztów ich uzyskania „A”).
W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, określający ogólną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „podatek CIT”). Zgodnie z tym artykułem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu może być każdy racjonalny ekonomicznie wydatek, którego poniesienie może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tj. racjonalnie działający podmiot może w związku z jego poniesieniem spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodów).
Na podstawie powyższego można stwierdzić, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej muszą zostać spełnione następujące warunki:
został poniesiony przez podatnika (tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika);
jest definitywny/rzeczywisty (tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona);
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem „A”, w analizowanym stanie faktycznym wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.
W szczególności należy podkreślić, że kary umowne za niedostarczenie towarów są ponoszone w celu zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów”, w związku z czym dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy posłużyć się ich znaczeniem potocznym, słownikowym. W praktyce przyjmuje się, że pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć jako „zapewnić utrzymanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”, „pozostać w posiadaniu czegoś”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów winny być uznawane koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Poniesienie kar umownych z tytułu niezrealizowania dostaw w przedstawionym stanie faktycznym ma przede wszystkim na celu umożliwienie Spółce nawiązania i utrzymania współpracy z partnerami handlowymi, a więc zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Kary umowne wynikają z umów zawieranych z sieciami handlowymi, stanowiącymi główną grupę nabywców produktów wytwarzanych przez Spółkę. Umieszczenie postanowień w zakresie kar umownych w umowach z kontrahentami jest warunkiem zawarcia tych umów, a więc w praktyce warunkuje także pozyskanie przez Spółkę źródeł przychodów z tytułu sprzedaży produktów do sieci handlowych. Chcąc nawiązać współpracę z danym partnerem/siecią handlową Spółka musi zaakceptować takie warunki – jako dostawca towarów musi dostosować się do wymagań swoich kontrahentów, którzy dysponują odpowiednimi zasobami by zapewnić zbyt produktów Spółki do szerokich grup konsumentów. Nieuregulowanie kary umownej może z kolei skutkować ograniczeniem współpracy z danym odbiorcą bądź nawet rozwiązaniem umowy o współpracy handlowej i w konsekwencji utratą źródła przychodów przez Spółkę.
Zdaniem „A” nie ulega zatem wątpliwości, że ponosząc koszty kar umownych Spółka działa w celu podtrzymania współpracy handlowej z nabywcami jej towarów, a tym samym w celu zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów. Działania Spółki w tym zakresie są zatem gospodarczo uzasadnione i racjonalne ekonomicznie. Ponosząc sporadyczny koszt kary umownej za niezrealizowanie pojedynczych dostaw, Spółka zapewnia sobie możliwość osiągania systematycznych przychodów z kolejnych transakcji sprzedaży w przyszłości, istotnie przewyższających przedmiotowe koszty z tytułu kar umownych.
Naliczenie kar umownych z tytułu niezrealizowania dostaw nie jest też skutkiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności czy jakiegokolwiek zawinionego działania, ale wynika ze szczególnych uwarunkowań współpracy z partnerami (sieciami) handlowymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:
Zamówienia partnerów handlowych są nieregularne, warunkowane aktualną wielkością popytu po stronie konsumentów, i co za tym idzie Spółka nie jest w stanie zaplanować wielkości produkcji, która z jednej strony zagwarantuje realizację wszystkich zamówień i z drugiej strony nie narazi Spółki na ryzyko poniesienia strat z tytułu niesprzedanych produktów. Kontrahenci nie zawsze przekazują też Spółce prognozy swoich zakupów od Spółki.
Zamówienia składane przez partnerów handlowych mają krótki termin realizacji, w związku z czym może zdarzyć się tak, że w przypadku złożenia w jednym czasie wielu zamówień przez kilku partnerów handlowych, Spółka musi realizować jedne dostawy kosztem innych (kosztem ich przesunięcia w czasie).
Niezrealizowanie dostawy może wystąpić w wyjątkowych przypadkach, w których Spółka ze względu na wspomniane powyżej okoliczności nie jest w stanie ich zrealizować. Okoliczności te nie wynikają z zaniedbań Spółki, ale z przyczyn obiektywnych wynikających z charakteru współpracy ze szczególnego rodzaju kontrahentami (sieciami handlowymi). Będące ich skutkiem kary umowne za nierealizowanie dostaw są więc elementem ryzyka gospodarczego jakie musi ponieść Spółka w celu nawiązania i utrzymania współpracy z partnerami handlowymi, a więc w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.
Kary umowne za niezrealizowanie dostaw nie zostały też wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przepisu tego wynika, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj. z tytułu:
A contrario kary umowne lub odszkodowania z innych tytułów niż wprost wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przez nie kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. pod warunkiem że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 1770/10, w którym Sąd odnosząc się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT uznał, że „to uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów”.
Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wśród kategorii kar/odszkodowań podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie wymienia kar z tytułu niezrealizowania dostaw towarów. Uwzględniając zatem fakt, że kary umowne z tytułu niezrealizowania dostaw są ponoszone przez Spółkę w celu zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów (co zostało wykazane we wcześniejszych częściach niniejszego wniosku) i co za tym idzie spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie mieszczą się w zakresie normowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT – przedmiotowe kary umowne mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
Uzasadnienie dla takiego stanowiska można także znaleźć w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów, w tym przykładowo w:
interpretacji z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. IPPB3/423-879/13-2/GJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
interpretacji z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-152/12-4/GJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
interpretacji z dnia 15 maja 2013 r. sygn. IPPB3/423-120/13-2/PK1, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
interpretacji z dnia 21 marca 2013 r. sygn. ILPB3/423-11/13-4/KS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono, że:
„Kary nałożone na Spółkę przez Odbiorcę z tytułu niezrealizowania dostaw produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami nie mieszczą się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tych kar, wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kary z tytułu niezrealizowania dostaw produktów w terminie przewidzianym w umowach z kontrahentami lub z tytułu niedostarczenia ilości produktów przewidzianych w umowach z kontrahentami należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.
Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów”.
Zdaniem „A”, w świetle wskazanych powyżej okoliczności, w szczególności mając na uwadze fakt, że kary umowne za nierealizowanie dostaw są elementem ryzyka gospodarczego jakie musi ponieść Spółka w celu nawiązania i utrzymania współpracy z partnerami handlowymi, a więc w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów – przedmiotowe kary umowne mogą stanowić dla „A” koszt uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki.
IBPP1/443-798/14/LSz | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-11/13-4/KS | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-152/12-4/GJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB4/430-308/14-2/MC

References: art. 14
 art. 5
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15