Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedsiebiorstwa/0114-kdip4-4012-538-2018-2-it
Timestamp: 2018-12-12 06:15:37+00:00

Document:
♦ › Przedsiębiorstwa › 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT
Uznanie zbywanych składników materialnych i niematerialnych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowania właściwymi stawkami VAT przenoszonych składników majątkowych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT – jest nieprawidłowe;
opodatkowania właściwymi stawkami VAT przenoszonych składników majątkowych – jest prawidłowe;
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych – jest prawidłowe
W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X. za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowania właściwymi stawkami VAT przenoszonych składników majątkowych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych.
Y. Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca" lub "Y. ") jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność bankową oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przeważającą część działalności Y. stanowi działalność bankową, zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Y. jest jedynym akcjonariuszem spółki X. Spółka Akcyjna (dalej: "X."), będącej polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność faktoringową, której celem jest zapewnienie klientom finansowania bieżącej działalności, profesjonalne zarządzanie należnościami, przejęcie ryzyka niewypłacalności, prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców i efektywne egzekwowanie należności. Świadczenie usług faktoringu przez X. stanowi działalność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.
Podstawowym przedmiotem działalności X. jest świadczenie usług faktoringowych. Co do zasady przedmiotem umowy faktoringu jest nabycie przez podmiot świadczący usługi faktoringowe (faktora) wierzytelności dostawców usług lub towarów (faktorantów), należnych im od ich kontrahentów / odbiorców z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.
Aktualnie rozważana jest częściowa restrukturyzacja grupy kapitałowej Y., w ramach której przedsiębiorstwo X. zostanie nabyte przez Y. w drodze wykonania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej "Transakcja"). Decyzja o restrukturyzacji ma na celu stworzenie optymalnego modelu organizacyjnego, odpowiadającego obecnym trendom rynkowym. Transakcja sprzedaży działalności faktoringowej do Y. pozwoli na wypracowanie bardziej efektywnego modelu działalności faktoringowej, w celu oferowania innowacyjnych oraz konkurencyjnych produktów faktoringowych w Polsce.
W skład przedsiębiorstwa X. wchodzą m.in.:
zobowiązania, w tym w szczególności z tytułu kredytów udzielonych przez Y., zobowiązania z Umów Faktoringu oraz innych umów handlowych
faktoring z regresem (umowa z zachowaniem odpowiedzialności dostawców za zapłatę ceny przez swoich kontrahentów / odbiorców),
X. zawarł też umowy, przedmiotem których jest świadczenie usługi finansowej o charakterze zbliżonym do zarządzania wierzytelnościami. W ramach tych umów, poza udzieleniem finansowania klientowi, X. świadczy usługi monitorowania płatności, prowadzenia kont rozliczeniowych, rozliczania płatności oraz wstępnej windykacji.
Umowy Licencyjne i Serwisowe stanowią istotny element Przedsiębiorstwa umożliwiający obsługę Umów Faktoringu. Składają się na nie umowa z ..., na podstawie której ... udzieliła X bezterminowej, osobistej i niewyłącznej licencji do korzystania z oprogramowania "A." m.in. w zakresie korzystania z oprogramowania na wyznaczonych urządzeniach, zlokalizowanych na terenie instalacji oraz umożliwienia klientom X dostępu i możliwości korzystania z oprogramowania zainstalowanego na wyznaczonych urządzeniach. Umowa licencyjna z ... reguluje usługi świadczone przez ... na rzecz X związane z systemem raportowym oraz zasady korzystania przez X z systemu raportowego. Zgodnie z pkt 2.1 umowy licencyjnej z ..., ... udzielił X niewyłącznej, niezbywalnej licencji do korzystania z systemu raportowego wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą X., z zastrzeżeniem ograniczeń zawartych w umowie. Przedmiotem umowy licencyjnej z... jest określenie warunków licencyjnych w zakresie korzystania z oprogramowania SAP, nabytego przez X. na podstawie tej umowy oraz warunków świadczenia przez... oraz..., usług serwisowych oprogramowania SAP na rzecz X . Oprogramowanie SAP umożliwia X prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa, a także jest wykorzystywane do operacyjnej działalności faktoringowej, w szczególności do przelewów bankowych związanych z finansowaniem klientów (faktorantów). Na podstawie umowy serwisowej z ... X ma możliwość korzystania z oprogramowania S. oraz korzystania z usług wsparcia technicznego. Oprogramowanie to jest wykorzystywane w zarządzaniu relacjami z klientami i ich kontrahentami/odbiorcami oraz w obsłudze procesu sprzedaży.
Umowy Licencyjne i Serwisowe stanowią ważny operacyjny substrat Przedsiębiorstwa w tym znaczeniu, że bez ich przeniesienia na Y., Przedsiębiorstwo nie mogłoby funkcjonować. Pomimo przejścia kadry menadżerskiej i pracowników do Y oraz praw i obowiązków z Umów Faktoringu, zarządzanie nabytymi wierzytelnościami bez wsparcia systemów informatycznych nie jest możliwe, z uwagi na skalę działalności X. (obsługa 1 mln faktur i 48 tys. kontrahentów/odbiorców rocznie).
Nabywanie wierzytelności w ramach bieżącej działalności faktoringowej X. jest finansowany przez kredyty udzielane przez Y.
Głównym celem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa X. do Y. jest wypracowanie większej dynamiki wzrostu działalności faktoringowej oraz osiągnięcie efektów synergii w celu poprawy wyników osiąganych z tytułu działalności faktoringowej w grupie Y. Transakcja pozwoli na osiągnięcie ważnych dla grupy Y aspektów ekonomicznych służących do wykreowania długoterminowego wzrostu wartości grupy Y .
X. i Y. przewidują, że planowany wzrost przychodów z produktów faktoringowych po przeprowadzeniu Transakcji może zostać osiągnięty poprzez integrację sił sprzedaży (głównie za sprawą pozyskania know-how w zakresie produktów faktoringowych oraz wykwalifikowanej kadry menedżerskiej i doświadczonych pracowników), tworzenie wspólnych celów sprzedażowych dla pracowników Y oraz ujednolicenie polityki marżowej. Poprzez włączenie wszystkich sił sprzedażowych Y do sprzedaży faktoringu, możliwym będzie dotarcie do znacznie większej bazy klientów. Jednocześnie, z uwagi na zaobserwowaną nieefektywność w zakresie kosztów i pozyskania finansowania dla potrzeb działalności faktoringowej, nowy model działalności pozwoli na zniwelowanie tych nieefektywności poprzez bezpośrednie wykorzystanie zasobów banku. Działanie to pozwoli na wypracowanie przewagi względem konkurencyjnych podmiotów pod względem wysokości oferowanych marż i prowizji. Tym samym, możliwe będzie osiągnięcie wysokiej dynamiki wzrostu działalności faktoringowej.
Za wyjątkiem korzyści po stronie przychodowej i kosztowej grupy, przewiduje się pozytywny wpływ Transakcji na operacyjną stronę obsługi Umów Faktoringu jak też unifikację procesów kontrolnych oraz rozliczeń. Ważnym elementem Transakcji jest także przewidywana konsolidacja w obszarze zarządzania ryzykiem kredytowym poprzez unifikację wiedzy na temat klientów grupy. Kompleksowość oceny ryzyka kredytobiorcy zostanie osiągnięta dzięki połączeniu dotychczasowej oceny wiarygodności kredytowej klienta z oceną ryzyka transakcji faktoringowych. Pełne włączenie produktów faktoringowych, dających skuteczniejsze możliwości zabezpieczenia kredytowego transakcji (poprzez cesje czy też ubezpieczenie wierzytelności) do oceny kredytowej klienta przyczyni się do poprawy tej oceny jak również zwiększy możliwości finansowania kredytobiorców. Kompleksowa ocena ryzyka oraz dostępność danych o zaangażowaniach na umowach faktoringu w systemach bankowych, przyczyni się do zwiększenia efektywności procesu tworzenia odpisów aktualizujących przez Y.
Specyfika planowanej Transakcji wymaga, aby strony wyłączyły z przenoszonego Przedsiębiorstwa część składników materialnych i niematerialnych. Na Y. zostaną przeniesione prawa i obowiązki z Umów Faktoringu w stosunku do wszystkich zdarzeń przyszłych, następujących po dacie Transakcji. Strony ustalą, że w zakresie wierzytelności powstałych do dnia Transakcji, stroną Umów Faktoringu pozostanie X. W majątku X pozostaną więc wierzytelności nabyte przez X. od klientów faktoringowych do dnia Transakcji. Powyższe wynika z faktu, że ww. wierzytelności co do zasady stanowią odnawialne zobowiązania krótkoterminowe. Średni okres odnowienia portfela wierzytelności faktoringowych wynosi 50 dni. Intencją stron jest takie ukształtowanie Transakcji aby wszystkie wierzytelności z Umów Faktoringu, powstałe przed ustaloną datą Transakcji, pozostały w majątku X do daty ich wygaśnięcia, tj. zasadniczo do daty otrzymania przez X. zapłaty od kontrahenta / odbiorcy dostawcy. Takie ukształtowanie przedmiotu Transakcji podyktowane jest głównie kwestiami organizacyjno-administracyjnymi, regulacyjnymi oraz prawnymi. Po pierwsze, przeniesienie istniejących wierzytelności nabytych od klientów X. w perspektywie długoterminowej nie wiązałoby się z żadnymi korzyściami na poziomie grupy Y . Narażałoby z kolei Y na ryzyko niewypłacalności kontrahentów klientów faktoringowych, gdyż Y przejąłby wierzytelności, których nie miał możliwości zweryfikować pod kątem ich ściągalności, zaś dłużników pod kątem ich kondycji finansowej, mającej wpływ na przyszłe uregulowanie należności. Y jako spółka objęta specjalnym reżimem regulacyjnym jest bardziej niż X podatna na ryzyko niewypłacalności dłużników nabytych wierzytelności. Intencją grupy Y jest pozostawienie portfela wierzytelności w oddzielnej spółce, co pozwoli na szybszą reakcję na zagrożone pozycje portfela oraz efektywniejsze zarządzenie spłacanymi wierzytelnościami. Tak określony przedmiot Transakcji nie wpłynie negatywnie na wskaźniki finansowe Y . Jednocześnie w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Y po dniu Transakcji, opisane wyżej ryzyko nie wystąpi lub też będzie zdecydowanie mniejsze, ponieważ Y będzie posiadał wiedzę na temat sytuacji finansowej kontrahentów/odbiorców swoich klientów, co będzie miało wpływ na ostateczną decyzję o nabyciu wierzytelności (Y będzie stroną Umów Faktoringu w dacie powstania wierzytelności, stąd będzie mógł zweryfikować wierzytelności przed ich nabyciem).
Po drugie, intencją stron jest dbałość o bezpieczeństwo operacyjne związane z systemami informatycznymi Y oraz X. Migracja systemów oraz metodologii rozliczeń pomiędzy dwoma podmiotami jest procesem skomplikowanym oraz czasochłonnym. Wydzielenie dotychczasowego portfela wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji), pozwoli na płynne przejście systemów X do nowego środowiska systemowego Y . Rozgraniczenie pomiędzy wierzytelnościami pozwoli na zachowanie optymalnych struktur systemowych i ograniczenie złożoności migracji danych po Transakcji. Przy pozostawieniu portfela wierzytelności w X , strony uzyskają możliwość dodatkowych ulepszeń systemów, w szczególności związanych z zarządzaniem ryzykiem. Jednocześnie, wyłączenie portfela wierzytelności X z Transakcji nie ograniczy Y w tworzeniu nowych rozwiązań oraz modeli systemowych.
Z Transakcji wyłączeniu podlegały będą jedynie te elementy, które z uwagi na wskazane powyżej uzasadnienie gospodarcze nie są potrzebne do świadczenia dalszych usług faktoringowych przez Y. na podstawie zawartych Umów Faktoringu, lub które z przyczyn obiektywnych nie będą wykorzystywane przez Y. (jak na przykład nazwa Przedsiębiorstwa X ).
Wyłączenie zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów podyktowane jest tym, że kredyty te zostały zaciągnięte na finansowanie działalności faktoringowej X (tj. w celu nabycia wierzytelności). Naturalną konsekwencją pozostawienia określonych wierzytelności w majątku X jest także pozostawienie zobowiązań kredytowych wobec Y , które będą spłacane ze środków pieniężnych otrzymywanych od kontrahentów/odbiorców. Zobowiązania te są więc ściśle powiązane ze składnikami majątkowymi pozostawionymi w X i dlatego zostały wyłączone z Transakcji.
Wyłączenie zobowiązań z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka wynika z tego, iż zobowiązania te są ściśle powiązane ze składnikami majątkowymi pozostawionymi w X . Reprezentują one pozostałą do sfinansowania część dotychczasowego portfela wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji). Naturalną konsekwencją pozostawienia określonych wierzytelności w majątku X jest także pozostawienie zobowiązań faktoringowych z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka. Z uwagi na to, iż X otrzyma środki pieniężne od kontrahentów/odbiorców, będzie też zobowiązany rozliczyć się z klientem faktoringowym. W efekcie zasadne jest wyłączenie zobowiązań z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka z Transakcji.
Zobowiązania z tytułu gwarancji importowych odzwierciedlają kwotę, jaką X jest zobowiązany przekazać do faktora zagranicznego z tytułu środków otrzymanych od kontrahenta/odbiorcy. Zobowiązania ujęte w bilansie wynikają z faktu otrzymania środków od kontrahenta/odbiorcy i ich pozostawania na rachunku X. na dzień Transakcji. Zobowiązania te zostaną wyłączone z Transakcji z racji na krótkoterminowy charakter rozliczeń, oraz to, iż strony Transakcji nie zdecydowały jeszcze, czy Y po dacie Transakcji będzie udzielał gwarancji importowych.
Wyłączenie zobowiązań handlowych wynikających z faktur otrzymanych przez X. przed dniem Transakcji wynika z chęci zachowania przejrzystości rozliczeń. Z tych samych powodów wyłączeniu będą podlegały rozliczenia międzyokresowe bierne, wynikające w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz X przez kontrahentów, które nie zostały zafakturowane.
Z racji tego, iż X generalnie finansuje swoją działalność ze środków pochodzących z kredytów, jedyne środki pieniężne, ujęte w bilansie mają związek z gwarancjami importowymi.
W związku z dalszą obsługą przez X pozostawionych wierzytelności, w spółce pozostaną też jej księgi rachunkowe, dzięki którym jej działalność, w ograniczonym zakresie, będzie możliwa. Księgi rachunkowe nie będą konieczne dla prowadzenia działalności faktoringowej przez Y , gdyż zgodnie z założeniami Transakcji, Y nabywał będzie wyłącznie nowe wierzytelności, powstałe po dniu przeniesienia Przedsiębiorstwa. Pomimo pozostawienia ksiąg rachunkowych w X , na Y przejdą narzędzia do księgowania działalności faktoringowej, w tym m.in. systemy księgowe (oprogramowanie SAP).
Właścicielem nazwy przedsiębiorstwa X. jest Y. X. korzysta z nazwy przedsiębiorstwa na podstawie zawartej umowy. Stąd też przejęcie prawa do nazwy przedsiębiorstwa przez Y. nie jest możliwe, gdyż jest już jego właścicielem. Ponadto X po zbyciu przedsiębiorstwa będzie korzystał z jego nazwy w dalszym ciągu w związku z prowadzoną działalnością, w zakresie opisanym powyżej.
Intencją stron jest, aby przeniesione składniki Przedsiębiorstwa zapewniły kontynuację jego działalności, czyli umożliwienie Y przeprowadzania transakcji nabycia wierzytelności po dniu przeniesienia Przedsiębiorstwa w zakresie odpowiadającym działalności X. przed dniem Transakcji. Zdolność do nabywania wierzytelności klientów faktoringowych na podstawie zawartych Umów Faktoringu stanowiła będzie najważniejszy element zbywanego Przedsiębiorstwa i zamierza być utrzymana przez Y po dniu Transakcji w taki sposób, aby oddzielenie niektórych składników nie stanowiło, z ekonomicznego punktu widzenia, zakłócenia w funkcjonowaniu organizmu jakim jest Przedsiębiorstwo.
W okresie przejściowym, tj. pomiędzy dniem Transakcji, a wygaśnięciem wierzytelności pozostawionych w majątku X , Y zapewni X obsługę Umów Faktoringu w zakresie nieprzeniesionym na Y w ramach Transakcji. Strony zawrą umowę, na podstawie której Y będzie świadczył X usługi polegające na obsłudze bieżących wierzytelności i zobowiązań nieprzenoszonych w ramach Transakcji, do czasu ich wygaśnięcia. W ramach tej usługi Y zapewni X dostęp do oprogramowania przeniesionego wraz z przedsiębiorstwem, które jest niezbędne do obsługi wierzytelności pozostawionych w X . Konieczność takiego ukształtowania relacji stron po dniu Transakcji wynikała będzie w szczególności z tego, że od tego czasu X nie będzie miała organizacyjnych możliwości, aby we własnym zakresie prowadzić działalność faktoringową, a tym samym X nie będzie w stanie we własnym zakresie obsługiwać posiadanego portfela wierzytelności.
Po przeniesieniu Przedsiębiorstwa, Y prowadził będzie bieżącą działalność faktoringową przy wykorzystaniu zasobów uzyskanych od X . Działalność Y w tym zakresie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Y będzie w stanie jednoznacznie oddzielić nabywane składniki majątku X od pozostałych składników swojego majątku wykorzystywać je do działalności faktoringowej, stanowiącej działalność opodatkowaną VAT. Działalność ta prowadzona będzie w ramach wyodrębnionego departamentu. Nabyty majątek stanowić więc będzie organizacyjne wydzielony zespół aktywów Y przeznaczonych wyłącznie do świadczenia usług faktoringowych.
Po wygaśnięciu wierzytelności pozostawionych w majątku X , rozważane jest otwarcie likwidacji X , celem zakończenia bieżących interesów spółki, spłaty jej zobowiązań wykreślenia X z Krajowego Rejestru Sądowego. Możliwe jest także, że nastąpi zmiana przedmiotu działalności X .
W ramach analizy procesu restrukturyzacji rozważana była koncepcja przejęcia przez Y. spółki X. w trybie art. 491 Kodeksu spółek handlowych. Ze względu jednak na brzmienie art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, takie rozwiązanie jest prawnie niedopuszczalne.
Strony Transakcji nie wykluczają, że wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przenoszonego Przedsiębiorstwa będzie mniejsza niż cena, jaka zostanie ustalona w umowie sprzedaży uiszczona za przedsiębiorstwo. W wyniku tego u Wnioskodawcy może powstać dodatnia wartość firmy (goodwill), stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto X.
Czy przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X, z wyłączeniem praw i zobowiązań wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT?
Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych od X i nie znajdzie zastosowania art. 90 ust.1 Ustawy o VAT?
W ocenie Y , przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X , z wyłączeniem praw i zobowiązań wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, jeśli jego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługiwało będzie w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych od X , i nie znajdzie zastosowania art. 90 ust.1 Ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zaś fakt wyłączenia niektórych składników z przenoszonej masy majątkowej w ramach Transakcji, pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawną Transakcji jako odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa X .
Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeśli zamiarem stron czynności prawnej jest przeniesienie własności masy majątkowej składającej się na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Powyższy katalog wskazuje najistotniejsze elementy przedsiębiorstwa, jednak nie jest to zamknięta lista składników tworzących zorganizowaną masę majątkową, której można nadać miano przedsiębiorstwa. Ponadto, przedsiębiorstwo może funkcjonować bez niektórych ze składników wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego każdorazowo zespół składników materialnych niematerialnych składających się na zorganizowaną masę należy analizować pod kątem ich funkcjonalnego połączenia, tj. przeznaczenia do wykonywania określonych zadań gospodarczych, specyficznych dla danego rodzaju działalności (por. K. Pietrzykowski (red.) - Kodeks cywilny. Komentarz do art. 55(1), Legalis, dostęp: 21 czerwca 2018 r.; wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. II CKS 2015/09).
Podobne reguły interpretacyjne należy odnieść do definicji przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności prawnej. Zgodnie z art. 552 Kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Powyższy przepis ma charakter dyspozytywny i wprost dopuszcza wyłączenie przez strony pewnych składników przedsiębiorstwa przy jego zbyciu, bez naruszenia istoty danej czynności prawnej, jako mającej za przedmiot przeniesienie przedsiębiorstwa. Teza ta potwierdzona jest w bogatym orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych, jak też w praktyce organów podatkowych. W szczególności wskazuje się, że zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Składniki wymienione w art. 551 Kc zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem transakcji jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10). Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11, przedmiotem transakcji objęte musi być pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych (podobnie NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Kwestię prawnych konsekwencji wyłączenia składników przedsiębiorstwa z transakcji mającej owo przedsiębiorstwo za przedmiot rozważał także Sąd Najwyższy. W wyroku z 8 kwietnia 2003 r., sygn. IV CKN 51/01 Sąd zauważył, że nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.
Na funkcjonalną cechę przedsiębiorstwa, powiązaną z przydatnością przenoszonych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę, wskazał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl, C-497/01. Trybunał stwierdził, że: „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowym składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.
„Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnym, składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów, nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.”;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461- IBPP3.4512.698.2016.1.BJ)
W przedmiotowej sprawie z Transakcji zostanie wyłączonych szereg składników przedsiębiorstwa X . W pierwszej kolejności wskazać należy na wierzytelności wynikające z Umów Faktoringu nabyte do dnia Transakcji. Z przyczyn wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego intencją stron Transakcji jest, aby owe wierzytelności do czasu ich wygaśnięcia pozostały w portfelu X . Charakter Umów Faktoringu - stanowiących główne aktywo X - powoduje, że pozostawienie przedmiotowych wierzytelności w majątku X nie będzie wiązało się z jakimkolwiek uszczupleniem majątkowym po stronie nabywcy (Y ), Na podstawie Umów Faktoringu faktoranci zobowiązani są przedstawić do wykupu określone wierzytelności, zaś faktor owe wierzytelności zobowiązany jest nabyć. Dzięki więc przeniesieniu praw i obowiązków z Umów Faktoringu, Y będzie miał możliwość nabywania wierzytelności po dacie Transakcji.
W dalszej kolejności należy wskazać, że wierzytelności z Umów Faktoringu nabyte przed dniem Transakcji nie stanowią istotnego składnika majątku X w tym znaczeniu, że ich wyłączenie z przenoszonego Przedsiębiorstwa nie pozbawia go tego statusu. Z powyżej przywołanych poglądów orzecznictwa i organów podatkowych wynika, że w takim przypadku należy badać, czy pozostałe składniki majątkowe, które X przeniesienie na Y , umożliwią Y prowadzenie działalności faktoringowej w takim samym zakresie, w jakim wykonywana ona była przez X . Nieposiadanie owych wierzytelności przez Y , przy jednoczesnym przejęciu praw i obowiązków z Umów Faktoringu, pozostanie bez wpływu na gotowość Y do kontynuowania świadczenia usług faktoringowych po dniu Transakcji.
W efekcie doprowadzenia Transakcji do skutku, Y. uzyska najistotniejsze elementy majątku X., umożliwiające prowadzenie działalności faktoringowej: prawa i obowiązki z Umów Faktoringu, bazę klientów, na którą składa się ok. 500 podmiotów na bieżąco korzystających z różnego rodzaju faktoringu oferowanego przez X , oraz profesjonalną kadrę menedżerską wraz z wyspecjalizowanymi pracownikami, których Y. przejmie w ramach przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto, na Y. przejdą prawa z Umów Licencyjnych i Serwisowych na wykorzystywanie oprogramowania w obsłudze wierzytelności, wyposażenie biurowe i wszelkie pozostałe składniki majątkowe, za wyjątkiem tych wyłączonych z Transakcji, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.
Z Transakcji wyłączone będą także niektóre zobowiązania X., głównie z tytułu kredytów udzielonych przez Y. na nabywanie wierzytelności w ramach działalności faktoringowej. W tym zakresie wskazać należy, że zobowiązania nie zostały wskazane w przykładowym katalogu art. 551 Kc jako jeden z elementów składających się na przedsiębiorstwo. Ponadto, w związku z faktem, że nabywanie wierzytelności przez X. finansowane było przez kredyty udzielane przez Y , naturalną konsekwencją pozostawienia wierzytelności w majątku X. jest także pozostawienie zobowiązań kredytowych wobec Y., które będą spłacane ze środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników. Zobowiązania te są więc ściśle powiązane ze składnikami majątkowymi pozostawionymi w X i dlatego zostały wyłączone z Transakcji.
Poza prawami i obowiązkami z Umów Faktoringu (w zakresie wierzytelności nabytych do dnia Transakcji) oraz zobowiązaniami z tytułu zaciągniętych kredytów w Y., z Transakcji wyłączone zostaną środki pieniężne X., księgi rachunkowe, zobowiązania faktoringowe z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka, zobowiązania z tytułu gwarancji finansowych, zobowiązania handlowe, zobowiązania publicznoprawne, w tym aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego i rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów, nazwa przedsiębiorstwa oraz umowa licencyjna zawarta z Y na korzystanie ze znaku towarowego. Z przyczyn wskazanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do każdego elementu wyłączonego z Transakcji, przeniesienie tych składników na Y nie jest konieczne do kontynuowania prowadzenia działalności faktoringowej przy wykorzystaniu nabytego Przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników z Transakcji podyktowane jest ich specyfiką lub względami obiektywnymi (np. zobowiązania publicznoprawne X., która po zbyciu przedsiębiorstwa pozostanie w dalszym ciągu podatnikiem). W ocenie wnioskodawcy, wyłączenie tych składników z Transakcji pozostanie bez wpływu na prawną kwalifikację transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa.
W konsekwencji, po dniu Transakcji Y będzie w stanie całkowicie samodzielnie i niezależnie świadczyć usługi faktoringowe, które dotychczas nie znajdowały się w jego ofercie, a były świadczone przez X. Z kolei po wygaśnięciu wierzytelności pozostałych w majątku X., czy to za sprawą ich spłaty, czy też egzekucji, X. zakończy swoją bieżącą działalność faktoringową. Tym samym nie powinno być wątpliwości, że przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo tak w rozumieniu organizacyjnym, jak funkcjonalnym.
Stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Y , z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa nie będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz X kwoty tego podatku.
Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X , z wyłączeniem praw i zobowiązań wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wówczas przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X i praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.
Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było uznanie za świadczenie usług - stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - każdego świadczenia niebędącego dostawą towarów. Każdorazowo więc jeśli podatnik w rozumieniu Ustawy o VAT świadczy kosztem swojego majątku w zamian za określone wynagrodzenie, a nie jest to dostawa towarów, zastosowanie powinny znaleźć przepisy o świadczeniu usług, chyba że ustawa przewiduje stosowne wyłączenia z opodatkowania.
Ustawa o VAT nie zawiera żadnej szczególnej regulacji w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia praw i obowiązków z umowy. Również w prawie cywilnym nie występuje jedna czynność prawna, której przedmiotem byłoby równoczesne przejście na nabywcę prawa z umowy i przejęcie obowiązków. Z formalnego punktu widzenia takie zdarzenie potraktowane być powinno jako cesja wierzytelności wraz z przejęciem długu.
Przenoszone umowy faktoringu generują szereg praw i obowiązków dla stron, które w dacie Transakcji przejdą na Y . Obecny faktor - X - przeleje na Y w szczególności wierzytelność względem faktorantów o przelew wszystkich wierzytelności, które spełniają odpowiednie warunki. Jednocześnie na Y. przejdzie zobowiązanie względem faktorantów o zakup odpowiednich wierzytelności oraz o spełnienie pozostałych świadczeń wskazanych w Umowach Faktoringu niezbędnych do skutecznego ich wykonania. W zamian za powyższe świadczenie ze strony X , Y zapłaci stosowne wynagrodzenie, jako bezpośredni beneficjent, który będzie mógł czerpać zyski z prowadzonej działalności faktoringowej przy wykorzystaniu nabytych składników majątku X. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wpisuje się bezpośrednio w definicję odpłatnego świadczenia usług przez X. na rzecz Y. (o ile Transakcja nie zostanie uznana za sprzedaż Przedsiębiorstwa X ).
Należy wskazać, że przeniesienie praw i obowiązków jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowiło przedmiot rozważań sądów oraz organów podatkowych. W aktualnej praktyce orzeczniczej za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym odpłatna cesja wierzytelności z umowy, z jednoczesnym przeniesieniem zobowiązań na nabywcę stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 974/13, rozważając podatkowe skutki przeniesienia praw i obowiązków z umowy najmu, „każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. W definicji tej mieści się więc również, dokonana przez spółkę na bank za wynagrodzeniem, cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez spółkę umów najmu”.
„Wnioskodawca podejmie określone działania (tj. przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Umowy), za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei C. jako cesjonariusz stanie się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia.
W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na C. praw obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz C., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;
interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2017 r., nr 0113- KDIPT1-2.4012.364.2017.1.KT
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przeniesienie praw i obowiązków z Umów Faktoringu - najważniejszego składnika majątku X - na Y w ramach Transakcji, pod warunkiem nieuznania tego zdarzenia za przeniesienie przedsiębiorstwa, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług przez X na rzecz Y .
W ocenie Wnioskodawcy, baza klientów, na którą składają się dane na temat ok 500 podmiotów-stron Umów Faktoringu, stanowi know-how X , którego przeniesienie może być uznane za odpłatne świadczenie usług.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji wartości niematerialnych i prawnych, pomimo bezpośredniego odniesienia do tego terminu w definicji świadczenia usług. W doktrynie wskazuje się, że celem przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jest sprecyzowanie, że za świadczenie usług uznaje się wszelkie transakcje, których przedmiotem są wartości niematerialne takie jak autorskie prawa majątkowe, prawa do projektów wynalazczych, patenty, prawa do znaków towarowych czy know-how (por. J. Martini, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Legalis, dostęp 22 czerwca 2018 r.). Inni przedstawiciele doktryny zauważają; że definicji tej należy poszukiwać w innych ustawach podatkowych, na przykład w ustawach o podatku dochodowym (por. W. Modzelewski, - Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis dostęp 22 czerwca 2018 r.).
(por. A. Obońska (red.): Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, dostęp 22 czerwca 2018 r.).
Do powyższych cech know-how odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 973/11. Zdaniem sądu, powyższe cechy należy rozumieć następująco: „Cecha poufności powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy - wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony (powyższa przesłanka została spełniona w przedmiotowej sytuacji).
Istotność know-how oznacza, iż są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne (powyższa przesłanka została spełniona w przedmiotowej sytuacji). Identyfikowalność know-how oznacza, iż zostało ono opisane lub utrwalone - czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest „nadmiernie ograniczony” w wykorzystaniu nabytych informacji.”
„w związku z faktem, iż ww. "baza kliencka" stanowi "know-how", a więc wartość niematerialną i prawną, wydatki poniesione na jej nabycie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu sukcesywnie, w miarę "zużycia" przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ww. bazę wprowadzi do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.”;
„W zakres know-how wchodzić będzie; lista klientów oraz osoby kontaktowe, lista dostawców oraz osoby kontaktowe, lista warunków handlowych z klientami, lista warunków handlowych z dostawcami oraz lista realizowanych inwestycji przez klientów.
Zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dojdzie do nabycia "know-how". Nabycie przedmiotowych aktywów wymienionych we wniosku, należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartości niematerialne i prawne oraz amortyzować na warunkach określonych w cytowanym wyżej art. 16b ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2011 r. sygn. IPPB5/423-611/11-2/RS
„Zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dojdzie do zakupu "know-how". Nabyte przez Spółkę prawa do baz danych klientów będą stanowiły "know-how" nietechniczne, którego przedmiotem są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym oraz handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki. Zakupiona wiedza o bazie danych klientów - będzie służyła usprawnieniu organizacji i zbytu w handlu na danym rynku, który jest ściśle związany z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy”.
Podobna zasada powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich aktywów niematerialnych X , będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, które zostaną przeniesione na Y w ramach Transakcji. Dotyczy to w szczególności praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych. Licencje wprost zostały wskazane w art. 16b ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne. Ze względów wskazanych powyżej, dotyczących posiłkowego stosowania definicji wartości niematerialnych i prawnych wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, definicja ta powinna być wiążąca dla interpretacji przedmiotu świadczenia usług, wskazanego w art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, przeniesienie praw z Umów Licencyjnych Serwisowych stanowiło będzie świadczenie usług X na rzecz Y (pod warunkiem nieuznania Transakcji za nabycie Przedsiębiorstwa przez Y ).
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż w ramach Transakcji wszystkich aktywów o charakterze wartości niematerialnych i prawnych, a w szczególności bazy klientów stanowiącej know how X , jak też praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych oraz praw i obowiązków z Umów Faktoringu, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług przez X na rzecz Y , podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, o ile Transakcja nie zostanie uznana za sprzedaż Przedsiębiorstwa X (tj. tylko jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe).
Skoro Transakcja w powyższym zakresie podlegałaby opodatkowaniu VAT, zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka odpowiednia z punktu widzenia składnika majątku przenoszonego na Y.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stosownie do art. 41 ust. 2 i 2a i art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 i 10 do Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi odpowiednio 8% i 5%. Świadczenie usług podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23 %. Świadczenie usług faktoringu podlega opodatkowaniu tą samą stawką, podobnie jak przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe, do Transakcji w zakresie uznanym za odpłatne świadczenie usług (tj. w zakresie przeniesienia bazy klientów faktoringowych oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych) zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe.
W odniesieniu do materialnych składników przedsiębiorstwa, ich przeniesienie stanowić może co do zasady odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Na moment Transakcji strony ustalą spis składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem umowy sprzedaży jeśli Transakcja podlegała będzie opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do poszczególnych składników materialnych i niematerialnych zastosowanie znajdą odpowiednie stawki podatku.
Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeśli jego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, jeśli jego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym będzie on uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych od X i nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.
(Y.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Całość składników majątkowych nabytych w ramach Transakcji zostanie przeznaczona przez Y do prowadzenia działalności opodatkowanej, to znaczy do świadczenia usług faktoringowych. Y w ramach swojej dotychczasowej działalności wyodrębni departament, który odpowiedzialny będzie za świadczenie usług faktoringowych w zakresie, w jakim miało to miejsce w Przedsiębiorstwie X przed dniem Transakcji.
Stosownie do art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 1 pkt 7, 12 i 37-41 Ustawy o VAT, nie mają zastosowania w szczególności do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Powyższy przepis bezpośrednio wskazuje, że świadczenie usług faktoringu nie stanowi czynności zwolnionych z VAT. Tym samym, wynagrodzenie za świadczenie usług faktoringu powinno być powiększone o należny podatek od towarów i usług.
W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że nabyte w ramach Transakcji aktywa, będą w jego majątku bezpośrednio wykorzystywane do działalności opodatkowanej, nie zwolnionej, zarówno podatek od towarów i usług naliczony na całości wydatków poniesionych przez Y jako nabywcę aktywów X w ramach Transakcji (o ile będzie podlegać opodatkowaniu VAT), jak i podatek naliczony na całości wydatków poniesionych przez Y w związku z obsługą działalności faktoringowej w ramach swojego przedsiębiorstwa powinien podlegać odliczeniu.
W ocenie Wnioskodawcy w szczególności w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania proporcjonalne odliczenie VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z powyższych przepisów nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.
Dotychczas przeważającą część działalności Wnioskodawcy stanowi działalność bankowa, na którą składają się czynności co do zasady zwolnione z podatku od towarów i usług. Tym niemniej, Y jako czynny podatnik VAT, ma prawo prowadzić działalność opodatkowaną, m.in. działalność faktoringową. Należy wskazać, że art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której podatnik nabywa towary lub usługi o tzw. mieszanym przeznaczeniu, to znaczy, że te same towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika w działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej. W sytuacji natomiast, w której dany podatnik ponosi wydatki w związku z nabyciem towarów usług związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością opodatkowaną, lub wydatki na nabycie towarów lub usług które będą przeznaczone bezpośrednio do działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika, nie istnieje konieczność stosowania tzw. proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie Y nie będzie prowadził działalności bankowej przy wykorzystaniu składników majątku nabytych od X . Jak Wnioskodawca przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego, uzasadnieniem dla Transakcji jest przeniesienie działalności faktoringowej do Y w celu dalszego jej prowadzenia. Tym samym nie powinno być wątpliwości, że dotychczasowe zasady opodatkowania działalności prowadzonej przez X powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w przypadku dalszego jej prowadzenia przez Y . Jednocześnie w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. Y nie będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem składników majątkowych od X w ramach Transakcji (o ile będzie podlegać opodatkowaniu VAT).
Należy wskazać, że Y składniki majątkowe zakupione od X w całości będzie wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, to znaczy do świadczenia usług faktoringu. Wynagrodzenie otrzymywane przez X (a następnie przez Y ) za świadczone usługi faktoringu na rzecz klientów X jest powiększane o należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie, dotychczas X korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na prowadzoną działalnością faktoringową. Fakt, że dotychczasowa działalność Y składa się w przeważającej mierze z usług przedmiotowo zwolnionych z VAT nie powinien w żaden sposób negatywnie wpłynąć na prawo Y do odliczenia całości VAT naliczonego w związku z nabyciem wartość materialnych i niematerialnych od X , gdyż zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w bezpośredni sposób wyodrębni w ramach swojego przedsiębiorstwa działalność faktoringową od pozostałej działalności bankowej.
W orzecznictwie wskazuje się, że bank świadczący usługi faktoringowe posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku z tymi usługami. Jeśli bank w ramach faktoringu świadczy na rzecz klienta również inne usługi, w tym zwolnione, i jeśli może je wyodrębnić od faktoringu, to nie ma powodu, by rozliczać te operacje w VAT jako usługę złożoną (wyrok NSA z 20 lutego 2012 r., sygn. I FSK 530/11). We wspomnianym orzeczeniu NSA badał sprawę banku, który w ramach umów faktoringu świadczył nie tylko usługi opodatkowane VAT, ale także zwolnione. Sąd co prawda nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy w komentowanym orzeczeniu, ale z jego tez wynika jasny przekaz, że to na podatniku ciąży obowiązek wyodrębnienia usług opodatkowanych od usług zwolnionych i jeśli tylko takie wyodrębnienie jest możliwe, odliczenie podatku naliczonego powinno przysługiwać w całości w odniesieniu do działalności opodatkowanej.
Podsumowując, przy założeniu, że Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży Przedsiębiorstwa X , z uwagi na przejęcie od X działalności faktoringowej w wykonaniu czynności opodatkowanej (czynności opodatkowanych), Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia całości VAT naliczonego w związku z nabyciem od X składników majątkowych, gdyż nabyte towary usługi będą bezpośrednio wykorzystywane przez Y w prowadzonej działalności opodatkowanej. Zastosowania nie znajdzie proporcjonalne odliczenie VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania właściwymi stawkami VAT przenoszonych składników majątkowych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność bankową zamierza nabyć przedsiębiorstwo X., którego podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług faktoringowych.
W skład przedsiębiorstwa X wchodzą m.in.:
Umów Faktoringu,
Na Y. zostaną przeniesione prawa i obowiązki z Umów Faktoringu w stosunku do wszystkich zdarzeń przyszłych, następujących po dacie Transakcji. Strony ustalą, że w zakresie wierzytelności powstałych do dnia Transakcji, stroną Umów Faktoringu pozostanie X. W majątku X. pozostaną więc wierzytelności nabyte przez X od klientów faktoringowych do dnia Transakcji.
W okresie przejściowym, tj. pomiędzy dniem Transakcji, a wygaśnięciem wierzytelności pozostawionych w majątku X., Y. zapewni X. obsługę Umów Faktoringu w zakresie nieprzeniesionym na Y w ramach Transakcji. Strony zawrą umowę, na podstawie której Y. będzie świadczył X usługi polegające na obsłudze bieżących wierzytelności i zobowiązań nieprzenoszonych w ramach Transakcji, do czasu ich wygaśnięcia. W ramach tej usługi Y. zapewni X dostęp do oprogramowania przeniesionego wraz z przedsiębiorstwem, które jest niezbędne do obsługi wierzytelności pozostawionych w X. Konieczność takiego ukształtowania relacji stron po dniu Transakcji wynikała będzie w szczególności z tego, że od tego czasu X nie będzie miała organizacyjnych możliwości, aby we własnym zakresie prowadzić działalność faktoringową, a tym samym X. nie będzie w stanie we własnym zakresie obsługiwać posiadanego portfela wierzytelności.
Należy wskazać, że poprzez posłużenie się w art. 551 Kodeksu cywilnego zwrotem niedookreślonym „w szczególności” oraz w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca przesądził, że dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest istotne występowanie wszystkich wymienionych w nim elementów a nadto, że fakt ich istnienia nie przesądza o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma bowiem charakter otwarty. Stanowisko takie aprobują sądy administracyjne, wskazując, że „przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11) oraz że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07).
Przeniesienia praw i obowiązków z przyszłych Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych umożliwi wprawdzie Wnioskodawcy (tj. Y ) podjęcie bieżącej działalności faktoringowej, jednakże nie pozwoli na kontynuowanie działalności w zakresie dotąd realizowanym przez X . Wynika to z faktu, że na Y zostaną przeniesione prawa i obowiązki z Umów Faktoringu w stosunku do wszystkich zdarzeń przyszłych, następujących po dacie Transakcji natomiast w majątku X pozostaną wierzytelności nabyte przed tym dniem.
Powyższe okoliczności wskazują zatem, że Y nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności faktoringowej w takim zakresie jak Zbywca, gdyż to X będzie kontynuował działalność faktoringową na podstawie umów zawartych przed dniem transakcji w zakresie dotychczasowego portfela wierzytelności. Przejęte składniki Przedsiębiorstwa umożliwią natomiast nabywcy prowadzenie działalności faktoringowej na podstawie umów, których będzie on stroną dopiero po dniu Transakcji i to w odniesieniu do zdarzeń przyszłych.
Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyłączenia, o których mowa w opisie sprawy, przy jednoczesnym przejęciu praw i obowiązków z Umów Faktoringu, pozostaną bez wpływu na gotowość Y do kontynuowania świadczenia usług faktoringowych po dniu Transakcji. W wyniku planowanej transakcji Y nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności faktoringowej w takim zakresie jak Zbywca. Nabywca przejmie bowiem składniki umożliwiające prowadzenie działalności faktoringowej na podstawie zawieranych umów po dniu transakcji. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że X będzie kontynuował działalność faktoringową w zakresie umów zawartych przed dniem transakcji.
W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywcy. Przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie art. 551 kodeksu cywilnego pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Wnioskodawcy.
Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z wniosku nie wynika bowiem aby przedmiot transakcji w jakikolwiek sposób został formalnie wyodrębniony w strukturach organizacyjnych Spółki. Zbywca nie prowadził dla przedmiotu transakcji osobnych ksiąg rachunkowych, ani odrębnego rachunku bankowego. Zatem, przenoszone składniki nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej. Zatem, pozostawienie poza zakresem transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej X pozbawia przedmiot transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczej. Dopiero w gestii Y. będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X. oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.
Mając na uwadze, że w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, zbywca otrzyma wynagrodzenie, to przeniesienie tych składników będzie stanowiło odpowiednio odpłatne świadczenie usług oraz odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu właściwych stawek VAT.
Z okoliczności sprawy wynika, że po przeniesieniu składników majątkowych, Wnioskodawca prowadził będzie bieżącą działalność faktoringową przy wykorzystaniu zasobów uzyskanych od X. Działalność Y. w tym zakresie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Y. będzie w stanie jednoznacznie oddzielić nabywane składniki majątku X od pozostałych składników swojego majątku wykorzystywać je do działalności faktoringowej, stanowiącej działalność opodatkowaną VAT. Działalność ta prowadzona będzie w ramach wyodrębnionego departamentu.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych od X. i nie znajdzie zastosowania art. 90 ust.1 Ustawy o VAT.
Mając na uwadze okoliczności sprawy, należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. Y. nie będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem składników majątkowych od X. w ramach Transakcji. Y składniki majątkowe zakupione od X w całości będzie wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, to znaczy do świadczenia usług faktoringu. Wynagrodzenie otrzymywane przez X. (a następnie przez Y. ) za świadczone usługi faktoringu na rzecz klientów X. jest powiększane o należny podatek od towarów i usług.
Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych we wniosku składników majątku.
Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał prawo odliczenia całości VAT naliczonego w związku z nabyciem od X. składników majątkowych, gdyż nabyte towary usługi będą bezpośrednio wykorzystywane przez Y. w prowadzonej działalności opodatkowanej. Zastosowania nie znajdzie proporcjonalne odliczenie VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.
0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT

References: art. 13
 art. 14
 art. 491
 art. 124
 art. 6
 art. 90
 art. 6
 art. 90
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 55
 art. 552
 art. 551
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 551
 art. 231
 art. 551
 art. 6
 art. 6
 FSK 
 art. 8
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 8
 art. 8
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 41
 art. 146
 art. 7
 art. 90
 art. 86
 art. 43
 art. 1
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 art. 551
 art. 552
 FSK 
 FSK 
 art. 551
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90