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Timestamp: 2020-06-01 23:42:48+00:00

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Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, können nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG) jeweils in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden.
8.6.2.1 Schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusagen
Pensionszusagen, die nicht dem BPG unterliegen, müssen schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich erfolgen (zB Zusagen an Vorstände, und zwar unabhängig davon, ob und in welchem Ausmaß eine Beteiligung besteht, Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG 1988 erzielen, oder zB Zusagen an Personen mit anderen Einkünften aus selbständiger Arbeit).
Sind in einer Pensionszusage Widerrufsklauseln vorgesehen, die von den oben genannten wesentlich abweichen, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzung der Unwiderruflichkeit noch als gegeben angenommen werden kann. Der Umstand, dass Kollektivverträge (Betriebsvereinbarungen), die eine Pensionszusage enthalten, gekündigt werden können, berührt nicht die Unwiderruflichkeit der Zusage, weil durch eine derartige Kündigung bereits erworbene Rechtsansprüche nicht verloren gehen. Vielmehr bleiben die Rechtswirkungen eines Kollektivvertrages (einer Betriebsvereinbarung) so lange aufrecht, bis für diese Arbeitsverhältnisse ein neuer Kollektivvertrag (eine neue Betriebsvereinbarung) abgeschlossen wird (vgl. §§ 13 und 32 Arbeitsverfassungsgesetz).
Leistungszusagen, die vor dem Inkrafttreten des BPG gemacht wurden, fallen nach Art. V Abs. 3 BPG nur hinsichtlich der nach dem Inkrafttreten des BPG entstehenden Anwartschaften in den Geltungsbereich dieses Bundesgesetzes. Unter dem im Art. V Abs. 3 BPG verwendeten Begriff Anwartschaften ist die nach den Berechnungsmethoden des § 14 Abs. 7 EStG 1988 ermittelte Zuführung zur Pensionsrückstellung zu verstehen.
Unter § 14 Abs. 7 EStG 1988 fallen auch Anwartschaften aus einer nach § 48 Abs. 3 Pensionskassengesetz entstandenen direkten Leistungszusage.
§ 14 Abs. 7 EStG 1988 ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Reine Kapitalzusagen auf den Todesfall fallen ebenso wie Versorgungs-(Pensions-)Zusagen nur in Form einer Einmalzahlung unter den Begriff freiwillige Abfertigungen, die nur nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 rückstellungsfähig sind.
Gemäß § 14 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 darf der Berechnung der Pensionsrückstellung maximal 80% des letzten laufenden Aktivlohns zu Grunde gelegt werden. Bei veränderlichen Pensionsansprüchen darf die Pensionszusage in keiner Phase über die 80%-Begrenzung hinausgehen. Dies ist vor allem zu beachten, wenn die Zusage so abgefasst ist, dass die Pension einen bestimmten Prozentsatz des letzten Aktivbezuges beträgt und der Prozentsatz mit zunehmender Beschäftigung steigt. In solchen Fällen ist die Rückstellung schon von Beginn an entsprechend zu kürzen. Wird die Grenze überschritten, ist nur jener Teil der Rückstellung abzugsfähig, der der gesetzlichen Obergrenze entspricht. Die Überschreitung der Grenze ist aber insoweit unschädlich, als sie auf Pensionserhöhungen infolge allgemein gestiegener Lebenshaltungskosten, allgemeiner Lohnerhöhungen oder höherer Löhne für vergleichbare Gruppen von Arbeitnehmern zurückzuführen ist. Eine Überschreitung der Grenze infolge einer altersteilzeitbedingten Gehaltsreduktion ist im Hinblick darauf, dass § 6 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 eine Verminderung des Arbeitslohnes in den letzten Aktivitätsjahren aus wirtschaftlich beachtlichen Gründen als für die unveränderte Finanzierung einer Pensionskassenanwartschaft unschädlich ansieht, ebenfalls unschädlich.
Scheiden Personen aus dem Arbeitsverhältnis mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften - auf Grund des § 7 BPG (in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG) bzw. einer für sie günstigeren Vereinbarung oder auf Grund des § 48 Abs. 4 und 5 PKG - aus, so ist für die sich aus der Unverfallbarkeit ergebenden künftigen Leistungen weiterhin eine Pensionsrückstellung gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 zu bilden. Diese Rückstellung ist nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 fortzuführen, solange mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen ist. Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn mangels erweislich besserer Kenntnis die Frage, ob mit einer solchen Inanspruchnahme zu rechnen ist, spätestens nach Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze geprüft wird. Sind in der Pensionszusage mehrere Altersgrenzen vorgesehen, so ist die jeweils höchste Altersgrenze, höchstens jedoch das Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters (§ 253 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz) maßgebend.
Bei Überprüfung der Angemessenheit sind der Aktivbezug und die Pensionserwartungen als wirtschaftliche Einheit anzusehen. Unter dem laufenden Aktivbezug sind auch Bezüge gemäß §§ 67 und 68 EStG 1988 zu verstehen, sofern sie bei der Pensionszusage mit berücksichtigt werden und nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit aufweisen. Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist die Gesamtausstattung (Aktivbezug zuzüglich Pensionserwartungen) bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften unangemessen, so ist die verdeckte Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) zunächst bei der Pensionszusage anzusetzen. Zur Angemessenheit von Pensionszusagen siehe auch KStR 2001 Rz 1059 ff.
Verhältnis von Eigenkapital und Höhe der Pensionsverpflichtung: Beträgt die Rückstellung ein Mehrfaches des Eigenkapitals, wird dies zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung führen (VwGH 23.5.1978, 1630/77); dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen (siehe KStR 2001 Rz 1062).
Escape-Klauseln: Ist es einer Körperschaft möglich, eine (angemessene) Pensionszusage zurückzunehmen (siehe Rz 3376 f) und unterlässt sie diese Zurücknahme bei qualifizierten wirtschaftlichen Schwierigkeiten, könnte eine verdeckte Ausschüttung vorliegen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157, KStR 2001 Rz 1059)
KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 Rz 1059
KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 Rz 1062
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3377
Findok-Nr: 19973.7, aufgenommen am: 26.06.2008 16:39:44, Dokument-ID: 3f7770b7-b867-4813-9559-972ee6587916, Segment-ID: 1db6e272-267b-4a30-be1d-5cca3e7c9425

References: § 4
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 § 22
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 § 48

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