Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=19732&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-01-17 00:45:48+00:00

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1. Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden für abgeleitete Bescheide (hier: Bindung an die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO im Einkommen­steuerverfahren). 2. Nichtausgleichsfähigkeit eines Verlustanteils im Bereich der Personengesellschaften insoweit, als darin ein anteiliger IFB enthalten ist.
RV/4425-W/02-RS1
Im Falle der Beteiligung einer Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft ist ein Verlustanteil insoweit nicht ausgleichsfähig, als darin ein anteiliger IFB enthalten ist. Zusatzinformationen Anmerkungen:
Vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch: EStG 1988, § 10 Tz 81; EStR 2000, Rz 5954 betroffene Normen:
29. November 2005 über die Berufung der Bw., vertreten durch
Böck & Partner Wirtschaftstreuhänder Buchprüfungs GmbH, gegen
den Bescheid des Finanzamtes Gmünd, vertreten durch Herbert Winkler,
betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß
§ 188 BAO für das Jahr 2001 nach in Gmünd
angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Hinweis
a) An der Bw., einer GmbH & atypisch Still, deren
Tätigkeit in der Ausübung des Gastgewerbes besteht, waren im
streitgegenständlichen Jahr 2001 die A GmbH als
Geschäftsinhaberin (S 3 Dauerbelege/Gewinnfeststellungsakt der Bw. (im
Folgenden kurz: F-Akt Bw.)) sowie mehrere natürliche Personen als
atypisch stille Gesellschafter beteiligt (vgl. die Beilage zur Erklärung
der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) für das Jahr
2001 (S 5 ff/2001 F-Akt Bw.)). Die Geschäftsinhaberin nahm
am Verlust nicht teil und wurde am Gewinn mit 5% beteiligt; die Kosten der
Geschäftsführung wurden von den Mitgesellschaftern der
Geschäftsinhaberin ersetzt (S 5 Dauerbelege,
Punkt VII./F-Akt Bw.). Die stillen Gesellschafter waren am Gewinn und
Verlust des Unternehmens im Verhältnis ihrer Anteile an den
Gesamteigenmitteln des Unternehmens nach ihren "bedungenen Anteilen" beteiligt
(vgl. S 5 Dauerbelege, Punkt VII./F-Akt Bw.). In ihrer Erklärung der Einkünfte von
Personengesellschaften (Gemeinschaften) für das Jahr 2001, die am
7. Oktober 2002 beim Finanzamt einlangte (S 2 ff/2001
F-Akt Bw.), wies die Bw. unter der Rubrik "Einkünfte aus
Gewerbebetrieb" in der Zeile "a) der Gesellschaft/Gemeinschaft" einen Betrag von
175.411,00 S aus; in der Zeile "b) als Beteiligte an der
Gesellschaft/Gemeinschaft" wurde angeführt: "B GmbH und
Mitgesellschafter, Finanzamt C, Steuernummer XXX:
12.527,00 S."
von der Bw. in der Erklärung angeführte Steuernummer XXX ist die
Steuernummer der B GmbH und Mitgesellschafter.]
Als Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurde unter
der Kennzahl 330 der angeführten Erklärung ein Betrag von
187.938,00 S angegeben (S 2/2001 F-Akt Bw.). Da bei den atypisch stillen Gesellschaftern aus Vorjahren
Wartetastenverluste aus der Bildung von Investitionsfreibeträgen von rund
3,900.000,00 S bestanden (vgl. die Aufstellung auf S 12 f./2001
F-Akt Bw.), wurde in der angeführten Erklärung beantragt, diese
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 (somit im
Ausmaß von 75% der positiven Einkünfte) zu verrechnen (S 3/2001
F-Akt Bw.). b) Das Finanzamt kam diesem Antrag der Bw. jedoch nur
teilweise nach, indem es den Anteil aus dem Beteiligungsertrag an der B GmbH und
Mitgesellschafter (siehe oben) in die Verrechnungsgrenze nicht mit einbezog (zur
Berechnung siehe S 5 ff/2001 F-Akt Bw.); die verrechenbaren
Verluste wurden somit nur mit einem Betrag von 113.254,00 S anstelle eines
Betrages von 121.340,00 S berücksichtigt (siehe Feststellungsbescheid
vom 25. Oktober 2002, S 22 ff/2001 F-Akt Bw.). Eine
Begründung für diese Vorgangsweise enthielt der Feststellungsbescheid
vom 25. Oktober 2002 jedoch nicht. c) An dieser Stelle ist anzumerken, dass sich bei
Durchsicht der Bezug habenden Finanzamtsakte hinsichtlich der
streitgegenständlichen Beteiligungsverhältnisse folgendes Bild ergibt:
- Die Beilage zur Erklärung der Einkünfte von
Personengesellschaften (Gemeinschaften) für das Jahr 2001 der
B GmbH und Mitgesellschafter weist
als Beteiligte ua. die Bw. (und
nicht die A GmbH) aus
(S 3/2001 Gewinnfeststellungsakt der B GmbH und Mitgesellschafter);
desgleichen der auf Grund dieser
Erklärung gemäß
§ 188 BAO ergangene
Feststellungsbescheid vom 1. Juli 2002 (S 8 ff/2001
Gewinnfeststellungsakt der B GmbH und Mitgesellschafter). - In Entsprechung dazu ist im F-Akt der Bw. eine
Gewinntangente ("Mitteilung über die gesonderte Feststellung") - ebenfalls
vom 1. Juli 2002 - enthalten, die der
Bw. (und nicht der A GmbH)
einen Anteil von 12.528,00 S aus der Beteiligung an der B GmbH und
Mitgesellschafter zuweist (S 1/2001 F-Akt Bw.). - Wiederum in Entsprechung dazu ist - wie bereits oben
unter Punkt a) dargestellt - in der Erklärung
der Bw. betreffend die Einkünfte
von Personengesellschaften (Gemeinschaften) für 2001 unter der Rubrik
"Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in der Zeile "b) als Beteiligte an der
Gesellschaft/Gemeinschaft" angeführt: "B GmbH und
Steuernummer der B GmbH und Mitgesellschafter.] - Dem gegenüber sind im Bilanzakt der A GmbH
12.527,74 S als "Erträge aus Beteiligungen" ausgewiesen (S 5
Punkt 8., S 16 Punkt 8./2001 Bilanzakt der A GmbH); auf
S 16 Punkt 8/2001 dieses Aktes heißt es dazu: "Hierunter
wurden die Erträge aus der Beteiligung an der B GmbH und
Mitgesellschafter [oder an der D GmbH, dies ist aus der verwendeten
Abkürzung nicht ersichtlich]
ausgewiesen." Auf S 8 Punkt III. (Finanzanlagen) 1.
(Beteiligungen)/2001 Bilanzakt der A GmbH heißt es: "Per 1.1.1992
wurden 25.000,00 S stille Beteiligungsanteile an der B GmbH und
Mitgesellschafter [oder an der D GmbH, dies ist aus dem verwendeten
Wortlaut nicht ersichtlich] zu
Anschaffungskosten in Höhe von 63.765,60 S übernommen."
Auf S 8 Punkt II. (stille Einlagen)/2001
Bilanzakt der D GmbH ist als stiller Gesellschafter die A GmbH mit
einem Gewinnanteil für 2001 in Höhe von 12.527,74 S ausgewiesen.
d) Am 11. November 2002 erhob der steuerliche
Vertreter der Bw. Berufung gegen den unter Punkt b) angeführten
Feststellungsbescheid; beantragt wurde dessen Abänderung "hinsichtlich der
Höhe der bei der Veranlagung der beteiligten Steuerpflichtigen im Rahmen
der Einkommensermittlung zu berücksichtigenden verrechenbaren Verluste."
Die verrechenbaren Verluste seien mit 121.340,00 S anstatt mit
113.254,00 S anzusetzen. Begründend führte der steuerliche Vertreter aus,
an dem Unternehmen des Geschäftsherrn A GmbH seien mehrere
natürliche Personen als atypisch stille Gesellschafter beteiligt; aus
Vorjahren bestünden Wartetastenverluste aus der Bildung von IFBs in
Höhe von rund 3,900.000,00 S. Bei der Ermittlung der im Jahr 2001 mit
den Gewinnanteilen der stillen Gesellschafter verrechenbaren Verluste sei der
auf die stillen Gesellschafter entfallende Anteil aus dem Beteiligungsertrag an
der B GmbH und Mitgesellschafter in die Verrechnungsgrenze nicht
miteinbezogen worden. Die zuständige Referentin beim Finanzamt habe dem
steuerlichen Vertreter telefonisch mitgeteilt, dass nach Ansicht der
Behörde die in Vorjahren nicht ausgleichsfähigen IFB-Verluste nicht
mit den im zur Verteilung gelangenden steuerlichen Gewinn der A GmbH
enthaltenen Beteiligungserträgen aus der Beteiligung an
Personengesellschaften verrechenbar seien. Ein Verlustausgleich mit dem
Beteiligungsertrag sei daher nicht möglich, der IFB-Verlust wäre mit
künftigen, "eigenen" Gewinnen zu verrechnen. Diese Vorgehensweise sehe die
Behörde durch die Einkommensteuerrichtlinien 2000 (im Folgenden kurz:
EStR 2000) sowie durch Doralt, EStG, § 10 Tz 90, gedeckt.
Dieser Rechtsansicht könne nicht gefolgt werden. Bei
Körperschaften liege ein einheitlicher Betrieb vor. Da die stillen
Gesellschafter am Unternehmen (Betrieb) des Geschäftsherrn, der in Form
einer Kapitalgesellschaft geführt werde, beteiligt seien, nähmen sie
am steuerlichen Ergebnis der Gesellschaft teil. Dieses umfasse auch die
Erträge aus Beteiligungen an Personengesellschaften. Gerade die von der
Behörde zitierte Kommentarstelle in Doralt, EStG 1988, weise unter
Hinweis auf die Gewinnermittlungsrichtlinien 1989 (im Folgenden kurz:
GER 1989) darauf hin, dass diese bei Kapitalgesellschaften immer von einem
einheitlichen Betrieb ausgingen und sich hier "die Bedeutung der Verlustklausel
im Ausschluss vom Verlustvortrag" erschöpfe. Aus den Ausführungen von
Doralt könne nach Meinung des steuerlichen Vertreters die Rechtsmeinung der
Behörde nicht abgeleitet werden, sondern es werde dort die gegenteilige
Ansicht vertreten. Auch die fernmündlich zitierten Beispiele aus den
EStR 2000 seien mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar, weil
in diesen Beispielen IFB-Verluste der Personengesellschaften behandelt
würden und nicht solche der die Beteiligung haltenden Kapitalgesellschaft.
Tatsache sei, dass nach § 10 Abs. 8
EStG 1988 ein durch die gewinnmindernde Geltendmachung von IFB entstehender
Verlust frühest möglich mit späteren Gewinnen (Gewinnanteilen) zu
verrechnen sei. Es erhebe sich die folglich zu beurteilende Frage, ob die
Gewinntangenten der Personengesellschaft [gemeint wohl: der B GmbH und
Mitgesellschafter] dem Gewinn der A GmbH zuzurechnen seien. Nach
§ 7 Abs. 3 KStG 1988 seien bei Steuerpflichtigen, die auf
Grund der Rechtsform nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung
verpflichtet seien, alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb
zuzurechnen und somit auch Gewinnanteile an Gesellschaften, bei denen die
Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien. Durch diese Bestimmung
schaffe das Steuerrecht eine von der handelsrechtlichen Bilanzierung
abweichende, einkunftsquellenübergreifende Gewinnzurechnungsvorschrift.
Eine Differenzierung bei der Gewinnermittlung einer Gesellschaft hinsichtlich
der aus Beteiligungen resultierenden Gewinnkomponenten und damit eine
Differenzierung nach verschiedenen möglicherweise anzunehmenden
Betriebsteilen sei nicht vorgesehen. Betrachte man die Systematik der
Besteuerung der durch die Bilanzbündeltheorie geprägten Gewinnanteile
aus Mitunternehmerschaften, erscheine dies auch durchwegs logisch; bei einer
einen Mitunternehmeranteil haltenden Kapitalgesellschaft stellten die aus der
Mitunternehmerschaft zugewiesenen Ergebnisanteile, die in das Gesamtergebnis der
Kapitalgesellschaft einzurechnen seien, jene Ergebnisanteile dar, die dem
Wirtschaftsgut "Beteiligung an der Personengesellschaft" zuzurechnen seien.
Im Sinne der obigen Ausführungen sei auch eine
Anfragebeantwortung des BMF vom 22. November 1994, SWK 7/1995,
A 205, erfolgt, bei der es um die Verrechnung von Gewinnanteilen an
Personengesellschaften als Bestandteil des steuerlichen Gewinns einer
Kapitalgesellschaft und deren Wartetastenverluste gegangen sei. Auch in den dort
genannten Beispielen seien die IFB-Verluste der Kapitalgesellschaft mit den
Gewinnanteilen aus der Beteiligung an der Personengesellschaft sowohl im selben
Jahr als auch im Folgejahr innerbetrieblich auszugleichen. In der zitierten
Anfragebeantwortung heiße es: "Ein nach Verlustverrechnung verbleibender
Gewinnanteil aus der Personengesellschaft ist Bestandteil des steuerlichen
Gewinnes der beteiligten Kapitalgesellschaft und hat insoweit bei dieser eine
Auswirkung auf das Entstehen eines Wartetastenverlustes (Warteverlustes) bzw.
auf die Verrechnung mit Wartetastenverlusten (Warteverlusten)." Damit sei die Argumentation des Finanzamtes verfehlt. Die
Erledigung, die sich auf den grundsätzlich nicht vorgesehenen Hinweis auf
die EStR 2000 beziehe, entspreche daher nicht dem § 10
Abs. 8 EStG 1988. Zusammenfassend sei daher festzuhalten: § 10
Abs. 8 EStG 1988 normiere, dass, sofern durch gewinnmindernd geltend
gemachte IFB ein Verlust entstehe, der Verlust insoweit weder ausgleichs- noch
§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988
vortragsfähig sei. Ein solcher Verlust sei mit späteren Gewinnen oder
Gewinnanteilen aus diesem Betrieb
frühestmöglich zu verrechnen. Die A GmbH stelle als
Kapitalgesellschaft einen Betrieb dar,
alle Einkünfte seien gemäß
KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die stillen Gesellschafter
seien am Ergebnis dieses Betriebes beteiligt, daher seien Wartetastenverluste
auch mit in den Ergebnistangenten enthaltenen anteiligen
Beteiligungserträgen zu verrechnen. Für den Fall der Vorlage seines Rechtsmittels an die
Abgabenbehörde II. Instanz beantragte der steuerliche Vertreter die
Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung. e) Ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung wurde das
Rechtsmittel im November 2002 der Abgabenbehörde II. Instanz zur
Entscheidung vorgelegt. Gemäß
§ 282 Abs. 1 Z 2 BAO verlangte der Referent die Entscheidung
über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat, da die zu
entscheidenden Fragen besondere Schwierigkeiten tatsächlicher bzw.
rechtlicher Art aufweisen. f) Bei der mündlichen
Berufungsverhandlung wiederholten die Parteien zunächst ihr bisheriges
Vorbringen. Ergänzend wurde vom steuerlichen Vertreter vorgebracht, dass im
gegenständlichen Verfahren der Gewinn der Geschäftsherrin auf die
Geschäftsherrin und die atypisch stillen Beteiligten zu verteilen sei,
wobei die Gewinnermittlungsvorschriften der Geschäftsherrin
maßgeblich seien. Im Übrigen verwies er auf das Berufungsvorbringen.
führte aus, dass der Gewinnanteil an der B GmbH und Mitgesellschafter
im Feststellungsbescheid der Bw. direkt und nicht der Geschäftsherrin
zugerechnet worden sei. Daher gehöre dieser Anteil nicht zum einheitlichen
Betrieb der Geschäftsherrin. Darauf erwiderte der
steuerliche Vertreter, es bestehe nur eine stille Gesellschaft; die
Geschäftsherrin, die A GmbH, sei stille Gesellschafterin der
B GmbH und Mitgesellschafter. Abschließend ersuchte der
steuerliche Vertreter, der Berufung Folge zu geben. Der
§ 188 Abs. 1 lit. b
BAO, BGBl. Nr. 194/1961, werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere
Personen beteiligt sind. Nach § 188 Abs. 3 BAO ist Gegenstand der
§ 188 Abs. 1 leg. cit. auch die
Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber. Gemäß
von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zu Grunde gelegt, auch wenn der
Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist. Gemäß
§ 7 Abs. 3 1. Satz
KStG 1988, BGBl. Nr. 401/1988, sind bei Steuerpflichtigen, die
auf Grund der Rechtsform nach handelsrechtlichen Vorschriften zur
Buchführung verpflichtet sind, alle Einkünfte (§ 2
Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb
(§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen. Gemäß
§ 10 Abs. 8 EStG 1988,
BGBl. Nr. 400/1988, ist ein Verlust, der durch gewinnmindernd geltend
gemachte Investitionsfreibeträge entsteht oder sich erhöht, insoweit
weder ausgleichs- noch gemäß
§ 18 Abs. 6 und 7
EStG 1988 vortragsfähig. Ein solcher Verlust ist mit späteren
Gewinnen (Gewinnanteilen) aus diesem Betrieb frühestmöglich zu
verrechnen. Der Unabhängige Finanzsenat legt zunächst den
oben unter den Punkten a) und b) dargestellten Sachverhalt seiner Entscheidung
zu Grunde; dieser Sachverhalt ist zwischen den Parteien des
abgabenbehördlichen Berufungsverfahrens unstrittig. Weiters geht der
Unabhängige Finanzsenat - unter Bezugnahme auf das oben unter Punkt c)
Ausgeführte - von folgendem Sachverhalt aus: - Die Beilage zur Erklärung der Einkünfte von
nicht die A GmbH) aus;
Feststellungsbescheid vom 1. Juli 2002 (der auch nicht angefochten
wurde). - In Entsprechung dazu ist im F-Akt der Bw. eine
Mitgesellschafter zuweist (S 1/2001 F-Akt Bw.); in dieser Gewinntangente
heißt es (S 1/2001 F-Akt der Bw.): "Die im
Kalenderjahr 2001 durch die Gesellschaft/Gemeinschaft B GmbH und
Mitgesellschafter erzielten Einkünfte werden gemäß
§ 188 BAO festgestellt. Auf den oben angeführten Beteiligten
[ausdrücklich angeführt ist die
Bw.] entfällt: Einkünfte
aus Gewerbebetrieb: 12.528,00 S." Auf Grund dieser
Sachverhaltsfeststellungen ist daher - im Gegensatz zur Auffassung des
steuerlichen Vertreters - davon auszugehen, dass im streitgegenständlichen
Fall eine Beteiligung einer Mitunternehmerschaft an einer anderen
Mitunternehmerschaft (nämlich der Bw. an der B GmbH und
Mitgesellschafter) und nicht eine Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer
Mitunternehmerschaft (nämlich der A GmbH an der B GmbH und
Mitgesellschafter) vorliegt. Dafür spricht auch, dass die Bw. selbst in
ihrer Erklärung betreffend die Einkünfte von Personengesellschaften
(Gemeinschaften) für 2001
der Beteiligung an der B GmbH und Mitgesellschafter erzielten
Einkünfte separat in der Zeile "b) als Beteiligte an der
Gesellschaft/Gemeinschaft" angeführt hat (siehe dazu bereits oben unter den
Punkten a) und c); die von der Bw. in der Erklärung angeführte
Steuernummer XXX ist die Steuernummer der B GmbH und
Mitgesellschafter).
Der davon abweichenden Auffassung des steuerlichen
Vertreters ist freilich schon aus einem anderen Grund der Boden entzogen:
§ 192 BAO betont nämlich die Bindungswirkung
von Grundlagenbescheiden für abgeleitete Bescheide (Folgebescheide), die
sich bereits aus den Bescheidwirkungen (nämlich der Bindungswirkung)
ergeben würde. Aus der Bindungswirkung ergibt sich, dass abgeleitete
Bescheide nicht hinsichtlich der Richtigkeit derjenigen Bescheidelemente, an die
sie gebunden sind, angefochten werden können (vgl. Ritz, BAO,
3 Auflage, § 295 Tz 1, der auch auf § 252 BAO
hinweist). Im Einkommensteuerverfahren besteht ua. Bindung an die einheitliche
und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß
BAO (Ritz, § 192 Tz 3, mit Judikaturnachweisen; zur
Bindungswirkung von Feststellungen, die in Feststellungsbescheiden enthalten
sind, siehe Ritz, § 192 Tz 1). Die Verbindlichkeit von Bescheiden
(Bindungswirkung, Gestaltungs- und Feststellungswirkung) als typische
Bescheidwirkung besteht nicht nur für die Partei, sondern auch
gegenüber Behörden für andere Verfahren (Ritz, § 192
Tz 1). Auf den
gegenständlichen Fall angewendet bedeutet dies, dass dem auf Grund der
für das Jahr 2001 der B GmbH und Mitgesellschafter (die als Beteiligte
ua. die Bw. - und nicht die A GmbH - ausweist) gemäß
§ 188 BAO ergangenen Feststellungsbescheid vom 1. Juli 2002 (der
auch nicht angefochten wurde, siehe oben) Bindungswirkung zukommt; auch er weist
als Beteiligte die Bw. - und nicht die A GmbH - aus (S 9/2001
Gewinnfeststellungsakt der B GmbH und Mitgesellschafter). Es kann daher dahin gestellt bleiben, ob die in den
Bilanzakten der A GmbH und der D GmbH enthaltenen Angaben betreffend
Beteiligungen (zu diesen oben unter Punkt c)) auf einem Irrtum beruhen, zumal es
hinsichtlich des Bilanzaktes der A GmbH aus der verwendeten Abkürzung
bzw. dem verwendeten Wortlaut nicht ersichtlich ist, ob es sich um eine
Beteiligung an der B GmbH und Mitgesellschafter oder an der D GmbH
handelt (siehe oben Punkt c)). Da somit im streitgegenständlichen Fall von einer
Beteiligung einer Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft
auszugehen ist, liegt das vom steuerlichen Vertreter in seiner Berufung
relevierte Rechtsproblem (Bedeutung der IFB-Verlustklausel im Zusammenhang mit
Beteiligungen an Personengesellschaften im Betriebsvermögen von
Kapitalgesellschaften) gar nicht vor,
weshalb sich ein Eingehen darauf erübrigt. Vielmehr gilt für den
gegenständlichen Fall die herrschende Auffassung, dass im Bereich der
Personengesellschaften ein
Verlustanteil insoweit nicht ausgleichsfähig ist, als darin ein anteiliger
IFB enthalten ist (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch:
EStG 1988, § 10 Tz 81); die Richtigkeit dieser Auffassung
wird auch vom steuerlichen Vertreter in seiner Berufung offensichtlich nicht
bestritten. Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Wien,
1. Dezember 2005 nach oben

References: § 188
 § 10

§ 188

§ 2

§ 188
 § 10
 § 10

§ 7
 § 10
 § 10

§ 18

§ 282

§ 188
 § 188

§ 188

§ 7

§ 10

§ 18

§ 188

§ 192
 § 295
 § 252
 § 192
 § 192
 § 192

§ 188
 § 10