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Timestamp: 2017-05-01 06:37:01+00:00

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 265 COMUNICACIÓN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA - PDF
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Álvaro Correa Vargas
1 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 265 COMUNICACIÓN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIÓN (En vigor para auditorías de estados financieros por ejercicios que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2009) CONTENIDO Párrafo Introducción Alcance de esta norma Fecha de vigencia... 4 Objetivo... 5 Definiciones... 6 Requisitos Material de aplicación y otro material explicativo Determinación de si se han identificado las deficiencias en el control interno... A1-A4 Deficiencias significativas en el control interno... A5-A11 Comunicación de deficiencias en el control interno... A12-A30 La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 265, Comunicación de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administración, deberá leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conducción de una auditoría de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. NIA2 Introducción Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar, de manera apropiada, a los encargados del gobierno corporativo y a la administración las deficiencias en el control interno 1 que el auditor ha identificado en una auditoría de estados financieros. Esta NIA no impone responsabilidades adicionales al auditor respecto de obtener un entendimiento del control interno y planear y llevar a cabo pruebas de controles sobre y por encima de los requisitos de la NIA 315 y la NIA La NIA establece requisitos adicionales y da lineamientos respecto de la responsabilidad del auditor de comunicarse con los encargados del gobierno corporativo en relación con la auditoría. 2. Se requiere que el auditor obtenga un entendimiento del control interno relevante a la auditoría cuando identifica y evalúa los riesgos de errores materiales. 4 Al hacer estas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno para planear los procedimientos de auditoría que son apropiados en las circunstancias, pero no para el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del control interno. El auditor puede identificar deficiencias en el control interno no solo durante el proceso de evaluación del riesgo sino en cualquier otra etapa de la auditoría. Esta NIA especifica qué deficiencias identificadas se requiere que el auditor comunique a los encargados del gobierno corporativo y a la administración. 3. Nada en esta NIA impide al auditor comunicar a los encargados del gobierno corporativo y a la administración otros asuntos de control interno que el auditor haya identificado durante la auditoría. Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para auditorías de estados financieros por ejercicios que comiencen en o después del 15 de diciembre de NIA 315, Identificación y evaluación de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, párrafos 4 y 12. NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. NIA 260, Comunicación con los encargados del gobierno corporativo. NIA 315, párrafo 12. Los párrafos A60-A65 dan guías sobre controles relevantes a la auditoría. 291 NIA 2653 Objetivo 5. El objetivo del auditor es comunicar de forma apropiada a los encargados del gobierno corporativo y a la administración las deficiencias en el control interno que el auditor haya identificado durante la auditoría y que, a juicio profesional del auditor, son de suficiente importancia para merecer sus respectivas atenciones. Definiciones 6. Para fines de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que se les atribuyen a continuación: a) Deficiencia en el control interno. Existe cuando: I. Un control se diseña, implementa u opera de manera tal que no tenga capacidad de prevenir o detectar y corregir, errores en los estados financieros oportunamente; o II. Falta un control necesario para prevenir o detectar y corregir errores en los estados financieros oportunamente; b) Deficiencia significativa en el control interno. Una deficiencia o combinación de deficiencias en el control interno que, ajuicio profesional del auditor, es de suficiente importancia para ameritar la atención de los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A5.) Requisitos 7. El auditor deberá determinar si, sobre la base del trabajo de auditor desempeñado, el auditor ha identificado una o más deficiencias en el control interno. (Ref. A1-A4.) 8. Si el auditor ha identificado una o más deficiencias en el control interno, el auditor deberá determinar, sobre la base del trabajo de auditoría desempeñado, si, en lo individual o en combinación, constituyen deficiencias significativas. (Ref. A5-A11.) 9. El auditor deberá comunicar por escrito las deficiencias significativas en el control interno identificadas durante la auditoría a los encargados del gobierno corporativo oportunamente. (Ref. A12-A18, A27.) 10. El auditor deberá también comunicar oportunamente a la administración al nivel apropiado de responsabilidad: (Ref. A19-A27) NIA4 a) Por escrito, las deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya comunicado o piensa comunicar a los encargados del gobierno corporativo, a menos que fuera inapropiado comunicarle directamente a la administración en las circunstancias; y (Ref. A14, A20-A21) b) Otras deficiencias en el control interno identificadas durante la auditoría que no hayan comunicado a la administración otras partes y que a juicio profesional del auditor son de suficiente importancia para ameritar la atención de la administración. (Ref. A22-A26.) 11. El auditor deberá incluir en la comunicación escrita de las deficiencias significativas en el control interno: a) Una descripción de las deficiencias y una explicación de sus potenciales efectos; y (Ref. A28) b) Suficiente información para permitir a los encargados del gobierno corporativo y a la administración entender el contexto de la comunicación. En particular, el auditor deberá explicar que: (Ref. A29-A30) i) El propósito de la auditoría es que el auditor exprese una opinión sobre los estados financieros; ii) La auditoría incluye la consideración del control interno relevante a la preparación de los estados financieros para planear procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del control interno; y iii) Los asuntos que se reportan se limitan a las deficiencias que el auditor ha identificado durante la auditoría y que el auditor ha concluido que son de suficiente importancia para merecer reportarse a los encargados del gobierno corporativo. Material de aplicación y otro material explicativo Determinación de si se han identificado las deficiencias en el control interno (Ref. Párr. 7) Al. Al determinar si el auditor ha identificado una o más deficiencias en el control interno, el auditor puede discutir los hechos y circunstancias relevantes de los resultados del auditor con el nivel apropiado de la administración. Esta discusión 293 NIA 2655 brinda una oportunidad de que el auditor alerte a la administración oportunamente sobre la existencia de deficiencias de las que puede no haberse dado cuenta previamente. El nivel de administración con quien es apropiado discutir los resultados es el que esté familiarizado con el área de control interno de que se trate y que tenga la autoridad de tomar una acción de remedio sobre cualesquier deficiencias identificadas en el control interno. En algunas circunstancias, puede no ser apropiado que el auditor discuta los resultados del auditor directamente con la administración, por ejemplo, si los resultados parecen hacer que se cuestione la integridad o competencia de la administración (ver párrafo A20). A2. Al discutir los hechos y circunstancias de los resultados del auditor con la administración, el auditor puede obtener otra información relevante para mayor consideración, como: El entendimiento de la administración de las causas reales o sospechadas de las deficiencias. Las excepciones que se originan en las deficiencias que la administración puede haber notado, por ejemplo, errores que no fueron prevenidas por los controles relevantes de Tecnología de Información (TI). Una indicación preliminar de la administración de su respuesta a los resultados. Consideraciones específicas a pequeñas entidades A3. Si bien es probable que los conceptos fundamentales de las actividades de control en pequeñas entidades sean similares a los de las entidades mayores, la formalidad con la que operan variará. Más aún, las pequeñas entidades pueden encontrar que ciertos tipos de actividades de control no son necesarias debido a controles que aplica la administración. Por ejemplo, la autoridad exclusiva de la administración para conceder crédito a clientes y aprobar compras importantes puede dar un control efectivo sobre saldos de cuentas y transacciones importantes, reduciendo o eliminando la necesidad de actividades de control más detalladas. A4. También, las pequeñas entidades a menudo tienen menos empleados lo que puede limitar el grado en que es factible la segregación de funciones. Sin embargo, en una entidad pequeña administrada por el dueño, el gerente-dueño puede tener capacidad de ejercer una supervisión más efectiva que en una entidad mayor. Este nivel más alto de supervisión de la administración necesita equilibrarse contra el mayor potencial de que la administración sobrepase los controles. NIA6 Deficiencias importantes en el control interno [Ref. Párr. 6b), 8] A5. La importancia de una deficiencia o combinación de deficiencias en el control interno depende no solo de si ha ocurrido realmente en errores, sino también de la probabilidad de que pudiera ocurrir y la potencial magnitud de los mismos. Por tanto, pueden existir deficiencias significativas aun cuando el auditor no haya identificado errores durante la auditoría. A6. Los ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al determinar si una deficiencia o combinación de deficiencias en el control interno constituye una deficiencia significativa, incluyen: La probabilidad de que las deficiencias lleven a errores materiales en los estados financieros en el futuro. La susceptibilidad a pérdida o fraude del activo o pasivo relacionado. La subjetividad y complejidad de determinar montos estimados, como estimaciones contables del valor razonable. Los montos de los estados financieros expuestos a las deficiencias. El volumen de actividad que ha ocurrido o pudiera ocurrir en el saldo de cuenta o clase de transacciones expuestos a la deficiencia o deficiencias. La importancia de los controles para el proceso de información financiera; por ejemplo: Controles de monitoreo general (como supervisión de la administración) Controles sobre la prevención y detección de fraude. Controles sobre la selección y aplicación de políticas contables importantes. Controles sobre transacciones importantes con partes relacionadas. 0 Controles sobre transacciones importantes fuera del curso normal de negocios de la entidad. Controles sobre el proceso de información financiera final del ejercicio (como controles sobre asientos de diario no recurrentes). 295 NIA 2657 0 La causa y frecuencia de las excepciones detectadas como resultado de las deficiencias en los controles. La interacción de la deficiencia con otras deficiencias en el control interno. A7. Los indicadores de deficiencias significativas en el control interno incluyen, por ejemplo: Evidencia de aspectos poco efectivos del entorno de control, como: Indicaciones de que transacciones importantes en las que se interesa financieramente la administración no pasan por el escrutinio apropiado por parte de los encargados del gobierno corporativo. Identificación de fraude de la administración, sea o no material, que no previno el control interno de la entidad. La administración deja de implementar una acción de remedio apropiada sobre deficiencias importantes comunicadas previamente. Ausencia de un proceso de evaluación del riesgo dentro de la entidad cuando se esperaría que este proceso se hubiera establecido. Evidencia de un proceso poco efectivo de evaluación del riesgo, como la falta de la administración en identificar un riesgo de errores materiales que el auditor esperaría se hubiera identificado en el proceso de evaluación del riesgo de la entidad. Evidencia de una respuesta no efectiva a los riesgos importantes identificados (por ejemplo, ausencia de controles sobre dicho riesgo). Errores detectados por los procedimientos del auditor que no se previnieron, o detectaron y corrigieran, por el control interno de la entidad. Nueva presentación de estados financieros emitidos previamente para reflejar la corrección de un error material debido a error o fraude. Evidencia de falta de capacidad de la administración para supervisar la preparación de los estados financieros. NIA8 A8. Los controles pueden haber sido planeados para operar de manera individual o en combinación para prevenir de manera efectiva, o detectar y corregir errores. 5 Por ejemplo, los controles sobre las cuentas por cobrar pueden consistir de controles tanto automatizados como manuales planeados para operar juntos para prevenir, o detectar y corregir errores en el saldo de cuentas. Una deficiencia en el control interno por sí mismo puede no ser suficientemente importante para constituir una deficiencia significativa. Sin embargo, una combinación de deficiencias que afecten al mismo saldo de cuenta o revelación, aseveración relevante, o componente del control interno puede incrementar los riesgos de error a tal grado como para dar lugar a una deficiencia significativa. A9. La ley o regulación en algunas jurisdicciones puede establecer un requisito (particularmente para auditorías de entidades que cotizan en un mercado de valores) de que el auditor comunique a los encargados del gobierno corporativo o a otras partes relevantes (como reguladores) uno o más tipos específicos de deficiencias en el control interno que el auditor haya identificado durante la auditoría. Cuando la ley o regulación ha establecido términos y definiciones específicos para estos tipos de deficiencia y requiere que el auditor use estos términos y definiciones para fines de la comunicación, el auditor usa dichos términos y definiciones cuando comunica de acuerdo con el requisito legal o de regulación. A10. Cuando la jurisdicción ha establecido términos específicos para los tipos de deficiencia en el control interno que se deben comunicar pero no ha definido dichos términos, puede ser necesario que el auditor use el juicio para determinar los asuntos que se deben comunicar además del requisito legal o de regulación. Al hacerlo, el auditor puede considerar apropiado tomar en cuenta los requisitos y lineamientos en esta NIA. Por ejemplo, si el propósito del requisito legal o de regulación es traer a la atención de los encargados del gobierno corporativo ciertos asuntos de control interno de los que deberían enterarse, puede ser apropiado considerar esos asuntos como generalmente equivalentes a las deficiencias significativas que esta NIA requiere que se comuniquen a los encargados del gobierno corporativo. A11. Los requisitos de esta NIA siguen siendo aplicables no obstante que dicha ley o regulación pueda requerir que el auditor use términos o definiciones específicos. 5 NIA 315, párrafo A NIA 2659 Comunicación de deficiencias en el control interno Comunicación de deficiencias importantes en el control interno a los encargados del gobierno corporativo (Ref. Párr. 9) A12. Comunicar por escrito las deficiencias significativas a los encargados del gobierno corporativo refleja la importancia de estos asuntos, y ayuda a los encargados del gobierno corporativo a cumplir sus responsabilidades de supervisión. La NIA 260 establece consideraciones relevantes respecto de la comunicación con los encargados del gobierno corporativo cuando todos ellos están involucrados en administrar la entidad. 6 Al3. Al determinar cuándo emitir la comunicación escrita, el auditor puede considerar si recibir esa comunicación sería un factor importante para facilitar a los encargados del gobierno corporativo descargar sus responsabilidades de supervisión. Además, para entidades que cotizan en mercado de valores en ciertas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden necesitar recibir la comunicación escrita del auditor antes de la fecha de aprobación de los estados financieros para deslindar responsabilidades específicas en relación con el control interno para fines de regulación u otros fines. Para otras entidades, el auditor puede emitir la comunicación escrita en una fecha posterior. Sin embargo, en el último caso, como la comunicación escrita del auditor de las deficiencias significativas forma parte del archivo final de auditoría, la comunicación escrita está sujeta al requisito predominante 7 de que el auditor complete la compilación del archivo final de auditoría oportunamente. La NIA 230 declara que un límite apropiado de tiempo dentro del cual completar la compilación del archivo final de auditoría es ordinariamente de no más de 60 días después de la fecha del dictamen del auditor. 8 A14. Sin considerar la oportunidad de la comunicación escrita de las deficiencias significativas, el auditor puede comunicarlas de forma verbal en el primer caso a la administración y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo para ayudarles a tomar oportunamente la acción correctiva para minimizar los riesgos de errores materiales. Hacer esto, sin embargo, no releva al auditor de la responsabilidad de comunicar las deficiencias significativas por escrito, como requiere esta NIA. Al5. El nivel de detalle al cual comunicar las deficiencias significativas es cuestión del juicio profesional del auditor en las circunstancias. Los factores que el audi NIA 260, párrafo 13. NIA 230, Documentación de la auditoría, párrafo 14. NIA 230, párrafo A21. NIA10 tor puede considerar para determinar un nivel apropiado de detalle para la comunicación incluyen, por ejemplo: La naturaleza de la entidad. Por ejemplo, la comunicación que se requiere para una entidad de interés público puede ser diferente de la que se requiere para una entidad de interés no público. El tamaño y complejidad de la entidad. Por ejemplo, la comunicación que se requiere para una entidad compleja puede ser diferente de la que se requiere para una entidad que opera un negocio sencillo. La naturaleza de las deficiencias significativas que el auditor haya identificado. La composición del gobierno corporativo de la entidad. Por ejemplo, puede necesitarse más detalle si los encargados del gobierno corporativo incluyen a miembros que no tienen experiencia importante en la industria de la entidad o en las áreas afectadas. Requisitos legales o de regulación respecto de la comunicación de tipos específicos de deficiencia en el control interno. Al6. La administración y los encargados del gobierno corporativo pueden ya estar enterados de deficiencias significativas que el auditor ha identificado durante la auditoría y pueden haber decidido no remediarlas debido al costo u otras consideraciones. La responsabilidad de evaluar los costos y beneficios de implementar una acción de corrección descansa en la administración y en los encargados del gobierno corporativo. En consecuencia, aplica el requisito del párrafo 9 sin importar costo u otras consideraciones que la administración y los encargados del gobierno corporativo puedan considerar relevantes para determinar si corregir dichas deficiencias. A17. El hecho de que el auditor comunicara una deficiencia significativa a los encargados del gobierno corporativo y a la administración en una auditoría previa no elimina la necesidad de que el auditor repita la comunicación si no se ha tomado aún la acción correctiva. Si continúa una deficiencia significativa comunicada previamente, la comunicación del año actual puede repetir la descripción de la comunicación previa, o simplemente hacer referencia a la comunicación anterior. El auditor puede preguntar a la administración o, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo, por qué no se ha remediado aún la deficiencia significativa. Una falta de acción, en ausencia de una explicación racional, puede en sí misma representar una deficiencia significativa. 299 NIA 26511 Consideraciones específicas a pequeñas entidades Al8. En el caso de auditorías de pequeñas entidades, el auditor puede comunicarse de una manera menos estructurada con los encargados del gobierno corporativo que en el caso de las entidades mayores. Comunicación de deficiencias en el control interno a la administración (Ref. Párr. 10) A19. Ordinariamente, el nivel apropiado de administración es el que tiene responsabilidad y autoridad para evaluar las deficiencias en el control interno y para tomar la acción correctiva necesaria. Para deficiencias significativas el nivel apropiado es probable que sea el director ejecutivo o el director de finanzas (o equivalentes) ya que también se requiere que estos asuntos se comuniquen a los encargados del gobierno corporativo. Para otras deficiencias en el control interno, el nivel apropiado puede ser la administración operativa con involucramiento más directo en las áreas de control afectadas y con la autoridad para tomar las medidas correctivas apropiadas. Comunicación de deficiencias en el control interno a la administración [Ref Párr. 10a)] A20. Ciertas deficiencias significativas en el control interno identificadas pueden hacer que se cuestione la integridad o competencia de la administración. Por ejemplo, puede haber evidencia de fraude o incumplimiento intencional con leyes y regulaciones por parte de la administración, o la administración puede mostrar incapacidad para supervisar la preparación de estados financieros adecuados, lo que puede crear duda sobre la competencia de la misma. En consecuencia, puede no ser apropiado comunicar tales deficiencias directamente a la administración. A21. La NIA 250 establece requisitos y da lineamientos para reportar el incumplimiento con leyes o regulaciones identificadas o sospecha del mismo, incluyendo cuando los encargados del gobierno corporativo están ellos mismos involucrados en dicho incumplimiento. 9 La NIA 240 establece requisitos y da lineamientos respecto de la comunicación a los encargados del gobierno corporativo cuando el auditor ha identificado fraude o sospecha de fraude que involucra a la administración NIA 250, Consideración de leyes y regulaciones en una auditoría de estados financieros, párrafos NIA 240, Responsabilidades del auditor en relación con el fraude en una auditoría de estados financieros, párrafo 41. NIA12 Comunicación de otras deficiencias en el control interno a la administración [Ref. Párr. 10b)] A22. Durante la auditoría, el auditor puede identificar otras deficiencias en el control interno que no sean significativas pero que pueden ser de suficiente importancia como para merecer la atención de la administración. La determinación en cuanto a cuáles otras deficiencias en el control interno merecen la atención de la administración es cuestión de juicio profesional en las circunstancias, tomando en cuenta la probabilidad y potencial magnitud de errores que puedan surgir en los estados financieros como resultado de dichas deficiencias. A23. La comunicación de otras deficiencias en el control interno que merecen atención de la administración no necesita ser por escrito sino que puede ser verbal. Cuando el auditor ha discutido los hechos y circunstancias de los resultados del auditor con la administración, el auditor puede considerar que se ha hecho una comunicación verbal de las otras deficiencias a la administración en el momento de estas discusiones. En consecuencia, no necesita hacerse posteriormente una comunicación formal. A24. Si el auditor ha comunicado deficiencias en el control interno que no sean las deficiencias significativas a la administración en un periodo anterior y la administración ha decidido no corregirlas por costo u otras razones, el auditor no necesita repetir la comunicación en el periodo actual. Tampoco se requiere al auditor repetir información sobre dichas deficiencias si las han comunicado previamente a la administración otras partes, como auditores internos o reguladores. Puede, sin embargo, ser apropiado que el auditor vuelva a comunicar estas otras deficiencias si ha habido un cambio en la administración, o si ha llegado nueva información a atención del auditor que altere el entendimiento previo del auditor y de la administración respecto de las deficiencias. Sin embargo, la falta de la administración en corregir otras deficiencias en el control interno que se le comunicaron previamente puede volverse una deficiencia significativa que requiere comunicación a los encargados del gobierno corporativo. Si es este el caso o no, depende del juicio del auditor en las circunstancias. A25. En algunas circunstancias, los encargados del gobierno corporativo pueden desear que se les entere de los detalles de otras deficiencias en el control interno que el auditor ha comunicado a la administración, o que se les informe brevemente sobre la naturaleza de las otras deficiencias. De modo alternativo, el auditor puede considerar apropiado informar a los encargados del gobierno corporativo de la comunicación de las otras deficiencias a la administración. En cualquiera de los dos casos, el auditor puede reportar de manera verbal o por escrito a los encargados del gobierno corporativo según sea apropiado. 301 NIA 26513 A26. La NIA 260 establece consideraciones relevantes respecto de la comunicación con los encargados del gobierno corporativo cuando todos ellos están involucrados en administrar la entidad. 11 Consideraciones específicas a entidades del sector público (Ref. Párr. 9-10) A27. Los auditores de entidades del sector público pueden tener responsabilidades adicionales para comunicar las deficiencias en el control interno que el auditor ha identificado durante la auditoría, en formas, nivel de detalle y a partes no contempladas en esta NIA. Por ejemplo, las deficiencias significativas pueden tener la necesidad de comunicarse al órgano regulador u a otro organismo gubernamental. La ley, regulación u otra autoridad puede también mandar que los auditores del sector público reporten las deficiencias en el control interno, sin considerar la importancia de los efectos potenciales de dichas deficiencias. Más aún, la legislación puede requerir que los auditores del sector público reporten sobe asuntos relacionados con el control interno más amplios que las deficiencias en el control interno que requiere esta NIA que se comuniquen, por ejemplo, controles relacionados con el cumplimiento con las autoridades, regulaciones, o disposiciones de contratos o acuerdos de concesiones. Contenido de la comunicación escrita de deficiencias importantes en el control interno (Ref. Párr. 11) A28. Al explicar los potenciales efectos de las deficiencias significativas, el auditor no necesita cuantificar esos efectos. Las deficiencias significativas pueden agruparse para fines de información cuando sea apropiado hacerlo. El auditor puede también incluir en la comunicación escrita sugerencias para una acción de corrección de las deficiencias, las respuestas reales o propuestas de la administración, y una declaración en cuanto a si el auditor ha dado o no algún paso para verificar si las respuestas de la administración se han implementado. A29 El auditor puede considerar apropiado incluir la siguiente información como contexto adicional para la comunicación: Una indicación de que si el auditor hubiera desempeñado procedimientos más extensos sobre el control interno, el auditor podría haber identificado más deficiencias qué reportar, o concluyó que algunas de las deficiencias que se reportan no necesitan, de hecho, haberse reportado. Una indicación de que dicha comunicación se ha dado para los fines de los encargados del gobierno corporativo, y que puede no ser adecuada para otros propósitos. 11 NIA 260, párrafo 13. NIA14 A30. La ley o regulación puede requerir que el auditor o la administración suministren una copia de la comunicación escrita del auditor sobre las deficiencias significativas a las autoridades reguladoras apropiadas. Cuando este sea el caso, la comunicación escrita del auditor puede identificar a dichas autoridades reguladoras. 303 NIA 26515 Documentos relacionados
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