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Timestamp: 2016-10-22 01:55:56+00:00

Document:
2C_520/2011 (08.05.2012)
Imp�t cantonal et communal 2006,
recours contre l'arr�t de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, du 17 mai 2011.
AX.________ et BX.________, domicili�s � A.________, ont re�u une d�cision de taxation du 19 d�cembre 2007 pour les imp�ts cantonaux et communaux sur le revenu et la fortune de la p�riode fiscale 2006 se montant � un total de 28'758 fr. 90. En annexe au bordereau �tait joint un relev� de compte mentionnant, outre les dates d'op�ration et de valeur, les �l�ments suivants:
Bordereau notifi� le 19.12.2007
Imp�t anticip�
Int�r�t financier
Les �poux X.________ ont �lev� r�clamation � l'encontre de ce bordereau; ils contestaient, dans son principe, l'int�r�t financier port� au d�bit de leur compte. Ils estimaient que l'art. 360 de la loi g�n�rale genevoise du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques (LCP; RS/GE D 3 05) pr�voyait une �ch�ance de l'imp�t � la date de la notification de la d�cision de taxation et qu'ainsi aucun int�r�t ne pouvait �tre mis � la charge du contribuable avant cette notification, soit en l'esp�ce le 19 d�cembre 2007. Par d�cision du 4 mars 2008, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale) a rejet� la r�clamation des int�ress�s. La Commission cantonale de recours en mati�re administrative du canton de Gen�ve a fait de m�me le 30 ao�t 2010.
La Chambre administrative de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Cour de justice), par arr�t du 17 mai 2011, a rejet� le recours des �poux X.________. Elle a en substance jug� que le fisc �tait fond� � r�clamer des int�r�ts financiers; les apparentes contradictions des dispositions sur l'�ch�ance et l'acquittement des imp�ts disparaissaient � la lecture des travaux pr�paratoires; il en ressortait que l'art. 361 al. 4 LCP pr�voyait express�ment lesdits int�r�ts.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, AX.________ et BX.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du 17 mai 2011 de la Cour de justice, de constater que la "loi fiscale genevoise ne contient aucun terme g�n�ral d'�ch�ance diff�rent de l'�ch�ance stipul�e � l'art. 360 LCP", de dire que l'imp�t est exigible en application de l'art. 363 LCP, de constater qu'aucun int�r�t financier ou moratoire ne peut �tre calcul� avant la date d'exigibilit� du bordereau d'imp�t et d'annuler l'int�r�t financier inflig� aux recourants.
L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours. La Cour de justice persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration f�d�rale des contributions s'en remet � justice, l'objet du recours relevant de l'application de dispositions de droit cantonal et ne faisant pas partie du droit harmonis�.
Selon l'art. 95 LTF, le recours en mati�re de droit public peut �tre form� notamment pour violation du droit f�d�ral (let. a), qui comprend les droits constitutionnels des citoyens, ainsi que des droits constitutionnels cantonaux (let. c). Le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF), sous r�serve de l'art. 106 al. 2 LTF. A cet �gard, si le recourant peut faire valoir que la mauvaise application du droit cantonal constitue une violation du droit f�d�ral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 137 V 143 consid. 1.2 p. 145; 137 V 57 consid. 1.3 p. 59), il lui appartient toutefois d'invoquer ce grief et de le motiver d'une mani�re suffisante.
En outre, en droit fiscal, le Tribunal f�d�ral examine librement si les lois cantonales harmonis�es ont �t� appliqu�es conform�ment au droit f�d�ral (cf. consid. 2 et ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209; 131 II 710 consid. 1.2 p. 713).
2.1 Les recourants invoquent une violation de l'art. 41 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi f�d�rale sur l'harmonisation; RS 642.14), en tant que les int�r�ts financiers de 500 fr. 60 ne figuraient pas sur le bordereau de taxation mais uniquement sur le relev� de compte. Selon eux, le fait d'ajouter des int�r�ts financiers sur ce relev� reviendrait � modifier le bordereau de taxation mais sans en indiquer les raisons, ce qui serait contraire aux exigences de la LHID. De plus, le relev� de compte n'indiquerait pas, en violation de l'art. 41 LHID, la voie de droit par laquelle il peut �tre attaqu�.
2.2 L'art. 41 al. 3 LHID pr�voit que les d�cisions de taxation doivent �tre notifi�es au contribuable par �crit et indiquer les voies de droit; les autres d�cisions et prononc�s doivent, en outre, �tre motiv�s.
La proc�dure faisant partie des domaines harmonis�s (art. 39 ss LHID), la loi sur l'harmonisation a restreint les comp�tences des cantons pour la mise en oeuvre du droit cantonal de proc�dure.
Selon l'art. 19 al. 1 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de proc�dure fiscale (LPFisc; RS/GE D 3 17), entr�e en vigueur le 1er janvier 2002, les d�cisions de taxation sont notifi�es au contribuable par �crit et indiquent les voies de droit; les autres d�cisions et prononc�s doivent, en outre, �tre motiv�s.
L'art. 362 LCP dispose que les bordereaux de perception doivent �tre dat�s; ils contiennent notamment l'�num�ration des taxes, imp�ts, majorations, amendes, int�r�ts et centimes additionnels � payer par le contribuable et portent l'avertissement d'avoir � effectuer le paiement dans un d�lai qui y est indiqu�.
2.3 La d�cision de taxation du 19 d�cembre 2007 intitul�e "Imp�ts cantonaux et communaux 2006. Bordereau" a �t� notifi�e aux recourants par un courrier dans lequel se trouvait �galement le document "Imp�ts cantonaux et communaux 2006. Relev� de compte" portant la m�me date. La premi�re comporte les diff�rents �l�ments n�cessaires � la taxation, dont principalement les montants du revenu et de la fortune imposables, les montants d�terminants pour les taux d'imposition, ainsi que les diff�rentes composantes du calcul de l'imp�t sur le revenu et la fortune cantonal et communal. Ce document doit forc�ment �tre compl�t� puisqu'il ne mentionne pas ce que le contribuable a encore � payer � l'Etat ou, au contraire, ce que l'Etat doit lui rembourser, en fonction des acomptes provisionnels vers�s. Cette information figure pr�cis�ment sur le relev� de compte. Cette pi�ce (cf. partie "Faits" let. A) r�capitule les montants pay�s au cours de l'ann�e, le montant d'imp�t total d� (report� de la d�cision de taxation), celui de l'imp�t anticip� et, finalement, elle indique l'int�r�t financier. Cet int�r�t �tant d� sur la diff�rence entre les acomptes acquitt�s et le montant d'imp�t total, le fisc le mentionne sur le relev� de compte plut�t que sur la d�cision de taxation elle-m�me. Comme on le voit, ces deux documents forment un tout et le premier ne modifie pas le second, comme le pr�tendent les recourants, mais il le compl�te. Il pourrait certes �tre plus clair pour le contribuable de retrouver les int�r�ts financiers sur la d�cision de taxation elle-m�me et pas uniquement sur le relev� de compte, mais ce mode de proc�der est une question d'appr�ciation et ne suffit pas � �tablir que la mention de ces int�r�ts sur le relev� de compte serait contraire � l'art. 41 al. 3 LHID. Par ailleurs, les recourants ne pr�tendent pas, � cet �gard, que le droit genevois aurait �t� appliqu� de fa�on arbitraire.
En ce qui concerne les voies de droit, elles sont indiqu�es sur la d�cision de taxation et elles n'ont pas � �tre encore mentionn�es sur le relev� de compte qui, comme on l'a vu, compl�te la d�cision de taxation.
Partant, le grief doit �tre rejet�.
3.1 Dans un second grief, les recourants se plaignent d'une application arbitraire du droit cantonal. Selon eux, le fisc ne pouvait pas mettre les int�r�ts financiers en cause � leur charge car l'imp�t n'�tait pas �chu avant la notification de la d�cision de taxation, tel que cela ressort de l'art. 360 LCP. Or, seul un imp�t �chu pourrait porter des int�r�ts. En l'esp�ce, la d�cision de taxation a �t� notifi�e le 19 d�cembre 2007, notification qui marque l'�ch�ance de l'imp�t, et aucun int�r�t ne pouvait courir avant cette date. En outre, pr�lever un int�r�t sur une somme qui n'est pas �chue contreviendrait aux principes g�n�raux du droit des obligations.
Il n'est pas certain que ce grief soit motiv� de fa�on suffisante (cf. consid. 1). Compte tenu du sort de la cause, cette question peut toutefois rester ouverte.
3.2 Une cr�ance d'imp�t se fonde dans tous les cas sur la loi. Elle na�t lorsque l'�tat de fait auquel la loi fiscale rattache l'apparition de la cr�ance d'imp�t est r�alis�. Ainsi, pour qu'un assujettissement fiscal conduise dans un cas d'esp�ce � la naissance de la cr�ance d'imp�t, il faut que les faits g�n�rateurs auxquels la loi rattache la perception d'un imp�t d�termin� soient r�unis (ATF 122 II 221 consid. 4a p. 224).
Contrairement � la cr�ance de droit civil, en principe imm�diatement exigible depuis sa naissance, la cr�ance d'imp�t �choit post�rieurement � sa naissance. L'imp�t doit �tre pay� et son paiement peut �tre exig� au terme de son �ch�ance (PHILIPPE B�guin/Kaloyan Stoyanov, La cr�ance d'imp�t, in OREF (�d.), Les proc�dures en droit fiscal, 2e �d., 2005, p. 808) dont la date, en mati�re d'imp�ts directs est en principe fix�e par la loi ou une ordonnance, afin que tous les contribuables s'acquittent en m�me temps de leur d�.
3.3 La perception des imp�ts, sous r�serve de quelques dispositions (not. art. 49 LHID), n'est pas r�gl�e par la LHID (RDAF 2009 II 99 consid. 4.2 = StE 2010 B 99.2 no 22, 2C_546/2008). Seules les dispositions cantonales entrent en ligne de compte. En l'esp�ce, le pr�sent cas relevant de la p�riode fiscale 2006, les dispositions � consid�rer sont les art. 360 ss LCP, relatifs � la perception des imp�ts, qui �taient en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2008 (cf. note no 225 de la LCP).
L'ancien art. 360 LCP pr�voit que l'imp�t est �chu d�s la notification de la d�cision de taxation (al. 1); le terme d'�ch�ance est maintenu m�me si le contribuable a d�pos� une r�clamation ou un recours contre la taxation (al. 2).
Selon l'ancien art. 361 LCP, il peut �tre per�u en cours d'ann�es des acomptes provisionnels, calcul�s sur la base des imp�ts de l'ann�e pr�c�dente, ainsi que des majorations ne d�passant pas 3% en cas de retard dans les versements des acomptes (al. 3); le montant r�sultant de la diff�rence entre le total des acomptes provisionnels vers�s et l'imp�t �chu, sup�rieur au total des acomptes provisionnels, porte int�r�t au taux l�gal d�s le premier jour qui suit la p�riode fiscale (al. 4).
Les imp�ts doivent �tre acquitt�s dans les trente jours suivant l'�ch�ance (ancien art. 363 LCP).
Le r�glement transitoire genevois du 28 novembre 2001 relatif � la perception des acomptes provisionnels (aRTAP), en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2008, dispose, � son art. 3, que si le total des acomptes provisionnels vers�s par le contribuable est inf�rieur au montant de l'imp�t �chu, le contribuable doit la diff�rence (al. 1); le montant r�sultant de cette diff�rence porte int�r�t, conform�ment � l'art. 361 al. 4 LCP et aux modalit�s pr�vues par l'art. 5 aRATP (al. 2). D'apr�s cette disposition, pour les personnes physiques, l'int�r�t financier vis� � l'art. 361 al. 4 LCP court d�s le 1er avril qui suit la p�riode fiscale (al. 1).
3.4 Dans la LCP, le l�gislateur genevois a instaur� deux types d'int�r�ts � charge du contribuable, le cas �ch�ant: les int�r�ts moratoires et les int�r�ts financiers. La nouvelle loi genevoise du 26 juin 2008 relative � la perception et aux garanties des imp�ts des personnes physiques et des personnes morales (LPGIP; RS/GE D 3 18), entr�e en vigueur le 1er janvier 2009, distingue toujours les premiers (cf. notamment art. 9 et 20 LPGIP) des seconds, appel�s d�sormais "int�r�ts compensatoires n�gatifs" (art. 14 LPGIP). Les int�r�ts moratoires sont dus lorsque le contribuable n'a pas acquitt� une cr�ance � l'expiration d'un certain d�lai (cf. ancien art. 364 LCP). Les int�r�ts financiers, ici en cause, le sont lorsque le total des acomptes provisionnels pay�s par le contribuable est inf�rieur au montant de l'imp�t total (ancien art. 361 al. 4 LPC et art. 3 aRTAP). Ils sont donc mis � la charge du contribuable ind�pendamment de tout retard dans un paiement.
Dans un syst�me d'imposition postnumerando, l'imp�t d� ne peut �tre connu avant la fin de la p�riode fiscale puisque celle-ci co�ncide avec la p�riode de calcul. Avant la d�cision de taxation d�finitive, seuls les acomptes provisionnels sont acquitt�s durant la p�riode fiscale. Selon l'ancien art. 361 al. 4 LCP, l'int�r�t financier d� sur la diff�rence entre les acomptes vers�s et le montant total des imp�ts d� porte int�r�t d�s le premier jour qui suit la p�riode fiscale. Cette disposition est applicable aux personnes morales, pour lesquelles le syst�me postnumerando est en vigueur depuis 1995, et aux personnes physiques qui sont soumises � ce syst�me depuis 2001. Concernant les personnes morales, l'art. 5 al. 2 aRTAP confirme l'�ch�ance de l'imp�t d�s le 1er jour qui suit la p�riode fiscale, celle-ci correspondant � l'exercice commercial (art. 37 al. 1 de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales [RS/GE; D 3 15]); l'�ch�ance de l'imp�t n'est d�s lors pas une date unique commune � toutes les personnes morales mais d�pend de la date de cl�ture des comptes. Pour les personnes physiques, l'art. 5 al. 1 aRTAP pr�voit que l'int�r�t financier vis� � l'ancien art. 361 al. 4 LCP court d�s le 1er avril qui suit la p�riode fiscale, laquelle correspond � l'ann�e civile. Il fixe ainsi bel et bien une �ch�ance pour les imp�ts cantonaux et communaux sur le revenu et la fortune, m�me si celle-ci n'est qu'implicite. Ceci est d'ailleurs confirm� par le Projet de loi du 24 mai 2007 du Grand Conseil genevois relative � la perception et aux garanties des imp�ts des personnes physiques et des personnes morales (PL 10039), lequel souligne, au commentaire de l'art. 12 intitul� "Terme g�n�ral d'�ch�ance", que "ni la LCP, ni le RTAP, ni aucune autre loi ou aucun autre r�glement cantonal, ne fixent, de fa�on expresse, de terme g�n�ral d'�ch�ance pour les imp�ts p�riodiques des personnes physiques et des personnes morales. Le terme g�n�ral d'�ch�ance d�coule n�anmoins de fa�on implicite de l'art. 5 RTAP qui fait courir les int�r�ts financiers � partir du 1er avril qui suit la fin de la p�riode fiscale pour les personnes physiques et du premier jour qui suit la p�riode fiscale pour les personnes morales". En ce qui concerne les personnes physiques, cette �ch�ance d�cal�e par rapport � la fin de la p�riode fiscale s'explique par l'impossibilit� mat�rielle pour les contribuables, dans le syst�me postnumerando, d'anticiper le montant d'imp�ts d� � la fin de l'ann�e fiscale; un d�lai de trois mois, correspondant au d�lai pour remplir la d�claration d'imp�ts, doit d�s lors leur permettre d'estimer au plus pr�s leur charge fiscale de l'ann�e pr�c�dente et d'effectuer, le cas �ch�ant, un versement compl�mentaire avant que ne d�marre le calcul des int�r�ts financiers (Information no 5/2003 du 21 mai 2003 de l'Administration fiscale cantonale relative aux int�r�ts r�mun�ratoires, financiers et moratoires). Ce syst�me d'int�r�ts financiers a, notamment, pour but d'assurer une �galit� de traitement entre les contribuables qui, apr�s la p�riode fiscale, se voient notifier rapidement leur d�cision de taxation et ceux pour lesquels cette d�cision n'arrive que plus tard (M�morial des s�ances du Grand conseil 1994 II 1425 ss, 53e l�gislature, no 14, ad art. 361 LCP p. 1478; cf. aussi arr�t 2P.21/2000 du 3 ao�t 2000 consid. 2d). Comme le soulignent les recourants, il appartient aux contribuables d'estimer le montant de leurs imp�ts afin, le cas �ch�ant, de payer un �ventuel solde si celui-ci devait s'av�rer sup�rieur aux acomptes provisionnels et d'�viter des int�r�ts financiers. Cependant, contrairement � ce qu'ils pr�tendent, une fois la d�claration d'imp�t remplie, cet exercice est simple puisque le site l'Administration fiscale propose une "calculette" pour ce faire, laquelle n�cessite uniquement d'entrer certaines donn�es (situation familiale, revenus, etc.) contenues dans la d�claration d'imp�t.
Quant � l'ancien art. 360 LCP, comme le remarque la Cour de justice, il peut effectivement pr�ter � confusion compte tenu de son intitul�, "�ch�ance", et de son contenu, puisqu'on peut, dans un premier temps, penser qu'il s'agit du terme g�n�ral d'�ch�ance. L'examen des autres dispositions pertinentes, comme report� ci-dessus, d�montre que tel n'est pas le cas. En outre, le M�morial des s�ances du Grand conseil mentionne, � propos de cet article (op. cit., ad art. 360 LCP p. 1478), que, en cas de recours, "c'est d�sormais le montant total qui est exigible, nonobstant recours, et plus seulement la part non-contest�e du bordereau".
3.5 Au regard de ce qui pr�c�de, la Cour de justice n'a pas appliqu� le droit cantonal en cause de fa�on arbitraire et le grief doit �tre rejet�.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des recourants, � l'Administration fiscale cantonale et � la Cour de justice, Chambre administrative, de la R�publique et canton de Gen�ve, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: ATF 
 art. 49
 art. 360
 art. 360
 art. 361
 art. 363
 art. 3
 art. 9
 art. 364
 art. 361
 art. 3
 art. 361
 art. 361
 art. 361
 art. 360
 art. 360