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Timestamp: 2020-03-28 21:58:33+00:00

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Gesellschafterfremdfinanzierung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1.1 Gesellschafter-Darlehen
1.2 Gesetzliche Bestimmungen
1.2.1 Bewertung der Darlehensverbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft
1.2.2 Bewertung der Darlehensforderung beim Anteilseigner
1.2.3 Beurteilung der Darlehensvergütungen
1.2.3.1 Verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 KStG
1.2.3.2 Fiktive verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8a KStG i.d.F. vor Unternehmensteuerreformgesetz 2008
1.2.3.3 Nicht abzugsfähiger Zinsaufwand (Zinsschranke) gem. § 8a KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetz 2008
1.2.3.4 Konkurrenzverhältnis der Gesetzesnormen
1.3 Verwaltungsgrundsätze
2 Steuerliche Beurteilung der Gesellschafterfremdfinanzierung und der Darlehensverbindlichkeit
2.1 Darlehenshingabe
2.2 Bewertung der Darlehensverbindlichkeit
3 Steuerliche Beurteilung der Darlehensforderung und von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit der Darlehensforderung
4 Vergütung für Gesellschafterfremdfinanzierung nach allgemeinen Grundsätzen
5 Vergütung für Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG i.d.F. vor URefG 2008
5.1 Regelungsgehalt des § 8a KStG
5.2 Fremdfinanzierung durch den Gesellschafter (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG)
5.2.1 Umdeutung von Fremdkapitalentgelten in verdeckte Gewinnausschüttungen
5.2.1.1 »Vergütungen« für »Fremdkapital«
5.2.1.2 »Kurzfristige« Fremdkapitalüberlassung
5.2.1.3 Freigrenze
5.2.1.4 Fremdkapitalnehmer
5.2.1.5 Kapitalgeber: wesentlich beteiligter Anteilseigner
5.2.1.6 Fremdkapitalvergütung nach Bruchteilen bemessen
5.2.1.7 Mittelaufnahme durch Kreditinstitute
5.2.1.8 Gegenbeweis durch Drittvergleich
5.2.2 Rechtsfolgen der Fremdkapitalumqualifizierung
5.3 Fremdfinanzierung durch Dritte (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG)
5.3.1 Fremdfinanzierung durch nahe stehende Personen
5.3.2 Fremdfinanzierung durch rückgriffsberechtigten Dritten
5.4 Fremdkapitalüberlassung an nachgeschaltete Personengesellschaft (§ 8a Abs. 5 KStG)
5.5 Fremdfinanzierter konzerninterner Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG)
5.5.1 Tatbestand
5.5.2 Rechtsfolge
5.5.3 Zeitliche Anwendung
5.6 Anwendung der Gesellschafterfremdfinanzierungsgrundsätze auch bei Darlehenshingabe an ausländische Beteiligungsgesellschaft?
1.1. Gesellschafter-Darlehen
Die darlehensweise Zuführung von Kapital an eine Körperschaft durch den Anteilseigner ist Ausdruck seiner freien Entscheidung, inwieweit er die Finanzierung »seiner« Körperschaft durch Fremd- oder Eigenkapital (Nennkapital oder verdeckte Einlagen (→ Verdeckte Einlagen) in die Kapitalrücklage) vornimmt. Die Darlehenshingabe ermöglicht die gezielte Bereitstellung von Liquidität nach den betrieblichen Erfordernissen (z.B. Projektfinanzierungen oder Akquisitionsmaßnahmen) der Körperschaft. Insbes. bei mittelständischen Gesellschaften, die häufig nicht über für eine Kreditgewährung durch Banken geeignete Sicherheiten verfügen (Hinweis auch auf Basel II/III), ist die Gesellschafterfremdfinanzierung häufig anzutreffen. Gerade hier werden Darlehen durch eine Bank der Kapitalgesellschaft nur dann gewährt, wenn der Gesellschafter der Bank eine Sicherheit einräumt, die dem Darlehensgeber einen Rückgriffsanspruch gewährt.
Im Konzernbereich kann die Gesellschafterfremdfinanzierung der Steuerung der abhängigen Gesellschaften, der Verteilung von Liquidität innerhalb der Firmengruppe oder der Verschiebung von Vermögen dienen.
Die Gesellschafterfremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft ist gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich anerkannt und zulässig. Zur Frage, ob die Annahme von Gesellschafterdarlehen ein Einlagengeschäft i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG darstellen kann, s. Meilicke/Schödel, DB 2014, 285. In ihrem aktualisierten Merkblatt zur Definition des Einlagengeschäfts (März 2014) nimmt die BaFin die Darlehen unbeschränkt haftender Gesellschafter vom Begriff des Einlagengeschäfts aus. »Dieses Risiko bleibt jedoch für eine Vielzahl weiterer Unternehmen bestehen, bei denen beschränkt haftende Gesellschafter ihrem Unternehmen Darlehen gewähren oder positive Beträge auf dem Privat- oder Verrechnungskonto stehen« (s. Stbg 2014, 237).
In steuerlicher Hinsicht stellen sich grundsätzlich zwei Rechtsprobleme:
Wie ist die Gesellschafterfremdfinanzierung steuerlich zu beurteilen (Darlehen oder verdeckte Einlage) und wie sind die Rückzahlungsverpflichtung der Kapitalgesellschaft und der Anspruch des Gesellschafters bei Hingabe des Fremdkapitals und in der Folge zu bewerten?
Wie ist die Vergütung der Kapitalgesellschaft für die Fremdkapitalüberlassung durch den Gesellschafter bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen (Betriebsausgabe oder → Verdeckte Gewinnausschüttung)?
1.2. Gesetzliche Bestimmungen
1.2.1. Bewertung der Darlehensverbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft
Die Schuld der Körperschaft auf Rückzahlung des zur Verfügung gestellten Fremdkapitals ist gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu bewerten (in der Regel mit dem Nennbetrag des Rückzahlungsbetrags).
1.2.2. Bewertung der Darlehensforderung beim Anteilseigner
Hält der Anteilseigner seine Darlehensforderung im Betriebsvermögen (z.B. Darlehensgeber ist eine Kapitalgesellschaft oder gewerbliche Personengesellschaft), bestimmt sich die Bewertung (d.h. Aktivierung mit den Anschaffungskosten, ggf. spätere Teilwertabschreibungen) gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Anschaffungskosten werden selbst dann durch den Nennwert der Forderung bestimmt, wenn das Darlehen niedrig- oder unverzinslich ist (ständige BFH-Rspr.; z.B. BFH vom 24.10.2006, BStBl II 2007, 469). Zum Ansatz eines niedrigeren Teilwerts s.u.
1.2.3. Beurteilung der Darlehensvergütungen
1.2.3.1. Verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 KStG
Das körperschaftsteuerliche Einkommen darf durch verdeckte Gewinnausschüttungen nicht gemindert werden (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.d.S. ist gegeben, wenn eine Vermögensminderung bei der Körperschaft durch das Gesellschaftsverhältnis begründet ist (→ Verdeckte Gewinnausschüttung). Die infolge der geschuldeten Vergütungen (Zinsen) für eine Gesellschafterfremdfinanzierung eintretende Vermögensminderung wird dem steuerlichen Einkommen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wieder hinzugerechnet, wenn z.B. die Zinszahlungen unangemessen hoch sind.
1.2.3.2. Fiktive verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8a KStG i.d.F. vor Unternehmensteuerreformgesetz 2008
Bei der Hingabe von Gesellschafterfremdkapital durch wesentlich beteiligte Anteilseigner (oder nahe stehende Personen) schränkt § 8a KStG (a.F.) bei Kapitalgesellschaften als Darlehensnehmer in bestimmten Fällen die steuerliche Behandlung der Vergütungen – und somit auch die Finanzierungsfreiheit – ein. Die auf Grund des Vertrags über die Fremdkapitalüberlassung geschuldeten Zinsen werden (nur für steuerliche Zwecke) gem. § 8a KStG (a.F.) im Sinne einer Sicherstellung der inländischen Besteuerung von Gewinnen sowohl für Steuerinländer als auch Steuerausländer kraft Gesetzes in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert.
Die Grundsätze des § 8a KStG (a.F.) zur Gesellschafterfremdfinanzierung sind als Folge der Novellierung der Vorschrift im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (URefG 2008) vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) durch eine sog. Zinsschrankenregelung ersetzt worden. Die erstmalige Anwendung des § 8a KStG i.d.F. des URefG 2008 bedeutet zugleich die letztmalige Anwendung der (bisherigen) Gesellschafterfremdfinanzierungsregeln. Danach ist § 8a KStG i.d.F. vor URefG 2008 letztmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 26.5.2007 begonnen haben und vor dem 1.1.2008 enden.
1.2.3.3. Nicht abzugsfähiger Zinsaufwand (Zinsschranke) gem. § 8a KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetz 2008
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) ist § 8a KStG neu gefasst und konzeptionell grundlegend umgestaltet worden. Danach wird die steuerliche Behandlung der Gesellschafterfremdfinanzierung nach der bisherigen Systematik des § 8a KStG (bereits) nach vier Jahren (Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007) beendet.
Hinweis (Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke):
In einem Aussetzungsverfahren hat der BFH bereits ernstliche Zweifel an der Vereinbarkeit der Zinsschrankenregelung mit dem GG geäußert (BFH Beschluss vom 18.12.2013, I B 85/13, BStBl II 2014, 947). Mit Vorlagebeschluss vom 14.10.2015 (I R 20/15, BStBl II 2017, 1240) wird nunmehr eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 4h EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt (Az. des BVerfG: 2 BvL 1/16).
Gem. § 4h EStG wird für Einzelunternehmer und Personengesellschaften der Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen eingeschränkt (sog. Zinsschranke). Diese Regelung wird in § 8a KStG (»Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen bei Körperschaften, Zinsschranke«) für Körperschaftsteuersubjekte übernommen und modifiziert; dazu aus der Gesetzesbegründung:
»Die Vorschriften des § 4h EStG und § 8a KStG i.d.F. dieses Gesetzes (Zinsschranke) beschränken die Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen in Abhängigkeit vom Gewinn. Die bisherige Regelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung des § 8a KStG a.F. wird durch die Neuregelung ersetzt. Anders als § 8a KStG a.F. erfasst die Zinsschranke neben Vergütungen, die an wesentlich beteiligte Anteilseigner gezahlt werden, jede Art der Fremdfinanzierung, also insbes. auch die Bankenfinanzierung. Mit der Zinsschranke wird das inländische Steuersubstrat gesichert. Die gewinnabhängige Abzugsbeschränkung gibt einem Konzern Anreize, Gewinne ins Inland zu verlagern, da so die Abzugsmöglichkeiten für Fremdfinanzierungsaufwand verbessert werden können. Darüber hinaus wird durch einen konzernweiten Vergleich der Eigenkapitalquote eine einseitige Verlagerung von Fremdfinanzierungsaufwand ins Inland verhindert. Nicht zum Abzug zugelassene Zinsaufwendungen können in den folgenden Jahren im Rahmen der Zinsschranke abgezogen werden. Von der Zinsschranke sind im Grundsatz nicht betroffen vor allem Einzelunternehmen, die keine weiteren Beteiligungen halten, die im Mittelstand weit verbreitete Betriebsaufspaltung, Organkreise, PPP-Projektgesellschaften, die nicht in einem Konzern eingebunden sind, und Verbriefungszweckgesellschaften. Die Zinsschranke ist in diesen Fällen allenfalls bei einer Gesellschafterfremdfinanzierung anzuwenden.«
Die neue Regelung des § 8a KStG i.d.F. des URefG 2008 (sog. → Zinsschranke) verfolgt eine grundlegend andere Konzeption als die bisherige Rechtsnorm des § 8a KStG. Nunmehr werden in bestimmten Fällen – anders als bisher –
alle Arten von Schuldzinsen (Vergütung für Fremdkapital), soweit die Zinsaufwendungen die Zinserträge übersteigen,
ohne Beachtung einer Gesellschafterbezogenheit (d.h. auch bei Fremdkapitalgebern),
ohne Differenzierung nach Art und Laufzeit der Fremdfinanzierung,
ohne safe-haven und ohne Sonderregelungen für Holdinggesellschaften
in Abhängigkeit vom Einkommen der Körperschaft
unter Beachtung der Konzernzugehörigkeit der Körperschaft
und unter Beachtung einer Freigrenze von 3 Mio. € (für den Nettozinsaufwand)
als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe und nicht länger als fiktive verdeckte Gewinnausschüttung bestimmt (Einzelheiten s. BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718 und → Zinsschranke). Der neue § 8a KStG beeinflusst somit nicht länger die Besteuerungsebene des Anteilseigners (keine Einkünfte aus verdeckter Gewinnausschüttung mehr), sondern nur die steuerlichen Verhältnisse der Körperschaft als Darlehensnehmerin (Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs; § 8a KStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift, s. BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718 unter Tz. 2). Der nicht abzugsfähige Zinsaufwand gem. § 8a KStG geht nicht unter, sondern wird gesondert festgestellt und als sog. Zinsvortrag in zukünftige Wirtschaftsjahre vorgetragen. Beim Darlehensgeber (Gesellschafter oder Dritte) sind die Zinseinnahmen unabhängig vom Abzugsverbot bei der Darlehensnehmerin steuerbare Einkünfte.
§ 34 Abs. 6a Satz 3 KStG i.d.F. des URefG 2008 regelt die erstmalige Anwendung der sog. Zinsschranke gem. § 8a KStG. Danach ergibt sich eine erstmalige Anwendung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.5.2007 (Tag des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestags) beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden; dies bedeutet (z.B.):
Anwendung des § 8a KStG (alt) im Wirtschaftsjahr 1.1.2007 bis 31.12.2007,
Anwendung des § 8a KStG (alt) im Wirtschaftsjahr 1.1.2007 bis 31.3.2007,
Anwendung des § 8a KStG (alt) im Wirtschaftsjahr 1.4.2007 bis 31.12.2007,
Anwendung des § 8a KStG (alt) im Wirtschaftsjahr 1.4.2007 bis 31.3.2008,
Anwendung des § 8a KStG (neu) im Wirtschaftsjahr 1.1.2008 bis 31.12.2008,
Anwendung des § 8a KStG (alt) im Wirtschaftsjahr 1.7.2007 bis 31.12.2007,
Anwendung des § 8a KStG (neu) im Wirtschaftsjahr 1.7.2007 bis 30.6.2008.
1.2.3.4. Konkurrenzverhältnis der Gesetzesnormen
Eine Überschneidung der Regelungsbereiche zur verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) nach § 8 Abs. 3 KStG und den fiktiven verdeckten Gewinnausschüttungen gem. § 8a KStG (a.F.) ergibt sich nur, wenn eine Kapitalgesellschaft Darlehensnehmerin ist und die Kapitalmittel von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner zur Verfügung gestellt werden. Die Gesellschafterfremdfinanzierung ist in diesem Fall zunächst nach den allgemeinen Grundsätzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen. Ist danach schon die Hingabe des Fremdkapitals gesellschaftsrechtlich veranlasst oder sind die Vergütungen aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung überhöht, erfolgt eine Hinzurechnung der als Betriebsausgaben behandelten Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Erst nachrangig werden Zinsen für die Kapitalgewährung durch den Gesellschafter, die nach den Grundsätzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als angemessen anzusehen sind, der Prüfung und ggf. Umqualifizierung des § 8a KStG (a.F.) unterworfen (BMF vom 15.7.2004, BStBl I 2004, 593 Rn. 1 i.V.m. BMF vom 15.12.1994, BStBl I 1995, 25 Rn. 3; herrschende Auffassung s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 40 ff. zu § 8a KStG (vor URefG 2008); dies gilt wohl auch im Verhältnis zur Zinsschranke gem. § 8a KStG n.F., s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 25 zu § 8a KStG (URefG 2008)).
1.3. Verwaltungsgrundsätze
Verwaltungsanweisungen zur Behandlung von Darlehensforderungen und -verbindlichkeiten:
BMF vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648 zur Beurteilung des Forderungsverzichts des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein;
BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699 zur Abzinsung von Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG;
BMF vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497 zur Passivierung von Verbindlichkeiten bei Vereinbarung eines Rangrücktritts (Auswirkungen des § 5 Abs. 2a EStG);
OFD Frankfurt/Main vom 9.8.2013, LEXinform 5234601 zur Ablösung von Gesellschafterdarlehen durch Gesellschaftereinlagen als nachträgliche Anschaffungskosten – Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO.
Verwaltungsanweisungen zur Behandlung von Vergütungen (Zinsen) aus Gesellschafterdarlehen nach § 8a KStG a.F.:
BMF vom 15.12.1994, BStBl I 1995, 25; betr. Grundlagen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung gem. § 8a KStG;
Erlass des FinMin NRW vom 26.5.2003, DB 2003, 1250 über die Nichtanwendung des § 8a KStG i.d.F. des StandOG und StSenkG bei ausländischen Gesellschaftern aus der EU;
BMF vom 15.7.2004, BStBl I 2004, 593; betr. ausführliche und grundlegende Auslegungsfragen der Neuregelung des § 8a KStG durch das StVergAbG;
BMF vom 22.7.2005, BStBl I 2005, 829 betr. die bürgschaftsgesicherte Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG;
BMF vom 20.10.2005, DStR 2005, 2126 zum Muster einer Bescheinigung zur Führung des Gegenbeweises in Rückgriffsfällen gem. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG;
BMF vom 16.3.2006, IV B 7 – S 2742a – 6/06 (LEXinform 0579953), zur englischen Fassung (amtliche Übersetzung) einer Bescheinigung zur Führung des Gegenbeweises in Rückgriffsfällen;
BMF vom 19.9.2006, BStBl I 2006, 559 zu Anwendungsfragen des § 8a Abs. 6 KStG (fremdfinanzierter konzerninterner Beteiligungserwerb);
Verwaltungsanweisungen zur Behandlung von Vergütungen (Zinsen) aus Darlehen nach den Bestimmungen der sog. Zinsschranke (§ 8a KStG n.F.):
BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718 zur Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetz 2008);
OFD Koblenz vom 27.4.2009 (DB 2009, 1964), Thüringer Landesfinanzdirektion vom 7.5.2009 oder OFD Frankfurt vom 2.7.2009 (bundeseinheitlich) mit der Aussage, dass ein Darlehen, bei dem sich eine Rückgriffsmöglichkeit des Dritten nicht über die volle Darlehenssumme, sondern nur über einen Teilbetrag erstreckt, nur die auf diesen Teilbetrag entfallende Vergütung zu einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. § 8a KStG n.F. führen kann;
OFD NRW vom 11.7.2013, DStR 2013, 1947 zu Praxisfragen der Zinsschranke nach § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG.
2. Steuerliche Beurteilung der Gesellschafterfremdfinanzierung und der Darlehensverbindlichkeit
2.1. Darlehenshingabe
Eine Darlehensvereinbarung zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft ist selbst bei einer rein gesellschaftsrechtlichen Veranlassung grundsätzlich anzuerkennen (Finanzierungsfreiheit des Stpfl.). Steuerlich sind die aus den vertraglichen Regelungen ergebenden Ansprüche und Verpflichtungen nachzuvollziehen. Selbst eigenkapitalersetzende Darlehen sind aus der Sicht der darlehensempfangenden Gesellschaft grundsätzlich Fremdkapital. Für sie gelten steuerrechtlich dieselben Regeln wie für Darlehen ohne kapitalersetzenden Charakter. Eine Fremdkapitalzuführung ist nur dann ausnahmsweise – trotz buchmäßigen Ausweises als »Darlehen« – als verdeckte Einlage (→ Verdeckte Einlagen) zu beurteilen, wenn das Kapital (von vornherein) dauerhaft in das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nachweislich nicht beabsichtigt war (weil z.B. objektiv unmöglich oder der Anteilseigner von vornherein auf die Rückzahlung verzichtet) oder wenn der kreditgebende Gesellschafter nach den getroffenen Vereinbarungen eine Rückzahlung des Darlehens nur unter denselben Umständen wie eine Rückzahlung von Einlagen verlangen kann. Nur in diesen Fällen ist die Hingabe von Geldbeträgen – entgegen der Bezeichnung als Darlehen – ein Zuschuss, der von vornherein zur verdeckten Einlage in das Vermögen der Kapitalgesellschaft führt (BFH vom 16.5.2001, BStBl II 2002, 436; BFH vom 6.10.2009, BStBl II 2010, 177 unter II. 4 und BFH vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl II 2016, 261 unter II. 3.).
2.2. Bewertung der Darlehensverbindlichkeit
Die Darlehensverbindlichkeit ist gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu bewerten. Bei einer verzinslichen Kapitalüberlassung ist dies der Nominalwert. Wird das Darlehen nicht verzinst, ist die Schuld mit dem abgezinsten Betrag auszuweisen, wenn die Laufzeit am Bilanzstichtag mindestens 12 Monate beträgt (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rn. 21; BFH vom 27.1.2010, BStBl II 2010, 478). Das gilt auch für verbundene Unternehmen (z.B. Organschaften) und eigenkapitalersetzende Darlehen (s. BFH vom 6.10.2009, BStBl II 2010, 177).
Wird auf die Darlehensrückzahlung verzichtet, erlischt die Verbindlichkeit. Gleiches gilt beim Forderungsverzicht unter der auflösenden Bedingung der Besserung für die Dauer bis zum Bedingungseintritt (s. BMF vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648); bei Entstehung des Besserungsfalls wird das Gesellschafterdarlehen (erst) wieder zu Fremdkapital der Gesellschaft (BFH vom 24.10.2017, VIII R 19/16, BStBl II 2019, 34, Rn. 29). Zur Behandlung bei Vereinbarung eines Rangrücktritts s. BMF vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497 sowie BFH vom 30.11.2011, BStBl II 2012, 332 und Briese, DStR 2017, 799.
3. Steuerliche Beurteilung der Darlehensforderung und von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit der Darlehensforderung
Hält der Anteilseigner die Anteile an der Kapitalgesellschaft, der er Fremdkapital zur Verfügung gestellt hat, im Betriebsvermögen, ist die entsprechende Darlehensforderung ein eigenständiges Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens (Ausnahme bei Zuschuss; hier liegen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung vor). Bei einer natürlichen Person gehört die Darlehensforderung nur dann zum Privatvermögen, wenn für die Kapitalgewährung lediglich private Gründe maßgebend waren (z.B. das Bestreben nach einer günstigen Kapitalanlage). Die betrieblich begründete Darlehensforderung ist auch dann ein eigenständiges Wirtschaftsgut (neben der Beteiligung an der Darlehensnehmerin), wenn das Kapital zur Stützung in der Krise als kapitalersetzendes Darlehen hingegeben wird oder bei (späterem) Eintritt der Krise stehen gelassen wird (BFH Urteil vom 18.12.2001, BStBl II 2002, 733 und BFH Urteil vom 10.11.2005, BStBl II 2006, 618).
Die Darlehensforderung ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten (Nennbetrag der Rückzahlungsforderung, s.o.) zu bewerten. Ist auf Grund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners der Teilwert der Darlehensforderung (voraussichtlich dauerhaft) niedriger als der Nennwert, ist eine Teilwertabschreibung vorzunehmen (für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, besteht ein Wahlrecht auf Teilwertabschreibung; s. BMF vom 12.3.2010, BStBl I 2010, 239). Die auf der Unverzinslichkeit einer Forderung beruhende Teilwertminderung ist keine voraussichtlich dauernde Wertminderung und rechtfertigt daher keine Teilwertabschreibung (BFH vom 24.10.2012, BStBl II 2013, 162).
Zur Frage der Sonderreglungen der Teilwertabschreibung in Betriebsaufspaltungsfällen und ggf. auch bei verbundenen Unternehmen s. → Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen.
Bei einer Kapitalgesellschaft als Darlehensgeberin ist im Fall der Teilwertabschreibung auf die Forderung § 8b Abs. 3 KStG (bis VZ 2007) nicht anzuwenden. Es handelt sich hierbei nicht um eine steuerlich unbeachtliche Gewinnminderung i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (i.d.F. vor dem JStG 2008), die in einem Zusammenhang mit der Beteiligung an der Darlehensnehmerin steht. Denn die wertberichtigte Darlehensforderung ist ein neben der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG) stehendes eigenes Wirtschaftsgut (BFH Urteil vom 14.1.2009, BStBl II 2009, 674 und BFH vom 17.12.2014, BStBl II 2016, 261). Die Teilwertabschreibung wirkt sich daher einkommensmindernd aus.
Hinweis (Darlehensforderungen an ausländische Beteiligungsgesellschaften bis 2008):
Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll im Fall des Bestehens eines Konzernrückhalts für die abhängige Auslandsgesellschaft eine Teilwertabschreibung auf Forderungen an eine ausländische nahe stehende Beteiligungsgesellschaft nicht zulässig sein; hilfsweise soll die Anwendung des § 1 AStG in Frage kommen (BMF vom 29.3.2011, BStBl I 2011, 277). Gleiches soll bei einem Darlehensverzicht gelten. Die Regelungen im BMF-Schreiben vom 29.3.2011 (BStBl I 2011, 277) sind umstritten und werden von der herrschenden Literaturmeinung zurückgewiesen (z.B. Prinz/Scholz, FR 2011, 925; Roser, GmbHR 2011, 841 und Schmidt, Beilage zu NWB 33/2011; Ditz/Quilitzsch, ISR 2014, 293). Der BFH hat sich zunächst die der herrschenden Literaturauffassung angeschlossen; § 1 AStG ermögliche nicht die Korrektur einer (zulässig vorgenommenen) Teilwertabschreibung auf die Forderung (BFH vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl II 2016, 261; dazu s. Schnorberger/Langkau, IStR 2015, 242 und BFH vom 24.6.2015, I R 29/14, BStBl II 2016, 258). Der Konzernrückhalt lasse keinen Schluss auf die Werthaltigkeit des Rückforderungsanspruchs aus einem gewährten Darlehen zu (Abweichung von der Anweisung im BMF-Schreiben vom 29.3.2011, BStBl I 2011, 277 Tz. 13; s. BFH vom 24.6.2015, I R 29/14, BStBl II 2016, 258 und BFH vom 12.4.2017, I R 36/15, BFH/NV 2018, 58, unter Rn. 22, 23; ebenso Sächsisches FG vom 27.9.2017, EFG 2019, 84, nrkr., Revision eingelegt, Az. I R 14/18 und FG Köln vom 19.4.2018, EFG 2018, 1669, nrkr., Revision eingelegt, Az. I R 21/18). Die Finanzverwaltung wendet die vorstehenden BFH-Urteile nicht allgemein an, soweit der BFH eine Sperrwirkung der DBA-Normen gegenüber § 1 AStG angenommen hat (z.B. OFD NRW Verfügung vom 1.8.2017, DB 2017, 2388). In Bezug auf den Konzernrückhalt sollen die Regelungen im BMF-Schreiben vom 29.3.2011 (BStBl I 2011, 277) unverändert angewendet werden (BMF vom 30.3.2016, BStBl I 2016, 455). Nunmehr hat der BFH in Abänderung seiner o.g. Rechtsprechung entschieden, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen beschränkt, sondern auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf ermöglicht (BFH-Urteile vom 27.2.2019, I R 73/16, I R 51/17 und I R 81/17; dazu auch s. Wacker, FR 2019, 449). Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen »Bedingungen« i.S.d. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA, sodass der Korrekturbereich der Vorschrift auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Abschreibung einer Darlehensforderung umfasst (BFH vom 27.2.2019, I R 81/17 unter Rz. 13). Auch der Anwendungsbereich des § 1 AStG ist eröffnet; denn zum Begriff der fremdüblichen »Bedingungen« i.S.d. Vorschrift rechnet auch die zu stellende Sicherheit für die Hingabe eines Darlehens. Der Konzernrückhalt kann eine solche Sicherheit nicht begründen (BFH vom 27.2.2019, I R 81/17 unter Rz. 14). Der Anwendung des § 1 AStG steht das Unionsrecht bei Darlehensnehmerinnen aus einem Drittstaat nicht entgegen (BFH vom 27.2.2019, I R 51/17); innerhalb der EU kommt es auf eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls an (BFH vom 27.2.2019, I R 81/17).
Durch das JStG 2008 sind der Regelung in § 8b Abs. 3 KStG fünf Sätze angefügt worden. Danach gehören bei der Körperschaftsteuer ab VZ 2008 zu den nichtabzugsfähigen Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (u.a.) auch Verluste aus Darlehensforderungen von Gesellschaftern (oder nahe stehenden Personen), die zu mehr als 25 % beteiligt sind (widerlegbare Vermutung). Gewinnminderungen in diesem Zusammenhang sind Teilwertabschreibungen und der Aufwand aus einem Ausfall des Darlehens oder dem Verzicht aus der Darlehensforderung. Dem Darlehensgeber wird die Möglichkeit des Nachweises eingeräumt (Gegenbeweis mit Beweislast beim Stpfl.), dass unter den gleichen Umständen und zu den gleichen Konditionen auch ein fremder Dritter das Darlehen ausgereicht oder bei Kriseneintritt stehen gelassen hätte (§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG). Im Nachweisfall kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung (Weiteres s. Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57; Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748; Rolf/Pankoke, BB 2009, 1844; Teschke/Langkau/Sundheimer, DStR 2011, 2021).
Bei einer natürlichen Person (oder Personengesellschaft mit natürlichen Personen) als Darlehensgeber stellt sich die Frage, ob die Teilwertabschreibung auf eine Forderung des Betriebsvermögens an eine Kapitalgesellschaft nur zu 60 % gem. § 3c Abs. 2 EStG abzugsfähig ist. Hier ist (schon) ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG ausreichend, aber auch erforderlich (→ Halbeinkünfteverfahren). Der BFH hat einen derartigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerbefreiten Beteiligungserträgen und damit auch eine Anwendung des Abzugsverbots auf die Teilwertabschreibung des eigenständig zu beurteilenden Wirtschaftsguts »Darlehensforderung« abgelehnt (BFH vom 18.4.2012, X R 5/10 und X R 7/10, BStBl II 2013, 785 und 791). Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG gilt also nicht für Substanzverluste aus Darlehensforderungen (aber ab 2015 Abzugsverbot gem. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG, s.u. Hinweis). Solche Verluste ergeben sich nicht nur bei Teilwertabschreibungen, sondern auch bei Forderungsverzichten. Der IV. Senat des BFH hat sich der vorstehenden Auffassung des X. Senats angeschlossen (BFH Urteile vom 28.2.2013, IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081 und IV R 49/11, BStBl II 2013, 802). In Abkehr ihrer anderslautenden Auffassung (s. BMF vom 8.11.2010, BStBl I 2010, 1292) folgt die Finanzverwaltung nunmehr der Beurteilung des BFH; dabei soll die (volle) Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung – in Übereinstimmung mit der Rspr. – unabhängig davon sein, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder war (s. BMF vom 23.10.2013, BStBl I 2013, 1268 unter Rn. 11).
Hinweis (Teilabzugsverbot ab 2015):
Bei Gewinnminderungen auf eine betriebliche Darlehensforderung bei natürlichen Personen, die zu mehr als 25 % an der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt sind, gelten in ab 2015 beginnenden Wirtschaftsjahren die Regelungen des Teilabzugsverbots gem. § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG i.d.F. des ZollkodexAnpG (dazu Rätke, BBK 2015, 312).Wird auf die Rückzahlung des Kapitals (später) verzichtet, steht dies einer tatsächlichen Durchführung des Darlehensverhältnisses von Anfang an grundsätzlich nicht entgegen. Inwieweit hierdurch nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstehen, vgl. → Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen.
4. Vergütung für Gesellschafterfremdfinanzierung nach allgemeinen Grundsätzen
Die Zinsen für das Gesellschafterdarlehen können als verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sein. In diesem Fall sind die als Betriebsausgaben behandelten Zinsaufwendungen außerhalb der Bilanz bei der Einkommensermittlung der Kapitalgesellschaft wieder hinzuzurechnen. Der darlehensgebende Gesellschafter erzielt Gewinnausschüttungen, die dem sog. Halb-/Teileinkünfteverfahren unterliegen (→ Halbeinkünfteverfahren) oder gem. § 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung freigestellt sind.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (Minderung eines Aktivpostens in der Bilanz oder Erhöhung eines Passivpostens), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschluss beruht (→ Verdeckte Gewinnausschüttung). Nach diesen Grundsätzen kommt bei einem Darlehensverhältnis zwischen dem Gesellschafter (oder einer nahe stehenden Person) und »seiner« Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung in Frage,
wenn das Darlehensverhältnis nicht tatsächlich durchgeführt ist (d.h. insbes. pünktliche Entrichtung der Zinsen, wobei die Gutschrift auf dem Gesellschafterverrechnungskonto ausreichend ist),
wenn bei einem beherrschenden Gesellschafter das Darlehensverhältnis nicht im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart ist (BFH Urteil vom 2.3.1988, BStBl II 1988, 590) oder
wenn und soweit die Darlehenszinsen überhöht sind (BFH Urteil vom 28.2.1990, BStBl II 1990, 649 und vom 19.1.1994, BStBl II 1994, 725).
Hinweis 1 (Zinsloses Darlehen an ausländische Tochtergesellschaft):
Wird ein unverzinsliches Darlehen an eine im Ausland ansässige Tochtergesellschaft hingegeben und stellt sich die Darlehensgewährung nicht als Eigenkapitalzuführung oder einer solchen nahestehend dar, kommt eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG (fiktive Zinseinnahmen) in Frage. Diese erfolgt in dem Umfang, wie die Darlehensbedingungen von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen vereinbart hätten (BFH vom 25.6.2014, I R 88/12, BFH/NV 2015, 57).
Hinweis 2 (Versteuerung der Vergütung aus einem Darlehen):
Zinsen für ein Darlehen an die »eigene« Kapitalgesellschaft führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (wenn und soweit keine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben ist). Diese Zinseinkünfte sind im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu versteuern. Der Abgeltungssteuersatz (25 %, § 32d EStG) gilt hier nicht, wenn der Darlehensgeber zu mindestens 10 % an der Gläubiger-Kapitalgesellschaft beteiligt ist (der Ausschluss des Abgeltungssteuersatzes und die 10 %-Grenze des § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG verstoßen nicht gegen das GG; BFH vom 29.4.2014, BStBl II 2014, 884; Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, Beschluss des BVerfG vom 7.4.2016, 2 BvR 2325/14, n.v.).
5. Vergütung für Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG i.d.F. vor URefG 2008
5.1. Regelungsgehalt des § 8a KStG
§ 8a KStG in der Fassung des sog. Korb II-Gesetzes ist gem. § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG erstmals für nach dem 31.12.2003 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden (und letztmals für das Wirtschaftsjahr 2007, ggf. bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2008). Die Regelung führt zur steuerlichen Umqualifizierung von Zinsen und anderen Vergütungen für die Fremdkapitalzuführung von Gesellschaftern (und in bestimmten Fällen von dritten Darlehensgebern) in verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Darlehenshingabe nicht nur kurzfristig erfolgt und die Vergütungen im Kalenderjahr den Betrag von 250 000 € übersteigen. Der Betriebsausgabenabzug bei der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft wird korrigiert und dem Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet. Hierdurch wird erreicht, dass bei im Ausland ansässigen Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft oder einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft eine Belastung mit Körperschaftsteuer von inländischen Gewinnen sichergestellt wird. Bei reinen Inlandsfällen geht es um die Zuordnung der Besteuerung von Fremdkapitalvergütungen in bestimmten Fällen bei der Darlehensnehmerin und nicht bei der Darlehensgeberin. § 8a KStG gehört somit zu einer bedeutenden Vorschrift der Unternehmensbesteuerung.
Die Regelungen des § 8a KStG in der bis 31.12.2003 gültigen Fassung betrafen nur die Fremdkapitalvergütungen von ausländischen Gesellschaftern und somit einzig die Sicherstellung der inländischen Besteuerung. Da der EuGH jedoch entschieden hat, dass § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des StandOG gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV verstößt (EuGH Urteil vom 12.12.2002, DB 2002, 2690), wendet die Finanzverwaltung § 8a KStG (insgesamt) nicht mehr an, wenn der Gesellschafter in einem ausländischen Mitgliedstaat der EU ansässig ist (FinMin NRW Erlass vom 26.5.2003, DB 2003, 1250). Nach herrschender Auffassung im Schrifttum wird eine Anwendung auch auf Gesellschafter aus Drittstaaten abgelehnt (z.B. Schnitger, Fallstricke bei der Anwendung des § 8a KStG a.F. auf Inlandsgesellschaften unter Beachtung der Einwirkung der Niederlassungsfreiheit des EG-Vertrags, GmbHR 2004, 334).
Mit der Neufassung des § 8a KStG soll die EU-Rechtswidrigkeit der Vorschrift dadurch beseitigt werden, dass die Regelungen der Fremdkapitalvergütungen (seit 2004) auf reine Inlandsfälle ausgedehnt werden und somit eine Gleichbehandlung in- und ausländischer Gesellschafter eintritt. Der Einkommenserhöhung bei der Kapitalgesellschaft wegen der Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen steht auf der Ebene des Anteilseigners eine Steuerminderung wegen der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gegenüber (Beteiligungserträge statt Zinseinkünfte). Bei natürlichen Personen als Gesellschafter kommt es hierbei insgesamt (d.h. auf beiden Ebenen) regelmäßig zu einer steuerlichen Mehrbelastung; bei Körperschaften als Anteilseigner ergeben sich meistens bei einer Gesamtbetrachtung Steuervorteile (im Einzelnen s. Hoheisel, GmbHR 2006, 802).
Hinweis 1 (keine rechtswidrige Rückwirkung):
Der Anwendungsbereich des § 8a KStG bezieht sich auf Zinsen, die auch auf Darlehen entfallen, die vor 2004 gewährt worden sind (§ 34 Abs. 6a KStG). Hierin liegt keine verfassungswidrige Rückwirkung der Vorschrift (FG Köln Urteil vom 14.11.2013, EFG 2014, 665, nrkr. und nachfolgend BFH vom 7.9.2016, I R 11/14, BFH/NV 2017, 165 unter Rn. 15).
Hinweis 2 (Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung):
Fraglich war die Auswirkung des § 8a KStG bis VZ 2003 auf der Ebene des Anteilseigners. In der bis 2003 geltenden Fassung des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG wurden Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen fingiert (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG. »Vergütungen für Fremdkapital … gelten als verdeckte Gewinnausschüttungen …«). Hieraus ergab sich die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8a KStG auch zu einem Beteiligungsertrag gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führt und somit eine Pflicht zur Abführung von KapESt gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteht. Dies hat der BFH bejaht (BFH Urteil vom 20.8.2008, BStBl II 2010, 142; s. dazu auch Hahne, FR 2009, 242).
Mit der Neufassung des § 8a KStG ab VZ 2004 ist geregelt, dass Vergütungen für Fremdkapital verdeckte Gewinnausschüttungen »sind«.
Einen Überblick über den Regelungsgehalt des § 8a KStG gibt die nachfolgende Tabelle.
§ 8a KStG (Gesellschafter-Fremdfinanzierung)
§ 8a Abs. 1 KStG
Definition der verdeckten Gewinnausschüttung bei Vergütungen für die Gewährung langfristigen Fremdkapitals durch den wesentlich beteiligten Gesellschafter, eine nahe stehende Person oder einen rückgriffsberechtigten fremden Dritten, wenn die Vergütungen 250 000 € übersteigen.
Ist die Fremdkapitalvergütung in einem Bruchteil des Kapitals bemessen, ist ausnahmsweise keine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben, wenn die Mittelaufnahme durch ein Kreditinstitut für bankübliche Geschäfte erfolgte, oder wenn nachgewiesen wird, dass die Kapitalgesellschaft das Kapital auch von einem fremden Dritten zu gleichen Konditionen hätte erhalten können.
§ 8a Abs. 2 KStG
Definition des anteiligen Eigenkapitals des Gesellschafters i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG
§ 8a Abs. 3 KStG
Definition der wesentlichen Beteiligung eines Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 1 und Abs. 6 KStG
§ 8a Abs. 4 KStG
Sonderregelungen für Holdinggesellschaften und andere verbundene Unternehmen (Muttergesellschaften ohne Holdingfunktion)
§ 8a Abs. 5 KStG
Verdeckte Gewinnausschüttung bei Fremdkapitalvergütung an eine nachgeschaltete Personengesellschaft
§ 8a Abs. 6 KStG
Definition eines eigenständigen Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung für Vergütungen im Zusammenhang eines fremdfinanzierten konzerninternen Beteiligungserwerbs zur Verhinderung der Umgehung einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG.
Abb.: Übersicht über die Regelungen des § 8a KStG
5.2. Fremdfinanzierung durch den Gesellschafter (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG)
5.2.1. Umdeutung von Fremdkapitalentgelten in verdeckte Gewinnausschüttungen
Vergütungen (Zinsen) für die Hingabe von Fremdkapital (Darlehen) an eine Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter führen gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
es handelt sich um eine nicht nur kurzfristige Gewährung von Geld;
die Vergütungen übersteigen die Grenze von 250 000 € pro Jahr;
der das Fremdkapital gewährende Gesellschafter ist (zu irgendeinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft) wesentlich beteiligt;
im Fall der Vereinbarung einer Vergütung nach dem Bruchteil des Kapitals liegt keine Mittelaufnahme durch ein Kreditinstitut für bankübliche Geschäfte vor;
im Fall der Vereinbarung einer Vergütung nach dem Bruchteil des Kapitals wird kein Nachweis geführt, dass die Darlehensnehmerin das Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen hätte auch von einem fremden Dritten erhalten können.
Einen Überblick über den Tatbestand und die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG gibt das nachfolgende Prüfschema (für eine »Checkliste § 8a KStG« s. auch Krau, StBP 2007, 202).
Abb.: Prüfungsschema zu § 8a KStG
5.2.1.1. »Vergütungen« für »Fremdkapital«
Fremdkapital sind alle als Verbindlichkeiten passivierungsfähigen Geldzuführungen, die nicht zum Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft gehören.
Die Rechtsfolgen des § 8a KStG betreffen die »Vergütungen für Fremdkapital« (§ 8a Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG). Dies sind alle Gegenleistungen, die die Darlehensnehmerin für die Überlassung des Fremdkapitals gewährt. Dazu gehören sowohl die Entgelte der Kapitalgesellschaft für die Kapitalgewährung im engeren Sinne (z.B. Zinsen, Disagio, Damnum (→ Damnum/Disagio), Aufzinsungsbeträge) als auch die Aufwendungen für die Bereitstellung des Kapitals selbst (z.B. Provisionen, Gebühren).
Keine Vergütungen für Fremdkapital i.S.d. § 8a KStG sind
Vergütungen auf Sachleistungs- und Sachwertschulden sowie
Leasing-, Miet-, Pacht oder Lizenzzahlungen für die Nutzung von Wirtschaftsgütern.
Zum Fremdkapital zählt nur die Überlassung von Geld und nicht von Sachen oder Rechten.
Es wird darauf hingewiesen, dass die Rechtsfolgen des § 8a KStG auf der Ebene des Anteilseigners und der Kapitalgesellschaft als Darlehensnehmerin verhindert werden können, wenn das Darlehen zinslos hingegeben wird. Allerdings ist bei der Kapitalgesellschaft die Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beachten, was zu einem außerordentlichen Ertrag führt (keine Rechnungsabgrenzung, BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699 Rn. 41). Keine Vergütung für Fremdkapital i.S.d. § 8a KStG ist die gewinnmindernde Erhöhung der Darlehensverbindlichkeit (Aufzinsung) wegen kürzerer Restlaufzeit (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699 Rn. 21).
§ 8a KStG kommt ebenfalls nicht (mehr) zur Anwendung, wenn Sachdarlehen gewährt werden, Wirtschaftsgüter (auch immaterielle Wirtschaftsgüter) überlassen werden oder bestehende Gelddarlehen in Sachdarlehen umgewandelt werden.
5.2.1.2. »Kurzfristige« Fremdkapitalüberlassung
Die Fremdkapitalüberlassung wird nur dann nach § 8a KStG beurteilt, wenn die Kapitalgesellschaft das Geld »nicht nur kurzfristig« erhalten hat (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG). Eine Erläuterung, was als kurzfristig i.d.S. anzusehen ist, enthält das Gesetz nicht.
Die Finanzverwaltung geht von einer langfristigen Kapitalüberlassung aus, wenn Dauerschulden i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG vorliegen (BMF vom 15.7.2004, BStBl I 2004, 593 Rn. 37; die Regelungen zu Dauerschulden bei Kreditinstituten gem. § 19 GewStDV sollen allerdings nicht anwendbar sein). Zur Auslegung einer »nicht nur kurzfristigen Kapitalüberlassung« können die Grundsätze des Abschn. 45 GewStR 1998 herangezogen werden.
5.2.1.3. Freigrenze
Die Freigrenze i.H.v. 250 000 € pro Kalenderjahr soll kleinere und mittlere Kapitalgesellschaften aus den Rechtsfolgen des § 8a KStG ausnehmen. Die Grenze ist auf die Kapitalgesellschaft bezogen, d.h. es sind alle Vergütungen der Kapitalgesellschaft an die Gesellschafter (oder deren nahestehende Personen oder rückgriffsberechtigte Dritte) für die Fremdkapitalüberlassung einzubeziehen.
Da bei der Freigrenze auf die Gesellschaft abgestellt wird, kann die Freigrenze mehrfach genutzt werden, wenn Konzerne aufgeteilt werden (z.B. Spaltung von Kapitalgesellschaften mit mehreren Teilbetrieben).
Durch Vereinbarung einer (gezielt) niedrigen Verzinsung kann eine Überschreitung der Freigrenze verhindert werden (eine Abzinsung der Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft ist nur bei einer unentgeltlichen Kapitalüberlassung vorzunehmen).
5.2.1.4. Fremdkapitalnehmer
§ 8a KStG erfasst die Gesellschafterfremdfinanzierung bei unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (d.h. GmbH, AG, KGaA oder »typengleiche« ausländische Gesellschaften, → Kapitalgesellschaften), auch die Europäische Aktiengesellschaft (SE) (s. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des SEStEG).
5.2.1.5. Kapitalgeber: wesentlich beteiligter Anteilseigner
Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 KStG wesentlich beteiligt, wenn
er am Nominalkapital der Gesellschaft zu mehr als 25 % mittelbar (über eine Körperschaft oder Personengesellschaft) oder unmittelbar beteiligt ist (unmaßgeblich sind hier die Stimmrechtsbefugnisse) oder
er zwar nicht allein, aber zusammen mit anderen Gesellschaftern, mit denen er eine Personenvereinigung bildet, an der Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % beteiligt ist; Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter die anderen Gesellschafter beherrscht, von den anderen beherrscht wird oder diese mit ihm gemeinsam beherrscht werden (hier geht es um die Beherrschung der Anteilseigner untereinander) oder
er – ohne wesentlich beteiligt zu sein – alleine oder im Zusammenwirken mit anderen Anteilseignern (durch tatsächliche Absprachen) einen beherrschenden Einfluss auf die Kapitalgesellschaft ausübt.
5.2.1.6. Fremdkapitalvergütung nach Bruchteilen bemessen
Bei der Umqualifizierung der Vergütungen für eine Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG in verdeckte Gewinnausschüttungen ist zu differenzieren, ob die Vergütung (ausschließlich) nach Bruchteilen des Kapitals bemessen ist, oder – als Auffangtatbestand – in irgendeiner Weise gewinn- oder umsatzabhängig ist. Hier ergeben sich nämlich unterschiedliche Rechtsfolgen hinsichtlich des Entstehens und der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen. Auch die Gegenbeweise zur Verhinderung einer verdeckten Gewinnausschüttung sind nur bei einer ergebnisunabhängigen Kapitalvergütung zulässig.
Eine Fremdkapitalvergütung ist i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG nach Bruchteilen bemessen, wenn die Vergütung ausschließlich ergebnisunabhängig ausgestaltet ist (d.h. fester Zinssatz). Keine Fremdkapitalvergütung in diesem Sinne liegt daher vor, wenn z.B.
die Vergütung sich nach dem Gewinn, Umsatz, Cashflow usw. richtet, aber durch einen festen Mindest- und/oder Höchstzinssatz begrenzt ist oder
eine Mischvergütung nach fixen und ergebnisabhängigen variablen Zinssätzen vorliegt.
Streitig ist, ob ein Zins, der sich an die Leitzinssätze des Kapitalmarkts anpasst (also nicht von den Unternehmensdaten der Kapitalgesellschaft abhängt), zu den ergebnisunabhängigen Vergütungen i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG gehört (s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 182 zu § 8a KStG (vor URefG 2008)).
5.2.1.7. Mittelaufnahme durch Kreditinstitute
Da Kreditinstitute überwiegend auf die Zuführung von Kapital ihrer Anteilseigner oder vom Kapitalmarkt angewiesen sind, gibt es für diese Unternehmen (nicht für Versicherungsunternehmen) eine »Erleichterung« bei der Anwendung des § 8a KStG. Erbringt die Kapitalgesellschaft den Nachweis, dass
es sich bei ihr um ein Kreditinstitut i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG handelt,
die Fremdkapitalaufnahme der Finanzierung von Geschäften i.S.d. § 1 KWG dient und
es sich nicht um Mittelaufnahmen zur Finanzierung von Geschäften mit dem Kreditinstitut nahe stehenden Personen (i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG), die nicht selbst Kreditinstitut sind, handelt (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG),
erfolgt trotz Vorliegens aller Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG keine Umdeutung der Fremdkapitalvergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen.
Der Gegenbeweis gilt nur für Fremdkapitalvergütungen, die nach Bruchteilen bemessen sind.
5.2.1.8. Gegenbeweis durch Drittvergleich
Die darlehensnehmende Kapitalgesellschaft kann bei einer Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG den Nachweis erbringen, dass sie das zugeführte Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (Gegenbeweis durch Drittvergleich, § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). In diesem Fall bleibt der Betriebsausgabenabzug der Fremdkapitalvergütungen vollständig erhalten. Die Beweislast liegt bei der Darlehensnehmerin (z.B. durch – ernsthafte – Kreditangebote, Analysen über eine Kreditwürdigkeit; dazu s. Crüger, IStR 2009, 159). Der Gegenbeweis gilt nur für Fremdkapitalvergütungen, die nach Bruchteilen bemessen sind.
Beim Drittvergleich ist auf die konkreten Vertragsbedingungen (Höhe des Zinssatzes, Sicherheiten) und die individuellen Umstände des Einzelfalls (z.B. Bonität der Darlehensnehmerin) abzustellen. Der Drittvergleich bezieht sich nur auf den Teil des Fremdkapitals, der den safe haven (d.h. das 1,5-Fache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners) übersteigt.
Ein fremdvergleichsgerechtes (i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) Darlehen hält nicht ohne Weiteres einem Drittvergleich stand. Denn der Fremdvergleich und der Drittvergleich i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG haben unterschiedliche Voraussetzungen (FG Köln Urteil vom 14.11.2013, EFG 2014, 665, nrkr.; bestätigt durch BFH vom 7.9.2016, I R 11/14, BFH/NV 2017, 165). Für Zwecke des § 8a KStG ist nämlich auch ein konkreter Vergleich anzustellen, ob ein gesellschaftsfremder Dritter bei den sonst gleichen Umständen des Einzelfalls das Darlehen gewährt hätte.
Fraglich ist, auf welchen Zeitpunkt sich der Gegenbeweis zu beziehen hat. Maßgebend ist hier wohl nicht der Zeitpunkt der Umqualifizierung von Vergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen (d.h. Überschreiten des safe havens; so die Finanzverwaltung: BMF vom 15.7.2004, BStBl I 2004, 593, Rn. 1 i.V.m. BMF vom 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 32, Rn. 61). Der Nachweis ist vielmehr auf den Stichtag der Fremdkapitalgewährung (oder Zeitpunkt der Darlehensverlängerung unter Neuverhandlung der Konditionen oder ggf. Nichtausübung eines Kündigungsrechts) zu beziehen (BFH Urteil vom 25.1.2005, I R 12/04, BFH/NV 2005, 798; BFH Urteil vom 7.9.2016, I R 11/14, BFH/NV 2017, 165 unter Rn. 21; Ammelung/Kaeser, § 8a KStG und Zeitpunkt des Drittvergleichs: Erkenntnisse für die Praxis aus dem BFH Urteil vom 25.1.2005, DStR 2005, 818).
5.2.2. Rechtsfolgen der Fremdkapitalumqualifizierung
Ist die Vergütung nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessen, liegt i.H.d. Vergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Da die Grenze von 250 000 € in § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG keinen Freibetrag darstellt, gilt dies für die gesamte Vergütung und nicht nur für den Betrag, der die Freigrenze übersteigt.
Ist die Vergütung in einem Bruchteil des Kapitals bemessen, erfolgt eine Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung nur,
soweit die Vergütungen auf Fremdkapital entfallen, das das 1,5-fache des anteiligen Eigenkapitals i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG (sog. safe haven) übersteigt und
auch nur für den Zeitraum, in dem das Fremdkapital den safe haven übersteigt.
Das anteilige Eigenkapital wirkt wie ein Freibetrag. Das anteilige Eigenkapital des Anteilseigners ist das gezeichnete Kapital des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzüglich ausstehender Einlagen, der Buchwerte der Anteile an Kapitalgesellschaften, eines Verlustvortrags und Jahresfehlbetrags, zuzüglich der Kapital- und Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresüberschusses. Bei Holdinggesellschaften und anderen verbundenen Unternehmen i.S.d. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG gibt es Sonderregelungen für die Ermittlung des safe havens, welche zu einem höheren Eigenkapital führen. Denn hier ist der Buchwert der Anteile an Kapitalgesellschaften nicht in Abzug zu bringen.
Es stellt sich die Frage, ob die Anwendung der sog. Holding-Regelung des § 8a Abs. 4 KStG das Halten von mindestens von zwei Beteiligungen voraussetzt. Der BFH hat dies verneint und entschieden, dass die Holding-Regelung auch einschlägig ist, wenn nur eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung (vorübergehend oder auf Dauer) gehalten wird (BFH vom 18.8.2015, I R 56/14, BFH/NV 2016, 242).
Als Folge der Holding-Regelung verfügen diejenigen Kapitalgesellschaften, die einer Gesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG nachgeordnet sind, über keinen eigenen safe haven (s. § 8a Abs. 4 Satz 2 und 3 KStG, d.h. Konzentration des safe haven auf der oberen Stufe; die erfolgsunabhängige Darlehenshingabe unmittelbar an eine z.B. Enkelgesellschaft führt daher regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn ein Gegenbeweis durch Drittvergleich nicht erbracht werden kann oder die Mittelaufnahme für bankübliche Geschäfte erfolgte).
Eine Verbesserung des safe havens konnte durch Erhöhung des anteiligen Eigenkapitals (z.B. durch Nutzung von Sonderposten oder Bilanzwahlrechten, Zuführung zur Kapitalrücklage oder zielgerichteter Gewinnthesaurierungspolitik) oder durch Schaffung der Holdingvoraussetzungen gem. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG erreicht werden. Konzerninterne steuerfreie Beteiligungserwerbe waren i.d.R. allerdings kein Mittel.
Folge der verdeckten Gewinnausschüttung ist, dass die als Betriebsausgaben behandelten Fremdkapitalvergütungen außerhalb der Bilanz bei der Einkommensermittlung der Kapitalgesellschaft wieder hinzugerechnet werden. Die Kapitalgesellschaft hat für die verdeckte Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer einzubehalten.
5.3. Fremdfinanzierung durch Dritte (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG)
Der Gesellschafterfremdfinanzierung durch den Anteilseigner gleichgestellt sind gem. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG
die Hingabe von Fremdkapital durch dem Anteilseigner nahe stehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder
die Hingabe von Fremdkapital durch einen fremden Dritten (z.B. Kreditinstitut), wenn der Dritte auf den Anteilseigner oder auf eine diesem Anteilseigner nahe stehende Person eine Rückgriffsmöglichkeit hinsichtlich seiner Kapitalforderung hat.
Hierdurch sollen Umgehungsgestaltungen der Gesellschafterfremdfinanzierung durch den Anteilseigner gem. dem Grundtatbestand des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG verhindert werden (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG als Auffangtatbestand).
5.3.1. Fremdfinanzierung durch nahe stehende Personen
Nahe stehende Personen können nicht selbst Anteilseigner der Kapitalgesellschaft sein, der das Fremdkapital gewährt wird. Das Verhältnis des »Nahestehens« muss zum Anteilseigner der Kapitalgesellschaft bestehen. Maßgebend sind hier die Verhältnisse gem. § 1 Abs. 2 AStG (§ 8a Abs. 1 Satz 2 1. Alt. KStG). Der dort verwendete Begriff des »Steuerpflichtigen« ist für Zwecke des § 8a KStG durch »Gesellschafter« zu ersetzen. Nahe stehende Personen sind in der Regel die Mutter- oder Tochtergesellschaft des Gesellschafters oder eine Schwestergesellschaft. Erfolgt eine Darlehenshingabe durch eine Tochter- oder Enkelgesellschaft an die Muttergesellschaft als Darlehensnehmerin, ist für Zwecke des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG nicht von einer nahe stehenden Person auszugehen (BFH vom 28.1.2016, I R 70/14, BFH/NV 2016, 1178).
Im Übrigen sind alle Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG auch auf die Gesellschafterfremdfinanzierung durch eine nahe stehende Person anzuwenden. Eine Umqualifizierung von Vergütungen auf die Fremdkapitalgewährung ist nur bei langfristiger Kapitalüberlassung bei Überschreiten der Freigrenze und des sog. safe havens bei fehlendem Drittvergleich gegeben (das Prüfschema zu § 8a KStG gilt entsprechend).
5.3.2. Fremdfinanzierung durch rückgriffsberechtigten Dritten
Der rückgriffsberechtigte Dritte ist weder Gesellschafter noch nahe stehende Person. Er ist Fremdkapitalgeber und kann auf den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person Rückgriff nehmen. Ob der fremde Dritte im Inland steuerpflichtig ist oder nicht, ist unerheblich. Die Rechtsfolgen des § 8a KStG gelten nur für die Zeiträume, in denen die Rückgriffsmöglichkeit besteht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung besteht ein Rückgriffsrecht eines fremden Darlehensgebers i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 2 Alt. 2 KStG nur in folgenden Fällen:
Zu Gunsten des rückgriffsberechtigten Dritten besteht eine dingliche Sicherheit (Pfandrecht an einer Spareinlage des Gesellschafters bei der darlehensgebenden Bank oder Pfandrecht an Geldforderungen des bürgenden Gesellschafters) an der Kapitalforderung oder
der rückgriffsberechtigte fremde Darlehensgeber hat einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Gesellschafter (oder diesem nahe stehende Person) verbunden mit einer Verfügungsbeschränkung hinsichtlich der Kapitalforderung (BMF vom 22.7.2005, BStBl I 2005, 829 mit Beispielen).
Im Übrigen sind alle Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG auch auf die Gesellschafterfremdfinanzierung durch einen rückgriffsberechtigten Dritten anzuwenden. Eine Umqualifizierung von Vergütungen auf die Fremdkapitalgewährung ist nur bei langfristiger Kapitalüberlassung bei Überschreiten der Freigrenze und des sog. safe havens bei fehlendem Drittvergleich gegeben (das Prüfschema zu § 8a KStG gilt entsprechend).
Die Kapitalgesellschaft hat die Beweislast dafür, dass der darlehensgebende Dritte keine Rückgriffsberechtigung i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG hat (Nachweis durch Bescheinigung des Fremdkapitalgebers; Bescheinigungsmuster s. BMF vom 20.10.2005, DStR 2005, 2126; ebenfalls s. Rödding, DStR 2006, 1682).
5.4. Fremdkapitalüberlassung an nachgeschaltete Personengesellschaft (§ 8a Abs. 5 KStG)
Um eine Umgehung des § 8a Abs. 1 KStG zu verhindern, sollen die Regelungen des § 8a Abs. 1 bis 4 KStG auch dann gelten, wenn in die Fremdkapitalüberlassung eine Personengesellschaft zwischengeschaltet wird, an der die Kapitalgesellschaft (ggf. zusammen mit ihr nahe stehenden Personen) zu mehr als 25 % (mittel- oder unmittelbar) beteiligt ist (§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG; s. BFH vom 7.6.2016, BFH/NV 2016, 1642 unter Rn. 11). § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG fingiert in diesem Fall, dass die Fremdkapitalüberlassung an die Personengesellschaft für steuerliche Zwecke als Kapitalgewährung an die Kapitalgesellschaft gilt (der Drittvergleich gem. § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG ist allerdings bei der tatsächlich das Darlehen empfangenden Personengesellschaft zu führen; BFH vom 7.9.2016, I R 11/14, BFH/NV 2017, 165 unter Rn. 21). Die Personengesellschaft kann mit befreiender Wirkung für die Kapitalgesellschaft die Kapitalertragsteuer auf die verdeckte Gewinnausschüttung einbehalten und abführen (BMF vom 15.7.2004, BStBl I 2004, 593, Rn. 52). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8a Abs. 5 KStG ist nicht erst bei der Kapitalgesellschaft, sondern bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung bei der Personengesellschaft (und damit auch der Ermittlung ihres Gewerbeertrags) zu erfassen (BFH vom 7.6.2016, BFH/NV 2016, 1642).
5.5. Fremdfinanzierter konzerninterner Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG)
5.5.1. Tatbestand
Um innerhalb eines Kapitalgesellschaftskonzerns die Möglichkeit zu erschweren, das für eine Gesellschafterfremdfinanzierung maßgebende steuerunschädliche Eigenkapital-/Fremdkapital-Verhältnis (safe haven) durch eine gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie konzerninterne Beteiligungsveräußerung aufzubessern, hat der Gesetzgeber mit § 8a Abs. 6 KStG ein neues Finanzierungskostenabzugsverbot (ab 2004) eingeführt. Diese Regelung ist allerdings nicht als eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift ausgestaltet, sodass auch Sachverhalte erfasst werden, die objektiv den Tatbestand des § 8a Abs. 6 KStG erfüllen, aber keine Umgehung des § 8a KStG darstellen (s. entsprechende Kritik: Grotherr, DStR 2004, 390; weiterhin wird die Nichtvereinbarkeit des § 8a Abs. 6 KStG mit EU-Recht kritisiert, Körner, IStR 2005, 584). Eine Verwaltungsäußerung zu Anwendungsfragen betreffend § 8a Abs. 6 KStG enthält das Schreiben des BMF vom 19.9.2006, BStBl I 2006, 559 (ebenso s. Thill/Puls, FR 2006, 962).
Der Tatbestand des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG ist gegeben, wenn sämtliche nachfolgende Sachverhalte (kumulativ) gegeben sind:
Das Fremdkapital dient zum Zweck des Erwerbs (Veranlassungsprinzip) der Beteiligung an einer (inländischen oder ausländischen) Kapitalgesellschaft (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG),
der Veräußerer der Beteiligung ist (im Zeitpunkt der Anteilsübertragung) ein wesentlich beteiligter Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG) und
der Fremdkapitalgeber (kann eine andere Person als der Beteiligungsveräußerer sein) ist ein wesentlich beteiligter Gesellschafter der Erwerber-Kapitalgesellschaft oder eine dem wesentlich beteiligten Gesellschafter nahe stehende Person oder ein rückgriffsberechtigter Dritter (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG).
Ein schädlicher konzerninterner Beteiligungserwerb i.S.d. § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG ist bei einem mittelbaren Anteilserwerb nicht anzunehmen. Der Darlehensschuldner muss mit der Darlehensvaluta einen eigenen Beteiligungserwerb finanzieren (und nicht nur die Darlehensmittel an eine Konzerngesellschaft weiterleiten, damit ein Dritter den Anteilserwerb tätigt; BFH vom 29.1.2015, I R 68/13, BFH/NV 2015, 1112).
Die (Sonder-)Regelung des § 8a Abs. 6 KStG ist gegenüber § 8a Abs. 1 KStG vorrangig (BFH vom 29.1.2015, I R 68/13, BFH/NV 2015, 1112). § 8a Abs. 6 KStG gilt folglich auch für kurzfristig überlassenes Fremdkapital; eine Freigrenze – wie bei § 8a Abs. 1 KStG – ist nicht zu berücksichtigen. Die Möglichkeit eines Entlastungsbeweises wie in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG besteht nicht. Die Beteiligungshöhe an der Gesellschaft, deren Anteile erworben werden, ist unmaßgeblich. Keine Anwendung findet § 8a Abs. 6 KStG bei der Neugründung einer Kapitalgesellschaft oder dem Bezug der Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung (hier fehlt es an einem »Erwerb« der Anteile).
Der Tatbestand des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG ist auch gegeben, wenn der Beteiligungserwerb durch eine nachgeschaltete Personengesellschaft erfolgt, wenn die vorgeschaltete Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft (allein oder mit ihr nahe stehenden Personen) unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % beteiligt ist (§ 8a Abs. 6 Satz 2 KStG). Diese Vorschrift soll die Umgehung des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG durch Zwischenschaltung einer Personengesellschaft als Erwerberin der Kapitalgesellschaftsbeteiligung verhindern.
5.5.2. Rechtsfolge
Die Vergütungen (z.B. Zinsen) der Kapitalgesellschaft, der das Fremdkapital gewährt wurde, werden als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Es ist weder eine Freigrenze, noch ein sog. safe haven zu berücksichtigen. Es spielt keine Rolle, ob das Fremdkapital nach einem Bruchteil bemessen ist oder nicht. Es besteht nämlich nicht die Möglichkeit, eine verdeckte Gewinnausschüttung zu verneinen, weil etwa ein Fremdvergleich zur Mittelaufnahme angestellt wird.
In den Fällen des Erwerbs der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft durch eine nachgeschaltete Personengesellschaft (§ 8a Abs. 6 Satz 2 KStG) gilt gem. § 8a Abs. 6 Satz 3 KStG das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Folgewirkungen wie oben).
5.5.3. Zeitliche Anwendung
§ 8a Abs. 6 KStG ist gem. § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG erstmals für nach dem 31.12.2003 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden. Betroffen sind also Vergütungen (Zinsen), die nach dem 31.12.2003 entstehen. Unmaßgeblich ist, ob der Anteilsverkauf gem. § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG vor dem 1.1.2004 getätigt worden ist. Die Regelung des § 8a Abs. 6 KStG ist jedoch nicht sachgerecht, wenn der Anteilskauf zu einer Zeit erfolgt ist, in der die Anteilsveräußerung nicht gem. § 8b KStG steuerfrei gewesen ist. Nach der Anwendungsregelung der Finanzverwaltung werden von § 8a Abs. 6 KStG nur solche Anteilserwerbe erfasst, bei denen das Verpflichtungsgeschäft oder die erstmalige Überlassung des dem Erwerb dienenden Fremdkapitals nach dem 31.12.2001 liegt.
5.6. Anwendung der Gesellschafterfremdfinanzierungsgrundsätze auch bei Darlehenshingabe an ausländische Beteiligungsgesellschaft?
Fraglich ist, ob die Grundsätze des § 8a KStG (a.F.) auch dann gelten, wenn eine inländische Muttergesellschaft einer im Ausland ansässigen Tochter-Kapitalgesellschaft Darlehensmittel zur Verfügung stellt (dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 274 zu § 8a KStG (vor URefG 2008)). Ist die Muttergesellschaft eine Kapitalgesellschaft, würde die auf § 8a KStG gestützte steuerliche Umqualifizierung von Zinseinnahmen in verdeckte Gewinnausschüttungen zu einer 95 %igen Steuerfreistellung nach § 8b KStG führen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgt eine Umqualifizierung dann, wenn und insoweit als die gezahlten Zinsen bei der ausländischen Tochtergesellschaft steuerlich nachweisbar nicht abzugsfähig waren (BMF vom 15.7.2004, BStBl I 2004, 593, Rn. 27). Mit Inkrafttreten des JStG 2007 ergibt sich dies aus dem Grundsatz der materiellen Korrespondenz.
Die Literatur zur Gesellschafterfremdfinanzierung (d.h. zu § 8a KStG i.d.F. vor Unternehmensteuerreformgesetz 2008) ist sehr zahlreich. Die nachfolgende Aufzählung enthält (nur) eine Auswahl von Fachaufsätzen zu der ab 2004 (und bis 2007) geltenden Rechtslage:
Endres/Behrens, Die Anwendung von § 8a KStG n.F. bei nachgeschalteten Personengesellschaften, FR 2004, 377; Frotscher, Die rechtlichen Wirkungen des § 8a KStG n.F., DStR 2004, 377; Grotherr, Einführung eines neuen Finanzierungskostenabzugsverbots beim fremdfinanzierten konzerninternen Beteiligungserwerb, DStR 2004, 390; Neumann/Stimpel, Zweifelsfragen zu den Steuerfolgen von § 8a KStG bei Kapital- und Personengesellschaften im Inland, GmbHR 2004, 392; Prinz, Ausgewählte Einzelfragen zu § 8a KStG mit internationalem Bezug, FR 2004, 1249; Schwedhelm/Ehnert, Auswirkungen des neuen § 8a KStG auf den Mittelstand, FR 2004, 249; Ammelung/Kaeser, § 8a KStG und Zeitpunkt des Drittvergleichs: Erkenntnisse für die Praxis aus dem BFH Urteil vom 25.1.2005, DStR 2005, 818; Benecke, Fremdfinanzierung durch einen rückgriffsberechtigten Dritten, Der Konzern 2005, 627; Groh, § 8a KStG zur Gesellschafterfremdfinanzierung: Einordnung von Fremdkapital, DB 2005, 629; Grotherr, Zweifelsfragen und Anwendungsprobleme der Verwaltungsauffassung zur rückgriffsgesicherten Fremdfinanzierung, DStZ 2005, 9; Kessler/Düll, Kaskadeneffekt, Buchwertkürzung und Holdingregelung bei der Fremdfinanzierung – Beteiligungsbegriff i.S.v. § 8a Abs. 2 und Abs. 4 KStG?, DB 2005, 462; Körner, § 8a Abs. 6 KStG – Ausgewählte Problemkreise, IStR 2005, 584; Pung, Gesellschafterfremdfinanzierung – Das BMF-Schreiben vom 22.7.2005 zu den Rückgriffsfällen des § 8a KStG, DB 2005, 1756; Reiß, Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG: Bestimmung des Eigenkapitals bei Beteiligung an einer Personengesellschaft, BB Beilage 2005 Nr. 3, 29; Schild/Eisele, Anwendung des § 8a KStG bei beschränkter Steuerpflicht, IStR 2005, 217; Till/Puls, Fremdfinanzierter konzerninterner Beteiligungserwerb gem. § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG (Anwendung auf Personengesellschaften), FR 2005, 609; Bindl, IStR 2006, 339; Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, Fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe im Konzernverbund – Kritische Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu § 8a Abs. 6 KStG, GmbHR 2006, 178; Hoheisel, Belastungswirkungen des § 8a KStG, GmbHR 2006, 802; Breuninger/Schade, Fremdfinanzierter konzerninterner Beteiligungserwerb – Kritische Würdigung des BMF-Schreibens vom 19.9.2006 zu § 8a Abs. 6 KStG, DStR 2007, 221; Krau, Checkliste § 8a KStG, StBP 2007, 202; Schönwald, Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG), SteuerStud 2007, 325; Crüger, Fremdvergleich im Rahmen der Unterkapitalisierungs-Gesetzgebung der § 8a KStG a.F., § 8b Abs. 3 KStG sowie der allgemeinen Dokumentationsvorschriften nach § 90 Abs. 3 AO, IStR 2009, 159; Hahne, Verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8a KStG als kapitalertragsteuerpflichtige Beteiligungserträge, FR 2009, 242; Prinz, BFH bestätigt Finanzverwaltung erneut zur Ausstrahlung einer »alten« § 8a-vgA auf die Anteilseignerebene, FR 2009, 1004.
Literaturhinweise zu Gesellschafterdarlehen allgemein: Roser, Gesellschafterdarlehen: immer noch viele offene Punkte (Teil 1 und 2), GmbH-StB 2014, 84 und 148.
Literaturhinweise zu § 8a KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetz 2008: s. → Zinsschranke.
→ Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen
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