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BFH Urteil vom 11.02.1998 - I R 89/97 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 11.02.1998 - I R 89/97
Bewertung verdeckt eingelegter wesentlicher Anteile an Kapitalgesellschaften vor und nach der Ergänzung des § 17 Abs. 1 EStG durch das StÄndG 1992
Die verdeckte Einlage des Anteils an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs.1 EStG i.d.F. bis zur Änderung durch das StÄndG 1992 in das Betriebsvermögen einer anderen Kapitalgesellschaft ist gemäß § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
1. Eine Erfassung der stillen Reserven auf der Ebene des einlegenden Gesellschafters kommt nicht in Betracht, weil es sich bei einer verdeckten Einlage bis zur Gesetzesergänzung durch das Steueränderungsgesetz 1992 nicht um eine Anteilsveräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG gehandelt hat.
2. Das tatbestandliche Erfordernis des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG --Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen desselben Steuersubjekts-- ist infolge der Regelung in § 8 Abs. 1 KStG und der dadurch bedingten grundsätzlichen Anwendbarkeit der Einlagevorschriften für die Ermittlung des Gewinns von Kapitalgesellschaften unbeachtlich. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist insoweit anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind; für die Bewertungsregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG gilt nichts anderes.
3. Der erkennende Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob bei verdeckten Einlagen i.S. des § 17 Abs.1 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, der vor wie nach der Ergänzung des § 17 Abs. 1 EStG durch das StÄndG 1992 gleichlautet, vom Veranlagungszeitraum 1992 an im Wege der teleologischen Reduktion einschränkend zu verstehen und deshalb dessen Satz 1 Halbsatz 1 anzuwenden ist, die verdeckt eingelegten Anteile sonach mit ihrem Teilwert anzusetzen sind.
EStG § 17 Abs. 1, § 4 Abs. 1 S. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2 Buchst. b; KStG 1977 § 8 Abs. 1; StÄndG 1992
Niedersächsisches FG (Urteil vom 21.05.1997; Aktenzeichen VI 690/94)
I. Die im Oktober 1991 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit einem Stammkapital von 50 000 DM, deren alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin M ist. M übertrug durch notariellen Vertrag vom 4. November 1991 die von ihr ebenfalls allein gehaltenen Anteile an einer anderen GmbH, der T-GmbH, ohne Vereinbarung einer Gegenleistung auf die Klägerin. Diese behandelte die Übertragung als verdeckte Einlage und stellte in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1991 der aktiven Beteiligung, deren gemeiner Wert --wie zwischenzeitlich unter den Beteiligten unstreitig ist-- 671 500 DM beträgt, eine Kapitalrücklage in entsprechender Höhe gegenüber.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall --zweifelsfrei-- erfüllt; M war Alleingesellschafterin der T-GmbH, deren Anteile in die Klägerin verdeckt eingelegt worden sind. Folglich ist diese als die aufnehmende Kapitalgesellschaft gehalten, die ursprünglichen Anschaffungskosten, die M für die Beteiligung an der T-GmbH aufgewendet hat, anzusetzen. Diese Bewertung entspricht nicht nur dem Wortlaut der Vorschrift, sie steht auch im Einklang mit der gesetzgeberischen Intention, andernfalls drohende Besteuerungsausfälle zu vermeiden: Bliebe es bei dem in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG grundsätzlich bestimmten Ansatz der Teilwerte der verdeckt eingelegten Anteile, könnte sich der Gesellschafter im Ergebnis von seiner wesentlichen Beteiligung steuerfrei trennen, indem er diese zunächst verdeckt zum Teilwert in eine andere Kapitalgesellschaft einlegt, die die Anteile anschließend ggf. --ohne Realisierung stiller Reserven-- veräußert. Durch das Zusammenwirken von § 17 Abs. 1 EStG einerseits und § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG andererseits soll indes gerade verhindert werden, daß die Besteuerung stiller Reserven, die in der wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gespeichert sind, im Wege der Einlage umgangen wird (zum Verhältnis der beiden Vorschriften siehe auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684). Es bleibt deshalb beim Ansatz der Anschaffungskosten (überwiegende Auffassung, vgl. z.B. Seibold, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 719, 722; Wassermeyer, DStR 1990, 158, 163, und Der Betrieb --DB-- 1990, 855, 859; Groh, Finanz-Rundschau --FR-- 1990, 528, 531; Wismeth, FR 1990, 275; Schmidt, Einkommensteuergesetz, bis 15. Aufl., § 17 Rz. 90, sowie FR 1989, 113, und DStR 1989, 141; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 17 EStG Rz. 57; insoweit auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., § 24 I 4, S. 828 ff., und in Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Steuerberatung, 1991, 153 ff.).
a) Zwar fehlt es, wie nach Wortlaut und Teleologie von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG erforderlich, an der Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen desselben Steuersubjekts. Die wesentliche Beteiligung wird in das Betriebsvermögen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft eingelegt und nicht in ein eigenes Betriebsvermögen des wesentlich Beteiligten. Dieses tatbestandliche Erfordernis ist jedoch infolge der Regelung in § 8 Abs. 1 KStG und der dadurch bedingten grundsätzlichen Anwendbarkeit der Einlagevorschriften auch für die Ermittlung des Gewinns von Kapitalgesellschaften unbeachtlich. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist insoweit anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind; für die Bewertungsregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG gilt nichts anderes (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, 354; vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, unter C. I. 3. der Entscheidungsgründe; anders Dötsch in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz. 53 a; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 102 ff.; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 6812; Budde/Müller in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 3. Aufl., § 272 Rz. 207).
Es entspricht allerdings der Verwaltungspraxis ebenso wie einhelliger Auffassung im Schrifttum (z.B. Widmann in Widmann/ Mayer, a.a.O.; Thiel, DStR 1992, 1, 6; Hörger in Littmann/ Bitz/Hellwig, a.a.O., § 17 Rz. 57; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 6 Rz. 440 Stichwort Verdeckte Einlagen), daß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vom Veranlagungszeitraum 1992 an im Wege der teleologischen Reduktion einschränkend zu verstehen und deshalb dessen Satz 1 Halbsatz 1 anzuwenden sei, die verdeckt eingelegten Anteile sonach mit ihrem Teilwert anzusetzen seien. Eine derartige Bewertung mag --auch wenn sie dem Wortlaut in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG widerspricht-- sachgerecht sein, weil andernfalls die Gefahr einer doppelten Besteuerung droht: Die in den eingelegten Anteilen ruhenden stillen Reserven sind --wegen § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F.-- beim Einlegenden zu erfassen. Müßte die aufnehmende Gesellschaft die Anteile dennoch mit den Anschaffungskosten ansetzen, käme es zu einer --erneuten-- Besteuerung.
Haufe-Index 67166
BFH/NV 1998, 1295-1296 (Leitsatz und Gründe)
BStBl II 1998, 691
BFHE 186, 25
BFHE 1999, 25
BB 1998, 1574 (Leitsatz)
DB 1998, 1544-1545 (Leitsatz und Gründe)
DStR 1998, 1170
DStRE 1998, 577
DStRE 1998, 577 (Leitsatz)
DStZ 1998, 724
HFR 1998, 827
FR 1998, 883-885 (Leitsatz und Gründe)
Information StW 1998, 541 (Leitsatz und Gründe)
LEXinform-Nr. 0146244
Inf 1998, 541
GStB 1998, Nr 11, 5-6 (Leitsatz und Gründe)
GmbH-Rdsch 1998, 790-791 (Leitsatz und Gründe)
GmbH-StB 1998, 215 (Kurzwiedergabe)
GmbH-Stpr 1998, 309-310 (Kurzwiedergabe)
NZG 1998, 864-865 (Leitsatz und Gründe)

References: § 17
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 § 6
 § 17
 § 6
 § 8
 § 4
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 § 24
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 § 20
 § 272
 § 17
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