Source: http://kraken.slv.cz/5Afs38/2014
Timestamp: 2017-09-23 19:55:08+00:00

Document:
5Afs38/2014
5 Afs 38/2014-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: AV ENGINEERING, a.s., se sídlem ve Zlínì, Kvítková 668, právnì zastoupeného JUDr. Zdeòkem Hromádkou, advokátem se sídlem ve Zlínì, Ra¹ínova 522, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem v Brnì, Masarykova 427/31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 1. 2014, è. j. 31 Af 49/2010-110,
II. ®alobci s e náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného n e p ø i z n á v á .
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí ¾alovaný (dále jen ,,stì¾ovatel ) proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen ,,krajský soud ), jím¾ byla zru¹ena rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì [nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, tento orgán zanikl (§ 19 odst. 1) a jeho agendu pøevzal v souladu s ust. § 20 tohoto zákona stì¾ovatel] ze dne 13. 4. 2010, è. j. 5515/10-1101-700779, è. j. 5517/10-1101-700779 a è. j. 5519/10-1101-700779, kterými byla zamítnuta odvolání ¾alobce proti rozhodnutím Finanèního úøadu ve Zlínì (dále jen ,,správce danì ).
Platebními výmìry ze dne 19. 8. 2009, è. j. 187442/09/303919707809, è. j. 187456/09/303919707803 a è. j. 187465/09/303919707803 správce danì ¾alobci dle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro pøedmìtná zdaòovací období, pøedepsal daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za rok 2005 ve vý¹i 4221 Kè, za rok 2006 ve vý¹i 69 568 Kè a za rok 2007 ve vý¹i 706 176 Kè. Souèasnì bylo ¾alobci sdìleno, ¾e mu vznikla povinnost uhradit penále, za rok 2006 ve vý¹i 13 913 Kè a za rok 2007 ve vý¹i 141 235 Kè.
II. Rekapitulace skutkového stavu a posouzení vìci krajským soudem
Správce danì zahájil u ¾alobce dne 9. 4. 2008 daòovou kontrolu podle § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní rozhodném pro posuzovaná zdaòovací období 2005, 2006 a 2007 (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), a to mj. na dani z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù.
V prùbìhu daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce poskytoval svým zamìstnancùm na základì vnitøního pøedpisu penì¾ité pùjèky bez udání úèelu, které byly úroèeny úrokem ve vý¹i 140 % diskontní úrokové sazby Èeské národní banky platné v dobì uzavøení smluv o pùjèce.
Jeliko¾ uvedené pùjèky nebyly poskytnuty na úèel osvobozený od danì ve smyslu § 6 odst. 9 písm. n) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní rozhodném pro posuzovaná období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), bylo penì¾ní zvýhodnìní plynoucí zamìstnancùm ¾alobce v souvislosti s poskytnutím pùjèek s úrokem ni¾¹ím ne¾ je obvyklá vý¹e úrokù, posouzeno jako pøíjem ze závislé èinnosti, který je pøedmìtem danì podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù. Pro zji¹tìní úroku, který byl v daném èase a místì obvyklý pøi poskytování pùjèek obdobného charakteru fyzickým osobám, vyu¾il správce danì § 34 zákona o správì daní a poplatkù a v rámci souèinnosti po¾ádal vybrané penì¾ní ústavy o poskytnutí listin za úèelem zji¹tìní obvyklého úroku hotovostních bezúèelových pùjèek poskytovaných fyzickým osobám v rozhodném období bankovními ústavy èi jejich poboèkami ve Zlínì.
Rozhodnutími ze dne 19. 8. 2009 následnì správce danì pøedepsal ¾alobci k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù podle zákona o daních z pøíjmù za zdaòovací období roku 2005, 2006 a 2007 celkem ve vý¹i 779 965 Kè a zavázal ho uhradit penále ve vý¹i 155 148 Kè. Proti platebním výmìrùm se ¾alobce odvolal; v odùvodnìní zamítavých rozhodnutí odvolací orgán uvedl, ¾e správce danì pøi stanovení obvyklé vý¹e úrokù vycházel z dùkazních prostøedkù, které si opatøil v prùbìhu provádìné kontroly, ze sdìlení penì¾ních ústavù o vý¹i obvyklých úrokù z obdobnì poskytnutých pùjèek v dané dobì a místì. Zdùraznil, ¾e pøíjmy plynoucí zamìstnancùm ve formì penì¾ního zvýhodnìní z poskytnutých pùjèek s úrokem ni¾¹ím, ne¾ je cena obvyklá, tj. pøíjmy plynoucí zamìstnancùm v souvislosti s výkonem závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù, jsou pøedmìtem danì a mìly být plátcem zdanìny.
®alobce napadl rozhodnutí o odvolání tøemi samostatnými ¾alobami u krajského soudu, které následnì krajský soud usnesením ze dne 21. 11. 2011 spojil ke spoleènému projednání. ®alobce v ¾alobách uplatnil námitku nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu vìci a nesprávného právního posouzení.
Nyní kasaèním soudem pøezkoumávané rozhodnutí krajského soudu je ji¾ druhým v této vìci. Prvý rozsudek krajského soudu, napadený kasaèní stí¾ností ¾alobce, byl zru¹en rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 1. 2013, è. j. 5 Afs 17/2012-25 (ve¹kerá rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z: www.nssoud.cz), pro nepøezkoumatelnost ve smyslu § 103 pokraèování odst. 1 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ,,s. ø. s. ). Krajský soud byl kasaèním rozhodnutím zavázán, aby se v dal¹ím øízení vypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami a aby vyjádøil své závìry k otázce vztahu mezi § 6 odst. 3 a § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù; krajský soud se rovnì¾ vùbec nezabýval charakterem poskytnuté pùjèky a okolnostmi, které by mohly nasvìdèovat, ¾e pøedmìtná pùjèka byla Ing. Hoferkovi poskytnuta jako¾to osobì kapitálovì spojené.
Krajský soud v nyní napadeném rozsudku vycházel z právního názoru vysloveného Nejvy¹¹ím správním soudem a opìtovnì zdùraznil, ¾e ¾alobce pøedmìtné pùjèky poskytl svým zamìstnancùm bez uvedení úèelu, a proto v daném pøípadì nebylo mo¾né aplikovat § 6 odst. 9 písm. n) zákona o daních z pøíjmù. Správce danì postupoval dle krajského soudu správnì a v souladu se zákonem è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku a o zmìnì nìkterých zákonù (zákon o oceòování majetku), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ale také s pokynem Ministerstva financí è. D-190 a D-300, pokud zji¹»oval vý¹i obvyklého úroku; správce danì podle krajského soudu procesnì nepochybil, tím, ¾e zaslal dle § 34 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù výzvy bankovním ústavùm, za úèelem zji¹tìní obvyklého úroku. Penì¾ní ústavy se po¾adavkem správce danì dostaly do pozice tøetích osob ve smyslu ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) zákona o správì daní a poplatkù, tj. osob, které mají k dispozici listiny potøebné v daòovém øízení, a nikoliv do pozice svìdkù èi osob pøedzvìdných.
Krajský soud se v¹ak neztoto¾nil s postupem správce danì a stì¾ovatele, kteøí blí¾e nezkoumali charakter smluv o pùjèce, ale automaticky upøednostnili zamìstnanecký vztah Ing. Vladimíra Hoferka pouze na základì faktu, ¾e pùjèka mu byla poskytnuta jako¾to fyzické osobì, která byla v den uzavøení smlouvy zamìstnancem ¾alobce (øeditelem). Krajský soud pøipomnìl, ¾e na pana Ing. Vladimíra Hoferka lze nahlí¾et jako na kapitálovì spojenou osobu dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ byl jediným spoleèníkem spoleènosti AV ENTERPRISES, s.r.o., která byla jediným akcionáøem ¾alobce, nebo jako na zamìstnance, pøièem¾ potom se aplikuje ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù. Jeliko¾ se stì¾ovatel nezabýval právním hodnocením tìchto skuteèností, tedy posouzením, zda je v dané vìci nutné upøednostnit zamìstnanecký vztah nebo vztah spoleèníka obchodní spoleènosti (nebo» obojí zároveò se vyluèuje), krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobou napadená rozhodnutí stì¾ovatele a správce danì jsou nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù, a podle ustanovení § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. je zru¹il.
III. Obsah kasaèní stí¾nosti Proti shora oznaèenému rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel dne 5. 3. 2014 kasaèní stí¾nost, doplnìnou podáním ze dne 2. 5. 2014, a to z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e pøi posuzování pøedmìtných smluv o pùjèce, uzavøených podle § 657 a násl. zákona èís. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen ,,obèanský zákoník ) mezi ¾alobcem-obchodní spoleèností AV ENGINEERING, a.s., a Ing. Vladimírem Hoferkem, vycházel ze zji¹tìného skutkového a právního stavu. Ing. Hoferek byl v dobì podpisu pøedmìtných smluv jednak èlenem statutárního orgánu ¾alobce-pøedsedou pøedstavenstva oprávnìným jednat a podepisovat za ¾alobce [§ 191 odst. 1 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen ,,obchodní zákoník )], ale i zamìstnancem ¾alobce na základì pracovní smlouvy uzavøené dne 1. 1. 2001 mezi ¾alobcem-obchodní spoleèností AV ENGINEERING, a.s. jako zamìstnavatelem, a Ing. Vladimírem Hoferkem jako zamìstnancem na dobu neurèitou s pracovním zara¾ením zamìstnance na pozici øeditele ¾alobce. Zároveò byl Ing. Vladimír Hoferek v dobì uzavøení smluv o pùjèce jak statutárním orgánem-jediným jednatelem, oprávnìným jednat a podepisovat za spoleènost AV ENTERPRISES, s.r.o., tak i jediným spoleèníkem se 100% obchodním podílem v dané spoleènosti s tím, ¾e spoleènost AV ENTERPRISES, s.r.o. byla jediným akcionáøem ¾alobce.
Stì¾ovatel má za to, ¾e jmenovaný jednal na stranì pøíjemce pùjèky jako osoba fyzická a nikoliv jako jednatel obchodní spoleènosti AV ENTERPRISES, s.r.o., èemu¾ odpovídá oznaèení smluvní strany pøíjemce pùjèky i zpùsob podpisu pøedmìtných smluv. Tuto skuteènost stì¾ovatel zdùraznil ve svém rozhodnutí o odvolání, s tím, ¾e o uzavøení pøedmìtných pùjèek nebyly provedeny úèetní zápisy v úèetnictví spoleènosti AV ENTERPRISES, s.r.o., kdy¾ pùjèka nebyla ¾alobcem poskytnuta této spoleènosti. Podpùrnì, i kdy¾ o dané skuteènosti není mezi ¾alobcem a stì¾ovatelem sporu, je mo¾no poukázat i na fakt, ¾e pøedmìtné smlouvy o pùjèce byly uzavøeny podle obèanského zákoníku a pokud by smluvními stranami byly dvì obchodní spoleènosti, ¾alobce a obchodní spoleènost AV ENTERPRISES, s.r.o. v postavení podnikatele dle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku, jednalo by se o obchodní závazkové vztahy mezi podnikateli, jejich¾ úprava se øídí obchodním zákoníkem (§ 261 odst. 1 ve spojení s § 497 a násl. obchodního zákoníku). Smluvní strany by v tomto pøípadì uzavøely smlouvu o úvìru podle obchodního zákoníku, a nikoliv smlouvu o pùjèce dle obèanského zákoníku.
Dále stì¾ovatel doplòuje, ¾e pan Ing. Hoferek v právním postavení jediného spoleèníka obchodní spoleènosti ENTERPRISES, s.r.o. ani nemohl vystupovat a jednat vùèi tøetím osobám ve vnìj¹ích vztazích, co¾ vyplývá i z právní úpravy obchodních spoleèností v obchodním zákoníku. Pan Ing. Vladimír Hoferek mìl ve smyslu § 113 a násl. obchodního zákoníku øadu práv a tomu odpovídající povinnosti, nemohl v¹ak dle stì¾ovatele v ¾ádném pøípadì vystupovat v právních vztazích jako kapitálovì spojená osoba se ¾alobcem dle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, proto¾e spojenou osobou byla jako subjekt práva a daných obchodnì právních vztahù spoleènost ENTERPRISES, s.r.o., coby jediný akcionáø ¾alobce. Nad rámec uplatnìných ¾alobních bodù si stì¾ovatel dovoluje uvést i tu skuteènost, ¾e fyzická osoba-pan Ing. Hoferek rovnì¾ nevystupoval v ¾ádném z právních vztahù s ¾alobcem v postavení podnikatele dle ust. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku tak, aby bylo mo¾no tøeba jen hypoteticky posuzovat jeho osobu ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel vyjadøuje svùj nesouhlas s názory soudu a s odkazem na znìní ustanovení § 196a odst. 1 obchodního zákoníku dovozuje, ¾e úmyslem ¾alobce bylo uzavøít pøedmìtné smlouvy o pùjèce s panem Ing. Vladimírem Hoferkem v právním postavení pøedsedy pøedstavenstva ¾alobce, který v tomto právním postavení dle stì¾ovatele nemù¾e vystupovat jako kapitálovì propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Rovnì¾ tak odkaz soudu na vnitøní pøedpis ¾alobce o poskytování pùjèek zamìstnancùm nedokládá, ¾e by ¾alobce chtìl poskytnout pøedmìtné pùjèky panu Ing. Hoferkovi jako kapitálovì propojené osobì. Uvedená úprava ve vnitøních pøedpisech ¾alobce zcela odpovídá úpravì v obchodním zákoníku, a to konkrétnì v § 261 odst. 3 písm. f) citovaného zákona.
S ohledem na tyto skuteènosti má stì¾ovatel za to, ¾e jeho právní závìry k øádnì zji¹tìnému skutkovému stavu jsou správné a v souladu s danou právní úpravou. Proto stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í právní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil. pokraèování IV. Právní hodnocení Nejvy¹¹ího správního soudu
Stì¾ovatel se kasaèní stí¾ností podanou ve stanovené lhùtì (§ 106 odst. 2 s. ø. s.) domáhal pøezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vze¹lo z øízení, jeho¾ byl úèastníkem (§ 102 s. ø. s.), jeho kasaèní stí¾nost splòuje zákonné nále¾itosti (§ 106 odst. 1 s. ø. s.) a zamìstnanec, který za nìj jedná, má vysoko¹kolské právnické vzdìlání vy¾adované dle zvlá¹tních zákonù pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
S ohledem na specifickou procesní situaci se Nejvy¹¹í správní soud a priori zabýval pøípustností kasaèní stí¾nosti z hlediska § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. Posuzovaná kasaèní stí¾nost toti¾ smìøuje proti rozsudku, jím¾ krajský soud rozhodl znovu poté, kdy bylo jeho pùvodní rozhodnutí zru¹eno. Pøedchozí rozsudek krajského soudu byl zru¹en z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
K interpretaci zákonného vymezení pøípustnosti opìtovnì podané kasaèní stí¾nosti se tento soud komplexnì vyjádøil napø. v rozsudku ze dne 28. 2. 2013, è. j. 8 As 47/2012-58. Vyplývá z nìj, ¾e ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. zpravidla nelze vztáhnout na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud vytýká krajskému soudu procesní pochybení, nedostateènì zji¹tìný skutkový stav nebo nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti by v tomto pøípadì znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva (viz usnesení roz¹íøeného senátu è. j. 1 As 79/2009-165). I v tìchto pøípadech se v¹ak námitky opakované kasaèní stí¾nosti musí pohybovat v rámci ji¾ vysloveného právního názoru èi pokynu Nejvy¹¹ího správního soudu, anebo musí smìøovat k právní otázce, která v první kasaèní stí¾nosti nebyla øe¹ena, respektive kvùli vadnému procesnímu postupu nebo vadì obsahu rozhodnutí krajského soudu øe¹ena být nemohla. Stejnì tak je opìtovná kasaèní stí¾nost obvykle pøípustná, pokud krajský soud doplnil po zru¹ení svého pùvodního rozsudku dokazování, by» novì zji¹tìné skuteènosti hodnotil v souladu s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, vyjádøeným obecnì ve zru¹ujícím rozsudku (viz rozsudek ze dne 25. 5. 2009, è. j. 8 As 25/2009-71, srov. také usnesení roz¹íøeného senátu è. j. 9 Afs 59/2007-56).
Jeliko¾ stì¾ovatel v nyní posuzované kasaèní stí¾nosti primárnì cílí své námitky vùèi ¾alobnímu bodu, jeho¾ vypoøádání krajským soudem bylo v pøedchozím rozhodnutí zdej¹ího soudu identifikováno jako nepøezkoumatelné, je v tomto rozsahu kasaèní stí¾nost pøípustná, nebo» se k vìcnému vypoøádání Nejvy¹¹í správní soud dosud nevyjádøil, a má v tomto ohledu poprvé pøíle¾itost vyhodnotit, zda byla ¾alobní námitka stran priority zamìstnaneckého vztahu Ing. V. Hoferka pøed vztahem spoleèníka, který je jediným akcionáøem ¾alobce, vypoøádána srozumitelnì a pøezkoumatelným zpùsobem
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Jak bylo ji¾ pøedestøeno vý¹e, stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., kdy¾ namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu. Z ustálené judikatury zdej¹ího soudu pøitom plyne, ¾e o nezákonnost by se jednalo tehdy, jestli¾e by krajský soud aplikoval na zji¹tìnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (pøípadnì by opomenul aplikaci nìkterých ustanovení dal¹ích), anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicménì jejich výklad by odporoval bì¾ným interpretaèním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.).
Nesprávné posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení spoèívá dle stì¾ovatele v tom, ¾e správnì zji¹tìný skutkový stav byl krajským soudem nesprávnì právnì posouzen. Stì¾ovatel má za to, ¾e pøíjmy plynoucí fyzické osobì Ing. Vladimíru Hoferkovi ve formì zvýhodnìného úroku z poskytnutých pùjèek je nutno pova¾ovat za pøíjmy plynoucí zamìstnanci nebo èlenu statutárního orgánu spoleènosti, tedy za pøíjmy dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù s tím, ¾e pøi stanovení vý¹e tìchto pøíjmù je nutno postupovat dle § 6 odst. 3 citovaného zákona.
Ze spisu správce danì a stì¾ovatele vyplývají následující skuteènosti:
Daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za období r. 2005, 2006 a 2007 byla zahájena dne 9. 4. 2008. Ve zprávì o výsledku kontroly ze dne 2. 4. 2009, è. j. 94032/09/303937702583 je uvedeno, ¾e ¾alobce poskytoval svým zamìstnancùm na základì vnitøního pøedpisu penì¾ité pùjèky bez udání úèelu. Tyto pùjèky byly ¾alobcem úroèeny úrokem ve vý¹i 140 % diskontní úrokové sazby Èeské národní banky platné v dobì uzavøení smluv o pùjèce. Uvedené pùjèky nebyly ¾alobcem poskytnuty na úèely od danì osvobozené ve smyslu ustanovení § 6 odst. 9 písm. n) zákona o daních z pøíjmù, a proto bylo penì¾ní zvýhodnìní plynoucí zamìstnancùm ¾alobce v souvislosti s poskytnutím pùjèek s úrokem ni¾¹ím ne¾ je obvyklá vý¹e úrokù, posouzeno jako pøíjem ze závislé èinnosti, který je pøedmìtem danì podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù. Pro zji¹tìní úroku, který byl v daném èase a místì obvykle pou¾íván penì¾ními ústavy pøi poskytování pùjèek obdobného charakteru fyzickým osobám, vyu¾il správce danì ustanovení § 34 zákona o správì daní a poplatkù o souèinnosti tøetích osob.
V pøípadì Ing. V. Hoferka bylo kontrolou zji¹tìno, ¾e se ¾alobcem dne 29. 5. 2006 uzavøel smlouvu o pùjèce, na jejím¾ základì se ¾alobce (vìøitel) zavazuje poskytnout Ing. Hoferkovi (dlu¾ník) pùjèku a¾ do èástky 20 000 000 Kè, a to v mìnì urèené dlu¾níkem. Tato mo¾nost je v¹ak omezena na èeské koruny (CZK), eura (EUR), americké dolary (USD) nebo ¹výcarské franky (CHF). Dlu¾ník se zavazuje splatit ve¹keré poskytnuté penì¾ní prostøedky vìøiteli nejpozdìji do 31. 12. 2008. Úroky ve vý¹i 140% diskontní sazby Èeské národní banky platné ke dni podpisu smlouvy jsou splatné souèasnì s jistinou. Správce danì dále zjistil, ¾e pan Ing. Hoferek uzavøel se ¾alobcem dne 1. 1. 2001 pracovní smlouvu na dobu neurèitou, s pracovním zaøazením øeditel spoleènosti, a mimo toto pracovní zaøazení je Ing. Hoferek také pøedsedou pøedstavenstva ¾alobce. ®alobce je jako spoleènost vlastnìn jediným akcionáøem, a to spoleèností AV ENTERPRISES, s. r. o., jejím¾ jediným jednatelem je rovnì¾ pan Ing. Hoferek. Poskytnutí pùjèky dle pøedmìtné smlouvy odsouhlasil jediný akcionáø vìøitele v rámci valné hromady, tedy Ing. Hoferek v rámci výkonu pùsobnosti valné hromady. Obdobnì byla Ing. Hoferkovi na základì smlouvy ze dne 1. 9. 2006 ¾alobcem poskytnuta dal¹í pùjèka ve vý¹i 6 300 000 Kè, se splatností do 15. 10. 2006, a dne 26. 9. 2006 pùjèka ve vý¹i 92 000 CHF, se splatností do 15. 12. 2006. K tìmto smlouvám byl dne 20. 10. 2006 sjednán dodatek s tím, ¾e tyto dvì pùjèky se stávají souèástí pùjèky sjednané ve smlouvì ze dne 29. 5. 2006. Závìr správce danì pak smìøoval k vyèíslení èástek k úhradì na dani z pøíjmù ¾alobce. Zpráva o výsledku kontroly byla posléze podkladem pro vydání v úvodu citovaných platebních výmìrù.
V rozhodnutí o odvolání stì¾ovatel zopakoval kontrolní zji¹tìní a shodnì se správcem danì vycházel z toho, ¾e pan Ing. Hoferek byl v dobì poskytnutí pùjèek zamìstnancem ¾alobce. Vzhledem k výkonu èinnosti u ¾alobce pobíral Ing. Hoferek pøíjem, který byl samotným ¾alobcem coby plátcem danì posouzen jako pøíjem ze závislé èinnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Tedy i jiný pøíjem, který Ing. Hoferkovi souèasnì pokraèování plynul ve formì zvýhodnìného úroku z pùjèky byl posouzen jako pøíjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé èinnosti pro ¾alobce. Jeliko¾ byl Ing. Hoferek souèasnì pøedsedou pøedstavenstva ¾alobce, i pøípadná odmìna statutárního orgánu by se pova¾ovala za pøíjem ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. K námitce stran osoby spojené, resp. mo¾nosti uzavøít smlouvu o úvìru nebo pùjèce ve smyslu § 196a obchodního zákoníku stì¾ovatel uvedl, ¾e provedenou kontrolou nebyl správcem danì napadán nebo posuzován zpùsob uzavøení pøedmìtných pùjèek, ale plnìní plynoucí Ing. Hoferkovi ve formì penì¾ního zvýhodnìní z úrokù ni¾¹ích, ne¾ by byla jejich obvyklá vý¹e. Stì¾ovatel nepøisvìdèil ani námitce ¾alobce, ¾e v pøípadì poskytnutí pùjèky panu Ing. Hoferkovi do¹lo k poru¹ení ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. V daném pøípadì nemìl správce danì dùvod konstatovat, ¾e se jedná o zastøený stav stavem formálnì právním, nebo» z pøedlo¾ených dokladù bylo dle jeho názoru zcela zøejmé, ¾e ¾alobce uzavøel se svými zamìstnanci smlouvy o pùjèkách, a souèasnì poskytl zvýhodnìní ve formì ni¾¹ího úroku. Tato skuteènost vyplynula z pøedlo¾ených smluv, vnitøního pøedpisu i výpoètù vý¹e úrokù. Z toho je dle stì¾ovatele zcela zøejmé, ¾e pochybení ¾alobce spoèívalo v nesprávném výpoètu vý¹e úrokù dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Otázkou, která je pro posouzení ve vìci rozhodná, je tak pøedev¹ím to, zda správce danì v I. stupni a posléze stì¾ovatel jako ¾alovaný postavili najisto své tvrzení o podøaditelnosti zvýhodnìného úroku z pùjèky Ing. Hoferkovi jako zamìstnanci pod pøíjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé èinnosti pro ¾alobce, a zda lze tak dospìt k závìru, ¾e v daném pøípadì má zamìstnanecký vztah Ing. Vladimíra Hoferka ve vztahu k poskytnutým pùjèkám prioritu pøed vztahem spoleèníka obchodní spoleènosti, která je jediným akcionáøem ¾alobce. Nejvy¹¹í správní soud se proto nejprve zabýval vymezením pøedmìtu danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti (IV. A.), zda Ing. Hoferek v posuzovaném pøípadì mohl vystupovat jako kapitálovì propojená osoba (IV. B.), s èím¾ souvisí stì¾ovatelem tvrzený vliv obchodního zákoníku na postavení kapitálovì propojené osoby (IV. C.), a zda krajský soud aplikoval na zji¹tìný skutkový stav správné zákonné ustanovení (IV. D.)
IV. A. Pøedmìt danì z pøíjmù ze závislé èinnosti
Pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob podle § 3 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù jsou pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèní po¾itky.
Podle § 6 odst. 2 vìty první zákona o daních z pøíjmù je poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, tedy poplatník spadající do nìkteré z kategorií uvedených v § 6 odst. 1 písm. a) a¾ d), dále oznaèen jako zamìstnanec , plátce pøíjmu ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù pak jako zamìstnavatel .
Podle § 6 odst. 3 vìty první cit. zákona pøíjmy podle odstavce 1 se rozumìjí pøíjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na nì právní nárok èi nikoli, zda je od zamìstnavatele dostává zamìstnanec nebo osoba, na kterou pøe¹lo pøíslu¹né právo podle zvlá¹tních pøedpisù, a zda jsou vypláceny nebo pøipisovány k dobru anebo spoèívají v jiné formì plnìní provádìné zamìstnavatelem za zamìstnance, kteøí jsou poplatníky z pøíjmù ze závislé èinnosti. Pøíjmem se rozumí rovnì¾ èástka, o kterou je úhrada zamìstnance zamìstnavateli za poskytnutá práva, slu¾by nebo vìci, kromì bytu, v nìm¾ mìl zamìstnanec bydli¹tì po dobu 2 let bezprostøednì pøed jeho koupí, ni¾¹í, ne¾ je cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu, nebo cena, kterou úètuje jiným osobám.
Pro správné posouzení pøíjmù je v¾dy dùle¾ité vymezit, které pøíjmy jsou pøedmìtem danì, a jednoznaènì definovat pøíjmy, které zakládají urèitou daòovou povinnost. Pøedmìtem danì z pøíjmù jsou v¹echny pøíjmy fyzických osob, kromì pøíjmù vylouèených z pøedmìtu danì v § 3 odst. 4 zákona a z pøedmìtu danì vylouèených u zamìstnancù v § 6 odst. 7 a odst. 11 zákona. Z pøíjmù, je¾ jsou pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob, je pak celá øada od této danì zcela nebo zèásti osvobozena (§ 4 a § 6 odst. 9 zákona).
Z vý¹e uvedené právní úpravy vyplývá, ¾e mezi pøíjmy, které plynou zamìstnanci v souvislosti s výkonem závislé èinnosti, nebo funkce patøí mj. i penì¾ní zvýhodnìní zamìstnance plynoucí mu v souvislosti s poskytnutím úrokovì zvýhodnìné pùjèky, nebo» se jedná o pøíjem, který zamìstnanec dostává v souvislosti s výkonem závislé èinnosti.
Pøíjmy ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù pøedstavují ¹irokou skupinu dal¹ích forem plnìní v souvislosti s výkonem závislé èinnosti nebo výkonem funkce (souèasným, døívìj¹ím nebo budoucím), které nemají pøímo charakter mzdy èi odmìny za práci. Èasto mají vìrnostní nebo stabilizaèní povahu èi motivaèní charakter, nebo zvy¹ují atraktivnost zamìstnání. Napø. v rozsudku ze dne 9. 8. 2012, è. j. 2 Afs 47/2012-18, Nejvy¹¹í správní soud oznaèil za pøíjem plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù poskytnutí stipendia podmínìné závazkem studenta pracovat po ukonèení studia nìkolik let v pracovním pomìru u jeho poskytovatele. Pøedpokladem pro posouzení pøíjmù podle § 6 odst. 1 písm. d) cit. zákona je existující souvislost mezi takovými pøíjmy a závislou èinností. Plátce takových pøíjmù má ve¹keré povinnosti plátce danì, tzn. I povinnost srá¾et z pøíjmù, které poplatníkovi vyplatí èi pøipí¹e k dobru, mìsíèní zálohu na daò nebo daò zvlá¹tní sazbou jako z mezd svých ostatních zamìstnancù.
Co se rozumí pøíjmem majícím souvislost se závislou èinností stanoví zákon o daních z pøíjmù v § 6 odst. 1, resp. 3. Spoleèné tìmto pøíjmùm je úzká a bezprostøední souvislost s výkonem práce, tedy aktivní èinností pro zamìstnavatele, popø. urèité typovì vymezené zvýhodnìní poskytnuté zamìstnanci zamìstnavatelem: Pøíjmem se rozumí rovnì¾ èástka, o kterou je úhrada zamìstnance zamìstnavateli za poskytnutá práva, slu¾by nebo vìci, kromì bytu, v nìm¾ mìl zamìstnanec bydli¹tì po dobu 2 let bezprostøednì pøed jeho koupí, ni¾¹í, ne¾ je cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu, nebo cena, kterou úètuje jiným osobám. (§6 odst. 3 in fine zákona o daních z pøíjmù). Jedná se v podstatì o plnìní uèinìná zamìstnavatelem za zamìstnance. Poskytnutí pùjèky z povahy vìci samé nelze pova¾ovat za úhradu, kterou provádí zamìstnavatel za zamìstnance za poskytnutá práva, slu¾by nebo vìci. Penì¾ní benefit, který zákonodárce výslovnì za pøíjem zamìstnance pova¾uje, je stanoven pouze pro pøípad bezplatného u¾ívání motorového vozidla. V poslednì uvedených pøípadech tedy není rozhodující pro naplnìní znaku pøíjmu skuteèný faktický výkon èinnosti.
Co se týèe daòového re¾imu pùjèek poskytovaných zamìstnavatelem svým zamìstnancùm, je tøeba vycházet z ust. § 6 odst. 9 písm. l) zákona o daních z pøíjmù a contrario: Od danì jsou osvobozena penì¾ní zvýhodnìní plynoucí zamìstnancùm v souvislosti s poskytováním bezúroèných pùjèek nebo pùjèek s úrokem ni¾¹ím, ne¾ je obvyklá vý¹e úroku, zamìstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potøeb podle zvlá¹tního pøedpisu a u zamìstnavatelù, na které se tento pøedpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo pokraèování ze zisku (pøíjmu) po jeho zdanìní, jedná-li se o návratné pùjèky poskytnuté zamìstnanci na bytové úèely do vý¹e 100 000 Kè nebo k pøeklenutí tí¾ivé finanèní situace do vý¹e 20 000 Kè a u zamìstnance posti¾eného ¾ivelní pohromou do vý¹e 1 000 000 Kè na bytové úèely a do vý¹e 200 000 Kè k pøeklenutí tí¾ivé finanèní situace.
O takový pøípad se v projednávané vìci v¹ak zcela zjevnì nejedná, ostatnì stì¾ovatel takto ani vìc neposuzoval.
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ napø. v rozsudku ze dne 21. 12. 2005, è. j. 5 Afs 5/2005-85, konstatoval: Skuteènost, ¾e fyzická osoba je jednatelem, resp. spoleèníkem obchodní spoleènosti sama o sobì je¹tì neznamená, ¾e jakékoli plnìní, které tato od spoleènosti obdr¾í je pøíjmem dle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. V¾dy je nutno zkoumat povahu pøíjmu, pøedev¹ím to, zda se nejedná o pøíjem, který není pøedmìtem danì (§ 3 odst. 4 cit. zákona), anebo o pøíjem podléhající jinému re¾imu zdanìní (napø. pøíjem z pronájmu dle § 9 cit. zákona).
S pøihlédnutím k uvedenému Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e posouzení, zda v nyní projednávaném pøípadì do¹lo k naplnìní podmínek daného ustanovení, závisí na konkrétních skutkových okolnostech. V posuzovaném pøípadì Ing. Hoferek pro ¾alobce vykonával závislou èinnost duplicitnì-nejen jako zamìstnanec, ale na pozici pøedsedy pøedstavenstva i jako jeho statutární orgán. Tato skuteènost v¹ak sama o sobì bez dal¹ího zhodnocení okolností uzavøení smlouvy je¹tì neznamená, ¾e zvýhodnìný úrok poskytnutý Ing. Hoferkovi je nutno stricto sensu posoudit jako pøíjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé èinnosti pro ¾alobce, a ¾e zamìstnanecký vztah Ing. Vladimíra Hoferka má pøednost pøed vztahem spoleèníka obchodní spoleènosti, která je jediným akcionáøem ¾alobce. Námitka stì¾ovatele je proto v této èásti nedùvodná.
IV. B. K aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti obsáhle dovozuje, ¾e úmyslem ¾alobce bylo uzavøít pøedmìtné smlouvy o pùjèce s panem Ing. Vladimírem Hoferkem v právním postavení pøedsedy pøedstavenstva ¾alobce, který v tomto právním postavení dle stì¾ovatele nemù¾e vystupovat jako kapitálovì propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Podstatou § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je zabránit daòovým únikùm pøi takových smluvních vztazích, pøi nich¾ jedna smluvní strana zámìrnì èiní úkony pro ni finanènì èi jinak nevýhodné, aby druhé stranì naopak vznikla daòová výhoda spoèívající ve sní¾ení daòového základu. Obchodní transakce mezi osobami blízkými toti¾ mohou být ovlivòovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není v¾dy samotná snaha o získání majetkového èi jiného prospìchu, jako je tomu v bì¾ných obchodních vztazích za podmínek fungující soutì¾e. Aèkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto zpùsob jednání v obèanskoprávních nebo obchodnìprávních vztazích mo¾ný, z hlediska daòového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu danì o zji¹tìný rozdíl. Daòový subjekt tak musí prokázat, ¾e odchýlení se od ceny obvyklé má jiný úèel, ne¾ je krácení danì. Zákon o daních z pøíjmù proto po obchodujících osobách blízkých po¾aduje vìt¹í opatrnost a obezøetnost pøi stanovení smluvní ceny, ne¾ je tomu u osob nezávislých (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2007-105).
Ze znìní ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù lze rozli¹it tøi zákonem pøedvídané formy ekonomického nebo personálního propojení osob: -vztah fyzických osob blízkých (ve smyslu § 116 a násl. obèanského zákoníku z roku 1964, resp. § 22 zákona è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník),
-vztah osob v pøípadì, kdy se jedna osoba podílí pøímo nebo nepøímo na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo -vztah osob v pøípadì, ¾e se shodné právnické nebo fyzické osoby (tj. nikoli nutnì jedna èi druhá z obou posuzovaných osob, jejich¾ vztah je zkoumán, ale i právnické osoby tøetí) pøímo nebo nepøímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmìní obou posuzovaných osob.
Zákon o daních z pøíjmù hovoøí v ustanovení § 23 odst. 7 pov¹echnì o obchodních vztazích mezi ekonomicky nebo personálnì propojenými osobami, vèetnì vztahù úvìrových. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 7. 11. 2007, è. j. 2 Afs 165/2006-114, k chybìjící definici ,,podílení se na vedení vyslovil: ,,Pojem vedení je v zákonì o daních z pøíjmù u¾íván nepochybnì v souvislosti s obchodními spoleènostmi a dru¾stvy. Obchodní zákoník zná legální pojem obchodního vedení (viz zejm. jeho § 81, § 97 odst. 1, § 134, § 192 odst. 1, je¾ charakterizují, které orgány jednotlivých spoleèností obchodní vedení vykonávají). Obchodním vedením se rozumí øízení spoleènosti, tj. zejména organizování a øízení její podnikatelské èinnosti, vèetnì rozhodování o podnikatelských zámìrech; obchodní vedení tedy ve své podstatì smìøuje dovnitø spoleènosti, na rozdíl od jednání jménem spoleènosti. S ním je nelze ztoto¾òovat. Nìkdy na rozhodnutí uèinìné v rámci obchodního vedení navazuje jednání jménem spoleènosti, a to tam, kde je k realizaci rozhodnutí (napø. o urèité obchodní strategii) nutné právní jednání vùèi tøetím osobám (viz v podrobnostech napø. ©tenglová/Plíva/Tomsa a kol.: Obchodní zákoník. Komentáø. 6. vyd., Praha 2001, str. 346, komentáø k § 81). Z povahy vìci plyne, ¾e obchodní vedení (stejnì jako jednání spoleènosti navenek ) mohou pøímo vykonávat pouze fyzické osoby.
Pod pojmem vedení tak budou nepochybnì zahrnuty v¹echny formy obchodního vedení , vedle toho tam v¹ak budou spadat i nìkteré dal¹í formy ovlivòování konkrétní èinnosti obchodní spoleènosti, a to takové, které mají podstatný vliv na její hospodaøení, a tedy zprostøedkovanì i na vý¹i její daòové povinnosti z hlediska danì z pøíjmù právnických osob. Roz¹íøený senát proto v citovaném rozsudku za úèast na vedení rozumìl zejména výkon funkce statutárního orgánu èi èlenství v takovém orgánu, èlenství v jiném podobném orgánu jako napø. v dozorèí radì a v nìkterých pøípadech i výkon funkce èlena vrcholového vedení spoleènosti, má-li takovýto èlen podle spoleèenské smlouvy èi stanov nebo nìjakého vnitøního pøedpisu spoleènosti podstatný vliv na hospodaøení spoleènosti (je-li napø. oprávnìn jménem spoleènosti pøijímat pro ni pùjèky na èástky øádovì srovnatelné s jejím základním kapitálem).
Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, Ing. Hoferek byl v dobì uzavírání smluv o pùjèce zamìstnancem a èlenem statutárního orgánu ¾alobce, kromì toho byl i statutárním orgánem a jediným spoleèníkem jiné obchodní spoleènosti, která je jediným akcionáøem ¾alobce. Vìøitelem ze smluv o pùjèce byl ¾alobce, dlu¾níkem Ing. Hoferek. Souhlas s poskytnutím pùjèky udìlil za akcionáøe ¾alobce v rámci výkonu pùsobnosti valné hromady jediný spoleèník tohoto akcionáøe, tedy Ing. Hoferek. Je tedy nepochybné, ¾e Ing. Hoferek je ve smyslu § 27 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù kapitálovì spojenou osobou se spoleèností, která je jediným akcionáøem ¾alobce, a zároveò je i osobou spojenou se ¾alobcem, nebo» se zároveò podílí na vedení spoleènosti ¾alobce. Aplikace ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù se na plnìní poskytovaná zamìstnancùm nepou¾ije, nebo» ust. § 6 pro pøípad poskytování jiných plnìní ne¾ pøíjmù ze závislé èinnosti je nutno pova¾ovat za lex specialis k § 23 odst. 7 cit. zákona.
Nelze proto souhlasit se stì¾ovatelem, který v kasaèní stí¾nosti s poukazem na právní úpravu vnitøních a vnìj¹ích vztahù v obchodních spoleènostech dle obchodního zákoníku vylouèil postavení Ing. Hoferka jako spojené osoby dle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, a tím upøednostnil zamìstnanecký pomìr Ing. Hoferka u ¾alobce. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e právní pøedpisy soukromého práva nemají a priori pøednost pøed právem veøejným, jak je mo¾né dovozovat z argumentace stì¾ovatele, jinými slovy poru¹ení pøedpisù soukromého práva nemù¾e mít daòové relevance. Naopak, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje interpretaci ustanovení § 190 odst. 1 a § 196a obchodního zákoníku ze strany stì¾ovatele ve vztahu pokraèování k posuzované smlouvì o pùjèce, za nepøípadnou, úèelovou a vnitønì rozpornou.
IV. C. Vliv obchodního zákoníku na postavení kapitálovì propojené osoby
Zatímco v rozhodnutí o odvolání se stì¾ovatel námitkou mo¾nosti uzavøení smlouvy ve smyslu § 196a obchodního zákoníku nezabýval, nebo» posuzoval plynoucí plnìní Ing. Hoferkovi, a nikoliv zpùsob uzavøení pøedmìtných pùjèek, v kasaèní stí¾nosti obsáhle dovozuje, ¾e úmyslem ¾alobce bylo uzavøít pøedmìtné smlouvy o pùjèce s panem Ing. Vladimírem Hoferkem v právním postavení pøedsedy pøedstavenstva ¾alobce, který v tomto právním postavení dle stì¾ovatele nemù¾e vystupovat jako kapitálovì propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Rovnì¾ tak odkaz soudu na vnitøní pøedpis ¾alobce o poskytování pùjèek zamìstnancùm dle stì¾ovatele nedokládá, ¾e by ¾alobce chtìl poskytnout pøedmìtné pùjèky panu Ing. Hoferkovi jako kapitálovì propojené osobì.
Ustanovení § 196a obchodního zákoníku, v intencích kterého byla vìc posuzována, obsahuje pravidla na ochranu spoleènosti, jejích spoleèníkù a vìøitelù pøed jednáním osob, které za tuto spoleènost jednají nebo na ni mají pøímý èi nepøímý vliv. Pøedmìtné ustanovení reguluje v zásadì dva okruhy transakcí, zaprvé pøevody majetku ze spoleènosti nebo na spoleènost (§ 196a odst. 3), zadruhé smlouvy o úvìru nebo pùjèce a zaji¹»ování závazkù ze strany spoleènosti (§ 196a odst. 1 a 5). Spoleènost mù¾e uzavøít smlouvu o úvìru nebo pùjèce s èlenem pøedstavenstva, dozorèí rady, prokuristou nebo jinou osobou, která je oprávnìna jménem spoleènosti takovou smlouvu uzavøít, nebo osobami jim blízkými, nebo na nì bezplatnì pøevést majetek spoleènosti jen s pøedchozím souhlasem valné hromady a jen za podmínek obvyklých v obchodním styku. Poskytnutí pùjèky se tedy nevyluèuje, pouze jsou stanoveny podmínky, za jakých je mo¾no smlouvu o pùjèce uzavøít.
Ve spisu je zalo¾en zápis o rozhodnutí jediného akcionáøe, jím¾ Ing. Hoferek v rámci výkonu pùsobnosti valné hromady odsouhlasil poskytnutí pùjèky. Souèástí spisu je rovnì¾ upozornìní právního zástupce Ing. V. Hoferkovi na omezení vyplývající pro nìj jako zamìstnance z právních pøedpisù, konkrétnì na zastávané funkce Ing. Hoferka a ustanovení § 196a obchodního zákoníku. Jako jediné øe¹ení je navrhováno, aby Ing. Hoferek uzavøel smlouvu o pùjèce nikoliv jako zamìstnanec, ale jako jediný spoleèník spoleènosti AV ENTERPRISES, s. r. o.
Z dostupných podkladù a vnitøních pøedpisù ¾alobce, které zakazují poskytnutí pùjèky osobám vyjmenovaným v § 196a obchodního zákoníku, krajský soud dovodil, ¾e ¾alobce nemìl v úmyslu poskytnout pùjèku panu Ing. Vladimíru Hoferkovi jako zamìstnanci, ale skuteènì jako kapitálovì propojené osobì.
Nejvy¹¹í správní soud se s tímto názorem ztoto¾nil a neshledal dùvodnou námitku stì¾ovatele, opírající se o dikci ustanovení § 196a a § 190 odst. 1 obchodního zákoníku. Skuteènost, ¾e smlouva o pùjèce byla dle stì¾ovatele uzavøena s Ing. Hoferkem v právním postavení pøedsedy pøedstavenstva ¾alobce má vyluèovat, aby jmenovaný v tomto právním postavení vystupoval jako kapitálovì propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Na druhou stranu stì¾ovatel dodává, ¾e pokud by na stranì pøíjemce pùjèky stála fyzická osoba pan Ing. Vladimír Hoferek v právním postavení pøedsedy pøedstavenstva, tedy statutárního orgánu ¾alobce jako akciové spoleènosti, pak by pøedmìtné smlouvy mìly být obligatornì uzavøeny podle obchodního zákoníku-smlouva o úvìru dle § 497 a násl. obchodního zákoníku, co¾ je v¹ak vylouèeno vnitøními pøedpisy ¾alobce. Ing. Vladimír Hoferek v¹ak byl i v pracovnìprávním vztahu s ¾alobcem jako øeditel ¾alobce, tak¾e v tomto svém postavení mohl jako zamìstnanec zcela v souladu s vnitøními pøedpisy ¾alobce uzavøít pøedmìtné smlouvy o pùjèce. Taková argumentace stì¾ovatele je vnitønì rozporná, nebo» stì¾ovatel zcela pomíjí obsah ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù (viz vý¹e) a smì¹uje regulaci smluv uzavøených mezi spoleèností a èleny jejích orgánù a otázku zdanìní tìchto subjektù. Ustanovení § 196a obchodního zákoníku proto nemù¾e být relevantní v pøípadì posuzování pøedmìtu danì nebo definice pøíjmù zakládajících daòovou povinnost, nebo» obchodní zákoník tuto problematiku neøe¹í.
Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e by» by správce danì dovodil neplatnost smlouvy o pùjèce z dùvodu poru¹ení ustanovení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní úèinek právního úkonu je nutné odli¹it od úèinkù v oblasti daòové. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 2. 12. 2010, è. j. 7 Afs 130/2009-200, k této otázce toti¾ uvedl, ¾e dospìje-li (finanèní øeditelství-pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) k závìru, ¾e urèitý soukromoprávní úkon byl absolutnì neplatný, neznamená to je¹tì a priori, ¾e takový úkon je irelevantní z daòového hlediska. Daòové úèinky absolutnì neplatných soukromoprávních úkonù nenastávají, vy¾aduje-li daòové právo, ¾e urèitý právní následek mù¾e nastat pouze na základì existujícího (platného) soukromoprávního úkonu urèité konkrétní povahy (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 94/2004-50, publ. pod è. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, è. j. 7 Afs 8/2007-49,www.nssoud.cz). Provádí li v¹ak daòové právo autonomní klasifikaci daòovìprávních úèinkù soukromoprávních jednání vycházející v zásadì z ekonomické logiky (jak je tomu napøíklad v generální klausuli v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù), mù¾e mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daòovìprávní úèinky, napø. bylo-li i na základì takového úkonu plnìno, plnìní nebylo zpochybnìno, pøíp. dokonce bylo následnì jeho poskytnutí zpìtnì uznáno a legalizováno sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféøe úèastníkù transakce zpùsobem pøedvídaným v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù èi si úèastníci transakce mohli rozumnì myslet v dobì, kdy ji èinili, ¾e se takto projeví-k tomu viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2005, è. j. 2 Afs 15/2005-90, publ. pod è. 718/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, podobnì té¾ usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64, publ. pod è. 1984/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz.
Pøípadné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitøních pøedpisù ¾alobce tak nemohou mít vliv na posouzení závìru o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» ten nevá¾e poskytnutí úrokù z pùjèek na platnost soukromoprávního úkonu, ale na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Dùkazní bøemeno v pøípadì ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù le¾í na správci danì: K prokázání, ¾e se li¹í ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referenèní ceny), musí správce danì na základì zji¹tìní vý¹e obou tìchto cen provést mezi nimi srovnání. Dùkazní bøemeno ke v¹em skuteènostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce danì (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, è. j. 7 Afs 74/2010-81).
IV. D. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí stì¾ovatele
Nejvy¹¹í správní soud setrvale judikuje, ¾e pokud se správní orgán v rozhodnutí o opravném prostøedku nevypoøádá se v¹emi námitkami, které v nìm byly uplatnìny, zpùsobuje to nepøezkoumatelnost rozhodnutí spoèívající v nedostatku jeho dùvodù ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (srov. napø. rozsudek ze dne 23. 7. 2008, è. j. 3 As 51/2007-84 nebo rozsudek ze dne 19. 12. 2008, sp. zn. 8 Afs 66/2008). Podle ustálené judikatury správních soudù (srov. napø. ji¾ rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, è. j. 6 A 48/1992-23, SP è. 27) pøitom musí být z odùvodnìní rozhodnutí seznatelné, proè správní orgán pova¾uje námitky úèastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skuteènosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proè pova¾uje skuteènosti pøedestøené úèastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými øádnì provedenými dùkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se øídil pokraèování pøi hodnocení dùkazù. Rozhodnutí, jeho¾ odùvodnìní obsahuje pouze obecný odkaz na to, ¾e napadené rozhodnutí bylo pøezkoumáno a jeho dùvody shledány správnými, je nepøezkoumatelné, nebo» dùvody, o nì¾ se výrok opírá, zcela chybìjí. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74, pak vyslovil, ¾e odvolací orgán pøezkoumá rozhodnutí správce danì v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím i z hledisek uvedených v § 50 odst. 3 vìtì druhé daòového øádu a pøihlédnout ke zji¹tìným skuteènostem, by» nebyly odvolatelem uplatnìny. Rozsah provedeného pøezkumu musí nalézt odraz v písemném odùvodnìní rozhodnutí odvolacího orgánu (§ 50 odst. 7 daòového øádu). Odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele nesplòuje kritéria pøezkoumatelnosti správního rozhodnutí, která dovodila citovaná judikatura správních soudù. Pøesto¾e ¾alobce na podporu svých ¾alobních námitek uvedl konkrétní argumenty, stì¾ovatel se s nimi v odùvodnìní rozhodnutí o odvolání proti platebním výmìrùm správce danì dostateènì nevypoøádal. Zcela zøejmé je to v pøípadì odvolací námitky [podle ní¾ byla smlouva o pùjèce s Ing. Hoferkem zalo¾ena na podmínkách definovaných v § 196a obchodního zákoníku, a pokud by tomu tak nebylo, jednalo by se na stranì Ing. Hoferka o bezdùvodné obohacení na úkor ¾alobce], k ní¾ stì¾ovatel pouze uvedl, jak vyplývá ze shora citované èásti jeho rozhodnutí, ¾e ,,provedenou kontrolou danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti nebyl správcem danì napadán, resp. posuzován zpùsob uzavøení pøedmìtných pùjèek, ale na základì uzavøených smluv Ing. Hoferkovi plynoucí plnìní ve formì penì¾ního zvýhodnìní ve formì úrokù stanovených z pøedmìtných pùjèek v èástkách ni¾¹ích, ne¾ by byla jejich vý¹e obvyklá , a dále pokraèoval tím, ¾e pùjèka byla Ing. Hoferkovi poskytnuta na základì uzavøené pracovní smlouvy a zvýhodnìný úrok je tak nutno posoudit jako pøíjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé èinnosti.
Stì¾ovatel zde pou¾il, ve správním rozhodnutí zásadnì nepøípustná, souhrnná skutková zji¹tìní, jimi¾ se zji¹»uje rozhodný skutkový stav souèasnì na základì v¹ech provedených dùkazù, ani¾ uvedl, na základì kterých konkrétních dùkazù to které zji¹tìní uèinil a z jakých dùvodù, jako¾ i bez vysvìtlení pøípadných rozporù mezi nimi: ,, Ing. Hoferek pobíral pøíjem, který byl samotným plátcem danì posouzen jako pøíjem ze závislé èinnosti, ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, jako takový byl plátcem danì zdaòován a tedy i jiný pøíjem, který poplatníkovi souèasnì plynul ve formì zvýhodnìného úroku z pùjèky poskytnuté tomuto poplatníkovi spoleèností AV ENGINEERING, a. s., je nutno posoudit jako pøíjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé èinnosti pro plátce danì. Vzhledem k tomu, ¾e Ing. Hoferek byl ve spoleènosti AV ENGINEERING, a. s., souèasnì i pøedsedou pøedstavenstva, i pøípadná odmìna èlena statutárního orgánu by se pova¾ovala za pøíjem plynoucí ze závislé èinnosti, ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù, a také v tomto pøípadì, by pøíjem plynoucí ve formì penì¾ního zvýhodnìní v souvislosti s poskytnutím pùjèky s úrokem ni¾¹ím, ne¾ je cena obvyklá, bylo nutno pova¾ovat za pøíjem plynoucí poplatníkovi v souvislosti s výkonem závislé èinnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel tak svùj závìr o poskytnuté pùjèce zalo¾il pouze na existenci pobíraného pøíjmu ze závislé èinnosti, tudí¾ i jakékoli dal¹í plnìní podøadil jen z tohoto titulu rovnì¾ re¾imu ust. § 6 zákona o daních z pøíjmù. Jakkoli se stì¾ovatel sna¾í svoji argumentací v nyní podané kasaèní stí¾nosti podlo¾it dùvody svìdèící správnosti jeho názoru, nutno konstatovat, ¾e tato není obsahem napadeného správního rozhodnutí. Napø. na odvolací námitku ¾alobce, týkající se postavení Ing. Hoferka, reagoval stì¾ovatel její prostou negací, ani¾ ji zdùvodnil: ,,[s]kuteènost, ¾e je pøedsedou pøedstavenstva ( ) nevyvrací tu skuteènost, ¾e Ing. Vladimír Hoferek mìl v pøedmìtném zdaòovacím období ( ) uzavøen pracovnìprávní vztah na funkci øeditele. Pøíjem plynoucí za práci na základì uzavøené pracovní smlouvy je nutno pova¾ovat za pøíjem ze závislé èinnosti .
Pokud jde o odvolací námitku, ¾e vzhledem k vý¹i poskytnuté pùjèky Ing Hoferkovi je nutné se souèasnì ptát, zda by tento byl vùbec schopen jako zamìstnanec s pøíjmem dle uzavøené pracovní smlouvy ji splatit, stì¾ovatel se s ní nijak konkrétnì nevypoøádal. Pøitom otázka návratnosti pùjèky, okolnosti jejího poskytnutí a zpùsob èerpání jsou dle názoru zdej¹ího soudu ve vìci zásadní. Z odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele tedy není seznatelné, proè pova¾uje námitky ¾alobce za liché, mylné nebo vyvrácené, které skuteènosti vzal za podklad svého rozhodnutí a jakými úvahami se øídil pøi hodnocení dùkazù. Pokud za tohoto stavu krajský soud shledal rozhodnutí stì¾ovatele nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], nepochybil.
Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, stì¾ovatel uvedl konkrétní argumentaci smìøující k vyvrácení citovaných odvolacích námitek ve vyjádøení k ¾alobì a pozdìji v kasaèní stí¾nosti. Nedostatek odùvodnìní rozhodnutí vydaného v daòovém øízení v¹ak nemù¾e být dodateènì zhojen pøípadným podrobnìj¹ím rozborem právní problematiky uèinìným a¾ v soudním øízení o pøezkumu tohoto rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, è. j. 3 As 51/2003-58, nebo rozsudek zdej¹ího soudu è. j. 8 Afs 66/2008-71, ze dne 19. 12. 2008).
Nejvy¹¹í správní soud ve shodì s krajským soudem postrádá v odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele a správce danì zohlednìní charakteru poskytnuté pùjèky Ing. V. Hoferkovi. Zda vùbec lze pøedlo¾ené smlouvy, s ohledem na jejich samotný obsah i úèel a okolnosti vzniku, pova¾ovat za smlouvy o pùjèce ve smyslu ustanovení § 657 obèanského zákoníku, podle nìho¾ smlouvou o pùjèce pøenechává vìøitel dlu¾níkovi vìci urèené podle druhu, zejména peníze, a dlu¾ník se zavazuje vrátit po uplynutí dohodnuté doby vìci stejného druhu. Judikatura Nejvy¹¹ího soudu i právní teorie za úèel a charakteristické znaky smlouvy o pùjèce pova¾ují poskytnutí urèité èástky jedním subjektem druhému s tím, ¾e dlu¾ník pùjèenou èástku v dohodnuté dobì vrátí. Pro smlouvu o pùjèce je charakteristické, ¾e vìøitel pøenechává dlu¾níkovi urèité mno¾ství vìcí druhovì urèených k volnému nakládání, pøíp. spotøebování, a dlu¾ník se zavazuje vrátit mu po urèité dobì vìci stejného druhu (napø. peníze). Pojmovým znakem pùjèky je její doèasnost (pøenechání na dohodnutou dobu), av¹ak nezbytnou nále¾itostí smlouvy není stanovení doby vrácení. Není-li vùbec dohodnuta, je dlu¾ník povinen pùjèku vrátit na po¾ádání vìøitele podle ust. § 563 obè. zák. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 29 Odo 350/2003, èi rozsudek ze dne 31. 3. 2010, sp. zn. 33 Cdo 1517/2008, anebo ©vestka, J., Spáèil, J., ©kárová, M., Hulmák, M. a kol. Obèanský zákoník I, II. 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2009, s. 1853). Podstatou tohoto smluvního vztahu je tak pøevedení vlastnictví k druhovì urèeným vìcem a po uplynutí doby zpìtný pøevod vlastnictví vìcí toto¾ného druhu a mno¾ství zpìt pùvodnímu vlastníkovi. V daném pøípadì, jak vyplývá z pøedlo¾eného spisového materiálu, ¾alobce se stì¾ovatelem uzavøel smlouvy o pùjèce s poslední splatností do 31. 12. 2008. Pøesto¾e správce danì ukonèil daòovou kontrolu dne 2. 4. 2009, ve zprávì o výsledku kontroly se nijak nezabýval tím, zda byla poskytnutá èástka Ing. Hoferkem vrácena, pøesto¾e v pøípadì ostatních zamìstnancù, se kterým ¾alobce smlouvu o pùjèce uzavøel, správce danì zohledòoval srá¾ky a nesplacené èástky. Aby do¹lo k naplnìní pojmových znakù smlouvy o pùjèce, vymezených vý¹e, bylo nezbytné vèasné vrácení pøenechaných prostøedkù ¾alobci. V opaèném pøípadì by správce danì posuzoval plnìní nenávratnì poskytnutá ¾alobcem v re¾imu danì darovací ve smyslu zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, v tehdy úèinném znìní. Byla-li splatnost pùjèky stanovena do 31. 12. 2008, tím spí¹e se jí mìl stì¾ovatel zabývat, nebo» v dobì vydání rozhodnutí o odvolání dne 13. 4. 2010 ji¾ bylo zcela jistì zøejmé, zda byla pùjèka Ing. Hoferkem vrácena èi nikoli.
Stì¾ovatel rovnì¾ pominul otázku zpùsobu poskytnutí pùjèky a její vý¹e. Na rozdíl od ostatních smluv o pùjèce, uzavøených se zamìstnanci ¾alobce, správce danì ani stì¾ovatel nevìnovali pozornost odli¹nému znìní smlouvy o pùjèce s Ing. Hoferkem, pøedev¹ím závazku vìøitele poskytnout dlu¾níkovi pùjèku zpùsobem urèeným dlu¾níkem (v hotovosti, pøevodem na úèet dlu¾níka nebo jiné osoby urèené dlu¾níkem) a oprávnìní dlu¾níka urèit pro èerpání pùjèky nìkterou z uvedených mìn. Stì¾ovatel blí¾e nezkoumal úèetní knihu ¾alobce, o jaký druh úèetních dokladù se v pøípadì pùjèek Ing. Hoferkovi jednalo, ani na kterém pokraèování úètu byly pùjèky vedeny.
Nejvy¹¹í správní soud v odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele dále postrádá pøihlédnutí k vý¹i poskytnuté èástky Ing. Hoferkovi, nebo» pùjèka a¾ do èástky 20 000 000 Kè znaènì pøevy¹uje èástky poskytnuté ¾alobcem v ostatních pøípadech a zcela se vymyká bì¾ným zamìstnaneckým pùjèkám. Poskytl-li ¾alobce svým zamìstnancùm pùjèky v øádech nanejvý¹e statisíce korun, je tøeba tato fakta zohlednit pøi posuzování charakteru milionové pùjèky. Zcela nestandardní byl i zpùsob èerpání pùjèky, a to bìhem po sobì jdoucích dnù, v¾dy tak, aby nebyl pøi výplatì v hotovosti pøekroèen limit omezující platby v hotovosti. Ve¹keré uvedené indicie o toku finanèních prostøedkù od ¾alobce k osobì Ing. Hoferka v¹ak stì¾ovatel vùbec nehodnotil. Samotná skuteènost, ¾e o pùjèce nebylo úètováno v úèetnictví spoleènosti od ¾alobce odli¹né, samo o sobì neznamená (ani¾ by zde soud hodlal o této otázce spekulovat), ¾e by tato spoleènost ve skuteènosti prostøednictvím svého jednatele finanèní prostøedky nemohla nepou¾ít.
Obecnì Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné zdùraznit, ¾e pøi výkladu smluvních ustanovení je nutno dát pøednost skuteèné vùli úèastníkù smlouvy nad formálním projevem této vùle. Podle nového obèanského zákoníku právní úkony vyjádøené slovy je tøeba vykládat nejen podle jejich jazykového vyjádøení, ale zejména té¾ podle vùle toho, kdo právní úkon uèinil, není-li tato vùle v rozporu s jazykovým projevem (§ 35 odst. 2 obèanského zákoníku). Pøitom je tøeba v¾dy sledovat i smysl a úèel, k jakému projevená vùle smìøovala.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal kasaèní stí¾nost opodstatnìnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ø. s.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìta první s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobce mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem úspìch, náhrada nákladù øízení mu v¹ak nebyla pøiznána, nebo» mu ¾ádné náklady v souvislosti s øízením o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele nevznikly. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e zástupce ¾alobce po¾adované náklady øízení o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele nevyèíslil, ke kasaèní stí¾nosti zaslal dne 24. 3. 2014 pouze vyjádøení k probíhajícímu øízení. Za samostatný úkon právní slu¾by v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje samotné toto sdìlení spojené pouze s nevznesením námitky podjatosti.

References: soud 
 soud 
 § 20
 § 16
 § 6
 § 6
 § 34
 § 6
 soud 
 § 103
 soud 
 § 6
 § 23
 soud 
 soud 
 § 6
 § 34
 § 7
 soud 
 soud 
 § 23
 § 6
 soud 
 § 76
 § 103
 § 657
 § 2
 § 497
 § 113
 § 23
 § 2
 § 23
 § 196
 § 23
 § 261
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 103
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 § 103
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 34
 § 6
 § 6
 § 196
 § 2
 § 23
 soud 
 soud 
 § 3
 § 6
 § 6
 § 6
 § 3
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
in fine
 § 6
 soud 
 § 6
 § 9
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 116
 § 22
 § 23
 § 81
 § 97
 § 134
 § 192
 § 81
 § 27
 § 23
 § 6
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 190
 § 196
 § 196
 § 23
 § 196
 § 196
 § 196
 soud 
 soud 
 § 196
 § 190
 § 23
 § 497
 § 23
 § 196
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 23
 § 23
 soud 
 § 76
 § 50
 § 196
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 657
 § 563
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 § 60
 § 120
 soud 
 soud