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Timestamp: 2016-10-21 11:31:47+00:00

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123 II 21825. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 24. April 1997 i.S. X. gegen Kantonales Steueramt Z�rich und Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Imp�t f�d�ral direct; revenu des personnes physiques; d�limitation des frais d'entretien d'immeubles et de b�timents (art. 22 al. 1 let. e AIFD) par rapport aux d�penses non d�ductibles de l'art. 23 AIFD. Les frais d'entretien courant de biens immobiliers nouvellement acquis, qui ne sont pas laiss�s � l'abandon, peuvent �tre d�duits du revenu brut; ne sont en revanche pas d�ductibles, lors de l'acquisition r�cente de biens immobiliers, les frais de r�paration pour rattraper un entretien n�glig� (pr�cision de la jurisprudence; consid. 1). Les frais qui ont pour but de transformer ou d'agrandir l'immeuble, ou qui �quivalent �conomiquement � une nouvelle construction, sont des d�penses augmentant la valeur du bien, non d�ductibles au sens de l'art. 23 AIFD (consid. 2). Faits � partir de page 219
X. erwarb am 1. November 1985 eine Liegenschaft zum Preis von Fr. 2'280'000.--. In den Jahren 1988-1990 unterzog er das Objekt einer umfassenden Renovation, wobei auch Um- und Anbauten realisiert wurden. Die diesbez�glichen Kosten beliefen sich auf Fr. 3'379'539.--. In den Steuererkl�rungen f�r die direkte Bundessteuer 1989/90 und 1991/92 machte X. insgesamt Fr. 2'311'168.-- als Unterhaltskosten f�r die Liegenschaft geltend.
F�r die Veranlagungsperiode 1989/90 anerkannte der Steuerkommiss�r Renovationskosten im Betrag von Fr. 924'041.-- als abzugsf�higen Liegenschaftsunterhalt. Die Veranlagungsverf�gung erwuchs in Rechtskraft.
F�r die Periode 1991/92 liess der Steuerkommiss�r nur noch die Kosten des laufenden Unterhalts von Fr. 23'599.-- (1989) und Fr. 31'162.-- (1990) zum Abzug zu. Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung wies die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich ab.
Der Steuerpflichtige f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde, mit welcher er die Ber�cksichtigung von zus�tzlichem Unterhaltsaufwand in der Veranlagungsperiode 1991/92 verlangt. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
1. Gem�ss Art. 22 Abs. 1 lit. e des hier noch anwendbaren Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) sind vom rohen Einkommen abziehbar die Kosten f�r den Unterhalt von Grundst�cken und Geb�uden w�hrend der Berechnungsperiode. Nicht zum Abzug zugelassen werden die Aufwendungen f�r Anschaffung oder Verbesserung von Verm�gensgegenst�nden (Art. 23 BdBSt).
a) In seiner fr�heren Rechtsprechung hat das Bundesgericht den Begriff des Unterhalts im Sinne von Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt rein BGE 123 II 218 S. 220technisch verstanden und entsprechende Kosten auch dann zum Abzug zugelassen, wenn die Instandstellungsarbeiten kurz nach dem Erwerb eines Geb�udes vorgenommen worden sind und dessen Wert im Vergleich zum Wert im Zeitpunkt des Erwerbs erh�ht haben (Urteil vom 27. Oktober 1961 in ASA 30 S. 375 ff.). In einer Praxis�nderung vom 15. Juni 1973 (BGE 99 Ib 362 ff.) hat es indessen das rein technische Verst�ndnis von den Unterhaltsarbeiten zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufgegeben und erwogen, dass nur diese der Leistungsf�higkeit des Steuerpflichtigen Rechnung trage: Im Zeitpunkt, wo die Liegenschaft in das Verm�gen des Steuerpflichtigen eintrete, weise diese einen inneren Wert auf, der insbesondere auch vom Unterhaltszustand abh�nge. Einzig die zur Wiederherstellung oder Aufrechterhaltung dieses Zustandes notwendigen Ausgaben k�nnten daher als Unterhaltskosten nach Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt vom Roheinkommen abgezogen werden. Unterhaltsaufwendungen im technischen Sinn, durch die der innere Wert der Liegenschaft �ber denjenigen im Zeitpunkt des Erwerbs hinaus vermehrt werde, seien als Aufwendungen f�r die Anschaffung oder Verbesserung von Verm�gensgegenst�nden im Sinne von Art. 23 BdBSt zu betrachten. Deshalb k�nnten Kosten von Unterhaltsarbeiten, die unmittelbar nach dem Grundst�ckserwerb vorgenommen werden, grunds�tzlich nicht vom Einkommen abgezogen werden. Auf diese Weise werde die Rechtsgleichheit hergestellt zwischen dem Steuerpflichtigen, der eine Liegenschaft nach der Renovation durch den fr�heren Eigent�mer erwerbe, und demjenigen, der eine im Unterhalt vernachl�ssigte Liegenschaft - zu einem entsprechend niedrigeren Preis - kaufe, um sie anschliessend zu renovieren (BGE 99 Ib 362 E. 3b, c).
Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in einer mittlerweile gefestigten Praxis wiederholt best�tigt (sog. "Dumont-Praxis"; vgl. BGE 108 Ib 316 ff., 103 Ib 197 ff.; Urteil vom 16. Januar 1991, ASA 60 S. 350). Sie wird auch von der Lehre im Grundsatz gebilligt (ERNST H�HN, Steuerrecht, 7. Aufl. 1993, � 16 Rz. 27, 32a; ERNST K�NZIG, Die eidgen�ssische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. 1982, Rz. 165 zu Art. 22; THOMAS KOLLER, Aspekte der Wertungskongruenz bzw. Wertungsdisparit�t zwischen dem Privatrecht und dem Steuerrecht, ASA 57 S. 471 ff.; MARKUS W. STADLIN, Zur steuerlichen Abzugsf�higkeit der Kosten des Liegenschaftsunterhaltes, Der Schweizer Treuh�nder, 1988, S. 19; B. ZWAHLEN, Privatverm�gen, Verm�gensertrag und Verm�gensgewinn, in: ERNST H�HN/PETER ATHANAS [Hrsg.], Das neue Bundesrecht �ber die direkten BGE 123 II 218 S. 221Steuern: direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 91). Der Bundesrat hat diese Praxis f�r die direkte Bundessteuer nun mit Wirkung ab 1. Januar 1995 auf Verordnungsstufe verankert; als "anschaffungsnah" gelten dabei die Kosten, die w�hrend den ersten f�nf Jahren seit dem Erwerb der Liegenschaft anfallen (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung vom 24. August 1992 �ber den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatverm�gens bei der direkten Bundessteuer, SR 642.116). Eine Ausnahme ist vorgesehen f�r Investitionen, die dem Energiesparen dienen (Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer, SR 642.11; vgl. auch Verordnung des Eidgen�ssischen Finanzdepartements vom 24. August 1992 �ber die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien, SR 642.116.1).
b) Die Rechtsprechung ist allerdings auch auf Kritik gestossen. Der Beschwerdef�hrer verweist auf einen Bericht des Bundesamtes f�r Konjunkturfragen, das die Aufgabe dieser Praxis als dringend bezeichnet. Das Bundesamt beanstandet, dass die Rechtsprechung der Bau-Erneuerung klar hinderlich sei und �berdies zur Folge habe, dass w�hrend der ganzen Lebensdauer eines Geb�udes, das im Unterhalt vernachl�ssigt und verkauft werde, Unterhaltskosten teilweise steuerlich nicht abgezogen werden k�nnten. Die Praxis sei zudem ungerecht, weil sie indirekt zu einer Steuererh�hung f�hre (Bundesamt f�r Konjunkturfragen, Liegenschaftskosten und Bauerneuerung im Steuerrecht, Bern 1993, S. 87). Die Kritik �bersieht, dass die Rechtsprechung nur die Rechtsgleichheit herstellt zwischen dem Eigent�mer, der eine Liegenschaft in schlechtem Zustand kauft, um sie zu renovieren, und demjenigen, der eine Liegenschaft nach der Renovation durch den bisherigen Eigent�mer zu einem h�heren Einstandspreis erwirbt: Obschon beide nach der Renovation Eigent�mer eines Wirtschaftsgutes von demselben Wert sind und die gleichen Betr�ge aufgewendet haben, k�nnte der erste einen grossen Betrag vom Einkommen abziehen, was mit dieser Rechtsprechung korrigiert wird (vgl. BGE 99 Ib 362 E. 3c). Im Vordergrund steht bei der Einkommenssteuer auch nicht die Beibehaltung der Abzugsm�glichkeit bei der �bertragung eines Verm�genswertes von einem Steuersubjekt auf ein anderes, wie das Bundesamt geltend macht, sondern der Grundsatz der Besteuerung der Steuerpflichtigen nach ihrer Leistungsf�higkeit. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise, wie sie dieser Rechtsprechung zugrunde liegt, tr�gt diesem Gedanken Rechnung (vgl. KOLLER, a.a.O., S. 481).BGE 123 II 218 S. 222
c) Indessen bedarf ein anderer Gesichtspunkt, der in den bis anhin ergangenen Urteilen keine Rolle gespielt hat und soweit ersichtlich auch von den Kritiken nicht ber�cksichtigt wird, n�herer Betrachtung. Grund f�r die �nderung der fr�heren Rechtsprechung bildete das Motiv, dass der Eigent�mer, der eine Liegenschaft kauft, um sie zu renovieren, nicht besser gestellt sein soll als derjenige, der ein bereits renoviertes Grundst�ck erwirbt. Es geht typischerweise um Liegenschaften, die im Unterhalt vernachl�ssigt worden sind und bei denen die Instandstellung (Renovation) zu einer Wertvermehrung des Grundst�ckes f�hrt. Beim Kauf von solchen Liegenschaften hat die Praxis ihre volle Berechtigung. Die zitierte Verordnung des Bundesrates vom 24. August 1992 �ber den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatverm�gens bei der direkten Bundessteuer (Art. 1 Abs. 1) bestimmt denn auch, nicht abzugsf�hig seien die Kosten, die ein Steuerpflichtiger zur Instandstellung einer neuerworbenen, "vom bisherigen Eigent�mer vernachl�ssigten Liegenschaft" in den ersten f�nf Jahren aufwenden muss.
Anders verh�lt es sich jedoch bei Liegenschaften, die vom bisherigen Eigent�mer normal instand gehalten worden sind und bei denen folglich nicht von einer Entwertung wegen fehlenden Unterhalts gesprochen werden kann. Hier bezwecken die Renovationsarbeiten, die Liegenschaft in ihrem bisherigen baulichen und nutzungsm�ssigen Zustand zu erhalten. Es handelt sich um Arbeiten, die den Wert des Grundst�ckes nicht oder h�chstens kurzfristig �ber denjenigen im Zeitpunkt des Erwerbs erh�hen. Das ist beispielsweise der Fall, wenn der neue Eigent�mer einer gut unterhaltenen Mietliegenschaft bei einem Mieterwechsel Unterhaltsarbeiten ausf�hren l�sst, die erforderlich sind oder sich bald als notwendig erweisen. Auch wenn die diesbez�glichen Ausgaben unmittelbar nach dem Erwerb der Liegenschaft get�tigt werden und den Wert des Grundst�ckes vielleicht sogar vor�bergehend erh�hen k�nnen, so beeinflussen sie diesen nicht dauernd und nachhaltig. Trotzdem konnten diese Ausgaben bei Mietliegenschaften des Privatverm�gens bisher nicht oder nur im Rahmen des Pauschalabzuges geltend gemacht werden. (Bei Liegenschaften des Gesch�ftsverm�gens k�nnen diese Kosten aktiviert und innerhalb eines relativ kurzen Zeitraumes abgeschrieben werden.) In dieser Hinsicht war die Praxis m�glicherweise zu streng und sollte gelockert werden.
Es w�rde sich auch rechtfertigen, bei selbstgenutzten Liegenschaften von der bisherigen - strengen - Praxis abzuweichen und die Kosten des Unterhalts neuerworbener, nicht vernachl�ssigter BGE 123 II 218 S. 223Liegenschaften zum Abzug zuzulassen, sofern nur die normalen Unterhaltsarbeiten ausgef�hrt werden. Die Rechtsprechung bezweckt, die Person, welche eine schlecht unterhaltene Liegenschaft zu einem entsprechend niedrigen Preis erwirbt, um sie zu renovieren, nicht besser zu stellen als diejenige, die eine bereits renovierte Liegenschaft ersteht. Die meisten F�lle, die das Bundesgericht zu entscheiden hatte, betrafen denn auch Liegenschaften, die in einem renovationsbed�rftigen Zustand erworben worden sind, oder bei denen die Instandstellungs- und Ausbauarbeiten wirtschaftlich einem Um- oder Neubau gleichkamen, weshalb die Kosten als Aufwendungen f�r die Anschaffung oder Verbesserung von Verm�genswerten (Art. 23 BdBSt) betrachtet werden mussten (vgl. z.B. BGE 103 Ib 197; BGE 99 Ib 362; Urteil vom 16. Januar 1991, ASA 60 S. 348; und vom 24. M�rz 1981, ASA 50 S. 73 f.). Wo diese Voraussetzungen nicht erf�llt sind, rechtfertigt sich jedoch diese Praxis nicht.
Die Rechtsprechung ist daher in dem Sinn zu pr�zisieren, dass die Kosten f�r den Unterhalt neuerworbener, nicht vernachl�ssigter Liegenschaften dann vom rohen Einkommen abgezogen werden k�nnen, wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes) geht. Davon zu unterscheiden ist der Fall, wo der neue Vermieter oder Verp�chter die Liegenschaft renoviert, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbstgenutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugef�hrt wird. Hier dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsm�ssigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern. Sie fallen folglich als Herstellungsaufwendungen unter Art. 23 BdBSt.
2. Die Liegenschaft, um die es hier geht, wurde fr�her offenbar als Mehrfamilienhaus genutzt. Nachdem der Beschwerdef�hrer sie erworben hatte, stellte die Y. einen langfristigen Mietvertrag in Aussicht. Diese beabsichtigte, aus Anlass ihres Jubil�ums einen Teil der Liegenschaft der U. f�r ein Institut zur Verf�gung zu stellen, teilweise wollte sie die Liegenschaft selbst nutzen. Sie verlangte aber eine angemessene innere und �ussere Gestaltung des Geb�udes. Der Beschwerdef�hrer nahm die Auflagen der Y. zum Anlass, Arbeiten an der gesamten Liegenschaft auszuf�hren. Dies geschah aus der naheliegenden �berlegung, dass es der Mieterin kurz nach dem Einzug nicht zuzumuten gewesen w�re, gr�ssere Unterhaltsarbeiten zu dulden. Zudem verlangte diese selbst gewisse Umbauarbeiten.BGE 123 II 218 S. 224
Relativ hohe Kosten verursachte �berdies eine Auflage der st�dtischen Bausektion, welche die Wiederherstellung der urspr�nglichen Fassade und des Hauseingangs verlangte.
Der Beschwerdef�hrer hat eine Baukostenabrechnung eingereicht, in welcher er die seiner Ansicht nach wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen ausgeschieden hat. Als bauliche �nderungen und damit wertvermehrend betrachtete er den Kellerausbau im Bereich des Hinterhofes, den Ausbau des oberen Dachgeschosses mit einer 3-Zimmer-Wohnung sowie die Massnahmen zur Komfortverbesserung, wie z.B. den Einbau von Doppelb�den f�r B�rofl�chen sowie die Installation von Geschirrsp�lern und Kaminfeuerstellen. Diese Qualifikation trifft zweifellos zu. Es handelt sich um einen Betrag von Fr. 992'998.--.
Indessen tragen auch die weiteren Aufwendungen im Betrag von rund Fr. 2,3 Mio., die der Beschwerdef�hrer als werterhaltenden Aufwand abgezogen wissen m�chte, zur Verbesserung des Grundst�ckes bei. Wie aus dem Baugesuch und aus den bei den Akten liegenden Pl�nen hervorgeht, wurde die Liegenschaft nicht nur renoviert, sondern umgebaut. So wurden die im Untergeschoss bestehenden Ladengesch�fte aufgehoben und zwei neue Seminar- bzw. Bibliotheksr�ume eingerichtet. Zudem wurden diese R�umlichkeiten erweitert und zus�tzliche Toiletten eingebaut. Im Erdgeschoss und ersten Obergeschoss wurden die bestehenden Wohnungen zu B�ros ausgebaut. Auch wenn diese Wohnungen schon vor dem Umbau zu B�rozwecken genutzt wurden, wie der Beschwerdef�hrer geltend macht, kann der Umbau dieser beiden Stockwerke nicht mehr als blosser Unterhalt betrachtet werden. F�r das zweite Obergeschoss liegen keine Angaben vor, hingegen wurde das gesamte erste Dachgeschoss nicht nur modernisiert, sondern g�nzlich umgebaut, indem anstelle der alten Wohnungen und der Einzelzimmer zwei neue 3-Zimmer-Wohnungen eingerichtet wurden. Zudem erhielt das zweite Dachgeschoss, wo sich fr�her der Estrich befand, eine Dachwohnung.
Bei dieser Sachlage ist nicht ersichtlich, welche Aufwendungen lediglich der Erhaltung der Liegenschaft in ihrem bisherigen baulichen Zustand dienen. Die fraglichen Arbeiten �berschreiten den normalen Unterhalt bei weitem und haben einen eigentlichen Um- und Ausbau zum Gegenstand; zum Teil wurde damit die Liegenschaft deutlich verbessert. Dass es dabei nicht um den gew�hnlichen Unterhalt geht, erhellt bereits daraus, dass die gesamten Arbeiten sich auf �ber Fr. 2,3 Mio. beliefen (bei einem Erwerbspreis von BGE 123 II 218 S. 225Fr. 2,28 Mio.). Wirtschaftlich kommt dies ann�hernd einem Neubau gleich (vgl. auch BGE 103 Ib 197 E. 3). Auch im Lichte der pr�zisierten Praxis (E. 1c) k�nnen daher die daraus erwachsenen Kosten nicht vom Roheinkommen abgezogen werden.
Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt,

References: Art. 22
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 BGE 
 Art. 22
 Art. 23
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 Art. 23
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