Source: https://www.judicialis.de/Finanzgericht-Hessen_5-K-1509-07_Urteil_02.12.2008.html
Timestamp: 2020-08-12 15:14:59+00:00

Document:
Finanzgericht Hessen, Urteil vom 02.12.2008 mit dem Az.: 5 K 1509/07
Urteil verkündet am 02.12.2008
Aktenzeichen: 5 K 1509/07
Rechtsgebiete: AO, AnfG, BGB, Grundsätze von Treu und Glauben
BGB § 2096
Grundsätze von Treu und Glauben
Geschäftsnummer: 5 K 1509/07
hat der 5. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 2. Dezember 2008 unter Mitwirkung
des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht des ehrenamtlichen Richters des ehrenamtlichen Richters
Der Kläger trägt die bis zum 18.9.2008 angefallenen Verfahrenskosten zu 63 %, das Finanzamt zu 37 %. Für die Zeit danach trägt der Kläger die Kosten des Verfahrens ganz.
Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Zwischen den Beteiligten ist es streitig, ob der Kläger für Steuerschulden seiner Ehefrau (EF) durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden kann.
Die Ehefrau des Klägers, EF, geborene, war alleinige Tochter der M, geborene , und des V. Diese setzten mit notariellem Testament vom 22.02.1988 ihre Tochter EF zunächst als Vorerbin ein, wobei das Enkelkind EK die Eheleute M und V als Nacherbin allein beerben sollte. Es wurde Testamentsvollstreckung angeordnet mit der Maßgabe, dass der Testamentsvollstrecker das Vermögen bis zum 25. Lebensjahr der EK zu verwalten hatte, um den Bestand des Vermögens zu erhalten. Das Testament wurde am 22.03.1996 notariell dahingehend geändert, dass nunmehr die Tochter EF alleinige Erbin des/der Letztverstorbenen der beiden Eheleute sein sollte. Die Enkeltochter EK wurde nunmehr als Ersatzerbin eingesetzt. Es wurde Testamentsvollstreckung bis zum 30. Lebensjahr der Ersatzerbin angeordnet. Der Testamentsvollstrecker sollte berechtigt sein, mit Zustimmung der EK auch über Grundvermögen zu verfügen.
Am 24.11.2002 verstarb M als letzte der beiden Eheleute. Zum Nachlass gehörten auch die Grundstücke 1 (Ackerland von 7495 m²), 2 (Ackerland von 4300 m²), und 3 (Ackerland und Grünland von 1284 m²). Mit notariellem Vertrag vom 15.01.2004 übertrug EF diese Grundstücke auf ihren Ehemann EM, den Kläger des vorliegenden Verfahrens, in "vorweggenommener Erbfolge" lastenfrei. In der Urkunde ist festgestellt, dass als Testamentsvollstrecker der Notar X bestellt ist, EM in Vollmacht seiner Tochter EK die Zustimmung zur Grundstücksübertragung erklärt und der Testamentsvollstrecker seine Zustimmung in einer gesonderten Urkunde nachreichen wird. Die Zustimmung war daran geknüpft, dass EM die Grundstücke auf seine Tochter EK zurück zu übertragen hatte, wenn die Grundstücke ohne Zustimmung weiterveräußert oder belastet würden, EM vor seiner Tochter versterbe, in die Grundstücke Zwangsvollstreckungsmaßnahmen eingeleitet würden oder über das Vermögen des EM das Insolvenzverfahren eröffnet werde. Auf den Übertragungsvertrag wird verwiesen.
Aufgrund dieses Übertragungsvertrages wurde EM im Grundbuch als Eigentümer der oben aufgeführten Grundstücke eingetragen.
Zwischen den Beteiligten ist es unstreitig, dass EF für Steuerschulden der Firma GmbH in Höhe von 65.040,27 € haftete. Wegen dieser Haftungsschulden erließ das beklagte Finanzamt gegen den Kläger einen Duldungsbescheid unter dem 01.08.2005, wobei es den Übertragungsvertrag vom 15.01.2004 als Schenkungsvertrag ansah, der nach dem Anfechtungsgesetz (AnfG) angefochten werde. Hiergegen legte der Kläger am 3.08.2005 Einspruch ein. Zur Begründung wurde in einem Satz auf die Besonderheiten des Übertragungsvertrages vom 15.1.2004 hingewiesen, nämlich auf "Testamentsvollstreckung, Vermächtnis der Frau , Rückübertragung sowie die erfolgte Gegenleistung des Anfechtungsgegners".
Bei den Finanzamtsakten befindet sich die Fotokopie eines Aktenvermerks ohne Unterschrift und lesbares Datum, wonach das Finanzamt Frau EF als Vorerbin der M und EK als Nacherbin ansehe und dieser Umstand einer Inanspruchnahme des Klägers durch Duldungsbescheid entgegenstehe. Am 29.08.2005 hob das Finanzamt den Duldungsbescheid vom 01.08.2005 ersatzlos auf, ohne dies im Einzelnen zu begründen. Auf den Bescheid wird verwiesen.
Mit Verfügung vom 01.09.2005 forderte das Finanzamt beim Amtsgericht das Testament vom 22.02.1988 sowie die Testamentsänderung vom 22.03.1996 an.
In Kenntnis der Urkunden, auf die hingewiesen wird, fertigte das Finanzamt am 27.09.2005 einen nicht abgezeichneten Aktenvermerk an, wonach Frau EF nicht Vorerbin, sondern Alleinerbin der M sei. Der Vermerk, auf den im Übrigen verwiesen wird, kommt zu dem Ergebnis, dass gegen den Kläger EM ein erneuter Duldungsbescheid ergehen könne.
Mit notariellen Verträgen vom 20.10.2005 veräußerte der Kläger das Ackerland "1" (4300 m²) an A zu einem Kaufpreis von 10.750,00 € und das Grundstück "3" (1184 m²) an B zu einem Kaufpreis von 1.605,00 €. Auf die Verträge wird Bezug genommen.
Auf interne Anfrage der Vollstreckungsstelle vom 31.10.2005 antwortete die Veranlagungsstelle des beklagten Finanzamts zunächst, wegen der ersatzlosen Aufhebung des Duldungsbescheides vom 01.08.2005 mit Bescheid vom 29.08.2005 könne gegen den Kläger kein weiterer Duldungsbescheid ergehen.
Am 24.11.2006 erließ das Finanzamt gegen den Kläger einen Duldungsbescheid wegen Einkommensteuer von 49.905,43 €, die u.a. wegen der Hofaufgabe angefallen war und die EF als Alleinerbin der M nach bestandskräftiger Festsetzung zu zahlen hatte. Hiergegen legte der Kläger am 28.11.2006 Einspruch ein. Unter dem 10.01.2007 erging ein auf § 129 der Abgabenordnung (AO) gestützter Änderungsbescheid, der den Duldungsbetrag auf 46.905,43 € ermäßigte. Im Übrigen wurde der Kläger weiterhin verpflichtet, die Vollstreckung in die Grundstücke "1" (7495 m²), "2" (4300 m²) und "3" (1184 m²) zu dulden. Der Bescheid bezieht sich auf § 11 AnfG. In den Gründen ist ausgeführt, der Schenkungsvertrag zwischen EF und ihrem Ehemann habe das Land Hessen als Steuergläubiger benachteiligt. Dieses habe den gesetzlichen Auftrag zum Einzug festgesetzter Steuerbeträge. Die Vollstreckung gegen EF sei erfolglos geblieben. Die auf den Kläger übertragenen Grundstücke stellten die einzigen Vermögensgegenstände dar, aus denen sich das Land Hessen noch befriedigen könne.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger erneut Einspruch ein, den das Finanzamt mit Entscheidung vom 07.05.2007 als unbegründet zurückwies. Während des gerichtlichen Verfahrens erließ das Finanzamt den Duldungsbescheid vom 16.09.2008, der den Kläger nur noch verpflichtete, die Zwangsvollstreckung in das Grundstück "1" (7.495 qm) zu dulden. Hintergrund war die Tatsache, dass die beiden weiteren Grundstücke "2" (4300 m²) und "3" (1184 m²) durch die Weiterveräußerung vom 20.10.2005 bereits vor Ergehen der Duldungsbescheide vom 24.11.2006 bzw. vom 10.01.2007 aus dem Eigentum des Klägers ausgeschieden waren.
Mit seiner Klage trägt der Kläger vor, der angefochtene Duldungsbescheid vom 10.01.2007 (geändert am 16.09.2008) sei rechtswidrig und verletze ihn in seinen Rechten. Der Kläger sei bereits mit Duldungsbescheid vom 01.08.2005 gemäß § 191 AO in Verbindung mit § 4 AnfG in Anspruch genommen worden.
Damit sei der Erlass eines jeden weiteren Duldungsbescheides wegen derselben Grundstücke ausgeschlossen. Ein Duldungsbescheid habe im Gegensatz zum Haftungsbescheid nämlich überhaupt keinen Bezug zu der Art und der Höhe der Ansprüche des Finanzamts. Für den Kläger sei es ohne Belang, welche Steuerschulden Anlass für den Erlass des Duldungsbescheides gewesen seien.
Den Kläger interessiere lediglich, ob er eine Vollstreckung in die betreffenden Grundstücke dulden müsse. Werde ein solcher Bescheid, wie am 29.08.2005 geschehen, ersatzlos aufgehoben, so habe der Kläger darauf vertrauen können, dass eine Inanspruchnahme aus § 4 AnfG nicht mehr in Betracht komme, und zwar auch dann, wenn neue Steuerschulden der Anlass für das Vorgehen des Finanzamts seien. Dies gelte insbesondere deshalb, weil dem Kläger die Gründe für die Aufhebung des Duldungsbescheides vom 01.08.2005 nicht erläutert worden seien.
Der Senatsvorsitzende wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 11.08.2008 als unbegründet ab. Hiergegen beantragte der Kläger mit Schriftsatz vom 27.08.2008 die mündliche Verhandlung. Zur Begründung brachte der Kläger vor Gericht erstmals vor, das streitige Grundstück sei ihm von seiner Ehefrau entgeltlich übertragen worden. Deshalb sei § 4 AnfG nicht anwendbar. Der Kläger habe nämlich für seine Ehefrau den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Schwiegereltern seit 1976 bewirtschaftet. Hierfür habe diese ihm die Übertragung der drei Grundstücke zugesagt, wenn der Erbfall (Tod der Schwiegereltern) eingetreten sei. Diese Tatsache könne durch die Zeugenaussagen des Testamentsvollstreckers, der Tochter des Klägers und der Ehefrau des Klägers EF bewiesen werden.
den Duldungsbescheid vom 16.09.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2007 ersatzlos aufzuheben.
Es ist unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung der Auffassung, die Klage sei unbegründet. Der Kläger habe aus der ersatzlosen Aufhebung des Duldungsbescheids vom 01.08.2005 allenfalls schließen können, eine Duldung komme bezüglich der Haftungsschulden seiner Ehefrau nicht mehr in Betracht.
Dagegen habe der Kläger keinen Anlass zu der Annahme gehabt, eine Duldung der Zwangsvollstreckung komme wegen anderer Steuerschulden nicht mehr in Betracht.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung brachte der Kläger seine Ehefrau als Zeugin mit. Auf Nachfrage des Gerichts während der Verhandlung erklärte der Kläger, er habe seit 1995, nachdem seine Schwiegereltern in Rente gegangen seien, den gesamten Hof, einschließlich der hier streitigen Grundstücke, gepachtet.
Eine Rechtspflicht seiner Ehefrau, auf dem Hof der Eltern Dienstleistungen zu übernehmen, könne er nicht angeben. Er habe sich gegenüber seiner Ehefrau "moralisch" verpflichtet gesehen, Dienstleistungen für diese auf dem Hof zu erbringen und diesen schließlich zu pachten.
Auf das Sitzungsprotokoll wird verwiesen.
Zum Abschluss der mündlichen Verhandlung vertrat der Kläger die Ansicht, das Finanzamt habe beim Erlass der Duldungsbescheide so viele Fehler gemacht und auch seine Auffassung gewechselt, dass es jeglicher Rechtsstaatlichkeit Hohn spreche, wenn er nun doch noch die Vollstreckung in das Grundstück dulden müsse.
Dem Gericht lag zu Steuernummer eine Akte "Duldungsbescheid" sowie zu Steuernummer ein Band Einkommensteuerakten vor.
Die Klage ist unbegründet, weil das Finanzamt den angefochtenen Duldungsbescheid zu Recht erlassen hat.
Gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Das Gericht hat über das Vorliegen dieser Voraussetzungen in zwei Stufen zu entscheiden. In der ersten Stufe sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Duldung zu beurteilen, die der vollen gerichtlichen Nachprüfung unterliegen. In der zweiten Stufe ist die erforderliche Ermessensausübung durch die Finanzbehörde im Rahmen des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu überprüfen.
1. Der Kläger war in diesem Sinne kraft Gesetzes verpflichtet, die Vollstreckung in sein Grundstück zu dulden (Duldungstatbestand).
Gemäß § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens vom 01.01.1999 (AnfG) können Rechtshandlungen eines Schuldners, die seine Gläubiger benachteiligen, außerhalb des Insolvenzverfahrens nach Maßgabe der §§ 2 ff AnfG (hier: § 4 AnfG) angefochten werden.
1.1. Im Streitfall ist eine Gläubigerbenachteiligung im genannten Sinne zu bejahen.
Denn das Finanzamt war als Steuergläubiger berechtigt, in das Vermögen der EF zu vollstrecken, weshalb die Weggabe des Grundstücks sich zu seinem Nachteil auswirkte. Dem stand nicht entgegen, dass die Enkeltochter EK mit Testamentsänderung vom 22.03.1996 neben der Alleinerbin EF als Ersatzerbin eingesetzt und Testamentsvollstreckung angeordnet worden war. Diese Regelung hätte, isoliert betrachtet, nicht zur Folge gehabt, dass das Finanzamt (auch ohne die Grundstückübertragung auf den Kläger) an einer Vollstreckung in das Grundstücke im Alleineigentum der EF gehindert gewesen wäre.
1.1.1. Die Anordnung der Testamentsvollstreckung vom 22.3.1996 bezieht sich ausdrücklich auf diejenige im Testament vom 22.02.1988, in dem die Enkeltochter EK noch als (minderjährige) Alleinerbin des/der Letztverstorbenen der Eheleute M undV eingesetzt war. Die Testamentsvollstreckung sollte dort den Bestand des Vermögens bis zum 25. Lebensjahr der Alleinerbin sicherstellen.
Die Testamentsänderung vom 22.03.1996 erweiterte den Zeitraum der Testamentsvollstreckung bis zum 30. Lebensjahr der nunmehrigen Ersatzerbin EK.
Ausdrücklich sollte der Bestand des Vermögens weiterhin erhalten werden, der Testamentvollstrecker sollte aber mit Zustimmung der Ersatzerbin EK auch über Grundvermögen verfügen dürfen. Aus dieser Regelung folgt unmissverständlich, dass die Testamentsvollstreckung nur für den Fall angeordnet wurde, dass die Enkeltochter EK als Erbin (zunächst Alleinerbin, dann Ersatzerbin) die Verfügungsbefugnis über den Nachlass erlangte, bevor sie zunächst 25 Jahre, dann 30 Jahre alt war.
1.1.2. Der Ersatzerbfall trat indes nicht ein, die Anordnung der Ersatzerbschaft mit Testamentsvollstreckung wurde nicht wirksam, weshalb der Tochter EK keinerlei Rechte im Hinblick auf das streitige Grundstück zustanden.
Dies folgt aus der Legaldefinition des Ersatzerben in § 2096 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), wonach ein Erblasser für den Fall, dass ein Erbe vor oder nach dem Eintritt des Erbfalls wegfällt, einen anderen als Erben einsetzen kann (nämlich den "Ersatzerben"). Der für den Eintritt des Ersatzerbfalls erforderliche Wegfall des zunächst berufenen Erben kann hierbei nur auf einem Umstand beruhen, der dazu führt, dass der zunächst Berufene zu keinem Zeitpunkt Erbe war. Beispielhaft wäre hier der Tod des zunächst eingesetzten Erben vor dem Erbfall, ein Erbverzicht oder eine Ausschlagung durch den zunächst berufenen Erben oder auch eine Erbunwürdigkeitserklärung desselben im Sinne des § 2344 BGB zu nennen. Solche Umstände wirken auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers zurück und schließen den zunächst berufenen Erben von Anfang an schon mit dem Erbfall aus (Staudinger, Kommentar zum BGB, 12. Aufl., § 2096 Rz. 4).
Im Streitfall liegen die Dinge anders. EF nahm die Erbschaft an. Im Übrigen sind keine Umstände ersichtlich oder zu erwarten, die zum Wegfall ihrer Person als Erbin im genannten Sinne führen könnten. Kann der Ersatzerbfall aber nicht eintreten, so hat der Ersatzerbe (wie dies im Übrigen auch generell in der Zeit zwischen Erbfall und möglichem Eintritt des Ersatzerbfalls der Fall ist) keinerlei Einflussmöglichkeit auf Geschäfte, die den Nachlass betreffen (Staudinger a.a.O. Rz. 9, 10).
Soweit die Parteien des Übertragungsvertrags vom 15.01.2004 diese Rechtslage missverstanden haben mögen (wobei auch der beurkundende Notar keinen entsprechenden Hinweis erteilte), kann dies auf die Anwendung des geltenden Rechts keinen Einfluss haben.
Aus dem Übertragungsvertrag selbst können keine Rechte zugunsten der Tochter des Klägers hergeleitet werden, weil dieser Gegenstand der Anfechtung ist; er soll die Vollstreckung durch das Finanzamt gerade nicht hindern können.
1.2. Die Ehefrau des Klägers und Schuldnerin des Finanzamts hat das Grundstück auch ohne Entgelt innerhalb von 4 Jahren vor der Anfechtung durch das Finanzamt (§ 4 Abs. 1 AnfG) auf ihren Ehemann übertragen. Denn nach dem Wortlaut des § 2 des Vertrages vom 15.1.2004 erfolgte die Übertragung "im Wege vorweggenommener Erbfolge". Wenn der Kläger in diesem Zusammenhang etwas anderes behauptete, so konnte dem nicht gefolgt werden.
Bei der Abgrenzung, ob eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, wird grundsätzlich auf die Leistungsbeziehungen zwischen dem zuwendenden Schuldner und dem Empfänger der Zuwendung abgestellt (Huber, Kommentar zum AnfG, 10. Aufl., § 4 Rz. 19). Hierbei ist es für die Annahme der Entgeltlichkeit einer Leistung entscheidend, ob eine Gegenleistung in das Schuldnervermögen gelangt ist. Denn § 4 AnfG verfolgt den Zweck, die Gläubiger entgeltlich begründeter Rechte gegen die Folgen unentgeltlicher Verfügungen des Schuldners zu schützen. Das Interesse des durch eine unentgeltliche Verfügung Begünstigten, das Empfangene zu behalten, soll dem Recht des Gläubigers auf Befriedigung seiner vollstreckbaren Forderung weichen. Der Begriff "unentgeltlich" ist deshalb weit auszulegen. Wenn - wie hier - der Empfänger der Leistung (der Kläger) mit Einwilligung des Zuwendenden (der Ehefrau) die Gegenleistung für die Grundstücksübertragung an einen Dritten (die Schwiegereltern) erbracht haben soll (zur grundsätzlichen Möglichkeit: Hess/Weis, Kommentar zum Anfechtungsrecht, 2. Aufl., Rz. 3), so muss sich dies gleichwohl in einer Vermögensmehrung bei der übertragenden Ehefrau ausgewirkt haben (z.B. durch Tilgung einer Schuld der Ehefrau).
Es ist deshalb zumindest Voraussetzung der vom Kläger behaupteten Entgeltlichkeit, dass die Ehefrau gegenüber ihren Eltern eine Rechtspflicht zur Bewirtschaftung des Hofes gehabt hätte, von der sie durch die Leistung ihres Ehemannes unter Vermehrung ihres Vermögens hätte befreit werden können.
Eine solche ist nicht ersichtlich. Der Kläger führte in der mündlichen Verhandlung lediglich an, aus "moralischen Gründen" zunächst auf dem Hof seiner Schwiegereltern Dienstleistungen erbracht und den Hof schließlich gepachtet zu haben, wobei offen bleiben kann, ob der Kläger den erwirtschafteten Gewinn für sich behielt, was einer behaupteten Leistung gegenüber der Ehefrau widersprechen könnte.
Indes reicht nicht jedes beliebige (hier: moralische, familiäre) Interesse an einer Gegenleistung aus, um deren Werthaltigkeit i.S. des § 4 AnfG zu begründen.
Vielmehr muss der Schuldner aus der maßgeblichen Sicht der Gläubiger im Austausch gegen das Weggegebene etwas erhalten haben, das die Zugriffsmöglichkeit der Gläubiger gleichwertig erhält (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 28.02.1991 IX ZR 74/90, NJW 1991, 1610). Dies ist hier nicht der Fall gewesen, denn die Ehefrau des Klägers hat aus der Sicht des Finanzamts für das übertragene Grundstück kein Vermögen erlangt, in das es hätte vollstrecken können. Dem Finanzamt blieb damit nur die Möglichkeit der Anfechtung des Übertragungsvertrages.
Es konnte damit dahinstehen, ob die Unentgeltlichkeit einer Grundstücksübertragung nicht generell im Zeitpunkt ihres Wirksamwerdens gemäß § 8 AnfG zu beurteilen ist (vgl. Hess/Weis, a.a.O., § 4 Rz. 3a), Wertsteigerungen im Vermögen des Schuldners (der Ehefrau) vor Eintritt der Illiquidität immer im Rahmen des § 4 AnfG unberücksichtigt bleiben müssten.
Nach alledem ist im Streitfall der Duldungstatbestand i.S. des § 191 Abs. 1 S. 1 AO erfüllt.
2. Die Ausübung des dem Finanzamt bei der Inanspruchnahme des Klägers eingeräumten Ermessens, - eine Überprüfung erfolgt durch das Gericht gemäß § 102 FGO -, war nicht fehlerhaft. Die entsprechenden Ausführungen im angefochtenen Bescheid sind nicht zu beanstanden.
Im Hinblick auf das Entschließungsermessen beruft sich das Finanzamt auf den gesetzlichen Auftrag, die Erhebung bestandskräftig festgesetzter Steuerbeträge sicherstellen zu müssen. Bezüglich des Auswahlermessens ist angeführt, eine - 13 - Vollstreckung in das Vermögen der EF sei erfolglos geblieben, das auf den Kläger unentgeltlich übertragene Grundstück stelle den einzigen Vermögenswert dar, der noch zu einer Befriedigung des Finanzamts beitragen könne. Diese - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Ausführungen sind ausreichend, und zwar insbesondere auch deshalb, weil dem Kläger die Umstände der Grundstücksübertragung (Zeitpunkt und Anlass) bekannt waren (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.1083 VII R 7/81, BStBl II 1983, 545, 548 unter Zif. 5).
3. Der angefochtene Bescheid war auch nicht in Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben deshalb rechtswidrig, wie der Kläger meint, weil der zuvor wegen desselben Grundstücks ergangene Duldungsbescheid vom 1.08.2005 mit Bescheid vom 29.08.2005 ersatzlos aufgehoben wurde und das Finanzamt bei der internen Meinungsbildung im Hinblick auf den Erlass eines weiteren Duldungsbescheides seine Auffassung änderte.
Grundsätzlich ist das Finanzamt befugt, einen Duldungsbescheid, den es wegen (irrtümlich angenommener) Fehlerhaftigkeit im Einspruchsverfahren aufgehoben hat, durch einen weiteren Duldungsbescheid zu ersetzen. Dies gebietet schon der gesetzliche Auftrag der Behörde, im Allgemeininteresse die Erhebung geschuldeter Steuerbeträge sicherzustellen. Auch wenn bei der behördeninternen Bildung einer Rechtsauffassung vorübergehend unterschiedliche Ansichten vertreten werden, zeugt dies, entgegen der Meinung des Klägers, allenfalls von einer angemessen nachhaltigen Bearbeitung des hier weder tatsächlich noch rechtlich einfach gelagerten Streitstoffes.
Die Aufhebung des Duldungsbescheides vom 1.08.2005 mit Bescheid vom 29.08.2005 war auf Seiten des Finanzamts zwar voreilig, weil sie vor Anforderung und Eingang der entsprechenden testamentarischen Regelungen erfolgte und nur auf dem Übertragungsvertrag vom 15.1.2004 beruhte. Hierbei ist aber zu berücksichtigen, dass dessen Fehlerhaftigkeit der Sphäre des Klägers zuzuordnen und nicht vom Finanzamt zu vertreten ist.
Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben kann der Erlass eines weiteren Duldungsbescheides zwar ausgeschlossen sein, wenn das Finanzamt dem Betroffenen verbindlich zu verstehen gegeben hat, es werde künftig vom Erlass solcher Bescheide absehen. Dies kann im Einzelfall auch angenommen werden, wenn das Finanzamt einen Duldungsbescheid "ersatzlos" aufhebt, ohne hierfür konkrete Gründe anzugeben (vgl. BFH-Urteil 25.07.1986 VI R 216/83, BStBl II 1986, 779). In jedem Fall musste der Kläger im Streitfall aber mit dem Ergehen des Aufhebungsbescheides vom 29.08.2005 darauf vertrauen können, das Finanzamt werde von einer Vollstreckung in das Grundstück, auch wegen anderer Steuerschulden der Ehefrau, für immer absehen (BFH-Urteil vom 5.09.2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, 683, 684). Dies ist zu verneinen.
Der Kläger begründete seinen Einspruch gegen den Duldungsbescheid vom 1.08.2005 lediglich in einem Satz mit dem Hinweis auf den Inhalt des Übertragungsvertrages.
Wenn das Finanzamt daraufhin den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufhob, ohne seine Erwägungen hierfür offen zu legen, so hatte der Kläger zum einen keine ausreichenden Anhaltspunkte für die Annahme, das Finanzamt habe zu verstehen geben wollen, die Grundstücksübertragung sei in jedem Fall unanfechtbar i.S. des AnfG.
Zum anderen war der Kläger durch einen rechtskundigen Steuerberater und Rechtsbeistand vertreten, dessen Kenntnisse er sich zurechnen lassen muss (Tipke/Kruse a.a.O., § 4 AO Rz. 162 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 19.12.1958 III 35/58 U, BStBl III 1959, 116, und vom 13.05.1959 IV 159/58 U, BStBl III 1959, 294). Wenn dieser seine Einspruchsbegründung ausschließlich auf den Übertragungsvertrag vom 15.01.2004 stützte, der wiederum in § 1 ausdrücklich auf die Testamente vom 22.02.1988 und vom 22.03.1996 verweist, so hatte der Kläger, vertreten durch seinen Bevollmächtigten, ebenso wie das Finanzamt vor Erlass des Aufhebungsbescheids, die Pflicht zur Einsichtnahme der Testamente (§ 90 Abs. 1 AO). Hierbei wäre die Anordnung der Ersatzerbschaft und damit die sich hieraus ergebende Rechtmäßigkeit des ursprünglichen Duldungsbescheids vom 1.08.2005 offenbart worden.
Sollte der Kläger nach alledem auf Grund eines ihm zuzurechnenden Rechtsirrtums ungerechtfertigt der Annahme gewesen sein, ein Duldungsbescheid wegen Steuerschulden seiner Ehefrau könne nicht mehr ergehen, so wäre ein solches Vertrauen jedenfalls nicht schutzwürdig. Es kann nämlich nicht die Rede davon sein, dass der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gegenüber einem vom Kläger zu vertretenden Irrtum zurücktreten müsste (Tipke/ Kruse a.a.O., § 4 AO Rz. 128 m.w.N.). Vielmehr hat die Allgemeinheit Anspruch auf die Erhebung bestandskräftig festgesetzter Steuerbeträge. Der Kläger kann demgegenüber nicht einwenden, auch das Finanzamt habe zu spät den Inhalt der Testamente ermittelt. Haben vielmehr sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt in etwa gleichschwere Pflichtverletzungen begangen, so ist für die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben kein Raum; die Verantwortung trifft den Steuerpflichtigen (Tipke/Kruse a.a.O., § 4 AO Rz. 145, § 173 AO Rz. 72 m.w.N.).
Im Übrigen hätte der Kläger im Rahmen des von ihm behaupteten Vertrauens Dispositionen tätigen müssen, die sich nicht mehr hätten rückgängig machen lassen oder deren Rückgängigmachung unzumutbar gewesen wäre (Tipke/ Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 4 AO, Rz. 157 m.w.N.). Solche sind nicht ersichtlich. Wenn der Kläger in der mündlichen Verhandlung anführte, er habe im Vertrauen auf das Unterbleiben weiterer Duldungsbescheide das Grundstück nicht rechtzeitig veräußert, um dieses dem Zugriff des Finanzamts zu entziehen, so ist diese Aussage zum einen nicht belegt. Zum anderen ist das vom Kläger geäußerte Interesse (wiederum) nicht schutzwürdig.
Soweit der Kläger im obigen Zusammenhang die Einvernahme von Sachgebietsleitern zum Beweis der "üblichen Begründung" eines Aufhebungsbescheides beantragte, konnte unterstellt werden, dass der Bescheid vom 29.08.2005 seinem Erscheinungsbild nach dem Üblichen entsprach. Diese Tatsache war für den Ausgang des Verfahrens nicht erheblich.
4. Letztlich konnte der Kläger in der ersatzlosen Aufhebung auch keinen Freistellungsbescheid sehen. Ein solcher kann nur aussprechen, dass eine bestimmte Steuer nicht geschuldet wird (§ 155 Abs. 1 S. 3 AO). Dagegen ist ein Freistellungsbescheid mit dem Inhalt der Verneinung eines Duldungstatbestandes i.S. des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO nicht denkbar. Die Voraussetzungen einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs.2 Satz 1 AO sind offensichtlich nicht erfüllt.
Die Kostenentscheidung beruht bis zum 18.09.2008 (Zeitpunkt des Eingangs des teilweise abhelfenden Änderungsbescheids bei Gericht) auf § 136 Abs. 1 FGO. Hier hatte das Finanzamt den ursprünglichen Duldungsbescheid dahingehend rückgängig gemacht, dass der Kläger die Vollstreckung nur noch in das Grundstück mit 7495 m² Größe zu dulden hatte, nicht mehr dagegen in die zwei weiteren Grundstücke von 4300 m² und 1284 m² Größe. Der Senat ging hier für die Zwecke des Kostenansatzes von den tatsächlich erzielten Veräußerungspreisen aus und legte im Übrigen die Wertermittlung im Gutachten des Dipl. Sachverständigen vom 3.11.2007 zu Grunde. Denn der Streitwert errechnet sich aus dem Wert der Grundstücke, in die der Kläger die Vollstreckung zu dulden hatte, wenn die Steuerforderung des Finanzamts diesen Wert - wie hier - überstieg. Für die Zeit nach Eingang des Änderungsbescheides bei Gericht folgt die Kostenentscheidung aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Kläger hatte als unterlegener Beteiligter die Kosten ganz zu tragen.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten erfolgt gemäß §§ 151 Abs. 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeßordnung (vgl. BFH-Beschluß vom 23. Juni 1972 III R 8/71, BStBl II 1972, 709).
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war erforderlich im Sinne des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

References: § 2096
 § 129
 § 11
 § 191
 § 4
 § 4
 § 4
 § 191
 § 102
 § 1
 § 4
 § 2096
 § 2344
 § 2096
 § 2
 § 4
 § 4
 § 4
 § 8
 § 4
 § 4
 § 191
 § 102
 § 4
 § 1
 § 4
 § 4
 § 173
 § 4
 § 191
 § 89
 § 136
 § 135
 § 139