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Timestamp: 2018-01-21 12:38:51+00:00

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Sentencia A.N. de 19 de febrero de 2009. Impuesto sobre Sociedades. Liquidaciones del impuesto. Obligación real de contribuir. Ajustes por operaciones vinculadas - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Impuesto sobre Sociedades: impugnación de liquidaciones del impuesto, obligación real de contribuir, referidas a operaciones de cesión de uso de apartamentos para explotación en multipropiedad. Prescripción de la facultad de liquidación de la Administración: no se ha producido ninguna interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras superior a los seis meses previstos por lo que no existe tal prescripción. Ajuste por operaciones vinculadas: no ha sido acreditada suficientemente por la Administración la vinculación entre la recurrente y la otra entidad a la que considera parte contraria en la relación jurídica por la que se reciben los pagos correspondientes.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 461/05, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador don Evencio Conde de Gregorio, en nombre y representación
de la entidad mercantil SELDALE LIMITED, frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo
Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso asciende a 1.064.269,92 euros. Es
Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 28 de julio de 2005, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de junio de 2005, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía, de 29 de enero de 2002, desestimatoria a su vez de nueve reclamaciones formuladas por aquélla en relación con sendas liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, obligación real, ejercicios 1992 a 1996, así como contra las respectivas resoluciones sancionadoras. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 27 de septiembre de 2005, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.
Segundo.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 21 de febrero de 2006 -complementada por otro escrito de 25 de septiembre de 2006, formulado tras la ampliación de los particulares del expediente administrativo acordada por esta Sala-, en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se impugna, así como la de las liquidaciones y sanciones que en ella se examinan.
Tercero.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 23 de octubre de 2006, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
Cuarto.-Denegado el recibimiento del proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, en los que se reiteraron en sus respectivas pretensiones.
Quinto.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 12 de febrero de 2009 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Primero.-Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de junio de 2005, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía, de 29 de enero de 2002, desestimatoria a su vez de nueve reclamaciones formuladas por aquélla en relación con sendas liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, obligación real, ejercicios 1992 a 1996, así como contra las respectivas resoluciones sancionadoras.
Segundo.-En cuanto a los hechos relevantes para la resolución del litigio, que resultan de los documentos presentados en el expediente y se consignan por el actuario en las actas, firmada de disconformidad, los siguientes: 1°.- La entidad SELDALE Limited se constituye el día 23 de septiembre de 1988 en la Isla de Man, estableciéndose su domicilio en dicha isla; 2.º- Durante el ejercicio 1992 y demás ejercicios liquidados, SELDALE Limited figuraba como propietaria en el Registro de la Propiedad de 201 apartamentos situados en la Urbanización Calahonda, en término de Mijas, cuyos apartamentos hablan sido escriturados a favor de dicha compañía como compradora, siendo debidamente inscritos en el Registro de la Propiedad; 3.º- El día 30 de junio de 1989, las entidades Club Riviera Sales (UK) Limited y Club Riviera Management (UK) Limited, constituyeron un Club de time- sharing llamado Club Riviera; 4.º- El propio 30 de junio de 1989, en ejecución de los pactos del Club, se escrituran los apartamentos a nombre de la aquí actora, que no puede realizar actividad mercantil alguna ni disponer del derecho (apartado octavo de los Estatutos del Club); se cede los derechos de ocupación de todos los apartamentos en favor de Club Riviera Sales, y, el mismo día 30 de junio, en garantía de cumplimiento la totalidad de las acciones de la compañía son depositadas en fideicomiso en la entidad, también con domicilio en la Isla de Man, Timeshare Trustees (Internacional) Limited; 5.º- Desde ese momento Club Riviera Sales (UK) limited ha vendido a terceros los derechos de ocupación de los apartamentos, documentados en títulos en concepto de certificados de afiliación al Club Riviera, emitiéndose certificados por cada apartamento, que facultan a su adquirente para ocupar, durante una semana de cada año hasta la liquidación del club, que no irá más allá de 2068; 6.º- Con posterioridad, y tal como se recoge en el escrito presentado ante la Dirección General de Tributos para solicitar la exención del Impuesto Especial sobre bienes inmuebles de no residentes, se amplía el depósito en un segundo trustee domiciliado en las Islas Vírgenes Británicas denominado Timeshare Trustees (Internacional) 1985 Limited: 7.º- Según la cláusula 10 del documento de constitución del Club, están necesariamente unidas la adquisición de la condición de miembro del Club y la adquisición de la semana de ocupación de la vivienda.
De acuerdo con tales hechos, concluye la Inspección que ha existido una cesión del uso de los apartamentos por parte de la aquí actora, titular registral de los mismos, a la compañía Club Riviera Sales (UK) Limited, la cual ostenta el poder de decisión sobre dicha compañía, por lo que la cesión debe considerarse operación vinculada, y en consecuencia realizada a precios de arrendamiento de mercado, de acuerdo con cuya base se procede a liquidar. Tal criterio es compartido por el TEAR de Andalucía y por el TEAC.
Tercero.-En primer término -aunque no es el primer motivo, teniendo en cuenta el orden con que es expuesto en la demanda- se alega que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar, lo que se fundamenta en la existencia de una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, por más de seis meses, determinante de que se alce el valor interruptivo propio de las diligencias emprendidas con anterioridad a aquéllas en que se sustenta la paralización. Sin embargo, no puede compartirse el alegato correspondiente, entre otras razones por la manifiesta falta de concreción con que es planteado el motivo, en que no se identifican con suficiente claridad las diligencias que deberían quedar excluidas del cómputo de la prescripción; las razones para tal exclusión; los lapsos temporales resultantes de privar de contenido a tales diligencias; y, finalmente, la afectación pormenorizada de tal circunstancia en la eventual prescripción del derecho a practicar las numerosas liquidaciones efectuadas por obligación real, respecto de cuya cuestión no se singulariza, en ningún caso, si es uno, varios o todos los ejercicios o periodos afectados por la prescripción.
A tal respecto, debe tenerse en cuenta que, en relación con procedimientos y diligencias muy similares a los que ahora son objeto de polémica, en virtud de numerosos recursos suscitados ante el Tribunal Superior de Andalucía (Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en Sevilla) por diferentes compañas mercantiles no residentes, titulares registrales todas ellas de apartamentos o viviendas cedidos, como aquí sucede, a la entidad Club Riviera Sales (UK) Limited para su explotación en régimen de time-sharing, el mencionado Tribunal se ha mostrado contrario a la prescripción invocada, causada teóricamente por los mismos actos aquí examinados, por lo que procede reseñar, a tal respecto, lo indicado en la sentencia dictada el 4 de enero de dos mil seis (recurso n.º 408/2002):
"En cuanto a la prescripción, se dice que las diligencias de 13 de octubre de 1997, de 1 de junio de 1998 y de 18 de octubre de 1999 son meras argucias a fin de obviar una prescripción ganada.
Examinando el expediente, vemos como, el uno de julio es el propio representante de la actora el que, sin protesta alguna, presenta relación de los miembros del club, lo que debe considerarse actuación relevante para establecer las relaciones entre la compañía y el club, lo que como veremos es decisivo a la hora de establecer la vinculación y cesión, por lo que no puede considerarse mera diligencia de "relleno". Se dice que tal información ya estaba en poder de la Administración, por cuanto existe un procedimiento iniciado con anterioridad que, según parece, fue archivado. Sin embargo, examinando las copias presentadas por la actora, allí nada se dice sobre los miembros del Club Riviera. Por lo demás, si se entiende que tal información ya estaba en poder de la Administración, lo que tuvo que hacerse en su momento es protestarlo así, en vez de atender sin más a los requerimientos, sin protesta alguna".
"En cuanto a la diligencia de 18 de octubre de 1999, es cierto que se habla allí de una nueva visita de inspección por los Arquitectos de la AEAT; pero debe tenerse en cuenta que, como consta por la diligencia anterior, existe alguna diferencia entre las partes sobre los apartamentos a visitar. Y, por otra parte, en dicha diligencia, el representante de la actora no hace ninguna protesta acerca de la innecesariedad de nuevas visitas".
"En consecuencia, las actuaciones no habrían quedado interrumpidas en ningún momento más de seis meses, por lo que no puede considerarse no interrumpida la prescripción por las actuaciones anteriores en los términos del articulo 31 quarter del Reglamento General de la Inspección en la redacción aplicable de acuerdo con la fecha de iniciación del procedimiento".
En cualquier caso, aun cuando no se computase la diligencia de 18 de octubre de 1999, en la que se hace mención a una nueva visita de inspección por los Arquitectos, ninguna salvedad se efectúa en la demanda acerca de la proyección de ese dato en la prescripción del derecho a liquidar y en su alcance a uno o varios de los ejercicios, siendo de añadir que concurre en este caso un acto propio de la demandante contradictorio con la prescripción que invoca, pues en el escrito de 25 de septiembre de 2006, que puede conceptuarse como complementario o ampliatorio de la demanda, en lo atinente a los documentos a que se extiende la ampliación del expediente y que, materialmente, suponen la incorporación de la totalidad de las diligencias inspectoras, nada se dice, en particular, sobre unas u otras diligencias, a la vista directa de su contenido, lo que priva de todo valor a las alegaciones sobre tal motivo.
Cuarto.-Por lo que respecta al fondo del asunto, los motivos de nulidad que el recurrente esgrime en este proceso son idénticos a los que ya se han invocado en otros recursos jurisdiccionales que, deducidos por la propia SELDALE LIMITED o por otras entidades no residentes que se encuentran en idéntica situación de relación con la entidad CLUB RIVIERA SALES (UK) LIMITED, se han ventilado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, dando lugar a muy numerosas sentencias estimatorias en que se niega valor a la presunción establecida por la Inspección de que entre la actora y la empresa gestora de la actividad de uso de los apartamentos de que entre una y otra se da la relación de vinculación que justificaría, por el poder de decisión de CLUB RIVIERA sobre SELDALE, el necesario ajuste sobre operaciones vinculadas:
"...Entrando ya en la procedencia de la liquidación, como hemos visto, dos son los hechos de los que parte las liquidaciones giradas, la cesión de uso y la vinculación de las sociedades.
Sin embargo, la actuación de la Inspección no resulta del todo coherente, ya que, para lo uno, se atiene sin más a la letra de lo que resulta del Registro de la Propiedad; mientras que, para la vinculación, se remonta por encima de lo que resulta de la letra, y acude a la presunción y a la valoración conjunta de la prueba".
"Así, aunque, quizás por desconocimiento o por falta de interés en el Derecho Español, se acude a un negocio fiduciario, que podía haber sido obviado en nuestro sistema abierto de derechos reales, que se extiende a nuestro sistema registral (al menos, en cuanto al derecho de utilización de apartamentos por turnos, hasta la Ley 42/98), lo cierto es que para resolver habrá que estar a la realidad económica de las prestaciones entre las partes. Así, pese al alambicado recurso, lo cierto es que, del conjunto de los hechos admitidos, resulta que la atribución de la propiedad a la aquí actora, que en ningún momento, como se admite, desembolsa cantidad alguna en concepto de precio, tiene como una finalidad garantizar el derecho al uso de los adquirentes, para lo que las acciones se depositan en un fiduciario, impidiendo el poder de disposición por parte de la promotora. Pero todo ello, sin que el derecho al uso haya entrado nunca en el patrimonio de la aquí actora".
"Pero es que, además, si nos atenemos a lo que resulta de la letra de los documentos aportados, cuya autenticidad no se discute, en los ejercicios que aquí nos ocupan, tras la constitución del fideicomiso, admitido que Club Riviera Sales (UK) limited no tiene participación alguna en el capital de la aquí actora, habrá que admitir que ésta última compañía no tiene poder de decisión alguna sobre la aquí actora, cuyo poder tiene el Administrador en beneficio de los miembros del club de adquirientes".
"En definitiva, lo que no cabe es que, para establecer la cesión de uso, la Administración se atenga a lo que resulta de la letra y, para establecer la vinculación, ignore lo que resulta de la letra, ignorando en ambos casos lo que resulta del conjunto de los hechos admitidos: que la titularidad de la actora es una mera titularidad formal, sin que el derecho al uso haya entrado nunca en el patrimonio de la actora, que mantiene la promotora, disponiendo de él en beneficio propio. Es más, conforme a la disposición transitoria segunda de la Ley 42/1998, el régimen debe adaptarse a lo dispuesto por dicha Ley, lo que puede ser instado judicialmente por cualquier adquirente".
"Por todo ello, no acreditada la cesión de uso ni la vinculación, aquí sólo nos queda la estimación del recurso, declarar la nulidad de la liquidación, y, en consecuencia, por cuanto no existiría falta de ingreso, dejar sin efecto la sanción impuesta".
No cabe otra alternativa, en este caso, que seguir el mismo criterio establecido en las muy numerosas sentencias del TSJ de Andalucía a que se ha hecho alusión genérica, pues no es admisible fundar la presunción de vinculación en datos tan sumamente indeterminados como los que refleja la Inspección, que ha prescindido total y absolutamente del análisis de conjunto sobre el entramado de relaciones jurídicas de fiducia determinantes, en primer lugar, de la titularidad registral de los apartamentos en cuestión y, en segundo término, de la financiación de la adquisición de éstos que rige como causa contractual y que justificaría la cesión de uso, aspectos todos ellos determinantes o, al menos, susceptibles de condicionar tales relaciones jurídicas y matizar la presencia de ese supuesto poder de decisión tan defectuosamente fundamentado por la Inspección.
Desde luego, el ajuste por operaciones vinculadas permite regularizar determinadas operaciones entre personas o entidades de ese carácter, valorándolas conforme a los precios que habrían pactado entre sí sujetos de derecho independientes, mecanismo puesto a disposición de la Administración para evitar los denominados "precios de transferencia" y para hacer tributar los rendimientos derivados de las operaciones con arreglo a su verdadero valor, pero las presunciones que se autorizan legalmente, tanto por la Ley 61/1978 -para los ejercicios 1992 a 1995 - como la Ley 43/1995, en lo que respecta a 1996, ni se puede extender a la existencia de vinculación, como presupuesto de hecho habilitante, la cual no puede establecerse en virtud de suposiciones o conjeturas, ni tampoco a la existencia misma de las operaciones, pues ni siquiera ha quedado establecido, en este caso, cuál es la relación jurídica determinante de la obtención de unos ingresos o rendimientos presuntos por parte de la entidad residente; y, aun supuesta la retribución por la cesión de uso de los activos, tampoco consta ni debe presumirse que deban consistir en una renta periódica, pues no es la única forma de retribución posible, máxime cuando no se da respuesta en la contestación a la demanda a las afirmaciones del escrito rector de la contraparte, relativas a las relaciones con ITT, que es la administradora fiduciaria, por parte de CLUB RIVIERA, y a que el modo de retribución, de existir, habría consistido, por obra del negocio jurídico fiduciario, en la financiación a SELDALE para la adquisición de los inmuebles, que determinó una transferencia patrimonial de tracto único, en ejercicios ya prescritos.
En cualquier caso, la apreciación de la Inspección es errónea, al menos en los términos con que se exterioriza, crítica que puede igualmente dirigirse a la resolución del TEAC que la respalda incondicionalmente, pues interpreta los términos del artículo 16 de la LIS de 1978 de forma sumamente favorable para los intereses de la Administración.
Así, el artículo 16.3 de la mencionada Ley, dispone que:
"3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes", precepto que, a los efectos que aquí interesa, se ve complementado por el apartado 4, que señala lo siguiente:
"4. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso:
b) A las operaciones entre una sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares, definidas de acuerdo con el art. 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) A las operaciones entre dos sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.
A lo anterior se añade el apartado 5, en que se afirma que: "a los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una sociedad ejerza en otras funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión".
Es cierto que, como se interpreta por el TEAC, no se precisa ineluctablemente la participación del 25 por ciento del capital para que pueda hablarse de vinculación, pero ello no significa una relajación de los requisitos exigibles para dar contenido al concepto jurídico indeterminado del "poder de decisión" del que habla el precepto, pues no se puede afirmar que se desconoce la composición accionarial de SELDALE LIMITED para, acto seguido, sentar la presunción, aparentemente irrebatible, de que CLUB RIVIERA ostenta el dominio efectivo de SELDALE, siendo así que respecto de la primera, afirma la parte actora, en su demanda, que quedó disuelta en 1993, que es declaración a la que no se opone réplica alguna en el escrito de contestación, por lo que mal podría, tras su disolución, desempeñar dominio o gestión alguna de la entidad, salvo que la Administración hubiera desmentido tal dato o hubiera, al menos, argumentado sobre la debilidad de la conclusión a que indefectiblemente conduce.
En síntesis, no ha quedado establecida la vinculación ni tampoco la existencia de la relación jurídica que la Inspección haya calificado correctamente y definido en su alcance y efectos, por virtud de la cual un negocio bien gratuito, bien expresión de una fiducia basada en contraprestaciones de otra índole, haya determinado la percepción de rendimientos tácitos o presuntos por parte de una entidad no residente que deben ser ajustados a su valor de mercado, pues para llevar a cabo esa misma operación de ajuste sería preciso que la Administración hubiera determinado con precisión cuál es la fuente obligacional onerosa que determinaría no sólo la percepción de rendimientos por parte de la recurrente, sino el correspondiente abono de pagos por la otra entidad a la que la Inspección atribuye la condición de parte contraria en esa supuesta relación contractual tan indefinidamente perfilada.
Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador don Evencio Conde de Gregorio, en nombre y representación de la entidad mercantil SELDALE LIMITED, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de junio de 2005, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía, de 29 de enero de 2002, desestimatoria a su vez de nueve reclamaciones formuladas por aquélla en relación con sendas liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, obligación real, ejercicios 1992 a 1996, así como contra las respectivas resoluciones sancionadoras, debemos declarar y declaramos la nulidad de las expresadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

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 artículo 16
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