Source: https://www.notariosyregistradores.com/consultas-DGTr/2009-NOVIEMBRE.htm
Timestamp: 2020-04-08 02:19:54+00:00

Document:
JURISPRUDENCIA FISCAL. NOVIEMBRE-2009.
INFORME DE NOVIEMBRE DE 2009
Nº de consulta: V2456-09.
Fecha: 04/11/2009.
Materia: Posibilidad de considerar como aceptación tácita de la herencia el cambio de titularidad catastral de la vivienda que forme parte de la misma, poniéndola a nombre del heredero.
En efecto, podría entenderse que lo anterior implica una aceptación tácita de la herencia; no lo es el pago del Impuesto sobre Sucesiones.
Nº de consulta: V2457-09.
Materia: Tributación de la entrega de las participaciones en un fondo de inversión a cambio de recibir cuidados vitalicios.
Es un contrato de renta vitalicia. Según el artículo 37.1 de la Ley del IRPF, al extinguirse dicha renta, la ganancia o pérdida patrimonial se computará para el obligado al pago, por la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas. Por lo tanto, se habrá de determinar la diferencia entre el valor liquidativo que corresponda a dichas participaciones en el momento en que se haya producido su adquisición y el valor de la prestación realmente satisfecha. El importe de la ganancia o pérdida formará parte de la renta general.
Si no existiese una equivalencia inicial, en términos económicos, entre ambas prestaciones, podría estarse ante una donación.
Nº de consulta: V2468-09
Materia: Ante una resolución de un contrato de compraventa, originada por la imposibilidad del comprador de pagar el precio pendiente de pago se consulta sobre las consecuencias fiscales que tiene para éste la perdida de parte de las cantidades entregadas en pago del precio, retenidas por el vendedor conforme a lo pactado.
Es una pérdida patrimonial que se puede compensar con las ganancias patrimoniales en las condiciones que se detallan en el artículo 48 de la Ley del IRPF.
Nº de consulta: V2491-09.
Fecha: 05/11/2009.
Materia: Propietario de una farmacia que tributa por el régimen especial del recargo de equivalencia, enajena la licencia de la farmacia a un tercero que será arrendatario del local en que se ejerce la actividad.
1º.- Estará sujeta al Impuesto sobre al Valor Añadido la transmisión de la licencia de farmacia objeto de consulta. No resulta aplicable a tal transmisión el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º. a) de la Ley 37/1992, dado que el transmitente no transmitirá un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
2º.- El transmitente estará obligado a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la transmisión a que se refiere el apartado primero anterior, sobre el destinatario de la misma. Sin embargo, no estará obligado a efectuar la liquidación ni el pago a la Hacienda Pública de las cuotas repercutidas por tales operaciones, por tener dichas operaciones como objeto un derecho utilizado exclusivamente por el transmitente en la realización de una actividad a la que resultó aplicable el régimen del recargo de equivalencia.
3º.- El tipo impositivo aplicable a la operación citada será el del 16 por ciento.
Nº de consulta: V2514-09.
Fecha: 16/11/2009.
Materia: En caso de herencia en la que el heredero de un empresario transmite un local vendido por su causante, promotor inmobiliario, determinación de cuál en la primera transmisión a efectos del IVA.
Se responde, citando la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, que la entrega del local por el heredero tiene la consideración a efectos del IVA de primera entrega, estando sujeta y no exenta.
Nº de consulta: V2517-09.
Materia: Forma de actuar ante un error informático que ha producido un salto en la numeración correlativa de las facturas.
Se responde que cabe considerar que dicho salto no altera la citada correlación numérica, siempre y cuando dicha circunstancia quede debidamente acreditada y la misma no dificulte la comprobación de la Administración tributaria de las obligaciones del sujeto pasivo. Por otro lado, nada impide que por la parte consultante se inicie una nueva serie especifica, cuando dicha utilización permita una mejora en la organización administrativa y coadyuve a las correspondientes comprobaciones de la Administración tributaria.
Nº de consulta: V2501-09.
Materia: Abuso de derecho contrario a la normativa comunitaria.
Una Diputación Provincial, propietaria de una plaza de toros, para poder deducir íntegramente el IVA soportado por su remodelación y rehabilitación, pretende arrendarla a una sociedad pública, integrada por la propia Diputación. Ello obedece a que se si la explota directamente, debería aplicar la regla de la prorrata, por ejercer la Diputación tanto actividades sujetas como no sujetas a IVA, mientras que si la arrienda no se aplica dicha regla, pudiendo deducirse la Sociedad la integridad del IVA soportado.
Se responde que si el arrendamiento no viniera justificado por ninguna otra motivación que la obtención de una ventaja fiscal, se aplica la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, al declarar que debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basen ese derecho son constitutivas de una práctica abusiva.
Nº de consulta: V2256-09.
Fecha: 17/11/2009.
Materia: Contribuyente que declara en 2006 una ganancia patrimonial en el IRPF, y que en el año 2009 satisface la liquidación correspondiente a la plusvalía patrimonial, pretendiendo la imputación del último pago como perdida, minorando el valor de transmisión.
Es posible, instando la rectificación de la autoliquidación del IRPF conforme al artículo 123 de la Ley General Tributaria.
Nº de consulta: V2717-09.
Fecha: 13/11/2009.
Materia: Al despedirse un empleado de un notario que comparte despacho con otro, sin constituir formalmente comunidad de bienes ni ninguna otra figura asociativa, se establece judicialmente la responsabilidad solidaria de ambos notarios en el pago de la indemnización por despido improcedente, planteándose el problema de la deducibilidad como gasto de la actividad del importe a satisfacer en el IRPF.
Resulta de la contestación que corresponde la deducción a ambos notarios pagadores, al reconocerse la existencia de una unidad empresarial entre ambos, habiendo una correlación con los ingresos.
Nº de consulta: V2646-09.
Fecha: 30/11/2009.
Materia: Tributación del arrendamiento con opción de compra.
En esta Consulta, cuyas conclusiones se reproducen a continuación, se plantean diversas cuestiones. Posiblemente, la más relevante sea la de considerar que cuando el arrendamiento incorpora una opción de compra, aunque el arrendamiento de lugar el uso del inmueble por mas de dos años, su posterior transmisión sí está sujeta a IVA, ocurriendo lo contrario cuando el arrendamiento no lleve consigo la opción de compra.
Estas cuestiones y otras conexas están estudiadas en el trabajo del Inspector de Hacienda y Abogado Francisco Javier Sánchez Gallardo, denominado El IVA y los contratos de arrendamiento de viviendas con opción de compra, publicado en la Revista Técnica Tributaria, número 85 de 2009, páginas 113 a 134, al que nos remitimos.
Conclusiones de la Dirección General de Tributos:
1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción.
Cuando las cuotas arrendaticias se exijan desde el día 28 de octubre de 2009 en adelante, el tipo de gravamen aplicable será el reducido del 7 o del 4 por ciento según corresponda a su régimen de calificación. Las exigidas hasta el día 27 de octubre de 2009, incluido, determinarán el devengo del Impuesto al tipo general del 16 por ciento.
Cuando se haya soportado el Impuesto al tipo general del Impuesto en el arrendamiento previo y en el contrato se haya pactado expresamente que una parte de las cuotas arrendaticias deben considerarse precio de la compraventa una vez ejercitada la opción de compra, deberá procederse a la rectificación de las cuotas del Impuesto que fueron inicialmente calculadas al 16 por ciento a fin de que corregir su gravamen al 7 o al 4 por ciento, según corresponda con la calificación de la vivienda que va a ser objeto de entrega.
2º. La promoción de viviendas para destinarlas a su arrendamiento sin opción de compra determinará para su promotor la imposibilidad de deducir el Impuesto.
No obstante, si la decisión de arrendar sin opción de compra fuera sobrevenida y posterior a la construcción, habrá lugar al gravamen por autoconsumo de acuerdo con el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto.
Para cualquiera de los dos supuestos anteriores, el arrendamiento posterior estará sujeto pero exento del Impuesto.
3º. El uso de una vivienda en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra no agotará la primera entrega de una edificación.
4º.- En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos de inmuebles objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad de propietarios y el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.
Resolución del 6 de octubre de 2009.
IVA. Operaciones no sujetas al impuesto. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Adquisición y entrega de bienes destinados a atenciones a clientes. Artículos 7.7 y 96.1.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de naturaleza distinta a los productos que comercializa la reclamante, para su entrega a aquellos clientes que acumulen determinadas cantidades de puntos a través de la utilización de las tarjetas de cliente. Se trata de atenciones a clientes (artículo 96.Uno.5 LIVA) y no de la materialización de descuentos como pretende la reclamante, pues no estamos ante la rebaja o compensación de una parte de una deuda. El precio de los productos no varía en función de si se hace uso o no de la tarjeta y en la propia campaña de promoción se califican los bienes adquiridos de obsequios o regalos, sin perjuicio que con dichas entregas se persiga una finalidad comercial de fidelizar la clientela (STJCE de 27 de abril de 1999, asunto C-48/97).
Asimismo, las entregas de los regalos no estarán sujetas al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.7.º LIVA dado que la consultante no tiene derecho a deducir en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas o satisfechas en su adquisición.
Resolución de 8 de octubre de 2009.
Impuesto sobre el Patrimonio. Exenciones. Condiciones de la exención en el supuesto de participaciones en entidades. Aplicación de la exención del art. 4.8.2 en los supuestos de tenencia de participaciones en SIMCAV a través de sociedades holding interpuestas. Comparativa tras la modificación introducida por la Ley 35/2006.
Las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva han quedado siempre fuera de la exención porque la norma expresamente las excluye. El artículo 5 del RD 1704/1999 señala: En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva. Luego está claro cuál era el espíritu del legislador cuando redactó la norma que pretendía dejar fuera de la exención a este tipo de inversiones.
La norma tiene por finalidad no someter a gravamen en el Impuesto sobre el Patrimonio el patrimonio productivo del sujeto pasivo, declarando la exención del patrimonio afecto a actividades productivas desarrolladas por personas físicas sujeto pasivo del impuesto. Y la norma (artículo 5 del RD 1704/1999) deja muy claro que esta exención en ningún caso va a resultar aplicable a las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, ya sea la participación directa o indirecta. Constatada pues la finalidad de las operaciones, este Tribunal no puede admitir este tipo de situaciones de abuso de la norma en las que mediante la realización de una serie de actos, todos ellos negocios válidos y reales pero realizados con una finalidad distinta de la que les es propia, como es en este caso la constitución de las sociedades interpuestas llegue a construirse un entramado o un estructura patrimonial artificiosa cuya única finalidad responde a la de pretender beneficiarse de una exención que por definición no resulta aplicable. En este mismo sentido, el Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de abril de 2009. Asimismo es aplicable el artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.
Resolución de 20 de octubre de 2009.
Prescripción. Cómputo de los plazos: día de inicio. Solicitud de devolución de ingresos indebidos derivada de una operación sujeta a controversia ante órgano económico-administrativo sobre el tributo que la grava. Artículo 67.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En caso de impuestos incompatibles (IVA-TPO) y de acuerdo con el artículo 67.1 LGT de 2003, en el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles, el plazo de prescripción comienza desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente. En caso de que exista controversia suscitada ante los órganos económico-administrativos, será a partir de la resolución firme de dicha reclamación.
El artículo 62.8 de la LGT dispone que en caso de controversia sobre el impuesto procedente se suspenderá, sin pago de intereses, el ingreso de la deuda reclamada cuando se haya satisfecho o soportado la repercusión del otro impuesto y existiese incompatibilidad entre ambos, siempre que el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del impuesto soportado indebidamente.
Resolución de 22 de octubre de 2009.
Impuesto sobre Sociedades. Operaciones vinculadas. Valor de mercado. Valor de cotización.
No en todo caso "valor de mercado" y "valor de cotización" (de acciones de una SIM) han de coincidir máxime cuando el "valor de cotización" lo han fijado exclusivamente sujetos vinculados y existe una gran diferencia entre el "valor de cotización" y el "valor de liquidación" (de la SIM) a fecha próxima: ese valor de cotización entendemos que no es el que hubieran fijado partes independientes en condiciones normales de mercado que es como la ley define el "valor de mercado". Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, art. 15 y 16.
Auto del Tribunal Supremo de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso de 24 de septiembre de 2009. Recurso 73/2006. Planteamiento ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la cuestión prejudicial de la compatibilidad del artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores con la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, que a continuación se reproduce:
¿La Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1969 , prohíbe la aplicación de forma automática de normas de Estados Miembros, como el artículo 108.2 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores , que grava determinadas transmisiones de valores que encubren transmisiones de inmuebles, aunque no se haya buscado eludir la tributación?
En el caso de que no sea necesario el ánimo elusorio.
¿La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 prohíbe la existencia de normas como la ley española 24/1988 que establece un gravamen por la adquisición de la mayoría del capital de sociedades cuyo activo está mayoritariamente integrado por inmuebles, aunque sean sociedades plenamente operativas y aunque los inmuebles no puedan disociarse de la actividad económica desarrollada por la sociedad?".
El problema se suscitó como consecuencia de una liquidación complementaria practicada por la Hacienda murciana de la transmisión de las acciones de una sociedad anónima cuyo patrimonio estaba constituido por un campo de golf. Se alegó en contra de la compatibilidad con el Derecho Comunitario que la aplicación del artículo 108.2 genera una distorsión de la competencia, se aplica solo a las sociedades que tenga activos inmobiliarios sitos en España, siendo un mecanismo de restricción de la libertad de establecimiento. Se citó la Sentencia del Tribunal Comunitario de 17 de diciembre de 1998, que estimó contrario a la Directiva Comunitaria la normativa danesa en la que se sometía a tributación exclusivamente las transmisiones de acciones cotizadas en bolsa, estimando el Tribunal que ello podía dar lugar a distorsiones de la competencia y a disuadir a algunas sociedades de entrar en bolsa.
Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2009, Recurso 983/2004. Se interrumpe la prescripción del IVA con la declaración - resumen anual. Si bien la declaración  resumen anual de IVA no es liquidatoria, no se puede ignorar que a dicha declaración se acompañan las declaraciones - liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración - resumen anual, pues en otro caso serían contradictorias y, por tanto, rechazables. Ello permite concluir que aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año, lo que permite imputar a tales declaraciones un contenido interrruptivo de la prescripción 
Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2009, Recurso 674/2009. La administración no puede reiterar indefinidamente una valoración después de haber sido anulada por causa a ella imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. La retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos hasta que la administración acierte o actúe correctamente. Si producida la anulación la administración volviera a adoptar una valoración inmotivada quedaría impedida para reproducirla o rectificarla. Sin embargo, también constata la Sentencia que la Jurisprudencia ha reconocido, en ocasiones, la procedencia de esa misma retroacción como pronunciamiento complementario de la nulidad de la comprobación con la limitación de la prescripción. Por último, se declara que siempre que las autoliquidaciones sean ajustadas a derecho ateniéndose a los valores catastrales, la posterior liquidación girada por la Administración desde otros parámetros cuantitativos no genera intereses sino a partir de que tal liquidación es válida.
Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2009. Responsabilidad solidaria de una Caja de Ahorros por incumplimiento de la orden de embargo expedida por la AEAT.
El 18 de noviembre de 1997 se notifica a la sucursal de una Caja de Ahorros la diligencia de embargo de dinero sobre el saldo depositado en una cuenta aperturada a nombre de una sociedad mercantil, practicándose sobre el saldo existente que era según la Caja de 134.708 pesetas. El siguiente 25 de noviembre se requirió informe a la Caja de ahorros sobre movimientos en la cuenta en la fecha en que se practicó el embargo, informando el 17 de diciembre la entidad de la existencia de un saldo de 30.134.808 de pesetas, estando 30.000.000 de pesetas, cantidad no afectada por la traba, pignorada con anterioridad en garantía de un aval prestado por la Caja de Ahorros.
A la vista de lo anterior, la AEAT instó a la Caja para el cumplimiento en sus propios términos de la traba de la cuenta hasta el importe de los 30.000.000 de pesetas, informándole de que para hacer valer la preferencia crediticia debería interponer la tercería de mejor derecho. La Caja interpuso reclamación económico-administrativa que reitera la resolución de la AEAT, disconforme con lo anterior la Caja interpuso recurso ante el TEAC, que es desestimado, reiterándose el recurso ante la Audiencia Nacional, que es igualmente desestimado al igual que el recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
El TEAC resolvió que también la Caja debería haber acreditado la pignoración en el Registro de Hipotecas Mobiliarias y Prendas sin desplazamiento, al tener la Hacienda Pública prelación en cuanto concurra con acreedores que no lo sean del dominio, prenda o hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente Registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública. La Caja entendía que en la prenda sin desplazamiento no era necesaria su inscripción desprendiéndose ello de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal supremo de 3 de febrero de 1993. A lo anterior podemos añadir nosotros la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2006 y el Dictamen de la Abogacía General del Estado de 29 de noviembre de 2004 contenido en la siguiente dirección:
http://www.boe.es/aeboe/consultas/bases_datos/anales_abogacia/ANALES_04_0748.
El Tribunal Supremo al desestimar el recurso declaró que el respeto a la ejecutividad de los actos administrativos es perfectamente compatible con el derecho preferencial, de dominio o de mejor derecho, del que pueda entenderse titular la entidad recurrente, pero el mismo debió de hacerse efectivo a través del procedimiento de tercería correspondiente y no a través de la impugnación de la declaración de responsabilidad.
Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2009, Recurso 1477/2005. Aplicación del IVA que ha de satisfacer el dueño de la obra. El tipo se aplica a la cantidad resultante, tras quedar reducida por la penalización debida al retraso en la entrega. Es decir, la base imponible es el precio reducido a consecuencia de la penalización pactada por demora.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de septiembre de 2009, Recurso 196/2009. En el caso de que un hecho imponible esté gravado por dos tributos, las actuaciones encaminadas a liquidar uno de ellos carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción respecto del otro impuesto.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 21 de septiembre de 2009, Recurso 871/2007. En una disolución de comunidad que mantenían dos personas en una proporción de un cuarenta por ciento y un sesenta por ciento respectivamente, cuyo objeto lo constituían tres fincas, una casa hotel-rural, un gallinero y una planta baja de local de negocio, se adjudican todos los bienes a uno de los comuneros que indemniza al otro por el exceso de valor, liquidándose por ello el ITP. Se recurre por el adjudicatario alegando que la indivisibilidad no se predica del conjunto al permitirse la formación de lotes. El Tribunal considera que la división y adjudicación de la cosa común es un acto interno de la comunidad, en la que no hay traslación del dominio, por lo que partiendo de una tesis amplia que resulta de la exención regulada en el artículo 45 del texto refundido, adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber en gananciales, declara que la adjudicación que se haga a uno de los cónyuges partícipes de unos determinados bienes, en razón a que de procederse a su división desmerecían, sobrepasando la cuota del cónyuge adjudicatario, aunque compensando el sobreexceso con entrega de dinero, no esté sujeta a ITP, resultando irrelevante las circunstancias del que exceso de adjudicación derive de la indivisibilidad de la cosa común, o de supuestos, como el abordado entonces, en el que, por la naturaleza de los bienes su división si resultaba posible.
Se citan entre otras, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 1 de octubre y 31 de julio de 2007, así como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de marzo de 2006, todas coincidentes. En definitiva, para aplicar la exención, basta que la indivisibilidad o el desmerecimiento de la división se predique de cada uno de los bienes que en concreto formen parte de la comunidad.
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 4 de mayo 1992 declaró exenta la transmisión de un bien privativo en pago de una deuda ganancial con la siguiente argumentación: si la ley declara exenta la transmisión que se opera con la disolución es claro que ha de referirse a la que opera en bienes privativos, ya que en cuanto a los gananciales no hay transmisión, sino adjudicación. Lo mismo ocurre en la plusvalía municipal como ha reconocido tanto la doctrina como la jurisprudencia, remitiéndonos aquí al Manual de Derecho Tributario Local, dirigido por los catedráticos de derecho Financiero, Ferreiro Lapatza y Simón Acosta, 1987, página 419, y la obra del profesor Fernando Casana Merino, titulada El impuesto sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana, 1994, página 81.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de Octubre de 2009, Recurso 126/2006. Imposibilidad de estimar un recurso de revisión de la liquidación del impuesto sobre las sucesiones, al probarse que determinados bienes incluidos en ella eran privativos de la viuda. Previamente se había iniciado un procedimiento para la devolución de los ingresos indebidos, que se desestimó al estar en presencia de un error de derecho, habiendo sido lo procedente el recurso dentro de plazo a la liquidación que se notificó.
La razón fundamental de la desestimación fue que la prueba de error no era de imposible o difícil aportación en el momento de la liquidación, exigiéndose para la revisión por el artículo 154 de la LGT de 1963 nuevas pruebas.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de Septiembre de 2009, Recurso 16458/2009. La transmisión de la nuda propiedad de la mitad indivisa de un inmueble no está sujeta a IVA, si lo está la transmisión realizada por el usufructuario y pleno propietario de la mitad restante, que es quien, percibe la renta como arrendador.
Igual criterio sostuvo la consulta 1261-02 de 09/09/2002. La Consulta Vinculante V0525-07 de 14/03/2007 a propósito de la venta de la nuda propiedad de un terreno perteneciente a una sociedad limitada cuyo usufructo pertenecía a una persona física llegó a las siguientes conclusiones:
1º. Estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de la nuda propiedad sobre el terreno a que se refiere el escrito de consulta efectuada por una entidad mercantil, supuesto que la misma tiene la condición de empresario o profesional pudiéndose, en su caso, ejercitar la renuncia a la exención citada conforme a lo previsto en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/92.
2º. La transmisión del usufructo sobre el referido terreno estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo si el transmitente tuviera afecto dicho derecho al desarrollo de actividades empresariales o profesionales. En otro caso, dicha operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este supuesto, tanto si la operación está sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido como si no está sujeta a este tributo, dicha transmisión del usufructo sobre el terreno citado quedará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de mayo de 2009, declaró la no sujeción a IVA de la transmisión de un solar por un sujeto pasivo de IVA, dado de alta en el epígrafe de alquiler de viviendas, por no desarrollarse en el ejercicio de su actividad empresarial.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, Sede de Burgos, de 14 de Octubre de 2009, Recurso 765/2008. En la liquidación del impuesto sobre Sucesiones la cuota pagada por razón de IRPF, al ser una deuda ganancial, habrá que ser deducida en su integridad y no el 50% para determinar el patrimonio neto de la sociedad conyugal, el cual solo después se dividirá entre la parte del cónyuge supérstite y la de los herederos, y sólo está última tributará en el impuesto sobre sucesiones. Igual criterio sostiene la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 13 de Julio de 2004.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de octubre de 2009, Recurso 339/2006. No está sujeta a ITP la fianza constituida al tiempo de la venta de un bien con motivo de la ampliación de un préstamo hipotecario en el que se subroga el comprador, parcialmente amortizado en una cuantía inferior a dicha ampliación, estando dicho préstamo garantizado con una fianza otorgada al tiempo de su constitución que se sustituye por la nueva.
La Hacienda de la Generalitat entendía que esta cláusula de afianzamiento supone una nueva fianza, no simultanea y por lo tanto sujeta. Para el Tribunal esta nueva fianza se deriva sin ninguna duda del documento contractual inicial de constitución del préstamo... con la lógica consecuencia... de que no surgirá la obligación de tributar nuevamente por este segundo afianzamiento.
Coincidimos en la conclusión a la que llega el Tribunal, a la que igualmente se podía haber llegado por la vía de considerar que si bien en una subrogación de una obligación el subrogado se hace deudor en la misma deuda, no ocurre lo mismo frente a terceros, pues ante él, el fiador, no es lo mismo un deudor que otro, con sus circunstancias o solvencia -el factor humano-, por lo que ante dicho fiador la deuda primera es distinta de la que afianza, y al ser distinta, supone la garantía de una nueva obligación, concurriendo entonces el requisito de la simultaneidad que excluye el gravamen.
Las Consultas Vinculantes V1543-09 de 25/06/09 y V1141-09 de 19/05/09, han declarado que del artículo 45.12 del Texto Refundido de ITP no resulta ninguna exención de las fianzas que se constituyan con motivo de la subrogación del comprador en el préstamo que grava las VPO con motivo de su transmisión, al no contemplarse ello en el precepto. Pensamos que la ausencia de mención a la fianza, explícita o implícita, en el precepto obedece a que al tiempo de la redacción de la exención no era habitual que se prestase esta garantía personal con motivo de la subrogación, pero la exención hubiese sido lógica por obedecer al espíritu del precepto. La tributación de la fianza en este tipo de adquisiciones puede considerarse contraria al principio constitucional de capacidad económica, en cuanto supone un gravamen de la debilidad de ingresos del que adquiere una vivienda protegida, en comparación con el que no necesita dicha fianza por su mejor situación, por lo que el artículo 25 del Reglamento de ITP debería ser interpretado en el sentido de excluir de su ámbito de aplicación a las fianzas que se constituyan en garantía de una subrogación en el préstamo hipotecario con motivo del otorgamiento de la escritura de adquisición de una VPO. El Tribunal Constitucional declaró la prohibición constitucional, por ir contra el principio de capacidad económica, de que se graven riquezas aparentes o inexistentes. No se puede gravar la falta de capacidad económica en las ventas de bienes destinados a colectivos con capacidad económica limitada, es un contrasentido. Aunque el sujeto pasivo es el vendedor, en la realidad el Impuesto lo paga el deudor en virtud de pacto, siendo ya cláusula de estilo en los préstamos bancarios.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de Octubre de 2009, Recurso 307/2007. El valor de adquisición de las acciones totalmente liberadas debe ser el importe realmente satisfecho, por lo que si no se acredita desembolso alguno para su adquisición, su valoración debe ser cero. Su antigüedad será la misma que corresponde a las acciones de las que procedan.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 29 de Octubre de 2009, Recurso 265/2009. Si el destino previsible de la vivienda adquirida era su transmisión a terceros o arrendamiento, ambas operaciones están exentas, las cuotas soportadas por su adquisición no son deducibles. Si posteriormente su destino previsto fuese alterado cabría la deducibilidad de las cuotas a partir de ese momento.
La sentencia del Tribunal Supremo de Castilla-León, sede de Burgos, de 16 de octubre de 2009 declaró la no deducibilidad del IVA soportado por una sociedad del que el inmueble comprado destinado al domicilio de su administrador único y al mismo tiempo a sede social de la empresa; igualmente tampoco admitió la deducción del IVA soportado por la adquisición de dos cuadros a una galería de arte, denominados, respectivamente, pensamientos colgados y Trípode y péndulo, destinados a decorar dicha vivienda y sede. Dicha no deducibilidad también se aplicó al IVA de la factura de la mudanza y a la adquisición de la enciclopedia Espasa. La razón de dicho rechazo está en el artículo 95 de la Ley sobre el IVA, que solo admite la deducción de las cuotas soportadas satisfechas por las adquisiciones que se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial. En esta Sentencia el Profesor Antonio Cubero Truyo en la obra dirigida por Fernando Pérez Royo, titulada Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, 2009, tercera edición, páginas 737 y 738, constata que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha reaccionado ante las cortapisas que los estados miembros han puesto al derecho a la deducción, permitiendo un derecho de deducción parcial de los bienes que, aparte de los usos personales, también se usen para fines profesionales.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2009, Recurso 322/2006. En el contrato de compraventa con entrega de posesión y pacto de reserva de dominio en garantía del precio aplazado, la imputación temporal del beneficio derivado de dicha venta se asigna, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al ejercicio en el que se produce el pago, aunque el IVA de la operación, por imperativo legal, se devengue en la fecha del contrato.
En el supuesto de hecho de la sentencia se discutía cuando había tenido lugar la perfección del negocio: el motivo está en que para el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades los ingresos por ventas se imputan al ejercicio en que se perfecciona el negocio con independencia de su cobro, por ello la parte vendedora sostenía que se perfecciona la venta cuando se transmite el dominio, mientras que la Hacienda Pública entendía lo contrario, criterio que había sido confirmado por la Resolución del TEAC de 18 de mayo de 2006. Dicho artículo 19.1 dispone que los ingresos se imputarán en el periodo impositivo que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzcan la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. La norma coincide con el principio contable de devengo.
Pensamos que la Hacienda Pública tenía sus razones: el negocio estaba perfecto desde que se celebró, la transmisión de la propiedad por el pago del precio solo es la consumación de dicho negocio, aunque en el caso de la sentencia la Hacienda Pública sostuvo que la reserva de dominio, en realidad, supone una transmisión del dominio sujeta a condición resolutoria.
La doctrina consultada sobre el IS es coincidente con la tesis de Hacienda: en la obra titulada Todo Sociedades 2008, Guía de la Declaración, escrita por los inspectores de Hacienda González González y Ortega Carballo, se nos dice que en la venta con pacto de reserva de dominio, al existir entrega, si bien el paso de la propiedad queda suspendido, el ingreso debe reconocerse en el momento de la entrega. En el Memento Práctico Francisc Lefebvre, Impuesto sobre Sociedades, 2009, escrito por el Inspector de Hacienda López Santa Cruz Montes, página 95, se expresa la misma concepción, apreciándose en la reserva de dominio la existencia de una condición resolutoria.
Contablemente se entiende que la entrega de los bienes es suficiente para considerar el reconocimiento del ingreso siempre que los riesgos y rendimientos hayan quedado transferidos al comprador, página 940 de la obra Memento Práctico Francis Lefebvre Contable 2010, registrándose la venta en la fecha en que se produzca.
La última crítica a la teoría clásica de la reserva de dominio en garantía del precio aplazado como condición suspensiva de la trasmisión de la propiedad está en la obra del procesalista Alberto José Lafuente Torralba, Profesor Titular en la Universidad de Zaragoza, titulada La tercería de mejor derecho en el proceso civil, 2009, páginas 244 a 268. Para el autor la figura de la tercería de la reserva del derecho de dominio supone la utilización de la propiedad con fines de garantía; precisando que la retención de la propiedad por parte del vendedor, según postula la teoría dominical, conduce a aporías insalvables, constituyendo una protección desorbitada para el vendedor. La conservación de la propiedad por parte del vendedor, según sostiene la teoría clásica, resulta difícilmente conciliable con el procedimiento judicial sumario previsto en el artículo 250.1.10 de LEC, resultando extraño que el embargo recaiga sobre los bienes propios del ejecutante, como que se pueda adjudicar el vendedor en pago de su crédito un bien que le pertenece; en la reserva de dominio a favor del financiador es harto difícil sostener que el financiador se ha reservado el dominio de un bien que en ningún momento ha ingresado en su patrimonio, por ello , la jurisprudencia, en este caso, no admite la tercería de dominio por parte del financiador, estimando que estamos ante una garantía real que él adquiere hasta el pago del precio.
Los Profesores Carrasco Perera, Cordero Lobato y Marín López, en el Tomo II de su Tratados de los Derechos de Garantía, 2008, páginas 418 y 514 a 519, argumentan y concluyen que la reserva de dominio, analizada en sus efectos, está configurada por el legislador como un derecho real de garantía que recae sobre un bien vendido a plazos. Entre otros argumentos, aparte de los ya citados, alegan que conforme a la legislación concursal el acreedor con reserva de dominio es considerado como un acreedor con garantía real, atribuyéndosele un derecho a la ejecución separada, ostentando un crédito con privilegio especial, careciendo el derecho de separación del artículo 80 de la Ley Concursal, no pudiendo sacar de la masa el bien gravado. Los autores citados cuestionan la legalidad de la Orden del Ministerio de Justicia para el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles de 19 de julio de 1999, en cuanto sostiene que la propiedad la conserva el vendedor, excediéndose de lo dispuesto en la Ley de VP de Bienes Muebles, obedeciendo lo anterior a que la Dirección General de los Registros y del Notariado, redactora de la Orden, ha optado decididamente por la teoría dominical de la reserva de dominio, explicitada, entre otras Resoluciones, en las de 5 de febrero, 16 de marzo y 17 de julio de 2004.
El Catedrático de Derecho Civil José María Miquel González en un profundo trabajo sobre la reserva de dominio, titulada La reserva de dominio. Referencia al Derecho Europeo, páginas 284 a 376, contenido en la obra  Derecho Privado Europeo: estado actual y perspectiva de futuro, 2008, parte de que la función de garantía de la institución va a mas allá, en cuanto que alcanza a proteger al vendedor frente a ejecuciones singulares y colectivas sobre el bien vendido, y entiende que con arreglo a la LVBMP se construye la reserva de dominio como una transmisión bajo condición suspensiva, aunque reconoce que el derecho expectante del comprador, es por tanto, un sólido derecho, aún cuando no sea una propiedad plena; definiendo a la institución como un medio de presionar para que el comprador cumpla su obligación.
La reciente Sentencia del Juzgado de lo Mercantil Número 1 de Alicante de 20 de noviembre de 2009, interpreta el aludido artículo 80 de la Ley Concursal, siguiendo la doctrina de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 23 de octubre de 2008, en el sentido de que en una venta con pacto de reserva de dominio  si la concursada  comprador  ostenta un derecho de uso... en tanto no se resuelva el contrato, si es posible, no cabe la separación ex artículo 80.
En el derecho comparado occidental se plantea por la doctrina el problema de la naturaleza jurídica de la reserva de dominio, incluso en países cuyo Código Civil es reciente, como es el caso de Brasil, promulgado en el año 2002. Por el contrario, en el Código Civil de la República Argentina la reserva de dominio es configurada en el artículo 1376 como condición resolutoria.
En un país que cuenta con destacados civilistas, como es Italia, el Estudio número 1975 del Consiglio Nazionale del Notariato, titulado La venta con reserva de propiedad y la comunidad legal de bienes, aprobado por la Comisión de Estudios Civilísticos el 17 de julio de 1998, resume las distintas posturas existentes acerca de la naturaleza jurídica de la reserva de dominio: negocio sometido a condición suspensiva, negocio sometido a condición resolutoria, derecho de garantía del precio aplazado, venta a plazos, venta obligatoria, y por último la tesis de que el comprador, siguiendo la estela del derecho alemán es un titular de un derecho real innominado de goce, transmisible y tutelado erga ormes, que limita la propiedad del vendedor. Precisamente, a ésta última tesis hace referencia el Profesor Doctor Ulrich Drobnig, Director del Instituto Max Planck de Derecho Extranjero y Derecho Internacional de Hamburgo, en cuanto constata que la jurisprudencia alemana atribuye al comprador, con reserva de dominio del vendedor, un derecho en expectativa, equivalente al derecho de propiedad, que incluso sirve de garantía a otros acreedores. En este sentido, en la obra El nuevo derecho de las garantías reales, del profesor uruguayo Carlos de Cores y del profesor italiano Enrico Gabrielli, 2008, páginas 132, se describe que el enajenante se reserva el dominio; pero por otra, el adquirente tiene un derecho o expectativa legítima, cuyo valor va aumentando a medida que va pagando el precio... Este derecho del adquirente tiene una entidad propia, puede ser adquirido mediante sucesión hereditaria, sea mediante la adquisición de la posesión de buena fe; puede ser dado a su vez en prenda; al integrar el patrimonio del adquirente, puede ser sometido a ejecución por parte de sus acreedores o ser transferido a su vez en garantía.... El Tribunal Supremo de Alemania, BGH, admite que dicha expectativa legítima sea utilizada como medio de garantía.
En el Derecho italiano, como indica la obra de los profesores G. Tatarano y C. Romano, titulada Condizione e modus, Nápoles, 2009, página 98, el adquirente bajo condición suspensiva es titular de un derecho de propiedad suspensivamente condicionado al cumplimiento del evento pactado y el enajenante titular de un derecho de propiedad resolutoriamente condicionado a la verificación de dicho evento. En nuestro Derecho la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 5 de febrero de 1986, declaró a propósito de la titularidad bajo condición suspensiva, que el carácter condicional del Derecho convierte a éste en una simple expectativa hasta el cumplimiento de la condición, pero ello no impide el que pueda ser inscrito, al estar prevista en el artículo 23 de la Ley Hipotecaria una nota marginal para el caso de cumplirse el hecho condicionante.
En los últimos años el Profesor de la Universidad de Florencia Francesco Alcaro sostiene que hay que separar la reserva de dominio del modelo condicional; así en la obra, por él dirigida, titulada La condizione nel contratto: tra atto e attivitá, Padua, 2009, páginas 218 a 220, expone su fundadas dudas sobre la configuración condicional de la venta con reserva de dominio, entre otros motivos, por la ausencia de retroactividad del efecto traslativo o por condicionarse un elemento esencial del contrato como es el pago del precio, en realidad se tiende a realizar un arreglo de intereses complejo, mediante una combinación e interdependencia de elementos funcionales para el logro de un equilibrio de intereses.
Tatarano y Romano en las páginas 26 a 28 de la obra antes citada destacan la incompatibilidad de la venta bajo condición suspensiva con la venta con reserva de dominio, en esta hay trasmisión del goce y del riesgo, así como irretroactividad, pero a pesar de ello se le aplican alguna de las normas de la condición. Pensamos que no se puede confundir ambas figuras, e incluso, si se llama trasmisión bajo condición suspensiva, pero en realidad ha existido una trasmisión de la posesión con reserva del dominio, se aplica las normas relativas a esta última figura; ello puede obedecer, en ocasiones, a intereses fiscales, pero siempre se ha de atender a la verdadera naturaleza jurídica de las instituciones .
En Italia existen autores como Cagnasso y Cottino, que en su obra Contratti Comérciale, 2009, consideran que la tesis de la naturaleza real del derecho del comprador en la reserva de dominio, de origen alemán, parece difícilmente conciliable con el Codice Civile.
En el Derecho francés, tras la reforma del Código Civil en el año 2006, por la ordenanza de 23 de marzo en la reserva de dominio, operando como garantía sûretés-, el vendedor, en caso de incumplimiento puede recuperar el bien, artículo 2371 del Código Civil francés, y si el valor del bien excede del crédito garantizado por la reserva de dominio, debe restituir el exceso al comprador para evitar el enriquecimiento injusto del enajenante. Con lo anterior es explícita la función de garantía de la reserva de dominio, de la que nos dice el Profesor Pierre Crocq, Universidad Panteón-Assas (Paris II), que se transforma insidiosamente en un derecho sobre el valor, a imitación de otras garantías reales, páginas 379 a 380, de su obra escrita con el Profesor L. Aynès, titulada Les Sûretés. La Publicité Foncière, París, 2009, cuarta edición.
Atendiendo a la realidad práctica de la institución, en la legislación fiscal italiana se equipara la venta con la reserva de dominio a la venta inmediatamente traslativa, artículo 27 del Decreto de la Presidencia de la República 113/1986, en materia de Impuesto de Registro, al igual que en el Impuesto sobre el valor añadido y en el artículo 2 del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Inmuebles, Decreto de la Presidencia de la República 643/1972, y artículos 75 y 109 del Texto Único del Impuesto sobre la Renta, Decreto de la Presidencia de la República 917/1986. Como precedente de lo anterior se puede citar el artículo 4 del Real Decreto Ley italiano de 26 de septiembre de 1935 que declaró que la venta de bienes muebles o inmuebles con pacto de reserva de dominio no se consideran, a efectos tributarios, como ventas sujetas a condición.
En el Derecho Español, una de las últimas sentencias sobre la reserva de dominio, es la del Tribunal Supremo del 16 de marzo de 2007, recurso 1096/2000, Magistrado Ponente Xavier O´Callaghan, Catedrático de Derecho Civil, en la que se reitera la doctrina jurisprudencial de que el pacto de reserva de dominio no concede al vendedor el poder de disposición voluntaria o forzosa sobre la cosa vendida por dicho pacto, ni impide al comprador transmitir voluntaria o forzosamente su derecho a tercero; exponiéndose también que mientras el comprador cumple en todo o en parte, el vendedor carece de poder de disposición sobre el objeto, y que si bien el vendedor transmite al comprador el dominio de la cosa vendida, esto no lo es de forma definitiva hasta que pague por completo el precio pactado. Resulta patente que al comprador le pertenece la facultad de disfrutar del bien, la facultad de disponer del mismo con la reserva de dominio pactada, y de reivindicarlo, careciendo el vendedor, mientras el comprador pague el precio, de la facultad de disponer del bien, solo puede disponer de su derecho, e igualmente carece de la facultad de disfrutarlo. Este análisis de las facultades de las partes demuestra que el vendedor con reserva del dominio no es un verdadero propietario, ni se puede equiparar con él, solo es titular de una garantía; sus facultades, salvo la de disponer de su derecho, algo propio de todo acreedor, están al servicio de la garantía de su crédito y nada más.
Sobre estas cuestiones y otras relacionadas con esta figura, que aquí complementamos, nos remitimos a las obras citadas y a nuestro trabajo publicado en estas páginas titulado La reserva de dominio y el fisco. En realidad, como comprobamos en este último trabajo y ahora ratificamos, el comprador de un inmueble con pacto de reserva de dominio adquiere una titularidad resoluble, con un alcance real, inscribible en el Registro de la Propiedad, de la cual puede gozar disponer y reivindicar, no captando la teoría clásica el real desenvolvimiento de la institución en la vida práctica del Derecho. Por ello, el Reglamento de ITP y AJD equipara fiscalmente la reserva de dominio a la condición resolutoria al gravar la Ley del Impuesto la trasmisión de toda clase de bienes o derechos.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de Noviembre de 2009, Recurso 353/2006. No interrumpe la prescripción el requerimiento de aportación de documentos no necesarios, que se encontraban a disposición de la Administración y eran de fácil acceso: IBI y valoración catastral.
Lucena, a cinco de febrero de dos mil diez.-
NORMAS FISCALES Visitas desde el 8 de febrero de 2010

References: artículo 37
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 artículo 48
 artículo 7
 artículo 123
 artículo 9

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 artículo 7

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 artículo 5
 artículo 4

Resolución 
 Artículo 67
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 resolución 
 resolución 
 artículo 62

Resolución 
 artículo 108
 artículo 108
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 artículo 45
 artículo 154
 artículo 20
 artículo 45
 artículo 25
 artículo 95
 artículo 19
 Resolución 
 artículo 19
 artículo 250
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 1376
 resolución 
 artículo 23
 artículo 2371
 artículo 27
 artículo 2
 artículo 4
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