Source: https://interpretacje-podatkowe.org/budynek/0112-kdil3-3-4011-142-2018-1-ws
Timestamp: 2018-06-20 00:11:02+00:00

Document:
♦ › Budynek › 0112-KDIL3-3.4011.142.2018.1.WS
Sprzedaż Budynku/udziałów w Budynku oraz Lokali.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży Budynku/udziałów w Budynku oraz Lokali – jest prawidłowe.
W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży Budynku/udziałów w Budynku oraz Lokali.
Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, między którymi panuje małżeńska wspólność majątkowa.
Wnioskodawcy zakupili w 2011 roku do wspólnego majątku prywatnego nieruchomość gruntową (dalej: Działka). Działka w momencie zakupu była sklasyfikowana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działka budowlana, obecnie jej klasyfikacja jest taka sama. Działka w momencie zakupu posiadała już niezbędne do zabudowy mieszkaniowej uzbrojenie terenu. W 2012 roku na Działce został założony prąd.
Wnioskodawcy planują wybudować na Działce dom jednorodzinny dwukondygnacyjny, dwulokalowy (dalej: Budynek). Wnioskodawcy nie wykluczają, że w przyszłości Budynek będzie przedmiotem sprzedaży. W takim przypadku sprzedaż nastąpiłaby poprzez zbycie udziałów w Budynku. Możliwa jest jednak sytuacja, w której Wnioskodawcy ustanowiliby odrębną własność lokali (dalej: Lokale), z których składać się będzie Budynek. Wyodrębnione Lokale zostałyby sprzedane oddzielnie.
Wnioskodawcy w przypadku potencjalnego zbycia Budynku nie planują podejmować zorganizowanych form sprzedaży, w szczególności nie będą prowadzić biura sprzedaży, tworzyć internetowych stron reklamowych czy organizować kampanii reklamowych. Wnioskodawcy w celu sprzedaży ograniczą się jedynie do zamieszczenia ogłoszenia na portalach internetowych właściwych do zamieszczania takich ogłoszeń, ewentualnie do zamieszczenia powszechnie stosowanego banneru informacyjnego na Budynku. W przypadku braku rezultatów nie wykluczają wynajęcia pośrednika obrotu nieruchomościami.
Jeden z Wnioskodawców, w związku z budową Budynku, zamierza zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług. Drugi z Wnioskodawców, o ile będzie to dopuszczalne, nie będzie dokonywać takiej rejestracji.
Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawców są przychody ze stosunku pracy. Żaden z Wnioskodawców nie prowadził działalności gospodarczej, jak i nie planuje jej rozpoczynać również w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej do momentu sprzedaży udziałów w Budynku/Lokali).
Czy w przypadku nastąpienia zdarzenia przyszłego – sprzedaży Budynku/udziałów w Budynku – Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z tej sprzedaży?
Czy w przypadku nastąpienia zdarzenia przyszłego – sprzedaży Lokali – Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z tej sprzedaży?
Odpowiedź na pierwsze pytanie jest przecząca. Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w Budynku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT odpłatne zbycie nieruchomości skutkuje powstaniem podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie zbywcy wtedy, kiedy zostaną spełnione następujące dwie przesłanki:
zbycie nie nastąpi w wyniku wykonywania działalności gospodarczej;
sprzedaż zostanie dokonana w ciągu 5 lat, liczonych od końca roku, w którym podatnik nabył nieruchomość.
Odnosząc się do pierwszej przesłanki należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawców nie są oni przedsiębiorcami, nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Zbycie udziałów w Budynku nastąpi zatem w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W ramach analizy drugiej z przesłanek należy ustalić, kiedy upływa wskazany w przepisie pięcioletni termin. Zdarzeniem początkowym do obliczenia terminu jest zgodnie z ustawą „nabycie lub wybudowanie” nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawców określenie to powinno być interpretowane w ten sposób, że termin liczy się od nabycia nieruchomości (gruntu), a nie od momentu wybudowania na niej (w terminie późniejszym) budynku. Wnioskodawcy nabyli Działkę w 2011 roku, zatem pięcioletni termin, liczony od końca roku, w którym doszło do nabycia, upłynął 31 grudnia 2016 roku. Wobec tego wybudowanie w przyszłości na omawianej działce Budynku nie będzie skutkowało ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w tym zakresie w przypadku, gdyby następnie doszło do zbycia udziałów w Budynku.
Przedstawione stanowisko wynika przede wszystkim z wykładni przepisów ustawy o PIT w nawiązaniu do przepisów prawa cywilnego oraz znajduje uzasadnienie w opisanych poniżej wypowiedziach organów podatkowych.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia kodeksu cywilnego (dalej jako: „kc”) budynek stanowi część składową gruntu i jako część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 kc). Przepisy kodeksu cywilnego mówią o tym, że część składowa rzeczy dzieli jej los prawny, zatem nie może być odrębnie od rzeczy przedmiotem czynności prawnej rozporządzającej, np. sprzedaży. Czynność prawna, której przedmiotem jest rzecz złożona z części składowych, obejmuje tę rzecz jako całość. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 czerwca 2009 roku (sygn. V CSK 479/08), umowa przenosząca udział jedynie w części składowej rzeczy, a nie w jej całości, jest nieważna ze względu na sprzeczność z ustawą (art. 58 § 1 kc w zw. z art. 47 § 1 kc).
Na gruncie prawa cywilnego ma zastosowanie zasada superficies solo cedit, tj. własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wzniesione na tym gruncie i trwale z gruntem związane. Mając na uwadze wskazane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji wybudowania budynku na własnym gruncie prawo traktuje budynek i grunt jako jedną rzecz (nieruchomość). Dokonanie sprzedaży tejże nieruchomości skutkuje zbyciem zarówno gruntu, jak i umieszczonego na nim budynku. W świetle prawa nieruchomość i wybudowany na niej budynek traktowane są jako jedność.
Opisana powyżej wykładnia pojęcia „nieruchomość” została przyjęta także na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2017 roku (nr 0111-KDIB2-2.4011.36.2017.1.KK) stwierdził, że z uwagi na fakt, że ustawa o PIT nie zawiera definicji nieruchomości, w tym zakresie należy czerpać z przepisów prawa cywilnego. Organ uznał, że moment nabycia nieruchomości ma decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ podatkowy potwierdził, że do wykładni pojęcia nieruchomości i wzniesionego na niej budynku należy zastosować przepisy prawa cywilnego, co prowadzi do wniosku, że za datę nabycia nieruchomości uznaje się datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, że w późniejszym czasie wzniesiono na nim budynek.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął powyższe stanowisko także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 roku (nr 0461-ITPB1.4511.14.2017.1.WM). Organ stwierdził: „W przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek”.
Powyższe stanowisko zostało także przedstawione w broszurze zatytułowanej „Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości”, wydanej przez Ministerstwo Finansów. W broszurze wskazano: „(...) termin pięcioletni nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Bieg tego terminu liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt na własność, data wybudowania budynku nie ma znaczenia”.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, nie będą oni zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w Budynku.
W ocenie Wnioskodawców na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży Lokali.
Jak zostało to opisane w punkcie powyższym, sprzedaż nieruchomości lub udziału w niej stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wtedy, kiedy spełni następujące przesłanki: nie będzie dokonane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i nastąpi w ciągu 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana.
Odnosząc się do pierwszej przesłanki należy stwierdzić, że zdaniem Wnioskodawców Lokale zostaną sprzedane przez osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawcy spełniają zatem wskazaną przesłankę.
Analizując drugą przesłankę należy przede wszystkim ustalić, jakie jest zdarzenie początkowe dla obliczenia biegu pięcioletniego terminu. Ustawa stanowi, że jest nim nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W ocenie Wnioskodawców w omawianej sytuacji jako zdarzenie początkowe należy przyjąć nabycie uzbrojonej Działki, które miało miejsce w 2011 roku. W tej sytuacji sprzedaż Lokali po 31 grudnia 2016 roku przez Wnioskodawców nie będzie spełniała omawianej przesłanki.
Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego i organów podatkowych poszukując definicji pojęcia „nieruchomość” na gruncie ustawy o PIT, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego (vide pytanie nr 1). Nieruchomością jest grunt, który może być zabudowany bądź nie, natomiast postawiony na nim budynek stanowi część składową tej nieruchomości. Jako część składowa dzieli ona los prawny rzeczy głównej. W omawianym przypadku dwulokalowy Budynek będzie zatem częścią składową nieruchomości.
W przypadku wyodrębnienia własności Lokali, z których składa się Budynek, nie następuje ponowne nabycie nieruchomości. Wyodrębnienie własności lokalu jest dokonywane na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. 2015.1892 z późn. zm.). Stanowi ono wyodrębnienie udziału w nieruchomości w odniesieniu do wyznaczonej powierzchni mieszkaniowej (lokalu). Prawu własności do tak wyodrębnionego lokalu towarzyszy współwłasność w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali). Nieruchomość, w ramach której wyodrębniono własność lokali, istnieje nadal w niezmienionej formie, następuje jedynie zmiana charakteru lokali, będących jej częściami składowymi.
Wobec dalszego przysługiwania prawa własności do nieruchomości (oraz wyodrębnionych lokali) tym samym podmiotom (Wnioskodawcom), nie można w tym przypadku mówić o nabyciu lub wybudowaniu przedmiotowej nieruchomości. Należy zauważyć, że podczas wykładni pojęcia „nabycie nieruchomości” trzeba mieć na uwadze, że w ramach gałęzi prawa publicznego, a zatem także w prawie podatkowym, obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności regulacji ustawowej, który wiąże się z zakazem stosowania wykładni per analogiam oraz zakazem wykładni rozszerzającej na niekorzyść podmiotów obowiązanych (zatem także podatników). Te zakazy mają, w ramach omawianej dziedziny prawa, bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne, a niestosowanie się do nich przez organy publiczne prowadziłoby do pozbawienia konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege doniosłości i praktycznego znaczenia w zakresie regulacji prawnopodatkowych. Pojęcia „nabycie nieruchomości” na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie można zatem wykładać rozszerzająco i uznawać, że obejmuje ono swym zakresem także wyodrębnienie własności lokali na rzecz tego samego podmiotu, który był dotychczas właścicielem nieruchomości, do której lokale te przynależą.
Powyższy pogląd potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 roku (nr IPPB4/415-197/10-2/JS), w której stwierdził, że „(...) prawne wyodrębnienie lokali z nieruchomości nie powoduje, że momentem nabycia lokalu jest chwila ustanowienia odrębnej własności lokalu czy założenia księgi wieczystej”. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że „(...) zmiana charakteru budynku, czy lokali w nim położonych również nie ma wpływu na moment nabycia zbywanych lokali”.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że bieg pięcioletniego terminu zaczął się w omawianym przypadku w momencie, kiedy nastąpiło nabycie Działki i upłynął z końcem 2016 roku. Sprzedaż Lokali po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, nie będą oni zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży Lokali.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:
Z treści cytowanej wyżej regulacji wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
Należy przy tym wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:
Należy zaakcentować, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Należy przyjąć, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy zakupili w 2011 r. do wspólnego majątku prywatnego nieruchomość gruntową (dalej: Działka), na której planują wybudować dom jednorodzinny, dwukondygnacyjny, dwulokalowy (dalej: Budynek). Wnioskodawcy nie wykluczają, że w przyszłości Budynek będzie przedmiotem sprzedaży. Będzie to sprzedaż Budynku, bądź udziałów w Budynku lub też sprzedaż wyodrębnionych w tym Budynku lokali (dalej: Lokale). Wnioskodawcy w przypadku potencjalnego zbycia Budynku nie planują podejmować zorganizowanych form sprzedaży, w szczególności nie będą prowadzić biura sprzedaży, tworzyć internetowych stron reklamowych czy organizować kampanii reklamowych. Wnioskodawcy w celu sprzedaży ograniczą się jedynie do zamieszczenia ogłoszenia na portalach internetowych właściwych do zamieszczania takich ogłoszeń, ewentualnie do zamieszczenia powszechnie stosowanego banneru informacyjnego na Budynku. W przypadku braku rezultatów nie wykluczają wynajęcia pośrednika obrotu nieruchomościami. Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawców są przychody ze stosunku pracy. Żaden z Wnioskodawców nie prowadził działalności gospodarczej, jak i nie planuje jej rozpoczynać również w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej do momentu sprzedaży udziałów w Budynku/Lokali).
Z powyższego wynika, że działania Wnioskodawców zmierzające do sprzedaży Budynku/udziałów w Budynku lub Lokali nie będą miały charakteru ciągłego i zorganizowanego, co mogłoby wskazywać na działania prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Budynku/udziałów w Budynku lub Lokali nie będzie przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast o tym, czy sprzedaż Budynku/udziałów w Budynku lub Lokali spowoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z otrzymaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydować będzie fakt, czy sprzedaż ta nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czy też po upływie tego okresu.
Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.): nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W myśl zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego: część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania przez Wnioskodawców Budynku na własnym gruncie (tu: Działce), Działka ta wraz z Budynkiem stanowić będzie jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro Budynek nie będzie stanowić odrębnej nieruchomości, to nie będzie mógł być samodzielnym przedmiotem zbycia bez Działki, na której zostanie wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmować będzie zarówno zbycie Działki, jak i znajdującego się na niej Budynku trwale z nią związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia Działki, niezależnie od tego, kiedy na Działce zostanie wzniesiony Budynek.
Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zupełnie nieistotny będzie również fakt wydzielenia w Budynku poszczególnych lokali i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Wyodrębnienie lokali w Budynku nie stanowi bowiem ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Działka, na której Wnioskodawcy planują wybudować Budynek zakupiona została przez nich w 2011 r. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości (Budynku/udziałów w Budynku lub Lokali) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując – w przypadku sprzedaży Budynku/udziałów w Budynku, jak również Lokali Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.
0112-KDIL3-3.4011.142.2018.1.WS
0113-KDIPT1-3.4012.362.2018.1.MWJ | Interpretacja indywidualna
IPPB4/415-197/10-2/JS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 47
 art. 10
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 46
 art. 47
 art. 10
 art. 10