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Timestamp: 2017-10-20 08:42:19+00:00

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Articolo pubblicato online il 24 settembre 2012
Sulla scia delle scelte civilistiche e commerciali, il Legislatore prosegue con l’opera di trasferimento � per fini deflativi � della soluzione delle controversie in favore degli strumenti alternativi alla giurisdizione, introducendo l’obbligatorio esperimento di una procedura conciliativa anche con riferimento alla materia tributaria.
Uno degli intenti riformatori sottostanti alle manovre estive del 2011 � sicuramente quello di ridurre le cause pendenti innanzi alle Commissioni Tributarie mediante l’introduzione dell’istituto del "reclamo e della mediazione"� nella procedura tributaria.
Con il D.L. n. 98 del 06.07.2011 � convertito con modificazioni in L. n. 111 del 15.07.2011, pubblicata sulla Gazzetta ufficiale del 16 luglio 2011 (manovra economica 2012-2014)� , � previsto, all’art. 39 commi 9 � 10 � 11, l’introduzione, nel D. Lgs. 546/92 (recante disposizioni in materia di processo tributario), dell’art. 17 bis, rubricato "il reclamo e la mediazione"�.
Come illustrato nella relazione di accompagnamento al disegno di legge di conversione del citato decreto, il nuovo istituto dovrebbe offrire un "rimedio amministrativo per deflazionare il contenzioso relativo ad atti di valore non elevato, emessi dall’Agenzia delle entrate"� e notificati ai contribuenti a partire dalla data del 1� aprile 2012.
Nonostante le limitazioni della fattispecie prospettata, la finalit� del nuovo obbligo di cui si fa carico il contribuente � quella di evitare il pi� possibile l’instaurazione di un contenzioso, in favore di una composizione bonaria della controversia, che, tuttavia, come vedremo, non sembra riservare i vantaggi che una rinuncia giurisdizionale dovrebbe comportare.
La sequenza del reclamo e della mediazione prevede una sorta di proposta inoltrata dal soggetto � facoltativa � che propone reclamo e che � suscettibile di accoglimento o di rigetto da parte dell’amministrazione finanziaria ed una successiva proposta di mediazione dell’ufficio � obbligatoria � . In mancanza di tale proposta, la norma prevede, invece, l’obbligo, da parte dell’ufficio, di proporre una mediazione. La struttura che seguir� le procedure di reclamo sar� una ad hoc, differente rispetto a quella che ha provveduto all’ emissione dell’atto impugnato.
a quello di compimento dei 90 giorni dal ricevimento dell’istanza da parte della direzione provinciale o regionale, qualora entro tale termine non sia stato notificato il provvedimento di accoglimento ovvero non sia stato formalizzato l’accordo di mediazione;
a quello di notificazione del provvedimento di diniego o di accoglimento parziale dell’istanza prima del decorso dei predetti 90 giorni (se il contribuente riceve comunicazione del provvedimento dopo la scadenza del novantesimo giorno, il termine di 30 giorni per la costituzione in giudizio decorre comunque dal giorno successivo a quello di compimento dei 90 giorni).
La circolare esplicativa n. 9/E/2012 del 19 marzo 2012, specifica che l’ufficio contenzioso delle direzioni regionali sar� rinominato ufficio legale e sar� distaccato dal settore controlli e riscossione; l’ufficio dipender� direttamente dal direttore regionale.
Questa circostanza, garantirebbe, secondo l’Agenzia delle Entrate, la terziet� richiesta dall’istituto; unitamente al distacco fisico dell’ufficio, ci si chiede se potr� bastare questa delimitazione a garantire l’ imparzialit� dei procedimenti.
A tal proposito, segnaliamo � nel paragrafo n. 8 "i dubbi sull’istituto"� � il profilo incostituzionale prospettato attraverso il requisito dell’inammissibilit� nei casi di mancanza della proposizione del reclamo.
Il comma 9 dell’art. 39 citato ci fornisce il testo letterale della nuova disposizione tributaria; art. 17 bis: "Dopo l’articolo 17 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e’ inserito il seguente articolo:
7. Il reclamo pu� contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa.
8. L’organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo volto all’annullamento totale o parziale dell’atto,ne’ l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilit� della pretesa e al principio di economicit� dell’azione amministrativa. Si applicano le disposizioni dell’articolo 48, in quanto compatibili.
10. Nelle controversie di cui al comma 1 la parte soccombente e’ condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento disciplinato dal presente articolo. Nelle medesime controversie, fuori dei casi di soccombenza reciproca, la commissione tributaria, pu� compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione."�.
Di notevole importanza, oltre al dettato normativo che si spiegher� nel prosieguo, la collocazione della norma all’interno del Decreto recante disposizioni in materia di processo tributario.
Come noto, il titolo II del D. Lgs. 546/92, rubricato "Il Processo"�, introduce, l’argomento con l’art. 18, rubricato "Il ricorso"�; in un’ottica astringente e perentoria, quale quella delle norme del processo tributario, l’art. 17 bis si impone sulla scena fiscale, come ultima norma del titolo I, capo II, del D. Lgs. 546/92, rubricato "delle parti e della loro rappresentanza e assistenza in giudizio"�; sintomatico il fatto che, trattandosi di un ibrido tra il ricorso vero e proprio e la fase antecedente allo stesso, non trova la giusta collocazione nel Titolo II � rubricato "il processo"�, ma risulta oltremodo fuori campo la sua attuale ubicazione, non essendo nemmeno relativo all’argomento in cui � stato inserito.
Dato il tenore della norma � art. 17 bis, comma 8 "annullamento totale o parziale"� � il reclamo sembra avere i connotati di un’istanza di autotutela obbligatoria, preventiva al ricorso.(relativamente al profilo critico di questo aspetto si rinvia al par. 9, lett. f).
Da un’attenta lettura del disposto normativo, emerge come la disciplina del reclamo-mediazione di cui all’art. 17 bis, � stata inserita nel corpus delle norme processuali tributarie quasi ad evidenziare la diretta strumentalit� dell’istituto con i propositi funzionali della giustizia tributaria.
La nuova procedura, infatti, si offre come rimedio amministrativo prima, e come presupposto giudiziale poi, al fine di far coincidere � in un’ottica di deflazionamento del contenzioso � le necessit� del sistema tributario e i diritti dei contribuenti.
Il reclamo � un procedimento di "secondo grado"�, in quanto viene avviato alla conclusione di un precedente procedimento amministrativo (quello che si � concluso con l’emanazione dell’atto ritenuto viziato).
Infatti, sebbene rivolto a conseguire l’annullamento totale o parziale del provvedimento, non assume la forma di uno dei ricorsi tipici, bens� ne ricava alcune caratteristiche peculiari:
l’impugnatoriet�: il reclamo ha certamente natura impugnatoria, in quanto configura un rimedio contro un atto amministrativo lesivo dell’interesse sostanziale garantito dalla norma;
la giustizialit�: il reclamo sorge da una controversia ed � un mezzo, il primo e in alcuni casi ultimo, di difesa del contribuente relativamente ad una situazione giuridica che la parte afferma essere stata lesa, per cui l’Ufficio si pronuncia in relazione ad elementi e motivi esistenti nella domanda di parte.
la non estraneit�: il reclamo non � presentato ad un giudice, bens� ad un organo che non si trova in una posizione di distacco rispetto ad una delle parti in causa: infatti fa parte della stessa Pubblica Amministrazione alla quale appartiene l’organo che ha emanato l’atto � nonostante la sua ubicazione sia estranea agli uffici dai quali vengono posti in essere gli atti di accertamento � .
La norma dispone che la struttura dell’ente impositore competente al reclamo sia diversa e autonoma da quella che ha emanato l’atto reclamabile, anche se non � n� sovra n� sott’ordinata all’ufficio che ha emanato l’atto: il reclamo va infatti presentato alla direzione provinciale o alla direzione regionale, che lo affida alle strutture deputate alla gestione del contenzioso per un esame operato in piena autonomia rispetto alle diverse strutture che hanno curato l’istruttoria degli atti reclamabili; tale struttura autonoma far� capo direttamente al direttore provinciale o al direttore regionale.
Il reclamo appare cos� come uno strumento "atipico"�, ma comunque aderente alle linee organizzative della Pubblica Amministrazione, ormai irreversibilmente mutate e che sempre pi� vedono affievolire il rilievo dell’ordinamento gerarchico al proprio interno.
Risulta opportuno, in questa sede, evidenziare come in dottrina, ci siano gi� delle tesi contrastanti proprio sulla natura dell’istituto ed in particolare sulle lapalissiane differenze emergenti dal confronto con la disciplina civilistica (da cui proviene l’istituto).
Infatti, alcuni hanno intravisto nella mediazione uno strumento di privatizzazione della giustizia con la conseguenza che diventa elevatissimo il rischio della caduta delle garanzie offerte alla parte pi� debole e una sostanziale negazione dell’accesso alla giustizia.
Da un confronto con la disciplina civilistica, invero, balza agli occhi una grave anomalia; nel settore civilistico la domanda di mediazione � proposta con una istanza (avente determinati requisiti) ad un organismo abilitato e terzo(enti appositamente iscritti in un apposito registro presso il Ministero della Giustizia); nel ramo tributario, invece, la stessa va inoltrata "alla Direzione provinciale o regionale che ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili"�(come disposto dall’art. 17-bis, comma 5).
Pur avendo mutuato dalla disciplina civilistica il carattere di procedibilit� per l’accesso alla giustizia tributaria � che nel caso del diritto tributario si tramuta in "inammissibilit�"�, cfr. par. 9, lett. e) � , non si intravede nessuna figura di "mediatore"�, ma si continua a vedere ancora una violazione costituzionale dei principi di legittima difesa e di imparzialit� dei procedimenti giurisdizionali.
Dunque, un rimedio amministrativo paraprocessuale, che attraverso la valutazione � per il tramite di un ufficio legale terzo rispetto all’ufficio "impositore"� � del "grado di sostenibilit� della pretesa, dell’incertezza della questione controversa e del principio di economicit� dell’azione amministrativa"�, consentirebbe � in via stragiudiziale � la definizione della lite.
Sicuramente, vi sar� un confronto dialettico tra Amministrazione e contribuenti, ma non sembra ancora chiaro, in che modo e secondo quale principio sottostante all’imparzialit� che vige nei procedimenti giudiziali, ci sar� un accordo, nel vero senso del termine.
L’introduzione dell’istituto in esame, non pu� non tenere conto del fatto che, da sempre, il Fisco e i contribuenti parlano due lingue diverse; figuriamoci poi, quando la valutazione di una querelle viene affidata a qualcuno di parte � di cui non si sanno neanche le competenze e il modo in cui sono state raggiunte.
Il comma 1 dell’art. 17-bis individua immediatamente quali siano le controversie che, obbligatoriamente, devono transitare dalla fase del reclamo, pena l’inammissibilit� del ricorso. Si tratta delle controversie che, congiuntamente, riguardano:
"� una pretesa impositiva in termini di imposte dovute non superiore a 20 mila euro indipendentemente dal tributo in contestazione riconducibile all’Agenzia delle Entrate. Sul punto va rilevato come in caso di contestazione afferente pi� tributi dovr� essere presa in considerazione la somma dei tributi medesimi mentre, nel caso di atto di irrogazione delle sanzioni, il limite in questione andr� ovviamente valutato con riferimento all’ammontare delle stesse;
"� relative agli atti indicati nell’art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992.
Altra questione sulla quale appare opportuno effettuare una riflessione attiene alla possibilit� di proporre reclamo in relazione al ruolo che, solitamente, si concretizza da parte dell’Agenzia delle Entrate, in una cartella esattoriale. Ovviamente, il caso di specie non si riferisce alla cartella esattoriale emessa successivamente alla notifica di un accertamento (laddove ancora non esecutivo), ma all’atto tipicamente riscossivo con il quale l’Amministrazione finanziaria procede, ad esempio, ad esigere somme derivanti dalla liquidazione della dichiarazione ovvero dal controllo formale della stessa.
� l’atto introduttivo della fase amministrativa di riesame dell’atto impositivo;
il reclamo deve essere notificato secondo le modalit� previste dall’art. 16, D.Lgs. n. 546 del 1992;
il termine per la proposizione del reclamo � di 60 giorni dalla notifica dell’atto impositivo (ex art. 21, D. Lgs. n. 546 del 1992);
il reclamo deve essere depositato presso l’ufficio che ha emesso l’atto impositivo secondo le modalit� indicate dall’art. 22, D. Lgs. n. 546 del 1992.
gli atti suscettibili di reclamo devono essere notificati a decorrere dal 1� aprile 2012;
l’entit� della lite deve essere di importo non superiore ai 20.000,00 Euro; con tale somma si intendono le sole maggiori imposte contestate con l’atto impositivo e quindi al netto di interessi e sanzioni;
"�	assistenza tecnica (art. 12 D.Lgs. n. 546/1992);
"�	ricorso, atti impugnabili, oggetto e termini per la e proposizione dello stesso (artt. 18, 19, 20 e 21 D.Lgs. n. 546/1992).
Il reclamo pu� contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa.
L’Agenzia delle Entrate (organo destinatario del reclamo), se non intende accogliere il reclamo volto all’annullamento totale o parziale dell’atto, n� l’eventuale proposta di mediazione, deve formulare d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilit� della pretesa e al principio di economicit� dell’azione amministrativa.
In caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione, il termine per la proposizione del reclamo � sospeso per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione. In pratica, il contribuente a cui � stato notificato un avviso di accertamento che, in termini di imposta non supera la soglia dei 20 mila euro, potr�:
Appare opportuno sottolineare che, seppure non disciplinata, � possibile che intervenga anche la sospensione della riscossione in virt� del richiamo che la circolare dell’Agenzia delle Entrate formula alla disciplina dell’autotutela. Nella sostanza, se da un punto di vista normativo la proposta di mediazione pu� comportare anche l’annullamento dell’atto impositivo, in tale potere � compreso anche quello di sospendere � "in via amministrativa"� � la riscossione contenuta nell’atto. � questo un tema che andr� attentamente valutato in relazione al possibile esercizio del potere di autotutela rispetto al reclamo formulato dal contribuente. Infatti, considerando i tempi strettamente delineati dalla norma e considerando come l’Agenzia delle Entrate, che la trattazione del reclamo pu� condurre anche all’annullamento dell’atto, indirettamente tale nuovo istituto potrebbe garantire in termini pi� veloci l’esercizio dell’autotutela laddove ne sussistano i presupposti. In ogni caso, la sospensione della riscossione non pu� protrarsi oltre i termini previsti dalla legge per la definizione della procedura di reclamo e, successivamente, laddove venga instaurato il giudizio dinanzi al giudice tributario, la medesima richiesta potr� essere formulata ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992.
6.	Il reclamo e gli strumenti deflativi.
La possibilit� di scendere a patti col Fisco � stata introdotta per la prima volta nel nostro ordinamento con il D.Lgs. n. 218/1997 recante disposizioni in materia di accertamento con adesione. L’introduzione di ulteriori strumenti deflativi del contenzioso tributario, ad opera della manovra triennale del 2007 e del decreto anticrisi di fine 2008, ha accelerato la riscossione dei proventi della lotta all’evasione e stabilizzato il numero delle liti tra contribuenti e fisco. La litigiosit� tra contribuenti e amministrazione finanziaria viene molto limitata grazie all’offerta di ottime riduzioni sulle sanzioni, tanto pi� generose, quanto prima si risolve la controversia, se del caso, anche attraverso un ridimensionamento delle pretese erariali.
Al fine di rendere meno distaccata la fase dell’accertamento da quella della riscossione, sono stati previsti degli istituti che, attraverso la rinuncia alla fase giudiziale, permettono al contribuente e al Fisco di entrare in un "dialogo"� tanto agognato, con effettivi benefici, in termini di riduzioni delle sanzioni, di possibilit� di pagamento rateale delle somme e in alcuni casi anche di piccole esimenti da possibili accertamenti futuri � relativamente ai contribuenti, ed in termini di riduzione del contenzioso e costi della giustizia � relativamente al Fisco, ormai oberato di giudizi in attesa di essere decisi.
Con la circolare 20/E del 20 maggio 2010, l’Amministrazione finanziaria coglie l’occasione per promuovere questo tipo di strumenti, con l’intento di minimizzare la conflittualit� tra Stato e contribuente, evitare i costi relativi all’instaurazione di contenziosi inutili e perseguire la strada delle Commissioni tributarie solo qualora tale scelta sia ragionevolmente opportuna.
La tanto voluta e cercata partecipazione del contribuente al procedimento di verifica del Fisco abita in questi strumenti consensuali, che mitigano l’accesso al contenzioso ma, allo stesso tempo, non ne precludono l’avvio ed in alcuni casi, ne fanno cessare gli effetti in virt� di pronte risoluzioni.
In tema di strumenti deflativi, il pi� utilizzato, risulta sicuramente l’accertamento con adesione.
Infatti, ai sensi dell’art. 1 del D.lgs. n. 218/del 19.06.1997, l’accertamento delle imposte sul reddito e dell’imposta sul valore aggiunto pu� essere definito con l’adesione del contribuente. L’istituto, che costituisce un prius rispetto all’accertamento vero e proprio, evita l’emissione dell’atto impositivo impugnabile innanzi alla commissione tributaria provinciale.
La norma in esame non prevede soltanto "la rettifica della dichiarazione"�, ma ammette la definizione anche in assenza di dichiarazione; inoltre se viene notificato un atto di accertamento, purch� non preceduto dall’invito ad aderire e purch� non impugnato, � possibile proporre istanza di adesione che, nel caso di insuccesso, non preclude l’incipit della causa in commissione tributaria.
La caratteristica dell’istituto de quo, risiede nella premialit� che discende dal suo utilizzo, in alternativa all’immediato ricorso; in particolare, in termini di sanzioni, ridotte ad un terzo, oltre che nella sospensione dei termini per l’impugnazione, di 90 giorni.
In un’ottica di risoluzione fiscale, come quella che ci apprestiamo a vivere, l’accertamento con adesione ha prodotto una serie di soluzioni a casi importanti, tale da essere preferito alla quasi totalit� degli istituti a garanzia del contribuente (come l’autotutela, l’acquiescenza).
Ricordiamo che tale istituto pu� essere attivato sia dal fisco che dal contribuente e che pu� produrre effetti positivi � che sbarrano la strada alla fase giudiziale, o effetti negativi � che si antepongono all’avvio del giudizio.
Innanzitutto, si tratta di due istituti differenti e autonomi; nessuna delle due esclude l’altra, anzi mentre l’adesione si verifica in una fase antecedente al contenzioso e pu� arrestarsi con un accordo stragiudiziale, il reclamo, seppur beneficiando, come nell’adesione, dell’eventuale definizione transattiva stragiudiziale, pu�, effettivamente, essere considerato l’anticamera della fase processuale.
Come noto, l’istituto dell’adesione prevede il riesame da parte dell’ufficio della pretesa erariale; accade di frequente, che la pretesa sia rideterminata in modo parziale e che per la restante somma non concordata, il contribuente decida di proporre ricorso. Dal primo aprile 2012, in tutti i casi in cui dovesse prospettarsi una fattispecie analoga, al ricorrere dei presupposti (atto emesso dall’agenzia delle entrate e soglia fino ad un massimo di � 20.000,00), sar� obbligatorio proporre un reclamo preventivo alla fase giudiziale.
La netta differenza intercorrente tra i due istituti, seppur ambedue con natura premiale, consiste innanzitutto nell’identificazione del contraente "pi� forte"�; in entrambi i casi, si tratta dell’Ufficio, anche se, come specificato dalla norma (art. 17 bis), nel caso di reclamo, ci sar� un ufficio diverso da quello che ha emesso l’atto, a valutare la fattispecie.
Ci si sarebbe aspettati di doversi rivolgere ad un "mediatore"�, ma nonostante le precisazioni circa l’"�autonomia"� dell’ufficio che si occuper� dei reclami, si intravede, ancora una volta, una sorta di "abuso del diritto"�, formulato per vie legali.
Gi� con l’istituto dell’adesione, nonostante i benefici concessi agli utilizzatori dello stesso, il contribuente si trova a dover "spiegare"� le risultanze delle pretese, sapendo che non si trova a doverlo fare con una parte terza ed imparziale � come peraltro vorrebbe la Costituzione - ; con la mediazione non abbiamo ancora la certezza che il riesame della posizione contributiva venga fatto da un organo terzo e imparziale, anzi, la certezza � che sicuramente non lo sar�.
Tuttavia, ricordiamo che � come previsto dall’art. 4 del D. Lgs. n. 218/1997 - "La definizione non esclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, relativo all’accertamento delle imposte sui redditi, e dall’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, riguardante l’imposta sul valore aggiunto:
c) se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle societ� o nelle associazioni indicate nell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;
d) se l’azione accertatrice e’ esercitata nei confronti delle societ� o associazioni o dell’azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi e’ intervenuta la definizione."�
In questi casi, il contribuente che volesse proporre ricorso sar� obbligato a fare una proposta di reclamo preventiva al ricorso, con la sola differenza che mentre nell’accertamento con adesione il contribuente, come notoriamente accade, non presenta all’ufficio la documentazione completa a riprova dell’infondatezza della domanda erariale, in quanto, si precluderebbe, in una fase successiva, gli aspetti della difesa prospettabili in un ricorso di cui dovr� decidere un giudice � in teoria terzo e imparziale - .
Invero, il contenuto del reclamo dovr� essere identico a quello del ricorso, a pena d’inammissibilit�, facendo cos�, in qualche modo svelare tutta la tesi difensiva del contribuente.
Infatti, � importante rilevare che l’adesione non rappresenta un grado di difesa del contribuente, cosa che invece � alla base del reclamo, sia per la circostanza temporale (ricordiamo che la predisposizione del reclamo presuppone la notifica avvenuta di un atto di accertamento), sia per un aspetto contenutistico (l’adesione non ha requisiti obbligatori a pena d’inammissibilit�).
In buona sostanza, esclusi i casi in cui l’ufficio � tenuto ad una preventiva convocazione del contribuente � come nei procedimenti relativi agli studi di settore, la normativa antielusiva e i nuovi accertamenti sintetici � il reclamo si dovrebbe inserire tra l’esito negativo di un accertamento con adesione e la costituzione in giudizio dinanzi alla competente Commissione tributaria provinciale.
Tanto vero che la norma non prevede in alcuna maniera � nelle stesse circostanze in cui il reclamo si renda obbligatorio � non possa, allo stesso tempo, applicarsi l’istituto dell’adesione: ben potr� ritenersi un’ulteriore fase stragiudiziale antecedente al contenzioso.
Infatti, durante gli ulteriori 90 giorni concessi dalla proposizione del reclamo, � fatta salva la possibilit� al contribuente di formulare una vera e propria proposta di mediazione (comprensiva della rideterminazione dell’ammontare della pretesa),o, in caso di discordanza, in base ad una proposta formulata dall’ufficio.
Quello che si cerca di evitare a tutti i costi � l’instaurazione del contenzioso, attraverso una specie di "annullamento"� dell’atto impositivo, in quanto la norma prescrive che "decorsi 90 giorni senza che sia notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso"�, con la conseguenza che i termini per la costituzione in giudizio decorrono da questa data; diversamente in caso di diniego o di accoglimento parziale i termini decorrono dal ricevimento del diniego o dell’accoglimento parziale.
Ricordiamo che la conciliazione giudiziale, prevista dall’art. 48 del D. Lgs. 546/92 � uno strumento tipico della fase giudiziale, non a caso posizionato molto oltre la fase introduttiva del contenzioso; in pi�, il richiamo alla conciliazione prevede la definizione delle sanzioni nella misura del 40%, pertanto pi� elevate rispetto alla misura di un terzo stabilita dalla definizione stragiudiziale di adesione, oppure con l’omessa impugnazione.
Tale potere spetta all’ufficio che ha emanato l’atto o che � competente per gli accertamenti d’ufficio, oppure � in via sostitutiva e in caso di grave inerzia � alla Direzione Regionale o compartimentale dalla quale l’ufficio stesso dipende.
L’autotutela tributaria determina la capacit� contributiva manifestata dal presupposto ovvero la giustizia dell’imposizione. Ci� a cui mira il contribuente, quando ricorre all’autotutela, � l’accertamento di legittimit� sull’infondatezza della pretesa impositiva o dell’indebita corresponsione di una somma effettuata a titolo d’imposta al fine della sua restituzione. Attraverso un controllo di legittimit�, il contribuente ha come unico scopo quello di non subire un’ingiusta imposizione.
La caratteristica risiede nella genesi normativa di rango costituzionale alla quale si ispira l’istituto, in espresso richiamo degli artt. 23 e 53 della Costituzione in cui si prevede che "nessuna prestazione personale o patrimoniale pu� essere imposta se non in base alla legge"� e "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit� contributiva"�.
Notiamo subito come, differentemente dall’adesione e comunemente al reclamo, l’esercizio dell’autotutela avviene in un momento successivo a quello dell’emissione dell’atto di accertamento, in quanto il presupposto per la sua applicabilit� � un atto di accertamento e la sua legittimit� pu� essere attivata d’ufficio e consta di tre situazioni che si identificano nell’annullamento, revoca o rinuncia all’imposizione.
Importante il termine entro cui pu� essere proposta l’autotutela da parte del contribuente, ovvero fino al sopraggiungere del giudicato della sentenza.
Questo significa, che, anche in pendenza di giudizio, pu� essere formulata un’istanza di autotutela, o nei casi di non impugnabilit�.
Anche in questo caso, non ci troviamo di fronte ad uno strumento di difesa strictu sensu, in cui il contribuente ha la facolt� di esprimere i propri rilievi relativamente alle censure segnalate dall’amministrazione finanziaria; diversamente, in questa sede, viene valutato l’errore, l’incompetenza, la tutela di un interesse pubblico, la legittimit� dell’atto.
Se vogliamo, � anche un po’ l’intento che si propone l’istituto del reclamo, attraverso il tentativo di addivenire ad un componimento che ponga le basi per un annullamento dell’atto portato a conoscenza del contribuente.
Analogamente all’istituto del reclamo, abbiamo una dispersione di competenze relativamente al principio contenuto nello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) e precisamente all’art. 7 comma 2, lett. b) in cui � previsto che "l’Amministrazione finanziaria e i Concessionari della riscossione devono indicare tassativamente nei propri atti l’organo o l’Autorit� amministrativa presso i quali � possibile promuovere un riesame anche nel merito degli atti stessi in autotutela"�.
Dunque, non solo un riesame in sede di legittimit�, ma anche una valutazione nel merito, per di pi� fatta da un organo o da un’Autorit� che, oltre a rendersi responsabile dell’atto "annullabile"�, si renda anche funzionale ad una valutazione nel merito della fattispecie.
Anche in questo caso, in parallelo con il reclamo, non ci � dato conoscere chi e secondo quale procedura (che dovrebbe essere soggetta alla trasparenza come disciplinata nella L. 241/90), ricopre la figura dell’Autorit� nel caso dell’autotutela e del "mediatore"�, nel caso del reclamo.
Tuttavia, uno spiraglio di luce appare descritto nel successivo art. 13 dello Statuto, in cui compare, in veste di organo esterno all’Amministrazione finanziaria, il Garante del Contribuente � che secondo autorevole dottrina avrebbe un "potere di iniziativa di ufficio eteronoma"� � .
Durante l’approvazione del D.d.L. di stabilit� finanziaria per il triennio 2012 � 2014, il Consiglio dei Ministri ha deciso di trasformare la figura del Garante del Contribuente da due o tre componenti di cui era formato, a organo monocratico; come dire che una figura terza ed imparziale non prender� mai parte ai simposi tra fisco e contribuenti.
Infine, appare opportuno ricordare che, l’autotutela non sospende il termine per ricorrere, a differenza dell’adesione, in quanto, stante il carattere meramente amministrativo dell’istituto, l’unico rimedio esistente, in presenza di un anomalo silenzio dell’amministrazione, � la procedura contenziosa che, a partire dal 1� aprile 2012, sar� obbligatoriamente attivabile � al ricorrere dei requisiti innanzi specificati � esclusivamente previa presentazione del reclamo ex. art. 17 bis D. Lgs. 546/92.
A decorrere dal 1� ottobre 2011 l’attivit� di riscossione � incorporata nella fase dell’accertamento relativamente ai periodi d’imposta in corso al 31.12.2007 e alle annualit� successive.
A partire dal 01 luglio 2011 � data successivamente portata al 1� ottobre 2011 � oggetto di accertamento esecutivo non saranno tutti i tributi, ma soltanto gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate in materia di imposte sui redditi, Irap e Iva nonch� i provvedimenti di irrogazione delle sanzioni.
La novit� principale del nuovo accertamento abita nel contenuto dello stesso che dovr� includere l’intimazione ad eseguire il pagamento delle somme pretese entro il termine di presentazione del ricorso (60 giorni), ovvero, nel caso di impugnazione dell’atto impositivo, le somme dovute a titolo provvisorio ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 602/73.
Risulta, pertanto, evidente, l’intento legislativo: contrastare per quanto possibile � attraverso l’intimazione di pagamento contenuta gi� nell’avviso di accertamento � il fenomeno dell’evasione dalla riscossione.
Decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, come sopra individuato, se il contribuente non paga, l’ufficio acquista titolo per delegare l’agente della riscossione a procedere.
In presenza di ricorso innanzi alla CTP, la richiesta corrisponde alla met� delle imposte pretese; in presenza per� di un pericolo per la riscossione, pu� essere richiesto l’importo integrale, con la possibilit� per il concessionario di procedere a esecuzione forzata sulla base dell’avviso di accertamento.
l’accertamento deve contenere l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste sar� affidata ad Equitalia (incaricata del servizio di riscossione dei tributi erariali);
in caso di fondato pericolo per la riscossione, le somme potranno essere affidate ad Equitalia prima dei termini di cui all’art. 29 del D.L. n. 78/2010, lettere a) e b);
l’atto successivo rispetto all’avviso di accertamento � costituito dal pignoramento, che deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento � divenuto definitivo;
a seguito dell’affidamento del credito ad Equitalia, il contribuente pu� chiedere la dilazione delle somme dovute.
Nel nuovo sistema, l’avviso di accertamento diviene esecutivo con il decorso di 60 giorni dalla notifica dell’atto.
Pertanto, ai fini dell’esecuzione, non � pi� necessaria la notifica della cartella di pagamento.
A pena di nullit�, l’avviso di accertamento notificato al contribuente deve contenere:
- l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati;
l’indicazione delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d’imposta;
A seguito delle modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, l’atto deve altres� contenere:
l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di versamento delle somme richieste;
l’indicazione degli importi da pagare a titolo provvisorio in caso di proposizione del ricorso, secondo quanto stabilito dall’art. 15 del D.P.R. n. 602/1973;
l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo sar� affidata ad Equitalia, ai fini dell’esecuzione forzata.
affidamento del credito all’agente della riscossione
eventuale intimazione ad adempiere
Poich� l’atto impositivo acquisisce il carattere dell’esecutivit�, il contribuente potr� evitare il rischio dell’esecuzione forzata solamente procedendo al pagamento (senza che si renda necessaria alcuna cartella esattoriale, perch� non pi� prevista).
affidamento del credito ad Equitalia con modalit� che verranno determinate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (se l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate dispone di ulteriori elementi utili � ai fini dell’efficacia della riscossione � li fornir� al momento dell’affidamento);
sulla base del titolo esecutivo (che � costituito dall’avviso di accertamento) l’agente della riscossione, senza la preventiva notifica della cartella, proceder� con l’espropriazione forzata, ai sensi del D.P.R. n. 602/1973 (l’espropriazione, in ogni caso, dovr� essere avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento � divenuto definitivo).
L’art. 29 comma 1 lett. a), del D.L. n. 78/2010, prevede che l’intimazione ad adempiere al pagamento � altres� contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento.
Ci� avviene in tutti i casi in cui siano stati rideterminati gli importi dovuti, in base agli avvisi di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA (mancato pagamento anche di una sola delle rate dovute a seguito di accertamento con adesione; pagamento del tributo in pendenza di processo; esecuzione delle sanzioni amministrative).
Nel caso in cui il contribuente raggiunto dall’atto impositivo scelga la strada del contenzioso, pu� essere richiesta la sospensione dell’atto stesso:
in sede giudiziale, dinnanzi alla CTP (art. 47, D. Lgs. n. 546/1992), in presenza di verosimiglianza della pretesa (fumus boni iuris) e del danno grave e irreparabile (periculum in mora);
in sede amministrativa, come � precisato dall’art. 29 del D.L. n. 78/2010, richiamando l’art. 39 del D.P.R. n. 602/1973.
Risulta altres� opportuno precisare un esempio di impugnazione di avviso di accertamento esecutivo, alla luce dell’introduzione dell’istituto del reclamo obbligatorio.
I termini per l’impugnazione dell’avviso di accertamento esecutivo restano sempre 60 giorni dalla notifica dell’atto; per poter procedere alla presentazione del ricorso sar�, tuttavia, necessaria la presentazione di un reclamo (con i requisiti ex art. 17 bis), il quale allo scadere dei 90 giorni previsti dalla procedura, produrr� gli effetti del ricorso (e cos� 30 giorni per la costituzione in giudizio).
Mettiamo il caso che il contribuente, prima ancora del ricorso, voglia tentare un’adesione con l’ufficio, al 59� giorno dalla notifica dell’accertamento. Pertanto, ai 59 giorni a seguito della ricezione dell’atto, se ne dovranno aggiungere altri 90, previsti dall’adesione, che sospendono gli effetti e i termini dell’accertamento.
Il contribuente non raggiunge un accordo con l’ufficio e decide di proporre ricorso � precisiamo che in questo caso ha soltanto un giorno utile per la proposizione del reclamo (ovviamente dando per certa la sussistenza dei requisiti per la proposizione dello stesso) � e, proponendo reclamo, tenta ulteriormente di addivenire ad un accordo o all’annullamento dell’atto notificatogli.
A questo punto, il contribuente, gi� alla presentazione del reclamo, avr� dovuto adempiere al pagamento di una parte delle imposte � in quanto dopo i 60 giorni dalla notifica l’atto diventa esecutivo � , come indicato nell’atto di accertamento (ricordiamo a tal proposito che le sanzioni non possono essere chieste prima della sentenza di primo grado); infatti, il 61� giorno dopo la notifica dell’atto, le suddette somme vengono affidate all’agente della riscossione che, tuttavia, non potr� � stante la normativa vigente � procedere ad esecuzione forzata prima dei 180 giorni da quando riceve in carico il provvedimento (e quindi avremo: 60 giorni per l’esecutivit�, 90 giorni per l’adesione, ulteriori 90 giorni per il reclamo, 30 giorni per l’affidamento, 180 giorni per l’inizio dell’esecuzione).
A tal proposito, � possibile, ai sensi dell’art. 47 del D. Lgs 546/92, in pendenza di ricorso, richiedere alla Commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto, se da questo possa derivare un danno grave e irreparabile; la sospensiva � richiesta con un’istanza contestuale o successiva al ricorso, che interrompe gli effetti dell’atto fino alla pubblicazione della sentenza di primo grado. La L. 106/2011, ha introdotto all’art. 47 del D. Lgs. 546/92 il comma 5 bis, il quale prevede che i giudici devono pronunciarsi sull’istanza di sospensione entro 180 giorni dalla data di presentazione dell’istanza.
Fatta salva, ovviamente, la possibilit� per l’agente della riscossione, di procedere alla richiesta di misure cautelari, al ricorrere delle situazioni di pericolo per la riscossione.
Infatti, le misure cautelari costituiscono una possibilit�, per l’Amministrazione, di tutelare il credito erariale in presenza di una situazione di pericolo per la riscossione.
Tale normativa � stata sottoposta a revisione a opera dell’ art. 27, D.L. 29.11.2008, n. 185, convertito dalla L. 28.1.2009, n. 2 e dell’ art. 15, commi da 8-bis a 8-quater, D.L. 1� luglio 2009, n. 78, convertito dalla L. 3.8. 2009, n. 102.
I pi� recenti interventi interpretativi in materia, emanati dagli organismi di controllo, rappresentano delle precise linee di condotta per gli addetti alle attivit� ispettive e si rinvengono nella circolare dell’Agenzia delle Entrate 15.2.2010, n. 4/E, oltre che nella circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza 7.4.2010, n. prot. 010449610.
Le pi� recenti innovazioni normative in materia di misure cautelari sono state apportate dall’art. 29, quinto comma, del D.L. 31.5.2010, n. 78, convertito dalla L. 30.7.2010, n. 122.
Il carattere di novit� della norma consiste nella modifica dell’art. 27, comma 7, primo periodo, del D.L. n. 185/2008, per effetto della quale le misure cautelari conservano, senza bisogno di alcuna formalit� o annotazione, la loro validit� e il loro grado a favore dell’agente della riscossione che ha in carico il ruolo, qualora siano adottate in base: al processo verbale di constatazione, al provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, all’atto di recupero per la riscossione di crediti indebitamente utilizzati, al provvedimento di irrogazione della sanzione oppure all’atto di contestazione.
A seguito della modifica in commento, quindi, le misure cautelari conservano la loro validit� e il loro grado a favore dell’agente della riscossione, senza bisogno di alcuna formalit� o annotazione, ove adottate in base al pvc, al provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, al provvedimento di irrogazione della sanzione o all’atto di contestazione; non pi�, dunque, in relazione agli importi iscritti a ruolo in base al provvedimento di accertamento di maggiori tributi (come prevedeva la precedente formulazione del settimo comma).
� stata altres� disposta la sospensione dell’esecuzione forzata conseguente agli accertamenti esecutivi per 180 giorni decorrenti dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione; tale sospensione non si applica con riguardo alle azioni cautelari e conservative, nonch� ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.
Stando al respiro europeo delle liti pendenti con il Fisco, l’istituto del reclamo, unitamente agli strumenti consensuali gi� utilizzati, consentirebbe una sorta di allineamento con gli altri Paesi, mediante il quale la valutazione della magistratura entrerebbe in campo solo per le controversie effettivamente rilevanti.
Cosa s’intende per "effettivamente rilevanti"� non si riesce bene ancora a delineare, dal momento che nell’ultimo anno, ci sono state una serie di modifiche legislative e di incrementi di norme che, essendo ancora in via sperimentale, attendono di produrre gli effetti sperati, ma ancora produttivi di un numero elevato di dubbi.
Relativamente alla comunicazione dell’agente della riscossione, emerge che la avviso verr� inviato al contribuente nel momento in cui l’agente della riscossione avr� preso in carico la somma risultante dall’avviso di accertamento, mediante una raccomandata semplice, con pregi e difetti che questa comunicazione comporter�.
Infatti, da un lato, con fini quasi "educativi"� per i contribuenti, l’informativa sar� il campanello d’allarme per il contribuente; nello specifico, perch� la comunicazione dell’agente della riscossione, lo avvertir� che nessun altro avviso sar� portato alla sua conoscenza relativamente alle debenze tributarie a suo carico.
Da un altro lato, poich� la richiesta di rateazione pu� essere avanzata a seguito dell’affidamento della riscossione, la comunicazione de quo, dovrebbe servire anche a segnalare, a chi interessato, che da quel momento pu� attivarsi la richiesta di rateazione.
Infatti, il recentissimo D.L. n. 16 del 02.03.2012, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 52 ed in vigore dalla stessa data, recante "Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento"�, dispone all’art. 8, comma 12:
"Al decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, sono apportate le seguenti modificazioni: ) all’articolo 29, comma 1:
�L’agente della riscossione, con raccomandata semplice spedita all’indirizzo presso il quale e’ stato notificato l’atto di cui alla lettera a), informa il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione�;
�e l’agente della riscossione non invia l’informativa di cui alla lettera b)�"�.
Le perplessit� circa la norma sono notevoli, soprattutto relativamente al fatto che non sono ancora palesi le conseguenze di un eventuale mancato od erroneo invio dell’informativa; in quale modo vi potr� essere la tracciabilit� di questa nota della riscossione, entro quali termini e in quale misura si potr� rilevare un eventuale vizio attinente alla raccomandata; tutti ancora interrogativi senza risposta.
Senza contare poi, che nel secondo periodo, la norma prevede che l’"�atto di cortesia"� dell’agente della riscossione, non venga in essere qualora sia ravvisato un elemento di pericolo per la riscossione; in soldoni, l’avviso sar� inviato al contribuente nel momento in cui le somme saranno prese in suo carico, eccezion fatta per tutti i casi in cui sussiste il pericolo per la riscossione, ove si proceder� direttamente all’esecuzione.
Con la diramazione della circolare 9/E dell’Agenzia delle Entrate del 19 marzo 2012, vengono resi i profili operativi e i chiarimenti necessari per l’applicabilit� dell’istituto del reclamo e della mediazione come disciplinati dall’art. 17 bis del D. Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 � introdotto dal D.L. n. 98 del 06 luglio 2011, art. 39 commi 9, 10, 11, convertito con modificazioni dalla legge n. 111 del 15 luglio 2011 � che comporta l’instaurazione di una fase amministrativa pre-processuale obbligatoria con finalit� deflative del contenzioso.
Dopo una lunga attesa, giunge la Circolare 9/E/2012, che gi� in premessa non tradisce le aspettative: i propositi dell’Ufficio sono quelli tanto chiacchierati di "economicit� processuale"�, "dialogo tra contribuenti e Ufficio"�, sviluppare la tax compliance.
Ebbene l’Ufficio afferma (pag. 8) che, "il procedimento di mediazione si svolge su un piano di sostanziale parit� tra contribuente ed Ufficio"�, ed ancora, a pag. 9, che " la mediazione tributaria � istituto diverso dalla mediazione disciplinata dal D. L. n. 28 del 4 marzo 2010"�.
Dando per recepito quanto esposto relativamente ai requisiti di applicabilit� dell’istituto in esame, cerchiamo di dare voce alla "modalit� operativa"� indicata dalla circolare.
Provvedimento di irrogazione delle sanzioni;
Diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari.
Ogni altro atto emesso dall’agenzia delle Entrate, per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilit� innanzi alle commissioni tributarie.
Per tutti questi atti (per un importo non superiore ad � 20.000,00 esenti da sanzioni e interessi), notificati a partire dalla data del 02 aprile 2012, il contribuente che volesse impugnare gli stessi, sar� tenuto alla presentazione del reclamo ai sensi dell’art. 17 bis.
Il reclamo dovr� contenere le motivazioni di fatto e di diritto � che devono coincidere in un momento eventuale e successivo, con il contenuto del ricorso � in base ai quali si richiede l’annullamento totale o parziale dell’atto; contestualmente e facoltativamente, il contribuente pu� formulare una proposta di mediazione, comprensiva della rideterminazione delle imposte calcolate.
In sintesi l’istanza dovr� contenere:
1.	La Direzione nei cui confronti � avviato il procedimento amministrativo in esame, cui spetta la legittimazione in giudizio (ex art. 10 D. Lgs. 546/92);
L’istanza dovr� anche contenere il valore della causa � requisito di accesso all’istituto del reclamo � ; la circolare specifica che nei casi in cui vi siano pi� atti da impugnare, sar� possibile proporre un’unica istanza anche se in questo caso non essendo applicabile la riunione ex art. 29 del D. Lgs 546/92, si instaureranno separati procedimenti.
Anche nel caso del reclamo sar� necessario, decorsi i novanta giorni dalla presentazione dell’istanza o dal giorno successivo a quello del diniego, applicare il contributo unificato, precisamente al momento del deposito del reclamo nella segreteria della Commissione Tributaria: siamo adesso in fase processuale.
Nel caso in cui, invece, l’atto impugnato sia un rifiuto tacito a seguito di una domanda di rimborso, l’atto andr� notificato allo scadere dei novanta giorni dalla data di presentazione della domanda e sar� esperibile fino alla prescrizione del diritto di restituzione.
Poich� la presentazione dell’istanza di reclamo non prevede in automatico la sospensione degli effetti dell’atto impugnato, la circolare specifica che sar� possibile inserire nell’istanza una richiesta di sospensione, rendendo estensiva all’istituto la portata dell’art. 2- quater, comma 1 bis del D.L. n. 564 del 30 settembre 1994.
la sussistenza dei requisiti;
la fondatezza dei motivi di contestazione dell’atto;
la valutazione della proposta eventualmente formulata dal contribuente ed in caso di mancanza della stessa, l’ufficio invita al contraddittorio il contribuente a seguito del quale pu� formulare una rideterminazione della pretesa � art. 17 bis, comma 8 � ;
in caso di mancato raggiungimento dell’accordo, l’Ufficio formula una proposta di mediazione recante l’intero importo delle imposte accertate, al fine del solo beneficio di riduzione delle sanzioni (nella misura del 40%);
in via subordinata, come extrema ratio, l’ufficio provvede al diniego.
In questa fase, la priorit� dell’Ufficio � quella di valutare eventuali profili di inammissibilit� dell’istanza (ad esempio tardiva presentazione, mancanza di sottoscrizione � che impedisce di attribuire l’istanza al contribuente - , problematiche relative alla mancata individuazione dell’oggetto che, ricordiamo, hanno come effetto diretto l’inammissibilit� del ricorso).
Purtuttavia, la circolare precisa che anche nei casi di palese inammissibilit�, l’istanza pu� comunque essere trattata come una richiesta di autotutela.
Ricordiamo che, ai sensi del comma 5 dell’art. 17 bis, l’istanza va presentata alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’atto, ma � valutata dall’ufficio legale della Direzione provinciale o regionale; circostanza che, secondo l’ufficio e secondo quanto previsto dalla norma, garantirebbe il necessario requisito di distacco e di autonomia, oltre che di estraneit� alle parti, ai fini di una corretta e non soggettiva valutazione dell’istanza.
Appare tuttavia suggestiva e romantica l’idea che affidare la trattazione di un reclamo avverso un atto impositivo emesso � esclusivamente � dall’Agenzia delle Entrate, all’ufficio legale � seppur in sede fisicamente autonoma e distaccata rispetto all’ufficio che ha emesso l’atto, ma sempre facente parte dell’Agenzia delle Entrate - possa omaggiare di imparzialit� l’esito della procedura senza ledere i diritti di difesa dei contribuenti; soprattutto perch� non sar� concessa, dopo la proposizione del reclamo, nessuna forma di integrazione o modificazione delle eccezioni difensive, che dovranno essere identiche a quelle del ricorso successivamente proposto.
A questo punto l’ufficio ha la possibilit� di :
1.	Accogliere il reclamo, annullando integralmente o parzialmente l’atto contestato, concludendo cos� la procedura;
4.	L’ufficio pu� anche provvedere al solo diniego.
Ci� che appare assolutamente non conforme alla natura della norma e alle caratteristiche dell’istituto, � il fatto che l’art. 17 bis, relativamente all’esplicitazione dell’ultimo caso, al comma 9 parla di "ricevimento del diniego"�.
Questa pu� considerarsi, con assoluta certezza, una stortura di grave entit�, soprattutto alla luce del fatto che la decorrenza dei termini di costituzione in giudizio, nel caso di diniego dell’ufficio, e quindi i 30 giorni previsti dalla procedura giudiziale vera e propria, decorrono dalla notifica del diniego , che interrompe � se avvenuta per iscritto � il termine di 90 giorni previsti dal reclamo.
Pertanto, risulta oltremodo opportuno rispettare quanto stabilito in materia di notificazioni degli atti dell’Ufficio, al fine di garantire il corretto svolgimento delle varie fasi processuali e pre � processuali, stante anche il diritto di conoscibilit� dei contribuenti delle risultanze di istanze proposte in fasi cos� delicate di avvicendamento al contenzioso.
Non � altrettanto corretto come, nella circolare, l’ufficio espliciti questa forma di conoscibilit� dei propri atti attraverso la locuzione "comunicazione del provvedimento con il quale l’ufficio respinge l’istanza prima del decorso dei novanta giorni"�.
Ricordiamo, inoltre, che secondo quanto stabilito dal D. Lgs. n. 546/92 all’art. 16 comma 2 " le notificazioni sono fatte secondo le norme degli artt. 137 e ss. del codice di procedura civile"�.
Pertanto, al fine di concedere una corretta difesa, ogni atto e provvedimento emesso dall’ufficio, che sia l’agenzia delle entrate, o che sia l’ufficio legale � "distaccato e autonomo rispetto agli uffici che emettono gli atti"� �, dev’essere sempre notificato secondo le norme stabilite dal codice di procedura civile in materia di notificazioni.
Con particolare riferimento al diniego all’istanza, viene precisato che "nel diniego vanno esposte in modo completo e dettagliato le ragioni di fatto e di diritto, poste a fondamento della pretesa tributaria, avendo presente che, il contenuto del diniego, in caso di successiva costituzione in giudizio da parte del contribuente, varr� come atto di controdeduzioni. Il diniego non � impugnabile, essendo tutelato il contribuente dalla facolt� di costituirsi in giudizio"�.
incertezza della questione controversa : in tutti quei casi in cui sussiste una difformit� tra le posizioni dell’ufficio e l’orientamento giurisprudenziale sar� opportuno stabilire una mediazione sulla base delle proposte (ove presenti);
il grado di sostenibilit� della pretesa : la proponibilit� dell’accordo di mediazione � strettamente connesso � soprattutto relativamente alle questioni di fatto � al prevedibile esito sfavorevole del giudizio di merito;
principio di economicit� dell’azione amministrativa : tale principio risponde al fine deflativo dell’istituto che si propone di evitare � sia sotto un profilo economico che strettamente processuale � l’instaurazione di giudizi.
La circolare specifica che " in armonia con la ratio del nuovo istituto, la conclusione della mediazione, deve condurre, di norma, alla definizione del rapporto"�; questo significa che � come anche specificato dall’ufficio � i casi di mediazione parziale saranno "eccezionali e in presenza di specifiche e motivate ragioni"�.
Non si comprende l’intento di tale chiusura, se effettivamente � quello di evitare inutili contenziosi; si ritiene che, anche questa sia una strategia pre-processuale, dal momento che, annullare parzialmente un atto, potrebbe voler dire aver commesso un errore � seppur parziale � al momento dell’emissione, quindi una prevista soccombenza in giudizio. Anche in questo caso, quindi, viene tutelato l’interesse del contraente pi� forte, senza minimamente valutare che, in presenza di un atto impositivo � e degli importi richiesti a tassazione � il soggetto che voglia intraprendere la strada dell’impugnazione, debba anche valutare l’economicit� dell’operazione e le possibilit� economiche ex tunc.
In tutti i casi in cui risulta possibile un accordo di mediazione, l’ufficio invita il contribuente al contraddittorio, basando il confronto anche con riferimento ad eventuali altri rimedi previamente esperiti � come l’adesione - , in particolare soffermandosi sugli esiti e sulle risultanze dei precedenti tentativi di accordo, redigendone apposito verbale sottoscritto dalla parte (o dal difensore) e "dal dirigente o dal funzionario incaricato del contraddittorio"�.
Anche qui, non si pu� omettere di fare una considerazione, se non altro per espressa analogia con uno dei problemi pi� antichi del mondo tributario: dire che il verbale � sottoscritto dal dirigente o dal funzionario � incaricato del contraddittorio � non chiarisce quale delle due figure possiede il titolo per valutare l’istanza di reclamo, fino al punto da assumersi la responsabilit� di un eventuale accordo.
In buona sostanza, visto che la sottoscrizione dell’accordo di mediazione, prevede la rinuncia a qualsivoglia forma di procedimento giudiziale, il contribuente quale garanzia di competenza riceve dall’"�ufficio legale"�?
3.	Le modalit� di conclusione dell’accordo: il perfezionamento della mediazione.
b.	le modalit� di versamento  ed eventualmente le modalit� di rateizzazione
Pu� avvenire che l’accordo si perfezioni mediante proposta/accettazione formulata da una delle parti; in questo caso, la decorrenza dei termini (20 giorni) per il versamento delle somme decorre da:
quando la proposta � dell’ufficio: dalla data di spedizione dell’atto da parte del contribuente;
se la proposta era contenuta nell’istanza presentata dal contribuente: dal ricevimento dell’atto dell’ufficio.
Come si pu� notare, anche in questo caso, oltre che ad un palese vantaggio per l’ufficio, non pu� parlarsi di "ricevimento dell’atto"�, in quanto l’istituto prevede, in caso di mancato pagamento � anche di una sola delle 8 rate previste (nei casi di pagamento rateale), la decadenza dal beneficio della rateazione e la contestuale iscrizione a ruolo dell’intero importo residuo e di una sanzione pari al 60% delle somme ancora dovute.
Pertanto, sar� opportuno notificare ogni atto da parte dell’agenzia delle entrate, onde evitare l’instaurarsi di paralleli giudizi che investiranno, oltre che la competenza tributaria, anche la responsabilit� civile e la legittimit� costituzionale.
L’accordo di mediazione si perfeziona con il versamento dell’intero importo dovuto, ovvero della prima rata � nei casi di pagamento rateale, che, in applicazione dell’art. 48 del D. Lgs. 546/92 pu� avvenire "in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo"�.
Il pagamento pu� essere effettuato anche tramite compensazione (ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997) o mediante scomputo di quanto gi� eventualmente versato.
3. l’accordo di mediazione � secondo quando riportato nella circolare 9/E � costituisce titolo esecutivo e, pertanto, a fronte del mancato pagamento di una rata l’ufficio procede alla riscossione delle somme dovute, a seguito della quale, verr� emessa una cartella di pagamento impugnabile solo per vizi propri.
La circolare, infine, specifica che "gli atti emessi in esito al procedimento amministrativo di mediazione, che non sono impugnabili, possono essere portati a conoscenza del contribuente nella forma di notificazione prevista per gli atti tributari di cui all’art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973 � oppure � utilizzando la PEC che ne assicura la conoscenza certa e in tempo reale"�.
Secondo quanto chiarito dalla circolare, la procedura di mediazione non soggiace al termine sospensivo compreso tra il 1� agosto e il 15 settembre; diversamente dal termine di costituzione in giudizio, che essendo un termine processuale segue la disciplina dell’art. 22 del D. Lgs 546/92.
il termine di 90 giorni decorre dal 15 maggio 2012 e � stante l’inapplicabilit� della sospensione feriale � scade il 7 agosto 2012;
Fuori dai casi di soccombenza reciproca , i giudici possono "motivatamente"� compensare le spese; motivi che andranno ricercati nelle ragioni che hanno indotto l’ufficio a rigettare l’istanza del contribuente.
In conclusione, stante i dubbi e le perplessit� relativi all’effettiva utilit� dell’inserimento di un nuovo istituto che risulta essere solo una dilatazione temporale, oltre che una sottrazione di costituzionalit� dei diritti dei contribuenti, chi scrive si continua ad interrogare sul motivo per il quale, nella materia tributaria, si valuti sempre l’introduzione di una novit�, piuttosto che la revisione di un processo che ad oggi non gode ancora dei benefici concessi nelle altre branche del diritto.
Il nuovo istituto del reclamo e della mediazione, pur apparendo, in prim’acchito, di facile applicazione, presentano non poche perplessit� e problematiche interpretative, oltre che applicative.
il ruolo, a differenza della cartella di pagamento, � un atto emesso dall’Agenzia delle Entrate, impugnabile ai sensi dell’art. 19 del D. Lgs 546/92 e, quindi, soggetto alla procedura di reclamo; rileviamo che il ruolo, � basato su valutazioni di calcolo, fornite dalle risultanze dei dati messi a disposizione dai contribuenti con i dati in possesso dell’ufficio.
Se l’iscrizione a ruolo avviene mediante un calcolo di somme effettivamente dovute, in quale modo ci sar� la possibilit� di ricalcolare le imposte?
Perdippi�, � ammissibile che, nelle more del reclamo, l’Agenzia delle Entrate possa procedere all’iscrizione a ruolo? Non sarebbe forse il caso di prevedere una legittimazione dell’iscrizione a ruolo, solo a seguito del decorso dei 90 giorni previsto per l’esperimento della procedura di mediazione?
b.	la rettifica della dichiarazione � il limite quantitativo:
nel caso di rettifica delle dichiarazioni, ed in particolare, nei casi in cui la rettifica riguardi una riduzione delle perdite dichiarate dal contribuente e l’accertamento non sia riferito a maggiori imposte ma ad una riduzione delle perdite, quale limite quantitativo sar� valutato ai fini della proposizione dell’eventuale ricorso e, quindi, all’utilizzo del reclamo � che prevede tassativamente il limite di � 20.000,00 come indice massimo quantitativo per l’attivazione dell’istituto?
Da una lettura della Circolare n. 48/E del 2011 dell’Agenzia delle Entrate, il valore di riferimento ai fini dell’applicabilit� dell’istituto � costituito da "un’imposta virtuale"�, che si identificherebbe come "la maggiore imposta effettiva, relativa alla differenza tra la perdita dichiarata e la minore perdita accertata"�.
Anche in questo caso, parlare di "imposta virtuale"� non pone il contribuente nella posizione di poter esperire ogni mezzo a tutela della pretesa impositiva, stante, in caso di applicabilit� del reclamo, la totale enunciazione dei motivi di impugnazione, gi� nella fase della mediazione; a parer mio, ben si utilizzer�, in questi casi, solo l’istituto dell’adesione.
c.	oggetto della domanda � "petitum"� - :
la formulazione dell’oggetto della domanda, nei casi di reclamo, fa scaturire come primo effetto, quello della non proponibilit� dell’impugnazione relativamente a ci� che non � stato contestato in sede di reclamo. Ci� significa che, se nel reclamo, si insiste esclusivamente per il parziale annullamento dell’atto, nell’eventuale successiva fase giurisdizionale, non potr� essere formulata una diversa domanda di annullamento.
Questo �, senz’altro, una lesione � ripetutamente verificata nell’ambito dell’istituto � del diritto alla difesa del contribuente.
Come noto, il silenzio-rifiuto a fronte delle istanze di rimborso non pu� essere compreso tra gli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, in quanto un atto vero e proprio, materialmente non esiste; in virt� del rinvio operato dall’art. 19 del D.lgs. 546/92, tali atti vengono inseriti tra quelli impugnabili, al fine di salvare la ratio della norma che ha come unico fine quello di evitare l’instaurarsi di un contenzioso; anche in questo caso, nonostante la norma inserita nel D. Lgs. 546/92, preveda l’espressa indicazione degli atti avverso i quali � possibile e obbligatorio esperire il reclamo prima e la mediazione poi, qualificandoli come "atti emessi dall’Agenzia delle Entrate"�, anche per tali atti diventa obbligatorio l’istituto del reclamo.
Peraltro, viene precisato come la nuova fattispecie trova applicazione per quelle controversie in relazione alle quali, alla data del 1� aprile 2012, non siano decorsi 90 giorni dalla presentazione dell’istanza di rimborso. Invece, laddove alla data del 31 marzo 2012 siano gi� trascorsi i 90 giorni, il diniego non potr� formare oggetto di reclamo. Tale differenziazione pone sicuramente in una posizione di vantaggio i contribuenti che, pi� di recente, sono stati alle prese con la presentazione di una istanza di rimborso. Infatti, in base al testo normativo di cui all’art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992, l’intera procedura di reclamo deve chiudersi in 90 giorni rispetto ad un iter contenzioso solitamente ben pi� problematico in termini di tempistica. Questo, naturalmente, laddove in sede di reclamo l’Ufficio deputato alla valutazione dello stesso convenga sulla esistenza del presupposto per il rimborso.
e.	Il profilo di incostituzionalit� del reclamo obbligatorio.
L’art. 17 bis, al comma 2, stabilisce che " la presentazione del reclamo � condizione di ammissibilit� del ricorso. L’inammissibilit� � rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio."�
La giurisprudenza della Suprema Corte � univoca nell’affermare che la questione attinente alla procedibilit� della domanda ex art. 442 c.p.c. per mancata attivazione deprocedimento amministrativo ex art. 443 c.p.c., � sottratta alla disponibilit� delle parti, essendo essa rimessa esclusivamente al potere-dovere del giudice del merito, da esercitarsi, ai sensi del 2� comma dell’art. 443 citato, solo nella prima udienza di discussione del giudizio di primo grado, e non in ogni stato e grado del giudizio:
Stando al tenore della norma � e come specificato relativamente alla natura dell’istituto del reclamo, inteso come un’istanza di autotutela obbligatoria � sembra doversi intendere che, l’Agenzia, quando parla di annullamento totale o parziale, possa ridurre in parte la propria pretesa, non solo limitatamente all’aspetto quantitativo, ma anche in merito ai contenuti e alle motivazioni dell’atto.
Il dubbio, quindi, nasce spontaneo: se, a seguito della riduzione della pretesa impositiva, il contribuente decida comunque di instaurare un giudizio, si creer� � inevitabilmente � un’incongruenza tra il contenuto del ricorso e il contenuto dell’atto reclamato (parzialmente modificato). Sappiamo bene che il reclamo � per espressa disposizione normativa - dev’essere corrispondente al ricorso successivo; quindi in questi casi, come si concilier� la norma con la fattispecie in esame?
Sarebbe forse opportuno, a parere di chi scrive, puntualizzare che l’annullamento parziale dell’atto preveda l’acquiescenza del contribuente relativamente alla parte non annullata; oppure, diversamente, prevedere in questi casi, la possibilit� di integrare i motivi contenuti nell’atto.
Con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate (prot. n.2012/46586) datato 30 marzo 2012, vengono introdotte importanti novit� sui profili applicativi delle cartelle di pagamento. Le motivazioni delle modifiche apportate ai fogli avvertenze sono riconducibili alle disposizioni contenute nell’art. 17 bis del D.Lgs. n. 546/92 � introdotto dall’articolo 39, comma 9, del dl 98/2011 � relative al reclamo ed alla mediazione, in base al quale ogni contribuente che intenda proporre ricorso avverso il ruolo a seguito del quale � emessa la cartella di pagamento notificata a decorrere dal 1� aprile 2012, per le impugnazioni di valore non superiore a ventimila euro, � tenuto a presentare preliminarmente reclamo alla Direzione provinciale o regionale che ha emesso il ruolo.
Dato per assodato che � con la circolare "esplicativa"� n. 9/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate � tra gli atti impugnabili e soggetti al reclamo obbligatorio c’� anche il ruolo, dall’agenzia delle Entrate, il provvedimento del 30 marzo 2012 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate � prot. n. 2012/46586 � nelle "avvertenze, precisa che: "questa cartella di pagamento pu� essere oggetto di reclamo � mediazione solo per vizi riguardanti il ruolo e non per contestazioni relative ai vizi propri della cartella (ad esempio un errore di notifica)"�.
Altres� importante risulta evidenziare che, le modifiche apportate nella pagina delle "avvertenze"� della cartella di pagamento, risultano pressoch� tardive, stante, ormai, l’attivazione della procedura obbligatoria in vigore gi� da qualche giorno.
Importante ricordare che il termine che indica la soggezione della procedura del reclamo � costituito dal giorno in cui il contribuente riceve l’atto impugnabile; questo significa, che se l’agente della riscossione ha emesso una cartella, ad esempio in data 15 marzo 2012, la stessa avr� necessariamente dei vizi propri, in quanto la modifica � stata apportata in data 30 marzo 2012, con il provvedimento citato.
Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullit� dell’atto consequenziale notificato e tale nullit� pu� essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli - rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto - o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito - la cui valutazione se congruamente motivata non sar� censurabile in sede di legittimit� - interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullit� dell’atto consequenziale in base all’una o all’altra opzione.
L’azione pu� essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi d� litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volont� del concessionario, evocato in giudizio, la facolt� di chiamare in causa l’ente creditore".
Si allega al presente, il quadro sinottico delle sanzioni applicabili relativamente ad ogni istituto deflativo, attualmente in vigore con l’aggiunta dell’istituto del reclamo obbligatorio che dovr� essere attivato con riferimento agli atti notificati a partire dal 02 aprile 2012.
� facile notare, al comma 8 dell’art. 17 bis, che "si applicano le disposizioni dell’art. 48, in quanto compatibili"�.
Questo significa che, non � garantita la misura percentuale di riduzioni delle sanzioni, ma vi � all’interno del dettato normativo, soltanto un rinvio, previo giudizio di compatibilit� delle disposizioni, il che non assicura nessuna certezza nella sua applicabilit�.
A ben vedere, l’incentivo � subito tramutato in forte deterrente, se si considera, al comma successivo, come, nei casi di soccombenza di una delle parti, la condanna alle spese � maggiorata del 50% a titolo di rimborso delle spese di procedura del reclamo. � prevista anche la famosa "compensazione"� delle spese, previa per� verifica da parte del giudice dell’effettiva sussistenza dei motivi che hanno indotto la parte a rifiutare, in ultima analisi, la proposta dell’Ufficio.
ISTITUTO DEFLATIVO NORMATIVA % RIDUZIONE SANZIONI NOTE
1 Autotutela Art.. 68 D.P.R. n.. 287/1992, Art. 2-quater D.L. n. 564/1994 (conv. nella Legge n. 656/1994) e del D.M. n. 37/1997. 100% Nel caso di annullamento totale dell’atto vi sar� una riduzione del 100% delle sanzioni; nel caso di annullamento parziale, la % di riduzione sar� commisurata alla riduzione delle imposte definite in autotutela.
2 Adesione al pvc Art. 5 bis D. Lgs. n. 218/1997 1/6 del minimo edittale In base alle modifiche apportate dalla L. 220/2010, art. 1 comma 18, le sanzioni applicabili agli atti emessi a partire dal 1 febbraio 2011 sono pari ad 1/6 del minimo; per gli atti emessi fino al 31.01.2011 la riduzione � pari ad 1/8 del minimo.
3 Adesione all’invito al contraddittorio Art. 5, co 1-bis D. Lgs. n. 218/1997 1/6 del minimo edittale La legge di stabilit� n. 220/2010 ha modificato con l’art. 1 comma 18, gli importi delle sanzioni che passano da 1/8 del minimo per gli atti emessi fino al 31.01.2011, ad 1/6 del minimo edittale per gli atti emessi dal 1� febbraio 2011.
4 Adesione su istanza del contribuente Art. 6 D. Lgs. n. 218/1997 1/3 del minimo edittale In base agli artt. 2 e 3 del D. Lgs. 218/97, come modificati dall’art. 1 comma 21 della L. 220/2010, le sanzioni passano da 1/4 del minimo per gli atti emessi fino al 31.01.2011, ad 1/3 del minimo per gli atti emessi a partire dal 1� febbraio 2011.
5 Acquiescenza ordinaria Art. 15 D. Lgs. n. 218/1997 1/3 In base a quanto previsto dalla norma, come modificata dall’art. 1 comma 18, lett. c della L. n. 220/2010, la riduzione delle sanzioni, con riferimento agli atti emessi dal 01.02.2011 passa da 1/4 dell’irrogato a 1/3 dell’irrogato.
6 Acquiescenza rinforzata Art. 15, comma 2-bis D. Lgs. n. 218/1997 1/6 Al fine di uniformare l’acquiescenza all’adesione ai pvc e all’adesione agli inviti al contraddittorio, in sede di conversione del D.L. 158/2008 , il legislatore ha introdotto l’acquiescenza rinforzata che prevede, qualora il contribuente non abbia ricevuto n� un pvc definibile ex art 5 bis del D.L. 218/97 n� un invito al contraddittorio, una riduzione delle sanzioni pari ad 1/6 dell’irrogato per gli atti emessi a partire dal 01.02.2011; per gli atti emessi fino al 31.01.2011 la riduzione � di 1/8.
7 Reclamo e mediazione Art. 17 bis D. Lgs. n. 546/1992 40% delle somme irrogabili in rapporto all’ammontare del tributo risultante dalla proposta di mediazione; in ogni caso, non inferiore al 40% dei minimi edittali previsti per le violazioni pi� gravi relative a ciascun tributo(segue la disciplina della conciliazione) Le parole "del 40% e al 40%"� sono state sostituite alle parole "di un terzo e ad un terzo"� dall’art. 1 comma 19, Legge n. 220 del 13.12.2010. Ai sensi del medesimo comma 19; le modifiche di cui al presente comma hanno effetto a decorrere dal 1� febbraio 2011.
8 Conciliazione giudiziale Art. 48 D. Lgs. n. 546/ 1992 40% delle somme irrogabili in rapporto all’ammontare del tributo risultante dalla conciliazione; in ogni caso, non inferiore al 40% dei minimi edittali previsti per le violazioni pi� gravi relative a ciascun tributo Le parole "del 40% e al 40%"� sono state sostituite alle parole "di un terzo e ad un terzo"� dall’art. 1 comma 19, Legge n. 220 del 13.12.2010. Ai sensi del medesimo comma 19; le modifiche di cui al presente comma hanno effetto a decorrere dal 1� febbraio 2011.
11.	La Circolare n. 33/E del 3 agosto 2012 � i chiarimenti delle Entrate
L’ultimo documento di prassi recante alcuni chiarimenti in materia di mediazione tributaria, � la circolare n. 33/E dell’Agenzia delle Entrate, pubblicata il 03 agosto 2012.
Il documento, facendo seguito alla precedente circolare n. 9/E del 19 marzo scorso, ha chiarito che si potr� ricorrere al nuovo istituto della mediazione tributaria � disciplinato dall’art. 17-bis, D.Lgs. n. 546/ 1992, introdotto dall’art. 39, comma 9, D.L. n. 98/2011 - anche in caso di omessi o tardivi versamenti che risultano dalle dichiarazioni annuali dei redditi, dell’IVA e dell’IRAP.
La nuova disciplina, secondo quanto specificato nella circolare, indica che la mediazione si applica anche ai provvedimenti concernenti le sanzioni per omessi o tardivi versamenti e quelle irrogabili agli intermediari per la trasmissione telematica delle dichiarazioni, se inferiori al limite dei 20.000 euro, mentre rimangono escluse dal reclamo le sanzioni accessorie per mancata emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale, perch� il valore � indeterminabile. Inoltre, nell’ipotesi di autotutela parziale che riduce il valore della lite sotto 20.000 euro, afferma l’Agenzia, il contribuente dovr� presentare istanza di reclamo anche se il valore originario dell’accertamento era superiore a tale importo.
In tema di provvedimenti che concernono esclusivamente l’irrogazione delle sanzioni non superiori a 20.000 euro, il contribuente, prima di impugnare l’atto di irrogazione, deve presentare l’istanza di mediazione
In questo caso, l’ufficio dovr� verificare i presupposti per l’annullamento dell’atto in autotutela o per la rideterminazione della sanzione se sia stata irrogata in misura superiore al minimo edittale.
Nel caso di definizione dell’atto in sede di mediazione, le sanzioni si applicano nella misura del 40%, fermo restando che in ogni caso l’importo non potr� essere inferiore al 40% dei minimi edittali previsti per le violazioni pi� gravi relative a ciascun tributo.
La mediazione tributaria si applica, inoltre, ai provvedimenti di irrogazione di sanzioni per i quali � ammessa la definizione mediante acquiescenza, con il beneficio della riduzione delle somme dovute e ai provvedimenti di irrogazione delle sanzioni applicabili agli intermediari per le violazioni relative alla trasmissione delle dichiarazioni di cui agli articoli 7-bis e 39, D.Lgs. n. 241/1997, in quanto tali sanzioni, come gi� chiarito in precedenza dall’Agenzia (circolare n. 52/E del 27 settembre 2007 e circolare n. 11/E del 19 febbraio 2008), hanno natura amministrativo-tributaria.
Soltanto nel caso di sanzioni che prevedono la chiusura o la sospensione della licenza di esercizio per non aver emesso fatture o scontrini fiscali non � previsto l’obbligo di mediazione tributaria, dal momento che l’importo da pagare � di "valore indeterminabile".
Omessi o tardivi versamenti ex art. 36 bis DPR N. 600/73.
Nelle ipotesi in cui dal controllo automatizzato emerga un mancato o tardivo pagamento dell’imposta, l’ufficio recupera il debito operando la sanzione del 30% (art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 462/ 1997 e art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/ 1997). La sanzione viene ridotta al 10% se il contribuente effettua il versamento entro 30 giorni dalla comunicazione di irregolarit�.
In caso di mancato pagamento l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo, che pu� essere impugnata con ricorso alla Commissione tributaria provinciale. In tale ipotesi, se il valore della controversia non � superiore a 20.000 euro, il contribuente dovr� presentare preliminarmente istanza di mediazione.
Mediazione tributaria e definizione agevolata (art. 16, comma 3 e art. 17, comma 2 D. Lgs. 472/97.
In premessa, l’ufficio chiarisce che la sanzione tributaria pu� essere irrogata tramite "atto di contestazione"� ai sensi dell’art. 16 D. Lgs 472/97, ovvero nel caso di sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono, "con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica"�.
La circolare n. 33/E del 2012 ha analizzato l’ipotesi dell’"atto di contestazione", precisando che l’autore della violazione pu� alternativamente, entro il termine per ricorrere:
1) definire la sanzione con il pagamento nella misura ridotta a 1/3, ai sensi dell’art. 17, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997;
3) impugnare immediatamente l’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale previa presentazione dell’istanza di mediazione.
Inoltre, l’Agenzia ha precisato che, cos� come nella definizione agevolata, anche nella mediazione tributaria lo sconto non � applicabile agli omessi o tardivi versamenti quando "la riduzione delle sanzioni sia pi� elevata di quanto consentito per effetto di acquiescenza in una fase amministrativa antecedente a quella della mediazione".
La circolare precisa che in nessun caso � ammessa l’applicazione di una riduzione diversa rispetto a quella al 40% della sanzione confermata o rideterminata.
Nell’ipotesi di cumulo giuridico (art. 12, D.Lgs. n. 472/1997) - che prevede l’applicazione della sanzione relativa alla violazione pi� grave aumentata da 1/4 al doppio, senza per� superare la somma delle sanzioni previste per ogni singola trasgressione - nel caso di accordo, va calcolata sulla sanzione calcolata in base alla regola del cumulo definita dal cumulo.
Mediazione e autotutela parziale
Altra questione trattata dal documento di prassi � quella relativa all’ipotesi di autotutela parziale. Nel caso in cui - a seguito di autotutela parziale - un debito contestato di oltre 20.000 euro scenda a un importo inferiore a tale limite, il contribuente � tenuto alla mediazione per tentare di risolvere la controversia con l’ufficio prima in via amministrativa. Se, invece, la riduzione in autotutela dell’importo originario avviene dopo la notifica del ricorso, ma prima del deposito in Commissione tributaria, la mediazione non pu� essere applicata.
Nelle ipotesi di accertamento nei confronti di societ� consolidate, l’ammontare della somma contestata � quella che risulta dall’atto unico originario, anche se la consolidante presenti il modello IPEC per lo scomputo delle perdite successivamente alla notifica di tale atto (art. 40-bis, D.P.R. n. 600/1973). Infatti, ha affermato l’Agenzia, applicando i criteri della circolare n. 9/E del 2012, sulla perdita scomputata dovrebbe essere calcolata la "imposta virtuale" (cui andrebbe sommata l’eventuale imposta rideterminata a seguito del ricalcolo) ottenendo esattamente l’importo accertato con l’atto unico originario.
Dopo aver analizzato l’istituto del reclamo, che ricordiamo ha debuttato il 1� aprile 2012 e quindi, relativamente a tutti gli atti notificati dal 2 aprile 2012, emergono notevoli profili di criticit� e di incertezza che non risolvono le problematiche attuali relative alla moltitudine e complessit� dei contenziosi, sia dalla parte del contribuente, sia dalla parte dell’Amministrazione finanziaria.
L’intento legislativo � sicuramente ispirato s� al tentativo di un bonario componimento delle controversie in atto � seppur delimitato a determinati parametri, sia in termini di soglie economiche, sia in termini di imposte � ma, appare evidente, che nonostante il profilo positivo che si vuol dare al nuovo istituto, la gran parte del "sentimento"� ce la debbano mettere il contribuente da un lato, e l’amministrazione dall’altra.
Sicuramente esperire un tentativo di "conciliazione"� in via preliminare al ricorso introduttivo, costituisce un aspetto positivo delle vicende giudiziali tributarie, ma forse, prim’ancora dell’inserimento di nuove norme � che peraltro ripercorrono strade recanti enormi successi negli ultimi anni, come ad esempio l’istituto dell’adesione e gli altri strumenti deflativi � sarebbe opportuno procedere ad una "rivisitazione"� delle norme esistenti.
In altri termini, piuttosto che inserire, prima della proposizione del ricorso, un istituto "bloccante"� ai fini di un dispendio di energie economiche e giudiziali, perch�, ad esempio non rivedere la fase antecedente all’emissione degli atti di accertamento?
Occorre notare, infatti, che l’inasprimento e l’aumento degli accertamenti sicuramente risponde all’esigenza della tanto esercitata "lotta all’evasione"�, ma parimenti non � prevista una altrettanto rinforzata e decisa tutela dei contribuenti, che ad oggi, gi� a stento riescono a far valere i propri diritti mediante, ad esempio, le norme presenti all’interno dello Statuto del Contribuente.
Proprio in base alle finalit� dell’art. 17 bis � inteso come strumento inibitore degli accessi al contenzioso � sarebbe auspicabile trovare una via d’incontro relativamente alla fase di riscossione che prende strada decorsi 60 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento.
Inoltre, la norma, appena nata, precisa che l’istituto che si occuper� della valutazione dei reclami, � autonomo ed indipendente rispetto all’Ufficio che ha emesso l’atto di accertamento.
Come pu� un ufficio � seppur autonomo e indipendente � facente parte dello stesso gruppo impositore (peraltro contraente pi� forte quanto a strumenti accertativi, collaborazioni pubbliche, raccolta dati) valutare asetticamente e imparzialmente, una proposta basata su un atto emesso, magari da un ex collega d’ufficio?? E come potrebbe, lo stesso operatore, predisporre una proposta di mediazione, senza aver preventivamente, come accade nel processo civile, fatto le opportune valutazioni alla luce di una preparazione mirata a ricoprire il ruolo di mediatore?
Ma soprattutto, chi si occuper� personalmente di valutare l’opportunit� di una definizione transattiva pregiudiziale? Con quali competenze??
La notizia relativa al distacco degli uffici del contenzioso, rispetto agli uffici da cui promanano gli atti di accertamento, non provoca alcun sollievo nei contribuenti; non v’� traccia alcuna dell’imparzialit� che dovrebbe regnare sovrana nella fase giudiziale.
La circostanza relativa al ridimensionamento delle sanzioni, in caso di reclamo � che seguono la disciplina della conciliazione giudiziale ex art. 47 d.Lgs 546/92, in misura pari al 40% - non garantisce la preferenza dell’istituto, rispetto, ad esempio, all’istituto dell’adesione, che accoglie successi da una quindicina di anni.
Anzi, utilizzare il reclamo e non l’adesione, significherebbe, in virt� dell’espresso rinvio all’art. 18 del D.Lgs 546/92 � contenuto nel comma 6 dell’art. 17 bis � esporre in via anticipata, rispetto al momento del contraddittorio giudiziale, pregiudicando qualsiasi strategia difensiva e ponendo l’Ufficio � gi� contraente pi� forte � in una posizione di vantaggio rispetto al contenuto del ricorso e alle eccezioni del contribuente.
L’istituto del reclamo, pertanto, non risulta essere uno strumento deflativo, come piace catalogarlo alla "parte di potere"�, ma altres�, risulta una lungaggine processuale a puro ed esclusivo vantaggio dell’Ufficio.
Appare, cos�, enormemente sconcertante, come il legislatore si preoccupi di inserire dei nuovi istituti, configuranti, in alcuni casi, delle fattispecie gi� proposte o similari, piuttosto che preoccuparsi, invece, di stabilire � come peraltro la Costituzione prescrive � un sistema giudiziario basato realmente sull’imparzialit� e sulla terziet� degli organi giudicanti.
Nonostante i tentativi degli ultimi mesi, pare che non ci si voglia ancora rendere conto delle violazioni persistenti nei confronti dei contribuenti; un esempio lampante � costituito da tutta la parte istruttoria del processo tributario, che, nonostante l’espresso rinvio formulato nell’incipit del D. Lgs. 546/92, non gode ancora degli stessi diritti del processo civile.
Ci� che ancora per� non si comprende, � come mai, in un sistema impositivo gestito da chi verifica la capacit� contributiva dei contribuenti, la capacit� produttiva delle societ�, le differenze relative alle compagini sociali, i tenori di vita e quindi monitorizza l’andamento economico del Paese, non ci si ponga il problema delle competenze dei propri operatori, l’utilizzo, ed in alcuni casi, la modifica o l’integrazione delle norme gi� esistenti in materia giudiziale, prim’ancora di predisporre dei rimedi alle situazioni di "oggettive"� violazioni di norme.
Ebbene non dimenticare che, anche il reclamo, come gli altri strumenti a disposizione dei contribuenti, � stato creato in uno scenario che come presupposto ha un atto di accertamento gi� notificato; questo rilievo, evidenzia una latente discrasia tra gli intenti di deflazione del contenzioso � sbandierati in ogni provvedimento legislativo � e l’effettivo utilizzo degli strumenti � ormai sempre gli stessi � a difesa dei contribuenti.
Basterebbe che ci fosse � effettivamente � un organo terzo ad esercitare la mediazione fiscale; ad esempio non sarebbe affatto una cattiva idea, riattivare la figura del Garante del Contribuente � gi� presente sulla scena tributaria � che, peraltro riceve gi� nel panorama fiscale "un potere di iniziativa di ufficio eteronoma"�, ad esempio nell’autotutela � si �, invece, ultimamente vista depauperata di due unit�, a fronte di un risparmio relativo al compenso di due dei tre soggetti che componevano il collegio.
Sembra del tutto illogico, ma tant’�. Colui che si fa portatore sano dei diritti dei contribuenti, non parteciper� alla fase dell’incontro di volont�, tra l’ufficio e le parti.

References: art. 17
 art. 17
 art. 21
 art. 13
 art. 17
 art. 17
 sentenza 
 sentenza 
 art. 27
 art. 15
 art. 39
 art. 10
 art. 29
 art. 17
 art. 442
 art. 443
 Art. 2
 Art. 5
 art. 1
 Art. 5
 Art. 6
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 17
 Art. 48
 art. 36
 art. 13
 art. 17
 art. 47