Source: https://studiolegalenoto.com/2020/02/07/tassabili-le-criptovalute-quali-redditi-finanziari-esteri-se-generano-un-utile/
Timestamp: 2020-07-09 04:24:40+00:00

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TASSABILI LE CRIPTOVALUTE QUALI REDDITI FINANZIARI ESTERI, SE GENERANO UN UTILE |
articolo 67 TUIR, bitcoin, criptovalute, decreto legislativo 125 2019, decreto legislativo 90 2017, imponibile, istruzioni compilazione dichiarazione dei redditi, modello unico persone fisiche, moneta elettronica, quadro rw
Il TAR Lazio, chiamato dalle associazioni di settore a pronunciarsi sulla legittimità delle istruzioni impartite dal MEF per la predisposizione dei modelli unici ai fini di imposta, affronta in termini di obiter la assoggettabilità a tassazione delle criptovalute, ovvero l’utilizzo di moneta elettronica (come, tra le più note, i “Bitcoin”) o “rappresentazioni digitali di valori”, mutuando sotto tale ambito la recente nomenclatura trasfusa nella normativa di settore (d.lgs. n. 90 del 2017 e d.lgs. n. 125 del 2019). Nel respingere il ricorso delle suddette associazioni, il Tribunale adito non solo rammenta il difetto di lesione delle parti istanti (attesa la valenza ricognitiva delle istruzioni impartite dal MEF per la compilazione del Modello Unico Persone Fisiche 2019), ma precisa l’espresso obbligo di assoggettare a tassazione l’impiego di moneta elettronica, se generatrice di un utile ex art. 67 TUIR. L’imponibile dovrà dunque essere riportato in dichiarazione nell’apposito quadro RW, tra i redditi finanziari di provenienza estera (TAR Lazio, Sentenza 1077 del 27 Gennaio 2020)
sul ricorso numero di registro generale 7581 del 2019, proposto da
Assob.It – Associazione delle imprese attive nella Blockchain in Italia, Associazione Blockchainedu, ciascuna in persona del rispettivo legale rappresentante pro tempore, rappresentate e difese dagli avvocati Stefano Vinti, Dario Capotorto, Niccolò Travia, Giorgio Maria Mazzoli, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore Generale legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
Banca D’Italia, Commissione Nazionale per le Società e la Borsa (Consob), in persona del rispettivo legale rappresentante pro tempore, non costituite in giudizio;
– del provvedimento del Direttore dell’AGENZIA DELLE ENTRATE prot. n. 23596/2019, pubblicato in data 30 gennaio 2019, di «Approvazione del modello di dichiarazione “REDDITI 2019–PF”, con le relative istruzioni, che le persone fisiche devono presentare nell’anno 2019, per il periodo d’imposta 2018, ai fini delle imposte sui redditi»;
– del provvedimento del Direttore dell’AGENZIA DELLE ENTRATE prot. n. 85457/2019, pubblicato in data 10 aprile 2019, di «Modificazioni al modello di dichiarazione “Redditi 2019–PF” e alle relative istruzioni, approvato con provvedimento del 30 gennaio 2019» e delle relative «Istruzioni per la compilazione» del modello redditi 2019 (periodo di imposta 2018), pubblicate nella medesima data, nella parte in cui il predetto atto dispone «istruzioni per la compilazione del quadro RW» e annovera le valute virtuali nella «tabella codici investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria» fra le «altre attività estere di natura finanziaria».
Visto l’atto di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate;
Relatore nell’udienza pubblica del giorno 19 novembre 2019 il dott. Salvatore Gatto Costantino e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;
Richiamano a tale proposito il documento denominato «Virtual currency schemes – a further analysis» rilasciato a febbraio 2015 dalla BCE, nel quale – in parte per la ancora limitata diffusione del fenomeno, in parte per l’assenza di un ente emittente e di “corso legale” dello strumento, nonché per la non rimborsabilità e la mancanza di un valore nominale univoco – si escludeva la qualificabilità delle valute virtuali, ai fini regolatori, come valute aventi corso legale, essendo prive di effetto solutorio per il debitore e di obbligo di accettazione per il creditore.
– sono soggetti a tassazione come redditi diversi di natura finanziaria, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c quater), del TUIR, quelli derivanti dalle operazioni sul mercato FOREX e Contract for Difference (CFD) aventi ad oggetto valute virtuali.
Chiarisce ancora l’Avvocatura che, poiché alle “valute virtuali” sono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, anche le “valute virtuali” devono essere oggetto di comunicazione attraverso il quadro RW della dichiarazione, mentre non trova invece applicazione l’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (c.d. IVAFE, istituita dall’art. 19 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni), in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura ‘bancaria’ (sul punto, cfr. il parere reso all’interpello n. 954-14/2018, all. n. 9). Tale orientamento, relativo alle modalità di compilazione della dichiarazione, è stato ribadito dall’Agenzia anche in altre occasioni (ad esempio, nella risposta all’interpello n. 956-39/2018, all. n. 10).
A norma dell’art. 4 del d.l. 167/1990, conv. in l. 227/1990, le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’art. 5 del TUIR, residenti in Italia, che, nel periodo di imposta detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi; è a questo fine che è stato inserito nel modello Unico il quadro RW (in ordine alle attività detenute all’estero, ordinariamente il contribuente assolve l’Imposta sul Valore degli immobili all’estero – IVIE – e l’imposta sul Valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero – IVAFE-; nel caso delle valute virtuali, come chiarito nelle Risoluzioni dell’Agenzia, l’IVAFE non è dovuta, dal momento che non si tratta di investimenti in depositi bancari ed a tale scopo si richiede la barratura della casella 20, posta in corrispondenza dei righi da RW1 a RW5).
Anticipando quanto oltre si indicherà circa il rilievo dei contributi dogmatici sull’argomento in esame, tale orientamento corrispondeva a quanto avvertito anche in dottrina (e più precisamente nei commenti agli adempimenti fiscali del 2018 per il 2017) laddove si evidenziava che la modifica di cui al citato d.lgs 90/2017 (in ordine alla quale si tornerà a breve), in forza dell’inserimento nel novero dei soggetti obbligati al monitoraggio degli operatori “non finanziari” di cui all’art. 3, comma 5, lett. i), del 231/2007 (che individuava tra questi anche “i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale”, nel testo in vigore ratione temporis), comportava di fatto l’inserimento nel quadro RW delle “valute virtuali”.
IV.a) Ma, in ogni caso, è dirimente la circostanza che la modifica del d.l. 167/1990 operata per il tramite del d.lgs. 90/2017, ha esplicitamente inserito l’utilizzo delle “monete virtuali” tra le operazioni relative ai trasferimenti da e per l’estero, rilevanti ai fini del relativo monitoraggio ex art. 1 del d.l. 167/1990: “1. Gli intermediari bancari e finanziari di cui all’articolo 3, comma 2, gli altri operatori finanziari di cui all’articolo 3, comma 3, lettere a) e d), e gli operatori non finanziari di cui all’articolo 3, comma 5, lettera i), del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni, che intervengono, anche attraverso movimentazione di conti, nei trasferimenti da o verso l’estero di mezzi di pagamento di cui all’articolo 1, comma 2, lettera s), del medesimo decreto sono tenuti a trasmettere all’Agenzia delle entrate i dati di cui all’articolo 31, comma 2, del menzionato decreto, relativi alle predette operazioni, effettuate anche in valuta virtuale, di importo pari o superiore a 15.000 euro, indipendentemente dal fatto che si tratti di un’operazione unica o di più operazioni che appaiano collegate per realizzare un’operazione frazionata e limitatamente alle operazioni eseguite per conto o a favore di persone fisiche, enti non commerciali e di società semplici e associazioni equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.
Esclusa generalmente la loro natura di “moneta”, ancorchè convenzionale (in quanto ritenute inidonee ad assolvere – almeno in parte – alle funzioni tipiche di unità di conto ed riserva di valore, in ragione della loro estrema volatilità e della mancanza di valore legale liberatorio ai fini del pagamento), un primo orientamento riconduce le monete elettroniche al novero dei “beni immateriali” ex art. 810 cod.civ. (più precisamente beni mobili, la cui cessione sarebbe da assoggettarsi ad IVA ed IRPEF, a seconda della natura professionale o meno dell’attività del “miner” – produttore di moneta), suscettibili di formare oggetto di diritti reali ed obbligatori (in tal senso, si richiama la sentenza n. 18 del 21 gennaio 2019 della Sezione fallimentare del Tribunale di Firenze).
Un secondo ordine di pensiero, altrettanto riconosciuto in dottrina, accredita la diversa tesi secondo la quale dovrebbe accostarsi l’impiego della valuta virtuale alla categoria degli strumenti finanziari. Tale qualificazione punta a valorizzare la componente di “riserva di valore”, che almeno in parte, può caratterizzare le criptomonete e che consente di attribuire a queste ultime una finalità d’investimento; impostazione che si porrebbe anche a protezione dei consumatori e dell’integrità dei mercati (in questo senso, Tribunale Civile di Verona, sentenza n. 195 del 24 gennaio 2017, che ha ritenuto applicabile alle fattispecie in esame il Codice del Consumo ed il regolamento CONSOB n. 18592 del 26 giugno 2013). In favore di tale impostazione militerebbe la circostanza che la nozione di “prodotto finanziario” appare astrattamente capace di abbracciare ogni strumento idoneo alla raccolta del risparmio, comunque denominato o rappresentato, purché rappresentativo di un impiego di capitale (e dunque troverebbe applicazione la nozione di cui alla lettera u) dell’art. 1 del d.lgs. n. 58/1998 – TUF). L’art. 1, comma 4, del TUF, secondo cui “i mezzi di pagamento non sono strumenti finanziari”, osterebbe così alla equiparazione generale ed astratta delle criptovalute agli strumenti finanziari, ma non alla riconduzione a tale nozione di quelle operazioni che risultino connotate da utilizzo di capitale, assunzione di un rischio connesso al suo impiego ed aspettativa di un rendimento di natura finanziaria (in questo senso viene richiamato l’orientamento della CONSOB sotteso a più recenti delibere, evidenziate in dottrina, come la nr. 19866/2017, avente ad oggetto la sospensione dell’attività pubblicitaria per l’acquisto di pacchetti di estrazione di criptovalute; 20207/2017, divieto dell’offerta di portafogli di investimento in criptomonete; 20720/2018 e 20742/2018, ordine di porre termine alla violazione dell’art. 18 del TUF).
VI) Sul piano normativo, come la stessa parte ricorrente riferisce, sono poi intervenuti il d.lgs. n. 90 del 2017 e la dir. 2018/843/UE del 30 maggio 2018, che accolgono, invero, una formale definizione della moneta elettronica come “mezzo di scambio” (art. 1, comma 2, lett. qq) del d.lgs. n. 231/2007, come modificato dall’art. 1 del d.lgs. 90/2017). Nel teso risultante dalle modifiche apportate in corso di causa all’art. 1 del d.lgs. 231/2007 dal D.Lgs. 4 ottobre 2019, n. 125 (quindi successive al provvedimento impugnato, ma comunque rilevante al fine di orientare l’interprete), viene definita (lett. qq) “valuta virtuale: la rappresentazione digitale di valore, non emessa né garantita da una banca centrale o da un’autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi o per finalità di investimento e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.
Alla lettera (s) vengono definiti, quali “mezzi di pagamento”: “il denaro contante, gli assegni bancari e postali, gli assegni circolari e gli altri assegni a essi assimilabili o equiparabili, i vaglia postali, gli ordini di accreditamento o di pagamento, le carte di credito e le altre carte di pagamento, le polizze assicurative trasferibili, le polizze di pegno e ogni altro strumento a disposizione che permetta di trasferire, movimentare o acquisire, anche per via telematica, fondi, valori o disponibilità finanziarie”; infine, (lett.ff) sono “prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale: ogni persona fisica o giuridica che fornisce a terzi, a titolo professionale, servizi funzionali all’utilizzo, allo scambio, alla conservazione di valuta virtuale e alla loro conversione da ovvero in valute aventi corso legale”.
VI.a) Si tratta di interventi normativi espliciti che sono rivolti a conferire un inquadramento formale alle categorie applicabili alle operazioni con le monete virtuali e come tali – differentemente da quanto sostenuto a sostegno del ricorso – si collocano in coerenza ed in continuità con l’elaborazione dogmatica dell’istituto, concorrendo a definirne il regime specie ai fini del monitoraggio e della prevenzione del riciclaggio, ma con evidenti ricadute anche in termini di trattamento fiscale.
Infatti, la nozione di cui alla lett. “qq” sopra riportata, non si limita a qualificare la moneta elettronica quale “mezzo di scambio”, ma contempla espressamente la possibilità che tramite il suo impiego si compiano operazioni di “acquisto beni e servizi” oppure “finalità di investimento”, recependo quella caratteristica duttile delle “rappresentazioni digitali di valori” già avvertita in dottrina – come si è visto dapprima – che consente a queste ultime di veicolare più tipologie di operazioni e scambi (aspetto, del resto, che le stesse parti ricorrenti evidenziano nella loro esposizione preliminare ai motivi di ricorso).
Ne deriva una qualificazione fondata su una definizione “funzionale” dell’oggetto (ovvero teleologica e non meramente tipologica), che impone di ricondurre alle pertinenti forme (esistenti) di tassazione non già il mero possesso di valute virtuali in quanto tali, bensì il loro impiego e la loro utilizzazione entro il novero delle diverse operazioni possibili, coerentemente con la loro natura effettiva, che è – per l’appunto – “rappresentativa di valori” (sia pure scaturente da un riconoscimento pattizio e volontario dei soggetti che le utilizzano), che, a loro volta, sono costituiti da utilità economiche e giuridiche come tali valutabili e pertinenti al patrimonio del soggetto titolare, quindi espressivi di capacità contributiva.
A questo proposito, non si rinvengono elementi per escludere – ai fini del presente giudizio e nei relativi limiti – quanto dedotto dall’Avvocatura, ovvero che in Italia il trattamento fiscale dell’uso della moneta elettronica ricade – per quanto concerne l’odierna controversia, inerente la dichiarazione dei redditi delle persone fisiche – entro il novero dell’art. 67 del DPR 22/12/1986 n. 917, come variamente indicato nelle Risoluzioni dall’Agenzia delle Entrate sopra indicate (per l’effetto, non sono soggette a tassazione le operazioni a pronti, in quanto manca la finalità speculativa, salvo plusvalenze o minusvalenze allorquando la valuta derivi da prelievi da portafogli elettronici o “wallet” – conti digitali, per i quali la giacenza media superi i limiti meglio indicati all’art. 67 TUIR, comma 1, lett. c-ter e comma 1 ter; sono soggetti a tassazione come redditi diversi di natura finanziaria, i redditi derivanti da cessioni a termine, ex art. 67 TUIR, comma 1, lett. c-ter; sono soggetti a tassazione come redditi diversi di natura finanziaria quelli derivanti dalle operazioni sul mercato FOREX e CFD ex art. 67, comma 1, lett. c – quater) del TUIR; se tali redditi sono percepiti da persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, sono soggetti ad imposta con aliquota sostitutiva del 26 per cento, a norma dell’articolo 3, comma 1 del D.L. 24 aprile 2014, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla Legge 23 giugno 2014, n. 89, e sono da indicarsi nel quadro RT del relativo Modello).
STUDIO LEGALE AVVOCATO FRANCESCO NOTO COSENZA – NAPOLI
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References: articolo 67
 art. 67
 Sentenza 
 art. 1
 art. 810
 sentenza 
 sentenza 
 art. 67
 art. 67