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Timestamp: 2020-04-01 21:19:37+00:00

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Pflegedienstleistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Pflegedienstleistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG
2 Steuerbefreiung von Betreuungs- oder Pflegeleistungen an hilfsbedürftige Personen
2.1 Allgemeiner Überblick über die Steuerbefreiung i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG
2.2 Hilfsbedürftige Personen
2.2.1 Regelungen bis 31.12.2016
2.2.2 Regelungen ab 1.1.2017
2.3 Überblick über die Betreuungs- und Pflegeleistungen
2.4 Haushaltshilfeleistungen
2.4.1 Definition der Haushaltshilfe
2.4.2 Steuerbefreiungen der Haushaltshilfeleistungen
2.4.2.1 Die Steuerbefreiungen der Haushaltshilfeleistungen im Überblick
2.4.2.2 § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b UStG
2.4.2.3 § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. d UStG
2.4.2.4 § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. i UStG
2.4.2.5 § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG
2.5 Ambulante Pflegeleistungen
2.5.1 Definition der ambulanten Pflegeleistungen
2.5.2 Steuerbefreiung der häuslichen Krankenpflege
2.6 Stationäre Pflegeleistungen
2.6.1 Altenheime
2.6.2 Pflegeheime
2.6.2.1 Definition der Pflegeheime
2.6.2.2 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. c oder l UStG
2.7 Integrationsfachdienste
2.7.1 Leistungen der Integrationsfachdienste
2.7.2 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. e UStG
2.8 Leistungen der Behindertenwerkstätten
2.9 Niedrigschwellige Betreuungsangebote bzw. Angebote zur Unterstützung im Alltag
2.9.1 Anpassung des § 4 Nr. 16 Buchst. g UStG an die §§ 45a und 45 b SGB XI
2.9.2 Zusätzliche Betreuungsleistungen nach § 45b SGB XI i.d.F. bis 31.12.2016
2.9.3 Unterstützung im Alltag nach § 45a SGB XI ab 1.1.2017
2.9.4 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. g UStG
2.10 Steuerfreiheit der Sozialhilfeleistungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG
2.11 Interdisziplinäre Frühförderstellen
2.11.1 Tätigkeiten der Einrichtungen
2.11.2 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. j UStG
2.12 Steuerbefreiung von Betreuungsleistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG
2.13 Steuerbefreiung sonstiger Betreuungs- und Pflegeleistungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG
2.14 Eng verbundene Umsätze
2.15 Beschränkung der Steuerbefreiung
3 Nachweis der Steuerbefreiung
4 Kleinunternehmerregelung
Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden u.a. die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 UStG mit Wirkung ab 1.1.2009 neu geregelt. Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 UStG werden dabei an die Terminologie des Art. 132 MwStSystRL angepasst.
Gemeinschaftsrechtliche Grundlage der Neuregelung des § 4 Nr. 16 UStG ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten »eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden«. Nach dem EuGH-Urteil vom 15.11.2012 (C-174/11, UR 2013, 35, LEXinform 0589335, Rz. 26) ist es grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen.
Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 UStG ist zunächst zu unterscheiden in
§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a UStG: Pflegedienstleistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Abschn. 4.16.1 Abs. 2 UStAE) und
§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b bis l UStG: Pflegedienstleistungen von anderen anerkannten Einrichtungen mit sozialem Charakter i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (Abschn. 4.16.1 Abs. 3 UStAE).
Die Buchst. b bis l des § 4 Nr. 16 UStG nennen jeweils bestimmte Einrichtungen, die insbesondere nach den jeweiligen Sozialgesetzbüchern bestimmte Leistungen erbringen.
Der Begriff »Einrichtungen« umfasst unabhängig von der Rechts- oder Organisationsform des Leistungserbringers sowohl natürliche als auch juristische Personen. Als andere Einrichtungen sind auch Einrichtungen anzusehen, die in der Form privatrechtlicher Gesellschaften betrieben werden, deren Anteile nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten werden (Abschn. 4.16.1 Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE).
Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist dahingehend auszulegen, dass der Begriff »von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen« private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht nicht ausschließt (s.a. EuGH Urteil vom 12.3.2015, C-594/13, BStBl II 2015, 980).
Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 UStG enthält folgende Pflege- und Betreuungsdienstleistungen:
Leistungen der Altenheime, Pflegeheime und Altenwohnheime;
Haushaltshilfeleistungen;
Leistungen der häuslichen Pflege;
Integrationsfachdienste;
Leistungen der Werkstätten für behinderte Menschen;
Angebote zur Unterstützung im Alltag (BMF vom 8.12.2017, LEXinform 5236489);
interdisziplinäre Frühförderstellen;
rechtliche Betreuungsleistungen;
sonstige Betreuungs- und Pflegeleistungen sowie
die eng mit dem Betrieb von Betreuungs- und Pflegeinrichtungen verbundenen Umsätze.
2. Steuerbefreiung von Betreuungs- oder Pflegeleistungen an hilfsbedürftige Personen
2.1. Allgemeiner Überblick über die Steuerbefreiung i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG
Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die unter § 4 Nr. 16 UStG fallenden Umsätze der dort genannten Einrichtungen.
2.2. Hilfsbedürftige Personen
2.2.1. Regelungen bis 31.12.2016
Steuerfrei nach § 4 Nr. 16 UStG ist der Betrieb von Einrichtungen u.a. zur Betreuung und Pflege hilfsbedürftiger Personen. Hilfsbedürftig sind alle Personen, die auf Grund ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Betreuung oder Pflege bedürfen. Der Betreuung oder Pflege bedürfen Personen, die krank, behindert oder von einer Behinderung bedroht sind. Dies schließt auch Personen mit ein, bei denen ein Grundpflegebedarf oder eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz (§ 45a SGB XI i.d.F. bis 31.12.2016) besteht (Abschn. 4.16.1 Abs. 4 UStAE).
Die Leistungen des § 45a SGB XI betreffen Pflegebedürftige in häuslicher Pflege, bei denen neben dem Hilfebedarf im Bereich der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung (§§ 14 und 15 SGB XI) ein erheblicher Bedarf an allgemeiner Beaufsichtigung und Betreuung gegeben ist. Dies sind
Pflegebedürftige der Pflegestufen I, II und III (s. §§ 14, 15 SGB XI) sowie
mit demenzbedingten Fähigkeitsstörungen, geistigen Behinderungen oder psychischen Erkrankungen, bei denen der Medizinische Dienst der Krankenversicherung oder die von der Pflegekasse beauftragten Gutachter i.R.d. Begutachtung nach § 18 SGB XI als Folge der Krankheit oder Behinderung Auswirkungen auf die Aktivitäten des täglichen Lebens festgestellt haben (»Pflegestufe 0«).
Für die Bewertung, ob die Einschränkung der Alltagskompetenz auf Dauer erheblich ist (»Pflegestufe 0«), sind die in § 45a Abs. 2 Nr. 1 bis 13 SGB XI a.F. aufgeführten Schädigungen und Fähigkeitsstörungen maßgebend. Darunter fallen z.B.:
2.2.2. Regelungen ab 1.1.2017
Zum 1.1.2017 wurden die bisher geltenden Pflegestufen 0, 1, 2 und 3 von den fünf neuen Pflegegraden 1, 2, 3, 4 und 5 abgelöst. Weitere Erläuterungen s.u. → Pflegekosten.
2.3. Überblick über die Betreuungs- und Pflegeleistungen
Die Steuerbefreiung umfasst die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, unabhängig davon, ob diese Leistungen ambulant oder stationär erbracht werden (Abschn. 4.16.1 Abs. 6 Satz 1 UStAE).
Unter den Begriff der Betreuung oder Pflege fallen z.B. die in § 36 Abs. 1 SGB XI (Soziale Pflegeversicherung) bzw. § 64b SGB XII (Sozialhilfe) aufgeführten körperbezogenen Pflegemaßnahmen und pflegerischen Betreuungsmaßnahmen sowie Hilfen bei der Haushaltsführung; bei teilstationärer oder stationärer Aufnahme gilt dies auch für die Unterbringung und Verpflegung. Auch in den Fällen, in denen eine Einrichtung i.S.v. § 4 Nr. 16 UStG für eine hilfsbedürftige Person ausschließlich Leistungen der hauswirtschaftlichen Versorgung erbringt, handelt es sich um mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege eng verbundene und somit steuerfreie Leistungen (Abschn. 4.16.1 Abs. 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 13.12.2017, LEXinform 5236494).
Die bisher in § 14 Abs. 4 SGB XI und § 61 Abs. 5 SGB XII aufgeführten Betreuungs- und Pflegeleistungen sind bis 31.12.2016 anzuwenden (Abschn. 4.16.1 Abs. 7 UStAE a.F.).
Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde zum 1.1.2017 § 14 SGB XI geändert. Die körperbezogenen Pflegemaßnahmen und die pflegerischen Betreuungsmaßnahmen sind nun in § 36 Abs. 1 SGB XI n.F. definiert.
Durch das Dritte Pflegestärkungsgesetzes vom 23.12.2016 (BGBl I 2016, 3191) wurde zum 1.1.2017 § 64b SGB XII eingefügt. Dort ist die häusliche Pflegehilfe definiert.
Körperbezogene Pflegemaßnahmen und pflegerische Betreuungsmaßnahmen sowie Hilfen bei der Haushaltsführung i.S.d. § 36 Abs. 1 SGB XI und 64b SGB XII umfassen folgende Kriterien (s.a. § 14 Abs. 2 SGB XI i.d.F. ab 1.1.2017):
Selbstversorgung: Waschen, Körperpflege, An- und Auskleiden, mundgerechtes Zubereiten der Nahrung und Eingießen von Getränken, Benutzen einer Toilette;
Krankheits- und therapiebedingte Versorgung: Hilfe bei der Medikation, Injektionen, Verbandswechsel und Wundversorgung, Arztbesuche, Besuche anderer medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, Hilfe bei der Einhaltung einer Diät oder anderer krankheits- oder therapiebedingter Verhaltensvorschriften;
Umsätze für die Erstellung externer Gutachten für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung, für Gutachten zur Feststellung der Voraussetzungen von Pflegebedürftigkeit oder zur Feststellung, welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliegt (§ 18 Abs. 1 SGB XI) sind nicht nach § 4 Nr. 14 oder 16 UStG steuerfrei (s.a. → Heilberufe unter dem Gliederungspunkt »Gutachtertätigkeit).
Mit Beschluss vom 10.4.2019 (XI R 11/17, DStR 2019, 1862, LEXinform 5022379) hat der BFH dem EuGH Fragen zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutachtertätigkeiten im Auftrag des MDK zur Vorabentscheidung vorgelegt. Der BFH hat Zweifel, ob die nach nationalem Recht bestehende Umsatzsteuerpflicht für Gutachten, die eine Krankenschwester zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit im Auftrag des Medizinischen Diensts der Krankenversicherung (MDK) erbringt, mit dem Unionsrecht vereinbar ist (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 56/2019 vom 5.9.2019, LEXinform 0450240).
Nach Rz. 24 des BFH-Vorabentscheidungsersuchens vom 10.4.2019 (XI R 11/17, LEXinform 5022379) liegt keine steuerfreie Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG vor. Denn die Gutachtertätigkeit des MDK und damit auch die der Klägerin dient ihrem Hauptzweck nach weder der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit – sie dient vielmehr als Grundlage für die Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Ersatz von Kosten nach dem Gesetz über die Pflegeversicherung zusteht.
Da es sich bei den Leistungen der Klägerin auch nicht um Leistungen zur Betreuung oder Pflege von Personen handelt, ist § 4 Nr. 16 UStG nicht anwendbar (BFH XI R 11/17, Rz. 30).
Schließlich sind sowohl nach § 4 Nr. 15 UStG als auch nach § 4 Nr. 15a UStG nur die Umsätze der darin genannten Einrichtungen (z.B. der Sozialversicherungsträger bzw. des MDK) steuerfrei. Die Klägerin entspricht dieser Vorgabe nicht (BFH XI R 11/17, Rz. 31).
Die Klägerin kann sich jedoch möglicherweise unmittelbar auf eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen. Denn die nationalen Regelungen nach § 4 Nr. 15 UStG bzw. § 4 Nr. 15a UStG befreien lediglich Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit von der Besteuerung, nicht aber auch eng mit diesen Leistungen verbundene Leistungen, wie es Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie vorsieht. Ob die Leistungen der Klägerin darunter zu fassen sind, ist jedoch unionsrechtlich zweifelhaft.
Das LSF Sachsen hat mit Vfg. vom 3.9.2018 – und somit vor dem BFH-Vorabentscheidungsersuchen vom 10.4.2019 – zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen eines von der Pflegekasse beauftragten Gutachters Stellung genommen.
Gem. § 18 Abs. 1 SGB XI können Pflegekassen seit dem 30.10.2012 neben den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung (MDK) auch andere unabhängige Gutachter mit der Prüfung der Voraussetzungen der Pflegebedürftigkeit und der Feststellung des Pflegegrades beauftragen.
Nach einem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind derartige Leistungen eines Pflegegutachters als eng mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftigen Personen verbundene Leistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG (bis zum 30.6.2013: § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG) zu betrachten. Diese Leistungen sind steuerfrei, wenn die Kosten hierfür im vorangegangenen Kj. in mindestens 25 % (bis zum 30.6.2013: 40 %) der Fälle ganz oder überwiegend von der Sozialkasse vergütet worden sind.
Ist der unabhängige Gutachter danach als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen, erstreckt sich die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG auch auf Gutachten nach dem SGB V. Es handelt sich insoweit um vergleichbare Leistungen, die nicht unterschiedlich behandelt werden können.
Hinsichtlich der Frage, ob die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten (nach dem 30.12.2012) durch selbständige Unternehmer gegenüber dem MDK als Auftraggeber unmittelbar nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei ist, ist ein Verfahren beim BFH anhängig (Az.: XI R 11/17). Eine Ergänzung des Abschn. 4.16.5 Abs. 21 UStAE wird bis zum Ergehen des Urteils zurückgestellt.
2.4. Haushaltshilfeleistungen
2.4.1. Definition der Haushaltshilfe
Haushaltshilfe erhalten Personen, denen z.B. wegen einer Krankenhausbehandlung und ggf. weiterer Voraussetzungen die Weiterführung des Haushalts nicht möglich ist (§ 38 Abs. 1 SGB V; Abschn. 4.16.5 Abs. 1 UStAE).
2.4.2. Steuerbefreiungen der Haushaltshilfeleistungen
2.4.2.1. Die Steuerbefreiungen der Haushaltshilfeleistungen im Überblick
Haushaltshilfeleistungen sind nach folgenden Buchstaben des § 4 Nr. 16 UStG steuerbefreit:
Steuerbefreiung von Haushaltshilfeleistungen nach § 4 Nr. 16
Einrichtungen mit einem Vertrag nach § 132 SGB V (Gesetzliche Krankenversicherung).
Einrichtungen, die Haushaltshilfeleistungen nach § 26 Abs. 5 i.V.m. § 42 SGB VII (Gesetzliche Unfallversicherung) erbringen.
Einrichtungen mit denen ein Vertrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau (SVLFGG vom 12.4.2012, BGBl I 2012, 579, BGBl I 2013, 2586) besteht (s.a. Abschn. 4.16.5 Abs. 3 UStAE).
Leistungen von Einrichtungen, die nicht nach Sozialrecht anerkannt sind und mit denen weder ein Vertrag noch eine Vereinbarung nach Sozialrecht besteht, sind steuerfrei, wenn im vorangegangenen Kj. die Kosten in mindestens 25 % der Fälle dieser Einrichtung von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind (s.a. Abschn. 4.16.3 Abs. 1 UStAE).
2.4.2.2. § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b UStG
Haushaltshilfeleistungen sind steuerfrei, wenn diese von Einrichtungen erbracht werden, mit denen ein Vertrag nach § 132 SGB V besteht. Hierunter fallen insbesondere Umsätze, die eine Einrichtung durch Gestellung von Haushaltshilfen i.S.d. § 38 SGB V (Gesetzliche Krankenversicherung) erzielt (vgl. BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 61/07, BStBl II 2009, 68; Abschn. 4.16.5 Abs. 2 UStAE).
2.4.2.3. § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. d UStG
Haushaltshilfeleistungen sind steuerfrei, wenn diese von Einrichtungen erbracht werden, die hierzu nach § 26 Abs. 5 i.V.m. den § 42 SGB VII (Gesetzliche Unfallversicherung) bestimmt sind.
Nach § 26 Abs. 5 SGB VII bestimmen die Unfallversicherungsträger im Einzelfall Art, Umfang und Durchführung der Heilbehandlung und der Leistungen zur Teilhabe sowie die Einrichtungen, die diese Leistungen erbringen, nach pflichtgemäßem Ermessen. Dabei prüfen sie auch, welche Leistungen geeignet und zumutbar sind, Pflegebedürftigkeit zu vermeiden, zu überwinden, zu mindern oder ihre Verschlimmerung zu verhüten.
Der Unfallversicherungsträger kann insbesondere gewähren
nach § 32 SGB VII: häusliche Krankenpflege;
nach § 42 SGB VII: Haushaltshilfe und Kinderbetreuungskosten.
2.4.2.4. § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. i UStG
Durch das Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. i UStG redaktionell geändert. Die Änderung ist am 30.6.2013 in Kraft getreten (s.a. BMF vom 23.10.2013, BStBl I 2013, 1303).
Haushaltshilfeleistungen sind steuerfrei, wenn diese von Einrichtungen erbracht werden, mit denen ein Vertrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau (SVLFGG vom 12.4.2012, BGBl I 2012, 579, BGBl I 2013, 2586) besteht (s.a. Abschn. 4.16.5 Abs. 3 UStAE).
2.4.2.5. § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG
Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurden in § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG der bisherige Buchst. k zu Buchst. l und zeitgleich die »Sozialgrenze« von bislang 40 % auf 25 % herabgesetzt. Die Änderung ist am 1.7.2013 in Kraft getreten (s.a. BMF vom 15.11.2013, BStBl I 2013, 1477).
Sofern Betreuungs- oder Pflegeleistungen an hilfsbedürftige Personen von Einrichtungen erbracht werden, die nicht nach Sozialrecht anerkannt sind und mit denen weder ein Vertrag noch eine Vereinbarung nach Sozialrecht besteht, sind diese nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG steuerfrei, wenn im vorangegangenen Kj. die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25 % der Fälle dieser Einrichtung von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind (s.a. Abschn. 4.16.3 Abs. 1 i.V.m. 4.16.5 Abs. 3 Satz 2 UStAE).
Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 52/16, BFH/NV 2018, 165, LEXinform 0951123) hat der BFH zu den Voraussetzungen der Steuerbefreiung i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG Stellung genommen.
Ob Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 % (jetzt 25 %) der Fälle i.S.v. § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet wurden, entscheidet sich nach Maßgabe sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass diese Vorschrift dem leistenden Unternehmer die Anwendung der Steuerfreiheit ermöglichen will und daher unter praktikablen Bedingungen anwendbar sein muss. Dies gilt umso mehr, als die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit gerade in den Fällen ermöglicht werden soll, in denen es an unmittelbaren Vertragsbeziehungen zu z.B. Sozialversicherungsträgern, wie nach § 4 Nr. 16 Buchst. b ff. UStG vorausgesetzt, fehlt.
Daher ist § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG insbesondere dann anzuwenden, wenn der Unternehmer die Erstattung der Kosten, die seinen Leistungsempfängern aufgrund seiner Leistung entstanden sind, durch Sozialversicherungsträger konkret nachweisen kann.
Die in § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG vorgesehene Vergütungsbedingung kann aber auch in anderer Weise nachgewiesen werden. Steht z.B. fest, dass die Empfänger der durch den Unternehmer erbrachten Leistungen aufgrund der Zuerkennung einer Pflegestufe nach § 15 SGB XI (ab 1.1.2017: Pflegegrade nach § 15 SGB XI) zum Leistungsbezug nach §§ 36 ff. SGB XI berechtigt sind, kann für diese Leistungsempfänger eine Kostentragung durch die Pflegekassen als Sozialversicherungsträger unterstellt werden, zumal für § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG keine ausschließliche Vergütung durch den Sozialversicherungsträger erforderlich ist.
Der BFH hat mit Urteil vom 13.6.2018 (XI R 20/16, BFH/NV 2018, 1217, LEXinform 0951244) entschieden, dass die Umsätze als Subunternehmer im Bereich der ambulanten Eingliederungshilfe und Betreuung von geistig behinderten Menschen nach § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG steuerfrei sein können. Der Gewährung der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass die Leistungen der Betreuerin nicht unmittelbar gegenüber dem zuständigen gesetzlichen Sozialhilfeträger abrechnet und von diesem vergütet worden sind, sondern die Abrechnung über die Vertragspartner der Betreuerin erfolgte und damit die Leistungen der Betreuerin lediglich mittelbar vom zuständigen gesetzlichen Sozialhilfeträger vergütet worden sind. Dem Wortlaut der Vorschrift »…Leistungen … die … vergütet worden sind…« lässt sich nicht entnehmen, dass eine unmittelbare Vergütung durch den Sozialhilfeträger erfolgen muss. Hätte der Gesetzgeber eine unmittelbare Vergütung für erforderlich gehalten, hätte er dies ausdrücklich regeln können und müssen.
Soweit die Finanzverwaltung eine unmittelbare Leistungs- und Vergütungsbeziehung verlangt (in diesem Sinne Abschn. 4.16.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE; ähnlich Abschn. 4.16.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE; noch deutlicher zu Leistungen im Rahmen der Kinder- und Jugendhilfe gem. § 4 Nr. 25 UStG Abschn. 4.25.1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 Buchst. c Satz 2 UStAE), folgt der BFH einer solch engen Auslegung vor dem Hintergrund des Gesetzeswortlauts, der europäischen Richtlinien und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des EuGH und BFH nicht (BFH XI R 20/16, Rz. 71).
Der BFH hat mit Urteil vom 22.6.2016 (V R 46/15, BFH/NV 2016, 1530, LEXinform 0950616) zur richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG in der seit 1.1.2008 geltenden Fassung (n.F.) entschieden, dass eine Vergütung durch den Träger der öffentlichen Jugendhilfe auch bei einer nur mittelbaren Kostentragung vorliegt (Rz. 51). Für den Streitfall XI R 20/16 kann nichts anderes gelten. Das bedeutet aber nicht, dass jede nur mittelbare Kostentragung ausreicht, um die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung zu erfüllen. Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG muss es sich um Leistungen handeln, die »vergütet worden sind«. Dies setzt zumindest voraus, dass der zuständige Träger (hier: der Sozialhilfe) die an einen anderen Unternehmer im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür, wenn auch mittelbar, tragen will.
Vergütet der Kostenträger dagegen nicht Leistungen des Subunternehmers, sondern lediglich Leistungen des Leistungserbringers, werden die Leistungen des Subunternehmers gerade nicht, wie es auch § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG verlangt, von einem dort näher bezeichneten Träger vergütet. Es bleiben dann lediglich Leistungen an den Leistungserbringer (Auftraggeber), die dieser vergütet (s.a. BFH Urteil vom 30.11.2016, V R 10/16, BFH/NV 2017, 627, LEXinform 0950864). Dies ist im Urteilsfall XI R 20/16 jedoch nicht geschehen.
Zur Ermittlung der 25 %-Grenze s. Abschn. 4.16.3 UStAE. Zum Beleg- und buchmäßigen Nachweis s. Abschn. 4.16.2 UStAE.
2.5. Ambulante Pflegeleistungen
2.5.1. Definition der ambulanten Pflegeleistungen
Ambulante Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste) sind selbstständig wirtschaftende Einrichtungen, die unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft Pflegebedürftige in ihrer Wohnung mit Leistungen der häuslichen Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI versorgen (§ 71 Abs. 1 SGB XI).
2.5.2. Steuerbefreiung der häuslichen Krankenpflege
Häusliche Krankenpflege kann die auf Grund ärztlicher Verordnung erforderliche Grund- und Behandlungspflege sowie die hauswirtschaftliche Versorgung umfassen. Nach § 4 Nr. 16 UStG sind aber nur die Grundpflegeleistungen und die hauswirtschaftliche Versorgung befreit. Dabei fallen auch isolierte hauswirtschaftliche Versorgungsleistungen, die an hilfsbedürftige Personen erbracht werden, unter diese Steuerbefreiung. Leistungen der Behandlungspflege können aber unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sein.
Ambulante Pflegeleistungen durch einen Pflegedienst kann bestehen aus der
§ 4 Nr. 14 UStG (→ Heilberufe)
Wundversorgung, Injektionen, Verbandswechsel (Abschn. 4.16.5 Abs. 6 Satz 4 UStAE).
Einrichtungen mit einem Vertrag nach
Einrichtungen mit denen ein Vertrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau (SVLFGG vom 12.4.2012, BGBl I 2012, 579, BGBl I 2013, 2586) besteht (s.a. Abschn. 4.16.5 Abs. 5 UStAE).
Zu den Voraussetzungen s.o. das Schaubild zur Steuerbefreiung von Haushaltshilfeleistungen.
§ 132a SGB V (Gesetzliche Krankenversicherung),
§ 72 SGB XI (gesetzliche Pflegeversicherung),
§ 77 SGB XI (häusliche Pflege durch Einzelpersonen).
Einrichtungen, die Pflegeleistungen erbringen und dazu bestimmt sind nach
§ 26 Abs. 5 i.V.m. § 44 SGB VII (gesetzliche Unfallversicherung).
i.V.m. §§ 32 oder 42 SGB VII.
2.6. Stationäre Pflegeleistungen
2.6.1. Altenheime
Zur Definition der Altenheime s. Abschn. 4.16.4 Abs. 1 UStAE.
Betreuungs- und Pflegeleistungen privater Altersheime sind unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG steuerfrei (Abschn. 4.16.4 Abs. 2 UStAE).
2.6.2. Pflegeheime
2.6.2.1. Definition der Pflegeheime
Stationäre Pflegeeinrichtungen (Pflegeheime) sind selbstständig wirtschaftende Einrichtungen, in denen Pflegebedürftige:
ganztägig (vollstationär) oder tagsüber oder nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können (§ 71 Abs. 2 SGB XI sowie Abschn. 4.16.4 Abs. 3 UStAE).
2.6.2.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. c oder l UStG
Betreuungs- und Pflegeleistungen in stationären Pflegeinrichtungen sind nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG steuerfrei, wenn es sich um eine nach § 72 SGB XI zugelassene Pflegeinrichtung handelt. Die Pflegekassen dürfen stationäre Pflege nur durch Pflegeeinrichtungen gewähren, mit denen ein Versorgungsvertrag besteht (zugelassene Pflegeeinrichtungen).
Betreuungs- und Pflegeleistungen privater Pflegeheime können auch unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG steuerfrei (Abschn. 4.16.4 Abs. 4 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 4.5.2011, XI R 35/10, BStBl II 2011, 836).
2.7. Integrationsfachdienste
2.7.1. Leistungen der Integrationsfachdienste
Integrationsfachdienste sind Dienste Dritter, die bei der Durchführung der Maßnahmen zur Teilhabe schwerbehinderter Menschen am Arbeitsleben beteiligt werden (§ 109 Abs. 1 SGB IX a.F. und § 192 SGB IX i.d.F. vom 23.12.2016, BGBl I 2016, 3234, ab 1.1.2018). Sie können unter weiteren Voraussetzungen auch zur beruflichen Eingliederung von behinderten Menschen, die nicht schwerbehindert sind, tätig werden (§ 109 Abs. 1 und 4 SGB IX a.F. und § 192 Abs. 1 und 4 SGB IX n.F. ab 1.1.2018). Sie können zur Teilhabe (schwer-)behinderter Menschen am Arbeitsleben (Aufnahme, Ausübung und Sicherung einer möglichst dauerhaften Beschäftigung) beteiligt werden, indem sie die (schwer-)behinderten Menschen beraten, unterstützen und auf geeignete Arbeitsplätze vermitteln, sowie die ArbG informieren, beraten und ihnen Hilfe leisten (§ 110 SGB IX a.F. und § 193 SGB IX n.F.). Anders als bei den Leistungen der Arbeitsvermittlungsagenturen steht hier die Betreuung behinderter Menschen zur Eingliederung ins Arbeitsleben im Vordergrund (Abschn. 4.16.5 Abs. 7 UStAE).
Schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 109 SGB IX a.F. (§ 192 Abs. 2 SGB IX n.F.) sind insbesondere
2.7.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. e UStG
Die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. e UStG für Leistungen der Integrationsfachdienste setzt voraus, dass diese im Auftrag der Integrationsämter oder der Rehabilitationsträger tätig werden und mit ihnen eine Vereinbarung nach § 111 SGB IX a.F. (§ 194 SGB IX n.F.) besteht. Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. e UStG kommt es ausschließlich darauf an, dass das Integrationsamt mit dem Integrationsfachdienst eine Vereinbarung abgeschlossen hat, in der dieser als Integrationsfachdienst benannt ist. Wenn diese (Grund-)Vereinbarung besteht, sind alle Tätigkeiten des Integrationsfachdienstes i.d.R. gesetzlichen Auftrages (§ 110 SGB IX a.F. und § 193 SGB IX n.F.) steuerbefreit. Dabei ist es unerheblich, wer den konkreten Auftrag im Einzelfall erteilt (z.B. Integrationsamt, Rehabilitationsträger oder Träger der Arbeitsverwaltung; Abschn. 4.16.5 Abs. 8 UStAE).
2.8. Leistungen der Behindertenwerkstätten
Zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. f UStG s. Abschn. 4.16.5 Abs. 9 bis 12 UStAE.
2.9. Niedrigschwellige Betreuungsangebote bzw. Angebote zur Unterstützung im Alltag
2.9.1. Anpassung des § 4 Nr. 16 Buchst. g UStG an die §§ 45a und 45 b SGB XI
Durch Art. 1 Nr. 17 des Ersten Pflegestärkungsgesetzes vom 17.12.2014 (BGBl I 2014, 2222) wurden in § 45b SGB XI zum 1.1.2015 zusätzlich zu den niedrigschwelligen Betreuungsleistungen niedrigschwellige Entlastungsleistungen zur Deckung des Bedarfs hilfsbedürftiger Personen an Unterstützung im Haushalt aufgenommen. Dementsprechend wurde durch Art. 12 Nr. 4 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. g UStG zum 1.1.2016 um niedrigschwellige Entlastungsleistungen, die durch Einrichtungen erbracht werden, deren Leistungen landesrechtlich nach § 45b SGB XI anerkannt oder zugelassen sind, erweitert.
Im Rahmen des Art. 2 Nr. 29 des Zweiten Pflegestärkungsgesetzes vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurden zum 1.1.2017 die bisherigen »niedrigschwelligen Betreuungs- und Entlastungsangebote« unter dem neuen Oberbegriff der »Angebote zur Unterstützung im Alltag« zusammengefasst. Die bisher in § 45b SGB XI enthaltene Ermächtigung der Länder über die Anerkennung der niedrigschwelligen Betreuungs- und Entlastungsangebote wird nun in § 45a SGB XI geregelt. Daher wurde § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. g UStG durch Artikel 11 des Dritten Pflegestärkungsgesetzes vom 23.12.2016 (BGBl I 2016, 3191) zum 1.1.2017 redaktionell entsprechend angepasst (s.a. BMF vom 8.12.2017, LEXinform 5236489).
2.9.2. Zusätzliche Betreuungsleistungen nach § 45b SGB XI i.d.F. bis 31.12.2016
Versicherte, die die Voraussetzungen des § 45a SGB XI erfüllen (Pflegestufen 0, I bis III), können je nach Umfang des erheblichen allgemeinen Betreuungsbedarfs zusätzliche Betreuungsleistungen in Anspruch nehmen.
Niedrigschwellige Betreuungsangebote sind Betreuungsangebote, in denen Helfer und Helferinnen unter pflegefachlicher Anleitung die Betreuung von Pflegebedürftigen mit erheblichem Bedarf an allgemeiner Beaufsichtigung und Betreuung in Gruppen oder im häuslichen Bereich übernehmen sowie pflegende Angehörige entlasten und beratend unterstützen.
Als grundsätzlich förderungsfähige niedrigschwellige Betreuungsangebote kommen in Betracht
Betreuungsgruppen für Demenzkranke,
Helferinnenkreise zur stundenweisen Entlastung pflegender Angehöriger im häuslichen Bereich,
die Tagesbetreuung in Kleingruppen oder Einzelbetreuung durch anerkannte Helfer,
Agenturen zur Vermittlung von Betreuungsleistungen für Pflegebedürftige i.S.d. § 45a SGB XI sowie
familienentlastende Dienste (§ 45c Abs. 3 SGB XI und Abschn. 4.16.5 Abs. 12 UStAE).
2.9.3. Unterstützung im Alltag nach § 45a SGB XI ab 1.1.2017
Angebote zur Unterstützung im Alltag beinhalten die Übernahme von Betreuung und allgemeiner Beaufsichtigung, eine die vorhandenen Ressourcen und Fähigkeiten stärkende oder stabilisierende Alltagsbegleitung, Unterstützungsleistungen für Angehörige und vergleichbar Nahestehende in ihrer Eigenschaft als Pflegende zur besseren Bewältigung des Pflegealltags, die Erbringung von Dienstleistungen, organisatorische Hilfestellungen oder andere geeignete Maßnahmen (§ 45a Abs. 2 Satz 1 SGB XI).
Angebote zur Unterstützung im Alltag sind (§ 45a Satz 2 SGB XI)
Zu den Angeboten zur Unterstützung im Alltag s.a. Abschn. 4.16.5 Abs. 12 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.12.2017 (LEXinform 5236489).
2.9.4. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. g UStG
Solche Angebote zur Unterstützung im Alltag werden z.B. von ambulanten Pflegediensten, von Wohlfahrtsverbänden, Betroffenenverbänden, Nachbarschaftshäusern, Kirchengemeinden und anderen Organisationen und Vereinen erbracht, aber auch von Einzelpersonen. Umsätze von Einrichtungen sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. g UStG steuerfrei, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a SGB XI anerkannt oder zugelassen sind (Abschn. 4.16.5 Abs. 13 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.12.2017, LEXinform 5236489).
2.10. Steuerfreiheit der Sozialhilfeleistungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG
Umsätze der Einrichtungen und Dienste sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG umsatzsteuerfrei, soweit Vereinbarungen
nach § 75 SGB XII (ab 1.1.2018: § 76 SGB XII) mit den Trägern der Sozialhilfe oder
ab 1.1.2018 nach § 123 SGB IX mit den Trägern der Eingliederungshilfe
bestehen (Abschn. 4.16.5 Abs. 14 bis 16 UStAE).
Nach dem BFH-Urteil vom 9.3.2017 (V R 39/16, BFH/NV 2017, 1141, LEXinform 0950966) ist die Beschränkung der Umsatzsteuerfreiheit für Eingliederungsleistungen gem. § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG auf die Leistungen von Unternehmern, mit denen eine Vereinbarung nach § 75 SGB XII (ab 1.1.2018: § 76 SGB XII) besteht, unionsrechtskonform. § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG i.V.m. § 75 SGB XII entspricht den sich unionsrechtlich aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergebenden Erfordernissen. Mit seiner Entscheidung, für die Steuerfreiheit an die Voraussetzungen von § 75 SGB XII anzuknüpfen, hat der nationale Gesetzgeber das ihm unionsrechtlich eingeräumte Ermessen nicht überschritten. Eine Berufung auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist nicht möglich (s.a. Anmerkung vom 15.6.2017, LEXinform 0948791).
2.11. Interdisziplinäre Frühförderstellen
2.11.1. Tätigkeiten der Einrichtungen
Interdisziplinäre Frühförderstellen sind familien- und wohnortnahe Dienste und Einrichtungen, die der Früherkennung, Behandlung und Förderung von Kindern dienen, um in interdisziplinärer Zusammenarbeit von qualifizierten medizinisch-therapeutischen und pädagogischen Fachkräften eine drohende oder bereits eingetretene Behinderung zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu erkennen und die Behinderung durch gezielte Förder- und Behandlungsmaßnahmen auszugleichen oder zu mildern. Leistungen durch interdisziplinäre Frühförderstellen werden i.d.R. in ambulanter, einschließlich mobiler Form erbracht (§ 3 Frühförderungsverordnung; Abschn. 4.16.5 Abs. 17 UStAE).
2.11.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. j UStG
Die Leistungen der interdisziplinäre Frühförderstellen sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. j UStG steuerfrei, wenn die Stellen auf der Grundlage einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 Frühförderungsverordnung als fachlich geeignet anerkannt sind (Abschn. 4.16.5 Abs. 18 UStAE).
2.12. Steuerbefreiung von Betreuungsleistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG
Zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG s. → Betreuungsleistungen und Abschn. 4.16.5 Abs. 20 UStAE.
2.13. Steuerbefreiung sonstiger Betreuungs- und Pflegeleistungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG
Zu den begünstigten Leistungen zählen auch Leistungen zur Betreuung hilfsbedürftiger Personen zum Erwerb praktischer Kenntnisse und Fähigkeiten, die erforderlich und geeignet sind, behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen die für sie erreichbare Teilnahme am Leben in der Gemeinschaft zu ermöglichen, z.B. die Unterrichtung im Umgang mit dem Langstock als Orientierungshilfe für blinde Menschen. Ebenso können hierzu die Leistungen zählen, die i.R.d. Eingliederungshilfe nach § 54 SGB XII erbracht werden. Auch Pflegeberatungsleistungen nach § 7a SGB XI, sofern diese nicht bereits Teil der Betreuungs- oder Pflegeleistung einer Einrichtung zur häuslichen Pflege sind, sind als Betreuungsleistungen anzusehen (Abschn. 4.16.5 Abs. 21 UStAE).
Die Leistungen von Gebärdensprachdolmetschern,
die aufgrund einer Vereinbarung nach § 75 SGB XII erbracht werden nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe h UStG, oder die u. a.
erbracht werden, sind unter den weiteren Voraussetzungen von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG, von der USt befreit (BMF vom 1.2.2016, BStBl I 2016, 219; Abschn. 4.16.5 Abs. 21 Satz 3 UStAE). S.a. LSF Sachsen vom 28.9.2015 (S 7172 – 5/12 – 213, SIS 16 07 47).
Zur Steuerbefreiung der Umsätze aus dem Betrieb eines Hausnotrufsystems nimmt der BFH mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 52/16, BFH/NV 2018, 165, LEXinform 0951123) Stellung. In Rz. 26 seiner Entscheidung weist der BFH darauf hin, dass der BFH bereits zu der früher bestehenden Rechtslage ausdrücklich entschieden hat, dass es sich bei einem Hausnotrufdienst um eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter (BFH Urteil vom 1.12.2010, XI R 46/08, BFH/NV 2011, 712 unter II.2.b bb) und damit auch um eine Einrichtung zur Betreuung hilfsbedürftiger Personen handeln kann. Hieran ist auch für die ab 2009 bestehende Rechtslage festzuhalten, da sonst für die Betreiber derartiger Dienste nach der seit 2009 geltenden Neuregelung keine Steuerfreiheit mehr bestünde. Dem entspricht es, dass die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass § 4 Nr. 16 UStG nur eine allgemeine Definition der Betreuungs- und Pflegeleistungen enthält und sich die steuerfreien Leistungen aus den weiteren Definitionen dieser Vorschrift ergeben (Abschn. 4.16.1 Abs. 1 UStAE). Diese sind somit letztlich auch für den Einrichtungsbegriff maßgeblich.
Die Umsätze aus dem Betrieb eines Hausnotsystems können unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG steuerfrei sein.
Weitere Erläuterungen zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG s.o. den Gliederungspunkt »Haushaltshilfeleistungen« und dort »§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG«.
2.14. Eng verbundene Umsätze
Als eng mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen verbundene Umsätze sind Leistungen anzusehen, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen (Abschn. 4.16.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Eine beispielhafte Aufzählung der mit dem Betrieb von Betreuungs- und Pflegeinrichtungen eng verbundenen Umsätze enthält Abschn. 4.16.6 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStAE.
Zu den eng verbunden Umsätzen kann u.a. auch die Gestellung von Personal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG an andere Einrichtungen dieser Art gehören (Abschn. 4.16.6 Abs. 2 Nr. 4 UStAE). Zu den Voraussetzungen der eng mit der Steuerbefreiung verbundenen Personalgestellung s. EuGH Urteil vom 14.6.2007 (C-434/05, UR 2007, 587, LEXinform 5210494).
Nach der EuGH-Entscheidung vom 14.6.2007 müssen hinsichtlich der eng mit der Steuerbefreiung verbundenen Personalgestellung drei Voraussetzungen erfüllt sein:
Sowohl die Hauptleistung als auch die mit der Hauptleistung eng verbundene Gestellung werden von in Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL genannten Einrichtungen (hier Buchst. g) erbracht, wobei ggf. eventuell vom betreffenden Mitgliedstaat aufgrund von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL aufgestellte Bedingungen zu berücksichtigen sind.
Die genannte Gestellung ist von solcher Art oder Qualität, dass ohne Rückgriff auf eine derartige Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der betreffenden Leistung der Zieleinrichtung gewährleistet wäre.
Eine derartige Gestellung ist nicht im Wesentlichen dazu bestimmt, zusätzliche Einnahmen durch eine Tätigkeit zu erzielen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt wird.
Zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG hat der BFH mit Beschluss vom 21.8.2013 (V R 20/12, BStBl II 2014, 90, Anmerkung von Wüst, UR 2013, 960) dem EuGH u.a. folgende Fragen vorgelegt:
»Ergibt sich die Anerkennung einer Zeitarbeitsfirma, die staatlich geprüfte Pflegekräfte an anerkannte Pflegeeinrichtungen (Zieleinrichtungen) verleiht, aus der Anerkennung des verliehenen Personals?
Zur Auslegung von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL:
Ist die Gestellung von staatlich geprüften Pflegekräften für die Erbringung von Pflegeleistungen der Zieleinrichtung (Entleiher) als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Umsatz unerlässlich, wenn die Zieleinrichtung ohne Personal nicht tätig werden kann?«
Die Klägerin K ist eine OHG, die auf der Grundlage des AÜG Pflegefachkräfte (Krankenpfleger, Krankenschwestern, Altenpfleger und -pflegerinnen) an stationäre und ambulante Pflegeeinrichtungen i.S.v. § 4 Nr. 16 UStG verleiht. Die ArbN der K sind organisatorisch in die jeweilige Pflegeeinrichtung eingegliedert. Sie führen die Pflegeleistungen im Auftrag dieser Einrichtung durch und sind insoweit weisungsgebunden. Die Dienst- und Fachaufsicht über die Tätigkeit der Leiharbeitnehmer/-innen obliegt ebenfalls der betreffenden Pflegeeinrichtung.
Diese Umsätze der K sind nach nationalem Recht nicht gem. § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG von der Steuer befreit. Die K erfüllt die Voraussetzungen dieser Regelung nicht, weil sie keine Einrichtung zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen betreibt, sondern einen – wenn auch auf Pflegefachkräfte beschränkten – Arbeitnehmerverleih auf Zeit.
Mit Urteil vom 12.3.2015 (C-594/13, BStBl II 2015, 980; s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 22.7.2015, V R 20/12, UR 2015, 877, LEXinform 0929239) haben der EuGH und auch der BFH entschieden, dass
die OHG unter den Begriff der »Einrichtung« des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL fallen kann. Der Begriff der »Einrichtung« ist weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen. Eine offene Handelsgesellschaft kann daher als »Einrichtung« i.S. dieser Bestimmung angesehen werden;
die Gestellung von ArbN als solche keine im sozialen Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstellt. Es spielt insoweit weder eine Rolle, dass die betreffenden Arbeitnehmer Pflegekräfte sind, noch, dass diese anerkannten Pflegeeinrichtungen zur Verfügung gestellt werden.
Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass weder staatlich geprüfte Pflegekräfte, die ihre Leistungen unmittelbar an Pflegebedürftige erbringen, noch ein Zeitarbeitsunternehmen, das solche Pflegekräfte Einrichtungen, die als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt sind, zur Verfügung stellt, unter den in dieser Bestimmung enthaltenen Begriff »als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen« fallen.
die Telefongestellung an hilfsbedürftige Personen, die Vermietung von Fernsehgeräten und die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen;
Lieferung und Überlassung von medizinischen Pflegemitteln oder Pflegehilfsmitteln (Abschn. 4.16.6 Abs. 3 UStAE).
2.15. Beschränkung der Steuerbefreiung
Nach § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG sind Betreuungs- oder Pflegeleistungen, die von den in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b bis l UStG genannten Einrichtungen erbracht werden, befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht (s.a. Abschn. 4.16.1 Abs. 8 und 9 UStAE). Leistungen nach § 4 Nr. 16 UStG sind sowohl im Bereich gesetzlicher Versicherungen als auch bei Vorliegen eines privaten Versicherungsschutzes steuerfrei (s. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 4.16.1 Abs. 8 UStAE).
3. Nachweis der Steuerbefreiung
Zum Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung s. die Verwaltungsregelung in Abschn. 4.16.2 UStAE.
die Summe der gesamten Fälle eines Kj.;
Einrichtungen, die nicht als begünstigte Einrichtungen anerkannt sind oder nur mit einem bestimmten Tätigkeitsbereich die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG erfüllen (§ 4 Nr. 16 Satz 2 UStG), können mit ihren übrigen Leistungen unter die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG fallen.
Zur Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG s. → Kleinunternehmer. Zur Ermittlung des Gesamtumsatzes s. → Gesamtumsatz. Zu beachten gilt, dass u.a. die steuerfreien Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 UStG nicht zum Gesamtumsatz gehören.
Heinrichs u.a., Keine Steuerbefreiung für Subunternehmer?, UStB 1/2017, 29; Pfefferle u.a., Pflegeleistungen nach EU-Recht steuerfrei?, NWB 8/2016, 556; Haase u.a., Gebärdensprachdolmetscher im Umsatzsteuerrecht, UR 18/2016, 697; Birkedal u.a., Qualifikation von Leistungen als Nebenleistungen – Mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung und Pflege hilfsbedürftiger Personen »eng verbundener Leistungen« –, UR 2013, 946; Pfefferle u.a., Umsatzsteuerbefreiung für private Pflegedienste, NWB 2014, 525.

References: § 4
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 EuGH 
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 § 18
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 § 36
 § 64
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 § 61
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 EuGH 
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 § 18
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 § 4
 Art. 132
 § 4
 § 4
 § 132
 § 26
 § 42
 § 8
 § 4
 § 132
 § 38
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 § 26
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 § 26
 § 32
 § 42
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 § 8
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 § 15
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§ 132

§ 72

§ 77

§ 26
 § 44
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 § 4
 § 4
 § 72
 § 4
 § 192
 § 192
 § 193
 § 109
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 § 111
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 § 193
 § 4
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 Art. 1
 § 45
 Art. 12
 § 4
 § 45
 Art. 2
 § 45
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 § 4
 § 45
 § 45
 § 45
 § 45
 § 4
 § 4
 § 45
 § 4
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 § 75
 § 76
 § 123
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 § 75
 § 76
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 § 75
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 § 75
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 EuGH 
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