Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-spadkow-i-darowizn/0111-kdib2-2-4015-30-2018-1-mz
Timestamp: 2018-07-23 10:05:34+00:00

Document:
0111-KDIB2-2.4015.30.2018.1.MZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Podatek od spadków i darowizn › 0111-KDIB2-2.4015.30.2018.1.MZ
Wnioskodawca nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem dziedziczenia udziału 3/10 części, w nieruchomości stanowiącej działkę nr 2032/4, o wskazane we wniosku roszczenie X względem Y (spadkodawcy) o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość w wysokości – po wzajemnym potrąceniu – 76.000 zł, ponieważ roszczenie to za życia spadkodawcy nie skonkretyzowało się, a tym samym nie istniało w momencie nabycia spadku przez Wnioskodawcę.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w nieruchomości tytułem dziedziczenia – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w nieruchomości tytułem dziedziczenia.
W dniu 27 października 1971 r. H. K. oraz Z. W. (będące siostrami ciotecznymi, tj. matka Z. W. – F. W. oraz ojciec H. K. – J. Ł. byli rodzeństwem) w drodze umowy darowizny stały się współwłaścicielkami nieruchomości stanowiącej działkę nr 2032/4 o powierzchni 2364 m2 w udziałach odpowiednio 2/5 i 3/5, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (dalej jako budynek nr 1). Obie wymienione zamieszkały w przedmiotowym budynku. Następnie Z. W. na tejże działce ze swoich środków finansowych wybudowała w latach dziewięćdziesiątych XX wieku jednorodzinny dom mieszkalny (dalej jako budynek nr 2) oraz w nim zamieszkała. Kilka lat później H. K., która w międzyczasie wyszła za mąż również wybudowała wyłącznie ze środków własnych oraz swojego męża T. K., z którym pozostawała w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, jednorodzinny dom mieszkalny (dalej jako budynek nr 3), do którego wyprowadziła się wraz z mężem i dziećmi. Następnie również ze środków swoich i męża wybudowała także budynek gospodarczy (dalej jako budynek nr 4). W dniu 10 lutego 2017 r. Z. W. zmarła pozostawiając testament, w którym do spadku powołała K. K. (Wnioskodawcę) i T. N. (dzieci H. K.). Obecnie toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po Z. W. i udziały spadkobierców w spadku nie zostały ustalone, nie wynikają one również wprost z testamentu, dlatego też na potrzeby niniejszego postępowania Wnioskodawca proponuje przyjąć, iż dziedziczą oni po połowie. W dacie otwarcia spadku wartość budynków wynosiła: budynek nr l około 30.000 zł., budynek nr 2 około 170.000 zł, budynek nr 3 około 220.000 zł, budynek nr 4 około 20.000 zł., wartość samej działki to około 160.000 zł. (łącznie 600.000 zł.). Spadkobiercy zaliczani są do III grupy podatkowej.
Czy właściwa jest taka interpretacja przepisu art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że od wartości spadku stanowiącego udział w nieruchomości należy odjąć dług w postaci nakładów poczynionych przez współwłaściciela nieruchomości i jego małżonka na budowę domu położonego na tejże nieruchomości? Przy czym wartość tych nakładów obliczona będzie w ten sposób, że zostanie z nimi potrącone wzajemne roszczenie drugiego współwłaściciela (spadkodawcy) z tytułu analogicznych nakładów. W ten sposób oba roszczenia umorzą się wzajemnie do wysokości wartości niższego z nich. W konsekwencji odjęciu od wartości spadku podlegać będzie roszczenie tego ze współwłaścicieli, który nie był spadkodawcą, w wysokości powstałej z potrącenia.
Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania podatkiem od darowizny lub spadku stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona przez potrącenie długów i ciężarów od wartości przedmiotu darowizny lub spadku. Pojęcie „długu” w rozumieniu tego przepisu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. Stosownie do art. 207 Kodeksu cywilnego, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.
W przypadku więc dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny lub spadku. Skoro Z. W. była współwłaścicielką nieruchomości w udziale 3/5 i poczyniła nakłady na nią o wartości około 170.000 zł (wybudowanie budynku nr 2), to przysługuje jej zwrot od drugiego ze współwłaścicieli części tego nakładu stosownie do wysokości udziału tego współwłaściciela tj. 2/5. Roszczenie to wynosi więc 68.000 zł (2/5 x 170.000 zł). Równocześnie drugiemu ze współwłaścicieli – H. K. przysługuje roszczenie o zwrot 3/5 poczynionego przez nią oraz jej męża nakładu na nieruchomość wynoszącego 220.000 zł (budynek nr 3) i 20.000 zł (budynek nr 4). Jej roszczenie wyniesie więc 144.000 zł (3/5 x 240.000 zł). Po wzajemnym potrącaniu obu roszczeń 144.000 zł i 68.000 zł pozostanie roszczenie H. K. w kwocie 76.000 zł. Zgodnie bowiem z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia ½ spadku po Z. W. a więc 3/10 (1/2 x 3/5) udziału w przedmiotowej nieruchomości, którego wartość wynosi 180.000 zł (600.000 zł x 3/10). Aby obliczyć czystą wartość spadku zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy odliczyć od kwoty 180.000 zł wartość obciążających spadek długów, jakie ustalono wyżej w kwocie 76.000 zł. Tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota 104.000 zł (podane wartości nieruchomości oraz nakładów wskazane zostały w przybliżeniu zgodnie z szacunkami Wnioskodawcy).
Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „spadek” należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025).
Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Z powołanego wyżej przepisu art. 922 Kodeksu cywilnego wynika, że do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Są to wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. W myśl art. 922 Kodeksu cywilnego są to obowiązki mające charakter majątkowy, niezwiązany ściśle z osobą spadkodawcy i nieprzechodzące na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami; obowiązki te stają się obowiązkami spadkobiercy. Można przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ciężarem z kolei – jak już wskazano powyżej – jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.
Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Pomniejszenie to dotyczyć może jednak wyłącznie tych długów i ciężarów które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Taki wniosek nasuwają przepisy art. 922, 924, 925 Kodeksu cywilnego.
Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.
Z treści wniosku wynika, że w 1971 r. siostry cioteczne H. K. oraz Z. W. w drodze umowy darowizny stały się współwłaścicielkami nieruchomości stanowiącej działkę nr 2032/4 o powierzchni 2364 m2 w udziałach odpowiednio 2/5 i 3/5, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (budynek nr 1). Siostry zamieszkały w tym budynku. Na ww. działce Z. W. w latach dziewięćdziesiątych XX wieku wybudowała z własnych środków finansowych jednorodzinny dom mieszkalny (budynek nr 2) oraz w nim zamieszkała. Kilka lat później H. K., która w międzyczasie wyszła za mąż również wybudowała wyłącznie ze środków własnych oraz swojego męża T. K., z którym pozostawała w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, jednorodzinny dom mieszkalny (budynek nr 3), do którego wyprowadziła się wraz z mężem i dziećmi. Następnie H. K. również ze środków swoich i męża wybudowała także budynek gospodarczy (dalej jako budynek nr 4). W dniu 10 lutego 2017 r. Z. W. zmarła pozostawiając testament, w którym do spadku powołała dzieci H. K., tj. K. K. (Wnioskodawcę) i T. N. Obecnie toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po Z. W. i udziały spadkobierców w spadku nie zostały ustalone, nie wynikają one również wprost z testamentu, na potrzeby niniejszego postępowania Wnioskodawca proponuje przyjąć, iż spadkobiercy dziedziczą po połowie. W dacie otwarcia spadku wartość budynków wynosiła: budynek nr l około 30.000 zł., budynek nr 2 około 170.000 zł, budynek nr 3 około 220.000 zł, budynek nr 4 około 20.000 zł., wartość samej działki to około 160.000 zł. (łącznie 600.000 zł.). Spadkobiercy zaliczani są do III grupy podatkowej. Od wartości spadku stanowiącego udział w nieruchomości Wnioskodawca zamierza odjąć dług w postaci nakładów poczynionych przez współwłaściciela nieruchomości i jego małżonka na budowę domu położonego na tejże nieruchomości. Przy czym wartość tych nakładów obliczona będzie w ten sposób, że zostanie z nimi potrącone wzajemne roszczenie drugiego współwłaściciela (spadkodawcy) z tytułu analogicznych nakładów. W ten sposób oba roszczenia umorzą się wzajemnie do wysokości wartości niższego z nich. W konsekwencji odjęciu od wartości spadku podlegać będzie roszczenie tego ze współwłaścicieli, który nie był spadkodawcą, w wysokości powstałej z potrącenia.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny lub spadku. Skoro Z. W. była współwłaścicielką nieruchomości w udziale 3/5 i poczyniła nakłady na nią o wartości około 170.000 zł (wybudowanie budynku nr 2), to przysługuje jej zwrot od drugiego ze współwłaścicieli części tego nakładu stosownie do wysokości udziału tego współwłaściciela tj. 2/5. Roszczenie to wynosi więc 68.000 zł (2/5 x 170.000 zł) równocześnie drugiemu ze współwłaścicieli – H. K. przysługuje roszczenie o zwrot 3/5 poczynionego przez nią oraz jej męża nakładu na nieruchomość wynoszącego 220.000 zł (budynek nr 3) i 20.000 zł (budynek nr 4). Roszczenie Z. W. wyniesie więc 144.000 zł (3/5 x 240.000 zł). Po wzajemnym potrącaniu obu roszczeń 144.000 zł i 68.000 zł pozostanie roszczenie H. K. w kwocie 76.000 zł. Wnioskodawca nabędzie w drodze dziedziczenia ½ spadku po Z. W. a więc 3/10 (1/2 x 3/5) udziału w przedmiotowej nieruchomości, którego wartość wynosi 180.000 zł (600.000 zł x 3/10). Aby obliczyć czystą wartość spadku zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy odliczyć od kwoty 180.000 zł wartość obciążających spadek długów, jakie ustalono w kwocie 76.000 zł. Tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota 104.000 zł (podane wartości nieruchomości oraz nakładów wskazane zostały w przybliżeniu zgodnie z szacunkami Wnioskodawcy).
Z takim stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić. Ustawa o podatku od spadków i darowizn umożliwia obniżenie podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabyciem. Co jednakże stanowi dług i ciężar i na jakiej zasadzie dana osoba jest nim obciążona, wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. W przypadku spadkodawcy ustawodawca uregulował tą kwestię w cytowanych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższych ustaleń należy zwrócić uwagę, że aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia. Z powołanych przepisów wynika wprost, że nabycie tytułem dziedziczenia następuje z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy.
W tym kontekście należy stwierdzić, że według zawartych we wniosku informacji na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia spadku wskazane we wniosku roszczenie o zwrot nakładów nie zostało skonkretyzowane. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1651/17 „(...) Warunkiem niezbędnym do uznania powoływanych przez skarżącego roszczeń w postaci nakładów za element obniżający podstawę opodatkowania jest to, żeby osoba, która się na takie roszczenia i nakłady powołuje, dysponowała tytułem prawnym do ich dochodzenia, a ponoszone nakłady były skonkretyzowane co do ich rodzaju i wysokości.”
Reasumując, Wnioskodawca nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem dziedziczenia udziału 3/10 części, w nieruchomości stanowiącej działkę nr 2032/4, o wskazane we wniosku roszczenie H. K. względem Z. W. (spadkodawcy) o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość w wysokości – po wzajemnym potrąceniu – 76.000 zł, ponieważ roszczenie to za życia spadkodawcy (Z. W.) nie skonkretyzowało się, a tym samym nie istniało w momencie nabycia spadku przez Wnioskodawcę.
Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem tylko Wnioskodawca może czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-2.4015.30.2018.1.MZ
0115-KDIT1-3.4012.213.2018.2.APR | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB4.4015.62.2018.3.BD | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 7
 art. 207
 art. 498
 art. 7
 art. 5
 Art. 6
 art. 6
 art. 922
 art. 922
 art. 7
 art. 7
 art. 922
 art. 922
 art. 8
 art. 7
 FSK 
 art. 14
 art. 3