Source: https://ak-kosice.sk/predbezne-opatrenia-v-sprave-dani/
Timestamp: 2019-08-21 14:22:02+00:00

Document:
Predbežné opatrenia v správe daní - Čollák a partneri - Advokátska kancelária Košice
Predbežné opatrenia v správe daní
Príspevok bol uverejnený v periodiku Justičná revue: ŠTRKOLEC, M.: Predbežné opatrenia v správe daní; Justičná revue, 64, 2012, č. 10, s. 1165 – 1177.
V tichosti a bez toho, aby tomu predchádzala rozsiahlejšia verejná (odborná) diskusia, bol zákonodarcom prijatý zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok“), ktorý s účinnosťou od 1. januára 2012 nahradil takmer dve dekády platný a účinný zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“). Predmetom úpravy obidvoch procesných kódexov daňového práva je (bol) aj inštitút predbežných opatrení. Autor sa v článku pokúša nielen komparatívne poukázať na rozdiely v úprave tohto inštitútu v minulej a súčasnej úprave správy daní, ale aj sústrediť sa na vybrané právno-aplikačné problémy spojené s jeho uplatňovaním.
Východiskové úvahy
Konečným účelom daňového konania je vybratie daní od daňových subjektov tak, aby v globálnom vyjadrení výsledkov všetkých daňových konaní pred všetkými orgánmi daňovej správy nedošlo k zníženiu daňových príjmov verejných rozpočtov.
Daňové právo patrí a vždy patrilo medzi odvetvia verejného práva,1) čo platí bez ohľadu na to, či sa vníma ako samostatné právne odvetvie,2) alebo ako pododvetvie (subsystém) osobitnej časti finančného práva.3) Je to vyvolané a odôvodnené tým, že daňové príjmy patria medzi rozhodujúce príjmy štátneho rozpočtu4) i rozpočtov jednotiek územnej samosprávy,5) a úlohou daňovo-právnych predpisov je vytvoriť také právne prostredie, ktoré zrealizuje plynulý tok daňových platieb daňových subjektov do verejných rozpočtov.
Sledujúc naplnenie účelu daňového konania boli daňové orgány zákonodarcom vybavené viacerými právomocami, ktorých cieľom je prispieť k jeho dosiahnutiu, a ktoré sa (vzhľadom na verejnoprávny charakter daňovoprávnych noriem) realizujú bez ohľadu na vôľu daňového subjektu. Pre daňovoprávne vzťahy je typický antagonistický postoj jeho subjektov, keďže daňový subjekt spravidla sleduje minimalizáciu jeho vlastnej daňovej povinnosti a, naopak, štát alebo príslušná jednotka územnej samosprávy, konajúca svojimi orgánmi, sleduje materializáciu ich rozpočtových príjmov.
Všeobecne platí, že za predpokladu dodržiavania daňovej disciplíny daňovým subjektom, ktorou sa rozumie včasné a riadne plnenie peňažných ako aj nepeňažných povinností ukladaných normami daňového práva, verejná moc spravidla nemá relevantný dôvod zasahovať do individuálnej súkromnoprávnej autonómie daňových subjektov. Do rámca tejto individuálnej autonómie subjektov súkromného práva patrí aj realizácia ich ústavného práva podnikať a uskutočňovať inú zárobkovú činnosť (čl. 35 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky) a práva vlastniť a pokojne užívať majetok (čl. 20 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a čl. 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd).
Záujem štátu a jednotiek územnej samosprávy na dosahovaní predpokladaného (želaného) objemu daňových príjmov, ich rozpočtov, však determinuje aj právom vymedzené právomoci tých orgánov verejnej správy, ktorým je zverené rozhodovať o právach a povinnostiach daňových subjektov. Tieto orgány boli zákonodarcom vybavené aj takými právomocami, ktorých realizácia môže byť v konflikte s uvedenou individuálnou autonómiou súkromno-právnych osôb. Medzi daňovo-právne inštitúty, ktoré sú spôsobilé zasiahnuť do sféry individuálnej autonómie, a tým aj obmedziť dotknuté daňové subjekty v realizácii ich subjektívnych oprávnení, patria aj predbežné opatrenia. Tieto, zjednodušene povedané, sledujú zabezpečenie splnenia daňovej povinnosti v budúcnosti za situácie, keď sa toto dôvodne javí ako ohrozené.
Predbežné opatrenia a predpoklady ich ukladania
Daňový poriadok (rovnako ako zákon o správe daní a poplatkov) patrí do skupiny procesných kódexov, z ktorých viaceré upravujú procesný inštitút predbežných opatrení (napr. Občiansky súdny poriadok, Správny poriadok). Tieto v rôznych procesných predpisoch sledujú rôzne ciele, spoločným znakom je však ich dočasný, predbežný, či zabezpečovací charakter. V rámci správy daní môžu mať predbežné opatrenia zásadný význam pre dosiahnutie účelu daňového konania, ale aj daňového exekučného konania. Ich použitie totiž bude v daňovej praxi prichádzať do úvahy najmä vtedy, ak správca dane predpokladá, že daňový subjekt by mohol vykonať úkony smerujúce k redukcii vlastnej majetkovej podstaty a ním nezaplatená daň by nemohla byť v daňovom exekučnom konaní vymožiteľná pre absenciu reálne postihnuteľného majetku.
Podľa dnes už zrušeného zákona o správe daní a poplatkov prichádzali predbežné opatrenia do úvahy iba počas daňovej kontroly alebo pri miestnom zisťovaní, kedy správca dane mohol v rozsahu nevyhnutne potrebnom na zabezpečenie ich účelu uložiť daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel. Obsah rozhodnutia o predbežnom opatrení teda nebol zákonom o správe daní a poplatkov vymedzený určito, ale len vo všeobecnej rovine.
Daňový poriadok v ustanovení § 50 možnosť ukladania predbežných opatrení rozšíril, okrem daňovej kontroly a miestneho zisťovania, aj na postupy správcu dane pri určovaní dane podľa pomôcok a na prípady, keď má správca dane odôvodnenú obavu, že nesplatná alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie alebo vyberanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Daňový poriadok síce zotrváva na všeobecnom vymedzení ich obsahu, teda niečo vykonať, niečo strpieť alebo niečoho sa zdržať, tento však precizuje demonštratívnym výpočtom tak, že ním správca dane môže uložiť daňovému subjektu najmä, aby
(i) zložil peňažnú sumu na účet správcu dane, alebo
(ii) nenakladal s vecami alebo právami uvedenými v rozhodnutí.
Prikazujúce predbežné opatrenie
Prvé z dvoch výslovne predpokladaných druhov predbežných opatrení spočíva v uložení povinnosti daňovému subjektu aktívne konať, preto ho možno označiť za prikazujúce predbežné opatrenie. Príkaz zložiť určitú peňažnú sumu na účet správcu dane, ako povinnosť uložená predbežným opatrením, je v podstate rovnocennou náhradou za inštitút zabezpečenia úhrady na nevyrubenú alebo nesplatnú daň, ktorý upravoval zákon o správe daní a poplatkov (§ 70), avšak daňový poriadok od jeho osobitnej úpravy upustil.
V zmysle zákona o správe daní a poplatkov prichádzal tento inštitút do úvahy vtedy, ak mal správca dane odôvodnenú obavu, že nesplatná alebo nevyrubená daň za bežný kalendárny rok alebo predchádzajúce zdaňovacie obdobia bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie alebo vyberanie dane spojené so značnými ťažkosťami. V týchto prípadoch mohol správca dane s uvedením dôvodov, na základe ktorých pokladá vyberanie a vymáhanie za ohrozené, vydať zabezpečovací príkaz, ktorý bol považovaný za preventívny právny prostriedok, ktorého zmyslom je predchádzať ťažkostiam objektívne vznikajúcim v súvislosti s vyberaním a vymáhaním daňových nedoplatkov.6) Zabezpečovací príkaz bol osobitným rozhodnutím v daňovom konaní, ktorým správca dane uložil daňovému subjektu povinnosť, aby najneskôr do troch dní v príkaze uvedenú sumu dane zabezpečil v prospech správcu dane. Konkrétny spôsob zabezpečenia sa uviedol v príkaze, pričom mohlo ísť najmä o zloženie istoty (správnejšie by bolo istiny) na účet správcu dane alebo do určenej depozitnej úschovy. Výšku nevyrubenej ohrozenej dane určil správca dane podľa vlastných pomôcok. Ak nehrozilo nebezpečenstvo omeškania, mohol správca dane vyzvať daňový subjekt, aby v trojdňovej lehote oznámil údaje potrebné pre takéto určenie dane. Toto zákonné ustanovenie sa však zdalo byť v praxi absurdným a nepoužiteľným, keďže len ťažko možno predpokladať, že by sa v prípade reálneho ohrozenia správca dane spytoval daňového subjektu na výšku ohrozenej dane a ešte mu na odpoveď dal trojdňovú lehotu. O praktických ťažkostiach spojených napríklad s doručením takejto výzvy v tomto smere ani nehovoríme. Proti zabezpečovaciemu príkazu sa mohol daňový subjekt odvolať, odvolanie však nemalo odkladný účinok. Špecifikom odvolacieho konania bolo, že ak odvolací orgán nerozhodol o odvolaní do tridsiatich dní po jeho podaní, zabezpečovací príkaz ex lege stráca účinnosť. Ak zložil daňový subjekt dostatočnú istotu, toto zabezpečenie sa nevykonalo a už vykonané zabezpečovacie úkony správca dane zrušil.
Daňový poriadok síce upustil od osobitnej úpravy tohto zabezpečovacieho inštitútu, avšak jeho podstata bola v zásade implementovaná do ustanovení o predbežných opatreniach. Hypotéza tejto procesnej normy (teda podmienky, za ktorých sa uplatní) bola včlenená do hypotézy ustanovenia o predbežných opatreniach, ktoré sa podľa daňového poriadku môžu uložiť aj vtedy, ak je odôvodnená obava, že nesplatná alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Taktiež vlastný obsah tohto zabezpečovacieho inštitútu bol implementovaný do ustanovení o predbežných opatreniach, keď daňový poriadok výslovne umožňuje správcovi dane uložiť daňovému subjektu, aby zložil určitú peňažnú sumu na jeho účet.
Zdrojom odôvodnených obáv správcu dane môžu byť napríklad jeho vedomosti o daňovej disciplíne dotknutého daňového subjektu v minulosti, jeho aktuálna majetková či ekonomická situácia, hroziaci úpadok a pod.
Nevyhnutnou obsahovou súčasťou výroku prikazovacieho predbežného opatrenia je určenie konkrétnej výšky sumy, ktorú má daňový subjekt zložiť, určenie čísla účtu správcu dane a tiež lehoty, v ktorej má túto povinnosť splniť [§ 63 ods. 3 písm. d) daňového poriadku].
Na rozdiel od zákona o správe daní a poplatkov, ktorý výslovne stanovil trojdňovú lehotu na zloženie určenej sumy, daňový poriadok v dôsledku absencie osobitnej úpravy ponecháva určenie lehoty na správcu dane. Pre určenie lehoty plnenia peňažnej povinnosti síce všeobecne platí 15 dní (§ 63 ods. 4 daňového poriadku), avšak v prípade osobitnej naliehavosti nemožno vylúčiť ani určenie lehoty kratšej ako osem dní (postupom podľa § 27 ods. 1 daňového poriadku).
Keďže odvolanie proti rozhodnutiu o uložení predbežného opatrenia nemá odkladný účinok (viď nižšie), márnym uplynutím určenej lehoty na zloženie určenej sumy na účet správcu dane nadobúda rozhodnutie o prikazujúcom predbežnom opatrení vykonateľnosť (§ 63 ods. 10 daňového poriadku). Z hľadiska jeho reálneho výkonu (exekučného vymoženia) to však ešte nestačí, pretože exekučným titulom je až právoplatné a vykonateľné rozhodnutie znejúce na peňažné plnenie [§ 89 ods. 1 písm. a) daňového poriadku].
Nevedno, či zákonodarca zvolil takúto úpravu zámerne alebo z nedbanlivosti, jej dôsledkom je však popretie účelu vylúčenia odkladného účinku odvolania proti tomuto predbežnému opatreniu. Ak totiž de lege lata daňový subjekt nesplní dobrovoľne povinnosť uloženú prikazujúcim predbežným opatrením, a zároveň využije právo podať proti nemu odvolanie, rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia nadobudne právoplatnosť až doručením potvrdzujúceho rozhodnutia odvolacieho orgánu (§ 74 ods. 4 a 7 v spojení s § 63 ods. 9 daňového poriadku). Tým sa stráca zmysel vylúčenia odkladného účinku odvolania, keďže daňová exekúcia na vymoženie sumy určenej predbežným opatrením sa môže začať až po nadobudnutíprávoplatnosti predbežného opatrenia, čo v prípade podaného odvolania nastáva až po potvrdzujúcom rozhodnutí odvolacieho orgánu.
Je na škodu veci, že náš daňový poriadok, na rozdiel od účinného v Českej republike,7)osobitne neupravuje nakladanie so zloženou (prípadne exekučne vymoženou) sumou v čase, keď daň, na zabezpečenie ktorej bolo prikazujúce predbežné opatrenie uložené, je už splatná a vymáhateľná. Z uvedeného dôvodu bude zrejme na mieste v týchto prípadoch postupovať podľa všeobecnej úpravy obsiahnutej v § 55 (použitie platieb) a použiť prijatú platbu na úhradu daňového nedoplatku, prípadne iných platieb, resp. postupom podľa § 79 túto ako daňový preplatok vrátiť (samozrejme, len v prípade nemožnosti iného použitia). Prvá spomenutá alternatíva, ktorá v daňovej praxi bude zrejme prevládajúcou, naznačuje najmä uhradzovaciu funkciu prikazovacieho predbežného opatrenia.
De lege ferenda by však bolo určite potrebné v záujme právnej istoty, a to správcov dane i daňových subjektov, priamo v zákonnej rovine upraviť nakladanie so zloženou (prípadne exekučne vymoženou) sumou, pričom inšpiráciu možno hľadať napríklad v platnej českej právnej úprave.
Zakazujúce predbežné opatrenie
Zakazujúcim predbežným opatrením môže správca dane daňovému subjektu uložiť najmä, aby nenakladal s vecami alebo právami uvedenými v rozhodnutí. Napriek tomu, že toto obsahové vymedzenie predbežného opatrenia je účinné až od účinnosti daňového poriadku, už počas účinnosti zákona o správe daní a poplatkov bolo prevládajúcim predbežné opatrenie, ktorým správca dane zakazoval daňovému subjektu nakladať s jeho majetkom (nehnuteľnosti, hnuteľné veci, pohľadávky, obchodné podiely, cenné papiere a pod). Z obsahu zakazujúceho predbežného opatrenia vyplýva jeho celkom zrejmý dosah na podnikanie, prípadne inú činnosť daňového subjektu, keďže jeho dôsledkom je nemožnosť realizácie rôznych úkonov vo vzťahu k veciam či právam, s ktorými nakladanie bolo obmedzené, resp. zakázané.
Pojem „nakladať“ (ktorý vo vzťahu k predmetu vlastníctva používa § 123 Občianskeho zákonníka, ďalej OZ) zahŕňa rôzne dispozície s vecami či právami, a to odplatné i bezodplatné.Variabilita obsahu pojmu nakladať preto vyžaduje, aby správca dane vo výroku zakazujúceho predbežného opatrenia aj konkrétne vymedzil, aké právne či fyzické dispozície sa daňovému subjektu zakazujú (napr. scudziť, zaťažiť, dať do užívania tretím osobám, zničiť a pod.).8)
Daňový subjekt je povinný rešpektovať zakazujúce predbežné opatrenie, pričom prípadné konanie v rozpore s nariadeným predbežným opatrením nemôže smerovať k vyvolaniu predpokladaných právnych účinkov. Pokiaľ zákon o správe daní a poplatkov výslovne stanovoval, že právne úkony vykonané v rozpore s uloženým predbežným opatrením sú neplatné, daňový poriadok od tejto výslovnej úpravy upustil (okrem predbežných opatrení týkajúcich sa nehnuteľností – viď nižšie). Z uvedeného však zrejme nemožno automaticky vyvodzovať, že v dôsledku absencie výslovnej úpravy by mali byť právne úkony, odporujúce zakazujúcemu predbežnému opatreniu, považované za platné. Všeobecne totiž platí, že neplatným právnym úkonom je ten, ktorý svojím obsahom alebo účelom odporuje zákonu alebo ho obchádza, alebo sa prieči dobrým mravom (§ 39 OZ). Ak by napríklad správca dane zakazujúcim predbežným opatrením uložil daňovému subjektu nenakladať akýmkoľvek spôsobom s jeho označenou pohľadávkou, a daňový subjekt by túto pohľadávku napriek výslovnému zákazu zmluvne postúpil (previedol) na tretiu osobu, konal by tak v priamom rozpore so zákazom uloženým podľa daňového poriadku, a takéto konanie len ťažko môže požívať právnu ochranu. Možno pripustiť, že s otázkou dôsledkov takéhoto konania, pre absenciu výslovnej úpravy v daňovom poriadku, môžu vyvstať rôzne právne názory (neplatnosť versus odporovateľnosť), odpoveď v rovine civilno-právnej prenechávam civilistike, v rovine záväznej (inter partes) nám odpoveď dá až súdna prax.
Osobitným spôsobom sú riešené predbežné opatrenia, ktoré sa týkajú nehnuteľností a zákazu nakladať s nimi. Zrušený zákon o správe daní a poplatkov vychádzal z toho, že správca dane bezodkladne po začatí konania o uložení predbežného opatrenia týkajúceho sa nehnuteľností doručí katastru nehnuteľností oznámenie o začatí takéhoto konania. Uvedená oznamovacia povinnosť správcu dane voči katastru nehnuteľností mala mať časový význam, pretože právne úkony daňového subjektu, urobené po oznámení vzniku predbežného opatrenia v katastri, ktoré sú s ním v rozpore, sú neplatné až po tomto oznámení. Domnievam sa však, že toto znenie zákona o správe daní a poplatkov nebolo vôbec celkom jasné a zrozumiteľné, keď najskôr vychádzalo z toho, že správca dane oznamuje katastru nehnuteľností začatie konania o uložení predbežného opatrenia, aby následne stanovilo, že pre neplatnosť právneho úkonu má právny význam až oznámenie vzniku predbežného opatrenia v katastri. Možný rozdielny pohľad správcov dane a daňových subjektov na výklad pojmov „začatie konania“ a „vznik predbežného opatrenia“ mohol pritom viesť nielen k interpretačným, ale aj k aplikačným rozporom.
Tieto možné interpretačné a aplikačné nezrovnalosti odstránil až daňový poriadok, ktorý v znení novely, vykonanej zákonom č. 331/2011 Z. z. zo 14. septembra 2011, jasne stanovuje, že ažrozhodnutie o uložení predbežného opatrenia, týkajúceho sa nehnuteľnosti, správca dane doručí daňovému subjektu a súčasne katastru nehnuteľností. Súčasné doručovanie tohto rozhodnutia daňovému subjektu i správe katastra je potrebné vnímať v súvislosti s úpravou obsiahnutou v katastrálnom zákone. Poznámku o predbežnom opatrení správcu dane, ktorým sa zakazuje nakladať s nehnuteľnosťou, totiž správa katastra zapíše do listu vlastníctva v deň doručenia verejnej listiny alebo inej listiny na zápis poznámky (čiže rozhodnutia správcu dane), najneskôr však v nasledujúci pracovný deň [§ 43 ods. 1 písm. c) katastrálneho zákona]. Zjavným účelom tejto úpravy je okamžité nadobudnutie účinkov predbežného opatrenia,teda spravidla okamžitý zákaz nakladať s nehnuteľnosťou pre daňový subjekt.
Právne úkony daňového subjektu, urobené po zapísaní poznámky do katastra nehnuteľností, ktoré sú v rozpore s uloženým predbežným opatrením, sú neplatné. Keďže rozhodnutie o uložení zakazujúceho predbežného opatrenia je vykonateľné jeho doručením (napriek tomu, že daňový poriadok odvolanie pripúšťa, vylučuje jeho odkladný účinok), správca dane následne iba oznámi katastru nehnuteľností, kedy nadobudlo rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia právoplatnosť (márnym uplynutím lehoty na podanie odvolania, potvrdením rozhodnutia odvolacím orgánom, prípadne späťvzatím odvolania). Keďže však nemožno vylúčiť ani zrušenie rozhodnutia o predbežnom opatrení odvolacím orgánom (§ 74 ods. 4 daňového poriadku), aj napriek absencii osobitnej úpravy je potrebné trvať na tom, aby v týchto prípadoch správca dane túto skutočnosť oznámil príslušnej správe katastra, aby táto následne zrušila poznámku, pretože pominuli dôvody jej zápisu (§ 39 ods. 3 katastrálneho zákona). Takéto oznámenie o zrušení rozhodnutia o predbežnom opatrení vo vzťahu k správe katastra však môže učiniť aj samotný daňový subjekt, a to po tom, čo mu bolo doručené rozhodnutie odvolacieho orgánu.
Obsah zakazujúceho predbežného opatrenia vymedzuje daňový poriadok aj negatívnym spôsobom, keď stanovuje, že ním nemožno obmedziť alebo zamedziť výkon záložného práva podľa OZ. Týmto spôsobom zákonodarca, v prípade konfliktu medzi záujmami správcu dane a záujmom záložného veriteľa na výkone záložného práva (sledujúc uspokojenie zabezpečenej pohľadávky), uprednostňuje záujem druhého menovaného.
Primeranosť (proporcionalita) predbežných opatrení
Dôležitou otázkou, ktorá by nemala ostať mimo rámca pozornosti, je otázka primeranosti, resp. proporcionality ukladaných predbežných opatrení. Z daňového poriadku vyplýva, že predpokladom ich ukladania je potreba zabezpečiť účel daňovej kontroly, miestneho zisťovania alebo určenia dane podľa pomôcok, prípadne odôvodnená obava týkajúca sa vymoženia v budúcnosti splatnej (vymáhateľnej) dane. Z toho potom vyplýva, že predbežné opatrenie by v jeho účinkoch, prejavujúcich sa v subjektívnej sfére daňového subjektu, nemalo prekračovať rámec účelu uvedených činností správcu dane, a rovnako tak by nemalo byť v zjavnom nepomere s predpokladanou výškou budúcej daňovej povinnosti. Daňový poriadok primeranosť predbežných opatrení explicitne vymedzuje požiadavkou na ich ukladanie iba v rozsahu nevyhnutne potrebnom.
Je na škodu veci, že daňový poriadok v znení novely, vykonanej zákonom č. 331/2011 Z. z., upustil od výslovnej úpravy zásady primeranosti, ktorú poznal zákon o správe daní a poplatkovi daňový poriadok v pôvodne schválenom znení.
Zákon o správe daní a poplatkov totiž, v rámci základných zásad daňového konania, upravoval aj zásadu úzkej súčinnosti a primeranosti v daňovom konaní. V zmysle ustanovenia jeho § 2 ods. 2platilo, že správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.
Zásada primeranosti9) teda rešpektovala prioritu záujmov štátu a územnej samosprávy, spočívajúcich v správnom vyrubení a vybraní dane, avšak zároveň zakazovala šikanózne konanie správcov dane. Rešpektujúc cieľ spočívajúci v riadnom vyrubení a vybratí dane, správca dane teda mohol použiť voči daňovým subjektom len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú.
Takéto vymedzenie zásady úzkej súčinnosti a primeranosti, navyše rozšírené na celú správu daní (nielen na daňové konanie), bolo ustanovené aj v pôvodnom znení daňového poriadku, ktoré vyšlo v Zbierke zákonov Slovenskej republiky 23. decembra 2009. Už spomenutou novelou daňového poriadku, vykonanou zákonom č. 331/2011 Z. z., došlo k zmene zákonnej úpravy (§ 3 ods. 2) tak, že v súčasnosti je zásada úzkej súčinnosti v správe daní upravená tak, že správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov, a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
Zákonná dikcia teda viac nepočíta s primeranosťou ako základnou zásadou v správe daní. Dôvody, ktoré viedli zákonodarcu (resp. predkladateľa novely) k schváleniu zmeny v dôvodovej správe k novele zákona, tie absentujú. Možno však z takejto zmeny vyvodzovať, že od účinnosti novely, ktorá nastala súčasne s účinnosťou daňového poriadku, správca dane viac nemusí používať voči daňovým subjektom čo najmenej zaťažujúce prostriedky?
Domnievam sa, že takýto postup by bol zjavne formalistický a nesúladný aj s ostatnými zásadami správy daní, najmä so zásadou zákonnosti. Naďalej totiž platí, že pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí, a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb (§ 3 ods. 1 daňového poriadku).
Pokiaľ však ide o samotné predbežné opatrenia, požiadavka na ich proporcionalitu je výslovne vyjadrená v § 50 ods. 1 daňového poriadku už spomenutým kritériom ich ukladania „v rozsahu nevyhnutne potrebnom“. Domnievam sa však, že primeranosť predbežných opatrení možno vyvodiť aj z požiadavky na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, a rovnako tak z ich zmyslu a účelu. Ich účel je totiž najmä zabezpečovací, sleduje riadny výkon správy daní, ako aj (a to najmä) budúce zaplatenie, prípadne vymoženie ohrozenej dane.
Práve odhadovaná výška budúcej daňovej povinnosti, zistenej v rámci daňovej kontroly, by preto mala byť determinantom určujúcim pri prikazujúcom predbežnom opatrení výšku sumy, ktorú má daňový subjekt zložiť na účet správcu dane, a pri zakazujúcom predbežnom opatreníhodnotu veci (práva), s ktorou sa mu zakazuje nakladať. Samozrejme, nemožno vylúčiť, že v prípade, ak daňový subjekt nevlastní vec s hodnotou primeranou výške ohrozenej dane, správca dane mu zakáže nakladať s vecou väčšej hodnoty (analogicky rieši daňový poriadok v § 81 ods. 6hodnotu predmetu záložného práva v porovnaní so sumou daňového nedoplatku, na zabezpečenie ktorej sa zriaďuje).
Keďže rozhodnutie o predbežnom opatrení musí byť odôvodnené (§ 63 ods. 5 daňového poriadku), ťažisko argumentácie správcu dane by malo byť práve na zdôvodnení nevyhnutnosti jeho uloženia (teda prečo je vôbec potrebné na zabezpečenie činností správcu dane, resp. prečo je budúca daň ohrozená) a na zdôvodnení jeho rozsahu. Požiadavka na riadne odôvodnenie predbežného opatrenia teda vyžaduje, aby správca dane dal daňovému subjektu jasnú a zrozumiteľnú odpoveď na to, prečo mu uložil zložiť na jeho účet práve určenú peňažnú sumu, resp. prečo sa zákaz nakladať s majetkom vzťahuje práve na vec označenú vo výroku rozhodnutia.
Trvanie predbežných opatrení
Keďže predbežné opatrenia majú dočasný, predbežný, či zabezpečovací charakter, je nevyhnutné zákonné ustanovenie obmedzenia ich trvania. Zánik účinkov nariadeného predbežného opatrenia pritom môže nastať buď v dôsledku rozhodnutia správcu dane alebo ex lege.
Správca dane predbežné opatrenie zruší, len čo pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené. Ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne. Pominutie dôvodov uloženia predbežného opatrenia môže mať rozličný charakter, a to v závislosti od viacerých premenných faktorov (druh kontrolovanej dane, účel daňovej kontroly, charakter daňového subjektu, predmet podnikania daňového subjektu a pod.). Spravidla pôjde o situáciu, keď predbežné opatrenie bolo uložené v počiatočných fázach daňovej kontroly, keď správca dane po prvotnom oboznámení sa s daňovými a účtovnými dokladmi daňového subjektu mal podstatnú pochybnosť o tom, či priznaná, resp. zaplatená daň zodpovedá skutočnej daňovej povinnosti. Inak povedané, predbežné opatrenie bolo uložené, keďže správca dane predpokladal, že výsledkom daňovej kontroly bude zistenie rozdielu na dani. Následne však daňový subjekt plniac svoju dôkaznú povinnosť (§ 24 daňového poriadku) prvotnú pochybnosť správcu dane vyvrátil, čo viedlo k zrušeniu rozhodnutia o predbežnom opatrení.
Ex lege stráca predbežné opatrenie účinnosť dňom úplného zaplatenia daňového nedoplatku alebo dňom jeho úplného uhradenia vykonaním kompenzácie alebo dňom vzniku záložného práva. V prípade, že predbežné opatrenie stráca účinnosť ex lege, správca dane o tom nevydáva rozhodnutie (bolo by nadbytočným), avšak o strate jeho účinnosti musí písomne upovedomiť daňový subjekt. Táto situácia môže nastať vtedy, ak správca dane v rámci daňovej kontroly zistí rozdiel na dani, následne tento vo vyrubovacom konaní rozhodnutím daňovému subjektu vyrubí (§ 68 ods. 4 a 5 daňového poriadku) a vzniknutý daňový nedoplatok bude zaplatený, prípadne inak zabezpečený (záložným právom). Takéto časové vymedzenie trvania účinnosti predbežných opatrení teda prekračuje rámec daňovej kontroly a zasahuje až do fázy platenia daní po uskutočnení vyrubovacieho konania.
Preskúmateľnosť predbežných opatrení
Rozhodnutie správcu dane o predbežnom opatrení bolo za účinnosti zákona o správe daní a poplatkov (do 31. 12. 2011) konečné, keďže tento proti nemu odvolanie nepripúšťal.
Daňový poriadok však koncepciu jednoinštančnosti konania o predbežných opatreniach opustil, keď proti rozhodnutiu o predbežnom opatrení pripustil možnosť podať odvolanie, ktoré však nebude mať odkladný účinok. Vylúčenie odkladného účinku odvolania je celkom logické a legitímne, pretože v opačnom prípade by daňový subjekt mohol realizovať „zakázané“ úkony aj po doručení rozhodnutia, čím by sa mohol zmariť jeho účel. Mimoriadne opravné prostriedky a v ich rámci najmä možnosť príslušného orgánu preskúmať toto rozhodnutie mimo odvolacieho konania právna úprava nevylučuje.
V súvislosti s predbežným opatrením môžu vyvstávať odôvodnené otázky o tom, či podlieha súdnemu prieskumu v správnom súdnictve (samozrejme, až po využití odvolania ako riadneho opravného prostriedku). Problematickým je znenie § 248 písm. a) Občianskeho súdneho poriadku(O.s.p.), v zmysle ktorého sú zo súdneho prieskumu vylúčené rozhodnutia predbežnej povahy, kde doslovný (či formalistický) výklad umožňuje zaradiť aj rozhodnutia o predbežnom opatrení. Nad zákonom je však Ústava Slovenskej republiky, ktorá generálnou klauzulou (čl. 46 ods. 2) garantuje právo na súdny prieskum (kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak), a zároveň ustanovuje, že z právomoci súdu nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd. Ako už bolo naznačené, rozhodnutie o predbežnom opatrení môže byť spôsobilé obmedziť základné právo podnikať(napr. ak by zakazovalo podnikateľovi predávať tovar), ale aj základné právo vlastniť a pokojne užívať majetok tým, že by vlastníkovi znemožnilo realizáciu niektorého z čiastkových oprávnení vlastníka (napr. zákaz prevodu nehnuteľnosti, pohľadávok, obchodného podielu, akcií). Preto som toho názoru, že v záujme ústavne konformného výkladu (čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky), vychádzajúc z účelu a zmyslu súdnej kontroly rozhodovacej činnosti a postupov verejnej (daňovej) správy, nemožno rozumne uvažovať v intenciách automatického vylúčenia takto koncipovaných predbežných opatrení zo súdneho prieskumu. Inak povedané, som toho názoru, že predbežné opatrenia spadajú pod prieskumnú právomoc príslušného správneho súdu za predpokladu, že zasahujú (obmedzujú, prípadne na určitú dobu alebo k určitým veciam aj zbavujú) do niektorého zo základných práv a slobôd, a to bez ohľadu na doslovné znenie § 248 písm. a) Občianskeho súdneho poriadku.
Takýto výklad, zdá sa, korešponduje aj s aktuálnou rozhodovacou činnosťou Nejvyššího správního soudu Českej republiky (ďalej aj nejvyšší správní soud). Tento vo vzťahu k zajišťovacímu příkazu (obsahová obdoba zabezpečovacieho príkazu podľa zákona o správe daní a poplatkov, resp. prikazovacieho predbežného opatrenia podľa daňového poriadku) uzavrel, že toto rozhodnutie je samostatne preskúmateľné na základe podanej žaloby v správnom súdnictve (rozsudek rozšířeného senátu nejvyššího správního soudu z 24. novembra 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS). Komentár k českému daňovému řádu v tejto súvislosti uvádza, že v danom prípade síce nejde o meritórne rozhodnutie, ale iba o predbežné rozhodnutie (dočasný prostriedok na dosiahnutie cieľa správy daní), na strane druhej však ide o závažný zásah do subjektívnych práv daňového subjektu, čo odôvodňuje prípustnosť jeho súdneho prieskumu.10) Aplikovateľnosť tohto právneho záveru aj na Slovensku vyplýva z obdobného znenia § 248 písm. a) O.s.p. s § 70 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb. Soudní řád správní (Ze soudního přezkoumání jsou vyloučeny úkony správního orgánu předběžné povahy), ako aj z totožnej úpravy generálnej klauzuly v čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a čl. 36 ods. 2 Listiny základných práv a slobôd, prijatej ako ústavný zákon ešte Federálnym zhromaždením ČSFR (ktorá nebola zrušená ani v jednom z nástupníckych štátov).
Pokiaľ ide o judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“), v dostupných rozhodnutiach som nenašiel priamu odpoveď na nastolenú otázku. V dostupných rozhodnutiach najvyššieho súdu sa však možno stretnúť s určitými výkladovými postojmi či líniami, z ktorých možno ilustratívne poukázať na nasledovné.
Najvyšší súd v iných súvislostiach [z hľadiska podstaty veci však išlo o limity ústavne konformného výkladu § 248 písm. a) O.s.p.] uviedol, že je povinnosťou správnych súdov ako justičných orgánov demokratického a právneho štátu pri interpretácii zákonov zabrániť faktickému odopretiu spravodlivosti tiež cestou aplikácie princípu priority ústavne konformnej interpretácie jednoduchého práva….. Najvyšší súd na záver považuje za podstatné poznamenať, že v prípade pochybností nie je vadou konania, ak súd reštriktívnym výkladom ustanovenia § 248 písm. a) O.s.p. poskytol účastníkovi súdnu ochranu v súlade s čl. 152 ods. 4 v spojení s čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy Slovenskej republiky (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/56/2008). Extenzívne chápanie § 244 ods. 3 O.s.p. spolu s reštriktívnym výkladom § 248 O.s.p. je preto vysoko dôvodné. V opačnom prípade by totiž žalobca ako účastník správneho konania nemal k dispozícii žiaden účinný prostriedok ochrany svojich práv a právom chránených záujmov (uznesenie najvyššieho súdu sp. zn. 5 Sžf 31/2011 z 25. augusta 2011).
V iných súvislostiach, keď išlo o preskúmanie rozhodnutia o zabezpečení tovaru a veci podľa § 14a ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov, však najvyšší súd aproboval záver prvostupňového správneho súdu o zastavení konania, keďže podľa ich zhodného názoru išlo o rozhodnutie predbežnej povahy vylúčené zo súdneho prieskumu. V tejto súvislosti skonštatoval, že ,,Inštitút zabezpečenia tovaru a veci upravený v § 14a zákona č. 511/1992 Zb. umožňuje riešiť takú situáciu, keď je potrebný okamžitý zásah správcu dane, najmä ak je potrebné zachovať faktický stav. Od rozhodnutia o zabezpečení tovaru a vecí má správca dane stanovenú lehotu, počas ktorej rozhodne o vzťahoch upravených v tomto rozhodnutí. Ak majiteľ alebo držiteľ tovaru alebo veci v lehote do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o ich zabezpečení odstráni pochybnosti, ktoré viedli k ich zabezpečeniu, správca dane vydá rozhodnutie o zrušení rozhodnutia o zabezpečení tovaru alebo veci. Ak majiteľ alebo držiteľ tovaru alebo veci v lehote do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o ich zabezpečení neodstráni pochybnosti, ktoré viedli k ich zabezpečeniu, správca dane vydá rozhodnutie o prepadnutí tovaru alebo veci v prospech štátu. Z uvedeného je zrejmé, že rozhodnutie o zabezpečení tovaru a veci iba dočasne upravuje pomery, a to do vydania rozhodnutia o zrušení rozhodnutia o zabezpečení tovaru alebo veci alebo do vydania rozhodnutia o prepadnutí tovaru alebo veci…. Až toto rozhodnutie o prepadnutí tovaru je považované za konečné rozhodnutie, ktoré je spôsobilým predmetom súdneho prieskumu. Preskúmanie rozhodnutia o zabezpečení tovaru súdom je tak zabezpečené prostredníctvom preskúmania rozhodnutia o prepadnutí tovaru.“ (Uznesenie sp. zn. 3 Sžf 13/2010 z 10. 6. 2010, obdobne uznesenie sp. zn. 5 Sžf 89/2009 z 27. 1. 2010.)
Vychádzajúc z posledne uvedeného právneho názoru najvyššieho súdu, mohlo by sa javiť, že obdobná argumentácia v neprospech možnosti súdneho prieskumu je aplikovateľná aj na skúmané predbežné opatrenia správcu dane. Domnievam sa však, že takýto postup by nebol správny, a to aj napriek tomu, že spoločným znakom predbežného opatrenia a rozhodnutia o zabezpečení tovaru a veci je ich dočasnosť, resp. časová obmedzenosť.
V uvedených rozhodnutiach najvyšší súd argumentuje v neprospech možnosti súdneho prieskumu rozhodnutia o zabezpečení tovaru a veci najmä tým, že (i) daňový subjekt má následne 15-dňovú lehotu na odstránenie pochybností, ktoré viedli k zabezpečeniu, a že (ii) v prípade ich neodstránenia správca dane vydá konečné rozhodnutie o prepadnutí tovaru alebo veci, a až toto rozhodnutie je následne preskúmateľné súdom v správnom súdnictve.
Podľa môjho názoru, táto argumentácia vo vzťahu k predbežným opatreniam zrejme neobstojí. Aj napriek dočasnosti predbežných opatrení nemožno nevnímať časové limity výkonu daňovej kontroly,11) počas ktorej sú tieto často ukladané. V zmysle § 46 ods. 10 je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac jeden rok odo dňa jej začatia, pričom daňový poriadok (na rozdiel od zákona o správe daní a poplatkov) explicitne pripúšťa jej prerušenie za primeranej aplikácie ustanovení o prerušení daňového konania. Správca dane takto daňovú kontrolu (i) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, resp. (ii) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa zákona č. 76/2007 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V daňovej praxi pritom nie je ničím výnimočným, keď prerušenie daňovej kontroly, najmä v prípade žiadosti o medzinárodnú pomoc, trvá niekoľko mesiacov alebo rokov. Keďže počas prerušenia daňovej kontroly lehoty podľa zákona neplynú, neplynie ani lehota na jej ukončenie, v dôsledku čoho účinky nariadeného predbežného opatrenia (či už prikazovacieho alebo zakazujúceho) trvajú aj počas tejto doby!
Ako vyplýva zo skôr uvedeného, prikazujúcim predbežným opatrením môže správca dane uložiť daňovému subjektu, aby na jeho účet zložil určitú peňažnú sumu, a zakazujúcim predbežným opatrením mu môže zakázať nakladať s vecami alebo právami (teda s jeho majetkom). Nemožno nevnímať, že v čase vydania rozhodnutia o predbežnom opatrení ešte neexistuje právoplatné rozhodnutie, ktoré by určovalo daňovú povinnosť v inej výške, než bola daňovým subjektom priznaná, resp. zaplatená. Neexistuje teda ani spoľahlivý záver o tom, že vôbec bude zistený nejaký rozdiel na dani, existuje iba potreba zabezpečiť účel daňovej kontroly (resp. miestneho zisťovania alebo určovania dane podľa pomôcok), prípadne je daná odôvodnená obava, že nesplatná alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie alebo vyberanie dane spojené so značnými ťažkosťami.
Ustanovenie čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky síce pripúšťa zákonné obmedzenie práva na súdny prieskum zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej (teda aj daňovej) správy, čo je realizované prostredníctvom § 248 O.s.p. a § 78 daňového poriadku, nemôže sa však týkať rozhodnutí dotýkajúcich sa základných práv a slobôd. Z judikatúry ústavného súdu v tejto súvislosti možno poukázať na nález sp. zn. II. ÚS 50/01 z 2. októbra 2001, kde okrem iného vyslovil, že „V situácii, keď ustanovenie právneho predpisu dovoľuje dvojaký výklad (jeden ústavne súladným a druhý ústavne nesúladným spôsobom), má prioritu jeho výklad ústavne súladným spôsobom. Pre súdy táto povinnosť vyplýva celkom jednoznačne z čl. 144 ods. 1 v spojení s čl. 152 ods. 4 ústavy. Táto povinnosť súdu zodpovedá ústavne garantovanému právu na súdnu ochranu podľa čl. 46 ústavy. Úlohou súdu aj pri uplatňovaní Občianskeho súdneho poriadku a v spojení s čl. 46 ods. 2 poslednou vetou ústavy je zisťovať, či rozhodnutie správneho orgánu, zákonnosť ktorého má byť predmetom súdneho preskúmavania, je vzhľadom na jeho obsah spôsobilé týkať sa základných práv alebo slobôd. V prípade, ak súd zistí, že tomu tak je, takéto rozhodnutie nesmie byť vylúčené zo súdneho preskúmania. Základnému právu uvedenému v čl. 46 ods. 2 ústavy preto zodpovedá taký postup súdu, v rámci ktorého hodnotí nielen formálne znaky rozhodnutia predloženého mu na súdne preskúmavanie, ale aj to, či sa toto rozhodnutie svojím obsahom nedotýka niektorého zo základných práv alebo slobôd účastníka konania. Postup súdu, v ktorom zanedbal niektorý z týchto prvkov, zakladá porušenie základného práva podľa čl. 46 ods. 2 ústavy. Právne názory vyslovené v citovanom náleze ústavný súd potvrdil aj v uznesení sp. zn. II. ÚS 236/02 z 11. decembra 2002, kde tiež uviedol, že „… odopretie súdnej ochrany vo veciach prieskumu rozhodnutí orgánov verejnej správy je dovolené v prípade, že tak ustanoví zákon. Tento postup však nie je na mieste v prípade, ak ide o rozhodnutia, ktoré sa týkajú základných práv a slobôd“.
Je zrejmé, že v prípadoch naplnenia hypotézy uvedenej v § 50 ods. 1 daňového poriadku nemožno spochybňovať legitimitu a legalitu ukladaných predbežných opatrení správcu dane. Vzhľadom na ich dôsledky, ktoré môžu nastať vo sfére základných práv a slobôd dotknutých daňových subjektov, sa však v týchto prípadoch prikláňam k možnosti ich súdneho prieskumu v správnom súdnictve. Predstavme si napríklad situáciu, kedy správca dane bezprostredne po začatí daňovej kontroly predbežným opatrením uloží daňovému subjektu zložiť na jeho účet sumu rovnajúcu sa napríklad jeho ročnej daňovej povinnosti, prípadne, že správca dane developerskej spoločnosti predbežným opatrením zakáže predávať byty či stavby v jej vlastníctve. Nemožno pochybovať o tom, že toto rozhodnutie sa bude bezprostredne a priamo dotýkať základných práv a slobôd dotknutých daňových subjektov, a to či už práva vlastniť a pokojne užívať majetok alebo práva podnikať, ktoré obidve požívajú ústavnú ochranu. Argumentovať dočasnosťou, resp. predbežným charakterom rozhodnutia v neprospech možnosti ich súdneho prieskumu, je v prípadoch týkajúcich sa základných práv a slobôd taktiež sporné, a to najmä vzhľadom na možnú dĺžku trvania daňovej kontroly a v jej rámci (prípadne aj nad jej rámec – pozri vyššie) aj trvania predbežných opatrení. Ani argumentácia názvom rozhodnutia, ktorý obsahuje slovo predbežné v zhode s § 248 písm. a) O.s.p. v kontexte citovanej judikatúry ústavného súdu, neobstojí.
Pri zisťovaní možnosti súdneho prieskumu predbežných opatrení správcu dane, bude takto vždy povinnosťou všeobecného správneho súdu skúmať možné účinky konkrétneho predbežného opatrenia vo sfére základných práv a slobôd daňového subjektu, a v prípade zistenia danosti tejto väzby, preskúmať zákonnosť rozhodnutia o predbežnom opatrení, a to práve v záujme ústavne konformného výkladu § 248 písm. a) O.s.p. v spojení s čl. 46 ods. 2 veta druhá Ústavy Slovenskej republiky.
V tomto zamyslení som sa pokúsil v teoreticko-právnej a právno-aplikačnej rovine poukázať na inštitút predbežných opatrení v správe daní. V súčasnej dlhovej kríze, keď sa na nás zo všetkých strán valia rôzne predstavy ako dosiahnuť vyrovnané hospodárenie štátu, či aspoň deficitné na magickej úrovni do 3 % HDP, sa okrem zvyšovania príjmov či znižovania výdavkov veľa hovorí aj o efektivite výberu daní.12) Predbežné opatrenia v správe daní patria práve medzi tie procesné inštitúty, ktoré majú, resp. pri optimálnej aplikácii môžu mať podstatný vplyv na konečnú efektivitu výberu daní, a tým aj na napĺňanie príjmovej stránky verejných rozpočtov. Samotná zákonná úprava možnosti ich ukladania však na naplnenie ich zabezpečovacieho účelu nestačí. Musí sa k nej pripojiť schopnosť správcu dane včas identifikovať u daňového subjektu možné budúce riziko v jeho daňovej disciplíne a taktiež schopnosť náležite odôvodniť rozhodnutie o predbežnom opatrení tak, aby nielen z hľadiska formálneho, ale aj z hľadiska proporcionality zásahu do subjektívneho právneho postavenia dotknutého daňového subjektu obstálo nielen v odvolacom konaní, ale aj v prípadnom súdnom prieskume.
§ 50, § 63 z. č. 563/2009 Z. z.
čl. 46 ods. 2 Ústavy SR
§ 248 písm. a) Občianskeho súdneho poriadku
Subsumpcia daňového práva pod právo verejné našla svoj odraz v odbornej literatúre, kde napr. V. Babčák uvádza, že daňové právo je odvetvím práva, ktoré takmer absolútne upravuje tie vzťahy, ktoré sú poznamenané dominantným a nadradeným záujmom štátu, resp. jednotiek územnej samosprávy (BABČÁK, V.: Rozvoj daňového práva na Slovensku; in: Kolektiv: Pocta prof. JUDr. Milanu Bakešovi, DrSc., k 70. narozeninám. Praha, Leges, 2010, s. 25. Daňové právo ako integrálnu súčasť práva verejného však vníma aj judikatúra štrasburských a domácich súdnych orgánov ochrany práva. Európsky súd pre ľudské práva v tejto súvislosti zvýraznil, že daňové záležitosti patria do tvrdého jadra výsad verejnej moci, a verejný charakter vzťahu medzi daňovým subjektom a správcom dane prevláda (Ferrazzini c. Taliansko, rozsudok z 12. júla 2001). Ústavný súd Slovenskej republiky v rámci konkrétnej kontroly ústavnosti uviedol, že daňové právo je jedným zo základných odvetví verejného práva, a dane predstavujú prejav výsady štátu požadovať od povinných subjektov ich platenie s cieľom získať zdroje na svoju existenciu a plnenie svojich úloh a funkcií (nález I. ÚS 241/07 z 18. septembra 2008).
BABČÁK, V.: Daňové právo Slovenskej republiky; Bratislava, EPOS, 2010, s. 35 a nasl. Rovnako BUJŇÁKOVÁ, M.: Postavenie daňového práva v systéme práva; In: Aktuálne otázky finančného práva a daňového práva v Českej republike a na Slovensku; Zborník príspevkov z medzinárodnej vedeckej konferencie, Danišovce, 23. apríl 2004, Košice, UPJŠ, s. 50.
BAKEŠ, M. – KARFÍKOVÁ, M. – KOTÁB, P. – MARKOVÁ, H. a kol.: Finanční právo; 5. upravené vydání, Praha, C. H. Beck, 2009, s. 13. Alebo GERLOCH, A.: Teorie práva; 3. rozšířené vydání, Plzeň, Aleš Čeněk, s.r.o., 2004, s. 126.
Štátny rozpočet na rok 2012, prijatý ako zákon č. 511/2011 Z. z., vychádza z predpokladu, že v tomto roku budú daňové príjmy predstavovať cca 68 % všetkých príjmov štátneho rozpočtu.
Programový rozpočet mesta Košice na rok 2012 vychádza z toho, že v tomto roku budú daňové príjmy predstavovať takmer 71 % bežných príjmov mesta.
BABČÁK, V.: Daňové právo Slovenskej republiky; Bratislava, EPOS, 2010, s. 580.
Pozri § 168 ods. 4 a 5 zákona č. 280/2009 Sb. Daňový řád:
„Dojde-li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení. Tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.
Uplynul-li den splatnosti u daně, u které byl zajišťovací příkaz vydán z důvodu, že dosud neuplynul den její splatnosti, zaniká tímto dnem účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.
K rozlišovaniu právnej a fyzickej dispozície s vecami pozri napr. FEKETE, I.: Občiansky zákonník. Veľký komentár; 1. diel, Bratislava, EUROKÓDEX, 2011, s. 614.
V literatúre označovaná aj ako zásada hospodárnosti – viď. BAKEŠ, M. a kol.: Finanční právo; 4. aktualizované vydání, Praha, C. H. Beck, 2006, s. 367. Alebo zásada minimalizácie záťaže – BENČÍK, P.: Základné zásady daňového konania; in: Justičná revue, č. 1, 2000, s. 23.
Bližšie BAXA, J. – DRÁB, O. – KANIOVÁ, L. – LAVICKÝ, P. – SCHILLEROVÁ, A. – ŠIMEK, K. – ŽIŠKOVÁ, M.: Daňový řád. Komentář; II. díl, Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 1017. Pozri aj LICHNOVSKÝ, O. – ONDRÝSEK, R. a kolektiv: Daňový řád. Komentář; 1. vydání, Praha, C. H. Beck, 2010, s. 312.
Pozri VERNARSKÝ, M.: Limity daňovej kontroly; in: Justičná revue, č. 1, 2012, s. 48 a nasl.
Pozri napr. materiál Inštitútu finančnej politiky pri Ministerstve financií Slovenskej republiky, pod názvom „Odhad straty príjmov z dane z pridanej hodnoty“, z marca 2012 , dostupné na
http://www.finance.gov.sk/Components/CategoryDocuments/s_LoadDocument.aspx? categoryId=8181&docu-
mentId=7171

References: čl. 1
 § 50
 § 27
de lege lata
 § 63
 § 55
 § 79
De lege ferenda
 § 123
 § 2
 § 50
 § 81
 § 248
 § 248
 § 248
 § 70
 čl. 46
 čl. 36
 súd 
 § 248
 súd 
 súd 
 § 248
 čl. 152
 čl. 46
 § 244
 § 248
 § 14
 súd 
 § 14
 súd 
 § 46
 čl. 46
 § 248
 § 78
 čl. 144
 čl. 152
 čl. 46
 čl. 46
 súd 
 čl. 46
 čl. 46
 súd 
 § 50
 § 248
 § 248
 čl. 46

§ 50
 § 63

čl. 46

§ 248
 súd 
 súd 
 § 168