Source: http://kraken.slv.cz/1Afs103/2009
Timestamp: 2018-01-18 15:26:58+00:00

Document:
1Afs103/2009
1 Afs 103/2009-232
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: NJK UNICOS, spol. s r. o., se sídlem Vídeòská 31, Klatovy, zastoupena Mgr. Michalem Trkalem, advokátem se sídlem nám. T. G. M. 142, Pøíbram, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 3. 2007, èj. 2344/07-1300-401706, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 10. 6. 2009, èj. 57 Ca 44/2007-182,
[1] ®alobkynì je obchodní spoleèností, jejím¾ pøedmìtem podnikání je koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej a poskytování software a ¹kolení u¾ivatelù výpoèetní techniky. Je dr¾itelkou oprávnìní k výkonu práv z prùmyslového vlastnictví k programovému vybavení Mzdy Unicos. ®alobkynì poskytuje za úplatu programové licence a následný servis (vèetnì aktualizací programu) tøetím osobám. Prodej programu provádìla v roce 2002 buï sama nebo prostøednictvím dealerù a komisionáøù. K dealerùm ¾alobkynì patøila té¾ spoleènost INIT holding s. r. o. (dále jen spoleènost INIT nebo INIT ).
[2] Finanèní úøad v Klatovech (dále jen správce danì ) v rámci místního ¹etøení dne 9. 2. 2005 zjistil, ¾e ¾alobkynì nevystavila spoleènosti INIT v roce 2002 ¾ádné daòové doklady za dodávané aktualizace programového vybavení (software) a spoleènost INIT za tyto aktualizace ani nic nehradila. V té¾e dobì pøitom INIT vykonávala stejné èinnosti jako ostatní dealeøi ¾alobkynì, kteøí ov¹em, na rozdíl od INIT, aktualizace hradili. Dal¹ím rozdílem mezi smluvním vztahem ¾alobkynì k INIT a smluvním vztahem ¾alobkynì k ostatním dealerùm bylo té¾ to, ¾e smluvní vztah mezi ¾alobkyní a INIT nebyl podchycen písemnou formou. Dne 15. 2. 2005 jednatel ¾alobkynì v návaznosti na místní ¹etøení pøedlo¾il správci danì k pøípadnému vyu¾ití sestavu u¾ivatelù programu Mzdy Unicos, kterým INIT poskytovala programátorský servis. Proto¾e správci danì vznikly pochybnosti ohlednì správnosti ¾alobkyní uplatnìné a pøiznané DPH ve vztahu k jejímu smluvnímu vztahu s INIT, byla u ¾alobkynì formálnì zahájena 3. 3. 2005 daòová kontrola za zdaòovací období únor a¾ prosinec 2002. ®alobkynì v prùbìhu daòového øízení v podstatì tvrdila, ¾e INIT mìla ve srovnání s ostatními dealery výjimku, podle ní¾ souèástí prodejní ceny software bylo i poskytnutí bezplatné aktualizace. Podle ¾alobkynì to bylo odùvodnìno tím, ¾e INIT se zamìøila na oblast zdravotnictví, jeho¾ problematika je pro ¾alobkyni neznámá. Dle názoru správce danì v¹ak ¾alobkynì v tomto smìru dùkazní bøemeno neunesla (v tom poukázal správce danì té¾ na jednotlivé odli¹nosti v tvrzeních ¾alobkynì). Neprokázala proto, ¾e v cenì u¾ívacích práv k software byly i jeho aktualizace.
[3] Na základì právních pøedpisù aplikovatelných pro rok 2002 tedy byla ¾alobkyni domìøena z jejího bezúplatného plnìní vùèi spoleènosti INIT DPH na výstupu. DPH z bezúplatného zdanitelného plnìní byla stanovena na základì § 7 odst. 1 a § 14 odst. 3 písm. a) zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, za pou¾ití § 2 odst. 1 zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku. Správce danì pøihlédl k dealerským smlouvám uzavøeným s ostatními dealery, zvá¾il, jakou èástku by podle tìchto smluv ¾alobkynì vyúètovala spoleènosti INIT za zdaòovací období únor 2002. Tímto postupem dospìl k èástce 1 226 195,80 Kè, z této èástky pak mìla ¾alobkynì správnì odvést 5 % DPH na výstupu. Správce danì proto vydal dne 8. 6. 2006 dodateèný platební výmìr è. j. 58777/06/133910/1465, kterým byla ¾alobkyni dodateènì stanovena DPH na zdaòovací období únor 2002 ve vý¹i 61 310 Kè. ®alobkynì se proti dodateènému platebnímu výmìru odvolala, Finanèní øeditelství v Plzni v¹ak odvolání v záhlaví oznaèeným rozhodnutím ze dne 5. 3. 2007 zamítlo.
[4] ®alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobou ze dne 7. 5. 2007. Krajský soud ¾alobì vyhovìl, jeden bod ¾aloby uznal èásteènì dùvodným, a proto rozsudkem ze dne 15. 10. 2008, èj. 57 Ca 44/2007-106, zru¹il rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství v Plzni. Na základì kasaèní stí¾nosti ¾alovaného tento rozsudek Nejvy¹¹í správní soud dne 2. 4. 2009 rozsudkem èj. 1 Afs 4/2009-154 zru¹il a vrátil vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[5] Krajský soud v poøadí druhým rozsudkem v této vìci tentokráte ¾alobu ¾alobkynì zamítl. O vìt¹inì ¾alobních bodù krajský soud rozhodl stejnì jako v pøedchozím rozsudku. Dospìl k závìru, ¾e jednak dodateèný platební výmìr není neplatným ve smyslu § 32 odst. 7 daòového øádu, jednak aplikace ustanovení daòového øádu o dùkazním bøemeni na ¾alobkyni byla správná. ®alobkynì skuteènì neprokázala poskytování slevy na aktualizace, kdy¾ hodnota aktualizací mìla být dle tvrzení ¾alobkynì zahrnuta v cenì samotného software. Zpráva o daòové kontrole je dle krajského soudu také pøezkoumatelná. Závìr o uskuteènìní zdanitelného plnìní bez úplaty se krajskému soudu jevil jako logické vyústìní provedeného dokazování a hodnocení dùkazù, se kterým se krajský soud plnì ztoto¾nil. O ¾alobì v èásti, v ní¾ ta polemizovala se stanovením základu danì, rozhodl shodnì jako Nejvy¹¹í správní soud, vázán jeho právním názorem. Zpùsob výpoètu danì toti¾ nemohl vycházet z podkladù, které pøedlo¾ila ¾alobkynì, tedy z podkladù jejího úèetnictví, nebo» ¾alobkynì sama pøípisem ze dne 14. 2. 2006 uvedla, ¾e ve své evidenci po¾adované údaje o poètu prodejù aktualizace software nemá, co¾ bylo v souladu i s pøedchozím dokazováním v daòovém øízení. Pokud dospìl ¾alovaný a správce danì k závìru, ¾e DPH na výstupu nebyla vùbec pøiznána, nebyl na toto plnìní vystaven daòový doklad a ¾alobkynì nedolo¾ila pøes výzvu správce danì jednotlivá plnìní, fakturace dodávky software, kterou ¾alobkynì pøedlo¾ila, nemohla nic prokázat ve vztahu k bezplatnì poskytnutým aktualizacím. Ze zprávy o daòové kontrole jednoznaènì plyne, ¾e èástka 2 452 391,70 Kè, její¾ polovina tvoøí základ danì, odpovídala prodejùm aktualizace software Mzdy Unicos spoleèností INIT tøetím osobám, jak byly fakturovány v únoru 2002. Je pøitom patrné, ¾e aktualizace software Mzdy Unicos byly dodávány spoleènosti INIT toliko ¾alobkyní.
[6] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost.
[7] Stì¾ovatelka nejprve shrnuje dosavadní prùbìh øízení pøed správními soudy. V tomto smyslu pøedev¹ím upozoròuje, ¾e v pøedchozím rozsudku se Nejvy¹¹í správní soud zabýval vìcí toliko v její èásti vymezené pøedchozí kasaèní stí¾ností ¾alovaného, z èeho¾ dovozuje zásadní pøípustnost nové kasaèní stí¾nosti.
[8] Stì¾ovatelka dále argumentuje, ¾e zde nevznikl dùvod k domìøení danì, kdy¾ nebylo poskytnuto zdanitelné plnìní. Poskytnutí aktualizací, je¾ jsou souèástí produktu prodávaného stì¾ovatelkou, není samo o sobì bezúplatným plnìním, ale plnìním povinnosti ¾alobkynì udr¾ovat produkt ve stavu zpùsobilém u¾ívání tak, aby produkt mohl být dlouhodobì u¾íván. Ze zprávy o daòové kontrole není seznatelné, jaká úvaha správce danì vedla k závìru, ¾e bezúplatné plnìní poskytnuto bylo. Správce danì se neorientuje v podnikání v oblasti vývoje software. Poskytování aktualizací a upgrade mù¾e být zahrnuto v cenì produktu, který se neskládá pouze z poèítaèového programu, ale z balíèku oznaèovaného jako software. To je podle stì¾ovatelky obecnou a obvyklou praxí. Jednotlivé slo¾ky software se na fakturách neuvádí, zejména pro jejich mnohost a variabilitu situací. Rozsah dodávky i slu¾eb vyplývá z jiné právní skuteènosti, jako je smlouva s dealerem, smlouva s koncovým zákazníkem, SLA (service level agreement) nebo EULA (End User Licence Agreement). Jako pøíklad uvádí nejprodávanìj¹í softwarový produkt, operaèní systém Windows spoleènosti Microsoft, kde jsou aktualizace, opravy a upgrade ve formì tzv. Service packù také souèástí ceny software a rozhodnì tyto skuteènosti nejsou na faktuøe uvedeny. Spoleènosti INIT byla poskytnuta 50 % provize z ceny dodaného programu a aktualizace zdarma. Uvedení definic jednotlivých pojmù dále stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti (kterou promiskue oznaèuje jako ¾alobu-pozn. NSS) pro pøehlednost uvádí.
[9] Pro úèely správce danì oba subjekty, tedy jak stì¾ovatelka, tak INIT sepsali struènì obsah ústní dohody, je¾ mezi nimi platila a tento zápis pøedlo¾ili správci danì. Ten v¹ak na nì nereflektoval. Stì¾ovatelka polemizuje s postupem správce danì, který prý pøenesl dùkazní bøemeno výluènì jen na ni.
[10] S ohledem na písemnosti správce danì a ¾alovaného, vèetnì rozhodnutí, je pochybné, jakého období se vlastnì vymìøená daò týká (v¹echny varianty, jako únor 2002, únor a¾ prosinec 2002, celý rok 2002, jsou prý mo¾né).
[11] Odkaz na právní pøedpis, tak jak byl správcem danì aplikován, nesplòuje po¾adavek zákona. Neplní tak funkci, kterou mít má, tedy mo¾nou identifikaci konkrétní normy, na jejím¾ základì bylo rozhodováno.
[12] Stì¾ovatelka koneènì zpochybòuje urèení základu danì potvrzené krajským soudem, pokud se má vycházet z údajù spoleènosti INIT v jejím úèetnictví. Pro stì¾ovatelku je lhostejné, jaké údaje se nacházejí v úèetnictví jakéhokoliv subjektu, a to vèetnì spoleènosti INIT. Uvádìná èástka 2 452 391,70 Kè, která má být základem danì, je naprosto absurdní, nebo» celkový obrat mezi stì¾ovatelkou a spoleèností INIT byl v roce 2002 mnohem men¹í. Stì¾ovatelka sama má ve svém úèetnictví úèetní doklady, ze kterých vyplývá, ¾e objem prodejù spoleènosti INIT v celém roce byl pouze 116 224 Kè. Pøi zapoètení provize a zohlednìní obvyklé hodnoty aktualizací by pak cena aktualizací byla pouze 2324 Kè, a to vèetnì DPH. Pokud snad spoleènost INIT sama rozmno¾ila aktualizace a tyto ¹íøila mezi zákazníky, které ov¹em neoznámila stì¾ovatelce, jedná se o plnìní nikoliv stì¾ovatelky, ale o plnìní INIT, tedy plátce, kterému vznikla povinnost odvést DPH z tìchto nadpoèetných aktualizací. ®alovaný neuvedl nic o tom, zda a v jaké vý¹i vymìøil DPH spoleènosti INIT. Celkový obrat spoleènosti INIT ve vztahu k jejím klientùm tak není rozhodnì tvoøen pouze prodejem produktu stì¾ovatelky.
[13] Stì¾ovatelka dále upozoròuje, ¾e ve smyslu § 31 daòového øádu nebyl dán podklad pro pou¾ití pomùcek.
[14] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù proto navrhuje, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc vrácena k dal¹ímu øízení.
Pøípustnost kasaèní stí¾nosti
[16] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou pøípustnosti kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatelka toti¾ byla v odùvodnìní rozsudku pouèena o nepøípustnosti kasaèní stí¾nosti, leda¾e by bylo namítáno, ¾e se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. S tímto pouèením stì¾ovatelka obsáhle polemizuje. V této otázce jí dává Nejvy¹¹í správní soud z dále uvedených dùvodù za pravdu.
[17] Podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem. Jak v¹ak ji¾ zdej¹í soud v minulosti opakovanì judikoval (viz napø. rozsudek ze dne 10. 6. 2008, èj. 2 Afs 26/2008-119), citované ustanovení soudního øádu správního zaji¹»uje, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro ni¾¹í soud vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil.
[18] Vztáhnout v¹ak citované ustanovení té¾ na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud vylo¾il toliko jednu právní otázku, pro její¾ nesprávný výklad pak rozhodnutí krajského soudu zru¹il, ani¾ se ov¹em mohl vìcnì zabývat dal¹ími právními otázkami, by ve svých dùsledcích mohlo vést k odmítnutí spravedlnosti ve smyslu è. l. 36 Listiny základních práv a svobod.
[19] V nyní posuzovaném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 4/2009-154, vyhovìl kasaèní stí¾nosti ¾alovaného. Dospìl toti¾ k závìru, ¾e èástka 2 452 391,70 Kè, její¾ polovina tvoøí základ danì, odpovídala prodejùm aktualizace software Mzdy Unicos spoleèností INIT tøetím osobám, jak byly fakturovány v únoru 2002. Nebyla proto ani dùvodná výtka krajského soudu vyøèená v jeho prvém rozsudku, ¾e není jasné, jaký okruh zákazníkù spoleènosti INIT vzal správce danì v potaz, resp. zda snad dokonce vycházel z celkového obratu INIT bez ohledu na to, zda ¹lo o produkt stì¾ovatelky (viz bod 21 cit. rozsudku). Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak nezabýval a ani zabývat nemohl dal¹ími dùvody prvého rozsudku krajského soudu, na jejich¾ základì krajský soud naopak shledal ¾alobu nedùvodnou, a proto s nimi pochopitelnì ani kasaèní stí¾nost ¾alovaného nijak nepolemizovala (viz bod 14 cit. rozsudku).
[20] Kasaèní stí¾nost je proto pøípustná v podstatné èásti svých bodù, ov¹em vyjma tìch, které ji¾ zdej¹í soud meritornì pøezkoumal v pøedcházejícím rozsudku èj. 1 Afs 4/2009-154. Nejvy¹¹í správní soud proto dále neposuzoval kasaèní stí¾nost v tìch bodech, které v podstatì brojily proti správnosti pøedchozího rozsudku èj. 1 Afs 4/2009-154. Jedná se o argumenty smìøující ke zpùsobu výpoètu základu danì (bod IV. kasaèní stí¾nosti).
[21] Nejvy¹¹í správní soud proto mohl pøistoupil k vìcnému posouzení vìt¹iny dùvodù kasaèní stí¾nosti.
Právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu k meritu vìci
[22] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu.
[24] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou hodnocení dùkazù a rozlo¾ení dùkazního bøemene [IV.A., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.] a otázkou údajné nesrozumitelnosti postupu správce danì a ¾alovaného v tom, za jaké období byla daò vymìøena [IV.B., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Dále posoudil polemiku se správností závìru krajského soudu o zákonnosti odkazu na právní pøedpis v dodateèném platebním výmìru [IV.C., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a koneènì posoudil té¾ tvrzení stì¾ovatelky, ¾e v dané vìci nebyly dány podmínky pro výpoèet danì pou¾itím pomùcek [IV.D., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
[25] Jak ji¾ zdej¹í soud uvedl v pøedchozím rozsudku (bod 18 rozsudku èj. 1 Afs 4/2009-154), na daný pøípad domìøení DPH je aplikovatelný zákon è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, a to ve znìní pro rok 2002 (dále jen zákon o DPH ). Dnem 1. 5. 2004 sice nabyl úèinnosti zákon è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty, který zru¹il do té doby platný zákon o DPH (viz § 112 bod 1 zákona è. 235/2004 Sb.), pro uplatnìní DPH za období pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, jako¾ i pro uplatnìní práv s tím souvisejících, v¹ak platí dosavadní právní pøedpisy (§ 111 bod 1 zákona è. 235/2004 Sb.).
Rozlo¾ení dùkazního bøemene
[26] Stì¾ovatelka pøednì upozoròuje, ¾e ze zprávy o kontrole poøízené správcem danì není vùbec seznatelné, dle jakých dùvodù do¹el správce danì k závìru, ¾e bezúplatné plnìní poskytnuto bylo [kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Dále polemizuje s tím, jak na ní správce danì aplikoval institut dùkazního bøemene v daòovém øízení. Podle jejího názoru pøenesl dùkazní bøemeno výluènì jen na ni. Svou dùkazní povinnost pøitom stì¾ovatelka splnila, kdy¾ napøíklad ústní dohodu se spoleèností INIT prokazovala zápisem sepsaným spoleènì statutárními orgány obou spoleèností. Stì¾ovatelce nemù¾e být pøièítáno k tí¾i, ¾e neprokázala skuteènosti vypovídající o pomìrech spoleènosti INIT. Správce danì ignoroval dùkazy pøedkládané stì¾ovatelkou, a naopak èerpal ze zdroje, je¾ je vzdálenìj¹í a naprosto nic neøíkající ve vztahu ke zji¹»ovaným skuteènostem. Stì¾ovatelka upozoròuje na osobní nevra¾ivost zamìstnancù správce danì proti svému jednateli Ing. Jurigovi, a souèasnì na to, ¾e správce danì mohl vyslechnout døívìj¹ího jednatele Ing. Nového, co¾ ov¹em neuèinil. Právì Ing. Nový pøitom mìl o dané oblasti podnikání mnohem vìt¹í povìdomost ne¾ Ing. Juriga.
Pøezkoumatelnost úvah správce danì ve zprávì o daòové kontrole
[27] Nejvy¹¹í správní soud pøednì upozoròuje, ¾e úvahy správce danì jsou ve zprávì o daòové kontrole ze dne 26. 4. 2006, è. j. 45882/06/133930/2279, vyjádøeny jednoznaèným a srozumitelným zpùsobem. V tomto jak krajský soud, tak Nejvy¹¹í správní soud vycházely shodnì ze závìru Ústavního soudu, podle nìho¾ byl-li dodateèný platební výmìr, který nemusí obsahovat odùvodnìní jako nezbytnou souèást rozhodnutí, vydán na základì pøedtím provedené daòové kontroly, pak závìry správce danì týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i reakce na vyjádøení a pøípadné návrhy daòového subjektu, musí být pøezkoumatelným zpùsobem seznatelné ze zprávy o daòové kontrole [nález sp. zn. IV. ÚS 121/01 ze dne 27. 8. 2001 (N 124/23 SbNU 205)]. Na tento nález ostatnì upozoròuje té¾ stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti.
[28] Správce danì ve zprávì o daòové kontrole vysvìtluje, jak dospìl k závìru, ¾e zdanitelné plnìní poskytnuto bylo. Podle správce danì je stì¾ovatelka dr¾itelem oprávnìní k výkonu práv z prùmyslového vlastnictví k programovému vybavení Mzdy Unicos. Jedním z dealerù programového vybavení Mzdy Unicos byla i spoleènost INIT. Stì¾ovatelka za období roku 2002 nevystavila ¾ádné daòové doklady za dodávané aktualizace programového vybavení. INIT sice vykonávala v roce 2002 stejné èinnosti jako ostatní dealeøi stì¾ovatelky, jako jediná v¹ak stì¾ovatelce za dodávané aktualizace nic nehradila. Stì¾ovatelka se v¹emi dealery uzavírala písemné smlouvy, smlouvu s INIT v¹ak stì¾ovatelka správci danì nedolo¾ila.
[29] Pøi ústním jednání dne 27. 4. 2005 jednatel stì¾ovatelky uvedl, ¾e vývojem programu Mzdy Unicos se zabývali programátoøi a on sám. Program se vyvíjel v závislosti na vývoji legislativy, resp. na základì pøipomínek zákazníkù, co¾ ov¹em bylo spí¹e výjimkou. Spoleènosti INIT stì¾ovatelka samozøejmì aktualizace poskytovala, ostatnì jako jiným dealerùm. Na otázku, proè INIT stì¾ovatelce za aktualizace nic nehradila, uvedl jednatel, ¾e neví. Proto správce danì dospìl k závìru, ¾e aktualizace byly poskytovány stì¾ovatelkou spoleènosti INIT zdarma.
[30] S právì uvedeným závìrem v¹ak jednatel stì¾ovatelky nesouhlasil. V následném vyjádøení k protokolu o jednání ze dne 27. 4. 2005 jednatel stì¾ovatelky uvedl, ¾e podle informace bývalého spoleèníka a jednatele Ing. Nového byla pøi uzavírání ústní smlouvy s INIT domluvena výjimka, podle ní¾ INIT dostala slevu z ceny v hodnotì poskytnuté aktualizace. Bylo tomu tak proto, ¾e INIT se zamìøila pøi distribuci software na oblast zdravotnictví, která byla pro stì¾ovatelku neznámou problematikou. Výhoda, která z tohoto opatøení plynula pro stì¾ovatelku, byla, ¾e u¹etøila náklady na analýzy vývoje software pro tuto specifickou oblast. Správce danì k tomu upozornil, ¾e ¹etøením v dokladech stì¾ovatelky nebylo potvrzeno, ¾e by INIT poskytovala stì¾ovatelce jakékoliv slu¾by spoèívající v shroma¾ïování informací v oblasti zdravotnictví nebo provádìla jakékoliv analýzy, jak bylo uvedeno v ústní dohodì o spolupráci v oblasti distribuce a servisu produktu Mzdy Unicos. Podle stì¾ovatelky v odpovìdi na výzvu správce danì tyto analýzy provádìla INIT sama a zcela samostatnì v rámci své èinnosti. Odmìna za tyto náklady byla provádìna v rámci její èinnosti.
[31] Správce danì dále upozornil na výslech svìdka jednatele spoleènosti INIT Ing. Svobody. Ten uvedl, ¾e jeho spoleènost upravovala program Mzdy Unicos pro zdravotnictví. Podle nìj dokud se mìla jeho spoleènost podílet na vývoji zdravotnické verze, ¹li prostøedky z prodeje programu lidem, kteøí se na vývoji programu podíleli. K otázce správce danì, zda byly aktuální verze programu poskytnuty jeho spoleènosti zdarma, odpovìdìl, ¾e ani ne tak zdarma jako za práci. Správce danì dále upozornil na dal¹í dokazování, z nìho¾ vyplývá, ¾e dle tvrzení stì¾ovatelky INIT provádìla analýzy, které ale stì¾ovatelce nepøedávala, na vývoji programu se nepodílela, dokonce ani neexistuje zvlá¹tní verze programu pro zdravotnictví. Není proto z dùkazù ani zøejmé, jaké náklady mìla stì¾ovatelka vlastnì èinností INIT u¹etøit. Proto¾e stì¾ovatelka svá tvrzení neprokázala, správce danì dovodil, ¾e stì¾ovatelka aktualizace poskytovala INIT bez úplaty.
[32] Tyto právní a skutkové závìry správce danì jsou podle Nejvy¹¹ího správního soudu plnì pøezkoumatelné a srozumitelné. Kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. tedy dán není. Navíc nutno upozornit, ¾e stì¾ovatelka sama v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti se závìry daòové kontroly polemizuje, oznaèuje je za nesprávné, oznaèuje konkrétní dùvody, proè mají být nezákonné. Toto by tì¾ko mohla èinit, pokud by dùvody rozhodnutí správce danì nebyly ze zprávy seznatelné.
[33] Dále proto zdej¹í soud pøistoupil k posouzení, zda správce danì správnì aplikoval ustanovení o pøenosu dùkazního bøemene.
[34] Podle § 7 odst. 1 pro danou situaci aplikovatelného zákona o DPH pøedmìtem danì byla ve¹kerá zdanitelná plnìní za úplatu i bez úplaty vèetnì nepenì¾itého plnìní v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle správce danì, ¾alovaného a krajského soudu o takováto zdanitelná plnìní bez úplaty ¹lo i v pøípadì poskytování aktualizací software Mzdy Unicos.
[35] Stì¾ovatelka aplikovatelnost § 7 odst. 1 na její pøípad popírá. Tvrdí, ¾e ve vztahu ke spoleènosti INIT poskytovala 50 % provize z ceny dodaného programu a aktualizace zdarma (bod V. kasaèní stí¾nosti, s. 6). Obsah ústní dohody se spoleèností INIT stì¾ovatelka sepsala spoleènì s INIT, správce danì v¹ak na nìj, stejnì jako na dal¹í jí pøedlo¾ené dùkazy, údajnì vùbec nereflektoval.
[36] Nejvy¹¹í správní soud k tomu pøednì uvádí, ¾e stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti sama uvádí, ¾e poskytla INIT aktualizace zdarma (viz text citovaný v pøedchozím bodì). Pokud by zdej¹í soud pøihlédl jen k této tezi stì¾ovatelky, bylo by velmi obtí¾né dovodit, v èem má být tedy vlastnì aplikace § 7 odst. 1 zákona o DPH nesprávná, nebo» poskytnutí aktualizace zdarma by jistì bylo plnìním bez úplaty ve smyslu dikce § 7 odst. 1. K tomuto závìru do¹el jak správce danì, tak ¾alovaný, s tímto závìrem se ztoto¾nil té¾ krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak nebude vytrhávat tuto vìtu z kontextu celého pøípadu. Je evidentní, ¾e základní tezí stì¾ovatelky v prùbìhu øízení pøed správcem danì i ¾alovaným bylo její tvrzení, podle nìho¾ souèástí prodejní ceny software bylo i poskytnutí následné aktualizace spoleènosti INIT, resp. ¾e INIT obdr¾ela provizi ve vý¹i ceny aktualizace.
[37] Dle § 31 odst. 9 daòového øádu je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Jak judikoval Ústavní soud, daòový subjekt má povinnost prokázat k výzvì správce danì jen ty skuteènosti, které sám tvrdí [nález ÚS sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.), srov. k dal¹ímu té¾ rozsudek NSS ze dne 22. 12. 2009, èj. 1 Afs 118/2009-76, body 26 násl.]. Pokud tedy stì¾ovatelka tvrdila, ¾e souèástí prodejní ceny software byly i pozdìj¹í aktualizace, respektive ¾e INIT dostala slevu z ceny v hodnotì poskytnuté aktualizace, správce danì plnì v souladu s citovanou judikaturou po¾adoval prokázání tohoto tvrzení.
[38] Z obsáhlé judikatury NSS pak vyplývá, ¾e daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy [napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119 ve vìci EURO PRIM, spol. s r. o., èást V a), nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86]. V této vìci sice stì¾ovatelka pøedlo¾ila daòové doklady, ty v¹ak ve vztahu k aktualizaci software nic neosvìdèily. Na daòových dokladech vystavovaných stì¾ovatelkou nebylo uvádìno, ¾e se jedná o prodej programu vèetnì jeho aktualizací. Právì naopak, tyto daòové doklady byly stejné jako doklady vystavované k plnìním ve vztahu k jiným dealerùm, u kterých ov¹em cena software jeho pozdìj¹í aktualizace nezahrnovala. Naopak ve vztahu k jiným dealerùm stì¾ovatelka vystavovala samostatné faktury na dodané aktualizace (viz s. 4 zprávy o daòové kontrole). Správce danì proto zcela korektnì po¾adoval pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù, které by prokázaly stì¾ovatelèino tvrzení.
[39] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e správce danì zcela opominul dùkaz osvìdèující obsah smlouvy uzavøené ústnì se spoleèností INIT, a to zápisem sepsaným spoleènì statutárními orgány stì¾ovatelky a INIT pro úèely daòového øízení ze dne 24. 5. 2005. Tak tomu ov¹em není. Správce danì se peèlivì vypoøádal s dùvody, proè je tvrzení o výjimce osvìdèované souhlasným prohlá¹ením stì¾ovatelky a INIT o obsahu ústnì domluvené smlouvy nepøesvìdèivé (písemný dùkaz o obsahu ústnì sjednané smlouvy ostatnì správce danì zmiòuje, by» ho výslovnì nepojmenovává, pøièem¾ s jeho obsahem polemizuje a upozoròuje na odli¹né závìry, ke kterým v prùbìhu daòového øízení dospìl, viz s. 4 zprávy o daòové kontrole, srov. k tomu té¾ bod [30] shora). V následném vyjádøení k protokolu o jednání ze dne 27. 4. 2005 jednatel stì¾ovatelky uvedl, ¾e podle informace bývalého spoleèníka a jednatele Ing. Nového byla pøi uzavírání ústní smlouvy s INIT domluvena výjimka, podle ní¾ INIT dostala slevu z ceny v hodnotì poskytnuté aktualizace, co¾ mìlo být proto, ¾e se INIT zamìøila pøi distribuci software na oblast zdravotnictví, která byla pro stì¾ovatelku neznámou problematikou. Výhoda, která z tohoto opatøení mìla plynout pro stì¾ovatelku, byla, ¾e u¹etøila náklady na analýzy vývoje software pro tuto specifickou oblast.
[40] Skuteènost, ¾e jednatel stì¾ovatelky Ing. Juriga pøi ústním jednání dne 27. 4. 2005 nebyl s to vysvìtlit okolnosti postupu stì¾ovatelky vùèi INIT, není v ¾ádném pøípadì pro odùvodnìní zprávy o daòové kontrole klíèová (jakkoliv stì¾ovatelka tvrdí v kasaèní stí¾nosti opak). Správce danì toti¾ upozornil zejména na to, ¾e tvrzení stì¾ovatelky ohlednì výhod jí plynoucích z èinnosti INIT je rozporné s tím, ¾e analýzy vývoje software mìla INIT provádìt sama a zcela samostatnì v rámci své èinnosti, ¾ádný výstup z této èinnosti nikdy ne¹el smìrem ke stì¾ovatelce. Stì¾ovatelka se nikdy jakékoliv informace z této oblasti od INIT nedozvìdìla. Dokonce ani neexistuje zvlá¹tní verze programu pro zdravotnictví. Z dùkazù není zøejmé, jaké náklady mìla stì¾ovatelka vlastnì èinností INIT u¹etøit a jaké výhody stì¾ovatelce mìla èinnost INIT pøinést, co¾ zásadním zpùsobem znevìrohodòuje dùkazní hodnotu ex post prokazovaného obsahu ústní dealerské smlouvy mezi stì¾ovatelkou a INIT. Ostatnì s tím je jen obtí¾nì sluèitelné té¾ tvrzení jednatele INIT Ing. Svobody, podle nìho¾ aktualizace software byly INIT poskytnuty ani ne tak zdarma jako za práci (protokol o výpovìdi svìdka ze dne 14. 4. 2005, è. 6 kontrolního spisu).
[41] Stì¾ovatelka tvrdila, ¾e aktualizace software INIT skuteènì dodávala a INIT aktualizace neplatila. Souèasnì v¹ak tvrdila, ¾e nemá k dispozici ¾ádnou evidenci o prodeji programátorského servisu spoleèností INIT, nebo» jí INIT ¾ádné takové údaje nepøedkládala. Podle stì¾ovatelky kalkulace pro INIT byla stanovena tak, ¾e cena softwaru èinila X, hodnota aktualizace Y a provize pro INIT ve formì slevy-Y, koneèná cena softwaru tedy byla X. Stì¾ovatelka dle svého tvrzení neznala hodnotu provize, kterou mìla spoleènosti INIT poskytnout, co¾ vysvìtlovala právì uvedeným nastavením vý¹e provize. Toto nastavení tak postavilo vý¹i provize zcela mimo kognici stì¾ovatelky. Dále správce danì vycházel z toho, ¾e INIT sice vykonávala v roce 2002 stejné èinnosti jako v¹ichni ostatní dealeøi stì¾ovatelky, jako jediná v¹ak stì¾ovatelce za dodávané aktualizace nic nehradila. Zatímco stì¾ovatelka se v¹emi dealery uzavírala písemné smlouvy, smlouvu s INIT uzavøela dle svého tvrzení ústní formou.
[42] Z uvedeného plyne, ¾e správce danì vyvrátil jako nevìrohodné tvrzení stì¾ovatelky prokazované toliko ex post vyhotoveným písemným záznamem o obsahu ústní smlouvy mezi INIT a stì¾ovatelkou. Stì¾ovatelka ¾ádné dal¹í dùkazy pro svá tvrzení nesnesla, a proto ani nemohla unést své dùkazní bøemeno. Ka¾dý subjekt vstupující do obchodních vztahù musí zachovávat nále¾itou míru obezøetnosti vzhledem k povaze své èinnosti a zaji¹»ovat si potøebné podklady pro splnìní podmínek pro uplatnìní eventuálních práv a povinností dle pøíslu¹ných ustanovení zákona o DPH. V zájmu stì¾ovatelky jako daòového subjektu tedy je, aby nad rámec svých bì¾ných obchodních potøeb shroma¾ïovala dùkazy, které mohou prokázat, ¾e k zahrnutí ceny aktualizací software do ceny dodávky software skuteènì do¹lo, nebo» dùkazní bøemeno ohlednì této skuteènosti je na její stranì (srov. pøimìøenì té¾ rozsudek NSS ze dne 15. 5. 2007, èj. 2 Afs 177/2006-61).
[43] Stì¾ovatelka teprve v øízení pøed správními soudy upozornila, ¾e zahrnutí ceny aktualizací do hodnoty dodaného software má být údajnì v souladu s obvyklou obchodní praxí. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující. Je samozøejmì mo¾né, ¾e ustálená obchodní praxe nabude formy obchodní zvyklosti ve smyslu § 1 odst. 2 a § 264 obchodního zákoníku. Existence urèité praxe, která mù¾e eventuálnì naplnit znaky obchodní zvyklosti, je v¹ak otázkou skutkovou, nikoliv právní. Obchodní zvyklost se neprokazuje toliko tehdy, pokud její existence je v daném pøípadì nesporná, známá správci danì z jeho úøední èinnosti, eventuálnì lze existenci urèité zvyklosti pova¾ovat za notorietu (§ 31 odst. 3 daòového øádu; srov. k tomu té¾ rozsudek NS ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 23 Cdo 3244/2007, www.nsoud.cz). Existence údajné obchodní zvyklosti, podle ní¾ je zásadnì (nestanoví-li smlouva jinak) cena aktualizace software souèástí ceny pùvodního software, musí být tedy dostateènì konkrétnì tvrzena a souèasnì prokazována tím, komu takováto zvyklost svìdèí, tedy v tomto pøípadì stì¾ovatelkou.
[44] Z tohoto dùvodu se krajský soud zcela obecnou námitkou stì¾ovatelky argumentující údajnou obvyklou obchodní praxí nemohl zabývat. Krajský soud upozornil, ¾e v ¾alobì lze vznést té¾ takové právní námitky, které ve správním øízení, resp. v odvolání proti správnímu rozhodnutí, vzneseny nebyly (viz s. 19 rozsudku krajského soudu dole, vèetnì citace relevantní judikatury). Nutno upozornit, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì ani kasaèní stí¾nosti ¾ádné dùkazy ve vztahu k údajné obvyklé obchodní praxi nenavrhovala. I kdyby snad ale byla bývala relevantní dùkazy v tomto smìru navrhovala, bylo by tøeba upozornit, ¾e takovýto postup zásadnì v øízení pøed správními soudy není mo¾ný. Jak toti¾ upozoròuje judikatura NSS, pøi pøezkumu daòového rozhodnutí správním soudem je tøeba nalézat rozumnou rovnováhu, zohledòující jednak zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na stranì jedné, a zamezující zjevným obstrukcím daòového subjektu na stranì druhé. Na provedení dùkazù novì navr¾ených teprve v øízení pøed krajským soudem je proto tøeba trvat obvykle tehdy, pokud tyto dùkazy nemohly být navr¾eny ji¾ v øízení odvolacím, a to kupø. proto, ¾e odvolací rozhodnutí (resp. dùvody, na nich¾ je zalo¾eno) bylo pro daòový subjekt objektivnì pøekvapivé, anebo ¾e toto øízení bylo zatí¾eno zásadními vadami, napø. nebylo umo¾nìno dùkazní návrhy podat, finanèní orgán je odmítl pøijmout atp. (takto rozsudek NSS ze dne 22. 5. 2009, èj. 2 Afs 35/2009-91, ve vìci KCK Cyklosport-Mode, spol. s r. o., publ. pod è. 1906/2009 Sb. NSS). V souladu s v¹eobecnì uznávanou právní zásadou Vigilantibus iura scripta sunt (zákony jsou psány pro bdìlé) tak správní soudy zásadnì nemohou napravovat procesní pasivitu daòového subjektu, který nebyl v øízení pøed správcem danì a v øízení odvolacím co do svých tvrzení a co do návrhù dùkazù nijak aktivní, a skutková tvrzení uplatnil poprvé teprve v øízení pøed správními soudy.
[45] Z uvedeného plyne, ¾e stì¾ovatelka mìla existenci takovéto zvyklosti tvrdit a prokazovat nejpozdìji v øízení o odvolání proti rozhodnutí správce danì. Proto také nebyl dùvod, aby krajský soud posuzoval relevanci tvrzení stì¾ovatelky o tom, ¾e i nejprodávanìj¹í softwarový produkt, operaèní systém Windows spoleènosti Microsoft, zahrnuje aktualizace, opravy a upgrade ve formì service packù do ceny samotného software, tím ménì, aby snad sám soud hodnotil srovnatelnost produktu Mzdy Unicos s produktem Windows.
[46] Právì uvedený právní závìr vyplývající z rozsudku ve vìci KCK Cyklosport-Mode (cit. v bodì [44] shora) platí té¾ o tvrzení stì¾ovatelky, ¾e snad mìl správce danì provést dùkaz výslechem døívìj¹ího jednatele stì¾ovatelky, který mìl ústní smlouvu s INIT uzavøít. Stì¾ovatelka nic takového nenavrhovala ani v øízení pøed správcem danì, ani v øízení o odvolání proti platebnímu výmìru.
[47] Relevantní nemù¾e být ani to, ¾e správce danì se dle stì¾ovatelky údajnì neorientuje v podnikání v oblasti vývoje software . Takovéto tvrzení stì¾ovatelky je zcela irelevantní, leda¾e by se snad projevilo té¾ v nesprávné aplikaci práva správcem danì. Tak tomu s ohledem na vý¹e uvedené není.
[48] Nejvy¹¹í správní soud se shoduje se stì¾ovatelkou, ¾e není v pùsobnosti správce danì, aby pøezkoumával obchodní strategii stì¾ovatelky. Nic takového v¹ak správce danì neèinil. Správce danì dospìl k závìru o neprokázání tvrzení stì¾ovatelky, podle nìho¾ hodnota aktualizací software byla zahrnuta do hodnoty ceny samotného software. Nic více a nic ménì.
[49] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøipou¹tí, ¾e INIT snad mohla distribuovat aktualizace bez vìdomí stì¾ovatelky. Pak se v¹ak dle stì¾ovatelky jednalo nikoliv o plnìní její, ale o plnìní spoleènosti INIT. Dle zdej¹ího soudu by s tím bylo mo¾no v obecné rovinì jistì vyslovit souhlas. V nyní posuzované vìci v¹ak stì¾ovatelce pøitakat nelze. Správce danì toti¾ v situaci, kdy stì¾ovatelka neprokázala zahrnutí hodnoty aktualizací do ceny software, na stì¾ovatelku pøimìøenì aplikoval smlouvy stì¾ovatelkou písemnì uzavøené s jinými dealery. Je samozøejmì teoreticky mo¾né, ¾e INIT mohla poru¹it smluvní podmínky a ¹íøit aktualizace software nelegálnì bez vìdomí stì¾ovatelky, co¾ by se nutnì muselo projevit té¾ ve výsledku daòového øízení. Nic takového v¹ak stì¾ovatelka v daòovém øízení srozumitelným zpùsobem netvrdila a ani z okolností pøípadu a výsledkù daòového øízení nic takového nevyplývalo (nebyl tedy ani dùvod pro aplikaci § 50 odst. 3 vìty druhé daòového øádu). Platí proto opìt, ¾e stì¾ovatelka v øízení pøed správcem danì a ¾alovaným dostateènì nedbala ochrany svých práv, co¾ nemù¾e napravovat teprve v øízení pøed správními soudy (srov. bod [44] shora).
[50] Koneènì stì¾ovatelka upozoròuje, ¾e ¾alovaný neuvedl nic o daòové povinnosti INIT. K tomu mo¾no jen uvést, ¾e daòová povinnost INIT není pøedmìtem øízení v této vìci.
[51] Nejvy¹¹í správní soud se proto z uvedených dùvodù shoduje s právním názorem správce danì, ¾alovaného a krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka neunesla své dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 daòového øádu. Neprokázala tedy, ¾e cena dodávky software mzdy Unicos spoleènosti INIT zahrnovala té¾ hodnotu následných aktualizací software.
Otázka, za jaké období byla daò vymìøena
[52] Stì¾ovatelka obdobnì jako v ¾alobì namítá, ¾e z písemností správce danì a ¾alovaného, vèetnì rozhodnutí, zùstává pochybné, jakého období se vlastnì vymìøená daò týká. V¹echny varianty, jako únor 2002, únor a¾ prosinec 2002, celý rok 2002, jsou prý mo¾né. Zpráva o daòové kontrole toti¾ obsahuje vymezení únor a¾ prosinec 2002 , protokol o ústním jednání ze dne 1. 11. 2006 údaj zdaòovací období roku 2002 , protokol o ústním jednání ze dne 3. 3. 2005 obsahuje opìt údaj únor a¾ prosinec 2002 , dodateèný platební výmìr neobsahuje ¾ádné urèení období, rozhodnutí ¾alovaného pak opakovanì hovoøí o zdaòovacím období únor 2002. Krajský soud uvedl, ¾e daò byla vymìøena za období únor 2002. Stì¾ovatelka se v návaznosti na to tá¾e, proè tedy bylo provádìno dokazování týkající se celého roku 2002.
[53] K této otázce uvádí zdej¹í soud následující. Podle § 36 odst. 1 na vìc aplikovatelného zákona o DPH byl zdaòovacím obdobím kalendáøní mìsíc, pokud obrat plátce za pøedchozí kalendáøní rok dosáhl 10 000 000 Kè. Z rozhodnutí ¾alovaného je evidentní, ¾e daò byla stanovena pro zdaòovací období únor 2002 (text na s. 1 záhlaví, druhý a tøetí odstavec odùvodnìní, text na s. 3, první a tøetí odstavec), daòová kontrola se pak týkala zdaòovacího období únor 2002-prosinec 2002 (text na s. 2, poslední odstavec tøetí øádek). Ve zprávì o daòové kontrole (cit. v bodì [27] shora) správce danì jasnì vymezil jako pøedmìt kontroly daò z pøidané hodnoty za období únor 2002 a¾ prosinec 2002; jak vyplývá z dodateèného platebního výmìru ze dne 8. 6. 2006, daò byla stanovena za zdaòovací období únor 2002. Rovnì¾ protokol o ústním jednání ze dne 3. 3. 2005, kterým byla zahájena daòová kontrola, jasnì vymezuje pøedmìt kontroly za období únor 2002 a¾ prosinec 2002. V postupu správce danì a ¾alovaného pøitom Nejvy¹¹í správní soud nevidí ¾ádnou nezákonnost. Nemù¾e být pova¾ováno za rozporné se zákonem, pokud správce danì provede dokazování k del¹ímu èasovému období, pøièem¾ právì z tohoto dokazování zjistí, ¾e dùvody pro domìøení daòové povinnosti se vztahují jen k èásti období, na které se kontrola vztahovala.
[54] Je pravdou, ¾e v nìkterých dokumentech se promiskue hovoøí té¾ o daòové kontrole za rok 2002 (tedy vèetnì ledna), takovéto pochybení v psaní v¹ak nijak nezpochybòuje jasnì stanovený rámec daòové kontroly jak ve zprávì o daòové kontrole, tak v rozhodnutí ¾alovaného.
[55] Námitka proto není dùvodná.
Odkaz na právní pøedpis v dodateèném platebním výmìru
[56] Stì¾ovatelka setrvává na svém právním názoru, ¾e odkaz na právní pøedpis v platebním výmìru je v rozporu se zákonem, nebo» neplní funkci, kterou plnit má, tedy mo¾nou identifikaci konkrétní normy, na jejím¾ základì bylo rozhodováno.
[57] V této otázce se zdej¹í soud plnì ztoto¾òuje s názorem vysloveným krajským soudem. Jak vyplývá z ustálené judikatury NSS, daòový øád ve svém § 32 odst. 2 písm. d) po¾aduje, aby výrok rozhodnutí obsahoval mimo jiné uvedení právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno . Obsahem pojmu právní pøedpis se zabýval napø. Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. II. ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000 (N 99/18 SbNU 363), který vyslovil, ¾e výraz "právní pøedpis" v zákonném textu znamená tedy pøedev¹ím formu práva. Nelze ho pova¾ovat za synonymní s pojmem ustanovení , které tvoøí souèást právního pøedpisu, je v¹ak zpravidla pouze jeho zlomkem. Není rozumné interpretovat obrat právní pøedpis v § 32 odst. 2 písm. d) zák. è. 337/1992 Sb. natolik extenzivnì, ¾e by znamenal toté¾, co konkrétní pou¾ité ustanovení právního pøedpisu. (takto napø. rozsudek NSS ze dne 19. 3. 2008, èj. 9 Afs 154/2007-64, ve vìci PROGOM, s. r. o., srov. dále napø. rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2007, èj. 1 Afs 15/2007-60, rozsudek NSS ze dne 7. 6. 2007, èj. 7 Afs 120/2006-48 atd.; srov. k tomu v doktrínì té¾ Langá¹ek, T. Ovìøování neplatnosti daòového rozhodnutí ve svìtle judikatury Ústavního soudu, Právní rozhledy è. 10/2005, s. 349-354).
[58] Ve výroku sporného dodateèného platebního výmìru je jednak odkaz na § 111 bod 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (tedy na v souèasnosti platný zákon, jeho¾ citované ustanovení odkazuje na aplikovatelný døívìj¹í právní pøedpis, toti¾ zákon o DPH platný do okam¾iku pøistoupení ÈR do EU), jednak odkaz na zákon o DPH aplikovatelný pro tento pøípad právì dle § 111 bod 1 (blí¾e viz bod [25] shora). Dále výrok odkazuje na procesní pøedpis, tedy daòový øád (zákon è. 337/1992 Sb.). Smyslem po¾adavku § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu, aby ve výroku byly uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, je zajistit informovanost daòového subjektu o tom, podle jakého pøedpisu mu byla daò vymìøena. Tento smysl je bezesporu takto pojatým výrokem dodateèného platebního výmìru splnìn.
[59] Rovnì¾ tato námitka tedy není dùvodná.
Námitka, ¾e nebyly dány podmínky pro výpoèet danì pou¾itím pomùcek
[60] Stì¾ovatelka rovnì¾ opakuje svùj ¾alobní bod, kdy¾ namítá, ¾e ve vìci nebyly dány podmínky pro urèení danì pou¾itím pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 daòového øádu.
[61] Co se týèe této námitky, zdej¹í soud se plnì shoduje s krajským soudem, který stì¾ovatelku upozornil, ¾e ve vìci nebyla daòová povinnost stanovena za pou¾ití pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 daòového øádu, ale dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu.
[62] Tato opakovaná námitka stì¾ovatelky se proto zcela míjí s danou vìcí a je nedùvodná.
[63] Stì¾ovatelka se svými námitkami tedy neuspìla; jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ¾ádné vady, k nim¾ je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[64] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovaný mìl ve vìci úspìch, ¾ádné náklady v øízení o kasaèní stí¾nosti mu v¹ak nevznikly. Soud proto ¾alovanému náhradu nákladù øízení nepøiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 § 7
 § 14
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 § 112
 § 103
 soud 
 soud 
 SbNU 205
 § 103
 soud 
 § 7
 § 7
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 soud 
 § 31
 SbNU 271
 soud 
 § 1
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 36
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 SbNU 363
 § 32
 § 111
 § 111
 § 32
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 60
 Soud 
 § 120