Source: http://docplayer.es/10047634-Efectos-fiscales-de-la-transicion-al-nuevo-pgc-proyecto-de-ley-x-2008-jose-manuel-lizanda-jefe-de-equipo-regional-de-inspeccion.html
Timestamp: 2020-02-28 20:31:49+00:00

Document:
EFECTOS FISCALES DE LA TRANSICIÓN AL NUEVO PGC PROYECTO DE LEY X/2008. José Manuel Lizanda Jefe de Equipo Regional de Inspección - PDF Free Download
Download "EFECTOS FISCALES DE LA TRANSICIÓN AL NUEVO PGC PROYECTO DE LEY X/2008. José Manuel Lizanda Jefe de Equipo Regional de Inspección"
1 EFECTOS FISCALES DE LA TRANSICIÓN AL NUEVO PGC PROYECTO DE LEY X/2008 José Manuel Lizanda Jefe de Equipo Regional de Inspección 1
2 TRANSICIÓN DEL PGC DE 1990 AL nuevo VIGENTE A PARTIR DE 2008 PGC La Ley 16/2007 de reforma de la legislación mercantil en materia contable establece lo siguiente: Disposición transitoria única. A efectos de la elaboración de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, las empresas elaborarán un balance de apertura al comienzo de dicho ejercicio. Dicho balance se elaborará de acuerdo con las normas establecidas en la presente Ley y sus disposiciones de desarrollo, sin perjuicio de las excepciones previstas reglamentariamente. 2
3 PROYECTO DE RD QUE APRUEBA EL PGC El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad ( p.e: arrendamientos fin sin opción de compra). 2ª. Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad (p.e: gastos de ampliación de capital) 3ª. Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad (p.e: cartera de valores, inmuebles de inversión). 4ª. Todos los activos y pasivos deberán valorarse de conformidad con las nuevas normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad. Se presumirá que las valoraciones existentes conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley de reforma mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, son equivalentes a las incluidas en el presente Plan General de Contabilidad ( p.e existencias valoradas a LIFO, deterioro), salvo las aplicadas a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable. (cartera de negociación y disponibles para la venta) La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la aplicación de lo establecido en esta disposición será una partida de reservas (cartera de negociación), con las excepciones previstas en el RD y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto (p.e: 1330 ajustes por AF disponibles para la venta). 3
4 RD 1317/2008: Disposición transitoria primera. Reglas generales para la primera aplicación del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras. Las entidades aseguradoras podrán valorar los inmuebles, cualquiera que sea su uso o destino, por su valor razonable en la fecha de la transición a este Plan. A estos efectos, la tasación que determine el valor razonable deberá estar dentro del marco jurídico vigente. El valor en libros revalorizado se utilizará como coste atribuido en aquella fecha. La amortización acumulada en la fecha de revalorización puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras: (i) reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros neto del mismo después de la revalorización sea igual al valor razonable; (ii) eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa sea el valor neto resultante, hasta alcanzar el valor razonable del activo. Los ajustes resultantes se cargarán o abonarán en el patrimonio neto, en el epígrafe B.1.III.3 «Otras reservas», de las que se dará cumplida información en la memoria. Dichas reservas serán indisponibles. Su carácter disponible se producirá en función de la amortización, deterioro, enajenación o disposición por otra vía de los inmuebles, en la proporción que corresponda a la revalorización. Si posteriormente revirtiese el deterioro, el importe de la reserva que se hubiese considerado disponible como consecuencia del mismo, pasará a tener nuevamente el carácter de indisponible. El ejercicio de la opción recogida en este párrafo será aplicado de forma uniforme sobre todos los inmuebles de la entidad. 4
5 Criterios de valoración: Tratamiento fiscal TRLIS artículo 15: 1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. 5
6 Exposición de motivos: Dada la conexión señalada entre resultado contable y base imponible del Impuesto sobre Sociedades deben regularse las consecuencias fiscales, por motivos de seguridad jurídica, de los ajustes contables derivados de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. La regla general será que los cargos y abonos a cuentas de reservas que se generen con ocasión de los ajustes de primera aplicación tengan plenos efectos fiscales, es decir, deberán tenerse en consideración para la determinación de la base imponible del ejercicio 2008, en la medida que tengan la consideración de ingresos y gastos de acuerdo con lo establecido en el artículo 36 del Código de Comercio. 6
7 No obstante, al objeto de conseguir la máxima neutralidad en los efectos fiscales de la reforma contable, se regula que determinados cargos y abonos a reservas no tendrán consecuencias fiscales cuando: Respondan a ingresos y gastos, siempre que estos últimos no hubiesen tenido la consideración de provisiones cuando se dotaron, que se devengaron y contabilizaron en ejercicios anteriores a 2008 según la aplicación de los anteriores criterios contables y, además, Se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a dichos ejercicios, siendo que por aplicación de los nuevos criterios contables esos mismos ingresos o gastos se devengarán de nuevo a partir del ejercicio Se establece que estos últimos tampoco tendrían efectos fiscales por cuanto que sus efectos se consolidaron cuando se 7 contabilizaron en aquellos ejercicios.
8 Disposición adicional undécima. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. 1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de 8 patrimonio propio
9 No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas. 9
10 2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (el tratamiento de las subvenciones y donaciones tiene el mismo efecto en el resultado contable y base imponible que el PGC general, el tratamiento contable de los instrumentos financieros al coste en PYMES es análogo al PGC de 1990, salvo por el cálculo del deterioro por las plusvalías tácitas en la fecha de valoración) y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas (en el caso de arrendamiento financiero la norma fiscal tiene un tratamiento específico y la contabilización del Impuesto sobre Sociedades no tiene efecto fiscal), consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.» 10
11 Elementos de las cuentas anuales: En esta área se definen los elementos de las cuentas anuales de diferente manera a la establecida en el PGC. Esto tiene importantes consecuencias dado que determinados elementos que hasta ahora se consideraban activos, tales como acciones propias o gastos de establecimiento, ahora se consideran menor importe de patrimonio neto o gastos del ejercicio. En cuanto a los pasivos para su contabilización se exige que que sea probable la salida de recursos de la empresa para contabilizarlos como tales. Para los ingresos se define que serán aquellos que suponen aumentos de activos o reducción de pasivos y que no tengan como origen la aportación de socios o propietarios. Los gastos se definen como aumentos de pasivos o reducción de activos que no tienen como origen la distribución a sus propietarios. 11
12 Elementos de las cuentas anuales: Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro(p.e: mediante su utilización aislada o en combinación con otros activos para producir bienes o prestar servicios, mediante su intercambio por otros activos, utilizado para satisfacer un pasivo o distribuido a los propietarios). Pasivos:obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. 12
13 Elementos de las cuentas anuales: Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. 13
14 EJEMPLOS DE APLICACIÓN: 1) Baja de gastos de establecimiento, gastos de constitución y demás activos contabilizados conforme al PGC de 1990 que no cumplen la definición de activo: En este caso estos cargos a reservas no están relacionados con ingresos devengados y contabilizados conforme al PGC de 1990, su contrapartida sería normalmente una salida de efectivo, y por lo tanto tendrá pleno efecto fiscal y supondrá la realización de un ajuste extracontable negativo. 14
15 Valores de renta variable (Instrumentos de Patrimonio) Participación en empresas del grupo, multigrupo o asociadas Valoración posterior: coste menos deterioro Deterioro: compara con el importe recuperable Cartera de negociación: negociados en mercado Valor inicial: valor razonable, sin costes de transacción (a rdos.) Valor posterior: valor razonable (VR) Cambios de VR a resultados Disponibles para la venta Valor inicial: coste más gastos transacción Negociados Valor posterior a VR Cambios VR a pat. neto (incluye dif cambio) Reconoce resultados por div y al transmitir o baja No negociados Valor posterior al coste-deterioro Deterioro: compara VTC más plusvalías fecha valor Dot det. a PyG, reversión no cabe Presunción: Deterioro: bajada del 40% y caída año y medio Dotación deterior a PyG Reversión deterior a pat. Neto Fiscalmente art.19.6 ajuste extracontable + 15
16 Valores de renta fija, créditos o préstamos Mantenido para negociar o se designa como contabilizado a Valor Razonable con cambios a Resultados Negociados en mercado Designado como Disponible para la venta Valoración posterior al Valor Razonable Reconoce resultados según interés efectivo La diferencia con VR a Patrimonio Neto Inversiones mantenidas hasta el vencimiento Valoración posterior al coste amortizado Reconoce resultados según interés efectivo Deterioro y su reversión a PyG Préstamos y partidas a cobrar Valoración posterior al coste amortizado Reconoce resultados según interés efectivo Deterioro y su reversión a PyG Valoración posterior Valor razonable con cambios en resultados Costes de transacción iniciales a resultados VR-coste amortizado a PyG Las dif de cambio y el deterioro van a PyG La reversión del deterioro va también a PyG Negociados en merc ado VR-coste amortizado a Pat.Neto Son negociadas en mercado activo Con intención y capacidad de conservarlas hasta el vencimiento Coste amort > VR (como V recup.): deterioro No negociados en mercado activo o sin intención o capacidad de conservarlos hasta vencimiento 16
17 2) Baja de Provisión por depreciación de cartera de participaciones en capital cotizadas, cuando en 2007 se tomó como valor de mercado la cotización media del último trimestre al ser inferior a la cotización del último día del ejercicio. En este caso el abono a reservas tiene como origen una dotación a provisión integrada en la base imponible de 2007 y, por lo tanto, tendrá pleno efecto fiscal, procederá la realización de un ajuste extracontable positivo. 17
18 3) Baja de Provisión por depreciación de cartera de participaciones en capital no cotizadas, en 2007 el valor teórico mas las plusvalías tácitas del momento de la toma de participación que subsistían a 31 de diciembre era inferior al valor contable, no obstante existen plusvalías tácitas generadas con posterioridad a la adquisición que motivan que no proceda dicha dotación según el PGC de En este caso el abono a reservas tiene como origen una dotación a provisión que, en la medida que fue integrada en la base imponible de 2007, tendrá pleno efecto fiscal y procedería la realización de un ajuste extracontable positivo. Consulta 2 BOICAC 74/JUNIO 2008:Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas La corrección valorativa por deterioro de estas participaciones pasa de un sistema valorativo basado en el valor teórico contable ajustado por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan (Plan General de Contabilidad de 1990) a estar basado en una metodología fundamentada en gran medida en el valor razonable. Por ello, el tratamiento que se ha de dar a estas provisiones, y a los únicos efectos de la transición, ha de ser el contemplado para los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable 18
19 4) Reclasificación a la cartera de negociación de inversiones financieras cotizadas tratamiento de las plusvalías tácitas a : Se trata de ingresos devengados en 2008, el abono a reservas supone realizar un ajuste extracontable positivo. Reclasificación a la cartera de disponibles para la venta de inversiones financieras cotizadas tratamiento de las plusvalías tácitas a La contrapartida del mayor valor de la cartera es la cuenta de patrimonio neto de ajuste de valoración sin incidencia fiscal, no procede realizar ajustes al resultado contable. 19
20 Consulta DGT : Cuestión planteada: Ajustes de primera aplicación: Si las ganancias o pérdidas que se derivan del ajuste de primera aplicación consistente en un abono o un cargo en la cuenta de reservas, respectivamente, como consecuencia de valorar por el valor razonable a los instrumentos financieros que se reclasifiquen a la cartera de negociación, se integran, en su totalidad, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Contestación: Los ajustes derivados de aplicar ese criterio de valoración, cargos y abonos a reservas, consecuencia de lo establecido en la disposición transitoria primera de la Circular 4/2004 deben entenderse que se devengan en el ejercicio 2005 dado que representan ganancias y pérdidas generadas en dicho ejercicio por la primera aplicación de los nuevos criterios contables y, por tanto, deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 en base a lo establecido en el artículo 19.1 y 3 del TRLIS. Esto supone realizar ajustes extracontables en el primer periodo de aplicación, o bien entender que tales activos financieros eran disponibles para la venta. Este mismo criterio parece que sería aplicable a los instrumentos financieros derivados que en todo caso van a PyG del ejercicio, salvo determinado tipo de cobertura, suponiendo tener que realizar también ajustes extracontables positivos, (los negativos ya debían estar contabilizados) 20
21 Arrendamiento financiero: Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo subyacente del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador. 21
22 Arrendamiento financiero Se presumirá dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos: Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho la cesión de uso. El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. 22
23 5) Contrato de arrendamiento sin opción de compra contabilizado como operativo en periodos anteriores a 2008 pero que según el nuevo PGC procede reclasificarlo como financiero. Los gastos por arrendamiento contabilizados en periodos anteriores son mayores a los que procederían por la amortización económica y los gastos financieros. Procedería un abono a reservas para compensar dichos gastos que se integraron en base imponible. Este abono a reservas tiene como origen gastos, contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos anteriores y además se integraron en la base imponible de dichos períodos, el abono a reservas no tendrá efecto fiscal. Posteriormente no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según el criterio del nuevo PGC. 23
24 6) Existencias finales valoradas a según LIFO. Este criterio de valoración no procede según el plan de 2008, debe aplicarse el precio medio ponderado o FIFO. No obstante a , se presumirá que las valoraciones existentes conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley de reforma mercantil, son equivalentes a las incluidas en el Plan General de Contabilidad. El efecto contable y fiscal se producirá al valorar las existencias finales a según un criterio aceptado por el nuevo plan. No proceden ajustes extracontables. 24
25 Inmovilizado material En esta área las modificaciones mas importantes son las siguientes: Valoración inicial del inmovilizado: en caso de obligaciones futuras de retiro, costes de grandes reparaciones o la inclusión de los gastos financieros. Se regula expresamente el tratamiento contable de las obras realizadas en activos arrendados o cedidos en uso. Valoración de los inmuebles permutados de carácter comercial que supone la aplicación de criterios análogos a la normativa fiscal. Valoración de los inmuebles recibidos en aportaciones no dinerarias, que en caso de no acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones y aportación de activos, supone la aplicación de criterios análogos a la normativa fiscal. Aplicación del procedimiento del deterioro que supone un importante cambio respecto al sistema de cálculo de la provisión por depreciación contenido en el PGC. Distinción entre los inmuebles funcionales y las inversiones inmobiliarias. 25
26 Inmovilizado intangible En esta área las modificaciones mas importantes son las siguientes: Se establece la no aplicación de la amortización en caso de vida útil indefinida y su sustitución por la determinación del deterioro. El Fondo de comercio no se amortiza sino que debe determinarse su posible deterioro. Los gastos de desarrollo pueden amortizarse en un plazo superior a 5 años, si se prueba durante una vida útil superior este plazo. 26
27 TRLIS modificado por Ley 16/2007: Cuando se cumplan los requisitos establecidos, serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida, como corrección de valor, y definida como amortización. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondo de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan determinados requisitos. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado. En estos dos últimos casos la deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias 27
28 7) Elementos de inmovilizado en los que al final de su vida útil debe incurrirse en unos costes de rehabilitación. Contablemente se habrá ido dotando una provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado que puede no haber sido fiscalmente deducible. (sino de trata de gastos de abandono de explotaciones económicas aprobado mediante plan presentado, art d) TRLIS) En la transición debe aumentarse el valor del inmovilizado en el valor actual de dichos costes de rehabilitación, esto supone tener que aumentar la amortización acumulada de dicho inmovilizado reclasificando las dotaciones efectuadas en años anteriores. El efecto fiscal consiste en realizar ajustes extracontables negativos por la provisión ahora reclasificada en amortización acumulada que no resultó fiscalmente deducible cuando se dotó. Consulta 2 BOICAC 74/JUNIO
29 8) Entidades de crédito comisiones pagadas contabilizadas como gasto según la Circular 4/1991 que según la Circular 4/2004 deben imputarse a resultados según un criterio financiero. El abono a reservas está relacionado con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos anteriores y se integraron en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en la referidas norma. Por lo tanto, este abono a reservas no supone realizar ajuste extracontable alguno en el momento de la transición pero si que procederá para ajustar en positivo el gasto devengado y contabilizado posteriormente. 29
30 9) Entidades de crédito comisiones cobradas contabilizadas como ingreso según la Circular 4/1991 que según la Circular 4/2004 deben imputarse a resultados según un criterio financiero. El cargo en reservas está relacionado con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en periodos anteriores y se integraron en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en la referida norma. 30
31 10) En la fecha de transición, una entidad aseguradora opta por aplicar el valor razonable a sus inmuebles suponiendo una revalorización contable. El abono a reservas no tiene incidencia fiscal dado que no se lleva a cabo en virtud de una norma legal o reglamentaria que obligue a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el futuro, el mayor importe de amortización, deterioro o menor resultado contable en caso de una posible transmisión futura del inmueble supondrá la realización de ajustes extracontables positivos. 31

References: artículo 15
 artículo 36
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 36
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 19