Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ippb2-436-155-14-17-15-s-ak1
Timestamp: 2018-04-23 17:16:12+00:00

Document:
IPPB2/436-155/14/17-15/S/AK1 | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółka osobowa › IPPB2/436-155/14/17-15/S/AK1
W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną).
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III WSA/Wa 2914/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) oraz w uzupełnieniu z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data nadania 28 kwietnia 2014 r., data wpływu 30 kwietnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data doręczenia 22 kwietnia 2014 r.) znak IPPB2/436-155/14-5/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną) - jest prawidłowe.
W dniu 27 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną).
W dniu 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/436-155/14-5/AF w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną).
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2014 r. znak: IPPB2/436-155/14-5/AF wniósł pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 lipca 2014 r. znak: IPPB2/436-155/14-7/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2014 r. znak: IPPB2/436-155/14-5/AF złożył skargę z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2014 r. znak: IPPB2/436-155/14-5/AF.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/14 tut. Organ wniósł w dniu 16 października 2015 r. skargę kasacyjną.
W dniu 7 grudnia 2017 r. do tut. organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 90/16 oddalający skargę kasacyjną. Następnie w dniu 27 grudnia 2017 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął prawomocny wyrok z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/14 oraz akta administracyjne.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Cały majątek Wnioskodawcy stanowi wkład wniesiony przez pierwotnego wspólnika na kapitał zakładowy Wnioskodawcy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego.
Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako „CypCo”). Udziały CypCo stanowiące wkład niepieniężny będą dawały bezwzględną większość głosów w CypCo. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.
W przyszłości rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa), w trybie art. 551 i nast. Ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”).
Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.
Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/436-155/14-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:
Uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:
Czy spółka prawa cypryjskiego „CypCo” jest spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału?
Czy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej (tzn. czy na cały majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o.)?
Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, że „CypCo” jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης” oraz w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT.
W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazał, że kapitał zakładowy nie stanowi majątku spółki, a co za tym idzie nie można udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na majątek spółki osobowej składać się będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowi w ujęciu rachunkowym wartość pasywną, reprezentującą zobowiązania spółki wobec jej udziałowców. W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że kapitał zakładowy stanowi cyfrowo oznaczoną kwotę pieniężną, ujmowaną po stronie pasywów spółki, odpowiadającą sumie wkładów wspólników. Natomiast majątek spółki obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące aktywa w spółce. Kapitał zakładowy nie może być zatem utożsamiany z majątkiem spółki (por. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz Wyd. 5, Warszawa 2009). Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że zgodnie z zasadami rachunkowości, wartość majątku spółki znajduje odzwierciedlenie w jej bilansie, gdzie różnica pomiędzy aktywami spółki i jej zobowiązaniami, określana jako wartość aktywów netto, ujmowana je w pozycji kapitały własne. W tym kontekście Wnioskodawca zakłada, że na dzień przekształcenia wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy (aktywów netto), które na skutek przekształcenia będą stanowić majątek Spółki osobowej i jednocześnie wartość wkładów wspólników do spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na ten moment jednak nie można wykluczyć, że w toku bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, do dnia przekształcenia wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy (aktywów netto), przekroczy wartość kapitału zakładowego).
Ponadto Wnioskodawca wskazał numer NIP.
Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Wnioskodawcy, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 została wydana w dniu 22 maja 2014 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPB2/436-155/14-4/AF, która nie była przedmiotem zaskarżenia.
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki. Na podstawie zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC jako zmianę umowy spółki definiuje przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Ustawa o PCC nie definiuje jak należy rozumieć przesłankę zwiększenia majątku spółki osobowej w przypadku przekształcenia, które z natury swojej skutkując pełną kontynuacją działalności spółki przekształcanej, wiąże się z przeniesieniem na spółkę przekształconą majątku tej ostatniej w skali jeden do jednego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na charakter prawny przekształcenia nie może być mowy o tym by majątek spółki przekształconej i przekształcanej różnił się od siebie, przyjmując domniemanie racjonalności Ustawodawcy, należy przyjąć, że art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC czytany być powinien w połączeniu z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC.
Z zestawienia powyższych regulacji wynika zatem, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników, w porównaniu do wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a co za tym idzie czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tylko bowiem taka interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC pozwala zachować zasadę zakazu interpretacji per non est, do czego prowadziłaby literalna wykładnia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC.
Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w jego bilansie. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy, jak i wartość zobowiązań, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających je zobowiązań.
W świetle regulacji ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości majątku Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). W konsekwencji, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W wyniku samego przekształcenia nie może więc dojść do zwiększenia majątku spółki. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, musi być odniesione do innej wartości, relewantnej z punktu widzenia ustawy o PCC. Wydaje się więc, że ponieważ w odniesieniu do spółki kapitałowej, jaką jest Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku, ustawa o PCC konsekwentnie odwołuje się do kapitału zakładowego również na potrzeby interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jako wartość odniesienia dla oceny zwiększenia majątku spółki osobowej, przyjąć należy wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z dniem przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Wskazać należy, że majątek Wnioskodawcy odpowiadający kapitałom własnym Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej.
W przypadku zatem Wnioskodawcy, który planuje przekształcenie w Spółkę osobową, dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku Spółki osobowej odpowiadającej sumie wkładów do Spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu Ustawy o PCC. Mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę osobową wartość majątku Wnioskodawcy, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych (aktywów netto), która to wartość odpowiadać będzie wartości wkładu do Spółki osobowej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja, zgodnie z zadanym pytaniem i przedstawionym stanowiskiem dotyczy zdarzenia przyszłego w którym określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Wnioskodawcy, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego.
Stosownie do art. la pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej łub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).
Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki jawnej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej.
Należy wskazać, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzono do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748) „projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek”.
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 291414 na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie tej ustawy. Oznacza to tym samym, że w związku z planowanym przekształceniem sp. z o.o. w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
W związku z powyższym, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu, albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.
IPPB2/436-155/14/17-15/S/AK1
IPPB2/436-155/14-4/AF | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-155/14-5/AF | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 551
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 552
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 1
 art. 9
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 6
 art. 9
 art. 6