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Ingresos por ventas y prestaciones de servicios - PDF
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Inés Álvarez Cano
1 reforma contable Ingresos por ventas y prestaciones de servicios La nueva normativa contable define el concepto de ingreso y los criterios de su reconocimiento en el Marco Conceptual. Éste y otros cambios significativos son objeto de este trabajo, así como una serie de ejemplos prácticos que completan y aclaran el estudio teórico de la norma de valoración nº 14 68
2 María del Rocío Flores Jimeno Beatriz Torvisco Manchón Departamento de Economía Financiera y Contabilidad I Universidad Rey Juan Carlos 1. INTRODUCCIÓN En este trabajo se realiza un análisis detallado de la Norma de valoración número 14 del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC): Ingresos por ventas y prestación de servicios. Para ello, se parte de la definición y de los criterios de reconocimiento de los ingresos contenidos en el Marco Conceptual de la nueva normativa, como premisa básica para poder contabilizar cualquier tipo de ingreso. Después de realizar esta presentación conceptual, el artículo se centra en la referida norma de valoración. Además, se exponen una serie de ejemplos prácticos para completar y aclarar el estudio teórico de esta norma y el funcionamiento contable de las cuentas que recoge el Plan para reflejar las diferentes operaciones relacionadas con este área. 2. LOS INGRESOS EN EL NUEVO PGC El nuevo PGC, en su primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, define los elementos de las cuentas anuales y establece los criterios de registro o reconocimiento contable dichos elementos. Nosotros nos vamos a centrar exclusivamente en los ingresos. El Marco Conceptual determina que son ingresos los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios (1). Efectivamente, los ingresos por ventas y prestación de servicios cumplen esta definición, ya (1) Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC. Marco Conceptual, Apartado 4º.4. que suponen una entrada o aumento en el valor de los activos, bien de la tesorería o bien de los créditos por operaciones comerciales con clientes. Por otro lado, los ingresos del ejercicio se imputan en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, formando parte del resultado del ejercicio, salvo que se deban llevar directamente a Patrimonio Neto. En el caso de los ingresos que estamos analizando, conforme al nuevo PGC, igual que ocurría en el PGC 1990, se imputan a la cuenta de resultados. Con carácter general, el registro contable de un elemento en las cuentas anuales se realizará cuando se cumplan los siguientes criterios: probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos, y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad (2). (2) Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC. Marco Conceptual, Apartado 5º. FICHA RESUMEN Autor: María del Rocío Flores Jimeno y Beatriz Torvisco Manchón Título: Ingresos por ventas y prestaciones de servicios Fuente: Partida Doble, núm. 200, inas 68 a 75, junio 2008 Localización: PD Resumen: Análisis detallado de la Norma de valoración número 14 del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC): Ingresos por ventas y prestación de servicios. Partiendo de la presentación conceptual de los ingresos, contenida en el Marco Conceptual de la nueva normativa, el artículo se centra en la referida norma de valoración. Además, se exponen una serie de ejemplos prácticos para completar y aclarar el estudio teórico de esta norma y el funcionamiento contable de las cuentas que recoge el nuevo PGC para reflejar las diferentes operaciones relacionadas con este área. Descriptores ICALI: Ingresos. Reforma contable. Plan general contable. 69
3 reforma contable nº 200 junio 2008 Para el caso particular de los ingresos, siempre que cumplan la mencionada definición, el nuevo PGC establece que se reconocen contablemente como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto (3). Los ingresos por ventas y prestación de servicios suponen sin ningún género de duda un incremento de los recursos de la empresa, contribuyendo a la generación de beneficios económicos. Es más, como ya hemos indicado, conlleva el reconocimiento o el incremento de un activo (tesorería o créditos sobre clientes). Por lo tanto, siempre que estos ingresos puedan ser valorados con fiabilidad podrán ser registrados contablemente en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del periodo en el que se hayan devengado. 3. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS Partiendo del hecho de que los ingresos por ventas y prestación de servicios, como ya hemos visto, cumplen con la definición y los criterios de reconocimiento de los ingresos establecidos por el Marco Conceptual del nuevo PGC, vamos a centrarnos en el análisis de la Norma de registro y valoración número 14. Para que se puedan reconocer contablemente los ingresos por ventas y por prestación de servicios, además de cumplir con la definición y los criterios mencionados anteriormente, se deben observar una serie de condiciones específicas. Los ingresos por venta de bienes se podrán contabilizar cuando se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos: Que la empresa haya transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, independientemente de la transmisión jurídica. Esto no será así cuando la entidad tenga la obligación de recomprar los bienes por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría el prestamista. Que la empresa no mantenga la gestión corriente de los bienes, ni el control efectivo de los mismos. Que el importe de los ingresos se pueda valorar con fiabilidad. Que sea probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. Que los costes incurridos o a incurrir en la transacción puedan ser valorados con fiabilidad. Por otro lado, para reconocer los ingresos por prestación de servicios es necesario que el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad. Para realizar esta estimación, la norma de valoración 14 considera que se ha de efectuar considerando el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. Además, estos ingresos sólo se podrán contabilizar cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: 3.1. Reconocimiento de los ingresos por venta y prestación de servicios (3) Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC. Marco Conceptual, Apartado 5º.3. Que el importe de los ingresos pueda ser valorado con fiabilidad. Que sea probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. Que el grado de realización de la transacción al cierre del ejercicio pueda ser valorado con fiabilidad. 70
4 Que los costes incurridos y los que queden por incurrir hasta completar la prestación puedan ser valorados con fiabilidad. El nuevo PGC determina que las estimaciones de los ingresos a percibir se irán revisando por la empresa a medida que los servicios se vayan prestando e, incluso, se modificarán si resultara necesario. Evidentemente, esta necesidad de revisión no implica que el resultado de la transacción no pueda ser estimado con fiabilidad. Si, por el contrario, el resultado de una transacción por prestación de servicios no pudiera ser estimado con fiabilidad, sólo se podrán reconocer ingresos por el importe de los gastos reconocidos que se consideren recuperables Valoración de los ingresos por ventas y prestación de servicios Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contraprestación recibida o a recibir. En este sentido, la norma de valoración nº 14 del nuevo PGC establece que, salvo evidencia en contrario, dicho valor razonable es el precio acordado por los bienes o servicios, deducidos los siguientes conceptos: cualquier descuento, rebaja en el precio o similar que la empresa conceda y los intereses incorporados en el nominal de los créditos, en los casos en los que se aplace el cobro. Sobre estos conceptos podemos realizar las siguientes precisiones: a) Descuentos, rebajas o similares en el precio. Si bien van a minorar en todo caso el valor del ingreso por ventas o prestación de servicio, el procedimiento puede variar dependiendo del tipo de descuento y de si está o no incluido en factura, como veremos más adelante cuando nos refiramos a las diferentes cuentas recogidas en el PGC. b) Intereses incorporados en el nominal de los créditos. El nuevo PGC estima que no forman parte del valor razonable del ingreso, salvo cuando se trate de créditos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual y cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En cuanto a los impuestos que gravan estas operaciones y que la empresa tenga que repercutir a terceros, como el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tampoco formarán parte de estos ingresos. Además, hay que indicar que en el caso de permutas de bienes o servicios por operaciones de tráfico de similar naturaleza y valor no procede reconocer ningún ingreso. Las cuentas que recoge el nuevo PGC para reflejar estos ingresos son similares a las utilizadas por el PGC Su contenido y funcionamiento es el siguiente: 700/705 Ventas de / Prestaciones de servicios: estas cuentas reflejan el importe de los ingresos por ventas y el de los ingresos por prestaciones de servicios, es decir, las transacciones, con salida o entrega de bienes o servicios que son objeto de tráfico por la empresa, a cambio de un precio. 706 Descuentos sobre ventas por pronto pago: se trata de descuentos concedidos por la empresa a sus clientes por abonar al contado o antes del plazo habitual, siempre que no vayan incluidos en factura. 708 Devoluciones de ventas y operaciones similares: esta partida recoge remesas devueltas por los clientes, normalmente por incumplimiento en las condiciones del pedido, y descuentos y similares Ingresos por ventas y prestaciones de servicios «Para reconocer los ingresos por prestación de servicios es necesario que el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad «www.partidadoble.es 71
5 reforma contable nº 200 junio 2008 concedidos por la empresa a sus clientes por la misma causa, siempre que sean posteriores a la emisión de la factura. 709 Rappels sobre ventas: en esta cuenta se reflejan los descuentos y similares concedidos por la empresa a sus clientes como consecuencia de haber alcanzado un determinado volumen de pedido. En este caso, no es necesario que el descuento deba ser posterior a la factura. Como acabamos de señalar, hay determinados descuentos, rebajas o similares que se deducen directamente del importe de la venta o prestación de servicios, mientras que otros se registran de forma separada. Los que van incluidos en factura diminuyen directamente el importe a reconocer como ingreso en las cuentas 700/705, salvo los rappels sobre ventas que se contabilizan siempre de forma separada. Si por el contrario, los descuentos, rebajas y similares, son posteriores a la factura, se registran de forma separada. Una de las principales diferencias del nuevo PGC con relación al PGC 1990 es que los descuentos sobre ventas por pronto pago ya no encuentran entre los gastos financieros, sino que tienen la misma consideración que el resto de los descuentos. Es más, han dejado de formar parte del Resultado Financiero en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, considerándose menor valor de la Cifra de Negocios, como se puede ver en el cuadro 1. Por último, si la venta o prestación de servicios se ha realizado a crédito y existen dudas sobre el cobro de esos importes (ya reconocidos como ingresos), la cantidad sobre la que se estime que es improbable el cobro se contabilizará como un gasto por deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales en la cuenta de resultados, y nunca como un menor ingreso. CUADRO 1 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL DE 200 N.º Cuentas 700, 701, 702, 703, 704, (706), (708), (709) 705 A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas b) Prestaciones de servicios Nota (Debe) Haber CASOS PRÁCTICOS A continuación, hemos elaborado una serie de casos prácticos para ilustrar mejor esta norma de valoración. En todos ellos hemos considerado un tipo de IVA del 16%. Caso nº 1: Venta con devolución posterior a la emisión de la factura La empresa Antigua, S.A. vende al contado unidades de mercaderías a un precio de 3 /ud (572) Bancos a (700) Ventas mercaderías a (477) H.P., IVA repercutido 480 Posteriormente, el cliente devuelve 10 de esas unidades por defectos de calidad ,00 (708) Devoluciones ventas y op. similares 4,80 (477) H.P., IVA repercutido a (572) Bancos 34,80 Caso nº 2: Venta con descuento comercial en factura Barba, S.A. vende al contado 300 unidades de mercaderías cuyo precio de venta unitario es de 200. La empresa incluye en factura un descuento comercial de un 10%. Este descuento se deduce directamente del importe del ingreso por ventas (572) Bancos a (700) Ventas mercaderías a (477) H.P., IVA repercutido 8.640
6 Ingresos por ventas y prestaciones de servicios Caso nº 3: Venta con descuento por pronto pago en factura y devolución posterior a la emisión de la factura Careta, S.A. vende al contado unidades de mercaderías a 5 /ud. La empresa incluye en factura un descuento por pronto pago de 500. Con el nuevo PGC este descuento se deduce directamente del importe del ingreso (572) Bancos a (700) Ventas mercaderías a (477) H.P., IVA repercutido Posteriormente, se realiza un descuento de 600 por retraso en la entrega, que será deducido de futuras compras de ese cliente. 600 (708) Devoluciones ventas y op. similares 96 (477) H.P., IVA repercutido a (438) Anticipo de clientes 696 Caso nº 4: Venta con descuento por pronto pago posterior a la emisión de la factura La empresa Delta, S.L. vende a crédito de 3 meses sin intereses unidades de mercaderías a un precio de 10 /ud (430) Clientes a (700) Ventas mercaderías a (477) H.P., IVA repercutido El cliente abona su factura en el plazo de 1 mes y medio y, por este motivo, se le concede un descuento del 2% del total de la factura. En este caso, al ser posterior a la emisión de la factura, se contabiliza de forma separada en la cuenta 706. Devoluciones ventas por pronto pago (572) Bancos (706) Devoluciones ventas por pronto pago 160 (477) H.P., IVA repercutido a (430) Clientes Caso nº 5: Venta con descuento comercial y rappel incluidos en factura Electro, S.A. vende unidades de mercaderías, incluyendo en la factura un descuento del 3% sobre el precio unitario de venta por ser una compra superior a de unidades. También se incluye en factura un descuento adicional del 2% por liquidación de existencias por final de temporada. El precio de venta habitual es de 1,5 /ud. El ingreso se contabiliza neto del descuento comercial incluido en factura. Rappel = ( uds. x 1,5 /ud.) x 0,03 = El rappel sobre ventas se registra de forma separada, aunque esté incluido en factura. IVA reper. = (( uds. x 1,5 /ud.) x (1 0,05)) x 0,16 = Tesorería = (( uds. x 1,5 /ud.) x (1 0,05)) + IVA = (572) Bancos (709) Rappels sobre ventas a (700) Ventas mercaderías a (477) H.P., IVA repercutido Caso nº 6: Venta a crédito a corto plazo sin intereses con rappel posterior a la emisión de la factura La empresa Futura, S.L. vende a crédito de 3 meses y sin intereses unidades de mercaderías a 15 /ud (430) Clientes a (700) Ventas mercaderías a (477) H.P., IVA repercutido Posteriormente, la empresa concede un descuento de al cliente por haber alcanzado durante el año un determinado nivel de pedido (709) Rappels sobre ventas (477) H.P., IVA repercutido a (430) Clientes Caso nº 7: Venta a crédito a corto plazo con intereses Globo, S.L. vende a crédito de 6 meses unidades de mercaderías a un precio unitario de 2,5. Se llega al acuerdo con el cliente de cobrar adicionales por el aplazamiento en el pago. En esta operación el crédito es a corto plazo, no se establece un tipo de interés contractual y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo, el PGC permite la inclusión de éstos en el importe del ingreso (430) Clientes a (700) Ventas mercaderías a (477) H.P., IVA repercutido A continuación presentamos los cálculos necesarios para contabilizar la transacción: Ingreso = ( uds. x 1,5 /ud.) x (1 0,02) = Caso nº 8: Venta a crédito a largo plazo con intereses La empresa Harcadia, S.A. realiza una venta de productos terminados con cobro aplazado. Los detalles de la operación son los siguientes: 73
7 reforma contable nº 200 junio 2008 El 1 de febrero de 2008 se venden 20 unidades de productos terminados a un precio unitario de /ud. Se incluye en factura un descuento comercial por un importe de El cobro de la venta se aplaza a dos años, cobrándose el 50% del crédito comercial más los intereses al final del primer año y el otro 50% más los intereses a los dos años. Aún así se pacta cobrar el importe del IVA repercutido en el momento en el que se produce la venta. El interés nominal de la operación es del 5% anual. En la siguiente línea temporal podemos ver de forma gráfica la operación descrita anteriormente: Febrero 2008 Febrero 2009 Febrero 2010 Flujo de efectivo (2009) = intereses = = ( x 0,05) = Flujo de efectivo (2010) = intereses = = ( x 0,05) = V. actual = ( / (1+0,05)) + ( /(1+0,05) 2 ) = = El asiento de reconocimiento del ingreso por venta de productos quedaría como sigue: 01/02/ (430) Clientes (572) Bancos a (701) Ventas productos terminados a (477) H.P., IVA repercutido Venta a crédito C = int. C = int. Intereses asociados a la operación. Se irán contabilizando en la cuenta de Pérdidas y Ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo. En este caso, el tipo de interés efectivo coincide con el tipo de interés nominal y es también del 5%. Por lo tanto, a 31 de diciembre de 2008 y 2009 se reconocerán los intereses devengados hasta esa fecha y, posteriormente, en febrero de 2009 y 2010 el resto de intereses. Intereses primer año: x 0,05 = /año Intereses hasta 31/12/2008: ( / 12 meses) x 11 = /12/ (430) Clientes a (762) Ingresos de créditos Intereses hasta 31/1/2009: ( / 12 meses) x 1 = A continuación reflejamos los cálculos necesarios para contabilizar la transacción. Importe del ingreso = (20 ud. x /ud.) = En el importe de la venta no se incluyen los intereses incorporados al nominal de los créditos y sí se deduce directamente el descuento comercial. Importe del crédito por operaciones comerciales. Se valora inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia de lo contrario, es el precio de la transacción que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción directamente atribuibles. En este caso, entendemos que será el valor actual de los flujos de efectivo que la empresa espera recibir (430) Clientes a (762) Ingresos de créditos Cobro del primer plazo: 31/01/ /02/ (572) Bancos a (430) Clientes Para el segundo año, el proceso contable sería el mismo, si bien la cantidad de intereses sería de x 0,05 = /año. Intereses hasta 31/12/2009: ( / 12 meses) x 11 = 229.
8 Ingresos por ventas y prestaciones de servicios 31/12/ (430) Clientes a (762) Ingresos de créditos Intereses hasta 31/1/2010: ( / 12 meses) x 1 = /01/ (430) Clientes a (762) Ingresos de créditos Por el cobro del segundo plazo: 01/02/ (572) Bancos a (430) Clientes A 31/12/2008, el trabajo está desarrollado en aproximadamente un 60%. La sociedad Superlimpia, S.L. tendrá que reconocer el ingreso por prestación de servicios correspondiente teniendo en cuenta el porcentaje de realización del servicio (6.000 x 0,60 = ). El registro contable sería el siguiente: 31/12/ (438) Anticipo de clientes (430) Clientes a (705) Prestaciones de servicios a (477) H.P. IVA repercutido 576 En el ejercicio económico siguiente, al finalizar el trabajo la anotación contable a realizar sería: enero/ (430) Clientes a (705) Prestaciones de servicios a (477) H.P. IVA repercutido 384 Caso nº 8 (bis): Venta a crédito a largo plazo con dudas en el cobro Supongamos que la empresa Harcadia, S.A. recibe cierta información a lo largo del ejercicio económico 2009 que le lleva a pensar que el cliente de la operación descrita en el caso anterior tiene problemas de insolvencia. Del análisis realizado estima que existen dudas sobre el cobro por un importe de El ingreso por ventas de esta operación ya se reconoció en el ejercicio La duda sobre el cobro de una parte de esta operación se trata como una pérdida por deterioro del valor de un crédito por operaciones comerciales. Por lo tanto, a 31/12/2009 se realizaría el siguiente asiento: 31/12/ (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales CONCLUSIONES Con el nuevo PGC los cambios más significativos son los siguientes: En el Marco Conceptual del nuevo PGC se define el concepto de ingreso y se establecen los requisitos que se deben cumplir para que éstos sean reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, mientras que en el PGC 1990 no había una definición de ingreso ni criterios para su reconocimiento. Los descuentos por pronto pago ya no son de carácter financiero sino que forman parte de la cifra de negocios. Los intereses incluidos en el nominal de los créditos por operaciones comerciales a largo plazo no se contabilizan en una cuenta de Ingresos a distribuir en varios ejercicios, sino que se contabilizan como ingreso financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias conforme se van devengando, aumentando el importe del crédito a clientes. Caso nº 9: Prestación de servicios La sociedad Superlimpia, S.L. se dedica a la prestación de servicios de limpieza de todo tipo. El 15 diciembre de 2008 comienza un trabajo de limpieza de un complejo hotelero que acaba de terminarse de construir. El tiempo estimado para el mismo es de 25 días. El presupuesto aceptado por las partes asciende a más IVA. Para poder comenzar el trabajo, el cliente ha hecho entrega de un adelanto de /12/ (572) Bancos a (438) Anticipo de clientes BIBLIOGRAFÍA Gutiérrez Viguera, M. (2002): Cómo contabilizar. Contabilidad del área de clientes-ventas. Técnica Contable, nº 641. Madrid. pp Hormillos Urquiza, F. (1992): El concepto contable de la cifra de negocios y su relación con las principales magnitudes fiscales. Partida Doble, nº 23. Madrid. pp Real Decreto 1643/1990M de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. BOE de 27 de diciembre. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. BOE número 278 y suplemento, de 20 de noviembre de Resolución de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios. BOE de 18 de enero de

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