Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/iptpb2-415-685-11-10-15-s-akr
Timestamp: 2017-10-17 09:53:35+00:00

Document:
Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronic Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. la Ustawy PIT? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
IPTPB2/415-685/11-10/15-S/AKrinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/12 (data wpływu 20 maja 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1053/13 (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport – jest prawidłowe.
W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki komandytowej w SKA.
Firma spółki komandytowej, która przekształci się w SKA, to ......
Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział jej w zyskach, który otrzymać może faktycznie lub na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).
Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT...
Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronic Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. la ustawy PIT...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy PIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek.
Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., „KSH”).
Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.
Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, iż: „Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy – konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji.
Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r, (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po strome SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały lub akcje w Spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tych spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przychód nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. 1a tego aktu.
Zatem Akcjonariusz nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania Spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, iż „(...) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.”
Stanowisko takie, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie ustawy PIT.
Pogląd taki, Sąd ten wyraził także w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy (art. 147 § l, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 KSH) mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...)
Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem, na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”.
Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd ten uznał, iż: „Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).
Ponadto w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.
Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (...).
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09) potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Sąd ten orzekł bowiem, iż: „Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265).
A zatem, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawą” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy.
Pogląd Wnioskodawcy potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. I SA/Wr 1064/09, oraz I SA/Wr 1065/09.
W celu ustalenia jednoznacznego adresu Wnioskodawcy pismem z dnia 20 stycznia 2012 r., nr IPTPB2/415-685/11-2/AKr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Wezwanie zostało wysłane w dniu 20 stycznia 2012 r. (doręczone w dniu 24 stycznia 2012 r.). W dniu 30 stycznia 2012 r. (data nadania 25 stycznia 2012 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wskazał właściwy adres zamieszkania.
W dniu 8 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), w zakresie pytania oznaczonego nr 2, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-685/11-5/AKr, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport jest nieprawidłowe.
Natomiast wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 3, 4, 5 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.
W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawca w dniu 16 lutego 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej Nr IPTPB2/415-685/11-5/AKr. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 2 marca 2012 r., Nr IPTPB2/415W-60/12-2/AKr.
Natomiast w dniu 27 lutego 2012 r. do tutejszego Organu wpłynęła skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, uzupełniona pismem z dnia 30 marca 2015 r., w której Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.
Pismem z dnia 22 marca 2012 r., Nr IPTPB2/4160-34/12-2/AKr, Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.
W wyniku rozpatrzenia skargi Strony na wydaną interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415-685/11-5/AKr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 376/12 odrzucił skargę.
Na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony pismem z dnia 11 maja 2012 r., wniósł skargę kasacyjną. Odpis skargi kasacyjnej wpłynął do tutejszego Organu w dniu 31 maja 2012 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Pełnomocnika Wnioskodawcy skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 376/12, postanowieniem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2130/12 uchylił w całości zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data wpływu do Organu 15 października 2012 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu skargi Wnioskodawcy z dnia 30 marca 2012 r. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/12, uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 8 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415-685/11-5/AKr.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem rozważań w sprawie jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego oznaczonego we wniosku nr 2. Spór między stronami dotyczy oceny skutków podatkowych jakie zaistnieją u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) (akcjonariusza), będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku wniesienia przez SKA – w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej (sprzedaży towarów i usług) - wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam natomiast, gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).
W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek kapitałowych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej, przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA, a nie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Zdaniem Organu udzielającego interpretacji, wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych, powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak podniesiono w zaskarżonej interpretacji spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią więc odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Wynika to z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym, dochodów osób fizycznych. Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) reguluje w art. 1 ust. 1 opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zatem SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy.
Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przesądzenia, po pierwsze jaki jest przedmiot opodatkowania wspólnika SKA i po drugie kiedy powstaje obowiązek podatkowy.
Przedmiotem opodatkowania wspólnika (akcjonariusza) jest przychód jaki uzyska z udziału. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie wskazanego wyżej art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek. Według Sądu, podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do równoznacznego traktowania przychodów wspólnika z udziałów w SKA i przychodów takiej spółki. Nie znajduje więc uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, obliczanie najpierw dochodu spółki, a następnie „przypisywanie” go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Nie można tu pominąć, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że wnoszącym wkład niepieniężny jest SKA i to ta spółka stanie się w wyniku wniesienia wkładu wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki handlowej. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej jako Kodeks spółek handlowych) spółka komandytowa jako spółka osobowa ma samodzielną zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może zatem we własnym imieniu zaciągać zobowiązania i nabywać prawa. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a jednocześnie odwołanie się w powołanej ustawie do pojęcia wspólnika czy udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Oczywiste jest, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności, jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system - uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, Lex nr 593611 i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w szczególności pkt 6.3.2. uzasadnienia, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika, nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęć w niej niezdefiniowanych i prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Stosownie do art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art., 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej, według Sądu, należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego), przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Uzasadnione jest w tej sytuacji stwierdzenie, że wspólnik (akcjonariusz) jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jedynie z przychodów uzyskanych z udziałów w spółce to jest od kwoty dywidendy, (por. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10, Lex 1165447; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., II FSK 1027/10 publik.: http://orzeczenia.nsa.qov.pl/).
Zdaniem Sądu, oceniając moment powstania obowiązku podatkowego stwierdzić należy, że skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychodem wspólnika (akcjonariusza) z udziału w SKA jest dywidenda. Stanowi ona przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanych przykładowo wyrokach NSA oraz w szeregu innych wyroków tego Sądu.
W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził także naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po otrzymaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/12 na powyższy wyrok tutejszy Organ pismem z dnia 6 lutego 2013 r., wniósł skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej przez tutejszy Organ skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/12, wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1053/13 (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) oddalił skargę kasacyjną. Skład orzekający w sprawie w pełni podzielił stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.
W dniu 20 maja 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/12.
Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r., nr IPTPB2/4160-49/12-17/AKr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 155 § 1 i art. 159 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do wskazania m.in. aktualnego adresu zamieszkania i właściwego organu podatkowego pierwszej instancji w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Wezwanie zostało wysłane w dniu 30 stycznia 2014 r. (doręczone w dniu 4 lutego 2014 r.). W dniu 10 lutego 2014 r. (data nadania 7 lutego 2014 r.) wpłynęło pismo, w którym wskazane zostały ww. dane.
Mając na uwadze powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/12 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1053/13 (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport uznaje się za prawidłowe.
ILPB4/4510-1-103/15-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPTPB2/415-685/11-5/AKr | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > IPTPB2/415-685/11-10/15-S/AKr

References: art. 17
 art. 14
 FSK 
 art. 10
 art. 30
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 44
 art. 9
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 126
 art. 146
 art. 347
 art. 126
 art. 348
 art. 12
 art. 5
 art. 126
 art. 126
 FSK 
 art. 348
 art. 126
 art. 8
 art. 8
 art. 347
 art. 126
 art. 169
 art. 14
 art. 17
 FSK 
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 8
 FSK 
 art. 147
 art. 126
 art. 348
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 10
 FSK 
 art. 155
 art. 159
 art. 14
 FSK