Source: http://kraken.slv.cz/7Afs68/2017
Timestamp: 2018-09-25 02:22:41+00:00

Document:
7Afs68/2017
7 Afs 68/2017-36
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Tomá¹e Foltase a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Pavla Molka v právní vìci ¾alobce: COMMTEL CZ, a.s. v likvidaci, se sídlem Ka¹tanová 1055/14, Olomouc, zastoupen Mgr. Liborem Burianem, advokátem se sídlem Krko¹kova 728/2, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2017, è. j. 30 Af 6/2015-222,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2017, è. j. 30 Af 6/2015-222, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Dodateènými platebními výmìry ze dne 17. 12. 2013, è. j. 3826487/13/3003-24901--706025, a è. j. 3827053/13/3003-24901-706025 (dále také dodateèné platební výmìry ), Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj, Územní pracovi¹tì Brno III (dále také správce danì ), domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 a roku 2008 v celkové vý¹i 3 652 530 Kè a stanovil mu povinnost uhradit související zákonné penále v celkové vý¹i 730 506 Kè. Dodateèné platební výmìry byly vydány po daòové kontrole, ve které správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal daòovou uznatelnost nákladù dle faktur vystavených ¾alobci obchodními spoleènostmi STEI BAU s.r.o. "v likvidaci", IÈO: 26011506 (dále jen STEI BAU ), a Rient, spol. s r.o. v likvidaci, IÈO: 26479991, ke dni 6. 2. 2015 vymazána z obchodního rejstøíku (dále jen Rient ).
[2] Rozhodnutím ze dne 2. 12. 2014, è. j. 30770/14/5200-11431-711429 (dále jen rozhodnutí o odvolání ), ¾alovaný zamítl ¾alobcovo odvolání a potvrdil dodateèné platební výmìry. ®alovaný se ztoto¾nil s právním názorem, ¾e ¾alobce neunesl svoje dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e sporné náklady byly uplatnìny v souladu s § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rozhodné období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Nepøisvìdèil ¾alobci ani v námitkách poukazujících na procesní pochybení správce danì v rámci daòové kontroly.
[3] ®alobce podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu ke Krajskému soudu v Brnì.
[4] Krajský soud pøitakal ¾alobci v námitce poukazující na procesní pochybení v rámci daòové kontroly. Podle soudu správce danì nemohl ¾alobci zprávu o daòové kontrole zaslat (prostøednictvím datové schránky). Nebyly toti¾ splnìny podmínky stanovené v § 88 odst. 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pro rozhodné období (dále jen daòový øád ), podle nìho¾ lze zprávu o daòové kontrole doruèit daòovému subjektu tehdy, odmítne-li se s ní seznámit nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, pøièem¾ den doruèení zprávy o daòové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukonèení daòové kontroly.
[5] Krajský soud z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78, dovodil, ¾e správce danì ¾alobci stanovením data projednání zprávy o daòové kontrole na den 6. 12. 2013 urèil lhùtu (§ 32 daòového øádu). ®alobce proto mohl po¾ádat o prodlou¾ení této lhùty (§ 36 daòového øádu) a správce danì mìl o jeho ¾ádosti vìcnì rozhodnout. Takto v¹ak správce danì nepostupoval. Správce danì øízení o ¾ádosti ¾alobce o prodlou¾ení lhùty ze dne 28. 11. 2013 (ve které ¾alobce po¾adoval prodlou¾it lhùtu do 18. 12. 2013) zastavil rozhodnutím ze dne 4. 12. 2013, které bylo ¾alobci doruèeno dne 14. 12. 2013.
[6] Krajský soud dále poukázal na § 36 odst. 3 vìta druhá daòového øádu, podle kterého je-li rozhodnutí, kterým nebylo ¾ádosti plnì vyhovìno, oznámeno po uplynutí stanovené lhùty, o její¾ prodlou¾ení je ¾ádáno, konèí bìh této lhùty uplynutím tolika dnù po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnù zbývalo v dobì podání ¾ádosti do uplynutí stanovené lhùty. Termín projednání zprávy o daòové kontrole tedy z dùvodu této zákonné fikce pøipadl na den 23. 12. 2013.
[7] Nebylo tak mo¾né ¾alobci vytýkat, ¾e se dne 6. 12. 2013 nedostavil na projednání zprávy o daòové kontrole. Nedo¹lo tudí¾ ani k øádnému ukonèení daòové kontroly. Dodateèné platební výmìry byly proto vydány pøed ukonèením daòové kontroly. Jejich oznámení ¾alobci tak nemohlo mít úèinky pøedvídané ustanovením § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu, tj. nedo¹lo k prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì o jeden rok.
[8] Z vý¹e uvedených dùvodù krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[10] Stì¾ovatel vyjádøil svùj nesouhlas s tím, ¾e krajský soud urèení data projednání zprávy o daòové kontrole oznaèil za urèení lhùty a návaznì na vìc aplikoval pravidla pro prodlu¾ování lhùt zakotvená v § 36 daòového øádu. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e na vìc nelze vztáhnout závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78, nebo» tyto se netýkají daòového øádu, nýbr¾ zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Stì¾ovatel poukázal na rozdíly mezi daòovým øádem a zákonem pokraèování o správì daní a poplatkù a dùsledky výkladu krajského soudu. Stì¾ovatel dále vytýkal krajskému soudu, ¾e se nezabýval tou èástí spisového materiálu, ze které plyne, ¾e ¾alobce ke konci prvostupòového daòového øízení èinil øadu procesních krokù, které by ve svém souhrnu mohly být vyhodnoceny jako vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole. Podle stì¾ovatele se krajský soud zamìøil pouze na postup správce danì. Stì¾ovatel dále brojil proti závìru krajského soudu, ¾e oznámení dodateèných platebních výmìrù nemìlo vliv na lhùtu ke stanovení danì ve smyslu § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Takový výklad podle stì¾ovatele odporuje smyslu uvedeného ustanovení. V této souvislosti odkázal na dùvodovou zprávu, odbornou literaturu a judikaturu zdej¹ího soudu.
[11] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl zru¹ení rozsudku a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[12] ®alobce podal ke kasaèní stí¾nosti vyjádøení, ve kterém vyslovil souhlas se závìry krajského soudu. Podle ¾alobce bylo mo¾no vyjít z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78. Nelze souhlasit ani s tím, ¾e by vyu¾ívání zákonných prostøedkù bylo mo¾no posoudit jako vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole. Pokud by správce danì dodr¾oval své povinnosti, ¾alobce by nebyl nucen vyu¾ívat zákonné prostøedky ochrany a daòová kontrola mohla být ukonèena døíve. Správce danì se v rámci daòové kontroly dopustil mnoha prodlev a jednat zaèal a¾ v druhé polovinì roku 2013. Kasaèní námitku poukazující na vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole nadto nelze podøadit pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., které stì¾ovatel výslovnì oznaèil jako dùvody podání kasaèní stí¾nosti. ®alobce nesouhlasí ani s tím, ¾e by dodateèné platební výmìry mìly prodlou¾it lhùtu pro stanovení danì. Z tìchto dùvodù ¾alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a pøiznal ¾alobci náhradu nákladù øízení.
[15] Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce dne 27. 7. 2010 daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob a danì silnièní za zdaòovací období roku 2007 a 2008 (viz protokol è. j. 196712/10/288933703313). Pøedmìtem kontroly byla zejména daòová uznatelnost finanèních èástek fakturovaných ¾alobci spoleènostmi STEI BAU a Rient. Sdìlením ze dne 9. 8. 2013, è. j. 3021375/13/3003/05401-710318, byl ¾alobce vyzván, aby se dne 21. 8. 2013 nebo dne 22. 8. 2013 dostavil ke správci danì za úèelem seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní. V reakci na tento pøípis podal ¾alobce dne 19. 8. 2013 stí¾nost podle § 261 daòového øádu, ve které namítl, ¾e správce danì jej vyzval k projednání výsledku kontrolního zji¹tìní, ani¾ by pøedtím reagoval na jeho návrh k provedení svìdeckých výpovìdí. V písemnosti doruèené správci danì tého¾ dne ¾alobce uvedl, ¾e z dùvodu podané stí¾nosti nelze výsledek kontrolního zji¹tìní projednat v termínech navr¾ených správcem danì. Tato stí¾nost byla posouzena jako nedùvodná, o èem¾ byl ¾alobce zpraven vyrozumìním è. j. 3101662/13/3003/05400-708614, doruèeným jeho zmocnìnci dne 21. 9. 2013 uplynutím desetidenní lhùty ode dne dodání do datové schránky.
[16] Správce danì následnì ¾alobce sdìlením ze dne 23. 9. 2013 vyzval k tomu, aby se dne 10. 10. 2013 dostavil k projednání výsledku kontrolního zji¹tìní. Dne 9. 10. 2013 ¾alobce správce danì informoval o tom, ¾e ve vìci stí¾nosti po¾ádal Odvolací finanèní øeditelství o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu. ®alobce v tomto podání uvedl, ¾e dne 10. 10. 2013 nebude z dùvodu podané ¾ádosti mo¾né výsledek kontrolního zji¹tìní projednat a nelze navrhnout ani dal¹í termín, nebo» je nutné vyèkat, jak nadøízený správce danì ¾ádost vyøídí. Písemností ze dne 6. 11. 2013, è. j. 26873/13/5000-14501-711334, byl ¾alobce vyrozumìn o tom, ¾e ¾ádost o pro¹etøení byla shledána èásteènì nepøípustnou a èásteènì nedùvodnou.
[17] Dne 31. 10. 2013 správce danì zaslal ¾alobci výsledek kontrolního zji¹tìní do datové schránky; doruèen mu byl dne 4. 11. 2013. Souèasnì bylo ¾alobci doruèeno rozhodnutí è. j. 3534375/13/3003-05401-710318, kterým mu správce danì urèil lhùtu k vyjádøení se k výsledku kontrolního zji¹tìní v délce osmi dnù. Proti tomuto rozhodnutí se ¾alobce odvolal.
[18] ®alobce podáním ze dne 5. 11. 2013 z dùvodu rozsáhlosti kontrolního zji¹tìní, èasové zaneprázdnìnosti a dovolené statutárního orgánu ¾alobce po¾ádal o prodlou¾ení lhùty o tøicet dní. Správce danì ¾ádosti èásteènì vyhovìl a prodlou¾il lhùtu do 20. 11. 2013.
[19] Dne 12. 11. 2013 ¾alobce podal u Odvolacího finanèního øeditelství ústnì do protokolu stí¾nost, ve které uvedl, ¾e správce danì nereagoval na jeho návrhy na výslech svìdkù, a to ani v rámci výsledku kontrolního zji¹tìní. Stí¾nost byla posouzena jako nedùvodná (vyrozumìní ze dne 21. 11. 2013, è. j. 3670439/13/3003-05403-711489).
[20] Dne 21. 11. 2013 ¾alobce po¾ádal správce danì podle § 12 daòového øádu o poskytnutí informací o tom, kdo byl ve vìci dané daòové kontroly úøední osobou, kdo mìl pøístup k listinným a elektronickým dokumentùm, kdo mìl pøístup do informaèních systémù, kde jsou takové dokumenty ulo¾eny, zda do tìchto informaèních systémù pøistupovaly pouze úøední osoby oprávnìné provádìt daòovou kontrolu ¾alobce; informace ¾alobce po¾adoval nikoliv pouze od správce danì, ale od Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj jako celku.
[21] Pøedvoláním ze dne 22. 11. 2013, è. j. 3690825/13/3003-05401-710318, byl ¾alobce vyzván, aby se dne 6. 12. 2013 dostavil k projednání, podpisu a pøevzetí zprávy o daòové kontrole. Pøedvolání bylo ¾alobci doruèeno dne 27. 11. 2013.
[22] Podáním ze dne 28. 11. 2013 ¾alobce po¾ádal správce danì o prodlou¾ení lhùty stanovené v pøedvolání (dále také ¾ádost o prodlou¾ení lhùty ), a to do 18. 12. 2013 z dùvodu èasové zaneprázdnìnosti. V ¾ádosti ¾alobce poukázal na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78, který je podle jeho názoru aplikovatelný i po úèinnosti daòového øádu.
[23] Správce danì øízení ve vìci ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty podle § 106 odst. 1 písm. b) daòového øádu zastavil rozhodnutím ze dne 4. 12. 2013, è. j. 3770248/13/3003-05401-710318 (dále také rozhodnutí o zastavení øízení ). Uvedl, ¾e ¾alobci stanovením termínu projednání zprávy neurèil lhùtu, ve které by mìl provést nìjaký procesní úkon. Jde proto o právnì nepøípustné podání. ®alobcem zmínìný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu na vìc nedopadá, nebo» se týká zákona o správì daní a poplatkù, nikoliv daòového øádu, který nevychází ze stejných principù jako zákon o správì daní a poplatkù. Správce danì v rozhodnutí o zastavení øízení rovnì¾ uvedl, ¾e ¾alobcem tvrzený dùvod (èasová zaneprázdnìnost) nepova¾uje za záva¾ný a dolo¾ený. Rozhodnutí o zastavení øízení bylo zmocnìnci ¾alobce do datové schránky dodáno dne 4. 12. 2013 a doruèeno bylo uplynutím desetidenní lhùty dne 14. 12. 2013. ®alobce se proti pokraèování rozhodnutí o zastavení øízení odvolal podáním ze dne 14. 1. 2014. Toto odvolání bylo pro opo¾dìnost zamítnuto.
[24] Ze správního spisu dále vyplývá, ¾e dne 6. 12. 2013 se ¾alobce nedostavil k projednání zprávy o daòové kontrole. Správce danì proto zprávu o daòové kontrole zaslal tého¾ dne do datové schránky jeho zmocnìnce s odùvodnìním, ¾e ¾alobce se nedostavil na termín navr¾ený správcem danì a souèasnì ani nesdìlil relevantní dùvody, které by mu v tom bránily. ®ádost o prodlou¾ení lhùty byla nepøípustným podáním a neobsahovala ¾ádné relevantní dùvody. Ze spisu vyplývá, ¾e zpráva o daòové kontrole byla zmocnìnci doruèena dne 16. 12. 2013.
[25] Dne 9. 12. 2013 podal ¾alobce stí¾nost podle § 261 daòového øádu, ve které namítl, ¾e správce danì vyhotovil zprávu o daòové kontrole, ani¾ by vyèkal na vyjádøení ¾alobce k výsledku kontrolního zji¹tìní. Stí¾nost byla vyøízena vyrozumìním è. j. 3810437/13/3003--05400-711489, ve kterém správce danì ¾alobci sdìlil, ¾e do zprávy o daòové kontrole zapracoval jeho vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní i své stanovisko k nìmu. Dne 20. 12. 2013 ¾alobce zmìnil své sídlo z adresy Kohoutova 1550/11, Brno, na adresu Biskupský dvùr 2095/8, Praha.
[26] Koneènì ze správního spisu vyplývá, ¾e na základì výsledku daòové kontroly vydal správce danì dne 17. 12. 2013 pøedmìtné dodateèné platební výmìry, kterými ¾alobci domìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 a 2008 a sdìlil mu související zákonné penále. Oba dodateèné platební výmìry byly doruèeny zmocnìnci ¾alobce dne 27. 12. 2013 uplynutím desetidenní lhùty ode dne dodání do datové schránky. Platební výmìry napadl ¾alobce odvoláním, které ¾alovaný zamítl (¾alobou napadeným) rozhodnutím o odvolání (ze dne 2. 12. 2014, è. j. 30770/14/5200-11431-711429). ®alovaný se ztoto¾nil s názorem, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e sporné náklady byly uplatnìny v souladu s § 24 zákona o daních z pøíjmù. Nepøisvìdèil ¾alobci ani v námitkách poukazujících na procesní pochybení správce danì v rámci daòové kontroly. Stanovení termínu projednání zprávy o daòové kontrole není urèením lhùty, a správce danì proto správnì zastavil øízení o ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty.
[27] Ze soudního spisu pak vyplývá, ¾e ¾alobce napadl rozhodnutí o odvolání správní ¾alobou, na základì které krajský soud (shora rekapitulovaným rozsudkem) zru¹il rozhodnutí o odvolání a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Krajský soud vy¹el z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78 (dále jen rozsudek è. j. 1 Afs 19/2005-78 ) a dospìl k závìru, ¾e stanovení termínu k projednání zprávy o daòové kontrole je urèením lhùty.
[28] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti primárnì namítal, ¾e krajský soud pochybil, pokud uvedený rozsudek è. j. 1 Afs 19/2005-78 aplikoval na nyní projednávanou vìc. Tento rozsudek se podle stì¾ovatele vztahuje k daòové kontrole provádìné podle zákona o správì daní a nikoliv podle daòového øádu, jako tomu bylo i v nyní projednávané vìci. Krajský soud tak nemìl z tohoto rozsudku vycházet.
[29] Tuto námitku shledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou.
[30] Nejvy¹¹í správní soud se v uvedeném rozsudku skuteènì zabýval stanovením termínu projednání zprávy o daòové kontrole podle zákona o správì daní a poplatkù (a nikoliv podle daòového øádu). Zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e Stanovení termínu projednání zprávy o kontrole pøedstavuje èasový úsek, který má daòový subjekt na to, aby soustøedil své pøípadné výhrady k výsledkùm zji¹tìní, která správní orgán ve zprávì soustøedil a pøi projednání zprávy vùèi správci danì uplatnil. Na stanovení termínu projednání zprávy o daòové kontrole tak je nutno nahlí¾et jako na lhùtu urèenou rozhodnutím správce danì, tedy lhùtu správcovskou (by» nezakládá právo daòovému subjektu na projednání zprávy kdykoliv v prùbìhu této lhùty), na kterou se vztahují po¾adavky stanovené v § 14 odst. 1 daòového øádu a jí¾ lze také rozhodnutím správce danì mìnit. Po¾ádá-li daòový subjekt pøed uplynutím této lhùty o její prodlou¾ení, je na správci danì, aby o takové ¾ádosti rozhodl; nerozhodne-li o ní pøed uplynutím ¾ádané lhùty, nastupuje fikce povolení prodlou¾ení pøedvídaná v § 14 odst. 4 daòového øádu. Na jejím charakteru lhùty správcovské nic nemìní to, pokud správce danì urèí lhùtu k projednání zprávy o daòové kontrole po dohodì s daòovým subjektem, anebo pokud akceptuje lhùtu, kterou navrhl sám daòový subjekt.
[31] Zákon o správì daní a poplatkù byl v¹ak koncipován jinak ne¾ daòový øád. Podle zákona o správì daní a poplatkù byl výsledek zji¹tìní zapracován do zprávy o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù). Daòový subjekt mìl podle § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. Toto právo bylo realizováno v rámci projednání zprávy o daòové kontrole. Pøi projednání zprávy o daòové kontrole mìl tudí¾ daòový subjekt podle zákona o správì daní a poplatkù právo vyjádøit se k výsledku zji¹tìní, tento výsledek zpochybòovat, navrhovat nové dùkazy, vzná¹et nová tvrzení atp. (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 25. 9. 2007, è. j. 8 Afs 36/2005-79). Pokud pak daòový subjekt tato svá práva vyu¾il, správce danì byl povinen do zprávy zaznamenat v¹echna vyjádøení, návrhy a námitky daòového subjektu k obsahu zprávy o daòové kontrole a své stanovisko k nim, popø. výsledky doplnìného dokazování (viz rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 27. 1. 2006, è. j. 59 Ca 14/2004-29, è. 838/2006 Sb. NSS). Po projednání zprávy byla daòová kontrola uzavøena a daòový subjekt ji¾ v rámci prvostupòového øízení nemìl právo její výsledek zpochybòovat.
[32] Z tìchto dùvodù proto musela být daòovému subjektu poskytnuta lhùta, aby mìl dostateèný èasový prostor pro konkretizování výhrad vùèi výsledku kontroly. ©lo tedy skuteènì slovy prvního senátu ve vìci è. j. 1 Afs 19/2005-78 o èasový úsek, který má daòový subjekt na to, aby soustøedil své pøípadné výhrady k výsledkùm zji¹tìní, která správní orgán ve zprávì soustøedil a pøi projednání zprávy vùèi správci danì uplatnil .
[33] Daòový øád (který s úèinností od 1. 1. 2011 nahradil zákon o správì daní a poplatkù), v¹ak významnì zmìnil proces ukonèení daòové kontroly.
[34] Daòový øád pøed samotné projednání zprávy o daòové kontrole vlo¾il dal¹í procesní krok, kterým je seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní (§ 88 odst. 2 daòového øádu). Podle tohoto ustanovení správce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. Toto vyjádøení má pro daòovou kontrolu zásadní význam, nebo» pokud toto vyjádøení nepovede ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní (§ 88 odst. 3 vìta druhá daòového øádu). I proto ustanovení § 88 odst. 3 vìty první daòového øádu ukládá správci danì povinnost, aby na ¾ádost daòového subjektu stanovil pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Tato lhùta je lhùtou ve smyslu § 32 odst. 1 daòového øádu, na kterou lze aplikovat i postupy ve smyslu § 36 odst. 2 a 3 daòového øádu.
[35] Samotné projednání zprávy o daòové kontrole pak plní jinou funkci, ne¾ tomu bylo podle zákona o správì daní a poplatkù. Pøichází toti¾ na øadu ve fázi daòové kontroly, ve které daòový subjekt ji¾ nemá právo dále zpochybòovat výsledek kontrolního zji¹tìní. K projednání zprávy o daòové kontrole dochází a¾ v situaci, kdy vyjádøení daòového subjektu nevedlo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní (v opaèném pøípadì by muselo nastoupit opakované seznámení s upraveným výsledkem kontrolního zji¹tìní). pokraèování [36] Nutno dodat, ¾e pøi seznámení se zprávou o daòové kontrole ji¾ daòový subjekt nemá (podle výslovné dikce § 88 odst. 3 vìta druhá daòového øádu) právo zpochybòovat výsledek kontrolního zji¹tìní. Jak zdej¹í soud uvedl napø. v rozsudku ze dne 17. 8. 2015, è. j. 5 Afs 68/2016-25 pøi projednání zprávy se uplatní zásada koncentrace øízení. Nutno konstatovat, ¾e tato zásada byla novì zavedena v § 88 odst. 3 in fine daòového øádu (zákon o správì daní a poplatkù ji neznal), a to z dùvodu zabránìní zneu¾ívání mo¾nosti vyjádøení se k výsledku kontrolního zji¹tìní ze strany daòových subjektù k úèelovému prodlu¾ování projednání zprávy o kontrole, a tím i celé daòové kontroly. Je zcela na místì, pokud na základì vyjádøení daòového subjektu a návrhu na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù dojde ke zmìnì kontrolního zji¹tìní, a správce danì vyzve daòový subjekt k dal¹ímu vyjádøení ke zmìnìnému výsledku kontrolního zji¹tìní. Uká¾e-li se v¹ak, ¾e navrhovaná doplnìní nejsou relevantní, tudí¾ nedojde ke zmìnì kontrolního zji¹tìní, daòový subjekt ji¾ nemù¾e v rámci tohoto postupu uplatòovat dal¹í návrhy k doplnìní, nebo» tato mo¾nost mu ji¾ byla jednou dána. V uvedeném postupu, který § 88 odst. 3 daòového øádu presumuje, Nejvy¹¹í správní soud nespatøuje jakýkoli nepøípustný zásah do práva daòového subjektu . Shodnì viz i dal¹í rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudek ze dne 22. 6. 2016, è. j. 6 Afs 185/2015-41, èi rozsudek ze dne 11. 8. 2015, è. j. 6 Afs 105/2015-30.
[37] V tomto smyslu ostatnì hovoøí i odborná literatura. Srov. napø. Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø. Praha: Wolters Kluwer, a.s. 2011, komentáø k § 88 odst. 4 daòového øádu, kde se uvádí, ¾e Nebude v¹ak v této fázi daòové kontroly (projednání zprávy o daòové kontrole-poznámka soudu) ji¾ pøípustné vzná¹et námitky proti výsledku kontrolního zji¹tìní. , èi Lichnovský, O. a kol. Daòový øád: komentáø. 3. vyd. Praha: C. H. Beck, 2016, komentáø k § 88 odst. 3 a 4 daòového øádu: Samotná koncentrace se projevuje v tom, ¾e daòovému subjektu bude znemo¾nìno navrhovat nová doplnìní za situace, kdy jeho pøedchozí doplnìní nevedla ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní. ( ) Uvedená koncentrace se vztahuje toliko k samotnému projednání zprávy. Projednáním je pøitom proces uvedený v odstavci 4 ( ) Na druhou stranu by ji¾ v této fázi (projednání zprávy o daòové kontrole-poznámka soudu) mìl platit zákaz zmìny výsledkù kontrolního zji¹tìní dle odstavce 3 .
[38] Správce danì proto urèením data projednání zprávy o daòové kontrole neposkytuje daòovému subjektu èasový prostor pro tvorbu námitek ke kontrolnímu výsledku, které by následnì daòový subjekt uplatnil pøi samotném projednání. Nelze tak bez dal¹ího øíci, ¾e by ¹lo o zmínìný èasový úsek, který má daòový subjekt na to, aby soustøedil své pøípadné výhrady k výsledkùm zji¹tìní, která správní orgán ve zprávì soustøedil a pøi projednání zprávy vùèi správci danì uplatnil ve smyslu rozsudku è. j. 1 Afs 19/2005-78.
[39] Pro podporu vý¹e uvedených závìrù lze odkázat i na recentní rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 14. 6. 2017, è. j. 1 Afs 362/2016-36, ve kterém soud uvedl následující: Je tøeba od sebe odli¹ovat dva okam¾iky nastávající v prùbìhu daòové kontroly, oba upravované v uvádìném § 88 daòového øádu: seznámení daòového subjektu s výsledkem kontrolního zji¹tìní (odst. 2 citovaného ustanovení) a seznámení daòového subjektu se zprávou o daòové kontrole (odst. 4). Tì¾i¹tìm daòové kontroly co do poskytnutí informací daòovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí mo¾nosti se k nim vyjádøit je institut seznámení daòového subjektu s výsledky kontrolního zji¹tìní (§ 88 odst. 2) a na nìj navazující institut lhùty k vyjádøení se k tìmto výsledkùm (§ 88 odst. 3). Oba instituty spoleènì vytváøejí procesní záruku nále¾itì zji¹tìného skutkového stavu bìhem daòové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016, è. j. 10 Afs 103/2016-45). První z právì jmenovaných ustanovení slou¾í k seznámení daòového subjektu s podklady, z nich¾ bude vycházeno pøi zpracování zprávy o daòové kontrole. Prostøednictvím nìj se výsledky kontrolního zji¹tìní pøedkládají daòovému subjektu k eventuálnímu vyjádøení (srov. obdobnì § 36 odst. 3 správního øádu). Na rozdíl od toho je smyslem § 88 odst. 3 daòového øádu zabránit úèelovému oddalování projednání zprávy o daòové kontrole a opakovaným doplòováním kontrolních zji¹tìní správce danì (viz obdobnì rozsudek ze dne 4. 7. 2013, è. j. 7 Afs 12/2013-42). Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplòování kontrolních skutkových zji¹tìní, a tím tak umo¾nit následné vydání zprávy o daòové kontrole, která mù¾e být stì¾ejním podkladem rozhodnutí o vý¹i daòové povinnosti (srov. rozsudek è. j. 10 Afs 103/2016-45, bod 11). Oproti tomu smyslem seznámení daòového subjektu se zprávou o daòové kontrole je ji¾ pouhým formálním zakonèením daòové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zji¹tìní stì¾ovateli sdìlena a na základì vyjádøení daòového subjektu nedo¹lo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, kontrolní závìry ji¾ v této fázi nelze zmìnit (§ 88 odst. 3 daòového øádu).
[40] Krajský soud se v napadeném rozhodnutí nezabýval ani dùsledky jím provedeného výkladu, na které stì¾ovatel výsti¾nì poukazuje v kasaèní stí¾nosti.
[41] Zdej¹í soud pøednì podotýká, ¾e lhùta pøedstavuje urèitou èasovou délku èasového období, kdy lze urèitý úkon nejpozdìji, popø. nejdøíve provést (viz Matyá¹ová, L., Grossová, M. E.: Daòový øád s komentáøem a judikaturou. 2. aktualizované a doplnìné vydání podle stavu l 1. 8. 2015. Praha: Leges, 2015, s. 145). Obdobnì viz Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø. Praha: Wolters Kluwer, a.s. 2011, § 32 odst. 1: Smyslem stanovení lhùty je vymezení èasového prostoru za úèelem provedení urèitého procesního úkonu zúèastnìnou osobou. V tomto smyslu je koncipována i právní úprava, která stanoví, ¾e lhùta je zachována, je-li nejpozdìji v poslední den lhùty uèinìn nìkterý z úkonù vyjmenovaných v § 35 odst. 1 daòového øádu. Pokud v¹ak správce danì urèí termín projednání zprávy o daòové kontrole, nestanoví datum, ve kterém nejpozdìji (resp. nejdøíve) se má daòový subjekt k projednání zprávy dostavit.
[42] Smyslem urèení termínu k projednání zprávy je stanovení jednoho konkrétního data vyhovujícího obìma stranám (popø. jeho mo¾né pru¾né zmìny, napø. v reakci na vzniklou pøeká¾ku na stranì správce danì èi daòového subjektu). Takový postup by v¹ak v pøípadì lhùty mo¾ný nebyl. Správcovská lhùta musí být urèena rozhodnutím (§ 32 odst. 1 daòového øádu), její zmìnu je návaznì mo¾né provést rovnì¾ pouze rozhodnutím, a to výhradnì pøi splnìní zákonem stanovených podmínek (§ 36 daòového øádu). Odhlédnout nelze ani od toho, ¾e zákon explicitnì neumo¾òuje zkrácení správcovské lhùty. Není souèasnì vhodné, aby byl termín projednání zprávy o daòové kontrole stanovován nezávisle na vùli obou stran. K takovému stavu by v¹ak do¹lo, vztahovala-li by se na daný termín fikce prodlou¾ení lhùty dle § 36 odst. 3 vìta druhá daòového øádu, podle nìho¾ Je-li rozhodnutí, kterým nebylo ¾ádosti plnì vyhovìno, oznámeno po uplynutí stanovené lhùty, o její¾ prodlou¾ení je ¾ádáno, konèí bìh této lhùty uplynutím tolika dnù po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnù zbývalo v dobì podání ¾ádosti do uplynutí stanovené lhùty. Takto stanovené datum by pak stranám logicky nemuselo vyhovovat a bylo by nutné jej èasto korigovat. Je tøeba dodat, ¾e ani první senát ve vìci è. j. 1 Afs 19/2005-78 nedospìl (na rozdíl od krajského soudu) k závìru, ¾e na prodlou¾ení termínu k projednání zprávy o daòové kontrole je nutné aplikovat § 14 odst. 4 vìta druhá zákona o správì daní a poplatkù (který je obsahovì shodný s § 36 odst. 3 vìta druhá daòového øádu), ale konstatoval, ¾e nastala fikce povolení ¾ádaného prodlou¾ení ve smyslu § 14 odst. 4 vìta prvá zákona o správì daní, podle kterého Nerozhodne-li správce danì o ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty pøed uplynutím ¾ádané lhùty, pova¾uje se ¾ádané prodlou¾ení lhùty za povolené.
[43] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále brojil proti závìru krajského soudu, ¾e jeliko¾ byly dodateèné platební výmìry vydány pøed zákonným ukonèením daòové kontroly, jejich oznámení nemohlo mít úèinky pøedvídané ustanovením § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu, tj. prodlou¾ení bìhu prekluzivní lhùty pro stanovení danì o 1 rok.
[44] Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení (viz zejména usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). Takovou vadou odstranitelnou v odvolacím øízení je i pøípadné pochybení správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole (viz napø. rozsudky ze dne 20. 9. 2012, è. j. 7 Afs 20/2012-41, ze dne 19. 1. 2017, è. j. 1 Afs 151/2016-39, èi ze dne 14. 6. 2017, è. j. 1 Afs 362/2016-36). pokraèování [45] Mají-li správní orgány odstranit pøípadné vady v rámci odvolacího øízení, musí mít pro takové jednání prostor (tento je ostatnì potøebný i pro zamítnutí odvolání). Takový prostor odvolacímu orgánu dává zejména ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu, podle kterého se lhùta pro stanovení danì prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k oznámení rozhodnutí o stanovení danì. Pøípadná vada spoèívající v neprojednání zprávy o daòové kontrole proto v zásadì nevyluèuje aplikaci § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Tento názor podporuje i dùvodová zpráva k daòovému øádu, podle které cílem § 148 odst. 2 daòového øádu bylo vytvoøení dostateèného prostoru na obou stranách pro nalezení vìcnì i právnì správnì zji¹tìné a stanovené danì . Ke shodnému závìru dospívá i odborná literatura. Napø. podle Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø. Praha: Wolters Kluwer, a.s. 2011, komentáø k § 32 odst. 1: Smyslem toho, ¾e v urèitých pøípadech dochází k prodlou¾ení základní lhùty pro stanovení danì, je vytvoøení dostateèného prostoru na obou stranách pro nalezení vìcnì i právnì správnì zji¹tìné a stanovené danì. Jde tedy o to umo¾nit øádný výkon správy daní a zároveò poskytnout dostateèný prostor k vyu¾ití v¹ech prostøedkù ochrany práv daòových subjektù. Prodlou¾ení o jeden rok (fakticky to bude v¾dy o nìco více) by mìlo zajistit dostateèný èasový prostor pro to, aby správce danì mìl mo¾nost vypoøádat se s jakýmkoli prostøedkem uplatnìným ze strany daòového subjektu. Obdobnì podle Alexa, K. Prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì. Právník. 2013, è. 9, s. 883-894: Je-li smyslem takové právní úpravy zajistit, aby ze lhùty pro stanovení danì zbylo dostatek èasu pro vyøízení odvolání nebo uplatnìní mimoøádného opravného nebo dozorèího prostøedku proti rozhodnutí o stanovení danì, musí k prodlou¾ení této lhùty dojít i v pøípadì, kdy bude rozhodnutí o stanovení danì nezákonné.
[46] Se stì¾ovatelem lze souhlasit i v tom, ¾e se krajský soud dùkladnì nezabýval postupem ¾alobce pøi ukonèování daòové kontroly. Krajský soud v podstatì hodnotil pouze kroky správce danì. Kroky procesních stran pøi ukonèování daòové kontroly je v¹ak nutné zohlednit ve v¹ech souvislostech, není mo¾né na nì nahlí¾et izolovanì (srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 10. 2013, è. j. 7 Afs 97/2013-34). Nejvy¹¹í správní soud pøitom nesouhlasí se ¾alobcem, ¾e by námitku stran vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole nebylo mo¾no podøadit pod stí¾ní dùvody uvedené v § 103 odst. 1 s. ø. s. Pro posouzení pøípustnosti kasaèní stí¾nosti není rozhodující, ¾e stì¾ovatel dùvody své kasaèní stí¾nosti sám nepøiøadil k jednotlivým zákonným ustanovením, popø. ¾e tak uèinil nepøesnì. Je-li v kasaèní stí¾nosti uvedeno, jaké konkrétní vady v øízení èi v úsudku se mìl soud dopustit a z èeho je stì¾ovatel dovozuje, a odpovídají-li tyto dùvody zákonným kasaèním dùvodùm (§ 103 odst. 1 s. ø. s.), nezakládá to nepøípustnost uplatnìných námitek. Subsumpce kasaèních dùvodù pod konkrétní písmena § 103 odst. 1 s. ø. s. je zále¾itostí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2003-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS).
[47] Krajskému soudu je tøeba koneènì vytknout i to, ¾e neuvedl, jak má stì¾ovatel (¾alovaný) v dal¹ím øízení postupovat, co¾ samo o sobì mù¾e zalo¾it nepøezkoumatelnost rozsudku. Srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, è. j. 3 Ads 80/2009-132, podle nìho¾ Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pak pova¾ovat té¾ takové soudní rozhodnutí, z nìho¾ nelze jednoznaènì dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zru¹ení svého rozhodnutí vázán a jak má tedy v dal¹ím øízení postupovat. Uvedený nedostatek je o to významnìj¹í, ¾e vý¹e popsané nedostateèné odùvodnìní rozsudku krajského soudu umo¾òuje nìkolik variant dal¹ího postupu ¾alovaného. Není zøejmé, zda má ¾alovaný zru¹it dodateèné platební výmìry a zastavit odvolací øízení (§ 111 odst. 6 daòového øádu), èi zda se má pokusit o odstranìní krajským soudem vytèených vad pøi projednání zprávy o daòové kontrole, popø. jaký dal¹í procesní postup má zvolit.
[48] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, ve kterém je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). Krajský soud se tedy bude znovu zabývat dùvodností uplatnìných ¾alobních námitek, pøièem¾ ji¾ nebude vycházet z právní úpravy obsa¾ené v zákonì o správì daní a poplatkù (resp. z judikatury vztahující se k tomuto zákonu), ale z právní úpravy obsa¾ené v daòovém øádu. Pøi posouzení jednotlivých námitek vyjde z vý¹e uvedených právních názorù zdej¹ího soudu. Dospìje-li k závìru, ¾e stanovení termínu projednání zprávy o daòové kontrole není urèením lhùty podle § 32 odst. 1 daòového øádu, posoudí, zda nadále obstojí jeho závìr, ¾e ¾alobce se nevyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole. Setrvá-li krajský soud na názoru, ¾e rozhodnutí o odvolání je nutné zru¹it, uvede, jak má správní orgán v dal¹ím øízení postupovat.
[49] Nejvy¹¹í správní soud ve vìci rozhodl na základì oprávnìní stanoveného v § 109 odst. 2 s. ø. s. bez jednání.
[50] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 24
 soud 
 § 88
 soud 
 soud 
 § 36
 § 148
 soud 
 § 103
 soud 
 § 36
 soud 
 § 148
 § 103
 soud 
 § 261
 § 261
 § 12
 § 106
 § 261
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 14
 § 14
 § 16
 § 88
 § 32
 § 36
 § 88
 soud 
 § 88
in fine
 § 88
 soud 
 § 88
 § 88
 soud 
 § 88
 § 36
 § 88
 soud 
 soud 
 § 32
 § 35
 § 36
 § 14
 § 36
 § 14
 § 148
 soud 
 § 148
 § 148
 § 148
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 109
 soud