Source: http://kraken.slv.cz/9Afs20/2015
Timestamp: 2018-09-23 21:18:15+00:00

Document:
9Afs20/2015
9 Afs 20/2015-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: S. J., zast. JUDr. Franti¹kem Vavrochem, advokátem se sídlem nám. Pøemysla Otakara II. 123/36, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 6. 9. 2012, è. j. 6708/12-1100, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 12. 2014, è. j. 10 Af 579/2012-86,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 12. 2014, è. j. 10 Af 579/2012-86, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým byla podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta jeho ¾aloba proti v záhlaví specifikovanému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen odvolací správní orgán ). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 26. 3. 2012, è. j. 126042/12/077910304652, è. j. 126418/12/077910304652 a è. j. 126822/12/077910304652, a tato rozhodnutí (dále jen dodateèné platební výmìry ) byla potvrzena.
[2] Prvním dodateèným platebním výmìrem mu byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 128 415 Kè, domìøen daòový bonus ve vý¹i 21 360 Kè a byla sdìlena povinnost platit penále z domìøené danì ve vý¹i 25 683 Kè; druhým mu byl domìøen daòový bonus na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 21 360 Kè a tøetím mu byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010 ve vý¹i 31 512 Kè, domìøen daòový bonus ve vý¹i 23 208 Kè a byla sdìlena povinnost platit penále z domìøené danì ve vý¹i 10 944 Kè.
[3] Ke stì¾ovatelovì ¾alobì nejprve krajský soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu zru¹il rozsudkem ze dne 20. 12. 2013, è. j. 10 Af 579/2012-47. Tento rozsudek byl na základì kasaèní stí¾nosti ¾alovaného zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2014, è. j. 9 Afs 38/2014-59 (dále jen pøedchozí rozsudek NSS ), a vìc byla krajskému soudu vrácena k dal¹ímu øízení, ve kterém byl zavázán právními závìry obsa¾enými v uvedeném rozsudku. Tyto závìry krajský soud proto vtìlil do nyní napadeného rozsudku (viz následující body [4] a¾ [7]).
[4] Soud tak pøednì uvedl, ¾e vypovìzení plné moci bylo øádnì oznámeno správci danì podáním ze dne 3. 11. 2010, a proto správnì nepova¾oval daòovou poradkyní Ing. Ilonou Vo¹vrdovou Prsteckou (dále jen daòová poradkynì ) za zástupkyni stì¾ovatele a nadále s ní nejednal, a to a¾ do dne 21. 2. 2010, kdy mu byla doruèena jí udìlená nová plná moc.
[5] Jako nedùvodnou shledal také námitku, ¾e opakované pøedvolání k zahájení daòové kontroly ze dne 21. 11. 2011, è. j. 459032/11/077930304737 (dále jen opakované pøedvolání ), bylo uèinìno nesprávnì a v nìm stanovená lhùta nebyla pøimìøená. S ohledem na konkrétní okolnosti pøípadu a doruèování fikcí nemohlo dojít k zásahu do práv stì¾ovatele, který ani neargumentuje, ¾e by se zachoval jinak.
[6] Neztoto¾nil se ani s námitkou uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2008. Ta poèala bì¾et 1. 1. 2009 a skonèila by 31. 12. 2011. Výzva k zahájení daòové kontroly ze dne 9. 12. 2011, è. j. 473062/11/077930304737 (dále jen výzva k zahájení daòové kontroly ), byla doruèena fikcí dne 22. 12. 2011. Osmidenní lhùta pro sdìlení termínu daòové kontroly uplynula dne 30. 12. 2011. S marným uplynutím této lhùty spojuje zákon è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném v posuzované dobì (dále jen daòový øád ), obnovení lhùty ke stanovení danì. V dodateèných platebních výmìrech bylo chybnì uvedeno datum doruèení výzvy k zahájení daòové kontroly fikcí. Jednalo se o chybu v psaní, která nemìla vliv na objektivní okolnost doruèování této písemnosti.
[7] Nesouhlasil ani s tím, ¾e domìøovací øízení nebylo zahájeno, a proto nemohlo vùbec probìhnout. Nebylo nutné trvat na tom, aby správce danì vyrozumìl daòový subjekt o domìøovacím øízení, nebo» to bylo zahájeno ex lege marným uplynutím lhùty stanovené ve výzvì k zahájení daòové kontroly dle § 87 odst. 5 daòového øádu.
[8] Dal¹í úvahy krajského soudu ji¾ nevycházely z døíve vysloveného právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu. Konkrétnì se soud odmítl zabývat novì pøedlo¾enými dùkazy, kterými mìlo být zpochybnìno doruèení pøedvolání k zahájení daòové kontroly ze dne 2. 11. 2011, è. j. 440365/077930304737 (dále jen první pøedvolání ), a v tomto dùsledku i oprávnìní správce stanovit daò podle pomùcek. To odùvodnil tak, ¾e pøi pøezkoumávání rozhodnutí soud vychází dle § 75 s. ø. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Stì¾ovatel dùkazní prostøedky pøedlo¾il a¾ v rámci øízení o správní ¾alobì. Pravost dùkazù soud navíc nemohl ovìøit, proto¾e nebyly pøedlo¾eny v originále.
[9] Daò nemohla být dokazováním stanovena, proto¾e správce danì nemìl dostatek dùkazních prostøedkù. Daòová poradkynì pøedlo¾ila dùkazní prostøedky a prohlá¹ení, ¾e stì¾ovatel zdanil v letech 2009 a 2010 ve¹keré celosvìtové pøíjmy v Èeské republice (vèetnì pøíjmù z provozování penzionu ve Slovenské republice), dne 12. 1. 2012, tedy v dobì kdy nemìla plnou moc k jeho zastupování. Doklady se vztahují jen k roku 2009 a 2010 a jsou vedeny obratovì, nikoliv polo¾kovì, tudí¾ chybí návaznost na primární doklady. Ty nejsou pøilo¾eny vùbec. Proto není mo¾né pravdivost údajù obsa¾ených na dokumentech ovìøit. Èást pokraèování tìchto písemností odkazuje na jednoduché úèetnictví, aèkoliv stì¾ovatel vedl podle daòových pøiznání za roky 2009 a 2010 podvojné úèetnictví. I kdyby byly dokumenty pøedlo¾eny daòovou poradkyní, která by mìla oprávnìní k zastupování, byly by údaje v nich obsa¾ené pro stanovení danì nedostateèné. Pøedpoklady pro stanovení danì podle pomùcek dle § 87 odst. 5 daòového øádu byly proto naplnìny.
[10] Za mylný pova¾oval stì¾ovatelùv názor, ¾e tzv. pau¹ální výdaje dle § 7 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), mohou být pou¾ity pouze v re¾imu dokazování. Výdaje v pau¹ální vý¹i se mohou stát adekvátní pomùckou dle § 98 odst. 3 daòového øádu. Pøi volbì této pomùcky vycházel správce danì z vlastních poznatkù získaných na základì skonèených kontrol danì z pøíjmù provedených u srovnatelných subjektù. Vý¹e prokázaných daòových výdajù nepøesáhla výdajový pau¹ál, pro jeho¾ uplatnìní se subjekty rozhodly i v následujících letech po provedení kontroly. Správce danì vzal v úvahu údaje srovnatelných subjektù, aby se domìøená daò blí¾ila výsledné daòové povinnosti. Pomùckou se nestaly skuteèné prokázané výdaje srovnatelných subjektù, ale pau¹ální výdaje. Pro stì¾ovatele byla aplikace pau¹álu pøíznivìj¹í.
[11] Jako nedùvodnou soud rovnì¾ vyhodnotil námitku, ¾e správce danì mìl dle § 89 daòového øádu v pøípadì pochybností o rentabilitì stì¾ovatele zahájit postup k odstranìní pochybností, nikoliv vyèkávat nìkolik let a pak zahájit daòovou kontrolu. V nynìj¹ím pøípadì toti¾ panovaly pochybnosti rozsáhlého charakteru, a správce danì proto správnì zvolil cestu daòové kontroly.
[12] Co se týèe namítaného nedoruèení výzvy k odstranìní vad podání, kterým byl navr¾en termín zahájení daòové kontroly, ze správního spisu plyne, ¾e výzva byla stì¾ovateli doruèena fikcí dne 5. 2. 2012. Byla doruèována správnì jen jemu, nebo» dne 25. 1. 2012 nebyl nikým zastoupen.
[13] Proti rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítá, ¾e daò nebyla stanovena dle pomùcek, ale dokazováním, a to zpùsobem, který správci danì nenále¾í. Dikce § 7 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, týkající se mo¾nosti pou¾ití pau¹álních výdajù, nemù¾e být pomùckou. Jednak není výslovnì obsa¾ena v demonstrativním výètu pomùcek dle § 98 daòového øádu, navíc do nìj ani nezapadá. Právo volit zpùsob stanovení výdajù výdajovým pau¹álem nebo skuteènými náklady má pouze daòový subjekt.
[14] Postup, který je dle zákona pøiznán výhradnì daòovému subjektu, nelze pova¾ovat za stanovení danì dle pomùcek. Stanovení výdajù tímto postupem je variantou dokazování, kdy¾ daòový subjekt dokládá správnost pou¾itého pau¹álu k vý¹i pøíjmù. Nelze pøedpokládat, ¾e subjekty uvádìjící v daòovém pøiznání výdaje stanovené pau¹álem fakticky pøiznávají daò dle pomùcek.
[15] Správce danì pøi stanovení danì akceptoval pøíjmy daòového subjektu a pomùckou stanovil pouze výdaje. Nejedná se tedy o stanovení danì dle pomùcek, ale o jejich kombinaci s dokazováním.
[16] Vyjádøení soudu k uvedené ¾alobní námitce je nepøezkoumatelné, nebo» soud své konstatování, ¾e pau¹ální výdaje mohou být pou¾ity daòovým subjektem (pozn. NSS: zde je zøejmì my¹leno správcem danì) i mimo dokazování a ¾e mohou být adekvátní pomùckou, nijak nezdùvodòuje. Naopak toto své vyjádøení popírá, pokud uvádí, ¾e srovnatelné subjekty se rozhodly pro uplatnìní výdajového pau¹álu v následujících letech po provedení kontrol. Tato skuteènost by znamenala, ¾e správce danì jako pomùcku pou¾il pomùcky uplatnìné jinými subjekty.
[17] Odvolací správní orgán rovnì¾ nezohlednil skuteènost, ¾e stì¾ovatel mimo sportovní èinnosti provozoval také penzion. Pomìr pøíjmù a výdajù u osoby provozující sportovní èinnost bude odli¹ný od osoby, která vedle sportovní èinnosti provozuje penzion.
[18] Jednání správce danì nese znaky formalismu, nebo» opakovanì doruèoval subjektu, o kterém vìdìl, ¾e z dùvodu pracovního pobytu v zahranièí nebude pøebírat písemnosti. Pøekvapivé a v rozporu s dosavadní praxí bylo pøijetí zjevnì vadné výpovìdi plné moci.
[19] V odvolání bylo stì¾ovatelem namítáno nedoruèení prvního pøedvolání, nebo» se v uvedenou dobu zdr¾oval v zahranièí. Zejména namítal, ¾e v dodateèných platebních výmìrech není hodnocen dùkaz, který by doruèení této písemnosti prokazoval. Odvolací správní orgán shledal tuto námitku nedùvodnou, nebo» doruèenka je údajnì zalo¾ena ve správním spisu. O prokázání doruèení tímto dùkazem se tak stì¾ovatel dozvìdìl a¾ z rozhodnutí odvolacího správního orgánu, který fakticky provádìl dokazování, a to ani¾ by postupoval dle § 115 daòového øádu. Dokazování nemù¾e být provedeno èi zmínìno a¾ v rámci koneèného rozhodnutí. Soud v této souvislosti pominul otázku unesení dùkazního bøemene. Dùkazní povinnost správce danì nelze vykládat jako právo daòového subjektu domý¹let, èím by mohly být nìjaké skuteènosti èi tvrzení správce danì prokázány a dolo¾eny. Soud tím poru¹il zásadu rovnosti zbraní.
[20] Ze skutkového stavu je zøejmé, ¾e první pøedvolání bylo doruèeno jiné osobì. Soud se tìmito dùkazními návrhy odmítl zabývat, nebo» mají prokazovat nové, ve správním øízení neuplatnìné skuteènosti. Otázkou je, kdy mìl stì¾ovatel dùkazy pøedlo¾it, kdy¾ se a¾ z rozhodnutí odvolacího orgánu dozvìdìl o tom, ¾e písemnosti údajnì pøevzal na základì podepsané doruèenky, a nikdy mu nebylo umo¾nìno se k tomu vyjádøit. Lze snadno ovìøit, ¾e podpis na doruèence není jeho podpisem, co¾ muselo být jasné i správci danì i odvolacímu správnímu orgánu.
[21] Soud se nezabýval zákonností a správností rozhodnutí ve vìci opakovaného pøedvolání a odvozuje správnost postupu správce danì z následného jednání daòového subjektu. Rozhodnutí je buï správné a zákonné, nebo není. Není mo¾né, aby pøíjemce svým následným chováním ovlivnil, zda rozhodnutí bylo správné pøi svém vydání. Rozhodnutí soudu je i pøekvapivé, nebo» doposud bylo spí¹e judikováno, ¾e pøíjemce nemá na nezákonné rozhodnutí reagovat, aby neumo¾nil správnímu orgánu pokraèovat v nezákonném øízení. Správce danì pøistoupil k vydání výzvy na zahájení daòové kontroly na základì dvou pøedvolání. Jednoho doruèeného prokazatelnì jiné osobì a druhého nezákonného pro stanovení nesplnitelné lhùty k dostavení se ke kontrole.
[22] ®alovaný dovodil, ¾e prekluzivní lhùta za zdaòovací období roku 2008 neuplynula, nebo» v dodateèných platebních výmìrech a dal¹ích písemnostech správce danì pouze uvedl chybné datum doruèení výzvy k zahájení daòové kontroly (tj. 27. 12. 2011). Tato výzva byla doruèena fikcí ji¾ dne 22. 12. 2011. Lhùta, v ní¾ byl stì¾ovatel povinen sdìlit èas, kdy bude pøipraven k zahájení daòové kontroly, marnì uplynula dne 30. 12. 2011. Úèinky pro pøeru¹ení prekluzivní lhùty tak nastaly pøed jejím uplynutím (tj. do 31. 12. 2011). K tomu je v kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e datum doruèení výzvy je skuteènost, ke které nese správce danì dùkazní bøemeno. Pokud chtìl odvolací správní orgán datum doruèení zmìnit, mìl postupovat dle § 115 daòového øádu a mìl mu umo¾nit se k této zmìnì vyjádøit. Stì¾ovatel se tak odvolával proti pokraèování jinému skutkovému stavu, ne¾ ke kterému pozdìji dospìl odvolací správní orgán. Poukaz na to, ¾e stì¾ovatel v písemnosti ze dne 3. 1. 2012 zmìnìné datum uznává, je lichý. Sám soud tvrdí, ¾e tato písemnost není podepsána a nelze urèit, kdo ji podal, a navíc je její podání neúèinné.
[23] Správce danì nezohlednil výhody pro daòový subjekt. Uvádìné skuteènosti jsou pouze základními zákonnými nároky ka¾dého daòového subjektu.
[24] Co se týèe povinnosti zahájit postup k odstranìní pochybností dle § 89 daòového øádu, není jasné, proè správce danì pøi existenci tak záva¾ných pochybností vyèkával nìkolik let s jakýmkoliv postupem k jejich pøezkoumání. Takové jednání je v rozporu se základními principy daòového øízení a jedná se o zjevnì nesprávný úøední postup. K vyjádøení odvolacího správního orgánu, ¾e byla zaslána výzva k odstranìní vad podání ze dne 25. 1. 2012, è. j. 22431/12/077930304737 (dále jen výzva k odstranìní vad ), namítá, ¾e takovou výzvu neobdr¾el. Jedná se o novou skuteènost uvedenou a¾ v koneèném rozhodnutí o odvolání. Správce danì takovouto výzvu vùbec nezmínil a dùkazní povinnost k tomuto tvrzení tak pøe¹la na odvolací správní orgán. Ten jí v¹ak nedostál a postupoval v rozporu s § 115 daòového øádu.
[25] Daòová kontrola èi jen výzva k ní automaticky nezahajuje domìøovací øízení. Ustanovení § 91 odst. 1 daòového øádu jasnì stanovuje, kdy je zahájeno øízení. Daòová kontrola je postupem a sama o sobì øízení zahájit nemù¾e. Zahájení daòové kontroly neznamená, ¾e dojde k domìøení danì. Naopak pøi správném stanovení daòových povinností k ¾ádnému domìøení danì ani dojít nemù¾e.
[26] S ohledem na shora uvedené stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[27] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se stanovení danì dle pomùcek. Dùvodem volby stanovení vý¹e výdajù dle výdajového pau¹álu se staly vlastní poznatky správce danì získané na základì pravomocnì ukonèených kontrol danì z pøíjmù fyzických osob provedených u srovnatelných daòových subjektù (hráèù ledního hokeje) dosahujících podobného obratu jako stì¾ovatel. Vý¹e skuteènì prokázaných daòových výdajù nepøesáhla výdajový pau¹ál. Pro jeho uplatnìní se srovnatelné daòové subjekty rozhodly i v následujících letech po provedení kontroly. Zvolená metoda byla jednoznaènì ve prospìch stì¾ovatele.
[28] K námitce, ¾e vý¹e stanovené danì je nepøimìøená zpùsobu stì¾ovatelova podnikání, kdy vedle sportovní èinnosti je rovnì¾ provozovatelem penzionu, uvádí, ¾e k provozování penzionu stì¾ovatel nepøedlo¾il jediný hodnovìrný dùkazní prostøedek osvìdèující tuto skuteènost. Daò a základ danì nebyly stanoveny kombinací pomùcek a dokazování, nebo» dle § 93 odst. 3 písm. a) daòového øádu jsou pomùckou i nezpochybnìné dùkazní prostøedky.
[29] Kasaèní stí¾nost v èástech, ve kterých jsou rozebírány otázky pøimìøenosti lhùty v délce nula dní stanovené v opakovaném pøedvolání, bìhu prekluzivní lhùty za zdaòovací období roku 2008, údajného nedoruèení výzvy k odstranìní vad, zahájení domìøovacího øízení a zastupování daòovou poradkyní, je nepøípustná dle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.
[30] Nad rámec vý¹e uvedeného v¹ak ¾alovaný uvádí, ¾e daòový øád stojí na principu, ¾e odpovìdnost za doruèení písemností le¾í na adresátovi. Neúèinnosti doruèení se nelze domáhat pouze na základì své nepøítomnosti. Stì¾ovatelova nepøítomnost byla pøedvídatelná a bylo na nìm, aby zajistil bezproblémové doruèování písemností. Správce danì dostál povinnosti prokázat doruèení prvního pøedvolání. Ve veøejné èásti spisového materiálu je obsa¾ena doruèenka, která je veøejnou listinou a ze které plyne datum doruèení písemnosti. Bylo zcela na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e mu písemnost doruèena nebyla. Neopodstatnìná je námitka poru¹ení § 115 daòového øádu. V daném pøípadì nebylo odvolacím správním orgánem provádìno doplnìní dokazování ani nedo¹lo ke zmìnì právního názoru správce danì.
[31] ®alovaný s ohledem na vý¹e uvedené navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout a uplatòuje nárok na náhradu nákladù øízení.
[32] V reakci na vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatel uvedl, ¾e odpovìdnost za doruèení písemností nele¾í pouze na adresátovi. Správce danì má jako odesilatel prokázat doruèení. Dle § 92 odst. 7 daòového øádu má po provedeném dokazování sepsat úøední záznam o hodnocení dùkazù, pokud hodnocení neuvádí v jiné písemnosti. Dùkazní povinnost správce danì není splnìna pouze tím, ¾e má daòový subjekt právo nahlédnout do spisu. Pokud ¾alovaný uvádí, ¾e ani odvolací správní orgán ¾ádné dokazování èi doplnìní dokazování neprovádìl, není stì¾ovateli jasné, jakým zpùsobem bylo prokázáno zpochybnìné doruèení písemností. Odvolací správní orgán mu mìl umo¾nit vyjádøit se ke zmìnì data doruèení písemnosti.
[33] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, smìøuje proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je podání kasaèní stí¾nosti pøípustné, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen.
[34] Pøípustnost kasaèní stí¾nosti v tomto konkrétním pøípadì soud posuzoval i ve svìtle ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., podle kterého je kasaèní stí¾nost, která smìøuje jen proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem, nepøípustná; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Je tomu tak proto, aby se kasaèní soud nezabýval opakovanì otázkou, k ní¾ u¾ v dané vìci právní názor zaujal (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 136/05). Roz¹íøený senát vyslovil, ¾e pøípustnost samotné opìtovné kasaèní stí¾nosti je omezena na dùvody, které Nejvy¹¹í správní soud v té¾e vìci dosud nevyøe¹il (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 59/2007-56).
[35] V poøadí první kasaèní stí¾nost, na základì které byl zru¹en pùvodní rozsudek krajského soudu ze dne 20. 12. 2013, è. j. 10 Af 579/2012-47, byla podána ¾alovaným. Kasaèní stí¾nost tak nyní nepodává opìtovnì tentý¾ úèastník, proto¾e v pozici stì¾ovatele vystupuje ¾alobce. I takovou kasaèní stí¾nost je v¹ak nutné posoudit jako nepøípustnou podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. v pøípadì, kdy stì¾ovatel brojí proti závìrùm krajského soudu, které jsou výsledkem aplikace právního názoru vyjádøeného v pøedchozím rozsudku NSS (viz napø. rozsudky ze dne 25. 5. 2011, è. j. 6 As 1/2011-139, ze dne 8. 6. 2011, è. j. 6 As 4/2011-136, èi ze dne 22. 9. 2011, è. j. 6 Ads 14/2011-241).
[36] V èásti své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel polemizuje ze závìry Nejvy¹¹ího vyslovenými v pøedchozím rozsudku NSS, které do svého rozhodnutí pøevzal krajský soud. Konkrétnì se závìry týkajícími se oznámení ukonèení zastupování daòovou poradkyní (viz èást III. A pøedchozího rozsudku NSS), nepøimìøenì krátké lhùty v opakovaném pøedvolání (viz èást III. B pøedchozího rozsudku NSS), prekluze a data doruèení výzvy k zahájení daòové kontroly fikcí (viz èást III. C pøedchozího rozsudku NSS) a nutnosti zahájení domìøovacího øízení (viz èást III. F pøedchozího rozsudku NSS). S ohledem na shora uvedené posoudil zdej¹í soud kasaèní námitky týkající se uvedených okruhù otázek jako nepøípustné dle § 104 odst. 3 písm. a) pokraèování s. ø. s., a proto se jimi nezabýval a ani zabývat nemohl. Kasaèní stí¾nost nemù¾e slou¾it jako nástroj nekonèící polemiky se závìry, ke kterým se kasaèní soud ji¾ v projednávané vìci vyslovil a které krajský soud veden závazným právním názorem pojal do svého rozhodnutí. Stì¾ovatel koneènì ani netvrdí, ¾e by se krajský soud neøídil právním názorem zdej¹ího soudu.
[37] Jako nepøípustnou podle § 104 odst. 4 s. ø. s. hodnotí soud také námitky, ¾e správce danì nezohlednil výhody pro daòový subjekt dle § 98 odst. 2 daòového øádu a ¾e daò byla stanovena kombinací dokazování a pomùcek. Tyto námitky stì¾ovatel vznesl a¾ v kasaèní stí¾nosti, nikoliv v øízení pøed krajským soudem, aèkoliv tak uèinit mohl.
[38] Následnì Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu pøípustné èásti kasaèní stí¾nosti a v rámci tam uplatnìných dùvodù, ovìøil pøi tom, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
III. A Pøezkoumatelnost rozsudku
[39] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadeného rozhodnutí. Vlastní pøezkum rozhodnutí krajského soudu je toti¾ mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je natolik záva¾nou vadou, ¾e k ní soud pøihlí¾í i bez námitky, z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Kritéria pøezkoumatelnosti byla shrnuta napøíklad v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44.
[40] Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria napadený rozsudek splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opøené o dostatek relevantních dùvodù. Je z nìj zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[41] Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku v nedostateèném vypoøádání jeho ¾alobní námitky, ¾e dikce § 7 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù nemù¾e být pomùckou. Tento svùj názor v ¾alobì zdùvodnil tak, ¾e není uvedena v demonstrativním výètu obsa¾eném v § 98 daòového øádu a do tohoto výètu ani nezapadá. Mimo to volba postupu stanovení výdajù pau¹álem je právem daòového subjektu, nikoliv správce danì, a proto se jedná o variantu dokazování, nikoliv pomùcku.
[42] Nelze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e by se krajský soud ve vztahu k otázce pou¾itelnosti zvolených pomùcek omezil pouze na konstatování, ¾e pau¹ální výdaje mohou být pou¾ity daòovým subjektem (pozn. NSS: zde je zøejmì my¹leno správcem danì) i mimo dokazování a ¾e mohou být adekvátní pomùckou, ani¾ zdùvodnil proè. Soud toti¾ mimo jiné uvedl, ¾e pau¹ální výdaje správce danì pou¾il na základì vlastních poznatkù získaných z kontrol srovnatelných subjektù, které se pro uplatnìní výdajového pau¹álu rozhodly i v dal¹ích letech po provedení kontroly, nebo» ho vý¹e skuteènì prokázaných výdajù nepøesáhla. Z rozsudku tak plyne, ¾e pomùckou pro stanovení výdajù nebyla dle soudu pouze a jen pøíslu¹ná pasá¾ zákona o daních z pøíjmù pojednávající o výdajích v pau¹ální vý¹i, ale v prvé øadì poznatky správce danì o srovnatelných subjektech, které se rozhodly právì pro stanovení daòových výdajù dle pau¹álu. Tím, s ohledem na znìní § 98 odst. 3 daòového øádu, podle kterého jsou vlastní poznatky správce danì získané pøi správì daní pomùckami, krajský soud zdùvodnil, svùj závìr o pou¾itelnosti zvolených pomùcek. Konstatování soudu, ¾e pomùckou pro stanovení výdajù se stal postup dle § 7 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, tedy pau¹álnì vynalo¾ené výdaje, nelze vytrhávat z celého kontextu rozhodnutí.
[43] Krajský soud se v¹ak nevypoøádal s jinými ¾alobními námitkami, které se v obecné rovinì týkají unesení dùkazního bøemene správcem danì stran doruèení nìkterých písemností a mo¾nosti se k tìmto skuteènostem vyjádøit v odvolacím øízení v souladu s § 115 daòového øádu.
[44] Zejména se jedná o první pøedvolání a výzvu k odstranìní vad podání, ve vztahu ke kterým stì¾ovatel v ¾alobì uvádí, ¾e mu nebyly vùbec doruèeny. Z toho vyvozuje, ¾e mu nelze vytýkat, ¾e na nì nereagoval a v dùsledku tím zpochybòuje i to, ¾e neumo¾nil zahájení daòové kontroly.
[45] Krajský soud dále opomnìl námitku, ¾e správce danì chybnì neprovedl ani nehodnotil ¾ádný dùkaz prokazující doruèení prvního pøedvolání (viz bod první èásti IV. ¾aloby), a námitku, ¾e k prokázání doruèení výzvy k odstranìní vad podání nejsou uvádìny ¾ádné dùkazy. Závìr o zaslání poslednì uvedené výzvy je uveden teprve v rozhodnutí odvolacího správního orgánu, a proto stì¾ovateli nebylo umo¾nìno se k této skuteènosti vyjádøit (viz bod ¹estý èásti IV. ¾aloby).
[46] Uvedeným okruhem ¾alobních námitek se krajský soud nezabýval. Tímto postupem poru¹il § 72 s. ø. s., podle kterého soud pøezkoumává napadené rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù, jako¾ i právo stì¾ovatele na spravedlivý proces [srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, podle nìho¾ jsou soudy povinny svá rozhodnutí øádnì odùvodnit; jsou povinny té¾ vysvìtlit, proè se urèitou námitkou úèastníka øízení nezabývaly (napø. proto, ¾e nebyla uplatnìna v zákonem stanovené lhùtì). Pokud tak nepostupují, poru¹ují právo na spravedlivý proces garantované èl. 36 odst. 1 Listiny ].
[47] Aèkoliv Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu je v èásti nepøezkoumatelný, nebrání tato skuteènost pøezkumu rozsudku z pohledu dal¹ích kasaèních námitek napadajících závìry, které jsou oddìlitelné od nepøezkoumatelné èásti rozsudku (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod è. 1566/2008 Sb. NSS).
III. B Neprovedení dùkazních návrhù
[48] Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e se novými dùkazy, které mají zpochybnit doruèení prvního pøedvolání, nebude zabývat, proto¾e dle § 75 odst. 1 s. ø. s. soud vychází pøi pøezkoumávání rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodnutí správního orgánu.
[49] Systém soudního pøezkumu správních rozhodnutí je zalo¾en na zásadì plné jurisdikce. To znamená, ¾e krajský soud je povinen vypoøádat se i s novì navr¾enými dùkazními prostøedky a posoudit jejich relevanci, nikoliv je pau¹álnì odmítnout. Pokud tak neuèiní, zatí¾í svoje øízení vadou. Samozøejmì platí, ¾e soud pøezkoumává napadené správní rozhodnutí podle skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ø. s.). K objasnìní tohoto skutkového a právního stavu je v¹ak rozhodující soud oprávnìn zopakovat nebo i doplnit dùkazy provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2 s. ø. s.).
[50] Jakýkoliv jiný výklad proto smysl tzv. plné jurisdikce ve správním soudnictví popírá (viz také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004-60). pokraèování Pokud by toti¾ platilo, ¾e respektování skutkového a právního stavu z doby rozhodování správního orgánu znamená i nemo¾nost provést dal¹í dokazování, odporoval by tento výklad výslovnému znìní ustanovení § 77 odst. 2 s. ø. s. a ve svých dùsledcích by znamenal, ¾e by se soudy musely omezit toliko na pøezkum zákonnosti napadených správních rozhodnutí a nebyly by oprávnìny pøezkoumat jejich správnost ve smyslu faktickém, proto¾e nezbytným pøedpokladem tohoto postupu je právì doplnìní dokazování.
[51] ®alobce se v rámci øízení pøed krajským soudem mù¾e domáhat provedení dosud neprovedených dùkazù, mají-li prokázat rozhodné skuteènosti, které zde existovaly ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navr¾ených dùkazù provede a které nikoli, je samozøejmì na úvaze soudu (§ 52 odst. 1 s. ø. s.); to jej v¹ak nezbavuje povinnosti takový postup odùvodnit. Krajský soud je oprávnìn provedení navrhovaných dùkazù odmítnout, nemù¾e tak v¹ak uèinit pouhým odkazem na ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s. Dùvodem mù¾e být i specifická povaha øízení pøed správním orgánem, pokud ji¾ pøed ním je nezbytné unést bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní, co¾ bývá èastá situace u daòových øízení. V daném pøípadì v¹ak úvaha soudu v tomto smìru absentuje a navíc nelze pøehlédnout, ¾e stì¾ovatel doruèení pøedvolání k zahájení kontroly zpochybòoval ji¾ v odvolání.
[52] Krajský soud opøel svoji úvahu o nemo¾nosti provést novì navrhované dùkazy právì o uvedené ustanovení, èím¾ se dopustil vady, která mù¾e mít vliv na zákonnost vydaného rozsudku [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Zcela pak pominul stì¾ovatelovu argumentaci uvedenou v první èásti bodu IV. ¾aloby, týkající se unesení dùkazního bøemene správcem danì ohlednì doruèení prvního pøedvolání a mo¾nosti vyjádøit se k nìmu (viz èást III. A tohoto rozsudku).
[53] Pokud krajský soud k novì pøedlo¾eným listinným dùkazùm poznamenává, ¾e mu byly zaslány datovou schránkou, a tudí¾ soud nemù¾e provìøit jejich pravost, je nutné upozornit, ¾e mu nic nebránilo vy¾ádat si jejich originály, a tím pochybnosti o jejich pravosti v rámci dokazování rozptýlit. Uvedeným konstatováním bez dal¹ího proto nemohl krajský soud provedení dùkazù odmítnout, a to ani, jak bylo uvedeno vý¹e, ve spojení s odkazem na § 75 odst. 1 s. ø. s.
III. C Spolehlivost stanovení danì dle pomùcek
[54] Nejvy¹¹í správní soud se následnì zabýval námitkou nedostateèné spolehlivosti stanovení danì dle pomùcek. Dle stì¾ovatele nebyla zohlednìna skuteènost, ¾e mimo sportovní èinnosti provozuje také penzion, a tudí¾ pomìr pøíjmù a výdajù bude zcela odli¹ný od subjektù, které jsou pouze hráèi ledního hokeje.
[55] V rámci pøezkumu danì stanovené pomocí pomùcek je nutno vycházet z premisy, ¾e daòový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobì stanovení danì kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daòový subjekt pouze v pøípadì, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì , nebo» správce danì pou¾il zcela nepøimìøené pomùcky a pøekroèil tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 daòového øádu), a daòová povinnost stanovená na jejich základì by mìla být dostateènì spolehlivá (viz § 98 odst. 4 daòového øádu). Namítaná nedostateèná spolehlivost se ov¹em týká pouze celkového výsledku stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Právì vzhledem k tomu, ¾e koneèné rozhodnutí o základu a vý¹i danì za pou¾ití pomùcek je v¾dy výsledkem odhadu (pøesto¾e maximálnì kvalifikovaného), mù¾e daòový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným urèením daòové povinnosti. Daòový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøené, a své tvrzení podlo¾it odpovídajícími dùkazy. Dùkazní bøemeno ohlednì prokázání nedostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti tedy logicky le¾í na daòovém subjektu, nebo» on podává toto tvrzení (viz také rozsudek ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156).
[56] Námitkami daòového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednoznaèných excesù správce danì pøi pou¾ití pomùcek. V ¾ádném pøípadì nelze pøedpokládat úspìch daòového subjektu, který v potøebné dobì nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následnì se domáhá stanovení své daòové povinnosti zpùsobem, který mu nejvíce vyhovuje. Daòový subjekt nemù¾e soustøedit svá tvrzení k prokázání ¹patného výbìru pomùcek, nýbr¾ ke skuteènosti, ¾e výsledná daòová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem, stanovena (obdobnì viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, è. j. 8 Afs 69/2010-103).
[57] V projednávané vìci je nesporné, ¾e stì¾ovatel jako èinnost podléhající dani z pøíjmù fyzických osob vykonával èinnost hráèe ledního hokeje. Stì¾ovatel v¹ak v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e byl rovnì¾ provozovatelem penzionu. Ze správního spisu soud zjistil, ¾e správce danì od daòové poradkynì obdr¾el sdìlení ze dne 12. 1. 2012 s pøilo¾enými dokumenty. Ve sdìlení je mimo jiné obsa¾en údaj o pøíjmech a výdajích týkajících se provozování penzionu na území Slovenské republiky.
[58] Odvolací správní orgán k tvrzení o provozování penzionu uvedl, ¾e nebyla dostateènì konkrétní (penzion nebyl blí¾e urèen a nebylo uvedeno, od kdy je stì¾ovatelem provozován) a pøilo¾ené doklady nebyly hodnovìrné. Tvrzení o provozování penzionu nevyplývalo ani z údajù obsa¾ených v daòových pøiznáních ani výkazù úèetní závìrky k nim pøilo¾ených (napø. z vykazovaných odpisù; stavu zásob, pøíp. dal¹ího majetku; uplatnìných mzdových nárokù atd.). Tento druh èinnosti by z tìchto výkazù mìl být patrný, ale je v nich vykazována pouze sportovní èinnost. Z tohoto dùvodu vyhodnotil zvolené pomùcky spoèívající v údajích o dosahovaných a vykazovaných pøíjmech a výdajích hráèù ledního hokeje pouze ze sportovní èinnosti jako pøimìøené.
[59] Odvolací správní orgán se ke sdìlení ze dne 12. 1. 2012 a k nìmu pøilo¾eným dokladù vyjádøil i v souvislosti s posouzením, zda na základì tìchto dokumentù nemìla být stanovena daò dokazováním namísto pomùcek. Pøi tom dovodil, ¾e nemají ¾ádnou dùkazní sílu, nebo» se vztahují jen k letùm 2009 a 2010; jsou vedeny pouze obratovì, tudí¾ chybí návaznost na primární odklady, které vùbec nejsou pøilo¾eny a jsou vedeny v jednoduchém úèetnictví, aèkoliv dle pøíslu¹ných daòových pøiznání by mìly být vedeny v úèetnictví podvojném. Proto¾e nebyly nabídnuty ¾ádné jiné relevantní dùkazní prostøedky, správce pøistoupil ke stanovení danì na základì pomùcek.
[60] Nezbytným pøedpokladem stanovení danì dle pomùcek za pou¾ití údajù srovnatelného subjektu je to, ¾e správce danì má pøedstavu o charakteru èinnosti daòového subjektu a alespoò v hrubých obrysech té¾ o rozsahu této èinnosti. Bez tìchto znalostí není ani mo¾no urèit srovnatelný subjekt, jeho¾ údaje by mìly slou¾it jako pomùcka.
[61] Správní orgány mìly indicie o tom, ¾e stì¾ovatel byl i provozovatelem penzionu. Pokud by byla tato tvrzení prokázána, bylo by nutné tuto skuteènost promítnout do úvah o volbì pomùcek. Správní orgány v¹ak vy¹ly z pøedpokladu, ¾e stì¾ovatel penzion neprovozuje, nebo» tato skuteènost neplyne z pøíslu¹ných daòových pøiznání ani z dodaných dokladù, které nejsou prùkazné.
[62] Zda stì¾ovatel skuteènì penzion provozuje, èi nikoliv, není mo¾né na základì uvedených dokumentù s jistotou konstatovat. Správce danì se v¹ak pøi stanovení danì dle pomùcek v podobì údajù o srovnatelných subjektech s tìmito zji¹tìními spokojil. O mo¾nosti, pokraèování ¾e by stì¾ovatel vedle sportovní èinnosti provozoval penzion, dále vùbec neuva¾oval, a to ani¾ by napøíklad stì¾ovatele vyzval k upøesnìní a dolo¾ení jeho tvrzení èi sám toto tvrzení i bez souèinnosti stì¾ovatele provìøil.
[63] Na správce danì jistì nelze pøi stanovení danì dle pomùcek klást natolik pøísné nároky, aby mìl do podrobností jasno v tom, jaký rozsah mìla èinnost daòového subjektu. Je toti¾ nutno si uvìdomit, ¾e ke stanovení danì dle pomùcek mù¾e dojít i tehdy, kdy¾ daòový subjekt nesplní své povinnosti pøi dokazování jím uvádìných skuteèností v takovém rozsahu, ¾e o jeho èinnosti nejsou známy témìø ¾ádné informace. Na druhé stranì je nutno trvat na tom, aby pøedstava o èinnosti daòového subjektu byla vystavìna na racionálním podkladì, a to i tehdy, nespolupracuje-li daòový subjekt se správcem danì. Nelze toti¾ pøipustit, aby si v rámci stanovení pomùcek mohl správce danì libovolnì zvolit, jaké èinnosti daòový subjekt vykonával, a dle toho mu stanovit daò. Na správce danì pøi zji¹»ování, jaké èinnosti daòový subjekt vykonával, nelze klást pøísné po¾adavky (spí¹e naopak), pøesto je tøeba, aby závìr správce danì o èinnosti daòového subjektu byl zalo¾en na rozumném podkladu (blí¾e srov. rozsudek ze dne 13. 11. 2014, è. j. 9 Afs 77/2013-67).
[64] Správce danì stì¾ovatelem pøedlo¾ené doklady týkající se provozování penzionu vyhodnotil jako nedostateèné pro stanovení danì dokazováním. To v¹ak, neznamená, ¾e by na základì obdobného hodnocení tìchto podkladù v rámci stanovení danì na základì pomùcek mohl bez dal¹ího vycházet z toho, ¾e stì¾ovatel provozovatelem penzionu nebyl. Uvedené plnì odpovídá po¾adavku vtìlenému do vý¹e citovaného § 98 odst. 4 daòového øádu, aby daò stanovená dle pomùcek byla urèená dostateènì spolehlivì. Úvahy o stì¾ovatelovì èinnosti pro úèely stanovení danì pomùckami nelze toti¾ redukovat na otázku (ne)unesení dùkazního bøemene, jak je tomu v rámci dokazování.
[65] Bylo proto na správci danì, aby provìøil, zda stì¾ovatel provozuje penzion v jím tvrzeném rozsahu, tak, aby mìl pøedstavu o charakteru a rozsahu jeho èinnosti. Pokud tak správce danì neuèinil, byly zvolené pomùcky pou¾ity na základì nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu.
[66] V napadeném rozsudku a v rozhodnutí odvolacího správního orgánu je uvádìno, ¾e stì¾ovatel pouze namítá výbìr konkrétních pomùcek, ani¾ by prokázal, ¾e nebyly tyto pomùcky pøimìøené pro stanovení danì. Ze shora uvedeného výkladu (viz bod [55] tohoto rozsudku) plyne, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì prokázání nedostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti le¾í na nìm. Nicménì pokud by bylo v nynìj¹í vìci postaveno na jisto, ¾e stì¾ovatel je vedle èinnosti hráèe ledního hokeje rovnì¾ i provozovatelem penzionu v jím tvrzeném rozsahu, byla by nyní zvolená konstrukce pomùcky zatí¾ena zásadním logickým deficitem. Svým charakterem se tak zji¹tìné pochybení správce danì blí¾í tìm, u nich¾ nemusí daòové subjekty ke svému tvrzení o nepøimìøenosti danì pøedlo¾it odpovídající dùkazy (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu vydaný ve vìci sp. zn. 9 Afs 77/2013).
III. D Lhùta k pøezkoumání pochybností
[67] Závìrem kasaèní stí¾nosti je namítáno, ¾e správce pøi existenci tak záva¾ných pochybností vyèkával nìkolik let s jakýmkoliv postupem k jejich pøezkoumání.
[68] S krajským soudem lze souhlasit v tom, ¾e v postup k odstranìní pochybností dle § 89 a násl. daòového øádu má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52). Zároveò v¹ak platí, ¾e daòová kontrola je mechanismem, pomocí kterého má správce danì právo kdykoliv v prùbìhu prekluzivní lhùty provìøit ve vymezeném rozsahu splnìní daòových povinností subjektù, provìøit okolnosti rozhodné pro stanovení danì a provìøit tvrzení daòových subjektù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2015, è. j. 7 Afs 188/2014-48).
[69] V projednávané vìci se jedná o standardní kontrolu po vymìøení danì, která byla zahájena s odstupem nìkolika let po podaném pøiznání. Postup k odstranìní pochybností je postupem pøi správì daní, jím¾ mají být odstraòovány konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení, dodateèného daòového tvrzení nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, který se zpravidla zahajuje pøed samotným vymìøením danì. Daòovou kontrolu správce danì naopak provìøuje správnost a úplnost tvrzení daòových subjektù, ani¾ by musel konkrétními pochybnostmi disponovat. Jedná se o standardní kontrolní postup, kterým je v rámci zákonem stanovených prekluzivních lhùt provìøováno øádné plnìní daòových povinností, ani¾ by správce danì musel jakýmikoliv pochybnostmi o správnosti pøiznané danì disponovat. Se závìrem krajského soudu, ¾e správce danì nepochybil, kdy¾ na místo postupu k odstranìní pochybností zvolil daòovou kontrolu lze proto také souhlasit, av¹ak ze zcela jiných dùvodù ne¾ uvedl ve svém odùvodnìní. Uvedené pochybení nemìlo vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
III. E Dal¹í námitky
[70] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e výdajový pau¹ál dle § 7 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù nemù¾e být pomùckou. K tomu soud v obecné rovinì konstatuje, ¾e daòový øád v demonstrativním výètu obsa¾eném v § 98 odst. 3 pøedpokládá, ¾e pomùckou mù¾e být údaj o srovnatelných daòových subjektech. Proto, pokud má správce danì poznatky o tom, ¾e srovnatelné daòové subjekty volí výdajový pau¹ál, mù¾e být tento údaj vyu¾it jako pomùcka pro stanovení danì. Pomùckou se tak nestává toliko text zákona, jak bylo dovozováno v kasaèní stí¾nosti, ale právì poznatek o srovnatelném subjektu.
[71] Proto¾e v¹ak vzhledem k pochybení správce danì konstatovaného v èásti III. C tohoto rozsudku nebyl najisto postaven rozsah èinností stì¾ovatele, nemù¾e se soud vyjádøit k volbì této konkrétné pomùcky v nynìj¹í vìci. Není toti¾ mo¾né posoudit, zda mohly být jako srovnatelné subjekty pou¾ity osoby èinné pouze jako hráèi ledního hokeje.
[72] Obdobnì vzhledem k nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nevypoøádání námitek uvedených v bodu [43] a násl. tohoto rozsudku se soud nemohl zabývat námitkami týkajícími se dùkazního bøemene ohlednì doruèení prvního pøedvolání, výzvy k zahájení daòové kontroly a výzvy k odstranìní vad a mo¾nosti vyjádøit se k jejich doruèení.
[73] V této souvislosti lze poukázat, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku sice ji¾ vyjadøoval k otázce poru¹ení § 115 daòového øádu, ale toliko ve vztahu k opravì data doruèení výzvy k zahájení daòové kontroly, nikoliv v¹ak k otázce mo¾nosti vyjádøit se ke skuteènosti jejího doruèení (viz bod [35] pøedchozího rozsudku NSS). Tato otázka proto prozatím nebyla øe¹ena.
[74] Z vý¹e uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il. Z èásti III. C tohoto rozsudku plyne, ¾e pro tam popsaná pochybení správce danì aprobovaný odvolacím správním orgán nemù¾e obstát ani odvolací rozhodnutí. Zdej¹í soud v¹ak nepostupoval dle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., pokraèování za pøimìøeného pou¾ití 78 odst. 4 s. ø. s, a vìc nevrátil pøímo ¾alovanému k dal¹ímu øízení, nebo» charakter vad, kterými krajský soud zatí¾il svùj rozsudek, takový postup neumo¾òoval. Napadený rozsudek byl toti¾ shledán èásteènì nepøezkoumatelným (viz èást III. A tohoto rozsudku) a øízení mu pøedcházející bylo zatí¾eno vadou (viz èást III. B tohoto rozsudku). Nejvy¹¹í správní soud proto vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je soud vázán vý¹e vysloveným právním názorem zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). V novém rozhodnutí proto nejprve vypoøádá opomenutou ¾alobní argumentaci. Mimo jiné v návaznosti na øe¹ení tìchto otázek pøípadnì pøistoupí k provedení dùkazních návrhu. V opaèném pøípadì nále¾itì jejich neprovedení zdùvodní. Soud je rovnì¾ vázán závìrem o vadì rozhodnutí odvolacího správního orgánu (viz èást III. C tohoto rozsudku).
[75] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s).

References: soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 87
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 § 87
 § 7
 § 98
 soud 
 § 89
 § 7
 § 98
 soud 
 § 115
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 § 115
 soud 
 § 89
 § 115
 § 91
 soud 
 § 93
 § 104
 § 115
 § 92
 soud 
 § 105
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 98
 soud 
 Soud 
 § 98
 soud 
 § 7
 soud 
 § 115
 soud 
 soud 
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 § 98
 soud 
 § 98
 § 89
 § 7
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud