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Timestamp: 2019-03-19 22:05:56+00:00

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BOE.es - Documento BOE-A-2007-19884
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Documento BOE-A-2007-19884
Bolet�n Oficial del Estado, n�m. 278 de 20 de noviembre de 2007, p�ginas 47402 a 47407 (6 p�gs.)
BOE-A-2007-19884
La disposici�n final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptaci�n de la legislaci�n mercantil en materia contable para su armonizaci�n internacional con base en la normativa de la Uni�n Europea, autoriza al Gobierno para que, mediante real decreto, apruebe el Plan General de Contabilidad, as� como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley.
El Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislaci�n mercantil, que ha sido objeto de una profunda modificaci�n, fruto de la estrategia dise�ada por la Uni�n Europea en materia de informaci�n financiera, de las recomendaciones que, a la vista de la citada estrategia, formul� la Comisi�n de expertos que elabor� el Informe sobre la situaci�n actual de la contabilidad en Espa�a y l�neas b�sicas para abordar su reforma, y de la decisi�n en el marco antes descrito de armonizar nuestra legislaci�n mercantil contable a los nuevos planteamientos europeos.
Adicionalmente, de acuerdo con la disposici�n final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno debe aprobar un Plan General de Contabilidad de Peque�as y Medianas Empresas (en adelante, tambi�n Plan General de Contabilidad de PYMES) que tenga en consideraci�n las especiales caracter�sticas de estas empresas. Con el objetivo de conseguir una mejor sistem�tica normativa, se ha considerado conveniente que sea otro real decreto el que apruebe el citado texto, que tienen la posibilidad de aplicar todas aquellas empresas que, no quedando excluidas de su �mbito subjetivo, puedan formular sus cuentas anuales empleando los modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria.
La disposici�n final primera de la Ley 16/2007 prev� asimismo la aprobaci�n de las normas complementarias del Plan General de Contabilidad. En particular, esta habilitaci�n motivar� en el corto plazo una revisi�n de las Normas para la Formulaci�n de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
En relaci�n con el proceso seguido en la elaboraci�n del Plan General de Contabilidad, cabe resaltar la creaci�n de un grupo y de varios subgrupos de trabajo a trav�s de las Resoluciones de 12 de julio de 2005 y de 22 de septiembre de 2005, del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas, que tuvieron el encargo de elaborar un documento que sirviera de base para la reforma del Plan General de Contabilidad. El objetivo fundamental perseguido en la composici�n de este grupo y subgrupos de trabajo fue lograr la adecuada representaci�n de los diferentes colectivos relacionados con la informaci�n econ�mico-financiera. Adicionalmente, ha de destacarse que, a efectos de valorar su idoneidad y adecuaci�n con el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en el C�digo de Comercio, el proyecto normativo fue sometido al Consejo de Contabilidad en su reuni�n celebrada el d�a 10 de julio de 2007, una vez o�do el Comit� Consultivo de Contabilidad reunido el d�a 28 junio de 2007.
El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas de una Introducci�n en la que se explican las caracter�sticas fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de 1990.
Desde un punto de vista formal el nuevo Plan General de Contabilidad mantiene, por tanto, la estructura de su antecesor. La amplia aceptaci�n del Plan General de Contabilidad de 1990 ha sido la causa que justifica esta decisi�n, bajo la consideraci�n de que con ello se facilitar� el aprendizaje y uso de los nuevos criterios.
Entrando en el contenido de la norma cabe se�alar que, la primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales as� como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoraci�n, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situaci�n financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo, se definen los elementos de las cuentas anuales. En definitiva, esta primera parte constituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones de nuestro Derecho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jur�dica a dicha tarea en desarrollo de lo previsto en los art�culos 34 y siguientes del C�digo de Comercio.
La segunda parte, normas de registro y valoraci�n, desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte. En ella se recogen los criterios de registro y valoraci�n de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Esto es, considerando las transacciones que usualmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo adecuado tratamiento contable parece m�s l�gico que se resuelva, como hasta la fecha, mediante las resoluciones que vaya aprobando el Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas, en ejecuci�n de la competencia atribuida por la disposici�n final primera de la Ley 16/2007.
La tercera parte, cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elaboraci�n de las cuentas anuales en las que se recogen las reglas relativas a su formulaci�n, as� como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran. A continuaci�n de estas normas de elaboraci�n, se recogen los modelos, normales y abreviados, de los documentos que integran las cuentas anuales. La inclusi�n en el Plan General de Contabilidad de estos modelos abreviados, tiene su raz�n de ser para aquellos sujetos contables excluidos del �mbito de aplicaci�n del Plan General de Contabilidad de PYMES y para aquellos otros que voluntariamente prefieran aplicar directamente el Plan General de Contabilidad.
La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un t�tulo expresivo de su contenido, sin perjuicio, evidentemente de que con este cuadro de cuentas no se intentan agotar todas las situaciones que ciertamente se producir�n en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalizaci�n contable espa�ola alcance el necesario grado de flexibilidad, seguir� sin ser obligatorio en cuanto a la numeraci�n de las cuentas y denominaci�n de las mismas, si bien constituye una gu�a o referente obligado en relaci�n con las partidas de las cuentas anuales.
La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las definiciones de distintas partidas que se incorporar�n en el balance, en la cuenta de p�rdidas y ganancias y en el estado de cambios en el patrimonio neto, as� como las de cada una de las cuentas que se recogen en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.
En su redacci�n se ha seguido la t�cnica empleada en el Plan General Contable de 1990, incidiendo en su componente explicativo, con la finalidad de facilitar la aplicaci�n del Plan General de Contabilidad, dada la incorporaci�n al mismo de transacciones, elementos patrimoniales y criterios contables nuevos.
La parte de definiciones y relaciones contables no ser� de aplicaci�n obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoraci�n, que desarrollen lo previsto en la segunda parte relativa a normas de registro y valoraci�n, o sirva para su interpretaci�n y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del car�cter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.
El Plan que ahora se aprueba, sustituye al aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y de acuerdo con lo previsto en el art�culo dos de este real decreto, es de aplicaci�n obligatoria para todas las empresas cualquiera que sea su forma jur�dica, individual o societaria, sin perjuicio de las especialidades que para las entidades financieras se establecen en su normativa contable espec�fica, manteni�ndose intactas en el nuevo marco las competencias de regulaci�n que en materia contable tienen atribuidas los centros, organismos o instituciones supervisores del sistema financiero.
Tal y como se ha indicado anteriormente, el Gobierno ha aprobado simult�neamente a este Plan General de Contabilidad un Plan General de Contabilidad de PYMES que podr�n aplicar aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelos abreviados y no se encuentren excluidas de su �mbito de aplicaci�n. Esta regulaci�n exige contemplar los criterios a seguir en el supuesto de que el crecimiento de la empresa le lleve en un momento posterior a superar los l�mites fijados en nuestra legislaci�n mercantil para elaborar dichos documentos. La disposici�n adicional �nica de este real decreto contiene la regulaci�n aplicable para cubrir estas situaciones as� como aquellas que se originen por el paso de los criterios espec�ficos aplicables por las empresas de menor dimensi�n relativos al gasto por impuesto sobre sociedades y operaciones de arrendamiento financiero, a los criterios normales incluidos en el Plan General de Contabilidad. En ambos casos, el ajuste en el balance originado por el registro y valoraci�n de los elementos patrimoniales conforme a lo dispuesto en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deber� contabilizarse, con car�cter general, en una partida de reservas voluntarias.
El presente real decreto contiene tambi�n el r�gimen transitorio para la aplicaci�n por primera vez del Plan General de Contabilidad, que contempla la aplicaci�n retroactiva de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con determinadas excepciones, y una serie de particularidades relativas a las combinaciones de negocios. Asimismo se prev�n ciertos casos en los que se proh�be la aplicaci�n retroactiva del Plan. En definitiva, se trata de una regulaci�n similar a la recogida en la Norma Internacional de Informaci�n Financiera n�mero 1 adoptada en Europa, pero incidiendo en una mayor simplicidad de los tratamientos contables previstos en la norma internacional. En este sentido merecen destacarse dos cuestiones. En primer lugar, el alto grado de convergencia con el que nuestro pa�s afronta la armonizaci�n con las normas internacionales de contabilidad, ha llevado a otorgar a los sujetos contables la opci�n de mantener las valoraciones que resultaban de los criterios aplicados hasta la fecha, lo cual implicar� que en muchos casos, s�lo sean necesarios peque�os ajustes para afrontar la adaptaci�n. En segundo lugar, y en esta l�nea de simplificaci�n, la disposici�n transitoria cuarta prev� que en las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el nuevo Plan, sea voluntaria la presentaci�n de cifras comparativas del ejercicio anterior con los nuevos criterios.
La disposici�n transitoria quinta mantiene, con car�cter general, la vigencia de las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicaci�n del presente real decreto, en todo lo que no se opongan a la legislaci�n contable vigente, haciendo una especial referencia a las adaptaciones a entidades no mercantiles. Asimismo, se establece una especialidad para las empresas que elaboren las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en las normas de adaptaci�n del Plan a las sociedades concesionarias de autopistas, t�neles, puentes y otras v�as de peaje y para las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. Esta disposici�n mantiene en vigor tambi�n el r�gimen transitorio aplicable contablemente a la exteriorizaci�n de los compromisos por pensiones, as� como las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas en lo que se refiere a la delimitaci�n entre fondos propios y fondos ajenos, las cuales podr�n seguir aplic�ndose hasta el 31 de diciembre de 2009.
Adicionalmente y siempre y cuando no se opongan a lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad, se mantienen en vigor las resoluciones aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas, sin perjuicio de la necesidad de proceder a su revisi�n en un breve espacio de tiempo.
Por otra parte, para las empresas que con anterioridad a la primera aplicaci�n del Plan hayan elaborado cuentas anuales consolidadas de acuerdo con los Reglamentos comunitarios que adoptan las normas internacionales de informaci�n financiera, se admitir�n con car�cter general las valoraciones incluidas en dichas cuentas, siempre que los criterios que han llevado a las mismas sean equivalentes a los del Plan General de Contabilidad.
Tambi�n se ha considerado adecuado perfilar en la disposici�n transitoria s�ptima los criterios aplicables en relaci�n con las referencias realizadas a las Normas para la Formulaci�n de Cuentas Anuales Consolidadas, recogidas en las normas de registro y valoraci�n, hasta en tanto �stas sean objeto de modificaci�n en el proceso de reforma contable.
Por �ltimo, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislaci�n vigente, sobre adaptaci�n y desarrollo del Plan General de Contabilidad.
En su virtud, a propuesta del Ministro de Econom�a y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado, y previa deliberaci�n del Consejo de Ministros en su reuni�n del d�a 16 de noviembre de 2007,
Art�culo 1. Aprobaci�n del Plan.
Se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo texto se inserta a continuaci�n.
Art�culo 2. Obligatoriedad del Plan.
El Plan General de Contabilidad ser� de aplicaci�n obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jur�dica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Peque�as y Medianas Empresas (en adelante, tambi�n Plan General de Contabilidad de PYMES).
No obstante lo dispuesto en el p�rrafo anterior, no tendr�n car�cter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeraci�n y denominaci�n de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoraci�n.
Disposici�n adicional �nica. Ajustes derivados de la aplicaci�n del Plan General de Contabilidad.
Al inicio del primer ejercicio en el que la empresa deje de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoraci�n espec�ficos para microempresas, el Plan General de Contabilidad se aplicar� de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse ser� una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.
En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad se crear� en la memoria un apartado espec�fico con la denominaci�n �Aspectos derivados de la transici�n al Plan General de Contabilidad�, en el que se incluir� una explicaci�n de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, as� como la cuantificaci�n del impacto que produce esta variaci�n de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.
Disposici�n transitoria primera. Reglas generales para la aplicaci�n del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.
1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deber�n aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborar� de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deber�n registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deber�n darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no est� permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deber�n reclasificarse los elementos patrimoniales en sinton�a con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
d) La empresa podr� optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptaci�n de la legislaci�n mercantil en materia contable para su armonizaci�n internacional con base en la normativa de la Uni�n Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opci�n anterior, valorar� todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.
2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicaci�n ser� una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.
Disposici�n transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicaci�n.
1. La empresa podr� aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposici�n transitoria primera de este real decreto:
a) Las diferencias de conversi�n acumuladas que surjan en la primera aplicaci�n de la norma de registro y valoraci�n 11.� 2 �Conversi�n de las cuentas anuales a la moneda de presentaci�n�, podr�n contabilizarse directa y definitivamente en las reservas voluntarias.
b) Tampoco ser� obligatoria la aplicaci�n retroactiva de la norma de registro y valoraci�n 17.� �Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio�.
c) La empresa podr� designar en la fecha a que corresponda el balance de apertura un instrumento financiero en la categor�a de �Valor razonable con cambios en la cuenta de p�rdidas y ganancias� siempre y cuando en dicha fecha cumpla los requisitos exigidos en los apartados 2.4 � 3.3 de la norma de registro y valoraci�n 9.� �Instrumentos financieros�. Tambi�n podr�n incluirse en la categor�a de �Inversiones mantenidas hasta el vencimiento� los activos financieros que en la fecha del balance de apertura cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2.2 de la citada norma.
d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitaci�n del lugar sobre el que se asienta, podr�n calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.
Adicionalmente deber� estimarse el importe que habr�a sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgi� por primera vez, calculando la amortizaci�n acumulada sobre ese importe.
e) La empresa podr� optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalizaci�n de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoraci�n 2.� 1 y 10.� 1.
2. La aplicaci�n retroactiva de los nuevos criterios est� prohibida en los siguientes casos:
a) Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no derivados, conforme a las normas contables anteriores, no se reconocer�n aunque lo exija la norma de registro y valoraci�n 9.� �Instrumentos financieros�, a menos que deban recogerse como resultado de una transacci�n o acontecimiento posterior.
b) Las coberturas que no cumplan las condiciones para serlo no podr�n contabilizarse como tales, excepto si la empresa se�al� una posici�n neta como partida cubierta y, antes de la fecha del balance de apertura, ha designado como partida cubierta una partida individual de tal posici�n neta. Si con anterioridad a dicha fecha, la empresa hubiese designado una operaci�n como de cobertura, pero esta no satisficiera las condiciones establecidas en la norma de registro y valoraci�n 9.� 6 para ser considerada altamente eficaz, aplicar� lo dispuesto en esta norma para las coberturas que dejen de ser eficaces.
c) Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deber�n ser coherentes con las que se realizaron en su d�a.
d) Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicar� los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la informaci�n disponible en la fecha del balance de apertura.
Disposici�n transitoria tercera. Reglas espec�ficas en relaci�n con las combinaciones de negocios.
En la elaboraci�n del balance de apertura, se tomar�n en consideraci�n las siguientes reglas en relaci�n con las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a la fecha de su elaboraci�n:
1. Se reconocer�n todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en esas combinaciones, con las siguientes salvedades:
a) Los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos, no reconocidos en el balance de la empresa adquirente de acuerdo con las normas contables anteriores, y que tampoco cumplen todas las condiciones para ello en las cuentas individuales de la empresa adquirida seg�n las normas del Plan General de Contabilidad.
En caso de que procediera el reconocimiento, los activos (diferentes del fondo de comercio) y los pasivos, previamente no reconocidos, se valorar�n seg�n los criterios del presente Plan General de Contabilidad que hubieran resultado de aplicaci�n en dicho momento en el balance individual de la empresa adquirida.
b) No obstante, no se reconocer�n los activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja conforme a las normas anteriores, seg�n se se�ala en el apartado 2.a) de la disposici�n transitoria segunda.
c) Como consecuencia de lo anterior cualquier cambio resultante se cargar� o abonar� contra reservas, a menos que proceda del reconocimiento de un inmovilizado intangible previamente incluido en el fondo de comercio, en cuyo caso el ajuste que proceda, neto del efecto impositivo, se har� reduciendo �ste.
2. No se incluir�n los elementos que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo seg�n las normas del Plan General de Contabilidad, realizando los ajustes de la siguiente forma:
a) Los inmovilizados intangibles reconocidos anteriormente que no cumplan las condiciones de reconocimiento de la norma de registro y valoraci�n 5.� �Inmovilizado intangible� se ajustar�n en el balance de apertura contra el fondo de comercio.
b) El resto de los ajustes se realizar� contra reservas.
3. No se modificar�n las valoraciones realizadas en los activos y pasivos de las empresas participantes en la combinaci�n de negocios, salvo que en aplicaci�n de las normas incluidas en este apartado procediese el reconocimiento o baja de alg�n elemento patrimonial.
En particular, el valor contable de los inmovilizados intangibles que de acuerdo con los nuevos criterios tengan una vida �til indefinida, ser� su valor en libros en la fecha de cierre del �ltimo balance en que se aplique el Plan General de Contabilidad de 1990, siendo igualmente obligatorio lo dispuesto en la letra f), del apartado 4, de esta disposici�n.
4. El importe del fondo de comercio ser� su importe en libros en la fecha del balance de apertura, seg�n las normas anteriores, tras realizar los ajustes siguientes:
a) Se reducir� o eliminar� su valor en libros, si lo exige el anterior apartado 1.
b) Se incrementar� su valor en libros cuando sea exigido por el anterior apartado 2.
c) Cuando el evento o las condiciones de que dependiera cualquier contraprestaci�n adicional en una combinaci�n de negocios haya quedado resuelta antes de la fecha del balance de apertura, se ajustar� el fondo de comercio por ese importe.
d) Cuando una contraprestaci�n adicional previamente reconocida como pasivo no pueda ser valorada de forma fiable en la fecha del balance de apertura, o si su pago no resulta ya probable, se ajustar� el valor en libros del fondo de comercio.
e) La empresa aplicar� la norma de registro y valoraci�n 6.� a partir de la fecha del balance de apertura, con independencia de reconocer en dicha fecha, si procede, la p�rdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas y sin ajustar la amortizaci�n del fondo de comercio realizada con anterioridad.
f) La amortizaci�n acumulada del fondo de comercio se dar� de baja contra el propio fondo de comercio. No obstante, en la memoria de las cuentas anuales deber� indicarse el importe contabilizado por la empresa en el momento en que se registr� la combinaci�n de negocios.
5. Los ajustes anteriores realizados en los activos y pasivos reconocidos afectar�n a los impuestos diferidos.
Disposici�n transitoria cuarta. Informaci�n a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.
En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad, se deber� incorporar la siguiente informaci�n:
1. A los efectos de la obligaci�n establecida en el art�culo 35.6 del C�digo de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicaci�n del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerar�n cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejar�n cifras comparativas en las referidas cuentas.
Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejar�n el balance y la cuenta de p�rdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.
Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se crear� un apartado con la denominaci�n de �Aspectos derivados de la transici�n a las nuevas normas contables�, en el que se incluir� una explicaci�n de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, as� como la cuantificaci�n del impacto que produce esta variaci�n de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluir� una conciliaci�n referida a la fecha del balance de apertura.
No obstante, la empresa podr� presentar informaci�n comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente Plan General de Contabilidad, para lo cual preparar� un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto. En este caso, adem�s de incluir en memoria una explicaci�n de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, se cuantificar� el impacto que produce esta variaci�n de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa. En particular, se incluir�:
a) Una conciliaci�n del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente.
b) Una conciliaci�n del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del �ltimo ejercicio en que resultaron de aplicaci�n los criterios anteriores.
Las conciliaciones referidas en el presente apartado se realizar�n con el suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensi�n de los ajustes significativos como consecuencia de la transici�n.
2. En cualquier caso, deber� suministrarse adicionalmente la siguiente informaci�n:
a) El valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados en la categor�a de �Valor razonable con cambios en la cuenta de p�rdidas y ganancias� a que hace referencia el apartado 1.c) de la disposici�n transitoria segunda, as� como su clasificaci�n y valor contable en las cuentas anuales cerradas en la fecha de transici�n.
b) Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transici�n se reconoce o revierte una p�rdida por deterioro del valor de los activos, la empresa deber� suministrar en la memoria la informaci�n requerida sobre este aspecto en el Plan General de Contabilidad.
3. Fecha de transici�n es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente Plan General de Contabilidad, salvo que la empresa incluya informaci�n comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, ser� la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior.
Disposici�n transitoria quinta. Desarrollos normativos en materia contable.
1. Con car�cter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicaci�n de este real decreto seguir�n aplic�ndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el C�digo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades An�nimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones espec�ficas y en el presente Plan General de Contabilidad.
En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones espec�ficas, a aplicar alguna adaptaci�n del Plan General de Contabilidad, seguir�n aplicando sus respectivas normas de adaptaci�n en los t�rminos dispuestos en el p�rrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Se deber�n respetar en todo caso las particularidades que en relaci�n con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones espec�ficas.
2. Hasta que se aprueben las nuevas adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, t�neles, puentes y otras v�as de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se mantienen en vigor los criterios relativos a los gastos financieros diferidos de financiaci�n de autopistas, t�neles, puentes y otras v�as de peaje y los gastos financieros diferidos de financiaci�n de activos del inmovilizado necesarios para llevar a cabo la actividad de abastecimiento y saneamiento de aguas, establecidos en la norma 7.3 de valoraci�n contenida en la quinta parte de las normas de adaptaci�n del Plan General de Contabilidad a estas empresas, aprobadas ambas por �rdenes del Ministerio de Econom�a y Hacienda de 10 de diciembre de 1998.
3. Se mantiene expresamente en vigor el r�gimen transitorio, aprobado por Orden del Ministerio de Econom�a y Hacienda de 29 de diciembre de 1999, a aplicar contablemente en la exteriorizaci�n de los compromisos por pensiones regulada en el Reglamento sobre la Instrumentaci�n de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
4. Los criterios por los que se establece la delimitaci�n entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Econom�a 3614/2003, de 16 de diciembre, podr�n seguir aplic�ndose hasta 31 de diciembre de 2009.
Disposici�n transitoria sexta. Empresas que se hayan incluido en cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las normas internacionales de informaci�n financiera adoptadas en la Uni�n Europea.
Las empresas cuyos elementos patrimoniales se hayan integrado, previamente a la primera aplicaci�n del presente Plan General de Contabilidad, en unas cuentas anuales consolidadas en las que se hayan aplicado las normas internacionales de informaci�n financiera adoptadas por los Reglamentos de la Comisi�n Europea, podr�n valorar los elementos patrimoniales de sus cuentas anuales individuales en el primer ejercicio en que resulte de aplicaci�n el Plan General de Contabilidad, de acuerdo con los importes por los que se incluyan en las cuentas anuales consolidadas, excluidos los ajustes y eliminaciones inherentes a la consolidaci�n y los efectos de la combinaci�n de negocios derivados de la adquisici�n, siempre y cuando:
2. La fecha de transici�n sea la fecha de balance de apertura del ejercicio anterior al primero en que resulte de aplicaci�n el presente real decreto.
3. Esta opci�n se aplique de forma uniforme para todos los elementos patrimoniales de la empresa.
Disposici�n transitoria s�ptima. Referencias a las Normas para la Formulaci�n de Cuentas Anuales Consolidadas en el Plan General de Contabilidad.
Las remisiones contenidas en el Plan General de Contabilidad a las Normas para la Formulaci�n de Cuentas Anuales Consolidadas, supondr�n la aplicaci�n de los criterios contenidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulaci�n de Cuentas Anuales Consolidadas, hasta el momento en que �ste se modifique.
Se deroga el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y las dem�s normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.
Disposici�n final primera. Habilitaci�n para la aprobaci�n de adaptaciones sectoriales.
El Ministro de Econom�a y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas, aprobar� mediante orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborar�n tomando en consideraci�n las caracter�sticas y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecu�ndose al mismo tanto las normas de registro y valoraci�n, como la estructura, nomenclatura y terminolog�a de las cuentas anuales.
Disposici�n final segunda. Habilitaci�n para la aprobaci�n de adaptaciones por raz�n de sujeto.
El Ministro de Econom�a y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas y mediante orden ministerial, podr� adaptar las normas de registro y valoraci�n, las normas de elaboraci�n y la estructura, nomenclatura y terminolog�a de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.
Disposici�n final tercera. Habilitaci�n para la aprobaci�n de normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad.
El Instituto de Contabilidad y Auditor�a de Cuentas podr� aprobar, mediante resoluci�n, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, en relaci�n con las normas de registro y valoraci�n y las normas de elaboraci�n de las cuentas anuales. Estas normas deber�n ajustarse al procedimiento de elaboraci�n regulado en el art�culo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.
Disposici�n final cuarta. Plazo de aprobaci�n de determinadas adaptaciones del Plan General de Contabilidad.
En el plazo de un a�o a contar desde la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, el Ministro de Econom�a y Hacienda aprobar� las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, t�neles, puentes y otras v�as de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.
Disposici�n final quinta. T�tulo competencial.
El presente real decreto tiene el car�cter de desarrollo de la legislaci�n mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el art�culo 149.1.6.� de la Constituci�n.
La presente norma entrar� en vigor el d�a 1 de enero de 2008 y ser� de aplicaci�n en los t�rminos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.
(En suplemento aparte se publica el Plan General de Contabilidad)
Fecha de publicaci�n: 20/11/2007
Entrada en vigor 1 de enero de 2008.
lo indicado de las partes 2, 3 y 5, por REAL DECRETO 1159/2010, de 17 de septiembre (Ref. BOE-A-2010-14621).
la disposici�n transitoria 5.4, por REAL DECRETO 2003/2009, de 23 de diciembre (Ref. BOE-A-2009-21045).
CORRECCI�N de errores en BOE n�m. 312 de 29 de diciembre de 2007 (Ref. BOE-A-2007-22441).
SE DICTA EN RELACION, aprobado el Plan General de Contabilidad de las PYMES: REAL DECRETO 1515/2007, de 16 de noviembre (Ref. BOE-A-2007-19966).
DEROGA el REAL DECRETO 1643/1990, de 20 de diciembre (Ref. BOE-A-1990-31126).
DE CONFORMIDAD con LEY 16/2007, de 4 de julio (Ref. BOE-A-2007-13023).
CITA ORDEN de 29 diciembre de 1999 (Ref. BOE-A-2000-1).

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