Source: https://ifsbr.de/sanierungsgewinne-und-sanierungserlass/
Timestamp: 2020-07-11 10:31:19+00:00

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Sanierungsgewinne und Sanierungserlass - IfSBR
Sonder­seite zu Sanie­rungs­ge­win­nen
Die Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen droht Sanie­rungs­mög­lichktei­ten in Zukunft enorm ein­schrän­ken, nach­dem der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) den so genann­ten «Sanie­rungs­er­lass» mit einem am 7. Febru­ar 2017 ver­öf­fent­lich­ten Beschluss für nicht mehr anwend­bar erklärt hat. Die Hoff­nung ruht nun­mehr auf der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung. Aus die­sem Grund haben wir eine Son­der­sei­te ein­ge­rich­tet, auf der Sie wei­ter­füh­ren­de Infor­ma­tio­nen fin­den.
+++ brea­king news +++ Am 13. August wur­de bekannt, dass die EU-Kom­mis­si­on dem Bun­des­mi­nis­te­ri­um für Finan­zen einen «Com­fort Let­ter» über­sandt hat. Danach sieht die EU-Kom­mis­si­on die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung nicht als unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe an und will von sich aus kei­ne Ermitt­lun­gen auf­neh­men (wir haben berich­tet). Die end­gül­ti­ge Ver­ab­schie­dung des Geset­zes soll mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2018 erfol­gen. +++ brea­king news +++
Nach­dem der Bun­des­rat dem Gesetz am 2. Juni 2017 zuge­stimmt hat, ist der Geset­zes­text fixiert. Bis die EU-Kom­mis­si­on die bei­hil­fe­recht­li­che Unbe­denk­lich­keit hat­te, bestan­den jedoch erheb­li­che Unsi­cher­hei­ten. In zwei aktu­el­len Urtei­len hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof erneut zuge­schla­gen: Die Über­gangs­re­ge­lung für Alt­fäl­le im BMF-Schrei­ben vom 27. April 2017 (BStBl. I 2017, 741) ist genau­so ver­fas­sungs­wid­rig, wie der Anfang des Jah­res ver­wor­fe­ne «Sanie­rungs­er­lass» (BMF-Schrei­ben vom 27. März 2003, BStBl. I 2003, 240).
Erwar­tungs­ge­mäß hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen (BMF) mit einem Nicht-Anwen­dungs­er­lass auf die August-Urtei­le des BFH reagiert (BMF, Schrei­ben vom 29. März 2018, BStBl. I 2018, 588). Aller­dings hat der BFH schnell die Gele­gen­heit genutzt, um die im Nicht­an­wen­dungs­er­lass dar­ge­leg­ten Argu­men­ta­ti­on lapi­dar zur ver­wer­fen: „Die Wie­der­ho­lung der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung durch das BMF-Schrei­ben vom 29. März 2018 ändert dar­an nichts.“ (BFH, Urteil vom 16. April 2018, X B 13/18, Beck­RS 2018, 10971) Ableh­nend eben­so sein Urteil vom 8. Mai 2018 (BFH, Urteil vom 8. Mai 2018, VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822):
«Die BMF-Schrei­ben vom 27. März 2003 (BStBl. I 2003, 240), vom 27. April 2017 (BStBl I 2017, 741) und vom 29. März 2018 (BStBl I 2018, 588) dür­fen für die Prü­fung, ob und in wel­chem Umfang ein Sanie­rungs­ge­winn, der dadurch ent­stan­den ist, dass die Schul­den vor dem 9. Febru­ar 2017 erlas­sen wur­den, gemäß § 163 AO im Bil­lig­keits­we­ge steu­er­frei zu stel­len ist, im finanz­ge­richt­li­chen Kla­ge- und Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht beach­tet wer­den.»
In der Lite­ra­tur wird den­noch dis­ku­tiert, dass ein Ver­trau­ens­schutz in Alt­fäl­len noch mög­lich sein soll.
Die Gestal­tungs­pra­xis behilft sich einst­wei­len mit ande­ren Aus­weich-Struk­tu­rie­run­gen zur Ver­mei­dung von Sanie­rungs­ge­win­nen. Die­se sind mitt­ler­wei­le schon ver­mehrt aus­ge­tes­tet und konn­ten dem Ver­neh­men nach auch mit ver­bind­li­chen Aus­künf­ten abge­si­chert wer­den. Damit fehlt zwar der­zeit mit der gere­gel­ten Steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen eine Gestal­tungs­mög­lich­keit. In der Pra­xis las­sen sich jedoch oft­mals Alter­na­tiv­struk­tu­ren nut­zen, um eine ansons­ten sinn­vol­le Sanie­rung auch ohne Sanie­rungs­er­lass ver­läss­lich zu gestal­ten.
Auf die­ser Sei­te fin­den Sie zunächst einen kur­zen Über­blick. Lesen Sie auch unse­re ver­tie­fen­de Ana­ly­se der aktu­el­len Rechts­la­ge: Was gilt heu­te? Wel­che Mög­lich­kei­ten bestehen, um das Steu­er­ri­si­ko zu ver­mei­den? Wei­ter fin­den Sie auf die­ser Sei­te Down­loads, Links und Hin­wei­se zu wei­te­ren Infor­ma­ti­ons­quel­len.
Auf der Inter­net-Sei­te des Bun­des­fi­nanz­hofs fin­den Sie den Voll­text der ers­ten BFH-Ent­schei­dung, die alles ins Rol­len brach­te, und die dazu ver­öf­fent­li­che Pres­se­er­klä­rung. Auf der Sei­te des Deut­schen Bun­des­ta­ges fin­den Sie den Ent­wurf eines Geset­zes gegen schäd­li­che Steu­er­prak­ti­ken im Zusam­men­hang mit Rech­te­über­las­sun­gen, BT-Drs. 18/12128, der die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung einer Steu­er­frei­heit für Sanie­rungs­ge­win­ne ent­hält.
3‑Mi­nu­ten-Über­blick
Ein For­de­rungs­ver­zicht führt steu­er­lich zur Aus­bu­chung einer Ver­bind­lich­keit und damit zu einer Erhö­hung des Betriebs­ver­mö­gens. Die­ser angeb­li­che «Gewinn» ist steu­er­pflich­tig.
Bis­lang konn­te auf der Grund­la­ge des so genann­ten «Sanie­rungs­er­las­ses» der Finanz­ver­wal­tung ein Erlass die­ser Steu­ern auf Sanie­rungs­ge­win­ne erlangt wer­den.
Der BFH hat den Sanie­rungs­er­lass für unan­wend­bar erklärt. Ein Ver­zicht auf Steu­ern braucht eine gesetz­li­che Grund­la­ge. Einen her­vor­ra­gen­den Über­blick in aller Kür­ze erhal­ten Sie in dem Videobei­trag des Bay­ri­schen Rund­funks vom 7. Febru­ar 2017: Sanie­ren wird schwie­ri­ger
Wei­ter­hin mög­lich wäre ein Steu­er­erlass, wenn es sich im Ein­zel­fall um einen aty­pi­schen Aus­nah­me­fall han­delt, der nicht durch wirt­schafts- oder arbeits­markt­po­li­ti­sche Aspek­te begrün­det ist.
Der­zeit wird die Finanz­ver­wal­tung nach unse­ren Infor­ma­tio­nen kei­ne Erlass­ent­schei­dun­gen mehr tref­fen. Am 27. April 2017 wur­de jedoch ein BMF-Schrei­ben zu Über­gangs­re­ge­lun­gen für Alt-Fäl­le ver­öf­fent­licht.
Mit zwei im August 2017 ver­öf­fent­lich­ten Ent­schei­dun­gen hat der BFH auch die Ver­trau­ens­schutz­re­geln aus dem BMF-Schrei­ben vom 27. April 2017 für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt. Die­se Urtei­le wur­de (Stand Mit­te Febraur 2018) noch nicht für all­ge­mein anwend­bar erklärt.
Eben­falls am 27. April 2017 hat der Bun­des­tag eine (gesetz­li­che Neu­re­ge­lung (BT-Drs. 18/12128) beschlos­sen. Die Zustim­mung des Bun­des­rat erfolg­te am 2. Juni 2017. Damit ist das deut­sche Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren abge­schlos­sen.
Das Gesetz tritt aber erst in Kraft, wenn die EU-Kom­mis­si­on grü­nes Licht gege­ben hat. Es wird dann rück­wir­kend für alle Schuldenerlasse/​Sanierungsgewinne ab dem 8. Febru­ar 2017 gel­ten.
Die «Frei­ga­be» durch die EU-Kom­mis­si­on erfolg­te lei­der nicht durch einen förm­li­chen Beschluss, wie ihn das deut­sche Gesetz vor­aus­setzt (Art. 6 Abs. 2 des Gesetz­ent­wurfs). Die erfor­der­li­che «Unbe­denk­lich­keits­be­schei­ni­gung» wur­de nur in Form eines so genann­ten «Com­fort Let­ters» erteilt. Der Gesetz­ge­ber ist nun gefor­dert, das Gesetz in Kraft tre­ten zu las­sen. Es wird erwar­tet, dass dies im Rah­men des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2018 pas­sie­ren wird. Der Bun­des­rat hat dies am 21. Sep­tem­ber in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­bracht (sie­he zu den Details unse­ren aktu­el­len Bericht). Ob damit auch noch Opti­mie­run­gen des Geset­zes­tex­tes ver­knüpft wer­den, bleibt abzu­war­ten. Der Budes­rats­vor­schlag sieht sol­che nicht vor. Auf­grund des bereits fort­ge­schrit­te­nen Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens wäre dies, wie aus Krei­sen der Finanz­ver­wal­tung zu hören ist, ohne­hin unwahr­schein­lich. Erfreu­li­cher­wei­se hat der Bun­des­rat einen Prüf­auf­trag erteilt, ob eine recht­si­che­re Alt­fall-Rege­lung nich inte­griert wer­den kann.
Zur posi­ti­ven Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on dürf­te auch die aktu­el­le Ent­schei­dung des EuGH bei­getra­gen haben: § 8c KStG ist kei­ne ver­bo­te­ne Bei­hil­fe. Wir haben hier berich­tet:. Denn dort hat der EuGH auch klar­ge­stellt, wie zu defi­ni­er­ne ist, was Regel und was begrün­dungs­be­dürf­ti­ge Aus­nah­me ist. Die­se Argu­men­ta­ti­on lässt sich auf die Fra­gen zum Sanie­rungs­er­lass über­tra­gen. Den­noch: Es bleibt zu hof­fen, dass die EU-Kom­mis­si­on den Sanie­rungs­er­lass nun nicht zum Anlass nimmt, um den EuGH zu wider­spre­chen.
Sobald das Gesetz in Kraft ist, besteht erneut eine Mög­lich­keit, die ver­hee­ren­de Steu­er­be­las­tung auf Sanie­rungs­ge­win­ne in den Griff zu bekom­men. Ent­schei­den­der Vor­teil ist dabei, dass künf­tig auch Gewer­be­steu­er in einem Zug mit­ge­re­gelt wird. Der Geset­zes­text ent­spricht dabei den Wün­schen der Finanz­ver­wal­tung. Durch die schnel­le Umset­zung ent­hält der Wort­laut jedoch Unklar­hei­ten. Hier wird die Pra­xis zei­gen, ob die erhoff­te Rechts­si­cher­heit erreicht wer­den kann.
Die neue Geset­zes­re­ge­lung
Die Neu­re­ge­lung im Über­blick
Steu­er­frei sind Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Betriebs­ein­nah­men aus einem Schul­den­er­lass zum Zwe­cke der Sanie­rung.
Es gel­ten im Wesent­li­chen die bis­he­ri­gen Kri­te­ri­en des Sanie­rungs­er­las­ses (Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit und Sanie­rungs­fä­hig­keit des Unter­neh­mens, Sanie­rungs­eig­nung der Maß­nah­me und Sanie­rungs­ab­sicht der Gläu­bi­ger).
Die­se muss der Steu­er­pflich­ti­ge nach­wei­sen. Anders als noch im Sanie­rungs­er­lass gere­gelt wird das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen nicht auto­ma­tisch ver­mu­tet, wenn ein Sanie­rungs­gut­ach­ten nach IDW S6 oder ein Insol­venz­plan auf­ge­stellt wer­den. Hier dürf­te aber zu ver­mu­ten sein, dass die Neu­tra­li­tät der Gut­ach­ten- und Pla­ner­stel­ler für eine wei­test­ge­hen­de Akzep­tanz sorgt.
Eine Dop­pel­be­güns­ti­gung soll ver­mie­den wer­den. Hier­zu wur­den umfang­rei­che Rege­lun­gen zur Aus­übung von Wahl­rech­ten und der Anrech­nung auf Ver­lust­vor­trä­ge vor­ge­se­hen.
Die Rege­lun­gen gel­ten auch für die Gewer­be­steu­er. Künf­tig sind die Finanz­äm­ter zustän­dig. Sie stel­len die gewer­be­steu­er­li­che Steu­er­be­frei­ung im Mess­be­scheid fest. Damit wird künf­tig ver­mie­den, mit jeder Betriebs­stät­ten­ge­mein­de sepa­rat ver­han­deln zu müs­sen.
Ers­te Ein­schät­zung
Das Urteil des Gro­ßen Senats kam über­ra­schend. Egal ob man rechts­po­li­tisch ande­rer
Es ist zu begrü­ßen, dass es der Gesetz­ge­ber im Wahl­jahr – viel­leicht auch wegen des Wahl­jah­res – geschafft hat­te, schnell eine gesetz­li­che Lösung zu fin­den.
Für die Finanz­ver­wal­tung war das Urteil ein «Glücks­tref­fer». Sie konn­te das Momen­tum erfolg­reich nut­zen und nicht nur eine Kon­so­li­die­rung ihrer Erlas­se im Geset­zes­text errei­chen, son­dern auch noch all ihre Wün­sche mit ein­flie­ßen las­sen, bei­spiels­wei­se die nun vor­zu­neh­men­de Teil­wert­ab­schrei­bung. Und trotz allem hat­te sie dies­mal nicht den schwar­zen Peter, son­dern konn­te als Ret­ter der not­lei­den­den Unter­neh­men auf­tre­ten.
Span­nend bleibt, wie Brüs­sel ent­schei­den wird. Im letz­ten Früh­jahr hat­te sich Herr Minis­te­ri­al­di­ri­gent Sell, sei­nes Zei­chens Steu­er­ab­tei­lungs­lei­ter im BMJ, auf einer Ver­an­stal­tung noch opti­mis­tisch gezeigt. Aus heu­ti­ger Sicht und der immer wei­ter ver­strei­chen­den Zeit meh­ren sich jedoch Fra­ge­zei­chen. Aller­dings deu­tet der Schluss­an­trag des Gene­ral­an­walts (wir haben berich­tet: LINK) dar­auf hin, dass der EuGH viel­leicht eine umfas­sen­de Neu­in­ter­pre­ta­ti­on der Bei­hil­fe-Bewer­tung zuguns­ten der Sicht­wei­se der Bun­des­re­gie­rung vor­neh­men könn­te.
Jede Neu­re­ge­lung muss sich in der Pra­xis bewäh­ren. Im Steu­er­recht gilt dies ganz beson­ders. Gera­de weil der Gesetz­ge­ber so schnell reagiert hat, war für eine brei­te Dis­kus­si­on der Ent­wür­fe in der Fach­öf­fent­lich­keit kei­ne Zeit.
Zunächst blei­ben vier Punk­te offen, die die Anwend­bar­keit betref­fen:
Wir die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on die bei­hil­fe­recht­li­che Unbe­denk­lich­keit attes­tie­ren und wird sie dies recht­zei­tig, also vor dem 31. Dezem­ber 2018, tun?
Sind die Über­gangs­re­ge­lun­gen aus­rei­chend oder gibt es Ein­zel­fäl­le, die trotz für­sorg­li­cher Rege­lun­gen durchs Ras­ter fal­len? Ein aktu­el­ler Beschluss des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts stimmt zumin­dest für beson­de­re Fäl­le nach­denk­lich.
Wie wer­den die Gemein­den bei Alt­fäl­len im Hin­blick auf die Gewer­be­steu­er agie­ren? Das BMF-Schrei­ben hat für sie kei­ne Bin­dungs­wir­kung.
Sanie­rungs­er­lass im Insol­venz­plan: Das Gesetzt sieht für aktu­el­le Fäl­le vor, Steu­er­be­frei­un­gen im Vor­griff auf die kom­men­de gesetz­li­che Rege­lung unter Wider­rufs­vor­be­halt zu gewäh­ren. Reicht dies dem Insol­venz­rich­ter? Haf­tet der Insol­venz­ver­wal­ter im Zwei­fel? Oder ver­wei­gern die Gläu­bi­ger doch ihre Zustim­mung?
Ist das Gesetz ein­mal in Kraft, wird sich zei­gen, wie die Mecha­nis­men zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­güns­ti­gung grei­fen wer­den.
Kommt es hier in machen Fäl­len doch zu einer über­schie­ßen­den Gegen­fi­nan­zie­rung?
Wie wird sich die Hand­ha­bung der Rege­lung ein­spie­len? Auf­grund der kom­ple­xen Vor­schrif­ten ist durch­aus damit zu rech­nen, dass sich an der ein oder ande­ren Stel­le noch Unge­reimt­hei­ten zei­gen wer­den.
Geset­zes­grund­la­gen
Unter dem fol­gen­den link fin­den Sie unse­re den aktu­el­len Geset­zes­text und wei­te­re Hin­ter­grund­in­for­ma­tio­nen zum Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren:
Gesetz­li­che Rege­lun­gen zum Sanie­rungs­er­lass
Ver­zich­tet ein Gläu­bi­ger im Rah­men der Sanie­rung auf eine For­de­rung, so wird die­se in der Han­dels­bi­lanz aus­ge­bucht. Steu­er­recht­lich führt dies zu einem so genann­ten „Sanie­rungs­ge­winn“. Da eine Ver­bind­lich­keit ent­fällt, ist das Unter­neh­men „rei­cher“ gewor­den. Eine gut gemein­te bilan­zi­el­le Sanie­rung kann so zu enor­men Steu­er­las­ten füh­ren und damit die in der Sanie­rung drin­gend benö­tig­te und knap­pe Liqui­di­tät auf­zeh­ren.
Ent­wick­lungs­schrit­te
Bis 1997 waren Sanie­rungs­ge­win­ne nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. in vol­ler Höhe steu­er­frei. Die­se Steu­er­be­frei­ung strich der Gesetz­ge­ber jedoch zur Gegen­fi­nan­zie­rung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form (Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29. Okto­ber 1997 (Unt­StRFoG), BGBl. I 1997, 2590). Zur Begrün­dung führ­te er aus, dass nach Ein­füh­rung der Steu­er­frei­heit im Jahr 1977 zusätz­lich noch die 1988 ein­ge­führ­te unbe­schränk­te Ver­lust­vor­trags­mög­lich­keit hin­zu­ge­kom­men sei. Im Steu­er­erlass bei gleich­zei­ti­gem Erhalt der Ver­lust­vor­trä­ge sah der Gesetz­ge­ber – damals nicht ganz zu unrecht – eine unge­recht­fer­tig­te Dop­pel­be­güns­ti­gung.
Heu­te hin­ge­gen erschwert die Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen Sanie­rungs­be­stre­bun­gen von Unter­neh­men erheb­lich oder macht sie sogar unwirt­schaft­lich. Denn die Steu­er­be­las­tung zehrt die ohne­hin knap­pe Liqui­di­tät, die zur Betriebs­fort­füh­rung benö­tigt wird, in hohem Maße auf. Zugleich sinkt die Bereit­schaft der Gläu­bi­ger, Sanie­rungs­bei­trä­ge zu leis­ten. Die­se kön­nen zwar ein Inter­es­se haben, das Unter­neh­men zu sanie­ren. Sie sind aber in der Regel nicht gewillt, auf eige­ne For­de­run­gen gegen­über dem Unter­neh­men zu ver­zich­ten, wenn dies allein dem Fis­kus und nicht der Stär­kung des Unter­neh­mens zugu­te kommt.
Der bis­he­ri­ge Sanie­rungs­er­lass
Die Finanz­ver­wal­tung hat­te erkannt, dass die Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen die wirt­schafts- und arbeits­markt­po­li­ti­sche Ziel­set­zung des Erhalts von Unter­neh­men und ihrer Arbeits­plät­ze kon­ter­ka­riert. In dem Sanie­rungs­er­lass, der sich auf die Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen der § 163 und § 227 der Abga­ben­ord­nung (AO) stützt, hat­te das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um (BMF) daher in einer all­ge­mein­ver­bind­li­chen Ver­wal­tungs­an­wei­sung gere­gelt, dass Ertrag­steu­ern auf einen Sanie­rungs­ge­winn unter ähn­li­chen Vor­aus­set­zun­gen wie unter der frü­he­ren Rechts­la­ge erlas­sen wer­den konn­ten (BMF-Schrei­ben vom 27. März 2003 IV A 6 S 2140 8/03, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schrei­ben
Lag ein qua­li­ta­tiv hin­rei­chen­der Sanie­rungs­plan vor (bei­spiels­wei­se nach den Kri­te­ri­en des IDW S6), wur­de davon aus­ge­gan­gen, dass die Vor­aus­set­zun­gen für einen Erlass erfüllt sind. Eine Prü­fung im Ein­zel­fall, ob per­sön­li­che oder sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de vor­lie­gen, fand nicht mehr statt. Dies hat­te den ent­schei­den­den Vor­teil, dass die Erlan­gung eines Steu­er­erlas­ses zwar durch­aus mit hohen Vor­aus­set­zun­gen ver­knüpft war, aber mit vor­her­seh­ba­rem Erfolg gestal­tet wer­den konn­te. Denn nichts ist in der Sanie­rung schäd­li­cher als die Unge­wiss­heit, ob die schmerz­haf­ten Sanie­rungs­bei­trä­ge aller Betei­lig­ten über­haupt Erfolg haben kön­nen.
Die Ent­schei­dung des BFH zum Sanie­rungs­er­lass
Der BFH hat ent­schie­den, dass die Finanz­ver­wal­tung ihre Kom­pe­ten­zen über­schrit­ten hat:
Leit­satz: «Mit dem unter den Vor­aus­set­zun­gen des BMF-Schrei­bens vom 27. März 2003 IV A 6‑S 2140−8÷03 (BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schrei­ben vom 22. Dezem­ber 2009 IV C 6‑S 2140÷07÷10001−01, BStBl I 2010, 18; sog. Sanie­rungs­er­lass) vor­ge­se­he­nen Bil­lig­keits­er­lass der auf einen Sanie­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steu­er ver­stößt das BMF gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung.»
Nach dem Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung muss sich die Ver­wal­tung an die Geset­ze hal­ten, sie darf sie nicht selbst ändern. Genau dies sei aber pas­siert, da der Sanie­rungs­er­lass im Grund­satz die Mög­lich­keit bot, pau­schal eine Steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen zu erlan­gen, wenn die im Erlass dar­ge­leg­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt waren.
Dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs (GrS BFH) vom 28. Novem­ber 2016 (Az. GrS 1/15), der am 7. Febru­ar 2017 ver­öf­fent­licht wur­de, lag ein Ver­fah­ren zugrun­de, in dem die Finanz­ver­wal­tung die Anwen­dung des Sanie­rungs­er­las­ses im kon­kre­ten Fall ver­wei­ger­te. Da es an einer Sanie­rungs­eig­nung feh­le, sei­en die Vor­aus­set­zun­gen für einen Steu­er­erlass nicht gege­ben. Die grund­sätz­li­che Anwend­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses war nicht in Zwei­fel gezo­gen wor­den.
Der zustän­di­ge X. Senat des BFH hat­te dem Gro­ßen Senat aber wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung die­ses Punk­tes für die Sanie­rungs­pra­xis die Fra­ge vor­ge­legt, ob der Sanie­rungs­er­lass gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung ver­stößt (Vor­la­ge­be­schluss vom 25. März 2015, X R 23/13). Der X. Senat ver­trat dort aller­dings die Auf­fas­sung, dass kein Ver­stoß vor­lä­ge und der Erlass im Übri­gen auch nicht gegen euro­päi­sches Bei­hil­fe­recht ver­sto­ße. Die Finanz­ver­wal­tung woll­te eben­falls am Sanie­rungs­er­lass fest­hal­ten. Der GrS BFH – dem Rich­ter aus allen Sena­ten des BFH ange­hö­ren und der für die Ein­heit­lich­keit der Recht­spre­chung sor­gen soll – ver­warf die­se Ansicht nun.
5. Rechts­fol­gen und Ana­ly­se
Die Ent­schei­dung des BFH ist ein Pau­ken­schlag. For­mal gese­hen ist dem BFH zuzu­stim­men. Für die Sanie­rungs­pra­xis führt die Ent­schei­dung jedoch zu extre­men Unsi­cher­hei­ten. Zu hof­fen ist daher, dass die ange­kün­dig­te gesez­li­che Rege­lung mög­lichst schnell kom­men wird. Ansons­ten kann die jetzt ein­ge­tre­te­ne Rechts­un­si­cher­heit dazu füh­ren, dass Restruk­tu­rie­rungs­kon­zep­te sich nicht mehr rech­nen. Insol­venz­plä­ne könn­ten nicht mehr umsetz­bar sein. In vie­len Fäl­len blie­be dann nur die über­tra­gen­de Sanie­rung im Wege des Asset Deals. Es gibt aller­dings Fäl­le, in denen ein Asset Deal nicht mög­lich ist. Etwa, wenn Geneh­mi­gun­gen und Zulas­sun­gen erfor­der­lich sind. Wer weiß
Der BFH hat zwar grund­sätz­lich zu erken­nen gege­ben, dass ein Steu­er­erlass im Wege der Ein­zel­fall­prü­fung zuläs­sig sein kann. Es stellt sich jedoch die Fra­ge, wie eine sol­che Ein­zel­fall­prü­fung aus­se­hen kann. Ganz prag­ma­tisch könn­te die Finanz­ver­wal­tung „im kon­kre­ten Ein­zel­fall“ Kri­te­ri­en her­an­zie­he, die sich bei ihrer Ein­zel­fall­wür­di­gung aus dem Sanie­rungs­er­lass ent­nom­men hat. Nach unse­ren Infor­ma­tio­nen wird die Finanz­ver­wal­tun­gen jedoch der­zeit kei­ne Erlass­ent­schei­dun­gen tref­fen. Für das zu sanie­ren­de Unter­neh­men bedeu­tet dies jedoch min­des­tens eine län­ge­re Pha­se der Rechts­un­si­cher­heit. Die­se wur­de durch das BMF-Schrei­ben vom 27. April 2017 zumin­dest für Alt-Fäl­le besei­tigt.
Im Ergeb­nis kann dies bedeu­ten, dass das ein oder ande­re Unter­neh­men nicht außer­ge­richt­lich saniert wer­den kann, weil kein ver­läss­li­cher Sanie­rungs­plan erstellt wer­den kann. Ein Pau­ken­schlag – und dies kurz nach­dem die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on ihren Vor­schlag zur Stär­kung der vor­insol­venz­li­chen Sanie­rung ver­öf­fent­licht hat.
Es bleibt zu hof­fen, dass die Finanz­ver­wal­tung die ange­kün­dig­te sanie­rungs­freund­li­che Linie zusam­men mit dem Gesetz­ge­ber schnell in eine gesetz­li­chen Rege­lung umset­zen kann. Im Ver­fah­ren hat­te sich die Finanz­ver­wal­tung ja nie gegen die grund­sätz­li­che Anwend­bar­keit gestellt.
Im Ergeb­nis ist aber der Gesetz­ge­ber gefor­dert, rasch für Rechts­si­cher­heit zu sor­gen, um wei­te­re Rechts­un­si­cher­hei­ten zu ver­mei­den. Mit der am 27. April 2017 ver­ab­schie­de­ten Rege­lung hat der Gesetz­ge­ber schnell gelie­fert. Es wird jedoch kei­ne leich­te Auf­ga­be wer­den, die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on davon zu über­zeu­gen, dass es sich nicht um eine ver­bo­te­ne Bei­hil­fe han­delt. Denn gesetz­li­che Sanie­rungs­er­leich­te­run­gen ste­hen schon seit eini­gen Jah­ren unter der ver­schärf­ten Beob­ach­tung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on. So ist die Sanie­rungs­klau­sel (§ 8c Abs. 1a KStG) als unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe nicht mehr anwend­bar. Die Qua­li­fi­ka­ti­on als ver­bo­te­ne Bei­hil­fe wur­de auch für den Sanie­rungs­er­lass dis­ku­tiert und wird jede neue Geset­zes­for­mu­lie­rung beglei­ten.
Rechts­fol­gen für künf­ti­ge Fäl­le
Nach In-Kraft-Tre­ten des Geset­zes
Nach In-Kraft-Tre­ten des Geset­zes ist die Rechts­la­ge durch die neu­en Rege­lun­gen fixiert. Damit tritt eine begrü­ßens­wer­te Ord­nung und Klar­heit ein. Im Detail wer­den sich jedoch vie­le Pro­ble­me erst noch zei­gen.
Vor In-Kraft-Tre­ten des Geset­zes
Viel span­nen­der ist jedoch die Fra­ge, was gilt, wenn heu­te ein Sanie­rungs­ge­winn aus­ge­löst wird.
Voll­zug nach dem 8. Febru­ar 2017 aber vor Auf­he­bung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft, die vor dem 8. Febru­ar 2017 erteilt wur­de
Es gibt auch Fäl­le, in denen eine (posi­ti­ve) ver­bind­li­che Aus­kunft vor­liegt, die Maß­nah­me aber erst nach dem 8. Febru­ar 2017 umge­setzt wer­den kann. In die­sen Fäl­len greift nicht mehr der all­ge­mei­ne Ver­trau­ens­schutz auf die bis zum 8. Febru­ar 2017 als rich­tig erach­te­te Rechts­la­ge. Es gilt ein ein­ge­schränk­te­rer Ver­trau­ens­schutz auf die erteil­te ver­bind­li­che Aus­kunft: Der Steu­er­pflich­ti­ge ist grund­sätz­lich geschützt. Aller­dings kann die Finanz­ver­wal­tung die ver­bind­li­che Aus­kunft nach all­ge­mei­nen Regeln auf­ge­ho­ben oder zurück­ge­nom­men wer­den. Erfolgt der Voll­zug erst nach­dem die ver­bind­li­che Aus­kunft kas­siert wur­de, ist der Steu­er­pflich­ti­ge nicht geschützt. Es kommt somit zum zeit­li­chen show­down: Gelingt es, die Ma´nahmen umzu­set­zen, bevor die Finanz­ver­wal­tung die ver­bind­li­che Aus­kunft ver­nich­tet?
Hier­zu heißt es im BMF-Schrei­ben vom 27. April 2017:
In den Fäl­len, in denen eine ver­bind­li­che Aus­kunft (§ 89 Absatz 2 AO) oder ver­bind­li­che Zusa­ge (§§ 204 ff. AO) zur Anwen­dung des Sanie­rungs­er­las­ses bis (ein­schließ­lich) zum 8. Febru­ar 2017 erteilt wur­de, ist die­se nicht nach § 2 Absatz 3 Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung (StAuskV) auf­zu­he­ben und nicht nach § 130 Absatz 2 Num­mer 4 AO zurück­zu­neh­men, wenn der For­de­rungs­ver­zicht der an der Sanie­rung betei­lig­ten Gläu­bi­ger bis zur Ent­schei­dung über die Auf­he­bung oder Rück­nah­me der ver­bind­li­chen Aus­kunft oder ver­bind­li­chen Zusa­ge ganz oder im Wesent­li­chen voll­zo­gen wur­de oder im Ein­zel­fall ander­wei­ti­ge Ver­trau­ens­schutz­grün­de vor­lie­gen (z. B. der Voll­zug des in Umset­zung befind­li­chen Sanie­rungs­plans / des For­de­rungs­ver­zichts der an der Sanie­rung betei­lig­ten Gläu­bi­ger kann vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht mehr beein­flusst wer­den).
Sistermann/​Beutel (DStR 2017, 1065) wei­sen zu Recht dar­auf hin, dass der Wort­laut des BMF-Schrei­bens auf den Zeit­punkt der Ent­schei­dung abstellt. Ihnen ist dar­in zuzu­stim­men, dass man auf den Zeit­punkt der Bekannt­ga­be abstel­len soll­te. Denk­bar ist fol­gen­der Fall: Die Finanz­ver­wal­tung tritt die Ent­schei­dung, eine ver­bind­li­che Aus­kunft auf­zu­he­ben. Sie bringt die Ent­schei­dung auf den Post­weg. Kurz bevor der Steu­er­pflich­ti­ge Kennt­nis erhält, aber bereits nach dem Zeit­punkt der «Ent­schei­dung» ver­an­lasst der Steu­er­pflich­ti­ge den Voll­zug der Sanie­rungs­maß­nah­me. Das BMF-Schrei­ben gewährt Ver­trau­ens­schutz, weil sich der Steu­er­pflich­ti­ge (bzw. ein Gläu­bi­ger) im Zeit­punkt der Ver­mö­gens­di­po­si­ti­on auf die ver­bind­li­che Aus­kunft ver­las­sen hat, die er in Hän­den hielt. Dann kann die­ser Ver­trau­ens­schutz aber rich­ti­ger­wei­se erst ent­fal­len, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Kennt­nis vom Ent­zug der Ver­trau­ens­ba­sis hat­te. Dies ist die (tat­säch­li­che) Bekannt­ga­be.
Im Hin­blick auf die Gewer­be­steu­er gilt wie auch sonst: EIne Bin­dungs­wir­kung der Gemein­den wird durch das BMF-Schrei­ben nicht erreicht. Grund­sätz­lich könn­te eine Gemein­de eine erteil­te ver­bind­li­che Aus­kunft also eben­so mit Rück­wir­kung auf­he­ben.
Hin­ter­grund: Bin­dungs­wir­kung ver­bind­li­cher Aus­künf­te
Grund­sätz­lich ist die Finanz­ver­wal­tung an ihre Aus­kunft gebun­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den dort zugrun­de geleg­ten Sach­ver­halt exakt umsetzt. § 2 Abs. 3 StAuskV sieht jedoch aus­drück­lich vor, dass eine ver­bind­li­che Aus­kunft trotz der oben zitier­ten Ver­trau­ens­schutz­norm des § 130 AO mit Wir­kung für die Zukunft auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kann, wenn sich her­aus­stellt, dass die erteil­te Aus­kunft unrich­tig war.
§ 2 StAuskV regelt die Bin­dungs­wir­kung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft nach § 89 Abs. 2 AO und lau­tet:
§ 2 Bin­dung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft
(1) Die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 der Abga­ben­ord­nung zustän­di­gen Finanz­be­hör­de erteil­te ver­bind­li­che Aus­kunft ist für die Besteue­rung des Antrag­stel­lers oder in den Fäl­len des § 1 Abs. 3 für die Besteue­rung der Per­son, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se, die den Sach­ver­halt ver­wirk­licht hat, bin­dend, wenn der spä­ter ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt von dem der Aus­kunft zugrun­de geleg­ten Sach­ver­halt nicht oder nur unwe­sent­lich abweicht. Die ver­bind­li­che Aus­kunft ist nicht bin­dend, wenn sie zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen dem gel­ten­den Recht wider­spricht.
(2) Die Bin­dungs­wir­kung der ver­bind­li­chen Aus­kunft ent­fällt ab dem Zeit­punkt, in dem die Rechts­vor­schrif­ten, auf denen die Aus­kunft beruht, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den.
(3) Unbe­scha­det der §§ 129 bis 131 der Abga­ben­ord­nung kann eine ver­bind­li­che Aus­kunft mit Wir­kung für die Zukunft auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, wenn sich her­aus­stellt, dass die erteil­te Aus­kunft unrich­tig war.
Voll­zug nach dem 8. Febru­ar 2017 aber vor Auf­he­bung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft, die nach dem 8. Febru­ar 2017 erteilt wur­de
Soll­te nach dem 8. Febru­ar 2017 noch eine ver­bind­li­che Aus­kunft erteilt wor­den sein, so gibt das BMF-Schrei­ben vor, dass die­se zwin­gend zurück­zu­neh­men ist, wenn die Sanie­rungs­maß­nah­me noch nicht voll­zo­gen wur­de. Hier­zu heißt es im BMF-Schrei­ben vom 27. April 2017:
In den Fäl­len, in denen eine ver­bind­li­che Aus­kunft oder ver­bind­li­che Zusa­ge zur Anwen­dung des Sanie­rungs­er­las­ses nach dem 8. Febru­ar 2017 erteilt wur­de, ist die­se nur dann nicht nach § 130 Absatz 2 Num­mer 4 AO zurück­zu­neh­men, wenn der For­de­rungs­ver­zicht der an der Sanie­rung betei­lig­ten Gläu­bi­ger bis zur Ent­schei­dung über die Rück­nah­me voll­zo­gen wur­de.
Wide­rungs­vor­be­halt für voll­stän­dig offe­ne Fäl­le
Beson­de­re Bedeu­tung haben all die­je­ni­gen Fäl­le, die aktu­ell neu auf­kom­men oder seit Anfang des Jah­res in eine War­te­schlei­fe gescho­ben wur­den. Es geht um Fäl­le, in denen die geplan­te Maß­nah­me noch nicht voll­zo­gen wur­de und kei­ne ver­bind­li­che Aus­kunft vor­liegt. Hier­zu ent­hält das BMF-Schrei­ben vom 27. April 2017 «im Vor­griff auf eine gesetz­li­che Rege­lung» fol­gen­de Über­gangs­lö­sung:
Bil­lig­keits­maß­nah­men in Form von abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zun­gen nach § 163 Absatz 1 Satz 2 AO und Stun­dun­gen nach § 222 AO sind nur noch unter Wider­rufs­vor­be­halt vor­zu-neh­men. Erlass­ent­schei­dun­gen (§ 227 AO) sind zurück­zu­stel­len.
Ein etwai­ger Bescheid über die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung (§ 163 Absatz 1 Satz 2 AO) oder die Stun­dung (§ 222 AO) ist mit fol­gen­dem Wider­rufs­vor­be­halt zu ver­se­hen:
„Die­se abwei­chen­de Fest­set­zung / Die­se Stun­dung ergeht unter dem Vor­be­halt des Wider­rufs. Die abwei­chen­de Fest­set­zung / Stun­dung ist zu wider­ru­fen, wenn eine gesetz­li­che Rege­lung zur steu­er­li­chen Behand­lung von Sanie­rungs­er­trä­gen in Kraft tritt oder bis zum 31. Dezem­ber 2018 nicht in Kraft getre­ten ist (vgl. BMF-Schrei­ben vom 27. April 2017 – IV C 6 – S 2140÷13÷10003, DOK 2017/0322100 -).“
Dahin­ter steckt zunächst eine gute Idee: Da bereits abzu­se­hen ist, dass der Gesetz­ge­ber eine Steu­er­be­frei­ung her­stel­len will, soll Unter­neh­men ermög­licht wer­den, die­se schon vor dem In-Kraft-Tre­ten des Geset­zes zu nut­zen («im Vor­griff»).
Falls das Gesetz wie geplant in Kraft tritt, wäre zu wider­ru­fen. Dies ist jedoch kein Nach­teil, da in die­sem Fall ohne­hin die ab dem 8. Febru­ar 2017 rück­wir­ken­de Steu­er­be­frei­ung ein­tritt. Aber: Dann wer­den für die­se Fäl­le auch die (sämt­li­chen) Vor­aus­set­zun­gen der neu­en Geset­zes­re­ge­lung zu beach­ten sein. Wer die neue Lösung heu­te schon mit Hil­fe der Über­gangs­re­ge­lung in Naspruch neh­men will, soll­te daher beach­ten, dass er auch deren Vor­aus­set­zun­gen wird erfül­len müs­sen.
Eben­falls zu wider­ru­fen ist, wenn die EU-Kom­mis­si­on die behil­fe­recht­li­che Frei­ga­be ver­sagt. Dann wird das Gesetz nicht in Kraft tre­ten. der Steu­er­pflich­ti­ge wür­de nach­träg­lich so behan­delt, als ob es bei der Nicht-Anwend­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­se geblie­ben wäre. der Wider­ruf erfolgt dann aber erst mit Ablauf des 31. Dezem­ber 2018, so dass zumin­dest eine Steu­er­stun­dung gege­ben ist.
Glei­ches gilt, wenn bis zum 31. Dezem­ber 2018 kei­ne Ent­schei­dung der EU-Kom­mis­si­on vor­liegt. Der Gesetz­ge­ber scheint aber davon azu­szge­hen, dass eine Ent­schei­dung der Kom­mis­si­on recht­zei­tig erlangt wer­den kann.
Der BFH betont in sei­nem Beschluss, dass die Finanz­be­hör­den auch im Wege von Ver­wal­tungs­er­las­sen kei­ne Aus­nah­men von der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Besteue­rung zulas­sen dür­fen. Denn auch der Ver­zicht auf Steu­ern bedarf einer gesetz­li­chen Grund­la­ge. Fehlt die­se, kön­nen die Finanz­be­hör­den auf die Fest­set­zung und Erhe­bung von Steu­er­an­sprü­chen nicht ver­zich­ten. Ande­ren­falls ver­sto­ßen sie gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Besteue­rung (§ 85 Abs. 1 AO) und damit gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung (Art. 20 Abs. 3 GG). Der Sanie­rungs­er­lass ist also Geschich­te. Er darf von der Finanz­ver­wal­tung nicht mehr ange­wen­det wer­den.
Für künf­ti­ge Fäl­le wird die Finanz­ver­wal­tung auf der Grund­la­ge des Sanie­rungs­er­las­ses kei­nen Steu­er­erlass mehr gewäh­ren. Der Steu­er­pflich­ti­gen kann nur ver­su­chen, nach den all­ge­mei­nen gesetz­li­chen Vor­schrif­ten (§§ 163, 227 AO) einen Erlass aus beson­de­ren per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den zu erlan­gen. Eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­me setzt dabei nach Ansicht des BFH einen aty­pi­schen Aus­nah­me­fall vor­aus, was im Ein­zel­fall belegt und geprüft wer­den muss. Dadurch sol­len Här­ten aus­ge­gli­chen wer­den, wenn das steu­er­li­che Ergeb­nis in einer beson­de­ren Kon­stel­la­ti­on nicht mit der steu­er­recht­li­chen Wert­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers in Ein­klang steht. Wirt­schafts- oder arbeits­po­li­ti­sche Grün­de außer­halb des Steu­er­rechts kön­nen hin­ge­gen kei­ne Bil­lig­keits­ent­schei­dung recht­fer­ti­gen und blei­ben dem Gesetz­ge­ber vor­be­hal­ten.
Über­holt: Über­le­gun­gen zur Wei­ter­gel­tung des Sanie­rungs­er­las­ses
Die nach­ste­hen­den Über­le­gun­gen haben sich über­holt. Sie kön­nen jedoch im Ein­zel­fall noch als Argu­men­ta­ti­ons­hil­fe die­nen. Dies gilt ins­be­son­de­re für Fäl­le, die in der «Zeit der Unge­wiss­heit» gespielt haben.
Gericht­li­che Ent­schei­dun­gen erge­hen nur für einen ganz kon­kre­ten Ein­zell­fall. Sie wir­ken damit nur zu Guns­ten oder zu Las­ten der Betei­lig­ten. Dies gilt grund­sätz­lich auch für die aktu­el­le Ent­schei­dung des BFH. Wird die Ent­schei­dung jedoch im Bun­des­steu­er­blatt abge­druckt, han­delt es sich um eine amt­li­che Ver­öf­fent­li­chung. Die­se ist von allen Finanz­äm­tern zu beach­ten.Fak­tisch erlan­gen Ent­schei­dung der höchs­ten Gerich­te aber eine gro­ße Bedeu­tung, weil sich die Unter­ge­rich­te und die Ver­wal­tung dar­an ori­en­tie­ren. Dies gilt ins­be­son­de­re wenn wie hier der Gro­ße Senat des BFH ent­schie­den hat. Der BFH hat daher auch in der von ihm ver­öf­fent­lich­ten Pres­se­er­klä­rung mit­ge­teilt, dass auf dem Rechts­weg kei­ne Ent­schei­dung mehr erlangt wer­den kann, die zur Anwend­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses führt:
«Auf der Grund­la­ge des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats ist davon aus­zu­ge­hen, dass finanz­ge­richt­li­che Kla­gen auf Gewäh­rung einer Steu­er­be­güns­ti­gung nach dem Sanie­rungs­er­lass kei­nen Erfolg mehr haben wer­den.»
Bis­lang gab es ver­schie­de­ne Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die mit zur Anwend­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses Stel­lung nah­men. So schriebt die OFD Frank­furt (Ver­fü­gung betr. ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen; Steu­er­stun­dung und Steu­er­erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den (§§ 163, 222, 227 AO) vom 11. Mai 2016 (StEd S. 414 (nur Leit­satz)) (OFD Frank­furt S 2140 A – 4 – St 213) (…)[1] Zusatz der OFD Frank­furt):
«Anwend­bar­keit des vor­ste­hen­den BMF-Schrei­bens Mit Beschluss vom 25. 3. 2015 X R 23/13 hat der BFH dem Gro­ßen Senat die Rechts­fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob der sog. Sanie­rungs­er­lass (BMF-Schrei­ben vom 27. 3. 2003, BStBl. I S. 240[2] , und vom 22. 9. 2009, BStBl. 2010 I S. 18[3] ) gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung ver­sto­ße. Das Ver­fah­ren wird unter dem Az. GrS 1/15 geführt. Bis zum Erge­hen der Ent­schei­dung ist der Sanie­rungs­er­lass wei­ter­hin anzu­wen­den. Auch die Ertei­lung ver­bind­li­cher Aus­künf­te zur Anwen­dung des Sanie­rungs­er­las­ses ist wei­ter­hin mög­lich. […]»
Das Finanz­mi­nis­te­ri­um Schles­wig Hol­stein hat­te eben­falls Stel­lung genom­men (Kurz­in­for­ma­ti­on betr. ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen; Vor­la­ge­be­schluss an den Gro­ßen Senat vom 25. 3. 2015 X R 23/13, BStBl II S. 696 Vom 9. Okto­ber 2015 (DStR S. 2497) (FM Schles­wig-Hol­stein VI 304 – S 2140 – 017/05):
«Das BMF-Schrei­ben vom 27. 3. 2003 (BStBl I S. 240[1] , EStH 2014, Anhang 16 VIII – sog. Sanie­rungs­er­lass) regelt, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen aus Bil­lig­keits­grün­den auf den durch einen Schul­den­er­lass ent­ste­hen­den Gewinn auf die Erhe­bung von Steu­ern ver­zich­tet wird. Der BFH hat mit Beschluss vom 25. 3. 2015 X R 23/13, BStBl. II S. 696, dem Gro­ßen Senat die Rechts­fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob der Sanie­rungs­er­lass gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung ver­stößt. Der vor­le­gen­de Senat sieht einen sol­chen Ver­stoß nicht und ist der Ansicht, dass auf den Sanie­rungs­er­lass gestütz­te Bil­lig­keits­maß­nah­men zuläs­sig sind. Der Sanie­rungs­er­lass ist daher wei­ter unein­ge­schränkt anzu­wen­den. Die Ertei­lung ver­bind­li­cher Aus­künf­te ist wei­ter­hin mög­lich.»
Zumin­dest dem Wort­laut der Ver­fü­gung der OFD Frank­furt («bis zum Erge­hen der Ent­schei­dung») könn­te man ent­neh­men, dass der Sanie­rungs­er­lass im Umkehr­schluss nicht mehr anzu­wen­den ist. grund­sätz­lich gilt aber, dass die Sach­be­ar­bei­ter alle Anord­nun­gen zu beach­ten haben, bis sie förm­lich auf­ge­ho­ben sind. In der Pra­xis muss aber damit gerech­net wer­den, dass auch ohne eine zu erwar­ten­de Auf­he­bung des Sanie­rungs­er­las­ses kei­ne Ent­schei­dun­gen auf des­sen Grund­la­ge mehr erlangt wer­den kön­nen. So regelt § 63 Bun­des­be­am­ten­ge­setz (BBG), dass Beam­te dienst­li­chen Anord­nun­gen nicht fol­gen müs­sen, wenn sie Beden­ken gegen deren Recht­mä­ßig­keit haben. Viel­mehr müs­sen sie ihre Vor­ge­setz­ten infor­mie­ren. Den Sanie­rungs­er­lass hat der BFH nun aus­drück­lich als nicht recht­mä­ßig qua­li­fi­ziert. Auf Sach­be­ar­bei­tungs­ebe­ne ist damit nicht mehr mit posi­ti­ven Erlass­ent­schei­dun­gen zu rech­nen.
Dies wird von gewich­ti­gen Stim­men aus der Finanz­ver­wal­tung bestä­tigt. Man spricht dort von einem «time­out». Der «ein­fa­che» Beam­te wird der­zeit schlicht kei­ne Ent­schei­dung mehr tref­fen. Krea­ti­ve Ideen und gute Argu­men­te spie­len daher im Moment kei­ne Rol­le.
Rechts­fol­gen bei bereits erfolg­ter Umset­zung
Ver­trau­ens­schutz nach dem BMF-Schrei­ben
Nach den all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen wird Ver­trau­ens­schutz gewährt, wenn ein For­de­rungs­ver­zicht vor dem Ablauf des 8. Febru­ar 2017 (Ver­öf­fent­li­chung des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats) ver­ein­bart wor­den ist.
Dabei ist die effek­ti­ve Ver­mö­gens­dis­po­si­ti­on ent­schei­dend. Als Voll­zug gilt auch die rechts­kräf­ti­ge Bestä­ti­gung eines Insol­venz­plans.
Für die­se Alt­fäl­le bleibt es bei der Anwend­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses.
Die Über­gangs­re­ge­lun­gen des BMF haben für die Gewer­be­steu­er-Gemein­den kei­ne Bin­dungs­wir­kung.
In den Fäl­len, in denen der For­de­rungs­ver­zicht der an der Sanie­rung betei­lig­ten Gläu­bi­ger bis (ein­schließ­lich) zum 8. Febru­ar 2017 end­gül­tig voll­zo­gen wur­de, sind die BMF-Schrei­ben vom 27. März 2003 (a. a. O.) und 22. Dezem­ber 2009 (a. a. O.) wei­ter­hin unein­ge­schränkt anzu­wen­den. Ist der For­de­rungs­ver­zicht Gegen­stand eines Insol­venz­pla­nes, gilt er mit der Rechts­kraft des Beschlus­ses des Insol­venz­ge­rich­tes über die Bestä­ti­gung des Insol­venz­pla­nes als end­gül­tig voll­zo­gen.
Rechts­si­cher­heit besteht bei einem Voll­zug vor dem 8. Febru­ar 2017 also auch dann, wenn kei­ne ver­bind­li­che Aus­kunft vor­liegt. Ach­tung: Das BMF-Schrei­ben bin­det nur die Finanz­ver­wal­tung! Wie schon bei der frü­he­ren Rechts­la­ge mit dem alten Sanie­rungs­er­lass sind für die Gewer­be­steu­er die jewei­li­gen Betriebs­stät­ten­ge­mein­den zustän­dig. Oft­mals wer­den sich die Gemein­den an der Ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung ori­en­tie­ren. Es besteht aber die Gefahr, dass Gemein­den im Ein­zel­fall – viel­leicht aus kom­mu­nal­po­li­ti­schen Grün­den – anders ent­schei­den. Der Gerichts­wegn zu den Ver­wal­tungs­ge­rich­ten ver­spricht in einer sol­chen Situa­ti­on kei­ne gute Erfolgs­aus­sich­ten.
Grund­la­gen: All­ge­mei­ne Ver­trau­ens­schutz­nor­men
Wur­de dem steu­er­pflich­ten Unter­neh­men bereits ein Steu­er­erlass gewährt, ist es über § 130 Abs. 2 AO geschützt. Die­se Ver­trau­ens­schutz­norm regelt, dass begüns­ti­gen­de Ver­wal­tungs­ak­te, von Aus­nah­me­fäl­len abge­se­hen, selbst dann nicht zurück­ge­nom­men wer­den kön­nen, wenn das Ver­wal­tungs­han­deln falsch, also nicht geset­zes­treu war. § 130 AO lau­tet:
§ 130 Rück­nah­me eines rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­akts
(1) Ein rechts­wid­ri­ger Ver­wal­tungs­akt kann, auch nach­dem er unan­fecht­bar gewor­den ist, ganz oder teil­wei­se mit Wir­kung für die Zukunft oder für die Ver­gan­gen­heit zurück­ge­nom­men wer­den.
(2) Ein Ver­wal­tungs­akt, der ein Recht oder einen recht­lich erheb­li­chen Vor­teil begrün­det oder bestä­tigt hat (begüns­ti­gen­der Ver­wal­tungs­akt), darf nur dann zurück­ge­nom­men wer­den, wenn
1. er von einer sach­lich unzu­stän­di­gen Behör­de erlas­sen wor­den ist,
2. er durch unlau­te­re Mit­tel, wie arg­lis­ti­ge Täu­schung, Dro­hung oder Bestechung erwirkt wor­den ist,
3. ihn der Begüns­tig­te durch Anga­ben erwirkt hat, die in wesent­li­cher Bezie­hung unrich­tig oder unvoll­stän­dig waren,
4. sei­ne Rechts­wid­rig­keit dem Begüns­tig­ten bekannt oder infol­ge gro­ber Fahr­läs­sig­keit nicht bekannt war.
(3) Erhält die Finanz­be­hör­de von Tat­sa­chen Kennt­nis, wel­che die Rück­nah­me eines rechts­wid­ri­gen begüns­ti­gen­den Ver­wal­tungs­akts recht­fer­ti­gen, so ist die Rück­nah­me nur inner­halb eines Jah­res seit dem Zeit­punkt der Kennt­nis­nah­me zuläs­sig. Dies gilt nicht im Fall des Absat­zes 2 Nr. 2.
(4) Über die Rück­nah­me ent­schei­det nach Unan­fecht­bar­keit des Ver­wal­tungs­akts die nach den Vor­schrif­ten über die ört­li­che Zustän­dig­keit zustän­di­ge Finanz­be­hör­de; dies gilt auch dann, wenn der zurück­zu­neh­men­de Ver­wal­tungs­akt von einer ande­ren Finanz­be­hör­de erlas­sen wor­den ist; § 26 Satz 2 bleibt unbe­rührt.
Ver­trau­ens­schutz gewährt auch § 176 AO. Die­ser lau­tet:
§ 176 Ver­trau­ens­schutz bei der Auf­he­bung und Ände­rung von Steu­er­be­schei­den
(1) Bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids darf nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass
1. das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Nich­tig­keit eines Geset­zes fest­stellt, auf dem die bis­he­ri­ge Steu­er­fest­set­zung beruht,
2. ein obers­ter Gerichts­hof des Bun­des eine Norm, auf der die bis­he­ri­ge Steu­er­fest­set­zung beruht, nicht anwen­det, weil er sie für ver­fas­sungs­wid­rig hält,
3. sich die Recht­spre­chung eines obers­ten Gerichts­ho­fes des Bun­des geän­dert hat, die bei der bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zung von der Finanz­be­hör­de ange­wandt wor­den ist.
Ist die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung bereits in einer Steu­er­erklä­rung oder einer Steu­er­an­mel­dung berück­sich­tigt wor­den, ohne dass das für die Finanz­be­hör­de erkenn­bar war, so gilt Num­mer 3 nur, wenn anzu­neh­men ist, dass die Finanz­be­hör­de bei Kennt­nis der Umstän­de die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung ange­wandt hät­te.
(2) Bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids darf nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung, einer obers­ten Bun­des- oder Lan­des­be­hör­de von einem obers­ten Gerichts­hof des Bun­des als nicht mit dem gel­ten­den Recht in Ein­klang ste­hend bezeich­net wor­den ist.
Ein Risi­ko besteht jedoch im dro­hen­den Damo­kles-Schwert der unzu­läs­si­gen euro­päi­schen Bei­hil­fe. Noch nach zehn Jah­ren kann eine Rück­for­de­rung dro­hen. Denn euro­päi­sches Bei­hil­fe­recht geht dem natio­na­len Recht vor. Ver­trau­ens­schutz gibt es bei einer ver­bo­te­nen Bei­hil­fe nicht.
Rück­schlags­ri­si­ko Bes­se­rungs­schein
Resul­tie­ren die ent­spre­chen­den Sanie­rungs­ge­win­ne aus For­de­rungs­ver­zich­ten, die mit einem Bes­se­rungs­schein ver­bun­den wur­den, waren die Steu­er­stun­dun­gen bis­her so lan­ge auf­recht zu erhal­ten, wie Zah­lun­gen aus dem Bes­se­rungs­schein mög­lich waren. Damit soll­te ver­mie­den wer­den, dass der Fis­kus die Steu­er­schuld erlässt, obwohl der ursprüng­li­che Sanie­rungs­bei­trag des Gläu­bi­gers in spä­te­ren Peri­oden zurück­ge­zahlt wird.
Unklar ist nun­mehr, was für die­je­ni­gen Alt­fäl­le gilt, die auf­grund eines sol­chen Bes­se­rungs­scheins bis­lang ledig­lich eine Steu­er­stun­dung erlangt haben. Frü­her wur­de der end­gül­ti­ge Steu­er­erlass gewährt, wenn der Bes­se­rungs­schein aus­lief, ohne dass der Bes­se­rungs­fall wäh­rend der Lauf­zeit ein­ge­tre­ten war. Der end­gül­ti­ge Erlass könn­te nun aber als eine neue Ver­wal­tungs­ent­schei­dung ange­se­hen wer­den, die womög­lich nicht der Ver­trau­ens­schutz­bin­dung des § 130 AO unter­liegt. In der Kon­se­quenz dürf­te dann die­ser Erlass nicht mehr erteilt wer­den.
Soll­te dies es dazu kom­men, kann dies den end­gül­ti­gen Todes­stoß für das Unter­neh­men bedeu­ten. Denn der Nicht-Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls zeigt, dass die Ertrags­kraft des Unter­neh­mens noch nicht wie­der­her­ge­stellt ist. Das sinn­vol­le Sanie­rungs­in­stru­ment „Bes­se­rungs­scheins“ kann sich somit für Alt­fäl­len als gefähr­li­cher Bume­rang erwei­sen.
Bei­hil­fe­pro­ble­ma­tik
Bis­lang hat die Finanz­ver­wal­tung immer ver­tre­ten, dass sie nicht von einer unzu­läs­si­gen Bei­hil­fe aus­geht. Es war auch ver­ein­zelt berich­tet wor­den, die Finanz­ver­wal­tung habe eine infor­mel­le Bestä­ti­gung der EU-Kom­mis­si­on erhal­ten, dass der Sanie­rungs­er­lass nicht als unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe ein­ge­schätzt wer­de. Dafür sprach auch, dass es ver­ein­zel­te Bestre­bun­gen von Wett­be­wer­bern gab, die EU-Kom­mis­si­on zur Eröff­nung eines Ver­fah­rens zu bewe­gen. Auch dies hat­te kei­nen Erfolg.
In der Lite­ra­tur wird dis­ku­tiert, ob der Sanie­rungs­er­lass nicht auch auf euro­päi­scher Ebe­ne Bestands­schutz als «Alt-Bei­hil­fe» geniest, Denn ihn gibt es bereits seit 1934, also bevor die Römi­schen Ver­trä­ge geschlos­sen wur­den. Dage­gen spricht jedoch, dass der Gesetz­ge­ber mit der Abschaf­fung des § 3 Nr. 66 EstG und die Ver­wal­tung mit dem Sanie­rungs­er­lass neue Rechts­grund­la­gen geschaf­fen haben, so dass es sich heu­te nicht mehr um eine kei­ne «Alt-Bei­hil­fe» mehr han­delt.
Ana­ly­siert man die Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs, stellt man zugleich fest, dass der EuGH für Geset­ze und Steu­er­ver­zich­te auf Ein­zel­fall­ba­sis einen ande­ren Prü­fungs­maß­stab her­an­zieht (vgl. etwa EuG, Urteil vom 4. Febru­ar 2016, T‑287/1, Heit­kamp Bau­Hol­ding / Kom­mis­si­on ver­sus EuGH, Urteil vom 16. März 2016, T‑103/14, Fru­co­na Košice / Kom­mis­si­on). Es hät­te also durch­aus pas­sie­ren kön­nen, dass der Sanie­rungs­er­lass auch einer gericht­li­chen Über­prü­fung durch den EuGH stand­ge­hal­ten hät­te.
In-Kraft-Tre­ten nach bei­hil­fe­recht­li­cher Frei­ga­be
Dies ist nun nicht mehr mög­lich und es konn­te auch nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass man mit einer Art «Repa­ra­tur-Erlass» durch­kom­men wür­de. Damit rückt die nun­mehr vom Gesetz­ge­ber beschlos­se­ne gesetz­li­che Rege­lung in den Blick­punkt. Nach Abschluss des deut­schen Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens ist es nun noch erfor­der­lich, ein euro­päi­sches Prüf­ver­fah­ren zu durch­lau­fen. Um eine schnel­le Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on anzu­sto­ßen und zugleich eine län­ger­wäh­ren­de Unsi­cher­heit zu ver­mei­den, hat der Gesetz­ge­ber die Rege­lung unter einen Geneh­mi­gungs­vor­be­halt der EU-Kom­mis­si­on stel­len. Dazu bedient er sich eines Kniffs: Das In-Kraft-Tre­ten des Geset­zes hängt davon ab, dass
«die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on durch Beschluss fest­stellt, dass die Rege­lun­gen der Arti­kel 2, 3 Num­mer 1 bis 4 und des Arti­kels 4 Num­mer 1 bis 3 Buch­sta­be a ent­we­der kei­ne staat­li­che Bei­hil­fen im Sin­ne des Arti­kels 107 Absatz 1 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on oder mit dem Bin­nen­markt ver­ein­ba­re Bei­hil­fen dar­stel­len.» (BT-Drs. 18/12128, Art. 6 Abs. 2)
So wur­de schon beim «MoR­aKG» (Rah­men­be­din­gun­gen für Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen-Moder­ni­sie­rungs-Gesetz) ver­fah­ren (Art. 8 Inkraf­tre­ten: » (1) Die­ses Gesetz tritt vor­be­halt­lich des Absat­zes 2 am Tag nach der Verkündung[1] in Kraft. (2) Abwei­chend von Absatz 1 tre­ten in Arti­kel 1 die­ses Geset­zes die §§ 19 und 20 des Wag­nis­ka­pi­tal­be­tei­li­gungs­ge­set­zes sowie der Arti­kel 4 die­ses Geset­zes jeweils an dem Tag in Kraft, an dem die Kom­mis­si­on nach Arti­kel 4 Abs. 2, 3, 6 oder nach Arti­kel 7 Abs. 2, 3 oder 4 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über beson­de­re Vor­schrif­ten für die Anwen­dung von Arti­kel 93 des EG-Ver­trags (ABl. EG Nr. L 83 S. 1, Nr. L 129 S. 43) ent­schei­det, frü­hes­tens am Tag nach der Ver­kün­dung. 2Die Tage, an denen die in Satz 1 genann­ten Vor­schrif­ten in Kraft tre­ten, sind vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen jeweils im Bun­des­ge­setz­blatt bekannt zu machen.»).
Bei­hil­fe­recht­li­che Prü­fung nach Art. 107 Abs. 1 AEUV
1. Im ers­ten Schritt wird geprüft, ob es sich um ein staat­li­che Maß­nah­me oder um eine aus staat­li­chen Mit­tel finan­zier­te Maß­nah­me han­delt und zwar «gleich wel­cher Art».
2. Der zwei­te Prü­fungs­schritt unter­sucht, ob es sich um eine selek­ti­ve Maß­nah­me han­delt: Wir ein bestimm­tes Unter­neh­men oder ein bestimm­ter Pro­duk­ti­ons­zweig durch die Maß­nah­me begüns­tigt? Hier ist ent­schei­dend, wel­chen Kreis der Unter­neh­men man anschaut.
3. Liegt eine selek­ti­ve, staat­li­che Begüns­ti­gung vor wird geprüft, ob die­se gerecht­fer­tigt ist. Eine Recht­fer­ti­gung liegt aber in der Regel nur dann vor, wenn Grund- und Leit­prin­zi­pi­en des Steu­er­rechts die­se Maß­nah­me ver­lan­gen und die Maß­nah­me ver­hält­nis­mä­ßig ist. Im Fal­le der Steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen las­sen sich hier­für sehr gute Grün­de fin­den. Die Steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen ist im deut­schen Steu­er­recht tief ver­wur­zelt. Trotz unter­schied­li­cher Ansät­ze gab es seit 1927 und damit seit über 90 Jah­ren eine bewähr­te Tra­di­ti­on, sol­che Gewin­ne nicht mit Steu­ern zu belas­ten.
4. Abschlie­ßend ist zu prü­fen, ob es durch die Maß­nah­me zu einer Beschrän­kung des Han­dels zwi­schen den Mit­glieds­staa­ten oder zu einer Ver­fäl­schung des euro­päi­schen Wett­be­werbs kommt. Dabei soll auch eine poten­ti­el­le Ver­fäl­schung genü­gen. Wenn man im drit­ten Schritt eine selek­ti­ve Begüns­ti­gung bejaht, liegt aber fak­tisch fast immer auch eine Wett­be­werbs­ver­fäl­schung vor (vgl. Brandau/​Neckenich/​Reich/​Reimer, BB 2017, 1175, 1178).
Das Inkraft­tre­ten des Geset­zes ver­zö­gert sich durch die Prü­fung. Dies war jedoch unver­meid­lich. Ein neu­es «8c KStG-Dra­ma» woll­te der Gesetz­ge­ber zu Recht ver­mei­den. Wie zu hören ist, gab es jedoch schon ers­te Abstim­mun­gen und es wird mit einer schnel­len Ent­schei­dung durch «Brüs­sel» gerech­net. «Schnell» dürf­te aller­dings nach euro­päi­schen Maß­stä­ben zu mes­sen sein; die Finanz­ver­wal­tung hat ihre Über­gangs­lö­sung auf den 31. Dezem­ber 2018 begrenzt.
Mit die­sem Damo­kles­schwert gibt es auch heu­te noch kei­ne Rechts­si­cher­heit. Denn wur­de eine ver­bo­te­ne Bei­hil­fe gewährt, ist die­se zwin­gend zurück­zu­for­dern. Dies gilt selbst dann, wenn ein Steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig gewor­den ist. Dafür sorgt der euro­päi­sche Effek­ti­vi­täts­grund­satz («effet uti­le», Art. 4 Abs. 3 EUV), der sämt­li­chen ent­ge­gen­ste­hen­den Rege­lun­gen eines Mit­glieds­staats vor­geht. Dem Staat bleibt hier kein Ermes­sens­spiel­raum. Die Rechts­un­si­cher­heit bleibt damit auf unbe­stimm­te Zeit bestehen. Bis dahin gilt, dass eine ver­läss­li­che Sanie­rungs­pla­nung mit maß­geb­li­chen For­de­rungs­ver­zich­ten deut­lich schwe­rer, wenn nicht sogar unmög­lich gewor­den ist. Hin­zu kommt, dass Unter­neh­men Rück­stel­lun­gen bil­den müs­sen, sobald eine bei­hil­fe­recht­li­che Unter­su­chung einer Maß­nah­me droht. Dies dürf­te spä­tes­tens dann der Fall sein, wenn die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on ein Prüf­ver­fah­ren ein­lei­tet.
In den Ent­schei­dungs­grün­den hat es der BFH zwar ver­mie­den, von einer Bei­hil­fe zu spre­chen. Gefähr­lich ist aber, dass der BFH von einer Sub­ven­ti­on spricht:
Rn. 134: «Dar­an zeigt sich, dass es beim sog. Sanie­rungs­er­lass nicht um die Abwen­dung steu­er­li­cher Unbil­lig­keit i.S. der §§ 163, 227 AO geht, son­dern ein ande­res Ziel ver­folgt wird, näm­lich die steu­er­li­che Sub­ven­tio­nie­rung der Sanie­rung not­lei­den­der Unter­neh­men. Eine sol­che Sub­ven­ti­on kann von bestimm­ten Bedin­gun­gen wie der vor­ran­gi­gen tota­len Ver­lust­ver­rech­nung abhän­gig gemacht wer­den.»
Rn. 139: «Das mit der InsO ver­folg­te Ziel, insol­ven­te Unter­neh­men zu erhal­ten und die außer­ge­richt­li­che Sanie­rung zu för­dern, zwingt nicht zu der Fol­ge­rung, der Fis­kus habe sich mit Steu­er­sub­ven­tio­nen an Sanie­run­gen zu betei­li­gen.»
Den­noch gehen wir von einer posi­ti­ven Ent­schei­dung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on aus. Aktu­ell will die Kom­mis­si­on mit ihrem Richt­li­ni­en­vor­schlag zur Ein­füh­rung eines vor­insol­venz­li­chen Sanie­rungs­ver­fah­rens doch genau die­se Sanie­rungs­maß­nah­men för­dern. Sie for­dert, dass vor­insol­venz­li­che Sanie­rungs­ver­fah­ren effek­ti­ve Mit­tel bereit­stel­len. Dann muss das Steu­er­recht so ange­passt wer­den, dass die Sanie­rungs­maß­nah­men auch durch­führ­bar sind. Nichts ande­re ist die Steu­er­frei­heit auf Sanie­rungs­ge­win­ne. Dar­auf nimmt auch die Geset­zes­be­grün­dung aus­drück­lich Bezug:
Die Steu­er­be­frei­ung steht damit im Ein­klang mit den Bemü­hun­gen der EU-Kom­mis­si­on, die recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen für eine früh­zei­ti­ge Restruk­tu­rie­rung von Unter­neh­men, die sich in einer finan­zi­el­len Not­la­ge befin­den, zu ver­bes­sern und unnö­ti­ge Liqui­da­tio­nen zu ver­hin­dern (vgl. Richt­li­ni­en­vor­schlag der EU-Kom­mis­si­on vom 22. Novem­ber 2016 (COM(2016) 723 final über prä­ven­ti­ve Restruk­tu­rie­rungs­rah­men, die zwei­te Chan­ce und Maß­nah­men zur Stei­ge­rung der Effi­zi­enz von Restrukturierungs‑, Insol­venz- und Ent­schul­dungs­ver­fah­ren und zur Ände­rung der Richt­li­nie 2012/30/EU).
Der Gro­ße Senat des BFH sah in der Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen eine kon­se­quen­te Anwen­dung des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs. Die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit spielt dort kei­ne Rol­le. Dies ist rich­tig, muss aber aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den kor­ri­giert wer­den. «Schein­ge­win­ne», denen kein wirt­schaft­li­cher Gegen­wert gegen­über steht, dür­fen in der Kri­sen­si­tua­ti­on nicht besteu­ert wer­den. Dre­sens hat zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die All­ge­mein­heit (die Steu­er­zah­ler) auch gar nicht wirk­lich ver­zich­tet. Denn ein Kri­sen­un­ter­neh­men kann der­ar­ti­ge Sanie­rungs­steu­ern nicht oder zumin­dest nicht voll­stän­dig zah­len. Die unver­meid­ba­re Insol­venz führt regel­mä­ßig zu gerin­ge­ren Steu­er­zah­lun­gen als das Nicht-Behin­dern der Sanie­rungs­maß­nah­men. Gesamt­wirt­schaft­lich ist eine Sanie­rung immer vor­zugs­wür­dig, solan­ge per­spek­ti­visch ein trag­fä­hi­ges Geschäfts­mo­dell vor­han­den ist.
Aus­weich­mög­lich­kei­ten
Kei­ne Lösung: For­de­rungs­ver­kauf an den Schuld­ner mit Kon­fu­si­on
Teil­wei­se klingt die Mög­lich­keit an, dass der Gläu­bi­ger sei­ne For­de­rung an den Schuld­ner über­trägt. Bei­spiels­wei­se, in dem er ihm die (nicht wert­hal­ti­ge) For­de­rung für einen Euro ver­kauft. Dadurch wird der Schuld­ner gleich­zei­tig sein eige­ner Gläu­bi­ger. Recht­lich tritt eine Kon­fu­si­on ein: Die Ver­bind­lich­keit erlischt auto­ma­tisch. Unse­res Erach­tens ist dies kei­ne Lösung. Der BFH hat das Vor­lie­gen eines Sanie­rungs­ge­winns in einem Fall ver­neint (BFH, Urteil vom 14. Okto­ber 1987, I R 381/83, BFH/NV 1989, 141):
Ein steu­er­frei­er Sanie­rungs­ge­winn (vgl. BFH-Recht­spre­chung zu des­sen Vor­aus­set­zun­gen) ist man­gels Schul­der­laß nicht gege­ben, wenn der Gläu­bi­ger von betrieb­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten die­se im Rah­men der Betriebs­ver­äu­ße­rung an ihn über­nom­men hat. Das Schuld­ver­hält­nis ist viel­mehr durch Ver­ei­ni­gung von For­de­rung und Schuld in einer Per­son erlo­schen (sog. Kon­fu­si­on; vgl. BFH-Urteil vom 31.1.1985 IV R 149/82; Lite­ra­tur).
Dies ist aller­dings schon über 30 Jah­re her. Damals galt auch noch die all­ge­mei­ne Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 66 EStG. Zur Kon­fu­si­on kam es damals, weil der Gläu­bi­ger einen gan­zen Betriebs auf den Schuld­ner über­trug. Der BFH führt hier­zu aus:
Im Streit­fall fehlt es bereits an einem Schul­der­laß. Der Erlaß nach § 397 BGB ist ein Ver­trag zwi­schen Gläu­bi­ger und Schuld­ner, durch den der Gläu­bi­ger auf sei­ne For­de­rung ver­zich­tet. Die Wir­kung des Erlaß­ver­trags besteht in dem unmit­tel­ba­ren Erlö­schen der For­de­rung (Hein­richs in Palandt, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 46.Aufl., § 397 Anm.3). Nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG, an die der Senat man­gels zuläs­si­ger und begrün­de­ter Ver­fah­rens­rü­gen gebun­den ist (§ 118 Abs.2 FGO), hat C dem Klä­ger kei­ne Schul­den erlas­sen, son­dern die betrieb­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten im Rah­men der Betriebs­ver­äu­ße­rung über­nom­men. Soweit in die­sen Ver­bind­lich­kei­ten Schul­den des Klä­gers gegen­über C ent­hal­ten waren, ist das Schuld­ver­hält­nis durch Ver­ei­ni­gung von For­de­rung und Schuld in einer Per­son erlo­schen (sog. Kon­fu­si­on; vgl.hierzu Hein­richs in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Bür­ger­li­chen Gesetz­buch, 2.Aufl., Vorb.4 zu § 362). Ein Erlaß liegt hier­in nicht (vgl. auch Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 3 EStG Anm.450).
Zwar ist dem Klä­ger ein­zu­räu­men, daß durch die Über­nah­me der Schul­den wirt­schaft­lich das­sel­be Ergeb­nis erreicht wer­den kann wie durch deren Erlaß. Zur Sanie­rung eines not­lei­den­den Unter­neh­mens kön­nen sei­ne Gläu­bi­ger gene­rell in man­nig­fa­cher Wei­se bei­tra­gen. Steu­er­lich begüns­tigt ist nach dem Gesetz jedoch allein der Erlaß bestehen­der Ansprü­che (BFH-Urteil vom 31.Januar 1985 IV R 149/82, BFHE 143, 267, BStBl II 1985, 365).
Es ist aller­dings zwei­fel­haft, ob eine sol­che Gestal­tung heu­te erfolg­ver­spre­chend sein kann. Ins­be­son­de­re wenn es sich um eine iso­lier­te Ein­zel­maß­nah­me han­delt, wird man dies wohl als Maß­nah­me anse­hen, die zu einem Sanie­rungs­ge­winn führt. Die Finanz­ver­wal­tung hat aller­dings noch 2016 in einem Schrei­ben mit­ge­teilt (OFD Nie­der­sach­sen, S 2140 – 8‑St 244, Schei­ben vom 25. April 2016 betr. «Ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen – Steu­er­stun­dung und Steu­er­erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den (§§ 163, 222, 227 AO)):
Kon­fu­si­ons­ge­win­ne sind nach wie vor nicht als begüns­tig­te Sanie­rungs­ge­win­ne anzu­se­hen (vgl. BFH-Urtei­le vom 31. Janu­ar 1985, BStBl II, S. 365, und vom 14. Okto­ber 1987, BFH/NV 1989, S. 141).
Die Geset­zes­be­grün­dung spricht bei der nähe­ren Umschrei­bung eines «Schul­den­er­las­ses» im Sin­ne des neu­en Geset­zes eben­falls nur von einem For­de­rungs­ver­zicht oder einem Schuld­an­er­kennt­nis. Zudem gilt: Bes­ten­falls kann man errei­chen, dass ein Kon­fu­si­ons­ge­winn als «Sanie­rungs­er­trag aus Schul­den­er­lass» gewer­tet wird. Dann käme eine Begüns­ti­gung in Betracht. Die Begüns­ti­gung unter­lä­ge jedoch den glei­chen Unsi­cher­hei­ten wie ein klas­si­scher For­de­rungs­ver­zicht. Solan­ge man noch gestal­ten kann, ist Kon­fu­si­on daher kei­ne Lösung.
In den Fäl­len, in denen die Durch­führ­bar­keit eines Insol­venz­plans zum unkal­ku­lier­ba­ren Risi­ko wird, bie­tet sich das bewähr­te Mit­tel des Asset Deals an. Pro­mi­nen­tes «Opfer» der unkla­ren Rechts­la­ge wur­de das in Insol­venz gera­te­ne Mode­haus Wöhrl. Hier muss­te man von dem schon unter­schrifts­rei­fen Insol­venz­plan auf einen Asset Deal umschwen­ken. Beim Asset Deal wird der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb über­tra­gen. Die Ver­bind­lich­kei­ten blei­ben im alten Rechts­trä­ger zurück. Die­ser wird liqui­diert, indem der (gerin­ge) Ver­äu­ße­rungs­er­lös unter den Gläu­bi­gern auf­ge­teilt wird.
Doch nicht in allen Fäl­len ist ein Asset Deal eine gang­ba­re Lösung. Geneh­mi­gun­gen (Kran­ken­häu­ser!), Zulas­sun­gen, Lizen­zen, güns­ti­ge Miet­ver­trä­ge… all dies bleibt im alten Rechts­trä­ger zurück und kann nur mit Zustim­mung des Berech­tig­ten ein­zel­ver­trag­lich über­tra­gen wer­den.
Stun­dung der Gläu­bi­ger
Statt eines For­de­rungs­ver­zichts könn­ten Gläu­bi­ger eine Stun­dung erklä­ren. Dies soll­te grund­sätz­lich kei­ne bilan­zi­el­len und damit steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen haben. Aller­dings kann eine Stun­dung einen For­de­rungs­ver­zicht nicht voll­stän­dig erset­zen. Der liqui­di­täts­wirk­sa­me Abfluss von Zins und Til­gung wird eben­so ver­hin­dert. Die For­de­rung bleibt jedoch recht­lich bestehen und ist spä­ter zurück­zu­zah­len. Die Ver­bind­lich­keit wird wei­ter­hin bilan­ziert. Dies führt auf Gläu­bi­ger­sei­te dazu, dass nach­fi­nan­zie­ren­de Ban­ken oder neu hin­zu­tre­ten­de Inves­to­ren nicht die gewünsch­te «Sanie­rung der Pas­siv­sei­te» vor­fin­den.
Nun könn­te man andenken, die Stun­dung unwi­der­ruf­lich für 100.000 Jah­re zu erklä­ren (aber auch 100 Jah­re dürf­ten rei­chen). Damit ent­sprä­che die Stun­dung wirt­schaft­lich einem Ver­zicht. Eine solch lan­ge Stun­dung wirft jedoch die Fra­ge auf, ob die Ver­bind­lich­keit nicht doch aus­zu­bu­chen ist. Für Rang­rück­trit­te wird dies gera­de inten­siv dis­ku­tiert – Aus­gang offen.
Besteht Einig­keit, dass die For­de­rung nicht wert­hal­tig ist, kann der eigent­lich zum Ver­zicht berei­te Gläu­bi­ger sei­ne For­de­rung auch an hin­zu­tre­ten­de Inves­to­ren abtre­ten. Die­se pro­fi­tie­ren dann eben­so wir die bis­he­ri­gen Gläu­bi­ger an einem mög­li­chen Sanie­rungs­er­folg. Hier lässt sich bei ent­spre­chen­der Aus­ge­stal­tung eine Lösung fin­den, die den Inter­es­sen der Sta­ke­hol­der gerecht wird. Im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis ent­spricht dies einer «Sanie­rung der Pas­siv­sei­te» aus der Per­spek­ti­ve der neu­fi­nan­zie­ren­den Gläu­bi­ger, jedoch nicht abso­lut gese­hen.
Rang­rück­tritt der Gläu­bi­ger
Rang­rück­trit­te kön­nen eine Mög­lich­keit sein, wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Ergeb­nis­se zu errei­chen, ohne Steu­er­pflich­ti­ge Sanie­rungs­ge­win­ne aus­zu­lö­sen. Denn es ist aner­kannt, dass eine nach­ran­gi­ge For­de­rung bei ent­spre­chen­der Aus­ge­stal­tung sowohl in der Han­dels­bi­lanz als auch in der Steu­er­bi­lanz erhal­ten bleibt. Aller­dings meh­ren sich Stim­men, die eine Bilan­zie­rung in der Han­dels­bi­lanz in Fra­ge stel­len. Hier soll­te also unbe­dingt geprüft wer­den, ob in der kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung ein Risi­ko besteht.
Es gibt zwei gewich­ti­ge Gegen­ar­gu­men­te: Zum einen führt der Rang­rück­tritt nicht zu einer «Sanie­rung der Pas­siv­sei­te». Han­dels­bi­lan­zi­ell bleibt die Ver­bind­lich­keit bestehen, zumin­dest nach der der­zeit noch herr­schen­den Mei­nung. Damit bleibt auch die Eigen­ka­pi­tal­quo­te unver­än­dert (gering).
Zum ande­ren kön­nen die­je­ni­gen Sta­ke­hol­der, die fri­sches Kapi­tal zufüh­ren, argu­men­tie­ren, dass der Rang­rück­tritt nicht zu einem end­gül­ti­gen Sanie­rungs­bei­trag des Alt­gäu­bi­gers führt. Die­sem Argu­ment kann jedoch dadurch begeg­net wer­den, dass der Alt­gläu­bi­ger die Ver­bind­lich­keit an die hin­zu­tre­ten­den Inves­to­ren abtritt. Man kann dar­an den­ken, die poten­ti­el­le Insol­venz­quo­te vor Sanie­rung zu bestim­men und dem Alt-Gläu­bi­ger einen ent­spre­chen­den Teil sei­ner For­de­rung zu belas­sen. Dann ist im Erfolgs­fall jeder in einem wirt­schaft­lich inter­es­sen­ge­rech­ten Ver­hält­nis an dem wie­der wert­hal­ti­gen Dar­le­hen betei­ligt. Posi­ti­ver Neben­ef­fekt: Es kann mög­lich sein, Gewin­ne dann als Dar­le­hens­rück­zah­lung steu­er­frei «aus­zu­schüt­ten».
Steu­er­stun­dung durch die Finanz­ver­wal­tung
Es wäre eine ele­gan­te Mög­lich­keit: Die Finanz­ver­wal­tung könn­te die Steu­er auf Sanie­rungs­ge­win­ne stun­den, bis die Rechts­la­ge durch ein neu­es Gesetz geklärt ist. Dies liegt ins­be­son­de­re des­we­gen nahe, da ein neu­es Gesetz dem Ver­neh­men nach rück­wir­kend gel­ten soll. Den­noch zögert die Finanz­ver­wal­tung und wird wie man hört der­zeit weder Ent­schei­dun­gen tref­fen noch die Stu­dungs­mög­lich­keit über ein BMF-Schrei­ben eta­blie­ren. Ent­spre­chen­de Ver­laut­ba­run­gen sol­len erst erfol­gen, wenn der Gesetz­ent­wurf im Par­la­ment mit posi­ti­ven Erfolgs­aus­sich­ten dis­ku­tiert wur­de.
Aus­glie­de­rungs­mo­del­le
Dis­ku­tiert wer­den in der Lite­ra­tur auch Mög­lich­kei­ten, ein Unter­neh­men aus­zu­glie­dern. Vor­teil: Rechts­trä­ger­be­zo­ge­ne «Assets» (Geneh­mi­gun­gen, Kon­zes­sio­nen und Lizen­zen, güns­ti­ge Ver­trä­ge..) gehen auto­ma­tisch mit über. Aber hier stel­len sich kom­ple­xe Fol­ge­fra­gen: Haf­tet der Insol­venz­ver­wal­ter, der aus­glie­dert, für die Steu­er­schul­den? Lässt sich eine Nach­haf­tungs­the­ma­tik in den Griff bekom­men? Oder ver­zich­ten die Gläu­bi­ger dar­auf, eine Nach­haf­tung gel­tend zu machen? Wie wird die Fort­füh­rung der Buch­wer­te sicher­ge­stellt?
Grund­sätz­lich soll­ten sich die­se The­men aber in einem Insol­venz­plan­ver­fah­ren lösen las­sen. Schwie­ri­ger gestal­tet sich die Fra­ge, inwie­weit es im Rah­men der Aus­glie­de­rung oder eines spä­te­ren Ver­kaufs zur Auf­lö­sung stil­ler Reser­ven kommt. Im Gegen­satz zum Sanie­rungs­ge­winn lässt sich dabei aber zumin­dest neu­es Abschrei­bungs­po­ten­ti­al mit­über­tra­gen. Wenn man struk­tu­riert plan, stellt die Aus­glie­de­rung damit eine attrak­ti­ve Mög­lich­keit dar, Sanie­rungs­ge­win­ne zu ver­mei­den ohne die Nach­tei­le eines Asset Deals hin­neh­men zu müs­sen.
Ein­zel­faller­lass durch die Finanz­ver­wal­tung
Der Steu­er­pflich­ti­ge kann ver­su­chen, nach den all­ge­mei­nen gesetz­li­chen Vor­schrif­ten (§§ 163, 227 AO) einen Erlass aus beson­de­ren per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den zu erlan­gen. Eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­me setzt dabei nach Ansicht des BFH einen aty­pi­schen Aus­nah­me­fall vor­aus, was im Ein­zel­fall belegt und geprüft wer­den muss. Dadurch sol­len Här­ten aus­ge­gli­chen wer­den, wenn das steu­er­li­che Ergeb­nis in einer beson­de­ren Kon­stel­la­ti­on nicht mit der steu­er­recht­li­chen Wert­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers in Ein­klang steht. Wirt­schafts- oder arbeits­po­li­ti­sche Grün­de außer­halb des Steu­er­rechts kön­nen hin­ge­gen kei­ne Bil­lig­keits­ent­schei­dung nach §§ 163, 227 AO recht­fer­ti­gen und blei­ben einer Rege­lung durch den Gesetz­ge­ber vor­be­hal­ten. Der Finanz­ver­wal­tung sind damit sehr enge Gren­zen gesetzt. Denn der Erhalt von Arbeits­plät­zen oder die Mög­lich­keit, ein Unter­neh­mens durch Sanie­rung am Leben erhal­ten zu kön­nen, sind kei­ne zuläs­si­gen Grün­de, um den erfor­der­li­chen «aty­pi­schen Aus­nah­me­fall» zu begrün­den. Unse­rer Ansicht nach han­delt es sich daher eher um eine theo­re­ti­sche Mög­lich­keit. Immer­hin hat der Gro­ße Senat des BFH aner­kannt, dass aty­pi­sche Aus­nah­me­fäl­le nicht nur sin­gu­lär auf­tre­ten­de Fäl­le erfas­sen, son­dern auch für gan­ze Fall­grup­pen gel­ten kön­nen, wenn sie durch beson­de­re Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen gekenn­zeich­net sind.
Im Rah­men einer gesetz­li­chen Rege­lung wur­de nun auch das lei­di­ge Zustän­dig­keits­the­ma gere­gelt. Die Ände­rung des § 184 AO hat­te nicht den erhoff­ten Erfolg gezeigt. Die Finanz­ver­wal­tung erklär­te sich damals für nicht zustän­dig. Es ist ein Erfolg die­ses Gesetz­ent­wurfs, dass die Kom­mu­nen über­zeugt wer­den konn­ten. Denn bis­lang waren Vor­stö­ße für eine gesetz­li­che Kom­pe­tenz­zu­ord­nung an deren Wider­stand geschei­tert. Pro­ble­ma­tisch blei­ben jedoch Alt­fäl­le und je nach Ein­zel­fall die Über­gangs­lö­sun­gen auf­grund des neu­en BMF-Schrei­bens.
Für Streit­fra­gen zur Gewer­be­steu­er waren die Ver­wal­tungs­ge­rich­te zustän­dig. Deren Recht­spre­chung war ind er Pra­xis aller­dings sel­ten hilf­reich. Denn die Ver­wal­tungs­ge­rich­te stell­ten for­mal immer auf den Zeit­punkt der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung ab. In die­sem Zeit­punkt war die Sanie­rung in der Regel schon voll­zo­gen und hof­fent­lich erfolg­reich. Damit sah sich der Steu­er­pflich­ti­ge dem Vor­wurf aus­ge­setzt, war­um er denn einen Gewer­be­steu­er­ver­zicht ver­lan­ge, wo es ihm doch heu­te bereits «wie­der gut gehe». Der rich­ti­ge Ansatz­punkt ist jedoch der Zeit­punkt, in dem die Ver­mö­gens­dis­po­si­ti­on getrof­fen wird. Zu die­sem Zeit­punkt ist eine Pro­gno­se­ent­schei­dung vor­zu­neh­men, ob ein Steu­er­ver­zicht gerecht­fer­tigt ist.
Urtei­le und Ver­wal­tungs­mei­nung
Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs
GrS BFH, Beschluss vom 28. Novem­ber 2016, GrS 1/15, DStR 2017, 305
BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 25. März 2015, X R 23/13, BFHE 249, 229 = BStBl. II 2015, 696
BFH, Urteil vom 23. August 2017, I R 52/14, BStBl. II 2018,XXX
BFH, Urteil vom 23. August 2017, X R 38/15, BStBl. II 2018,XXX
BFH, Urteil vom 12. Dezem­ber 2013, X R 39/10, BFHE 244, 485 = BStBl. II 2014, 572
BFH, Urteil vom 25. April 2012, I R 24/11, DStR 2012, 1544
BFH, Urteil vom 14. Juli 2010, X R 34/08, BFHE 229, 502 = BStBl. II 2010, 916
Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te
Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Beschluss vom 10. März 2017, 14 K 285/16, BB 2017, 1238
Der Beschluss ist die ers­te ver­öf­fent­lich­te Ent­schei­dung, die nach der Ver­öf­fent­li­chung der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats erging. Lei­der zeigt sich hier, dass das BMKF-Schrei­ben vom 27. April 2017 kein All­heil­mit­tel ist. Ob für Alt­fäl­le tat­säch­lich Ver­trau­ens­schutz gewährt wer­den wird, bleibt im kon­kre­ten EIn­zel­fall zu unter­su­chen. Die kom­men­de Rechts­la­ge lässt das Finanz­ge­richt jeden­falls nicht für Alt­fäl­le gel­ten:
Leit­satz: «Eine Kla­ge gegen eine auf den – auf­grund des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des BFH vom 28.11.2016 – BFH Akten­zei­chen GRS115 GrS 1/15 – auf­ge­ho­be­nen – Sanie­rungs­er­lass gestütz­te ableh­nen­de Ent­schei­dung kann selbst dann kei­nen Erfolg haben, wenn die Ver­wal­tung auch zukünf­tig Bil­lig­keits­maß­nah­men in Zusam­men­hang mit Sanie­rungs­ge­win­nen gewährt oder Sanie­rungs­ge­win­ne steu­er­frei gestellt wer­den.»
Säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 24. April 2013, 1 K 759/12, EFG 2013, 1898
FG Ham­burg, Urteil vom 5. Juni 203, VII 97/00, Zur Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit bei der Ver­pflich­tung zur Frei­stel­lung von Gesell­schafts­schul­den im Zuge der Ver­äu­ße­rung von GmbH-Antei­len, Beck­RS 2003, 26014904
FG Mün­chen, Urteil vom 12. Dezem­ber 2007, 1 K 4487/06, EFG 2008, 615
BGH, Urteil vom 13. März 2014, IX ZR 23/10, NZI 2014, 665
Leit­sät­ze: 1. Steht einer Finanz­be­hör­de ein Ermes­sens­spiel­raum zu oder ist eine Bin­dung auf Grund all­ge­mei­ner Ver­wal­tungs­übung ein­ge­tre­ten, muss das Regress­ge­richt im Steu­er­be­ra­ter­ha­fungs­pro­zess die mut­maß­li­che Behör­den­ent­schei­dung fest­stel­len. Ergibt sich die Bin­dung der Finanz­be­hör­de und eine Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null aus einer ermes­sens­len­ken­den Ver­wal­tungs­vor­schrift, gibt die­se die stän­di­ge Ver­wal­tungs­übung wie­der. Für das Ver­ständ­nis die­ser Ver­wal­tungs­vor­schrift ist maß­ge­bend, wie die Ver­wal­tung sie ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te, sofern eine sol­che Aus­le­gung mög­lich ist.
2. Unter­lässt der Steu­er­be­ra­ter es pflicht­wid­rig, sei­nen Man­dan­ten dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die­ser Anspruch auf eine steu­er­li­che Son­der­be­hand­lung nach dem so genann­ten Sanie­rungs­er­lass hat, kann er die­sem für die dar­aus erwach­sen­den Nach­tei­le haf­ten, auch wenn der Sanie­rungs­er­lass sich spä­ter als geset­zes­wid­rig her­aus­stel­len soll­te
Recht­spre­chung zur Gewer­be­steu­er­pro­ble­ma­tik
VG Müns­ter, Urteil vom 21. Mai 2014, 9 K 1251/11, DSt­RE 2015, 626″
Leit­sät­ze: 1. Eine Kom­mu­ne kann einen auf sach­li­che Unbil­lig­keit nach § 227 AO gestütz­ten Antrag auf Erlass der auf einem Sanie­rungs­ge­winn beru­hen­den Gewer­be­steu­er ermes­sen­feh­ler­frei mit der Begrün­dung ableh­nen, dass der Gesetz­ge­ber mit Auf­he­bung des § 3 Nr. 66 EStG aF eine Här­te für den Steu­er­pflich­ti­gen bewusst in Kauf genom­men hat. 2. Eine Bin­dung an den Erlass des BMF vom 27.3.2003 (IV A 6 – S 2140 – 8/03, DStR 2003, 690) besteht nicht.
OVG Mag­de­burg, Urteil vom 10. Novem­ber 2016, 4 L 97/15, Zum Erlass einer auf einen Sanie­rungs­ge­winn ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er, Beck­RS 2016, 115258
Leit­satz: Es reicht im Rah­men der gebo­te­nen Ermes­sens­aus­übung nicht aus, wenn die Gemein­de bei der Ableh­nung des Erlas­ses von Gewer­be­steu­ern auf einen Sanie­rungs­ge­winn ohne wei­te­re Abwä­gung allein auf den Weg­fall des in § 3 Nr. 66 EStG a. F. ent­hal­te­nen Steu­er­pri­vi­legs abstellt.
Im Urteils­fall hat­te die Finanz­ver­wal­tung zuge­bil­ligt, den ver­blei­ben­den Sanie­rungs­ge­winn nach § 163 AO abwei­chend fest­zu­set­zen und nach § 222 AO mit dem Ziel des spä­te­ren Erlas­ses (§ 227 AO) zunächst unter Wider­rufs­vor­be­halt ab Fäl­lig­keit zu stun­den. Die Gemein­de hat­te einen Gewer­be­steu­er­erlass hin­ge­gen abge­lehnt. Im Rah­men der Anhö­rung zu dem Erlass­an­trag teil­te die Beklag­te mit, es lägen kei­ne sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­de vor, nach­dem § 3 Nr. 66 EStG weg­ge­fal­len und vom Gesetz­ge­ber bis­her kei­ne gene­rel­le Ersatz­re­ge­lung geschaf­fen wor­den sei.
Das Ver­wal­tungs­ge­richt Hal­le als Vor­in­stanz hat­te der Kla­ge des steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­mens gegen die Gemein­de statt­ge­ge­ben: Nach der Geset­zes­be­grün­dung kön­ne auch nach Strei­chung die­ser Rege­lung ein­zel­nen per­sön­li­chen oder sach­li­chen Här­te­fäl­len im Stun­dungs- oder Erlass­we­ge begeg­net wer­den. Zu berück­sich­ti­gen sei dabei, dass sich aus der Aus­wei­sung eines Sanie­rungs­ge­winns als einem rein finan­zi­el­len Gewinn kei­ne besteue­rungs­wür­di­ge Stei­ge­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit erge­be. Jede Ver­min­de­rung von Ver­bind­lich­kei­ten bedeu­te inso­weit einen Ver­mö­gens­zu­wachs. Die­se Umstän­de habe die Gemein­de bei ihren Ermes­sen­er­wä­gun­gen ein­zu­stel­len. Die kon­kre­ten Umstän­de des Ein­zel­falls und die Eigen­art des Sanie­rungs­ge­winns hät­ten aber kei­nen Ein­gang in die Ermes­sens­er­wä­gun­gen der Beklag­ten gefun­den. Die Ableh­nung des sach­li­chen Bil­lig­keits­er­las­ses sei danach ermes­sens­feh­ler­haft, und der Ermes­sens­spiel­raum der Beklag­ten habe sich zudem inso­weit ver­dich­tet, als die Klä­ge­rin einen Anspruch auf einen Erlass nach § 227 AO habe. Da das Finanz­amt nach den von der Klä­ge­rin vor­ge­leg­ten Unter­la­gen einen Sanie­rungs­ge­winn ange­nom­men habe und wei­te­re Umstän­de, die hier gegen eine ande­re Wer­tung sprä­chen, weder vor­ge­tra­gen noch offen­sicht­lich sei­en, sei von einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null aus­zu­ge­hen.
VGH Kas­sel, Beschluss vom 18. Juli 2012, 5 A 293/12.Z, Beck­RS 2012, 55254
Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen
BMF, Schrei­ben vom 29. März 2018, BStBl. I 2018, 588: Nicht-Anwen­dungs­er­lass zur den BFH-Ent­schei­dun­gen vom August 2017
BMF-Schrei­ben zu Über­gangs­re­ge­lun­gen vom 27. April 2017, Sanie­rungs­er­lass; Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 28. Novem­ber 2016 (GrS 1/15), Ergeb­nis der Erör­te­run­gen zu TOP 20 der ESt I/17 und zu TOP 34 der AO, Geschäfts­zei­chen 1/17IV C 6 – 2140÷13÷10003 (Das Schrei­ben wird im Bun­des­steu­er­blatt Teil I ver­öf­fent­licht wer­den)
OFD Frank­furt am Main, Ver­fü­gung betr. ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen; Steu­er­stun­dung und Steu­er­erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den (§§ 163, 222, 227 AO) vom 22. Febru­ar 2017, S 2140 A – 4 – St 213, DB 2017, 581. Hier war unter Ver­weis auf die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats und die lau­fen­den Über­le­gun­gen auch der «time out» der Finanz­ver­wal­tung fest­ge­schrie­ben wor­den:
BMF-Schrei­ben vom 29. März 2018, Ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen, Aus­wir­kun­gen der BFH-Urtei­le vom 23. August 2017 (I R 52/14, X R 38/15), IV C 6 – S 2140÷13÷1003
Der­zeit wird auf Bund-Län­der-Ebe­ne eine mög­li­che (Weiter-)Anwendbarkeit des Sanie­rungs­er­las­ses aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den dis­ku­tiert. Bis zu einer abschlie­ßen­den Ent­schei­dung hier­über kön­nen Anträ­ge auf abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung und/​oder Steu­er­stun­dung und Steu­er­erlass auf­grund des Sanie­rungs­er­las­ses der­zeit nicht posi­tiv beschie­den wer­den. Eben­so kön­nen kei­ne ver­bind­li­chen Aus­künf­te in der Sache erteilt wer­den. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für Fäl­le mit Gewin­nen aus einer Rest­schuld­be­frei­ung. Ich bit­te sicher­zu­stel­len, dass die Bear­bei­tung ent­spre­chen­der Ein­zel­fäl­le und ver­bind­li­cher Aus­künf­te zunächst zurück­ge­stellt wird
BMF Schrei­ben vom 27. 3. 2003, Ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen – Steu­er­stun­dung und Steu­er­erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den, IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240
BMF, Schrei­ben vom 5. April 2016, IV C 6 – S 2140÷07÷10001, Sanie­rungs­ge­win­ne, MIt­tei­lungs­pflich­ten, DStR 2016, 873
OFD Frank­furt, Ver­fü­gung betr. ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen; Steu­er­stun­dung und Steu­er­erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den (§§ 163, 222, 227 AO), S 2140 A – 4 – St 213, vom 11. Mai 2016
OFD Karls­ru­he, Ver­fü­gung betr. ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen; Steu­er­stun­dung und Steu­er­erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den; Auf­he­bung von Mit­tei­lungs­pflich­ten, S 2140/67 – St 116, vom 28. Juli 2016, StEd S. 574
Obers­te Finanz­be­hör­den der Län­der, gleich­lau­ten­der Erlass vom 18. Mai 2015, Vor­läu­fi­ge Ein­heits­wert­fest­stel­lun­gen und vor­läu­fi­ge Fest­set­zun­gen des Grund­steu­er­mess­be­trags, DStR 2015, 1114
Städ­te- und Gemein­de­bund Nord­rhein West­pha­len, Mit­tei­lun­gen – Finan­zen und Kom­mu­nal­wirt­schaft, NRW-Mit­tei­lung 129/2013 vom 6. Febru­ar 2013
Literatur­über­sicht
Sol­vejg Glatz, Zur Ver­ein­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses mit dem uni­ons­recht­li­chen Bei­hil­fe­recht, IStR 2016, 447
Lut­zen­ber­ger, Hele­na / Peter­sen, Nils, Tagungs­be­richt zum 8. Ham­bur­ger Forum für Unter­neh­men­steu­er­recht 2018 am 1./2.2.2018, DStR 2018, 949
Stad­ler, Mar­kus, Über­gangs­re­ge­lun­gen und Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten für INsol­venz­plan­ver­fah­ren nach den Ent­schei­dun­gen des BFH zum Sanie­rungs­er­lass, NZI 2018, 49
Lam­pe, Hol­ger / Breu­er, Cla­ris­sa / Hot­ze, Simon, Erfah­run­gen mit § 3a EStG im Rah­men eines INsol­venz­plan­ver­fah­rens unter Ein­ho­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft, DStR 2018, 173
Desens, Marc, BFH «kippt» auch die BMF-Über­gangs­re­ge­lung zum Sanie­rungs­er­lass für Alt­fäl­le – Aus­wir­kun­gen auf lau­fen­de Ver­fah­ren und Lösungs­mög­lich­kei­ten, NZG 2018, 87
Plew­ka, Harald, Die Ent­wick­lung des Steu­er­rechts im zwei­ten Halb­jahr 2017, NJW 2018, 595
Creze­li­us, Georg, Aktu­el­le Steu­er­rechts­fra­gen in Kri­se und Insol­venz, NZI 2018, 254
Gan­ter, Ger­hard, Vors. Ri BGH, Der Beruf des Insol­venz­ver­wal­ters zwi­schen allen Stüh­len?, NZI 2018, 137
Bal­bi­not, Chia­ra, § 8c Abs. 1a KStG (Sanie­rungs­klau­sel) doch kei­ne uni­ons­rechts­wid­ri­ge Bei­hil­fe? Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Wahl in der Rs. Heit­kamp (C‑203/16 P), DStR 2018, 334
Weiss, Mar­tin, Wei­ter­hin Unsi­cher­heit beim Über­gang zum neu­en Sanie­rungs­steu­er­recht, StuB 2018, 94
Creze­li­us, Georg, Aktu­el­le Steu­er­rechts­fra­gen in Kri­se und Insol­venz, NZI 2018, 58
Desens, Marc, BFH „kippt“ auch die BMF-Über­gangs­re­ge­lung zum Sanie­rungs­er­lass für Alt­fäl­le, Aus­wir­kun­gen auf lau­fen­de Ver­fah­ren und Lösungs­mög­lich­kei­ten, NZG 2018, 87
Sed­litz, Jochen, Das Ping-Pong um den Sanie­rungs­er­lass, DStR 2017, 2785
Pösch­ke, Moritz, Bilan­zie­rung und Besteue­rung von For­de­rungs­er­lass und Rang­rück­tritt zur Sanie­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, NZG 2017, 1408
Schmitt­mann, Jens, Die unend­li­che Geschich­te der Steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen: BMF und BFH erneut im offe­nen Schlag­ab­tausch, StuB 2017, 867
Uhlän­der, Chris­toph, Die Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen im Fokus der Gewal­ten­tei­lung, BFH ver­wirft auch BMF-Schrei­ben vom 27.04.2017 zum Ver­trau­ens­schutz für Alt­fäl­le, DB 2017, 2761
Uhlän­der, Chris­toph, Die Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen in lau­fen­den Ver­fah­ren, Ver­trau­ens­schutz durch den BT-Beschluss vom 27.04.2017 und BMF-Schrei­ben vom 27.04.2017, DB 2017, 996, DB 2017, 1224
Uhlän­der, Chris­toph, Die Kri­se des Insol­venz­steu­er­rechts, Aktu­el­le Bau­stel­len im Ver­fah­res- und Ertrags­steu­er­recht, DB 2017, 923
Eckl, Petra / Koch, Dirk / Krei­de, Raoul / Dimm­ling, Andre­as, Sanie­rungs­fall Steu­er­recht: BFH ver­wirft den Sanie­rungs­er­lass
Cro­ne, Andre­as / Krei­de, Raoul, Steu­er­li­che Aspek­te im Rah­men der Sanie­rung, in: Cro­ne, Andre­as / Wer­ner, Hen­ning, Hand­buch Moder­nes Sanie­rungs­ma­nage­ment, Kapi­tel 13, 5. Auf­la­ge 1017 (im Erschei­nen)
Sis­ter­mann, Chris­ti­an / Beu­tel, David, Unter­neh­mens­sa­nie­run­gen nach der Grund­satz­ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des BFH, Ers­te Gedan­ken zur gesetz­li­chen­Neu­re­ge­lung und zur Über­gangs­re­ge­lung des BMF vom 27. April 2017, DStR 2017, 1065
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Uhlän­der, Chris­toph, Die Kri­se des Insol­venz­steu­er­rechts, Aktu­el­le Bau­stel­len im Ver­fah­rens- und Ertrgs­steu­er­recht, DB 2017, 923
Sis­ter­mann, Chris­ti­an, Unter­neh­mens­sa­nie­rung nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH v. BFH 28.11.2016, DStR 2017, 689
Arbeits­ge­mein­schaft Insol­venz­recht & Sanie­rung des Deut­schen Anwalts­ver­eins: Pres­se­mit­tei­lung zur gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung
Beu­tel, David / Eilers, Ste­phan, Das Ende des Sanie­rungs­er­las­ses – Zei­ten­wen­de für die deut­sche Sanie­rungs­pra­xis, FR 2017, 266
Sax, Ste­fan / Andersch, Tam­mo / Phil­ipp, Sebas­ti­an, Aus aktu­el­lem Anlass: Recht­li­che Anfor­de­run­gen an das bilan­zi­el­le Eigen­ka­pi­tal für eine nach­hal­ti­ge Sanie­rung, ZIP 2017, 710
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DAV/​AGInsR beim Insol­venz­rechts­tag: Insol­venz­rechts­ex­per­ten begrü­ßen noch für die­se Legis­la­tur­pe­ri­ode geplan­tes Gesetz nach Weg­fall des Sanie­rungs­er­las­ses, FD-InsR 2017, 388153
Klee­mann, Roland, Brenn­punkt Insol­venz­recht, DStr-KR 2017, 13
Ger­ling, Tobi­as / Hart­mann, Uwe, Der BFH ver­wirft den Sanie­rungs­er­lass, Die Restruk­tu­rie­rung von For­de­run­gen in der Unter­neh­mens­kri­se – Lösungs­an­sät­ze für die Pra­xis und Aus­blick auf eine gesetz­li­che Neu­re­ge­lung, DStR 2017, 752
Len­ger, Nor­man, Sanie­rungs­er­lass gekippt – Pra­xis­fol­gen und aktu­el­le Lösungs­an­sät­ze für Insol­venz­plan­ver­fah­ren, NZI 2017, 290
Sonn­leit­ner, Wolf­gang / Strotkem­per, Noemi, Steu­er­frei­heit von Sanierungsgewinnen:quid novi?, Zum Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BB 2017, 668
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Mohr, Mar­tin, Die BEsteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen unter bErück­sich­ti­gung der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des BFH vom 28.11.2016 – Reak­ti­ons­mög­lich­kei­ten, BB 2017, 673
Dre­sens, Marc,«Sanie­rung des Sanie­rungs­er­las­ses?»
Evers­loh, Udo, Im Blick­punkt, BB 2017, 405
Arbeits­ge­mein­schaft Insol­venz­recht und Sanie­rung im Deut­schen Anwalt­ver­ein (DAV), Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes gefähr­det Unter­neh­mens­sa­nie­run­gen
Bod­den, Gui­do, Steu­er­ge­rech­tig­keit im Bil­lig­keits­ver­fah­ren nach § 163 AO, DStR 2016, 1714
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Thie­de, Jes­ko, Das Bei­hil­fe­ver­fah­ren und die Rech­te und Pflich­ten der Betei­lig­ten, IStR 2017, 51
Roth, ZIn­sO 2016, 1877
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Hagen­bö­ke, Jens / Has­bach, Alex­an­der, Gewer­be­steu­er­li­che Kom­pe­tenz­fra­gen beim Sanie­rungs­er­lass, Kri­ti­sche Anmer­kun­gen zur Kurz­in­for­ma­ti­on GewSt Nr. 02/2015 der OFD NRW v. 6.2.2015, DStR 2015, 1713
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References: § 163
 EuGH 
 § 8
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 § 3
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 § 227
 § 2
 § 130
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 § 130

§ 2
 § 89

§ 2
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 § 1
 § 130
 § 163
 § 222
 § 63
 § 130
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§ 130
 § 26
 § 176

§ 176
 § 130
 § 3
 EuGH 
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 Art. 6
 Art. 107
 Art. 4
 § 3
 § 397
 § 397
 § 362
 § 3
 § 184
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 § 3
 § 163
 § 222
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 § 163