Source: http://kraken.slv.cz/8Afs72/2007
Timestamp: 2018-08-19 04:12:20+00:00

Document:
8Afs72/2007
8 Afs 72/2007-65
ROZSUDEK JMÉNEMREPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì: Vimperská masna a. s., se sídlem ©pidrova 84, Vimperk, zastoupený JUDr. Janem Soldátem, advokátem se sídlem Sa¾inova 763, Milevsko, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 2. 2007, èj. 610/07-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 7. 2007, èj. 10 Ca 73/2007-29,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 7. 2007, èj. 10 Ca 73/2007-29, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Finanèní úøad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 15. 3. 2006, èj. 10283/06/102970/3735, dodateènì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 271 250 Kè. ®alovaný zmìnil k odvolání ¾alobkynì rozhodnutím ze dne 5. 2. 2007, èj. 610/07-1200, rozhodnutí správce danì tak, ¾e èástku 271 250 Kè sní¾il na èástku 117 800 Kè, odpovídajícím zpùsobem opravil èástky v èásti rozhodnutí správce danì oznaèené Výpoèet dodateènì vymìøené danì z pøíjmù právnických osob a èástku poslední známé daòové povinnosti zmìnil z 6 902 654 Kè na èástku 6 749 204 Kè.
II. ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 11. 7. 2007, èj. 10 Ca 73/2007-29, zamítl. Krajský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e ¾alobkynì uzavøela s Komerèní bankou smlouvy o úvìru. Ke krytí pohledávek banky pøedala ¾alobkynì bance vlastní podepsané blankosmìnky, které byly v souladu se smlouvou o úvìru avalovány Ing. J. M. a Ing. M. M. (èleny pøedstavenstva ¾alobkynì). Podobnì uzavøela ¾alobkynì smlouvu o pùjèce se spoleèností Kvatroo Finance, pùjèka byla zaji¹tìna smìnkou. V návaznosti na tyto smlouvy uzavøela ¾alobkynì smlouvy o ruèení s Ing. J. M. a Ing. M. M.. Odmìna za poskytnuté ruèení byla v¾dy dohodnuta ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky splatné mìsíènì. Ruèitelé fakturovali v návaznosti na tyto smlouvy odmìnu ve stále stejné vý¹i, odvíjející se od výchozí vý¹e úvìrù, resp. pùjèky.
Krajský soud ov¹em dospìl k závìru, ¾e za situace, kdy ve smlouvách nebylo stanoveno, co se rozumí ruèenou èástkou a v prùbìhu èasu docházelo v dùsledku splácení ke zmìnì ve vý¹i pohledávky, mìnila se i vý¹e ruèené èástky a mìla být adekvátnì sni¾ována také odmìna za ruèení. ®alovaný podle krajského soudu vylouèil odpovídající èást výdajù s odkazem na § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ani¾ by finanèní orgány zpochybnily vý¹i odmìny vyjádøenou procentuální hodnotou z ruèené èástky. Ta nebyla hodnocena jako odli¹ná cena, ne¾ jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami, a nebyl tedy dán ani dùvod k aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím uvedla, ¾e rozsudek byl vydán v opakovaném soudním øízení poté, kdy bylo pøedchozí správní rozhodnutí soudem zru¹eno. Stì¾ovatelka ji¾ tehdy namítala nesprávné posouzení právních otázek, které jsou nyní jako pøedkládány Nejvy¹¹ímu správnímu soudu.
Stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e ¾ádné z vydaných rozhodnutí nereflektuje celý ruèitelský závazek a v¾dy jej redukuje pouze na nesplacenou èást jistiny. Je tak pøehlí¾en zásadní rozdíl, zajistila-li si banka svou pohledávku blankosmìnkou a byla oprávnìna vyplnit jako smìneènou sumu libovolnou èástku nepøevy¹ující vý¹i pohledávky, tj. jistinu a pøípadné pøíslu¹enství, a zajistila-li by si svou pohledávku blankosmìnkou, kde by byla bývala oprávnìna vyplnit jako smìneènou sumu libovolnou èástku nepøevy¹ující nesplacenou èást jistiny. Ustanovení o úplatì je posuzováno z hlediska ex post a hodnota poskytnuté záruky je sni¾ována jen proto, ¾e náklady na pøíslu¹enství nevznikly. Stì¾ovatelka se pak tá¾e, jakou vý¹i úhrady by správce danì stì¾ovatelce uznal, poskytli-li by ruèitelé bance záruku pouze za nesplacenou èást jistiny.
Správce danì nezji¹»oval pøes námitku stì¾ovatelky cenu obvyklou (§ 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù). Stì¾ovatelka odmítá a pova¾uje za nesrozumitelné závìry krajského soudu, podle kterého Podmínky pro aplikaci § 23 odst. 7 o daních z pøíjmù dodr¾eny nebyly, napadené rozhodnutí se o tento pøedpis neopírá, a proto nebylo zapotøebí opatøovat podklady nezbytné pro aplikaci tohoto pøedpisu. Finanèní orgány zcela správnì na posouzení daòových nákladù vztáhly ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daòových nákladech, nedo¹lo tu ke zji¹tìní o tom, ¾e dohodnutá odmìna mezi personálnì propojenými osobami a osobami nezávislými je odli¹ná. . Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e není mo¾né uèinit závìr o nesplnìní podmínek pro aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nevedlo-li se ¹etøení ohlednì ceny obvyklé. Stì¾ovatelka pak ¾alobní námitkou nenamítla, ¾e je správce danì povinen pøezkoumat ka¾dou cenu uzavøenou mezi spojenými osobami, ale tvrdí, ¾e je povinen tak uèinit v¾dy, má-li vlastní poznatky o mo¾ném daòovém dopadu nebo je-li to namítáno. Správní orgán nemá mo¾nost volby a je povinen zji¹»ovat cenu obvyklou zjistí-li, ¾e jsou èi mohou být splnìny podmínky pøedjímané § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. U¾ití normy veøejného práva se neodvíjí od posouzení správního orgánu, zda se mu tak postupovat hodí èi nehodí , nebo» by tak v pøípadì rùzných správcù danì byla zalo¾ena mo¾nost principiálnì rùzného posouzení.
III.2 ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Uvedl, ¾e stí¾ní námitky jsou fakticky shodné s ¾alobními námitkami, a stejnì jako stì¾ovatelka uvedl, ¾e jeho pøedchozí rozhodnutí krajský soud zru¹il rozsudkem ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. 10 Ca 184/2006. ®alovaný, vázán právním názorem krajského soudu, zmìnil rozhodnutí správce danì a sní¾il daòovou povinnost stì¾ovatelky.
®alovaný se domnívá, ¾e odmìna za ruèení za úvìr tøetí osobou ve vý¹i uhrazené stì¾ovatelkou není daòovým nákladem a byla uplatnìna v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì akceptoval, ¾e odmìna byla dohodnuta ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je daòovým nákladem pouze náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jak judikoval krajský soud, takovým nákladem byla odmìna pro ruèitele ve vý¹i 1,5 % z existující pohledávky, nikoliv z èástky pøevy¹ující pohledávku.
Ke stí¾ní námitce týkající se § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù ¾alovaný uvedl, ¾e podle nìj nebylo vùbec postupováno. Ne¹lo tedy o úpravu odmìny se zøetelem k tomu, ¾e stì¾ovatelka a ruèitelé (èlenové pøedstavenstva) jsou osobami personálnì a ekonomicky propojenými, nýbr¾ o to, zda lze odmìnu pro ruèitele hodnotit v plné vý¹i jako daòový náklad . ®alovaný tvrdí, ¾e nebylo nutno zji¹»ovat cenu obvyklou, proto¾e vùbec nebyly dodr¾eny podmínky pro aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Pro posouzení kasaèní stí¾nosti je rozhodující øe¹ení otázky, zda správní orgán, resp. krajský soud, dospìly k správnému závìru, podle nìj¾ nebyla odmìna vyplácená ruèitelùm v èásti pøesahující 1,5 % ze v¾dy aktuálnì dlu¾né èástky (k ní¾ se ruèení vztahovalo) výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Uznání výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøedpokládá splnìní nìkolika podmínek. Pøedev¹ím musí být prokázáno, ¾e se jedná o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy v posuzované vìci, zda ruèení mohlo objektivnì slou¾it (èi se stì¾ovatelka mohla rozumnì domnívat, ¾e bude slou¾it) k udr¾ení èi zvý¹ení pøíjmù z jejího podnikání, a ¾e odmìna, kterou v té souvislosti sjednala, nebyla vzhledem k pomìrùm na trhu v dobì sjednání smlouvy natolik zjevnì vy¹¹í ne¾ cena obvyklá, ¾e by stì¾ovatelka s ohledem na své znalosti a schopnosti musela její nepøimìøenou vý¹i rozpoznat. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e obdobný závìr vyslovil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, èj. 2 Afs 13/2005-60 (www.nssoud.cz), a to ve vztahu k jakýmkoliv výdajùm podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nikoliv tedy ve vztahu k výdajùm vynakládaným mezi spøíznìnými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Ve vztahu ke smlouvám o ruèení, sjednaným stì¾ovatelkou, je tøeba uvést, ¾e v èásti týkající se odmìny nejsou formulovány pøesnì a pøipou¹tìjí øadu výkladù. Smluvní ujednání se prakticky neli¹í a zní Smluvní strany se dohodly na odmìnì za poskytnuté ruèení ve vý¹i
1,5 % z ruèené èástky. Odmìna je splatná na základì této smlouvy mìsíènì v¾dy k pátému dni následujícího mìsíce . Smlouvy pøedev¹ím neobsahují definici ruèené èástky a pøipou¹tí výklad zastávaný stì¾ovatelkou, podle nìj¾ se tím myslí èástka v dobì sjednání smluv, která se dále nemìní. Na druhé stranì nelze pøehlédnout logiku výkladu krajského soudu, který dovozuje, ¾e dlu¾ná èástka, za ni¾ ruèitelé ruèili, byla promìnlivá, v návaznosti na splácení úvìru se sni¾ovala, a odpovídající procentní podíl se tedy nominálnì mìnil s ní. Výkladu zvolenému krajským soudem by se vedle jeho argumentace v napadeném rozsudku zdála pøisvìdèovat i skuteènost, ¾e smluvní strany zvolily urèení odmìny procentem a splatnost v¾dy po mìsíci, zatímco výkladu zastávanému stì¾ovatelkou by více odpovídalo sjednání odmìny pevnou èástkou. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em v té souvislosti upozoròuje i na dal¹í nejasnosti ve smluvním ujednání. První vìta hovoøí o vý¹i odmìny, druhá pouze o její splatnosti. Z obsahu spisù vyplývá, ¾e smluvní strany mìly na mysli odmìnu ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky p. a. (pøípis stì¾ovatelky správci danì ze dne 7. 11. 2005), takový závìr ov¹em ze samotných smluv nevyplývá. Z jejich textu se dá tedy dovodit i to, ¾e èástka odpovídající 1,5 % z ruèené èástky (pøi zmínìných výkladových pochybnostech termínu ruèená èástka ) je èástkou koneènou. Vychází-li soud pouze z textu smluv, zùstává otevøenou otázkou i to, jaká èástka vlastnì mìla být placena v rámci mìsíèní splátky odmìny (i zde nabízí vysvìtlení pøípis stì¾ovatelky správci danì ze dne 7. 11. 2005, podle nìj¾ mìla být èástka odpovídající v¾dy roèní vý¹i odmìny rozpoètena na dvanáct èástí splatných po mìsíci). Pøes shora popsanou nejasnost smluvních ujednání je v¹ak tøeba dodat, ¾e mezi smluvními stranami zjevnì nebylo pochyb o obsahu smluvních ujednání a obì strany ze smluv plnily zpùsobem, který mezi nimi nevyvolal sporu.
Nejvy¹¹í správní soud za takové situace uzavírá, ¾e s pøihlédnutím k zásadì vyjádøené v èlánku 2 odst. 4 Ústavy a v èlánku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod je tøeba respektovat vùli smluvních stran a nepodsouvat jim pøi konkurenci více mo¾ných výkladù smlouvy ten, který s pøihlédnutím k ostatním okolnostem (tj. zejména faktickému plnìní ze smlouvy) zjevnì nezamý¹lely.
®alovaný tímto zpùsobem v nyní posuzované vìci nepostupoval. Stì¾ovatelce vylouèil z výdajù èást odmìny vyplácené ruèitelùm s tím, ¾e se nejednalo o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ale uèinil tak v návaznosti na nesprávné rozdìlení odmìny na èást odpovídající nesplacené vý¹i úvìru (pùjèky) a na èást tento podíl pøesahující. Postupoval-li by ¾alovaný øádnì, zpochybnil by v pøípadì pochybností o pøimìøenosti odmìny vý¹i sjednané odmìny tuto odmìnu jako celek (s ohledem na postupnì se sni¾ující zaji¹tìnou èástku a nemìnící se vý¹i odmìny se procentuální vyjádøení odmìny ve vztahu k momentálnì zaji¹tìné èástce reálnì zvy¹ovalo), a dále by postupoval podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» se v posuzované vìci jednalo o vztah mezi spojenými osobami. Za situace, kdy se ¾alovaný vùbec nezabýval tím, zda je stì¾ovatelkou zvolený zpùsob výpoètu odmìny a její vý¹e standardní, a èást odmìny vylouèil jako výdaj nespadající pod § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pochybil. Podobnì pak pochybil krajský soud, který jeho postupu pøitakal.
Pouze na okraj, nebo» správní orgány tuto skuteènost pøehlédly, Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nutnost zajistit smìnky smìneèným ruèitelstvím vyplývá pouze ze smluv o úvìru uzavøených s Komerèní bankou. Ze smlouvy o pùjèce, kterou stì¾ovatelka uzavøela se spoleèností Kvatroo Finance, vyplývá zaji¹tìní pùjèky smìnkou, nikoliv v¹ak povinnost zajistit tuto smìnku smìneèným ruèitelstvím. Tato skuteènost ov¹em nebyla pøedmìtem pøezkumu provedeného Nejvy¹¹ím správním soudem a ten se proto nevyjadøuje ani k vlivu zmínìné skuteènosti na oprávnìnost odpovídajícího výdaje uplatnìného podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 23
 § 23
 § 24
 § 23
 § 23
 soud 
 § 24
 § 24
 § 23
 § 23
 § 24
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 24
 soud 
 § 24