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Timestamp: 2020-02-17 16:13:09+00:00

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BFH Urteil vom 15.12.1983 - V R 169/75 | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 15.12.1983 - V R 169/75
2. Das Umsatzsteuergesetz enthält keine planwidrige Regelungslücke, deren Vorliegen Voraussetzung dafür wäre, die in § 3 Abs. 3 UStG enthaltene Regelung für Warenkommissionäre des Handelsrechts allgemein, also auch bei Einschaltung einer Mittelsperson zur Weitergabe von sonstigen Leistungen anzuwenden (Ablehnung der sog. Leistungskommission).
2. Hat der Hauseigentümer der Mittelsperson die Räumlichkeiten unter Abschluß eines Mietvertrages mit dem Ziele ihrer (steuerfreien) Weitervermietung im eigenen Namen überlassen (sog. Zwischenmietverhältnis), ist statt einer Einschaltung der Mittelsperson in die Leistungskette eine Geschäftsbesorgung der Mittelsperson zugunsten des Hauseigentümers anzunehmen, falls sich die getroffene Gestaltung als mißbräuchlich im Sinne des § 6 StAnpG (jetzt § 42 AO 1977) erweist. Von dieser Beurteilung bleibt unberührt, daß die Mittelsperson gegenüber den sog. Endmietern nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze ausführt, die für den Hauseigentümer zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 UStG führen.
UStG 1967 § 15 Abs. 1-2; AO 1977 § 42
Die Klägerin baute im Jahre 1973 auf ihrem Grundstück das durch Kriegseinwirkung zerstörte Vorderhaus wieder auf. Die Herstellungskosten betrugen ca. 1,2 Mio. DM. Der Neubau umfaßte zwei Geschäftslokale sowie 28 Wohnungen. Die Wohnungen wurden im steuerbegünstigten Wohnungsbau errichtet. Die zulässige Durchschnitts-Kostenmiete betrug zum Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des Gebäudes 12,65 DM/qm.
Für einen von der Klägerin aufgenommenen Baukredit übernahm die Wohnungsbaukreditanstalt Berlin (WBK) die Bürgschaft, und zwar zunächst unter der Auflage, daß in den 28 Wohnungen ein Altenheim unterhalten werden müsse. Da die Klägerin keinen Mieter fand, der in den Wohnungen ein Altenheim betreiben wollte, änderte die WBK auf Antrag der Klägerin die Auflage dahin gehend, daß mindestens 15 Wohnungen an über 60 Jahre alte Personen vermietet werden mußten.
Am 15. November 1973 schloß die Klägerin mit der A-Grundstücksverwaltungs-GmbH & Co. Bauträger KG (im folgenden als KG bezeichnet) einen Vertrag über die Vermietung der 28 Wohnungen mit einer Laufzeit von zunächst 5 Jahren. Die KG war im Mai 1973 gegründet worden und besaß ein Kommanditkapital von 200 000 DM. An der KG waren der Ehemann der Klägerin sowie der Architekt R beteiligt. Nach dem vorbezeichneten Vertrag sollten 15 der 28 an die KG vermieteten Wohnungen von dieser an Personen weitervermietet werden, die über 60 Jahre alt waren. Der von der KG monatlich zu entrichtende Mietzins wurde für die Gesamtwohnfläche von 814,03 qm mit 8 140 DM, also 10 DM/qm Wohnfläche, zuzüglich Mehrwertsteuer festgelegt. Daneben hatte die KG einen monatlichen Vorschuß in Höhe von 816 DM auf die Heizkosten zu zahlen. Ferner heißt es in dem Vertrag, daß für die Weitervermietung der Wohnungen die Durchschnitts-Kostenmiete nicht überschritten werden dürfe, die KG jedoch berechtigt sei, für zusätzliche Einbauten in den Wohnungen von den Mietern ein Entgelt zu fordern.
Auf der Grundlage dieser Vereinbarung schloß die als Vermieterin auftretende KG Mietverträge über die Wohnungen. An Personen im Alter über 60 Jahre sind nur vier Wohnungen vermietet worden, da keine weiteren Bewerber vorhanden waren. Die Gewerberäume vermietete die Klägerin selbst an einen studentischen Arbeitskreis bzw. an einen Uhrmachermeister.
Die Klägerin erklärte gegenüber dem Finanzamt, daß sie auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze aus der Vermietung verzichte. In der (berichtigten) Umsatzsteuer-Erklärung für das Jahr 1973 wies die Klägerin umsatzsteuerfreie Umsätze mit dem nichtunternehmerisch tätigen studentischen Arbeitskreis und umsatzsteuerpflichtige Umsätze mit der KG aus. Von den in den Veranlagungszeitraum 1973 fallenden Vorsteuerbeträgen in Höhe von 20 919,61 DM machte die Klägerin anteilig einen abziehbaren Betrag von 18 714,68 DM (= 89,46 v. H.) geltend, wobei sie auf die steuerfreien Umsätze mit dem Arbeitskreis 10,54 v. H. der Vorsteuerbeträge anrechnete.
Im Steuerbescheid 1973 vom 15. Februar 1975 verneinte das Finanzamt die Abziehbarkeit der geltend gemachten Vorsteuerbeträge, soweit sie auf die Errichtung der Wohnungen und des von dem Arbeitskreis genutzten Ladenlokals entfielen. Wegen der Vermietung des anderen Ladenlokals an den Uhrmachermeister (ab 1. April 1974) erkannte das Finanzamt anteilige Vorsteuerbeträge in Höhe von 1 617,08 DM (= 7,73 v. H. von 20 919,61 DM) als abziehbar an. Nach Auffassung des Finanzamts liegen die Voraussetzungen für einen Verzicht der Klägerin auf die Steuerbefreiung ihrer Umsätze (§ 9 UStG 1967) nicht vor. Der Vertrag mit der KG sei kein Mietvertrag, sondern ein Verwaltervertrag, da die KG ausschließlich die Interessen der Klägerin wahrzunehmen habe.
Mit der Sprungklage, der das Finanzamt zugestimmt hat, beantragte die Klägerin, entsprechend ihrer Umsatzsteuer-Erklärung 1973 eine negative Umsatzsteuer in Höhe von 18 530,51 DM festzusetzen. Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben und die Umsatzsteuer 1973 antragsgemäß festgesetzt. In den Gründen hat es ausgeführt: Der Beurteilung des Vertrages zwischen der Klägerin und der KG als Mietvertrag stünde nicht entgegen, daß die KG die Wohnungen nicht selbst genutzt habe, sondern zur Untervermietung berechtigt und - zum Teil in bestimmter Weise - verpflichtet gewesen sei. Eine Steuerumgehung i. S. von § 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) liege nicht vor, weil die Klägerin nicht lediglich aus Steuerersparnisgründen den Weg der Zwischenvermietung an die KG gewählt habe. Die Klägerin habe von Anfang an beabsichtigt, an einen Unternehmer zu vermieten, der ein Altenheim betreiben sollte. Da ein solcher Vertrag nicht zustande gekommen sei, habe sie ersatzweise an die KG vermietet, die aber keineswegs allein zu diesem Zweck gegründet worden sei, sondern als Hauptzweck die Errichtung von Gebäuden und den Handel mit Baustoffen betreibe. Durch die Zwischenvermietung habe sich die Klägerin der mit der Einzelvermietung von 28 Wohnungen verbundenen Arbeit entledigt und das Mietausfallwagnis auf die KG übertragen, während der KG aus der Anmietung ein Überschuß von etwa 1 000 DM monatlich verblieben sei, worauf diese besonders während ihrer Anlaufzeit angewiesen gewesen sei.
Für die Frage nach der Steuerumgehung sei ohne Bedeutung, daß die Vermietung an die KG für die Klägerin nicht "kostendeckend" gewesen sei. Auch die Umstände, daß der Ehemann der Klägerin an der KG beteiligt gewesen sei und die Klägerin mit Sicherheit an eine fremde Gesellschaft nicht zu diesen Bedingungen vermietet hätte, rechtfertigten nicht die Annahme einer Steuerumgehung.
Gegen dieses Urteil hat das Finanzamt Revision mit dem Antrag eingelegt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das Finanzgericht habe die der Vertragsgestaltung zugrunde liegenden wirtschaftlichen Sachverhalte verkannt. Der Umstand, daß die Klägerin zu einem nicht kostendeckenden Mietpreis an die KG vermietet habe, sei nur dadurch erklärbar, daß es der Klägerin allein auf die Erlangung des Vorsteuerabzugs angekommen sei.
Die Revision des Finanzamts ist begründet.
1. Neben anderen Voraussetzungen erfordert die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967, daß an den Unternehmer steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen für sein Unternehmen bewirkt wurden und nicht von ihm zur Ausführung steuerfreier Umsätze i. S. des § 4 Nrn. 6 bis 26 UStG 1967 verwendet bzw. in Anspruch genommen worden sind (§ 15 Abs. 2 UStG 1967; Urteil vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394). Eine derartige, von § 15 Abs. 2 UStG 1967 beschriebene und zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende Verwendung bzw. Inanspruchnahme von Leistungsbezügen bedeutet im Regelfall, daß der (den Vorsteuerabzug begehrende) Unternehmer selbst mit Hilfe der bezogenen Leistungen für den Vorsteuerabzug schädliche steuerfreie Leistungen bewirkt.
Eine gleichliegende Fallgestaltung ist gegeben, wenn der Unternehmer die in Anspruch genommenen Bezüge in der Weise einsetzt, daß nicht er selbst, sondern ein von ihm eingeschalteter Dritter die für den Vorsteuerabzug schädlichen steuerfreien Umsätze zwar im eigenen Namen, aber für Rechnung des Unternehmers bewirkt. Diese Einschaltung eines "wirtschaftlichen Stellvertreters im Umsatzgeschäft" führt zur selben rechtlichen Beurteilung der Vorsteuerabzugsberechtigung. Der Senat hat entschieden, daß im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 die Frage, ob die bezogene Leistung "für das Unternehmen" ausgeführt worden ist, nach den tatsächlichen Verhältnissen auf der Leistungsempfangsseite, also nach dem Innenverhältnis beim Leistungsempfänger zu beantworten ist (vgl. Urteil vom 26. April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530). Nach diesem Beurteilungsmaßstab liegt eine Inanspruchnahme der bezogenen Leistung für das Unternehmen und in diesem Rahmen für steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nrn. 6 bis 26 UStG 1967 auch dann vor, wenn der Unternehmer selbst keine Umsätze mit Hilfe der in Anspruch genommenen Bezüge tätigt, aber die vorbezeichneten steuerfreien Umsätze durch eine (umsatzsteuerrechtlich selbständige) Mittelsperson unter Zurverfügungstellung des Leistungsbezuges ausführen läßt und ihm wegen dessen Handeln auf fremde Rechnung die wirtschaftlichen Vorteile dieses Handelns prinzipiell in der gleichen Weise zufließen, als wenn er diese Umsätze selbst getätigt hätte.
Die bezogenen Leistungen sind nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung zu behandeln; dieses Prinzip beherrscht den § 15 UStG 1967/1980 auch im übrigen (vgl. dazu Abschnitt 3 des hierzu ergangenen Urteils vom 14. Februar 1980 V R 49/74, BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533). Im Rahmen dieses für den Vorsteuerabzug maßgeblichen wirtschaftlichen Zuordnungsprinzips ist unbeachtlich, daß der Unternehmer formell den für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Umsatz nicht selbst ausgeführt hat, sondern durch andere Personen hat ausführen lassen. Maßgeblich ist vielmehr, daß in einem solchen Fall der über das Schicksal der angefallenen Vorsteuerbeträge entscheidende Umsatz mit den Leistungsbezügen des Unternehmers verwirklicht wurde und daß ihm das wirtschaftliche Ergebnis des aus seinem Unternehmen "ausgelagerten" Umsatzes zufließt. Fallgestaltungen dieser Art werden von Tamme (Umsatzsteuer-Rundschau 1974, 25) als im Bereich kommissionsähnlicher Verhältnisse oder treuhänderischer Beziehungen vorkommend beschrieben. Ihr Kreis bedarf hier keiner abschließenden Erörterung.
Für den Bereich der Zwischenvermietungen ergibt sich jedenfalls nach den dargestellten Grundsätzen das folgende: Bei Haus- oder Wohnungseigentümern richtet sich die Abzugsfähigkeit von Vorsteuerbeträgen, die in bezug auf dieses Eigentum anfallen, nach der steuerlichen Beurteilung der Vermietung dieses Eigentums durch eine eingeschaltete, im eigenen Namen auftretende Mittelsperson an den sog. Endmieter, sofern zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis - mit der eigenen Rechtsposition zur Gebrauchsüberlassung - besteht (§ 549 BGB), vielmehr nach den Gesamtumständen der Vorgang wirtschaftlich als eine Überlassung eigener Räumlichkeiten seitens des Eigentümers zur Verwaltung und Verwertung durch eine im eigenen Namen auftretende, aber für Rechnung des Eigentümers handelnde Mittelsperson zu beurteilen ist. Erbringt mithin die eingeschaltete Mittelsperson mit Hilfe der ihr zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten - im eigenen Namen auftretend - nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Umsätze, dann sind die auf die Räumlichkeiten entfallenden und beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, denn die Räumlichkeiten sind für diese steuerfreien Umsätze verwendet bzw. es sind im Zusammenhang mit diesen Räumlichkeiten Dienstleistungen für die Vermietungsumsätze der Mittelsperson in Anspruch genommen worden. Diese rechtliche Beurteilung in Anwendung des § 15 Absätze 1 und 2 UStG 1967 entspricht der Sachlogik, weil für die der Mittelsperson überlassenen Räumlichkeiten bei der gegebenen Sachlage einer (nichtsteuerbaren) Zurverfügungstellung eine andere Verwendung als die durch die Mittelsperson ausgeschlossen ist.
Die Entscheidung über den Umfang der Abziehbarkeit der dem Tätigkeitsbereich der Mittelsperson wirtschaftlich (ganz oder ggf. teilweise) zuzuordnenden Vorsteuerbeträge, die beim Hauseigentümer angefallen sind, richtet sich auch dann ausschließlich nach dem durch § 15 Absätze 1 und 2 UStG 1967 systematisch vorgegebenen und (allein) in § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 konkretisierten Aufteilungsmaßstab (BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533, Abschnitt 3 der Entscheidungsgründe, am Ende), wenn hinsichtlich der übrigen Vorsteuerbeträge seines Unternehmens die Aufteilungsmaßstäbe des § 15 Abs. 3 oder Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 in Betracht kommen.
2. Tamme (UR 1974, 25) hat erstmals eine alternative Beurteilung des Verhältnisses zwischen Haus- oder Wohnungseigentümer einerseits und Mittelsperson andererseits in die Diskussion eingebracht. Seine Ausführungen betreffen Fallgestaltungen, in denen kein Leistungsaustauschverhältnis dergestalt besteht, daß der Haus- oder Wohnungseigentümer der Leistende und die Mittelsperson der Leistungsempfänger ist. In den behandelten Fällen liegt die Leistungsrichtung vielmehr umgekehrt, da die Mittelsperson aufgrund des Geschäftsbesorgungsverhältnisses Leistungen an den Haus- oder Wohnungseigentümer in Form der Verwaltung dessen Grundbesitzes erbringt. Tamme sieht hier mit Blick auf die gesetzliche Regelung des § 3 Abs. 3 UStG 1967 (Regelung für das Kommissionsgeschäft über Waren und Wertpapiere im Sinne des § 383 HGB) für Leistungsbeziehungen anderer Art (Bereich der Dienstleistungen) eine Regelungslücke, die durch analoge Anwendung des § 3 Abs. 3 UStG 1967 zu schließen sei. Diese Auffassung führt dazu, daß eine nichtsteuerbare Überlassung von Räumlichkeiten durch den Haus- oder Wohnungseigentümer im Wege des Analogieschlusses aus § 3 Abs. 3 UStG 1967 in eine steuerbare Vermietungsleistung an die Mittelsperson verwandelt würde; diese Mittelsperson würde ihrerseits (als sog. Leistungskommissionär) diese vom Haus- bzw. Wohnungseigentümer empfangene Leistung an den Endmieter weiterreichen.
Das Umsatzsteuergesetz enthält keine Regelungslücke, die einer Ausfüllung durch die Rechtsfigur der sog. Leistungskommission bedürfte, wie sie Tamme (a. a. O. S. 27) beschreibt. Das Fehlen einer dem § 3 Abs. 3 UStG 1967 vergleichbaren Regelung für sonstige Leistungen ist nicht planwidrig. Entgegen Tamme ist die Vorschrift des § 3 Abs. 3 UStG 1967 keine Regelung, die den Lieferungsbereich vollständig abdeckt (vgl. bereits RFH-Urteile vom 18. Oktober 1922 Vla A 4/22, RFHE 10, 351, RStBl 1923, 43, und vom 18. Januar 1923 Vla A 94/22, Mrozek-Kartei, UStG 1919, § 23 Abs. 1 Nr. 3 R.9). Die für die Gesetzesauslegung der Umsatzsteuergesetze bis zum UStG 1934 und für die spätere Kodifizierung der Lieferungskommission (vgl. erstmals § 4 Abs. 4 UStDB 1934) maßgeblichen Erwägungen zeigen denn auch auf, daß es sich um eine Spezialregelung für das handelsrechtlich geregelte Kommissionsgeschäft handelt. Sie beruhen auf dem besonderen Wesen dieses Geschäftes und reichen in die Praxis des Reichsstempelgesetzes vom 3. Juli 1913 (RGBl 1913, 639) und des Warenumsatzstempelgesetzes vom 26. Juni 1916 (RGBl 1916, 639) zurück (vgl. Popitz/Kloß/Grabower, Umsatzsteuergesetz 1926, 3. Aufl., S. 675). Die Annahme zweier Umsatzgeschäfte über die (Kommissions-)Ware wird, wie der RFH in seinem Gutachten vom 11. Februar 1921 II D 10/20 (RFHE 4, 316) darlegt, darin gesehen, daß das Kommissionsgeschäft im Sinne des § 383 HGB eine den Marktbedürfnissen angepaßte besondere selbständige Art des Handels sei. Die Tätigkeit des Kommissionärs stehe, so legt der RFH dar, dem Eigenhandel weit näher als der bloß vermittelnden Tätigkeit. Der Verkehr greife nur deshalb zur Rechtsform der Kommission, weil dadurch besonderen Bedürfnissen gedient werde. Die Verwandtschaft zum Eigenhandel erweise sich zudem am Selbsteintrittsrecht des Kommissionärs. Diese vom RFH bejahte umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Kommissionärs als Zwischenhändler in Auslegung der gesetzlichen Lieferungsvorschriften (vgl. § 5 UStG 1926 als Vorläufer des heutigen § 3 Abs. 1 UStG 1967) wurde in ihrer Ausnahmestellung verstärkt durch die noch in § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG 1926 verankerte Regelung, wonach die Annahme eines steuerpflichtigen Liefergeschäftes ausschied, wenn am Liefergegenstand nicht der unmittelbare Besitz verschafft wurde (vgl. RFHE 4, 316, und Urteil vom 8. Juli 1927 V A 684/26, RFHE 21, 272, RStBl 1927, 194).
Weder bei der Kodifizierung der zum Kommissionsgeschäft (über Waren und Wertpapiere) im Sinne der §§ 383 f. HGB bestehenden Auslegungsgrundsätze durch § 4 Abs. 4 UStDB 1934 noch früher oder später ist in Rechtsprechung oder Schrifttum ihre generelle Ausdehnung auf Fälle sonstiger Leistungen erwogen worden (vgl. RFH-Bescheid vom 28. Januar 1927 V A 736/26, RFHE 21, 34, RStBl 1927, 152; Urteile vom 3. April 1928 V A 554/27, Mrozek-Kartei, UStG 1926 § 1 Nr. 1 R.67, und vom 4. Dezember 1931 V A 773/31, Mrozek-Kartei, UStG 1932 § 2 Nr. 5 R.2; Plückebaum, Umsatzsteuergesetz 1932, § 1 Nr. 1 Anm. 22; Kloß, Handkommentar der Reichssteuergesetze Bd. VI, UStG 1926, § 5 Anm. 3; vgl. im Gegenteil die einschränkende normative Regelung für Weinkommissionäre durch Verordnung vom 30. Juni 1921, Zentralblatt für das Deutsche Reich 1921, 631 und ihre Nachfolgevorschrift in § 40 UStDB 1926 vom 25. Juni 1926, RGBl I 1926, 323). Das hängt mit der Vielgestaltigkeit von Geschäftsbeziehungen zusammen. Aus der Vorschrift des § 406 HGB, die die uneigentliche Geschäftsbesorgungskommission und Gelegenheitskommission des Kaufmanns im Sinne der §§ 1 und 2 HGB den Regeln des handelsrechtlichen Kommissionsrechts unterstellt, kann entgegen Tamme nicht abgeleitet werden, es bestünden keine Bedenken, alle Geschäfte (also auch Geschäftsbesorgungen durch Nichtkaufleute) "schlechthin als Kommissionsgeschäfte zu bezeichnen" (und in analoger Anwendung des § 3 Abs. 3 UStG 1967 zu behandeln). Ebenso besteht das von Tamme herausgestellte, im alten Umsatzsteuersystem zu beachtende, heute aber wegen des Vorsteuerabzugs in der Unternehmerkette relativierte Problem einer möglichen Doppelbesteuerung nicht.
Was aber bleibt, ist die (im Vergleich zum Warenkommissionär) vielgestaltige Interessenlage des Auftraggebers zur Einschaltung einer Mittelsperson. Hier kann es aus wirtschaftlichen, steuerlichen oder anderweitigen Überlegungen erwünscht sein, die Leistungsbeziehungen in entsprechender Weise zu gestalten. Es gibt keinen zwingenden Grund für die jede andere Beurteilung ausschließende Aussage, der Vermietung einer Wohnung durch eine Mittelsperson an den Endmieter müsse zwangsläufig eine Vermietung durch den Wohnungseigentümer an die Mittelsperson vorangehen. Ebensowenig zulässig wäre die gegenteilige Aussage, die Vermietung durch die Mittelsperson an den Endmieter beruhe immer auf einem Geschäftsbesorgungsverhältnis der Mittelsperson mit dem Haus- oder Wohnungseigentümer. Es steht mithin dem Eigentümer frei, wie er das Verhältnis zu seiner Mittelsperson gestalten will. Die von Tamme vertretene Rechtsauffassung zur sog. Leistungskommission würde dem Eigentümer diese Gestaltungsbefugnis nehmen. Hinzu käme eine steuerverschärfende Wirkung des Analogieschlusses, denn ein nichtsteuerbarer Vorgang (Überlassung eigener Räumlichkeiten zur Verwaltung durch einen anderen) wäre nunmehr stets eine steuerbare Gebrauchsüberlassung. Ein solches Ergebnis wäre selbst von demjenigen Schrifttum nicht gedeckt, das eine gewisse Lockerung des steuerverschärfenden Analogieverbots befürwortet (vgl. Woerner in Tipke [Herausgeber], Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, Köln 1982, S. 23, 42 ff., mit weiteren Nachweisen).
3. Aufgrund vorstehender Erwägungen kann der Klägerin die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nur zuerkannt werden, wenn sie an die KG steuerpflichtige Vermietungsleistungen bezüglich der 28 Wohnungen erbracht hat. Es kann offenbleiben, ob dem Finanzgericht im Ergebnis zuzustimmen wäre, daß zwischen der Klägerin und der KG ein entsprechender Mietvertrag geschlossen worden ist. Wird dies zugunsten der Klägerin unterstellt, kann der Vertrag wegen § 6 StAnpG nicht den ihm zugedachten günstigen steuerlichen Erfolg für die Klägerin haben.
a) Für die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin ist von den in Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe niedergelegten Grundsätzen auszugehen. Ihre Anwendung ergibt, daß das Vertragswerk zwischen der Klägerin und der KG nicht die Beurteilung rechtfertigt, die Klägerin habe der KG steuerpflichtige Vermietungsleistungen erbracht. Bei den getroffenen Vereinbarungen ist eine rechtliche Gestaltung der beiderseitigen Beziehungen gewählt worden, die den wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen war; die gewählte rechtliche Gestaltung stellt einen Mißbrauch i. S. des § 6 StAnpG dar (vgl. Tipke/Kruse, RAO/FGO, 7. Aufl., § 6 StAnpG Rdnr. 3, sowie AO/FGO, 10. Aufl., § 42 AO 1977 Rdnr. 13). Die wirtschaftlichen Vorgänge erlauben nicht die Annahme, die KG habe die tatsächliche Funktion eines in die Leistungskette eingeschalteten Unternehmers ausgefüllt, der Vermietungsleistungen empfängt und in Ausübung eigener unternehmerischer Interessen "weiterverkauft". Der KG ist im Innenverhältnis, d. h. im Verhältnis zur Klägerin, bloß die Funktion eines Geschäftsbesorgers zuzumessen.
b) Es ist davon auszugehen, daß die Klägerin die Wohnungen an die KG zu einem Mietpreis vermietet hat, der rund 21 v. H. unter der Kostenmiete lag und damit für die Klägerin zu einer ständigen Kostenunterdeckung führte. Die Klägerin erklärt dieses Verhalten mit dem Hinweis auf die wirtschaftliche Lage der gerade gegründeten und im Mehrheitsbesitz ihres Ehemannes befindlichen KG. Die Begründung des Zwischenmietverhältnisses vollzog sich somit auf dem wirtschaftlichen Hintergrund eigener nicht kostendeckender Geschäfte und dem Kapitalbedürfnis der ihr über die Beteiligung des Ehemannes verbundenen KG.
Die deswegen gewählte rechtliche Gestaltung (Zwischenmietverhältnis) zur Kapitalbeschaffung (Erlangung des Zugangs zum Vorsteuerabzug) ist gleichwohl ihrem Wesen nach eine sich in steuerrechtlichen Erwägungen erschöpfende. Mit dem Vorbringen, eine solche Kapitalbeschaffung sei zur Durchführung eines bestimmten wirtschaftlichen Vorhabens erforderlich, kann die Einschaltung des Zwischenvermieters nicht als angemessene Gestaltung i. S. des § 6 StAnpG gerechtfertigt werden. Dieser Betrachtungsstandpunkt ist für die Auslegung des § 6 StAnpG unbrauchbar. Für die Abgrenzung einer zulässigen gegen eine von § 6 Abs. 1 StAnpG mißbilligte Gestaltung ist vielmehr maßgeblich, ob die Gestaltung von verständigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewählt werden würde oder nicht (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 42 AO 1977 Rdnr. 13 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Februar 1972 III R 5/70, BFHE 105, 155, BStBl II 1972, 480). Dies läuft in Zweifelsfällen darauf hinaus, daß für rechtliche Gestaltungsformen, die vom Normalbild abweichen, dargetan werden muß, daß sie auf vernünftigen Erwägungen beruhen; die rechtliche Gestaltung muß dem angestrebten wirtschaftlichen Ziel angemessen sein. Die im Streitfall gewählte Gestaltung genügt diesen Anforderungen nicht.
Die Klägerin rechtfertigt die Einschaltung der KG in erster Linie mit der Erzielung von Arbeitserleichterung. Dieses wirtschaftliche Ziel kann bei vernünftiger Gestaltung am ehesten durch Abschluß eines Hausverwaltungsvertrages mit einem selbständigen Geschäftsbesorger erreicht werden. In diesem Zusammenhang spricht für die Ungewöhnlichkeit des gewählten Weges ferner, daß die Klägerin die Läden des Vorderhauses und das gesamte Hinterhaus selbst verwaltet, wobei hinzukommt, daß bei diesen Objekten der Vorsteuerabzug nicht in Rede stand (Hinterhaus) oder von der Klägerin für gesichert gehalten wurde (Läden im Vorderhaus). In zweiter Linie rechtfertigt die Klägerin die von ihr gewählte rechtliche Gestaltung mit dem Wegfall des Mietausfallwagnisses bezüglich der 28 Wohnungen. Die Klägerin hat jedoch durch den Verzicht auf den Abschluß von Mietverträgen zwischen ihr und den 28 Wohnungsmietern ihr Mietausfallrisiko nicht verringert, sondern eher vergrößert. Bei unmittelbarer Vermietung an die Wohnungsmieter hätte sie allenfalls den Ausfall einzelner Mietzinsbeträge zu befürchten gehabt. Die Vermietung an die KG barg hingegen bei deren Zahlungsunfähigkeit das Risiko eines gesamten Mietausfalls. Dieses Risiko konnte die Klägerin nicht gering veranschlagen, da sie - die vorgeblich Sicherheit suchende Klägerin - nach ihrem eigenen Vorbringen der KG finanziell laufend unter die Arme greifen mußte.
c) Der Klägerin steht demgemäß bezüglich der aus der Errichtung des Gebäudes angefallenen Umsatzsteuern eine Vorsteuerabzugsberechtigung insoweit nicht zu, wie sie die KG in die Wohnungsvermietung eingeschaltet hat. Die zum Zwecke der Gebäudeerrichtung mit dem Ziel späterer Vermietung (welches durch das Verfahren zur Beschaffung der Bürgschaft belegt ist) in Anspruch genommenen Leistungen sind von der Klägerin erstmalig und ausschließlich zur Vermietung eingesetzt worden. Für die Vorsteuerabzugsberechtigung ist nach den Ausführungen in Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe unmaßgeblich, daß die erstmalige Verwendung der bezogenen Leistung mit Hilfe einer Mittelsperson bewirkt wurde. Diese Mittelsperson hat zwar die steuerfreien Vermietungsumsätze im eigenen Namen bewirkt. Für den Vorsteuerabzug der Klägerin ist aber entscheidend, daß diese Mittelsperson ungeachtet der ihr zuzuordnenden Vermietungsumsätze für Rechnung der Klägerin tätig geworden ist. Für den Vorsteuerabzug der Klägerin ist die personelle Aufteilung in den Leistungsbezieher und Leistungserbringer irrelevant. Entscheidend ist aus der hier allein relevanten Sicht des Vorsteuerabzugsbegehrenden (der Klägerin) die unmittelbare wirtschaftliche Verbindung zwischen bezogener und zur Bewirkung von Umsätzen eingesetzter Leistung. Damit entscheiden die Vermietungsumsätze, die auf Geheiß der Klägerin durch die KG erbracht worden sind, über den von der Klägerin mit der Klage begehrten Vorsteuerabzug. Da hier die KG nur nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Umsätze ausgeführt hat, sind gemäß den am Ende von Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe dargestellten Grundsätzen die bei der Klägerin angefallenen und mit diesen Umsätzen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 zur Gänze vom Abzug ausgeschlossen. Die Behandlung derjenigen Vorsteuerbeträge, die anteilig auf die Gewerberäume entfallen, läßt einen Rechtsfehler nicht erkennen.
4. Die Entscheidung des Finanzgerichts, die auf abweichenden rechtlichen Erwägungen beruht, ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist aus den vorstehenden Gründen abzuweisen.
Haufe-Index 74958
BFHE 1984, 354

References: § 3
 § 6
 § 42
 § 4
 § 15
 § 15
 § 42
 § 6
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 § 3
 § 383
 § 3
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 § 3
 § 3
 § 23
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 § 5
 § 3
 § 7
 § 4
 § 1
 § 2
 § 1
 § 5
 § 40
 § 406
 § 3
 § 6
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 § 42
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