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Resolución de TEAC, 00/904/1997, 14-03-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/904/1997 de 14 de Marzo de 2007
Núm. Resolución: 00/904/1997
Se estima parcialmente el incidente de ejecución referido a liquidación sobre intereses de demora, para lo que debe distinguirse entre la deuda tributaria y la sanción impuesta puesto que, aunque inicialmente formaban parte del mismo concepto, actualmente responden a un régimen jurídico distinto que afecta, entre otras materias, a la suspensión en vía de recurso y al devengo de los correspondientes intereses. Respecto a la deuda tributaria excluida la sanción, el criterio ya se puso de manifiesto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de noviembre de 1997 y ha sido recogida por la nueva LGT en el artículo 26.5. Tanto el Tribunal Central como la Audiencia Nacional confirmaron esta parte de la liquidación efectuada y acordaron la procedencia de la deuda liquidada, por lo que la Hacienda Pública es acreedora del correspondiente interés de demora, que ha sido calculado correctamente. En cuanto a los intereses de demora sobre la sanción, se produce la suspensión automática de las mismas y no su inejecutividad y son exigibles intereses de demora cuando las sanciones sean firmes en vía administrativa y, por tanto, procede exigir intereses de demora sobre las sanciones impuestas desde el momento en que se produce la firmeza en vía administrativa.
En la Villa de Madrid, a 14 de marzo de 2007, en el incidente de ejecución que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ..., S.A. con NIF... en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... frente al acto administrativo de fecha 3 de marzo de 2006 dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en cumplimiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2001 desestimatoria del recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 21 de octubre de 1998 correspondiente a la reclamación nº 904/97 referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1989 a 1992.
PRIMERO.- El 1 de febrero de 1995 la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de ... incoó a ..., S.A. (provista de N.I.F.: ... y sucedida por otra sociedad de la misma denominación y provista de N.I.F.: ...), dos actas referidas al concepto tributario IVA de los períodos comprendidos en 1989, 1990, 1991, y 1992.
Las dos regularizaciones tributarias propuestas alcanzaban, en síntesis, a:
- cuotas devengadas y no ingresadas: correspondientes a cantidades satisfechas a personas o entidades no residentes en el territorio de aplicación del impuesto como contraprestación de servicios de publicidad prestados (art. 15.1.2ª de la Ley 30/1985), por inversión del sujeto pasivo,
- y a cuotas soportadas no deducibles: correspondientes a conceptos que no daban derecho a deducción en el IVA.
La entidad no prestó conformidad a la total propuesta de regularización:
a) Prestó conformidad a las cuotas liquidadas derivadas de las dos regularizaciones anteriores (cuotas devengadas no ingresadas y cuotas soportadas no deducibles) y también prestó conformidad a los intereses de demora devengados por la segunda de las regularizaciones (cuotas soportadas no deducibles).
b) Mientras que no prestó conformidad ni a los intereses de demora devengados por la primera de las regularizaciones (cuotas devengadas no ingresadas), ni a las sanciones impuestas con causa en las dos regularizaciones.
Ello motivó la incoación en la misma fecha de dos actas: una de conformidad (modelo A01) n° ... y otra de disconformidad (modelo A02) n° ... En el acta de disconformidad se integraron y restaron los ajustes del acta A01. Las propuestas de liquidación contenidas en tales actas, con magnitudes pesetas, fueron como sigue:
Acta de conformidad (modelo A01) n° ... (pesetas):
Cuota ............................. 39.135.270
Intereses de demora 1.877.919
Deuda tributaria ............. 41.013.189
Acta de disconformidad (modelo A02) n° ... (pesetas):
Intereses de demora ........ 13.241.857
Sanción ........................... 19.567.635
Deuda tributaria ............... 32.809.492
La entidad presentó alegaciones el 20 de septiembre de 1995, sosteniendo, entre otras, que consideraba prescrito el derecho de la Administración a imponer la sanción por haber estado suspendido el procedimiento durante más de seis meses.
El 29 de abril de 1996 el Inspector Adjunto Jefe Área de Inspección dictó un acto expreso de liquidación tributaria confirmando el contenido del acta A02 y desestimando las alegaciones del obligado tributario.
Este acto fue recurrido en reposición por el obligado tributario obteniendo resolución desestimatoria el 22 de enero de 1997, ante la que interpuso reclamación ante el TEAC.
SEGUNDO.- El 21 de octubre de 1998 el TEAC resolvió tal reclamación, estimándola parcialmente, siendo la parte dispositiva de su resolución como sigue:
...estimar parcialmente la reclamación declarando prescrito el derecho de la Administración a imponer la sanción en cuanto a los períodos impositivos anteriores al cuarto mes de 1991 y desestimar la reclamación en cuanto a la sanción correspondientes a los últimos nueve meses de 1991 y al año 1992 y a los intereses de demora correspondientes a las cuotas devengadas y no ingresadas en los ejercicios 1989 a 1992, declarando procedente la liquidación por sanción y por los intereses practicada. La resolución fue notificada a la entidad el 2 de noviembre de 1998.
TERCERO.- Contra la resolución del TEAC la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo (n° .../98) ante la Audiencia Nacional que dictó sentencia el ... de 2001 mediante la que desestimó este recurso, confirmando la resolución de 21 de octubre de 1998 del TEAC.
Contra esta sentencia se preparó recurso de casación (n° .../2001) ante el Tribunal Supremo y éste, mediante Auto de ... de 2004, lo declaró inadmisible.
CUARTO.- El 29 de marzo de 2005 tuvo entrada en la Dependencia de la ONI de ... testimonio del referido Auto del Tribunal Supremo.
El 18 de noviembre de 2005 se notificó a la entidad, de acuerdo con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, General Tributaria, trámite de audiencia a efectos de la posible aplicación del régimen sancionador previsto en esta norma en la medida en que resultara más favorable para el sujeto infractor. Así mismo se precisaba que, según la comparación efectuada por el propio órgano administrativo el resultado era el mismo por lo que no resultaba más favorable la aplicación retroactiva de la mencionada Ley. El interesado no presentó alegaciones en el plazo de 15 días concedido.
QUINTO.- El 3 de marzo de 2006 se dicta el acto de ejecución de la Sentencia de ... de 2001 de la Audiencia Nacional en el que se determina:
1. Que las sanciones que resultan del pronunciamiento del TEAC son las siguientes (en euros):
SANCIÓN A APLICAR: 50% TOTAL 85.705,25
2. A esto hay que añadir los intereses de demora correspondientes a las cuotas devengadas y no ingresadas de los ejercicios 1989 a 1992 (cuotas que fueron regularizadas en acta A01) y que fueron declarados procedentes por el fallo del TEAC, por un importe de 79.585,16 euros. Ello determina un total a ingresar de 165.290,41 euros.
3. Así mismo, se practica liquidación por intereses suspensivos por importe de 44.618,94 euros, sobre el importe de la deuda tributaria correspondiente a los intereses de demora (79.585,16 euros).
4. Por último, se practica también liquidación por intereses suspensivos por importe de 20.589,14 euros, sobre el importe de la sanción correspondiente únicamente al ejercicio 1992 (58.647,06 euros) y sólo por el período de la "vía judicial".
SEXTO.- Notificado este acuerdo de ejecución el 7 de marzo de 2006, la interesada interpuso incidente de ejecución ante este Tribunal Central, alegando en su momento, que no procede la liquidación de intereses de demora suspensivos puesto que la liquidación originaria fue anulada en ejecución de la resolución del TEAC, todo ello en aplicación de las Sentencias del Tribunal Supremo que cita (28 de noviembre de 1997 y 18 de septiembre de 2001).
Así mismo, sostiene que tampoco podrían exigirse intereses de demora ex artículo 58.2 de la LGT "en la medida en que no existe cuota sobre la que calcular intereses (la liquidación objeto de recursos contenía intereses y sanción, pero no cuota)".
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del incidente que se examina, que ha sido interpuesto por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.
La cuestión que debe analizarse en el presente caso se contrae a la posibilidad de exigir intereses de demora sobre las deudas que han estado suspendidas cuando se declara la anulación parcial de la liquidación objeto de recurso.
SEGUNDO.- La liquidación objeto del presente incidente había sido objeto de suspensión ya que la entidad presentó el 7 de junio de 1996 un recurso de reposición solicitando simultáneamente la suspensión de la liquidación impugnada. A tal fin, presentó aval bancario, que extendía sus efectos, en su caso, a los Tribunales Económico-Administrativos y a la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
En el acuerdo de ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional, dictado por la ONI el ... de 2006, se liquidan intereses suspensivos distinguiendo entre los que corresponden a la parte de deuda tributaria que excluye la sanción (es decir, la parte en que se liquidaban intereses de demora por la falta de ingreso cuotas que debieron autorrepercutirse y que asciende a 79.585,16 euros) y a la parte que corresponde a la sanción (58.647,06 euros) justificándose ambos supuestos de forma independiente.
La reclamante alega que no procede la liquidación de intereses suspensivos por ninguno de los conceptos puesto que el acuerdo de liquidación original fue anulado (dado de baja) debiendo dictarse nueva liquidación al ejecutar la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2001. Para sustentar esta pretensión, alega el criterio del Tribunal Supremo expuesto en las Sentencias de 28 de noviembre de 1997 y de 18 de septiembre de 2001.
El criterio al que nos referimos se extrae de la doctrina legal que el Tribunal Supremo fija en su Sentencia de 28 de noviembre de 1997, al establecer que:
Por el contrario, si los recursos fueren estimados en su totalidad o en parte, procederá anular la liquidación impugnada, anulación que implicará la no exigencia de intereses de demora por la suspensión, pero al practicar, en su caso, la nueva liquidación, se exigirán los correspondientes intereses de demora del artículo 58.2 b) o c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar las declaraciones autoliquidaciones (art. 360, apdo. 2, RDLeg. 781/1986, de 18 de abril y art. 111, apdo. 2, Ley 39/1988, de 30 de diciembre), hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación Esto va a conducir a la estimación del presente incidente, según las razones que expondremos a continuación.
TERCERO.- En primer lugar debemos precisar que la liquidación impugnada, que dio lugar a la Resolución parcialmente estimatoria de 21 de octubre de 1998 de este Tribunal Central, tenía un doble contenido, ya que la legislación vigente en aquel momento así lo permitía, al no exigir la tramitación separada del procedimiento sancionador -novedad introducida en el ámbito tributario por la Ley 1/1998, de 26 de febrero-:
- Por un lado, se determinaba la exigencia de intereses de demora sobre determinadas cantidades que el sujeto pasivo no había incluido en sus declaraciones y que se correspondían a operaciones en las que se producía la inversión del sujeto pasivo. El obligado alegaba que únicamente procedía la exigencia de intereses de demora respecto al "decalaje" de 30 días entre el período de autorrepercusión y el de deducción de las cuotas. El Tribunal entendía que no había ninguna norma que limitara el plazo de exigencia de intereses de demora en los supuestos de autorrepercusión, por lo que confirmaba el acuerdo de liquidación en cuanto a este aspecto. Esto suponía una deuda por importe de 79.585,16 euros.
- Por otro lado, se había sancionado la conducta consistente precisamente en no ingresar las cuotas devengadas en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, así como la de deducir cuotas de IVA sin tener derecho a ello. El TEAC únicamente analiza la primera de dichas conductas (sobre la segunda nada se alegaba) y concluye que es merecedora de las sanciones impuestas, confirmando el acuerdo recurrido, si bien, entiende que están prescritas las infracciones que hubieran podido cometerse en los periodos impositivos anteriores al cuarto mes de 1991. Esta parte asciende, después de la anulación parcial del TEAC, a un importe de 58.647,06 euros.
En segundo lugar debemos analizar la aplicación del régimen jurídico previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria respecto al devengo de intereses suspensivos e intereses de demora a nuestro caso. Para ello consideramos, en primer lugar, que las actuaciones de ejecución de una sentencia o resolución pueden dar lugar a una serie de actuaciones por parte del órgano encargado de dicha ejecución que, en todo caso, deben enmarcarse en el seno de un procedimiento administrativo que en este caso tendrá carácter ejecutivo. El artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 también señala que "los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación". Por ello, cuando dicha ejecución se debe realizar una vez entrada en vigor la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como es nuestro caso (el 29 de marzo de 2005 tuvo entrada en la Dependencia de la ONI de ... testimonio del Auto del Tribunal Supremo por el que se inadmitía el recurso de casación), debemos tener en cuenta el régimen que establece esta norma.
CUARTO.- Para el análisis de la controversia planteada, el devengo de intereses de demora por la suspensión, debemos distinguir entre la deuda tributaria y la sanción impuesta puesto que, si bien, en el momento de autos, ambas formaban parte del mismo concepto -deuda tributaria ex artículo 58 de la hoy derogada Ley 230/1963- actualmente responden a un régimen jurídico distinto que afecta, entre otras materias, a la suspensión en vía de recurso y al devengo de los correspondientes intereses. Una de las novedades de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha sido la regulación separada y autónoma de las obligaciones tributarias y las facultades administrativas para la aplicación de los tributos, por un lado, y de la potestad sancionadora y el régimen de infracciones y sanciones en materia tributaria por otro, en atención a los distintos principios que deben regir en cada uno de estos ámbitos jurídicos.
En primer lugar, respecto a la deuda tributaria excluida la sanción, el criterio que debe mantener este Tribunal Central ya se puso de manifiesto por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 28 de noviembre de 1997, y entendemos que ha sido recogido por la nueva LGT en el artículo 26.5, como a continuación razonamos.
En efecto, en dicha Sentencia -que es citada por el reclamante en este incidente- se precisa la diferencia entre el interés de demora (artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963) y el interés de demora suspensivo; el primero, el interés de demora del artículo 58.2 c) de la LGT de 1963, forma parte de la deuda tributaria, y se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida ex lege, es líquida, exigible y vencida; el segundo, es el interés de demora del artículo 61.4 del mismo texto legal, y no es parte de la deuda que se regulariza sino que se gira sobre el importe de la deuda tributaria liquidada -que en aquel momento incluía no sólo la cuota y los intereses de demora sino también la sanción- cuando se acuerda su suspensión por interposición de un recurso o reclamación. En la Sentencia mencionada se agregaba, como principio general, que "este interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se haya suspendido". Por ello se llegaba a la conclusión de que si el acto de liquidación debe anularse por la estimación parcial del recurso o reclamación interpuesto no se puede exigir interés suspensivo sobre dicha liquidación, pues esta quedaba anulada, por muy pequeña o insignificante que sea la modificación auspiciada por la resolución o la sentencia que deba ejecutarse; pero, en cualquier caso, esto no impedía que la Hacienda Pública se resarciera por el importe de deuda tributaria que hubiese sido declarado procedente por el órgano revisor, sea en vía administrativa sea en vía judicial. Por ello se señalaba que "el interés suspensivo es sustituido por el interés de demora". Esto es consecuencia de una precisión conceptual, la distinción entre interés de demora e interés suspensivo, que este Tribunal comparte; no obstante, el efecto compensatorio o indemnizatorio no desaparece como parece entender la reclamante cuando sostiene que no procede la liquidación de intereses suspensivos, y añade al final de sus alegaciones que tampoco el interés de demora del artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963. En efecto, la propia Sentencia del Tribunal Supremo que la reclamante transcribe prevé la sustitución del interés suspensivo por el de demora, calculado éste desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente.
QUINTO.- Como ya hemos adelantado, este mismo esquema -la sustitución del interés suspensivo por el interés de demora en caso de estimación parcial- es el previsto por la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, para los supuestos en que se estima parcialmente una reclamación o un recurso. Por ello, en su artículo 26 apartado 5 establece que:
Efectivamente, ya no nos hallamos ante un interés "suspensivo", derivado de la suspensión del ingreso de una deuda, sino de un interés de demora que, en cualquier caso, cumple la misma finalidad resarcitoria y que, en determinados casos, como ocurre en el que nos ocupa, arroja un resultado financieramente equivalente. Con el criterio sentado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de noviembre de 1997 se pretendía evitar que se produjese un supuesto de anatocismo, supuesto que no se da en el presente caso cuando la obligación exigible consiste en unos intereses de demora liquidados por la Administración, no una cuota diferencial no declarada o declarada de forma incompleta por el sujeto pasivo.
En nuestro caso, nos encontramos con una liquidación que, excluida la sanción que trataremos de forma independiente, asciende a 79.585,16 euros. Dicha deuda se liquida en el acuerdo que se dicta el 29 de abril de 1996 y debía ingresarse, de acuerdo con los plazos previstos en el artículo 20 del Reglamento General de Recaudación entonces vigente, como máximo el 5 de agosto de 1996 (día inhábil), si bien se interpuso recurso y se acordó la suspensión de su ejecución. Tanto el Tribunal Central como la Audiencia Nacional confirmaron esta parte de la liquidación efectuada y acordaron la procedencia de la deuda liquidada. Por ello, debemos entender que no existe salvedad alguna para entender que a la hora de exigir el ingreso de la deuda suspendida, la Hacienda Pública sea acreedora de la correspondiente compensación (interés de demora), ello es coherente con el criterio sentado por el Tribunal Supremo en las Sentencias que la propia reclamante menciona y, sobre todo, se desprende claramente del artículo 26.5 de la LGT 58/2003 ya citado.
En cuanto al momento inicial del cómputo de dicho interés de demora, el apartado 5 del mencionado artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que: "En estos casos,(es decir, cuando se haya dictado una nueva liquidación por estimación parcial del recurso) la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada..."; y de acuerdo con este apartado segundo, en nuestro caso sería aplicable la letra a) del mismo, pues se trata de una liquidación practicada por la Administración. Lo cual supone tomar como dies a quo el 7 de agosto de 1996, el mismo que fue tomado en cuenta por el acuerdo de liquidación de intereses suspensivos que ahora se impugna.
Por lo que se refiere al dies ad quem del cómputo de los intereses de demora el apartado 5 del artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria continúa: "... y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución". Y en nuestro caso se ha tomado precisamente esta fecha -la del plazo máximo para ejecutar-, puesto que el Auto del Tribunal Supremo que declaró la inadmisión del recurso de casación se recibió en la Oficina Técnica el 29 de marzo de 2005 y disponía de un plazo de 10 días para su ejecución (según el artículo 104 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa) por lo que se liquidaron los intereses hasta el 9 de abril de 2005.
SEXTO.- En relación con el devengo de intereses de demora sobre la sanción, vamos a seguir la doctrina señalada por este Tribunal Central en la Resolución de 17 de mayo de 2006 que trataba una cuestión similar a la aquí planteada.
En primer lugar debemos declarar la procedencia de liquidar intereses suspensivos a partir del fin de la vía administrativa. El artículo 212 de la Ley General Tributaria de 2003 únicamente excluye de exigir intereses el tiempo que transcurre hasta "la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa", pero a partir de dicho momento no existe ninguna restricción a la exigencia de intereses de demora sobre las sanciones, por lo que debemos desestimar las pretensión de la reclamante en cuanto sostiene que no procedería ningún tipo de interés.
No obstante, a la vista de la nueva liquidación de intereses practicada en el acto de ejecución dictado y dadas las atribuciones que la legislación nos otorga en el sentido de poder conocer sobre todas las cuestiones que se deriven del expediente objeto de revisión, hayan sido o no invocadas en el procedimiento, debemos pronunciarnos sobre la legalidad de la liquidación efectiva de los intereses llevada a cabo en el mencionado acto. En concreto, en cuanto a la fecha de inicio del devengo de los intereses de demora.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en su Sentencia de 7 de marzo de 2005 que, si bien es desestimatoria del recurso de casación número 715/1999 interpuesto por el Abogado del Estado, no podemos obviar que supone un importante paso en cuanto a la aclaración de todas las cuestiones relacionadas con el devengo de intereses de demora liquidados sobre las sanciones tributarias, tanto en relación con las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria de 2003 como con la legislación anterior a su entrada en vigor realizando una interpretación ex post facto en base al espíritu del legislador expresado en la nueva Ley.
La concreción de la primera de las cuestiones, esto es, de la ejecutividad de las sanciones tributarias acordadas, queda perfectamente aclarado en el apartado a) del punto 3 del artículo 212 de la nueva Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente: 3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.
Por tanto, cabe concluir que un contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía, como es en el caso de las sanciones. No obstante, cuando el contribuyente interponga recurso contencioso-administrativo, la suspensión acordada en vía administrativa se mantendrá, siempre que exista garantía suficiente, hasta que el órgano judicial competente adopte la decisión que corresponda en relación con dicha suspensión.
En relación con las sanciones tributarias (cuya imposición se realizará mediante un expediente distinto e independiente), su ejecución quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa. Al respecto, el Tribunal Supremo, en el Fundamento de Derecho Quinto apartado D) de la sentencia establece que:
En relación con la frase con que terminan la mayoría de dichos artículos: "sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes -las sanciones, se entiende- en la vía administrativa", consistente, partiendo, aun -a pesar de la dicción literal de las normas-, de la inejecutividad inicial de las sanciones tributarias, en declarar que las referidas sanciones deben quedar suspendidas de forma automática hasta que no haya pronunciamiento jurisdiccional -incluso, por sentencia- sobre su validez y oportunidad (criterio este que es el patrocinado, en su escrito de alegaciones del presente recurso casacional, por la parte recurrida, ... -frente al parecer del Abogado del Estado, que refiere, sólo, in genere, el alcance del artículo 35 de la Ley 1/1998 a la vía administrativa o económico-administrativa, sin trascendencia en la jurisdiccional-).
Pero tal criterio ha sido superado, ya, por lo declarado al respecto en la sentencia de la citada Sección Segunda de 5 de octubre de 2004, en la que se ha tomado en consideración no sólo la propia hermeneusis de los preceptos que venimos comentando sino, en especial, la derivada de lo establecido en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre (de claro efecto retroactivo, en atención a lo que ya se sentaba en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 y en los preceptos posteriores -al ser, por su intrínseca naturaleza, más beneficiosos para los contribuyentes).
No se está, pues, ante un supuesto de inicial inejecutividad de la sanción tributaria (como ha venido aceptándose, en varias sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera, hasta la de fecha 5 de octubre de 2004), que determina que, mientras que el órgano jurisdiccional, en la sentencia del recurso contencioso-administrativo, o en otra resolución que lo ultime, no decida sobre la virtualidad o no de la infracción imputada y de la sanción impuesta, no será factible, sin necesidad de caución, la ejecución de la misma, sino ante un caso, por imperativo legal, de suspensión de la ejecutividad (propia, esta última, inicialmente, de todo acto administrativo) de la sanción, hasta un determinado momento procesal o procedimental, (...).
SÉPTIMO.- A la vista de la conclusión anteriormente expuesta, la siguiente cuestión que conviene aclarar sería cuándo se debe entender que las sanciones son firmes en vía administrativa. Sobre esta cuestión se pronuncia el Alto Tribunal, en el apartado E), c) del Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia en los siguientes términos:
La frase "sin que puedan ejecutarse -las sanciones suspendidas sin garantía, se entiende- hasta que sean firmes en vía administrativa" contenida en el artículo 35 de la Ley 1/1998 (y en los demás preceptos posteriores semejantes que hemos venido comentando) sólo puede interpretarse o bien como "hasta que hayan causado estado en dicha vía" (y no quepa ya otro recurso administrativo o económico-administrativo), o bien, como máximo, hasta que se adopte, en la vía contencioso-administrativa, la pertinente resolución sobre la virtualidad de la suspensión que, concedida anteriormente, es instada, ex novo, o reiterada, en la vía jurisdiccional (en la oportuna pieza separada), al amparo del artículo 122 y siguientes de la LJCA de 1956 ó 129 y siguientes de la LJCA 29/1998, pues, teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo ex post facto, lo dispuesto en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la LGT 58/2003, ese potencial mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa o económico-administrativa en la posterior vía contencioso-administrativa incoada (si se dan los dos condicionantes del artículo 233.8 de la citada LGT 58/2003) conservará su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el órgano judicial adopte, en el ejercicio de su propia potestad cautelar, la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada (en el mismo recurso contencioso-administrativo), sin que pueda determinar e influir directamente en la decisión que, conforme a los criterios establecidos en la LJCA tanto de 1956 como en la 29/1998, adopte, dentro de su competencia, el Tribunal Jurisdiccional.
OCTAVO.- Una vez sentado lo anterior, la última cuestión a la que debemos referirnos versaría sobre la liquidación de intereses de demora sobre las sanciones. Y también sobre esta cuestión se pronuncia el Alto Tribunal en su sentencia de 7 de marzo de 2005, en concreto en el ya destacado fundamento de derecho quinto en cuyo último párrafo del apartado D) viene a concretar lo siguiente:
Y tan es así, o sea, el que se está ante una sanción en principio ejecutable, susceptible, no obstante, de poder ser suspendida sin necesidad de caución, que el artículo 37.2 del Real Decreto 1930/1998 dispone que "las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa" y que el artículo 212.3.b) de la Ley 58/2003 señala (con una redacción que en definitiva, a pesar de su poca claridad, viene a establecer lo mismo) que "no se exigirán intereses de demora -cualquiera sea el momento de su devengo, se debe entender- por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa". Devengo de intereses (con postergación de su cobro) que no sería factible si se reputara que las sanciones tributarias son, per se, y de entrada, inejecutables".
NOVENO.- Por tanto, a la vista de todo lo dispuesto en los fundamentos de derecho anteriores, en los que hemos procedido a aplicar la opinión del Tribunal Supremo vertida en su sentencia de 7 de marzo de 2005, Y confirmada posteriormente en la de 15 de abril de 2005, para evitar cualquier duda o incidente en la ejecución de nuestra resolución, debemos concluir lo siguiente:
- En primer lugar, que la interposición de los recursos y reclamaciones administrativos procedentes contra las sanciones tributarias originan la suspensión automática de la mismas (no su inejecutividad).
- En segundo lugar, siendo ésta la cuestión que ha motivado esta controversia, no serán exigibles intereses de demora sobre las sanciones hasta que éstas no sean firmes en vía administrativa, entendiéndose producida dicha firmeza cuando los actos administrativos causen estado en dicha vía o bien, cuando el órgano jurisdiccional competente se pronuncie sobre la pieza separada de la suspensión en aquellos supuestos en los que se haya ejercido el derecho a recurrir en vía jurisdiccional los actos dictados y se haya solicitado la suspensión de su ejecución.
Por tanto, en el presente caso, sí son exigibles intereses de demora sobre las sanciones impuestas desde el momento en que se produce la firmeza en vía administrativa. Si bien, debe adaptarse la liquidación de intereses practicada en el acto administrativo de ejecución a lo dispuesto por el Alto Tribunal en cuanto al cómputo del plazo en el que se devengan.
En consecuencia, procede devolver al órgano administrativo el presente acto de ejecución al objeto de que dicte uno nuevo conforme a derecho.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el incidente de ejecución interpuesto por..., S.A. con NIF ... en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... frente al acto administrativo de fecha 3 de marzo de 2006 dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en cumplimiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2001 desestimatoria del recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 21 de octubre de 1998 correspondiente a la reclamación nº 904/97 referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1989 a 1992 ACUERDA estimarlo parcialmente de acuerdo con lo establecido en el último fundamento de derecho.
Sentencia Administrativo Nº 191/2007, TSJ Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 559/2005, 25-04-2007
Orden: Administrativo Fecha: 25/04/2007 Tribunal: Tsj Castilla Y Leon Ponente: Blanco Dominguez, Luis Miguel Num. Sentencia: 191/2007 Num. Recurso: 559/2005
Sentencia Administrativo Nº 562/2012, TSJ Navarra, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 535/2010, 26-09-2012
Orden: Administrativo Fecha: 26/09/2012 Tribunal: Tsj Navarra Ponente: Pueyo Calleja, Francisco Javier Num. Sentencia: 562/2012 Num. Recurso: 535/2010
Sentencia Administrativo Nº 10168/2009, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 275/2007, 27-02-2009
Orden: Administrativo Fecha: 27/02/2009 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Gimenez Cabezon, Jose Ramon Num. Sentencia: 10168/2009 Num. Recurso: 275/2007
Sentencia Administrativo Nº S/S, TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 8564/1999, 25-06-2004
Orden: Administrativo Fecha: 25/06/2004 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Gota Losada, Alfonso Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 8564/1999
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 22/03/2011 Núm. Resolución: 00/2184/2009

References: Resolución 
 artículo 26
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 artículo 58
 Real Decreto 
 artículo 58
 Resolución 
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 artículo 66
 Real Decreto 
 artículo 58
 artículo 26
 artículo 58
 artículo 61
 resolución 
 artículo 58
 artículo 26
 artículo 20
 artículo 26
 artículo 26
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 artículo 104
 Resolución 
 artículo 212
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 artículo 212
 artículo 35
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 artículo 35
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 artículo 122
 artículo 233
 artículo 37
 Real Decreto 
 artículo 212
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