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Timestamp: 2018-09-25 17:06:35+00:00

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Zwingende Vorsteuererstattung bei fehlender fester Niederlassung in Österreich - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 29.08.2012, RV/0608-G/12
Zwingende Vorsteuererstattung bei fehlender fester Niederlassung in Österreich
RV/0608-G/12-RS1 Permalink
Erstattungsverfahren, Vorsteuererstattung, Betriebsstätte, feste Niederlassung, elektronische Antragstellung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch WTH, vom 15. April 2012 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 2. April 2012 betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für 1-11/2011 und 12/2011 entschieden:
Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um eine GmbH mit Sitz in Deutschland, die Transporte durchführt. Die Bw. war zunächst für einige Jahre beim Finanzamt C. zur Umsatzsteuer veranlagt worden. Im Jahr 2008 erfolgte eine Außenprüfung und wurde dabei zum Prüfungsgegenstand Betriebsstätte festgestellt, dass für die Bw. in 123 A., B. 5 (Anmerkung: wohl gemeint 544), keine inländische Betriebsstätte vorliege. Die Firma sei trotz Anmeldepflicht nicht in das Firmenbuch in L. eingetragen worden. Firmenzweck sei laut HR München die Durchführung von Gütertransporten im Nah- und Fernverkehr, ferner Vermittlung von solchen Transporten. Ein solcher Zweck werde von der Betriebsstätte nicht ausgeführt. Gemietet worden seien in B. 5 zwei im Wohnungsverband gelegene Räume, wobei der Geschäftsführer der Firma auf Befragen nicht definieren konnte, welche Räume genau angemietet worden seien. Das Objekt habe anlässlich einer Betriebsbesichtigung auch nicht den äußeren Eindruck einer Betriebsstätte gemacht. Es habe sich um den privaten Wohnsitz der Familie X. gehandelt. Auch konnte nicht beantwortet werden, ob ein Mietvertrag vorliege. Aus verwaltungsökonomischen Gründen werde auf eine Wiederaufnahme der Jahre 2004 bis 2006 verzichtet. Grund hierfür sei die Tatsache, dass bereits in diesen Jahren beim Finanzamt Graz-Stadt Umsatzsteuererklärungen gelegt hätten werden müssen. Die Bemessungsgrundlagen 2007 würden auf Null gestellt.
Die Akten wurden daraufhin mangels Vorliegens einer Betriebsstätte in C. dem Finanzamt Graz-Stadt abgetreten, was letztlich von der Bw. zur Kenntnis genommen und nicht beeinsprucht wurde. Die Veranlagung für 2007 wurde vom Finanzamt Graz-Stadt erklärungsgemäß vorgenommen. Für die Jahre 2008 bis 2010 wurden keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Für 2011 wurden nur mittels Umsatzsteuervoranmeldungen Vorsteuern erklärt, aber keine Umsätze. Das Finanzamt erließ daraufhin Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 1-12/2011 mit Null und führte begründend aus, gem. § 1 Abs. 1 der Verordnung des BMF, mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmer geschaffen wird (BGBl. Nr. 279/1995 idgF), sei die Erstattung der abziehbaren Vorsteuerbeträge für nicht im Inland ansässige Unternehmer, das sind solche, die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, abweichend von den §§ 20 und 21 Abs. 1 bis 5 UStG 1994 nach Maßgabe der §§ 2, 3, und 3a durchzuführen, wenn der Unternehmer im Erstattungszeitraum ua keine Umsätze iSd § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 und Art. 1 UStG 1994 ausgeführt habe. Nach § 1 der VO BGBl. Nr. 279/1995 sei die Erstattung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an ausländische Unternehmer (unter den dort normierten Voraussetzungen) zwingend in einem besonderen Verfahren, dem sogenannten Erstattungsverfahren, durchzuführen. Die Vorgehensweise sei im § 3 der angeführten VO geregelt. Die eingereichten UVAs gem. § 21 UStG 1994 hätten sich als unrichtig erwiesen, weil die Voraussetzungen für das Erstattungsverfahren erfüllt seien. Vorsteuern könnten nur im Erstattungsverfahren geltend gemacht werden.
Dagegen wurde Berufung eingebracht und ausgeführt: Das Unternehmen führe einen Sitz in Österreich, 544 B., A. bei C.. Aus diesem Grund sei auch eine Steuernummer vergeben worden, die die Abgabe von UVAs ermögliche. Der Unternehmer habe im gesamten Jahr 2011 die Intention gehabt, einen wirtschaftlichen Betrieb zu betreiben. Tatsächlich konnten aufgrund der schlechten Preislage in Österreich und des eingeschränkten Marktes Angebote nicht angenommen werden. Tatsächlich sei im Jänner 2012 ein Umsatz erfolgt, der in der UVA 1/2012 gemeldet worden sei. Das Umsatzsteuerguthaben sei zu buchen. Alternativ werde ein Erstattungsantrag für 2011 eingebracht. Dies sei jedoch elektronisch nicht möglich gewesen, da die Gesellschaft in Österreich steuerlich registriert sei. Es solle daher der schriftliche Erstattungsantrag angenommen werden. Der Berufung sei in vollem Umfang stattzugeben. Die Bw. habe weitere Umsätze und tatsächlichen Sitz in Österreich.
Das Finanzamt ersuchte das Finanzamt C. um Nachschau. Diese ergab, dass sich unter der Adresse B. 8 (= vormals B. 544) ein großzügiges Luxus-Landhaus befindet. Das Foto zum Eingangsbereich lässt keinerlei Hinweis auf einen Firmensitz erkennen, die Klingel lautet auf "M. X.". Anzutreffen war eine Tochter von Herrn X.. Sie gab an, dass keine LKW auf dem Grundstück parken. Dies ist auch vom Platz her nicht möglich. Ohne den Vater wollte die Tochter die Prüferin nicht ins Haus lassen. Diese hinterließ ihren Namen und Telefonnummer. Herr X. rief zurück und meinte, dass ja schon vor fünf Jahren jemand von der Finanz bei ihm zur Überprüfung war. Alles Weitere sollte die Prüferin mit seinem steuerlichen Vertreter regeln. Herr X. sagte, dass all seine LKW-Fahrer die LKWs bei sich zu Hause parken, da ja auf seinem Grund keine Parkmöglichkeiten vorhanden seien bzw. es auch keine behördlichen Genehmigungen dafür gebe.
Das Finanzamt schickte einen Vorhalt an die Bw mit Fragen zur deutschen UID-Nummer und Angabe des Sitzes in Deutschland und Österreich. Weitere Fragen: Welcher Firma ist die Vorsteuer 2011 zuzurechnen? Wo werden die Fahrer bezahlt, wo stehen die LKW? Wieso soll ein elektronischer Erstattungsantrag über das deutsche Portal für eine deutsche Firma nicht funktionieren? Warum beziehen Sie sich auf eine Firma in 544 B.? Wenn ein Betrieb in Österreich besteht, ist die Umsatzsteuer mit UVA zu erklären, jedoch die Steuernummer abzutreten und die Köst zu entrichten. Wenn ein Betrieb auch in Deutschland besteht, und die Vorsteuer den deutschen Betrieb betrifft, sind Erstattungsanträge zu stellen, ebenso wenn nur ein Betrieb in Deutschland besteht.
Da der Vorhalt unbeantwortet blieb, wurde die Berufung abgewiesen: Es bestehe laut Nachschau vom 30.05.2012 kein Betrieb in Österreich. 2011 seien keine Umsätze in Österreich erzielt worden. Warum eine Vorsteuererstattung in Deutschland nicht funktionieren solle, könne nicht nachvollzogen werden. Der Erstattungsantrag sei über das deutsche Portal zu stellen, eine Umsatzsteuerveranlagung nicht durchzuführen.
Die Bw. brachte einen Vorlageantrag zu den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden 1-12/2011 ein: Am 30.05.2012 sei ein Finanzbeamter zur Nachschau und Besichtigung der Liegenschaft in A. gekommen. Der Geschäftsführer sei nicht anwesend gewesen, nur sein Sohn, der vorübergehend dort aufhältig war. Das Unternehmen führe einen Sitz in Österreich, 544 B., A. bei C.. Festzuhalten sei, dass der Geschäftsführer im Durchschnitt 4 Tage am Standort in Deutschland und 3 Tage am Standort in Österreich verbringe. Dabei sei in A., B. 544 der Hauptsitz für Österreich. Um seine Geschäfte in Österreich zu tätigen, benötige der Geschäftsführer keine umfangreiche Infrastruktur im herkömmlichen Sinne, diese befinde sich ja in Deutschland. Trotzdem arbeite er entsprechend den modernen Kommunikationsmitteln, um einen österreichischen Markt aufzubauen. Der Empfang von Kunden, das Treffen von Kunden und das Lukrieren von Kunden, als auch das Tätigen von Geschäftsabschlüssen finde hier in Österreich sehr wohl statt. Die Liegenschaft in A. werde überwiegend privat genutzt, gemeinsam mit der Familie. Ein Raum diene jedoch als Rückzugsgebiet für die geschäftlichen Tätigkeiten des Geschäftsführers. Hier sei er regelmäßig während seiner Anwesenheit beschäftigt und betrieblich tätig. Telefonate, Mails, Recherchen, Empfang von Kunden fänden regelmäßig in A. statt. Das Geschäftsfeld sei zurzeit noch sehr klein und eingeschränkt. Ein Entwicklungspotential erkenne die Geschäftsleitung jedenfalls. Es gebe eine bestimmte Menge von Umsätzen, die in Österreich zu verrechnen seien und verrechnet würden. Die LKWs und das Personal gehörten selbstverständlich zum Standort in Deutschland. Für die österreichischen Einsätze würden diese entsprechend dem Einsatz in Österreich verrechnet. Das bedeute jedoch nicht, dass ein Standort in Österreich nicht existent wäre. Es würden sehr wohl Umsätze in Österreich getätigt und sei dies aus der UVA 1/2012 zu ersehen. Die deutsche Vorsteuererstattung werde ja gerade deshalb verweigert, da es eine österreichische Steuernummer gebe.
1.) Strittig ist im berufungsgegenständlichen Fall, ob die Bw. in Österreich (B. 8) im Jahr 2011 eine Betriebsstätte hat(te). Davon ist abhängig, welches Finanzamt für die Umsatzsteuererhebung für die Bw. zuständig ist bzw. welches Verfahren zur Anwendung kommt. Umsätze sind für 2011 (und die Vorjahre) nicht erklärt worden.
2.) Dazu wird festgestellt: Laut Aktenlage des Finanzamtes wurde am 30.05.2012 eine Nachschau an der Adresse B. 8 durchgeführt. Es wurde ein Luxus-Landhaus vorgefunden, bei dem nichts auf einen Firmensitz oder eine Niederlassung der Bw. schließen ließ (weder Firmenschild noch Firmenname noch Firmengelände für Transportfahrzeuge). Ein Zutritt ins Haus wurde nicht gewährt, Herr X. verwies in einem Telefonat mit der Prüferin auf eine vor fünf Jahren erfolgte Nachschau und die weitere Regelung der Angelegenheit mit der steuerlichen Vertretung. Da dem Prüforgan aus eigener Anschauung kein Bild der Verhältnisse vor Ort ermöglicht wurde, muss in freier Beweiswürdigung auf die Aktenlage Bezug genommen werden. Aus dem Betriebsprüfungsbericht des Jahres 2008 ist zu entnehmen, dass sich bei der Besichtigung des Objektes kein äußerer Eindruck einer Betriebsstätte ergeben hat und die im Wohnungsverband gelegenen Räume, die angeblich für betriebliche Zwecke verwendet wurden, nicht genau definiert werden konnten. Mietvertrag konnte keiner vorgelegt werden. Das Finanzamt zog daraus den Schluss, dass keine Betriebsstätte vorlag und der Akt wurde an das Finanzamt Graz-Stadt abgetreten. Wenn nunmehr lediglich behauptet wird, es läge jetzt (im Jahr 2011) eine Betriebsstätte (der deutschen GmbH in Österreich) vor, ohne dies durch konkrete Beweise zu untermauern, die die Aktenlage entkräften könnten, kann dies als nicht ausreichend angesehen werden, um von einer Betriebsstätte in B. 8 ausgehen zu können. Wesentlich erscheint auch die Tatsache, dass die Bw. in Deutschland über einen großen Firmenkomplex verfügt, und in B. 8 sich der Wohnsitz der Familie des Geschäftsführers befindet. Es gibt keinerlei Eintragungen ins österreichische Firmenbuch als Zweigstelle, es wurde keinerlei Gewerbeberechtigung in Österreich vorgelegt oder glaubhaft gemacht. Umsätze wurden nicht erklärt oder nachgewiesen. Es gibt weder Personal noch angemeldete LKW oder Abstellplätze hierfür in Österreich. Dass der Geschäftsführer durch die Nutzung seiner Infrastruktur im Privathaus eine Betriebsstätte der deutschen GmbH in Österreich begründen würde, ist in keinster Weise nachgewiesen worden. Wenn er sich an drei Tagen in der Woche an seinem österreichischem Wohnsitz aufhält und dabei auch Telefonate etc. im Zusammenhang mit seiner Geschäftsführertätigkeit der deutschen GmbH tätigt, macht den Wohnsitz noch nicht zu einer eigenen Betriebsstätte bzw. Niederlassung, wenn keinerlei nach außen ersichtliche Handlungen gesetzt bzw. nachgewiesen werden. Wäre eine Zweigniederlassung gegeben, müsste diese gem. § 107 GmbHG zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden, was nicht geschah.
3.) Nach der Aktenlage liegt für 2011 eine Betriebsstätte der Bw. in Österreich nicht vor. Nach § 17 AVOG ist deshalb das Finanzamt Graz-Stadt für die Erhebung der Umsatzsteuer der Bw. zuständig, da diese ihr Unternehmen vom Ausland aus betreibt und im Inland über keine Betriebsstätte verfügt.
Wenn die Bw. der Ansicht ist, dass nunmehr eine Betriebsstätte vorliegt, ist nicht ersichtlich, warum sie nicht beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt eine Umsatzsteuererklärung abgegeben hat.
4.) Gemäß § 21 Abs. 9 UStG 1994 idF Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I 2009/52, kann der Bundesminister für Finanzen bei nicht im Inland ansässigen Unternehmern, das sind solche, die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, durch Verordnung die Erstattung der Vorsteuern abweichend vom § 21 Abs. 1 bis 5 UStG sowie den §§ 12 und 20 UStG regeln.
In der hierzu ergangenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen, BGBl. Nr. 279/1995 idF BGBl. II Nr. 389/2010 ("Erstattungsverordnung"), wurde "ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmer geschaffen". Schon aus dem Titel dieser Verordnung ergibt sich, dass mit ihr aufgrund der Ermächtigung des § 21 Abs. 9 UStG 1994 ein eigenes, somit ein anderes Verfahren als die im § 21 Abs. 1 UStG 1994 vorgesehene Veranlagung der Umsatzsteuer vorgesehen ist.
Für Anträge ab dem 1. Jänner 2010 gilt das elektronische Erstattungsverfahren nach der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Abl. L 44, 23). Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat danach den Erstattungsantrag im Ansässigkeitsstaat zu stellen, wobei der Antrag auf elektronischem Weg über das im Ansässigkeitsstaat eingerichtete elektronische Portal zu übermitteln ist. Der Ansässigkeitsstaat leitet in weiterer Folge den Antrag an das zuständige Finanzamt Graz-Stadt zur Durchführung des Erstattungsverfahrens weiter (Ruppe/Achatz, UStG4, § 21 Tz 60/1f).
Da die Bw. im Jahr 2011 keine Umsätze in Österreich erzielte, sind allfällige Vorsteuern grundsätzlich im elektronischen Erstattungsverfahren (unter Beachtung der Frist des § 3 Abs. 1 2.Satz der VO BGBl. Nr. 279/1995 idF BGBl. II Nr. 389/2010) zu beantragen.
5.) Der in § 1 Abs. 1 der Verordnung verwendete Begriff der (umsatzsteuerlichen) Betriebsstätte ist in unionsrechtlicher Interpretation im Sinne der Bedeutung einer "festen Niederlassung" zu verstehen (Ruppe/Achatz, UStG4, § 21 Tz 57/1). Hinsichtlich der Auslegung des Betriebsstättenbegriffes in umsatzsteuerlicher Hinsicht sind die Besonderheiten des Unionsrechtes zu berücksichtigen (Tumpel, Die Betriebsstätte gem. § 29 BAO - Ein Begriff mit zentraler Bedeutung und komplexem Inhalt, in Tanzer [Hrsg.]), Die BAO im 21. Jahrhundert, Festschrift für Gerold Stoll zum 80. Geburtstag, Wien 2005, S. 80 ff; Pichler, SWK 2007, 921; Wiesinger/Wagner, SWI 2007, 316). Das Unionsrecht gebraucht diesen Begriff in einer eigenständigen Bedeutung, die deutlich enger ist als die des in § 29 BAO verwendeten Betriebsstättenbegriffes (Ruppe/Achatz, UStG4, § 3a Tz 60). Für den vorliegenden Fall sind daher die Bestimmungen des § 29 BAO oder des Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland nicht ausschlaggebend.
Eine feste Niederlassung ist nach Art 11 EU-Durchführungsverordnung 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. 2011 L 77/1, jede Niederlassung (mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit), die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden bzw. Dienstleistungen zu erbringen. Das entspricht der Rechtsprechung des EuGH (EuGH 4.7.1985, Rs 168/84 "Berkholz", Slg 2251; EuGH 28.6.2007, Rs C-73/06 "Planzer", Slg I-5655, Rn 54). Eine Einrichtung ist nach EuGH 4.7.1985, Rs 168/84 "Berkholz", Slg 2251, für eine gewerbliche Betätigung nur dann als feste Niederlassung anzusehen, wenn diese Niederlassung ein ständiges Zusammenwirken von persönlichen und Sachmitteln voraussetzt, die für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich sind, und wenn es nicht zweckdienlich ist, diese Dienstleistungen dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleistenden zuzuordnen (Ruppe/Achatz, UStG4, § 3a Tz 61). Nach der Rechtsprechung des EuGH verlangt der Niederlassungsbegriff einen durch das ständige Zusammenwirken der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel gebildeten Mindestbestand (siehe auch EuGH 20.2.1997, Rs C-260/95 "DFDS", Slg I-1005, Rn. 20; EuGH 17.7.1997, Rs C-190/95, "Aro Lease", Slg I-4383, Rn. 15). Der EuGH setzt einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur voraus, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (EuGH 17.7.1997, Rs C-190/95, "Aro Lease", Slg I-4383, Rn. 16). Aus der Rechtsprechung des EuGH kann jedenfalls auch abgeleitet werden, dass bloßer Immobilienbesitz oder ein Mietobjekt im Inland nicht zu einer festen Niederlassung bzw. eine Betriebsstätte führen (Ruppe/Achatz, UStG4, § 3a Tz 61).
6.) Die Bw. begründet das Vorhandensein einer Betriebsstätte in B. mit der Benutzung eines Raumes und der entsprechenden Infrastruktur sowie der Kundenpflege von dort aus. Dieses Vorbringen ist aber nicht geeignet, eine feste Niederlassung am Standort glaubhaft zu machen. Abgesehen von der fehlenden Publizität nach außen, dem fehlenden Mietvertrag, der nicht vorhandenen Gewerbeberechtigung und Firmenbucheintragung sind keine Dienstnehmer oder LKW am Standort vorhanden, welche eine autonome unternehmerische Leistung ermöglichen. Der von der EuGH-Rechtsprechung geforderte Mindestbestand im Sinne eines ständigen Zusammenwirkens von Personal- und Sachmitteln ist nicht gegeben. Das bloße Mitbenützen privater Räumlichkeiten durch den Geschäftsführer eines Unternehmens für Telefonate etc. begründet keine feste Niederlassung dieses Unternehmens. Das deckt sich mit den Ausführungen der Bw, wonach an drei Tagen in der Woche der Geschäftsführer anwesend ist, was einem verlängerten Wochenende entspricht, und der Tatsache, dass 2011 keine Umsätze erzielt wurden.
Für das Vorliegen einer festen Niederlassung ist nach dem EuGH vom 28.6.2007, Rs C-73/06, "Planzer", Rn 54 bis 56, entscheidend, dass es als nicht ausreichend zu werten ist, wenn die feste Einrichtung nur dazu verwendet wird, für das Unternehmen Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten vorzunehmen. Nach den Ausführungen der Bw. befindet sich die wesentliche Infrastruktur am Sitz in Deutschland. Aus dem Vorbringen der Bw. lässt sich nicht entnehmen, dass im Privathaus Aufgaben der zentralen Unternehmensfunktion erfolgen, zumal dies wegen der fehlenden personellen und sachlichen Ausstattung am Standort auch gar nicht möglich wäre. Beschränkt sich die Nutzung der Räumlichkeiten lediglich auf Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten vorbereitender Art, liegt keine feste Niederlassung vor. Ohne Vorlage eines Mietvertrages oder dergleichen ist zudem der hinreichende Grad an Beständigkeit für das Vorliegen einer Betriebsstätte nicht gegeben. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 28.6.2007, Rs C-73/06, "Planzer", Rn 55, festgehalten, dass im Hinblick auf Transporttätigkeiten der Begriff (feste Niederlassung) für die Anwendung der Gemeinschaftsregelung über die Mehrwertsteuer zumindest ein Büro, in dem Verträge abgefasst und die Entscheidungen der täglichen Geschäftsführung getroffen werden können, im Besonderen verlangt, und einen Stellplatz für die Transportfahrzeuge. Dagegen weist nicht einmal der Umstand, dass die Fahrzeuge im betreffenden Mitgliedstaat zugelassen sind, auf eine feste Niederlassung in diesem Mitgliedstaat hin.
Da die Bw. in Österreich über keine feste Niederlassung verfügt und im berufungsgegenständlichen Jahr keine Umsätze erzielte, können allfällige Vorsteuern nur im elektronischen Erstattungsverfahren über das Ansässigkeitsportal des Unternehmens beantragt werden. Die Berufung war daher abzuweisen.
VwGH, 2007/15/0172
UFS, RV/3024-W/07
UFS, RV/0027-G/09
Findok-Nr: 61108.1, aufgenommen am: 07.09.2012 15:22:16, Dokument-ID: ff43ab9e-4a7b-4c77-a406-70c2e3b08f5a, Segment-ID: 1cbd8c4b-cc15-4702-b0fa-571ac5bbb82f

References: § 1
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 § 3
 § 21
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 § 17
 § 21
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 § 21
 § 21
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 § 29
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 EuGH 
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