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Timestamp: 2018-12-17 10:51:16+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3778/2004, 19-01-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3778/2004 de 19 de Enero de 2007
Núm. Resolución: 00/3778/2004
La venta del 55% de la oficina de farmacia por el titular a su hijo y la posterior constitución de una comunidad de bienes para continuar explotando el negocio, supone la transmisión de una parte del negocio en funcionamiento con todo el activo material e inmaterial del mismo, por lo que resulta aplicable el artículo 41.dos de la Ley del IRPF (Ley 18/1991), transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, precepto que debe entenderse como la transmisión de la empresa como tal, es decir como conjunto organizado de elementos patrimoniales, susceptible de ser inmediatamente explotado. Dicha transmisión constituye un incremento o disminución de patrimonio que se calcula y se incluye en el rendimiento neto de la actividad y en ningún caso tiene el tratamiento de renta irregular. Es competente el subinspector para valorar el negocio de farmacia, ya que es un funcionario de la Inspección de los Tributos, con titulación suficiente para la valoración que se realiza, al estar titulado en una licenciatura de Ciencias Económicas.
En la Villa de Madrid, a 19 de enero de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 31 de mayo de 2004, recaída en reclamación con número ... referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998 y cuantía 220.783,35 € (36.735.258 pesetas).
PRIMERO.- El 22 de mayo de 2000 la Inspección de los Tributos incoa al reclamante acta de disconformidad A02 ... por el IRPF del ejercicio 1998. En el acta se hace constar que, según consta en escritura pública, el contribuyente vendió a su hijo, el 15 de enero de 1998, una participación indivisa equivalente al 55% de la oficina de farmacia de la que era titular, con todos los derechos y elementos integrantes de la misma, activos materiales e inmateriales, con excepción del local de negocio. El importe total fijado en la referida transmisión ascendió a 98.143.549 pts (589.854,61 €). Del pago del precio de venta se pactó que 143.549 ptas (862,75 €) se entregaban en la fecha de la venta y el resto en 20 pagos de 4.900.000 ptas (29.449,59 €) anuales, que no devengarían intereses. El contribuyente dio, al incremento que se generó por la transmisión del 55% del negocio, el tratamiento de incremento de patrimonio de elementos afectos a la actividad, imputable a los diez años en los que se aplazaba el precio. El incremento de patrimonio que el contribuyente declaró para el ejercicio 1998 fue de 9.397.094 ptas (56.477,67 €). El contribuyente se dio de baja en su actividad empresarial y constituyó una comunidad de bienes junto con su hijo para la explotación de la farmacia, que se dio de alta en el IAE en enero de 1998. Recoge también el actuario el volumen de operaciones y los rendimientos empresariales declarados por el contribuyente en los ejercicios precedentes, así como los elementos integrantes del Patrimonio Neto de la Farmacia y su valoración a 31 de diciembre de 1997.
El actuario añade que en la transmisión efectuada de la parte alícuota transmitida (55%) no se consideró el valor de mercado y es de aplicación la doctrina del TEAC conforme a la cual en supuestos de crasa desproporción entre las respectivas contraprestaciones, en las que se produce una preponderancia del elemento lucrativo, resulta de aplicación el artículo 618 del Código Civil y la operación debe ser calificada como una donación con causa onerosa. En base a ello se procedió a la valoración de la parte transmitida y se calculó un incremento patrimonial derivado de la transmisión del negocio de 106.053.182 ptas (637.392,46 €). El método utilizado para la determinación del rendimiento y la mecánica para su imputación y tributación están desarrollados en el Informe ampliatorio. En el Informe se indica que por aplicación del artículo 41.dos y 42 de la Ley 18/91 reguladora del IRPF, la transmisión del negocio de la farmacia debe tributar como incremento o disminución a incluir en el rendimiento neto de la actividad del transmitente, y se determina conforme a la normativa del Impuesto de Sociedades. El Informe razona la configuración del negocio transmitido como un elemento patrimonial, integrado por un conjunto de elementos instrumentales de los que se sirve el empresario para ejercer su actividad, y en consecuencia el negocio es susceptible de transmisión sujeta como rendimiento de la actividad. La valoración de la Oficina de Farmacia que se recoge en Anexo al Informe es de 382.684.544 ptas (2.299.980,43 €) y el 55% de la misma asciende a 210.476.499 ptas (1.264.989,24 €). De la diferencia entre el valor de mercado y el pactado en la transmisión y de las demás peculiaridades que rodearon la operación de venta, transmitente y adquirentes son padre e hijo, el pago se pacta en veinte plazos sin devengo de intereses etc, lleva a la Inspección a concluir que la operación es una transmisión lucrativa y se calcula el incremento patrimonial derivado de la misma, por diferencia entre el valor de mercado del negocio y el valor neto contable, minorado en la depreciación monetaria, diferenciando la parte onerosa y la parte lucrativa del incremento, resultando un incremento a regularizar de 96.658.066 ptas (580.926,68 €). De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria de 36.735.258 ptas (220.783,35 €).
SEGUNDO.- El interesado presentó alegaciones, en las que manifestaba su disconformidad con la propuesta formulada por la Inspección, por diversos motivos referentes a la valoración de la transmisión, a la diferenciación de una parte lucrativa y a su imputación al ejercicio 1998. El Inspector dicta acuerdo de liquidación el 15 de septiembre de 2000 en el que se desestiman las alegaciones del interesado y se confirma la propuesta inspectora. Contra dicho acuerdo presenta el interesado reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., y tras la puesta de manifiesto del expediente presenta escrito alegando la nulidad de las actas por vulneración del procedimiento establecido para el inicio de las actuaciones inspectoras, la nulidad de la valoración efectuada por la falta de idoneidad del perito, falta de motivación del informe de valoración y la nulidad de la liquidación por haber considerado el negocio como un elemento afecto. El Tribunal en resolución de 31 de mayo de 2004 resuelve la reclamación y acuerda en primera instancia desestimarla. La resolución se notifica al interesado el 2 de julio de 2004.
TERCERO.- Contra el anterior acuerdo, con fecha 19 de julio de 2004, el obligado tributario interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y formula en síntesis las siguientes alegaciones: 1) Nulidad de las actas por vulnerar el procedimiento establecido para el inicio de las actuaciones inspectoras, al no existir en el expediente la orden de carga en Plan de Inspección que autorice el inicio de la actuación inspectora y señala la falta de congruencia de la resolución del TEAR sobre esta misma cuestión planteada. 2) Nulidad de la comprobación por la falta de idoneidad del subinspector-perito para efectuar un informe de valoración del negocio de farmacia transmitido. Se opone también a la contestación que da el TEAR de ... a esta misma cuestión, señalando que los Subinspectores no tienen atribuida la competencia para efectuar actuaciones de comprobación de valores, a diferencia de los Inspectores de Finanzas del Estado. Solicita el reclamante que se incorpora determinada documentación relativa a los subinspectores intervinientes en las actuaciones y a las valoraciones efectuadas por éstos. 3) Nulidad de la actuación de valoración, al no constar el reconocimiento personal del Subinspector al lugar en el que se desarrollaba la actividad. 4) Inadecuada Justificación del Método de Valoración, se opone a la aplicación del criterio de capitalización de los rendimientos netos, por diversos motivos y añade que no se ha explicitado alternativa a éste. 5) Nulidad por falta de motivación suficiente en el informe de valoración. 6) Nulidad de la liquidación por considerar el negocio de farmacia como elemento afecto y por la calificación del incremento como lucrativo.
Consta la notificación al interesado el 20 de febrero de 2006 de trámite para la petición de prueba, sin que conste que ésta se haya aportado por el reclamante.
PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, en el que las cuestiones planteada se refieren a la tributación de la venta de una parte (55%) del negocio de farmacia de la que era titular el reclamante a su hijo habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el caso, y en el procedimiento seguido por la Inspección en las actuaciones de comprobación para la valoración de la operación.
SEGUNDO: La primera de las cuestiones planteadas se refiere a la existencia de un vicio formal que según el reclamante determinaría la nulidad del procedimiento inspector, y en concreto a la falta de la preceptiva orden de inclusión en Plan de Inspección del reclamante debidamente motivada. A este respecto este Tribunal ha mantenido reiteradamente que todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículos 18 y 19 R.G.I.T.) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 de octubre de 2000 y 17 de febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección de la persona o entidad objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya apuntaba el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de junio de 1994, que la elaboración de tales planes guarda relación con las actuaciones organizativas generales del Servicio de Inspección, pero no puede identificarse con el procedimiento generador de actos administrativos concretos, en que la comprobación consiste. Por lo cual ha de rechazarse la pretensión del interesado en este punto. No se aprecia además la alegada incongruencia relativa a la resolución del TEAR, ya que ésta se refiere expresamente a esta cuestión en su Fundamento Jurídico Segundo y señala en el último párrafo de éste que "la no incorporación al expediente de la orden de carga en plan no constituye ninguna irregularidad".
TERCERO.- Realiza el reclamante diversas alegaciones referentes a la comprobación del valor de transmisión del negocio efectuada por el actuario, señala por un lado la falta de idoneidad del perito, la falta del reconocimiento personal por parte del Subinspector del lugar en el que se desarrollaba la actividad, la improcedencia de utilizar la operación de capitalización para la determinación del valor y la deficiente motivación de la valoración en el informe. De la lectura del informe y del estudio de la valoración efectuada en el mismo se observa sin embargo que si se cumplen los requisitos subjetivos exigibles en el dictamen de peritos por la Administración, así, éste se ha emitido por personal al servicio de la Administración Pública, con conocimientos científicos y técnicos adecuados para informar sobre el objeto de la pericia, que en este caso era un negocio de farmacia. El actuario era un subinspector y según el reclamante ésta debió efectuarse por un funcionario que tuviera atribuido específicamente tal cometido, y en concreto el reclamante entiende que sería un funcionario perteneciente al Cuerpo Superior de Inspectores al que le correspondería dicha función en virtud del artículo 13.4. del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Ahora bien el mencionado artículo 13 en su apartado 2 atribuye esta función a los funcionarios de la Inspección : "Estas actuaciones podrán desarrollarse por la Inspección de los Tributos por su propia iniciativa o a instancia razonada de otros órganos de la Administración Tributaria. En particular, la Inspección de los Tributos del Estado podrá practicar estas actuaciones a petición fundada de la Administración Tributaria de las Comunidades Autónomas respecto de los tributos cedidos a éstas" y el Apartado 4 establece: "Si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como peritos en la tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, deberán tener título suficiente. A estos efectos, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá regular la actuación como peritos de dichos funcionarios en atención a los puestos de trabajo que ocupen". Por remisión al artículo 1º del citado Reglamento: "Constituyen la Inspección de los Tributos los órganos de la Administración de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente.": A dichos Órganos de la Administración de Hacienda, el artículo 2 les atribuye entre otras funciones: "b) La integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación o estimación y la comprobación de las declaraciones y declaraciones-liquidaciones para determinar su veracidad y la correcta aplicación de las normas, estableciendo el importe de las deudas tributarias correspondientes". Evidentemente un subinspector tiene la condición de funcionario de la Inspección y en este caso además tenía una titulación en ciencias económicas, adecuada para la valoración de un negocio de farmacia. Siguiendo con esta cuestión alega el reclamante la falta de idoneidad del subinspector para actuar como perito en valoraciones inmobiliarias, y apoya su argumentación en una resolución del TEAR de ... Hay que aclarar, sin embargo, que este Tribunal Central está conforme con dicha afirmación del reclamante, teniendo en cuenta que el artículo Primero. Tercero del REAL DECRETO 3255/1978, de 29 de diciembre, por el que se desarrollan las funciones atribuidas al Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, especialidad de Inspección Auxiliar, excluye expresamente la función de valoración de bienes inmuebles: "Las funciones atribuidas en los números uno y dos de este artículo al Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, especialidad de Subinspección de Tributos, no comprenderán actuaciones específicas concernientes o relacionadas con el censo y valoración de la propiedad inmobiliaria rústica y urbana." Asimismo el Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de abril de 1994, declaraba "que los subinspectores de tributos no están facultados para emitir dictamen como peritos de la Administración, acerca de la valoración de Inmuebles, rústicos o urbanos, en orden a la comprobación de valores de ITP y AJD". Si bien queda claro que, lo que se transmite en este caso es una parte de un negocio de farmacia, con sus muebles, enseres y existencias y con exclusión, precisamente, de la propiedad del inmueble donde se ubica. Se trata, pues, de valorar una empresa o negocio y la idoneidad para ello del funcionario debe confirmarse al cumplirse los requisitos que se le exige con arreglo al Reglamento General de Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986, al tratarse de un funcionario de la Inspección de los Tributos, subinspector, con titulación suficiente para la valoración a realizar, licenciado en ciencias económicas.
CUARTO.- Siguiendo con la valoración de la oficina de farmacia y en lo que se refiere a la falta de constancia del reconocimiento personal por parte del subinspector-perito al lugar donde se desarrolla la actividad de farmacia, hay que aclarar que la valoración de un bien a través de dictamen pericial de la Administración requiere de una apreciación individualizada del bien concreto a valorar, en este caso un negocio. Ahora bien el "reconocimiento personal" al que alude el reclamante, no está recogido en ninguna norma como requisito obligatorio para que la valoración sea válida y surta efectos, sino que por el contrario no existe precepto alguno que obligue a los técnicos a realizar una visita o un reconocimiento personal del bien que va a ser objeto de valoración. Y aunque ésta puede ser en muchos casos conveniente, su falta, no es razón en este caso, para invalidar la valoración. Criterio éste que ya ha sido sentado por este Tribunal Central en resoluciones anteriores, de 19 de diciembre de 2001, de 23 de abril de 2003, a las que alude el Tribunal en primera instancia. Teniendo en cuenta además que el valor que se dio al negocio está ampliamente motivado en el informe anexo emitido a estos efectos, y que como ya ha señalado el Tribunal Regional en la resolución ahora recurrida, el reclamante no se refiere a ninguna singularidad específica que hiciera en este caso especialmente aconsejable la visita personal del tasador. En el informe se han especificado los elementos que se han tenido en cuenta por el tasador y se ha justificado la elección del método de valoración elegido, especificándose además todos los cálculos efectuados para llegar a la cifra final. La motivación expuesta permite al obligado conocer de forma suficiente la valoración efectuada por la Administración y su justificación, a efectos de poder confirmarla o mostrar su oposición a ésta.
Respecto del valor otorgado a la participación en el negocio (55%) que el sujeto pasivo transmitió a su hijo en el ejercicio 1998, y que según el contrato privado de compraventa se transmitió por un precio total, incluido el IVA y las existencias de 98.143.549 pts (589.854,61 €) que se liquidarían en 20 pagos, siendo los vencimientos los días cinco de julio y cinco de diciembre de cada año a partir de 1998, y sin devengo de intereses. La Inspección valora la oficina de farmacia en el momento de la transmisión en 382.684.544 ptas (2.299.980,43 €) y el 55% de la misma asciende a 210.476.499 ptas (1.264.989,24 €), en Informe emitido a estos efectos y anexo al Informe que acompaña al acta de disconformidad. La valoración tiene en cuenta las peculiaridades propias del negocio transmitido, una farmacia, y se hace ajustándose a las recomendaciones del Tribunal Supremo en Sentencia de febrero de 1996 en relación con la valoración de una Oficina de Farmacia. Después de analizar los distintos métodos de valoración posibles, opta por el criterio de capitalización para valorar el negocio, por ser el más adecuado dadas las características del bien a valorar, especificándose los motivos que llevan a escoger este método en el informe. El método de capitalización para la valoración de bienes, rentas, y demás elementos del hecho imponible está previsto en la Ley General Tributaria, en el artículo 52, y está previsto como criterio de valoración en la redacción de la propia Ley del Impuesto, así, como ejemplo, el mismo Informe se ha referido a lo dispuesto en el artículo 48.uno.b) de la Ley 18/91, que prevé expresamente la capitalización para la valoración de incrementos de patrimonio que deriven de la enajenación de valores no admitidos a cotización oficial.
QUINTO: Centrándonos ya en la tributación del incremento patrimonial derivado de la venta de una oficina de farmacia. Resulta de aplicación el artículo 41.dos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 18/1991, que establece que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo". Por su parte, el apartado tres del mismo artículo establece que la afectación o desafectación de activos fijo no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. En este mismo apartado se establecen las normas de afectación o desafectación, y en concreto en el párrafo tercero del citado artículo 41, se dispone que: "se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, sí se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquella". En el caso que nos ocupa, el titular transmitió a su hijo, el 15 de enero de 1998, el 55% del negocio de farmacia, del que era titular, y después junto con su hijo constituyó una comunidad de bienes que siguió explotando el negocio. Se trata por tanto de la transmisión de una parte del negocio en funcionamiento con todo el activo material e inmaterial del mismo; todo ello implica la aplicación de lo dispuesto en el ya citado artículo 41.dos, transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, precepto que debe entenderse como la transmisión de la empresa como tal, es decir como conjunto organizado de elementos patrimoniales, susceptible de ser inmediatamente explotado. Dicha transmisión, por efecto del artículo 41.dos, constituirá un incremento o disminución de patrimonio que se calculará y se incluirá como rendimiento neto de la actividad. Por lo expuesto debe concluirse que, para el cálculo de la alteración de patrimonio originada por la venta de la farmacia, se atenderá a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. En cuanto al gravamen del incremento o disminución producido, cabe señalar que en ningún caso tendrá el tratamiento de renta irregular, sino que se integrarán en la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial en virtud del mencionado artículo 41.2 y según determina el art. 59, dos de la Ley 18/1991. A la vista de la liquidación practicada, procede confirmar la liquidación impugnada al haberse procedido en la forma descrita.
SEXTO.- Confirmado el régimen fiscal aplicable a la ganancia derivada de la transmisión del negocio y el criterio seguido por la Inspección para la valoración del negocio. Y dada la diferencia entre el valor declarado y el valor de mercado calculado por la Inspección, queda pronunciarse sobre la calificación que hace la Administración Tributaria de la operación de transmisión como una "donación con causa onerosa". En primer lugar hay que hacer constar que en nada afecta a este expediente la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000 que declaró nula la Disposición Adicional 4ª de la Ley de Tasas y el artículo 14.7 del Texto Refundido del ITP y AJD, porque en ningún momento del expediente se refiere a estas normas, ya que la calificación jurídica de la operación de transmisión de la farmacia a la que llega la Inspección, es consecuencia, según se expone detalladamente en el informe ampliatorio al acta, de la aplicación de la Ley General Tributaria, artículo 25 en redacción dada por la Ley 10/1985 y artículo 28 de la Ley 25/1995, y de diversas resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central. Se califica la operación a partir del hecho imponible efectivamente realizado por las partes con independencia de la denominación que éstas le hubieran dado. Este Tribunal Central se ha referido ya en diversas resoluciones a las que hace mención el expediente, a las consecuencias de un negocio oneroso con causa lucrativa, cuando, como en este expediente no existe una equivalencia entre las prestaciones a las que se comprometen ambas partes en un negocio, concluyendo que procede liquidar tributos por los efectos onerosos de un contrato lucrativo o recíprocamente, por las consecuencias lucrativas de un negocio oneroso. Lo que ha llevado a la Inspección a calificar la presente operación como una "donación con causa onerosa" ha sido el conjunto de circunstancias que han rodeado la misma y fundamentalmente la diferencia entre el valor declarado y el valor de mercado calculado por la Administración, pero también el hecho de que el transmitente y adquirentes sean padre e hijo, la falta de devengo de intereses etc. Debe por tanto confirmarse el criterio de la Administración y con arreglo a lo dispuesto por el artículo 25 de la LGT, el Impuesto se debe exigir con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica de la operación, con independencia de la denominación que los contribuyentes le hayan dado, debiendo en la operación pactada como ha hecho la Inspección aceptar la diferenciación en el incremento patrimonial calculado por la enajenación de una farmacia, de una parte onerosa y otra lucrativa. Debiendo añadirse que en relación con la figura de las "donaciones con causa onerosa" la Audiencia Nacional ha declarado ya en diversas Sentencias, entre otras, de 9 de marzo de 2000, 20 de noviembre de 2003, que "La distinción efectuada entre el incremento de patrimonio a título oneroso y a título lucrativo obedece, a juicio de la Sala, a la verdadera causa de los negocios jurídicos celebrados, a su finalidad, al por qué y para qué de las 31 operaciones descritas con independencia de la pura formalidad externa o denominación que a los negocios celebrados les hayan atribuido las partes".
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada interpuesto por D. ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 31 de mayo de 2004, recaída en reclamación con número ... referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998 y cuantía 220.783,35 € (36.735.258 pesetas) ACUERDA: Desestimar el recurso interpuesto, y confirmar la resolución recurrida.
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 artículo 13
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 artículo 28
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