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Timestamp: 2020-05-29 09:59:41+00:00

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Zur ökonomischen Rationalität der Reform der Erbschaftsteuer in ... | Hausarbeiten publizieren
Effizienz- und Verteilungswirkung
78 Seiten, Note: 2,7
2. Kapitel Einführung in die deutsche Erbschaftsteuer
2.2 Erbschaftsteuerarten
2.3 Grundzüge der Erbschaft- und Schenkungsteuer
2.4 Quantitative Wirkung
2.5 Erbschaftsteuer im internationalen Vergleich
2.6 Diskussion über die Erbschaftsteuer
3. Kapitel Erbschaftsteuerreform
3.1.1 Urteil des Bundesverfassungsgerichts
3.1.1.1 Problematik und Urteil
3.1.1.2 Auswirkungen
3.1.2 Weitere Gründe
3.2 Ziele der Reform
3.3 Verlauf des Gesetzesvorhabens
3.4 Die Änderungen im Einzelnen
3.4.1 Allgemeine Änderungen
3.4.2 Bewertungen
3.4.3 Begünstigungen für Unternehmen
4. Kapitel Die optimale Erbschaftsteuer
4.1 Optimale Steuern
4.2 Effizienzargumente der Erbschaftsteuer
4.2.1 Allgemeine Betrachtung
4.2.2 Vererbungsmotive
4.3 Verteilungspolitische Sicht
4.3.1 Rechtfertigungen der deutschen Erbschaftsteuer
4.3.2 Wirkung von Freibeträgen und doppelter Progression
4.3.3 Entlastungen
4.4 Auswirkungen und Ineffizienzen
4.4.1 Wirkungsanalyse der aktuellen Erbschaftsteuer
4.4.2 Doppelbelastungen
4.4.3 Weitere Kosten
4.5 Zwischenfazit zur Effizienz- und Verteilungswirkung der Erbschaftsteuer in Deutschland
5. Kapitel Effizienz- und Verteilungswirkung der Reform
5.1 Aktuell vorhandene Elemente einer optimalen Erbschaftsteuer
5.2 Wirkung des Verkehrswertes
5.3 Die Ebene des Steuerpflichtigen
5.3.1 Steuersätze
5.3.2 Freibeträge und Tarifklassen
5.3.3 Schenkungen
5.3.4 Grundvermögen
5.3.5 Gesamtwirkungen der Reform auf der Ebene des Steuerpflichtigen
5.4 Die Ebene von Betriebsvermögen
5.4.1 Probleme bei der Bewertung zu Verkehrswerten
5.4.2 Das Verschonungsmodell
5.4.3 Wirkung der Reform auf das Betriebsvermögen
5.4.4 Empirische Ergebnisse
5.5 Wirkung der Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer
6. Kapitel Zusammenfassung und Beurteilung
Abbildung 1: Steuereinnahmen der Erbschaftsteuer
Abbildung 2: Verteilung und Zusammensetzung des Wertes der Nachlassgegenstände der Erbschaftsteuer aus dem Jahre 2002
Abbildung 3: Steuerklasse, -sätze und Freibeträge nach ErbStrRG
Abbildung 4: Geschätzte Relation Marktwert-Stuttgarter Verfahren bei nicht börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften
Abbildung 5: Relation Marktwert - Eigenkapital bei Personenunternehmungen
„Nothing is certain but death and taxes“[1]
Nichts ist sicher, außer Tod und Steuern, sagt ein amerikanischer Volksmund. Und es stimmt. Schon in der frühen Menschheitsgeschichte wurden Steuern erhoben um Kriege zu finanzieren, oder einfach nur um des Kaisers Vermögen aufzubessern. Nur wie sieht es mit Steuern auf den Tod aus? Hier sind sich die Menschen nur einig, dass der direkte Tod nicht besteuerbar ist. Nur bei der Erhebung der Steuer auf den Nachlass des Toten besteht Uneinigkeit. So erheben manche Länder eine Erbschaftsteuer andere jedoch nicht bzw. rücken allmählich davon ab. Auch in Deutschland wird immer wieder gefordert, dass die Erbschaftsteuer abgeschafft werden solle. Sie schädige die vielen Familienbetriebe mittelständiger Unternehmen und belaste zudem das vom Erblasser schon versteuerte Vermögen. Trotz alledem findet die Abschaffung der Erbschaftsteuer in Deutschland keine Mehrheit. Die Bürger spüren wohl, dass hier mehr dahinter steht. Vielleicht verkennen sie aber auch nur die Dimensionen, da sie selbst zu denen gehören, die kleine Beträge vererben und somit durch die hohen Freibeträge von der Erbschaftsteuer verschont werden. Jedoch bleibt das Problem der hohen Belastung der Familienunternehmen. Diese könnten durch die Belastung der Erbschaftsteuer in Probleme geraten, die andere Unternehmen nicht haben. Dabei stehen sie mit ihrem privaten Vermögen seit langen Jahren in dem Betrieb und ihre Absichten bestehen nicht nur in der Gewinnmaximierung, wie die berühmten Heuschrecken, sondern sind sie auch um das Wohl ihrer Mitarbeiter besorgt. Wäre es da nicht fair, diese beim Übergang in die nächste Generation zu entlasten? Dieser Meinung sind jedenfalls die Parteien CDU/CSU und SPD und haben daher auf dem Jobgipfel der Arbeit am 17.März 2005 gemeinsam beschlossen, die Erbschaftsteuer zu reformieren und dabei die Unternehmensnachfolge zu erleichtern.[2]
Jedoch ist der politische Konsens über die richtige Ausgestaltung der Reform nicht besonders groß, weswegen die Regierung bis November 2007 brauchte, um einen konsensfähigen Entwurf in den Bundestag einzubringen. Seitdem ist die Reform der Erbschaftsteuer täglich mit Leitsätzen, wie „Jede Reform der Erbschaftsteuer muss sich daran messen lassen, wie Familienunternehmen in Deutschland besser geschont werden können“[3] im aktuellen Tagesgeschehen der politischen Diskussion vorhanden ist. Die Reform ist dabei auch Thema des Wahlkampfes im Bayern. So fordert die CSU im Juni 2008 die Freibeträge nach Ländern zu differenzieren. Die Idee ist nicht umsetzbar, spiegelt aber genau die Ängste der traditionell stark vertretenen Bauern in Bayern wieder, die sich vor einem Verlust ihres Landes beim Übergang in die nächste Generation fürchten. Zum politischen Reformwillen kommen die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts hinzu. Das hat in seinem Urteil vom 31. Januar 2008 die Verschonung gewisser Vermögensgegenstände auf der Ebene des Bewertungsrechts als nicht verfassungskonform erklärt. Somit müssen alle Vermögensgegenstände zu marktnahen Preisen bewertet werden, was in den meisten Fällen erst einmal eine Erhöhung der Belastung zur Folge hat und somit genau das Gegenteil erreicht, was im politischen Berlin gewollt ist. „Damit steht aus Sicht der mittelständischen Familienunternehmen in Deutschland eines der wichtigsten Reformprojekte der Bundesregierung vor dem Abschluss“[4].
Die Frage, die sich nun aus ökonomischer Perspektive stellt ist, wie die Erbschaftsteuer und insbesondere auch die Reform nun auch aus effizienzpolitischer Sicht zu bewerten ist. Somit muss erst die Frage geklärt werden, wie stark eine Erbschaftsteuer das Verhalten eines Individuums beeinflusst, möglicherweise auch verzerrt. Zudem stellt sich die Frage, ob es eine optimale Erbschaftsteuer gibt und wenn ja, wie diese aussieht. Ebenso stellt sich aus verteilungspolitischer Sicht die Frage, welche Argumente für und wider eine Besteuerung von Erbschaften sprechen. Dabei muss unterschieden werden zwischen denen, die nur von politischer Natur sind und denen, die wirklich gerechtfertigt und somit als ungerecht empfunden werden. Letztere müssen dabei ebenso wie die effizienzpolitische Sicht berücksichtigt werden und Einzug in eine optimale Erbschaftsteuer finden. Letztendlich muss dann die Frage geklärt werden, welche Elemente dieser optimalen Steuer in der Reform vorhanden sind, bzw., ob die einzelnen Elemente in Richtung einer optimalen Erbschaftsteuer gehen oder sich von dieser abwenden.
Mit dieser ökonomischen Perspektive befasst sich die vorliegende Arbeit. Daher wird in Kapitel 2 eine Einführung in die Erbschaftsteuer und deren Ausgestaltung gegeben, um spätere Auswirkungen besser einschätzen zu können. In Kapitel 3 wird dann auf die am 28.01.2008 veröffentlichte Reform eingegangen, um auch hier eine Einführung über den Grund, sowie deren Änderungen zu geben. In Kapitel 4 werden die Ausführungen der vorherigen Kapitel erst einmal zurückgestellt, um darzulegen wie eine Erbschaftsteuer in optimaler Form ausgestaltet sein müsste. Mit diesen Ergebnissen kann danach in Kapitel 5 evaluiert werden, ob und welche Elemente dieser optimalen Steuer in die Reform eingebaut wurden, bzw. ob sich einzelne Elemente in Richtung einer optimalen Erbschaftsteuer bewegen. In Kapitel 6 werden diese Ergebnisse noch einmal zusammengefasst, sowie einer Schlussbetrachtung unterzogen.
Die Erbschaftsteuer entstand mit der Ausgestaltung des Erbrechts, wodurch schon im alten Rom, wie auch später bei den Staaten im Mittelmeerraum, Erbschaftsteuern erhoben wurden. Nach Mitteleuropa kam das Finanzinstrument erst im 17. Jahrhundert. Sie wies jedoch schon wichtige Eigenschaften der heute üblichen Ausgestaltung, wie etwa Progression und Freistellungen auf. Mitte des 19. Jahrhunderts wurde sie als Erbschaft- und Schenkungsteuer ausgebaut, bis sie schließlich 1906 im Reichserbschaftsteuergesetz aufging. Dessen progressive Erbanfallsteuer mit 4 Steuerklassen ist dabei heute noch erkennbar. 1919 wurde das Belastungsniveau auf heutige Verhältnisse gehoben, sowie 1925 um eine 5. Tarifklasse und das Bewertungsgesetz erweitert. Diese Vorschriften wurden mit Ausnahmen der vorübergehend geltenden Regelungen der alliierten Kontrollratsgesetzgebung (1946 - 1954) bis zur Erbschaftsteuerreform 1974 beibehalten. Dann wurden die Steuersätze gesenkt.[5]
Im Jahre 1995 erklärte das Bundesverfassungsgericht die Erbschaftsteuer aufgrund der unterschiedlichen Bewertungen einzelner Vermögensarten für verfassungswidrig. Die dadurch nötige Reform von 1996 wurde jedoch 2002 erneut für verfassungswidrig erklärt. Im Oktober 2006 wurden die seit 1998 anhaltenden Reformdiskussionen genutzt, um zu einem Referentenentwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge zu entwickeln, der jedoch aufgrund der anstehenden Wahlen und später der anstehenden Bundesverfassungsgerichtsentscheidung nie in den Bundestag gelangte. Auf Basis dieses Referentenentwurfs, sowie des Bundesverfassungsgerichtsurteils vom 11.06.2006 wurde am 11.Dezember 2007 der Entwurf zu Reform der Erbschaftsteuer auf den Weg gebracht, der rückwirkend zum 01.Januar 2008 in Kraft treten soll.[6]
In Deutschland gibt es direkte und indirekte Steuern. Direkte knüpfen dabei an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und somit an die Einkommenserzielung an, wohingegen indirekte Steuern die Einkommensverwendung besteuern. Bei dem Besteuerungsverfahren der Erbschaftsteuer muss zusätzlich zwischen der Erbanfallsteuer (auch Zugangsteuer genannt) und der Nachlasssteuer differenziert werden. Bei der Erbanfallsteuer wird der Betrag des Erben besteuert. Es folgt somit dem Prinzip des Vermögenszuflusses, ähnlich wie die Einkommensteuer. Bei der Nachlassteuer hingegen wird das Erbe des Erblassers bzw. Schenkers besteuert. Es folgt somit dem Prinzip der abschließenden Vermögensbesteuerung. Die Höhe der Steuer bei beiden Steuerarten kann deutlich voneinander abweichen, wobei die Steuerschuld bei der Erbanfallsteuer aufgrund der Progression geringer ist.[7]
In Deutschland gehört die Erbschaft-, bzw. Schenkungsteuer zu den direkten Steuern. Da die Steuer am Vermögen des Erben anknüpft, wird das Besteuerungsverfahren nach der Erbanfallsteuer ausgerichtet.
„Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, […]“[8]. Dabei ist die nach Art. 105 GG geregelte Gesetzgebungshoheit aller Steuern heute größtenteils beim Bund, um einheitliche Steuern zu garantieren. Die Steuerertragshoheit nach Art. 106 GG ist hingegen aufgeteilt auf Bund, Länder und Gemeinden. Dabei fließt der aus Einkommen-, Köperschaft- und Umsatzsteuer bestehende Ertrag der Gemeinschaftsteuern Bund und Ländern gemeinsam zu. Gemeinden, bzw. Gemeindeverbände erhalten die Realsteuern, wie Grund- und Erwerbsteuer, sowie die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern, wie beispielsweise Tabak-, Branntwein- und Biersteuer). Die Steuerverwaltungshoheit liegt dabei normiert nach Art. 108 GG mit dem größten Teil bei den Ländern, wohingegen die Steuerrechtsprechung anteilig bei Bund und Ländern liegt.[9]
Die Erbschaftsteuer ist dabei eine Ländersteuer und belastet den Vermögensverkehr. Somit ist sie unabhängig von Einkommensentstehung oder Wertschöpfung. Für viele ist sie eine nachgelagerte Vermögensteuer. Sie wird im jeweiligen Land von den zuständigen Finanzämtern erhoben und von den Länderfinanzbehörden verwaltet. Die Erbschaftsteuer zeigt zwei typische Elemente des Föderalismus, zum einen eine einheitliche gesetzliche Regelung für Deutschland, trotz dezentraler Steuerverwaltung (wofür es jedoch die Zustimmung von Bundestag und Bundesrat braucht) und zum anderen einen starken Finanzausgleich innerhalb der Länder.[10]
Die rechtliche Grundlage der Steuererhebung ist das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) in der Fassung vom 27.02.1997. Danach unterliegen sämtliche Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen, sowie Erwerbe des Todes wegen der Erbschaftsteuer. Steuerpflichtig wird der Erbe am Tage des Todes des Erblassers, bzw. der Beschenkte am Tag der Schenkung[11]. Zur Ermittlung der Steuerlast müssen nach §10 ErbStG[12] die auf den Erwerber übergegangen Vermögenswerte erfasst und bewertet werden. Bargeld und Sparguthaben werden dabei mit dem Nennwert bzw. Wertpapiere mit dem Börsenwert angesetzt, wohingegen alle anderen Vermögensgegenstände auf Grundlage des Bewertungsgesetzes (BewG) bewertet werden. Innerhalb des Bewertungsgesetzes wird nochmal zwischen den einzelnen Vermögensarten, wie Grundvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen und übriges Vermögen gegliedert und nach den darin enthaltenden Vorschriften bewertet. So wird ein bebautes Grundstück durch die 12,5-fache Jahreskaltmiete abzüglich einer Alterswertminderung, sowie eines Zuschlags von 20% bei Ein- und Zweifamilienhäuser (§ 146 BewG[13] ) bewertet. Betriebsvermögen hingegen wird mit den, nach § 4 Abs.1 sowie § 5 EStG ermittelten Steuerbilanzwerten angesetzt.[14]
Zur Ermittlung der Steuersätze muss zuerst die Steuerklasse ermittelt werden. Dabei gibt es drei Steuerklassen. Zur Steuerklasse I zählen Ehegatten, Kinder, Stiefkinder, Enkelkinder, Eltern sowie Großeltern des Erblassers. In Steuerklasse II gehören Geschwister, Nichten und Neffen, Schwiegerkinder bzw. Schwiegereltern, sowie der geschiedene Ehegatte. Zur Steuerklasse III werden alle übrigen, sowie die eingetragenen Lebensgemeinschaften gezählt. Nach diesen Steuerklassen werden die Freibeträge bestimmt, die von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Nach Abzug besonderer Freibeträgen nach §17 ErbStG für Ehepartner und Kinder, sachliche Freibeträge nach §13 ErbStG, betriebliche Freibeträge in Höhe von 225.000 € (§13a ErbStG), sowie mit dem Erwerb bestehende Verbindlichkeiten findet der dazugehörige Steuersatz Anwendung, um die Steuerschuld zu berechnen.[15]
Die Steuersätze nach §19 ErbStG, sowie die Freibeträge der einzelnen Personengruppen richten sich nach der folgenden Tabelle:
Tabelle 1 : Freibeträge und Steuersätze nach § 19 ErbStG
Die Erbschaftsteuer weißt somit in Deutschland, wie auch in vielen anderen Ländern eine doppelte Progression hinsichtlich dem Grad des Verwandtschaftsverhältnis, wie auch der Höhe der Vermögensübertragung auf.
Die Freibeträge stehen nach §16 ErbStG jedem Steuerpflichtigen alle 10 Jahre zu. Fällt bei einer Schenkung innerhalb der 10 Jahre eine Erbschaft an, kann der Freibetrag somit nicht auf die Erbschaftsteuer angerechnet werden.[16]
Verfassungsrechtlich müssen verschiedene Prinzipien eingehalten werden. Eines davon ist die Institutsgarantie. Diese besagt, dass der durch ein Erbe eintretende Vermögenszuwachs besteuert werden kann, wobei die Testierfreiheit, also die Möglichkeit der selbständigen Einflussnahme des Erblassers auf seine Hinterlassenschaft, gewahrt bleiben muss. Ein weiteres ist das Familienprinzip, das nach einem Bundesverfassungsgerichtsurteil besagt, dass die erbschaftsteuerlichen Zugriffe in Steuerklasse I so zu mäßigen sind, dass der überwiegende Teil des Nachlasses steuerfrei übertragen werden kann. Desweiteren gibt es das Übermaßverbot, also eine Obergrenze für erbschaftsteuerliche Belastungen, als auch den Gleichheitssatz, der ein Willkürverbot impliziert. Letztendlich gilt auch bei der Erbschaftsteuer das Rechtsstaatsprinzip.[17]
Auf Ebene des Unternehmensvermögens gibt es unter der Voraussetzung, dass es sich um Übertragungen von inländischen Betriebsvermögen oder Anteilen von Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland handelt eine erbschaftsteuerliche Begünstigungen in Form eines Betriebsvermögensfreibetrags von 225.000€ (§ 13 Abs.1 ErbStG). Zusätzlich wird ein Entlastungsbetrag nach §19a ErbStG, sowie ein Bewertungsabschlag in Höhe von 35% auf das verbleibende Vermögen gewährt. Diese Begünstigungen werden jedoch erst nach 5 Jahren ohne schädliche Vorgänge gewährt. Ein schädlicher Vorgang liegt dabei vor, wenn innerhalb dieses Zeitraums ein Teil des Betriebes oder der Gesellschaft entweder veräußert, bzw. liquidiert, eine wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder ins Privatvermögen überführt wird, als auch bei Überentnahmen. Ebenso gelten auch hier die vom Verwandtschaftsgrad abhängigen Freibeträge.[18]
Vermögensübertragungen an eine gemeinnützige Stiftung unterliegen durch § 1 Abs.1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. §3Abs2 Nr.1 ErbStG grundsätzlich der Erbschaftsteuer, sind jedoch durch den § 13 Abs. 1 Nr. 6b ErbStG von der Steuer befreit. Das Vermögen der Stiftung wird dabei alle 30 Jahre (§9 Abs1. Nr.4 ErbStG) nach Übergang an die Stiftung der Erbschaftsteuer unterzogen, da nach diesem Zeitraum von einer Übertragung in die nächste Generation auszugehen ist. Da sich jedoch an diesem Teil der Erbschaftsteuer nichts ändert, wurde sie hier nur der Vollständigkeit wegen genannt und wird im Folgenden nicht weiter betrachtet.[19]
Die aktuellsten vorhandenen Daten der Erbschaftsteuer sind von 2007 und weisen Einnahmen in Höhe von 4,2 Mrd. € aus. Diese Einnahmen sind, wie Abbildung 1 zeigt, seit der Entstehung der Bundesrepublik stark gestiegen. So kletterten sie in West-Deutschland von 12 Mio. € im Jahre 1960 bis auf 1,5 Mrd. € bis zur Wiedervereinigung. Auch die letzten Jahre nahm das Volumen in Deutschland von 2,9 Mrd. € im Jahre 2000 auf aktuell 3,762 Mrd. € zu. Im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen sind die Einnahmen der Erbschaftsteuer jedoch recht gering, die Tendenz ist aber auch hier steigend. So betrug der Anteil 1950 0,11% und stieg bis 1990 bis zu 0,55%. Jedoch lag auch 2006 der Anteil mit 0,77% immer noch unter der 1% Marke. Auch die effektive Steuerbelastung ist mit 3% recht gering und entspricht der Verzinsung des Kapitals im Erhebungsjahr.[20]
Abbildung 1 : Steuereinnahmen der Erbschaftsteuer[21]
Anders sieht es bei den Haushalten der einzelnen Länder aus. So flossen von den 3,8 Mrd. € aus dem Jahre 2006 allein 851 Mio. € an Nordrhein-Westfalen, sowie 838 Mio. € an Bayern, was in etwa die Hälfte der gesamten Einnahmen entspricht, wohingegen die neuen Bundesländer zusammen mit Berlin Ost gerade 63 Mio. € einnahmen. Ein Grund hierfür könnte die ehemaligen DDR sein, in der es politisch nicht möglich war, zu vererbendes Vermögen aufzubauen.[22]
Unterschiede zeigen sich auch in der Zusammensetzung der Erbschaftsteuer, wie in einer Studie des Statistischen Bundesamtes aus dem Jahr 2007 über die Erbschaft- und Schenkungssteuer 2002 deutlich wurde. So wurde nicht einmal jeder zehnte Nachlass in Deutschland aufgrund der Freibeträge erfasst. Von den 152.279 Steuerfällen wurde insgesamt ein Aufkommen von 2,8 Mrd. € festgesetzt, wovon 79,5% (2,2 Mrd. €) auf die Erbschaftsteuer und rund 20,5% (0,6 Mrd. €) auf die Schenkungssteuer fielen. Dabei fielen bei der Erbschaftsteuer 52% der steuerpflichtigen Erwerbe der Steuerklasse I, 26% der Steuerklasse II und 21% der Steuerklasse III zu. Bei der Schenkungsteuer betrug der Anteil der Steuerklasse I sogar 80%, wohingegen nur 11% in Steuerklasse II bzw. 9% in Steuerklasse III fielen. Aufgrund von hohen Freibeträgen der §§ 16 und 17 ErbStG ist die Anzahl der Ehegatten in Steuerklasse I sehr gering.[23]
Abbildung 2 : Verteilung und Zusammensetzung des Wertes der Nachlassgegenstände der Erbschaftsteuer aus dem Jahre 2002[24]
Bei Betrachtung der Aufteilung der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) hinsichtlich einzelner Vermögensklassen zeigt sich, dass 29,5% (43,8%) auf Immobilienwerte, 8,1% (26,6%) Betriebsvermögen und 17,6% ( - ) auf Wertpapiere bzw. Anteile an Kapitalgesellschaften zurückzuführen sind.[25] Die Verteilung und Zusammensetzung des Wertes in Abhängigkeit der Größenklassen verdeutlicht Abbildung 2, welche besonders hohe Erbschaften zwischen 100.000€ und 300.000€, 1 Mio. € und 1,5 Mio. €, sowie über 50 Mio. € erfasst. Bei den Schenkungswerten sind die hohen Werte nur im Bereich von 200.000€ bis 300.000€ vorhanden.[26]
Allerdings muss man die Statistik mit Vorsicht betrachten da sie erst seit 2002 im 5 Jahres-Rhythmus erhoben wird. Da somit erst 2011 mit einer neuen Statistik zu rechnen ist, ist die Vergleichbarkeit und somit die Aussagekraft stark eingeschränkt.[27]
Gemessen an der Höhe des Bruttoinlandsprodukts nimmt Deutschland nach OECD Angaben mit 0,18% den geringsten erbschaftsteuerlichen Ertrag ein. Nur Österreich und Schweden unterbieten bei der 2005 erhobenen Studie Deutschland mit 0,2 bzw. 0,1%. Jedoch haben danach beide Länder die Erbschaftsteuer wegen der zu geringen Einnahmen im Verhältnis zu den Steuererhebungskosten abgeschafft.[28]
Ein guter Vergleich stellt eine vom ZEW veröffentliche Studie, die vom Bundesfinanzministerium in Auftrag gegeben wurde. Ziel der Studie war eine Darstellung der erbschaftsteuerrechtlichen Systeme, sowie die wichtigsten Einflussgrößen der 15 Länder (die wichtigsten Nachbarstaaten der EU[29], Schweiz, USA und Kanada) um letztendlich einen quantitativen Steuerbelastungsvergleich aufstellen zu können. Dabei fanden die Autoren heraus, dass sich die Regelungen der einzelnen Länder stark unterscheiden und keine einheitlichen Linien feststellbar waren. Die Haupteinflussfaktoren waren dabei die Bemessungsgrundlage, der Steuertarif, sowie die Zahlungsmodalitäten, die sich selbst wiederum beeinflussten. Insgesamt spielt das Gesamtaufkommen jedoch in allen Ländern eine geringe Rolle. Acht der 15 Länder besteuern Übertragungen an den Ehegatten nicht, zwei hielten zudem Übertragungen an das Kind steuerfrei.
Im internationalen Ländervergleich hat Deutschland durch die zurzeit noch geltenden günstigen Bewertungsvorschriften sowie auch Steuervergünstigungen und Freibeträgen eine gute Position. Diese verschlechtert sich jedoch durch relativ hohe Steuertarife, insbesondere bei Übertragungen großer Vermögen. Bei geringen Vermögen weist das deutsche System in Bezug auf Ehegatten und Kinder hingegen geringe Belastungen auf, wobei die Übertragung privater Vermögen in diesem Fall geringer belastet werden als Übertragungen von Unternehmensvermögen.[30]
Die Erbschaftsteuer wird in Deutschland insbesondere auch emotional diskutiert. Zum einen liegt es daran, dass die Erbschaftsteuer mit dem Tod einer Person verbunden ist. Über Erbschaften und erbschaftsteuerliche Fragestellungen zu Lebzeiten nachzudenken wird von vielen als unangenehm empfunden. Zum anderen wird die Steuer von den Deutschen unterschiedlich bewertet. Dabei empfinden manche die Besteuerung als Strafe für Leute die nicht egoistisch handeln, sondern vererben, wohingegen andere die Erbschaftsteuer als Chancengleichheit verstehen die dem Erben den Startvorteil nimmt.[31] Daher ist die Steuer auch oft auf der Tagesordnung politischer Parteien, die versuchen die Ängste und Bedenken der Basis anzusprechen, was zur Folge hat, dass es immer wieder Bestrebungen gibt, die Erbschaftsteuer zu reformieren, wie wir im Folgenden sehen werden.
Vermögensgegenstände, die nicht aus Geld bestehen, wie beispielsweise Immobilien, müssen ebenso in Euro ausgedrückt werden, um eine erbschaftsteuerlichen Zugriff über die Bemessungsgrundlage zu gewähren. Wie diese Wertansätze ermittelt werden richtet sich nach §12 ErbStG. Dieser regelt, dass alle Vermögensgegenstände mit Verkehrswerten anzusetzen sind. Der Verkehrswert ist dabei, nach der Definition des § 9 Abs.2 BewG, der Wert des Wirtschaftsgutes, der in Abhängigkeit der Beschaffenheit dieses bei Veräußerung eines gewöhnlichen Geschäftsverkehrs zu erzielen wäre. Ausnahmen sind jedoch beispielsweise die in § 19 Abs.1 Nr.1 BewG aufgeführten Grundbesitze im Inland, zu denen Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, sowie Privat- und Betriebsgrundstücke gehören, die nicht nach Verkehrswerten, sondern nach Einheitswerten angesetzt werden. Eine weitere Ausnahme bildet der §98a BewG, der das Betriebsvermögen ebenfalls nicht zu Verkehrswerten, sondern zu Steuerbilanzwerten bewertet.[32]
Am 22.Mai 2002 hat der Bundesfinanzhof (BFH) ein Verfahren zur Erbschaftsteuer ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt, um zu prüfen, ob das geltende Bewertungsverfahren verfassungswidrig ist. Hintergrund waren die oben genannten Ausnahmen, die zu einer möglichen Ungleichbehandlung der Vermögensgegenstände führten. Nach Ansicht des BFH werden Erben von Immobilien, Betriebsvermögen und Anteilen von Kapitalgesellschaften bevorzugt, was ein Verstoß gegen den in Art. 3 Abs.1 GG geregelten Gleichheitsgrundsatz mit sich zieht. Schon im Jahre 1995 erklärte das Bundeverfassungsgericht die damalige Erbschaftsteuer als verfassungswidrig und forderte eine realitätsgerechte Wertrelation der Vermögensgegenstände, um den Gleichheitsgrundsatz einzuhalten, dem jedoch nur eingeschränkt Rechnung getragen wurde.[33]
Das Bundesverfassungsgericht bestätigte die Verfassungswidrigkeit in seinem im November 2006 beschlossenen und am 31. Januar 2007 veröffentlichten Urteil, mit der Begründung, dass die Bewertungsverfahren zu starken Unterbewertungen des Immobilien- und Betriebsvermögen führen. Dadurch ergeben sich willkürliche Ergebnisse, die den Gleichheitsgrundsatz verletzen. Desweiteren machte das oberste Gericht dem Gesetzgeber bis 31.Dezember 2008 die Auflage, dass die Besteuerungsgrundlage bei allen Vermögensarten der tatsächliche und einheitliche Verkehrswert sein muss. Erst nach der einheitlichen Bewertung können einzelne Vermögensarten privilegiert werden, wenn dies dem Gemeinwohl entspricht. Bis dahin ist das alte Gesetz anzuwenden.[34]
Das Urteil hat dabei zwei grundsätzliche Auswirkungen. Die erste ist, dass mit der Änderung des Erbschaftsteuergesetzes künftig nicht mehr nach den an Einheitswerten orientierenden Steuerbilanzwerten, sondern nach Verkehrswerten besteuert wird. Steuerbilanzwerte sind dabei, ähnlich der Buchwerte, die aufgrund des Niederwertprinzip, wie auch des Vorsichtsprinzips in der Bilanz stehenden Anschaffungskosten der Vermögenswerte, abzüglich der Abschreibungen. Da diese Bilanzwerte meist über mehrere Jahre in der Bilanz stehen, sind diese niedrig bewertet. Beispielsweise beträgt das Verhältnis des erbschaftsteuerlichen Grundbesitzwert und dem tatsächlich zu bezahlenden Kaufpreis nach einer von der Bundesregierung eingesetzten Sachverständigenkommission vom 29.Mai 2000 im Jahre 1998 im Durschnitt 51%. Damit werden künftig diese stillen Reserven bei einem Vermögensübergang gehoben und versteuert. Ohne eine Anpassung der Freibeträge oder Steuersätze führt dies zu einer höheren erbschaftsteuerlichen Belastung, sowie zu einer erhöhten Doppelbelastung durch die beim späteren Verkauf bzw. bei der Liquidierung anfallenden Ertragsteuer. Auch kann eine höhere Erbschaftsteuer auf Unternehmensebene eine höhere Gefahr des Liquiditätsengpass bedeuteten, was insbesondere für den deutschen Mittelstand nachteilige Folgen haben kann.[35]
Die zweite Auswirkung befasst sich mit dem vom Verfassungsgericht vorgegeben Zeitraum bis Ende 2008. In der Literatur gehen jedoch die Meinungen über diesen Punkt jedoch auseinander. So ist die verbreitete Meinung, dass im Falle eines Scheiterns der Reform, die Erbschaftsteuer, ähnlich wie die Vermögensteuer 1997, ab dem Jahre 2009 nicht mehr anzuwenden ist. Der deutsche Gewerkschaftsbund stellt jedoch in einem Gutachten von Prof Dr. Wieland fest, dass das geltende Recht nach 31. Dezember 2008 weiterhin anwendbar sei, unabhängig ob der Gesetzgeber tätig wird oder nicht.[36]
Das am 01. August 2001 in Kraft getretene Gesetzt über die Eingetragene Lebenspartnerschaft (Lebenspartnerschaftsgesetz – LPartG) beruht auf der rechtlichen Gleichstellung homosexueller Ehepartner mit Ehegatten. Da der Gesetzgeber von den Lebenspartnern, ähnlich wie bei der Ehe, verlangt füreinander einzustehen, zu sorgen und sich gegenseitig zu unterstützen, haben diese Lebenspartner auch ähnliche Rechte. Dabei werden dem Lebenspartner in §10 LPartG gleiche Rechte beim Erbe eingeräumt, wie einem Ehepartner. Damit muss aber das Erbschaftsteuergesetz für Lebenspartner angepasst werden.[37]
Ein weiterer Grund ist der politische Wille Familienunternehmen beim Übergang in die nächste Generation zu entlasten. Schon bevor das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber den Auftrag der Neugestaltung der Erbschaftsteuer erteilte, gab es einen Referentenentwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge. Die Gründe für die Erleichterung werden in den späteren Kapiteln erörtert und daher hier nicht weiter aufgeführt.
Hauptziel ist laut Gesetzesentwurf der Bundesregierung eine verfassungskonforme, realitätsgerechte Bewertung aller Vermögensklassen zu erreichen und somit den Vorgaben des Verfassungsgerichts zu genügen. Im Einzelnen soll dabei durch eine Erhöhung der Freibeträge der neuen erhöhten Bemessungsgrundlage Rechnung getragen werden, um somit weiterhin einen steuerfreien Übergang des durchschnittlichen Vermögens bei einem Übergang im engen familiären Umfeld zu garantieren. Dabei soll künftig auch der Lebenspartner zum familiären Umfeld gehören. Im Gegenzug sollen höhere Vermögen außerhalb des familiären Umfeldes einen höheren Beitrag zum Steueraufkommen leisten. Desweiteren soll das politische Ziel, die Unternehmensnachfolge zu erleichtern, um somit dem Gemeinwohl dienende Arbeitsplätze zu sichern, umgesetzt werden. Schon der 2006 veröffentlichte Referentenentwurf zu Erleichterung der Unternehmensnachfolge zeigte eine Lösung, die Unternehmensnachfolge bei Erhalt der Arbeitsplätze von der Erbschaftsteuer freizustellen und wurde seither weiterentwickelt. Hintergrund hierbei ist die gesellschaftliche Meinung Unternehmen zu entlasten, die Arbeitsplätze nachhaltig zu sichern und somit einen wichtigen Beitrag in der deutschen Gesellschaft zu erfüllen. Zusätzlich hängt dieses Ziel mit der Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit zusammen, die seit dem Unternehmer, des Molkereiprodukte Herstellers Müller wieder in der Öffentlichkeit diskutiert wurde. Dieser wanderte nach Österreich ab, um seine Erben erbschaftsteuerlich besser zu stellen, wodurch sichtbar wurde, dass Deutschland auch im Erbrecht im internationalen Wettbewerb steht. Auch dem Gemeinwohl dienende land- und forstwirtschaftliche Vermögen, sowie für Wohnzwecke vermietete Immobilien sollen künftig stärkeren Verschonungsregeln unterliegen, um somit die Versorgung mit Wohnraum zu sichern.[38]
Ein weiteres Hauptanliegen ist, die bevorstehende Reform aufkommensneutral aufzubauen, um das Aufkommensniveau der Länder weiterhin zu sichern. Die Reform soll außerdem keine zusätzlichen Kosten für die Wirtschaft generieren, als auch weitere Mechanismen enthalten, die eine missbräuchliche Inanspruchnahme vermeiden.[39]
Am 17. März 2005 einigten sich die Parteien CDU/CSU und SPD auf dem sogenannten „Job Gipfel“ auf das Gesetz zur Sicherung der Unternehmensnachfolge. Am Ende des Jahres wurde dieses Vorhaben jedoch erst einmal zurückgestellt, um die Entscheidung des Verfassungsgerichts abzuwarten. Diese kam dann auch am 07. November 2006 und stellte die Verfassungswidrigkeit fest, woraufhin das Bundesverfassungsgereicht den Gesetzgeber damit beauftragte bis Ende 2008 eine verfassungskonforme Erbschaft- und Schenkungsteuer zu verabschieden. Etwa ein Jahr dauerte es (05. November 2007), bis sich die dafür eingesetzte Koch-Steinbrück-Kommission auf die Eckpunkte einigten. Am 20. November 2007 entstand dann der zugehörige Referentenentwurf der Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer und am 11. Dezember 2007 stimmte das Bundeskabinett dem Gesetzesvorhaben zu.[40]
Am 23. Januar 2008 nahm der nationale Normenkontrollrat Stellung zu den, durch das Gesetzesvorhaben für die Bürokratie entstehenden, zusätzlichen Kosten. Diese, wie auch die Stellungnahme der Bundesregierung dazu, wurden am 28. Januar 2008 in der Drucksache 16/7918 als „Gesetzesentwurfes der Bundesregierung – Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG)“ veröffentlicht. Am 15. Februar 2008 fand die erste Beratung im Bundestag statt und damit die Überweisung an den Finanzausschuss. Ebenso beriet sich der Bundesrat an diesem Tag und einigte sich auf eine gemeinsame Stellungnahme zum Gesetzesvorhaben, deren Gegenäußerung die Bundesregierung am 12. März 2008 veröffentlichte (beide Drucksache 16/8547). Die öffentliche Anhörung im Finanzausschuss des Bundestages fand am 05. März 2008 statt, in der 42 Verbände, wie beispielsweise der Bundesverband der deutschen Wirtschaft oder der Bund der Steuerzahler, als auch private Unternehmen, sowie Professoren dem Ausschuss ihre Stellungnahme als Sachverständiger präsentierten. Am 11. April 2008 wurde das Gesetzesvorhaben zusammen mit den Verbesserungsvorschlägen wieder vom Finanzausschuss an den Deutschen Bundestag überwiesen.[41]
Aktuell ist geplant, dass das Gesetz rückwirkend zum 01. Januar 2007 in Kraft treten soll. Als Übergang soll dabei zwischen dem 01. Januar 2007 und dem tatsächlichen Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetz ein antraggebundenes Wahlrecht bestehen, ob man nach neuem oder altem Gesetz veranlagt wird. Dieses gilt jedoch nur für Übertragungen des Todes wegen. Schenkungen sind somit vom Wahlrecht ausgeschlossen. Zusätzlich sind Freibeträge ausgenommen. Hier gelten bei Anwendung die alten Gesetze.[42]
Im Folgenden werden die Änderungen des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) mit Stand 11.Dezember 2007 (Drucksache 16/7918) erläutert.
Wie aus Abbildung 3 ersichtlich wird, werden die Beträge und die Steuersätze der jeweiligen Steuerklassen, wie auch die Freibeträge der einzelnen Personengruppen neu justiert.
Abbildung 3 : Steuerklasse, -sätze und Freibeträge nach ErbStrRG[43]
So werden die Beträge der Steuerklassen in der ersten Klasse um 44% (von ursprünglich 52.000€ auf 75.000€) und bei den folgenden drei Steuerklassen bis 6 Mio. € um jeweils 17% erhöht. Die beiden höchsten Steuerklassen werden hingegen nur um jeweils 2% erhöht.[44]
Bei den Steuertarifen der Steuerklasse I wird künftig alles beim Alten gelassen. Die Tarife der Steuerklasse II und III werden hingegen mit einer Ausnahme deutlich erhöht. Ebenso wird das Niveau der Steuerklasse II an das der Steuerklasse III angepasst, womit die beiden Steuerklassen künftig gleich und jeweils pauschal mit 30% (bis 6 Mio. €) bzw. 50% (ab 6.000.001 €) besteuert werden.[45]
Auch die Freibeträge haben sich deutlich erhöht. So werden die Freibeträge von Ehegatten, Kindern und Stiefkindern um 193.000€ auf jetzt 500.000€ angehoben. Neu ist hier, dass Enkel und Urenkel, die früher in der Höhe nach die gleichen Freibeträge erhielten, wie sonstige Personen der Steuerklasse I, durch die Reform einen eigenen Freibetrag von 200.000€ und somit eine Vervierfachung des alten Betrages erhalten. Sonstige Personen können statt den früheren 51.200€ nach der Reform einen Freibetrag von 100.000€ geltend machen. Die Freibeträge der gesamten Steuerklasse II (früher 10.300€), sowie die der sonstigen Personen der Steuerklasse III (früher 5.200€) steigen künftig deutlich auf 20.000€.[46]
Hinzu kommt als neues Element die Berücksichtigung des 2001 in Kraft getretenen Lebenspartnerschaftgesetzes im neuen Erbschaftsteuergesetz. Eingetragene Lebenspartner erhalten zukünftig trotz Steuerklasse III einen Freibetrag von 500.000€. Somit werden sie rechtlich zwar nicht den Ehegatten der Steuerklasse I zugeordnet, bekommen aber trotzdem den gleichen Freibetrag, was für diese eine Erhöhung von 494.800€ bedeutet. Ebenso erhalten sie, wie Ehegatten, einen besonderen Versorgungsfreibetrag in der Höhe von 256.000€. Auch bei den sachlichen Freibeträgen soll der eingetragene Lebenspartner künftig trotz Zuordnung zur Steuerklasse III die in Steuerklasse I geltenden Freibeträge gewährt bekommen. Die restlichen sachlichen Freibeträge nach §13 ErbStG ändern sich hingegen nur gering. So werden die Freibeträgen der anderen beweglichen körperlichen Gegenstände der Steuerklassen I, II und III jeweils von 10.300€ auf 12.000€ erhöht. Der Hausrat der Steuerklasse I bleibt hingegen weiterhin bis 41.000€ steuerfrei.[47]
Der von der Erbschaftsteuer befreite Zugewinnanspruchsausgleich nach § 1371 BGB soll künftig auch bei eingetragenen Lebenspartnern erbschaftsteuerlich befreit sein. Ebenso soll künftig der sogenannten Vorbehaltsnießbrauch, also das vom Ehegatten zur Nutzung zurückbehaltene Vermögen, zinslos bis zu deren Erlöschen gestundet werden und somit erbschaftsteuermindernd berücksichtigt werden. Letztendlich wird bei mehreren Übertragungen innerhalb eines 10-Jahres Zeitraum eine Mindesterbschaftsteuer eingeführt. Mit dieser sollen künftig Progressionsvorteile verhindert werden, indem die Erbschaftsteuer in der Höhe zu zahlen ist, die sich aus der Summe der letzten Übertragungen ergeben hätte, auch wenn dieser nur fiktiv sind.[48]
Gesondert werden auch Immobilien betrachtet, die zu Wohnzwecken vermietet werden, die jedoch zum Privatvermögen und somit nicht zum begünstigten Betriebsvermögen gehören. Um diese Benachteiligung auszugleichen, wird künftig bei diesen ein Abschlag von 10% auf den Verkehrswert vorgesehen. Dieser Abschlag gilt dabei nur, wenn es sich um eine Immobilie im Inland bzw. im EU/EWR Staat handelt. Auch kann der Abschlag bei einer Veräußerung innerhalb der 15 Jahresfrist nachversteuert werden.[49]
Durch das Bundesverfassungsgerichturteil müssen sich künftig insbesondere die Bewertungen von Betriebsvermögen, von Anteilen an Kapitalgesellschaften und von Grundvermögen nach der Bewertung des gemeinen Wertes nach § 9 BewG orientieren.[50]
[1] Bach, et al. (2007), S.6
[2] Vgl. Sachverständigenrat (2005/2006), S.288
[3] Schudrowitz (2007), S.7.
[4] Thumann, et al. (2007), S.102.
[5] Vgl. Handwörterbuch (1980), S.448
[6] Vgl. Bundesregierung (2008); Hey (2007), S.12.
[7] Vgl. Bach, et al. (2002), S.6 ; (Homburg, 2007), S.11
[8] § 3 AO
[9] Vgl. Homburg (2007),S.16 ff
[10] Vgl. Gegusch, et al. (2007),S.79; Homburg (2007),S.18 & S.134
[11] Nach §20 Abs.1 ErbStG wird bei Schenkungen in gewissen Fällen auch der Schenker zum Steuerpflichtigen
[12] Erbschaftsteuer- und Schenkungsgesetz (ErbStG), hier und im Folgenden in der Fassung von 27.02.1997, wenn nichts anderes genannt wird.
[13] Bewertungsgesetz (BewG), hier und im Folgenden in der Fassung von 01.02.1991, wenn nichts anderes genannt wird
[14] Vgl. Deutscher Gewerkschaftsbund (2007),S.5ff; Sexauer (2004),S.187ff; Tipke, et al. (2002), S.503 & S.510
[15] Vgl. Deutscher Gewerkschaftsbund (2007),S.5ff; Sexauer (2004), S.187ff.
[16] Vgl. Ernst & Young (2008), S.2
[17] Vgl. Schudrowitz (2007), S.10f
[18] Vgl. Ernst & Young (2008), S.8f
[19] Vgl. Geckle (2007), S.106.
[20] Vgl. Sachverständigenrat (2007/08), S.561; Beckert (2004), S.544; Bundesministerium der Finanzen (2008a)
[21] Daten aus Sachverständigenrat (2007/08), S.561; geschätzte Daten 2008 aus Bundesregierung (2008)
[22] Vgl. Statistisches Bundesamt (2007).
[23] Vgl. Lehmann, et al. (2006), S.956
[24] Vgl. Lehmann, et al. (2006), S.959
[25] Beim Rest handelt es sich jeweils um das übrige Vermögen.
[26] Daten aus Lehmann, et al. (2006), S.960 Tabelle 5 & 6
[27] Vgl. Schudrowitz (2007) , S.9
[28] Vgl. Deutscher Gewerkschaftsbund (2007), S.14
[29] Hier wurde Österreich, sowie Schweden noch nach alten Recht betrachtet
[30] Vgl. Scheffler, et al. (2004), S.31.
[31] Vgl. Sexauer (2004), S.186f
[32] Vgl. Balke (1984), S.17ff.
[33] Vgl. Flämig (2006), S.2; BVerfGE 93, 121 &165; BVerfG, 1 BvL 10/02 vom 07.11.2006; Pauli (2007), S.15;
[34] Vgl. BVerfG, 1 BvL 10/02 vom 07.11.2006, http://www.bverfg.de; Deutscher Gewerkschaftsbund (2007), S.2
[35] Vgl. BVerfG, 1 BvL 10/02,142 vom 07.11.2006.
[36] Vgl. Wieland (2008), S.3; Deutscher Gewerkschaftsbund (2008), S.3f;
[37] Vgl. Bundesministerium der Justiz (2008).
[38] Vgl. Bundesregierung (2008), S.8; Hey (2007), S.13ff; Deutscher Gewerkschaftsbund (2008), S.1
[39] Vgl. Bundesregierung (2008), S.8;
[40] Vgl. Hey (2007), S.11ff; Sachverständigenrat (2005/2006), S.288; Ernst & Young (2008), S.1.
[41] Vgl. Daten aus Deutscher Bundestag (2008)
[42] Vgl. Ernst & Young (2008), S. 18
[43] Vgl. Bundesregierung (2008).
[44] Vgl. Ernst & Young (2008), S.2
[45] Vgl. Ernst & Young (2008), S.2
[46] Vgl. Ernst & Young (2008), S.3
[47] Vgl. Ernst & Young (2008), S.3.
[48] Vgl. Ernst & Young (2008), S.5
[49] Vgl. Bundesregierung (2008), zu §13c; Ernst & Young (2008), S.18
[50] Vgl. Ernst & Young (2008), S.5
V131551
9783640368433
Rationalität Reform Erbschaftsteuer Deutschland Effizienz- Verteilungswirkung
Christian Klein (Autor), 2008, Zur ökonomischen Rationalität der Reform der Erbschaftsteuer in Deutschland, München, Page::Imprint:: GRINVerlagOHG, https://www.hausarbeiten.de/document/131551
Reformen in Ost-Deutschland nach der Wiedervereinigung. Zwischen Ch...
Die Gebietsreformen auf gem...
Die Vergreisung in Deutschland. Ursachen und ökonomische Folgen
Die erbschaftsteuerliche Privilegierung von Betriebsvermögen

References: Art. 105
 Art. 106
 Art. 108
 §10
 § 4
 § 5
 §17
 §13
 §19
 § 19
 §16
 §19
 § 1
 §3
 § 13
 §12
 § 9
 § 19
 §98
 Art. 3
 §10
 §13
 § 1371
 § 9
 § 3
 §20
 §13