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Timestamp: 2018-05-20 11:34:06+00:00

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FG München, Urteil v. 10.10.2017 – 14 K 1548/17 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 10.10.2017 – 14 K 1548/17
Bruchteilsgemeinschaft oder Gemeinschafter als Leistende SW, Steuerbare Umsätze
EFG 2018, 578
LSK 2017, 142659
BeckRS 2017, 142659
Der Kläger war in den Streitjahren im Klinikum der Universität München tätig. Zusammen mit anderen hat er Systeme zur endoskopischen Gewebecharakterisierung mitentwickelt. Seit 1996 ist die … GmbH & Co. KG (KG) im Rahmen von Lizenzverträgen für die Vermarktung dieser Erfindungen tätig.
Mit dem Kläger, Dr. X, Dr. Y und Dr. Z schloss sie den Vertrag vom 10. Januar 1996 und die Nachfolgevereinbarung vom 14. Mai 2007 ab; die Erfindungen betrafen die Früherkennung von A-Tumoren. Nach den Vorbemerkungen zum Vertrag vom 10. Januar 1996 haben die Lizenzgeber ein Patent in Deutschland angemeldet, gem. der Präambel des Vertrages vom 14. Mai 2007 sind Patente angemeldet/eingetragen. Art. 1 ist jeweils mit „Patentlizenz“ überschrieben. Danach räumen die Lizenzgeber der KG eine weltweite Exklusivlizenz an der Erfindung unabhängig, ob diese patentiert wird oder nicht (Vertrag vom 10. Januar 1996), bzw. eine ausschließliche Lizenz zur Herstellung, zum Vertrieb und/oder zur sonstigen weltweiten kommerziellen Nutzung der Erfindung bzw. aller an der Erfindung gegenwärtig und/oder zukünftig bestehenden Patentrechte (Vertrag vom 14. Mai 2007) ein. Gem. Art. 3 des Vertrages vom 10. Januar 1996 („Know-how/Unterstützung“) übergeben die Lizenzgeber dem Lizenznehmer sämtliche Dokumente, Unterlagen und Akten in Kopie, die sich auf die Erfindung bzw. Patente beziehen; der Lizenznehmer verpflichtet sich zur Verschwiegenheit.
Art. 4 des Vertrages vom 14. Mai 2007 verpflichtet die Lizenzgeber u.a. dazu, ihr jeweils akutellstes Know-how und angemessene technische Unterstützung zur Verfügung zu stellen; der Lizenznehmer verpflichtet sich ebenfalls zur Verschwiegenheit. Die KG darf nach Art. 5 des Vertrages vom 10. Januar 1996 und gem. Art. 6 Abs. 1 des Vertrages vom 14. Mai 2007 in anderen Ländern Patente im eigenen Namen anmelden. Gem. Art. 4 des Vertrages vom 10. Januar 1996 und nach Art. 5 des Vertrages vom 14. Mai 2007 räumen die Kläger der KG das Recht ein, ihre Namen verkaufs- und werbemäßig zu verwenden. Die „Lizenzgebühr“ ist nach Art. 2 des Vertrages vom 10. Januar 1996 zu zahlen, sofern die angemeldeten Patente erteilt werden oder solange der Lizenznehmer die Erfindung oder Teile davon alleine vertreibt für die Patentbenutzung, das Know-how und Benutzung der Namen der Erfinder. In Art. 3 des Vertrages vom 14. Mai 2007 verpflichtet sich die KG bis zur Erteilung der angemeldeten Patente und danach, unter der Voraussetzung der Gültigkeit der Patente, den Lizenzgebern eine Lizenzgebühr für die Patentbenutzung, das Know-how und die Benutzung des wissenschaftlichen Namens zu bezahlen. Vereinbart war, dass die KG jedes Jahr über die Höhe der vom Umsatz abhängigen Lizenzgebühr abrechnet. Die Bezahlung sollte durch unmittelbare Überweisung auf die von den Lizenzgebern zu bezeichneten Bankkonten zu fest im Vertrag vereinbarten Anteilen erfolgen. Die Abrechnung gilt als genehmigt und eine Überprüfung ausgeschlossen, wenn die Lizenzgeber nicht innerhalb von 30 Tagen bzw. 180 Tagen nach Erhalt der Abrechnung schriftlich bestreiten. Sofern die Lizenzgeber die Ordnungsgemäßheit der Abrechnung bestreiten, haben sie das Recht, auf eigene Kosten ein von der KG akzeptierten Buchprüfer mit der Abrechnung zu beauftragen (Art. 6 des Vertrages vom 10. Januar 1996 und Art. 7 des Vertrages vom 14. Mai 2007).
Den Vertrag vom 6. Juli 1998 schlossen der Kläger, Dr. Z und Dr. U mit der KG ab; dabei ging es um Erfindungen zur Früherkennung von B-Tumoren. Die Erfinder räumen dort der KG die weltweite Exklusivlizenz an den näher im Vertrag bezeichneten Erfindungen ein, unabhängig davon, ob diese patentiert sind oder nicht (Art. 1 „Patentlizenz“). Die Vereinbarungen zur Lizenzgebühr (Art. 2), zum „Know-how/Unterstützung“ (Art. 3), zum Namensnennungsrecht (Art. 4) und zur weiteren Patentanmeldung (Art. 5) und zur Abrechnung sowie Bezahlung (Art. 6) entsprechen im Wesentlichen denen des Vertrages vom 10. Januar 1996.
Die KG erstellte als Leistungsempfängerin jährliche Rechnungen (Gutschriften), die an den jeweiligen Erfinder adressiert waren, seinen Anteil an den Lizenzgebühren aufführten und entsprechend Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz auswiesen. Der Kläger wird in den Gutschriften persönlich angesprochen und es wird jeweils „gem. Art. … des Lizenzvertrages“ abgerechnet. Sie enthalten den Namen und Anschrift der KG, die Leistung wird beschrieben und das jeweilige Abrechnungsjahr genannt. Abschließend ist der Hinweis vorhanden, dass der Betrag auf ein bestimmtes Konto des Klägers überwiesen werde, was auch geschah. Die KG war und ist der Auffassung, dass die einzelnen Erfinder die Leistenden seien. Der Kläger widersprach diesen Gutschriften nicht.
In den Streitjahren erklärte der Kläger die Lizenzgebühren als Einzelunternehmer und wandte den ermäßigten Steuersatz an. Er gab die Steuererklärungen für die Jahre 1998 bis 2002 in 2004, für das Jahr 2003 in 2005, für das Jahr 2004 in 2006, für das Jahr 2005 in 2007 und für die übrigen Jahre später ab. Als Art des Unternehmens gab er „Überlassung von Lizenzrechten an“. Sie führten für alle Streitjahre zu Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, die bestandskräftig wurden.
Im Jahr 2004 hatte das damalige Finanzamt S die Auffassung vertreten, der Kläger bilde zusammen mit anderen Erfindern eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Daher hatte es für die Jahre 1997 bis 2002 einheitlich ertragsteuerrechtliche Besteuerungsgrundlagen durch Bescheide festgestellt und gegenüber der vermeintlichen GbR Umsatzsteuerbescheide für diese Jahre erlassen. Gegen diese Bescheide waren Rechtsbehelfe eingelegt worden. Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Feststellungsbescheide hatte der Kläger u.a. vorgetragen, zwischen den Erfindern habe keine gesellschaftliche Verbindung bestanden (Schreiben vom 15. Juni 2004) und zu keiner Zeit sei einheitlich abgerechnet worden (Schreiben vom 4. August 2005). Die KG rechne mit den Beteiligten, wie vertraglich vereinbart, einzeln ab und überweise die Beträge auf die jeweiligen Konten der Beteiligten. Die vereinnahmten Beträge seien sowohl ertragsteuerrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich von diesen in ihren persönlichen Steuererklärungen angesetzt worden (Schreiben vom 11. November 2005). Das Finanzamt S hatte die angegriffenen Bescheide für die vermeintliche GbR wieder aufgehoben.
Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der KG übersandte das Finanzamt T dem Beklagten (dem Finanzamt – FA –) eine Kontrollmitteilung mit der Feststellung, dass die Leistungen in Form von Gutschriften durch den Lizenznehmer mit dem nicht ermäßigten Steuersatz abgerechnet worden seien.
Das FA änderte daraufhin die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1998 bis 2010 und veranlagte den Unterschiedsbetrag zwischen dem ermäßigten und dem allgemeinen Steuersatz als unzutreffend ausgewiesenen Steuerbetrag. Mit Bescheiden vom 12. September 2011 für die Jahre 1998 bis 2000 und 2002 bis 2010 sowie mit Bescheid vom 19. September 2011 für das Jahr 2001 setzte das FA die Umsatzsteuer für 1998 auf 3.275,85 €, für 1999 auf 4.462,04 €, für 2000 auf 7.427,54 €, für 2001 auf 4.908,40 €, für 2002 auf 4.643,80 €, für 2003 auf 2.416,02 €, für 2004 auf 3.396,58 €, für 2005 auf 4.724,06 €, für 2006 auf 4.059,87 €, für 2007 auf 5.414,11 €, für 2008 auf 6.289,66 €, für 2009 auf 4.628,24 € und für 2010 auf 4.820,94 € fest.
Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren trug der Kläger unter anderem vor, dass er nicht der einzige Lizenzgeber sei. Erstmals legte er dem Beklagten Lizenzverträge vor, aus denen hervorging, dass es um die Überlassung von Patenten ging.
Das FA änderte mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 die Steuer für 2007 wegen eines Übertragungsfehlers auf 4.152,83 € und wies ihn im Übrigen als unbegründet zurück. Auf die Umsätze des Klägers sei nicht der ermäßigte Steuersatz, sondern der Regel-steuersatz anzuwenden. Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten, weil von einer Steuerhinterziehung auszugehen sei.
Am 28. Februar 2013 erhob der Kläger Klage. Er ist der Auffassung, nicht er, sondern die jeweilige Bruchteilsgemeinschaft, die jeweils die Lizenzverträge mit der KG abgeschlossen hätte, sei der Leistende im umsatzsteuerrechtlichen Sinne. Zudem sei die Versteuerung nach dem ermäßigten Steuersatz keine neue Tatsache für das FA.
Das gegen den Kläger eingeleitete Strafverfahren wurde am 30. Mai 2014 mit seiner Zustimmung gegen eine Geldbuße in Höhe von 800 € nach § 153a der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1379 veröffentlichten Urteil des Senats vom 9. Juni 2015 sei nicht der Kläger, sondern die aus den Erfindern bestehende Bruchteilsgemeinschaft die Unternehmerin, die die Leistungen gegenüber der KG erbracht habe. Der Kläger habe daher keine steuerpflichtigen Umsätze zu versteuern. Er sei aber Steuerschuldner aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil des Senats mit Urteil vom 16. März 2017 (V R 27/16, BFH/NV 2017, 1143) auf und verwies den Rechtsstreit an das Finanzgericht (FG) zurück. Die Gutschriften seien zwar im Adressfeld an den Kläger gerichtet und würden seine Anschrift ausweisen. Sie nähmen aber auch auf den jeweiligen Lizenzvertrag Bezug. Sei mit dem FG davon auszugehen, dass Unternehmer die Gemeinschaft der Erfinder, nicht aber der einzelne Erfinder sei, liege es nahe, die Gutschriften, die auf die der Leistungserbringung zugrunde liegenden Lizenzverträge verwiesen, aufgrund der Bezugnahme als an die Gemeinschaft als Leistenden erteilt anzusehen. Darüber hinaus habe das FG ggf. zu prüfen, ob eine an einen Nichtunternehmer erteilte Gutschrift überhaupt eine Steuerschuld aufgrund eines Steuerausweises begründen könne.
die Bescheide vom 12. September 2011 über die Umsatzsteuer für 1998 bis 2000 und 2002 bis 2010 sowie den Bescheid vom 19. September 2011 für 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 aufzuheben.
Er trägt ergänzend vor, teilweise hätten die Patente bei Abschluss der Lizenzverträge noch gar nicht bestanden und es seien nur Unterlagen übergeben worden, so dass es sich dabei um Urheberrechtsübertragungen gehandelt habe.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze, die vorgelegten Behördenakten und die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung am 10. Oktober 2017 Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet. Denn der Kläger hat nach dem Regelsteuersatz zu bemessende Leistungen ausgeführt. Außerdem durfte das FA Änderungsbescheide erlassen.
1. Der Kläger und nicht die jeweilige Gemeinschaft der Erfinder ist der Leistende.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –) Steuerpflichtige und Unternehmerin sein (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1998 V R 31/98, BStBl II 2008, 497; vom 6. Juli 2016 XI R 1/15, BStBl II 2016, 909, Rz 40; BFH-Beschluss vom 1. September 2010 XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz 8; a. A. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Rz 260; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz – UStG –, § 2 Rz 112 ff.; Schön in Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft – DStJG –, Band 13, 1990, S. 81, 87, 90 nimmt demgegenüber bei Verträgen mit Dritten eine GbR an; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 2 UStG Rz 83 hält die Gemeinschaft der Bruchteilseigentümer für die Unternehmerin). Vermieten Miteigentümer ein Grundstück an Dritte, können sie dies als Gemeinschaft oder Gesellschaft tun (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 2140, Rz 9; vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2014 V R 11/12, BStBl II 2015, 973, Rz 21; vom 6. September 2007 V R 41/05, BStBl II 2008, 65, unter II.2.d.aa der Gründe; vom 9. September 1993 V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; vom 25. März 1993 V R 42/89, BStBl II 1993, 729). Dies könnte dahin gehend zu verstehen sein, dass die Bruchteilsgemeinschaft – ohne weitere Vereinbarung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) – stets als Unternehmerin anzusehen ist, wenn die Gemeinschafter gemeinsam handeln. Diese Auffassung hatte der Senat in seinem Urteil in EFG 2016, 1379 vertreten (den Unternehmer offenlassend: BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1143). Daran ist aber jedenfalls für den Fall, dass eine von der Regelung des § 432 BGB abweichende Vereinbarung getroffen wird und die Gemeinschaft nach außen nicht in Erscheinung tritt, insbesondere wegen der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht mehr festzuhalten.
Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 (6. RL) gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 dieser Bestimmung genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Der ab 1. Januar 2007 geltende Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 ABl EG Nr. L 347/1 vom 11. Dezember 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) bestimmt, dass als „Steuerpflichtiger“ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.
Gem. der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) umfasst diese weite Definition auch Einrichtungen ohne Rechtspersönlichkeiten, die objektiv die Kriterien dieser Bestimmung erfüllen (EuGH-Urteile vom 29. September 2015 C-276/14, Gmina Wroclaw, Mehrwertsteuer-Recht – MwStR – 2015, 926, ECLI:ECLI:EU:C:2015:635, Rn 28; vom 12. Oktober 2016 C-340/15, Nigl u.a., MwStR 2016, 905, ECLI:ECLI:EU:C:2016:764, Rn 27).
Für die Frage, ob haushaltsrechtliche Einrichtungen (u. a. Schulen, Kulturzentren und Diensten mit ordnungspolizeilichen Aufgaben) einer Gemeinde oder die Gemeinde selbst als Unternehmer anzusehen sind, hat der EuGH darauf abgestellt, ob diese Einrichtungen selbständig sind und hierfür geprüft, ob sie bei Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeiten in einem Unterordnungsverhältnis zu der Gemeinde stehen. Entscheidend ist dabei, ob die Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausgeübt wird, und ob die Einrichtung das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt (EuGH-Urteile Gmina Wroclaw in ECLI:ECLI:EU:C:2015:635, Rn 32 ff.).
Die Selbständigkeit und damit das Handeln im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung war für den EuGH auch für die Frage maßgeblich, ob die wirtschaftlichen Tätigkeiten von drei österreichischen Gesellschaften bürgerlichen Rechts diesen zuzurechnen waren. In Betracht kam nach dem vorlegenden Gericht auch eine Zurechnung zu der den Vertrieb führenden GmbH oder einer Personenvereinigung aus den Gesellschaftern (EuGH-Urteil Nigl u.a. in ECLI:ECLI:EU:C:2016:764, Rn 18 ff, 28).
Mit der Frage, ob jemand im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung handelt, ist verbunden, wem die ausgeübten Tätigkeiten als Leistender zuzurechnen sind.
Dies richtet sich regelmäßig nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen (BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016 V R 33/14, BFH/NV 2017, 325, Rz 13; vom 24. April 2013 XI R 7/11, BStBl II 2013, 648, Rz 22; vgl. EuGH-Urteil vom 20. Juni 2013 C-653/11, Paul Newey, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst – DStRE – 2014, 32, ECLI:ECLI:EU:C:2013:409, Rn 43). Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde im Außenverhältnis gegenüber Dritten im eigenen Namen oder im Namen des anderen aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BStBl II 2015, 908, Rz 19, m.w.N.).
Der Senat ist der Auffassung, dass eine Bruchteilsgemeinschaft grundsätzlich Leistender und Unternehmer ist, wenn die Gemeinschafter gemeinsam einen Vertrag mit einem Dritten schließen; dies gilt aber nicht, wenn die Gemeinschaft ausnahmsweise nicht nach außen in Erscheinung tritt.
Zivilrechtlich kann die Bruchteilsgemeinschaft nicht im eigenen Namen handeln, weil sie nicht rechtsfähig ist (BFH-Urteil in BStBl II 2008, 497, unter II.2.b der Gründe; Aderhold in: Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 741 BGB, Rz 2; Staudinger/von Proff (2015), Kommentar zum BGB, § 741 BGB, Rz 73; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Rz 237). Dies allein schließt sie aber nach der Rechtsprechung des EuGH als Unternehmerin nicht aus (a. A. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Rz 201 ff, 260). Verträge mit Dritten über den gemeinschaftlichen Gegenstand oder das gemeinschaftliche Recht schließen zivilrechtlich nicht die Gemeinschaft, sondern die Gemeinschafter ab (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 497, unter II.2.b der Gründe; vom 18. Mai 2004 IX R 49/02, BStBl II 2004, 929, unter II.2.b der Gründe zum Miteigentum; vom 1. September 2010 XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz 9; Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 24. Januar 1973 VIII ZR 163/71, Neue Juristische Wochenschrift – NJW– 1973, 455 zum Eintritt des Gemeinschafters in den Mietvertrag bei Entstehen einer Bruchteilsgemeinschaft; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Rz 237). Im Innenverhältnis ist die gemeinsame Nutzung eine Verwaltungsmaßnahme der Gemeinschafter gem. §§ 744, 745 BGB (BFH-Urteil vom 25. März 1993 V R 42/89, BStBl II 1993, 729, unter II.1.a der Gründe). Die Gemeinschafter haften dem Vertragspartner aber im Außenverhältnis als Gesamtschuldner (vgl. §§ 421, 427, 431 BGB; BGH-Urteil in NJW 1973, 455; Aderhold in: Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 535 BGB, Rz 9 jeweils zur gemeinschaftlichen Vermietung); die Gemeinschaft tritt insoweit nicht in Erscheinung. Das Entgelt für die Früchte des Gegenstandes der Bruchteilsgemeinschaft ist grundsätzlich eine unteilbare Leistung nach § 432 BGB, so dass der einzelne Gemeinschafter nur die Leistung an alle Gemeinschafter verlangen und der Schuldner nur an alle gemeinschaftlich leisten kann (BGH-Urteil vom 14. November 2014 V ZR 90/13, NJW 2015, 1238, Rz 13, m.w.N.; h. M. in der Literatur, zum Meinungsstand und a.A.: Staudinger/von Proff (2015), Kommentar zum BGB, § 741 BGB, Rz 112 ff.). Insoweit tritt die Gemeinschaft nach außen in Erscheinung, weil dem Vertragspartner (Schuldner) nicht einzelne Gemeinschafter als Gläubiger gegenüberstehen, sondern alle in ihrer gemeinschaftlichen Verbundenheit. Den einzelnen Gemeinschaftern steht ihr Anteil (§ 743 Abs. 1 BGB) nach Abzug der Lasten und Kosten (§ 748 BGB) zu (BGH-Urteil vom 18. November 1963 II ZR 41/62, BGHZ 40, 326, unter III. der Gründe).
Die gemeinschaftliche Berechtigung nach § 432 BGB rechtfertigt es, die Bruchteilsgemeinschaft grundsätzlich als Unternehmerin anzusehen, weil sie insoweit nach außen in Erscheinung tritt, mangels Berechtigung der Gemeinschafter auf eigene Rechnung und wegen des Risikos des Zahlungsausfalls auf eigene Verantwortung handelt.
Etwas anderes gilt aber, wenn – was möglich ist (vgl. BGH-Urteil vom 9. Februar 1983 IVa ZR 162/81, NJW 1983, 2020; Karsten Schmid in Münchener Kommentar, 6. Auflage 2013, § 741 BGB, Rz 47) – abweichend von § 432 BGB vereinbart wird, dass der Vertragspartner nicht gemeinschaftlich an alle, sondern – in Anteilen – an die jeweiligen Gemeinschafter unmittelbar zu leisten hat. In diesem Fall tritt die Gemeinschaft überhaupt nicht nach außen auf: Vertragspartner des Dritten sind die Gemeinschafter, welche auch jeweils Gesamtschuldner sind. Gläubiger des Dritten ist ebenfalls der jeweilige Gemeinschafter mit seinem im Vertrag bestimmten Anteil. Die gemeinschaftliche Verbundenheit tritt dann nicht in Erscheinung, so dass kein Handeln im Namen der Gemeinschaft, auf Rechnung der Gemeinschaft und in Verantwortung der Gemeinschaft vorliegt. Diesem Ergebnis entspricht das BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 67/00 (BFH/NV 2002, 223), wonach ein Zusammenschluss natürlicher Personen regelmäßig nur dann als selbständiger Unternehmer Leistungen gegen Entgelt erbringt, wenn dem Leistungsempfänger diese Personenmehrheit als Schuldner der vereinbarten Leistung und Gläubiger des vereinbarten Entgelts (vgl. § 432 BGB) gegenübersteht.
b) Nach diesen Grundsätzen ist hier der Kläger als Leistender anzusehen. Zwar bestehen Bruchteilsgemeinschaften. Jedoch ist im jeweiligen Vertrag die von § 432 BGB abweichende Vereinbarung getroffen worden, dass die KG festgelegte Anteile unmittelbar an die einzelnen Gemeinschafter zu zahlen hat.
aa) Die jeweilige Erfindermehrheit bildet eine Bruchteilsgemeinschaft. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 des Patentgesetzes (PatentG) steht die gemeinsame Erfindung mehreren Erfindern gemeinschaftlich zu. Eine Erfindergemeinschaft kann als Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB oder als Gesamthandsgemeinschaft (GbR) gemäß §§ 705 ff. BGB bestehen. Haben die Beteiligten keine besondere Vereinbarung getroffen, stehen sie aufgrund der bloßen Tatsache der gemeinsamen erfinderischen Tätigkeit in einer Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB (BGH-Urteil vom 17. Oktober 2000 X ZR 223/98, Neue Juristische Wochenschrift – Rechtsprechungsreport – NJW-RR – 2001, 477, unter 2.a. der Gründe). Im Streitfall gibt es keine solchen besonderen Vereinbarungen, so dass Bruchteilsgemeinschaften vorliegen.
bb) In den Verträgen mit der KG ist die von § 432 BGB abweichende Vereinbarung für das von der KG zu zahlende Entgelt vereinbart worden, dass unmittelbar und anteilig an die einzelnen Gemeinschafter zu leisten ist. Dort ist nämlich aufgeführt, welcher Anteil am Gesamtentgelt dem einzelnen Gemeinschafter zustehen sollte. Ferner war vereinbart, dass der jeweilige Anteil unmittelbar auf das jeweils von dem einzelnen Gemeinschafter benannte Konto überwiesen wird. Ein gemeinschaftliches Leisten an alle gem. § 432 BGB war der KG somit gar nicht möglich, weil die Überweisungen gerade nicht auf ein Gemeinschaftskonto der Erfinder erfolgen sollten, sondern auf verschiedene, nur den jeweiligen Gemeinschafter berechtigende Konten. Dementsprechend rechnete die KG nicht gemeinschaftlich ab, sondern adressierte die Gutschriften mit dem jeweiligen Gewinnanteil einzeln an die Gemeinschafter und überwies die Beträge auf die Konten der Gemeinschafter.
cc) Diesem Ergebnis entspricht, dass die KG von Anfang an davon ausging, der Kläger sei der Unternehmer. Das für sie zuständige Finanzamt vertrat ebenfalls diese Meinung und gewährte ihr den Vorsteuerabzug. Schließlich nahm dies auch der Kläger ursprünglich an, weil er selbst die Steuer erklärte. Im Übrigen hat der fachkundig vertretene Kläger im Rahmen seiner Klage hinsichtlich der noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide keine Steuer von 0 € beantragt, die sich ergäbe, wenn er kein Unternehmer wäre. Vielmehr soll die Besteuerung nach dem ermäßigten Steuersatz bestehen bleiben.
c) Der Annahme, der Kläger sei der Unternehmer, steht nicht entgegen, dass der Senat gem. § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Rechtsauffassung des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil in BFH/NV 2017, 1143 gebunden ist. Denn letzterer ließ offen, wer als Leistender anzusehen ist.
2. Die Umsätze des Klägers sind gem. § 12 Abs. 1 UStG mit dem allgemeinen Satz zu versteuern.
Gem. § 12 Abs. 2 Abs. Nr. 7 Buchst. c UStG unterliegen die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, dem ermäßigten Steuersatz. Demgegenüber fallen nach dem klaren Wortlaut gewerbliche Schutzrechte nach dem PatentG nicht darunter (vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 12 Rz 233).
In den Verträgen haben die jeweiligen Erfinder der KG weltweite Exklusivlizenzen an den Erfindungen (Verträge vom 10. Januar 1996 und vom 16. Juli 1998) oder gleichbedeutend die ausschließliche weltweite Lizenz zur Herstellung, Vertrieb und/oder sonstigen weltweiten kommerziellen Nutzung der Erfindung bzw. an der Erfindung bestehender Patentrechte eingeräumt (Vereinbarung vom 14. Mai 2007). Unschädlich ist entgegen der Auffassung des Klägers, wenn Patente bei Abschluss der Verträge lediglich angemeldet, aber noch nicht erteilt waren. Auch die Lizenz für die kommerzielle Nutzung bloßen Know-hows ist keine Übertragung von Rechten aus dem UrhG. Das Urheberrecht schützt zwar u.a. Sprachwerke und Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art, wie Zeichnungen, Pläne, Karten, Skizzen, Tabellen und plastische Darstellungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 7 des Urhebergesetzes -UrhG–). Es umfasst allerdings lediglich die Form des Werks, nicht jedoch dessen Gedankeninhalt (BGH-Urteil vom 1. Juni 2009, I ZR 140/09, NJW-RR 2012, 174, unter B.II.3.b.bb der Gründe m.w.N.). Die kommerzielle Nutzung von Know-how ist daher auch kein Recht aus dem UrhG. Darüber hinaus waren nach den Verträgen nicht nur Lizenzen für das Patent selbst, sondern bereits für das vorausgehende Recht auf Erteilung des Patents vereinbart worden, was nach § 15 Abs. 1 Satz 2 PatentG zulässig war. Die KG durfte nämlich weltweit Patente auf eigenen Namen anmelden (Art. 5 bzw. Art. 6 der Verträge).
Soweit in den Verträgen zusätzlich vereinbart ist, dass Unterlagen über die Erfindungen in Kopie überlassen werden, kann dahinstehen, inwieweit dabei Rechte aus dem Urhebergesetz betroffen sind, weil es sich um unselbständige Nebenleistungen zur Einräumung der Lizenz handelt (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 47).
In der Regel ist jede Lieferung oder Dienstleistung eine eigene, selbständige Leistung. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Danach liegt eine einheitliche Leistung insbesondere dann vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 V R 14/13, BStBl II 2014, 869, Rz 20, m.w.N.).
Dies ist hier hinsichtlich der zu überlassenden Unterlagen der Fall. Sie dienen dazu, dass die KG ihre Lizenzen besser nutzen kann. Denn wesentlich für die Verträge ist die Einräumung von Lizenzen an Patenten oder die Nutzung von Know-how.
3. Selbst wenn die Umsätze nach dem ermäßigten Steuersatz zu bemessen wären, schuldete der Kläger die Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz aufgrund eines unrichtigen Steuerausweises.
Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er auch den Mehrbetrag. (§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG in der Fassung bis 31. Dezember 2003 –UStG a.F. –). Entsprechend ist dies seit 1. Januar 2004 in § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geregelt. Damit soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegengewirkt werden, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1143, Rz 11, m.w.N. zum unberechtigten Steuerausweis).
Die Rechnung, die zu einem unrichtigen oder unberechtigten Steuerausweis führt, muss gewisse Mindestangaben enthalten. Hierzu gehören nach der Rechtsprechung des BFH Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BStBl II 2011, 734, Rz 25). Ob diese Angaben unzutreffend sind und zu einer Steuerschuld aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises führen können, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen. Daher sind wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigten, auch bei Anwendung von § 14 Abs. 2, 3 UStG a.F. bzw. § 14c UStG in der Fassung ab 1. Januar 2004 (UStG n. F.) Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1143, Rz 12 f., m.w.N. zum unberechtigten Steuerausweis).
a) Der Kläger ist in den von der KG erstellten Gutschriften als Leistender ausgewiesen. Sie sind alle an den Kläger persönlich adressiert und der Kläger wird dort persönlich angesprochen. In den Gutschriften wird zwar auf den Lizenzvertrag verwiesen. Aus diesen Verträgen ergibt sich aber kein anderer Leistender (vgl. II.1. der Gründe). Darüber hinaus ist offenbar auch der von Anfang an fachkundig vertretene Kläger zunächst davon ausgegangen, dass er in den Gutschriften ausgewiesen ist, weil er die Steuer als Einzelunternehmer erklärte, als gem. § 34 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) für eine Gemeinschaft Verpflichteter keine Erklärung für die Erfindergemeinschaften abgab und den Gutschriften nicht widersprach. Die KG wollte ebenfalls gegenüber dem Kläger als Leistenden abrechnen.
b) Die Gutschriften wirken als Rechnung.
Bis 31. Dezember 2003 galt als Rechnung auch eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt wurde (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG a. F.). Dabei war eine Gutschrift anzuerkennen, wenn der leistende Unternehmer zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt war, zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der Gutschrift Einverständnis darüber bestand, dass mit einer Gutschrift über die Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, die Gutschrift die vorgeschriebenen Rechnungsangaben enthielt und die Gutschrift dem leistenden Unternehmer zugeleitet worden war (§ 14 Abs. 5 Satz 2 UStG a.F.). Seit dem 1. Januar 2004 kann eine Rechnung gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG n. F. u. a. von einem Unternehmer für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift). Stets verlor und verliert die Gutschrift ihre Wirkung mit dem Widerspruch des Empfängers (§ 14 Abs. 5 Satz 4 UStG a.F. und § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG n. F.).
Im Streitfall war in den Lizenzverträgen die Abrechnung durch die KG vereinbart. Der Kläger war zum Ausweis von Steuer berechtigter Unternehmer und widersprach den Gutschriften nicht.
c) Die Gutschriften enthalten die erforderlichen Angaben: Vorhanden sind die Namen und Anschriften des Leistenden und Leistungsempfängers, die Leistung wird beschrieben, das Entgelt ist aufgeführt und die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen. Ferner lässt sich der Zeitpunkt der Leistungen entnehmen (vgl. § 14 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG a.F. für die Zeiträume vor 2004).
d) Auf die vom BFH in seinem zurückverweisenden Urteil aufgeworfene Frage, ob eine Gutschrift Nichtunternehmern gegenüber erfolgen könne, kommt es nicht an, weil der Senat nunmehr die Auffassung vertritt, dass der Kläger Leistender war.
4. Festsetzungsverjährung stand den Änderungsbescheiden nicht entgegen.
a) Sie beginnt mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist und abweichend hiervon, wenn – wie im Streitfall – eine Steuererklärung abzugeben war, mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung abgegeben wurde, spätestens aber mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Umsatzsteuer ist hier für das erste Streitjahr 1998 mit Ablauf des Jahres 1998 entstanden (vgl. § 13 Abs. 1 UStG). Der Kläger gab die Erklärung für dieses Jahr in 2004 und die übrigen Erklärungen später ab. Damit begann die Verjährung für das erste Streitjahr mit Ablauf des Jahres 2001, für die übrigen Streitjahre in den weitern Jahren.
b) Die Verjährung dauerte hier 10 Jahre, weil der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen hat. Damit war die Festsetzungsfrist bei Ergehen der Änderungsbescheide im Jahr 2011 weder für das erste Streitjahr noch für die folgenden Jahre abgelaufen.
Gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist für Umsatzsteuer vier Jahre. Sie dauert zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
Eine Steuerhinterziehung begeht, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder sie pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Eine Steuerhinterziehung kann nur vorsätzlich begangen werden (vgl. § 15 des Strafgesetzbuches). Für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung bedarf es dabei keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt – Eventualvorsatz – (BGH-Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221).
Der Kläger erfüllte den objektiven Tatbestand. Steuererklärungen sind nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, soweit – wie hier – keine mündliche Steuererklärung zugelassen ist (§ 150 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Angaben sind wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen zu machen (§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Kläger hat unvollständige Angaben gemacht. Denn er erklärte seine Umsätze zu 7%, verschwieg aber dem FA, dass in den Gutschriften der allgemeine Steuersatz ausgewiesen war. Er hätte den gesamten Sachverhalt offenlegen müssen (vgl. BGH-Urteil vom 10. November 1999 5 StR 221/99, Neue Zeitschrift für Strafrecht – NStZ – 2000, 203, unter II.3. der Gründe). Hätte er vollständige Angaben gemacht, so hätte das FA die Steuer bereits deswegen nach dem allgemeinen Steuersatz festgesetzt.
Ferner handelte der Kläger vorsätzlich. Das Gericht hält es für fernliegend, dass der Kläger nicht jedenfalls die Möglichkeit erkannte, der ausgewiesene Betrag könne bereits deswegen aufgrund des Ausweises in den Gutschriften dem FA zustehen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Kläger dies für möglich hielt und dem FA die zusätzlich in den Gutschriften ausgewiesene Steuer verschwieg. Den Gutschriften widersprach er indessen nicht, sondern behielt den Unterschiedsbetrag zwischen dem allgemeinen und dem ermäßigten Steuersatz für sich.
5. Das FA durfte die Festsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Nach dieser Vorschrift ist u.a. zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Dies ist hier der Fall. Denn das FA erfuhr erst im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens, dass es in den Lizenzverträgen um Patente ging. Soweit der Kläger in seinen Erklärungen angab, Gegenstand des Unternehmens sei die „Übertragung von Lizenzrechten“ ergibt sich hieraus nicht, dass es sich um Patente handelt. Denn Lizenzrechte können sich auf alle gewerblichen Schutzrechte, auch solche nach dem Urhebergesetz beziehen.

References: Art. 1
 Art. 3

Art. 4
 Art. 5
 Art. 6
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 2
 Art. 3
 Art. 7
 § 153
 § 2
 § 2
 § 2
 § 432
 Art. 4
 Art. 9
 EuGH 
 EuGH 
 § 741
 § 741
 § 2
 EuGH 
 § 2
 BGH 
 § 2
 § 535
 § 432
 § 741
 § 432
 § 741
 § 432
 § 432
 § 432
 § 6
 § 432
 § 432
 § 126
 § 12
 § 12
 § 12
 § 15
 Art. 6
 § 3
 § 14
 § 14
 § 14
 § 34
 § 14
 § 14
 § 14
 § 13
 § 169
 § 15
 § 173