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Timestamp: 2016-10-25 22:51:17+00:00

Document:
2C_1201/2013 (15.01.2015)
2C_1201/2013 2C_1202/2013 � � Arr�t du 15 janvier 2015
tous deux repr�sent�s par Danielle Axelroud Buchmann, expert-fiscal dipl�m�,
Imp�t f�d�ral direct et imp�ts cantonal et communal 2008 (d�duction des int�r�ts passifs),
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 15 novembre 2013.
B.A.________ et A.A.________ sont domicili�s � Londres. Ils sont copropri�taires, chacun pour une demie, de la quote-part 125/1000 de la parcelle n� xxx de la Commune de X.________, dans le canton de Vaud. Il ressort du dossier (art. 105 al. 2 LTF) que leur immeuble, dont la valeur fiscale d�terminante a �t� arr�t�e � 776'000 fr., leur a rapport� 81'600 fr. de revenus locatifs en 2008. Ils sont en outre �galement propri�taires d'un bien-fond en Espagne, d'une valeur de 105'000 fr., et b�n�ficiaires de titres et cr�ances pour un montant de 1'710'153 fr.
Le 15 mars 2010, l'Office d'imp�t du district de Nyon a rendu une d�cision de taxation pour la p�riode fiscale 2008. Apr�s avoir proc�d� � une r�partition proportionnelle des int�r�ts passifs en fonction de la situation des actifs (selon le dossier, les int�r�ts passifs sont constitu�s exclusivement d'int�r�ts hypoth�caires d'un montant total de 35'707 fr. grevant l'immeuble en Suisse et leur r�partition s'est effectu�e selon la cl� de r�partition suivante: 27.23% pour la Suisse et 72.77% pour l'�tranger; art. 105 al. 2 LTF), il a fix� le revenu imposable � 55'100 fr. au taux de 485'200 fr. pour les imp�ts cantonal et communal (ci-apr�s: ICC) et le revenu imposable � 63'300 fr. au taux de 882'000 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: IFD). Il a notamment constat� un revenu net de la fortune de -72 fr. et attribu� un montant de 25'984 fr. d'int�r�ts passifs � l'�tranger. Le 15 avril 2010, B.A.________ et A.A.________ ont contest� cette d�cision en formant une r�clamation aupr�s de l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud (ci-apr�s: Administration cantonale des imp�ts). Ils ont en particulier contest� la r�partition internationale des int�r�ts hypoth�caires. Le 9 octobre 2012, l'Administration cantonale des imp�ts a rejet� la r�clamation.
Les �poux A.________ ont recouru contre ce prononc� le 9 novembre 2012 aupr�s de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-apr�s: le Tribunal cantonal).
Par arr�t du 15 novembre 2013, le Tribunal cantonal a rejet� le recours des int�ress�s. Les juges cantonaux ont consid�r� que, dans le cas d'un immeuble sis en Suisse de contribuables domicili�s � l'�tranger, il convenait de proc�der � une r�partition proportionnelle des int�r�ts passifs. Ils ont toutefois relev� qu'aucune perte �trang�re ne pouvait �tre d�duite du revenu r�alis� en Suisse. Le Tribunal cantonal a pour le surplus constat� que cette pratique ne violait pas le principe de l'�galit� de traitement et n'�tait pas arbitraire.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, les contribuables demandent en substance au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, principalement de r�former les taxations fiscales en mati�re d'IFD et d'ICC pour l'ann�e 2008, subsidiairement de renvoyer la cause � l'instance pr�c�dente pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants. Ils invoquent une violation de l'art. 6 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et de l'art. 6 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11) ainsi qu'une violation du principe de l'�galit� de traitement, de l'interdiction de l'arbitraire et de la protection de la bonne foi, du principe de la l�galit� de l'imp�t et du principe de l'imposition selon la capacit� contributive.
L'autorit� pr�c�dente se r�f�re � son arr�t. L'Administration cantonale des imp�ts et l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, de l'imp�t anticip�, des droits de timbre, concluent au rejet du recours.
En mati�re d'imp�ts directs, les tribunaux cantonaux doivent en principe rendre deux d�cisions, qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte, l'une pour l'imp�t f�d�ral direct et l'autre pour les imp�ts cantonal et communal. Ils doivent exposer des motivations s�par�es et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif distinguant express�ment les deux imp�ts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262). Nonobstant l'absence de dispositif distinct, l'arr�t attaqu� respecte cette exigence de forme d�s lors qu'il motive de mani�re s�par�e le rejet du recours cantonal pour les deux cat�gories d'imp�ts. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans leur recours devant le Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_1201/2013), l'autre l'IFD (2C_1202/2013). Comme l'�tat de fait et les griefs qu'invoquent les recourants sont identiques, les causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
2.1.�L'arr�t attaqu� concerne le revenu imposable de la p�riode fiscale 2008. Comme ce domaine rel�ve du droit public et qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e, la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 LIFD confirme du reste l'existence de cette voie de droit pour l'IFD. S'agissant de l'ICC, l'imposition du revenu �tant une mati�re harmonis�e aux art. 7 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en mati�re de droit public est aussi r�serv�e par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).
2.2.�Pour le reste, d�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est dirig� contre une d�cision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par un tribunal sup�rieur statuant en derni�re instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre �t� interjet� par les contribuables destinataires de la d�cision attaqu�e, qui ont un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en mati�re, sous r�serve de ce qui suit.
2.3.�Les conclusions principales des recourants ont un caract�re r�formatoire. Le Tribunal f�d�ral a jug� que de telles conclusions �taient recevables �galement en ce qui concerne le droit cantonal harmonis�, car l'art. 73 al. 3 LHID, qui pr�voit qu'en cas d'acceptation du recours, le Tribunal f�d�ral annule la d�cision attaqu�e et renvoie l'affaire pour nouvelle d�cision � l'autorit� inf�rieure, doit c�der le pas devant l'art. 107 al. 2 LTF qui conf�re au Tribunal f�d�ral un pouvoir g�n�ral de r�forme quel que soit le recours interjet� devant lui (ATF 134 II 207 consid. 1 p. 209; arr�t 2C_291/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2.4, non publi� in ATF 140 II 88).
2.4.�Les conclusions et griefs dirig�s contre des d�cisions �manant d'autres instances que l'arr�t attaqu� sont irrecevables en raison de l'effet d�volutif du recours aupr�s du Tribunal cantonal et de l'exigence d'�puisement des instances cantonales (cf. art. 86 al. 1 let. d LTF). Ainsi, les griefs de violation de l'�galit� de traitement, d'interdiction de traitement discriminatoire, d'interdiction de l'arbitraire, de protection de la bonne foi et de violation du principe de la l�galit�, en ce qu'ils sont dirig�s contre la d�cision de l'Administration cantonale des imp�ts, sont irrecevables (cf. arr�t 2C_449/2013 du 21 f�vrier 2014 consid. 1.3 et les arr�ts cit�s).
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral, ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
Les recourants estiment en substance qu'en cas d'assujettissement limit� en Suisse, les int�r�ts passifs (en l'occurrence les int�r�ts hypoth�caires sur leur immeuble en Suisse) doivent �tre r�partis proportionnellement � la situation des actifs. Un solde de pertes sur le revenu de la fortune � l'�tranger doit, selon eux, �tre pris en consid�ration dans le calcul du revenu imposable en Suisse, aussi bien pour l'assiette que pour le taux de l'imp�t. A titre subsidiaire, ils demandent une r�partition objective des int�r�ts passifs pr�cit�s.
Est ainsi litigieuse en l'esp�ce, la question de la r�partition sur le plan international des int�r�ts passifs, d�s lors que les contribuables sont domicili�s au Royaume-Uni et ne sont impos�s en Suisse qu'en lien avec leur immeuble situ� dans le canton de Vaud. Or, les autorit�s cantonales ont refus� de prendre en compte, pour la d�termination du revenu imposable en Suisse, les int�r�ts passifs de 25'984 fr. attribu�s � l'�tranger, malgr� un solde n�gatif de revenu de la fortune (-71 fr.).
5.1.�Les conventions internationales en mati�re de double imposition ne contiennent que des r�gles visant � limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent pas l'imposition elle-m�me (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine p. 366 et les r�f�rences cit�es). Par cons�quent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, le cas �ch�ant, de v�rifier que ce droit d'imposition n'est pas limit� par une disposition conventionnelle visant � restreindre ou �liminer une �ventuelle double imposition internationale (arr�t 2C_436/2011 du 13 d�cembre 2011 consid. 2.1; cf. Xavier Oberson, Pr�cis de droit fiscal international, 3e �d. 2009, n� 119 et 120, p. 43).
5.2.�L'art. 4 al. 1 let. c LIFD dispose que les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domicili�es ni en s�jour en Suisse sont assujetties � l'imp�t � raison du rattachement �conomique lorsqu'elles sont propri�taires d'un immeuble sis en Suisse. Un rattachement �conomique entra�ne une imposition limit�e.
En effet, selon la LIFD, en cas de rattachement �conomique, l'obligation fiscale ne s'�tend qu'� la partie du revenu qui est d�finie conform�ment aux art. 4 et 5 LIFD. Ne sont ainsi concern�es que les valeurs patrimoniales soumises � la souverainet� suisse (arr�ts 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2; 2A.480/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2, in StE 2003 B 11.3 n� 13; ATF 117 Ib 248 consid. 1b p. 252). Dans un tel cas de figure, la r�partition de ces valeurs intervient en fonction de la m�thode objective (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e �d. 2009, n� 20 ad art. 6 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n� 26 ad art. 6 LIFD). En revanche, selon une pratique constante, les int�r�ts passifs sont r�partis de mani�re proportionnelle en fonction des actifs localis�s, qu'ils soient priv�s ou commerciaux (ATF 140 II 157 consid. 7.6.3 p. 165 ss; 133 I 19 consid. 3 p. 21; 120 Ia 349 consid. 4 p. 353 s.; arr�ts 2A.36/2007 du 21 ao�t 2007 consid. 3.1 [international], in StE 2009 B 11.3 n�18; 2P.49/1991 du 30 septembre 1992 consid. 4 [intercantonal], in StE 1994 A 24.42.5 n� 2; Peter Locher, op. cit., n� 26 ad art. 6 LIFD). Ce mode de r�partition intervient parce que les dettes hypoth�caires grevant un immeuble ne se trouvent pas dans une relation � ce point �troite avec celui-ci qu'elles devraient �tre enti�rement et exclusivement d�duites de la valeur de l'objet grev� (ATF 62 I 91 consid. 2a p. 98; arr�t 2P.308/1995 du 20 juin 1996 consid. 2b/bb, in RF 1997/52 p. 515). Un emprunt hypoth�caire peut tendre en effet � d'autres fins qu'au financement de l'immeuble grev�. Les conditions du march� des capitaux peuvent guider les d�cisions du contribuable relatives � la r�partition des dettes ainsi qu'� l'affectation des revenus immobiliers. Lorsque les taux hypoth�caires sont mod�r�s, le contribuable sera enclin � grever son patrimoine immobilier et � placer les fonds ainsi emprunt�s sur d'autres valeurs.
La loi fixe cependant deux limites minimales en relation avec cette r�partition: au moins le revenu acquis en Suisse doit �tre impos� (art. 6 al. 2 2e phrase LIFD) et l'imposition n'a lieu qu'� un taux correspondant au moins � ce revenu (art. 7 al. 2 LIFD).
6.1.�En l'occurrence, il n'est pas contest� que le domicile fiscal principal des recourants est en Grande-Bretagne et que ceux-ci ont un domicile fiscal sp�cial en Suisse, dans le canton de Vaud (cf. � ce propos arr�ts 2C_18/2014 pr�cit� consid. 4.2.1 et les r�f�rences cit�es). Il appartient donc � la Suisse, respectivement au canton de Vaud, de taxer le revenu provenant de l'immeuble en tant que valeur patrimoniale soumise � la souverainet� fiscale suisse.
6.2.�En application des r�gles de r�partition pr�cit�es, les dettes et les int�r�ts passifs doivent �tre r�partis en fonction de la situation des actifs, que ceux-ci soient de nature priv�e ou commerciale. C'est donc � juste titre que le Tribunal cantonal a confirm� la r�partition proportionnelle, en fonction des actifs localis�s, qu'a effectu�e l'Administration cantonale des imp�ts. Le fait que les recourants aient une dette hypoth�caire uniquement sur leur immeuble en Suisse et que les int�r�ts passifs soient attribu�s en grande majorit� � l'�tranger, en raison de la valeur �lev�e des actifs qui s'y trouvent, n'y change rien. Le revenu ainsi d�termin�, en application des art. 6 al. 2 2e phrase et 7 al. 2 LIFD, constitue l'assiette et le taux minimum imposables en Suisse. Par cons�quent, un �ventuel exc�dent d'int�r�ts passifs provenant de l'�tranger qui r�duirait le revenu � un montant inf�rieur � celui du revenu acquis en Suisse ne doit pas �tre pris en compte. Cette solution correspond � la jurisprudence r�cente du Tribunal f�d�ral relative � une situation inverse, c'est-�-dire � l'assujettissement illimit� de contribuables propri�taires d'un immeuble � l'�tranger (cf. ATF 140 II 157 consid. 7.6.3 p. 165 ss). Dans cet arr�t, le Tribunal f�d�ral a en effet jug� que la solution tir�e de la jurisprudence en mati�re d'interdiction de la double imposition intercantonale ne s'appliquait pas en tant que telle aux cas de r�partition internationale, notamment en ce que celle-ci concernait la r�partition de l'�ventuel exc�dent d'int�r�ts passifs.
Il faut encore relever que contrairement � l'avis des recourants et de l'instance pr�c�dente, il n'est pas n�cessaire, pour d�terminer le revenu acquis en Suisse, d'appliquer l'art. 6 al. 3 LIFD. Les art. 6 al. 2 et 7 al. 2 LIFD suffisent.
6.3.�Quant � la conclusion subsidiaire des recourants, tendant � l'application d'une r�partition objective des int�r�ts passifs, il ne peut �tre que renvoy� aux d�veloppements qui pr�c�dent (cf. consid. 5.2). De jurisprudence constante, c'est la m�thode de r�partition proportionnelle qui s'applique aux int�r�ts passifs et rien ne justifie en l'esp�ce d'y d�roger.
Enfin, les recourants se plaignent en substance de ce que l'art. 127 al. 2 Cst. serait viol�. Ils perdent cependant de vue que l'art. 190 Cst. oblige le Tribunal f�d�ral et les autres autorit�s � appliquer les lois f�d�rales, soit en l'occurrence l'art. 6 al. 2 LIFD. Certes, dans certains cas, le Tribunal f�d�ral peut contr�ler la conformit� de ces lois au droit sup�rieur (cf. ATF 136 I 49 consid. 3.1 p. 55 et les r�f�rences cit�es; cf. �galement arr�t 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 4, non publi� in ATF 140 II 157 qui concerne l'art. 6 al. 3 3e phr. LIFD). Cependant, s'agissant en particulier de l'art. 6 LIFD, il faut admettre qu'il n'existe aucun motif qui justifie un tel contr�le (cf. � ce propos consid. 11 ci-dessous).
Le droit international n'apporte pas d'autre solution. En effet, l'art. 6 par. 1 de la Convention du 8 d�cembre 1977 entre la Conf�d�ration suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu (RS 0.672.936.712; ci-apr�s: CDI-RU), qui dispose que les revenus qu'un r�sident d'un Etat contractant tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou foresti�res) situ�s dans l'autre Etat contractant, sont imposables dans cet autre Etat, ne limite ni n'exclut le droit de la Suisse � imposer les revenus d'un immeuble de contribuables domicili�s au Royaume-Uni situ� sur son territoire.
Le recours est ainsi enti�rement rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
II.�������Imp�ts cantonal et communal
La LHID traite de l'assujettissement � raison du rattachement personnel � son art. 3. A la diff�rence de la LIFD, elle ne contient pas de disposition relative � l'�tendue de cet assujettissement. Elle ne r�gle pas, en particulier, la question de savoir si les pertes subies � l'�tranger peuvent �tre d�duites de l'assiette de l'imp�t. Ce silence ne saurait certes, � lui seul, �tre compris comme conf�rant une marge d'autonomie aux cantons, en tout cas lorsqu'il porte sur un point relevant d'un aspect dont l'harmonisation est express�ment pr�vue par la Constitution f�d�rale (art. 129 al. 2 Cst.; cf. ATF 130 II 65 consid. 4.1 p. 70 s.; arr�t 2C_620/2012 du 14 f�vrier 2013 consid. 3.3, in RDAF 2013 II p. 197). Comme le Tribunal f�d�ral l'a relev� dans une affaire r�cente, la question de savoir si les cantons ont une certaine autonomie � cet �gard n'a pas � �tre tranch�e d�finitivement en l'occurrence (ATF 140 II 141 consid. 8 p. 155 ss et les r�f�rences cit�es). En effet, � l'instar de la plupart des cantons suisses, le canton de Vaud a repris les r�gles de l'art. 6 LIFD � l'art. 6 LI/VD.
Ainsi, selon la jurisprudence r�cente pr�cit�e, s'il faut reconna�tre une marge d'autonomie aux cantons dans ce domaine, alors le recours, sur ce point, faute de motivation suffisante exposant en quoi l'art. 6 LI/VD aurait �t� appliqu� de mani�re arbitraire (art. 106 al. 2 LTF, cf. consid. 3 ci-dessus), doit �tre d�clar� irrecevable. Si, au contraire, l'art. 6 LI/VD constitue du droit cantonal harmonis�, il y a lieu, en vue d'une harmonisation verticale, d'interpr�ter cette disposition de la m�me mani�re que l'art. 6 LIFD, dont elle reprend la teneur, et de rejeter le recours sur ce point (cf. consid. 5 � 7 ci-dessus).
Les recourants se plaignent encore de ce que l'art. 6 LI/VD serait contraire � l'art. 127 al. 2 Cst.
11.1.�En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure o� la nature de l'imp�t le permet, les principes de l'universalit�, de l'�galit� de traitement et de la capacit� �conomique doivent, en particulier, �tre respect�s.
11.2.�Dans l'ATF 140 II 157 consid. 7.6.3 p. 165 ss relatif � la situation des propri�taires imposables en Suisse d'immeubles situ�s � l'�tranger, le Tribunal f�d�ral a consid�r� que le fait de ne pas appliquer la solution tir�e de la jurisprudence en mati�re d'interdiction de double imposition intercantonale n'�tait pas contraire � l'art. 127 al. 2 Cst. Or, dans le cas pr�sent, c'est-�-dire lorsque l'assujettissement en Suisse est limit� en raison de la pr�sence d'un immeuble, outre le fait que la jurisprudence en mati�re de double imposition ne s'applique pas, il n'y aurait de toute fa�on pas de raison de s'�carter de la solution d�velopp�e dans l'ATF 140 II 157, � laquelle il peut pour le surplus �tre renvoy�.
11.3.�En tant qu'il concerne les revenus d'immeubles sis dans le canton de Vaud de contribuables domicili�s � l'�tranger, l'art. 6 LI/VD est conforme � la Constitution. Partant, le recours est enti�rement rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne les imp�ts cantonal et communal.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter un �molument judiciaire, solidairement entre eux (art. 65 et 66 al. 1 et 5 LTF). Ils n'est pas allou� de d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Les causes 2C_1201/2013 et 2C_1202/2013 sont jointes.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des recourants, � l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique imp�t f�d�ral direct.

References: art. 105
 ATF 
 art. 71
 art. 7
 ATF 
 art. 100
 art. 42
 art. 90
 art. 86
 art. 89
 ATF 
 art. 86
in fine
 art. 4
 ATF 
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 ATF 
 art. 6
 ATF 
 ATF 
 art. 3
 ATF