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Timestamp: 2020-03-28 11:30:40+00:00

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Ejecutoria num. P./J. 12/2017 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Pleno - Jurisprudencia - VLEX 738274365
Número de Resolución: P./J. 12/2017 (10a.)
Localizacion: Décima Época. Pleno. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 43, Junio de 2017, Tomo I, página 40.
RENTA. EL COEFICIENTE DE UTILIDAD ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 90 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2013, ES INAPLICABLE AL INGRESO DETERMINADO PRESUNTIVAMENTE CONFORME AL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
CONTRADICCIÓN DE TESIS 237/2014. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y LA SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. 25 DE ABRIL DE 2016. MAYORÍA DE NUEVE VOTOS DE LOS MINISTROS A.G.O.M., J.R.C.D., J.F.F.G.S., A.Z.L.D.L., N.L.P.H., E.M.M.I., J.L.P., A.P.D.Y.L.M.A.M.; VOTARON EN CONTRA M.B. LUNA RAMOS Y J.M.P.R.. PONENTE: A.G.O.M.. SECRETARIO: J.B.P..
México, Distrito Federal. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión correspondiente al veinticinco de abril de dos mil dieciséis, emite la siguiente:
Mediante la cual se resuelve la contradicción de tesis 237/2014, suscitada entre los criterios sustentados por la Primera y la Segunda S.s de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
La problemática jurídica a resolver por este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consiste en determinar si las autoridades fiscales, al determinar ingresos presuntos en términos del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, deben calcular la utilidad fiscal del contribuyente considerando el contenido del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el primero de enero de dos mil dos.
I. DENUNCIA DE LA CONTRADICCIÓN
1. Mediante escrito presentado el catorce de julio de dos mil catorce ante la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de esta Suprema Corte, G.A.S.B., por su propio derecho, citando como fundamento los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y 226, fracción II, de la Ley de Amparo vigente, hizo del conocimiento de este Tribunal Constitucional la posible existencia de una contradicción de tesis entre el criterio sustentado por su Segunda S., el cual se encuentra reflejado en la tesis jurisprudencial 2a./J. 59/2014 (10a.), y el criterio sustentado por su Primera S. al resolver el amparo directo en revisión 860/2011 en sesión de ocho de junio del dos mil once.
II. TRÁMITE DE LA DENUNCIA
2. Mediante acuerdo de cuatro de agosto de dos mil catorce, el presidente de esta Suprema Corte ordenó la formación y registro del expediente de contradicción de tesis respectivo. Adicionalmente, debido a que G.A.S.B. no se encuentra legitimado para formular la denuncia de contradicción de tesis, el Ministro presidente hizo suya la denuncia de posible contradicción de tesis entre el criterio sustentado por la Primera S. de este Alto Tribunal, al resolver el amparo directo en revisión 860/2011, en contra del criterio sustentado por su Segunda S., al resolver la contradicción de tesis 457/2013, misma que dio origen a la tesis jurisprudencial 2a./J. 59/2014 (10a.).
3. En consecuencia, a través del mismo acuerdo, el Ministro presidente admitió a trámite la denuncia de posible de contradicción de tesis, solicitó a las Secretarías de Acuerdos de la Primera y la Segunda S.s de esta Suprema Corte copia certificada de las ejecutorias referidas en el párrafo anterior, solicitó que informaran sobre si el criterio sustentado en los asuntos con los que se denuncia la presente contradicción de tesis se encuentran vigentes, o en su caso, la causa para tenerlo por superado o abandonado y, finalmente, turnó los autos, para su estudio, al Ministro A.G.O.M..
4. Mediante acuerdo de dieciocho de agosto de dos mil catorce, el Ministro presidente, determinó que el asunto se encontraba debidamente integrado con los criterios que motivaron la posible contradicción de tesis, por lo que, con fundamento en los artículos 226, fracción I, de la Ley de amparo, 10, fracción VIII y 14, fracción II, párrafo primero, primera parte, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, acordó remitir el asunto a la ponencia del Ministro A.G.O.M., designado ponente para la formulación del proyecto de resolución.
5. Este Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 226, fracción I, de la Ley de Amparo y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación vigentes.
6. De conformidad con el artículo 227, fracción I, de la Ley de Amparo, la denuncia de la posible contradicción de tesis proviene de parte legítima; toda vez que el Ministro presidente hizo suya la denuncia a través del acuerdo dictado el cuatro de agosto de dos mil catorce.
V. CRITERIOS EN CONTIENDA
V.1. CRITERIO DE LA PRIMERA SALA
7. En el amparo directo en revisión 860/2011 subsistía, como cuestión de constitucionalidad, el estudio del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil tres y dos mil cuatro.
8. En particular, el estudio versaba sobre la conformidad de la norma impugnada con el principio de proporcionalidad contributiva incorporado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
9. El planteamiento del quejoso señalaba, que el precepto combatido no respetaba el principio de proporcionalidad contributiva, porque así como establece la determinación presuntiva de ingresos y el valor de actos y actividades, debe también regular la determinación presuntiva de utilidad fiscal o el reconocimiento de deducciones mínimas (impuesto sobre la renta) e impuesto al valor agregado acreditables, esto es, las actividades que lo produjeron.
10. Para resolver dicha cuestión, la Primera S. consideró lo siguiente:(1)
a) La presunción de ingresos acumulables se concreta con motivo de la facultad de la autoridad hacendaria, a que se refiere el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
b) El punto anterior significa que, cuando en ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscalizadora conoce de depósitos bancarios no registrados en la contabilidad del contribuyente revisado o visitado, que éste no prueba que no correspondan a ingresos -en materia de impuesto sobre la renta- o a valores de actos o actividades -impuesto al valor agregado-, dichos ingresos o valores se estiman, presuntivamente, afectos al pago del impuesto correspondiente.
c) Si los depósitos bancarios se estiman presuntivamente ingresos, todavía pasarán por el procedimiento establecido en el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que tiene como finalidad la determinación también presuntiva de la utilidad fiscal del contribuyente, aplicándose a los ingresos estimados por la vía indirecta (presunción) como acumulables, el coeficiente del 20% o lo que corresponda, según sea el giro del visitado o revisado que no probó lo contrario, así como la determinación del resultado fiscal, una vez restadas las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
d) Por tanto, es claro que el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, no es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, pues, además de que sólo dispone la facultad de comprobación de ingresos o valores de actos y actividades a través de la presunción que realice la autoridad fiscal, así como un supuesto de determinación presuntiva, como es que los depósitos bancarios no estén registrados en contabilidad, la norma no está configurando un impuesto o estableciendo alguno de sus elementos esenciales, puesto que los ingresos acumulables o el procedimiento del cálculo del gravamen a pagar, se regulan por las leyes de la materia, como es la Ley del Impuesto sobre la Renta; queda también de manifiesto que la presunción de ingresos acumulables irá acompañada de la determinación presuntiva de la utilidad fiscal y del resultado fiscal del contribuyente, en términos del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que autoriza la disminución del coeficiente del 20% o de los que correspondan al giro de la persona física con actividades empresariales sujeta a revisión o a visita domiciliaria, el cual, finalmente, pagará el tributo acorde a su capacidad contributiva.
11. Al respecto, este Tribunal Pleno observa que, para decidir sobre la conformidad del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación con el principio constitucional de proporcionalidad contributiva, la Primera S. confirmó la regularidad constitucional de la norma impugnada, debido a que las autoridades que realizaran su aplicación, en la comprobación del cumplimiento de obligaciones en materia del impuesto sobre la renta, también es aplicable el artículo 90 de la ley de este impuesto. Es decir, si la norma combatida no resultó transgresora del principio de capacidad contributiva fue porque, precisamente, la aplicación del referido artículo 90 permitía gravar sobre una base disminuida a través de un coeficiente de utilidad.
12. El anterior criterio, quedó reflejado en la tesis 1a. CXL/2011:
"PRESUNCIÓN DE INGRESOS Y DEL VALOR DE ACTOS O ACTIVIDADES. EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.-Si bien el citado precepto prevé la facultad de comprobación de ingresos y valores de actos o actividades a través de la presunción que realice la autoridad fiscal, así como un supuesto de determinación presuntiva en relación con depósitos bancarios no registrados en contabilidad, lo cierto es que no contiene disposición alguna en relación con la acumulación de ingresos ni respecto al cálculo del gravamen a pagar, ni en cuanto al impuesto al valor agregado acreditable, pues ello es materia de las leyes respectivas, a las cuales corresponderá regular la presunción de la utilidad fiscal y el resultado fiscal del contribuyente, como lo establece el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como la reducción de las cantidades acreditables que se demuestren, conforme al artículo 39 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Así, el contribuyente pagará el impuesto sobre la renta acorde con su capacidad contributiva, pues frente a la presunción de ingresos acumulables derivada de depósitos bancarios no registrados en su contabilidad, debe presumirse su utilidad y resultado fiscal, y en relación con el impuesto al valor agregado, cubrirá el gravamen sobre el monto del valor de actos o actividades estimados indirectamente y que ingresaron a su patrimonio, estando en posibilidad de reducir las cantidades acreditables que compruebe; de lo cual resulta que el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, no viola el principio de proporcionalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."
V.2. CRITERIO DE LA SEGUNDA SALA
13. En la contradicción de tesis 457/2013, la Segunda S. de esta Suprema Corte resolvió la divergencia de criterios que se suscitó entre el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativas y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito y el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver, respectivamente, el recurso de revisión fiscal 293/2013 y el juicio de amparo directo 625/2012.
14. En dicha contradicción de criterios, la materia que correspondió a estudiar a la Segunda S., consistió en definir si las autoridades fiscales se encuentran obligadas a no aplicar los coeficientes previstos en el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece, cuando al ejercer sus facultades de comprobación determinen, de manera presuntiva, que son ingresos acumulables del contribuyente los depósitos bancarios no registrados contablemente ni amparados con documentación comprobatoria que soporte su origen.
15. Para resolver dicha cuestión, la Segunda S. consideró lo siguiente:
a) El objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos de dicho tributo, constituyen la base del gravamen.
b) La determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado.
c) Las presunciones son frecuentes en el ámbito tributario, en la medida que se anticipan a las posibles conductas fraudulentas de los sujetos obligados y parten de una probabilidad normal en la realización de un hecho de difícil constatación para la autoridad fiscal, creándose así una verdad jurídica distinta a la real.
d) Es en el ámbito de las presunciones fiscales en el que se ubican los artículos 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
e) La determinación del gravamen se justifica, si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, el que puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.
f) El artículo 55 del Código Fiscal de la Federación contiene diversas hipótesis para determinar la utilidad fiscal de los contribuyentes, mismas que no sólo son aplicables al impuesto sobre la renta sino a diversas contribuciones previstas en otros ordenamientos.
g) Para tales efectos, el artículo 56 del mismo ordenamiento, prevé el procedimiento para que las autoridades hacendarias determinen presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes que se subsuman en algunos de los supuestos del citado artículo 55.
h) Por otra parte, el artículo 61 también del Código Fiscal de la Federación, establece los diversos procedimientos para que las autoridades fiscales determinen la magnitud de los ingresos presuntos derivados de los supuestos previstos en el citado artículo 55.
i) El último párrafo del mencionado artículo 61, señala la forma en que se tiene que determinar el impuesto sobre la renta por el ingreso o valor de los actos o actividades estimados presuntivamente, conforme a alguno de los procedimientos previstos en el propio numeral, pues se tiene que calcular la utilidad fiscal mediante la aplicación al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta (en su artículo 90).
j) Los procedimientos a que se refiere el citado artículo 61 se aplican, únicamente, cuando el contribuyente no demuestra sus ingresos o el valor de sus actos o actividades a las autoridades fiscales, por lo que éstas deben llevar a cabo una determinación presuntiva de los ingresos del sujeto pasivo de la relación tributaria, y por disposición expresa del numeral en comento, son los únicos a los que pueden aplicarse los coeficientes de utilidad a que se refiere el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
k) Por ello, el procedimiento previsto en el último párrafo del artículo 61 del Código Fiscal de la Federación, no puede hacerse extensivo a los ingresos determinados con fundamento en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, toda vez que lo previsto en este numeral es una presunción legal, respecto de la obtención de ingresos, que admite prueba en contrario, por lo que no se trata de una resolución mediante la cual la autoridad realice determinación presuntiva de ingresos.
l) En conclusión, si bien el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, prevé una estimativa indirecta de ingresos cuando el contribuyente no sustenta documentalmente en su contabilidad, el registro de los depósitos en su cuenta bancaria; lo cierto es que dicha presunción legal deriva de datos ciertos que la autoridad aplica cuando lleva a cabo sus facultades de comprobación, por lo que admite prueba en contrario dentro del procedimiento de fiscalización relativo, y si el contribuyente auditado no logra desvirtuar su actualización, procede determinar la obligación tributaria con base cierta, dado que la autoridad conoce con certeza la magnitud de los ingresos que debieron pagar contribuciones; lo que no sucede con la determinación presuntiva de ingresos a que se refieren los artículos 55, 56, y 61 de la citada codificación, pues la autoridad construye la presunción, por ausencia de datos, conforme a los diversos procedimientos previstos en eso, numerales; de ahí que no resultaría lógico permitir a los causantes a los que se detectaron aquellas actividades elusivas, disminuir el monto de los recursos que se presumieron acumulables, mediante la aplicación de un coeficiente diseñado para calcular la utilidad fiscal presunta, por no tener certeza de la cuantía de los recursos dinerarios percibidos; razón por la cual las autoridades exactoras no se encuentran obligadas a aplicar dichos factores a los ingresos derivados de depósitos bancarios no registrados.
16. En resolución de la contradicción de tesis, la Segunda S. aprobó el criterio jurisprudencial 2a./J. 59/2014 (10a.):
"RENTA. EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE LA UTILIDAD FISCAL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 90 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES INCOMPATIBLE CON LOS INGRESOS DERIVADOS DEL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 2013). El artículo citado faculta a las autoridades fiscales para determinar, de manera presuntiva, la utilidad fiscal de los contribuyentes, al prever que podrán aplicar a los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente, el coeficiente de 20% o el que corresponda, dependiendo de la actividad a que se dedique el causante. Sin embargo, este procedimiento no es aplicable a la estimativa indirecta de ingresos prevista en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, que se actualiza cuando el contribuyente no sustenta con documentación en su contabilidad el registro de los depósitos en su cuenta bancaria, pues dicha presunción legal deriva de datos ciertos aplicados por la autoridad cuando lleva a cabo sus facultades de comprobación, por lo que admite prueba en contrario dentro del procedimiento de fiscalización relativo, y si el particular auditado no logra desvirtuarla, procede determinar la obligación tributaria con base cierta, ya que la autoridad conoce con certeza el monto de los ingresos sujetos a pagar contribuciones, lo que no sucede con la determinación presuntiva de ingresos prevista en los artículos 55, 56 y 61 de la codificación mencionada, pues la autoridad construye la presunción, por ausencia de datos, conforme a los diversos procedimientos contenidos en esos numerales; de ahí que no resultaría lógico permitir a quienes se les detectaron aquellas actividades elusivas, disminuir el monto de los recursos que se presumieron acumulables mediante la aplicación de un coeficiente diseñado para calcular la utilidad fiscal presunta, por no tener certeza de la cuantía de los recursos dinerarios percibidos; razón por la cual, las autoridades exactoras no están obligadas a aplicar los coeficientes previstos en el referido artículo 90, respecto de los ingresos derivados de depósitos bancarios no registrados."
VI. EXISTENCIA DE LA CONTRADICCIÓN DE TESIS
17. Este Tribunal Constitucional determina que en los pronunciamientos emitidos por la Primera y la Segunda S.s, existeuna contradicción de criterios, cuya solución debe definirse por parte de este Tribunal Pleno.
18. El Tribunal Pleno ha determinado, que la existencia de una contradicción de criterios está condicionada a que el pronunciamiento de las S.s de esta Suprema Corte o de los Tribunales Colegiados de Circuito sostengan tesis contradictorias; precisando que, por tesis debe entenderse el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia.
19. En ese sentido, el Tribunal Pleno ha señalado que se actualiza una contradicción de tesis, cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales. De ese modo, se determinó la interrupción de la jurisprudencia P./J. 26/2001, de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA."(2) y se emitió, en sustitución, el criterio jurisprudencial P./J. 72/2010, de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."(3)
20. En el marco del criterio sustentado por este Tribunal Pleno, debe tenerse presente que la seguridad jurídica es la finalidad última en el estudio y resolución de una contradicción de criterios, la cual se dirige a definir los diferendos interpretativos que pueden surgir entre dos o más juzgadores.
21. En la consecución de dicha finalidad, este Tribunal Pleno considera que las condiciones que permiten identificar la existencia de una contradicción de tesis son:
i) que los órganos jurisdiccionales contendientes hayan resuelto una cuestión jurídica en la que tuvieron que ejercer el arbitrio judicial a través de un desarrollo interpretativo.
ii) que entre los desarrollos interpretativos se encuentre, al menos, un razonamiento en el que las interpretaciones giren sobre un mismo tipo de problema jurídico, ya sea sobre el sentido gramatical de una norma, el alcance de un principio, la finalidad de una determinada institución, el funcionamiento de un determinado sistema o subsistema jurídico, así como cualquier otra cuestión jurídica en general, y
iii) que lo anterior permita definir un criterio jurídico que otorgue seguridad jurídica en las problemáticas que enfrentan los operadores jurídicos en la aplicación del derecho.
22. En dichos términos, con el fin de determinar en el presente asunto la existencia de una contradicción de tesis, las condiciones señaladas constituyen la metodología de análisis que a continuación se sigue.
23. VI.1. PRIMERA CONDICIÓN
24. Como fue expresado, la primera condición, consiste en determinar si los órganos jurisdiccionales contendientes resolvieron una cuestión jurídica, en la que ejercieron arbitrio judicial a través de un desarrollo interpretativo.
25. Al respecto, este Tribunal Pleno observa que la Primera S. analizó, principalmente, la regularidad constitucional del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación desde el principio de proporcionalidad contributiva incorporado al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
26. Para ello, con el fin de determinar si la norma impugnada permitía a las autoridades fiscales ejercer sus facultades de fiscalización de un modo que no se desconociera la capacidad contributiva de los contribuyentes, la Primera S. acudió a estudiar la interacción de dicha disposición con el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
27. Este último precepto, contiene reglas para identificar una utilidad fiscal a partir de un monto de ingresos dado, utilizando para ello coeficientes de utilidad. Un caso en el que es aplicable el uso de tales coeficientes de utilidad, señaló la Primera S., es el contenido en el artículo 59, fracción III; es decir, cuando las autoridades descubren depósitos en cuentas bancarias del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad, se presume que éstos son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deban pagar contribuciones.
28. En conclusión, la Primera S. avaló la conformidad constitucional del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, debido a que su interacción con el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, permite que la autoridad fiscal ejerza sus funciones sin desconocer la capacidad contributiva de los contribuyentes al determinar ingresos presuntos para los efectos del impuesto sobre la renta.
29. En ese sentido, aun cuando el propósito de estudio consistía en la constitucionalidad del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el principio de proporcionalidad contributiva, la Primera S. consideró necesario acudir al sistema regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta, encontrando en el artículo 90, el elemento que permitía obtener la respuesta al problema jurídico.
30. De ese modo, la Primera S. realizó un pronunciamiento respecto de la interacción normativa entre las dos disposiciones referidas, concluyendo que en la materialización de los efectos que implica la aplicación del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, es aplicable el contenido del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
31. Por su parte, la Segunda S., al resolver la contradicción de tesis 457/2013 se enfrentó a la pregunta, de si las autoridades fiscales se encuentran obligadas o no a aplicar los coeficientes previstos en el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando al ejercer sus facultades de comprobación (como lo es, la prevista en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación), determinen, de manera presuntiva, que son ingresos acumulables del contribuyente los depósitos bancarios no registrados contablemente ni amparados con documentación comprobatoria que soporte su origen.
32. Para tal propósito, la Segunda S. realizó un estudio del sistema de presunciones que las autoridades fiscales están autorizadas a realizar en los términos del Código Fiscal de la Federación. En consecuencia, hizo un seguimiento histórico de la evolución legislativa sobre dicha materia y arribó a tres conclusiones relevantes.
33. Primero, que existe un sistema de presunciones fiscales que regulan los artículos 55, 56 y 61 del Código Fiscal de la Federación. Segundo, que el artículo 59, fracción III, del citado ordenamiento, no forma parte de dicho sistema y, finalmente, que la habilitación que establece el artículo 61, párrafo último, para aplicar los coeficientes de utilidad que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es aplicable tratándose del ejercicio de la facultad a que se refiere el artículo 59, fracción III -precisamente, porque este último no es parte del sistema al que pertenece el artículo 61-.
34. En similares términos, la solicitud de sustitución de jurisprudencia 4/2015, fallada en sesión de cuatro de noviembre de dos mil quince, resolvió que la mecánica prevista por los artículos 55, 56 y 61 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se refiere al caso en que no se cuenta con los datos necesarios para determinar, el monto de la utilidad fiscal y el tributo a pagar, mientras que cuando se actualiza la hipótesis prevista en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con los diversos 10, 20, 29 y 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí se conocen los datos o montos necesarios para realizar el cálculo de la contribución, por lo que de acuerdo con la mecánica de determinación no es necesario aplicar factor alguno y la aminoración de los ingresos acumulables se realiza mediante las deducciones autorizadas que hubieren cumplido con los requisitos de las disposiciones fiscales aplicables.
35. Por lo que dicha S. concluyó que, ambos supuestos, al tratarse de conceptos diversos que aplican a supuestos y mecánicas de cálculo distintos, no se les aplica el mismo trato fiscal.
36. En ese sentido, puede observarse que la Primera y la Segunda S.s realizaron ejercicios interpretativos sobre la interacción normativa entre el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, y el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el fin de dar solución a los asuntos que fueron puestos a su consideración.
VI.2. SEGUNDA CONDICIÓN
37. En los términos expuestos con anterioridad, la segunda condición para determinar la existencia de una contradicción de criterios, consiste en identificar que entre los desarrollos interpretativos se encuentre, al menos, un razonamiento en el que las interpretaciones giren sobre un mismo tipo de problema jurídico o punto de contacto jurídico, ya sea sobre el sentido gramatical de una norma, el alcance de un principio, la finalidad de una determinada institución, el funcionamiento de un determinado sistema o subsistema jurídico, así como cualquier otra cuestión jurídica en general.
38. En el caso, este Tribunal Pleno observa el cumplimiento de la segunda cuestión, toda vez que, en los pronunciamientos de la Primera y la Segunda S.s, puede identificarse un posicionamiento firme sobre el mismo problema jurídico, a saber: si es posible aplicar el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando las autoridades fiscales, en aplicación del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación presumen como ingresos los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad.
39. Dicha problemática tiene como marco jurídico, la interacción del sistema del impuesto sobre la renta con el ejercicio de las facultades de presunción que la ley otorga a las autoridades fiscales.
40. Por una parte, la Ley del Impuesto sobre la Renta regula un sistema en el que el impuesto que se causa debe calcularse sobre una utilidad fiscal; es decir, a los ingresos acumulables debe restarse las deducciones autorizadas y, salvo que resulten aplicables otros conceptos que la ley prevé, el monto resultante se multiplica por la tasa correspondiente para obtener el impuesto a pagar.
41. Por su parte, el Código Fiscal de la Federación, como ordenamiento común y supletorio de las diversas leyes fiscales, otorga a las autoridades fiscales diversas facultades que les permiten construir o presumir el monto que debe considerarse como ingreso para, entre otros impuestos, los efectos del impuesto sobre la renta.
42. En relación con dichas facultades, el sistema del impuesto sobre la renta, incluye una disposición que permite aplicar un coeficiente cuyo fin es determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes.
43. En el caso que la presunción se realice sobre un depósito identificado en las cuentas bancarias del contribuyente, existen dos hipótesis: a) que las autoridades fiscales calculen el impuesto sobre dichos montos, es decir, sobre una base bruta; ó b) se tome en cuenta el coeficiente de utilidad que resulte aplicable conforme al artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, posteriormente, calcule el impuesto a pagar; es decir, sobre una base neta.
44. Ambas S.s de esta Suprema Corte dieron una respuesta en relación con las hipótesis señaladas; respuestas que se encuentran en sentido opuesto.
45. Finalmente, este Tribunal Pleno observa que cada S. estudió los artículos 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigencias distintas. La Primera S. lo hizo respecto de los ordenamientos vigentes en los años dos mil tres y dos mil cuatro; mientras que la Segunda S. lo hizo respecto de los artículos vigentes en dos mil trece.
46. No obstante lo anterior, la diferencia en vigencia no se tradujo en una diferencia normativa que impida configurar la contradicción de criterios. Respecto a la fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación se observa que, a dicha disposición fueron adicionados un párrafo segundo, un párrafo tercero y un párrafo cuatro; los cuales, de su lectura, se desprende que no inciden en las cuestiones normativas relevantes en el presente asunto. Respecto al artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se observa que dicha disposición no ha presentado modificación alguna. El siguiente cuadro comparativo permite confirmar lo anterior:
VI.3. TERCERA CONDICIÓN
47. Por último, es necesario verificar si el problema jurídico que abordaron ambas S., así como las respuestas que cada una de ellas alcanzaron, requieren la definición de un criterio jurídico que otorgue a los operadores jurídicos seguridad jurídica en las problemáticas que enfrentan en la aplicación del derecho.
48. Al respecto, este Pleno observa la necesidad de dotar de seguridad jurídica a los operadores jurídicos que se enfrentan a la aplicación del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con la determinación de la base gravable de impuesto sobre la renta sobre la cual será aplicada la tasa de dicho impuesto.
49. Lo anterior, toda vez que dependiendo de la aplicabilidad, o no, del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a las circunstancias de un contribuyente que actualizó la hipótesis del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, la base gravable será el ingreso bruto presuntivamente determinado o ésta representará únicamente el coeficiente de utilidad que la ley reconoce a las actividades del contribuyente.
50. En conclusión, este Tribunal Pleno determina que, en el caso, sí existe una contradicción de criterio, de conformidad con los siguientes elementos:
i) La Primera S. resolvió un amparo directo en revisión en el que subsistía como cuestión de constitucionalidad la proporcionalidad fiscal del artículo 59, fracción III. Por su parte, la Segunda S. resolvió una contradicción de criterios, entre Tribunales Colegiados, sobre los alcances y límites de la facultad de presunción que el Código Fiscal de la Federación otorgó en el artículo 59, fracción III, en el sistema de presunciones que dicho ordenamiento establece. No obstante, para definir el asunto que les correspondió resolver, ambas S. realizaron un pronunciamiento sobre un mismo entorno jurídico: la interacción normativa del mencionado artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, con el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
ii) Dentro de dicho entorno jurídico, se observa que el pronunciamiento de cada S. revela posicionamientos opuestos sobre una problemática jurídica específica: si al aplicar el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, resulta también aplicable el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Primera S. responde a esa cuestión, en sentido afirmativo. La Segunda S. lo hace en sentido negativo.
iii) Tales respuestas implican, evidentemente, consecuencias jurídicas divergentes para el contribuyente; de esa manera, la carga fiscal que recaerá en su esfera jurídica será mayor o menor según la definición del cuestionamiento planteado en el punto anterior.
51. Con el fin de resolver la presente contradicción de tesis, este Tribunal Pleno considera necesario abordar los siguientes aspectos:
A) Las facultades de presunción que el legislador otorgó a la autoridad fiscal a través del Código Fiscal de la Federación.
B) Naturaleza de las facultades de presunción que prevé el Código Fiscal de la Federación en su título III.
C) Naturaleza de la presunción autorizada a través del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación; es decir, la de presumir que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
D) Identificar qué es lo que se presume, y cual es su función.
E) Finalmente, se definirá el contenido normativo del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su interacción con las facultades de presunción que establece el Código Fiscal de la Federación; en particular, la que contiene el artículo 59, fracción III, de este último ordenamiento.
VII.1. FACULTADES DE PRESUNCIÓN
52. Como institución jurídica, la presunción significa la posibilidad de presumir, sospechar, conjeturar, o juzgar por inducción. A través de un ejercicio de presunción se indaga u obtiene un hecho desconocido a partir de otro hecho que es conocido. La presunción puede ser legal o humana, según sea ésta obtenida a partir de los extremos dispuestos en ley o de la actividad desarrollada por el juzgador. Adicionalmente, debe tenerse presente que las presunciones pueden ser absolutas o relativas -juris et de jure ó juris tantum- según su resultado sea definitivo o permita prueba en contrario.
53. En el derecho mexicano, la figura de la presunción, sus modalidades y alcances, pueden encontrarse en los artículos 190 a 196 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la materia fiscal, de conformidad con el artículo 5, párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación.
54. En el cumplimiento de obligaciones fiscales, y su comprobación por parte de las autoridades administrativas, el mencionado Código Fiscal de la Federación otorga a dichas autoridades la posibilidad de hacer uso de la institución de la presunción para el debido ejercicio de sus facultades.
55. Previo a identificar en qué consisten dichas facultades, este Tribunal Pleno considera oportuno exponer algunos aspectos relevantes de las reglas sobre el cálculo y determinación de las contribuciones en nuestro sistema fiscal.
56. De conformidad con el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. A su vez, corresponde a los propios contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario.
57. Esta norma es conocida doctrinalmente como el principio de autodeterminación de las contribuciones. Es decir, en el sistema fiscal vigente, el legislador optó por dejar en el contribuyente la carga de calcular el monto que le corresponde pagar, según la/s contribución/es que haya causado y pagarlo en la fecha o dentro del plazo señalado por las disposiciones correspondientes; en lugar de un sistema donde las autoridades fiscales deben realizar dicha determinación.
58. En dichos términos, la regla general es que el pago de la contribución se realice a través de la determinación y pago por parte del contribuyente. No obstante, por excepción, la autoridad fiscal podrá realizar dicha determinación. Dicha excepción surge, entre otros casos, cuando la autoridad procede a ejercer sus facultades de comprobación. Cuando esto sucede, la actividad de comprobación puede realizarse en dos escenarios distintos. Por una parte, puede considerar que el monto determinado y declarado por el contribuyente no fue correcto y proceder a determinar el impuesto debido. Por otra parte, puede encontrar que el contribuyente no determinó ni declaró la contribución causada, por lo que deberá proceder a determinar el monto que le corresponde pagar.
59. El proceso administrativo de determinación del impuesto, es decir, cuando opera la actuación de la autoridad en excepción al principio de autodeterminación, generalmente es el resultado del ejercicio de las facultades decomprobación que el Código Fiscal de la Federación le confiere.
60. El artículo 42 del ordenamiento citado en el párrafo anterior, establece procedimientos facultados a las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales.
61. Para que las autoridades fiscales puedan comprobar si las obligaciones fiscales (formales o sustantivas) han sido cumplidas, deben hacer una revisión de la información a la que pueda acceder a través de los procedimientos que señala el citado artículo 42. Dicha información es aquella a la que están obligados a obtener y conservar los contribuyentes en los términos de las disposiciones fiscales.
62. En ese sentido, la conclusión a la que lleguen las autoridades fiscales, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, dependerá de la información y datos proporcionados por el propio contribuyente. No obstante, es posible que el contribuyente no tenga o no proporcione la información que está obligado a proporcionar y ante dicha omisión o contumacia del sujeto deudor las autoridades deberán allegarse la información a través de los medios que la ley permita.
63. Conforme a lo expuesto, tenemos, entonces, que el cálculo y determinación de la contribución debida al erario público puede realizarse a través de los siguientes tres escenarios generales:
i) Autodeterminación. Regla general, por la que el contribuyente está obligado a identificar la contribución causada, determinar el impuesto debido y pagarlo.
ii) Determinación de la autoridad con colaboración del contribuyente. Situación excepcional, en la que las autoridades fiscales consideran necesario ejercer sus facultades de comprobación y llegar a una conclusión sobre su debido cumplimiento a partir de la información y datos que proporciona el contribuyente durante dicho procedimiento.
iii) Determinación de la autoridad sin colaboración del contribuyente. Situación excepcional, en la que las autoridades fiscales consideran necesario ejercer sus facultades de comprobación pero deben llegar a una conclusión sobre su debido cumplimiento a través de la información y datos que por sus propios medios pudo producir o allegarse; ante la omisión o contumacia del sujeto revisado en proporcionar dicha información.
64. Ahora bien, cuando el acto de determinación producido por la autoridad se realiza a partir de información precisa que haya obtenido a través de los medios que la ley le autoriza, se considera que la determinación se realiza sobre una base "cierta". Es decir, partiendo de datos reales y precisos, identificados en su actividad indagatoria.
65. Por otra parte, cuando el acto de determinación se realiza sobre información que la ley permite a la autoridad conocer a través de facultades de comprobación, se considera que la determinación es sobre "base presunta"; es decir, a partir de presunciones que la ley le faculta realizar, mismas que, básicamente, operan a partir de hechos conocidos, lo cual forma parte de la base gravable del impuesto sobre la renta, pues se incorpora a la fórmula de la determinación del impuesto sobre la renta que es consecuencia de la comparación de ingresos acumulables menos deducciones autorizadas, aminorándose a la utilidad fiscal los conceptos de PTU pagada en el ejercicio y/o pérdidas fiscales de años anteriores.
66. Conforme a lo expuesto, dos distinciones deben hacerse. Por una parte, el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, puede desarrollarse con la cooperación del contribuyente o sin ella. Por otra parte, la determinación a la que arriben dichas autoridades, como conclusión de sus facultades de comprobación, puede realizarse sobre una base cierta o sobre una base presunta.
67. Siguiendo tales distinciones, el ejercicio de facultades de comprobación puede dar lugar a cualquiera de las siguientes combinaciones:
• Determinación con cooperación del contribuyente / Base cierta
• Determinación con cooperación del contribuyente / Base presunta
• Determinación sin cooperación del contribuyente / Base cierta
• Determinación sin cooperación del contribuyente / Base presunta
68. En la sección siguiente, la exposición analítica de las presunciones que autorizó el legislador realizar a las autoridades fiscales, se verificará cómo pueden materializarse dichas combinaciones en casos concretos.
VII.2. NATURALEZA DE LAS PRESUNCIONES FISCALES CONTENIDAS EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN(4)
69. El Código Fiscal de la Federación contiene un Título III denominado "De las Facultades de las Autoridades Fiscales", mismo que se conforma de un cCapítulo Único. En el articulado de dicho capítulo se encuentran diversas disposiciones que hacen referencia a la posibilidad de que la autoridad fiscal realice presunciones en el ejercicio de sus facultades; para pronta referencia, se transcriben a continuación los artículos 54, 55, 56, 57, 59, 60, 61, 62 y 63.
"Artículo 54. Para determinar contribuciones omitidas, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá por ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras, salvo prueba en contrario."
"Artículo 55. Las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, o el remanente distribuible de las personas que tributan conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos, por los que deban pagar contribuciones, cuando:
"I. Se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales; u omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de dichas facultades y siempre que hayan transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a aportaciones de seguridad social.
"II. No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria de más del 3% de alguno de los conceptos de las declaraciones, o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales.
"III. Se dé alguna de las siguientes irregularidades:
"a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del costo, por más de 3% sobre los declarados en el ejercicio.
"b) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
"c) Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo, siempre que en ambos casos, el importe exceda del 3% del costo de los inventarios.
"IV. No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales.
"V. No se tengan en operación las máquinas registradoras de comprobación fiscal o bien, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal que hubieran autorizado las autoridades fiscales, los destruyan, alteren o impidan darles el propósito para el que fueron instalados.
"VI. Se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones.
"La determinación presuntiva a que se refiere este artículo, procederá independientemente de las sanciones a que haya lugar."
"Artículo 56. Para los efectos de la determinación presuntiva a que se refiere el artículo anterior, las autoridades fiscales calcularán los ingresos brutos de los contribuyentes, el valor de los actos, actividades o activos sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trate, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos:
"I. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente.
"II. Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.
"III. A partir de la información que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente.
"IV. Con otra información obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
"V. Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase."
"Artículo 57. Las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente las contribuciones que se debieron haber retenido, cuando aparezca omisión en la retención y entero, por más del 3% sobre las retenciones enteradas.
"Para efectos de la determinación presuntiva a que se refiere este artículo, las autoridades fiscales podrán utilizar indistintamente cualquiera de los procedimientos previstos en las fracciones I a V inclusive del artículo 56 de este Código.
"Si las retenciones no enteradas corresponden a pagos a que se refiere el Capítulo I Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el retenedor tiene más de veinte trabajadores a su servicio, se presumirá que las contribuciones que deben enterarse son las siguientes:
"I. Las que resulten de aplicar la tarifa que corresponda sobre el límite máximo del grupo en que, para efectos de pago de cotizaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social, se encuentre cada trabajador al servicio del retenedor, elevado al período que se revisa.
"II. En el caso de que el retenedor no hubiera efectuado pago de cotizaciones por sus trabajadores al Instituto Mexicano del Seguro Social, se considerará que las retenciones no enteradas son las que resulten de aplicar la tarifa que corresponda sobre una cantidad equivalente a cuatro veces el salario mínimo general de la zona económica del retenedor elevado al período que se revisa, por cada trabajador a su servicio.
"Lo dispuesto en este artículo será aplicable también para determinar presuntivamente la base de otras contribuciones, cuando esté constituida por los pagos a que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Tratándose de las aportaciones no enteradas al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, previstas en el artículo 136 de la Ley Federal del Trabajo, se considerará que las omitidas son las que resulten de aplicar la tasa del 5% a la cantidad equivalente a cuatro veces el salario mínimo general diario de la zona económica del patrón, elevado al período que se revisa, por cada trabajador a su servicio."
"Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, así como de la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:
"I. Que la información contenida en la contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente, corresponde a operaciones celebradas por él, aún cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona, siempre que se logre demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos, fue realizada por el contribuyente.
"II. Que la información contenida en los sistemas de contabilidad, a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, o de accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a operaciones del contribuyente.
"III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
"Para los efectos de esta fracción, se considera que el contribuyente no registró en su contabilidad los depósitos en su cuenta bancaria cuando, estando obligado a llevarla, no la presente a la autoridad cuando ésta ejerza sus facultades de comprobación.
"También se presumirá que los depósitos que se efectúen en un ejercicio fiscal, cuya suma sea superior a $1,151,000.00 en las cuentas bancarias de una persona que no está inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes o que no está obligada a llevar contabilidad, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
"No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando, antes de que la autoridad inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, el contribuyente informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos realizados, cubriendo todos los requisitos que dicho órgano desconcentrado establezca mediante reglas de carácter general.
"IV. Que son ingresos y valor de actos o actividades de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad.
"V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos y valor de actos o actividades del último ejercicio que se revisa por los que se deban pagar contribuciones.
"VI. Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad son pagos por mercancías adquiridas o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos.
"VII. (Derogada, D.O.F. 5 de enero de 2004)
"VIII. Que los inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados, los activos fijos, gastos y cargos diferidos que obren en poder del contribuyente, así como los terrenos donde desarrolle su actividad son de su propiedad. Los bienes a que se refiere este párrafo se valuarán a sus precios de mercado y en su defecto al de avalúo.
"IX. Que los bienes que el contribuyente declare haber exportado fueron enajenados en territorio nacional y no fueron exportados, cuando éste no exhiba, a requerimiento de las autoridades fiscales, la documentación o la información que acredite cualquiera de los supuestos siguientes:
"a) La existencia material de la operación de adquisición del bien de que se trate o, en su caso, de la materia prima y de la capacidad instalada para fabricar o transformar el bien que el contribuyente declare haber exportado.
"b) Los medios de los que el contribuyente se valió para almacenar el bien que declare haber exportado o la justificación de las causas por las que tal almacenaje no fue necesario.
"c) Los medios de los que el contribuyente se valió para transportar el bien a territorio extranjero. En caso de que el contribuyente no lo haya transportado, deberá demostrar las condiciones de la entrega material del mismo y la identidad de la persona a quien se lo haya entregado.
"La presunción a que se refiere esta fracción operará aun cuando el contribuyente cuente con el pedimento de exportación que documente el despacho del bien."
"Artículo 60. Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y éstas fueran determinadas por las autoridades fiscales, se presumirá que los bienes adquiridos y no registrados, fueron enajenados y que el importe de la enajenación fue el que resulta de las siguientes operaciones:
"I. El importe determinado de adquisición, incluyendo el precio pactado y las contribuciones, intereses, normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisición, se multiplica por el por ciento de utilidad bruta con que opera el contribuyente.
"II. La cantidad resultante se sumará al importe determinado de adquisición y la suma será el valor de la enajenación.
"El porciento de utilidad bruta se obtendrá de los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente en el ejercicio de que se trate y se determinará dividiendo dicha utilidad bruta entre el costo que determine o se le determine al contribuyente. Para los efectos de lo previsto por esta fracción, el costo se determinará según los principios de contabilidad generalmente aceptados. En el caso de que el costo no se pueda determinar se entenderá que la utilidad bruta es de 50%.
"La presunción establecida en este artículo no se aplicará cuando el contribuyente demuestre que la falta de registro de las adquisiciones fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor.
"Igual procedimiento se seguirá para determinar el valor por enajenación de bienes faltantes en inventarios. En este caso, si no pudiera determinarse el monto de la adquisición se considerará el que corresponda a bienes de la misma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trate y en su defecto, el de mercado o el de avalúo."
"Artículo 61. Siempre que los contribuyentes se coloquen en alguna de las causales de determinación presuntiva a que se refiere el artículo 55 de este Código y no puedan comprobar por el período objeto de revisión sus ingresos así como el valor de los actos o actividades por los que deban pagar contribuciones, se presumirá que son iguales al resultado de alguna de las siguientes operaciones:
"I. Si con base en la contabilidad y documentación del contribuyente o información de terceros pudieran reconstruirse las operaciones correspondientes cuando menos a treinta días lo más cercano posible al cierre del ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades, se determinará con base en el promedio diario del período reconstruido, el que se multiplicará por el número de días que correspondan al período objeto de la revisión.
"II. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del periodo de treinta días a que se refiere la fracción anterior, las autoridades fiscales tomarán como base la totalidad de ingresos o del valor de los actos o actividades que observen durante siete días incluyendo los inhábiles, cuando menos, y el promedio diario resultante se multiplicará por el número de días que comprende el período objeto de revisión.
"Al ingreso o valor de los actos o actividades estimados presuntivamente por alguno de los procedimientos anteriores, se le aplicará la tasa o tarifa que corresponda. Tratándose de impuesto sobre la renta, se determinará previamente la utilidad fiscal mediante la aplicación al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad señala la Ley del Impuesto sobre la Renta."
"Artículo 62. Para comprobar los ingresos, así como el valor de los actos o actividades de los contribuyentes, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario, que la información o documentos de terceros relacionados con el contribuyente, corresponden a operaciones realizadas por éste, cuando:
"I. Se refieran al contribuyente designado por su nombre, denominación o razón social.
"II. S. como lugar para la entrega o recibo de bienes o prestación de servicios, relacionados con las actividades del contribuyente, cualquiera de sus establecimientos, aún cuando exprese el nombre, denominación o razón social de un tercero, real o ficticio.
"III. S. el nombre o domicilio de un tercero, real o ficticio, si se comprueba que el contribuyente entrega o recibe bienes o servicios a ese nombre o en ese domicilio.
"IV. Se refieran a cobros o pagos efectuados por el contribuyente o por su cuenta, por personainterpósita o ficticia."
"Artículo 63. Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código o en las leyes fiscales, o bien que consten en los expedientes, documentos o bases de datos que lleven, tengan acceso o en su poder las autoridades fiscales, así como aquéllos proporcionados por otras autoridades, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y de cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales.
"Cuando otras autoridades proporcionen expedientes o documentos a las autoridades fiscales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, estas últimas deberán conceder a los contribuyentes un plazo de quince días, contado a partir de la fecha en la que les den a conocer tales expedientes o documentos, para manifestar por escrito lo que a su derecho convenga, lo cual formará parte del expediente administrativo correspondiente.
"Las mencionadas autoridades estarán a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo, sin perjuicio de su obligación de mantener la confidencialidad de la información proporcionada por terceros independientes que afecte su posición competitiva, a que se refiere el artículo 69 de este Código.
"Las copias, impresiones o reproducciones que deriven del microfilm, disco óptico, medios magnéticos, digitales, electrónicos o magneto ópticos de documentos que tengan en su poder las autoridades, tienen el mismo valor probatorio que tendrían los originales, siempre que dichas copias, impresiones o reproducciones sean certificadas por funcionario competente para ello, sin necesidad de cotejo con los originales.
"También podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales, las actuaciones levantadas a petición de las autoridades fiscales, por las oficinas consulares.
"Las autoridades fiscales presumirán como cierta la información contenida en los comprobantes fiscales y en las bases de datos que lleven o tengan en su poder o a las que tengan acceso."
70. A las disposiciones transcritas puede llamársele el sistema general de presunciones fiscales que el Código Fiscal de la Federación otorga a la autoridad administrativa para el mejor ejercicio de sus facultades. A su vez, dentro de dicho sistema pueden identificarse diversos subsistemas de presunciones; toda vez que no todas sus normas se encuentran destinadas a las mismas situaciones o a producir efectos jurídicos relacionados.
71. En ese sentido, pueden identificarse tres subsistemas:
a) Subsistema general de presunciones ante la obstrucción de la acción de la autoridad fiscal. Compuesto por las disposiciones que contienen los artículos 55, 56 y 61.
b) Subsistema particular de presunciones ante el riesgo de ocultamiento de ingresos, actos, actividades o activos. Compuesto por el artículo 59.
c) Subsistema de casos específicos. Compuesto por los artículos 57, 60 y 62.
d) Subsistema de cooperación internacional. Compuesto por el artículo 54.
72. A continuación, se analiza cada uno de ellos.
a) Subsistema general de presunciones ante la obstrucción de la acción de la autoridad fiscalizadora.
73. El subsistema general de presunciones se caracteriza por disposiciones que permiten a las autoridades fiscales determinar la utilidad fiscal de los contribuyentes, o el remanente distribuible de las personas del régimen que establece el Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos, a través de los procedimientos que establecen los artículos 56 y 61, cuando se actualicen los supuestos que señala el artículo 55; a saber:
i) Cuando el contribuyente se oponga u obstaculice la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales; u omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de dichas facultades y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate (sin que esto sea aplicable a las aportaciones de seguridad social).
ii) Cuando el contribuyente no presente los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria de más del 3% de alguno de los conceptos de las declaraciones o no proporcione los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales.
iii) Cuando se presente alguna de las siguientes irregularidades: omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del costo, por más de 3% sobre los declarados en el ejercicio; registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos; omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo, siempre que en ambos casos, el importe exceda del 3% del costo de los inventarios.
iv) Cuando el contribuyente no cumpla con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales.
v) Cuando el contribuyente no tenga en operación las máquinas registradoras de comprobación fiscal o bien, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal que hubieran autorizado las autoridades fiscales, los destruyan, alteren o impidan darles el propósito para el que fueron instalados.
vi) Cuando se adviertan otras irregularidades en la contabilidad del contribuyente que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones.
74. En los supuestos antes señalados, se puede observar el siguiente común denominador: se trata de situaciones en las que el contribuyente omitió el cumplimiento de obligaciones, incurrió en irregularidades y/o opuso resistencia a la actuación de la autoridad fiscal. La gravedad de dichas situaciones radica en que dicho comportamiento incide perjudicialmente en dos figuras fundamentales del sistema fiscal, a saber: el pago de la contribución a partir del principio de autodeterminación y la posibilidad de ejercicio de facultades de comprobación de las autoridades, que permiten verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales.
75. Debido a lo anterior, es que los artículos 56 y 61 señalan métodos y procedimientos para que la autoridad pueda determinar la base de la contribución que se adeuda (ingresos o valor de actos, actividades o activos).
76. Las herramientas que están a disposición de la autoridad en términos del artículo 56, son las siguientes:
i) Utilización de los datos de la contabilidad del contribuyente.
ii) Tomar en cuenta los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, realizando las modificaciones que, en su caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.
iii) Tomar en cuenta la información que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente.
iv) Tomar en cuenta cualquier otra información obtenida a través de facultades de comprobación.
v) Utilizar medios indirectos de investigación económica o de cualquier otra clase.
77. Por su parte, el artículo 61 señala las presunciones que la autoridad fiscal puede adoptar respecto de la situación fiscal de los contribuyentes que actualizaron los supuestos del artículo 55:
i) Si con base en la contabilidad y documentación del contribuyente o información de terceros pueden reconstruirse las operaciones correspondientes cuando menos a treinta días lo más cercano posible al cierre del ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades, se determinará con base en el promedio diario del periodo reconstruido, el que se multiplicará por el número de días que correspondan al periodo objeto de la revisión.
ii) Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del periodo de treinta días a que se refiere la fracción anterior, las autoridades fiscales tomarán como base, la totalidad de ingresos o del valor de los actos o actividades que observen durante siete días incluyendo los inhábiles, cuando menos, y el promedio diario resultante se multiplicará por el número de días que comprende el periodo objeto de revisión.
78. Como puede observarse, las presunciones que señala el artículo 61 están destinadas a "reconstruir" las operaciones del contribuyente, lo cual, es necesario ante las omisiones, irregularidades y/o resistencias mostradas por el comportamiento del contribuyente. Para realizar dicha "reconstrucción" el precepto otorga a las autoridades dos modalidades a seguir, según las circunstancias lo requieran.
79. Debido a que tales presunciones tienen como finalidad la "reconstrucción" de hechos e información que el comportamiento del contribuyente impidió a las autoridades conocer a través de las vías ordinarias, es que tradicionalmente se conoce a estas facultades de presunción como facultades "estimativas" y, refiriéndose al resultado de la presunción, como "ingresos o valores determinados estimativamente por la autoridad".
80. Una vez que la autoridad ha ejercido las presunciones, el propio artículo 61 señala el paso a seguir por las autoridades. El párrafo último de dicha disposición señala que, al ingreso o valor de los actos o actividades estimados presuntivamente, se les aplicará la tasa o tarifa que corresponda. Tratándose del impuesto sobre la renta, las autoridades determinarán previamente la utilidad fiscal mediante la aplicación al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad señala la Ley del Impuesto sobre la Renta.
81. Es relevante resaltar que el propio 61, párrafo primero, señala que la presunción legal de este subsistema es una presunción derrotable (iuris tantum), al señalar que la reconstrucción de las operaciones se realizará cuando los contribuyentes no puedan comprobar por el periodo objeto de revisión sus ingresos así como el valor de los actos o actividades por los que deban pagar contribuciones, aun cuando hayan actualizado alguno de los supuestos que establece el artículo 55.
b) Subsistema particular de presunciones ante el riesgo de ocultamiento de ingresos, actos, actividades o activos.
82. En el artículo 59 el legislador contempló diversas situaciones que pudieran denotar el riesgo de que el sujeto deudor muestre la voluntad de ocultar o encubrir información o datos que revelen la causación de contribuciones. Por ello, se faculta a la autoridad presumir lo siguiente:
i) Que la información contenida en la contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente, corresponde a operaciones celebradas por él, aun cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona, siempre que se logre demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos, fue realizada por el contribuyente.
ii) Que la información contenida en los sistemas de contabilidad, a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, o de accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a operaciones del contribuyente.
iii) Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
iv) Que son ingresos y valor de actos o actividades de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pago de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad.
v) Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales correspondan a ingresos y valores de actos o actividades del último ejercicio que se revisa por los que se deban pagar contribuciones.
vi) Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad son pagos por mercancías adquiridas o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos.
vii) Que los inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados, los activos fijos, gastos y cargos diferidos que obren en poder del contribuyente, así como los terrenos donde desarrolle su actividad son de su propiedad.
viii) Que los bienes que el contribuyente declare haber exportado fueron enajenados en territorio nacional y no fueron exportados cuando éste no exhiba, a requerimiento de las autoridades fiscales, la documentación o la información que acredite diversos elementos que permitan comprobar la exportación de los bienes.
83. Como puede observarse, los supuestos previstos en el artículo 59 tienen como propósito, identificar comportamientos de riesgo de los contribuyentes, en los que posiblemente se tenga la voluntad de ocultar de las autoridades fiscales información o datos que revelen la causación de contribuciones. Se dice que se trata un comportamiento de riesgo, debido a que no necesariamente dicho comportamiento efectivamente se trate de actos u omisiones que tengan por intención realizar el ocultamiento referido; por ello, el propio artículo 59, párrafo primero, señala que dichas presunciones operarán de manera relativa (iuris tantum).
84. Otro común denominador relevante que se observa en las presunciones que prevé el artículo 59, es el hecho de que, en lo general, la autoridad no se ve en la necesidad de reconstruir una operación o un cálculo para realizar la determinación correspondiente. Se trata de adjetivos otorgados a los datos conocidos (monto de depósitos, existencia de activos, etcétera).
c) Subsistema de casos específicos.
85. En los artículos 57, 60 y 62 se observan diversas modalidades de presunción que el legislador autorizó realizar a la autoridad en diversos casos concretos.
86. El artículo 57 contempla a favor de la autoridad fiscal, la facultad de determinar presuntivamente las contribuciones que se debieron haber retenido, cuando aparezca omisión en la retención y entero, por más del 3% sobre las retenciones enteradas. Para ello, podrán emplearse los procedimientos de indagación y cálculo que establece el artículo 56. A su vez, el mismo artículo 57 señala presunciones particulares tratándose de retenciones que los patrones están obligados a hacer a las personas a las que les hagan pagos por concepto de sueldos y salarios.
87. El artículo 60 regula los casos en los que el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y estas fueran determinadas por las autoridades fiscales, en donde éstas últimas se encuentran autorizadas a presumir que los bienes adquiridos y no registrados fueron enajenados. Por su contenido normativo, a esta presunción también sería posible clasificarla en el subsistema b) antes descrito, pues también se dirige a casos de posible riesgo de ocultamiento de hechos o información que revelan la causación de contribuciones.
88. En el artículo 62 se autoriza a las autoridades fiscales presumir, salvo prueba en contrario, que la información o documentos de personas terceras relacionadas con el contribuyente corresponden a operaciones realizadas por éste.
d) Subsistema de cooperación internacional.
89. El artículo 54 es una expresión normativa de la necesidad de las autoridades fiscales de desarrollar acciones de cooperación internacional que tienen como fin, el eficaz cumplimiento de sus deberes de fiscalización. Por ello, dicha disposición autoriza a tener por ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras, salvo prueba en contrario.
90. Ahora bien, a partir de la sistematización que se ha expuesto de diversas presunciones que el Código Fiscal de la Federación permite a las autoridades realizar, para el debido ejercicio de sus facultades, este Tribunal observa los siguientes aspectos relevantes:
91. Primero, se trata, por supuesto, de presunciones legales, pues su ejercicio y alcance están normados por ley. Segundo, se trata, principalmente, de presunciones relativas (iuris tantum) pues se otorga al contribuyente la oportunidad de destruir la presunción. Tercero, dichas presunciones pueden darse en cualquiera de las combinaciones antes señaladas sobre el ejercicio de facultades con o sin cooperación de los contribuyentes y que concluyen en determinaciones sobre bases ciertas o bases presuntas.
92. Adicionalmente, este Tribunal Pleno estima necesario indicar que, en todos los casos, nos encontramos ante figuras de presunción, en las que el Código Fiscal de la Federación emplea dicha institución en su entendimiento fundamental, es decir: permitiendo a las autoridades derivar u obtener un hecho, información o dato desconocido a partir de otro hecho, información o dato conocido. Lo anterior, independientemente de que el hecho, información o dato desconocido tenga que "estimarse" o "reconstruirse" o no sea esto necesario.
93. De cualquier modo, como puede observarse, en el subsistema general se trata de situaciones dentro del ejercicio de facultades de las autoridades de comprobación en un contexto de no cooperación del contribuyente y donde deberá "reconstruirse" o "estimarse" el hecho, información o dato que desconozca la autoridad. Por el contrario, en los demás subsistemas se trata de situaciones dentro del ejercicio de facultades de las autoridades en un contexto que puede ser de cooperación o no cooperación del contribuyente, pero donde es necesario presumir que hechos, información o datos que fueron indagados o descubiertos, se trata de ingresos o valores de actos, actividades o activos.
VII.3. NATURALEZA DE LA PRESUNCIÓN QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
94. En la presente contradicción de tesis, la presunción relevante es la que se encuentra en el artículo 59, fracción III, mismo que, para pronta referencia, se transcribe nuevamente:
"No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando, antes de que la autoridad inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, el contribuyente informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos realizados, cubriendo todos los requisitos que dicho órgano desconcentrado establezca mediante reglas de carácter general. ..."
95. Como puedeobservarse, se trata de una presunción perteneciente al subsistema de presunciones que se autoriza realizar ante el riesgo de un comportamiento del contribuyente por el que se pretenda ocultar o encubrir información que pudiera reflejar la causación de contribuciones. Dicho comportamiento puede identificarse independientemente de que las autoridades fiscales se encuentren en un contexto de cooperación (el contribuyente no obstruye o se resiste a la revisión de la autoridad) o falta de cooperación del contribuyente respecto del ejercicio de facultades de comprobación por parte de aquéllas.
96. En concreto, dicha disposición permite presumir que los depósitos que la autoridad encuentre en la cuenta bancaria del contribuyente, que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que deben pagar contribuciones. De ser el caso, suponiendo que la autoridad detecte un depósito en cuenta bancaria del contribuyente por el monto de un peso, la autoridad podrá presumir que se trata de un ingreso del sujeto deudor, para los efectos del impuesto sobre la renta, o del valor de un acto, actividad o activo, para los efectos de otros impuestos (e.g. IVA, IEPS).
97. Debido a que el dato encontrado, depósito en cuenta bancaria, se presume directamente como ingreso o valor, no es necesario que la autoridad realice un procedimiento o método de "estimación" o "reconstrucción" del monto; como sucede en las presunciones a las que se refiere el sistema general conformado por los artículos 55, 56 y 61.
98. En consecuencia, de actualizarse el supuesto de la fracción 59, fracción III, y la autoridad proceda a su aplicación, tendremos un procedimiento de determinación sobre base cierta, con o sin la cooperación del contribuyente en el desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad. Dicho monto sólo podrá ser desvirtuado por el contribuyente, como una base que deba tomarse en cuenta para los efectos de la determinación que pretenda realizar la autoridad, en la medida que sea capaz de aportar los elementos de prueba que destruyan la presunción.
VII.4. QUÉ ES LO QUE SE PRESUME Y CON QUÉ OBJETO
99. Una vez determinada la ubicación y naturaleza de la presunción que contiene el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, dentro del sistema de presunciones que contiene dicho ordenamiento, es necesario, para los efectos de la presente contradicción de tesis, identificar qué es lo que se presume; es decir, en qué consiste el hecho, información o dato desconocido y que pudo conocerse a través del ejercicio de la presunción.
100. De la lectura del artículo 59, fracción III, este Tribunal Pleno observa que el concepto que busca conocerse con la presunción, es un ingreso, un valor de actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, así como la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales.
101. Es decir, la presunción que contiene el precepto referido debe ser útil para identificar un ingreso -relevante para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta o Impuesto Empresarial a Tasa Única-, o de un valor de actos o actividades, -relevante para los efectos de otros impuestos como el Impuesto al Valor Agregado o el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios-.
102. Como puede observarse, el resultado de la presunción no es la contribución en sí o, dicho de otro modo, no es el impuesto por pagar. Por el contrario, el resultado de la presunción es un monto que deberá formar parte de la base gravable de la contribución que corresponda.
103. En concreto, dicha disposición permite a la autoridad otorgar el carácter de ingresos al monto detectado en cuentas bancarias -hasta en tanto no sea desvirtuada dicha situación por el contribuyente- sujetándolos a las reglas de causación previstas en los diversos ordenamientos fiscales.
104. En efecto, la disposición analizada cobra aplicación a partir de un dato real, conocido por la autoridad hacendaria en el ejercicio de sus facultades de comprobación, siendo éste el depósito en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, en tal caso la presunción tiene el alcance únicamente de catalogarlos como "...ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones..."
105. Por tanto, es en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades que puede resultar necesario el uso de la figura de la presunción, con el objeto de conocer el monto del ingreso o el valor del acto o actividad correcta de la contribución cuyo debido pago está sujeto a revisión por parte de las autoridades fiscales.
106. Resulta útil comparar el lenguaje del artículo 59, párrafo primero, con el artículo 55, párrafo primero, del subsistema general de presunciones fiscales. En esta última disposición se señala que el objeto de la presunción que se autoriza a las autoridades es "determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, o el remanente distribuible de las personas que tributan conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos, por los que deban pagar contribuciones..." Es decir, en dicho artículo 55 se trata, igualmente, de una presunción que tiene como fin arrojar montos cuyo objeto es formar parte de la base gravable de la contribución bajo revisión, pero no el impuesto debido o impuesto por pagar.
107. La relevancia de identificar qué es aquello que debe obtenerse de la aplicación de la presunción que la legislación fiscal otorga a las autoridades administrativas, radica en observar que el sistema de presunciones es una herramienta en la fiscalización de la contribución que corresponda pero que no necesariamente representan una fórmula para conocer el impuesto a pagar.
108. En todo caso, dentro de los subsistemas de presunciones que se han sistematizado en esta sentencia, el único caso de presunción que identifica directamente el monto de contribución (y no su base) es el contenido en el artículo 57 del Código Fiscal de la Federación. Conforme a lo previamente expuesto, dicha disposición permite presumir cantidades que no fueron retenidas por el sujeto pagador. En ese sentido, debido a que una retención de impuesto es, precisamente, un monto con naturaleza de contribución entonces se trata de una presunción que identifica contribución y no la base de la misma.
109. Por ello, con excepción de la presunción que regula el artículo 57 señalado en el párrafo anterior, los procedimientos y métodos que contienen los diversos subsistemas de presunciones no son procedimientos o métodos para calcular el impuesto supuestamente omitido por el contribuyente revisado; por el contrario, se insiste, son procedimientos y métodos que ayudan a la autoridad fiscalizadora a conocer la base gravable correcta de dicho impuesto. En ello es irrelevante si dicha base fue necesario "estimarla", "reconstruirla" o presumirla a partir de datos ciertos o reales.
110. De ese modo, lo siguiente es cuestionarse, cuál es el paso que debe seguir la autoridad fiscal después de haber determinado la base gravable del contribuyente a partir del ejercicio de las presunciones que la ley le autoriza.
111. El paso siguiente, es determinar el impuesto a pagar, lo que sólo podrá realizarse acudiendo a las disposiciones particulares de las normas que regulen el impuesto omitido por el sujeto deudor. Si se trata del impuesto sobre la renta, deberá aplicarse al sistema del impuesto contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, para lo cual, deberá acudirse al capítulo correspondiente, atendiendo a si el sujeto revisado es persona física o moral. Igualmente, se deberá acudir, por ejemplo, a la Ley del Impuesto al Valor Agregado o a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única si se trata de dichas contribuciones.
112. En tal escenario, este Tribunal Pleno estima necesario reproducir las disposiciones fiscales que contienen las reglas de causación del tributo respectivo una vez que se conoce la cantidad cierta -ingresos o valor de actos- por los que se deben pagar contribuciones.
"Título II. De las P.M..
"Artículo 20. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes:
"I. Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales. ..."
"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.
"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
"Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley."
"Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
"I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.
"II. El costo de lo vendido.
"III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.
"IV. Las inversiones.
"V. (Derogada, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)
"VI. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere el primer párrafo de la fracción II de este artículo.
"VII. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta Ley.
"VIII. Las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluso cuando éstas sean a cargo de los trabajadores.
"IX. Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados. Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que se incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que se incurrió en mora, hasta que el monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos correspondientes al último periodo citado.
"X. El ajuste anual por inflación que resulte deducible en los términos del artículo 46 de esta Ley.
"XI. Los anticipos y los rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta Ley.
"Cuando por los gastos a que se refiere la fracción III de este artículo, los contribuyentes hubieran pagado algún anticipo, éste será deducible siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 31, fracción XIX, de esta Ley."
"I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos:
"a) A la Federación, entidades federativas o municipios, sus organismos descentralizados que tributen conforme al Título III de la presente ley, así como a los organismos internacionales de los que México sea miembro de pleno derecho, siempre que los fines para los que dichos organismos fueron creados correspondan a las actividades por las que se puede obtener autorización para recibir donativos deducibles de impuestos.
"b) A las entidades a las que se refiere el artículo 96 de esta Ley.
"c) A las personas morales a que se refieren los artículos 95, fracción XIX y 97 de esta Ley.
"d) A las personas morales a las que se refieren las fracciones VI, X, XI y XX del artículo 95 de esta Ley y que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 97 de la misma Ley, salvo lo dispuesto en la fracción I del mismo artículo.
"e) A las asociaciones y sociedades civiles que otorguen becas y cumplan con los requisitos del artículo 98 de esta ley.
"f) A programas de escuela empresa.
"El Servicio de Administración Tributaria publicará en el Diario Oficial de la Federación y dará a conocer en su página electrónica de Internet los datos de las instituciones a que se refieren los incisos b), c), d) y e) de esta fracción que reúnan los requisitos antes señalados.
"Tratándose de donativos otorgados a instituciones de enseñanza, los mismos serán deducibles siempre que sean establecimientos públicos o de propiedad de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, se destinen a la adquisición de bienes de inversión, a la investigación científica o al desarrollo de tecnología, así como a gastos de administración hasta por el monto, en este último caso, que señale el Reglamento de esta ley, se trate de donaciones no onerosas ni remunerativas y siempre que dichas instituciones no hayan distribuido remanentes a sus socios o integrantes en los últimos cinco años.
"El monto total de los donativos a que se refiere esta fracción será deducible hasta por una cantidad que no exceda del 7% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción.
"II. Que cuando esta Ley permita la deducción de inversiones se proceda en los términos de la Sección II de este Capítulo.
"III. Estar amparadas con documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado.
"Tratándose del consumo de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, el pago deberá efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, a través de los monederos electrónicos a que se refiere el párrafo anterior, aun cuando dichos consumos no excedan el monto de $2,000.00.
"Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa.
"Las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos, tarjetas de crédito, de débito, de servicios, monederos electrónicos o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa a que se refiere esta fracción, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios bancarios.
"Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes así como, en el anverso del mismo la expresión "para abono en cuenta del beneficiario".
"Los contribuyentes podrán optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones autorizadas en este Título, los originales de los estados de cuenta en los que se consigne el pago mediante cheques; traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa; tarjeta de crédito, de débito o de servicio, o monedero electrónico, siempre que se cumplan los requisitos que establece el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación.
"IV. Estar debidamente registradas en contabilidad y que sean restadas una sola vez.
"V. Cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos. Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 86 de esta Ley.
"Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 118, fracciones I, II y VI de la misma, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social.
"VI. Que cuando los pagos cuya deducción se pretenda realizar se efectúen a personas obligadas a solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, se señale la clave respectiva en la documentación comprobatoria.
"VII. Que cuando los pagos cuya deducción se pretenda realizar se hagan a contribuyentes que causen el impuesto al valor agregado, dicho impuesto se traslade en forma expresa y por separado en los comprobantes correspondientes. Tratándose de los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el último párrafo de la fracción III de este artículo, el impuesto al valor agregado, además deberá constar en el estado de cuenta.
"En los casos en los que las disposiciones fiscales establezcan la obligación de adherir marbetes o precintos en los envases y recipientes que contengan los productos que se adquieran, la deducción a que se refiere la fracción II del artículo 29 de esta Ley, sólo podrá efectuarse cuando dichos productos tengan adherido el marbete o precinto correspondiente.
"VIII. En el caso de intereses por capitales tomados en préstamo, éstos se hayan invertido en los fines del negocio. Cuando el contribuyente otorgue préstamos a terceros, a sus trabajadores o a sus funcionarios, o a sus socios o accionistas, sólo serán deducibles los intereses que se devenguen de capitales tomados en préstamos hasta por el monto de la tasa más baja de los intereses estipulados en los préstamos a terceros, a sus trabajadores o a sus socios o accionistas, en la porción del préstamo que se hubiera hecho a éstos; si en alguna de estas operaciones no se estipularan intereses, no procederá la deducción respecto al monto proporcional de los préstamos hechos a las personas citadas. Estas últimas limitaciones no rigen para instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado u organizaciones auxiliares del crédito, en la realización de las operaciones propias de su objeto.
"En el caso de capitales tomados en préstamo parala adquisición de inversiones o para la realización de gastos o cuando las inversiones o los gastos se efectúen a crédito, y para los efectos de esta Ley dichas inversiones o gastos no sean deducibles o lo sean parcialmente, los intereses que se deriven de los capitales tomados en préstamo o de las operaciones a crédito, sólo serán deducibles en la misma proporción en la que las inversiones o gastos lo sean.
"Tratándose de los intereses derivados de los préstamos a que se refiere la fracción III del artículo 168 de esta Ley, éstos se deducirán hasta que se paguen en efectivo, en bienes o en servicios.
"IX. Tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren el Capítulo VII de este Título, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 18 de esta ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate. Sólo se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
"Cuando los pagos a que se refiere el párrafo anterior se efectúen con cheque, la deducción se efectuará en el ejercicio en que éste se cobre, siempre que entre la fecha consignada en la documentación comprobatoria que se haya expedido y la fecha en que efectivamente se cobre dicho cheque no hayan transcurrido más de cuatro meses.
"X. Tratándose de honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, éstos se determinen, en cuanto a monto total y percepción mensual o por asistencia, afectando en la misma forma los resultados del contribuyente y satisfagan los supuestos siguientes:
"a) Que el importe anual establecido para cada persona no sea superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor jerarquía de la sociedad.
"b) Que el importe total de los honorarios o gratificaciones establecidos, no sea superior al monto de los sueldos y salarios anuales devengados por el personal del contribuyente; y
"c) Que no excedan del 10% del monto total de las otras deducciones del ejercicio.
"XI. En los casos de asistencia técnica, de transferencia de tecnología o de regalías, se compruebe ante las autoridades fiscales que quien proporciona los conocimientos, cuenta con elementos técnicos propios para ello; que se preste en forma directa y no a través de terceros, excepto en los casos en que los pagos se hagan a residentes en México, y en el contrato respectivo se haya pactado que la prestación se efectuará por un tercero autorizado; y que no consista en la simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente se lleven a cabo.
"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.
"Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.
"Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.
"Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción.
"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el Reglamento de esta Ley.
"Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.
"Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta Ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción.
"El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta Ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año.
"XIII. Que los pagos de primas por seguros o fianzas se hagan conforme a las leyes de la materia y correspondan a conceptos que esta Ley señala como deducibles o que en otras leyes se establezca la obligación de contratarlos y siempre que, tratándose de seguros, durante la vigencia de la póliza no se otorguen préstamos a persona alguna, por parte de la aseguradora, con garantía de las sumas aseguradas, de las primas pagadas o de las reservas matemáticas.
"En los casos en que los seguros tengan por objeto otorgar beneficios a los trabajadores, deberá observarse lo dispuesto en la fracción anterior. Si mediante el seguro se trata de resarcir al contribuyente de la disminución que en su productividad pudiera causar la muerte, accidente o enfermedad, de técnicos o dirigentes, la deducción de las primas procederá siempre que el seguro se establezca en un plan en el cual se determine el procedimiento para fijar el monto de la prestación y se satisfagan los plazos y los requisitos que se fijen en disposiciones de carácter general.
"XIV. Que el costo de adquisición declarado o los intereses que se deriven de créditos recibidos por el contribuyente, correspondan a los de mercado. Cuando excedan del precio de mercado no será deducible el excedente.
"XV. Que en el caso de adquisición de mercancías de importación, se compruebe que se cumplieron los requisitos legales para su importación. Se considerará como monto de dicha adquisición el que haya sido declarado con motivo de la importación.
"XVI. En el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro.
"Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos:
"a) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento no exceda de treinta mil unidades de inversión, cuando en el plazo de un año contado a partir de que incurra en mora, no se hubiera logrado su cobro. En este caso, se considerarán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora.
"Cuando se tengan dos o más créditos con una misma persona física o moral de los señalados en el párrafo anterior, se deberá sumar la totalidad de los créditos otorgados para determinar si éstos no exceden del monto a que se refiere dicho párrafo.
"Lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción será aplicable tratándose de créditos contratados con el público en general, cuya suerte principal al día de su vencimiento se encuentre entre cinco mil pesos y treinta mil unidades de inversión, siempre que el contribuyente de acuerdo con las reglas de carácter general que al respecto emita el Servicio de Administración Tributaria informe de dichos créditos a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de conformidad con la Ley de Sociedades de Información Crediticia.
"Así mismo, será aplicable lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción, cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de esta Ley. Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este párrafo, deberán informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en los términos de este párrafo en el año calendario inmediato anterior.
"b) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a treinta mil unidades de inversión cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y además se cumpla con lo previsto en el párrafo final del inciso anterior.
"c) Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o concurso. En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos.
"Tratándose de las instituciones de crédito, éstas sólo podrán hacer las deducciones a que se refiere el primer párrafo de esta fracción cuando así lo ordene o autorice la Comisión Nacional Bancaria y de Valores y siempre que no hayan optado por efectuar las deducciones a que se refiere el artículo 53 de esta Ley.
"Para los efectos del artículo 46 de esta Ley, los contribuyentes que deduzcan créditos por incobrables, los deberán considerar cancelados en el último mes de la primera mitad del ejercicio en que se deduzcan.
"Tratándose de cuentas por cobrar que tengan una garantía hipotecaria, solamente será deducible el cincuenta por ciento del monto cuando se den los supuestos a que se refiere el inciso b) anterior. Cuando el deudor efectúe el pago del adeudo o se haga la aplicación del importe del remate a cubrir el adeudo, se hará la deducción del saldo de la cuenta por cobrar o en su caso la acumulación del importe recuperado.
"XVII. Tratándose de remuneraciones a empleados o a terceros, que estén condicionadas al cobro de los abonos en las enajenaciones a plazos o en los contratos de arrendamiento financiero en los que hayan intervenido, éstos se deduzcan en el ejercicio en el que dichos abonos o ingresos se cobren, siempre que se satisfagan los demás requisitos de esta Ley.
"XVIII. Que tratándose de pagos efectuados a comisionistas y mediadores residentes en el extranjero, se cumpla con los requisitos de información y documentación que señale el Reglamento de esta Ley.
"XIX. Que al realizar las operaciones correspondientes o a más tardar el último día del ejercicio se reúnan los requisitos que para cada deducción en particular establece esta Ley. Tratándose únicamente de la documentación comprobatoria a que se refiere el primer párrafo de la fracción III de este artículo, ésta se obtenga a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración. Respecto de la documentación comprobatoria de las retenciones y de los pagos a que se refieren las fracciones V y VII de este artículo, respectivamente, los mismos se realicen en los plazos que al efecto establecen las disposiciones fiscales, y la documentación comprobatoria se obtenga en dicha fecha. Tratándose de las declaraciones informativas a que se refiere el artículo 86 de esta Ley, éstas se deberán presentar en los plazos que al efecto establece dicho artículo y contar a partir de esa fecha con la documentación comprobatoria correspondiente. Además, la fecha de expedición de la documentación comprobatoria de un gasto deducible deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción.
"Tratándose de anticipos por los gastos a que se refiere la fracción III del artículo 29 de esta Ley, éstos serán deducibles en el ejercicio en el que se efectúen, siempre que se reúnan los siguientes requisitos: se cuente con la documentación comprobatoria del anticipo en el mismo ejercicio en el que se pagó y con el comprobante que reúna los requisitos a que se refieren los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación que ampare la totalidad de la operación por la que se efectuó el anticipo, a más tardar el último día del ejercicio siguiente a aquél en que se dio el anticipo. La deducción del anticipo en el ejercicio en el que se pague será por el monto del mismo y, en el ejercicio en el que se reciba el bien o el servicio, la deducción será por la diferencia entre el valor total consignado en el comprobante que reúna los requisitos referidos y el monto del anticipo. En todo caso para efectuar esta deducción, se deberán cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposiciones fiscales.
"Cuando los contribuyentes presenten las declaraciones informativas a que se refiere el artículo 86 de esta Ley a requerimiento de la autoridad fiscal, no se considerará incumplido el requisito a que se refiere el primer párrafo de esta fracción, siempre que se presenten dichas declaraciones dentro de un plazo máximo de 60 días contados a partir de la fecha en la que se notifique el mismo.
"XX. Que tratándose de pagos efectuados por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado a trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen las cantidades que por dicho subsidio les correspondan a sus trabajadores y se dé cumplimiento a los requisitos a que se refieren los preceptos que lo regulan, salvo cuando no se esté obligado a ello en términos de las citadas disposiciones.
"XXI. Tratándose de la deducción inmediata de bienes de activo fijo a que se refiere el artículo 220 de esta Ley, se cumpla con la obligación de llevar el registro específico de dichas inversiones en los términos de la fracción XVII del artículo 86 de la misma.
"XXII. Que el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, en existencia, que por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de esta Ley.
"Los contribuyentes podrán efectuar la deducción de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados a que se refiere el párrafo anterior, siempre que antes de proceder a su destrucción, se ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles conforme a esta Ley, dedicadas a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, cumpliendo con los requisitos que para tales efectos establezca el Reglamento de esta Ley.
"XXIII. Tratándose de gastos que conforme a la Ley General de Sociedades Cooperativas se generen como parte del fondo de previsión social a que se refiere el artículo 58 de dicho ordenamiento y se otorguen a los socios cooperativistas, los mismos serán deducibles cuando se disponga de los recursos del fondo correspondiente, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
"a) Que el fondo de previsión social del que deriven se constituya con la aportación anual del porcentaje, que sobre los ingresos netos, sea determinado por la Asamblea General.
"b) Que el fondo de previsión social esté destinado en términos del artículo 57 de la Ley General de Sociedades Cooperativas a las siguientes reservas:
"1. Para cubrir riesgos y enfermedades profesionales.
"2. Para formar fondos y haberes de retiro de socios.
"3. Para formar fondos para primas de antigüedad.
"4. Para formar fondos con fines diversos que cubran: gastos médicos y de funeral, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los socios o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas y otras prestaciones de previsión social de naturaleza análoga.
"Para aplicar la deducción a que se refiere este numeral la sociedad cooperativa deberá pagar, salvo en el caso de subsidios por incapacidad, directamente a los prestadores de servicios y a favor del socio cooperativista de que se trate, las prestaciones de previsión social correspondientes, debiendo contar con la documentación comprobatoria expedida a nombre de la sociedad cooperativa.
"c) Acreditar que al inicio de cada ejercicio la Asamblea General fijó las prioridades para la aplicación del fondo de previsión social de conformidad con las perspectivas económicas de la sociedad cooperativa."
"Artículo 123. Las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar las deducciones siguientes:
"I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, siempre que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente.
"II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos.
"No serán deducibles conforme a esta fracción los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, los títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes omercancías, la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy.
"En el caso de ingresos por enajenación de terrenos y de acciones, se estará a lo dispuesto en los artículos 21 y 24 de esta Ley, respectivamente.
"III. Los gastos.
"V. Los intereses pagados derivados de la actividad empresarial o servicio profesional, sin ajuste alguno, así como los que se generen por capitales tomados en préstamo siempre y cuando dichos capitales hayan sido invertidos en los fines de las actividades a que se refiere esta Sección.
"VI. Las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluso cuando éstas sean a cargo de sus trabajadores.
"VII. Los pagos efectuados por el impuesto local sobre los ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales.
"Tratándose de personas físicas residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, podrán efectuar las deducciones que correspondan a las actividades del establecimiento permanente, ya sean las erogadas en México o en cualquier otra parte, aun cuando se prorrateen con algún establecimiento ubicado en el extranjero, aplicando al efecto lo dispuesto en el artículo 30 de esta Ley."
"Artículo 125. Las deducciones autorizadas en esta Sección, además de cumplir con los requisitos establecidos en otras disposiciones fiscales, deberán reunir los siguientes:
"I. Que hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate. Se consideran efectivamente erogadas cuando el pago haya sido realizado en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, en servicios o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. Igualmente, se consideran efectivamente erogadas cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
"Se presume que la suscripción de títulos de crédito, por el contribuyente, diversos al cheque, constituye garantía del pago del precio o de la contraprestación pactada por la actividad empresarial o por el servicio profesional. En estos casos, se entenderá recibido el pago cuando efectivamente se realice, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los títulos de crédito, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
"Tratándose de inversiones, éstas deberán deducirse en el ejercicio en el que se inicie su utilización o en el ejercicio siguiente, aun cuando en dicho ejercicio no se haya erogado en su totalidad el monto original de la inversión.
"II. Que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos por los que se está obligado al pago de este impuesto en los términos de esta Sección.
"III. Que cuando esta Ley permita la deducción de inversiones se proceda en los términos del artículo 124 de esta Ley. Tratándose de contratos de arrendamiento financiero, además deberán cumplirse los requisitos del artículo 45 de esta Ley.
"IV. Que se resten una sola vez, aun cuando estén relacionadas con la obtención de diversos ingresos.
"V. Que los pagos de primas por seguros o fianzas se hagan conforme a las leyes de la materia y correspondan a conceptos que esta Ley señala como deducibles o que en otras leyes se establezca la obligación de contratarlos y siempre que, tratándose de seguros, durante la vigencia de la póliza no se otorguen préstamos por parte de la aseguradora, a persona alguna, con garantía de las sumas aseguradas, de las primas pagadas o de las reservas matemáticas.
"VI. Cuando el pago se realice a plazos, la deducción procederá por el monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que corresponda, excepto tratándose de las deducciones a que se refiere el artículo 124 de esta Ley.
"VII. Que tratándose de las inversiones no se les dé efectos fiscales a su revaluación.
"VIII. Que al realizar las operaciones correspondientes o a más tardar el último día del ejercicio, se reúnan los requisitos que para cada deducción en particular establece esta Ley. Tratándose únicamente de la documentación comprobatoria a que se refiere el primer párrafo de la fracción III del artículo 31 de esta Ley, ésta se obtenga a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración. Además, la fecha de expedición de la documentación comprobatoria de un gasto deducible deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción.
"Para los efectos de esta sección, se estará a lo dispuesto en el artículo 31, fracciones III, IV, V, VI, VII, XI, XII, XIV, XV, XVIII, XIX, XX y XXIII de esta Ley."
"Artículo 130. Los contribuyentes a que se refiere esta Sección, deberán calcular el impuesto del ejercicio a su cargo en los términos del artículo 177 de esta Ley. Para estos efectos, la utilidad fiscal del ejercicio se determinará disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos por las actividades empresariales o por la prestación de servicios profesionales, las deducciones autorizadas en esta Sección, ambos correspondientes al ejercicio de que se trate. A la utilidad fiscal así determinada, se le disminuirá la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, en su caso, las pérdidas fiscales determinadas conforme a este artículo, pendientes de aplicar de ejercicios anteriores; el resultado será la utilidad gravable.
"La pérdida fiscal se obtendrá cuando los ingresos a que se refiere esta Sección obtenidos en el ejercicio sean menores a las deducciones autorizadas en el mismo. Al resultado obtenido se le adicionará la participación de los trabajadores en las utilidades pagada en el ejercicio a que se refiere el párrafo anterior. En este caso se estará a lo siguiente:
"I. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal determinada en los términos de esta Sección, de los diez ejercicios siguientes, hasta agotarla.
"Para los efectos de esta fracción, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.
"Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida fiscal, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.
"Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal ocurrida en ejercicios anteriores, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo posteriormente hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado.
"II. El derecho de disminuir pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufre y no podrá ser transmitido por acto entre vivos ni como consecuencia de la enajenación del negocio. En el caso de realizarse actividades empresariales, sólo por causa de muerte podrá transmitirse el derecho a los herederos o legatarios, que continúen realizando las actividades empresariales de las que derivó la pérdida.
"Las pérdidas fiscales que obtengan los contribuyentes por la realización de las actividades a que se refiere esta Sección, sólo podrán ser disminuidas de la utilidad fiscal derivada de las propias actividades a que se refiere la misma.
"Las personas físicas que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley."
"Título VI. De las Personas Físicas.
"Artículo 121. Para los efectos de esta Sección, se consideran ingresos acumulables por la realización de actividades empresariales o por la prestación de servicios profesionales, además de los señalados en el artículo anterior y en otros artículos de esta Ley, los siguientes: ...
"XI. La ganancia derivada de la enajenación de activos afectos a la actividad, salvo tratándose de los contribuyentes a que se refiere el artículo 134 de esta Ley; en este último caso, se considerará como ganancia el total del ingreso obtenido en la enajenación.
"Los ingresos determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a la Ley, se considerarán ingresos acumulables en los términos de esta Sección, cuando en el ejercicio de que se trate el contribuyente perciba preponderantemente ingresos que correspondan a actividades empresariales o a la prestación de servicios profesionales."
"Artículo 39. Al importe de la determinación presuntiva del valor de los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto en los términos de esta Ley, se aplicará la tasa del impuesto que corresponda conforme a la misma, y el resultado se reducirá con las cantidades acreditables que se comprueben."
"Artículo 19. Cuando se determinen en forma presuntiva los ingresos por los que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única en los términos de esta Ley, a los mismos se les disminuirán las deducciones que, en su caso, se comprueben y al resultado se le aplicará la tasa a que se refiere el artículo 1 de esta Ley.
"Los contribuyentes podrán optar por que las autoridades fiscales en lugar de aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior, apliquen el coeficiente de 54% a los ingresos determinados presuntivamente y al resultado se le aplique la tasa a que se refiere el artículo 1 de esta Ley."
113. Por tanto, es claro que el dato encontrado -depósito en cuenta bancaria- se presume directamente como ingreso o valor, característica que permite a la autoridad hacendaria sujetarlo al procedimiento de determinación del impuesto correspondiente, imperando en tal caso las reglas de causación previstas por el legislador ordinario ya sea en la Ley del Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado ó en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única; permitiéndose en tal caso al particular auditado, atemperar la determinación del impuesto que le corresponda con aquellos elementos sustractivos que legalmente logre acreditar -procedimiento denominado habitualmente como determinación con base cierta-.
114. Así, el impuesto debe determinarse con base en la mecánica general prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta, debiendo contemplarse para ello ingresos, deducciones, reducciones, acreditamientos, pérdidas fiscales y en general todos los elementos que la ley prevé para determinar el gravamen debiendo el particular demostrar que cumple las formas y condiciones previstas en el ordenamiento federal.
115. De esta manera, este Tribunal Pleno considera que el contenido del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, si bien encierra una presunción legal, ésta sólo permite calificar de ingreso a la cantidad descubierta por la autoridad hacendaria -dato cierto-, en contraposición de la estimación o cálculo de montos, en virtud de que este último se encuentra reservado para el procedimiento previsto en el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como se verá más adelante.
116. Lo anterior, pues incluso en el supuesto de que conforme a lo previsto por el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación se consideren ingresos los depósitos en cuentas bancarias no registrados debidamente en contabilidad, ello no implica que se graven directamente montos brutos, puesto que tal porción normativa no contiene un procedimiento de determinación de impuesto -tiene únicamente el alcance de considerar las cantidades descubiertas y no aclaradas por el particular como ingresos- reservándose a los diversos ordenamientos fiscales sustantivos la determinación del impuesto a pagar a partir de la aplicación de la mecánica general del tributo.
117. De esta forma, tendremos un procedimiento de determinación sobre base cierta, con o sin la cooperación del contribuyente en el desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad. Debe aclararse que dicho monto sólo podrá ser desvirtuado por el contribuyente, como una base que deba tomarse en cuenta para los efectos de la determinación que pretenda realizar la autoridad, en la medida que sea capaz de aportar los elementos de prueba que destruyan la presunción.
118. Comprendida la naturaleza de la presunción que prevé el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, así como sus alcances, es necesario, para los efectos de la materia de la presente contradicción de tesis, analizar la naturaleza del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
VII.5. NATURALEZA ARTÍCULO 90 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SU RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
119. En primer término, para un mejor entendimiento de la función normativa del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es necesario exponer previamente el cálculo general del impuesto. Debido a que dicho artículo es parte del régimen de personas morales que establece el Título II de la referida Ley, el procedimiento de cálculo que debe tomarse en cuenta es el que contiene el artículo 10(5) del mismo Título.
120. Conforme a dicha disposición, los contribuyentes deben calcular el impuesto aplicando al resultado del ejercicio la tasa correspondiente. El resultado del ejercicio es el monto que se obtiene de restar a la utilidad fiscal del ejercicio las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. La utilidad fiscal es el monto que se obtiene de restar a la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas y, en su caso, restando también la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio.
121. En otras palabras, dicha fórmula revela la naturaleza del impuesto como un impuesto que grava la utilidad obtenida después de restar a los ingresos acumulables los costos que fueron erogados para generar dicho ingreso. Es por ello que la tasa no se calcula sobre montos "brutos", sino sobre una base "neta", la cual está representada por el resultado fiscal del ejercicio.
122. Establecido lo anterior, se procede a identificar la naturaleza del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su posible relación con las presunciones fiscales que contiene el Código Fiscal de la Federación; en particular con la que autoriza su artículo 59, fracción III.
123. El artículo 90 referido establece lo siguiente:
"Artículo 90. Las autoridades fiscales, para determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, podrán aplicar a los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente, el coeficiente de 20% o el que corresponda tratándose de alguna de las actividades que a continuación se indican:
"I. Se aplicará 6% a los siguientes giros:
"Comerciales: Gasolina, petróleo y otros combustibles de origen mineral.
"II. Se aplicará 12% en los siguientes casos:
"Industriales: Sombreros de palma y paja.
"Comerciales: Abarrotes con venta de granos, semillas y chiles secos, azúcar, carnes en estado natural; cereales y granos en general; leches naturales, masa para tortillas de maíz, pan; billetes de lotería y teatros.
"Agrícolas: Cereales y granos en general.
"Ganaderas: Producción de leches naturales.
"III. Se aplicará 15% a los giros siguientes:
"Comerciales: Abarrotes con venta de vinos y licores de producción nacional; salchichonería, café para consumo nacional; dulces, confites, bombones y chocolates; legumbres, nieves y helados, galletas y pastas alimenticias, cerveza y refrescos embotellados, hielo, jabones y detergentes, libros, papeles y artículos de escritorio, confecciones, telas y artículos de algodón, artículos para deportes; pieles y cueros, productos obtenidos del mar, lagos y ríos, substancias y productos químicos o farmacéuticos, velas y veladoras; cemento, cal y arena, explosivos; ferreterías y tlapalerías; fierro y acero, pinturas y barnices, vidrio y otros materiales para construcción, llantas y cámaras, automóviles, camiones, piezas de repuesto y otros artículos del ramo, con excepción de accesorios.
"Agrícolas: Café para consumo nacional y legumbres.
"Pesca: Productos obtenidos del mar, lagos, lagunas y ríos.
"IV. Se aplicará 22% a los siguientes rubros:
"Industriales: M. para tortillas de maíz y pan de precio popular.
"Comerciales: Espectáculos en arenas, cines y campos deportivos.
"V. Se aplicará 23% a los siguientes giros:
"Industriales: Azúcar, leches naturales; aceites vegetales; café para consumo nacional; maquila en molienda de nixtamal, molienda de trigo y arroz; galletas y pastas alimenticias; jabones y detergentes; confecciones, telas y artículos de algodón; artículos para deportes; pieles y cueros; calzado de todas clases; explosivos, armas y municiones; fierro y acero; construcción de inmuebles; pintura y barnices, vidrio y otros materiales para construcción; muebles de madera corriente; extracción de gomas y resinas; velas y veladoras; imprenta; litografía y encuadernación.
"VI. Se aplicará 25% a los siguientes rubros:
"Industriales: Explotación y refinación de sal, extracción de maderas finas, metales y plantas minero-metalúrgicas.
"Comerciales: Restaurantes y agencias funerarias.
"VII. Se aplicará 27% a los siguientes giros:
"Industriales: Dulces, bombones, confites y chocolates, cerveza, alcohol, perfumes, esencias, cosméticos y otros productos de tocador; instrumentos musicales, discos y artículos del ramo; joyería y relojería; papel y artículos de papel; artefactos de polietileno, de hule natural o sintético; llantas y cámaras; automóviles, camiones, piezas de repuesto y otros artículos del ramo.
"VIII. Se aplicará 39% a los siguientes giros:
"Industriales: Fraccionamiento y fábricas de cemento.
"Comerciales: Comisionistas y otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles.
"IX. Se aplicará 50% en el caso de prestación de servicios personales independientes.
"Para obtener el resultado fiscal, se restará a la utilidad fiscal determinada conforme a lo dispuesto en este artículo, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de ejercicios anteriores."
124. A continuación este Tribunal Pleno considera conveniente revisar sus elementos de forma analítica.
125. En primer término, se observa que dicho artículo tiene por objeto "determinar presuntivamente" la utilidad fiscal de los contribuyentes. De ello se desprende que al aplicarse el artículo 90, las autoridades no seguirán, en sus términos, la fórmula del artículo 10 antes citado; es decir, no restarán lasdeducciones autorizadas de los ingresos brutos para obtener la utilidad fiscal, misma que (salvo la existencia de participación de los trabajadores en las utilidades y pérdidas de ejercicios anteriores a considerar) ordinariamente se convierte en el resultado fiscal del ejercicio (base gravable ó base neta) sobre el que se aplicará la tasa del impuesto.
126. Por el contrario, el texto del artículo 90, párrafo primero, señala que su aplicación tiene como objeto "determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes". Es decir, si el artículo 90 resulta aplicable a un caso concreto, es porque la utilidad fiscal del contribuyente no será calculada con el procedimiento ordinario del artículo 10; por el contrario, dicha utilidad será presumida conforme a los términos del referido artículo 90.
127. En esos términos, dicho artículo establece que para determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes se podrán aplicar, a los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente, el coeficiente de 20% o el que corresponda conforme a las actividades que se indican en sus diversas fracciones.
128. Como puede observarse, el coeficiente de utilidad a que se refiere el artículo 90 se convierte en una aproximación que el legislador definió sobre la utilidad de los contribuyentes, según el giro o actividad al que se dedican; sin que en ello se tomen en cuenta deducciones específicas y comprobadas.
129. En su racionalidad, el legislador consideró que, aun cuando las autoridades no cuenten con la información suficiente para poder calcular la base neta del contribuyente, ellos ordinariamente incurren en diversos costos que les es indispensable erogar para producir el ingreso. En otras palabras, aun ante la falta de información, el legislador estableció a través de dicho artículo que el impuesto sobre la renta no debe pagarse sobre una base bruta sino sobre una base neta; aunque haya sido presuntivamente calculada a partir de un coeficiente de utilidad definido legislativamente.
130. El coeficiente de utilidad presunto del artículo 90 es un porcentaje que se calcula sobre un monto calculado e identificado a través de otras circunstancias o disposiciones. Si se toma en cuenta el ingreso bruto declarado por el contribuyente, éste será el insumo sobre el que se aplicará el artículo 90. En cambio, el insumo sobre el que se aplicará el coeficiente presunto será el ingreso determinado presuntivamente por las autoridades fiscales en los términos de las disposiciones fiscales; es decir, a través de las presunciones que el legislador autorizó realizar a dichas autoridades en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
131. Conforme a lo expuesto en secciones anteriores, la base legal que permite a la autoridad fiscalizadora determinar presuntivamente un ingreso es, principalmente, los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación. Dichas disposiciones, conforme a lo antes analizado, establecen diversas herramientas -presunciones- cuya finalidad es, entre otras, poder definir un monto de ingreso; ya sea calculado de manera estimada o presumido a partir de un dato cierto.
132. En ese sentido, para los efectos de la materia de la presente contradicción de tesis, la relación entre el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es excluyente y no complementaria, debido a que se trata de procedimientos que obedecen a circunstancias y a mecánicas de cálculo distintas, pues mientras que lo previsto por los artículos 55, 56 y 61 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se refiere al caso en que no se cuenta con los datos necesarios para determinar el monto de la utilidad fiscal y, por tanto, el del tributo a pagar -lo que obliga a realizar estimaciones, reconstrucciones y/o a aplicar factores para lograr aproximarse a las cuantías respectivas-; el supuesto del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con los procedimientos de determinación de impuesto sobre base cierta previstos en los diversos ordenamientos federales, regula la circunstancia en que se conocen los datos o montos necesarios para realizar el cálculo de la contribución, razón por la que se aplican la mecánica de determinación y los requisitos que estas normas establecen, sin que sea necesario aplicar factor alguno, destacando que la conformación de la base gravable se realiza mediante los elementos sustractivos o de resta autorizados expresamente por el legislador federal, siempre que el particular cumpla con los requisitos y condiciones previstas para ello.
133. El artículo 59, fracción III, en el contexto del impuesto sobre la renta, permite presumir que un depósito encontrado en las cuentas bancarias del contribuyente que no corresponda a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, se trata de un ingreso. Dicho ingreso gravable, debe subrayarse, sólo es un monto de base para los efectos del impuesto referido. No indica que éste sea la utilidad fiscal del ejercicio, el resultado fiscal sobre el que deba aplicarse la tasa o, menos aún, el impuesto a pagar.
134. Una vez que el depósito en la cuenta bancaria del contribuyente ha sido presumido como ingreso o valor de acto, lo siguiente, para las autoridades, es determinar en cantidad líquida el impuesto omitido por el sujeto deudor. Para poder arribar a tal conclusión, la autoridad deberá acudir a las disposiciones que regulan el impuesto y, conforme a las mismas, realizar el cálculo correspondiente. Entre dichas disposiciones no se encuentra -por los motivos expuestos- el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
135. De ese modo, este Tribunal Pleno llega a la conclusión de que los artículos 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no son complementarios sino excluyentes cuando las autoridades fiscales utilizaron el primero de dichos preceptos para atribuir el carácter de ingresos o valor de actos a las cantidades encontradas en las cuentas bancarias del contribuyente que no correspondan a registros de contabilidad cuando estén obligados a llevarla.
136. Conforme a lo expuesto en la presente resolución, este Tribunal Pleno considera, en los términos del artículo 217 de la Ley de Amparo, que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio que a continuación se sustenta:
137. RENTA. EL COEFICIENTE DE UTILIDAD ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 90 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2013, ES INAPLICABLE AL INGRESO DETERMINADO PRESUNTIVAMENTE CONFORME AL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. La institución jurídica de la presunción consiste en la posibilidad de presumir, sospechar, conjeturar o juzgar un hecho desconocido a partir de otro conocido; en materia fiscal, las presunciones y procedimientos de cálculo previstas en el Código Fiscal de la Federación, en sus artículos 54 a 57 y 59 a 62, son herramientas que permiten a la autoridad fiscal realizar el ejercicio de sus facultades de comprobación ante diversos hechos o circunstancias que pudieran obstaculizar o interrumpir su función de fiscalización, con las cuales puede presumir los ingresos, valores de actos, actividades o activos e, incluso, contribuciones no retenidas, utilizando mecanismos que permiten "estimar" o "reconstruir" operaciones o identificar datos ciertos que sea posible indagar o allegarse. Ahora bien, la presunción contenida en el artículo 59, fracción III, del código citado permite presumir que un dato cierto -un depósito bancario- es un ingreso o valor de acto, actividades o activos; así, tratándose, por ejemplo, de la comprobación del cumplimiento de obligaciones en materia del impuesto sobre la renta, el depósito bancario indicado se presume como ingreso; lo cual significa que dicho monto constituye una cantidad que debe integrar la base del impuesto. En ese sentido, como el ingreso presunto no es un impuesto por pagar, sino un elemento para cuantificar la base del impuesto, las autoridades deben, consecuentemente, aplicar la mecánica general de determinación del impuesto que el propio sistema del tributo dispone, con el fin de conocer la cantidad debida. De ese modo, el coeficiente de utilidad previsto por el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 es inaplicable, ya que se refiere al caso en que no se cuenta con los datos necesarios para determinar el monto de la utilidad fiscal y, por tanto, el del tributo a pagar, lo que obliga a realizar estimaciones, reconstrucciones y/o a aplicar factores para lograr aproximarse a las cuantías respectivas; por ello, la relación entre los artículos 59, fracción III, y 90 aludidos no es complementaria, sino excluyente.
PRIMERO.-Este Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para resolver la presente contradicción de tesis.
SEGUNDO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada entre la Primera y la Segunda S.s de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
TERCERO.-Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por este Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, conforme a la tesis que ha quedado redactada en la parte final del último apartado de esta resolución.
CUARTO.-Dése publicidad a la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, en términos del artículo 195 de la Ley de Amparo.
N.; con testimonio de esta resolución a las S.s contendientes y, en su oportunidad archívese este expediente.
Se aprobó por unanimidad de once votos de los Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., P.H., M.M.I., L.P., P.D. y presidente A.M., respecto de los apartados I, II, III, IV y V, relativos, respectivamente, a la denuncia de la contradicción, al trámite de la denuncia, a la competencia a la legitimación y a los criterios en contienda.
Se aprobó por unanimidad de once votos de los Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., P.H., M.M.I., L.P., P.D. y presidente A.M., el apartado VI, relativo a la existencia de la contradicción de tesis.
Se aprobó por mayoría de nueve votos de los Ministros G.O.M., C.D., F.G.S., Z.L. de L., P.H., M.M.I., apartándose de algunas consideraciones, L.P., P.D. y presidente A.M., respecto del apartado VIII, relativo al estudio de fondo. Los Ministros L.R. y P.R. votaron en contra y anunciaron sendos votos particulares. El Ministro C.D. anunció voto concurrente.
Se aprobó por unanimidad de once votos de los Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., P.H., M.M.I., L.P., P.D. y P.A.M..
Nota: Las tesis aislada y de jurisprudencia 1a. CXL/2011 y 2a./J. 59/2014 (10a.) citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIV, julio de 2011, página 306, en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 11 de julio de 2014 a las 8:25 horas y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 8, Tomo I, julio de 2014, página 392.
1. Se hace referencia únicamente a la consideraciones relacionadas con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta que desarrolla el proyecto de la Primera S.; omitiéndose las relacionadas con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debido a que estas últimas no tienen relevancia para la materia de la presente contradicción de tesis.
2. "CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.-De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Jurisprudencia P./J. 26/2001, registro digital: 190000, Pleno, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, página 76)
3. "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES.-De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución." (Jurisprudencia P./J. 72/2010, registro digital: 164120, Pleno, Novena Época Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2010, página 7)
4. Es común que, doctrinariamente se incluya en la categoría de presunciones fiscales al contenido normativo del artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, el cual establece: "Los actos y resoluciones de las autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho.", es decir, el principio de presunción de legalidad de los actos de autoridad; ver, por ejemplo, la voz "PRESUNCIÓN FISCAL" en el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas, Editorial Porrúa y Universidad Nacional Autónoma de México. Sin embargo, en la presente sentencia se utiliza el concepto de presunción fiscal solamente respecto a las figuras de presunción que el Código Fiscal de la Federación establece en sus artículos 54 a 62.
5. "Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

References: ARTÍCULO 90
 ARTÍCULO 59
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 227
 artículo 59
 artículo 31
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 90
 ARTÍCULO 59
 artículo 90
 artículo 39
 artículo 59
 artículo 31
 artículo 90
 artículo 55
 artículo 56
 artículo 55
 artículo 61
 artículo 55
 artículo 61
 artículo 90
 artículo 61
 artículo 90
 artículo 61
 artículo 59
 resolución 
 artículo 59
 resolución 
 ARTÍCULO 90
 ARTÍCULO 59
 artículo 59
 artículo 90
 resolución 
 artículo 59
 artículo 31
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 61
 artículo 59
 artículo 61
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 5
 artículo 6
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 56
 artículo 136
 artículo 55
 artículo 69
 artículo 59
 artículo 54
 artículo 55
 artículo 56
 artículo 61
 artículo 55
 artículo 61
 artículo 61
 artículo 55
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 57
 artículo 56
 artículo 57
 artículo 60
 artículo 62
 artículo 54
 ARTÍCULO 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 55
 artículo 55
 artículo 57
 artículo 57
 artículo 123
 artículo 81
 artículo 46
 artículo 110
 artículo 31
 artículo 96
 artículo 95
 artículo 97
 artículo 98
 artículo 29
 artículo 86
 artículo 118
 artículo 29
 artículo 168
 artículo 18
 artículo 33
 artículo 33
 artículo 53
 artículo 46
 artículo 86
 artículo 29
 artículo 86
 artículo 220
 artículo 86
 artículo 58
 artículo 57
 artículo 30
 artículo 124
 artículo 45
 artículo 124
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 177
 artículo 123
 artículo 81
 artículo 134
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 90
 ARTÍCULO 90
 ARTÍCULO 59
 artículo 90
 artículo 10
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 10
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 10
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 217
 ARTÍCULO 90
 ARTÍCULO 59
 artículo 59
 artículo 90
 artículo 195
 resolución 
 artículo 68