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Timestamp: 2019-04-18 17:15:47+00:00

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﻿ AUTO 2012-00056/19797 DE OCTUBRE 13 DE 2016
AUTO 2012-00056 DE 13 DE OCTUBRE DE 2016
CONTENIDO:USO DE TÉRMINOS VENTA, ENAJENACIÓN Y TRANSFERENCIA NO RESTRINGE LA OBLIGACIÓN FORMAL DE PRESENTAR DECLARACIÓN DE RENTA. SE ACLARA QUE EL USO DE TÉRMINOS COMO VENTA, ENAJENACIÓN Y TRANSFERENCIA EN LOS ARTÍCULOS 1, 2, 3 Y 5 DEL DECRETO REGLAMENTARIO 1242 DE 2003, POR LOS CUALES SE REGLAMENTA LOS ARTÍCULOS 326 Y 327 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO-ET, NO CONFIGURA UNA TRANSGRESIÓN A LAS NORMAS SUPERIORES, QUE EMPLEAN LAS PALABRAS OPERACIÓN Y TRANSACCIÓN COMO TÉRMINOS GENERALES, PUES SON FORMAS A TRAVÉS DE LAS QUE SE CAMBIA LA TITULARIDAD DE UNA INVERSIÓN QUE ENCUADRAN EN LOS TÉRMINOS GENERALES DE OPERACIÓN Y TRANSACCIÓN CON LOS CUALES NO SE RESTRINGE NI LIMITA LA OBLIGACIÓN FORMAL DE PRESENTAR LA DECLARACIÓN DE RENTADE AHÍ QUE NO AMERITE LA SUSPENSIÓN PROVISIONAL DE LAS DISPOSICIONES DEMANDADAS. DE IGUAL MANERA, RECUERDA LA SALA QUE EN UNA OPORTUNIDAD ANTERIOR, DECLARÓ LA NULIDAD DE UNOS APARTES DEL ARTÍCULO 3 DEL MENCIONADO DECRETO, POR CONSIDERAR QUE EL GOBIERNO NO PODÍA IMPONER LA OBLIGACIÓN AL INVERSIONISTA EXTRANJERO DE CONSERVAR COPIA DEL CONTRATO DE VENTA, DE LA TRANSACCIÓN O DE LA COMPRA DE DICHA INVERSIÓN, YA QUE SE PRETENDÍA SOLEMNIZAR LOS CONTRATOS QUE TRANSFIEREN EL DOMINIO DE UNA INVERSIÓN EXTRANJERA, CUANDO POR REGLA GENERAL SON CONSENSUALES, EN ESE SENTIDO CONTRARIABA EL ARTÍCULO 743 DEL ET, QUE ES LA NORMA A LA QUE LE CORRESPONDE DEFINIR LA EXIGENCIA PARA ACREDITAR DETERMINADOS HECHOS Y NO AL REGLAMENTO.
TEMAS ESPECÍFICOS:ENAJENACIÓN, INVERSIÓN EXTRANJERA, DECLARACIÓN TRIBUTARIA, TRANSACCIÓN, ESTATUTO TRIBUTARIO, DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Auto 2012-00056/19797 de octubre 13 de 2016
Radicado: 11001-03-27-000-2012-00056-00 [19797]
Actor: Elsy Alexandra López Rodríguez y otro
Ref.: Resuelve medida cautelar. Auto
Elsy Alexandra López Rodríguez y Carlos Alberto Bernal Botero, en nombre propio, promovieron el medio de control de nulidad, consagrado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo [en adelante CPACA], contra los artículos 1º, 2º, 3º y 5º —parciales— del Decreto Reglamentario 1242 de 2003, por el cual el Gobierno Nacional reglamentó los artículos 326 y 327 del estatuto tributario
En capitulo separado de la demanda, los demandantes solicitaron que se decretara medida cautelar de suspensión provisional de las normas demandadas que prevén lo siguiente [se subrayan los apartes atacados]:
“ART. 1º—Obligación de presentar declaración de renta y complementarios. Para efectos de lo previsto en el artículo 326 del estatuto tributario, los titulares de la inversión extranjera que enajenen su inversión deberán presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios con pago del impuesto a cargo generado por cada operación o transacción, directamente o a través de su representante, agente o apoderado, en los bancos y demás entidades autorizadas, ubicados en la jurisdicción de la Administración de Impuestos Nacionales o de Impuestos y Aduanas Nacionales que corresponda a la dirección del representante, agente o apoderado del inversionista según el caso.
“ART. 2º—Registro del cambio de titular ante el Banco de la República. Sin perjuicio de los documentos exigidos por el Banco de la República para registrar el cambio de titular de la inversión extranjera conforme con el régimen de inversiones internacionales, para efectos fiscales el inversionista deberá presentar al Banco de la República, conjuntamente con dichos documentos, aquellos que acrediten la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación.
“ART. 3º—Documentos soporte de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. Para efectos de ejercer las facultades de fiscalización sobre la declaración tributaria que se presente por el cambio de titular de la inversión extranjera, los inversionistas extranjeros directamente o a través de su representante, agente o apoderado deberán conservar por cada operación o transacción los siguientes documentos, informaciones y pruebas soportes de la declaración, por el término establecido en el artículo 632 del estatuto tributario y presentarlos a la administración tributaria cuando ésta los requiera:
10. Copia de los estados financieros correspondientes a cada uno de los años en que se hayan obtenido las utilidades a que hace referencia el inciso 3 del artículo 36-1 del estatuto tributario, adicionando además, la información necesaria para dar aplicación al artículo 8º del Decreto Reglamentario 836 de 1991 cuando a ello hubiere lugar.
“ART. 5º—Independencia de cada declaración tributaria. Toda declaración que se presente dentro de un mismo período fiscal por cada una de las operaciones de enajenación que impliquen la transferencia de la titularidad de la inversión extranjera, es independiente. En consecuencia, las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios que se presenten con posterioridad a la declaración inicial, respecto de operaciones diferentes, no serán consideradas como correcciones.
“PAR.—En lo no previsto en forma expresa en el presente decreto se aplicarán las disposiciones generales contenidas en el estatuto tributario que sean compatibles.
Como fundamentos sostuvieron que los apartes subrayados violan los artículos 4º, 58, 95, 189 [10 y 11], 228 y 363 de la Constitución Política, por falta de aplicación, así como el 326 del estatuto tributario.
Consideraron que existe una indeterminación en relación con la obligación tributaria tanto en lo sustancial como en lo formal. Se excede la facultad reglamentaria al incluir unos negocios jurídicos no previstos en las normas superiores para el cumplimiento de la obligación que surge por efecto del cambio de titular de inversión extranjera.
Advirtieron que el ejecutivo no estaba facultado para incluir en la norma reglamentaria los términos de enajenación y venta. En consecuencia, esa actuación es arbitraria y desconoce los sub principios de igualdad y no confiscatoriedad y los principios de seguridad jurídica, confianza legítima, equidad tributaria y de certeza de las obligaciones tributarias, este último se refiere a la claridad y comprensibilidad de las normas tributarias, los reglamentos, órdenes y circulares, de manera que sean tan claros que excluyan las dudas sobre su aplicabilidad, vigencia, derechos, requisitos y deberes.
Explicaron que el artículo 326 del estatuto tributario impone al inversionista extranjero para la autorización del cambio de titular de inversión extranjera (i) que se haya acreditado ante la DIAN el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción o (ii) se haya otorgado garantía del pago de dicho impuesto.
Por su parte, el Decreto Reglamentario 1242 de 2003 en vez de precisar el alcance de las expresiones utilizadas por la ley (“transacción” y “operación”), adicionó las expresiones “venta”, “transferencia” y “enajenación” que no se encuentran en la ley, tratándolas como sinónimos, lo que genera confusión.
El uso indiscriminado de expresiones genera una indefinición de la obligación tributaria tanto sustancial como formal, lo que se evidencia aún más cuando se trata, por ejemplo, de venta o cesión de acciones a través de la bolsa de valores o inscritas en el registro nacional de valores, dado que las expresiones “transacción”, “operación”, “venta”, “transferencia” y “enajenación” pueden tener un alcance sustancialmente diferente.
Las expresiones que trae el estatuto tributario se refieren a negocios que se celebran entre particulares, mientras que los términos usados en el decreto reglamentario aluden al cambio del derecho de dominio que recae sobre un bien, así que no son expresiones con un significado similar.
Lo anterior demuestra que el Gobierno Nacional excedió su facultad reglamentaria al emplear palabras para desarrollar un tema dentro de un contexto eminentemente técnico, como en efecto lo es la obligación formal de declarar con ocasión del cambio en la titularidad de la inversión extranjera representada en acciones que cotizan en bolsa, genera graves e insalvables confusiones para el operador jurídico.
Tal exceso también se concreta en que al adicionar los términos de “venta”, “transferencia” y “enajenación” se crearon obligaciones formales y sustanciales relacionadas con la autorización de cambio de titular de inversión extranjera, no previstas en el artículo 326 del estatuto tributario.
Adicionalmente, sostuvieron que las referidas expresiones del decreto reglamentario no pueden interpretarse por el método histórico o sistemático, ya que deben ser interpretadas dentro de los postulados de la norma reglamentada (art. 326 E.T.) y, en ese entendido, no pueden ampliar ni restringir los alcances de la ley.
Otro de los sustentos para que se decrete la medida cautelar es que el artículo 1º del decreto demandado exige la presentación de la declaración de renta y complementarios por cada transacción, lo que genera para el inversionista extranjero una situación de desigualdad frente al residente fiscal en Colombia, dado que puede ser sancionado por extemporaneidad por cada transacción.
En este punto, indicaron que si se presenta una declaración por cada transacción u operación, el impuesto se determina por el resultado de cada transacción no sobre los hechos económicos ocurridos en el periodo gravable del impuesto de renta, que es anual, es decir que las consecuencias derivadas de la falta de técnica jurídica del ejecutivo al señalar que se debiera presentar una declaración de renta “dentro del mes siguiente a la fecha de la transacción o venta” implicaría que se graven los ingresos brutos del inversionista extranjero, lo que contraría el artículo 26 del estatuto tributario.
Precisaron que cuando el inversionista extranjero se ve obligado a presentar declaraciones de renta que no son anuales, se encuentra en desventaja frente a los residentes colombianos.
Por los anteriores argumentos solicitaron el decreto de la suspensión provisional de las normas demandadas.
De la solicitud de medida cautelar se corrió el respectivo traslado a la parte demandada(1), que en tiempo se pronunció en los siguientes términos:
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público explicó que los artículos 9º, 12 y 20 del estatuto tributario establecen que las personas naturales, nacionales o extranjeras que no tengan residencia en el país y las sociedades extranjeras son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con relación a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.
De manera que conforme con lo dispuesto en el artículo 24 del estatuto tributario son ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales y en general los obtenidos en el desarrollo de operaciones y transacciones por parte de inversionistas extranjeros, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación.
De otra parte, el artículo 326 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 90 de la Ley 788 de 2002, consagra los requisitos para la autorización de cambio de titular de inversión extranjera, consistentes en la acreditación del pago de impuestos correspondientes a la respectiva transacción, para lo cual debe presentar la declaración de renta y complementarios con la liquidación y pago del impuesto que se genere en la respectiva operación.
En este sentido, precisó que cuando un inversionista extranjero realice una transacción que por su naturaleza implique el cambio de titular de la inversión extranjera por darse la transferencia o sustitución de la inversión, deberá proceder de conformidad con lo señalado en el artículo 326 y 327 del estatuto tributario y las normas que lo reglamentan, esto es el Decreto 1242 de 2003 y el Decreto 3805 de 2003, puesto que lo que busca el referido artículo 326 —desde el punto de vista fiscal— es que quien sea titular de una inversión extranjera y cambie esa titularidad, cancele los impuestos que corresponden a esa modificación o garantice su pago, lo que constituye claramente una exigencia tributaria.
Lo anterior en concordancia con el ordenamiento jurídico colombiano que consagra el deber de tributar en virtud del principio de reciprocidad que rige las relaciones entre el Estado y los administrados, y el establecimiento de requisitos necesarios para hacer efectivas las obligaciones de carácter formal o sustancial a través de normas reglamentarias, es una manifestación del poder fiscal del Estado en desarrollo de las facultades que expresamente le ha otorgado la ley y la Constitución, lo cual armoniza plenamente los principios de equidad, eficiencia y progresividad en que se funda el sistema tributario (art. 363 E.T.).
Precisado lo anterior y frente a los argumentos de los demandantes, el Ministerio advirtió que la verdadera intención con la demanda y la solicitud de medida cautelar es eliminar del ordenamiento jurídico la obligación formal de presentar la declaración de renta a cargo del inversionista extranjero cada vez que realice cualquiera de las conductas señaladas en la ley y su reglamento, esto es, la transacción, la transferencia, la venta o la enajenación de la inversión extranjera, pues si bien es cierto que la ley no se refiere directamente a los citados verbos rectores, del espíritu de la norma se puede extraer que el legislador tal como lo establece en el artículo 327 del estatuto tributario, facultó al Gobierno Nacional para que determinara las condiciones que los titulares de inversiones extranjeras deben cumplir para efectos del cambio de titular de inversión extranjera, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 326 del estatuto tributario.
Sostuvo que la supuesta extralimitación alegada por los actores no existe, por el contrario, lo que pretendió el decreto demandado fue precisar el alcance de la ley circunscribiendo su procedencia a aquellos casos en los que el inversionista extranjero, siendo contribuyente o no del pago del impuesto de renta y complementarios, debe declarar la operación realizada cuantas veces sea necesario ante la administración tributaria, pues no debe olvidarse que la norma reglamentaria al desarrollar el contenido de la ley y contemplar diversos escenarios en los que un inversionista extranjero realiza la transferencia de su inversión, sea que ésta se denomine venta, transferencia o enajenación, tuvo por finalidad cubrir todas las situaciones en que la obligación formal de presentar declaración de renta se hace exigible, con lo que se garantiza un efectivo control del fisco.
Sobre la facultad reglamentaria otorgada al Gobierno Nacional resaltó varios apartes de jurisprudencia del Consejo de Estado para concluir que no puede hablarse de un desbordamiento del ejecutivo, puesto que el artículo 327 del estatuto tributario lo facultó para determinar las condiciones en que los titulares de inversiones extranjeras deben cumplir los requisitos previstos en el artículo 326. Además, en dicha norma no se diferencian las clases de operaciones de enajenación a realizar por los inversionistas extranjeros, si no que independiente de la denominación que se le dé a la operación o transacción, desarrolla la obligación formal de declarar la cual persiste sin importar el nombre que se le dé a la operación o transacción.
Resaltó también que el artículo 20 del Decreto Reglamentario 3805 de 2003, al regular la declaración por cambio de titular de la inversión extranjera, establece en su inciso final:
“La presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por cada operación será obligatoria, aun en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción.” (negrilla y subraya fuera de texto).
De lo anterior concluyó que no existe violación al principio de reserva de ley contenido en el artículo 338 de la Constitución Política ni extralimitación de la facultad reglamentaria, por lo que no están acreditados los requisitos para que proceda la suspensión provisional de los efectos de los actos demandados.
Por lo indicado, solicitó que se niegue la medida.
Corresponde al despacho decidir si procede decretar la medida cautelar solicitada por la demandante, para el efecto se hará una breve referencia a las generalidades de las medidas cautelares en el nuevo código para luego resolver el caso concreto.
El Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo - CPACA regula las medidas cautelares en los artículos 229 a 241. El artículo 229 le da una amplia facultad al juez para que decrete las medidas cautelares que estime necesarias para proteger y garantizar, temporalmente, el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia.
En este orden de ideas, se advierte que, respecto de la procedencia de la suspensión provisional de los actos administrativos, la violación de las normas superiores no requiere ser manifiesta o evidente.
Los demandantes consideran que en el sub examine procede la medida cautelar para suspender provisionalmente los efectos de los artículos 1, 2, 3 y 5 —parcial— del Decreto Reglamentario 1242 de 2003 porque el Gobierno Nacional violó en forma directa el artículo 326 del estatuto tributario al incluir negocios jurídicos [enajenación y venta] no previstos en la norma superior para el cumplimiento de la obligación que surge por el efecto del cambio de titular de inversión extranjera.
El despacho se anticipa a indicar que no accederá al decreto de la medida cautelar solicitada, por las razones que se exponen a continuación:
De una parte, se tiene que los artículos 326 y 327 del estatuto tributario, normas superiores invocadas, disponen:
“ART. 326.—Requisitos para la autorización de cambio de titular de inversión extranjera. Para autorizar el cambio de titular de una inversión extranjera, el organismo nacional competente deberá exigir que se haya acreditado, ante la DIAN el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción o se haya otorgado garantía del pago de dicho impuesto.
“PAR.—Adicionado por el artículo 90 de la Ley 788 de 2002. Para acreditar el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción, el titular de la inversión extranjera que realiza la transacción deberá presentar declaración de renta y complementarios con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, en los bancos autorizados, para lo cual podrá utilizar el formulario señalado para la vigencia gravable inmediatamente anterior, de lo contrario no se podrá registrar el cambio de titular de la inversión.
“ART. 327.—Facultad de establecer condiciones para el cambio del titular de inversión extranjera. El Gobierno Nacional determinará las condiciones en que los titulares de inversiones extranjeras deben cumplir los requisitos previstos en el artículo anterior.”
El artículo 326 —trascrito— se refiere a la posibilidad de cambiar la titularidad de la inversión extranjera y el 327 faculta al Gobierno Nacional para fijar las condiciones que deben cumplirse para el cambio de titular de una inversión extranjera.
De otra parte, frente a las normas parcialmente demandadas, se observa que el artículo 1º del Decreto 1242 de 2003, dispone, en términos generales, que para la autorización del cambio de titular de la inversión extranjera, es necesaria la presentación de una declaración de renta por cada operación, dentro del mes siguiente a la fecha de la transacción. El artículo 2º ibídem, señala que para registrar el cambio de titular de la inversión, para efectos fiscales, el inversionista debe presentar los documentos exigidos por el Banco de la República y los que acrediten la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación.
A su turno, el artículo 3º del Decreto acusado, prescribe que para el ejercicio de las facultades de fiscalización sobre las declaraciones de renta, los inversionistas extranjeros deben conservar, por el término del artículo 632 del estatuto tributario, varios documentos y presentarlos a la DIAN cuando se los solicite.
El artículo 5º del decreto demandado señala que es independiente la declaración por cada operación que implique el cambio de titular de la inversión extranjera, lo que se apoya en lo dispuesto en el inciso 3º del artículo 1º del mismo decreto que dispone “La presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por cada operación será obligatoria”.
Dicho lo anterior, es claro que de conformidad con el artículo 326 del estatuto tributario para que se produzca el cambio de titular de una inversión extranjera es necesario realizar una transacción u operación, respecto de la que debe acreditarse la presentación y pago de los impuestos correspondientes que se generen con dicha transacción u operación.
Se observa que los artículos 1º, 2º, 3º y 5º del Decreto Reglamentario 1242 de 2003, cuya nulidad se pide, y por los cuales se reglamentaron precisamente los artículos 326 y 327 del estatuto tributario, en efecto, tal como indican los demandantes, usan los términos de venta, enajenación y transferencia. Sin embargo, este despacho no advierte una transgresión evidente frente a las normas superiores, las cuales utilizan operación y transacción, como términos generales en los que podrían encajar venta, enajenación o transferencia por tratarse de formas a través de las que se cambia la titularidad de una inversión.
Así que no es que el Gobierno Nacional adicione términos nuevos sino que usa unos específicos que encuadran en los generales de operación y transacción con lo cual no se restringe ni limita la obligación formal de presentar la declaración de renta.
En conclusión, las normas superiores usan términos generales y las normas reglamentarias unos más específicos, sin que ello implique una extralimitación de las facultades del Gobierno Nacional ni el desconocimiento evidente de los artículos 326 y 327 del estatuto tributario que amerite la suspensión de los efectos de las disposiciones demandadas.
Por último, valga resaltar que la sección cuarta en oportunidad anterior se pronunció sobre la legalidad del Decreto Reglamentario 1242 de 2003 en Sentencia de 12 de octubre de 2006(2) y declaró la nulidad de los apartes del artículo 3º que se resaltan a continuación:
En esa oportunidad la Sala encontró que el Gobierno Nacional no podía imponer la obligación al inversionista extranjero de conservar fotocopia del contrato de venta o de la transacción correspondiente, al igual que del de compra de dicha inversión porque con ello estaba convirtiendo en solemnes los contratos que transfieren el dominio de una inversión extranjera, que, por regla general, son legalmente consensuales, lo que contraviene, además, el artículo 743 del estatuto tributario, conforme con el cual es a la ley, y no al reglamento, a quien corresponde determinar las exigencias para acreditar determinados hechos. En ese orden los numerales 1, demandado en esta oportunidad, y 5 del artículo 3º del Decreto Reglamentario 1242 de 2003 están anulados.
NIÉGASE la suspensión provisional de los efectos de los artículos 1º, 2º, 3º y 5º —parciales— del Decreto Reglamentario 1242 de 2003.
Consejera: Martha Teresa Briceño de Valencia.
(1) Fl. 44 cdno. de medida cautelar.
(2) Exp. 110010327000200300058 01 [14030], Demandante: Fabio Londoño Gutiérrez, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

References: ARTÍCULO 3
 ARTÍCULO 743
 artículo 137
 artículo 326
 artículo 632
 artículo 36
 artículo 8
 artículo 326
 artículo 326
 artículo 1
 artículo 26
 artículo 24
 artículo 326
 artículo 90
 artículo 326
 artículo 326
 artículo 327
 artículo 326
 artículo 327
 artículo 326
 artículo 20
 artículo 338
 artículo 229
 artículo 326
 artículo 90
 artículo 326
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 632
 artículo 5
 artículo 1
 artículo 326
 artículo 3
 artículo 743
 artículo 3