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Tributación en el IRPF del instituyente de un pacto sucesorio por la ganancia patrimonial derivada de la transmisión. - PDF
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Pablo Quiroga Sandoval
1 Tributación en el IRPF del instituyente de un pacto sucesorio por la ganancia patrimonial derivada de la transmisión. La Administración Tributaria del Territorio Común se ha pronunciado, en una Consulta Vinculante fechada en junio de 2014 (V , de 10/06/2014, transcrita al final del texto), sobre la tributación en el IRPF de un pacto sucesorio de atribución particular formalizado conforme al artículo y siguientes de la Ley 10/2008 del Código Civil de Cataluña, en virtud del cual una madre lega a su hija determinados bienes inmuebles y activos financieros. La contestación es relevante para el Derecho Civil Foral Vasco porque tenemos que entender que esta doctrina sería aplicable en el caso de que un aforado, sujeto a la legislación civil vasca, pero contribuyente por IRPF a la AEAT por residir en territorio común, formalice un pacto sucesorio. La Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda entiende que siendo el pacto sucesorio un título hereditario a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), el tratamiento que le corresponde en este tributo es el de las adquisiciones mortis causa y no el de los negocios jurídicos lucrativos inter vivos. Ahora bien, sentado esto, la DGT matiza que la consideración del pacto sucesorio como título hereditario no se extiende más allá del ISD, y por ende, en el IRPF del instituyente, al producirse la transmisión por un acto ínter vivos y no en el momento de su fallecimiento, la ganancia patrimonial que en su caso pudiera producirse no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto. Así las cosas, en el ámbito del Territorio Común, cualquier pacto sucesorio, al margen de toda polémica sobre si debe o no calificarse a efectos tributarios como una donación en razón a la extensión de su objeto, dará lugar siempre a una tributación en el IRPF del instituyente por la ganancia que pudiera derivarse de la diferencia entre el valor de adquisición y el de enajenación de los bienes sobre los que se instituya, compensable en su caso con pérdidas patrimoniales. Recordemos que en la normativa vizcaína del IRPF (art.41.2.b de la NFIRPF en relación con el art º NFISD) la transmisión de bienes en virtud de un pacto sucesorio está expresamente incluida entre los supuestos en los que se estima que no existe ganancia patrimonial. 1
2 NUM-CONSULTA V ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas FECHA-SALIDA 10/06/2014 NORMATIVA Ley 29/1987, arts. 3 y 24Ley 35/2006, arts. 6.4, 33 y 34 RISD RD 1629/1991, art. 11 La consultante y su madre, están interesadas en otorgar un pacto sucesorio de atribución particular de conformidad al artículo y siguientes de la Ley 10/2008 del Código Civil de Cataluña, en virtud del cual la madre legue a su hija determinados bienes inmuebles y activos financieros. De acuerdo con el Código Civil catalán las disposiciones que contienen los pactos sucesorios se pueden modificar y resolver mediante acuerdo de los otorgantes. DESCRIPCION- HECHOS CUESTION- Tributación de la formalización de la escritura de atribución particular de PLANTEADA determinados bienes inmuebles y productos financieros y su posible revocación. CONTESTACION- El pacto sucesorio de atribución particular está regulado en los artículos COMPLETA y siguientes del Título III, Capítulo I (Los pactos sucesorios) de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las Sucesiones (B.O.E de 7 de agosto). Por tanto, no cabe duda de que, desde el punto de vista civil, la atribución particular es un supuesto de pacto sucesorio El artículo de dicha ley establece el concepto de pacto sucesorio: 1. En pacto sucesorio, dos o más personas pueden convenir la sucesión por causa de muerte de cualquiera de ellas, mediante la institución de uno o más herederos y la realización de atribuciones a título particular. 2. Los pactos sucesorios pueden contener disposiciones a favor de otorgantes, incluso de forma recíproca, a favor de terceros.. A su vez el artículo de dicha ley establece que: 1. El pacto sucesorio y las disposiciones que contiene se pueden modificar y resolver mediante acuerdo de los otorgantes formalizado en escritura pública. La facultad de modificar y resolver los pactos sucesorios de mutuo acuerdo se extingue después de la muerte de cualquiera de los otorgantes.. Por otra parte, el artículo del mismo texto legal establece que: 1 Si el pacto sucesorio comportó la transmisión de presente de uno o más bienes a la persona instituida o favorecida, su revocación produce, 2
3 en defecto de disposiciones adoptadas por medio de una pacto reversional, los efectos propios de la revocación de la donaciones. 2. En caso de revocación del pacto o de una disposición por imposibilidad de cumplimiento de la finalidad o por cambio de circunstancias, la parte que ha cumplido cargas u obligaciones que han producido un enriquecimiento en la otra parte debe ser debidamente compensada.. El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)- en adelante LISD-, dispone en su apartado 1, letra a), que: 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.. A este respecto, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), determina en su letra b), que: Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: ( ) b) Los contratos o pactos sucesorios. El artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece: 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, se deduce, en primer lugar, que la institución del Derecho Civil de Cataluña denominada pacto sucesorio de atribución particular es un pacto sucesorio, y, en segundo lugar, que los pactos sucesorios son títulos 3
4 sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al pacto sucesorio con atribución a título particular en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa del artículo 3.1.a) del LISD y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos. Por su parte, el artículo 24 de la LISD, que regula el devengo de dicho impuesto, se refiere a los contratos y pactos sucesorios en su apartado 1 en los siguientes términos: 1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.. Ahora bien, eso no quiere decir que todos los efectos fiscales de tales negocios jurídicos queden suspendidos hasta el momento del fallecimiento del causante. Así, el artículo 24 de la LISD transcrito prevé que si la celebración de un contrato o pacto sucesorio produce alguna adquisición de bienes y derechos en vida del futuro causante, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga el mismo día en que se celebre el referido contrato o pacto sucesorio, pues es en ese momento cuando se produce la adquisición. En este caso, el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se subordina al que se produce en el Derecho Civil, es decir, la LISD hace depender el devengo del impuesto, que en general se produce en el momento de la adquisición sucesoria de los bienes y derechos por el sujeto pasivo, del momento en que tiene eficacia la adquisición a efectos civiles. En el escrito de la consulta no establece si se van a transmitir o no los bienes; si el pacto provoca la transmisión de los inmuebles y los productos financieros, el devengo del Impuesto se producirá en dicho momento y la revocación del pacto provocará los efectos propios de una revocación de una donación, que no constituye un nuevo acto jurídico, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado y que se deshace, en este caso, conforme a la Ley, por lo que no puede tener la consideración de un nuevo acto sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y ello, precisamente, porque no es un acto nuevo, sino la revocación de un negocio jurídico ya realizado, cuya eficacia cesa por la revocación. En cuanto a la tributación de la operación por la modalidad de actos jurídicos documentados, debe contestarse negativamente, pues el acto sustitutivo o subsistente estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que impediría el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados. Esa tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones comporta su no tributación en el Impuesto sobre la Renta de las 4
5 Personas Físicas de la adquirente, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que determina que no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que respecta a la transmitente, si el pacto provoca la transmisión de los inmuebles y los productos financieros, esa transmisión comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una alteración en la composición de su patrimonio que ocasiona una variación en su valor, es decir, se producen unas ganancias o pérdidas patrimoniales por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 33.1 y 34 de la Ley 35/2006. Ahora bien, respecto a esas ganancias o pérdidas patrimonial procede realizar las siguientes precisiones: 1ª. Al producirse la transmisión de los inmuebles por un acto ínter vivos y no en el momento del fallecimiento de la transmitente, las ganancias patrimoniales que en su caso pudieran producirse no se encontrarían amparadas por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto. 2ª. Deberá tenerse en cuenta, en caso de que el valor de adquisición fuera superior al de transmisión, lo dispuesto en el artículo 33.5,c) de la Ley del Impuesto, esto es: no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por acto ínter vivos o a liberalidades. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria (BOE del día 18). 5

References: artículo 3
 artículo 11
 Real Decreto 
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 1
 artículo 3
 artículo 24
 artículo 196
 artículo 24
 artículo 6
 artículo 33
 artículo 33
 artículo 89