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Timestamp: 2019-03-26 05:58:54+00:00

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BFH-Urteil vom 11.12.1991 (I R 66/90) BStBl. 1992 II S. 595
Das FA ist berechtigt, Prüfungsanordnungen an nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaften unter dem Namen und in der Form zu richten, die sie sich selbst im Geschäftsverkehr beimessen.
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg (EFG 1991, 8)
Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Kapitalgesellschaften niederländischen bzw. dänischen Rechts. Nach ihrer Satzung befindet sich der Sitz der Gesellschaften im Ausland. Alleingesellschafterin - und bis zum 30. September 1989 - auch alleinige Geschäftsführerin der Klägerinnen war X, die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) hatte. Ab 1. Oktober 1989 hatte die niederländische Kapitalgesellschaft neben X eine weitere in den Niederlanden wohnhafte Geschäftsführerin.
Gestützt auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) wandte sich die Steuerfahndungsstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) Anfang 1989 an X zur Klärung der Geschäftstätigkeit und des Orts der Geschäftsleitung der Klägerinnen. Dabei fanden Besprechungen statt und wurden verschiedene Unterlagen geprüft.
Am 22. März 1989 erließ das Wohnsitz-FA der X gegen die Klägerinnen Prüfungsanordnungen. Auf die Beschwerden der Klägerinnen hob das Wohnsitz-FA mit Schreiben vom 11. Juli 1989 diese Prüfungsanordnungen nach § 130 Abs. 1 AO 1977 auf. In den Schreiben hieß es u. a.: "Die Aufhebung erfolgt zur Beseitigung eines Formfehlers. Die Beschwerde vom 17. April 1989 ist damit erledigt."
Mit weiteren Schreiben beauftragte das Wohnsitz-FA das beklagte FA (Steuerfahndungsstelle) mit der Durchführung einer Außenprüfung gemäß § 195 Satz 2 AO 1977. Zur Begründung führte das Wohnsitz-FA aus, die Steuerfahndungsstelle habe aufgrund eines bereits durchgeführten Verfahrens nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 detaillierte Kenntnisse über die organisatorischen und wirtschaftlichen Verhältnisse der beiden Unternehmen. Es sei deshalb aus Gründen der Verwaltungs- und Verfahrensökonomie sachlich gerechtfertigt, die Steuerfahndungsstelle mit der Außenprüfung zu beauftragen. Die Zuständigkeit zur Durchführung einer Außenprüfung der Steuerfahndungsstelle ergebe sich aus § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977.
Daraufhin erließ das beklagte FA (Steuerfahndungsstelle) am 3. August 1989 gegen die Klägerinnen unter ihrer ausländischen Bezeichnung und ihrer ausländischen Adresse Prüfungsanordnungen, die sie an die inländische Anschrift der X richtete. Gegenstand der Prüfungsanordnung waren u. a. Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 1985 bis 1988. Die Durchführung der Außenprüfung begründete das beklagte FA entsprechend dem Auftrag des Wohnsitz-FA der X.
Die Beschwerden und Klagen gegen die Prüfungsanordnungen vom 3. August 1989 blieben erfolglos. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 8 veröffentlicht. Die angeordneten Außenprüfungen fanden bisher nicht statt.
Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen sinngemäß die Verletzung des § 193 AO 1977.
Sie beantragen, das Urteil des FG und die mit der Klage angefochtenen Prüfungsanordnungen samt den Beschwerdeentscheidungen aufzuheben.
Das FG hat die gegen die Klägerinnen gerichteten Prüfungsanordnungen zutreffend als rechtmäßig beurteilt.
1. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, stellen die Klägerinnen Kapitalgesellschaften nach niederländischem bzw. dänischem Recht dar und sind nach außen als eigene Rechtssubjekte aufgetreten. Das FA hat deshalb die streitigen Prüfungsanordnungen zu Recht an die Klägerinnen unter dem Namen und in der Form gerichtet, die sie sich selbst im Geschäftsverkehr beimaßen. Die Klägerinnen wiederum konnten folgerichtig unter dieser Bezeichnung wirksam Klage erheben (vgl. auch Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. April 1987 I B 154-155/86, BFH/NV 1987, 794). Bezogen auf die u. a. von den Prüfungsanordnungen erfaßte Umsatzsteuer ist ohnehin jedes "Gebilde" rechtsfähig, das sich am Wirtschaftsleben beteiligt (BFH-Urteil vom 10. Mai 1961 V 50/69, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962, 45). Hinsichtlich der anderen von den streitigen Prüfungsanordnungen erfaßten Steuern ist es ausreichend, daß die Klägerinnen als deren Schuldnerinnen ernstlich in Betracht kommen, da § 193 AO 1977 auch die Überprüfung einer potentiellen Steuerschuldnerschaft zuläßt (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1986 VI R 26/85, BFH/NV 1987, 77).
Zur Duldung der Prüfung aufgrund von in solcher Weise adressierten Prüfungsanordnungen sind dabei die Personen verpflichtet, die die ausländische Kapitalgesellschaft nach außen hin repräsentieren. Das FA hat deshalb die Prüfungsanordnungen zutreffend der Geschäftsführerin X unter ihrer deutschen Anschrift bekanntgegeben.
Es kann somit für die Anordnung einer Außenprüfung gegenüber einer ausländischen Kapitalgesellschaft dahinstehen, ob der Gesellschaft die Qualität einer juristischen Person nach deutschem Zivilrecht oder zumindest Steuerrechtsfähigkeit mit Blick auf die Steuerarten zukommt, die Gegenstand der Prüfungsanordnung sind.
2. a) Die Klägerinnen sind potentielle Steuerschuldnerinnen und damit Steuerpflichtige i. S. des § 193 Abs. 1 AO 1977 (vgl. BFH/NV 1987, 77), da sie nach den tatsächlichen Feststellungen des FG in den Prüfungszeiträumen einen gewerblichen Betrieb unterhalten haben (BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208, und vom 23. Oktober 1990 VIII R 45/88, BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278) und konkrete Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß für die deutsche Besteuerung erhebliche Sachverhalte (vgl. § 200 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) verwirklicht wurden (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1974 I R 161/73, BFHE 115, 93, BStBl II 1975, 464, und in BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278). Solche Sachverhalte können selbst dann verwirklicht sein, wenn der (potentielle) Steuerschuldner im Ausland ansässig ist (vgl. z. B. § 8 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977 i. V. m. § 49 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; § 4 Abs. 1 des Vermögensteuergesetzes - VStG -; § 1 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980; § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -, und BFH-Urteile vom 24. Februar 1966 V 115/63, BFHE 85, 140, BStBl III 1966, 261, und vom 1. Oktober 1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34). Die deutsche Besteuerung greift insbesondere - anders als die Klägerinnen wohl meinen - unabhängig davon ein, ob eine Kapitalgesellschaft nach deutschem oder ausländischem Recht gegründet wurde. Der Begriff "Steuerpflichtige" in § 193 AO 1977 bedeutet auch nicht - wie das FG zutreffend entschieden hat -, daß die Steuerschuld dem Grunde nach feststehen muß und eine Außenprüfung nur noch zur Ermittlung ihrer Höhe zulässig ist. Die Vorschriften über die Außenprüfung können ihren Zweck, die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen umfassend zu ermitteln, nur dann vollständig erfüllen, wenn der gesamte für die Entstehung und Ausgestaltung eines Steueranspruchs erhebliche Sachverhalt Prüfungsgegenstand sein kann.
Im Streitfall ergeben sich aus den Feststellungen des FG (Wohnsitz der alleinigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin im Inland; keine Büroräume der Klägerinnen im Ausland; keine Angestellten im Ausland; Abwicklung von Verwaltungsarbeiten durch der Geschäftsführerin nahestehende Kapitalgesellschaften im Inland für die Klägerinnen; Abwicklung von wenigstens zwei Lieferungen über das Inland) konkrete Anhaltspunkte dafür, daß für die deutsche Besteuerung erhebliche Sachverhalte verwirklicht wurden - zumindest, weil die Klägerinnen möglicherweise im Inland eine Betriebsstätte unterhalten oder einen ständigen Vertreter bestellt haben (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG). Angesichts dieser Anhaltspunkte erscheint es sachgerecht, daß das FA die Prüfungsanordnung auch auf die sonstigen betrieblichen Steuern (Gewerbesteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer, Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebsvermögens, Bewertung der Anteile an nichtnotierten Kapitalgesellschaften) erstreckte.
b) Der Begriff "Betrieb" in § 193 Abs. 1 AO 1977 setzt nicht voraus, daß die unternehmerische Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Inland feststeht. Eine solche Einschränkung wäre mit dem Zweck der Außenprüfung, die steuerlichen Verhältnisse des unternehmerisch tätigen potentiellen Steuerschuldners umfassend zu ermitteln (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), nicht zu vereinbaren.
Der Betriebsbegriff des § 141 AO 1977, der die organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbständigen Einheit zum Inhalt hat (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85, BFHE 154, 442, BStBl II 1989, 7) und auf den die Klägerinnen verweisen, besagt hierfür nichts anderes. Das Hervorheben der selbständigen Einheit hat für § 141 AO 1977 nur den Sinn, für Zwecke der Buchführungsgrenzen einzelne Betriebe desselben Steuerpflichtigen voneinander abzugrenzen.
In dem vom materiellen Steuerrecht der Bundesrepublik vorgezeichneten Umfang sind, wie das FG zutreffend hervorgehoben hat, folglich auch dann Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden (insbesondere Außenprüfungen) zulässig und geboten (§§ 85, 88 AO 1977), wenn Steuerpflichtiger ein (potentielles) ausländisches Rechtssubjekt ist. Das Territorialitätsprinzip, wonach die nationale Steuerverwaltung - soweit besondere völkerrechtliche Vereinbarungen es nicht gestatten - keine hoheitlichen Handlungen, insbesondere Außenprüfungen auf fremdem Hoheitsgebiet vornehmen darf (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 117 AO 1977 Tz. 1), kann den streitigen Prüfungsanordnungen nicht entgegengehalten werden. Zum einen wurden sie schon nicht im Ausland, sondern im Inland unter der deutschen Adresse der Gesellschafter-Geschäftsführerin bekanntgegeben. Zum anderen ermächtigen sie nicht zu rechtswidrigen Prüfungshandlungen im Ausland. Der Senat nimmt dafür Bezug auf die zutreffenden Ausführungen des FG.
3. Das beklagte FA durfte als "mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle einer Landesfinanzbehörde" die angefochtenen Prüfungsanordnungen erlassen. Seine Zuständigkeit folgt aus § 208 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 195 Satz 2 AO 1977, da ein wirksames Ersuchen des zuständigen FA vorlag.
a) Das FA des Wohnsitzes der Gesellschafter-Geschäftsführerin, von dem der Prüfungsauftrag ausging, war für die Besteuerung der Klägerinnen zuständig, da sich in dessen Bezirk die mutmaßliche Geschäftsleitung befindet (für Körperschaft- und Vermögensteuer: § 20 Abs. 1 AO 1977; für Gewerbesteuer: § 22 i. V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977; für die Einheitsbewertung § 18 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, § 2 der Anteilsbewertungsverordnung), bzw. da von dessen Bezirk aus mutmaßlich das Unternehmen der Klägerinnen betrieben wird (§ 21 AO 1977).
b) Nach § 195 Satz 2 AO 1977 ist das zuständige FA auch berechtigt, die Steuerfahndungsstelle eines anderen FA mit einer Außenprüfung zu beauftragen (Tipke/Kruse, a. a. O., § 195 AO 1977 Tz. 4). Die Steuerfahndungsstelle ist - im Gegensatz zur Auffassung der Klägerinnen - als "Dienststelle der Landesfinanzbehörden" (vgl. § 208 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 6 Nr. 4 AO 1977, § 2 Abs. 1 Nr. 3 des Finanzverwaltungsgesetzes) eine selbständige organisatorische Einheit eines FA und damit als "andere Finanzbehörde" i. S. des § 195 Satz 2 AO 1977 anzusehen.
c) Der Erlaß der Prüfungsanordnungen durfte dem beauftragten FA (in seiner Eigenschaft als Dienststelle der Steuerfahndung) überlassen werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322). Das FG hat die Begründung des FA, die Steuerfahndungsstelle sei bereits nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 mit den Steuerfällen befaßt gewesen und habe daher über Vorkenntnisse der organisatorischen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerinnen verfügt, für zutreffend und sachlich vertretbar gehalten; dem ist aus Rechtsgründen nicht zu widersprechen. Gegen diese unmittelbare Nutzung der bisher gewonnenen Erkenntnisse der Steuerfahndung könnten die Klägerinnen nicht etwa deren mangelnde Zuständigkeit gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 einwenden, da sie dieses Tätigwerden nicht angefochten und damit hingenommen haben; denn es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, daß die Klägerinnen dagegen Rechtsbehelfe ergriffen hätten.
d) Die Klägerinnen tragen vor, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 verstoße gegen das im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -) wurzelnde Übermaßverbot. Der erkennende Senat vermag dem nicht beizutreten. Nach dem Wortlaut des § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 kann die Steuerfahndung auch mit Außenprüfungen beauftragt werden; insoweit hat sie gleich den Betriebsprüfungsstellen nach den §§ 193 ff. AO 1977 zu verfahren und ist ebenso verpflichtet, Steuerfälle auch zugunsten des Steuerpflichtigen zu prüfen (§ 88 Abs. 2 AO 1977). Mit dem Tätigwerden einer mit der Steuerfahndung betrauten Dienststelle aufgrund § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 ist somit kein weitergehender Eingriff in die Rechte des Steuerpflichtigen verbunden, zumal auch die Betriebsprüfung befugt ist, Steuerstraftaten nachzugehen (BFH-Urteil vom 4. November 1987 II R 102/85, BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113). In der Literatur wird die Auffassung vertreten, aus dem Gedanken des Übermaßverbots heraus sei der Einsatz der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 nur gerechtfertigt, wenn dafür wirklich eine sachliche Notwendigkeit bestehe (Tipke/Kruse, a. a. O., § 208 AO 1977 Tz. 6). Diese sachliche Notwendigkeit folgt im Streitfall aus der vorausgegangenen Ermittlungstätigkeit der Steuerfahndung in der nämlichen Sache. Wird die Steuerfahndung weiter mit der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerinnen beauftragt, so trägt dies dazu bei, die Außenprüfung im Interesse der Betroffenen rascher abzuwickeln.
4. Das FG hat zutreffend entschieden, daß das beklagte FA durch die die ursprünglichen Prüfungsanordnungen vom 22. März 1989 aufhebenden Verwaltungsakte vom 11. Juli 1989 nicht gehindert war, erneut für den Prüfungszeitraum eine Außenprüfung anzuordnen. Die Aufhebungsverfügungen vom 11. Juli 1989 enthielten den ausdrücklichen Hinweis, daß die ursprünglichen Prüfungsanordnungen zur Beseitigung eines Formfehlers aufgehoben wurden. Die Klägerinnen konnten somit nicht darauf vertrauen, daß das FA des Wohnsitzes der Geschäftsführerin mit der Aufhebung der ursprünglichen Prüfungsanordnungen endgültig auf die Durchführung einer Außenprüfung verzichten wollte. Dafür ist unerheblich, ob die Rechtsgrundlage der Verwaltungsakte vom 11. Juli 1989 in § 130 oder § 131 AO 1977 zu sehen ist. Das beklagte FA war somit nicht am erneuten Erlaß der Prüfungsanordnungen gehindert (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 65/88, BFHE 158, 114, BStBl II 1990, 2, und vom 16. März 1989 IV R 6/88, BFH/NV 1990, 139).

References: § 208
 § 130
 § 195
 § 208
 § 208
 § 193
 § 118
 § 193
 § 193
 § 200
 § 8
 § 49
 § 4
 § 1
 § 2
 § 193
 § 193
 § 194
 § 141
 § 141
 § 117
 § 208
 § 195
 § 20
 § 22
 § 18
 § 18
 § 180
 § 2
 § 195
 § 195
 § 208
 § 6
 § 2
 § 195
 § 208
 § 208
 § 208
 § 208
 § 208
 § 208
 § 208
 § 130
 § 131