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Timestamp: 2019-11-22 03:25:51+00:00

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Dokumentation und Bewertung steuerlicher Verlustvorträge nach HGB ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
F B Fabio Buccieri (Autor)
2 STEUERLICHE VERLUSTVORTRÄGE
2.2 Restriktionen bei der Verlustnutzung
2.2.1 Mindestbesteuerung nach § 10d EStG
2.2.2 Untergang steuerlicher Verlustvorträge nach § 8c KStG
2.2.3 Verluste i.S.d. § 15a EStG
2.2.3.1 Grundfall des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
2.2.3.2 Erweiterter Verlustausgleich des § 15a Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG
2.2.3.3 Einlagenminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 und Haftungsminderung nach Satz 3 und 4 EStG
2.3 Beschränkung der Verlustnutzung - eine kritische Betrachtung
3.1 Das Konzept der latenten Steuern
3.1.1 Klassifizierung von Differenzen
3.1.2 Ansatz latenter Steuern
3.1.2.1 Aktive latente Steuern
3.1.2.2 Passive latente Steuern
3.1.3 Bewertung latenter Steuern
3.1.4 Ausweis latenter Steuern
4 DOKUMENTATION UND BEWERTUNG STEUERLICHER VERLUSTVORTRÄGE
4.1 Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge
4.2 Möglichkeiten zur Nutzung steuerlicher Verlustvorträge im Rahmen der aktiven Steuerabgrenzung
4.2.1 Verrechnung mit passiven latenten Steuern
4.2.2 Steuerplanungsrechnung
4.2.2.1 Das Konzept der steuerlichen Planungsrechnung
4.2.2.2 Das Wahrscheinlichkeitskriterium
4.2.2.3 Zielgrößen einer Steuerplanungsrechnung
4.2.2.3.1 Steuerliche Folgen der Umkehr einer bilanziellen Differenz im Hinblick auf künftig erwartete Steuerbe- und -entlastungen zur Abgrenzung temporärer und permanenter Differenzen
4.2.2.3.2 Steuerliche Ergebnisse des Planungszeitraums als Basis für die Bestimmung der zukünftigen Nutzung von Verlustvorträgen
4.2.2.3.3 Der Bestand bzw. Überhang an passiven Latenzen, die sich erst nach Ende des Planungshorizonts umkehren
4.2.2.3.4 Der Anteil an passiven latenten Steuern, deren Umkehrung innerhalb des Planungszeitraums in Verlustperioden erfolgt
4.2.2.3.5 Die tendenzielle Ertragssituation außerhalb des Planungshorizonts
4.2.2.3.6 Die Bestimmung der erwarteten effektiven Steuerquote für Zwischenberichterstattung (Quartals-/ Monatsabschlüsse)
4.2.3 Möglichkeiten der Steuergestaltung
4.3 Anhangsangaben
4.4 Gegenüberstellung HGB a.F./HGB (BilMoG)/IAS 12
Abbildung 1: Übersicht Verlustbeschränkungen
Abbildung 2: Beispiel zu § 10d EStG
Abbildung 3: Schädlicher Beteiligungserwerb § 8c KStG
Abbildung 4: Beispiel 1 zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
Abbildung 5: Beispiel 2 zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
Abbildung 6: Beispiel zu § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG
Abbildung 7: Beispiel 1a zur Einlagenminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG
Abbildung 8: Beispiel 1b zur Einlagenminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG
Abbildung 9: Beispiel 2 zur Einlagen- und Haftungsminderung gem. § 15a Abs. 3 EStG
Abbildung 10: Beispiel zu § 10d EStG - Verletzung des Leistungsfähigkeits- und Nettoprinzips
Abbildung 11: Klassifizierung von Differenzen
Abbildung 12: Beispiel zur Abgrenzung aktiver latenter Steuern
Abbildung 13: Beispiel zur Abgrenzung passiver latenter Steuern
Abbildung 14: Übersicht Wahlrechte nach § 274 HGB
Abbildung 15: Prüfschema für die Ermittlung latenter Steuern auf Verlustvorträge nach DRS 18.A5
Abbildung 16: Stufenkonzept zu Ermittlung latenter Steuern auf Verlustvorträge
Abbildung 17: Beispiele für Aktiv-/Passivüberhang latente Steuern
Abbildung 18: Beispiel 1 - Steuerplanungsrechnung
Abbildung 19: Beispiel 2 - Steuerplanungsrechnung
Abbildung 20: Exemplarische Anhangsangaben
Abbildung 21: Gegenüberstellung HGB a.F./HGB (BilMoG)/IAS 12
Formel 1: Unternehmensindividueller Steuersatz
Formel 2: Gewerbesteuersatz bei Betriebsstätten
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wird als die wichtigste Reform des deutschen Bilanzrechts in den letzten 100 Jahren angese- hen.1 Zwar sind seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) aus dem Jah- re 1985 zwischenzeitlich mehr als zehn Gesetze mit bilanzrechtlichem Schwerpunkt verabschiedet worden, die zum Teil wichtige Meilensteine in der Entwicklung des Bilanzrechts darstellen.2 Der Reformierung des Bi- lanzrechts durch das BilMoG wird jedoch eine zentrale Rolle zugeschrie- ben.3
Im HGB a.F. dominierte vor allem der Gläubigerschutz; Durch das Vor- sichtsprinzip und den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit litt ins- besondere die Informationsfunktion.4 Die umgekehrte Maßgeblichkeit sah vor, dass steuerliche Wahlrechte entsprechend in der Handelsbilanz aus- geübt werden mussten. Somit war mit dem Inkrafttreten des BilMoG am 29.05.20095 der Untergang der Einheitsbilanz sicher. Nach der gegenwär- tigen Gesetzeslage beständen unüberbrückbare Unterschiede zwischen den Vorschriften für die Handels- und Steuerbilanz. Beispielsweise müs- sen in der Handelsbilanz Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden, deren Ansatz jedoch in der Steuerbilanz unzulässig ist. Auch erlaubt das Handelsbilanzrecht grund- sätzlich die Diskontierung langfristiger Rückstellungen nur, wenn es sich um Geldleistungsverpflichtungen handelt, die einen Zinsanteil enthalten.6
Eine nennenswerte Neuerung durch das BilMoG ist, dass - unter den Voraussetzungen des § 248 Abs. 2 HGB - die Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände zulässig ist. Weitere Änderungen durch das BilMoG sind die Neufassung der §§ 274 und 306 HGB. Die Gesetzesnormen regeln die latente Steuerabgrenzung für Einzel- (§ 274) und Konzernabschlüsse (§306). Die Änderung umfasst - unter Anderem - die Abkehr vom sog. Timing-Konzept7, als Konzept zur Ermittlung latenter Steuerbe- und -entlastungen, zum sog. Temporary-Konzept bzw. Liability-Methode (zu den Konzepten vgl. Kapitel 3). Nun werden Differenzen nicht mehr nach unterschiedlichen Aufwendungen und Erträgen zwischen Handels- und Steuerbilanz abgegrenzt (vgl. § 274 HGB a.F.), sondern latente Steuern auf temporäre Differenzen zwischen dem Steuerwert und dem Wert nach Handelsrecht eines Vermögensgegenstands, einer Schuld oder eines Rechnungsabgrenzungspostens, die sich wieder umkehren, gebildet (§ 274 HGB).
Die bisherige Charakterisierung latenter Steuern als Bilanzierungshilfe (vgl. § 274 HGB a.F.) wurde aufgegeben. Vielmehr haben latente Steuern nach dem Gesetzeswortlaut des § 274 HGB die Rolle eigener Bilanzpositionen inne.8 Zusätzlich fand eine Deregulierung in Bezug auf die Größenklassen statt; Die Schwellenwerte für die Einordnung von Kapitalgesellschaften in die Größenklassen (§ 267 HGB) wurden um ca. 20% angehoben9, kleine Kapitalgesellschaft von den Vorschriften des § 274 HGB und Einzelkaufleute10 von der Buchführungspflicht (§ 241a HGB) befreit.
Das BilMoG wirft neue steuerliche Fragen auf, namentlich nach der Umsetzung der neuen Gesetzesnorm § 274 HGB, sowie der Nutzung von Steuervorteilen aus Verlustvorträgen, auf die nach § 274 Abs. 1 S. 4 HGB ebenfalls latente Steuern abzugrenzen sind.
Insgesamt kann festgehalten werden, dass die Bildung von latenten Steuern und damit das Tax Accounting11 auf der Grundlage des HGB insbesondere aus zwei Gründen deutlich an Bedeutung gewinnt12:
- wegen des Verzichts auf die umgekehrte Maßgeblichkeit und der damit verbundenen Zunahme an Abweichungen zwischen Han- dels- und Steuerbilanz und
- wegen der Pflicht zur Bildung aktiver latenter Steuern und der ge- setzlich verankerten Berücksichtigung von ungenutzten Verlust- vorträgen.
Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit ist die Umsetzung der Geset- zesnorm des § 274 HGB. Das Ziel der Arbeit ist darzustellen und zu erklä- ren, was ein nach BilMoG Bilanzierender unternehmen muss, damit er aktive latente Steuern auf Verlustvorträge gem. § 274 Abs. 1 S. 4 HGB ansetzten darf. Hierfür werden zunächst grundsätzliche steuerliche Vor- schriften zu Verlusten bzw. Verlustvorträgen dargelegt. Neben der Min- destbesteuerung gem. § 10d EStG, wird ebenso auf die Vorschriften nach § 8c KStG (Untergang steuerlicher Verlustvorträge bei Anteilseignerwech- sel) sowie § 15a EStG (Verluste bei beschränkter Haftung) eingegangen, da diese Vorschriften maßgeblichen Einfluss auf] die Bilanzierung bzw. die Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern haben können. Kapitel 3 vermittelt die Grundlagen zum Konzept der latenten Steuern. Hierbei werden die Schwerpunkte auf den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von laten- ten Steuern gesetzt.
Das folgende Kapitel wird sich konkret auf aktive latente Steuern für steuerliche Verlustvorträge konzentrieren. Geeigneten Methoden zur Nut- zung von Verlustvorträgen sind neben der Verrechnung mit aktiven laten- ten Steuern die sog. steuerliche Planungsrechnung nach DRS13 18. Zu- sätzliche Dokumentationspflichten - also neben der Dokumentation der Bildung von latenten Steuern und der steuerlichen Planungsrechnung, die die Werthaltigkeit der angesetzten aktiven latenten Steuern nachvollzieh- bar machen sollen - wie die Anhangsangaben nach § 285 Nr. 29 HGB werden ebenfalls anhand eines exemplarischen Anhangs erläutert.
Diese Arbeit betrachtet in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, die nach BilMoG bilanzieren und Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erzielen. Die Ausführungen beziehen sich auf den Einzelabschluss, für den die Regelung des § 274 HGB anzuwen- den ist. Auf Konzernabschlüsse, für die § 306 HGB gilt, wird nicht einge- gangen.
Wie bereits angedeutet wird Dokumentation in dieser Arbeit nicht nur als reine „Anhangsangaben“ interpretiert, vielmehr geht es um die Berech- nung bzw. die Ermittlung von latenten Steuern, mit dem Ziel, durch Anfor- derungen wie eine steuerliche Planungsrechnung, einen Aktivüberhang, der aus Verlustvorträgen resultiert, in der Bilanz anzusetzen. Die damit verbundenen Pflichten des Bilanzierenden werden im Laufe der Arbeit erläutert und veranschaulicht. Die Ziele dieser Arbeit sollen durch Zusammenfassung, Vergleich und Auseinandersetzung von/mit Literatur, sowie eigenen Interpretationen erreicht werden.
Es gibt keine Legaldefinition für den Begriff „Verlust“. Diese Begrifflich- keit wird im EStG vorausgesetzt und aus dem Gesetzeszusammenhang abgeleitet als ein negativer Saldo einer der sieben Einkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG. Es ergibt sich eine Tatbestandsmäßigkeit nach § 2 Abs. 1 S. 1, d.h. das Handeln, das zum Verlust führt, muss auf einen Erwerb gerichtet sein. Relevant für Einkommensteuer sind nach Kirchhof nur Er- werbsverluste.14
Verluste sind negative Einkünfte, die unter bestimmten Voraussetzun- gen mit Gewinnen anderer Einkunftsarten verrechnet werden können. Diese Betrachtung ist allerdings nicht Gegenstand dieser Arbeit. Vielmehr geht es um die negativen Einkünfte, die nicht verrechnet werden können und die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG als Verlustrücktrag in das vorange- gangene Jahr verschoben wurden. Unter einem steuerlichem Verlust ver- steht die Rechtsprechung das negative zu versteuernde Einkommen.15 Hauptgegenstand dieses Kapitels sind Verluste, die in künftige Jahre vor- getragen werden. Ebenfalls dargestellt werden Verluste, die bei einem Wechsel des Anteilseigners untergehen (siehe § 8c KStG). Der Fokus soll auf der Betrachtung der Behandlung von Verlustvorträgen bei Kapitalge- sellschaften liegen, denn diese Informationen dienen als Grundlage für die folgenden Kapitel. Da in der Praxis Verluste nach § 15a EStG eben- falls eine wichtige Rolle spielen, wird in diesem Kapitel auch diese Geset- zesnorm erläutert werden.
Gem. § 10d Abs. 4 S. 1 EStG sind Verluste gesondert festzustellen. Dies geschieht nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 179, 180 AO. Die Höhe des verbleibenden Verlustvortrags wird nach § 10d Abs. 2 S. 2 EStG bestimmt. Verbleibender Verlustvortrag ist demnach der Saldo der nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, die sich aus der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ergeben, abzüglich rückgetragener Verluste zuzüglich bereits gesondert festgestellter Verlustvorträge aus vorange- gangenen Veranlagungszeiträumen. Der Bescheid über die gesonderte Verlustfeststellung ist ein Grundlagenbescheid zur Einkommens- und Körperschaftsteuer (siehe § 171 Abs. 10 S. 1 AO). Gegen diesen Fest- stellungsbescheid kann innerhalb der Rechtsbehelfsfrist (1 Monat nach Bekanntgabe) Einspruch eingelegt (siehe § 357 AO) werden. Die Not- wendigkeit der gesonderten Feststellung hat zur Folge, dass ein Verlustabzug ohne vorherige Verlustfeststellung unzulässig ist.16
Ein Verlustrücktrag und -vortrag wird grundsätzlich von Amts wegen gewährt. Eines Antrags des Steuerpflichtigen bedarf es seit dem Veranla- gungszeitraum 1975 nicht mehr.17 Gem. § 10d Abs. 1 S.5 ist jedoch auf Antrag ganz oder teilweise von einem Verlustrücktrag abzusehen. Eine Verrechnung der Verluste bzw. bereits gesondert festgestellter Verlustvor- träge hatte zunächst jeweils innerhalb derselben Einkunftsart zu erfolgen, in einem weiteren Schritt konnte dann eine veranlagungszeitbezogene vertikale Verlustverrechnung vorgenommen werden.18 Seit dem Veranla- gungszeitraum 2004 hat die Begrenzung der horizontalen Verlustverrech- nung die zuvor beschriebene vertikale Beschränkung der Verlustverrech- nung abgelöst.19
Der Gesetzgeber hat eine Reihe von Regelungen definiert, die die Nut- zung von steuerlichen Verlusten einschränkt. Verluste sind zwar unbe- schränkt vortragsfähig20, jedoch nicht unbeschränkt abzugsfähig. Nach- stehend werden einige Regelungen genauer analysiert werden. Die erste Norm, die in dieser Arbeit betrachtet wird, ist § 10d EStG. Dieser gilt nicht nur für Verluste im Sinne der Einkommensteuer, sondern auch für weitere Steuerarten. So wird § 10d ebenfalls für die Körperschaftsteu- er angewendet; Die Verbindung aus dem KStG erfolgt über die Brücken- norm des § 8 Abs. 1 KStG und endet so wiederum bei § 10d EStG. Neben der Körperschaftsteuer gibt es ferner die Gewerbesteuer und den Solidaritätszuschlag, die auf Gewinne einer Kapitalgesellschaft erhoben werden. Im Gewerbesteuergesetz gibt es eine „eigenständige“ Gesetzesnorm, nämlich § 10a GewStG, dieser wird jedoch in Anlehnung an § 10d EStG interpretiert.21
Der Gesamttarifbelastung von Kapitalgesellschaften liegen verschiede- ne Bemessungsgrundlagen zu Grunde: die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer und für die Gewerbesteuer. Die Bemessungsgrundla- ge der Gewerbesteuer kann in vielen Fällen von der Bemessungsgrund- lage für die Körperschaftsteuer abweichen, obgleich „derselbe“ Gewinn aus Gewerbebetrieb zu Grunde liegt. Dies kann aus den Kürzungen (§ 9 GewStG) und Hinzurechnungen (§ 8 GewStG), die zur Ermittlung des Gewerbeertrags gem. § 7 S. 1 GewStG berücksichtigt werden müssen, resultieren.22 Der Solidaritätszuschlag bemisst sich schließlich in einem letzten Schritt an der Tarifbelastung der Körperschaftsteuer (§ 2 Nr. 3, § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG), zudem werden keine Verlustvorträge nach dem SolZG festgestellt. Die Betrachtung der Körperschaftsteuer schließt not- gedrungen die Betrachtung des Solidaritätszuschlags ein, sodass der Solidaritätszuschlag im Folgenden nicht mehr explizit erwähnt wird.
Grundsätzlich ist zum Thema Verluste zu sagen, dass die Behandlung von Verlusten in der Literatur diskutiert und kritisch betrachtet wird.23 Denn in der Einkommensteuer gibt es neben § 10d EStG noch zahlreiche weitere Verlustbeschränkungsvorschriften. Auch andere Gesetze wie das KStG, das GewStG, und andere enthalten insgesamt mehrere Dutzend Bestimmungen zum Thema „Verluste“.24
In Anlehnung an M.Preißer, J.Schneider, „Das Einkommensteuerrecht von A bis Z, S. 777.
Abb. 1 zeigt eine Übersicht von Gesetzesnormen zu Verlustbeschrän- kungen im deutschen Steuerrecht. Eine grobe Gliederung in zwei Katego- rien kann in diesem Fall zur Übersichtlichkeit getroffen werden. Die erste Kategorie ist eine systematisch bedingte Beschränkung, die zweite ist eher steuerpolitisch geprägt. Ferner gibt es eine Unterteilung in einkunfts- quellenbezogene Verluste, die selbständige Verrechnungskreise zur Fol- ge haben. In selbständigen Verrechnungskreisen25 wird die Mindestbe- steuerung pro Vorschrift ausgeführt, bevor es zur Anwendung des § 10d EStG auf den Gesamtbetrag der Einkünfte kommt.26 Des Weiteren sind einkunftsartenbezogene Verlustbeschränkungen zu verzeichnen, bspw. der § 15a EStG. Schließlich bilden die personenbezogenen Verlustbe- schränkungen den Abschluss, wobei die genannten Vorschriften für Zwecke dieser Arbeit nur auf Kapitalgesellschaften, also juristische Per- sonen, Anwendung finden sollen. Betrachtet werden die folgenden drei Rechtsnormen:
- die Mindestbesteuerung gem. § 10d EStG,
- Verluste i.S.d. § 15a EStG und
- der Untergang steuerlicher Verluste nach § 8c KStG.
Für die Körperschaftsteuer wird § 10d EStG über § 8 Abs. 1 KStG an- gewendet. Lediglich das GewStG weist eine eigenständige Verlustvor- schrift auf. Der sog. Gewerbeverlust ist in § 10a GewStG in Anlehnung an § 10d EStG geregelt.
Nach § 10d EStG ist es unter bestimmten Voraussetzungen und innerhalb bestimmter Grenzen zulässig, in einem Veranlagungszeitraum angefalle- ne Verluste, die im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrages der Ein- künfte nicht ausgeglichen werden können, mit in einem anderen Veranla- gungszeitraum anfallenden Gewinnen bzw. Überschüssen zu verrechnen. § 10d EStG ist daher als Durchbrechung zum Prinzip der Abschnittsbe- steuerung zu verstehen, mit der im Wesentlichen der Grundgedanke der materiellen Steuergerechtigkeit verfolgt werden soll.27
Durch die Begrenzung der horizontalen Verlustverrechnung und das Ablösen der vertikalen Beschränkung der Verlustverrechnung, ist es Steuersubjekten, obgleich Unternehmen oder natürliche Personen, nicht mehr möglich Verlustvorträge unbeschränkt zu verrechnen. Seit dem Ver- anlagungszeitraum 2004 ist zwar eine vertikale Verlustverrechnung mög- lich, d.h. die Verrechnung von Verlusten über die jeweilige Einkunftsart hinaus, dies jedoch nicht unbeschränkt.28 Nach § 8 Abs. 2 KStG kommt der vertikale Verlustausgleich bei buchführungspflichtigen Körperschaften nicht zur Anwendung, da sie nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen können.29
Ein entstandener Verlust ist gem. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG mit dem Ge- samtbetrag der Einkünfte des vorangegangen Veranlagungszeitraums maximal i.H.v. € 511.500 zu verrechnen (Verlustrücktrag). § 10d Abs. 2 EStG regelt hingegen die Verrechnung von Verlustvorträgen. Die Verlu- ste, die in einen späteren Veranlagungszeitraum vorgetragen werden, sind bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. € 1 Million (Sockel- betrag30 ) unbeschränkt abzugfähig. Der die € 1 Million übersteigende Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte ist nur bis zu 60 % abzugsfähig. Die betragsmäßige Beschränkung gilt auch innerhalb derselben Ein- kunftsart bzw. bei selbständigen Verrechnungskreisen.31 Die Anwendung des § 10a GewStG erfolgt analog zu § 10d EStG. Das GewStG versagt jedoch einen Verlustrücktrag.32
Unternehmen Z erwirtschaftete im Veranlagungszeitraum 2010 Einkünfte nach § 15 EStG i.H.v. € 10 Millionen. Gemäß der vom Finanzamt erhaltenen Verlustfeststellung besteht noch ein Verlustvortrag aus 2009 i.H.v. € 15 Millionen.
Abbildung 2: Beispiel zu § 10d EStG33
Wie das Beispiel aufzeigt, führt die Verrechnung von Verlustvorträgen mit Gewinnen aus späteren Veranlagungszeiträumen mitunter dazu, dass trotz eines absolut höheren Verlustes i.H.v. € 15 Millionen und eines „Gewinnes“ i.H.v. € 10 Millionen ein positiver Saldo des Gesamtbetrags der Einkünfte unter dem Strich stehenbleibt. (siehe Abb. 2)
Nach den Vorschriften des § 8c KStG können unter bestimmten Vor- aussetzungen Verluste ganz oder anteilig untergehen. Grundsätzlich ist § 8c KStG auf alle steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigun- gen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden.34 Die Abzugsbeschränkung gemäß § 8c KStG zielt auf alle nicht ausgegliche- nen und nicht abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) ab. Im Rahmen dieser Arbeit soll die Betrachtung des § 8c KStG aus- schließlich auf Verluste i.S.d. § 10d EStG, § 8 Abs. 1 S. 3 KStG i.V.m. § 10d EStG, § 10a GewStG und § 15a EStG beschränkt werden.
Da § 8c für Körperschaften gilt, muss bei der Verlustbetrachtung zwi- schen den beiden Steuerarten differenziert werden. Geht ein Verlust an- teilig unter, zieht das eine anteilige Kürzung der Verluste und/oder Ver- lustvorträge zur Körperschaftsteuer nach sich. § 8c Abs. 1 KStG gilt nach § 10a S. 10 1. HS GewStG auch für den vortragsfähigen Verlust zur Ge- werbesteuer.35
§ 8c KStG setzt einen schädlichen Beteiligungserwerb voraus. Ein schäd- licher Beteiligungserwerb kann in zwei Abstufungen vorliegen, wenn:36
- Gem. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG mehr als 25 % des gezeichneten Kapi- tals, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte an einer Körperschaft wer- den an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person bzw. an eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen innerhalb von fünf Jahren übertragen.
- Gem. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG mehr als 50 % des gezeichneten Kapi- tals, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte an einer Körperschaft wer- den an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person bzw. an eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen innerhalb von fünf Jahren übertragen.
Erwerber kann jede natürliche oder juristische Person oder Mitunter- nehmerschaft sein.37 § 8c Abs. 1 S. 1 und 2 KStG rechnet den Anteilser- werb durch den Erwerber und durch diesem nahe stehende Personen zusammen. H 36 KStH folgend genügt für das Nahestehen jede Bezie- hung zwischen dem Haupterwerber und einer anderen Person; dies kann auf verschiedene Arten begründet sein: gesellschaftsrechtlich, schuld- rechtlich, familienrechtlich oder rein tatsächlich.38 Satz 3 fingiert darüber hinaus, dass eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen als ein Erwerber gilt. Die Zusammenfassung zu einem Erwerberkreis mit gleichgerichteten Interessen soll vor allem die sog. Quartettstruktur ver- meiden. Eine Quartettstruktur zeichnet sich dadurch aus, das vier einan- der nahestehende Personen jeweils 25 % der Anteile an einer Verlust- Körperschaft erwerben.39 Gleichartige Interessen begründen keinesfalls gleichgerichtete Interessen, vielmehr muss ein einheitliches Ziel verfolgt werden.40
Erfolgen mehrere Erwerbe eines Erwerberkreises, sind die Erwerbe in einem Fünf-Jahres-Zeitraum gem. § 8c Abs. 1 S.1 und S. 2 KStG zu- sammenzurechnen.41 Der Fünf-Jahreszeitraum beginnt zum Zeitpunkt des ersten Erwerbs und endet fünf Jahre später (es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Fristberechnung § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187 ff BGB42 ).43 Kommt es innerhalb der fünf Jahre durch einen oder mehrere Erwerbe eines Erwerberkreises zur Überschreitung der schädlichen Grenzen, hat dies gem. § 8c Abs. 1 S. 1 und S. 2 KStG einen Untergang von Verlusten bzw. Verlustvorträgen zur Folge.
Abbildung 3: Schädlicher Beteiligungserwerb § 8c KStG44
Wie Abb. 3 zeigt gibt es zwei kritische Grenzen, die einen schädlichen Beteiligungserwerb begründen. Werden bis zu 25 % der Anteile an einer Gesellschaft übertragen greift § 8c KStG nicht. Übersteigt hingegen der Erwerb die 25 %-Grenze und bleibt unter 50 %, gilt für bis dato nicht aus- geglichene Verluste bzw. Verlustvorträge ein quotales Abzugsverbot gem. § 8c Abs.1 S. 1 KStG. Werden mehr als 50 % übertragen gehen sämtliche Verluste unter. Zu beachten ist hierbei, dass bei mehreren Erwerben ei- nes Erwerberkreises innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums die Erwerbe zu addieren sind. Maßgeblich ist, dass die Erwerbe von einer Erwerbergrup- pe getätigt werden. Wie bereits erwähnt, laufen bei sukzessiven Erwerben stets zwei Betrachtungszeiträume (s.o.): Sobald der erste Erwerb erfolgt ist, beginnen beide Fünfjahresfristen gem. § 8c S. 1 und S. 2 KStG. Über- schreitet einer der nächsten Erwerbe des selben Erwerberkreises insge- samt die Grenze des S. 1, gehen Verluste der Gesellschaft anteilig unter. Wird schließlich auch die Grenze des S. 2 i.H.v. 50 % überschritten, gilt das Abzugsverbot für sämtliche Verluste und ein neuer Betrachtungszeit- raum gem. § 8c S. 1 KStG startet.45
Die A-GmbH erwirbt im Jahr 01 10 % der Anteile an der Z-GmbH, für die bestehende Verlustvorträge festgestellt und noch nicht verrechnet wurden. Im Jahr 03 erwirbt die B-GmbH, die alleiniger Gesellschafter der A-GmbH ist, weitere 20 %, im Jahr 05 zusätzliche 24 % an der Z-GmbH. Die A-GmbH und die B-GmbH zählen zu einem Erwerberkreis, die B- GmbH beherrscht die A-GmbH und kann so ihren Willen in beiden Gesell- schaften durchsetzen. Folglich müssen die drei Einzelerwerbe zu einem Erwerb zusammengefasst werden; maßgeblicher Zeitraum ist fünf Jahre nach dem ersten Erwerb.
Durch den zweiten Anteilserwerb im Jahr 03 erfüllt die Erwerbergruppe den Tatbestand des § 8c Abs. 1 S. 1; folglich gehen 30 % der noch nicht genutzten Verluste der Z-GmbH unter. Der dritte Anteilserwerb im Jahr 05 stellt für sich genommen keinen schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs.1 S. 1 dar. In Summe betrachtet wurden jedoch innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile an der Z-GmbH von der A-GmbH und der B-GmbH erworben. Der Tatbestand des § 8c Abs. 1 S. 2 ist erfüllt. Es kommt zum vollständigen Untergang der noch bestehenden Verluste der Z-GmbH.
Unter bestimmten Voraussetzung wurden bisher im Rahmen einer Un- ternehmenssanierung Verlustabzugsverbote gem. § 8c Abs. 1a KStG von den Vorschriften des § 8c Abs. 1 KStG ausgenommen.46 Nach Ansicht der EU-Kommission stellt die sog. Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG, die Steuererleichterungen für Firmensanierungen gewährt, eine mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende rechtswidrige Beihilferegelung dar. Gegen einen entsprechenden Beschluss der Brüsseler Behörde will die Bundesregierung gerichtlich vorgehen. Das Bundesfinanzministerium erhob am 9.03.2011 eine Nichtigkeitsklage vor dem Europäischen Ge- richtshof. Eine Klage habe jedoch keine aufschiebende Wirkung.47
Gem. § 15a EStG wird das Verlustnutzungspotential eines Kommanditi- sten begrenzt. Mit dem Erlass des § 15a EStG wollte bzw. will der Ge- setzgeber erreichen, dass missbräuchliche Steuersparmodelle mit sog. Verlustzuweisungsgesellschaften unterbunden werden. Geht man nach dem Definitionsversuch des Bundesrates, ist mit dem Beitritt zu einer Verlustzuweisungsgesellschaft gemeint, dass Anleger auf Basis eines im Voraus gefertigten Konzepts zwecks Erzielung steuerlicher Vorteile an den von der Gesellschaft erzielten negativen Einkünften beteiligt werden sollen.48
Ein Kommanditist ist - anders ein Komplementär - ein Teilhafter, d.h. er haftet grundsätzlich gem. § 171 HGB nur bis zur Höhe seiner Einlage. Ein Gesellschafter mit beschränkter Haftung soll nach § 15a EStG nur den Verlust steuerlich geltend machen, den er wirtschaftlich auch als Vermö- genseinbuße hinnehmen muss. Damit wird der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, bei dem Verlustzuweisungen ohne entsprechenden Kapitaleinsatz eingeschränkt werden, Rechnung getragen.49
Ein bilanzieller Verlust darf sich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht auswirken, soweit sich im Vergleich des Kapitalkontos am Jahresanfang mit dem Kapitalkonto am Jahresende ein negativer Bestand ergibt oder sich ein bereits bestehender negativer Bestand erhöht. Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG ist die Summe aller für einen Gesellschafter geführten Konten mit Eigenkapitalcharakter. Eigenkapitalcharakter haben solche Konten, auf denen Verluste verbucht werden, oder die zumindest im Liquidations- fall vor Auszahlung nach dem Gesellschaftsvertrag mit Fehlbeträgen an- derer für den Gesellschafter geführten Konten nach den Regeln des Ge- sellschaftsvertrags verrechnet werden.50 Ergebnisse aus einer Ergän- zungsbilanz sind in die Betrachtung des Kapitalkontos hinzuziehen.51 Das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist hingegen aus Sicht des BFH außer Betracht zu lassen.52
Terminologisch werden Verluste, die sich auswirken, als ausgleichsfähi- ge Verluste bezeichnet. Soweit § 15a EStG den Ausgleich der Verluste beschränkt, spricht man von verrechenbaren Verlusten.53 Verrechenbare Verluste werden mit ihrem kumulierten Bestand gesondert festgestellt und sind nur mit Gewinnen aus Folgejahren verrechenbar (§ 15a Abs. 4 EStG, §§ 179 ff AO).54 Diese Verluste sind nur mit Gewinnen aus genau der Beteiligung zu verrechnen, bei der vorgenannte Verluste entstanden sind. Für die nähere Betrachtung der Regelung des § 15a EStG bedarf es einer Erläuterung bezüglich der „Einlage“ des Kommanditisten. Handels- rechtlich ist zwischen der Haftsumme, der Pflichteinlage und der Einlage zu unterscheiden. Ein Kommanditist haftet im Außenverhältnis für Schul- den der KG grundsätzlich nur bis zur Höhe seiner im Handelsregister eingetragenen Haftsumme (§§ 171 Abs. 1 1.HS, 172 Abs. 1 HGB). Einla- ge ist der Betrag, den der Kommanditist in Erfüllung seiner gesellschafts- rechtlichen Einlageverpflichtung tatsächlich erbracht hat. Die tatsächlich erbrachte Einlage mindert die Haftung des Kommanditisten (§ 171 Abs. 1, 2.HS HGB). Pflichteinlage ist jener Betrag, den der Kommanditist nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen im Innenverhältnis zu erbringen hat. Die Pflichteinlage muss dabei nicht der Haftsumme ent- sprechen.55
Beispiel zur Einlage eines Kommanditisten:
Kommanditist A haftet bis zur Haftsumme (= zugesagte Pflichteinlage gem. §§ 171 Abs. 1 1.HS, 172 Abs. 1 HGB) von € 200.000, die im Han- delsregister eingetragen ist. Davon hat er bereits € 50.000 erbracht (= geleistete Einlage); in dieser Höhe ist die Haftung gem. § 171 Abs. 1, 2.HS HGB ausgeschlossen. In Höhe des verbleibenden Betrags von € 150.000 besteht eine unmittelbare Haftung.
Aufgrund des Vergleichs von Anfangs- und Endbestand der Kapitalkon- ten wird deutlich, dass sich Einlagen (erhöhen das Abzugspotenzial) und Entnahmen (mindern das Abzugspotenzial) auf das Gesamtvolumen auswirken.56 Die Haftung des Kommanditisten erlischt sobald die Pflicht- einlage geleistet wird oder Gewinngutschriften erfolgen, sofern sie nicht zum Ausgleich von Verlusten benötigt werden.57 Die Haftung lebt jedoch wieder auf, wenn das Kapitalkonto unter den Betrag der Haftsumme sinkt; Maßnahmen, die dazu führen können, dass das Kapitalkonto negativ wird, sind Entnahmen.58
Einem Kommanditisten, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung sich insbesondere nach § 167 Abs. 3 HGB bestimmt, ist ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich zuzurechnen.59 Insofern kann ein Verlust auf ihn entfallen, der höher ist als der Bestand des Kapitalkon- tos bzw. der Haftsumme. Gewinnanteile, die einem Kommanditisten in zukünftigen Wirtschaftsjahren zuzurechnen sind, unterliegen, soweit das Kapitalkonto negativ und § 15a EStG Anwendung findet, einem Entnah- meverbot.60 Die Gewinne sollen vielmehr dazu verwendet werden, das negative Kapitalkonto wieder auszugleichen.
Die Verluste werden dem Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto grundsätzlich auch steuerrechtlich zugerechnet. § 15a EStG schränkt den horizontalen (Verrechnung innerhalb einer Einkunftsart) und/oder vertika- len (Verrechnung mit anderen Einkunftsarten) Verlustausgleich sowie den Verlustabzug nach § 10d EStG ein.61 Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters sollen sich steuerlich lediglich nur bis zum Betrag der Einlage bzw. Hafteinlage auswirken (§ 15a Abs. 1 EStG).62 Die weiteren Verluste sind in späteren Wirtschaftsjahren mit Gewinnen der KG zu ver- rechnen (§ 15a Abs. 2 EStG). Die Verlustausgleichsbeschränkung tritt nur ein, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Maßge- bender Zeitpunkt ist der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in welchem dem Kommanditisten der Verlustanteil zuzurechnen ist.63
Beispiel 1 zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG:
Die Kommanditisten H und M haben ihre Haft- und Pflichteinlage in voller Höhe erbracht.
Abbildung 4: Beispiel 1 zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG64
Der dem H zuzurechnende Verlust i.H.v. € 50.000 ist im Kalenderjahr 05 nicht ausgleichsfähig, da sich das negative Kapitalkonto des H erhöht (siehe Abb. 4). Der verrechenbare Verlust ist i.H.v. € 50.000 nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. € 30.000 des Verlustanteils des Kommanditisten M sind ausgleichsfähig, da i.H.v. € 20.000 ein negatives Kapitalkonto entsteht. Der verrechenbare Verlust ist i.H.v. € 20.000 nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Der auf den Komplementär K entfallene Verlust ist in voller Höhe ausgleichsfähig, da § 15a EStG keine Anwendung findet.
Beispiel 2 zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG:
Kommanditist K ist mit einer Haft- und Pflichteinlage i.H.v. € 20.000 an der U-KG beteiligt. Er hat seine Einlage voll erbracht. Im Jahr 01 entfällt auf ihn ein Verlustanteil von € 13.000, im Jahr 02 ein Verlustanteil von € 10.000 und im Jahr 03 ein Gewinnanteil von € 9.000.
Abbildung 5: Beispiel 2 zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG65
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen im Kalenderjahr 01 ./. € 13.000. Dieser Betrag stellt einen ausgleichsfähigen Verlust dar. Im Ka- lenderjahr 02 betragen die Einkünfte € 7.000 (siehe Abb. 5). Der nicht ausgleichsfähige Verlust i.H.v. € 3.000 wird als verrechenbarer Verlust gem. § 15a Abs. 4 EStG gesondert festgestellt, da aufgrund des Verlustes das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ wird. Schließlich wird durch den Gewinn, der im Kalenderjahr 03 erwirtschaftet wurde, das Kapitalkon- to des Kommanditisten wieder positiv. Durch die Verrechnung mit dem gesondert festgestellten Verlust, betragen die Einkünfte aus Gewerbe- betrieb € 6.000.
1 Vgl. Ernst/Naumann, Das neue Bilanzrecht, 2009, S.1.
2 Vgl. Hahn, BilMoG Kompakt, 2009, S. 1 ff.
3 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG - Deregulierung und Ma ß geblichkeit, DB 2009, S. 926.
4 Vgl. Fischer/Günkel/Neubeck/Pannen, Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 2009,
5 Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzerechts, BGBl. I 2009, S. 1102.
6 Vgl. Krey/Lorson, Controlling in KMU - Gestaltungsempfehlung f ü r eine Kombinati- on aus internem und externem Controlling, BB 2007, S. 1719.
7 Nach dem Timing-Konzept sind Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handels- rechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung ergeben, latente Steuern abzugrenzen (vgl. von Eitzen/Dahlke, Bilanzierung von Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 18).
8 Vgl. §§ 274, 266 HGB.
9 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG - Deregulierung und Ma ß geblichkeit, DB 2009, S. 926.
10 Vgl. Förster/Schmidtmann, Steuerliche Gewinnermittlung nach dem BilMoG, BuB 2009, S. 1342.
11 Das Tax Accounting ist eine gesonderte Steuerbuchhaltung, die in enger Verbin- dung zur Geschäftsbuchhaltung (Financial Accounting) steht (Vgl. Herzig, Tax Accounting zwischen BilMoG und E-Bilanz, DStR 2009, S. S. 927 ).
12 Vgl. Herzig/Dempfle, Konzernsteuerquote, betriebliche Steuerpolitik und Steuer- wettbewerb, DB 2002, S. 1.
13 Für die Bilanzierung gibt es sog. Standards, die vom Deutschen Standardisie- rungsrat (DSR) entwickelt werden. Eine weitere Funktion des DSR ist den Ge- setzgeber bei der Fortentwicklung der Rechnungslegung zu beraten und die Bundesrepublik Deutschland in internationalen Rechnungslegungsgremien zu vertreten. Zur Schließung von Gesetzeslücken bzw. präziser Kommentierung veröffentlicht der DSR sog. „Deutsche Rechnungslegungsstandards“ (vgl. DRS 18, Vorbemerkung).
14 Vgl. Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 10d, Rdnr. A20.
15 Vgl. BMF Schreiben vom 30.07.1997, BStBl II 1998, S. 75.
16 Vgl. Blümich, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 233.
17 Vgl. Frotscher/Maas, Praxis Kommentar, § 10d, Rn. 59.
18 Vgl. Blümich, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 301.
19 Vgl. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d, Rz. 68.
20 Vgl. Blümich, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 162; Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom- mensteuerrecht; § 10d, Rz. 68.
21 Vgl. Frotscher/Maas, Praxis Kommentar, § 10d, Rn. 15.
22 Vgl. Braunagel in Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht (2010), S.27.
23 Vgl. Lüdicke, Der Verlust im Steuerrecht, DStZ 2010, S. 434 ff.
24 Vgl. Lüdicke, Der Verlust im Steuerrecht, DStZ 2010, S. 435.
25 Vgl. Preißer/Schneider, Das Einkommensteuerrecht von A bis Z, 2006, S. 779.
26 Vgl. BMF-Schreiben vom 29.11.2004, BStBl. I 2004, S. 1097.
27 Vgl. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d, Rz. 1
28 Vgl. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d, Rz. 68.
29 Vgl. Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, K ö rperschaftsteuer, 2009, S. 208.
30 Vgl. Schmidt, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 5.
31 Vgl. Schmidt, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 32.
32 Vgl. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d, Rz. 76; Schmidt, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 11.
34 Vgl. BMF Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, S.736, Tz. 1.
35 Vgl. Mössner/Seeger, K ö rperschaftsteuer Kommentar, § 8c, Rdnr. 372.
36 Vgl. Erle/Sauter, K ö rperschaftsteuer Kommentar, § 8c , Rn. 10.
37 Vgl. Dötsch/Jost/Pung/Witt, K ö rperschaftsteuer Kommentar, § 8c, Rz.60.
38 Vgl. Erle/Sauter, K ö rperschaftsteuer Kommentar, § 8c , Rn. 15.
39 Vgl. Erle/Sauter, K ö rperschaftsteuer Kommentar, § 8c , Rn. 18.
40 Vgl. Gosch, K ö rperschaftsteuergesetz, § 8c, Rz. 74.
41 Vgl. Erle/Sauter, K ö rperschaftsteuer Kommentar, § 8c , Rn. 51.
42 Vgl. Gosch, K ö rperschaftsteuergesetz, § 8c, Rz. 86.
43 Vgl. Frotscher/Maas, KStG, § 8c, Rn. 74.
45 Es könnten in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Verluste untergehen, weite- re Verluste entstehen. Vgl. Erle/Sauter, K ö rperschaftsteuergesetz, 2010, § 8c Rn. 62 f.
46 Vgl. Frotscher, KStG, § 8c Rn. 161 f.
47 Vgl. Handelsblatt, Berlin legt sich mit Br ü ssel an, 9.03.2011.
48 Vgl. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15a Rn. 2.
49 Vgl. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15a, Rn. 2; zu Leistungsfä- higkeit siehe auch Kapitel 2.3.
50 Vgl. Korn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rn. 4.
51 Vgl. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15a Rn. 6.
52 Vgl. BMF Schreiben vom 30.5.1997, BStBl. II 1997, S. 2241.
53 Vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Tz. 100.
54 Vgl. Kirchhof, EStG, § 15a Rn. 271.
55 Vgl. Preißer/Schneider, Das Einkommensteuerrecht von A-Z, 2006, S.782 ff.
56 Vgl. Kirchhof, EStG, 2008, § 15a Rn.166.
57 Vgl. Koller/Roth/Morck, HGB, 2010, §§ 171, 172 Rn. 20.
58 Vgl. Koller/Roth/Morck, HGB, 2010, §§ 171, 172 Rn. 22.
59 Vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1980, GrS 1/19, BStBl. II 1981, S. 164.
60 Vgl. Kirchhof/Söhn, EStG, § 15a Rdnr. A 100.
61 Vgl. Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15a Rn. 84,85.
62 Vgl. Hempe/Siebels/Obermaier, Pr ä zisierung des § 15a EStG-Abzugsbe- schr ä nkung durch den BFH, DB 2004, S. 1461.
63 Vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Rn. 81.
65 In Anlehnung an Grobshäuser/Maier/Kies, Finanz und Steuern: Besteuerung der Gesellschaften, 2009, S. 193.
V174833
9783640955152
9783640954933
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Fabio Buccieri (Autor), 2011, Dokumentation und Bewertung steuerlicher Verlustvorträge nach HGB i.d.F. BilMoG, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/174833

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