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Timestamp: 2017-01-23 08:30:30+00:00

Document:
Risoluzione Agenzia Entrate n. 91 del 19.07.2005
Imposte sui redditi. XX. Art. 6, comma 1, lettera c), del DPR n. 601 del 1973
Con la nota sopra evidenziata codesta YY ha chiesto il parere della
scrivente in merito all'applicabilità dell'agevolazione recata
dall'articolo 6, comma 1, lettera c), del DPR n. 601 del 29 settembre 1973, consistente nella riduzione a
metà dell'IRPEG, alla XX, quale ente
ecclesiastico civilmente riconosciuto che gestisce una attività di tipo
ospedaliero in regime prevalentemente di convenzione pubblica.
L'articolo 6, comma 1, alla lettera c), prevede che l'imposta sul
reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà in particolare nei
confronti degli "enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione", se dotati di
personalità giuridica ai sensi
del comma 2 dello stesso articolo.
L'articolo 7, punto 3, dell'Accordo 18 febbraio 1984 tra la Santa Sede e
la Repubblica Italiana, ratificato ed eseguito con legge 25 marzo 1985, n.
121, ha stabilito che: "agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi
fini di religione e di culto, come pure le attività dirette a tali scopi,
sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione". La
medesima norma continua precisando, al secondo comma, che "le attività
diverse da quelle di religione e di culto, svolte dagli enti ecclesiastici,
sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti,
alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario
previsto per le medesime".
La successiva legge 20 maggio 1985, n. 222, recante disposizioni sugli
enti e beni ecclesiastici in Italia e per il sostentamento del clero
cattolico in servizio nelle diocesi, all'art. 15 stabilisce che "gli enti
ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da
quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall'articolo 7, n.
3, secondo comma, dell'accordo del 18 febbraio 1984".
L'art. 16 della medesima legge n. 222 del 1985, stabilisce
altresì che
"agli effetti delle leggi civili si considerano comunque: a) attività di
religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura
delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari,
alla catechesi, all'educazione cristiana; b) attività diverse da quelle di
religione o di culto quelle di assistenza e beneficenza, istruzione,
educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di
Ciò posto, al fine di individuare il regime fiscale dell'ente in
questione, si consideri che l'articolo 6 del DPR n. 601 del 1973 prevede la
riduzione del 50 per cento dell'imposta applicabile agli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza e istruzione, quali, appunto,
gli enti ecclesiastici aventi fini di religione e di culto.
Come chiarito dal Consiglio di Stato (si veda, al riguardo, il parere
8 ottobre 1991, n. 1296) e dalla Corte di Cassazione (sentenze 29 marzo 1990
n. 2573, 15 febbraio 1995, n. 1633) l'agevolazione in esame non ha natura
meramente soggettiva in quanto, se, da un lato, non è applicabile a
soggetti diversi da quelli contemplati dalla norma, ancorché svolgenti
attività analoga, essa non spetta, tuttavia, per il solo fatto della natura
L'agevolazione in esame, infatti, configurando un'eccezione al principio
di corrispondenza tra capacità contributiva e soggettività tributaria,
deve trovare giustificazione anche nella peculiarità dell'attività
esercitata dal soggetto, che, in particolare, deve essere preordinata alla
soddisfazione di quei particolari fini che il legislatore ha inteso, di
volta in volta, tutelare.
Dalle considerazioni appena svolte discende che, mentre le
dirette ai fini di religione e culto (ossia quelle dirette all'esercizio del
culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a
scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana, come definite
dall'articolo 15 della citata legge 222 del 1985) sono soggette al regime di
favore di cui al d.P.R. 601 del 1973, in quanto
attività "tipiche" degli
enti di religione e al culto, equiparati, ai fini fiscali, agli enti di
beneficenza o istruzione, le attività diverse (ossia quelle di assistenza,
lucro di cui allo stesso articolo 15 della legge 222) scontano l'imposta in
misura ordinaria.
Lo stesso articolo 7, comma 3, dell'Accordo tra la Santa Sede e la
Repubblica Italiana "distingue, agli effetti tributari, le attività dirette
a fine di religione e culto, per le quali l'ente ecclesiastico è equiparato
a quelli aventi fine di beneficenza o istruzione, dalle attività diverse,
soggette al regime tributario ordinario" (Cassazione, sentenza n. 1633 del
Ad avviso della giurisprudenza prima citata, tuttavia, possono
rientrare eccezionalmente nel regime agevolativo determinate attività
"diverse", anche se attività commerciali o a scopo di lucro, esercitate in
maniera non prevalente o non esclusiva, qualora si pongano in un rapporto di
"strumentalità immediata e diretta" con il fine di religione e culto, come
definito dalla stessa legge 222 del 1985. Si tratterebbe, ad avviso del
Consiglio di Stato, più in particolare delle prestazioni che, "in concreto
intrinseche al fine di religione e di culto...vanno invero qualificate
attività di religione e culto e non già quali attività commerciali".
L'attività "diversa", rilevante ai fini della applicazione
dell'agevolazione, oltre che avere i requisiti menzionati nel parere del
Consiglio di Stato, deve in ogni caso porsi in rapporto di strumentalità
immediata e diretta con i fini di religione e culto, così come definiti
dalla legge 222 del 1985. Diversamente, infatti, attribuendo rilievo
decisivo all'autonomia statutaria dell'ente, si avrebbe "una incontrollabile
estensione dell'agevolazione, contro il carattere eccezionale di essa, e la
possibilità, per il soggetto, di precostituirsi il regime fiscale più
conveniente in contrasto con il principio di effettività dell'imposizione
tributaria" (Cassazione, sentenza n. 2573 del 1990, citata).
Di conseguenza è stato escluso il nesso di
strumentalità immediata e
diretta tutte le volte il cui "l'attività, volta al procacciamento di mezzi
economici, per la sua natura intrinseca o per la sua estraneità al fine di
religione o culto non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine...ovvero quando
si tratti di un'attività volta al procacciamento di mezzi economici da
impiegare in un'ulteriore attività direttamente finalizzata, quest'ultima,
al culto o alla religione" (Cassazione, sentenza n. 2573 del 1990, citata).
Tutto quanto sopra rappresentato, alla luce della normativa e della
giurisprudenza sopra riportata, per quanto riguarda la XX si osserva quanto
XX, è ente ecclesiastico civilmente riconosciuto, avente fini di
religione e culto.
Agli effetti tributari, gli enti ecclesiastici aventi fini di religione
e di culto sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di
istruzione, ai sensi dell'art. 7, punto 3, della citata legge n. 121 del
1985 e, pertanto, rientrano tra i soggetti per i quali può trovare
applicazione l'agevolazione, consistente nella riduzione a metà
dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, di cui al citato art. 6,
comma 1, lettera c) del DPR n. 601 del 1973.
Come premesso, tuttavia, ai fini del riconoscimento dell'agevolazione,
il requisito soggettivo non è sufficiente. La riduzione dell'imposta,
infatti, può in concreto applicarsi solo in relazione alle attività
dirette di culto e religione nonché a quelle diverse per le quali sia
riconosciuto il nesso di strumentalità immediata e diretta, come in
precedenza definito.
L'assistenza agli infermi, attività che caratterizza statutariamente
l'ente in esame, si concreta tanto in un'assistenza spirituale, rientrante
come tale tra le attività di religione e culto (in particolare, cura delle
anime) quanto in un'assistenza corporale, esercitata nelle forme di vera e
propria attività sanitaria, come tale oggettivamente commerciale,
inquadrabile tra le attività "diverse". Per quest'ultima peraltro, non è dato riscontrare un nesso di
strumentalità diretta ed immediata con il fine
di religione e culto che il legislatore ha inteso tutelare e che, ai sensi
dell'articolo 15 della legge 222 del 1985, ricomprende le sole attività
dirette "all'esercizio del culto, alla cura delle anime, alla formazione del
clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione
Da quanto sopra ne consegue che, ad avviso della scrivente, XX, pur
potendosi ricomprendere tra i soggetti beneficiari dell'agevolazione
prevista dal citato articolo 6 ed in particolare tra quelli di cui alla
lettera c), non può usufruire in concreto dell'agevolazione in esame in
relazione alla attività di cura corporale degli infermi.
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