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Timestamp: 2018-05-22 15:31:20+00:00

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Resolución de TEAC, 00/748/2005, 22-11-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/748/2005 de 22 de Noviembre de 2007
Núm. Resolución: 00/748/2005
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (22 de noviembre de 2007), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por D. ... en nombre y presentación de la mercantil ..., S.A., con NIF ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... de 30 de Noviembre de 2004 de la Reclamación ... interpuesta contra acuerdo de liquidación de fecha 29 de Agosto de 2003 relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1997 a 2000, y acuerdo sancionador de fecha 12 de septiembre de 2003 por importes de 316.439,49 euros y 200.323,49 euros respectivamente.
PRIMERO: Con fecha de 5 de marzo de 2003 se procedió a incoar Acta de disconformidad A02, n° ..., por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997/1998/1999/2000, a la entidad ..., S.A., entidad que durante los ejercicios objeto de comprobación figuraba de alta en el epígrafe 755 de IAE: Agencias de viajes. En dicha Acta se hace constar que con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación el obligado tributario había presentado declaración con las siguientes bases imponibles:
Base imponible 8.875.279 5.691.186 7.922.751 -3.510.214
El incremento de base imponible declarada viene motivado por la diferencia existente entre los ingresos procedentes de la actividad declarados y los comprobados, según se deriva de los siguientes hechos:
..., S.A. desarrolla la actividad de mediación entre establecimientos hoteleros y touroperadores, percibiendo por ello una comisión por diferencia entre las cantidades facturadas a los touroperadores y las cantidades abonadas a los establecimientos hoteleros. La actividad de ..., S.A. está sujeta al Régimen Especial de Agencias de Viajes del IVA.
En el curso del procedimiento de comprobación ha sido aportado por el obligado tributario el Libro registro de facturas emitidas, resultando que el importe total de las facturas expedidas en el régimen especial durante los ejercicios objeto de comprobación ascendió a:
Ejercicio 1997: 577.404.079 pesetas
Ejercicio 1998: 510.441.926 pesetas
Ejercicio 1999: 607.394.318 pesetas
Ejercicio 2000: 544.635.358 pesetas
No obstante, de acuerdo con las facturas emitidas por el obligado tributario y aportadas por él, dentro de estos importes se incluyen cantidades abonadas por ..., S.A. por cuenta de los touroperadores y que no deben computarse a los efectos de calcular los ingresos derivados de la actividad, siendo éstas 47.132.798 pesetas, 43.084.422 pesetas, 77.313.860 pesetas y 89.622.622 pesetas para los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 respectivamente.
Los ingresos íntegros resultantes son por tanto: 531.285.364 ptas., 467.357.554 ptas., 530.080.458 ptas., y 455.102.736 ptas por los ejercicios indicados. De estas cantidades deben deducirse los pagos realizados a los establecimientos hoteleros los cuales se han determinado sobre la base de las facturas contabilizadas en el Libro de Facturas Recibidas, en Régimen Especial de Agencias de Viaje del IVA, ascendiendo 447.947.540 ptas. 404.720.608 pesetas, 449.321.338 pesetas y 401.587.152 pesetas en los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 respectivamente.
No obstante, habiendo sido examinadas las facturas aportadas por el obligado, en algunas de ellas, se incumple los requisitos establecidos en el RD 2402/85 en el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. No se admite la deducibilidad por ese motivo de 8.204.103 ptas, 7.275.316 ptas., 13.081.385 ptas y 17.487.002 ptas en los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000. En relación con el resto de gastos consignados como deducibles en la declaración del Impuesto sobre Sociedades (Gastos de personal, dotación amortización inmovilizado, otros gastos de explotación y gastos financieros), estos se admiten en su totalidad. De todo ello resulta:
Modificaciones Inspección 40.533.035 25.987.583 38.302.323 33.339.709
Base imponible comprobada 49.408.314 31.678.769 46.225.074 29.829.495
Cuota Acta 13.880.326 8.630.213 13.051.951 8.410.783
Emitido el informe ampliatorio a que se refieren los artículos 48.2.a, 56.3 y 60.4.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y realizada la preceptiva puesta de manifiesto del expediente, no fueron presentadas alegaciones por el contribuyente, ni con anterioridad a la incoación del Acta ni con posterioridad a la misma.
Con fecha de 29 de agosto de 2.003 se dicta acuerdo de liquidación por el que se confirma en su integridad la propuesta recogida en el Acta referenciada resultando una cuota a ingresar de 13.880.326 ptas. (83.422,44 €) (1997), 8.630.213 ptas. (51.868,62 €) (1998) 13.051.951 ptas. (78.443,81 €) (1999), y 8.410.783 ptas. (50.549,82 €) (2000). El citado acuerdo es notificado el 12 de Septiembre de 2003.
SEGUNDO.- El 5 de marzo de 2003 se da inicio a un procedimiento sancionador por la comisión de infracciones graves de las contempladas en el artículo 79 a) de la LGT tomando como base la cuota no ingresada, en relación con los ejercicios 1.997, 1998, 1999 y 2000. Respecto del ejercicio 2000 la Inspección entiende también cometida una infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 79.d) de la LGT. Tras los trámites pertinentes se imponen a la reclamante las siguientes sanciones (en euros) por la comisión de las infracciones del art. 79.a).
Sanción base % 50 50 50 50
Ocultación % 25 25 25 25
TOTAL 75 75 75 75
Sanción 62.566,83 38.901,47 58.832,85 37.912,37
Respecto de la infracción del art. 79.d) la Inspección impone una sanción del 10% de la base indebidamente acreditada a compensar (3.510.540 pesetas), es decir 351.054 pesetas (2.109,88 €). En conjunto las sanciones alcanzan la cifra de 200.323,49 euros, notificándose el acuerdo sancionador el 12 de septiembre de 2003 al representante de la entidad sancionada.
TERCERO.- El 26 de septiembre de 2003 la entidad interpone reclamación económico-administrativa contra la liquidación y sanción indicadas ante el Tribunal Regional de ... y, tras la pertinente puesta de manifiesto del expediente, se alega por el interesado que no constan en el expediente anomalías en la situación de la contabilidad prescindiéndose en el acuerdo impugnado del resultado contable para determinar la base imponible. Añade que no hay prueba alguna en el expediente que sustente los ingresos y gastos computados por la Inspección existiendo una contradicción interna en las actas relativa a las facturas emitidas y recibidas; y, por último, que el concepto de extras, que figura en las facturas, no son ingresos, sino pagos por cuenta ajena. En cuanto al procedimiento inspector, alega que no son ciertas las dilaciones que se imputan al contribuyente, por lo cual las actuaciones han excedido del plazo de doce meses establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98.
En sesión de 30 de Noviembre de 2004, el Tribunal Regional acuerda en primera instancia desestimar la reclamación económico-administrativa, y confirmar la liquidación y sanciones impugnadas. El acuerdo es notificado el 23 de Diciembre de 2004, interponiéndose ante el mismo órgano recurso de anulación con fecha de 11 de enero de 2005, declarado inadmisible por resolución del mismo Tribunal Regional de fecha 28 de enero de 2005.
CUARTO.- Con fecha de 18 de febrero de 2005 se interpone el presente recurso de alzada ente este Tribunal Central reiterándose las mismas alegaciones y fundamentos expuestos en primera instancia.
PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantea las siguientes cuestiones: 1.- Excesiva duración del procedimiento inspector. 2.- Procedencia de la liquidación practicada por la Inspección al prescindir del resultado contable. 3.- Tratamiento fiscal de determinadas partidas de gastos y de pagos a terceros. 4.- Calificación del expediente a efectos sancionadores.
SEGUNDO: En relación con la duración de las actuaciones inspectoras dispone el art 29 de la Ley1/1998 de 26 de febrero de derechos y garantías de los contribuyentes que "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.".......".
Por su parte el art 31 del Reglamento de la Inspección de Tributos (RD 939/1986) en su redacción dada por RD 136/2000 aclara que:
"2. A su vez, se consideran dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias .formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".
En el presente caso, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada a la interesada en fecha 16 de enero de 2001, habiéndose incoado el Acta el 5 de Marzo de 2003, y dictado el acto de liquidación en fecha 29 de Agosto de 2003, el cual a su vez fue notificado el 12 de septiembre de 2003.
En el acuerdo liquidatorio se hace constar que: "A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, deben tenerse en cuenta las siguientes dilaciones imputables al contribuyente:
Inicio Fecha fin Días transc. Motivo:
05.11.01 11.03.02 125 "Retraso y falta de
08.05.02 23.01.03 259 de documentación."
Por su parte el recurrente niega haber existido dilación alguna durante el procedimiento inspector, ya que para que exista una dilación es necesario que la Inspección una vez fijada en diligencia una fecha en la cual debe aportarse la documentación requerida, será a partir de la fecha fijada por la Administración cuando empezará a contarse la dilación para el caso de que la documentación no sea aportada, lo que no ocurre en ninguna de las actuaciones inspectoras.
Del examen de la documentación obrante en este Tribunal se pone de manifiesto que con fecha de 5 de Noviembre de 2001 (fecha de inicio de la primera dilación computada por la Inspección), se solicitó determinada documentación al interesado que se detalla en diligencia y que en la siguiente actuación diligenciada en fecha de 19 de Noviembre se hace constar expresamente: "Que se ha aportado en el día de hoy la documentación solicitada con fecha de 05 de noviembre de 2001". Las actuaciones posteriores se documentan en diligencias de fechas 19 de noviembre, 12 de diciembre de 2001, y 27 de febrero de 2002, en las cuales se aporta documentación de forma sucesiva por parte de la entidad inspeccionada en la medida en que le es solicitada.
Asimismo con fecha de 8 de Mayo de 2002 (fecha de inicio del segundo periodo de dilación a que se refiere el acuerdo de liquidación), se hace constar en Diligencia de misma fecha determinadas comprobaciones realizadas por la Inspección relativas a documentación aportada en anteriores actuaciones inspectoras sin solicitar ninguna documentación. La siguiente actuación se diligencia el 23 del mismo mes haciéndose constar que se aportan facturas de gastos pendientes de comprobación y que se aportará en la próxima visita justificación del cálculo realizado en las previsiones de los IVAS trimestrales. Las siguientes actuaciones se sustancian el 30 de mayo, 22 de julio, 12 de noviembre y 22 de diciembre de 2002, 23 de enero, 24 de enero y 29 de enero de 2003.
A la vista de lo anterior no puede entenderse que exista verdaderas dilaciones imputables al interesado, tal y como se conceptúan en el art 31 del Reglamento inspector, ya que las actuaciones inspectoras se suceden con regularidad y en los propios términos y plazos que se dictan por parte de la Inspección, sin que haya existido ningún supuesto en el que se ponga de manifiesto un incumplimiento de aportación de documentación o de falta de presencia ante la Inspección que permita excluir período alguno a efectos del cómputo del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998.
Incumplido el plazo, se plantean los efectos de dicho incumplimiento. Como se ha reseñado, el apartado 3 del artículo 29 establece que "3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".
Pues bien, en primer lugar, tal y como viene manteniendo este Tribunal ... del artículo 29 se desprende claramente que el transcurso del plazo en que han de desarrollarse las actuaciones de comprobación lleva aparejado estrictamente el efecto aludido, es decir, el no considerar interrumpida la prescripción, y no el de señalar plazo en que la liquidación deba dictarse; dicho plazo no es un plazo de caducidad cuyo transcurso impide la actuación administrativa.
Señalado esto, debe examinarse si, dada la no interrupción de la prescripción por las actuaciones, se ha podido producir la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación. La Disposición final primera, apartado 6, del R.D.136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, contempla el momento hasta el cual ha de considerarse no interrumpida la prescripción, al señalar: "(..) el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas (......) hasta la finalización del plazo de duración de las mismas". No obstante lo afirmado por este Tribunal en resoluciones anteriores en el sentido de situar en casos como el que nos ocupa la interrupción de la prescripción en la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, analizado dicho criterio considera más ajustado a Derecho interpretar que la "finalización del plazo de duración" a que se refiere el citado precepto se refiere a la fecha en que debieron concluirse las actuaciones si se hubiere cumplido el plazo de duración máxima de las mismas, lo que se produce en el supuesto objeto de esta litis el 16 de enero de 2002, de forma que tras dicha fecha, la primera actuación inspectora realizada con conocimiento formal de la entidad y, por tanto, interruptora de la prescripción (artículo 66.1.a) LGT) fue la de la Diligencia de 27 de febrero de 2002, fecha en la cual no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del artículo 64 de la Ley General tributaria, con respecto a los ejercicios objeto de comprobación.
TERCERO: Entrando pues en las cuestiones planteadas relativas a la determinación de la base imponible, debemos remitirnos al art. 10 de la Ley del impuesto que preceptúa: "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
Ello supone, por tanto, que el resultado contable es el punto de partida para la determinación de la base tributable del impuesto, resultado que debe cuantificarse siguiendo los criterios y principio consagrados por la ciencia contable y por las normas mercantiles establecidas al efecto. Pero ello no supone, como se ha reconocido en numerosas resoluciones de este Tribunal, que la Administración Tributaria no pueda comprobar y en su caso modificar el resultado contable obtenido por la mercantil, a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto, como expresamente lo reconoce el art. 148 de la Ley 43/1995: " A los efectos de determinar la base imponible la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el art. 10.3 de esta Ley", facultándose en el art. 139 de dicha Ley a los Órganos de la Administración Tributaria para realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, y demás documentación relativos a la actividad del sujeto pasivo.
En este caso, la Inspección partió de las cantidades totales facturadas en los ejercicios considerados, datos obtenidos de los consignados en los reglamentarios libros-registros de facturas emitidas, descontando de las mismas diversas cantidades que al corresponder a cantidades previamente abonadas por la reclamante por cuenta de los tour-operadores no deben computarse a los efectos de calcular los ingresos de la actividad, y ajustando el volumen de ingresos a lo establecido en la Resolución del ICAC de 20/01/97 dedicada a la contabilización del IVA de determinados regímenes especiales y en concreto respecto de las Agencias de Viajes, ya que de los ingresos íntegros de explotación de cada uno de los ejercicios se restó el IVA repercutido correspondiente al régimen especial de Agencias de Viajes, tal y como consta expresamente en el acuerdo del Inspector Jefe. En conclusión los ingresos tenidos en cuenta a los efectos de calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades son correctos a juicio de este Tribunal y ello con independencia de que coincidan o no con los contabilizados por el sujeto pasivo.
CUARTO: En relación con determinados partidas de gastos no admitidos por la Inspección a efectos del cálculo del beneficio tributable debe señalarse que es un principio tradicional de la imposición sobre el beneficio empresarial que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable) como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos, deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente de tal forma que se acredite la realidad de los mismos.
Al requisito formal hace especial referencia el Real Decreto 2402/1985 de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedición y entrega de factura por empresarios y profesionales en su art.º 1 que: "Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, y a conservar copia o matriz de la misma", y añade en el art.º 8 que: "Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".
Como ya se ha expuesto en numerosas resoluciones por este Tribunal en relación con la deducibilidad de los gastos, junto al requisito sustancial de su carácter necesario y de su debida anotación contable, existe un tercer requisito formal basado en el propio documento, el cual obligatoriamente debe incluir una serie de elementos que identifiquen tanto el emisor como destinatario y la identificación del servicio o entrega de bienes. El art 3 del Real Decreto 2402/85 aclara que: "Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos: a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecer series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación. b) Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del destinatario o, en su caso, localización del establecimiento permanente si se trata de no residentes... c) Descripción de la operación y su contraprestación total... d) Lugar y fecha de su emisión." El incumplimiento de los requisitos formales puede afectar a la propia validez del gasto documentado tal y como se establece en el art 8: "para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originadas en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".
Del examen del expediente se pone de manifiesto que la Inspección admite los gastos relativos a personal, amortización, otros gastos de explotación y los gastos financieros, pero no así determinados gastos relativos a los establecimientos hoteleros, respecto a los cuales la Inspección ha analizado las facturas aportadas que justifican los mismos, resultando que algunas de ellas no cumplen con los requisitos exigidos por la normativa (RD 2402/85) que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
De forma concreta, se trata de gastos que se especifican en la pagina 5 del Acta, y cuyas irregularidades formales impiden verificar su propia validez, ya que en ocasiones no se especifica los datos del emisor, del destinatario o de otros requisitos sustanciales, por lo que la falta de concreción formal de lo allí documentado, impide comprobar y acreditar la propia naturaleza del gasto, de ahí la no deducibilidad de dichas partidas.
QUINTO: Queda por analizar un ultimo concepto integrado por los denominados "Extras" que alega el interesado no ser ingresos sino pagos por cuenta ajena: "Existen partidas importantes de pagos por cuenta ajena, incluidos en las facturas emitidas en el epígrafe "EXTRAS" que no son ingresos, pero que se incluían en las facturas emitidas porque era la única forma de que los touroperadores nos devolvieran estos pagos hechos por orden suya a hoteles, guías y otros. Se han justificado los pagos mediante cheques pagados a hoteles por cuenta de los touroperadores y mediante recibos firmados por las guías o por el que recibía el dinero. Contablemente no se ha llevado a gasto ni a ingreso, sino que se llevaba a una cuenta puente, o en alguna pequeña partida, a un abono a gasto. Jamás se ha deducido ni una ptas de los pagos de extras. Erróneamente el programa informático que utilizaba la empresa trasladaba estas cantidades al Libro Registro de IVA que se ha aportado a la Inspección y que se reconoce que es erróneo, así como es formalmente errónea la forma de incluir estas partidas en las facturas emitidas".
Consta en el Acta y en el acuerdo de liquidación referencia expresa a este concepto al excluirse especialmente de los importes integrados en los libros-registro de IVA lo cual ya se hizo constar en Diligencia de fecha de 23 de Enero de 2003: "ante la falta de numeración de los documentos aportados, la no existencia de mayores y el desconocer a través de la contabilidad el origen de los importes declarados en IVA y el Impuesto sobre Sociedades, la actuaria se ha basado en los Libros registros de IVA para liquidar los correspondientes impuestos." En cuanto a los conceptos por Extras en misma actuación se hace constar que "lo que respecta a la manifestación realizada por D ... en Diligencia de 9 de diciembre de 2002, que se decía que en las facturas emitidas el concepto de extras son pagos por cuenta ajena y que no se contabiliza ni como ingreso ni como gasto, la actuaria ha realizado las comprobaciones pertinentes y tal concepto está contabilizado".
En Diligencia de 24 de enero de 2003 se hace constar que "Que se ha aportado en el día de hoy copia de cheques de pagos por cuenta ajena que justifica las partidas de extras de las facturas emitidas y que prueba que no son ingresos sino pagos por cuenta ajena y fotocopia de unos posibles justificantes de la contrapartida de los ingresos por conceptos extras". En base a lo anterior el recurrente considera que dicha afirmación supone una aceptación expresa de su tesis por parte de la Inspección, debiendo excluirse la parte de la base correspondiente a dichos conceptos.
Respecto a todo esto deben realizarse las siguientes precisiones: En primer lugar de la lectura del contenido de lo manifestado en la anterior Diligencia no se desprende necesariamente la plena aceptación del importe total de "Extras" como suplidos o pagos por cuenta ajena ya que se hace referencia a copias de cheques así como de "fotocopias de unos posibles justificantes", por lo que dicha Diligencia se limita a hacer constar la aportación de dicha documentación, que por pura lógica debe ir seguida de la debida comprobación inspectora de la misma. En segundo lugar y en coherencia con lo anterior, la Inspección admite una parte de dichos conceptos al considerar debidamente probado que se trata de conceptos de pagos y suplidos los cuales, por la operatoria informática, quedaban incluidos dentro de los saldos de clientes, siendo traspasados a los registros de IVA, pero que no deben formar ser calificados como ingresos a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, y como es reconocido por el propio interesado y así se hace constar en el Acta, siendo estas partidas de 47.132.798 pesetas, 43.084.422 pesetas, 77.313.860 pesetas y 89.622.622 pesetas, en los ejercicios comprobados, de un importe total de 390.073.384 ptas de extras fueron excluidos por la Inspección en virtud de lo probado 257.153.692 ptas, correspondiendo el resto del importe a cantidades no justificadas como tales suplidos o pagos por cuenta ajena. En tercer lugar, el momento apropiado para hacer estas manifestaciones de posibles errores, bien numéricos o bien de concepto, es en el procedimiento inspector no constando que haya realizado alegación alguna con ocasión de la puesta de manifiesto del expediente con anterioridad a la adopción del acuerdo liquidatorio.
SEXTO: En lo referente a la cuestión planteada relativa a la calificación del expediente hay que señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión al elemento de la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría a la redacción original de la LGT, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del derecho tributario sancionador de un principio o criterio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado o la intensidad en que esta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el derecho administrativo sancionador. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del derecho tributario sancionador. Asimismo las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Por otra parte, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establece lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".
A juicio de este Tribunal no hay duda interpretativa alguna en relación con los conceptos regularizados, concurriendo además, dadas las circunstancias del caso, los condicionamientos subjetivos necesarios para la calificación de infracción tributaria grave por lo que dado además la ausencia de alegaciones al respecto por parte del interesado, no cabe sino confirmar la existencia de infracción punible en la conducta del sujeto pasivo y a la procedencia de la sanción impuesta del 50% de conformidad con lo dispuesto en el art. 79 a) LGT, y del 10% sobre la base negativa improcedente, (art 79,d) LGT).
En cuanto a la graduación por ocultación la misma se encuentra regulada en el artículo 82.1.d) de la LGT en los términos siguientes: "Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (...) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".
Dado que el grueso de la regularización se debió al descubrimiento de ingresos no declarados es claro que concurre y resulta aplicable esta circunstancia de graduación, no obstante lo cual, y por lo que se refiere a la sanción correspondiente al ejercicio 1997, es criterio de este Tribunal (Rs. RG 3987/2000, de 16-04-2004, en unificación de criterio) el que las circunstancias agravantes previstas en el artículo 82 de la LGT deberán aplicarse en su grado mínimo cuando las infracciones se hayan cometido antes de la entrada en vigor del RD 1930/1998 razón por la cual deberá anularse y recalcularse dicha sanción.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada interpuesto por la mercantil ..., S.A. contra resolución del Tribunal Regional de ... de 30 de Noviembre de 2004 de la Reclamación ... interpuesta contra acuerdo de liquidación de fecha 29 de Agosto de 2003 relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1997 a 2000, y acuerdo sancionador de fecha 12 de septiembre de 2003, ACUERDA: 1º: Estimar parcialmente el recurso de alzada interpuesto. 2º: Anular la resolución del TEAR objeto del mismo únicamente por lo dicho en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución. 3º: Confirmar la liquidación por cuota e intereses subyacente. 4º: Anular el acuerdo sancionador subyacente el cual debe ser sustituido por otro ajustado a lo dicho en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución.

References: Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 79
 artículo 29
 resolución 
 artículo 29
 artículo 29
 artículo 29
 artículo 64
 Resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 82
 artículo 82
 resolución 
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