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Timestamp: 2020-05-30 11:17:40+00:00

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﻿ ﻿ A guerra fiscal de ICMS nas operações que envolvam consumidor final, não contribuinte do imposto, após a introdução da E
A guerra fiscal de ICMS nas operações que envolvam consumidor final, não contribuinte do imposto, após a introdução da Emenda Constitucional nº 87/2015
Vinícius Ferreira Dias[1]
Este artigo apresenta a guerra fiscal existente entre os Estados da federação, nas operações presenciais realizadas por consumidor final, não contribuinte do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de Comunicação (ICMS).
Palavras-chave: ICMS. Consumidor final. Operações presenciais. Emenda Constitucional 87/2015.
A introdução da Emenda Constitucional n.º 87/2015 no ordenamento brasileiro veio com a missão de equalizar uma distorção econômica a muito sentida entre os Estados produtores e Estados consumidores de produtos e serviços, no setor do comércio eletrônico de mercadorias e serviços. O desenvolvimento do “e-commerce”[2], proporcionou o aumento significativo da circulação de bens e serviços no país, reduzindo as fronteiras entre os Estados da federação, contudo, isto, também, ocasionou o desequilíbrio fiscal entre os Estados produtores, usualmente localizados na Região Sudeste e Sul do país, com os Estados consumidores, geralmente, situados nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste.
O poder constituinte derivado, atento a esta distorção econômica, histórica e social, redesenhou a distribuição fiscal advindo da arrecadação do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), incidentes sobre o chamada “e-commerce”, editando a Emenda Constitucional nº 87/2015, na data de 16 de abril de 2015.
2. HISTÓRICO NORMATIVO
Com a edição da Emenda Constitucional 87/2015, a sistemática da tributação de operações interestaduais de circulação de mercadorias – materialidade do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) – com destino a consumidor final localizado em outra Unidade da Federação foi alterada significativamente.
Na redação anterior do artigo 155, § 2º, inciso VII, da Constituição Federal (CF)[3], nas relações mercantis envolvendo consumidor final, não contribuinte do imposto, o Estado de origem recolhia pela alíquota interna, todo o imposto da operação, mesmo se este consumidor se situasse em outra unidade da federação.
A citada emenda constitucional n.º 87/2015, reformulou este comando normativo sobredito[4], trazendo novas regras de distribuição do ICMS incidentes nessas operações mercantis entre o comerciante e o consumidor final, não contribuinte do imposto, de modo a beneficiar os Estados consumidores, os quais, a partir da promulgação desta emenda, gradativamente (transição temporal estabelecida pelos atos dispositivos constitucionais e transitórios – ADCT), recolheriam a totalidade do ICMS incidente sobre o comércio eletrônico.
A novidade, portanto, é a tributação compartilhada no caso de operação que destine bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado ou Distrito Federal, que não seja contribuinte do imposto. Com isso, e considerando a multiplicidade – inapreensível a priori – de situações que podem ser abarcadas pela hipótese legal, além de regulamentações específicas surgidas (a exemplo do Decreto 61.744 de 23/12/2015 do Estado de São Paulo) merece melhor sistematização a definição da operação interestadual (rectius: 'que destine bem ou serviço a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado').
Neste artigo o foco será a análise das operações que envolvam bens (circulação de mercadorias, nos exatos termos do inciso II do parágrafo segundo do art. 155 da CF).
Antes de mais nada é de se ressaltar que a redação dada pela Emenda não é das melhores. Em primeiro lugar refere-se apenas a operações que destinem bens ou serviços a consumidor final localizado em outro “Estado”, assim como, alude que caberá ao “Estado” de localização do destinatário, a diferença entre a alíquota interna do “Estado” destinatário e a sua alíquota interestadual.
Essa redação não chega a causar problema hermenêutico, como se verá, mas é notório que o legislador constituinte derivado ignorou a competência do Distrito Federal (que não é Estado) para instituir e cobrar, entre outros, o ICMS, na forma do próprio caput do art. 155 da Constituição Federal, ao disciplinar o imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações.
A rigor, esta omissão ofende ao conteúdo do art. 1º da Constituição Federal, cujo conteúdo normativo refere-se expressamente à “união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal”, sendo esse último autônomo e integrante da organização político-administrativa da República Federativa do Brasil, conforme art. 18 da CF, não havendo, portanto, qualquer razão para confundir tecnicamente o Distrito Federal com os Estados brasileiros. Aliás, não só no caput do art. 155 da Constituição Federal (impostos dos Estados e Distrito Federal), mas nas demais competências tributárias comuns há sempre menção expressa ao Distrito Federal (v.g. art. 145, 147, 149, § 1º, 149-A da CF).
Não obstante, apesar da omissão, não há dúvida de que essa regra - de tributação em operações interestaduais - inclui as operações entre Estado e Distrito Federal, já que não há diferença entre eles no tocante a competência tributária do imposto em liça, tratando-se de mero lapso redacional. Aliás, diferenciar o Distrito Federal nas operações interestaduais dependeria de substrato fático ou jurídico que o autorizasse, do que não se tem notícia, o que, portanto, seria mesmo ofensivo ao princípio da isonomia e ao contido no art. 152 do texto original da Constituição Federal (proibição de estabelecer diferença tributária entre bens e serviços em razão de sua origem ou destino), o que tornaria a Emenda inconstitucional nessa parte.
Portanto, é de se compreender sempre o Distrito Federal como incluso nas disposições do art. 155, §2º, inciso VII, da Constituição brasileira, não se tratando de exceção ao contido no caput.
Assim, no presente texto, Estados e Distrito Federal serão tratados simplesmente de Unidade(s) da federação ou federadas(s).
Além disso, o inciso em análise passou a estabelecer que “caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”, repetição que poderia ser muito bem substituído por um pronome demonstrativo.
Dito isso, passa-se à análise das mudanças promovidas pela Emenda na tributação do ICMS e de casos específicos que podem ajudar na delimitação do âmbito de incidência da regra do novo inciso VII do parágrafo segundo do art. 155 da CF.
Operação que destine bem a consumidor final localizado em outra Unidade da federação: mudança promovida pela EC 87/2015 no tocante à repartição do tributo.
De acordo com a previsão constitucional do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) de competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme art. 155, § 2º, inciso II, da Constituição Federal, notadamente quanto à primeira incidência (circulação de mercadorias), antes da promulgação da Emenda Constitucional 87/15, caso a operação fosse interestadual (verbis, 'operação que destine bens a consumidor final localizado em outro Estado') e sendo o destinatário consumidor final e também contribuinte do imposto, haveria uma repartição do tributo devido, de modo que na Unidade da federação de origem haveria recolhimento do tributo pela alíquota interestadual e na de destino e diferença entre sua própria alíquota interna e a alíquota interestadual. Não obstante, e a contrário senso, não fosse o consumidor final contribuinte do imposto, destinatário em outra Unidade, não haveria essa repartição, devendo ser recolhida a alíquota interna (cheia) na Unidade de origem (onde se deu a operação).
Ressalte-se que a destinação de bem a outra Unidade da federação para intermediário (integrante da cadeia de comércio da mercadoria) – isto é, a quem não seja consumidor final – não atrai a aplicação do inciso VII do parágrafo segundo do art. 155 da CF, tanto na redação anterior à EC 87/2015 quanto na atual, dada a referência expressa a 'consumidor final'. Portanto, na remessa de mercadoria para intermediário localizado em outra Unidade da federação, não há repartição do tributo devido, sendo sujeito passivo apenas o Ente do local onde se realizou o fato gerador (art. 12, I, III e IV, da Lei Complementar 87/96)[5], de modo que o remetente (contribuinte) recolherá a alíquota interna (cheia) em sua própria Unidade de localização. Nesse sentido já decidiu didaticamente o Supremo Tribunal Federal, mesmo que em decisão pendente de julgamento final (ADI 4.565/PI-MC)[6].
Feita essa consideração, deve-se constar que a disposição do art. 155, § 2º, inciso VII, da CF, anterior à EC 87/2015, notadamente quanto à remessa para consumidor final não contribuinte do imposto, foi se tornando alvo de crítica por parte dos Estados com maior índice de consumo (aquisição) de bens provindos de outras Unidades (principalmente Estados das regiões norte, nordeste e centro-oeste), mormente após o aumento significativo do comércio por meio eletrônico (e-commerce). O fundamento era algo como o desequilíbrio na arrecadação, pois sobre o grande número de produtos adquiridos por consumidores finais fora da própria Unidade nenhuma parcela do tributo devido ficava com o destino, agravando as desigualdades regionais.
Não só críticas advieram, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) foi firmado convênio versando sobre essas operações (Protocolo ICMS 21/2011), sem prejuízo de regulamentações internas expedidas nestas Unidades predominantemente “consumidoras”, de modo a tentar impor a cobrança de diferencial de alíquota no destino também nas operações interestaduais para consumidor final não contribuinte do ICMS. Naturalmente essas regulamentações não encontravam base constitucional (apesar da criatividade das argumentações utilizadas) e foram declaradas inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal (ADIs 4.628/DF e 4.713)[7].
Para por pá de cal nessa celeuma, que era importante trincheira da chamada “guerra fiscal” e, de quebra, impor maior justiça fiscal na distribuição dos recursos oriundos da tributação sobre circulação de mercadorias, foi editada a Emenda Constitucional 87, de 16 de abril de 2015, que passou a prever também a repartição da arrecadação do ICMS em operações interestaduais tendo como destino consumidor final não contribuinte do ICMS.
A nova redação do dispositivo em questão é a seguinte: “VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;”
Assim, desde a entrada em vigência desse dispositivo constitucional, que se deu 90 (noventa) dias após sua publicação (art. 3º da EC 87/2015), passou a ser devida cobrança de alíquota interestadual na origem e na Unidade de destino, a diferença entre a alíquota interna própria e a interestadual, independente de ser ou não o destinatário localizado em outra Unidade da federação, contribuinte do imposto, e, desde que seja consumidor final, considerando não só a literalidade do dispositivo mas a transcendência do motivo determinante do que restou decidido na ADI 4.565/PI, dada a manutenção da expressão “consumidor final” na nova redação.
Provisoriamente, a EC 87 previu a repartição também dessa diferença de alíquota entre origem e destino, de modo a amenizar a mudança abrupta de regulamentação, acomodando os interesses de ambos os lados. Assim, somente no ano de 2019 a Unidade de destino ficará com 100% do valor da cobrança da diferença de alíquota nessas operações, até lá sua parte será dividida gradual e regressivamente com a Unidade de origem[8].
Assim, verifica-se que a par de criar uma repartição da tributação em uma única operação, houve alteração do critério pessoal da regra matriz de incidência do ICMS em casos tais. Doravante, também nessas operações envolvendo consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado ou Distrito Federal, haverá 2 (dois) sujeitos ativos na relação jurídico-tributária, cada qual com direito à parcela descrita na norma e de acordo com as alíquotas aplicáveis (interestadual para a origem e diferença entre esta e a interna própria no destino).
Para este mister, e por força do contido no art. 146, III, “a”, da Constituição Federal (atribuição específica de lei complementar em matéria tributária), coube à Lei Complementar 87, de 13/09/1996, conhecida por Lei Kandir, fixar as regras gerais sobre o ICMS, assim considerando este novel regramento constitucional, instituído pela EC 87/2015. Porém, após esta alteração constitucional, propositalmente ou não, não houve atualização da Lei Kandir para dispor sobre o fato gerador da operação que destine bem a consumidor final localizado em outra Unidade da federação.
Assim, na ausência de definição mais pormenorizada por Lei Complementar, a incidência do ICMS interestadual para destinação de bem a não contribuinte é haurida diretamente do texto constitucional. Além disso, devem ser observados eventuais regramentos estaduais aplicáveis, desde que não desrespeitem o texto constitucional e demais disposições de Lei Complementar aplicáveis.
Quanto ao conceito base de operação de circulação de mercadorias (art. 155, § 2º, inciso II, da CF), não é objeto desse texto sua definição mais completa, até porque, após muito tempo a questão foi muito bem resolvida pelo Supremo Tribunal Federal no RE 158.834/SP[9] (e julgados posteriores), onde assentou que somente pode ser considerado ocorrido o fato gerador do tributo quando há “circulação jurídica” do bem, isto é, operação que importe em mudança de titularidade, e não a mera circulação física.
Dito isso, deve-se analisar o dispositivo e as hipóteses de operação (efetiva ou aparentemente) interestadual.
Em primeiro lugar, e abstraindo-se a hipótese do propósito negocial do adquirente (compra para revenda), não há dúvida que estando o consumidor final na mesma unidade do bem a ser adquirido não será caso de incidência dessa materialidade e, portanto, de cobrança de diferença de alíquota quando entrar com tais bens em sua Unidade de residência. Nesse caso, a entrada do bem na Unidade de residência do adquirente foi feita após o exaurimento da operação (compra e venda no caso), tratando-se de mera circulação física (transporte) da mercadoria por ato do próprio titular, de tributação impossível na forma do art. 150, V, da CF.
A propósito, verifica-se que, conforme o art. 12, inciso I, da Lei Complementar 87/96, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto (critério temporal da regra matriz de incidência tributária) no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte, sendo, portanto, irrelevante o destino físico que vier a lhe dar posteriormente o consumidor final[10].
Dito isso – e preliminarmente aos próximos casos – para definir melhor o que se deve entender por operação que destine bens a consumidor final localizado em outra Unidade, é preciso saber que tais operações com destino a outra Unidade federada pressupõem, logicamente, o transporte da mercadoria da origem ao destino e que, de fora o caso acima (entrada física do bem pelo próprio adquirente), esse transporte pode se dar comumente de duas formas jurídicas, C.I.F. (cost, insurance and freight) ou F.O.B. (Free on Board)[11], ou seja, respectivamente, por conta e risco do remetente ou do destinatário.
A operação com remessa à Unidade da federação diversa mediante cláusula CIF é inequívocamente compatível com a hipótese constitucional de operação interestadual com repartição da tributação, pois o remetente realizou negócio (circulação jurídica) com pessoa em outra Unidade da federação e remeteu tais bens até esse destinatário.
Quanto à operação com cláusula F.O.B. é preciso algum destaque.
Para ressaltar a importância dessa diferenciação destas cláusulas comerciais, deve-se destacar, por exemplo, o regramento que o Estado de São Paulo delimitou para o enfretamento desta diferenciação em seu âmbito de atuação, através do Decreto 61.744 de 23/12/2015. Nele, o Estado bandeirante define o conceito de operação interestadual na forma da Emenda Constitucional 87/2015, ao dispor no artigo 2º, § 8º, que: “consideram-se destinadas a este Estado as operações nas quais a mercadoria ou bem seja entregue pelo remetente ou por sua conta e ordem ao destinatário em território paulista”. Ou seja, quando a operação se der entre pessoas de diferentes unidades da federação e mediante a cláusula C.I.F., estando o destinatário no território paulista.
Logo, para o Estado de São Paulo as operações entre pessoas em diferentes Unidades da federação, estando o consumidor final em seu território, e que se deem mediante cláusula F.O.B. são consideradas internas, não ensejando a cobrança da diferença de alíquota de sua parte.
Em suma, entende o Estado bandeirante que as operações destinadas a consumidores finais não contribuintes deverão ser consideradas como internas ou interestaduais com base no momento em que ocorrer a tradição, ou seja, o momento da entrega da mercadoria – não importando para sua caracterização se o consumidor possui domicílio ou inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS em outra unidade federada.
Neste prisma, definir-se-á a qualidade da operação, se interna ou externa, a depender do momento da tradição do bem ao consumidor final, não contribuinte, ou melhor, o momento que se considera ter havido a circulação jurídica para fins de incidência do ICMS. Pelo tratamento normativo estadual, se a tradição ocorrer no território do Estado, será considerada uma operação interna, com o recolhimento de ICMS pela alíquota interna vigente no Estado de São Paulo. Se, todavia, houver a pactuação de transporte desta mercadoria adquirida pessoalmente pelo consumidor final, ao seu domicílio fiscal situado no Estado de destino, será considerada uma operação interestadual, tendo o estabelecimento empresarial o dever de recolher tanto a alíquota interestadual do Estado de origem, acrescido do diferencial de ICMS entre a alíquota interna com a alíquota interestadual do Estado de destino, desde que o transporte do bem fique às expensas do alienante, pois se interpretaria que a tradição fora realizada no Estado de destino.
Este, ao que parece é o posicionamento tributário do Estado de São Paulo, que deverá ser seguido pelos demais entes da federação.
Por sua vez, o Distrito Federal, através da Lei nº 5.546/2015, considera que nas operações presenciais haverá a necessidade de recolhimento do diferencial de alíquotas, por considerar como fator determinante para a caracterização do aspecto espacial do ICMS, o local do domicílio do adquirente.
Portanto, neste prisma, o fator que repousa maiores controvérsias remanesce na hipótese do consumidor final, domiciliado no Estado de destino, transportar o bem de uso e consumo adquirido no Estado de origem, ao seu domicílio fiscal.
Como se pode depreender, o ponto nevrálgico e divergente entre os fiscos estaduais, está em saber qual critério para se evidenciar o elemento espacial da regra matriz do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços interestaduais e intermunicipais (ICMS). Se a sua caracterização ocorrerá no momento da tradição da posse do bem adquirido pelo consumidor final (não contribuinte do imposto), ou se o critério a ser adotado será a partir da definição do domicílio fiscal deste adquirente.
Com efeito, os fiscos estaduais de Estados não vocacionados a produção de bens e consumo (como o Distrito Federal), tem interpretado que uma vez emitido documento fiscal em que figure como adquirente um consumidor final (não contribuinte do ICMS) domiciliado em outra unidade da federação distinto do Estado de origem, estaria configurado uma operação interestadual, independentemente de se tratar de operação presencial ou não presencial.
Todavia, estes tratamentos fiscais nas operações presenciais tendem a provocar uma guerra fiscal[12] entre os Estados da federação, na medida em que o Estado de origem interpreta a comercialização de bem a consumidor final situado em seu território, como uma operação interna, com a respectiva alíquota interna de ICMS, não importando o domicílio fiscal do adquirente nesta apuração. E, por sua vez, o Estado do domicílio fiscal do consumidor, e concomitantemente caracterizado como o Estado de destino da operação, considera este um ato mercantil com a circulação interestadual do bem e, como tal, passível da incidência de ICMS pelo diferencial da alíquota interestadual, com a alíquota interna do Estado de destino, quando aquele adquirente ingressa com o bem em seu território, seja pessoalmente, seja mediante a contratação de frete (F.O.B).
Portanto, esta diferença de tratamento fiscal entre os entes federados está ocasionando uma distorção econômica e fiscal naquilo que a Emenda Constitucional n.º 85/2015 quis sempre equalizar, a guerra fiscal. Enquanto não houver uma definição pela Lei Complementar 87/1996, esta distorção continuará ocorrendo, pois, cada Estado tem sua competência tributária para interpretar a ocorrência do fato gerador do ICMS, nestas hipóteses descritas.
Para sanar esta distorção, se faz imprescindível a existência de legislação infraconstitucional que determine o que venha a ser uma operação interestadual[13]. Todavia, como não há esta conceituação legislativa, esta definição acaba por depender da interpretação dos Estados.
Enquanto remanesce este vácuo legislativo, é preciso enfrentar os desdobramentos tributários nas hipóteses das operações presenciais, e não remotas, que possibilitam aos fiscos múltiplas concepções para a exigência do ICMS. Assim, é preciso compreender a dinâmica tributária dos consumidores (não contribuinte) que ingressam em seus respectivos domicílios fiscais munidos de mercadorias adquiridas presencialmente em outra unidade da federação. Nesta hipótese, poderia o Estado de destino exigir o diferencial do imposto ao consumidor final, como responsável solidário?
Deveras, esta indagação tem por missão não só evidenciar a guerra fiscal entre os entes federados, mas contribuir com o debate acerca desta responsabilidade fiscal deste que adquire para uso e consumo próprio, bem ou serviço em unidade da federação distinto de seu domicílio fiscal.
Esta indagação, doravante pressupõe que o adimplemento do diferencial de alíquota nas operações interestaduais, por regra, fica a cargo do sujeito passivo tributário do ICMS, cuja definição está adstrito ao estabelecimento varejista que mercantiliza seus bens a consumidores finais localizados em outro Estado da federação, consoante a interpretação conjunta dos artigos 4º, caput, e 12, inciso I, ambos, da Lei Complementar 87/1996[14].
Congregando este cabedal normativo sobredito, com o artigo 155, § 2º, inciso VIII, alínea “b”, da Constituição Federal, não seria outra interpretação não descrever o termo “responsável”, como sendo sinônimo daquilo que se caracteriza como sujeito passivo tributário, ou melhor, o elemento pessoal do fato gerador do ICMS nas operações interestaduais, cuja alínea “b”, do comando constitucional, o conceitua como “remetente”, nas hipóteses em que o adquirente não é contribuinte do imposto, leia-se: consumidor final.
Por certo, em português usual, o remetente na descrição desta norma é àquele que envia as mercadorias adquiridas pelo consumidor final, seja sob suas expensas (F.O.B), seja às custas do adquirente (C.I.F). Portanto, pela exegese rasa da norma deverá o interprete perquirir quem se responsabilizou pelo envio destas mercadorias.
Como já salientado, os Fiscos estão tendentes a interpretar as operações presenciais, da forma que lhes proporcionarem maiores arrecadações. Se o custo do envio da mercadoria ficar a cargo do alienante, pela cláusula empresarial C.I.F., certamente constará na nota fiscal do produto o seu destino extraterritorial e o destaque do ICMS nesta operação interestadual, cabendo a ele recolher a alíquota de ICMS interestadual do Estado de origem e a diferença de alíquota interna com a alíquota interestadual do Estado de destino. Se, por ventura, o transporte ficar sob a responsabilidade do adquirente, consumidor final, a ele caberá o dever de recolher o diferencial de alíquota de ICMS, enquanto que nesta mesma operação o adquirente ficará responsável pelo recolhimento do ICMS pela alíquota interna, uma vez que os fiscos estaduais estão tendentes a interpretar este cenário como uma operação interna.
Então a se considerar esta prática fiscal, retorno a indagação dos parágrafos anteriores, caberia a responsabilidade solidária do consumidor final pelo adimplemento da diferença de alíquota exigida pelo Estado de destino, uma vez que o estabelecimento de origem alienou a sua mercadoria sob a perspectiva fiscal de se considerar uma operação interna, com o respectivo recolhimento do ICMS pela alíquota interna do Estado de origem, quando se sabe que o remetente do bem ao Estado de destino será o consumidor, seja por transporte próprio, seja por terceiro, na cláusula F.O.B?
A resposta sensata ao sistema tributário e à repartição equânime, sem a transferência do ônus tributário ao consumidor final, certamente é não!
Por política fiscal, o tratamento tributário dado aos atos mercantis em operações interestaduais à consumidores finais, não contribuinte do imposto, deveria independer se tais operações são presenciais ou remotas. Certamente a emenda constitucional n.º 87/2015, não faz esta distinção, e, por isonomia tributária não se deveria tratar estas situações como hipóteses distintas, consoante a regra estampada no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal[15].
Ademais, merece crítica o posicionamento do fisco ao diferenciar estas situações. A regra de consideração para a operação ser caracterizada como interna ou interestadual para fins de divisão do tributo de ICMS, não se compreende no elemento espacial da regra matriz do ICMS, se por meio físico ou virtual, mas, porém, considerando a circulação jurídica da mercadoria ou serviço.
Dito isto, a regra matriz espacial do ICMS, na qualificação da espécie de operação (se interna ou interestadual) prescinde averiguar o momento da concretização da circulação jurídica deste bem sob o prisma do local da tradição, na teoria civilista. De forma prática, e considerando a hipótese aqui tratada neste artigo, considerar-se-á operação interna quando houver a tradição do bem (corpóreo e incorpóreo) ao consumidor final (não contribuinte do imposto), de modo que ele possa exercer de imediato a sua posse sobre o bem no Estado de origem do estabelecimento empresarial, pouco importando o transporte deste bem ao domicílio fiscal do adquirente. E, por sua vez, reputar-se-á uma operação interestadual quando a tradição do bem, caracterizado pelo exercício de sua posse, ocorra no domicílio fiscal distinto do Estado de origem do estabelecimento empresarial.
A regra de ser perquirir o local da tradição jurídica do bem é consentânea com a teoria da regra matriz da hipótese de incidência do ICMS, pois delimita geograficamente aonde ocorreu a circulação jurídica do bem, para se demarcar que espécie de operação é, se interna ou interestadual.
A escolha do consumidor pelos canais presenciais ou remotos ao se adquirir um determinado bem de uso e consumo, deve avocar formas equânimes na delimitação da regra matriz espacial do ICMS, sem se escorar no domicílio fiscal destes consumidores para a sua deflagração, conquanto que baseados nesta concepção geográfica de um dos sujeitos da relação jurídica empresarial estaríamos longe do núcleo da hipótese de incidência do ICMS, que por primazia do imposto tributa o ato de transmissão jurídica de mercadorias e serviços.
Infelizmente, esta proposta puramente acadêmica, não teria condão de ser, caso houvesse um regramento específico na Lei Kandir destinado a dirimir este conflito federativo. Todavia, isto ainda não fora feito, remanescendo a omissão, que está sendo atenuada pela negociação entre os Estados, através de Convênio encetado pelas Fazendas dos Estados (CONFAZ). A propósito, o Convênio ICMS n.º 93 celebrado no âmbito do CONFAZ, em 2015 (já alterado pelos diversos Convênios) “dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada”.
Em que pese, a edição deste Convênio, preferiu os Estados manter com absoluta liberdade e independência, a interpretação fiscal nas operações presenciais destinadas a consumidor final, não contribuinte do imposto.
Portanto, sem querer esgotar as inúmeras possibilidades interpretativas para a caracterização das operações internas e interestaduais, é de suma importância delimitar um regramento específico para se situar quando estaremos em uma ou outra esfera, com a finalidade de dirimir a guerra fiscal fomentada pela edição da Emenda Constitucional n.º 87/2015.
AFONSO, José Roberto; FUCK, Luciano Felício; SZELBRACIKOWSKI, Daniel Corrêa. Constitucionalidade das convalidações de incentivos fiscais acordadas entre os estados. Revista Opinião Jurídica, v. 14, n. 18, 2016, Unichristus 2016, p. 238.
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______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm>. Acesso em: 20 out. 2019.
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CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, pg. 83.
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Guerra fiscal, fomento e incentivo na Constituição Federal. In: SCHOUERI, Luís Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurelio (Coord.). Direito tributário: estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998. p. 275-285.
[1] Assessor de Ministro do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e pós-graduado em Direito Público pela Fundação Escola do Ministério Público do Distrito Federal e Territórios. E-mail: [email protected].
[2] E-commerce é a abreviação em inglês de eletronic commerce, que significa "comércio eletrônico" em português. O e-commerce é um modelo de comércio que utiliza como base plataformas eletrônicas, como computadores, smartphones, tablets e etc. Basicamente, trata-se de todo tipo de comercialização de bens comerciais através de dispositivos eletrônicos.
[3] Art. 155, §2.º, inciso VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.
[4] Art. 155, § 2º, incisoVII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.
[5] Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; (...)
[6] EMENTA: CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL. LEI 6.041/2010 DO ESTADO DO PIAUÍ. LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS E PESSOAS (ARTS. 150, V E 152 DA CONSTITUIÇÃO). DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIA (BITRIBUTAÇÃO – ART. 155, § 2º, VII, B DA CONSTITUIÇÃO). GUERRA FISCAL VEDADA (ART. 155, § 2º, VI DA CONSTITUIÇÃO). MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Tem densa plausibilidade o juízo de inconstitucionalidade de norma criada unilateralmente por ente federado que estabeleça tributação diferenciada de bens provenientes de outros estados da Federação, pois: (a) Há reserva de resolução do Senado Federal para determinar as alíquotas do ICMS para operações interestaduais; (b) O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto “bens”, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial; (c) No caso, a Constituição adotou como critério de partilha da competência tributária o estado de origem das mercadorias, de modo que o deslocamento da sujeição ativa para o estado de destino depende de alteração do próprio texto constitucional (reforma tributária). Opção política legítima que não pode ser substituída pelo Judiciário.
[7] Por unanimidade, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), nesta quarta-feira (17), que exigia, nas operações interestaduais por meios eletrônicos ou telemáticos, o recolhimento de parte do ICMS em favor dos estados onde se encontram consumidores finais dos produtos comprados. Para os ministros, a norma viola disposto no artigo 155 (parágrafo 2º, inciso VII, alínea b) da Constituição Federal. A Corte julgou em conjunto as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 4628 e 4713 – a primeira ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio de Bens Serviços e Turismo (CNC) e a segunda pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), relatadas pelo ministro Luiz Fux, além do Recurso Extraordinário (RE) 680089, com repercussão geral, relatado pelo ministro Gilmar Mendes. De acordo com o representante do Estado do Pará, que se manifestou em Plenário em favor do Protocolo, assinado por 20 estados, a evolução do comércio – que hoje é feito em grande parte de forma eletrônica e movimentou cerca de R$ 28 bilhões em 2013 no Brasil –, concentra a renda em poucos estados produtores. A ideia do protocolo, segundo ele, é buscar uma forma de repartir a riqueza oriunda do ICMS entre as unidades da federação. Em seu voto nas ADIs, o ministro Luiz Fux frisou existir uma inconstitucionalidade material, uma vez que o protocolo faz uma forma de autotutela das receitas do imposto, tema que não pode ser tratado por esse tipo de norma. Além disso, o ministro afirmou que, ao determinar que se assegure parte do imposto para o estado de destino, o protocolo instituiu uma modalidade de substituição tributária sem previsão legal. O artigo 155 da Constituição Federal é claro, disse o ministro, ressaltando que “é preciso se aguardar emenda ou norma com força de emenda para esse fim”.
[8] ADCT. Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:
[9] EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERNACIONAL. LEASING. CONTRATO DE NATUREZA COMPLEXA. NÃO EXERCÍCIO DA OPÇÃO DE COMPRA. BEM SUSCETÍVEL DE DEVOLUÇÃO AO ARRENDADOR. INEXISTÊNCIA DE CIRCULAÇÃO ECONÔMICA DA MERCADORIA IMPORTADA. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. INTERPRETAÇÃO CONJUNTA DO INC. II E DO § 2º, INC. IX, AL. A, DO ART. 155 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. RECURSO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO.
[10] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, pg. 83.
[11] Decorrente da expressão em língua inglesa “free on board” e atinente a operações comerciais em que o transporte e respectivos custos ficam a cargo do adquirente, contrariamente às operações “CIF” (“cost, insurance and freight”), em que o vendedor fica responsável pela entrega da mercadoria no destino indicado pelo comprador, arcando com os custos de frete e seguro.
[12] AFONSO, José Roberto; FUCK, Luciano Felício; SZELBRACIKOWSKI, Daniel Corrêa. Constitucionalidade das convalidações de incentivos fiscais acordadas entre os estados. Revista Opinião Jurídica, v. 14, n. 18, 2016, Unichristus 2016, p. 238.
[13] FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Guerra fiscal, fomento e incentivo na Constituição Federal. In: SCHOUERI, Luís Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurelio (Coord.). Direito tributário: estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998. p. 275-285.
[14] Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
[15] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
DIAS, Vinícius Ferreira. A guerra fiscal de ICMS nas operações que envolvam consumidor final, não contribuinte do imposto, após a introdução da Emenda Constitucional nº 87/2015. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 03 Nov. 2019. Disponível em: investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/337600--a-guerra-fiscal-de-icms-nas-operacoes-que-envolvam-consumidor-final-nao-contribuinte-do-imposto-apos-a-introducao-da-emenda-constitucional-no-872015. Acesso em: 30 Mai. 2020
Página inicial Biblioteca Jurídica Artigos Direito Tributário A guerra fiscal de ICMS nas operações que envolvam consumidor final, não contribuinte do imposto, após a introdução da Emenda Constitucional nº 87/2015

References: artigo 155
 artigo 2
 artigo 155
 artigo 150
 artigo 155
 artigo 155