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Informe Fiscal Mayo 2015
Admin, 04/08/2015
Sujeción a IVA de la transmisión de una cuota por el comunero sujeto pasivo de IVA a otro comunero, aunque ello dé lugar a la extinción de la comunidad.
Sujeción a ITP de la ampliación del capital social en que se aporta un bien hipotecado
Tributación en ITP del reconocimiento de dominio.
No se aplican los beneficios de las explotaciones prioritarias cuando la explotación no alcanza esta condición como consecuencia de la adquisición sino con posterioridad
El parentesco por afinidad se extingue con el fallecimiento del cónyuge. Sentencias y Doctrina contraria.
La presentación de la declaración de obra nueva terminada sí interrumpe la prescripción del Impuesto de AJD que grava la declaración de obra nueva en construcción.
Sujeción a AJD de la Constitución de un Complejo Inmobiliario Privado.
Los arrendadores que han cesado en su actividad siguen siendo sujetos pasivos de IVA mientras tratan de vender el inmueble que fue arrendado.
Devolución de los ingresos en caso de firmeza del acto administrativo
La base imponible de la conversión de local en vivienda es el coste de ejecución.
Tributación en IRPF de las compensaciones a la extinción del régimen de separación.
Fiscalidad de la apartación en el IRPF.
Sujeción a IRPF de la aportación de existencias en la constitución de una sociedad mercantil.
Disolución de una sociedad mercantil gibraltareña con un inmueble en España. Sujeción a AJD y no a OS si no ha desarrollado operaciones de su tráfico en España.
El pago de los impuestos no atribuye a un terreno la clasificación de urbano
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,
Resolución del Tribunal Económico-administrativo Foral de Guipuzkoa
Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.
Resoluciones y sentencias para recordar
Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015, Recurso 1307/2014. Principio de seguridad jurídica.- Doctrina de los actos propios.- Doctrina jurisprudencial.
“La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03, FJ 3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05, FJ 7º), 4 de noviembre de 2013 (casación 3262/12, FJ 2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12, FJ 5º), 26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15 de enero de 2015 (casación 1370/13, FJ 4º). No resulta admisible en nuestro sistema jurídico que, comprobado un ejercicio tributario en el que se aplica un beneficio fiscal por la reinversión de las ganancias extraordinarias obtenidas mediante la transmisión de determinados bienes, después en ejercicios sucesivos se niegue la ventaja a las generadas por la enajenación de bienes de la misma naturaleza y ubicación, hurtándoles una condición (la de inmovilizado material) que la propia Administración asumió al comprobar regularizaciones de balances previas.”
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 20 de marzo de 2015, Recurso 2685/2011.
“En la reclamación económico administrativa se cuestiona la sujeción al IVA de una operación de extinción de condominio, mediante la asignación del 100 % de la propiedad a uno de los comuneros y la entrega por parte de este de una compensación monetaria a los comuneros. La resolución del TEAR, invoca el art. 4 de la Ley del IVA. Parte de que la comunidad de bienes carece de personalidad jurídica, aunque sea sujeto pasivo por mor de la habilitación contenida en el art. 35.4 de la LGT, recogida en el art. 84.Tres de LIVA. Esta naturaleza no permite realizar actos de disposición de su patrimonio o de partes del mismo, esto es de los elementos sobre los que recae la copropiedad de forma independiente de la voluntad de sus miembros. La disposición conjunta por los comuneros, en proporción a sus participaciones, de parte de los bienes detentados en común supone un acto realizado sobre los bienes asignados a la comunidad, y en consecuencia se trata de un acto que debe tributar según el art. 4 de la Ley del IVA en sede de dicho sujeto y no en los comuneros. Por el contrario la disposición efectuada por uno de los comuneros de su participación en la comunidad es un acto propio de este, sujeto al impuesto, cuando como es el caso, el comunero que dispone de su cuota sea un empresario. El TEAR concluye que no nos hallamos ante un supuesto de extinción y división de la cosa común, sino en el supuesto de transmisión de la cuota ideal por un comunero a otro, operación que cabe calificar como una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA.”
Para el TSJ “la Resolución nº 2426/2005 de 29 de noviembre, de la Dirección General de Tributos nos dice: “si la transmisión de la propiedad de la cuota en un condominio se realiza por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o provisional, habrá que tenerse en cuenta el art. 7,5 de la Ley del IVA 37/1992. Art. 4.1 y 8.2 de la Ley del IVA, este último considera entregas de bienes, las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas. En consecuencia la adjudicación del cincuenta por ciento de la finca a favor de uno de los comuneros constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto. La operación de extinción de condominio debe incluirse dentro del hecho imponible del IVA al consistir en una entrega de bienes (parte alícuota del bien común) amparada en los arts. 4. uno y 8.dos 2º de la Ley del IVA .”
Sentencia del TSJ de Madrid de 24 de marzo de 2015, Recurso 1096/2012.
“La única cuestión a resolver en el presente recurso se circunscribe a concretar si en la escritura pública otorgada en fecha 28 de abril de 2009 se pactó únicamente la ampliación del capital social de la mercantil recurrente aun existiendo varias convenciones que integraban un solo hecho imponible (operaciones societarias) o si, por el contrario, en la escritura se reflejaron varias operaciones sujetas a distintas modalidades impositivas. Efectivamente, un mismo acto no puede estar sujeto a los dos impuestos (operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas). Así lo dispone el art. 1.2º del TR del ITPyAJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre) cuando establece, como ya se ha visto, que “en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”
“La duda para el caso que nos ocupa se plantea con respecto a si existe una sola convención (ampliación del capital social de la mercantil recurrente) como sostiene la parte recurrente, o si, por el contrario, se puede apreciar la existencia de dos pactos distintos (la ampliación del capital social y la asunción de la deuda) como sostiene la Administración. Concretamente, en este caso, la suscripción de la ampliación del capital social coincide con la diferencia entre el valor de los inmuebles aportados y el importe de la deuda referida a las cantidades pendientes de pago del precio del inmueble. Sobre esta misma cuestión esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio a las pretensiones de la mercantil recurrente de tal manera que, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, nos remitimos íntegramente a los fundamentos jurídicos recogidos al respecto en la sentencia nº 374/2013, de 11 de abril, dictada en el recurso contencioso- administrativo nº 83/2011. En dicha sentencia decíamos:
“Sobre el particular la Sala opina que si la aportación no dineraria tuviese el mismo, o equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Pero como quiera que con independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo. Es decir, nos encontramos, por un lado, con un aumento y suscripción del capital social mediante aportación no dineraria y, por otro, con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble) se asume una deuda de 110.000 euros que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y la segunda a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITPyAJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto “las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas”. Por la misma razón no cabe la aplicación de las Directivas comunitarias invocadas por la actora por cuanto las mismas se refieren a operaciones societarias entre las que no cabe incluir la asunción de la deuda que, en la forma pactada, no puede calificarse de operación societaria de una mera cesión contractual que, como tal, debe estar sujeta puesto que la grava las transmisiones patrimoniales. Por todo lo cual procede la desestimación del presente recurso jurisdiccional”
“No cabe duda de que, en este caso, el patrimonio de la sociedad recurrente si se ha incrementado porque en cobro de las participaciones sociales (que alcanzaban la suma de 2.20.049, 76 euros) ha obtenido bienes inmuebles con un valor superior a la suma de las citadas participaciones sociales. Si la aportación no dineraria hubiese tenido un valor equivalente al de las participaciones sociales suscritas entonces solo existiría una operación – que tributaria por operaciones societarias- pero, como quiera que con independencia de la ampliación del capital social y de la aportación correspondiente al capital social, se efectúa otra operación jurídica consistente en la transmisión de un bien inmueble por valor superior al de las participaciones sociales suscritas a cambio de la asunción de una deuda (cantidades pendientes de pago del precio de los inmuebles) que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, debe entenderse que está ante una operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital y que tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital, y ello aunque se haya realizado en unidad de acto. Todo ello permite incluir esa operación en el hecho imponible del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas del ya citado artículo 7.2.A) del RDL 1/93 que dispone que son transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. “”La falta de consentimiento del acreedor no puede derivar en la consecuencia pretendida por el actor y lo que se produciría, si no existe ese consentimiento o hasta que el mismo se produzca, es un supuesto de asunción acumulativa o de refuerzo en la que un tercero se une al deudor originario – por razones que convienen a las relaciones privadas surgidas entre la mercantil adquirente y el primitivo deudor- en beneficio del acreedor pues el primitivo vinculo permanece inalterado y permite entender incluida la operación analizada en el hecho imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas. Pero es que, en este caso, además no cabe al respecto ninguna discusión pues sí ha existido asunción expresa de la deuda por parte de la sociedad recurrente pues así se refleja expresamente en la cláusula VI de la escritura pública otorgada en fecha 28 de abril de 2009.”
El criterio del TSJ madrileño, consolidado desde hace tiempo, no es seguido por el TSJ de la Comunidad Valenciana, pero sí por el TSJ de Andalucía que cambió de criterio en el año 2013.
El TSJ madrileño viene negando, en estos casos, la posibilidad de imposición de sanciones con la siguiente argumentación, recogida en la Sentencia de 18 de marzo de 2015, Recurso 1030/2012: “debemos coincidir con el TEAR en que en este caso no concurre en la conducta de la mercantil sancionada el elemento de la culpabilidad, en primer lugar, porque nada se razona específicamente a este respecto en la resolución sancionadora impugnada, tal y como exige dicha jurisprudencia. Y así, con relación a la culpabilidad, la resolución sancionadora obrante al expediente se limita a argumentar que no puede aceptarse el razonamiento de la obligada tributaria -según el cual la aportación del inmueble no puede desligarse de la operación de aumento de capital sujeta a la modalidad de operaciones societarias, incompatible con la de transmisiones patrimoniales onerosas- por entender, con cita del art. 4 del RD Legislativo 1/1993, y de una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, que “en este caso, en la escritura pública se contienen dos hechos imponibles distintos, la ampliación de capital y la aportación de inmuebles con asunción de deudas, y se debió presentar autoliquidación por las dos operaciones, por lo que su conducta no puede quedar amparada en una interpretación razonable de la norma y procede imponer la sanción correspondiente”. Y entendemos que este razonamiento no es bastante para sustentar la culpabilidad de la obligada tributaria en la conducta infractora porque lo único que se desprende del mismo es la insistencia de la Administración en la concurrencia en este caso de los dos hechos imponibles que menciona y la claridad para ella de la norma tributaria aplicable, pero ninguna referencia se realiza al comportamiento subjetivo de la actora al omitir la autoliquidación por uno de tales hechos imponibles, que es lo que exige el razonamiento específico sobre la culpabilidad; y así, como hemos visto, según la jurisprudencia citada, de la mera claridad de la norma no se sigue directamente la culpabilidad del obligado tributario que la incumple, sino que es necesario razonar específicamente sobre su voluntariedad o falta de diligencia en tal incumplimiento, razonamiento específico que es el que echamos en falta en la resolución sancionadora dictada por la Administración tributaria. Y en segundo lugar, porque la Comunidad de Madrid en su demanda no desvirtúa la argumentación que se contiene en la resolución del TEAR sobre la existencia de resoluciones en vía económico administrativa y jurisdiccionales contradictorias con relación al hecho imponible del ITP, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, cuya autoliquidación aquí se omitió, relativo a la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, limitándose a citar una resolución del TEAC en la que se explica la culpabilidad existente en el caso concreto que en ella se analiza, argumentación ésta del TEAC que, con independencia de su acierto o desacierto, ni siquiera ha sido utilizada como sustento específico de la culpabilidad en la resolución sancionadora impugnada.”
Sentencia del TSJ de Extremadura de 24 de marzo de 2015, Recurso 627/2014. Una declaración complementaria, practicada voluntariamente no excluye la aplicación de los beneficios fiscales
“Del examen de lo actuado se deduce una conformidad de las partes en cuanto a los hechos, en tanto que se sostiene que el fallecimiento ocurrió el 13/3/2011, presentando autoliquidación con cuota cero los herederos el 13 de septiembre de 2011, si bien el 21/10/2011 se presentó otro escrito en que se comunicaba la existencia de otros bienes propiedad del causante no declarados, solicitando la liquidación del impuesto, tratándose de cuentas bancarias con saldo de 70.937,88 #., que dio lugar a que la Administración practicase una liquidación de 14.047,29 euros por cada uno, considerando la Administración Gestora, que se trata de una declaración complementaria extemporánea que provoca un incumplimiento de los requisitos establecidos para disfrutar del beneficio fiscal invocado, en tanto que el plazo de presentación de la declaración terminaba el 13 de septiembre, siendo extemporánea la declaración de 21 de octubre, a tenor del art. 14 de la Ley Autonómica 19/2010, que señala que la aplicación del beneficio fiscal establecido en este precepto solo podrá solicitarse por los obligados tributarios durante el plazo de presentación en la declaración o autoliquidación; autoliquidación complementaria, la de autos, que complementa o modifica los datos presentados en la anterior y que genera un mayor importe a ingresar.”
Para el Tribunal “ha de tenerse en cuenta que la declaración complementaria fue presentada voluntariamente, sin requerimiento alguno, y que las partes no alegan otro bien para el reconocimiento del beneficio fiscal con el que se excede el caudal hereditario preciso para el beneficio fiscal, es decir caudal hereditario inferior a 600.000 euros y patrimonio preexistente de los herederos inferior a 300.000 euros, entre otros requisitos. A juicio de la Sala, en el presente caso, se cumple con la literalidad de la norma, como lo es que en periodo voluntario se solicitase el beneficio fiscal, que enervaría si con la complementaria no se cumpliesen los requisitos, pero dada la ausencia de mala fe, la solicitud temporánea, la complementaria, que no se refiere sino a la original y la petición del beneficio fiscal en periodo de declaración o autoliquidación nos conduce a entender que, literalmente, teleológicamente y sistemáticamente se cumplen los requisitos necesarios, teniendo también en cuenta que la declaración complementaria, como señala la recurrente, no tiene identidad propia sino que ha de referirse a la originaria que es la importante y principal, y literalmente, en ese periodo se pidió la aplicación del beneficio fiscal, lo que nos conduce a la desestimación del recurso presentado y a ratificar la resolución del TEARE impugnada,” que estimó la reclamación.
Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 27 de marzo de 2015, Recurso 2526/2011.
“La cuestión planteada en la reclamación económico-administrativa, se centraba en determinar si en el caso examinado se dan las circunstancias necesarias para someter a tributación el reconocimiento de dominio formulado ante el Notario autorizante del documento de referencia.” “La demandante no ha acreditado en forma alguna el pago, la exención o no sujeción de la transmisión mortis causa por la que el donante hace cincuenta años, según se recoge en el documento notarial de referencia, -de-la propiedad que se describe en el mismo.”
“El reconocimiento de dominio del inmueble objeto de donación tuvo efectos con ocasión de la aceptación de herencia del padre de la demandante, y se retrotrae al 15 de septiembre de 1965, fecha de su fallecimiento. De ello cabe extraer dos consecuencias, que la manifestación efectuada en la escritura pública objeto de liquidación, en el sentido de que el inmueble que en ella donaba a sus hijos le pertenecía por título de herencia de su padre, no es un reconocimiento de dominio sino la invocación del título que legitima la donación efectuada en tal acto. Este argumento debe desestimarse, al contrario de lo que manifiesta la actora, si existe una declaración formal de dominio a favor de la actora. Así se deduce de la escritura de donación otorgada por la actora donde manifiesta: TITULACION.- Herencia de su padre D. Luis Antonio, fallecido hace más de cincuenta años. Ello constituye una declaración formal de dominio a favor de Dña, Covadonga, sujeta al ITP. (ST TSJ País Vasco 824/2010 de 22 de noviembre).” La cuestión esencial a dilucidar en este caso es si el reconocimiento de dominio, supletorio de un título de transmisión de la propiedad, debe o no tributar por el ITP y, en definitiva, si reúne o no los requisitos previstos en el art. 7.2.) del TRLITP y AJD.” –Se cita la STSJ Comunidad Valenciana nº 1168/2010 de 17 de noviembre, referente a expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión (art. 7.2 c del RDL 3050/1980.- “Esta sentencia podría aplicarse al respecto de los reconocimientos de dominio. La citada Sentencia dice: En el presente caso, la cuestión es distinta y así, hasta donde ha quedado acreditado en autos, la hoy demandante adquiere por escritura pública de compraventa una finca que no ha tenido acceso al Registro de la Propiedad pero sin que tampoco exista (que conste) un título de adquisición por la parte vendedora y es a este título al que suple el acta de notoriedad, por tanto, hay que concluir la sujeción al ITP y la pertinencia de liquidar dicho tributo. En el caso que nos ocupa no existe título sucesorio de transmisión de la propiedad a la actora, por lo que el reconocimiento de dominio suple al título de transmisión del bien a la recurrente, de lo que se deriva su sujeción al impuesto. El hecho imponible que da lugar al devengo del ITP, es el reconocimiento del dominio en sí, no la transmisión de los bienes efectuada en virtud de título sucesorio. S TSJ Madrid nº 186/2011 de 22 de marzo.”
La Sentencia anterior ha de completarse con la Sentencia del mismo Tribunal de 14 de abril de 2015, Recurso 2507/2011, en la que se declaró que “alega la parte actora como sustento de su pretensión que la Conselleria por resolución de 30-10-2009, practicó liquidación por ITP correspondiente al acta de reconocimiento de dominio que supliría la falta de título previo de la escritura de adjudicación de herencia de fecha 28-3-2009, para la inmatriculación de una finca en el Registro de la Propiedad, sin embargo dicha liquidación es improcedente pues el acta de notoriedad se había levantado a fin de suplir un título exento de dicho impuesto. Alega la actora que no ha otorgado ninguno de los negocios jurídicos a que los que se refiere el art 7, 2,b y d del RDL 1/1993 de 24 de septiembre, pues ni se trata de un expediente de dominio, ni de acta de notoriedad, actas complementarias, dominio público expedido a los efectos del art 206 LH ni de un reconocimiento de dominio, sino del otorgamiento de una escritura de manifestación y adjudicación de herencia sujeta al impuesto de sucesiones. La administración pretende equiparar el negocio jurídico de aceptación de herencia con el reconocimiento de dominio a favor de persona determinada que es un acto de naturaleza distinta por tratarse de un acto intervivos, a dichos efectos basta cotejar el tenor del instrumento público otorgado. El art 7,2 sujeta a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio cuyo título transmisivo sea suplido por ellos, pero en el caso de existir título transmisivo tal como acontece en el caso de la actora, por la escritura de herencia la tributación de la transmisión se somete a las reglas aplicables al título de la transmisión, la herencia que debió estar sujeta a gravamen y si no se liquidó y la administración no ejercitó su potestad revisora en su día ello no permite liquidar ahora el ITP, el acta de notoriedad lo único que pretende es completar el negocio jurídico de herencia para que las fincas adjudicadas tengan acceso al RP.”
El Tribunal declara que “en el presente caso no nos hallamos en absoluto ante un acta de notoriedad de las que regula la norma citada sino ante un acta de notoriedad de un hecho distinto pues la escritura pública de 28 de 3 marzo de 2009 es de manifestación y adjudicación de herencia, en la que se expone el fallecimiento y estado de familia del causante, en la que las comparecientes aceptan la herencia del mismo. Habiendo quedado por notoriedad acreditados los hechos en los que se funda la declaración de herederos. Por todo lo cual como ya se anticipó se estima el recurso. Efectivamente tal como se alega la actora no ha otorgado ninguno de los negocios jurídicos a que los que se refiere el art 7,2,b y d del RDL 1/1993 de 24 de septiembre, pues ni se trata de un expediente de dominio, ni de acta de notoriedad, actas complementarias, dominio público expedido a los efectos del art 206 LH ni de un reconocimiento de dominio, sino del otorgamiento de una escritura de manifestación y adjudicación de herencia sujeta al impuesto de sucesiones. La administración pretende equiparar el negocio jurídico de aceptación de herencia con el reconocimiento de dominio a favor de persona determinada que es un acto de naturaleza distinta por tratarse de un acto intervivos, a dichos efectos basta cotejar el tenor del instrumento público otorgado. El art 7,2 sujeta a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio cuyo título transmisivo sea suplido por ellos, pero en el caso de existir título transmisivo tal como acontece en el caso de la actora, por la escritura de herencia la tributación de la transmisión se somete a las reglas aplicables al título de la transmisión, la herencia que debió estar sujeta a gravamen y si no se liquidó y la administración no ejercito su potestad revisora en su día ello no permite liquidar ahora el ITP, el acta de notoriedad lo único que pretende es completar el negocio jurídico de herencia para que las fincas adjudicadas tengan acceso al RP.”
En el Informe Fiscal correspondiente a diciembre de 2011 reseñamos la siguiente Sentencia, contraria la reseñada aquí: “Sentencia del Tribunal de Justicia del País Vasco de 22 de noviembre 2010, Recurso 15/2009. El auto de reconocimiento de dominio en base a referir la transmisión o título previo mediante el que lo había adquirido no tributa por ITP. Para que tribute es necesaria una declaración formal a favor de otra persona.”
Doctrinalmente, y en un sentido contrario al expuesto por la Sentencia reseñada, nos remitimos al estudio del Notario Rafael Rivas Andrés, titulado “Reconocimiento de dominio: cómo oponerse a su liquidación por transmisiones (en España nunca ha existido ‘Auflassung’)”, publicado en el nº 54 de la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, 2015, páginas 5 a 46.
Sentencia del TSJ de Extremadura de 31 de marzo de 2015, Recurso 484/2013.
“Se somete a nuestra consideración en esta ocasión la Resolución del TEAREx, de fecha 30/05/2013, dictada en la reclamación nº NUM000, que la desestimó por entender que no procedía, confirmando así el criterio de la correspondiente oficina gestora, la aplicación de los beneficios fiscales contemplados en los artículos 8 y 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio. La actora pretende su aplicación, respectivamente, a las dos escrituras celebradas en 29 de noviembre de 2006, de constitución de préstamo hipotecario y de adquisición de tres parcelas de terreno rústico. El artículo 8 de la mencionada Ley establece que:” Quedarán exentas del gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a los titulares de explotaciones prioritarias para la realización de planes de mejora y a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen dicha consideración mediante adquisiciones financiadas con el préstamo “. Y el artículo 11 que: ” En la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9”. En ambos casos la razón esgrimida por la oficina gestora es que la explotación es calificada como prioritaria a partir del 01/01/2008, cuando las escrituras se otorgan el 29/11/2006, no acreditándose que la adquisición documentada en ellas fueran la causante de llegar a alcanzar la consideración de explotación prioritaria.”” a) Con fecha 29/12/2006 (al mes por tanto de la adquisición) presentó solicitud de calificación de “explotación prioritaria”, que le fue denegada por resolución de 02/08/2007, al considerar que el 50% de las rentas agrarias totales declaradas no eran rentas agrarias y que no se acreditaba capacitación agraria suficiente (esto es, no cumplía los dos primeros requisitos exigidos por el artículo 4 de la Ley para que una explotación cuyo titular sea una persona física pueda ser considerada como prioritaria). b) Con fecha 18 de diciembre de 2007 vuelve a presentar una nueva solicitud, una vez que ha realizado un curso de capacitación y que sus ingresos durante el año 2007 provinieron ya, fundamentalmente, de actividad agraria. c) Con fecha 22/01/2009 se dicta resolución por la Consejería de Agricultura y Desarrollo Rural calificando la explotación como prioritaria, con efectos desde el 01/01/2008.”
El cumplimiento de los requisitos exigidos para que la explotación de la que era titular la hoy recurrente se convirtiera en prioritaria no dependió de la adquisición de la finca que ya explotaba en arrendamiento, sino simplemente del transcurso del tiempo y de adquirir los conocimientos de capacitación agraria que no tenía. La adquisición de las fincas, por tanto, no consigue la finalidad para la que está pensado el beneficio, esto es, hacer la explotación agraria de una dimensión mayor a la que tenía, para asegurar su viabilidad. Es por ello que compartimos plenamente el planteamiento de la oficina liquidadora, cuando argumentó que no se había acreditado que las adquisiciones documentadas en las escrituras públicas “fueran la causante de llegar a alcanzar la consideración de explotación prioritaria”. Ello determina la desestimación completa del recurso, por cuanto lo razonado para la reducción del artículo 11 es igualmente aplicable a la exención del artículo 8. “
La Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de abril de 2015, recurso 75972012, en un supuesto similar, declaró que “En este caso, la adquisición “mortis causa” de la explotación agraria se produjo en la fecha del fallecimiento del causante, el 3 de agosto de 2005. Y, sin embargo, el certificado que acredita la condición de explotación prioritaria a los efectos de poder obtener los beneficios fiscales se remitió a la fecha del 30 de marzo de 2007, fecha esta que es cuando la Consejería de Agricultura y Desarrollo Rural de la Junta de Extremadura entendió que se cumplían todos los requisitos subjetivos exigidos para atribuir dicha calificación y, especialmente, la finalización del Curso de incorporación a la empresa agraria por parte de una de las herederas, curso que se había iniciado en fecha 22 de enero de 2007. Incluso en dicho certificado emitido por Resolución de 12 de marzo de 2010 dictada por la Consejería de Agricultura y Desarrollo Rural de la Junta de Extremadura se indica expresamente que la calificación de prioritaria tendrá validez desde el 30 de marzo de 2007 “en orden a la obtención de los beneficios, ayudas y cualesquiera otras medidas de fomento previstas en esta ley”.
Resolución que se ha confirmado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura mediante sentencia dictada en fecha 24 de mayo de 2012 en el recurso contencioso administrativo nº 687/2010 en la que se afirma que: “Podría no existir inconveniente para que en el momento de la solicitud el peticionario ya tuviera el nivel de capacitación suficiente, que podría determinar un reconocimiento automático, lo que sucede es que en el caso tal capacitación no se reúne al momento de la solicitud, de ahí que en una debida interpretación lógica de la norma y del procedimiento, tales fenómenos no deben tener el mismo tratamiento, de ahí que no pueda accederse a lo solicitado por la recurrente. No enerva tampoco lo que hemos expuesto que la recurrente tuviese antes la calificación de agricultor joven, categoría diferente a la que se refiere el procedimiento instado, que ha de regirse por los requisitos que específicamente se citan”. En consecuencia, esta Sala entiende que ha sido correcta la decisión de la Administración en cuanto que acuerda que no se puede reconocer el beneficio fiscal pretendido por las recurrentes pues no se reunían en el momento de la adquisición “mortis causa” de la empresa agraria la condición de explotación agraria prioritaria.”
Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 17 de abril de 2015, Recurso 39/2013. Sujeción a AJD del cumplimiento de la condición suspensiva.
“La norma tributaria no exige como requisito para la sujeción al tributo, que el acto llegue a inscribirse en el Registro, sino tan solo que sea posible su inscripción, como en este caso sucede, por lo que procede desestimar el recurso. Dado que el cumplimiento de una condición suspensiva da lugar a la extensión de un asiento registral, independiente de la inscripción principal, el acto que la documenta se encuentra sometido a Actos Jurídicos Documentados y por tanto ha de desestimarse el recurso contencioso- administrativo.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 17 de abril de 2015, Recurso 164/2013.
“El parentesco de que se trata comienza con el matrimonio de dos personas. Hasta ese momento los consanguíneos de los contrayentes, obviamente, carecían de toda relación parental. A raíz del matrimonio, cada uno de los contrayentes se convierte en pariente por afinidad en primer grado en línea recta del padre o madre de su cónyuge, en segundo grado de afinidad colateral del hermano de su cónyuge, en tercer grado de afinidad colateral del sobrino carnal de su cónyuge, etc. La razón de ser, el único requisito para que nazca ese tipo de parentesco es, precisamente, el matrimonio. En consecuencia, el parentesco dura lo mismo que éste, de tal manera que disuelto o anulado el matrimonio, se extingue, cesa el parentesco. De ahí que cuando el fallecimiento del causante se produce después de la resolución del matrimonio (tanto por muerte como por divorcio) de un heredero pariente consanguíneo, habiendo fallecido éste, no puede pretender el cónyuge supérstite (no consanguíneo) considerarse incluido en el grupo III de los antes relacionados, dado que, en el momento de la muerte del causante, ya había dejado de tener existencia el parentesco por afinidad. En conclusión, el parentesco por afinidad depende por completo del matrimonio. Nace, cuando se contrae y cesa, cuando el matrimonio se disuelve o anula.”
A su vez, en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a abril de 2014 volvimos e escribir, exponiendo lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2014, Sala 3ª, Recurso 2039/2011. Reducción por parentesco: El parentesco con los sobrinos políticos subsiste aunque el matrimonio se disuelva por muerte de tío carnal.
Se desestima el recurso de casación contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de febrero de 2011, Recurso 50572008. Conforme a la Sentencia reseñada del TS es inoperante la doctrina contenida en la Consulta V04944-14 de 03/04/2014 que declaraba que “la afinidad es un vínculo que surge y se mantiene como consecuencia del matrimonio y de la subsistencia del mismo, respectivamente, entre uno de los cónyuges y los consanguíneos del otro, en este caso entre la consultante y los colaterales de tercer grado del otro (sobrinos). Pero, habiendo premuerto el cónyuge, en el momento de fallecimiento de la consultante, los sobrinos carnales del que fue su esposo no son colaterales de tercer grado por afinidad, sino extraños y, en consecuencia, adscritos al Grupo IV a que se refiere el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987. Consecuentemente, tampoco sería aplicable la reducción del artículo 20.2.c) que la admite, en defecto de descendientes o adoptados, exclusivamente en favor de ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado, que no sería el caso.” Por el contrario, en la línea de la Sentencia reseñada del TS está la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 27 de febrero de 2012, Recurso 567/2010, en la que los recurrentes –sobrinos políticos- alegaban “que han de quedar incluidos dentro del grupo tres –colaterales del tercer grado- del artículo 20 de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones tal y como resulta de la sentencia de 18 marzo 2003 del Tribunal Supremo . Que el parentesco –por afinidad- perdura más allá de la muerte de la persona que origina el vínculo familiar. Que consecuencia de ello es que debe aplicarse la bonificación por transmisión de participaciones de empresa familiar que prevé el apartado c) del artículo 20 de la ley 29/1987. Que las liquidaciones recurridas o nulas por carecer de motivación a la hora de rechazar las auto liquidaciones presentadas por los recurrentes. Que procede el reembolso del coste de las garantías. Que procede que las costas de este recurso se impongan a la parte que se oponga a las pretensiones de los recurrentes. “El Tribunal castellano declaró que “cumplida la finalidad de la previsión de la reducción y no diferenciando la norma que cita exige únicamente que se trate de colaterales de tercer grado, sin diferenciar entre consanguíneos o afines, la consecuencia es que ha de entenderse que se incluyen ambos supuestos y por ello también ha de estimarse en este punto el recurso, y reconocer que los recurrentes tienen derecho a disfrutar de la reducción prevista en el art .20.2.c) de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones en su calidad de parientes colaterales de tercer grado por afinidad, ya que nadie discute que no se cumplan el resto de los requisitos exigidos para ello.”
Igualmente resulta de interés el buen trabajo del abogado Joaquín Olaguíbel Álvarez-Valdés. Titulado “El parentesco por afinidad. La delimitación del concepto y sus efectos y la cuestión de su extinción.”, publicado en octubre de 2012 en Noticias Jurídicas. El 22 de septiembre pasado en el periódico EL País se publicó una artículo informativo sobre el tema titulado “Viuda sin derecho a suegra” .
Recientemente se ha publicado en el número 749 de la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, mayo-junio de 2015, un trabajo de la Catedrática (acreditada) Carmen Hernández Ibáñez, titulado “El parentesco por afinidad: ¿Concluye por la extinción del matrimonio?”, páginas 1143 a 1172, en el que argumenta una solución contraria a la doctrina del tribunal madrileño, aunque reconoce, con sus dudas, que lo anterior sí tendría lugar en el caso de divorcio
Sentencia del TSJ de Galicia de 22 de abril de 2015, Recurso 15144/2014. Prueba sobre la titularidad de los saldos de una cuenta corriente indistinta a nombre de varios titulares.
Se cita la Sentencia del TSJ de Cataluña en la que se indica que, “el dinero depositado en cuentas indistintas no implica la propiedad de todos sus titulares, en la medida en que puede responder a la mera atribución a favor de alguno de los titulares de facultades dispositivas de lo depositado ejercitables frente al banco depositante, cuyo ejercicio no revela la auténtica y real propiedad, sino que lo relevante es la propiedad de los objetos depositados. La presunción de titularidad que deriva de que un bien o derecho figure a nombre de determinada persona, puede pues ser destruida. En el presente caso, la Sala entiende que la Administración ha probado suficientemente que la propiedad de los bienes controvertidos correspondía a la causante que los transmitió mortis causa a la recurrente. La Administración ha acreditado que las cuentas corrientes se nutrieron y los activos financieros controvertidos se adquirieron con el dinero cobrado por Dña. Delfina o con la enajenación o frutos de otros activos inicialmente sufragados del mismo modo. Además, ha acreditado, y no se discute, que la totalidad de los saldos fue declarada por la finada en sus sucesivas declaraciones del Impuesto sobre el patrimonio -hasta el último devengo anterior a su fallecimiento- así como la totalidad de los rendimientos producidos en el IRPF, no presentando declaración por dicho impuesto las herederas, quienes tampoco incluyeron rendimientos del capital mobiliario en sus declaraciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en los ejercicios en las que las formularon), de lo que razonablemente se desprende como razona el TEARC la inexistencia del alegado ánimo de donar. Y como señala también el TEARC, tales declaraciones tributarias gozan de la presunción de certeza que le otorga el artículo 116 LGT, por lo que se estima acertado considerar que la verdadera titularidad de los bienes controvertidos es la que resulta de tales declaraciones, en concordancia con lo anterior.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 27 de abril de 2015, Recurso 11872013. El sujeto pasivo en el impuesto de AJD por razón de la cancelación de una condición resolutoria es el propietario de la finca gravada.
“En debida aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos entender que la condición de sujeto pasivo del AJD generado por la escritura de cancelación de condición resolutoria no corresponde a la mercantil actora, sino a las entidades adquirentes de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición resolutoria de autos, que son quienes, en definitiva, se benefician de la cancelación de la condición resolutoria al poder disponer, a partir de tal cancelación, de los inmuebles adquiridos libres de cargas. Las consideraciones anteriores obligan a la estimación del presente recurso contencioso administrativo con anulación de las resoluciones que constituyen su objeto, debiendo, además, acordarse, tal y como se solicita en la demanda, la devolución de la cantidad indebidamente ingresada por la actora con los intereses correspondientes.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de abril de 2015, Recurso 8/2013. Responsabilidad solidaria en el ISD de los herederos del heredero
Se cita la Sentencia del mismo Tribunal de 30 de abril de 2013, Recurso 560/2011, en la que se declaró que “fallecido un sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones, como aquí ha ocurrido, sus herederos -entre los que se encuentra la actora- le suceden en la obligación tributaria de la que éste era titular como sujeto pasivo de dicho Impuesto, pudiéndose dirigir la Administración, como aquí ha hecho al dirigirse contra la actora, contra cualquiera de ellos ( art. 39 LGT y 107 del RD 1065/2007 ) para exigirle la obligación íntegra, en este caso, el pago íntegro de la liquidación que correspondía al sujeto pasivo fallecido, por encontrarse dichos herederos del sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones fallecido ligados por un vínculo de solidaridad ( arts. 1084 y 1085 del Código Civil y art. 35.6 LGT). Por tanto, la inicial actuación de la Administración al dirigirse exclusivamente contra la actora fue, desde esta perspectiva, correcta.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de abril de 2015, Recurso 1148/2012. Acreditación de la cualidad de empresario. Requisitos
“El apartado 2, del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, pone de manifiesto lo siguiente: Dicho precepto delimita cuando el arrendamiento o la compraventa de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La doctrina de la Dirección General expresa que la finalidad de este artículo es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Ahora bien el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de septiembre de 2014 (casación 3185/2012 ) ha señalado que “Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio “( STS 8 de noviembre de 2012, casa nº 3766/2010 )”.
En la actualidad no es necesario contar con un local exclusivo para la gestión de la actividad de arrendamiento, En estas materias que han dado lugar a abundante conflictividad, nos remitimos al detallado estudio del Profesor Salvador Miranda Calderín, titulado “La actividad de arrendamiento de inmuebles como paradigma de la inseguridad jurídica en el ordenamiento tributario español”, Valencia, 2015.
Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 4 de mayo de 2015, Recurso 167/2013. No se admite la devolución del impuesto al tener lugar la resolución por la mera voluntad de las partes.
“Coinciden las partes en centrar el objeto de posible discusión en este pleito en una única cuestión: si la resolución de los contratos de compraventa se debió al cumplimiento de una condición resolutoria expresa -tesis de los actores- o a una decisión autónoma de las partes contratantes (postura de las Administraciones demandadas). En lo sustancial, la cláusula controvertida decía así: “Pactan expresamente los comparecientes que, en el caso de que la Administración denegase expresamente el Programa de Actuación Urbanizadora, o impusiera condiciones imposibles de cumplir por los propietarios de las fincas que forman parte de la agrupación, o ésta acordara su disolución, la parte compradora podrá optar bien por el mantenimiento de la presente compraventa o bien por su rescisión…”.
“En pronunciamientos anteriores ya tuvimos ocasión de analizar situaciones fácticas semejantes a la del pleito presente. Así, en sentencia de veintiocho de diciembre de 2009, autos de recurso contencioso administrativo 800/2006, o en sentencia de cinco de mayo de 2008, autos 97/2005, decíamos que pese a que el art. 57.1 de la actual Ley del Impuesto, como ya lo había hecho con anterioridad el art. 60 del Texto Refundido de 1980, posibilita la devolución de ingresos realizados por este tributo, para ello se exige que exista un pronunciamiento firme, sea judicial o administrativo, que proceda a declarar nulo, rescindido o resuelto el negocio jurídico subyacente. Y no es el caso, porque aquí la resolución del contrato no vino dada por resolución judicial o administrativa alguna, sino por la voluntad de las partes, y no puede interpretarse extensivamente una previsión que, al cabo, lo que supone es una excepción al régimen general en materia tributaria. Aun así, caso de tratarse de una cláusula convenida por las partes que con toda claridad implicase la resolución y cumpliese el resto de requisitos normativamente exigidos, podríamos aún admitirlo. Ello entendemos que no se produce en nuestro supuesto. Más reciente aún es nuestra sentencia de fecha dieciséis de marzo de 2015, autos de recurso contencioso-administrativo 169 a 171 de 2013 (acumulados), donde se analizó un supuesto tan análogo al actual que derivaba de la misma serie de escrituras públicas y respondía al mismo sustrato fáctico. Por lógicas razones de unidad de doctrina, trasunto del más general principio de igualdad ante la aplicación de la ley, habremos de reiterar aquí cuanto allí tuvimos ocasión de exponer.”
“En contra de lo argumentado en la demanda, no cabe esa equiparación del acuerdo de voluntades a la resolución judicial o administrativa del contrato, máxime cuando se ignora la real causa de resolución contractual. En efecto, no consta que la Administración competente para ello hubiese denegado expresamente el PAU, ni menos aún que hubiese impuesto condiciones imposibles (imposibles, no difíciles o considerablemente gravosas) de cumplir por los propietarios de las fincas afectadas, pese a que se intente argumentar en la demanda que ésa habría sido la razón de la pretendida resolución contractual.”
“Se ejercita, así y en realidad, un auténtico derecho de opción, derivado de una rescisión sólo parcial de la compraventa, por la sola voluntad de las partes. Estamos hablando del ámbito tributario, no del campo jurídico civil, y por ende se parte de la vocación de universalidad tributaria y de sujeción, en principio omnicomprensiva, de los negocios jurídicos a la fiscalidad establecida por el grupo normativo aplicable.”
Sentencia del TSJ de Galicia de 6 de mayo de 2015, Recurso 15428/2014. No sujeción a ITP de la venta de oro por particulares a empresarios de la joyería sujetos pasivos de IVA para su posterior venta.
Sentencia del TSJ de Asturias de 11 de mayo de 2015, Recurso 27/2012. Procedencia de la adición de bienes en el ISD de la cantidad de 48.000 euros reintegradas el mismo día del fallecimiento.
“Los recurrentes se limitan a alegar que desconocen las vicisitudes afectantes a los bienes y derechos del fallecido antes de su muerte, habiéndose limitado a solicitar, en su momento, certificaciones de los saldos de sus cuentas corrientes y a presentar la declaración pertinente con arreglo a las mismas; que en el expediente administrativo no consta ningún dato o indicio que permita considerar que han sido receptores en todo o en parte de la cantidad adicionada; que no han recibido esta cantidad adicionada; que la presunción no es automática y la adición sólo podrá realizarse cuando existan hechos o circunstancias que permitan presumir que los bienes de que se trata deben formar parte de la base; que no se ha ponderado su condición de familiares de tercer grado del difunto, que concurrieron a la herencia con otros de grado más próximo, por lo que eran desconocedores de las vicisitudes afectantes a las cuentas del fallecido y de su existencia, por lo que es más razonable que la Administración haga uso de sus facultades investigadoras para tratar de determinar la persona que firmó el talón o recibió el reintegro; que la prueba negativa de no haber recibido el dinero es imposible; que la presunción no es aplicable porque la Ley habla de bienes que hubieran pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento, no durante ni a lo largo del año anterior a su fallecimiento y, finalmente, que tratándose de dinero de cuentas corrientes, la más elemental prudencia y razonabilidad impide aplicar la presunción a todas y cada una de las salidas que puedan haber existido y obliga, al menos, a determinar el saldo neto de las entradas y salidas de fondos en todas las cuentas del finado el último año y a realizar una estimación razonable sobre la parte del saldo positivo que pudiera existir, tras deducir lo que puede considerarse gastos necesarios para la manutención y desenvolvimiento diario del difunto. En relación con estas alegaciones, ha de señalarse, en primer lugar, que se trata de un reintegro de 48.000 euros, efectuado el mismo día del fallecimiento del causante, de una cuenta bancaria, por lo que es difícil pensar, a la vista de esta cantidad y la fecha del reintegro, que el dinero reintegrado fuera empleado en gastos de manutención o desenvolvimiento del difunto. En segundo lugar, ha de recordarse que se trata de una suma de dinero que pertenecía a éste durante el año anterior a su fallecimiento (es reintegrada el mismo día de su fallecimiento). En tercer lugar, ha de señalarse que la presunción iuris tantum contemplada en el artículo 11.1.a) de la Ley del Impuesto, reiterada en el artículo 25 del Reglamento, cede cuando se aporta prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante, o justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente. Pues bien; los recurrentes no han aportado esta prueba exigida para desvirtuar la presunción. En consecuencia, ha sido correctamente adicionada la herencia.” Se citan en un sentido análogo la Sentencia del TSJ de Murcia de 28 de junio de 2012, Recurso 376/2008, y la Sentencia del TSJ de Asturias de 17 de septiembre de 2007, Recurso 221/2005.
Sentencia del TSJ de Murcia de 18 de mayo de 2015, Recurso 284/2012.
Alegaba el recurrente que “el hecho imponible al que se refiere la liquidación paralela practicada es la declaración de obra nueva y división horizontal, y no el acta de manifestación de final de obra; prueba de ello es que la liquidación paralela está comparada y compensada con el ingreso efectuado por la autoliquidación de la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal de 2 de febrero de 2005. El acta notarial de manifestación de final de obra no interrumpió la prescripción del derecho de la administración a liquidar el hecho imponible de gravamen proporcional de otro documento distinto como es el documento notarial de obra nueva y división horizontal, primero porque la prescripción del gravamen correspondiente a un documento notarial solamente se puede interrumpir mediante la declaración-liquidación relativa a otro documento que subsane, corrija o modifique el anterior, y no por otro documento notarial referido a un concepto completamente distinto. Y en el presente caso, el acta de manifestación de fin de obra en nada afecta al documento notarial diferente como es la declaración de obra nueva por el que el Servicio de Gestión Tributaria pretende liquidar. Y dado que el acta de manifestación de fin de obra no constituye un acto sujeto al Impuesto, por carecer de contenido económico valuable, dicha acta constituye una mera exigencia formal para que los verdaderos actos constitutivos tengan acceso al Registro de la Propiedad de forma definitiva. Cita al respecto diversa jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Económico Administrativo Central. Concluyendo que el único hecho imponible de gravamen proporcional sobre documentos notariales que produjo efectos, y sobre el que se practicó liquidación, fue la declaración de obra nueva y división horizontal, cuyo plazo fin de autoliquidación fue el 3 de febrero de 2005, con lo que el acuerdo de liquidación provisional practicado debe ser anulado por haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda al iniciar esta sus actuaciones el 11 de febrero de 2010.”
Sin embargo, para el Tribunal “si atendiéramos a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente de que el hecho imponible al que se refiere la liquidación paralela practicada no puede ser más que la declaración de obra nueva y división horizontal, y no el acta de manifestación de final de obra, como lo prueba, dice, el que la liquidación paralela está comparada y compensada con el ingreso efectuado por la autoliquidación de la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal de 2 de febrero de 2005, no podríamos admitir el alegato de prescripción, pues, además de que aquella liquidación era de obra nueva en construcción y esta sería de obra nueva pero ya terminada, el plazo asimismo habría que entenderlo interrumpido por la presentación de la escritura que recoge el acta de finalización de obra (presentada, según sello de la D. Gral. de Tributos de la CARM el 23 de agosto de 2006. En consecuencia, tampoco en este caso podría entenderse consumada la prescripción. Añadamos a lo anterior que el Acta de Terminación de Obra no es un mero requisito formal, al tratarse de un documento notarial esencial para que se produzca la inscripción en el Registro de la Propiedad de la obra nueva terminada. Basta por otro lado leer su contenido en el que no solamente se recoge el certificado final de obra necesario según el art. 22 de la Ley 6/1998 aplicable al caso, para inscribir la obra nueva terminada, sino también el seguro decenal por vicios estructurales previsto en la Ley de Ordenación obligatorio, haciendo constar la suma asegurada (1.614.849,00 euros), para comprobar que contrariamente a lo alegado por la parte recurrente, tiene contenido valuable. Por tanto se dan todos los requisitos exigidos por el art. 31.2 del Texto Refundido regulador del Impuesto aprobado por R. D. Leg. 1/1993, para considerarlo sujeto al IAJD.”
Sentencia del TSJ de Cataluña de 25 de mayo de 2015, Recurso 239/2013. Se reitera la doctrina del Tribunal de no sujetar a ITP las fianzas constituidas en sustitución de la anterior con motivo de la compraventa y subrogación en un préstamo hipotecario.
Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de mayo de 2015, Recurso 1398/012.
“La constitución del complejo inmobiliario privado litigioso está sujeta al Impuesto de que se trata en la modalidad de actos jurídicos documentados -documentos notariales- al concurrir los requisitos establecidos en el art. 31.2 TRLITPYAJD, pues se ha constituido en virtud de la escritura pública de 8 de abril de 2008 a la que antes se ha hecho referencia, que ha tenido acceso al Registro de la Propiedad. Debe resaltarse que en esa escritura no solo se establecen las normas de administración de ese complejo inmobiliario sino también se describen las fincas sobre las que se constituye, que tienen contenido valuable, que es el valor de esas fincas sobre las que se constituye el complejo inmobiliario. Así resulta también de lo señalado en las sentencias de 12 de febrero de 2014 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y de 12 de mayo de 2014 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Granada). No impide la anterior conclusión lo indicado por la Dirección General de Tributos en la consulta que se menciona en la demanda pues, como se indica en la antes citada sentencia de 12 de mayo de 2014, en la respuesta que se da a esa consulta se niega que el acto en cuestión tuviera contenido valuable y lo hace por la siguiente afirmación: “Sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario “. Y en este caso la escritura de 8 de abril de 2008 no se limita a fijar las normas o reglas de administración del complejo inmobiliario sino que también lo constituye con descripción de las fincas que lo integran, que tienen valor económico, como se ha dicho.”
Sentencia del TSJ de Galicia de 22 de abril de 2015, Recurso 15310/2014. Los requisitos de las reducciones del ISD han de concurrir en el momento del devengo.
“La reducción o beneficio fiscal prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 exige que a la fecha de devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplan los requisitos que deben concurrir para su aplicación, y basta con que lo sea en alguna de las personas que pertenezcan al grupo de parentesco. Lo que sin embargo no se cumple en este caso pues la única persona que reunía esos requisitos falleció antes que la persona que transmite las participaciones sociales. Y aunque el fallecimiento de esta última tuvo lugar tan solo un mes después, no consta que durante ese periodo temporal algún miembro del grupo de parentesco hubiese asumido funciones directivas en las sociedades a las que pertenecen. Los herederos, hermanos Jesús Luis Alberto, trataron de defender en la vía administrativa y económico-administrativa la aplicación del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 alegando que las funciones de dirección de las sociedades a que se refiere esta litis, y las remuneraciones derivadas de las mismas, se cumplían en al menos una de las personas del grupo de parentesco, su padre Don Prudencio, y que en el expediente del Impuesto de sucesiones correspondiente a esta persona se admitió expresamente la reducción por adquisición de participaciones de “A…., S.A.”, por lo que debe aplicarse el citado beneficio a las restantes personas integrantes del grupo de parentesco.
Está claro que si el Sr. Prudencio hubiese fallecido con posterioridad al óbito de la titular de las participaciones sociales litigiosas, la transmisión a su hijo por vía hereditaria se acogería a la reducción que aquí se interesa. Ahora bien, esta solución no resulta viable cuando, como en este caso, la transmisión de las participaciones sociales, ya no a favor del Sr. Prudencio , sino a favor de sus hijos, tiene lugar no por herencia de su padre, sino por herencia de su abuela, y cuando a la fecha del fallecimiento de esta, y por tanto, a la fecha de devengo del impuesto que se liquida, ningún miembro del grupo de parentesco ejerce funciones directivas, por mucho que entre el fallecimiento de uno y otro haya transcurrido tan escaso margen tiempo (1 mes). Pues lo importante es que durante ese breve lapso temporal, y en cualquier caso, a la fecha del devengo del impuesto, se cumpliesen los requisitos previstos en la norma vigente para la aplicación de la reducción por la transmisión mortis causa de aquellas participaciones sociales, lo cual exigía que las funciones de dirección recayesen sobre un miembro del grupo de parentesco.”
Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 5 de mayo de 2015, Recurso 25/2012.
“La Administración rechaza la inclusión de esta partida a deducir porque entiende que los vendedores carecían del carácter de “empresarios” y que, sin tal requisito, no podía estar la operación sujeta a IVA, ni por tanto estar exenta como segunda entrega de edificación (art.20.1.22.a de la Ley del IVA ), ni, por consiguiente, renunciarse a la exención. Al margen de la corrección o no de la liquidación, que, como decimos, no ha sido objeto de recurso, la sanción impuesta resulta claramente improcedente. Los vendedores, que formaban comunidad de bienes, tenían arrendadas las naves como actividad empresarial, habiéndose dado de alta en el censo fiscal y realizando las correspondientes declaraciones e ingresos de IVA en relación a este alquiler. Esta situación se mantuvo desde enero de 1998 hasta diciembre de 2005. Ciertamente en esa fecha se extinguió el contrato de arrendamiento sobre las naves. Ahora bien, los propios vendedores manifiestan (en la contestación a al demanda del pleito civil entablado entre las partes de la operación) que una vez extinguido el arrendamiento en diciembre de 2005, la comunidad no se dio de baja en el censo de sujetos pasivos del IVA, ya que intentó poner la nave en arriendo, pero sin éxito, de modo que la nave estuvo ofrecida en 2006 para arrendamiento sin que se lograse arrendar; y esa era la situación cuando se vendió la nave. Siendo esto así, es muy discutible que los vendedores no tuvieran la condición de empresarios cuando vendieron, o, en cualquier caso, había razones suficientes para que el comprador pudiera entender que lo eran sin forzar la realidad de las cosas, pues el hecho de que el inmueble que se arrienda esté transitoriamente vacante pero siga intentándose su arriendo no elimina la actividad, y los propietarios seguían de alta en el censo. La consideración de que eran empresarios supone una opción o interpretación razonable que excluye la culpabilidad y por tanto la infracción.”
Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 14 de mayo de 2015, Recurso 1379/2013. No sujeción a ITP de la constitución de una prenda de derechos de crédito derivado de las rentas de un arrendamiento en garantía de un préstamo hipotecario formalizado simultáneamente.
“Este mismo criterio es el que siguen otros Tribunales Superiores de Justicia, pudiendo citarse al efecto las sentencias del de Madrid de 26 de abril de 2010 y 3 de febrero de 2011, las del de la Comunidad Valenciana de 7 de septiembre de 2011 y 18 de junio de 2014 y las del de Extremadura de 17 de diciembre de 2013 y 27 de febrero de 2014.”
Sentencia del TSJ de Murcia de 25 de mayo de 2015, Recurso 177/2012. No tiene lugar ingreso alguno en el ISD por razón de la donación con reserva del usufructo y de la facultad de disponer. El donatario efectuó declaración-autoliquidación sin ingreso de cuota alguna. En apoyo de su tesis alegó la Consulta V0781-05, V3173-14, V0905-12 y V0742-12. En realidad, la efectividad de la donación queda suspendida hasta que desaparezcan dichas limitaciones, no pudiendo gravarse, como pretendía la Administración, como donación sujeta a condición resolutoria, con posibilidad de devolución del impuesto si tuviese lugar.
Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 1 de junio de 2015, Recurso 532/2011.
“El art. 221.3 de la Ley 58/2003 que establece lo siguiente: “Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a , c y d del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley “. Lo anterior quiere decir que solo podría obtenerse la devolución, tratándose de ingresos indebidos liquidados en virtud de actos administrativos firmes como es el caso, bien por la vía del recurso extraordinario de revisión, o bien a través de la rectificación de errores, revocación o de la declaración de actos nulos de pleno derecho según el art.216, apartados a), c) y d). Como en el presente caso la parte recurrente arbitra una vía o procedimiento claramente que no es el previsto en la normativa invocada su recurso no puede prosperar. Evidentemente, sin cuestionar la legalidad o error de los actos consentidos en virtud de los cuales se pagaron las correspondientes liquidaciones tributarias, o sin seguir los pasos del recurso extraordinario de revisión, no se puede argüir como argumento principal para el éxito del recurso que estamos ante ingresos indebidos por no ser la recurrente la obligada tributaria del impuesto en virtud del cual se efectuó el ingreso en esta Comunidad por razón de su incompetencia.”
“Todos los actos administrativos de los que deriva la reclamación por ingresos indebidos, tanto en vía de gestión -liquidación-, como de recaudación, quedaron firmes en vía administrativa. Sobre la base anterior, la petición de la devolución de ingresos indebidos tiene el obstáculo insalvable en el presente caso de la firmeza de los citados actos si al tiempo no se ha solicitado, por el procedimiento correspondiente, la revisión de los mismos. La DA 2ª del RD 1163/1990 de 21 de septiembre establece: “No serán objeto de devolución los ingresos tributarios efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza. No obstante, los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los Art. 153, 154 y 171 LGT y en las leyes o disposiciones especiales”.
“Ante todo, conviene distinguir tres supuestos de devolución de ingresos indebidos. 1) Ingresos indebidos en sentido estricto, que eran los supuestos que enumeraba el art.7 del Reglamento de Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, pago duplicado o excesivo, pago de deuda prescrita y existencia de error material, de hecho o aritmético. En la actualidad los supuestos de ingreso indebido en el indicado sentido se recogen en el apartado 1 del art. 221 de la Ley General Tributaria, y a efectos del procedimiento debe estarse a los arts. 14 a 20 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento de revisión. Con anterioridad el Reglamento 1163/1990 regulaba el procedimiento aplicable a estos supuestos. 2) Ingresos cuyo carácter indebido es consecuencia de la ilegalidad de un acto administrativo que declara la correspondiente obligación.
La determinación de dicho carácter requiere la constatación de la ilegalidad y la consiguiente eliminación del acto, y los procedimientos correspondientes difieren en función de que el acto en cuestión sea o no firme. Cuando el acto no sea firme, el procedimiento adecuado es el del recurso procedente, estando condicionado al plazo para impugnar el acto de liquidación que se considera nulo. El actual art. 221 de la Ley General Tributaria contiene una alusión a este supuesto en el apartado 2. Cuando el acto sea firme, el cauce para su eliminación es el de los procedimientos especiales de revisión, como actualmente señala el apartado 3 del art. 221 de la Ley, que incorpora el contenido de la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990. 3) Ingresos indebidos derivados de una autoliquidación. En este caso, la devolución del ingreso indebido exige la rectificación de la autoliquidación. El procedimiento venía recogido en el artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 , que tenía por finalidad provocar la emanación por la Administración de un acto impugnable, y la solicitud podía hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido. Antes de la vigencia del referido Real Decreto, la Sala mantuvo la doctrina sentada (véase por todos la sentencia de 25 de Septiembre de 1997 ) de que la devolución por errores de derecho sólo podría obtenerse siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 121 , 122 y 123 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, instando, en primer lugar, la rectificación ante los órganos de gestión dentro de los seis meses siguientes y, una vez desestimada expresa o por silencio, formulando reclamación en el plazo máximo de 15 días, de modo que transcurrido éste sin formular la correspondiente impugnación, las autoliquidaciones o retenciones devenían firmes, sin posibilidad de ser anuladas posteriormente, aunque el plazo del derecho a obtener a devolución de ingresos indebidos fuera de cinco años. Esta situación cambió a partir de la publicación del Real Decreto 1163/90, siendo significativa la disposición adicional tercera que vino a ampliar el plazo. En la actualidad, el art. 221.4 de la Ley de 2003 señala que “cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta Ley “, incorporando de esta forma también el contenido del art. 8 del Real Decreto referido”.
Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 11 de junio de 2015, Recurso 193/2012. Falsa prueba de la condición de empresario a efectos de la deducción del IVA.
“La demanda ha de correr suerte desestimatoria ya que al margen de que la actora no explica por qué no aportó ya en fase administrativa y económico administrativa -en la que se limitó a referir la existencia de carteles en el local- el contrato de mandato de venta o alquiler fechado el 4 de diciembre de 2006 suscrito con una inmobiliaria y que aporta con la demanda, lo cierto es que el invocado -y no acreditado de modo cumplido- intento de arrendamiento del local desde la compra y el mero cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, no constituyen per se elementos externos que demuestren la intención de efectuar actividades sujetas al impuesto, no habiéndose acreditado desde luego la realización de actos que supongan o demuestren que el local estuvo afecto a actividad alguna objeto del Impuesto sobre el valor añadido; dicho de otro modo, la simple adquisición de un inmueble y su posterior intento sin éxito de alquiler no ponen de manifiesto actividad alguna, tratándose la compra de un acto aislado y no de una actividad económica; o, en expresión de la citada sentencia G…., se finge querer ejercer una actividad económica pero en realidad se pretende incorporar al patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la íntegra desestimación de la demanda.”
“Para determinar si la actora tiene o no derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas con ocasión de la compra del local no basta con la mera condición de empresario consecuente a su naturaleza de sociedad mercantil ya que, como hemos visto, es preciso además que “… hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales “, por lo que para dilucidar la cuestión que enjuiciamos hemos de acudir a los requisitos establecidos en el artículo 111. Uno, en cuya virtud “Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los arts. 112 y 113 siguientes”, siendo, pues, lo decisivo, la acreditación mediante elementos objetivos de la intención inicial de destinar la adquisición del local a la actividad empresarial, y ello en cabal congruencia con lo establecido en el artículo 93. Cuatro de la LIVA cuando señala que “No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades”, y con lo dispuesto en el propio artículo 5 de la LIVA que tras señalar que ” Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios …”, añade que ” A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Nº de Consulta: V1378-15
Materia: “La entidad consultante permutó con una persona física cuatro solares a cambio de entregar a esta última una serie de edificaciones destinadas a establecimiento hotelero. La consultante no ha podido acometer la construcción de las edificaciones pactadas por lo que se procedió a resolver el contrato de permuta.
Asimismo, en ejecución de la cláusula penal establecida en la escritura pública de permuta, la consultante viene obligada a entregar a la persona física una vivienda.” Se consulta sobre la “tributación de la indemnización consistente en la entrega de una vivienda.”
Se responde que de acuerdo con el artículo t8, apartado tres, número 1º de la Ley del IVA y la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea resulta “que las indemnizaciones que, en su caso, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se satisfacen en metálico y no tienen como contrapartida un acto de consumo pero no aquellas cuyo pago implica la entrega de un bien o la prestación de un servicio, en la medida en que, por sí mismas, estas últimas suponen un acto de consumo.
Por consiguiente, la entrega por parte de la entidad consultante de una vivienda en cumplimiento de la cláusula penal establecida en la escritura pública de permuta a que se refiere el escrito de consulta presentado constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.”
Nº de Consulta: V1377-15
Materia: “El consultante ha comprado una vivienda en Alicante por valor de 100.000 euros, tras la negociación con el vendedor en el contexto de la crisis actual. En el momento de firmar la escritura de compraventa el Notario le advierte que la valoración del referido bien por parte de la Comunidad Autónoma es mucho mayor, por lo que es posible que se produzca una declaración complementaria basada en el valor estimado por dicha Comunidad Autónoma con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El consultante desea saber cuál sería la forma objetiva para valorar la vivienda, teniendo en cuenta la valoración real del mercado, de forma que pueda contradecir, en caso de que fuera necesario, la valoración del inmueble realizada por la Comunidad Autónoma.“
Tras un extenso estudio se concluye exponiendo que “si el interesado desea contradecir la valoración realizada por la Comunidad Autónoma puede instar la solicitud de tasación pericial contradictoria en el plazo de quince días desde que se le notifique la valoración junto con la liquidación consiguiente. Dicha solicitud suspende la ejecución de la liquidación practicada y los plazos de reclamación contra la misma.
La práctica de la tasación pericial contradictoria deberá ajustarse a las reglas establecidas en los artículos 120 y 121 del Reglamento del ITP y AJD y artículo 135 de la Ley general Tributaria en cuanto a la designación de los peritos, honorarios de los mismos, y procedimiento a seguir. Una vez finalizada y “a la vista del resultado obtenido de la tasación pericial contradictoria, la oficina confirmará la liquidación inicial o girará la complementaria que proceda con intereses de demora, sin perjuicio de su posible impugnación en reposición o en vía económico-administrativa”, teniendo en cuenta que “En ningún caso podrá servir de base para la liquidación el resultado de la tasación pericial si fuese menor que el valor declarado por los interesados” (Reglas 6ª y 7ª del artículo 121 del Reglamento del Impuesto).”
Nº de Consulta: V1380-15
Materia: “La consultante forma parte de una comunidad de bienes sobre varias fincas, participada por trece comuneros que tienen distintas cuotas participativas en el proindiviso. Con el propósito de extinguir la comunidad actual, para desligar las distintas ramas familiares, han acordado realizar tres lotes de fincas, de manera que un lote quedaría en proindiviso entre ocho comuneros, otro lote en proindiviso entre cuatro comuneros y el tercer lote en manos de un único propietario.” Se pregunta por la “tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
La conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “La operación que se va a realizar contiene dos convenciones: por una parte la separación de un comunero, que tributará por el concepto de actos jurídicos documentados por los inmuebles que se lleva, siempre y cuando se lleve la parte que le corresponde, sin excesos de adjudicación o si hay excesos estos sean inevitables y se compensan en dinero, y por otra la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad de los inmuebles que efectúan los otros doce comuneros, ocho comuneros de una rama familiar a favor de otros cuatro comuneros de otra rama familiar, que también son copropietarios, y viceversa, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes; el tipo de gravamen será el establecido para los inmuebles.”
Nº de Consulta: V1426-15
Materia: “El ayuntamiento consultante suscribió un convenio con otra sociedad en virtud del cual acordaban la entrega por esta última de tres fincas rústicas a cambio de derechos de aprovechamiento urbanísticos. Tal compraventa está sometida al cumplimiento de unos plazos.
Como consecuencia del incumplimiento de los referidos plazos, se va a proceder a la resolución parcial de la operación.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Se responde indicando que “según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, se va a proceder a la resolución parcial de la permuta originaria sustituyéndose, respecto del ayuntamiento consultante, la entrega de los derechos de aprovechamiento urbanísticos que no se hubiesen materializado por su equivalente monetario.
Por consiguiente, no tiene lugar una entrega por parte de la sociedad que suscribió el convenio con el ayuntamiento sino la restitución a su titular originario de los derechos de aprovechamiento urbanísticos como consecuencia de la resolución parcial de la operación.
En este sentido, si el ayuntamiento no procediera a restituir las fincas a la entidad que originariamente se las entregó sino que opta por abonar una cuantía monetaria, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992 y proceder a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas en los términos señalados anteriormente.
Por su parte, la sociedad que efectuó la entrega de las fincas al Ayuntamiento consultante deberá modificar la base imponible de dicha operación procediendo a rectificar la repercusión del Impuesto correspondiente a la nueva cuantía entregada por el consultante el cual vendrá obligado a soportar dicha cuota.”
Nº de Consulta: V1458-15
Materia: “La entidad consultante se dedica a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. Para ello cuenta con un empleado con un contrato de trabajo indefinido, a jornada completa, cuyas funciones son exclusivamente las de gestión del arrendamiento de inmuebles.
Asimismo, el administrador actual de la sociedad es titular de más del cincuenta por ciento de las acciones de la entidad. El empleado no es socio de la entidad.
El administrador actual va a dejar próximamente el cargo, y la entidad desea nombrar como nuevo administrador el actual empleado.” Se pregunta “si, a los efectos de la existencia de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, es posible que el administrador de la compañía sea asimismo empleado con un contrato de trabajo indefinido y a jornada completa, o por el contrario, la figura del administrador y del empleado deben recaer en personas distintas.”
Se responde que a la a vista de lo dispuesto en el actual artículo 5.1 de la LIS, “es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa, siendo relevante que exista un contrato de trabajo en los términos que dispone la legislación laboral y que éste sea a jornada completa, con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la Seguridad Social. Asimismo, resulta irrelevante que dicha persona tenga o no la condición de administrador de la entidad, siempre que perciba su remuneración por la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, distinta de la que, en su caso, le pudiera corresponder por el cargo de administrador, entendiéndose, por tanto, cumplido el requisito establecido en el citado artículo.”
Nº de Consulta: V1465-15
Materia: “La consultante es propietaria desde el año 2001 de un inmueble cuyo uso, según consta en el Catastro, es el de oficinas y local comercial. Sin embargo en 1990 la anterior propietaria había efectuado unas obras por las que una parte de la finca pasó a ser vivienda.
También conviene tener en cuenta Resolución de la DGRN de 20 de marzo de 2015.
Cuestión distinta de lo anterior es la necesidad de licencia administrativa, que vendrá determinada por la legislación urbanística.
La cuestión debatida en esta Consulta fue estudiada en el resumen de la Consulta de la DGT de Cataluña de 19 de noviembre de 2012, Consulta n. 332/12, publicada en notariosyregistradores.com, Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a marzo de 2013, en el que nos remitimos, mediante enlace, al trabajo publicado en La Notaría por el Notario de Reus Javier Satué de Velasco.
Nº de Consulta: V1469-15
Materia: “El consultante, notario, percibe en 2014 de otro notario unos honorarios correspondientes a unas escrituras y actas autorizadas y otorgadas en 2006, 2007, 2008 y 2009 por este último y que, conforme a las normas sobre turno de reparto de documentos, correspondían a aquel. Los honorarios son satisfechos en cumplimiento de una resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 3 de diciembre de 2012, resolución confirmada por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de julio de 2014 resolviendo recurso contencioso administrativo.” Se pregunta por la “aplicación de la reducción del 40 por ciento del artículo 32 de la Ley 35/2006.”
Se responde señalando que “al no corresponderse los rendimientos con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la única posibilidad de aplicación de la reducción vendría dada por la existencia de un período de generación superior a dos años. Posibilidad que —teniendo en cuenta lo expresamente dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1 ya transcrito al inicio de esta contestación y la actividad desarrollada (la notarial)— también procede descartar, y ello sin necesidad de entrar a valorar si el reembolso efectuado por otro notario de unos honorarios facturados por este último en varios ejercicios pudiera comportar para el perceptor la obtención de rendimientos derivados de actuaciones desarrolladas a lo largo de esos ejercicios.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior, procede indicar que tanto la resolución 00/284/2011 del Tribunal Económico Administrativo Central (dictada en resolución de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio) como la sentencia 927/2012, de 31 de octubre, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, invocadas en el escrito de consulta como argumento en favor de la “irregularidad” y que comportan la consideración como rendimientos irregulares (por entender existente un período de generación superior a dos años) de determinados rendimientos profesionales, se referían a la anterior normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, BOE del día 10), normativa que no contemplaba lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1 de la Ley 35/2006.”
Nº de Consulta: V1478-15
Materia: “Donación de explotación agrícola a hija cuyo cónyuge es titular de una explotación agraria prioritaria. Si una vez reconocida la titularidad compartida, actualmente en trámite, de la explotación agraria prioritaria del cónyuge, la donación a la hija tendría derecho a los beneficios fiscales previstos en los artículos 9 y 11 de la Ley de modernización de las explotaciones agrarias. Incidencia temporal de la condición de cotitularidad. La misma cuestión en caso de tratarse de transmisión “mortis causa”. Efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto de la ganancia patrimonial del transmitente.”
El Centro Directivo advierte que “tanto en el supuesto del artículo 9 (“… en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición… siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere la condición de prioritaria de la explotación del adquirente..”) como en el caso del artículo 11 (“…, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición…), se presupone que el adquirente es titular de explotación prioritaria, bien de forma previa, bien por pasar a serlo de resultas de la adquisición. Consecuentemente, tanto en casos de donación como de transmisión “mortis causa” la aplicación del beneficio fiscal exige esa circunstancia, dicho lo cual la aplicación de los beneficios fiscales no plantearía problema alguno.”
Nº de Consulta: V1941-15
Materia: “A los padres del consultante les fue expropiada por el Ayuntamiento de Madrid una finca de la que eran propietarios del 90,14 por ciento indiviso, otorgándose el acta de ocupación y pago del justiprecio en el año 2008. Al no estar conformes con el justiprecio interpusieron el correspondiente recurso. El padre falleció en el año 2009 y en el año 2012 fue dictada sentencia judicial por la que se estimó un aumento del justiprecio.” Se pregunta por la tributación del justiprecio
Se responde que “desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tienen las cantidades percibidas con ocasión de una expropiación forzosa, tal como establece el citado artículo 33.1, los importes satisfechos al consultante, en calidad de heredero de su padre, y a su madre en concepto de aumento del justiprecio en virtud de resolución judicial, procede atribuirlos a las personas que han generado el derecho a su percepción, condición que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.5, únicamente puede corresponder a los padres del consultante, en cuanto titulares del 90,14 por ciento de la finca expropiada.
Respecto a su imputación temporal, procede indicar que como regla general las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto. Ahora bien, junto con esta regla general el citado precepto recoge las siguientes reglas de imputación temporal:
2. “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”(…).
Por todo ello procederá imputar la renta que resulta de la resolución judicial, respecto al 50 por ciento que corresponde a la madre del consultante al periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza, y en cuanto al otro 50 por ciento que hubiera correspondido al padre como titular de la finca expropiada al período impositivo en el que se produjo su fallecimiento.
Aclarado lo anterior y ya en relación con la tributación del propio consultante, el incremento patrimonial obtenido por este deriva exclusivamente de su condición de heredero del causante. Ese derecho económico se integra, por tanto, en el caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del Código Civil determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y, por ello, habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuanto adquisición de un derecho por título sucesorio (artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Dado que en su momento no se pudo incluir en la masa hereditaria un importe diferencial que no constituía derecho de crédito alguno sino una simple expectativa de derecho, deberán presentar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Nº de Consulta: V1493-15
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicas Documentados
Materia: “La entidad consultante carece de ánimo de lucro teniendo la consideración de establecimiento de carácter cultural y benéfico, participando de la naturaleza de Ente Eclesiástico en la forma expresada en el artículo IV del Acuerdo entre la Santa Sede y el Estado español. Tiene previsto realizar una escritura pública de agrupación de dos fincas de su propiedad que son colindantes entre sí, sobre las cuales se alzan las edificaciones destinadas a centro de enseñanza, Iglesia de la entidad y residencia de las religiosas, así como zona de ensanche de las mismas.” Se pregunta “si puede acogerse a la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al ser una entidad religiosa.”
Se responde exponiendo que “el artículo 45.I.A) b) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que estarán exentas del Impuesto las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley y que, según el apartado d) del 45.I.A, dicha exención es así mismo aplicable a las entidades religiosas comprendidas en el artículo IV y V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede.*
Que como entidad religiosa le son de aplicación los beneficios concedidos a la Iglesia Católica en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979. El artículo IV del Acuerdo sobre asuntos económicos dispone: “La Santa Sede, La Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones Religiosas y los institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones:…C) Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.”
Estableciendo el artículo V de dicho Acuerdo que “1. Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas en el artículo IV del Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas.”
De igual forma, el número primero de la Orden de 29 de julio de 1983 del Ministerio de Economía y Hacienda establece que las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, disfrutarán, en todo caso, de los mismos beneficios fiscales que las entidades a que se refiere el artículo V del Acuerdo.
Del escueto planteamiento de la consulta partimos de que parte de la finca resultante de la agrupación se va a destinar a la actividad docente y parte a Iglesia y residencia de religiosas.
Tal y como recoge la normativa anteriormente expuesta, en tanto la operación realizada no sea destinada en su totalidad a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad (como es el caso planteado, parte de la finca resultante se va a destinar a actividad docente), no podrá aplicarse la exención por ser Iglesia Católica si no se acoge a la Ley 49/2002.
Por lo tanto si la entidad está inscrita en el Registro de Entidades Religiosas y cumple con los requisitos establecidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Nº de Consulta: V1498-15
Materia: “Una comunidad de bienes constituida por los propietarios de un suelo y dedicada a urbanización y promoción inmobiliaria va a ceder a la consultante, sociedad mercantil, una parte indivisa del suelo edificable y los derechos de edificabilidad cuya entrega no se producirá hasta que se firme la escritura pública correspondiente y cuya contraprestación se establece en una determinada cantidad de dinero y los costes de promoción que correspondan a la transmitente en una futura promoción sobre el suelo. Las partes manifiestan que si bien, se va a realizar la promoción sobre el suelo proindiviso, no van a realizar la promoción de forma conjunta pues cada una asumirá el riesgo y ventura de la parte que le corresponde actuando como promotores independientes.” Se plantean las siguientes cuestiones:
“1º Si el devengo de la adquisición del suelo se produce con el otorgamiento de la escritura pública de cesión parcial del suelo con edificabilidad.
2º Si las consultantes serán sujetos pasivos de la promoción que va a realizarse.
3º Si la entrega de las edificaciones promovidas por cada una de las partes a sus clientes tendrá la consideración de primera entrega de edificación.”
Se responde a la primera cuestión indicando “ el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
En este sentido, en el texto de la consulta se establece que con carácter previo a la transmisión jurídica del terreno la consultante y la comunidad de bienes han suscrito un documento privado en el que se hace constar que no se producirá la entrega de la posesión ni la puesta a disposición del terreno hasta que la transmisión sea elevada a escritura pública.
Por otra parte, en el momento de la firma del documento privado la consultante abona una parte del precio en concepto de pago y señal.
En consecuencia, en el momento de la percepción de este pago se producirá el devengo de la entrega del terreno por la cantidad percibida y en el momento de firma de la escritura que es cuando se produce entrega de la posesión y la puesta a disposición de los terrenos a favor del adquirente se devengará la entrega del terreno por la cantidad adeudada.
Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que con anterioridad a la entrega de la parte del terreno pro indiviso se realicen en el mismo obras de cimentación y acceso al aparcamiento con los propietarios de otras fincas colindantes al tratarse de un aparcamiento único con una sola entrada para todos ellos.”
Se señala respecto a la segunda cuestión que “la tenencia proindiviso del inmueble por parte de la consultante y la comunidad de bienes original a que se refiere la consulta determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que según se especifica en el escrito de consulta la promoción se va a realizar desde el primer momento de manera independiente y separada por cada una de las entidades, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada promoción.”
Por último, “en el escrito de consulta se establece que, una vez finalizada la promoción se procederá a la legalización de las distintas entidades y cada una de las partes procederá a su explotación también de forma independiente según sus propios intereses y estrategias comerciales.
En este sentido, si la consultante o la comunidad de bienes original proceden a la venta de las entidades asignadas estas tendrán la consideración de primera entrega de edificación, de acuerdo con lo señalado en el artículo 20.Una.22º. A) Párrafo segundo de la Ley 37/1992.”
Nº de Consulta: V1547-15
Materia: “El consultante es uno de los comuneros de una comunidad de bienes dedicada a la actividad de construcción, reparación y conservación de obras.
Los comuneros desarrollan las actividades referidas tanto individualmente como a través de la comunidad de bienes. Se pregunta “si los comuneros pueden facturar a la comunidad de bienes por las actividades correspondientes a la comunidad realizadas por ellos, de tal forma que las retribuciones satisfechas a ellos por la comunidad supongan un ingreso del comunero y un gasto de la comunidad. Asimismo se consulta la forma de realizar dicha facturación y obligaciones que conlleva.”
Se responde que “ los rendimientos que un comunero pueda percibir por su “trabajo” en la comunidad de bienes no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo -o en el caso presente, como rendimientos de actividades económicas correspondientes al comunero, como empresario persona física e independientes de los rendimientos que corresponden a la comunidad-, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el comunero una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la comunidad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese comunero en el rendimiento de la entidad.
Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el comunero por su “trabajo” en la comunidad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese comunero en el rendimiento neto de la comunidad de bienes.
Por tanto, el comunero que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución. Como se ha indicado anteriormente, estos rendimientos atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.
En conclusión, a los efectos del IRPF, en virtud de la aplicación del régimen de atribución de rentas, los rendimientos que un comunero pueda percibir por su trabajo en la comunidad constituyen para el comunero una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la comunidad que le resulta atribuible, al tratarse de una mayor participación de ese comunero en el rendimiento de la entidad, y no una retribución satisfecha por la comunidad al comunero, lo que excluye, a efectos de dicho Impuesto, la facturación del comunero a la comunidad por las actividades correspondientes a la comunidad desarrolladas por el comunero.”
Nº de Consulta: V1530-15
Materia: “La entidad consultante resultó adjudicataria de una concesión para la explotación de las instalaciones de un aparcamiento público que consta de dos plantas, una de las cuales fue asignada a particulares constituidos en comunidad de usuarios para la gestión de sus plazas de garaje.
La consultante, entidad concesionaria de la explotación de las instalaciones, satisface todos los gastos comunes a las mismas tales como servicios de mantenimiento, suministros, el IBI, basuras y licencias. Posteriormente, la consultante distribuye dichos gastos comunes generados y repercute a la comunidad de usuarios la mitad de los gastos que por acuerdo previo les corresponde asumir.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto de tales operaciones y base imponible de las mismas.”
Se responde que “como consecuencia de la explotación del aparcamiento público, ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que, si contrata directamente los servicios de mantenimiento y suministros comunes a todas las instalaciones del citado aparcamiento para proceder posteriormente a su refacturación a la comunidad de usuarios que gestiona una de las plantas del mismo, estaría actuando en su condición de empresario o profesional, constituyendo dicha refacturación de gastos una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá que estar a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la entidad concesionaria y la comunidad de usuarios o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.
Nº de Consulta: V1542-15
Materia: “Conforme a sentencia de divorcio la consultante percibe de su ex cónyuge la compensación económica regulada en el artículo 232.5 del Código Civil de Cataluña.” Se pregunta por el “tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la compensación económica referida.”
Se responde que “por lo que respecta a esta compensación económica a percibir por la consultante procede señalar, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que la misma no constituye renta para su perceptor.
Lo anteriormente manifestado es consecuencia de lo dispuesto en el artículo 33.3 d) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que establece, en referencia a los supuestos donde se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial, lo siguiente:
“En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
Con la importante reforma del IRPF introducida a finales del año pasado, queda sin efecto el anterior tratamiento estudiado por nosotros en el trabajo titulado “Tributación de la compensación por razón de trabajo en el régimen de separación de bienes”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 11 de diciembre de 2013.
Nº de Consulta: V1522-15
Materia: “Una empresa contrata con una comunidad de propietarios los servicios de conserjería. En la cláusula 7 del contrato se dice que en caso de que la comunidad de propietarios contrate directamente al conserje enviado por la empresa proveedora, antes de 4 meses desde el último día que prestó sus servicios, deberá pagar, la comunidad a la empresa de conserjería, una determinada cantidad de dinero como indemnización.
Habiéndose producido el supuesto contemplado se cuestiona la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la indemnización pagada por la comunidad de propietarios a la empresa proveedora de conserjería.” Se pregunta por la “Inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la indemnización pagada por la comunidad de propietarios a la empresa proveedora de conserjería.”
Se responde que “con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada –sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95-, se considera que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta la sociedad consultante está contratando a una persona, que antes era empleado de la empresa de conserjería, en provecho propio, y se puede entender como una cesión de personal por parte de la empresa de conserjería en favor de la comunidad de propietarios, esta operación tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por prestaciones de servicios, y, por tanto, deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas por la empresa de conserjería, debiéndose repercutir dicho tributo sobre la misma.
De acuerdo con lo expuesto, la indemnización que paga la comunidad de propietarios a la empresa de conserjería, forman parte de la base imponible de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiéndose repercutir la cuota en la factura que se emita para documentar la operación.”
Nº de Consulta: V1543-15
Materia: “El consultante y su esposa, mayores de 65 años, son propietarios de un piso que pretenden transmitir a su hija mediante el pacto sucesorio de apartación.”
Para el Centro Directivo “al producirse la adjudicación del bien que forma parte del pacto sucesorio por un acto ínter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que el mencionado artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto.
El criterio expuesto se viene manteniendo, entre otras, en las contestaciones nº V2355-08, V1854-10, V1902-10, V1438-11, V2248-12, V2643-13, V3558-13, V1521-14 y V1932-14.
En línea con lo anterior, y en relación con su naturaleza de negocio jurídico inter vivos, procede incluir aquí lo recogido en la sentencia 549/2012, de 24 de septiembre, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en el segundo párrafo de su tercer Fundamento Jurídico, donde se remarca esa naturaleza respecto a otro pacto sucesorio (el de Derecho foral gallego de la apartación):”
Por otro lado, “una vez expuesto el criterio sobre la no aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisiones de inmuebles mediante el pacto sucesorio de apartación, al indicarse en el escrito de consulta que los transmitentes tienen más de 65 años y ante la posibilidad de que el piso a transmitir constituya su vivienda habitual, procede concluir la presente contestación señalando que en tal circunstancia la ganancia patrimonial que pudiera resultar de la transmisión estaría exenta en aplicación de lo establecido en el artículo 33.4.b) de la misma ley.”
Hemos de señalar que el TSJ de Galicia sigue en la actualidad una doctrina contraria a la expuesta. Completamos lo escrito con la remisión al trabajo del Profesor de la Universidad de Vigo Roberto Ignacio Fernández López titulado “Los pactos sucesorios del Derecho Civil de Galicia desde la perspectiva tributaria”, publicado en la revista Dereito, Vol. 23, nº 1, enero junio de 2014.
El pasado 12 de noviembre de 2014 todos los grupos parlamentario del Parlamento de Galicia apoyaron la proposición no de Ley del PP de Galicia en el que se demanda que la Administración Tributaria tenga en cuenta los pronunciamientos del TSJ de Galicia, que entiende que estos pactos sucesorios en vida no tributan en el IRPF como ganancia patrimonial.
Al régimen fiscal de dichos pactos también hace referencia el Notario de Ourense Vicente Martorell en su trabajo titulado “Variaciones fiscales gallegas en la operativa notarial 2015”
Una postura contraria a la Consulta es la manifestada por el Inspector de Hacienda del Estado Alberto San Martín Rodríguez en el recientísimo trabajo titulado “Incidencia en el ámbito tributario de los pactos sucesorios regulados en la normativa civil territorial”, publicado en el nº 12 de la revista “Quincena Fiscal”, 2015.
Nº de Consulta: V1556-15
Materia: “La consultante ha sido desde el año 1968 plena propietaria, en proindiviso al 50% junto a su hermana, de una finca rústica situada en Córdoba, la cual ha venido explotando como agricultora a título personal desde dicha fecha. En relación al proindiviso referido, en el año 1996 ambas hermanas extinguieron dicha participación indivisa en la finca, segregando y dividiendo la totalidad de la finca rústica en dos fincas rústicas diferentes, también afectas a la actividad de agricultura que venía ejerciendo la consultante y su hermana. Paralelamente, la consultante constituyó en el año 1992, junto a la referida hermana también copropietaria al 50% de la citada finca rústica (hasta la extinción del proindiviso en el año 1996), una comunidad de bienes para la explotación agrícola y económica de dichas fincas, es decir; i) desde el año 1968 hasta el año 1992 la consultante explotaba la finca rústica de manera directa como empresaria agrícola; ii) desde el año 1992 al 1996 la comunidad de bienes explotaba la finca participada en proindiviso por las dos copropietarias; iii) desde el año 1996 hasta la actualidad, según lo expuesto, la comunidad de bienes explota las dos fincas rústicas.
La participación en la CB por parte de la consultante es del 49% y del 50% por parte de su hermana, siendo el 1% restante propiedad de un hijo de la consultante. En la constitución de la CB no se produjo la transmisión de la propiedad de las fincas rústicas por parte de ninguna de las dos propietarias, a dicha CB.
La CB es la receptora de los ingresos y de los gastos de la actividad agrícola, y al ser una entidad en régimen de atribución de rentas atribuye anualmente a los socios personas físicas, los rendimientos de la actividad económica calculados según el régimen de estimación objetiva, imputándose los rendimientos en el IRPF de los socios a través del modelo 184. Por tanto, los rendimientos imputados por la CB citada serían los propios de las actividades económicas en estimación objetiva.
La CB lleva su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, aunque debido a que las CB no pueden legalizar en el Registro Mercantil sus libros (libro diario, balance de comprobación o sumas y saldos y el libro de inventario y cuentas anuales), estos no se presentan en dicho Registro. En cambio, la consultante, por su 49 % de participación en la CB, sí legaliza todos y cada uno de los libros descritos en el Registro Mercantil correspondiente a su domicilio social.
La consultante se plantea realizar alguna de las siguientes operaciones:
1.- Aportar la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, y junto a su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una sociedad mercantil residente en España, y cuyos socios al 100% son los hijos de la consultante, que tiene como actividad principal la explotación de fincas rústicas. Después de dicha aportación la consultante participaría en la sociedad en más de un 20% del capital social.
2.- Aportar la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, y junto a su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una nueva sociedad mercantil residente en España que tendrá como actividad principal la explotación de fincas rústicas. Después de dicha aportación la consultante participaría en la sociedad en más de un 20% del capital social, siendo posible que tenga el 100% del capital social.
3.- Aportar la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, una vez extinguida la comunidad de bienes, a una sociedad mercantil residente en España, y cuyos socios al 100% son los hijos de la consultante, que tiene como actividad principal la explotación de fincas rústicas. Después de dicha aportación la consultante participaría en la sociedad en más de un 20% del capital social.
4.- Aportar la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, una vez extinguida la comunidad de bienes, a una nueva sociedad mercantil residente en España que tendrá como actividad principal la explotación de fincas rústicas. Después de dicha aportación la consultante participaría en la sociedad en más de un 20% del capital social, siendo posible que tenga el 100% del capital social.
Dichas operaciones se plantean con la finalidad de i) preservar el patrimonio inmobiliario familiar; ii) racionalizar la actividad agrícola unificando su dirección y profesionalizando su gestión; iii) dotar a la empresa de solvencia dando entrada a nuevos socios; iv) limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio; v) organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de explotaciones rústicas, pues en dicha sociedad que adquiriese la finca rústica se cumplirían más fácilmente los requisitos para aplicar la reducción por empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Se `plantean las siguientes cuestiones:
“1.- Si a las operaciones mencionadas les resulta de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto si a las mencionadas operaciones les sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 87.1 o 87.2 de la LIS. Si resultan válidos, a estos efectos, los criterios de la consulta V0072-11.
2.- Igualmente se plantea cómo afectaría la extinción de la comunidad de bienes a la consultante, toda vez que dicha comunidad de bienes no tiene suelo rústico, solo créditos a clientes, deudas comerciales a proveedores…
3.- Si el hecho de cobrar una prestación por jubilación y simultáneamente no cotizar a la Seguridad Social puede ser un obstáculo a la hora de aplicar el Régimen Fiscal Especial referido anteriormente.
4.- Si el hecho de imputar en el IRPF de la consultante los rendimientos de la comunidad de bienes como rendimientos de capital mobiliario y no como rendimientos de actividades económicas bajo la modalidad de estimación objetiva puede ser un obstáculo a la hora de aplicar el Régimen Fiscal Especial referido anteriormente.”
Se responde que “en los dos supuestos planteados en los que no se produce la previa disolución de la comunidad de bienes (aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una sociedad mercantil residente en España o a una sociedad mercantil residente en España de nueva creación), la aportación no dineraria individualmente realizada por la consultante, de su cuota ideal en la comunidad de bienes y de la propiedad de la finca rústica, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la mencionada transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad.
Respecto a los dos supuestos planteados en los que se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación por la consultante de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad, dado que se trataría de una parte de los elementos con los que se desarrollaba la actividad por la comunidad de bienes previamente a su disolución.
Procede por tanto, analizar si las operaciones planteadas cumplen los requisitos previstos en los apartados a), b) y d) del artículo 87.1 de la LIS a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.”
“Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, por lo que en el presente caso, en los dos supuestos en los que no se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una sociedad mercantil residente en España o a una sociedad mercantil residente en España de nueva creación, tienen la consideración de elementos afectos al desarrollo de una actividad económica, y por lo tanto se cumple el requisito del apartado d) del artículo 87.1 de la LIS por lo que resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Por otra parte, en los dos supuestos planteados en el escrito de la consulta en los que se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos con los que desarrollaba la actividad la comunidad de bienes, bien a una sociedad de nueva creación, bien a una sociedad existente, no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que los bienes aportados no tendrían la consideración de afectos a una actividad económica.”
“La calificación de la operación al respecto de la aplicación o no del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, no depende de la tributación de las personas físicas o jurídicas implicadas en la misma. Por lo que el hecho de cobrar una prestación por jubilación y simultáneamente no cotizar a la Seguridad Social y el hecho de imputar en el IRPF de la consultante los rendimientos de la comunidad de bienes como rendimientos de capital mobiliario y no como rendimientos de actividades económicas bajo la modalidad de estimación objetiva no constituyen, en principio, un obstáculo a la hora de aplicar el régimen fiscal especial referido anteriormente.”
Nº de Consulta: V1562-15
Materia: “Entidad consultante que transmitió dos inmuebles de su propiedad renunciando a la exención, no advirtiéndose ni por las partes ni por el Notario autorizante que la operación sujeta y no exenta al impuesto daba lugar a la inversión del sujeto pasivo. Se cuestiona acerca del procedimiento que la consultante ha de seguir para devolver el importe del impuesto percibido por la operación al adquirente de los inmuebles.”
Se responde que “en la medida en que la entidad consultante repercutió el impuesto cuando hubiera correspondido al adquirente de los inmuebles la autoliquidación y, en su caso, ingreso del impuesto, en virtud del supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e), segundo guion, de la Ley del impuesto, la repercusión y el ingreso derivado han de calificarse como indebidos. Ello determina que la entidad consultante podrá o bien instar el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidación contemplado en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y desarrollado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del 5 de septiembre) o bien optar por regularizar su situación tributaria en la autoliquidación en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores dentro del plazo de un año desde que debió efectuarse la rectificación en cuyo caso vendrá obligada la consultante a devolver el importe correspondiente al adquirente de los inmuebles.”
Nº de Consulta: V1586-15
Materia: “El consultante adquirió en el año 2014 una vivienda para destinarla al arrendamiento. Por diversas circunstancias, no pudo alquilarse hasta el 1 de febrero de 2015, fecha de suscripción del contrato.” Se pregunta “Si el importe satisfecho en el año 2014 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de Notaría, Registro, obras en la vivienda pintura, fontanería, albañilería, calefacción, gastos de comunidad y seguro, y adquisición de muebles, sería deducible en la declaración del IRPF de 2014 o habría de imputarse en la declaración de 2015.”
Se responde que “la deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario, los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto en el que cuando se producen los gastos no se generan rendimientos, que exista una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.
De acuerdo con lo expuesto, los gastos de pintura, fontanería, albañilería y calefacción, siempre que éste último concepto no constituya una mejora, circunstancia que no puede concretarse ante la escueta información facilitada, se consideran gastos de conservación y reparación y, por tanto, resultarían deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, siempre que no exceda de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por el arrendamiento.
Al no haber obtenido rendimiento alguno en el año 2014, el importe de estos gastos se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a dicha vivienda y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.
Los gastos de comunidad y seguro correspondientes al año 2014, no pueden ser objeto de deducción ni en el periodo impositivo 2014, al no haber estado arrendada la vivienda, ni en 2015 al corresponder a gastos de un periodo impositivo anterior. No obstante los gastos por estos conceptos correspondientes al año 2015 podrán ser objeto de deducción en éste último periodo impositivo.
Respecto a la adquisición de mobiliario, su coste sería deducible vía amortización a partir del periodo impositivo 2015, en la forma prevista en el artículo 14.2.b) del RIRPF. A estos efectos, el artículo 30.1ª del RIRPF remite a la Orden de 27 de marzo de 1998, que establece un coeficiente lineal máximo del 10 por 100 y un periodo máximo de 20 años, a contar desde la fecha de adquisición, coeficiente que se aplicará sobre los respectivos costes de adquisición satisfechos.
Por último, los gastos inherentes a la adquisición (Notaría y Registro) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados constituirán un mayor valor de adquisición de la vivienda.”
Nº de Consulta: V1600-15
Materia: “La consultante transmitió el 6 de junio de 2012 la que constituía su vivienda habitual que tenía naturaleza privativa, aunque constituía la residencia permanente de la unidad familiar. El 28 de junio de 2010 había adquirido una vivienda junto con su cónyuge, para su sociedad de gananciales, financiando parte del precio, y el 19 de mayo de 2014 adquirió una vivienda contigua a la anterior, con el fin de unirlas interiormente y así ampliar la superficie habitable.” Se pregunta si “la reinversión del importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual podría materializarse en la adquisición de las dos viviendas.”
Se responde que “la reinversión del importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual solo puede materializarse en la adquisición de una vivienda habitual, circunstancia que podría recaer en cualquiera de las viviendas adquiridas dentro de los plazos reglamentarios, anterior y posterior, pero no en ambas. Si en la declaración del Impuesto del ejercicio 2012 la consultante consideró exenta la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en la vivienda que había adquirido dentro del plazo de los dos años anteriores a la transmisión, la segunda vivienda constituiría un supuesto de ampliación de vivienda habitual, no contemplado en la normativa del Impuesto que regula la exención por reinversión.”
Nº de Consulta: V1615-15
Materia: “La sociedad consultante se constituyó en el año 2007 por una persona física, junto con su esposa e hijos. La aportación del matrimonio al capital fue una finca urbana y maquinaria. Los hijos aportaron maquinaria y elementos de transporte. El total del capital se pagó con los referidos bienes, propiedad de los socios, adquiridos en su día como particulares, sin ser empresarios. La finca urbana era una vivienda con licencia de demolición para después promover en el solar la construcción de viviendas. En la constitución se pagó el 1 por 100 en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. La sociedad no inició la promoción y continúa sin actividad. Los socios van a disolver y liquidar la sociedad, con devolución de las aportaciones realizadas en su momento, es decir, la finca urbana, la maquinaria y los elementos de transporte.” Se pregunta por el “tratamiento fiscal de la disolución y liquidación de la sociedad, con adjudicación de los bienes a los socios.”
Se responde que en el Impuesto sobre Sociedades “la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se lleve a cabo la disolución- liquidación de la sociedad, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a sus socios y su valor contable.” En el Impuesto sobre la Renta de los socios “prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.”
“A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considera empresario o profesional a quien realice la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A tal efecto, es preciso recordar que tanto el alta en el censo de contribuyentes como en el Impuesto sobre Actividades Económicas no son requisitos suficientes para la calificación de un sujeto como empresario o profesional. La justificación por parte de una persona de su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Por último, “la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los bienes que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos que se le adjudiquen, valor real que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y al que se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.”
Añadimos que la operación también estará sujeta a la plusvalía municipal por razón de la finca urbana.
Nº de Consulta: V1644-15
Materia: “El consultante, profesional que determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa simplificada, va a aportar existencias a una sociedad limitada recibiendo participaciones sociales de la misma. Se pregunta “si la transmisión de las existencias se debe calificar como rendimientos de actividades económicas o ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”
Se responde que “las existencias transmitidas a la sociedad darán lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la LIRPF), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales, siendo la contraprestación obtenida las participaciones sociales recibidas, cuyo valor debe ser equivalente al valor de mercado de dichas existencias.”
Nº de Consulta: V1660-15
Materia: “El consultante es miembro de una Cooperativa de Viviendas, que se plantea transformar en capital las aportaciones realizadas por los cooperativistas para la construcción de las viviendas.” Se pregunta “si dicha transformación afectaría a la deducción por construcción de vivienda habitual.”
Se responde indicando que “debe tenerse en cuenta que para que las cantidades entregadas al promotor (en este caso la cooperativa de viviendas) puedan ser objeto de deducción, la normativa expuesta exige que dichas cantidades tengan la naturaleza de entregas a cuenta para la adquisición de la vivienda.
Por lo tanto, en la medida en que el traspaso a capital de los saldos correspondientes a las cantidades entregadas por los socios, no altere la naturaleza jurídica de dichas cantidades como entregas realizadas a cuenta de la futura entrega de la vivienda, manteniéndose los derechos de los cooperativistas y las obligaciones de la cooperativa al respecto, dicha transformación no afectaría al derecho a su deducción. “
Nº de Consulta: V1684-15
Impuesto afectado: Impuesto sobre Operaciones Societarias
Materia: “Una sociedad limitada gibraltareña participada por dos socios quiere proceder a su liquidación. Su activo está compuesto por el 50 por 100 de un inmueble situado en España.
En la liquidación se adjudicaría dicho activo a los dos socios.” Se pregunta por la “tributación de la disolución de la sociedad con adjudicación a los consultantes del 50 por 100 de un inmueble situado en España.”
Se responde que “ si la sociedad ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), anteriormente transcrito, y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad gibraltareña que su activo está compuesto por un inmueble situado en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y, en ese caso, la escritura que recoja la disolución de la entidad, al tratarse de una operación que recae sobre un bien inmueble situado en España, inscribible por tanto en un registro público español y no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial.”
Nº de Consulta: V1685-15
Materia: “Aplicación de la normativa sobre beneficios fiscales en caso de modificación de la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Se pregunta qué normativa ha de aplicarse a los beneficios fiscales vinculados a requisitos posteriores al de su disfrute. Modificaciones futuras.”
Se responde que en “el caso de que fuera suprimida la reducción de la base imponible por donación de lo que se denomina como “empresa familiar”, en cuanto a la exigencia del cumplimiento de los requisitos posteriores hoy vigentes –en concreto respecto a que se tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los adquirentes durante los diez años posteriores a la adquisición-, en cuyo caso, si la ley que modificara este extremo no regulara nada respecto a la entrada en vigor o a los efectos de las modificaciones en el tiempo, ha de contestarse que deberán seguir cumpliéndose los requisitos establecidos por la norma aplicada en el momento del devengo.”
Se recuerda que “las normas tributarias, que no regulen infracciones o sanciones en este ámbito, no pueden incluirse dentro de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, aunque para determinar este último aspecto deban analizarse una a una, por lo que, en conclusión, no cabe aplicar a las mismas el principio de irretroactividad antes reseñado.”
Resolución de 7 de mayo de 2015, Nº 02739/2014/00/00, Vocalía Duodécima. Sanciones tributarias. Base de la sanción. Sancionada la persona o entidad por incumplir su obligación de practicar retención sobre las rentas satisfechas, las retenciones objeto de sanción en sede pagadora no deben minorar la base de la sanción a imponer, en su caso, al perceptor de las rentas/obligado a soportar la retención. No se vulnera el principio de non bis in ídem.
“De conformidad con los principios de tipicidad, responsabilidad y no concurrencia, recogidos en los artículos 129, 130 Y 133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 178 a 180 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, habiendo sido sancionada una persona o entidad por incumplir su obligación de practicar retención sobre las rentas que ha satisfecho, las retenciones objeto de sanción en sede de la pagadora no deben minorarse de la base de la sanción a imponer, en su caso, al perceptor de las rentas/obligado a soportar la retención, en aquellos supuestos en los que la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable tanto al retenedor como al perceptor.
En el supuesto de hecho que da lugar a este criterio, la causa de la regularización en la empresa obligada a retener obedece a la satisfacción de rendimientos del trabajo sin practicar e ingresar las retenciones correspondientes, debido a la recepción de facturas falsas emitidas por los perceptores de las rentas, los hijos del administrador de la empresa pagadora/retenedora, a los que se calificó de trabajadores por cuenta ajena y cuyas facturas pretendían encubrir lo que en realidad era una relación laboral de dependencia” Unificación de criterio.”
Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 04726/2012/00/00, Vocalía Séptima. IBI. Consideración de bien inmueble urbano a efectos catastrales. Requisitos. CC AA de Castilla-La Mancha.
“Para clasificar como urbanos, al amparo de lo previsto en el artículo 7.2.b) del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aquellos bienes inmuebles cuyo suelo sea urbanizable sectorizado o delimitado según el planeamiento urbanístico, resulta exigible que se haya aprobado el instrumento de ordenación que establezca las determinaciones para su desarrollo.
Se destaca como aspecto decisivo de este criterio su vinculación a los instrumentos de ordenación del planeamiento y no a los de ejecución.
En el caso de Castilla-La Mancha, la naturaleza jurídica de los Programas de Actuación Urbanizadora no es la de instrumentos de ordenación territorial y urbanística, sino la de instrumentos de ejecución del planeamiento, conforme al Título V del texto refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística de Castilla-La Mancha; la ordenación detallada de sectores completos de suelo urbanizable que no se hubiera establecido ya en los Planes de Ordenación Municipal es objeto de los Planes Parciales, conforme al artículo 26 del mismo texto refundido incluido en el Título III ‘Los instrumentos de la ordenación territorial y urbanística”
Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 07402/2012/00/00. Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Valoración del patrimonio preexistente. Alcance de la remisión a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
“La remisión del artículo 22.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere exclusivamente a las reglas de valoración de los bienes preexistentes, no alcanzando, como pretende la interesada, a las exenciones que se establecen por dicho Impuesto.”
Resolución de 11 de junio de 2015, Nº 08562/2012/00/00, Vocalía Novena. Procedimiento de verificación de datos. Efectos de su utilización improcedente para llevar a cabo actuaciones de comprobación de valor: la nulidad radical o de pleno derecho del procedimiento.
“Esta utilización improcedente provoca la nulidad de pleno derecho del procedimiento puesto que, entre los supuestos que enumera el artículo 131 de la Ley General Tributaria (LGT), como lista cerrada que permiten llevar a cabo un procedimiento de verificación de datos, no se encuentra el de realizar actuaciones de comprobación de valores. Y en desarrollo de este precepto, el artículo 159 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento de Gestión e Inspección (RGGI), en desarrollo del artículo 131 de la LGT, no incluye este procedimiento (el de verificación de datos) al relacionar los distintos procedimientos tributarios en cuyo seno puede realizarse como actuación concreta la comprobación de valores. Con ello, se está vulnerando el principio de inderogabilidad singular de los reglamentos consagrado en el artículo 52.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común.”
Resolución de 18 de junio de 2015, Nº 01864/2012/00/00, Vocalía Octava. Procedimiento económico administrativo. Incongruencia Omisiva/Desestimación tácita
“Que el Tribunal deje sin contestar alguna de las pretensiones puede responder a una incongruencia omisiva o a una desestimación tácita, según la motivación contenida en el cuerpo jurídico de la Resolución.
Debe apreciarse incongruencia omisiva cuando el órgano resolutorio deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente este silencio como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.”
RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA
Resolución de 18 de febrero de 2015. IIVTNU 2012 (Plusvalía). SUJETO PASIVO. Adquisición “mortis causa” por tres personas por terceras partes indivisas. Condición de sujetos pasivos de cada uno de ellos. Solidaridad de la obligación inexistente. Debe liquidarse individualmente a cada propietario por su parte. ESTIMAR.
“En el presente supuesto, tras el fallecimiento de D. ********** el 1 de enero de 2012, los hijos de este se adjudicaron por terceras partes indivisas la mitad de un terreno propiedad del fallecido mediante escritura de aceptación y adjudicación de herencia de fecha 21 de junio de 2012. Así, de acuerdo con el artículo 3 de la citada Norma Foral 16/1989, estamos ante tres adquirentes que son los sujetos pasivos del Impuesto, a los cuales, ante la falta de presentación de autoliquidación en el plazo estipulado, se les debiera haber enviado la liquidación individualizada correspondiente a su porcentaje de participación en el terreno.
En este sentido, no entendemos correcta la liquidación practicada por el importe global de la deuda tributaria a una de las adquirentes del terreno, dado que no se constata que los obligados tributarios del impuesto constituyan en este caso, tal como establece el artículo 35.3 de la Norma Foral 2/2005, una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
En relación a esta cuestión, este Tribunal ya se pronunció al respecto en la resolución nº 28.309 adoptada el 24 de febrero de 2009, en la que respecto a una notificación de la liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles emitida por la misma Administración municipal aquí demandada, y con referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de abril de 1998, recurso nº 2102/1992, concluimos señalando lo siguiente:
«En consecuencia, para el ejercicio 2008 que se considera impugnado, deberá comunicarse a cada uno de los propietarios la liquidación que a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles les corresponde en proporción a su titularidad en el inmueble, puesto que no existe en el expediente indicio alguno de que los propietarios del mismo constituyan una unidad económica autónoma susceptible de imposición, sino que lo que existe es una copropiedad o una comunidad simple u ordinaria, en la que cada uno de los titulares tiene el pleno dominio de una cuota independiente de un mismo bien, aunque éste se encuentre en estado de indivisión, disfrutando de la posesión real y efectiva de la parte que les pertenece en la cosa común y de la cual pueden disponer».
En consecuencia con todo lo expuesto, debemos declarar no conforme a Derecho el acto impugnado, por resultar procedente la práctica de una liquidación individualizada al aquí reclamante en periodo voluntario de acuerdo con su cuota de participación en el terreno adjudicado por herencia.”
CONSULTAS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE CATALUÑA
Consulta de 16 de octubre de 2014, nº 182/14. La donación de un inmueble sito en Cataluña, siendo el donante y donatario residentes en Canadá, se rige por la normativa fiscal estatal.
La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, afecta únicamente a los residentes de los Estados miembros de la Unión o del Espacio Económico Europeo. Dicho criterio finalmente se ha contenido no sólo en el proyecto, citado por la Consulta, sino también en la redacción definitiva de la disposición final tercera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, BOE de 28 de noviembre de 2014.
Recientemente el Abogado del Estado excedente Ramón C. Pelayo ha escrito un artículo en el número 62 de la revista El Notario del Siglo XXI, julio de 2015, titulado “Incorrecta adecuación de la normativa del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en España a la jurisprudencia del TJUE”, en el que se critica la nueva regulación debido a que en ningún momento el TJUE exige que los no residentes en España tengan que ser residentes en algún otro país de la Unión o del EEEE –Espacio Económico Europeo-, por lo que es contraria al principio de libre circulación de capitales y, por tanto, igualmente nulo
SENTENCIA PARA RECORDAR
Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2015, Recurso 348/2013
“En todo caso, aun cuando se entendiera que la cuestión estaba planteada a la vista de los recibos de IBI correspondientes a dicha finca, acompañados con el escrito de demanda, tal circunstancia en nada altera la decisión de la Sala de instancia, pues conforme a reiterada jurisprudencia, de la que son una muestra las sentencias de este Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2006 -recurso 8086/2002 – y 22 de abril de 2009 – 11496/2004 – los recibos de bienes inmuebles aportados carecen de relevancia, al no acreditarse en ellos ni la suficiencia de los servicios ni la integración de la parcela en la malla urbana. En el mismo sentido la sentencia de esta misma Sala y Sección de 4 de junio de 2001 -recurso de casación 7480/1996 – en la que se alegaba como motivo de casación “infracción de cierta jurisprudencia que define el principio de Derecho de los actos propios y que, aplicado al caso de autos significa que, habiendo girado y cobrado el Ayuntamiento de Palencia el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos y las tasas municipales de los servicios de agua, basura y alcantarillado, no puede negar después el carácter urbano de la finca”. Tal cuestión es contestada en los siguientes términos: “… justamente en esta materia, la jurisprudencia del Tribunal Supremo no aplica en absoluto la doctrina de los actos propios, sin duda por el carácter reglado del suelo urbano que impide que tal clasificación se adquiera por actos presuntos, tácitos o indirectos distintos del único dato que importa, a saber, que el suelo cuente con los servicios y que se encuentre en la malla urbana ( sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1996 , de 3 de mayo de 1995 y de 16 de febrero de 1993 , según las cuales el pago de impuesto o tasas no atribuye a los terrenos la clasificación de urbanos). En el presente caso, los terrenos en cuestión estaban clasificados en el P.G.O.U de 1992, de cuya revisión ahora se trata, como suelo no urbanizable, por lo que no habiéndose acreditado que mereciera la consideración de suelo urbano obligado resulta declarar no haber lugar al presente recurso de casación.”
La última Sentencia citada, nº 526, reitera que “en cuanto al pago de contribuciones o tasas, también la doctrina jurisprudencial ha establecido que tales circunstancias de carácter fiscal o tributario carecen de entidad en el ámbito urbanístico para atribuir a un terreno la clasificación de urbano.”
Lucena, a 17 de Julio de 2015
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References: Resolución 
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