Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48521/ty%C3%B6nantajan-ottamien-vapaaehtoisten-riskihenkil%C3%B6vakuutusten-verotus/
Timestamp: 2020-07-11 12:24:33+00:00

Document:
Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus - vero.fi
Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen verotuskohtelua henkilöverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Lisäksi ohjeessa käsitellään vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta työnantajan verotuksessa sekä yrittäjän itselleen ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen verotusta.
Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen ja vapaaehtoisen eläkevakuutuksen verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeissa Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus ja Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset. Työnantajan palkkaus- ja eläkejärjestelyissä käyttämän kapitalisaatiosopimuksen verotuksesta kerrotaan ohjeessa Kapitalisaatiosopimus palkkaus- ja eläkejärjestelyissä.
Ohjeeseen on päivitetty työtapaturma- ja ammattitautilakiin sekä työnantajan sairausvakuutusmaksua koskevaan lakiin tehdyt muutokset. Lukuun 4.6.1 on päivitetty komennusmatkavakuutuksia koskeva oikeuskäytäntö. Ohjeeseen on myös lisätty luku 7.3, jossa käsitellään työnantajan ottaman säätöhenkivakuutuksen tuoton verotusta TVL 34 §:n säännösten mukaan ja saatettu ajantasalle työnantajan ilmoitusvelvollisuutta koskevat luvut. Lisäksi ohjeeseen on tehty joitain teknisluonteisia tarkistuksia.
Työnantajan ottamat vapaaehtoiset henkilövakuutukset voidaan jaotella säästö- ja sijoitusvakuutuksiin sekä riskihenkilövakuutuksiin. Säästö- ja sijoitusvakuutuksia ovat vapaaehtoinen eläkevakuutus, kapitalisaatiosopimus ja säästöhenkivakuutus. Vapaaehtoisia riskihenkilövakuutuksia puolestaan ovat muun muassa vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus, tapaturmavakuutus, työkyvyttömyysvakuutus, vakuutus vakavan sairauden varalle ja sairaalavakuutus. Vapaaehtoisiin riskihenkilövakuutuksiin kuuluu myös vakuutus kuoleman varalle eli riskihenkivakuutus. Vapaaehtoisiin riskihenkilövakuutuksiin saattaa liittyä liitännäisvakuutuksena maksuvapautusvakuutus.
Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. TVL 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka.
Tuloverolaissa ei ole erityissäännöksiä työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotuksesta. Tuloverolain ainoa työnantajan ottamia vapaaehtoisia henkilövakuutuksia koskeva säännös on kyseisen lain 68 §, jossa säädetään työnantajan maksamien palkansaajalle otetun säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksujen veronalaisuudesta.
TVL 68 §:n 1 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijän säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut ovat vakuutetun veronalaista ansiotuloa. Saman lainkohdan 2 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijälleen ottaman tuloverolaissa säädetyt edellytykset täyttävän vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut katsotaan vakuutetun veronalaiseksi ansiotuloksi kuitenkin vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä verovuonna ylittää 8 500 euroa.
Oikeuskäytännön perusteella TVL 68 §:ssä säädetään tyhjentävästi työnantajan maksamien säästöhenkivakuutuksen maksujen veronalaisuudesta (KHO 1994-B-550). Oikeuskäytännössä on toisaalta vahvistettu se, että mainitulla säännöksellä ei ole vaikutusta muiden riskihenkilövakuutusten maksujen veronalaisuuteen (KHO 2011:27 ja KHO 2013:141). Kysymys ei siten ole työnantajan maksamien vapaaehtoisten vakuutusten maksujen veronalaisuutta koskevasta yleissäännöksestä. Työnantajan ottamien riskihenkilövakuutusten verokohtelu on muilta osin ratkaistava tuloverolain yleisten säännösten ja periaatteiden perusteella.
Tuloverolaissa ei myöskään ole erityisiä riskihenkilövakuutusten määritelmiä, lukuun ottamatta TVL 34 §:n 2 momentissa olevaa henkivakuutuksen määritelmää. Mainitun lainkohdan mukaan henkivakuutuksena pidetään vain sellaista vakuutussopimusta, jossa on sovittu vakuutetusta ja edunsaajasta ja joka kuuluu vakuutusluokista annetussa laissa (526/2008) tarkoitettuihin henkivakuutusluokkiin 1–3. Henkivakuutuksena ei kuitenkaan pidetä eläkevakuutusta.
TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.
Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Saman lainkohdan perusteella palkkaa on myös hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkio, toimitusjohtajan palkkio sekä avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka. EPL 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan TVL 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.
3 Riskihenkilövakuutuksen maksujen verotuskohtelun yleiset periaatteet
Palkansaaja ei saa vallintaansa TVL 29 §:ssä tarkoitettua veronalaista etua siinä vaiheessa, kun työnantaja maksaa hänen pakollisen vakuutuksensa maksuja. Esimerkiksi työnantajan maksamasta lakisääteiseen työntekijän eläkevakuutukseen tai työttömyysvakuutukseen kuuluvasta työnantajan maksuosuudesta ei muodostu palkansaajalle veronalaista etua. Palkansaaja saa veronalaisen edun vasta siinä vaiheessa, kun palkansaajalle maksetaan vakuutuksiin perustuvia suorituksia.
Vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten maksujen verokohteluun soveltuvat lähtökohtaisesti vastaavat periaatteet. Palkansaaja ei saa yleensä työnantajansa ottamaan riskihenkilövakuutukseen perustuvaa veronalaista etua vallintaansa vielä siinä vaiheessa, kun työnantaja maksaa vakuutusmaksuja, vaan vasta vakuutuskorvauksen maksuhetkellä. Työnantajan maksama riskihenkilövakuutuksen maksu ei siten ole pääsääntöisesti veronalaista tuloa palkansaajalle. Tällaista tulkintaa tukee myös riskihenkivakuutusta koskeva korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 1994-B-550.
Edellä mainittu periaate ei sovellu, jos riskihenkilövakuutusmaksusta saatavaa etua arvioidaan jonkin tuloverolain erityissäännöksen nojalla. Tällainen säännös on esimerkiksi TVL 69 §. Vakuutusmaksun verotuskohtelu on tällöin ratkaistava kuhunkin tilanteeseen soveltuvan erityissäännöksen perustella (KHO 2011:27 ja KHO 2013:141). Riskihenkilövakuutus on verotuskäytännössä katsottu veronalaiseksi eduksi sillä perusteella, että vakuutusturva ei ole ollut tasoltaan kohtuullinen tai vakuutuksesta saatu etu on saatu veronalaisen edun sijaan.
Työnantajan maksamat vapaaehtoisen henkilövakuutuksen maksut eivät ole palkansaajan veronalaista tuloa, jos työnantajan palkansaajalle ottama vakuutus on hänen työtehtäviensä kannalta tarpeellinen. Tällaisia vakuutuksia ovat tyypillisesti palkansaajan työtehtäviin liittyvät tai pelkästään työajalla voimassaolevat vakuutukset. Työtehtäviin liittyvä vakuutus voi olla esimerkiksi työmatkoja varten otettu jatkuvasti voimassaoleva matkavakuutus. Tällaista vakuutusta pidetään työtehtäviin liittyvänä, vaikka vakuutus on työajan ohella voimassa myös palkansaajan vapaa-ajalla. Pelkästään palkansaajan vapaa-ajalla voimassaoleva vakuutus ei toisaalta voi olla työhön liittyvä vakuutus.
Työhön liittymättömiä vakuutuksia ovat lisäksi esimerkiksi kuolemanvaravakuutus, vapaa-ajan tapaturmavakuutus, työkyvyttömyysvakuutus ja erillisenä vakuutuksena otettu vakuutus vakavan sairauden varalle. Työnantaja voi kuitenkin jäljempänä käsiteltävin edellytyksin maksaa verovapaasti myös näiden vakuutusten maksuja.
Työnantajan ottama vapaaehtoinen riskihenkilövakuutus voi olla verovapaa etu vain siinä tapauksessa, että vakuutettu henkilö on EPL 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa työsuhteessa työnantajaan. Työnantajan ottamana vakuutuksena voidaan pitää myös samassa lainkohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilöitä ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Myös yrityksen omistaja rinnastuu tietyin edellytyksin palkansaajaan (katso luku 10 jäljempänä).
Poikkeus edellä mainittuun ovat eräät kaikkia, määrätyssä julkisessa tai rajatussa tilassa olevia, henkilöitä koskevat tapaturmavakuutukset, joissa ei ole ennalta määriteltyjä tai muutoinkaan nimettyjä vakuutettuja. Tällainen vakuutus voi olla verovapaa etu muullekin kuin vakuutuksenottajan palveluksessa olevalle palkansaajalle. Esimerkiksi kaikkia rakennustyömaalla tai tietyssä toimistorakennuksessa oleskelevia henkilöitä koskeva tapaturmavakuutus voi olla verovapaa etu vakuutusturvan piiriin kuuluville henkilöille.
Jos vakuutus katsotaan TVL 69 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi henkilökuntaeduksi, vakuutus voi lisäksi olla verovapaa etu myös työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevalle henkilölle.
Vakuutusturvan kattavuus vaikuttaa erityisesti riskihenkilövakuutuksissa olennaisesti siihen, onko työnantajan ottama vakuutus veronalainen etu vai ei. Vakuutusturvan kattavuus määräytyy sen mukaan, millaisesta vakuutuksesta on kysymys. Erilaisia vakuutustyyppejä on käsitelty jäljempänä luvussa 4.
Työnantajan ottaman vakuutuksen veronalaisuutta arvioidaan aina sen perusteella, mitä vakuutuksesta voidaan korvata. Vakuutusturvan olemassaololla on siten verotuksen kannalta ratkaiseva merkitys. Sen sijaan sillä seikalla, korvataanko vakuutuksesta tosiasiassa koskaan mitään, ei ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä. Tässä suhteessa vakuutus eroaa niistä työnantajalta saaduista eduista, joita verotetaan sen perusteella, miten palkansaaja on etua käyttänyt.
Vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta koskevan oikeuskäytännön perusteella työnantajan ottamasta sairauskuluvakuutuksesta saadun edun veronalaisuuteen vaikuttaa muiden seikkojen ohella työnantajan maksaman vakuutusmaksun määrä (näin KHO 2011:27 ja KHO 2013:141). Muiden vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten osalta vakuutusmaksun määrällä ei yleensä ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä.
Edellytyksenä työnantajan ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen maksujen verovapaudelle ei pääsääntöisesti ole se, että vakuutus koskee samantasoisena koko henkilökuntaa. Se, että vakuutus koskee koko henkilökuntaa, on kuitenkin yksi vahva peruste vakuutuksen katsomiseksi verovapaaksi henkilökuntaeduksi. Lisäksi se on keskeinen osoitus siitä, että vakuutuksella ei ole korvattu palkanmaksua.
Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön ovat sellaiset vakuutukset, joiden veronalaisuus ratkaistaan TVL 69 §:n 1 momentin perusteella. Tällaisen työnantajan ottaman vakuutuksen maksujen verovapaus edellyttää aina sitä, että vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle. Edellytys koskee muun muassa työnantajan ottamaa vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta (KHO 2011:27 ja KHO 2013:141).
Vakuutusmaksut ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO 1990-B-565 ja KHO 2.2.1992 taltio 4457). Vastaava periaate koskee yleisesti kaikkia TVL 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.
Jos riskihenkilövakuutuksen ottamisella on korvattu palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaajan rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi hänelle otetaan vakuutus. Samoin palkanmaksun korvaamisesta on kyse silloin, kun palkansaaja voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.
Palkanmaksun korvaamiseen viittaa se, että työhön liittymätön vakuutus otetaan vain tietylle henkilölle tai henkilöryhmälle. Kyse voi olla esimerkiksi erillisestä vakuutuksesta, jonka työnantaja ottaa yksittäiselle palkansaajalle vakavan sairauden varalle. Palkanmaksun korvaamiseen viittaava seikka on myös se, että työhön liittymätön vakuutus on voimassa ainoastaan työajan ulkopuolella. Koko henkilöstölle otetussa vakuutuksessa ei yleensä voi olla kysymys palkanmaksun korvaamisesta, vaikka vakuutus ei liittyisikään työhön.
Työehtosopimukset velvoittavat useimmiten työnantajaa ottamaan henkilöstölleen (pakollisen) ryhmähenkivakuutuksen. Vakuutuksen perusteella palkansaajan omaisille maksetaan kuolemantapauskorvaus, jos vakuutettuna oleva palkansaaja kuolee vakuutuksen voimassaoloaikana. Työnantajan vakuutusyhtiölle maksama ryhmähenkivakuutuksen maksu ei ole veronalaista tuloa palkansaajalle.
Työnantajan maksamat palkansaajan säästöhenkivakuutuksen maksut ovat TVL 68 §:n 1 momentin perusteella kokonaisuudessaan vakuutetun palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Säännös koskee tilanteita, joissa vakuutettu palkansaaja tai tämän intressipiirissä oleva taho on vakuutuksen edunsaaja.
Työnantajan maksamien kuolemanvaravakuutuksen maksujen veronalaisuudesta ei ole säännöksiä tuloverolaissa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 1994-B-550 perusteella työnantajan maksama kuolemanvaravakuutuksen maksu on verotuskäytännössä vakiintuneesti katsottu palkansaajan verovapaaksi tuloksi. Ratkaisusta ilmenevä oikeusohje soveltuu sekä erilliseen kuolemanvaravakuutukseen että kuolemanvara- ja säästövakuutuksen yhdistelmään. Verovapaus edellyttää kuitenkin aina sitä, että ohjeen luvussa 3 kerrotut yleiset edellytykset täyttyvät. Yrittäjien vakuutuksiin liittyvistä yleisistä edellytyksistä on kerrottu lisäksi luvussa 10.
Työnantajan ottaman vapaaehtoisen henkivakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida TVL 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilökunnasta.
Työnantaja saattaa muuttaa palkansaajan tai tämän määräämän henkilön hyväksi olevan vakuutuksen edunsaajaksi itsensä. Kun vakuutukseen ei liity säästöä, muutoksesta ei aiheudu välittömiä veroseuraamuksia palkansaajalle. Muutoksesta ei aiheudu palkansaajalle veroseuraamuksia myöskään myöhemmin, koska vakuutusturva on jatkossa voimassa työnantajan hyväksi. Edunsaajamääräyksen muutos voi sen sijaan vaikuttaa siihen, ovatko muutoksen jälkeen maksetut vakuutusmaksut vähennyskelpoisia työnantajan verotuksessa (katso luku 9 jäljempänä).
Työnantaja saattaa muuttaa avainhenkilövakuutuksen edunsaajaksi palkansaajan taikka tämän lähiomaisen tai muun palkansaajan määräämän henkilön. Kun vakuutukseen ei liity säästöä, muutoksesta ei aiheudu välittömiä veroseuraamuksia palkansaajalle. Muutoksesta ei aiheudu palkansaajalle veroseuraamuksia myöskään myöhemmin, koska riskihenkivakuutuksen maksut katsotaan verovapaaksi eduksi. Työnantaja voi luvussa 9 mainittujen edellytysten täyttyessä vähentää muutoksen jälkeen maksamansa maksut omassa verotuksessaan siltä osin kuin ne kohdistuvat muutoksen jälkeiseen aikaan.
Työnantaja on työtapaturma- ja ammattitautilain (459/2015) 3 §:n perusteella pääsääntöisesti velvollinen vakuuttamaan työntekijänsä kyseisessä laissa tarkoitettujen työtapaturmien ja ammattitautien varalta (pakollinen tapaturmavakuutus). Pakollisen tapaturmavakuutuksen perusteella maksetaan korvausta työssä tai työmatkalla sattuneista tapaturmista sekä laissa tarkoitetuista ammattitaudeista. Työnantajan maksamat palkansaajan pakollisen tapaturmavakuutuksen maksut eivät ole hänen veronalaista tuloaan.
Vakuutusturvan piiriin kuuluvalla tapaturmalla tarkoitetaan yleensä äkillistä, odottamatonta ja ulkoisesta syystä sattuvaa tapahtumaa, joka aiheuttaa vamman ja sattuu vahingoittuneen tahtomatta. Vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi hoitokuluja taikka maksaa haittakorvausta tai päivärahaa työkyvyttömyysajalta.
Vapaaehtoisista tapaturmavakuutuksista säädetään työtapaturma- ja ammattitautilain 23-26 luvuissa. Lain 187 §:n mukaan vapaaehtoisilla vakuutuksilla tarkoitetaan työajan vapaaehtoista tapaturmavakuutusta sekä vapaa-ajan vapaaehtoista tapaturmavakuutusta. Työajan vapaaehtoisesta tapaturmavakuutuksesta on kyse esimerkiksi silloin, kun työnantaja ottaa 204 §:n mukaisen vapaaehtoisen työajan tapaturmavakuutuksen ulkomaantyössä olevalle henkilölle. Tämä vakuutus vastaa sisällöltään pakollista tapaturmavakuutusta, mutta se otetaan tilanteessa, jossa velvollisuutta pakollisen tapaturmavakuutuksen ottamiseen ei ole. Työnantaja voi lisäksi työtapaturma- ja ammattitautilain 199 §:n mukaan liittää lakisääteiseen vakuutukseen työntekijän vapaa-ajan tapaturmavakuutuksen.
Työtapaturma- ja ammattitautilain mukainen vapaaehtoinen tapaturmavakuutus täydentää tapaturmavakuutuslain mukaista vähimmäisturvaa. Tämän vuoksi vapaaehtoinen vakuutus on yleensä voimassa nimenomaan palkansaajan vapaa-ajalla. Myös muut vapaaehtoiset lakisääteistä vakuutusturvaa täydentävät tapaturmavakuutukset ovat tyypillisesti voimassa vapaa-ajalla.
Työnantajan vapaaehtoisesti ottama lakisääteistä tapaturmavakuutusta vastaava vakuutus tai muu vapaaehtoinen tapaturmavakuutus voi olla verovapaa etu. Edellytyksenä tälle on se, että vakuutukseen perustuva vakuutusturvan taso on kohtuullinen suhteessa vakuutetun palkansaajan tavanomaiseen ansiotasoon. Vähimmäisvaatimuksena on, että vakuutukseen perustuvat työansioiden korvaukset eivät voi ylittää saajan normaalia tulotasoa vakuutuksen ottaneen työnantajan palveluksessa.
Työnantajan ottaman vapaaehtoisen tapaturmavakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida TVL 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilöstöstä. Vakuutuksen ottaminen vain tietylle ryhmälle voi kuitenkin viitata palkanmaksun korvaamiseen.
Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sekä sairaudesta että tapaturmasta johtuvia sairauskustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena. Vakuutusturvasta saadun edun veronalaisuus ratkaistaan tämän vuoksi kokonaisuudessaan sairauskuluvakuutusta koskevien periaatteiden mukaisesti (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus).
Työnantajan ottaman työkyvyttömyysvakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida TVL 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilöstöstä. Vakuutuksen ottaminen vain tietylle ryhmälle voi kuitenkin viitata palkanmaksun korvaamiseen.
Työnantaja ottama vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus on varsin yleinen vapaaehtoinen riskihenkilövakuutus. Työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotusta on käsitelty yksityiskohtaisesti ohjeessa Työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotus.
Vakavan sairauden varalle on mahdollista ottaa erillinen vakuutus. Tällaisesta vakuutuksesta voidaan maksaa korvauksia esimerkiksi syövän, sydäninfarktin, erilaisten halvausten tai elinsiirron johdosta. Vakuutus korvaa sairauden ja tapaturman tutkimus- ja hoitokuluja, lääkekuluja ja sairaalamaksuja. Vakuutuksen perusteella saatetaan maksaa myös vapaasti käytettävissä oleva kertakorvaus.
TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu työterveyshuolto sisältää sekä terveyden- että sairaanhoidon. Mainittua lainkohtaa sovelletaan niin työterveyshuoltolain edellyttämään vähimmäistasoiseen työterveyshuoltoon kuin myös työnantajan vapaaehtoisesti järjestämään työterveyshuoltoon. Työnantajan ottama vakuutus vakavan sairauden varalle voidaan katsoa lainkohdassa tarkoitetuksi verovapaaksi työterveyshuolloksi, jos vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle ja vakuutuksesta saatava etu on tasoltaan kohtuullinen. Jos nämä edellytykset eivät täyty, vakuutusmaksu on veronalaista palkkatuloa.
4.6.1 Komennusmatkavakuutus
Työnantajat ottavat usein henkilöstölleen ulkomailla työskentelyn ajaksi niin sanotun komennusmatkavakuutuksen. Vastaavasti vakuutus voidaan ottaa myös ulkomailta Suomeen lähetettävälle työntekijälle. Vakuutus otetaan yleensä silloin, kun työskentely toisessa maassa kestää yli kolme kuukautta.
Vakuutuksen ehdot ja sen kattavuuden laajuus vaihtelevat sen mukaan, minkälaisen vakuutuksen työnantaja haluaa palkansaajalle ottaa. Tyypillisesti vakuutusturva kattaa sairastumiset, tapaturmat ja terveydenhoidon sekä matkatavarat ja matkojen peruuntumiset, keskeytykset ja myöhästymiset. Toisinaan sovitaan, että vakuutus kattaa myös lapsen syntymästä ulkomailla aiheutuneet kulut. Vakuutus voi lisäksi kattaa myös vakuutetun kuoleman.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 23.6.2016 taltio 2810 on katsottu, ettei työnantajan työntekijälle ottamasta komennusmatkavakuutuksesta syntynyt työntekijälle veronalaista etua. Kyse oli vakuutuksesta, johon liitettiin automaattisesti kaikki ulkomaankomennukselle lähetettävät työntekijät ja vakuutus liittyi olennaisena osana konsernin maailmanlaajuiseen ulkomaankomennustoimintaan. Komennukselle lähteminen tapahtui työnantajan intressissä ja komennusvakuutukseen liitetty vakuutusturva oli samansisältöinen kohdemaasta riippumatta. Komennusmatkavakuutus turvasi työnantajan riskejä ja vastuita muun muassa tapaturman sattuessa. Vakuutusturvan keskeinen osa oli matkatapaturma- ja matkasairausvakuutusta sekä muita riskivakuutuksia.
Verovapaana etuna voidaan pitää sellaista komennusmatkavakuutusta, joka sisältää esimerkiksi seuraavat vakuutusturvat: matkatapaturmavakuutuksen, matkasairausvakuutuksen, matkatavaravakuutuksen, matkavastuuvakuutuksen, oikeusturvavakuutuksen ja korvauksen tarpeellisesta terveydenhoidosta.
Vakuutuksessa voivat palkansaajan lisäksi olla vakuutettuna hänen perheenjäsenensä. Perheenjäsenille annetut edut ovat lähtökohtaisesti palkansaajan veronalaista tuloa. Komennusmatkavakuutuksen maksut on kuitenkin verotuskäytännössä voitu katsoa osaksi TVL 76 §:n 5-kohdan mukaisia muutto- ja matkakustannuksia, jolloin myös perheenjäsenelle otettu komennusmatkavakuutus voi olla verovapaa. TVL 76 §:n säännös koskee ainoastaan Suomesta ulkomaille suuntautuvia komennuksia.
Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus katsotaan veronalaiseksi eduksi, palkansaajan saaman veronalaisen tulon määrä on työnantajan maksama vakuutusmaksu. Kun kyseessä on työsuhteen perusteella saatu etu, vakuutusmaksu on EPL 13 §:n 3 momentin perusteella palkkaa.
Palkansaaja ei pääsääntöisesti voi vähentää palkkatuloa olevaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska riskivakuutuksesta johtuvat kustannukset ovat palkansaajan verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 § 4 momentti). Poikkeus tähän voi olla lähinnä sellainen vahinkovakuutus, joka korvaa tulonhankkimistoiminnassa käytettävällä omaisuudelle aiheutuneita vahinkoja.
Vakuutuksen perusteella mahdollisesti maksettavat korvaukset eivät ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutuksenantajalta saatuja vakuutuskorvauksia. Niiden verotusta on käsitelty jäljempänä luvussa 7.
Vapaaehtoisissa riskivakuutuksissa samaan vakuutussopimukseen sisältyy tavallisesti useita erilaisia vakuutuksia (vakuutusturvia). Samaan vakuutussopimukseen saattaa esimerkiksi kuulua vakuutusturva tapaturman ja kuoleman varalle.
Jos useiden vakuutusten muodostamaan kokonaispakettiin sisältyy veronalaiseksi eduksi katsottava vakuutusturva, sen osuus vakuutusmaksusta on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista tuloa. Jos samaan vakuutukseen sisältyy myös verovapaa vakuutusturva, vakuutusmaksu on jaettava veronalaiseen ja verovapaaseen osuuteen. Veronalaisesta osuudesta on toimitettava ennakonpidätys ja se on ilmoitettava palkkana tulorekisteriin (katso jäljempänä luku 8).
Esimerkki: Y Oy ottaa palkansaaja X:lle henkivakuutuksen, johon liittyy vakuutus elämän ja kuoleman varalle. Elämän varalle otetun vakuutuksen (säästöhenkivakuutus) osuus vakuutusmaksusta on 5 000 euroa ja kuoleman varalle otetun vakuutuksen maksun osuus 300 euroa. Vakuutusyhtiö erittelee osuudet Y Oy:lle antamallaan laskulla.
Elämän varalle otetun vakuutuksen (säästöhenkivakuutus) osuus vakuutusmaksusta on veronalaista tuloa ja kuolemanvaravakuutuksen osuus verovapaata tuloa. Työnantaja ilmoittaa vuosi-ilmoituksella veronalaisen vakuutusmaksun määrän (5 000 euroa) X:n palkkana. Verovapaata osuutta ei ilmoiteta.
Verovapaan vakuutusmaksun perusteella ei suoriteta vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua. Veronalaisen vakuutusmaksun perusteella suoritettavien vakuutusmaksujen suorittamisvelvollisuus riippuu siitä, onko vakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.
Jos vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 3 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sairausvakuutusmaksun maksuperusteeseen (SVL 18 luku 15 § 2 momentti ja laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta (771/2016, TaSavaL) 5 § 3 momentti). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua. Sairaanhoitomaksu on suoritettava korotettuna (SVL 18 luku 20 § 2 momentti)
Jos vakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen koko henkilökunnalla, vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu (SVL 18 luku 15 § ja TaSavaL 5 § 1 momentti). Sairaanhoitomaksua ei tällöin koroteta.
TVL 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. TVL 80 §:ssä on tarkemmat säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.
TVL 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaus- tai tapaturmavakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten tässä lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairauskustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on puolestaan esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).
Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 kohta).
Vakuutetun kuoleman johdosta maksettu kertakorvaus on tuloverotuksessa verovapaata tuloa, jos se maksetaan TVL 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulle vakuutetun lähiomaiselle tai vakuutetun kuolinpesälle. Lainkohdassa tarkoitettuja lähiomaisia ovat palkansaajan puoliso, häneen ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, ottolapsi tai tämän rintaperillinen, kasvattilapsi taikka puolison lapsi. Muulle kuin edellä mainitulle lähiomaiselle tai kuolinpesälle maksettu kuolemantapauskorvaus on saajansa veronalaista pääomatuloa (TVL 36 § 1 momentti 1 kohta).
C kuolee tapaturmaisesti, jolloin hänen puolisolleen D:lle maksetaan ryhmähenkivakuutuksen perusteella 15 000 euron suuruinen korvaus ja vapaaehtoisen riskihenkivakuutuksen perusteella 65 000 euron suuruinen korvaus. Molemmat suoritukset ovat perintöveron alaisia suorituksia. Perintöveroasteikon alaraja ja puolisovähennyksen määrä vaikuttavat perintöveron lopulliseen määrään.
Kuolemanvaravakuutuksen saattaa kertakorvauksen ohella kuulua perhe-eläke tai muu edunsaajalle maksettava toistuva korvaus. TVL 36 §:n verovapaussäännös koskee ainoastaan kuoleman johdosta maksettavia kertakorvauksia, joten tällaiset toistuvat korvaukset ovat veronalaista ansiotuloa (TVL 34 § 1 momentti ja TVL 79 §).
7.3 Työnantajan ottaman säästöhenkivakuutuksen tuotto
Säästöhenkivakuutuksen tuoton verotuksesta säädetään TVL 34 §:ssä. TVL 34 §:n 3 momentin mukaan henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta on veronalaista pääomatuloa vain vakuutuksen tuotto, jos
vakuutussuoritus vakuutussopimuksen mukaan maksetaan säästösummana eli kertasuorituksena tai useampana eränä lyhyempänä kuin kahden vuoden aikana vakuutetun saavutettua määräiän;
vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna tai vakuutuksenottajan puolisolle, vakuutuksenottajan suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalle perilliselle, ottolapselle, kasvattilapselle tai puolison lapselle ja
vakuutuksen maksuja ei ole vähennetty verotuksessa.
TVL 34 §:n 4 momentin mukaan vakuutuksen tuotto on pääomatuloa silloinkin, kun 3 momentissa tarkoitetut edellytykset täyttävän vakuutuksen on ottanut vakuutetun työnantaja. Työnantajan maksamat säästöhenkivakuutuksen maksut verotetaan siten työntekijän palkkana, mutta mahdollinen tuotto on pääomatuloa.
Tuoton laskemiseen ja tulon jaksottamiseen sovelletaan samoja periaatteita kuin henkilön itse ottamaan säästöhenkivakuutukseen. Näistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkivakuutuksen verotus.
8 Ennakonpidätys ja ilmoitusvelvollisuus
8.1 Työnantajan velvollisuudet
8.1.1 Yleistä vakuutusmaksuista toimitettavasta ennakonpidätyksestä
Esimerkki: W Oy on ottanut toimitusjohtajalleen B:lle vakuutuksen vakavan sairauden varalta. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2020 vakuutusmaksun saman vuoden huhtikuussa. Vuodelta 2020 maksettava vakuutusmaksu on 500 euroa vakuutettua henkilöä kohden.
W Oy toimittaa ennakonpidätyksen siten, että vakuutusmaksu lisätään B:n muuhun palkkaan sen myöntämistä seuraavan kuukautena. B:n toukokuun rahapalkka 15 000 euroa. Hänellä on tämän lisäksi 2 000 euron arvoinen asuntoetu. Toukokuun ennakonpidätyksen alaisen palkan määräksi muodostuu (15 000 + 2 000 + 500) 17 500 euroa. W Oy toimittaa tästä määrästä ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen tulorekisteriin.
Satunnaisen edun perusteella toimitettavan ennakonpidätyksen ajankohta saattaa erota tulorekisteriin annettavien ilmoitusten ajankohdasta. Satunnaisten etujen ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin Tulorekisteri-ohjeiden luontoisetuja koskevissa kohdissa.
8.1.4 Työnantajan ilmoitusvelvollisuus
Työnantaja ilmoittaa maksamansa palkat ja luontoisedut sekä toimittamansa ennakonpidätykset tulorekisteriin. Ilmoitettaviin tietoihin kuuluvat myös työnantajan maksamat vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten maksut, jos ne katsotaan työntekijän palkaksi. Jos vakuutusmaksuista ei synny työntekijälle veronalaista etua, maksettua vakuutusmaksua ei ilmoiteta tulorekisteriin. Tulorekisteri-ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin Tulorekisteri-ohjeissa.
8.2 Vakuutuksenantajan velvollisuudet
8.2.1 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus
Vakuutusyhtiö tai muu vakuutuksenantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista vakuutuskorvauksista (EPL 9 §). Työnantajalla ei siis ole ennakonpidätysvelvollisuutta tällaisista korvauksista. Useimmiten vakuutusyhtiön maksamat korvaukset ovat kuitenkin verovapaita (katso luku 7 edellä).
8.2.2 Vakuutuksenantajan ilmoitusvelvollisuus
Vakuutusyhtiö ilmoittaa veronalaiset vakuutuskorvaukset sekä niistä toimitetun ennakonpidätyksen oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella. Lisäksi vakuutusyhtiön tulee antaa maksamastaan veronalaisesta vakuutuskorvauksesta vuosi-ilmoitus. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ilmoitetaan eläkkeiden ja etuuksien vuosi-ilmoituksella (Erittely eläkkeistä ja etuuksista, 7803) ja rajoitetusti verovelvollisen saama veronalainen vakuutuskorvaus vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista (7809).
Vuodesta 2021 alkaen vakuutuskorvausten ilmoittaminen siirtyy tulorekisteriin yhdessä eläke- ja etuustietojen kanssa.
9 Työnantajan vähennysoikeus
9.1 Vähennyskelpoisuuden pääsääntö
Yrityksessä työskentelevälle omistajalle otetun vakuutuksen maksu saattaa kuitenkin tietyissä tilanteissa olla osakeyhtiölle vähennyskelvotonta peiteltyä osinkoa tai henkilöyhtiölle vähennyskelvotonta voitonjakoa (katso tarkemmin luku 10 jäljempänä).
9.2 Kuolemanvaravakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuus
9.2.1 Edunsaajana vakuutettu palkansaaja tai tämän lähiomainen
Palkansaajalle otetun henkivakuutuksen maksut ovat EVL 8 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan työnantajan verotuksessa vähennyskelpoisia vain silloin, kun vakuutuksen edunsaajana on vakuutettu työntekijä tai hänen TVL 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu omaisensa. Mainittu lainkohta koskee sekä kuolemanvaravakuutuksen että säästöhenkivakuutuksen maksuja. Lainkohdassa tarkoitettuja lähiomaisia ovat palkansaajan puoliso, häneen ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, ottolapsi tai tämän rintaperillinen, kasvattilapsi taikka puolison lapsi.
9.2.2 Edunsaajana työnantaja
Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta työnantajan verotuksessa on rajoitettu niissä tilanteissa, joissa henkivakuutuksen edunsaajana on muu kuin palkansaaja tai häneen TVL 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa suhteessa oleva lähiomaisensa. Tällaisen vakuutuksen maksut ovat vähennyskelpoisia vain silloin, kun yhteisö suorittaa maksut yksinomaan vakuutetun kuoleman varalta otetusta vakuutuksesta, jossa edunsaajana on yhteisö ja vakuutettuna työntekijä, jonka työpanoksella on yhteisön toiminnalle huomattava merkitys (EVL 8 § 2 momentti 2 kohta). Lainkohdassa tarkoitetun avainhenkilövakuutuksen ottajana voi tulla kysymykseen vain sellainen yritys, joka on itsenäinen oikeushenkilö ja jota verotetaan erillisenä verovelvollisena. Vakuutuksenottajana ei siten voi olla yksityisliike eikä avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö (HE 83/1996 vp).
10 Yrittäjälle otettu vakuutus
10.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies
Osakeyhtiön omistaja ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Hän voi siten saada myös TVL 69 §:ssä tarkoitettuja tai muutoin verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä.
Jos vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja tulorekisteriin annettujen ilmoitusten perusteella. Maksun määrä on veronalaista palkkatuloa, jos maksua on käsitelty palkkana yhtiön kirjanpidossa ja ilmoitettu tulorekisteriin.
Jos osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai tämän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osinkoa, joka on veronalaista tuloa osakkeenomistajalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.
10.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja
EVL 8 §:n 1 momentin 4 a kohdan mukaan vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa liikkeen- tai ammatinharjoittajan tapaturmavakuutusmaksut. Säännös koskee nimenomaan vapaaehtoisen tapaturmavakuutuksen maksuja, sillä liikkeen- ja ammatinharjoittaja ei ole velvollinen ottamaan itselleen tapaturmavakuutuslain mukaista pakollista lakisääteistä tapaturmavakuutusta.
Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi saada itseltään TVL 69 §:ssä tarkoitettuja tai muutoinkaan verovapaita henkilökuntaetuja. Vastaavasti hän ei myöskään voi vähentää niiden kustannuksia elinkeinotulostaan. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei siten voi, tapaturmavakuutuksen maksuja lukuun ottamatta, vähentää itselleen ottamansa riskihenkilövakuutuksen maksuja elinkeinotulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa mukaisesti.

References: § 4
 § 2
 § 3
 § 2
 § 1
 § 6
 § 1
 § 1
 § 2