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Timestamp: 2016-10-25 21:05:15+00:00

Document:
2C_278/2012 (01.10.2012)
2C_278/2012
2C_279/2012
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009,
Beschwerde gegen den Entscheid vom 25. Januar 2012 des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau.
Die X.________ GmbH mit Sitz in Wagenhausen (nachfolgend: Gesellschaft) wurde am 24. April 2009 in das Handelsregister des Kantons Thurgau eingetragen. Ihre Stammanteile werden von der einzigen Gesellschafterin und Gesch�ftsf�hrerin Y.________ gehalten. R�ckwirkend per 1. Januar 2009 �bernahm die Gesellschaft von Y.________ das Gesch�ft deren bislang im Handelsregister eingetragenen, am 24. April 2009 gel�schten Einzelunternehmung, ohne die Gesch�ftsliegenschaft.
F�r die Steuerperiode 2009 deklarierte die Gesellschaft gem�ss Erfolgsrechnung einen Reingewinn von Fr. 26'597.--, dem u.a. ein verbuchter Mietaufwand f�r die Gesch�ftsliegenschaft im Betrag von Fr. 30'660.-- zugrunde lag.
Am 8. M�rz 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (nachfolgend: Steuerverwaltung) die Gesellschaft f�r die Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 59'562.--, wobei sie u.a. Fr. 16'260.-- f�r �bersetzte Mietzinsen aufrechnete.
Die von der Gesellschaft gegen die Veranlagung erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung am 19. April 2011 ab, sowohl betreffend die direkte Bundessteuer wie auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern. Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel, in welchen die Gesellschaft u.a. beantragte, auf die Aufrechnung von Fr. 16'260.-- f�r �bersetzte Mietzinszahlungen sei zu verzichten, wies die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau am 26. September 2011 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau best�tigte diese Entscheide auf Beschwerde hin mit Urteil vom 25. Januar 2012.
Mit Beschwerde vom 23. M�rz 2012 beantragt die Gesellschaft vor Bundesgericht, die Entscheide der Vorinstanzen seien aufzuheben, die Beschwerde sei gutzuheissen und der in Abzug gebrachte Mietzins sei zu akzeptieren, wobei aus der Begr�ndung hervorgeht, dass sie die vollumf�ngliche Anerkennung des verbuchten Mietaufwands verlangt.
Die Steuerverwaltung, das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Die Beschwerdef�hrerin l�sst sich mit Replik vom 3. Juli 2012 vernehmen.
1.1 Angefochten ist das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gem�ss Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdef�hrerin ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist grunds�tzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit damit auch die Entscheide der unteren Instanzen angefochten werden; diese sind durch das Urteil des Verwaltungsgerichts ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gelten als inhaltlich mitangefochten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).
1.2 Stehen sowohl die direkte Bundessteuer als auch die Kantons- und Gemeindesteuern zur Diskussion, so hat das Verwaltungsgericht grunds�tzlich zwei Entscheidungen zu treffen, wobei beide im gleichen Akt ergehen k�nnen (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262, auch zum Folgenden). Die steuerpflichtige Person hat ihrerseits grunds�tzlich zwei Beschwerden an das Bundesgericht einzureichen, welche jedoch wiederum beide in der gleichen Rechtsschrift enthalten sein k�nnen, mit allf�llig an die jeweilige Steuer angepassten Folgerungen.
Vorliegend hat die Beschwerdef�hrerin lediglich eine Beschwerde eingereicht, in welcher sie nicht zwischen der direkten Bundessteuer und den kantonalen Steuern unterscheidet und f�r beide Steuern die gleichen Folgerungen zieht. Das Bundesgericht tritt dennoch auf die Beschwerde ein, wurde doch die Vermischung durch den angefochtenen Entscheid verursacht, welcher seinerseits die beiden Steuern weder im Dispositiv noch in den Erw�gungen auseinanderh�lt (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264).
Das Bundesgericht hat - nachdem sowohl die Veranlagung der direkten Bundessteuer als auch diejenige der Staats- und Gemeindesteuern zur Diskussion steht - zwei Dossiers angelegt. Da beide Steuerarten auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis, vgl. auch Urteile 2C_47/2012 vom 28. Juni 2012 E. 1; 2C_1027/2011 vom 14. Juni 2012 E. 1).
1.3 Mit der Beschwerde kann namentlich eine Rechtsverletzung nach Art. 95 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder erg�nzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG).
2.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gem�ss Art. 58 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Ber�cksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Gesch�ftsergebnisses, die nicht zur Deckung von gesch�ftsm�ssig begr�ndetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Ertr�gen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Zum steuerbaren Reingewinn geh�ren namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gew�hrt w�rden. Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erh�lt, (b) der Aktion�r direkt oder indirekt (z.B. �ber eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erh�lt, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden w�re, die Leistung also insofern ungew�hnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung f�r die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteile 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I pag. 946, je mit Hinweisen).
2.1.1 Bei den geldwerten Leistungen geht es um Zuwendungen an Inhaber von Kapitalanteilen oder an solche Nichtbeteiligte, die der Gesellschaft und/oder den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte nahestehen. Solche Leistungen, die ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverh�ltnis haben, sind beim steuerbaren Ertrag der Gesellschaft aufzurechnen, soweit sie einem unbeteiligten Dritten unter gleichen Umst�nden nicht oder nicht im gleichen Ausmass einger�umt w�rden und auch keine Kapitalr�ckzahlung darstellen. Diese Regel des sog. Drittvergleichs (oder Prinzips des "dealing at arm's length") verlangt also, dass selbst Rechtsgesch�fte mit Beteiligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart w�rden (vgl. insb. BGE 131 II 593 E. 5 S. 607 ff.; 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 119 Ib 431 E. 2b S. 435; 115 Ib 111 E. 5 S. 116 f., 274 E. 9b S. 279; 113 Ib 23 E. 2 S. 24 f.).
2.1.2 Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die Steuerbeh�rde die Beweislast f�r steuerbegr�ndende und -erh�hende Tatsachen tr�gt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige f�r all das, was die Steuer aufhebt oder mindert. Der Beh�rde obliegt insbesondere der Nachweis daf�r, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegen�bersteht. Hat die Beh�rde ein solches Missverh�ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begr�ndete Vermutung zu entkr�ften. Gelingt ihr dies nicht, tr�gt sie die Folgen der Beweislosigkeit (Urteil 2C_88/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.1.2).
Vorliegend steht fest, dass die Beschwerdef�hrerin ihrer einzigen Gesellschafterin und Gesch�ftsf�hrerin f�r die Miete der Gesch�ftsliegenschaft, welche sich im Eigentum der Gesellschafterin befindet, im Jahr 2009 einen Jahresmietzins von Fr. 30'660.-- entrichtete. Umstritten ist, ob dieser Mietzins marktkonform ist oder ob er �bersetzt ist und teilweise als geldwerte Leistung der Beschwerdef�hrerin an die Gesellschafterin qualifiziert werden muss.
3.1 Die Vorinstanz st�tzt sich in ihrem Entscheid auf die amtliche Grundst�cksch�tzung vom 20. Dezember 2007. Mit Verweis auf den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau geht sie davon aus, beim dannzumal gesch�tzten Mietwert von Fr. 14'400.-- handle es sich um den Marktmietwert. Bei dieser Jahresmiete resultiere in Bezug auf den gesch�tzten Realwert der Liegenschaft von Fr. 252'574.-- ein Bruttomietertrag von 5,7%. Dies entspreche angesichts der Referenzzinss�tze im Jahr 2009 (3,5 bis 3,0%) einem markt�blichen Mietertrag. Aufgrund der erheblichen Differenz zwischen dem Mietwert gem�ss amtlicher Sch�tzung (Fr. 14'400.--) und der deklarierten, der Gesellschafterin ausbezahlten Gesch�ftsmiete von Fr. 30'660.-- sei auf ein offensichtliches Missverh�ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung und damit auf eine verdeckte Gewinnaussch�ttung zu schliessen. Daher h�tte die Beschwerdef�hrerin den Gegenbeweis daf�r erbringen m�ssen, dass nicht von einer verdeckten Gewinnaussch�ttung auszugehen sei.
Die Beschwerdef�hrerin hat demgegen�ber vor der Vorinstanz eine von ihr in Auftrag gegebene Verkehrswertsch�tzung der Liegenschaft mit Stichtag 29. Oktober 2011 aufgelegt, wonach der Verkehrswert der Liegenschaft Fr. 440'000.-- betr�gt und der Mietwert p.a. Fr. 31'960.--. Vor Bundesgericht r�gt die Beschwerdef�hrerin, die Vorinstanz habe die Liegenschaft nicht marktgerecht bewertet. Zudem seien die Estrichfl�che von 60 m2, der Lager- und Packraum von 52 m2 sowie die acht Aussenparkpl�tze von der Vorinstanz in willk�rlicher Weise nicht ber�cksichtigt worden.
3.2 Nach der st�ndigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willk�r in der Rechtsanwendung vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tats�chlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begr�ndung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere L�sung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, gen�gt nicht (BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5).
3.3 Die von der Beschwerdef�hrerin aufgelegte Verkehrswertsch�tzung vom 29. Oktober 2011 weist eine Mietfl�che von total 268 m2 aus. Die Vorinstanz �ussert sich nicht zu den vermieteten bzw. vermietbaren Fl�chen, stellt jedoch nicht in Frage, dass die Beschwerdef�hrerin die ganze Liegenschaft nutzt. Die Steuerverwaltung ber�cksichtigt in ihrer Vernehmlassung nur B�rofl�chen von 52 m2 und Verkaufsfl�chen von 104 m2, insgesamt 156 m2. Die Vorinstanz legt nicht dar, ob oder warum der Mietzinsberechnung eine andere Quadratmeterfl�che zugrunde zu legen sei als jene, welche die Beschwerdef�hrerin unter Bezugnahme auf das Gutachten angibt.
Bei Ber�cksichtigung der Gesamtfl�che von 268 m2 ergibt sich gem�ss Gutachten vom 29. Oktober 2011 ein durchschnittlicher Quadratmeterpreis von Fr. 119.25. Wird die Dachgeschossfl�che von 60 m2, welche im Gutachten mit einem Mietwert von Fr. 1'800.-- angegeben ist, nicht ber�cksichtigt, so ergibt sich ein durchschnittlicher Quadratmeterpreis von Fr. 145.-- (Fr. 30'160.-- ./. 208 m2). Geht man dagegen vom Mietwert gem�ss der amtlichen Sch�tzung vom 20. Dezember 2007 aus, resultiert ein Quadratmeterpreis von Fr. 53.75 bzw. Fr. 69.25 (ohne Dachgeschoss).
3.4 Die Vorinstanz verwirft die Verkehrswertsch�tzung vom 29. Oktober 2011 pauschal, ohne auf die (teilweise enormen) Divergenzen konkret einzugehen. Der angefochtene Entscheid enth�lt weder eine Erkl�rung zur Frage der abzugsberechtigten Mietfl�che, noch begr�ndet er die Abweichungen von den geltend gemachten Quadratmeterpreisen in nachvollziehbarer Weise. Auch durch den Umstand, dass der von der Beschwerdef�hrerin beauftragte Sch�tzer offensichtlich die fragliche Liegenschaft bereits im Jahr 2007 einmal gesch�tzt hatte, werden die Berechnungen der aufgelegten Verkehrswertsch�tzung nicht per se entkr�ftet. Schliesslich vermag die Vorinstanz die erheblichen Unterschiede der Kubikmeterpreise zwischen der Sch�tzung der Thurgauer Geb�udeversicherung vom 23. Oktober 2007 und der amtlichen Sch�tzung der Steuerverwaltung vom 20. Dezember 2007 nicht plausibel zu erkl�ren.
Angesichts dieser Divergenzen ist der Schluss der Vorinstanz willk�rlich, wonach die Beschwerdef�hrerin in f�r die Gesellschaftsorgane erkennbarer Weise ihrer Gesellschafterin einen �berh�hten Mietzins bezahlt haben soll. Entgegen der Feststellung der Vorinstanz haben die Steuerbeh�rden nicht nachgewiesen, dass ein offensichtliches Missverh�ltnis zwischen der Mietpreiszahlung der Beschwerdef�hrerin und dem Mietwert der Liegenschaft bestand. Angesichts der Rechtslage, wonach die Aufrechnung einer geldwerten Leistung dann vorgenommen werden kann, wenn u.a. die Gesellschaft f�r ihre Leistung keine gleichwertige Gegenleistung erh�lt und insbesondere dieser Umstand f�r die Gesellschaftsorgane erkennbar war, h�tten sich die Steuerbeh�rden mit der vorliegenden Verkehrswertsch�tzung detaillierter auseinandersetzen und aufzeigen m�ssen, inwiefern die dortigen Berechnungen falsch und auch f�r die Gesellschaftsorgane unmassgeblich sind. Mit einer Vermutung, eine Sch�tzung aus dem Jahr 2007 k�nnte erheblich tiefer gewesen sein, kommen sie auf jeden Fall diesen Anforderungen nicht nach.
3.5 Weil die Vorinstanz sich in willk�rlicher Weise nicht mit den Vorbringen der Beschwerdef�hrerin zum Sachverhalt auseinandergesetzt hat, ist die Aufrechnung der fraglichen geldwerten Leistung bundesrechtswidrig; eine substituierte Begr�ndung durch das Bundesgericht ist nicht m�glich. Es obliegt der Vorinstanz abzukl�ren, welche Fl�chen der Liegenschaft als vermietet gelten k�nnen und welcher Quadratmeterpreis f�r die jeweiligen Fl�chen auf dem Markt im Jahr 2009 erzielt werden konnte. Gest�tzt darauf ist der anrechenbare Mietaufwand der Beschwerdef�hrerin neu festzusetzen und die direkte Bundessteuer 2009 zu berechnen.
3.6 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 gutzuheissen ist, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache ist zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
4.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gem�ss � 76 des Thurgauer Gesetzes �ber die Staats- und Gemeindesteuern vom 14. September 1992 (Steuergesetz; RB 640.1) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Ber�cksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Gesch�ftsergebnisses, die nicht zur Deckung von gesch�ftsm�ssig begr�ndetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere offenen und verdeckten Gewinnaussch�ttungen und gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndeten Zuwendungen an Dritte (lit. e). Diese Bestimmungen entsprechen Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG. Das zum DBG Festgestellte gilt damit ebenfalls f�r die kantonalen Steuern.
4.2 Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2009 ist damit ebenfalls gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache ist zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton Thurgau, der Verm�gensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Der nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdef�hrerin ist keine Parteientsch�digung zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Die Verfahren 2C_278/2012 und 2C_279/2012 werden vereinigt.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_278/2012) wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_279/2012) wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Kanton Thurgau auferlegt.

References: Art. 83
 Art. 146
 Art. 73
 Art. 89
 BGE 
 BGE 
 Art. 71
 Art. 24
 BGE 
 Art. 95
 Art. 95
 Art. 58
 BGE 
 Art. 58
 Art. 24