Source: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62011CC0035:HU:HTML
Timestamp: 2013-05-24 03:17:01+00:00

Document:
Az ismertetés napja: 2012. július 19.(1)
C‑35/11. sz. ügy
(A High Court of Justice [England and Wales] Chancery Division [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal
iránti kérelem)
II – A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem háttere
III – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem összefüggéséről
IV – Az első kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
b) A forrás szerinti állam törvényben meghatározott adómértékének megfelelő jóváírásra irányuló kötelezettség
c) Mind tényleges, mind névleges adómérték
d) Törvényben meghatározott adómérték
e) A korlátozás fennállása és annak igazolása
f) Következtetés
V – A második kérdésről
VI – A harmadik kérdésről
VII – A negyedik kérdésről
VIII – Az ötödik kérdésről
IX – Végkövetkeztetés
„EUMSZ 49. cikk és EUMSZ 63. cikk – Társasági adó – A C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet – A belföldről származó osztalékkal és a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott egyenlő bánásmód – Az annak meghatározása érdekében figyelembe veendő adómértékek, hogy a belföldről származó és a külföldről származó osztalék
adóztatásának szintje egyenértékű‑e – Törvényben meghatározott vagy tényleges adómértékek – A tőke szabad mozgása – A részesedés mértékétől függetlenül alkalmazandó nemzeti szabályok – Közvetett adófizetés – Az osztalékot fizető társaság által meg nem fizetett adó – Jogosulatlanul kivetett adó – Visszafizetésre való jogosultság vagy kártérítésre való jogosultság – Osztalékban részesülés harmadik országbeli társaságoktól – Leányvállalatok, amelyek felett az osztalékban részesülő társaság meghatározó befolyást gyakorol – Az EUMSZ 63. cikk alkalmazandósága”
1. 2006. december 12‑én a Bíróság előzetes döntést hozott a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben (a
továbbiakban: első FII‑ítélet)(2), amelyben többek között megválaszolta azt a kérdést(3), hogy az Egyesült Királyság társasági adóról szóló jogszabályai, amelyek eltérően kezelték a részvényosztalékokat attól függően,
hogy azokat az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságok, vagy külföldi illetőségű társaságok fizették, összeegyeztethető‑e
az uniós jog bizonyos rendelkezéseivel.
2. A nemzeti eljárás még mindig folyamatban van a High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (a továbbiakban:
High Court) előtt, amely úgy döntött, hogy ismét felfüggeszti az eljárást, és további öt kérdést terjeszt a Bíróság elé előzetes
döntéshozatal céljából. Ezek közül egyes kérdések a Bíróság által az első FII‑ítéletben adott válaszok kifejtését igénylik,
míg mások újabb, a nemzeti eljárás során felmerült témakörökben kérnek iránymutatást.
3. A társasági gazdasági kettős adóztatás (vagyis ugyanazon jövedelem kétszeres adóztatása két adózónál) enyhítése a határokon
átnyúló tevékenység nagy gazdasági jelentőséggel bíró területe, amely közvetlenül érint nagyszámú vállalkozást az Európai
Unióban. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem olyan problémákra világít rá, amelyek a belső piac joga és a nemzeti,
valamint a nemzetközi adójog kölcsönhatásából erednek, amely nem ellentmondásmentes.(4)
4. A jogvita lényege a következő. Az Egyesült Királyság releváns időszakban (1973–1999)(5) hatályban lévő szabályozásának elsődleges célja és hatása az volt, hogy kedvezményt biztosított a részvényesek számára a
gazdasági kettős adóztatás alól. Két külön rendszert alkalmaztak: a belföldről származó jövedelem mentesség alá esett, míg
a külföldről származó jövedelemre beszámítást (vagy jóváírást) alkalmaztak. A mentesítési módszer szerint a belföldi illetőségű
társaságok, amelyek más belföldi illetőségű társaságoktól osztalékban részesültek, egyszerűen mentesültek az osztalék után
fizetendő adó alól azon feltételezés alapján, hogy az osztalékot fizető társaságra már kivetették a társasági adót. Ezzel
szemben a jóváírási módszer alapján a külföldi illetőségű társaságok által fizetett, vagyis külföldről származó osztalék csak
adójóváírásra jogosított az Egyesült Királyságban osztalékban részesülő társaságnál.(6)
5. A nemzeti bíróság előtt folyamatban lévő eljárás a Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation
(a továbbiakban: a próbaper felperesei) és a Commissioners of Inland Revenue and the Commissioners for Her Majesty’s Revenue
and Customs (a továbbiakban együtt: HMRC) közötti jogvitán alapul.
6. Az első FII‑ítéletben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kilenc kérdés közül az első megválaszolása során a Bíróság
megállapította, hogy nem ellentétes az EUMSZ 49. cikkel és EUMSZ 63. cikkel(7) valamely tagállam azon szabályozása, amely egyrészt mentesíti a társasági adó alól a belföldi illetőségű társaság által valamely
másik belföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékot, másrészt pedig kiveti a társasági adót a belföldi illetőségű társaság
által külföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékra (olyan külföldi társaság esetében, amelyben a belföldi illetőségű
társaság a szavazati jogok legalább 10%‑ával rendelkezik), miközben az utóbbi esetben adójóváírást biztosít az osztalékot
fizető társaság által az illetősége szerinti államban ténylegesen megfizetett adó után.(8) Ugyanakkor ennek feltétele a következő:
„a külföldről származó osztalékra kivetett adó mértéke nem haladja meg a belföldről származó osztalékra alkalmazott adó mértékét,
és az adójóváírás összege legalább megegyezik az osztalékot fizető társaság szerinti tagállamban fizetett összeggel az osztalékot
fizető társaság szerinti tagállamban kivetett adó összege erejéig, az osztalékban részesülő társaság szerinti tagállamban
kivetett adó összege erejéig”(9).
7. E megállapítás képezi a jelen ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem lényegét. Ennek oka, hogy a Bíróság
ítélete 56. pontjában hozzátette a következőket:
„a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megvizsgálása, hogy az adómértékek valóban azonosak‑e, és az eltérő adószint
kizárólag bizonyos esetekben, az adóalapnak bizonyos rendkívüli kedvezmények miatti módosítása következtében áll‑e fenn”.
8. E megközelítést, amely főszabály szerint elfogadja két különböző rendszer alkalmazását a belföldről és külföldről származó
osztalékjövedelemre, eddig olyan ügyekben alkalmazták, mint a Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített
ügyekben hozott ítélet és az Accor‑ügyben hozott ítélet(10), amelyek közül mindkettő a külföldről származó osztalék gazdasági kettős adóztatásának enyhítésére vonatkozott a társasági
adózással összefüggésben.
9. Az első FII‑ítélet elemzését követően a High Court úgy döntött, hogy ismét felfüggeszti a nemzeti eljárást, és 2010. december
15‑i végzésével a következő öt kérdést terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából(11):
„1. [Az első FII‑ítélet] 56. pontjában szereplő, »adómértékekre« és »eltérő adószintre« hivatkozás:
a) kizárólag a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre vonatkozik; vagy
b) vonatkozik a ténylegesen megfizetett adómértékekre és a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre is; vagy
c) a hivatkozott kifejezések más jelentéssel bírnak, és ha igen, mit jelentenek?
2. Van-e jelentősége a Bíróság által [az első FII‑ügyben] előzetes döntéshozatalra előterjesztett 2. és 4. kérdésre adott válasz
tekintetében annak, ha:
a) a külföldi társasági adót a belföldi illetőségű társaság részére osztalékot fizető külföldi illetőségű társaság nem (vagy
nem teljes mértékben) fizeti meg, hanem az osztalékot a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező közvetlen vagy közvetett
leányvállalata által fizetett olyan osztalékokból összetevődő nyereségből juttatták, amelyek után az adott tagállamban már
megfizették az adót; és/vagy b) a társaságiadó‑előleget („advance corporation tax”, a továbbiakban: ACT) nem a külföldi illetőségű társaságtól osztalékban
részesülő belföldi illetőségű társaság fizeti meg, hanem a belföldi illetőségű közvetlen vagy közvetett anyavállalata, az
osztalékban részesülő társaság – az osztalékot közvetlenül vagy közvetve magában foglaló – nyereségének további felosztása
3. A fenti 2.b) kérdésben leírt körülmények esetén az ACT‑t fizető társaság a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére (lásd
a San Giorgio ügyben hozott ítéletet(12)), vagy csupán kártérítésre jogosult (lásd a Brasserie du Pêcheur és Factortame egyesített ügyekben hozott ítéletet(13))?
4. Ha a szóban forgó nemzeti jogszabályok nem kizárólag olyan helyzetekre vonatkoznak, amelyekben az anyavállalat meghatározó
befolyást gyakorol az osztalékot fizető társaság felett, a belföldi illetőségű társaság hivatkozhat‑e az EUMSZ 63. cikkre
[…] az olyan leányvállalatától kapott osztalékok tekintetében, amely felett meghatározó befolyást gyakorol, és amely harmadik
országban rendelkezik illetőséggel?
5. A Bíróság által [az első FII‑ügyben] előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdésre adott válasz vonatkozik‑e arra az
esetre is, ha a külföldi illetőségű leányvállalatok – akikre adófizetési kötelezettség nem ruházható át – nem kötelesek adófizetésre
az anyavállalat illetősége szerinti tagállamban?”
10. Írásbeli észrevételeket a próbaper felperesei, az Egyesült Királyság Kormánya, a német kormány (az első és negyedik kérdés
kapcsán), a francia kormány (az első és negyedik kérdés kapcsán), Írország (az 1. kérdés kapcsán), a holland kormány (a negyedik
kérdés kapcsán), valamint az Európai Bizottság terjesztett elő. A Bíróság 2012. február 7‑én tartott tárgyalást. Ezen a próbaper
felperesei, az Egyesült Királyság Kormánya, a német kormány, Írország és az Európai Bizottság vett részt.
11. A következő diagram célja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések mögött meghúzódó társasági struktúrák egyértelművé
tétele:
Az Európai Unió egyéb tagállamai
Az Európai Unión kívüli országok (harmadik országok)
12. A diagram három országcsoportot mutat be; az Egyesült Királyságot, az Európai Unió egyéb tagállamait és az Európai Unión kívüli
országokat (harmadik országok). Hét társaságot tartalmaz, hierarchikus rendben, amelyeket az A–F betűk jelölnek. Az A társaság
az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező végső anyavállalat. A B és C társaság az A társaság leányvállalatai, és az
Egyesült Királyságban rendelkeznek illetőséggel. A D és E társaság a C társaság leányvállalatai, amelyek az Európai Unió egy
másik tagállamában rendelkeznek illetőséggel. Az F és G társaság a C társaság leányvállalatai, amelyek az Európai Unión kívüli
országban rendelkeznek illetőséggel.(14)
13. Az első kérdés az „adómértékek” és „eltérő adószintek” fogalmainak összehasonlítását érinti. A kérdés az Egyesült Királyságból
származó (B és/vagy C társaság) osztalékok és az Európai Unió egyéb tagállamaiból (D társaság), valamint az Európai Unión
kívüli országokból (F társaság) származó osztalékok adóztatásának összehasonlítására vonatkozik.
14. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2.a) és 2.b) kérdése a Bíróság által az első FII‑ítéletben a 2. és 4. kérdésre
adott válaszokra reagál. E kérdések arra a helyzetre vonatkoznak, amelyben az Európai Unió másik tagállamában illetőséggel
rendelkező D társaság fizet osztalékot az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező C anyavállalatának.
15. E kérdésben az első FII‑ítélet két feltételezésen alapult. Az első szerint a D társaság társasági adót fizetett az illetősége
szerinti tagállamban. A második szerint a C társaság társasági adót fizetett az Egyesült Királyságban ACT formájában.
16. Ebben az összefüggésben a 2.a) kérdés annak tisztázására irányul, hogy van‑e jelentősége a Bíróság válaszai szempontjából
annak, ha az osztalékot fizető D társaság maga nem vagy nem teljes mértékben fizetett társasági adót az illetősége szerinti
tagállamban, hanem az adót egy alacsonyabb szinten lévő E társaság fizette meg e tagállamban vagy egy másik tagállamban.
17. A 2.b) kérdés arra irányul, hogy van‑e jelentősége annak, ha a C társaság maga nem fizette meg az Egyesült Királyság társasági
adóját ACT formájában, hanem ezt az adót a társasági láncban „feljebb” fizették meg (a B vagy az A társaság) a csoportos adózás
szabályai alapján.
18. A harmadik kérdés arra vonatkozik, hogy az A vagy B társaság által az Egyesült Királyságban fizetett ACT a jogellenes adó
visszatérítésére irányuló keresettel vagy az uniós jog megsértése miatti kártérítési keresettel téríttethető‑e vissza.
19. A negyedik kérdés a harmadik országokból az egyesült királysági társasági szervezet számára fizetett osztalékokra vonatkozik.
Lényegében az EUMSZ 63. cikk alkalmazását érinti olyan helyzetben, amelyben a harmadik országban illetőséggel rendelkező F
társaság osztalékot fizet az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező C társaságnak, és a C társaság meghatározó befolyást
gyakorol az F társaság felett.
20. Végül az ötödik kérdés a D és az F társaságra vonatkozik, valamint arra, hogy az A, B vagy C társaság által az Egyesült Királyságban
fizetett ACT átruházható‑e ezekre, amennyiben a D és az F társaság nem köteles társasági adót fizetni az Egyesült Királyságban.
21. Az első kérdéssel a High Court annak tisztázására törekszik, hogy mit jelentenek az első FII‑ítélet 56. pontjában szereplő
„adómértékek” és „eltérő adószintek”.
22. Az első FII‑ítélet alapjául szolgáló jogvitában azt a kérdést terjesztették a Bíróság elé, hogy ellentétes‑e az EUMSZ 49. cikkel
és EUMSZ 63. cikkel azon szabályozás alkalmazása valamely tagállam részéről, amely mentesíti a társasági adó alól a belföldi
illetőségű társaság által valamely másik belföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékot, míg ezen adó alkalmazásáról rendelkezik
a belföldi illetőségű társaság által valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaságtól kapott osztalékra (az
osztalék után fizetendő forrásadóra, illetve bizonyos körülmények között a külföldi illetőségű társaságok által az illetőségük
szerinti tagállamban a nyereségük után megfizetett adóra a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény szerinti kedvezményt
alkalmazva).
23. Amikor az ügy ismét a High Court elé került, a felek álláspontja megoszlott az első FII‑ítélet és különösen az ítélet 54–56. pontja
helyes értelmezését illetően.
24. A próbaper felpereseinek érvelése szerint a nemzeti bíróságnak az első FII‑ítélet 56. pontjában(15) hivatkozott feladata annak vizsgálata volt, hogy a belföldön felosztott nyereség mentesítése alacsonyabb tényleges adóterhet
jelenthet‑e, mint amit a külföldről származó nyereség felosztására biztosított közvetett adójóváírás eredményez. Szakvéleményt
terjesztettek a High Court elé, amely szerint a belföldi illetőségű társaságok nyereségét terhelő tényleges adóztatás szintje
az esetek többségében alacsonyabb volt, mint a törvényben meghatározott adómérték. Ennélfogva az Egyesült Királyság Kormányának
az első FII‑ügyben kifejtett érvelésével ellentétben ez nem „kizárólag rendkívüli körülmények között fordulhat elő”(16). E megállapítást a HMRC sem vitatta. Ehelyett az volt az álláspontjuk, hogy a nemzeti bíróságnak pusztán azt kell megvizsgálnia,
hogy a különböző törvényben meghatározott adómértékek kizárólag rendkívüli körülmények között fordulnak‑e elő, nem pedig a
tényleges adószinteket.
25. A High Court az ítéletnek a próbaper felperesei általi értelmezésével értett egyet. A fellebbezés során a Court of Appeal
megosztott volt ebben a kérdésben. A bírák közül ketten a HMRC álláspontját támogatták, míg a harmadik bíró a High Court megállapításaival
értett egyet. Az egyetértés hiányára tekintettel a Court of Appeal úgy döntött, hogy első FII‑ügyben hozott ítélet vonatkozó
pontjainak értelmezése érdekében a kérdést előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé terjeszti. E határozatot a Supreme
Court előtt megfellebbezték, amely visszautalta az ügyet a High Courthoz az előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztése
26. A Bíróság előtt tett észrevételeikben a német kormány, Írország és az Egyesült Királyság azt adta elő, hogy az „adómértékekre”
és „eltérő adószintekre” vonatkozó hivatkozások az első FII‑ítélet 56. pontjában csak a törvényben meghatározott vagy névleges
adómértékekre vonatkoznak. A próbaper felperesei szerint e kifejezések a ténylegesen megfizetett adómértékekre és a törvényben
meghatározott vagy névleges adómértékekre is vonatkoznak.(17) A Bizottság szerint a tagállamnak az adójóváírást a forrás szerinti állam névleges adómértéke alapján kell számítania.
27. Hasznos röviden felidézni a főtanácsnok és a Bíróság által az első FII‑ítéletben elfogadott különböző megközelítéseket.
28. Geelhoed főtanácsnok az első FII‑ügyben úgy vélte, hogy az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának kiküszöbölése érdekében
alkalmazott két eltérő rendszer főszabály szerint összeegyeztethető lehet a Szerződéssel. Ugyanakkor a részletes elemzést
követően arra a megállapításra jutott, hogy a két rendszer alkalmazása, az egyik a belföldről származó osztalékra, míg a másik
a külföldről származó osztalékra, elkerülhetetlenül hátrányos megkülönböztetést eredményez, és összeegyeztethetetlen a Szerződéssel.
29. A főtanácsnok érvelése szerint ennek oka, hogy „a jóváírás módszerének a külföldről származó osztalékok kettős adóztatása
enyhítésére irányuló, egyesült királysági alkalmazása bizonyos esetekben hátrányosabb hatásokkal járt, mint a belföldről származó
osztalékokra alkalmazott tiszta mentesítő rendszer. Míg a mentesítés rendszerében a társasági adómentességek és kedvezmények
átszállhatnak az osztalékban részesülő anyavállalatra, az adójóváírás rendszerében ezen előnyök nem szállhatnak át, mivel
az osztalékokat terhelő adót felhúzzák az Egyesült Királyságban alkalmazott általános adókulcs szintjére. Ilyen esetekben
ennek hatását úgy lehet tekinteni, mintha az Egyesült Királyság a külföldről származó osztalékokra alkalmazotthoz képest eltérő
(alacsonyabb) adókulcsot alkalmazott volna a belföldről származó osztalékokra.”(18)
30. Ilyen körülmények között két észrevételt kell tenni. Először, a külföldről származó osztalék beszámításos rendszerének célja
természetesen a Geelhoed főtanácsnok által leírt hatás elérése, vagy másként fogalmazva, a forrás szerinti államban alkalmazott
alacsonyabb tényleges adómérték hatásának kiküszöbölése az illetőség szerinti állam adózásában. Ezt úgy érik el, hogy megadóztatják
az eltérést a forrás szerinti állam tényleges adómértéke, valamint az illetőség szerinti államban a külföldről származó osztalékra
alkalmazandó adómérték(19) között, az utóbbi államban.
31. Másodszor, az indítványból úgy tűnik, hogy Geelhoed főtanácsnok egyetért az Egyesült Királysággal és a Bizottsággal annyiban,
amennyiben azok azt állítják, hogy mindkét rendszer a gazdasági kettős adóztatás kiküszöbölését eredményezi.(20)
32. A Bíróság ugyanakkor az első FII‑ítéletben megállapította, hogy a belföldről származó osztalék és a külföldről származó osztalék
gazdasági kettős adóztatásának kiküszöbölése összeegyeztethető lehet a Szerződéssel, feltéve hogy bizonyos feltételek teljesülnek.(21) A Bíróságot most arra kérik, hogy tegye egyértelművé a döntését.
33. Álláspontom szerint a főtanácsnok javaslata jobban összhangban áll a Bíróságnak az alapvető szabadságok közvetlen adózással
kapcsolatos korlátozásai tekintetében kialakított ítélkezési gyakorlatával. Egyértelmű, hogy két különböző módszer egyidejű
alkalmazása a belföldről származó osztalékok és a külföldről származó osztalékok gazdasági kettős adóztatása kiküszöbölésének
érdekében elkerülhetetlenül eltér a tőkekiviteli semlegességtől.(22) A két módszer különböző eredményeket céloz, figyelemmel annak lehetőségére, hogy a részvényesre tovább lehet hárítani a mögöttes
adómentességeket és adókedvezményeket. A beszámítási módszer arra törekszik, hogy kizárja a továbbhárítást, míg a mentesítés
módszere akkor célozza ezt, ha nincs kiegészítő adóztatás annak érdekében, hogy a felosztott osztalékok adóját a törvényben
meghatározott adómértékekre emelje.(23)
34. Emellett, mivel a semlegesség hiányát a részvényes illetősége szerinti tagállamban alkalmazandó szabályok okozzák, az mint
olyan, nem a különböző tagállamok eltérő adózási szabályainak közvetlen eredménye.(24)
35. Ugyanakkor ennek ellenére a Bíróság által választott megközelítést alkalmazták a későbbi ügyekben is.(25) Mivel ez így van, valamint a jogbiztonság érdekében nem javasolom azt, hogy a Bíróság térjen el ezen ítélkezési gyakorlatától,
amelyre a tagállami bíróságok, vállalkozások és adóhatóságok minden bizonnyal hivatkoztak. Mindazonáltal ez az ítélkezési
gyakorlat csak akkor tartható fenn, ha a Bíróság elfogadja, hogy a fent ismertetett kevert aszimmetrikus rendszer alkalmazása
a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott hátrányos bánásmódot eredményez. Ez következik az azzal a lehetőséggel
kapcsolatos eltérésből, hogy a részvényesre át lehet hárítani az osztalék alapját képező társasági nyereségek adókedvezményét.(26)
36. Ugyanakkor amennyiben a Bíróság úgy dönt, hogy felülvizsgálja viszonylag frissen kialakított ítélkezési gyakorlatát, a legmegfelelőbb
megoldás a Geelhoed főtanácsnok által az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatali eljárásban javasolt megközelítés
elfogadása lenne.
37. A továbbiakban a High Court által az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő 1. kérdés tekintetében kialakított
három alternatív értelmezést tárgyalom.
38. A High Court harmadik alternatív értelmezési lehetőségként azt kérdezi, hogy az első FII‑ítélet 56. pontjában szereplő, az
„adómértékekre” és „eltérő adószintre” vonatkozó hivatkozások jelentése eltér‑e a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékek
jelentésétől, és ha igen, mit jelentenek.
39. Csak a Bizottság javaslata fogadja el ezt a megközelítést. A Bizottság álláspontja szerint az első kérdésre azt kell válaszolni,
hogy a tagállamnak „biztosítania kell, hogy az adójóváírás egyenértékű legyen a [belföldről származó] osztalékok tekintetében
nyújtott adókedvezménnyel, azáltal hogy az adójóváírást az azon államban alkalmazandó névleges adómérték alapján számítják
ki, amelyből az osztalék származik”.
40. A Bizottság szerint e javaslat a formális egyenlő bánásmód és a könnyű alkalmazhatóság biztosítását célozza, eközben méltányos
eredményt elérve. Egyfelől ez anélkül érhető el, hogy szisztematikusan előnyben részesítenék a külföldről, alacsony adómértéket
alkalmazó forrás szerinti államokból származó osztalékokat. Másrészt nem lenne szükség az osztalékot felosztó külföldi társaság
adójogi helyzetének módszeres újraszámítására, szimulálva azt az adót, amit akkor fizetett volna, ha az Egyesült Királyságban
rendelkezik illetőséggel. Ez a módszer a Bizottság szerint pontosabban megfelel a belföldről származó osztalékok adómentességének.
41. A bizottsági javaslat egyszerűsége és eleganciája ellenére nem hiszem, hogy a Bíróságnak el kellene fogadnia azt. Erre négy
okom van.
42. Először, a Bizottság javaslata nem kapcsolódik az első FII‑ítélethez, sem a felek által az első FII‑ügyben előterjesztett
előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel összefüggésben kifejtett érvekhez, kivéve ha úgy értjük, mint az első FII‑ügyben
szereplő előzetes döntéshozatalra előterjesztett 1. kérdésben szereplő „ugyanolyan bánásmódban” kifejezés magyarázatát. A
Bizottság megoldása független alternatívaként merült fel, amely elkülönül az alapeljárásban előterjesztett érvektől.
43. Másodszor, a Bizottság megoldásának elfogadása azt jelentené, hogy csak egy, az uniós joggal összeegyeztethető alternatíva
állt rendelkezésre a beszámítási módszer alkalmazására a külföldről származó osztalékok gazdasági kettős adóztatásának enyhítésére
egy olyan adórendszerben, amely mentességet biztosít a belföldről származó osztalékoknak. Ez a nemzeti hatáskörbe tartozó
kérdésre vonatkozó adójogi rendelkezések bírósági harmonizációjához vezetne, annak ellenére, hogy e módszer, ahogy azt a Bizottság
is elismeri, nem biztosít lényegi egyenlő bánásmódot minden esetben, hanem azt megvalósíthatósága miatt javasolták. Az egyenlőség
kívánt szintje és a közigazgatási megvalósíthatóság közötti mérlegelés jellegénél fogva jogalkotói, és nem bírósági feladat.(27)
44. Harmadszor, a megoldás nem felel meg a tőkekiviteli semlegességnek, amennyiben az osztalékban részesülő illetőség szerinti
tagállamában a tényleges adómérték közel van a törvényben meghatározott adómértékhez, a forrás szerinti államban pedig a magas
törvényben meghatározott adómértékekhez alacsony tényleges adómértékek kapcsolódnak. Másként fogalmazva, az osztalékban részesülő
tagállama köteles lenne adójóváírást biztosítani a forrás szerinti államban az osztalék alapját képező nyereségekkel összefüggésben
alkalmazandó tényleges adómérték és a törvényben meghatározott adómérték közötti különbségnek megfelelő mértékben, más szóval
a meg nem fizetett külföldi adó után.(28) Gazdaságilag a megoldás közelít a külföldön fizetett adó jóváírására irányuló kötelezettséghez, amelyet a kettős adóztatás
elkerüléséről szóló, iparosodott és fejlődő országok között kötött szerződésekben szoktak használni, mivel szintén azt célozza,
hogy a forrás szerinti állam adókedvezményeit továbbhárítsák az illetőség szerinti országban történő adóztatásba.(29)
45. Negyedszer, a megoldás álláspontom szerint intellektuálisan inkoherens. Ahogy a Bizottság maga is megjegyzi, a beszámítási
módszer alkalmazása a külföldről származó osztalékokra, miközben a belföldről származó osztalékokat mentesítik, különösen
hasznos lehet annak érdekében, hogy figyelembe vegyék a forrás szerinti állam és az illetőség szerinti állam adószintjei közötti
eltéréseket. A Bizottság szerint egy tagállam jogszerűen törekedhet annak biztosítására, hogy a tagállamban illetőséggel rendelkező
társaságok által szerzett jövedelmeket, beleértve az osztalékokat is, a saját jogszabályaiban meghatározott adómérték mellett
adóztassák.
46. Ugyanakkor ha elfogadjuk ezt az álláspontot, nem lenne következetes azt előírni, hogy először, az osztalékban részesülő tagállama
ne adóztassa meg a külföldről származó osztalékot, figyelemmel a forrás szerinti állam törvényben meghatározott adómértéke
és tényleges adómértéke közötti eltérésre, miközben másodszor, lehetővé tesszük, hogy az illetőség szerinti állam megadóztassa
a különbséget a forrás szerinti állam (alacsonyabb) törvényben meghatározott adómértéke és az illetőség szerinti állam törvényben
meghatározott adómértéke között. Nem tűnik logikusnak az, hogy csak a forrás szerinti államban alkalmazandó adókedvezmények
és adómentességek hatását (amelyek eredménye a tényleges adómérték és a törvényben meghatározott adómérték eltérése ebben
az államban) lehessen továbbhárítani a részvényes illetőség szerinti államának adózásába, a törvényben meghatározott alacsonyabb
külföldi adómértékeket azonban nem, amennyiben az illetőség szerinti állam mentességben részesíti a belföldről származó osztalékokat.
47. A próbaper felperesei az első FII‑ítélet olyan értelmezését támogatják, amely szerint mind a törvényben meghatározott, mind
a tényleges adómértékeket figyelembe kell venni annak meghatározása során, hogy van‑e eltérés a külföldről származó osztalékok
és a belföldről származó osztalékok alapját képező társasági nyereségek adószintje között, amelyek közül utóbbi adómentességet
élvez. Ezen értelmezés elfogadása azzal járna, hogy amennyiben ilyen eltérés kivételes helyzeteknél gyakrabban fennáll (vagy
a nemzeti bíróság megállapítja, hogy fennáll), a külföldről származó osztalékkal szemben hátrányos megkülönböztetést alkalmaznak,
ami a letelepedés szabadságának korlátozását eredményezi.
48. A törvényben meghatározott vagy névleges adómérték fogalma kellően egyértelmű a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem
szempontjából. Az az adó azon hányadára utal, amelynek egy adóköteles jövedelmet az alkalmazandó jogszabályok szerint terhelnie
kell. A jelen üggyel összefüggésben két törvényben meghatározott adómérték áll fenn, mégpedig az Egyesült Királyság külföldről
származó osztalékra alkalmazandó társasági adómértéke, valamint az Egyesült Királyságnak az osztalékot felosztó egyesült királysági
társaságok osztalékalapját képező nyereségének adóztatására alkalmazott adómértéke. Mivel a belföldről származó osztalék adómentes,
arra nem vonatkozik törvényben meghatározott adómérték.
49. A tényleges adómérték fogalma sokkal homályosabb.(30) Utalhat egy adott jövedelem vagy adóalany adóztatásának tényleges szintjére, valamint egy olyan statisztikai mércére is,
amelyet azért alakítottak ki, hogy értékeljék egy adott tevékenység adóterheit.(31)
50. A tényleges adómérték High Court által használt és a próbaper felperesei által támogatott fogalma a számviteli eredmény után
ténylegesen megfizetett adó arányos összege. A felek nem vitatják, és a High Court is elfogadja, hogy e tényleges adómérték
alacsonyabb lehet, mint a törvényben meghatározott adómérték, az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező leányvállalat
adóterhét csökkentő adómentességek és adókedvezmények miatt. Az is elfogadott, hogy erre gyakran sok kerül, nem „kizárólag
rendkívüli körülmények között”.
51. A tényleges adómérték e fogalmának alkalmazása – a külföldről származó osztalék és a belföldről származó osztalék adóterhének
összehasonlítása során – jelentős elméleti és gyakorlati problémákat eredményez. A tényleges adómérték eltérő minden egyes
társaság és minden egyes pénzügyi év esetében, az adóalap meghatározását érintő adókedvezményektől és adómentességektől függően
(mint a veszteségelhatárolás vagy a cégcsoportkedvezmény).
52. E tekintetben Írország helyesen mutat rá arra, hogy adózási szempontból a nyereség a számviteli nyereségre utal, annak a bármilyen
alkalmazandó jogszabályban szereplő előírásnak megfelelően kiigazított formájában. Ezért nagyon valószínűtlen, hogy egy konkrét
esetben a számviteli nyereség összege egybeesik az adózási szempontú nyereség összegével. Írország azt állítja, hogy az első
FII‑ítélet meghozatala során a Bíróság a neki benyújtott beadványok alapján tudatában volt annak, hogy amennyiben különbség
van a számviteli nyereség és az adózási szempontú nyereség között, ahogy az szinte mindig fennáll, a tényleges adómérték eltér
a törvényben meghatározott adómértéktől. Valójában Geelhoed főtanácsnok éppen a tényleges adómérték és a törvényben meghatározott
adómérték eltérésének valószínűsége miatt állapította meg, hogy az EUMSZ 49. cikk és az EUMSZ 63. cikk kizárja a mentesítési
és beszámítási rendszer egyidejű alkalmazását.(32)
53. A számviteli nyereség után ténylegesen megfizetett társasági adó alapján számított tényleges adómértékek tehát csak kivételes
esetben lesznek azonosak az adóköteles nyereségre alkalmazandó törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekkel. Emellett
ezt az összehasonlítást ésszerűen nem lehet elvégezni anélkül, hogy teljes körűen ismernénk az összehasonlítandó társaságok
és tevékenységeik adószempontból releváns tulajdonságait.
54. Ezért álláspontom szerint a névleges és a tényleges adómérték összekapcsolása eleve nem értelmes. Egy ilyen rendszert nehezen
vagy egyáltalán nem lehetne objektíven alkalmazni.
55. Az első FII‑ítélet 56. pontjának értelmezésére nyitva álló harmadik lehetőség a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékek
alkalmazását vonja maga után. Ezen alternatíva szerint a Bíróság a törvényben meghatározott adómértékekre utalt a beszámításos
és a mentesítési rendszer egyidejű alkalmazása hatásának értékelése érdekében.
56. Figyelemmel a felek vitájára, valamint arra, hogy a Bíróság elutasította a főtanácsnok által javasolt megoldást, ez tűnik
az első FII‑ítélet legkézenfekvőbb értelmezésének. A nemzeti bíróságnak meghagyott kérdés tehát az lenne, hogy vizsgálja meg,
hogy igaz‑e az, hogy a nyereség társasági adóztatásában, ami az Egyesült Királyság belföldről származó osztalékokra vonatkozó
adószabályozásának alapja, csak kivételes esetekben használnak a törvényben meghatározott adómértékeknél alacsonyabb névleges
adómértékeket.
57. Bár szándékom az, hogy az első kérdésre olyan választ javasolok, amely szerint a Bíróság a törvényben meghatározott vagy névleges
adómértékekre utalt, tovább vizsgálom a kérdést, és megfontolok olyan problémákat, amelyek nézetem szerint szükségszerűen
következnek egy ilyen válaszból.
58. Ahogy már említettem, úgy vélem, hogy Geelhoed főtanácsnok helyesen tekintette úgy, hogy a belföldről származó osztalékok
adómentessége együttesen a külföldről származó osztalékok jóváírásával elkerülhetetlenül a külföldről származó osztalékkal
szemben alkalmazott hátrányos bánásmódot eredményez.(33) E megállapítás az Egyesült Királyság esetében attól függetlenül érvényes, hogy az összehasonlítás kizárólag a törvényben
meghatározott adómértékeken alapul‑e, vagy a törvényben meghatározott és tényleges adómértékek kombinációján.
59. Valójában amennyiben az összehasonlítás a törvényben meghatározott adómértékeken alapul, a külföldről származó osztalékkal
szemben alkalmazott hátrányos bánásmód a két módszer azon lehetőséget érintő eltéréseinek rendszerszerű következménye, hogy
a mögöttes társaságiadó‑előnyöket tovább lehet‑e hárítani. Ugyanakkor amennyiben az összehasonlítás a törvényben meghatározott
és tényleges adómértékek kombinációján alapul, a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott hátrányos bánásmód azzal
kapcsolatos ténybeli megállapítás, hogy az Egyesült Királyság rendszere ténylegesen hogyan működik, amit az alapeljárásban,
mint olyat, nem vitattak meg.
60. Ennélfogva, annak érdekében, hogy megfelelő segítséget nyújtsunk a nemzeti bíróság számára, és elkerüljük a harmadik előzetes
döntéshozatal iránti kérelmet az alapeljárásban, a Bíróságnak véleményem szerint foglalkoznia kell azzal a kérdéssel, hogy
a fent leírt helyzet a letelepedés szabadságának korlátozását eredményezi‑e, és amennyiben igen, egy ilyen korlátozás objektíven
igazolható‑e.
61. Amennyiben a Bíróság azt a választ adja, hogy az első FII‑ítélet 56. pontja a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre
utal, és amennyiben a törvényben meghatározott adómértékek azonosak (kivéve a kivételes helyzeteket), a külföldről származó
osztalékkal szemben alkalmazott hátrányos bánásmóddal, mint az összehasonlítható helyzetekben alkalmazott két eltérő szabály
alkalmazásának rendszerszerű következménye, továbbá annak nem korlátozó, illetve igazolhatóan vagy nem igazolhatóan korlátozó
jellegével kapcsolatos probléma továbbra is fennáll. Ehhez hasonlóan, amennyiben a Bíróság a névleges és a tényleges adómértékek
együttes alkalmazása mellett dönt, a nemzeti bíróságnak iránymutatásra lesz szüksége azzal kapcsolatban, hogy hogyan kell
számítani a tényleges adómértékeket. A nemzeti bíróságnak emellett iránymutatásra lesz szüksége azzal a kérdéssel kapcsolatban
is, hogy a tényleges adómértékek közötti különbség mindig korlátozást jelent‑e, vagy egy bizonyos eltérés megengedhető anélkül,
hogy a különbség korlátozást képezne. Az igazolás kérdése szintén releváns ebben a helyzetben.
62. A korlátozás, amennyiben ez annak tekinthető, nem azért alakul ki, mert a külföldről származó osztalékok egy része gazdasági
kettős adóztatás alá esik, ami alól a belföldről származó osztalékok mentesülnek.(34) A korlátozás azért alakul ki, mert a belföldről származó osztalék alapját képező nyereség egy részét egyáltalán nem adóztatják
meg azon tény következtében, hogy az osztalékot felosztó társaság tényleges társaságiadó‑mértéke alacsonyabb, mint a törvényben
meghatározott adómérték, és az osztalékok mentessége ezt a mentesítést továbbhárítja a részvényesekre. Ennélfogva érvényes
összehasonlítás nem a gazdasági kettős adóztatás és az egyszeri adóztatás között tehető, hanem az egyszeri adóztatás és az
adóztatás elmaradása között. A gazdasági kettős adóztatás kiküszöbölése szempontjából a beszámításos és a mentesítési rendszer
egyformán hatékony rendszernek minősül.
63. A következő kérdés az, hogy fennáll‑e a letelepedés szabadságának korlátozása, és amennyiben igen, az ilyen korlátozás igazolható‑e.
Ahogy már megjegyeztem, az első FII‑ítéletet megelőző ítélkezési gyakorlatra vonatkozó értelmezésem szerint az alkalmazandó
nemzeti szabályok az Egyesült Királyságban korlátozást eredményeztek a határokon átnyúló helyzetek tekintetében, és e korlátozás
nem igazolható.
64. Ugyanakkor az első FII‑ítélet és az azt követő ítélkezési gyakorlat alapján jelenleg lehetőség van alternatív következtetés
levonására is.
65. A portfólióosztalékok tekintetében a külföldről származó osztalékok adózásának a nemzeti adószintre való növelését jelentő
beszámítási módszer alkalmazását alátámasztó célkitűzést a Bíróság a Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen
egyesített ügyekben hozott ítéletben kifejezetten elfogadta. A Bíróság megállapította, hogy „[a] beszámítási módszernek a
külföldi társaságoktól származó osztalékokra való alkalmazása ugyanis lehetővé teszi annak biztosítását, hogy a külföldről
és a belföldről származó portfólióosztalékok egyforma adóterhet viseljenek, különösen akkor, amikor az az állam, amelyből
az osztalék származik, a társasági adó keretében alacsonyabb adómértéket alkalmaz, mint az a tagállam, amelyben az osztalékban
részesülő társaság letelepedett. Ilyen esetben a külföldi társaságoktól származó osztalékok adómentessége azon adóalanyoknak
kedvezne, amelyek külföldi részesedésekbe fektettek be, szemben a belföldi részesedésekbe befektető adóalanyokkal.”(35)
66. Ebből megállapítható, hogy az osztalékban részesülő tagállamának nem kell továbbhárítania a forrás szerinti állam adójogszabályaiban
biztosított adókedvezményeket az osztalékban részesülőkre, hanem jogszerűen kiküszöbölheti az ilyen kedvezmények hatásait
belföldi adóztatásában. Másként fogalmazva, bár egy nemzeti szinten a gazdasági kettős adóztatás kiküszöbölését célzó tagállamnak
figyelembe kell vennie a külföldön megfizetett adókat, e tagállam nem köteles elismerni a külföldi forrás szerinti államokban
nyújtott adókedvezményeket.
67. Ugyanakkor, ahogy azt Kokott főtanácsnok megjegyezte a Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített
ügyekben ismertetett indítványában, amennyiben egy tagállam úgy döntött, hogy azáltal kívánja kiküszöbölni a társasági nyereségek
gazdasági kettős adóztatását, hogy mentesíti a belföldről származó osztalékokat a társasági adó alól, megállapítható, hogy
a célul kitűzött adóztatási szintet már biztosítja a társasági adónak az osztalékot fizető társaságra való kivetése. Mivel
egyedi esetekben a részvényesi szint mentesítése és a társasági szint adóztatása közötti ilyen belső összefüggés részben vagy
egészben hiányozhat, az arra irányuló vizsgálatnak, hogy a hátrányos megkülönböztetés fennáll‑e, nem egyedi esetek elemzésén,
hanem a rendszer egészének áttekintésén kell alapulnia.(36)
68. Kokott főtanácsnok megjegyzi továbbá, hogy a belföldről származó osztalékokra vonatkozó mentesség és a mentesítési módszer
alapjául szolgáló társasági szintű adóztatás közötti szoros összefüggés nem oldható fel az adóteher csökkentését célzó olyan
szokásos módszerekkel, mint a veszteségek beszámítása és a cégcsoportkedvezmény. Egy adórendszert csak akkor lehet úgy tekinteni,
hogy az nem törekszik a gazdasági kettős adóztatás kiküszöbölésére, ha a rendszer átfogó elemzése azt mutatja, hogy pusztán
látszólagos kapcsolat van az adómentesség és a társaságiadó‑előleg között, vagy ilyen kapcsolat nyilvánvalóan nem is létezik.(37)
69. Így a mentesítési módszer, amennyiben a csoportos társasági adóztatásban alkalmazzák, azon az elven alapul, amely szerint
az osztalék alapját képező nyereségre rendszerszerű szinten kivetett társasági adó elegendő. Másként fogalmazva, a nemzeti
jogalkotó úgy dönt, hogy elkerüli azt a helyzetet, amelyben a csoporthoz tartozó társaság által élvezett adókedvezmények hatásait
a csoporton belül magasabb szinten lévő társaságok adóztatása keretében küszöbölik ki.
70. Ennélfogva ezen megközelítés szerint uniós harmonizáció hiányában a tagállamok nem kötelesek elismerni a forrás szerinti állam
adópolitikai döntéseinek gazdasági hatását a külföldről származó osztalékokkal kapcsolatos adóügyi bánásmódjukban, sem arra,
hogy az olyan nyereségekből felosztott belföldről származó osztalékokat megadóztassák, amelyeket az alkalmazandó adójogszabályokkal
összhangban társasági adó terhelt. Ezzel szemben a tagállamok jogosultak adópolitikáik alkalmazására a törvényben meghatározott
adómértékek és adóalapok tekintetében, mind a külföldről származó osztalékok, mind a belföldről származó osztalékok vonatkozásában.(38) Következésképpen a tőkekiviteli semlegesség hiánya és a letelepedés szabadságának ennek megfelelő kevésbé vonzóvá tétele
nem eredményez tiltott korlátozást, feltéve hogy ugyanazon névleges adómértékeket alkalmazza.
71. Ugyanakkor az ilyen aszimmetrikus adóztatás nem elkerülhetetlen következménye az Európai Unión belüli megosztott adójoghatóságnak.
Ez inkább az anyavállalat tagállamának adópolitikai döntéseiből következik. Valójában e politikai döntés két adópolitikai
elem elfogadásából áll, amelyek önmagukban igazoltak az uniós jog alapján, azonban egyidejű alkalmazásuk eltérő bánásmódot
72. Az aszimmetrikus kevert rendszer alkalmazása tehát jellemzően a külföldről származó osztalékok hátrányos kezeléséhez vezet,
függetlenül attól, hogy a tényleges adómértékeket vagy a törvényben meghatározott adómértékeket vesszük figyelembe. A fent
vázolt megközelítés ezt az eltérő bánásmódot a két jogszerű adópolitikai elv együttes alkalmazása következményének tekinti,
amely mint ilyen, vagy nem eredményez korlátozást, vagy a korlátozás igazolt. Kétségtelen, hogy ez a belső piaci elvek rugalmasabb
alkalmazását eredményezi a közvetlen adózás ezen területén, mint általában.
73. A fenti megfontolások fényében az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az első FII‑ítélet 56. pontjában szereplő, „adómértékekre”
és „eltérő adószintre” hivatkozás a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre vonatkozik. A fent kifejtett okok
miatt e válasz nyitva hagyja a korlátozás és igazolása kérdését. E kérdést vagy úgy lehet kezelni, hogy visszanyúlunk a Geelhoed
főtanácsnok által az első FII‑ügyben ismertetett indítvány 56. pontjában javasolt válaszhoz, ami a másodlagos javaslatom,
vagy egyszerűen azáltal, hogy elismerjük a jelenlegi uniós jog aszimmetrikus kevert rendszere gazdasági hatásainak elfogadhatóságát.
74. A második kérdés a Bíróság által az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2. és 4. kérdésére
adott válasszal kapcsolatban kér tisztázást, amelyek az Egyesült Királyság társaságiadó‑előlegére, valamint külföldről származó
jövedelmekre vonatkozó szabályozására vonatkoznak.(39)
75. A Bíróság az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2. kérdésére adott válaszában megállapította,
hogy ellentétes az EUMSZ 49. cikkel és EUMSZ 63. cikkel a tagállam azon szabályozása, amely lehetővé teszi a valamely másik
belföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság számára, hogy a saját ACT‑fizetési kötelezettségéből
levonja az osztalékot juttató társaság által megfizetett ACT‑t, míg a külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő
belföldi illetőségű társaság esetében nem engedi meg az ilyen levonás érvényesítését az osztalékot juttató társaság által
fizetett felosztott nyereségre az illetősége szerinti tagállamban alkalmazott társasági adó tekintetében.
76. A High Court megjegyzi, hogy a Bíróság válasza a külföldről származó osztalékban közvetlenül részesülő belföldi illetőségű
társaság által fizetett ACT‑re koncentrált azokban az ügyekben, ahol a társasági adót az osztalékot juttató külföldi illetőségű
társaság fizette meg („water’s edge társaság” vagy a fenti diagramon a D társaság(40)). A gyakorlatban azonban a „water’s edge” társaság nagyon gyakran egyáltalán nem fizetett adót az illetősége szerinti államban
a nyereség után, amelyből osztalékot fizetett az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező anyavállalatának (a diagramon
a C társaság), mivel a nemzetközi csoportok széles körben használtak a nyereségük után adót alig vagy egyáltalán nem fizető
közvetítő holding vállalatokat.
77. Az ügy High Court elé történő visszakerülésekor a HMRC azzal érvelt, hogy a Bíróság 2. kérdésre adott válasza csak arra az
esetre vonatkozott, ahol a „water’s edge” társaság (saját maga) az illetősége szerinti államban fizetett társasági adót. A
próbaper felperesei ezzel szemben úgy vélték, hogy a Bíróság ítélete ugyanúgy vonatkozik arra az esetre, ahol az osztalékot
olyan nyereségből fizették ki, amely a más tagállamban illetőséggel rendelkező, a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat
által olyan nyereségből fizetett osztalékokból tevődött össze, amely után abban az államban társasági adót fizettek (a diagramon
az E társaság).
78. Ugyanez a kérdés merül fel a Bíróság által az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 4. kérdésére
adott válasszal összefüggésben, amelyben a Bíróság megállapította, hogy az EUMSZ 49. cikkel és az EUMSZ 63. cikkel ellentétes
a tagállam azon szabályozása, amely miközben a részvényeseinek – belföldről származó osztalékokból eredő – osztalékokat fizető
belföldi illetőségű társaságokat mentesítette az ACT alól, a részvényeseinek külföldről származó osztalékokat juttató belföldi
illetőségű anyavállalatok részére engedélyezte, hogy a FID‑rendszer szerinti adózást válasszák. A FID‑rendszer először is
lehetővé tette a befizetett ACT visszatérítését, azonban előírta, hogy azt először be kell fizetni, majd vissza kell igényelni,
másodszor pedig magával vonta a belföldről származó osztalékból juttatott osztalékokhoz kapcsolódóan a részvényeseknek járó
adójóváírás elvesztését.
79. A próbaper felperesei és a Bizottság szerint a Bíróság által az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti
kérelem 2. és 4. kérdésére adott választ alkalmazni kell a 2.a) és 2.b) kérdésre is. Ugyanakkor az Egyesült Királyság Kormánya
szerint az ítéletet úgy kell értelmezni, hogy az azt jelenti, hogy az EUMSZ 49. cikket és az EUMSZ 63. cikket egyik esetben
sem sértették meg.
80. Első ránézésre nem látom okát, hogy az adót fizető leányvállalat (a fenti diagramon a D vagy az E társaság) változása miért
eredményezne eltérő értelmezést, mint a Bíróság által az első FII‑ítéletben adott értelmezés. A Bíróság által az első FII‑ítélet
vonatkozó pontjaiban alkalmazott jogelv a külföldről származó és a belföldről származó osztalékok közötti megkülönböztetésmentesség
volt azon cél alkalmazása során, hogy megakadályozzák több olyan adó kivetését, amelyet az Egyesült Királyság jogszabályai
el kívántak kerülni.(41)
81. A nemzeti bíróság lényegében azzal kapcsolatban kér iránymutatást, hogy hasonló kötelezettség már fennállt‑e a tagállamok
vonatkozásában a Szerződés rendelkezései alapján, függetlenül a 90/435 irányelv rendelkezéseinek hatálya alá tartozó helyzetektől(42), mivel egyértelműnek tűnik, hogy a 90/435 irányelv és különösen a módosított rendelkezések nem alkalmazhatóak, tárgyi és
időbeli hatályukra figyelemmel.
82. E kérdés kapcsán csatlakoznék a Bizottság elemzéséhez. Az elemzés megjegyzi, hogy az ACT‑rendszer szerint egy belföldi illetőségű
társaság az ACT megfizetése nélkül oszthat fel osztalékot részvényesei között, amennyiben ezek az osztalékok a számára belföldi
illetőségű leányvállalata által fizetett osztalékból erednek. Ilyen ACT alóli mentesség nem állt rendelkezésre a külföldi
illetőségű leányvállalat által fizetett osztalékokból finanszírozott osztalékok esetében. Az ACT megfizetése ilyen osztalékfizetés
vonatkozásában legalábbis készpénzben megjelenő hátrányt jelentett a belföldi osztalékokból finanszírozott osztalékfizetéshez
képest. Számos esetben az kiegészítő adóterhet eredményezett a külföldről származó jövedelem után, amely nem állhatott és
nem állt fenn a belföldi jövedelem vonatkozásában. E kiegészítő adóteher gazdasági kettős adóztatást eredményezett.
83. Fontos emlékeztetni arra, hogy az ACT a társaságiadó‑előleg megfizetését képezte. Ennélfogva ACT fizetése azon felosztott
osztalékok után, amelyek külföldről származó osztalékot tartalmaztak, csak annyiban volt igazolt, amennyiben a külföldről
származó osztalékok olyan nyereségből származtak, amelyet alacsonyabb adómértékkel adóztattak meg, mint amely az Egyesült
Királyságban volt alkalmazandó.
84. A tisztán belföldi forgatókönyv szerint az ACT‑t egyszer kell megfizetni, vagy az egyesült királysági leányvállalat részéről
nyeresége felosztása után, vagy az anyavállalat részéről, a nyereség egyéni részvényeseknek való végleges felosztása után.
A megfizetett ACT később beszámítható e társaságok egyikének társaságiadó‑fizetési kötelezettségébe. A határokon átnyúló forgatókönyv
szerint nincs alapja az ACT megfizetésének, mivel nem áll fenn társaságiadó‑fizetési kötelezettség az Egyesült Királyságban
(kivéve az Egyesült Királyság és a forrás szerinti állam adómértékei közötti eltérés fedezése érdekében).
85. Ahogy a Bíróság az első FII‑ítélet 87. pontjában megállapította, a külföldről származó osztalékban részesülő társaság helyzete
az alapügyben felmerült szabályozásban foglalt többszörös adóztatás elkerülésének célja szempontjából hasonló a belföldről származó osztalékban részesülő társaság helyzetéhez, még akkor is, ha kizárólag az utóbbi kap olyan osztalékot,
amely után ACT‑t fizettek. Álláspontom szerint ez teljesen független attól, hogy ezeket az osztalékokat egy közvetítő leányvállalaton
keresztül kapja.
86. Ezek az indokok érvényesek a 2.b) kérdésre adandó válasz tekintetében is. Az olyan belföldi illetőségű társaság, amely osztalékban
részesül egy külföldi illetőségű társaságtól, nem köteles ACT‑t fizetni, mivel nincs társaságiadó‑kötelezettsége ezen osztalékok
vonatkozásában (ahogy már említettük, kompenzációs fizetés mellett). Ehhez hasonlóan annak az anyavállalatnak, amelynek felosztja
nyereségét, beleértve ezeket az osztalékokat is, szintén nincs társaságiadó‑kötelezettsége az ezen osztalékoknak megfelelő
nyereségrész után, és ezért egyáltalán nincs alapja annak, hogy tőle az ACT megfizetését követeljék.
87. A fenti körülményekre figyelemmel azt javasolom, hogy a második kérdésre a Bíróság azt válaszolja, hogy az a) és b) pontban
bemutatott forgatókönyveknek nincs jelentőségük a Bíróság által az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti
kérelemben szereplő 2. és 4. kérdésre adott válasz szempontjából.
88. A harmadik kérdéssel a nemzeti bíróság a 2.b) kérdésre adott válaszból lehetségesen eredő következményeket szeretné felmérni.
Mégpedig, ha egy egyesült királysági anyavállalatot, amely külföldről származó osztalékban részesült egy belföldi illetőségű
közvetítő leányvállalaton keresztül, jogellenesen arra köteleztek, hogy fizessen ACT‑t, ez jogosult‑e a jogosulatlanul kivetett
adó visszatérítésére, vagy csak kártérítésre a Brasserie du Pêcheur és Factortame egyesített ügyekben hozott ítéletben(43) meghatározott feltételek szerint.
89. E kérdéssel kapcsolatban a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal
iránti kérelem 2. kérdése azon az egyszerűsített eseten alapult, amikor az ACT‑t az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező
azon társaság (a fenti diagramon a C társaság) fizette meg, amely közvetlenül a külföldi illetőségű „water’s edge” leányvállalattól
(a fenti diagramon a D társaság) részesült osztalékban. A gyakorlatban az ACT‑t gyakran a csoport élén álló, belföldi illetőséggel
rendelkező anyavállalat (a diagramon az A társaság) fizette meg, amely közvetlen vagy közvetett anyavállalata is lehetett
a külföldről származó jövedelemben ténylegesen részesült, belföldi illetőséggel rendelkező társaságnak (a diagramon a C társaság).(44)
90. Az ügy nemzeti bíróság elé történő visszakerülésekor a HMRC arra az álláspontra helyezkedett, hogy jogosan vetették ki a csoport
élén álló anyavállalat által megfizetett ACT‑t.(45) A próbaper felperesei ugyanakkor úgy érveltek, hogy ilyen körülmények között attól függetlenül megsértették az uniós jogot,
hogy a külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság maga fizette‑e meg az ACT‑t, vagy
pedig a csoportos adózást választotta azzal a következménnyel, hogy a vállalati struktúrában feljebb elhelyezkedő belföldi
illetőségű társaság fizette meg az ACT‑t. Ennek megfelelően a Bíróság által lefektetett elvek alapján mégis biztosítani kell
a visszafizetésre irányuló jogorvoslat lehetőségét az ACT‑t ténylegesen megfizető, a vállalati struktúrában feljebb elhelyezkedő
belföldi illetőségű társaság részére.
91. A Bizottság szerint az ACT‑t fizető társaság a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére jogosult. Ezzel szemben az Egyesült
Királyság Kormánya úgy véli, hogy amennyiben egy külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőséggel
rendelkező társaság mentességben részesült az ACT alól, az ezen társaság közvetlen vagy közvetett anyavállalata által később
megfizetett ACT az uniós jog szerint nem képezheti a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére irányuló kereset alapját.
92. A fent a 2.b) kérdésre javasolt válasz alapján nem teljesen egyértelmű, hogy a harmadik kérdés milyen mértékben igényel külön
választ. Úgy vélem, hogy a tagállamok arra irányuló kötelezettségét, hogy térítsék vissza az uniós jog megsértésével kivetett
adót, a már létező ítélkezési gyakorlat kimerítően tárgyalta(46), kivéve ha van egy olyan mögöttes kérdés a nemzeti jogban, amely nem tűnik ki egyértelműen az előzetes döntéshozatal iránti
kérelemből, és amelynek megválaszolására a Bíróság semmiképpen sem rendelkezne hatáskörrel.
93. Írásbeli észrevételeiben ugyanis az Egyesült Királyság Kormánya megjegyzi, hogy amennyiben a Bíróság azt állapítja meg, hogy
az uniós jog tiltja az ACT kivetését az egyesült királysági „water’s edge” társaság anyavállalatával szemben, akkor az Egyesült
Királyság Kormánya elfogadja, hogy az ACT‑t fizető anyavállalat jogosult lesz a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére.
Ahogy fent említettem, úgy vélem, hogy az első FII‑ítéletben a 2. és 4. kérdésre adott választ kell alkalmazni a fenti 2.b) kérdésben
leírt helyzetre is.
94. Ahogy arra a Bíróság emlékeztetett az első FII‑ítéletben „a közösségi jog szabályainak megsértésével valamely tagállamban
kivetett adók visszatérítéséhez való jog a Bíróság által értelmezett közösségi rendelkezések által a jogalanyok számára biztosított
jogból ered, és azt kiegészíti”(47). Ilyen körülmények között a tagállam köteles visszatéríteni a közösségi jog megsértésével kivetett adót.
95. Az ilyen kötelezettség eredménykötelezettség. Végrehajtása a nemzeti eljárási jog kérdése, az egyenértékűség és a tényleges
érvényesülés elvének megfelelően.(48) Ugyanakkor a nemzeti jogrendnek rendelkeznie kell olyan tényleges jogorvoslattal, amely lehetővé teszi az adózó számára,
hogy kényszerítse a tagállamot kötelezettsége teljesítésére, vagyis arra, hogy sor kerüljön a jogellenes adó visszatérítésére.(49)
96. Ahogy arra a Bíróság nemrégiben emlékeztetett az Accor‑ügyben hozott ítéletben, szintén a kérdést előterjesztő bíróság feladata
annak megállapítása, hogy a gyakorlatban milyen módon kell orvosolni a letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása akadályozása
tilalmának megsértését.(50)
97. A Bíróság egyebekben az első FII‑ítéletben emlékeztetett arra, hogy „abban az esetben, ha valamely tagállam a közösségi jog
szabályainak megsértésével vet ki adót, a jogalanyok nemcsak a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére, hanem az e tagállam
részére fizetett vagy az általa ezen adóval közvetlen összefüggésben levont összegek visszatérítésére is jogosultak”, beleértve
az adó esedékessé válása előtti befizetéséből eredő készpénzveszteséget.(51) E tekintetben a Bíróság már a Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben hozott ítéletben megállapította, hogy „amikor
a közösségi jog megsértése nem magából az adófizetéséből ered, hanem abból, hogy azt az esedékessé válása előtt fizették be[,]
a kamatfizetés a jogalap nélkül megfizetett összeg visszatérítését jelenti, és nélkülözhetetlen a Szerződés 52. cikke által
biztosított egyenlő bánásmód helyreállításához”(52).
98. Meg kell jegyezni, hogy a Bíróság az első FII‑ítéletben is vizsgálta a kártérítés kérdését. Ezzel összefüggésben elegendő
arra rámutatni, hogy a jogellenes adóztatás is egy aktust eredményez, amelynek esetleges következményei a Francovich‑ügyben
hozott ítéletben(53) kialakított ítélkezési gyakorlat szerinti kártérítési igényt keletkeztethetnek, amelyeket a fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott
Brasserie du Pêcheur ügyben hozott ítéletben megállapított feltételek szerint kell értékelni. A jogellenes adó és a kamat
visszatérítésére irányuló kötelezettségre nem vonatkoznak ezek a feltételek. Ugyanakkor az ilyen kötelezettség jogi természetét
a nemzeti jogrendszer határozza meg, nem pedig az uniós jog.(54)
99. Ennélfogva, amennyiben a 2.b) kérdésben hivatkozott anyavállalatokat a Szerződésben garantált alapvető szabadságokkal ellentétesen
kötelezték arra, hogy fizessenek ACT‑t, akkor jogosultak az adó és/vagy az adó esedékessé válása előtti befizetéséből eredő
készpénzveszteség visszatérítésére. A tagállam köteles biztosítani, hogy ezt az eredményt a nemzeti rendszerben elérjék. Ennek
során alkalmaznia kell a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított egyenértékűség és tényleges érvényesülés elvét.
100. A visszafizetés joga elkülönül minden, az első FII‑ítélet 207. pontjában hivatkozott, okozott kárral kapcsolatos kártérítési
igénytől, az ilyen jogellenes adóztatás miatt. Az ilyen gazdasági veszteség a Francovich‑ügyben hozott ítéletben kialakított
ítélkezési gyakorlat szerint téríttethető vissza.
101. A harmadik kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a 2.b) kérdésben leírt körülmények között az ACT‑t fizető társaság
a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére jogosult, anélkül, hogy bizonyítania kellene, hogy az uniós jog megsértéséért
való tagállami felelősség feltételei teljesültek.
102. A negyedik kérdés a harmadik országbeli társaságok által fizetett osztalékokra vonatkozik. A kérdést előterjesztő bíróság
azt kívánja megtudni, hogy egy belföldi illetőséggel rendelkező társaság (például a fenti diagramon a C társaság) hivatkozhat‑e
az EUMSZ 63. cikkre az olyan leányvállalattól kapott osztalékok tekintetében, amely felett meghatározó befolyást gyakorol,
és amely harmadik országban rendelkezik illetőséggel (például a diagramon az F társaság).
103. A High Court megjegyzi, hogy ezt a problémát kifejezetten nem terjesztették a Bíróság elé az első FII‑ügyben előterjesztett
előzetes döntéshozatal iránti kérelemben. Ez a kérdés abban az esetben merül fel, ha – követve a Bíróság fenti 1. kérdésre
adott válaszát – a nemzeti bíróság arra a megállapításra jut, hogy ellentétesek az EUMSZ 49. cikkel vagy az EUMSZ 63. cikkel
az Egyesült Királyság azon szabályai, amelyek megadóztatják a más tagállamokban illetőséggel rendelkező társaságoktól kapott
osztalékokat.
104. Az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 1. kérdése a más tagállamokban illetőséggel rendelkező
társaságoktól kapott osztalékokra vonatkozott. Amikor azonban az ügy visszakerült a High Court elé, a próbaper felperesei
előadták, hogy a Bíróság fejlődő ítélkezési gyakorlata fényében az Egyesült Királyság jogrendje ellentétes az EUMSZ 63. cikkel
is annyiban, amennyiben az a harmadik országokban illetőséggel rendelkező leányvállalatoktól kapott osztalékokra vonatkozik.
A HMRC előadta, hogy az EUMSZ 63. cikk nem alkalmazandó olyan helyzetekre, amikor az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező
társaság meghatározó befolyással rendelkezik a harmadik országban illetőséggel rendelkező társaság döntéseire, és meghatározhatja
a társaság tevékenységét, mivel az ilyen körülmények kizárólag az EUMSZ 49. cikk alá tartoznak.
105. A próbaper felperesei és a Bizottság úgy vélik, hogy a fent leírt helyzetben a belföldi illetőséggel rendelkező társaság hivatkozhat
az EUMSZ 63. cikkre a harmadik országban illetőséggel rendelkező olyan leányvállalatoktól kapott osztalékok tekintetében,
amelyek felett meghatározó befolyást gyakorolt. Ezzel szemben az Egyesült Királyság Kormánya, a német kormány, a francia kormány
és a holland kormány szerint a belföldi illetőséggel rendelkező társaság az EUMSZ 63. cikkre nem hivatkozhat, mivel csak a
Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései alkalmazhatók az ilyen részesedésre, és azok nem alkalmazhatók
106. A Bíróság a belföldre áramló osztalékok adójogi kezelését elkülönülten elemezte a tagállamok és harmadik országok tekintetében.
107. A másik tagállamból belföldre áramló osztalékok adóztatása az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadságáról
szóló EUMSZ 49. cikk és a tőke szabad mozgásáról szóló EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozhat.(55) Annak elemzése során, hogy valamely nemzeti szabályozás az egyik vagy másik alapvető szabadság hatálya alá tartozik‑e, az
érintett nemzeti szabályozás célját kell figyelembe venni.(56)
108. Az a nemzeti szabályozás, amely célját tekintve kizárólag olyan részesedésekre alkalmazandó, amelyek lehetővé teszik, hogy
irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak a társaság döntéseire és meghatározzák annak tevékenységét, a letelepedési szabadságra
vonatkozó rendelkezések hatálya alá tartozik.(57) Ha a nemzeti rendelkezések olyan részesedésekre vonatkoznak, amelyeket kizárólag a pénzügyi befektetés szándékával szereztek
meg, anélkül hogy bármilyen törekvés állt volna fenn a vállalkozás irányítására és ellenőrzésére, vagyis a portfólióberuházások
esetében, ezeket kizárólag a tőke szabad mozgása alapján lehet vizsgálni.(58)
109. Ami a harmadik országból származó osztalékok adójogi kezelését illeti, az ítélkezési gyakorlat mindeddig e kérdésnek csak
egy vetületével foglalkozott. Az első FII‑ítéletben a Bíróság elemezte egy egyesült királysági illetőséggel rendelkező társaság
helyzetét, amely osztalékban részesül egy harmadik országban letelepedett társaságtól, olyan részesedés alapján, amely nem
biztosít az osztalékban részesülő társaság számára befolyást az osztalékot felosztó társaság döntéseire, és amely nem teszi
lehetővé számára, hogy meghatározza az osztalékot felosztó társaság tevékenységét. A Bíróság megállapította, hogy az alapügyben
szereplőhöz hasonló nemzeti intézkedések ellentétesek az EUMSZ 63. cikkel.(59)
110. A jelen ügyben megoldandó kérdés az, hogy a Szerződés melyik rendelkezését kell alkalmazni, ha egyáltalán van ilyen, a harmadik
országban illetőséggel rendelkező társaságoktól származó osztalék adójogi kezelésére, amennyiben e társaságokban a részesedések
lehetővé teszik birtokosuk számára, hogy irányító befolyást gyakoroljon egy társaság döntéseire, és meghatározza tevékenységét,
figyelembe véve azt, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás nem kizárólag ilyen helyzetekre vonatkozik.
111. Két fő lehetőség van azon helyzetek besorolására, amelyekben a birtokos irányító befolyást gyakorol egy harmadik országbeli
társaság döntéseire, és meghatározza tevékenységét.
112. Az első az Európai Unión belüli helyzetekkel való párhuzam felvetése. Másként fogalmazva, amikor a harmadik országban letelepedett
társaság feletti befolyás meghatározó, az értékelést a letelepedés szabadságának keretében kell elvégezni. A tőke szabad mozgásának
alkalmazása tehát kizárt. Ugyanakkor mivel harmadik országok vonatkozásában nem áll fenn a letelepedés szabadságához való
jog, a helyzet nem tartozik a Szerződés hatálya alá. Ez a jelen eljárásban részt vevő tagállamok által javasolt álláspont
113. A második lehetőség annak megállapítása, hogy a letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása közötti különbségtétel csak
az Európai Unión belüli helyzetek szempontjából releváns. Harmadik országokkal kapcsolatos viszonyokban az ilyen különbségtétel
nem szükséges, és nem is kötelező. Ennélfogva a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések harmadik országokkal kapcsolatos
viszonyokban nemcsak a portfólióbefektetésekre alkalmazandók, hanem azon helyzetekre is, amelyekben az osztalékot fizető harmadik
országbeli társaság felett meghatározó befolyást gyakorolnak.
114. Ami az első lehetőséget illeti, meg kell jegyezni, hogy a letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása alkalmazásának szempontjait
a Bíróság Európai Unión belüli viszonyokban alakította ki és alkalmazta. Az ítélkezési gyakorlat szerint abban az esetben,
ha a szavazati jogok meghaladják a 10%‑os küszöböt, a súlypont a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseiről
a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezésekre helyeződik át.
115. A harmadik országokkal kapcsolatos viszonyokban a két szabadság alkalmazhatóságának ilyen szempontjait nem kell bizonyítani,
illetve azokat valójában nem is lehet bizonyítani, mivel csak a tőke szabad mozgására vonatkozó szabályok alkalmazhatók. A
Szerződésben nem szerepel olyan alternatív cikk, amelyet az EUMSZ 63. cikk helyett lehetne alkalmazni, amikor a szavazati
jogok 10%‑ának megfelelő küszöböt átlépik. Emellett a Szerződés szövegében semmi sem utal arra, hogy a tőke szabad mozgása
ne vonatkozna a harmadik országokkal kapcsolatos viszonyokra, amennyiben a tulajdonjog meghaladja a portfólió szintjét.(61)
116. Amennyiben a nemzeti szabály a részesedés mértékétől függetlenül alkalmazandó, az ítélkezési gyakorlat a korlátozás súlypontját
érintő ténybeli helyzet alapján vizsgálatot igényel, vagyis a konkrét korlátozott szabadság megjelölését. Ez volt a Bíróság
által követett megközelítés az első FII‑ítéletben (lásd a 37. és 38. pontot). A nemzeti jogszabály célját figyelembe kell
venni, és amennyiben a nemzeti intézkedés pusztán csak alárendelten érinti a másik szabadságot, csak az elsődlegesen érintett
szabadságot kell elemezni.(62) Ugyanakkor álláspontom szerint az ilyen tényközpontú megközelítés nem használható a jelen helyzetben, amelyben az előzetes
döntéshozatalra előterjesztett kérdés nem a portfóliórészesedésekre koncentrált, és a letelepedés szabadságára vonatkozó szabályok
nem alkalmazandók.
117. Ennélfogva, álláspontom szerint a Bíróságnak azt a választ kell adnia, hogy harmadik országok vonatkozásában az olyan jogszabály,
amely szerint egy tagállam minden részesedés tekintetében mentességet biztosít az osztalékok gazdasági kettős adóztatása alól,
függetlenül azok méretétől, az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik.
118. Ezen túlmenően két további kérdés igényel figyelmet.
119. Először, az EUMSZ 63. cikk alkalmazása, az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében nem érinti az 1993. december 31‑én hatályban
lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását. Úgy tűnik, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabályok már fennálltak
ezen időpontot megelőzően. Emellett, amennyiben az 1993. december 31‑ét követően elfogadott nemzeti szabályok ténylegesen
az ACT megfizetésére vonatkozó szabályok által a külföldi illetőségű leányvállalatokkal rendelkező társaságokra gyakorolt
hatás enyhítését eredményezték, akkor nem képeztek új korlátozást.(63) Ezt a nemzeti bíróságnak kell megvizsgálnia.
120. Másodszor, ha a Bíróság az általam javasolt megközelítést követi, az igazolás kérdése a tőke szabad mozgásának korlátozásával
kapcsolatban a harmadik országbeli társaságokba történő ellenőrző befektetésekkel összefüggésben merül fel.
121. Ahogy arra a Bíróság rámutatott, a harmadik országbeli befektetések más jogi összefüggésben történnek, mint az Európai Unión
belüli befektetések, különös figyelemmel az adóhatóságok közötti közigazgatási együttműködésre. Ezért nem zárható ki, hogy
a tagállam bizonyítani tudja, hogy a harmadik országokból származó vagy oda irányuló tőkemozgás korlátozása valamely okból
igazolt olyan esetekben, amikor ezen ok nem alkalmas arra, hogy megfelelően igazolja a tagállamok közötti tőkemozgás korlátozását.
Ugyanakkor az ítélkezési gyakorlat szerint az adóbevétel csökkenése nem tekinthető olyan nyomós érdeknek, amely indokolja
a korlátozást, és ez az elv alkalmazandó a harmadik országból származó jövedelmekre, még akkor is, ha a nem tagállamnak minősülő
forrás szerinti állam és az illetőség szerinti tagállam között nem áll fenn viszonosság.(64)
122. Emellett a Bíróság nem hagyhatja figyelmen kívül azt, hogy az általam az EUMSZ 63. cikk alkalmazandósága kapcsán javasolt
értelmezés sérülékenyebbé teheti a tagállamok helyzetét a harmadik országok káros adóversenye szempontjából. Ez különösen
érvényes akkor, ha az első kérdéssel összefüggésben a Bíróság azt állapítja meg, hogy az Egyesült Királyságnak mentesítenie
kell a külföldről származó osztalékot, mivel a beszámítási rendszer alkalmazása a külföldről származó osztalékok tekintetében
magasabb tényleges adószintet eredményez, mint a mentesítési rendszer alkalmazása a belföldről származó osztalékok tekintetében.(65) Ennélfogva a Bíróság által elfogadott bármilyen értelmezés végül nem vezethet oda, hogy kerülő úton egyoldalúan kiterjesztik
a letelepedés szabadságát harmadik országokra, ami egyértelműen nem célja az EUM‑Szerződésnek.
123. A fentiek tényében azt javasolom, hogy a Bíróság a negyedik kérdésre azt válaszolja, hogy harmadik országok vonatkozásában
az olyan jogszabály, amely szerint egy tagállam minden részesedés tekintetében mentességet biztosít az osztalékok gazdasági
kettős adóztatása alól, függetlenül azok méretétől, az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik.
124. Az ötödik kérdés az ACT átruházására és az ACT határokon átnyúló visszatérítésére vonatkozik. Ez a kérdés az első FII‑ügyben
előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdésre a Bíróság által adott válasz tisztázására irányul. A kérdés az Egyesült
Királyság ACT‑re vonatkozó szabályozásának azon szabályaira vonatkozik, amelyek lehetővé tették a belföldi illetőséggel rendelkező
anyavállalat (a fenti diagramon az A társaság) számára, hogy az ACT‑többletet átruházza a belföldi illetőséggel rendelkező
leányvállalataira (a fenti diagramon a B és C társaság) annak érdekében, hogy az ACT a leányvállalatok társaságiadó‑kötelezettségébe
beszámításra kerülhessen. Ez azt jelentette, hogy az ACT‑többletet nem lehetett átruházni a külföldi illetőséggel rendelkező
leányvállalatokra, még akkor sem, ha az utóbbiakat társaságiadó‑kötelezettség terhelte az Egyesült Királyságban, mivel telephellyel
rendelkeztek ott.
125. Geelhoed főtanácsnok az első FII‑ügyben ismertetett indítványában arra az eredményre jutott, hogy fennállt a korlátozás, amely
sértette az EUMSZ 49. cikket és az EUMSZ 63. cikket. A Bíróság azonban a kérdés tárgyalását azon megjegyzéssel vezette fel
az ítélet 115. pontjában, miszerint „a Bíróság előtt folyó vita arra korlátozódik, hogy a belföldi illetőségű társaság számára
lehetetlen az ACT‑többlet átruházása a külföldi illetőségű leányvállalatokra annak érdekében, hogy azok be tudják számítani
azt az Egyesült Királyságban folytatott tevékenységük következtében e tagállamban fennálló társaságiadó‑kötelezettségükbe”.
Ennek megfelelően a 139. pontban erre a kérdésre korlátozódott a Bíróság válasza, és nem terjedt ki arra az esetre, amikor
a külföldi illetőségű leányvállalat az Egyesült Királyságban nem volt alanya a társasági adónak.
126. Az ügy High Court elé történő visszakerülésekor a próbaper felperesei azzal érveltek, hogy a Bíróság félreértette álláspontjukat,
amikor a tárgyalás során a nyomatékosság kedvéért azt hangsúlyozták a Bíróság előtt, hogy a szabályozás nem tette lehetővé
az ACT beszámítását, még abban az esetben sem, amikor a külföldi leányvállalat egy fióktelepen keresztül kereskedett az Egyesült
Királyságban. Ugyanakkor nem állt szándékukban a probléma ezen esetre korlátozása. A High Court elfogadta ezt az érvelést,
és megállapította, hogy ez a félreértés vezetett arra, hogy a Bíróság korlátozta válaszának alkalmazási körét.
127. A próbaper felperesei észrevételeikben úgy érvelnek, hogy a Bíróság által az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal
iránti kérelemben szereplő 3. kérdésre adott válasz vonatkozik arra is, ha a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatok,
amelyekre adófizetési kötelezettség nem ruházható át, nem adókötelesek az anyavállalat tagállamában. Ezzel szemben az Egyesült
Királyság Kormánya és a Bizottság úgy véli, hogy a Bíróság által az első FII‑ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal
iránti kérelemben szereplő 3. kérdésre adott válasz nem vonatkozik az ilyen helyzetre.
128. Érdemes emlékeztetni arra, hogy az első FII‑ítéletben a Bíróság megállapította, hogy az Egyesült Királyság szabályozása lehetővé
tette az ACT‑többlet átruházását a belföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatra, annak érdekében, hogy beszámítsák a leányvállalat
Egyesült Királyságban fennálló társaságiadó‑kötelezettségébe. Ugyanakkor a szabályozás nem tette lehetővé az ACT átruházását
és beszámítását a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalat Egyesült Királyságban fennálló társaságiadó‑kötelezettségébe.
A Bíróság úgy döntött, hogy ez adóelőnynek minősül a belföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatok tekintetében, amelyet
a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatok nem élveznek, és ezért a letelepedés szabadsága korlátozásának minősül.(66)
129. Ugyanakkor nyilvánvalóan nem áll fenn hátrány, ha a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatnak nincs társaságiadó‑kötelezettsége
az Egyesült Királyságban. Az ACT átruházásának célja annak biztosítása, hogy az átruházott ACT‑t be lehessen számítani az
egyesült királysági társaságiadó‑kötelezettségbe, mivel az ACT az Egyesült Királyság társasági adójának előlege. Amennyiben
nincs társaságiadó‑kötelezettség az Egyesült Királyságban, nem merül fel az átruházás és beszámítás szükségessége.
130. Amennyiben a szabályozás lehetővé tenné az ACT átruházását egy egyesült királysági anyavállalat részéről egy külföldi illetőséggel
rendelkező leányvállalatra, amelynek nincs társaságiadó‑kötelezettsége az Egyesült Királyságban, az olyan előnyt jelentene
az ilyen cégcsoport számára, amelyet a tisztán belföldi cégcsoport nem élvez. A Bizottság helyesen mutat rá, hogy amennyiben
az Egyesült Királyságban társaságiadó‑kötelezettség alá nem eső külföldi illetőséggel rendelkező társaságoknak lehetővé tennék
az ACT‑többlet visszatérítését, az lehetővé tenné a csoport számára, hogy jogellenesen csökkentse adókötelezettségét az Egyesült
Királyságban, elvonva az Egyesült Királyságtól azt az adót, amely az ott adóköteles nyereséget terheli.
131. Az Egyesült Királyságban illetőséggel nem rendelkező leányvállalat természetesen társaságiadó‑köteles lehet egy másik tagállamban.
Ilyen esetben e tagállamnak kell meghatároznia, hogy a gazdasági kettős adóztatást kiküszöböli‑e azáltal, hogy beszámítja
az egyesült királysági ACT‑kötelezettséget az e tagállamban fennálló társaságiadó‑kötelezettségbe.
132. Azt javaslom tehát, hogy a Bíróság az ötödik kérdésre azt válaszolja, hogy az első FII‑ítélet 3. kérdésére adott válasz nem
vonatkozik arra az esetre, ha a külföldi illetőségű leányvállalatok – akikre adófizetési kötelezettség nem ruházható át –
nem kötelesek társaságiadó‑fizetésre az Egyesült Királyságban.
133. A fenti okokból azt javasolom a Bíróságnak, hogy a következő válaszokat adja a High Court of Justice (England and Wales),
Chancery Division által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelemben foglalt kérdésekre:
„1) A Bíróság C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítéletének (EBHT 2006.,
I‑11753. o.) 56. pontjában szereplő, „adómértékekre” és „eltérő adószintre” hivatkozás kizárólag a törvényben meghatározott
vagy névleges adómértékekre vonatkozik.
Másodlagosan azt javaslom, hogy a Bíróság válaszolja azt az első kérdésre, hogy ellentétes az EUMSZ 49., illetve az EUMSZ 63. cikkel,
ha valamely tagállam olyan, a jelen ügyben szereplőhöz hasonló intézkedéseket tart hatályban és alkalmaz, amelyek az érintett
tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által másik belföldi illetőségű társaságoktól kapott osztalékot mentesítik a
társasági adó alól, míg a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok által a belföldi illetőségű társaságoknak
fizetett osztalékra (az osztalék után fizetendő forrásadóra, illetve – bizonyos feltételek mellett – a külföldi illetőségű
társaságok által az illetőségük szerinti államban a nyereségük után megfizetett adóra a kettős adóztatás elkerüléséről szóló
egyezmény szerinti kedvezményt alkalmazva) társasági adókötelezettséget írnak elő.
2) Nincs jelentősége a Bíróság által a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben előzetes döntéshozatalra
előterjesztett 2. és 4. kérdésre adott válasz tekintetében annak, ha:
megfizették az adót; és/vagy b) a társaságiadó‑előleget nem a külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság fizeti meg,
hanem a belföldi illetőségű közvetlen vagy közvetett anyavállalata, az osztalékban részesülő társaság – az osztalékot közvetlenül
vagy közvetve magában foglaló – nyereségének további felosztása alapján.
3) A 2.b) pontban leírt körülmények között a társaságiadó‑előleget fizető társaság a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére
jogosult, anélkül hogy bizonyítania kellene, hogy az uniós jog megsértéséért való tagállami felelősség feltételei teljesültek.
4) Harmadik országok vonatkozásában az olyan jogszabály, amely szerint egy tagállam minden részesedés tekintetében mentességet
biztosít az osztalékok gazdasági kettős adóztatása alól, függetlenül azok méretéről, az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik.
5) A Bíróság által a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett
3. kérdésre adott válasz nem vonatkozik arra az esetre, ha a külföldi illetőségű leányvállalatok – akikre adófizetési kötelezettség
nem ruházható át – nem kötelesek társaságiadó‑fizetésre az Egyesült Királyságban.
2 –	EBHT 2006., I‑11753. o. Mivel a jelen ügy az első FII‑ügyre épül, feltételezem, hogy az olvasó már olvasta mind Geelhoed
főtanácsnok indítványát, mind az ítéletet.
3 –	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés két területet érintett, és összesen kilenc kérdést tartalmazott. Az első öt kérdés
az érintett brit anyagi adójogszabályokra vonatkozott. Az utolsó négy kérdés jogorvoslatokra és időbeli kérdésekre vonatkozott.
4 –	Az alapvető szabadságok közvetlen adózáson alapuló korlátozásának rövid áttekintéséhez lásd például Metzler, V., The relevance
of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in Lang, M. és mások. (szerk.), Introduction to European Tax law on Direct taxation, Linde, Bécs, 2008., 35. o.. Általában a vitáról lásd például Kingston, S., „A light in the darkness: recent developments
in the ECJ’s direct tax jurisprudence”, Common Market Law Review, 2007., 1321–1359. o., Graetz, M. – Warren, A., „Dividend Taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy”, Common Market Law Review, 2007., 1577–1623. o. és Snell, J., „Non‑discriminatory Tax Obstacles in Community Law”, International and Comparative Law Quarterly 2007., 339. o.
5 –	A társaságiadó‑előleg („advance corporation tax”, a továbbiakban: ACT) eredeti rendszere 1973 óta működött. 1994. július
1‑jével módosították, amikor bevezették a külföldi jövedelemből származó osztalékok („foreign income dividend”, a továbbiakban:
FID) rendszerét. A nemzeti szabályozás és a nemzeti eljárás részletesebb leírásért lásd az első FII‑ítélet 6–30. pontját,
valamint Geelhoed főtanácsnok indítványának 2–22. pontját.
6 –	Az adójóváírás az osztalékokra kivetett forrásadónál és bizonyos feltételek mellett a külföldön illetőséggel rendelkező
társaságok által nyereségük után az illetőségük szerinti országban fizetett forrásadónál érvényesült.
7 –	Az egyértelműség kedvéért mindenütt az EUM‑Szerződésre utalok.
8 –	Az első FII‑ítélet 73. pontja.
9 – Az első FII‑ítélet 73. pontja; lásd még az első FII‑ítélet 57. pontját. E szakasz láthatólag elírást tartalmaz: az ítélet
„a belföldről származó osztalékra alkalmazott adó mértéké[re]” utal. Ugyanakkor a High Court ítéletében megjegyzi, hogy a
belföldről származó osztalék mentes az adó alól. E hiba létezése az első FII‑ítéletben álláspontom szerint kizárja ezen ítélet
szó szerinti értelmezését.
10 –	A C‑436/08. és C‑437/08. sz., Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben 2011. február
10‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 86. pontja és a C‑310/09. sz. Accor‑ügyben 2011. szeptember 15‑én hozott
ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 44. pontja.
11 –	Az egyértelműség kedvéért hozzá szeretném tenni, hogy a High Court 2008. november 27‑i, a második előzetes döntéshozatal
iránti kérelem Bíróság elé terjesztéséről szóló eredeti határozata csak a második, harmadik és ötödik kérdést tartalmazta
(lásd [2008] EWHC 2893 (Ch)). E határozatot részben megfellebbezték, és a Court of Appeal 2010. február 23‑i ítéletével (lásd
[2010] EWCA Civ 103) hozzátette az első kérdést, a Supreme Court pedig további fellebbezés alapján 2010. november 8‑i végzésével
a negyedik kérdést. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelembe illesztett kérdések teljes körűen a High Court fent említett
2010. december 15‑i végzésében szerepeltek. A jelen ügyben az előterjesztett kérdéseket alaposan megvizsgálták a nemzeti eljárás
során, és azok az azon kérdésekkel kapcsolatos alapos és részletes mérlegelést tükrözik, amelyekkel kapcsolatban a nemzeti
bíróság a Bíróság segítségét kéri.
12– A 199/82. sz. San Giorgio ügyben 1983. november 9‑én hozott ítélet (EBHT 1983., 3595. o.).
13– A C‑46/93. és C‑48/93. sz., Brasserie du Pêcheur és Factortame egyesített ügyekben 1996. március 5‑én hozott ítélet (EBHT 1996.,
I‑1029. o.).
14 –	Bizonyos nemzetközi adójogi helyzetekben a C, D és F társaság úgynevezett „water’s edge társaságként” járhat el, amelyet
az osztalékoknak a csoporthoz tartozó más társaságoktól/társaságokhoz való közvetítésére használnak.
15 –	Az első FII‑ítélet 56. pontját a jelen indítvány fenti 7. pontja idézi.
16 –	Az 55. pont.
17 –	Lényegében ez a francia kormány álláspontja is, amely azonban eltérő következtetéseket von le ebből az álláspontból, lásd
a lenti 36. lábjegyzetet.
18– Az említett indítvány 50. pontja.
19 –	A High Court a fenti 11. lábjegyzetben hivatkozott 2008. november 27‑i ítéletének 51. pontjában megjegyzi, hogy az egyesült
királysági anyavállalat nem szükségszerűen a külföldről származó osztalékaira vonatkozó törvényben meghatározott adómértéknek
megfelelő társasági adót fog fizetni, mivel rendelkezésére állhatnak saját mentességek. Másként fogalmazva a külföldről származó
osztalékot terhelő tényleges adómérték alacsonyabb is lehet, mint a törvényben meghatározott adómérték, és az összesített
adóterhet nem „mindig” növelik az Egyesült Királyságban szokásos adómértékre, ahogy azt Geelhoed főtanácsnok állította fenti
2. lábjegyzetben hivatkozott indítványának 50. pontjában.
20 –	Lásd az indítvány 51. pontjával összefüggésben értelmezett 48. pontját.
21 –	Az első FII‑ítéletnek a jelen indítvány fenti 7. pontjában idézett 56. pontja.
22 –	A tőkekiviteli semlegesség úgy írható le, mint az a helyzet, „amelyben a befektetőkre ugyanolyan adószintek vonatkoznak
a tőkejövedelem tekintetében, függetlenül attól az országtól, ahonnan a jövedelem származik”. Ezzel szemben a tőkebehozatali
semlegesség arra a helyzetre utal, „amelyben egy országban a befektetésekre ugyanolyan adószintek vonatkoznak, függetlenül
attól, hogy azokat belföldi vagy külföldi befektető tette”. A jóváírási módszer az előbbi elvet illusztrálja, míg a mentesítési
módszer az utóbbit. Lásd Larking, B., IBFD International Tax Glossary. 5. kiadás, Amszterdam, IBFD 2005.
23 –	Így értelmezem a például a következő ítéletek mögött meghúzódó elvet: a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án
hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.); a C‑168/01. sz. Bosal‑ügyben 2003. szeptember 18‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑9409. o.);
a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7063. o.); a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004.
szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.); a C‑446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott
ítélet (EBHT 2005., I‑10837. o.) és a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember
12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7995. o.).
24 –	Lásd Geelhoed főtanácsnok C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. február 23‑án
ismertetett indítványának (EBHT 2006., I‑11673. o.) 31–54. pontját, valamint első FII‑ügyben ismertetett indítványának 38. pontját;
a C‑513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑10967. o.) 20. és 22. pontját,
valamint Geelhoed főtanácsnok indítványának 31. pontját.
25 –	Lásd a fenti 8. pontot és 10. lábjegyzetet.
26 –	Lásd az alábbi e) cím alatt az 58. és azt követő pontokat.
27 –	Hozzá kell tenni, hogy ez a megoldás nem szerepelt a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó
adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelvben (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.).
28 –	Megjegyzem, hogy írásbeli észrevételeiben a Bizottság azt javasolja, hogy az ilyen intézkedést alkalmazó tagállam iktasson
be egy garanciális rendelkezést, amely annak hatályát az olyan társaság által felosztott osztalékokra korlátozza, amely a
rendes adózás hatálya alá tartozik a forrás szerinti államban.
29 –	A külföldön fizetett adó jóváírásáról lásd például Viherkenttä, T., Tax incentives in developing countries and international taxation, Deventer, Kluwer 1991., 140–177. és 206. o.; valamint Terra, B.–Wattel, P., European Tax Law, 6. kiadás, Alphen an den Rijn, Wolters Kluwer, 2012., 215. o. Nemrégiben a C‑157/10. sz. Banco Bilbao Vizcaya Argentaria
ügyben 2011. december 8‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 35. pontjában utaltak a külföldön fizetett adó
jóváírására.
30 –	A „tényleges adómértéket” úgy jellemezték, mint „az adóalanyok tényleges adókötelezettsége (vagy annak ésszerű becslése),
amelyet az adózást megelőző jövedelem százalékában fejeznek ki, nem pedig az adóköteles jövedelem százalékában, vagyis azok
az adómértékek, amelyek nemcsak a törvényben meghatározott adómértékeket veszik figyelembe, hanem az adórendszer más olyan
vetületeit is, amelyek meghatározzák a fizetett adót. A tényleges adómérték a valós, közgazdasági adóterhet jelöli, szemben
az adókötelezettség és a nyereség stb. adószempontból kiigazított viszonyával”. Lásd Larking, hivatkozás a fenti 22. lábjegyzetben,
31 –	A tényleges adómértékekkel kapcsolatos kérdésekről lásd például Nicodème, G., Computing effective corporate tax rates:
comparisons and results, Európai Bizottság, Economic paper, 153. szám, 2001. június, elérhető a http://europa.eu.int/economy_finance
32 – A Court of Appeal többsége (lásd a Court of Appeal fenti 11. lábjegyzetben hivatkozott 2010. február 23‑i ítéletének 3. mellékletét)
előadja, hogy amennyiben feltételezzük, hogy a Bíróság a tényleges adómértékekre kívánt utalni az első FII‑ítéletben, az azt
jelenti, hogy félreértette a próbaper felpereseinek érvelését, az Egyesült Királyság kormányának magyarázatait és Geelhoed
főtanácsnok indítványát.
33 –	Az indítvány fenti 29. pontban idézett 50. pontja.
34 –	Az első FII‑ítéletben megállapították a tőke szabad mozgásának korlátozását a portfólió‑befektetések tekintetében, mivel
nem állt rendelkezésre adójóváírás, és ez gazdasági kettős adóztatást eredményezett.
35 –	Idézet az ítélet 89. pontjában.
36 –	Lásd az indítvány 33., 34., és 39. pontját. Valójában a francia kormány által a jelen eljárásban javasolt válasz lényegileg
azt igényli, hogy a nemzeti bíróság vizsgálja meg az osztalékot felosztó és osztalékban részesülő egyesült királysági társaságokat
terhelő tényleges adómértékek alapján, hogy az alkalmazott mentesítési rendszer valójában nem a gazdasági kettős adóztatás
vagy láncadóztatás enyhítését célozza, hanem azt, hogy lehetővé tegye az osztalékban részesülő társaságok számára, hogy kiterjedjenek
rájuk az osztalékot felosztó társaság azon adókedvezményei, amelyek nem kivételesek.
37 –	Lásd Kokott főtanácsnoknak a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen
egyesített ügyekben ismertetett indítványának 38. pontját.
38 –	A Bizottság helyesen mutat rá arra, hogy az aszimmetrikus rendszer a forrás szerinti államban és az illetőség szerinti
államban nyújtott azonos mentesség eltérő kezelését eredményezi. Ugyanakkor az is lehetséges, hogy az illetőség szerinti állam
olyan adórendszerrel rendelkezik, amelyben a társasági adók tényleges és törvényben meghatározott szintjeinek eltérése kizárólag
azon sokféle lehetőségből adódik, amely alapján csoportszinten előnyre lehet szert tenni a csoporthoz tartozó bármelyik társaság
által elszenvedett veszteségből, mivel a forrás szerinti állam olyan politikával rendelkezik, amely szerint jelentős adóelőnyöket
biztosítanak iparpolitikai és regionális politikai megfontolások alapján.
39 –	Lásd a fenti 5. lábjegyzetet.
40 –	Lásd a fenti 11. pontot.
41 –	Lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott első FII‑ítélet 87. pontját.
42 –	A teljesség kedvéért meg kell említenem, hogy e kérdést bizonyos mértékben szabályozza a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése.
Valójában a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdése második francia bekezdésének eredeti változata az „a leányvállalat által
az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót” hivatkozást tartalmazta. 2003‑ban ugyanakkor a Bizottság azt javasolta, hogy
e részt a következőképpen egészítsék ki: „a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok
által megfizetett […] adót”, lásd COM(2003) 462, 17–19. pont. A Tanács e módosítást a 2003/123/EK irányelvben fogadta el,
azonban hozzáadott egy átmeneti rendelkezést, amely szerint „azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb elhelyezkedő
leányvállalat a lánc minden szintjén megfelel a 2. és 3. cikkben meghatározott követelményeknek” (lásd a 2003. december 22‑i
2003/123/EK tanácsi irányelvet [HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.).
43 –	Hivatkozás a fenti 13. lábjegyzetben.
44 –	Lásd még a Bíróság C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott
ítéletét (EBHT 2001., I‑1727. o.).
45 –	Lásd a fenti 83. pontot.
46 –	Lásd például a fenti 44. lábjegyzetben hivatkozott Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben hozott ítéletet és
az első FII‑ítéletet.
47 –	Az első FII‑ítélet 202. pontja, amely hivatkozik a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott San Giorgio ügyben hozott ítélet
12. pontjára. Lásd még a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Accor‑ügyben hozott ítélet 71. pontját.
48 –	A C‑89/10. és C‑96/10. sz., Q‑Beef és Bosschaert egyesített ügyekben 2011. szeptember 8‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még
nem tették közzé) 32. pontja, valamint a C‑398/09. sz., Lady & Kid és társai ügyben 2011. szeptember 6‑án hozott ítélet (az
EBHT‑ban még nem tették közzé) 17. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
49 –	A C‑213/89. sz., Factortame és társai ügyben 1990. június 19‑én hozott ítélet (EBHT 1990., I‑2433. o.) 19. pontja.
50 –	A fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Accor‑ügyben hozott ítélet 80. pontja.
51 –	Lásd az első FII‑ítélet 205. pontját.
52 –	Lásd a fenti 44. lábjegyzetben hivatkozott Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 87. pontját.
53 –	A C‑6/90. és C‑9/90. sz., Francovich és társai egyesített ügyekben 1991. november 19‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑5357. o.).
54 –	Az ilyen kötelezettség kikényszerítésére irányuló igények különböző fogalmak alá tartozhatnak a nemzeti jogrendszerekben,
condictio indebiti, répétition de l’indû vagy jogalap nélküli gazdagodás vagy az eredeti állapot helyreállítása.
55 –	Lásd az első FII‑ítélet 36. pontját, valamint a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische
Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 33. pontját.
56 –	Lásd a fenti 23. lábjegyzetben hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 31–33. pontját;
a C‑452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑9521. o.) 34. és 44–49. pontját; a fenti
24. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 37. és 38. pontját;
az első FII‑ítélet 36. pontját; a C‑524/04. sz. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13‑án
hozott ítélet (EBHT 2007., I‑2107. o.) 26–34. pontját; valamint a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans
Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 34. pontját. Lásd még Terra–Wattel, hivatkozás fent, 77–78. o.
57 –	Lásd a C‑251/98. sz. Baars‑ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑2787. o.) 22. pontját; az első FII‑ítélet
37. pontját; a C‑81/09. sz. Idryma Typou ügyben 2010. október 21‑én hozott ítélet (EBHT 2010., I‑10161. o.) 47. pontját; valamint
a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet
35. pontját.
58 –	Lásd az első FII‑ítélet 38. pontját, valamint a C‑182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17‑én hozott ítélet
(EBHT 2009., I‑8591. o.) 40. és 45–52. pontját.
59 –	Lásd az első FII‑ítélet 38., 165. és 166. pontját.
60 –	Trstenjak főtanácsnok nemrégiben szintén ezt az álláspontot támogatta. Lásd a C‑31/11. sz. Scheunemann‑ügyre vonatkozó
indítványának 64. pontját.
61 –	Amikor az EK teljesen felszabadította a tőkemozgásokat, nemcsak a tagállamok között, hanem a tagállamok és harmadik országok
között is, nem voltak egyértelmű jelei a Bíróság ítélkezési gyakorlata alakulásának a közvetlen adózás területén.
62 –	Lásd a fenti 56. lábjegyzetet.
63 –	Lásd az első FII‑ítélet 189–196. pontját.
64 –	Lásd az első FII‑ítélet 171. pontját, a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische
Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 119–131. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, beleértve a C‑72/09. sz.
Établissements Rimbaud ügyben 2010. október 28‑án hozott ítéletet (EBHT 2010., I‑10659. o.).
65 –	A Bizottság rámutat arra, hogy azon osztalékok mentesítése, amelyek olyan más országokból származnak, amelyek szabályozása
alacsonyabb adómértéket határoz meg, azt jelentené, hogy a belföldi illetőséggel rendelkező társaságok megfelelő jövedelmét
csak ezen alacsonyabb adómértéknek megfelelően adóztatnák, ami a külföldi befektetésekkel szemben alkalmazott kedvezőbb bánásmódot
66 –	Lásd az első FII‑ítélet 132. pontját.

References: Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság 
 Bíróság

 Bíróság

 bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság 
 bíróság 
 bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság

 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság

 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 

bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság 
 bíróság 
 Bíróság 
 Bíróság