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Timestamp: 2020-07-04 06:45:21+00:00

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Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern (GoBD) | dasFiBuWissen - Fachwissen von Experten für Ihren Erfolg.
Bilanzierung [ Stand: 07.02.2019 ]
Über die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronier Form sowie zum Datenzugriff - kurz GoBD - informiert Sie Experte Dirk J. Lamprecht in diesem Artikel umfassend.
Die GoBD, die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff wurden mit BMF-Schreiben vom 14. November 2014 veröffentlicht.
Die GoBD ersetzen und erweitern teilweise das BMF-Schreiben zu den GoBS (Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme)* sowie das BMF-Schreiben zu den GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen).* Die GoBD gelten seit dem 1. Januar 2015.
Entwurf des Änderungsschreibens vom 05. Oktober 2018
Mittlerweile existiert ein Änderungs-Entwurf zum GoBD-BMF-Schreiben vom 14. November 2014. Dieser Entwurf wurde den Wirtschaftsverbänden zur Neufassung der Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (sog. GoBD) auf Grundlage des „alten“ BMF-Schreibens, BStBl. I 2014, S. 1450ff., vorgelegt.
Ziel der Änderungen ist es, innovative Prozesse wie das „Mobile-Scannen“ oder die technische Migrationen zu erlauben bzw. zu vereinfachen. Dadurch soll mehr an Rechtssicherheit und Klarheit herrschen.
Die GoBD sind anzuwenden für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen und betreffen alle Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften i. S. d. § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG sowie Einnahmen-Überschuss-Rechner nach § 4 Abs. 3 EStG.*
Die Finanzverwaltung sieht in den GoBD lediglich eine Aktualisierung im Hinblick auf die technische Entwicklung, keinesfalls aber eine Änderung der materiellen Rechtslage. Das mit 37 Seiten umfangreiche Werk enthält neben diesen technischen Anpassungen aber auch eine Reihe von weitergehenden Regelungen, die sich auf die Aufbewahrung der elektronischen Unterlagen, die Führung der elektronischen Buchhaltungsaufzeichnungen sowie auf die Verantwortlichkeiten für die vorgenannten Bereiche erstrecken.
Nach Auffassung des BFH sind neben den außersteuerlichen und steuerlichen Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind.* Somit sind neben den genannten Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren. Bedeutsam ist, dass darüber hinaus auch die Einhaltung dieser Ordnungsvorschriften, sowie deren nachvollziehbare Überwacht in den GoBD verankert wurde.
Ergänzt wurde diese Auffassung nunmehr durch das BMF-Schreiben vom 23. Mai 2016 (BStBl 2016 I S. 490, Rz. 2.6): „Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls.“*
In dem BGH-Urteil vom 09. Mai 2017 äußert der 1. Strafsenat erstmals zu einem Tax Compliance-Management-System. Denn für die Bemessung einer Geldbuße nach § 30 OWiG ist es bedeutsam, inwieweit ein Unternehmen seiner Pflicht genügt, Rechtsverletzungen zu unterbinden und ein effizientes Compliance Management installiert hat, das auf die Vermeidung von Rechtsverstößen ausgelegt ist (siehe auch den Beitrag → Tax Compliance).
Mit Hilfe eines Tax-Compliance-Managementsystems (TCMS) sollen u. a. folgende Risiken vermieden, aber zumindest minimiert werden:
Geldbußen für das Unternehmen (§§ 30, 130 OWiG)
Finanzielle Risiken (z. B. Steuernachzahlungen, Hinterziehungszinsen, Verspätungszuschläge)
Strafrechtliche Risiken und persönliche Haftung für Mitarbeiter (Mitwirkung an Steuerhinterziehung)
Geschäftsrisiken (z. B. Ausschluss von öffentlichen Ausschreibungen)
Die den Ordnungs-, Aufbewahrungs- und Kontrollzwecken dienenden Unterlagen kann die Finanzverwaltung nicht abstrakt im Vorfeld für alle Unternehmen abschließend definieren, da die betrieblichen Abläufe, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen sowie die eingesetzten Buchführungs- und Aufzeichnungssysteme in den Unternehmen zu unterschiedlich sind.*
Betroffen sind jedoch alle Hauptbuchführungssysteme, wie auch Vor- und Nebensysteme. Die GoBD nennen explizit folgende Bereiche:
wie auch die Schnittstellen zwischen diesen Systemen.*
Die Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen einschließlich der Verfahren trägt allein der Steuerpflichtige. Dies gilt auch bei einer teilweisen oder vollständigen organisatorischen und/oder technischen Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten auf Dritte (Outsourcing).*
Zur Umsetzung der GoBD ist es erforderlich, die im Unternehmen bestehenden Prozesse zu erkennen, zu dokumentieren und einer eingehenden Auditierung zu unterziehen. Hierbei müssen dokumentierte (belegbare) Kontrollen installiert werden und die Prozesse neunen Strukturen angepasst, wie auch immer auf dem aktuellen Stand der Rechtslage gehalten werden. Damit sollte der Blick auf eine Optimierung der Unternehmensprozesse gerichtet sein, um dadurch einen Mehrgewinn an Compliance zu schaffen und letztlich im Rahmen einer Betriebsprüfung auch die steuerrechtlichen Anforderungen zu erfüllen.
Diese Kontroll- und Protokolldokumentation sowie die Dokumentation der Geschäftsprozesse und die Gewährleistung der Datenintegrität müssen unabhängig von dem im Einsatz befindlichen Version- und Migrationsstand für die Dauer der Aufbewahrungsfrist möglich sein.*
2 GoBD-Schwerpunkte
Die GoBD besteht aus den Schwerpunkten
Kontroll- und Protokollumfeld und Dokumentation,
Datenintegrität und Migrationsbeständigkeit.
1. Kontroll- und Protokollumfeld mit Dokumentation
Dieser Bereich, auch als Internes Kontrollsystem („IKS“) bezeichnet, führt zur Einrichtung von definierten Kontrollen, die auszuüben und zu protokollieren sind.* Dazu zählen i. E.:*
Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen auf Basis entsprechender Zugangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte,
In der Praxis werden einige der geforderten Kontrollen bereits durch die EDV sichergestellt. Beispielsweise wird die Mehrfachbelegerfassung vom System gemeldet, da Rechnungsnummern und/oder Beträge bei Dopplung systemseits gemeldet werden. Jedoch ergeben sich auch Schnittstellen zu den manuellen Tätigkeiten, wie beispielsweise die Vorgabe der Rechnungsnummernerfassung in Belegfeld 1 der Buchungszeile. Hier müsste eine Anweisung vorliegen wie die Rechnungsnummer zu erfassen ist (mit oder ohne Leerzeichen). Diese Vorgaben auch als Arbeitsplatzbeschreibung* zu bezeichnen unterliegen den Kontrollen.*
Daher müssen die manuellen Kontrollen mit der Art und dem Umfang der programmierten Kontrollen abgestimmt sein, denn Ziel ist die die Erfüllung der notwendigen Verarbeitungsfunktionen in Form der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion.
Nach den GoBD ergeben sich folgende Prüfhinweise:*
Prüfung der Verfahren zur Beantragung, Genehmigung und Einrichtung von Benutzerberechtigungen innerhalb der IT-Systeme (gleichermaßen für Betriebssystem- und Anwendungsebene)
Sieht die Benutzerverwaltung ein formales Antrags- und Genehmigungsverfahren vor?
Prüfung der hinterlegten Benutzerberechtigungen insbesondere dahingehend, ob die eingerichteten Berechtigungen den beantragten Rechten und dem tatsächlichen Aufgabengebiet des Mitarbeiters entsprechen
Existiert eine regelmäßige Benutzerkontenkontrolle?
Werden Veränderungen im Benutzerbestand und bei den Berechtigungsumfängen zeitnah berücksichtigt (Neueinstellung und Ausscheiden von Mitarbeitern, interner Wechsel)?
Prüfung der Grundsätze zur Funktionentrennung bzw. zur Einhaltung des „Vier-Augen-Prinzips“
Prüfung der Verlässlichkeit von Plausibilitätskontrollen bei der Belegerfassung
Welche anwendungs- und prozessbezogenen Kontrollen bestehen bei der Erfassung und Verarbeitung von Geschäftsvorfällen?
Prüfung, wie und welche rechnungslegungsrelevanten Daten aus dem Geschäftsprozess in die Rechnungslegung übergeleitet werden (insbesondere Datenfluss, Belegfluss, Schnittstellen*)
Prüfung der zeitnahen Bearbeitung von Fehlermeldungen und –protokollen
Soweit Outsourcing: Prüfung, ob Sicherheits- und Ordnungsmäßigkeitsanforderungen durch den Dienstleister eingehalten werden
Soweit Outsourcing: Prüfung der zugrunde liegenden Verträge sowie insbesondere Service Level Agreements (SLA)
Soweit Outsourcing: Beurteilung des Internen Kontrollsystems des Dienstleistungsunternehmens nebst Verfahrensdokumentation.
Übersicht über die GoBD-Kontrollen:*
Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen Rz. 100 und 103,
Funktionstrennung Rz. 100,
Erfassungs- und Eingabekontrollen Rz. 40, 88 und 100,
Übertragungskontrollen Rz. 88,
Verarbeitungskontrollen Rz. 60, 88 und 100,
Abstimmungskontrollen Rz. 100,
Plausibiliätskontrollen Rz. 40,
Vollständigkeitskontrollen Rz. 77,
Maßnahmen zum Schutz vor beabsichtigten und unbeabsichtigten Verfälschungen von Programmen, Daten und Dokumenten, Rz. 100
Für den Fall, dass rechnungslegungsrelevante Dienstleistungen ausgelagert werden, hat das IDW im RS FAIT „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Auslagerung von rechnungslegungsrelevanten Dienstleistungen einschließlich Cloud Computing“ dazu Stellung genommen.* Im Ergebnis ist für die Einhaltung der Sicherheits- und Ordnungsmäßigkeitsanforderungen auch dann der gesetzliche Vertreter des auslagernden Unternehmens verantwortlich, wenn im Rahmen eines Outsourcings die Speicherung und Verarbeitung von rechnungslegungsrelevanten Daten von einem damit beauftragten Dienstleistungsunternehmen wahrgenommen wird.* Die Beurteilung des IKS des auslagernden Unternehmens durch deren Abschlussprüfer umfasst auch das dienstleistungsbezogene IKS des Dienstleistungsunternehmens.*
Im GoBD-Entwurf wird in Rz. 20 der Umgang mit Cloud-Systemen bei der Verwendung von der Datenverarbeitung beschrieben. Besonderheiten ergeben sich, wenn sich die Cloud bzw. Cloud-Anwendung im Ausland befindet. Dafür ist es erforderlich, einen Antrag nach § 146 Abs. 2a AO zu stellen, sofern hierüber elektronische Bücher oder sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen im Ausland geführt oder aufbewahrt werden.
Soll die elektronische Buchführung im Rahmen des Cloud Computing erfolgen, hat der Steuerpflichtige durch entsprechende vertragliche Vereinbarungen mit dem Cloud Anbieter sicherzustellen, dass die Speichermedien im Inland stehen bzw. eine Vorabinformation erfolgt, sofern eine grenzüberschreitende Speicherung erfolgt, und eine Rückübertragung der elektronischen Buchführung jederzeit gewährleistet ist.
Erfolgt die Auslagerung der elektronischen Buchführung in eine Cloud, sind die Einhaltung der Aufbewahrungsfrist nach § 147 Abs. 2 AO, die Verpflichtung zur Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen nach § 147 Abs. 5 AO und die Ermöglichung des Datenzugriffs auf die elektronische Buchführung im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung nach § 147 Abs. 6 AO zu beachten. Wird gegen diese Regelungen verstoßen, kann eine Schätzung der Besteuerungslagen nach § 162 AO erfolgen.
Der Steuerpflichtige hat sein elektronisches Datenverarbeitungssystem gegen (Daten-)Verlust zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen zu schützen. Kommt es zum Verlust der Daten, ist damit die (elektronische) Buchführung formell nicht ordnungsmäßig und ermöglichte wiederum den Weg einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen.
Der IDW RS FAIT 5 nennt die Anforderungen die bei der Auslagerung von rechnungslegungsrelevanten Prozessen und Funktionen (IT-Outsourcing) die aus den §§ 238, 239 und 257 HGB resultierenden. Die gesetzlichen Vertreter müssen die aus dem Outsourcing entstehenden Risiken und die damit verbundenen Auswirkungen auf das interne Kontrollsystem des Unternehmens beachten. Denn bei allen Arten des Cloud Computing (= Outsourcing) verbleibt die Verantwortung für die Einhaltung der Ordnungsmäßigkeits- und Sicherheitsanforderungen bei den gesetzlichen Vertretern des auslagernden Unternehmens. Dieses ist auch bei der Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und beim Systemwechsel bedeutsam, vgl. GoBD-Schreiben vom 14.11.2014, Rz. 142ff.
2. Datenintegrität und Migrationsbeständigkeit
Die GoBD nennen hierzu folgende Anforderungen:*
Die steuerrelevanten DV-Systeme sind gegen Verlust zu sichern,
Werden die Daten, Datensätze und elektronischen Dokumente nicht ausreichend geschützt und können daher nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung nicht mehr ordnungsgemäß,
Buchungen oder Aufzeichnungen dürfen nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist
Die Unveränderbarkeit kann durch entsprechende Hardware, Software oder organisatorische Vorkehrungen gewährleistet werden
Spätere Änderungen sind so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben
Bei der Änderung von Stammdaten (z. B. Abkürzungen oder Schlüssel) muss die eindeutige Bedeutung in den entsprechenden Bewegungsdaten erhalten bleiben.
Es müssen Maßnahmen ergriffen werden, damit es nicht zur Unauffindbarkeit, zur Vernichtung, zum Untergang oder zum Diebstahl von Daten kommen kann (EDV, wie aber auch papierhaft Dokumente).*
Eine Buchung oder Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist, § 146 Abs. 4 AO.
Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können. In Änderungen nötig bzw. möglich, so ist jede Änderung nachvollziehbar abzubilden – zu versionieren.
Somit dürfen bereits in den Verarbeitungsprozess eingeführte Informationen (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung) nicht ohne Kenntlichmachung durch neue Daten ersetzt werden.*
Hierbei ist zu beachten, dass die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem diese Anforderungen der Unveränderbarkeit nicht erfüllen. Es müssen zusätzliche Maßnahmen* ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.* Die Änderungshistorie darf nicht nachträglich veränderbar sein.*
Prüfung von Vorkehrungen gegen Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang oder Diebstahl der DV-Systeme:*
Prüfung des Vorhandenseins von Zugangs- und Zugriffskontrollen gegen
unberechtigte Eingaben und Veränderungen
Wurden für alle rechnungslegungsrelevanten Anwendungen Berechtigungskonzepte unter Beteiligung der Fachabteilungen oder der Geschäftsleitung erstellt und genehmigt?
Existieren Regelungen zur Durchführung der Datensicherung, die eine regelmäßige physische Sicherung relevanter Daten sicherstellen (Datensicherungskonzept)?
Existieren Regelungen zur Datensicherung (Intervalle, Aufbewahrung, Zuständigkeiten, Vertretungsregelungen, Dokumentation der Datensicherungen)?
Erfolgen regelmäßige Rücksicherungs- bzw. Restore-Tests (Wiederherstellbarkeit von Programmen und Daten im Ernstfall)?
Prüfung, ob alle Informationen, die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden, nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können
Bleiben bei späteren Änderungen der ursprüngliche Inhalt wie auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar?
Sind Belege unmittelbar gegen Veränderung oder Löschung geschützt?
Bleibt bei der Änderung von Stammdaten die eindeutige Bedeutung in den entsprechenden Bewegungsdaten erhalten?
Mit Hilfe weiterer interner Sicherheitsmaßnahmen können Versuche der Datenmanipulation „am geplanten Prozess vorbei“ in den meisten Fällen verhindert oder zumindest entdeckt werden.*
Die einzelnen Geschäftsvorfälle sind in ihrer Entstehung und ihrer Abbildung nachvollzieh darzustellen. Dabei muss auch das angewandte Buchführungs- oder Aufzeichnungsverfahren nachvollziehbar sein. Die erforderlichen Aufzeichnungen werden mit Hilfe eines Beleges nachweisbar oder können damit nachgewiesen werden.*
Ein sachverständiger Dritter muss sich in angemessener Zeit einen Überblick über das vorliegende Buchführungssystem, die Buchführungsprozesse, die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen können.* Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung lückenlos verfolgen lassen sog. progressive und retrograde Prüfbarkeit.*
Diese Belegfunktion hat den Anspruch, dass Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum auf dem Buchungsbeleg (Papierbeleg oder elektronische Beleg) erforderlich sind. Dieses kann bei einem elektronischen Beleg auch durch die Verknüpfung mit einem Datensatz erfolgen.
Nach dem Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht ist jeder Geschäftsvorfall vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen.* Durch technische und organisatorische Kontrollen ist dies sicherzustellen. Hierzu dienen z. B. Erfassungskontrollen, Plausibilitätskontrollen bei Dateneingaben, inhaltliche Plausibilitätskontrollen, automatisierte Vergabe von Datensatznummern, Lückenanalyse oder Mehrfachbelegungsanalyse bei Belegnummern.* So unterliegen beispielsweise die vom Kassensystem aufgezeichneten Daten zu einzelnen Warenverkäufen dem Datenzugriffsrecht der Betriebsprüfung.
Die Geschäftsvorfälle sind nach den tatsächlichen Verhältnissen inhaltlich und rechtlich zutreffend durch Nachweise (Belege) abzubilden, der Wahrheit entsprechend aufzuzeichnen und bei kontenmäßiger Erfassung zutreffend zu kontieren.*
Es muss ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen.* Danach müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend gebucht werden. Die Funktion der Grund(buch)aufzeichnungen kann auf Dauer durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfolgen.* Unbare Geschäftsvorfälle sind innerhalb von 10 Tagen zu erfassen.* Bei zeitlichen Abständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind daher geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Vollständigkeit zu treffen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht erfasst werden.* Bargeschäfte sind täglich zu erfassen.*
Werden Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise (z. B. nur monatlich) gebucht ist dies zulässig, wenn die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. in den Büchern vergleichbaren Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen erfolgt und durch organisatorische Vorkehrung sichergestellt ist, sodass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen. Eine laufende Aufzeichnung unmittelbar im Journal genügt dabei den Erfordernissen der zeitgerechten Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen.*
Ist eine Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht bis zum Zehnten des Folgemonats zu übermitteln (vierteljährlicher Voranmeldungszeitraum oder nur Jahreserklärung) hat dennoch eine zeitnahe Erfassung der Geschäftsvorfälle zu erfolgen. Die Aufbewahrungspflichten der §§ 145 bis 147 AO sind von den Fristen zur Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung (§ 18 UStG) unabhängig. Die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG und §§ 63ff. UStDV gelten unabhängig von den Regelungen zum Besteuerungsverfahren und zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 UStG).
3 Scanverfahren
Die elektronische Archivierung erfolgt nach einem den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Verfahren,
Es bestehen neben den handelsrechtlichen Vorschriften in § 257 HGB keine weiteren gesetzlichen Vorschriften, die die Existenz der Originaldokumente verlangen,
Es bestehen keine innerbetrieblichen Regelungen oder sonstigen organisatorischen Anforderungen, die einer Vernichtung im Wege stehen,
Die Originalunterlagen verkörpern keine Rechte, zu deren Ausübung der Besitz des Originals notwendig ist (z. B. Wertpapiere) oder als Beweismittel nur im Original anerkannt werden (z. B. Vollmachten)* und
Mit der Veröffentlichung des GoBD-Schreibens besteht bei den Steuerpflichtigen dennoch eine Unsicherheit, ob die verfassten Regelungen zum ersetzenden Scannen, d. h. der elektronischen Erfassung von in Papierform empfangenen Dokumenten (Digitalisierung), auch das Fotografieren insbesondere mittels Smartphone (sog. Foto-App) umfasst oder lediglich das Scannen mittels „herkömmlichen“ Scanner die Voraussetzungen der GoBD aus Sicht der Finanzverwaltung erfüllt.
Im Entwurf nennt die Rz. 130, dass die elektronische bildliche Erfassung (statt bisher Scannen) von Papierbelegen auch mittels Fotographie zulässig ist. Damit wird ein weiterer Schritt zur Digitalisierung und damit zur effektiven Prozessabwicklung im Rechnungswesen verfolgt. Eine dezentrale bildliche Erfassung von Belegen ist damit zulässig (vgl. auch Rz. 130 bildliche Erfassung im Ausland z. B. auf einer Dienstreise). Die Finanzverwaltung erlaubt unter der Voraussetzung der Vorlage einer wirksamen Verfahrensdokumentation die Papierbelege durch mobile Endgeräte wie Smartphones oder Tablets und zugehöriger Anwendungssoftware (sog. „Apps“) abzulichten und zur weiteren Verarbeitung und Aufbewahrung medienbruchfrei in die Unternehmens-EDV zu übertragen.
Die Wirksamkeit der Berichtigung hängt weder von der Rückgabe der Originalrechnung an den Rechnungsaussteller noch davon ab, ob die Finanzverwaltung die Ansprüche gegen den Leistungsempfänger aus der gebotenen Berichtigung des (ggf. vorgenommenen) Vorsteuerabzugs durchsetzen kann vgl. BFH in BFHE 171, 373, BStBl II 1993, S. 643; Urteil vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, S. 777).
4 E-Invoicing
Rechnungen können – vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers – auch auf elektronischem Weg übermittelt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Zustimmung des Empfängers der elektronisch übermittelten Rechnung bedarf dabei keiner besonderen Form; es muss lediglich Einvernehmen zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger darüber bestehen, dass die Rechnung elektronisch übermittelt werden soll. Die Zustimmung kann z. B. in Form einer Rahmenvereinbarung erklärt werden.* Sie kann auch nachträglich erklärt werden. Es genügt aber auch, dass die Beteiligten diese Verfahrensweise tatsächlich praktizieren und damit stillschweigend billigen – konkludentes Handeln.
Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format aus-gestellt und empfangen wird. Hierunter fallen Rechnungen, die per E-Mail ggf. mit PDF- oder Textdateianhang, per Computer-Telefax oder Fax-Server, per Web-Download oder im Wege des Datenträgeraustauschs (EDI) übermittelt werden.
Papier- und elektronische Rechnungen werden ordnungsgemäß übermittelt, wenn die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet sind; sie sind auch inhaltlich ordnungsgemäß, wenn alle erforderlichen Angaben nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG enthalten sind. Die Echtheit der Herkunft einer Rechnung ist gewährleistet, wenn die Identität des Rechnungsausstellers sichergestellt ist. Die Unversehrtheit des Inhalts einer Rechnung ist gewährleistet, wenn die nach dem UStG erforderlichen Angaben während der Übermittlung der Rechnung nicht geändert worden sind.*
Daher sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort ein-gegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden.*
Zu dieser Aussage steht Rz. 121 im Widerspruch:“ Dient eine E-Mail nur als „Transportmittel“, z. B. für eine angehängte elektronische Rechnung, und enthält darüber hinaus keine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Informationen, so ist diese nicht aufbewahrungspflichtig (wie der bisherige Papierbriefumschlag).“
Der Steuerpflichtige muss auch berücksichtigen, dass entsprechende Einschränkungen in diesen Fällen zu seinen Lasten gehen können (z. B. Speicherung einer E-Mail als PDF-Datei. Die Informationen des Headers [z. B. Informationen zum Absender] gehen dabei verloren und es ist nicht mehr nachvollziehbar, wie der tatsächliche Zugang der E-Mail erfolgt ist).*
Es ist zu empfehlen, den gesamten Datensatz (E-Mail und Rechnungsanhang) zu archivieren, denn nur so kann die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts nachgewiesen werden. Andererseits kann auch nur so den Kreditoren gegenüber der Zeitpunkt des Rechnungseingangs nachgewiesen werden.
5 Rechnungsstellung – GoDB debitorisch
Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen müssen so protokolliert werden, dass die Voraussetzungen des § 146 Absatz 4 AO bzw. § 239 Absatz 3 HGB erfüllt sind. Für elektronische Dokumente und andere elektronische Unterlagen, die gem. § 147 AO aufbewahrungspflichtig und nicht Buchungen oder Aufzeichnungen sind, gilt dies sinngemäß.
Der Nachweis der Durchführung der in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kontrollen ist u. a. durch Verarbeitungsprotokolle sowie durch die Verfahrensdokumentation zu erbringen, hierzu auch BMF-Schreiben vom 23. Mai 2016.
Erst in Kombination mit den korrespondierenden Stammdaten wie Kreditoren und Debitoren, Kontonummer und -bezeichnung, Preistabellen etc. lassen sich die steuerrelevanten Daten sinnvoll und vollständig auswerten.
Nach RZ 119 sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden.
E-Mails können Handels- und Geschäftsbriefe darstellen, jedoch auch interne steuerrelevante Unterlagen oder sogar Buchungsbelege darstellen.
Nach RZ 63 GoBD erhalten empfangene oder abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe erst mit dem Kontierungsvermerk und der Verbuchung auch die Funktion eines Buchungsbelegs.
Ein Debitor meldet sich aufgrund der ihm übermittelten Rechnung und begehrt Minderung, da teilweise fehlerhafte Teile geliefert wurden. Das Unternehmen antwortet per E-Mail und gewährt ihm 5 Prozent Nachlass. Zum Nachweis dieses Geschäftsvorfalls muss der (gesamte) E-Mail-Verkehr gespeichert werden.
Daher besteht die Anforderung an eine Verknüpfung von der Buchung zum Beleg, da die E-Mail einen Buchungsbeleg darstellt bzw. diesen erklärt.
Ist die E-Mail als Handels- oder Geschäftsbrief zu interpretieren, kann zwar keine Verknüpfung zu einer Buchung hergestellt werden, sehr wohl muss aber eine Zuordnung zu einem Geschäftsvorfall möglich sein.
Zu beachten ist, dass nach RZ 46 GoBD jeder Geschäftsvorfall zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch, zu erfassen ist. Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich, vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1968, BStBl 1969 II S. 157; BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527 zu Verbindlichkeiten und zu Debitoren. In diesem Zusammenhang sei auf die Prüfung der USt-Id.-Nrn. hinzuweisen. Bei einer (sofortigen) Erfassung des Geschäftsvorfalls einer innergemeinschaftlichen Lieferung im EDV-System wird bei vielen Softwareanbietern sofort bei Buchung im Hintergrund die USt-Id.-Nr. online beim Bundeszentralamt für Steuern geprüft und ein Prüfprotokoll archiviert. Damit ist Nachweisbar, dass im Zeitpunkt der Lieferung = Zeitpunkt der Buchung und Prüfung die USt-Id.-Nr. gültig war. Aus diesem Grund ergibt sich zwangsläufig die Sinnhaftigkeit der zeitnahen Erfassung von Geschäftsvorfällen.
Der Inhalt einer Ausgangsrechnung richtet sich auch nach umsatzsteuerrechtlichen Zwecken, dazu gehören beispielsweise die Rechnungsangaben nach §§ 14, 14a UStG und § 33 UStDV.
Vgl. hierzu auch die Rechnungsprüfung, kreditorisch.
GoBD, Beispiel zu RZ 119:
Ein Steuerpflichtiger erstellt seine Ausgangsrechnungen mit einem Textverarbeitungsprogramm. Nach dem Ausdruck der jeweiligen Rechnung wird die hierfür verwendete Maske (Dokumentenvorlage) mit den Inhalten der nächsten Rechnung überschrieben. Es ist in diesem Fall nicht zu beanstanden, wenn das Doppel des versendeten Schreibens in diesem Fall nur als Papierdokument aufbewahrt wird.
Für den gängigen Fall Ausgangsrechnungen (in Papierform) bietet § 14b UStG ergänzend die Möglichkeit der elektronischen Aufbewahrung. Sofern das angewandte Verfahren den Vorgaben der GoBD entspricht, gestattet die Finanzverwaltung grundsätzlich die Vernichtung der Originale der Geschäftsunterlagen. Im Zusammenhang mit der Vernichtung von Originalbelegen bedarf es insbesondere einer Organisationsanweisung (= Verfahrensdokumentation).
Beispiel zu RZ 119:
Werden die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe jedoch tatsächlich in elektronischer Form aufbewahrt (z. B. im File-System oder einem DMS-System), so ist eine ausschließliche Aufbewahrung in Papierform nicht mehr zulässig. Das Verfahren muss dokumentiert wer-den. Werden Handels- oder Geschäftsbriefe mit Hilfe eines Fakturierungssystems oder ähnlicher Anwendungen erzeugt, bleiben die elektronischen Daten aufbewahrungspflichtig.
Im EDV-System erzeugte Daten (z. B. Grund(buch)aufzeichnungen in Vor- und Nebensystemen, Buchungen, generierte Datensätze zur Erstellung von Ausgangsrechnungen) oder darin empfangene Daten (z. B. EDI-Verfahren) müssen im Ursprungsformat aufbewahrt werden, GoBD, RZ 119 und 132.
Die Fakturierungsdaten werden häufig über längere Zeiträume im Produktivsystem vorgehalten. Dies erfolgt jedoch nicht bei den Daten der Materialwirtschaft, da ständig Änderungen in der Stammdatenverwaltung erfolgen. Ein Rückspielen archivierter Altdaten der Materialwirtschaft in das Produktivsystem ist nur für einen begrenzten Zeitraum möglich. Eine korrekte Auswertung der Daten wäre dann nicht möglich. Diese technischen Probleme dürfen nicht entstehen.
E-Mail und Rechnung als E-Mail-Anhang
Wichtig ist das Kriterium der Ordnung bei automatisiert erzeugten Ausgangsrechnungen. Für E-Mails bedeutet dies, dass diese mittels einer Indexstruktur identifizierbar und klassifizierbar sein müssen sowie insbesondere eine eindeutige Zuordnung zum jeweiligen Geschäftsvorfall möglich sein muss. Dazu sind auch die innerhalb der GoBD benannten Anforderungen (Vollständigkeit, Unveränderbarkeit, keine Einschränkung der maschinellen Auswertbarkeit) zu gewährleisten.
Hierbei muss eine korrekte Reproduktion von Daten und Belegen, die eben nicht von den (potenziell der Änderung unterworfenen) Stammdaten abhängig ist, möglich sein. So kann z. B. beim Erstellen einer Ausgangsrechnung eine Kopie der kompletten Rechnung im elektronischen Archiv abgelegt werden, wo sie jederzeit ohne weiteren Zugriff auf Stammdaten lesbar gemacht werden kann.
Eine elektronische Rechnung ist nach § 14 Absatz 1 Satz 8 UStG eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird. Die Anforderungen an die Übermittlung elektronischer Rechnungen sind gegenüber der bisherigen Rechtslage deutlich reduziert. Es können auch Rechnungen, die per E-Mail (ggf. mit Bilddatei- oder Textdokumentanhang – Word oder auch Excel) übermittelt werden, zum Vorsteuerabzug berechtigen. Elektronische Rechnungen können z. B. auch per De-Mail (vgl. De-Mail-Gesetz vom 28.April 2011, BGBl. I S. 666), per Computer-Fax oder Faxserver, per Web-Download oder per EDI übermittelt werden.
Die Zustimmung des Empfängers der elektronisch übermittelten Rechnung bedarf dabei keiner besonderen Form; es muss lediglich Einvernehmen zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger darüber bestehen, dass die Rechnung elektronisch übermittelt werden soll. Die Zustimmung kann z. B. in Form einer Rahmenvereinbarung (z. B. in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen) erklärt werden. Sie kann auch nachträglich erklärt werden. Es genügt aber auch, dass die Beteiligten diese Verfahrensweise tatsächlich praktizieren und damit stillschweigend billigen, vgl. BMF-Schreiben vom 02. Juli 2012.
Der Rechnungsempfänger muss auch beachten, dass Papier- und elektronische Rechnungen nach § 14b UStG zehn Jahre aufzubewahren sind. Während des gesamten Aufbewahrungszeitraums müssen die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden, § 14b Absatz 1 Satz 2 UStG.
6 Rechnungsstellung – GoDB kreditorisch
Die allgemeinen Aufbewahrungspflichten ergeben sich aus § 257 HGB i. V. m. § 146 AO. Elektronische Rechnungen sind in dem elektronischen Format der Ausstellung bzw. des Empfangs aufzubewahren.* Das Aufbewahrungsverfahren muss den GoBD entsprechen.
Dieses bezieht sich auf die Prüfbarkeit einzelner Geschäftsvorfälle wie auch auf die Prüfbarkeit des eingesetzten Systems. Weiterhin muss sich aus der Dokumentation ergeben, dass das Verfahren entsprechend seiner Beschreibung durchgeführt worden ist. Die gespeicherten Daten sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen müssen jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können.
Ebenso sind aufzubewahren:
Handels-/Geschäftsbriefe, beachte u. a. § 37a HGB, § 80 Abs. 1 AktG, § 35a Abs. 1 GmbHG.
auch E-Mail-Verkehr, Plicht zur Archivierung geschäftlicher E-Mails, also jedes „Schriftstück“ zur Vorbereitung, welches zum Abschluss, der Durchführung oder der Rückabwicklung eines Geschäftsvorfalls dient.
Bestellung und Rechnung (auch: Infoanfrage, Angebot, Katalogbestellung), ebenso Informationen zu Lieferterminen, Absprachen, Reklamationen, Versandanzeigen. Vgl. § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Unternehmensinterner Schriftverkehr (zwischen Mitarbeitern) ist eigentlich kein Geschäfts- oder Handelsbrief, aber es ist eine Archivierung wiederum erforderlich, wenn es sich um Konzern-Konstrukten handelt.
Verstoß gegen die Archivierungsanforderungen ist ein Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Folgen könnten sein:
Sinkende Kreditwürdigkeit, Rating
Verstoß des Unternehmers gegen unternehmensrechtliche Vorschriften
Beweislastumkehr und ggf. steuerrechtliche Schwierigkeiten
Verstoß gegen aktienrechtliche Vorschriften
u. U. steuerrechtliche Straftatbestände, § 370 AO, § 378 AO, § 283b StGB
Haftungsfolgen für die gesetzlichen Vertreter, BMF-Schreiben vom 23. Mai 2016, Rz. 2.6.
Die Aufbewahrungsfrist beträgt zehn Jahre und beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Rechnung ausgestellt wird. Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, § 147 Abs. 3 Satz 3 AO.
Die Rechnungen müssen über den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar sein. Nachträgliche Änderungen sind nicht zulässig. Sollte die Rechnung auf Thermopapier erstellt worden sein, ist sie durch einen nochmaligen Kopiervorgang auf Papier zu konservieren, das für den gesamten Aufbewahrungszeitraum nach § 14b Abs. 1 UStG lesbar ist. Dabei ist es nicht erforderlich, die ursprüngliche, auf Thermopapier ausgedruckte Rechnung aufzubewahren, Abschn. 14b.1 Abs. 5 S. 4 UStAE.
Aufbauend auf den BMF-Schreiben „Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS),* „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ (GDPdU)* sowie das Schreiben zur „Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften“* hat das Finanzministerium wesentliche steuerrechtliche Grundsätze aufgestellt.
Rechnungen sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO und als Buchungsbeleg nach § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO aufzubewahren. Nach § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO können in Papier empfangene Rechnungen dabei auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder anderen Datenträger aufbewahrt werden, wenn der Scanvorgang und die Wiederlesbarmachm oder papierhaften Buchungsbeleg möglich ist.
Auch wird häufig die Auffassung vertreten, dass als Original die einer E-Mail angehängte Rechnung als solches zu archivieren ist und nicht die gesamte E-Mail. Technisch gesehen handelt es sich nicht um einen „Anhang“ an einer E-Mail, sondern bei der E-Mail um einen Datensatz. Da seit Mitte 2011* sämtliche Dateiformate (auch z. B. Word.doc) einer E-Mail als Rechnung angehängt werden können, ist der Nachweis der Unversehrtheit ein besonderes Problem. Aus diesem Grund ist die gesamte Datei (E-Mail und Anhang) zu archivieren, zumal dann auch der Nachweis des zeitlichen Zugangs erbracht werden kann. Hier wird erkennbar, dass nur mit Hilfe eines Dokumentenmanagementsystems der geforderte Prüfungspfad der Verknüpfung von Original-Beleg und daraus entstandenem Buchungssatz möglich ist.
Dokumente, die originär in Papierform vorlagen, können digitalisiert werden. Jedoch sind hierbei nicht nur die handels- und steuerrechtlichen Regelungen zu beachten. Auch zivilrechtlich muss u. U. im Urkundenprozess ein im Original unterschriebener Vertrag vorgelegt werden können. Daher gilt, dass alle Papierdokumente, auf denen sich eine rechtverbindliche Unterschrift befindet oder bei denen ein amtlicher Dienststempeldruck aufgebracht wurde, diese Belege im Original aufzubewahren sind.* Für den Rechnungsdurchlaufprozess im Unternehmen ist jedoch ein digitales Format (eingescannter Beleg) hilfreich.
Werden Geschäftsvorfälle mit Registrierkassen, Waagen mit Registrierfunktion oder Wegstreckenzählern erfasst, müssen auch diese Daten während der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufbewahrt werden, § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO.
Es müssen alle steuerrechtlich relevanten Einzeldaten einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugten Rechnungen i. S. d. § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Datenverdichtung oder eine ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist nicht zulässig. Auch ist eine Archivierung dieser Daten in ausgedruckter Form nicht ausreichend.
Damit sind die digitalen Unterlagen auch letztlich digital aufzubewahren. Fehlen bei dem Gerät die technischen Voraussetzungen so müssen diese relevanten Daten auf einem externen Datenträger gespeichert werden.
Die zum Gerät gehörenden Organisationsunterlagen müssen aufbewahrt werden, hierzu zählen insbesondere die Bedienungsanleitung, Programmieranleitung und weitere Anweisungen zur Programmierung des Gerätes, § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Bei elektronisch aufbewahrten Rechnungen (dabei muss es sich nicht nur um elektronisch übermittelte Rechnungen handeln) kann der im Inland oder der in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige Unternehmer die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete, im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahren. Voraussetzung ist der Zugriff auf die betreffenden Daten und u. U. die Möglichkeit eines Herunterladens. Bewahrt der Unternehmer in diesem Fall die Rechnungen nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete auf, hat er dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt den Aufbewahrungsort unaufgefordert und schriftlich mitzuteilen. Will der Unternehmer die Rechnungen außerhalb des Gemeinschaftsgebiets elektronisch aufbewahren, gilt § 146 Abs. 2a AO und § 14b Abs. 5 UStG.*
Für die Archivierung und Prüfbarkeit von Rechnungen sind die Vorschriften der AO (insbesondere §§ 146, 147, 200 AO) sowie das BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 über die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitale Unterlagen (GDPdU), BStBl I S. 415, zu beachten.
Die Finanzverwaltung hat auch das Recht die steuerrechtlich relevanten Daten zu prüfenden und die gespeicherten Daten einzusehen und zu diesem Zweck, die beim Steuerpflichtigen vorhandenen Datenverarbeitungssysteme zu nutzen (sog. Z1- und Z2-Zugriff). Bei der Umsatzsteuernachschau ist es nicht zulässig den Steuerpflichtigen zur Überlassung eines Datenträgers zu verpflichten (sog. Z3-Zugriff), dieses ist nur im Rahmen einer Außenprüfung zulässig.
In den GoBD finden sich weitere Grundsätze:
RZ 117:
Weiterhin bestand bei der Umwandlung (sog. Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format (sog. Inhouse-Format) nach dem bisherigen geltenden GoBD-Schreiben vom 14.11.2014 die Verpflichtung die beiden Versionen zu archivieren und mit dem derselben Index zu verwalten, so dass eine lückenlose Überprüfung des originären und konvertierten Datensatzes möglich war. Nach dem Entwurf ist in Rz. 135 die Aufbewahrung nur noch der konvertierten Fassung ausreichend, sofern
keine bildliche oder inhaltliche Veränderung vorgenommen wurde,
bei der Konvertierung gehen keine sonstigen aufbewahrungspflichtigen Informationen verloren oder hätten verloren gehen können und
die ordnungsgemäße und verlustfreie Konvertierung durch eine Verfahrensdokumentation dokumentiert ist.
Natürlich dürfen die maschinelle Auswertbarkeit und der Datenzugriff durch eine Konvertierung nicht eingeschränkt werden.
Damit kommt es zu einer erheblichen Erleichterung, sofern eine hinreichend präzise Verfahrensdokumentation erstellt wird. Mit ihrer Hilfe muss belegt werden, dass das im Unternehmen angewandte Verfahren eine ordnungsgemäße und verlustfreie Konvertierung gewährleistet. Eine solche Verfahrensdokumentation ist bei betrieblichen Änderungen von Konvertierungsprozessen entsprechend zu versionieren und es ist eine nachvollziehbare Änderungshistorie vorzuhalten, vgl. Rz. 154.
RZ 119:
Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort ein-gegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege).
Anmerkung: Der Eingang von aufbewahrungspflichtigen Informationen (z. B. die Rechnung als E-Mail-Anhang) ist unveränderbar im Zeitpunkt zu speichern – ohne dass des zu manuellen Maßnahmen kommen (kann oder muss).
RZ 121:
Diese Aussage steht im Widerspruch zu RZ 119. Wenn nur der E-Mail-Anhang gespeichert würde, also die Rechnung und nicht auch die E-Mail, so könnte der Empfänger nicht die gesetzlichen Forderungen noch der Echtheit der Herkunft und der Unveränderbarkeit des Inhalts beweisen. Daher wird in der Praxis die E-Mail mit Anhang im Zeitpunkt des Eingangs unverändert gespeichert, zumal es sich um einen Datensatz handelt.
Problem Download: Hierbei muss des zu manuellen Eingriffen kommen („Datei-Speichern-Unter“). Jedoch bedarf es hierfür eine Verfahrensdokumentation: „Wer-Wann-Was-Wie“.
RZ 123:
Das Anbringen von Buchungsvermerken, Indexierungen, Barcodes, farblichen Hervor-hebungen usw. darf – unabhängig von seiner technischen Ausgestaltung – keinen Einfluss auf die Lesbarmachung des Originalzustands haben. Die elektronischen Bearbeitungsvorgänge sind zu protokollieren und mit dem elektronischen Dokument zu speichern, damit die Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit des Originalzustands und seiner Ergänzungen gewährleistet ist.
RZ 180:
Softwaretestate („Zertifikate“ oder „Testate“ Dritter) können bei der Auswahl eines Softwareproduktes dem Unternehmen als Entscheidungskriterium dienen. Gleichwohl jedoch gegenüber der Finanzbehörde keine Bindungswirkung erzeugen.
Maschinelle Auswertbarkeit (Rz 125 f.):
Hierbei wird explizit auf den ZUGFeRD-Standard verwiesen.* Die maschinelle Auswertbarkeit bezieht sich auf sämtliche Inhalte der PDF/A3-Datei und damit nicht ausschließlich auf das Rechnungsbild.* Die maschinelle Auswertbarkeit soll auch mit einer „Bildschirmabfrage“ oder der Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen den Anforderungen der Finanzverwaltung genügen. Anzumerken ist, dass der ZUGFeRD-Standard die Rechnung als eine revisionssichere Datei übermittelt, so dass beispielsweise die übermittelte E-Mail nicht zu archivieren ist, ebenso kann ein Weiterleiten der Datei erfolgen und danach erst die „endgültige“ Archivierung. Ein solches Vorgehen ist bei den anderen Formaten nicht zulässig. Die E-Mail ist samt Rechnung (z. B. im Format word.doc) am Ort ihres Eingangs revisionssicher zu archivieren, denn nur so ist die Unversehrtheit gewährleistet.
Verfahrensdokumentation (Rz 151ff.):
Der Umfang der Verfahrensdokumentation hängt von der Komplexität und Diversifikation des Unternehmens ab. Insbesondere kleinere und mittlere Betriebe bedeutet eine umfangreiche Verfahrensdokumentation ein erhebliches Problem. Wird die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit trotz einer fehlenden Verfahrensdokumentation nicht beeinträchtigt, soll kein formeller Mangel vorliegen.
Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann, Rz 155.
Jedoch wird die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit bei zunehmender Digitalisierung immer schwerer.
Liegt noch keine schriftliche Verfahrensdokumentation vor, sollte die Erstellung einer Verfahrensdokumentation mit der aktuellen Version beginnen. Es werden also die Prozessabläufe, wie sie zum Zeitpunkt der Erstellung der Verfahrensdokumentation gegeben sind, beschrieben.
Bei Sachverhaltsänderungen ist jeweils eine neue Versionen zu erstellen und eine nachvollziehbare Änderungshistorie ist vorzuhalten (versioniertes Archivieren), Rz. 154.

References: § 5
 § 4
 § 4
 § 30
 § 146
 § 147
 § 147
 § 147
 § 162
 § 146
 § 22
 § 257
 § 14
 § 14
 § 146
 § 239
 § 147
 § 33
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 257
 § 146
 § 37
 § 80
 § 35
 § 147
 § 370
 § 378
 § 283
 § 147
 § 14
 § 147
 § 147
 § 147
 § 147
 § 14
 § 147
 § 1
 § 1
 § 1
 § 146
 § 14