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Timestamp: 2017-09-20 04:00:31+00:00

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ISyD. Reducción en caso de adquisición de participaciones a las que sea de aplicación la exención del art. 4.8 LIP. Alcance
RJ\2015\3011
Recurso de casación para la unificación de doctrina 171/2014
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Aragón dictó sentencia, con fecha 31-05-2013, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución del TEAC de 31-01-2011, recaída en reclamación interpuesta frente a liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El TS desestima el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra dicha sentencia, con imposición de costas al recurrente.
.- El conflicto que ha de resolverse en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tiene su origen en la resolución de la Jefatura del Servicio de Inspección, de la Diputación General de Aragón, de 9 de enero de 2008, por la que, ratificando Acta de disconformidad formalizada en 13 de julio de 2007, se practicó liquidación por Impuesto de Sucesiones y Donaciones correspondiente a la herencia de D. Justino , fallecido en 18 de enero de 2003.
La cuestión controvertida gira en torno a la interpretación del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , que, en orden a determinar la base liquidable, establece:
"En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en elapartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En concreto, el importe del activo total de la entidad era de 3.023.847,93€, del que se procede a minorar las participaciones en Villanueva de Inversiones SICAV, por importe de 1.006.182,31€, así como las inversiones financieras temporales constituidas por acciones del BBVA y dos fondos de inversión de la misma entidad, Fondo de inversión BBVA CASH y BBVA TESORERIA FIM, por un importe conjunto de 751.460,75€. El importe de las deudas suponía un total de 875.475,39€ y el neto patrimonial de la entidad 2.936.372,54€ .
La no consideración de activos afectos de la participación en una SICAV y de las inversiones financiaras temporales se justificaba a partir del objeto social de la entidad (vinculado a la fabricación y comercialización de artículos de joyería, bisutería y artículos de regalo, adquisición, fabricación y venta de artículos de juguetería y compraventa de inmuebles, planificación, promoción y realización de urbanizaciones y edificaciones) y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del IRPF , según el cual se consideran afectos a una actividad económica, los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, los destinados a los servicios socioculturales del personal al servicio de la actividad y cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
-Activos totales 3.023.847,93 €
-Inversiones financieras:1.757.642,06 €
-Activos afectos: 1.266.205,87€
-Deuda afecta : 87.475,39€
-Patrimonio neto afecto: 1.178.730,48€
-Patrimonio neto total: 2.936.372,54€
-Afección= (1.178.730,48 €/ 2.936.372,54€= 40,14%
"En consecuencia, resulta un valor para cada una de las 1.200 acciones de 2.446,977117 €. Conforme a las disposiciones testamentarias, cada uno de los hijos herederos adquiere 276 acciones en pleno dominio, por lo que el valor bruto de las acciones adquiridas es de 675.365,69€, siendo a su vez, el valor del elemento afecto a la actividad, en la parte que corresponde a cada hijo, de 675.365,69€X 40,14%= 271.091,79€. A su vez, el valor neto de la inversión ha de cifrarse en el resultado de minorar del bruto el importe de los gastos y deudas de la herencia imputables a ese valor íntegro de la base de cálculo de la reducción. En el presente caso, el importe total de las deudas y gastos es de 17160,70 € para cada heredero y ascendiendo la porción íntegra a 1.669.661,68 €, se calcula la cantidad de 2.786,16 euros ( el 1,027795%) como el importe a deducir de la inversión íntegra objeto de reducción, de lo que resulta una base neta de inversión de 271.091,79€-1786,27€ = 268.305,52€, lo cual lleva a calcular el importe a deducir de la base imponible como reducción en 95%, es decir, 268.305,52X 0,95= 254.890,25 euros".
Con este fundamento, el acuerdo de liquidación determinó para D. Evaristo , una deuda tributaria a ingresar de 155.828,44 €.
- La representación procesal de D. Evaristo , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 170/2011 dictó sentencia, desestimatoria, de fecha 31 de mayo de 2013 .
.- Como no se conformara con la sentencia dictada, D. Evaristo , representado por el Procurador de los Tribunales D. Manuel Turmo Coderque, mediante escrito presentado en la Sala de instancia en 5 de septiembre de 2013, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra ella, solicitando su anulación y que se declare el derecho del recurrente a la devolución de lo ingresado indebidamente por consecuencia de la liquidación practicada por la Administración Tributaria.
.- Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día 15 de julio de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.
- La sentencia impugnada recoge primeramente la reflexión realizada por el TEAC acerca de su cambio de criterio en torno a si el importe de la reducción en el Impuesto de Sucesiones se debe calcular sobre el valor total de las participaciones o, por el contrario, sobre un determinado porcentaje del valor de las mismas, en función de los elementos patrimoniales de la entidad que se consideren no afectos a la actividad desarrollada por la misma.
"Si bien es cierto que, como recogen los interesados en su escrito de alegaciones, hasta ahora este Tribunal Central, en los casos similares en los que se planteaba la misma controversia (si el porcentaje de reducción aplicable en el supuesto de sucesiones y donaciones debería ajustarse en las mismas condiciones que la exención recogida en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio), entendía que, al no recogerse la limitación de manera específica en la regulación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, ésta no debía operar en la determinación de la cuantía del beneficio fiscal, es este momento, y llevando a cabo una interpretación finalista de la exención prevista en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio y de la reducción recogida en la normativa reguladora del gravamen sucesorio, debe entender que ambos beneficios fiscales, estrechamente vinculados, deben aplicarse a bienes y derechos, ya sean poseídos o transmitidos . Debe, por tanto, darse la razón a la Administración Tributaria, al considerar que la reducción del 95% debe aplicarse sobre el valor de las participaciones transmitidas, pero considerando la limitación de la proporción en que los activos de la entidad cuyas participaciones son transmitidas estén afectos a la actividad empresarial que desarrolle aquella. Debe recordarse, a mayor abundamiento, que la Dirección General de Tributos ( V2264-05 ) ya ha reconocido que <<...razones de lógica y coherencia interna exigen que el porcentaje de reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones opere sobre el importe que resulte exento en el Impuesto sobre el Patrimonio del valor de los elementos de que se trate>>"
-En cuanto a la a alegación de la Sentencia de 31 de octubre de 2008 , de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (recurso 58/2008 SIC ), se expone que no tiene el carácter de doctrina jurisprudencial.
-En cuanto a la alegación de que la reforma llevada a cabo por la Ley 8/2007, de 20 SIC de diciembre , de Medidas Fiscales, de las Cortes de Aragón, por la que se modifica el artículo 131-3.b) del Texto Refundido de las Disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos , únicamente podrá resultar de aplicación a hechos imponibles acaecidos con posterioridad a su entrada en vigor (1-1-2008), que "deviene irrelevante ya que los actos recurridos se fundamentaron en los preceptos de inicial referencia, en cuya virtud es posible adoptar la liquidación provisional acordada por la Jefatura de Inspección, ratificada por el acto desestimatorio del TEAC".
- El recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone sobre la base de entender que no es procedente extender la configuración del hecho imponible del Impuesto mediante la restricción de los exenciones, bonificaciones y demás beneficios o incentivos fiscales introducidos por el legislador ( artículo 14 de la Ley General Tributaria ) ni cabe trasladar los efectos de un impuesto a otro con filosofía recaudatoria diferente y mucho menos recurriendo a interpretaciones analógicas que presuponen una voluntad del legislador que, en modo alguno, ha sido expresamente plasmada en la norma adecuada para ello. En este sentido, se sostiene que el legislador, al establecer los requisitos para aplicar la bonificación del 95% pretendida por el recurrente, exige, además de otras circunstancias personales, de dedicación laboral, parentesco, que no se discuten, un único presupuesto: "...que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1998 SIC, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio ", " y nada más".
Considera la Comunidad de Madrid que "(...) de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el articulo 4.8.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio , la reducción del 95% únicamente puede afectar al valor de los bienes que sean necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial, pues es precisamente el mantenimiento de esa actividad empresarial la razón de la existencia de la citada reducción. Insiste en que con la citada reducción se pretende evitar el gravamen de la empresa familiar pero en ningún caso se pretende exonerar fiscalmente aquellos bienes de tipo patrimonial que no estuviesen afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Y es en base a este criterio por lo que la norma remite al Impuesto sobre el Patrimonio para acotar el derecho a la reducción, estableciendo que deberá aplicarse la reducción solo en la medida en que las participaciones sociales reúnan los requisitos establecidos en el apartado octavo del artículo 4 del Ley del Impuesto sobre el Patrimonio ."
(...) "Centrado el objeto del presente recurso se trata de determinar si la minoración de la reducción del 95% prevista en el articulo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , relativa a las participaciones de entidades a las que sea de aplicación la exención delartículo 4.8 de la Ley 19/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , tiene que ser calculada sobre la totalidad del importe de las participaciones adquiridas mortis causa o sobre el valor de las mismas que resulte exento del Impuesto sobre el Patrimonio. Es decir, se trata de analizar si resulta procedente trasladar al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la regla de proporcionalidad prevista en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio relativa a la exención únicamente de los bienes y participaciones en entidades que estén afectos al desarrollo de la actividad empresarial.
La resolución jurídica del litigio así suscitado debe partir, ante todo, señalando que es distinta la finalidad de la reducción que se prevé en elartículo 20.2, letra c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y la exención contenida en elartículo 4. 8 ,dos, de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio . En el Impuesto sobre el Patrimonio se grava la capacidad económica adicional que supone la posesión de un patrimonio, de tal modo que en lo que afecta a la posesión del patrimonio que integra una actividad empresarial o profesional dicha normativa ha querido excluir aquellos bienes o derechos que por estar afectos a la referida actividad empresarial van a ser objeto de otros tributos, bien el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o bien el Impuesto sobre Sociedades. Mientras que en el Impuesto sobre Sucesiones se gravan los incrementos patrimoniales que se han obtenido a titulo lucrativo y por trasmisión mortis causa. Y así en el citado artículo 20.2.c) se indica que:" En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en elapartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo". Esa reducción del 95% debe afectar a la totalidad del valor de la empresa familiar que se trasmite mortis causa y que ha supuesto para los herederos un incremento patrimonial obtenido a titulo lucrativo. Con el fallecimiento del causante sus herederos amplían su patrimonio con todos los bienes que forman parte de la citada empresa familiar con independencia de que estén o no afectos a la actividad empresarial concreta lo cual tendrá para los herederos consecuencias tributarias pero a partir del momento en que asuman la dirección de la empresa bien en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas o en el Impuesto de Sociedades. Las normas deben interpretarse de acuerdo con su sentido gramatical y más aun en una normativa en la que está prohibida expresamente la interpretación analógica. De tal manera que cuando el articulo 20.2.c) señala que la reducción del 95% debe afectar al valor de la empresa familiar adquirida mortis causa debe entenderse que incluye el valor total de la misma pues no se señala que deba ser en relación con el valor de la empresa entendida únicamente respecto de los bienes patrimoniales que están afectos a la citada actividad empresarial. Y es esa la interpretación que corresponde realizar del precepto de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues si del indicado articulo se dedujera la interpretación pretendida por la Comunidad de Madrid carecería de sentido la regulación específica que han introducido algunas Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias tributarias que han indicado de forma expresa que la citada reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones solo puede incluir al valor de los bienes afectos a la actividad empresarial de la empresa familiar que se trasmite "mortis causa". Y entre ellas se encuentra la regulación efectuada por las Comunidades Autónomas de Galicia, Cataluña y Valencia.
Y la remisión que elarticulo 20.2.c) realizada al artículo 4, dos.8 de la Ley del Impuesto del Patrimonio debe entenderse que lo es únicamente a los efectos de evitar situaciones de fraude de ley en cuanto a que se entiende por empresa familiar y para ello exige acudir a su regulación a los efectos de poder entender que requisitos deben darse para que pueda incluirse un patrimonio en el concepto de empresa familiar y conseguirse así la continuidad en la citada actividad empresarial que es la finalidad de la reducción del 95% del valor de la misma. Y entre dichos requisitos se regula en la Ley del Impuesto del Patrimonio que debe entenderse por funciones de dirección de la empresa familiar y las remuneraciones que deben recibirse por el ejercicio de dichas funciones directivas y a ellos debe acudirse cuando se está ante la trasmisión mortis causa de una actividad empresarial que quiere beneficiarse de la reducción del 95% de su valor total sin distinción alguna en la regulación recogida en elarticulo 20.2.c) de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En consecuencia, carece de cobertura legal la aplicación de la reducción del 95% en función de la afectación a la actividad económica solicitada por la Comunidad de Madrid, máxime cuando en la Ley 14/2001 la Comunidad de Madrid ha hecho uso de sus competencias normativas en relación con las reducciones en el Impuesto de Sucesiones y no ha establecido la limitación referida por lo que la reducción opera sobre el 100% del valor neto de las participaciones dejadas en herencia."
- El Abogado del Estado se opone al recurso sobre la base de considerar que la doctrina correcta es la contenida en la Sentencia impugnada.
.- Partiendo de la existencia de la precisa identidad entre la sentencia impugnada y las traídas a este recurso para que sirvan a su finalidad de contraste, sin que las partes recurridas planteen controversia sobre ello, debemos dar respuesta de fondo al recurso planteado.
El artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , en lo que aquí interesa, establece:
"1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/ 2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición" mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en elapartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/ 1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo."
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades , dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
"La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en elartículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad."
La interpretación que se sostiene es la más conforme al Derecho Comunitario, pues la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE , de 7 de diciembre, señala:
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 27
 resolución 
 artículo 131
 artículo 14
 artículo 4
 artículo 4
 resolución 
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 75