Source: http://www.sii.cl/documentos/circulares/1996/49.htm
Timestamp: 2017-10-17 22:23:33+00:00

Document:
Circular N°49 del 27 de Agosto de 1996
MATERIA:TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE CONCESION DE UNA OBRA DE USO PUBLICO
1.- En el Diario Oficial de 13 de Julio de 1996, se ha publicado la Ley 19.460, mediante la cual se introducen modificaciones a los artículos 15, 29, 30 y 84 de la Ley de la Renta, tendientes a regular el tratamiento tributario que frente a las disposiciones de dicho texto tendrán los contratos de concesión de obras de uso público.
2.- Mediante la presente Circular se imparten las instrucciones pertinentes relativas a estas nuevas modificaciones incorporadas a la Ley de la Renta.
A.- ARTICULOS PERTINENTES DE LA LEY 19.460
ARTICULO 3. Introdúcense las siguientes modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1 del decreto ley No. 824, de 1974:
1. Agréganse en el artículo 15, los siguientes incisos sexto, séptimo, octavo, noveno y décimo, nuevos:
"Tratándose de los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el ingreso respectivo se entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación y será equivalente al costo de construcción de la misma, representado por las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.
Si la construcción la realiza el concesionario por cesión, el ingreso respectivo se entenderá devengado en el ejercicio señalado en el inciso anterior y será equivalente al costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario. A dicho costo deberá adicionarse el valor de adquisición de la concesión.
El ingreso bruto por concepto de los servicios de conservación, reparación y explotación de la obra dada en concesión se entenderá devengado en la fecha de su percepción y será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo de construcción de la obra, descontados los eventuales subsidios estatales, por el número de meses que medie entre la puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio. No se considerará ingreso el subsidio pagado por el concedente al concesionario original o al concesionario por cesión, como aporte a la construcción de la obra. No obstante, dicho ingreso deberá documentarse en la forma que señale el Director del Servicio de Impuestos Internos.
En el caso de que los servicios señalados en el inciso anterior sean prestados por el concesionario por cesión, el ingreso bruto se entenderá devengado en la fecha de su percepción. Dicho ingreso será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de la concesión de explotación por el número de meses que medie entre la fecha de cesión de la concesión y el término de ésta, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio.
Si la concesión hubiere sido adquirida por cesión antes del término de la construcción, el ingreso por los servicios de conservación, reparación y explotación será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que medie entre la fecha de la puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio. Para estos efectos, el costo total de la obra será equivalente al costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido el concesionario por cesión más el valor de adquisición de la concesión de explotación.".
2. Agrégase el siguiente inciso final al artículo 29:
"El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesión, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores, será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del término del período originalmente concedido, se considerará el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artículo 41, número 7.".
3. Intercálase en el artículo 30, el siguiente inciso quinto, pasando a ser inciso sexto el actual inciso quinto:
"En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.".
4. Sustitúyese el inciso final del artículo 84, por el siguiente:
"Para los fines indicados en este artículo, no formarán parte de los ingresos brutos el reajuste de los pagos provisionales contemplados en el Párrafo 3 de este Título, las rentas de fuente extranjera a que se refieren las letras A y B del artículo 41 A y el ingreso bruto a que se refiere el inciso sexto del artículo 15."
ARTICULO 2 TRANSITORIO. "Los contribuyentes que, en la fecha de entrada en vigencia de esta ley hubieren celebrado contratos de construcción, mantención y reparación de una obra de uso público cuyo precio consista en la entrega en concesión de la obra respectiva, seguirán sujetos a las normas tributarias vigentes en la fecha de adjudicación de tales contratos. Sin perjuicio de lo anterior, dichos contribuyentes podrán optar, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de publicación de esta ley, por acogerse al régimen tributario que se establece, respecto de sus contratos, en la Ley sobre Impuesto a la Renta y en el decreto ley No. 825, de 1974. Para este efecto, deberán comunicar dicha opción por escrito a la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos correspondiente. Se aplicará el régimen señalado, en lo relativo al impuesto a las ventas y servicios, a contar del mes siguiente a aquél en que se dé la comunicación por la remuneración que el contribuyente perciba desde esa fecha, y a contar del 01 de enero del mismo año en que se entregue la comunicación, respecto de los impuestos establecidos en la ley sobre Impuesto a la Renta por los ingresos que el contribuyente devengue o perciba desde dicha fecha."
B.- ARTICULOS PERTINENTES DE LA LEY DE LA RENTA ACTUALIZADOS
El nuevo texto de los artículos de la Ley de la Renta, modificados por la Ley 19.460, quedan del siguiente tenor, indicándose las innovaciones incorporadas en forma subrayada:
ARTICULO 15. Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta Ley y del Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo.
En estos casos, el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.
El Director Regional podrá disponer que si en el ajuste que se practique, resulta que el contribuyente ha postergado todo o parte del impuesto anual que normalmente le habría correspondido, pague el interés penal y el reajuste moratorio señalados en el Código Tributario por los impuestos que se hubieren postergado.
En cada caso particular que conozca el Director Regional, podrá rebajar o condonar el interés señalado en el inciso anterior, atendidos los antecedentes y circunstancias; asimismo, determinará los diversos períodos a que deban imputarse las rentas.
El contribuyente no podrá oponer excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente a dicho ajuste final, en razón de haberse imputado rentas a un período diferente a aquél en que los ingresos se percibieron, sin perjuicio de que empiecen a correr los plazos de prescripción, de acuerdo con las reglas generales, desde que se notifique la liquidación mencionada.
Tratándose de los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el ingreso respectivo se entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación y será equivalente al costo de construcción de la misma, representado por las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.
Si la concesión hubiere sido adquirida por cesión antes del término de la
construcción, el ingreso por los servicios de conservación, reparación y explotación será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que medie entre la fecha de la puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo. Dicho plazo podrá, alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio. Para estos efectos, el costo total de la obra será equivalente al costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido el concesionario por cesión más el valor de adquisición de la concesión de explotación.
ARTICULO 29. Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Párrafo 3 del Título V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos.
El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.
Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construcción por suma alzada, el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.
Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares.
El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesión, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores, será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del término del período originalmente concedido, se considerará el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artículo 41, número 7.
ARTICULO 30. La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los No.. 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del
adquirente. Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.
Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio Ponderado". El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará, a su vez, el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artículo 41. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.
Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca.
No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.
En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.
En los casos en que no puedan establecerse claramente estas deducciones, la Dirección Regional podrá autorizar a los contribuyentes, que dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta, a que se refiere el artículo siguiente.
ARTICULO 84. Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinará en la forma que se indica a continuación:
El porcentaje aludido en el inciso anterior se establecerá sobre la base del promedio ponderado de los porcentajes que el contribuyente debió aplicar a los ingresos brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero debidamente incrementado o disminuido en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de los pagos provisionales obligatorios, actualizados conforme al Artículo 95, y el monto total del Impuesto de Primera Categoría que debió pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste del artículo 72.
El porcentaje asi determinado se aplicará a los ingresos brutos del mes en que deba presentarse la declaración de renta correspondiente al ejercicio comercial anterior y hasta los ingresos brutos del mes anterior a aquél en que deba presentarse la próxima declaración de renta.
Las ventas que se realicen por cuenta de terceros no se considerarán, para estos efectos, como ingresos brutos. En el caso de prestación de servicios, no se considerarán entre los ingresos brutos las cantidades que el contribuyente reciba de su cliente como reembolso de pagos hechos por cuenta de dicho cliente, siempre que tales pagos y los reembolsos a que den lugar se comprueben con documentación fidedigna y se registren en la contabilidad debidamente individualizados y no en forma global o estimativa;
b) 10% sobre el monto de los ingresos mensuales percibidos por los contribuyentes que desempeñen profesiones liberales, por los auxiliares de la administración de justicia respecto de los derechos que conforme a la ley obtienen del público y por los profesionales contadores, constructores y periodistas, con o sin título universitario. La misma tasa anterior se aplicará para los contribuyentes que desempeñen cualquier otra profesión u ocupación lucrativa y para las sociedades de profesionales.
c) 3% sobre el monto de los ingresos brutos de los talleres artesanales u obreros a que se refiere el artículo 26. Este porcentaje será del 1,5% respecto de dichos talleres que se dediquen a la fabricación de bienes en forma preponderante.
d) Salvo los contribuyentes mencionados en la letra a) de este artículo, los mineros sometidos a las disposiciones de la presente ley, darán cumplimiento al pago mensual obligatorio, con las retenciones a que se refiere el número 6 del artículo 74.
e) 0,3% sobre el precio corriente en plaza de los vehículos a que se refiere el número 2 del artículo 34 bis, respecto de los contribuyentes mencionados en dicha disposición.
f) 0,3% del valor corriente en plaza de los vehículos, respecto de los contribuyentes mencionados en el número 3 del artículo 34 bis que estén sujetos al régimen de renta presunta.
g) Los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis de esta Ley, efectuarán un pago provisional con la misma tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría sobre los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas.
Para los fines indicados en este artículo, no formarán parte de los ingresos brutos el reajuste de los pagos provisionales contemplados en el Párrafo 3 de este Título, las rentas de fuente extranjera a que se refieren las letras A y B del artículo 41 A y el ingreso bruto a que se refiere el inciso sexto del artículo 15.
1) Forma de operar del sistema
De acuerdo con las normas legales pertinentes, el concesionario desarrolla dos tipos de actividades, a saber: (i) La construcción de una obra civil en terrenos de propiedad fiscal, la que constituye un contrato general de construcción, y (ii) Labores de conservación, reparación y explotación de la obra, las que constituyen un contrato de servicios mediante la utilización de bienes ajenos.
Ahora bien, a raíz de la celebración de dichos contratos, fue necesario precisar el tratamiento tributario que tendrán los ingresos derivados de tales convenciones, frente a las normas de la Ley de la Renta, el que se establece a través de las modificaciones incorporadas a los artículos 15, 29, 30 y 84 de la Ley de la Renta, y que se comentan en los números siguientes.
2) Período en que se entienden devengados los ingresos provenientes de los contratos de construcción de obras de uso público y partidas que conforman el monto de dichos ingresos
a) De acuerdo a lo dispuesto por el nuevo inciso sexto del artículo 15 de la Ley de la Renta, los ingresos provenientes de los contratos de construcción de obras de uso público, cuyo precio se pague con la entrega de la concesión temporal de la explotación de las mismas, para los efectos tributarios, se entienden devengados en favor del inversionista en el ejercicio en que se inicia la explotación efectiva de la obra por parte de dicha persona. Por lo tanto, en ese ejercicio el concesionario debe registrar como ingresadas las cantidades devengadas por el cumplimiento de dichos contratos, sobre las cuales debe cumplir con las obligaciones tributarias que les afectan, previa deducción de los costos que sean imputables a las referidas sumas, conforme a las normas del artículo 30 de la ley del ramo.
b) Ahora bien, conforme a lo señalado por la misma norma legal antes mencionada, el monto de los citados ingresos es equivalente a los costos incurridos por el concesionario en la construcción de la obra, conformado éste, entre otros elementos, por las siguientes partidas o desembolsos efectivos: mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.
c) En el caso que la construcción de la obra la hubiere efectuado un concesionario por cesión, según el inciso séptimo del citado artículo 15, el ingreso por dicho contrato se entenderá devengado en el mismo período indicado en la letra a) precedente, esto es, en el ejercicio en que se inicie la explotación efectiva de la obra, y su monto será equivalente al costo en que el concesionario cesionario hubiere incurrido efectivamente en la construcción total de la obra o en su terminación, según corresponda, conformado éste por los mismos elementos indicados en la letra b) anterior, agregando a dicho costo el valor pagado por la adquisición de la concesión.
d) En el caso que el concesionario subcontratara por suma alzada totalmente la construcción de la obra con un tercero, el costo de ésta estará conformado solamente por el total cobrado por el tercero contratista, menos el IVA recargado en la factura correspondiente, sin adicionar o incluir todos aquellos desembolsos incurridos por el concesionario con motivo del encargo de la construcción de la obra, como ser, entre otros, gastos por estudios, asesorías legales y financieras, evaluación de proyectos, etc., sumas éstas que el concesionario podrá deducir como gastos diferidos de los ingresos obtenidos del contrato de conservación, reparación y explotación de la obra, en la medida que cumplan con los requisitos necesarios para producir la renta de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley de la Renta, en el mismo período en que se imputa el costo de construcción de la obra al cuál se encuentran vinculados.
3) Período en que se entienden devengados los ingresos brutos anuales provenientes del contrato de servicios de conservación, reparación y explotación de la obra
a) De acuerdo a lo establecido por el nuevo inciso octavo del artículo 15 de la Ley de la Renta, los ingresos brutos anuales provenientes del contrato de servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público, se entienden devengados en el ejercicio en que sean efectivamente percibidos a través de la explotación de la obra por parte del concesionario.
b) Ahora bien, el monto de dichos ingresos, conforme a lo preceptuado por la misma norma legal en referencia, es equivalente a la diferencia que resulte de restar al total del ingreso bruto anual percibido por la explotación de la obra, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la construcción de la obra -definido en la letra b) del No. 2 anterior-, descontando previamente de dicho costo los eventuales subsidios estatales pagados por el Fisco al concesionario como aporte a la construcción de la obra, por el número de meses que exista entre la puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, o alternativamente a elección del concesionario, por un tercio de dicho plazo según lo explicado en el No. 5 siguiente, multiplicado dicho resultado por el número de meses que comprenda el ejercicio comercial respectivo. Para estos efectos, y con el fin de facilitar su cálculo, deben considerarse meses completos, computando como mes toda fracción de días cuando el ejercicio comercial respectivo se haya iniciado en un día determinado de un mes.
Lo anterior se puede graficar a través de la siguiente fórmula:
Total         Costo         Subsidios         No. de        Monto de los
ingresos      total de      estatales         meses         ingresos brutos
brutos        construcción  pagados por el    completos     anuales
anuales       de la obra    Fisco al          que           percibidos
percibidos                  concesionario     comprende     por concepto
por la                      como aporte a     el            contrato de
explotación                 la construcción   ejercicio     conservación,
de la obra                                    comercial     reparación y
respectivo    explotación
menos -------------------------=              de una obra de
No. de meses completos que comprende     uso público.
el plazo por el cual se entrega la
obra en concesión, a contar de la
fecha de puesta en servicio de la obra
El siguiente ejemplo ilustra sobre esta materia:
* Costo total incurrido por el concesionario en la construcción de una obra de uso público...
* Subsidios estatales pagados por el Fisco al concesionario como aporte a la construcción de la obra...
* Ingresos brutos anuales percibidos por la explotación de la obra en el Año 1...
* Plazo de concesión de la obra a contar de la puesta en servicio...
* Fecha de inicio de explotación de la obra: 15 de Junio del Año 1...
Total ingreso bruto anual percibido por la explotación de la obra...
Menos: Proporción del costo de construcción de la obra del ejercicio al cual corresponden los ingresos percibidos por la explotación de la obra, equivalente a:
($ 130.000.000 - $ 30.000.000)  x  7 meses
$ (2.333.333)
Monto del ingreso bruto anual percibido en el ejercicio proveniente del contrato de servicio de conservación, reparación y explotación de la obra
$ 37.666.667
c) Ahora bien, si los servicios provenientes del contrato en comento son prestados por un concesionario por cesión, sin que la obra se encuentre totalmente terminada a la fecha de adquisición de la concesión, los ingresos brutos anuales por concepto del referido contrato, se entenderán devengados en la misma fecha señalada en la letra a) precedente, esto es, en el período de su percepción efectiva, con la salvedad importante que el monto de éstos será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total anual percibido por la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que medie entre la fecha de puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, o alternativamente a elección del concesionario, por un tercio de dicho plazo según lo explicado en el No. 5 siguiente, multiplicada dicha cantidad por el número de meses que comprenda el ejercicio comercial respectivo, considerando para dichos fines meses completos. Para estos efectos, el costo total de la obra será equivalente al costo de construcción en que efectivamente el concesionario por cesión hubiere incurrido en terminar la obra, descontando de éste los subsidios pagados por el Estado como aporte a la construcción y más el valor pagado por la adquisición de la concesión de explotación.
Total         Valor total        Subsidios         No. de       Monto de los
ingresos      de adquisición     estatales         meses        ingresos brutos
brutos        de la concesión    pagados por       completos    anuales
anuales       más costo          el Fisco al       que          percibidos
percibidos    incurrido por el   concesionario  X  comprende    por concepto
por la        concesionario      como aporte       el           del contrato de
explotación   por cesión         a la              ejercicio    conservación,
de la obra.   en terminar        construcción      comercial    reparación y
la construcción    de la obra.       respectivo.  explotación por
de la obra.                                       cesión de una
obra de uso
menos ----------------------------------------------- = público.
No. de meses completos que miden entre
la fecha puesta en servicio de la obra
y el término de la concesión.
Por su parte, si los citados servicios son prestados por un concesionario por cesión, encontrándose la construcción de la obra totalmente terminada en la fecha de adquisición de la concesión, los ingresos brutos anuales derivados de dicho contrato, se entenderán devengados en la misma oportunidad señalada en el párrafo anterior, y su monto será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso bruto total anual percibido por concepto de explotación de la obra, la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de la concesión de explotación, por el número de meses que medie entre la fecha de cesión de la concesión y el término de ésta, o alternativamente a elección del concesionario, por un tercio de dicho plazo según lo explicado en el No. 5 siguiente, multiplicada dicha cantidad por el número de meses que comprenda el ejercicio comercial respectivo, considerando para estos efectos meses completos.
Total              Valor total de        No. de meses     Monto de los
ingresos brutos    la adquisición   X    completos        ingreso brutos
anuales            de la concesión       que comprende    anuales
percibidos por                           el ejercicio     percibidos por
la explotación                           comercial        concepto del
de la obra                               respectivo       contrato de
menos -------------------------------------=   reparación y
No. de meses completos que miden      explotación por
entre la fecha de cesión de la        cesión de una
concesión y el término de ésta.       obra de uso
4) Monto a que ascienden los ingresos brutos mensuales por concepto del contrato de servicio de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público
a) De conformidad a lo dispuesto por el nuevo inciso final del artículo 29 de la Ley de la Renta, y en concordancia con lo establecido por el nuevo inciso octavo del artículo 15 de la misma ley, el monto del ingreso bruto mensual del contrato de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total percibido en cada mes por concepto de dicho contrato, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra, descontado de éste los eventuales subsidios pagados por el Estado como aporte a la construcción de la obra, por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión, o alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de dicho plazo, según lo explicado en el número 5 siguiente.
En otras palabras, el ingreso bruto mensual en el caso de este tipo de contrato, se determinará de la misma forma como se calcula el ingreso bruto anual, según lo explicado en el No. 3 anterior, con la salvedad importante que dicho ingreso debe dividirse por 12 o por el número de meses completos que comprenda el ejercicio comercial respectivo.
Total             Costo total de    Subsidios estatales      Monto de los
ingresos brutos   la construcción   pagados por el           ingreso brutos
anuales           de la obra.       Fisco al concesionario   mensuales
percibidos por                      como aporte a la         percibidos por
la explotación                      construcción de la       concepto  del
de la obra                          obra.                    contrato de
menos --------------------------------------------=   reparación y
No. de meses completos que comprende el         explotación por
plazo por el cual se entrega la obra en         cesión de una
concesión a contar de la puesta en servicio     obra de uso
de la obra.                                     público.
Monto de los ingresos brutos anuales   Monto de los ingresos brutos
percibidos por concepto del contrato   mensuales percibido por concepto
de conservación, reparación y          del contrato de conservación,
explotación de una obra de uso         reparación y explotación por
público.                               cesión de una obra de uso
------------------------------  =      público.
12 meses o por el número de meses
completos que comprenda del
ejercicio comercial respectivo.
b) Para la determinación de los ingresos brutos mensuales indicados en la letra precedente, el costo de la construcción de la obra, será equivalente a los mismos montos señalados en el No. 3 anterior, según sea la forma en que el concesionario preste los servicios por el contrato de conservación, reparación y explotación, esto es, como concesionario original o por cesión. En efecto, si se trata de un concesionario original, el costo de la obra será equivalente al valor indicado en la letra b) del citado No. 3, menos los eventuales subsidios pagados por el Estado como aporte a la construcción de la obra. En el caso que se tratare de un concesionario por cesión, encontrándose la obra totalmente terminada a la fecha de adquisición de la concesión, el costo de la obra será equivalente al valor efectivamente pagado por el concesionario por la adquisición de la concesión. Finalmente, si el inversionista también fuere un concesionario por cesión, sin que la construcción de la obra se encuentre totalmente terminada a la fecha de adquisición de la concesión, el costo de construcción de la obra será equivalente a los montos efectivamente incurridos por el concesionario para terminar la obra, descontados los subsidios pagados por el Fisco como aporte a la construcción de la obra y más el valor efectivamente pagado por la adquisición de la concesión.
c) Si el concesionario original o el concesionario por cesión, asume la obligación de construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para los efectos de determinar los costos de construcción de la obra indicados en la letra b) anterior, a contar de la puesta en servicio de la obra adicional.
d) Para los efectos de la determinación de los ingresos brutos mensuales antes señalados deberán descontarse del costo de construcción de la obra, los subsidios pagados por el Estado al concesionario original o por cesión como aporte a la construcción de la obra, conforme a las instrucciones indicadas en el No. 6 siguiente.
5) Período a considerar para determinar la proporción del costo total incurrido en la construcción de la obra a imputar a los ingresos brutos por concepto del contrato de servicio de conservación, reparación y explotación de la obra
a) De acuerdo a lo dispuesto por los nuevos incisos octavo, noveno y décimo del artículo 15 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el nuevo inciso final del artículo 29 de la misma ley, para los efectos de determinar la proporción del costo total de construcción de la obra, que debe deducirse o imputarse a los ingresos percibidos por concepto del contrato de servicio de conservación, mantención y explotación de la misma, ya sean mensuales o anuales, como norma general, según lo expresado por los citados incisos, debe considerarse como período en el primer ejercicio el número de meses que medie entre la puesta en servicio de la obra o la fecha de cesión de la concesión, cuando esta se adquiere después de construida la obra, y el término del plazo por el cual el Estado entregó la obra en concesión, considerando en los períodos siguientes el saldo de meses y el monto que quede después de haber determinado la proporción de dicho costo correspondiente al primer ejercicio, y así sucesivamente. No obstante lo anterior, los referidos incisos facultan al concesionario, para que dicho plazo, alternativamente, y a elección de éste, pueda ser reducido a un tercio del plazo total por el cual el Estado entregó la obra en concesión. Por lo tanto, el concesionario para los fines antes indicados, puede optar, a su libre elección, por cualquiera de los dos plazos antes mencionados. Esta elección puede hacerla el concesionario al iniciar la explotación de la obra, o bien, una vez ya iniciada ésta con el sistema normal.
Cabe señalar que esta normativa será aplicable cualquiera sea la forma en que el concesionario preste los servicios del contrato de conservación, reparación o explotación de una obra de uso público, esto es, sea como concesionario original o por cesión, por haber adquirido en este último caso la concesión a un tercero, según lo establecen los referidos incisos.
b) En el evento que se prorrogara el plazo de la concesión antes del término del período originalmente concedido a partir de la puesta en servicio de la obra, se tendrá en cuenta el nuevo plazo para los efectos de determinar los costos anteriormente mencionados, considerando como costo de la obra aquella parte pendiente de imputación a la fecha de la prórroga.
6) Situación tributaria de los subsidios pagados por el Estado a los concesionarios como aporte a la construcción de la obra
a) De acuerdo a lo preceptuado por el nuevo inciso octavo del artículo 15 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el nuevo inciso final del artículo 29 de la misma ley, los subsidios que el Estado pague a los concesionarios originales o por cesión -en este último caso cuando la concesión hubiere sido adquirida antes de terminar la construcción de la obra-, como aporte a la construcción de la obra, para los efectos tributarios tales sumas no serán consideradas como ingresos, sino que gastos reembolsables que deben disminuir o descontarse del costo de construcción de la obra incurrido por el concesionario. Por lo tanto, estas cantidades no deben conformar los ingresos brutos del concesionario por concepto de la explotación de la obra, para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias tanto mensuales como anuales, y en el evento de que estén formando parte de los referidos ingresos, en la determinación del resultado tributario del período, conforme a las normas de los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, deben deducirse por lo anteriormente comentado.
b) Ahora bien, para los efectos de acreditar los ingresos percibidos por este concepto, y conforme a la facultad que el nuevo inciso octavo del artículo 15 le entrega al Director del Servicio, los referidos ingresos deberán documentarse por parte de los concesionarios, mediante la emisión de una factura a la institución fiscal pagadora del subsidio, cumpliendo tales documentos con las formalidades exigidas por la ley e instrucciones impartidas por este Organismo, consignando como glosa, además, de la individualización de las partes y otros antecedentes a registrar en dichos documentos, lo siguiente: "POR SUBSIDIO RECIBIDO DEL ESTADO, POR CONSTRUCCION DE LA OBRA PUBLICA DENOMINADA ....... ADJUDICADA MEDIANTE CONTRATO DE CONCESION CONTENIDO EN DS No. ........., DEL MINISTERIO DE OBRAS PUBLICAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE ....."
c) Debe tenerse presente, y como consecuencia del tratamiento tributario indicado en la letra a) anterior, que los subsidios estatales recibidos por los concesionarios originales o por cesión, según proceda, para los efectos de determinar la proporción del costo de construcción de la obra a imputar en cada ejercicio a los ingresos brutos anuales o mensuales percibidos por concepto del contrato de servicio por conservación, reparación y explotación de la obra, deben deducirse o descontarse de dicho costo de construcción, tal como lo establecen los nuevos incisos de los artículos 15 y 29 de la Ley de la Renta.
7) Tratamiento del costo de construcción de la obra no imputado a los ingresos brutos por concepto del contrato de servicios de conservación, reparación y explotación de la obra
a) El nuevo inciso final del artículo 29 de la Ley de la Renta, señala que para los efectos de determinar el monto del ingreso bruto mensual por concepto del contrato de servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público, al total del ingreso percibido en cada mes, deberá descontársele la cantidad que resulte de dividir el total del costo de construcción de la obra por el número de meses que comprenda la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por el tercio de este plazo, según lo explicado en el No. 5 anterior, deduciendo previamente de dicho costo de construcción los eventuales subsidios que el Estado pudiera haberle pagado al concesionario como aporte por la construcción, agregando finalmente, que dicho costo debe actualizarse de conformidad a las normas del No. 7 del artículo 41 de la Ley de la Renta.
b) Lo anterior significa que el costo de construcción de la obra no imputado a los ingresos brutos por concepto del contrato de servicios de conservación, reparación y explotación de la obra, asume el carácter de un costo o gasto diferido y en virtud de tal calidad, queda sujeto a las normas de actualización del No. 7 del artículo 41 de la Ley de la Renta, equivalente ésta a la Variación del Indice de Precios al Consumidor, existente entre el último día del mes anterior a la generación o determinación de los costos y el último día del mes anterior al de imputación de los referidos costos a los citados ingresos brutos mensuales por concepto del contrato de servicio indicado.
En otras palabras, cada vez que los citados costos de construcción deban imputarse a los ingresos brutos mensuales derivados del contrato de servicio señalado, éstos deberán actualizarse previamente de acuerdo a la Variación del Indice de Precios al Consumidor existente entre el último día del mes anterior a la generación o determinación de los referidos costos y el último día del mes anterior al de su imputación. La parte no imputada asume el carácter de un costo o gasto diferido y cada vez que deba imputarse a los ingresos brutos mensuales de los períodos tributarios siguientes, deberá actualizarse previamente de acuerdo a la forma antes indicada.
8) Ejercicio en el cual los costos del contrato de construcción de una obra de uso público, deberán deducirse de los ingresos brutos devengados por el concesionario por concepto del mismo contrato
De conformidad a lo dispuesto por el nuevo inciso quinto del artículo 30 de la Ley de la Renta, el costo del contrato de construcción de una obra de uso público, representado éste por los valores indicados en el No. 2 anterior, según se trate del concesionario original o por cesión, deberá ser deducido de los ingresos brutos generados por dicho contrato en el ejercicio en que se inicia la explotación de la obra, esto es, en el período en el cual el concesionario empieza efectivamente a explotar la obra.
9) Los ingresos brutos por concepto del contrato de construcción no están afectos a la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales
a) Conforme a lo preceptuado expresamente por el nuevo inciso final del artículo 84 de la Ley de la Renta, los concesionarios que exploten una obra de uso público en concesión, no están obligados a efectuar pagos provisionales mensuales por los ingresos brutos que devenguen por concepto del contrato de construcción de la obra, equivalente éstos a los montos indicados en el No. 2 anterior, ya sea que la construcción se haya efectuado por el concesionario original o por cesión.
b) En consecuencia, en el período en que se devenguen dichos ingresos brutos en favor del concesionario, conforme a lo dispuesto por el nuevo texto del artículo 15 de la ley, tales personas no tienen la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales sobre los mencionados ingresos, rigiendo tal exigencia sólo respecto de los ingresos brutos mensuales percibidos por concepto del contrato de servicio de conservación, reparación y explotación, equivalentes éstos a los montos indicados en el No. 4 precedente.
10) Vigencia
a) Al no establecer vigencia expresa la Ley 19.460 para las modificaciones introducidas a los artículos 15, 29, 30 y 84 de la Ley de la Renta, será aplicable en la especie, lo dispuesto en el artículo 3 del Código Tributario.
En efecto, y conforme a lo establecido por el inciso segundo de la referida disposición legal, las modificaciones incorporadas a los artículos 15, 29 y 30 de la ley del ramo, regirán a contar del 01 de Enero del año siguiente al de la publicación en el Diario Oficial de la referida Ley 19.460, esto es, a partir del 01 de Enero de 1997, afectando, en consecuencia, a los impuestos que deban pagarse a contar de la citada fecha, en relación con los actos u operaciones realizadas durante el año comercial inmediatamente anterior. En relación con la innovación introducida al artículo 84 de la ley, conforme a lo prescrito por el inciso primero del artículo 3 del Código Tributario, ella regirá a contar del día primero del mes siguiente al de publicación en el Diario Oficial de la Ley 19.460, esto es, a contar del 01 de Agosto de 1996.
No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2 transitorio de la Ley 19.460, los contribuyentes que a la fecha de publicación de esta ley (esto es, a contar del 13.07.96), hubieren celebrado contratos de construcción, mantención y reparación de una obra de uso público, cuyo precio consista en la entrega en concesión de la obra respectiva, seguirán sujetos a las normas tributarias vigentes en la fecha de adjudicación de tales contratos.
Ahora bien, los citados contribuyentes por los contratos antes mencionados, podrán acogerse al régimen tributario que para tales convenciones contempla la actual Ley de la Renta, conforme a las modificaciones introducidas a dicho texto legal por la ley modificatoria en referencia. Dicha opción deberá ejercerse dentro de los tres meses siguientes al de su publicación en el Diario Oficial de la Ley 19.460, esto es, hasta el 13 de Octubre de 1996, comunicándola por escrito, dentro del plazo señalado, a la Dirección Regional correspondiente al domicilio del contribuyente. El referido régimen tributario se aplicará en materia de impuesto anual a la renta, a contar del 01 de Enero del año en que se entregue o presente la solicitud mediante la cual se ejerce la opción al citado sistema impositivo, afectando, en consecuencia, a los ingresos que perciba o devengue el contribuyente a partir de dicha fecha.
IV.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE ALGUNOS PAGOS ESPECIALES QUE PUEDEN
CONVENIRSE EN LOS CONTRATOS DE CONCESION DE UNA OBRA DE USO PUBLICO
En los contratos de concesión de una obra de uso público, es de común ocurrencia que se pacten ciertos pagos especiales, ya sea, en favor del concedente o concesionario, respecto de los cuales es necesario fijar su tratamiento tributario frente a las normas de la Ley de la Renta, y que en general corresponden a los siguientes:
1) Subsidios: Los subsidios que el Fisco pague a los concesionarios, ya sea al original o al por cesión, como aporte a la construcción de la obra, conforme a lo dispuesto por el nuevo inciso octavo del artículo 15 de la Ley de la Renta, no se consideran un ingreso tributable, sino que un gasto reembolsable que debe descontarse o deducirse del costo total incurrido por los concesionarios en la construcción de la obra, todo ello de acuerdo a lo expresado en el No. 6 del Capítulo III anterior de esta Circular.
Cabe hacer presente que los subsidios que se afectan con el tratamiento tributario antes indicado, son aquellos pagados por el Fisco como aporte a la construcción de la obra, no así los subsidios que el Estado pague por un concepto distinto al señalado, ya sea en la etapa de la construcción de la obra o en la de conservación, reparación o explotación de la misma, los cuales conforme al concepto amplio de renta definido en el No. 1 del artículo 2 de la ley del ramo, constituyen ingresos tributables afectos a los impuestos generales de la Ley de la Renta.
2) Participación en los ingresos: Las sumas que el concesionario se obliga a pagar al Fisco por estar sujeta la concesión a un mecanismo de participación fiscal en compartir la rentabilidad extraordinaria generada, por exceder los ingresos reales obtenidos del ingreso anual límite prefijado en las bases de licitación, constituye para éste un menor ingreso tributable por la explotación de la concesión, el cual se podrá deducir de los ingresos totales percibidos o devengados para los fines de la conformación de la base imponible del impuesto de Primera Categoría que afecta a la empresa concesionaria. Igual tratamiento se aplicará si el concesionario en cumplimiento de cláusulas expresas del contrato, está obligado a pagar al Fisco una participación de sus propios ingresos obtenidos por concepto de peaje.
3) Indemnizaciones: Las indemnizaciones que el Fisco pague al concesionario por resolución anticipada de la concesión, según cláusulas estipuladas en los contratos, conforme a lo dispuesto por el inciso segundo del No. 1 del artículo 17 de la Ley de la Renta, y teniendo presente que los concesionarios son empresas que declaran la renta efectiva en la Primera Categoría, constituyen renta para los efectos tributarios, sin perjuicio de la deducción como gasto del daño emergente ocasionado al patrimonio del concesionario.
4) Ingreso mínimo garantizado: Las sumas que el Fisco se obliga a pagar al concesionario por alcanzar niveles de ingresos mínimos establecidos previamente por la explotación de la obra, constituyen para éste un mayor pago o precio de los servicios que comprende el contrato de concesión, y por lo tanto, deben formar parte de los ingresos brutos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
5) Premios: Las cantidades que el Fisco pudiera pagar al concesionario por concepto del otorgamiento de premios, constituyen para éste un mayor ingreso bruto afecto a los impuestos generales de la Ley de la Renta, ya que no existe en dicho texto legal una norma expresa que los libere de tributación.
6) Pago por el uso de infraestructura: Los pagos que efectúe el concesionario al Estado durante el período de explotación de la obra por concepto de infraestructura preexistente, expropiaciones, supervisión y control, estudios realizados por el Fisco para la concesión e instalaciones que ejecutará en las áreas de servicios obligatorios, y los efectuados por el control y administración del contrato de concesión, constituyen para el Estado un reembolso de gasto, que podrá rebajar el concesionario de los ingresos brutos que perciba o devengue por la explotación de la concesión, todo ello para la conformación de la base imponible del impuesto de Primera Categoría que afecta a la empresa concesionaria.
En cambio, los pagos por similares conceptos que el concesionario efectúe al Estado con anterioridad a la explotación de la obra, y que sean necesarios para su construcción, formarán parte del costo de ésta.

References: artículo 1
 artículo 15
 artículo 29
 artículo 41
 artículo 30
 artículo 15
 artículo 84
 artículo 41
 artículo 15
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 41
 artículo 20
 artículo 41
 artículo 15
 Artículo 95
 artículo 72
 artículo 26
 artículo 74
 artículo 34
 artículo 34
 artículo 14
 artículo 41
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 30
 artículo 15
 artículo 31
 artículo 15
 artículo 29
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 29
 artículo 15
 artículo 29
 artículo 15
 artículo 29
 artículo 41
 artículo 41
 artículo 30
 artículo 84
 artículo 15
 artículo 3
 artículo 84
 artículo 3
 artículo 2
 artículo 15
 artículo 2
 resolución 
 artículo 17