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RTF N° 02045-1-2017 A2 | Impuesto sobre la renta | Impuestos
RTF N° 02045-1-2017 A2
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CA So Practico Re Suelto 2009
Comisiones de Agente Inmobiliario - Venta de Inmueble
RFC de la Columna BJG A.C.
15068778 Calculo de Impuesto a La Renta Ecuador
El Impuesto a La Renta Se Aplica Sobre Aquellas Rentas Que Obtengan Las Personas Naturales
Calculo Impuesto a La Renta
Fisco define pérdidas fiscales para IETU
ESPECIALIZADA 2 gv
Caso Practico Renta 3ra Categoria 2008
Mecánica Para El Acreditamiento Del ISR Pagado en El Extranjero
Renta de Cuarta de Categoría
1.Casusas de Extincion Del Contrato de Trabajo
N° 02045-1-
SAVAR ************************** S.A
VISTA la apelación interpuesta por SAVAR ************************** S.A. con RUC N° ***********, contra la Resolución de Intendencia N° 0150140012193 de 11 de diciembre de 2015, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT, que declaró fundada en parte la reclamación formulada contra las Resoluciones de Multa N° 012-002-0025825 y 012-002-0025826, giradas por la comisión de las infracciones tipificadas por los numerales 1 y 2 del artículo 175° del Código Tributario.
Resolución de Multa N° 012-002-0025825
Que el numeral 1 del artículo 175º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF señala que constituye infracción omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resolución de superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
Que la Tabla I de Infracciones y Sanciones del referido código, aplicable a las personas y entidades generadoras de renta de tercera categoría 1 , establece que la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 175º del anotado código se sanciona con una multa equivalente al 0.6% de los IN. Precisa la Nota 10 de la aludida tabla que cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales, no podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
Que inciso b) del artículo 180° del aludido código prevé que las multas se podrán determinar, entre otros,
en función a los IN, los que son definidos como el total de ventas netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable,
siendo que para el caso de los
generadores de rentas de tercera categoría que se
encuentren en el régimen general, se considerará la información contenida en los campos o casillas de la declaración jurada anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de ventas netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, y si la comisión o detección de las infracciones ocurre antes de la presentación o vencimiento de la declaración jurada anual, la sanción se calculará en función a la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior.
Que el Anexo I del Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a Infracciones del Código Tributario, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, señala que la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario tiene como criterios de gradualidad a la subsanación 2 y/o el pago 3 , la que se encuentra graduada en el Anexo II de dicho reglamento.
Que el referido Anexo II señala que la multa aplicable por haber incurrido en la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario, en el caso de la subsanación inducida, será rebajada en 80% si se paga la multa rebajada y en 50% si no se realiza su pago, siempre que el infractor subsane la infracción dentro del plazo otorgado por la SUNAT para tal efecto, contado desde que surte efecto la
1 Como es el caso de la recurrente, según obra en autos. 2 El numeral 13.7. del artículo 13º del Reglamento del Régimen de Gradualidad, modificado por Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT, define a la “Subsanación” como la regularización de la obligación incumplida en la forma y momento previsto en los anexos respectivos, la cual puede ser voluntaria o inducida. 3 El numeral 13.5. del artículo 13º del mismo reglamento, también modificado por la Resolución de Superintendencia N° 180- 2012/SUNAT, define al “Pago” como la cancelación total de la multa rebajada que corresponda según los anexos respectivos, más los intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación.
notificación del requerimiento de fiscalización en el que se comunica al infractor que ha incurrido en infracción, precisando que la subsanación se realizará llevando los libros y/o registros respectivos u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos, que se han omitido llevar, observando la forma y condiciones establecidas en las normas respectivas.
Que por otro lado, de conformidad con el primer párrafo del artículo 62° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio: a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS); b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MOVIL); c) Identificación específica; d) Inventario al detalle o por menor; y e) Existencias básicas.
Que el segundo párrafo del citado artículo señala que el reglamento podrá establecer, para los contribuyentes, empresas o sociedades, en función a sus ingresos anuales o por la naturaleza de sus actividades, obligaciones especiales relativas a la forma en que deben llevar sus inventarios y contabilizar sus costos.
Que el inciso a) del artículo 35º del Reglamento de la referida ley, aprobado por Decreto Supremo Nº 122- 94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 134-2004-EF, prevé disposiciones referidas al control de
inventarios y contabilización de costos, señalándose que en el caso
de deudores tributarios
ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a 1,500.00 UIT del ejercicio en curso, deberán llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya información deberá ser registrada en
los siguientes registros: Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado.
Que de la revisión de la Resolución de Multa Nº 012-002-0025825 y su Anexo (fojas 119 y 120) y los puntos 14 y 3 de los Resultados de los Requerimientos N° 0121140000197 y 0122140001007 (fojas 130 y 134 a 139), respectivamente, se aprecia que dicho valor fue girado por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario, debido a que la recurrente no llevaba el Registro de Inventario Permanente Valorizado, sustentándose en lo dispuesto por el artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que mediante el punto 14 del Requerimiento N° 0121140000197 (foja 132), la Administración solicitó a la recurrente que exhibiera el registro de inventario y/o contabilidad de costos (Sistema de Contabilidad de Costos, Registro Permanente en Unidades, Inventarios Físicos de Existencias al inicio y final del ejercicio), de acuerdo con lo establecido en el artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que dicha documentación debía ser presentada el 4 de abril de 2014, en su domicilio fiscal.
Que en el punto 14 del Resultado de Requerimiento N° 0121140000197 (foja 130), la Administración dejó constancia que la recurrente no exhibió el Registro de Inventario Permanente Valorizado, al manifestar que no llevaba dicho registro, por lo que incurrió en la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 175° del Código Tributario.
Que posteriormente, mediante el punto 3 del Anexo 01 del Requerimiento N° 0122140001007 (fojas 150 y 151), la Administración reiteró a la recurrente que exhibiera el Registro de Inventario Permanente Valorizado, porque atendiendo a lo dispuesto por el artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se encontraba obligada a llevar el citado registro. Asimismo, precisó que aquella no cumplió con presentar el referido registro dentro del plazo otorgado, a través del Requerimiento N° 0121140000197, por lo que incurrió en la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 175° del Código Tributario y, en ese sentido, le solicitó que subsanara la infracción con la exhibición del mencionado registro, a efecto que pudiera acogerse al Régimen de Gradualidad de Sanciones establecido por la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT.
Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente mediante el escrito de 5 de agosto de 2014 (fojas 156 y 157), indicó que cumplió con presentar el libro de costos, en el cual señala se puede observar que sus costos están basados en los servicios que recibe y factura con razonable margen y que respecto al Registro de Inventario Permanente Valorizado, señala que no adquiere bienes para vender y que mantiene como bienes determinados productos que provienen de adjudicaciones por cobranzas a clientes morosos y que por ello presentó al auditor el Registro de Inventario Permanente Valorizado sin movimiento en el periodo 2012.
Que mediante el punto 3 al Anexo 1 del Resultado del Requerimiento N° 0122140001007 (fojas 134 a 139), la Administración dejó constancia de los argumentos de la recurrente e indicó que el Informe de Auditoría de los Estados Financieros 2012 precisa en el Estado de Situación Financiera que la
contribuyente posee un Inventario neto al 31 de diciembre de 2012 por el importe de S/.1’940,307.00 y al 31 de diciembre de 2011 de S/.1’554,281.00.
Que asimismo, se señaló que la nota 8 de dicho informe describe la composición del Inventario:
Manga de Alta densidad para cobertura de almacenes
S/.702,668.00
Manga especial de embalaje de baja densidad tipo stresh
S/.378,378.00
S/.454,169.00
S/.405,092.00
S/.25,770.00
Unidades por recibir
S/.22,638.00
S/.1,940,307.00
S/.1,554,281.00
Que como se ha indicado en los considerandos precedentes, desde la etapa de fiscalización, así como al interponer sus recursos de reclamación y apelación contra la Resolución de Multa N° 012-002-0025825, la recurrente ha sostenido que no está obligada a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado, al dedicarse a la prestación de servicios, según lo establecido por el inciso a) del artículo 35° del Reglamento de Ley del Impuesto a la Renta y, por consiguiente, no puede atribuírsele la comisión de la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 175° del Código Tributario. Asimismo, es de verse que mediante el Requerimiento N° 0122140001007 (fojas 150 a 153), la Administración reiteró a la recurrente la subsanación de la infracción detectada, en respuesta a lo cual se presentó el mencionado registro sin movimiento en el período 2012 y sin pagar la multa, según se verifica del respectivo resultado del anotado requerimiento (fojas 134 a 139).
Que sobre el particular, debe señalarse que de acuerdo con la información contenida en el Comprobante de Información Registrada de la recurrente (foja 543), ha declarado como actividad económica principal organización del transporte y como actividades económicas secundarias, transporte de carga por carretera y venta mayoritaria de otros enseres domésticos.
Que sin perjuicio de lo anteriormente anotado, cabe señalar que la condición de prestadora de servicios de la recurrente por sí sola, no implica que no le sean aplicables los deberes referidos a inventarios previstos por el artículo 62° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 35° de su Reglamento, tal y como a continuación se explicará.
Que este Tribunal en la Resolución N° 04289-8-2015, publicada en el Diario Oficial "El Peruano" el 16 de mayo de 2015, que constituye precedente de observancia obligatoria, ha establecido que: “Las exigencias formales previstas por el artículo 35° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en relación con los libros y registros referidos a inventarios sólo son aplicables a los contribuyentes, empresas o sociedades cuya actividad requiera practicar inventarios físicos o materiales”.
Que en los fundamentos que sustentan el aludido criterio jurisprudencial, en el caso de empresas de servicios, se indicó respecto de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en la prestación del
servicio lo siguiente: “En este sentido, conforme con el análisis efectuado, si bien la obligación de aplicar los deberes referidos a inventarios previstos por el artículo 62° de la Ley del Impuesto a la Renta y en el
e: http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/documentac/VERSION_MODIFICADA_PCG_EMPRESARIAL.pdf Cabe mencionar que el PCGE es de uso obligatorio a partir del 1 de enero de 2011, conforme con la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 042-2009-EF/94, publicada el 14 de noviembre de 2009. Por su parte el Plan Contable General Revisado (PCGR), aprobado por la Resolución CONASEV N° 006-84-EFC/94.10, publicada el 3 de marzo de 1984, aplicable hasta el 31 de diciembre de 2010, clasificaba a las existencias en la Clase 2 según las siguientes cuentas: 20. Mercaderías, 21. Productos terminados, 22. Sub productos, desechos y desperdicios, 23. Productos en proceso, 24. Materias primas y auxiliares, 25. Envases y embalajes, 26. Suministros diversos y 28. Existencias por recibir. 4 " id="pdf-obj-3-2" src="pdf-obj-3-2.jpg">
artículo 35° de su Reglamento, puede recaer sobre cualquier sujeto en función del nivel de ingresos brutos que obtenga, sin importar su actividad (comercial, industrial o de servicio), ésta se encuentra condicionada a la posesión de bienes físicos, tangibles o corpóreos (observables y comprobables mediante su conteo, medición, pesaje y/o almacenaje) que sean utilizados en su actividad económica. Sin perjuicio del análisis que amerite cada actividad en concreto, se presenta el siguiente cuadro a manera de ejemplo:
o extractivas
1. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en la prestación del servicio, ya sea a través de: a) Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas; o b) Registro de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de ingresos obtenidos durante el
ejercicio precedente.”
Que asimismo el citado criterio jurisprudencial indica: “A efecto de establecer a quiénes alcanzan los deberes formales previstos por el artículo 35° de la Ley del Impuesto a la Renta, es conveniente que en forma previa al análisis, se haga referencia al concepto de inventarios y a los distintos términos usados
por las normas citadas, tales como “practicar inventarios”, “llevar inventarios” y “registrar o contabilizar”
dado que, como se ha señalado, el primer párrafo del artículo 62° de la anotada ley establece los
métodos de valuación aceptados tributariamente para ser utilizados por aquéllos que en razón de la
actividad que desarrollen, deban “practicar inventario”. Mientras que el segundo párrafo del mismo artículo así como el artículo 35° del referido reglamento hacen referencia a los deberes de “llevar
inventarios” “contabilizar costos” y “registrar”.
Ahora bien, en cuanto al concepto de existencias o inventarios, el párrafo 6 de la NIC 2 4 , las define como activos:
a. Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación.
b. En proceso de producción con vistas a esa venta o
c. En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en la
En tal sentido, se entiende por inventarios o existencias a las “materias primas y materiales, abastecimientos o suministros, productos terminados y en proceso de fabricación, y mercaderías en existencia, en tránsito, en depósito o consignada en poder terceros, al término de un período contable 5
4 Oficializada por Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 034-2005-EF/93.01, publicada el 2 de marzo de 2005, versión aplicable desde el año 2006. Se acude a esta definición dado que la Ley del Impuesto a la Renta no contiene un concepto propio, tratándose además de un concepto de tipo contable. El referido texto del párrafo 6 de la NIC 2 Existencias, se ha mantenido en las versiones de la referida NIC 2 de los años 2009 a 2014, oficializadas mediante las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad N° 044-2010-EF/94, 047- 2011-EF/94, 048-2011-EF/30, 051-2012-EF/30, 053-2013-EF/30 y 055-2014-EF/30, publicadas el 28 de agosto de 2010, 23 de junio de 2011, 6 de enero y 14 de noviembre de 2012, 11 de setiembre de 2013 y 26 de julio de 2014. 5 En este sentido, COOPER, William W. e IJIRI, Yuji, Diccionario KOHLER para Contadores, Limusa, México D.F., p. 439. En concordancia con dicha definición, el Plan Contable General Empresarial (PCGE) clasifica a las existencias en el Elemento 2 según las siguientes cuentas: 20. Mercaderías, 21. Productos terminados, 22. Sub productos, desechos y desperdicios, 23. Productos en proceso, 24. Materias primas, 25. Materias auxiliares, suministros y repuestos, 26. Envases y embalajes, 27. Activos no corrientes mantenidos para la venta y 28. Existencias por recibir. Al respecto, véase:http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/documentac/VERSION_MODIFICADA_PCG_EMPRESARIAL.pdf Cabe mencionar que el PCGE es de uso obligatorio a partir del 1 de enero de 2011, conforme con la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 042-2009-EF/94, publicada el 14 de noviembre de 2009. Por su parte el Plan Contable General Revisado (PCGR), aprobado por la Resolución CONASEV N° 006-84-EFC/94.10, publicada el 3 de marzo de 1984, aplicable hasta el 31 de diciembre de 2010, clasificaba a las existencias en la Clase 2 según las siguientes cuentas: 20. Mercaderías, 21. Productos terminados, 22. Sub productos, desechos y desperdicios, 23. Productos en proceso, 24. Materias primas y auxiliares, 25. Envases y embalajes, 26. Suministros diversos y 28. Existencias por recibir.
Que en tal sentido, estando a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y al criterio jurisprudencial anteriormente glosados, las empresas de servicios con ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente mayores o iguales a 1500 UIT del ejercicio siguiente, y que cuenten con bienes adquiridos y consumidos o utilizados en la prestación del servicio, están obligadas a llevar un Registro de Inventario Permanente Valorizado respecto de los aludidos bienes.
Que en el presente caso, de conformidad con la información consignada por la recurrente en su declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, presentada mediante Formulario PDT 670 N° 0750556504 (fojas 568 a 576), se advierte que ésta obtuvo ingresos brutos en el ejercicio precedente (2011) por S/.49’521,359.00, es decir, un monto mayor a 1,500 UIT 6 , dado que la UIT aplicable para el año 2012 fue de S/.3,650.00, por lo que en principio, se encontraría dentro del alcance del inciso a) del artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que de la revisión de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, presentada mediante Formulario PDT 682 N° 750587044 (fojas 448 a 452), Casilla 368 – Mercaderías y Casilla 373 - Materiales Auxiliares, suministros y repuestos, se tiene que esta contaba al 31 de diciembre de 2012 con existencias de tipo material, tangible o corpóreo para el desarrollo de su actividad, por lo que se encontraba obligada a cumplir con las exigencias formales previstas por el artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, de acuerdo con el criterio establecido en la Resolución N° 04289-8- 2015 y, por lo tanto, no resultan atendibles los argumentos de aquella en el sentido que de una lectura concordada del artículo 62° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 35° del reglamento de la citada ley, solo están obligadas a llevar un Registro de Inventario Permanente Valorizado, entidades que desarrollen actividad productiva, mas no aquellas cuyo giro corresponda a otras actividades como la prestación de servicios.
Que de acuerdo con la información contenida en la documentación anteriormente detallada, la recurrente contaba con existencias de tipo material, tangible o corpóreo para el desarrollo de su actividad y sus ingresos brutos anuales en el ejercicio 2011, superaban 1,500 UIT del ejercicio 2012, por lo que se encontraba obligada a llevar en este último ejercicio el Registro de Inventario Permanente Valorizado, en atención de lo dispuesto por el inciso a) del artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que no hizo 7 ; por lo tanto, se encuentra acreditada la comisión de la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 175° del Código Tributario.
Que es menester precisar que al haberse concluido que la recurrente incurrió en la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 175° del Código Tributario, al no llevar en el ejercicio 2012, el Registro de Inventario Permanente Valorizado, estando obligada a ello, carece de relevancia analizar si ésta se encontraba también obligada a llevar en el mencionado ejercicio, un Registro de Costos. En este sentido, carece de relevancia de igual manera, emitir pronunciamiento en relación con los argumentos vertidos por la recurrente sobre el particular.
Que en cuanto al importe de la sanción establecida mediante la resolución de multa impugnada, es preciso señalar que la resolución de multa impugnada fue emitida por el monto de S/.95,000.00, más intereses, equivalente a 25 UIT 8 , ya que el 0.6% de los ingresos netos consignados en la referida declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 era mayor (fojas 577 a 585), sin aplicar el Régimen de Gradualidad.
Que por las razones expuestas, se concluye que la Resolución de Multa N° 012-002-0025825 ha sido emitida con arreglo a ley, por lo que corresponde confirmar en este extremo la resolución apelada.
6 De acuerdo con el Decreto Supremo N° 233-2011-EF. 7 La propia recurrente ha reconocido desde la etapa de fiscalización que en el ejercicio 2012 no llevaba un Registro de Inventario Permanente Valorizado, puesto que si bien tenía el libro este no contenía información alguna, al considerar que no se encontraba obligada a ello, por los motivos que se han expuesto en la parte correspondiente a los argumentos del recurso de apelación. 8 Para el cálculo se ha tomado la UIT vigente para el año 2014 correspondiente a S/.3,800.00
Que finalmente, al haberse constatado en esta instancia que la citada resolución de multa ha sido emitida con arreglo a ley, no resultan amparables los argumentos de la recurrente en cuanto a la atribución de la infracción en mención, al considerar que no estaba obligada a llevar en el ejercicio 2012 un Registro de Inventario Permanente Valorizado, por ser una empresa de servicios.
Que sobre el argumento de la recurrente en el sentido que los bienes corresponden a sus clientes y que por tanto no es una empresa comercializadora, agregando que no calza dentro de la definición que realiza la Administración sobre inventario, debe indicarse que no obran en autos documentos que acrediten lo señalado por la recurrente sobre la obtención de los bienes por obligaciones con terceros, por otro lado, respecto a la definición de inventario, ésta ha sido analizada en los considerandos precedentes, concluyendo que la recurrente estaba dentro de la definición de inventario contemplada en las normas pertinentes, por lo que dicho argumento carece de sustento.
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 artículo 175
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 resolución 
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