Source: http://kraken.slv.cz/3Afs116/2014
Timestamp: 2017-11-22 13:00:44+00:00

Document:
3Afs116/2014
3 Afs 116/2014-31
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì, slo¾eném z pøedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudcù JUDr. Jana Vyklického a JUDr. Jaroslava Vla¹ína, v právní vìci ¾alobkynì Stavební stroje-servis a opravy, s. r. o., se sídlem Tluèná, ©kolní ul. 266, zastoupené JUDr. Milanem Zámi¹kou, advokátem se sídlem Plzeò, Radyòská 479/5, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 3. 2014, è. j. 30 Af 29/2012-100,
Finanèní øeditelství v Plzni (dále finanèní øeditelství ) zamítlo dne 10. 5. 2012 rozhodnutím è. j. 1271/12-1300-401781, odvolání ¾alobkynì (dále stì¾ovatelka ) proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Plzeò-sever (dále správce danì ) ze dne 14. 12. 2001, è. j. 69806/01/145910. Tímto platebním výmìrem byla stì¾ovatelce dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 1998 ve vý¹i 70.559 Kè. Druhé rozhodnutí správce danì ze dne 14. 12. 2001, è. j. 69809/01/145910 se vztahovalo ke zdaòovacímu období 3. ètvrtletí roku 1998, za které byla stì¾ovatelce dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 185.256 Kè. Toto rozhodnutí finanèní øeditelství rozhodnutím ze dne 10. 5. 2012, è. j. 1272/12-1300-401787 zmìnilo tak, ¾e dodateènì vymìøenou daò z pøidané hodnoty (dále DPH ) zvý¹ilo na èástku 243.190 Kè. Dùvodem dodateèného vymìøení DPH byla v obou pøípadech skuteènost, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelných plnìní (náhradních dílù) od dodavatele H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o. a jejich pou¾ití pro podnikání z hlediska nároku na odpoèet danì dle § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ).
Vý¹e uvedená rozhodnutí finanèního øeditelství napadla stì¾ovatelka správní ¾alobou, v ní¾ pøedev¹ím namítala, ¾e ji¾ uplynula prekluzivní lhùta pro vymìøení danì. Dále poukázala na prolomení zásady dvojinstanènosti daòového øízení spoèívající v tom, ¾e po pøedchozím zru¹ujícím rozsudku Krajského soudu v Plzni finanèní øeditelství nezru¹ilo rozhodnutí správce danì, ale samo provádìlo dokazování, z nìho¾ byly vyvozeny nìkteré podstatné závìry. K meritu vìci stì¾ovatelka namítla, ¾e finanèní øeditelství hodnotilo dùkazy výhradnì v její neprospìch, aèkoli z výslechù svìdkù vyplývá, ¾e náhradní díly od spoleènosti H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o. nakoupila a následnì je i pou¾ila v rámci své podnikatelské èinnosti.
Krajský soud v Plzni (dále krajský soud ) dle § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále s. ø. s. ) zamítl správní ¾alobu rozsudkem ze dne 31. 3. 2014, è. j. 30 Af 29/2012-100.
Nejprve se zabýval otázkou prekluze práva vymìøit pøedmìtné DPH. Podrobnì popsal ve¹keré úkony, které byly v daòovém øízení provedeny, a svou pozornost zamìøil na sporné okolnosti ohlednì výzvy doruèené stì¾ovatelce dne 15. 9. 2010 a svìdecké výpovìdi Pavla Skoøeného, provedené dne 14. 10. 2010. Z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (konkrétnì z rozsudkù ze dne 29. 8. 2007, è. j. 8 Afs 19/2006-72, ze dne 25. 6. 2008, è. j. 5 Afs 3/2008-81, a ze dne 16. 12. 2009, è j. 7 Afs 36/2008-134) dovodil, ¾e pøedmìtná výzva i výslech svìdka jsou úkony prolamující prekluzivní lhùtu plynoucí z § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ). Vzhledem k tomu, ¾e na danou vìc nelze aplikovat ustanovení § 148 odst. 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), krajský soud uzavøel, ¾e právo vymìøit daò prekludováno nebylo.
Následnì se krajský soud vyjádøil k tvrzenému zásahu do principu dvojinstanènosti daòového øízení. Konstatoval, ¾e odvolací orgán je povolán k tomu, aby pomocí vlastního dokazování doplnil proces zapoèatý u správce danì. Zdùraznil pøitom, ¾e mo¾nost zru¹ení prvoinstanèního rozhodnutí je omezena jen na situaci, kdy nemìlo být prvoinstanèní rozhodnutí vùbec vydáno a odvolací orgán souèasnì se zru¹ením rozhoduje o zastavení øízení. Krajský soud tudí¾ konstatoval, ¾e finanèní øeditelství rámec zákona nepøekroèilo a princip dvojinstanènosti vlastním dokazováním nenaru¹ilo.
V poslední èásti rozsudku se krajský soud vìnoval meritu posuzované vìci. K výpovìdi svìdka Pavla Skoøeného, jednatele spoleènosti H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o., poznamenal, ¾e obsahuje celou øadu neurèitých tvrzení, která faktické dodání náhradních dílu neprokazují. Znovu vyhodnotil i dal¹í relevantní dùkazy, av¹ak dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by daná zdanitelná plnìní (náhradní díly) byla pou¾ita pro její podnikatelskou èinnost. Nárok na odpoèet danì proto nebyl uplatnìn v souladu s § 19 odst. 1 zákona o DPH.
Kasaèní stí¾ností ze dne 20. 5. 2014 napadá stì¾ovatelka rozsudek krajského soudu v celém rozsahu a uplatòuje kasaèní dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Obdobnì jako ve správní ¾alobì vyjadøuje stì¾ovatelka i v kasaèní stí¾nosti pøesvìdèení, ¾e jí byla daò vymìøena a¾ po uplynutí prekluzivních lhùt. Upozoròuje, ¾e od posuzovaných zdaòovacích období uplynulo ji¾ 16 let. Pøedev¹ím v¹ak nesouhlasí s názorem, ¾e by výzva doruèená dne 15. 9. 2010, a následný výslech svìdka, prolamovaly tøíletou prekluzivní lhùtu k vymìøení danì. Má za to, ¾e by v takovém pøípadì bylo mo¾né pod úkony dle § 47 odst. 2 ZSDP podøadit prakticky cokoli, a donekoneèna tak vést daòové øízení. To by v¹ak bylo v rozporu s principem právní jistoty a znamenalo by to neúmìrnì dlouhé zatí¾ení daòových subjektù. V tomto ohledu upozoròuje pøedev¹ím na závìry plynoucí z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, a z usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 10. 2007 9 Afs 86/2007-161, dle nich¾ je nutné daò pravomocnì vymìøit èi domìøit ve lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Stì¾ovatelka rovnì¾ poznamenává, pokraèování ¾e délka daného daòového øízení nebyla zpùsobena jejím pøièinìním, ale pøedev¹ím nesprávným postupem daòových orgánù, jejich¾ rozhodnutí byla opakovanì ru¹ena správními soudy. Navíc se domnívá, ¾e správce danì mìl dostateèné mno¾ství podkladù deklarujících pou¾ití nakoupených náhradních dílù a v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP neprokázal, ¾e by o jejím úèetnictví existovaly dùvodné pochyby.
Shodnì se správní ¾alobou opakuje stì¾ovatelka i námitku poru¹ení principu dvojinstanènosti daòového øízení, èím¾ mìlo dojít k poru¹ení práva na spravedlivý proces. Uvádí, ¾e pøedcházejícím rozsudkem krajského soudu ze dne 30. 6. 2010, è. j. 57 Af 35/2010-148 byla zru¹ena pøedchozí rozhodnutí finanèního øeditelství z dùvodu chybného postupu pøi výslechu svìdka Pavla Skoøeného. Dle stì¾ovatelky prostupuje uvedené pochybení celým daòovým øízením, a mìla proto být zru¹ena nejen rozhodnutí finanèního øeditelství, ale rovnì¾ rozhodnutí správce danì. Ten mìl také provést pøedmìtný výslech a na základì nìj vydat rozhodnutí nová. Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e finanèní øeditelství provedlo namítané úkony z obavy pøed uplynutím prekluzivní lhùty k vymìøení danì. To v¹ak nemù¾e popisovaný postup ospravedlnit.
Ke svìdecké výpovìdi Pavla Skoøeného stì¾ovatelka uvádí, ¾e výpovìï dodání náhradních dílù prokazuje. Následnì se zabývá i výpovìïmi dal¹ích svìdkù, osob spojených s odbìrateli, kterým poskytovala své slu¾by. Má za to, ¾e z hlediska daòového øízení je rozhodující, zda bylo konkrétnímu odbìrateli poskytnuto zdanitelné plnìní a pou¾ity zmiòované náhradní díly. Dle stì¾ovatelky to výpovìdi ostatních svìdkù potvrzují. Má tudí¾ za to, ¾e se jí nákup a pou¾ití náhradních dílù od spoleènosti H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o., prokázat podaøilo.
®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti (Nejvy¹¹ímu správnímu soudu doruèeno dne 9. 7. 2014) zcela ztoto¾òuje s názorem krajského soudu. Má za to, ¾e výzva dle § 50 odst. 3 ZSDP ze dne 8. 9. 2010 i výslech svìdka Pavla Skoøeného ze dne 14. 10. 2010 jsou úkony prolamující prekluzivní lhùtu na základì ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP. Upozoròuje také, ¾e odvolací orgán je v prùbìhu odvolacího øízení oprávnìn ke v¹em úkonùm, jimi¾ je oprávnìn zji¹»ovat skutkový stav správce danì. Nemohlo tak dojít k zákonem nedovolenému naru¹ení principu dvojinstanènosti. K hodnocení jednotlivých dùkazù odkazuje ¾alovaný na napadená rozhodnutí a domnívá se, ¾e k ¾ádné nezákonnosti nedo¹lo. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil splnìní podmínek øízení. Zjistil, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 s. ø. s. pøípustná, stì¾ovatelka je v øízení zastoupena advokátem a jsou splnìny i obsahové nále¾itosti dle § 106 s. ø. s.
Ze systematického dùvodu (korespondujícího s obsahovou strukturou kasaèní stí¾nosti) bylo tøeba nejprve posoudit otázku, zda ji¾ neuplynula prekluzivní lhùta, v ní¾ je mo¾né DPH za pøedmìtná období domìøit. Pokud by zdej¹í soud zjistil, ¾e právo k vymìøení danì zaniklo z dùvodu prekluze, nezbývalo by, ne¾ napadený rozsudek bez dal¹ího zru¹it.
Mezi úèastníky není sporu, ¾e délka prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP èiní tøi roky od vzniku daòové povinnosti, respektive od konce roku, v nìm¾ byl uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení. Je rovnì¾ nesporné, ¾e prekluzivní lhùta nebì¾í po dobu soudního øízení v souladu s § 41 s. ø. s. V posuzované vìci navíc není pochyb, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 30. 6. 2000-tedy je¹tì pøed uplynutím tøíletých prekluzivních lhùt. V souladu s § 47 odst. 2 vìtou první ZSDP tak poèaly tøíleté lhùty k domìøení pøedmìtných daní bì¾et znovu od 1. 1. 2001. Úèastníci se v¹ak neshodnou v otázce, zda byla prekluzivní lhùta prolomena výzvou finanèního øeditelství ze dne 8. 9. 2010 a pøedev¹ím výslechem svìdka Pavla Skoøeného dne 14. 10. 2010.
Nejvy¹¹í správní pova¾uje za vhodné pøipomenout, ¾e nyní posuzuje v poøadí ji¾ tøetí kasaèní stí¾nost vztahující se k pøedmìtným daním. V pøedcházejícím rozsudku ze dne 14. 5. 2010, è. j. 5 Afs 38/2009-120 (v¹echny uvádìné rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz), byla otázka mo¾né prekluze práva rovnì¾ øe¹ena, by» ve vztahu k døívìj¹ím rozhodnutím finanèního øeditelství (nabyla právní moci dne 16. 4. 2008). Zdej¹í soud tehdy zjistil, ¾e od 31. 12. 2000 do 16. 4. 2008 bì¾ela prekluzivní lhùta celkem 2 roky a 175 dnù, nebo» ve zbytku probíhala soudní øízení.
Pro nyní posuzovanou vìc je tudí¾ podstatné posoudit bìh prekluzivní lhùty od 16. 4. 2008. Od tohoto data bì¾ela prekluzivní lhùta do podání dal¹í správní ¾aloby dne 13. 6. 2008 a znovu od právní moci zamítavého rozsudku krajského soudu, è. j. 57 Ca 52/2008 (právní moc 6. 3. 2009) do podání pøedcházející kasaèní stí¾nosti dne 19. 3. 2009, tedy 58 a posléze dal¹ích 13 dnù. Prekluzivní lhùta se opìt rozbìhla po právní moci zru¹ujícího rozsudku krajského soudu ze dne 30. 6. 2010, è. j. 57 Af 35/2010-148, který nabyl právní moci dne 2. 8. 2010. Od právní moci poslednì uvedeného rozsudku do výzvy finanèního øeditelství ze dne 8. 9. 2010, doruèené stì¾ovatelce dne 15. 9. 2010, tak ubìhlo dal¹ích 44 dnù a do výslechu svìdka Pavla Skoøeného dne 14. 10. 2010 potom 73 dnù. Lze tedy uzavøít, ¾e do provedení uvedených úkonù bì¾ela prekluzivní lhùta k vymìøení pøedmìtných daní celkovì 2 roky a 290 dnù, respektive 2 roky a 319 dnù. V pøípadì, kdy by alespoò jeden z tìchto úkonù bylo mo¾né vnímat jako úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾ela by tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byla stì¾ovatelka o tomto úkonu zpravena-tedy od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2013. Napadená rozhodnutí finanèního øeditelství nabyla právní moci dne 12. 5. 2012, a jednalo by se tudí¾ o rozhodnutí vydaná v rámci tøíleté prekluzivní lhùty.
Obecnì lze ve vztahu k úkonùm pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty zdùraznit, ¾e se musí jednat o úkony, které skuteènì (nikoliv jen formalisticky, vyvolávajíce zdání opravdového úkonu smìøujícího k vymìøení danì) mají tu vlastnost, ¾e na jejich základì jsou zji¹tìny èi zji¹»ovány relevantní okolnosti, které mohou ovlivnit urèení správnosti daòové povinnosti, a o jejich¾ vyvolání byl daòový subjekt zpraven (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2010, è. j. 1 Afs 109/2009-201). V daném pøípadì slou¾ila výzva finanèního øeditelství ze dne 8. 9. 2010 k zaji¹tìní dostateèného mno¾ství dùkazù, osvìdèujících, ¾e zdanitelná plnìní (náhradní díly) od dodavatele H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o. stì¾ovatelka pou¾ila v rámci své podnikatelské èinnosti. Výzva zároveò obsahovala informaci o výslechu svìdka Pavla Skoøeného (jednatele spoleènosti H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o.), jeho¾ výslech stì¾ovatelka navrhovala, a který byl po¾adován i v pøedchozích rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu. Z uvedeného je zøejmé, ¾e výzva byla vydána k objasnìní skutkového stavu a ke splnìní povinnosti ulo¾ené finanènímu øeditelství správními soudy, respektive ke splnìní stì¾ovatelèiných po¾adavkù na dokazování. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2008, è. j. 5 Afs 3/2008-81, pøitom platí, ¾e [n]avrhne-li daòový subjekt ve vèas podaném odvolání dal¹í dùkazní prostøedky, které mají být provedeny, je výzva k jejich pøedlo¾ení, jako¾ i výzva k prokázání tvrzení v odvolání obsa¾ených, nepochybnì úkonem, který je zpùsobilý úèinky ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøivodit. V souladu s tímto závìrem lze proto aprobovat pokraèování názor krajského soudu, ¾e výzvou finanèního øeditelství byly prekluzivní lhùty k vymìøení danì prolomeny.
Obdobnì byla prekluzivní lhùta prolomena také samotným výslechem svìdka dne 14. 10. 2010, kterému byl pøítomen jak jednatel stì¾ovatelky, tak i její právní zástupce. Za urèitých okolností je toti¾ i výslech svìdka úkonem prolamujícím prekluzivní lhùtu ve smyslu § 47 odst. 2 vìta první ZSDP. Nejvy¹¹í správní soud nemá pochyb, ¾e se výslech týkal obou dotèených zdaòovacích období a v jejich rámci v¹ech dotèených daòových dokladù, vycházel z konkrétních pochybností o správnosti postupu daòového subjektu a jeho jediným zamý¹leným cílem bylo ovìøit v rámci odvolacího øízení skuteènosti rozhodné pro posouzení správnosti pøedchozího vymìøení danì. Tento úkon tedy smìøoval k tomu, aby o vymìøení danì bylo pravomocnì rozhodnuto a jako takový pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. Na tomto místì je vhodné odkázat také napøíklad na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 6. 2008, è. j. 1 Afs 83/2008, kde soud øe¹il prakticky stejný problém a rovnì¾ dospìl ke shora uvedenému závìru.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nelze uva¾ovat ani o uplynutí desetiletých prekluzivních lhùt podle § 47 odst. 2 vìty druhé ZSDP. Aèkoli od 31. 12. 1998 do pravomocného vymìøení daní uplynulo ji¾ 13 let a 138 dní, je nezbytné i v tomto pøípadì aplikovat pravidlo o stavìní lhùty po dobu øízení pøed soudem podle § 41 s. ø. s. (viz napø. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73, bod [21]). Celková délka v¹ech soudních øízení do okam¾iku pravomocného vymìøení daní byla 6 let a 335 dnù. Po jejím odeètení od celkové doby trvání posuzované vìci je tedy zøejmé, ¾e neuplynula ani desetiletá objektivní prekluzivní lhùta.
S ohledem na vý¹e uvedené závìry se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e výzvou finanèního øeditelství a výslechem svìdka Pavla Skoøeného byly prolomeny tøíleté prekluzivní lhùty k vymìøení pøedmìtných daní. Vzhledem k tomu, ¾e daòové øízení bylo pravomocnì skonèeno dne 12. 5. 2012 a nová prekluzivní lhùta by uplynula a¾ 31. 12. 2013, právo vymìøit pøedmìtné danì nezaniklo.
Dal¹í námitka stì¾ovatelky se týká poru¹ení principu dvojinstanènosti daòového øízení. Mìlo k nìmu dojít tím, ¾e finanèní øeditelství samo provedlo výslech svìdka Pavla Skoøeného, èím¾ nahradilo èinnost správce danì.
Podstatu uvedené námitky tvoøí skuteènost, ¾e finanèní øeditelství rozhodovalo na základì odli¹ného skutkového stavu, ne¾ správce danì. To v¹ak v odvolacím øízení není vylouèeno, ani nejde o nic mimoøádného. Tato problematika byla navíc Nejvy¹¹ím správním soudem ji¾ nìkolikrát øe¹ena. Principem dvojinstanènosti daòového øízení se podrobnì zabýval napøíklad roz¹íøený senát v usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75. Uvedl tehdy, ¾e [d]oplnìní øízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího øízení nelze pova¾ovat za nepøípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstanènosti. Tato zásada znamená, ¾e øízení probíhá ve dvou stupních (instancích), ¾e tedy øízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, ¾e ka¾dý závìr musí být v¾dy vysloven jednou instancí a v¾dy provìøen a akceptován instancí vy¹¹í. Dvojinstanènost toti¾ zaji¹»uje nejen dvojí posouzení vìci, ale je také cestou k nápravì a odstranìní vad, které se vyskytly v øízení pøed prvním stupnìm. ( ) Jestli¾e zákon umo¾òuje odvolacímu orgánu zmìnit rozhodnutí správce danì prvního stupnì, a to i v neprospìch odvolatele, je tím zásada dvojinstanènosti do urèité míry prolomena. To v¹ak plyne pøímo ze zákona. Tato zásada není absolutní a neznamená, ¾e po druhém stupni øízení nastupuje øádné opravné øízení ve stupni dal¹ím, vy¹¹ím. Nelze ani dovodit, ¾e by takovým postupem byl naru¹en po¾adavek na pøedvídatelnost odvolacího rozhodnutí. Odvoláním se daòový subjekt právì té zmìny dovolává, a pokud po¾aduje stanovení danì jiným zpùsobem, logicky z takového po¾adavku plyne i mo¾nost odli¹ného vìcného závìru. ( ) Základem nalézání skutkového stavu, a tedy i urèení zpùsobu stanovení danì, je v¾dy øízení pøed orgánem prvostupòovým.
Je to také daòový subjekt, jeho¾ aktivita a pøedlo¾ené doklady urèují, jakým zpùsobem bude daò stanovena. Øízení pøed odvolacím orgánem je pak øízením jen odstraòujícím vady, jich¾ se správce danì prvního stupnì dopustil (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, è. j. 2 Afs 111/2005-74, zveøejnìn pod è. 1302/07 Sb. NSS).
Namítá-li tedy stì¾ovatelka, ¾e finanèní øeditelství mìlo z dùvodu neprovedení výslechu Pavla Skoøeného dodateèné platební výmìry zru¹it, nelze jí pøisvìdèit, nebo» daòový øád (na rozdíl od správního øádu) nezná mo¾nost zru¹ení rozhodnutí a vrácení vìci prvostupòovému orgánu k dal¹ímu øízení (srovnej ustanovení § 116 odst. 1 daòového øádu). Zru¹it platební výmìr lze toti¾ jen tehdy, kdy¾ daòová povinnost prokazatelnì nevznikla, nebo byla-li stanovena po uplynutí prekluzivní lhùty. Pokud by i v daòovém øízení mìl mít odvolací orgán mo¾nost rozhodnutí správce danì ru¹it a vìc mu vracet k dal¹ímu øízení, zru¹ení rozhodnutí by mìlo za následek odstranìní rozhodnutí, s ním¾ bylo spojeno penì¾ité plnìní (zaplacení danì vypoètené daòovým poplatníkem), a bylo by nutno uhrazenou èástku z veøejných rozpoètù vrátit. Tento postup by v zásadì nebyl pøíznivý ani pro samotný daòový subjekt, nebo» pokud by se pozdìji po odstranìní vytýkaných vad øízení èi rozhodnutí ukázalo, ¾e rozhodnutí bylo vìcnì správné, stíhala by daòového poplatníka povinnost znovu penì¾ité plnìní uhradit, navíc navý¹ené o èástky penále. Doplnìní dokazování v odvolacím daòovém øízení tedy mù¾e, a» ji¾ k návrhu daòového subjektu nebo z vlastní iniciativy, provádìt odvolací orgán postupem vyplývajícím z daòového øádu (døíve ze ZSDP). Skutkový stav, z nìho¾ odvolací orgán vychází pøi svém rozhodnutí, je stav zji¹tìný v prùbìhu celého daòového øízení, tedy jak pøed správcem danì, tak i v odvolacím øízení. Logickým dùsledkem doplnìní dokazování pak mù¾e být i odli¹né posouzení vìci v odvolacím rozhodnutí; stejnì tak je ov¹em mo¾né, ¾e doplnìní dokazování vyústí ve shodný závìr o daòové povinnosti (srov. k tomu rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 4. 2010, è. j. 2 Afs 1/2010-171).
Závìry krajského soudu v otázce dvojinstanènosti daòového øízení jsou tak naprosto správné. Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e zásada dvojinstanènosti daòového øízení poru¹ena nebyla. Finanènímu øeditelství nic nebránilo provést výslech Pavla Skoøeného a¾ v odvolacím øízení.
Poslední okruh námitek se týká hodnocení svìdecké výpovìdi Pavla Skoøeného, jako¾to bývalého jednatele spoleènosti H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o., a svìdeckých výpovìdí osob, které mìly nìjaký vztah k odbìratelùm stì¾ovatelky. Dle jejího tvrzení z výpovìdí vyplývá, ¾e spoleènost H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o. poskytla zdanitelné plnìní následnì pou¾ité v rámci servisní èinnosti pro koneèné odbìratele.
S uvedeným názorem nemù¾e Nejvy¹¹í správní soud souhlasit. Smyslem v¹ech svìdeckých výpovìdí bylo prokázat, ¾e sporná plnìní byla stì¾ovatelce skuteènì poskytnuta a následnì pou¾ita na dosa¾ení jejich vlastních zdanitelných pøíjmù. K tomuto úèelu v¹ak provedené dùkazy výslechy svìdkù nebyly zpùsobilé. Nejvy¹¹í správní soud, stejnì jako krajský soud, nepøehlédl, ¾e výpovìï bývalého jednatele spoleènosti H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o., Pavla Skoøeného je v uvedeném smyslu znaènì neurèitá. Pøedev¹ím odpovìdi na otázky vztahující se ke konkrétním okolnostem pøedání pøedmìtných náhradních dílù jsou zcela nejasné. Nejvy¹¹í správní soud si je na jednu stranu vìdom znaèného èasového odstupu svìdecké výpovìdi od údajného dodání náhradních dílù, na druhou stranu ov¹em nemù¾e ani ignorovat skuteènost, ¾e výpovìï neobsahuje ¾ádné vyjádøení, které by fakturované dodávky uspokojivì identifikovalo a finanènímu øeditelství poskytlo alespoò nìjaké hmatatelné indicie, na jejich¾ základì by bylo mo¾né ovìøit, zda se dodávky náhradních dílu opravdu uskuteènily. Stejnì jako pøed svìdeckou výpovìdí zùstala i po ní celá problematika dodání náhradních dílù jen v rovinì tvrzení, pøièem¾ jediný skuteèný dùkazní prostøedek pøedstavují sporné daòové doklady. Ty v¹ak nemají sílu (dùkazní hodnotu) faktickou dodávku potvrdit. Pøijetí, respektive pokraèování pou¾ití konkrétních náhradních dílù ostatnì nevyplývá ani z výpovìdí osob spojených s koncovými odbìrateli stì¾ovatelky. Výpovìdi tìchto svìdkù toti¾ osvìdèují pouze to, ¾e stì¾ovatelka pro jednotlivé odbìratele skuteènì provádìla opravy strojù. Nejvy¹¹í správní soud nerozporuje, ¾e pøi opravách mohly být pou¾ity typovì stejné náhradní díly, jako ty, které byly uvedeny ve sporných daòových dokladech. Z nièeho v¹ak nelze dovodit, ¾e stì¾ovatelka pøijala a dále pou¾ívala právì konkrétní náhradní díly dodané dle daòových dokladù spoleèností H.G.H. ROYAL, spol. s. r o. Svìdecké výpovìdi rovnì¾ neposkytují ¾ádné indicie, které by mohly vyjádøení stì¾ovatelky posunout z roviny pouhého tvrzení do roviny prokázaných skuteèností. Krajský soud navíc dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou správnì hodnotil i v kontextu s dal¹ími okolnostmi, které v øízení vy¹ly najevo-neexistence skladového hospodáøství nebo nijak nepodlo¾ené údaje o stavu zásob. K tomu je tøeba dodat, ¾e stì¾ovatelka, ani po doplnìní øízení, k odstranìní shora uvedených zásadních pochybností nenavrhla ¾ádný dal¹í dùkaz, tak¾e závìr správních orgánù i krajského soudu nebyl nijak zpochybnìn.
V souladu s § 19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání. V daném pøípadì se stì¾ovatelce nepodaøilo hodnovìrnì prokázat ani pøijetí pøedmìtných náhradních dílù od spoleènosti H.G.H. ROYAL, spol. s. r. o., ani jejich pou¾ití v rámci své podnikatelské èinnosti. Podle § 31 odst. 9 ZSDP, respektive podle § 92 odst. 3 daòového øádu, má daòový subjekt povinnost daò pøiznat a vedle toho té¾ povinnost toto své tvrzení dolo¾it. V nyní posuzované vìci v¹ak stì¾ovatelka ¾ádnou z uvedených podmínek nesplnila, nebo» faktické pøijetí konkrétních náhradních dílù, tím ménì jejich u¾ití, neprokázala, a dùkazní bøemeno tudí¾ neunesla. Postup finanèního øeditelství byl proto správný, kdy¾ nárok na odpoèet DPH z pøedmìtných daòových dokladù uznán nebyl. Stejnì tak byl správný rozsudek krajského soudu, jím¾ byl názor finanèního øeditelství aprobován.
Vzhledem k tomu, ¾e ¾ádná z kasaèních námitek dùvodná nebyla, nemohl Nejvy¹¹í správní soud dospìt k jinému závìru, ne¾ posoudit kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou a jako takovou ji dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. zamítnout.
O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, proto jí právo na náhradu nákladù nenále¾í. Toto právo by nále¾elo procesnì úspì¹nému ¾alovanému, u kterého v¹ak nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly.

References: soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 § 78
 § 47
 § 148
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 103
 § 47
 § 31
 § 50
 § 47
 soud 
 soud 
 § 102
 § 106
 soud 
 § 47
 § 41
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 § 41
 soud 
 § 116
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 31
 § 92
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120