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Timestamp: 2018-06-20 07:08:38+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2137-15, 14-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2137-15 de 14 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2137-15
Residencia fiscal del consultante en los años 2014 y siguientes.
En caso de ser considerado residente fiscal en España, posibilidad de aplicar la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si las retenciones le deben ser practicadas con arreglo a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
El consultante lleva años trabajando para la misma empresa. Hasta el 17 de agosto de 2014 estuvo trabajando en España. A partir de dicha fecha fue trasladado a la sede que la empresa posee en Santiago de Chile para realizar trabajos en todo ese país durante 3 años. Desde esa fecha percibe aproximadamente la mitad de su salario de la filial chilena y la otra mitad se la sigue pagando la empresa española. Desde su traslado a Chile, ha regresado a España por motivo de reuniones de trabajo. En cuanto a su situación personal, actualmente está casado aunque en trámites de divorcio.
Para establecer la tributación de los rendimientos del trabajo obtenidos por el consultante, quien ha sido desplazado temporalmente, desde agosto de 2014 hasta agosto de 2017, a la filial que tiene la empresa española para la que trabaja en Santiago de Chile, es preciso determinar la residencia fiscal de esta persona.
En primer lugar, debe indicarse que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En el presente caso, al permanecer en territorio español hasta el 17 de agosto de 2014, el consultante será considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2014,
En cuanto al período impositivo 2015 y siguientes, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, Chile), el consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si el consultante resultase ser residente fiscal en España, y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente fiscal de la República de Chile de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 7 de julio de 2003 (BOE de 2 de febrero de 2004), que establece:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona natural o física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso mediante un procedimiento amistoso."
A) Residente fiscal en España.
Si de las normas sobre residencia anteriormente señaladas se concluye que el consultante desplazado a la República de Chile es residente fiscal en España, estará sujeto en España al IRPF, tributando por su renta mundial, sin perjuicio de lo establecido en el Convenio para evitar la doble imposición Hispano-Chileno.
En este caso, los rendimientos del trabajo se gravarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 14 de dicho Convenio que establecen lo siguiente en cuanto a la imposición de las rentas del trabajo dependiente se refiere:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
b) las remuneraciones se pagan por una persona en calidad de empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que dicho empleador tenga en el otro Estado."
Para aquellos supuestos en que el trabajador, residente en España, ejerza su empleo en la República de Chile, el Convenio establece una tributación compartida, al permitir que ambos Estados sometan a gravamen los citados rendimientos.
Ahora bien, el apartado segundo del artículo 14 del Convenio establece una excepción a la regla de tributación compartida, que implica que, si el consultante, siendo residente en España, no permaneciera más de 183 días en Chile en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y las remuneraciones fueran pagadas por la empresa española y no fueran soportadas por un establecimiento permanente en dicho país, dichas remuneraciones sólo podrán gravarse en España.
A efectos del cómputo del número de días que el trabajador permanece en la República de Chile, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece "el método de los "días de presencia física". Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días."
Del escrito de consulta se deduce que el consultante va a permanecer en Chile por un período de tiempo superior a 183 días en dicho período, por lo que teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 14 del referido Convenio, en ese supuesto no se cumplirían todas las condiciones establecidas en su apartado segundo, por lo que sería de aplicación lo establecido en el apartado primero de dicho precepto.
En consecuencia, las remuneraciones del trabajador residente en España pueden someterse a tributación en ambos países, dado que su trabajo se desarrolla en Chile, correspondiendo a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Chileno y en su legislación interna (mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).
El consultante pregunta si le es aplicable alguna exención.
En caso de ser considerado residente fiscal en España y bajo la hipótesis de existencia de una relación laboral entre el consultante y la empresa, en el marco de la cual ha sido desplazado al extranjero, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
En el caso planteado, según manifiesta, el trabajador ha sido desplazado por su empresa a Chile para trabajar en ese país. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Por el contrario, este requisito no se considera que se cumple los días que ha trabajado en España (según manifiesta, viene a España por reuniones de trabajo).
En el escrito de consulta no se detallan los servicios intragrupo que el trabajador desplazado prestaría, limitándose a señalar que ha sido trasladado a la sede que la empresa española posee en Santiago de Chile para realizar trabajos en ese país durante tres años. En consecuencia, no puede determinarse si en este supuesto se cumple o no el requisito mencionado, debiendo valorarse de conformidad con lo señalado en párrafos anteriores.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, este requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Chile.
B) No residente fiscal en España.
A este respecto, el artículo 13.1.c) 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece:
(…) c) Los rendimientos del trabajo:
En consecuencia, en el caso de que el consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España, en la medida en que la parte de retribuciones satisfechas por la empresa española deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en el extranjero, no estarán sujetas a tributación en España.
En este caso, respecto a las rentas no sujetas al IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, y por tanto, la empresa pagadora de dichas rentas no estará obligada a la cumplimentación del modelo 216 de declaración trimestral de retenciones e ingresos a cuenta. Pero en este caso, tal como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004), se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
En cuanto al consultante, en el caso de que sea considerado como no residente fiscal en España, al estar dichos rendimientos no sujetos en España, no tendrá que presentar, respecto a los mismos, el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210), tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
En lo referente a la norma aplicable en materia de retenciones, hay que tener en cuenta que en España la residencia fiscal se determina por años naturales completos, no por fracciones de año.
Si el trabajador consultante tiene la consideración de contribuyente por el IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la empresa española estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
En tanto esta pérdida no se produzca, la empresa española deberá continuar practicando retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas que le satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Al respecto, el artículo 32 del TRLIRNR dispone lo siguiente:
El desarrollo reglamentario de este precepto se realiza en el artículo 17 del RIRNR y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.

References: Resolución 
 artículo 7
 artículo 4
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 15
 artículo 14
 artículo 22
 artículo 80
 artículo 7
 artículo 13
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 17
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 32
 artículo 17