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Timestamp: 2020-05-27 21:11:03+00:00

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Cuestiones Contables-fiscales y de auditoría controvertidas derivadas del COVID-19 | Emede ETL Global
por Emede ETL Global | May 21, 2020 | Novedades | 0 Comentarios
I. OBJETO DE ESTE INFORME
En línea con las consideraciones emitidas por Economistas Contables en el Informe: Efectos del COVID-19 en las cuentas anuales podemos afirmar que los efectos derivados de esta pandemia ya transcienden del plano sanitario y social al plano económico. El parón obligado, general y prolongado de nuestra economía, al igual que está sucediendo en el resto de los países de nuestro entorno, provocará daños de tal calado en las empresas—sobre todo en las pequeñas—, que difícilmente podrán recuperar en el corto plazo. Ante tal escenario pesimista, el ejecutivo está llevando a cabo medidas de urgencia con el objeto de amortiguar los daños más inminentes. Como es lógico, en este contexto atípico, es justificable que se tomen estas decisiones, de forma tan inmediata —pues la situación lo requiere—, las cuales están afectando de lleno a la actividad empresarial y por ello tendrán su reflejo en la contabilidad y en la fiscalidad, así como en el trabajo del auditor.
Debemos recordar que, uno de los objetivos prioritarios que persiguen las normas contables, es que las cuentas anuales de las empresas reflejen su “imagen fiel” y que esta sirva para la toma de decisiones. La aplicación, en la cuentas anuales de ejercicio 2019, de la NRV 23 “sobre hechos posteriores” de nuestro PGC por los efectos del COVID-19, en casos concretos, puede ser objeto de dudas interpretativas respecto a la existencia de hecho posterior tipo 1 o tipo 2, cuestión que entendemos también necesaria, en este documento, complementar nuestro posicionamiento previo.
En lo que respecta al ámbito fiscal, si bien para ciertos casos—como puede ser el Impuesto sobre Sociedades— la contabilidad sirve como base de partida fehaciente para el cálculo de la base imponible y por consiguiente para el cálculo de la cuota tributaria, pueden existir ciertas casuísticas, donde el criterio contable no sea idéntico al criterio fiscal.
Habida cuenta que, medidas como la flexibilización de los ERTES; la renegociación de los arrendamientos, así como las líneas de avales, aprobadas recientemente por el ejecutivo, están siendo aplicadas por las empresas de forma recurrente y ante las dudas trasladadas por el colectivo sobre dichas operaciones desde el punto de vista contable y fiscal, justifican la necesidad de emitir un posicionamiento orientativo por parte del Consejo General de Economistas de España, a través de sus tres órganos especializados en información financiera, fiscalidad y auditoría —Economistas Contables, Registro de Asesores fiscales y Registro de Economistas Auditores—, respecto a ciertas cuestiones contables y fiscales y de auditoría controvertidas que pueden darse a la hora de reflejar tales medidas, en los estados financieros de las empresas y en las declaraciones fiscales y en los informes de auditoría.
Desde el punto de vista fiscal, para pronunciarnos por los efectos de estas situaciones que se presentan, habrá que traer a colación, en primer lugar, en lo que se refiere a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades lo dispuesto en el artículo 10.2 de la Ley 27/2014 (LIS): “La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.
En el apartado 3 del mismo artículo 10 se establece lo siguiente: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Lo anterior se complementa, en cuanto a imputación temporal se refiere –cosa especialmente importante en lo correspondiente a las modificaciones que se están produciendo en los contratos de arrendamiento con motivo de la pandemia- por lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LIS: “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por lo tanto, para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades habrá que estar al resultado contable, corregido cuando proceda por los preceptos de la LIS, y siguiendo el criterio de imputación marcado por el devengo de ingresos y gastos previsto en la normativa contable o, en su caso, por las reglas especiales de imputación establecidas también en el artículo 11 de la LIS.
Esto mismo es predicable para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) con establecimiento permanente en nuestro país.
En cuanto a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que desarrollan actividades económicas, según lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 (LIRPF): “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Asimismo, en cuanto a la imputación temporal de estos rendimientos, tendremos que observar lo establecido en el artículo 14.1.b) de la LIRPF: “Los rendimientos netos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
A este respecto, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta aprobado por el Real Decreto 439/2007 (RIRPF), que da la posibilidad de que los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa en su modalidad simplificada, puedan optar por el criterio de cobros y pagos para imputar sus ingresos y gastos, opción que se ejercita en la declaración de la Renta y vincula por un mínimo de tres años.
En consecuencia, para estos contribuyentes del IRPF, en general, nos remitimos a lo dicho para el Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, en el caso de arrendadores, lo más frecuente será que el arrendamiento de inmuebles no se califique como actividad económica, sino que las rentas se califiquen como procedentes del capital inmobiliario, y el rendimiento neto se calcule según lo establecido en los artículos 21 a 24 de la LIRPF, imputándose conforme al artículo 14.1.a) de la LIRPF: “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Desde el punto de vista de auditoría hay que traer a colación las recientes consultas publicadas por el ICAC (véase Comunicación Técnica número 103 de REA Auditores); en particular cabe destacar la consulta de 2 de abril en la que se aclara cómo se ve afectado por el Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, atendiendo ya a la redacción vigente dada al artículo 40, apartados 3 a 5, por el RDL 11/2020, el régimen de formulación, verificación y aprobación de las cuentas anuales de las distintas entidades regulado en la legislación mercantil, y como éste se ve afectado por la aprobación del Real Decreto Ley 8/2020.
II. NRV 23 “SOBRE HECHOS POSTERIORES”
Tal como indica la NRV 23 de nuestro actual Plan General Contable:
Los hechos posteriores pueden ser de dos tipos: tipo 1, si ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio y que deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales (pueden requerir ajustes en el balance y cuenta de pérdidas y ganancias e información, en su caso, en la memoria); y hechos del tipo 2, que ponen de manifiesto situaciones nuevas que no existían en el cierre del ejercicio, y requerirán, si son significativos, información en la memoria del ejercicio que se cierra. Incluso de haberse formulado ya estas cuentas anuales, cabría plantearse en casos más extremos lo previsto en el artículo 38 del Código de Comercio. La letra c) de este artículo dispone que, excepcionalmente, cuando los riesgos que afecten a la empresa se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.
La información, referente al COVID-19, que podría requerirse en la memoria, se reflejaría en los siguientes apartados —tal como hemos especificado en el Informe: Efectos del COVID-19 en las cuentas anuales citado anteriormente—: nota 2.3: Bases de presentación de las cuentas anuales. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre; nota 4.12: Provisiones y contingencias (nota 3.10 en memoria abreviada); nota 22: Hechos posteriores al cierre (nota 10 en memoria abreviada). De todo este nuevo contenido de la memoria, nos parece importante resaltar que, como norma general, en el caso de que exista incertidumbre sobre la continuidad de la entidad, se debería incluir en la nota 2.3 información sobre la naturaleza y valor contable en la fecha de cierre de los activos o pasivos que puedan tener cambios significativos en el ejercicio siguiente debido a ese riesgo.
A continuación explicitamos algunas situaciones particulares que pueden ser de interés resaltar:
– Como ya sabemos, el valor recuperable, como elemento determinante para el reconocimiento del deterioro del valor de los activos, es el mayor entre el valor en uso y el valor razonable menos los costes de venta. Pues bien, a los efectos de determinar el valor recuperable —a través de su valor en uso— hay que tener en cuenta las estimaciones en la recuperación de los flujos de caja futuro del activo o de la unidad generadora de efectivo. El nuevo escenario producido por la crisis económica que genera el coronavirus tendrá repercusión a la baja en la estimación de los flujos, así como en el incremento del riesgo en la tasa de descuento apropiada. No obstante, todo ello se produce en relación con condiciones que no existían al cierre del ejercicio, por lo que no deben de considerarse a efectos del deterioro de activos al cierre. Respecto a los efectos en el valor razonable por circunstancias relacionadas con el COVID 19, la propia NIC 10 establece literalmente, en línea con la conclusión respecto al valor en uso, que “un ejemplo de hecho posterior al final del ejercicio sobre el que se informa que no implica ajuste, es la reducción en el valor razonable de las inversiones (…) La caída del valor razonable no está, normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones al final del ejercicio”
– En el caso de que la empresa tenga registrado un saldo elevado en clientes, derechos de cobro, sobre los que puede sufrir un impacto negativo significativo los efectos del COVID-19, deberá realizar una comprobación adicional sobre el estado de la solvencia futura de estos clientes. No obstante, si la probabilidad de impago se produce exclusivamente por circunstancias relacionadas con el COVID 19, no procede registrar deterioro. Lo mismo cabría decir respecto del saldo de existencias al cierre, ya que si bien la NRV 10 del PGC establece que “cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas”, este valor neto realizable inferior ha de venir motivado, en aplicación a la NRV 23, por condiciones que ya existieran al cierre del ejercicio.
– Respecto de la revisión de las proyecciones que fundamentan la recuperación de los activos por impuestos diferidos, igualmente habrán de tenerse en cuenta únicamente las circunstancias que existieran al cierre, en línea con el ejemplo de hecho posterior tipo 2 de la NIC 10, relativo a las variaciones en los tipos impositivos o en las leyes fiscales, aprobadas o anunciadas con posterioridad a la fecha del balance.
– En relación con los pasivos, recordar que la NIC 10 pone también como ejemplo de hecho posterior de tipo 2 el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia de eventos posteriores a la fecha del balance.
– Por último, y como elemento muy importante de hecho posterior que sí que tendría un impacto relevante en las cuentas anuales del ejercicio 2019, hay que tener presente lo establecido en la NRV 23 del PGC y que también recoge la Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, que establece que las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.
En este contexto, en nuestra opinión, resulta muy difícil encontrar situaciones relacionadas con el COVID 19 que se puedan vincular con condiciones que ya existían al cierre del ejercicio 2019 en relación con el incremento de los pasivos o en la valoración de los activos a dicha fecha, considerándose por ello como un hecho posterior del tipo 2, es decir, un acontecimiento que deberá informarse en la memoria, en el informe de gestión y en el estado de información no financiera, tanto de su ocurrencia como de sus efectos, sin que ello precise de ajustes adicionales en el resto de las cuentas anuales del 2019.
III. POSIBLES EFECTOS DEL COVID-19 EN EL CÁLCULO DE LAS AMORTIZACIONES DEL EJERCICIO 2020
El establecimiento del estado de alarma ha afectado sensiblemente a algunos sectores empresariales, como pueden ser el de restauración, hostelería, aeronáuticas, transporte, etc. obligado a mantener cerrados determinados negocios por el cese de su actividad durante un determinado periodo, normalmente más de dos meses, y al mantenimiento posteriormente de una actividad restringida para el cumplimiento de ciertos parámetros de la desescalada posterior al periodo de alarma.
Por ello nos planteamos conocer cuáles pueden ser los efectos de estas medidas en el cálculo de las amortizaciones, y determinar si este periodo de inactividad debe tener un reconocimiento o no en la contabilidad.
En este sentido, hemos revisado las siguientes normas:
1. Norma de Registro y Valoración 2ª Inmovilizado material del PGC.
2. Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
3. Norma Internacional de contabilidad 16 Inmovilizado material.
4. Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.
5. Norma Internacional de contabilidad 38 activos intangibles.
En todas estas normas se sostiene que, la amortización tanto del inmovilizado material como del intangible debe responder al consumo efectivo del activo debido a su uso obsolescencia, etc. que represente el deterioro calculado de una forma sistemática a lo largo de su vida útil estimada.
La existencia de un periodo de inactividad no es motivo para no calcular el deterioro producido en el activo, pero sí que puede influir en el patrón de consumo del mismo siempre que este periodo de inactividad haya afectado de forma sensible a la evolución normal de los negocios, por tanto, en estos casos el gasto por amortización debe adaptarse al consumo que realmente ha tenido como consecuencia de su uso.
De tal modo que, al cierre del ejercicio, la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado temporalmente del uso, a menos que se encuentre totalmente amortizado, sin perjuicio de la necesidad de revisar su patrón de consumo siempre que el cambio sea significativo ajustándolo al importe estimado que realmente corresponda al deterioro sufrido.
Todas las normas nacionales o internacionales estudiadas tratan los cambios en el patrón de consumo que implican un cambio en el método contable como un cambio en las estimaciones, de modo que debe tener repercusión contable en el ejercicio que se efectúa y en los siguientes, pero no en los anteriores.
Desde el punto de vista de auditoría, el tratamiento aplicable viene regulado por la NIA-ES 560 “Hechos Posteriores”, la cual establece como objetivos del auditor:
(a) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría y que requieran un ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos, se han reflejado adecuadamente en los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable; y
(b) reaccionar adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento después de la fecha del informe de auditoría y que, de haber sido conocidos por el auditor a dicha fecha, le podrían haber llevado a rectificar el informe de auditoría.
Por otra parte, en la evaluación del principio de empresa en funcionamiento [NIA-ES 570 (R)] deben tenerse en cuenta los hechos posteriores al cierre del ejercicio. En este sentido, la Dirección de la sociedad puede concluir que aún es apropiado que las cuentas anuales se preparen bajo el principio de empresa en funcionamiento, pero que las implicaciones del brote de coronavirus son tales que existen o pueden existir dudas significativas sobre la capacidad de una entidad para continuar como empresa en funcionamiento. En estos casos, cuando la Dirección es conocedora de las incertidumbres materiales que generan una duda significativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, o cuando la conclusión de que el supuesto de negocio en marcha sea apropiado ha requerido un juicio significativo, debe incluirse revelación adecuada en la memoria de las cuentas anuales, tal y como se indica al principio de este apartado.
En determinadas circunstancias pueden existir dudas sobre la continuidad de la empresa. El auditor deberá cerciorarse de que la sociedad tiene razonablemente asegurada su continuidad hasta la siguiente formulación de sus cuentas anuales. Si, con anterioridad a la epidemia ya existían dudas sobre la viabilidad de la compañía, el auditor deberá acentuar su escepticismo profesional al respecto.
Es posible que en muchos informes de auditoría esta circunstancia dé lugar a la incorporación de una Cuestión Clave de la Auditoría (CCA), si se trata de una EIP, o a un Aspecto Más Relevante de la Auditoría (AMRA), en el caso de Entidades no EIP; e incluso en algunos casos originará la necesidad de incluir una sección en el informe por incertidumbre en la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
También cabe la posibilidad de que nos encontremos con limitaciones al alcance en aquellos casos en los que la Dirección no haya evaluado los riesgos derivados del COVID-19 o en aquellos otros en que, por problemas de soporte administrativo (teletrabajo, ERTEs, otras prioridades), la entidad no facilita al auditor la evidencia solicitada.
De acuerdo con todo lo anterior, determinadas secciones del informe de auditoría pueden resultar afectadas en función de la evidencia obtenida en la aplicación de los procedimientos, o en base a las limitaciones surgidas en la aplicación de éstos, sobre el COVID-19. En concreto:
o el párrafo de la Opinión puede verse modificado por una salvedad por falta de revelación de información adecuada del efecto de la crisis; y/o continuidad de la empresa.
o La sección de Incertidumbre material en relación con la Empresa en Funcionamiento: Si se revela información en la memoria, pero de la evidencia suficiente y adecuada obtenida sobre el particular se desprenden dudas significativas sobre la capacidad de la Entidad de continuar como empresa en funcionamiento.
o CCA o AMRA, si los efectos derivados de la crisis se consideran riesgos más significativos para la auditoría, según la NIA-ES 701, y no han modificado la opinión.
o Párrafo de énfasis: Sobre la información que se incluye en la memoria (en la nota de hechos posteriores).
o Otra información. Informe de Gestión: Se habrá de evaluar el impacto en el mismo de la omisión de información relativa a los acontecimientos significativos posteriores al cierre y, en su caso, de los ajustes no aceptados que hayan originado salvedades.
o Firma digital en los informes de auditoría. La consulta número 3 del BOICAC 120 admite la posibilidad de firmar los informes de auditoría mediante firma electrónica, que puede solucionar en relación con ese aspecto en concreto los problemas ocasionados por el COVID-19.
(Véase Comunicación del Departamento Técnico del REA número 102, de marzo 2020)
IV. FLEXIBILIZACIÓN DE LOS ERTES
El denominado ERTE (Expedientes de Reducción Temporal de Empleo) es un mecanismo recogido en nuestro actual ordenamiento jurídico, que permite a las empresas llevar a término la suspensión de los contratos de trabajo o la reducción de la jornada laboral, con la intención de aliviar las cargas sociales de las empresas cuando estas se encuentren en una situación de necesidad económica, como podría ser la derivada del COVID-19.
Tal como establece el art 47 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, el contrato de trabajo podrá ser suspendido:
“1…a iniciativa del empresario, por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción, con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 51 de esta Ley y en sus normas de desarrollo, excepto en lo referente a las indemnizaciones, que no procederán.”
“2. Igualmente, el contrato de trabajo podrá ser suspendido por causa derivada de fuerza mayor con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 51.12 de esta Ley y normas reglamentarias de desarrollo.”
Por otra parte, el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, adoptó una serie de medidas las cuales persiguen, tal como se manifiesta en la justificación del propio RDL:
“evitar que una situación coyuntural como la actual tenga un impacto negativo de carácter estructural sobre el empleo. A la luz de la experiencia internacional, este tipo de medidas que tienen por objetivo la flexibilización y agilización de los procedimientos de regulación de empleo y la mejora de la cobertura, tanto para los trabajadores como para los empresarios, contribuye a aminorar el impacto negativo sobre el empleo y la actividad económica, dado que se priorizará el mantenimiento del empleo sobre la extinción de los contratos”.
Siendo este mecanismo —el ERTE— menos utilizado o conocido por los empresarios históricamente, frente a medidas como los despidos —ya fuesen individuales o colectivos— lo cierto es que la coyuntura actual impulsada por modificaciones, como la de este RDL, han puesto en boga y en el foco de la opinión pública este procedimiento laboral, tanto por la utilización extensiva por parte de las empresas, como por el número de trabajadores afectados. Tal como recoge el documento Actualización del programa de estabilidad 2020 enviado por España a la Comisión Europea, el pasado 1 de mayo de 2020, el número de trabajadores afectados por ERTES ya supera los cuatro millones de asalariados.
Además de las medidas recogidas en el artículo 23 de este RDL 8/2020, referente a la flexibilización de estos procedimientos, así como las recogidas en su artículo. 25, respecto a la protección de desempleo de los trabajadores afectados por ERTES, en su art. 24 se han recogido ciertas exoneraciones sobre la aportaciones empresariales a la Seguridad Social, las cuales pueden tener su impacto en la contabilidad:
Medidas extraordinarias en materia de cotización (art 24): En los expedientes de suspensión de contratos y reducción de jornada autorizados en base a fuerza mayor temporal vinculada al COVID-19 definida en el RDL en su art 22, la Tesorería General de la Seguridad Social exonerará a la empresa del abono de la aportación empresarial prevista en el artículo 273.2 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, así como del relativo a las cuotas por conceptos de recaudación conjunta, mientras dure el período de suspensión de contratos o reducción de jornada autorizado en base a dicha causa cuando la empresa, a 29 de febrero de 2020, tuviera menos de 50 trabajadores en situación de alta en la Seguridad Social. Si la empresa tuviera 50 trabajadores o más, en situación de alta en la Seguridad Social, la exoneración de la obligación de cotizar alcanzará al 75 % de la aportación empresarial.
Por su parte, el art 273.2 Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, establece que:
Esta obligación de ingreso de las cuotas de Seguridad Social, por parte de la empresa, viene justificada por la razón de que, entre empresa y trabajador, sigue perviviendo el vínculo jurídico, a diferencia de los despidos, donde se extingue el contrato, con todos los efectos que esto conlleva.
Desde el punto de vista contable. Una primera aproximación, nos podría llevar a pensar que el tratamiento contable derivado de la contabilización de los seguros sociales —en una empresa afectada por un ERTE— podría ser similar al tratamiento en contabilidad sobre los desembolsos incurridos por cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de una bonificación en las cotizaciones de la seguridad social, cuestión que ha sido analizada en la Consulta N.º 5 del BOICAC N.º 94 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
Tal como esgrime el regulador en esta consulta, las bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social se registrarán de acuerdo con lo indicado en la norma de registro y valoración en materia de subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o en su caso del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. No obstante, en la medida que dichas bonificaciones se hacen efectivas a través de una reducción en las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa, puede admitirse que dicho importe minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa.
El caso que nos ocupa —donde la propia Tesorería General exonerará a la empresa del abono de la aportación empresarial—, a nuestro entender, es distinto a la contabilización de la formación bonificada.
En primer lugar, respecto a la formación bonificada, este servicio debe ser previamente prestado por una empresa homologada por la Fundación Estatal para la Formación en el Empleo, y por ende, facturada y pagada por el cliente al proveedor de servicios seleccionado.
Nos gustaría recordar, aunque no sea el objeto principal del debate de este documento, que entre la obligaciones que recaen sobre las empresas beneficiarias, de acuerdo con el artículo 12 del Real Decreto 694/2017, de 3 de julio, por el que se desarrolla la Ley 30/2015, de 9 de septiembre, por la que se regula el Sistema de Formación Profesional para el Empleo en el ámbito laboral, se obliga a las empresas a:
De acuerdo con lo anterior, la empresa deberá reconocer el gasto en contabilidad, en una cuenta separada, creada al efecto. En nuestra opinión, teniendo en consideración las definiciones y relaciones recogidas en la quinta parte del Plan General Contable “definiciones y relaciones contables”, este gasto podría tener cabida su registro en un subepígrafe de la cuenta 649 “otros gastos sociales”, por ejemplo “6490001 formación profesional para el empleo”.
Tal como hemos justificado anteriormente, la empresa recuperará este coste —previamente incurrido—, mediante la bonificación de su importe en los seguros sociales, lo que dará lugar al nacimiento tanto del gasto en seguridad social a cargo de la empresa, como el correspondiente ingreso, en aplicación de la NRV 18ª Subvenciones Donaciones y legados.
En cuanto a la exoneración a la empresa del abono de la aportación empresarial prevista en el RDL 08/2020, contablemente no podemos afirmar que nos encontremos ante una situación de contabilización similar. Atendiendo al término jurídico de “exonerar” — aliviar, descargar de peso u obligación, según la Real Academia de la Lengua— se desprende que el hecho de exonerar no da lugar al nacimiento del gasto, máxime cuando se trata de la misma administración pública la que genera la obligación de pago derivada los seguros sociales, y la que exonera de parte de estos o de su totalidad.
Por todo lo citado anteriormente, en nuestra opinión, cuando una empresa haya tramitado un ERTE y haya sido exonerada por la Tesorería General de la Seguridad Social de la totalidad o parte de la aportación empresarial, en virtud del art 24 del RDL 08/2020, la parte exonerada no debe ser registrada como un ingreso, pues el importe resultante de su recibo de liquidación de cotizaciones (RLC) será el que deberá llevarse a las partidas de gasto de seguridad social correspondientes.
Por último, debemos advertir que la administración, ante la gran cantidad de solicitudes de ERTEs recibidas, ha endurecido la revisión, así como su régimen sancionador, respecto a aquellas solicitudes que puedan contener algunas incorreciones. Según la disposición adicional segunda del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo:
1. En aplicación de lo previsto en el texto refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto, las solicitudes presentadas por la empresa que contuvieran falsedades o incorrecciones en los datos facilitados darán lugar a las sanciones correspondientes. Será sancionable igualmente, conforme a lo previsto en dicha norma, la conducta de la empresa consistente en solicitar medidas, en relación al empleo que no resultaran necesarias o no tuvieran conexión suficiente con la causa que las origina, cuando dicha circunstancia se deduzca de las falsedades o incorrecciones en los datos facilitados por aquellas y siempre que den lugar a la generación o percepción de prestaciones indebidas o a la aplicación de deducciones indebidas en las cuotas a la Seguridad Social.
2. El reconocimiento indebido de prestaciones a la persona trabajadora por causa no imputable a la misma, como consecuencia de alguno de los incumplimientos previstos en el apartado anterior, dará lugar a la devolución de las prestaciones indebidamente generadas. En tales supuestos, la empresa deberá ingresar a la entidad gestora las cantidades percibidas por la persona trabajadora de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social. La obligación de devolver las prestaciones previstas en el párrafo anterior será exigible hasta la prescripción de las infracciones referidas en el texto refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social que resulten aplicables….
Conforme a lo anterior, en el caso de que la empresa se encuentre ante una situación probable de incumplimiento de los requisitos normativos para poder acogerse a un ERTE, que pueda derivar en una posterior comprobación administrativa y derivación de la responsabilidad de ingreso respecto a las cantidades percibidas por los trabajadores, de acuerdo al principio de prudencia, la empresa deberá valorar tal situación por si es necesario dotar una provisión siguiendo la NRV 15ª “Provisiones y Contingencias”.
Desde el punto de vista fiscal, tanto en contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades como en el caso de empresarios o profesionales personas físicas, la incidencia en la base imponible de ambos impuestos de los ERTEs vendrá determinada por lo aquí expresado para su contabilización, excepto en lo que se refiere a dos aspectos muy concretos.
Si por incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para la autorización de los ERTEs se impusieran sanciones, las mismas no constituirán un gasto deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, lo que motivará un ajuste positivo al resultado contable –diferencia permanente- y, en el caso de contribuyentes del IRPF, igualmente habrá que tener en cuenta ese importe de la sanción porque no será un gasto deducible, según lo establecido en ambos casos por el artículo 15.c) de la LIS.
Respecto a la posible deducibilidad de la dotación a las “Provisiones y Contingencias”, independientemente de que este tipo de dotaciones pueden no ser deducibles en los supuestos especificados en el artículo 14 de la LIS, en este caso no existe duda de que nunca van a ser deducibles porque se trata de una posible contingencia motivada por un incumplimiento cuya deducción está vedada por lo expresado en el párrafo anterior.Naturalmente, en caso de reversión de estas dotaciones, habrá que realizar un ajuste negativo al resultado contable porque, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.5 de la LIS, “no se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles”.
V. RENEGOCIACIÓN DE ARRENDAMIENTOS
La paralización general de la economía está generando también renegociaciones en los contratos de arrendamiento, pues muchas actividades se han vistas abocadas al cierre temporal por la aplicación directa del estado de alarma (RDL 463/2020) y las empresas intentar acomodar sus costes fijos —como el arrendamiento— a esta situación. En un primer momento, el ejecutivo dictó ayudas destinadas a la negociación de los arrendamientos destinados a vivienda habitual, a través del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, donde se abre la puerta a una posible moratoria, entre otras medidas. Posteriormente, haciéndose eco de las distintas propuestas de los agentes sociales —como el Consejo General de Economistas de España—, el ejecutivo adoptó también una serie de medidas destinadas a los arrendamientos de locales de negocio. En particular, el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo adoptó las siguientes medidas de interés:
1. La persona física o jurídica arrendataria de un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda ……………………… podrá solicitar de la persona arrendadora, cuando esta sea una empresa o entidad pública de vivienda, o un gran tenedor, entendiendo por tal la persona física o jurídica que sea titular de más de 10 inmuebles urbanos, excluyendo garajes y trasteros, o una superficie construida de más de 1.500 m2, en el plazo de un mes desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, la moratoria establecida en el apartado 2 de este artículo, que deberá ser aceptada por el arrendador siempre que no se hubiera alcanzado ya un acuerdo entre ambas partes de moratoria o reducción de la renta.
1. La persona física o jurídica arrendataria de un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda …………………, podrá solicitar de la persona arrendadora, en el plazo de un mes, desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley el aplazamiento temporal y extraordinario en el pago de la renta siempre que dicho aplazamiento o una rebaja de la renta no se hubiera acordado por ambas partes con carácter voluntario.
Conviene señalar que, las implicaciones contables y fiscales derivadas de una moratoria, así como de otro acuerdo o rebaja en la renta, pueden ser diferentes si nos encontramos ante un arrendador o arrendatario, así como si estos son persona física o jurídica —sobre todo desde el punto de vista fiscal—, por lo que es oportuno hacer tal diferenciación.
Desde el punto de vista contable. Tanto sea un arrendatario como un arrendador, desde el prisma contable, no es necesario hacer ninguna distinción entre persona física o jurídica, siempre que la persona física desarrolle actividades empresariales en estimación directa, en este sentido se expresa el artículo. 2 de nuestro actual Plan General de Contabilidad: “será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES)”. Por otra parte, de tratarse de personas físicas, la norma fiscal también impone a los contribuyentes ciertas obligaciones formales de realizarse una actividad por cuenta propia.
En concreto, el artículo 104 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: “los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio”.
Por otra parte, debemos traer a colación el contenido y justificación explicitada por el regulador en la consulta N º 3 del BOICAC N º 87/2011, así como en la consulta N º 11 del BOICAC N º 96/2013. En estas consultas, se analiza el criterio que debe seguirse para reconocer el gasto relacionado con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia y el criterio de contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”.
De acuerdo al fundamento del ICAC expuesto en la consulta N º 3 anterior: “la norma de registro y valoración 8a. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula en su apartado 2 el arrendamiento operativo en los siguientes términos: “Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.” Por otra parte, en el apartado 3º. “Principios contables” del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, se define el principio de devengo como sigue: “2. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Por otra parte, la consulta N º 11 del BOICAC N º 96/2013 pone de manifiesto que:
“a) Cuando un contrato de arrendamiento operativo incluye incentivos, como pudiera ser el supuesto de hecho descrito por la consultante, en todo caso, el gasto por arrendamiento debe contabilizarse a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado, al margen de cuando se produzca la corriente financiera.
c) Por último, al objeto de contabilizar la renta diferida que constituye el incentivo al arrendamiento en función de su naturaleza, la empresa deberá considerar el efecto financiero de la operación.”
Por todo lo citado anteriormente, en nuestra opinión, el criterio expuesto en las consultas del ICAC, comentadas anteriormente, es perfectamente aplicable en el caso de posibles negociaciones del arrendamiento derivadas del COVID-19. Esto es, de ser convenida una moratoria, rebaja en la renta, u otra condición especial de pago del arrendamiento, el nuevo coste anual del arrendamiento —incluida la moratoria o rebaja de la renta— debe ser distribuido entre los meses pendientes para finalizar el contrato de arrendamiento, habiendo por lo tanto un devengo contable, de igual forma en estos meses, por la parte proporcional aunque no se produzca el pago.
Desde el punto de vista fiscal, en el Impuesto sobre Sociedades, para el arrendatario no se le producirá ninguna diferencia en el devengo del gasto con respecto al resultado contable, salvo que se hubiera acogido a distinto criterio de imputación contable y la Administración tributaria lo hubiera autorizado, conforme a lo dispuesto en el artículo 11.2 de la LIS y los artículos 1 y 2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 634/2015 (RIS).
En la misma situación se encontrará el contribuyente del IRNR con establecimiento permanente, y el del IRPF que arriende el inmueble para realizar en él su actividad económica. En este último supuesto, no obstante, es posible que se haya acogido al criterio de caja, conforme a lo previsto en el artículo 7 del RIRPF, en cuyo caso imputará el gasto cuando pague la renta del arrendamiento.
Desde el punto de vista contable. Como hemos dicho anteriormente, el criterio contable aplicable en el caso de imputación de ingresos derivados de un arrendamiento, en el cual se haya acordado condiciones especiales como las citadas anteriormente, tendrán idéntico tratamiento al del arrendatario. Esto es, el nuevo ingreso anual acordado, derivado de la negociación, será distribuido entre los meses que restan para finalizar el ejercicio económico no teniendo por qué coincidir el cobro con el devengo del ingreso.
A nivel internacional, el COVID-19 también está motivando posicionamientos y cambios en las NIIF y, en particular, en la NIIF 16 sobre arrendamientos. El International Accounting Standar Board (IASB) ha publicado un documento para regular la afectación de la crisis provocada por el COVID-19 en la NIIF 16, de tal modo que se ofrece una interpretación para determinar si los cambios producidos en un contrato de arrendamiento motivado por la crisis del COVID-19 pude interpretarse como cambios en el contrato o, por el contrario, ya se encontraban incluidos en el concepto de pagos variables regulados en la NIIF 16.
Ni que decir tiene que la NIIF 16 Arrendamientos no está en la lista del ICAC para ser adaptada a la normativa española. Esta norma da una definición general y común para todos los contratos de arrendamientos desde el punto de vista del arrendatario, mientras que los que no se pueden calificar como tal se tratan como de prestación de servicios.
En España, la NIIF 16 solamente es aplicable a las Cuentas Anuales consolidas de los grupos cotizados.
Según la NIIF 16 ante cambios que pudieran producirse durante el periodo del contrato, resulta fundamental determinar si los cambios producidos estaban ya contemplados en el contrato inicial o, más bien, se han producido por una nueva circunstancia que no se contemplaba en las condiciones iniciales del contrato.
Esto resulta esencial para determinar el tratamiento contable que debe darse a los mismos, de tal modo que si se interpreta que estos cambios ya están contemplados en el contrato inicial el tratamiento es de un cambio en las estimaciones por cuotas variables, de forma que la reducción del valor presente del pasivo afectaría al resultado del ejercicio como un ingreso, por ser un cambio en las estimaciones.
Ahora bien, si interpretamos que los cambios en el pasivo corresponden a un cambio en las condiciones iniciales del contrato porque no se contemplaban en el mismo, la reducción del pasivo afectaría a una disminución en la valoración del activo y del pasivo, por lo que afectaría a una valoración del gasto por amortización inferior en ejercicios futuros. De tal modo que afectaría a resultados de ejercicios futuros.
Para ello, es necesario estudiar detenidamente el contrato, para ver si entre sus cláusulas existía alguna referente a cambios motivado por catástrofes, cambios legales, crisis económicas u otros motivos legales, que pudiera dar cabida a las modificaciones que se producen como consecuencia de la crisis del COVID-19, porque en ese caso no se consideraría un cambio en las condiciones del contrato, ya que estas se contemplaban y se preveían en el mismo.
Para ello, el IASB adopta una solución que denomina “práctica”, y considera estos cambios como cuotas variables ya contempladas en el contrato inicial y, por ende, cambio en las estimaciones iniciales del contrato, si se cumplen las tres condiciones siguientes:
1. El cambio en el valor actual de los pagos futuros sea sustancialmente equivalente o menor a la establecida en el arrendamiento inicial. Lógicamente, en el caso de la crisis del COVID-19 no está contemplado que la diferencia sea positiva porque en ese caso estaría incorporando condiciones distintas y se interpretaría como un cambio en las condiciones iniciales.
2. Estas reducciones se deben considerar exclusivamente sobre los pagos que vencían en 2020. Si las reducciones de los pagos se extienden más allá del 2020, la concesión se entenderá que no se deriva exclusivamente del COVID-19.
3. No se produce un cambio sustancial en otros términos o condiciones del contrato.
Según el IASB, se deben cumplir las tres condiciones establecidas anteriormente, si no es así, los cambios producidos no se interpretarían como un cambio en las estimaciones por cuotas variables, sino más bien, como un cambio en las condiciones iniciales del contrato porque es un cambio más profundo.
Desde el punto de vista fiscal, en principio, el arrendador contribuyente del Impuesto sobre Sociedades no tendrá ninguna diferencia por este motivo entre resultado contable y base imponible, al menos en el caso de rebaja de rentas.
Sin embargo, en el caso de que se acuerde o se fuerce una moratoria –como la que puede forzar el arrendatario autónomo o pyme calificado como tal por el artículo 3 del Real Decreto-ley 15/2020, cuando su arrendador sea una empresa o entidad pública de vivienda o “un gran tenedor”-, supuesto en el que se establece –artículo 1.2 del citado Real Decreto-ley- que las rentas que no se pagan en período de alarma y meses siguientes, con un máximo de 4 mensualidades, se paguen fraccionadamente en el plazo de 2 años desde que termine el período de no pago, según el artículo 11.4 de la LIS estaremos ante una operación a plazo o con pago aplazado –“aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año”- y, en consecuencia, “las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo”.
En conclusión, que en el caso de que se acuerde una rebaja, la imputación contable y fiscal coincidirán y, si se trata de una moratoria de determinadas rentas que se pagan después, de manera fraccionada, y en un plazo superior al año, habrá que hacer un ajuste negativo al resultado contable por el importe de las rentas sobre las que se establece la moratoria, que se compensará con los ajustes positivos de los ejercicios en que se pagan, fraccionadamente o no, las mismas. Naturalmente, esto también tendrá incidencia en la contabilización del impuesto sobre beneficios, que tendrá que recoger, en su caso, las diferencias temporarias correspondientes. Por supuesto, si la entidad opta por no aplicar la regla especial de operaciones a plazo, optando por el criterio de devengo, tampoco en estos supuestos de moratoria existirán diferencias en la imputación contable y fiscal.
Si el arrendador es una persona física que califica el arrendamiento como actividad económica, respecto de la rebaja de la renta y de la moratoria habrá que estar a lo dicho en el Impuesto sobre Sociedades, con la matización para los empresarios que hayan optado por el criterio de cobros y pagos, los cuales imputarán los ingresos según se vayan satisfaciendo las rentas.
Si el arrendador persona física califica los rendimientos como procedentes del capital inmobiliario, imputará los ingresos según exigibilidad, a medida que venzan los plazos para que el inquilino satisfaga las rentas, debiéndose de entender modificada dicha exigibilidad por el acuerdo de rebaja o moratoria o por la imposición de esta última.
VI. LÍNEAS DE AVALES
Otra de las medidas que entraron en vigor, a través del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, ha sido la Línea para la cobertura por cuenta del Estado de la financiación otorgada por entidades financieras a empresas y autónomos, que de acuerdo con el art. 29 del RDL, sus características son las siguientes:
Posteriormente, a través de la Resolución de 25 de marzo de 2020, de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa, por la que se publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 24 de marzo de 2020, por el que se aprueban las características del primer tramo de la línea de avales del ICO para empresas y autónomos, para paliar los efectos económicos del COVID-19, se aprobaron las condiciones y requisitos para acceder al primer tramo de avales. La segunda línea de avales ha sido activada a través de la Resolución de 10 de abril de 2020, de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa, por la que se publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 10 de abril de 2020, por el que se instruye al Instituto de Crédito Oficial a poner en marcha el segundo tramo de la línea de avales aprobada por el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, y se establece que sus beneficiarios sean las pequeñas y medianas empresas y autónomos afectados por las consecuencias económicas del COVID-19 y, recientemente, el ejecutivo ha aprobado el tercer tramo de avales a través de la Resolución de 6 de mayo de 2020, de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa, por la que se publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 5 de mayo de 2020, por el que se establecen los términos y condiciones del tercer tramo de la línea de avales a préstamos concedidos a empresas y autónomos, a los pagarés incorporados al Mercado Alternativo de Renta Fija (MARF) y a los reavales concedidos por la Compañía Española de Reafianzamiento, SME, Sociedad Anónima (CERSA), y se autorizan límites para adquirir compromisos de gasto con cargo a ejercicios futuros en aplicación de lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria
De estas resoluciones, por las implicaciones contables y fiscales que puede tener, es de interés destacar los siguientes aspectos:
100 puntos básicos anuales para avales con un vencimiento superior a 3 años y hasta 5 año.
Las entidades financieras abonarán al ICO los importes derivados de la remuneración del aval y el porcentaje, en pari passu, de las recuperaciones equivalente al riesgo avalado que, en su caso, realicen de los importes impagados. El ICO a su vez transferirá estos importes al Fondo de Provisión aprobado por Real Decreto ley12/1995.
En cuanto a la ayudas del Estado, tal como indica las normas anteriores, estas líneas de avales deben respetar lo dispuesto en los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), así como en el Reglamento N º 651/2014 de la comisión de 17 de junio de 2014 por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del TFUE. En particular, el art 21 del Reglamento N º 651/2014, define como ayudas a la financiación del riesgo:
“garantías para cubrir las pérdidas derivadas de inversiones de financiación de riesgo proporcionadas, directa o indirectamente, a empresas subvencionables”.
Desde el punto de vista contable. Ante estas premisas, a la hora de recoger contablemente una financiación otorgada, bajo las garantías de estas líneas ICO, nos encontraremos ante una financiación donde ciertos costes financieros, los cuales inicialmente deberían ser atribuidos al prestatario —como es el propio coste del aval—, son asumidos por la entidad financiera o por la propia entidad ICO, así como parte del riesgo derivado de la financiación, existiendo por tanto una subvención. De un modo similar, el ICAC en su consulta N º 1 del BOICAC N º 81 establece que, cuando la empresa reciba un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo inferior al de mercado ha de registrar la financiación recibida como un pasivo financiero aplicando el PGC NRV 9ª.3.1 o, en su caso, el PGC PYMES NRV 9ª.2.1.
De acuerdo con lo anterior, la valoración inicial del pasivo financiero debe ser calculado por su valor razonable, ajustado este por los costes de transacción —en nuestra opinión, incluido los costes atribuidos al aval—, pudiendo registrarse estos costes directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias si la empresa aplica el PGC PYMES. Posteriormente, ha de registrarse el pasivo financiero a coste amortizado aplicando el método del tipo de interés efectivo. Por tanto, el valor por el que deben registrarse inicialmente los préstamos, de conformidad con las normas del PGC es su valor razonable que, en este caso particular, no tiene por qué coincidir con el importe recibido. Para calcular el valor razonable de estos préstamos que no devengan intereses o que devengan intereses inferiores a los de mercado, hay que acudir a una técnica de valoración como, por ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados.
El ICAC, al tratar el registro de un préstamo concedido a un tipo de interés inferior al de mercado concluye y propone, en aquellos supuestos en los que se identifica claramente una subvención de tipo de interés, cuantificar la contabilización del gasto por intereses devengados en cada ejercicio por el tipo de interés de mercado de préstamos de características similares (ICAC consulta número 3, BOICAC número 15).
Adicionalmente, según el fondo económico de la operación, al tratarse de préstamos concedidos a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado, la subvención de tipo de interés que puede darse se calcula por la diferencia entre el importe recibido y el valor razonable de la deuda, calculado por el valor actual de los pagos a realizar descontados al tipo de interés de mercado. Dicha subvención se reconoce inicialmente como un ingreso de patrimonio imputable, en un principio, a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por último, de conformidad con el PGC NECA 7ª.4 o PGC PYMES NECA 6ª.4, con carácter general, dicha subvención debe lucir en el margen financiero, minorando el gasto subvencionado; si bien, cuando el ingreso derivado de la misma sea significativo, debe mostrarse en una partida separada que se cree al efecto dentro del citado margen.
Por todo lo citado anteriormente, en nuestra opinión, podemos concluir que los avales concedidos, en virtud de toda la normativa comentada anteriormente, deben considerarse como una ayuda a la financiación al riesgo, máxime cuando el propio coste del aval es asumido directamente por las entidades financieras. En este sentido, siguiendo el criterio expuesto por el ICAC respecto a la subvención de los tipos de interés, entendemos que el coste financiero del naval deber ser considerado, a los efectos de la valoración del pasivo financiero, ajustando de esta forma su valor razonable, y haciendo aparecer la oportuna subvenciones de capital en el patrimonio neto. Ahora bien, si entre los términos dela negociación bancaria entre la entidad y el prestatario, se deriva que estos gastos —los del aval— serán repercutidos al cliente, bien sea a través de un mayor tipo de interés o a través de la contratación adicional de algún otro producto financiero, y este acuerdo no sea reflejado documentalmente, en nuestra opinión, en consonancia con la preponderancia que establece el PGC del fondo económico sobre la forma jurídica no se estaría generando subvención alguna, pues el gasto del aval lo estará asumiendo finalmente el cliente.
Desde el punto de vista fiscal, entendemos que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no debe diferir, por lo que a este asunto se refiere, del resultado contable.
Asimismo, el criterio contable expresado en este documento, respecto a las líneas de avales, será aplicable en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas realizadas por contribuyentes del IRPF que determinen el rendimiento neto por el régimen de estimación directa.
Información suministrada por el Consejo General de Economistas.

References: artículo 10
 artículo 10
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 28
 artículo 30
 artículo 31
 artículo 14
 artículo 7
 Real Decreto 
 artículo 14
 Real Decreto 
 artículo 40
 Real Decreto 
 artículo 38
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Real Decreto 
 artículo 51
 artículo 51
 artículo 23
 artículo 273
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 12
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 15
 artículo 14
 artículo 11
 artículo 104
 Real Decreto 
 artículo 11
 Real Decreto 
 artículo 7
 artículo 3
 artículo 11
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 47
 Real Decreto