Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1997/nr_5/skattenytt_1997_a0219/
Timestamp: 2020-04-08 11:12:37+00:00

Document:
Något om 1996 års mål om luxemburgska fondbolag – RÅ 1996 ref 84 (s. 219) | FAR Online
3 Tillämpliga bestämmelser i intern skattelag samt i skatteavtalet
3.1 Allmänt om den svenska CFC-lagstiftningen
4 Skulle det svenska bolaget löpandebeskattas för de luxemburgska fondbolagens inkomster?
4.1 Tolkningsalternativen
4.2 Allmänt om avtalstolkning
4.3 Tolkningen av uttrycket ”skattskyldig” i skatteavtalets artikel 4 punkt 1
4.4 Regeringsrättens slutsatser beträffande frågan om tolkning av skattskyldighetsrekvisitet
5 Fråga 2 – skall utdelning från de luxemburgska fondbolagen vara skattefri i Sverige för de svenska mottagarna?
6 Bedömning enligt det nya skatteavtalet Sverige-Luxemburg
Skattenytt nr 5 1997 s. 219
Något om 1996 års mål om luxemburgska fondbolag – RÅ 1996 ref 84
I artikeln behandlas Regeringsrättens dom av den 2 oktober 1996, i det för den svenska internationella beskattningsrätten betydelsefulla målet RÅ 1996 ref 84. Framförallt behandlas i artikeln Regeringsrättens syn på tolkning av skatteavtal. Den svenska CFC-lagstiftningen och 1983 års svenska skatteavtal med Luxemburg berörs. En jämförelse görs med det nya svenska skatteavtalet med Luxemburg, som undertecknades den 14 oktober 1996. [1]
I denna artikel kommer jag att belysa några av de för den svenska internationella beskattningsrätten betydelsefulla frågor, som behandlas i Regeringsrättens dom i mål RÅ 1996 ref 84 meddelad den 2 oktober 1996. [2] Målet avsåg ett av Skatterättsnämnden meddelat beslut av den 31 oktober 1994 i ett ärende om förhandsbesked. [3]
I avsnitt 2 kommer jag att ge en bakgrundspresentation av yrkanden och omständigheter i målet. Därefter (avsnitt 3) ges en översikt av i målet aktuella lagrum och avtalsartiklar. I avsnitt 4 redogör jag för den ena av målets huvudfrågor – skall delägarbeskattning enligt 6 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) ske av de svenska ägarna? Framförallt tar jag upp det principiellt viktiga resonemang om avtalstolkning som Regeringsrätten ger uttryck för. I avsnitt 5 redogör jag för den andra av målets huvudfrågor – skall utdelning från de luxemburgska fondbolagen vara skattefri i Sverige för de svenska mottagarna, om delägarbeskattning inte kommer ifråga? I avsnitt 6 berör jag frågan hur bedömningen hade blivit om det istället hade varit fråga om tolkning av det nya skatteavtalet Sverige – Luxemburg som undertecknades den 14 oktober 1996. Det nya avtalet har ännu inte trätt i kraft. I avsnitt 7 ger jag några avslutande synpunkter på målet.
AB X hade efter en genomförd omstrukturering av koncernen fem fondbolag i Luxemburg. Varje fondbolag hade en värdepappersfond (s.k. paraplyfond) och syftet med fondbolagens verksamhet var att förvalta dessa värdepappersfonder. Värdepappersfonderna var inte självständiga juridiska personer, vilket fondbolagen däremot var. Fyra av fondbolagen hade bildats enligt en lag av 1983, men samtliga fondbolag omfattades numera av den luxemburgska lagen av år 1988 om kollektiva placeringar.
Varje fondbolag var ett société anonyme (S.A.) och hade registrerat kontor och central administration i Luxemburg. Fondbolagen hade intäkter i form av förvaltningsarvode och räntor. Utgifterna bestod av kostnader för administration och marknadsföring.
Fondbolagen var oinskränkt skattskyldiga i Luxemburg enligt intern skattelag. Men eftersom fondbolagen omfattades av den nämnda lagen av år 1988 uppstod en skattemässig särbehandling. För det fall att ett fondbolag endast förvaltade en värdepappersfond var fondbolaget inte skyldigt att erlägga bolagsskatt i Luxemburg. I sådant fall var fondbolaget endast skyldigt att erlägga dels en engångsskatt vid bolagsbildningen, dels en årlig s.k. taxe d’abonnement beräknad på förmögenheten i värdepappersfonden och som belastade just denna förmögenhet. För det fall att fondbolaget hade förvaltat mer än en värdepappersfond medgavs inte någon befrielse från bolagsskatt. Skattebefrielsen från luxemburgsk bolagsskatt framgick av förarbetena till lagen.
Den svenska ägaren av fondbolagen, AB X, hade hos Skatterättsnämnden begärt att få förhandsbesked avseende bl.a. följande frågor:
1) Skulle AB X delägarbeskattas för fondbolagens resultat enligt bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370)? (Jämför därvid 6 § 2 mom. SIL, denne förf. anmärkning.)
2) Om svaret på fråga 1 blev nej, var då utdelning som erhölls från fondbolagen skattefri för AB X enligt artikel 22 i skatteavtalet Sverige – Luxemburg?
Den första instansen, Skatterättsnämnden, fann att bestämmelserna om delägarbeskattning i 6 § 2 mom. SIL var tillämpliga. Därmed förföll fråga 2, eftersom de svenska ägarna genom svaret på fråga 1 skulle komma att beskattas för den del av fondbolagens vinster som belöpte på dem.
AB X överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Regeringsrätten måtte dels besvara första frågan nekande, dels besvara följdfråga 2.
Motparten, Riksskatteverket, bestred bifall till överklagandet.
Akronymen CFC står för ”Controlled Foreign Companies”, vilket innebär utländska företag som ägs (kontrolleras) av här i riket bosatta personer. Bakgrunden till den svenska lagstiftningen är i korthet följande. [4] Det är inte ovanligt att personer (t.ex. bolag) i stater med förhållandevis hög beskattning etablerar bolag i stater som, i åtminstone vissa avseenden, har en betydligt gynnsammare beskattning. Genom att etablera dessa lågbeskattade bolag kan det vara möjligt att t.ex. dels samla lågbeskattade vinstmedel i det bolaget (en s.k. sparbössa), dels utdela de lågbeskattade vinstmedlen till ägarna i en högskattestat med obetydliga beskattningskonsekvenser, under förutsättning att ett tillämpligt skatteavtal (ev. i förening med intern lagstiftning i högskattestaten) så medger. Vinstmedlen som samlas i ”CFC-bolaget” kan mycket väl härröra från en tredje stat där kanske ingen beskattning överhuvudtaget skett (”skatteparadis”). Hade vinstmedlen utdelats direkt till bolaget med hemvist i högskattestaten hade det förmodligen varit en skattepliktig inkomst, eftersom många industrialiserade högskattestater som Sverige saknar skatteavtal med utpräglade skatteparadis (”the abstinence approach”). Interna svenska regler om skattefrihet för mottagen utdelning är kanske inte heller tillämpliga. [5] Dessa förfaranden kan av många stater betraktas som otillbörlig skatteplanering. [6] För att bekämpa sådan otillbörlig skatteplanering har många stater i sin interna skattelagstiftning infört möjligheter att beskatta de inhemska ägarna för inkomsterna i de lågbeskattade utländska företagen. Även Sverige har infört denna typ av intern lagstiftning. I 53 § anv.p. 10 stycke 2 i kommunalskattelagen (1928:370), nedan KL, anges de krav som skall vara uppfyllda för att löpandebeskattningen av den svenske ägaren skall kunna ske. [7] Regeringsrätten anger i domen, att det var ostridigt att löpandebeskattning skulle ske, för det fall att fondbolagen inte omfattades av skatteavtalet Sverige – Luxemburg. Något intresse för tillämpningen av CFC-regeln i 53 § anv.p. 10 KL, har målet egentligen inte. Den centrala frågan var istället om de luxemburgska fondbolagen omfattades av skatteavtalet Sverige – Luxemburg. Varför just den avgörande frågan blev om fondbolagen omfattades av skatteavtalet, framgår nedan.
Enligt 6 § 2 mom. SIL beskattas delägarna med belopp, som för var och en motsvarar hans andel av den utländska juridiska personens inkomst i enlighet med CFC-regeln i 53 § anv.p. 10 stycke 2 KL.
Men vad är då en utländsk juridisk person? Enligt 16 § 2 mom. stycke 1 SIL avses med utländsk juridisk person, association, som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Under begreppet utländsk juridisk person faller också utländskt bolag, enligt 16 § 2 mom. 2–3 styckena SIL. Det finns dock en avgörande skillnad mellan det allmänna begreppet utländsk juridisk person och det speciella begreppet utländskt bolag. Ett utländskt bolag kan aldrig komma att träffas av CFC-regeln i 53 § anv.p. 10 stycke 2 KL. Det sistnämnda lagrummet gäller endast annan juridisk person än sådan som enligt 16 § 2 mom. 2–3 styckena SIL skall betraktas som utländskt bolag.
Vad är då ett utländskt bolag? Enligt 16 § 2 mom. andra stycket SIL är ett utländskt bolag en utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastad. [8] I 16 § 2 mom. tredje stycket SIL stadgas vidare att ett utländskt bolag även omfattar utländsk juridisk person hemmahörande i någon av de stater med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning, om den utländska juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och enligt avtalet har hemvist i denna stat. Därefter följer en förteckning över de flesta, men inte samtliga, stater med vilka Sverige ingått skatteavtal, däribland Luxemburg. Populärt kallas denna förteckning för ”den vita listan”.
Eftersom Sverige ingått ett skatteavtal med Luxemburg, borde ju de luxemburgska fondbolagen vara att klassificera som utländska bolag och därmed bleve inte de svenska ägarna föremål för löpandebeskattning enligt CFC-reglerna i 6 § 2 mom. SIL jämförd med 53 § anv.p. 10 stycke 2 KL. Den kvarvarande frågan i målet var dock om fondbolagen omfattades av skatteavtalet med Luxemburg. Vore det så att fondbolagen inte omfattades av skatteavtalet, skulle fondbolagen inte betraktas som utländska bolag enligt 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Därmed skulle CFC-reglerna i 6 § 2 mom. SIL jämförda med 53 § anv.p. 10 stycke 2 KL kunna tillämpas.
Frågan om fondbolagen omfattades av skatteavtalet med Luxemburg blev således den avgörande frågan i målet. [9]
Vid bedömningen av om fondbolagen omfattades av 1983 års skatteavtal Sverige – Luxemburg var följande avtalsartiklar av betydelse. Artikel 1 bär rubriken ”Personer på vilka avtalet tillämpas”. Det stadgas där att ”Detta avtal tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna”. Vidare gav artikel 4 ledning för hur det för avtalet centrala begreppet ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” skall definieras. I artikel 4 punkt 1 stadgas: Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där. Detta stadgande i artikel 4, och i synnerhet den första meningen, kom att få stor betydelse för Regeringsrättens bedömning av den första frågan.
Artikel 28 i skatteavtalet kom också upp till behandling i Regeringsrättens domskäl. Enligt den artikeln utesluts vissa holdingbolag från avtalets tillämpningsområde. Det stadgas i artikel 28 att: Detta avtal tillämpas inte beträffande holding-bolag i den mening som avses i den speciella lagstiftning i Luxemburg som för närvarande gäller enligt lagen den 31 juli 1929 och storhertigens förordning den 17 december 1938 (verkställd enligt artikel 1 punkt 7, första och andra styckena, lagen den 27 december 1937). Avtalet tillämpas inte heller beträffande inkomster som en person med hemvist i Sverige erhåller från sådana bolag och inte heller beträffande aktier eller andra andelar i sådana bolags förmögenhet som sådana personer innehar. [10]
Avgörande för om löpandebeskattning av de svenska ägarna skulle ske var alltså om de luxemburgska fondbolagen omfattades av skatteavtalet. Den avgörande bedömningen var om fondbolagen kunde anses omfattade av hemvistbegreppet enligt artikel 4 punkt 1 första meningen. Som refererats ovan stadgades där att: Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Skulle de luxemburgska fondbolagen anses skattskyldiga i Luxemburg? Av utredningen i målet framgick att ett fondbolag bildat enligt 1988 års lagstiftning var ett société anonyme och därigenom i princip oinskränkt skattskyldigt i Luxemburg. För ett sådant bolag förelåg därmed full skyldighet att erlägga bolagsskatt. Det var dock också klarlagt, att om fondbolaget enbart förvaltade en värdepappersfond så förelåg inte någon skyldighet att erlägga bolagsskatt. Fondbolaget behövde då endast betala en avgift vid bolagets bildande, samt en i sammanhanget mindre årlig avgift. Kunde det då sägas att fondbolaget som endast förvaltade en värdepappersfond var ”skattskyldigt” i Luxemburg enligt artikel 4, som definierade personer som ansågs ha hemvist i avtalsslutande stat?
Regeringsrätten fann att det vid besvarandet av denna för huvudfråga 1 (om delägarbeskattning) fanns två tolkningsalternativ.
Tolkningsalternativ 1: Det är för hemvist tillräckligt att fondbolagen har en sådan anknytning till Luxemburg, som för den kategori de tillhör normalt (min kursivering) medför oinskränkt skattskyldighet till bolagsskatt.
Tolkningsalternativ 2: För hemvist fordras också (d.v.s. utöver kravet enligt tolkningsalternativ 1) att fondbolagen faktiskt (min kursivering) är underkastade sådan beskattning (d.v.s. oinskränkt skattskyldighet till bolagsskatt) och således inte på grund av speciallagstiftning är befriade från bolagsskatt.
Regeringsrätten inleder tolkningsoperationen med att allmänt redogöra för metoden för avtalstolkning. Följande skall därvid beaktas enligt Regeringsrätten. Tolkning av skatteavtal går ut på att fastställa avtalsparternas gemensamma avsikt. För att fastställa den gemensamma partsavsikten skall de metoder och medel som anges i artikel 31 till 33 i Wienkonventionen om traktaträtten från år 1969 (nedan Wienkonventionen) tillämpas. Det påpekas att denna tolkning först och främst gäller mellan de avtalsslutande parterna. Men tolkningsmetoden kan lika väl användas mellan den enskilde och skattemyndigheten. Som stöd för denna uppfattning hänvisas till RÅ 1987 ref 162 (Englandsfararna). Därefter presenterar Regeringsrätten något av innehållet i de nämnda artiklarna i Wienkonventionen. Regeringsrätten anför att enligt artikel 31 skall tolkningen i första hand grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid dock uttrycken skall ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (punkt 1 i artikel 31). Regeringsrätten fortsätter, att i ”sammanhanget” ingår förutom avtalstexten i dess helhet vissa överenskommelser och dokument som i samband med avtalsslutet ingåtts respektive upprättats mellan parterna (punkt 2). Utöver ”sammanhanget” skall beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (punkt 3). Ett uttryck skall tilläggas en speciell mening, om det fastställts att detta var parternas avsikt (punkt 4). Enligt artikel 32 kan vissa supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten och omständigheterna vid dess ingående, anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt artikel 31 eller för att fastställa avtalets mening när en tolkning enligt artikel 31 antingen inte ger något klart besked eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt.
Regeringsrätten slår därefter fast att inom området för internationell beskattning ”bör särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetas inom organisationen”. Regeringsrätten fortsätter: ”Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat (se beträffande betydelsen av modellavtalet med kommentar bl.a. RÅ 1987 ref 158 och RÅ 1995 not 68).”
Regeringsrättens domskäl följer i tolkningen av uttrycket ”skattskyldig” till stor del den allmänna redogörelsen för avtalstolkning som refererats ovan. I den följande redogörelsen för tolkningsoperationen följer jag därvid den systematik som återfinns i domskälen. Egna kommentarer lämnas fortlöpande för respektive steg i tolkningsoperationen.
Artikel 4 punkt 1 första meningen stadgar att uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” åsyftar en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig (min kursivering) där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Regeringsrätten finner här, att den ”gängse meningen” av ett sådant krav på skattskyldighet torde vara att personen i fråga verkligen skall vara skyldig att betala skatt. Med detta måste Regeringsrätten mena, att personen verkligen varit skyldig att inbetala den ifrågavarande bolagsskatten. Denna tolkning skulle därvid närmast tala för tolkningsalternativ 2 (faktisk skattskyldighet), enligt Regeringsrätten.
Det är dock enligt Regeringsrätten möjligt att förena texten med en tolkning enligt alternativ 1 (normalt skattskyldig). Uttrycket ”skattskyldig” skulle därvid kunna tolkas som ett principiellt krav på att personen är underkastad ett system för oinskränkt beskattning som den avtalsslutande staten tillämpar för den kategori av subjekt som personen tillhör.
Det är således avgörande att tolkningsalternativet går att förena med ordalydelsen. Ordalydelsens vikt har betonats av Nils Mattsson. [11]
Avtalstexten i övrigt
Enligt Regeringsrätten ger avtalstexten i övrigt ingen ledning i tolkningsfrågan. I domskälen tas dock upp frågan om de holdingbolag som är uteslutna från avtalets tillämpningsområde enligt artikel 28. De där omnämnda holdingbolagen är ju liksom de ifrågavarande fondbolagen undantagna från normal bolagsskatt.
Skulle då det förhållande att holdingbolagen är uttryckligen undantagna, motsatsvis kunna tolkas så att de avtalsslutande parterna ansåg att bolag undantagna från normal bolagsskatt skulle omfattas av avtalets tillämpningsområde enligt artikel 1? En sådan tolkning är visserligen möjlig, anser Regeringsrätten, men pekar samtidigt på en annan möjlig tolkning. Den införda undantagsregeln i artikel 28 kan ha införts i ett rent förtydligande syfte. Att de där omnämnda holdingbolagen utesluts behöver nödvändigtvis inte betyda att inte andra bolagstyper också kan uteslutas från avtalets tillämpningsområde. Regeringsrätten fortsätter med att konstatera, att den luxemburgska lagstiftning från år 1983 som först reglerade fondbolagens ställning, infördes efter det att skatteavtalet undertecknades. Tolkningen av artikel 28 ger således inte besked i någondera riktningen.
Jag vill här ta upp ett uttalande i propositionen till de interna svenska reglerna i den s.k. CFC-lagstiftningen. I prop. 1989/90:47 sidan 17 sägs att när Sverige har ingått ett skatteavtal med en annan stat har en prövning gjorts av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som har hemvist där. Vidare sägs: ”Om det då befunnits att den skattemässiga behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten beträffande detta slags person, har detta särskilt angetts i avtalet (jfr. t.ex. art. 28 i avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174).” Orden ”särskilt angetts” ger här upphov till vissa funderingar i relation till det aktuella målet. Om det är Sveriges syn att en viss juridisk person som ej omfattas av avtalet, särskilt måste anges, så skulle de i målet aktuella bolagen bildade enligt 1988 års luxemburgska lag faktiskt omfattas av avtalet. 1988 års bolag har ju inte särskilt angetts som bolag vilka skulle uteslutas från avtalets tillämpningsområde. Vilket värde detta uttalande i propositionen till en annan lagstiftning, har i förhållande till det aktuella målet är dock svårt att bestämma.
Avtalets syfte och ändamål
Regeringsrätten ger här uttryck för det som anses vara skatteavtalens främsta syfte: undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt. Detta härleder domstolen ur rubriken till skatteavtalet Sverige-Luxemburg: ”Avtal ... för undvikande av dubbelbeskattning och fastställande av bestämmelser om ömsesidig handräckning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet.” Just ömsesidig handräckning är ju ett led i informationsutbytet mellan staternas skattemyndigheter bl.a. för att förhindra skatteflykt. I moderna svenska skatteavtal sägs rakt ut i avtalsrubriken att det andra syftet med avtalet (förutom att förhindra dubbelbeskattning) är att förhindra skatteflykt. Någon praktisk betydelseskillnad är det ju dock inte fråga om. Jag skulle för egen del vilja tona ner betydelsen av skatteavtalets rubrik som tolkningsdatum. Att skatteavtalet förhindrar skatteflykt måste ju framförallt framgå av de enskilda artiklarna i avtalet. [12] Regeringsrätten förefaller inte heller lägga någon avgörande vikt vid avtalsrubriken, men noterar den i varje fall.
Just syftet att undvika dubbelbeskattning, skulle enligt Regeringsrätten kunna tala för en tolkning enligt alternativ 2. Detta på grund av att en person som är helt befriad från skatt i en stat inte skall omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten.
Efter detta konstaterande kommer Regeringsrätten in på ett principiellt resonemang av stort intresse. Tolkningsfrågan bör ses i ett vidare perspektiv anges det. Med det avser Regeringsrätten, att skatteavtalen också har till uppgift att åstadkomma en skälig fördelning av beskattningsunderlaget mellan de båda avtalsslutande staterna. En stat kan välja att avstå från det beskattningsutrymme som den staten erhåller genom avtalet. Det kan ifrågasättas, anser Regeringsrätten, om detta förhållande utan vidare bör komma den andra staten tillgodo genom en utvidgning av det beskattningsutrymme som den staten erhållit genom avtalet. Den förstnämnda staten kan också senare komma att utvidga sin beskattning och det kan mot den bakgrunden hävdas att avtalen bör skydda inte bara mot en aktuell utan också mot en ”potentiell” dubbelbeskattning (Regeringsrätten hänvisar här till Vogel s. 20 och s. 154). [13]
Regeringsrätten ger därefter uttryck för en mycket intressant argumentation för en tolkning enligt alternativ 1 (normalt skattskyldig). Den skattebefrielse som skatteavtalen ger beträffande de särskilda inkomstslagen (som t.ex. royalty eller utdelning, min anmärkning) är i många fall oberoende av om inkomsten faktiskt beskattas i den andra staten. Regeringsrätten använder här orden ”normalt inte är oberoende av att”. Regeringsrätten fortsätter: ”Det ligger nära till hands att tillämpa motsvarande princip vid avgränsningen av det begrepp som utgör avtalets egentliga nyckel för fördelningen av beskattningsanspråken, nämligen hemvistbegreppet.” Det skulle således, enligt Regeringsrätten (varvid stöd åberopas i Vogel, a.a. s. 154), vara tillräckligt för att uppfylla skattskyldighetskravet, att personen har en sådan anknytning enligt statens lagstiftning, som kan medföra oinskränkt skattskyldighet. Att en stat i sin interna lagstiftning avstår från att beskatta personen skulle alltså i sig inte medföra att skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1 första meningen inte var uppfyllt. Det är tillräckligt att en sådan skattskyldighet principiellt föreligger.
Regeringsrätten tar inledningsvis upp att det i den svenska propositionen till den svenska lagen om skatteavtalet med Luxemburg står att ”avtalet har nästan helt kunnat utformas i enlighet med de bestämmelser som organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) har rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal.” [14] Det modellavtal som fanns vid undertecknandet av skatteavtalet ger ingen ledning till hur tolkningen av artikel 4 skall göras. Regeringsrätten konstaterar att det i den senare kommentaren till artikel 4 (1992 års) har fogats uttalanden rörande den andra meningen av punkt 1 till artikel 4 avseende vissa s.k. genomgångsbolag.
Regeringsrätten fortsätter: ”Bortsett från att dessa kommentarer tillkommit flera år efter det att avtalet med Luxemburg ingicks synes de sakna relevans för den typ av bolag som målet gäller.” Inte heller de kommentarer beträffande genomgångsbolag som senare fogats till artikel 1 i modellavtalet, anser Regeringsrätten vara tillämpliga på de ifrågavarande fondbolagen. Det är endast att instämma i Regeringsrättens bedömning. Det finns ingen i målet åberopad omständighet som talar för att fondbolagen utgör genomgångsbolag av den typ som finns beskriven i kommentaren till artikel 1.
Den internationellt skatterättsliga litteraturen
Regeringsrätten refererar återigen till Klaus Vogel (a.a. s. 154). Vidare anges att Vogel i sin kommentar givit exempel på ömsesidiga överenskommelser som inneburit att skattebefriade organisationer ansetts kunna ha hemvist i skatteavtalens mening (supplement 1994 s. 27). Vogel har i sin monumentala kommentar till OECD:s, FN:s och USA:s modellavtal givit uttryck för en tolkning som överensstämmer med tolkningsalternativ 1. Vogel anger där, beträffande tolkningen av hemvistkriteriet i artikel 4: ”All it requires is that the person concerned has that personal attachment to at least one of the contracting States – the ’State of residence’ – which might result in him becoming subject to full tax liability.” [15]
Regeringsrätten anför vidare, att den motsatta uppfattningen (i förhållande till Vogels ovan) kommit till uttryck i svenska förarbeten (prop. 1993/94:230 s. 38 och prop. 1993/94:246 s. 42). I den nämnda propositionen till den svenska lagen om skatteavtal med Vitryssland sägs följande i kommentaren till artikel 1 (prop. 1993/94:230 s. 38): ”Avtalet är inte tillämpligt på person som är skattskyldig endast för inkomst från källa i en avtalsslutande stat, se art. 4 punkt 1. Uttrycket ’person med hemvist i en avtalsslutande stat’ inbegriper sålunda i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell skattskyldighet. Personen skall vara skyldig att normalt erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabellerna för de olika inkomster denne kan uppbära såväl från bosättningsstaten som från andra stater.” I prop. 1993/94:246 s. 42 (skatteavtalet med Vietnam) sägs: ”Generellt betyder kravet på oinskränkt skattskyldighet också anspråk på faktiskt skatteuttag.” När det gäller avtalen med Vitryssland och Vietnam är det uppenbart att Sverige inte avsett att bolag som de i målet aktuella fondbolagen skulle omfattas av avtalets tillämpningsområde. Värdet av dessa propositionsuttalanden är dock mindre när det är fråga om andra avtal som dessutom är slutna långt senare än det i målet aktuella luxemburgska avtalet från 1983. Det kan noteras, att Regeringsrätten endast refererar till de ovannämnda propositionerna, men citerar dem inte. Regeringsrätten refererar endast till dem under rubriken den internationellt skatterättsliga litteraturen och anger dem endast som exempel på fall där ”den motsatta uppfattningen kommit till uttryck”. Uppenbarligen har förarbetsuttalanden i detta fall spelat en mindre betydelse. Med hänsyn till att uttalandena gäller dels andra skatteavtal, dels skatteavtal undertecknade betydligt senare än det i målet aktuella avtalet, är det rimligt att de ges en liten betydelse.
Konsekvenser från tillämpningssynpunkt
Regeringsrätten ser en fara i att avtalstillämpningen skulle komma att styras av ”rent lagtekniska aspekter”. I de avtalsslutande staterna finns det personer som inte bedöms som skattesubjekt. Om då de principiellt skattskyldiga personerna (i enlighet med tolkningsalternativ 1) skulle anses uppfylla skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1, men bedömningen skulle bli den motsatta beträffande personer som överhuvudtaget inte är skattesubjekt, då skulle avtalstolkningen styras av rent tekniska aspekter. Detta skulle vara mindre lämpligt från materiell synpunkt.
Denna gränsdragningsfråga mellan personer som överhuvudtaget inte är skattesubjekt och sådana som principiellt är skattesubjekt men ej betalar skatt, uppkommer inte beträffande tolkningsalternativ 2 (faktisk skatt). Här sker ju endast en bedömning om skatt betalas, eller om den inte betalas.
Tolkningsalternativ 2 medför också krav på besvarande av frågan, vilket skatteuttag som skall vara bestämmande för om personen skall anses skattskyldig i den avtalsslutande staten.
Regeringsrätten finner att lydelsen av skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1 första meningen närmast pekar på en tolkning enligt alternativ 2 (faktisk skatt), men att ordalydelsen även ger utrymme för en tolkning enligt alternativ 1 (normalt skatt).
Avgörande för bedömningen blir därvid vad som sagts om skatteavtalets syfte och ändamål, avtalets innehåll i övrigt, ståndpunktstagandena i den skatterättsliga litteraturen och konsekvenserna från tillämpningssynpunkt. Detta ger till övervägande del stöd för tolkningsalternativ 1. De skäl som kan anföras till stöd för alternativ 1 får anses ha tillräcklig styrka för att ge det företräde framför alternativ 2.
Följden blir att fondbolagen anses omfattade av skatteavtalet Sverige – Luxemburg och ha hemvist i den sistnämnda staten. På grund härav betraktas fondbolagen som utländska bolag enligt 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. AB X skall således inte delägarbeskattas för sin andel av vinsten i fondbolagen.
I och med att Regeringsrätten besvarade den första frågan jakande, blev det nödvändigt att även besvara den andra frågan. Var utdelning som erhölls från fondbolagen skattefri för AB X enligt artikel 22 i skatteavtalet Sverige – Luxemburg?
Artikel 22 punkt 2 b) lyder: Utdelning från bolag med hemvist i Luxemburg till bolag med hemvist i Sverige skall vara undantagen från beskattning i Sverige i den mån utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning enligt svensk lag om båda bolagen hade haft hemvist i Sverige. Om utdelning från bolag i Luxemburg emellertid utgörs av utdelning som detta bolag under samma eller tidigare år mottagit på aktier som bolaget innehar i bolag i tredje stat, medges sådan skattebefrielse endast om den vinst av vilken utdelningen betalas beskattats i Luxemburg med skatten på bolagsinkomst eller om utdelningen från tredje stat skulle ha varit undantagen från svensk skatt, om de aktier på vilka utdelningen betalats hade innehafts direkt av bolaget med hemvist i Sverige.
Regeringsrätten konstaterade här utan detaljerad motivering, att p.g.a. bestämmelserna i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL var förutsättningarna för skattefrihet enligt artikel 22 punkt 2 b) uppfyllda. Det är som bekant i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL som svenskt aktiebolag (eller svensk ekonomisk förening) frikallas från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier. [16]
Frågan var då om den vinst som fondbolagen utdelade till det svenska bolaget kunde träffas av den begränsning av skattefriheten som också stadgas i artikel 22 punkt 2 b). Den avgörande frågan vid den bedömningen var om den vinst som utdelades till den svenska mottagaren härrörde från utdelning från innehav av aktier i tredje stat. Om så vore fallet skulle det medfört att skattefrihet för den svenske mottagaren endast skulle ha medgivits om den vinst av vilken utdelningen betalades hade underkastats bolagsskatt i Luxemburg, eller att utdelningen från den tredje staten skulle ha varit undantagen från svensk skatt, om de aktier på vilka utdelningen hade betalats hade innehafts direkt av bolaget med hemvist i Sverige.
Regeringsrätten anger endast att ”av vad som uppgetts om fondbolagens verksamhet följer att de särskilda villkor som enligt avtalsbestämmelsen gäller i fråga om vidareutdelning av utdelning som erhållits från bolag i tredje stat saknar betydelse i målet”. Användningen av anföringsverbet ”uppgetts” tyder på att Regeringsrätten i och för sig inte utesluter att de till det svenska bolaget utdelade vinstmedlen i och för sig kan ha härrört från en tredje stat, men att parterna, och i det här fallet Riksskatteverket får man förmoda, varken visat eller ens påstått det.
Sverige och Luxemburg undertecknade ett nytt skatteavtal den 14 oktober 1996. [17] Det skatteavtalet ersätter det skatteavtal från år 1983 som var föremål för behandling i det aktuella målet från Regeringsrätten. Sveriges Riksdag godkände det nya avtalet den 22 november 1996. Avtalet har ännu ej trätt ikraft. [18] Till det nya avtalet finns ett protokoll som är av intresse som jämförelse med det nu aktuella målet. [19]
Det finns i det nya avtalet inte någon artikel som motsvarar artikel 28 i det gamla avtalet. I artikel 28 stadgades ju att avtalet inte tillämpades på bolag bildade enligt 1929 års luxemburgska lag och 1938 års förordning. I protokollet till det nya avtalet utesluts mycket riktigt också dessa bolag, men även uttryckligen de i målet aktuella bolagen bildade enligt 1988 års lag.
Vad som i sammanhanget är särskilt intressant är det andra stycket till protokollet till det nya avtalet. Det stadgas där att avtalet inte skall tillämpas beträffande företag som förvärvar sina inkomster från andra stater (d.v.s. tredje stater i förhållande till de avtalsslutande staterna) om sådan inkomst beskattas väsentligt lägre än inkomst som härrör från denna avtalsslutande stat. Denna mer principiella regel för uteslutning av bolag gör avtalstillämpningen betydligt mer flexibel. Genom att utesluta bolag som kännetecknas av egenskaperna dels att förvärva inkomster från andra stater, dels vara lågbeskattade i tredje stat, har de avtalsslutande parterna gjort klart vilken typ av bolag som skall uteslutas från avtalets tillämpningsområde. Nu blir det således enligt andra stycket möjligt att utesluta sådana bolag som bildas enligt någon ny luxemburgsk lagstiftning som har dessa syften.
Även vad beträffar artikel 4 i det nya luxemburgska avtalet finns ett för det aktuella målet intressant uttalande i propositionen. Det sägs att: ”Redan av bestämmelserna i artikel 4 följer, /.../, att avtalet endast är tillämpligt på personer som faktiskt är underkastade en reell beskattning.” [20] Det är således uppenbart att man nu från svensk sida anser att bolag bildade enligt 1988 års lagstiftning och som är befriade från normal bolagsskatt, är uteslutna från avtalets tillämpningsområde redan enligt skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4. Eftersom 1988 års bolag är uteslutna från avtalets tillämpningsområde enligt protokollet, bör det stadgandet endast ses som ett förtydligande av hur artikel 4 skall tolkas.
Jag vill här infoga några allmänna synpunkter på användningen av förarbeten vid tolkning av skatteavtal. I artikel 32 i Wienkonventionen anges förarbetena till traktaten som ett supplementärt tolkningsmedel. Förarbeten till traktaten bör noga särskiljas från propositionen till den svenska lagen om skatteavtal mellan Sverige och annan stat. Den svenska propositionen är inte ett förarbete i den mening som avses i artikel 32. Den svenska propositionen kan dock mycket väl utgöra ett hjälpmedel vid tolkning av skatteavtal. Uttalanden i propositionen kan ge uttryck för de avtalsslutande staternas syfte och ändamål med avtalet (jfr. artikel 31 punkt 1) alternativt kan uttalandet vara att betrakta som ett supplementärt tolkningsmedel enligt artikel 32 under förutsättning att det svenska uttalandet motsvaras av ett motsvarande i den andra staten. [21]
Ytterligare ett mycket intressant uttalande, med omedelbar beröring med de allmänna problemställningarna i det aktuella målet, finns också i den svenska propositionen till det nya skatteavtalet med Luxemburg. Det sägs i kommentaren till artikel 3: ”Här skall endast framhållas att Wienkonventionen om traktaträtten tar sikte på att vid tvist mellan parterna om avtalets innebörd tolka parternas, d.v.s. staternas, avsikt med en bestämmelse i ett visst avtal och inte att reglera förhållandet mellan skattskyldiga och staten. Dubbelbeskattningsavtalet skall i princip tolkas som annan svensk lagstiftning, d.v.s. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten.” Denna uppfattning är inte helt okontroversiell. Regeringsrätten har ju i sin dom lagt stor vikt vid att tolka avtalet utifrån Wienkonventionen. Det sägs i domen att fastställande av vad som utgör den gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder som anvisas i artiklarna 31 – 33 i Wienkonventionen om traktaträtten. Det sägs vidare att det visserligen i första hand gäller i förhållandet mellan de avtalsslutande staterna, men att ”/.../samma principer bör – såsom belyses bl.a. av rättsfallet RÅ 1987 ref 162 – normalt kunna ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten”. Den av Regeringsrätten företrädda åsikten är den som utgör den allmänt företrädda i den skatterättsliga doktrinen. [22]
Det kan förmodas att de ovan citerade uttalandena i propositionen till det nya skatteavtalet Sverige – Luxemburg har föranletts av de principiellt viktiga frågeställningarna i detta mål.
Vilket prejudikatvärde har Regeringsrättens dom? I förhållande till det nya skatteavtalet med Luxemburg är prejudikatvärdet förhållandevis lågt. I enlighet med protokollet till det nya avtalet skulle fondbolag bildade enligt 1988 års lag ha uteslutits från avtalets tillämpningsområde. Bolag bildade enligt 1988 års lag är ju uttryckligen uteslutna enligt punkt 1 i protokollet. Punkt 2 gör även klart att eventuella nya bolagsformer av liknande lågbeskattat slag kommer att uteslutas från avtalets tillämpningsområde, för det fall att de huvudsakligen förvärvar sina inkomster från andra (icke-avtalsslutande) stater. [23]
Hur står artikel 28 i det gamla luxemburgska avtalet i förhållande till protokollet till det nya luxemburgska avtalet? Är uteslutningsbestämmelserna i det nya avtalet en utvidgning av uteslutningsbestämmelsen i det gamla avtalet?
Jag gör följande hypotetiska resonemang. Undantagandebestämmelsen i 1983 års avtal bör betraktas utifrån den skatterättsliga kontext som förelåg vid tiden för undertecknandet av avtalet. Vid denna tid var de bolag som anges i artikel 28 de som utgjorde lågbeskattade bolag i Luxemburg. I den svenska propositionen till 1983 års luxemburgska skatteavtal står följande angående artikel 28: ”Enligt artikel 28 tillämpas inte avtalet beträffande de holdingbolag i Luxemburg som erhåller särskilda lättnader.” Genom att använda bestämd form, ”de holdingbolag”, indikeras att man från (åtminstone) svensk sida inte avsåg att utesluta några andra bolag än de i artikel 28 omnämnda holdingbolagen. Någon anledning att förmoda att nya sådana lågbeskattade bolagstyper skulle införas, fanns inte från Sveriges sida. Sedan dess har utvecklingen när det gäller internationell skatteplanering och lågbeskattade bolagstyper ökat kraftigt. Sverige har nogsamt uppmärksammat detta, dels i intern lagstiftning som den nämnda CFC-lagstiftningen, dels i skatteavtal som i protokollet till det nya avtalet med Luxemburg. Skulle Luxemburg införa nya bolagstyper som dels är lågbeskattade, dels härrör sina inkomster huvudsakligen från andra stater, så är avtalet inte tillämpligt. [24] Sverige har genom protokollet till det nya skatteavtalet med Luxemburg, anpassat sig till den snabba utvecklingen när det gäller bolagstyper skräddarsydda för skatteplanering. Regeringsrätten har med det aktuella målet på ett övertygande sätt klargjort hur skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 skall tolkas.
Vilket värde har då Regeringsrättens dom för den framtida rättstillämpningen? Jag vill påstå att värdet är mycket stort vid tillämpningen av andra avtal. Framförallt har Regeringsrätten med stor tydlighet klargjort hur tolkning av skatteavtal skall ske. Regeringsrättens domskäl såvitt avser huvudfråga 1 (om delägarbeskattning) är mycket väl utformade. Efter att ha angivit skäl både för och emot kommer Regeringsrätten fram till slutet. [25] I sin slutsats kommer Regeringsrätten fram till att avtalets lydelse närmast pekar på det ena tolkningsalternativet, men att vad som sagts om avtalets syfte och ändamål, avtalets innehåll i övrigt, ståndpunktstagandena i den skatterättsliga litteraturen och konsekvenserna från tillämpningssynpunkt till övervägande del ger stöd för det andra tolkningsalternativet. De skäl som kan anföras till stöd för det sistnämnda tolkningsalternativet får ”sammantagna anses ha tillräcklig styrka för att ge det alternativet företräde” framför den alternativa tolkningen. Vilket skäl som varit det avgörande och fått rättvisans vågskål att väga över för tolkningsalternativ 1 (normalt skattskyldighet) framgår dock ej.
Det har under de senaste tio åren blivit ett ökat intresse för internationell skatteplanering inte endast bland skattskyldiga, utan även hos många stater. Ett sätt att locka till sig främmande investeringar har varit att erbjuda ett gynnsamt skatteklimat. Vissa stater har härvidlag gått väldigt långt. Det har blivit förhållandevis vanligt att stater som annars kännetecknas som högskattestater infört särskilt gynnsam skattelagstiftning för vissa bolagstyper. Den ofta använda termen är off-shore-lagstiftning. [26]
Sverige har ett brett nät av skatteavtal. I många av dessa avtal finns överhuvudtaget inte något skydd mot den typ av bolag som var föremål för behandling i det aktuella målet från Regeringsrätten. Flera stater i Europa har infört sådan lagstiftning (t.ex. Nederländerna, Irland, Spanien). [27] Slutsatsen som kan dras från det aktuella målet blir då denna. Har den lågbeskattade bolagstypen inte uttryckligen uteslutits från avtalets tillämpningsområde, skall bolaget åtnjuta de fördelar som avtalet kan ge. Detta lägger därvid en viss börda på de svenska skatteavtalsförhandlarna. De måste se till att omförhandla avtal med de stater som inför dylika lågbeskattade bolagstyper. Ett alternativ kan givetvis vara att ta bort Luxemburg från den ”vita listan” i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Det skall nog ändå mycket till för att en så näraliggande stat, tillika medlem i Europeiska Unionen, skall få vidkännas den åtgärden. Det får nog anses som utsiktslöst att använda den metoden för att förmå Luxemburg att ändra sin interna lagstiftning, så att dessa lågbeskattade kategorier av bolag borttages. Det hindrar givetvis inte att man från svensk sida ”hotar” med att ta bort en stat (t.ex. Luxemburg) från den vita listan, om den staten inte går med på att skatteavtalet begränsas till att inte omfatta vissa bolagstyper som är lågbeskattade eller fungerar som genomgångsbolag (eller bådadera).
Slutligen en reflektion om den interna luxemburgska lagstiftningen. Det var ju den som medförde att fondbolagen principiellt var oinskränkt skattskyldiga, men att för det fall att fondbolaget endast förvaltade en värdepappersfond, förelåg inte någon skyldighet att betala bolagsskatt. Klaus Vogel tar i introduktionsavsnittet till sin ovannämnda bok upp frågan om ”avoidance by the contracting states”. Enligt Vogel kan de avtalsslutande staterna lika väl som (andra) skattesubjekt kringgå avtalen. Vogel utvecklar påståendet på följande sätt: They (i.e. ’states’, denne förf. anmärkning) can do so by drafting laws that, according to their wording, avoid certain treaty situations, though in substance the treaty situation is present, because they want to avoid certain consequences (i.e. treaty consequences) which they may consider undesirable. Or, conversely, they may draft laws that artificially create treaty situations which the law-making State considers desirable. By such legislation, the material content of a treaty, though not its wording, may be infringed. [28] Vogel konstaterar dock det nödvändiga i att iaktta hur länge den ena avtalsslutande staten har accepterat den andra avtalsslutande statens ifrågavarande interna lagstiftning.
Vogel anför: ”/.../if the other contracting State has accepted the application of the new law for some period of time, the avoidance objection no longer can be raised”. [29]
En i sammanhanget berättigad fråga är varför den ovan citerade regeln mot skatteflykt finns i ett protokoll till själva skatteavtalet. I det gamla avtalet från 1983 hade ju de där aktuella holdingbolagen uteslutits från avtalets tillämpningsområde genom artikel 28 i avtalet. En tänkbar förklaring kan vara följande. Den nya bestämmelsen om uteslutning innebär en klar utvidgning av mängden uteslutna skattesubjekt. Från luxemburgsk sida bör man rimligen ha varit motvillig att medge denna utvidgning. [30] Ett sätt att göra det mindre ”smärtsamt” för Luxemburg att godta utvidgningen har varit att införa den i ett protokoll till avtalet. Någon praktisk betydelse för tillämpningen av det nya avtalet med Luxemburg torde det dock inte medföra. Protokollet undertecknades samma dag som avtalet (den 14 oktober 1996). I protokollet sägs att de undertecknande staterna har kommit överens om ”...att följande bestämmelser skall utgöra en integrerande del av avtalet...” [31] Ett liknande förfaringssätt har använts i det svenska skatteavtalet med Malta, som undertecknades den 9 oktober 1995. Artikel 26 har rubriken Begränsning av förmåner, och utesluter person som är berättigad till speciell skatteförmån från avtalets tillämpningsområde. I skriftväxling till avtalet har staterna överenskommit att utesluta vissa lågbeskattade maltesiska bolag från avtalets tillämpningsområde i enlighet med artikel 26 i avtalet.
Sammanfattningsvis vill jag säga, att jag finner Regeringsrättens dom i mål RÅ 1996 ref 84 väl grundad. Utgången av tolkningen av skattskyldighetsrekvisitet har på intet sätt varit given. Regeringsrätten har med sin argumentationsmodell utförligt prövat de olika tolkningsalternativen. Det bör dock påpekas att prövningen endast gäller 1983 års avtal med Luxemburg. Hur bedömningen av artikel 4 i t.ex. det nya svenska skatteavtalet med Vietnam hade blivit, är ju däremot inte klarlagt.
Mattias Dahlberg är doktorand i finansrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.
Jag vill rikta ett varmt tack till professor Nils Mattsson och den högre seminariekretsen i finansrätt vid Uppsala universitet för synpunkter på ett tidigare utkast till denna artikel.
Regeringsrätten bestod i målet av regeringsråden Stig Brink, Per Dahlman, Sigvard Holstad, Lars Tottie och Anders Swartling. Föredragande regeringsrättssekreterare var Eva Schön-Engqvist.
Domen har kommenterats av Peter Sundgren i meddelanden från Institutet för Utländsk Rätt, IUR-information 26/96, av den 25 november 1996.
Företeelsen CFC-lagstiftning har sitt ursprung i USA, där den introducerades redan år 1962 (med bakgrund i lagstiftning om ”foreign held personal holding companies” från år 1937). CFC-lagstiftning fanns i början av år 1994 i tio stater, nämligen Amerikas Förenta Stater, Tyskland, Canada, Japan, Frankrike, Storbritannien och Nordirland, Nya Zeeland, Sverige, Australien samt Norge.
Jfr. 7 § 8 mom. 6 – 7 styckena SIL.
Jag vill redan här särskilt understryka att Regeringsrätten i det aktuella målet inte fann att CFC-lagstiftningen var tillämplig, eftersom fondbolagen ansågs omfattade av skatteavtalet och därmed utgjorde ”utländska bolag”. Den aktuella bolagsstrukturen var således i högsta grad ”tillbörlig”.
Schematiskt kan de kumulativa kraven i 53 § anv.p. 10 stycke 2 b) KL för löpandebeskattning av svensk delägare sägas bestå i att: dels skall minst tio procent av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal innehas av delägaren själv eller tillsammans med närstående personer, dels skall minst hälften av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal innehas eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av här i riket bosatta eller hemmahörande personer. Den svenska CFC-lagstiftningen finns redogjord för i t.ex. Nils Mattsson, ”Svensk internationell beskattningsrätt”, 11:e uppl., 1994, s. 43–44, samt Ulf Tivéus (red.), ”Internationella skattehandboken”, 2:a uppl., s. 65–67.
Vad som är ”likartad beskattning” är en intressant fråga, om än inte omedelbart relevant i målet. I prop. 1989/90 sägs (s. 17 – 18) följande. Det måste vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Det är inte tillräckligt att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt eller skatt på transaktioner eller att skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift. Den nominella skattesatsen bör inte vara avgörande. Inte heller innebär kravet på likartad beskattning att den faktiska belastningen i alla lägen måste vara lika stor som den svenska. ”Beskattningen bör dock vid en jämförelse med svenska regler inte vara generellt mycket förmånligare.” (a.a. s. 18 m). Nils Mattsson menar, att det schematiskt torde kunna påstås att beskattningen är likartad, om skattesatsen uppgår till 15 procent, kanske ned till tio procent. Förutsättningen är dock enligt Nils Mattsson att skattebasen är i stort sett densamma eller i den andra staten åtminstone inte smalare. (Se Nils Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 11:e uppl., 1994, s. 42.)
Skatteavtalet Sverige – Luxemburg, som ingicks den 14 juli 1983, är avfattat på franska språket. I denna artikel använder jag mig dock av den officiella svenska översättningen som finns intagen i SFS 1984:174.
I artikel 28 i 1983 års luxemburgska avtal används avstavningen ”holding-bolag”. Numera är ju dock ordet så vanligt förekommande även i svenska språket, att det i motsvarande regel i protokollet till 1996 års luxemburgska avtal står ”holdingbolag”.
”Det är dock klart, så som bestämmelsen är utformad [d.v.s. artikel 31 1) – 2) i Wienkonventionen om traktaträtten, denne förf. anmärkning], att texten måste vara grunden för tolkning. Hur gärna man än vill lägga in en viss tolkning i avtalet, är detta inte möjligt, om den inte har stöd i avtalets ordalydelse.” Nils Mattsson, ”Tolkning av dubbelbeskattningsavtal”, FSR:s årsskrift, 1990, s. 140.
Se Gustaf Lindencrona, ”Dubbelbeskattningsavtalsrätt”, 1994, s. 81.
Allmänt gäller att sådan ”dubbel skattefrihet” kan förhindras genom ”subject to tax”-bestämmelser. En sådan bestämmelse innebär att skattelindring enligt skatteavtalet endast medges om inkomsten underkastats viss tidigare beskattning. Jfr. t.ex. artikel 22 punkt 2 b) i 1983 års skatteavtal med Luxemburg om kraven (skatt på bolagsinkomst) för skattefrihet för mottagen utdelning som utgörs av vinstmedel härrörande från tredje stat.
Prop. 1983/84:18 s. 32 x. Det kan här tilläggas, att redogörelsen i propositionen för avtalets innehåll är mycket knapp. Om artikel 4 sägs endast (a.st.): ”I art. 4 har intagits regler som avser att fastställa var en person har hemvist vid tillämpningen av avtalet.”
Klaus Vogel, ”Klaus Vogel on Double Taxation Conventions”, 1991, marginalnummer 24 till artikel 4, s. 154.
Med näringsbetingad aktie (eller andel) avses enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL, aktie (eller andel) som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att
a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget, eller
Ett intressant samband mellan det aktuella målet och propositionen till det nya skatteavtalet Sverige – Luxemburg har uppmärksammats av Peter Sundgren (meddelanden från Institutet för Utländsk Rätt 26/96 av den 25 november 1996). Propositionen till det nya luxemburgska avtalet är daterad den 24 oktober 1996. Domen i det ifrågavarande målet meddelades den 2 oktober 1996. Ett par uttalanden i propositionen har omedelbar relevans för bedömningen av i detta mål uppkomna allmänna frågeställningar.
Det nya skatteavtalet Sverige – Luxemburg, som undertecknades den 14 oktober 1996, är avfattat på franska språket. Jag har i denna artikel använt mig av den officiella svenska översättningen som finns bilagd prop. 1996/97:43. Protokollet är avfattat på franska språket. Även beträffande protokollet har jag i artikeln använt mig av den officiella svenska översättningen, som finns bilagd den svenska propositionen.
”Vid undertecknandet i dag av avtalet mellan Konungariket Sverige och Storhertigdömet Luxemburg för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (i det följande benämnt ”avtalet”), har undertecknade kommit överens om att följande bestämmelse skall utgöra en integrerande del av avtalet:
2) Avtalet tillämpas inte beträffande företag med hemvist i en avtalsslutande stat som förvärvar sina inkomster huvudsakligen från andra stater om sådan inkomst beskattas väsentligt lägre än inkomst som härrör från denna avtalsslutande stat.”
Prop. 1996/97:43 s. 53.
Se Gustaf Lindencrona, ”Dubbelbeskattningsavtalsrätt”, 1994, s. 83.
Jfr. Nils Mattsson, Tolkning av dubbelbeskattningsavtal, FSR:s årsskrift, 1990, s. 138–139; Aage Michelsen, International skatteret, 2. udgave, 1996, s. 51; Frederik Zimmer, Internasjonal Inntektsskatterett – en innföring, 2. utgave, 1992, s. 64; Gustaf Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, 1994, s. 77 – 78. Tolkning av skatteavtal var föremål för IFA:s (International Fiscal Association) kongress i Florens 1993. Generalrapportörer var just Klaus Vogel samt Rainer Prokirsch. Att avtalets ordalydelse vid en tolkning har företräde framför avtalets syfte, slås fast i generalrapporten (s. 73).
Inom ramen för arbetet med min doktorsavhandling har jag studerat förekomsten av ett bestämt urval av regeltyper mot skatteflykt i samtliga svenska skatteavtal. En tydlig tendens kan här skönjas av ökat intresse från svensk sida att införa regler mot skatteflykt i skatteavtalen. Samtidigt pågår en parallell utveckling av regler mot internationell skatteflykt i intern lagstiftning. CFC-regelverket är här ett exempel.
I protokollets punkt 1 utesluts i den första meningen dels bolag enligt lagstiftningen av år 1929 och 1938, dels åtaganden för kollektiva placeringar som avses i lagen av den 30 mars 1988. I den andra meningen i punkt 1 utesluts andra subjekt som underkastas liknande lagstiftning som tillkommer efter undertecknandet av avtalet. Det har således varit avsikten att inte komma i den situation som illustrerats i det aktuella målet i Regeringsrätten, där en lågbeskattad bolagstyp tillkommen efter avtalets undertecknande trots allt kommer att omfattas av avtalet. I punkt 2 stadgas att avtalet inte tillämpas på företag (med hemvist i en avtalsslutande stat) som förvärvar sina inkomster huvudsakligen från andra stater om sådan inkomst beskattas väsentligt lägre än inkomst som härrör från denna avtalsslutande stat. Jag vill påstå att punkt 1 och 2 i stor utsträckning överlappar varandra. De bolag som anges i punkt 1 är med stor sannolikhet sådana bolag som uppfyller rekvisiten i punkt 2. De avtalsslutande staterna har verkligen velat försäkra sig om att dessa typer av bolag skall uteslutas från avtalets tillämpningsområde.
Detta tillvägagångssätt har kallats ”rättsvetenskaplig motiveringstyp”. Se Aleksander Peczenik med Aulis Aarnio och Gunnar Bergholz, ”Juridisk argumentation – en lärobok i allmän rättslära”, 1990, Norstedts, s. 137 – 138.
Uttrycket ”off-shore-lagstiftning” är enligt mitt tycke ganska intetsägande, men det har vunnit stor spridning. En tolkning av uttrycket är följande. Den stat som infört off-shore-lagstiftningen avser att bolag bildade i enlighet med den lagstiftningen endast skall bedriva verksamhet i andra stater, som således är ”off-shore” i förhållande till den stat, enligt vars lagstiftning de bildats. I propositionen till det nya svenska avtalet med Luxemburg (prop. 1996/97:43 s. 53 – 54) finns en beskrivning av vad som är ”offshoreverksamhet”. Det anges (a.st.) att ”offshoreverksamhet är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som bedriver näringsverksamhet i egentlig mening i en avtalsslutande stat, utan av bolag vars inkomster härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Sådana bolag är formellt upprättade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas av särskilda regler.” Begreppsförvirring kan ske i förhållande till ”off-shore” i en helt annan betydelse, nämligen avseende olje- och gasutvinning på kontinentalsockeln.
T.ex. har Spanien sedan år 1994 en särskild skattegynnad zon på Kanarieöarna. Se om denna, Tulio Rosembuj, Intertax 1996/10 s. 396 – 399.
Klaus Vogel, ”Klaus Vogel on Double Taxation Conventions”, 1991, s. 57, marginalnummer 125 i introduktionskapitlet.
A.a. s. 58, marginalnummer 126 i introduktionskapitlet.
Från svensk sida fanns en önskan om att skatteavtalet skulle kunna träda ikraft från och med den 1 januari 1997. Det fordrade dock en snabb handläggning, förutom i Sverige, även i Luxemburg. Enligt ett meddelande från Institutet för Utländsk Rätt, IUR-Information 28/96, av den 17 december 1996, har Luxemburg inte godkänt avtalet i tid för ett ikraftträdande under år 1997.
Det här kursiverade ordet ”...integrerande del av avtalet...” kunde kanske likaväl ha ersatts av ”...integrerad del av avtalet...”, om ordet nu överhuvudtaget erfordras.

References: § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 domstolen 
 § 2
 § 8
 § 8
 § 2
 § 8
 § 8