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Timestamp: 2016-10-24 20:11:54+00:00

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2C_1050/2011 (03.05.2013)
2C_1050/2011
Imp�t f�d�ral, cantonal et communal 2007, d�ductions fiscales, 3e pilier A,
recours contre l'arr�t de la Cour de justice du canton de Gen�ve, Chambre administrative 2�me Section, du 22 novembre 2011.
N� en 1972 de nationalit� suisse, X.________ est domicili� avec son �pouse et leurs deux enfants en France. Il exerce la profession d'avocat en qualit� d'ind�pendant, pour partie � Gen�ve et pour le reste en France.
Dans sa d�claration fiscale 2007, il a annonc� un b�n�fice net provenant de son activit� en Suisse de 22'863 fr. et de 60'003 fr. pour celle exerc�e en France. Sous la rubrique �d�ductions�, le contribuable a mentionn� au titre de l'imp�t cantonal et communal et de l'imp�t f�d�ral direct une d�duction de 8'000 fr. au titre de cotisations pour une assurance 3e pilier A et produit deux attestations �mises par Y.________.
Le 6 octobre 2008, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve a �mis un bordereau d'imp�t cantonal et communal 2007 d'un montant de 3'838 fr. 70 calcul� sur un b�n�fice net de l'activit� ind�pendante r�alis�e en Suisse de 22'940 fr., le montant des cotisations au 3e pilier A pour un total de 8'000 fr. faisant l'objet d'une r�partition internationale � raison de 2'174 fr. pour la Suisse et de 5'826 fr. pour la France.
Le 20 octobre 2008, X.________ a d�pos� une r�clamation, demandant que les cotisations du 3e pilier A soient d�duites dans leur int�gralit� du revenu r�alis� � Gen�ve et que les charges hypoth�caires et les frais d'entretien relatifs � son bien immobilier en France soient pris en consid�ration.
Par deux d�cisions du 29 juin 2009 en mati�re d'imp�t f�d�ral direct d'une part et des imp�ts cantonal et communal d'autre part, l'Administration fiscale cantonale a admis la r�clamation au sujet des frais d'entretien et des int�r�ts hypoth�caires. En revanche, elle l'a rejet�e concernant la d�duction des cotisations au 3e pilier A. Elle a �mis le 29 juin 2009 des bordereaux rectificatifs.
Le 28 juillet 2009, X.________ a recouru aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re administrative, devenue, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de premi�re instance, contre les deux d�cisions sur r�clamation, en concluant � leur annulation. Le 26 f�vrier 2010, l'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours. Seules pouvaient conclure un contrat de 3e pilier A les personnes assujetties obligatoirement ou facultativement � l'assurance-vieillesse et survivants (art. 5 al. 1 de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit�; [LPP; RS 831.40]) et qui payaient effectivement des cotisations AVS sur le produit de leur travail, ce qui n'�tait pas le cas du contribuable qui �tait obligatoirement soumis � la s�curit� sociale fran�aise, selon les accords bilat�raux (art. 14 bis � 2 du r�glement CEE R 1408/71). Elle concluait � la reformatio in pejus de ses d�cisions de taxation 2007, en ce sens que les cotisations vers�es ind�ment au 3e pilier li� A, et qui devaient �tre rembours�es, n'�taient pas d�ductibles. Bien qu'invit� � se d�terminer, X.________ n'a pas r�agi.
Par d�cision du 11 octobre 2010, la Commission cantonale de recours a rejet� le recours de X.________ et renvoy� la cause � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations en mati�re d'imp�t f�d�ral direct et d'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2007 refusant toute d�duction au titre des cotisations au 3e pilier A.
Par m�moire du 22 novembre 2010, X.________ a saisi la Cour de justice du canton de Gen�ve.
Par arr�t du 22 novembre 2011, la Cour de justice du canton de Gen�ve a rejet� le recours. Comme la loi sur la pr�voyance professionnelle ne s'applique qu'aux personnes qui sont assur�es � l'assurance-vieillesse et survivants f�d�rale, selon le texte clair de l'art. 5 al. 1 LPP, tout le r�gime de d�ductions des cotisations vers�es au titre de la pr�voyance professionnelle institu� par le titre 2 de cette loi �tait inapplicable � l'int�ress�.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 22 novembre 2011 par la Cour de justice du canton de Gen�ve, de d�clarer que les cotisations vers�es au titre du 3e pilier A sont d�ductibles dans la limite de 20% du revenu net per�u en Suisse �quivalant � un montant de 4'572 fr.
La Cour de justice persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours.
Le Tribunal f�d�ral a rendu son jugement en s�ance publique le 3 mai 2013.
L'arr�t attaqu� constitue une d�cision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorit� judiciaire sup�rieure de derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) qui concerne � la fois l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal harmonis�, ce qui est admissible du moment que le principe de la d�duction des primes et cotisations vers�es en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la pr�voyance individuelle li�e dans le chapitre d'un contribuable exer�ant une activit� lucrative ind�pendante, qui r�sulte de l'art. 82 al. 1 et 2 de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40) est identique (MARKUS REICH, Bundes-gesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e �d., Zweifel/Athanas �d., n� 42 - 44 ad art. 9 LHID) pour les deux cat�gories d'imp�ts (ATF 135 II 260 ss).
Par cons�quent, d�pos� en temps utile par le destinataire de l'arr�t attaqu�, qui a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci, le pr�sent recours en mati�re de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Il est aussi conforme � la jurisprudence qui autorise le d�p�t d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du m�moire (cf. m�moire de recours, p. 1) que la partie recourante s'en prend aux deux cat�gories d'imp�ts (cf. ATF 135 II 260 ss).
2.1 Selon l'art. 33 al. 1 LIFD, sont d�duits du revenu les primes, cotisations et montants vers�s en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la pr�voyance individuelle li�e; le Conseil f�d�ral d�termine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de pr�voyance peuvent �tre prises en consid�ration et d�cide dans quelle mesure les cotisations pourront �tre d�duites du revenu (let. e).
Fond� sur le mandat que lui conf�rait l'art. 82 al. 2 LPP, le Conseil f�d�ral, en collaboration avec les cantons, a adopt� l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les d�ductions admises fiscalement pour les cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance (OPP 3; RS 831.461.3). Il s'agit d'une ordonnance d�pendante qui se fonde sur une d�l�gation l�gislative (ATF 119 Ia 241 consid. 5a et 6c p. 245 et 247). L'ordonnance institue deux formes reconnues de pr�voyance: le contrat de pr�voyance li�e conclu avec les �tablissements d'assurances et la convention de pr�voyance li�e conclue avec des fondations bancaires (art. 1 al. 1 � 3 OPP 3). Ces deux formes de pr�voyance individuelle li�e, qui s'imposent tant pour les imp�ts directs des cantons et des communes que pour ceux de la Conf�d�ration, constituent, dans le syst�me des trois piliers de la pr�voyance, le 3e pilier A (ATF 119 Ia 241 consid. 4a et 6a p. 244 et 246; Archives 54 p. 517). A son article 7, l'ordonnance pr�voit la mesure dans laquelle les cotisations vers�es pour l'une de ces formes de pr�voyance peuvent �tre d�duites: les salari�s et les ind�pendants peuvent d�duire de leur revenu, en mati�re d'imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes, leurs cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance dans la mesure suivante: par ann�e, jusqu'� 8 % du montant-limite sup�rieur fix� � l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affili�s � une institution de pr�voyance au sens de l'art. 80 LPP (let. a); par ann�e, jusqu'� 20 % du revenu provenant d'une activit� lucrative, mais au maximum jusqu'� 40 % du montant-limite sup�rieur fix� � l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affili�s � une institution de pr�voyance au sens de l'art. 80 LPP (let. b).
2.2 Comme le Tribunal f�d�ral l'a d�j� relev� (ATF 119 Ia 241 consid. 6b p. 247; 116 Ia 270 et les r�f�rences cit�es), les dispositions fiscales de la LPP, auxquelles il faut ajouter celles de l'OPP 3 prises en vertu de la d�l�gation de l'article 82 al. 2 LPP, ne r�servent aucun champ aux cantons dans lequel ils pourraient am�nager leur loi fiscale cantonale; en ce sens, ce ne sont pas des dispositions-cadre. Au contraire, elles contiennent des principes obligatoires et visent dans cette mesure � une uniformisation du droit des imp�ts directs des cantons et des communes. Cela vaut �galement pour le l�gislateur fiscal f�d�ral (arr�t 2C_326/2010 du 29 septembre 2010, consid. 2.1 et les r�f�rences cit�es). Par cons�quent, l'art. 33 al. 1 let. e LIFD, qui trouve son fondement � l'art. 82 al. 1 et 2 LPP et dont le contenu est identique � ce dernier ne saurait �tre interpr�t� diff�remment de l'art. 82 al. 1 et 2 LPP (cf. aussi BASILE CARDINAUX, Das Personen-freiz�gigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Schulthess 2008, p. 243 n� 476 et les r�f�rences cit�es).
L'interpr�tation des art. 82 ss LPP et 33 al. 1 let. e LIFD doit par cons�quent respecter le syst�me des trois piliers tel qu'il a �t� inscrit par le constituant � l'art. 111 al. 1 Cst. et mis en oeuvre par le l�gislateur notamment dans la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS; RS 831.10), celle du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidit� (LAI; RS 831.20) et celle du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40). Il s'ensuit que les dispositions de la LAVS et de la LPP, dont l'interd�pendance r�sulte notamment de l'art. 5 LPP, doivent �tre prises en consid�ration dans l'application de l'art. 33 al. 1 let. e LIFD.
2.3 Aux termes de l'art. 5 al. 1 LPP (dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2005 [RO 2004 1677]), la loi sur la pr�voyance professionnelle ne s'applique qu'aux personnes qui sont assur�es � l'assurance-vieillesse et survivants f�d�rale (AVS). Le renvoi de l'art. 5 al. 1 LPP � l'AVS tient compte des art. 111 al. 1 et 113 al. 2 let. a Cst. dont il ressort que c'est la conjugaison des trois piliers qui doit permettre � l'assur� de maintenir de mani�re appropri�e son niveau de vie ant�rieur. Par cons�quent, le champ d'application de la loi sur la pr�voyance professionnelle se d�finit, de fa�on g�n�rale, par rapport au cercle des personnes assujetties � l'AVS (T. G�CHTER/M. GECKELER HUNZIKER, LPP et LFP, in Schneider/Geiser/G�cher Ed., Berne 2010, n� 5 ad art. 5 LPP; BASILE CARDINAUX, op. cit., p. 136 n� 248 s.). Lorsque la loi sur la pr�voyance professionnelle n'est pas applicable en raison de l'art. 5 al. 1 LPP, l'art. 82 al. 2 LPP ne l'est pas non plus et les dispositions de l'OPP3 ne sauraient �tre interpr�t�es comme autorisant n�anmoins la d�duction de primes, cotisations et montants vers�s en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la pr�voyance individuelle li�e. Pareille interpr�tation irait au del� de la d�l�gation l�gislative sur ce point inexistante et devrait �tre sanctionn�e. En effet, de jurisprudence constante, lorsqu'une ordonnance d�pendante fond�e sur une d�l�gation de la loi, � l'instar de l'OPP 3 en l'esp�ce, est mise en cause, le Tribunal f�d�ral examine si le Conseil f�d�ral s'en est tenu aux limites des comp�tences qui lui ont �t� accord�es dans la loi (ATF 130 I 26 consid. 2.2.1 p 32).
Ce r�sultat est confirm� par la doctrine qui a examin� l'assujettissement du produit de l'activit� lucrative exerc�e en Suisse � la l�gislation sociale de l'Etat �tranger: dans ce cas, l'affiliation au pilier 3A n'est plus possible en tant que celui-ci est coordonn� aux deux premiers piliers de la pr�voyance sociale en Suisse (BASILE CARDINAUX, op. cit., p. 247 n� 486; JACQUES-ANDR� SCHNEIDER, LPP et LFP, in Schneider/ Geiser/G�chter Ed., Berne 2010, n� 10 ad art. 82 LPP; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTE, Handkommentar zum DBG, 2e �d., Zurich 2009, n� 71 ad art. 33 LIFD; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Commentaire romand de la LIFD, 2008, n� 71 ad art. 22 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, 2001, n� 17 ad art. 33 LIFD; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2008, n� 27 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n� 64 ad art. 33 LIFD; Conf�rence suisse des imp�ts, Pr�voyance et imp�ts, cas d'application de pr�voyance professionnelle et de pr�voyance individuelle, B.2.1.1).
2.4 Il s'ensuit que l'objection du recourant selon laquelle aucun article de l'OPP 3 ne contient de disposition qui aurait pour effet d'emp�cher qu'il d�duise de son revenu imposable en Suisse les cotisations qu'il a vers�es au titre de pr�voyance individuelle li�e doit �tre rejet�e et que l'instance pr�c�dente a jug� � bon droit que l'art. 5 al. 1 LPP constituait pareille base l�gale.
2.5 Le recourant ne peut pas non plus se pr�valoir du r�glement (CEE) no 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif � l'application des r�gimes de s�curit� sociale aux travailleurs salari�s, aux travailleurs non salari�s et aux membres de leur famille qui se d�placent � l'int�rieur de la Communaut� (ci-apr�s: R�glement 1408/71; en vigueur pour la Suisse jusqu'au 31 mars 2012; RO 2012 2627), ainsi que du R�glement (CEE) no 574/72 du Conseil du 21 mars 1972 fixant les modalit�s d'application du R�glement (CEE) no 1408/71 relatif � l'application des r�gimes de s�curit� sociale aux travailleurs salari�s, aux travailleurs non salari�s et aux membres de leur famille qui se d�placent � l'int�rieur de la Communaut�, ou des r�gles �quivalentes (ci-apr�s: r�glement 574/72; RS 0.831.109.268.11). Le r�glement 1408/71 est applicable � la France et � la Suisse en vertu de l'art. 1er par. 1 de l'annexe II � l'ALCP - intitul�e "Coordination des syst�mes de s�curit� sociale" et fond�e sur l'art. 8 de l'accord et faisant partie int�grante de celui-ci (art. 15 ALCP). Le R�glement 1408/71 s'applique � la l�gislation relative aux branches de s�curit� sociale qui concernent les prestations de vieillesse (art. 4 par. 1 let. c du R�glement 1408/71). En pr�voyant en son art. 13 al. 1 que les personnes auxquelles le r�glement est applicable ne sont soumises qu'� la l�gislation d'un seul Etat membre, il instaure le principe de l'unicit�. Toutefois, en vertu de l'art. 15 al. 3 R�glement 1408/71, en mati�re d'invalidit�, de vieillesse et de d�c�s (pensions), l'int�ress� peut �tre admis � l'assurance volontaire ou facultative continu�e d'un �tat membre, m�me s'il est obligatoirement soumis � la l�gislation d'un autre �tat membre, dans la mesure o� ce cumul est admis explicitement ou implicitement dans le premier �tat membre. Un tel r�gime volontaire est, on l'a vu, exclu par la l�gislation suisse dans la situation du recourant (cf. consid. 2.3 ci-dessus).
2.6 En jugeant que le recourant qui n'est pas assujetti � l'AVS, ce qu'il ne conteste pas, ne pouvait pas constituer en Suisse de pr�voyance individuelle li�e sous forme de 3e pilier A et qu'il ne pouvait par cons�quent pas d�duire de cotisation au titre du 3e pilier A dans son chapitre fiscal en Suisse, l'instance pr�c�dente a correctement appliqu� le droit f�d�ral. Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
L'art. 82 al. 1 et 2 LPP constitue le fondement de l'art. 9 al. 2 let. e LHID comme il l'est pour l'art. 33 al. 1 let. e LIFD. Il s'ensuit que les consid�rations d�velopp�es ci-dessus relatives � l'imp�t f�d�ral direct en mati�re de d�duction de primes, cotisations et montants vers�s en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la pr�voyance individuelle li�e s'appliquent aux imp�ts cantonal et communal. Par cons�quent, le recours doit �galement �tre rejet� en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal.
Les consid�rant qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit � des d�pens (art. 68 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au recourant, � l'Administration fiscale cantonale genevoise et � la Chambre administrative, 2�me section, de la Cour de justice du canton de Gen�ve, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 9
 art. 82
 ATF 
 l'article 82
 art. 82
 art. 111
 art. 5
 art. 82
 art. 33
 art. 22
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 13