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Timestamp: 2020-05-25 04:08:39+00:00

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.8.2019, II R 19/19 (II R 63/14)
ECLI:DE:BFH:2019:U.210819.IIR19.19.0
§ 6a GrEStG gilt für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind. Das herrschende Unternehmen muss nicht Unternehmer i.S. des UStG sein.
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.07.2014 - 7 K 135/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20.05.2010 wurde die GmbH auf die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verschmolzen. Alleinige Gesellschafterin der beiden Gesellschaften war seit Jahrzehnten eine gemeinnützige Stiftung. Die Verschmelzung wurde am 06.07.2010 in das Handelsregister eingetragen. Mit der Verschmelzung ging eine Vielzahl von in verschiedenen Finanzamtsbezirken gelegenen Grundstücken aus dem Vermögen der GmbH auf die Klägerin über.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2010 geltenden Fassung (GrEStG) gesondert fest. Die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG gewährte das FA nicht, da die Stiftung keine Unternehmerin i.S. des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Seiner Ansicht nach folgt weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Intention des Gesetzgebers eine Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 6a GrEStG auf herrschende Rechtsträger, die Unternehmen i.S. des UStG sind.
Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1739 veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Das Bundesministerium der Finanzen und das Niedersächsische Finanzministerium sind nach § 122 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetreten. Die Beigetretenen stellen keine Anträge.
Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom 18.07.2017 - II R 63/14 im Hinblick auf das Vorabentscheidungsersuchen vom 30.05.2017 - II R 62/14 (BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916) ausgesetzt. Das Verfahren wird nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass § 6a GrEStG nicht allein auf Unternehmen i.S. des UStG Anwendung findet. Die Verschmelzung der GmbH auf die Klägerin unterliegt der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG.
1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an den Grundstücken der GmbH auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte.
c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen i.S. des UStG beschränkt (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 84; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz 43; Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 583.23; a.A. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.06.2012, BStBl I 2012, 662, Tz. 2.2 Abs. 1 Satz 2; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 6a Rz 11). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind.
aa) Dem Wortlaut des § 6a GrEStG lässt sich nicht entnehmen, dass der Begriff des herrschenden Unternehmens nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu bestimmen ist. § 6a GrEStG verweist nicht auf § 2 UStG und definiert das herrschende Unternehmen auch nicht wie § 2 UStG (Behrens, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2010, 845, 846, und Deutsches Steuerrecht 2012, 2149, 2152; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb 2011, 374).
bb) Aus der zur Auslegung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vertretenen Auffassung, wonach herrschendes Unternehmen i.S. dieser Vorschrift jeder Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein kann und diese Voraussetzung nicht erfüllt ist, wenn die Anteile am erwerbenden Unternehmen zum Privatvermögen einer natürlichen Person gehören (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.03.1974 - II R 185/66, BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769; Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 176), können keine Rückschlüsse für die Auslegung desselben Begriffs in § 6a GrEStG gezogen werden. Dem BFH-Urteil in BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769 lag die Fassung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes vom 29.03.1940 --GrEStG 1940-- (RGBl I 1940, 585) zugrunde. Von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 wurden nur "Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes" erfasst. Auf eine entsprechende gesetzliche Anknüpfung des Unternehmensbegriffs an das UStG in der seit dem 01.01.1983 geltenden Neufassung des § 1 Abs. 3 GrEStG hat der Gesetzgeber jedoch ausdrücklich verzichtet (vgl. Gesetzesentwurf zum Grunderwerbsteuergesetz, BTDrucks 9/251, S. 16).
cc) Aus der Definition des abhängigen Unternehmens in § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG lässt sich ebenfalls nicht herleiten, dass herrschendes Unternehmen i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG nur Unternehmen i.S. des UStG sein können. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG definiert den Begriff des herrschenden Unternehmens nicht, sondern legt nur fest, unter welchen Voraussetzungen eine juristische Person als abhängig i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG gilt. Danach gilt eine juristische Person, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist, als abhängiges Unternehmen. Der Wortlaut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG knüpft an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG an. Diese Anknüpfung rechtfertigt es, bei der Auslegung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG die für § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geltenden Grundsätze heranzuziehen (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 1116).
§ 6a Satz 4 GrEStG definiert die Abhängigkeit von Gesellschaften jedoch anders als § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG und gilt zudem nicht nur für juristische Personen, sondern auch für Personengesellschaften. Bei § 1 Abs. 3 GrEStG handelt es sich zudem um einen steuerbegründenden Tatbestand und bei § 6a GrEStG um eine Steuerbegünstigung. Der Begriff des herrschenden Unternehmens in § 6a GrEStG ist daher nicht in Anlehnung an § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG auszulegen.
dd) Schließlich lässt sich auch den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen, dass der umsatzsteuerrechtliche Unternehmensbegriff für die Begünstigung nach § 6a GrEStG maßgeblich sein soll. Ungeachtet des Umstandes, dass sich in den Gesetzesmaterialien kein Hinweis darauf findet, dass nur Unternehmen i.S. des UStG in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG fallen sollen, ergibt sich dies auch nicht aus dem aus den Gesetzesmaterialien ersichtlichen Ziel, Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern und Wachstumshemmnisse zu beseitigen (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BTDrucks 17/147, S. 10). Dies betrifft Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne und andere Unternehmen gleichermaßen.
ee) Nach diesen Grundsätzen sind Unternehmen i.S. des § 6a GrEStG nicht nur Unternehmen i.S. des UStG. § 6a GrEStG ist seinem Wortlaut und seinem Zweck nach so auszulegen, dass die Vorschrift allen Rechtsträgern offen steht, die die nachstehenden Voraussetzungen erfüllen. Eine weitere Eingrenzung vermag der Senat der Vorschrift nicht zu entnehmen.
Das gilt zum einen für die Rechtsform des Unternehmens. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift von einem herrschenden "Unternehmen" und von diesem abhängigen "Gesellschaften". Daraus lässt sich aber z.B. nicht der Schluss ziehen, dass auch das herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften, sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind (BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 85).
Aus dem Begriff "Unternehmen" lässt sich ebenso nicht herleiten, dass die Beteiligung an den abhängigen Gesellschaften für die Anwendung des § 6a GrEStG im Betriebsvermögen gehalten werden muss. Eine solche Anknüpfung an bilanzielle oder ertragsteuerrechtliche Begriffe ist der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer fremd. So entsteht die Grunderwerbsteuer aufgrund der in § 6a Satz 1 GrEStG geregelten Erwerbstatbestände unabhängig davon, ob die jeweilige Beteiligung im Betriebs- oder Privatvermögen gehalten wird. Die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG von der Vermögenszugehörigkeit abhängig zu machen, findet im Gesetz keinen Anhaltspunkt. § 6a GrEStG ist folglich z.B. auch anwendbar, wenn die Beteiligung im Privatvermögen einer natürlichen Person gehalten wird (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 85; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 44; a.A. Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 11; gleich lautende Erlasse in BStBl I 2012, 662, Tz. 2.2). Dementsprechend kann eine gemeinnützige Stiftung ebenfalls ein herrschendes Unternehmen i.S. von § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG sein, wenn sie über Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften verfügt.
So soll im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 105; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 70; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 45; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 48; aus der Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/Tyarks, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 87, 91; Schaflitzl/Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Behrens, Deutsches Steuerrecht 2012, 2149, 2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Wischott/Schönweiß/Graesser, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 780, 790; Gsödl/ Keller/Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutzke, Zeitschrift für Immobilienrecht 2016, 197, 200). Dasselbe gilt nach verbreiteter Ansicht auch für die Vorbehaltensfrist im Falle der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lieber in Behrens/ Wachter, a.a.O., § 6a Rz 43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Behrens, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 60).
aa) Die an dem Umwandlungsvorgang beteiligte Klägerin und die auf sie verschmolzene GmbH sind Gesellschaften, die von einem herrschenden Unternehmen, der gemeinnützigen Stiftung, abhängen. Die gemeinnützige Stiftung war als Alleingesellschafterin seit mehr als fünf Jahren vor der Verschmelzung zu 100 % an der verschmolzenen Gesellschaft und an der Klägerin beteiligt. Die Stiftung ist als Rechtsträgerin "herrschendes Unternehmen" i.S. des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG.
bb) § 6a Satz 4 GrEStG steht der Steuerbegünstigung im Streitfall nicht entgegen. Die Beendigung des Abhängigkeitsverhältnisses zwischen der gemeinnützigen Stiftung und der GmbH ist unerheblich, weil dies durch die Verschmelzung bedingt ist. Mit der Verschmelzung ist die Beteiligung der Stiftung an der GmbH erloschen. Die Beteiligung der Stiftung an der Klägerin besteht unverändert fort.

References: § 6
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 § 122
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