Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wsa-nagrody-z-zysku-dla-pracownikow-sa-kosztem_28_30763.htm?idDzialu=28&idArtykulu=30763
Timestamp: 2019-07-16 20:29:01+00:00

Document:
WSA. Nagrody z zysku dla pracowników są kosztem
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:
2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej "A" S.A. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody z zysku dla załogi - jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: na Walnym Zgromadzeniu skarżącej spółki podjęta została uchwała o przeznaczeniu części zysku netto za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (określonej kwoty) na nagrodę z zysku dla załogi. W spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników strony z dnia 27 kwietnia 1996 r. (dalej jako ZUZP). Zgodnie z art. 20 ust. 2 ZUZP pracownik uprawniony jest do udziału w nagrodzie z zysku naliczanej na podstawie obowiązującego prawa. Udział pracownika ww. nagrodzie ustalany jest na podstawie zakładowego regulaminu podziału nagrody z zysku.
W skarżącej spółce istnieje regulamin podziału nagród z zysku (dodatek nr 8 do ZUZP - Regulamin [...] podziału nagród z zysku skarżącej, wprowadzony zarządzeniem DN nr 31 z dnia 3 września 1996 r.). Zgodnie z tym regulaminem, fundusz nagród z zysku tworzy się z wypracowanego w przedsiębiorstwie zysku do podziału po dokonaniu odpisów podstawowych. Wielkość wydzielonego funduszu nagród z zysku ustala Walne Zgromadzenie na wniosek zarządu skarżącej spółki. Do otrzymania nagrody z zysku ma prawo każdy pracownik zatrudniony u strony na zasadzie umowy o pracę. Pracownik ma prawo do nagrody z zysku proporcjonalnie do przepracowanego okresu, jeżeli przez cały ten okres pracował nienagannie oraz na dzień 31 grudnia okresu obrachunkowego był pracownikiem przedsiębiorstwa przez okres co najmniej 6 miesięcy. Ograniczeń tych nie stosuje się do pracowników, którzy przeszli na emeryturę lub rentę inwalidzką, odeszli z tytułu zgonu, przeszli na urlop wychowawczy lub powrócili z urlopu wychowawczego, zostali powołani do odbycia służby wojskowej, innych ćwiczeń wojskowych lub obrony cywilnej oraz powrócili po ich odbyciu, przeszli do pracy w instytucjach związkowych lub powrócili z tej pracy. Regulamin przewiduje również sytuacje szczególne, dotyczące utraty prawa do nagrody (np. jeśli na pracownika nałożono karę dyscyplinarną, w przypadku rozwiązania umowy bez wypowiedzenia z winy pracownika, nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy, etc.) lub zawieszenia wypłaty. Indywidualna nagroda z zysku odpowiada procentowemu udziałowi funduszu nagród z zysku do bazowego funduszu wynagrodzeń. Do bazowego funduszu wynagrodzeń stanowiącego podstawę ustalenia wysokości nagrody zalicza się wynagrodzenie zasadnicze za efektywny czas pracy, premie wypłacane w danym roku obliczeniowym, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych. Wypłata nagrody z zysku następuje na podstawie decyzji zarządu spółki, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od podjęcia decyzji przez Walne Zgromadzenie.
W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie: czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa w miesiącu podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu określonej kwoty zysku netto na nagrodę z zysku dla załogi?
Stanowisko strony skarżącej jest następujące: koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Tak więc kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły. Kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.
Zdaniem strony, nagroda z zysku jest tzw. kosztem pracowniczym. Stanowi rodzaj wynagrodzenia za dobrze wykonaną pracę, która umożliwiła osiągnięcie dochodu. Ma ona również charakter motywacyjny i służy osiągnięciu dobrych wyników w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nagrody wypłacane pracownikom służą celowi, jakim jest osiąganie przychodów (przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1220/12). Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z zysku (dochodu po opodatkowaniu). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeśli więc w tym przepisie ustawa odwołuje się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów należy uznać za wyłączone.
W związku z tym, zdaniem strony, należy przyjąć, że wydatki na wypłatę nagród z zysku co do zasady mają charakter kosztowy. Wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.). Art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., odnosi się wprawdzie do wypłat należnych za dany miesiąc (1 miesiąc), a nie za okres dłuższy niż 1 miesiąc, ale w ocenie strony, przepis ten znajdzie również zastosowanie do wypłat nagród z zysku - należnych za okresy dłuższe niż 1 miesiąc, ponieważ brak jest innego przepisu regulującego tę kwestię.
Zdaniem strony, o nagrodzie czy premii "należnej" pracownikowi można mówić dopiero po spełnieniu wszystkich warunków skutkujących powstaniem po stronie pracownika roszczenia jej wypłatę. Warunki te są określone w regulaminie podziału nagród z zysku. W pierwszej kolejności musi zapaść decyzja Walnego Zgromadzenia o przeznaczeniu części zysku na nagrody dla pracowników. Nagroda natomiast powinna zostać wypłacona na podstawie decyzji zarządu, jednak nie później niż w ciągu trzech miesięcy od podjęcia decyzji Walnego Zgromadzenia.
Wobec tego, zdaniem strony, momentem uznania za koszt uzyskania przychodów nagrody z zysku (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) będzie miesiąc, w którym podjęta została uchwała Walnego Zgromadzenia o przeznaczeniu części zysku netto na nagrody dla pracowników, pod warunkiem, że zostały/zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przywołanego regulaminu.
Zdaniem organu stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.
Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).
W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Organ wskazał, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z mocy art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako kosztu podatkowego. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym; wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.
W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty "Polecenie księgowania" na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczona zostanie na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążać będą ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Wypłacone nagrody z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto (po opod...

References: art. 14
 art. 20
 FSK 
 art. 16
 Art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 9