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Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 24/01/2012, 09VE02217, Inédit au recueil Lebon | Legifrance
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Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 24/01/2012, 09VE02217, Inédit au recueil Lebon
N° 09VE02217
M. SOUMET, président
Mme Corinne SIGNERIN-ICRE, rapporteur
BEJIN, avocat
lecture du mardi 24 janvier 2012
Vu la requête, enregistrée le 6 juillet 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour Mme Huguette A, demeurant ..., par la S.C.P. Bejin-Camus-Belot, avocat à la Cour ; Mme A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0602268 en date du 4 mai 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2002 ainsi que des pénalités y afférentes ;
3°) de prononcer la restitution des sommes versées à l'administration assorties d'intérêts moratoires ;
Elle soutient, en premier lieu que les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui doivent être interprétées strictement, ne s'appliquent qu'aux opérations qui minorent l'assiette de l'impôt ; que l'administration ne peut mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit pour contester le bénéfice du sursis d'imposition qui n'a trait qu'au paiement de l'impôt et non à son assiette ; en deuxième lieu, que le principe général de fraude à la loi ne saurait être substitué à l'abus de droit dès lors, d'une part, que cette modification de base légale a pour effet de la priver du droit de saisir la commission départementale de impôts, et, d'autre part, que les faits retenus pour appliquer la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ne sont plus les mêmes ; en troisième lieu, que l'apport des parts à la société Cortex Finance n'a pas été motivé par un but exclusivement fiscal ; que cette société a été constituée pour exercer une activité de conseil en matière de télésurveillance ; qu'il est inexact de prétendre qu'elle n'aurait eu aucune activité ainsi que l'établissent ses comptes de l'exercice 2003 et l'attestation de son expert-comptable ; que la société Cortex Finance, contrainte de financer sa filiale canadienne en difficulté, n'a pas pu pleinement développer ses activités ; enfin, que les pénalités pour abus de droit ne lui sont pas applicables dès lors qu'elle n'est pas partie aux actes écartés par l'administration ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 janvier 2012 :
- le rapport de Mme Signerin-Icre, président assesseur,
Considérant qu'en janvier 2002, Mme A a fait apport à la société Cortex Finance, dont elle détenait la moitié du capital, des titres de la société MVS Télésurveillance dont elle détenait également 50 % des parts ; qu'en application des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts, la plus-value réalisée à l'occasion de cette opération, d'un montant de 309 372 euros, n'était pas soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de l'échange des titres ; que l'administration fiscale a toutefois remis en cause, selon la procédure de répression des abus de droit, le bénéfice de ce sursis d'imposition ; que Mme A fait appel du jugement du 4 mai 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et des pénalités y afférentes, établies à raison de la taxation de cette plus-value au titre de l'année 2002 ;
Sur l'abus de droit :
Considérant, d'une part, que selon l'article 150-0 A du code général des impôts, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières sont soumis à l'impôt sur le revenu ; qu'aux termes de l'article 150-0 B du même code : Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;
Considérant, en premier lieu, que lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un sursis d'imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'en effet, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de ne pas soumettre à l'impôt, au titre de l'année de l'échange des titres, la plus-value réalisée, entre dans le champ d'application de cet article dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ; que, par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait faire usage des pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions pour remettre en cause le bénéfice du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts ;
Considérant, en second lieu, que le bénéfice du sursis d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable lors de l'apport de titres à une société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l'apport ; qu'il n'a en revanche pas ce caractère s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique ; que la circonstance que le sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B précité du code général des impôts n'est pas subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande ne fait pas obstacle à ce que l'administration recoure légalement à la procédure de répression des abus de droit dès lors que l'application de l'article 150-0 B résulte du montage susmentionné ;
Considérant que, par un protocole en date du 10 octobre 2001, Mme A et M. Rondest, détenteurs chacun de la moitié des 500 parts de la société MVS Télésurveillance, se sont engagés à céder, selon un échéancier courant jusqu'au 10 octobre 2003, la totalité de leurs titres à la société AIC Finance pour un prix de 4 900 000 francs à parfaire ; que la première vente a eu lieu le 10 octobre 2001 portant sur 157 parts pour un prix provisoire de 1 538 600 francs dont 78 appartenant à Mme A moyennant un prix de 764 400 francs ; que, toutefois, le 23 janvier 2002, Mme A et M. Rondest ont créé la société Cortex Finance et lui ont fait notamment apport des 343 parts dont ils restaient détenteurs dans la société MVS Télésurveillance, soit 172 parts pour Mme A ; que, par avenant du 5 février 2002 au protocole du 10 octobre 2001, le prix définitif de la cession a été fixé à 6 286 777 francs (958 413 euros) entraînant le versement d'un complément de prix aux consorts Rondest-A sur la vente du 10 octobre 2001 ; qu'en outre, cet avenant stipule que la société Cortex Finance se substitue purement et simplement aux engagements pris par les consorts Rondest-A relativement à la cession des parts de la société MVS Télésurveillance ; qu'estimant que les consorts Rondest et A avaient créé la société Cortex Finance dans le but exclusivement fiscal de placer les plus-values réalisées lors de l'apport de leurs actions sous le régime du sursis d'imposition en application des dispositions précitées de l'article 150-0 B du code général des impôts, l'administration fiscale a, suivant la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, remis en cause le bénéfice de ce sursis et imposé, au titre de l'année 2002, la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport des 172 parts de la société MVS Télésurveillance encore détenues par Mme A à la société Cortex Finance, soit la somme de 309 372 euros ; que le litige n'ayant pas été soumis au comité prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé du redressement ;
Considérant que l'administration fiscale fait valoir, d'une part, que, lors de la création de la société Cortex Finance, le 23 janvier 2002, les consorts Rondest-A s'étaient d'ores et déjà engagés à titre personnel à céder leurs titres à la société AIC Finance par le protocole d'accord du 10 octobre 2001, et relève que la société Cortex Finance n'a d'ailleurs conservé les titres de la société MVS Télésurveillance que pendant un très court délai et les a revendus pour leur valeur d'apport ; qu'elle fait d'autre part état et sans être contredite, qu'en dépit d'un objet social très vaste, la société Cortex Finance a déclaré un chiffre d'affaires de 1 062 euros seulement pour l'exercice 2002 et un chiffre d'affaires nul pour les exercices 2003, 2004 et 2005 ; que, pour sa part, Mme A, qui prétend que la société Cortex Finance aurait été constituée pour exercer une activité de conseil en matière de télésurveillance, n'apporte aucun élément de nature à attester de la réalité d'une activité économique de la société Cortex Finance ; qu'à cet égard, elle ne saurait se prévaloir de l'attestation établie le 23 décembre 2004 par l'expert-comptable de cette société, dès lors que cette attestation se borne à indiquer, en termes généraux, que la société a été constituée non pour des motifs fiscaux mais dans un but économique et financier et qu'elle n'apporte aucune précision sur la réalité de l'activité de la société ; que, si Mme A fait également état de ce que la société Cortex Finance aurait consenti, au demeurant deux mois après la notification de redressements, des prêts à sa filiale canadienne, dont l'objet est de gérer le patrimoine immobilier de ses actionnaires, elle ne précise pas en quoi ces apports constitueraient un investissement dans une activité économique ; qu'il n'est enfin pas établi que la société Cortex Finance n'aurait pu développer ses activités et ce, sur plusieurs exercices, du seul fait des difficultés rencontrées par sa filiale canadienne et de la nécessité pour son gérant, M. Rondest, de se rendre fréquemment au Canada ; qu'eu égard au caractère conjoint de l'apport, de la cession et de la gestion du produit de cette cession, ce produit pouvait être appréhendé par les consorts Rondest-A ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que l'ensemble des opérations litigieuses visait exclusivement à éluder ou à atténuer les charges fiscales que Mme A, si elle n'avait pas passé les actes en cause, aurait normalement supportées au titre de l'année 2002, eu égard à sa situation et à son activité réelle ;
Sur l'application des pénalités pour abus de droit :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2002 : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. (...) 3. En cas d'abus de droit, l'intérêt de retard et la majoration sont à la charge de toutes les parties à l'acte ou à la convention qui sont solidairement tenues à leur paiement ; que le V de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 a substitué aux dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, les dispositions suivantes : Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (...) ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A, qui a créé la société Cortex Finance à parts égales avec M. Rondest, était partie aux actes constituant le montage ci-dessus exposé et en a été, avec M. Rondest, l'instigateur principal ; que, par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, mettre à sa charge la majoration pour abus de droit au taux de 80 % ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ;
Abstrats : 19-01-03-03 Contributions et taxes. Généralités. Règles générales d'établissement de l'impôt. Abus de droit.

References: l'article 1729
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 1729
 l'article 1728
 l'article 1727
 l'article 35
 l'article 1729