Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1994/nr_3/skattenytt_1994_a0129/
Timestamp: 2020-04-08 18:22:07+00:00

Document:
Reflexioner kring några skatte- och avgiftsfrågor om tjänstepensioner (s. 129) | FAR Online
Gränsdragningen mellan pension, periodiskt understöd och avgångsvederlag
Begreppet efterlevande
Avdragsgilla tryggandekostnader
Skattenytt nr 3 1994 s. 129
Reflexioner kring några skatte- och avgiftsfrågor om tjänstepensioner
Regeringsrådet Sigvard Berglöf har i SN 1993 s 668 f. välvilligt anmält min bok Pensionering direkt i företaget som utkom 1992 på Industriförbundets Förlag AB (numera Förlags AB Industrilitteratur). I anmälan efterlyste Sigvard Berglöf, främst inför en eventuell andra upplaga av boken, en närmare diskussion av vissa frågor. Jag känner mig föranledd att här framföra en del synpunkter och reflexioner med anledning av vissa av de frågor som Sigvard Berglöf tog upp, främst gränsdragningen i skatte- och avgiftssammanhang mellan pension och vissa ”närliggande” betalningar. Jag behandlar också några senare rättsfall om tillämpning av ryms inom-regeln och ett dispensavgörande av RSV.
Artikeln klargör måhända vissa frågor men visar framför allt att det finns besvärande oklarheter. Den kan kanske bidra till att åskådliggöra, att en översyn av skattebestämmelser och avgiftsbestämmelser på tjänstepensionsområdet är önskvärd. En sådan översyn har tidigare aviserats av finansdepartementet i samband med att andra frågeställningar inom området har uppmärksammats.
Vissa av de frågor jag tar upp har även behandlats, ur någon annan synvinkel, i en artikel av Anders Palm i SN 1992 s 640 f.
Gränsdragningen mellan rubricerade olika former av utbetalningar visar sig vid en närmare undersökning vara nog så intrikat och även osäker.
Varken lagen om tryggande av pensionsutfästelse mm (tryggandelagen) eller kommunalskattelagen (KL) innehåller någon definition eller annan avgränsning av begreppet pension. Den närmare avgränsningen av begreppet diskuteras inte heller i förarbetena till tryggandelagen i annan mån än att det sägs, att pension skall ses som en förmån som arbetstagaren har intjänat under sin anställningstid hos arbetsgivaren (ex.vis prop 1967:83 s 87).
KL anger inte längre pension som en specificerad avdragsgill kostnad i näringsverksamhet. I 23 § anv p 1 anges endast ”kostnader för personal”. Den tidigare lydelsen, i 29 § 1 mom KL, var följande. ”Från bruttointäkten av rörelse får avdrag göras för allt, som är att anse som driftkostnad. Hit räknas bland annat: . . . avlöningar, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar och andra kostnader för personal, som är eller varit anställd i rörelsen . . .”. Avsikten synes inte ha varit att genom ändringen i KL 1990 göra någon materiell ändring i fråga om arbetsgivarens avdragsrätt för pensioner och periodiska understöd.
Vidare gäller enligt 46 § 2 mom 1) och 46 § anv p 5 KL avdragsrätt för juridisk person för utgivet belopp för periodiska utbetalningar, om utbetalningen inte utgör vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.
Bestämmelserna om inkomst av tjänst i 31 och 32 §§ KL är också av intresse. Till intäkt av tjänst hänförs pension liksom periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 § och inte heller utgör vederlag vid avyttring av egendom. Av 31 § anv p 1 KL framgår, att med pension förstås belopp ”som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande” – förutom pension enligt lagen om allmän försäkring och pension på grund av pensionsförsäkring.
Det synes därmed åtminstone kunna sägas, att pension är belopp som utgår på grund av tidigare tjänsteförhållande, således till tidigare arbetstagare efter anställningens slut. Emellertid bör även delpension kunna anses som pension, om pensionen delvis kompenserar bortfallen lön vid minskning av arbetstiden. Se även redogörelsen för RÅ 1990 not 453 nedan.
Frågor uppkommer ibland om gränsdragningen mellan pension, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning och avgångsvederlag. För utbetalning till främst huvuddelägare eller närstående till huvuddelägare, men även för annan delägare, kan fråga också uppstå om gränsdragningen mot förtäckt utdelning. För annan tidigare arbetstagare än ägare eller närstående till ägare torde en utbetalning, som varken kan betecknas som pension, periodiskt understöd eller avgångsvederlag, vara att betrakta som en gåva med de skattekonsekvenser detta innebär. I sistnämnda fall kan, om arbetsgivaren är en juridisk person, även fråga uppkomma om gåvan är förenlig med civilrättsliga, bolagsrättsliga, principer.
För arbetsgivarens avdragsrätt för utbetalningen saknar det betydelse, om betalningen avser pension, periodiskt understöd eller avgångsvederlag. I samtliga fall gäller avdragsrätt. Däremot har gränsdragningen betydelse så till vida, att det endast är utfästelse om pension, som kan tryggas enligt tryggandelagens bestämmelser och som kan ge avdrag för tryggandekostnad enligt KLs bestämmelser.
Före skattereformen 1990 hade det inte betydelse för uttaget av socialavgifter, hur utbetalningen klassificerades. I ingetdera fallet uttogs socialavgifter. Efter skattereformen har emellertid situationen förändrats. Numera uttas, enligt 2 kap 3 § lagen om socialavgifter, arbetsgivaravgifter på all ersättning för utfört arbete och på annat belopp, som utgetts med anledning av tjänsten, dock inte pension, och på andra skattepliktiga förmåner. Avsikten har varit att alla skattepliktiga förvärvsinkomster, utom pension, skall beläggas med arbetsgivaravgifter. På utbetald pension uttas i stället särskild löneskatt. Detta innebär, att avgångsvederlag blir belagt med fulla arbetsgivaravgifter liksom, såvitt jag förstår, periodiska understöd och därvid även sådana periodiska understöd som är avdragsgilla enligt 46 § KL (i den mån sådant avdrag kan förekomma. Se närmare nedan.). Se prop 1989/90:110 sid 376 f och artikel av Yvonne Svenström i SN 1992 s 213 f.
Gränsdragningsfrågorna har således fått ökad betydelse genom de olika reglerna för uttag av socialavgifter. Följande kan kanske sägas om begreppens principiella innebörd allmänt sett. Pension utgör ersättning för utfört arbete och utgår efter anställningens upphörande, typiskt sett livsvarigt eller under en inte alltför kort tidsperiod. Avgångsvederlag är en ersättning, ett ”skadestånd”, som utgår därför att arbetstagaren slutar sin anställning vid tidigare tidpunkt än vad som ursprungligen avsetts. Avgångsvederlag utbetalas typiskt sett som en engångssumma vid anställningens upphörande. En uppdelning av avgångsvederlaget på åtminstone två eller tre år bör dock vara möjlig, utan att utbetalningarna upphör att vara avgångsvederlag. Periodiskt understöd är typiskt sett belopp, som tidigare arbetsgivare utbetalar utan att det finns någon intjänad rätt till understöd och oftast utan att det finns någon utfästelse från arbetsgivaren att fortsätta att betala. Det sagda utgör en mycket allmän distinktion mellan begreppen. Emellertid visar det sig vid en närmare eftertanke och granskning, att begreppen egentligen flyter in i varandra.
Den situation som föranleder att avgångsvederlag utgår synes lika väl kunna motivera, att utbetalningarna läggs ut såsom understöd under ett flertal år. (Arbetstagaren kan ha intresse av detta för att få lägre inkomstskatt och/eller för att få ett bättre utfall i fråga om ATP-poäng.)
En pensionsutfästelse kan tillkomma i samband med arbetstagarens pensionsavgång, utan att tidigare gällande anställningsavtal har gett någon rätt till pension. Det blir ändock en pensionsutfästelse i tryggandelagens och KLs mening. Pension kan även utbetalas till en tidigare anställd, utan att arbetsgivaren över huvud har givit någon utfästelse om pension. Arbetsgivaren beslutar då år från år, om pension skall utbetalas eller inte, med hänsyn exempelvis till arbetsgivarens ekonomiska situation. Det förhållandet att en utfästelse inte finns, medför inte i sig att utbetalningen inte kan anses som pension.
En arbetsgivare kan avtala med en arbetstagare om pensionsavgång vid tidigare tidpunkt än vad som tidigare avtalats och i samband därmed ge en utfästelse om pension för tiden fram till den ordinarie pensionsåldern. Pensionsutfästelsen kan då betraktas som en ersättning för att arbetstagaren avgår i förtid. Det är ändå fråga om en pensionsutfästelse.
Det går inte att göra något säkert uttalande om lägsta ålder då ålderspension kan börja utbetalas eller om kortaste accepterade tidsperiod för pension. Det är helt klart, att begreppet pension har en friare innebörd än pension enligt definitionen på pensionsförsäkring i 31 § anv p 1 KL. Det är exempelvis inte nödvändigt, att pension utbetalas under en så lång period som fem år. Inte heller gäller gränsen 55 år som lägsta ålder för lyftande av ålderspension.
I RÅ 1990 ref 95 hade regeringsrätten att ta ställning till fråga i förhandsbesked om en pensionsstiftelse kunde trygga vissa utfästelser om pension, som skulle komma att utgå till mycket unga personer. Det gällde en ishockeyförening, som hade lämnat utfästelser om pension som skulle utgå under fem år från tidpunkt, då den pensionsberättigade upphört med idrott på elitnivå. Frågan gällde om bestämmelserna i 7 § 4 mom lagen om statlig inkomstskatt, i lydelse intill den 1 juli 1990, om inskränkt skattskyldighet var tillämpliga. Regeringsrätten ansåg, att det var fråga om en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och att därmed nämnda bestämmelser gällde.
Rörande tidsperiod och ordningen i övrigt för utbetalning av pension, kan noteras det förhandsbesked av skatterättsnämnden daterat 1993-03-23 (ej överklagat), som omnämnts i SN 1993 s 614. Texten ur SN återges här. ”Ett aktiebolag avsåg att ersätta en livsvarig årlig livränta till sin före detta verkställande direktör och delägare med ett engångsbelopp. Nämnden fann att bolaget hade rätt till avdrag för engångsbetalningen i samma mån som de årliga utbetalningarna var att anse som avdragsgilla personalkostnader.” Jag har erfarit, att i det aktuella fallet pensionsutbetalningarna hade pågått i tretton år och att det var fråga om livsvarig pension med betydande årliga belopp. Om beslutet skulle blivit detsamma, även om frågan gällt avlösen av pensionsutfästelse kort tid efter pensioneringstidpunkten, skulle utfästelsen i praktiken komma att fungera som ett avgångsvederlag. Vid avlösen av en pensionsutfästelse genom engångsbetalning bör det emellertid (rimligen?) anses vara fråga om betalning av pension, som beläggs endast med särskild löneskatt.
Enligt vad jag erfarit ligger för närvarande för prövning i regeringsrätten ett mål om en arbetsgivares rätt till gottgörelse ur pensionsstiftelse enligt bestämmelserna i tryggandelagen för ett engångsbelopp, som utbetalats som avlösen av en pensionsutfästelse. Kammarrätten i Göteborg hade vägrat rätt till gottgörelse. (Det kan noteras att samma kammarrätt i en senare dom i juni 1993 i en liknande situation förklarade, att hinder inte fanns för pensionsstiftelse att lämna gottgörelse för engångsutbetalningar av pension till två huvuddelägare i samband med att de drog sig tillbaka från aktiv tjänst.)
I de förarbeten, som föregick tryggandelagen (lagen tillkom 1967), finns ett uttalande om varaktigheten av pensionsutbetalningar på endast ett ställe. I SOU 1961:14 s 67 sägs ”att pension, som utgår annorledes än genom försäkring, synes kunna utgöras till exempel av ett belopp en gång för alla”.
Det kan i sammanhanget pekas på bestämmelsen i 21 § andra stycket tryggandelagen om förfarandet vid likvidation av pensionsstiftelse. Där sägs, att stiftelsens medel skall användas till inköp av försäkring för arbetstagares eller efterlevandes pensionsfordringar eller, om tillsynsmyndigheten medger det, betalning av sådana fordringar. I SOU 1965:41 sid 192 förklarade utredningen att sådant undantag kunde medges, när särskilda skäl talar mot inköp av försäkring. Enligt utredningen avses här närmast fall, då beloppet är ringa eller då ”användande av ett kapitalbelopp skulle vara särskilt fördelaktigt för en pensionsborgenär till börjande av rörelse eller inköp av fastighet”. Bestämmelsen kommenteras inte närmare i prop 1967:83. Det får förutsättas, även om det inte utsägs, att utbetalning av ett engångsbelopp enligt 21 § tryggandelagen inte blir aktuell annat än om den pensionsberättigade har önskemål om sådan betalning. Men överenskommelse med den pensionsberättigade är inte tillräckligt skäl enligt 21 §, utan ett särskilt medgivande av tillsynsmyndigheten erfordras, som således enligt förarbetena förutsätter att det finns särskilda skäl för undantag.
RÅ 1989 ref 84 avsåg förhandsbesked angående fråga om rätt till avdrag för reservering för kommande eventuella avgångsvederlag till anställda enligt träffade avtal. Rättsnämnden förklarade, att bolaget inte hade rätt till avdrag för reservering för utfäst avgångsvederlag. I motiveringen hänvisas till KLs regler om rätt till avdrag för tryggande av pensionsåtagande och uttalas följande. ”Det ligger i sakens natur att regleringen hindrar avdrag för reservering för ett åtagande som inte uppfyller villkoren men ändå avser en framtida personalutgift av pensionsliknande karaktär. Det åtagande som ansökningen gäller är av detta slag.” Regeringsrätten gjorde ej ändring. Motiveringen är av intresse, för att den framhåller likheterna mellan pension och avgångsvederlag.
Innan vi har fått flera klargöranden genom prejudicerande rättsfall – eller klargöranden genom ny lagstiftning – torde den beteckning, som den avtalade utbetalningen fått i avtal mellan arbetsgivaren och arbetstagaren i stor utsträckning komma att bli avgörande för, vilka sociala avgifter som kommer att uttas. Principiellt sett skulle detta kunna anses tillfredsställande, eftersom skillnaden mellan storleken av den särskilda löneskatten och fulla arbetsgivaravgifter (cirka 14 %) är avsedd att motsvaras av faktiska socialförsäkringsförmåner som tillkommer individen, om fulla avgifter betalas. Emellertid finns som bekant detta samband endast i begränsad utsträckning.
Några synpunkter skall också ges på frågan om periodiskt understöd, för vilket avdrag gäller enligt 46 § 2 mom 1) och 46 § anv p 5 KL. Enligt anv p 5 gäller avdrag för periodisk utbetalning från juridisk person, om utbetalningen inte utgör vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. I RÅ 1984 1:3, ansågs viss del, 250.000 kronor, av årligen utgivet belopp till tidigare ägare och VD vara avdragsgill såsom för allmänt avdrag med stöd av dåvarande bestämmelse i 46 § KL, som inte innehöll något undantag för egendomslivränta. (Lagändring skedde 1984.) I regeringsrättens motivering diskuteras utförligt innebörden av bestämmelsen i 46 §. Det sägs att ”lagrummet varit tillämpligt i fråga om familjestiftelses rätt till avdrag för understöd, som stiftelsen utbetalat i enlighet med sina ändamålsbestämmelser. Praxis uppvisar också exempel på fall där andra juridiska personer än familjestiftelser under jämförliga förhållanden erhållit avdrag för periodiskt understöd.” (Det hänvisas till åtta avgöranden av regeringsrätten åren 1940–1944, 1949 och 1960 avseende sex ideella föreningar, en sparbank och ett dödsbo.) Det sägs vidare, att i samband med lagändring 1973 fanns ett kommittéförslag om att endast vissa stiftelser skulle äga rätt till allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning. Förslaget frångicks i propositionen, i vilken avdragsrätten angavs gälla juridisk person. Departementschefen uttalade, att förslaget hade främst betydelse för utbetalningar från familjestiftelse men berörde ej, vilken innebörd det hade för utbetalningar från andra juridiska personer. Regeringsrätten (en majoritet med tre ledamöter) förklarade, att då avdragsrätt är medgiven juridisk person enligt nämnda lagrum och då beloppet med hänsyn till de betydande värden, som A tillfört bolaget genom fastighetsöverlåtelse, och övriga upplysta omständigheter får anses hänförligt till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, var bolaget berättigat till avdrag.
Därefter har ändring gjorts i bestämmelserna så att egendomslivränta inte ger avdragsrätt. I den refererade domen torde den av A till bolaget tillförda egendomen ha haft avgörande betydelse. Det nuvarande prejudikatsvärdet av domen är därför begränsat. Domen indikerar emellertid ändock, att periodiska understöd från en juridisk person med avdrag enligt 46 § KL fortfarande är möjliga i vissa situationer. En juridisk person kan bli berättigad till avdrag enligt 46 § KL för periodiska utbetalningar, som kan anses förenliga med syftet för bolagets verksamhet utan att vara omkostnader i näringsverksamheten. Det måste, numera, vara fråga om periodiska utbetalningar, som inte har samband med tidigare anställning hos den juridiska personen. (Finns sådant samband blir 23 § KL tillämplig.) Före ändringarna genom skattereformen 1990 var en mera vidsträckt tillämpning tänkbar, genom att en juridisk person då kunde ha flera inkomstslag. Om en juridisk person då exempelvis upphört med rörelse och endast förvaltade visst kapital men ändock utbetalade understöd till person, som varit anställd i den tidigare drivna rörelsen, synes möjlighet till avdrag för understödet endast ha funnits som allmänt avdrag enligt 46 §.
Några andra rättsfall, som belyser avdrag enligt 46 § KL för juridisk person för periodiskt understöd, finns inte såvitt mig är bekant.
Frågan om gränsdragningen mellan pension och förtäckt utdelning har avgjorts i några mål av regeringsrätten. I RÅ 1982 1:63 och RÅ 1984 1:3 var det fråga om ålderspension till huvuddelägare som tidigare varit VD i företaget. I båda fallen godtogs av regeringsrätten som livsvarig ålderspension belopp som översteg lönen. Rättsfallen har refererats utförligt och kommenterats av Anders Palm i SN 1992 s 641 f. Regeringsrätten uttalade i RÅ 1984 1:3, att vid prövning av fråga om avdrag för pension till förutvarande ledare och ägare av företaget är främst att beakta anställningstidens längd och vilken lön som utbetalats men att det också fick beaktas, i vilken omfattning den pensionsberättigade kan ha underlåtit att ta ut marknadsmässig lön. En samlad bedömning skulle göras av beloppets skälighet.
RÅ 1987 not 656 avsåg ålderspension till en tidigare VD, som ägde 1/3 av bolaget, och till dennes hustru. Förhandsbeskedet hade överklagats endast vad avsåg pensionen till hustrun. Regeringsrätten medgav avdrag för pensionen till hustrun, 36.000 per år i 11 år. Det årliga beloppet motsvarade ungefär den genomsnittliga lönen under de 11 år hustrun varit anställd i bolaget.
Rättsfallen har fortsatt intresse, även om gränsdragningen mot förtäckt utdelning fått minskad betydelse i och med skattereformen. Intresset för arbetstagaren/delägaren att ta ut pension i stället för utdelning har minskat genom att pension belagts med särskild löneskatt och utdelning kommit att beskattas förmånligare än förvärvsinkomster. I den mån utdelning till ägare i fåmansföretag beskattas som inkomst av tjänst enligt 32 § 1 mom h) KL och 31 § 12 mom lagen om statlig inkomstskatt, uttas inte några socialavgifter, enligt 4 § p 12 lagen om socialavgifter. Den sänkta skattesatsen för företags vinster får också betydelse i kalkylen.
Det finns, såvitt mig är bekant, inte några rättsfall om accepterad storlek av utbetald pension till inte-delägare (och inte heller om storleken av periodiskt understöd eller avgångsersättning). Jag känner inte heller till några fall, då en skattemyndighet tagit upp diskussion om denna fråga. Möjligen skall rättsläget uppfattas så, att avtalsfrihet anses råda mellan arbetsgivaren och arbetstagaren om relationen mellan lön och pension, liksom om relationen mellan andra anställningsförmåner. Före skattereformen kunde betydande vinster uppkomma genom ”omvandling” av lön till pension, eftersom pension inte gav upphov till några sociala avgifter. Numera blir det fråga om skillnaden mellan särskild löneskatt och fulla arbetsgivaravgifter. Det förhållandet att arbetsgivarens avdragsrätt för tryggandekostnad för kommande pensionsutbetalningar är begränsad enligt de särskilda reglerna härom, minskar arbetsgivarens benägenhet att medverka till pension i stället för lön, när avdragsutrymmet redan är utnyttjat.
Om en skattemyndighet skulle ifrågasätta avdragsrätt för utbetald pension till huvuddelägare, och eventuellt för inte-huvuddelägare, bör rimligen utgångspunkten vid en prövning vara en beräkning av pensionens storlek, om den utbetalas såsom livsvarig pension. En hög temporär pension bör således bedömas utifrån vad dess storlek skulle vara, om den omvandlas till en livsvarig pension.
Tryggandelagens bestämmelser avser enligt 1 § arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. I KL finns begreppet efterlevande nämnt endast i definitionen på pensionsförsäkring i 31 § anv p 1 KL. Det är dock klart, att KL i princip medger arbetsgivare avdrag för pension till efterlevande till tidigare arbetstagare. Någon diskussion om innebörden av begreppet efterlevande finns inte i förarbetena till tryggandelagen.
Det får anses klart, att efterlevande innefattar sådana personer som kan lyfta efterlevandepension enligt definitionen på pensionsförsäkring i 31 § anv p 1 KL. Det är make/sambo, tidigare make/sambo och barn, varmed avses även makes/sambos barn. Sedan från 1 januari 1994 definitionen på pensionsförsäkring i 31 § anv p 1 KL ändrats, så att pension kan utbetalas även till vuxna barn utan särskilda restriktioner, får anses klart att även en pension från en arbetsgivare till tidigare arbetstagares vuxna barn är avdragsgill.
Oklarhet finns emellertid, om en arbetsgivare har avdragsrätt för utbetalda pensionsbelopp till annan efterlevande till tidigare arbetstagare än som nämnts ovan. Kretsen, som accepteras enligt 31 § anv p 1 KL, är inte en given ram för avdragsrätt för utbetald pension. Det kan också framhållas att när tryggandelagen tillkom 1967, gav den dåvarande definitionen på pensionsförsäkring i KL en möjlighet för försäkringstagaren/den försäkrade att fritt, utan restriktioner till viss krets personer, bestämma den person som skulle vara berättigad till efterlevandepension. Begränsningarna till en viss personkrets för begreppet pensionsförsäkring kom i KL först 1976.
Goda skäl finns för att hävda, att en arbetsgivare och en arbetstagare har frihet att bestämma om efterlevandepension utan begränsning till viss personkrets och att en sådan utbetald efterlevandepension är avdragsgill kostnad för arbetsgivaren. Om den motsatta uppfattningen hävdas, synes utgångspunkten vara att arbetsgivarens utfästelse om efterlevandepension är en börda för arbetsgivaren, som inte blir motiverad annat än gentemot de personer, som avses i 31 § anv p 1 KL, eller möjligen gentemot annan person som kan visas ha varit beroende av den avlidne för sin försörjning. Detta skulle emellertid stå i strid mot synsättet, att pensionen inklusive efterlevandepension är en intjänad anställningsförmån, som arbetsgivaren åtagit sig att lämna.
Om avdrag skulle vägras arbetsgivaren för utbetalat belopp såsom efterlevandepension, kan undras om möjligen avdrag skulle kunna medges såsom allmänt avdrag för periodiskt understöd eller om betalningen skall ses såsom en gåva med dess skattekonsekvenser. Ingetdera förefaller adekvat, eftersom betalningen är en följd av den avlidnes tidigare anställningsförhållande. Inte heller synes det riktigt att beskatta arbetstagaren för förmånen av efterlevandepension, när utfästelsen lämnas, med motiveringen att förmånen avses utgå till en ”otillåten” person, eftersom det är osäkert om och när förmånen kommer att utgå.
Det får konstateras att rättsläget är oklart. Jag har inte kännedom om några rättsfall som belyser frågorna. Det skall också tilläggas att den vanliga uppfattningen bland exempelvis konsulter är, att efterlevandepension kan betalas med avdragsrätt för arbetsgivaren endast till en, på något sätt, begränsad krets personer.
Jag skall här något kommentera vissa rättsfall om tillämpning av ryms inom-regeln i (numera) 23 § anv p 20 e KL samt ett dispensavgörande av RSV. Flertalet rättsfall är av så sent datum, att de inte kunnat beaktas i min bok.
RÅ 1990 not 453 avsåg förhandsbesked om möjlighet för en arbetsgivare att med avdragsrätt skuldföra utfästelser om delpension. Utfästelserna avsåg delpension om 20 % av lönen, som skulle utgå under delpensionstid från tidpunkt efter 60 års ålder fram till 65 års ålder vid sidan av delpension enligt lagen om delpensionsförsäkring. Utfästelserna avsåg personer som hade lön under 7,5 basbelopp. Arbetstiden skulle under delpensionstiden minskas från hel arbetstid till halv arbetstid. Regeringsrätten konstaterade, att förmånerna inte utgår enligt allmän pensionsplan och att enligt ITP-planen det inte finns någon rätt till delpension för löner som motsvarar lägst 7,5 basbelopp. Regeringsrätten förklarade, att det inte hade visats, att förmånerna ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter. Regeringsrätten medgav därför inte avdrag för tryggandekostnader.
Regeringsrätten bedömde således förmånerna såsom delpensionsförmåner och accepterade inte sökandebolagets synsätt, att jämförelse skulle göras med ålderspension som enligt ITP-planens regler kan utgå före 65 års ålder vid sänkning av pensionsåldern. Att pension enligt utfästelserna skulle utgå, även om tjänstemannen slutade sin anställning, förändrade inte regeringsrättens uppfattning.
Det kan erinras om att det i princip finns en möjlighet för en arbetsgivare att samtidigt för en och samma arbetstagare åberopa dels huvudregeln, dels ryms inom-regeln i följande situation. I RÅ 1989 ref 12 medgav regeringsrätten avdrag för kostnad för skuldföring eller avsättning till pensionsstiftelse för utfästelser om pension mellan 60 och 65 års ålder till tjänstemän, som hade ITP-planen med pensionsåldern 65 år. De utfästa förmånerna för tiden mellan 60 och 65 års ålder skulle rymmas inom de förmåner, som gäller enligt ITP-planen vid sänkt pensionsålder.
I viss mening närliggande är den fråga, som RSV avgjorde i dispensärendet 6273-93/605 angående Volvo. Frågan avsåg RSVs medgivande enligt (numera) 23 § anv p 20 e tionde stycket KL till avdrag för pensionskostnader utöver allmän pensionsplan. Ärendet gällde avdragsrätt för tryggandekostnad för pensionsutfästelser avseende pension för tiden fram till 65 år, vilka i samband med förtida pensionsavgång lämnats till anställda, såväl tjänstemän som arbetare, i åldern 60 – 65 år, så kallad avtalspension. Utfästelserna gav pension fram till 65 år motsvarande 75 % av lönen vid pensionsavgången intill 7,5 basbelopp och 70 % av lön mellan 7,5 och 20 basbelopp. Skattemyndigheten hade delvis bifallit dispensansökan för arbetare men avslagit dispens för tjänstemän. RSV medgav delvis den begärda dispensen för båda grupperna arbetstagare. RSV förklarade att skäl för dispens föreligger, i den mån de utfästa pensionsförmånerna högst uppgår till vad den anställde sammantaget erhåller i pension från 65 års ålder genom folkpension, ATP och tjänstepension enligt den tillämpliga allmänna pensionsplanen. RSV förklarade, att det ankom på skattemyndigheten att med tillämpning av de av RSV angivna principerna utreda de exakta beloppen för avdrag i varje särskilt fall.
RSVs beslut överensstämmer med den tidigare allmänna uppfattningen, att dispens är en möjlighet (och också en förutsättning) för avdragsrätt för tryggandekostnader för utfästelser om pension före 65 års ålder till arbetare, eftersom STP-planen inte innehåller någon möjlighet till lägre pensionsålder än 65 år. RSVs beslut innebar emellertid avvikelse från den tidigare vanliga uppfattningen, att någon dispensmöjlighet inte stod öppen för tjänstemän, eftersom ITP-planen ger möjlighet för arbetsgivaren och tjänstemannen att avtala om lägre pensionsålder än 65 år och eftersom ITP-planen anger, vilken pensionsnivå som då skall gälla för tiden fram till 65 år (65 % på lön upp till 20 basbelopp och 32,5 % på lön mellan 20 och 30 basbelopp.)
Sedan lång tid tillbaka har en praxis funnits inom näringslivet, att arbetsgivare vid förtida pensionsavgångar i samband med personalminskningar utfäster högre pension till tjänstemän för tiden fram till 65 års ålder än vad ITP-planen anger. Eftersom regelmässigt i samband med förtida pensionsavgångar kollektivavtal träffas, som även anger pensionsförmånernas storlek, har företagen hävdat att nya allmänna pensionsplaner tillkommit genom dessa överenskommelser. Under senare tid har emellertid tvister uppstått på en del håll med skattemyndigheten om begreppet allmän pensionsplan och om tillämpning av huvudregeln i dessa sammanhang. Genom RSVs dispensbeslut har en alternativ möjlighet till avdrag öppnats för företagen.
Regeringsrättens dom i RÅ 1991 not 484 bekräftar att ryms inom-regeln innebär, att jämförelse skall göras med förmåner i jämförlig allmän pensionsplan, praktiskt taget alltid och i det berörda målet med ITP-planens förmåner. Det innebär enligt domen bland annat, att tjänstetid skall räknas från tidigast 28 års ålder, såsom gäller i ITP-planen. De i ITP-planen angivna förmånsnivåerna skall ligga till grund för jämförelsen. Stadgandet i (numera) 23 § anv p 20 e andra stycket KL, det så kallade riksdagstaket, är sålunda inte tillämpligt direkt på ett pensionsåtagande utanför allmän pensionsplan. Avdrag vägrades därför för gjord avsättning till pensionsstiftelse. (Rättsfallet bekräftar att de principer, som fastslogs redan i förhandsbesked av regeringsrätten, redovisat i RSV/FB Dt 1982:21, RÅ 1982 Aa 33, fortfarande gäller.)
I RÅ 1991 ref 84 behandlade regeringsrätten liknande frågeställningar. (Refererat i SN 1992 s 258.) På motsvarande sätt konstaterades att ITP-planens regler är normerande. I målet fanns även fråga om tillgodoräknande av anställningstid hos förutvarande arbetsgivare, det vill säga tillämpning av (numera) 23 § anv p 20 e tredje stycket. Där anges att vid bestämmande av avdragsrätt enligt första stycket får – även om detta ej har medgivits i allmän pensionsplan – i pensionsåtagande inräknas även anställningstid hos förutvarande arbetsgivare. Därvid skall dock avräknas sådan pension åt arbetstagare, som tidigare har utfästs och tryggats av den förutvarande arbetsgivaren.
I de i målet aktuella pensionsutfästelserna angavs, att den utfästa pensionen skulle utgå på grund av de pensionsberättigades hittillsvarande tjänst hos bolaget. Regeringsrätten uttalade, att utfästelserna inte innehåller något åtagande att tillgodoräkna även tjänstetid hos tidigare arbetsgivare och att endast anställningstid hos bolaget därför kunde inräknas i tjänstetiden.
Det skall noteras, att enligt vad som framgår av länsrättens dom ligger anställningstiden hos tidigare arbetsgivare före 28 års ålder. Tjänstetiden skulle därför inte kunna tillgodoräknas enligt ITP-planens bestämmelser och även av det skälet inte kunna tillgodoräknas vid tillämpning av ryms inom-regeln. Även om regeringsrättens uttalande således inte synes ha haft materiell betydelse för målets utgång, är givetvis den av regeringsrätten uttalade uppfattningen av stort intresse. Det skall även observeras, att målet har intagits som referat i RÅ.
Jag måste emellertid bekänna, att jag inte förstår regeringsrättens resonemang. Av bestämmelsen i KL framgår att det är vid bestämmandet av avdragsrättens storlek som anställningstid hos tidigare arbetsgivare får beaktas. Det framstår som märkligt, att det skulle vara avgörande för avdraget hur en pensionsutfästelse har formulerats och om den innehåller någon motivering för pensionsförmånens storlek. Det kan framhållas, att en pensionsutfästelse i princip över huvud inte behöver vara skriftlig för att ge rätt till avdrag för tryggandekostnad.
En utfästelse om pension utgör principiellt sett ersättning för arbete, som utförts hos den arbetsgivare som ger utfästelsen. En arbetsgivare kan, enligt min mening, inte lämna en pensionsutfästelse som grundas på anställningstid hos tidigare arbetsgivare. Det skulle i sådant fall bli fråga om gåva, eller möjligen någon form av understöd. Jämför diskussionen tidigare. En annan sak är att skatterätten accepterar, när det gäller avdragsrätt för tryggandekostnad, ett förmånstak som beräknats med hänsyn till anställningstid hos tidigare arbetsgivare.
I domen hänvisas till uttalande i prop 1976/77:48 sid 59. Där anges att en arbetsgivare skall få avdrag för kostnad för pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan även i de fall, då han i åtagandet inräknar arbetstagarens anställningstid hos annan arbetsgivare. Uttalandet avser ”pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan” där arbetsgivarens åtagande enligt planens regler endast avser pensionsrätt intjänad hos den nuvarande arbetsgivaren. Arbetsgivaren kan då enligt bestämmelsen i tredje stycket med avdragsrätt utöka åtagandet till vad det skulle vara enligt planen, om intjänande skett även hos tidigare arbetsgivare. (Planförvaltarnas administrativa system medger regelmässigt sådan höjning av förmånerna.) Uttalandet indikerar däremot inte enligt min mening något formkrav på utfästelsens innehåll, som får betydelse vid beräkning av avdragstaket vid tillämpning av ryms inom-regeln.
En pensionsutfästelse måste ange omfattningen av utlovade pensionsförmåner definierade enligt någon metod. Oftast anges för att uppnå enkelhet och tydlighet ett visst belopp i kronor som skall utgå från viss tidpunkt livsvarigt eller under viss tidperiod, i regel med någon indexuppräkning. Det blir då erforderligt att i utfästelsen ange, om pensionen är till fullo intjänad när utfästelsen ges, vilket är den vanliga situationen, eller vilka andra regler om intjänande som skall gälla. Om det anges i utfästelsen, vilket förekommer emellanåt, att pension utlovas motsvarande vad som skulle gälla enligt ITP-planen, blir det nödvändigt att ange från vilken tidpunkt intjänandet skall börja. Sådan tidpunkt kan ligga före den nuvarande anställningens början. Även den formuleringen kan väljas att viss del av pensionen anges vara intjänad vid utfästelsens lämnande, varvid vid beräkningen av denna andel även tjänstetid hos tidigare arbetsgivare kan ha beaktats.
När utfästelserna, såsom i RÅ 1991 ref 84, anger viss pension i kronor och anger, att pensionen utgår på grund av Ns tjänst hos bolaget hittills och utbetalas med fullt belopp även om N lämnar sin tjänst före pensionsåldern, erfordras inte ytterligare formuleringar i utfästelsen för att pensionens storlek skall kunna bestämmas. Ett angivande av att pensionens storlek bestämts genom beaktande av tjänstetid hos tidigare arbetsgivare blir enligt min mening missvisande, eftersom pensionen i princip utgör ersättning för arbete som utförts åt nuvarande arbetsgivaren. Att nuvarande arbetsgivare kan ha påverkats vid utfästelsens lämnande av det förhållandet, att avdragstaket för tryggandekostnad beaktar även tjänstetid hos tidigare arbetsgivare, förändrar inte det faktum att pensionen intjänas endast hos nuvarande arbetsgivare.
Laila Kihlström är jur kand och verksam som pensionskonsult genom Juristfirman Laila Kihlström.

References: § 1
 § 2
 § 4
 § 2
 § 1
 § 12