Source: https://findok.bmf.gv.at/findok/ilink?bereich=RL&id=53500&ida=EStR2000&gueltig=20190514&hz_gz=06+0104%2F9-IV%2F6%2F00&dz_VonRandzahl=3819
Timestamp: 2020-08-14 06:03:44+00:00

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9.2 Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988, Rechtslage ab der Veranlagung 2010 bis 2012)
9.2.1 Allgemeines
Ab der Veranlagung 2010 steht Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften ein Gewinnfreibetrag zu. Er tritt an die Stelle des "Freibetrages für investierte Gewinne", setzt aber im Unterschied zu diesem für Gewinne bis 30.000 € keine Investitionsdeckung voraus; erst die über 30.000 € hinausgehenden Gewinne müssen durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt sein. Zu den für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2016 geltenden Besonderheiten siehe Rz 3845 ff.
Der Gewinnfreibetrag für Gewinne bis 30.000 € wird als "Grundfreibetrag" bezeichnet. Bei mehreren Betrieben mit positivem Betriebsergebnis (darunter fallen sowohl Einzelbetriebe als auch "Bündelbetriebe" im Rahmen von Mitunternehmerschaften) werden die Gewinne für den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Dabei werden nur positive Ergebnisse einbezogen, Verluste bleiben unberücksichtigt.
Für Gewinne über 30.000 € steht ein Gewinnfreibetrag insoweit zu, als er durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dieser Teil des Gewinnfreibetrages wird als "investitionsbedingter Gewinnfreibetrag" bezeichnet.
Der Gewinnfreibetrag steht allen betrieblichen Einkunftsarten offen. Er ist sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung möglich. Die Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter muss in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das im selben Veranlagungsjahr endet. Durch die Einbeziehung von Bilanzierern in die Begünstigung können bei § 5-Gewinnermittlern daher bereits Investitionen in einem abweichenden Wirtschaftjahr 2009/2010 begünstigt sein.
Bemessungsgrundlage ist der Gewinn ohne Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988. Ein Übergangsgewinn erhöht die Bemessungsgrundlage, ein Übergangsverlust vermindert nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Siebentelregelung) die Bemessungsgrundlage.
Für endbesteuerungsfähige bzw. dem besonderen Steuersatz unterliegende Kapitalerträge gilt:
Rechtslage für die Veranlagungen 2010 und 2011:
Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind Aufwendungen oder Ausgaben nicht abzugsfähig, soweit sie mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 EStG 1988 oder § 37 Abs. 8 EStG 1988 in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dementsprechend können endbesteuerungsfähige in- oder ausländische Kapitalerträge nicht in die Bemessungsgrundlage des Gewinnfreibetrages einbezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn die endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge (freiwillig) tarifveranlagt werden. Rz 3712 betreffend den Freibetrag für investierte Gewinne ist insoweit für den Gewinnfreibetrag nicht anzuwenden.
Rechtslage für Veranlagungen ab 2012:
Betriebliche Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 und Z 2 EStG 1988, somit Früchte aus einer Kapitalüberlassung, können dann nicht in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einbezogen werden, wenn sie mit dem besonderen Steuersatz von 25% besteuert werden. Bei Besteuerung mit dem Tarifsteuersatz (Regelbesteuerungsoption) besteht der Ausschluss für Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 und Z 2 EStG 1988 nicht. Substanzgewinne (§ 27 Abs. 3 EStG 1988) und Gewinne aus Derivaten (§ 27 Abs. 4 EStG 1988) sind stets zu berücksichtigen. Substanzgewinne erhöhen daher stets die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag, während andererseits die zur Hälfte tarifsteuerpflichtigen Substanzverluste die Bemessungsgrundlage vermindern.
Für Grundstücksgewinne, die dem besonderen Steuersatz unterliegen gilt:
Diese sind ab 2013 in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie zum Tarif oder mit 25% bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 mit 30% besteuert werden.
Gewinne, die nach Durchschnittssätzen (§ 17 EStG 1988) oder auf Grundlage einer darauf gestützten Verordnung durch Teil- oder Vollpauschalierung pauschal ermittelt worden sind, können ebenfalls in die Ermittlung des Grundfreibetrages einbezogen werden. Für derartige pauschal ermittelte Gewinne kann allerdings nur der Grundfreibetrag, nicht aber ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden.
Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann neben dem Grundfreibetrag auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).
Bei Inanspruchnahme der Gaststättenpauschalierung (BGBl. II Nr. 227/1999, letztmalig bis 2012 möglich) darf der Gewinn auch im Fall der Berücksichtigung des Grundfreibetrages den Mindestgewinn gemäß § 3 Abs. 1 der Verordnung (10.900 Euro) nicht unterschreiten.
Der Gewinnfreibetrag beträgt 13% der Bemessungsgrundlage, höchstens 100.000 € pro Veranlagungsjahr und Steuerpflichtigem. Aus dieser Obergrenze errechnet sich ein begünstigungsfähiger Maximalgewinn von insgesamt ca. 769.230 €.
Im Kalenderjahr 2010 werden folgende Gewinne erzielt und folgende Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter getätigt:
Gewinn vor Gewinnfreibetrag
Davon 13%
Investitionen begünstigte WG
Gewinnfreibetrag insgesamt
Gewinn endgültig
Bei der Ermittlung des Gewinnfreibetrages sind auch ausländische Teile einer betrieblichen Einkunftsquelle zu berücksichtigen.
Der maximal mögliche Gewinnfreibetrag wird auf Basis des gesamten Betriebsgewinnes ermittelt. Bei DBA mit Befreiungsmethode ist der Gewinnfreibetrag entsprechend dem Anteil der inländischen und der ausländischen Einkünfte aufzuteilen. Dadurch kürzt der Gewinnfreibetrag auch den ausländischen Teil des Gewinnes und wirkt sich daher beim Progressionsvorbehalt aus.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 100, davon im Inland 30 und im Ausland 70.
Inländische Einkünfte nach GFB 26,10 (30 - 13%)
Progressionseinkünfte nach GFB 60,90 (70 - 13%).
Auch bei teilweisen Verlusten ist der gesamte Gewinn die Obergrenze hinsichtlich der Ermittlung des maximal möglichen Gewinnfreibetrages. Wird im inländischen Teil ein Gewinn und im Ausland ein Verlust erzielt, ist der Verlust nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 in Österreich zu berücksichtigen und kürzt somit den maximal möglichen Gewinnfreibetrag.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80, davon im Inland 100, im Ausland -20. Da die negativen ausländischen Einkünfte in Österreich zu berücksichtigen sind, kann der GFB nur von 80 bemessen werden.
In Fällen, in denen ein Verlust im Inland und im Ausland ein diesen Verlust übersteigender Gewinnteil erzielt wird, ist ebenfalls der gesamte Gewinn die Obergrenze für die Bemessung des Gewinnfreibetrages. Dies ist jedoch nur dann relevant, wenn im Inland aus anderen nicht betrieblichen Einkunftsquellen positive Einkünfte erzielt werden.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80, davon im Inland -20, im Ausland 100; zusätzlich inländische Einkünfte aus VuV in Höhe von 50.
Inländische gewerbliche Einkünfte -20 (kein GFB möglich)
Progressionseinkünfte nach GFB 89,60 (100 - 13% von 80).
9.2.1.1 Grundfreibetrag
Tätigt der Steuerpflichtige keine Investitionen, steht ihm jedenfalls ein Grundfreibetrag in Höhe von 13% des Gewinnes, höchstens aber in Höhe von 13% von 30.000 € zu. Der Grundfreibetrag kann daher höchstens 3.900 € betragen. Bei zwei oder mehreren betrieblichen Einkunftsquellen kann der Steuerpflichtige den Grundfreibetrag den einzelnen Betrieben (einschließlich Mitunternehmeranteilen) zuordnen, maximal jedoch in Höhe von 13% des Gewinnes der jeweiligen betrieblichen Einkunftsquelle.
Der Grundfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen pro Veranlagungsjahr nur einmal zu. Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr) mit einerseits positivem und andererseits negativem Ergebnis, sind diese zu saldieren. Dies gilt analog dazu auch für jene Fälle, in denen mehrere Wirtschaftsjahre zu positiven Ergebnissen in einem Veranlagungsjahr führen.
Der Grundfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen pro Veranlagungsjahr nur einmal zu. Bei Mitunternehmerschaften steht der Grundfreibetrag entsprechend dem Gewinnanteil zu; soweit einzelne Mitunternehmer andere betriebliche Einkunftsquellen besitzen, kann sich daraus ebenfalls nur ein Grundfreibetrag von insgesamt höchstens 3.900 € pro Person und Veranlagungsjahr ergeben.
Der Grundfreibetrag wird im Einkommensteuerverfahren (Formular E 1a) auch ohne besondere Geltendmachung automatisch zuerkannt. Dies gilt aber nicht im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO. Bei zwei oder mehreren Betrieben erfolgt in derartigen Fällen (keine Zuordnung durch den Steuerpflichtigen) eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.
9.2.1.2 Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag
Der Grundfreibetrag erhöht sich um einen "investitionsbedingten Gewinnfreibetrag": Innerhalb des Höchstbetrages von 100.000 € beträgt das maximale Ausmaß der Erhöhung 13% jenes Betrages, um den die Bemessungsgrundlage 30.000 € übersteigt. Voraussetzung dafür ist, dass die Erhöhung zur Gänze durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt ist.
Das Ausmaß der Erhöhung ist somit zweifach limitiert, und zwar mit
13% des Betrages, um den die Bemessungsgrundlage den Betrag von 30.000 € übersteigt, sowie
der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter.
Der niedrigere Betrag stellt den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag dar.
9.2.1.3 Mehrere Einkunftsquellen
Bei mehreren begünstigungsfähigen Einkunftsquellen (Betrieben einschließlich Mitunternehmeranteilen) kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, welcher betrieblichen Einkunftsquelle bzw. welchen betrieblichen Einkunftsquellen und gegebenenfalls in welchem Ausmaß er den Grundfreibetrag zuordnet (höchstens aber 13% des jeweiligen Betriebsgewinnes, maximal 3.900 €). Unterbleibt eine Zuordnung, erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.
Ein Steuerpflichtiger erzielt im Jahr 2010 im Gewerbebetrieb A einen Gewinn von 40.000 € und im Gewerbebetrieb B einen Gewinn von 10.000 €. In Betrieb B werden begünstigte Wirtschaftsgüter in Höhe von 1.000 € angeschafft. Der Grundfreibetrag von insgesamt 3.900 € kann vom Steuerpflichtigen zB zur Gänze dem Betrieb A zugeordnet werden (siehe a). Der Steuerpflichtige könnte auch beispielsweise 2.600 € dem Betrieb A und 1.300 € (=Maximalbetrag für Betrieb B) dem Betrieb B zuordnen (siehe b); dies wäre allerdings - ebenso wie wenn er eine Zuordnung unterlässt - nachteilig (siehe c).
a) Zuordnung zur Gänze zum Betrieb A:
b) Zuordnung nach Wahl: Betrieb A 2.600 €, Betrieb B 1.300 €:
1)Kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag, da die Bemessungsgrundlage schon durch den Grundfreibetrag ausgeschöpft wurde.
c) Keine Zuordnung, daher Aufteilung des Grundfreibetrages nach dem Gewinnverhältnis:
9.2.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter
Der Kreis der begünstigten beweglichen Wirtschaftsgüter entspricht der Rechtslage zum Freibetrag für investierte Gewinne.
Für den Gewinnfreibetrag besteht - im Gegensatz zur Rechtslage für den Freibetrag für investierte Gewinne - kein Ausschluss von Gebäudeinvestitionen (einschließlich Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude). Mit dieser Einschränkung gelten für den Gewinnfreibetrag die Ausführungen in Rz 3705 entsprechend.
Kosten für die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes können in jenem Ausmaß zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen, in dem das Gebäude dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist (siehe dazu Rz 557 ff).
1. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 90% privat und zu 10% betrieblich genutzt. Die Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Privatvermögen nicht zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
2. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzt. Die Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Betriebsvermögen zur Gänze zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
3. In einem zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzten Gebäude wird der Privatbereich durch einen Herstellungsaufwand vollständig umgestaltet. Dieser (private) Herstellungsaufwand kann nicht zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
3828a
Als begünstigte Wertpapiere kommen in Betracht (§ 10 iVm § 124b Z 252 EStG 1988):
Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30. Juni 2014 enden und vor dem 1. Jänner 2017 beginnen: ausschließlich Wohnbauanleihen iSd § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988.
Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Juli 2014 enden und für Wirtschaftsjahr, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen: Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988.
Hinsichtlich der begünstigten Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 siehe Rz 3704. Die Rz 3703, Rz 3704 (ausgenommen der Nachwidmung bei Gewinnänderung, diesbezüglich siehe Rz 3835) und Rz 3704a gelten für den Gewinnfreibetrag entsprechend. Zur Wertpapierersatzbeschaffung bei vorzeitiger Tilgung siehe Rz 3840. Eine fondsgebundene Lebensversicherung stellt kein zur Deckung des Gewinnfreibetrages taugliches Wirtschaftsgut dar.
Auch nach Ablauf der Behaltefrist stellen Wertpapiere, die zum Zweck der Deckung eines Gewinnfreibetrages angeschafft worden sind, Betriebsvermögen dar. Dies gilt auch außerhalb der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988. Nur durch eine Entnahme scheiden sie aus dem Betriebsvermögen aus.
3828b
Wertpapiere müssen im Jahr der Geltendmachung des Freibetrages die Voraussetzungen als begünstigtes Wirtschaftsgut erfüllen. Eine Änderung der Qualifikation als begünstigtes Wertpapier während der Behaltedauer, etwa weil Anlagebestimmungen eines Investmentfonds so geändert werden, dass die entsprechenden Anteile nicht mehr den gesetzlichen Voraussetzungen entsprechen, hat keine Auswirkung und stellt keinen Grund für eine Nachversteuerung dar.
Der Gewinnfreibetrag steht im Herstellungsfall (erst) im Fertigstellungszeitpunkt für die gesamten Herstellungskosten zu. Bei Fertigstellung nach dem Wirtschaftsjahr 2009 können daher die gesamten Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden (vgl. Rz 3704b). Gemäß § 124b Z 153 EStG 1988 sind Herstellungskosten von Gebäuden (einschließlich Mieterinvestitionen) allerdings nur begünstigt, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Dezember 2008 begonnen worden ist.
Beginn der tatsächlichen Bauausführung ist der tatsächliche Baubeginn im Sinne von "erster Spatenstich". Eine vorangegangene Planung ist unschädlich.
Die begünstigten Wirtschaftsgüter müssen einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sein. Dazu ist eine körperliche Anwesenheit des Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland nicht unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss dem inländischen Betrieb oder der inländischen Betriebsstätte jedoch dienen, es muss eine funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem Aufgabenbereich des inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte zuordenbar sein. Der geforderte Bezug zum inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.
Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte aus, ist das Wirtschaftsgut diesem Betrieb/dieser Betriebsstätte funktional zuzuordnen. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich außerhalb des inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Gewinnfreibetrag steht daher unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb der Betriebsstätte eingesetzte Wirtschaftsgüter zu.
Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb Österreichs, ist zu prüfen, ob ein im Ausland eingesetztes Wirtschaftsgut der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut in jenem ausländischen Staat eingesetzt, in dem sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser Betriebsstätte auszugehen. Die Zurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer Betriebsstätte im Inland eingesetzt und sodann vor Ablauf der Behaltefrist in eine ausländische Betriebsstätte verbracht, ist der Gewinnfreibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988). Eine gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.
Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden, gelten nicht als einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zugehörig. Von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte verleaste Wirtschaftsgüter müssen daher in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden (vgl. EuGH 04.12.2008, Rs C-330/07, Jobra, zu § 108e EStG 1988). Die Ausführungen der Rz 3711 gelten entsprechend.
9.2.3 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter Wirtschaftsgüter
Für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages sieht § 10 Abs. 7 EStG 1988 - anders als für den Grundfreibetrag - als weitere Voraussetzung den Ausweis des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung vor, und zwar getrennt nach körperlichen Anlagegütern und Wertpapieren. Wird nur die Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung ausgewiesen, erfolgt die Berücksichtigung des Grundfreibetrages von Amts wegen.
Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich einer allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden Einkommen- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft (vgl. VwGH 1.6.2017, Ro 2016/15/0024). Damit kann ein Steuerpflichtiger, der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat, dies innerhalb der BerufungsfristBeschwerdefrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in Folge eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der Antragsmöglichkeiten für Nachmeldungen. Das bedeutet, dass das betragliche Ausmaß eines möglichen Gewinnfreibetrages mit den konkret zur Bedeckung herangezogenen Wirtschaftsgütern und den jeweiligen gewählten Summen beschränkt ist.
Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft als einkommensteuerliche Sonderverfahrensbestimmung ermöglicht eine konzentrierte, verwaltungsökonomische Verfahrensabwicklung und eine zeitnahe budgetäre Kalkulierbarkeit der antragspflichtigen Maßnahme.
Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (siehe Rz 3836) und Wertpapiere gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3837) auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich. Wirtschaftsgüter, die im Verzeichnis nicht enthalten sind, können nach Eintritt der erstmaligen Rechtskraft nicht (mehr) zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch genommene Freibetrag bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim jeweiligen Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem Finanzamt auf Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in einer getrennten Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.
Bei Bilanzierern kann der Ausweis im Anlagenspiegel oder in einem eigenen Verzeichnis erfolgen.
Begünstigte Wertpapiere, für die der Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen worden ist, sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem Finanzamt auf Verlangen vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist für Wertpapiere nicht ausreichend. In dem Verzeichnis ist auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungskosten des jeweiligen Wertpapiers zur Deckung des Freibetrages beitragen. Soweit Wertpapiere zur Deckung eines Gewinnfreibetrages nicht herangezogen worden sind, können sie ohne Nachversteuerung wieder veräußert werden.
Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.
Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.
9.2.4 Behaltefrist, Nachversteuerung
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes - verbracht, kommt es zu einer Nachversteuerung durch gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.
Keine Nachversteuerung erfolgt in Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3864 ff sowie hinsichtlich Insolvenz Rz 3840).
Einem Ausscheiden durch höhere Gewalt ist eine durch den Tod des Betriebsinhabers zwangsweise ausgelöste Betriebsaufgabe gleichzuhalten; dies ist dann der Fall, wenn der Betrieb durch den Tod unmittelbar untergeht (zB bei höchstpersönlichen Tätigkeiten) und, wennoder auf Grund einer Erbsausschlagung kein Betrieb auf die Erben übergeht.
Im Falle des Ausscheidens von begünstigten Wertpapieren unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe dazu Rz 3717).
Werden Wertpapiere vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung an Stelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der vorzeitigen Tilgung begünstigte Wertpapiere angeschafft werden (Wertpapierersatzbeschaffung). In diesen Papieren setzt sich der Lauf der Frist unverändert fort. Derartige Ersatzpapiere sind im Verzeichnis als solche gesondert auszuweisen.
Im Fall der Insolvenz eines das Wertpapier begebenden Unternehmens gilt hinsichtlich der Nachversteuerungsverpflichtung Folgendes:
Das Wertpapier verbleibt bis zur Befriedigung der Gläubiger entsprechend der Konkursquote im Betriebsvermögen. Erst mit der Befriedigung sind die Voraussetzungen der Nachversteuerung nach § 10 Abs. 5 EStG 1988 (Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen) erfüllt. Da es sich um eine vorzeitige Tilgung handelt, kann eine Wertpapierersatzbeschaffung vorgenommen werden. Eine Insolvenz stellt zwar ein von außen einwirkendes Ereignis dar, sie ist aber im Wirtschaftsleben als ein Fall typischer Betriebsgefahr keine höhere Gewalt im Sinne des § 10 Abs. 5 EStG 1988. Dementsprechend stellt sie keinen Grund für das Unterbleiben der Nachversteuerung dar.
Ein Rückkauf von Wertpapieren im Rahmen einer Abwicklung nach dem Bundesgesetz über die Sanierung und Abwicklung von Banken (Sanierungs- und Abwicklungsgesetz - BaSAG), BGBl. I Nr. 98/2014, ist einer vorzeitigen Tilgung gleichzuhalten. Eine Nachversteuerung unterbleibt daher in Fällen, in denen sich das emittierende Institut gemäß den Bestimmungen des BaSAG in Abwicklung befindet bzw. aufgrund eines Bescheides der FMA gemäß § 162 BaSAG eine Abbaugesellschaft anstelle des Kreditinstitutes errichtet wurde und die betreffenden Wertpapiere vom Kreditinstitut oder der betreffenden Abbaugesellschaft zurückgekauft werden.
Verkäufe außerhalb des Anwendungsbereiches des BaSAG oder an Dritte sind, auch wenn es sich um "Notverkäufe" handelt, einer vorzeitigen Tilgung nicht gleichzuhalten.
Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.
Rz 3716 bis Rz 3726 gelten entsprechend.
9.2.5 Mitunternehmerschaften
Der Gewinnfreibetrag, höchstens der Betrag von 100.000 € für die gesamte Mitunternehmerschaft, steht den Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften nach Maßgabe ihrer jeweiligen Gewinnbeteiligung zu. Die Aufteilung auf mehrere Gesellschafter hat nach Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Der Gewinnfreibetrag ist daher auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen, entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen (vgl. Rz 3860h).
Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Betriebes eines Steuerpflichtigen, ist das Geltendmachen des Freibetrages nur im Rahmen der Gewinnermittlung dieses Betriebes möglich. Ergibt sich insgesamt ein Gewinn, teilt der darin enthaltene Gewinnanteil das Schicksal der betrieblichen Bemessungsgrundlage. Ergibt sich nach Verrechnung des Gewinnanteiles insgesamt ein Verlust, ist auch der Gewinnanteil vom Freibetrag ausgeschlossen.
Rz 3727 bis Rz 3729b gelten entsprechend mit der Maßgabe, dass der Gewinnfreibetrag unabhängig von der Gewinnermittlungsart zusteht.
1. A ist mit 50%, B und C jeweils mit 25% am Gewinn und am Vermögen der ABC-OG (in der Folge: MU) beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinn von 160.000 € erzielt. Von der MU werden begünstigte Wirtschaftsgüter (WG) im Wert von 8.000 € angeschafft. C hat im Sonderbetriebsvermögen begünstigte Wertpapiere in Höhe von 3.000 € angeschafft.
2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (EU) und erzielt dort einen Gewinn von 240.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 35.000 € angeschafft. Er ordnet den Grundfreibetrag im Höchstausmaß dem MU-Anteil zu.
3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens und erzielt in diesem Betrieb einen Gewinn von 175.000 €, insgesamt somit von 215.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 € angeschafft.
4. C hat neben seiner Beteiligung keine betrieblichen Einkünfte.
Anteiliger Gewinn aus der MU
Davon 13% (= maximaler Gewinnfreibetrag aus MU, insgesamt max. 100 000)
Angeschaffte begünstigte WG
5.000 1)
MU-Anteil im Betriebsvermögen?
1.950 2)
975 4)
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag aus MU
4.225 5)
Gewinnfreibetrag insgesamt aus MU
Steuerliches Ergebnis aus der MU
Gewinn des EU
215.000 6)
Begünstigte WG
35.000 7)
18.000 8)
1.950 9)
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag EU
29.250 10)
Gewinnfreibetrag insgesamt EU
Gewinnfreibetrag insgesamt MU + EU
1) 2.000 anteilig aus MU und 3.000 im Sonderbetriebsvermögen.
2) Maximale Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 50% von 30.000 = 15.000, davon 13%.
3) MU-Anteil im Betriebsvermögen, daher Berücksichtigung auf Ebene des Einzelunternehmens.
4) Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 25% von 30.000 = 7.500, davon 13%.
5) Der Maximalbetrag errechnet sich in diesem Fall wie folgt: maximal begünstigter anteiliger Gewinn minus anteiligem Grundfreibetrag (40.000 * 13% - 975).
6) einschließlich der 40.000 Gewinntangente aus der MU.
7) im EU.
8) 2.000 aus MU und 16.000 aus EU.
9) Noch nicht ausgeschöpfter Grundfreibetrag (3.900 abzüglich 1.950 aus Mitunternehmerschaft).
10) 31.200 abzüglich "verbrauchter" Grundfreibetrag 1.950.
Bei Mitunternehmerschaften ist der den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnende Gewinnfreibetrag wie folgt zu ermitteln:
1.Aufteilung des Grundfreibetrages entsprechend dem Gewinnanteil.
2.Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach dem Gewinnanteil.
3.Prüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dabei sind im Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen (vgl. Rz 3729a).
An der ABC-OG sind A mit 25%, B mit 35% und C mit 40% gewinnbeteiligt. Die Vermögensbeteiligung beträgt: A: 10%, B: 15% und C 75%.
Im Jahr 1 wurden folgende (begünstigte) Wirtschaftsgüter (WG) angeschafft:
AK in €
Anteil C
10.057,50
Die ABC-OG erzielt einen steuerlichen Gewinn von 115.000 €, davon entfallen - entsprechend der vertraglichen Gewinnaufteilung - auf A 28.750 €, auf B 40.250 € und auf C 46.000 €.
Den Mitunternehmern sind folgende Grundfreibeträge zuzuordnen:
Grundfreibetrag 1)
Möglicher investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 2)
Vermögensdeckung
1) 13% von 30.000 x Gewinnanteil
2) 13% vom Gewinnanteil abzüglich Grundfreibetrag
Von den Mitunternehmern werden folgende Gewinnfreibeträge in Anspruch genommen:
WG 4, 5
Gesamter investitionsbedingter Gewinnfreibetrag
Gesamter Gewinnfreibetrag
3.737,50
5.232,50
Ergibt sich im Einkommensteuerverfahren, dass das Höchstausmaß des Grundfreibetrages überschritten wurde, weil der Grundfreibetrag im Rahmen verschiedener Gewinnfeststellungsverfahren in einem insgesamt den Betrag von 3.900 Euro übersteigenden Ausmaß berücksichtigt worden ist, muss der Grundfreibetrag auf das Höchstausmaß zurückgeführt werden. Sollte wegen der Höchstbetragsüberschreitung eine Änderung eines Gewinnfeststellungsverfahrens erforderlich sein, stellt die Tatsache, dass sich das Überschreiten des Höchstbetrages aus einem anderen Verfahren ergibt, ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO in Bezug auf das betreffende Feststellungsverfahren dar. Kann die Höchstbetragsüberschreitung nicht bereits im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens durch Kürzung des geltend gemachten Grundfreibetrages berücksichtigt werden, ist dem Steuerpflichtigen mittels Vorhaltes die Höchstbetragsüberschreitung zur Kenntnis zu bringen; er ist weiters aufzufordern, bekannt zu geben, im Rahmen welchen Feststellungsverfahrens eine Minderung des Grundfreibetrages eintreten soll. Aufgrund der Entscheidung des Steuerpflichtigen ist sodann das betreffende Feststellungsverfahren gemäß § 295a BAO zu ändern. Der geänderte Gewinnanteil ist sodann der Einkommensteuerveranlagung zu Grunde zu legen.
§ 124b Z 79 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 27 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
BaSAG, Sanierungs- und Abwicklungsgesetz, BGBl. I Nr. 98/2014
§ 162 BaSAG, Sanierungs- und Abwicklungsgesetz, BGBl. I Nr. 98/2014
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3840
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 402
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3704
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3703
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3704a
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3704b
EuGH 04.12.2008, C-330/07, Jobra
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3711
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3836
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3837
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3726
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3717
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3716
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3860h
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3729b
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3729a
§ 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3712
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3845 ff
§ 27 Abs. 4 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 2 Sportlerpauschalierungsverordnung, Ermittlung des Einkommens von Sportlern, BGBl. II Nr. 418/2000
§ 3 Sportlerpauschalierungsverordnung, Ermittlung des Einkommens von Sportlern, BGBl. II Nr. 418/2000
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3864 ff
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 3835
VwGH 01.06.2017, Ro 2016/15/0024
Einkommensteuer, Eigenkapitalverzinsung, Eigenkapitalzuwachsverzinsung, Eigenkapitalzuwachs, Eigenkapitalzuwächse, Eigenkapital, Evidenzkonto, Mitunternehmerschaft, Beteiligung, Kaskadeneffekt, Organschaft
Findok-Nr: 19973.18, aufgenommen am: 23.05.2019 14:43:27, zuletzt geändert am: 09.01.2020, Dokument-ID: d1c712d8-3e33-439b-8fac-66bd6d8ccbd1, Segment-ID: 29574b21-208e-4786-bdeb-e85ab8e611ea

References: § 5
 § 24
 § 4
 § 20
 § 97
 § 37
 § 27
 § 27
 § 3
 § 3
 § 2
 § 188
 § 124
 § 10
 § 14
 § 14
 § 5
 § 124
 EuGH 
 § 108
 § 10
 § 10
 § 10
 § 7
 § 10
 § 10
 § 162
 § 295
 § 295

§ 124

§ 27

§ 162

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§ 27

§ 2

§ 3