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Timestamp: 2016-10-25 17:20:18+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSS vom 19.11.2008, RV/0456-S/07
RV/0456-S/07-RS1
RV/0456-S/07-RS2
RV/0456-S/07-RS3
Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Ralf Schatzl und die weiteren
Mitglieder Dr. Maria-Luise Wohlmayr, Dr. Walter Zisler und Dr. Martin Neureiter
über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Wilhelm Rumerstorfer,
5020 Salzburg, Wäschergasse 28, gegen den Bescheid des Finanzamtes
Salzburg-Stadt, vertreten durch Dr. Susanne Fischer, betreffend Einkommensteuer
1995 nach der am 19. November 2008 in 5026 Salzburg-Aigen,
Aignerstraße 10 durchgeführten Berufungsverhandlung
wird als unbegründet abgewiesen. Der Hinweis "Änderung
§ 295 (1) BAO zu Bescheid vom 8.8.2002" wird aus dem
Bescheid des Finanzamtes entfernt. Ansonsten bleibt der angefochtene Bescheid
In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr
1995 erklärte der Berufungswerber (Bw.) unter anderem Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, resultierend aus seinen Beteiligungen an diversen Gesellschaften
bzw. Gemeinschaften, darunter auch an der X-GmbH&Mitges. Der erste
Einkommensteuerbescheid wurde im Juli 1997 auf der Basis der
Einkommensteuererklärung erlassen. Am 13.3.2000 erging an das Wohnsitzfinanzamt des Bw. eine
Mitteilung über seine Einkünfte aus der Beteiligung an der
X-GmbH&Mitges. Darin wurden die Einkünfte analog den Angaben in der
Einkommensteuererklärung mit einem Verlust von ATS 86,- ausgewiesen.
Auf Grund einer geänderten Mitteilung, dass an die X-GmbH&Mitges ein
neuer Feststellungsbescheid vom 25. Jänner 2005 erlassen worden sei,
in dem für den Bw. ein Gewinn in Höhe von ATS 215.068,35
ausgewiesen wurde, erging am 13. Mai 2005 ein gemäß
§ 295 BAO geänderter Einkommensteuerbescheid, der in Rechtskraft
erwuchs. Nachdem der Unabhängige Finanzsenat entschieden hatte,
dass der zitierte Feststellungsbescheid mangels gültigem Bescheidadressaten
keine normative Kraft entfaltet habe (UFS 6.11.2006, RV/0067-G/06), brachte der
Bw. am 10. Jänner 2007 einen auf diese Tatsache gestützten Antrag
auf Wiederaufnahme des Verfahrens ein. Als einzigen Grund für die
Wiederaufnahme nannte der Bw. die Tatsache, dass sein Einkommensteuerbescheid
auf der Basis eines "Nichtbescheides" gemäß
geändert worden sei und diese Änderung daher rechtswidrig erfolgt sei.
Dass die Höhe der angesetzten Einkünfte falsch sei, wurde nicht
vorgebracht. In der Zwischenzeit teilte das zuständige Finanzamt
(FA Graz-Stadt) mit, dass es am 28. März 2007 einen
Feststellungsbescheid über die Einkünfte der X-GmbH&Mitges
erlassen habe und dass der Gewinnanteil des Bw. wie schon im letzten
"Nichtbescheid" mit ATS 215.068,35 festgestellt worden sei. Das Wohnsitzfinanzamt des Bw. gab in der Folge dem Antrag
auf Wiederaufnahme des Verfahrens mit Bescheid vom 3. Juli 2007 statt und
hob den Einkommensteuerbescheid auf. Der Wiederaufnahmebescheid erwuchs in der
Zwischenzeit in Rechtskraft. Am 4. Juli 2007 erließ das Wohnsitzfinanzamt
einen Einkommensteuerbescheid, der völlig identisch mit dem soeben erst
aufgehobenen Bescheid vom 13. Mai 2005 ist. Er ist wie folgt
bezeichnet: Einkommensteuerbescheid
Änderung gem. §
295 (1) BAO zu Bescheid vom 8.8.2002
Dieser Bescheid unterscheidet sich vom aufgehobenen
Bescheid nur dadurch, dass die Änderung gemäß
BAO in der Begründung des Bescheides nun auf die Feststellungen des
Finanzamtes Graz-Stadt vom 28. März 2007 und nicht mehr auf die
Feststellungen vom 25. Jänner 2005 gestützt wurde. Gegen diesen Bescheid wurde Berufung erhoben mit der
Begründung, die Einkommensteuer für 1995 sei seit dem
1. Jänner 2006 verjährt, weil spätestens zehn Jahre nach
Entstehen des Abgabenanspruches die Verjährung eintrete. Es liege auch kein
Tatbestand des § 209a BAO vor, weil die Festsetzung der Abgabe weder
direkt noch indirekt von der Erledigung einer Berufung abhänge. Der Bw.
beantragte eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und die Abhaltung
einer mündlichen Verhandlung. Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die
Berufung als unbegründet ab und führte aus, dass die Verjährung
deshalb nicht eingetreten sei, weil dem Feststellungsbescheid vom
28. März 2007 ein Antrag zu Grunde liege, mit dem die Zuerkennung von
Verlustanteilen an die unecht stillen Gesellschafter beantragt wurde,
nämlich die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften
für 1995 vom 27. März 1997. Im dagegen eingebrachten Vorlageantrag wendet sich der Bw.
gegen die Qualifizierung der Feststellungserklärung als Antrag
§ 209a BAO und führt aus, dies stehe im
Widerspruch zu sämtlichen Kommentarmeinungen, die eine
Abgabenerklärung nur dann als Antrag werten würden, wenn daraus eine
Gutschrift resultiere. Dies läge im gegenständlichen Fall nicht vor.
Aber selbst wenn eine Feststellungserklärung ein Antrag wäre,
käme § 209a Abs. 2 BAO gegenständlich nicht zur
Anwendung, weil der Feststellungsbescheid von der Erklärung abweiche und
daher die Abgabenfestsetzung nicht von diesem etwaigen Antrag abhängig
gewesen sein könne. Mit Schreiben vom 4. November 2008 zog der Bw. seinen
Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung
beträgt die Verjährungsfrist bei der Einkommensteuer fünf Jahre
und beginnt mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden
ist. Bei der Einkommensteuer entsteht der Abgabenanspruch für die zu
veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung
vorgenommen wird (§ 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO). Das Recht
auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens zehn Jahre nach
Entstehung des Abgabenanspruches (§ 209 Abs. 3 BAO). Bezogen auf
die Einkommensteuer des Jahres 1995 tritt die absolute Verjährung daher mit
Ablauf des Jahres 2005 ein. Ausnahmsweise ist die Festsetzung auch noch nach Ablauf der
Verjährungsfrist zulässig, wenn die Voraussetzungen des
§ 209a BAO gegeben sind. Dieser normiert Folgendes: (1) Einer
Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht
(2) Hängt eine
Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung
oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht
der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die
Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung
§ 299 Abs 1 vor Ablauf der Jahresfrist des
§ 302 Abs 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des
Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde.
(3) Sofern nicht Abs 1
oder 2 anzuwenden ist, darf in einem an die Stelle eines früheren
Bescheides tretenden Abgabenbescheid, soweit für einen Teil der
festzusetzenden Abgabe bereits Verjährung eingetreten ist, vom
früheren Bescheid nicht abgewichen werden. Ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens ist
rechtzeitig im Sinne des § 304 BAO, wenn er vor dem Ablauf der Frist
von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren
abschließenden Bescheides eingebracht wird. Im gegenständlichen Fall steht fest, dass der
Wiederaufnahmeantrag vom 10. Jänner 2007 rechtzeitig war, denn der das
Verfahren bis dahin abschließende Bescheid datiert vom 13. Mai 2005.
Fest steht auch, dass der Bescheid über die Stattgabe dieses Antrages auf
Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1995 rechtskräftig
ist und somit einer Beurteilung durch den Unabhängigen Finanzsenat nicht
zugänglich ist. Mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden
oder verfügenden Bescheid ist unter gleichzeitiger Aufhebung des
früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren
abschließende Sachentscheidung zu verbinden (§ 307 Abs. 1
BAO). Diese Verbindung setzt die Zulässigkeit eines neuen Sachbescheides
voraus (Stoll, BAO, 2959). Erfolgt die Bewilligung der Wiederaufnahme (als Folge
des § 304 zulässigerweise) nach Eintritt der
Bemessungsverjährung, so ist auch die neue Sachentscheidung trotz
Eintrittes der Verjährung zulässig (Ritz, BAO³, § 304
TZ 8). Dies bedeutet also, dass eine neue (zulässige)
Sachentscheidung zwingend gleichzeitig mit dem Wiederaufnahmebescheid zu
erlassen ist, es sei denn, dass in dieser Sache überhaupt kein Bescheid
hätte ergehen dürfen. Sache in diesem Sinne ist die Angelegenheit, die
den Inhalt des Spruches des durch die Wiederaufnahme aus dem Rechtsbestand
beseitigten Bescheides gebildet hat (vgl. VwGH 18.9.2000, 98/17/0206 zu
§ 289 BAO). Bei Abgabenbescheiden ist dies die Erfassung eines
bestimmten Abgabenschuldverhältnisses (VwGH 30.7.1992, 90/17/0333 zur LAO
Krnt 1983). Auf den konkreten Fall umgelegt ist die Sache somit die Festsetzung
der Einkommensteuer für das Kalenderjahr 1995. Durch die rechtskräftige Wiederaufnahme des Verfahrens
kommt es nicht zum Wiederaufleben vorher in der Sache (Einkommensteuer 1995)
ergangener Bescheide. Die ersatzlose Aufhebung des das Verfahren bisher
abschließenden Sachbescheides ist deshalb nur dann zulässig, wenn in
der Sache (Einkommensteuer 1995) überhaupt kein Bescheid hätte ergehen
dürfen. In allen anderen Fällen ist aber in der Sache selbst zu
entscheiden (siehe dazu UFS vom 27.2.2008, RV/0451-S/07). Der Bw. bezog im Jahr 1995 aus seiner Tätigkeit als
Kinderarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, resultierend aus diversen Beteiligungen an Gesellschaften bzw.
Gemeinschaften. Eine Veranlagung der Einkommensteuer gemäß
§ 39 Abs. 1 EStG 1988 ist daher vorzunehmen, und somit ist ein
Bescheid zu erlassen, der über die Einkommensteuer für 1995 abspricht.
Eine ersatzlose Aufhebung durch den die Wiederaufnahme des Verfahrens
bewilligenden Bescheid kann daher nicht in Betracht kommen. In einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen,
die für andere Feststellungsbescheide, für Messbescheide oder für
Abgabenbescheide von Bedeutung sind, werden diesen Bescheiden zugrunde gelegt,
auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist
(§ 192 BAO). Solange also Feststellungsbescheide dem Rechtsbestand
angehören, ist ihr Inhalt zwingende Grundlage der abgeleiteten Bescheide
(VwGH 16.3.1994, 93/13/0213). Dies gilt auch für die Erlassung eines
zweitinstanzlichen Abgabenbescheides (vgl. VwGH 23.11.2004, 2001/15/0143;
26.9.2000, 2000/13/0042). Nachdem die ersten Feststellungsbescheide über die
Einkünfte der X-GmbH&Mitges aufgrund formeller Gründe ins Leere
gingen, wurde in der Zwischenzeit, nämlich am 28. März 2007,
neuerlich ein Feststellungsbescheid erlassen, der dem Bw. wiederum
Einkünfte aus Gewerbebetrieb von ATS 215.068,35 zuwies. Der nunmehrige
Feststellungsbescheid wurde mit Berufung bekämpft, die derzeit beim
Unabhängigen Finanzsenat anhängig ist (RV/0387-G/07). Aufgrund der ab
27. Juni 2006 in Geltung befindlichen Bestimmung des § 191
Abs. 5 BAO ist bezüglich dessen Wirksamkeit nicht mit der den Bw.
betreffenden Unwirksamkeit des Feststellungsbescheides - wie sie 2006
festgestellt wurde (UFS 6.11.2006, RV/0067-G/06) - zu rechnen. Auch das Problem
der Adressierung dürfte rechtskonform gelöst worden sein, da die
14-seitige Bescheidbeilage als Teil des Spruches offensichtlich alle ehemaligen
Beteiligten anführt (siehe etwa Kotschnigg, SWK 31/2004 (S 890) Pkt. 2.1).
Es ergibt sich somit die Bindungswirkung sowohl für
die Abgabenbehörde erster Instanz als auch für den Unabhängigen
Finanzsenat. Der Bemessung der Einkommensteuer 1995 waren folglich die im
Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der
Einkünfte der X-GmbH&Mitges getroffenen Feststellungen zugrunde zu
legen. Der bekämpfte Einkommensteuerbescheid des Bw. hat deshalb in diesem
Bereich unverändert zu bleiben. Gemäß
§ 198 Abs. 1 BAO hat die
Abgabenbehörde die Abgaben durch Abgabenbescheide festzusetzen. Solche
Bescheide haben die in §§ 93, 96 und 198 genannten Bestandteile
zu enthalten. Es ist nicht erforderlich, die Rechtsgrundlagen im Spruch des
Bescheides zu nennen. Selbst eine allfällige Berufung auf eine nicht
zutreffende Rechtsgrundlage bzw. eine verfehlte Begründung macht einen
Bescheid nicht rechtswidrig, sofern er mit der objektiven Rechtslage
übereinstimmt (vgl. VwGH 24.8.2006, 2002/17/0164 und die dort zitierte
Rechtsprechung und Literatur). Der bekämpfte Bescheid hätte nach Ansicht des
Berufungssenates nicht auf die Bestimmung des § 295 BAO gestützt
werden dürfen. Da er aber - wie oben dargestellt - aufgrund des nach
rechtskräftiger Durchführung der Wiederaufnahme "offenen" Verfahrens
jedenfalls als Erstbescheid zu erlassen war, kommt dem Hinweis auf
§ 295 BAO keine Bedeutung zu. Der Hinweis war deshalb aus dem Bescheid
zu entfernen, was aber ohne Auswirkung auf den (restlichen) Bescheidspruch
bleibt (siehe dazu auch UFS 27.2.2008, RV/0451-S/07). Zusammenfassend ist damit festzustellen, dass die
Festsetzung der Einkommensteuer 1995 durch den bekämpften Bescheid nicht
verjährt war, dass dabei das Ergebnis des Feststellungsbescheides vom 28.
März 2007 zwingend zu berücksichtigen war und dass der bekämpfte
Bescheid inhaltlich keiner weiteren Änderung bedurfte. Bei dieser
rechtlichen Beurteilung erübrigt es sich somit, auf die Argumentation des
Finanzamtes und die dagegen vorgebrachten Berufungseinwendungen näher
einzugehen, weil diese nicht entscheidungsrelevant sind. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Salzburg, am
19. November 2008 nach oben
Findok-Nr: 37892.1, aufgenommen am: 11.12.2008 15:18:02, Dokument-ID: 51fbdaaf-9093-4367-a06b-b35765e833a0, Segment-ID: b2a64096-47cf-400c-a21a-780de324c3dd

References: § 295

§ 295
 §
295
 § 209

§ 209
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§ 209

§ 299

§ 302
 § 304
 § 304
 § 304
 § 304

§ 289

§ 39
 § 191

§ 198
 § 295

§ 295