Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedsiebiorstwa/0114-kdip4-4012-646-2018-1-km
Timestamp: 2019-01-24 08:35:56+00:00

Document:
♦ › Przedsiębiorstwa › 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM
Uznanie planowanej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – jest prawidłowe.
W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.
F. S.A.
Działalność i status Zainteresowanych
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Nabywca, lub Spółka) oraz Spółka Akcyjna (dalej: F. lub Sprzedający) (dalej łącznie jako: Zainteresowani lub Strony) są spółkami działającymi w branży telekomunikacyjnej, zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Zainteresowani są podmiotami powiązanymi kapitałowo.
Z uwagi na dużą konkurencję na rynku telekomunikacyjnym oraz na ewoluujące potrzeby i oczekiwania klientów, Wnioskodawca nieustannie prowadzi projekty mające na celu rozszerzenie oferty Spółki, wprowadzanie nowych usług na rynek i w konsekwencji pozyskanie nowych klientów (a także utrzymanie obecnych abonentów).
W związku z powyższym, Wnioskodawca, w ramach swojej struktury organizacyjnej, począwszy od 2016 roku, prowadził przez kilkanaście miesięcy projekt (dalej: Projekt) mający na celu opracowanie koncepcji oraz uruchomienie nowego produktu (w praktyce nowej oferty telefonii mobilnej) pod nową marką. W celu realizacji wspomnianego Projektu, Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty, związane m.in. z nabywaniem usług doradczych, prawnych, informatycznych, marketingowych, badania rynku, itp., które były zasadne dla efektywnego prowadzenia Projektu. W tym zakresie, Spółka nabywała również środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne m.in. telefony komórkowe, komputery, meble, aplikacje, itp.
Na pewnym etapie rozwoju Projektu Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu jego dalszej kontynuacji. Decyzja ta wynikała w tamtym czasie z przekonania, iż w ramach struktury Wnioskodawcy Projekt nie przyniesie oczekiwanych korzyści finansowych. Z tego powodu, z końcem marca 2017 roku, Spółka zaprzestała dalszych prac nad Projektem. Na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zakończeniu Projektu, poziom jego zaawansowania nie umożliwiał wprowadzenia na rynek rozwijanej oferty. Efekty prac w ramach Projektu (Usługi (efekty Usług) oraz rzeczowe składniki majątkowe) Spółka postanowiła zbyć na rzecz F. F., planując działanie w branży telekomunikacyjnej, zdecydował się kontynuować rozwój Projektu zapoczątkowany przez Wnioskodawcę, korzystając z części Usług (efektów Usług), jak również przejętych rzeczowych składników majątkowych.
Wnioskodawca, potraktował transakcję sprzedaży Projektu na rzecz F. jako sprzedaż poszczególnych usług oraz towarów, opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT 23%. Prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 12 lipca 2018 r. interpretacji indywidualnej (znak 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.l.KP). W szczególności zostało potwierdzone, że transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie stanowiła ona zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
Po powyższej transakcji, F. rozwijał swoją ofertę, wykorzystując Usługi (efekty Usług) oraz rzeczowe składniki majątkowe nabyte od Spółki. Ostatecznie F. wprowadził na rynek produkt (nową ofertę telefonii mobilnej) oraz rozpoczął świadczenie usług na rzecz swoich klientów. W tym celu F. nabył od podmiotów trzecich m.in. prawa do systemu billingowego (systemu umożliwiającego rozliczanie usług świadczonych na rzecz klientów), systemu C. (systemu do kompleksowej obsługi klientów operatora wirtualnego) oraz aplikacji mobilnej (aplikacji instalowanej przez klientów na smartfonach, w celu aktywowania usług F. oraz bieżącego kontrolowania nabywanych świadczeń).
F. korzystał z systemu C. zainstalowanego i skonfigurowanego na wirtualnych serwerach w chmurze tj. na platformie oferującej usługi m.in. pełnego hostingu infrastruktury (serwery, elementy sieciowe, bazy danych, przestrzenie dysków) w ramach dedykowanego konta użytkownika (dalej: „Konto w chmurze...”). Usługi w ramach Konta w chmurze F. nabywał od globalnego, powszechnie znanego dostawcy tego typu usług. W wyniku umowy z tym dostawcą F. uzyskał dostęp do indywidualnego konta użytkownika, na którym zainstalował i skonfigurował system C., w sposób umożliwiający prawidłowe współdziałanie z innymi aplikacjami i systemami hostowanymi spoza tego konta (w tym aplikacją mobilną, systemem bilingowym, dostawcą rozwiązania do pobierania płatności, itp.).
W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów przez F., Strony zawarły m.in. umowę o świadczenie hurtowych usług telekomunikacyjnych (oraz inne umowy niezbędne do umożliwienia świadczenia usług telekomunikacyjnych). Są to typowe umowy, jakie Spółka zawiera z operatorami telefonii mobilnej, nieposiadającymi własnej sieci nadajników (tzw. wirtualni operatorzy mobilni).
Obecnie F. zamierza zakończyć prowadzoną przez siebie działalność (oraz finalnie zlikwidować spółkę). Wnioskodawca, pomimo braku sukcesu rynkowego oferty wdrożonej przez F., widząc potencjał w oferowaniu usług telekomunikacyjnych w takim modelu, postanowił nabyć określone składniki majątkowe od Sprzedającego (dalej: Transakcja). Decyzja o nabyciu wybranych składników majątkowych od Sprzedającego podyktowana była zatem chęcią wprowadzenia przez Spółkę na rynek nowej oferty, opartej o aplikację mobilną (tj. analogicznie jak zrobił to F.).
b. Nabycie majątkowych praw autorskich do programów komputerowych oraz związanej z nimi dokumentacji
F. w celu rozwoju nabytego od Spółki Projektu oraz wprowadzenia oferty na rynek zawarł umowy z dostawcami usług informatycznych (dalej: Dostawcy usług informatycznych). W efekcie F. nabył majątkowe prawa autorskie do aplikacji mobilnych na różne platformy (m.in. Android, iOS), oraz do systemu C. Na wyżej wymienione prawa składają się prawa do programów komputerowych (kodów źródłowych) oraz związanej z nimi dokumentacji. Prawa te stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, dalej: Ustawa o prawach autorskich).
W ramach Transakcji, Spółka nabyła majątkowe prawa autorskie do powyższych programów komputerowych (dalej: Programy) oraz związanej z nimi dokumentacji (dalej: Dokumentacja), w szczególności pozwalające na dostęp do aplikacji klienckiej oraz systemu C. W związku z powyższym Zainteresowani zawarli porozumienie (dalej: Porozumienie) mające na celu zbycie na rzecz Wnioskodawcy praw majątkowych do wskazanych Programów oraz Dokumentacji. W ramach Transakcji, Nabywca nabył m.in. programy (kody źródłowe / prawa do kodów źródłowych) i ich dokumentację.
Do czasu nabycia Programów i Dokumentacji, Sprzedający udzielił Nabywcy w ograniczonym zakresie licencji, umożliwiającej korzystanie przez Nabywcę z Programów (kodów źródłowych) i Dokumentacji - bez możliwości świadczenia w oparciu o te Programy usług na rzecz klientów.
c. Cesja umowy na udostępnienie Konta w chmurze
Z uwagi na fakt, że funkcjonowanie systemu C. jest uzależnione od przygotowanej infrastruktury technicznej, a czas jej przygotowania od podstaw wyniósłby minimum kilka miesięcy i przedsięwzięcie to byłoby ponadto obarczone o wiele większym ryzykiem błędów, Strony zawarły umowę cesji, na mocy której na Nabywcę przeszło prawo do już skonfigurowanego Konta w chmurze. W praktyce oznacza to, że nabywając system C., Wnioskodawca posiadał już zainstalowany i skonfigurowany system, który może zostać relatywnie szybko uruchomiony w ramach działalności Nabywcy (po integracji z systemami Wnioskodawcy). Zgodnie z umową cesji Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane przez F. zobowiązania związane z Kontem w chmurze. W związku z tym, że wszystkie zobowiązania zostały uregulowane przez F. przed zawarciem umowy cesji, w praktyce Wnioskodawca nie przejął żadnych zobowiązań w ramach tej czynności.
System zainstalowany na Koncie w chmurze Wnioskodawca nabył bez danych abonentów F. oraz innych danych historycznych związanych ze świadczeniem im usług przez F.
d. Nabycie składników majątkowych oraz licencji związanych z Platformą billingową.
Sprzedający wykorzystywał również system billingowy. W przeszłości zawarł on z dostawcą usług (dalej: Dostawca systemu billingowego) umowę na przeniesienie praw własności urządzeń (serwerów) i licencji na oprogramowanie (dalej: Urządzenia i oprogramowanie), niezbędnych dla celów działania systemu billingowego (dalej: Platforma).
Zgodnie z Porozumieniem, w ramach Transakcji Sprzedający przeniósł na rzecz Nabywcy, za zgodą Dostawcy systemu bilingowego, prawa do Urządzeń i oprogramowania niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu billingowego, zaś Dostawca systemu bilingowego udzielił Nabywcy licencji na korzystanie z systemu billingowego.
e. Elementy pozostające poza zakresem Transakcji
Na podstawie Porozumienia nie zostały przeniesione na Nabywcę żadne zobowiązania Sprzedającego np. względem Dostawców usług informatycznych czy też względem Dostawcy systemu billingowego, istniejące po stronie Sprzedającego, związane z Programami, Dokumentacją czy też Urządzeniami i oprogramowaniem.
Transakcja obejmowała przeniesienie na rzecz Spółki jedynie wskazanych powyżej składników majątkowych. W szczególności w jej ramach nie zostali przeniesieni do Nabywcy pracownicy Sprzedającego. Niemniej, większość pracowników oraz współpracowników (łącznie kilka osób) Sprzedającego już rozwiązało lub rozwiąże umowy ze Sprzedającym oraz rozpocznie (lub już rozpoczęło) współpracę z Nabywcą (na podstawie umowy o pracę lub innych właściwych umów cywilnoprawnych). Część pracowników / współpracowników Sprzedającego (w tym członkowie zarządu) pozostała dalej zatrudniona w spółce Sprzedającego aż do momentu likwidacji spółki Sprzedającego.
W ramach Transakcji Nabywca nie przejął klientów Sprzedającego. W związku z likwidacją Sprzedającego, Sprzedający świadczył usługi na rzecz swoich klientów jedynie do 30 września 2018 r. Klienci zostali poinformowani z odpowiednim wyprzedzeniem o tym, że od 1 października 2018 r. Sprzedający nie będzie świadczył usług na ich rzecz. W związku z powyższym, podobnie jak to się odbywa w przypadku standardowej zmiany operatora telekomunikacyjnego przez klienta, do końca września 2018 r. klienci Sprzedającego mieli możliwość przeniesienia swoich numerów do innych operatorów telekomunikacyjnych - również do Wnioskodawcy. Spółka rozważa przygotowanie oferty dla byłych klientów Sprzedającego, zachęcającej ich do przeniesienia numerów właśnie do Wnioskodawcy. W przypadku nieprzeniesienia numeru od F. do innego operatora (Wnioskodawcy lub innego) w określonym terminie, dany numer zostanie wyłączony.
Ponadto w ramach Transakcji, na Nabywcę nie zostały przeniesione w szczególności:
żadne umowy rachunków bankowych Sprzedającego,
żadne umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp.,
środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (o ile wystąpią),
zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów,
księgi rachunkowe Sprzedającego,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości Sprzedającego,
umowy z dostawcami usług transportowych/dystrybucyjnych dotyczących kart SIM.
Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji stanowiły istotną część majątku F. Nie stanowiły one jednak całości jego aktywów, nie były też wydzielone organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako dział, wydział, oddział Sprzedającego.
f. Inne postanowienia
Z uwagi na fakt, że w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów przez F., Spółka i F. zawarli m.in. umowę o świadczenie hurtowych usług telekomunikacyjnych (oraz umowy zwykle towarzyszące takiej umowie), w Porozumieniu Strony ustaliły, że z dniem 1 października 2018 r. rozwiązaniu uległy również umowy zawarte pomiędzy Spółką a F.
Podjęcie działalności w stosunku do składników majątkowych przez Nabywcę po Transakcji.
Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki majątkowe do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT wedle podstawowej stawki 23%. W szczególności, w oparciu o część bądź całość składników majątkowych nabytych w ramach Transakcji, Nabywca zamierza rozwijać nową ofertę (lub nowe oferty) w zakresie usług telekomunikacyjnych.
Po zintegrowaniu nabytych Programów i Platformy z systemami obecnie funkcjonujących u Wnioskodawcy, Spółka planuje oferować usługę podobną do tej świadczonej dotychczas przez F. Niemniej oferta jak i sposób dystrybucji/docierania do ewentualnych abonentów będą odmienne.
Zwłaszcza w początkowej fazie korzystania z nabytych Programów i Platformy, Spółka przewiduje współpracę z istotną częścią dotychczasowych dostawców F. Wnioskodawca zawrze z tym podmiotowymi własne umowy, na warunkach będących efektem negocjacji handlowych pomiędzy Wnioskodawców a poszczególnymi dostawcami.
Czy Zainteresowani postąpili prawidłowo, uznając, że opisana Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury, wystawionej przez Sprzedającego w celu udokumentowania Transakcji?
Opisana powyżej Transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej Transakcję (sprzedaż składników majątkowych) w zakresie w jakim nabyte towary i usługi (prawa) będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja (w praktyce sprzedaż składników majątkowych) jest opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. l Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe, zakres opodatkowania VAT jest bardzo szeroki, i co do zasady obejmuje wszystkie odpłatne transakcje, czy to będące dostawą towarów, czy nieobejmujące dostawy towarów (traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług), pod warunkiem, że nie zostaną zakwalifikowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, dla celu określenia konsekwencji VAT Transakcji, niezbędne jest ustalenie, czy składniki majątkowe, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę mogą spełniać definicje przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Zdaniem Spółki, analizowana transakcja sprzedaży składników majątkowych nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie powinna zostać wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, że transakcja sprzedaży składników majątkowych stanowi w istocie sprzedaż określonych składników materialnych i niematerialnych na rzecz Nabywcy.
Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa”
Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Z tego względu w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Nie budzi wątpliwości, iż przedmiot Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład powyższej definicji i mogących determinować funkcjonowanie sumy składników majątku, jako przedsiębiorstwa Sprzedającego.
W szczególności w wyniku transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę m.in.:
umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp.,
środki pieniężne Sprzedającego,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości,
koncesje oraz zezwolenia związane z prowadzoną działalnością telekomunikacyjną.
Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:
interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której organ stwierdził, że: „(...) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) zgodnie z którą: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”
stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) zgodnie z którym „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.
Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiot analizowanej transakcji (składniki majątkowe) nie stanowi przedsiębiorstwa Sprzedającego, dostarczają orzeczenia sądów (Por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.
Zarówno w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że składniki majątkowe, które zostały przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, niewątpliwie nie stanowią samodzielnego podmiotu prawa funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Trudno tutaj także mówić o odrębności niezbędnej do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, skoro przedmiot Transakcji – w szczególności Programy oraz Dokumentacja związane z aplikacją i systemem C. a także Urządzenia i oprogramowanie, związane z system billingowym, nie umożliwiają świadczenia usług na rzecz klientów przez Nabywcę bez szeregu zaawansowanych prac integracyjnych - w celu świadczenia usług z wykorzystaniem nabywanych składników majątkowych Nabywca będzie musiał podjąć szereg kroków dla celów rozwoju produktu i wprowadzenia na rynek nowej oferty. Ponadto Nabywca w celu świadczenia usług na rzecz klientów będzie zmuszony zawrzeć szereg umów, aby możliwe było właściwe wykorzystanie składników majątkowych w ramach swojej działalności gospodarczej.
Podkreślenia wymaga również to, że Sprzedający w ramach Transakcji nie przeniósł na rzecz Nabywcy ksiąg rachunkowych, środków pieniężnych, umów rachunków bankowych, umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp.
Ponadto Transakcji nie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Sprzedającego. Opisywana transakcja sprzedaży składników majątkowych miała w istocie na celu przeniesienie na rzecz Nabywcy tylko określonych składników materialnych i niematerialnych należących do Sprzedającego zakupionych lub wytworzonych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że w wyniku analizowanej Transakcji nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie nastąpiła sprzedaż określonych składników materialnych i niematerialnych, niestanowiących organizacyjnej całości - w szczególności, majątkowych praw autorskich do Programów, Dokumentacji, praw do Urządzeń i oprogramowania (w celu korzystania z Platformy).
Brak przesłanek uzasadniających uznanie analizowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”
Zdaniem Spółki, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie mogą także zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
W myśl art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Mając na uwadze, że w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę żadne zobowiązania Sprzedającego z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, czy też wystawionych faktur od dostawców, itd., w sposób oczywisty przedmiot Transakcji nie wypełnia ustawowej definicji ZCP. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.
Niezależnie od powyższej konkluzji, w oparciu o utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW), aby zespół składników majątkowych (o ile zawiera zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie,
zespół ten jest wyodrębniony finansowo,
zespół ten jest wyodrębniony funkcjonalnie - może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem pewien agregat przedmiotów materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można świadczyć określone usługi, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.
Zgodnie ze stanowiskiem często prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa szczególną uwagę trzeba zwrócić na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzając o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.
W opisanym stanie faktycznym, wprawdzie zbyte aktywa stanowiły większość składników majątkowych Sprzedającego, nie zostały one w żaden sposób formalnie wydzielone w strukturach organizacyjnych Sprzedającego (wyodrębnione od tych aktywów, np. wyposażenia biura, które nie są przedmiotem Transakcji), np. poprzez odpowiedni zapis w statucie, czy regulaminie wewnętrznym. Składniki majątkowe nie stanowią także odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wyodrębnionego w strukturach Sprzedającego.
Co do wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym należy ją rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie wszystkich przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.
Tymczasem w opisanym stanie faktycznym, nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji. Sprzedający nie prowadził dla zbytych na rzecz Spółki składników majątkowych osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzono odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.). Sprzedający w związku z prowadzoną działalnością był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdań finansowych, niemniej powyższe dotyczyło wyłącznie spółki Sprzedającego i nie odnosiło się konkretnie do zbytych w ramach Transakcji składników majątkowych.
Finalnie, w świetle powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, agregat (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się zatem do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.
Również w tym aspekcie składniki majątkowe nie wypełniają definicji ZCP. Jak podkreślono powyżej, w momencie Transakcji, zbywane składniki majątkowe nie umożliwiały świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów. W szczególności, wśród zbytych aktywów brak jest praw gwarantujących dostęp do sieci telekomunikacyjnej, bez którego nie ma możliwości świadczenia jakichkolwiek usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów. Dodatkowo, w ramach Transakcji nie przeniesiono na Nabywcę umów (ani innych praw) umożliwiających pozyskiwanie klientów. W szczególności dotyczy to umów na usługi transportowe/dystrybucyjne kart SIM, które były kluczowe w procesie pozyskiwania klientów przez F.
Oznacza to, że przed rozpoczęciem świadczenia usług w oparciu o nabyte aktywa, Wnioskodawca, poza dostosowaniem nabytych Programów i Platformy do własnych systemów, będzie musiał wypracować własny sposób pozyskiwania klientów (w szczególności dostarczania kart SIM), który to proces jest kluczowy i krytyczny z punktu widzenia świadczenia usług w oparciu o aktywa, które nabył w ramach Transakcji.
Mając na uwadze powyższe, na moment Transakcji składniki majątkowe nie charakteryzowały się wystarczającą samodzielnością i niezależnością niezbędną dla celów realizacji zadań gospodarczych i samodzielnego funkcjonowania na rynku.
Finalnie należy zwrócić także uwagę na fakt, iż w ramach transakcji nie zostały przeniesione/zbyte umowy z klientami F. Oznacza to, że nabyty zespół składników nie mógł zostać uznany jako działające „przedsiębiorstwo” (lub jego część) z punktu widzenia biznesowego (tj. zespół aktywów generujący określone przychody).
Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot analizowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej, która umożliwiałaby operowanie składnikami majątkowymi jako niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania/cele gospodarcze (tj. świadczenie usług telekomunikacyjnych, generujących przychody dla Nabywcy). Ponadto, w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Spółkę zobowiązania Sprzedającego, które zgodnie z powyższą definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowią jej podstawowy element. W rezultacie opisywana Transakcja nie może zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
Tym samym, skoro zatem przedmiot analizowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, opisana w stanie faktycznym Transakcja, podlega opodatkowaniu VAT.
Konsekwencją powyższego będzie prawo Nabywcy do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Sprzedawcę (o ile nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT). Wynika to z faktu, iż nabycie składników majątkowych nastąpiło w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (świadczenia usług telekomunikacyjnych).
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn.zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach swojej struktury organizacyjnej, począwszy od 2016 roku, prowadził przez kilkanaście miesięcy projekt (dalej: Projekt) mający na celu opracowanie koncepcji oraz uruchomienie nowego produktu (w praktyce nowej oferty telefonii mobilnej) pod nową marką. W celu realizacji wspomnianego Projektu, Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty, związane m.in. z nabywaniem usług doradczych, prawnych, informatycznych, marketingowych, badania rynku, itp., które były zasadne dla efektywnego prowadzenia Projektu. W tym zakresie, Spółka nabywała również środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne m.in. telefony komórkowe, komputery, meble, aplikacje, itp.
F. korzystał z systemu C. zainstalowanego i skonfigurowanego na wirtualnych serwerach w chmurze tj. na platformie oferującej usługi m.in. pełnego hostingu infrastruktury (serwery, elementy sieciowe, bazy danych, przestrzenie dysków) w ramach dedykowanego konta użytkownika (dalej: „Konto w chmurze ...”). Usługi w ramach Konta w chmurze F. nabywał od globalnego, powszechnie znanego dostawcy tego typu usług. W wyniku umowy z tym dostawcą F. uzyskał dostęp do indywidualnego konta użytkownika, na którym zainstalował i skonfigurował system C., w sposób umożliwiający prawidłowe współdziałanie z innymi aplikacjami i systemami hostowanymi spoza tego konta (w tym aplikacją mobilną, systemem bilingowym, dostawcą rozwiązania do pobierania płatności, itp.).
F. w celu rozwoju nabytego od Spółki Projektu oraz wprowadzenia oferty na rynek zawarł umowy z dostawcami usług informatycznych (dalej: Dostawcy usług informatycznych). W efekcie F. nabył majątkowe prawa autorskie do aplikacji mobilnych na różne platformy (m.in. Android, iOS), oraz do systemu C. Na wyżej wymienione prawa składają się prawa do programów komputerowych (kodów źródłowych) oraz związanej z nimi dokumentacji. Prawa te stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W ramach Transakcji Nabywca nie przejął klientów Sprzedającego. W związku z likwidacją Sprzedającego, Sprzedający świadczył usługi na rzecz swoich klientów jedynie do 30 września 2018 r. Klienci zostali poinformowani z odpowiednim wyprzedzeniem o tym, że od 1 października 2018 r. Sprzedający nie będzie świadczył usług na ich rzecz.
Ponadto w ramach Transakcji, na Nabywcę nie zostały przeniesione w szczególności, żadne umowy rachunków bankowych Sprzedającego, żadne umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp., środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (o ile wystąpią), zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, księgi rachunkowe Sprzedającego, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości Sprzedającego, umowy z dostawcami usług transportowych/dystrybucyjnych dotyczących kart SIM.
W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisana we wniosku transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja dostawy składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.
Jak wynika z okoliczności sprawy w ramach transakcji na Wnioskodawcę nie przejdą kluczowe elementy umożliwiające kontynuację działalności Strony, co stanowi warunek uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wskazał, że na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania zbywcy, np. względem Dostawców usług informatycznych czy Dostawców systemu billingowego, istniejące po stronie Zbywcy, związane z programami, dokumentacją czy też urządzeniami i oprogramowaniem, bazy danych abonentów Zbywcy oraz innych danych historycznych związanych ze świadczeniem im usług przez Zbywcę, a także pracownicy Sprzedającego. W ramach Transakcji Nabywca nie przejął klientów Sprzedającego z którymi zawarte umowy zostały rozwiązane. Są to elementy decydujące o możliwości kontynuowania działalności Zbywcy w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, nie jest to bowiem możliwe bez tak kluczowych elementów. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy w wyniku transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę m.in.: żadne umowy rachunków bankowych Sprzedającego, umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp., środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, firma Sprzedającego, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości czy umowy z dostawcami usług transportowych/dystrybucyjnych dotyczących kart SIM.
Przeniesienie wskazanych w opisie sprawy składników nie umożliwi kontynuowania działalności przez Nabywcę w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Jak wskazano, w oparciu o część lub całość nabytych składników majątkowych, Wnioskodawca zamierza rozwijać nową ofertę (oferty) w zakresie usług telekomunikacyjnych. Natomiast dopiero po zintegrowaniu nabytych Programów i Platformy z systemami funkcjonującymi u Wnioskodawcy planuje dopiero oferować usługę podobną do świadczonej dotychczas przez Zbywcę.
Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Wnioskodawcy.
Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowiły całości aktywów Zbywcy, nie były również wydzielone organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako dział, wydział lub oddział. Sprzedający nie prowadził dla zbytych na rzecz Spółki składników majątkowych osobnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych.
Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przenoszone na Nabywcę składniki nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej. Zatem, pozostawienie poza zakresem transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego elementów działalności gospodarczej pozbawia przedmiot transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczej. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego dostawa nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, transakcja dostawy składników majątkowych będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.
Tym samym, Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedawane składniki majątkowe tj. towary i usługi będące przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, nabycie Projektu nastąpiło w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Ponadto Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Zatem, z uwagi na powyższe Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu ww. składników majątkowych, pod warunkiem, że w sprawie nie znajdą zastosowania ograniczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którymi podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku jeśli transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 6
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 551
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 5
 art. 551
 art. 551
 art. 6
 art. 551
 art. 551
 art. 2
 art. 6
 art. 5
 art. 88
 art. 3