Source: http://www.asesoriagranada.es/blog/52-retribucion-del-socio-por-rendimientos-de-actividad-economica-o-rendimientos-del-trabajo.html
Timestamp: 2019-05-20 03:32:50+00:00

Document:
NUM-CONSULTA V1986-16
FECHA-SALIDA 09/05/2016
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10, 11, 15 y 18. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 4, 5 y 11.
LIRPF Ley 35/2006 arts. 17, 27, 42 y 43.
El consultante es administrador único de la entidad A de la que posee un 50% de participación directa en el capital social de la misma y su esposa posee el 50% restante.
El cargo de administrador , según lo establecido en los propios estatutos de la sociedad es no retribuido sin perjuicio de la remuneración que reciba por su trabajo personal y directo y por sus funciones de alta dirección.
La citada mercantil lleva a cabo la actividad propia de la gestión inmobiliaria de edificaciones, intermediación en la compraventa y alquiler de inmuebles y gestión de edificaciones, intermediación en la compraventa y alquiler de inmuebles y gestión global del inmueble (selección de arrendatario/comprador, formalización de la documentación contractual, gestión de cobro y mantenimiento de las instalaciones); por la que está dada de alta en el epígrafe IAE 834.
Dichas actividades son realizadas directamente por el consultante, por las que percibe mensualmente una retribución mediante una nómina.
La sociedad no tiene personal contratado, a excepción del consultante (socio de la mercantil), que al poseer más de un 25% de la sociedad está obligada a estar dada de alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social.
CUESTION-
En virtud de la reforma fiscal aprobada en la Ley 26/2014, en concreto por la nueva redacción del artículo 27 LIRPF en relación a los rendimientos obtenidos por los socios de sociedades:
Si las retribuciones percibidas por el consultante por las que percibe mensualmente una retribución mediante una nómina de la sociedad se califican a efectos del IRPF como rendimientos de la actividad económica o como rendimientos del trabajo.
En caso de considerarse como rendimientos de actividad económica, si existe obligación de presentar declaración censal (modelo 036/037) de alta en Hacienda.
Si existe obligación de presentar declaraciones de IVA.
Si la retribución percibida por la consultante se considera fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la mercantil.
Y si el pago del recibo de autónomos, el vehículo utilizado, el teléfono móvil, el ordenador que utiliza, la máquina de fotos, que son bienes propiedad de la empresa se pueden deducir en la empresa como gasto o serán considerados retribución en especie que la empresa deberá repercutir con factura (en este caso con retención por ser un alquiler de bien mueble), o tendrá la empresa que vender a la consultante el coche, el móvil, la cámara de fotos y el ordenador para que la consultante pueda deducirse el gasto. Y si tales elementos se consideran gasto fiscalmente deducible para la sociedad y en caso de que se consideren retribución en especie para la consultante, si esa retribución en especie debe reflejarse a través de una nómina aún en el caso de que las tareas llevadas a cabo por la consultante finalmente hayan sido consideradas como rendimiento de la actividad económica.
CONTESTACION-
A efectos de responder a la presente consulta, este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas Impuesto sobre Sociedades.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, plantea el consultante si serían fiscalmente deducibles las retribuciones satisfechas al socio por el trabajo realizado, el pago del recibo de autónomos de la consultante, los gastos en relación a los siguientes bienes propiedad de la empresa y utilizados por la consultante: vehículo, el teléfono móvil, el ordenador y la cámara de fotos.
“1.1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
1° No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”
Al mismo tiempo, el artículo 12 de la LIS establece: "Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”.
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.e) de la LIS, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible “los donativos y liberalidades”. No se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones del socio por el trabajo desarrollado, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación. A estos efectos, teniendo en cuenta que estas personas tienen la condición de socios la valoración de estas operaciones deberá realizarse en los términos establecidos en el artículo 18 de la LIS. Por su parte, los gastos de amortización de los elementos afectos a la actividad son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación.
En lo que respecta a las actividades correspondientes al cargo de administrador , la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben
entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) -en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
En caso de que la sociedad no satisfaga a sus socios ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, lo que se produce en el caso consultado, no deberán imputarse ninguna retribución en tal concepto en su declaración del Impuesto.
A efectos de analizar el alcance del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, debe tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad , sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En dicha actividad deben distinguirse con carácter general a efectos fiscales dos relaciones jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad , en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta del socio a integrar en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad , cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en el Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, en dicho párrafo se exige que la actividad realizada esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, requisito que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como por la sociedad , y ello a pesar de que, lógicamente, la sociedad , de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la regla 3a de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas de dicho Impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas de dicho Impuesto por la realización de dichas actividades.
Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad , al margen, en su caso, de su condición de administrador , únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el socio estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.
En el presente caso, concurren ambos requisitos -actividad y régimen de afiliación a la Seguridad Social- en el socio a que se refiere el escrito de consulta, por lo que las retribuciones satisfechas al citado socio por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.
Por su parte, igual consideración de rendimientos de actividades económicas tendrá para la consultante la utilización para fines particulares de los bienes indicados propiedad de la empresa. Al respecto, el artículo 42 de la LIRPF dispone lo siguiente:
En lo que respecta a la valoración de la renta, en caso de existencia de vinculación entre el socio y la sociedad , resultará de aplicación lo establecido en el artículo 41 de la LIRPF, que dispone que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).
En caso contrarío -inexistencia de vinculación-, la cesión deberá valorarse asimismo a mercado, al establecer el artículo 43 de la LIRPF que las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, salvo en los supuestos especiales regulados en la Ley, dentro de los cuales no se encuentra el caso consultado.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 43 de la LIRPF, dispone que: “2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.”
Por último, se debe señalar que el pago por la sociedad de las cotizaciones del régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social correspondientes a la consultante, constituye una mayor retribución satisfecha por la sociedad a éste, que en el presente caso tendrá para la consultante la naturaleza de rendimiento de actividades económicas. Dado su carácter obligatorio, tienen asimismo el carácter de gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, tanto si las cuotas son satisfechas por la consultante como si son satisfechas por la sociedad .
De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo”.
De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1°, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio".
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5° de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
Desde el punto de vista del derecho de la Unión, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
Por su parte, el artículo 10 de la mencionada directiva comunitaria dispone que “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”.
La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, las notas o indicios determinantes de la dependencia o ajenidad de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenidos, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010, han sido incorporados a la doctrina administrativa en numerosas contestaciones a consultas tributarias, por todas, contestación a consulta vinculante V2533-12, de 26 de diciembre; dichas notas o indicios se han tomado de forma objetiva, sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte de aquel que presta los servicios.
La problemática sobre la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de aquellas personas físicas que prestan servicios a entidades de las que son socios o partícipes ha sido abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el asunto C-355/06, van der Steen, el Tribunal concluyó que “(...) a efectos de la aplicación del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincule a dicha sociedad , de la cual es por otra parte el único accionista, administrador y miembro del personal, no es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la referida Directiva.” (párrafo 32).
22 En efecto, ha de señalarse, en primer lugar, que, si bien la actividad de limpieza de la sociedad era realizada tan sólo por el Sr. van der Steen, los contratos de limpieza eran celebrados por la sociedad , la cual abonaba al interesado un sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual. La sociedad retenía de su sueldo el impuesto sobre la renta y las cotizaciones a la seguridad social. En consecuencia, el Sr. van der Steen dependía de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas.
En estos mismos términos se ha manifestado la Comisión Europea ante una cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper n° 786, de 28 de enero de 2014). Concretamente, la cuestión que se planteó fue si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, máxime teniendo en cuenta que, en el caso de servicios profesionales, los medios de producción principales pueden residir en el propio profesional, al tratarse de servicios de marcado carácter personalista, donde los medios materiales que la sociedad pueda aportar para la prestación de los mismos son de escasa significación en comparación con el peso del factor humano.
Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que los prestados por el socio a la entidad.
La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad , cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto.
Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad . Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad , lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad , la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.
De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5° de la Ley 37/1992.
En caso contrarío, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadraría en el artículo 7, apartado 5o de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.
Finalmente en lo que se refiere a la presentación de la declaración censal cabe destacar que la disposición adicional quinta. 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaría, (BOE de 18), en adelante LGT, establece que:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaría a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaría y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
El artículo 3.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaría y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, señala que:
“2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23.° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno y dos de su ley reguladora, y adquisiciones intracomunitarías de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.tres de la misma ley.
Adquisiciones intracomunitarías de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales.
También se integrarán en este censo las personas o entidades no residentes en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, y las entidades a las que se refiere el párrafo c) del artículo 5 de la citada ley.
Asimismo, formarán parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno de los requisitos previstos en este apartado pero sean socios, herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarías derivadas de su condición de miembros de tales entidades.
El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios.”.
En cuanto al concepto de empresario y profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor el Añadido (BOE de 29), determina que:
En los supuestos a que se refiere el artículo 3.° del Código de Comercio.
1.° Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2° Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
Conforme a lo anterior, si la situación tributaria del consultante pudiera subsumirse en alguna de las categorías establecidas por la disposición adicional quinta. 1 de la LGT y el artículo 3.2 del RGAT, en particular, la concurrencia de la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA, dicho consultante estaría obligado a darse de alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores.
Fiscal Impuestos Agencia Tributaria

References: artículo 27
 artículo 88
 artículo 12
 artículo 15
 artículo 18
 artículo 17
 artículo 27
 Real Decreto 
 artículo 42
 artículo 41
 artículo 16
 artículo 18
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 11
 artículo 7
 artículo 9
 artículo 10
 artículo 9
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 10
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 35
 artículo 3
 Real Decreto 
 artículo 20
 artículo 25
 artículo 26
 artículo 6
 Real Decreto 
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 3
 artículo 4
 artículo 3