Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/itpp3-4512-707-15-mz
Timestamp: 2018-03-20 19:59:17+00:00

Document:
Sposób określania i stosowanie przez Park Narodowy proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 (prewspółczynnik 2016).
ITPP3/4512-707/15/MZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - jest nieprawidłowe.
W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
Podatnik jest jednostką utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1651 z późn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Działalność Podatnika w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych w postaci dotacji zgodnie z art. 8h ustawy o ochronie przyrody oraz z innych środków:
dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska,
dopłaty do działalności rolnej JPO, ONW, rolnośrodowiskowe otrzymywane z ARiMR,
środki otrzymywane z Funduszu Leśnego,
środki otrzymywane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 oraz perspektywa 2014-2020,
wpływy z odszkodowań, kar, nawiązek sądowych,
wpływy z odszkodowań ubezpieczonych składników majątkowych,
odsetki bankowe od środków na rachunku przychodów własnych,
środki ze sprzedaży składników majątkowych,
środki pieniężne – darowizny,
środki otrzymywane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+.
Ponadto Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym – tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np.: koszty ogólnej działalności – koszty utrzymania siedziby, koszty w ramach bhp, koszty umundurowania pracowników, ochrona budynku, rozmowy telefoniczne.
Podatnik otrzymał w 2015 r. następujące środki finansowe:
dotacja z budżetu państwa:
wydatki bieżące,
wydatki majątkowe – budowa przyłącza do wodociągu,
dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej:
wydatki majątkowe – termomodernizacja zabytkowego dworu siedziby PN,
dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR:
Jednolita Płatność Obszarowa (JPO),
dopłaty do Obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
dopłaty rolno środowiskowe,
środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013:
wydatki majątkowe – wykupy gruntów, modernizacja istniejącej infrastruktury turystycznej itp.,
nawiązki sądowe,
wpływy z odszkodowań składników majątkowych,
odsetki od środków na rachunku przychodów własnych,
środki ze sprzedaży składników majątkowych.
W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakłada przy tym, iż w 2016 r. otrzyma następujące środki finansowe wykazane w 2015 r.: poz. 1a, 2a, 3a, 3b, 3c, 4a, 4b, 5, 6, 7 oraz dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska, dotacje z Funduszu Leśnego.
Czy Podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w 2015 r. następujących środków finansowych:
1) dotacja z budżetu państwa
3) dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR
a) Jednolita Płatność Obszarowa (JPO)
b) Obszary o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW)
c) dopłaty rolno środowiskowe
4) środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013
7) odsetki od środków na rachunku przychodów własnych
Zdaniem Wnioskodawcy, Park ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji. Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.
W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że środki finansowe, o których mowa we wniosku, otrzymywane przez Park Narodowy tj.:
środki otrzymywane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 – wydatki bieżące,
środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 – wydatki majątkowe,
nawiązki sadowe,
stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody.
Ponadto uściślono, że otrzymywane przez Park Narodowy dotacje i dopłaty, o których mowa we wniosku tj.:
dotacja z budżetu państwa – wydatki bieżące,
dotacja z budżetu państwa – wydatki majątkowe,
dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – wydatki majątkowe – termomodernizacja zabytkowego dworu siedziby PN,
dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR, w tym:
Jednolita Płatność Obszarowa (JPO), bezpośrednia,
Obszary o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
dopłaty rolno środowiskowe
finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza – działalność statutowa zgodna z ustawą o ochronie przyrody.
Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we wniosku, otrzymywane przez park dotacje, dopłaty i inne środki finansowe nie mają wpływu na cenę towarów i usług. Mają zatem charakter kosztowy, czyli są wydatkowane na wszystkie przewidziane planem finansowym koszty Parku, m.in. na wynagrodzenia z pochodnymi, materiały i energię, usługi obce, podatki i opłaty, świadczenia na rzecz osób fizycznych. Ponadto żadna z opisywanych dotacji i dopłat nie jest przeznaczona dla innego podmiotu celem wykonywania działalności pozostającej poza strefą VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Celem zrealizowania przysługującego uprawnienia podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom.
Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany w ww. przypadkach uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika – obok czynności opodatkowanych – innych dodatkowych czynności, pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele prywatne, zwolnionych z VAT.
Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności.
W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca – Park Narodowy, jest jednostką utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1651 z późn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Działalność Wnioskodawcy w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych ustawowych w zakresie ochrony przyrody. Ponadto Park wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W celu proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca ustali proporcję wstępną na 2016 r. na podstawie danych z 2015 r., „rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji celowych i innych o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż gospodarcza”.
Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r. poz. 1651) formami ochrony przyrody są parki narodowe.
W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.
Stosownie do art. 8a ust. 1 ww. ustawy park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).
Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy do zadań parków narodowych należy w szczególności:
prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.
Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2).
Mając powyższe na uwadze, uwzględniając opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, należy wskazać, że w przypadku ponoszenia zakupów wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku, metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.
W tej sytuacji, współczynnik obliczany jest w oparciu o następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.
Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji należy rozumieć jako kwotę należną pomniejszoną o VAT, a więc kwoty uzyskane ze sprzedaży – niezależnie od opodatkowania daną stawką podatku (w tym także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od podatku czy też niepodlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.
Z kolei w kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.
W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:
dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dotacje i otrzymane środki otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym „Park ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015; rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji celowych i innych o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż gospodarcza”.
Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje celowe służące sfinansowaniu inwestycji należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych, a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją finansującą „wydatki majątkowe”. Zatem w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji powinny zaleźć się także dotacje inwestycyjne wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.
Oceniając zatem całościowo stanowisko wyrażone we wniosku, uznano je za nieprawidłowe.
Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy („klasyczny współczynnik”). Natomiast po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.
Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
IBPP3/4512-931/15/EJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Proporcja > ITPP3/4512-707/15/MZ

References: art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 art. 15
 art. 43
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 6
 art. 8
 art. 8
 art. 9
 art. 8
 art. 8
 art. 18
 art. 22
 art. 86
 art. 86
 art. 43
 art. 86
 art. 90
 art. 86