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Timestamp: 2019-09-23 11:30:33+00:00

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I. Bedeutung des § 3c EStG im System des dt. Steuerrechts
Bestimmte steuerbare Einnahmen werden vom Gesetzgeber aus unterschiedlichen Gründen ganz oder teilweise[1] freigestellt.[2] In den §§ 3 bis 3b EStG werden beispielsweise unzählige solcher Befreiungen aufgeführt, wie Leistungen aus der Krankenversicherung (§ 3 Nr.1a EStG), das Winterausfallgeld (§ 3 Nr.2 EStG) aber auch „Exotenfälle“ wie Hilfen für Hepatitis-C-Virus Infizierte (§ 3 Nr.68 EStG) oder bestimmte Leistungen an HIV-Infizierte (§ 3 Nr.69 EStG). Der Zweck dieser Befreiungen ist genau betrachtet oft unklar,[3] aber als Ursachen können u.U. sozialpolitische Gesichtspunkte, Förderungsanreize, Vereinfachungsgründe, internationale Gepflogenheiten u.ä. in Frage kommen.[4]
Im deutschen Steuerrecht werden aber grds.[5] nicht Einnahmen, sondern Einkünfte, d.h. Einnahmen abzgl. der dadurch veranlassten BA (§ 4 Abs. 4 EStG) oder WK (§ 9 EStG) besteuert. Es wird ein Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben vorausgesetzt. Auch bei steuerbefreiten Einnahmen können Aufwendungen anfallen.[6] Jedoch stehen diese Aufwendungen genauso wie die steuerbefreiten Einnahmen außerhalb der steuerlichen Einkommensermittlung.[7] Würden diese Aufwendungen zum Abzug zugelassen werden, hätte der Steuerpflichtige einen doppelten steuerlichen Vorteil.[8] Denn neben der Freistellung von Einnahmen hätte der Steuerpflichtige darüber hinaus noch einen Vorteil aus der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen, die mit den steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen. Er hätte ein „ungerechtfertigtes superfluum“.[9] Um dies zu vermeiden, bestimmt § 3c EStG ein Abzugsverbot für Aufwendungen, die im (unmittelbarem) wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Folglich kommt es nicht zur Bruttofreistellung einzelner Einnahmen, sondern es wird der Saldo aus Einnahmen und Ausgaben von der Steuer befreit.[10] Dieser allg. Grundsatz, der von der Rechtsprechung herausgearbeitet worden ist,[11] und letztendlich nur deklatorischen Charakter besitzt,[12] gilt auch bei teilweise von der Besteuerung freigestellten Einnahmen, d.h. hier werden entgegenstehende Aufwendungen nur anteilig berücksichtigt.[13]
Die Reglung des § 3c EStG stellt als Gegenpol zu steuerfreien Einnahmen einen notwendigen Aspekt der Verwirklichung der Einkünftebesteuerung dar.
Gesetzessystematisch betrachtet befindet sich die Vorschrift des § 3c EStG dementsprechend auch innerhalb des Abschnitts über „Einkommen“ in dem Unterabschnitt „Steuerfreie Einnahmen“ (§§ 3 bis 3b EStG). Die Vorschrift des
§ 3c EStG findet bei beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen bzw. bei allen Einkunftsarten Anwendung.[14] Über die Verweisungsvorschrift des
§ 8 Abs.1 KStG gilt § 3c EStG auch für Körperschaften. Als Ausgaben i.S.d.
§ 3c EStG werden sowohl BA (§ 4 Abs.4 EStG) und WK (§ 9 EStG) als auch Abschreibungen, Gewinnminderungen, Verbindlichkeiten, und Rückstellungen angesehen.[15]
Die Vorschrift des § 3c EStG führte bis zur Unternehmenssteuerreform 2001[16] ein „relatives Schattendasein.“ Als „Gegenpol“ zu im Großen und Ganzen relativ unspektakulären Steuerbefreiungen, die auch nicht die Masse der Bevölkerung bzw. kumulativ betrachtet hohe Beträge betreffen, wurde der Vorschrift auch in Kommentaren meist vergleichsweise wenig Beachtung geschenkt.[17] Man könnte die Regelung für selbstverständlich bzw. die Vorschrift sogar für überflüssig halten,[18] so selbstverständlich erscheint die Intention, welche dahinter steckt.
Dies änderte sich aber mit der Verabschiedung des StSenkG[19] am 14.7.2000 und der Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens.[20] Dabei wurde § 3c EStG a.F.[21] in einen § 3c Abs.1 und § 3c Abs.2 EStG aufgegliedert, wobei der Inhalt des § 3c Abs.1 EStG aber dem des § 3c EStG a.F. entspricht.[22] Zwar ist der Wortlaut des
§ 3c Abs.1 EStG im Vergleich zu § 3c EStG a.F. geändert worden, jedoch be-ruhen diese Veränderungen auf keiner materiellen Änderung[23], der Grundgedanke ist nach lediglich redaktioneller Überarbeitung beibehalten worden.[24] Insofern kann nach h.M.[25] auf Rechtsprechung,[26] Verwaltungsmeinung[27] und Kommentierung zu § 3c EStG a.F. grds. zurückgegriffen werden. Durch die Unternehmenssteuer-reform hat § 3c EStG auch wesentlich an Bedeutung gewonnen bzw. der Anwendungsbereich ist wesentlich erweitert worden, denn
§ 3c Abs.1 EStG erfasst nunmehr nicht nur die Behandlung von Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen im Allgemeinen,[28] sondern auch Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungseinnahmen i.S.d. § 8b KStG.[29] § 3c Abs.2 EStG regelt die Behandlung von Ausgaben im Zusammenhang mit Beteiligungseinnahmen i.S.d. § 3 Nr.40 EStG.[30]
Die Analyse des Zusammenwirkens des § 3c EStG mit allen einzelnen steuer-freien Einnahmen der §§ 3 bis 3b EStG, bzw. Steuerbefreiungen aufgrund von Billigkeitsregelungen oder im Zusammenhang mit DBA´s o.ä. Befreiungen würde den Rahmen der Arbeit sprengen und wäre auch relativ unspektakulär,[31] zu klar ist der Grundgedanke der Regelung. Wenn z.B. ausländische Einkünfte aufgrund eines DBA von der dt. Steuer freigestellt werden, ist die Anwendung des § 3c EStG sachgerecht, da entsprechende Aufwendungen beim anderen Staat berücksichtigt werden.[32] Auf spezielle Einzelfälle der jüngeren Vergangenheit wie beispielweise die Behandlung von Aufwendungen im Zusammenhang mit strittigen DBA-Sachverhalten[33] oder die Behandlung von WK beim Bezug von Konkursausfallgeld[34] wird aufgrund des „Einzelfallcharakters“ nur verwiesen. Dementsprechend werden sich die weiteren Ausführungen zu § 3c EStG auf den Hauptanwendungsfall, nämlich der Behandlung von Aufwendungen im Zusammenhang mit den aus dem Halbeinkünfteverfahren und Freistellungsverfahren[35] resultierenden (teilweisen) Steuerbefreiungen, konzentrieren.
II. Bedeutungserweiterung durch die Unternehmenssteuerreform
A. § 3c Abs.1 EStG im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmennach § 8b KStG
1. „Laufende“ Einnahmen und Ausgaben
Im Zusammenhang mit dem Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren hin zum Halbeinkünfteverfahren wurde als eine der wesentlichsten Neuerungen im Rahmen des § 8b Abs. 1 KStG[36] die Steuerfreistellung[37] von laufenden Erträgen i.S.v. vereinnahmten inländischen und ausländischen Dividenden[38] (und anderen Bezügen[39] i.S.d. § 20 Abs.1 Nr.1,2,9 und 10 Bst. a des EStG)[40] bei empfangenden Kapitalgesellschaften[41] eingeführt. Parallel dazu ist im Gegenzug die Berücksichtigung von damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen erheblich eingeschränkt worden.[42] Als betroffene Aufwendungen sind hier in erster Linie als wohl wichtigste Gruppe Finanzierungskosten zu nennen, aber auch Management -und Verwaltungskosten[43] in Form von Kontrollkosten, Beratungskosten oder Reisekosten der Konzernspitze sind hiervon betroffen.[44]
Die Behandlung von Aufwendungen, die mit diesen Dividenden im Zusammenhang stehen, wird je nachdem, ob es sich um vereinnahmte Inlands- oder Auslandsdividenden handelt, unterschiedlich geregelt.
Da es sich bei durch Kapitalgesellschaften vereinnahmten inländischen Dividenden durch die Regelung des § 8b Abs.1 KStG um steuerfreie Einnahmen handelt, gilt für Ausgaben im Zusammenhang mit inländischen Dividendeneinnahmen § 3c Abs.1 EStG,[45] die über die Verweisungsvorschrift des § 8 Abs.1 KStG zur Anwendung kommt. Demnach fallen nach gesetzgeberischer Intention BA, die mit inländischen Dividenden in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, unter das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG, da die vereinnahmende Gesellschaft sonst einen doppelten steuerlichen Vorteil erhalten würde.[46]
Durch die Kombination von § 8b Abs.1 KStG und § 3c Abs.1 EStG wird also erreicht, dass nicht Einnahmen sondern Einkünfte freigestellt werden. Das nach
§ 3c Abs.2 EStG[47] geltende hälftige Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit hälftig steuerbefreiten Dividenden gilt trotz der Vorrangigkeit[48] von § 3c Abs.2 EStG nach h.M.[49] nicht für Körperschaften. Die Vorschrift des § 3c Abs.2 EStG bezieht sich nämlich auf eine hälftige Steuerbefreiung. Im Rahmen des § 8b Abs.1 KStG erfolgt aber eine vollständige Steuerbefreiung der Dividenden, so dass eine hälftige Kürzung des Betriebsausgabenabzugs keine Anwendung finden kann.[50]
Für Aufwendungen im Zusammenhang mit ausländischen Dividendeneinnahmen gilt jedoch die Sondervorschrift des § 8b Abs.5 KStG[51] und verdrängt[52] als lex specialis[53] den § 3c Abs.1 EStG[54]. Sie fingiert, dass 5% der Erträge (5% der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG)[55] als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gelten.[56] Durch diese Pauschalierung können zwar alle BA im Zusammenhang mit der Auslandsdividende steuerlich geltend gemacht werden (unterliegen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs.1 EStG), jedoch werden effektiv betrachtet nur 95% der Dividende freigestellt. Dies gilt unabhängig davon, auf welche Höhe[57] sich die tatsächlichen BA belaufen, d.h. in welcher Höhe sie tatsächlich mit Dividenden in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Eine Widerlegung dieser Fiktion durch den Nachweis tatsächlich niedriger Ausgaben ist nicht möglich.[58]
2. „Einmalige“ Einnahmen und Ausgaben
Gemäß § 8b Abs.2 KStG sind „ einmalige Gewinne“, insbesondere Veräußerungsgewinne grds.[59] – als wirtschaftlich spiegelbildliches Gegenstück[60] zu zukünftigen Ausschüttungen[61] – steuerbefreit.[62] Dies gilt für inländische und ausländische Beteiligungen[63] gleichermaßen[64] und ist auch unabhängig von der Beteiligungshöhe und evtl. Haltefristen.[65] Analog zur Befreiung von Dividendenerträgen nach § 8b Abs.1 KStG ist auch hierbei das Abzugsverbot gemäß § 3c Abs.1 EStG zu beachten, dass im Gegensatz zur Spezialregelung des § 8b Abs.5 KStG bei vereinnahmten Dividenden auch für ausländische Beteiligungen gilt. Auffällig ist dabei jedoch, dass sich die Steuerfreistellung i.S.d. § 8b Abs.2 KStG auf die „Nettogröße“, den Saldo aus Erträgen und Aufwendungen, bezieht. Die Regelung des § 8b Abs.1 EStG bestimmt dagegen die Steuerbefreiung einer Bruttogröße.[66] Da also § 8b Abs.2 KStG an der Befreiung der Nettogröße ansetzt, kommt in diesem Zusammenhang die Vorschrift des § 3c Abs.1 EStG für laufende Aufwendungen im Jahr des Abgangs in Betracht.[67]
Für sämtliche Gewinnminderungen im Zusammenhang mit § 8b Abs.2 KStG wurde in § 8b Abs.3 KStG eine Sonderregelung getroffen[68], die mit § 3c Abs.1 EStG „eng verwandt“ ist bzw. eine Ausprägung des Grundsatzes, der sich aus
§ 3c Abs.1 EStG ergibt, darstellt.[69] Da nämlich § 3c Abs.1 EStG ein grundsätz-liches Abzugsverbot von Ausgaben im unmittelbaren Zusammenhang mit steuer-freien Einnahmen bestimmt, scheint es logisch konsequent, dass korespondierend zu Steuerbefreiungen i.S.d. § 8b Abs.1 und 2 KStG sämtliche Gewinn-minderungen[70] nicht berücksichtigt werden können.[71] Nicht leicht zu beurteilen ist das Verhältnis von § 3c Abs.1 EStG zu § 8b Abs.3 KStG, da die in § 3c Abs.1 EStG angesprochenen Ausgaben auch Gewinnminderungen beinhalten. Da der Wortlaut des § 8b Abs.3 KStG[72] sich aber auf § 8b Abs.2 KStG bezieht und § 8b Abs.2 KStG die Behandlung einmaliger Gewinne regelt, ist § 8b Abs.3 KStG für laufende Aufwendungen nicht einschlägig, sondern § 3c Abs.1 EStG.[73]
3. Das Kriterium „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“
a) „Zusammenhang“ i.S.d. § 3c EStG
Die Regelungen in § 3c Abs.1 und Abs.2 EStG setzen einen „wirtschaftlichen Zusammenhang“ zwischen steuerfreien Einnahmen und Ausgaben voraus. Zur Auslegung dieses Terminus lehnt sich die Rechtsprechung dabei an den in § 4 Abs.4 EStG kodifizierten Veranlassungszusammenhang an.[74] § 4 Abs.4 EStG bestimmt einen Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwendungen und dem Betrieb als einer Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs.2 EStG.[75] Eine betriebliche Veranlassung von Aufwendungen ist dann gegeben, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.[76] Die Bewertung erfolgt dabei nach einer steuerrechtlich eigenständigen Wertung bzw. wird im Einzelfall durch die Rechtsprechung vorgenommen.[77]
Ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerfreien Einnahmen und Ausgaben vorliegt, ist jedoch nicht immer plausibel. Wassermeyer[78] geht sogar soweit zu behaupten, dass es einen solchen streng genommen nicht gibt. Begründet wird dies damit, dass steuerfreie Einnahmen und dazugehörige Aufwendungen auf „zweierlei Entscheidungen“ beruhen.[79] Dementsprechend kann eine Fremdfinanzierung für die Anschaffung einer Beteiligung z.B. auf der Entscheidung beruhen, tatsächlich vorhandenes Eigenkapital für andere (unsichere) Investitionen einzusetzen.[80] Das Fremdkapital steht also im Zusammenhang mit anderen Investitionen, und nicht mit der steuerfreien Dividende. Die Fremdfinanzierung einer Beteiligung bedingt auch nicht deren Dividende, sondern vielmehr löst der Gewinnverwendungsbeschluss selbige aus.[81] Ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht nur zwischen der Dividende und der Beteiligung einerseits und dem Erwerb der Beteiligung und den Refinanzierungskosten andererseits.[82] Insofern scheint also ein i.S.d. § 3c EStG geforderter „wirtschaftlicher Zusammenhang“ zwischen steuerfreien Einnahmen und Ausgaben systemwidrig zu sein, vielmehr müsste der Gesetzgeber einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Beteiligung (=Rechtsverhältnis) herstellen.[83] Die Rechtsprechung des BFH[84] hat
§ 3c EStG in Anlehnung an § 4 Abs.4 EStG „weit ausgelegt“ und auf einen „Veranlassungszusammenhang“ i.S.d. § 4 Abs.4 EStG ausgedehnt.[85]
b) „Unmittelbarkeit“
Ein wie oben beschriebener („einfacher“) Veranlassungszusammenhang reicht jedoch nach Gesetzeswortlaut nicht aus, damit das Abzugsverbot i.S.d. § 3c Abs.1 EStG greift.[86] Den „allgemeinen“ Zusammenhang erweiternd fordert § 3c Abs.1 EStG einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen steuerfreien Einnahmen und Ausgaben. Gerade aber, was man unter „Unmittelbarkeit“ versteht bzw. wann diese gegeben ist, bereitet Schwierigkeiten.[87] Auch der BFH hält die Vorschrift des § 3c Abs.1 EStG für „fragwürdig bzw. wenig gelungen.“[88] Wegen dem Fehlen einer „schlüssigen Erklärung “ zur Darlegung des Unterschieds zwischen mittelbar und unmittelbar wird deswegen auch von einem Systembruch gesprochen.[89]
Nach der Auslegung durch die BFH-Rechtsprechung besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang dann, wenn Erträge und Ausgaben nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden sind, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, welche die Erträge betreffen.[90] Bei Finanzierungsaufwendungen im Rahmen des Erwerbs einer Betei-ligung und daraus resultierenden steuerfreien Dividenden ist dies z.B. dann anzu-nehmen, wenn das Darlehen, das die Aufwendungen auslöst, zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung aufgenommen wurde.[91] Maßgeblich ist dabei die tatsächliche[92] Verwendung der Darlehensvaluta für diesen Zweck.[93] Umgekehrt liegt kein unmittelbarer und somit im Rahmen des § 3c Abs.1 EStG unschädlicher Zusammenhang vor, wenn die Ausgaben in keinem Zusammenhang mit steuer-freien Einnahmen stehen bzw. wenn die Ausgaben auch im Zusammenhang zu nicht steuerfreien Einnahmen stehen.[94] Neben Finanzierungsaufwendungen werden auch Verwaltungsaufwendungen durch § 3c Abs.1 EStG erfasst.[95]
Eine praktische „Vereinfachungsregel“ durch die Rechtsprechung[96] erfuhr § 3c EStG a.F. bei der Behandlung von Schuldzinsen [97] im Zusammenhang mit steuerfreien DBA-Schachteldividenden,[98] der sich auch die Verwaltung anschloss.[99] Mit Einführung des § 8b Abs.7 KStG a.F. wurde diese Rechtsprechung jedoch (vorübergehend) ausgehebelt.[100] Eine Renaissance erfuhr sie jedoch durch das StSenkG, denn diese Rechtsprechung wird nach h.M.[101] auf die Behandlung von Ausgaben im Allgemeinen (nicht nur Zinsen), die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen nach § 8b KStG[102] stehen, übertragen. Auch wenn diese Grundsätze jetzt für einen bei weitem größeren Anwendungsbereich[103] gelten,[104] kann auf sie also zurückgegriffen werden.[105]
Laut BFH[106] hängt die grundsätzliche Abziehbarkeit von Ausgaben und deren Höhe von der Höhe der in diesem VZ zugeflossenen steuerfreien Einnahmen ab.[107] Ein Abzugsverbot kann grds. nur in dem Wj./VZ vorliegen, in dem auch steuerbefreite Dividenden konkret fließen bzw. nur soweit sich Schuldzinsen und Dividende decken.[108] Ein unmittelbarer Zusammenhang ist also nur dann gegeben, wenn Einnahmen und Ausgaben innerhalb des gleichen Gewinnermittlungszeitraums zusammentreffen.[109] In diesem Fall ist aber das Abzugsverbots auf den absoluten Betrag der zugeflossenen Dividenden begrenzt,[110] denn bis zu diesem Betrag liegt ein unmittelbarer Zusammenhang mit den steuerfreien Dividenden vor. Ein darüber hinaus gehender Betrag dient der Verwirklichung anderer Ziele, wie z.B. der Etablierung im Markt, Durchführung von Akquisitionen, Verwirklichung von Synergieeffekten. Der die Dividenden übersteigende Betrag steht also in unmittelbarem Zusammenhang mit anderen Zielen.[111] Deswegen ist ein die zugeflossenen Dividenden übersteigender Betrag an „dazugehörigen“ Aufwendungen grds. vollständig abzugsfähig.[112] Zusammenfassend sind bei einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft also drei Fälle denkbar:[113]
Schüttet die Beteiligung in einem Wj. keine Dividenden aus, so sind die „anteiligen“ BA grds. in voller Höhe (also ohne Abzugsbeschränkung) abziehbar.
Sind die von der Beteiligung ausgeschütteten Dividenden größer als die korrespondierenden BA, so fallen die BA grds. komplett unter das Abzugsverbot des § 3c Abs.1 EStG.[114]
Übersteigen hingegen die BA den Betrag der vereinnahmten Dividenden, so gilt das Abzugsverbot für die Höhe der Differenz aus BA und vereinnahmten Dividenden nicht. Mit anderen Worten: Der die vereinnahmte Dividende übersteigende Betrag an „Beteiligungsaufwendungen“ „darf“ die steuerliche Bemessungsgrundlage weiterhin kürzen.
Es bleibt aber anzumerken, dass sich der BFH bei diesen Urteilen zu steuerfreien Auslandsdividenden überhaupt nicht mit deren steuerlichen Vorbelastung durch den ausländischen Fiskus befasst.[115] Des weiteren führt diese Rechtsprechung zu zufälligen und manipulierbaren bzw. systematisch nicht haltbaren Ergebnissen.[116] Beispielsweise besitzt die Höhe der in einem VZ gezahlten Schuldzinsen keine sachliche Verbindung zu den in diesem VZ vereinnahmten Dividenden, also beide Größen eigentlich voneinander unabhängig sind.[117] Den Abzug von Zinsen von (der Höhe) der im VZ geflossenen Dividenden abhängig zu machen, führt zu manipulierbaren[118] und zufälligen Ergebnissen, die auch nicht mit einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Einklang zu bringen sind.[119]
B. Ausgaben im Zusammenhang mit „hälftig steuerbefreiten Einnahmen“: Die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG
1. „Laufende und einmalige“ Ausgaben
Durch das StSenkG wurde ein neues Unternehmenssteuersystem eingeführt, nach dessen Idee Gewinne der Körperschaften einer Definitivsteuer von 25%[120] zu unterwerfen und Ausschüttungen an natürliche Personen[121] als Anteilseigner nur hälftig in die steuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.[122] Dieses als Halbeinkünfteverfahren bezeichnete System gilt grds. für inländische sowie ausländische Beteiligungserträge[123] und ergibt sich aus dem Zusammenspiel von
§ 3 Nr.40, § 3c Abs.2 und § 20 EStG.[124] Betroffen von dieser Regelung sind alle einkommenssteuerpflichtigen[125] natürlichen Personen mit Betriebsvermögen (d.h. auch mittelbar über PersGes[126] beteiligte[127] ) und steuerlichem Privatvermögen.[128]
Auf der „Einnahmenseite“ (§ 3 Nr.40 EStG) des Halbeinkünfteverfahren bedeutet dies grob vereinfacht,[129] dass Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen[130] aus Anteilen, die von ESt-Pflichtigen Personen gehalten werden, zur Hälfte in die einkommenssteuerliche Bemessungsgrundlage bzw. in die Gewinnermittlung miteinbezogen, d.h. zur Hälfte von der Steuer freigestellt[131] (§ 3 Nr.40 EStG) werden.[132],[133] Die wichtigsten betroffenen Fälle sind laufende Einnahmen in Form von ausgeschütteten Dividenden[134] (§ 3 Nr.40 BSt. d EStG) und einmalige Einnahmen in Form von Veräußerungsgewinnen[135] im BV (§ 3 Nr.40 BSt. a und b EStG) und, sofern sie steuerlich erfasst werden[136], Veräußerungsgewinne im PV (§ 3 Nr.40 BSt. c und j EStG). Die „Ausgabenseite“ des Halbeinkünfteverfahren, d.h. die Behandlung von „Ausgaben“[137], die mit hälftig steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr.40 EStG in Zusammenhang stehen, ist spiegelbildlich in § 3c Abs.2 EStG (sog. „Halbabzugsverfahren“[138] ) geregelt. Durch das Zusammenspiel von
§ 3 Nr.40 EStG und § 3c Abs.2 EStG wird tatsächlich nur die Hälfte der Einkünfte besteuert.[139]
[1] Z.B. Dividendeneinnahmen von natürlichen Personen.
[2] Sämtliche Vermögensmehrungen, die unter eine Einkunftsart des § 2 Abs.1 EStG fallen, können grds. durch § 3 EStG, durch andere Vorschriften (z.B. DBA) oder aus Billigkeitsregelungen steuerbefreit werden. Vgl. Schmidt /Heinicke, EStG, § 3c Rz.11. Einen guten Überblick, welche Einnahmen steuerfrei sind, gibt: Handzik, P., Steuerfreie Einnahmen von A – Z, Stuttgart 1999.
[3] Vgl. von Beckerath in Kirchhoff, EStG § 3c Rn 3.
[4] Vgl. Scholtz in Bordewin/Brandt, § 3 EStG Rz. 2.
[5] Auch wenn dieses Prinzip immer mehr unterwandert wird. Vgl. z.B. § 17 Abs.2 S.4 EStG oder § 2 Abs.3 EStG.
[6] Z.B. stellt § 3 Nr.43 Fall 2 EStG Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe steuerfrei, wenn es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln handelt, die wegen der Bedürftigkeit des Künstlers gezahlt werden. Gleichzeitig kann der Künstler aber Aufwendungen im Zusammenhang mit seiner künstlerischen Tätigkeit in Form von Ausgaben für Farben, Miete für das Atelier u.ä. haben.
[7] Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045.
[8] Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 14.11.1986 – VI R 209/82, BStBl. II 1989, 351 (353). Kritisch zur gewählten Terminologie des BFH: Meincke in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 3c EStG Rn.4.
[9] Vgl. Ruppe, H.-G., [Abgrenzung], DStJG 1980, 103 (128).
[10] Systematisch betrachtet unterscheidet das Einkommensteuerrecht die Begriffe Einnahmen
(§ 8 Abs.1 EStG), Einkünfte (§ 2 Abs.2 EStG) und Einkommen. Unter die Vorschrift des
§ 3c EStG fallen jedoch aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes nur Einnahmen. Durch das Zusammenspiel von steuerfreien Einnahmen mit dem Abzugsverbot des § 3c EStG wird deshalb auch „Einkommen“ von der Steuer freigestellt. Vgl. Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Anm.1.
[11] Vgl. Leitentscheidung: RFH-Urt. v. 18.11.1942 – VI 121/42, RStBl. 1942, 1138 (1139); weitere Entscheidungen: BFH-Urt. v. 9.11.1976 – VI R 139/74, BStBl. II 1977, 207; BFH-Urt. v. 4.3.1977 – VI R 213/75, BStBl. II 1977, 507.
[12] Vgl. Ludes in Bordewin/Brandt, § 3c EStG Rz. 2.
[13] Vgl. BFH-Urt. v. 14.11.1986 – VI R 209/82, BStBl. II 1989, 351.
[14] Vgl. Blümich/ Erhard G., § 3c EStG Rz. 11f.
[15] Vgl. Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Anm. 46-52. Zur Problematik der
Rückzahlung von steuerfreien Einnahmen vgl. Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Anm. 47f.
[16] Mit der Verabschiedung des StSenkG (BGBl. I 2000, S.1433) am 14.7.2000 im Bundesrat wurde die Reform der Unternehmensbesteuerung eingeläutet.
[17] Vgl. Reith, T., [DBA-Länder], IStR 2001, 671 (672).
[18] Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045.
[19] Vgl. BGBl. I 2000, S.1433.
[20] Zum zeitlichen Anwendungsbereich vgl. Eilers, S./ Wienands H.-G., [StSenkG], GmbHR 2000, 957 (958).
[21] § 3c EStG in der Fassung des EStG 1997 v. 16.4.1997 (BStBl. I 1997, 415).
[22] Vgl. Utescher, T./ Blaufus, K., [Betriebsausgabenabzug], DStR 2000, 1581 (1582).
[23] Vgl. Wehrheim, M., [Unternehmensbesteuerung], 2002, S.51.
[24] Vgl. Harle, G./ Kulemann, G., [Unternehmenssteuerreform], 2001, Rdnr. 31.
[25] Vgl. Breithecker, V./ Klapdor, R./ Zisowski U., [Unternehmenssteuerreform], 2001, 40; Crezelius, G., [Grundstrukturen], DB 2001, 221 (227); Freshfields/Bruckhaus/Deringer (Hrsg.), [Unternehmenssteuerreform], NJW-Beilage 51/2000, S.29; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 3c EStG, Anm. R 3; Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Vor § 3c EStG Rn.2; Herrmann in Frotscher, EStG, § 3c EStG Rz.1; Horstmann, R./ Wichterich R., [Beteiligungsmanagement I], INF 2001, 97 (99); Neu, N./ Rohde, A., [Finanzierung], GmbH-StB 2001, 110 (112). Auch die Bundesregierung schließt sich dem an: Vgl. o.V., [Bundesregierung] , Beilage zu FR 11/2001, 1 (22). Zweifelnd dagegen: Hey, J., [VGA], GmbHR 2001, 1 (7).
[26] Vgl. insbes. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57; BFH-Urt. v. 29.5.1996 –
I R 167/94, BStBl. II 1997, 60; BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 21/95, BStBl. II 1997, 63.
[27] Vgl. BMF-Schreiben v. 20.1.1997 – IV C 5 – S 1300 – 179/96, BStBl. I 1997, 99.
[28] Diese fielen auch schon vor der Unternehmenssteuerreform in den Anwendungsbereich des
§ 3c EStG a.F., bzw. die Unternehmenssteuerreform 2001 hat an deren Behandlung nichts geändert.
[29] Vgl. Utescher, T./ Blaufus, K., [Betriebsausgabenabzug], DStR 2000, 1581 (1582).
[30] Vgl. dazu Anhang 1, S. X.
[31] Hier kann auf die schon lang bestehenden Kommentierungen zu § 3c EStG verwiesen werden: Vgl. z.B. Von Beckerath in Kirchhof/Söhn, EStG, § 3c EStG; Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG; Ludes in Bordewin/Brandt, § 3c EStG; Meincke in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 3c EStG Rn.4.
[32] Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045 (2052). Vgl. BFH-Urt. v. 16.2.1996 – I R 43/95, BStBl. II 1997, 128 (131).
[33] Z.B. Behandlung von Währungskursverlusten hinsichtlich des Dotationskapitals bei einer ausländischen Betriebsstätte (Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045 (2052f)), die Behandlung von verlorenen Aufwendungen bei Investitionstätigkeiten in DBA-Ländern (Vgl. Reith, T., [DBA-Länder], IStR 2001, 671) oder die Behandlung von Aufwendungen bei Arbeitnehmerentsendungen ins Ausland (Vgl. Andresen, U., [Auslandsentsendungen], IStR 2001, 497).
[34] Vgl. BFH-Urt. v. 23.11.2000 – VI R 93/98, BStBl. II 2001, 199.
[35] Damit ist die Freistellung von Einnahmen i.S.d. § 8b Abs. 1 oder Abs.2 KStG gemeint.
[36] Nach § 8b Abs.6 KStG gelten die Regelungen des § 8b Abs.1 bis 5 KStG auch dann, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft durch Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft mittelbar gehalten werden. Vgl. Watermeyer, [GmbH-Anteilsveräußerungen], GmbH-StB 2001, 166 (169). Zu beachten ist auch noch, dass bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten die Anwendung der § 8b Abs.1 bis 6 KStG gemäß § 8b Abs.7 KStG evtl. eingeschränkt wird. Vgl. dazu ausführlicher Rödder, T./ Wochinger, P., [Kapitalgesellschaftsanteile], FR 2001, 1253 (1256f.). In diesen Fällen greift bei vollständig steuerpflichtiger Erfassung der Einnahmen die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs.1 EStG nicht.
[37] Die handels- und steuerbilanzielle Gewinnermittlung bleibt unberührt. Dementsprechend erfolgt die Korrektur des steuerlichen Ergebnisses außerhalb der Handels und Steuerbilanz. Vgl. Watermeyer, [GmbH-Anteilsveräußerungen], GmbH-StB 2001, 166 (169);
Hoffmann, W.-D., [Beteiligungen], DB 2000, 1931 (1932).
[38] Im Rahmen des § 8b Abs.1 KStG ist es unerheblich, ob die ausschüttende Kapitalgesellschaft/Körperschaft unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Folglich unterliegen auch grenzüberschreitende Dividenden einer Steuerbefreiung.
Vgl. Eilers, S./ Wienands H.-G., [StSenkG], GmbHR 2000, 957 (959). Die Steuerfreiheit gilt grds. für alle unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs.1 KStG und somit auch für Stiftungen oder andere Zweckvermögen i.S.d. § 1 Abs.1 Nr.5 KStG.
Vgl. Jakobs, N./ Wittmann, H.-J., [Steuersenkungsgesetz], GmbHR 2000, 1015 (1016). Auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften sind davon betroffen, vgl. Eilers, S./ Wienands H.-G., [StSenkG], GmbHR 2000, 957 (958f.).
[39] Betroffen sind v.a. Bezüge, die durch Anteile an Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vermittelt werden. Darunter fallen offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, bzw. Leistungen aus Kapitalherabsetzung oder Liquidation, sofern Beträge i.S.d. § 28 S.4 KStG n.F. als verwendet gelten. Vgl. Jesse, L., [Dividendenbesteuerung], in Schaumburg/Piltz (2002), S.109 (114); Watermeyer, H., [Neuregelung], GmbH-StB 2002, 108.
[40] In den nachfolgenden Ausführungen wird als Hauptanwendungsfall der Begriff der „Dividenden“ verwendet.
[41] Gemäß § 8b Abs.1 S.2 KStG sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und Abtretung von Dividendenansprüchen steuerbefreit.
Vgl. Jandura, D., in Linklaters Oppenhoff & Rädler, [Steueränderungen], DB 2002, Beilage Nr.1, S.8. Ungeklärt ist die Behandlung von Ausschüttungen, für die Beträge des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG verwendet werden. Vgl. Watermeyer, H., [Neuregelung], GmbH-StB 2002, 108.
[42] Vgl. Jakobs, N./ Wittmann, H.-J., [Steuersenkungsgesetz], GmbHR 2000, 1015.
[43] Vgl. BMF-Schreiben v. 20.1.1997 – IV C 5 – S 1300 – 179/96, BStBl. I 1997, 99.
[44] Vgl. Neu, N./ Rohde, A., [Finanzierung], GmbH-StB 2001, 110 (112). Im Zuge voranschreitender Internationalisierung fallen unter den Begriff „Beteiligungsaufwendungen“ auch immer stärker Integrationskosten unternehmenskultureller Art an.
Vgl. Utescher, T./ Blaufus, K., [Betriebsausgabenabzug], DStR 2000, 1581 (1582).
[45] Vgl. Blümich/ Erhard G., § 3c EStG Rz. 13; Grotherr, S., [Gewerbesteuerliche Auswirkungen], BB 2001, 597; o.V., [Bundesregierung] , Beilage zu FR 11/2001, 1 (22); Rödder, T./ Schumacher, A., [Analyse], DStR 2000, 353 (357).
[46] Vgl. o.V., [Bundesregierung] , Beilage zu FR 11/2001, 1 (22).
[47] Vgl. Kapitel II.B.
[48] Vgl. Jakobs, N./ Wittmann, H.-J., [Steuersenkungsgesetz], GmbHR 2000, 1015 (1016).
[49] Vgl. Dötsch E./ Pung A., [Steuersenkungsgesetz], DB 2000, Beilage 10, S.10;
Eilers, S./ Wienands H.-G., [StSenkG], GmbHR 2000, 957 (961); Eisgruber, T., [Halbeinkünfteverfahren], DStR 2000, 1493 (1494); Fenzl, B./ Hagen, C., [Unternehmenssteuerreform], FR 2000, 289 (294); Grotherr, S., [Anteilseignerentlastung],
BB 2000, 849 (856); Günkel, M., u.a., [Diskussionsforum], DStR 2000, 445 (448);
Jakobs, N./ Wittmann, H.-J., [Steuersenkungsgesetz], GmbHR 2000, 1015 (1016);
Spitz, H., [Unternehmenssteuerreform 2001], 2001, S.67. A.A. wohl Schiffers, J., [„StSenkG“], GmbHR 2000, 205 (207);.
[50] Vgl. Eilers, S./ Wienands H.-G., [StSenkG], GmbHR 2000, 957 (961).
[51] § 8b Abs.5 KStG n.F. entspricht inhaltlich grundsätzlich dem § 8b Abs.7 KStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BStBl. I 1999, S.304. In dieser Fassung fingierte
§ 8b Abs.7 KStG, dass 15% der steuerfreien Auslandsdividende als Ausgabe i.S.d.
§ 3c EStG a.F. gelten. Diese Prozentgrenze wurde im Rahmen des StSenkG (BGBl. I 2000, S.1433) auf 5% gesenkt und befindet sich nun im § 8b Abs.5 KStG. Zur „rechentechnischen Behandlung“ vgl. BMF-Schreiben v. 10.1.2000 IV D3 – S 1300 – 217/99, BStBl. I 2000, S.71; vgl. dazu auch Beispiele im Anhang 2, S. XI.
[52] Obwohl es sich auch bei ausländischen Dividenden um steuerfreie Einnahmen handelt (§ 8b Abs.1 KStG), gilt hier § 3c Abs.1 EStG nicht.
[53] Alle Tatbestandsmerkmale des § 3c Abs.1 EStG werden durch § 8b Abs.5 KStG ersetzt. Es wird lediglich auf die Rechtsfolge des § 3c Abs.1 EStG verwiesen.
Vgl. Utescher, T./ Blaufus, K., [Betriebsausgabenabzug], DStR 2000, 1581 (1583).
[54] Vgl. Horstmann, R./ Wichterich R., [Beteiligungsmanagement II ], INF 2001, 138 (140).
[55] Durch diesen Wortlaut wird auch die vGA erfasst. Vgl. Watermeyer, H., [Neuregelung], GmbH-StB 2002, 108 (111).
[56] Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff AStG unterliegt ein Hinzurechnungsbetrag nicht der Anwendung von § 8b Abs.1 KStG (§ 10 Abs.2 S.3 AStG), folglich gilt für Ausgaben auch nicht § 8b Abs.5 KStG. Die tatsächliche Gewinnausschüttung fällt hingegen unter die Steuerbefreiung des § 8b Abs.1 KStG, so dass bei tatsächlichen Ausschüttungen gleichzeitig auch § 8b Abs.5 KStG greift. Eigentlich ist § 8b Abs.5 KStG in diesem Zusammenhang systemwidrig, da der Hinzurechnungsbetrag schon der vollen Steuerbelastung unterlag.
[57] D.h. auch dann, wenn überhaupt keine Aufwendungen mit den vereinnahmten Auslandsdividenden vorliegen oder wenn diese ex orbitant hoch sind. Im letzteren Fall kann sich dies für den Steuerpflichtigen sehr günstig auswirken. Vgl. Dötsch, E./ Pung, A., [Steuerbereinigungsgesetz], DB 2000, 61. Zu sich daraus ergebenden Gestaltungen vgl. Kapitel V.B.3.
[58] Vgl. Altendorf, K., [Behandlung von Beteiligungen], NWB, Fach 4, 4419 (4421). Vgl. dazu auch Anhang 2, S. XI.
[59] Beachte eine u.U. Versagung der Steuerbefreiung bei Umgehungsgestaltungen durch einbringungsgeborenen Anteilen (§ 8b Abs. 4 S.1 KStG) oder bei Erwerb der Anteile von einem Einbringenden zu einem Wert, der unter dem Teilwert liegt (§ 8b Abs.4 S.2 KStG). Zur komplizierten Ausnahme-Rückausnahme Regelung vgl. ausführlich Leip, C., [Veräußerung], BB 2002, 1839 (1841ff); Watermeyer, H., [Neuregelung], GmbH-StB 2002, 108 (110). Nach § 8b Abs.2 S.2 KStG wird die Steuerfreiheit auch dann versagt, wenn der Veräußerung eine steuermindernde Teilwertabschreibung vorausgegangen ist, die auch nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen worden ist.
Vgl. dazu auch Watermeyer, [GmbH-Anteilsveräußerungen], GmbH-StB 2001, 166 (170).
[60] Vgl. Altendorf, K., [Behandlung von Beteiligungen], NWB, Fach 4, 4419 (4421);
van Lishaut, I./ Förster, G., [neues Recht], GmbHR 2000, 1121.
[61] Veräußerungsgewinne stellen letztlich thesaurierte Gewinne und stille Reserven dar, also operative Wertschöpfungen, die besteuert wurden. Köster, B.-K., [Beteiligungserträge], FR 2000, 1263 (1264). Oder mit anderen Worten: Veräußerung gleich Totalausschüttung. Vgl. Leip, C., [Veräußerung], BB 2002, 1839. Kritisch zu dieser auf den ersten Blick doch systematisch logisch erscheinenden Regelung: Rödder, T./ Wochinger, P., [Kapitalgesellschaftsanteile], FR 2001, 1253 (1256f.). Der Kaufpreis vergütet nämlich auch zukünftige Gewinnerwartungen. Vgl. Horstmann, R./ Wichterich R., [Beteiligungsmanagement I ], INF 2001, 97 (99).
[62] Daneben gilt dies grds. auch für Gewinne aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, der
Herabsetzung des Nennkapitals, der verdeckten Einlage, bei verdeckten
Gewinnausschüttungen sowie Gewinnen aus einer Wertaufholung nach einer vorangegangenen „steuerunwirksamen“ Teilwertabschreibung. Vgl. Wehrheim, M., [Unternehmensbesteuerung], 2002, S.47; Watermeyer, H., [GmbH-Anteilsveräußerungen], GmbH-StB 2001, 166. Durch das UntStFG (BGBl. I 2001, 3858) wird nunmehr klargestellt, dass § 8b Abs.2 KStG auch für Gewinne aus der Veräußerung von verbundenen Organgesellschaften und von eigenen Anteilen gilt. Vgl. Watermeyer, H., [Neuregelung], GmbH-StB 2002, 108 (109); Leip, C., [Veräußerung], BB 2002, 1839 (1840).
[63] Die in § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthaltenen Befreiungstatbestände gelten für inländische und ausländische Kapitalgesellschaften gleichermaßen. Die 5%-Fiktion des § 8b Abs.5 KStG gilt nicht für Veräußerungen.
[64] Dies gilt auch, wenn eine Auslandsbeteiligung mittelbar über eine Mitunternehmerschaft gehalten wird. Vgl. Endres, D./ Möller, M., Unternehmensbesteuerung in Deutschland, 2001, S.43.
[65] Durch das InvZulÄndG v. 20.12.2000 (BStBl. I 2001, S.28) wurde die einjährige Behaltefrist des § 8b Abs.2 KStG i.d.F. des StSenkG (BGBl. I 2000, S.1433) gestrichen.
[66] Die vom Gesetzgeber so gewollte Befreiung der Nettogröße wird dann über das Abzugsverbot des § 3c Abs.1 EStG erreicht.
[67] Vgl. Dötsch, in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 3c EStG n.F. Tz. 11; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002,
§ 3c EStG, Anm. R 12; Strahl, M., [Schuldzinsenabzug], KöSDl. 2002, 13346 (13353).
A.A.: Beinert, S./ Mikus, R., [Abzugsverbot], DB 2002, 1467.
[68] Vgl. Neu, N./ Rohde, A., [Finanzierung], GmbH-StB 2001, 110 (112). Anders bei Teilwertabschreibungen an Beteiligungen, die von natürlichen Personen gehalten
werden. Hier wird eine entsprechende Regelung für Veräußerungsverluste bzw.
Teilwertabschreibungen direkt in § 3c Abs.2 EStG getroffen. Vgl. Kapitel II.B.1.
[69] Vgl. Oppenhoff & Rädler/ Benz, S., Unternehmensbesteuerung, 2000, Stuttgart 2000, S.247.
[70] Konkret handelt es sich hierbei v.a. um Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen, aber auch Gewinnminderungen aus der Auflösung der Gesellschaft und der Herabsetzung des Nennkapitals einer Gesellschaft fallen hierunter.
Vgl. Watermeyer, H., [Neuregelung], GmbH-StB 2002, 108 (110).
[71] Vgl. Oppenhoff & Rädler / Benz, S., Unternehmensbesteuerung, 2000, Stuttgart 2000, S.247.
[72] „Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den in Abs.2 genannten Anteilen stehen...“
[73] Vgl. Dötsch/Pung, in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 8b KStG n.F. Tz. 47. Dem entspricht auch, dass sich § 8b Abs.3 KStG zwischen den Regelungen über Veräußerungsgewinnen (§ 8b Abs.2 und Abs.4 KStG) steht.
Vgl. Beinert, S./ Mikus, R., [Abzugsverbot], DB 2002, 1467.
[74] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 21/95, BStBl. II 1997, 63 (67).
[75] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 21/95, BStBl. II 1997, 63 (67).
[76] Vgl. BFH-Beschl. v. 21.11.1983 – GrS 2/82, BStBl. II 1984, 160 (163);
BFH-Beschl. v. 4.7.1990 – GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817 (823).
[77] Vgl. Crezelius, in Kirchhoff, EStG § 4 Rn 144.
[78] Vgl. Wassermeyer, F., [Veranlassungsprinzip], DB 1998, 642.
[79] Vgl. Wassermeyer, F., [Veranlassungsprinzip], DB 1998, 642 (643).
[80] Vgl. Wassermeyer, F., [Veranlassungsprinzip], DB 1998, 642 (643).
[81] Vgl. Wassermeyer, F., [Veranlassungsprinzip], DB 1998, 642 (643).
[82] Vgl. Wassermeyer, F., [Veranlassungsprinzip], DB 1998, 642 (643).
[83] Vgl. Wassermeyer, F., [Veranlassungsprinzip], DB 1998, 642 (643).
[84] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57; BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R
167/94, BStBl. II 1997 60; BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 21/95, BStBl. II 1997, 63.
[85] Vgl. Wassermeyer, F., [Veranlassungsprinzip], DB 1998, 642 (643).
[86] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 167/94, BStBl. II 1997, 60.
[87] Einen guten Überblick, in welchen Fällen ein unmittelbarer Zusammenhang durch die Rechtsprechung des BFH angenommen oder abgelehnt worden ist, liefert: Boochs, W. in Dankmeyer/Giloy, Einkommensteuer, § 3c Randnr. 17.
[88] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 21/95, BStBl. II 1997, 63 (67).
[89] Vgl. Wassermeyer, F., [Veranlassungsprinzip], DB 1998, 642.
[90] Vgl. BFH-Urt. v. 25.10.1966 – I R 26/64, BStBl. III 1967, 92 (94f);
BFH-Urt. v. 29.1.1986 – I R 22/85, BStBl. II 1986, 479 (480).
[91] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57 (59); BMF-Schr. v. 20.1.1997 IV C 5 – S1300 – 176/96, BStBl. I 1997, S.99. Dem Steuerpflichtigen trifft dabei aber die Beweislast. Vgl. Beinert, S./ Mikus, R., [Abzugsverbot], DB 2002, 1467 (1468).
[92] Dies ist z.B. dann nicht der Fall, wenn die Beteiligung als Kreditsicherheit dient und die Valuta anderweitig verwendet wird. Vgl. BFH-Urt. v. 14.11.1951 – IV 215/50,
BStBl. III 1951, 235.
[93] Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045 (2048).
[94] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 167/94, BStBl. II 1997, 60 (63);
BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 21/95, BStBl. II 1997, 63 (67).
[95] Vgl. BMF-Schr. v. 20.1.1997 IV C 5 – S1300 – 176/96, BStBl. I 1997, S.99.
[96] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57; BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R
[97] Die Rechtsprechung bezog sich auf den Spezialfall der steuerfreien DBA-Dividenden. Zum Zeitpunkt dieser Rechtsprechung gab es die 15% Fiktion des § 8b Abs.7 KStG a.F. noch nicht (vgl. Kapitel II.A.1.) bzw. für inländische Dividenden galt noch das ARV.
[98] Zum Betriebsausgabenabzug bei Schachteldividenden vgl. Breuninger, G., [Abschied],
FR 1995, 561; Förster, J., [Betriebsausgabenabzug], DStR 1994, 643;
Kessler, W., [DBA-Schachtelprivileg], IStR 1994, 299.
[99] Vgl. BMF-Schr. v. 20.1.1997 – IV C 5 – S 1300 – 179/96, BStBl. I 1997, 99.
[100] Durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BStBl. I 1999, S.304) wurde die bestehende Rechtsprechung zu steuerfreien Auslandsdividenden (vorübergehend) ausgehebelt, da § 3c a.F. EStG im Zusammenhang mit DBA-Schachteldividenden durch die Spezialvorschrift des
§ 8b Abs.7 KStG a.F. verdrängt worden ist.
[101] Vgl. Breithecker, V./ Klapdor, R./ Zisowski U., [Unternehmenssteuerreform], 2001, 40; Crezelius, G., [Grundstrukturen], DB 2001, 221 (227); Freshfields/Bruckhaus/Deringer (Hrsg.), [Unternehmenssteuerreform], NJW-Beilage 51/2000, S.29; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 3c EStG, Anm. R 3; Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Vor § 3c EStG Rn.2; Herrmann in Frotscher, EStG, § 3c EStG Rz.1; Horstmann, R./ Wichterich R., [Beteiligungsmanagement I], INF 2001, 97 (99); Neu, N./ Rohde, A., [Finanzierung], GmbH-StB 2001, 110 (112). Auch die Bundesregierung schließt sich dem an: Vgl. o.V., [Bundesregierung] , Beilage zu FR 11/2001, 1 (22). Jedoch ist hier zu beachten, dass die ursprüngliche Rechtsprechung sich auf Ausgaben im Kontext mit steuerfreien Auslandsdividenden bezog. Eine analoge Übertragung bzw. die Beibehaltung der Rechtsprechung auf Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen i.A. ist nicht gesichert. Vgl. Hey, J., [VGA], GmbHR 2001, 1 (7).
[102] Auch Veräußerungsgewinne. Vgl. Freshfields/Bruckhaus/Deringer (Hrsg.), [Unternehmenssteuerreform], NJW-Beilage 51/2000, S.47.
[103] Der Anwendungsbereich wurde von steuerfreien ausländischen Schachteldividenden auf steuerfreie Einnahmen inländischer Kapitalgesellschaftsbeteiligungen (§ 8b Abs.1 KStG) und Veräußerungsgewinnen aus inländischen und ausländischen Beteiligungen (§ 8b Abs.2 KStG) ausgeweitet. Paradoxerweise gilt ausgerechnet für ausländische Schachteldividenden die daraus hervorgegangene Rechtsprechung jetzt nicht mehr, sondern die Spezialvorschrift in
§ 8b Abs.5 KStG. Vgl. Kapitel II.A.1.
[104] Vgl. Wehrheim, M., [Unternehmensbesteuerung], 2002, S.51.
[105] Auch die Bundesregierung hat sich dem angeschlossen. Vgl. BT-Drs. 14/6882, 26.
[106] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57; BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R
[107] Es liegt keine veranlagungszeitraumübergreifende Sichtweise vor. Vgl. Neu, N./ Rohde, A., [Finanzierung], GmbH-StB 2001, 110 (112). Dies gilt auch für steuerfreie Einnahmen aus Veräußerungen. Vgl. Freshfields/Bruckhaus/Deringer (Hrsg.), [Unternehmenssteuerreform], NJW-Beilage 51/2000, S.29.
[108] Vgl. BFH-Urt. v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57 (59); BFH-Urt. v. 29.5.1996 –
I R 167/94, BStBl. II 1997, 60 (62); BMF-Schr. v. 20.1.1997 – IV C 5 – S 1300 – 179/96, BStBl. I 1997, 99.
[109] Vgl. Horstmann, R./ Wichterich R., [Beteiligungsmanagement I ], INF 2001, 97 (99).
[110] Vgl. Bader A., [Schachtelbeteiligungen] , INF 1996, 652 (653); Füger R./ Rieger, N., [Fehlgeschlagene Verschärfung], IStR 1999, 257 (258); Neu, N./ Rohde, A., [Finanzierung], GmbH-StB 2001, 110 (112).
[111] Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045 (2048).
[112] Vgl. BMF-Schr. v. 20.1.1997 IV C 5 – S1300 – 176/96, BStBl. I 1997, S.99.
[113] Ähnlich: Prinz, U., [Steuerentlastungsgesetz], FR 1999, 356 (357); Utescher, T./ Blaufus, K., [Betriebsausgabenabzug], DStR 2000, 1581 (1582).
[114] Vgl. dazu auch Anhang 3, S. XIII.
[115] Vgl. Hoffmann, W.-D., [Beteiligungen], DB 2000, 1931 (1932). Vgl. dazu näher Kapitel: III.B.1.b).
[116] Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045 (2048).
[117] Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045 (2048).
[118] Durch diese Manipulation eröffnen sich aber gerade für den Steuerpflichtigen vorteilhafte Gestaltungsmöglichkeiten, vgl. Ballooning im Kapitel V.B.2.
[119] Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist bei kontinuierlicher Ausschüttung nicht anders als bei Thesaurierung, jedoch ist die steuerliche Abziehbarkeit unterschiedlich. Vgl. Frotscher, G., [Ausgabenabzugsbeschränkung], DStR 2001, 2045 (2048).
[120] Aufgrund des Flutopfersolidaritätsgesetzes v. 19.9.2002 (BGBl. I 2002, 3651) beträgt die KSt für den VZ 2003 26,5% des zu versteuernden Einkommens (§ 34 Abs. 11a KStG).
Vgl. Korn, K./ Strahl, M., [Jahresende], KöSDl. 2002, 13497 (13502).
[121] Dies gilt für steuerpflichtige Anteile im PV und für Anteile im BV von Einzelunternehmern und PersGes. Vgl. Hundsdoerfer, J., [Beteiligungsaufwendungen], BB 2001, 2242. Aus Vereinfachungsgründen wird für diese Gruppe der Begriff „natürliche Personen“ gewählt.
[122] Etwas kompliziert stellt sich der zeitliche Anwendungsbereich dar: Die Regelungen der
§§ 3 Nr.40 EStG und 3c Abs.2 EStG gelten für inländische Dividendenerträge bzw. deren anteiligen Ausgaben grds. ab VZ 2002, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wj. des ausschüttenden Unternehmens gegebenenfalls ab VZ 2003 und bei ausländischen Dividendenerträgen schon ab VZ 2001. Bei VGA und bei Vorabausschüttungen sind
§ 3 Nr.40 EStG und somit auch § 3c Abs.2 EStG auch bereits ab VZ 2001 anzuwenden.
Vgl. Dautel, R., [Verwaltungsgebühren], DStR 2002, 1605 (1606).
[123] Im Zusammenhang mit natürlichen Personen als Beteiligte an Kapitalgesellschaften unterscheidet das Halbeinkünfteverfahren grds. nicht, ob es sich um ausländische oder inländische Beteiligungen handelt. Vgl. Endres, D./ Möller, M., Unternehmensbesteuerung in Deutschland, 2001, S.41.
[124] Vgl. PWC Deutsche Revision (Hrsg.) , Unternehmenssteuerreform 2001, 2000, 48ff.
[125] Bei beschränkt Einkommenssteuerpflichtigen gilt die Einkommenssteuer grds. durch die nach § 43 EStG einbehaltenen Kapitalsertragssteuer als abgegolten. Ausnahme: Anteile werden in einem inländischen Betriebsvermögen gehalten. Vgl. Jakobs, N./ Wittmann, H.-J., [Steuersenkungsgesetz], GmbHR 2000, 1015 (1018).
[126] Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafter einer PersGes, d.h. steht hinter einer PersGes wiederum eine Kapitalgesellschaft, so bestimmt § 8b Abs.6 KStG die Anwendung der § 8b Abs.1 bis Abs.5 KStG.
[127] Vgl. Förster, G., [Ausgewählte Fragen], Stbg 2001, 657 (662).
[128] Vgl. Harle, G./ Kulemann, G., [Veräußerung], StuB 2002, 58; Spitz, H., [Unternehmenssteuerreform 2001], 2001, S.76. Einer Besteuerung im PV unterliegen Dividendeneinnahmen und Veräußerungen von Anteilen i.S.d. § 17 EStG und Wertpapieren innerhalb der Spekulationsfrist (§ 23 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG).
[129] Zur genauen gesetzlichen Regelung, bzw. dem genauen Wortlaut vgl. § 3 Nr.40 EStG.
[130] Im Wesentlichen sind dies grds. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen (an Organgesellschaften) (einschl. Tausch und Einbringung in eine PersGes oder KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten/anderen Gegenleistungen), die Entnahme von Anteilen, die Auflösung/Herabsetzung des Nennkapitals, Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe und grds. Wertaufholungen nach vorangegangener Teilwertabschreibung. Bei Wertaufholungen gilt dies jedoch nur dann, falls nicht in früheren Jahren eine Teilwertabschreibung in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und diese nicht durch eine zwischenzeitlich durchgeführte Wertaufholung ausgeglichen worden ist. Vgl. Förster, G., [Ausgewählte Fragen], Stbg 2001, 657 (662). Zum Problem einer Nachversteuerung einer Teilwertabschreibung vgl. Förster, G., [Ausgewählte Fragen], Stbg 2001, 657 (663f). Bzgl. einer genauen Darstellung aller „begünstigten Beteiligungserträge“ vgl. Spitz, H., [Unternehmenssteuerreform 2001], 2001, S.52ff. Die Rückgewähr von Einlagen aus dem Einlagenkonto nach § 27 KStG n.F. zählt nicht zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs.1 Nr.1 EStG n.F. Vgl. Haun, J., in ERNST & YOUNG/BDI, U-Ref., 2.Aufl., C, Rz. 32.
[131] Einschränkungen gibt es bei der Behandlung von einbringungsgeborenen Anteilen. Vgl. Kapitel II.B.2.
[132] Die nach dem Halbeinkünfteverfahren steuerfreien Erträge werden im Gegensatz zum ursprünglichen Gesetzentwurf (vgl. BT-Drs. 14/2683) nicht in den Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) miteinbezogen. Vgl. Haun, J., in ERNST & YOUNG/BDI, U-Ref., 2.Aufl., C,
Rz. 32; Jakobs, N./ Wittmann, H.-J., [Steuersenkungsgesetz], GmbHR 2000, 1015 (1018).
[133] Für Dividenden gilt ein Kapitalertragssteuersatz von 20% und bemisst sich nach der gesamten Dividende (und nicht nur nach der Hälfte, auch wenn § 3 Nr.40 EStG dies induzieren würde). Vgl. Haun, J., in ERNST & YOUNG/BDI, U-Ref., 2.Aufl., C, Rz. 37.
[134] Genauer gesagt: Bezüge i.S.d. § 20 Abs.1 Nr.1 und Einnahmen i.S.d. § 20 Abs.1 Nr.9 EStG.
[135] Durch das InvZulÄndG v. 20.12.2000 (BStBl. I 2001, S.28) wurde die einjährige Behaltefrist des § 3 Nr.40 (und entsprechendem Wegfall des § 3c Abs.2 S.3 EStG) i.d.F. des StSenkG (BGBl. I 2000, S.1433) gestrichen.
[136] Es handelt sich um Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG oder um Spekulationsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG.
[137] Konkret fallen hierunter als laufende Aufwendungen BA und WK, bei „einmaligen Vorgängen“ BV-Minderungen (Teilwertabschreibungen), Veräußerungskosten, AK oder Einlagewerte. Praktisch betrachtet handelt es sich u.a. um Finanzierungsaufwendungen, Kosten für Fahrten zu Hauptversammlungen, Depotgebühren, Börsenbriefe, Bankspesen für Wertpapierverwaltung oder auch Beratungskosten beim Erwerb von Aktien.
[138] Vgl. Bolik, A., [„Halbabzug“], BB 2001, 811.
[139] Vgl. Seibt, C., [Unternehmenskauf], DStR 2000, 2061 (2063).
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halbeinkünfteverfahren beteiligungen nichtabziehbare finanzierungskosten ausgaben
, 2002, Das Abzugsverbot des §3c EStG, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/222245
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