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Timestamp: 2020-07-06 18:21:28+00:00

Document:
Richtlinie des BMF vom 22.12.2014, BMF-010216/0044-VI/6/2014 gültig ab 22.12.2014
2.10 Gemeinnützige Bauträger (§ 5 Z 10 und § 6a KStG 1988)
2.10.7 Besteuerung
2.10.7.1 Steuerpflichtiger Bereich und Abgrenzung
2.10.7.1.1 Gewinnermittlung
2.10.7.1.1.1 Allgemeines
Gemeinnützige Bauvereinigungen fallen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte oder Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz unbeschränkt steuerpflichtig sind, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988. Diesbezüglich sind daher alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen.
Die Gewinnermittlung für die steuerpflichtigen Bereiche hat in gesondert gekennzeichneten Rechnungskreisen innerhalb der Buchhaltung der gemeinnützigen Bauvereinigung zu erfolgen. Gesonderte Rechnungskreise sind einerseits für die steuerpflichtigen Geschäfte und andererseits für die Einkünfte aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG (siehe Rz 277) einzurichten.
2.10.7.1.1.2 Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte
Der Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte ist vom Beginn bis zum Ende (siehe Rz 249) der Geschäfte zu führen. In den Rechnungskreis sind auch allfällige vor dem Beginn des Geschäftes angefallene Kosten (zB Vorplanung) miteinzubeziehen. Unterhält die gemeinnützige Bauvereinigung mehrere begünstigungsschädliche Geschäfte, ist nicht für jedes Geschäft ein eigener Rechnungskreis einzurichten, sondern erstreckt sich der besondere Rechnungskreis auf sämtliche Geschäfte.
Der Gewinn ist für sämtliche, im gesonderten Rechnungskreis zusammengefassten begünstigungsschädlichen Geschäfte nach § 5 EStG 1988 so zu ermitteln, als ob ein Betrieb vorläge. Für den Rechnungskreis gelten daher dieselben Rechnungslegungsbestimmungen und Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung wie für einen Betrieb, der seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt (siehe EStR 2000 Rz 419 bis 425 sowie 431). Die Erstellung einer Bilanz sowie einer Gewinn- und Verlustrechnung im Sinne einer ordnungsgemäßen Buchführung ist daher für die Erfassung der begünstigungsschädlichen Geschäfte in einem gesonderten Rechnungskreis unerlässlich.
Der Gewinnermittlungszeitraum entspricht dem unternehmensrechtlichen Bilanzierungszeitraum. Innerhalb des gesonderten Rechnungskreises gelten die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften uneingeschränkt. Es ist somit nicht der ausgewiesene Gesamtgewinn (Gesamtverlust) der gemeinnützigen Bauvereinigung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen, sondern der Gewinn innerhalb des durch den gesonderten Rechnungskreis bestimmten steuerpflichtigen Teiles unabhängig vom Gesamtgewinn (Gesamtverlust) zu ermitteln. Es kann sich daher auch bei Vorliegen eines Gesamtverlustes (oder Gesamtgewinnes) ein Gewinn (oder Verlust) im steuerpflichtigen Bereich ergeben.
2.10.7.1.1.3 Aufteilungsgrundsätze
Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat das Betriebsvermögen, soweit es den begünstigungsschädlichen Geschäften dient, dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Hinsichtlich gemischt genutzter körperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (zB Baumaschinen) hat die Zurechnung zum steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermögen nach dem Überwiegensgrundsatz, bei Grundstücken des Anlagevermögens nach den Quotengrundsätzen der EStR 2000 Rz 566 bis 572 zu erfolgen.
Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat alle Aufwendungen und Erträge, die durch begünstigungsschädliche Geschäfte veranlasst sind, im gesonderten Rechnungskreis zu erfassen. Soweit eine direkte Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen nicht möglich ist, hat die Aufteilung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich anhand eines Schlüssels zu erfolgen. Dazu sind die aufzuteilenden Beträge den entsprechenden Kostenstellen und Ertragspositionen in den einzelnen Geschäftskreisen gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zuzuweisen.
Als Aufteilungsschlüssel ist das Verhältnis der innerhalb dieser Kostenstellen und Ertragspositionen direkt dem steuerpflichtigen und steuerfreien Bereich zurechenbaren Aufwendungen und Erträge heranzuziehen. Aufwendungen und Erträge aus der Vermögensverwaltung (siehe Rz 232) sind in die Berechnung nicht miteinzubeziehen. Die vor dem Beginn eines Geschäftes angefallenen Kosten (zB Vorplanung) sind, unabhängig vom Zeitpunkt ihres Entstehens, in der ersten Periode zu verrechnen, in der das Grundgeschäft steuerlich zu erfassen ist.
Im Interesse einer verwaltungsökonomischen Vorgangsweise sind bei der dargestellten Zuordnung bzw. Aufteilung des Betriebsvermögens bzw. der Aufwendungen und Erträge Bagatellanteile zu vernachlässigen. Ein Bagatellanteil ist in der Regel dann anzunehmen, wenn er weniger als 2% des Vermögensbestandteiles bzw. Aufwandes oder Ertrages beträgt.
2.10.7.1.2 Verlustabzug
Ein Verlustabzug aus dem gesonderten Rechnungskreis kann gemäß § 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 als Sonderausgabe geltend gemacht werden. Ein Ausgleich mit den steuerlichen Einkünften aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG (siehe Rz 277) ist aber gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 nicht möglich.
2.10.7.1.3 Eintritt und Ende der Teilsteuerpflicht
Die Teilsteuerpflicht hinsichtlich genehmigter Ausnahmegeschäfte entsteht mit Aufnahme des einzelnen Geschäftes (siehe Rz 249). Nach § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist § 18 Abs. 2 KStG 1988 hinsichtlich jedes einzelnen Geschäftes anzuwenden.
Wird ein genehmigtes Ausnahmegeschäft abgeschlossen, endet mit dem Zeitpunkt der Beendigung die Teilsteuerpflicht hinsichtlich dieses Geschäftes. § 18 Abs. 1 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist anzuwenden; der sich daraus ergebende Unterschiedsbetrag ist im Rahmen der Jahresveranlagung gemeinsam mit dem laufenden Gewinn aus noch weitergeführten Ausnahmegeschäften zu versteuern. Der gesonderte Rechnungskreis ist bis zum Abschluss aller Ausnahmegeschäfte weiterzuführen.
Zur Teilsteuerpflicht hinsichtlich Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG siehe Rz 277.
2.10.7.1.4 Eintritt und Ende der unbeschränkten Steuerpflicht
Eine gemeinnützige Bauvereinigung wird unbeschränkt steuerpflichtig, wenn die Landesregierung gemäß § 35 WGG die Gemeinnützigkeit aberkennt, ein begünstigungsschädliches Geschäft ohne Antragstellung nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 begonnen wird oder die Buchführung so schwere formelle oder materielle Mängel aufweist, dass ihre sachliche Richtigkeit und daher auch die Richtigkeit der Zuordnung zum steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich in Zweifel zu ziehen ist. Für Wirtschaftsjahre, für die der gemeinnützigen Bauvereinigung der Bestätigungsvermerk erteilt wurde, ist grundsätzlich von der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auszugehen.
Anerkennt die Landesregierung eine gemeinnützige Bauvereinigung erstmalig oder nach einer Entziehung gemäß § 35 WGG neuerlich als gemeinnützig, scheidet sie mit Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, der auf den Anerkennungsbescheid folgt, aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus.
Dies gilt sinngemäß, wenn die dargestellten Buchführungsmängel nicht mehr bestehen. Die Einschränkung der Steuerpflicht tritt mit dem Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, für den eine ordnungsmäßige Buchführung wieder gegeben ist, wieder in Kraft. § 18 Abs. 1 KStG 1988 ist anzuwenden. Im Falle der rückwirkenden Anerkennung der Gemeinnützigkeit gemäß § 34 Abs. 2 WGG gilt der dem Zeitpunkt der Antragstellung folgende Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes als maßgeblicher Stichtag.
2.10.7.1.5 Mindestkörperschaftsteuer
Eine Mindestkörperschaftsteuer nach § 24 Abs. 4 KStG 1988 (siehe Rz 1549 bis 1568) fällt nur dann an, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung teilsteuerpflichtig ist. Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht richten sich nach dem Beginn und Ende der Teilsteuerpflicht (siehe Rz 267 bis 270) sowie nach den allgemeinen Bestimmungen hinsichtlich der Mindestkörperschaftsteuer (siehe Rz 1554 bis 1561).
2.10.7.2 Steuerliche Behandlung einer Eigenkapitalrücklage gemäß § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz
Bis Veranlagung 2014:
Eine gemeinnützige Bauvereinigung, die über Eigenkapital verfügt, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes und sich daraus ergebender Finanzierungserfordernisse verwendet wurde, hat dieses Eigenkapital (Reservekapital) gemäß § 7 Abs. 6 WGG innerhalb der folgenden fünf Geschäftsjahre für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zu verwenden.
Das Eigenkapital (Reservekapital) wird wie folgt ermittelt:
+ langfristiges Fremdkapital
+ von anderen gemeinnützigen Bauvereinigungen gewährte Darlehen
- betriebsnotwendiges Anlagevermögen
- betriebsnotwendiges Umlaufvermögen
Summe > 0 ergibt Reservekapital
Als Anreiz für die widmungsgemäße Verwendung des Eigenkapitals durch gemeinnützige Bauvereinigungen sind gemäß § 6a Abs. 4 KStG 1988 Erträge aus der Vermögensverwaltung nur insoweit steuerfrei, als das ertragbringende Vermögen zum "Normalbestand" zu zählen ist. Sammelt eine gemeinnützige Bauvereinigung darüber hinaus "Reservevermögen" (Eigenkapital, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes verwendet wurde) an, sind die daraus resultierenden Erträge grundsätzlich steuerpflichtig.
Die Steuerpflicht kann allerdings insoweit vermieden werden, als das "Reservekapital" innerhalb von fünf Jahren einer widmungsgemäßen Verwendung im Sinne des WGG zugeführt wird. Dies wird dadurch erreicht, dass die entsprechenden Erträge in eine zunächst steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die sodann nach Maßgabe des Abbaus des "Reservekapitals" innerhalb eines Fünfjahreszeitraums steuerneutral aufgelöst wird. Eine so genannte Baupause im Sinne des § 7 Abs. 5 WGG hemmt die Verwendungsfrist insoweit, als sie sich auf (volle) Wirtschaftsjahre erstreckt.
Die Bildung einer Rücklage steht im kaufmännischen Ermessen, die Verwendung der Rücklage hingegen nicht.
Gebildete Rücklagen sind nur in jenem Verhältnis als verwendet anzusehen, in dem das verwendungspflichtige Eigenkapital abgebaut wird. Als Abbau gilt auch die Gewährung von Darlehen an andere Bauvereinigungen im Sinne des WGG zur Erfüllung ihrer Aufgaben im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG unabhängig von ihrer Fristigkeit.
Die Relation des Kapitalabbaues ist stets auf den Stand des jeweiligen Vorjahres zu beziehen, sodass im Falle eines Gleichstandes oder einer späteren Erhöhung des verwendungspflichtigen Eigenkapitals eine bestimmungsgemäße Verwendung unterbleibt.
Die sich aus der Verhältnisrechnung ergebende für die bestimmungsgemäße Verwendung maßgebende Prozentzahl ist auf den Stand der Rücklage zum vorangegangenen Bilanzstichtag und den im betreffenden Jahr zugeführten Rücklagenteil zu beziehen. Im Hinblick auf die fünfjährige Verwendungspflicht müssen die jährlichen Zuführungen zur Rücklage daher evident gehalten werden.
Die bestimmungsgemäße Verwendung der Rücklage ist steuerneutral.
Rücklagen oder Rücklagenteile, die innerhalb der fünfjährigen Verwendungsfrist nicht bestimmungsgemäß verwendet werden konnten, sind im fünften dem Bildungsjahr folgenden Wirtschaftsjahr mit einem zwanzigprozentigen Zuschlag steuerwirksam aufzulösen.
Die Berechnung der Rücklage (RL) bzw. ihre steuerfreie Auflösung hat wie folgt zu erfolgen:
(RL zum Beginn des WJ + laufende Einkünfte)
[Kapital gemäß § 7 Abs. 6 WGG am Ende d. WJ
Kapital gemäß § 7 Abs. 6 WGG am Anfang d. WJ] %(<=100%)
- (wegen Zeitablauf zu versteuernde RL-Teile)
Das Eigenkapital (EK) im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG und die daraus resultierenden Einkünfte einer zum 31. Dezember bilanzierenden gemeinnützigen Bauvereinigung betragen:
Sämtliche Einkünfte werden jeweils der Eigenkapitalrücklage gemäß § 6a Abs. 5 KStG 1988 zugeführt. Aus dem Verzeichnis ergibt sich für die Rücklagenteile (RLT) in den einzelnen Jahren folgendes Bild:
19971)
19982)
20003)
20024)
10-1=96)
9-1,8=7,2
7,2-3,6=3,6
3,6-2,8=0,725)
12-2,4=9,66)
9,6-4,8=4,8
4,8-3,84=0,96
15-7,5=7,5
7,5-6=1,5
8-4=46)
4-3,2=0,8
14-11,2=2,8
6-4,8=1,26)
1) Die Kapitalverminderung von 100 auf 90 = 10%: der RLT 1997 vermindert sich daher um 10% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage von 10.
2) Die Kapitalverminderung von 90 auf 72 = 20%: der RLT 1997 vermindert sich daher um 20% der Vorjahresrücklage von 9; der 1998 gebildete RLT wird sofort nach Bildung um 20% vermindert.
3) Die Kapitalverminderung von 80 auf 40 = 50%, die bestimmungsgemäße Verwendung bezieht sich auf die Vorjahresstände und den RLT 2000.
4) Die Kapitalverminderung von 60 auf 12 = 80%, die Rücklagenverwendung bezieht sich auf die Vorjahresstände und den RLT 2002
5) Nach Ablauf der Verwendungsfrist ist der verbliebende RLT 1997 in Höhe von 0,72 mit einem 20-prozentigen Zuschlag dh. mit 0,86 gewinnerhöhend aufzulösen.
6) Verwendungsfrist läuft bis RLT 1997 bis Ende 2002; RLT 1998 bis Ende 2003; RLT 1999 bis Ende 2004; RLT 2000 bis Ende 2005; RLT 2001 bis Ende 2006; RLT 2002 bis Ende 2007.
Ab Veranlagung 2014:
Eine gemeinnützige Bauvereinigung, die über Eigenkapital verfügt, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes und sich daraus ergebender Finanzierungserfordernisse verwendet wurde, hat dieses Eigenkapital (Reservekapital) gemäß § 7 Abs. 6 WGG innerhalb der folgenden drei Geschäftsjahre für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zu verwenden.
Die Steuerpflicht kann allerdings insoweit vermieden werden, als das "Reservekapital" innerhalb von drei Jahren einer widmungsgemäßen Verwendung im Sinn des WGG zugeführt wird. Dies wird dadurch erreicht, dass die entsprechenden Erträge in eine zunächst steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die sodann nach Maßgabe des Abbaus des "Reservekapitals" innerhalb eines Dreijahreszeitraums steuerneutral aufgelöst wird. Eine so genannte Baupause im Sinne des § 7 Abs. 5 WGG hemmt die Verwendungsfrist insoweit, als sie sich auf (volle) Wirtschaftsjahre erstreckt.
Durch die Verkürzung der Laufzeit der Rücklage nach § 6a Abs. 5 KStG 1988 kann es dazu kommen, dass eine Rücklage für das im Jahr 2014 endende Wirtschaftsjahr nicht mehr fortgeführt werden dürfte (zB die Rücklage befindet sich 2014 im vierten Jahr des früheren Fünfjahreszeitraumes). In einem solchen Fall, bestehen keine Bedenken, die Rücklage für dieses eine Wirtschaftsjahr noch fortzuführen.
Die sich aus der Verhältnisrechnung ergebende für die bestimmungsgemäße Verwendung maßgebende Prozentzahl ist auf den Stand der Rücklage zum vorangegangenen Bilanzstichtag und den im betreffenden Jahr zugeführten Rücklagenteil zu beziehen. Im Hinblick auf die dreijährige Verwendungspflicht müssen die jährlichen Zuführungen zur Rücklage daher evident gehalten werden.
Rücklagen oder Rücklagenteile, die innerhalb der dreijährigen Verwendungsfrist nicht bestimmungsgemäß verwendet werden konnten, sind im dritten dem Bildungsjahr folgenden Wirtschaftsjahr mit einem zwanzigprozentigen Zuschlag steuerwirksam aufzulösen.
2011 1)
2012 2)
2014 3)
10-1=9 5)
7,2-3,6=3,6 4)
12-2,4=9,6 5)
8-4=4 5)
1) Die Kapitalverminderung von 100 auf 90 = 10%: der RLT 2011 vermindert sich daher um 10% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage von 10.
2) Die Kapitalverminderung von 90 auf 72 = 20%: der RLT 2011 vermindert sich daher um 20% der Vorjahresrücklage von 9; der 2012 gebildete RLT wird sofort nach Bildung um 20% vermindert.
3) Die Kapitalverminderung von 80 auf 40 = 50%, die bestimmungsgemäße Verwendung bezieht sich auf die Vorjahresstände und den RLT 2014.
4) Nach Ablauf der Verwendungsfrist ist der verbliebende RLT 2011 in Höhe von 3,6 mit einem 20-prozentigen Zuschlag dh. mit 4,32 gewinnerhöhend aufzulösen.
5) Verwendungsfrist läuft bis RLT 2011 bis Ende 2014; RLT 2012 bis Ende 2015; RLT 2013 bis Ende 2016; RLT 2014 bis Ende 2017.
§ 7 Abs. 6 WGG, Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz, BGBl. Nr. 139/1979
§ 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 6a Abs. 2 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 18 Abs. 3 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 18 Abs. 2 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 35 WGG, Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz, BGBl. Nr. 139/1979
§ 18 Abs. 1 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 34 Abs. 2 WGG, Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz, BGBl. Nr. 139/1979
§ 6a Abs. 4 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 7 Abs. 5 WGG, Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz, BGBl. Nr. 139/1979
§ 6a Abs. 5 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 277
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 249
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 572
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 232
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 1549
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 1568
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 267
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 270
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 1554
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 1561
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 419
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 425
Körperschaftsteuer, Auslegungsbehelf, Interpretation, Rechnungskreis, Aufteilungsgrundsätze
Findok-Nr: 64333.3, aufgenommen am: 07.01.2015 14:49:07, Dokument-ID: a9651dbb-6d44-45aa-b836-fa728ae8137c, Segment-ID: 6ca17c24-0177-4b58-8927-fff0efdaef9d

References: § 6
 § 7
 § 7
 § 7
 § 5
 § 5
 § 7
 § 8
 § 7
 § 6
 § 18
 § 18
 § 18
 § 18
 § 7
 § 35
 § 6
 § 35
 § 18
 § 34
 § 24
 § 7
 § 7
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 § 6
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 § 6
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 § 7
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§ 8

§ 6

§ 18

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§ 35

§ 18

§ 34

§ 6

§ 7

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