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Timestamp: 2018-11-15 00:38:58+00:00

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Justification de l’(a)normalité des prix de transfert : le Conseil d’Etat rebat les cartes…
Patrice Jan - Marthe Talleu - Laurent Chatel
​Après la remise en cause par la cour administrative d'appel de Paris#1 de la substitution, par l'administration, de la méthode de détermination des prix de transfert, la confirmation par la cour administrative d'appel de Versailles#2 que la médiane ne saurait, à elle seule, constituer une référence pertinente permettant d'apprécier la nature de pleine concurrence d'une transaction intragroupe, le Conseil d'Etat dans une décision du 6 juin 2018#3 vient rebattre les cartes de l'appréciation des éléments de justification concernant l'application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts.
Dans cette affaire, la SAS GE Healthcare Clinical Systems (transformée depuis lors en SCS) exerçait une activité de vente à titre exclusif sur le marché français d'appareils électroniques médicaux qu'elle achetait auprès de filiales du groupe General Electric établies aux Etats-Unis, en Allemagne et en Finlande.
Pour déterminer le prix de vente de ces biens à la société française, le groupe retenait la méthode du prix de revient majoré en appliquant une marge de 5 % à l'ensemble des coûts de productions directs et indirects supportés par les filiales fournisseurs.
A la suite d'une vérification de comptabilité l'administration a remis en cause cette méthode de détermination des prix de transfert en lui substituant une méthode transactionnelle appuyée d'une analyse économique entre entreprises indépendantes fonctionnellement « comparables ». Elle a alors reconstitué le résultat de la société en appliquant à son chiffre d'affaires (« CA ») la valeur médiane du ratio « résultat d'exploitation / CA » des sociétés du panel. Le service a en conséquence notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts (CGI) au titre des exercices 2007 à 2009, ainsi que de cotisation minimale de taxe professionnelle.
La société a contesté ces rehaussements sans succès devant le tribunal administratif de Montreuil#4, puis devant la cour administrative d'appel de Versailles#5. Dans son pourvoi, la société contestait notamment le fait que la cour administrative d'appel avait validé tant la substitution de méthode, que les comparables retenus par l'administration et que le choix de la valeur médiane pour asseoir le rehaussement.
Dans cette décision, le Conseil d'Etat vient préciser les contours de l'appréciation des éléments de preuve qu'il convient d'apporter dans le cadre de la mise en œuvre des dispositions de l'article 57 du CGI.
Substitution de méthode et renversement de la charge de la preuve
Pour fonder son rehaussement, l'administration avait remis en cause l'application de la méthode du prix de revient majoré en lui substituant la méthode transactionnelle de la marge nette compte tenu du profil fonctionnel de la société française. Comme le précise le rapporteur public dans ses conclusions, il ressort des dispositions de l'article 57 du CGI que l'administration, outre la démonstration des liens de dépendance, est tenue d'établir et matérialiser une différence injustifiée entre les transactions litigieuses et des transactions comparables. Dès lors que l'administration y parvient, elle est considérée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française. Cette dernière reste en droit de démontrer que l'avantage ainsi consenti a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes, dans la mesure où l'article 57 n'institue qu'une présomption simple#6.
Au cas présent, le Conseil d'Etat considère, contrairement à ce que soutenait le contribuable, que ni l'article 57 du CGI, ni les règles de dévolution de la charge de la preuve n'avaient été méconnus dès lors que la cour ne s'est pas bornée « à constater que la société n'apportait pas la preuve du bien-fondé de la méthode du prix de revient majorée [...] mais s'est prononcée tant sur la pertinence d'une telle méthode dans le contexte de l'espèce que sur celle de la méthode alternative proposée par l'administrative ».
En effet, comme le relève le Conseil d'Etat dans les motifs de sa décision, la cour a tout d'abord remis en cause l'application de la méthode du coût moyen pondéré, et pour ce faire a relevé que :
- la mise en œuvre de la méthode du coût de revient pondéré supposait que les coûts de production directs et indirects des fournisseurs soient déterminés conformément à une situation de pleine concurrence, que la clé d'allocation des coûts indirects au sein du groupe soit pertinente, mais également que la fixation du taux de marge garanti aux fournisseurs repose sur des justifications appropriées ;
- l'application de cette méthode avait pour effet d'exposer la société française à des prix d'achat rigides à la baisse et d'exonérer ses fournisseurs établis hors de France de tout risque commercial en dépit d'un contexte de concurrence et d'encadrement des dépenses de santé qui justifiait au contraire qu'ils acceptent de diminuer leur prix de vente ;
- la société française connaissait des pertes récurrentes malgré son expérience acquise sur le marché français au demeurant en pleine extension.
Ces différents éléments soulignent l'importance de procéder à une analyse prix de transfert robuste, étayée de justifications appropriées fondées sur des analyses tangibles et circonstanciées.
Plus précisément, il est intéressant de relever la mise en lumière, par voie de conséquence, du caractère prépondérant de l'analyse fonctionnelle dans le cadre de la justification et de la démonstration du caractère de pleine concurrence d'une transaction intragroupe et de la pertinence d'une méthodologie prix de transfert. En effet, si le principe de pleine concurrence est le fondement conceptuel des prix de transfert, l'analyse fonctionnelle, qui est parfois délaissée ou standardisée, reste néanmoins la clé de voute indispensable à l'établissement de la comparabilité, à l'appréhension de ou des structures entrepreneuriales et, plus largement aux profils des parties aux transactions, mais également à la définition de la méthode permettant l'attribution et le niveau de profit.
Ces analyses permettront à l'administration fiscale d'apprécier les fonctions, la valeur, le contenu mais aussi les risques effectivement supportés dans le cadre des relations intragroupe. Dans ce cadre, l'analyse fonctionnelle apparaît comme le point de départ fondamental, qui ne peut être simplifié et/ou standardisé de façon matricielle.
Il convient d'observer que l'Action 13 des travaux BEPS de l'OCDE dont l'objectif était notamment d'accroitre la transparence et de simplifier la démarche documentaire, en instaurant un format standard de documentation (Master File, Local File), ne doit pas être perçue comme minimisant l'exercice de construction d'une politique de prix de transfert. Les analyses minimalistes et matricielles réalisées dans un souci de pure conformité sont à proscrire dans un environnement où l'on observe un accroissement et un durcissement des contrôles fiscaux. Une approche matricielle trop standardisée procurerait à l'administration une latitude trop importante pour substituer une méthode dénuée de toute pertinence dans les circonstances de l'espèce.
L'analyse fonctionnelle doit ainsi rester au cœur des travaux de justification, et la documentation prix de transfert locale doit faire la part à cette analyse, et notamment à l'analyse des risques et le contrôle de ces risques.
Cette décision souligne les difficultés de mise en œuvre de la méthode du coût de revient pondéré, qui nécessite notamment un suivi et une analyse circonstanciée des bases de coûts utilisées et de leur allocation. Sur ce dernier point, au-delà du principe théorique, il convient d'être opérationnellement en mesure, en cas de contrôle fiscal, de fournir des données financières fiables matérialisant l'allocation opérée conformément au principe de pleine concurrence.
Enfin, et au-delà de la remise en cause de la méthode par l'administration, la substitution de méthode par l'administration doit être justifiée. Dans ce cadre, la décision du Conseil d'Etat fait nécessairement écho à la décision de la cour administrative d'appel de Paris du 26 janvier 2017#7, qui avait jugé que lorsqu'elle entend substituer à la méthode de détermination des prix de transfert appliquée par la société une autre méthode, l'administration doit démontrer en quoi cette seconde méthode est plus appropriée pour démontrer l'existence d'un transfert indirect de bénéfices. A défaut de démontrer la pertinence de cette substitution, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'avantages consentis par la société aux autres sociétés du groupe.
Au cas présent, pour apprécier le bien-fondé de la méthode de substitution proposée par l'administration basée sur l'étude des marges transactionnelles nettes dégagées à partir d'un échantillon de 26 sociétés, le Conseil d'Etat valide simplement l'approche retenue par les juges du fond qui ont rejeté les moyens tiré du défaut de pertinence de l'échantillon, sans apprécier si la démonstration de la pertinence de la méthode de substitution avait été réalisée sur la base par exemple d'une analyse fonctionnelle. Le Conseil d'Etat, contrairement à la cour administrative d'appel de Paris, ne se prononce pas sur la justification de la pertinence de la méthode de substitution utilisée par l'administration. Celle-ci relève en effet des circonstances de fait, appréciées par les juges du fond. En d'autres termes, dans quelle mesure la méthode transactionnelle de la marge nette serait au cas présent plus appropriée pour démontrer le caractère ou non de pleine concurrence de la transaction ?
Cette absence de démonstration pose une réelle difficulté dans le cadre de l'administration de la charge de la preuve. En effet, il ne peut être mis à la charge du contribuable une obligation de justification du choix de la méthode de prix de transfert la plus appropriée, à laquelle l'administration ne serait pas tenue. On ne peut se satisfaire d'une argumentation par la négative dans laquelle à défaut de considérer la méthode du coût de revient majoré comme étant la plus appropriée, la méthode transactionnelle de la marge nette trouverait à s'appliquer. Il est dès lors regrettable que le Conseil d'Etat n'ait pas poursuivi l'approche initiée par la cour administrative d'appel de Paris qui imposait de justifier de la pertinence de la méthode de substitution retenue.
On notera en outre, au-delà de l'importance des travaux prix de transfert et de la justification d'une politique, dont l'analyse fonctionnelle est le vecteur indiscutable, que l'accent doit être donné au dialogue avec l'administration; importance par ailleurs soulignée par le rapporteur public dans ses conclusions. En effet, dans un contexte où la dialectique de la preuve peut sembler mal menée, une gestion constructive et équilibrée des opérations de contrôle peut s'avérer décisive.
Exercice de comparaison et justification du caractère de pleine concurrence
Cette décision est également l'occasion pour le Conseil d'Etat de se prononcer, sur la notion de comparabilité.
Il ressort au cas d'espèce que sur les 26 sociétés considérées comme comparables par l'administration, huit sociétés seulement avaient pour objet le négoce de matériel médical tandis et 14 d'entre elles avaient pour activité le négoce de matériels informatiques et de télécommunication, ce que conteste la société requérante pour défaut de comparabilité des produits distribués, du niveau de chiffre d'affaires, mais aussi de l'environnement concurrentiel.
Le Conseil d'Etat a toutefois validé l'approche retenue par les juges du fond qui ont considéré que la validation de l'échantillon complet aboutissait à une solution plus favorable pour la société que si l'administration avait retenu uniquement les données afférentes aux sociétés du secteur médical.
Il est également intéressant de constater que le Conseil d'Etat admet que l'échantillon puisse comporter des sociétés ayant un chiffre d'affaires différent de celui de la société redressée, et donc un volume d'activité distinct, mais aussi qu'il puisse être constitué par une majorité de sociétés exerçant une activité de négoce dans un autre secteur, dès lors que la prise en compte de celles-ci est favorable à la société redressée. La réponse paraît toutefois dépendre de la méthode appliquée et des contraintes sectorielles, le cas échéant. Les méthodes transactionnelles tolèrent plus de flexibilité dans la comparabilité des produits que les méthodes traditionnelles (e.g., prix de revente, coût majoré).
Enfin, sur le caractère concurrentiel, le Conseil d'Etat renvoie à l'appréciation souveraine des juges du fond qui ont considéré au cas présent que dans la mesure où la sélection de comparables comprend huit sociétés ayant pour objet le négoce de matériel médical en France, la comparabilité était suffisante. En d'autres termes, il apparait qu'il ne serait pas nécessaire de disposer d'un panel de comparables exerçant leurs activités sur des marchés similaires pour satisfaire aux conditions de comparabilité, telles qu'interprétées par le Conseil d'Etat.
Cette position libérale du Conseil d'Etat sur la nature des comparables sélectionnés par l'administration, libéralité qui pourrait par ailleurs être appliquée aux contribuables, semble être conforme aux principes OCDE#8 qui énoncent que l'une des forces de la méthode transactionnelle de la marge nette est que les indicateurs de bénéfice net sont moins sensibles aux différences affectant les transactions.
L'utilisation d'un intervalle de pleine concurrence, retour sur l'absence de suprématie de la médiane ?
Dans cette affaire, le Conseil d'Etat est venu écarter les moyens soulevés par le contribuable quant au choix de la médiane en relevant que les juges du fond avaient souverainement estimé que cette médiane constituait, dans les circonstances de l'espèce, le point de l'intervalle reflétant le mieux les faits et les circonstances des transactions concernées.
Il est particulièrement intéressant de relever que le Conseil d'Etat vient expressément indiquer que les dispositions de l'article 57 du CGI « n'imposent pas de retenir la valeur la plus basse de l'intervalle »de pleine concurrence et que la Haute juridiction considère que ce point relève de « l'appréciation souveraine » des juges du fond.
Ainsi, si la cour administrative d'appel de Versailles dans la décision TCL avait considéré que l'administration ne pouvait pas se prévaloir de la valeur médiane pour rehausser la société dès lors que sa marge était supérieure à la limite inférieure de l'intervalle interquartile#9, il n'en résulte pas pour autant que l'administration doit établir le rehaussement en se limitant à cette limite inférieure.
Par cette décision, le Conseil d'Etat n'a pas souhaité généraliser cette règle et se retranche derrière la libre appréciation des juges du fond. Au-delà de la remise en cause de la décision TCL, le Conseil d'Etat fonde sa décision sur les « circonstances de l'espèce », ce qui leur procure en conséquence une certaine suprématie. Cette référence aux circonstances, dont l'interprétation est laissée aux juges du fond, conduit une nouvelle fois à souligner l'importance de l'analyse fonctionnelle dans la détermination / justification d'une politique de prix de transfert. En effet, malgré l'insécurité induite par cette décision, cette dernière laisse également la place à la production d'analyse circonstanciée démontrant, dans un cas d'espèce, compte tenu du profil fonctionnel et de la valeur ajoutée en cause, quel est le niveau de rémunération approprié au sein de l'intervalle de pleine concurrence.
Par ailleurs, cette décision intervient sur des faits précis dans lesquels la rentabilité de la société était hors de l'intervalle de pleine concurrence, et ne peut être généralisée aux situations inverses.
La clé restant la justification du caractère de pleine concurrence, qui peut être réalisée sur la base de comparables externes et matérialisée par un intervalle interquartile. A cet égard, les principes OCDE énoncent que « pour déterminer ce point [le point le plus approprié dans l'intervalle], lorsque l'intervalle comprend des résultats dont le degré de fiabilité est relativement équivalent et élevé, on pourrait considérer que n'importe quel point de l'intervalle satisfait au principe de pleine concurrence »#10. Dans ce cadre, il appartient au contribuable de s'assurer de la fiabilité de sa recherche en adéquation avec l'analyse fonctionnelle, ses produits ou services proposés, mais aussi son marché. Ce n'est que « lorsque des défauts de comparabilité demeurent ainsi que noté au paragraphe 3.57, il peut être approprié d'utiliser des mesures de tendance centrale (par exemple la médiane, la moyenne ou des moyennes pondérées, etc., selon les caractéristiques spécifiques de l'ensemble de données) pour déterminer le point d'ajustement, afin de minimiser le risque d'erreur dû aux défauts de comparabilité non identifiés ou non quantifiables »#11.
Toutefois, une substitution de méthode semblerait emporter comme conséquence une implicite à la médiane, plutôt qu'au premier quartile. A la lecture des conclusions du rapporteur public, « la requérante n'[…] apporte pas d'élément clairement décisif permettant d'établir en quoi le recours à cette méthode serait critiquable en droit, dès lors que les juges du fond ont pris le soin de valider la médiane dans les circonstances de l'espèce ». Ceci étant, le contribuable est invité à proposer une analyse prix de transfert suffisamment étayée au soutien de sa méthode, et donc de ses prix, au risque de ne pouvoir contester, subsidiairement, le point de référence retenu par l'administration lorsqu'elle démontre que la méthode adoptée n'est pas pertinente au cas d'espèce.
L'incidence des rectifications en matière de prix de transfert sur le calcul de la valeur ajoutée, fin du débat doctrinal ?
Enfin, il est notable d'observer que par sa décision, le Conseil d'Etat est venu se prononcer et certainement clore un débat doctrinal qui persistait quant à l'incidence des rectifications en matière de prix de transfert sur le calcul de la valeur ajoutée de l'entité concernée.
Au cas d'espèce, l'administration avait classiquement estimé que les rectifications opérées en matière de prix de transfert avaient pour effet d'accroître la valeur ajoutée de la société produite au cours des années vérifiées, ce qui a entrainé des rehaussements au titre de la cotisation minimale de taxe professionnelle (à présent cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises).
La société au soutien de ses prétentions avait invoqué que l'administration avait méconnu les dispositions des articles 1647 E et 1647 B sexies du CGI en intégrant les rehaussements d'impôt sur les sociétés dans l'assiette de la valeur ajoutée, alors que ces rehaussements n'ont eu pour effet que de réduire un déficit et n'ont donc aucune incidence sur la valeur ajoutée produite.
Poursuivant dans la lignée de sa décision du 18 juin 2012, SA Fromagerie des Chaumes#12, le Conseil d'Etat a validé l'approche retenue par la cour administrative d'appel qui avait jugé que, du fait du redressement prix de transfert, « la partie déduite à tort des charges d'exploitation ne pouvait être regardée comme des consommations de biens et de services en provenance de tiers au sens et pour l'application de l'article 1647 B sexies ». En conséquence, ces charges ne pouvaient venir en déduction du montant de la valeur ajoutée à prendre en considération pour le calcul des cotisations minimales de taxe professionnelles.
Le Conseil d'Etat confirme que l'administration est le cas échéant fondée à remettre en cause les écritures comptables permettant de déterminer la valeur ajoutée. Il est intéressant d'observer que, dans cette décision, le Conseil d'Etat vise directement les achats ou consommations de biens et de services en provenance de tiers, qui du fait du redressement prix de transfert est mécaniquement rehaussé dès lors que l'application de l'article 57 du CGI aboutit à remettre en cause le taux de marge pratiqué par le contribuable.
[1] CAA Paris, 26 Janvier 2017, n° 15PA03283, Société Rottapharm
[2] CAA Versailles, 29 décembre 2016, n° 14VE02126, Sté TCL Belgium
[3] CE, 6 juin 2018, n° 409645 et 409647, SCS GE Medical Systems
[4] TA Montreuil, 18 mai 2015, n° 1311864, SCS General Electric Medical Systems
[5] CAA Versailles, 9 février 2017, n° 15VE02288, SCS General Electric Medical Systems
[6] Voir les conclusions du rapporteur public Romain Victor
[7] CAA Paris, 26 Janvier 2017, n° 15PA03283, Société Rottapharm
[8] Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, Juillet 2017, § 2.68
[9] CAA Versailles, 29 décembre 2016, n° 14VE02126, Sté TCL Belgium
[10] Principe de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, Juillet 2017, §3.62
[11] Principe de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, Juillet 2017, §3.62
[12] CE, 18 juin 2012, n° 335920, SAS Fromagerie des Chaumes

References: l'article 57
 l'article 57
 l'article 57
 l'article 57
 l'article 57
 l'article 57
 l'article 57
 l'article 1647
 l'article 57
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