Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/79877/%C3%B6verl%C3%A5telsebeskattning-vid-%C3%A4ndringar-av-f%C3%B6retagsformen-och-f%C3%B6retagsomstruktureringar/
Timestamp: 2020-01-24 11:45:03+00:00

Document:
Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar - Verohallinto
VH/3695/00.01.00/2019
Anvisningen grundar sig på Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning för överlåtelsebeskattningen. De anvisningar i harmoniseringsanvisningens kapitel 14.9 som gäller ändringar av samfundsformen, ändringar av verksamhetsformen och företagsomstruktureringar har samlats i denna anvisning. I denna anvisning har den skattemässiga behandlingen av aktier som används som vederlag vid en verksamhetsöverlåtelse preciserats till den del det som vederlag används aktier som det övertagande bolaget vid verksamhetsöverlåtelsen fått genom vederlagsfri emission till sig självt. Anvisningen har också i övrigt preciserats något och språkdräkten har korrigerats men dessa påverkar inte innehållet i den tidigare substansanvisningen.
Anvisningar som ingick i de tidigare harmoniseringsanvisningarna har förutom till denna anvisning överförts till följande fördjupande anvisningar: Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad, Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper.
Enligt lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas för överlåtelse av en fastighet eller ett värdepapper till ett öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering samt för förvärv som grundar sig på upplösning av ett samfund eller bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel. Överlåtelser enligt denna huvudregel och deklarationsförfarandet i samband med överlåtelser behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.
I denna anvisning behandlas överlåtelsebeskattning vid ändring av samfundsformen, ändring av verksamhetsformen, upplösning av en allmännyttig förening och företagsomstruktureringar i huvudsak ur ett substansperspektiv.
2 Ändringar av företagsformen
2.1 Ändring av samfundsformen
Överlåtelseskatt betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av ändrad samfundsform överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. I praktiken är alla ändringar av samfundsform för vilka det finns bestämmelser i 8 kap. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag eller i 19 kap. i aktiebolagslagen (ABL) befriade från överlåtelseskatt (se även 22 kap. i lagen om andelslag och 22 kap. i lagen om försäkringsbolag).
Ändring av en privat rörelse till ett personbolag är inte befriad från överlåtelseskatt eftersom en privat rörelse (firma) inte är en självständig juridisk person och det därmed inte rör sig om ändring av samfundsform. I dessa situationer handlar det om skattepliktig kapitalinvestering.
2.2 Ändring av verksamhetsformen
Enligt bestämmelserna i 4 § 5 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt inte betalas då rörelseidkaren, yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkaren till aktiebolaget överför tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten enligt det som avses i 24 § i inkomstskattelagen, (1535/1992, ISkL), Finlex med en ändring av verksamhetsformen. Överlåtelseskattefriheten är sålunda bunden med att villkoren i den ovan nämnda bestämmelsen uppfylls. Villkoren för skattefrihet vid en ändring av verksamhetsformen är i huvuddrag följande:
Den vid ändringen av verksamhetsformen överförda yrkes- eller rörelseverksamheten eller jord- eller skogsbruket fortsätter i huvudsak oförändrad i det nybildade aktiebolaget. Omfattningen och karaktären av den överförda företagsverksamheten får således inte ändras betydligt som en följd av ändringen av verksamhetsformen.
Tillgångarna och skulderna som finns i verksamheten som bedrivs innan aktiebolaget bildas ska huvudsakligen överföras till det nybildade aktiebolaget.
Rörelseidkaren eller yrkesutövaren eller den som bedriver jord- eller skogsbruk tecknar ensam alla aktierna i det nybildade bolaget. När en sammanslutning som bedriver jord- eller skogsbruk ombildas till ett aktiebolag ska delägarna i sammanslutningen teckna alla aktierna.
De villkor för skattefrihet vid ändring av verksamhetsformen som finns i olika situationer behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.
Innan det ansöks om registrering av fastighetsförvärvet och överlåtelseskattedeklarationen uppvisas är det inte alltid känt om villkoren i 24 § i inkomstskattelagen uppfylls. Då ska den skattskyldige visa upp överlåtelseskattedeklarationen och betala överlåtelseskatten. Om det senare på basis av ett avgörande i inkomstbeskattningen visar sig att överlåtelseskatt har betalats utan grund eller till ett för stort belopp kan den skattskyldige ansöka om återbäring av överlåtelseskatt.
Om den skattskyldige dock anser att en överlåtelse som omfattas av inskrivningsskyldighet uppfyller villkoren i ISkL 24 § kan hen i samband med ansökan om lagfart och inskrivning anmäla att överlåtelsen är skattefri. I en sådan situation utgör en obetald överlåtelseskatt inte ett hinder för beviljande av lagfart eller inskrivning. Den skattskyldiges anmälan där hen försäkrar att överlåtelsen uppfyller villkoren i ISkL 24 §, ges i första hand i det överlåtelsebrev över apportegendom som upprättats i samband med avtalet om bolagsbildning. Ovan nämnd anmälan kan också vara fritt formulerad. En undertecknad anmälan som överlämnas elektroniskt till Lantmäteriverket anses vara tillräcklig.
Om det i efterhand visar sig att den uppgift om uppfyllandet av villkoren för skattefrihet som den skattskyldige lämnat är felaktig, påförs den skattskyldige att betala den obetalda överlåtelseskatten med dröjsmålspåföljder.
Om värdepapper eller fast egendom som inte registreras hos Lantmäteriverket överförs till ett bolag, ska bolaget visa upp en överlåtelseskattedeklaration trots att det är fråga om en överlåtelseskattefri ändring av verksamhetsform. Om ISkL 24 § kan tillämpas enbart på en del av den egendom som överlåts till bolaget, ska den skattskyldige specificera den egendom för vars del villkoren är uppfyllda. För egendom som inte uppfyller villkoren i ISkL 24 § ska överlåtelseskattedeklarationen lämnas in och skatt betalas normalt.
Om en skattskyldig är osäker på om ISkL 24 § kan tillämpas kan hen ansöka om ett förhandsavgörande för inkomstbeskattningen i ärendet. Då överlåtelseskattefriheten är direkt bunden till inkomstbeskattningen, är det förhandsavgörande som getts för inkomstbeskattningen i praktiken bindande också i överlåtelsebeskattningen. Följaktligen föreligger inte något behov av ett separat förhandsavgörande för överlåtelsebeskattningen. En begäran om utlåtande enligt 29 § i lagen om överlåtelseskatt kan inte heller användas i de fall det handlar om att uppfylla villkoren i 24 § i inkomstskattelagen.
2.3 Upplösning av en allmännyttig förening
Om en allmännyttig förening upplöses och den överför tillgångarna till en annan förening eller en stiftelse eller till en förening eller stiftelse som grundats för att fortsätta verksamheten beror skyldigheten att betala överlåtelseskatt för de överförda fastigheterna och värdepappren på om överlåtelsen sker mot vederlag eller inte.
Om den övertagande föreningen eller stiftelsen tar ansvar för den upplösta föreningens skulder rör det sig om överlåtelse mot vederlag. Till de fastigheter och värdepapper som överförs anses hänföra den andel av vederlaget (skuldansvaret) som motsvarar dessa tillgångars gängse värde av alla de tillgångar som överförs. Till denna del ska således överlåtelseskatt betalas.
3 Företagsomstruktureringar
3.1 Fusion och delning
Skatten betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av fusion eller på grund av fission (delning) enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. För att en fusion ska befrias från skatten krävs därmed bara att bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen följs. Skattefriheten för en delning kräver att bestämmelserna både i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 17 kap. i aktiebolagslagen följs. Även en partiell delning är skattefri om villkoren uppfylls.
Enligt ordalydelsen i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt förutsätts det att fastigheten överförs till samfundet som tar över verksamheten. Denna förutsättning finns inte i 52 c § i NärSkL. Till exempel om en fastighet i en total eller partiell delning överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, får delägarna i arrangemanget en äganderätt till de aktier i bostadsaktiebolaget eller det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som berättigar till besittning av en viss lägenhet eller någon annan del av bolagets byggnad eller en fastighet som finns i dess besittning. Om uthyrningen av dessa lokaler i och med delningen de facto gäller uthyrningsverksamhet som bedrivs av delägarna, handlar det i så fall inte om en verksamhetsöverlåtelse till det övertagande samfundet på det sätt som förutsätts i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Samma princip gäller även för fusioner.
Aktieägaren ska inte betala skatt på de nya aktier i det övertagande bolaget som hen fått på grund av en fusion eller delning eller på aktier som har kommit i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Det övertagande bolaget ska betala skatt till den del vederlaget betalas i form av annan egendom än nya aktier i det övertagande bolaget eller aktier som har kommit i bolagets besittning på något annat sätt än genom aktieemission till bolaget. Om vederlaget betalas exempelvis i pengar rör det sig om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig.
3.2 Verksamhetsöverlåtelse
Verksamhetsöverlåtelser omfattas av förfarandet för återbäring och befrielse enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt. Om det i samband med en verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet överlåts fastigheter eller värdepapper som hör till verksamheten till ett samfund som bildats för att fortsätta verksamheten, kan skatten återbäras på ansökan. Om ansökan görs efter överlåtelsen, men innan skatten betalats, kan Skatteförvaltningen besluta att skatten inte behöver betalas. Eftersom verksamhetsöverlåtelsen omfattas av ansökningsförfarandet enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt kan ett förhandsavgörande om skattefriheten för överlåtelsebeskattningen inte ges. Skattefriheten kan avgöras i förfarandet för återbäring och befrielse enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt då tillämpningen av NärSkL 52 d § har avgjorts antingen genom ett förhandsavgörande för inkomstbeskattningen eller i samband med verkställande av inkomstbeskattningen.
Befrielse från överlåtelseskatt kräver att överföringen uppfyller villkoren enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (materiell förutsättning för tillämpning) och ytterligare att verksamheten överförs till ett bolag som är under bildning och som tar över verksamheten. Skattefrihet beviljas inte om det övertagande bolaget redan inlett sin verksamhet. Om det övertagande bolaget bildas innan verksamheten överförs, utgör det inget hinder för skattefrihet i det fall att verksamheten inte ännu har påbörjats.
I rättspraxis kunde inte bolagisering av kommunens fastighets- och uthyrningsverksamhet samt överföring av aktiestocken i bolag som bedrev fastighets- och uthyrningsverksamhet till ett holdingbolag där kommunen var ensam ägare betraktas som en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och bestämmelsen om skattelättnad i 43 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt kunde inte tillämpas på dessa (HFD 2014:29).
Om en kommun bolagiserar sina affärsverksamheter, kan NärSkL 52 d § tillämpas om villkoren som föreskrivs i den aktuella lagen uppfylls, och således är överlåtelsen en verksamhetsöverlåtelse som är befriad från överlåtelseskatt (HFD 2014:184).
Det är inte fråga om överföring till ett bolag som fortsätter den överförda verksamheten om en fastighet överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, eftersom delägarna i arrangemanget får en äganderätt till de aktier i bostadsaktiebolaget eller det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som berättigar till besittning av en viss lägenhet eller någon annan del av bolagets byggnad eller en fastighet som finns i dess besittning, och i och med verksamhetsöverlåtelsen är det vid uthyrning av dessa utrymmen de facto fråga om uthyrningsverksamhet som delägarna bedriver. I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:155 ansågs det att bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse ändå kunde tillämpas när ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag (A Ab) hade för avsikt att överföra en fastighet till ett nytt bolag (B Ab) och detta nya bolag också ombildades till ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Vid en granskning med tanke på koncernen fäste man i fallet vikt vid karaktären av omstruktureringen.
I 43 § i lagen om överlåtelseskatt som gäller verksamhetsöverlåtelsen hänvisas till NärSkL 52 d § enligt vilken det i verksamhetsöverlåtelsen som vederlag kan ges nya aktier som emitterats av det övertagande bolaget eller bolagets egna aktier som bolaget har i sin besittning. Det överlåtande bolaget behöver inte betala överlåtelseskatt på de aktier som det får i en verksamhetsöverlåtelse då det som vederlagsaktier används nya aktier eller sådana aktier som det övertagande bolaget vid verksamhetsöverlåtelsen har fått i sin besittning genom vederlagsfri emission till sig självt.
3.3 Aktiebyte
Aktieägaren betalar inte överlåtelseskatt på de nya aktier hen får eftersom det förvärv som baserar sig på aktieemission inte är en överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt. Det ovan nämnda gäller även i situationer där aktierna som aktieägaren har mottagit kommer i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Det rör sig däremot om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig om vederlaget betalas med egna aktier som kommit i bolagets besittning på något annat sätt.
Däremot ska det bolag som förvärvar aktier betala skatt på det gängse värdet för de aktier det fått som apport i enlighet med de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt.
skattesakkunnig Tiina Pulkkinen

References: § 5
 § 3
 § 6
 § 6
 § 1
 § 1