Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1993/nr_6/skattenytt_1993_a0371/
Timestamp: 2020-03-29 06:16:10+00:00

Document:
C Förmögenhetsbeskattning (s. 371) | FAR Online
Fyllnadsinbetald skatt, förmögenhetsskattepliktig tillgång?
Berättigad till avkastning enligt livränteavtal i visst fall – förmögenhetsskattesubjekt
Skattenytt nr 6 1993 s. 371
C Förmögenhetsbeskattning
Enligt 2 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt (SF) beräknas den skattepliktiga förmögenheten med utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets utgång, dvs. den 31 december. Vid beräkningen minskas kapitalvärdet av skattepliktiga tillgångar med kapitalvärdet av avdragsgilla skulder. I 3 § 1 mom. SF finns en uttömmande katalog över tillgångar som är förmögenhetsskattepliktiga. I paragrafens 2 mom. finns vissa inskränkningar och förtydliganden. Av 3 § 1 mom. d) följer att kapital som består av fordringar skall tas upp. Det finns inga bestämmelser som anger om för mycket inbetald preliminär skatt skall beaktas. I lagens 5 § femte stycket regleras däremot att skuldavdrag bara får göras för sådana obetalda skatter som debiterats.
Regeringsrätten har i RÅ 1992 ref. 58 (SN 10/92) funnit att fyllnadsinbetalning av förväntad överskjutande skatt inte skall beaktas i förmögenhetsskattehänseende. Målet gällde taxeringen till statlig förmögenhetsskatt 1984. Omständigheterna var i korthet följande. Selma S. gjorde den 29 december 1983 en fyllnadsinbetalning med 50.000 kr. Hennes skattepliktiga förmögenhet uppgick till drygt 350.000 kr. Den slutliga skatt hon så småningom påfördes för beskattningsåret 1983 stannade på 12.307 kr. Taxeringsintendenten anförde besvär. Fiscus har i målet drivit linjen att i vart fall 35.000 kr av fyllnadsinbetalningen bort tas upp som en fordran vid förmögenhetstaxeringen.
I länsrättens i Jönköpings län domskäl angavs att i analogi med att skuldavdrag vid förmögenhetstaxeringen bara får göras för skatter som är debiterade vid beskattningsårets utgång, inte heller för mycket inbetald preliminär skatt borde tas upp som en fordran. Besvären lämnades utan bifall. Även i kammarrättens i Jönköping dom lämnades besvären utan bifall, dels på grund av länsrätten anförda skäl, dels på grund av att den fordran Selma S. haft inte varit beloppsmässigt fastställd vid beskattningsårets utgång. I Regeringsrätten åberopade skattemyndigheten till stöd för sin talan alternativt att lagen (1980:865) mot skatteflykt borde tillämpas. Regeringsrätten gick på samma linje som underinstanserna och avslog besvären.
Regeringsrätten angav att praktiska skäl av allt att döma legat bakom avdragsförbudet för obetalda ej debiterade skatter. Sådana skäl borde enligt domstolen också gälla vid bedömningen av om inbetald preliminär skatt som kan leda till återbetalning av överskjutande skatt skall tas upp som en tillgång. Domstolen angav som ytterligare skäl att det beror på myndighets beslut om den skattskyldige kan vara berättigad att få tillbaka överskjutande preliminär skatt.
När regeringsrätten anger att samma motiv som ligger bakom förbudet mot avdragsrätt för odebiterade skatter också kan appliceras på tillgångssidan, upprätthåller den reciprocitet vilket får anses tillfredsställande. Med uttalandet att en återbetalning av överskjutande skatt är beroende av myndighets beslut bör domstolen mena att fordringen är villkorad på ett sådant sätt att den inte skall tas upp, punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ SF. Frågan om skatteplikt har alltså bedömts restriktivt. Eftersom 3 § SF är uttömmande är detta enligt min mening tillfredsställande även om det kan uppmuntra till skatteundandragande. Sistnämnda borde istället ha angripits lagstiftningsvägen. Eftersom SF upphört att gälla, låt vara att den fortfarande tillämpas, synes lagstiftningsfrågan ha mist sin aktualitet.
Regeringsrätten prövade inte frågan om inbetalningen kunde anses falla in under skatteflyktslagens tillämpningsområde. Den ansåg att det bl.a. skulle strida mot instansordningsprincipen. Domstolen åberopade 37 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) där det stadgas att i mål där prövningstillstånd krävs, nya omständigheter bara får åberopas om det finns särskilda skäl. Några sådana skäl fanns tydligen inte utan domstolen fann det olämpligt att ta upp skatteflyktsfrågan ”i förevarande fall”. Den fann inte heller skäl att hänskjuta skatteflyktsfrågan till lägre instans. Eftersom också skatteflyktslagen numera upphört att gälla kommenterar jag inte detta närmare.
Normalt medför äganderätten till ett förmögenhetsskattepliktigt objekt också skattskyldighet för detta, 6 § SF. Enligt 7 § SF likställs emellertid vissa rättighetshavare med ägare och blir härigenom skyldiga att betala förmögenhetsskatt för den egendom de åtnjuter avkastning av. Så gäller exempelvis enligt 7 § c) SF att en efterlevande make, som under sin livstid får avkastning av förmögenhet som tillhörde den avlidne makens kvarlåtenskap, förmögenhetsbeskattas för den avkastningsgivande egendomen.
Regeringsrätten har i RÅ 1992 not 89 funnit den efterlevande makan förmögenhetsskatteskyldig för den underliggande egendomen enligt ett livränteavtal mellan dödsbodelägarna och henne. Målet gällde förmögenhetstaxeringen 1986.
Omständigheterna var i korthet följande. Egard E. avled 1950 och efterlämnade bl.a. makan Elisabet E. Paret hade inga gemensamma barn. På grund av äktenskapsförord hade hon ingen giftorätt i boet. Enligt testamente var Egard E:s släktingar dödsbodelägare men Elisabet E. hade tillförsäkrats avkastningen till viss del av kapitalet i dödsboet. I kvarlåtenskapen fanns, såvitt nu är av intresse, fastigheter. Dessa såldes av dödsboet i början av 1970-talet och vederlaget 180.000 kr deponerades i bank. Genom omplaceringar i bl.a. aktier ökade beloppet i värde och uppgick vid den aktuella taxeringen till över 1.200.000 kr. I det livränteavtal som slöts mellan dödsbodelägarna och Elisabet E. tillförsäkrades hon avkastningen av de i bank deponerade medlen under sin livstid. Livränteavtalet slöts 1973 i samband med arvsskifte i dödsboet varvid äganderätten till värdepappren skiftades ut på arvingarna.
I deklarationen upptogs värdepappren som skattepliktig förmögenhet. Elisabet E. yrkade att istället den kapitaliserade livräntan skulle tas upp som skattepliktig tillgång. Hon gjorde gällande att de värdepapper hon fick avkastningen av inte tillhörde den avlidnes kvarlåtenskap, eftersom de tillskiftats dödsbodelägarna med full äganderätt. Hon menade bl.a. att den avkastningsgivande förmögenheten tillskapats först efter makens död och att förändringar i dödsbodelägarkretsen borde inverka på bedömningen.
Länsrätten i Stockholms län fann att Elisabet E borde likställas med ägare och följaktligen förmögenhetsbeskattas för kapitalet. Kammarrätten i Stockholm konstaterade att livränteavtalet slutits i samband med slutligt skifte i dödsboet och fann ej annat visat än att beloppet, oberoende av att omplaceringar medfört att det ökat i värde, hörde till kvarlåtenskapen. Kammarrätten angav också att förändringar i delägarkretsen inte föranledde någon annan bedömning.
Jag anser att domstolarna dömt rätt men det hade varit intressant med en något fylligare motivering. Kvarlåtenskapen bestäms med utgångspunkt i förhållandena på dödsdagen och består av vad som återstår efter eventuell bodelning. Att dödsboet i egenskap av juridisk person avyttrar och omplacerar tillgångar innebär inte att de tas ut ur kvarlåtenskapen. Dödsbon kan förbli oskiftade under avsevärd tid och fram till arvskiftet äger delägarna bara ideella andelar i dödsboets förmögenhetsmassa som sådan. Av domarna framgår att den avlidne velat tillförsäkra sin maka försörjning genom att testamentera viss avkastning till henne. Hon var alltså legatarie och enligt bestämmelser i 22 och 23 kap. ärvdabalken skall legat verkställas innan arvsskifte får göras. Att som i det nu aktuella fallet verkställa legat till en efterlevande make genom ett livränteavtal tycks inte vara någon framkomlig väg, i vart fall inte så länge SF fortfar att tillämpas. Även i andra fall kan en varning vara motiverad eftersom lagen med äganderätt likställer avkastning även i vissa andra situationer (7 § SF).

References: § 1
 § 1
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen