Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/wpi-200000-43-1492-15-podstawa-wymiaru-skladek-na-184856104
Timestamp: 2020-06-01 13:04:20+00:00

Document:
WPI/200000/43/1492/15, Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju
WPI/200000/43/1492/15, Podstawa wymiaru składek...
WPI/200000/43/1492/15 - Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania.
Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania.
WPI/200000/43/1492/15
Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedsiębiorcy: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zawarte we wniosku złożonym w dniu 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania.
W dniu 30 grudnia 2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa reprezentowany przez adwokata (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Wnioskodawca w wyczerpującym opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawił, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: "Podopiecznymi") w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opiekuńcze jako samodzielny podmiot który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego.
Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: "opiekun" lub "usługobiorca"), które w jego imieniu wykonują usługi opiekuńcze. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie będą to usługi opiekuńcze ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym). Zaznaczenia wymaga, że usługi wykonywane w żadnym z krajów nie są usługami o charakterze marginalnym.
Do zakresu obowiązków usługobiorców w okresach wykonywania usług opiekuńczych w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie kompletne, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opiekuńczych wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb podopiecznego.
Do zakresu obowiązków usługobiorców w okresach przebywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach wykonywania usług informacyjno-rekrutacyjnych (marketingowych) należy m.in. wykonywanie usług w zakresie promocji i reklamy Wnioskodawcy oraz usługi rekrutacyjne. Zakres tych czynności może ulegać zmianom jednak co do zasady mają one zmierzać do pozyskania nowych opiekunów, Klientów oraz upowszechniać wiedzę o usługach świadczonych przez Wnioskodawcę i promować te usługi.
Usługi o których mowa powyżej będą wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, a potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu z Polsce. Wyliczenie to ma charakter przykładowy, gdyż wykonywanie usług może rozkładać się inaczej. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności usługobiorcy. Strony sporządzają planowany harmonogram na najbliższe 12 miesięcy świadczenia usług jednak może on ulegać zmianom.
Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą jest umowa cywilnoprawna - umowa o świadczenie usług opiekuńczych oraz informacyjno-rekrutacyjnych, do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Usługobiorcy będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie ryczałtowe za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach, faktem że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania - w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalone w różnej wysokości odrębnie.
Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia A1 i także zaświadczenia pozyskuje w związku z czym nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego. Dokumenty A1 będą wydawane w oparciu o art. 13 rozporządzenia Parlamentu i Rady (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (praca najemna w obu krajach).
Wnioskodawca planuje dokonać zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców. Zgodnie z planowanymi zmianami do umowy zlecenia zleceniobiorcy będą:
otrzymywali wynagrodzenie co dwa miesiące i wynagrodzenie to płatne będzie z ostatnim dniem drugiego miesiąca wykonywania usług. W taki sposób wypłacane będzie wynagrodzenie zarówno za usługi świadczone w Polsce, jak i usługi świadczone w Niemczech. Wynagrodzenie zgodnie z zapisami umowy będzie płatne raz na dwa miesiące nie później niż ostatniego bankowego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym były świadczone usługi. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje, że wynagrodzenie za miesiąc styczeń i luty 2016 r. płatne będzie do ostatniego dnia miesiąca lutego tak aby przed zakończeniem miesiąca znalazło się w dyspozycji usługobiorcy. Wnioskodawca przewiduje, że w miesiącu wypłaty uprzednio zostanie usługobiorcy wypłacona zaliczka w ten sposób, że do piętnastego dnia po pierwszym miesiącu zostanie wypłacona zaliczka na poczet wynagrodzenia, które usługobiorca otrzyma z końcem tego miesiąca za okres dwu miesięcy albo
otrzymywali wynagrodzenie nie później niż 15 dnia miesiąca po miesiącu świadczenia usług. W taki sposób wypłacane będzie wynagrodzenie zarówno za usługi świadczone w Polsce, jak i usługi świadczone w Niemczech. Wynagrodzenie zgodne z zapisami umowy będzie wypłacone np. 10 lutego za miesiąc styczeń oraz 28 lutego za miesiąc luty. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje, że wynagrodzenie za miesiąc styczeń i luty 2016 r. płatne będzie wypłacone w lutym do ostatniego dnia miesiąca lutego tak aby przed zakończeniem miesiąca znalazło się w dyspozycji usługobiorcy.
Wnioskodawca będzie naliczał składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem polskim i uiszczać będzie je w Polsce (po uprzednim uzyskaniu zaświadczenia A1). Od wypłaconego wynagrodzenia Wnioskodawca odprowadza zaliczkę na podatek ale jej część zamierza zwolnić z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 p.d.o.f. co jest jednak przedmiotem odrębnej interpretacji kierowanej do organów skarbowych.
Wnioskodawca powziął wątpliwość jak, po zmianie zasad rozliczania w sposób określony powyżej, wyliczyć podstawę wymiaru składek w przypadku zleceniobiorcy do którego znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm. dalej: "rozporządzenie"). Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy podstawa wymiaru składek w pierwszym miesiącu wyniesie "0", a w drugim miesiącu Wnioskodawca zsumuje wypłaconą w tym miesiącu zaliczkę i wynagrodzenie (lub dwa wynagrodzenia) z tym, że będzie mógł wyłączyć z oskładkowania część wynagrodzenia pracownika wykonującego pracę w Niemczech - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie będzie niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie za usługi w Polsce zostanie natomiast dodane do podstawy oskładkowania w pełnej wysokości.
Mając na względzie powyższe stanowisko odnośnie sposobu wyliczenia wymiaru składek należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że: w pierwszym miesiącu, kiedy usługobiorcy nie będzie wypłacone wynagrodzenie podstawa wymiaru składek wyniesie "0", a w drugim miesiącu Wnioskodawca zsumuje wypłacaną w tym miesiącu zaliczkę oraz otrzymane z końcem miesiąca wynagrodzenie albo dwa wypłacone wynagrodzenia wypłacone w jednym miesiącu i w sytuacji kiedy to wynagrodzenie usługobiorcy będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia pomniejszy je o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą i wyłączy tę kwotę z podstawy wymiaru składek, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia (podstawa ta nie będzie mnożona przez ilość miesięcy z uwagi na brak przychodu w niektórych miesiącach). Wynagrodzenie za usługi świadczone w Polsce będzie natomiast doliczane w całości do podstawy oskładkowania i zostaną od niego odprowadzone składki.
W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia, albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnej (ust. 3). Przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanego bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Katalog przychodów niestanowiących podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody, tj. część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej przepisach sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacona pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenia, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sygn. akt I UZO 5/09 (OSNP 2010/5-6/71, Prok. i Pr.-wkł. (...), Biul.SN 2009/9/23, M.P.Pr. (...)-157), zgodnie z którym podstawy i wymiaru składek są fizycznie otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji pracownika, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacenie zleceniobiorcy w miesiącu wypłaty zaliczki należy zsumować z wynagrodzeniem otrzymanym w tym miesiącu (a w przypadku wypłaty dwu wynagrodzeń należy zsumować te dwa wynagrodzenia). W sytuacji wypłaty zleceniobiorcy wynagrodzenia w drugim miesiącu, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, Wnioskodawca wyłączy z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia stanowiącą równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie za który wpłacone jest wynagrodzenie do wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a w przypadku gdy kwota wypłaconego wynagrodzenia nie przekroczy kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek będzie stanowiło faktycznie wypłacone wynagrodzenie. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 78/13 (OSNP 2014/8/120) kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia nie jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest zatem progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. Powyższe doprecyzował także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 104/13 (OSNP 2015/1/3). Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w Częstochowie z 13 maja 2015 r., sygn. akt.
Ponadto zgodnie z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 powołanej powyżej ustawy wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.
Tym samym Oddział zaznacza, że w trybie interpretacji nie dokonuje oceny czy i za jaki okres pracy zleceniobiorca ma wypłacane wynagrodzenie i w jakich terminach. Wydając niniejszą decyzję Oddział oparł się na informacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, że zleceniobiorcy wykonują usługi opiekuńcze poza granicami Polski na zasadzie oddelegowania jak również na terenie Polski - po wprowadzeniu planowanej przez Wnioskodawcę zmiany w sposobie rozliczania ich pracy, będą otrzymywali jednorazową wypłatę wynagrodzenia za okres dłuższy niż 1 miesiąc, a ponadto Wnioskodawca przewiduje możliwość wypłaty zaliczek na poczet należnego im wynagrodzenia.
Jednocześnie należy wskazać, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą trybu i zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zleceniobiorców z tytułu świadczenia przez nich usług poza granicami kraju, po wprowadzeniu planowanych zmian w sposobie rozliczania ich za wykonaną pracę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że z treści złożonego w dniu 30 grudnia 2015 r. wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie ma wątpliwości w zakresie trybu i zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zleceniobiorców z tytułu świadczenia tychże usług na terenie Polski.
Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne reguluje ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) oraz rozporządzenie wykonawcze Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).
Artykuł 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanej powyżej stanowi - osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym.
Z kolei w myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu stosunku pracy.
Należy w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2010 r., przepisy § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących prace na podstawie umowy agencyjnej, lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Nie każde jednak wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wymienione w § 2-4 tegoż rozporządzenia, przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia. Zatem zastosowanie włączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia jest uzależnione od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach.
W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą, odpowiadająca równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.
Powyższe wyłączenie od 1 sierpnia 2010 r. znajduje zastosowanie także w odniesieniu do zleceniobiorców, którym zleceniodawca rekompensuje zwiększone koszty utrzymania w związku ze świadczeniem usług poza granicami kraju. W konsekwencji, jeżeli zleceniobiorca wysłany do pracy za granicę podlega podczas świadczenia tej pracy polskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego zgodnie z unijnymi przepisami dotyczącymi koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, to podstawa wymiaru składek powinna zostać ustalona zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Oznacza to, że podstawa wymiaru składek nie może być niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Rozporządzenie to wyłącza z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne m.in. część wynagrodzenia zleceniobiorców zatrudnionych za granicą, odpowiadająca równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przysługuje ona za łączny czas pobytu pracownika (w tym przypadku zleceniobiorcy) poza granicami kraju, obejmujący dni jego pracy, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę, przypadające w trakcie trwania podróży służbowej). Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy. Ustalona w ten sposób podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, wykonujących czasowo pracę za granicą, nie może być jednak (po odjęciu równowartości diet od przychodu pracownika) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie podstawy wymiaru składek odnoszą się do przychodu, co oznacza, iż nie jest ważne jakiego okresu przychód dotyczy, lecz kiedy został wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Jednakże dla zleceniobiorców oddelegowanych, do których stosuje się § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. - z uwagi na zawartą w tym przepisie specyfikę ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne - istotny jest okres, za jaki dokonywana jest wypłata przychodu, ponieważ stosuje się zasadę odejmowania równowartości diet za każdy dzień pobytu. Dochodzi tym samym do złamania "zasady przychodu", co nie mogłoby mieć zastosowania w przypadku pracowników wykonujących pracę w Polsce, którym nie zaniża się podstawy wymiaru składek poprzez odejmowanie równowartości diet i nie porównuje się do żadnego parametru. W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla osób oddelegowanych do których znajduje zastosowanie ww. § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia - nie jest zatem istotne, kiedy przychód został faktycznie wypłacony (pozostawiony do dyspozycji), lecz jakiego okresu przychód dotyczy. Decydujące znaczenie przy jej ustalaniu ma tu powiązanie wypłaconego wynagrodzenia z okresem którego on dotyczy.
W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie przedstawionego trybu ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców świadczących usługi poza granicami Polski w ramach oddelegowania w związku z planowaną zmianą w sposobie ich rozliczania opisanymi w złożonym w dniu 30 grudnia 2015 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie, tj. uznanie, iż podstawa wymiaru składek w pierwszym miesiącu będzie wynosić zero, gdyż świadczenia będą wypłacane usługobiorcom w drugim miesiącu. W przykładach, które przedstawił Wnioskodawca, gdy wynagrodzenie zleceniobiorcy świadczącemu usługi przez pełny miesiąc za granicą za m-c styczeń i luty będzie wypłacone łącznie tj. na koniec m-ca lutego (przykład z pkt a) wniosku), lub gdy jego wynagrodzenie za m-c styczeń i m-c luty będzie mu wypłacane co prawda oddzielnie, ale oba w m-cu lutym (przykład z pkt b) wniosku) mamy do czynienia z sytuacją jednorazowej wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy wysłanemu do pracy za granicą, za okres dłuższy niż 1 miesiąc, w której stosownie do powołanych powyżej przepisów prawa tryb ustalenia podstawy wymiaru należnych składek na ubezpieczenia jest następujący:
- od wynagrodzenia należnego za pierwszy przepracowany miesiąc (tu styczeń) należy odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu w tym miesiącu i porównać je do przeciętnego wynagrodzenia za pełny miesiąc - gdy cały został przepracowany,
- od wynagrodzenia należnego za drugi przepracowany miesiąc (tu luty) należy odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu w tym miesiącu i porównać je do przeciętnego wynagrodzenia za pełny miesiąc - gdy cały został przepracowany,
- następnie należy zsumować obie kwoty, co daje podstawę wymiaru składek w drugim miesiącu (tu lutym), od której należy rozliczyć składki na ubezpieczenia. Za miesiąc pierwszy (tu styczeń) podstawa wymiaru składek będzie wynosiła "zero".
Jeżeli praca (tu zlecenie) była wykonywana za granicą przez niepełny miesiąc lecz np.: od połowy miesiąca, wówczas wynagrodzenie za tę część miesiąca (pomniejszone o równowartość diet) należałoby porównać do proporcjonalnie zmniejszonego wynagrodzenia.
Odnosząc się natomiast do kwestii ustalania podstawy wymiaru składek od zaliczek, które Wnioskodawca planuje wypłacać w poczet przyszłego wynagrodzenia (przykład z pkt a) wniosku), należy mieć na uwadze, że na podstawę wymiaru składek powinna mieć wpływ wyłącznie wysokość uzyskanego przychodu, a nie to czy wynagrodzenie zostało wypłacone jednorazowo, czy też w formie zaliczki i wyrównania. Gdy wypłacona zostanie zaliczka w danym miesiącu, nie należy rozliczać składek (mimo że powstał przychód). Składki będzie należało rozliczyć od łącznego wynagrodzenia w miesiącu w którym nastąpi wypłata wyrównania (a więc od wypłaconej zaliczki oraz wyrównania wynagrodzenia). Nawiązując do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę w pkt a) złożonego wniosku - w przypadku wypłaty na poczt należnego wynagrodzenia zaliczki a następnie wyrównania - Wnioskodawca ustalając podstawę wymiaru składek winien zastosować wskazane powyżej tryb tj. odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy, a następnie łącznie otrzymane wynagrodzenie (zaliczkę i wyrównanie) porównać do przeciętnego wynagrodzenia za pełny miesiąc - gdy cały miesiąc został przepracowany, a w przypadku, gdy praca była wykonywana za granicą przez część miesiąca porównać do proporcjonalnie zmniejszonego przeciętnego wynagrodzenia.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż jeżeli kwota przychodu należnego za dany miesiąc (ustalonego zgodnie z przepisami i według zasad powyżej wskazanych) po pomniejszeniu o równowartość diet jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, wówczas podstawę wymiaru stanowi ta kwota. W sytuacji zaś, gdy kwota przychodu zleceniobiorcy za dany miesiąc po pomniejszeniu o równowartość diet z tytułu jego oddelegowania do pracy za granicą będzie w danym miesiącu niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone, a praca za granicą była wykonywana przez cały miesiąc, z uwagi na jednoznaczne brzmienie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, konieczne będzie wykazanie jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc kwoty odpowiadającej wysokości przeciętnego wynagrodzenia właściwa będzie każdorazowo kwota przeciętnego wynagrodzenia.
Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy zleceniobiorca faktycznie pracował przez dwa miesiące poza granicami kraju, ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie należało dokonać niezależnie w odniesieniu do każdego z tych miesięcy. W konsekwencji fakt wypłaty wynagrodzenia za cały okres świadczenia usług jedynie w drugim miesiącu pozostaje w tym przypadku bez znaczenia ze względu na brzmienie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. powołanego powyżej i zwartą w tym przepisie specyfikę ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla zleceniobiorców oddelegowanych do wykonywania pracy za granicą.
Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym przedmiocie przepisy prawa, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania - za nieprawidłowe.

References: art. 10
 art. 83
 art. 10
 art. 750
 art. 13
 art. 21
 art. 18
 art. 6
 art. 4
 art. 4
 art. 18
 art. 19
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
in fine
 art. 83
 art. 10
 art. 19
 art. 19