Source: http://kraken.slv.cz/2Afs31/2005
Timestamp: 2018-06-18 08:09:40+00:00

Document:
2Afs31/2005
è. j. 2 Afs 31/2005-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: S. S., zastoupeného JUDr. Janou Sedláèkovou, advokátkou se sídlem Palackého tø. 33, 612 00 Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 22. 11. 2004, è. j. 30 Ca 343/2002-32,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci k rukám zástupkynì ¾alobce, JUDr. Jany Sedláèkové, advokátky, do tøí dnù od právní moci tohoto rozsudku na náhradì nákladù øízení èástku 2150 Kè.
Svojí kasaèní stí¾ností brojil ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) proti shora uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 26. 8. 2002, è. j. FØ 110/1784-A/02-0107, jako¾ i rozhodnutí (dodateèný platební výmìr) Finanèního úøadu Brno IV ze dne 5. 11. 2001, è. 1010000893, è. j. 152662/01/291911/6644. Krajský soud zde s poukazem na judikaturu Ústavního soudu (konkrétnì na rozhodnutí ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, zveøejnìné pod è. 155 ve sv. è. 16 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu a rozhodnutí ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02, zveøejnìné pod è. 21 ve sv. è. 29 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) dospìl k závìru, ¾e vý¹e uvedenými rozhodnutími správních orgánù byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù fyzických osob na základì nepøípustné opakované daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997, jeliko¾ tato kontrola, zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol z tohoto dne è. j. 127650/01/291933/0787), její¾ výsledky byly shrnuty ve zprávì o daòové kontrole ze dne 10. 10. 2001, se týkala stejných otázek, je¾ byly ji¾ pøedmìtem daòové kontroly pøedchozí.
Stì¾ovatel s poukazem na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) ve své kasaèní stí¾nosti namítl nezákonnost rozhodnutí krajského soudu, a sice jednak pro vadu øízení pøed soudem, jednak (subsidiárnì) té¾ pro nesprávné posouzení právní otázky. Navrhl proto rozhodnutí krajského soudu zru¹it a vrátit vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vadu øízení pøed krajským soudem spatøoval stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud vý¹e zmínìná rozhodnutí správních orgánù zru¹il na základì skuteèností, které ¾alobce vùbec ve své správní ¾alobì nenamítal a napadenému rozhodnutí stì¾ovatele nevyèítal, a sice toho, ¾e k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob mìlo dojít na základì nepøípustné opakované daòové kontroly. Podle stì¾ovatele takovouto právní výtku ¾alobní body, obsa¾ené v ¾alobì proti rozhodnutí stì¾ovatele, vùbec neobsahují a ¾alobce je neuplatòoval ani v odvolacím øízení u stì¾ovatele, v rámci nìho¾ se projednávalo ¾alobcovo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno IV. ®alovaný toti¾ podle stì¾ovatele v rámci odvolání ve správním øízení i v rámci soudního øízení o jeho správní ¾alobì namítal toliko nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, který byl podkladem jím napadených rozhodnutí. K opakované daòové kontrole ¾alobce podle stì¾ovatele v ¾alobì toliko poznamenal, ¾e odnímá ¾alobci právo na urèitou právní jistotu a ¾e její konání v podstatì dokazuje, ¾e správní orgány ji¾ v rámci první daòové kontroly nezjistily øádnì skutkový stav a nesplnily svoji zákonnou povinnost zjistit skutkový stav co nejúplnìji. Takováto vyjádøení ¾alobce v ¾alobì podle stì¾ovatele je¹tì nelze pova¾ovat za samostatný ¾alobní bod (na rozdíl od jiných výtek ¾alobce, které v ¾alobì uvedl a které se týkaly konkrétních okolností pøi zji¹»ování skutkového stavu správním orgánem), nebo» ¾alobním bodem je nutno podle stì¾ovatele rozumìt toliko výtku zcela konkrétního poru¹ení práva. Podle stì¾ovatele tak krajský soud poru¹il v øízení pøed ním vedeném ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s.
K otázce nesprávného právního posouzení opakované daòové kontroly krajským soudem stì¾ovatel v první øadì uvedl, ¾e daòovou kontrolu jako nikoli rozhodnutí, nýbr¾ urèitý soubor úkonù slou¾ící k zji¹tìní èi provìøení skuteèností rozhodných pro urèení vý¹e daòové povinnosti, lze i podle judikatury Ústavního soudu v urèitých pøípadech opakovat (stì¾ovatel zde poukázal na judikát Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02). Je tomu tak podle stì¾ovatele v¾dy, zjistí-li správce danì nové skuteènosti, které by mohly mít vliv na správné stanovení vý¹e daòové povinnosti; opakovanou kontrolu pak lze provádìt (toliko) v rozsahu, jaký odpovídá potøebám provìøení novì zji¹tìných skuteèností. Podle stì¾ovatele se pøesnì o takový pøípad jednalo ve vìci ¾alobce. Teprve po skonèení první daòové kontroly probìhlé v roce 1999 se správce danì (zejména z oznámení Policie ÈR ze dne 30. 5. 2001) dozvìdìl o nových skuteènostech, které mohly mít vliv na správné stanovení vý¹e daòové povinnosti ¾alobce, a sice o tom, ¾e ¾alobce (provozovatel stánku rychlého obèerstvení, v nìm¾ se prodává zejména gyros a doplòující sortiment-pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) pøi pùvodní daòové kontrole nemìl v úèetnictví zaneseny v¹echny výdaje za suroviny (peèivo a maso) odebrané od dodavatelù, tak¾e ve skuteènosti odebral více surovin, ne¾ v úèetnictví vykázal (z toho pak správce danì usuzoval, ¾e ¾alobce také sám prodal více zbo¾í, ne¾ kolik daòovì vykázal-pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu). Proto zahájil daòovou kontrolu, její¾ výsledky byly shrnuty ve zprávì o této kontrole ze dne 10. 10. 2001.
Závìrem stì¾ovatel poznamenal, ¾e ¾alovaný námitku opakované daòové kontroly vùbec neuplatnil v øízení o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno IV, tøeba¾e s tímto výmìrem jinak nesouhlasil a vznesl vùèi nìmu, pøedev¹ím pak ke zji¹tìní skutkového stavu, který vzal správce danì za podklad svého rozhodnutí, výhrady. Za takovéhoto stavu se proto stì¾ovatel v odvolání otázkou pøípustnosti opakované daòové kontroly vùbec nezabýval, nebo» by to podle jeho pøesvìdèení znamenalo exces z mezí pøezkumu prvoinstanèního rozhodnutí odvolacím orgánem v daòovém øízení, které jsou stanoveny v § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daò. ø. ), ze kterého podle stì¾ovatele plyne, ¾e odvolací orgán v daòovém øízení nemusí pøezkoumávat odvoláním napadené rozhodnutí v celém rozsahu-na rozdíl od øízení podle zákona è. 71/1967 Sb., správního øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen spr. ø. ), kde pøezkum napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem v celém rozsahu je nutno provést (§ 59 spr. ø.). Z toho, ¾e ¾alobce námitku opakované daòové kontroly v øízení pøed odvolacím správním orgánem vùbec neuplatnil, pak podle stì¾ovatele logicky vyplývá, ¾e-i kdyby ¾alobce tuto námitku ve správní ¾alobì øádnì uplatnil jako ¾alobní bod-nemohla být jeho ¾aloba na základì uvedené námitky úspì¹ná, nebo» ¾alobní dùvod, který úèastník neuplatnil v øádném opravném prostøedku v rámci správního øízení, aè tak uèinit mohl, postrádá pro úèely soudního pøezkumu správních rozhodnutí relevanci. V opaèném pøípadì by se podle stì¾ovatele øízení pøed správním soudem fakticky stalo dal¹ím odvolacím øízením a poru¹ovalo i zásadu dvojinstanènosti správního (daòového) øízení.
Souèasnì s kasaèní stí¾ností po¾ádal stì¾ovatel o pøiznání odkladného úèinku této kasaèní stí¾nosti. Poukázal na to, ¾e právní následek napadeného rozhodnutí krajského soudu (zru¹ení správního rozhodnutí stì¾ovatele a správního rozhodnutí správce danì) by pro stì¾ovatele, resp. pro splnìní jeho povinností pøi dosa¾ení cíle daòového øízení znamenal nenahraditelnou újmu vzhledem k mo¾né nedobytnosti èástky, kterou ¾alobce uhradil na základì krajským soudem zru¹ených správních rozhodnutí a která by mu tedy mìla být stì¾ovatelem vrácena v pøípadì, ¾e by jeho kasaèní stí¾nosti nebyl pøiznán odkladný úèinek.
®alobce navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti, nebo» mìl za to, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele není dùvodná.
K výtce stì¾ovatele, ¾e krajský soud rozhodnutí správních orgánù zru¹il na základì skuteèností, které ¾alobce vùbec ve své správní ¾alobì nenamítal a napadenému rozhodnutí stì¾ovatele nevyèítal, ¾alobce uvedl, ¾e v dané situaci pøednì nelze pøehlédnout skuteènost, ¾e správní ¾aloba byla podána je¹tì za úpravy správního soudnictví úèinné pøed nabytím úèinnosti s. ø. s. Tehdej¹í § 249 zákona è. 99/1963 Sb., obèanského soudního øádu, ve znìní úèinném do 31. 12. 2002 (dále jen o. s. ø. ), stanovil jako jednu z podstatných nále¾itostí ¾aloby pouze uvedení dùvodù, v èem ¾alobce spatøuje nezákonnost rozhodnutí správního orgánu; ¾alobní body ve smyslu § 75 odst. 2 s. ø. s. nebylo podle ¾alobce tøeba uvádìt. Tomuto po¾adavku ¾alobce podle svého názoru vyhovìl, kdy¾ konkrétnì poukázal na zahájení nové daòové kontroly poté, co ji¾ jedna daòová kontrola probìhla, uvedl, ¾e má takový postup za odporující zákonu, a uvedl té¾ tvrzení o pøíèinì a dùsledku tohoto nezákonného postupu správce danì. Jedním z dùvodù podání správní ¾aloby, v ¾alobì vyjádøených, tedy podle ¾alobce jednoznaènì byl i poukaz na nezákonnou opakovanou daòovou kontrolu.
K názoru stì¾ovatele, ¾e daòovou kontrolu bylo v pøípadì ¾alobce mo¾no uskuteènit opakovanì, ¾alobce uvedl, ¾e takový názor je v rozporu s ustanoveními § 27 a § 28 daò. ø. ®alobce proto podle svého mínìní nebyl povinen v daòovém øízení odvolací dùvod, ¾e správce danì nemìl ¾ádnou opakovanou daòovou kontrolu provádìt a na základì jejích výsledkù vydávat dodateèný platební výmìr, ve svém odvolání uplatòovat, nebo» respektovat právo ¾alobce nebýt vystaven opakované daòové kontrole mìl stì¾ovatel ex lege a bez návrhu ¾alobce.
Podle ¾alobce v souvislosti s tím nemù¾e obstát stì¾ovatelova argumentace o nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu na základì ¾alobní námitky, je¾ nebyla jako odvolací dùvod uplatnìna té¾ v øízení správním pøed stì¾ovatelem, nebo» se opírá izolovanì o § 50 odst. 3 daò. ø. a pomíjí mo¾nost pøihlédnout i ke skuteènostem nenamítaným v odvolacích dùvodech, tøeba¾e právì z § 50 odst. 3 daò. ø. taková mo¾nost a z § 27 a § 28 daò. ø. taková povinnost plyne. Omezení mo¾nosti podávání správních ¾alob pouze z dùvodù ji¾ uplatnìných v odvolání v rámci správního øízení není podle ¾alovaného ¾ádným zákonem stanoveno, zákon v této souvislosti vy¾aduje pouze tvrzení ¾alobce o zkrácení jeho práv rozhodnutím správního orgánu.
Návrhu na odkladný úèinek kasaèní stí¾nosti by podle ¾alobce nemìlo být vyhovìno, nebo» podmínky pro uplatnìní § 73 zákona è. 150/2002 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) nejsou splnìny.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) a písm. a) s. ø. s. Jejím rozsahem a dùvody je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
První spornou otázkou [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] je, zda lze spatøovat vadu øízení pøed soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, v tom, ¾e krajský soud rozhodnutí správních orgánù zru¹il z dùvodu, ¾e k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob mìlo dojít na základì nepøípustné opakované daòové kontroly, i kdy¾ podle stì¾ovatele 1) tato námitka nebyla obsahem ¾alobních bodù a pro pøípad, ¾e ano, 2) tato námitka nebyla ani uplatnìna v odvolání v rámci daòového øízení.
Druhou spornou otázkou [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] pak je, zda daòová kontrola zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol Finanèního úøadu Brno IV z tohoto dne è. j. 127650/01/291933/0787), její¾ výsledky byly shrnuty ve zprávì o daòové kontrole ze dne 10. 10. 2001, byla èi nebyla nepøípustnì opakovanou daòovou kontrolou.
K èásti 1) stí¾ní námitky podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. uvádí Nejvy¹¹í správní soud následující:
Výtku vùèi rozhodnutí stì¾ovatele, ¾e jeho skutková zji¹tìní se opírají o nezákonnou, nebo» nepøípustnì opakovanou daòovou kontrolu, obsahuje ¾aloba, která je souèástí soudního spisu a která byla krajskému soudu podána 1. 11. 2002, na stranách druhé a¾ tøetí, v prvním a druhém odstavci jejího bodu IV. Zde ¾alobce výslovnì uvádí s oznaèením konkrétních dokladù, jejich èísel jednacích a dat zahájení daòových kontrol resp. vyhotovení protokolù o výsledcích tìchto daòových kontrol, ¾e stì¾ovatel ve vztahu k ¾alobci dne 5. 9. 2001 zahájil opakovanou daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997. Tomuto postupu pak ¾alobce vytýká rozpor se zákonem z dùvodu odnìtí práva ¾alobce na urèitou právní jistotu a proto, ¾e se tím fakticky dokazuje, ¾e správce danì (pozn. soudu: ¾alobce jmenuje stì¾ovatele, tedy správní orgán druhé instance, ov¹em míní nepochybnì správce danì, který daòovou kontrolu provádìl) nezji¹»oval dostateènì skutkový stav ji¾ ani pøi první daòové kontrole; podle ¾alobce tak stì¾ovatel na základì druhé z obou kontrol, její¾ výsledky byly odli¹né od výsledkù první kontroly, nepodlo¾enì zvý¹il daòový základ ¾alobce. ®alobce mìl za to, ¾e správce danì zde nesplnil svoji zákonnou povinnost zjistit skutkový stav co nejúplnìji. Dále ¾alobce uvedl, ¾e obì daòové kontroly spolu bezprostøednì souvisely, dùkazy na podporu svých tvrzení ¾alobce podle svého názoru pøedlo¾il, av¹ak nebylo k nim pøihlédnuto, a to ani v odvolacím øízení, které provádìl stì¾ovatel; ¹lo tedy podle ¾alobcova názoru o nezákonný postup. V dal¹ích èástech ¾aloby se pak ¾alobce vìnuje jednotlivým skutkovým okolnostem své kauzy a vytýká stì¾ovateli zejména rùzná pochybení pøi zji¹»ování skutkového stavu a pøi výbìru, provádìní a hodnocení dùkazù.
Podle pøechodného ustanovení § 130 odst. 1 s. ø. s. øízení podle èásti páté hlavy druhé obèanského soudního øádu úèinného pøede dnem nabytí úèinnosti s. ø. s., v nich¾ nebylo rozhodnuto do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se dokonèí podle ustanovení èásti tøetí hlavy druhé dílu prvního s. ø. s. ( ). Úèinky procesních úkonù v tìchto øízeních uèinìných zùstávají zachovány a posoudí se pøimìøenì podle ustanovení tohoto zákona. Ustanovení § 46 odst. 2 a¾ 4 s. ø. s. se u¾ijí obdobnì. Øízení o ¾alobách proti rozhodnutím správních orgánù, zahájená pøed 1. 1. 2003, soudní øád správní v citovaném pøechodném ustanovení podrobuje re¾imu nové právní úpravy obsa¾ené v jeho § 65 a násl., bere v¹ak v úvahu okolnost, ¾e podané ¾aloby, pøíp. jiné procesní úkony uèinìné úèastníky pøed jeho úèinností byly podány za úèinnosti právní úpravy, je¾ pro nì v nìkterých ohledech pøedepisovala splnìní jiných podmínek ne¾ jak jsou novì stanoveny v s. ø. s. Vedle urèení, ¾e úèinky tìchto úkonù zùstávají zachovány i pro øízení podle nové úpravy, proto s. ø. s. stanovuje, ¾e tyto úkony nutno posuzovat podle nové úpravy pøimìøenì. Pøimìøené posuzování procesních úkonù zde znamená, ¾e je nutno na nì z hlediska po¾adavkù na jejich nále¾itosti a obsah hledìt s pøihlédnutím k odli¹nostem v tìchto po¾adavcích mezi starou a novou právní úpravou. Jinak øeèeno, úèastníkovi zásadnì nemù¾e v pøípadech, na nì¾ se vztahuje pøechodné ustanovení, být na újmu skuteènost, ¾e urèitý úkon, jen¾ po¾adavky staré právní úpravy splòuje, v nìkterých ohledech po¾adavkùm úpravy nové zcela nevyhovuje. Ustanovení odpovídající svým obsahem ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (toto ustanovení jako jednu z nezbytných nále¾itostí ¾aloby pøedepisuje uvedení ¾alobních bodù, z nich¾ musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné) obsahovala pøedchozí úprava v § 249 o. s. ø. (ve vztahu ke sporné otázce je podstatné, ¾e toto ustanovení pøedepisovalo uvedení dùvodù, v èem ¾alobce spatøuje nezákonnost rozhodnutí správního orgánu). Podmínkám staré právní úpravy ¾aloba ve vztahu k námitce, ¾e napadené rozhodnutí spoèívá na skutkových zji¹tìních opatøených nezákonnì opakovanou daòovou kontrolu, nepochybnì zcela vyhovuje, nebo» ¾alobce zcela konkrétnì popsal, jaký postup správního orgánu, jen¾ pøedcházel vydání napadeného rozhodnutí a jím¾ byla opatøena skutková zji¹tìní jsoucí podkladem tohoto rozhodnutí, pova¾uje za nezákonný (konkrétnì oznaèenou daòovou kontrolu) a v èem konkrétnì podle nìho nezákonnost spoèívá (v nepøípustném opakování této daòové kontroly). ®alobce ve vztahu k výtce nezákonnì opakované daòové kontroly uvedl ve své ¾alobì v¹e, co bylo nezbytné pro to, aby se krajský soud touto výtkou mohl vìcnì zabývat. Nejen s ohledem na § 130 odst. 1 s. ø. s. a § 249 o. s. ø., nýbr¾ i z hlediska § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. ¾aloba ¾alobce splòuje ve vztahu k námitce nezákonnì opakované daòové kontroly pøedepsané nále¾itosti, nebo» obsahuje ¾alobní body v podobì, v ní¾ je zákon vy¾aduje. Zabýval-li se jimi krajský soud vìcnì, rozhodnì nevyboèil z mezí ¾alobních bodù ve smyslu § 75 odst. 2 s. ø. s. Ze shora uvedených dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e takto uplatnìná námitka stì¾ovatele není dùvodná.
K èásti 2) stí¾ní námitky podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. pak uvádí Nejvy¹¹í správní soud následující:
Nelze se ztoto¾nit ani s názorem stì¾ovatele, ¾e ¾alobní dùvod, který úèastník (v daném pøípadì podle stì¾ovatele ¾alobce) neuplatnil v øádném opravném prostøedku v rámci správního øízení, aè tak uèinit mohl, postrádá pro úèely soudního pøezkumu daòových rozhodnutí relevanci. Právní ochrana poskytovaná správními soudy je ochranou originální a není pokraèováním správního øízení. Ochrana je poskytována v procesu majícím ryzí povahu øízení soudního a nikoliv správního. Sporné strany mají proto v¾dy rovné postavení (viz k tomu napø. odùvodnìní usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110). Podmínky, za jakých lze ¾alobu projednat, stanoví soudní øád správní relativnì autonomnì; splnìní podmínek stanovených jinými právními pøedpisy ne¾ procesní úpravou soudního øízení správního musí být pøímo soudním øádem správním nebo pøípadnì zvlá¹tním pøedpisem pøedepsáno [tak se dìje napø. v § 68 písm. a) s. ø. s., který generelnì vy¾aduje splnìní urèitých pøedpokladù v rámci pøedcházejícího správního øízení; ze zvlá¹tních pøedpisù napø. § 32 zákona è. 325/1999 Sb., o azylu a o zmìnì zákona è. 283/1991 Sb., o Policii Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, obsahuje speciální ustanovení o lhùtách pro podání správních ¾alob ve vìcech azylu, vázaná na druhy dùvodù, pro které ¾alobci nebylo ve správním øízení vyhovìno]. Ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s. rozsah pøezkumu èasovì fixuje z hlediska skutkového i právního na stav, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu, a ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. zásadnì [viz zákonnou výjimku v § 76 odst. 2 s. ø. s. a té¾ judikaturu k otázce pøezkumu nìkterých podstatných poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.-viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2003, è. j. 2 Azs 23/2003-39, uveøejnìný pod è. 272/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, a rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 8. 1996, è. j. 6 A 147/94-18, uveøejnìný v Právních rozhledech è. 3/1997, str. 145] omezuje rozsah pøezkumu na meze dané ¾alobními body, které musí mít pøedepsaný obsah [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Ze ¾ádného ze zmínìných ustanovení s. ø. s. ani z ¾ádného jiného ustanovení zvlá¹tního pøedpisu výslovnì neplyne, ¾e by ¾aloba ¾alobce ve správním soudnictví nemìla být projednatelná v té její èásti, v ní¾ stì¾ovatel uplatòuje dùvody, které pøedtím neuplatnil v pøípustném opravném prostøedku v rámci správního (a tedy i daòového) øízení.
Takové pravidlo nelze obecnì dovodit ani extenzívním výkladem podmínky vyèerpání øádných opravných prostøedkù v øízení pøed správním orgánem , obsa¾ené v ji¾ zmiòovaném § 68 písm. a) s. ø. s., nebo» po¾adavek právní jistoty úèastníka
øízení ohlednì podmínek pøípustnosti správní ¾aloby (v daném pøípadì ¾aloby podle § 65 a násl. s. ø. s.) velí pøiklonit se zde k výkladu doslovnému, tedy v podstatì k takovému, ¾e podmínka je splnìna, jestli¾e úèastník øádný opravný prostøedek ve správním øízení, který mìl k dispozici (typicky odvolání), vyu¾il, tj. podal jej a napadl jím výrok èi výroky rozhodnutí správního orgánu první instance alespoò v takovém rozsahu (z hlediska jeho subjektivních práv a povinností tímto výrokem èi tìmito výroky upravených), v jakém napadá výrok èi výroky správního orgánu vydaného v druhé instanci; druhoinstaèní rozhodnutí je pak z hlediska splnìní podmínky uvedené v § 68 písm. a) s. ø. s. pøezkoumatelné v takovém rozsahu jeho výroku èi výrokù, jen¾ obsahovì odpovídá napadenému rozsahu výroku èi výrokù rozhodnutí prvoinstanèního. Ve prospìch výkladu pojmu vyèerpání opravných prostøedkù jako jejich vyu¾ití lze argumentovat i dostupnou judikaturou (ze star¹í judikatury viz napø. usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 28. 8. 1997, è. j. 30 Ca 114/97-46 a usnesení Ústavního soudu ze dne 19. 8. 1998, sp. zn. II ÚS 407/97, nepublikováno; srov. dále usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 10. 1997, è. j. 6 A 19/97-15, rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ÈR ze dne 19. 11. 1992, è. j. 6 A 58/92-22; z judikatury recentní, vydané ji¾ za úèinnosti s. ø. s., srov. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 11. 2004, è. j. 1 As 28/2004-106, zveøejnìné pod è. 454/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Podpùrnì nutno poukázat i na zásady vyvozené judikaturou Ústavního soudu pro døívìj¹í úpravu správního soudnictví, je¾ v¹ak ve svých podstatných rysech (zejména z hlediska podmínek pøípustnosti ¾aloby a uplatnìní zásady koncentrace øízení, které v nové úpravì nedoznaly podstatných zmìn) jsou pou¾itelné i za úpravy podle s. ø. s.: Jak vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 25. 11. 1999, sp. zn. IV. ÚS 325/99, zveøejnìném pod è. 169 ve sv. è. 16 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, za situace, kdy zákonem stanovené podmínky pøístupu obèana k soudu ve správních vìcech jsou velmi rigidní, formálnì pøísné a stojí na principu koncentrace øízení, nelze akceptovat, jsou-li tyto podmínky navíc vykládány extenzívnì . Takový pøístup pova¾uje Ústavní soud za jsoucí v rozporu s èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod a má za to, ¾e pokud neurèitost konkrétního procesního ustanovení právního pøedpisu implikuje rùzné interpretace jeho obsahu, nelze pøijmout tu, je¾ je k tí¾i dotèených úèastníkù øízení (viz nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 1996, sp. zn. III. ÚS 283/96, zveøejnìný pod è. 111 ve sv. è. 6 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). I Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 22. 12. 1995, è. j. 6 A 231/93-25 (zveøejnìn v Soudní judikatuøe ve vìcech správních pod è. 223/1998 a v Soudní judikatuøe è. 5/1998, str. 139), se pøiklonil k tomuto názoru, kdy¾ mj. uvedl, ¾e tehdej¹í ustanovení § 249 odst. 2 o. s. ø. upravující nále¾itosti ¾aloby proti rozhodnutí správního orgánu, pokud se týká otázky, jaké dùvody (námitky) mohou být uplatnìny, neobsahuje ¾ádné omezení. Opaèný právní názor, vyjádøený ve vztahu k tehdej¹í právní úpravì správního soudnictví v judikatuøe pùvodního Nejvy¹¹ího správního soudu [viz jeho rozsudek ze dne 7. 4. 1943, Boh. F 10548/43 (1091/41)], proto nyní ji¾ není pou¾itelný.
Ani ustanovení § 50 odst. 3 daò. ø. nemù¾e být v daném konkrétním pøípadì dùvodem k tomu, aby bylo lze pøisvìdèit právnímu názoru stì¾ovatele. Podle § 50 odst. 3 vìty první daò. ø. odvolací orgán pøezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí v¾dy v rozsahu po¾adovaném v odvolání. Tato vìta nepochybnì vymezuje rozsah pøezkumu prvoinstanèního rozhodnutí odvolacím správním orgánem v daòovém øízení ú¾eji, ne¾ jak je tomu v øízení správním, kde § 59 odst. 1, èást vìty pøed støedníkem spr. ø. pøedepisuje pøezkum odvoláním napadeného rozhodnutí v celém rozsahu, tj. z hlediska v¹ech myslitelných aspektù jeho zákonnosti, a to z úøední povinnosti. V ustanovení § 50 odst. 3 daò. ø. v¹ak nelze odhlédnout od jeho vìty druhé a tøetí, je¾ stanovují, ¾e vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo skuteènosti odvolatelem sice neuplatnìné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovnì¾ pøi rozhodování pøihlédnout. Pøi tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a mù¾e proto zmìnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospìch odvolatele. Uvedené výjimky z obecného pravidla stanoveného ve vìtì první § 50 odst. 3 daò. ø. toti¾ rozsah pou¾itelnosti obecného pravidla zásadním zpùsobem redukují ve prospìch pøezkumu øady aspektù zákonnosti napadeného prvoinstanèního rozhodnutí ex officio, tak¾e rozsah pøezkumu prvoinstanèního rozhodnutí odvolacím orgánem se i v daòovém øízení blí¾í rozsahu tého¾ typu pøezkumu v øízení podle správního øádu (by» oproti rozsahu pøezkumu podle správního øádu je nepochybnì-abstraktnì vzato-u¾¹í). Lze tedy øíci, ¾e rozhodnutí odvolacího orgánu nebude mo¾no shledat nezákonným pouze za pøedpokladu, ¾e odvolací orgán v daòovém øízení pøezkoumá (a správnì posoudí) rozhodnutí orgánu prvoinstanèního jednak v rozsahu po¾adovaném v odvolání (§ 50 odst. 3 vìta první daò. ø.), jednak (nad rámec tohoto rozsahu) i z dùvodù uvedených v § 50 odst. 3 vìtì druhé daò. ø., které nutno vykládat extenzívnì. Pouze dùvody nespadající do takto ¹iroce vymezeného rozsahu pøezkumu jsou dùvody, kterými není odvolací orgán povinen (a ani oprávnìn-toto vyplývá ze zásady legální licence ve spojení s § 50 odst. 3 vìtou první a druhou daò. ø., je¾ vymezují rozsah pøezkumu) se v rámci rozhodování o odvolání zabývat a které tedy nemohou-pokud je jen a pouze o nì opøena následná správní ¾aloba proti tomuto rozhodnutí-být dùvodem pro to, aby správní soud takto napadené rozhodnutí shledal nezákonným.
V první øadì nutno poznamenat, ¾e slovo lze , u¾ité v § 50 odst. 3 vìtì druhé daò. ø., není pøípustné vykládat-s ohledem na ústavní zásady enumerativnosti státních pretenzí, legální licence a zákazu zmocnit orgán veøejné moci k libovùli (viz èl. 2 odst. 3 Ústavy, èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod; viz k tomu napø. nález Ústavního soudu ze dne 18. 9. 1996, sp. zn. II. ÚS 186/95, zveøejnìný pod è. 83 ve sv. è. 6 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) a s ohledem na to, ¾e zákon ani v citovaném ustanovení ani nikde jinde nestanoví jakákoli, by» i abstraktní kritéria pro správní úvahu odvolacího orgánu-jako stanovení pouhého oprávnìní odvolacího orgánu pøihlédnout k tam vymezeným skuteènostem i bez jejich uplatnìní v odvolání, nýbr¾ jako stanovení takové povinnosti. Odvolací správní orgán zde tedy nemá prostor pro uvá¾ení, zda k odvolatelem neuplatnìným skuteènostem pøihlédne, anebo nikoli, nýbr¾-vyjdou-li takové skuteènosti najevo a mají-li podstatný vliv na výrok rozhodnutí-pøihlédnout k nim musí; prostor pro správní uvá¾ení by mu toti¾ musel být alespoò v abstraktní rovinì (napøíklad naznaèením základních kritérií pro posouzení) výslovnì dán.
Vyjitím najevo nutno pak v ustanovení § 50 odst. 3 vìtì druhé daò. ø. rozumìt jakýkoli zpùsob pøibytí informace o skuteènosti, je¾ mù¾e být pro výsledek øízení rozhodná, do dispozièní sféry správního orgánu. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, nutno ji nepochybnì pova¾ovat za vy¹lou najevo. Jestli¾e tedy souèástí správního spisu pøi rozhodování stì¾ovatele ve vìci odvolání ¾alobce byly písemnosti týkající se v poøadí druhé daòové kontroly ve vìci daòové povinnosti za toté¾ zdaòovací období, nepochybnì je nutno pova¾ovat skuteènosti v nich zaznamenané za vy¹lé najevo , nebo» odvolací správní orgán je mìl nepochybnì ve své dispozièní sféøe.
Podstatnost vlivu uvedených skuteèností na výrok rozhodnutí je pak evidentní-pouze za pøedpokladu, ¾e byly uvedené skuteènosti zji¹tìny zákonným zpùsobem (tedy prostøednictvím zákonné daòové kontroly), mohl být výrok rozhodnutí na nich zalo¾en.
V pøípadì stì¾ovatele tedy ¾alovaný musel ex officio provìøit zákonnost zpùsobu zji¹tìní skuteèností rozhodných pro vydání dodateèného platebního výmìru správcem danì, a proto ¾alobce zcela v souladu se zákonem námitku, ¾e tento postup správce danì nebyl zákonný, uèinil souèástí ¾alobních bodù své správní ¾aloby, i kdy¾ ji v odvolání samotném skuteènì nenamítal. Krajský soud se proto uvedenou námitkou mohl a musel vìcnì zabývat.
O stí¾ní námitce podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il-s pøihlédnutím k právnímu názoru vyslovenému Nejvy¹¹ím správním soudem ji¾ v rozsudku ze dne 15. 9. 2005, è. j. 5 Afs 223/2004-88, zveøejnìn na www.nssoud.cz)-takto:
Judikatura Ústavního soudu obecnì ve svých závìrech nepopírá právo správce danì provádìt daòovou kontrolu, a to i opakovanì, av¹ak z pøedmìtu této opakované kontroly musí být podle Ústavního soudu jednoznaènì patrno, ¾e její zamìøení není toto¾né s pøedmìtem pøedcházející daòové kontroly, resp. musí být patrno, jaké dùvody èi skuteènosti, pøípadnì i døíve neznámé, správce danì k takovému postupu vedou (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02, zveøejnìný pod è. 64 ve sv. è. 30 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). V opaèném pøípadì se podle Ústavního soudu jedná o vìc rozhodnutou, pøitom je zalo¾ena pøeká¾ka øízení dle § 27 odst. 1 písm. e) daò. ø. Ústavní soud dále pøipou¹tí opakování kontroly za pøedpokladu, ¾e se objeví skuteènosti, které správci danì v dobì pøedchozí daòové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostøednì souvisejícím s tìmito zji¹tìními (nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, zveøejnìný pod è. 63 ve sv. è. 30 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu).
Vý¹e uvedenou judikaturu Ústavního soudu nutno podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu chápat v tom smyslu, ¾e zásadu res iudicata (tj. zákaz opakovaného øe¹ení té¾e vìci, tj. zákaz správnímu orgánu, aby se opakovanì zabýval touté¾ vìcí a aby opakovanì pou¾íval ve vztahu k ní procesní instrumenty, které mu zákon dává k dispozici) nutno pøimìøenì pou¾ít i na institut daòové kontroly.
Opakovanou daòovou kontrolu toti¾ nelze striktnì klást naroveò opakovanému rozhodnutí v té¾e vìci; je v¹ak nezbytné na ni pohlí¾et prismatem stejných zásad. Podle § 27 odst. 1 písm. e) daò. ø. se daòové øízení zastaví, jestli¾e bylo ve vìci návrhu ji¾ pravomocnì rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní). Ve shodì se shora zmínìným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, è. j. 5 Afs 223/2004-88, zveøejnìn na www.nssoud.cz, lze uvést následující: Provádìná daòová kontrola sama o sobì ani zpráva o provedené kontrole sepsaná v souladu s ustanovením § 16 odst. 8 daò. ø. ov¹em nemohou pøísnì vzato zalo¾it pøeká¾ku rei iudicatae. Pøedev¹ím se nejedná o vìc návrhu daòového subjektu (¾ádost) a pojmovì je vylouèeno, aby provedení kontroly navrhoval sám sobì správce danì. Nejedná se ani o rozhodnutí, nebo» zpráva o kontrole, jejím¾ projednáním a podpisem je daòová kontrola ukonèena, není rozhodnutím, a to ani rozhodnutím sui generis. Zpráva o daòové kontrole je jedním z vícero mo¾ných dùkazních prostøedkù ve smyslu § 31 odst. 4 daò. ø. Není pøitom ani vylouèeno, naopak je v praxi velmi èasté, ¾e správce danì u¾ije pøi vymìøení (domìøení) danì i jiných dùkazù, dospìje-li v rámci jejich hodnocení pøi respektování § 2 odst. 3 daò. ø. k závìru, ¾e zpráva o kontrole nemù¾e jako dùkaz obstát vùbec (je-li napø. její obsah vyvrácen dùkazem jiným) nebo ¾e není pro samotný úkon vymìøení dostateènì prùkazná. Zpráva o daòové kontrole není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo mìnìna práva a povinnosti daòového subjektu, není proto zpùsobilá zalo¾it pøeká¾ku vìci rozhodnuté. Tuto pøeká¾ku nemù¾e zalo¾it ani samotné provedení daòové kontroly, nebo» se jedná pouze o dílèí procesní postup správce danì odehrávající se v rámci daòového øízení, tedy o nástroj, který správce danì pøi správì daní pou¾il pro ovìøení, resp. stanovení danì.
Podle § 46 odst. 7 vìty první a druhé daò. ø., zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezi daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem, a takto dodateènì stanovenou daò souèasnì pøedepí¹e; právní moc rozhodnutí o pùvodním vymìøení danì není jejímu dodateènému stanovení na pøeká¾ku. Podle poslední vìty citovaného ustanovení se tento postup uplatní pøimìøenì i pøi vymìøení danì ni¾¹í ne¾ byla poslední známá daòová povinnost.
Dospìje-li správce danì po provedené daòové kontrole k tomu, ¾e daòový subjekt zkrátil daòovou povinnost, a vydá-na základì zji¹tìní uvedených ve zprávì o daòové kontrole-platební výmìr, kterým daò dodateènì vymìøí, není ve smyslu vý¹e citovaného ustanovení takový postup dùvodem pro aplikaci § 27 odst. 1 písm. e) daò. ø., nebo» zákon výslovnì dal¹í (opakované) domìøení danì pøedvídá.
Vázanost správce danì ji¾ jednou provedenou daòovou kontrolou, resp. obsahem a rozsahem zji¹tìní ve zprávì o kontrole zachycených, nelze s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému dovodit ani z § 28 odst. 1 daò. ø. podle nìho¾ vyskytne-li se v øízení otázka, o které ji¾ pravomocnì rozhodl pøíslu¹ný orgán, je správce danì takovým rozhodnutím vázán. Jinak si mù¾e správce danì o takové otázce uèinit úsudek sám nebo dát pøíslu¹nému orgánu podnìt k zahájení øízení. Z dikce tohoto ustanovení vyplývá, ¾e správce danì je vázán rozhodnutím pøíslu¹ného orgánu, tedy orgánu odli¹ného od správce danì; takovým orgánem bude zpravidla orgán, který nerozhoduje o daòových otázkách, kdy¾ v tìchto pøípadech je oním pøíslu¹ným orgánem správce danì, ale o otázkách, jejich¾ posouzení je v souvislosti se stanovením danì v øízení o daních tøeba. Z vìty druhé § 28 odst. 1 daò. ø. potom vyplývá pouze to, ¾e správce danì, s výjimkou uvedenou v § 28 odst. 2 daò. ø., tj. otázky spáchání trestného èinu nebo osobního stavu obèana, si mù¾e uèinit úsudek sám; nelze proto ani z této vìty dovozovat vázanost správce danì pøedchozí provedenou daòovou kontrolou.
Daòová kontrola je systematicky zaøazena mezi instituty spoleèné pro celé daòové øízení a není tak omezena pouze na nìkteré jeho stadium. Závìr z toho plynoucí v¹ak nelze absolutizovat. Stejnì tak jako doruèování, dokazování, do¾ádání, nahlí¾ení do spisu a dal¹í úkony mù¾e být daòová kontrola uskuteènìna v kterékoli fázi daòového øízení, je-li to z povahy øízení a vìci samé mo¾né. Není tedy samostatnou fází daòového øízení, ale dílèím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daòového øízení (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, zveøejnìn na www.nssoud.cz); uvedeným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu byl aprobován právní názor vyslovený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 16/2004-60, zveøejnìný pod è. 437/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Obvykle daòová kontrola probíhá v øízení vymìøovacím, nebo» její pou¾ití je právì v této fázi zpravidla nejúèelnìj¹í. Ji¾ z povahy a úèelu daòové kontroly vyplývá, ¾e se provádí v¾dy a¾ po skonèení zdaòovacího období a rovnì¾ a¾ po uplynutí lhùty k podání daòového pøiznání; tím je mimo jiné urèena jedna fáze daòového øízení, a to øízení pøípravné, v nìm¾ daòová kontrola nemù¾e zaèít. Daòová kontrola je tak jedním z nástrojù, které správce danì v rámci správy danì ve smyslu § 1 odst. 2 daò. ø. má k dispozici pro naplnìní cíle daòového øízení. Tohoto cíle v¹ak nelze dosahovat, ani¾ by byly brány na zøetel zásady daòového øízení vymezené v § 2 daò. ø., interpretované ústavnì konformním zpùsobem, tedy zejména s pøihlédnutím k celistvosti a vzájemné provázanosti tìchto zásad, které neumo¾òují a priori upøednostòovat nìkterou z nich na úkor ostatních, a v souladu s principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu.
Není sporu, ¾e zákon o správì daní a poplatkù opakování daòové kontroly výslovnì nezakazuje, na druhou stranu je ani výslovnì neumo¾òuje. V právu veøejném je pøitom nutno vycházet ze zásady legální licence a enumerativnosti státních pretenzí, vý¹e ji¾ zmínìné. Správní orgán proto v daòovém øízení nemù¾e èinit v¹e, co zákon nezakazuje, ale naopak pouze to, co mu zákon jako jeho oprávnìní stanoví. Nelze rovnì¾ pøehlédnout, ¾e v¹echny základní procesní úpravy, a» ji¾ trestní øád, obèanský soudní øád, správní øád nebo daòový øád, jsou postaveny na urèitých základních principech, jejich¾ prostøednictvím do øízení, která jsou tìmito procesními pøedpisy upravena, prozaøují principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu. Mezi uvedené principy zejména patøí, ¾e o jedné vìci se zásadnì rozhoduje pouze jednou, v jediném øízení, a ¾e výjimky z této zásady jsou relativnì omezené a procesnì pøísnì reglementované; z toho pak vyplývá zásadní nemo¾nost vést o té¾e vìci více øízení souèasnì (litispendence) a znovu rozhodnout o vìci ji¾ rozhodnuté (res iudicata). Uvedený princip není samoúèelný-naopak, jeho prostøednictvím je v procesním právu realizován po¾adavek právní jistoty úèastníkù øízení, který vy¾aduje, aby od jistého okam¾iku byl výsledek øízení (a tedy rozhodování o konkrétní vìci) fixován a byl v zásadì nezmìnitelný. Proto i zji¹»ování skuteèností, o nì¾ se má rozhodnutí, které je výsledkem øízení, skutkovì opírat, nelze v jedné vìci libovolnì opakovat, nýbr¾ se má dít-nejsou-li dány vskutku záva¾né dùvody pro opakování-zásadnì toliko jednou; velmi intenzívní naléhavý je tento po¾adavek za situace, ¾e zji¹»ování skutkového stavu je vedeno zpùsobem, který pro úèastníka øízení nebo tøetí osoby znamená zátì¾, zejména v podobì zásahu do jeho subjektivních práv. Z uvedeného principu pak pro orgány veøejné moci, které øízení provádìjí, vyplývá po¾adavek profesionality a patøièné odborné péèe, se kterými jsou povinny ka¾dé øízení vést; tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených øízeních vynalo¾it patøièné úsilí, podlo¾ené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily v¹echny pro rozhodnutí ve vìci podstatné skuteènosti v rozsahu, v jakém jim to zákon ukládá. Neuèiní-li tak a vyjdou-li takové skuteènosti v dùsledku neodborného nebo neprofesionálního postupu orgánu, který vede øízení, najevo teprve dodateènì, nemù¾e to být zásadnì k tí¾i úèastníka øízení, nýbr¾ pouze k tí¾i státu, jeho¾ orgán øízení vedl. Obzvlá¹tì naléhavá potøeba dodr¾ení vý¹e popsaných principù a po¾adavkù je dána v øízení daòovém, v nìm¾ státní orgán rozhoduje výluènì o daòové povinnosti (soukromé) osoby vùèi státu (tj. nikoli o právech a povinnostech ve vztahu mezi vícero soukromými osobami navzájem) a v nìm¾ tedy stát chce po soukromé osobì zaplacení danì v urèité vý¹i. Správní orgán v daòovém øízení je tedy zásadnì povinen zjistit a provìøit v¹echny okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì napoprvé , nebo» lze zajisté pøedpokládat, ¾e toho zpravidla bude vzhledem k procesním instrumentùm a personálním a materiálním prostøedkùm, které má za tím úèelem podle zákona k dispozici, také schopen-daòové kontroly jako procesního institutu urèeného ke zji¹»ování a provìøování okolností rozhodných pro správní stanovení danì mù¾e proto správní orgán zásadnì u¾ít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být pøípustné pouze za splnìní vstupního (tj. nutného, ne v¹ak v¾dy dostaèujícího) pøedpokladu, ¾e pøesto¾e správní orgán postupoval pøi daòové kontrole profesionálnì a s odbornou péèí, vy¹ly po skonèení daòové kontroly najevo skuteènosti, které mohou vést ke zmìnì pohledu na skutkový základ vìci.
Na základì vý¹e uvedených úvah dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e nelze dovodit absolutní mo¾nost správce danì provádìt opakování daòové kontroly kdykoli, vymezí-li její obsah odli¹nì od kontroly pøedchozí a vyjdou-li najevo nové skuteènosti, ani¾ by pøitom respektoval ostatní zákonná ustanovení, která takovou mo¾nost limitují. Dùvodem opakování kontroly toti¾ nemohou být bez dal¹ího nové skuteènosti, dostateèným dùvodem nemù¾e být ani odli¹né vymezení pøedmìtu kontroly. Daòový øád obecnì nevyluèuje, aby pravomocnì vymìøená daò mohla být následnì mìnìna, pøièem¾ dodateèné platební výmìry lze vydávat i opakovanì (viz k tomu zejm. shora ji¾ zmínìný § 46 odst. 7 daò. ø. a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 80/2004-72, zveøejnìný pod è. 547/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Mo¾nost takové zmìny, zakotvené generelnì v § 46 odst. 7 daò. ø., nutno ov¹em mít-vzhledem k zásadì legální licence a enumerativnosti státních pretenzí-za realizovatelnou pouze a výluènì zpùsobem v zákonì stanoveným (tj. za pomoci procesních instrumentù zákonem výslovnì upravených, pøipadají-li vzhledem ke své podstatì a funkci ve vztahu k zamý¹lenému úèelu v úvahu).
Takovým procesním instrumentem jsou v daòovém øádu-podobnì jako v trestním øádu, obèanském soudním øádu èi správním øádu-mimoøádné opravné prostøedky. Daòový øád upravuje ve své èásti páté v ustanoveních § 54 a¾ § 55, § 55a, § 55b a § 56 celou ¹kálu tìchto mimoøádných opravných prostøedkù pamatujících na situace, kdy z dùvodù kvalifikovaného deficitu pøi zji¹tìní rozhodných skutkových okolností (obnova øízení), pro právní vady (pøezkoumání daòových rozhodnutí), kvùli odstranìní aplikaèních nesrovnalostí a nespravedlností (prominutí danì) èi kvùli odstranìní administrativních èi jiných obdobných pochybení (opravy zøejmých omylù a nesprávností) lze pravomocné rozhodnutí o vymìøení daòové povinnosti zmìnit, pøièem¾ tyto mimoøádné opravné prostøedky jsou pou¾itelné v¾dy i ex officio a zásadnì pøipou¹tìjí reformatio in peius (vyjma prominutí danì, kde to je z povahy vìci vylouèeno). V podobì tìchto mimoøádných opravných prostøedkù má stát k dispozici adekvátní nástroje pro øe¹ení situací, kdy je z legitimních dùvodù tøeba po pravomocném vymìøení daòové povinnosti (takovým je ve smyslu § 46 odst. 5 daò. ø. i akceptace daòového pøiznání správcem danì) urèit vý¹i daòové povinnosti znovu. Pokud je tedy má k dispozici, je správní orgán v daòovém øízení rovnì¾ povinen jich-a pouze jich-k dosa¾ení cílù, kvùli nim¾ zákonodárce tyto opravné prostøedky v daòovém øádu upravil, pou¾ívat. Jiný postup správního orgánu by byl vyboèením z mezí pravomocí daných tomuto orgánu zákonem a bylo by jej nutno pova¾ovat nejen za protizákonný, ale-s ohledem na èl. 2 odst. 3 Ústavy a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod-i za protiústavní postup.
Nejvy¹¹í správní soud, který je jako ka¾dý orgán aplikující právo povinen vykládat jednoduché právo ústavnì konformním zpùsobem, proto zásadnì nemù¾e pøipustit výklad, ¾e by daòová kontrola jako jeden z nástrojù ke zji¹»ování skutkového stavu v rámci daòového øízení mohla být opakována mimo rámec procesních instrumentù, které jako jediné pøipou¹tìjí opakování samotného daòového øízení, jeho¾ je daòová kontrola jako dílèí procesní postup v¾dy souèástí. Daòová kontrola slou¾í v první øadì ke zji¹tìní skutkových okolností rozhodných pro správné stanovení daòové povinnosti, je tedy v první øadì instrumentem ke zji¹»ování skutkového stavu vìci; zpráva o daòové kontrole, tedy suma poznatkù zji¹tìných pøi daòové kontrole a zaznamenaných zákonem pøedepsaným zpùsobem, je v daòovém øízení dùkazem (§ 31 odst. 4 daò. ø.). Oprávnìní správce danì pøi daòové kontrole a tomu odpovídající povinnosti daòového subjektu (viz zejm. § 16 odst. 2 daò. ø.) slou¾í nepochybnì k tomu, aby daòová kontrola mohla efektivnì plnit svùj úèel. Souèasnì v¹ak tato oprávnìní mohou z hlediska daòového subjektu znamenat výrazný zásah do jeho subjektivních práv. Nelze proto pøipustit, aby daòová kontrola byla opakována libovolnì èasto a aby tak byl dán prostor k pøípadnému neprofesionálnímu èi dokonce v krajních pøípadech i ¹ikanóznímu postupu správce danì vùèi daòovému subjektu; na druhé stranì ov¹em nelze ani pøipustit, aby mo¾nosti správce danì k u¾ití instrumentu v podobì daòové kontroly byly fakticky vyprázdnìny tím, ¾e by opakování daòové kontroly bylo pau¹álnì a bezvýjimeènì vylouèeno i za situace, kdy pøi první daòové kontrole správce danì postupoval s potøebnou profesionalitou a kdy teprve po jejím skonèení a z dùvodù, je¾ správce danì nezavinil, se objevily nové skuteènosti, které zakládají dùvod k tomu, aby první daòovou kontrolou provìøované skuteènosti byly podrobeny opakovanému zkoumání.
Opakování daòové kontroly proto mù¾e být zásadnì pøípustné jen tehdy, je-li dùvod zopakovat probìhlé daòové øízení v jeho skutkové dimenzi, tj. znovu zji¹»ovat skutkový stav. Zejména k tomu úèelu slou¾í, jak vý¹e nastínìno, institut obnovy øízení (§ 54 a¾ § 55 daò. ø.). Je-li naplnìn zákonný pøedpoklad pro u¾ití mimoøádného opravného prostøedku podle § 54 odst. 1 písm. a) a¾ c) daò. ø. a jsou-li dány i dal¹í zákonné podmínky pro u¾ití tohoto procesního instrumentu, je povinností správce danì øízení obnovit; není pøitom rozhodné, zda o takový postup po¾ádá pøíjemce rozhodnutí. V rámci obnoveného øízení pak mù¾e v mezích rozsahu a dùvodù obnovy (§ 55 odst. 4 daò. ø.) probìhnout i opakovaná daòová kontrola.
V praxi ov¹em mù¾e nastat i situace, kdy po skonèení pøedchozí daòové kontroly, ale je¹tì pøed pravomocným vymìøením danì (mezi tyto pøípady nutno poèítat i situaci, kdy pravomocné rozhodnutí o vymìøení danì je zru¹eno rozhodnutím správního soudu èi dokonce Ústavního soudu) na základì skuteèností zji¹tìných mj. touto daòovou kontrolou (nebo naopak nevymìøením-i k takovému výsledku mohou pøirozenì vést zji¹tìní z daòové kontroly) vyjdou najevo nové skuteènosti nebo dùkazy, které nemohly být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìny ji¾ døíve v øízení a mohly by mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí a k jejich¾ provìøení je nezbytné u¾ít procesních oprávnìní správce danì, je¾ mu pøíslu¹í toliko pøi daòové kontrole. Jedná se tedy o skuteènosti èi dùkazy, které by samy o sobì byly dùvodem pro obnovu øízení, pokud by zde ji¾ existovalo pravomocné rozhodnutí, ve vztahu k nìmu¾ by bylo mo¾no øízení, je¾ pøedcházelo jeho vydání, obnovit. V takovém pøípadì by nepochybnì nebylo procesnì úèelné (a nezøídka ani mo¾né pro procesní obranu daòového subjektu, vèetnì ¾aloby ve správním soudnictví), aby do¹lo nejprve k pravomocnému vymìøení danì na základì skuteèností èi dùkazù, o nich¾ je ji¾ v okam¾iku rozhodování známo, ¾e jsou pøinejmen¹ím sporné èi neúplné, a aby teprve následnì do¹lo ve vztahu k tomuto-na pochybných skutkových zji¹tìních èi dùkazech postavenému-rozhodnutí k obnovì øízení. Proto je nutno ve vztahu k opakování daòové kontroly za této specifické situace pøimìøenì u¾ít ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø.: Opakovaná daòová kontrola tedy bude za této situace bez nutnosti obnovy øízení samotného pøípustná za pøedpokladu, ¾e ve vztahu ke skuteènostem èi dùkazùm, je¾ jí mají být provìøovány, jsou naplnìny vìcné podmínky podle uvedeného ustanovení daò. ø. Správce danì, který za této situace chce opakovanou daòovou kontrolu provést, pøi jejím zahájení vymezí a daòovému subjektu sdìlí, v jakém rozsahu bude opakovaná daòová kontrola provedena a z jakých dùvodù (§ 55 odst. 4 daò. ø. pou¾itý pøimìøenì). Rozsah a dùvody opakované daòové kontroly jsou omezeny kritérii stanovenými v § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø. Pouze v rámci mezí tímto ustanovením daných je pak opakovaná daòová kontrola pøípustná a jí provedená zji¹tìní zachycená ve zprávì o daòové kontrole zákonná; zji¹tìní získaná nezákonnou daòovou kontrolou nemohou být v neprospìch daòovému subjektu pou¾ita jako dùkaz.
Vymezení rozsahu a dùvodù opakované daòové kontroly a jejich sdìlení daòovému subjektu pøi zahájení této kontroly není samoúèelným po¾adavkem. Informace takto sdìlená daòovému subjektu mu umo¾òuje zvá¾it, zda má postup správce danì za zákonný, a pak proti nìmu nebrojit a opakovanou daòovou kontrolu strpìt, anebo zda jej pova¾uje za nezákonný, a pak proti nìmu brojit podáním námitek proti postupu pracovníka správce danì podle § 16 odst. 4 písm. d), odst. 6 daò. ø., pøípadnì-za splnìní podmínek vymezených v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, zveøejnìn na www.nssoud.cz-se bránit u správního soudu podáním ¾aloby podle § 82 a násl. s. ø. s.
VII. f)
Ve vìci danì z pøíjmu ¾alobce za zdaòovací období roku 1996 byla první daòová kontrola u nìho zahájena dne 16. 8. 1999 (viz protokol Finanèního úøadu Brno IV o ústním jednání z tého¾ dne, è. j. 107462/99/291933/787). Na základì této daòové kontroly byla ¾alobci dodateèným platebním výmìrem Finanèního úøadu Brno IV è. 990001073, è. j. 136154/99/291911/6644, ze dne 8. 11. 1999 domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997 o 326 575 Kè; odvolání proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru bylo rozhodnutím stì¾ovatele ze dne 7. 3. 2000, è. j. FØ 110/1341-A/00-0107, zamítnuto, av¹ak obì správní rozhodnutí byla na základì správní ¾aloby ¾alobce rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 14. 8. 2002, è. j. 30 Ca 212/2000-34 zru¹ena a vìc vrácena stì¾ovateli k dal¹ímu øízení. V dobì, kdy správce danì zahájil v poøadí druhou daòovou kontrolu (do¹lo k tomu dne 5. 9. 2001, viz protokol Finanèního úøadu Brno IV z tohoto dne è. j. 127650/01/291933/0787), byl ov¹em dodateèný platební výmìr na základì pøedchozí daòové kontroly pravomocnì vydán (rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 7. 3. 2000, è. j. FØ 110/1341-A/00-0107, kterým byl první dodateèný platební výmìr potvrzen, nabylo právní moci dne 17. 3. 2000), a proto v té dobì nebylo mo¾no opakovat daòovou kontrolu jinak ne¾ cestou obnovy øízení. Tu v¹ak tehdy nebylo mo¾no zahájit s ohledem na ustanovení § 6a odst. 2 vìty druhé daò. ø., nebo» o rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 7. 3. 2000, è. j. FØ 110/1341-A/00-010, vùèi nìmu¾ by mìlo být øízení o obnovì zahájeno, probíhalo ji¾ pøezkumné øízení u Krajského soudu v Brnì ve vìci sp. zn. 30 Ca 212/2000, v rámci nìho¾ bylo, jak ji¾ zmínìno, rozhodnutí stì¾ovatele i rozhodnutí správního orgánu první instance zru¹eno. Daòovým orgánùm nezbylo tedy ne¾ vyèkat výsledku øízení pøed krajským soudem; jestli¾e výsledkem bylo zru¹ení napadených správních rozhodnutí, odpadla sice pøeká¾ka daná ustanovením § 56a odst. 2 vìty druhé daò. ø., zároveò v¹ak odpadlo i správní rozhodnutí, vùèi nìmu¾ by bylo mo¾no obnovu øízení podle § 54 a¾ § 55 daò. ø. zahájit.
V daném pøípadì tedy byly dány podmínky pro pøimìøené u¾ití ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø. zpùsobem pospaným vý¹e sub VII. e). Pokud tedy Finanèní úøad Brno IV jako správce danì do¹el k závìru, ¾e nastaly skuteènosti, jimi¾ odùvodnil opakované provedení kontroly, byl povinen se pøedev¹ím vypoøádat s tím, zda lze ve vý¹e uvedených intencích toto zji¹tìní podøadit pod ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø., tj. zda se jednalo o takové dùkazy a skuteènosti, které nemohly být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìny ji¾ pøi v poøadí první daòové kontrole. Pokud by dospìl k závìru, ¾e tomu tak je, mìl vymezit a daòovému subjektu sdìlit, v jakém rozsahu se opakovaná daòová kontrola pøipou¹tí a z jakých dùvodù. Teprve za tìchto podmínek mohl správce danì-samozøejmì toliko ve vztahu ke skuteènostem èi dùkazùm, je¾ naplòují podmínky obdobné tìm, které obsahuje ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø., tj. v rozsahu, v jakém by byla opakovaná daòová kontrola pøípustná-tuto opakovanou daòovou kontrolu provádìt. To v¹ak správce danì neuèinil a opakovanou daòovou kontrolu provedl bez toho, aby se jakkoli zabýval splnìní podmínek vyplývajících z pøimìøené aplikace ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø. Daòová kontrola zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol z tohoto dne è. j. 127650/01/291933/0787), její¾ výsledky byly shrnuty ve zprávì o daòové kontrole ze dne 10. 10. 2001, tak byla ji¾ jen z tohoto dùvodu nepøípustnì opakovanou daòovou kontrolou, a tedy byla nezákonná. Byla-li zji¹tìní získaná touto nezákonnou daòovou kontrolou podkladem napadeného rozhodnutí stì¾ovatele, nemohlo se jednat o rozhodnutí v souladu se zákonem.
Krajský soud proto zcela dùvodnì rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il; právní otázku, která byla základem jeho rozhodnutí, posoudil v rysech, je¾ byly urèující pro výsledek rozhodnutí, ve své podstatì správnì a v øízení pøed ním vedeném nedo¹lo k ¾ádné ze stì¾ovatelem namítaných vad.
Pokud bude mít správce danì pøi svém dal¹ím postupu vùèi ¾alobci za to, ¾e jsou dùvody k tomu, aby u ¾alobce byla provedena opakovaná daòová kontrola, mù¾e ji provést pouze za podmínek a zpùsobem popsaným vý¹e v tomto rozsudku.
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ samostatnì nerozhodoval o návrhu stì¾ovatele na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, nebo» návrh stì¾ovatele byl jednak prima facie nedùvodný (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 6. 2005, è. j. 2 Afs 37/2005-8; srov. k tomu té¾ usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 1. 2005, è. j. 1 Afs 106/2004-49, obojí viz www.nssoud.cz), jednak rozhodování o odkladném úèinku ji¾ nebylo tøeba za situace, kdy soud rozhodl ve vìci samé.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, a proto má právo na náhradu nákladù, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobci takové náklady vznikly v podobì nákladù na právní zastoupení advokátem a èinily celkem 2150 Kè. Byly tvoøeny odmìnou za dva úkony právní slu¾by ve vý¹i 1000 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù], a 2x pau¹álem 75 Kè (§ 13 odst. 3 cit. vyhlá¹ky). Daò z pøidané hodnoty nebyla ¾alobci jako náklad øízení pøiznána, nebo» jeho zástupkynì nedolo¾ila, ¾e je plátcem této danì [§ 14a odst. 1 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù]. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobce má právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i shora uvedené.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 75
 § 50
 soud 
 § 249
 § 75
 § 27
 § 28
 § 50
 § 50
 § 27
 § 28
 § 73
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 soud 
 § 130
 § 46
 § 65
 § 71
 § 249
 soud 
 § 130
 § 249
 § 71
 soud 
 § 75
 soud 
 § 103
 soud 
 § 68
 § 32
 § 75
 § 75
 § 76
 § 76
 § 68
 § 65
 § 68
 soud 
 soud 
 soud 
 § 249
 § 50
 § 50
 § 59
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 soud 
 § 50
 § 50
 soud 
 § 103
 soud 
 § 27
 soud 
 § 27
 § 16
sui generis
 § 31
 § 2
 § 46
 § 27
 § 28
 § 28
 § 28
 § 1
 § 2
 soud 
 § 46
 § 46
 § 54
 § 55
 § 55
 § 55
 § 56
 § 46
 § 16
 § 55
 § 54
 § 54
 § 54
 § 16
 § 82
 § 6
 § 56
 § 54
 § 55
 § 54
 § 54
 § 54
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 § 9
 § 11
 soud