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Timestamp: 2019-01-23 12:11:16+00:00

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Selbstanzeigenberatung | Korrektur von Umsatzsteuervoranmeldungen
24.04.2012 ·Fachbeitrag ·Selbstanzeigenberatung
von RA Dr. Tobias Schwartz, Flick Gocke Schaumburg, Bonn
| Aufgrund der Vielzahl der Geschäftsvorfälle war in größeren Unternehmen die - mitunter auch mehrfache - Korrektur von Umsatzsteuervoranmeldungen in der Vergangenheit übliche Praxis. Nach der Neufassung des § 371 AO durch das SchwarzGBekG sollte die verspätete Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen sowie die Notwendigkeit der späteren Korrektur von Umsatzsteuervoranmeldungen zur Vermeidung steuerstrafrechtlicher Risiken jedoch tunlichst von Anfang an unterbunden werden. |
1. Verspätete oder unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung
Nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG haben Unternehmen die Umsatzsteuervoranmeldung (USt-VA) bis zum 10. Tag des Folgemonats an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Dabei steht eine USt-VA einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Dies führt dazu, dass eine vorsätzlich
nicht rechtzeitig bis zum 10. Tag des Folgemonats oder
inhaltlich unzutreffend
übermittelte USt-VA den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO erfüllt. Hierbei ist zu beachten, dass eine vorsätzliche Steuerhinterziehung bereits verwirklicht ist, wenn der Täter den Erfolgseintritt ernsthaft für möglich hält und ihn billigend in Kauf nimmt, ohne dass es ihm hierauf gerade ankommen muss (Eventualvorsatz).
Für den Fall der verspäteten Abgabe der USt-VA bedeutet dies, dass regelmäßig eine vorsätzliche Steuerhinterziehung verwirklicht wird. Bei einer inhaltlich unzutreffenden USt-VA liegt eine vorsätzliche Steuerhinterziehung nur vor, wenn die handelnde Person im Zeitpunkt der Übermittlung der USt-VA wusste bzw. ernsthaft für möglich hielt, dass die USt-VA unzutreffend ist. Gerade bei großen Unternehmen kam es bis dato nicht selten vor, dass USt-VA in dem Bewusstsein abgegeben wurden, dass eine spätere Korrektur erfolgen muss. Werden USt-VA regelmäßig korrigiert, besteht im Übrigen die Gefahr, dass die Ermittlungsbehörden dies als Anlass zur Begründung eines Eventualvorsatzes nehmen. Ferner ist zu beachten, dass eine Steuerhinterziehung vorliegen kann, wenn entweder die getätigten und steuerbaren Umsätze zu niedrig und/oder die Vorsteuer zu hoch angesetzt wurde. Eine zu niedrig erklärte Vorsteuer kann dabei zu niedrig erklärte Umsätze nicht ausgleichen, da nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO insoweit das Kompensationsverbot greift.
2. Korrektur der Voranmeldung durch Selbstanzeige
Das Nachholen einer (vorsätzlich) nicht rechtzeitig bis zum 10. Tag des Folgemonats abgegebenen USt-VA bzw. die Korrektur einer vorsätzlich inhaltlich unzutreffend abgegebenen USt-VA wird als Selbstanzeige nach § 371 AO gewertet. Diese ist jedoch nur wirksam, wenn sie sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des § 371 AO erfüllt. Die Rechtslage vor Inkrafttreten des SchwarzGBekG - jedenfalls bis zum Beschluss des BGH vom 20.5.10 (1 StR 577/09, PStR 10, 162, 168, 175) - stellte keine allzu hohen Hürden an die Wirksamkeit der Selbstanzeige, sodass die Korrektur von USt-VA in der Vergangenheit regelmäßig zur Wirksamkeit der Selbstanzeige im Umfang der nacherklärten Umsätze führte. Eine mehrfache Korrektur von USt-VA war im Übrigen ebenfalls regelmäßig problemlos möglich. Dieser Befund hat nach der Einführung des Vollständigkeitserfordernisses sowie der Erweiterung der Sperrgründe keine Gültigkeit mehr.
3. Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige
Seit dem 3.5.11 setzt die Wirksamkeit einer Selbstanzeige voraus, dass alle unverjährten vorsätzlichen Steuerstraftaten einer Steuerart vollständig korrigiert werden. Erforderlich ist mithin eine steuerartspezifische „Lebensbeichte“ (Schauf/Schwartz, PStR 11, 117), die im Sinne eines Berichtigungsverbunds aus mehreren materiell-rechtlichen Taten bestehen kann.
3.1 Vollständigkeitserfordernis nach § 371 Abs. 1 AO
In sachlicher Hinsicht erstreckt sich das Vollständigkeitserfordernis auf die jeweils offenbarte Steuerart. Bei der USt müssen sowohl die steuerpflichtigen Umsätze als auch die Vorsteuer zutreffend - die steuerpflichtigen Umsätze jedenfalls nicht zu niedrig und die Vorsteuer nicht zu hoch - angegeben werden. In zeitlicher Hinsicht richtet sich das Vollständigkeitserfordernis nach der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung. Künftig ist bei der Korrektur einer USt-VA daher zunächst die strafrechtliche Verfolgungsverjährung zu bestimmen, um das Vorliegen weiterer vorsätzlicher - und damit korrekturbedürftiger - Unrichtigkeiten im relevanten Berichtigungsverbund zu überprüfen. Für Unternehmen ist insoweit insbesondere relevant, dass eine Steuerverkürzung in großem Ausmaß (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) zu einer Verlängerung der Verjährungsfrist auf zehn Jahre führt (§ 376 Abs. 1 AO). Nach der Rechtsprechung des BGH liegt ein großes Ausmaß regelmäßig ab einer Betragsgrenze von 50.000 EUR vor, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erlangt hat (z.B. Vorsteuererstattungen), wohingegen in jenen Fällen, in denen der Täter die Finanzverwaltung lediglich über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen hat, ein großes Ausmaß erst ab einer Betragsgrenze von 100.000 EUR in Betracht kommt (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, NJW 09, 528, 532).
Nach dem Wortlaut des § 371 AO setzt die Korrektur einer vorsätzlich unrichtig abgegebenen bzw. einer (vorsätzlich) verspätet abgegebenen USt-VA demnach voraus, dass zugleich alle weiteren die USt betreffenden vorsätzlichen Unrichtigkeiten des strafbefangenen Zeitraums korrigiert werden. Dies bedeutet, dass beispielsweise vorsätzliche Unrichtigkeiten in vorangegangenen USt-VA des laufenden Kalenderjahres, aber auch vorsätzliche Unrichtigkeiten in zurückliegenden strafbefangenen USt-Jahreserklärungen zu korrigieren sind. Demgegenüber setzt eine wirksame Selbstanzeige nach § 371 AO nicht voraus, dass zugleich auch etwaige weitere leichtfertig oder fahrlässig begangene Unrichtigkeiten in dem Berichtigungszeitraum korrigiert werden. Soweit eine unzutreffende USt-VA nur als leichtfertige Steuerverkürzung zu qualifizieren ist, kann diese durch eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO korrigiert werden, für die das Vollständigkeitserfordernis nicht gilt. Die Wirksamkeit einer Selbstanzeige kann daher ganz entscheidend von der subjektiven Vorstellung des Täters abhängen. Genügt eine Selbstanzeige nicht dem Vollständigkeitserfordernis, eröffnet das subjektive Vorstellungsbild je nach Fallgestaltung gegebenenfalls die Möglichkeit einer streitigen Auseinandersetzung über die Wirksamkeit der Selbstanzeige.
3.2 Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO
Im Folgenden wird auf ausgewählte Probleme eingegangen, die sich aus dem Sperrgrund der Tatentdeckung und dem Sperrgrund des Hinterziehungsbetrags größer als 50.000 EUR ergeben:
3.2.1 Tatentdeckung
Der Sperrgrund der Tatentdeckung birgt das Risiko, dass eine unvollständige Korrektur einer USt-VA nicht nur zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige, sondern zugleich zur Tatentdeckung führt, sodass auch eine spätere vollständige Korrektur jener USt-VA ausgeschlossen ist. Bei einer isolierten Betrachtung der beiden Selbstanzeigen wäre die erste Selbstanzeige mangels Vollständigkeit und die zweite Selbstanzeige aufgrund der Tatentdeckung durch die erste Selbstanzeige unwirksam. Demnach hätte der Betroffene nach der neuen Rechtslage nur noch eine einzige Korrekturchance (Beyer, AO-StB 11, 150, 151; Zanzinger, DStR 11, 1397, 1403). Hiergegen ist einzuwenden, dass die beiden Selbstanzeigen nicht isoliert zu betrachten sind, sondern vielmehr der Gesamtsachverhalt zu würdigen ist. Danach sind durch die zweite Korrektur letztlich vollständige Angaben gemacht worden - soweit nicht noch weitere Unrichtigkeiten bestehen -, sodass die Unvollständigkeit der ersten Korrektur durch die zweite Berichtigung geheilt wird. Im Ergebnis sind beide Selbstanzeigen wirksam (Schwartz, PStR 11, 150; Heuel/Beyer, StBW 11, 315, 317).
Es bestehen allerdings erhebliche Zweifel daran, dass sich der BGH dieser Betrachtungsweise anschließen wird. Im Übrigen sind auch aus der Finanzverwaltung bereits Stimmen zu vernehmen, die sich gegen die Heilungsmöglichkeit einer Selbstanzeige aussprechen. Damit besteht das ernstzunehmende Risiko, dass die Finanzverwaltung im Falle einer Mehrfach-Korrektur einer USt-VA sämtliche Berichtigungen als unwirksam erachtet. Dieses Ergebnis gilt nicht nur für den Fall, dass sich die mehrfache Korrektur auf dieselbe Tat (Voranmeldung) bezieht, sondern aufgrund der Infektionswirkung (Schwartz/Külz, PStR 11, 249, 250) auch dann, wenn nur eine Tat des Berichtigungsverbunds entdeckt ist.
3.2.2 Hinterziehungsbetrag größer 50.000 EUR
Nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO tritt Straffreiheit - auch bei einer vollständigen Selbstanzeige - nicht ein, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer einen Betrag von 50.000 EUR je Tat übersteigt. In Unternehmen ist dieser Grenzwert schnell erreicht. Dann kommt nur noch ein Absehen von der Strafverfolgung nach dem neu eingeführten § 398a AO in Betracht. Dies geht jedoch mit einer weiteren finanziellen Belastung einher, da die Anwendung des § 398a AO voraussetzt, dass der Täter einen Betrag von 5 % der hinterzogenen Steuer zahlt.
PRAXISHINWEIS | Bei einer strengen Anwendung der § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO und § 398a AO führt bereits eine nur um einen Tag zu spät eingereichte USt-VA, die eine USt-Zahllast von mehr als 50.000 EUR ausweist, dazu, dass von der Strafverfolgung nur nach Zahlung des 5 % Zuschlags abgesehen wird. Es besteht daher das Risiko, dass eine um wenige Tage zu spät eingereichte USt-VA zu einer erheblichen finanziellen Belastung bei einem exorbitanten „Zinssatz“ führen kann. Dies lässt im Hinblick auf das Übermaßverbot Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Norm aufkommen (Joecks, SAM 11, 128, 133).
Problematisch ist ferner, dass § 398a AO nach seinem Wortlaut als Bemessungsgrundlage für den 5 % Zuschlag auf die hinterzogene Steuer abstellt (Schauf/Schwartz, ZWH 11, 85, 89). Die Abgabe einer unzutreffenden USt-VA bzw. das Unterlassen der Abgabe der Voranmeldung führt hinsichtlich der Steuerschuld regelmäßig nur zu einer Steuerverkürzung auf Zeit. Dies hat zur Folge, dass im Rahmen der Strafzumessung nur auf den Zinsschaden abzustellen ist, da nur dieser vom Vorsatz des Täters umfasst war. Demgegenüber bemisst sich die Höhe des Verkürzungserfolgs i.S. des § 370 Abs. 1 AO nach dem Nennbetrag der nicht festgesetzten Steuer (BGH 17.3.09, 1 StR 627/08, NStZ-RR 09, 510). Da der Wortlaut des § 398a AO auf die hinterzogene Steuer abstellt, liegt es nahe, dass sich auch der 5 % Zuschlag nach dem Nennbetrag der nicht festgesetzten Steuer richtet, der bei Unternehmen schnell ganz erhebliche Größenordnungen erreicht.
Um dem individuell verschuldeten Unrecht Rechnung zu tragen, ist zu überlegen, für die Zwecke des § 398a AO nicht auf die nominale Zahllast, sondern - wie bei der Strafzumessung - auf den Zinsschaden abzustellen. Nach überwiegender Auffassung findet zumindest das Kompensationsverbot bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage des Zuschlags keine Anwendung (Beckemper/Schmitz/Wegner/Wulf, wistra 11, 281, 286), sodass eine Verrechnung zu niedriger Vorsteuer mit zu niedrig erklärten Umsätzen möglich ist.
Erwähnenswert ist in dem Zusammenhang auch die Neuregelung der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) 2012 (AStBV (St) 2012, BStBl 11, 1000): In Nr. 132 AStBV (St) 2012 ist der Satz „von der Vorlage verspäteter Steueranmeldungen kann ebenfalls abgesehen werden“ ersatzlos gestrichen. Dieser Satz bezog sich auf die grundsätzliche Verpflichtung, Selbstanzeigen der Straf- und Bußgeldsachenstelle vorzulegen. In Fällen verspäteter USt-VA konnte von der Vorlagepflicht bislang abgesehen werden. Nach der vorgenommenen Änderung müssen die FÄ künftig verspätet abgegebene USt-VA den Straf- und Bußgeldsachenstellen zuleiten (vergleiche auch Obenhaus, Stbg 12, 97).
Im Hinblick auf die Gewährleistung der Funktionsfähigkeit der Straf- und Bußgeldsachenstelle wird abzuwarten sein, wie die Finanzverwaltung in der Praxis mit der Änderung der AStBV (St) 2012 umgeht. Es ist jedoch davon auszugehen, dass bei der verspäteten Abgabe von USt-VA der Zuschlag nach § 398a AO - dessen Erhebung in den Zuständigkeitsbereich der Straf- und Bußgeldsachenstellen fällt (Nr. 82 AStBV (St) 2012) - künftig vermehrt erhoben wird.
Checkliste / Beraterhinweise
Um bei der Abgabe bzw. einer etwaigen Korrektur von USt-VA - trotz der derzeit bestehenden Rechtsunsicherheiten - steuerstrafrechtliche Risiken auszuschließen, sollten folgende Gesichtspunkte beachtet werden:
Es ist zwingend sicherzustellen, dass die USt-VA fristgemäß übermittelt werden. Kann die Erfüllung der Abgabefrist nicht eingehalten werden, ist rechtzeitig ein Fristverlängerungsantrag nach § 109 AO zu stellen. Hierdurch wird zum einen vermieden, dass die verspätet eingereichte USt-VA bereits als Selbstanzeige gewertet wird und damit dem Vollständigkeitserfordernis des § 371 AO genügen muss. Zum anderen wird in jenen Fällen, in denen die verkürzte USt einen Betrag von 50.000 EUR übersteigt, das Risiko einer weiteren finanziellen Belastung durch die Erhebung des 5 % Zuschlags nach § 398a AO ausgeschlossen.
Soweit zum Zeitpunkt der fristgemäßen Einreichung der USt-VA ernstliche Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit der Voranmeldung bestehen, sollte die Finanzverwaltung hierauf durch ein Begleitschreiben zur USt-VA hingewiesen werden. Darin sollte zum einen der Sachverhalt, der die Unvollständigkeit der Voranmeldung nahelegt, kurz dargestellt werden und zum anderen die geschätzte Höhe der tatsächlich zu erwartenden Umsätze angegeben werden. Ferner sollte die Vorsteueranmeldung - um der vorsätzlichen Unrichtigkeit vorzubeugen - mit einem Sicherheitszuschlag versehen werden. Dieser ist so zu bemessen, dass er die tatsächlich steuerbaren Umsätze in voller Höhe abdeckt. Im Rahmen der USt-Jahreserklärung kann sodann eine Korrektur der überhöhten USt-VA erfolgen. Durch diese Vorgehensweise wird sichergestellt, dass keine unzutreffende Voranmeldung abgegeben wird, die später ihrerseits durch eine Selbstanzeige zu korrigieren ist.
Ist eine bereits eingereichte unzutreffende USt-VA durch eine Selbstanzeige zu korrigieren, ist zu berücksichtigen, dass diese sämtliche vorsätzlichen umsatzsteuerlichen Unrichtigkeiten des strafbefangenen Zeitraums umfassen muss. Soweit in der Vergangenheit liegende Unrichtigkeiten nicht beziffert werden können bzw. bei Abgabe der Korrektur der USt-VA nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, dass die Korrektur ihrerseits nunmehr vollständig ist, sollte die Selbstanzeige - um dem Vollständigkeitserfordernis Genüge zu tun - vorsorglich mit einem Sicherheitszuschlag versehen werden. Es ist wiederum zu beachten, dass der Sicherheitszuschlag etwaige weitere vorsätzliche Unrichtigkeiten in voller Höhe umfassen muss. In jedem Fall ist zu vermeiden, dass eine zweite Korrektur der USt-VA erforderlich wird, da dann die Unwirksamkeit beider Korrekturen droht.
Die Annahme eines hinreichenden Sicherheitszuschlags führt zunächst zwar zu einem Liquiditätsverlust, ist aufgrund der bestehenden Rechtsunsicherheit m.E. derzeit aber der einzige Weg, steuerstrafrechtlichen Risiken verlässlich zu begegnen. Gleichwohl kann nicht ausgeschlossen werden, dass eine solche Vorgehensweise bei der Finanzverwaltung zunächst eine gewisse Skepsis auslösen könnte. Gerade die USt-Voranmeldungsstellen sowie die Veranlagungsbezirke, denen die steuerstrafrechtlichen Hintergründe und Beweggründe für die Vornahme von Sicherheitszuschlägen bisweilen nicht bekannt sind, sind mitunter zunächst irritiert über Zuschätzungen des Steuerpflichtigen. Diese anfängliche Skepsis lässt sich durch die Darlegung der Beweggründe und der bestehenden Rechtsunsicherheiten regelmäßig jedoch ausräumen.
Quelle: Ausgabe 05 / 2012 | Seite 116 | ID 32767800
07.09.2016	· Besteuerungsverfahren und Betriebsprüfung	· Umsatzsteuer
16.01.2015 · Selbstanzeigenberatung

References: § 371
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 BGH 
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 § 109
 § 371
 § 398