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LA RIFORMA FISCALE DEGLI ENTI SPORTIVI - PDF
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Ruggero Fantini
1 LA RIFORMA FISCALE DEGLI ENTI SPORTIVI A cura di AVV. MAURIZIO VILLANI Avvocato Tributarista in Lecce componente del Consiglio dell Unione Nazionale delle Camere degli Avvocati Tributaristi e con la collaborazione operativa Dott.ssa Carrozza Anna Dott.ssa Carrozza Alessandra
2 PREMESSA Il settore sportivo dilettantistico, data la sua indubbia rilevanza sociale, è stato interessato negli ultimi anni da importanti modifiche legislative volte ad assicurare, tramite la leva fiscale, le necessarie risorse per il finanziamento dell attività Inizialmente, la materia dell attività sportiva è stata disciplinata dal Testo Unico delle Imposte Dirette, approvato con D.P.R 22 dicembre 1986, n Un ulteriore intervento normativo, si è avuto con la L. 16 dicembre 1991, n. 398, che ha introdotto un regime di tassazione forfetaria e di semplificazioni contabili per le associazioni sportive dilettantistiche, e che resta, con le modifiche apportate dalla L. 21 novembre 2000, n. 342, e dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, una delle più importanti norme tributarie per l associazionismo sportivo. Successivamente, con il D. Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, pubblicato nel S.O. n.1/l alla G.U. 2 gennaio 1998, n. 1, che ha varato la disciplina tributaria degli enti non profit e delle ONLUS, è stata modificata profondamente la normativa della associazioni sportive che, dal punto di vista fiscale, hanno assunto la natura di enti non commerciali. Anche su quest ultima normativa è intervenuta la Finanziaria 2003, con il comma 11 dell art. 90, che ha escluso per le suddette associazioni la perdita della qualifica di ente commerciale anche quando svolgano prevalentemente attività commerciali. Con il D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 60 ed il D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544, il legislatore, ha istituito l imposta sugli intrattenimenti e contemporaneamente ha proceduto a modificare la disciplina IVA nel campo dello spettacolo. Nel contempo, con l art. 25 della L. 13 maggio 1999, n. 133, è stata modificata la normativa relativa al regime forfetario nonché quella dei compensi erogati a coloro che svolgono attività sportiva dilettantistica di cui alla L. 23 marzo 1986, n. 80. Successivamente, l art. 25 della succitata legge è stato rivisitato dalla L. 21 novembre 2000, n Ancora, con il D.P.R n. 69 del 13 marzo 2002 è stata disciplinata la modalità di certificazione dei corrispettivi e con i decreti dell Agenzia delle Entrate del 13/07/00 e del 23/07/01 sono state indicate le caratteristiche dei misuratori fiscali per l emissione dei titoli di accesso. Dopo le novità introdotte dall art. 90 della L. n. 289 del 27 dicembre 2002, ecco arrivare il D.L. n. 72 del 22/03/04, convertito
3 nella L. n. 128 del 21/05/04, che apporta delle modifiche alla stessa finanziaria In ultimo, la Legge n. 186 del 27/07/04, di conversione del Decreto Legge n. 136 del 28/05/04, che ha stabilito che le agevolazioni fiscali introdotte dall art. 90 della finanziaria 2003, si applicano solo alle società ed alle associazioni sportive dilettantistiche che abbiano ottenuto il riconoscimento del CONI, quale garante dell unicità dell ordinamento sportivo nazionale. Dopo quest excursus normativo, è doveroso fare delle considerazioni. Innanzitutto, il primo aspetto da evidenziare è l assenza di un quadro normativo dello sport dilettantistico. Il legislatore, infatti, invece di adottare una normativa omogenea e riferibile solo all associazionismo sportivo, ha preferito legiferare attraverso provvedimenti tampone. Indubbiamente, tali provvedimenti hanno contribuito ad una rivisitazione del sistema giuridico - fiscale, apportando inevitabili benefici in un settore, quale quello sportivo, che sino a pochi anni prima, operava nella totale indifferenza del legislatore. Tuttavia, è opportuno che il legislatore ponga, al più presto, rimedio alle incongruenze e perplessità che una disciplina così frastagliata e, per taluni versi contraddittoria, crea negli operatori del settore. Un esempio, è rappresentato dalla normativa sull imposta di bollo che se da un lato esonera dall imposizione le Federazioni sportive e gli enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI, dall altro impone il pagamento del tributo alle società ed associazioni sportive dilettantistiche. Un primo passo il legislatore potrebbe compierlo, fornendo espressamente una definizione positiva di associazione e società sportiva dilettantistica. La necessità di tale intervento, è reso tanto più fondamentale, dal fatto che l attività dilettantistica abbraccia una variegata gamma d attività, che va dal campionato di serie A della pallavolo al piccolo gruppo sportivo che partecipa e organizza la promozione sportiva. Intervenire con norme fiscali in una realtà così diversificata per consistenza organizzativa e finalità sportive è indubbiamente compito difficile, ciononostante non si può non rilevare che norme che non tengono conto di queste differenti realtà producono effetti disomogenei ed a volte iniqui. Aggiungendo inoltre, che tali effetti sono maggiormente distorsivi quando si ripercuotono sulle realtà associative più deboli strutturalmente All interno di tali considerazioni va pertanto, rimarcata l esigenza di rilanciare l iniziativa e la definizione della legge quadro di settore, al fine di introdurre una diversa e più articolata II
4 identificazione dello sport dilettantistico. Inoltre, è auspicabile che il legislatore nell attingersi alla redazione di tale legge quadro, tenga altresì conto delle difficoltà e degli ostacoli che frenano le potenzialità e rallentano lo sviluppo dello sport dilettantistico. Se infatti le società sportive e il volontariato raccolgono i principali meriti dei successi dello sport italiano, è altrettanto vero che ne sopportano i maggiori oneri. Si auspica, pertanto il legislatore, a sollevare da ogni imposizione fiscale i sodalizi sportivi dilettantistici, giacché la stessa costituisce un deterrente sia per coloro che si affacciano per la prima volta all esercizio della pratica sportiva sia per quelli che operano nel sistema da anni. Solo in tal modo lo Stato si farebbe promotore nella diffusione e promozione della pratica sportiva. Tenuto conto dell importanza che riveste lo sport in ogni società moderna. Questo infatti, non è fatto solamente di interessi ma anche di sentimenti, di legami duraturi e di fedeltà, di entusiasmo e di tradizione, di capacità di rappresentare attraverso l agonismo i valori della competizione e della perseveranza nella ricerca di risultati e nel superamento dei propri limiti, secondo uno stile che è di partecipazione e di condivisione. E proprio questa visione dello sport, aperta al futuro ma attenta alla conservazione dei valori, dovrebbe spingere il legislatore ad abbandonare ogni tentativo di imposizione nei riguardi di tali enti. III
5 LE SOCIETA SPORTIVE DILETTANTISTICHE DI CAPITALI SENZA FINE DI LUCRO Riferimenti normativi : Art. 90, commi 1 e 17 della Legge n. 289 del 27 dicembre Alle società costituite, a partire dal 1 gennaio 2003: in forma di società di capitali senza fine di lucro e che abbiano indicato nella denominazione e nella ragione sociale la finalità sportiva dilettantistica e conformato il loro statuto e l atto costitutivo ai principi generali previsti dall art. 90, comma 18 della L. n. 289/02, così come modificato dalla L. n. 128 del 21/05/04: A) sono applicabili le disposizioni della Legge n. 398 del 16/12/91; B) sono applicabili le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche; C) non si applicano determinate disposizioni relative alla associazioni sportive dilettantistiche. A) IL REGIME FISCALE DELLA LEGGE 398/91 1) Condizioni L accesso al particolare regime fiscale previsto dalla legge 398/91 è subordinato all esercizio, da parte delle società di capitali senza fine di lucro, di un opzione con validità quinquennale. Condizioni per l esercizio dell opzione sono : Affiliazione ad una federazione sportiva nazionale o a un ente di promozione sportiva riconosciuto; Conseguimento nel periodo d imposta precedente di proventi commerciali per un importo non superiore a Occorre evidenziare che, nell ambito delle società di capitali senza fine di lucro, è del tutto irrilevante il riferimento alla commercialità dei proventi, dal momento che, ai sensi dell art. 81 del TUIR il reddito complessivo delle società, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d impresa. Infatti, le società di capitali, anche se non perseguono un fine di lucro, non assumono la natura giuridica degli enti commerciali. Conseguentemente, rientrando tra i soggetti passivi indicati nell art. 73) comma 1, lett. a) del TUIR, nel 1
6 2) Le Agevolazioni plafond dei euro dovranno essere inclusi tutti quei proventi ( quote associative, contributi,ecc.) che non si considerano commerciali per le associazioni e che, invece, per le disposizioni recate dal predetto art. 81 del TUIR, concorrono alla determinazione del reddito d impresa delle società di capitali. Non sono, comunque considerati commerciali anche per le società sportive dilettantistiche, i proventi indicati nel comma 2, lettere a) e b) dell art. 25 della legge n. 133 del 1999 nel limite annuo complessivo di ,68 euro. Le società sportive senza scopo di lucro in possesso dei requisiti sopra elencati possono, in alternativa alle modalità ordinarie, determinare la base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e la misura di detrazione IVA in maniera forfetaria, oltre a poter usufruire di esemplificazioni in materia di obblighi contabili. In particolare, in materia di : Imposte sui redditi, il reddito imponibile deve essere determinato applicando all ammontare dei proventi conseguiti nell esercizio dell attività commerciale il coefficiente del 3% ed aggiungendo le plusvalenze patrimoniali. Anche in questa circostanza troverà applicazione, naturalmente, il principio d attrazione tipico delle società di capitali. Conseguentemente, il coefficiente del 3% si applica su tutti i proventi o componenti positivi che concorrono a formare il reddito complessivo, al netto delle plusvalenze. Al reddito così determinato si aggiunge l intero importo delle plusvalenze patrimoniali. Ciò è peraltro confermato dalle istruzioni per la compilazione del modello UNICO Infatti, nel Rigo RF 65, dovranno essere indicati i proventi e gli altri componenti positivi di reddito, nel Rigo RF 66, le plusvalenze e nel Rigo RF67 il reddito imponibile. Sono completamente esclusi, però, e quindi non devono essere soggetti a tassazione secondo i criteri forfetari: 1) i premi di addestramento e formazione tecnica; 2) limitatamente a due eventi l anno, e per un importo complessivo annuo non superiore a ,69 euro: i proventi realizzati nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali; 2
7 i proventi realizzati per il tramite della raccolta pubblica di fondi effettuate con qualsiasi modalità; 3) i corrispettivi specifici nei confronti di iscritti, associati e partecipanti di cui al comma 3 dell art. 148 del TUIR. Tale agevolazione riguarda tutte le società di capitali senza scopo di lucro, anche quelle che non abbiano optato per il regime forfetario, purché ricorrono le condizioni ivi previste. Iva, la riconducibilità di tutti i proventi conseguiti nell esercizio d attività commerciali connesse a quelle istituzionali, nell ambito dell art. 74 sesto comma del D.P.R. n. 633/72, anziché alla disciplina ordinaria IVA. Tale disciplina prevede una detrazione forfetaria Iva in misura pari : - 50% dell imposta relativa alle operazioni imponibili, ivi comprese quelle pubblicitarie; - 1/10 dell imposta relativa alle operazioni di sponsorizzazione; - 1/3 dell imposta relativa alle cessioni o concessioni di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica. Adempimenti, è sancito : - versamento trimestrale dell IVA mediante modello F24 ( entro il 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento) con possibilità di avvalersi della compensazione di cui all art. 17 del D. Lgs 9 luglio 1997, n. 241; - numerazione progressiva e conservazione delle fatture di acquisto; - annotazione, anche sintetica, entro il 15 del mese successivo, dell ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguito nell esercizio di attività commerciali nel mese precedente sul modello di cui al D.M. 11 febbraio In quanto società di capitali, sono obbligate agli effetti civili alla tenuta delle scritture contabili previste dal cod. civ. B) LE ALTRE DISPOSIZIONI TRIBUTARIE RIGUARDANTI LE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE. Alle nuove società di capitali senza scopo di lucro possono essere applicate anche le altre agevolazioni tributarie valide per gli enti sportivi di tipo associativo. In particolare trova applicazione : 3
8 la disposizione contenuta nel 3 comma dell art. 148 del TUIR, la quale prevede l esclusione di taluni proventi ai fini del computo dell imponibile fiscale per tutte le società di capitali ( e, quindi, anche quelle che non hanno potato per la legge n. 398/91), purché le medesime abbiano conformato gli statuti: - ai principi contenuti nel comma 18 dell art. 90 della L. n. 289/02,così come riformulato dalla n. 128 del 21/05/04. - ed al comma 8 dell art. 148 del TUIR. In pratica non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. le disposizioni relative alle semplificazioni previste per il settore dilettantistico, introdotte dal DPR n. 69/2002, che permettono di evitare l installazione dei misuratori fiscali ovvero di apposite biglietterie automatizzate. I corrispettivi realizzati con l organizzazione di spettacoli sportivi potranno dunque essere certificati utilizzando appositi titoli d ingresso e/o abbonamenti. C) DISPOSIZIONI NON APPLICABILI La Circolare ministeriale n. 21 del 22/04/03, ha statuito che alle suddette società di capitali, non si applica : la disposizione che esclude la perdita della qualifica di ente non commerciale per le associazioni sportive dilettantistiche, ogni qualvolta in cui i proventi derivanti dalle attività commerciali superano quelli istituzionali ( art. 149, 4 comma del TUIR); le disposizioni previste dagli art. 143 e seguenti del TUIR, riguardanti unicamente gli enti non commerciali. le disposizioni contenute nell art. 148 del TUIR. 4
9 LE COOPERATIVE Riferimenti normativi : Art. 90 della L. n. 289/02, comma 17. Art. 4, comma 6- bis del D.L. n. 72 del 22/03/04, convertito nella L. n. 128 del 21/05/04, ha modificato la lettera c) del comma 17 dell art. 90 della L. 289/02. PRECEDENTE DISCIPLINA Il comma 17 dell art. 90 della Legge n. 289/02 prevedeva, nel suo testo originario, che i sodalizi sportivi devono indicare, tra l altro, nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o denominazione sociale dilettantistica e che possono assumere una delle seguenti forme : a) associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata dagli artt. 36 e seguenti del cod. civ.; b) associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato di cui al D.P.R. n. 361 del 10 febbraio 2000, il cui art. 1 prevede che l acquisto della personalità giuridica avviene con l iscrizione nel registro delle persone giuridiche istituito presso la prefettura; c) società sportiva di capitali secondo le disposizioni vigenti ma senza fine di lucro. ATTUALE DISCIPLINA L Art. 4, comma 6 bis del D.L. n. 72 del 22/03/04, convertito nella L. n. 128 del 21/05/04, ha inserito al comma 17 dell art. 90 della L. n. 289, alla lettera c), dopo le parole società sportiva di capitali, le parole o cooperativa. Pertanto ne consegue che, oltre alle società sportive senza fine di lucro ed alle associazioni sportive con o senza personalità giuridica, anche le società cooperative sportive dilettantistiche costituite o che si costituiscono in forma di cooperativa possono usufruire delle agevolazioni previste per l associazionismo sportivo dilettantistico. Le perplessità normative Tuttavia, con quest ultimo intervento il legislatore non ha chiarito se le cooperative possono o meno fruire del regime forfetario previsto dalla L. n. 5
10 398 del 16/12/91. Infatti la L. n. 128/04 ha modificato solo il comma 17, concernente le forme giuridiche, mentre non è intervenuta sul comma 1 dell art. 90 della finanziaria del 2003, che sancisce l estensione anche alle società senza scopo di lucro del predetto regime forfetario. 6
11 DENOMINAZIONE SOCIALE Riferimenti normativi : comma 17 dell art. 90, della L. n. 289/02; comma 18 ter, introdotto dall art. 4, comma 6 ter del D.L. 72/04, convertito nella L. n. 128 del 21/05/04. LA DISCIPLINA Le disposizioni che disciplinano la denominazione sodalizi sportivi sono : A) il comma 17 dell art. 90 della L. 289/02, che sancisce che le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fine di lucro devono indicare nella denominazione sociale : la finalità sportiva; e la ragione o denominazione sociale dilettantistica. Il primo requisito, e cioè l indicazione della finalità sportiva può essere soddisfatto anche riportando nella denominazione la disciplina sportiva praticata, come ad esempio associazione golf dilettantistica di Lecce. La Circolare 21/E del 22/04/03 ha inoltre stabilito che tale denominazione, avente entrambi i requisiti, dovrà poi essere utilizzata, per fruire di benefici fiscali, in tutti i segni distintivi o comunicazioni rivolte al pubblico. B) Il comma 18 ter, introdotto dall art. 4, comma 6 ter del D.L. 72/04, convertito nella L. n. 128 del 21/05/04. Tale disposizione stabilisce che le società ed associazioni sportive dilettantistiche, che alla data di entrata in vigore della legge, sono in possesso dei requisiti di cui al comma 18 dell art. 90, possono provvedere all integrazione della denominazione sociale di cui al comma 17, attraverso verbale della determinazione assunta in tal senso dall assemblea dei soci. Pertanto le società e le associazioni sportive dilettantistiche, già costituite per atto scritto, i cui statuti e atti costitutivi sono conformi alle prescrizioni di cui al comma 18 nel testo riformulato, possono integrare la denominazione sociale inserendovi le parole sportiva dilettantistica senza dover ricorrere all atto notarile, essendo sufficiente la delibera assunta in tal senso dall assemblea dei soci. 7
12 Le perplessità normative Il comma 18 ter ha sollevato talune perplessità. In particolare, non si comprende per quali ragioni il legislatore abbia sentito la necessità di autorizzare le società sportive a mutare la propria denominazione quando il precedente comma 17 dispone un attimo prima la necessità di rendere conforme la predetta denominazione alle indicazioni contenute nello stesso comma 17. Invero l espressione vuol significare, che le associazioni, le quali non hanno adeguato fino ad oggi la denominazione sociale alla previsione contenuta nell art. 90 non perderanno le agevolazioni fiscali delle quali hanno beneficato. 8
13 I PRINCIPI Riferimenti normativi : Comma 18 dell art. 90 della L. n. 289/02; Art. 4, comma 6 ter del D.L. 72/04, convertito nella L. n. 128 del 21/05/04, che ha riformulato il comma 18 ed introdotto il comma 18 bis. PRECEDENTE DISCIPLINA Il comma 18 dell art. 90 prevedeva, nell originaria formulazione, l emanazione di uno o più regolamenti per individuare : a) i contenuti dello statuto e dell atto costitutivo delle società ed associazioni sportive dilettantistiche, con particolare riferimento a: 1) assenza di fine di lucro; 2) rispetto del principio di democrazia interna; 3) organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l attività didattica per l avvio, l aggiornamento e il perfezionamento nelle attività sportive; 4) disciplina del divieto per gli amministratori di ricoprire cariche sociali in altre società e associazioni sportive nell ambito della medesima disciplina; 5) gratuità degli incarichi degli amministratori; 6) devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento delle società ed associazioni; 7) obbligo di conformarsi alle norme e alle direttive del Coni nonché agli statuti e ai regolamenti delle Federazioni sportive nazionali o dell ente di promozione sportiva cui la società o l associazione intende affiliarsi; b) le modalità di approvazione dello statuto, di riconoscimento ai fini sportivi e di affiliazione ad una o più Federazioni sportive nazionali del Coni o alle discipline sportive associate o a uno degli enti di promozione sportiva riconosciuti dal Coni, anche su base regionale; c) i provvedimenti da adottare in caso di irregolare funzionamento o di gravi irregolarità di gestione o di gravi infrazioni all ordinamento sportivo. 9
14 Sono fatte salve le disposizioni relative ai gruppi sportivi militari. ATTUALE DISCIPLINA Difficoltà tecniche hanno bloccato l iter relativo all emanazione dei regolamenti con la conseguente impossibilità per le società ed associazioni sportive di procedere alle modifiche statutarie e soprattutto di addivenire alla trasformazione delle associazioni in società di capitali o alla costituzione ex novo di società sportive dilettantistiche di capitali senza fine di lucro. Le modifiche statutarie da apportare in conformità ai criteri espressi nel precedente testo del comma 18 dell art. 90, - peraltro mai regolamentati - erano indispensabili per poter beneficiare delle agevolazioni recate a favore delle società ed associazioni sportive dilettantistiche, tra le quali, in primis, quelle previste dalla L. n. 398/91. Tale difficoltà sono state superate con l art. 4, comma 6 ter del D.L. 72/04, convertito nella L. n. 128 del 21/05/04, il quale ha riformulato il comma 18 ed introdotto il nuovo comma 18 bis. In particolare : A) il nuovo comma 18 stabilisce che le società e le associazioni sportive dilettantistiche si costituiscono con atto scritto, nel quale deve essere tra l altro indicata la sede legale. L obbligo di costituirsi attraverso la forma solenne ( atto notarile) è prescritto solo per le società di capitali e per le associazioni non riconosciute che intendono richiedere il riconoscimento della personalità giuridica. Lo stesso comma 18 inoltre sancisce che nello statuto devono essere espressamente previste : - la denominazione; - l oggetto sociale con riferimento all organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l attività didattica; - l attribuzione della rappresentanza legale dell associazione; Trattasi di una nuova disposizione. - l assenza di fine di lucro; - la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi tra gli associati, anche in forme indirette; - le norme sull ordinamento interno ispirato ai principi di democrazia e di uguaglianza di tutti gli associati, con la previsione dell elettività delle cariche sociali, fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di 10
15 società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del cod. civ.; - l obbligo di redazione di rendiconti economici finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; Trattasi di una nuova disposizione. - le modalità di scioglimento dell associazione. Trattasi di una nuova disposizione. - l obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento delle società e delle associazioni. Pertanto, nella nuova formulazione dell art. 18, risultano abrogate totalmente alcune precedenti disposizioni, quali, ad esempio : - il divieto assoluto di erogazione di forme di compenso agli amministratori in quanto incompatibile con la disciplina civilistica in materia di compenso agli amministratori delle società di capitali (vecchio comma 18, lett.a) n. 5); - l obbligo di conformarsi alle norme e alle direttive del CONI nonché agli statuti ed ai regolamenti delle federazioni sportive nazionali o dell ente di promozione sportiva cui la società o l associazione intende affiliarsi (vecchia lett. b) del comma 18); - i provvedimenti da adottare in caso di gravi irregolarità di gestione o di gravi infrazioni all ordinamento sportivo (vecchia lett. c) del comma 18); B) Il comma 18 bis stabilisce il divieto per gli amministratori delle società e delle associazioni dilettantistiche di ricoprire la medesima carica in altre società o associazioni sportive dilettantistiche nell ambito della medesima federazione sportiva o disciplina associata se riconosciute dal Coni, ovvero nell ambito della medesima disciplina facente capo ad un ente di promozione sportiva. Il legislatore ha previsto in luogo della gratuità delle cariche, il divieto di distribuire tra gli associati, anche in forme indirette, i proventi conseguiti. La conseguenza di ciò è che le società ed associazioni, le quali abbiano omesso tale indicazione, non potranno essere considerate alla stregua di società sportive, con l ulteriore conseguenza della perdita del diritto a fruire delle agevolazioni fiscali previste per il settore dello sport. Pertanto, secondo la nuova disposizione, la carica di amministratore potrà essere retribuita ove il soggetto nominato non rivesta la qualifica di socio o associato. Diversamente, cioè laddove l amministratore sia socio della società o associato dell associazione, e per l incarico fosse prevista l erogazione di un compenso, l erario potrebbe contestare l avvenuta 11
16 distribuzione (in forma indiretta) di una parte dei proventi commerciali. In questo caso il fisco potrebbe sostenere che l erogazione del compenso per la carica di amministratore, rappresenta il mezzo tecnico per distribuire occultamente, ad uno degli associati, una parte dei proventi commerciali. Infine, un ulteriore disposizione di cui devono tener conto i sodalizi sportivi è quella che sancisce l intrasmissibilità della quota o contributo associativo, ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte, e la non rivalutabilità della stessa. Le associazioni e le società sportive dilettantistiche che, alla data del 23 maggio 2004, non abbiano adeguato i contenuti dello statuto e dell atto costitutivo ai suddetti principi perdono le agevolazioni fiscali. Le perplessità normative La L. n. 128 del 21 maggio 2004, non ha previsto termini obbligatori per l adeguamento degli statuti e nemmeno il regime sanzonatorio applicabile in caso d inadempimento. Nonostante ciò, al fine di prevenire eventuali contestazioni, e stante il contenuto restrittivo della Circolare del 22/04/03 n. 21/E, è opportuno che i sodalizi sportivi interessati provvedano quanto prima alla modifica dei loro statuti, qualora non in regola con le nuove disposizioni. 12
17 PUBBLICI DIPENDENTI Riferimenti normativi : Art. 90, comma 23, della L. n. 289/02 I pubblici dipendenti possono svolgere attività in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche : fuori dall orario di lavoro; a titolo gratuito; La gratuità delle prestazioni deve essere intesa nel senso che non devono essere corrisposti compensi ma esclusivamente indennità ed i rimborsi spese. Pertanto, ai pubblici dipendenti non devono essere riconosciuti emolumenti di ammontare tale da non configurarsi come indennità o rimborsi, di cui all art. 67, comma1, lett. m) del TUIR. fatti salvi gli obblighi di servizio; previa comunicazione all amministrazione di appartenenza. 13
18 REGISTRO DELLE SOCIETA Riferimenti normativi : Art. 90 della L. n. 289/02, commi 20, 21, 22; Art. 4, comma 6 quarter del D.L. 72/04, convertito nella L. n. 128 del 21/05/04. PRECEDENTE DISCIPLINA Il comma 20 dell originario art. 90 della L. n. 289, prevedeva l istituzione presso il CONI del registro delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche distinto nelle esente sezioni : 1. associazioni sportive dilettantistiche senza personalità giuridica; 2. associazioni sportive dilettantistiche con personalità giuridica; 3. società sportive costituite nella forma di società di capitali. Le modalità di tenuta del registro, quelle di iscrizione, di variazione dei dati e di cancellazione dovevano essere disciplinate con delibera del CONI, trasmessa al Ministero per i beni e le attività culturali. Infine, veniva sancito che per accedere ai contributi pubblici di qualsiasi natura, le società e le associazioni sportive dilettantistiche dovevano dimostrare l avvenuta iscrizione nel registro. ATTUALE DISCIPLINA Con l art. 4, comma 6 quarter, del D.L. 72/04, convertito nella L. n. 128 del 21/05/04 sono stati abrogati i commi 20, 21, 22, pertanto le disposizioni di cui sopra, non sono più applicabili. 14
19 IL RICONOSCIMENTO DEL CONI Riferimenti normativi : Art. 7 del Decreto Legge n. 136 del 28/05/04, convertito nella L. n. 186 del 27/07/04. Con la Legge n. 186 del n. 27/07/04, di conversione del Decreto Legge n. 136 del 28/05/04, è stato riaffermato che il CONI è l unico certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e dalle associazioni sportive dilettantistiche. Pertanto le agevolazioni fiscali introdotte dall art. 90 della finanziaria 2003 si applicano solo alle società ed alle associazioni sportive dilettantistiche che abbiano ottenuto il riconoscimento del CONI, quale garante dell unicità dell ordinamento sportivo nazionale. Inoltre, viene fatto carico al CONI medesimo di trasmettere annualmente all Agenzia delle Entrate l elenco delle società ed associazioni sportive dilettantistiche che, se in possesso dei prescritti requisiti, possono fruire o continuare a fruire delle agevolazioni fiscali di cui all art. 90, commi 1, 3, 5, 7, 8, 9,10, 11 e 12 della L.n 289/02. Ovviamente, l Agenzia delle Entrate, sulla scorta dell elenco fornito dal CONI potrà verificare l effettivo possesso da parte delle società ed associazioni sportive dilettantistiche dei requisiti richiesti dalla legge per godere delle agevolazioni fiscali di cui all art. 90, la cui carenza potrà determinare la decadenza dai benefici con conseguenti sanzioni. Le società e le associazioni sportive dilettantistiche, comunque, al fine dell inclusione nell elenco predetto della loro esatta denominazione, dovranno, non appena provveduto all adempimento di quanto richiesto dalle disposizioni sopra riportate, comunicare al Comitato o Divisione da cui dipendono la nuova denominazione, e nel contempo, trasmettere ai medesimi Comitato o Divisione copia dello statuto e dell atto costitutivo redatto in conformità a quanto stabilito dall art. 90 della legge n. 289/02, così come modificato dall art. 4 del D.L. n. 72/04, convertito nella legge n. 128 del 21 maggio I Comitati e le Divisioni stessi provvederanno, a loro volta, ad inoltrare a questa Lega i dati necessari alla redazione dell elenco che sarà, poi, inviato alla F.I.G.C. e, conseguentemente, al CONI per la successiva trasmissione all Agenzia delle Entrate. 15
20 ATTIVITA NON COMMERCIALI - IMPOSTE DIRETTE - Riferimenti normativi: D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 143, comma 1, art 148 comma 1,3,8. A) Non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell art del cod. civ., aventi le seguenti caratteristiche : - devono essere rese in conformità alle finalità istituzionali dell ente desumibili dall atto costitutivo dell ente o dalla legge istitutiva dell ente stesso; - devono essere rese dall ente senza una specifica organizzazione d impresa; - i relativi corrispettivi non devono eccedere i costi di diretta imputazione ( art. 143, comma 1, TUIR ). Le predette condizioni devono sussistere contemporaneamente La nozione di costi di diretta imputazione ricomprende tutti quei costi diretti ritenuti necessari per la realizzazione del servizio reso, quale, ad esempio : gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati per la produzione del servizio; i costi operativi per la produzione del servizio, come ad esempio le spese del personale addetto al servizio, il materiale di consumo, i collaboratori esterni. Non rientrano tra i predetti costi quelli configurabili quali spese generali del personale amministrativo in quanto non imputabili direttamente per la realizzazione del servizio. B) Non è considerata commerciale, l attività svolta, in aderenza alle finalità istituzionali dell ente, nei confronti di associati o partecipanti da parte dei seguenti soggetti : associazioni; consorzi; altri enti non commerciali di tipo associativo. Inoltre, le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo( art. 148, comma 1 del TUIR). 16
21 C) Non si considerano attività commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei seguenti destinatari : iscritti, associati o partecipanti di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, associati, partecipanti e tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali. Inoltre, non sono considerate commerciali le cessioni di pubblicazioni effettuate anche a terzi, purché: siano poste in essere dalle associazioni sportive dilettantistiche; le cessioni siano effettuate prevalentemente agli associati, anche se a titolo gratuito( art. 148, comma 3, TUIR). Tale disposizione di favore è prevista solo per gli enti cosiddetti privilegiati, tra cui rientrano le associazioni sportive dilettantistiche. 1 Per fruire, tuttavia, delle agevolazioni in questione, l ente deve avere adeguato il proprio Statuto ( redatto nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o semplicemente registrata), inserendovi le seguenti previsioni : a) divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione, nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposti dalla legge; b) obbligo di devolvere il patrimonio dell ente, in caso di scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l organismo di controllo e salvo diversa destinazione imposta dalla legge; c) previsione di una disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente ogni limite derivante dalla temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d età il diritto di voto per 1 I proventi di attività didattiche, cioè i corsi di addestramento alla pratica sportiva organizzati dall associazione, si ritiene che rientrano nella fattispecie descritta dal comma 3 dell art. 148 del TUIR, se a beneficiarne sono gli associati. Quando derivino da corsi organizzati nei confronti di terzi sono riconducibili nella fattispecie disciplinata dall art. 143 del TUIR, comma 1, purché siano rispettate le condizioni previste da tale articolo. 17
22 l approvazione e modificazione dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell associazione; d) obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, il principio del voto singolo, la sovranità dell assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, i criteri e le idonee forme di pubblicità di convocazione delle assemblee, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti, ammissibilità del voto per corrispondenza in presenza di particolari ipotesi e condizioni; f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa ( art. 148, comma 8, TUIR). 18
23 ATTIVITA NON COMMERCIALI - IVA Riferimenti normativi : D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, commi 4 e 5. A) Non si considerano commerciali le operazioni occasionali. Infatti, l art. 4, comma 1 del D.P.R., n. 633/72, nel definire il requisito soggettivo di imponibilità richiede espressamente la professione abituale nell esercizio delle attività commerciali o agricole, escludendo perciò dall imposizione tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte maniera sporadica e non ripetitiva. B) Non si considerano attività commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a condizione che siano effettuate : in conformità alle finalità istituzionali; da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona anche verso pagamento di corrispettivi specifici o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Per quest ultimi enti, inoltre, non è necessario che la cessione del bene o la prestazione del servizio sia effettuata esclusivamente al socio potendo questa essere effettuata anche ad altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali ( art. 4 comma 4 Dpr 633/1972). 2 2 Le prestazioni didattiche possono essere rese sia ai soci, associati o partecipanti che a terzi. Nel primo caso, esse sono soggette alla particolare disciplina prevista dal quarto comma dell art. 4 del D.P.R. n. 633, dato che l attività può senza dubbio ritenersi conforme alle finalità istituzionali. I proventi incassati dagli associati non sono pertanto assoggettati ad I.V.A.. Nel secondo caso gli introiti subiscono un trattamento diverso a seconda che la scuola sia o meno riconosciuta. Infatti, l art. 10, punto 20, del D.P.R. n stabilisce l esenzione ai fini I.V.A. delle prestazioni educative dell infanzia e della gioventù e di quelle didattiche di ogni genere rese da istituti o scuole riconosciuti, comprese le prestazioni relative all alloggio, vitto, fornitura di libri e materiali didattici. Tale orientamento è confermato anche dalla Risoluzione del 24/06/02, n. 205 emanata dall Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso. 19
24 C) Inoltre, la legge presume in modo assoluto (art. 4 comma 5 D.P.R. 633/1972) e quindi senza possibilità di prova contraria (iuris et de iure), non commerciale e quindi non rilevante ai fini Iva le seguenti attività: 1) ancorché esercitate da società o enti commerciali (considerate di comodo) attività destinata non al mercato ma al godimento gratuito (o a condizioni di favore) di determinati beni e servizi per soci, partecipanti o loro familiari (anche indirettamente attraverso partecipazioni ad associazioni, enti o altre organizzazioni). E precisamente il possesso e la gestione dei seguenti beni e servizi: unità immobiliari a destinazione abitativa (classificate o classificabili nella categoria catastale A, esclusa la categoria A/10) e le loro pertinenze; unità da diporto, di aeromobili da turismo o di altri mezzi di trasporto ad uso privato, complessi sportivi o ricreativi compresi quelli destinati all'ormeggio, al ricovero e al servizio di unità da diporto. L'attività è invece considerata commerciale se per il godimento è corrisposto un corrispettivo almeno pari al valore normale. 2) possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni per percepire dividendi, interessi ed altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero attività di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle società partecipate. Le suddette disposizioni si applicano a condizione che le associazioni conformino il proprio Statuto ( redatto nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o semplicemente registrata), inserendovi le stesse clausole previste per le imposte dirette. 20
25 CONTRIBUTI Non sono considerati commerciali e quindi non sono assoggettati ad imposta : A) CONTRIBUTI EROGATI DAGLI ENTI PUBBLICI che a loro volta si distinguono in : 1) Contributi a titolo di liberalità Tali contributi vengono corrisposti non come corrispettivo di una prestazione ma per finanziare la finalità istituzionale dell associazione, ad esempio per l esercizio dell attività sportiva. Dato che l erogazione ha luogo per l espletamento di finalità istituzionali : l ente erogante non dovrà applicare la ritenuta del 4% prevista dall art. 28 del D.P.R. 600/73; il contributo percepito dall associazione non concorrerà alla determinazione del reddito della medesima. Inoltre, la ritenuta non va applicata sui contributi erogati per l acquisto di beni strumentali. 2) Contributi corrispettivo Si tratta di contributi corrisposti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività che hanno finalità sociali a condizione che siano conformi ai fini istituzionali dell ente non commerciale. Il suddetto contributo non concorre alla formazione del reddito imponibile, ma è assoggettato ad IVA. Infatti, quando il contributo riveste la natura di corrispettivo, all interno di un rapporto sinallagmatico tra l ente erogante e l associazione beneficiaria, si tratta di operazione rilevante ai fini IVA. Tale tesi è stata confermata dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 395/02, nella quale ha ribadito che il contributo assume natura, quindi, onerosa e configura un operazione rilevante agli effetti dell IVA quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato. Occorre inoltre segnalare la recentissima Risoluzione del 15 maggio 2003, n. 110/E, con la quale l amministrazione finanziaria ha ritenuto che, in virtù dell esistenza di un rapporto obbligatorio a prestazione corrispettive 21
26 l attività resa dalle concessionarie costituisce un operazione imponibile e, conseguentemente, il contributo deve essere assoggettato all IVA. 3) Contributo imponibile Il contributo sarà soggetto a ritenuta del 4% allorché sia erogato per realizzare un iniziativa dell associazione per la quale quest ultima riceve anche o solamente introiti di natura commerciale. Se ad esempio l associazione organizza una manifestazione sportiva a carattere spettacolistico, anche grazie ai contributi pubblici. B) CONTRIBUTI DA PARTE DI PRIVATI, ENTI, PERSONE FISICHE Tali contributi non sono sottoposti ad imposizione alcuna, a condizione che : siano erogati esclusivamente per l espletamento delle finalità istituzionali dell ente, e pertanto non siano utilizzati per l attività commerciale; non costituiscano il corrispettivo di una qualsiasi prestazione, quali possono essere le prestazioni pubblicitarie o di sponsorizzazione. Un classico esempio è rappresentato dal contributo che consente la detraibilità del 19%, come onere deducibile. C) CONTRIBUTI EROGATI ALLE SOCIETA ED ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE In particolare, occorre distinguere la disciplina dei contributi erogati dai seguenti enti : 1) CONI, Federazioni sportive nazionali ed enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI alle società e alle associazioni sportive dilettantistiche. L art. 90 della L. 289/02, al comma 4, ha disposto che: il CONI le Federazioni sportive nazionali gli enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI 22
27 non sono obbligati ad operare la ritenuta del 4%, prevista dall art. 28 del D.P.R. 600/73, sui contributi erogati alle società e alle associazioni sportive dilettantistiche. Ne deriva che, ancorché i contributi stessi siano erogati non solo : per il perseguimento delle finalità istituzionali, ma anche per l espletamento di attività commerciali, la ritenuta può non essere applicata, e ciò a prescindere dalla natura del soggetto percepente. Infatti, sia che il contributo venga erogato ad una associazione sportiva che ad una società sportiva dilettantistica costituita in forma di società di capitali senza fine di lucro, i soggetti eroganti sono sollevati dall obbligo di ritenuta. Si precisa che la norma stabilisce la facoltà per i succitati enti di non applicare la ritenuta, ma non sottrae ad imposizione i contributi, i quali concorrono a formare d impresa. 2) Regioni, Province, Comuni e altri enti pubblici e privati alle società sportive senza fine di lucro. Tutti i contributi erogati dalle Regioni, Province, Comuni e altri enti pubblici alle società sportive dilettantistiche senza fine di lucro sono assoggettati alla ritenuta del 4%, esclusi quelli per l acquisto dei beni strumentali. 3) Regioni, Province, Comuni e altri enti pubblici e privati alle associazioni sportive dilettantistiche. I contributi erogati dai suddetti enti alle associazioni sportive dilettantistiche per lo svolgimento di attività commerciali rimangono assoggettati alla ritenuta del 4%, esclusi quelli per l acquisto dei beni strumentali. 23
28 ATTIVITA COMMERCIALI IMPOSTE DIRETTE- Riferimenti normativi : D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 148 comma 4. Vi sono delle attività che il legislatore considera, in virtù di una presunzione assoluta, commerciali qualunque sia l ente non commerciale che le metta in atto. In particolare, si tratta : cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita ( ad esclusione delle pubblicazioni cedute in prevalenza agli associati); somministrazione di pasti; erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore; prestazioni alberghiere, di alloggio; prestazioni di trasporto; prestazioni di deposito; prestazioni di servizi portuali e aeroportuali; gestione di spacci aziendali e di mense; organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; pubblicità commerciale; 3 telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Le attività elencate, in quanto commerciali in ogni caso, concorrono alla formazione del reddito complessivo come componente : del reddito d impresa, se le relative operazioni hanno carattere di abitualità; di redditi diversi, se le relative operazioni hanno carattere di occasionalità. 3 Tra gli introiti pubblicitari, i più rilevanti in termini quantitativi sono quelli da sponsorizzazione. Questi concorrono alla formazione del reddito come ricavi se derivano da un contratto sinallagmatico, viceversa se in capo al sodalizio sportivo non sussiste alcun obbligo contrattuale, gli introiti devono considerarsi liberalità e, come tali : concorrono alla formazione del reddito come sopravvenienze attive, se sono utilizzati nell esercizio di attività commerciali; non concorrono alla formazione del reddito d impresa, se l associazione li utilizza in attività l espletate per il conseguimento dei fini istituzionali. 24
29 Le associazioni sportive dilettantistiche non perdono mai la qualifica di ente non commerciale (art. 149, ultimo comma del TUIR). Sono infine attività commerciali: gli introiti derivanti dall organizzazione di manifestazioni sportive a pagamento, riconducili ai ricavi in quanto corrispettivi delle prestazioni di servizio alla cui attività è diretta l attività di impresa dell associazione sportiva; i proventi derivanti dalla cessione di diritti di ripresa radiotelevisiva, da ricondurre ai ricavi, in quanto forma di sfruttamento dello spettacolo sportivo; proventi dalla locazione a terzi di locali e attrezzature. Tuttavia, quando i locali o le attrezzature siano concessi sulla base di un contratto di comodato, essendo a titolo gratuito, non sorge alcuno provento in capo all associazione sportiva; i proventi per la cessione del diritto di utilizzazione degli atleti, se il trasferimento avviene tra due associazioni sportive. Se il trasferimento avviene tra un sodalizio dilettantistico e uno professionistico, quest ultimo deve versare alla prima un indennità di preparazione e promozione. Bisogna però ricordare che la L. n. 398/91, ha riconosciuto alle associazioni sportive il beneficio dell esclusione dalla base imponibile dell indennità di preparazione e promozione dell atleta. 25
30 Riferimenti normativi : : ATTIVITA COMMERCIALI IVA- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, commi 5 e 9. Sono sempre considerate commerciali le seguenti attività cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona cedute in prevalenza ai propri associati; erogazioni di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore; gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale ; gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti ; trasporto e deposito di merci; trasporto di persone; organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio; servizi portuali; servizi aeroportuali; pubblicità commerciale; telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Le Associazioni sportive dilettantistiche non perdono mai la qualifica di ente non commerciale, neanche ai fini IVA. Sono infine attività commerciali: i proventi per la cessione del diritto di utilizzazione degli atleti. Infatti, l art. 4 della L. n. 398/91, afferma che le cessioni di diritti alle prestazioni sportive degli atleti sono soggette all imposta sul valore aggiunto del 9 per cento. L assoggettamento dei trasferimenti di atleti dilettanti ad IVA indica chiaramente che tali operazioni sono cessioni di beni svolte nell esercizio dell impresa e che ad esse non si applica il quarto comma dell art. 4 del D.P.R. 633/72. Tuttavia, se il trasferimento avviene tra un sodalizio dilettantistico e uno professionistico, quest ultimo deve versare alla prima un 26

References: art. 90
 art. 25
 art. 25
 art. 90
 art. 90
 Art. 90
 art. 90
 art. 81
 art. 73
 art. 81
 art. 25
 art. 148
 art. 74
 art. 17
 art. 148
 art. 90
 art. 148
 art. 149
 art. 143
 art. 148
 Art. 90
 Art. 4
 art. 90
 art. 90
 art. 1
 Art. 4
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 4
 art. 90
 art. 4
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 Art. 4
 art. 90
 art. 90
 art. 4
 art. 18
 Art. 90
 art. 67
 Art. 90
 Art. 4
 art. 90
 art. 4
 Art. 7
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 4
 art. 143
 art. 143
 art. 148
 art. 148
 art. 148
 art. 143
 art. 148
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 10
 art. 28
 art. 90
 art. 28
 art. 148
 art. 4
 art. 4
 art. 4