Source: http://kraken.slv.cz/2Afs72/2011
Timestamp: 2018-08-14 19:56:54+00:00

Document:
2Afs72/2011
2 Afs 72/2011-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: J. S., zastoupeného Mgr. Petrem Stejskalem, advokátem se sídlem Jeronýmova 814, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 6. 2011, è. j. 31 Af 7/2011-34,
I. Pøedmìt øízení [1.] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) se kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ( ¾alovaný ) ze dne 3. 11. 2010, è. j. 6971/10-1100-603393. Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání podané proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vrchlabí ( správce danì ) ze dne 24. 3. 2010, è. j. 14981/10/270972605265, o odvolání, kterým byl sní¾en dodateènì stanovený základ danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 z èástky 7.767.001 Kè na èástku 6.948.303 Kè a byla sní¾ena dodateènì vymìøená daò z èástky 1.242.720 Kè na èástku 1.111.712 Kè.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2.] Stì¾ovatel napadá citovaný rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, z dùvodù obsa¾ených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.). Namítá tak nezákonnost napadeného rozsudku, vady správního øízení a nepøezkoumatelnost rozsudku. [3.] Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e správce danì dospìl k závìru o neunesení jeho dùkazní povinnosti nepøedlo¾ením evidence zásob, a proto stanovil daò podle pomùcek (§ 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, dále té¾ daòový øád ). Stì¾ovatel v¹ak tvrdí, ¾e vìrohodnost jím pøedlo¾ené evidence pøíjmù nemohla být nijak zpochybnìna, jeliko¾ pøedlo¾il evidenci tr¾eb provádìných prostøednictvím registraèních pokladen, v souladu s tehdy platným zákonem è. 215/2005 Sb., o registraèních pokladnách. Tyto pokladny byly certifikovány a údaje ve fiskální pamìti byly zabezpeèeny tak, aby byla zaji¹tìna jejich nezamìnitelnost a bylo znemo¾nìno jejich znièení. Stì¾ovatel pøedlo¾il rovnì¾ øádnou evidenci výdajù, spoèívající v nákupních dokladech za zbo¾í a dokladech o vyplacených mzdách, co¾ správce danì nerozporoval. Správce danì tak mìl informace o pøíjmech i výdajích stì¾ovatele a podmínky pro stanovení základu danì proto jednoznaènì dány byly, kdy¾ staèilo jen od pøíjmù odeèíst vynalo¾ené výdaje. Není ani pravdou, ¾e stì¾ovatel nevedl evidenci zásob v nákupních a prodejních cenách. Stav evidence skladových zásob v¹ak nemìl na výpoèet základu danì ¾ádný vliv, kdy¾ tento je dán pouze rozdílem mezi tr¾bami a výdaji. [4.] Správce danì prý stanovil dodateènou daòovou povinnost stì¾ovatele pøedev¹ím na základì existence dvou bankovních úètù, na které mìly být ukládány tr¾by. Druhý úèet v evidenci stì¾ovatele uveden nebyl a na nìj byla v roce 2005 ulo¾ena èástka v celkové vý¹i 11.226.540 Kè. Celou tuto èástku pova¾oval správce danì za denní hotovostní tr¾by, aèkoliv se èásteènì jednalo o prostøedky ze zdanìných tr¾eb z minulých let, o vrácené pùjèky a o penì¾ní dar otce stì¾ovatele. Pøesto¾e nebyly stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy nièím vyvráceny, rozhodl správce danì na základì subjektivního pocitu v neprospìch stì¾ovatele. [5.] Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e stav skladových zásob na jednotlivých prodejnách není pro stanovení základu danì rozhodný. Stì¾ovatel dolo¾il správci danì v¹echny pøíjmy a výdaje a také inventurní soupisy v prodejních cenách a inventurní sestavu v nákupních cenách (viz protokol o vrácení dokladù z 13. 6. 2011). Nesprávný je té¾ názor krajského soudu, ¾e skladová evidence by mìla obsahovat rovnì¾ nákupní a prodejní ceny, jeliko¾ nemá oporu v ¾ádném právním pøedpise. V právním státì pøitom musí platit, ¾e povinnosti (vèetnì konkrétních po¾adavkù na vedení skladové evidence) mohou být ukládány pouze na základì zákona. [6.] K èástkám na soukromém úètu stì¾ovatel uvádí, ¾e se správní orgány a krajský soud øádnì nezabývaly pøedlo¾enými listinnými dùkazy. Pokud toti¾ byla zpochybnìna smlouva o pùjèce mezi stì¾ovatelem a jeho otcem poukazem na nezaúètování této pùjèky v úèetnictví stì¾ovatele, nemá ¾ádné opodstatnìní, aby byly v úèetnictví zahrnuty té¾ soukromé penì¾ní prostøedky. V daném pøípadì tak nebylo respektováno, ¾e stì¾ovatel je podnikající fyzickou osobou. K tomu stì¾ovatel poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 33/2005 (ve¹kerá judikatura tohoto soudu viz www.nssoud.cz), z nìho¾ zejména plyne, ¾e ani ustanovení § 36 odst. 1 daòového øádu neskýtá správci danì prostor k libovolnému zji¹»ování soukromých majetkových pomìrù podnikatele. Rovnì¾ v nyní projednávaném pøípadì nebyl dán ¾ádný dùvod, pro který by mohlo být dùkazní bøemeno stì¾ovatele roz¹íøeno té¾ na jeho autonomní sféru. Daòový subjekt je toti¾ povinen prokázat ve¹keré skuteènosti uvedené v daòovém pøiznání, co¾ ostatnì i uèinil, a nemù¾e být nucen k prokazování soukromých transakcí. Pøesto krajský soud tento protizákonný postup správce danì a ¾alovaného akceptoval. [7.] Navíc poté, co stì¾ovatel v¹em výzvám správce danì vyhovìl a prokázal, ¾e pøedmìtné finanèní prostøedky nesouvisejí s podnikáním, se pøedlo¾enými listinnými dùkazy správce danì odmítl zabývat. Do¹lo tak k poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù, kdy¾ správce danì neuvedl ¾ádné konkrétní skuteènosti vyvracející správnost a vìrohodnost tvrzení a dùkazù pøedlo¾ených daòovým subjektem.
[8.] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e neexistuje ¾ádná právní povinnost, která by jej nutila oznamovat správci danì i úèty pou¾ívané pro soukromou potøebu. Pokud proto krajský soud pøevzal závìry ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel svými vklady na neregistrovaný úèet zatajil pøíjmy podléhající dani, nepochybnì nesprávnì vyhodnotil povahu podnikání fyzické osoby. Rozhodnutí ¾alovaného je v tomto smìru i znaènì zmateèné, jeliko¾ èástka 3.474.151,50 Kè, o kterou byl zvý¹en základ danì za rok 2005, nedosahuje celé vý¹e na pøedmìtný úèet pøevedené èástky. [9.] Stì¾ovatel uzavírá, ¾e splnil svoji povinnost tvrzení a dùkazní povinnost, daò bylo mo¾no stanovit dokazováním a zákonný pøedpoklad pro pou¾ití pomùcek naplnìn nebyl. V tomto smìru si posteskl, ¾e stav, kdy správce danì není ochoten vzít v potaz údaje z registraèních pokladen, je o to smutnìj¹í, kdy¾ stì¾ovatel byl povinen spolu s tisíci dal¹ích podnikatelù si tyto pokladny poøídit, naèe¾ zákonodárce ve své rozmaøilosti po krátké dobì povinnost evidence hotovostních plateb registraèními pokladnami zru¹il.
III. Vyjádøení ¾alovaného [10.] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pouze odkazuje na obsah svého rozhodnutí ze dne 3. 11. 2010 a plnì se ztoto¾òuje s odùvodnìním napadeného rozsudku krajského soudu. Proto navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
IV. Vlastní argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu [11.] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil, zda kasaèní stí¾nost splòuje procesní podmínky øízení vymezené soudním øádem správním a v tomto smìru konstatoval, ¾e stí¾nost byla podána vèas, stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadené rozhodnutí vze¹lo, a jde o rozhodnutí, proti kterému je kasaèní stí¾nost pøípustná. Stì¾ovatel rovnì¾ splòuje podmínku povinného právního zastoupení ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. Za tìchto okolností soud mohl pøejít k meritornímu posouzení a rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti. [12.] Stì¾ovatel uplatnil tøi kasaèní dùvody, zakotvené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. nezákonnost napadeného rozsudku, vady správního øízení a nepøezkoumatelnost rozsudku. Z povahy vìci je pøitom zøejmé, ¾e nejprve se soud musí vypoøádat s tvrzenou nepøezkoumatelností rozsudku krajského soudu, jeliko¾ toliko rozhodnutí pøezkoumatelné je zpravidla mo¾no posoudit z hlediska zákonnosti, resp. správnosti vyhodnocení namítaných vad správního øízení. [13.] Zdej¹í soud se opakovanì zabýval vymezením nepøezkoumatelnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., kdy¾ napø. konstatoval (rozsudek sp. zn. 2 Afs 24/2005, in: è. 689/2005 Sb. NSS), ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá. Podobnì ze setrvalé judikatury Ústavního soudu (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, è. 34 sv. 3 SbNU) plyne, ¾e jedním z principù, pøedstavujících souèást práva na øádný proces, jako¾ i pojmu právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy) a vyluèujících libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky odùvodnit (ve správním soudnictví viz ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Nepøezkoumatelné rozhodnutí nedává dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces.
[14.] V nyní projednávaném pøípadì spatøuje stì¾ovatel nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu v tom, ¾e soud pouze pøevzal argumentaci a hodnocení ¾alovaného a nezabýval se dùkazními prostøedky pøedlo¾enými stì¾ovatelem, a dále ¾e aproboval formální nedostatky rozhodnutí ¾alovaného. [15.] K tomu soud nejprve v obecné rovinì uvádí (viz také rozsudek sp. zn. 2 As 18/2007), ¾e stávající systém soudního pøezkumu správních rozhodnutí je zalo¾en na zásadì plné jurisdikce. To znamená, ¾e krajský soud je povinen vypoøádat se s navr¾enými dùkazními prostøedky a posoudit jejich relevanci, nikoliv je pau¹álnì odmítnout. Pokud tak neuèiní, zatí¾í svoje øízení vadou. Je toti¾ tøeba od sebe odli¹ovat dvì rozdílné roviny: na stranì jedné samozøejmì platí, ¾e soud pøezkoumává napadené správní rozhodnutí podle skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ø. s.). K objasnìní tohoto skutkového a právního stavu je v¹ak rozhodující soud oprávnìn zopakovat nebo i doplnit dùkazy provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2). Jakýkoliv jiný výklad proto smysl tzv. plné jurisdikce ve správním soudnictví popírá (viz také rozsudek sp. zn. 5 Afs 14/2004, in: è. 618/2005 Sb. NSS). [16.] Ohlednì pøípadného pøebírání argumentace ¾alovaného krajským soudem je tøeba uvést, ¾e úkolem správního soudu je kontrola èinnosti veøejné správy, co¾ nemù¾e být naplnìno, jestli¾e se správní soud namísto této skuteèné kontroly omezí na mechanické pøevzetí závìrù správních orgánù. Jakkoliv tedy si lze pøedstavit, ¾e skutkové a právní závìry správního orgánu mohou být natolik perfektní a pøesvìdèivé, ¾e jejich bli¾¹í rozvádìní by bylo zjevnì nadbyteèné, nemù¾e takto správní soud postupovat tehdy, pokud jsou ¾alobou tyto závìry zásadním zpùsobem zpochybòovány. Soud je povinen v odùvodnìní svého rozhodnutí srozumitelným a pøesvìdèivým zpùsobem zareagovat na v¹echny uplatnìné námitky, pøièem¾ je samozøejmì oprávnìn z tìchto námitek a uplatnìných argumentù vybrat takové, které pova¾uje za relevantní a pøiklonit se k nim, a naopak vysvìtlit, proè jiné relevantními neshledal. Pøi tomto postupu v¹ak musí mít na zøeteli, ¾e je povolán k hodnotovým úsudkùm a ¾e jeho úkolem v demokratickém právním státu je ochrana základních práv a svobod (èl. 4 Ústavy ÈR). Proto musí v plné míøe naplòovat oèekávání, z této jeho role plynoucí. [17.] V nyní projednávaném pøípadì v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nezjistil, ¾e by se krajský soud této svojí povinnosti øádnì nezhostil. Z obsahu napadeného rozhodnutí a jeho konfrontace s ¾alobou podanou stì¾ovatelem dne 13. 1. 2011 toti¾ plyne, ¾e se krajský soud se v¹emi ¾alobními body vypoøádal, argumentoval obsahem správního spisu a ¾ádné pochybení nelze spatøovat ani v tom, ¾e se v nìkterých ohledech ztoto¾nil se závìry správce danì, jeliko¾ v¾dy vysvìtlil, z jakých dùvodù pova¾uje tyto závìry za správné a pøesvìdèivé (viz té¾ rozsudek NSS publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS). ®alobní argumentace byla toti¾ zalo¾ena na tvrzení, ¾e správci danì byla pøedlo¾ena evidence tr¾eb i zásob, by» tato nebyla bezchybná. Pokud nebyla splnìna záznamní povinnost, mìla mu být nejprve ulo¾ena povinnost k odstranìní zji¹tìných závad, pøípadnì ulo¾ena pokuta, nemìlo v¹ak být pøistoupeno ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Stì¾ovatel rovnì¾ v ¾alobì namítl, ¾e mu byla dodateèná daòová povinnost stanovena z dùvodu existence dvou bankovních úètù a ¾e se nejednalo o vklady získané tr¾bami, nýbr¾ o èást vrácených pùjèek nebo o dar zesnulého otce. [18.] Z odùvodnìní napadeného rozsudku plyne, ¾e se krajský soud s touto ¾alobní argumentací vypoøádal, kdy¾ konkrétnì vylo¾il, proè se stì¾ovatelem nesouhlasí: stì¾ovatel nevedl evidenci zásob dle zákona, inventurní soupisy zásob nebyly provádìny k poslednímu dni zdaòovacího období, stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádnou evidenci, z ní¾ by bylo mo¾no zji¹tìné stavy zásob porovnat apod. Krajský soud rovnì¾ podrobnì vylo¾il, proè pova¾uje závìry správce danì o nevedení daòové evidence stì¾ovatelem za relevantní. Ohlednì neplnìní záznamní povinnosti dokonce soud stì¾ovateli pøisvìdèil, kdy¾ uvedl, ¾e pouze toto pochybení nemù¾e vést ke stanovení danì podle pomùcek. Krajský soud se vypoøádal rovnì¾ s otázkou existence dvou bankovních úètù a vysvìtlil, z jakých dùvodù tvrzení stì¾ovatele o vrácených pùjèkách, pøíp. darech, neuvìøil.
[19.] Pokud jde o navr¾ené dùkazy, zdej¹í soud konstatuje, ¾e v ¾alobì byly jako dùkaz oznaèeny pouze originály smluv evidované po è. j. 42662/08 . Tyto byly souèástí spisového materiálu a jako takové byly provedeny. Z obsahu napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e se s nimi krajský soud argumentaènì vypoøádal (str. 10-11). Nenastala tak situace, oznaèovaná judikaturou Ústavního soudu jako opomenutý dùkaz . [20.] Nejvy¹¹í správní soud tak èiní dílèí závìr, ¾e napadený rozsudek krajského soudu nelze pova¾ovat za nepøezkoumatelný ve shora popsaném smyslu. Stí¾nostní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. proto naplnìn nebyl. [21.] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval tvrzenou nezákonností napadeného rozsudku a vadami správního øízení [§ 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.]. O obou stí¾nostních dùvodech pojednává souhrnnì, jeliko¾ s ohledem na pou¾itou argumentaci a jejich obsahovou provázanost by nebylo rozumné se jimi zabývat oddìlenì. [22.] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøipomíná, ¾e ustanovení § 31 daòového øádu je zalo¾eno na zásadì, ¾e prioritu má stanovení danì dokazováním. Pouze v pøípadì, ¾e absence dùkazních prostøedkù ( z dùvodù, stojících na stranì daòového subjektu) je takové intenzity, ¾e není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, je správce danì oprávnìn stanovit ji za pou¾ití pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu). Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e je nutné daò stanovit pomùckami, je správce danì vázán ustanovením § 46 odst. 3 daòového øádu a musí také pøihlédnout ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Zkoumání podmínek pro tento zpùsob stanovení danì má tak dvì meze. Kromì podmínek vyjádøených v § 31 odst. 5 daòového øádu existuje je¹tì druhá, obsa¾ená v § 31 odst. 7 daòového øádu, podle které je správce danì povinen rovnì¾ zkoumat, zda daò byla pomocí pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì. Kdyby dospìl k závìru, ¾e nikoliv, byl by nucen pøistoupit ke zpùsobu stanovení danì posledním zpùsobem a daò sjednat (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 23. 2 2005, sp. zn. 1 Afs 74/2004). [23.] K pou¾ití pomùcek je vhodné dále uvést, ¾e se jedná o nástroje slou¾ící ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti a musí proto mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností (viz rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2006, sp. zn. 2 Afs 207/2005). Pomùcky nejsou prostøedek kontumace daòového øízení èi nástroj slou¾ící k trestání daòového subjektu, nýbr¾ pøedstavují podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skuteèností na základì správci danì známých informací o daòovém subjektu, jiných osobách, o obecných pomìrech na urèitém trhu èi v urèité lokalitì aj. Pou¾ití pomùcek tak musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné vý¹e danì, tedy usilovat o to, aby se výsledná daò pokud mo¾no co nejvíce blí¾ila realitì. (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 7. 2007, sp. zn. 8 Afs 128/2005). Je nezbytné, aby pomùcky obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skuteènosti a byly také správnì hodnoceny (viz rozsudek NSS ze dne 28. 6. 2007, sp. zn. 2 Afs 184/2006). [24.] Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e odvolací orgán zkoumá pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek nejen to, zda daòový subjekt nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním (§ 31 odst. 5 daòového øádu), ale té¾ to, zda byla daò tímto zpùsobem stanovena dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 tohoto zákona). Odvolací orgán zamítne odvolání pro neodùvodnìnost jen tehdy, byly-li obì tyto podmínky splnìny souèasnì; jinak napadené rozhodnutí zmìní nebo zru¹í (§ 50 odst. 5 citovaného zákona). Odvolací orgán v¹ak ji¾ nemù¾e zasahovat do volné úvahy správce danì prvého stupnì vztahující se k volbì pomùcek (viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 23. 2. 2005, sp. zn. 1 Afs 74/2004). [25.] Na základì tìchto východisek Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek musely být v projednávané vìci splnìny tøi podmínky: (1.) stì¾ovatel nesplnil nìkteré ze svých povinností pøi dokazování, (2.) bez této souèinnosti stì¾ovatele nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a (3.) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì. Z uvedeného zároveò plyne, ¾e pøi stanovení daòové povinnosti pomùckami je nutno respektovat princip proporcionality, co¾ pøedev¹ím znamená, ¾e podmínka nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré polo¾ce-s ohledem na celkovou vý¹i daòové povinnosti-spí¹e okrajové povahy, nýbr¾ ¾e se musí jednat o zále¾itost zásadní. [26.] Na základì tìchto obecnìj¹ích úvah Nejvy¹¹í správní soud k obsahu stí¾nostních námitek, jejich¾ spoleèným jmenovatelem je popøení existence citovaných zákonných podmínek pro stanovení danì prostøednictvím pomùcek, konstatuje následující. Stì¾ovatel pøedev¹ím tvrdí, ¾e pokud pøedlo¾il evidenci tr¾eb provádìných prostøednictvím registraèních pokladen, nemohla být zpochybnìna jeho evidence pøíjmù. K tomu soud uvádí, ¾e stì¾ovatel v rozhodné dobì provozoval nìkolik obchodù s potravinami a také obèerstvení a parkovi¹tì u koupali¹tì. Vztahovala se tak na nìj povinnost zakotvená v ustanovení § 7b odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., podle nìho¾ daòová evidence obsahuje údaje o pøíjmech a výdajích a dále o majetku a závazcích. Zpùsob ocenìní majetku plyne z odst. 3. Podle odst. 4 stejného ustanovení provede poplatník zji¹tìní skuteèného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazkù k poslednímu dni zdaòovacího období. [27.] V nyní projednávaném pøípadì správní orgány i krajský soud podrobnì odùvodnily, v èem tyto svoje zákonné povinnosti stì¾ovatel poru¹il. Nevedl toti¾ øádnì evidenci zásob, kdy¾ neprovádìl inventurní soupisy zásob k poslednímu dni pøedmìtného zdaòovacího období, co¾ ostatnì ani sám nerozporoval; pochybil rovnì¾ v tom, ¾e stav zásob uvádìl pouze v prodejních cenách vèetnì DPH a nepøedlo¾il ¾ádnou evidenci, s ní¾ by bylo mo¾no tyto stavy zásob porovnat a pøípadnì upravit základ danì; stì¾ovatel neprovedl ani dopoèet stavu zásob k 31. 12. 2005. [28.] Na základì tìchto skuteèností pojal správce danì pochybnosti o správnosti, úplnosti a prùkaznosti stì¾ovatelova úèetnictví a vyzval proto stì¾ovatele, aby pøedlo¾il v¹echny dùkazní prostøedky týkající se pùvodu konkrétních finanèních èástek, které pøevedl na svoje úèty v prùbìhu roku 2005, kdy¾ na jeden úèet ulo¾il postupnì celkem 11.226.540 Kè a na druhý 45.381.148 Kè, pøièem¾ pouze druhý úèet byl pou¾íván v souvislosti s podnikatelskou èinností (viz výzva správce danì ze dne 3. 5. 2007, è. j. 26870/07/270933/1275). Souèasnì stì¾ovatele vyzval k pøedlo¾ení evidence zásob zbo¾í za rok 2005 a podrobnì uvedl, proè tento stav zásob není z pøedlo¾ených inventurních soupisù zøejmý (zásoby nebyly èlenìny podle jednotlivých prodejen, fyzické inventury probìhly v rùzných termínech, celková èástka má odpovídat prodejním cenám vèetnì DPH, nicménì je upravena o tr¾by v prodejních cenách bez DPH a o nákupní ceny bez DPH, nikterak není prokázaná mar¾e ve vý¹i 12%). Výzvou ze dne 13. 11. 2007, è. j. 48510/07/270933/1275, správce danì opìt stì¾ovatele vyzval k dolo¾ení prùkazných dùkazních prostøedkù k pøíjmùm na pøedmìtném bankovním úètu a ke stavu zásob. Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel dne 3. 3. 2008 tak, ¾e èástky ulo¾ené na pøedmìtný úèet v celkové vý¹i 11.226.540 Kè byly prostøedky z denních hotovostních tr¾eb z jednotlivých prodejen; opìtovnì byly pøedlo¾eny doklady o zji¹tìní skuteèného stavu majetku. [29.] Za této situace má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e stì¾ovatel skuteènì nesplnil svoje povinnosti plynoucí z ustanovení § 7b zákona è. 586/1992 Sb. a pøisvìdèuje závìru krajského soudu v tom smìru, ¾e daòová evidence je obdobou jednoduchého úèetnictví a proto z ní musí být zøejmé nejen to, jaké výdaje byly vynalo¾eny a jaké pøíjmy byly vykázány, nýbr¾ také, zda tyto pøíjmy byly vykázány ve správné vý¹i. Stì¾ovatelem pøedlo¾ené podklady v¹ak neumo¾òovaly provìøit, zda vykazované pøíjmy skuteènì odpovídají stavu zásob a stanoveným prodejním cenám. Pokud proto stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti argumentuje evidencí tr¾eb provádìnou prostøednictvím registraèních pokladen, nezpochybòuje ji zdej¹í soud z hlediska validity, nýbr¾ vypovídací schopnosti. Ani tato evidence toti¾ nemù¾e nahradit nedostatky z hlediska chybìjící øádné evidence stavu zásob. Stì¾ovatel se rovnì¾ mýlí, pokud tvrdí, ¾e stav evidence zásob nemìl ¾ádný vliv na výpoèet základu danì, který je dán pouze rozdílem mezi tr¾bami a výdaji. Je toti¾ zøejmé, ¾e údaje o pøíjmech a výdajích daòového subjektu lze jen obtí¾nì verifikovat bez toho, aby nebyla k dispozici i úplná informace o tom, jaké zbo¾í je ve skladì. K tomu soud dodává, ¾e po¾adavek správce danì vést tuto evidenci nemohl být pro stì¾ovatele ani pøekvapivý, jeliko¾ tato povinnost plynula ji¾ z rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti, vydanému podle ustanovení § 39 daòového øádu v roce 1997 è. j. 21395/270983/4029), které v¹ak nerespektoval. Nelze proto souhlasit ani s námitkou, ¾e po¾adavek, aby skladová evidence obsahovala rovnì¾ nákupní a prodejní ceny, je nezákonný, jeliko¾ neplyne z ¾ádného právního pøedpisu. K tomu postaèuje odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 30/2008, z nìho¾ ¾alovaný ve svém rozhodnutí vycházel (a v nyní projednávané vìci navíc tyto po¾adavky stanovil správce danì zmiòovaným rozhodnutím o ulo¾ení záznamní povinnosti). [30.] V citovaném rozsudku toti¾ soud konstatoval, ¾e pøi aplikaci zpùsobu vedení evidence zásob prostøednictvím kontroly korunou je nutno dodr¾et základní pravidla vedení úèetnictví stanovená pro úèetní jednotky zákonem o úèetnictví a dal¹ími pøedpisy, tj. zpùsob vedení evidence zásob musí být pøesvìdèivý a prùkazný. Úèetní jednotka je toti¾ i v pøípadì takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a dále prokázat, ¾e stav majetku a zásob uvedený v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Pøi tomto zpùsobu evidence jsou zásoby na skladì evidovány v prodejních cenách. Souèet tr¾eb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytkù zásob (napø. manka, ztratné èi soukromá nebo vnitøní spotøeba) musí odpovídat inventarizaci. Pøi tomto zpùsobu evidence je tak tøeba mít v¾dy na pamìti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný, faktický stav na stav úèetní. Pro tyto úèely je pak nezbytné zásoby evidované v prodejních cenách navázat na nákupy zbo¾í evidované v nákupních cenách bez danì z pøidané hodnoty. Dùle¾itou souèástí této návaznosti je proto pøesná evidence slev, mar¾í a jiných zpùsobù úbytkù zásob, ne¾ je prodej (napø. manka, ztratné, vnitøní èi soukromá spotøeba). Úbytek zbo¾í vedeného v prodejní cenì toti¾ pøedstavuje nejen dosa¾enou tr¾bu za prodané zbo¾í, ale i poskytnuté slevy pøi prodeji zbo¾í, èi vnitøní spotøebu, manka a ¹kody èi ztratné. Aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný faktický stav zásob, vedený v prodejních cenách na stav úèetní, tedy na dosa¾ené tr¾by (pøípadnì pøíjmy), musí být schopen pro úèely inventury pøevést prodejní ceny na ceny nákupní, a proto musí znát jím pou¾ívanou prùmìrnou obchodní pøirá¾ku (resp. pøirá¾ky, pokud pou¾ívá pro rùzné druhy zbo¾í odli¹né mar¾e-viz dále) a èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty, jinak není schopen provázat dosa¾ené tr¾by a stav zásob evidovaný v prodejních cenách a jiné úbytky zásob se svými vstupy (nakoupené zásoby v poøizovacích cenách). Bez znalosti obchodní pøirá¾ky nelze ovìøit tr¾by a zùstatky zásob (evidovaných v prodejních cenách) se vstupy a dolo¾it pohyb zásob. Pokud i pøes tyto znalosti vzniknou pøípadné rozdíly, pak je nutno tyto rozdíly dolo¾it pøecenìním zbo¾í, tedy promítnutím jak slev, tak zdra¾ení, jako¾ i pøípadné vnitøní spotøeby èi vzniklé ¹kody, proto¾e tyto ovlivní celkovou cenu zbo¾í na prodejnì. V pøípadì, ¾e daòový subjekt prodává rùzné druhy zbo¾í, u kterých uplatòuje také rùznou mar¾i, musí znát prùmìrnou vý¹i uplatòované obchodní pøirá¾ky u ka¾dé komodity a porovnávat ka¾dou komoditu zvlá¹». Rozhodne-li se daòový subjekt pro vedení skladové evidence za pomoci kontroly korunou, je na nìm, aby si vytvoøil natolik pøehledný vnitøní systém, aby bylo zøejmé, ¾e je schopen stav zásob ovìøit na své vstupy a prokázat tak, jak se zásobami nalo¾il. Bez znalosti alespoò prùmìrné obchodní mar¾e a sazby DPH prodávaného zbo¾í nemù¾e evidence zvaná kontrola korunou , kdy se ceny zbo¾í evidují v prodejních nikoli nákupních cenách, prokázat skuteèný pohyb zásob a jejich promítnutí do tr¾eb, pota¾mo do vý¹e dosa¾ených pøíjmù. Jinými slovy pro úèely prùkaznosti této evidence není tak podstatné vedení evidence denních tr¾eb, i kdy¾ èím èastìji se tr¾by evidují, tím je evidence prùkaznìj¹í; podstatné je dolo¾ení návaznosti mezi zásobami na vstupu a výstupu (prodeje èi jiné zpùsoby úbytku zásob). [31.] K argumentaci stì¾ovatele, ¾e dodateèná daòová povinnost mu byla stanovena na základì existence dvou bankovních úètù, soud konstatuje, ¾e tomu tak zjevnì nebylo. Pøedev¹ím, soud nemohl pøehlédnout, ¾e stì¾ovatelovo vysvìtlení finanèních prostøedkù na druhém bankovním úètu nebylo konzistentní. Nejprve toti¾ tvrdil, ¾e v¹echny èástky vlo¾ené na pøedmìtný úèet (11.226.540 Kè) pøedstavovaly prostøedky z denních hotovostních tr¾eb z jednotlivých prodejen (viz citované vyjádøení ze dne 3. 3. 2008, reagující na výzvu správce danì ze dne 13. 11. 2007). Teprve pozdìji argumentoval tím, ¾e ve¹keré tyto prostøedky v roce 2005 nepodléhaly zdanìní a ¾e se zèásti jednalo té¾ o vrácené pùjèky a dar od jeho otce. Tato tvrzení v¹ak shledal ¾alovaný ve shora oznaèeném rozhodnutí ze dne 3. 11. 2010 jako nevìrohodná, pøièem¾ podrobnì rozvedl, jak stì¾ovatel v prùbìhu øízení postupnì mìnil vlastní tvrzení, kdy¾ nejprve skuteènì neustále uvádìl a prokazoval, ¾e se jedná o zdanìné tr¾by, aby poté, co správce danì zjistil, ¾e vykázané tr¾by nepokrývají vklady vlo¾ené na pøedmìtný úèet, pøedlo¾il dodateènì smlouvy o pùjèkách. [32.] V pøípadì daru od otce je rovnì¾ tøeba vidìt, ¾e tyto doklady byly pøedlo¾eny a¾ po jeho smrti, k ní¾ do¹lo v èervnu 2008. O úèelovosti argumentace stì¾ovatele svìdèí rovnì¾ zpùsob ukládání tìchto prostøedkù na oba úèty, k èemu¾ docházelo ve sledovaném období prakticky paralelnì, tak¾e i proto je nanejvý¹ nevìrohodné, ¾e by se v jednom pøípadì skuteènì jednalo o tr¾by a v pøípadì druhém o zcela jiné prostøedky. Jak k tomu uvedl v pøíloze è. 4 ke zprávì o daòové kontrole správce danì, je nelogické, aby daòový subjekt pùjèku ve vý¹i 5 mil. Kè, kterou mìl obdr¾et od svého otce v roce 2003, postupnì ukládal na bankovní úèet po èástech a¾ v letech 2004 a 2005; navíc v¾dy souèasnì s odvádìním tr¾eb ze svých prodejen. Nepøípadnou je rovnì¾ argumentace, ¾e správce danì nemìl zji¹»ovat soukromé majetkové pomìry stì¾ovatele a ¾e druhý úèet byl výhradnì soukromý. Toto tvrzení je toti¾ v pøímém rozporu s døívìj¹ími tvrzeními stì¾ovatele v tom smyslu, ¾e se jednalo o hotovostní tr¾by. [33.] Koneènì k námitce, ¾e ¾alovaný nevysvìtlil, proè zvý¹il základ danì jen o 3.474.151,50 Kè namísto celé èástky pøesahující 11 mil. Kè, zdej¹í soud uvádí, ¾e ji¾ krajský soud konstatoval, ¾e v tomto smìru je rozhodnutí ¾alovaného skuteènì nepøesné a zavádìjící, nicménì nikoliv nezákonné, jeliko¾ pøesný výpoèet stanovení základu danì plyne z blí¾e specifikovaného úøedního záznamu. [34.] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e postup a hodnocení, provedené ¾alovaným, shledává logickým a pøesvìdèivým a ani v tomto smìru nezjistil dùvodnost kasaèní stí¾nosti.
V. Shrnutí [28] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e uplatòované kasaèní dùvody nebyly naplnìny, a proto kasaèní stí¾nost pro její nedùvodnost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). [29] Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a úspì¹nému ¾alovanému náklady nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1, §120 s. ø. s.).

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 36
 soud 
 soud 
 soud 
 § 105
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 31
 § 46
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 §120