Source: https://www.slideshare.net/ceciliahuapaya1/09200520-at1
Timestamp: 2017-11-23 00:20:25+00:00

Document:
Rentas de quinta categoría by Elita Oyarce Chávez 1309 views
1. COYUNTURA 256 4 COYUNTURA • Más Retenciones del IGV ... pero con condiciones. 5 APUNTES TRIBUTARIOS • EN PORTADA: Recaudación por Impuesto a la Renta en la campaña 2008. • CULTURA TRIBUTARIA: Los clubes de fútbol y un clásico que fue un mal partido nacional. • IMPUESTO A LA RENTA: Más alcances sobre la deducción de las “remuneraciones” del directorio. • SUNAT: ¿Y la publicidad de las respuestas a las consultas institucionales del 2009? • FONAVI: Nueva fecha para el referéndum. • CÓDIGO TRIBUTARIO: La perspectiva constitucional de la forma del acto de notificación y la notificación mediante la certificación de la negativa a la recepción. • CRÉDITO FISCAL: Las operaciones no reales antes del Dec. Leg. Nº 950. Análisis Tributario Volumen XXII Mayo 2009 Director Fundador Luis Aparicio Valdez Director Luis Durán Rojo lduran@aele.com 8 Colaboradores Especiales César Rodríguez Dueñas Mónica Benites Mendoza Equipo de Investigación Luis Durán Rojo Marco Mejía Acosta COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN • IMPUESTO A LA RENTA: Modificaciones a las normas reglamentarias del Régimen del Certificado de Inversión Pública Regional y Local (Decreto Supremo Nº 090-2009-EF). • CONTRIBUCIONES SOCIALES: Inafectación de Gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad (Ley Nº 29351). • CONTRIBUCIÓN A ESSALUD: Ampliación del ámbito de cobertura (Ley Nº 29353). • CONTRATOS ADMINISTRATIVOS DE SERVICIOS: Últimas modificaciones (Decreto de Urgencia Nº 057-2009). • COMPENSACIÓN POR TIEMPO DE SERVICIOS: Libre disponibilidad temporal de fondos (Ley Nº 29352). • TÍTULOS VALORES: Modificaciones legales (Ley Nº 29349). 10 INFORME TRIBUTARIO • Régimen de Retenciones del IGV aplicable a los proveedores (Primera Parte). • Las Donaciones en el Impuesto a la Renta. Hugo Paniagüe Carrión • Competencia dañina y Paraísos Fiscales. Gustavo Lazo Saponara • El Principio de Facilitación del Comercio Exterior: Su concepto y evolución en la legislación peruana. Charles Castle San Martín • Cambios en la Gerencia de Centros de Servicios al Contribuyente: Medidas de organización interna de SUNAT dictadas mediante R. de S. Nº 097-2009/SUNAT. 29 PORTAFOLIO • Baja de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (RUC). 32 RESEÑA BIBLIOGRÁFICA • Invest in China: Tax Law & Practice (Chinese – English). Liu Zou 33 CONSULTA INSTITUCIONAL • Compensación del SFMB con IGV por utilización de servicios. Informe Nº 038-2009-SUNAT/2B0000 35 CONSULTA INSTITUCIONAL ADUANERA • Régimen de Importación de Bienes: Supuesto de ingreso al amparo de contratos de arrendamiento. Informe Nº 08-2009-SUNAT/2B4000 36 SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO • Infracciones y Sanciones Tributarias. 39 SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL • Reserva Tributaria y Secreto Bancario. 42 JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL • Acumulación de Pretensiones en el Contencioso Administrativo Tributario: El requisito de conexidad vinculado a los actos administrativos derivados de la negación del acogimiento a un beneficio tributario. Expediente Nº 474-2008 45 JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL • Devolución del Saldo a Favor del Exportador: Aspectos controvertidos sobre los plazos, las garantías y las fiscalizaciones. Expediente Nº 6031-2008 53 SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL • Notificaciones de actos administrativos tributarios: Últimos criterios interpretativos del Tribunal Fiscal. 57 INDICADORES • Calendario Tributario y de otros Conceptos. • Cronograma de Pagos y/o Declaraciones Tributarias – Valor de la UIT 2000-2009 – Programa de Declaración Telemática. • Impuesto a la Renta No Empresarial – Personas Naturales Domiciliadas 2009 – Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros – Índice de Precios - INEI. • Tasa de Interés para Devoluciones – Tasas de Interés Moratorio – Tasas de Interés Internacional – Tasas Activa y Pasiva de Interés. • Tipo de Cambio: Dólar Norteamericano – Euro – Libra Esterlina – Yen Japonés – Franco Suizo. • Declaración de Base Imponible en Aduanas – Índice de Reajuste Diario. 63 PROYECTOS DE LEY • Principales Proyectos de Ley: Del 26 de abril al 10 de mayo de 2009. 64 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA • Textos de los Principales Dispositivos Legales: Del 25 de abril al 10 de mayo de 2009. • Sumillas de Legislación Tributaria: Del 11 de abril al 10 de mayo de 2009. Asistente de la Publicación Catherine Muente Díaz Composición de Textos y Cuadros Estadísticos Jeannette Flores Villanueva Katia Ponce Ibañez Diseño y Montaje Manuel Saravia Nuñez Corrección de Textos Teresa Flores Caucha La Revista ANÁLISIS TRIBUTARIO es una publicación mensual editada por AELE S.A.C. Administración María Helena Aparicio Ventas Samuel Reppó Córdova Dirección Av. Paseo de la República 6236 Lima 18 - PERÚ Teléfono 610-4100 Fax 610-4101 Correo electrónico info@aele.com Sitio web www.aele.com Impresión JL Impresores de José Antonio Aparicio Rabines Hecho el Depósito Legal Registro Nº 98-2766 ISSN 2074-109X (Versión Impresa) Prohibida la reproducción en cualquier forma sin permiso escrito del Director. La reproducción autorizada deberá contener clara y expresamente la cita siguiente: "Tomado de la Revista Análisis Tributario Nº _, págs. _ - _". Análisis Tributario / 3
2. COYUNTURA Más Retenciones del IGV ... pero con condiciones Se ha debatido mucho en las últimas semanas en torno al anuncio de la SUNAT de implementar un nuevo Régimen de Retenciones del IGV, aplicable a los pagos realizados con tarjetas de crédito y/o débito. Esta idea no es nueva y data de hace catorce años, cuando fue dejada de lado pero finalmente se optó por establecer el actual Régimen de Retenciones del IGV, vigente desde el año 2002 (aprobado por R. de S. Nº 037-2002/SUNAT). No se volvió a proponer pese a que en la segunda mitad del anterior gobierno la SUNAT expandió los regímenes de intervención bajo el aval político del Poder Ejecutivo y la complacencia de algunos gremios empresariales, especialmente cuando se vio que estos instrumentos promovían una significativa reducción de la competencia desleal y la mejora del cumplimiento tributario de muchas empresas semiformales. El actual jefe de SUNAT lo ha planteado como una medida necesaria para avanzar en la lucha contra la evasión y la informalidad y todo indicaría que finalmente tendrá el respaldo del MEF para su instauración. En todo caso, se ha dicho que, para tranquilidad de los involucrados, la tasa de retención sería baja para no afectar el consumo y la bancarización. Lo que no dijo originalmente el señor Velarde, y luego tuvo que precisar, es que esta medida es parte de un paquete mayor que se venía pensando en dicha institución y que parecería que va a volver a poner en agenda si es que la recaudación tributaria sigue la ruta de caída que viene experimentando en los últimos meses. La anterior jefa de SUNAT, en entrevista dada a esta Revista, señaló que estaban evaluando la eficiencia de los regímenes de intervención, incluso porque tenían “… solicitudes de varios gremios de contribuyentes de extender los distintos sistemas de pago a otros sectores/contribuyentes/actividades a fin de emparejar el piso a la competencia”(1). Supimos ya desde ese momento que se estaban estudiando futuros mecanismos de intervención tributaria con la colaboración de terceros en el control del pago del IGV enfocados en las actividades de los sectores económicos A y B, tales como espectáculos, construcción, farmacias, peluquerías y servicios médicos, que es donde más se usan tarjetas del sistema financiero, entre los que por cierto se encontraba el que comentamos. Nosotros hemos indicado que estos regímenes deben ser la excepción en el esquema tributario y su implementación solo se justifica en la medida que el esfuerzo que genera para el tercero colaborador es ampliamente compensado con el beneficio que genera para él mismo y para el conjunto de la socie- 4 MAYO 2009 dad en términos de captura de evasión, disminución de la informalidad y afianzamiento del principio de Libre Competencia, de manera que no pueden establecerse arbitrariamente. En ese sentido, creemos que en la implementación de la medida que motiva estas líneas no debe dejarse de lado, cuanto menos, dos aristas: 1. La constitucionalidad de la medida pasa por asimilar la doctrina del Tribunal Constitucional (TC) sobre la Reserva de Ley. ¿El régimen debería ser regulado por Ley, Decreto Supremo o Resolución de Superintendencia? Estemos de acuerdo o no, el TC tiene una perspectiva regularmente uniforme respecto a que, en materia tributaria, las habilitaciones o remisiones extremadamente abiertas a normas reglamentarias terminan por exponer al ciudadano a la discrecionalidad de la Administración Tributaria y, con ello, al riesgo de ser objeto de posibles actos de arbitrariedad. Adicionalmente, se ha señalado que el núcleo de los elementos esenciales del tributo debe estar contenido en una Ley y, a modo de integración o complementariedad, en un Decreto Supremo, bajo los alcances derivados del mandato de la propia Ley, lo cual es aplicable a los anticipos del IGV, como son las retenciones. En este escenario, es preciso que el legislador redefina los alcances de los artículos 10° del CT y de la LIGV. 2. Pese a que los regímenes de retenciones y percepciones llevan años de vigencia, se puede verificar que hay un escaso conocimiento de los mismos en un grupo considerable de contribuyentes y también en funcionarios de la propia SUNAT. La normatividad no es extensa, pero sí es en muchos extremos innecesariamente confusa, manteniendo vacíos e inconsistencias que a la fecha deberían haberse superado o precisado. En este contexto sería oportuno evaluar en conjunto el esquema normativo de las retenciones, percepciones y detracciones para realizar los ajustes necesarios, lo que incluye ciertamente adoptar una visión de su permanencia. A su vez, es importante que la SUNAT impulse campañas educativas en este tema y otros, aunque es cierto que el primer deber de información y diligencia sobre la materia le corresponde a cada contribuyente. A todo esto, ¿por qué no publican el anteproyecto del mencionado Régimen? ––– (1) Ver “Visión y perspectivas de la SUNAT”. EN Revista Análisis Tributario, Nº 250, noviembre de 2008, AELE, pág. 13.
3. APUNTES TRIBUTARIOS Apuntes Tributarios • EN PORTADA: Recaudación por Impuesto a la Renta en la campaña 2008 La primera semana de abril pasado terminó la campaña de regularización del Impuesto a la Renta (IR) correspondiente al ejercicio 2008. Como se puede ver en nuestra portada, los ingresos recaudados en el período enero-abril totalizaron S/. 2,183 millones, siendo superiores a los obtenidos en la campaña del año anterior (S/. 2, 113 millones), aunque menores a la del 2007 (S/. 3,733), que fue el pico de recaudación por IR en los últimos 10 años. Estos resultados demuestran la responsabilidad e interés de los contribuyentes por cumplir con sus obligaciones tributarias, y superan las proyecciones iniciales de la SUNAT sobre una menor recaudación debido a la coyuntura de crisis internacional. Sin embargo, la recaudación por la regularización total de la campaña 2008, en términos reales, tendría una caída respecto de la obtenida en la campaña del año anterior, la misma que inicialmente se estimó en 5,2 por ciento. Esto se debería, informó la SUNAT, a la moderación en el crecimiento en los márgenes de ganancia de algunas empresas registradas en el ejercicio 2008 respecto del 2007, así como a la influencia de la crisis internacional que afectó, particularmente el último trimestre del año pasado, tanto los ingresos como los costos de las empresas que venden, compran o importan bienes asociados a los commodities internacionales (minerales, petróleo y alimentos). Las cifras preliminares indicaban menores pagos por IR sobre generación de energía eléctrica (-62,3 por ciento), minería (-42,1 por ciento), comercio (-18,5 por ciento) y manufactura (-10,6 por ciento), entre otros. • CULTURA TRIBUTARIA: Los clubes de fútbol y un clásico que fue un mal partido nacional Como ocurre en esta época del año, en las últimas semanas muchas empresas han sido notificadas con Órdenes de Pago y otros documentos de la SUNAT para que cumplan con cancelar sus deudas tributarias. Si dejamos de lado la existencia de un error administrativo del ente recaudador, las alternativas para el contribuyente que se ubica en este escenario son evidentes: o paga la deuda tributaria (con la posibilidad de acogerse a un fraccionamiento y/o aplazamiento), o cuestiona su existencia o cuantía por la vía administrativa o judicial que corresponda. Como si no fueran claras estas vías, hace poco se ha ventilado públicamente una nueva opción que esperamos no vuelva a abrirse. Resulta que a pedido de los dos clubes de fútbol más importantes del país, el Presidente del Consejo de Ministros ha organizado una reunión para poner en agenda (¿nacional?) el realizar las gestiones para encontrar los mejores mecanismos para el cumplimiento del pago de las deudas tributarias de dichos contribuyentes, la cual bordearía en conjunto los 60 millones de soles. ¿Qué mensaje se está dando a las empresas y a la ciudadanía cuando se actúa de esta manera y por parte de las autoridades más importantes del país? ¿Qué mensaje se puede dar al Ejecutor y Auxiliar Coactivos que tienen a cargo el cobro de la deuda tributaria de dichos clubes y a todos los funcionarios de las oficinas de cobranza coactivas de las Administraciones Tributarias en general? Es posible que para muchos ciudadanos dicha reunión esté justificada en que el fútbol es un deporte de alcance y sentimiento nacional y, por ello, debería promoverse instrumentos que permitan que su desarrollo se potencie sustancialmente y así en poco tiempo podamos recuperar de manera aceptable los niveles de otras épocas. Sin embargo, bajo la perspectiva tributaria, esa línea de pensamiento choca abiertamente con la noción de justicia tributaria, en su esfera de principio de Igualdad, esto es que cada contribuyente deba pagar lo debido con arreglo a la Ley y en el marco señalado por ella misma. Es claro, y eso no debería relatarse en estas líneas, que en el estado actual de las sociedades modernas, la condición económica o social o la popularidad de un con- MAYO 2009 tribuyente no pueden ser justificación para que este no cumpla dentro de los parámetros legales y constitucionales con las obligaciones tributarias previamente generadas, sin que ello no signifique por supuesto que se pueda plantear en las instancias y por las vías correspondientes las modificaciones legislativas que establezcan un nuevo régimen tributario –posiblemente más beneficioso– para el sector al que pertenece este contribuyente –y no para él mismo en particular–, o incluso una condonación de la deuda ya existente, si el caso lo justificara. Los tratos preferenciales lesionan los delicados hilos de un tejido social que propugna que el país se financie conciente y equitativamente con tributos sin más distinciones que las que el orden jurídico ha establecido. Por tanto, los cabildeos que van en contra de un sano financiamiento público son reprochables vengan de donde vengan. La importancia del tema hace que la reflexión del caso conlleve a un natural replanteamiento. Así, el Premier, luego los dirigentes de los dos clubes y finalmente el Jefe de la SUNAT han aclarado a la opinión pública que de ninguna manera habrá alguna condonación –porque además no tienen facultades para hacerlo–, pero que se verán los mecanismos que permitan el proceso de pago efectivo en una comisión especial, lo cual es en buen romance un mea culpa a medias. ¿No correspondería, en realidad, que los clubes –como cualquier contribuyente– recurran a sus abogados y/o contadores tributaristas para buscar las soluciones legales a sus problemas tributarios? No nos queda duda que los mecanismos en mención sólo pueden darse en el marco de la Ley y, en algún caso, haciendo uso del margen de discrecionalidad administrativa que posee la SUNAT para el cobro de la deuda tributaria. En otras palabras, no debería haber un trato preferencial a dichos contribuyentes, pues ello supondría agravar más una falta, que de por sí ya es grave, en el cumplimiento de las funciones valiosas que tiene encomendadas la SUNAT. Aunque el tema puede quedar sólo como una anécdota más de la historia tributaria, lo mencionado no debe volver a ocurrir. 5
4. APUNTES TRIBUTARIOS • IMPUESTO A LA RENTA: Más alcances sobre la deducción de las ”remuneraciones” del directorio Como sabemos, para determinar el IR empresarial debe obtenerse una renta neta a partir de las deducciones de los gastos que cumplan determinados principios y criterios, así como los elementos formales, límites y requisitos específicos que las normas de este tributo recogen y exigen que sean cumplidas necesariamente. En tal sentido son deducibles, entre otros gastos, de conformidad con el inciso m) del artículo 37° de la Ley del IR (LIR), las “remuneraciones” que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en su conjunto no excedan del seis por ciento de la utilidad comercial del ejercicio antes del IR. Así, el importe abonado en exceso no resultará deducible como gasto, pero sí constituirá una mayor renta gravada para el director que lo perciba. Respecto a este gasto en particular hay cinco interrogantes frecuentes. La primera es delimitar los alcances de “remuneraciones” de los directores, sobre todo si la norma reglamentaria del IR se refiere a dichos conceptos como “retribuciones” gravadas como rentas de cuarta categoría. Se trata en realidad de una imprecisión del legislador desde tiempo atrás. En la RTF Nº 11235-3-2008, referida a un caso de participación de los directores en las utilidades de la empresa, se ha señalado que el término remuneración, de conformidad con el artículo 6° del TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, es el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, sea en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre que sean de su libre disposición. Se agrega que para efectos laborales el concepto de remuneración es un concepto restrictivo, en tanto que para el IR dicho concepto es amplio, toda vez que este impuesto pretende gravar la totalidad de los ingresos de los trabajadores, razón por la cual incluye “como conceptos gravados a los sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones, y en general toda retribución por servicios personales, tal como lo establece el artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta”. De acuerdo a ello el TF concluye que en el caso materia de controversia no se está frente a la participación de los trabajadores en las utilidades sino de los directores, 6 y dado que por la naturaleza de las funciones de estos últimos no existe vínculo laboral con la empresa, las retribuciones generadas no serían en rigor “remuneraciones”, “y a la luz del concepto amplio de remuneración que maneja la Ley del Impuesto a la Renta, se colige que el inciso m) del artículo 37° se refiere a los ingresos de los directores por el ejercicio de sus funciones, y en tal sentido, las participaciones reparadas están comprendidas en el citado inciso”. La segunda cuestión es definir cuáles son los directores comprendidos en la limitación del gasto. Literalmente, serían sólo los que cumplen tales funciones en sociedades anónimas, conforme a la Ley General de Sociedades. La tercera interrogante es saber si es posible deducir el gasto cuando no haya utilidad comercial. En la RTF Nº 6887-42005 se ha señalado que no es deducible el egreso por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo pérdidas, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del tope establecido en la LIR. La cuarta duda tiene que ver con la aplicación o no del requisito del pago establecido en el inciso v) del artículo 37° de la LIR teniendo en consideración la polémica RTF de Observancia Obligatoria Nº 7719-42005(1). Ya en la RTF Nº 7014-1-2005 se había señalado que dicho requisito no era aplicable en este caso. En la RTF Nº 112353-2008 se ratifica el criterio, esta vez con mayor claridad, al señalarse que tales pagos a los directores al estar “contemplados en un inciso distinto al v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, no resulta exigible el requisito consistente en la cancelación dentro del plazo de presentación de la declaración jurada anual respectiva”. Finalmente, la quinta interrogante se refiere a la acreditación del gasto, sobre su existencia y causalidad. En la RTF Nº 38524-2008 se observó el gasto por no encontrarse debidamente sustentado, ya que las personas no habían conformado el directorio de la empresa como se desprendía del respectivo Libro de Actas. El principio de libertad de prueba permite ofrecer los libros contables y los documentos de la contabilidad en general, así como el acervo documentario contractual y/o societario que permitan acreditar que el gasto es fidedigno a partir de la fehaciencia de su ocurrencia(2). gar publicidad a las opiniones que vierte sobre el sentido y alcance de las normas tributarias, conforme a lo prescrito en los artículos 93° y 94° del Código Tributario (CT). Si bien el jefe de la SUNAT había expresado semanas atrás que su principal interés es “minimizar las áreas grises para que los empresarios sepan a qué atenerse, pues entendemos que la predictibilidad es fundamental para (…) el sector privado”, en los hechos ello no está ocurriendo a cabalidad ni a los niveles esperados. Estamos ya en el mes de mayo (en unos días estaremos a mitad del año) y no se han publicado en la página web de la SUNAT los Informes, Oficios y/o Cartas correspondientes al presente año que son emitidos en respuesta a las consultas que son formuladas por las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional, sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Lo peor del tema es que muchos funcionarios de la propia SUNAT desconocen la existencia de dichos documentos, al punto que los asistentes tributarios de la central de consultas telefónicas no saben qué informar sobre el particular. Como es de conocimiento general, conforme al segundo párrafo del artículo 94° del CT, el pronunciamiento que emita la SUNAT respecto a las consultas institucionales mencionadas es de obligatorio cumplimiento para sus distintos órganos. En ese sentido esperamos que pronto se tomen las medidas correctivas del caso, de manera que contribuyentes y –todos los– funcionarios de la SUNAT puedan conocer estas opiniones institucionales. • SUNAT: ––– (1) Ver “El gasto deducible por retribuciones a los directores”. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, Nº 190, marzo de 2007, AELE, págs. 4 y 5. (2) Ver “Principio de Causalidad para las deducciones en el IR empresarial (Segunda Parte)”. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, Nº 213, febrero de 2009, AELE, pág. 6. ¿Y la publicidad de las respuestas a las consultas institucionales del 2009? Una vez más debemos hacer notar la grave deficiencia de la SUNAT de no otorMAYO 2009 • FONAVI: Nueva fecha para el referéndum Luego de un lapso de incertidumbre, el Jurado Nacional de Elecciones (JNE) ha fijado una nueva fecha para la realización del referéndum nacional respecto a la aprobación o desaprobación del Proyecto de Ley sobre devolución de aportes al Fondo Nacional de Vivienda (FONAVI). En efecto, mediante Resolución Nº 3122009-JNE, emitida el 7 de mayo de 2009, se ha fijado como nueva fecha el día do-
5. APUNTES TRIBUTARIOS mingo 21 de noviembre de 2010, día de las Elecciones Regionales y Municipales, en virtud al artículo 46° de la Ley Nº 26300, Ley de los Derechos de Participación y Control Ciudadanos, que faculta a la autoridad electoral a acumular las iniciativas que se acrediten y someterlas a consulta ciudadana en forma conjunta o con otros procesos electorales. La decisión del JNE obedece a un problema presupuestario, pues, según esta institución, no se tenía certeza de que el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) fuera a otorgar los recursos necesarios para realizar el referéndum. Inclusive en un comunicado conjunto de los organismos del Sistema Electoral (JNE, ONPE y RENIEC) se hizo de conocimiento público estas carencias económicas y la imposibilidad de cumplir con su labor. • CÓDIGO TRIBUTARIO: La perspectiva constitucional de la forma del acto de notificación y la notificación mediante la certificación de la negativa a la recepción Como se sabe, en el inciso a) del primer párrafo del artículo 104° del CT se ha regulado la notificación con certificación de la negativa a la recepción, la misma que se entiende realizada cuando el deudor tributario o tercero a quien está dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechaza la recepción del documento que se pretende notificar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que sea relevante el motivo de rechazo alegado. Al respecto es pertinente señalar la controversia que generó la Sentencia del TC recaída en el Expediente Nº 6760-2008PA/TC. El contribuyente interpuso una demanda de amparo contra la SUNAT y el Tribunal Fiscal, solicitando se declare la nulidad del procedimiento de ejecución coactiva derivado de una orden de pago que –alegaba– nunca le fue debidamente notificada. Asimismo, manifestó que la indicación de “rechazo” consignada en el cargo de la supuesta diligencia de notificación no se encuentra motivada, ni existió notificación vía cedulón, siendo más bien empleada la notificación excepcional que se efectúa por medio del Diario Oficial El Peruano. El TC, a tenor de lo que expresado en su Sentencia recaída en el Expediente Nº 2095-2005-PA/TC, diferencia dos cuestiones relevantes en lo que concierne a la de- bida notificación del acto administrativo, el mismo que permita garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo: (i) El lugar donde debe realizarse la notificación; y (ii) La forma en que dicha notificación debe efectuarse. En ese marco conceptual, el TC señala que la recurrente no tiene por objeto cuestionar “la dirección” que figura en el cargo de diligencia de notificación de la orden de pago, sino “la forma del acto de notificación”, pues la recurrente alega que la diligencia de notificación fue defectuosa, en virtud de la inexistencia de la notificación de la orden de pago, la ausencia de identificación de los notificadores respectivos o, en todo caso, que se haya consignado “rechazo” en la notificación sin explicar los fundamentos de dicha frase. Finalmente, el TC declara la improcedencia de la demanda, al considerar que el objeto de la pretensión de la demandante era cuestionar la veracidad del acto administrativo de notificación, la misma que requiere la valuación y actuación de mayores medios probatorios como declaraciones o peritajes, los que son ajenos a la lógica del proceso de Amparo, que por su carácter extraordinario y residual sólo admite medios probatorios que no requieran de actuación ni afecten la duración del proceso, de conformidad con el artículo 9° del Código Procesal Constitucional. Cabe señalar que el TC ha aplicado indebidamente el texto del artículo 104° del CT con la modificación del Dec. Leg. Nº 981, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente a partir del 1 de abril del mismo año, pues la notificación cuestionada en el proceso de Amparo fue realizada en setiembre del 2004. Es un grave error que, felizmente, en esta oportunidad no afecta sustancialmente el sentido de lo resuelto. • CRÉDITO FISCAL: Las operaciones no reales antes del Dec. Leg. Nº 950 La posibilidad de usar el crédito fiscal de operaciones calificadas como no reales conforme al texto original del artículo 44° de la LIGV, antes de que fuera modificado a partir del 1 de marzo del 2004 por el Dec. Leg. Nº 950, ha sido otro de los interesantes temas de discusión en cuanto al IGV. Así, mediante la Casación Nº 11742008, emitida el 9 de junio de 2008 por la Corte Suprema de Justicia, se ha resuelto el recurso planteado por un contribuyente bajo la causal contenida en el inciso 3 del artí- MAYO 2009 culo 386° del Código Procesal Civil (CPC), referida a la contravención de las normas que garantizan el derecho a un debido proceso, y en particular el derecho a probar contemplado en los artículos 196°, 197°, 208° y 471° del mismo CPC. Entre otros argumentos, el contribuyente señalaba que en su caso no corresponde aplicar el artículo 44° de la LIGV, modificado por el Dec. Leg. Nº 950, para desconocer la realidad de sus operaciones en los años 1999 y 2001 y, por consiguiente, tampoco el crédito fiscal de las mismas. Asimismo sostenía que en la sentencia de vista no se había valorado la prueba conjunta con apreciación razonada, pasando por alto el reconocimiento efectuado por la SUNAT de las declaraciones de los proveedores de la recurrente, que reconocen los montos de las operaciones realizadas (lo que se conoce como “prueba asimilada”). Para la Corte Suprema, los argumentos esbozados no satisfacen los requisitos de fondo del recurso de casación, dado que buscan modificar hechos que han sido previamente establecidos en las instancias correspondientes del Poder Judicial. Por otro lado, indica que el artículo 44° de la LIGV original (es decir, antes de la modificación efectuada por el Dec. Leg. Nº 950) no contempla la posibilidad de probar las operaciones con la sola existencia de los bienes y servicios correspondientes. Se agrega que, para la aplicación de la normativa de crédito fiscal en el caso concreto del demandante, las instancias previas no han utilizado el texto modificado del artículo 44° de la LIGV, circunscribiéndose por el contrario a la normativa original. Finalmente se señala que los jueces de mérito no han determinado la existencia de una operación real, luego de una valoración conjunta y razonable de las pruebas de conformidad con el artículo 197° del CPC. Conforme a ello, el recurso de casación es declarado improcedente, condenando al recurrente al pago de una multa de 3 unidades de referencia procesal (URP). 7
6. COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN Comentarios a la Legislación Del 11 de abril al 10 de mayo de 2009 IMPUESTO A LA RENTA: Modificaciones a las normas reglamentarias del Régimen del Certificado de Inversión Pública Regional y Local (Decreto Supremo Nº 090-2009-EF) El Reglamento de la Ley Nº 29230, Ley que impulsa la Inversión Pública Regional y Local con participación del sector privado, aprobado por D. S. Nº 147-2008-EF(1) , ha sido modificado por el D. S. Nº 090-2009-EF, publicado el 21 de abril de 2009. Sobre el particular es pertinente destacar las principales novedades: – Se define a la empresa privada, que es la que financia el proyecto de inversión, y precisa los requisitos que debe cumplir en los procesos de selección para el financiamiento de proyectos. – Se modifica el plazo, condiciones, límites y procedimiento para la emisión de los Certificados de Inversión Pública Regional y Local (CIPRL), y además la posibilidad de entregarlos por avance de obra. – Se modifica las características y procedimiento de la contratación de la entidad supervisora. – Se aprueba un nuevo formato de convenio de cooperación, el mismo que ha sido publicado en la página web del MEF. CONTRIBUCIONES SOCIALES: Inafectación de Gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad (Ley Nº 29351) Como adelantamos en el último número del Suplemento Mensual Informe Tributario, el Congreso de la República –luego de una serie de discusiones– aprobó la Ley por la que inafecta hasta el 31 de diciembre de 2010 de aportaciones, contribuciones y descuentos a los aguinaldos y/o gratificaciones por Fiestas Patrias y por Navidad que perciban los trabajadores de los sectores público y privado. Luego de su promulgación por el Presidente de la República, fue publicada el 1 de mayo de 2009 como Ley Nº 29351. Así, conforme a dicha Ley, los trabajadores recibirán sus aguinaldos y/o gratificaciones por Fiestas Patrias y por Navidad correspondientes a los años 2009 y 2010 sin aportar a los Sistemas de Pensiones (bien sea la Contribución a la ONP o el Aporte a la AFP), lo que ciertamente les significa poder contar con mayor liquidez en el momento actual pero con una pequeña disminución del monto de su pensión de jubilación en el futuro. A su vez, como consecuencia de ello, los empleadores dejarán de abonar los montos debidos por tales aguinaldos y/o gratificaciones, como ocurre con la Contribución a ESSALUD y, en su caso, la Contribución al SENATI o la Contribución al SENCICO. Al respecto, aunque con muy mala redacción, la Ley establece que el monto que con ocasión de esta inafectación dejen de abonar los empleadores como Contribución a ESSALUD será otorgado a los trabajadores bajo la modalidad de bonificación 8 extraordinaria de carácter temporal, no remunerativo ni pensionable (“bonificación extraordinaria”). Esta Ley es sin duda distinta a la que había aprobado el Congreso de la República a finales del año pasado y que posteriormente fue observada por el Presidente de la República pues excluye de sus alcances la inafectación del Impuesto a la Renta (IR) que aquella contenía y –como ya hemos visto– precisa el destino del monto dejado de aportar a ESSALUD por el empleador que, en el esquema anterior, constituía un ahorro para este y no un monto disponible para el trabajador. Conforme a lo señalado, el empleador deberá incluir en el cálculo de las retenciones del IR de “quinta categoría” el monto de los aguinaldos y/o gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad correspondientes a los años 2009 y 2010. El mismo tratamiento debería darse a la bonificación extraordinaria (que se abonará según la Ley) pues respecto de esta solo se ha señalado que tendrá “carácter temporal, no remunerativo ni pensionable” y no se ha establecido una inafectación y/o exoneración para efectos del IR, de modo que se aplica lo señalado en el artículo 34° de la Ley del IR conforme al que es renta de quinta categoría del trabajador la obtenida por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales. Finalmente, cabe precisar que al cierre de esta edición se había aprobado en el Congreso de la República una nueva ley con la finalidad de modificar los artículos 1° y 2° de la Ley comentada debido a que los Congresistas entienden que la frase “excepto otros descuentos” establecida al final de ambos artículos podría generar interpretaciones no queridas como gravar dichos aguinaldos y/o gratificaciones con las Contribuciones a SENATI, SENCICO o incluso al Impuesto a la Renta, sustituyéndola por la frase siguiente: “excepto las sentencias que provengan de mandato judicial recaídas en procesos de alimentos”. CONTRIBUCIÓN A ESSALUD: Ampliación del ámbito de cobertura (Ley Nº 29353) Conforme al artículo 11° de la Ley Nº 26790 - Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud, los afiliados regulares al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y sus derechohabientes tienen el derecho a recibir por parte de ESSALUD prestaciones de prevención, promoción y atención de la salud (Prestaciones de Salud) cuando sean desempleados o se produzca la suspensión perfecta de labores, siempre que hayan contado con un mínimo de cinco meses de aportación en los últimos tres años precedentes al cese. ––– (1) Ver “Cancelación del Impuesto a la Renta vía gasto en inversión pública”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 251, diciembre de 2008, AELE, págs. 21 y 22. MAYO 2009
7. COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN El lapso de tiempo de las Prestaciones de Salud luego del cese se denomina como “período de latencia” y es de dos meses por cada cinco meses de aportación realizada, hasta un máximo de doce meses(2). Al respecto, por Ley Nº 29353, publicada el 1 de mayo de 2009, se ha ampliado dicho periodo de latencia, conforme se indica en el Cuadro Nº 1 siguiente, en caso los afiliados regulares hubieran sido cesados o sus contratos de trabajo hubieran sido suspendidos de manera perfecta entre el 1 de enero de este año y el 31 de julio de 2010. El referido periodo de latencia se iniciará desde la fecha en que se hizo efectivo el cese o a partir de la fecha de pérdida del derecho de cobertura en el caso de suspensión perfecta del contrato. Como se ve, se trata de un régimen especial temporal del derecho de cobertura por desempleo, pensado en el marco de las medidas contracíclicas, con el fin de aliviar la situación de los desempleados como efecto de la crisis financiera internacional. CUADRO Nº 1 EXTENSIÓN DEL PERIODO DE LATENCIA CONFORME A LEY Nº 29353 Períodos de Aporte a ESSALUD Plazo de latencia De 5 a 9 meses 6 meses De 10 a 14 meses 6 meses CONTRATOS ADMINISTRATIVOS DE SERVICIOS: Últimas modificaciones (Decreto de Urgencia Nº 057-2009) El 7 de mayo pasado fue publicado el Decreto de Urgencia Nº 057-2009 por el que se establecen medidas económicas urgentes y de interés nacional en materia de contratación administrativa de servicios, de modo que el Gobierno Nacional y los Gobiernos Regionales puedan cubrir el costo durante el año 2009 de los Contratos Administrativos de Servicios (CAS), regulados por el Dec. Leg. Nº 1057, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta norma. A su vez, también se quiere equiparar los CAS que se suscribieron por montos inferiores a la remuneración mínima vital (RMV) y realizar nuevos contratos del personal necesario para el cumplimiento de nuevas funciones delegadas o que se encuentran en proceso de implementación. Efectivamente, se ha exceptuado a los pliegos de Gobierno Nacional y de Gobierno Regional del límite de gasto establecido por el numeral 9.1 del artículo 9° de la Ley Nº 29289 - Ley de Presupuesto del Sector Público para el Año Fiscal 2009(3), para realizar las siguientes acciones: 1. Cubrir el costo durante el año 2009, de las personas ya contratadas a través de la modalidad de CAS. 2. Equiparar aquellos CAS existentes por montos menores a la RMV a lo dispuesto en la Primera Disposición Complementaria Final del D. S. Nº 075-2008-PCM (Reglamento del Dec. Leg. Nº 1057), que dispone que ninguna entidad pública puede suscribir dicho tipo de contrato administrativo por un monto menor al de la RMV. 3. Celebrar nuevos CAS, previo informe favorable de la Dirección Nacional del Presupuesto Público respecto a la capacidad de financiamiento del presupuesto institucional del pliego. Se estima que esto se usará para contratar el personal necesario que requieren algunas entidades para el cumplimiento de nuevas funciones delegadas o que se encuentran en proceso de implementación. Finalmente, debe señalarse que el artículo 4° del Decreto de Urgencia bajo comentario ha indicado que el Régimen de CAS no es de aplicación para la ejecución de proyectos de inversión. COMPENSACIÓN POR TIEMPO DE SERVICIOS: Libre disponibilidad temporal de fondos (Ley Nº 29352) Mediante Ley Nº 29352, publicada el 1 de mayo pasado, se han establecido reglas para la libre disponibilidad temporal y posterior intangibilidad de la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS). Pese a que su artículo 1° señala líricamente que el objetivo de la Ley es devolver a la CTS su naturaleza de seguro de desempleo, de modo que permita a los trabajadores tener una contingencia asegurada para la eventualidad de la pérdida del empleo, en la realidad la norma ha establecido la disponibilidad temporal del 100 por ciento de los depósitos por CTS que se efectúen en los meses de mayo y noviembre de 2009. A su vez, se ha establecido un cronograma para la libre disposición de los depósitos de CTS a partir del año 2010, conforme a lo siguiente: 1. De los depósitos efectuados en mayo de 2010, podrá disponerse hasta del cuarenta por ciento (40%). 2. De los depósitos efectuados en noviembre de 2010 podrá disponerse hasta del treinta por ciento (30%). 3. A partir de mayo de 2011 y hasta la extinción del vínculo laboral, los trabajadores podrán disponer, de sus cuentas individuales de CTS, solo del setenta por ciento (70%) del excedente de seis (6) remuneraciones brutas. A tal efecto, los empleadores deberán comunicar a las instituciones financieras respecto del equivalente al monto intangible de cada trabajador y el Ministerio de Trabajo será el encargado de fiscalizar el cumplimiento de la reseñada Ley. Finalmente, cabe indicar que lo señalado no afectará lo establecido en el artículo 37° del TUO de la Ley de CTS, aprobado por D. S. Nº 001-97-TR que establece que los depósitos de CTS (incluidos sus intereses) son intangibles e inembargables salvo por alimentos y hasta el 50 por ciento. TÍTULOS VALORES: Modificaciones legales (Ley Nº 29349) Mediante Ley Nº 29349 se ha modificado el numeral 10.2 del artículo 10° de la Ley Nº 27287, Ley de Títulos Valores, que establece las reglas vinculadas al título valor emitido o aceptado en forma incompleta. Se ha señalado que quien emite o acepta un título valor incompleto, tiene el derecho, además de obtener una copia del mismo, de agregar en él una cláusula que limite su transferencia. A su vez, se ha señalado que la copia que debe recibirse del tomador debe ser la del título debidamente firmado en el momento de su entrega, y del documento que contiene los acuerdos donde consten la forma de completarlo y las condiciones de transferencia. En tal caso, salvo que se trate del cheque, su transferencia surte los efectos de la cesión de derechos. –––– (2) En el caso de suspensión perfecta de labores, el período de latencia será de aplicación a partir de la fecha de pérdida del derecho de cobertura. (3) Consistente en que el gasto total a ejecutarse durante el año 2009, en materia de CAS, incluido el gasto de las Contribuciones a ESSALUD, no podrá ser mayor, en ningún caso, al monto ejecutado durante el año 2008 por concepto de las Específicas de Gasto 27. “Servicios No Personales”, 33. “Servicio de Consultoría” y 39. “Otros Servicios de Terceros”, en lo que respecta a la contratación de personas naturales, conforme al Clasificador de Gastos aplicable en el año 2008. MAYO 2009 9
8. INFORME TRIBUTARIO Régimen de Retenciones del IGV aplicable a los proveedores (PRIMERA PARTE) En términos generales, este régimen cumple con lo señalado en la doctrina respecto a la retención, que consiste básicamente “... en el deber que se impone a quienes satisfacen los rendimientos sujetos a ella, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración Financiera. En consecuencia, el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado… deberá soportar la retención correspondiente”(1) . De hecho, lo característico de este instituto es la posibilidad de contacto directo con una suma dineraria existente, que se pondrá a disposición de un tercero, lo que permite al Agente de Retención realizar el descuento respectivo y pagar al fisco con el dinero del propio tercero que ha sido retenido en calidad de tributo. Cabe precisar que en el proceso de la retención hay dos actos: (i) el de retener, que significa sustraer de una suma dineraria de un contribuyente, con la que se halla en contacto el Agente de Retención, un determinado importe en concepto de tributo, y, (ii) el de ingresar, que es el acto de depósito de ese mismo importe a la orden del fisco, es decir, entregar al Estado la suma tributaria sustraída al contribuyente, “Ambos procedimientos integran en su conjunto la actuación que cabe al agente de retención, pero terminológicamente toda esa actuación se engloba en el término genérico de «retener»”(2) . El significado de retención que hemos descrito ha sido adoptado por el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 185-3-2009. Ahora bien, como hemos señalado en anteriores oportunidades, el Régimen de Retenciones del IGV (en adelante “Régimen de Retenciones”) es uno de los instrumentos de ingeniería tributaria por la que se sitúan mecanismos de captura del impuesto en las zonas angostas del proceso productivo, ahí donde se pueden captar los impuestos hacia atrás o hacia adelante en la cadena económica, y forma parte de los denominados “Regímenes de Intervención Tributaria” junto con los Regímenes de Percepciones del IGV y los Regímenes de Detracciones de Impuestos (SPOT). Surgió bajo el presupuesto de que el Perú no cumplía con la regla internacional de eficiencia de recaudación, que supone 10 CUADRO Nº 1 ESQUEMA GENERAL DEL RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IGV PROVEEDOR (Sujeto retenido) Declara en PDT Nº 621 y compensa o solicita devolución Retiene el 6% del precio de venta ▼ CLIENTE (Agente de Retención) ▼ INTRODUCCIÓN que de la tasa nominal del impuesto (en el Perú 19 por ciento, incluido el IPM) se recaude cuanto menos la mitad (9.5 por ciento)(3). En buena cuenta, este Régimen tiene por finalidad primordial el cumplimiento del pago del IGV en las operaciones sujetas a su control, para lo que utiliza a un tercer sujeto que viene a ser el denominado Agente de Retención. En tal sentido, y tomando en cuenta lo sucedido en los años de vigencia, nos permite pensar que el verdadero motivo de la implementación del Régimen de Retenciones es el aumento de la recaudación, incluso sabiendo que su costo es asumido por los contribuyentes. Efectivamente, más allá que esta medida pueda tener como finalidad mejorar la recaudación y evitar la evasión tributaria existente, genera costos a los contribuyentes involucrados como Agentes de Retención puesto que pone en sus manos la responsabilidad de recaudar anticipadamente el IGV, encareciendo y dificultando sus transacciones comerciales, ello no obstante que, como se ha afirmado, puedan gozar del beneficio financiero de tener un dinero retenido por algunos días hasta el momento del empoce al fisco. Empero, curiosamente, ese beneficio podría convertirse en un costo financiero para el universo de proveedores –que en muchos casos no son evasores– producto de la distorsión en la aplicación del crédito fiscal. ▼ A partir del 1 de junio de 2002 se estableció en el Perú un Régimen de Retenciones en materia de IGV, aplicable a los proveedores en las operaciones de venta de bienes, primera venta de bienes inmuebles, prestación de servicios y contratos de construcción, gravadas con dicho impuesto. Las normas pertinentes son la Ley del IGV e ISC (LIGV), la Ley Nº 28053 y la R. de S. Nº 037-2002/SUNAT (en adelante “la Resolución”). A continuación queremos abordar los alcances de dicho régimen. SUNAT Entrega monto retenido y declara en PDT Nº 626 ––––– (1) QUERALT, Juan Martín, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel, TEJERIZO LÓPEZ, José. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 13ª edición, 2002, pág. 283. (2) VILLEGAS, Héctor. Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1976, pág. 26. (3) Sobre los fines y objetivos que motivaron la creación del Régimen de Retenciones revísese: QUINTANILLA GÓMEZ, Alexander. “Retenciones, Percepciones y Detracciones. Análisis de los Regímenes y Sistemas de pago del IGV”. EN: Revista Análisis Tributario Nºs 222 y 223, AELE, julio y agosto de 2006. MAYO 2009
9. INFORME TRIBUTARIO I. OPERACIONES SUJETAS AL RÉGIMEN DE RETENCIONES De acuerdo a la Resolución, las retenciones se efectuarán en todas aquellas operaciones gravadas con el IGV conforme a lo establecido en el artículo 1° de la LIGV siempre que se hubieren efectuado a partir del 1 de junio de 2002. Así, aunque ahora pudiera no tener mayor efecto, es claro que en caso se hubieran efectuado operaciones con anterioridad al 1 de junio de 2002 pero que sean pagadas parcial o totalmente luego de dicha fecha, por estos pagos no deberá practicarse retención alguna(4). Tómese en cuenta que no quedó claro lo que debería entenderse por “operaciones efectuadas”, de modo que se generaron dos posiciones: – Lo importante para definir el ámbito de aplicación temporal es la fecha en que se realizó el acuerdo de voluntades, sin importar cuándo nace la obligación tributaria; así por ejemplo, si se celebró un contrato de compraventa de bien mueble antes del 1 de junio, pero la entrega del mismo y la emisión de la factura se produjeron luego de dicha fecha, el Régimen de Retenciones no sería aplicable a esta operación. Esta posición partiría de una interpretación literal de lo señalado en la Resolución, concordado con las disposiciones del Código Civil en materia contractual. – Lo importante para definir el ámbito de aplicación temporal es la fecha del nacimiento de la obligación tributaria, de tal modo que, en el caso señalado en el punto anterior, sí le sería aplicable a esta operación el Régimen de Retenciones puesto que la obligación tributaria nació luego del 1 de junio. Esta última posición guardaría coherencia con la teoría de los hechos cumplidos que rige nuestro ordenamiento jurídico y que se encuentra consagrada en el artículo 103° de la Constitución Política y en la Norma III del Título Preliminar del Código Civil que establecen que la ley “se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes”. La SUNAT comparte esta posición conforme se señala en el Informe Nº 267-2002-SUNAT/K00000. Ahora bien, hay una serie de operaciones que se encuentran exceptuadas de la retención, que son las siguientes: 1. Por la naturaleza de la operación (i) Ventas internas de bienes donados cuyo monto, incluyendo el IGV, es depositado en las cuentas especiales de los Fondos Contravalor, de conformidad con el Decreto Ley Nº 25774 y normas modificatorias. Al respecto, el indicado Decreto Ley señaló en sus artículos 1° y 2° que tanto los recursos provenientes de la comercialización como el IGV que grava la venta interna de alimentos donados por Organismos Internacionales, Gobiernos Extranjeros, Agencias Oficiales de Gobiernos e Instituciones Extranjeras cuyo beneficiario sea el Gobierno del Perú, Entidades del Estado o Instituciones previamente acordadas con el Gobierno del Perú excepto empresas, dentro del marco de Convenios de Cooperación Técnica Internacional, serán depositados en las cuentas especiales de los Fondos de Contravalor respectivos. En ese sentido, dado que el IGV aplicado a las indicadas ventas ya tiene un destino específico, el Régimen de Retenciones no debía aplicarse respecto de dichas operaciones conforme se ha señalado. (ii) Operaciones de importación de bienes. En este caso, con la finalidad de generar mejor control fiscal se aplica el Régimen de Per- cepciones del IGV, regulado por la R. de S. Nº 203-2003/SUNAT. (iii) Operaciones consideradas como utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados para efectos de la LIGV. En los dos últimos casos, la exclusión se basa en que en ese tipo de operaciones el contribuyente domiciliado que realiza la importación o utiliza el servicio es quien paga el IGV como sujeto del impuesto y utiliza el crédito fiscal proveniente de dichas operaciones. 2. Por existir otros Regímenes de Intervención (i) Operaciones en las cuales se aplique alguno de los Regímenes de Detracciones (SPOT). Esta exclusión es objetiva, esto es, todos los supuestos de venta de bienes o prestación de servicios considerados dentro del ámbito de aplicación del SPOT no serán materia de análisis respecto a si debe retenerse o no. Puede leerse en la RTF Nº 10657-2-2008 una situación de este tipo. (ii) Operaciones que estuvieran sustentadas con liquidación de compra o pólizas de adjudicación, debido a que para estas operaciones hay un esquema de retenciones del total del IGV, conforme puede deducirse de los artículos 9° y 10° de la LIGV y los numerales 3 y 6 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). Es claro que en ambos casos, el propio régimen tributario ha establecido mecanismos de control que brindarían más seguridad al Estado en la captura del IGV que corresponde a tales operaciones. 3. Por existir control de SUNAT sobre los contribuyentes (i) Operaciones realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Público que tengan la condición de Agente de Retención, cuando dichas operaciones las efectúen a través de un tercero, bajo la modalidad de encargo, sea este otra Unidad Ejecutora, entidad u organismo público o privado. En el supuesto planteado, los terceros a los que alude la norma son dependencias desconcentradas u otras Unidades Ejecutoras que actúan por encargo de las Unidades Ejecutoras “encargantes” abocándose a la realización de determinadas actividades. En este caso, la exclusión del Régimen obedecería a consideraciones de tipo financiero con el fin de “facilitar” las actividades de las Unidades Ejecutoras consideradas Agentes de Retención. En este punto debe tomarse en cuenta que la Segunda Disposición Final de la R. de S. Nº 135-2002/SUNAT señaló que cuando las Unidades Ejecutoras del Sector Público, que tengan la calidad de Agentes de Retención, se extingan y se produzca su baja en el RUC, las Unidades Ejecutoras que asuman sus activos y/o pasivos y que sean nombradas Agentes de Retención deberán efectuar las retenciones que correspondan por las operaciones pendientes de pago que hubieran realizado las primeras. Esta disposición se justifica en el hecho de que las Unidades Ejecutoras reemplazantes que también tengan la calidad de Agentes de Retención, asumirán los pasivos de las Unidades extinguidas por lo que los pagos que deban efectuar estarán sujetos al Régimen de Retenciones. (ii) Operaciones por las que se emitan los documentos autorizados señalados en el numeral 6.1 del artículo 4° del RCP (entre –––– (4) Al respecto, debe referirse que la SUNAT equivocó su interpretación sobre los alcances de la Resolución en cuanto a este tema, como pudo verse en un comunicado publicado el 10 de mayo de 2002 en los diarios de circulación nacional. Cf. “Régimen de Retenciones del IGV aplicable a los Proveedores. Últimas Novedades”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 172, mayo de 2002, AELE, págs. 4 a 7. MAYO 2009 11
10. INFORME TRIBUTARIO otros, son los documentos emitidos por las compañías de aviación por servicio de transporte aéreo de pasajeros, por las empresas del sistema financiero y de seguros, por las AFP y EPS, por las empresas por los servicios públicos de telecomunicaciones, de telefonía y de suministro de energía eléctrica y agua), debido a que en estas operaciones el proveedor es siempre un contribuyente bajo control directo por parte de la SUNAT. (iii) Operaciones realizadas con proveedores que tengan la calidad de buenos contribuyentes de conformidad con lo dispuesto en el Dec. Leg. Nº 912 y normas reglamentarias, casos en los que –por la actuación de los contribuyentes– no es necesario aplicar el presente régimen. (iv) Operaciones realizadas con proveedores que también tengan la condición de Agentes de Retención de este régimen. Tómese en cuenta aquí que, a diferencia de lo señalado en el punto (i) anterior, en el sector privado existen contratos asociativos con contabilidad independiente en los que aun cuando sus partes contratantes tienen la calidad de Agentes de Retención, aquellos están sujetos a las retenciones por no haber sido designados como tales, situación que se debería analizar. De similar idea es la SUNAT, conforme se desprende del Informe Nº 271-2002-SUNAT/K00000, de fecha 30 de setiembre de 2002. (v) Operaciones realizadas con proveedores que tengan la condición de Agentes de Percepción del IGV. Nótese que el inciso h) del artículo 5° de la Resolución, que es la norma que recoge este supuesto, ha indicado textualmente que se trata de Agentes de Percepción “según lo establecido en las Resoluciones de Superintendencia Núms. 128-2002/SUNAT y 189-2004/SUNAT, y sus respectivas modificatorias”. Conforme a ello, bajo una aplicación literal, habría que indicar que hoy el Agente de Retención debería realizar la retención en las operaciones realizadas con Agentes de Percepción nombrados por la R. de S. Nº 058-2006/SUNAT, pues a ellos no les aplicaría la excepción señalada. Aunque lo dicho es correcto, consideramos que en realidad se trata de una situación sui géneris ocasionada por la derogación de la R. de S. Nº 189-2004/SUNAT por la R. de S. Nº 0582006/SUNAT a partir del 1 de abril de 2006. Efectivamente, en términos prácticos, los regímenes de percepción establecidos por ambas normas son similares en gran medida, debiendo corresponder la excepción de la retención a los Agentes de Percepción en ambos casos, sin embargo, para ello tendría que modificarse el referido inciso h) del artículo 5° de la Resolución. Mientras ello no ocurra, los Agentes de Retención deberían aplicar la retención correspondiente, a menos que consideren emplear el argumento constitucional en el sentido que el Régimen de Retención no puede aplicarse en este caso puesto que la finalidad de controlar el uso adecuado del IGV no resulta necesaria al tratarse de contribuyentes formales y con cumplimiento adecuado de sus obligaciones tributarias, lo que sin duda no justifica un deber de colaboración(5). Tómese en cuenta que en los tres últimos casos, la calidad de buen contribuyente, Agente de Retención o Agente de Percepción debe verificarse al momento de realizar el pago, y que en caso un proveedor hubiera sido excluido del Régimen de Buenos Contribuyentes sólo se le retendrá el IGV por los pagos que se le efectúe a partir del primer día calendario del mes siguiente de realizada la notificación de la exclusión. 4. Por existir irrelevancia para el control de SUNAT (i) Operaciones por las que se emitan boletas de venta, tiques o 12 cintas emitidas por máquinas registradoras, respecto de las cuales no se permita ejercer el derecho al crédito fiscal. (ii) Operaciones de venta y prestación de servicios, respecto de las que no exista obligación de otorgar comprobantes de pago, señaladas en el artículo 7° del RCP. 5. Por el monto de la operación Es el caso de las operaciones en las que se cumpla, en forma conjunta, con que se efectúe un pago por un monto igual o inferior a setecientos soles (S/. 700) y el monto de los comprobantes involucrados no supere dicho importe. En este supuesto, regulado en el artículo 3° de la Resolución, existe duda respecto a si la norma se refiere a que el importe total de la operación no debe exceder de S/. 700 o si solo se debe tomar en cuenta los importes pagados –y facturados– en cada oportunidad con independencia del monto total de la operación involucrada. Nosotros hemos consideramos que la primera posición es la más adecuada y sobre ella se basa el ejemplo consignado en el cuadro Nº 2 que se muestra más adelante. En el mismo sentido que nosotros, en el Informe Nº 112-2003SUNAT/2B0000, la SUNAT ha indicado que cuando se trate de “… venta a plazos de bienes, en la que el pago de las cuotas se efectúa en forma anticipada a la entrega de los mismos, debemos concluir que en dicho supuesto la retención procederá únicamente si el pago es superior a S/. 700.00, importe que coincidirá con el monto del comprobante de pago si la cancelación corresponde a una sola cuota. Si el pago versara respecto de varias cuotas, procederá la retención aun cuando el mismo sea inferior a S/. 700.00, si la sumatoria de los montos de los comprobantes de pago respectivos supera dicho importe”. También se ha indicado que en el caso de la entrega de bienes en propiedad que se produzca semanalmente en el marco de un contrato de suministro celebrado a título oneroso, “… la retención procederá cuando el pago es superior a S/. 700.00 o cuando el monto del comprobante de pago o la sumatoria de los montos de los comprobantes de pago materia de cancelación supera dicho importe”. Ahora bien, de lo señalado en el Informe mencionado, y antes en el Informe Nº 267-2002-SUNAT/K00000, en términos prácticos ha surgido la duda de si lo indicado en el artículo 3° de la Resolución se aplica también cuando por medio de un solo cheque se cancelan varios comprobantes de pago que corresponden a operaciones diferentes pero cuyos montos son menores a S/. 700. II. OPORTUNIDAD Y MONTO DE LA RETENCIÓN 1. Oportunidad de la retención El artículo 7° de la Resolución establece que la retención se efectuará en el momento en que se realice el pago, entendido como el momento en que se efectúa la retribución parcial o total al proveedor, con prescindencia de la fecha en que se efectuó la operación gravada con el IGV. Esto quiere decir que el criterio de lo percibido es el que rige este Régimen de Retenciones puesto que aun si se efectuaran pagos anticipados o posteriores al mes de nacimiento de la obligación tributaria habría obligación de retener en el momento en que se hicieran tales pagos. ––– (5) Cf. DURÁN ROJO, Luis.”Los Deberes de Colaboración Tributaria. Un enfoque constitucional”. EN: Revista VECTIGALIA, Nº 2, octubre de 2006, págs. 15 a 30. MAYO 2009
11. INFORME TRIBUTARIO – – – – – Veamos a continuación varios supuestos de pago: Retribución en especie: En caso la retribución se efectúe en especie, el pago se considerará realizado en el momento en que se entregue o ponga a disposición los bienes. Compensación de acreencias: conforme al inciso f) del artículo 1° de la Resolución, se entiende que en este supuesto el pago se considerará efectuado en la fecha en que se realice la compensación. A tal efecto, debe tomarse en cuenta que conforme al Código Civil, para que opere la compensación debe haber un acuerdo entre las partes, no procediendo sólo hacer un neteo contable. Pagos parciales: Se aplicará la retención de manera independiente por el importe de cada pago. Ahora, si concordamos esta disposición con lo señalado por el artículo 3° de la propia Resolución que se refiere a la excepción de la obligación de retener por montos iguales o menores a S/. 700, podríamos señalar que esta excepción sólo se aplicaría si el importe total de la operación es menor o equivalente a ese monto. En ese sentido, como quiera que la condición esencial para que el Agente de Retención pueda realizar la retención es que se efectúe el pago efectivamente, en una venta a plazos, no se hará ninguna retención hasta cuando se efectúe el pago, por lo que al vencimiento del plazo, si el pago no se realiza, aún no ha nacido la obligación de retener. En este punto, cabe precisar que en las ventas a plazos mayores de un mes, si el bien se ha entregado, el proveedor debe pagar el 19 por ciento en el mes siguiente y a su vez el comprador deberá realizar, en cada una de las fechas de pagos, la retención por un IGV ya pagado por el proveedor, lo que en situaciones normales es un despropósito pues en esos casos no hay obligación tributaria sobre la cual realizar retención. No obstante lo dicho, la Administración Tributaria ha señalado en el Informe Nº 112-2003-SUNAT/ 2B0000 que el artículo 7° de la Resolución (referido a la oportunidad de la retención) “…no subordina la retención a la verificación de la oportunidad en que se produjo el nacimiento de la obligación del IGV”, de modo que procederá la retención en la venta de bienes a plazos mayores de un mes, salvo que sea verificada alguna de las exclusiones indicadas líneas arriba. Pagos a terceros por cuenta del proveedor: Este es el caso en que por acuerdo entre las partes (proveedor y Agente de Retención), se debe entregar el importe del precio a un tercero, y la retención debería efectuarse en tal momento de pago. Ello supone que la deuda reconocida por el Agente de Retención como debida a favor del tercero deberá ser el monto debido al proveedor menos el porcentaje de la retención. Pagos con cheque: En este caso, la retención operaría al momento en que el cheque es puesto a disposición del proveedor y no, como han señalado varios, cuando el cheque ha sido emitido. A tal efecto, el cliente deberá probar la fehaciencia de la fecha de entrega del referido título valor. Lo señalado se basa en la Ley de Títulos Valores (LTV) y la Ley de Bancarización e ITF, conforme a las cuales el cheque constituye una orden de pago extendida por el titular de una cuenta corriente bancaria en el ejercicio de su derecho a utilizar su disponibilidad, de modo que en general es un medio de pago pues su sola presentación, efectuada incluso el día de su emisión, genera que el banco correspondiente lo haga efectivo mediante el débito en cuenta corriente del emitente, salvo – que opere alguna de las causales para no pagarlo señaladas en el artículo 212° de la referida LTV. En el mismo sentido señalado se ha pronunciado la SUNAT en el Informe Nº 262-2002-SUNAT/K0000, cuando ha sostenido que “... Para efectos del Régimen de Retenciones del IGV, tratándose del pago con cheque, se entenderá como fecha de pago a la fecha en que se ponga a disposición del acreedor la retribución”. Ahora bien, en el caso del cheque de pago diferido, debe tomarse en cuenta lo establecido en los artículos 199° y 201° de la LTV, conforme a los cuales dicho cheque sólo puede ser materia de cobranza a partir de la fecha señalada para tal efecto en el referido título valor, es esta la que debe entenderse como fecha de puesta a disposición de la retribución y, por ende, será la fecha en que corresponderá efectuar la retención dispuesta por la Resolución. Tal criterio es compartido por la SUNAT en el Informe Nº 372-2002-SUNAT/ K00000 Pagos en los que media Letra de Cambio: En este caso, el vencimiento de la Letra de Cambio sin que se produzca el pago real no originará el nacimiento de la obligación de retener, pues conforme a la LTV, la Letra de Cambio es un documento de crédito, pues sólo incorpora un derecho de crédito traducido en la promesa de pago de una suma de dinero a futuro. Así, el momento en que se realice el pago será el de la fecha en que realmente se haga efectivo el título valor, y no la de su vencimiento. 2. Alícuota y Base de Cálculo Conforme a lo dispuesto por el artículo 6° de la Resolución, el monto de la retención será equivalente al seis por ciento (6%) del importe de la operación, que según la definición de la propia Resolución es la suma total que queda obligado a pagar el Agente de Retención, incluido los tributos que graven la operación(6). A pesar que hubo dudas iniciales sobre esto, se ha consensuado en que el seis por ciento se aplica sobre el precio de venta, lo que se deduce de una interpretación literal del referido artículo 6°, con lo cual el porcentaje de retención es en realidad de más del 7 por ciento del valor de venta. Ahora bien, el 6 por ciento se aplicará sobre el monto efectivamente pagado en cada caso, conforme a lo señalado en el punto 1 anterior. Tómese en cuenta que en el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha de pago y, de no haber publicación ese día se usará el último publicado(7) . –––– (6) En el pasado nos hemos referido a si el recargo al consumo por la prestación del servicio de hospedaje o expendio de comidas y bebidas, a que se refiere la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley Nº 25988 está afecto al Régimen de Retenciones, señalando que no debe aplicarse tal régimen (ver “IGV-RETENCIONES: ¿Es aplicable la retención del Impuesto General a las Ventas (IGV) al recargo al consumo?”. EN: Revista Análisis Tributario Nº 216, diciembre de 2006, AELE, págs. 37 y 38). Empero, la SUNAT –con muy poco fundamento– ha señalado que sí debe formar parte de la base del Régimen de Retenciones (ver: “RETENCIONES DEL IGV: ¿Es aplicable respecto al recargo al consumo?”. EN: Revista Análisis Tributario Nº 253, febrero de 2009, AELE, pág. 7). (7) Nada se ha dicho respecto al supuesto en que en un mismo día se publique el tipo de cambio correspondiente al cierre de operaciones de dos o más días distintos, en cuyo caso según criterio de la propia SUNAT podría utilizarse cualquiera de ellos. Cf. el Informe Nº 016-2000-KC0000, publicado en el Suplemento Mensual Informe Tributario Nº 126, noviembre de 2001, AELE, pág. 5. MAYO 2009 13
12. INFORME TRIBUTARIO CUADRO Nº 2 EXCEPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER POR MONTO MENOR A S/. 700 CASO MONTO PAGADO Si pagó 1 CP ≤ 700 y OP ≤ 700 1 RETENCIÓN NO 2 Si pagó 2 CP ≤ 700 y OP > 700 SÍ 3 Si pagó 1 CP ≤ 700, 1 CP > 700 y OP > 700 SÍ 4 Si pagó PARCIALMENTE 2 CP > 700 SÍ retención que corresponda a operaciones con el mismo proveedor respecto de las cuales aún no ha operado esta. Evidentemente, de producirse el ajuste del impuesto bruto antes de haberse realizado el pago o puesta a disposición, y por tanto la obligación de retener aún no hubiere surgido por parte del Agente de Retención, la emisión de la nota de crédito sí generará efectos en el monto a retener, pues disminuirá en el monto del ajuste realizado, debiendo retenerse únicamente sobre el monto a pagarse (en el que ya se efectuó el ajuste correspondiente). CUADRO Nº 3 USO DE NOTAS DE CRÉDITO OP: El importe total de la operación de venta o prestación de servicios (valor de venta más IGV e IPM). CP: Comprobante de Pago. La aplicación práctica de los casos indicados en el recuadro anterior sería la siguiente: Caso 1: Se celebra la compraventa de un bien cuyo precio de venta es menor a S/. 700.00, se emite una sola factura y se realiza el pago de la misma. En este caso no procede efectuar la retención. Caso 2: El importe total de la compraventa o prestación de servicios equivale a S/. 1,180.00 (incluido el IGV e IPM) y se emiten dos facturas por un importe de S/. 590.00 cada una con fecha 05 de julio y 02 de agosto, fechas en las que se realiza cada pago parcial de la operación. Debería retenerse S/. 35.40 en los meses de julio y agosto, montos equivalentes al 6 por ciento del precio de venta contenido en cada factura (6 por ciento de S/. 590.00 en cada caso). Caso 3: El importe total de la compraventa o prestación de servicios equivale a S/. 1,180.00 (incluido el IGV e IPM) pero se emite una factura por S/. 700.00 y otra por S/. 480.00, en fechas distintas, las que son pagadas íntegramente en la fecha de su emisión. Se tendría que retener S/. 42.00 en el primer caso (6 por ciento de S/. 700.00) y S/. 28.80 en el segundo caso (6 por ciento de 480). Caso 4: Se realiza una operación por S/. 2,360.00 (incluido el IGV e IPM), en la que se emiten dos facturas: una por el importe de S/. 1,000.00 y otra por el importe de S/. 1,360.00. En ese caso, si pagó parcialmente dichas facturas por montos menores a S/. 700.00 también habría que efectuarse la retención puesto que tanto la operación como los comprobantes de pago involucrados exceden el indicado límite. Debemos recalcar que, conforme a lo señalado por el artículo 7° de la Resolución, la retención se debe efectuar en el momento en que se realiza el pago con prescindencia del momento en que nace la obligación tributaria. Esto quiere decir que la retención no coincidirá en muchos casos con la fecha de emisión y entrega de los comprobantes de pago, sino que el momento relevante para determinar la obligación de retener es la fecha de pago del monto contenido en los comprobantes de pago que sustentan la operación, lo cual muchas veces ocurre después de la fecha de emisión. De lo dicho es claro que podrían originarse problemas de aplicación en el uso de las notas de débito o crédito según se emitan y entreguen al Agente de Retención antes o después de cada caso, por lo que en el artículo 2° de la Resolución se han establecido algunas reglas al respecto: a) Uso de notas de débito Como sabemos, el numeral 2 del artículo 10° del RCP señala que las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos con posterioridad a la emisión del comprobante de pago. En ese sentido, la Resolución señala que las notas de débito que modifiquen los comprobantes de pago emitidos por las operaciones sujetas a retención serán materia del Régimen de Retenciones, es decir se aplicará la retención correspondiente. b) Uso de notas de crédito Las notas de crédito, conforme al numeral 1 del artículo 10° del RCP, se emiten para realizar ajustes al impuesto bruto tales como anulaciones, descuentos, bonificaciones y devoluciones. De ocurrir la emisión de la nota de crédito por ajuste de operaciones que hubieran sido objeto de retención (por ocurrir el pago del importe o este se puso a disposición), en la Resolución se indica que no habrá modificación de los montos retenidos ni procederá su devolución al proveedor por parte del agente de retención; pudiendo el proveedor deducir el IGV respectivo del impuesto bruto mensual en el período correspondiente. La retención correspondiente al importe de las notas de crédito mencionadas en el párrafo anterior podrá deducirse de la 14 Importe del CP Importe de la NC Importe de Operación S/. 750 S/. 60 S/. 690 Se pagó el importe del CP y SÍ, la retención persiste por el monse realizó la retención. to del Comprobante de Pago y no se devuelve(1). S/. 750 S/. 60 S/. 690 No se pagó el importe del CP. NO, el importe de la operación incluida la Nota de Crédito, no supera el monto mínimo de S/. 700. S/. 630 S/. 30 S/. 600 Se pagó el importe del CP o se NO, el importe de la operación no encuentra pendiente de pago. supera el monto mínimo de S/. 700 (1) Condición a la fecha de emisión de la NC ¿Se mantiene la retención realizada? En este caso, la retención correspondiente al monto de las notas de crédito, podrá deducirse de la retención que corresponda a operaciones con el mismo proveedor respecto de las cuales aún no ha operado la retención. Es decir, S/. 3,6 (6% de S/.60) podrá deducirse de las retenciones que corresponda efectuar por otras operaciones. (Si en una próxima operación, se emite una factura al mismo proveedor por un importe total de S/. 800, la retención que le correspondería sería S/. 48 - S/. 3,6 = S/. 44,4). El Agente de Retención no modifica los importes retenidos ni devuelve, sin perjuicio de que el proveedor deduzca el IGV retenido del impuesto bruto mensual. Veamos dos casos para complementar lo señalado hasta aquí: CASO 1 • El día 15 del mes la Empresa A adquiere de su proveedor mercadería por un precio de venta de S/. 1,700, que es cancelada inmediatamente. • El día 25 del mes su proveedor le emite una nota de crédito por S/. 1,700, por la anulación de la venta citada. • En la misma fecha recibe del mismo proveedor una factura por S/.4,012 incluido IGV por la adquisición de otra mercaderia. ¿Cuánto debe retener? RESPUESTA • Por la factura de S/. 1,700 se aplicó la retención de S/. 102 en la fecha del pago. • La emisión de la nota de crédito por la anulación de la operación, no da lugar a la devolución del monto retenido. • Sin embargo, la empresa podrá deducir los S/. 102 retenidos aplicándolo al importe de la retención correspondiente a la factura de S/. 4,012. • Valor de Venta 3,400 612 IGV Precio de Venta 4,012 • Retención: 6% x 4,012 = S/. 241 • S/. 241 - S/. 102 (correspondiente a la operación anulada de S/. 1,700) = S/ 139. CASO 2 • La Empresa A paga a sus proveedores al contado, con la presentación de la factura correspondiente. • El 05.07.09 recibe Factura de B por S/. 2,350, retiene S/. 141. • El 29.07.09 recibe NC de B por S/.150 (el monto de retención correspondiente fue de S/. 9). • El 04.08.09 recibe NC2 de B por S/.320 (el monto de retención correspondiente fue de S/. 19.20). • En setiembre tiene compras de otros proveedores por S/. 10,000 con retención de S/. 600. • El 10.10.09 recibe Factura de B por S/. 4000, retiene S/. 240. RESPUESTA • El comprador recibe el monto total de las notas de crédito como devolución del proveedor. • El comprador declara y paga a SUNAT por julio S/. 141. • El comprador declara y paga a SUNAT por agosto S/. 0. • El comprador declara y paga a SUNAT por setiembre S/. 600 (no puede disminuir los S/. 28 del proveedor B). • El comprador declara y paga a SUNAT por octubre: Posición 1: S/. 240. Posición 2: S/. 212. MAYO 2009
13. INFORME TRIBUTARIO Las Donaciones en el Impuesto a la Renta Hugo Paniagüe Carrión (*) EL AUTOR HACE UN ANÁLISIS DE LA RELACIÓN EXISTENTE ENTRE LAS NORMAS REFERIDAS A INAFECTACIONES Y EXONERACIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA Y A LAS DONACIONES CON BENEFICIO TRIBUTARIO, CONCLUYENDO QUE HAY UNA ASIMETRÍA E INCOHERENCIA ENTRE ELLAS, DE MODO QUE DEBEN SER ARMONIZADAS, PARA LO QUE PLANTEA ALGUNAS SUGERENCIAS. I. DONACIONES DEDUCIBLES COMO GASTO El régimen aplicable a la deducción tributaria de las donaciones que contiene la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) está regulado por las dos normas siguientes: (i) el inciso x) del artículo 37°; y, (ii) el inciso b) del artículo 49°. La primera es aplicable a las empresas para la determinación de la renta neta de tercera categoría; y, la segunda, a las personas naturales para la determinación de la renta neta del trabajo. En los textos de ambas normas se puede constatar que contienen la misma enumeración de los fines que deben tener las entidades donatarias, y los requisitos formales que estas deben cumplir para poder recibir donaciones que sean deducibles como gasto por los donantes. El cumplimiento cuidadoso de estos requisitos por parte de las entidades donatarias es muy importante para los donantes dado que son éstos quienes corren el riesgo de reparos, sanciones e intereses en caso de incumplimientos sustanciales o formales de las entidades que perciben las donaciones. El principal requisito de orden formal, que supone, a su vez, el cumplimiento de otros requisitos contenidos en la LIR y su Reglamento, es la calificación previa de la entidad donataria por el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), mediante Resolución Ministerial, para que pueda ser inscrita de oficio en el “Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones” que lleva la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT). Es de notar, que para iniciar el trámite de calificación previa ante el MEF, la entidad interesada debe haberse inscrito antes en el “Registro de Entidades Exoneradas (o Inafectas) del Impuesto a la Renta” que también tiene a su cargo la SUNAT. En resumen, la secuencia de los procedimientos que debe seguir una entidad sin fines de lucro, que esté interesada en percibir donaciones para financiar sus actividades, es la siguiente: 1. Inscribirse en el “Registro de Entidades Exoneradas (o Inafectas) del Impuesto a la Renta” de la SUNAT. 2. Obtener la calificación previa del MEF, mediante una Resolución Ministerial que acredite que su objeto social comprende alguno o varios de los fines que enumeran los incisos x) y b) de los artículos 37° y 49°, respectivamente, de la LIR. 3. Obtenida la Resolución Ministerial del MEF, verificar si la SUNAT procedió a inscribirla, de oficio, en el “Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones”. Normalmente la SUNAT notifica esta inscripción directamente al interesado. II. ENTIDADES INAFECTAS DEL IMPUESTO A LA RENTA El artículo 18° de la LIR contiene una relación de entidades que no son sujetos pasivos del Impuesto a la Renta (IR); vale decir, que son entidades inafectas o exentas de este impuesto. Entre estas entidades se encuentra el Sector Público Nacional (excluidas las empresas que forman parte de la actividad empresarial del Estado); las fundaciones que tengan alguno o varios de los fines que se indica en el inciso c) del referido artículo 18° (Ver Cuadro Nº 1); las entidades de auxilio mutuo; las comunidades campesinas y las comunidades nativas. En virtud de lo dispuesto en el artículo 18° de la LIR, las entidades antes indicadas gozan, de jure, del levantamiento permanente de la carga tributaria del IR, sin estar sujetas a plazo. Por otra parte, estas entidades no están obligadas a inscribirse en la SUNAT, salvo que decidan gestionar su calificación por el MEF como entidades perceptoras de donaciones con beneficio tributario. III. ENTIDADES EXONERADAS DEL IMPUESTO A LA RENTA Las entidades exoneradas del IR hasta el 31 de diciembre de 2011, son las indicadas en el inciso b) del artículo 19° de la LIR, que comprende a las fundaciones afectas, entiéndase aquellas que no están incluidas en el inciso c) del artículo 18° de la LIR comentado anteriormente, y a las asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda alguno o varios de los fines que el mismo inciso señala. (Ver Cuadro Nº 1). El penúltimo párrafo del artículo bajo comentario dispone que las entidades exoneradas deben solicitar su inscripción en la SUNAT, con arreglo a lo que dispone el Reglamento. En efecto, los numerales 1.1 y 1.2 del inciso b) del artículo 8° del Reglamento de la LIR establece los requisitos para la inscripción inicial de estas entidades y para su actualización. Cabe destacar que, según se dispone en el último párrafo del artículo 8° del Reglamento de la LIR, citado anteriormente, la inscripción en la SUNAT de las entidades exoneradas a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 19° de la LIR es meramente declarativa y no constitutiva de derechos. En consecuencia, la inscripción en el registro de la SUNAT no es obligatoria para tener derecho a la exoneración del IR. ––––– (*) Abogado y Contador Público por la UNMSM. Director de Asesoría Corporativa de Soluciones Tributarias y Legales S. A, asociada a Roncal, D’Angelo y Asociados, firma miembro de Horwath International. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET). Past Presidente de la Asociación Fiscal Internacional (IFA, Grupo Peruano) y del Consejo de Supervigilancia de Fundaciones del Ministerio de Justicia. MAYO 2009 15
14. INFORME TRIBUTARIO Sin embargo, las entidades exoneradas por derecho (de jure), que deseen obtener donaciones deducibles para efectos del IR de los donantes, deben solicitar su inscripción en el registro de la SUNAT, cumpliendo para ello con los requisitos establecidos en el Reglamento de la LIR aludidos anteriormente, como condición previa para solicitar la calificación del MEF. También es destacable que la SUNAT tenga la obligación de fiscalizar a no menos del diez por ciento (10%) de las entidades inscritas en el “Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta” al amparo de lo previsto en el inciso b) del artículo 19° de la LIR, vale decir a las fundaciones afectas y a las asociaciones. Ello en cumplimiento del mandato contenido en el artículo 8°-A del Reglamento de la LIR, incorporado por el artículo 2° del D. S. Nº 175-2008-EF, publicado el 27 de diciembre de 2008, que está vigente desde el 28 del mismo mes. IV. ENTIDADES CALIFICADAS PARA RECIBIR DONACIONES DEDUCIBLES Como se ha indicado al iniciar estos comentarios, la deducción de las donaciones para efectos de determinar la renta neta gravable de la tercera categoría de las empresas y la renta neta del trabajo de las personas naturales está regulada, respectivamente, por el inciso x) del artículo 37°; y por el inciso b) del artículo 49° de la LIR. Ambos incisos tienen textos similares que permiten la deducción como gasto de las donaciones efectuadas a entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro que tengan uno o varios de los fines que se detalla en el Cuadro Nº 1, siempre que dichas entidades cuenten con la calificación previa del MEF, mediante Resolución Ministerial. El total de la deducción por concepto de donaciones no puede exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categoría, o de la renta neta del trabajo, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50° de la LIR. Por otra parte, el numeral 2.1 (ii) del inciso s) del artículo 21° del Reglamento de la LIR dispone que para ser calificadas por el MEF como entidades perceptoras de donaciones, estas deben estar previamente inscritas en la SUNAT en el Registro Único de Contribuyentes y en el “Registro de Entidades Exoneradas (o Inafectas) del Impuesto a la Renta” y cumplir con los demás requisitos que se establezca mediante Resolución Ministerial. La calificación tiene una validez de tres (3) años y puede ser renovada por igual plazo. Dentro de los 10 días calendarios siguientes a su emisión, el MEF remitirá directamente a la SUNAT, copia de la Resolución Ministerial mediante la cual califique o renueve la calificación a la entidad como perceptora de donaciones, a fin que se realice de oficio la inscripción o actualización que corresponda en el “Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones”. Por consiguiente, los donatarios no están obligados a inscribirse ni a actualizar su inscripción en este registro. V. ASIMETRÍA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS La redacción de las normas antes comentadas ha dado lugar a que los fines que se requiere para poder percibir donaciones deducibles para efectos del IR sean diferentes a los que se requiere para tener derecho a la inafectación (exención) o a la exoneración del IR, tal como se puede apreciar de la comparación que se muestra en el Cuadro Nº 1. En efecto, tal como aparece de las normas que se ha comentado hasta aquí, la LIR ha creado las siguientes situaciones hipotéticas: 1. Entidades inafectas (o exentas) y entidades exoneradas del IR, que no se han inscrito en el respectivo registro de la SUNAT y que, por no haber previsto percibir donaciones deducibles para efectos del IR, no han considerado necesario obtener la calificación del MEF. 2. Entidades inafectas (o exentas) y entidades exoneradas del IR, que están inscritas como tales en el respectivo registro de la SUNAT, y que, no obstante ello, no pueden percibir donaciones 16 deducibles para efectos del IR por cuanto no tienen alguno de los fines requeridos por el inciso x) del artículo 37° de la LIR. 3. Entidades que podrían percibir donaciones deducibles para efectos del IR por tener alguno o varios de los fines que establece el inciso x) del artículo 37° de la LIR pero que no pueden inscribirse en el registro correspondiente de la SUNAT porque tales fines no están incluidos en los artículos 18° y 19° de esa norma legal. Así, se tendría los siguientes ejemplos: 1. Una fundación inafecta cuyo fin sea “la investigación superior”, no podría ser calificada como perceptora de donaciones, por cuanto este fin no está considerado en el inciso x) del artículo 37° de la LIR. 2. Una asociación civil con fines políticos, gremiales o de vivienda estaría exonerada del IR pero no podría ser calificada como perceptora de donaciones, por cuanto estos fines tampoco están considerado en el inciso x) del artículo 37° de la LIR. 3. Una asociación civil que tiene como fin la “salud” o “el patrimonio histórico cultural indígena” (sic) que, en principio, hubiera podido ser calificada como entidad perceptora de donaciones, ya que esos fines están incluidos en el inciso x) del artículo 37° de la LIR, no podría lograrlo por cuanto no estaría exonerada del IR, debido a que tales fines no están contemplados en el inciso b) del artículo 19°, tantas veces citado. Es decir, la falta de simetría que se comprueba en la redacción de los tres artículos de la LIR bajo comentario crea un problema que solamente se podría solucionar adecuándolos de modo que la asimetría quede solucionada y se construya una total coherencia entre ellos. De otro lado, la eventual intención de solucionar el problema mediante la interpretación de las normas comentadas, para tratar de incluir alguno de los fines contemplados para deducir donaciones dentro de los que dan derecho a inafectación o exoneración, o viceversa, se enfrentaría al “candado jurídico” que contiene el tercer párrafo de la Norma VIII del Código Tributario, en cuanto dispone que en vía de interpretación no puede crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. CONCLUSIÓN Y SUGERENCIAS De lo anterior se puede concluir que las normas que conciernen a las exoneraciones del IR y a las donaciones con beneficio tributario son asimétricas y no guardan coherencia entre ellas. (Ver ANEXO I). Para solucionar los problemas que crea la situación comentada, hace falta la dación de una norma con rango de “Ley” que contemple, por lo menos, lo siguiente: 1. Modificar el inciso x) del artículo 37° de la LIR, en el sentido que incluya a todos los fines contemplados en los incisos c) y b) de los artículos 18° y 19° de la LIR, respectivamente. 2. Modificar el inciso x) antes aludido para excluir la frase “otras de fines semejantes” a fin de evitar que, en vía interpretativa, se pretenda otorgar el beneficio tributario de la deducción de donaciones como gasto. 3. Incluir en el inciso x) del artículo 37° de la LIR, las donaciones que se entregue a las entidades mencionadas en los incisos d), e) y f) del artículo 18° de esa norma legal, por no existir razones atendibles para que no puedan percibir donaciones deducibles como gasto. 4. Precisar cuál es la situación concreta que se pretende beneficiar cuando en el inciso x) del artículo 37° de la LIR simplemente se indica: “patrimonio histórico cultural indígena”. No queda claro si se trata de beneficiar la simple posesión, la conservación o la investigación en torno a este patrimonio. 5. Precisar el concepto de “investigación superior” a que se refiere el inciso c) del artículo 18° de la LIR. MAYO 2009
15. INFORME TRIBUTARIO CUADRO Nº 1 FINES CONSIDERADOS EN LA LIR PARA EFECTOS DE DONACIONES ALCANCE TIPO DE ENTIDAD ENTIDADES INAFECTAS (SOLO FUNDACIONES) ENTIDADES EXONERADAS (FUNDACIONES AFECTAS Y ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO) ENTIDADES PERCEPTORAS DE DONACIONES (ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO) Art. 18°, inciso c) Art. 19°, inciso b) Art. 37°, inciso x) Art. 49°, inciso b) ARTÍCULO DE LA LIR – Cultura – Cultural – Culturales – Beneficencia – Beneficencia – Beneficencia – Asistencia social y hospitalaria – Asistencia social – Asistencia o bienestar social ––– – Educación – Educación ––– – Científica – Científicas ––– – Artística – Artísticas ––– – Literaria – Literarias ––– – Deportiva – Deportivas ––– – Política ––– ––– – Gremiales ––– ––– FINES APLICABLES – Vivienda ––– – Investigación superior ––– ––– – Beneficios sociales para los servidores de las empresas(1) ––– ––– ––– ––– – Salud ––– ––– – Patrimonio histórico cultural indígena ––– ––– – Otras de fines semejantes ––– (1) Al respecto, en el inciso k) del artículo 21° del Reglamento de la LIR se señala: “Están incluidas en lo dispuesto por el inciso 11) del Artículo 37° de la Ley, las contribuciones a las fundaciones constituidas de acuerdo al Decreto Ley Nº 14525”. Es decir, los aportes que hagan las empresas a sus fundaciones de beneficios sociales son deducibles íntegramente como gasto en virtud de que tales aportes no tienen la calidad de donaciones sujetas a límite. ANEXO I CITAS DE LA LIR “Artículo 18°.- No son sujetos pasivos del impuesto: (...) c) Las fundaciones legalmente estab lecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia”. ************* “Artículo 19°.- Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2011: (...) b) Las rentas destinadas a sus fines específicos en el país, de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, de vivienda; siempre que no se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. No estarán sujetas a esta exoneración las rentas provenientes de operaciones mercantiles, distintas a sus fines estatutarios que realicen las fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro. El Ministerio de Economía y Finanzas dictará las normas reglamentarias para la clasificación de los beneficiarios y la correspondiente aplicación de lo señalado en el presente párrafo”. ************* “Artículo 37°.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: (...) x)Los gastos por concepto de donaciones otorgados (sic) en f avor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el Artículo 50°”. ************* “Artículo 49°.- La renta neta prevista en el Artículo 36° de la Ley se denominará renta neta del capital; la renta neta de tercera categoría, se denominará renta neta empresarial; y la suma de las rentas netas de cuarta y quinta categorías se denominará renta neta del trabajo. No serán susceptibles de compensación entre sí los resultados que arrojen las distintas rentas netas de un mismo contribuyente, determinándose el impuesto correspondiente a cada una de éstas en forma independiente. De la renta neta del trabajo se podrá deducir lo siguiente: (…) b)El gasto por concepto de donaciones otorgadas en f avor de las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de las entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia, (ii) asistencia o bienestar social, (iii) educación, (iv) culturales, (v) científicas, (vi) artísticas, (vii) literarias, (viii) deportivas, (ix) salud, (x) patrimonio histórico cultural indígena, y otras de fines semejantes, siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación pre via por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera”. MAYO 2009 17

References: Resolución 
 artículo 37
 artículo 6
 artículo 34
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 94
 Resolución 
 artículo 46
 artículo 104
 artículo 9
 artículo 104
 artículo 44
 artículo 44
 artículo 44
 artículo 44
 artículo 197
 artículo 34
 artículo 11
 artículo 9
 artículo 4
 artículo 1
 artículo 37
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 1
 artículo 103
 artículo 6
 artículo 4
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 7
 artículo 3
 artículo 3
 Resolución 
 artículo 7
 Resolución 
 artículo 1
 artículo 3
 Resolución 
 artículo 7
 Resolución 
 artículo 212
 artículo 6
 Resolución 
 artículo 6
 artículo 7
 artículo 2
 Resolución 
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 37
 artículo 49
 Resolución 
in fine
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 18
 artículo 18
 artículo 18
 artículo 19
 artículo 18
in fine
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 8
 artículo 2
 artículo 37
 artículo 49
in fine
 Resolución 
 artículo 50
 artículo 21
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 19
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 18
 artículo 37
 artículo 18
IN FINE
IN FINE
 artículo 21
 Artículo 37
in fine
in fine
in fine
 Resolución 
 Artículo 50
 Artículo 36
in fine
 Resolución