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Timestamp: 2017-01-23 06:37:04+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 11 del 12.03.2010
Regolarizzazione delle omissioni relative al monitoraggio degli
investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria. Proroga dei termini. Articolo 1, comma 7, del decreto legge 30
dicembre 2009, n. 194, convertito dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25
1. DIPENDENTI PUBBLICI
2. DIPENDENTI PRIVATI
3. ALTRI CONTRIBUENTI
3.1. Dichiarazione tardiva
3.2 Dichiarazione integrativa
3.3 Dichiarazione integrativa per gli anni pregressi al periodo d�'imposta 2008
3.4 Dichiarazioni omesse per gli anni pregressi al periodo d�'imposta
Con la circolare n. 48/E del 17 novembre 2009 sono stati forniti chiarimenti
in merito alle modalità di regolarizzazione delle posizioni dei lavoratori dipendenti
che, in relazione alla propria attività lavorativa svolta all�'estero, hanno commesso
violazioni in materia di monitoraggio fiscale.
L�'articolo 1, comma 7, del decreto legge 30 dicembre 2009, n.
194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25 (di seguito, decreto), ha prorogato i termini degli adempimenti richiesti per sanare l�'omessa o
incompleta presentazione del modulo RW da parte dei predetti contribuenti.
Pertanto, ad integrazione dei chiarimenti già contenuti nella richiamata
circolare, si ritiene opportuno fornire le seguenti ulteriori delucidazioni.
E�' stato già precisato che i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia è
determinata ex lege, in forza di presunzione legale che prescinde dalla ricorrenza o
meno dei requisiti richiesti dall�'articolo 2 del TUIR, non sono soggetti all�'obbligo di
compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi in relazione al
conto corrente costituito all�'estero per l�'accredito degli stipendi o altri emolumenti
derivanti dalle attività lavorative ivi svolte.
In tale ambito soggettivo vi rientrano sia i dipendenti che prestano in via
continuativa attività lavorative presso la Commissione Europea ed altri organismi
comunitari e internazionali e la cui residenza in Italia è fissata in base ad accordi
internazionali ratificati dall�'Italia, sia i dipendenti di ruolo pubblici che risiedono
all�'estero per motivi di lavoro per i quali sia prevista la notifica alle autorità locali ai
sensi delle convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e sulle relazioni
consolari che mantengono ai fini fiscali la residenza in Italia non essendo iscritti
all�'AIRE.
Al riguardo, si ribadisce che l�'esonero in questione è riferito esclusivamente
agli obblighi inerenti il monitoraggio fiscale limitatamente alle somme riconducibili
agli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative e non anche agli
eventuali investimenti finanziari o patrimoniali ancorché derivanti dall�'impiego
delle somme medesime.
Rimane fermo l�'obbligo di dichiarare i redditi derivanti dal predetto conto
corrente (da effettuarsi nel quadro RM del modello UNICO).
Qualora invece il contribuente dia disposizione all�'istituto bancario estero di
trasferire su un conto corrente italiano gli interessi maturati sul conto estero,
consentendo in tal modo alla banca italiana di operare la ritenuta d�'ingresso ai sensi
dell�'articolo 26, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cfr. circ. 19 giugno
2002, n. 54/E), ai sensi dell�'articolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 1990,
non sussiste l�'obbligo di compilazione del modulo RW ed inoltre è assolto in via
definitiva l�'onere dichiarativo dei relativi redditi.
L�'esonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale permane fintanto che il
lavoratore presta la propria attività all�'estero e viene meno al rientro in Italia del
dipendente, qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette disponibilità
all�'estero.
I predetti dipendenti che hanno prestato la propria attività lavorativa all�'estero
e sono rientrati in Italia, entro il 31 dicembre 2008, mantenendo le proprie disponibilità all�'estero  compresi quelli attualmente in pensione - qualora abbiano
presentato la dichiarazione annuale, ma abbiano omesso di presentare il modulo RW, nonché di dichiarare i relativi interessi, possono usufruire del trattamento
sanzionatorio attenuato indicato nella citata circolare n. 48/E del 2009.
A quest�'ultimo fine, deve essere presentata la dichiarazione integrativa
relativa al periodo d�'imposta 2008, compilando esclusivamente il frontespizio e il
modulo RW, Sezione II, per indicare la consistenza del conto corrente al termine del
medesimo anno e deve essere versata la sola sanzione in misura fissa di cui all�'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
Detta sanzione di 258 euro è ridotta ad un decimo (pari a 25 euro) se la predetta
dichiarazione integrativa è presentata nei termini del ravvedimento operoso di cui
all�'articolo 13, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472, ossia entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all�'anno nel
corso del quale è stata commessa la violazione (30 settembre 2010).
La sanzione è ridotta ad un dodicesimo (pari a 21 euro) se la dichiarazione
integrativa è stata presentata entro il 29 dicembre 2009, ossia entro novanta giorni
dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (articolo 13, comma 1,
lettera c), del decreto legislativo n. 472 del 1997).
Si precisa, inoltre, che se il lavoratore dipendente non ha presentato, entro il
30 settembre 2009, alcuna dichiarazione annuale, né per gli anni pregressi né per
l�'anno 2008, è considerata valida la dichiarazione (composta dal solo frontespizio e
dal modulo RW) presentata entro il 29 dicembre 2009, ossia entro il termine di novanta giorni dalla scadenza di quello ordinario di presentazione della
dichiarazione (articolo 2, comma 7, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322), pagando la sanzione in misura fissa di cui all�'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 471
del 1997, ridotta ad un dodicesimo (pari a 21 euro) (cfr. articolo 13, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 472 del 1997).
In ogni caso, la dichiarazione presentata entro tale termine è comunque
suscettibile di successive modifiche ed integrazioni entro il più ampio termine del
ravvedimento operoso di cui all�'articolo 13, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 472 del 1997 (30 settembre 2010) o al più tardi entro i termini per
l�'esercizio dell�'attività di accertamento.
Ciò posto, si fa presente che l�'articolo 1, comma 7, del decreto in oggetto ha
prorogato al 30 aprile 2010 il citato termine di novanta giorni previsto sia nei casi di
omessa presentazione della dichiarazione dei redditi sia nei casi di dichiarazione
integrativa relative all�'anno 2008, sempreché si tratti di sanare l�'omessa o
incompleta presentazione del modulo RW relativamente alle disponibilità finanziarie
derivanti da lavoro prestato all�'estero ivi detenute al 31 dicembre 2008. La medesima norma ha disposto che restano ferme le misure ridotte delle sanzioni. Ciò
significa che il contribuente ha la possibilità di sanare la violazione entro il 30 aprile
2010, presentando od integrando la dichiarazione e versando la sanzione di cui al
citato articolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997, ridotta ad un
dodicesimo (pari a 21 euro).
La sanzione è ridotta ad un decimo (25 euro) se la dichiarazione
originariamente presentata è integrata a decorrere dal 1° maggio ed entro il 30
Si ribadisce, inoltre, che il pagamento della predetta sanzione in misura
ridotta (21 o 25 euro) sana le omissioni relative al modulo RW, nonché le omissioni
dichiarative degli interessi derivanti dal conto corrente estero, anche con riferimento
agli anni pregressi.
L�'attenuazione delle sanzioni sopra descritta non è, invece, applicabile nei
casi in cui i dipendenti abbiano violato gli obblighi di monitoraggio in relazione ad
attività detenute o costituite all�'estero diverse dai conti correnti in esame. Con
riferimento a tali attività si rende, infatti, applicabile l�'ordinario regime
sanzionatorio di cui al successivo paragrafo 3, mentre per il conto corrente si può
usufruire della predetta attenuazione delle sanzioni.
I lavoratori all�'estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione
normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono come
noto tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti. In particolare, si tratta dei lavoratori frontalieri e dei dipendenti di imprese
private italiane, straniere o multinazionali, che abbiano mantenuto in Italia la
Tali soggetti possono usufruire del regime sanzionatorio attenuato descritto
nel paragrafo precedente, anche nel caso in cui non svolgano più la loro attività
lavorativa all�'estero e abbiano mantenuto le proprie disponibilità all�'estero.
Il medesimo trattamento sanzionatorio si rende, altresì, applicabile agli ex
dipendenti privati attualmente in pensione.
Si coglie l�'occasione per evidenziare che non sono oggetto di monitoraggio
fiscale le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare
organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, quali ad esempio il
cosiddetto secondo pilastro svizzero, trattandosi di forme di previdenza obbligatoria
seppure complementare.
Con riferimento agli altri contribuenti soggetti all�'obbligo del monitoraggio
fiscale che  in alternativa all�'emersione delle attività detenute all�'estero ai sensi
dell�'articolo 13-bis del decreto legge n. 78 del 2009 (cosiddetto scudo fiscale) 
intendano regolarizzare la propria posizione fiscale tramite l�'istituto del ravvedimento operoso di cui al citato articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del
1997, occorre distinguere se tali soggetti abbiano o meno presentato, entro il 30
settembre 2009, la dichiarazione dei redditi relativamente all�'anno d�'imposta 2008.
Se entro il 30 settembre 2009 non è stata presentata la dichiarazione dei
redditi relativa al 2008, la violazione poteva essere sanata presentando la citata
dichiarazione entro i novanta giorni successivi (ossia entro il 29 dicembre 2009),
comprensiva del modulo RW e  se necessario  dei relativi quadri reddituali.
A tal riguardo si precisa che se il contribuente beneficiava di una delle
condizioni di esonero dall�'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi,
entro il termine sopra indicato (29 dicembre 2009) andava presentato il solo frontespizio nonché l�'apposito modulo RW.
Entro lo stesso termine del 29 dicembre 2009 erano dovute le sanzioni di cui
all�'articolo 1, comma 1, secondo periodo, del decreto legislativo n. 471 del 1997
(258 euro), nonché quella prevista per la mancata presentazione del modulo RW di
cui all�'articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 (10 per cento degli importi non
dichiarati), entrambe ridotte ad un dodicesimo (rispettivamente, 21 euro e lo 0,833
per cento degli importi non dichiarati).
Se, inoltre, dalla dichiarazione tardiva sono emerse delle imposte dovute,
occorre, altresì, versare l�'ulteriore sanzione di cui all�'articolo 13 del decreto
legislativo n. 471 del 1997 (30 per cento della maggiore imposta), in misura ridotta
ad un decimo (3 per cento), oltre che, ovviamente le imposte e gli interessi, entro il
termine del 30 settembre 2010.
Preliminarmente si precisa che qualora il contribuente abbia omesso di
compilare esclusivamente il modulo RW e gli altri dati contenuti nella dichiarazione
originariamente presentata sono corretti, ai fini dell�'integrazione è consentita la
compilazione e l�'invio del solo frontespizio e del modulo RW.
Diversamente, se l�'omissione ha riguardato anche altre componenti reddituali,
valgono le istruzioni generali contenute nei modelli di dichiarazione che prevedono
che la dichiarazione integrativa contenga tutti i dati dichiarati e non soltanto quelli
che sono stati aggiunti o modificati rispetto alla dichiarazione da correggere o
Tanto premesso, se la dichiarazione annuale dei redditi per l�'anno 2008 è
stata presentata entro il termine del 30 settembre 2009 e la dichiarazione integrativa
è stata presentata entro il 29 dicembre 2009, il contribuente ha la possibilità di
sanare le violazioni versando le medesime sanzioni, in misura ridotta, previste nel
caso di dichiarazione tardiva di cui al paragrafo precedente (cfr articoli 1, comma 1,
secondo periodo, e 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, articolo 5 del decreto
legge n. 167 del 1990).
Tale interpretazione è in linea con altre pronunce di prassi che più volte
hanno assimilato dal punto di vista sanzionatorio la dichiarazione integrativa presentata nei novanta giorni ad una dichiarazione tardiva (cfr. circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002, risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002 e risoluzione n. 82/E del 30 marzo 2009).
Diversamente qualora la dichiarazione integrativa sia presentata oltre il
termine di novanta giorni, ma entro il 30 settembre 2010, ai fini del ravvedimento
delle violazioni in argomento (omessa o incompleta compilazione del modulo RW e dei relativi quadri reddituali per le attività detenute all�'estero)  ferma restando la
sanzione di cui all�'articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 - occorre fare
riferimento alle sanzioni contenute negli articoli 1 e 8 del decreto legislativo n. 471
del 1997 (a seconda, rispettivamente, che siano dovute o meno maggiori imposte),
trattandosi, comunque, di errori ed omissioni diversi da quelli rilevabili in sede di
liquidazione o di controllo formale delle imposte dovute (ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).
In particolare, devono essere corrisposte, entro lo stesso termine del 30
- la sanzione specifica prevista per il modulo RW, di cui all�'articolo 5 del
decreto legge n. 167 del 1990 (pari al 10 per cento dell�'importo non dichiarato) in misura ridotta ad un decimo (1 per cento);
nonché le seguenti misure sanzionatorie per le irregolarità commesse nella compilazione dei quadri reddituali, diversi dal modulo RW:
1. se non risultano maggiori imposte dovute:
la sanzione in misura fissa di cui all�'articolo 8, comma 1, del decreto
legislativo n. 471 del 1997 (258 euro) ridotta ad un decimo (25 euro);
2. se risultano maggiori imposte dovute:
la sanzione in misura proporzionale di cui all�'articolo 1, comma 2, del
decreto legislativo n. 471 del 1997, prevista nel caso di infedele dichiarazione con imposta dovuta (pari al 100 per cento della
maggiore imposta) - aumentata di un terzo, ai sensi del successivo comma 3 del medesimo articolo 1, trattandosi di violazioni che
riguardano redditi prodotti all�'estero (133 per cento)  a sua volta ridotta ad un decimo (13,3 per cento).
La predetta sanzione di cui all�'articolo 1, comma 2, del decreto
legislativo n. 471 del 1997 è invece raddoppiata, ai sensi dell�'articolo 12 del decreto legge n. 78 del 2009, qualora l�'omissione riguardi
investimenti ed attività di natura finanziaria detenute negli Stati o nei territori a regime fiscale privilegiato di cui ai D.M. 4 maggio 1999 e
D.M. 21 novembre 2001. In sostanza, quindi, è dovuta una sanzione pari al 200 per cento della maggiore imposta, ridotta ad un decimo
(20 per cento).
Resta fermo l�'obbligo di versare l�'imposta nonché gli interessi entro il
medesimo termine del 30 settembre 2010.
Per quanto sopra devono intendersi parzialmente superati i chiarimenti resi
con la circolare n. 49/E del 2009 (quesito 10.1).
Come accennato, tali adempimenti possono essere effettuati anche dai
soggetti di cui ai paragrafi 1 e 2 che abbiano omesso di presentare il modulo RW e i
relativi quadri reddituali relativamente alle attività detenute all�'estero diverse dalle
somme riconducibili alla retribuzione e agli altri emolumenti derivanti dal rapporto
Qualora il contribuente intenda regolarizzare le dichiarazioni presentate
relativamente ai periodi d�'imposta precedenti al 2008, non essendo più nei termini
per il ravvedimento di cui all�'articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, può
comunque presentare la dichiarazione integrativa di cui all�'articolo 2, comma 8, del
D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 per ciascun periodo d�'imposta ancora oggetto di accertamento, compilando gli appositi quadri e versando le maggiori imposte dovute
e i relativi interessi.
In tale ipotesi, il contribuente deve attendere la contestazione delle sanzioni
da parte dell�'Ufficio, ossia:
1. se non sono dovute imposte:
della sanzione prevista dall�'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo
n. 471 del 1997 (da 258 euro a 2.065 euro);
della sanzione prevista dall�'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo
n. 471 del 1997, aumentata di un terzo ai sensi del successivo comma 3 (dal 133 per cento al 266 per cento);
nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dall�'articolo 5 del decreto legge n.
167 del 1990 (dal 5 per cento al 25 per cento).
Tutte le sanzioni sopra indicate potranno essere definite in forma agevolata,
usufruendo delle riduzioni previste in relazione alle modalità di contestazione della
3.4 Dichiarazioni omesse per gli anni pregressi al periodo d�'imposta 2008
Nel caso di dichiarazioni omesse, infine, al contribuente è inibita la
possibilità di presentare le dichiarazioni integrative.
Con atti di accertamento emessi dagli uffici dell�'Agenzia delle Entrate si
potrà procedere alla contestazione delle relative sanzioni, ossia:
della sanzione prevista dall�'articolo 1, comma 1, secondo periodo, del
decreto legislativo n. 471 del 1997 (da 258 euro a 2.065 euro);
della sanzione prevista dall�'articolo 1, comma 1, primo periodo, del
decreto legislativo n. 471 del 1997, aumentata di un terzo ai sensi del successivo comma 3 (dal 160 per cento al 320 per cento);
nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dall�'articolo 5 del decreto legge
n. 167del 1990 (dal 5 per cento al 25 per cento).
Per una più immediata rilevazione del trattamento sanzionatorio applicabile
alle singole fattispecie, si rinvia alle tabelle allegate.
Le direzioni regionali e provinciali vigileranno affinché le istruzioni fornite e
i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli
LAVORATORI DIPENDENTI ALL�'ESTERO
Ravvedimento in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l�'anno d�'imposta 2008
termine presentazione dich.integrativa
integrativa relativamente al periodo d�'imposta 2008 comprensiva del modulo RW
Ravvedimento in ASSENZA di dichiarazione dei redditi per l�'anno d�'imposta 2008
termine presentazione dich.
relativamente al periodo d�'imposta 2008 comprensiva del modulo RW
Omessa presentazione del modulo RW,
nonché omessa dichiarazione dei relativi interessi
presenza di accessi, ispezioni o verifiche,
notifica di apposito questionario
da euro 258 ad euro 2.065
tutti gli anni d�'imposta ancora
SENZA IMPOSTA DOVUTA
Presentazione della dichiarazione dei
redditi relativamente al periodo d�'imposta 2008 comprensiva del modulo RW e,
se necessario, dei relativi quadri reddituali
10% degli importi non dichiarati
0,833% degli importi non dichiarati nel
CON IMPOSTA DOVUTA
dichiarazione dei redditi relativamente al periodo d�'imposta 2008 comprensiva
del modulo RW e, se necessario, dei relativi quadri reddituali
Versamento della maggiore imposta
dovuta e degli interessi
30% della maggiore imposta dovuta
3% della maggiore imposta dovuta
Versamento della maggiore imposta dovuta e degli
Se esistono irregolarità commesse nella compilazione dei quadri reddituali
diversi dal modulo RW
1% degli importi non dichiarati nel
Ravvedimento ENTRO NOVANTA GIORNI
in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l�'anno d�'imposta 2008
Ravvedimento OLTRE NOVANTA GIORNI
133% della maggiore imposta dovuta
200% della maggiore imposta dovuta riferita ad investimenti ed attività in paesi a
13,3% della maggiore imposta dovuta
20% della maggiore imposta dovuta riferita ad investimenti ed attività in paesi
a regime fiscale privilegiato
sanzione di cui
all�'articolo 1,
d.lgs n. 471/1997
Dichiarazioni per gli anni d�'imposta
antecedenti il 2008 PRESENTATE
ma inesatte
NO perché i termini sono scaduti
Da 258 a 2.065 euro
Dal 5% al 25% degli importi non dichiarati
Dal 133% al 260 % della maggiore imposta dovuta
antecedenti il 2008
Dal 160% al 320 % della maggiore imposta dovuta
- Cagliari, 4 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: Articolo 1
 articolo 13
 articolo 8
 articolo 13
 articolo 5
 articolo 1