Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=12937&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-25 08:29:33+00:00

Document:
RV/2746-W/02-RS1
RV/2746-W/02-RS2
RV/2746-W/02-RS3
RV/2746-W/02-RS4
Finanzsenat hat über die Berufungen der U.O., C.O. und T.O. als Miterben
nach Ing.H.O., Deutschland, vertreten durch X.GmbH, gegen die Bescheide des
Finanzamtes für den 1. Bezirk betreffend Einkommensteuer für die Jahre
Einkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 werden als unzulässig
Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997
und 1998 werden aufgehoben.
betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1995 und 1996 wird Folge
Einkommensteuer für die Jahre 1995 und 1996 werden aufgehoben.
Die L-KG ist eine in Österreich ansässige
Kommanditgesellschaft (idF auch KG). An der L-KG waren bis zum Tod des Kommanditisten Ing.H.O.
beteiligt: Die H.O.Beteiligungs-GmbH als Komplementär mit 2,50 %,
Ing.H.O. als Kommanditist mit 83,50 % und dessen Ehefrau U.O. als
Kommanditistin mit 14,00 %. Ing.H.O. ist am 18.3.1998 verstorben. Erben des Ing.H.O. waren zu je 1/3 die Ehefrau U.O. und die
Kinder C.O. und T.O. . Nach der Teilungsanordnung des Testamentes sollte die
Ehefrau U.O. von den Gesellschaftsbeteiligungen so viele Anteile erhalten, dass
sie an jeder Gesellschaft zusammen mit den Anteilen, die sie selbst zum
Zeitpunkt des Ablebens des Ing.H.O. hielt, 26 % der Anteile innehabe. Die
restlichen Beteiligungen sollten jeweils zur Hälfte die beiden Töchter
C.O. und T.O. erhalten. Die Erben vereinbarten eine entsprechende Aufteilung der
Anteile sowie, dass Übergabestichtag für die den Erben zugewiesenen
Anteile der 22.3.1998, 0.00 Uhr sein solle. Von diesem Tag an stünden dem
jeweiligen Übernehmer die auf die Beteiligung entfallenden Gewinn- und
Verlustanteile zu. Entsprechend waren an der L-KG ab diesem Zeitpunkt
beteiligt: Die H.O.Beteiligungs-GmbH als Komplementär mit 2,50 %, U.O.
als Kommanditistin mit 26 % sowie C.O. und T.O. als Kommanditistinnen mit
jeweils 37,75 %.
(Kommanditist) bzw Miterben nach Ing.H.O. (Kommanditisten)
21.3.1998)
22.3.1998)
H.O.Beteiligungs-GmbH
(Komplementär) 2,50 %
Die H.O.Beteiligungs-GmbH ist in Österreich
unbeschränkt steuerpflichtig. Die übrigen Gesellschafter sind bzw
waren in Deutschland wohnhaft und in Österreich nicht ansässig. Diese
sind bzw waren daher in Österreich auch nur beschränkt steuerpflichtig
und werden bzw wurden vom Finanzamt für den 1. Bezirk in Wien (nunmehr
Finanzamt Wien 1) veranlagt. Die KG bezieht
aus einer Beteiligung an einer tschechischen GmbH, der CZ-GmbH (idF auch
tschechische GmbH) Beteiligungserträge. Diese Beteiligungserträge
werden in Tschechien einer 10 %igen Abzugssteuer unterzogen.
Jahr 1995 erließ das Finanzamt mit Datum vom 25.9.1996 einen an Ing.H.O.
adressierten Einkommensteuerbescheid. Auf Grund einer geänderten Mitteilung
über die gesonderte Feststellung betreffend die L-KG mit Datum vom
15.9.2000 erließ das Finanzamt mit Datum vom 27.8.2001 einen an T.O. und
Miterben nach H.O. adressierten gemäß
§ 295 Abs 1 BAO
geänderten Einkommensteuerbescheid. Gegen ua diesen Bescheid richtet sich
Jahr 1996 erließ das Finanzamt mit Datum vom 22.9.1997 einen an Ing.H.O.
Jahr 1997 erließ das Finanzamt mit Datum vom 9.7.1998 einen an die
Verlassenschaft nach Ing.H.O. adressierten Einkommensteuerbescheid. Auf Grund
einer geänderten Mitteilung über die gesonderte Feststellung
betreffend die L-KG mit Datum vom 20.4.2000 erließ das Finanzamt mit Datum
vom 27.4.2000 einen an die Verlassenschaft nach Ing.H.O. adressierten
§ 295 Abs 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid.
Gegen ua diesen Bescheid richtet sich die Berufung. Auf Grund einer die L-KG
betreffenden weiteren geänderten Mitteilung über die gesonderte
Feststellung mit Datum vom 5.2.2001 erließ das Finanzamt mit Datum vom
10.8.2001 eine an U.O., T.O. und C.O. als Erben nach Ing.H.O. adressierte
Berufungsvorentscheidung. Gegen ua diese Berufungsvorentscheidung richtet sich
der Vorlageantrag. Für das
Jahr 1998 erließ das Finanzamt mit Datum vom 13.10.1999 einen an die
Verlassenschaft nach Ing.H.O. adressierten Einkommensteuerbescheid. Gegen diesen
Bescheid richtet sich ua die Berufung. Auf Grund einer geänderten
Mitteilung über die gesonderte Feststellung betreffend die L-KG mit Datum
vom 22.2.2001 erließ das Finanzamt mit Datum vom 10.8.2001 eine an U.O.,
T.O. und C.O. als Erben nach Ing.H.O. adressierte Berufungsvorentscheidung.
Gegen ua diese Berufungsvorentscheidung richtet sich der
Mit Datum vom
21.3.2002 forderte die zu diesem Zeitpunkt zur Erledigung der Berufung
zuständige Finanzlandesdirektion mit einem an T.O., U.O. und C.O. als Erben
nach Ing.H.O. gerichteten Vorhalt die genannten auf, bekannt zu geben, wann
diesen der Nachlass eingeantwortet wurde und dies durch Vorlage entsprechender
Urkunden nachzuweisen.
dieses Vorhaltes legte der steuerliche Vertreter der Finanzlandesdirektion
Urkunden betreffend die Nachlassabhandlung in Deutschland vor.
In dem die L-KG
betreffenden Feststellungsverfahren ergingen nach der Aktenlage folgende
Bescheide bzw Erledigungen:
Jahr 1995 erging betreffend die L-KG mit Datum vom 9.12.1996 ein
§ 188 BAO, in welchem die
H.O.Beteiligungs.-GmbH, Ing.H.O. und U.O. als Beteiligte angeführt sind.
Mit Datum vom 15.9.2000 erging in Folge einer abgabenbehördlichen
Prüfung in einem gemäß
§ 303 Abs 4 BAO wiederaufgenommenen
Verfahren betreffend die L-KG ein Feststellungsbescheid gemäß
§ 188 BAO, in welchem die H.O.Beteiligungs.-GmbH, die
Verlassenschaft nach Ing.H.O. und U.O. als Beteiligte angeführt
Jahr 1996 erging betreffend die L-KG mit Datum vom 17.12.1997 ein
Jahr 1997 erging betreffend die L-KG mit Datum vom 16.10.1998 ein
H.O.Beteiligungs.-GmbH, die Verlassenschaft nach Ing.H.O. und U.O. als
Beteiligte angeführt sind. Mit Datum vom 20.4.2000 erging in Folge
einer abgabenbehördlichen Prüfung in einem gemäß
Abs 4 BAO wiederaufgenommenen Verfahren betreffend die L-KG ein
Beteiligte angeführt sind. Gegen diesen Bescheid wurde Berufung erhoben.
Mit Datum vom 24.7.2000 erließ das Finanzamt eine
Berufungsvorentscheidung in welcher die H.O.Beteiligungs.-GmbH, die
Verlassenschaft nach Ing.H.O. und U.O. als Beteiligte angeführt sind. Gegen
diese Berufungsvorentscheidung wurde ein Vorlageantrag erhoben. Mit Datum
vom 5.2.2001 erließ das Finanzamt eine zweite Berufungsvorentscheidung, in
welcher die H.O.Beteiligungs.-GmbH, die Verlassenschaft nach Ing.H.O. und U.O.
als Beteiligte angeführt sind.
Jahr 1998 erging betreffend die L-KG mit Datum vom 14.10.1999 ein
Beteiligte angeführt sind. Gegen diesen Bescheid wurde Berufung
erhoben. Mit Datum vom 14.8.2000 erging an die L-KG ein Vorhalt
betreffend die "Berufung gegen den Feststellungsbescheid
1998". Mit Datum vom 23.1.2001 erging an die L-KG ein weiterer
Vorhalt betreffend "Berufung/Vorlageantrag 1997, Berufung 1998,
Erklärung 1999 betr. Feststellung der Einkünfte". Mit
Bescheid vom 27.2.2001 wurde die Berufung gemäß
§ 256 Abs 3 BAO
als gegenstandslos erklärt, weil diese mit Schreiben vom 25.1.2001
zurückgenommen worden sei. Mit Datum vom 22.2.2001 erging in einem
§ 303 Abs 4 BAO wiederaufgenommenen Verfahren betreffend
die L-KG ein Feststellungsbescheid gemäß
§ 188 BAO, in
welchem die H.O.Beteiligungs.-GmbH, die Verlassenschaft nach Ing.H.O. und U.O.
betreffenden Verfahren ergingen somit folgende Bescheide:
an die L-KG
295-Bescheid
Ing.H.O. war deutscher Staatsbürger und Kommanditist
der in Österreich im Firmenbuch eingetragenen L-KG, welche in
Österreich eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die übrigen
Kommanditisten waren bzw sind seine Ehefrau U.O. (diese ist deutsche
Staatsbürgerin) und seit seinem Tod seine beiden Töchter C.O. und T.O.
(auch diese sind deutsche Staatsbürger). Komplementär der KG ist die
in Österreich ansässige H.O.Beteiligungs-GmbH. Ing.H.O. ist am
18.3.1998 verstorben.
Nach dem in Deutschland errichteten Testament des Ing.H.O.
sind seine Ehefrau sowie seine beiden Töchter zu gleichen Teilen Erben. Der
Verstorbenen war im Todeszeitpunkt und im Zeitpunkt der Errichtung des
Testamentes in Deutschland wohnhaft. Er verfügte in Österreich
über kein unbewegliches Vermögen und neben seiner Kommanditbeteiligung
auch über kein weiters bewegliches Vermögen. Die KG setzt ihre
gewerbliche Tätigkeit nach dem Tod des Kommanditisten unverändert
fort. In Österreich fand keine Verlassenschaftsabhandlung statt. Die
Eintragung der sich aus dem Tod des Kommanditisten für die KG ergebenden
Änderungen im Firmenbuch fand erst im Folgejahr statt.
Nach der in den Streitjahren geltenden Rechtslage gilt
Feststellungsverfahrens
Die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten) ua aus Gewerbebetrieb werden
§ 188 BAO einheitlich und gesondert
festgestellt, wenn an den Einkünften mehrerer Personen beteiligt sind.
Gegenstand der Feststellung ist auch die Verteilung des festgestellten Betrages
auf die Teilhaber. Wem dabei die Einkünfte zuzurechnen sind, wer also
Zurechnungssubjekt und damit in den Feststellungsbescheid als Beteiligter
aufzunehmen ist, richtet sich dabei nach den ertragsteuerlichen Vorschriften
BAO-Kommentar2, § 188
Tz 3; Quantschnigg/Schuch,
Einkommensteuer-Handbuch, § 2 Tz 46 ff ). Kommt es während des Wirtschaftsjahres zu einem
Wechsel der Beteiligten, so ist sowohl der ausgeschiedene als auch der neu
eingetretene Beteiligte in die einheitliche und gesonderte Feststellung der
Einkünfte einzubeziehen. Der Wechsel eines Beteiligten während des
Wirtschaftsjahres führt daher nicht etwa dazu, dass mehrerer
Feststellungsbescheide für dieses Wirtschaftsjahr zu erlassen sind (vgl
Tz 13), vielmehr ist die einheitliche und gesonderte Feststellung der
Gewinne aller im Wirtschaftsjahr beteiligt Gewesenen, also der im
Wirtschaftsjahr Ausgetretenen, der Eingetretenen und der unverändert
Verbliebenen in einem Feststellungsbescheid für das ganze Wirtschaftsjahr
vorzunehmen. In diesem Feststellungsbescheid sind auch allfällige
Veräußerungsgewinne zu erfassen (vgl
Einkommensteuer-Handbuch, § 23 Tz 52). Der Feststellungsbescheid hat
an die Gesellschaft zu ergehen, er wirkt gegen die Gesellschaft und gegen alle
(auch gegen die eingetretenen und ausgetretenen) Gesellschafter und berechtigt
alle zur Ergreifung eines Rechtsmittels (vgl
Stoll, BAO-Kommentar, 1999).
Entfaltet ein Feststellungsbescheid iSd
§ 188 BAO gegenüber einer Person, der gegenüber die
einheitliche und gesonderte Feststellung wirken soll, keine Wirkung, etwa wenn
ein geschäftsunfähiger Beteiligter keinen gesetzlichen Vertreter hat
oder wenn ein Verstorbener als Beteiligter bezeichnet wird
BAO-Kommentar2, § 188 Tz 21
unter Hinweis auf die Rechtsprechung des VwGH), dann findet nach der
Rechtsprechung (VwGH vom 27.6.1991, 91/13/0002) eine einheitliche und gesonderte
Feststellung überhaupt nicht statt. Entspreche es doch dem Wesen einer
einheitlichen Feststellung von
Einkünften, dass sie gegenüber
Allen an der Feststellung
beteiligten wirke, wie sich dies auch aus § 191 Abs 3
lit b BAO ergebe, wonach einheitliche Feststellungsbescheide
gegenüber allen wirkten, denen gemeinschaftliche Einkünfte
zuflössen. Diesfalls liege daher keine rechtsgültige einheitliche und
gesonderte Feststellung der Einkünfte vor. Vielmehr handelt es sich in
einem solchen Fall um einen Nichtbescheid.
Dies hat jedoch zur Folge, dass im Fall des Vorliegens
eines solchen Nichtbescheides eine auf § 295 BAO gestützte
Änderung eines auf Grund eines früheren Feststellungsbescheides
ergangenen abgeleiteten Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides
mangels Vorliegens eines entsprechenden geänderten Grundlagenbescheides
nicht vorzunehmen ist. Es besteht damit auch keine Bindung iSd
§ 192 BAO (vgl nochmals VwGH vom 27.6.1991, 91/13/0002).
Ist bisher noch kein (früherer) Feststellungsbescheid
ergangen, so hat die Abgabenbehörde bei Erlassung des Einkommen- oder
Körperschaftsteuerbescheides den auf den jeweiligen Mitunternehmer
entfallenden Gewinn- oder Verlustanteil selbst zu beurteilen, zumal abgeleitete
Bescheide auch vor Erlassung des jeweiligen Grundlagenbescheides ergehen
können (vgl Ritz,
BAO-Kommentar2, § 295
Tz 10). Auswirkungen des Todes auf
die Steuerpflicht und auf das Feststellungsverfahren
Mit dem Tod des Steuerpflichtigen endet sowohl bei
unbeschränkter als auch bei beschränkter Steuerpflicht die
Einkommensteuerpflicht iSd § 1 Abs 1 EStG (vgl
Einkommensteuer-Handbuch, § 1 Tz 3, 9 und 17). Mit dem Tod des
Steuerpflichtigen tritt der Erbe bzw treten die Erben in die Steuerpflicht ein
(vgl Quantschnigg/Schuch,
Einkommensteuer-Handbuch, § 1 Tz 4). Hat die Steuerpflicht nicht
während des vollen Veranlagungszeitraumes bestanden, so ist
§ 39 Abs 2 EStG das während der Dauer
der Steuerpflicht bezogene Einkommen der Veranlagung zu Grunde zu legen (vgl
Einkommensteuer-Handbuch, § 2 Tz 2). Angewendet auf das Feststellungsverfahren gemäß
§ 188 BAO bedeutet dies, dass im Falle des Todes eines
Beteiligten ein Wechsel der Beteiligten stattfindet. Bis zum Tod des Beteiligten
sind die Einkünfte dem Verstorbenen zuzurechnen, ab dem Tod dem bzw den
Erben. Die einheitliche und gesonderte Feststellung hat daher (neben den anderen
verbliebenen Mitunternehmern) sowohl den Verstorbenen als auch dessen Erben zu
erfassen. Dabei ist zwischen dem auf den Verstorbenen und dem auf den
bzw die Erben entfallenden Gewinn- oder Verlustanteil zu unterscheiden. Soweit
nicht zur genauen Ermittlung des jeweiligen Gewinn- oder Verlustanteiles auf den
Todeszeitpunkt des Verstorbenen eine (gedankliche) bilanzielle Trennung in
Rumpfwirtschaftsjahre erfolgte (Stoll,
BAO-Kommentar, 1999), ist die Verteilung der Einkünfte auf Zeiträume
vor und nach dem Tod des Verstorben gemäß
(hilfsweise zeitanteilig) zu schätzen. Gewinn- oder Verlustanteil
des bzw der Erben
Die ab dem Todestag des Verstorbenen entstandenen Gewinn-
oder Verlustanteile sind dem Erben bzw den Erben entsprechend dem Umfang ihrer
Quote zuzurechnen. Sollte der Erbe bzw die Erben selbst bereits zuvor an der
Mitunternehmerschaft beteiligt gewesen sein, erhöht sich der auf den Erben
bzw die Erben entfallende Gewinn- oder Verlustanteil entsprechend. Gewinn- oder Verlustanteil
Der Gewinn- oder Verlustanteil des Verstorbenen ist auf den
bis zu seinem Todeszeitpunkt angefallenen Anteil beschränkt. Der Verstorbene selbst kann jedoch nicht mehr
Bescheidadressat (Ritz,
BAO-Kommentar2, § 93
Tz 6), somit die Person, an die der Feststellungsbescheid oder der
abgeleitete Einkommensteuerbescheid ergeht, sein (vgl § 93
Abs 2 BAO). Denn gemäß
§ 79 BAO gelten
für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des
bürgerlichen Rechtes. Unter den Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes
sind im gegebenen Zusammenhang (nach
BAO-Kommentar2, § 79
Tz 5) auch das internationale Privatrecht, das Handelsrecht und das
Insolvenzrecht zu verstehen. Die Rechtsfähigkeit einer natürlichen
Person endet jedoch mit deren Tod (vgl
Koziol/Welser, Bürgerlichen
Recht9 I 47). Damit einhergehend ist
auch deren Handlungsfähigkeit, somit auch die hier interessierende
Geschäftsfähigkeit in ihrer Ausformung als Prozessfähigkeit mit
ihrem Tod beendet. Ebenso wenig kann ein Verstorbener in einem
§ 188 BAO wirksam als
Beteiligter bezeichnet werden und können ihm wirksam Einkünfte
§ 19 Abs 1 BAO gehen
bei Gesamtrechtsnachfolge die sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte
und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über.
Für den Umfang der Inanspruchnahme des Rechtsnachfolgers gelten die
Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes.
Zur Geltendmachung des gegenüber dem Verstorbenen
entstandenen Abgabenanspruches kommt es somit darauf an, wer Rechtsnachfolger
des Verstorbene ist. Unter Gesamtrechtsnachfolge versteht
§ 19 BAO eine solche im zivilrechtlichen Sinn. Eine solche liegt
ua bei Erbfolge vor (vgl Ritz,
BAO-Kommentar2, § 19
Tz 1 f). Wer Erbe des Verstorbenen und damit nach dessen Tod
Träger der sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten
ist, bestimmt sich nach den zivilrechtlichen Vorschriften. Auf diesen bzw diese
Erben gehen durch diese Gesamtrechtsnachfolge bereits entstandene
Abgabenschulden als auch verfahrensrechtliche Rechtspositionen über. Der
Gesamtrechtsnachfolger tritt in materiell- und verfahrensrechtlicher Hinsicht
bezüglich aller Rechte und Pflichten in die gesamte Rechtsstellung des
Rechtsvorgängers ein (vgl Ritz,
Tz 4 ff unter Hinweis auf Literatur und Rechtsprechung). Der Erbe bzw
die Erben schulden damit die sich aus dem Gewinnanteil des Verstorbenen
ergebende Einkommensteuer. Hiebei kann es einen entscheidenden Unterschied machen, ob
der Verstorbene österreichischer Staatsbürger oder Ausländer
Wer Erbe und damit Rechtsnachfolger des Verstorbenen ist,
bestimmt sich nach den Vorschriften des ABGB. Wer Erbe ist, ergibt sich aus der
Einantwortungsurkunde. Die Abgabenbehörde ist an die gerichtlichen
Feststellung der Erbenqualität gebunden (vgl
Tz 9, dabei handelt es sich um eine Vorfrage iSd § 116 BAO).
Einantwortung kann dabei ein unbedingt erbserklärter Erbe
grundsätzlich unbeschränkt für Abgabenschulden des Verstorbenen
in Anspruch genommen werden (vgl Ritz,
Tz 9 f). Nach erfolgter Einantwortung ist der Erbe bzw sind die Erben
im Feststellungsverfahren als Beteiligte zu bezeichnen und ihnen die
Einkünfte zuzurechnen (vgl Ritz,
Tz 21). Ebenso ist der Erbe bzw sind die Erben im Spruch des
Einkommensteuerbescheides als Bescheidadressat zu bezeichnen (vgl § 93
Abs 2 BAO).
Vor erfolgter
Einantwortung sind im Feststellungsbescheid die Einkünfte der
Verlassenschaft zuzurechnen, diese ist im Feststellungsbescheid als Beteiligter
zu bezeichnen (vgl Ritz,
Tz 21) und diese ist auch im Einkommensteuerbescheid als Bescheidadressat
Denn die Gesamtrechtsnachfolge tritt nicht schon mit der
Erbserklärung, sondern erst mit der Rechtskraft der Einantwortung ein (vgl
ABGB3, § 547
Rz 1; VwGH 27.6.1991, 91/13/0002). Nach dem Tod des Erblassers ist ein
Bescheid über eine in dessen Person entstandene Abgabenschuld vor der
Einantwortung an die Verlassenschaft (vertreten durch den
Verlassenschaftskurator, Erbenmachthaber oder erbserklärten Erben) zu
richten; erst nach der Einantwortung jedoch an den Erben als Rechtsnachfolger
des Abgabepflichtigen (VwGH 20.2.1992, 90/16/0185 mwN). Die einheitliche und gesonderte Feststellung von
§ 188 BAO, die einem
Verstorbenen zustanden, hat somit vor Einantwortung gegenüber der
Verlassenschaft und nach Einantwortung gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger
vorgenommen zu werden, andernfalls gar keine wirksam erlassenen
Feststellungsbescheide, sondern Nichtbescheide vorliegen (VwGH 21.2.1984,
82/14/0165, 83/14/0238). Denn wenn ein Feststellungsbescheid iSd
einheitliche Feststellung wirken soll, keine Wirkung entfaltet, dann findet die
einheitliche und gesonderte Feststellung nach der Rechtsprechung überhaupt
nicht statt (VwGH 27.6.1991, 91/13/0002). Der Verstorbene war nicht
Stirbt ein ausländischer Beteiligter einer in
Österreich ansässigen Personenvereinigung (zB OHG oder KG), so handelt
es sich um einen Sachverhalt mit Auslandsberührung iSd
§ 1 IPRG. Das IPRG bestimmt daher, nach welcher Rechtsordnung die
Rechtsnachfolge von Todes wegen, die Gültigkeit einer allfälligen
Verfügung von Todes wegen und der sachenrechtliche Erwerb zu beurteilen
sind, soweit nicht zwischenstaatliche Vereinbarungen dieser Beurteilung vorgehen
(vgl § 53 IPRG). Eine zwischenstaatliche Vereinbarung, die den Bestimmungen
des IPRG vorgeht, ist das Haager Testamentsübereinkommen
(Übereinkommen über das auf die Form letztwilliger Verfügungen
anzuwendende Recht, BGBl Nr 1963/295). Das Haager Testamentsabkommen gilt in Österreich
generell für die Form letztwilliger Verfügungen, das sind Testamente
und Kodizille (vgl Schwimann in
ABGB2, Rz 3 zu
§ 30 IPRG), und ihren rechtsgeschäftlichen Widerruf. In
diesem Umfang ist daher § 30 IPRG, der die Gültigkeit der
Verfügungen von Todes wegen regelt, nicht anzuwenden. Betreffend die Form
von Erb- oder Erbverzichtsverträgen kommt hingegen die Regelung der
§§ 8 iVm 30 IPRG zur Anwendung (vgl
Schwimann in
ABGB2,
Rz 4 zu § 30 IPRG). Die Rechtsnachfolge von Todes wegen (das so genannte
Erbstatut) ist nach dem Personalstatut des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes
zu beurteilen (vgl § 28 Abs 1 IPRG). Das Personalstatut einer
natürlichen Person ist im Allgemeinen das Recht des Staates, dem die Person
angehört (vgl § 9 Abs 1 IPRG; hat eine Person neben
einer fremden Staatsangehörigkeit auch die österreichische
Staatsbürgerschaft, so ist diese maßgebend. Für andere
Mehrstaater ist die Staatsangehörigkeit des Staates maßgebend, zu dem
die stärkste Beziehung besteht). Die gesetzliche Erbfolge (soweit keine
Verfügung von Todes wegen vorliegt) sowie den Erbschaftserwerb des nicht in
Österreich abgehandelten beweglichen Vermögens (vgl
Rz 1 d zu § 28 IPRG) regelt
§ 28 IPRG (vgl Schwimann
in Rummel,
ABGB2, Rz 1 b zu
§ 28 IPRG). Dieser Tatbestand kommt jedoch nur insoweit zur
Anwendung, als Erbrechtsfragen nicht von anderen Verweisungsnormen erfasst sind.
Dies gilt etwa für die Frage der Gültigkeit der Verfügungen von
Todes wegen, diese ist nicht nach § 28 IPRG zu beurteilen. Auf
diese kommen eben die §§ 8 iVm 30 IPRG oder das Haager
Testamtensübereinkommen zur Anwendung (vgl
ABGB2, Rz 1 zu
§ 28 IPRG). Liegt eine der Form nach gültige letztwillige
Verfügung vor oder tritt gesetzlichen Erbfolge ein, so ist damit erst
über den Titel zur Berufung als Erbe, jedoch noch nichts über den
sachenrechtliche Erbschaftserwerb abgesprochen. § 28 Abs 2 IPRG sieht vor, dass der
Erbschaftserwerb nach österreichischem Recht zu beurteilen ist, wenn eine
Verlassenschaftsabhandlung in Österreich stattfindet. Soweit beweglicher
Nachlass nicht in Österreich abgehandelt wird, entscheidet über den
Erbschaftserwerb an diesem Nachlass das Erbstatut des
§ 28 Abs 1 IPRG (vgl
ABGB2, Rz 1 d zu
§ 28 IPRG unter Verweis auf eine Zusammenschau mit § 28
Abs 2 und § 32 IPRG sowie unter Hinweis auf OGH
6 Ob 632, 633/89 und 4 Ob 522/91). Ob der Nachlass in
Österreich abzuhandeln ist, bestimmt sich vorbehaltlich staatsvertraglicher
Bestimmungen nach den Bestimmungen des AußStrG. Gemäß
§ 28 Abs 2 IPRG ist
die Art des Nachlasserwerbes durch alle erbrechtlich Berechtigen (auch
Vermächtnisnehmer) nach österreichischem Recht zu beurteilen, soweit
in Österreich abzuhandeln ist. Ist nur ein Teil des Nachlasses in
Österreich abzuhandeln, so richten sich der Erbschaftserwerb nur
hinsichtlich dieses Teiles des Nachlasses nach § 28 Abs 2 IPRG nach
österreichischem Recht, hinsichtlich des restlichen Nachlasses nach dem
Erbstatut des § 28 Abs 1 IPRG (vgl
§ 28 IPRG). Der Erbschaftserwerb unbeweglicher Sachen (Liegenschaften)
§§ 32 iVm 31 IPRG nach dem Recht am
Lageort der Liegenschaft zu beurteilen (vgl
ABGB2, Rz 4 zu
§ 28 IPRG). Diese Regelung deckt sich bei inländischen
Liegenschaften mit der Regelung des § 28 Abs 2 IPRG; diese
Liegenschaften sind gemäß
§§ 21 f AußStrG immer in Österreich
abzuhandeln. Ist die Liegenschaft außerhalb Österreichs gelegen,
bestimmt sich der Modus des Erbschaftserwerbes nach dem Recht des Lageortes
dieser Liegenschaft. Für den Erbschaftserwerb des beweglichen Nachlasses
kommt es somit entscheidend darauf an, wo der Nachlass abgehandelt wird.
Ob in Österreich eine Nachlassabhandlung stattzufinden
hat und welche Nachlassteile davon betroffen sind, richtet sich nach den
§§ 21 bis 25 AußStrG. Dabei ist zwischen
Inländern, Ausländern und Staatenlosen zu unterscheiden.
Hat in Österreich keine Nachlassabhandlung
stattzufinden bzw findet eine solche tatsächlich nicht statt (vgl OGH,
13.12.1990, 6 Ob 632/89 [6 Ob 633/89], wonach die Anwendung
des § 28 Abs 2 IPRG außer Betracht bleibt, wenn in
Österreich tatsächlich keine Verlassenschaftsabhandlung
durchgeführt wurde), so richtet sich der Erbschaftserwerb (unmittelbarer
Nachlassübergang [Erwerb ipso iure] oder Erwerb durch behördliche
Übertragung) der Erben am beweglichen österreichischen Vermögen
eines Ausländers nach dem Erbstatut, somit nach dem Personalstatut des
Erblassers im Zeitpunkt seines Todes.
Kennt diese Rechtsordnung, anders als die
österreichische, keine Einantwortung, sondern erwirbt nach dieser
Rechtsordnung der Erbe - wie etwa in Deutschland nach den
maßgebende Bestimmungen des BGB (vgl §§ 1922 iVm 1942 BGB; sowie
OGH 8.10.1990, 4 Ob 522/91) - die Erbschaft ipso iure mit
dem Tod des Verstorbenen, so gibt es dementsprechend auch keine Verlassenschaft.
Ist dem anzuwendenden Recht der ruhende Nachlass fremd, kann dieser auch im
Rechtsstreit nicht an die Stelle des Erblassers treten: Versagt das anzuwendende
ausländische Recht einem nach inländischem Recht parteifähigen
Gebilde - wie etwa dem ruhenden Nachlass als rechts- und
parteifähiges Gebilde - im Heimatstaat die Parteifähigkeit, so
hat es diese auch in Österreich nicht (vgl OGH 13.12.1990,
6 Ob 632, 633/89; unter Hinweis auf
Fasching Kommentar II 115 f, sowie
Fasching, Lehr- und
Handbuch2 Rz 336). Wirkung für das
Für das Feststellungsverfahren iSd
§ 188 BAO hat das eventuelle Nichtvorhandensein eines Nachlasses
und der Erwerb des Erben ipso iure insoweit jedoch Auswirkungen. Tritt anders als nach den Bestimmungen des ABGB die
Gesamtrechtsnachfolge nicht erst mit der Einantwortung, sondern bereits mit dem
Tod ein, ist bzw sind der Erbe bzw die Erben damit jedoch ab dem Todeszeitpunkt
Gesamtrechtsnachfolger iSd § 19 BAO. Dieser Erbe bzw diese Erben
sind daher bereits ab dem Todeszeitpunkt des Verstorbenen im
Feststellungsbescheid als Beteiligte zu bezeichnen und ihm bzw ihnen sind die
Einkünfte zuzurechnen. Denn eine einheitliche und gesonderte Feststellung
iSd § 188 BAO, die gegenüber einer nicht (mehr) existenten
Person getroffen wird geht ins Leere (VwGH 21.2.1984, 82/14/0165, 83/14/0238).
Ein solcher Bescheid ist ein Nichtbescheid. Ebenso ist der Erbe bzw sind die
Erben ab dem Todeszeitpunkt des Verstorbenen im Spruch des
Einkommensteuerbescheides als Bescheidadressaten zu bezeichnen. Kennt das anzuwendende ausländische Recht somit keine
Verlassenschaft iSd österreichischen Rechts, sondern kommt es zum Erwerb
ipso iure durch den Erben, so ist im Feststellungsverfahren vom Todeszeitpunkt
an so vorzugehen, wie bei Anwendung des österreichischen Rechts erst nach
erfolgter Einantwortung. Anwendung auf den
Auf den Streitfall angewendet bedeutet dies: Die L-KG ist
ertragsteuerlich eine Mitunternehmerschaft (vgl
Tz 2; Stoll, BAO-Kommentar, 1987).
Die Einkünfte der an dieser KG beteiligten Gesellschafter sind daher
festzustellen. Ing.H.O. hat testamentarisch seine Ehefrau und seine beiden
Töchter als Erbinnen eingesetzt. Ob dieses Testament der Form nach
gültig ist, bestimmt sich nach Art 1 Haager
Testamentsübereinkommen. Danach ist die letztwillige Verfügung
gültig, wenn sie den Bestimmungen des deutschen Zivilrechts entspricht. Vom
zuständigen deutschen Zivilgericht wurde das Testament als gültig
behandelt. Ing.H.O. verfügte in Österreich neben seiner
Kommanditbeteiligung und den sich aus dieser Kommanditbeteiligung ergebenden
abgabenrechtlichen Rechten und Verbindlichkeiten über kein weiteres
Vermögen, sein Nachlass wurde nicht in Österreich abgehandelt. Der
Erwerb dieses in Österreich gelegenen beweglichen Vermögens durch die
Erben richtet sich daher nach § 28 Abs 1 IPRG nach dem
Personalstatut des Verstorbenen. Das Personalstatut einer natürlichen
Person ist das Recht des Staates, dem die Person angehört (vgl
§ 9 IPRG). Da der Verstorbene deutscher Staatsbürger war,
ist daher für den Erbschaftserwerb deutsches Recht
Nach dem Testament des Verstorbenen erben seine Ehefrau und
die beiden Töchter. Das deutsche Recht kennt anders als das
österreichische Recht nicht die Verlassenschaft als eigenen
Rechtsträger. Vielmehr kommt es gemäß
ipso iure zum Erwerb durch die Erbinnen im Zeitpunkt des Todes des Erblassers.
§ 1922 BGB lässt die Erbschaft im Zeitpunkt des Erbfalles
und ohne weitere Voraussetzung auf (den) die berufenen Erben übergehen (vgl
eingehend OGH 8.11.1991, 4 Ob 522/91 unter Auseinandersetzung auch mit
den Bestimmungen der §§ 28 und 31 f IPRG). Zu einer
Einantwortung in den Nachlass wie in Österreich kommt es daher nicht, eine
derartige Einantwortung ist dem deutschen Recht fremd. Zu einer
Nachlassabhandlung in Österreich und damit zu einer Einantwortung in das in
Österreich belegen bewegliche Vermögen kam es daher nicht. Die
Erbinnen des verstorbenen deutschen Kommanditisten wurden daher nach deutschem
Recht ipso iure Gesamtrechtsnachfolgerinnen des Verstorbenen. Gemäß
§ 19 BAO gingen daher alle
sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des
Verstorbenen im Zeitpunkte dessen Todes auf die Erbinnen über. Diese (und
nicht etwa eine Verlassenschaft - eine solche gab es als Rechtssubjekt gar
nicht) sind bzw waren daher betreffend die zu Lebzeiten des Verstorbenen
erzielten Gewinne oder Verluste ab dem Todeszeitpunkt in den
Feststellungsbescheid als Beteiligte aufzunehmen. Der den Verstorbenen
betreffende Einkommensteuerbescheid ist ebenso ab diesem Zeitpunkt an die
Erbinnen als Rechtsnachfolger des Verstorbenen (und nicht an die
Verlassenschaft) zu adressieren. Ein die Verlassenschaft als Beteiligen
ausweisender Feststellungsbescheid gemäß
§ 188 BAO ist
ebenso wie ein an die Verlassenschaft adressierter Einkommensteuerbescheid ein
Nichtakt. Ein solcher nichtiger Feststellungsbescheid ist dem
Einkommensteuerbescheid nicht gemäß
§ 192 BAO zu
Grunde zu legen und berechtigt auch nicht zu einer Bescheidänderung
§ 295 BAO.
Die Bescheide gemäß
§ 295 BAO betreffend
die Jahre 1995 und 1996 sind zwar zutreffend an die Miterben nach Ing.H.O.
adressiert worden, jedoch war Grundlage dieser Änderungsbescheide
§ 295 BAO jeweils ein Feststellungsbescheid betreffend die
L-KG gemäß
§ 188 BAO, welcher als Beteiligten ua die
Verlassenschaft nach Ing.H.O. auswies. Auf Grund des oben Gesagten handelte es
sich jedoch bei diesen Feststellungsbescheiden tatsächlich nicht um
Bescheide sondern um Nichtakte, da sie ua ein nicht existentes Rechtssubjekt
(die Verlassenschaft nach Ing.H.O.) als Beteiligten auswiesen, andererseits
jedoch die Miterben nach Ing.H.O. nicht als Beteiligte erfassten. Da somit
für die Jahre 1995 und 1996 tatsächlich keine geänderten
Feststellungsbescheide vorlagen ergingen die angefochtenen Bescheide
§ 295 BAO für die Jahre 1995 und 1996 rechtsgrundlos
und damit zu Unrecht. Diese Bescheide waren daher aufzuheben. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 und
1998 wurden an die Verlassenschaft nach Ing.H.O. adressiert. Da es ein
Rechtssubjekt Verlassenschaft nach Ing.H.O. nicht gab gingen diese Bescheide ins
Leere. Ebenso ging der an die Verlassenschaft nach Ing.H.O. adressierte
Änderungsbescheid gemäß
§ 295 BAO für das Jahr 1997
ins Leere. Es lagen somit für diese Jahre keine Erstbescheide vor. Dennoch
hat das Finanzamt für diese Jahre an U.O., T.O. und C.O. als Erben nach
Ing.H.O. adressierte Berufungsvorentscheidungen erlassen. Diese Bescheide
ergingen zwar an den korrekten Bescheidadressaten, dennoch waren diese
rechtswidrig. Die gegen den Änderungsbescheid gemäß
§ 295 BAO für das Jahr 1997 sowie gegen den Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 1998 gerichteten Berufungen richteten sich daher gegen
"Nichtbescheide". Diese Berufungen wären daher vom Finanzamt
zurückzuweisen gewesen. § 289 BAO bestimmt: Abs 1: Ist die
Berufung weder zurückzuweisen (§ 273) noch als zurückgenommen zu
erklären (§ 85 Abs 2, § 86a Abs 1, § 275) oder als
gegenstandslos (§ 256 Abs 3, § 274) zu erklären, so kann die
erledigen (...) Abs 2: Außer in den Fällen des Abs 1 hat die
Abgabenbehörde zweiter Instanz immer in der Sache selbst zu entscheiden.
Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung
ihre Anschauung an die Steller jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu
setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung
hat gemäß
§ 289 Abs 1 und 2 BAO über die Berufung gegen den
Erstbescheid zu entscheiden. Dabei ist eine Entscheidung in der Sache nur
zulässig, wenn die Berufung nicht ua zurückzuweisen ist. Da das Finanzamt die Berufung gegen die ins Leere gehenden
Erledigungen des Finanzamtes (Einkommensteuerbescheide betreffend die Jahre 1997
und 1998 an die Verlassenschaft) nicht zurückgewiesen hat, hat diese
Zurückweisung durch den unabhängigen Finanzsenat zu erfolgen. Eine
Entscheidung in der Sache ist daher nicht zulässig. Die Berufungen
betreffend die Jahre 1997 und 1998 waren daher gemäß
§§ 273
iVm 289 BAO zurückzuweisen.
Das Finanzamt war daher als Berufungsbehörde im
funktionellen Sinn bei Erlassung der Berufungsvorentscheidungen zur
meritorischen Erledigung der Rechtsmittel nicht befugt, sondern es hätte
die Berufung als unzulässig zurückweisen müssen. Dadurch, dass
das Finanzamt demgegenüber mit den Berufungsvorentscheidungen eine
Sachentscheidung getroffen hat, hat es die Berufungswerber als Erben nach
Ing.H.O. im Ergebnis erstmals zur Steuerleistung herangezogen. Eine solche
Entscheidung fällt nicht in die funktionelle Zuständigkeit der
Berufungsbehörde (vgl VwGH 91/13/0013 mwN zur erstmaligen Heranziehung in
einer Berufungsentscheidung; sowie VwGH 27.6.1989, 89/14/0113 zur erstmaligen
Geltendmachung einer Haftung in einer Berufungsvorentscheidung). Die
und 1998 waren daher aufzuheben.
Wien, am 30.

References: § 295

§ 295

§ 188

§ 303

§ 188

§ 256

§ 303

§ 188

§ 188
 § 188
 § 2
 § 23

§ 188
 § 188
 § 191
 § 295

§ 192
 § 295
 § 1
 § 1
 § 1

§ 39
 § 2

§ 188
 § 93
 § 93

§ 79
 § 79

§ 188

§ 19

§ 19
 § 19
 § 116
 § 93
 § 547

§ 188

§ 1
 § 53

§ 30
 § 30
 § 30
 § 28
 § 9
 § 28

§ 28

§ 28
 § 28

§ 28
 § 28

§ 28

§ 28
 § 28
 § 32
 OGH

§ 28
 § 28
 § 28

§ 28

§ 28
 § 28
 § 28

OGH 
 OGH 

§ 188
 § 19
 § 188
 § 28

§ 9

§ 1922
 OGH 

§ 19

§ 188

§ 192

§ 295

§ 295

§ 295

§ 188

§ 295

§ 295

§ 295
 § 289
 § 86
 § 275
 § 274

§ 289