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Timestamp: 2019-01-20 13:32:36+00:00

Document:
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 05.11.2015, RV/5100185/2009
Revision eingebracht (Amtsrevision). Beim VwGH anhängig zur Zahl Ro 2016/15/0015. Mit Erk. v. 18.12.2017 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Erkenntnis zur Zahl RV/5100066/2018 erledigt.
RV/5100185/2009-RS1 Permalink
wie RV/5101801/2015-RS1
Art. 11 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie, RL 77/388/EWG, ABl. Nr. L 145 vom 13.06.1977 S. 1
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Thomas Krumenacker in der Beschwerdesache ZZ, vertreten durch LeitnerLeitner Steuerberatung GmbH, Ottensheimer Straße 32, 4040 Linz, gegen die Bescheide des FA Linz vom 01.12.2008 betreffend Umsatzsteuer 2007, vom 12.05.2011 betreffend Umsatzsteuer 2008 und 2009 und vom 26.3.2012 betreffend Umsatzsteuer 2010 zu Recht erkannt:
Die für das Jahr 2007 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 705.744,87 € festgesetzt.
die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 wird daher festgesetzt mit 85.093,43 €.
Die für das Jahr 2008 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 367.379,59 € festgesetzt.
die Umsatzsteuer für das Jahr 2008 wird daher festgesetzt mit 13.695,24 €.
Die für das Jahr 2009 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 396.655,93 € festgesetzt.
die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 wird daher festgesetzt mit 34.618,21 €.
Die für das Jahr 2010 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 107.667,77 € festgesetzt.
die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 wird daher festgesetzt mit 8.646,39 €.
Die Beschwerdeführerin (nachfolgend kurz: ZZ) lädt über Telefon Personen zur Teilnahme am "Lotto 6 aus 45" und an den "Euromillionen" in Form von Tippgemeinschaften ein.
Die Teilnahme an den von ZZ angebotenen Leistungen erfolgt ausschließlich auf Grundlage nachstehender Bedingungen. Diese regeln das Verhältnis der Mitspieler untereinander sowie das Verhältnis der einzelnen Spieler sowie der Tippgemeinschaften zu ZZ. ZZ vermittelt den Zusammenschluss einzelner Mitspieler zu einer oder mehreren Tippgemeinschaften, die in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisiert sind. Diese Tippgemeinschaften beauftragen ZZ einen Spielvertrag für die Tippgemeinschaften in deren Namen mit Lotteriegesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen und im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages mit der Organisation der Tippgemeinschaften sowie mit den im Folgenden dargestellten Serviceleistungen. ZZ ist dagegen nicht berechtigt, im eigenen Namen und für eigene Rechnung für die Spielgemeinschaft zu handeln oder über den in den Teilnahmebedingungen festgelegten Rahmen Gebühren oder Kostenerstattungen zu verlangen. Der Spielvertrag entsteht unmittelbar zwischen einer Lotteriegesellschaft und der Tippgemeinschaft.
Der Vertrag kommt durch die schriftliche Annahme mit Schreiben per Post oder Email durch ZZ und die Übermittlung der Teilnahmebestätigung und unter der Voraussetzung des Einlangens des Spielbeitrages zustande. Mit Erfüllung dieser Voraussetzungen. erwirbt der Mitspieler einen Gewinnanspruch auf den Teil des Gesamtgewinns einer Tippgemeinschaft, der seinem Anteil am Einsatz seiner Tippgemeinschaft entspricht. Jeder Teilnehmer wird entsprechend des von ihm bezahlten Anteils Miteigentümer der Spielscheine, welche durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaft durch ZZ treuhändig erworben und verwahrt werden.
Im jeweiligen Spielbeitrag sind der Lottoeinsatz, Scheingebühren und Servicegebühren enthalten. Der entsprechende Anteil für den Kauf der Lottoscheine stellt einen durchlaufenden Posten dar. Der jeweils zu leistende Spielbeitrag pro Spielanteil und Spielperiode ist den entsprechenden Informationsblättern von ZZ oder unter www.ZZ.at zu entnehmen und wird im vorhinein entrichtet. Die Spielbeiträge werden per Einzugsverfahren eingezogen. Der Mitspieler verpflichtet sich, für die erforderliche Deckung seines Kontos zu sorgen. Im Falle der Nichtzahlung eines Spielbeitrages wird ZZ die Teilnahme für die unbezahlte Spielperiode aussetzen.
Es besteht kein Anspruch auf die Anwendung bestimmter Systeme oder Systemreihen. Die Entscheidung über die Tipps und die Organisation der Tippgemeinschaften obliegt alleine ZZ.
ZZ wird bevollmächtigt den Spielvertrag für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung mit der jeweiligen Lottogesellschaft über deren Annahmestellen abzuschließen. ZZ nimmt die Lotto-Spielquittungen, die Eigentum der Tippgemeinschaften werden, entgegen und verwahrt sie für diese unter notarieller Aufsicht. Der einzelne Mitspieler hat ein Einsichtsrecht an den Spielquittungen seiner Tippgemeinschaft(en). ZZ macht die Gewinne der Tippgemeinschaften gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend. Zu diesem Zweck ist ZZ berechtigt, den Lotteriegesellschaften die Namen der Mitspieler bekannt zu geben und alle erforderlichen Maßnahmen zur Durchsetzung der Gewinnansprüche zu treffen. ZZ nimmt als Treuhänder die Gewinne für die Tippgemeinschaft entgegen und veranlasst die Auszahlung der Gewinne an die jeweiligen Mitspieler. Eine Auszahlung der Gewinne erfolgt nach Eingang des Datenbestätigungsblattes bei ZZ. Jeder Mitspieler einer Tippgemeinschaft wird zudem ermächtigt, in Gemeinschaft mit ZZ Gewinne seiner Spielgemeinschaft gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend zu machen und die Auszahlung dieser Gewinne an ZZ zu verlangen.
ZZ haftet für die ordnungsgemäße Organisation des Geschäftsbetriebes und die ordentliche Verwaltung der Spieleinsätze sowie allfällige Gewinne. ZZ haftet für schuldhaft verursachte Schäden im Falle von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit.
In einem Willkommenschreiben teilte ZZ den Mitspielern noch Folgendes mit: Größe der Tippgemeinschaft (Mitspieler mit 98 weiteren Spielern), Anzahl der Tipps bzw. der komplett ausgefüllten Lottoscheine und der Joker pro Ziehung, Anzahl der Ziehungen, an denen pro Woche teilgenommen wird, das pro Monat zu leistende Entgelt und der Spielbeginn für den betreffenden Mitspieler.
Die nicht für die Tipps zu verwendenden Beträge behielt ZZ (als "Verwaltungsgebühr") ein. Diese machen bis zu zwei Drittel der von den Mitspielern zu leistenden Beträge aus (siehe Anlage 8 zur Berufung, wonach der Spieler pro Woche 12 Euro zu zahlen hat, als Spieleinsatz werden jedoch nur 15,84 Euro pro Monat verwendet).
ZZ beurteilte die auf die Tipps entfallenden Beträge als durchlaufende Posten und nur die restlichen Beträge als Entgelt für die an die Mitspieler erbrachten Leistungen.
Das Finanzamt stellte anlässlich einer Umsatzsteuerprüfung Anfragen an den Bundesweiten Fachbereich Umsatzsteuer und ging dabei sachverhaltsmäßig davon aus, dass die Gesellschaft (gemeint ZZ) so wie es in den Teilnahmebedingungen festgelegt ist vorgegangen ist. Ua. teilte das Finanzamt mit, dass die Gesellschaft gegenüber den Trafikanten als Betreiber der Annahmestellen offenlegt, dass sie als Vermittler für die Tippgemeinschaften auftritt und dass die Spielquittungen von der Gesellschaft einem Notar übermittelt werden, der auch die Gewinnauszahlung überwacht. Weiters teilte das Finanzamt den Inhalt des oa. Willkommenschreibens mit.
Das Finanzamt verneinte daraufhin das Vorliegen von durchlaufenden Posten und zog als Bemessungsgrundlage für die an die Mitspieler erbrachten Leistungen alle von diesen zu zahlenden Beträge heran (die Spieleinsätze 2008 und 2009 wurden aufgrund eines Versehens seitens ZZ brutto angesetzt).
In den Berufungen begehrte ZZ, die auf die Spieleinsätze entfallenden Beträge als durchlaufende Posten anzusetzen. Zur Begründung wurde (zusammenfassend) ausgeführt:
Die Firma ZZ schließt mit einzelnen natürlichen Personen Geschäftsbesorgungsverträge ab, aufgrund deren sie sich zum Zusammenschluss dieser Personen zu den in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisierten Tippgemeinschaften und zur Organisation der Teilnahme dieser Tippgemeinschaften und der ihnen angehörigen Spieler an staatlichen österreichischen Lottospielen („Lotto 6 aus 45“, „Euromillionen“) verpflichtet. Die Rechtsbeziehungen zwischen ZZ und ihren Kunden richten sich nach dem abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag, nach den Teilnahmebedingungen von ZZ (siehe Anlage 1: Teilnahmebedingungen neu), die jedem Kunden im Willkommenschreiben bekannt gegeben werden, und nach den aufgrund des Glücksspielgesetzes beschlossenen Spielbedingungen der Lottogesellschaft (siehe Anlage 2).
Die Teilnahmebedingungen von ZZ wurden im Laufe der Außenprüfung des Finanzamtes Linz für den Zeitraum von 2/2006 bis 11/2006, konkret im November 2006, ... geändert und ergänzt.
In der alten Fassung der Teilnahmebedingungen war vorgesehen, dass ZZ die Spielverträge mit der Lottogesellschaft als Treuhänder und im Rahmen eines Geschäftsauftrages direkt in eigenem Namen aber auf Rechnung der Tippgemeinschaften abschließt (Punkt V der Teilnahmebedingungen alt; siehe Anlage 3). Schon allein aufgrund dieser Bestimmung in den Teilnahmebedingungen konnten nach Auffassung des Finanzamtes die durch ZZ an die Lottogesellschaft weitergeleiteten Spieleinsätze der Tippgemeinschaften und der ihnen angehörigen Spieler keine durchlaufenden Posten darstellen. ...
Im November 2006 erfolgte eine entsprechende Änderung der Teilnahmebedingungen, sodass nunmehr im Punkt V der Teilnahmebedingungen ... Folgendes festgehalten worden ist: „ZZ wird bevollmächtigt, den Spielvertrag für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung mit der jeweiligen Lottogesellschaft über deren Annahmestellen abzuschließen“. In der Präambel der Teilnahmebedingungen wird ferner ausdrücklich festgelegt, dass ZZ „dagegen nicht berechtigt ist, im eigenen Namen und für eigene Rechnung für die Spielgemeinschaften zu handeln…“ Eine Reihe von Änderungen und Ergänzungen wurde auch in anderen Punkten der Teilnahmebedingungen vorgenommen (vgl. Anlage 1 und 3; die wesentlichsten Änderungen und Ergänzungen in den neuen Teilnahmebedingungen sind gelb markiert).
Die Rechtsbeziehungen zwischen ZZ und jedem einzelnen Kunden entstehen mit dem Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrags. Der Geschäftsbesorgungsvertrag kommt durch die schriftliche Annahme des Angebotes des Kunden mit Schreiben durch ZZ (Willkommenschreiben) und die Übermittlung der Teilnahmebestätigung und unter der Voraussetzung des Einlangens des für die Abgabe der Tipps und zur Abgeltung der Service- und Organisationsleistungen von ZZ erforderlichen Geldbetrages zustande (vgl. Punkt I erster Satz der Teilnahmebedingungen). Die Angebotserteilung erfolgt mündlich (idR telefonisch). In diesem telefonischen Gespräch werden dem Kunden alle wesentlichen Informationen über die Service- und Organisationsleistungen, die ZZ anbietet, mitgeteilt und auch alle Fragen des Kunden beantwortet. Die wesentlichsten Vertragspunkte werden dann in einem Annahme- bzw. Willkommenschreiben von ZZ festgehalten, wie insbesondere
der Betrag, den der Kunde für die Organisation der gemeinschaftlichen Spielteilnahme durch ZZ und für die Spielteilnahme als solche zu zahlen hat (siehe Anlage 4: Willkommenschreiben).
Diese und auch weitere Informationen über die Organisation der gemeinschaftlichen Spielteilnahme durch ZZ können auch jederzeit der Internetseite von ZZ entnommen werden, auf welche im Willkommenschreiben und in den Teilnahmebedingungen ausdrücklich verwiesen wird.
Organisations- und Serviceleistungen, die die Firma ZZ aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages und der Teilnahmebedingungen ihren Kunden gegenüber erbringt, bestehen insbesondere im Folgenden:
Die einzelnen Kunden von ZZ werden zu den in der Rechtsform einer GesbR organisierten Tippgemeinschaften zusammengeschlossen, die dann als solche an den österreichischen staatlichen Lottospielen teilnehmen. Die eigentlichen Spieler und Vertragspartner der Lottogesellschaft sind daher die Tippgemeinschaften. Da aber die Tippgemeinschaften in der Rechtsform einer GesbR organisiert werden, welche sowohl nach dem Zivil- als auch nach dem Steuerrecht als eine nichtrechtsfähige Person bzw. als ein transparentes Gebilde angesehen wird, sind sämtliche Handlungen, die von den Tippgemeinschaften als solchen bzw. für die Tippgemeinschaften als solche vorgenommen werden, sowie auch sämtliche Rechtswirkungen dieser Handlungen auch den einzelnen der jeweiligen Tippgemeinschaft angehörigen Spielern zuzurechnen.
Jede Tippgemeinschaft hat eine bestimmte Nummer. Diese Nummer gilt als Name der Tippgemeinschaft. Unter diesem Namen tritt die Tippgemeinschaft als solche nach außen hin in Erscheinung, was insbesondere beim Kauf der Lottoscheine, also bei der Abgabe der Tipps und Spieleinsätze bei der Lottogesellschaft (mittelbar durch ihren Vermittler: Trafikant) der Fall ist. So wird beim Auftreten von ZZ gegenüber dem Trafikanten diesem offen gelegt, dass die Tipps und Spieleinsätze für die Tippgemeinschaften abgegeben werden. Es werden dem Trafikanten die Nummern/Namen der Tippgemeinschaften bekannt gegeben. In der Rechnung des Trafikanten werden dann als Leistungsempfänger der getippten Lottoscheine bzw. Spielscheine die Tippgemeinschaften, bezeichnet durch ihre Nummern bzw. Namen, angeführt (siehe Anlage 6: Rechnung des Trafikanten). Für diese Spielervermittlung wird dem Trafikanten von ZZ eine Vermittlungsgebühr in Rechnung gestellt (siehe Anlage 5: Rechnung von ZZ an Trafikanten). Dementsprechend legen auch die Teilnahmebedingungen fest, dass die Spielscheine „durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaften durch ZZ“ erworben werden (Punkt I letzter Satz der Teilnahmebedingungen neu).
Der Teil des Spielbeitrags, welcher als Lotto- bzw. Spieleinsatz der Tippgemeinschaften durch ZZ an die Lottogesellschaft weitergeleitet wird, steht stets von Anfang an fest, sodass ZZ selbst nicht entscheiden kann, wie viel sie für die Spieleinsätze verwendet:
In den Teilnahmebedingungen wird darüber hinaus ausdrücklich festgelegt, dass im jeweiligen Spielbeitrag, welchen die Kunden von ZZ für die gemeinschaftliche Teilnahme an den Lottospielen zu zahlen haben, der Lottoeinsatz, Scheingebühren und Servicegebühren enthalten sind, wobei der entsprechende Anteil für den Kauf der Lottoscheine, also der Lottoeinsatz einen durchlaufenden Posten darstellt (Punkt IV der Teilnahmebedingungen; Anlage 1). Darüber hinaus kann seit 2007 die genaue betragsmäßige Zusammensetzung der Spielbeiträge von jedem einzelnen Spieler der Internetseite von ZZ, auf welche im Willkommenschreiben und in den Teilnahmebedingungen ausdrücklich verwiesen wird, jederzeit entnommen werden (siehe Anlage 8).
... Im Rahmen der tatsächlichen Abwicklung wird dem Trafikanten gegenüber offengelegt, dass der Abschluss der Spielverträge für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler erfolgt, und ZZ lediglich als Vermittler bzw. Vertreter für die Tippgemeinschaften tätig wird. Insbesondere werden dem Trafikanten die Nummern/Namen der Tippgemeinschaften, für die getippt wird, mitgeteilt. Für die Vermittlung wird dem Trafikanten durch ZZ eine „Vermittlungsgebühr“ verrechnet (siehe Anlage 5).
Die für eine Tippgemeinschaft ausgewählten und bei der Lottogesellschaft abgegebenen Tipps werden jedem einzelnen dieser Tippgemeinschaft angehörigen Spieler in einem Schreiben per Post übermittelt. ... Aufgrund der EDV-technischen Möglichkeiten werden die Gewinnzahlen von allen originalen Spielquittungen abgelesen und auf einer A4 Seite dargestellt (siehe Anlage 7: Schriftverkehr mit den Spielern).
In den neuen ab November 2006 geltenden Teilnahmebedingungen von ZZ, konkret im Punkt V erster Satz, wird nunmehr Übereinstimmung mit den ... tatsächlichen Verhältnissen ausdrücklich festgelegt, dass ZZ als Bevollmächtigte den Spielvertrag für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung mit der jeweiligen Lottogesellschaft über deren Annahmestellen abschließt. In der Präambel der Teilnahmebedingungen wird darüber hinaus ausdrücklich festgehalten, dass ZZ dagegen nicht berechtigt ist, im eigenen Namen und für eigene Rechnung für die Spielgemeinschaften zu handeln. Dementsprechend legen die Teilnahmebedingungen fest, dass der Spielvertrag unmittelbar zwischen der Lotteriegesellschaft und der Tippgemeinschaft entsteht (Präambel letzter Satz der Teilnahmebedingungen; Anlage 1).
Die originalen Spielquittungen bzw. die getippten Lottoscheine stehen im Eigentum der jeweiligen Tippgemeinschaft bzw. im Miteigentum der ihr angehörigen Spieler und befinden sich beim Notar zur treuhändischen Verwahrung. Aufgrund seiner Eigentümereigenschaft ist jeder einzelne Spieler berechtigt, in die beim Notar verwahrten Spielquittungen seiner Tippgemeinschaft Einsicht zu nehmen. Dieses Einsichtsrecht ist auch ausdrücklich in den Teilnahmebedingungen von ZZ verankert (Punkt V zweiter und dritter Satz der Teilnahmebedingungen). Durch die Zwischenschaltung des Notars zwischen ZZ und den Tippgemeinschaften ist gewährleistet, dass die Lottoscheine tatsächlich erworben werden, also die Tipps und die Spieleinsätze tatsächlich bei der Lottogesellschaft abgegeben werden und die Spieler dies jederzeit direkt beim Notar überprüfen können. Eine missbräuchliche Verwendung von Lottoeinsätzen ist damit ausgeschlossen (siehe Anlage 9: Bestätigung vom Notar).
Die erspielten Gewinne sind den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern und nicht ZZ zuzurechnen (Punkt I zweiter und letzter Satz und Punkt V der Teilnahmebedingungen; Anlage 1). ZZ ist nur verpflichtet, die Auszahlung dieser Gewinne an die Tippgemeinschaften zu besorgen sowie die ausbezahlten Gewinne unter die Beteiligten der Tippgemeinschaften zu verteilen (als Vermittler der GesbR).
Jeder Kunde von ZZ erhält monatlich einen Bericht über die Aufteilung des Gewinns seiner Tippgemeinschaft (siehe Anlage 7: Schriftverkehr mit den Spielern).
Die einzelnen Spieler verpflichten sich ihrerseits der ZZ gegenüber zu einer monatlichen Zahlung (Spielbeitrag), die:
zur Abgeltung der Organisations- und Serviceleistungen von ZZ bestimmt ist.
Seit November 2006 ist jedem einzelnen Kunden von ZZ auch aus ihren Teilnahmebedingungen ersichtlich, dass im Spielbeitrag mehrere unterschiedlich zu behandelnde Komponenten, also der Lottoeinsatz, Scheingebühren und Servicegebühren enthalten sind, ist jedem einzelnen Kunden von ZZ bekannt (siehe Punkt IV der Teilnahmebedingungen neu; Anlage 1). Die genaue betragsmäßige Zusammensetzung des Spielbeitrags kann vom Kunden der Internetseite von ZZ, auf welche sowohl im Willkommenschreiben als auch in den Teilnahmebedingungen ausdrücklich verwiesen wird, jederzeit entnommen werden.
Der zur Weiterleitung an die Lottogesellschaft bestimmte Betrag wird von ZZ getrennt vom Entgelt für seine Service- und Organisationsleistungen verbucht. Dieser Betrag wird von ZZ auch tatsächlich an die Lottogesellschaft weitergeleitet.
Trotz der oben angeführten im November 2006 vorgenommen Änderungen in den Teilnahmebedingungen von ZZ (insbesondere Abschluss der Spielverträge im Namen der Tippgemeinschaften und der ihnen angehörigen Spieler, ausdrückliche Bekanntgabe der Bestandteile des Spielbeitrages) sowie der Bekanntgabe auf der Internetseite von ZZ der genauen betragsmäßigen Zusammensetzung der Spielbeiträge, welche die Kunden von ZZ für die gemeinschaftliche Teilnahme an österreichischen Lottospielen zu zahlen haben, hat das Finanzamt Linz ... (auch) für den Zeitraum nach der Änderung der Teilnahmebedingungen die durch ZZ an die Lottogesellschaft weitergeleiteten Spieleinsätze nicht als durchlaufende Posten anerkannt. Dagegen ist Folgendes zu bemerken:
1.1. Vertretereigenschaft von ZZ
Die Teilnahmebedingungen legen ausdrücklich fest, dass ZZ von den Tippgemeinschaften beauftragt wird, „einen Spielvertrag für die Tippgemeinschaften in deren Namen mit Lotteriegesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen“ (Präambel der Teilnahmebedingungen). Dementsprechend wird ZZ bevollmächtigt, „den Spielvertrag für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung mit der jeweiligen Lottogesellschaft über deren Annahmestellen abzuschließen“ (Punkt V erster Satz der Teilnahmebedingungen). Dagegen ist ZZ gemäß Präambel der Teilnahmebedingungen nicht berechtigt, „im eigenen Namen und für eigene Rechnung für die Spielgemeinschaft zu handeln …“, sodass der Spielvertrag stets „unmittelbar zwischen einer Lotteriegesellschaft und der Tippgemeinschaft“ entsteht. „Jeder Teilnehmer wird … Miteigentümer der Spielscheine, welche durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaft durch ZZ“ erworben werden (Punkt I letzter Satz der Teilnahmebedingungen; Anlage 1).
Diese Bestimmungen der Teilnahmebedingungen bringen zum Ausdruck, dass ZZ für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler ausschließlich als ihr Vertreter handelt. Aus der Vertretereigenschaft von ZZ folgt, dass alle von ihr vorgenommenen Handlungen und abgeschlossenen Rechtsgeschäfte direkt den vertretenen Tippgemeinschaften/Spielern zuzurechnen sind. Die Spielverträge gelten somit stets als zwischen der Lottogesellschaft und der jeweiligen Tippgemeinschaft bzw. den ihr angehörigen Spielern abgeschlossen. Die eigentlichen an österreichischen staatlichen Lottospielen teilnehmenden Spieler sind daher die Tippgemeinschaften und ihre Beteiligten. Dementsprechend werden sie auch Eigentümer bzw. Miteigentümer der durch ZZ in der Vertretung erworbenen Lottoscheine bzw. Spielquittungen.
Für ZZ selbst entstehen aus den von ihr in Vertretung abgeschlossenen Spielverträgen hingegen keine Rechtsfolgen. ZZ ist daher nicht Spielerin (Eigenhändlerin), sondern nur Mittelsmann (Vermittler bzw. Vertreter), der die Spielverträge für die Tippgemeinschaften abschließen, also die von den Tippgemeinschaften zu spielenden Tipps und die dafür erforderlichen Spieleinsätze an die Lottogesellschaft weiterleiten soll. Dieser Verpflichtung zur Weiterleitung der Spieleinsätze ist ZZ auch stets anstandslos nachgekommen. Die für den Abschluss der Spielverträge zwischen den Tippgemeinschaften/Spielern und der Lottogesellschaft durch ZZ vereinnahmten Spieleinsätze gelangen also weder aus rechtlicher noch aus wirtschaftlicher Sicht in ihr Betriebsvermögen.
Da ZZ beim Abschluss der Spielverträge lediglich als Vertreter bzw. Vermittler tätig wird, stellen bei ihr die für den Abschluss dieser Verträge vereinnahmten Beträge (Spieleinsätze) durchlaufende Posten dar (siehe Kolacny/Mayer, UStG, § 6 Anm. 29; Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 4 Anm. 351; Ruppe, UStG Kommentar, § 4 Tz 132/1)!
Aber selbst wenn die Spielverträge im eigenen Namen von ZZ abgeschlossen werden würden, wären die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 UStG trotzdem aus folgenden Gründen erfüllt:
Im vorliegenden Fall ist aus der tatsächlichen Abwicklung äußerlich erkennbar, dass ZZ im Namen und für Rechnung der Tippgemeinschaften/GesbR und der ihnen angehörigen Spieler handelt.
Auch im Verhältnis zum Trafikanten (Vermittler der Lottogesellschaft) wird offengelegt, dass ZZ lediglich ein Vermittler der Tippgemeinschaften ist. Es werden dem Trafikanten die Nummern/Namen der Tippgemeinschaften bekannt gegeben, die am Spiel teilnehmen sollen. Diese Tippgemeinschaften werden dann in Abrechnungen des Trafikanten als Leistungsempfänger der getippten Lottoscheine angegeben (siehe Anlage 6). Dem Trafikanten ist somit eindeutig klar, dass die Tipps und Spieleinsätze für die Tippgemeinschaften/GesbR und die ihnen angehörigen Spieler abgegeben werden und somit die eigentlichen Spieler die Tippgemeinschaften sind. Für die Vermittlung der Teilnahme der Tippgemeinschaften an Lottospielen wird dem Trafikanten sogar eine Vermittlungsgebühr durch ZZ in Rechnung gestellt (siehe Anlage 5: Rechnung von ZZ an Trafikanten).
Es ist somit festzuhalten, dass jedem Dritten aus der tatsächlichen Geschäftsabwicklung eindeutig klar ist, dass ZZ bei der Abwicklung des Spielgeschäftes nicht für sich, sondern für die Tippgemeinschaften handelt. Die eigentlichen Teilnehmer an österreichischen Lottospielen (die eigentlichen Spieler) sind daher die Tippgemeinschaften und ihre Beteiligten. ZZ tritt bei der Geschäftsabwicklung lediglich als Vermittler auf.
Im vorliegenden Fall wird bereits bei der Angebotserteilung, die idR telefonisch erfolgt, vereinbart, dass der Kunde an österreichischen staatlichen Lottospielen („6 aus 45“ oder „Euromillionen“) teilnehmen wird. Dies wird dann nochmals im Annahme- bzw. Willkommenschreiben von ZZ festgehalten (siehe Anlage 4: Willkommenschreiben). Es ist daher jedem einzelnen Beteiligten der Tippgemeinschaften eindeutig bekannt, dass er mit seinem Spieleinsatz an den österreichischen staatlichen Spielen „6 aus 45“ oder „Euromillionen“ teilnimmt und daher die Spieleinsätze für die Weiterleitung an die Lottogesellschaft bestimmt sind.
Was die Verausgabung der Spieleinsätze betrifft, so wird dem Trafikanten (Vermittler der Lottogesellschaft) offengelegt, dass ZZ lediglich ein Vermittler der in der Rechtsform einer GesbR organisierten Tippgemeinschaften ist und die Tipps und Spieleinsätze somit nicht für die ZZ, sondern für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler abgegeben werden (siehe dazu Ausführungen im Punkt 1.2. a).
Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass selbst wenn die Spielverträge im eigenen Namen von ZZ abgeschlossen werden würden, würden sie trotzdem sowohl zivil- als auch umsatzsteuerrechtlich für die materiell beteiligten Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler wirken und daher als im Namen dieser Tippgemeinschaften/Spieler abgeschlossene Spielverträge gelten. ZZ würde auch in diesem Fall bei dem Vertragsabschluss lediglich als Vermittler auftreten und wäre daher berechtigt, die für die Weiterleitung an die Lottogesellschaft vereinnahmten und anschließend bei der Lottogesellschaft verausgabten Spieleinsätze als durchlaufende Posten zu behandeln.
für jeden Dritten aus der tatsächlichen Geschäftsabwicklung eindeutig erkennbar ist, dass ZZ nicht für sich, sondern für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler handelt (siehe oben lit a), und
jedem einzelnen Spieler bekannt ist, dass die Spieleinsätze nicht für ZZ, sondern für die Weiterleitung an die Lottogesellschaft bestimmt sind (siehe oben lit b), und
Darüber hinaus legen die Teilnahmebedingungen ausdrücklich fest (siehe Anlage 1), dass ZZ die Spielverträge „für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung“ mit der Lottogesellschaft abschließt. Daraus folgt, dass ZZ als Vertreter für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler handelt, sodass die Spielverträge stets als zwischen der Lottogesellschaft und der jeweiligen Tippgemeinschaft bzw. den ihr angehörigen Spielern abgeschlossen gelten. Die Spieleinsätze, welche ZZ als Vertreter für den Abschluss dieser Spielverträge vereinnahmt, stellen daher sowohl aus zivil- als auch aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht durchlaufende Posten dar.
Nicht nachvollziehbar ist die ... Auffassung des Finanzamtes Linz, „dass die Bestimmung des § 4 Abs. 3 UStG nicht für die Beträge, welche für den Kauf der Lottoscheine verwendet werden, anzuwenden“ sei. Dem Gesetz ist eine solche Ausnahmeregelung keinesfalls zu entnehmen. Auch in der Rechtsprechung und in der Literatur finden sich keine derartigen Aussagen. Im Gegenteil ist in der Literatur hinsichtlich des Trafikanten die Auffassung vertreten, dass dann, wenn der Trafikant als Vermittler der Lottogesellschaft handelt und die Spielverträge daher unmittelbar zwischen dem Teilnehmer und der Lottogesellschaft abgeschlossen werden, die für die Lottoscheine gezahlten Beträge (Spieleinsätze) bei dem Trafikanten durchlaufende Posten darstellen (Kolacny/Mayer, UStG, § 6 Anm. 29; Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 4 Anm. 351; Ruppe, UStG Kommentar, § 4 Tz 132/1). Das Gleiche sollte konsequenterweise auch für den Vermittler der Spielteilnehmer (hier: ZZ) gelten.
Wie im Punkt II.1.2.c. bereits ausgeführt, handelt es sich bei den Spielgeschäften um sofort erfüllte Barkäufe, die unabhängig davon, in welchem Namen sie abgewickelt werden, sowohl zivil- als auch umsatzsteuerrechtlich stets nur für den materiell Beteiligten wirken („Geschäfte für den, den sie angehen“). Diese Rechtsgeschäfte gelten somit als im Namen der materiell Beteiligten abgeschlossene Geschäfte und führen daher zur Entstehung einer unmittelbaren Rechtsbeziehung nicht zwischen dem Handelnden (hier: ZZ) und dem Dritten (hier: Lottogesellschaft), sondern zwischen dem Dritten (hier: Lottogesellschaft) und dem materiell Beteiligten (hier: Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler).
Die Teilnahmebedingungen legen im Punkt I letzter Satz fest, dass „jeder Teilnehmer entsprechend des von ihm bezahlten Anteils Miteigentümer der Spielscheine wird, welche durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaft durch ZZ treuhändig erworben und verwahrt werden“. Auch im Punkt V zweiter Satz der Teilnahmebedingungen wird festgelegt, dass die Lotto-Spielquittungen das „Eigentum der Tippgemeinschaften“ und somit das Miteigentum der diesen Tippgemeinschaften angehörigen Spieler werden. Aufgrund seiner Eigentümereigenschaft kann jeder einzelne Spieler Einsicht in die beim Notar verwahrten Spielquittungen seiner Tippgemeinschaft nehmen. Dieses Einsichtsrecht ist ausdrücklich auch in den Teilnahmebedingungen von ZZ verankert (Punkt V dritter Satz der Teilnahmebedingungen).
In Verbindung mit den Spielbedingungen der Lottogesellschaft kommt daher der Spielvertrag mit den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern zustande. Als Miteigentümer der die Spielteilnahme bestätigenden Quittungen und damit auch als Vertragspartner der Lottogesellschaft haben die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler direkte Rechtsansprüche gegenüber der Lottogesellschaft und können diese Rechtsansprüche auch tatsächlich geltend machen. Sie können insbesondere die Herausgabe von Quittungen vom Notar, der sie verwahrt, verlangen und dann ohne Mitwirkung von ZZ die ihnen aufgrund dieser Quittungen zustehenden Gewinnansprüche direkt bei der Lottogesellschaft geltend machen. Sollte die beim Notar für die Tippgemeinschaft und die ihr angehörigen Spieler verwahrte Quittung verloren gehen, so kann die Tippgemeinschaft/Spielergemeinschaft ihren Gewinnanspruch gegenüber der Lottogesellschaft nicht geltend machen, der Notar bzw. ZZ werden aber schadenersatzpflichtig, wenn sie beim Verlust ein Verschulden (wegen mangelhafter Verwahrung) trifft.
In den Teilnahmebedingungen von ZZ wird Folgendes festgelegt: „ZZ macht die Gewinne der Tippgemeinschaften gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend. … ZZ nimmt als Treuhänder die Gewinne für die Tippgemeinschaft entgegen und veranlasst die Auszahlung der Gewinne an die jeweiligen Mitspieler. … Jeder Mitspieler einer Tippgemeinschaft wird zudem ermächtigt, in Gemeinschaft mit ZZ Gewinne seiner Spielgemeinschaft gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend zu machen und die Auszahlung dieser Gewinne an ZZ zu verlangen“ (Punkt V). Aus dem Punkt I zweiter Satz der Teilnahmebedingungen folgt, dass „der Mitspieler einen Gewinnanspruch auf den Teil des Gesamtgewinns einer Tippgemeinschaft“ erwirbt, „der seinem Anteil am Einsatz seiner Tippgemeinschaft entspricht“.
Nach den Teilnahmebedingungen werden somit die erspielten Gewinne direkt den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern und nicht der ZZ zugerechnet.
Die Firma ZZ ist somit an den Spielgewinnen, die von der Lottogesellschaft ausbezahlt werden, überhaupt nicht beteiligt. Sie ist nicht Eigentümerin der Spielscheine. Sie tritt lediglich als Vertreter bzw. Vermittler auf, dem die Besorgung der Auszahlung der erspielten Gewinne an die Tippgemeinschaften und die Verteilung der ausgezahlten Gewinne unter die Spieler entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen an der jeweiligen Tippgemeinschaft obliegt.
2.4. Unmittelbare Rechtsbeziehung aufgrund der in den Teilnahmebedingungen verankerten Vertretereigenschaft von ZZ
Das Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern einerseits und der Lottogesellschaft andererseits folgt auch aus der in den Teilnahmebedingungen entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen verankerten Vertretereigenschaft von ZZ (siehe Punkt 1.1.).
Da ZZ als Vertreter der Tippgemeinschaften handelt, gelten alle von ihr in Vertretung abgeschlossenen Spielverträge stets als zwischen der Lottogesellschaft und der jeweiligen Tippgemeinschaft/den Spielern abgeschlossen. Für ZZ entstehen aus diesen Spielverträgen keine Rechtsfolgen. Die unmittelbaren Vertragspartner der Lottogesellschaft sind daher stets die Tippgemeinschaften bzw. die ihnen angehörigen Spieler. ZZ ist nur ein Mittelsmann, dem lediglich die Organisation der Teilnahme der Tippgemeinschaften an österreichischen Lottospielen obliegt. Dabei macht sie nicht ihre eigenen Ansprüche geltend und erfüllt nicht ihre eigenen Verbindlichkeiten, sondern wird für die Tippgemeinschaften tätig (siehe Ruppe, UStG Kommentar, § 4 Tz 128).
Dies folgt einerseits aus der besonderen Rechtsnatur der durch ZZ abzuschließenden Spielgeschäfte als „Geschäfte für den, den sie angehen“, die sowohl zivil- als auch umsatzsteuerrechtlich auch dann für die materiell Beteiligten wirken, wenn der Handelnde nicht im fremden Namen bzw. im eigenen Namen abgeschlossen hat. Eine unmittelbare Rechtsbeziehung entsteht in diesem Falle zwischen dem materiell Beteiligten (hier: Tippgemeinschaften/Spieler) und dem Dritten (hier: Lottogesellschaft).
Andererseits geht das Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften/Spielern und der Lottogesellschaft daraus hervor, dass entsprechend den Teilnahmebedingungen von ZZ und den tatsächlichen Verhältnissen das Eigentum an den Quittungen bzw. getippten Lottoscheinen unmittelbar den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern zusteht und daher entsprechend den Spielbedingungen der Lottogesellschaft die Tippgemeinschaften/Spieler selbst unmittelbare Vertragspartner der Lottogesellschaft sind.
Ferner spricht auch die in den Teilnahmebedingungen entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen ausdrücklich verankerte Vertretereigenschaft von ZZ für das Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern einerseits und der Lottogesellschaft andererseits.
Wie bereits oben ausgeführt, werden die einzelnen Kunden von ZZ zu den in der Rechtsform einer GesbR organisierten Tippgemeinschaften zusammengeschlossen, die dann als solche unter ihren Namen (Nummern) an den Lottospielen der Lottogesellschaft teilnehmen. Diese Tippgemeinschaften bzw. GesbR sind also die eigentlichen Spieler und Vertragspartner der Lottogesellschaft. Der Name der Tippgemeinschaft ist als Nummer festgelegt worden. Dem Trafikanten gegenüber werden die Nummern/Namen dieser Tippgemeinschaften bekannt gegeben.
In bestimmten Fällen sehen die Teilnahmebedingungen für ZZ die Möglichkeit vor, der Lottogesellschaft (unmittelbar oder mittelbar durch ihren Vermittler: Trafikanten) die Namen der einzelnen Beteiligten der Tippgemeinschaften bekannt zu geben (Punkt V fünfter Satz der Teilnahmebedingungen). Dies ist jedoch entbehrlich, da, wie oben ausgeführt, die eigentlichen Teilnehmer an Lottospielen und Vertragspartner der Lottogesellschaft die in der Rechtsform einer GesbR zusammengeschlossenen Tippgemeinschaften sind.
Gemäß Art. 11 Abs. 3 lit. c der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie muss der Steuerpflichtige „den tatsächlichen Betrag dieser Auslagen nachweisen“ und kann keinen Vorsteuerabzug dafür vornehmen. Es ist somit nach der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie für die Geltendmachung eines durchlaufenden Postens ausreichend, wenn der Steuerpflichtige den tatsächlichen Betrag des durchlaufenden Postens nachweist.
Diese Nachweisvoraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. In den Teilnahmebedingungen wird ausdrücklich festgelegt, dass im jeweiligen Spielbeitrag, welchen der Kunde an ZZ für die gemeinschaftliche Teilnahme an den österreichischen Lottospielen zahlt, der Lottoeinsatz, Scheingebühren und Servicegebühren enthalten sind; wobei der Anteil für den Kauf der Lottoscheine (Lottoeinsatz) einen durchlaufenden Posten darstellt. Es wird zwischen ZZ und jedem einzelnen Spieler eine exakte Vereinbarung über die Anzahl der zu spielenden Tipps und Joker sowie über die Anzahl der Spieler pro Spielgemeinschaft getroffen (im telefonischen Gespräch bei der Angebotserteilung und im Willkommenschreiben). Der Preis für einen Tipp und Joker wird von der Lottogesellschaft einheitlich bestimmt und in ihren öffentlich zugänglichen Spielbedingungen festgehalten (EUR 0,85 pro Tipp und EUR 1,10 pro Joker bei „Lotto 6 aus 45“ bzw. EUR 2,00 pro Tipp bei „Euromillionen“). Es steht somit im vorliegenden Fall immer eindeutig fest, welcher Betrag für die Abgabe der Tipps und Joker bei der Lottogesellschaft verwendet wird und welcher Betrag Entgelt für die Organisations- und Serviceleistungen von ZZ ist. Auch in der Buchhaltung werden diese Beträge getrennt verbucht.
Aufgrund der Teilnahmebedingungen ist ZZ verpflichtet, die vereinnahmten Spieleinsätze ausschließlich zum Erwerb der Lottoscheine zu verwenden, also diese gegen Abgabe der vereinbarten Tipps und Joker an die Lottogesellschaft weiterzuleiten. Dieser Verpflichtung zur Weiterleitung der Spieleinsätze an die Lottogesellschaft ist ZZ auch stets anstandslos nachgekommen. Die Weiterleitung der Beträge an die Lottogesellschaft ist auch aufgrund der Zwischenschaltung eines Notars, der die Lottoscheine für die Spieler verwahrt, gewährleistet und für die Spieler jederzeit direkt beim Notar überprüfbar.
Im vorliegenden Fall wird aber keine umsatzsteuerliche Rechnung durch ZZ an die Spieler ausgestellt, sodass die Frage nach dem gesonderten Rechnungsausweis überhaupt nicht entsteht.
Obwohl dies, wie oben dargelegt, keine Voraussetzung für das Vorliegen eines durchlaufenden Postens ist, wird von ZZ seit 2007 ihren Kunden gegenüber auf ihrer Internetseite ausdrücklich bekanntgegeben, welcher genaue Betrag als Spieleinsatz bei der Lottogesellschaft verwendet wird (siehe Anlage 8).
Seit 2007 kann die genaue betragsmäßige Zusammensetzung des Spielbeitrages von jedem Teilnehmer der Internetseite von ZZ, auf welche sowohl im Willkommenschreiben, als auch in den Teilnahmebedingungen verwiesen wird, jederzeit entnommen werden (siehe Anlage 8).
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die durch die Spieler geleisteten und durch ZZ an die Lottogesellschaft weitergeleiteten Spieleinsätze aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht durchlaufende Posten darstellen, da:
Handeln von ZZ für die Tippgemeinschaften als ihr Vertreter;
äußerlich erkennbares Handeln von ZZ für die Tippgemeinschaften/Spieler;
Zustandekommen der Spielverträge zwischen der Lottogesellschaft und den Tippgemeinschaften/Spielern, weil ZZ als Vertreter der Tippgemeinschaften/Spieler (im Namen der Tippgemeinschaften/Spieler) handelt und die Spielverträge daher zwischen der Lottogesellschaft und den Tippgemeinschaften/Spielern abgeschlossen werden;
4) Bestimmtheit und Nachweisbarkeit der durchgeleiteten Beträge (Spieleinsätze), Verpflichtung von ZZ zur Weiterleitung der Spieleinsätze an die Lottogesellschaft und stets anstandslose Erfüllung dieser Verpflichtung; Bekanntgabe der Zusammensetzung der Spielbeiträge in den neuen Teilnahmebedingungen von ZZ, Bekanntgabe der betragsmäßigen Zusammensetzung der Spielbeiträge auf der Internetseite von ZZ.
Anlage 5: Schreiben an einen Trafikanten, in dem ZZ für "Vermittlung von Lottospielern ..." bestimmte Nettobeträge zuzüglich 20% USt in Rechnung stellt.
Anlage 6: Schreiben, in dem ein Trafikant unter Angabe der jeweiligen Gemeinschaftsnummer (umsatzsteuerfrei) "An den Treuhänder ZZ" Lottoscheine in Rechnung stellt.
Anlage 4 und 7: Schreiben von ZZ, aus dem der vom Spieler zu zahlende Betrag und wieviel Tipps dafür von der Spielgemeinschaft gespielt werden, hervorgeht, sowie ua. ein Ausdruck, welche Tipps und Joker für eine bestimmte Spielgemeinschaft abgegeben wurden.
Anlage 8: Internetausdruck, aus dem der vom Spieler pro Woche zu zahlende Betrag (12 Euro), wieviel Tipps pro Monat abgegeben werden (784), der Preis je Tipp (2 Euro), der Spieleinsatz der Tippgemeinschaft (1.568 Euro) und der auf den einzelnen Spieler entfallende Spieleinsatz (15,84 Euro) zu ersehen ist.
Mit Mail vom 7.5.2007 schrieb der von ZZ beauftragte Notar Folgendes an die steuerliche Vertreterin (= Anlage 9):
Der Ablauf stellt sich jeweils so dar, dass ich vor der ersten Ziehung eines Monates jeweils diese Quittungen übernehme und sie nach der letzten betreffenden Ziehung wieder an die ZZ ausfolge.
Anfragen der einzelnen Spieler, ob diese Quittungen bei mir aufliegen, können von diesen jederzeit gestellt werden und sind von mir gemäß dem Treuhandauftrag zu beantworten. In der Praxis gehen sehr wenige Anfragen ein, da jeder einzelne Spieler im Internet selbst überprüfen kann, welche Zahlen für ihn gespielt wurden und ob ein Gewinn für seine Spielgemeinschaft gegeben ist. Offensichtlich funktioniert die Abwicklung seitens der ZZ bestens, da so wenige Anfragen kommen.
Es war zwar der Wunsch von ZZ vorhanden, dass ich die Auszahlung übernehmen sollte, aber aus Gründen der Vereinbarkeit mit den notariellen Treuhandrichtlinien (ich müsste die Richtigkeit jeder einzelnen Auszahlung prüfen und würde dafür haften) und dem damit verbundenen administrativen Aufwand ist mir dies nicht möglich.
Daraus wird gefolgert, dass eine Namensnennung nicht Voraussetzung für das Zustandekommen eines Spielvertrages sei. Entscheidend sei ausschließlich, wem die Quittung gehört, die einen Gewinnanspruch vermittelt. Im vorliegenden Fall sei jeder Teilnehmer entsprechend des von ihm bezahlten Anteils Miteigentümer der Quittung und daher Spieler. ZZ sei lediglich als Stellvertreter und Verwahrer anzusehen.
Über diesbezüglichen telefonischen Vorhalt teilte die steuerliche Vertreterin mit, in welchen wesentlichen Punkten der in der Berufung dargelegte Sachverhalt (nach ihrer Ansicht) von jenem Sachverhalt abweicht, welcher der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 29.7.2010, 2008/15/0272, zugrunde lag.
Da der gegenständliche, von ZZ verwirklichte Sachverhalt grundlegend anders gelagert ist, kann das oa. Urteil nicht angewendet werden. Folgende drei wesentliche Unterschiede sind auszumachen:
Jene Spielgemeinschaften, die von ZZ betreut werden, treten im Gegensatz dazu sehr wohl nach außen hin in Erscheinung. Jeder Teilnehmer wird entsprechend seines von ihm bezahlten Einsatzes Miteigentümer der Spielscheine. Dem Trafikanten, der als Vermittler zwischen Lottogesellschaft und Spielgemeinschaft auftritt, werden bei der Tippabgabe die Namen aller Spieler offen gelegt. In der Rechnung werden als Leistungsempfänger der getippten Spielscheine die Tippgemeinschaften genannt. Weiters sieht Punkt I letzter Satz der Teilnahmebedingungen vor, dass Spielscheine stets „durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaft durch ZZ in Vertretung“ erworben werden. Jeder Mitspieler einer Tippgemeinschaft wird laut Punkt V der Teilnahmebedingungen zudem ermächtigt, in Gemeinschaft mit ZZ Gewinne seiner Spielgemeinschaft gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend zu machen.
ZZ übernimmt lediglich die organisatorische Abwicklung des Spiels. Sie organisiert die Tippgemeinschaften, erstellt die zu spielenden Zahlenkombinationen, organisiert die Übermittlung an die staatliche Lottogesellschaft, berechnet die Gewinnanteile und verteilt diese an die Mitglieder der Tippgemeinschaft.
Jener Teil des Spielbetrages, welcher als Lotto- bzw. Spieleinsatz der Tippgemeinschaften durch ZZ an die Lottogesellschaft weitergeleitet wird, steht stets von Anfang an fest, sodass ZZ nicht selbst entscheiden kann, wie viel sie für die Spieleinsätze verwendet. In den Teilnahmebedingungen der ZZ wird eindeutig festgehalten, dass im jeweiligen Spielbetrag neben dem Lottoeinsatz auch Scheingebühren und Servicegebühren enthalten sind. In Punkt IV der Teilnahmebedingungen wird festgehalten, dass der auf den Kauf der Lotteriescheine entfallende Anteil einen durchlaufenden Posten darstellt.
Überdies können die Teilnehmer jederzeit die betragsmäßige Zusammensetzung der Spielbeiträge der Internetseite der ZZ unter www.ZZ24.at/html/Spielsystem/.htm entnehmen (siehe Anlage). Die Höhe der durchgeleiteten Beträge steht damit eindeutig fest.
Spielverträge zwischen Spieler und Lottogesellschaft kommen stets anonym zustande. Die gesonderte Quittung, die der Spieler nach Einlesen des Wettscheins erhält, ist daher der einzige Nachweis der Spielteilnahme. Dementsprechend lautet Punkt 11.1 der Spielbedingungen für „Lotto 6 aus 45“ und „Euromillionen“ der Österreichischen Lotterien GmbH: „Gewinnansprüche entstehen nur aufgrund der Quittung.“ Aus zivilrechtlicher Sicht ist daher das Eigentum an der Quittung entscheidend, mit wem die Lottogesellschaft den Spielvertrag abgeschlossen hat bzw. wer als Spieler anzusehen ist. Aufgrund der Tatsache, dass ZZ lediglich als Stellvertreter und Verwahrer auftritt, steht das zivilrechtliche Eigentum an den Quittungen unmittelbar den Spielern der Tippgemeinschaft zu.
Die Quittungen der Spielgemeinschaften der ZZ befinden sich beim Notar zur treuhändischen Verwahrung für die Spielgemeinschaften. Anfragen der einzelnen Spieler, ob die Quittungen beim Notar aufliegen, können aufgrund ihrer Eigentümereigenschaft jederzeit gestellt werden. Erst nach der letzten Ziehung werden die Quittungen zur Einlösung des Gewinns an ZZ ausgefolgt, sofern kein Spieler gemäß Punkt V der Teilnahmebedingungen die Geltendmachung gegenüber der Lotteriegesellschaft begehrt.
Über diesbezügliche Frage teilte die steuerliche Vertreterin mit, dass ZZ nicht bezahlte Spieleinsätze auffüllt und sich daher der Einsatz der (übrigen) Spieler nicht ändert.
Über diesbezüglichen Vorhalt legte ZZ Unterlagen vor, nach denen (ab 2007) den Spielern mitgeteilt wurde, an wievielen Ziehungen teilgenommen wird (wenn nur an 4 bzw. 8 Ziehungen teilgenommen wurde, obwohl 5 bzw. 9 Ziehungen pro Monat erfolgten, war dies für die Spieler ersichtlich) und welcher Betrag des zu zahlenden Betrages auf die Spieleinsätze entfällt. Beim Spiel Lotto24 wurde stets an allen Ziehungen teilgenommen. Für Monate, in denen 9 Ziehungen stattfanden, waren daher die von den Spielern zu zahlenden Beträge entsprechend höher (54,00 statt 48,00), sodass die Spieleinsätze immer dieselben waren. Dies (samt Unterlagen) wurde dem Finanzamt ebenfalls vorgehalten.
Gemäß § 4 Abs. 3 UStG 1994 gehören Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, nicht zum Entgelt (durchlaufende Posten).
Sachverhaltsmäßig ist daher ua. zu beurteilen, wie sich die Beziehungen zwischen ZZ und deren Kunden (Spieler) aus der Sicht der Kunden darstellen. Dem Akt sind weder Hinweise darauf zu entnehmen noch hat das Finanzamt diesbezügliche Bedenken geäußert, dass den Spielern die ab November 2006 geltenden Teilnahmebedingungen nicht bekannt waren oder dass die Spieler Grund zur Annahme hatten, dass ZZ nicht wie in den Teilnahmebedingungen vereinbart gehandelt hat. In diesen ist ua. geregelt, dass ZZ die Spielverträge mit der Lottogesellschaft (über deren Annahmestelle) im Namen ihrer Kunden abschließt und dass ZZ (nur) dazu bevollmächtigt ist.
Vor 2007 konnten die Spieler die Höhe des auf den Spielanteil entfallenden Anteils am zu zahlenden Betrag nur aus der ihnen mitgeteilten Anzahl der Tipps und der Anzahl der Mitspieler und dem im Punkt 7. der Spielbedingungen der Lottogesellschaft angeführten Preis für jeden Tipp berechnen. Ab 2007 erfolgt eine diesbezügliche Aufschlüsselung via Internetseite der ZZ, auf die ZZ ihre Kunden ausdrücklich hingewiesen hat. Den Spielern waren daher die jeweiligen Spieleinsätze bekannt. Dies wurde vom Finanzamt auch nicht in Zweifel gezogen.
Der VwGH hat im Erkenntnis vom 24.10.2013, 2011/15/0053, unter Hinweis auf das Erkenntnis vom 29.07.2010, 2008/15/0272, ausgesprochen, dass die bloße Möglichkeit, den Spieleinsatz zu berechnen, für die Bejahung von durchlaufenden Posten nicht ausreicht, zumal eine lückenlose Entrichtung der Spieleinsätze durch die Spieler nicht von vornherein sichergestellt sei, womit sich eine Änderung in der Aufteilung der entsprechenden Kosten ergeben könne. Daraus hat der VwGH offensichtlich geschlossen, dass der Spieleinsatz gar nicht berechenbar war.
Im konkreten Fall ist jedoch ZZ (wie oben ausgeführt) ab 2007 den Spielern die jeweiligen Spieleinsätze mitgeteilt. Die Spieler mussten daher die Spieleinsätze gar nicht (mehr) berechnen. Außerdem ist ZZ bei Ausfall von Spieleinsätzen selbst als Spieler aufgetreten. Auch dies wurde vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen. Daher war auch keine Änderung der den (anderen) Spielern mitgeteilten Informationen (Anzahl der Tipps, gesamter Spieleinsatz und Spieleinsatz je Spieler) erforderlich. Eine Änderung der Kostenaufteilung hat daher nicht stattgefunden.
Aber selbst wenn ZZ die Spieleinsätze nicht aufgefüllt hätte, hätte sich am Spielanteil der einzelnen Spieler nichts geändert. Dazu folgendes vereinfachendes Rechenbeispiel:
Außerdem hat der VwGH im Erkenntnis vom 24.10.2013, 2011/15/0053, auch aus dem Umstand, dass die Anzahl der Ziehungen von Monat zu Monat abhängig von der Lage der Wochentage geringfügig schwankt, offenbar geschlossen, dass der Spieleinsatz nicht offengelegt ist.
Im konkreten Fall hat jedoch ZZ den Spielern mitgeteilt, an wievielen Ziehungen teilgenommen wird. Wenn also nur an 4 bzw. 8 Ziehungen teilgenommen wurde, obwohl 5 bzw. 9 Ziehungen pro Monat erfolgten, war dies für die Spieler ersichtlich. Beim Spiel Lotto24 wurde stets an allen Ziehungen teilgenommen. Für Monate, in denen 9 Ziehungen stattfanden, waren daher die von den Spielern zu zahlenden Beträge entsprechend höher (54,00 statt 48,00), sodass die Spieleinsätze immer dieselben waren. Die Höhe der den Spielern jeweils mitgeteilten Spieleinsätze war daher stets richtig. Es trifft daher nicht zu, dass die Spieleinsätze nicht offengelegt waren. Auch dies wurde vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen.
Aus der Sicht der Spieler hat somit ZZ die auf die Spieleinsätze entfallenden Beträge im Namen und für Rechnung der Lottogesellschaft vereinnahmt und in ihrem (der Spieler) Namen und für ihre Rechnung verausgabt.
Grundsätzlich kommt es auch darauf an, wie sich die Sache aus der Sicht desjenigen darstellt, der die Beträge letztlich erhält (konkret die Lottogesellschaft). Demnach könnte auch beachtlich sein, wie ZZ gegenüber der Lottogesellschaft (vertreten durch die Trafikanten) aufgetreten ist.
Das Finanzamt ging in seiner Anfrage an den Bundesweiten Fachbereich jedenfalls davon aus und auch die Rechnungen der ZZ betreffend "Vermittlung von Lottospielern" (Anlage 5) lassen darauf schließen, dass ZZ gegenüber den Trafikanten (Annahmestellen der Lottogesellschaft) im Namen der Spielgemeinschaft aufgetreten ist.
Dagegen sprechen zwar die Abrechnungen der Lottoscheine (Anlage 6) insofern, als diese "An ZZ als Treuhänder" gelegt sind, und zwar auch noch für Zeiträume nach Oktober 2006. Andererseits deuten die Angaben der jeweiligen Gemeinschaftsnummern darauf hin, dass ZZ doch im Namen der Spielgemeinschaften aufgetreten ist.
Dem Schreiben des Notars (Anlage 9) ist nicht zu entnehmen, wie ZZ gegenüber den Trafikanten aufgetreten ist.
Nach den Spielbedingungen der Lottogesellschaft ist die Teilnahme anonym (und kommt diese auf elektronischem Weg zustande; Pkt. 5.2. und 5.3.). Entscheidend ist, wem die Quittung gehört, die den Gewinnanspruch vermittelt (Pkt. 11.). Die Miteigentümer sind jedoch (wie in der Berufung zutreffend ausgeführt und vom Notar bestätigt; siehe Anlage 9) die Kunden von ZZ (die Spieler). Daran ändert auch nichts, dass sich die Spieler untereinander nicht kennen. Unabhängig davon, wie ZZ gegenüber den Trafikanten tatsächlich aufgetreten ist, kommt daher hinsichtlich der Spieleinsätze nur eine Beziehung zwischen der Lottogesellschaft und der Spielgemeinschaft zustande.
Wie auch in der Berufung zutreffend ausgeführt handelt es sich aufgrund der Anonymität bei den gegenständlichen Geschäften zwangsläufig um solche, die auch umsatzsteuerrechtlich dem zuzurechnen sind, "den sie angehen" (vgl. auch VwGH 22.10.1991, 91/14/0034). Laut Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 4 Tz 129, ist dies jene Person, von der der Handelnde Vertretungsvollmacht hat. Die Spieler bzw. die Spielgemeinschaften haben der ZZ die Vollmacht eingeräumt. Ihnen sind daher die Geschäfte zuzurechnen.
Im Erkenntnis vom 24.10.2013, 2011/15/0053, hat der VwGH ausgesprochen, dass der Annahme eines durchlaufenden Postens auch entgegensteht, wenn kein einzelner Tipp oder Lottoschein (und damit Wettvertrag mit der Lottogesellschaft) direkt einem einzelnen Kunden zuordenbar ist. Das BFG hat sich im Erkenntnis vom 15.07.2015, RV/7100140/2012 dieser Ansicht angeschlossen. Warum aber nur mit einem einzelnen Spieler (also nicht mit einer Spielgemeinschaft) ein Wettvertrag zustande kommen kann, hat der VwGH aber weder ausgeführt noch ist dies - insbesondere im Hinblick auf die Anonymität der Spielteilnahme - zu erkennen. In der Praxis kommt es häufig vor, dass mehrere Spieler gemeinsam (eine entsprechend höhere Anzahl an) Tipps abgeben, wobei außer Frage steht, dass ein Spielvertrag zustande kommt.
Überdies ist zu berücksichtigen, dass nach dem System der Umsatzsteuer nur erbrachte Leistungen besteuert werden sollen. Hinsichtlich der Spieleinsätze erbringt jedoch ZZ keine Leistungen an ihre Kunden.
Die vereinnahmten Beträge waren daher in durchlaufende Posten darstellende Spieleinsätze und in dem Normalsteuersatz unterliegende Verwaltungsleistungen aufzuteilen.
ECLI:AT:BFG:2015:RV.5100185.2009
Findok-Nr: 107728.1, aufgenommen am: 16.12.2015 17:52:27, zuletzt geändert am: 29.08.2018, Dokument-ID: f9118323-b6eb-4456-8a61-836b933cc062, Segment-ID: b44f6a42-be00-4bf2-8baa-de9fb74782b1

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