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Timestamp: 2018-08-16 19:21:40+00:00

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Los fiscos locales y el delito de apropiación indebida (Ingresos Brutos) | Abogados.com.ar
El artículo 6 de la Ley Penal Tributaria (N° 24.769) tipifica el delito de apropiación indebida de tributos, al disponer que “será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes”.
Desde el año 2012 la figura abarca no solo la tutela del fisco nacional, sino que también comprende la protección de las haciendas provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (1). En ese marco es que, en algunos casos, los fiscos locales comenzaron a efectuar denuncias contra aquellos contribuyentes que, siendo agentes de retención y/o percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante, “IIBB”), hubieran presentado la respectiva declaración jurada sin haber ingresado el tributo dentro del término de 10 días de su vencimiento. Ello siempre que la suma involucrada superase los $40.000 mensuales.
Así entonces es que en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ya contamos con, al menos, dos sentencias de condena. La primera fue dictada el 1° de abril de 2016 en la causa “Choikue SA s/infr. art(s). 00-presunta comisión delito”, en la que el Juzgado en lo Penal, Contravencional y de Faltas Nº 20 condenó al presidente de la empresa a la pena de dos años de prisión en suspenso, previa homologación del acuerdo de avenimiento celebrado entre el imputado y el Fiscal en los términos del artículo 266 del Código Procesal Penal de la Ciudad (2).
La conducta reprochada consistió en no haber ingresado las retenciones practicadas en concepto de IIBB por los períodos 11/2012 a 6/2013, dentro de los 10 días posteriores al vencimiento. Del pronunciamiento tampoco surge que tales importes hayan sido abonados tardíamente.
Otro antecedente en igual sentido se desprende del fallo reciente -19 de octubre de 2017- del Juzgado Penal, Contravencional y Faltas Nº 3 en los autos “Baña s/art. 26.735: 6 Art. 6- Apropiación indebida de tributos. Ley 26.735 (modificación Ley 24.769”, en el que también se impuso una condena de dos años de prisión en suspenso en virtud del convenio de avenimiento firmado entre las partes. En este supuesto, se había omitido el depósito temporáneo de las sumas retenidas y/o percibidas por el IIBB de los períodos 2/2013 a 8/2014, cuyos montos mensuales involucrados rondaban entre los $42.048 y $68.449.
Particularmente, la jueza tuvo en cuenta que de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias y de las acreditaciones bancarias, surgía que tanto por el total de ventas realizadas en los períodos 2013 y 2014 como por los saldos de cuenta bancarios, el imputado “tenía disponibilidad financiera para afrontar en tiempo y forma el depósito de las obligaciones fiscales”.
Como se observa, el 6 de la Ley Penal Tributaria no es letra muerta para los fiscos locales sino que, hasta el momento, es el delito del plexo normativo que ocupa la mayor cantidad de denuncias provenientes de ese nivel de gobierno. Por ende, su importancia requiere considerar los principales aspectos que hacen a su tipificación.
Por tratarse de un delito de omisión, el mismo exige para su configuración la existencia de tres elementos en la conducta del autor:
a) la situación generadora del deber de actuar,
b) la capacidad individual de acción, y
c) la ausencia de la acción esperada.
La situación generadora del deber se verifica cuando existe una retención o percepción practicada por alguno de los sujetos activos del delito, esto es, un agente de retención y/o de percepción.
Los agentes de retención son aquellos que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la retención del tributo correspondiente, en tanto que los agentes de percepción son aquellos que por su profesión, oficio, actividad o función, se hallan en una situación tal que les permiten recibir del destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco (3). En otras palabras, el primero retiene el importe respectivo al realizarse un pago, mientras que el segundo recauda el tributo al recibir un pago.
Así, para los agentes de percepción, “cuando no se produce la recepción del dinero, entonces directamente no se actúa como agente de percepción. Por otro lado, por la naturaleza de la posesión que ostenta el perceptor, no puede pensarse en una compensación; en consecuencia, ya sea materialmente o por medios bancarios, deberá haber un ingreso en las disponibilidades de quien actúa como agente de percepción, cuya imputación quedará documentada en la operación realizada” (4).
En ese sentido se expidió el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, que dejó sin una multa por defraudación aplicada a un agente de percepción en los términos del artículo 62 inciso b) del Código Fiscal de esa jurisdicción (5), respecto de las percepciones que no habían sido cobradas antes del vencimiento legal, pues se probó que los fondos no se encontraban disponibles para el agente a esa fecha y, por ende, no había acaecido el aspecto objetivo de la infracción (6).
Ese criterio emanado del Tribunal Fiscal provincial resulta plenamente aplicable al ilícito del artículo 6 de la Ley Penal Tributaria que aquí comentamos, dado que ambas normas reconocen igual estructura típica al exigir para su configuración el hecho de haber “mantenido” el impuesto previamente recaudado –percibido o retenido- de un tercero, con conocimiento y voluntad (dolo).
Por su parte, en las retenciones es preciso distinguir si el agente poseía o no dinero disponible –equivalente al monto de la retención- al momento de realizarse la operación, lo cual deberá ser objeto de prueba en el caso concreto. De no existir disponibilidad de los fondos, no sería susceptible de haberse producido la situación generadora del deber de actuar.
En lo que refiere al segundo de los elementos, esto es la capacidad individual de acción, “carece de esta capacidad quien no posee el dinero para efectuar el depósito y quien, aún poseyéndolo, carece de la posibilidad fáctica de disponerlo (por imposibilidad material –la cuenta bancaria se encuentra embargada- o funcional –requiere la firma conjunta de otra persona que se niega a prestarla para efectuar la disposición del dinero que se encuentra en una cuenta bancaria-)” (7).
El tercer elemento es la ausencia de acción esperada, que consiste en la falta de depósito del dinero retenido o percibido dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso.
En lo que concierne al aspecto subjetivo del delito de apropiación indebida de tributos, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en virtud del principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (8).
Por ejemplo, la presentación de la declaración jurada a su vencimiento, con más el ingreso espontáneo del impuesto e intereses -aún de manera extemporánea-, serían elementos demostrativos, entre otros, de la falta de voluntad del agente de defraudar al organismo recaudador.
Por lo demás, si el depósito fuera de término obedeciera a una situación de crisis económica-financiera frente a la cual el contribuyente se encontró ante la disyuntiva de mantener la empresa y consecuente capital de trabajo versus depositar el tributo recaudado, optando por la primera alternativa, podría presentarse la existencia de una causal desincriminatoria dada por el “estado de necesidad”, impeditiva del ingreso oportuno de los tributos retenidos o percibidos.
(1) Conf. ley 26.735 (B.O. 28.12.2011).
(2) Artículo 266 Código Procesal Penal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires: “En el momento de la intimación al imputado por el hecho o a partir de ese momento en cualquier etapa del proceso hasta los cinco días posteriores a la notificación de la audiencia de debate, el/la Fiscal podrá formalizar con el/la imputado/a y su defensor/a, un acuerdo sobre la pena y las costas. El acuerdo debe contener los requisitos del requerimiento de juicio, o remitirse a ese acto si ya se hubiera formulado y la conformidad del/la imputado/a, con asistencia de su defensor/a, la que importará la aceptación sobre la existencia del hecho o de los hechos reprochados y su participación, con la calificación legal adoptada y con la pena solicitada. El/la Juez/a citará al/la imputado/a a una audiencia de conocimiento personal, Lo interrogará sobre sus circunstancias personales y sobre si comprende los alcances del acuerdo. Luego deberá homologar el acuerdo o rechazarlo y disponer que continúe el proceso, por auto, si considerase que la conformidad del/la imputado/a no fue voluntaria. La homologación podrá adoptar una calificación legal o una pena más favorable al/la imputado/a y tendrá todos los efectos de la sentencia definitiva. Contra el rechazo habrá recurso de apelación”.
(3) Villegas Héctor B., “Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario”, Ed. Depalma, Buenos Aires 1976, págs. 21 y 253.
(4) Alejandro Catania, “Régimen Penal Tributario. Estudio sobre la ley 24.769”, Editores del Puerto, Buenos Aires, 2005, p. 154
(5) Artículo 62 inciso b) Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires: “Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable entre un cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento (300%) del monto del gravamen defraudado al Fisco: (…) b) Los agentes de percepción o de retención que mantengan en su poder impuestos percibidos o retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron ingresarlos al Fisco. No se configurará la defraudación cuando la demora en el ingreso de las sumas recaudadas con más los intereses y recargos correspondientes no supere los diez (10) días hábiles posteriores a los vencimientos previstos”
(6) Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, “Quilmes Pack SA”, 28.4.2016.
(7) Alejandro Catania, ob. cit., p. 156
(8) CSJN, “Lambruschi, Pedro José”, 31.10.1997, Fallos 320:2271.

References: artículo 6
 artículo 266
 artículo 62
 artículo 6
 Artículo 266
 Artículo 62