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Timestamp: 2019-09-22 01:33:29+00:00

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BFH: EuGH-Vorlage zum Vorsteuerabzug einer sog. Führungsholding; Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten
Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Grundsatz der Rechtsformneutralität
Steht die Bestimmung über die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Steuerpflichtigen in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG einer nationalen Regelung entgegen, nach der (erstens) nur eine juristische Person - nicht aber eine Personengesellschaft - in das Unternehmen eines anderen Steuerpflichtigen (sog. Organträger) eingegliedert werden kann und die (zweitens) voraussetzt, dass diese juristische Person finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch (im Sinne eines Über- und Unterordnungsverhältnisses) "in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist"?
BFH-Beschluss vom 11.12.2013, XI R 17/11 (veröffentlicht am 5.3.2014)
UStG § 2 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Satz 1, § 4 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 4
Richtlinie 77/388/EWG Art. 2, Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2, Art. 17 Abs. 2 Buchst. a, Abs. 5, Art. 29
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 12.5.2011, 16 K 411/07 (EFG 2011 S. 1751 = SIS 11 31 46)
Folgeinstanz: Rs C-108/14 (EuGH)
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine "Beteiligungsgesellschaft" in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, war im Streitjahr (2005) als sog. "Dachfonds" an zwei - ebenfalls in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebenen - Tochtergesellschaften als Kommanditistin beteiligt. Ihre Kommanditeinlagen betrugen jeweils über 98 %. Die Tochtergesellschaften waren jeweils Eigentümerinnen eines von ihnen im internationalen Schiffsverkehr betriebenen Vollcontainerschiffes.
Die Klägerin schloss mit ihren Tochtergesellschaften am 1.3.2005 einen "Dienstleistungsvertrag". Danach erbrachte sie gegenüber den Tochtergesellschaften "administrative Leistungen" und stand ihnen als "allgemeiner betriebswirtschaftlicher Berater" zur Seite. Insbesondere übernahm sie die Organisation und Durchführung von Gesellschafterversammlungen, die Beratung bei betrieblichen Abläufen, Beratungen auf dem Gebiet des Chartermarktes, die Beratung in Finanzierungsfragen, die Vermittlung von Kontakten zu Hafen- und anderen in- oder ausländischen Behörden für die Tochtergesellschaften, die Beratung bei anlässlich dieser Vermittlung geführten Gesprächen sowie die Vermittlung von Rechts-, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsleistungen.
Für diese Dienstleistungen erhielt sie ab dem Jahr 2006 eine Vergütung in Höhe von jährlich ... € zuzüglich Umsatzsteuer. Für die Beratung in der Gründungsphase und für die Beratung zur laufenden Tätigkeit in der Zeit bis zum Ablauf des Streitjahres 2005 erhielt sie eine Pauschalvergütung in Höhe von ... € zuzüglich Umsatzsteuer.
Die Klägerin warb im Streitjahr 2005 mithilfe der A-GmbH Kapital in Höhe von ... € ein, wovon sie ... € für die Erbringung ihrer Kommanditeinlage bei den Tochtergesellschaften verwandte.
Für Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Einwerbung des Kapitals durch die A-GmbH und für die Erstellung eines von der B-GmbH erstellten Prospektgutachtens fiel Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... € an, die die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für 2005 als Vorsteuer geltend machte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ davon zuletzt nur ... € (= 22,31 %) zum Vorsteuerabzug zu. Denn das von der Klägerin insgesamt eingeworbene Kapital in Höhe von ... € diene in Höhe von ... € (= 77,69 %) ihrem nichtwirtschaftlichen Bereich des Haltens von Anteilen an den Tochtergesellschaften, für den ein Vorsteuerabzug ausscheide.
Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 12.5.2011, 16 K 411/07 ab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2011, 1751).
Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, der Streitfall entspreche in allen wesentlichen Punkten den Sachverhaltsgestaltungen der Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27.9.2001 C-16/00 - Cibo Participations - (Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6) und vom 29.10.2009 C-29/08 - SKF - (Slg. 2009, I-10413, BFH/NV 2009, 2099). Hieraus folge, dass das Halten von Beteiligungen unmittelbar mit dem entgeltlichen Eingreifen in die Verwaltung der Tochtergesellschaften zusammenhänge, wenn eine Muttergesellschaft anlässlich eines Beteiligungserwerbs Dienstleistungen beziehe, um später gegenüber ihren daraufhin gegründeten bzw. erworbenen Tochtergesellschaften eigene umsatzsteuerpflichtige Leistungen zu erbringen. Dann sei die Holdinggesellschaft im Ganzen wirtschaftlich tätig, so dass bei einem Beteiligungserwerb anfallende Kosten vollumfänglich den allgemeinen Kosten des Unternehmens zuzuordnen und die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge insgesamt abziehbar seien.
Hilfsweise bringt die Klägerin im Revisionsverfahren erstmals vor, der von ihr geltend gemachte Vorsteuerabzug stehe ihr jedenfalls unter dem Gesichtspunkt einer mit ihren Tochtergesellschaften bestehenden Organschaft zu. Eine Organschaft - wozu das FG ggf. Feststellungen nachzuholen habe - komme mit Blick auf die EuGH-Urteile vom 9.4.2013 C-85/11 - Kommission/Irland - (Deutsches Steuerrecht - DStR - 2013, 806, Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2013, 238) und vom 25.4.2013 C-480/10 - Kommission/Schweden - (MwStR 2013, 276, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2013, 423) auch mit ihren Tochtergesellschaften als Organgesellschaften in Betracht, obwohl diese als Kommanditgesellschaften die Rechtsform einer Personengesellschaft hätten. Deshalb seien ihr die Umsätze ihrer Tochtergesellschaften zuzurechnen, so dass ihr der Vorsteuerabzug vollumfänglich zu gewähren sei.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2005 vom 24.9.2007 aufzuheben, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
bb) Ein - zum Vorsteuerabzug berechtigter - Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei das Unternehmen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
aa) Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der im Streitjahr 2005 geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ist der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die von ihm im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Art. 168 Buchst. a der seit dem 1.1.2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) enthält eine entsprechende Bestimmung. Bei Umsätzen für die Seeschifffahrt sind Art. 17 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 15 Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten (jetzt: Art. 169 Buchst. b i.V.m. Art. 148 Buchst. c der MwStSystRL).
bb) Als - zum Vorsteuerabzug berechtigter - Steuerpflichtiger gilt nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wer eine der in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Art. 9 Abs. 1 der MwStSystRL enthält eine entsprechende Bestimmung.
b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Holding, deren einziger Zweck im Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen besteht, ohne dass sie - unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin - unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, kein Mehrwertsteuerpflichtiger i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG und somit nicht zum Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt (vgl. EuGH-Urteile vom 20.6.1991 C-60/90 - Polysar Investments -, Slg. 1991, I-3111, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1993, 48, Rz 17; vom 14.11.2000 C-142/99 - Floridienne und Berginvest -, Slg. 2000, I-9567, BFH/NV Beilage 2001, 37, Rz 17; - Cibo Participations - in Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Rz 18; vom 6.9.2012 C-496/11 - Portugal Telecom -, HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 31; BFH-Urteile vom 30.7.1992 V R 95/87, BFH/NV 1993, 202, unter II.2. zu a; vom 3.4.2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.2.; vom 9.2.2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 28).
aa) Eingriffe einer Holding in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen erworben hat, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn sie die Durchführung von Transaktionen einschließen, die gemäß Art. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen der Holding an ihre Tochtergesellschaften (vgl. EuGH-Urteile - Cibo Participations - in Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Rz 22; - Portugal Telecom - in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 34; BFH-Urteile in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.2.; vom 27.1.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 15; in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 29).
bb) Eine Holding, die derartige Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbringt, kann (daneben) auch einen nichtwirtschaftlichen Bereich haben (vgl. EuGH-Urteile - Floridienne und Berginvest - in Slg. 2000, I-9567, BFH/NV Beilage 2001, 37, Rz 6, 20 und 32; - Cibo Participations - in Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Rz 8, 10, 22 und 44; vom 13.3.2008 C-437/06 - Securenta -, Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 11, 26 ff.; - SKF - in Slg. 2009, I-10413, BFH/NV 2009, 2099, Rz 20, 61 f.; - Portugal Telecom - in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 15 f., 47; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 30).
c) Eine Holding kann die von ihr für den Bezug von Dienstleistungen auf der Eingangsstufe entrichtete Mehrwertsteuer nur dann als Vorsteuer abziehen, wenn entweder die Eingangsumsätze direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen oder wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen der Holding gehören und - als solche - Kostenelemente der von ihr erbrachten Dienstleistungen sind (vgl. EuGH-Urteile - Cibo Participations - in Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6, Rz 31; vom 26.5.2005 C-465/03 - Kretztechnik -, Slg. 2005, I-4357, UR 2005, 382, Rz 35 f.; vom 8.2.2007 C-435/05 - Investrand -, Slg. 2007, I-1315, BFH/NV Beilage 2007, 289, Rz 23 f.; - Securenta - in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 27; - SKF - in Slg. 2009, I-10413, BFH/NV 2009, 2099, Rz 57 f.; - Portugal Telecom - in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 36 f.; BFH-Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 21).
d) Es obliegt den nationalen Gerichten, festzustellen, ob von einer Holding bezogene Dienstleistungen insgesamt einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden wirtschaftlichen Tätigkeiten auf der Ausgangsstufe aufweisen oder ob diese Dienstleistungen von der Holding sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für wirtschaftliche Tätigkeiten, für die dieses Recht nicht besteht, oder aber ob sie von der Holding sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden (vgl. EuGH-Urteil - Portugal Telecom - in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 48).
aa) Diese Leistungen berechtigen als steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze grundsätzlich zum Vorsteuerabzug. Sie sind - wenn nicht die Voraussetzungen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG oder die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen (s. dazu nachfolgend unter 4. und 5.) - keine (nicht steuerbaren) Innenleistungen eines Organträgers an Organgesellschaften, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug nicht gegeben ist (vgl. Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 85; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 99; vgl. auch BFH-Urteil vom 18.1.2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II.1.).
Denn die im Zusammenhang mit der Einwerbung des Kapitals stehenden Eingangsleistungen der Klägerin dienten zumindest auch - wenn nicht sogar in erster Linie - dem (nicht steuerbaren) Erwerb und dem (nicht steuerbaren) Halten der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften. Diese Eingangsleistungen hatten mithin nicht - wie für einen (vollständigen) Vorsteuerabzug erforderlich - ihren "ausschließlichen Entstehungsgrund" (vgl. EuGH-Urteil - Investrand - in Slg. 2007, I-1315, BFH/NV Beilage 2007, 289, Rz 33; Senatsurteil vom 14.3.2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 38) in der späteren Erbringung der (steuerbaren und steuerpflichtigen) Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften.
Bei derartigen Dienstleistungen, die sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden, kann die Vorsteuer vielmehr nur insoweit in Anspruch genommen werden, als die Aufwendungen hierfür der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteile vom 3.3.2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 31; in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 25).
Nach Auffassung des Senats führen deshalb von einer Holding an ihre Tochtergesellschaft erbrachte - ggf. nur geringfügige - steuerbare und steuerpflichtige Dienstleistungen nicht zwingend dazu, dass nicht nur die ausgeführten Dienstleistungen, sondern auch das (an sich nicht steuerbare) Erwerben und Halten der Beteiligung selbst als zum vollständigen Vorsteuerabzug führende unternehmerische Tätigkeit angesehen werden müssen. Fraglich ist aber, ob dem die Grundsätze des EuGH-Urteils - Cibo Participations - (Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6) entgegenstehen.
a) Die Richtlinie 77/388/EWG regelt nicht, welche Methoden oder Kriterien die Mitgliedstaaten anwenden müssen, wenn sie Bestimmungen erlassen, die eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge danach zulassen, ob sich die entsprechenden Aufwendungen auf wirtschaftliche oder auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten beziehen. Daher und damit die Steuerpflichtigen die notwendigen Berechnungen anstellen können, obliegt es den Mitgliedstaaten, unter Beachtung der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegenden Prinzipien die hierfür geeigneten Methoden und Kriterien festzulegen (vgl. EuGH-Urteil - Securenta - in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 34).
Die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG steht im Ermessen der Mitgliedstaaten, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jeder dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist (vgl. EuGH-Urteile - Securenta - in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 35 ff., 39; - Portugal Telecom - in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 42 und 44). Die Mitgliedstaaten dürfen bei der Ausübung ihres Ermessens ggf. einen Investitionsschlüssel, einen Umsatzschlüssel oder jeden anderen geeigneten Schlüssel verwenden und sind nicht verpflichtet, sich auf eine einzige dieser Methoden zu beschränken (vgl. EuGH-Urteil - Securenta - in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 38).
Deshalb besteht in der Praxis bei Eingangsumsätzen, die der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit einer Holding dienen, hinsichtlich der erforderlichen Vorsteueraufteilung - trotz der Möglichkeit, in geeigneten Fällen insoweit § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 25, m.w.N.) - eine erhebliche Rechtsunsicherheit.
So wird hinsichtlich der erforderlichen Vorsteueraufteilung die Aufschlüsselung anhand eines Umsatzschlüssels, d.h. nach dem Verhältnis der Erlöse aus der operativen Tätigkeit zu den Erlösen aus der Beteiligung, für vertretbar gehalten (vgl. z.B. Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 29.1.2003 97/13/0012, abrufbar unter www.ris.bka.gv.at). Dies wird im Schrifttum weit überwiegend abgelehnt (Beiser, Steuer- und Wirtschaftskartei - SWK - 2009, S 330, S 334; ders., Betriebs-Berater - BB - 2009, 1324, 1326; Eggers/Ahrens, Der Betrieb - DB - 2013, 2528, 2532 ff.; Pamperl, Österreichische Steuer-Zeitung - ÖStZ - 2012, 251, 254; Pernegger, ÖStZ 2008, 478, 482 f.; Robisch, UR 2008, 881, 883) und eine Aufteilung nach den Investitionen in die wirtschaftlichen Tätigkeiten einerseits und in den Bereich nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten andererseits als sachgerechter angesehen (sog. Investitionsschlüssel, vgl. z.B. Niedersächsisches FG in EFG 2011, 1751, unter I.1.d; Beiser, SWK 2009, S 330, S 334; Pamperl, ÖStZ 2012, 251, 254; Pernegger, ÖStZ 2008, 478, 482; wohl auch Behrens, BB 2012, 2147, 2151). Daneben wird auch eine Aufteilung anhand betriebswirtschaftlicher Größen für möglich gehalten; insoweit komme z.B. die Anzahl der mit der Beteiligung befassten Personen (Robisch, UR 2008, 881, 884), die im Zusammenhang mit der Beteiligung anfallende Arbeitszeit (Eggers/Ahrens, DB 2013, 2528, 2532 ff.; Robisch, UR 2008, 881, 884) oder die Einzelkosten für das Halten der Beteiligungen (Eggers/Ahrens, DB 2013, 2528, 2532 ff.) in Betracht. Aus Sicht des beschließenden Senats droht deshalb eine uneinheitliche Anwendung des Unionsrechts in den Mitgliedstaaten.
c) Angesichts dieser Rechtsunsicherheit bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten und weil insoweit eine (möglichst) einheitliche Rechtspraxis in den Mitgliedstaaten erforderlich ist, ersucht der Senat den EuGH um nähere Hinweise zu der von ihm geforderten Berechnungsweise, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen den wirtschaftlichen und den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist (vgl. EuGH-Urteile - Securenta - in Slg. 2008, I-1597, BStBl II 2008, 727, Rz 33 und 39, und - Portugal Telecom - in HFR 2012, 1119, UR 2012, 762, Rz 42 und 44, m.w.N.).
Wäre das der Fall, dann würde die Klägerin mit ihren Tochtergesellschaften zu einem einzigen Steuerpflichtigen verschmelzen (vgl. EuGH-Urteil vom 22.5.2008 C-162/07 - Ampliscientifica und Amplifin -, Slg. 2008, I-4019, UR 2008, 534, Rz 19; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.1.2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b) und für die Frage des Vorsteuerabzugs der Klägerin wäre nicht auf ihre - dann nicht steuerbaren - Dienstleistungsumsätze gegenüber ihren Tochtergesellschaften, sondern auf die (steuerbaren und zum Vorsteuerabzug berechtigenden) Ausgangsumsätze der Tochtergesellschaften gegenüber Dritten abzustellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a; Senatsurteil vom 29.10.2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d).
aa) In diesem Fall könnte möglicherweise der (nicht steuerbare) Erwerb und das (nicht steuerbare) Halten der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften nicht als vorsteuerabzugsschädlich zu berücksichtigen sein, weil dann der Erwerb und das Halten von Beteiligungen an Gesellschaften wie die Aufnahme eines Gesellschafters zur Beschaffung zusätzlichen Kapitals als wirtschaftliche Tätigkeit im Allgemeinen zu beurteilen sein könnte. Für insoweit bezogene Dienstleistungen könnte ein uneingeschränktes Recht auf Vorsteuerabzug bestehen (vgl. EuGH-Urteile vom 26.6.2003 C-442/01 - KapHag -, Slg. 2003, I-6851, BFH/NV Beilage 2003, 228, Rz 43; - Kretztechnik - in Slg. 2005, I-4357, UR 2005, 382, Rz 36 f.; BFH-Urteil vom 1.7.2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter II.3.c bb;Grünwald, MwStR 2013, 328, 331 f.).
Eine Kommanditgesellschaft ist nach der gesetzlichen Definition in § 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, wobei bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftende Gesellschafter). Die Kommanditgesellschaft kann unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB). Sie ist aber keine juristische Person (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 21.1.1993 IX ZR 275/91, BGHZ 121, 179, unter II.2.; vom 17.5.1995 VIII ZR 70/94, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1995, 2159, unter II.2.b bb; vom 29.1.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A.I.4.).
cc) Eine Kommanditgesellschaft kann Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.12.1980 V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981, 408, unter 2.; vom 12.2.2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828, unter II.3.a) und als Organträger i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG fungieren (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.; vom 22.4.2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Rz 13).
Allerdings kann eine Kommanditgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH - als Personengesellschaft - nicht als juristische Person i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG angesehen werden und mithin umsatzsteuerrechtlich nicht als Organgesellschaft in ein anderes Unternehmen eingegliedert sein (vgl. BFH-Urteile vom 7.12.1978 V R 22/74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356, unter I.5.; vom 8.2.1979 V R 101/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362, unter 5. und 6.; vom 26.6.1986 V R 57/77, juris; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.b cc). Dem folgt die herrschende Meinung in der Literatur (vgl. Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 69; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 89 f., 101; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 98.15; Bunjes/Korn, UStG, 12. Aufl., § 2 Rz 112; Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, Umsatzsteuer, § 2 Rz 214).
c) Unabhängig von dem Charakter der Tochtergesellschaften als Personengesellschaften scheitert im Streitfall die Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglicherweise auch - wozu ggf. Feststellungen des FG nachzuholen wären - daran, dass im Sinne dieser Vorschrift die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch "in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert" sein muss.
Diese von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG geforderte Eingliederung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft als "untergeordneter Person" besteht (vgl. z.B. Urteile in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a aa; in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Rz 20; vom 8.8.2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, Rz 22, m.w.N.; ebenso BGH-Urteil vom 19.3.2013 1 StR 318/12, Der Konzern 2013, 574, unter B.II.1.a bb (1) (b)).
Deshalb liegt eine finanzielle Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nur dann vor, wenn der Organträger finanziell in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz 28; BFH-Urteil in BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, Rz 24, m.w.N.).
Für eine wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG schließlich ist es charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint (BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c aa, m.w.N.).
d) Der Senat hält es aber aufgrund der neueren Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile - Kommission/Irland - in DStR 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 36; - Kommission/Schweden - in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 35, jeweils zu Art. 11 der MwStSystRL) für zweifelhaft, ob die nationale Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, die die Behandlung von im Inland ansässigen Personen als ein Steuerpflichtiger von weiteren bzw. anderen Bedingungen als den in der unionsrechtlichen Ermächtigungsgrundlage genannten Voraussetzungen abhängig macht, mit Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG sowie dem Grundsatz der Rechtsformneutralität in Einklang steht.
Nach der neueren Rechtsprechung des EuGH sieht Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG für die Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit vor, den Wirtschaftsteilnehmern weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzubürden als diejenigen, die in dieser Bestimmung genannt sind (vgl. EuGH-Urteile - Kommission/Irland - in DStR 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 36; - Kommission/Schweden - in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 35, jeweils zu Art. 11 der MwStSystRL).
bb) Zwar ermöglicht das Unionsrecht den Mitgliedstaaten, alle erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um zu verhindern, dass die Behandlung mehrerer Personen als ein Steuerpflichtiger Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen möglich macht (EuGH-Urteile - Kommission/Irland - in DStR 2013, 806, MwStR 2013, 238, Rz 49; - Kommission/Schweden - in MwStR 2013, 276, UR 2013, 423, Rz 38, jeweils zu Art. 11 der MwStSystRL; vgl. auch EuGH-Urteil - Ampliscientifica und Amplifin - in Slg. 2008, I-4019, 217, UR 2008, 534, Rz 29).
Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt in seiner Ausprägung der Rechtsformneutralität (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 10.9.2002 C-141/00 - Kügler -, Slg. 2002, I-6833, HFR 2002, 1146, Rz 30, m.w.N.; BFH-Urteil vom 14.5.2008 XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, unter II.1.a aa, m.w.N.), dass die Rechtsform des Steuerpflichtigen im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich unerheblich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.9.2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, unter II.1.b, m.w.N.), und gebietet eine weitgehende Gleichbehandlung von Kapital- und Personengesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 6.9.2007 V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710, unter II.3.; Senatsurteil in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz 42).
dd) Allerdings wurde die Ermächtigung zur Bildung einer Mehrwertsteuergruppe gerade deshalb in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG aufgenommen, weil die nationale Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG - wie auch diejenige in den Niederlanden - unionsrechtlich abgesichert werden sollte (vgl. z.B. Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses zu dem Vorschlag der Richtlinie 77/388/EWG vom 31.1.1974, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. C 139 vom 12.11.1974, S. 17; BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b bb).
Dementsprechend hat die Kommission der Europäischen Union im Rahmen der gegen die Bundesrepublik Deutschland zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG 1980 am 4.10.1985 erhobenen Vertragsverletzungsklage die Regelung der Organschaft als solche nicht beanstandet, sondern - nur - gerügt, dass die deutsche Regelung seinerzeit noch nicht auf das Inland beschränkt war (vgl. ABlEG Nr. C 285 vom 8.11.1985, S. 6, Rs. C-298/85; BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b bb).
Was das von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG geforderte Über- und Unterordnungsverhältnis betrifft, ist zudem darauf hinzuweisen, dass der EuGH in seinem zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Urteil - Ampliscientifica und Amplifin - in Slg. 2008, I-4019, UR 2008, 534, Rz 19 die Formulierung "untergeordnete Person oder die untergeordneten Personen im Sinne dieser Vorschrift" verwendet hat. Dies könnte wiederum für das Erfordernis einer Über- und Unterordnung sprechen (vgl. in diesem Sinne BFH-Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Rz 20).
Zwar hat sich ein Gericht bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts so weit wie möglich am Wortlaut und Zweck der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen auszurichten (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11.7.2002 C-62/00 - Marks & Spencer -, Slg. 2002, I-6325, UR 2002, 436, Rz 24, m.w.N.). Eine richtlinienkonforme Auslegung kommt aber nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt. Der Senat hat jedoch Zweifel, ob eine Auslegung gegen den Wortlaut und Wortsinn des Gesetzestextes - wie sie hier bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglicherweise vorzunehmen wäre - möglich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 24.1.2012 C-282/10 - Dominguez -, NJW 2012, 509, Rz 25, m.w.N.; Senatsurteil vom 15.2.2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712). Denn das nationale Recht unterscheidet "juristische Personen" (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) und "Personenvereinigungen" (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG), wobei letzteres Tatbestandsmerkmal weiter ist und insbesondere auch Personengesellschaften umfasst (Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 26; Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 2 Rz 25; vgl. auch Senatsurteil vom 29.8.2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 20).
aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH kann sich ein Steuerpflichtiger in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (vgl. z.B. EuGH-Urteil - Kügler - in Slg. 2002, I-6833, HFR 2002, 1146, Rz 51; Senatsurteil vom 28.5.2013 XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 33).
Allerdings könnten insofern möglicherweise die von der Europäischen Kommission in ihrer Mitteilung an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der MwSt-Gruppe gemäß Art. 11 der MwStSystRL vom 2.7.2009 vorgeschlagenen Kriterien (KOM (2009) 325 - endgültig -, UR 2009, 632, unter 3.3.4) heranzuziehen sein.

References: Art. 4
 § 2
 § 4
 § 15
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 17
 Art. 29
 § 2
 § 2
 § 2
 Art. 17
 Art. 168
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 169
 Art. 148
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 9
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 17
 Art. 4
 Art. 2
 § 2
 Art. 4
 § 2
 § 2
 § 15
 EuGH 
 § 161
 § 124
 BGH 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 EuGH 
 Art. 11
 § 2
 Art. 4
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 11
 Art. 11
 Art. 4
 § 2
 § 2
 § 2
 EuGH 
 Art. 4
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 EuGH 
 Art. 11