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Timestamp: 2019-09-18 13:18:20+00:00

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Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen ...
von Luca Kühn (Autor)
2. KassenG
2.1. Oberblick uber die Neuregelungen ergebend aus den gesetzlichen Anderungen
2.2. Gesetzliche Anderungen im Einzelnen
2.2.1. Gesetzliche Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung
2.2.1.1. Grundsatze zur Aufzeichnungspflicht
2.2.1.2. Aufzeichnungspflichten bei Verwendung einer offenen Ladenkasse
2.2.1.3. Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht gemar., § 146 Abs. 1 Satz 3 AO aus Zumutbarkeitsgrunden
2.2.1.4. Besonderheiten bei der Verwendung elektronischer Aufzeichnungssysteme
2.2.2. Anforderungen an elektronische Aufzeichnungssysteme .
2.2.3. Sanktionierung von Verstcmen
2.2.4. Moglichkeit zur Kassennachschau
2.3. Zeitliches lnkrafttreten und Obergangsfristen
3. Bedeutung fur die Praxis
3.1. Konsequenzen fUr Unternehmen bargeldintensiver Branchen
3.2. Kritische Wurdigung
4. Beratungskonsequenzen ergebend aus den gesetzlichen Anderungen
4.1. Beratungspflichten aufgrund des KassenG
4.2. Handlungsmoglichkeiten bei ungerechtfertigten oder fehlerhaften Hinzuschatzungen
5. Ausblick auf die zukunftige Entwicklung im Bereich der
Kassenfuhrung und Fazit
Vor allem fUr Unternehmen in bargeldintensiven Branchen, wie dem Einzelhandel oder der Gastronomie, hat die Ordnungsmar..igkeit der Kassenflihrung eine enorme Bedeutung fUr die Ordnungsmar..igkeit der gesamten Buchflihrung.1
Bisher ergaben sich Vorgaben zur Kassenflihrung sowie den Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten uberwiegend aus der Rechtsprechung und den Grunds­ atzen zur ordnungsgema/3en Filhrung und Aufbewahrung von Bilchem, Auf­ zeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff, kurz GoBD genannt, vom 14.11.2014.2
Mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnun­ gen, welches am 28.12.2016 im Bundesgesetzblatt veroffentlicht wurde, reagiert der Gesetzgeber auf den erheblichen Wandel des technischen Umfeldes, in wel­ chem das Besteuerungsverfahren fUr einen effizienten, rechtmar..igen und gleichmar..igen Steuervollzug sorgen muss3
In der Gesetzesbegrundung heir..t es, ,(m)it der gesetzlichen Neuregelung sollen Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen erschwert, der Finanzverwal­ tung neue Moglichkeiten der Prufung eroffnet und eine dem gesetzlichen Auftrag entsprechende Festsetzung und Erhebung der Steuern langfristig gewahrleistet werden." 4
Die weitreichenden Konsequenzen, welche das Gesetz fUr Unternehmen mit Bareinnahmen bedeutet, sorgen fUr gror..es Aufsehen. Noch immer herrscht bei vielen eine Mischung aus Unsicherheit und Unwissenheit im Bereich der Kassen­ flihrung, was fUr die steuerlichen Berater einen erhohten Beratungsbedarf bedeu­ ten durfte.
Diesen Beratungsbedarf gilt es, nicht nur zur Vermeidung gror..er wirtschaftlicher Schaden fUr die Mandanten, sondern auch hinsichtlich etwaiger haftungsrechtli­ cher Risiken des Beraters, bestmoglich zu stillen.
Diese Arbeit wird sich mit den sich aus dem Gesetz zum Schutz vor Manipulatio­ nen an digitalen Grundaufzeichnungen ergebenden Neuerungen, vor allem aber mit deren Bedeutung fUr Unternehmen in bargeldintensiven Branchen beschafti­ gen. Hierbei wird auch Bezug auf die Verordnung zur Bestimmung der techni­ schen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschaftsverkehr, kurz Kassensicherungsverordnung, genommen. Aur..erdem werden Einzelheiten zum zeitlichen lnkrafttreten der Vorschriften sowie zu beste­ henden Obergangsvorschriften erlautert. Ein besonderes Augenmerk wird auf einer kritischen Betrachtung der Neuerungen liegen.
Ein weiterer Punk! dieser Arbeit wird die optimale Betreuung und die steuerliche Beratung von Mandanten zur Umsetzung der bestehenden sowie der sich aus den gesetzlichen Neuerungen ergebenden Kassenflihrungspflicht sein.
Des Weiteren wird aufgezeigt unter welchen Voraussetzungen eine fehlerhafte Kassenflihrung seitens der Finanzverwaltung verworfen werden kann und welche allgemeinen Grundsatze der Schatzungsberechtigung dem Grunde und der Hohe nach erflillt sein mussen bevor es zu Hinzuschatzungen seitens der Finanzver­ waltung kommen kann.
Am Ende der Arbeit wird ein Blick auf die zu erwartende Entwicklungen im Be­ reich der Kassenflihrung geworfen und ein Fazit gezogen.
2 KassenG
2.1 Oberblick i.iber die Neuregelungen ergebend aus den gesetzlichen Anderungen
Die Neuregelungen durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digita­ len Grundaufzeichnungen, im fortfolgenden kurz als KassenG bezeichnet, lassen sich grob in vier Punkte einteilen:
- Einzelaufzeichnungspflicht
- Neue Anforderungen an Aufzeichnungssysteme
- Kassennachschau
- Verscharfte Sanktionierung
Die sich aus der Anderung des§ 146 AO ergebende, erstmals gesetzlich veran­ kerte Pflicht zur Einzelaufzeichnung, welche sich bisher ausschlier..lich aus den Grundsatzen ordnungsmar..iger Buchflihrung und der standigen Rechtsprechung ergab, wird in Punk!2.2.1 dieser Arbeit erlautert 5
Die verscharften technischen Anforderungen, welche der neu eingeflihrte § 146a AO in Verbindung mit der Kassensicherungsverordnung an elektronische Auf­ zeichnungssysteme stellt, beleuchtet diese Arbeit unter Punk! 2.2.2.
Die extendierten Sanktionierungsmoglichkeiten durch Erweiterung des Kataloges der Steuergefahrdungsvorschriften in § 379 Abs. 1 AO thematisiert diese Arbeit unter Punk! 2.2.3.
Die aus der Einflihrung des § 146b AO resultierende Moglichkeit der Finanzver­ waltung beim Steuerpflichtigen eine Kassennachschau durchzuflihren wird unter Punk! 2.2.4 dieser Arbeit gewurdigt.
Mit dem zeitlichen lnkrafttreten der gesetzlichen Neuerungen, welche durch den neu eingeflihrten § 30 in Artikel 97 des Einflihrungsgesetzes zur Abgabenord­ nung geregelt wird, wird sich diese Arbeit in Punk!2.3 beschaftigen. 6
2.2 Gesetzliche Anderungen im Einzelnen
2.2.1 Gesetzliche Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung nach § 146 AO
2.2.1.1 Grundsatze zur Einzelaufzeichnungspflicht
Durch das KassenG wurde §146 Abs. 1 Satz 1 AO geandert. Erstmals wird hier die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gesetzlich manifestiert. Bisher ergab sich die­ se ausschlier..lich aus den Grundsatzen ordnungsmar..iger Buchflihrung und der standigen Rechtsprechung.7
Gem. § 146 Abs. 1 Satz 1 AO sind ,Buchungen und die sons!erforderlichen Auf­ zeichnungen (.) einzeln, vollstandig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzuneh- men."
Nummer 2.1 .2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung, kurz AEAO ge­ nannt, fasst diesbezuglich zusammen, dass ,(d)ie Grundsatze ordnungsmar..iger Buchflihrung (.) grundsatzlich die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschaftsvor­ falls unmittelbar nach seinem Abschluss in einem Umfang (erfordern), der einem sachverstandigen Dritten in angemessener Zeit eine llickenlose Oberprufung seiner Grundlagen, seines lnhalts, seiner Entstehung und Abwicklung und seiner Bedeutung fUr den Betrieb ermoglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des lnhalts des Ge­ schafts und des Namens des Vertragspartners."
Exemplarisch nennt Nummer 2.1.2 des AEAO zu § 146 folgende aufzeichnungs­ pflichtigen lnformationen, welche ,moglichst unmittelbar zu der Entstehung des jeweiligen Geschaftsvorfalles aufzuzeichnen sind:
- der verkaufte, eindeutig bezeichnete Artikel,
- der endgultige Einzelverkaufspreis,
- der dazugehorige Umsatzsteuersatz und -betrag,
- vereinbarte Preisminderungen,
- die Zahlungsart,
- das Datum und der Zeitpunkt des Umsatzes,
- die verkaufte Menge bzw. Anzahl."8
Hinsichtlich der Aufzeichnungspflicht des Namens des Vertragspartners weir..t der AEAO zu § 146 in Nr. 2.1 .5 auf Zumutbarkeitsgesichtspunkte hin. So wird es ,nicht beanstandet, wenn die Mindestangaben zur Nachvollziehbarkeit des Ge­ schaftsvorfalls (... ) einzeln aufgezeichnet werden, nicht jedoch die Kundendaten, sofern diese nicht zur Nachvollziehbarkeit und Nachprufbarkeit des Geschafts­ vorfalls benotigt werden (... )." Dies gilt auch, wenn ein elektronisches Aufzeich­ nungssystem zwar Kundendaten erfassen kann, dies aber nicht, beziehungswei­ se nur teilweise getan wird.
Nur, ,wenn Kundendaten (.) tatsachlich geflihrt werden", so Nr. 2.1.5 des AEAO zu § 146, ,sind diese Aufbewahrungspflichtig, sofern dem nicht gesetzliche Vor­ schriften entgegenstehen."
An dieser Stelle wird darauf hingewiesen, dass gegebenenfalls zu prufen ist, ob, beziehungsweise unter welchen Umstanden, die Aufbewahrung von Kundenda­ ten gegen die Datenschutzgrundverordnung der Europaischen Union verstößt.
Die Gewinnermittlungsart hat keine Auswirkung auf die Aufzeichnungspflicht. So stellt der AEAO zu § 146 in Nr. 2.1.7 klar, dass der Grundsatz der Einzelauf­ zeichnungspflicht auch fUr Steuerpflichtige gilt, die ihren Gewinn gemar.. § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermitteln9
Laut AEAO zu § 146, Nr. 2.1.2 rechtfertigt auch die sofortige Zahlung keine Aus­ nahme von der Einzelaufzeichnungspflicht.
AEAO zu § 146, Nr. 2.1.3 stellt klar, dass trotz Pflicht zur Einzelaufzeichnung keine Verpflichtung zur einzelnen Verbuchung jeden Geschaftsvorfalls besteht.
2.2.1.2 Aufzeichnungspflichten bei Verwendung einer offenen Ladenkasse
Gemar.. AEAO zu § 146, Nr. 2.1 .4 Satz 1 gilt ,(d)ie Pflicht zur Einzelaufzeichnung (.) (im oben genannten Umfang) grundsatzlich unabhangig davon, ob der Steu­ erpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem oder eine offene Ladenkas­ se verwendet." Ferner besteht nach Nr. 3.1 des AEAO zu § 146 ausdrlicklich ,keine gesetzliche Pflicht zur Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungs­ systems."
Es kann also, unabhangig von Branche und Unternehmensgror..e, eine soge­ nannte offene Ladenkasse verwendet werden. Zur Wahrung der Einzelaufzeich­ nungspflicht schlagt Nr. 3.2 des AEAO zu § 146 ,die vollstandige und detaillierte Erfassung aller baren Geschaftsvorfalle in Form eines Kassenbuches" vor.
,Das Kassenbuch enthalt i.d.R. (... )
- die Belegnummer,
- den erlauternden Buchungstext,
- den Einnahme- bzw. Ausgabebetrag und die jeweilige Wahrung,
- den Umsatz- bzw. Vorsteuersatz,
- den Umsatzsteuer- bzw. Vorsteuerbetrag und
- den aktuellen Kassenbestand."10
Zur Wahrung der Ordnungsmar..igkeit der Kassenflihrung muss gewahrleistet sein, dass aile Belege, welche im Kassenbuch aufgeflihrt sind auch tatsachlich vorliegen und nach Belegnummer geordnet aufbewahrt werden. Gibt es zu einem Geschaftsvorfall keinen Fremdbeleg, so ist im Zweifel ein Eigenbeleg zu fertigen. Des Weiteren mussen die Aufzeichnungen im Kassenbuch unveranderbar sein. Somit entspricht die Flihrung eines Kassenbuches in Form einer Excei-Tabelle nicht den GoB. Die Flihrung eines von der Finanzverwaltung anerkanntes EDV­ Programmes zur Kassenbuchflihrung scheint fUr die meisten Unternehmen am geeignetsten.11
Daruber hinaus nennt AEAO zu § 146, Nr. 3.2 zur ordnungsgemar..en Kassenflih­ rung bei Verwendung einer offenen Ladenkasse exemplarisch den Kassenbe- rich!. Hier werden die Tageseinnahmen retrograd am Ende des Geschaftstages ermittelt. Hier ist zu beachten, dass die Einzelaufzeichnungspflicht gemar.. Nr. 3.2 Satz 2 des AEAO zu § 146 dadurch gewahrt werden muss, dass aile Belege von Ein- und Auszahlung geordnet auflbewahrt werden.
Gemar.. AEAO zu § 146 Nr. 1.4 haben ,(b)uchflihrungspflichtige Steuerpflichtige (.) fUr Bargeldbewegungen ein Kassenbuch (ggf. in der Form aneinandergereih­ ter Kassenberichte) zu flihren."
Zur Verwendung eines Kassenberichts bei Verwendung einer offenen Ladenkas­ se und Befreiung von der Einzelaufzeichnungspflicht gemar.. § 146 Abs. 1 Satz 3 wird auf Punk! 2.2.1 .3 dieser Arbeit verwiesen.
Bezuglich der Kasseneinnahmen gilt, im Gegensatz zur Soii-Vorschrift in der al­ len Fassung des § 146 AO, in der geltenden Fassung in Abs. 1 Satz 2, dass Kasseneinnahmen und Kassenausgaben taglich festzuhalten sind. Hierflir ist allerdings bei Einzelaufzeichnung kein Kassensturz notwendig. Es genugt, wenn die Aufzeichnungen im Kassenbuch ausreichen um zu jeder Zeit den Soli- und den lst-Bestand der Kasse zu vergleichen.12
Eine Ausnahme zur taglichen Aufzeichnungspflicht definiert AEAO zu § 146, Nr. 3.4. So wird es ,(b)ei Kassen ohne Verkaufspersonal (sog. Vertrauenskassen, wie z. B. beim Gemuseverkauf am Feldrand, Fahrscheinautomaten sowie Wa­ ren- und Dienstleistungsautomaten) (... ) nicht beanstandet, wenn diese nicht tag­ lich, sondern erst bei Leerung ausgezahlt werden."
Allerdings ist hier um die Ordnungsmar..igkeit der Buchflihrung zu wahren drin­ gend zu beachten, dass jeder Geldspeicher von Vertrauenskassen eine Kasse darstellt und somit einer tatsachlichen Auszahlung bedarf, wenn keine Einzelauf­ zeichnungen geflihrt werdenn.13
Liegen, wie in einer Metzgerei oder einem Obst- und Gemuseladen, einem Auf­ zeichnungspflichtigen Geschaftsvorfall ,Einzeldaten einer Waage (Artikel, Ge­ wicht bzw. Menge und Preis der Ware) (... ) zugrunde, sind diese" gemar.. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.4 ,einzeln aufzuzeichnen und aufzubewahren", sofern diese nicht bereits von einem elektronischen Aufzeichnungssystem aufgezeichnet wer­ den. Wird eine Waage verwendet, die die Anforderungen einer Registrierkasse erflillt, so ist die Flihrung einer offenen Ladenkasse untersagt.
Bezuglich der Einzelaufzeichnungspflicht von Einzeldaten einer Waage greift nach AEAO zu § 146, Nr. 2.2.4 auch die Befreiungsvorschrift von § 146 Abs. 1 Satz 3 AO, welche in Punk!2.2.1.3 dieser Arbeit naher erlautert wird.
2.2.1.3 Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht gemaB § 146 Abs. 1 Satz 3 AO aus Zumutbarkeitsgriinden
Da die einzelne Aufzeichnung der Daten im geforderten Umfang fUr Unternehmer mit einer Vielzahl von taglichen Barumsatzen und ohne elektronisches Aufzeich­ nungssystem nicht zumutbar ist, hat der Gesetzgeber eine Ausnahmeregelung zur Einzelaufzeichnungspflicht in§ 146 Abs. 1 AO aufgenommen.
Demnach besteht Gemar.. § 146 Abs. 1 Satz 3 AO ,(d)ie Pflicht zur Einzelauf­ zeichnung nach Satz 1 (.) aus Zumutbarkeitsgrunden bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung nicht."
Zu beachten ist, dass entgegen des Wortlautes von § 146 Abs.1 Satz 3, diese Ausnahme gemar.. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.2 nur bei Verwendung einer offenen Ladenkasse gilt.
,Wird hingegen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Ein­ zelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO unabhangig davon, ob das elektronische Aufzeichnungssystem und die digitalen Aufzeichnungen nach § 146a Abs. 3 AO i. V. m. der KassenSichV mit einer zertifizierten technischen Si­ cherheitseinrichtung zu schlitzen sind."
,Von einem Verkauf von Waren an eine Vielzahl nicht bekannter Personen ist", gemar.. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.5 ,auszugehen, wenn nach der typisierenden Art des Geschaftsbetriebs alltaglich Barverkaufe an namentlich nicht bekannte Kun­ den getatigt werden (... ). Dies setzt voraus, dass die ldentitat der Kaufer fUr die Geschaftsvorfalle regelmar..ig nicht von Bedeutung ist. Unschadlich ist, wenn der Verkaufer aufgrund aur..erbetrieblicher Grunde tatsachlich viele seiner Kunden namentlich kennt."
Dies durfte beispielsweise im Bereich des Einzelhandels zweifelsfrei der Fall sein.
AEAO zu § 146 Nr. 2.2.6 stellt klar, dass die Ausnahmeregelung aus Zumutbar­ keitsgrunden nach § 146 Abs. 1 Satz 3 AO grundsatzlich auch auf Dienstleistu n­ gen ubertragbar ist. Allerdings gilt diesbezuglich die Einschrankung, dass der Geschaftsbetrieb auf eine Vielzahl von Kundenkontakten ausgerichtet und der Kundenkontakt des Dienstleisters und seiner Angestellten im Wesentlichen auf die Bestellung und den kurzen Bezahlvorgang beschrankt sein" muss.
Gemar.. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.6 sind Einzelaufzeichnungen zu flihren, ..wenn der Kundenkontakt in etwa der Dauer der Dienstleistung entspricht und der Ku n­ de auf die Ausubung der Dienstleistung ublicherweise individuell Einfluss neh­ men kann."
Dies ist beispielsweise bei Friseuren oder in Kosmetik- und Nagelstudios der Fall. Diese sind demnach in vollem Umfang zur Einzelaufzeichnung verpflichtet.14
Hier ist im Einzelfall zu prufen, ob die mogliche Anschaffung eines Aufzeich­ nungssystems sinnvoll ist, um der Einzelaufzeichnungspflicht ohne bedeutenden zeitlichen Aufwand Folge zu leisten.
Besteht die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nicht, regelt Nr. 3.3 des AEAO zu § 146, dass ..Bareinnahmen zumindest anhand eines Kassenberichts nachgewie­ sen werden" mussen.
Zur Erstellung des Kassenberichtes schreibt AEAO zu § 146 Nr. 3.3 vor, dass ..stets vom gezahlten Kassenendbestand des jeweiligen Geschaftstages auszu­ gehen (ist). Von diesem Kassenendbestand werden der Kassenendbestand bei Geschaftsschluss des Vortages sowie die durch Eigenbeleg zu belegenden Bar­ einlagen abgezogen. Ausgaben und durch Eigenbeleg nachzuweisende Barent­ nahmen sind hinzuzurechnen."
Es ist empfehlenswert, neben den durch Eigenbeleg nachzuweisenden Bareinla­ gen und Barentnahmen auch zu bestimmten anderen Geschaftsvorfallen, wie (gror..eren) Barausgaben, Aufzeichnungen aufzubewahren. Auch mogliche au­ r..erbetriebliche Grunde fUr Auffalligkeiten in der Kassenflihrung, wie etwa schlechtes Wetter, welches zu Umsatzeinbur..en flihrt, sollten aufgezeichnet wer­ den.
1 Vgl. Kroger (2018), Abs. 1.
2 Vgl. Geuenich (2017), S 786.
3 Vgl. BT-Drucksache 18/9535 S 11.
5 Vgl. Die Steuerberatung (2017), S 51.
6 Vgl. BGBI. 12016 S 3152 bis 3154.
7 Vgl. Die Steuerberatung (2017), S 51.
8 Hervorhebung und Formatierung durch den Verfasser. Zwar bindet der AEAO grundsatzlich nur die Verwaltung, jedoch sollten die Vorschriften zur Vermeidung unnotiger Streitigkeiten und zur Sicherstellung der Ordnungsmal\igkeit der (Kassen-)Buchfuhrung auch vom Steuerpflichtigen Beachtung linden.
9 Vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 14.11.2014, Abschnitt 3 Rz. 25 und BFH-Urteil v. 15.4.1999, IV R 68/98 Rz.10.
10 Kroger (2018), Abs. 1.
12 Vgl. Niewerth (2018) Kommentierung § 146, RZ 9.
13 Vgl. BFH, Urteil v. 20.03.2017- X R 11/16, RZ 35 fl.
14 Vgl. Korn/Strahl (2017), S 3704.
9783668990937
9783668990944
v493032
Kassennachschau GoB Grundsätze ordnugnsmäßiger Buchführung Bilanzierung Kassenbuchführung Buchführung Umsatzsteuer Kasse
Luca Kühn (Autor)
Qualität in der Steuerberatung. Was Mandanten fordern und was Steuerberater bieten

References: § 146
 § 146
 § 379
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 § 30
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 § 4
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