Source: http://kraken.slv.cz/2Afs143/2015
Timestamp: 2018-09-21 20:33:21+00:00

Document:
2Afs143/2015
2 Afs 143/2015-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: AutoDUKLA, s. r. o., se sídlem Kpt. Nálepky 2674, Pardubice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 10. 2014, è. j. 26416/14/5000-14201-711429, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 15. 4. 2015, è. j. 52 Af 53/2014-113,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 10. 2014, è. j. 26416/14/5000-14201-711429. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání podaná stì¾ovatelem a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj, územní pracovi¹tì v Pardubicích (dále té¾ správce danì ) ze dne 12. 8. 2013, è. j. 1077091/13/2801-24803-604152, dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, kterým byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 886 320 Kè a souèasnì mu vznikla povinnost uhradit penále ve vý¹i 177 264 Kè, a ze dne 12. 8. 2013, è. j. 1077094/13/2801-24803-604152, dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, kterým byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 378 420 Kè, dodateènì zru¹ena daòová ztráta ve vý¹i 426 298 Kè a souèasnì mu vznikla povinnost uhradit penále ve vý¹i 96 998 Kè.
K domìøení danì stì¾ovateli do¹lo na základì výsledku daòové kontroly, kdy¾ správce danì neuznal jako výdaje podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), výdaje stì¾ovatele na koupi ojetých vozù ve vý¹i deklarovaných kupních cen, nebo» kupní smlouvy byly ve 32 pøípadech uzavøeny s fiktivními prodávajícími a stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat deklarované výdaje jiným zpùsobem.
®alobní námitky smìøovaly primárnì do zákonnosti zprávy o daòové kontrole. Stì¾ovatel namítal, ¾e zpráva o daòové kontrole v èásti zji¹tìní správce danì neobsahovala zákonné nále¾itosti, nebo» nebyly øádnì vyhodnoceny dùkazní prostøedky. Zpráva o daòové kontrole tak dle stì¾ovatele nebyla vùbec schopna projednání, a to rovnì¾ proto, ¾e pøed jejím projednáním nebyla vyøízena stí¾nost na postup správce danì pøi daòové kontrole. Stì¾ovatel dále brojil proti tomu, ¾e ¾alovaný nevyhodnotil dùkazy øádnì, zejména výpovìï svìdka K., a také ¾e nebylo vyhovìno jeho návrhùm na doplnìní dokazování bez nále¾itého odùvodnìní. Stì¾ovatel se dále domníval, ¾e právì pan K. je osobou, která stì¾ovateli prodávala ojetá vozidla, proto¾e vystupovala jménem neexistujících osob.
Krajský soud ¾alobu zamítl, nebo» dospìl k závìru o nedùvodnosti stì¾ovatelem uplatnìných námitek. Pokud jde o nále¾itosti zprávy o daòové kontrole, ji¾ ¾alovaný èásteènì akceptoval námitky stì¾ovatele doplnìním zhodnocení dokazování provedeného správcem danì; to sice neabsentovalo ani nebylo provedeno chybnì, ¾alovaný je v¹ak peèlivìji rozepsal a doplnil tak odùvodnìní dodateèného platebního výmìru. Zpráva o daòové kontrole byla projednatelná, nebo» obsahovala podstatné nále¾itosti podle § 88 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, dále jen daòový øád . Jako nedùvodnou posoudil soud také námitku ohlednì nevypoøádání se se stí¾ností stì¾ovatele pøed ukonèením daòové kontroly. Soud poukázal na to, ¾e stí¾nost sepsaná dne 5. 7. 2013 byla vyøízena dne 23. 8. 2013 jako nedùvodná a navíc byla dle svého obsahu posouzena jako stí¾nost ve vztahu k dani z pøidané hodnoty (dále jen DPH ), která byla také pøedmìtem daòové kontroly, a nikoliv danì z pøíjmù právnických osob, která je pøedmìtem tohoto øízení. Ohlednì námitek zopakovaných stì¾ovatelem do protokolu pøi projednání zprávy o daòové kontrole se jednalo o opakování skuteèností uvedených ve stí¾nosti ji¾ vyøízené, a navíc soud stì¾ovatele upozornil, ¾e nemù¾e úspì¹nì po¾adovat nekoneèné pøezkoumávání postupu správce danì, které dle jeho mínìní spoèívá v nesprávném zhodnocení skutkového stavu; tyto dùvody navíc ani nespadají pod zákonem vymezené dùvody stí¾nosti podle § 261 odst. 1 daòového øádu. Krajský soud pak poté, co se zabýval jednotlivými správcem danì a ¾alovaným provedenými dùkazy, dospìl ke stejnému závìru jako tyto orgány, tudí¾ ¾e nelze uèinit jednoznaèný závìr o prùbìhu transakcí, tedy o tom, jakým zpùsobem a za jakou poøizovací hodnotu stì¾ovatel nabyl ojeté vozy, ani to, od kterých konkrétních subjektù. Krajský soud odmítl také závìr stì¾ovatele, ¾e dle judikatury správních soudù je prodávajícím pan K., nebo» ze skuteènosti, ¾e jmenovaný za stì¾ovatele uzavíral smlouvy s neexistujícími subjekty fiktivní smlouvy nejprve jako stì¾ovatelùv zamìstnanec, poté jako zmocnìnec zprostøedkovatelské spoleènosti Milking Leasing s. r. o., plyne pouze to, ¾e toto èinil za stì¾ovatele na stranì kupující, a nikoliv prodávající. Dále usoudil, ¾e pouhé nasvìdèování urèitému skutkovému dìji nelze zamìòovat s prokázáním skutkového stavu vìci a uzavøel, ¾e nebylo prokázáno, ¾e to byl pan K., kdo jednal jménem neexistujících osob. Nebylo-li zpochybnìno, ¾e finanèní prostøedky byly panu K. vydány, neznamená to prokázání výdajù ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Tato skuteènost prokazuje pouze pøevzetí penìz, nikoliv v¹ak, za jakým úèelem byly peníze vydány a ani na co byly pou¾ity. Krajský soud upozornil stì¾ovatele, ¾e daòové øízení není ovládáno zásadou vy¹etøovací, nýbr¾ správce danì je povinen zji¹»ovat rozhodné skuteènosti co nejúplnìji. Stì¾ovatel v této vìci neunesl své dùkazní bøemeno, na rozdíl od správce danì, který prokázal fiktivnost údajù na kupních smlouvách, tedy prokázal, ¾e skutkový dìj neprobìhl tak, jak tvrdil stì¾ovatel. Krajský soud pak uzavøel, ¾e pokraèování správce danì i ¾alovaný øádnì zdùvodnili neopodstatnìnost a nadbyteènost stì¾ovatelem navrhovaných dal¹ích dùkazních prostøedkù.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen s. ø. s.
Stì¾ovatel pøednì s krajským soudem nesouhlasí v otázce projednatelnosti zprávy o daòové kontrole, kterou stì¾ovatel proto odmítl podepsat. Poukazuje na komentáø k daòovému øádu, dle nìj¾ musí zpráva o daòové kontrole obsahovat výsledek kontrolního zji¹tìní vèetnì hodnocení dùkazù zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly. Stì¾ovatel má za to, ¾e zpráva o daòové kontrole øádné hodnocení dùkazù neobsahuje; dle stì¾ovatele konstatování, ¾e jsou mezi výslechy svìdkù rozpory, nebo konstatování svìdeckých výpovìdí hodnocením dùkazù není. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e sám krajský soud uvedl, ¾e ¾alovaný akceptoval stì¾ovatelovy námitky o neúplnosti dokazování (resp. ohlednì absence hodnocení dùkazù), a výraznì doplnil zhodnocení dùkazù. I kdy¾ to krajský soud a ¾alovaný popírají, oba orgány prakticky potvrdily, ¾e hodnocení dùkazù ve zprávì o daòové kontrole bylo nedostateèné, z èeho¾ vyplývá, ¾e odmítnutí jejího podpisu bylo oprávnìné.
Stì¾ovatel brojí také proti vyhodnocení jeho stí¾nosti (podané pøed ukonèením daòové kontroly) krajským soudem. Stì¾ovatel uvádí, ¾e ve stí¾nosti nenamítal nesprávné zhodnocení skutkového stavu, nýbr¾ absenci hodnocení dùkazù zákonným zpùsobem, a proto se domnívá, ¾e jeho námitka ohlednì nevyøízení uvedené stí¾nosti je dùvodná. Stì¾ovatel také uvádí, ¾e se soud vùbec nezabýval tím, ¾e pøedchozí stí¾nost smìøovala proti zprávì o daòové kontrole s jiným jednacím èíslem a ¾e pøí projednávání zprávy o daòové kontrole byla stì¾ovateli pøedlo¾ena zpráva o daòové kontrole s odli¹ným èíslem jednacím, aè shodného obsahu.
Stì¾ovatel dále prezentuje svùj názor na mo¾nost odvolacího orgánu odstraòovat v odvolacím øízení vady prvostupòového øízení. Stì¾ovatel uvádí, ¾e mu je znám rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 7 Afs 20/2014-41, z nìj¾ plyne, ¾e vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí byt odstranìny v odvolacím øízení, ale má za to, ¾e závìry tam uvedené jsou ústavnì nekonformní, pøesto¾e vycházely z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75. Sedmý senát v¹ak pøehlédl, ¾e usnesení roz¹íøeného senátu bylo vydáno za úèinnosti jiného procesního pøedpisu, zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, který takový postup umo¾òoval. Dle § 50 odst. 3 uvedeného zákona mohl odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. Podle § 115 odst. 1 daòového øádu mù¾e odvolací orgán provádìt dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení, anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením pøimìøené lhùty. Na základì uvedeného je tak nutno dojít k závìru, ¾e odvolací orgán ji¾ nemá mo¾nost odstraòovat v¹echny vady øízení pøed správcem danì, nýbr¾ pouze ty, které spoèívají v nesprávnì nebo nedostateènì provedeném dokazování. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e pod dokazování nelze bez dal¹ího zahrnout také projednání zprávy o daòové kontrole. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e dle § 147 odst. 3 daòového øádu pøedstavuje zpráva o daòové kontrole odùvodnìní stanovení danì z moci úøední na základì výsledku daòové kontroly. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e domìøit daò lze v pøípadì provádìní daòové kontroly pouze na základì výsledku daòové kontroly uvedeného ve zprávì o daòové kontrole, pøièem¾ daòová kontrola musí být øádné ukonèena. Odmítne-li daòový subjekt zprávu o daòové kontrole podepsat dùvodnì, nemù¾e nastat ani jedna z variant pøedpokládaných daòovým øádem, zpráva o daòové kontrole se nemù¾e pova¾ovat za projednanou a nemù¾e být pou¾ita jako dùkazní prostøedek; pøípadný dodateèný platební výmìr proto není odùvodnìn. Stì¾ovatel je¹tì doplòuje, ¾e není-li daòová kontrola øádnì ukonèena, nelze vydat ani dodateèný platební výmìr. Za takové situace nelze dle názoru stì¾ovatele odstraòovat vady neprojednání zprávy o daòové kontrole a neukonèení daòové kontroly v odvolacím øízení, proèe¾ je nutné napadené platební výmìry zru¹it.
Stì¾ovatel nesouhlasí s krajským soudem ani ohlednì posouzení jeho námitek týkajících se zhodnocení dùkazních prostøedkù ¾alovaným, odmítnutí navr¾ených dùkazních prostøedkù a námitky ohlednì toho, ¾e pan K. byl skuteèným prodávajícím ojetých vozù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e u nákladù podle § 24 zákona o daních z pøíjmù nemusí prokázat (na rozdíl od re¾imu DPH), jaké konkrétní osobì byly pøedmìtné výdaje uhrazeny, k èemu¾ stì¾ovatel poukazuje napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2012, è. j. 1 Afs 71/2012-35. Odmítly-li daòové orgány i krajský soud návrh stì¾ovatele na provedení výslechù svìdkù, postupovaly v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04. Tìmito dùkazy chtìl stì¾ovatel prokázat vý¹i vynalo¾ených nákladù na koupi pøedmìtných automobilù. Výslech paní K. mìl dosvìdèit, ¾e finanèní prostøedky uvedené na výdajových pokladních dokladech vyplácela paní K. panu K., a opìtovný výslech pana K. mìl potvrdit, ¾e pøevzal èástky na nákup pøedmìtných vozidel, a ¾e tedy jde o výdaje podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. Za tìchto okolností nemohly daòové orgány ani krajský soud dospìt k objektivnímu závìru, zda stì¾ovatel svoji povinnost splnil, èi nikoli.
Stì¾ovatel má za to, ¾e ani krajský soud nehodnotil dùkazy øádnì, v èem¾ spatøuje námitku nepøezkoumatelnosti jeho rozsudku a jinou vadu s vlivem na zákonnost rozhodnutí. Výpovìdi pana K. nehodnotil z hlediska jejich úèelovosti ani pravdivosti. Výpovìï pana K., ¾e nìkteré kupní smlouvy dostával ji¾ pøedvyplnìné od pana F., neposuzoval krajský soud z hlediska stì¾ovatelových námitek, ¾e lze prokázat, ¾e smlouvy sepisoval pan K., a nemohl je tedy dostat od pana F., nebo» byly sepisovány na pracovi¹ti stì¾ovatele. Tvrzení, ¾e peníze za nákup automobilù nechával pan K. jen tak le¾et na stole v kanceláøi autobazaru, je zjevnì nesmyslné. Krajský soud nehodnotil øádnì ani skuteènosti zji¹tìné ohlednì prodeje tøí automobilù, které nakoupil v Itálii pan K. Jména údajných kupcù musel panu K. poskytnout pan K.. Pan K. pak jeden z pøedmìtných automobilù nakoupil døíve, ne¾ jej pan K. údajnì prodal jinému kupci, a podle zji¹tìní ¾alovaného ani dal¹í dva zakoupené automobily nemohly být z èasových dùvodù zakoupeny deklarovanými osobami.
Stì¾ovatel rozporuje také závìr krajského soudu ohlednì pozice pana K. jako osoby na stranì prodávajícího, a nikoliv na stranì kupujícího. Stì¾ovatel v¹ak uvádí, ¾e pan K. za stì¾ovatele svým podpisem osvìdèoval, ¾e smlouvy byly uzavøeny tak, jak je to v nich napsáno, co¾ se prokázalo jako nepravdivé. ®ádné dùkazní prostøedky nenasvìdèují tomu, ¾e by smlouvy vypracovával pan F. K stejnému závìru mìl dle stì¾ovatele dospìt také krajský soud.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e se krajský soud nezabýval jeho námitkou ohlednì rozporù mezi výpovìïmi svìdkù K. a F. a také námitkou, ¾e pan K. nakupoval ojeté automobily od tøetích osob a stì¾ovateli pøedkládal kupní smlouvy a výdajové doklady podepsané neexistujícími osobami. Je pravdìpodobné, ¾e pan K. nakupoval tato vozidla za ni¾¹í ceny ne¾ ty, které jsou uvedené na kupních smlouvách a výdajových pokladních dokladech. Pan K. v¹ak své pøíjmy nezdaòoval a stì¾ovatel se domnívá, ¾e mìl správce danì oznámit zji¹tìné skuteènosti orgánùm èinným v trestním øízení. Krajský soud se dle stì¾ovatele nezabýval ani ¾alobním dùvodem, ¾e zpráva o daòové kontrole mù¾e být nedílnou souèástí dodateèného platebního výmìru jen tehdy, jestli¾e byla zpracována v souladu s daòovým øádem.
S ohledem na uvedené navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. pokraèování
®alovaný ve svém vyjádøení argumentuje ke v¹em stí¾nostním námitkám. Pøednì uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje s posouzením vìci a hodnocením ¾alobních námitek krajským soudem. Námitky uvedené v kasaèní stí¾nosti, aèkoliv smìøují proti postupu a úvahám krajského soudu, jsou vesmìs toto¾né s námitkami odvolacími i ¾alobními, a proto ¾alovaný odkazuje i na rozhodnutí o odvolání a na vyjádøení k ¾alobì. ®alovaný poukazuje na to, ¾e se ji¾ v odvolacím øízení neztoto¾nil s tvrzením stì¾ovatele, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahuje hodnocení dùkazù. ®alovaný uvádí, ¾e zpráva o daòové kontrole hodnocení dùkazù obsahovala, pouze nebylo dostateènì vyèerpávající, proèe¾ je ¾alovaný doplnil. Pokud jde o stí¾nost ze dne 5. 7. 2013, ¾alovaný setrvává na svém tvrzení, ¾e se jednalo zèásti o stí¾nost ohlednì DPH a zèásti o stí¾nost úèelovou, s námitkami, které byly shodné s obsahem ji¾ vyøízené stí¾nosti. Projednání této stí¾nosti by bylo ryze formální a bezobsa¾né. ®alovaný nesouhlasí ani s argumentací stì¾ovatele ohlednì oprávnìní odvolacího orgánu. Poukazuje na typickou kontinuitu daòového øízení prvního a druhého stupnì; aèkoli do¹lo ke zmìnì právního pøedpisu, základní koncepce daòového øízení zùstala zachována. Jedná-li se o námitku neprovedení navrhovaných dùkazù, ¾alovaný pøedesílá, ¾e mu právní pøedpis nenaøizuje provést v¹echny navr¾ené dùkazy, pokud tyto nejsou zpùsobilé prokázat tvrzení daòového subjektu. Tento svùj postup ¾alovaný odùvodnil na stranì 44 napadeného rozhodnutí. Na základì uvedených dùvodù navrhuje ¾alovaný kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná jeho zamìstnanec s po¾adovaným vzdìláním. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
Ze spisu plyne, ¾e u stì¾ovatele byla dne 16. 12. 2010 zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2007 a 2008 a na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsíce prosinec 2007 a za jednotlivá mìsíèní zdaòovací období roku 2008. Z pøedlo¾eného úèetnictví správce danì zjistil, ¾e celkem 32 kupních smluv, kterými stì¾ovatel dolo¾il nákup ojetých vozidel, je fiktivních, jeliko¾ jsou v nich uvedena jména prodávajících, která nebyla nalezena v centrální evidenci obyvatel, a bylo tedy prokázáno, ¾e se jednalo o neexistující fyzické osoby.
Z obsahu spisù jsou rozhodné následující skuteènosti.
Dne 10. 5. 2011 se uskuteènilo ústní jednání, pøi kterém byl vyslechnut svìdek P. K., který byl do 31. 10. 2007 zamìstnancem stì¾ovatele odpovìdným za nákup mj. ojetých vozidel a od 1. 11. 2007 byl zplnomocnìným zástupcem spoleènosti Milking Leasing, s. r. o., která zaji¹»ovala nákup vozidel pro stì¾ovatele. Svìdek uvedl, ¾e v dobì, kdy byl zamìstnancem stì¾ovatele, vykupoval vozidla od prodávajících, jejich¾ toto¾nost si ovìøil pøedlo¾ením dokladu toto¾nosti. Jednalo-li se o vozidla prodávaná v Brnì, uzavírání smluv zaøizoval pan F.
Dne 27. 5. 2011 správce danì vyzval daòový subjekt k prokázání skuteèností, od koho a za kolik byla pøedmìtná vozidla zakoupena, s ohledem na prokázání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dne 2. 6. 2011 stì¾ovatel uvedl, ¾e ve¹keré listinné dùkazní prostøedky ji¾ správci danì pøedlo¾il a také ¾e nemìl pochybnosti o správnosti údajù na kupních smlouvách, nebo» se domníval, ¾e doklady toto¾nosti byly pøi nákupu kontrolovány.
Dne 13. 9. 2011 byl správci danì doruèen nový dùkazní prostøedek-zápis z jednání s panem K., podepsaný panem K. a jednatelem stì¾ovatele panem Plockem, z nìj¾ plyne, ¾e vozidla byla nakupována v Brnì nebo v Pardubicích, pøi úhradì kupní ceny byly pøítomny v¾dy tøi osoby, a to pan K., pan F. a prodávající, v pøípadì obchodù uzavíraných v Pardubicích byl pøítomen je¹tì pan È., bývalý zamìstnanec stì¾ovatele. Auta mìla být zprostøedkována panem F. od pana K. ze spoleènosti Cherokee Cars s. r. o.
Dne 5. 10. 2011 byl pøi ústním jednání vyslechnut pan È. Ten uvedl, ¾e byl pøítomen poka¾dé, kdy byla kupní cena vyplácena v hotovosti v provozovnì. Dále uvedl, ¾e u ka¾dého, s kým se sepisovala smlouva a vydávaly se mu peníze, se ovìøovala toto¾nost. Vozidla ze zahranièí mìl dle svìdka na starosti pan K.
Výslech svìdka F. byl proveden Finanèním úøadem Brno IV na do¾ádání správce danì. Svìdek k vìci uvedl, ¾e v Pardubicích byl tak 2-3x. Pøedávání penìz dle nìj neprobíhalo v Pardubicích, ale v Brnì, av¹ak nikoliv jeho osobì. Svìdek uvedl, ¾e se tak mìlo dít v autobazaru AUTO JORK s. r. o., jeho¾ jednatelem byl pan Flek. Svìdek byl u pana Fleka na brigádì a prodej zprostøedkoval panu K. Pokud jde o úhradu kupní ceny, svìdek sdìlil, ¾e pan K. pøijel do Brna, domlouval cenu s panem Flekem a v kanceláøi si pøedali peníze. Pøedání penìz byl nìkdy pøítomen také tento svìdek. Pan F. v¹ak nevìdìl, kdo auta do autobazaru dovezl ani ¾e kupní smlouvy nebyly uzavírány s autobazarem, ale s fyzickými osobami.
S výsledkem kontrolního zji¹tìní a s hodnocením dùkazních prostøedkù byl stì¾ovatel seznámen písemností Seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní ze dne 12. 3. 2012. Správce danì zdùraznil rozpory mezi výpovìïmi jednotlivých svìdkù a uzavøel, ¾e pochybnosti ohlednì osob prodávajících a kupních cen nebyly odstranìny. Samotnou existenci vozidel a jejich následný pøevod správce danì nezpochybòoval.
Dne 3. 4. 2012 bylo správci danì doruèeno vyjádøení stì¾ovatele k výsledku kontrolního zji¹tìní, které správce danì vypoøádal ve stanovisku ze dne 9. 5. 2012 (ohlednì obsahu tìchto listin Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na napadený rozsudek i rozhodnutí ¾alovaného).
Dne 23. 5. 2012 byla správci danì doruèena stí¾nost stì¾ovatele na postup správce danì-neprovedení výslechù pana K. a pana F. O výsledku ¹etøení byl sepsán dne 1. 6. 2012 úøední záznam. Dne 4. 6. 2012 byla stí¾nost doplnìna, a to proti postupu, kterým správce danì navrhl projednání zprávy o daòové kontrole v dobì, kdy ji¾ byla podána stí¾nost. Písemností ze dne 5. 6. 2012 byl stì¾ovateli navr¾en nový termín projednání zprávy na den 20. 6. 2014 (po vyøízení obou stí¾ností). Stì¾ovatel byl zároveò informován o skuteènosti projednání jeho pøedchozí stí¾ností.
Dne 20. 6. 2012 se konalo ústní jednání o projednání zprávy o daòové kontrole (è. j. 299707/11/248932607156). Stì¾ovatel zprávu nepova¾oval za projednanou a nepodepsal ji.
Výzvou ze dne 26. 6. 2012 byla spoleènost AUTO JORK s. r. o. vyzvána k poskytnutí fotokopií faktur nebo smluv za roky 2007 a 2008 týkajících se prodeje ojetých vozidel stì¾ovateli, resp. zprostøedkování tìchto obchodù, a k poskytnutí fotokopií pøíjmových pokladních dokladù týkajících se pøedmìtných obchodù. Na tuto výzvu uvedená spoleènost nereagovala. Správce danì proto do¾ádal pro tuto spoleènost místnì pøíslu¹ný Finanèní úøad Brno-venkov, aby zjistil, zda se v jejím úèetnictví vyskytují listiny ohlednì pøedmìtných vozidel. Z odpovìdi Finanèního pokraèování úøadu Brno-venkov ze dne 14. 8. 2012 bylo zji¹tìno, ¾e pøedmìtná spoleènost je dlouhodobì nekontaktní, na deklarovaném sídle ¾ádnou èinnost neuskuteèòuje a nekontaktní je také její jednatel pan Valouch (jediný spoleèník).
Obdobné listiny byly po¾adovány taky od spoleènosti CHEROKEE CARS s. r. o. Jednatel této spoleènosti, pan Hu¹ek, se dne 29. 6. 2012 prostøednictvím e-mailu vyjádøil, ¾e mezi jeho spoleèností a stì¾ovatelem nikdy neexistoval ¾ádný smluvní vztah; pan K. pouze vyu¾íval prostory jeho provozovny ke svým zále¾itostem. Pan Hu¹ek správci danì zaslal také kontaktní údaje pana K.
Stì¾ovatel písemností ze dne 9. 8. 2012 upøesnil, ¾e výslechy svìdkù pana K. a pana Fleka mají osvìdèit nákup automobilù ze sporných smluv.
Dne 23. 8. 2012 byl opìtovnì proveden výslech svìdka K. za úèelem odstranìní rozporù mezi jeho výpovìdí a výpovìdí pana F. Pan K. uvedl, ¾e je mo¾né, ¾e se mohla nìkterá vozidla brát od spoleènosti AUTO JORK s. r. o, a ¾e v¹echno pøedjednával pan F. Nevzpomnìl si, jestli byly peníze vydávány panu Flekovi, nebo panu F. Pokud jde o svìdkovo pøede¹lé tvrzení, ¾e vozidla byla zprostøedkována od pana K., svìdek nebyl schopen potvrdit ani vyvrátit. Svìdek dále uvedl, ¾e pan F. byl pøítomen pøedávání penìz jak v Brnì, tak v Pardubicích. Od pana F. svìdek dostával v¾dy podklady i jména. Ke svému pøede¹lému tvrzení, ¾e ovìøoval toto¾nost prodávajících, svìdek uvedl, ¾e si na to ji¾ nevzpomíná. Z Brna bral svìdek smlouvy ji¾ podepsané. Peníze pøedával v bazaru AUTO JORK s. r. o., nicménì si nevzpomnìl komu, jestli panu F., Flekovi, sekretáøce, nebo jen tak na stùl. I kdy¾ toto¾nost prodávajících ovìøil, do smlouvy to neuvádìl, nebo» úèetní to po nìm nepo¾adovala a nebyl o takové povinnosti pouèen. Pokud jde o pana K., nezná jej, pouze jej zahlédl v autobazaru v Hru¹ovanech. S panem F. mìl pouze ústní dohodu na prodej vozidel; pokud jde o jeho provizi, tu si pan F. asi stáhl sám.
Finanèní úøad ve Znojmì provedl na do¾ádání správce danì výslech svìdka K. Ten uvedl, ¾e stì¾ovateli neprodal ¾ádný automobil a ani jej nezná. Panem F. mu byl pøedstaven nìjaký pan P., nicménì pan K. jednal v¾dy pouze s panem F. Nezná ani pana Fleka, spoleènost AUTO JORK s. r. o. znal, nevìdìl ale, jaký vztah s ní mìl pan F. K ¾ádosti správce danì ze dne 12. 9. 2012 pan K., resp. jeho matka (úèetní), pøedlo¾ili správci danì faktury o prodeji tøí vozidel s toto¾nými VIN kódy jako vozidel ze sporných smluv. Dvì z tìchto vozidel pan K. prodal panu M. Z. a jedno panu D. È.
Do¾ádaný Finanèní úøad Brno III správci danì sdìlil, ¾e pan Z. ji¾ zemøel. Pana È. vyslechl a z jeho výpovìdi vyplynulo, ¾e pøedmìtné vozidlo nikdy nekoupil a fakturu vidí poprvé. Pana K. osobnì nezná, ale má povìdomí, o koho se jedná. Pana K. zná osobnì, ví i o spoleènosti stì¾ovatele. Uvedl, ¾e pøedpokládá, ¾e jeho údaje pøedal panu K. pan K.
Správce danì stì¾ovateli doruèil Seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní ze dne 21. 1. 2013. Dùkazní prostøedky zhodnotil tak, ¾e pan K. nepotvrdil svá pøedchozí tvrzení, naopak pøipustil, ¾e k podepisování smluv a pøedávání penìz docházelo i v Brnì v autobazaru AUTO JORK s. r. o. Údaje neovìøoval, ale dostal je od pana F., jen¾ smlouvy pøedpøipravil. Nepamatoval si ani, komu pøedával peníze. Správce danì uzavøel, ¾e pøes ve¹keré zji¹tìné skuteènosti nebylo ¾ádným zpùsobem prokázáno, od koho byla ojetá vozidla poøízena ani za jakou cenu.
Dne 12. 2. 2013 bylo správci danì doruèeno vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní, které stì¾ovatel doplnil dne 13. 3. 2013. Stì¾ovatel namítl, ¾e správce danì neprovedl hodnocení dùkazù, dále uvedl, ¾e z provedeného dokazování je jasné, ¾e skuteèným prodávajícím byl pan K., jen¾ nakupoval ojeté automobily od tøetích osob a stì¾ovateli následnì pøedkládal smlouvy podepsané neexistujícími osobami. Navrhl provedení dal¹ích dùkazù-kupní smlouvy a pøíslu¹né výdajové doklady, výslech paní K., pokladní stì¾ovatele, která mìla dosvìdèit, ¾e vydávala panu K. finanèní prostøedky, opìtovný výslech pana K., který mìl pøevzetí tìchto èástek potvrdit, kupní smlouvy, kterými byly pøedmìtné automobily dále prodány stì¾ovatelem, ovìøení pøihlá¹ení tìchto automobilù novými majiteli a vyu¾ití výsledku trestního øízení, nebo» v¹e nasvìdèuje tomu, ¾e byl spáchán trestný èin.
Dne 12. 4. 2013 bylo stì¾ovateli zasláno stanovisko správce danì, v nìm¾ shledal provedení navrhovaných dùkazù za nadbyteèné.
Dne 16. 4. 2013 byla stì¾ovateli doruèena písemnost- Projednání zprávy o daòové kontrole.
Dne 30. 4. 2013 byla správci danì doruèena stí¾nost proti postupu správce danì pro bezdùvodné odmítnutí navr¾ených dùkazù a také proto, ¾e nebylo provedeno øádné hodnocení dùkazù. Stí¾nost byla vyøízena dne 6. 5. 2013 a její vyøízení bylo následnì pøezkoumáno nadøízeným správcem danì dne 19. 6. 2013.
Dne 3. 7. 2013 správce danì sdìlil stì¾ovateli, ¾e bude nadále samostatné pokraèováno v øízení ve vztahu k DPH, a byla mu zaslána zpráva o daòové kontrole è. j. 1006557/13/2801-05404-607156. V této zprávì správce danì zopakoval existenci rozporù ve výpovìdích svìdkù, neopodstatnìnost dal¹ího dokazování výslechem paní K. a pana K.
Dne 6. 7. 2013 byla správci danì doruèena stí¾nost a námitka podjatosti. Stí¾nost obsahovala námitky proti postupu správce danì, který stì¾ovateli zaslal dne 3. 7. 2013 výzvu k prokázání skuteèností pro správné stanovení DPH.
Zpráva o daòové kontrole byla projednána dne 17. 7. 2013, stì¾ovatel ji odmítl podepsat. Namítal, ¾e je¹tì nebyla vyøízena jeho stí¾nost, která se netýkala pouze DPH, a také ¾e zpráva o daòové kontrole je nezákonná, nebo» neobsahuje hodnocení dùkazù.
Dne 19. 7. 2013 bylo vydáno Sdìlení o ukonèení daòové kontroly . Správce danì v nìm vyhodnotil stí¾nost stì¾ovatele ze dne 5. 7. 2013 jako stí¾nost pouze proti úkonùm ve vztahu k DPH. Stí¾nost uvedenou do protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole oznaèil za shodnou ze stí¾ností, která ji¾ byla vyøízena písemností ze dne 6. 5. 2013 a následnì pøezkoumána také nadøízeným správcem danì.
Dne 7. 8. 2013 bylo vydáno rozhodnutí o tom, ¾e úøední osoba není vylouèena.
Dne 12. 8. 2013 byly správcem danì vydány dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù právnických osob.
Dne 13. 8. 2013 podal správce danì na stì¾ovatele oznámení podezøení ze spáchání trestného èinu zkrácení danì ve smyslu § 240 zákona è. 40/20009 Sb., trestního zákoníku.
Dne 23. 8. 2013 byla jako nedùvodná vyøízená stí¾nost stì¾ovatele ze dne 5. 7. 2013. Správce danì ji posoudil jako stí¾nost ve vztahu k DPH.
Pokud jde o stì¾ovatelem uplatnìné námitky, Nejvy¹¹í správní soud se pøednì zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» pouze u pøezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vá¾it dùvodnost konkrétních kasaèních pokraèování námitek. K otázce nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), podle nìho¾ za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Pokud jde o nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù, k té se zdej¹í soud vyjádøil napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Obdobnì se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS), èi v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, è. j. 2 Ads 33/2003-78 (publ. pod è. 523/2005 Sb. NSS). Nepøezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v nìm¾ krajský soud opomene pøezkoumat by» jen jednu ze ¾alobních námitek (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, nebo ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). Z judikatury zdej¹ího soudu v¹ak plyne té¾ skuteènost, ¾e [o]vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59).
Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e se krajský soud nezabýval nìkterými jeho námitkami, konkrétnì námitkou ohlednì rozporù mezi výpovìïmi svìdkù K. a F., resp. tím, ¾e se daòové orgány nepokusily o odstranìní tìchto rozporù z jiných dùkazních prostøedkù, zejména ¾e neprovedly dùkazy výslechem paní K. a opakovaným výslechem pana K., a dále námitkou, ¾e z provedených dùkazù má být zøejmé, ¾e pan K. nakupoval automobily od tøetích osob a pak stì¾ovateli pøedkládal kupní smlouvy podepsané neexistujícími osobami; s ohledem na to, ¾e uvedené svìdèí o mo¾nosti spáchání trestného èinu krácení danì, mìl správce danì oznámit uvedené skuteènosti orgánùm èinným v trestním øízení. Krajský soud se nezabýval ani skuteènostmi ohlednì prodeje tøí automobilù, které nakoupil v Itálii pan K.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì pøedesílá, ostatnì jak to uèinil ji¾ krajský soud na stranì 15 svého rozsudku, ¾e rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je, co do ¹íøe odùvodnìní, spjat s otázkou hledání míry. Povinnost orgánù veøejné moci (vèetnì orgánù moci soudní) svá rozhodnutí øádnì odùvodnit nelze interpretovat jako po¾adavek na detailní odpovìï na ka¾dou námitku. Orgán veøejné moci na urèitou námitku mù¾e reagovat i tak, ¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, tím se s námitkami úèastníka øízení v¾dy-minimálnì implicite-vypoøádá. Absence odpovìdi na ten èi onen argument ¾alobce v odùvodnìní ¾alovaného rozhodnutí (èi rozhodnutí soudu) tak bez dal¹ího nezpùsobuje nezákonnost rozhodnutí èi dokonce jeho nepøezkoumatelnost. Zejména u velmi obsáhlých podání, jako je stì¾ovatelem podaná ¾aloba o rozsahu 46 stran, by tento pøístup vedl a¾ k absurdním dùsledkùm a k poru¹ení zásady efektivity a hospodárnosti øízení. Podstatné je, aby se správní orgán (èi následnì správní soud) vypoøádal se v¹emi základními námitkami úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-13). Zpravidla proto postaèuje, jsou-li vypoøádány alespoò základní námitky úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-13), pøípadnì, za podmínek tomu pøimìøeného kontextu, je akceptovatelná i odpovìï implicitní (srov. napø. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, odstavec 4 odùvodnìní; usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10, odstavec 5 odùvodnìní; usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09, odstavec 6 odùvodnìní [dostupné, stejnì jako dal¹í ní¾e citovaná rozhodnutí Ústavního soudu, na http://nalus.usoud.cz)], nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, è. j. 4 Ads 58/2011-72). Není proto nepøezkoumatelným rozhodnutí, v jeho¾ odùvodnìní soud prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, a toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku rozhodnutí. Podle Ústavního soudu [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobnì té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 41/2012-50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, è. j. 1 Afs 44/2013-30, bod 41, popø. ze dne 3. 7. 2013, è. j. 1 As 17/2013-50, bod 17). Ostatnì i Ústavní soud v pøípadì, ¾e námitky stì¾ovatelù nejsou zpùsobilé zmìnit výrok rozhodnutí, tyto nevypoøádává (srov. napø. nález ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08), nebo» si je plnì vìdom toho, ¾e po¾adavky kladené na orgány veøejné moci-pokud jde o detailnost a rozsah vypoøádání se s námitkami adresátù jejich aktù-nesmí být pøemr¹tìné. Takové pøehnané po¾adavky by byly výrazem pøepjatého formalismu, který by ohro¾oval funkènost tìchto orgánù, pøedev¹ím pak jejich schopnost efektivnì (zejména v pøimìøené dobì a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim ulo¾ené úkoly. Kromì toho Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e samu okolnost, ¾e soud nepøisvìdèil argumentaci úèastníka øízení, nelze bez dal¹ího pova¾ovat za poru¹ení jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, ¾e jde o právo jednotlivce na vyhovìní jeho návrhu èi na rozhodnutí v jeho prospìch (srov. napø. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11).
Krajský soud se vyjádøil, ¾e vìc byla rozhodnuta po jednání, které se konalo dne 8. 4. 2015, pøièem¾ stì¾ovatel k výzvì soudu oznaèil za zásadní ¾alobní body jednak nezákonnost zprávy o daòové kontrole a jednak hodnocení dùkazù daòovými orgány, resp. nevyhovìní dal¹ím dùkazním návrhùm. S tìmito námitkami se krajský soud øádnì vypoøádal. Není také pravdou, ¾e se krajský soud nezabýval rozpory ve výpovìdích pana K. a pana F. a nadbyteèností provedení stì¾ovatelem navrhovaných dùkazù, kdy¾ o tom rozsudek pojednává na stranách 22 a¾ 29. Stejnì tak není pravdivé tvrzení stì¾ovatele, ¾e se krajský soud nezabýval ani skuteènostmi ohlednì tøí vozidel zakoupených v Itálii panem K. Krajský soud toti¾ na str. 25 rozsudku uvedl, ¾e ze zji¹tìných skuteèností lze dovodit urèitou roli pana K ve tøech sporných transakcích, nicménì nelze prokázat, ¾e by prodával vozidla panu K. nebo stì¾ovateli, ani ¾e prodávajícím byl pan K., nebo» nelze prokázat vlastnictví pøedmìtných vozidel konkrétními osobami. Aèkoli pan K. pøedlo¾il faktury ohlednì prodeje tøí sporných vozidel panu È. a panu Z., dokazováním bylo zji¹tìno, ¾e minimálnì jedna z tìchto transakcí neprobìhla, kdy¾ pan È. koupi vozidla popøel, a dále bylo zji¹tìno, ¾e jedna z faktur je datována pozdìji ne¾ fiktivní smlouva o koupi vozidla stì¾ovatelem. Pouhý nesouhlas s posouzením stì¾ovatelovy námitky krajským soudem nemá, jak ji¾ bylo uvedeno, za následek nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. Pokud jde o námitku nepodání trestního oznámení na pana K. správcem danì v souvislosti s krácením danì, ta nebyla zpùsobilá jakkoli ovlivnit rozsudek krajského soudu v této vìci, kde pan K. vystupoval toliko v pozici svìdka a vìc sama se týkala stanovení správné daòové povinnosti na daò z pøíjmù právnických osob stì¾ovateli. Krajský soud ji¾ také objasnil, proè za èinnost pana K. nesl odpovìdnost stì¾ovatel (pan K. byl nejprve jeho zamìstnanec, poté jednal jako zplnomocnìný zástupce jeho obchodního partnera, zprostøedkovatele, pøièem¾ podnikatelské riziko pøi výbìru obchodního partnera nesl stì¾ovatel). Navíc, jak to ostatnì plyne z rozhodnutí ¾alovaného, ten sám konstatoval (str. 39), ¾e stì¾ovatel mohl také podat trestní oznámení na pana K., mìl-li za to, ¾e byl spáchán trestný èin, co¾ neprovedl. Správce danì uèinil oznámení o podezøení ze spáchání pokraèování trestného èinu zkrácení danì dne 13. 8. 2013, tj. a¾ poté, co mìl k dispozici dostatek relevantních skuteèností svìdèících o jeho spáchání; tyto jsou souèástí spisu. Pøesto¾e se krajský soud nepodáním trestního oznámení skuteènì nezabýval, nemohla mít tato vada vliv na zákonnost èi pøezkoumatelnost jeho rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud tak k námitce nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu uzavírá, ¾e se krajský soud zabýval stì¾ovatelem výslovnì uvedenými zásadními ¾alobními námitkami, pøièem¾ podal dostateènì dùkladnou a ucelenou argumentaci odùvodòující výrok jeho rozsudku. Rozsudek krajského soudu byl proto shledán pøezkoumatelným a lze pøistoupit k vypoøádání dal¹ích stì¾ovatelem uplatnìných námitek.
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e stì¾ovatelovy námitky jsou vesmìs toto¾né s nìkterými námitkami uplatnìnými v ¾alobì i v odvolacím øízení. Smyslem soudního pøezkumu v¹ak není opakovat ji¾ jednou vyøèené, a proto bude zdej¹í soud v pøípadech shody s názorem krajského soudu odkazovat na jeho odùvodnìní (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130 publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS, èi rozsudky tého¾ soudu ze dne 2. 7. 2007, è. j. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, è. j. 2 Afs 37/2012-47).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahovala zákonné nále¾itosti, tedy øádné vyhodnocení dùkazù, proto odepøení jejího podpisu stì¾ovatelem bylo dùvodné a zpráva nebyla øádnì projednána; nemohlo tak dojít ani k øádnému ukonèení daòové kontroly a k vydání dodateèných platebních výmìrù. Daòová kontrola nemohla být øádnì ukonèena rovnì¾ pro nevypoøádání se s podanou stí¾ností. S uvedeným souvisí také námitka týkající se rozsahu odvolacího pøezkumu v daòovém øízení. Stì¾ovatel se toti¾ domnívá, ¾e podle daòového øádu je odvolací orgán oprávnìn toliko doplòovat dokazování; nemù¾e v¹ak napravovat nedostatky zprávy o daòové kontrole, resp. jejího projednání.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za podstatné prvnì posoudit, zda byla daòová kontrola øádnì ukonèena a zda bylo tedy v této vìci mo¾né vydat dodateèné platební výmìry. A¾ po zhodnocení této otázky bude relevantní posoudit, jestli byla daò domìøena správnì.
Podle § 88 odst. 1 daòového øádu správce danì [o] zahájení, prùbìhu a ukonèení daòové kontroly sepí¹e ( ) zprávu o daòové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dùkazù zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úøední záznamy o a) zahájení daòové kontroly podepsaný úøední osobou a daòovým subjektem, b) jednáních vedených v prùbìhu daòové kontroly, c) skuteènostech zji¹tìných správcem danì mimo jednání, d) seznámení daòového subjektu s výsledkem kontrolního zji¹tìní, e) vyjádøení daòového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daòového subjektu k výsledku kontrolního zji¹tìní, a f) stanovisku správce danì k jednotlivým tvrzením, návrhùm nebo výhradám daòového subjektu.
Podle odst. 4 stejného ustanovení [z]právu o daòové kontrole podepisuje kontrolovaný daòový subjekt a úøední osoba. Správce danì po podpisu pøedá stejnopis zprávy o daòové kontrole kontrolovanému daòovému subjektu. Podpisem zprávy o daòové kontrole je ukonèeno její projednání, zpráva o daòové kontrole se pova¾uje za oznámenou a souèasnì je ukonèena daòová kontrola. Dle jeho odst. 6 [o]depøení podpisu zprávy o daòové kontrole kontrolovaným daòovým subjektem bez dostateèného dùvodu nemá vliv na pou¾itelnost zprávy o daòové kontrole jako dùkazního prostøedku. O tomto musí být ve zprávì kontrolovaný daòový subjekt prokazatelnì pouèen. Okam¾ikem bezdùvodného odepøení podpisu nastávají té¾ úèinky projednání, oznámení zprávy o daòové kontrole a ukonèení kontroly.
Podle § 261 odst. 1 daòového øádu má [o]soba zúèastnìná na správì daní ( ) právo podat správci danì stí¾nost proti nevhodnému chování jeho úøedních osob nebo proti postupu tohoto správce danì, neposkytuje-li daòový zákon jiný prostøedek ochrany. Dle poslední vìty odst. 4 uvedeného ustanovení [s]tí¾nost proti nevhodnému chování úøední osoby pøi daòové kontrole nebo postupu správce danì pøi daòové kontrole musí být vyøízena nejpozdìji do ukonèení daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti upozoròuje stì¾ovatele, ¾e øízení o ¾alobì ve správním soudnictví i øízení o kasaèní stí¾nosti je ovládáno dispozièní zásadou. Formulace námitek tak pøedurèuje obsah soudního rozhodnutí. K otázce nevyøízení stí¾nosti pøed ukonèením daòové kontroly se stì¾ovatel v ¾alobì vyjádøil pouze na dvou místech na str. 16 a 35, a to pouze ve velice obecné rovinì. Ani v ¾alobì, ani v kasaèní stí¾nosti v¹ak stì¾ovatel konkrétnì nevymezil, která z jeho stí¾ností nebyla dle jeho názoru vyøízena pøed tím, ne¾ byla ukonèena daòová kontrola. Z kasaèní stí¾nosti plyne, ¾e stì¾ovatel rozporuje závìr krajského soudu ohlednì stí¾nosti podané do protokolu pøi projednání zprávy dne 17. 7. 2013, poukazuje v¹ak také na to, ¾e jeho pøedchozí stí¾nost smìøovala proti zprávì o daòové kontrole jiného èísla jednacího, o èem¾ krajský soud nepojednával. Ponìvad¾ v¹ak stì¾ovatel v ¾alobì nekonkretizoval, o kterou stí¾nost se mìlo jednat a ani to, ¾e mìla smìrovat proti zprávì o daòové kontrole s jiným jednacím èíslem, nebylo povinností krajského soudu se tìmito otázkami zabývat. Krajský soud se v¹ak nad rámec své povinnosti zabýval námitkou nevyøízení stí¾nosti pøed ukonèením daòové kontroly docela detailnì, proto v podrobnostech Nejvy¹¹í právní soud odkazuje na napadený rozsudek.
Ze spisu plyne, ¾e stì¾ovatel rozporuje vyøízení hned dvou stí¾ností, jak to správnì popsal také krajský soud. Za prvé se jedná o stí¾nost datovanou dnem 5. 7. 2013 (správci danì doruèena dne 6. 7. 2013) a za druhé o stí¾nost ze dne 17. 7. 2013, která byla podána do protokolu pøi projednávání zprávy o daòové kontrole.
Stí¾nost podle § 261 odst. 1 daòového øádu mù¾e být podána ze dvou dùvodù. Za prvé mù¾e jít o nevhodné chování úøedních osob správce danì a za druhé o postup správce danì, neposkytuje-li daòový zákon jiný prostøedek ochrany. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e stí¾nost nelze v ¾ádném pøípadì chápat jako øádný, mimoøádný, resp. dozorèí opravný prostøedek. Jedná se o doplòkový prostøedek ochrany slou¾ící zejména k bezprostøední nápravì vad postupu správce danì a nevhodného chování úøedních osob. Nutno rovnì¾ podotknout, ¾e jak ¹etøení stí¾nosti, tak i pro¹etøování zpùsobu jejího vyøízení nadøízeným orgánem není øízením, s jeho¾ výsledkem by bylo spojeno vydání rozhodnutí. Stí¾nost je navíc prostøedkem subsidiárním, ultima ratio, který lze podat pouze v pøípadì, nepøipadá-li v úvahu ¾ádný jiný prostøedek ochrany. Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e daòový øád upravuje velké mno¾ství ochranných prostøedkù, které budou mít pøed podáním stí¾nosti pøednost; jedná se napø. o odvolání, rozklad, námitku, obnovu øízení, pøezkum, ochranu pøed neèinností, ¾ádost o prodlou¾ení lhùty, stí¾nost na postup plátce danì, námitku podjatosti, apod. Odvolání je napøíklad pøípustné proti ka¾dému nepravomocnému rozhodnutí správce danì, pokud není výslovnì stanoveno, ¾e tomu tak není; je tak zachována dvojinstanènost øízení. Nutno také upozornit, ¾e existuje-li mo¾nost podat odvolání proti rozhodnutí jako¾to výsledku sporného postupu správce danì, jej¾ lze v prùbìhu odvolacího øízení uèinit pøedmìtem pøezkumu, vyluèuje to podání stí¾nosti podle § 261 odst. 1 daòového øádu i za situace, nelze-li odvolání podat v tu samou chvíli, ve které by osoba zúèastnìná na správì daní mohla uplatnit svoji stí¾nost, ale a¾ v budoucnu (po ukonèení sporného postupu).
Kromì toho podle § 88 odst. 6 daòového øádu platí, ¾e [o]depøení podpisu zprávy o daòové kontrole kontrolovaným daòovým subjektem bez dostateèného dùvodu nemá vliv na pou¾itelnost zprávy o daòové kontrole jako dùkazního prostøedku. Posouzení, zda se jedná o dùvodné, nebo nedùvodné odepøení podpisu zprávy o daòové kontrole, je ve fázi jejího projednávání v kompetenci správce danì. pokraèování Ponìvad¾ se zpráva o daòové kontrole stává odùvodnìním dodateèného platebního výmìru, je-li daò stanovena výluènì na základì výsledku daòové kontroly (§ 147 odst. 4 daòového øádu), je mo¾né proti jejímu nezákonnému projednání brojit v odvolacím øízení proti tomuto vymìøení. Je pak na odvolacím orgánu, aby posoudil, zda byla zpráva projednána v souladu se zákonem a zda byla daòová kontrola øádnì ukonèena. Dospìje-li odvolací orgán k závìru, ¾e tomu tak nebylo, bude na nìm, aby tuto situaci øe¹il v souladu s § 115 daòového øádu.
Pokud jde o nyní projednávanou vìc, stí¾ností ze dne 5. 7. 2013 stì¾ovatel napadl zejména postup správce danì v souvislosti s výzvou è. j. 1070619/13/2801-05404-607156, ze dne 3. 7. 2013, k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení DPH. Tato stí¾nost byla vyøízena dne 23. 8. 2013. Nejvy¹¹í správní soud se pøi posouzení pøedmìtné stí¾nosti ztoto¾òuje jak se ¾alovaným, tak s krajským soudem, ¾e tato stí¾nost dle svého obsahu (§ 8 odst. 3 daòového øádu) nesouvisela s daòovou kontrolou na daò z pøíjmù právnických osob, aèkoli se stì¾ovatel sna¾il v dal¹ím prùbìhu øízení tvrdit opak. Pøedmìtná stí¾nost byla zcela evidentnì reakcí na oznaèenou výzvu, která byla uèinìna a¾ po oddìlení èásti daòové kontroly týkající se DPH od pøed tím spoleènì provádìné daòové kontroly jak na daò z pøíjmu právnických osob, tak na DPH. Tento postup byl shledán rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 19. 3. 2014, è. j. 52 Af 40/2013-66, v souladu se zákonem. S ohledem na to uvedené nevyøízení této stí¾nosti do dne 17. 7. 2013, kdy do¹lo k projednání zprávy o daòové kontrole na daò z pøíjmù právnických osob, nemìlo na zákonnost ukonèení pøedmìtné daòové kontroly ¾ádný vliv a nepøedstavovalo záva¾ný dùvod pro odmítnutí podpisu zprávy o daòové kontrole.
Pokud jde o stí¾nost ze dne 17. 7. 2013, která byla podána do protokolu pøi projednávání zprávy o daòové kontrole, v té stì¾ovatel uplatnil jednak námitku smìøující proti nevyøízení ji¾ popsané stí¾nosti ze dne 5. 7. 2013, co¾ jak bylo objasnìno, nemohlo mít vliv na projednání zprávy o daòové kontrole na daò z pøíjmù právnických osob, a jednak námitku ohlednì toho, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahovala hodnocení provedených dùkazù, a tudí¾ neobsahovala v¹echny zákonné nále¾itosti.
Nejvy¹¹í správní soud i ohlednì posouzení této námitky souhlasí jak se ¾alovaným, tak s krajským soudem, ¾e není dùvodná a to hned z více dùvodù. Za prvé, stì¾ovatel stejné stí¾nostní dùvody uplatnil ji¾ ve stí¾nosti ze dne 29. 4. 2013 (správci danì doruèena dne 30. 4. 2013). Správce danì se touto stí¾ností zabýval a vyøídil ji dne 6. 5. 2013 písemností è. j. 856642/13/2801-05404-607156. Stì¾ovatel podal proti zpùsobu vyøízení stí¾nosti na postup správce danì ¾ádost o pøe¹etøení. Tou se zabývalo Odvolací finanèní øeditelství, které ji vyøídilo vyrozumìním o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 19. 6. 2013, è. j. 16691/13/5000-14501-710911, pøièem¾ ji shledalo nedùvodnou. Aèkoli zákon nestanoví výslovnì, ¾e opakování stejných stí¾ností není zakázáno, z povahy vìci je zøejmé, ¾e bylo-li ji¾ jednou o ¾ádosti rozhodnuto negativnì a tento postup byl stvrzen také nadøízeným správcem danì, správce danì, který o stí¾nosti rozhodoval, nemá dùvod se od svého pøedchozího rozhodnutí jakkoli odchýlit, nejsou-li v dal¹í stí¾nosti uplatnìné nové relevantní skuteènosti. Ponìvad¾ dle § 261 odst. 4 in fine daòového øádu platí, ¾e stí¾nost musí být vyøízena nejpozdìji do ukonèení daòové kontroly, do¹lo by akceptováním opakovaných stí¾ností k paralyzaci správce danì a k nemo¾nosti daòovou kontrolu øádnì ukonèit. S ohledem na uvedené je nutné takovou opakovanou stí¾nost jako nepøípustnou odmítnout. O této skuteènosti byl stì¾ovatel prostøednictvím svého zástupce informován pøi projednávání zprávy o daòové kontrole, co¾ správce danì zachytil v protokolu o jejím projednání ze dne 17. 7. 2013 a následnì také ve sdìlení o ukonèení daòové kontroly ze dne 19. 7. 2013. Ponìvad¾ se øízení o stí¾nosti neukonèuje vydáním formálního rozhodnutí, lze konstatovat, ¾e správce danì stí¾nost stì¾ovatele vyøídil, kdy¾ daòovému subjektu oznámil, ¾e se jedná o stí¾nost nepøípustnou.
Namítá-li stì¾ovatel také, ¾e jeho pøedchozí stí¾nost (zøejmì stí¾nost ze dne 29. 4. 2013) nesmìøovala proti projednávané zprávì o daòové kontrole, ale proti zprávì jiného èísla jednacího, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje tuto námitku za úèelovou. Sám stì¾ovatel toti¾ uvádí, ¾e stí¾nost podal proti zprávì o daòové kontrole, která mìla stejný obsah, jako zpráva, která byla projednávána. Ke zmìnì jednacího èísla zprávy do¹lo pouze z dùvodu oddìlení kontroly na DPH. Ponìvad¾ se tedy jednalo o obsahovì toto¾nou zprávu, nemù¾e stì¾ovatelova námitka obstát. I kdyby se v¹ak nejednalo o stí¾nost opakovanou, stejnì by se jednalo o stí¾nost nepøípustnou. Stí¾ností podle § 261 daòového øádu toti¾ nelze napadat skutkové ani právní závìry správce danì. Daòové orgány a pota¾mo také krajský soud správnì dovodily, ¾e stí¾ností na postup správce danì nelze namítat hodnocení dùkazních prostøedkù, které pøedchází zji¹tìní skutkového stavu vìci. Hodnocení dùkazních prostøedkù toti¾ není postupem ve smyslu § 261 daòového øádu. Bylo-li by mo¾né øe¹it nesouhlas s uvedeným postupem v rámci stí¾nosti a pøezkoumávat jej dle § 261 odst. 6 daòového øádu, nadøízený orgán by tak pøedjímal rozhodnutí o pøípadném øádném opravném prostøedku, a byla by tak popøena zásada dvojinstanènosti daòového øízení. Napadá-li toti¾ stì¾ovatel postup pøi dokazování a hodnocení dùkazních prostøedkù, jimi¾ je zji¹»ován skutkový stav vìci, napadá také skutkové závìry správce danì, co¾ stí¾nost dle § 261 daòového øádu neumo¾òuje. Kromì toho je pøedmìtná stí¾nost nepøípustná také proto, ¾e nebyla dodr¾ena podmínka subsidiarity vyu¾ití tohoto ochranného prostøedku. Daòový subjekt toti¾ disponuje jinými prostøedky, kterými se mù¾e domoci zmìny hodnocení dùkazù, resp. skutkového stavu, a to prostøedky podle § 88 odst. 3 daòového øádu, tj. návrhy a vyjádøeními ke kontrolním zji¹tìním pøed ukonèením daòové kontroly. Po ukonèení daòové kontroly a po vydání dodateèného platebního výmìru lze proti tomuto rozhodnutí navíc podat odvolání podle § 109 daòového øádu, v nìm¾ lze brojit jak proti postupu správce danì pøi hodnocení dùkazù, tak proti dostateènosti skutkových a právních závìrù zachycených ve zprávì o daòové kontrole, nebo» podle § 147 odst. 4 daòového øádu [d]ojde-li ke stanovení danì výluènì na základì výsledku daòové kontroly, ( ), pova¾uje se za odùvodnìní zpráva o daòové kontrole, ( ). Jak ji¾ bylo shora vysvìtleno, subsidiarita vyu¾ití institutu stí¾nosti dle § 261 daòového øádu neznamená, ¾e jiný prostøedek ochrany se nabízí v ten samý okam¾ik jako stí¾nost, ale postaèí, je-li mo¾né postup správce danì napadnout tímto jiným opravným prostøedkem v budoucnu.
Odepøel-li tedy stì¾ovatel podepsat daòovou zprávu mj. proto, ¾e pøed ukonèením daòové kontroly nebyla vyøízena jím podaná stí¾nost dle § 261 odst. 1 daòového øádu, jednalo se o nedùvodné odmítnutí podpisu.
Pokud jde o námitku stì¾ovatele, ¾e zprávu o daòové kontrole nepodepsal také proto, ¾e neobsahovala nále¾itosti podle § 88 daòového øádu, konkrétnì ¾e v ní absentovalo øádné hodnocení dùkazù, k té Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e stejnou námitkou se ji¾ zabýval jak ¾alovaný, tak i krajský soud. Ti dospìli k závìru o její nedùvodnosti a Nejvy¹¹í správní soud se nemá dùvod od jejich názoru jakkoli odchýlit. Není vùbec pravdou, jak to tvrdí stì¾ovatel, ¾e soud i ¾alovaný akceptovali jeho námitku ohlednì absence tohoto hodnocení ve zprávì o daòové kontrole. Jak ¾alovaný, tak krajský soud toti¾ vy¹li z toho, ¾e správce danì provedené dùkazy hodnotil øádnì, co¾ popsal také ve zprávì o daòové kontrole. Ze zprávy o daòové kontrole plyne, ¾e správce danì uvedl dùkazní prostøedky, které provedl, popsal jejich obsah a vyhodnotil provedené dokazování, pøièem¾ na jeho základì dospìl k závìru, ¾e skuteènosti, od koho a za jakou cenu byla sporná vozidla poøízena, nebyly prokázány, a kromì toho odùvodnil, proè pova¾oval provedení dal¹ích stì¾ovatelem navrhovaných dùkazù za nadbyteèné. Jak ji¾ uvedl ¾alovaný i krajský soud, hodnocení dùkazù správcem danì sice nebylo maximálnì mo¾nì detailní, ve zprávì o daòové kontrole v¹ak neabsentovalo. Pokud jde o postup odvolacího orgánu, ten na základì odvolací námitky stì¾ovatele detailnìji popsal provedené dùkazy i jejich hodnocení, pøièem¾ dospìl ke stejnému závìru jako správce danì, tudí¾ ¾e nebylo prokázáno od koho, a za kolik byla pøedmìtná vozidla zakoupena. Takový postup pokraèování odvolacímu orgánu umo¾òuje právní úprava dle § 115 daòového øádu, dle které je oprávnìn provádìt dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení, anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením pøimìøené lhùty. Je-li tedy odvolací orgán oprávnìn provádìt nové dokazování, argumentem a maiori ad minus je nutnì oprávnìn také doplnit, resp. upøesnit, odùvodnìní napadeného rozhodnutí ohlednì ji¾ provedených dùkazù, navíc za situace, nemìní-li ¾ádným zpùsobem závìry správce danì ohlednì zji¹tìného skutkového stavu.
Ze shora uvedeného plyne, ¾e odmítnutí podpisu zprávy o daòové kontrole stì¾ovatelem bylo neopodstatnìné, a proto nemìlo vliv na její pou¾itelnost jako dùkazního prostøedku v øízení nalézacím. Dodateèné platební výmìry byly vydány a¾ po øádnì ukonèené daòové kontrole, pøièem¾ zpráva o daòové kontrole nahradila dle § 147 odst. 4 daòového øádu jejich odùvodnìní. Pøedmìtná stì¾ovatelova námitka tak byla shledána nedùvodnou.
Ponìvad¾ tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e zpráva o daòové kontrole byla øádnì projednána, nemù¾e zodpovìzení otázky, zda disponuje odvolací orgán nadále (po zmìnì právní úpravy) oprávnìním v odvolacím øízení napravovat vadu spoèívající v neprojednání zprávy o daòové kontrole, jakkoli ovlivnit posouzení zákonnosti napadeného rozsudku. Proto¾e tato námitka vyboèuje z pøedmìtu øízení o podané kasaèní stí¾nosti, Nejvy¹¹í správní soud se jí nezabýval.
V¹echny ostatní námitky stì¾ovatele ji¾ smìøují do samotného posouzení skutkového stavu. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e ¾alovaný i krajský soud mìli z provedeného dokazování vyvodit odli¹né závìry, zejména ¾e prodávajícím byl pan K. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e u nákladù podle § 24 zákona o daních z pøíjmù nemusí prokázat (na rozdíl od re¾imu DPH), jaké konkrétní osobì byly pøedmìtné výdaje uhrazeny. Stì¾ovatel se také domnívá, ¾e odmítnutí provedení navrhovaných dùkazù bylo v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04.
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e se stejnými námitkami velice ob¹írnì zabýval jak krajský soud, tak i ¾alovaný, pøièem¾ oba tyto orgány podaly dùkladné zdùvodnìní v¹ech namítaných otázek, s ním¾ se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje, a v podrobnostech odkazuje na tato rozhodnutí.
Pøednì Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonem stanovené podmínky. V první øadì se musí jednat o výdaj, který slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù. Tato podmínka v¹ak není podmínkou jedinou. Dal¹í neménì významnou zákonnou podmínkou pro uznání urèitého výdaje jako daòovì úèinného je prokázání faktického vynalo¾ení deklarovaného výdaje za uvedeným úèelem. Zákon o daních z pøíjmù jednoznaènì v ustanovení § 24 stanoví, ¾e výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. Se stì¾ovatelem lze souhlasit, ¾e pøi posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je nerozhodné, zda deklarované plnìní bylo poskytnuto skuteènì subjektem uvedeným jako dodavatel na úèetních dokladech a zda právì tento subjekt pøijal úplatu za poskytnuté plnìní [byl adresátem nákladu (výdaje)]. Zásadním je faktické vynalo¾ení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní [pøi splnìní dal¹ích podmínek daòové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Obdobný závìr ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zaujal napø. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, na který poukazuje také stì¾ovatel, kde konstatoval: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. Z tohoto rozsudku plyne rovnì¾ to, ¾e pokud správce danì vyvrátí tvrzení daòového subjektu ohlednì osoby dodavatele zbo¾í uvedeného na úèetním dokladu, je povinen zabývat se uplatnìnými návrhy daòového subjektu na doplnìní dokazování, jimi¾ prokazuje uskuteènìní tohoto výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Daòovì uznatelnými v¹ak budou tyto výdaje jen za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt bez jakýchkoli pochybností proká¾e jak jejich skuteèné vynalo¾ení, tak i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù . Toto rozhodnutí je v plném souladu se stì¾ovatelem uvádìným nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006. sp. zn. II. ÚS 664/04, v nìm¾ bylo konstatováno, ¾e [j]ako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky ( ). I za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech, je ( ) nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky.
Nejvy¹¹í správní soud v¹ak rovnì¾ upozoròuje, ¾e pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòového subjektu (§ 92 odst. 2 daòového øádu), daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Je tedy na daòovém subjektu, aby postupoval aktivnì a dùkazy navrhoval a pøedkládal. Správce danì je pøitom povinen vycházet daòovému subjektu vstøíc a dát mu prostor k uplatnìní dùkazních návrhù (§ 6 daòového øádu).
Ponìvad¾ správce danì zpochybnil údaje o prodávajících v pøedlo¾ených kupních smlouvách, mìl stì¾ovatel právo prokázat, ¾e obchodní transakce byly reálnì uskuteènìny, i kdy¾ prodávajícími byly jiné subjekty ne¾ ty deklarované. To správce danì stì¾ovateli umo¾nil. V prùbìhu daòové kontroly byly provedeny výslechy svìdkù navr¾ených stì¾ovatelem, nicménì jejich výpovìdi se rozcházely ve v¹ech zásadních skuteènostech-kdo byl prodávající, komu byly vypláceny peníze, kde do¹lo k pøedávání penìz, resp. kdo mu byl pøítomen apod. Správce danì ani ¾alovaný na základì provedených dùkazù nemohli dospìt k jinému ne¾ k uèinìnému závìru, tudí¾ ¾e fakticita pøedmìtných transakcí nebyla prokázána. Správce danì ani ¾alovaný nerozporovali existenci pøedmìtných vozidel ani jejich následný prodej tøetím osobám, nicménì stì¾ovatel neprokázal, od koho ani za jakou cenu byla vozidla nakoupena. Domnívá-li se stì¾ovatel, ¾e z provedených dùkazù je zøejmé, ¾e prodávajícím byl pan K., nelze mu dát za pravdu. Z provedených dùkazù je zøejmé pouze to, ¾e se pan K. na pøedmìtných transakcích podílel. Ne v¹ak jako prodávající, ale jako zástupce stì¾ovatele, a» ji¾ jako jeho zamìstnanec, nebo poté jako zplnomocnìný zástupce stì¾ovatelova zprostøedkovatele. Nevystupoval tedy na stranì prodávajícího ale kupujícího. Nejvy¹¹í správní soud ohlednì odpovìdnosti zamìstnavatele za zamìstnance a mo¾nosti zpro¹tìní se odpovìdnosti za jednání tøetí osoby (zprostøedkovatele) odkazuje na rozsudek krajského soudu (s. 27-28). Jak ji¾ uvedl také krajský soud i ¾alovaný, z nepøímých dùkazù nelze jednoznaènì urèit, ¾e vozidla prodával stì¾ovateli pan K., nebo» ¾ádný ze svìdkù, ani pan K., se nepøiznal k tomu, ¾e by si ponechal kupní cenu, nebo se jakkoliv podílel na fal¹ování kupních smluv, resp. ¾e by byl skuteèným prodávajícím místo deklarovaných osob. Na základì provedených dùkazù se tak nabízí hned nìkolik nikoli nepravdìpodobných variant. Prodávajícím mohl být skuteènì pan K., jak to tvrdí stì¾ovatel, kromì nìj v¹ak mohla ojetá vozidla takto stì¾ovateli prodávat spoleènost AUTO JORK, s. r. o., pan K., pan F. nebo nìkteré z tìchto subjektù také spoleènì, pøípadnì i jiné osoby; kromì toho, pan K. mohl fiktivní smlouvy uzavírat za stì¾ovatele také s jeho vìdomím. pokraèování Stì¾ovatel sám navíc také neuvádí, ze kterých provedených dùkazù dovozuje, ¾e prodávajícím mìl být pan K.
Na základì uvedených skuteèností Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s daòovými orgány, ¾e se na základì daòové kontroly skuteènì nepodaøilo identifikovat subjekty, od kterých mìla být pøedmìtná vozidla nakoupena, a ¾e se proto té¾ neprokázalo skuteèné vynalo¾ení prostøedkù za jejich nákup a jejich vý¹e. Nejvy¹¹í správní soud nesdílí ani názor stì¾ovatele, ¾e postup správce danì byl v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04, nebo» stì¾ovateli bylo umo¾nìno prokázat deklarované výdaje i jinými dùkazními prostøedky ne¾ zpochybnìnými kupními smlouvami. Správce danì provádìl rozsáhlé dokazování, av¹ak provádìním navrhovaných dùkazù se obraz o transakcích a jejich prùbìhu ¾ádným zpùsobem nevyjasnil, nýbr¾ se stal spí¹e více sporným. Pokud jde o neprovedení dùkazù pøedlo¾ením smluv o prodeji vozidel dal¹ím osobám, opakovaným výslechem pana K. a výslechem úèetní paní K., souhlasí zdej¹í soud s krajským soudem a daòovými orgány, ¾e tìmito dùkazy by nebylo mo¾né prokázat, ¾e to byl pan K., kdo prodával stì¾ovateli pøedmìtná vozidla, ani ¾ádný pro tuto vìc relevantní závìr. Správce danì toti¾ nezpochybòoval existenci vozidel a jejich následný prodej ani to, ¾e peníze z pokladny byly vydány paní K. panu K.; uvedenými dùkazy by v¹ak nebylo mo¾né prokázat vý¹i èástek panem K. pou¾itých na úhradu kupních cen za pøedmìtná vozidla, nebo» tyto èástky se nemusí shodovat s kupní cenou uvedenou v zpochybnìných a absolutnì neplatných kupních smlouvách. Skuteènost, jak velká èást penì¾ vydaných z pokladny stì¾ovatele byla pou¾ita na úhradu kupních cen za pøedmìtná vozidla, lze za popsané situace prokázat pouze výslechem skuteèného prodávajícího nebo prodávajících. V prùbìhu daòového øízení tedy nebyla prokázána fakticita deklarovaných obchodních pøípadù. Nebyl-li toti¾ zji¹tìn prodávající, nebylo mo¾né zjistit ani reálnou vý¹i prostøedkù vynalo¾ených na koupi pøedmìtných ojetých vozidel. Skuteènost, ¾e nikdo nerozporoval výdej penìz panu K., je¹tì neznamená prokázání, ¾e tyto výdaje byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení stì¾ovatelových zdanitelných pøíjmù. Ani samotná nerozporovaná existence vozidel je¹tì nevypovídá nic o tom, od koho byla získána a jaké s tím byly spojeny výdaje.
Nejvy¹¹í správní soud závìrem pøipomíná, ¾e si je vìdom skuteènosti, ¾e zákon neukládá daòovému subjektu kvalifikovaným zpùsobem ovìøovat identitu obchodních partnerù. To, zda tak podnikatelský subjekt uèiní, èi nikoli, je výluènì vìcí jeho rozhodnutí, zahrnujícího v sobì ov¹em i míru, v ní¾ je ochoten sná¹et riziko z pøípadných skutkových omylù v této otázce. Øeèeno jinými slovy, podnikatelský subjekt není povinen ovìøovat identitu svého obchodního partnera, nese tím v¹ak zvý¹ené riziko pøi pøípadném dokazování v rámci daòového øízení, týkajícím se obchodních pøípadù uzavøených s takovým subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat reálné vynalo¾ení tvrzených nákladù na koupi 32 sporných vozidel, proto správce danì postupoval správnì, kdy¾ tyto stì¾ovatelem uplatnìné výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù neuznal. V této vìci byly sice shromá¾dìny nepøímé dùkazy o prùbìhu obchodních transakcí, ty v¹ak nevedly k jednoznaènému závìru o skuteèném prùbìhu skutkového dìje. Nebyly toti¾ odstranìny nejasnosti o tom, kdo byl prodávajícím ojetých vozidel, jaká èástka byla vynalo¾ena na jejich poøízení ani to, zda se sám stì¾ovatel neúèastnil sporných fiktivních obchodù.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a nezbylo mu ne¾ ji dle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítnout.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 vìtu první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, [n]estanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto mu právo na náhradu nákladù nenále¾í. ®alovanému ¾ádné náklady s tímto øízením nad rámec bì¾né èinnosti nevznikly, tak¾e Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e ¾alovanému se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.
V Brnì dne 3. listopadu 2015

References: soud 
 § 24
 soud 
 § 88
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 261
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 115
 § 147
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 240
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 88
 § 261
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 soud 
 soud 
 § 261
 § 88
 § 115
 soud 
 soud 
 § 261
in fine
 soud 
 § 261
 soud 
 § 261
 § 261
 § 261
 § 88
 § 109
 § 147
 § 261
 § 261
 § 88
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 § 147
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 110
in fine
 § 60
 § 120
 soud