Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-danovy-nedoplatek.p2103.html
Timestamp: 2020-01-25 06:04:49+00:00

Document:
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2010, čj. 8 Afs 19/2009-40)
Prejudikatura: č. 1743/2009 Sb. NSS.
Věc: Společnost s ručením omezeným L.E.R. proti Finančnímu úřadu v Opavě o daňový nedoplatek, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Opavě exekučním příkazem ze dne 25. 6. 2008 nařídil k vymožení vykonatelného nedoplatku v částce 708 062 Kč daňovou exekuci postižením jiných majetkových práv - postižením obchodního podílu daňového dlužníka (žalobce) z právního důvodu práva na vypořádací podíl u společnosti PALMI, s. r. o.
Proti exekučnímu příkazu podal žalobce námitku, ve které uvedl, že všechny vymáhané pohledávky jsou promlčeny. Finanční úřad dne 8. 8. 2008 námitce nevyhověl a poté, co u každé z pohledávek specifikoval, kdy začala plynout promlčecí lhůta, konstatoval, že u všech nedo- platků byla šestiletá promlčecí lhůta přerušena nejprve exekučním příkazem ze dne 5. 4. 2000 na přikázání pohledávky na peněžní prostředky na účtech vedených u bank a poté byla promlčecí lhůta znovu přerušena výzvou k zaplacení nedoplatků v náhradní lhůtě ze dne 2. 10. 2006. Nová šestiletá promlčecí lhůta začala plynout od 1. 1. 2007 a končí 31. 12. 2013.
Žalobce napadl dne 15. 10. 2008 rozhodnutí žalovaného o námitce žalobou u Krajského soudu v Ostravě. Uvedl, že exekuční příkaz na přikázání jiné pohledávky - postižením jiných majetkových práv je neplatný, protože ve věci vymáhané identické pohledávky byl již dne 5. 4. 2000 vydán exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky dlužníka na účtech vedených u bank, který je dosud v platnosti. Namítal, že občanský soudní řád, který se pro vedení
přiměřeně použije [§ 73 odst. 7 d. ř.], nepřipouští provádění
více způsoby najednou. To dovozuje z užití jednotného čísla „exekuční příkaz“ a nikoli množného „exekuční příkazy“. Nemohou tak být současně vedeny dvě
pro stejnou pohledávku nařízené navíc podle stejného § 73 odst. 6 písm. a) d. ř.
Rozsudkem ze dne 8. 1. 2009 Krajský soud v Ostravě žalobu zamítl. V odůvodnění konstatoval, že daňový řád skutečně neobsahuje úpravu vedené
, která by buď umožňovala, či naopak zabraňovala vedení více daňových exekucí pro vymožení téhož nedoplatku současně, a proto je třeba podle § 73 odst. 7 d. ř. přiměřeně použít občanský soudní řád. Zdůraznil, že úprava výkonu rozhodnutí je v občanském soudním řádu obsažena již od jeho přijetí v roce 1963 a obecná ustanovení o výkonu rozhodnutí zůstala novelizacemi proběhlými od té doby prakticky nedotčena. Jakkoli ani občanský soudní řád neobsahuje výslovnou úpravu otázky, zda současně lze či nelze vést více výkonů rozhodnutí pro tutéž pohledávku současně, je z § 263 odst. 2 o. s. ř. zcela zřejmé, že takovou situaci předvídá. Podle krajského soudu je právní praxe v tomto směru zcela konstantní a ustálená a neměnně stojí na tom, že oprávněný může k vymožení své pohledávky navrhnout úspěšně i více způsobů výkonu rozhodnutí. Krajský soud dále citoval rozhodnutí Ústavního soudu a Nejvyššího soudu, která tento závěr podporují.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce kasační stížnost, v níž nesouhlasil se závěrem o možnosti přiměřeného použití občanského soudního řádu. Připustil, že se od šedesátých let vyvinula jednotná a ustálená
týkající se výkonu rozhodnutí, avšak daňový řád neplatí od roku 1963, ale od roku 1992. Ustanovení § 73 odst. 7 d. ř. neodkazuje v plném rozsahu na občanský soudní řád, který se má použít pouze přiměřeně. Nelze proto bez dalšího aplikovat bohatou soudní judikaturu před rokem 1993 na řízení podle daňového řádu. Nesmí být narušen zásadní veřejnoprávní princip daňového řízení, když státní moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.
Žalobce dále tvrdil, že nárok uplatněný žalovaným dle exekučního příkazu je promlčený. Namítal, že z gramatického výkladu § 73 odst. 6 d. ř. vyplývá, že exekuční příkaz je jeden a týká se buď přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank, nebo přikázání jiné pohledávky. Pokud byl již vydán exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka na účet vedený u banky, mohl být další exekuční příkaz na jinou pohledávku vydán až v okamžiku, kdy byl původní exekuční příkaz zrušen. Žalobce by připustil možnost vydání exekučního příkazu na jiná aktiva podle § 73 odst. 6 písm. b) až d) d. ř., a nikoli podle písmene a) tohoto ustanovení. V rámci aktiv uvedených pod písmenem a) může finanční úřad vydat pouze jeden platný exekuční příkaz a další až tehdy, pokud první přestane platit.
Žalobce dále v kasační stížnosti namítal, že žalovaný neučinil podle § 70 d. ř. veškeré úkony směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatků, a úkony, které provedl, nepřerušily běh promlčecí lhůty. Vydal sice dne 2. 10. 2006 výzvu k dobrovolnému zaplacení nedoplatků v náhradní lhůtě, ovšem pro tento postup v době, kdy nebyla ukončena daňová
podle exekučního příkazu ze dne 5. 4. 2000 není opora v zákoně. Výzvu ze dne 2. 10. 2006 proto považuje za neúčinnou a nepřerušující běh promlčecí doby.
Námitky, kterými žalobce zpochybňoval závěr krajského soudu, že nic nebrání vedení více exekucí současně, Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými. Je třeba konstatovat, že daňový řád nedává výslovnou odpověď na otázku, zda lze vést výkon rozhodnutí více způsoby současně. Odpověď na tuto otázku nedává ani gramatický výklad § 73 odst. 6 písm. a) d. ř., jak žalobce namítá. Podle tohoto ustanovení se daňová
provádí vydáním exekučního příkazu na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky. Užití jednotného čísla u tvaru „exekuční příkaz“ nelze interpretovat tak, že zákonodárce předpokládá, že vždy bude vedena
pouze jedním ze způsobů uvedených v zákoně, a že nelze užít více způsobů vymožení daňového nedoplatku současně. Ustanovení § 76 odst. 1 d. ř. „pouze“ uvádí, jakým druhem exekučního příkazu může být daňová
provedena. Účelem tohoto ustanovení je stanovit, že daňová
se provádí vydáním exekučního příkazu, a dále zajistit, aby nebyl navržen a následně nařízen výkon rozhodnutí způsobem, který daňový řád vůbec neobsahuje a nepředpokládá. To, že zákonodárce užil jednotného čísla „exekuční příkaz“ namísto čísla množného, je jen logické, protože, jak již bylo uvedeno, jde o vymezení způsobů, kterými lze exekuci provést. V konkrétní situaci může postačovat k vymožení daňového nedoplatku vydání jednoho exekučního příkazu s uvedením jednoho ze způsobů, kterým bude
provedena. Naopak, uvedení množného čísla „exekuční příkazy“ (což by patrně dle mínění žalobce svědčilo závěru, ke kterému dospěl krajský soud) by vedlo k tomu, že vždy je třeba vést výkon rozhodnutí více způsoby při vydání více exekučních příkazů, a to i za situace, kdy takový způsob není objektivně vhodný či nutný. Pro takový závěr nejenže daňový řád neskýtá žádné opory, ale byl by v některých případech nepochybně i v kolizi s § 263 odst. 1 o. s. ř. (který se užije přiměřeně dle § 73 odst. 7 d. ř.), podle kterého výkon rozhodnutí lze nařídit jen v takovém rozsahu, jaký oprávněný navrhl a jaký podle rozhodnutí stačí k jeho uspokojení.
Žalobce ve druhém odstavci strany 2 podané kasační stížnosti namítal, že žalovaný mohl vydat pouze jeden exekuční příkaz, a to buď na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka na účet vedený u banky, nebo na přikázání jiné pohledávky. Ani této argumentaci Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Je třeba konstatovat, že žalobce podrobné právní argumenty k tomuto závěru neuvádí, toliko vyslovuje uvedený právní názor, který by však měl být výsledkem v kasační stížnosti uvedené právní argumentace. Lze se tak jen domnívat, že žalobce nadále vychází z předpokladu přípustnosti vydání toliko jednoho exekučního příkazu a podpůrným argumentem je mu (patrně) i užití spojky „nebo“ v § 73 odst. 6 písm. a) d. ř. Uvedené ustanovení specifikuje, že daňová
se provádí vydáním exekučního příkazu na přikázání pohledávky. Může jít o pohledávku na účtech bank či spořitelních a úvěrních družstev nebo o jinou pohledávku. Podstatné je, že uvedené ustanovení neobsahuje konečný výčet v úvahu připadajících situací, za kterých může pohledávka vzniknout. Spojení „o jinou pohledávku“ totiž předpokládá v daňovém řádu blíže nespecifikovanou skupinu situací, za nichž může pohledávka postižitelná vydáním exekučního příkazu vzniknout. Účelem § 73 odst. 6 písm. a) d. ř. je totiž rámcově demonstrativně upřesnit, jaké pohledávky lze vydáním exekučního příkazu přikázat. Patří mezi ně i postižení jiných majetkových práv za přiměřeného použití § 320 a § 320a o. s. ř., podle kterých byl exekuční příkaz vydán. I proto nelze případně spojku „nebo“ interpretovat jako spojku vylučující, která by předpokládala výběr mezi dvěma konkrétními v zákoně uvedenými variantami v tom smyslu, že např. předchozí přikázání pohledávky na účtu banky by znemožňovalo přikázání jiné pohledávky a naopak. Jestliže žalobce ve druhém odstavci strany 2 podané kasační stížnosti dále konstatuje, že by připustil možnost vydání exekučního příkazu na jiná aktiva vedená pod písmeny b) - d), vedle exekučního příkazu vydaného podle § 73 odst. 6 písm. a) d. ř., pak rovněž v této části je uplatněná kasační námitka nekonkrétní, žalobce neuvádí žádné konkrétní argumenty, proč případně tuto možnost připouští.
Námitky proti důvodům, o které opřel krajský soud své rozhodnutí, jsou obsaženy zejména v prvním odstavci na straně 2 kasační stížnosti. Rovněž tyto námitky shledal Nejvyšší správní soud nedůvodnými. Krajský soud ve stížností napadeném rozsudku odkázal na přiměřené použití zejména § 263 odst. 2 o. s. ř. a označil judikaturu, která závěr o tom, že lze vést výkon rozhodnutí více způsoby současně potvrzuje. Jestliže žalobce namítal, že „nelze bez dalšího aplikovat bohatou soudní judikaturu“ před rokem 1993, protože v té době nebyl daňový řád účinný, lze k tomu jen obecně poznamenat, že nejde o aplikaci ve smyslu aplikace právního předpisu, kdy nepostradatelným předpokladem je jeho platnost a účinnost v období, na které se aplikuje. Pokud jsou výchozí skutkové okolnosti obdobné, nic obecně nebrání vycházet z rozhodnutí vydaných v období před 1. 1. 1993 a hledat v nich oporu. Podstatná je v těchto souvislostech především povaha a kvalita právní argumentace, kterou soudy v minulosti učinily. Krajský soud v Ostravě navíc označil vedle rozhodnutí z doby před nabytím účinnosti daňového řádu i rozhodnutí z doby pozdější, a to jak Nejvyššího soudu, tak i soudu Ústavního. Lze konstatovat, že postupoval správně, pokud z dostupné judikatury vycházel a rozhodl v souladu s ní.
Žalobce namítal, že pokud něco v zákoně není, nemůže se toho státní orgán dovolávat, a pokud naopak daňový řád nějakou otázku upravuje, nelze ji vykládat jinak, než jak je to v zákoně uvedeno. Proti těmto obecným východiskům nelze ničeho namítat, avšak v souzené věci nastala jiná situace. Daňový řád neobsahuje výslovnou úpravu, která by např. stanovila, že souběžné vedení
více způsoby se zakazuje nebo naopak je možné. To však neznamená, že by nebylo lze právní předpisy interpretovat. Žalobce v kasační stížnosti koncentrovaně nepředkládá důvody, pro které by nebylo možné postupovat při posouzení této otázky v souladu s § 73 odst. 7 d. ř. přiměřeně podle občanského soudního řádu (proč neobstály důvody uvedené ve druhém odstavci kasační stížnosti na straně 2, je uvedeno výše).
Jestliže žalobce zmiňuje, že občanský soudní řád je sice rovněž „určitým veřejnoprávním předpisem, který však upravuje pravomoc soudu z pohledu vztahu mezi občanskoprávními subjekty a chybí veřejnoprávní princip, jako je tomu u zákona o správě daní a poplatků“, pak je třeba rovněž obecně konstatovat, že pravomocné rozhodnutí, kterým byla daňovému subjektu uložena povinnost v daňovém řízení, je ve smyslu § 274 písm. f) o. s. ř. nadáno stejnými atributy závaznosti, nezměnitelnosti a právní vynutitelnosti, jako je tomu u jiných exekučních titulů dle § 274 o. s. ř. V případě exekučního řízení je vždy dán onen „veřejnoprávní princip“, jak o něm obecně žalobce hovoří, spočívající v tom, že i proti vůli povinného je realizováno státní mocí uspokojení pravomocné a vykonatelné pohledávky. Skutečnost, že v oblasti výkonu rozhodnutí v civilních věcech je k dispozici co do počtu obsáhlejší
, nelze interpretovat jako důsledek odlišné povahy obou procesních předpisů, která by
znemožňovala z judikatury v civilních věcech vycházet. Na četnost judikatury má vliv jak doba účinnosti právní normy, ke které se
vztahuje, tak i přirozená četnost či naopak výjimečnost situací, které v reálném životě nastávají. Rozhodně však nelze pouze z četnosti judikatury dovozovat odlišnou povahu právních předpisů.
Jak již bylo výše zmíněno, vedle námitky o nepřípustnosti vedení daňové
více způsoby současně žalobce v kasační stížnosti uplatnil rovněž námitku promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek. Tuto námitku shledal Nejvyšší správní soud nepřípustnou. Zcela zásadní ve věci je, že byť žalobce v kasační stížnosti „nadále tvrdí“, že nárok uplatněný žalovaným z exekučního příkazu ze dne 25. 6. 2008 je promlčen, v podané žalobě námitku promlčení neuplatnil. Pro řízení o přezkoumání správního rozhodnutí soudem platí dispoziční zásada [§ 71 odst. 1 písm. d) a § 75 odst. 2 věta prvá s. ř. s.], a proto obsah a kvalita žaloby v podstatě předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (shodně rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/2004-54).
Podaná soudní žaloba je relativně stručná a jedinou vytýkanou právní vadou je tvrzená nepřípustnost souběžného vedení
více způsoby. Žalobce pouze v bodě I. žaloby zmínil, že žalobou napadeným rozhodnutím nebylo vyhověno jeho námitce promlčení, kterou v řízení uplatnil. Uvedenou zmínku však nelze považovat za žalobní bod ve smyslu § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy za uvedení důvodu, pro který žalobce považuje žalobou napadené rozhodnutí za nezákonné, resp. nicotné. Žalobce v žalobě nepředkládal důvody, proč případně dle jeho názoru byla jeho námitka promlčení posouzena nesprávně a proč je žalobou napadené rozhodnutí z tohoto důvodu případně nezákonné. Šlo pouze o specifikaci žalobou napadeného rozhodnutí, kterou žalobce učinil v úvodu žaloby tak, aby nebylo sporu o tom, proti kterému rozhodnutí žaloba směřuje. Soudy rozhodující ve správním soudnictví přezkoumávají žalobami napadená rozhodnutí vmezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Proto nelze Krajskému soudu v Ostravě vytýkat, že se ve svém rozhodnutí nezabýval tím, zda případně nedošlo k promlčení práva vybrat daňový nedoplatek, pokud žalobce tuto okolnost v podané žalobě nenamítal.
Bylo rovněž třeba posoudit, zda k tomu, že případně došlo k promlčení práva vybrat, resp. vymáhat daňový nedoplatek, neměl soud přihlížet z úřední povinnosti bez ohledu na to, zda byla tato okolnost v podané žalobě namítána. V této souvislosti se nabízí otázka, zda na institut promlčení dle § 70 d. ř. má být nahlíženo obdobně jako na zánik práva daň vyměřit dle § 47 d. ř. a zda i v tomto případě lze vycházet z judikatury Ústavního soudu (např. nález ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07), podle které „k prekluzi subjektivního veřejného práva státu na vyměření či doměření daně podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dochází marným uplynutím tamuvedené lhůty. Následkem je zánik subjektivního práva, přičemž k tomuto následku se přihlíží z úřední povinnosti. To platí pro jakýkoliv orgán veřejné moci, tedy rovněž v řízení soudním. Nebrání tomu ani přezkumná povaha řízení, ani dispoziční zásada. Vázanost soudního přezkumu na žalobní body podle § 75 odst. 2 s. ř. s. je zásadně správná, avšak nelze ji absolutizovat.“ Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v případě promlčení dle § 70 d. ř. se výše uvedená zásada vyslovená Ústavním soudem neuplatní. Zásadní odlišnost vyplývá z § 70 odst. 3 d. ř., podle kterého se k promlčení přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky. Vybrání a vymáhání daňových nedoplatků a rozhodnutí, která jsou v rámci
vydána, nejsou nezákonnými, byť by i probíhala a byla vydána po uplynutí lhůty dle § 70 odst. 1 d. ř., pokud nebylo promlčení daňovým dlužníkem namítnuto. Není v takovém případě ničeho, k čemu by měl soud přihlížet z úřední povinnosti, neboť daňový řád předpokládá aktivitu daňového dlužníka směrem k uplatnění námitky promlčení. Pokud námitku promlčení uplatní, je o ní daňovým orgánem rozhodnuto a následně lze podrobit takové rozhodnutí přezkumu ve správním soudnictví. Tak tomu ostatně bylo i v souzené věci, kdy žalobce v námitce proti exekučnímu příkazu ze dne 25. 6. 2008 námitku promlčení uplatnil (byl to ostatně jediný argument, který byl v námitce uplatněn) a žalovaný se v žalobou napadeném rozhodnutí námitkou promlčení zabýval. Žalobce však překvapivě, jak již bylo uvedeno, v soudním řízení již okolnosti týkající se promlčení nenamítal, namísto toho „otevřel“ otázku přípustnosti vedení
více způsoby současně, a krajský soud se proto v rozsudku v souladu s dispoziční zásadou, která ovládá řízení ve správním soudnictví, zabýval jen námitkami uplatněnými v podané žalobě.
Podle § 104 odst. 4 s. ř. s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvo- dy, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006-155, č. 1743/2009 Sb. NSS, konstatoval, že „[u]stanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu
uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené.“ Z citovaného právního názoru vycházel Nejvyšší správní soud i v souzené věci. Ze soudního ani ze správního spisu nevyplývá žádná okolnost, která by případně nasvědčovala tomu, že žalobce nemohl z jakéhokoli důvodu okolnosti týkající se promlčení uplatnit v soudní žalobě. Naopak skutečnost, že tato námitka byla vznesena v řízení před žalovaným, umocňuje přesvědčení soudu, že bylo toliko na žalobci, zda vznese námitky vztahující se k posouzení předtím uplatněné námitky promlčení, či zda zvolí jiné argumenty na svoji obranu. S odkazem na shora uvedené skutečnosti shledal Nejvyšší správní soud námitku týkající se promlčení práva vymáhat daňový nedoplatek nepřípustnou.
Nad rámec shora uvedeného považuje Nejvyšší správní soud za vhodné pro další rozhodovací praxi upozornit na to, že je k dispozici rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, čj. 1 Aps 11/2008-73, který se v poněkud jiných souvislostech zabývá povahou námitky promlčení podle § 70 d. ř., možnostmi postupu podle § 52 d. ř. při řízení o této námitce, povahou rozhodnutí o této námitce včetně přípustnosti opravných prostředků proti takovému rozhodnutí. Uvedené rozhodnutí pochází z doby následující po vydání rozsudku napadeného kasační stížností, a již proto z něj nemohl krajský soud při rozhodování vycházet. Aby však bylo lze se zabývat tím, jak bylo o námitce promlčení rozhodnuto, a tím, zda případně nebyl připuštěn a nebyl podán opravný prostředek proti námitce promlčení, musela by být námitka promlčení v podané žalobě uplatněna. Tak tomu však nebylo.

References: § 73
 soud 
 § 73
 § 263
 soud 
 § 73
 § 73
 § 73
 § 70
 soud 
 § 73
 § 76
 § 263
 § 73
 soud 
 § 73
 § 73
 § 320
 § 320
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 § 263
 soud 
 § 73
 § 274
 § 274
 soud 
 § 75
 § 71
 soud 
 § 70
 § 47
 § 47
 zákona č. 337
 § 75
 soud 
 § 70
 § 70
 § 70
 soud 
 soud 
 § 104
 § 103
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 70
 § 52
 soud