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Timestamp: 2018-12-10 10:48:06+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2577-15, 04-09-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2577-15 de 04 de Septiembre de 2015
Núm. Resolución: V2577-15
Ley 37/1992, IVA, art: 7 y 20. Uno.22ºLIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1º a), 76.5, 87 y 89.2.TRLITPAJD, 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)
M-CONSULTA V2577-15
La entidad consultante se dedica fundamentalmente a la actividad de fabricación y transformación de poliestireno expandido, encuadrada en el Epígrafe 495.9 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Además, es propietaria de varios inmuebles y terrenos. Hay determinados inmuebles que están siendo explotados en régimen de arrendamiento y otros en los que se prevé desarrollar futuras promociones inmobiliarias. No cuenta actualmente para el desarrollo de esta actividad con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Los socios de la entidad consultante son dos cónyuges (A y C) al 50% de participación cada uno, titulares además de las acciones y participaciones de las siguientes empresas residentes en territorio fiscal:
-La entidad L sociedad dedicada al transporte de mercancías por carretera, cuyos socios son la entidad consultante con un 89,57% de participación, la persona física G con un 3,47% y los cónyuges mencionados con un 3,48% cada uno de ellos.
-La entidad R, cuya actividad es el reciclado de poliestireno expandido, cuya titularidad pertenece al 50% a cada uno de los cónyuges.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración del Grupo de empresas, mediante la cual se separarían las actividades desarrolladas hasta la fecha en la entidad consultante separando las actividades industriales e inmobiliarias, y se constituiría una Sociedad cabecera del Grupo.
Por otra parte, la persona física A ha iniciado recientemente la actividad económica de arrendamiento de inmuebles tanto locales comerciales como viviendas, en la que:
-Se cumplen los requisitos determinados en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, contando para la realización de tal actividad con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
-Se lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
-Los inmuebles afectos son de titularidad de ambos cónyuges, en el sentido del artículo 29.3 de la Ley 35/2006.
La operación de reestructuración planteada implicaría la realización de las siguientes operaciones:
1º) Escisión total de la entidad consultante, en dos nuevas sociedades, una de ellas sería beneficiaria de los inmuebles y la otra sería la beneficiaria de la actividad empresarial de fabricación y transformación de poliestireno expandido. Los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de forma proporcional a su participación actual, manteniéndose el criterio de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa. Ninguno de los socios actuales de la sociedad que se prevé escindir tienen previsto transmitir a terceros ninguna participación sustancial de las sociedades beneficiarias de la escisión.
-Racionalizar las actividades y separar los patrimonios señalados consiguiendo un mayor grado de profesionalización en cada actividad.
-Adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida.
-Desvincular el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles, a la vez que se compartimentaría el riesgo de la futura promoción inmobiliaria, y se protegería el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales.
2º) Una operación de canje de valores por la que se constituiría una sociedad Holding desde la que se concentrarían y gestionarían todas las inversiones. Los socios personas físicas aportarían la totalidad de sus participaciones en las dos sociedades resultantes de la escisión de la entidad consultante, sus participaciones en L y R, recibiendo a cambio participaciones de la nueva sociedad creada, la cual pasaría a tener la mayoría de los derechos de voto en las demás entidades.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones.
-Facilitar la percepción externa del grupo.
-Mejorar la capacidad de financiación externa, así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros.
-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
-Permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección, toma de decisiones y gestión unificada, simplificada y centralizada.
1º) En primer lugar, se plantea efectuar la realización de una operación escisión total de la entidad consultante en dos entidades, una de ellas beneficiaria de los inmuebles y la otra de la actividad empresarial de fabricación y transformación de poliestireno expandido.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
2º) En segundo lugar, se plantea la aportación por parte de los socios personas físicas de sus participaciones en las dos sociedades resultantes de la escisión de la entidad consultante, en la entidad L y R.
a) En relación con la aportación de las participaciones en las entidades resultantes de la escisión de la entidad consultante y las participaciones de R, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 76.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
A su vez, el artículo 80.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (la totalidad de las participaciones de las entidades resultantes de la escisión y de la entidad R), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
b) En relación con la aportación por parte de las personas físicas de sus participaciones en la entidad L, el 3,48% cada una de ellas, (este Centro Directivo hace abstracción de una posible aportación de las participaciones de L por parte de la entidad consultante), hay que señalar que:
R>Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que los consultantes participarían en los fondos propios de la entidad Holding de nueva creación que recibe la aportación en más del 5%.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, no parecen cumplirse el resto de requisitos establecidos en el artículo 87, ya que las personas físicas aportarán a la sociedad de nueva creación residente en España, una participación representativa inferior al 5% del capital de la sociedad L (en concreto un 3,48% cada una de ellas), por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada no le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 anteriormente mencionado.
3º) Finalmente, se plantea la realización de una aportación por parte de la persona física A de la actividad de arrendamiento de inmuebles a la sociedad inmobiliaria del Grupo.
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de varios bienes inmuebles de titularidad común de ambos cónyuges afectos a la actividad de arrendamiento desarrollada por la persona física A.
En los supuestos del artículo 87.1 de la LIS (anteriormente reproducido), la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad o estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El artículo 29 de la LIRPF define el concepto de elemento patrimonial afecto, disponiendo que "se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece, en su apartados 2 y 3, que:
R>"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".
En este punto es preciso señalar, en relación con la titularidad ganancial de los elementos patrimoniales objeto de aportación, que el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que "la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges". Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por uno de ellos. En este caso, la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la persona física consultante.
Finalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el artículo 28.3 de la LIRPF dispone que:
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta".
En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que hay determinados inmuebles señala el consultante que la aportación se realizará una vez transcurrido el plazo de afectación de tres años. Por tanto, se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 87.1 de la LIS para que la aportación no dineraria planteada respecto a los citados inmuebles pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del título VII de la LIS. Por otra parte, añade el consultante que lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, cumpliéndose así todos los requisitos establecidos en el artículo 87.1 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS respecto a las operaciones de escisión total, canje de valores y aportación no dineraria especial, según el cual:
En el escrito de consulta se indica que la operación proyecta de escisión total se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades y separar los patrimonios señalados consiguiendo un mayor grado de profesionalización en cada actividad, adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida y desvincular el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles, a la vez que se compartimentaría el riesgo de la futura promoción inmobiliaria, y se protegería el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
En relación con la operación de canje de valores de las participaciones de las entidades resultantes de la escisión y la entidad R ésta se realiza con la finalidad de centralizar la planificación y la toma de decisiones, facilitar la percepción externa del grupo, mejorar la capacidad de financiación externa, así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones, permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección, toma de decisiones y gestión unificada, simplificada y centralizada, acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación y complemento de las actividades, facilitar la percepción externa del grupo y mejorar la capacidad de financiación externa, así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros y lograr una mayor eficiencia administrativa y crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
Finalmente, en relación con la operación de aportación no dineraria especial, ésta se realiza con la finalidad de lograr sinergias en el desarrollo del negocio y una mejor gestión del mismo. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
s adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."
En consecuencia, en una operación de escisión total deberá valorarse que los elementos transmitidos objeto de escisión en favor de cada una de las sociedades receptoras sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.
Así, la escisión de la actividad de fabricación y transformación de poliestireno expandido quedará no sujeta al Impuesto en la medida en que sean objeto de transmisión todos los elementos necesarios para el desarrollo de dicha actividad.
Por el contrario, la escisión de la rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles no se acompaña de elementos personales o materiales por lo que se puede concluir que se trata de una mera cesión de bienes inmuebles que no constituyen por sí, una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma. En consecuencia y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión de esta actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En relación con los bienes inmuebles de la actividad de arrendamiento y que son propiedad de la entidad objeto de escisión, su transmisión quedará sujeta al Impuesto y en su caso exenta según la naturaleza del activo y las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.
Así, si la operación quedara sujeta y no exenta del Impuesto, la entidad transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir y emitir la correspondiente factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
La base imponible de dichas transmisiones vendrá determinada por el importe de la contraprestación pactada. No obstante lo anterior, al tratarse de una operación entre entidades vinculadas podría aplicarse la regla especial de determinación de la base imponible prevista en el apartado cinco del artículo 79 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
"Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."
En consecuencia, si se cumplen los requisitos establecidos para la aplicación de la regla del apartado cinco del artículo 79, la base imponible será el valor de mercado, que se calculará como el precio al que podrían adquirirse dichos bienes en ese momento en el mercado. En caso de no existir un precio comparable se estará al precio de adquisición o de compra en el momento de la entrega.
R>Las sociedades adquirentes, beneficiarias de la escisión, podrán deducir el Impuesto en los términos y con las condiciones previstas en el título VIII de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, si la operación de entrega del bien inmueble queda exenta del Impuesto, la misma quedaría, en principio, sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la excepción del artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, que, en su redacción dada por la Ley 28/2014 anteriormente citada, dispone lo siguiente:
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente de los inmuebles se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
 Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención."
Por su parte, la entidad transmitente emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, debiendo incluir la mención a que se refieren los artículos 6.1.m) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos 76 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la fusión, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
s apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.".
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.".
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida que transmite el inmueble.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Sentencia ADMINISTRATIVO AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 452/2016, 27-06-2018
Orden: Administrativo Fecha: 27/06/2018 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Montero, Concepcion Monica Elena Num. Recurso: 452/2016

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 artículo 76
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 artículo 76
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