Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/ibpbii-2-415-1445-11-lcz
Timestamp: 2018-04-24 12:46:24+00:00

Document:
♦ › Spółki › IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz
Skutki podatkowe uczestnictwa w programie SOP w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 21 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie SOP w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r.:
w części dotyczącej przyznania pracownikowi nagrody w postaci SOP - jest prawidłowe,
w części dotyczącej podpisania SOP Agreement - jest prawidłowe,
w części dotyczącej wykonania opcji w wariancie Exercise and Sell - jest nieprawidłowe,
w części dotyczącej wykonania opcji w wariancie Exercise and Hold - jest nieprawidłowe.
W dniu 21 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie SOP w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r.
Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest polską spółką - dalej zwana EP. EP jest spółką należącą do grupy spółek o nazwie E (dalej E).
Spółka macierzysta z siedzibą w USA (dalej EU) jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek grupy E, którzy w ocenie EU w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki. Wnioskodawca, który jest pracownikiem EP uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez spółkę EU, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród w postaci:
"Restricted Stock Units" czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU) lub
"Stock Option Plan" czyli opcji na akcje (zwane dalej SOP).
Wnioskodawcy uczestniczącego w programie nie łączy z EU żadna formalna relacja (Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był zatrudniony w EU).
Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń i Organizacji (dalej: Commitee). Zadania realizowane przez Commitee mają, co do zasady, charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie Stock Planów akceptowanych na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.
Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci RSU, EU po podpisaniu Restricted Stock Unit Agreement z pracownikiem EP (w tym z wnioskodawcą) przyznaje mu niezbywalne, warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji EU. Z tytułu posiadania samego RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji, a pełne prawo do akcji przysługuje dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków tj. m.in. w dacie przewidzianej w Restricted Stock Unit Agreement jako data zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date). Pracownik powinien ciągle pozostawać w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy (o wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje Commitee) oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec spółek Grupy E. Po spełnieniu wszystkich warunków, pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.
Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody SOP, po podpisaniu z pracownikiem EP Stock Option Plan Agreement EU przyznaje mu prawo do opcji na akcje. Opcje są niezbywalne, cenę wykonania opcji stanowi wartość rynkowa akcji na nowojorskiej giełdzie w dniu przyznania pracownikowi SOP (Grant Date). Same opcje nie są notowane na giełdzie. Termin i sposób realizacji przyznanych opcji zależy jedynie od uczestnika Planu. Prawo do realizacji opcji wygasa po upływie 10 lat od Grant Date a opcje niewykonane w tym okresie wygasają. Prawo do realizacji opcji wygasa przed upływem 10 lat także w przypadku, kiedy uczestnik programu motywacyjnego przestaje być zatrudniony w którejkolwiek spółce Grupy.
Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach:
Exercise and Sell- uczestnik otrzymuje na swoje konto kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opcji, którą stanowi wartość rynkowa akcji z dnia przyznania SOP pracownikowi a ceną rynkową akcji z dnia wykonania opcji (aktualna wartość akcji minus wartość historyczna równa się zysk pracownika). W tej sytuacji z chwilą realizacji opcji następuje od razu jej sprzedaż.
Exercise and Hold - uczestnik wpłaca równowartość opcji, tj. wartość rynkową akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) i obejmuje pełne prawo do dysponowania akcjami zwykłymi (obejmuje akcje po cenie historycznej i sam decyduje kiedy je sprzeda). W tej sytuacji pracownik realizuje opcję otrzymując w zamian akcje, które może sprzedać w dowolnie wybranym przez siebie momencie.
EP w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikowi akcji czy gotówki.
EP może, ale nie musi być obciążony kosztami uczestnictwa swojego pracownika (wnioskodawcy) w Stock Planach. Decyzja każdorazowo należy do EU. Ewentualne obciążenie EP następuje przez wystawienie faktury przez EU, na podstawie której wpłata następuje bezpośrednio do EU.
Przyznanie nagrody w postaci SOP
- skutkuje dla wnioskodawcy powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r. (aktualny stan prawny)...
Czy póżniejsza sprzedaż akcji przez wnioskodawcę w ramach programu SOP w wuniku wykonania opcji w wariancie Exercise and Hold skutkuje dla wnioskodawcy powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r....
Podpisanie SOP Agreement
- na rzecz wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co EP nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - bez względu na to czy EP zostanie obciążona kosztami programu.
Wykonanie opcji w wariancie „Exercise and Sell”Ewentualne dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z wykonania opcji w wariancie „Exercise and Sell” powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych (art. 14 Polsko-Amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje na opodatkowanie tego przychodu w Polsce) i powinny być opodatkowane w momencie otrzymania przez pracownika gotówki.
Wykonanie opcji w wariancie „Exercise and Hold”
Po wejściu w życie w dniu 01 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie skutkuje powstaniem przychodu dla wnioskodawcy bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania (raz w momencie przekazania akcji w wyniku skorzystania z wariantu Excercise and Hold - przychód z innych źródeł a drugi raz z odpłatnego zbycia akcji - przychód z kapitałów pieniężnych).
W ocenie wnioskodawcy w momencie nabycia akcji w wyniku skorzystania z wariantu Exercise and Hold nie uzyskuje on przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, bo wnioskodawca dopiero wtedy może uzyskać realne przysporzenie majątkowe. Wtedy też dopiero należy ustalić powstanie przychodu i zaliczyć go do źródła „przychody z kapitałów pieniężnych”.
Stanowisko to zostało potwierdzone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 517/10 (por. artykuł: „W dacie nabycia nie ma PIT”, A. Tarka, Rzeczpospolita 6 października 2011 r., s. C5).
Przychody te wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu PIT-38 za rok, w którym zostały osiągnięte te przychody (tj. dokona sprzedaży akcji) oraz je opodatkować bez pośrednictwa płatnika (po stronie EP nie powstanie obowiązek pobrania zaliczki na podatek).
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem wnioskodawcy w świetle powyższego przepisu samo przyznanie wnioskodawcy nagrody w postaci SOP, dzięki której uzyska możliwość objęcia akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Stock Planie, nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie nagrody w postaci SOP stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. wnioskodawca będzie mógł dokonać dopiero zbycia objętych w ramach Stock Planu akcji. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie Instrumentami finansowymi.W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ze stosunku pracy ani z żadnego innego źródła.
Uzyskane przez wnioskodawcę dochody z wykonania opcji w wariancie „Exercise and Sell” powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych (art. 14 Polsko-Amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje na opodatkowanie tego przychodu w Polsce) i stanowić będą zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.Dochody kapitałowe są opodatkowane w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji powyższego po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część obliczyć podatek dochodowy.
Przychód nie powstanie również w momencie wykonania przez wnioskodawcę opcji w wariancie „Exercise and Hold” po wejściu w życie w dniu 01 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie skutkuje powstaniem przychodudla wnioskodawcy bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania (raz w momencie przekazania akcji w wyniku skorzystania z wariantu Excercise and Hold- przychód z innych źródeł a drugi raz z odpłatnego zbycia akcji - przychód z kapitałów pieniężnych).
Stanowisko to zostało potwierdzone w orzeczeniu NSA sygn. akt II FSK 517/10 (por. artykuł: W dacie nabycia nie ma PIT, A. Tarka, Rzeczpospolita 6 października 2011 r., s. CS).
Sprzedaż akcji nabytych w wyniku wykonania opcji w wariancie Exercise and Hold rodzi konieczność rozliczenia przychodu z kapitałów pieniężnych.
Ewentualne przychody osiągnięte ze sprzedaży akcji nabytych za równowartość akcji z dnia otrzymania opcji (Grand Date) będą stanowiły dla wnioskodawcy dochody z kapitałów pieniężnych, które opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania. Wnioskodawca, jako pracownik EP zaliczy do kosztów uzyskania przychodu opodatkowany w momencie zakupu wszelkie koszty, które poniósł w związku z ich nabyciem.
Ewentualne przychody osiągnięte ze sprzedaży akcji nabytych za równowartość akcji z dnia otrzymania opcji (Grand Date) będą stanowiły dla wnioskodawcy dochody z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodu zapłaconą w momencie wykonania opcji wartość akcji z dnia przyjęcia opcji.
Przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania i to na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki dotyczące rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, to wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji EU oraz zapłacić należny podatek.
Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie SOP w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest pracownikiem spółki EP i uczestniczy w programach motywacyjnych organizowanych przez Spółkę EU z siedzibą w USA polegających na przyznawaniu nagród m.in. w postaci Stock Option Plan” czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP). Po przyznaniu ww. nagrody wnioskodawca przystępując do programu motywacyjnego podpisuje w przypadku nagrody w postaci SOP, Stock Option Plan Agreement, który stanowi załącznik do Stock Plan. Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci SOP, dopiero po podpisaniu z pracownikiem wnioskodawcy Stock Option Plan Agreement, „E” USA przyznaje mu prawo do opcji na akcje.
Następnie wnioskodawca jako uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach, z których jeden nazwany został Exercise and Sell, a drugi Exercise and Hold.
Po pierwsze wątpliwość wnioskodawcy budzi okoliczność, czy przyznanie mu nagrody w postaci SOP, czyli opcji na akcje skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym po 01 stycznia 2011r.
Zauważyć należy, że samo przyznanie wnioskodawcy nagrody w postaci SOP a więc wskazanie jego jako uprawnionego do otrzymania w przyszłości, po podpisaniu Stock Option Plan Agreement, na podstawie Stock Planów prawa do opcji na akcje, nie rodzi skutku w postaci powstania po stronie wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem wskazanie pracownika, który będzie miał możliwość otrzymania, po podpisaniu Stock Option Plan Agreement, prawa do opcji na akcje EU a następnie możliwość realizacji tych opcji w dwóch wariantach. Zatem brak opodatkowania w momencie przyznania nagrody w postaci SOP wynika z faktu, że w tym momencie pracownik dostaje wyłącznie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych z przyznanych mu opcji na akcje. Uczestnicząc w przyznawaniu nagród pracownik zostaje wyłącznie wskazany jako otrzymujący nagrodę w postaci opcji na akcje, do których prawo zostanie mu przyznane po podpisaniu Stock Option Plan Agreement. Wszak pracownik może nie zdecydować się na podpisanie Stock Option Plan Agreement, przez co nie zostanie mu przyznane prawo do opcji na akcje, a tym samym nie dojdzie również do wykonania tych opcji w którymkolwiek wariancie w przyszłości.
Tym samym w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
W drugim rzędzie, wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia czy sam moment podpisania Stoc Option Plan Agreement, który stanowi załącznik do Stock Plan, na podstawie którego przyznawane jest wnioskodawcy prawo do opcji, rodzi po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w stanie prawnym obowiązującym po 01 stycznia 2011 r.
Zauważyć należy, że samo podpisanie SOP Agreement a tym samym otrzymanie przez wnioskodawcę prawa do opcji nie rodzi skutku w postaci przychodu (w szczególności jako przychód ze stosunku pracy lub z innych źródeł). Otrzymane opcje nie mogą być zbywane, nie są notowane, a w pewnych okolicznościach wygasają, tj. jeśli nie zostaną zrealizowane w ciągu 10 lat lub ustanie stosunek pracy. Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia ani świadczenia ze stosunku pracy czy innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję.
W momencie otrzymania opcji nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym w tej części stanowisko wnioskodawcy również należało uznać za prawidłowe.
Kolejną wątpliwość u wnioskodawcy budzi fakt, czy wykonanie opcji w wariancie „Exercise and Sell” skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r.
W wariancie Exercise and Sell realizacja praw z opcji, przyznanych wnioskodawcy w ramach programu motywującego następuje poprzez otrzymanie na konto od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu podstawowego. Oznacza to, że w dacie realizacji praw z opcji w wariancie Exercise and Sell wnioskodawca otrzyma od EU kwotę rozliczenia równą różnicy pomiędzy wartością opcji, którą stanowi wartość rynkowa akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) wnioskodawcy a ceną rynkową akcji z dnia wykonania opcji - Exercise Date (aktualna wartość akcji minus wartość historyczna). Zatem w przedmiotowym wariancie realizacja praw z opcji nastąpiła poprzez rozliczenie pieniężne, gdzie nie miała miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego (akcji), a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej różnicy pomiędzy aktualną wartością akcji a wartością historyczną.
Zatem w przypadku zrealizowania przez wnioskodawcę opcji w przedmiotowym wariancie, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których niewątpliwie należą opcje.
Dodać należy, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że przychód z realizacji praw wynikających z opcji jest przychodem należnym, do powstania którego nie jest konieczne jego otrzymanie. Powyższe oznacza, że przychód z realizacji praw wynikających z opcji w wariancie Exercise and Sell nie powstanie w momencie otrzymania przez uczestnika kwoty realizacji, lecz już w momencie, kiedy kwota realizacji stanie się należna. Momentu realizacji praw z opcji nie można bowiem mylić z otrzymaniem przez uczestnika planu pieniędzy.
Reasumując, w momencie realizacji planu opcyjnego w wariancie „Exercise and Sell” powstanie u wnioskodawcy przychód, który winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jednakże momentem uzyskania przychodu będzie nie dzień uzyskania przez wnioskodawcę gotówki, lecz dzień, w którym kwota realizacji stanie się należna. Z tej przyczyny w tej części stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.
Z kolei odnośnie określenia, czy wykonanie opcji w wariancie „Exercise and Hold” skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r. zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie (w wariancie Exercise and Hold) realizacja praw z opcji, przyznanych wnioskodawcy w ramach programu motywującego następuje poprzez otrzymanie przez wnioskodawcę w zamian za opcje akcji, które może sprzedać w dowolnym momencie.
Oznacza to, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie prawa do akcji spółki EU skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
W przedmiotowej sprawie wnioskodawca otrzyma opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą opcji jest zatem nabycie akcji za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych. Opcje dotyczą praw do zakupu akcji i realizacja opcji polega na nabyciu akcji. Realizując prawa z opcji czyli nabywając akcje wnioskodawca uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Na powyższe nie ma bynajmniej wpływu fakt, że od 01 stycznia 2011 r. zmieniło się brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano do art. 24 ust. 12a. Przepis ten wskazuje bowiem tylko moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Nie zmieniła się natomiast kwalifikacja do określonego źródła przychodu, przychodów uzyskiwanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, które zarówno przed jak i po 01 stycznia 2011 r. stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.
W tym miejscu należy wyjaśnić, iż zbycie akcji nie stanowi realizacji opcji. Jest natomiast kolejną czynnością podlegająca opodatkowaniu. O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie realizacji opcji jak i w momencie sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji. Przeniesienie momentu opodatkowania na czynność zbycia (sprzedaży) poprzez pominięcie realizacji opcji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Wnioskodawca otrzymał opcję dającą prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą opcji nie jest zatem sprzedaż tych akcji, ale ich nabycie za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji powstaje w dacie nabycia akcji spółki EU i będzie równy wartości rynkowej akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z opcji.
Podsumowując - nie ma żadnych prawnych podstaw, aby twierdzić, ze w przedmiotowym przypadku opodatkowanie realizacji opcji wiązałoby się z podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. W przedmiotowej sprawie najpierw opodatkowana jest realizacja opcji, która to realizacja jest źródłem przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następnie opodatkowane jest odpłatne zbycie akcji, które jest z kolei źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Innymi słowy mamy do czynienia z opodatkowaniem na podstawie różnych przepisów innych zdarzeń prawnych co oznacza, że bezpodstawne jest twierdzenie wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie w przypadku opodatkowania realizacji opcji nastąpiłoby podwójne opodatkowanie tego samego przychodu. To, że wnioskodawca winien zapłacić podatek z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a następnie ze sprzedaży akcji i zarówno z jednego tytułu jak i z drugiego zapłacić podatek nie oznacza, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tym samym podatkiem tego samego przychodu, skoro raz jest to przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a drugi raz przychód z tytułu sprzedaży akcji. Opcje dotyczyły praw do zakupu akcji i realizacja opcji polegała na nabyciu akcji. W momencie realizacji praw z opcji czyli w momencie nabycia akcji wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych. Stanowisko przeciwne prowadzi do sytuacji, w której w sposób oczywisty pomijana byłaby treść art. 17 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć kwoty przychodu o koszty uzyskania przychodu, gdyż z wniosku nie wynika, aby poniósł wydatki na nabycie ww. opcji albowiem przystępując do planu opcyjnego wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów. Oznacza to, że kwota dochodu równała się będzie kwocie przychodu osiągniętego z realizacji praw pochodnych.
Reasumując, realizacja praw wynikających z opcji w wariancie „Exercise and Hold” poprzez nabycie przez wnioskodawcę prawa do akcji EU skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przedmiotowym przypadku wysokość dochodu będzie równa wysokości przychodu albowiem wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów związanych z nabyciem przedmiotowej opcji.
Zatem na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b czyli m.in. z tytułu realizacji planu opcyjnego w wariancie Exercise and Hold ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w którym nastąpi realizacja opcji poprzez otrzymanie akcji spółki EU. W tym samym terminie wnioskodawca jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Tym samym rację ma wnioskodawca, że w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r. wykonanie opcji w wariancie „Exercise and Hold” nie stanowi przychodu ze stosunku pracy lub z innych źródeł, jednak wbrew jego stanowisku wykonanie opcji w wariancie Exercise and Hold stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, dlatego w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Odnośnie natomiast określenia czy zbycie przez wnioskodawcę akcji, które otrzyma w ramach realizacji planu opcyjnego w wariancie „Exercise and Hold” w stanie prawnym po dniu 01 stycznia 2011 r. stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu należy zauważyć, że wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).
Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.
W niniejszym przypadku wnioskodawca nabędzie akcje EU po cenie rynkowej akcji na nowojorskiej giełdzie w dniu przyznania wnioskodawcy SOP tzw. Grand Date (cena historyczna). Kosztem uzyskania przychodów będą więc wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.
Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym wnioskodawca będzie obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i ze zbycia akcji.
Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Tym samym stanowisko wnioskodawcy że sprzedaż akcji spółki spowoduje powstanie przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych jest prawidłowe, jednakże źródłem przychodów będzie odpłatne zbycie akcji, a nie przychód z tytułu uczestnictwa w programie SOP, albowiem ten wnioskodawca winien rozpatrzyć już w chwili realizacji przedmiotowego planu wariancie Exercise and Hold” tj w momencie otrzymania akcji spółki EU.
Rekapitulując, Organ podziela stanowisko wnioskodawcy w kwestii zaliczenia ewentualnych przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz w kwestii braku obowiązku podatkowego w momencie przyznania nagrody w postaci SOP oraz podpisania SOP Agrement. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wariancie Exercise and Sell poprzez stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy powstanie, w momencie otrzymania przez uczestnika gotówki. Nieprawidłowe jest także stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wariancie Exercise and Hold poprzez stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych po cenie wynikającej z opcji. Jak już bowiem powyżej wykazano, obowiązek podatkowy powstanie zarówno w momencie realizacji opcji w wariancie Exercise and Hold jak i z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych po cenie wynikającej z opcji.
Niniejsza interpretacja prezentuje ugruntowaną linię orzeczniczą, gdyż jest zgodna z linią prezentowaną w tożsamych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, iż dotyczą one tylko konkretnej sprawy podatnika, wydanej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdym z nich zawarte jest wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
W odniesieniu natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że wyroki w RP zapadają w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Organowi podatkowemu znane są orzeczenia Sądów, które potwierdzają prawidłowość wykładni przedstawionej przez Organ w niniejszej interpretacji.
IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz

References: art. 14
 art. 24
 FSK 
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 10
 art. 17
 art. 10
 art. 17
 art. 3
 art. 10
 art. 45
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 45
 art. 9
 art. 21
 art. 17
 art. 3
 art. 17
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 23
 art. 27
 art. 30
 art. 45
 art. 30