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Timestamp: 2016-10-23 03:22:47+00:00

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98 Ia 16323. Auszug aus dem Urteil vom 29. M�rz 1972 i.S. X. & Co. AG gegen Kanton Bern und Verwaltungsgericht des Kantons Bern.
Art. 4 Cst.; art. 2 Disp. trans. Cst.; droits de mutation. L'art. 7 al. 1 de la loi bernoise sur les droits de mutation et les droits per�us pour la constitution de gages, du 15 novembre 1970 (imposition des accessoires transf�r�s en m�me temps que le fonds) ne viole ni l'art. 4 Cst., ni le principe de la force d�rogatoire du droit f�d�ral. Faits � partir de page 163
A.- Nach Art. 1 des bernischen Gesetzes betreffend die Hand�nderungs- und Pfandrechtsabgaben vom 15. November 1970 (HPAG) wird beim Erwerb eines Grundst�cks eine kantonale Abgabe erhoben, die 1,5%, jedoch mindestens Fr. 20.- betr�gt (Art. 6 HPAG) und aufgrund der Gegenleistung f�r den Grundst�ckerwerb bemessen wird (Art. 7 Abs. 1 HPAG). Diese besteht "aus allen verm�genswerten Leistungen, die der Erwerber dem Ver�usserer oder Dritten f�r das Grundst�ck, einschliesslich der Zugeh�r, zu erbringen hat".
B.- Mit Sacheinlagevertrag vom 27. M�rz 1971 �bertrug die Kommanditgesellschaft X. & Co. der zu gr�ndenden Aktiengesellschaft X. & Co. AG Aktiven und Passiven, darunter ein Grundst�ck zum �bernahmewert von Fr. 591'000.--, sowie Maschinen, Werkzeuge und Mobiliar als Zugeh�r im Wert von Fr. 737'000.--. Die gest�tzt auf Art. 7 Abs. 1 HPAG erhobene Hand�nderungsabgabe betrug demnach Fr. 19'921.-- (Fr. 8'866.50 f�r das Grundst�ck + Fr. 11'054.50 f�r die Zugeh�r).
Die X. & Co. AG erhob gegen diese Veranlagung Einsprache mit der Begr�ndung, die Abgabe d�rfe nur vom Wert BGE 98 Ia 163 S. 164des Grundst�cks, nicht aber von jenem der Zugeh�r erhoben werden. Ihre Einsprache wurde jedoch vom Grundbuchamt, von der Justizdirektion des Kantons Bern und mit Urteil vom 13. Dezember 1971 letztinstanzlich vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern abgewiesen.
C.- Die X. & Co. AG f�hrt staatsrechtliche Beschwerde. Sie r�gt eine Verletzung von Art. 4 BV und von Art. 2 �b. Best. BV und beantragt, den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben. Die Begr�ndung dieses Antrags ergibt sich, soweit wesentlich, aus den nachfolgenden Erw�gungen.
2. Die Beschwerdef�hrerin beanstandet, dass die Hand�nderungsabgabe nicht nur vom Wert des �bertragenen Grundst�cks, sondern auch von jenem der mit�bertragenen Zugeh�r erhoben wurde. - Die angefochtene Veranlagung entspricht der Vorschrift von Art. 7 Abs. 1 HPAG. Die Beschwerdef�hrerin behauptet denn auch nicht, die kantonalen Beh�rden h�tten das Gesetz in verfassungswidriger Weise angewendet. Sie macht vielmehr geltend, die Bestimmung von Art. 7 Abs. 1 HPAG sei verfassungswidrig.
Die Frist zur Anfechtung des HPAG ist zwar l�ngst abgelaufen. Nach st�ndiger Rechtsprechung kann jedoch die Verfassungswidrigkeit einer allgemeinen Norm noch im Anschluss an eine darauf gest�tzte Anwendungsverf�gung ger�gt werden. Erweist sich dieser Vorwurf als begr�ndet, so f�hrt dies freilich nicht zur Aufhebung der angefochtenen Vorschrift, sondern bloss zur Kassation des angefochtenen Entscheids (BGE 97 I 334 Erw. 3 und dort angef�hrte Urteile).
3. a) Das Verwaltungsgericht bezeichnet die bernische Hand�nderungsabgabe als sog. Gemengsteuer d.h. als Steuer, die in Verbindung mit einer Grundbuchgeb�hr erhoben wird (vgl. ERNST BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. Aufl., S. 7 und 167/8). Diese Ansicht findet ihre St�tze in Art. 1 HPAG, wird in der Rechtslehre geteilt (H. HUBER, Bundesrechtliche Schranken im Grundst�ckabgaberecht, ZBGR 49/1968, S. 69; WILLY MEIER, Die bernische Hand�nderungs- und Pfandrechtsabgabe, Diss. Bern 1946, S. 26) und von der Beschwerdef�hrerin BGE 98 Ia 163 S. 165nicht beanstandet. Ferner ist unbestritten, dass die mit Sacheinlagevertrag �bertragenen Maschinen, Werkzeuge und Mobilien im Grundbuch angemerkte Zugeh�r des Grundst�cks darstellen und dass sich die Verf�gung �ber dieses auch auf die Zugeh�r bezog (Art. 644 Abs. 1 ZGB).
b) Wie die Beschwerdef�hrerin mit Recht ausf�hrt, kann der Eigent�mer der Hauptsache �ber die in seinem Eigentum stehende Zugeh�r - sei es mit oder ohne Aufhebung des Zugeh�rverh�ltnisses - in den Formen des Fahrnisrechts verf�gen (MEIER-HAYOZ, N. 42 zu Art. 644/5 ZGB mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre). Ebenso ist richtig, dass in solchen F�llen keine Hand�nderungsabgabe verf�llt, sofern die Verf�gung �ber Zugeh�r nicht anl�sslich einer Ver�usserung des Grundst�cks erfolgt. Entgegen der Ansicht der Beschwerdef�hrerin ergibt sich daraus jedoch nicht, dass Art. 7 Abs. 1 HPAG gegen Art. 4 BV verst�sst. Wird beim Grundst�ckserwerb eine Hand�nderungsabgabe erhoben, so l�sst sich sachlich rechtfertigen, im Falle der Ver�usserung eines Grundst�cks mit Zugeh�r auch die Gegenleistung f�r diese mit der Abgabe zu belasten, zumal sich die Verf�gung �ber das Grundst�ck in der Regel auch auf die Zugeh�r bezieht (Art. 644 Abs. 1 ZGB) und zwischen Hauptsache und Zugeh�r diesfalls ein besonders enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Wie ohne Willk�r angenommen werden kann, folgt die Zugeh�r grunds�tzlich auch steuerrechtlich der Hauptsache (E. BLUMENSTEIN, a.a.O., S. 197/8; MEIER-HAYOZ, N. 62 zu Art. 644/5 ZGB; ZBl 53/1952, S. 494 f.). Die angefochtene Ordnung verhindert, dass der erw�hnte wirtschaftliche Zusammenhang auseinandergerissen wird und trifft daher keine rechtlichen Unterscheidungen, f�r die sich in den zu regelnden tats�chlichen Verh�ltnissen kein vern�nftiger Grund finden l�sst (BGE 96 I 56, 66 Erw. 2, 143, 456). Zu Unrecht macht die Beschwerdef�hrerin demnach geltend, die steuerliche Nichterfassung einer sowohl formell als auch materiell von der Ver�usserung des Grundst�cks losgel�sten Verf�gung �ber Zugeh�r f�hre zu einer rechtsungleichen und daher verfassungswidrigen Behandlung (vgl. dazu auch WILLY MEIER, a.a.O., S. 54 und 128), denn dem erw�hnten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Hauptsache und Zugeh�r kommt diesfalls nach dem Willen des zur Ver�usserung befugten Eigent�mers geringere Bedeutung zu. Dass die Zugeh�r anl�sslich ihrer Ver�usserung mit dem Grundst�ck nach BGE 98 Ia 163 S. 166den Regeln zur Verhinderung einer interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2 BV) der Steuerhoheit des Belegenheitskantons untersteht (BGE 68 I 143; LOCHER, Doppelbesteuerung, � 7 I A 2), �ndert daran nichts.
�hnliche �berlegungen rechtfertigen sich im �brigen auch f�r die steuerrechtliche Behandlung der �bertragung eines Bau- oder Quellenrechts, wo die Hand�nderungsabgabe bloss dann erhoben wird, wenn die Servituten als selbst�ndige und dauernde Rechte ins Grundbuch aufgenommen worden sind (Art. 4 lit. b HPAG).
c) Die Beschwerdef�hrerin macht weiter geltend, es stehe dem Abgabepflichtigen frei, die Zugeh�r vertraglich nach Belieben zu bewerten und damit die H�he der Abgabe zu beeinflussen. Wenn der Grundbuchverwalter die Zugeh�r sodann gem�ss Art. 7 Abs. 6 HPAG nach Ermessen zu bewerten habe, so f�hre dies zu Willk�r, rechtsungleicher Behandlung und Zuf�lligkeiten, weshalb die angefochtene Bestimmung auch unter diesem Gesichtswinkel gegen Art. 4 BV verstosse.
Allein auch diese R�ge ist unbegr�ndet. Nach Art. 7 Abs. 1 HPAG wird die Abgabe aufgrund der Gegenleistung f�r den Grundst�ckerwerb bemessen. Diese besteht "aus allen verm�genswerten Leistungen, die der Erwerber dem Ver�usserer oder Dritten f�r das Grundst�ck, einschliesslich der Zugeh�r, zu erbringen hat". Daraus ergibt sich, dass f�r die Bemessung der Abgabe nicht allein auf den vereinbarten �bernahmepreis, sondern auch auf den Wert - bei Grundst�cken mindestens auf den amtlichen Wert (Art. 7 Abs. 4 HPAG) - der �bertragenen Sache abzustellen ist (vgl. W. MEIER, a.a.O., S. 125; E. BLUMENSTEIN, a.a.O., S. 236/7). Der freien Bestimmung der Gegenleistung sind mithin Grenzen gesetzt. Ferner ist selbstverst�ndlich, dass �bernahmepreis f�r das Grundst�ck und Entgelt f�r die mit�bertragene Zugeh�r im �ffentlich beurkundeten Vertrag wahrheitsgetreu anzugeben sind. Unlautere Machenschaften, wie sie die Beschwerdef�hrerin in diesem Zusammenhang bef�rchtet, w�ren offensichtlich unzul�ssig und allenfalls sogar strafbar. - Wenn der Grundbuchverwalter - was im vorliegenden Fall unterbleiben konnte - die Abgabe, d.h. die massgebende Gegenleistung mangels einer schl�ssigen Parteiabrede nach Ermessen zu bestimmen hat (Art. 7 Abs. 6 HPAG), so f�hrt dies entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrerin nicht notwendigerweise zu einem unhaltbaren Ergebnis.
Der Grundbuchverwalter hat nicht willk�rlich d.h. nach Belieben, sondern nach pflichtgem�ssem Ermessen zu entscheiden und dabei insbesondere dem Wert der Gegenleistung Rechnung zu tragen und das Gebot der rechtsgleichen Behandlung zu beachten. Dass die massgebende Gegenleistung unter Umst�nden auch ermessensweise festzulegen ist, l�sst die angefochtene fiskalische Belastung der �bertragung von Zugeh�r somit nicht als verfassungswidrig erscheinen.
d) Die Beschwerdef�hrerin bringt ferner vor, dass bei der grundbuchlichen Behandlung von Grundst�cken einerseits und von Zugeh�r anderseits hinsichtlich Aufwand, Verantwortung, Interesse der Parteien und Kosten wesentliche Unterschiede best�nden. Es sei deshalb willk�rlich, bei der Bemessung der Abgabe f�r Zugeh�r die gleichen Ans�tze anzuwenden wie f�r die �bertragung von Grundst�cken.
Diese R�ge wird durch keine besonderen Vorbringen begr�ndet, so dass sich fragt, ob �berhaupt darauf eingetreten werden kann (vgl. Art. 90 Abs. 1 lit. b OG). Wie es sich damit verh�lt, braucht indessen nicht entschieden zu werden, denn k�nnte der Hinweis auf die beiden Urteile 82 I 281 ff. und 92 I 5 ff. als gen�gende Begr�ndung gelten, so verm�chte die Beschwerdef�hrerin damit nicht durchzudringen. Wohl erkannte das Bundesgericht in den erw�hnten Entscheiden, es verstosse gegen Art. 4 BV, f�r die Eintragung eines Grundpfandrechts die gleiche Geb�hr (berechnet von der Pfandsumme) zu erheben wie beim Eigentums�bergang (berechnet vom Wert des Grundst�cks), und es halte gleichermassen nicht vor der Verfassung stand, f�r die grundbuchliche Vormerkung der Miete eine wesentlich andere Geb�hr zu erheben als f�r die Vormerkung anderer pers�nlicher Rechte. Allein die in den genannten Urteilen enthaltenen Erw�gungen k�nnen nicht auf den vorliegenden Fall �bertragen werden. Wird ein Grundst�ck mit Zugeh�r ver�ussert, so findet sowohl hinsichtlich des Grundst�cks wie auch der Zugeh�r ein Eigentums�bergang statt. Bereits aus diesem Grund erscheint es zumindest nicht als unhaltbar, von Grundst�ck und Zugeh�r die n�mliche Abgabe zu erheben. Dazu kommt, dass - wie aus Art. 1 Abs. 2 HPAG und aus der gesamten Ausgestaltung der Abgabe zu schliessen ist - die bernische Hand�nderungsabgabe in erster Linie Steuercharakter hat und der damit verbundenen Eintragungsgeb�hr nur untergeordnete Bedeutung zukommt.
4. Die Beschwerdef�hrerin r�gt endlich eine Verletzung von Art. 2 �b. Best. BV mit der Begr�ndung, eine nach den Umst�nden nicht mehr verh�ltnism�ssige Abgabe f�r die �bertragung von Zugeh�r erschwere deren Anmerkung im Grundbuch und verstosse daher gegen den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts.
Wie das Bundesgericht wiederholt entschieden hat, beschr�nkt Art. 954 ZGB, welche Bestimmung die Beschwerdef�hrerin im Zusammenhang mit der Willk�rr�ge erw�hnt, die Steuerhoheit der Kantone nicht (Urteil vom 9. M�rz 1966 i.S. Scheller AG, Erw. 1, abgedruckt in ZBGR 48/1967, S. 158; BGE 84 I 139 Erw. 3; BGE 82 I 284 Erw. 1 mit Hinweisen). Aus dem erw�hnten Entscheid vom 9. M�rz 1966 ergibt sich jedoch, dass eine mit einer Grundbuchgeb�hr verkoppelte kantonale Hand�nderungssteuer gegen die Verfassung verst�sst, wenn sie derart hoch ist, dass sie die Ben�tzung einer Einrichtung des Bundesrechts verunm�glicht oder ungeb�hrlich erschwert (vgl. dazu die Redaktionsbemerkung in ZBGR 48/1967, S. 165). Mit Recht hat die Lehre somit gest�tzt auf die erw�hnte Rechtsprechung angenommen, f�r den Abgabepflichtigen sei in diesem Zusammenhang gleichg�ltig, unter welchen rechtlichen Gesichtspunkten die verschiedenen von ihm geforderten Abgaben erhoben w�rden (H. HUBER, a.a.O., ZBGR 49/1968, S. 85/6). Mit R�cksicht auf die den Kantonen zustehende Freiheit bei der Ausgestaltung des Steuersystems darf indessen nicht leichthin angenommen werden, eine Abgabe erschwere in �berm�ssiger Weise die Ben�tzung eines Instituts des Bundesprivatrechts.
Was die bernische Hand�nderungsabgabe auf der �bertragung von Zugeh�r anbelangt, so f�llt zun�chst in Betracht, dass f�r die Abgabepflicht nichts darauf ankommt, ob die Zugeh�r im Grundbuch angemerkt ist oder nicht. Bilden bewegliche Sachen Zugeh�r im Sinne von Art. 644 Abs. 2 ZGB und werden sie zusammen mit dem Grundst�ck ver�ussert, so unterliegt der Wert der Zugeh�r auch in jenen F�llen der Hand�nderungsabgabe, in denen keine Anmerkung (Art. 946 Abs. 2 ZGB) erfolgt ist. Unter dem Gesichtswinkel der fiskalischen Belastung besteht demnach kein Grund, um von einer Anmerkung der Zugeh�r abzusehen. Damit ist der Verfassungsr�ge bereits weitgehend der Boden entzogen. - W�rde die Abgabe bloss auf der �bertragung angemerkter Zugeh�r erhoben, so k�nnte sodann nicht angenommen werden, die H�he BGE 98 Ia 163 S. 169der Abgabe (1,5% der Gegenleistung bzw. des amtlichen Werts) erschwere die Ben�tzung des bundesrechtlichen Instituts der Anmerkung �berm�ssig. Dass das Bundesgericht in dem von der Beschwerdef�hrerin erw�hnten Urteil 82 I 281 ff. eine bei der Eintragung eines Grundpfandrechts erhobene Abgabe von 1,4% der Pfandsumme (gegen�ber 2,5� der bernischen Pfandrechtsabgabe gem�ss Art. 13 Abs. 1 HPAG) als �berm�ssig bezeichnet hat, hilft der Beschwerdef�hrerin nicht, da im vorliegenden Fall - wie in Erw. 3 lit. d ausgef�hrt - andere Gesichtspunkte massgebend sind und der genannte Entscheid zudem erkennen l�sst, dass das Bundesgericht die n�mliche, beim Eigentums�bergang erhobene und vom Wert des Grundst�cks berechnete Abgabe nicht beanstandet hat. Der Abgabesatz von 1,5% entspricht ungef�hr dem schweizerischen Mittel (vgl. �bersicht in "Die Steuern der Schweiz", III. Teil, Hand�nderungsabgaben, Ausgabe 1971), bewirkt keine �berm�ssige Erschwerung der Eigentums�bertragung an Grundst�cken und Zugeh�r und verst�sst daher nicht gegen die derogatorische Kraft des Bundesrechts.

References: Art. 4
 art. 2
 Art. 1
 Art. 7
 BGE 
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 1
 BGE 
 Art. 644
 Art. 7
 Art. 4
 Art. 644
 BGE 
 Art. 7
 Art. 4
 Art. 7
 Art. 90
 Art. 4
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 954
 BGE 
 BGE 
 Art. 644
 BGE 
 Art. 13