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Timestamp: 2018-04-21 22:57:19+00:00

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BFH: Steuerfreie Leistungen eines Erziehungsbeistands
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Ein selbständiger Erziehungsbeistand kann sich für die Steuerfreiheit der von ihm erbrachten Betreuungsleistungen auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL auch dann berufen, wenn die Kosten für diese Leistungen über eine Personengesellschaft abgerechnet und damit (nur) mittelbar von einem öffentlichen Träger der Kinder- und Jugendhilfe getragen werden.
Seit dem 1.1.2008 sind die Leistungen eines selbständigen Erziehungsbeistands nach § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, wenn sie im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil unmittelbar oder mittelbar durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe vergütet wurden.
BFH-Urteil vom 22.6.2016, V R 46/15 (veröffentlicht am 31.8.2016)
MwStSystRL Art. 9, 10, 132 Abs. 1 Buchst. h
UStG § 2 Abs. 1 und 2, § 4 Nr. 25, § 19
SGB VIII §§ 2 Abs. 2, 27 Abs. 1 und 2, 30, 75
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 12.11.2015, 6 K 1361/12 (EFG 2016 S. 72 = SIS 15 27 92)
Der Kläger ist als Erziehungsbeistand für die X-GbR (GbR) tätig. In der - zu einer Vorbehaltsfestsetzung führenden - Umsatzsteuererklärung 2006 vom 16.9.2010 gab er steuerpflichtige Umsätze zu 16 % in Höhe von 17.586 € an. Mit Schreiben vom 18.10.2010 teilte er dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) mit, dass er zwar ausschließlich steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erbracht, dafür jedoch in 2006 Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis erstellt habe. Seit 2007 erstelle er Rechnungen ohne Ausweis der Umsatzsteuer. In den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre gab der Kläger daher in der Anlage "UR" steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug an.
Das FA vertrat hingegen die Auffassung, dass die Leistungen des Klägers nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 25 UStG fallen und erließ am 17.1.2011 Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2007 und 2008 sowie am 1.2.2011 einen Umsatzsteuerbescheid für 2009.
Die dagegen erhobene Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 72 veröffentlichten Urteil Erfolg. Der Kläger erfülle im Streitjahr 2007 zwar nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 25 UStG in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung, er könne sich jedoch unmittelbar auf die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL) berufen. Für die Streitjahre 2008 und 2009 seien die Umsätze des Klägers nicht nach § 4 Nr. 25 UStG in der ab dem 1.1.2008 geltenden Fassung befreit. Der Kläger könne die Steuerfreiheit seiner Umsätze jedoch durch unmittelbare Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL erlangen. Insoweit verwies das FG auf seine Ausführungen zum Streitjahr 2007.
Das FG-Urteil stehe nicht im Einklang mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8.11.2007 V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634). Danach könne für die Anerkennung auch gewürdigt werden, dass der Leistende die begünstigten Leistungen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit Trägern der Sozialversicherung erbracht habe; dies sei bei Subunternehmern nicht der Fall, sodass es bei diesen an der Anerkennung fehle. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 18.8.2015 V R 13/14 (BFHE 251, 282), da es sich um nicht vergleichbare Sachverhalte handele: Der Kläger sei kein Mitglied in einem "anerkannten" Verein, sodass keine über einen Verein durchgeleitete Kostentragung vorliege. Weiterhin bestehe im Streitfall kein hohes Gemeinwohlinteresse an der Ausführung von steuerfreien Umsätzen aufgrund eines akuten Pflegenotstands.
Nach § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. a UStG sei eine "andere Einrichtung mit sozialem Charakter" u.a. ein von der Jugendbehörde anerkannter Träger der freien Jugendhilfe, der die Voraussetzungen für eine Förderung erfülle (§§ 74 und 75 des Achten Buches Sozialgesetzbuch - SGB VIII -). Weder der Kläger noch dessen direkter Vertragspartner erfüllten diese Voraussetzungen, da beide keinen förmlichen Anerkennungsbescheid nach § 75 SGB VIII besäßen und auch die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt seien.
Das FA beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 12.11.2015, 6 K 1361/12 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
II. Die Revision des FA ist im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Da das FA seine Revision sinngemäß auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt hat, hat der Senat gemäß dem Grundsatz der Vollrevision (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802, unter II.1.) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16.9.2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 19, sowie BFH-Urteile vom 15.10.1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, und vom 7.5.2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736).
a) Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des zu folgen verpflichtet sind (vgl. hinsichtlich der Anforderungen im Einzelnen BFH-Urteile vom 11.11.2015 V R 3/15, BFH/NV 2016, 795, Rz 21; vom 14.4.2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl II 2011, 433, Rz 20).
Bezogen auf den Streitfall kann nach ständiger Rechtsprechung die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbständig oder unselbständig Indiz sein (vgl. BFH-Urteil vom 10.3.2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, Rz 10). Selbst beim Abschluss von Honorarverträgen für selbständige Fachkräfte in der Jugendhilfe ist nicht zweifelsfrei, ob es sich bei der Tätigkeit als Erziehungsbeistand um eine sozialversicherungspflichtige (abhängige) Beschäftigung oder um eine selbständige Tätigkeit handelt. So ist nach dem Urteil des Landessozialgerichts (LSG) München vom 29.4.2015 L 16 R 1062/13 (Das Jugendamt 2016, 39) die weitgehende Weisungsfreiheit eines Erziehungsbeistands, der auf Honorarbasis arbeitet, kein maßgebliches Abgrenzungskriterium für eine selbständige Tätigkeit. Allerdings kann aus den Vorschriften des SGB VIII, insbesondere aus der Letztverantwortung des Jugendhilfeträgers für das Kindeswohl, auch nicht auf das Vorliegen einer abhängigen Beschäftigung geschlossen werden. Entscheidend für die Beurteilung bei qualifizierten persönlichen Dienstleistungen sind die Einbindung in den Betrieb, die vertraglichen Vereinbarungen und das Bestehen eines Unternehmerrisikos (vgl. auch LSG Berlin-Brandenburg vom 6.11.2015 L 1 KR 88/14, juris zur vergleichbaren Tätigkeit eines Familienhelfers nach § 31 SGB VIII).
b) Das FG ist in seiner Entscheidung davon ausgegangen, dass der Kläger als Subunternehmer selbständig tätig war, ohne Feststellungen zu den vertraglichen Vereinbarungen des Klägers mit der GbR und deren tatsächliche Durchführung zu treffen und diese zu würdigen, sodass für den Senat nicht ersichtlich wird, aus welchen Gründen das FG von einer selbständigen Tätigkeit des Klägers als Erziehungsbeistand ausgegangen ist. Die Beteiligten haben diese Problematik zwar nicht thematisiert, sondern sind offensichtlich von einer selbständigen Tätigkeit des Klägers ausgegangen. Da der Erziehungsbeistand in der Regel für einen längeren, im Einzelfall bis zu drei Jahre dauernden Zeitraum eingesetzt wird (vgl. Nellissen in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VIII, 1. Aufl. 2014, § 30 SGB VIII, Rz 23) und der Kläger in der maßgeblichen Zeit nur für die GbR tätig wurde, ist es nicht ausgeschlossen, dass er in das Unternehmen der GbR eingegliedert und damit nichtselbständig tätig war. Feststellungen hierzu hätten auch getroffen werden können, obwohl der Kläger dem FG im Schreiben vom 30.6.2015 mitgeteilt hatte, dass ihm keine schriftlichen Verträge mit der GbR vorlägen. Denn im Rahmen des Erörterungstermins vom 6.7.2015 erklärte der Geschäftsführer der GbR, dass über die Maßnahmen schriftliche Verträge mit den Auftragnehmern, z.B. mit dem Kläger, geschlossen wurden. Diese Verträge seien auch noch vorhanden, allerdings archiviert und damit nicht ohne weiteres erreichbar. Die Verträge seien jedoch alle gleichlautend und auf dem PC noch ein leeres Vertragsformular gespeichert, sodass er versprach, dem Gericht einen Vertrag zu übermitteln (Bl. 99 ff. FG-Akte). Dies ist jedoch unterblieben und vom FG auch nicht erinnert worden, obwohl bis zum Erlass des Urteils weitere Aufklärungsmaßnahmen zur Frage der Steuerfreiheit unternommen wurden.
a) Die Leistungen des Klägers sind - wovon auch die Beteiligten übereinstimmend und zutreffend ausgehen - nicht nach § 4 Nr. 25 UStG in seiner im Streitjahr 2007 geltenden Fassung steuerfrei, da der Kläger keine der in dieser Vorschrift unter a bis c bezeichneten Tätigkeiten ausgeführt hat.
bb) Der Kläger ist auch als Einrichtung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL "anerkannt" (zu den Anforderungen im Einzelnen vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Zimmermann vom 15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26).
(a) Aus dem Wortlaut des Gesetzes und der Entwicklung der Erziehungsbeistandschaft (vgl. §§ 55 und 56 Abs. 2 des früheren Jugendwohlfahrtsgesetzes - JWG -) ist zu schließen, dass der Erziehungsbeistand eine bestimmte Einzelperson sein muss. Diese wird, da der Gesetzgeber § 56 Abs. 1 JWG nicht in das Jugendhilferecht des SGB VIII übernommen hat, ohne ein förmliches Bestellungsverfahren mit der Wahrnehmung der Aufgaben beauftragt (Mrozynski, Kommentar zum SGB VIII, 5. Aufl., § 30 Rz 5, sowie BTDrucks 11/5948, S. 70). Das Gesetz schreibt zwar keine berufliche Qualifikation des Erziehungsbeistands vor, es ist jedoch in der Praxis (vgl. Mrozynski, a.a.O., § 30 Rz 5;Nellissen in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 30 SGB VIII, Rz 21), im Schrifttum (Schmid-Obkirchner in Wieser, SGB VIII, 4. Aufl. 2011, § 30 Rz 7, 11; Kunkel in: Kunkel, Rz 9; Schleicher in: GK, Rz 15) und der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Verwaltungsgericht - VG - Aachen, Urteil vom 21.1.2015, 2 L 414/14, juris, Rz 11; VG Bayreuth, Urteil vom 20. Juli 2009 B 3 K 08.623, juris, Rz 34) und daher allgemein anerkannt, dass mit der Wahrnehmung Fachkräfte (Erzieher, Sozialarbeiter oder Sozialpädagogen) der freien oder der öffentlichen Jugendhilfe als Leistungsanbieter betraut werden.
(c) Die Auftragserteilung mit Zusage der Kostenübernahme durch das Jugendamt in Kenntnis des Subunternehmers beinhaltet damit die (formlose) Bestellung des Klägers zum Erziehungsbeistand. Aus der Beauftragung des - zur Erbringung von eng mit der Sozialfürsorge verbundenen Leistungen - qualifizierten Klägers mit der jeweiligen Erziehungsbeistandschaft ergibt sich der erforderliche soziale Charakter, der dem Erbringer der Dienstleistung zuerkannt sein muss.
(3) Zu berücksichtigen ist darüber hinaus, dass sich die Anerkennung auch daraus ergeben kann, dassdie Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, Rz 31; BFH-Urteil vom 6.4.2016 V R 55/14, BFH/NV 2016, 1129, Rz 36). Dabei kommt es nicht zwingend darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, es reicht vielmehr aus, dass sie übernehmbar sind (BFH-Urteile vom 8.6.2011 XI R 22/09, BFHE 234, 448, Rz 38, sowie vom 22.4.2004 V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.3.b, m.w.N.).
(c) Vorliegend beruht die Übernahme der Kosten auf § 36 Abs. 2 SGB VIII. Danach trägt der Träger der öffentlichen Jugendhilfe die Kosten der Hilfe, wenn sie auf der Grundlage seiner Entscheidung nach Maßgabe des Hilfeplanes unter Beachtung des Wunsch- und Wahlrechts erbracht wird. Da die Erziehungsbeistandschaft auf der Entscheidung des Jugendamtes beruhte, voraussichtlich für eine längere Zeit zu leisten ist und deshalb gemäß § 36 Abs. 2 SGB VIII ein aufzustellen ist (vgl. Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29.10.2012 7 A 10868/12, JAmt 2012, 606, Leitsatz 2 sowie Rz 32) und das Jugendamt nach den Feststellungen des FG die Kostenübernahme erklärt hat, liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Kostentragung vor.
(4) Schließlich ist bei der Prüfung einer Anerkennung als soziale Einrichtung zu berücksichtigen, ob andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen. Insoweit haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich des der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im der steuerlichen zum Ausdruck kommt (vgl. EuGH-Urteile Kügler vom 10.9.2002 C-141/00, EU:C:2002:473; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.5.2005 C-498/03, EU:C:2005:322).
Das Neutralitätsprinzip besagt auch, dass die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das zu wählen, das ihnen am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der Steuerbefreiung nach der Richtlinie ausgeschlossen werden (EuGH-Urteile GfBk vom 7.3.2013 C-275/11, EU:C:2013:141, Leitsatz 3, sowie Rz 30 und 31, sowie Abbey National vom 22.2.2001 C-408/98, EU:C:2001:110, sowie Ludwig vom 21.6.2007 C-453/05, EU:C:2007:369, Rz 35). Maßgebend ist danach, ob die gleiche Leistung erbracht wird und diese dem begünstigten Personenkreis zugutekommt.
So liegen die Verhältnisse im Streitfall: Der Kläger erbrachte als Erziehungsbeistand die gleichen Leistungen gegenüber den begünstigten Personen (Kinder, Jugendliche), unabhängig davon, ob er die Vergütung dafür von der GbR erhielt oder - wie seit der zweiten Jahreshälfte 2009 und vor den Streitjahren - direkt vom Jugendamt.
3. Die Leistungen des Klägers sind, wie das FG zu Recht entschieden hat, auch in den Streitjahren 2008 und (teilweise) 2009 steuerfrei. Entgegen der Auffassung des FG folgt die Steuerfreiheit allerdings nicht erst aus der Berufung auf Unionsrecht, sondern bereits aus einer unionsrechtskonformen Auslegung des § 4 Nr. 25 UStG in der seit 1.1.2008 geltenden Fassung.
(1) Die Leistungen des Klägers wurden unmittelbar von der GbR vergütet. Bei dieser handelt es sich jedoch - mangels Anerkennung von der zuständigen Jugendbehörde - nicht um eine Einrichtung nach Buchst. a. Der hierfür erforderliche Verwaltungsakt (vgl. Trésoret in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 75 SGB VIII, Rz 81 und 82) lag unstreitig nicht vor. Im Übrigen erfüllt die GbR auch nicht die Voraussetzungen für eine Anerkennung nach § 75 SGB VIII. Anerkannt werden können danach nur juristische Personen und Personenvereinigungen, die u.a. gemeinnützige Ziele verfolgen (§ 75 Abs. 1 Nr. 2 SGB VIII). Selbst wenn es sich bei der GbR um eine Personenvereinigung i.S. von § 75 Abs. 1 SGB VIII handelte, fehlt es jedenfalls an der Verfolgung gemeinnütziger Ziele.
(a) Befreiungsvorschriften sind zwar grundsätzlich eng auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 5.8.2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, m.w.N.). Im Falle des § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG führt eine enge Auslegung dazu, dass die Befreiungsnorm nur dann eingreift, wenn der Leistungserbringer der Jugendhilfeleistung vom Träger der öffentlichen Jugendhilfe unmittelbar bezahlt wird (Hölzer in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 25 Rz 398; Abschn. 4.25.1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 Buchst. c Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses 2010). In diesem Falle wäre die Norm jedoch unionsrechtswidrig, da sich aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL eine Steuerbefreiung für die Leistungen des Klägers ergibt (vgl. o.g. Ausführungen unter 2.).
(b) Lässt der Gesetzestext mehrere zu und ist nur eine mit dem vereinbar, so ist der der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig zu beurteilen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2.7.2014 XI R 4/13, /NV 2014, 1913, Rz 31; vom 15.2.2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 18, m.w.N.). So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Leistungen können nicht nur direkt oder unmittelbar vergütet werden, sondern auch - über einen zwischengeschalteten Dritten - indirekt und damit mittelbar. Wie der Senat bereits im Urteil in BFHE 251, 282 (Rz 21) entschieden hat, liegt eine "Kostenübernahme" i.S. des EuGH-Urteils Zimmermann, (EU:C:2012:716, Rz 31) auch dann vor, wenn der Leistende die Vergütung nicht direkt erhält, sondern indirekt im Wege der Durchleitung über einen Verein. Der Gesetzgeber hat zwar in § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG nicht den Begriff "Kostenübernahme" verwendet, sondern "vergütet wurden", hieraus kann aber nicht geschlossen werden, dass eine mittelbare Vergütung nicht ausreiche. Denn ausweislich der Gesetzesmaterialien entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, mit der Änderung des § 4 Nr. 25 UStG eine dem Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL konforme Regelung zu treffen (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 78, sowie BRDrucks 544/07, S. 101). Darüber hinaus wird nur diese Auslegung des Wortlauts dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gerecht. Denn es würde zu einer sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Behandlung gleichartiger Umsätze führen, wenn Leistungen bei unmittelbarer Zahlung durch die Jugendämter steuerfrei wären, bei indirekter Zahlung hingegen nicht (vgl. Hölzer in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 25 Rz 101).
a) Mit der Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2006, in der er die Steuer nach den allgemeinen Grundsätzen berechnet hatte, hat der Kläger jedoch konkludent auf die Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG verzichtet (vgl. BFH-Urteile vom 9.7.2003 V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904, Rz 18, sowie vom 19.12.1985 V R 167/82, BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420).
b) Daraus folgt nach Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung 2006 zum 31.12.2013, dass der Unternehmer mindestens fünf Kalenderjahre an die Regelbesteuerung gebunden ist (§ 19 Abs. 2 Satz 2 UStG).

References: Art. 132
 § 4
 Art. 9
 § 2
 § 4
 § 19
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 132
 § 4
 Art. 132
 § 4
 § 75
 § 2
 § 2
 § 2
 § 31
 § 30
 § 4
 Art. 132
 EuGH 
 § 56
 § 30
 § 30
 § 30
 § 30
 § 36
 § 36
 § 4
 § 75
 § 75
 § 75
 § 4
 § 4
 Art. 132
 § 4
 § 4
 Art. 132
 § 4
 § 19