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Timestamp: 2020-05-27 20:45:17+00:00

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Entfernungspauschale ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Sie können Kosten für Fahrten von Ihrer Wohnung zur Arbeitsstelle oder zu einem Sammelpunkt als Werbungskosten steuerlich geltend machen.
Sie können pro gefahrenen Kilometer einen Pauschbetrag von 0,30 € steuerlich geltend machen.
Verkehrsmittel: PKW, Fahrrad, öffentliche Verkehrsmittel oder zu Fuß
Bei der Berechnung der Entfernungspauschale ist grundsätzlich die kürzeste Strecke zur Arbeitsstelle anzugeben. Ausnahme: Eine längere Strecke ist
Grundsätzlich ist die Entfernungspauschale auf einen Höchstbetrag von 4.500 Euro gedeckelt. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Weg zur Arbeit mit einem eigenen oder einem zur Nutzung überlassenen Pkw, also einem Dienstwagen, gefahren wurde.
Übersteigen Ihre Fahrtkosten den Höchstbetrag von 4.500 €, können Sie Ihre entstandenen Fahrtkosten in voller Höhe geltend machen. Die Fahrkosten müssen Sie in diesem Fall gegenüber dem Finanzamt belegen.
2 Die Regelungen zur Entfernungspauschale im Einzelnen
2.1 Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte
2.1.1 Regelmäßige Arbeitsstätte (bis VZ 2013)
2.1.2 Erste Tätigkeitsstätte (ab VZ 2014)
2.2 Wohnung im Sinne der Vorschrift
2.3 Berücksichtigung des Grenzbetrages von 4 500 €
2.4 Zur Nutzung überlassener Pkw
2.5 Ermittlung der Entfernung
2.6 Benutzung verschiedener Verkehrsmittel
2.6.1 Mischfälle
2.6.2 Fährverbindung
2.7 Umwegfahrten
2.8 Entfernungspauschale pro Arbeitstag und Arbeitsstätte
2.9 Mehrere Dienstverhältnisse und mehrere Arbeitsstätten (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte)
2.10 Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale
2.10.1 Unfallkosten und Leasingsonderzahlungen
2.10.2 Falschbetankung
2.10.3 Diebstahl des Pkw
2.10.4 Tunnel- und Mautgebühren
2.10.5 Krankheitskosten infolge eines Unfalls auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
2.11 Sammelbeförderungen und Flüge
2.11.1 Allgemeiner Überblick
2.11.2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 32 EStG
2.11.3 Die Berücksichtigung von Sammelbeförderungen bei der Entfernungspauschale
2.11.4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Sammelbeförderungen
2.12 Behandlung der Fahrtkostenzuschüsse
2.12.1 Kein verbilligter Sachbezug
2.12.2 Verbilligte Sachbezüge
2.12.2.1 Anwendung der 44 €-Freigrenze
2.12.2.2 Anwendung des Rabattfreibetrages
2.12.2.3 Pauschalierung der Lohnsteuer
2.12.3 Minderung der Entfernungspauschale
2.13 Weitere Anrechnungen von Arbeitgeberleistungen
3 Nichtanwendung der Entfernungspauschale
3.1 Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten in demselben Dienstverhältnis
3.2 Besonderheiten bei Einsatzwechseltätigkeiten
4 Besonderheiten bei Fahrgemeinschaften
5 Besonderheiten für behinderte Menschen
6 Entfernungspauschale für Familienheimfahrten
7 Anwendung der Entfernungspauschale bei den anderen Einkunftsarten
8 Überblick über die Behandlung der Kfz-Aufwendungen bei Arbeitnehmern
9 Entfernungspauschale bei den Gewinneinkünften
Zur Anwendung der Entfernungspauschale s. BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376.
Die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale beträgt ab dem ersten Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) 0,30 €. Die Entfernungspauschale ist jedoch grundsätzlich auf höchstens 4 500 € im Kj. begrenzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Auf die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen kommt es nicht an. Bei der Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln kann der Steuerpflichtige die tatsächlichen Aufwendungen geltend machen. Dieser Umstand, dass der Gesetzgeber Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, stellt kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) dar und ist somit verfassungsgemäß; BFH vom 15.11.2016, VI R 4/15. Insbes. ist in dem Umstand, dass der Gesetzgeber Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erblicken.
Die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG setzt nicht voraus, dass der ArbN seine regelmäßige Arbeitsstätte zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift auch ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erste Tätigkeitsstätte) freiwillig zum Zwecke der Fortbildung angefahren wird (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 30/02, BStBl II 2003, 495).
Durch die Entfernungspauschale sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) und Familienheimfahrten entstehen. Dies gilt z.B. auch für Parkgebühren für das Abstellen des Kfz während der Arbeitszeit, für Finanzierungskosten im Zusammenhang mit dem Kfz-Kauf, Beiträge für Kraftfahrzeugverbände, Versicherungsbeiträge für einen Insassenunfallschutz, Kosten für Austauschmotor sowie Kosten einer Falschbetankung. Verwendet ein ArbN einen geleasten Pkw auch für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte), ist die Leasingsonderzahlung durch die Entfernungspauschale abgegolten. Dies hat der BFH mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 20/08, BStBl II 2010, 805) entschieden. Mit der Entfernungspauschale sind sämtliche, durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte veranlassten Kosten abgegolten, also auch die anteilige Leasingsonderzahlung. Unfallkosten (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) sind als außergewöhnliche Aufwendungen neben der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu berücksichtigen (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.1 und 4; → Unfallkosten).
Mit Schreiben vom 23.12.2014, BStBl I 2015, 26 nimmt das BMF Stellung zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1.1.2014. Demnach sind Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG keine Reisekosten. Ihr Abzug richtet sich gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 bis 6 EStG zur Entfernungspauschale.
2. Die Regelungen zur Entfernungspauschale im Einzelnen
2.1. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte
2.1.1. Regelmäßige Arbeitsstätte (bis VZ 2013)
In R 9.4 Abs. 3 LStR wird der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte definiert. Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN. Die regelmäßige Arbeitsstätte ist der Ort, an dem der ArbN seine Arbeitsleistung zu erbringen hat; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Regelmäßige Arbeitsstätte ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG, der der ArbN zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).Sollte der ArbN mehrere ArbG-Einrichtungen durchschnittlich einmal arbeitswöchentlich aufsuchen, begründet der ArbN an jeder dieser ArbG-Einrichtungen eine regelmäßige Arbeitsstätte.
Unter Änderung seiner bisherigen Rspr. hat der BFH mit Urteilen vom 9.6.2011 (VI R 55/10, BFH/NV 2011, 1764, LEXinform 0927975; VI R 36/10, BFH/NV 1763, LEXinform 0927971 und VI R 58/09, BFH/NV 2011, 1761, LEXinform 0927651) entschieden, dass ein ArbN nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann. Komplizierte Berechnungen des geldwerten Vorteils wegen mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, das »Aufsplitten« der Entfernungspauschale beim Aufsuchen mehrerer Tätigkeitsstätten an einem Arbeitstag und die entsprechend komplizierte Ermittlung von Verpflegungsmehraufwendungen sind damit künftig entbehrlich.
Nach der bisherigen Rspr. konnte ein ArbN, der in mehreren betrieblichen Einrichtungen des ArbG tätig war, auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Hieran hält der VI. Senat des BFH jedoch nicht länger fest und begründet dies damit, dass der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des ArbN nur an einem Ort liegen könne, selbst wenn der ArbN fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsuche. Weitere ausführliche Erläuterungen zur regelmäßigen Arbeitsstätte und zur neuen BFH-Rspr. s. unter → Auswärtstätigkeit.
2.1.2. Erste Tätigkeitsstätte (ab VZ 2014)
Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) wurden die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet. Zentraler Punkt der seit 1.1.2014 in Kraft getretenen Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die künftig an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte tritt. Das BMF-Schreiben vom 30.9.2013 (BStBl I 2013, 1279) definiert den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte. Durch den in § 9 EStG neu eingefügten Abs. 4 wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff der »regelmäßigen Arbeitsstätte« durch »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt und gesetzlich genau definiert. Entsprechend der Rspr. des BFH wird dabei höchstens noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis mit beschränktem Werbungskostenabzug angenommen. Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) dauerhaft zugeordnet ist. Die dauerhafte Zuordnung des ArbN wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob diese schriftlich oder mündlich erteilt worden sind. Diese Zuordnung muss sich auf die Tätigkeit des ArbN beziehen; dies ergibt sich aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der mit der beispielhaften Aufzählung darüber hinaus das Kriterium der Dauerhaftigkeit beschreibt. Die Zuordnung eines ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung), ohne dass der ArbN in dieser Einrichtung – auch nicht in geringem Umfang – tätig werden soll, ist keine Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Sofern der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist die Zuordnung des ArbG zu dieser Tätigkeitsstätte maßgebend, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei nicht an, vielmehr können, wie z.B. bei Festlegung einer Dienststelle/Dienststätte, auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausreichend sein (Vorrang des Arbeits-/Dienstrechts).
Die Zuordnung durch den ArbG zu einer Tätigkeitsstätte muss auf Dauer angelegt sein (Prognose). Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung sind nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG
die unbefristete Zuordnung des ArbN zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung,
die Zuordnung für die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses,
Wird ein Arbeitnehmer überwiegend auf einem Fahrzeug tätig, liegt mangels Ortsgebundenheit keine erste Tätigkeitsstätte in diesem Sinne vor. Dies galt bis zur gesetzlichen Neuregelung nur dann nicht, wenn der Einsatz des Fahrzeugs auf einem weiträumigen Betriebsgelände des Arbeitgebers stattfindet. Denn auch weiträumige, zusammenhängende Arbeitsgebiete (wie z.B. Werksanlagen, Bergwerke, Waldgebiete oder Flugfelder) konnten nach der Rechtsprechung eine Tätigkeitsstätte sein, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird. Ab 2014 ist gesetzlich geregelt, dass Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet zwar keine erste Tätigkeitsstätte begründen, aber trotzdem (lediglich) mit der Entfernungspauschale abzugelten sind. Im Übrigen gilt auch ein Schiff nicht als erste Tätigkeitsstätte.
Das FG Niedersachsen entschied mit Urteil vom 24.4.2017, 2 K 168/16, dass Streifenpolizisten an ihrem Polizeirevier eine erste Tätigkeitsstätte begründen.
Mit Urteil vom 23.2.2017 entscheidet das FG Hessen, dass bei Flugpersonal der im Arbeitsvertrag festgelegte Flughafen die erste Tätigkeitsstätte ist. Ein Abzug der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Flughafen nach Reisekostengrundsätzen scheidet damit aus; Hessisches FG Urteil vom 23.2.2017, 1 K 1824/15. Vergleichbar ist auch das Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016, 6 K 20/16: Der Heimatflughafen, der einem Flugzeugführer von seinem Arbeitgeber unbefristet zugewiesen wird und an dem er seine Einsätze regelmäßig beginnt und beendet, ist seine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013.
Ausführliche Erläuterungen zum Begriff »erste Tätigkeitsstätte« enthält das Stichwort → Auswärtstätigkeit.
Nach einem Urteil des FG Köln vom 11.7.2018, 4 K 2812/17, besteht eine »erste Tätigkeitsstätte« eines Werksbahn-Lokführers auch dann, wenn die betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers über ein Schienennetz verbunden sind, ohne dass die übrigen Einrichtungen für sich bereits direkt örtlich aneinandergrenzen. Selbst wenn sich ein solches Schienennetz über mehrere Stadtteile erstreckt, handelt es sich um ein räumlich geschlossenes bzw. zusammenhängendes Gelände. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich auf dem geografischen Gelände, auf dem das Schienennetz verlegt ist, auch öffentliche Straßen befinden. Nach diesen Grundsätzen stellt das Einsatzgebiet des Klägers eine erste Tätigkeitsstätte dar.
2.2. Wohnung im Sinne der Vorschrift
Als Ausgangspunkt für die Wege kommt jede Wohnung des Arbeitnehmers in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine erste Tätigkeitsstätte aufsucht. Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen. Zu beachten ist jedoch, dass eine Wohnung dann nicht vorliegt, wenn jemand nur kurzfristig aus privaten Gründen in einer fremden Wohnung übernachtet oder ein Hotelzimmer mietet. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, können Wege von und zu der von der ersten Tätigkeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG nur dann berücksichtigt werden, wenn sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet und sie nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Arbeitnehmer regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. Die Wohnung kann aber nur dann ohne nähere Prüfung berücksichtigt werden, wenn sie der Arbeitnehmer mindestens sechsmal im Kalenderjahr aufsucht. Bei anderen Arbeitnehmern befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen. Die persönlichen Beziehungen können ihren Ausdruck besonders in Bindungen an Personen, z.B. Eltern, Verlobte, Freunde und Bekannte, finden, aber auch in Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten. Sucht der Arbeitnehmer diese Wohnung im Durchschnitt mindestens zweimal monatlich auf, ist davon auszugehen, dass sich dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet.
2.3. Berücksichtigung des Grenzbetrages von 4 500 €
Nur soweit der ArbN einen eigenen oder einen ihm zur Nutzung überlassenen Pkw für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) benutzt, kann er einen höheren Betrag als 4 500 € geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sind die über den abziehbaren Betrag der Entfernungspauschale hinausgehenden tatsächlichen Aufwendungen des ArbN zu berücksichtigen. In diesem Fall kann auch ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Nähere Einzelheiten regelt das BMF-Schreiben vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376 in Tz. 1.3.
Die Beschränkung auf 4 500 € gilt,
wenn der Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) regelmäßig mit einem Motorrad, Motorroller, Moped, Fahrrad oder zu Fuß zurückgelegt wird,
bei Benutzung eines Kraftwagens für die Teilnehmer an einer Fahrgemeinschaft und zwar für die Tage, an denen der ArbN seinen eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen nicht einsetzt,
im Fall der Sammelbeförderung,
bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, soweit keine höheren Aufwendungen glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG; BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.3). Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) haben sich Änderungen zu den Entfernungspauschalen ergeben. Demnach ist bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel die Beschränkung auf 4 500 € vorzunehmen, soweit im Kalenderjahr insgesamt keine höheren Aufwendungen glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Vor dem BFH ist ein Verfahren (VI R 48/15) mit der Frage anhängig, ob die einkommensteuerrechtlichen Regelungen zur Entfernungspauschale wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz insbes. durch Privilegierung der Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel verfassungswidrig sind.
Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kfz greift die Begrenzung auf 4 500 € nicht ein. Diese ArbN müssen lediglich nachweisen oder glaubhaft machen, dass sie die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) mit dem eigenen oder ihnen zur Nutzung überlassenen Kfz zurückgelegt haben. Ein Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen für den Kraftwagen ist somit für den Ansatz eines höheren Betrags als 4 500 € nicht erforderlich.
Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel kann ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden, wenn die tatsächlichen Aufwendungen höher sind (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Die Privilegierung öffentlicher Verkehrsmittel durch § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ist verfassungsgemäß; vgl. BFH vom 15.11.2016, VI R 4/15, BStBl II 2017, 228. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte abgegolten werden. Die die beruflichen Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelungen für den Grundfall der immer wiederkehrenden Fahrten zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte erweisen sich als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip. Der Umstand, dass der Gesetzgeber entsprechende Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, auch soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag überschreiten, zum Werbungskostenabzug zulässt, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht daran gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen.
Das FG Baden-Württemberg entschied mit Urteil vom 17.1.2008 (6 K 2192/07, EFG 2008, 1019) entschieden, dass Aufwendungen für den Erwerb der Bahncard 100 im Kalenderjahr der Zahlung unabhängig von einer Vergleichsrechnung i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als vorweggenommene Werbungkosten absetzbar sind. Ausgaben für die Bahncard 100 sind keine regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Regelung über die steuerliche Anerkennung der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 2005) stellt keine Ausnahmevorschrift zu § 11 Abs. 2 EStG dar.
Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ab dem Kj. 2012 wie folgt gefasst: »Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.«
Ein ArbN fährt mit dem Bus zur Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte). Die Monatskarte für den Bus kostet 144 €. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 25 km.
Bei 220 Arbeitstagen im Jahr ergibt sich eine Entfernungspauschale von:
220 Tage × 25 km × 0,30 € &equals; 1 650 €
Die Aufwendungen für die Benutzung des öffentlichen Verkehrsmittels betragen:
144 € × 12 Monate &equals; 1 728 €
Die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. 1 728 € können angesetzt werden, soweit sie den im Kj. insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag i.H.v. 1 650 € übersteigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Das Ergebnis ist mit dem vor 2012 identisch.
Der ArbN nutzt ganzjährig öffentliche Verkehrsmittel für die Wegstrecke zur Arbeit. Im Kj. sind Kosten von 5 370 € angefallen. Bei der Berechnung der Entfernungspauschale ergibt sich ein Abzugsbetrag von 5 650 €.
Abziehbar sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG maximal 4 500 €. Weil die tatsächlichen Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel von 5 370 € jedoch höher als die Entfernungspauschale von 4 500 € sind, sind 5 370 € als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. 5 370 € können angesetzt werden, soweit sie den im Kj. insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag i.H.v. 4 500 € übersteigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Das Ergebnis ist mit dem vor 2012 identisch.
Der ArbN fährt an 220 Arbeitstagen 70 km mit dem eigenen Pkw zur Bahnstation und dann mit der Straßenbahn zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Die tägliche Fahrkarte kostet 4 €. Die maßgebliche Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte, BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.4) beträgt 73 km (kürzeste Straßenverbindung).
Die Entfernungspauschale beträgt insgesamt: 220 Arbeitstage × 73 km × 0,30 €&equals;
Da teilweise öffentliche Verkehrsmittel benutzt worden sind, ist die anzusetzende Entfernungspauschale wie folgt zu ermitteln:
Von der kürzesten Straßenverbindung von 73 km entfallen 70 km auf die Fahrt mit dem eigenen Pkw. Es ergibt sich somit für diese Teilstrecke folgende Entfernungspauschale:
220 Arbeitstage × 70 km × 0,30 € &equals;
Eine Begrenzung auf 4 500 € ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen.
Für die Teilstrecke, die mit der Straßenbahn zurückgelegt wird, ergibt sich eine Entfernungspauschale von
220 Arbeitstagen × 3 km × 0,30 € &equals;
Die tatsächlichen Aufwendungen dafür betragen 220 Arbeitstage × 4 €
Die Entfernungspauschale übersteigende Kosten für öffentliche Verkehrsmittel:
Die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. 880 € können angesetzt werden, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag i.H.v. 198 übersteigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Zu berücksichtigende Entfernungspauschale insgesamt
Die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. 880 € können angesetzt werden, soweit sie den im Kj. insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag i.H.v. 4 818 € übersteigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).
2.4. Zur Nutzung überlassener Pkw
Ein Kfz ist dem ArbN zur Nutzung überlassen, wenn es dem ArbN vom ArbG unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen worden ist (R 8.1 Abs. 9 LStR, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer) oder wenn es der ArbN von dritter Seite geliehen, gemietet oder geleast hat.
Es macht für die Berechnung der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für die Bestimmung dieser Begriffe grundsätzlich keinen Unterschied, ob der Arbeitnehmer seinen eigenen Pkw nutzt oder einen Firmenwagen, welcher ihm zum Zwecke solcher Fahrten überlassen wurde. Wird ein Kraftfahrzeug von einer anderen Person als dem Arbeitnehmer, dem das Kraftfahrzeug von seinem Arbeitgeber zur Nutzung überlassen ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt, kann die andere Person die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend machen; Entsprechendes gilt für den Arbeitnehmer, dem das Kraftfahrzeug von seinem Arbeitgeber überlassen worden ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Rahmen eines anderen Dienstverhältnisses.
Bei der Überlassung eines Firmenwagens auch zur privaten Nutzung ist für jeden Kalendermonat der privaten Nutzung 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung, einschließlich Kosten für Sonderausstattungen und Umsatzsteuer, mithin jährlich 12 %, anzusetzen. Listenpreis ist die auf volle 100 € abgerundete, unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das genutzte Kraftfahrzeug im Inland im Zeitpunkt seiner Erstzulassung samt der Kosten für werkseitig im Zeitpunkt der Erstzulassung vorhandener Sonderausstattung zuzüglich Umsatzsteuer. Wird ein Kfz von einer anderen Person als dem ArbN, dem das Kfz von seinem ArbG zur Nutzung überlassen ist, für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) benutzt, kann die andere Person die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend machen; Entsprechendes gilt für den ArbN, dem das Kfz von seinem ArbG überlassen worden ist, für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) im Rahmen eines anderen Dienstverhältnisses (R 9.10 Abs. 2 LStR 2011).
Verzichtet der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer auf Schadensersatz nach einem während einer beruflichen Fahrt alkoholbedingt entstandenen Schaden am auch zur privaten Nutzung überlassenen Firmen-Pkw, so ist der dem Arbeitnehmer aus dem Verzicht entstehende Vermögensvorteil nicht durch die 1 %-Regelung abgegolten. Der als Arbeitslohn zu erfassende Verzicht auf Schadensersatz führt nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn die Begleichung der Schadensersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Ein Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment für den Verkehrsunfall die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war; vgl. BFH vom 24.5.2007, VI R 73/05, BStBl II 2007, 766.
Mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 59/07, BFH/NV 2010, 631, LEXinform 0179480) nimmt der BFH Stellung zum Drittaufwand im Zusammenhang mit dem Ansatz der Entfernungspauschalen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG. Kilometer-Pauschbeträge können dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Eltern das Kind mit dem eigenen Kfz befördern und dem Kind dadurch keine eigenen Aufwendungen entstehen. Nach dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Stpfl. die Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss (BFH Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830). Werbungskosten setzen damit u.a. das Entstehen von Aufwendungen voraus. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG setzten diese Grundsätze nicht außer Kraft (BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Danach kann die Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zwar auch bei Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug angesetzt werden. Die Begründung für diese Regelung (BT-Drs. 11/2157, 142) spricht jedoch dafür, dass der Gesetzgeber damit gerade keine Vorschrift schaffen wollte, nach der ein Ansatz der Kilometer-Pauschbeträge unabhängig von eigenen Aufwendungen des Stpfl. möglich sein soll. Es sollte vielmehr lediglich klargestellt werden, dass der Kilometer-Pauschbetrag auch für geleaste Fahrzeuge zur Anwendung kommt.
Die Aufwendungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands (→ Drittaufwand) geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber wollte mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG gerade nicht zum Ausdruck bringen, Drittaufwand sei steuerlich zu berücksichtigen. Der BFH hat zudem in seiner Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) die Abziehbarkeit von Drittaufwand grundsätzlich abgelehnt.
Verwendet ein ArbN einen geleasten Pkw auch für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte), ist die Leasingsonderzahlung durch die Entfernungspauschale abgegolten. Dies hat der BFH mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 20/08, BStBl II 2010, 805) entschieden. Mit der Entfernungspauschale sind sämtliche, durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) veranlassten Kosten abgegolten, also auch die anteilige Leasingsonderzahlung (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 58/10 vom 30.6.2010, LEXinform 0435390).
2.5. Ermittlung der Entfernung
Für die Bestimmung der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) ist gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) maßgebend. Dies gilt nicht nur für Fahrten mit dem Pkw, sondern auch für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln und von Fahrgemeinschaften. Dabei sind nur volle Kilometer der Entfernung anzusetzen, ein angefangener Kilometer bleibt unberücksichtigt. Das FG Baden-Württemberg hat mit rkr. Urteil vom 30.3.2009 (4 K 5374/08, EFG 2009, 926, LEXinform 5008136) bestätigt, dass bei der Benutzung auf eigener Trasse fahrender öffentlicher Verkehrsmittel als Wegstrecke bei der Berechnung der Entfernungspauschale nur die kürzeste benutzbare Straßenverbindung in Ansatz gebracht werden kann.
Wird das Kraftfahrzeug lediglich für eine Hin- oder Rückfahrt benutzt, z.B. wenn sich an die Hinfahrt eine Auswärtstätigkeit anschließt, die an der Wohnung des Arbeitnehmers endet, ist die Entfernungspauschale nur zur Hälfte anzusetzen. Der 6. Senat des FG Münster hat mit Urteil vom 14.7.2017, 6 K 3009/15 E, entschieden, dass die Entfernungspauschale für Fahrten eines Flugbegleiters zum Beschäftigungsort auch dann nur einmal zu gewähren ist, wenn die Rückfahrt nicht am selben Tag vorgenommen wird wie die Hinfahrt. Der Kläger ist als Flugbegleiter tätig, was häufig mehrtägige Einsätze erfordert. Für das Streitjahr 2014 beantragte er den Ansatz sämtlicher Fahrtkosten zu seinem Beschäftigungsort nach Dienstreisegrundsätzen. Das FA berücksichtigte jedoch lediglich die Entfernungspauschale, wobei es diese für diejenigen Arbeitseinsätze, bei denen Hin- und Rückfahrt auf unterschiedliche Tage fielen, jeweils nur einmal gewährte. Der Senat wies die hiergegen erhobene Klage ab. Zunächst könne der Kläger nur die Entfernungspauschale beanspruchen, weil sein Beschäftigungsort als erste Tätigkeitsstätte anzusehen sei. Dies ergebe sich daraus, dass er sich für den typischen Arbeitseinsatz immer im Gebäude seines Arbeitgebers an dem im Arbeitsvertrag genannten Beschäftigungsort habe einfinden müssen. Dort hätten sich auch die Briefing-Räume und das Postfach des Klägers befunden. Von einem anderen Ort aus habe er niemals seine Einsätze begonnen. Die Entfernungspauschale sei lediglich einmal pro Hin- und Rückfahrt anzusetzen. Die Pauschale sei für jeden Tag zu gewähren, an dem der Arbeitnehmer seine erste Tätigkeitsstätte von seiner Wohnung aus aufsuche. Für die Rückfahrt an einem anderen Tag sei kein weiterer Werbungskostenabzug vorgesehen. Diese Auslegung führe auch zu einer sachgerechten Abbildung der wirtschaftlichen Belastung und zu einer Gleichbehandlung aller Arbeitnehmer. Die Gegenauffassungen, wonach die Entfernungspauschale nur bei einem arbeitstäglichen Hin- und Rückweg in Betracht komme bzw. im Falle lediglich einer kalendertäglichen Hin- oder Rückfahrt jeweils nur die hälftige Entfernungspauschale anzusetzen sei, fänden weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien eine Stütze. Die vom Senat zugelassene Revision ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 42/17 anhängig.
Wird ein Arbeitnehmer im eigenen Kraftfahrzeug von einem Dritten zu seiner ersten Tätigkeitsstätte gefahren oder wieder abgeholt, so sind die sog. Leerfahrten selbst dann nicht zu berücksichtigen, wenn die Fahrten wegen schlechter öffentlicher Verkehrsverhältnisse erforderlich sind (BFH vom 7.4.1989, BStBl II 1989, 925).
Eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung kann aber zugrunde gelegt werden, wenn sie vom ArbN regelmäßig benutzt wird. Auch als offensichtlich verkehrsgünstigere Verbindung kommt nur eine Straßenverbindung und keine Verbindung mit anderen Verkehrsmitteln in Betracht (FG München Urteil vom 28.5.2008, 10 K 2680/07, LEXinform 5006998, rkr.). Zur Berücksichtigung der verkehrsgünstigeren Umwegstrecke s. FG des Saarlandes Urteil vom 9.7.2008, 2 K 2326/05, LEXinform 5007139, rkr.
Mit Urteil vom 16.11.2011 (VI R 46/10, BStBl II 2012, 470) hat der BFH entschieden, dass eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung vorliegt, wenn sich jeder unvoreingenommene, verständige Verkehrsteilnehmer unter den gegebenen Verkehrsverhältnissen für die Benutzung der Strecke entschieden hätte. Im Übrigen sei die kürzeste und die vom ArbN regelmäßig für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) benutzte längere Straßenverbindung zu vergleichen. Weitere mögliche, vom ArbN tatsächlich aber nicht benutzte Fahrtstrecken zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) blieben dagegen unberücksichtigt. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger hatte bei seiner Einkommensteuererklärung für 2006 als Wegstrecke zu seinem Arbeitsplatz 56 km angegeben. Das Finanzamt hatte dagegen als kürzeste Wegstrecke 44 km ermittelt und nur diese Strecke im Rahmen des Werbungskostenabzugs (Entfernungspauschale) berücksichtigt. Die dagegen erhobene Klage, die insbesondere darauf gestützt wurde, dass die vom Kläger gewählte Route offensichtlich verkehrsgünstiger sei, war nur teilweise erfolgreich. Denn das Finanzgericht setzte 49 km an und rechnete dabei wie folgt: Die vom Kläger von der Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) benutzte Strecke auf der A 57 bis zur Ausfahrt 16 sei in der Tat offensichtlich verkehrsgünstiger als die vom Finanzamt ermittelte. Allerdings sei die dann vom Kläger weiter tatsächlich benutzte Strecke, nämlich vorbei an der Ausfahrt 16 auf der A 57 mit einer Fahrtdauer von 7 Minuten und einer Fahrtstrecke von 10,1 km nicht offensichtlich verkehrsgünstiger. Besser wäre vielmehr, die A 57 an der Ausfahrt 16 zu verlassen, dann betrage die restliche Fahrtstrecke bei 6 Minuten Fahrtdauer nur noch 5,1 km. Deshalb sei die vom Kläger gewählte Route nur bis zur Ausfahrt 16 »offensichtlich verkehrsgünstiger« und nur insoweit zu berücksichtigen. Der BFH kam letzten Endes zu dem Ergebnis, dass die kürzeste und die vom ArbN regelmäßig für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) tatsächlich benutzte längere Straßenverbindung zu vergleichen sei. Mithin stellte der BFH klar, dass es auf eine »Idealstrecke« nicht ankomme. Nur die tatsächlich benutzte ist, sofern sie die offensichtlich verkehrsgünstigere Strecke ist, dann der Besteuerung zugrunde zu legen. Danach ist lediglich die leicht feststellbare kürzeste Verbindung mit der tatsächlich vom Stpfl. benutzten zu vergleichen (vgl. hierzu ausführlich Schneider, NWB 2012, 638).
Die Frage, ob eine Straßenverbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« als die kürzeste Route angesehen werden kann, ist somit nach den Umständen des Einzelfalls und gerade unter Einbeziehung zeitlicher Gesichtspunkte zu bestimmen. Sollte eine geringfügige Verkürzung von unter 10 % der für die kürzeste Verbindung benötigten Fahrzeit zu erwarten sein, spricht viel dafür, dass diese minimale Zeitersparnis allein für einen verständigen Verkehrsteilnehmer keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen.
Erkenntnisse darüber, welche Kriterien zur Entscheidung, wann eine verkehrsgünstigere Straßenverbindung maßgebend sind, ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 16.11.2011 (VI R 19/11, BStBl II 2012, 520). In dem Urteil widerspricht der BFH der bei den Finanzgerichten mittlerweile verbreiteten Entscheidungs- und Typisierungspraxis, die eine Straßenverbindung nur dann als offensichtlich verkehrsgünstiger qualifiziert, wenn damit eine Zeitersparnis von mindestens 20 Minuten verbunden war (z.B. FG Düsseldorf Urteil vom 18.7.2005, 10 K 514/05 E). Einer Mindestzeitersparnis steht nun die jüngste Rspr. des BFH entgegen. Nach Ansicht des BFH lässt sich eine Zeitgrenze aus dem Gesetz nicht entnehmen. Das folgt schon daraus, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG für alle Arbeitswege also auch für kurze Strecken gilt. Forderte man für solche Kurzstrecken, die ohnehin 20 Minuten Wegedauer nicht überschreiten, eine absolute Mindestzeitersparnis, liefe die Norm insoweit leer. Und man wird auch nicht – wie etwa bei beruflich bedingten Umzugskosten – eine zeitliche Mindestgrenze aus der Notwendigkeit der Abgrenzung beruflichen und privaten Aufwands fordern können. Denn Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) sind noch immer insgesamt beruflich veranlasster Aufwand. Das heißt: Zeitliche Erfordernisse können allenfalls relativ, nämlich im Verhältnis zur Gesamtdauer der Fahrten Bedeutung haben. Der BFH gibt für diese Relationen auch einen ersten Anhalt: Eine geringfügige relative Verkürzung von unter 10 % ist eine solche minimale Zeitersparnis, dass sie für einen objektiven Dritten – der BFH spricht insoweit von dem verständigen Verkehrsteilnehmer – keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen. Auf der anderen Seite steht die relativ große Zeitersparnis: Die sieht jetzt der BFH regelmäßig als Indiz dafür, eine Verbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« zu qualifizieren (vgl. hierzu ausführlich Schneider, NWB 2012, 638).
Eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung kann sich auch aus den Besonderheiten der in die kürzeste Entfernungsberechnung einzubeziehenden Fährverbindung ergeben, wie z.B. lange Wartezeiten, häufig auftretende technische Schwierigkeiten oder Auswirkungen der Witterungsbedingungen auf den Fährbetrieb. Führen solche Umstände dazu, dass sich der ArbN auf den Fährbetrieb im Rahmen seiner Planung der Arbeitszeiten und Termine nicht hinreichend verlassen kann, so spricht dies für die offensichtliche Verkehrsgünstigkeit einer anderen Straßenverbindung (BFH Urteil vom 19.4.2012, VI R 53/11, BStBl II 2012, 802).
Nach dem rkr. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29.3.2011 (3 K 2635/08, LEXinform 5011958) können überhöhte Entfernungsangaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen. Der Stpfl. kann dem FA nicht ohne Weiteres entgegenhalten, es hätte die fehlerhaften Angaben bemerken müssen (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 3.5.2011, LEXinform 0436418).
Hat ein ArbN mehrere Wohnungen, so ist die weiter entfernt liegende Wohnung nur dann zu berücksichtigen, wenn diese Wohnung den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG; FG Schleswig-Holstein Urteil vom 21.10.2010, 2 K 305/07, LEXinform 5012565). Durch BFH-Beschluss vom 4.5.2011 (VI B 152/10, BFH/NV 2011, 1347, LEXinform 5906196) ist die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 21.10.2010 unbegründet; das Urteil ist somit rechtskräftig. Ein Stpfl. hat auch dann nur einen einzigen Mittelpunkt der Lebensinteressen, wenn er mehrere Wohnungen innehat. Wohnen beide Ehegatten während der Woche zusammen in einer Wohnung und nutzen eine weitere gemeinsam am Wochenende sowie im Urlaub, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ihr Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Wohnung ist, von der beide regelmäßig ihre Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) aufsuchen.
Ob ein ArbN seine weiter entfernt liegende Familienwohnung »nicht nur gelegentlich« aufsucht, ist anhand einer Gesamtwürdigung zu beurteilen. Fünf Fahrten im Kj. können bei entsprechenden Umständen ausreichend sein.
Das FG Mecklenburg-Vorpommern entschied mit Urteil vom 26.6.2013 (3 K 56/12), dass die kürzeste Straßenverbindung auch dann maßgebend ist, wenn diese über eine mautpflichtige Straße führt. Im Urteilsfall erklärte der Stpfl. Aufwendungen für Fahrten zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte in Rostock als Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und legte die tatsächlich gefahrene Strecke (einfache Entfernung 22 km, 29 Minuten Fahrzeit) zugrunde. Das Finanzamt erkannte allerdings nur eine Entfernung von 11 km (Fahrzeit 14 Minuten) bei der Berechnung der Entfernungspauschale an. Hierbei legte das Finanzamt nicht die tatsächlich gefahrene Fahrtstrecke zugrunde, sondern die kürzeste Strecke – diese führt durch einen mautpflichtigen Tunnel. Das Finanzgericht bestätigte den Ansatz der kürzesten Straßenverbindung im Streitfall und führte aus, dass das Tatbestandsmerkmal der »verkehrsgünstigeren« Straßenverbindung nicht mit der »kostengünstigeren« Verbindung gleichzusetzen sei. Eine einschränkende Auslegung des Gesetzes dahingehend, dass bei der Berechnung der »kürzesten Straßenverbindung« lediglich nicht mautpflichtige Straßen zugrunde zu legen sind, lasse sich weder der Gesetzesbegründung noch dem Sinn und Zweck des Gesetzes entnehmen.
Die wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision ist vor dem BFH unter dem Az. VI R 49/13 anhängig. Hier entschied der BFH Folgendes: Bei der Berechnung der Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist die kürzeste Straßenverbindung auch dann zugrunde zu legen, wenn diese mautpflichtig ist. Verkehrsgünstiger i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG als die kürzeste Straßenverbindung ist die von dem Arbeitnehmer tatsächlich benutzte Straßenverbindung dann, wenn mit ihrer Benutzung eine Zeitersparnis oder sonstige Vorteile aufgrund von Streckenführung, Schaltung von Ampeln o.Ä. verbunden sind.
Ein ArbN fährt mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte). Die zurückgelegte Entfernung beträgt insgesamt 27 km (2 km zu Fuß zum Bahnhof und 25 km Zugfahrt). Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 20 km.
Für die Ermittlung der Entfernungspauschale ist eine Entfernung von 20 km anzusetzen.
Nach einem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23.5.2017, 7 K 7134/15, ist zur Ermittlung der Entfernungspauschale eine vom Arbeitnehmer benutzte Straßenverbindung nicht als offensichtlich verkehrsgünstiger i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG a.F. als die kürzeste Verbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusehen, wenn sie nicht zu einer mindestens 10 %igen Zeitersparnis oder anderweitigen Vorteilen im Vergleich zur kürzesten Strecke führt. Konkrete zeitliche Vorgaben, die erfüllt sein müssen, um eine Straßenverbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« als die kürzeste Fahrtroute anzusehen, gibt die höchstrichterliche Rspr. nicht vor. Ist allenfalls eine geringfügige Verkürzung von unter 10 % der für die kürzeste Verbindung benötigten Fahrzeit zu erwarten, so spricht zwar viel dafür, dass diese minimale Zeitersparnis allein für einen verständigen Verkehrsteilnehmer keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen. Allerdings ist auch zu berücksichtigen, dass das Merkmal der Verkehrsgünstigkeit auch andere Umstände als eine Zeitersparnis beinhaltet. So kann eine Straßenverbindung auch dann »offensichtlich verkehrsgünstiger« sein als die kürzeste Verbindung, wenn sich dies aus Umständen wie Streckenführung, Schaltung von Ampeln o.Ä. ergibt. Deshalb kann eine »offensichtlich verkehrsgünstigere« Straßenverbindung auch vorliegen, wenn nur eine relativ geringe oder gar keine Zeitersparnis zu erwarten ist, sich die Strecke jedoch aufgrund anderer Umstände als verkehrsgünstiger erweist als die kürzeste Verbindung.
2.6. Benutzung verschiedener Verkehrsmittel
2.6.1. Mischfälle
ArbN legen die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) oftmals auf unterschiedliche Weise zurück:
für eine Teilstrecke werden der Pkw und für die weitere Teilstrecke öffentliche Verkehrsmittel benutzt (Park & Ride)
oder es werden für einen Teil des Jahres der eigene Pkw und für den anderen Teil öffentliche Verkehrsmittel benutzt.
In derartigen Mischfällen ist zunächst die maßgebende Entfernung für die kürzeste Straßenverbindung zu ermitteln. Auf der Grundlage dieser Entfernung ist sodann die anzusetzende Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu errechnen.
Die maßgebende Entfernung ist nicht in Teilstrecken im Verhältnis der tatsächlich benutzten Verkehrsmittel aufzuteilen. Die Teilstrecke, die mit dem eigenen Pkw zurückgelegt wird, ist in voller Höhe anzusetzen; für diese Teilstrecke kann die Ausnahme bzgl. der verkehrsgünstigeren Strecke angewandt werden. Der verbleibende Teil der maßgebenden Entfernung ist die Teilstrecke, die auf öffentliche Verkehrsmittel entfällt.
Die anzusetzende Entfernungspauschale ist sodann für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der ArbN seinen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Pkw eingesetzt hat. Anschließend ist die auf 4 500 € begrenzte anzusetzende Entfernungspauschale für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der ArbN öffentliche Verkehrsmittel benutzt (s.a. BMF vom 31.8.2009, BStBl I 2009, 891, Beispiele in Tz. 1.6 sowie BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Beispiele in Tz. 1.6 für die Rechtslage ab VZ 2012).
Abb.: Prüfungsschema für Park & Ride-Fälle bis VZ 2011
Abb.: Prüfungsschema für Park & Ride-Fälle ab VZ 2012
Ein ArbN fährt an 230 Arbeitstagen im Jahr mit dem eigenen Pkw 10 km zur nächsten Bahnstation und von dort 80 km mit der Bahn zur Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte). Die kürzeste maßgebende Entfernung (Straßenverbindung) beträgt 70 km. Die Aufwendungen für die Bahnfahrten betragen (monatlich 150 € × 12 &equals;) 1 800 € im Jahr.
Ermittlung der maßgeblichen Entfernung für die kürzeste Straßenverbindung. Lt. Sachverhalt 70 km. Die Entfernungspauschale beträgt grundsätzlich:
230 Arbeitstage × 70 km × 0,30 € &equals;
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die Teilstrecke, die mit dem Pkw zurückgelegt wird: 230 Arbeitstage × 10 km (von insgesamt 70 km) × 0,30 € &equals;
Für diese Teilstrecke gilt die 4 500 €-Begrenzung nicht und es kann auch die verkehrsgünstigere Strecke berücksichtigt werden.
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die verbleibende Teilstrecke, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt wird: 230 Arbeitstage × 60 km (70 km abzgl. 10 km mit dem Pkw) × 0,30 € &equals;
Für diese Teilstrecke gilt die 4 500 €-Begrenzung; eine verkehrsgünstigere Strecke kann nicht berücksichtigt werden.
Die tatsächlichen Aufwendungen für Bahnfahrten betragen
Die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahn bleiben unberücksichtigt, weil sie unterhalb der Entfernungspauschale von 4 140 € liegen.
Die Entfernungspauschale beträgt insgesamt
In Mischfällen kann ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden. S.a. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 15.5.2008 (4 K 2056/05, LEXinform 5008528, rkr.).
S. Sachverhalt Beispiel 7. Die Aufwendungen für die Bahnfahrten betragen 4 350 € im Jahr.
Die tatsächlichen Aufwendungen für den öffentlichen Nahverkehr i.H.v. 4 350 € sind höher als die anzusetzende Entfernungspauschale für die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegte Teilstrecke i.H.v. 4 140 €. Der Mehrbetrag von 210 € ist zusätzlich zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Entfernungspauschale beträgt insgesamt (690 € &plus; 4 350 € &equals;) 5 040 €.
Die tatsächlichen Aufwendungen für den öffentlichen Nahverkehr i.H.v. 4 350 € sind nicht höher als die im Kj. insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale i.H.v. 4 830 €. Die Entfernungspauschale beträgt insgesamt 4 830 €.
S. Sachverhalt Beispiele 7 und 8. Die Aufwendungen für die Bahnfahrten betragen 4 530 € im Jahr.
Die tatsächlichen Aufwendungen für den öffentlichen Nahverkehr i.H.v. 4 530 € sind höher als die anzusetzende Entfernungspauschale für die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegte Teilstrecke i.H.v. 4 140 €. Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sind die über den abziehbaren Betrag der Entfernungspauschale hinausgehenden tatsächlichen Aufwendungen des ArbN zu berücksichtigen. In diesem Fall kann auch ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Der Mehrbetrag von 390 € ist zusätzlich zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Entfernungspauschale beträgt insgesamt (690 € &plus; 4 530 € &equals;) 5 220 €.
Die tatsächlichen Aufwendungen für den öffentlichen Nahverkehr i.H.v. 4 530 € sind nicht höher als die im Kj. insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale i.H.v. 4 830 €. Die Entfernungspauschale beträgt insgesamt 4 830 €.
Ein ArbN fährt an 110 Tagen im Jahr mit dem eigenen Pkw 40 km zu einer Bahnstation und von dort noch 10 km mit der Bahn zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 49 km. Die Bahnfahrkarten kosten insgesamt 296 €.
Nach dem Wechsel des ArbG fährt der ArbN an 110 Tagen mit dem eigenen Pkw 40 km zur Bahnstation und von dort 140 km mit Bahn und Bus zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 175 km. Die Aufwendungen für die Fahrkarten betragen insgesamt 4 450 €.
Lösung 10(für Rechtslage 2011):
Tatsächliche Aufwendungen für andere Verkehrsmittel
Ermittlung der maßgeblichen Entfernung für die kürzeste Straßenverbindung. Lt. Sachverhalt 110 Tage × 49 km und 110 Tage × 175 km. Die Entfernungspauschale beträgt grundsätzlich:
110 Arbeitstage × 49 km × 0,30 € &equals;
110 Arbeitstage × 175 km × 0,30 € &equals;
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die Teilstrecke, die mit dem Pkw zurückgelegt wird: 110 Arbeitstage × 40 km (von insgesamt 49 km) × 0,30 € &equals;
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die verbleibende Teilstrecke, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt wird: 110 × 9 km (49 km abzgl. 40 km mit dem Pkw) × 0,30 € &equals;
Die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahn bleiben unberücksichtigt, weil sie unterhalb der Entfernungspauschale von 297 € liegen.
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die Teilstrecke, die mit dem Pkw zurückgelegt wird: 110 Arbeitstage × 40 km (von insgesamt 175 km) × 0,30 € &equals;
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die verbleibende Teilstrecke, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt wird: 110 × 135 km (175 km abzgl. 40 km mit dem Pkw) × 0,30 € &equals;
Die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahn bleiben unberücksichtigt, weil sie unterhalb der Entfernungspauschale von 4 455 € liegen.
Die Entfernungspauschalen für die Teilstrecken der öffentlichen Verkehrsmitteln sind auf 4 500 € zu begrenzen
Nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG können die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. 4 746 € angesetzt werden, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag i.H.v. 4 500 € übersteigen.
Entfernungspauschale für die Teilstrecken mit dem Pkw
Entfernungspauschale insgesamt
Bei einzelnen Teilstrecken der öffentlichen Verkehrsmittel sind die Entfernungspauschalen jeweils günstiger als die tatsächlichen Aufwendungen. Durch die Begrenzung der Entfernungspauschalen auf den Höchstbetrag von 4 500 € sind dann wiederum die tatsächlichen Aufwendungen günstiger als die begrenzte Entfernungspauschale.
Lösung 2012:
Die Entfernungspauschalen für die Teilstrecken der öffentlichen Verkehrsmittel sind auf 4 500 € zu begrenzen.
Nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG können die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. 4 746 € angesetzt werden, soweit sie den im Kj. insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag i.H.v. 7 140 € übersteigen.
Anzusetzender Betrag als Entfernungspauschale somit
Sachverhalt s. Beispiel 10. Die Bahnfahrkarten kosten 384 € und 4 620 €.
S.a. Harder-Buschner Beispiel 4 in NWB 2010, 3020; Lösung nach der Rechtslage bis VZ 2011
Die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahn werden berücksichtigt, weil sie höher als die Entfernungspauschale von 297 € sind.
Die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahn werden berücksichtigt, weil sie höher als die Entfernungspauschale von 4 455 € liegen.
Die Entfernungspauschalen für die Teilstrecken der öffentlichen Verkehrsmittel sind auf 4 500 € zu begrenzen
Nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG können die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. 5 004 € angesetzt werden, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag i.H.v. 4 500 € übersteigen.
Nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG können die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. 5 004 € angesetzt werden, soweit sie den im Kj. insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag i.H.v. 7 140 € übersteigen.
Anzusetzender Betrag als Entfernungspauschale insgesamt
Ein ArbN fährt an 220 Arbeitstagen im Jahr mit dem eigenen Kfz 25 km zu einer verkehrsgünstig gelegenen Straßenbahnstation und von dort noch 5 km mit der Straßenbahn zur regelmäßigen Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte). Die kürzeste maßgebende Entfernung (Straßenverbindung) beträgt 29 km. Die Monatskarte für die Straßenbahn kostet 44 € (× 12 &equals; 528 €).
S. BMF vom 31.8.2009 (BStBl I 2009, 891, Beispiel 2 in Tz. 1.6); gültig bis VZ 2011.
Ermittlung der maßgeblichen Entfernung für die kürzeste Straßenverbindung. Lt. Sachverhalt 29 km. Die Entfernungspauschale beträgt grundsätzlich: 220 Arbeitstage × 29 km × 0,30 € &equals;
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die Teilstrecke, die mit dem Pkw zurückgelegt wird: 220 Arbeitstage × 25 km (von insgesamt 29 km) × 0,30 € &equals;
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die verbleibende Teilstrecke, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt wird: 220 Arbeitstage × 4 km (29 km abzgl. 25 km mit dem Pkw) × 0,30 € &equals;
Die tatsächlichen Aufwendungen für die Bahn sind anzusetzen.
Die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kj. insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. Die tatsächlichen Aufwendungen i.H.v. 528 € übersteigen nicht den Betrag von 1 914 €.
Mit Urteil vom 26.3.2009 (VI R 25/08, BFH/NV 2009, 1619, LEXinform 0179308) hat der BFH entschieden, dass der ArbN, der die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) mit verschiedenen Verkehrsmitteln bewältigt, nach der Gesetzeslage die Möglichkeit hat, die Wegekosten teilstreckenbezogen unterschiedlich in Ansatz zu bringen.
Ein ArbN fährt im Kj. die ersten drei Monate mit dem eigenen Pkw und die letzten neun Monate mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur 120 km entfernten Arbeitsstätte.
S.a. Beispiel 22.
Die Entfernungspauschale beträgt bei 220 Arbeitstagen × 120 km × 0,30 € &equals; 7 920 €. Da jedoch für einen Zeitraum von neun Monaten öffentliche Verkehrsmittel benutzt worden sind, ist hier die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4 500 € zu beachten. Die anzusetzende Entfernungspauschale ist deshalb wie folgt zu ermitteln:
Entfernungspauschale Bahn:
220 Arbeitstage: 12 Monate × 9 Monate &equals; 165 Arbeitstage × 120 km × 0,30 € &equals; 5 940 € (max. 4 500 €)
Entfernungspauschale Pkw:
55 Arbeitstage × 120 km × 0,30 €
Ein ArbN benutzt von Januar bis September (an 165 Arbeitstagen) für die Wege von seiner Wohnung zur 90 km entfernten regelmäßigen Arbeitsstätte und zurück den eigenen Kraftwagen. Dann verlegt er seinen Wohnsitz. Von der neuen Wohnung aus gelangt er ab Oktober (an 55 Arbeitstagen) zur nunmehr nur noch 5 km entfernten regelmäßigen Arbeitsstätte mit dem öffentlichen Bus. Hierfür entstehen ihm tatsächliche Kosten i.H.v. (3 × 70 € &equals;) 210 €.
Beispiel und Lösung s. BMF vom 31.8.2009 (BStBl I 2009, 891, Beispiel unter Tz. 1.1).
Für die Strecken mit dem eigenen Kraftwagen ergibt sich eine Entfernungspauschale von 165 Arbeitstagen × 90 km × 0,30 € &equals; 4 455 €. Für die Strecke mit dem Bus errechnet sich eine Entfernungspauschale von 55 Arbeitstagen × 5 km × 0,30 € &equals; 83 €. Insoweit sind die tatsächlichen Aufwendungen von 210 € anzusetzen, so dass sich eine insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale von 4 665 € ergibt.
Für die Strecken mit dem eigenen Kraftwagen ergibt sich eine Entfernungspauschale von 165 Arbeitstagen × 90 km × 0,30 € &equals; 4 455 €. Für die Strecke mit dem Bus errechnet sich eine Entfernungspauschale von 55 Arbeitstagen × 5 km × 0,30 € &equals; 83 €. Die im Kj. insgesamt abziehbare Entfernungspauschale beträgt 4 538 €. Da die Aufwendungen für den Bus diesen Betrag nicht übersteigen, ist insgesamt eine Entfernungspauschale von 4 538 € anzusetzen.
2.6.2. Fährverbindung
Eine Fährverbindung ist sowohl bei der Ermittlung der kürzesten Straßenverbindung als auch bei der Ermittlung der verkehrsgünstigsten Straßenverbindung einzubeziehen. Die Fahrtstrecke der Fähre selbst ist dann jedoch nicht Teil der maßgebenden Entfernung.
An ihrer Stelle können die tatsächlichen Fährkosten berücksichtigt werden (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.4).
Nach dem BFH-Urteil vom 19.4.2012 (VI R 53/11, BStBl II 2012, 802) ist im Rahmen der Bestimmung der kürzesten Straßenverbindung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG auch eine Fährverbindung einzubeziehen. Besonderheiten einer Fährverbindung wie Wartezeiten, technische Schwierigkeiten oder Auswirkungen der Witterungsbedingungen auf den Fährbetrieb können dazu führen, dass eine andere Straßenverbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« anzusehen ist als die kürzeste Straßenverbindung.
Fallen die Hin- und Rückfahrt zur Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) auf verschiedene Arbeitstage, so kann aus Vereinfachungsgründen unterstellt werden, dass die Fahrten an einem Arbeitstag durchgeführt wurden; ansonsten ist H 9.10 &lsqb;Fahrtkosten – bei einfacher Fahrt&rsqb; LStH zu beachten.
Ein ArbN wohnt an einem Fluss und hat seine Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erste Tätigkeitsstätte) auf der anderen Flussseite. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt über die nächstgelegene Brücke 60 km und bei Benutzung einer Autofähre 20 km. Die Fährstrecke beträgt 0,6 km, die Fährkosten betragen 700 € jährlich.
Für die Entfernungspauschale ist eine Entfernung von 19 km anzusetzen. Daneben können die Fährkosten i.H.v. 700 € berücksichtigt werden (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Beispiel 2 in Tz. 1.4 sowie Beispiel 4 in Tz. 1.6).
2.7. Umwegfahrten
Eine Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn diese gleichzeitig zu dienstlichen Verrichtungen für den Arbeitgeber genutzt wird, sofern sich der Charakter der Fahrt nicht wesentlich ändert und allenfalls ein geringer Umweg erforderlich wird, z.B. beim Abholen der Post. Der erforderliche Umweg ist dabei als Auswärtstätigkeit zu werten.
Nach dem BFH-Urteil vom 19.5.2015 (VIII R 12/13) gilt die Abzugsbeschränkung durch die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte selbst dann, wenn die jeweilige Hin- oder Rückfahrt durch ein Dienstgeschäft unterbrochen wird, gleichwohl als Ziel und Zweck der Fahrt das Erreichen der Wohnung oder der Betriebsstätte im Vordergrund steht. Dies stellt eine Auslegungsverschärfung bei Umweg, Dreiecks- und Abholfahrten dar. Wird z.B. im Rahmen von Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte eines Steuerberaters die jeweils am selben Tag durchgeführte Hin- oder Rückfahrt durch einen Mandantenbesuch unterbrochen, sind für die weitere Fahrtstrecke zu dem jeweils aufgesuchten Mandanten (Kunden), die über die bei der Entfernungspauschale berücksichtigte Entfernung zwischen Wohnung und erste Tätigkeitsstätte hinausgeht, nur die Mehrkosten der Fahrt allein durch das Dienstgeschäft veranlasst und deshalb (nur) die auf diese Strecke entfallenden Kosten nach Reisekostengrundsätzen abrechenbar.
Beispiel 16 (vgl. Troisdorf, Umwegfahrten: Reisekosten oder Entfernungspauschale, NWB 2015, 934):
Der Arbeitnehmer A unterhält in Ingolstadt eine erste Tätigkeitsstätte. Die Entfernung zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt insgesamt 30 Entfernungskilometer. Im VZ 2015 fährt A an 220 Arbeitstagen jeweils vor und nach der Arbeit, die er am Ort der ersten Tätigkeitsstätte erbringt, am Postamt vorbei, um dort Dienstgeschäfte zu erledigen. Hierdurch ergibt sich eine Zusatzstrecke von 3 Kilometern.
Zwar fährt A arbeitstäglich vor und nach der Arbeit zum Postamt. Hierdurch wird die gesamte Strecke jedoch nicht zu einer Fahrt, die insgesamt nach Reisekostengrundsätzen geltend gemacht werden kann. Im Vordergrund der jeweiligen Fahrt steht das Erreichen der ersten Tätigkeitsstätte bzw. der Wohnung. Daher sind nur die Mehrkilometer nach Reisekostengrundsätzen ansetzbar:
Abzugshöhe:
220 Arbeitstage × 0,30 € × 30 Entfernungskilometer &equals;
220 Arbeitstage × 0,30 € × 3 Entfernungskilometer × 2
2.8. Entfernungspauschale pro Arbeitstag und Arbeitsstätte
Die Entfernungspauschale kann pro Arbeitstag für die Wege zur gleichen Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) nur einmal berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG, BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.7). Dies gilt auch dann, wenn wegen atypischer Dienstzeiten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zweimal arbeitstäglich erfolgen (BFH Beschluss vom 11.9.2003, VI B 101/03, BStBl II 2003, 893).
Gegen die Begrenzung des Werbungskostenabzugs auf die Entfernungspauschale für eine arbeitstägliche Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bestehen keine verfassungsmäßigen Bedenken; vgl. Hessisches FG vom 6.2.2012, 4 K 3301/09.
Das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) führt nicht dazu, dass das FA die erklärten Einkünfte ungeprüft übernehmen muss. Bei der Geltendmachung einer großen Anzahl von Fahrten über eine einfache Entfernung mit einer großen Gesamtkilometerzahl ist bereits im Eigeninteresse eine entsprechende Beweisfürsorge zu treffen. Können die Fahrten zwischen den verschiedenen Wohnungen einer Fachschulrätin einer Hochschule und ihrer Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) mangels Aufzeichnungen nicht exakt ermittelt werden, ist das FA berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Dies gilt v.a., wenn der Beruf keine tägliche Präsenz an der Arbeitsstelle voraussetzt, die geltend gemachte jährliche Fahrleistung – von zunächst über 60 000 km und im Klageantrag nur noch rd. 36 000 km – erheblich divergiert (Saarländisches FG Urteil vom 17.2.2011, 1 K 1468/08, EFG 2011, 1243, LEXinform 5011720, rkr.).
Andererseits ist zu beachten, dass der Arbeitnehmer an dem Arbeitstag die Hin- und Rückfahrt zurücklegt. Legt der Arbeitnehmer den Hin- und Rückweg von der Arbeitsstätte zur Wohnung aus privaten Gründen an unterschiedlichen Tagen zurück, kann die Entfernungspauschale für jeden Tag nur zur Hälfte geltend gemacht werden; vgl. auch FG Baden-Württemberg vom 24.6.2014, 4 K 3997/11.
2.9. Mehrere Dienstverhältnisse und mehrere Arbeitsstätten (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte)
Bei ArbN, die in mehreren Dienstverhältnissen stehen und denen Aufwendungen für die Wege zu mehreren auseinander liegenden Arbeitsstätten (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätten) entstehen, ist die Entfernungspauschale für jeden Weg zur Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) anzusetzen, wenn der ArbN am Tag zwischenzeitlich in die Wohnung zurückkehrt. Die Einschränkung, dass täglich nur eine Fahrt anzuerkennen ist, gilt nur für eine, nicht aber für mehrere Arbeitsstätten (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätten). Werden täglich mehrere Arbeitsstätten (seit VZ 2014: erste Tätigkeitsstätten) ohne Rückkehr zur Wohnung nacheinander angefahren, so ist für die Entfernungsermittlung die Fahrt zur ersten Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) als Umwegfahrt zur nächsten Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) zu berücksichtigen; die für die Ermittlung der Entfernungspauschale anzusetzende Entfernung darf höchstens die Hälfte der Gesamtstrecke betragen.
Ein ArbN fährt vormittags von seiner Wohnung A zur Arbeitsstätte B (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte), nachmittags weiter zur Arbeitsstätte C (seit VZ 2014: nächsten ersten Tätigkeitsstätte) und abends zur Wohnung in A zurück. Die Entfernungen betragen zwischen A und B 30 km, zwischen B und C 40 km und zwischen C und A 50 km.
S.a. BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Beispiel unter Tz. 1.8.
Die Gesamtentfernung beträgt 30 &plus; 40 &plus; 50 km &equals; 120 km, die Entfernung zwischen der Wohnung und den beiden Arbeitsstätten 30 &plus; 50 km &equals; 80 km (seit VZ 2014: beiden ersten Tätigkeitsstätten). Da dies mehr als die Hälfte der Gesamtentfernung ist, sind (120 km : 2 &equals;) 60 km für die Ermittlung der Entfernungspauschale anzusetzen.
2.10. Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale
2.10.1. Unfallkosten und Leasingsonderzahlungen
Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) und Familienheimfahrten entstehen. Dies gilt z.B. auch für Parkgebühren, für das Abstellen des Kfz während der Arbeitszeit, für Finanzierungskosten, für Aufwendungen infolge eines Diebstahls (s.u.) sowie für die Kosten eines Austauschmotors anlässlich eines Motorschadens auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) oder einer Familienheimfahrt. → Unfallkosten sind als außergewöhnliche Kosten auch weiterhin neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigen (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 4). Allerdings hat das FG Nürnberg mit rkr. Urteil vom 4.3.2010 (4 K 1497/2008, EFG 2010, 1125, LEXinform 5010049) entgegen H 9.10 &lsqb;Unfallschäden&rsqb; LStH entschieden, dass Aufwendungen infolge eines Verkehrsunfalls nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden können, da gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sämtliche Aufwendungen eines ArbN für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) durch die Entfernungspauschale abgegolten werden.
Nach dem Urteil des FG Köln vom 31.3.2008 (14 K 2865/07, EFG 2008, 1192, LEXinform 5007087, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 20/08) ist der Werbungskostenabzug bei Leasingsonderzahlungen für einen Pkw, der für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) sowie Dienstreisen genutzt wird, auf die Entfernungspauschale bzw. die Kilometerpauschale begrenzt. Dies gilt auch dann, wenn die Sonderzahlung im Veranlagungszeitraum vor der erstmaligen Nutzung des Fahrzeugs gezahlt wird. Vorweggenommene Werbungskosten unterliegen denselben Abzugsbeschränkungen wie »laufende« Werbungskosten. Der BFH hat mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 20/08, BStBl II 2010, 805) die Rechtsauffassung des FG Köln bestätigt.
Mit Urteil vom 21.8.2012 (VIII R 33/09, BStBl II 2013, 171) hat der BH entschieden, dass sich der als Werbungskosten abziehbare Betrag bei einem nichtselbstständig tätigen Stpfl., der mit seinem privaten Pkw auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Unfall erleidet und das Unfallfahrzeug in nicht repariertem Zustand veräußert, nach der Differenz zwischen dem rechnerisch ermittelten fiktiven Buchwert (Anschaffungskosten abzüglich fiktiver AfA) vor dem Unfall und dem Veräußerungserlös bemisst. Keine Rolle spielt hierbei der Zeitwert des Fahrzeugs vor dem Unfall. Für ein bereits abgeschriebenes Fahrzeug kommt eine Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Abschreibung in Betracht.
Neben der Entfernungspauschale können nur Aufwendungen berücksichtigt werden für die Beseitigung von Unfallschäden bei einem Verkehrsunfall
auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (BFH vom 23.6.1978, BStBl II 1978, 457 und vom 14.7.1978, BStBl II 1978, 595),
auf einer Umwegfahrt zum Betanken des Fahrzeugs (BFH vom 11.10.1984, BStBl II 1985, 10),
unter einschränkenden Voraussetzungen auf einer Leerfahrt des Ehegatten/Lebenspartners zwischen der Wohnung und der Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels oder auf der Abholfahrt des Ehegatten/Lebenspartners (BFH vom 26.6.1987, BStBl II 1987, 818 und vom 11.2.1993, BStBl II 1993, 518),
auf einer Umwegstrecke zur Abholung der Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft unabhängig von der Gestaltung der Fahrgemeinschaft (BFH vom 11.7.1980, BStBl II 1980, 655).
Die Bundesregierung (BT-Drs. 18/8523, Antwort 50) hat sich zu der Frage geäußert, inwieweit aufgrund des eindeutigen Wortlauts im Gesetzestext und der ergangenen Rechtsprechung mit der Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen, z.B. auch Unfallkosten, abgegolten sind, die einem Arbeitnehmer für die Wege zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte entstehen, und inwieweit diesbezüglich zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Aufwendungen zu differenzieren ist: Eine Differenzierung zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Aufwendungen ist nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vorgesehen. Aus Billigkeitsgründen wird es von der Verwaltung ausnahmsweise jedoch nicht beanstandet, wenn Aufwendungen für die Beseitigung eines Unfallschadens bei einem Verkehrsunfall neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend gemacht werden. Voraussetzung für diese Billigkeitsregelung ist, dass der Verkehrsunfall sich auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, auf einer Umwegfahrt zum Betanken des Fahrzeugs oder zur Abholung der Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft ereignet hat und nicht unter Alkoholeinfluss geschehen ist.
Vor dem BFH ist unter dem Aktenzeichen VI R 40/18 ein Verfahren anhängig, ob Behandlungs- und Krankheitskosten nach einem Autounfall auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abgegolten sind (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG).
2.10.2. Falschbetankung
Reparaturaufwendungen infolge der Falschbetankung eines Pkw auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 20.3.2014, VI R 29/13). Der Kläger hatte im Jahr 2009 auf dem Weg von seinem Wohnort zur Arbeit irrtümlich anstatt Diesel Benzin getankt und dies erst während der anschließenden Weiterfahrt bemerkt. Die Arbeitgeberin des Klägers lehnte die Übernahme der Reparaturkosten ab. Der Kläger beantragte im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2010 neben der Entfernungspauschale den Abzug der von ihm gezahlten Reparaturaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Das Finanzamt ließ den Abzug nicht zu, die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg. Auf die Revision des FA hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab. Aus dem klaren Wortlaut der Norm ergibt sich, dass auch außergewöhnliche Kosten unabhängig von ihrer Höhe unter die Abgeltungswirkung fallen. Das Wort »sämtliche« ist insoweit eindeutig. Der Gesetzeswortlaut bietet keine Anhaltspunkte dafür, dass die beiden Ausnahmen nur beispielhaft und nicht abschließend gemeint sind. Letztlich ergibt sich aus Sinn und Zweck der Vorschrift nichts anderes. Denn die Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale zum Veranlagungszeitraum 2001 hat neben umwelt- und verkehrspolitischen Erwägungen auch und vor allem der Steuervereinfachung gedient. Dieser Zweck wird nur erreicht, wenn durch die Entfernungspauschale auch tatsächlich »sämtliche Aufwendungen« abgegolten werden.
2.10.3. Diebstahl des Pkw
In seinem Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) vergleicht der BFH die Kosten eines Kfz-Unfalls mit denen eines Kfz-Verlustes und behandelt beide Fälle gleich (→ Verlust von Wirtschaftsgütern). Wird der zum Betriebsvermögen gehörende Pkw eines selbstständig tätigen Arztes während des privat veranlassten Besuchs eines Weihnachtsmarkts auf einem Parkplatz abgestellt und dort gestohlen, ist der Vermögensverlust der privaten Nutzung zuzurechnen und nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Kosten eines Kraftfahrzeugunfalls – und somit auch eines Diebstahls – teilen grundsätzlich das rechtliche Schicksal der Fahrtkosten. Wird die normale (verkehrsgünstigste) Fahrtroute einer betrieblich/beruflich veranlassten Fahrt verlassen, kommt es darauf an, ob der Umweg beruflich veranlasst war. War er dies nicht, so wird eine durch den Betrieb oder das Arbeitsverhältnis zunächst gegebene Veranlassung vorübergehend oder ganz aufgehoben, also unterbrochen oder gelöst. Die Anerkennung als beruflich veranlasst hängt davon ab, ob die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und Umstände der Lebensführung ganz in den Hintergrund treten. Dies ist nach subjektiven und objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen, insbesondere nach den beruflichen Zielvorstellungen des Stpfl. Ob eine Unfallfahrt betrieblich oder beruflich veranlasst ist, hängt danach weitgehend von den Umständen des Einzelfalls ab. Entsprechendes gilt grundsätzlich, soweit der Verlust eines WG auf einem Diebstahl beruht. Erforderlich ist, dass der Verlust so gut wie ausschließlich betrieblich/beruflich und nicht wesentlich durch den Stpfl. privat (mit-)veranlasst ist (BFH Urteil vom 9.12.2003, VI R 185/97, BStBl II 2004, 491). Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen »auslösenden Moments«, zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre.
Wird ein privater Pkw auf einer mehrtägigen Dienstreise entwendet, so rechtfertigt deren berufliche Veranlassung die Zurechnung des Diebstahls zur Berufssphäre auch dann, wenn sich der Diebstahl während einer Übernachtung ereignet hat (BFH Urteil vom 25.5.1992, VI R 171/88, BStBl II 1993, 44). Der berufliche Einsatz des Pkw dauert – von evtl. Unterbrechungen durch entsprechend zu wertende private Umwegfahrten etc. abgesehen – bis zur Beendigung der Dienstreise fort. Die Dienstreise schließt die notwendig werdenden Übernachtungen ein. Das Parken des für die Dienstreise verwendeten Pkw während der Nacht ist der beruflichen Sphäre ebenso zuzurechnen, wie die Kosten der Übernachtung bei einer mehrtägigen Dienstreise beruflich veranlasst sind. Ob das den Schaden herbeiführende außergewöhnliche Ereignis während der Fahrt als Verkehrsunfall oder während des Parkens des Pkw eintritt, und ob der geparkte Pkw nur beschädigt oder entwendet wird, ist insoweit unerheblich.
Eine berufliche Veranlassung kann auch gegeben sein, wenn das entwendete Fahrzeug eines ArbN nahezu ausschließlich beruflich genutzt und vor der eigenen Wohnung abgestellt wurde. Bei einer nahezu ausschließlich beruflichen Nutzung ist auch das Abstellen des Pkw vor der eigenen Wohnung nicht privat veranlasst, weil die als steuerrechtlich bedeutungslos zu wertende ganz geringfügige Nutzung zu privaten Zwecken bei der gebotenen typisierenden Beurteilung außer Betracht bleiben muss. Das Abstellen des Pkw über Nacht vor der eigenen Wohnung ist von der fast ausschließlich beruflichen Nutzung mit umfasst. Etwas anderes gilt allerdings, wenn das Schadensereignis ausnahmsweise dem privaten Bereich zuzuordnen ist, dann sind die Aufwendungen gem. § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar.
Zu den Gesamtaufwendungen für das Kfz (Gesamtkosten) gehören Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Das Urteil VI R 37/03 ist zwar zur Firmenwagenüberlassung vom ArbG an den ArbN ergangen, ist aber, wie auch der BFH betont, auf die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 und 3 EStG entsprechend anzuwenden. Sowohl von der Listenpreis- als auch von der Fahrtenbuchmethode erfasst werden nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG »die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen«.
Von Gesamtkosten erfasst werden u.a. die von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe. Bei diesen von der Fahrleistung abhängigen Kosten wird unterstellt, dass bei gleichmäßigem Kraftstoffverbrauch diese Kosten unabhängig von der Fahrleistung in gleicher Höhe anfallen, egal ob eine bestimmte Fahrtstrecke aus privatem oder aus beruflichem Anlass zurückgelegt worden ist (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Nach diesen vom BFH festgelegten Grundsätzen gehören Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten, sondern zu den außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten. Diese außergewöhnliche Kraftfahrzeugkosten sind vorab der beruflichen oder privaten Nutzung zuzurechnen (s.a. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 32).
Wie der BFH in seinem Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) ausdrücklich betont (II.1.a) der Revisionsbegründung), teilen Kosten eines Kfz-Unfalls – und somit auch eines Diebstahls – grundsätzlich das rechtliche Schicksal der Fahrtkosten. Die während einer Privatfahrt entstandenen Unfallaufwendungen an einem betrieblichen Pkw können z.B. nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (II.2.c der BFH-Entscheidung vom 18.4.2007, XI R 60/04, BStBl II 2007, 762). Auch nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 2.2.2009 (S 2334 A – 18 – St211, ohne Fundstelle) gehören Unfallkosten im betrieblichen Bereich nicht zu den Gesamtkosten und führen im Falle von Privatfahrten zu einer Entnahme. In R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 11 LStR 2011 hat die Verwaltung reagiert und festgelegt, dass die Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten gehören. Auch das BMF stellt in seinem Schreiben vom 31.10.2013 (BStBl I 2013, 1376) zu den Entfernungspauschalen in Tz. 4 klar, dass Unfallkosten zu den außergewöhnlichen Aufwendungen gehören, die zusätzlich zu der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind. Was für Unfallkosten gilt, muss nach dem BFH-Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) auch für Diebstahlkosten gelten. Ein Diebstahl außerhalb der Arbeitszeit ist – ebenso wie ein Unfall auf einer Privatfahrt – steuerlich nicht absetzbar. Warum nur Unfallkosten, nicht aber die durch Diebstahl entstandenen Kosten zusätzlich zur Entfernungspauschale berücksichtigt werden sollen, ist unverständlich. Beide Aufwendungen sind gleich zu behandeln, denn es macht keinen Unterschied, ob ein Fahrzeug durch Totalschaden oder durch Diebstahl verloren geht (s.a. Pressemitteilung der Lohnsteuerhilfevereine e.V. vom 28.10.2009, LEXinform 0434691).
Bei Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung entschied das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 16.12.2009, 1 K 3933/09, dass die durch den Diebstahl eines Fahrrads verursachten Kosten WK darstellen, wenn der Verlust so gut wie ausschließlich beruflich und nicht wesentlich durch den Stpfl. privat mit veranlasst ist. Erfolgt der Diebstahl des Fahrrades eines Studenten aus dem Fahrradkeller der Privatwohnung, sodass sich kein durch den Hochschulbesuch bedingtes Risiko realisiert, dürfen die Aufwendungen nicht (§ 12 Nr. 1 EStG) steuermindernd angesetzt werden.
2.10.4. Tunnel- und Mautgebühren
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Tunnel- und Mautgebühren – anders als tatsächlich gezahlten Fährkosten – zudem nicht neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen, da diese nicht »für die Benutzung eines Verkehrsmittels entstehen« (vgl. BMF vom 3.1.2013, BStBl I 2013, 215, sowie vom 31.10.2013 Tz. 1.4). Wird eine kürzere Strecke nicht benutzt, weil sie mautpflichtig ist, und stattdessen eine längere, mautfreie Strecke gewählt, ist diese nicht offensichtlich verkehrsgünstiger. Für die Beurteilung der Verkehrsgünstigkeit der benutzten Straßenverbindung ist es somit unerheblich, wenn bei der Benutzung der kürzesten Strecke Straßenbenutzungsgebühren anfallen. Die Entfernungspauschale ist unabhängig von eventuellen Benutzungsgebühren anhand der kürzesten Strecke zu ermitteln.
2.10.5. Krankheitskosten infolge eines Unfalls auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
Das FG Rheinland-Pfalz (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 23.2.2016, 1 K 2078/15) musste folgenden Fall entscheiden: Die Klägerin ist Angestellte und hatte im Jahr 2014 auf der Fahrt zur Arbeit mit ihrem Kraftfahrzeug einen Unfall. Danach klagte sie über Schmerzen im Kopf- und Nackenbereich, das Fahrzeug musste für ca. 7 000 € repariert werden. Die Reparaturkosten und die entstandenen Behandlungskosten wurden nur zum Teil von dritter Seite erstattet. Die selbst getragenen Kosten machte die Klägerin mit ihrer Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte die Reparaturkosten für das Fahrzeug als Werbungskosten an, nicht hingegen die Krankheitskosten, da diese allenfalls außergewöhnliche Belastungen darstellen würden. Das FG entschied wie folgt: Ein Werbungskostenabzug für die Behandlungskosten kommt nicht in Betracht. Die Entfernungspauschale deckt nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG) »sämtliche Aufwendungen« ab, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen, also auch außergewöhnliche Kosten. Dies dient dem vom Gesetzgeber bezweckten Ziel der Steuervereinfachung und der Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten über die Frage, ob noch gewöhnliche oder schon außergewöhnliche Aufwendungen vorliegen. Das beklagte Finanzamt hätte folgerichtig auch nicht die Reparaturkosten für das Fahrzeug zusätzlich zur Entfernungspauschale berücksichtigen dürfen.
2.11. Sammelbeförderungen und Flüge
2.11.1. Allgemeiner Überblick
Jeder ArbN erhält die Entfernungspauschale unabhängig von der Höhe seiner tatsächlichen Aufwendungen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG gilt dies bis einschließlich 2003 auch dann, wenn der ArbN vom ArbG unentgeltlich zur Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) befördert wird. Ab 2004 gilt die Entfernungspauschale nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 EStG (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG).
Die Versagung der Entfernungspauschale für Flugstrecken ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH Urteil vom 26.3.2009, VI R 42/07, BFH/NV 2009, 1181, LEXinform 0588570). Soweit die Entfernungspauschale als entfernungsabhängige Subvention und damit als Lenkungsnorm wirkt, ist es gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber aus verkehrs- und umweltpolitischen Motiven Flugstrecken nicht in die Entfernungspauschale einbezogen hat. Für Flugstrecken sind die tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.1).
2.11.2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 32 EStG
Steuerfrei ist nach § 3 Nr. 32 EStG die unentgeltliche oder verbilligte Beförderung eines ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) mit einem vom ArbG oder in dessen Auftrag von einem Dritten eingesetzten Omnibus, Kleinbus oder für mehrere Personen zur Verfügung gestellten Pkw, wenn diese Beförderung jeweils für den betrieblichen Einsatz des ArbN notwendig ist. Die Notwendigkeit der Sammelbeförderung ist z.B. anzunehmen, wenn
die Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Zeitaufwand durchgeführt werden könnte,
die ArbN an ständig wechselnden Einsatzstellen eingesetzt werden,
der Arbeitsablauf eine gleichzeitige Arbeitsaufnahme der beförderten ArbN erfordert.
S. R 3.32 LStR.
Damit die Finanzverwaltung die Fälle der steuerfreien Sammelbeförderung erkennen kann, muss der ArbG in der → Lohnsteuerbescheinigung den Großbuchstaben F bescheinigen (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 9 EStG).
2.11.3. Die Berücksichtigung von Sammelbeförderungen bei der Entfernungspauschale
Die Nichtberücksichtigung der Entfernungspauschale gilt sowohl für die unentgeltliche als auch für die verbilligte Sammelbeförderung. Im Fall der verbilligten Sammelbeförderung sind die Aufwendungen des ArbN jedoch nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abzugsfähig, wobei die Abzugsfähigkeit nicht auf die Höhe der Entfernungspauschale beschränkt ist (H 9.1 &lsqb;Sammelbeförderung&rsqb; LStH).
Der ArbN ist auf wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt regelmäßig mit dem eigenen Pkw zum 25 km entfernt liegenden Betrieb des ArbG oder einem anderen gleich bleibenden Treffpunkt (Parkplatz). Die Weiterfahrt zur jeweiligen Einsatzstelle erfolgt im Rahmen einer Sammelbeförderung durch den ArbG.
Die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Betrieb sind als Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) zu behandeln. Für 25 Entfernungskilometer steht dem ArbN die Entfernungspauschale zu. Diese Entfernungspauschale kann der ArbN als Werbungskosten geltend machen. Der BFH hat mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 70/03, BStBl II 2005, 785) eingehend dargelegt, dass der Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sich auf die Wege (Fahrten) zwischen Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte) beschränkt.
Für die Wege zwischen dem Betriebs- bzw. Firmensitz als regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten kann nicht die Entfernungspauschale angesetzt werden; abziehbar sind die hierfür nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Aufwendungen. Überdies ist bei diesen Fahrten die Wohnung des Stpfl. weder Ausgangs- noch Endpunkt (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791). Der ArbN kann keine Fahrtkosten geltend machen, da ihm keine entsprechenden Aufwendungen entstehen.
Die Aufwendungen für die Fahrten zu dem gleichbleibenden Treffpunkt sind keine Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte). Es fehlt hier der Bezug zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des ArbG. Da die Fahrt zwar an der Wohnung beginnt, nicht aber an der regelmäßigen Arbeitsstätte endet, handelt es sich insgesamt um eine Fahrt im Rahmen einer Auswärtstätigkeit. S.a. → Auswärtstätigkeit).
Rechtsprechungsänderung:
Nach den BFH-Urteilen vom 9.6.2011 (VI R 55/10, BFH/NV 2011, 1764, LEXinform 0927975; VI R 36/10, BFH/NV 1763, LEXinform 0927971 und VI R 58/09, BFH/NV 2011, 1761, LEXinform 0927651) zur regelmäßigen Arbeitsstätte, insbesondere nach dem Urteil VI R 58/09, ist der Betriebssitz des ArbG, den der ArbN zwar regelmäßig, aber lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachzugehen, nicht die regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Für Fahrten zum Betriebssitz seines ArbG, der nicht die regelmäßige Arbeitsstätte ist, ist die Entfernungspauschale nicht anzusetzen. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen, soweit dem ArbN dafür Aufwendungen entstehen (→ Auswärtstätigkeit).
2.11.4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Sammelbeförderungen
Umsatzsteuerrechtlich ist die unentgeltliche Beförderung von ArbN durch den ArbG als steuerbarer Umsatz gem. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu behandeln, wenn die Sammelbeförderung ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn erfolgt.
Steht die Sammelbeförderung in einer konkreten Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn, so erfolgt sie entgeltlich im Austausch gegen anteilige Arbeitsleistung und ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abschn. 1.8 Abs. 1 und 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Für eine Verknüpfung spricht z.B. die Tatsache, dass der Unternehmer wegen geringer Löhne ohne eine Beförderung keine ArbN bekommen hätte.
Nach dem EuGH-Urteil vom 16.10.1997 (C-258/95, LEXinform 0133496) findet die Steuerbarkeit jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände es gebieten, dass die Beförderung der ArbN vom ArbG übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Als besondere Umstände, die den ArbG zwingen können, die Beförderung seiner ArbN zu übernehmen, nennt der EuGH
die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen,
wechselnde Arbeitsstätten,
Besonderheiten der Bauunternehmen,
den Umstand, dass die Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrages erbracht werden.
S. dazu auch Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE.
Der BFH hat mit Urteil vom 11.5.2000 (V R 73/99, BStBl II 2000, 505) diese Grundsätze übernommen und weitergeführt. Er nennt als weitere Indizien dafür, dass der ArbG gezwungen ist, die Beförderung seiner ArbN zu übernehmen
die weiten Entfernungen, über die die Beförderung zu wechselnden Arbeitsstätten stattfinden (s.a. BFH Urteil vom 12.2.1998 V R 69/93, BFH/NV 1998, 1131),
Beschäftigungen außerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes (s.a. BFH Urteil 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635),
Notwendigkeit der Sammelfahrten für den betrieblichen Bereich i.S.d. § 3 Nr. 32 EStG (s.a. BFH Urteile vom 10.6.1999, V R 104/98, BStBl II 1999, 582 und vom 29.7.1999, V B 68/99, BFH/NV 2000, 241 und R 21 LStR),
Sammelbeförderung der bisherigen ArbN an den neuen Betriebsort nach einer Betriebsverlegung mit einer durch einen Sozialplan abgesicherten »Übernahme« der ArbN (s.a. BFH Urteil vom 29.7.1999, V B 68/99, BFH/NV 2000, 241).
Die genannten Merkmale sind nur beispielhaft zu verstehen. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstelle ist nur ein Umstand, der neben anderen in die tatsächliche Würdigung einfließt (s.a. BFH Urteil vom 25.5.1999, V B 37/99, BFH/NV 1999, 1527). Die Steuerbarkeit der betrieblich veranlassten Zuwendungen entfällt dann, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs der ArbN durch die mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zwecke überlagert wird (BFH Urteil vom 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635).
Eine Überlagerung der betrieblichen Zwecke ist auch gegeben, wenn Umstände vorliegen, die es gebieten, die Fahrten von der Wohnung zu wechselnden Einsatzstellen mit firmeneigenen Fahrzeugen zurückzulegen, weil sie für die von den ArbN zu verrichtenden Montagearbeiten besonders geeignet sind und weil damit Werkzeuge, Material und Montagegegenstände befördert werden (BFH Urteil vom 16.12.1999, V R 43/99, BFH/NV 8/2000, 994).
Nach Vfg. der OFD Frankfurt/M. vom 27.4.2001 (UR 2001, 318) kann im Allgemeinen bei der im Baugewerbe üblichen ArbN-Sammelbeförderung zu wechselnden Einsatzstellen – unabhängig von der Entfernung der Baustellen – eine im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG liegende Veranlassung angenommen werden, was zur Nichtsteuerbarkeit der Beförderungsleistung führt.
Die Vfg. der OFD Hannover vom 23.7.2008 (S 7100 – 431 – StO 172, LEXinform 5231613) enthält ein Schema zur Überprüfung der Steuerbarkeit von Sammelbeförderungen.
Abb.: Prüfungsschema der Steuerbarkeit einer Sammelbeförderung
In den verbleibenden Fällen ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend. Die Steuerbarkeit entfällt, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs des Arbeitnehmers durch die mit der Beförderung verfolgten betrieblichen Zwecke des Arbeitgebers überlagert wird. Der BFH führt in seinem Urteil vom 11.5.2000 (BStBl II 2000, 505) einige weitere Merkmale an, die gegen eine Steuerbarkeit und für unternehmerische Zwecke der Beförderung sprechen. Indiz für eine Steuerbarkeit der unentgeltlichen Arbeitnehmerbeförderung kann hingegen die Beförderung nur einiger Arbeitnehmer sein, während andere die Fahrten zur Arbeitsstätte selbst ausführen (vgl. Niedersächsisches FG vom 26.11.1998, V 53/94).
Zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG) s. Abschn. 1.8 Abs. 16 UStAE.
2.12. Behandlung der Fahrtkostenzuschüsse
2.12.1. Kein verbilligter Sachbezug
Wird ein Job-Ticket für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) mit öffentlichen Verkehrsmitteln vom ArbG zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis an die ArbN weitergegeben, so liegt darin noch kein geldwerter Vorteil in Form der verbilligten Überlassung.
2.12.2. Verbilligte Sachbezüge
2.12.2.1. Anwendung der 44 €-Freigrenze
Überlässt der ArbG seinen ArbN solche Job-Tickets für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) mit öffentlichen Verkehrsmitteln unentgeltlich oder verbilligt, so kommt die Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG in Betracht (→ Sachbezüge). Bei der monatlichen Freigrenze i.H.v. 44 € sind allerdings auch alle anderen Sachbezüge zu berücksichtigen, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind.
Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist nur bei einer monatlichen Überlassung von Job-Tickets anwendbar; bei Überlassung einer Jahreskarte gilt die Freigrenze nicht. Die monatliche Freigrenze darf nicht auf einen Jahresbetrag hochgerechnet werden (OFD Frankfurt vom 17.5.2006, S 2334 A – 104 – St 211, DB 2006, 1463, LEXinform 5230185).
2.12.2.2. Anwendung des Rabattfreibetrages
Überlässt der ArbG als Verkehrsträger seinen Mitarbeitern Jobtickets, die zur Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel berechtigen, so bleibt der Vorteil im Rahmen des sogenannten Rabattfreibetrages von 1 080 € im Jahr steuerfrei.
Ob der ArbN tatsächlich die öffentlichen Verkehrsmittel nutzt oder aber z.B. mit dem Auto zur Arbeit fährt, ist unerheblich. Für die Annahme eines geldwerten Vorteils reicht allein die Möglichkeit der Nutzung aus. Zur unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Fahrausweisen im Nahverkehrsbetrieb s.a. OFD Hannover vom 15.2.2006 (S 2334 – 97 – StO 212, LEXinform 0579679). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG mindern die nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreien Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) die Entfernungspauschale (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.9).
2.12.2.3. Pauschalierung der Lohnsteuer
Der ArbG kann die LSt für die stpfl. Fahrtkostenzuschüsse nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % pauschal erheben (→ Pauschalierung der Lohnsteuer, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Allerdings ist der pauschalierbare Arbeitslohn betragsmäßig auf den möglichen Werbungskostenabzug i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG beschränkt. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) erfolgen (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 5.1).
Die pauschal besteuerten ArbG-Leistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) sind nach § 41b Abs. 1 Nr. 7 EStG auf der LSt-Karte zu bescheinigen. Nach § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG bleiben dieser pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale LSt bei der Veranlagung zur ESt außer Ansatz. Zu beachten ist, dass das Entgelt sozialversicherungspflichtig und als Bruttoarbeitslohn steuerpflichtig ist.
Der ArbG gewährt dem ArbN ein Jahres-Job-Ticket. Der geldwerte Vorteil beträgt dafür 800 €. Der ArbN sucht seinen in 30 km Entfernung befindlichen Arbeitsort an 220 Arbeitstagen im Jahr auf.
Der geldwerte Vorteil kann wie folgt pauschaliert werden:
220 Tage × 30 Entfernungskilometer × 0,30 € &equals; 1 980 €, maximal aber der geldwerte Vorteil i.H.v. 800 €.
Mit Urteil vom 24.9.2015 (VI R 69/14) entschied der BFH, dass das Wahlrecht des Arbeitgebers, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen Lohnsteuer ausgeübt wird. Ein dahingehender Antrag, der im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt wird, ist unbeachtlich. Streitig war, ob das Wahlrecht, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, erstmals nach der Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigungen für den Pauschalierungszeitraum ausgeübt werden kann.
2.12.3. Minderung der Entfernungspauschale
Die nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (Job-Tickets innerhalb der 44- €-Freigrenze) oder nach § 8 Abs. 3 EStG (Job-Tickets an ArbN von Verkehrsträgern) steuerfreien geldwerten Vorteile sowie die nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG pauschal besteuerten ArbG-Leistungen sind auf die Entfernungspauschale anzurechnen (§ 3c EStG, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG, § 40 Abs. 2 Satz 3 EStG; R 40.2 Abs. 6 Satz 2 LStR). Aus diesem Grund sind die steuerfreien Bezüge ebenso wie die pauschal besteuerten ArbG-Leistungen in der → Lohnsteuerbescheinigung zu übermitteln (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 und 7 EStG). S.a. das Einführungsschreiben Lohnsteuer zum Steueränderungsgesetz 2003 und Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 27.1.2004 (BStBl I 2004, 173).
Mit Urteil vom 19.6.2013 (EFG 2013, 1576 Nr. 1) hat das FG Berlin-Brandenburg entschieden, dass bei einem ArbN, der für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) öffentliche Verkehrsmittel nutzt, die Entfernungspauschale um den (vollen) Sachbezugswert einer ihm von seinem ArbG zur Verfügung gestellten Jahresnetzkarte zu kürzen. Eine nur anteilige Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage zu den Kalendertagen kommt nicht in Betracht. Nicht nur eine bloße Kürzung der Anrechnung, sondern deren vollständiger Entfall mit der Folge des Ansatzes einer ungeschmälerten Entfernungspauschale ergäbe sich nur dann, wenn der ArbN von seiner Freifahrtberechtigung (überhaupt) keinen Gebrauch gemacht, insbesondere die Fahrten mit dem eigenen Pkw unternommen hätte.
Der ArbN fährt an 230 Tagen im Jahr 30 km (einfache Strecke) zur Arbeit. Der ArbG stellt ihm eine Jahreskarte steuerfrei zur Verfügung, deren Sachbezugswert 800 € beträgt.
Der ArbN kann zunächst eine Entfernungspauschale von 2 070 € ermitteln (230 Tage × 30 km × 0,30 €). Hiervon muss er den Sachbezugswert von 800 € absetzen, so dass er Werbungskosten i.H.v. 1 270 € geltend machen kann. Unzulässig wäre es hingegen, die Jahreskarte nur mit einem Wert von 504 € abzuziehen, nämlich mit dem auf 230 Arbeitstage entfallenden Wert (800 € × 230/365 &equals; 504 €).
2.13. Weitere Anrechnungen von Arbeitgeberleistungen
Neben den pauschal versteuerten sind noch folgende ArbG-Leistungen auf die anzusetzende und ggf. auf 4 500 € begrenzte Entfernungspauschale anzurechnen:
nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) bis höchstens 1 080 € (Rabattfreibetrag),
nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (44 €-Grenze) steuerfreie Sachbezüge für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte).
Die vorgenannten ArbG-Leistungen sind vom ArbG zu übermitteln (§ 41b Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG).
3. Nichtanwendung der Entfernungspauschale
3.1. Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten in demselben Dienstverhältnis
Die Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätten) in demselben Dienstverhältnis gelten als Dienstreisen (H 9.5 &lsqb;Allgemeines, 1. Aufzählungsstrich Nr. 2&rsqb; und H 9.10 &lsqb;Fahrtkosten&rsqb; LStH).
Nach der BFH-Rspr. vom 9.6.2011, insbes. nach dem Urteil VI R 55/10 (BFH/NV 2011, 1764, LEXinform 0927975) kann ein ArbN nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben, auch wenn er fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsucht. In einem solchen Fall ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen (Fortentwicklung der BFH-Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und vom 14.9.2005, VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53). Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der ArbN vom ArbG zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der ArbN eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls nicht aus. Ihr muss vielmehr zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (Anschluss an BFH Urteil vom 4.4.2008, VI R 85/04, BStBl II 2008, 887). Zur Anwendung der BFH-Rspr. vom 7.6.2011 s. BMF vom 15.12.2011 (LEXinform 5233686). Nach der neuen Rspr. sind Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten in demselben Dienstverhältnis nicht mehr möglich. In Fällen, in denen bisher mehrere regelmäßige Arbeitsstätten angenommen wurden, ist die Entfernungspauschale nunmehr nur für Fahrten zwischen Wohnung und einer regelmäßigen Arbeitsstätte anzusetzen; für die übrigen Fahrten können WK nach den Grundsätzen einer Auswärtstätigkeit geltend gemacht werden.
Mit der Entfernungspauschale sind die Kosten für Umwegfahrten, die aus beruflichen Gründen auf dem Weg zur oder von der Arbeitsstätte durchgeführt werden müssen, nicht abgegolten (H 9.10 &lsqb;Dienstliche Verrichtung auf der Fahrt&rsqb; LStH). Keine Umwegfahrt liegt vor, wenn der ArbN von der Wohnung aus zu Kundenbesuchen aufbricht und später auch noch den Betriebssitz anfährt. Dann liegt insgesamt keine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor, sondern eine Auswärtstätigkeit (H 9.10 &lsqb;Fahrtkosten – bei einfacher Fahrt&rsqb; LStH; FG München Urteil vom 27.4.2010, 13 K 912/07, LEXinform 5011065).
Die Einschränkung, dass täglich nur eine Fahrt zu berücksichtigen ist, gilt nur für ein Arbeitsverhältnis, innerhalb dessen es nach der Rechtsprechung und ab 2014 auch nach der Gesetzeslage nur eine erste Tätigkeitsstätte geben kann; vgl. § 9 Abs. 4 Satz 5 EStG.
3.2. Besonderheiten bei Einsatzwechseltätigkeiten
Der Stpfl. kann die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Betriebssitz als regelmäßige Arbeitsstätte, nicht jedoch für die Wege zwischen dem Betriebssitz und den wechselnden Baustellen in Anspruch nehmen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791). Für die Wege eines ArbN zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist die Entfernungspauschale nicht anzusetzen. Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar (→ Auswärtstätigkeit). Bei Sammelbeförderung durch den ArbG scheidet mangels Aufwands ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).
Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch – unabhängig von der Entfernung – für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte ansetzen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, BStBl II 2005, 793). Die Aufwendungen für solche Fahrten sind unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten tatsächlichen Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die frühere Rspr. zur Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bei Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten im Einzugsbereich (sog. 30 km-Grenze) ist aufgrund geänderter Rspr. des BFH überholt (BFH Urteil vom 18.12.2008, VI R 39/07, BStBl II 2009, 475, → Auswärtstätigkeit).
Nach der Rechtslage ab VZ 2014 gilt die gesetzliche Regelung in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG. Ist der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig, ist von einer Auswärtstätigkeit auszugehen. Hierunter fällt auch eine Einsatzwechseltätigkeit (z.B. Bau- und Montagearbeiter oder Gebäudereiniger), bei welcher der Arbeitnehmer bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Arbeitsstätten tätig wird. Liegt eine Einsatzwechseltätigkeit vor, kann der Stpfl. die folgenden Kosten ansetzen:
Fahrtkosten (pro gefahrenem Kilometer 0,30 €),
Auch die tatsächlichen Übernachtungskosten (Vorlage der Rechnung) werden bei der Einsatzwechseltätigkeit anerkannt.
4. Besonderheiten bei Fahrgemeinschaften
Bei Fahrgemeinschaften kann jeder Teilnehmer die Entfernungspauschale für sich in Anspruch nehmen. Maßgebend für die Ermittlung der Entfernungspauschale ist für jeden Teilnehmer der Fahrgemeinschaft in diesem Fall die Entfernung zwischen seiner Wohnung und seiner Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte). Umwegstrecken, insbesondere zum Abholen von Mitfahrern, sind nicht in die Entfernungsermittlung einzubeziehen (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.5). Der Höchstbetrag für die Entfernungspauschale von 4 500 € greift auch bei einer wechselseitigen Fahrgemeinschaft, und zwar für die Mitfahrer der Fahrgemeinschaft an den Arbeitstagen, an denen sie ihren Kraftwagen nicht einsetzen. Umgekehrt gilt er dann nicht, wenn der betreffende Arbeitnehmer selbst fährt.
Um den höchstmöglichen Werbungskostenabzug sicherzustellen, sollten Teilnehmer von Fahrgemeinschaften genau zwischen Selbst- und Mitnahmefahrten trennen. S.a. BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Beispiel unter Tz. 1.5.
A, B, C und D wohnen alle in X. Alle gemeinsam suchen an 230 Arbeitstagen im Jahr ihre Arbeitsstätte in Y auf. Da alle vier beim gleichen ArbG beschäftigt sind, fahren sie gemeinsam zur Arbeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 40 Kilometer.
Bei jedem der vier ArbN können folgende Werbungskosten berücksichtigt werden:
230 Tage × 40 km × 0,30 € &equals; 2 760 €
Die ArbN A, B und C bilden eine Fahrgemeinschaft. Die Entfernung Wohnung und Arbeitsstätte beträgt für A und B 90 km, für C hingegen 120 km. Jeder der Drei fährt jeweils an 80 Arbeitstagen mit dem eigenen Pkw zur Arbeit. Im Hinblick auf die Mitnahme des C ergeben sich für A und B jeweils Umwegstrecken von 40 km.
Bei wechselseitigen Fahrgemeinschaften wird der Höchstbetrag von 4 500 € zunächst durch die Fahrten an den Arbeitstagen ausgeschöpft, an denen der Stpfl. mitgenommen wurde. Anschließend ist die Entfernungspauschale für die Tage zu ermitteln, an denen der Stpfl. seinen eigenen Pkw eingesetzt hat. Beide Beträge zusammen ergeben dann die insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale.
Bei A und B kann eine Berücksichtigung der Umwegstrecken zur Abholung des C nicht erfolgen, da stets auf die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abzustellen ist.
Die Werbungskosten für A und B betragen:
Mitfahrer an jeweils 160 Arbeitstagen
160 Tage × 90 km × 0,30 € &equals;
Selbstfahrer an 80 Arbeitstagen
80 Tage × 90 km × 0,30 € &equals;
Ein höherer Betrag als 4 500 € ist anzusetzen, soweit der ArbN ein eigenes Kfz benutzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Von dem Höchstbetrag ist der ArbN lediglich als Mitfahrer betroffen. Die Werbungskosten dafür liegen jedoch unterhalb des Höchstbetrages, so dass dafür keine Kappung stattfindet. Die abzugsfähigen Werbungskosten für A und B betragen somit 6 480 €.
Die Werbungskosten für C betragen:
160 Tage × 120 km × 0,30 €
Ein höherer Betrag als 4 500 € ist anzusetzen, soweit der ArbN ein eigenes Kfz benutzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Von dem Höchstbetrag ist der ArbN lediglich als Mitfahrer betroffen. Die Werbungskosten dafür liegen über dem Höchstbetrag, so dass dafür eine Kappung stattfindet. Die abzugsfähigen Werbungskosten als Mitfahrer betragen für C 4 500 €.
80 Tage × 120 km × 0,30 €
Nimmt nur einer der ArbN andere regelmäßig in seinem Pkw mit, kann er die Entfernungspauschale ohne Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4 500 € für seine Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) geltend machen; eine Umwegstrecke zum Abholen der Mitfahrer ist nicht mit in die Entfernungspauschale einzubeziehen. Den Mitfahrern wird gleichfalls die Entfernungspauschale gewährt, allerdings bei ihnen begrenzt auf den Höchstbetrag von 4 500 €.
Wird hierfür von einem Mitfahrer eine Vergütung – auch in Form einer Beteiligung an den Benzinkosten – gezahlt, gehört die Vergütung bei dem Fahrer für die regelmäßige Mitnahme zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG.
5. Besonderheiten für behinderte Menschen
Behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt oder deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können anstelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die Familienheimfahrten geltend machen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG). Ohne Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen kann der Kilometersatz von 0,30 € angesetzt werden. Die Fahrtkosten können somit wie bei einer → Auswärtstätigkeit angesetzt werden (R 9.10 Abs. 3 LStR). Seit VZ 2014 können somit die Fahrtkosten aus Vereinfachungsgründen auch mit den pauschalen Kilometersätzen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG angesetzt werden. Unfallkosten, die auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte entstanden sind, können neben dem pauschalen Kilometersatz berücksichtigt werden.
Zu beachten ist das Urteil des BFH vom 11.3.2014, BStBl II 2014, 525: Wird bei einem behinderten Menschen der Grad der Behinderung herabgesetzt und liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nach der Herabsetzung nicht mehr vor, so gilt nur noch die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG.
Der behinderte ArbN A, bei dem die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG vorliegen, fährt an 120 Tagen mit seinem eigenen Pkw zur Arbeit. An weiteren 80 Tagen fährt er mit seinem eigenen Pkw zu einem 15 km entfernt liegenden Treffpunkt und wird von dort aus von einem Kollegen mitgenommen. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 45 km.
Lösung 23:
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus der Vfg. der OFD Koblenz vom 3.3.2004 (LEXinform 0578206).
200 Tage × 45 km × 0,30 € &equals;
80 Tage × 30 km × 0,30 € &equals;
120 Tage × 90 km × 0,30 € &equals;
Summe der tatsächlichen Kosten
Anzusetzen sind die tatsächlich entstandenen Kosten von 3 960 €, da die Entfernungspauschale geringer ist.
Zur Berücksichtigung berufsbedingter Wegekosten bei behinderten Menschen hat der BFH mit Urteil vom 5.5.2009 (VI R 77/06, BStBl II 2009, 729) entschieden, dass Stpfl. mit einer entsprechenden Behinderung für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen in Abzug bringen können (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG). Behinderte Menschen haben jedoch nach dem eindeutigen Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nur die Wahl, die Wegekosten entweder einheitlich nach den Entfernungspauschalen oder einheitlich nach den tatsächlichen Aufwendungen zu bemessen. Eine Kombination von Entfernungspauschale und tatsächlichen Aufwendungen bei der Bemessung der Wegekosten ist mit § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht vereinbar (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 46/09 vom 10.6.2009, LEXinform 0434137). Im Streitfall suchte die Klägerin, deren Grad der Behinderung 90 beträgt, an 195 Tagen ihre 99 km entfernte Arbeitsstätte auf. Hierzu fuhr sie zunächst mit dem Pkw von ihrer Wohnung 17 km bis zum Bahnhof. Die verbleibenden 82 km legte sie mit der Bahn zurück. Das FA berücksichtigte die Fahrtkosten i.H.d. Entfernungspauschale als Werbungskosten. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Kosten für die Fahrten mit dem Pkw zum Bahnhof nicht i.H.d. Pauschale (1 248 €), sondern mit den höheren tatsächlichen Kosten (1 989 €) anzusetzen. Für die Fahrten mit der Bahn wollte sie weiter die günstigere Entfernungspauschale (5 112 €) und nicht die tatsächlichen Kosten (1 682 €) berücksichtigt wissen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Der BFH hat entschieden, dass die von der Klägerin begehrte Kombination von Entfernungspauschale und tatsächlichen Aufwendungen bei der Bemessung der Wegekosten mit § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht vereinbar sei. Menschen mit einer entsprechenden Behinderung hätten nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur die Wahl, die Wegekosten entweder einheitlich nach den Entfernungspauschalen oder einheitlich nach den tatsächlichen Aufwendungen zu bemessen. Eine andere Wahlmöglichkeit biete die Regelung nicht. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG ermögliche Behinderten aus sozialen Gründen Fahrtkosten in tatsächlicher Höhe abzuziehen. Der Gesetzgeber trage damit vor dem Hintergrund nicht kostendeckender Pauschalen insbesondere bei der Nutzung eines Pkw typisierend dem Umstand Rechnung, dass erheblich gehbehinderte Personen nur eingeschränkt auf öffentliche Verkehrsmittel ausweichen könnten. Eine »Meistbegünstigung« – wie von der Klägerin begehrt – sei hierzu nicht erforderlich, der Abzug der tatsächlichen Kosten vielmehr ausreichend. S.a. BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Beispiel in Tz. 3).
Wird ein behinderter Arbeitnehmer im eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug arbeitstäglich von einem Dritten, z.B. dem Ehegatten, zu seiner ersten Tätigkeitsstätte gefahren und wieder abgeholt, können auch die Kraftfahrzeugkosten, die durch die Ab- und Anfahrten des Fahrers – die so genannten Leerfahrten – entstehen, in tatsächlicher Höhe oder unter Zugrundelegung der Kilometerpauschalsätze als Werbungskosten abgezogen werden (vgl. R 9.10 Abs. 3 Satz 2 LStR).
Wird ein Zuschuss zum behindertengerechten Umbau eines Fahrzeugs gewährt, so ist für die Berechnung der tatsächlichen Fahrzeugkosten als WK für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte die AfA in der Weise zu ermitteln, dass der Zuschuss von der Summe aus den AK des Fahrzeugs und den Umbaukosten abzuziehen ist. Wenn der Stpfl. eine vom FA für erforderlich erachtete Auskunft nicht erteilt, weil er eine abweichende Rechtsauffassung vertritt, nach der diese Auskunft nicht erforderlich wäre, ist das FA berechtigt, die Auskunft von Dritten einzuholen; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 27.5.2010, 6 K 2712/07.
Mit Urteil vom 4.6.2012 (VI R 89/10, BStBl II 2012, 835) entschied der BFH, dass Steuerpflichtige mit einer entsprechenden Behinderung für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für ein Kraftfahrzeug durch individuell ermittelte Kilometersätze in Abzug bringen, die nach der Kraftfahrzeughilfe-Verordnung für die Beschaffung des Kraftfahrzeugs sowie für eine behinderungsbedingte Zusatzausstattung erhaltenen Zuschüsse mittels einer Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sind.
Wird allerdings bei einem behinderten Menschen der Grad der Behinderung herabgesetzt und liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nach der Herabsetzung nicht mehr vor, ist dies ab dem im Bescheid genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG können daher ab diesem Zeitpunkt nicht mehr nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG bemessen werden (BFH vom 11.3.2014, BStBl II 2014, 525).
Ein ArbN mit einem Grad der Behinderung von 90 fährt im Kj. die ersten drei Monate (55 Arbeitstage) mit dem eigenen Pkw und die letzten neun Monate (165 Arbeitstage) mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur 120 km entfernten Arbeitsstätte. Die Aufwendungen für die Fahrkarte betragen 3 500 €.
Lösung 24:
S.a. Beispiel 12.
Ein ArbN kann für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die höheren Aufwendungen für die an einzelnen Tagen benutzten öffentlichen Verkehrsmittel auch dann in voller Höhe als Werbungskosten abziehen, wenn er für die übrigen Arbeitstage die Entfernungspauschale geltend macht. Die Günstigerprüfung ist tagesgenau und nicht jahresbezogen vorzunehmen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 40/04, BStBl II 2005, 712; BMF vom 3.1.2013 IV C 5 – S 2351/09/10002, Tz. 1.1 Abs. 2).
Ermittlung der Entfernungspauschale:
55 Arbeitstage × 240 km × 0,30 €
Für die Arbeitstage, an denen der ArbN ausschließlich den Pkw nutzt, ist der Betrag der tatsächlichen Kosten günstiger und wird daher wohl auch immer angesetzt.
165 Arbeitstage × 120 km × 0,30 € &equals; 5 940 € (max. 4 500 €)
Die tatsächlichen Kosten sind geringer.
Ein ArbN mit einem Grad der Behinderung von 90, benutzt von Januar bis September (an 165 Arbeitstagen) für die Wege von seiner Wohnung zur 90 km entfernten regelmäßigen Arbeitsstätte und zurück den eigenen Kraftwagen. Dann verlegt er seinen Wohnsitz. Von der neuen Wohnung aus gelangt er ab Oktober (an 55 Arbeitstagen) zur nunmehr nur noch 40 km entfernten regelmäßigen Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Mit dem Pkw fährt er lediglich zum 10 km entfernt liegenden Bahnhof. Für die Fahrkarten muss er 300 € aufwenden.
Lösung 25:
S.a. BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Beispiel unter Tz. 1.1.
Der behinderte Mensch kann bezogen auf einen oder mehrere Arbeitstage wählen, ob er die tatsächlichen Kosten/Kilometersatz oder die Entfernungspauschale ansetzen will.
Für die Arbeitstage, an denen der ArbN ausschließlich den Pkw nutzt, ist der Betrag der tatsächlichen Kosten günstiger.
165 Arbeitstage × 90 km × 0,30 €
165 Arbeitstage × 180 km × 0,30 €
Für die Arbeitstage, an denen der ArbN verschiedene Verkehrsmittel benutzt, kann das Wahlrecht – Entfernungspauschale oder tatsächliche Kosten – für die verschiedenen zurückgelegten Teilstrecken nur einheitlich ausgeübt werden (BFH Urteil vom 5.5.2009, VI R 77/06, BStBl II 2009, 729).
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die Teilstrecke, die mit dem Pkw zurückgelegt wird: 55 Arbeitstage × 10 km (von insgesamt 40 km) × 0,30 € &equals;
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die verbleibende Teilstrecke, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt wird: 55 × 30 km (40 km abzgl. 10 km mit dem Pkw) × 0,30 € &equals;
Summe der Entfernungspauschale für 55 Arbeitstage
Ermittlung der tatsächlichen Kosten:
Teilstrecke, die mit dem Pkw zurückgelegt wird: 55 Arbeitstage × 10 km (von insgesamt 40 km) × 2 × 0,30 € &equals;
Teilstrecke, die mit öffentlichen Verkehrsmittel zurückgelegt wird: Aufwendungen für die Fahrkarte
Summe der tatsächlichen Aufwendungen für 55 Arbeitstage
Die Entfernungspauschale führt bei diesen 55 Arbeitstagen zu einem günstigeren Ergebnis.
Zu dieser Entfernungspauschale sind noch die tatsächlichen Kosten für die Arbeitstage mit ausschließlicher Pkw-Nutzung hinzuzurechnen.
Ein behinderter ArbN A (Grad der Behinderung von 90) fährt an 220 Arbeitstagen im Jahr mit dem eigenen Kraftwagen 17 km zu einem behindertengerechten Bahnhof und von dort 82 km mit der Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Die tatsächlichen Bahnkosten betragen 240 € im Monat. A wählt das günstigste Ergebnis (für 183 Tage die Entfernungspauschale und für 37 Tage den Ansatz der tatsächlichen Kosten).
Lösung 26:
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die Teilstrecke, die mit dem Pkw zurückgelegt wird: 183 Arbeitstage × 17 km × 0,30 € &equals;
Ermittlung der anteiligen Entfernungspauschale für die verbleibende Teilstrecke, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt wird: 183 × 82 km × 0,30 € &equals;
Für diese Teilstrecke gilt die 4 500 €-Begrenzung.
Summe der Entfernungspauschale für 183 Arbeitstage
Teilstrecke, die mit dem Pkw zurückgelegt wird: 37 Arbeitstage × 17 km × 2 × 0,30 € &equals;
Teilstrecke, die mit öffentlichen Verkehrsmittel zurückgelegt wird: Aufwendungen für die Fahrkarte (&equals; 240 € × 12 Monate &equals; 2 880 € : 220 Tage × 37 Tage)
Summe der tatsächlichen Aufwendungen für 37 Arbeitstage
Für 37 Tage tatsächliche Kosten ergibt sich ein Betrag von 862 €. Zu diesem Betrag ist noch der Betrag aus 183 Tagen Entfernungspauschale hinzuzurechnen:
6. Entfernungspauschale für Familienheimfahrten
Der Begriff der Familienheimfahrt ist definiert in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG. Es handelt sich danach um Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück. Es handelt sich dabei um Fahrten und dementsprechend um Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4 500 € gilt bei Familienheimfahrten nicht (s. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Tz. 2). Zur Berücksichtigung der Aufwendungen s. → Doppelte Haushaltsführung. Zur Berücksichtigung von Familienheimfahrten im Rahmen der → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer s. unter diesem Stichwort.
Im Hinblick auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG kann für Aufwendungen, die durch einmal wöchentliche, mit einem vom ArbG überlassenen Fahrzeug im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung unternommene Familienheimfahrten entstehen, kein Werbungskostenabzug vorgenommen werden. Die Vorschrift korrespondiert mit § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG. Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber hier einerseits auf die Zurechnung von Einnahmen durch Ansatz eines Nutzungsvorteils für die wöchentlichen Familienheimfahrten verzichtet, andererseits auch einen Werbungskostenabzug ausgeschlossen (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 29.9.2010, 5 K 117/10, LEXinform 5012422, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 33/11, LEXinform 0928637).
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Familienheimfahrten s. → Pkw-Nutzung.
7. Anwendung der Entfernungspauschale bei den anderen Einkunftsarten
Die Ausführungen zu der Entfernungspauschale gelten entsprechend auch für die Berücksichtigung bei
sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 EStG und
Einkünften aus selbstständiger Arbeit; vgl. § 9 Abs. 3 EStG.
Das FG Berlin-Brandenburg nimmt in seinem Urteil vom 11.2.2015 (7 K 7084/13) zur Anwendung der Entfernungspauschale bei Fahrten des Vermieters zu den vermieteten Objekten Stellung: Zur Auslegung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte im Fall von Vermietungseinkünften wird der Auffassung des FG Nürnberg vom 4.5.1977 (V 163/75) gefolgt, wonach der Ort der regelmäßigen Tätigkeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 EStG für jedes einzelne Mietobjekt gesondert zu bestimmen ist, so dass ein Steuerpflichtiger zwar für jedes Vermietungsobjekt nur eine regelmäßige Tätigkeitsstätte haben kann, bei Vorliegen mehrerer Vermietungsobjekte innerhalb der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung aber mehrere regelmäßige Tätigkeitsstätten haben kann (Abgrenzung von BFH vom 9.6.2011, VI R 55/10). Eine regelmäßige Tätigkeitsstätte am Vermietungsobjekt kann nur angenommen werden, wenn sich am Vermietungsobjekt im Wege einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls der quantitative und qualitative Mittelpunkt der gesamten auf dieses Objekt bezogenen, auf die Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit des Steuerpflichtigen befindet. Gegen eine Einordnung des Vermietungsobjekts als regelmäßige Tätigkeitsstätte spricht insbes., wenn dieses nur gelegentlich aufgesucht wird, wogegen regelmäßige Fahrten zum und die Vornahme umfangreicher Verwaltungs-, Instandhaltungs-, Überwachungs- und Pflegetätigkeiten am Vermietungsobjekt für eine regelmäßige Arbeitsstätte sprechen. Bei 166 bzw. 215 Fahrten eines Vermieters in einem Jahr zu zwei Vermietungsobjekten, um dort z.B. Kontrollen und regelmäßige Arbeiten (z.B. streuen, fegen, wässern oder pflanzen) vorzunehmen, stellen beide Mietobjekte für den Steuerpflichtigen jeweils eine regelmäßige Tätigkeitsstätte dar, so dass die Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur i.H.d. Entfernungspauschale als Werbungskosten abgezogen werden können. Die Entfernungspauschale ist auch bei mehreren Fahrten am selben Tag zum selben Objekt nur einmal zu gewähren und gilt insoweit alle Fahrten am selben Tage ab.
In dem anschließenden Revisionsverfahren (BFH vom 1.12.2015, IX R 18/15) stimmte der BFH der Argumentation des FG zu und ließ nur die Entfernungspauschale gelten: Der Abzug von Kosten für Fahrten zu einem Vermietungsobjekt im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist auf die Entfernungspauschale beschränkt, wenn sich an dem Objekt der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft und auf Überschusserzielung angelegten Vermietungstätigkeit befindet.
Mit Urteil vom 18.8.2016, 15 K 1519/15, entschied das FG München, dass ein zur Verwaltung von mehr als 50 Mietverhältnissen (im Streitfall 70 Objekte) genutztes Arbeitszimmer, das nach den Gesamtumständen des Einzelfalls den Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit bildet, fällt nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG. Die Entfernungspauschale gelangt auch dann zur Anwendung, wenn der Stpfl. ein für die Verwaltung des Grundbesitzes eingerichtetes Büro unterhält. In diesem Fall greifen bei Übernachtung am Tätigkeitsort die Grundsätze der doppelten Haushaltsführung ein, wenn der Stpfl. zur Betreuung seiner Mietobjekte an deren Belegenheitsort übernachtet.
8. Überblick über die Behandlung der Kfz-Aufwendungen bei Arbeitnehmern
Mit Urteil vom 27.4.2010 (13 K 912/07, LEXinform 5011065) nimmt das FG München Stellung zum Umfang der Aufwendungen für ein Kfz, die bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit als Werbungskosten abziehbar sind.
Abb.: Umfang der Werbungskosten für Pkw-Nutzung
9. Entfernungspauschale bei den Gewinneinkünften
Die Regelungen in den LStR zu Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind entsprechend für die Gewinneinkünfte anzuwenden. Ein Betriebsausgabenabzug in Höhe der Entfernungspauschale nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG kommt auch dann in Betracht, wenn die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ermittelten Werte geringer sind als die Entfernungspauschale. Wird an einem Tag aus betrieblichen oder beruflichen Gründen der Weg zwischen Wohnung und Betriebsstätte mehrfach zurückgelegt, darf die Entfernungspauschale nur einmal pro Tag berücksichtigt werden. Die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gilt nicht für Fahrten zwischen Betriebsstätten. Unter Betriebsstätte ist im Zusammenhang mit Geschäftsreisen, anders als in § 12 AO, die (von der Wohnung getrennte) Betriebsstätte zu verstehen. Das ist der Ort, an dem oder von dem aus die betrieblichen Leistungen erbracht werden.
Mit Urteil vom 22.10.2014 (X R 13/13) hat der BFH entschieden, dass auch regelmäßige Fahrten eines Betriebsinhabers zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte darstellen. In derartigen Fällen werden die Fahrtkosten einkommensteuerlich in Höhe fester Beträge abgesetzt (Entfernungspauschale); auf die Höhe der tatsächlichen Fahrtkosten kommt es hingegen nicht an. Als Betriebsstätte ist bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers. Anders als bei den betrieblichen Einrichtungen von Kunden eines Arbeitgebers, die nicht als regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers gelten und wo der Arbeitnehmer daher die tatsächlichen Kosten abziehen kann, hat der Kläger bei seinem Auftraggeber eine Betriebsstätte unterhalten. Für Betriebsinhaber, die nur einen Auftraggeber haben und für ihre regelmäßigen Fahrten einen Pkw nutzen, bedeutet die Entscheidung für die Zeit bis einschließlich 2013 eine Einschränkung der Abzugsmöglichkeiten im Vergleich zu Arbeitnehmern, weil die tatsächlichen Pkw-Kosten die Entfernungspauschale übersteigen.
In einem weiteren Urteil vom 23.10.2014 (III R 19/13) entschied der BFH, dass Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der Ort sei, an dem ein selbstständig Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringe. Aus der mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzugs in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angestrebten Gleichbehandlung des Betriebsausgabenabzugs u.a. von Selbstständigen mit dem entsprechenden Werbungskostenabzug bei Arbeitnehmern folgt, dass die für die Arbeitnehmer geltenden Ausnahmen von den Abzugsbeschränkungen der Fahrtkosten im Falle gleichliegender Sachverhalte bei den selbstständig Tätigen grundsätzlich ebenso gelten. Fahrtkosten einer selbstständig tätigen Musiklehrerin sind zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Unterrichtseinrichtungen anfallen und keiner dieser Beschäftigungsstätten eine besondere zentrale Bedeutung zukommt.
Mit Urteil vom 11.11.2014, VIII R 47/11, entschied der BFH, dass Aufwendungen eines freiberuflichen Dozenten für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und den Bildungseinrichtungen nicht nur im Umfang der Entfernungspauschale nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, sondern nach Geschäftsreisegrundsätzen nach § 4 Abs. 4 EStG gewinnmindernd als BA anzusetzen sind, wenn die verschiedenen Einsatzstellen nicht innerhalb eines in sich geschlossenen, nicht weit auseinandergezogenen und überschaubaren Gebiets, sondern sehr weit auseinander in unterschiedlichen Städten liegen.
Bei einem selbstständigen EDV-Berater ist der regelmäßige Tätigkeitsort am Sitz des Auftraggebers, an dem die beruflichen Leistungen erbracht werden, seine Betriebstätte. Die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind daher mit der Entfernungspauschale und nicht mit den tatsächlich angefallenen Kosten in Ansatz zu bringen; vgl. Hessisches Finanzgericht vom 19.9.2016, 9 K 485/16.
Albert, Vereinfachung bei der Auswärtstätigkeit durch die neue Rechtsprechung des BFH, FR 2006, 302; Niermann, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für Familienheimfahrten, DB 2007, 17; Schmidt-Troschke, Werkstorregelung und Nettoprinzip, FR 2007, 906; Werner, Fahrausweisüberlassung durch den Arbeitgeber, NWB Fach 6, 4711; Eismann, Lohnsteuerrechtliche Behandlung der Fahrten zwischen Home Office und weiterer Arbeitsstätte, DStR 2008, 1083; Harder-Buschner, Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale, NWB 2009, 3102; Harder-Buschner, Berechnung der Entfernungspauschale bei Nutzung verschiedener Verkehrsmittel ab 2007, NWB 2010, 3020; Geserich, Regelmäßige Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten, NWB 2011, 3531; Schmidt, Anzahl der Arbeitstage bei der Entfernungspauschale, NWB 2011, 1000; Schneider, Neues vom BFH zur Entfernungspauschale, NWB 2012, 638; Schmidt, Problemfelder bei der Entfernungspauschale, NWB 2013 2853; Troisdorf, Umwegfahrten: Reisekosten oder Entfernungspauschale, NWB 2015, 934; Bilsdorfer, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei Selbständigen, SteuerStud 2015, 459.
→ Auswärtstätigkeit: Rechtslage vor 2014

References: § 3
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 § 1
 EuGH

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 § 8
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 § 41
 § 40
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