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Timestamp: 2020-07-04 01:49:33+00:00

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Amortización del fondo de comercio financiero – Sentencia del Tribunal General - Asuntos Banco de Santander y Autogrill - Alliantia Amortización del fondo de comercio financiero – Sentencia del Tribunal General - Asuntos Banco de Santander y Autogrill - Alliantia
SOCIO – DEPARTAMENTO FISCAL
Economista, Master en Asesoría Fiscal por el Instituto de Empresa, miembro de la AEDAF y de la Confédération Fiscale Européenne. Ponente y profesor habitual de prestigiosas instituciones de formación legal y tributaria.
El Tribunal General de la UE ha decidido el pasado 7 de noviembre dar marcha atrás a la Decisión comunicada al Reino de España de considerar ayuda de Estado el régimen del artículo 12.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativo a la amortización del fondo de comercio financiero existente en la adquisición de participaciones de empresas extranjeras.
El 12 de enero de 2011 la Comisión Europea comunicó a España mediante Decisión 2011/282/UE que consideraba ayuda de Estado el régimen establecido en el artículo 12.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). El citado artículo permitía la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras. La Decisión de la Comisión provocó el cambio de la normativa del Impuesto sobre Sociedades y la obligación de las empresas afectadas de devolver el beneficio fiscal disfrutado.
A continuación reproducimos la actual redacción del artículo 12.5 de la LIS:
«5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.
La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 y en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011, relativas a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras, asunto C-45/2007, respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007. No obstante, tratándose de adquisiciones de valores que confieran la mayoría de la participación en los fondos propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la Unión Europea, realizadas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011, podrá aplicarse la deducción establecida en este apartado cuando se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 1 de la citada Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011.»
Número 5 del artículo 12 redactado, con efectos para los períodos impositivos que hayan concluido a partir de 21 de diciembre de 2007, por la disposición final sexta de la Ley 31/2011, de 4 de octubre, por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva («B.O.E.» 5 octubre).Vigencia: 6 octubre 2011Efectos / Aplicación: 21 diciembre 2007
El pasado 7 de noviembre el Tribunal General de la Unión Europea ha resuelto los recursos interpuestos por, por un lado, el Banco de Santander (asunto T-399/11) –la cual adjuntamos– y, por otro lado, Autogrill España (asunto T-219/10), dando marcha atrás a la Decisión inicialmente tomada, considerando legal la redacción anterior del artículo 12.5 de la LIS y, consecuentemente, anulando la obligación de devolver los beneficios fiscales declarados ilegales.
Obviamente la importancia de estas sentencias no radica simplemente en la restitución de la situación y devolución de cantidades indebidamente devueltas, sino en que las decisiones de la Comisión tuvieron múltiples efectos:
Frenaron en gran medida las adquisiciones de las empresas españolas en el extranjero dado que se anulaba por la Unión Europea la posibilidad de tratar las adquisiciones de empresas extranjeras de una manera fiscalmente interesante que, obviamente, se reflejaba en el precio ofrecido en la adquisición de las empresas extranjeras por parte de empresas españolas. Se pararon operaciones que de otra froma podían haberse llevado a cabo.
Se produjeron múltiples cambios normativos que no solo afectaron al citado artículo 12.5 de la LIS, dándole un tratamiento mucho menos atractivo, sino un cambio general en el diseño de la política tributaria española, agudizada por la crisis, declarando proscritos los deterioros de cartera, la financiación de las operaciones y el apalancamiento de las mismas, etc. emprendiendo un camino de incremento del tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades y buscando por ende una mayor recaudación tributaria.
Y la pregunta que me viene a la mente es ¿y ahora qué?. Independientemente del resultado de la Sentencia del Tribunal parece imposible desandar el camino recorrido y menos observando las medidas introducidas en el Impuesto sobre Sociedades, las cuales profundizan en la senda tributaria antes comentada.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda ampliada)
de 7 de noviembre de 2014 (*)
«Ayudas de Estado – Disposiciones relativas al impuesto sobre sociedades que permiten a las empresas con domicilio fiscal en España amortizar el fondo de comercio resultante de adquisiciones de participaciones en empresas con domicilio fiscal en el extranjero – Decisión que califica de ayuda de Estado este régimen y que declara esta ayuda incompatible con el mercado interior y ordena su recuperación – Concepto de ayuda de Estado – Carácter selectivo – Identificación de una categoría de empresas favorecidas por la medida – Inexistencia – Infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1»
En el asunto T-399/11,
Banco Santander, S.A., con domicilio social en Santander,
Santusa Holding, S.L., con domicilio social en Boadilla del Monte (Madrid),
representadas inicialmente por los Sres. J.L. Buendía Sierra y E. Abad Valdenebro, la Sra. M. Muñoz de Juan y el Sr. R.M. Calvo Salinero, posteriormente por los Sres. Buendía Sierra, Abad Valdenebro y Calvo Salinero, abogados,
Comisión Europea, representada por los Sres. R. Lyal y C. Urraca Caviedes y la Sra. P. Nemeckova, en calidad de agentes,
que tiene por objeto un recurso de anulación de los artículos 1, apartado 1, y 4 de la Decisión 2011/282/UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España (DO L 135, p. 1),
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda ampliada),
integrado por la Sra. M.E. Martins Ribeiro, Presidenta, y los Sres. N.J. Forwood, E. Bieliunas, S. Gervasoni (Ponente) y L. Madise, Jueces;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 11 de abril de 2014;
1 Mediante preguntas escritas planteadas en 2005 y en 2006 (E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 y P-5509/06), varios miembros del Parlamento Europeo solicitaron información a la Comisión de las Comunidades Europeas sobre la calificación como ayuda de Estado del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades, introducido en dicha Ley mediante la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE no 313, de 31 de diciembre de 2001, p. 50493), y recogido en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE no 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951) (en lo sucesivo, «régimen controvertido» o «medida controvertida»). La Comisión respondió en esencia que, de acuerdo con la información que obraba en su poder, el régimen controvertido no constituía una ayuda de Estado.
2 Mediante escritos de 15 de enero y 26 de marzo de 2007, la Comisión pidió a las autoridades españolas que le facilitaran información para evaluar el alcance y los efectos del régimen controvertido. Mediante escritos de 16 de febrero y 4 de junio de 2007, el Reino de España remitió a la Comisión la información solicitada.
3 Mediante fax de 28 de agosto de 2007, la Comisión recibió una denuncia de un operador privado que alegaba que el régimen controvertido constituía una ayuda de Estado incompatible con el mercado común.
4 Mediante Decisión de 10 de octubre de 2007, la Comisión inicio un procedimiento de investigación formal del régimen controvertido.
5 Mediante escrito de 5 de diciembre de 2007, la Comisión recibió las observaciones del Reino de España sobre la decisión de incoar el procedimiento de investigación formal. Entre el 18 de enero y el 16 de junio de 2008, la Comisión también recibió las observaciones de 32 terceros interesados. Mediante escritos de 30 de junio de 2008 y 22 de abril de 2009, el Reino de España presento sus comentarios sobre las observaciones de los terceros interesados.
6 Los días 18 de febrero de 2008 y 12 de mayo y 8 de junio de 2009 se celebraron reuniones técnicas con las autoridades españolas. También se mantuvieron otras reuniones técnicas con algunos de los 32 terceros interesados.
7 Mediante escrito de 14 de julio de 2008 y correo electrónico de 16 de junio de 2009, el Reino de España facilito información adicional a la Comisión.
8 La Comisión concluyo el procedimiento, en lo que respecta a las adquisiciones de participaciones realizadas dentro de la Unión Europea, mediante la Decisión 2011/5/CE, de 28 de octubre de 2009, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España (DO 2011, L 7, p. 48).
9 La Comisión declaro incompatible con el mercado común el régimen controvertido, que consiste en una ventaja fiscal que permite a las empresas españolas amortizar el fondo de comercio resultante de la adquisición de participaciones en empresas extranjeras, cuando se aplicaba a adquisiciones de participaciones en empresas establecidas en la Unión.
10 La Comisión mantuvo abierto el procedimiento en lo que respecta a las adquisiciones de participaciones realizadas fuera de la Unión, habida cuenta de que las autoridades españolas se comprometieron a aportar nuevos datos relativos a los obstáculos a las fusiones transfronterizas existentes fuera de la Unión.
11 Los días 12, 16 y 20 de noviembre de 2009 y el 3 de enero de 2010, el Reino de España remitió a la Comisión información sobre las inversiones directas efectuadas fuera de la Unión por empresas españolas. La Comisión recibió igualmente observaciones de varios terceros interesados.
12 Los días 27 de noviembre de 2009 y 16 y 29 de junio de 2010, se celebraron reuniones técnicas entre la Comisión y las autoridades españolas.
13 El 12 de enero de 2011, la Comisión adopto la Decisión 2011/282/UE, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España (DO L 135, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»). En su versión publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, esta Decisión había sido objeto de una rectificación el 3 de marzo de 2011. Dicha Decisión fue objeto de una segunda rectificación publicada en el Diario Oficial el 26 de noviembre de 2011.
14 La medida controvertida dispone que, en el caso de adquisición, por una empresa que tribute en España, de una participación en una «sociedad extranjera», si el porcentaje de participación es de al menos el 5 % y dicha participación se posee de manera ininterrumpida durante al menos un año, el fondo de comercio resultante de esta adquisición de participación, consignado como activo inmaterial separado, podrá deducirse, en forma de amortización, de la base imponible del impuesto sobre sociedades que deba pagar esa empresa. La medida controvertida precisa que, para tener la consideración de «sociedad extranjera», una sociedad debe estar sujeta a un impuesto similar al impuesto aplicable en España y sus ingresos deben proceder principalmente de la realización de actividades empresariales en el extranjero (considerando 30 de la Decisión impugnada).
15 De la Decisión impugnada resulta que, según la ley española, una combinación de empresas es una operación por la que una o varias empresas transmiten, en el momento de su disolución sin liquidación, a otra empresa ya existente o a una empresa que creen, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra empresa (considerando 32 de la Decisión impugnada).
16 Una adquisición de participación se define en la Decisión impugnada como una operación por la que una empresa adquiere acciones en el capital de otra empresa sin obtener una mayoría o el control de los derechos de voto de la empresa participada (considerando 32 de la Decisión impugnada).
17 Además, en la Decisión impugnada se indica que, conforme a la medida controvertida, el fondo de comercio financiero se determina deduciendo el valor de mercado de los activos materiales e inmateriales de la empresa participada del precio de adquisición pagado por la participación. Se precisa igualmente que el concepto de fondo de comercio financiero, tal como se contempla en la medida controvertida, introduce en el ámbito de las adquisiciones de participaciones una noción utilizada generalmente en la transmisión de activos o en transacciones de combinación de empresas (considerando 29 de la Decisión impugnada).
18 Finalmente, es preciso señalar que, según el Derecho tributario español, la adquisición por una empresa que tributa en España de una participación en una sociedad establecida en España no permite contabilizar por separado, a efectos fiscales, el fondo de comercio resultante de esta adquisición. En cambio, también según el Derecho tributario español, el fondo de comercio puede ser amortizado en caso de combinación de empresas (considerando 28 de la Decisión impugnada).
19 La Decisión impugnada declara que el régimen controvertido es incompatible con el mercado interior cuando se aplica a adquisiciones de participaciones en empresas establecidas fuera de la Unión (artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada). El artículo 4 de esta Decisión dispone, en particular, que el Reino de España deberá recuperar las ayudas concedidas.
20 Mediante demanda presentada en la Secretaria del Tribunal el 29 de julio de 2011, las demandantes, Banco Santander, S.A., y Santusa Holding, S.L., interpusieron el presente recurso.
21 Las demandantes solicitan al Tribunal que:
. Anule el artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada en la medida en que declara que el régimen controvertido comporta elementos de ayuda de Estado.
. Con carácter subsidiario, anule el artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada en la medida en que declara que el régimen controvertido comporta elementos de ayuda de Estado cuando se aplica a adquisiciones de participaciones que supongan adquisición de control.
. Con carácter subsidiario, anule el artículo 4 de la Decisión impugnada en la medida en que prevé la recuperación de las ayudas relativas a las operaciones celebradas con anterioridad a la publicación de la Decisión impugnada en el Diario Oficial.
. Con carácter subsidiario, anule el artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada y, subsidiariamente, su artículo 4, en la medida en que estas disposiciones se refieren a operaciones en Estados Unidos, México y Brasil.
. Condene en costas a la Comisión.
22 La Comisión solicita al Tribunal que:
. Desestime el recurso.
. Condene en costas a las demandantes.
Sobre la pretensión de anulación del artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada
23 En el marco de la pretensión de anulación del artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada, las demandantes se oponen a la calificación del régimen controvertido como ayuda de Estado llevada a cabo por la Comisión en la Decisión impugnada. En esencia, invocan cinco motivos en apoyo de esta pretensión. El primero se basa en un error de Derecho en la aplicación del requisito de selectividad realizada por la Comisión; el segundo, en un error en la identificación del sistema de referencia; el tercero, en que la medida no tiene carácter selectivo debido a que la distinción que establece se deriva de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscribe; el cuarto, en que la medida no proporciona ninguna ventaja a las sociedades a las que se aplica el régimen controvertido, y el quinto en que, en lo que respecta tanto al criterio de selectividad como al de existencia de una ventaja, la Decisión impugnada carece de motivación.
24 En primer lugar, debe examinarse el primer motivo.
25 Las demandantes sostienen que el régimen controvertido no tiene carácter selectivo en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y que en realidad se trata de una medida general que puede aplicarse a cualquier empresa que tribute en España. En su opinión, la Comisión ha aplicado erróneamente las disposiciones del articulo 107 TFUE, apartado 1, al concluir que la medida controvertida es selectiva.
26 Las demandantes añaden que correspondía a la Comisión demostrar la existencia de una categoría de empresas a las que está destinada la medida controvertida, lo que no ha llevado a cabo.
27 La Comisión sostiene que el análisis del carácter selectivo realizado en la Decisión impugnada es conforme con la jurisprudencia, dado que parte de la definición del marco de referencia pertinente y continua con la comprobación de la existencia de una excepción creada por la medida controvertida.
28 La Comisión se basa también en la existencia de una analogía entre la ventaja concedida en caso de exportación de capital, como es el caso de la medida controvertida, y la ventaja concedida en caso de exportación de bienes, supuesto en el que ya se ha declarado que tal ventaja constituye una medida selectiva.
29 Antes de examinar, respecto al caso de autos, la fundamentación de este motivo, y recordando que la selectividad es uno de los criterios acumulativos que permiten calificar una medida de ayuda de Estado, es necesario precisar los requisitos que deben cumplirse para que la Comisión pueda concluir fundadamente que una medida es selectiva.
Criterios de reconocimiento de la existencia de una ayuda de Estado
30 El articulo 107 TFUE, apartado 1, establece:
«Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.»
31 Según la jurisprudencia, la calificación de ayuda de Estado exige que se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 107 TFUE, apartado 1 (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de 24 de julio de 2003, Altmark Trans y Regierungsprasidium Magdeburg, C-280/00, Rec. p. I-7747, apartado 74, y la jurisprudencia citada).
32 Para poder calificar una medida nacional de ayuda de Estado, el articulo 107 TFUE, apartado 1, exige que se cumplan los siguientes requisitos: la financiación de tal medida por el Estado o mediante recursos estatales, la existencia de una ventaja para una sociedad, la selectividad de la citada medida, la repercusión de esta última sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros y la distorsión de la competencia resultante de esta (sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 y C-41/05, Rec. p. I-5293, apartado 28).
Método de análisis aplicable a la selectividad en materia tributaria
33 Resulta de reiterada jurisprudencia que el articulo 107 TFUE, apartado 1, exige que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida nacional puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C-88/03, Rec. p. I-7115, apartado 54, y la jurisprudencia citada, y de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C-106/09 P y C-107/09 P, Rec. p. I-11113, apartado 75, y la jurisprudencia citada; sentencia del Tribunal General de 22 de enero de 2013, Salzgitter/Comisión, T-308/00 RENV, apartado 116).
34 La determinación del régimen jurídico pertinente, considerado el «marco de referencia», reviste especial importancia en el caso de las medidas fiscales, puesto que la propia existencia de una ventaja solo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal» (sentencia Portugal/Comisión, citada en el apartado 33 supra, apartado 56).
35 Por tanto, para apreciar si una medida fiscal tiene carácter selectivo, es necesario examinar si, habida cuenta del marco de referencia, dicha medida constituye una ventaja para determinadas sociedades en comparación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable (sentencia Portugal/Comisión, citada en el apartado 33 supra, apartado 56).
36 Sin embargo, aunque exista en el marco de referencia una diferencia de trato entre situaciones fácticas y jurídicas comparables, según jurisprudencia reiterada, el concepto de ayuda de Estado no se refiere a las medidas estatales que establecen una diferenciación entre empresas, y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando esta diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema de cargas en el que se inscriben (sentencia Portugal/Comisión, citada en el apartado 33 supra, apartado 52).
37 De lo anterior resulta que la calificación de una medida fiscal nacional como «selectiva» presupone, en un primer momento, la identificación y el examen previos del régimen fiscal general o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate. A la luz de este régimen fiscal general o «normal» debe apreciarse, en un segundo momento, el eventual carácter selectivo de la ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate asegurándose de que dicha medida supone una excepción al referido régimen general en la medida en que introduce distinciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (sentencia del Tribunal General de 7 de marzo de 2012, British Aggregates/Comisión, T-210/02 RENV, apartado 49). En su caso, en un tercer momento, procederá examinar si el Estado miembro de que se trate ha logrado demostrar que la medida está justificada por la naturaleza o la estructura del sistema en el que se inscribe (sentencia Portugal/Comisión, citada en el apartado 33 supra, apartado 53).
Necesidad de identificar una categoría de empresas favorecidas por la medida de que se trate
38 El criterio de selectividad de una medida permite distinguir las ayudas de Estado de las medidas generales de política fiscal o económica aplicadas por los Estados miembros (véase, en este sentido, la sentencia Air Liquide Industries Belgium, citada en el apartado 32 supra, apartado 32).
39 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que una medida puede tener carácter selectivo incluso cuando no se aplica exclusivamente a un sector de actividad circunscrito de manera precisa.
40 En efecto, el Tribunal de Justicia ha reconocido la existencia de una ayuda de Estado en el caso de una medida que «se [aplicaba] esencialmente» a un sector de actividad y también cuando la medida estaba dirigida a varios sectores (sentencias del Tribunal de Justicia de 12 de julio de 1990, COFAZ/Comisión, C-169/84, Rec. p. I-3083, apartados 22 y 23, y de 20 de noviembre de 2003, GEMO, C-126/01, Rec. p. I-13769, apartados 37 a 39).
41 El Tribunal de Justicia también ha admitido el carácter selectivo de una medida que se aplicaba a las empresas productoras de bienes corporales (sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Rec. p. I-8365, apartado 40).
42 Además, el Tribunal de Justicia ha considerado que una medida que únicamente favorece a empresas situadas en una zona geográfica determinada pierde su carácter de medida general de política fiscal o económica (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión, C-156/98, Rec. p. I-6857, apartado 23).
43 El Tribunal General también ha calificado de selectiva una medida aplicable durante un periodo limitado. Así, ha estimado que era selectiva una medida que, a la vista del breve periodo de tiempo que se había dejado a las empresas para completar el procedimiento que permitía cumplir los requisitos para beneficiarse de ella, era únicamente accesible de hecho para las empresas que ya habían iniciado el procedimiento en cuestión, las que al menos habían considerado la idea de hacerlo o las que estaban preparadas para emprender tal iniciativa a muy corto plazo (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal General de 4 de septiembre de 2009, Italia/Comisión, T-211/05, Rec. p. II-2777, apartados 120 y 121).
44 Cuando la categoría de beneficiarios de la ayuda es particularmente amplia o diversa, a veces lo que determina la apreciación de la selectividad de la medida de que se trate no es tanto la delimitación de esta categoría como la de las empresas excluidas (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal General de 29 de septiembre de 2000, CETM/Comisión, T-55/99, Rec. p. II-3207, apartados 39, 40 y 47).
45 De la jurisprudencia citada en los apartados 31 a 44 supra se desprende que la determinación de una categoría de empresas que sean las únicas favorecidas por la medida en cuestión es un requisito necesario para el reconocimiento de la existencia de una ayuda de Estado.
46 Tal interpretación del concepto de selectividad es conforme con el tenor del articulo 107 TFUE, apartado 1, que dispone que la ventaja debe favorecer a «determinadas empresas o producciones».
47 Además, como se ha expuesto en los apartados 33 y 37 supra, al hacer referencia al método de análisis descrito en dichos apartados, el Tribunal de Justicia recuerda que el articulo 107 TFUE, apartado 1, exige que se examine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida nacional puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen (sentencia Portugal/Comisión, citada en el apartado 33 supra, apartado 54).
48 Pues bien, aunque constituya una excepción al régimen fiscal general o «normal», cuando la medida en cuestión sea potencialmente accesible para todas las empresas, no podrá procederse a la comparación habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen general o «normal», entre la situación jurídica y fáctica de empresas que puedan beneficiarse de la medida y la de empresas que no puedan hacerlo.
49 De lo anterior resulta que, para que se cumpla el requisito de selectividad, debe en todo caso identificarse una categoría de empresas que sean las únicas favorecidas por la medida en cuestión y que, en el supuesto contemplado en el apartado 48 supra, la selectividad no puede derivarse únicamente de la constatación de que se ha establecido una excepción a un régimen general o «normal» de tributación.
50 Además, incumbe a la Comisión acreditar que una medida introduce distinciones entre empresas que se hallan, a la luz del objetivo perseguido, en una situación fáctica y jurídica comparable (sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de septiembre de 2011, Comisión/Países Bajos, C-279/08 P, Rec. p. I-7671, apartado 62).
51 En la sentencia Comisión/Países Bajos, citada en el apartado 50 supra (apartado 63), el Tribunal de Justicia declaro que, en la decisión controvertida, la Comisión había probado suficientemente que solo un grupo específico de grandes empresas industriales que ejercían el comercio entre Estados miembros se beneficiaba de una ventaja de la que no disponían otras empresas. La Comisión había demostrado, por tanto, en el asunto que dio lugar a esta sentencia, que la medida de que se trataba se aplicaba de manera selectiva a determinadas empresas o producciones.
52 Igualmente, en la sentencia Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, citada en el apartado 33 supra (apartado 96), el Tribunal de Justicia declaro que la Comisión, en la decisión controvertida, había demostrado de manera suficiente que determinadas empresas, en ese caso las sociedades «extraterritoriales», se veían favorecidas por ventajas selectivas.
53 Es necesario por tanto apreciar en el caso de autos si los distintos motivos en los que se basó la Comisión para concluir, en la Decisión impugnada, que la medida controvertida era selectiva, a los que se remite la Comisión a lo largo del procedimiento judicial, permiten acreditar el carácter selectivo de esta medida.
54 En primer lugar, en la Decisión impugnada, para establecer que la medida controvertida tenía carácter selectivo, la Comisión se basó con carácter principal en la existencia de una excepción en relación con un marco de referencia. En efecto, indico que el marco de referencia que tomaba en consideración para evaluar el carácter selectivo de la medida controvertida era el «régimen español general del impuesto sobre sociedades y, más concretamente, las normas relativas al tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero contenidas en el régimen tributario español» (considerando 118 de la Decisión impugnada). Estimo, como observaciones «preliminares y con carácter subsidiario», que la medida controvertida constituía una excepción al régimen contable español (considerando 121 de la Decisión impugnada). Por otro lado, señaló que la medida controvertida tenía como consecuencia la aplicación a las empresas que tributaban en España y que adquirían participaciones en sociedades establecidas en el extranjero de un trato fiscal diferente del que se aplicaba a las empresas que tributaban en España y que adquirían participaciones en sociedades establecidas en España, a pesar de que estas dos categorías de empresas se encontraban en situaciones comparables (considerandos 122 y 136 de la Decisión impugnada). Basándose en dicha diferencia de trato, la Comisión llego a la conclusión de que la medida controvertida « [constituía] una excepción al sistema de referencia» (considerando 125 de la Decisión impugnada).
55 Por lo tanto, la Comisión, en la Decisión impugnada, aplico el método de análisis descrito en los apartados 33 a 37 supra.
56 Pues bien, como alegan acertadamente las demandantes, la aplicación del método de análisis descrito en los apartados 33 a 37 supra no permite sostener, en el caso de autos, que la medida controvertida sea selectiva. En efecto, aun suponiendo que se hubiera demostrado la existencia de una excepción al marco de referencia identificado por la Comisión, dicha excepción no permitiría por si sola afirmar que la medida controvertida favorece a «determinadas empresas o producciones» en el sentido del articulo 107 TFUE, apartado 1, puesto que esta medida es, a priori, accesible para cualquier empresa.
57 En efecto, procede señalar, en primer término, que la medida controvertida se aplica a todas las adquisiciones de participaciones de al menos el 5% en sociedades extranjeras poseídas durante un periodo ininterrumpido de al menos un ano. No se dirige, pues, a ninguna categoría particular de empresas o de producciones, sino a una categoría de operaciones económicas.
58 Es cierto que, en determinados casos, algunas empresas pueden estar, de hecho, excluidas del ámbito de aplicación de una medida que se presenta, no obstante, como una medida general (véanse, en este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 10 de diciembre de 1969, Comisión/Francia, 6/69 y 11/69, Rec. p. 523, apartados 20 y 21, y Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, citada en el apartado 33 supra, apartados 101 y 107).
59 En el caso de autos, para beneficiarse de la medida controvertida, una empresa debe llevar a cabo una adquisición de acciones en una sociedad extranjera (considerandos 26 y 32 de la Decisión impugnada).
60 Ha de señalarse que, a priori, tal operación, de carácter estrictamente financiero, no exige que la empresa adquiriente modifique su actividad y, además, solo implica, en principio, para esa empresa, una responsabilidad limitada al importe de la inversión realizada.
61 A este respecto, procede recordar que una medida cuya aplicación es independiente de la naturaleza de la actividad de las empresas no es, a priori, selectiva (véase, en este sentido, la sentencia Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, citada en el apartado 41 supra, apartado 36).
62 Además, la medida controvertida no fija ningún importe mínimo que corresponda al umbral mínimo del 5% de participación mencionado en el apartado 57 supra y, por lo tanto, no reserva de hecho sus ventajas a empresas que dispongan que recursos económicos suficientes a tal efecto, al contrario de la medida controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia del Tribunal General de 9 de septiembre de 2009, Diputación Foral de Álava y otros/Comisión (T-227/01 a T-229/01, T-265/01, T-266/01 y T-270/01, Rec. p. II-3029, apartados 161 y 162).
63 Finalmente, la medida controvertida prevé la concesión de una ventaja fiscal sobre la base de un requisito relacionado con la compra de activos específicos, es decir, participaciones en sociedades extranjeras.
64 Pues bien, en la sentencia Alemania/Comisión, citada en el apartado 42 supra (apartado 22), el Tribunal de Justicia declaro que una desgravación fiscal establecida en favor de los sujetos pasivos que vendían determinados activos y que podían deducir el beneficio que de ello obtenían al adquirir participaciones en sociedades de capital con sede en regiones determinadas, les confería una ventaja que, como medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos, no constituía una ayuda en el sentido de las disposiciones pertinentes del Tratado.
65 Por tanto, la medida controvertida no excluye de sus ventajas, a priori, a ninguna categoría de empresas.
66 Así, incluso en el supuesto de que la medida controvertida constituyera una excepción al marco de referencia determinado por la Comisión, esta circunstancia no sería en todo caso un motivo que permitiera afirmar que dicha medida favorece a «determinadas empresas o producciones» en el sentido del articulo 107 TFUE, apartado 1.
67 En segundo lugar, la Comisión indico que «la medida controvertida [era] selectiva puesto que [beneficiaba] únicamente a determinados grupos de empresas que [efectuaban] ciertas inversiones en el extranjero» (considerando 102 de la Decisión impugnada). Alego que una medida que solo beneficiaba a las empresas que satisfacían los requisitos a los que estaba supeditada su concesión era selectiva «de Derecho», sin que fuera necesario asegurarse de que, por sus efectos, únicamente pudiera suponer una ventaja con respecto a determinadas empresas o producciones.
68 No obstante, este otro motivo de la Decisión impugnada tampoco permite demostrar que la medida controvertida tenga carácter selectivo.
69 En efecto, según reiterada jurisprudencia, el articulo 107 TFUE, apartado 1, establece una distinción entre las intervenciones estatales en función de sus efectos (sentencias del Tribunal de Justicia de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión, 173/73, Rec. p. 709, apartado 27, y de 29 de abril de 2004, Países Bajos/Comisión, C-159/01, Rec. p. I-4461, apartado 51). Por lo tanto, debe determinarse sobre la base de los efectos de la medida controvertida si esta constituye una ayuda de Estado, en particular, por ser selectiva. (véase, en este sentido, la sentencia Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, citada en el apartado 33 supra, apartados 87 y 88).
70 Además, en la sentencia de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C-417/10, apartado 42), el Tribunal de Justicia considero que el hecho de que solo pudieran beneficiarse de la medida controvertida en el asunto que dio lugar a esta sentencia los contribuyentes que reunían los requisitos de aplicación de dicha medida no confería por sí mismo a esta carácter selectivo.
71 Finalmente, en la sentencia Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, citada en el apartado 33 supra (apartados 103, 104 y 107), el Tribunal de Justicia declaro que no toda diferencia fiscal implica la existencia de una ayuda y que, para que pueda considerarse que una diferencia fiscal constituye una ayuda, es necesario poder identificar una categoría particular de empresas que puedan distinguirse de las demás por sus características específicas.
72 Pues bien, el enfoque propuesto por la Comisión podría conducir, contrariamente a la jurisprudencia mencionada en el apartado 71 supra, a que se declare que tiene carácter selectivo cualquier medida fiscal cuyo disfrute este supeditado al cumplimiento determinados requisitos, aun cuando las empresas beneficiarias no compartan ninguna característica propia que permita distinguirlas de las demás empresas aparte del hecho de que podrían satisfacer los requisitos a los que se supedita la aplicación de la medida.
73 En tercer lugar, en el considerando 154 de la Decisión impugnada, la Comisión preciso que « [consideraba] que […] en el presente asunto la medida controvertida [pretendía] favorecer la exportación de capital desde España, para reforzar la posición de las empresas españolas en el extranjero, mejorando así la competitividad de los beneficiarios del régimen».
74 A este respecto, procede recordar que una medida estatal que favorece indistintamente a la totalidad de las empresas situadas en el territorio nacional no puede constituir una ayuda de Estado con arreglo al criterio de selectividad (sentencia Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, citada en el apartado 41 supra, apartado 35).
75 Así, mientras que la apreciación del requisito relativo a los efectos sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros, enunciado en el artículo 107 TFUE, apartado 1, exige examinar si se favorece a las empresas o producciones de un Estado miembro en relación con las empresas o producciones de otros Estados miembros, el requisito de selectividad, enunciado en el mismo apartado de este artículo, solo puede apreciarse con relación a un único Estado miembro y solo resulta de un análisis de la diferencia de trato entre las empresas o producciones de ese Estado (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de noviembre de 2004, España/Comisión, C-73/03, no publicada en la Recopilación, apartado 28).
76 Por tanto, el hecho de que una medida favorezca a las empresas que tributan en un Estado miembro en relación con las empresas que tributan en los demás Estados miembros, en particular, porque facilita las adquisiciones, por empresas establecidas en ese Estado miembro, de participaciones, en el capital de empresas establecidas en el extranjero, carece de relevancia a efectos de examen del criterio de selectividad.
77 Ciertamente, en la sentencia Comisión/Francia, citada en el apartado 58 supra (apartado 20), el Tribunal de Justicia declaro que una ventaja concedida «en favor únicamente de […] productos nacionales exportados con el fin de ayudarles a competir en los restantes Estados miembros con los productos originarios de estos» constituía una ayuda de Estado. Sin embargo, esta referencia a los productos originarios de los restantes Estados miembros tenía relación con el requisito relativo a los efectos sobre la competencia y los intercambios comerciales.
78 Esta interpretación de la sentencia Comisión/Francia, citada en el apartado 58 supra, resulta corroborada por la sentencia del Tribunal de Justicia de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión (57/86, Rec. p. 2855, apartado 8), en la que la distinción entre productos nacionales y productos de los demás Estados miembros no aparecía en el examen del criterio de selectividad. Igualmente, en la sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C-501/00, Rec. p. I-6717, apartado 120), la distinción entre productos nacionales y productos de los demás Estados miembros no se tuvo en cuenta en el examen de la selectividad de la medida.
79 De esta jurisprudencia se desprende que la constatación del carácter selectivo de una medida se basa en la diferencia de trato entre categorías de empresas sujetas a la legislación de un mismo Estado miembro y no en la diferencia de trato entre las empresas de un Estado miembro y las de otros Estados miembros.
80 De lo que antecede resulta que la relación entre exportación de capital y exportación de bienes a la que se hace referencia en el considerando 154 de la Decisión impugnada, citado en el apartado 73 de la presente sentencia, suponiendo que exista, permitiría constatar que la medida controvertida afecta a la competencia y a los intercambios comerciales pero no que tiene carácter selectivo, aspecto que debe ser apreciado a nivel nacional.
81 En cuarto lugar, de la jurisprudencia que invoca la Comisión no se puede deducir que los tribunales de la Unión ya hayan admitido que una medida fiscal pueda calificarse de selectiva sin que se haya determinado que favorece a una categoría particular de empresas o producciones, con exclusión de otras.
82 Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que un tipo de redescuento preferencial para la exportación, concedido por un Estado en favor únicamente de sus productos nacionales exportados con el fin de ayudarles a competir en los restantes Estados miembros con los productos originarios de estos, constituía una ayuda (sentencia Comisión/Francia, citada en el apartado 58 supra, apartado 20) y que el reembolso de intereses sobre créditos a la exportación (sentencia Grecia/Comisión, citada en el apartado 78 supra, apartado 8) y una deducción fiscal que solamente favorecía a las empresas que realizaban actividades de exportación y efectuaban determinadas inversiones contempladas en las medidas controvertidas (sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión, citada en el apartado 78 supra, apartado 120) cumplían el requisito de selectividad.
83 En las tres sentencias citadas en el apartado 82 supra, la categoría de empresas beneficiarias que permitía concluir que la medida controvertida era selectiva estaba constituida por las empresas exportadoras.
84 Pues bien, es necesario tener en cuenta que la categoría delas empresas exportadoras, aunque sea extremadamente amplia, como ocurre, por ejemplo, con la categoría de las empresas que producen bienes corporales (véase el apartado 41 supra), agrupa a empresas que pueden distinguirse por características comunes relacionadas con su actividad de exportación.
85 La jurisprudencia citada en el apartado 82 supra, relativa a las empresas que se dedican a la exportación, no permite pues concluir que los tribunales de la Unión hayan admitido que una medida fiscal pueda calificarse de selectiva sin que se haya identificado una categoría particular de empresas o de producciones que puedan distinguirse por características específicas.
86 Esta interpretación no se ve desvirtuada por la argumentación de la Comisión basada en que, en el asunto que dio lugar a la sentencia de 15 de julio de 2004, España/Comisión, apartado 78 supra, la ventaja fiscal controvertida se refería, en particular, a la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras. En efecto, para poder beneficiarse de la ventaja controvertida, las empresas debían adquirir participaciones en sociedades directamente relacionadas con la actividad de exportación de bienes o servicios. Además, el ámbito de aplicación de la medida considerada selectiva por el Tribunal de Justicia en ese asunto no se limitaba a tales adquisiciones de participaciones, sino que incluía igualmente otras actividades de exportación: la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, la constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes y servicios, y los gastos de propaganda y publicidad para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas. En consecuencia, la ventaja que suponía la medida controvertida en el asunto en el que se dictó dicha sentencia, al contrario de lo que sucede, a priori, en el presente asunto, se reservaba a determinadas empresas, a saber, aquellas que realizaban actividades de exportación.
87 De las anteriores consideraciones resulta que, con las razones en las que se ha basado, la Comisión no ha demostrado que la medida controvertida fuera selectiva.
88 Por lo tanto, al estimar que la medida controvertida era selectiva, la Comisión ha aplicado erróneamente las disposiciones del articulo 107 TFUE, apartado 1.
89 Por consiguiente, el motivo examinado está fundado. En consecuencia, sin que sea necesario examinar los otros motivos invocados por las demandantes en apoyo de su pretensión principal, procede anular el artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada.
Sobre la pretensión dirigida a la anulación del artículo 4 de la Decisión impugnada
90 La pretensión de las demandantes referida específicamente al artículo 4 de la Decisión impugnada se basa en una crítica al régimen transitorio previsto por esta para la recuperación de la ayuda controvertida. En particular, las demandantes no están de acuerdo con la fecha que sirve de referencia para determinar las ayudas que podían ser objeto de recuperación. A través de su pretensión «subsidiaria» contra este artículo, las demandantes solicitan que se limiten las posibilidades de recuperación de las ayudas que les fueron concedidas para el supuesto de que no se elimine toda posibilidad de recuperación de estas ayudas con arreglo a su pretensión principal. Así, la pretensión principal de las demandantes debe entenderse necesariamente dirigida a obtener la supresión de toda posibilidad de recuperación de las ayudas y, por lo tanto, en cualquier caso, la anulación del artículo 4 de la Decisión impugnada.
91 Además, seria especialmente formalista considerar que las demandantes no pretenden con carácter principal la anulación del artículo 4 de la Decisión impugnada, que es la base legal de la recuperación de la ayuda, a pesar de que solo tienen legitimación para impugnar esta Decisión en la medida en que puedan ser objeto de una medida de recuperación (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, Rec. p. I-4727, apartado 56).
92 En consecuencia, procede estimar que, aunque las demandantes únicamente solicitan la anulación del artículo 4 de la Decisión impugnada, que se refiere a la recuperación de la ayuda, «con carácter subsidiario», pretenden obtener necesariamente, incluso con carácter principal, la anulación de la disposición que constituye la base legal de la recuperación de la ayuda que se les ha concedido.
93 Pues bien, la fundamentación del motivo examinado anteriormente relativo a la falta de carácter selectivo de la medida controvertida conlleva no solo la anulación del artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada, que declara la existencia de la ayuda, sino también la del artículo 4 de esta Decisión, que prevé la recuperación de esta ayuda.
94 A tenor del artículo 87, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber sido desestimados los motivos formulados por la Comisión, procede condenarla en costas, conforme a lo solicitado por las demandantes.
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda ampliada)
1) Anular los artículos 1, apartado 1, y 4 de la Decisión 2011/282/UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España.
Bieliunas
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 7 de noviembre de 2014.
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References: artículo 12
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 artículo 21
 artículo 46
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 Real Decreto 
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 artículo 87