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Ricardo Gil Río
1 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de La Laguna SUMARIO I. Introducción. II. La base imponible del IGIC en las entregas de bienes y prestaciones de servicios: Regla General. A) Regla general de la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios 1. Conceptos que se incluyen en el importe de la contraprestación 2. Conceptos que no se incluyen en la contraprestación III. La modificación de la base imponible. A) Alteración de la base imponible B) Reducción de la base imponible 1052 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA Resumen del contenido: El artículo 22.1, LMAFREF define la base imponible del IGIC, en el caso de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, como el importe total de contraprestación, es decir, el gasto real del adquirente del bien o servicio. Sin embargo, el concepto de contraprestación no se identifica de manera exacta con el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados; por el contrario, partiendo de dicho precio, hay que agregar al mismo una serie de conceptos que se exigen al cliente, como es el caso de los gastos en comisiones, envases y embalajes y de los tributos que recaigan sobre la operación gravada, entre otros. Por el contrario, hay que minorar el precio en una serie de conceptos que no constituyen realmente contraprestación, como en el supuesto de los descuentos y bonificaciones. Además, la base imponible ha de ser modificada cuando se produzca una alteración de la misma con posterioridad a la realización de la operación sujeta, porque por ejemplo quede sin efecto la operación gravada. I. INTRODUCCIÓN La base imponible del Impuesto General Indirecto Canario (en adelante IGIC) aparece regulada en los artículos 22 a 26 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en adelante LMAFREF). El artículo 22 de la LMAFREF establece el régimen general de determinación de la base imponible en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios; y el artículo 23 determina las reglas especiales. Nosotros, en este trabajo, nos vamos a ocupar tan sólo del régimen general. Para su exposición, vamos a estudiar, en primer lugar, la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios y, en segundo lugar, vamos a analizar la modificación de la base imponible, siguiendo la misma sistemática empleada por el legislador, que distingue los supuestos de alteración de los supuestos de reducción de la base imponible. II. LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIO- NES DE SERVICIOS: REGLA GENERAL Hay que partir de una consideración, en mi opinión, básica en este estudio, consistente en que, en la normativa reguladora del IGIC, en ningún momento, el legislador, junto con la determinación del hecho imponible, determina directamente la cantidad a pagar por el impuesto. Por tanto, nos hallamos ante un supuesto de tributo variable en el que, para fijar dicha cuantía, es necesario acudir a los dos elementos que sí fija el legislador: la base imponible y el tipo de gravamen 1. Si, además, partimos de la consideración de que la base imponible de un impuesto consiste en la dimensión de un elemento integrante del hecho imponible o, mas específicamente, en la medición concreta del elemento objetivo del mismo 2, y si 1 J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero español, vol. II, 22ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2000, págs. 79 y J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero español, cit., pág3 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL aplicamos estas ideas al caso concreto del IGIC y, específicamente, a los hechos imponibles típicos 3 de este Impuesto que, a tenor del artículo 4 de la LMAFREF, son las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales a título oneroso 4, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional; la consecuencia lógica de todo ello es que su elemento objetivo 5, es decir, el hecho considerado en sí mismo, objetivamente, en su vertiente material 6, está constituido, precisamente, por las entregas de bienes y las prestaciones de servicios. Si, también, tenemos en cuenta la consideración efectuada, líneas mas arriba, de que la base imponible de un impuesto es la medición concreta del elemento objetivo del hecho imponible, parece que la conclusión correcta, en el caso concreto del IGIC, es la de considerar que la base imponible ha de estar constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones. De acuerdo con ello, el legislador ha definido expresamente a la base imponible del IGIC, respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, en el artículo 22.1 de la LMAFREF, como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo. Es decir, el legislador se refiere a la contraprestación íntegra sin deducción alguna 7. En base a esta definición de la LMAFREF, el Profesor Clavijo 8 considera que la base imponible está constituida por el gasto real del adquirente del bien o servicio. No se parte, por tanto, de un precio o valor teórico 9, como en otros impuestos. En nuestro caso, de forma general, el gasto real del adquirente se cifra en el precio convenido, es decir, fijado de mutuo acuerdo por las partes que intervienen en la operación, pagado, o por pagar, por la compra de un bien o la adquisición de un servicio 10. Partiendo de lo que acabamos de afirmar, el primer paso que hay que dar para la determinación de la base imponible del IGIC consiste en la obtención del precio de los 3 Adoptó el adjetivo que utiliza F. Clavijo para calificar estos hechos imponibles del IGIC. F.F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario (Colección hojas intercambiables), Tomo I, CISS, Valencia, 1997, pág. III-7. 4 El IGIC se configura como un impuesto con presupuesto múltiple y, por tanto, somete a tributación diversas operaciones, concretamente: las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y las importaciones de bienes. F.F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. III-7. 5 J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero español, cit., pág El elemento objetivo en todo caso se trata de actos, negocios o hechos de naturaleza jurídica o económica, como ha manifestado la doctrina. Así, entre otros, F. Sainz de Bujanda, Lecciones de derecho financiero, 10ª edición, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad Complutense, MADRID, 1993, pág. 201; y, L. Mª Cazorla Prieto, Derecho financiero y tributario. Parte general, Aranzadi, 2002, pág E. Abella Poblet y J. del Pozo López, Manual del IVA, volumen I, 2ª edición, Publicaciones ABELLA, El consultor de los ayuntamientos, Madrid, 1996, pág F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, cit., tomo II, pág. IX-5. 9 S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, Las Palmas de Gran Canaria, 1993, pág F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX4 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA bienes y servicios vendidos, teniendo en cuenta que nos estamos refiriendo, siguiendo a Clavijo 11, al precio en sentido estricto. Pero, de acuerdo con lo que hemos notado anteriormente, si la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de la operación sujeta 12, para su obtención, hay que tener en cuenta, de una parte, una serie de conceptos que frecuentemente se exigen, también, al cliente 13 y que, por tanto, hay que agregar 14. Por el contrario, en otros casos, es necesario excluir otros conceptos 15 que no constituyen realmente contraprestación 16. A) REGLA GENERAL DE LA BASE IMPO- NIBLE EN LAS ENTREGAS DE BIEN- ES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS 1. Conceptos que se incluyen en el importe de la contraprestación Como hemos notado líneas mas arriba, para calcular la contraprestación, además del precio, se incluye, con signo positivo, otra serie de conceptos a los que pasamos a referirnos, seguidamente, de forma detallada, en base a la previsión de los mismos, contenida el artículo 22.2 de la LMAFREF 17 : 1º Gastos de comisiones, envases, embalajes, portes, transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas, intereses en los pagos aplazados y cualquier otro crédito a favor de quien realice la entrega o preste el servicio derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias a la misma Se trata de los gastos que, con mas habitualidad, suelen aparecer en las facturas de las empresas vendedoras y, sin perjuicio de que dentro de la operación principal estén desglosados, son partidas que, en todo caso, deben adicionarse al precio, por lo que, en la mayor parte de los supuestos, como ha dicho Clavijo 18, no plantean problema conceptual alguno, respecto de su inclusión en la base imponible del IGIC. En la mayoría de los casos, se trata de gastos accesorios, por servicios prestados por el sujeto pasivo que, en todo caso, deben sumarse al precio para determinar el importe de la contraprestación de la operación sujeta al IGIC 19. En este sentido, estas prestaciones accesorias pierden su individualidad, al incorporarse a otra operación que se identifica como principal F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX Cfr. el artículo 22 de la LMAFREF. 13 S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, Las Palmas de Gran Canaria, 1993, pág Sigue esta opinión M. Álvarez Carmona, Impuesto general indirecto canario, ediciones Centro de Estudios Financieros, 2002, pág Como es el caso de los gastos de comisiones y transportes. 15 Como, por ejemplo, ocurre con los descuentos y bonificaciones que el vendedor realice. 16 M. Álvarez Carmona, Impuesto general indirecto canario, cit., pág Cfr. el artículo 48 del Reglamento. 18 F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX-5. Donde pone, como ejemplo de estos gastos accesorios, el transporte de la mercancía vendida. 20 S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág. 120; en el mismo sentido, M. Álvarez Carmona, Impuesto general indirecto canario, cit., págs. 115 y5 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL En todos estos supuestos, el legislador exige, para que los gastos puedan integrarse en la base imponible, que los mismos se hayan contratado en nombre propio y por cuenta del adquirente en el que se repercute su importe, es decir, que sean a cargo del destinatario de la operación, ya que si se realizan en nombre y por cuenta del cliente, tendrán la calificación de suplidos 21 y, por tanto, no entran a formar parte de la base imponible 22. Sin embargo, frente a la claridad de estos supuestos, hay que hacer mención de otros casos que, dentro de los mismos, necesitan de cierta aclaración, debido, sobre todo, a su particularidad. En este sentido, cabe destacar, en primer lugar, los gastos de comisiones. La integración de estos gastos en la base imponible es lógica, como expone Mauricio Subirana 23, cuando las comisiones hayan sido soportadas por el empresario-transmitente, al adquirir, anteriormente, los productos que ahora enajena una vez transformados; ello es debido a que los representantes o comisionistas, en realidad, son tratados como profesionales que, consecuentemente, también devengan IGIC y, en el momento del cobro de sus comisiones, han de añadir, en la factura correspondiente, el IGIC al importe de la comisión. Ahora bien, ésta no es la regla general para todas las comisiones, pues, por ejemplo, los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, en los supuestos de venta de pisos y apartamentos 24, como la operación es efectuada por medio de un gestor, la comisión ha de satisfacerla el comprador del cual el agente habrá de recabar el importe de su comisión más el impuesto, con lo cual el empresario-vendedor no puede incluir, en la factura, una comisión que no ha soportado, por cuanto no la ha abonado. Otro supuesto al que consideramos que hay que hacer alguna aclaración es el referente a los seguros. Respecto de estos gastos, hay que notar, con Clavijo 25, que su inclusión como sumando de la contraprestación es independiente de la consi- 21 Siguiendo a Cabrera Fernández, para que exista un suplido que no forme parte de la base imponible, han de cumplirse los siguientes requisitos: Las cantidades deben ser pagadas en nombre y por cuenta del cliente. Debe existir un mandato previo, ya sea verbal o escrito. Para un mejor control, la contabilización de estas cantidades deberá ser diferenciada por quien las haya recibido, aunque la Ley no exige este requisito. Como ejemplo típico de pagos, se alude a los realizados por parte de profesionales que efectúan gestiones ante diferentes organismos públicos, en nombre de sus clientes. J.M. Cabrera Sánchez, Guía del Impuesto sobre el Valor Añadido. IVA. Comentarios a la Ley 37/1992 y al Reglamento (R.D /1992) del Impuesto sobre el Valor Añadido así como la reforma del año 1997, CISS, Valencia, 1997, págs. 130 y G.G. Núñez Pérez, El Impuesto General Indirecto y el Régimen Fiscal de Canarias, Cedecs Editorial, Barcelona, 1996, pág Quien sigue la opinión de J. Menéndez Hernández, Los impuestos indirectos sobre el tráfico jurídico, Bosch, S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág Este ejemplo lo ofrece S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX6 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA deración como operación exenta en la LMAFREF 26. Como explica el Profesor de la Universidad de Laguna, lo que ocurre en estos supuestos es que, como el vendedor incorpora el importe de los seguros en la factura, ya no estamos ante una prestación de seguros, es decir, propia de la compañía aseguradora; por el contrario, al exigir el importe de la póliza al comprador, la misma forma parte 27, en todo caso, de la base imponible del impuesto. También forman parte de la contraprestación y, por tanto, de la base imponible, los intereses; aunque a este concepto no se refiere, de forma expresa, la letra del precepto contenido en el artículo 22.2.a) de la LMAFREF, debe entenderse incluido dentro de la expresión cualquier crédito efectivo 28. no se especifiquen separadamente en la factura y cuando excedan del tipo de mercado aplicable por el exceso correspondiente, ya que, a tenor de la propia LMAFREF, no se considerará, como tal interés, la parte de la contraprestación que corresponda a dicho exceso 30. b) Por el contrario, no forman parte de la base imponible del impuesto los intereses en los que concurran las siguientes circunstancias: Cuando constituyan la retribución de operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio que, como sabemos, están exentas del IGIC 31. Cuando se especifiquen, de forma separada, en la factura. Sin embargo, respecto de los intereses, hay que distinguir 29 dos posibilidades: Cuando no excedan del tipo de mercado aplicable. a) Los intereses que se incluyen en la base imponible del IGIC, que son los que se exigen tanto por el aplazamiento como por el retraso en el pago del precio de la operación, siempre que correspondan a un período anterior a la realización de las operaciones, cuando no constituyan la retribución de operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, siempre que Tampoco se incluirán en la contraprestación, y por lo tanto no forman parte de la base imponible del IGIC, según se determina, expresamente, en el párrafo 2º del artículo 22.2.a) de la LMAFREF, al igual que ocurre en la Ley del IVA 32, los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período pos- 26 Cfr. el artículo de la LMAFREF. 27 A tenor del artículo 22.2 de la LMAFREF. 28 Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, Ediciones F. Lefebvre, S.A., Madrid, 2003, pág Seguimos, en esta exposición, la misma sistemática establecida para el IVA, en el Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág. 248, ya que se determina la misma regla para el IVA que para el IGIC en las correspondientes Leyes Reguladoras. 30 Cfr. el artículo 22.2.a), párrafo 4º, de la LMAFREF. 31 Cfr. el artículo b) de la LMAFREF. 32 Cfr. el artículo º de la Ley del IVA, según la modificación establecida por la Ley 23/1994, que tuvo sus orígenes en la STJC, de 27 de7 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL terior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. La exclusión, en estos supuestos, es correcta, a mi juicio, porque en estos casos no se está realizando una operación comercial sino, por el contrario, se está concediendo un crédito exento 33. Nos encontramos con una novedad en la legislación del IGIC que, siguiendo el IVA europeo 34, como afirma Clavijo 35, ha cambiado en esta materia de forma radical, pues, hasta el 1 de enero de 1998, estos intereses integraban la base imponible del impuesto, ya que se consideraba que sus importes formaban parte de la cuantía de la contraprestación de la operación sujeta. Hoy en día, como acabamos de notar, cuando, con posterioridad a la entrega de un bien o a la prestación de un servicio, un empresario conceda un aplazamiento en el pago, mediando intereses, no está realizando una operación comercial, sino concediendo un crédito exento. Siguiendo a Mauricio Subirana 36, creemos que el problema que se deriva de los intereses gira en torno a la dificultad creada al recabar el IGIC, sobre todo en el caso de la compraventa. Ello es debido a que la factura del impuesto se confecciona por el empresario, en el momento de la entrega de la cosa, aunque el pago del todo, o de parte, se aplace por cierto tiempo y, lógicamente, en ese momento, no se sabe si el adquirente se va a retrasar en el pago, ni por cuánto tiempo. También, consideramos que precisa aclaración el concepto al que se refiere, expresamente, el legislador, con la expresión cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. Se incluyen, en este concepto, entre otros, los importes del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la cuota de participación en los gastos comunes por funcionamiento del edificio y sus servicios: luz, agua y otros conceptos análogos que, frecuentemente, exige el arrendador al arrendatario, en los casos de arrendamiento de locales de negocios que, cuando no reúnan la condición de suplidos, podrán integrar la base imponible del IGIC, ya que se trata de créditos del arrendador frente al arrendatario, derivados de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma 37. También y por la misma razón que en el caso anterior, habrá que integrar, en la base imponible del IGIC, los gastos de desplazamiento, de hoteles, de teléfono, etc. que, junto a la minuta, suelen exigir los abogados y otros profesionales a sus clien- 33 F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, de 27 de enero de 1993, citada por F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto canario, tomo II, cit., pág. IX F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX8 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA tes, por un servicio profesional; porque, como afirma Clavijo 38, en realidad, estos conceptos constituyen créditos del profesional frente a sus clientes, que se derivan del propio servicio o de otros accesorios al mismo y que, por tal razón, forman parte de la base imponible de dicho servicio profesional. 2º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto Nuestro legislador, ante la gran variedad de subvenciones existentes y siguiendo el ejemplo de la normativa reguladora del IVA, se ha visto obligado a precisar cuáles de ellas pueden incluirse en la base imponible del IGIC, y, con este propósito, el artículo 22.2.b) de la LMAFREF exige, para que puedan incluirse en la contraprestación, que se trate de subvenciones vinculadas, directamente, al precio de las operaciones sujetas al impuesto. La explicación de la inclusión, en la base imponible del IGIC, de las subvenciones vinculadas al precio de los productos de las operaciones sujetas se encuentra en que suponen un precio más barato del que correspondería de acuerdo con los mecanismos del mercado, constituyendo una ventaja económica para el adquirente, con ahorro de la renta que habría empleado en su adquisición. Todo lo cual quiere decir que el adquirente o consumidor final de un bien o servicio subvencionado consume, no sólo la parte del precio que paga, sino también la que corresponde a la subvención 39. Con ello, se pretende equiparar el precio subvencionado 40 al precio de mercado, a efectos de determinar realmente la contraprestación producida. Para evitar las dudas que pudieran surgir, el artículo 48 del Reglamento estatal 41 fija los dos requisitos que han de concurrir en una subvención, para que puedan ser consideradas como vinculadas directamente al precio de las operaciones gravadas y, en consecuencia, haya de incluirse en la base imponible. Debe tratarse de subvenciones que estén concedidas en función del número de unidades que se entreguen o del volumen de los servicios prestados y siempre que se determinen con anterioridad a la realización de las operaciones. La precisión legal acerca de las subvenciones que pueden incluirse en la contraprestación implica, de otra parte, una limitación de las subvenciones que han de incluirse en la base imponible, dando lugar a que, en muchas ocasiones, puedan obtenerse subvenciones que, sin embargo, no se 38 F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX-6. También al respecto, S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág En el precio subvencionado, como afirma Núñez Pérez, el consumidor satisface una parte del precio en tanto la otra parte la satisface el tercero que concede la subvención. G.G. Núñez Pérez, El Impuesto General Indirecto y el Régimen Fiscal de Canarias, cit., pág RD 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las Islas Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de junio, según la redacción dada a este artículo por el RD 1160/2001, de 26 de octubre, que modifica el anterior. 1129 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL van a poder tener en cuenta en relación con el IGIC. Consecuentemente con ello, no se podrán integrar, en la base imponible, aquellas subvenciones que no cumplan los requisitos reglamentarios citados, porque se determinan a tanto alzado o porque están destinadas a cubrir déficits de explotación que no se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados, ni con anterioridad a la realización de las operaciones; aunque, como afirma Clavijo 42, con la subvención se abarate el consumo del bien o servicio. De igual manera, quedan excluidas de la base imponible del impuesto las subvenciones que se concedan a determinadas empresas, por razón de la actividad que desarrollen o por razón de su localización en un determinado territorio 43. Asimismo, no forman parte de la base imponible las subvenciones de capital ni, evidentemente, cualquier subvención que no esté vinculada al precio, aunque, económicamente, contribuyan indirectamente a la formación de tal precio, reduciendo la contraprestación de las operaciones que se efectúan en el marco de una actividad afectada por la subvención, como sería el caso de las concedidas para programas de investigación 44. De acuerdo con todo lo señalado anteriormente, se incluirán, en la base imponible del IGIC, todas las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas, ya se trate de subvenciones públicas, ya se trate de subvenciones privadas, aunque la regla general son las subvenciones concedidas por entes públicos. Interesa destacar, en estas líneas, que, en ningún caso, se incluirán en el importe de la contraprestación y, por tanto, en la base imponible del impuesto, las subvenciones, cualquiera que sean las características, dirigidas a permitir el abastecimiento de productos comunitarios o disponibles en el mercado de la CEE, previsto en el programa de opciones específicas por la lejanía e insularidad de las Islas Canarias (POSEICAN) 45, de acuerdo con la exclusión ex lege establecida en el artículo 22.2.b) de la LMAFREF. Esta decisión del legislador es lógica, ya que lo contrario daría lugar no sólo a un aumento de la base imponible, sino también, de forma paralela, a un aumento de los niveles de precio de los productos subvencionados 46. 3º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas También, se incluyen en el concepto de contraprestación, por mandato expreso del artículo 22.2.c) de la LMAFREF, los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, con la excepción del propio IGIC, el Arbitrio sobre las Importaciones y Entregas de Mercancías (AIEM) y los Impuestos Especiales que se exijan en rela- 42 F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX E. Abella Poblet y J. del Pozo López, Manual del IVA, cit., pág Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág Decisión del Consejo, de 26 de junio de G.G. Núñez Pérez, El Impuesto General Indirecto y el Régimen Fiscal de Canarias, cit., pág10 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA ción con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, excepto el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT). exige, para la inclusión del tributo en cuestión en la base imponible del IGIC, que exista plena identidad entre su hecho imponible y el del IGIC. La expresión legal es omnicomprensiva de cualquier clase de gravamen 47 y tributo, pues se refiere a todo tipo de ellos, ya se trate de tributos estatales, ya se trate de tributos autonómicos o locales, con el único requisito de que recaigan sobre las operaciones gravadas. Esto no quiere decir, como afirman Abella y del Pozo 48, que exista coincidencia en el hecho imponible del IGIC y el hecho imponible del otro tributo que se adiciona, sino que puede entenderse, la expresión legal, en el sentido de que el objeto impositivo de ambos tributos sea la entrega o el servicio, sin que exista coincidencia en el presupuesto de hecho previsto en las normas reguladoras respectivas. De acuerdo con ello, la exigencia del legislador de que los tributos o gravámenes recaigan sobre las mismas operaciones ha de interpretarse 49 en el sentido de que dichos tributos y el IGIC graven las citadas operaciones, ya se trate de entrega de bienes o prestaciones de servicios o importaciones, pero no se La no inclusión del IGIC dentro de la cuantía de la prestación y, por tanto, de la base imponible, también me parece correcta, puesto que, de lo contrario, existiría doble tributación. Sin embargo, hay que tener en cuenta, con Clavijo 50, que esta no inclusión del IGIC se refiere al impuesto devengado como consecuencia de la propia operación gravada, es decir, se refiere al propio IGIC devengado en la correspondiente operación; pero dicha exclusión no puede extenderse al IGIC que lleven incorporado los otros créditos a favor de quien realice la entrega o el servicio 51. Con respecto al AIEM, también resulta lógica su exclusión de la base imponible del IGIC, por cuanto este impuesto lo que grava, en fase única, es la producción de bienes corporales y, en algunos casos, podría haber coincidencia entre ambos hechos imponibles; no se exige, por tanto, la inclusión en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas por el IGIC. 47 Expresión que, cada vez, es menos empleada en las normas tributarias. 48 E. Abella Poblet y J. del Pozo López, Manual del IVA, cit., pág En este sentido, respecto del IVA, Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX El Prof. Clavijo, en su trabajo tantas veces citado sobre el IGIC, nos ofrece un ejemplo, a mi modo de ver, elocuente, cuando en los arrendamientos de locales de negocio se incluyen, entre otros, los gastos de luz y teléfono que, por su parte, constituyen partidas componentes de la base imponible del IGIC por el concepto de créditos a favor del arrendador y que llevan incorporado, en su importe, las cuotas del IGIC que le han repercutido en el propietario, en los recibos correspondientes. Son estas cuotas las que no pueden entenderse excluidas de la base imponible del Impuesto, ya que la no inclusión del IGIC en la cuantía de la base imponible, que establece el artículo 22.2 de la LMAFREF, se refiere únicamente al impuesto devengado como consecuencia de la propia operación de arrendamiento, sin que pueda hacerse extensiva la exclusión al IGIC que lleven incorporado las prestaciones, como el caso de la luz y del teléfono, que forman parte de la base imponible de la operación sujeta. F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX11 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL Por su parte, la mención que hace el legislador de los Impuestos Especiales hay que entenderla referida a los que son de aplicación en Canarias. Los Impuestos Especiales son, como es sabido por todos, impuestos que gravan, en fase única, la fabricación y la importación de unos productos determinados, con la excepción del IEDMT 52. El devengo de estos impuestos se produce a la salida de fábrica o en la importación, con lo cual el mandato contenido en el apartado 2, letra c), del artículo 22 de la LMAFREF, sólo sería aplicable en la operación de la primera entrega interior realizada por el fabricante. Sin embargo, en el caso del IEDMT, no se aplica esta regla general de no inclusión de los Impuestos Especiales en la base imponible del IGIC, debido, fundamentalmente, a que su hecho imponible, como hemos notado, no coincide con el hecho imponible general de los Impuestos Especiales. 4º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación cuando una operación quede sin efecto Son aquellas cantidades que el sujeto pasivo que efectúa las operaciones sujetas al IGIC está facultado a retener, conforme a derecho, frente al destinatario, en los casos de resolución de aquéllas. Como se ha afirmado 53, la justificación de la opción establecida por el legislador se basa en que la retención practicada supone la percepción de una contraprestación, aunque parcial, de la prestación principal; por lo tanto, al autorizar las normas para que sea retenida dicha cantidad, ha de someterse a gravamen y, por ello, se incluye en la base imponible del IGIC, como establece expresamente el artículo º de la LMAFREF. Estas cantidades, en principio, no forman parte de la contraprestación, por tratarse, por ejemplo, de arras o señales en los contratos de compraventa y de fianzas en los contratos de arrendamiento; solamente en el caso de incumplimiento del contrato o de resolución de la operación sujeta sí formarían parte de la contraprestación. Por ello, consideramos más correcto que el legislador, en lugar de referirse, expresamente, a las percepciones retenidas con arreglo a derecho, debería haberse referido a las cantidades susceptibles de ser retenidas con arreglo a derecho... ; ya que, tal como está redactada la norma, se da por supuesto que se ha producido la resolución de la operación 54, en cuyo caso la ubicación sistemática más acertada estaría en el apartado referente a la modificación de la base imponible, estableciéndose, a su vez, como límite de la reducción, el importe de las cantidades retenidas con arreglo a derecho 55. En relación con estas percepciones, tanto el Código Civil (en adelante CC) como el Código de Comercio (en adelante Ccom) regulan las condiciones generales respecto de las cantidades retenidas. Así, 52 El hecho imponible del IEDMT está constituido, a tenor del artículo 65 de la Ley 38/1992, por la primera matriculación, en España, de vehículos automóviles nuevos o usados accionados a motor. 53 E. Abella Poblet y J. del Pozo López, Manual del IVA, cit., pág Sobre este tema y respecto del IVA, Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág12 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA el artículo 1254 del CC establece que si hubiesen mediado arras o señal en el contrato de compra y venta, podrá rescindirse el contrato allanándose el comprador a perderlas, o el vendedor a devolverlas duplicadas. Por su parte y en relación con esta misma cuestión, el artículo 343 del Ccom señala que las cantidades que, por vía de señal se entreguen en las ventas mercantiles se reputarán siempre dadas a cuenta de precio y en prueba de la ratificación del contrato, salvo pacto en contrario. Cuando se especifican condiciones particulares mediante contrato, que cumplan con los requisitos exigidos por el artículo 1255 del CC, estas cantidades retenidas por obligación contractual integrarán la base imponible, salvo que por la redacción del contrato puedan calificarse de indemnizaciones 56. Si ponemos en relación estos preceptos con la regla contenida en el artículo 22.2.d) de la LMAFREF, la conclusión no puede ser otra: en los supuestos de resolución de las operaciones sujetas al IGIC, la base imponible está constituida por las percepciones retenidas, con arreglo a derecho, por el obligado a efectuar la prestación 57. Estas cantidades retenidas, siguiendo la opinión de Clavijo 58, han de entenderse, de acuerdo con el precepto contenido en el artículo 22.7 de la LMAFREF, que llevan incluido el IGIC cuando se produce la circunstancia citada, pues, en otro caso, habría que incrementar la retención en el importe del impuesto. Por lo tanto, en la resolución de operaciones sujetas, deberá entenderse incorporado el IGIC en la cantidad retenida y al tipo de gravamen que proceda. Para fijar el importe de la base imponible, habrá que desglosar la misma a través de la siguiente fórmula 59, facilitando, de esta manera, la operación: Cantidad retenida Base imponible = x (tipo aplicable)qq Donde t es el tipo de gravamen a aplicar, normalmente el 5 por 100. Todo ello resulta así, teniendo en cuenta 60 que las cantidades retenidas están sujetas al IGIC en los supuestos en que la operación resuelta también lo está. 2. Conceptos que no se incluyen en la contraprestación Como ya hemos adelantado, la contraprestación no se identifica, exactamente, con el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados, ya que su determinación es el resultado de adicionar, al precio, las partidas a las que acabamos de hacer referencia y de minorar aquellos conceptos 56 S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., págs. 123 y F. F. El Impuesto General Indirecto canario, tomo II, cit., pág. IX F. F. El Impuesto General Indirecto canario, tomo II, cit., pág. IX Propuesta por Clavijo Hernández en su tantas veces citado trabajo sobre el IGIC. F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX13 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL que el legislador excluye especialmente y que examinamos seguidamente. 1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios Aunque ya hemos hecho referencia a las indemnizaciones en los apartados que integran la base imponible, es evidente que se trata de un concepto de difícil delimitación, ya que no todas las indemnizaciones están excluidas de dicha base imponible y, por tanto, de la contraprestación. Es por esta razón por lo que la LMA- FREF, en su artículo 22.3.a), exige dos requisitos para que la indemnización no se incluya como un elemento de la contraprestación y, consecuentemente, de la base imponible. En primer lugar, se exige el requisito de que no se trate de las indemnizaciones contenidas en el número 2 del artículo 22, es decir, que no se trate de indemnizaciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas. En segundo lugar, es preciso que estas indemnizaciones no constituyan la contraprestación o compensación de las operaciones sujetas al IGIC, es decir, de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios 61. O dicho de forma sencilla, siguiendo a Mauricio Subirana 62, no integran la base imponible las indemnizaciones debidas a causas ajenas a la operación como daños o deterioros. A mi entender, es evidente que estas últimas indemnizaciones no constituyen una contraprestación por la operación que se realiza al cliente, por el contrario, se trata de la compensación del incumplimiento, ya que, si la indemnización tiene su causa en la operación o se deriva de la prestación principal, sí queda incluida en la contraprestación y, por tanto, en la base imponible. Ésta es la solución legal recogida en el artículo 22.3.a) de la LMA- FREF que se refiere, como hemos notado, a las indemnizaciones distintas de las contempladas en el número anterior, entre las que cabe citar las primas por prestaciones anticipadas, partidas que sí se incluyen en la base imponible. Como aclaración, hay que hacer referencia a las fianzas o garantías de los contratos de arrendamiento que se establecen normalmente al formalizarlos, por ejemplo, por la cancelación anticipada del contrato. Estas cantidades 63, al no constituir contraprestación de la relación arrendaticia, no se integran en la base imponible del arrendamiento mas que cuando, por razón del incumplimiento por parte del arrendatario, se apliquen al pago de la operación sujeta. 61 E. Abella Poblet y J. del Pozo López, Manual del IVA, cit., pág S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág Seguimos la opinión del profesor Clavijo en el ya citado El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, pág. IX14 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA 2º Los descuentos y bonificaciones que figuren separadamente en factura y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella de concurrir en estas partidas para su no inclusión en la base imponible. Concretamente, se exige por la LMAFREF el cumplimiento de los requisitos siguientes: En el ámbito empresarial, es práctica frecuente la concesión de descuentos y bonificaciones en el precio a aplicar, como un método para incentivar las ventas. Estas bonificaciones pueden concederse tanto en metálico 64 como en especie 65 y por razones muy diversas como el pronto pago, descuentos promocionales, ya sea por introducción de un nuevo producto o por inicio de la actividad, y otras de características análogas. La consecuencia de la aplicación de estos descuentos y bonificaciones es una minoración del precio de adquisición de los correspondientes bienes y servicios. Es por ello que, desde el punto de vista tributario, sobre todo en los impuestos que gravan las ventas, como es el caso del IGIC, se ha planteado la necesidad de concretar si estos descuentos y bonificaciones se incluyen, o no, en la base imponible. La LMAFREF delimita el tratamiento de estos conceptos, considerando que no son contraprestación, pues el importe de ésta se ve minorado en la cuantía de los descuentos y bonificaciones. Por ello, el artículo 22.3.b) establece los requisitos que han a) Que figuren separadamente en la factura. Se trata, evidentemente, de un mero requisito de carácter formal 66. b) El segundo requisito hace referencia al momento en que los descuentos y bonificaciones se conceden, que ha de ser previa o simultáneamente al momento de realización de la operación, es decir, solamente se excluyen de la base imponible los descuentos y bonificaciones concedidos antes de que la operación se realice o en el mismo momento de su realización, pero no los otorgados después. c) En tercer lugar, la LMAFREF exige que los descuentos y bonificaciones se otorguen en función de la operación sujeta a gravamen. Es decir, en este supuesto, los descuentos no están justificados por el volumen de las entregas de bienes o de los servicios prestados, sino que se conceden por la operación en sí misma 67. Cuando los descuentos se conceden por el volumen de actividades desarrolladas, dan lugar a una reducción de la base imponible, una vez determinada, de 64 En este caso, el descuento suele consistir en un porcentaje del precio del bien o servicio. 65 Son los casos en los que, por ejemplo, la empresa factura 20 unidades y entrega Sin embargo, este requisito ha desaparecido en la regulación vigente del IVA, siendo sustituido, en dicha normativa, por la necesidad de que se justifiquen a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho. Pero, generalmente, el medio habitual de prueba es la propia factura. Cfr. el artículo º de la Ley del IVA. 67 E. Abella Poblet y J. del Pozo López, Manual del IVA, cit., pág15 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL acuerdo con lo establecido en el artículo º de la LMAFREF, como tendremos ocasión de confirmar al analizar la modificación de la base imponible del IGIC. d) El párrafo 2º, letra b), número tres del artículo 22 de la LMAFREF exige, además, que los descuentos y bonificaciones no constituyan la remuneración de otras operaciones. Como afirma Clavijo 68, esta circunstancia, en muchos casos, más que de un descuento, se trata de un cobro en especie o de una permuta, como es el caso de los descuentos que realizan las empresas vendedoras de automóviles cuando entregan un coche nuevo, aplicando un descuento al importe a pagar por el comprador y la cantidad descontada coincide con el valor que se le ha dado al coche usado que se recibe del comprador. 3º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente Tampoco se incluyen en la base imponible del IGIC los suplidos, es decir, los importes de las operaciones acordadas en nombre y por cuenta del cliente 69, en virtud de un mandato expreso del mismo. Normalmente, se trata de operaciones efectuadas entre un empresario y un tercero, actuando aquél en nombre y por cuenta de su cliente (mandante) y cuya contraprestación se hace efectiva por dicho empresario (mandatario) 70. Este tipo de operaciones se produce frecuentemente en el ámbito profesional, caso de gestores administrativos, abogados, etc., referidas, sobre todo, a prestaciones de servicios. Ahora bien, para que los suplidos se excluyan del cómputo de la base imponible, de acuerdo con el precepto contenido en el artículo 22.3.c) de la LMAFREF, han de concurrir las siguientes condiciones: a) Que el empresario o profesional actúe como simple intermediario entre su cliente y el sujeto que realiza la operación que suple la principal 71, es decir, que las sumas sean pagadas en nombre y por cuenta del cliente. Por tanto, se trata de operaciones que realiza un tercero y cuyo destinatario es el cliente mandante, aunque el pago de estas operaciones sea realizado, en un primer momento, en su nombre y por su cuenta, por el empresario mandatario. Consecuentemente, en la factura debe figurar, como destinatario, el cliente y no el empresario que paga en su nombre y, si la operación es gravada por el IGIC, es el cliente quien tiene derecho a proceder a la deducción, cuando concurran los requisitos exigidos al efecto. El empresario se limita a efectuar el pago por cuenta del cliente, por tanto, no podrá proceder a aplicar la deducción. En consecuencia, con lo que acabamos de afirmar, en las operaciones de mediación 68 F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX-9; quien sigue la opinión de López Iranzo y Zurdo Ruiz Ayucar en Guía práctica para la aplicación y gestión del IVA. 69 F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto canario, tomo II, cit., pág. IX Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág G.G. Núñez Pérez, El Impuesto General Indirecto y el Régimen Fiscal de Canarias, cit., pág16 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA y de agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie una prestación de servicios, hay que entender que ha recibido y prestado, por sí mismo, los correspondientes servicios y, por tanto, las sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no se excluirán de la base imponible del IGIC 72. b) Que el pago se realice en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del cliente por cuya cuenta se actúe. El mandato puede ser general para todos los gastos que se originen o específico para determinada categoría de los mismos. La ausencia del mandato, así como el mandato tácito, determinará la inclusión en la base imponible del impuesto de los gastos en que se haya incurrido. c) Que se contabilice en cuentas específicas, debidamente individualizadas 73. d) Que se justifique la cuantía efectiva de tales gastos por parte del sujeto pasivo, quien no podrá proceder a la deducción del impuesto que, eventualmente, los hubiera gravado 74. La justificación se podrá realizar a través de cualquier medio de prueba admisible en derecho, aunque, generalmente, se lleva a cabo a través de la correspondiente factura, emitida por el sujeto pasivo que realiza la operación a nombre del cliente 75, que es quien soporta la cuota del impuesto, siendo, por ello, el único que se la puede deducir. Hay que distinguir los suplidos de otras operaciones que guardan estrecha relación con los mismos, como, por ejemplo, las provisiones de fondos que, generalmente, se entregan a determinados profesionales, en concepto de pagos para atender los diferentes gastos que pueden producirse en el desarrollo de sus gestiones, como es el caso de los abogados. Las provisiones de fondo tienen la consideración de suplidos, total o parcialmente, cuando se constituyan por el cliente para compensar o reembolsar a dichos profesionales de las sumas que éstos deban pagar en nombre y por cuenta del cliente, en virtud del correspondiente mandato. También pueden tener la consideración de suplidos las provisiones de fondos que consistan en una cantidad global a justificar en función de los pagos futuros 76. Sin embargo, formarán parte de la base imponible las cantidades que se destinen efectivamente a retribuir prestaciones de servicios efectuadas en nombre propio por los profesionales que las realicen, cualquiera que sea la calificación que las partes otorguen a los pagos 72 Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág Sin embargo, en ocasiones, se ha considerado que no será suficiente, como justificación, la mera contabilización. En este sentido, E. Abella Poblet y J. del Pozo López, Manual del IVA, cit., pág Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág17 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL habidos. Por tanto, si dichos pagos o provisiones no se corresponden con el concepto de suplidos, tendrán la consideración de pagos anticipados a efectos del impuesto 77. Es evidente que, por ejemplo, las provisiones de fondos que reciba un abogado de su cliente no son un supuesto de suplido, porque suponen remuneración de servicios profesionales y, por tanto, forman parte de la base imponible del IGIC. En esta norma, se establece una especificidad del IGIC 79 y, con ello, el legislador lo que trata es, como ha dicho el profesor Núñez 80, neutralizar el sobrecoste que supone la insularidad, lo cual no implica que, desde el punto de vista económico, sea equiparable el precio de los productos en todas las islas del Archipiélago; porque la Ley, lo que pretende es la no interferencia, vía tributaria, en el aumento del precio 81. En definitiva, las provisiones de fondos que no tengan la consideración de suplido formarán parte de la base imponible, devengándose el IGIC en el momento en que se cobre por el destinatario 78. 4º Los gastos en puertos o aeropuertos, seguros y fletes para el traslado, en los casos de las entregas de bienes efectuadas en cualquiera de las islas, cuando se trate de bienes importados o fabricados en otra isla diferente del Archipiélago Canario Éstos son los supuestos de entrega de bienes que se realicen en cualquier isla del Archipiélago Canario, ya se trate de bienes importados o de bienes fabricados en otra isla, cuyos gastos producidos en los puertos o aeropuertos, de seguros y fletes necesarios para el traslado desde esta última isla a la de entrega, y cuyo importe no se incluye en la base imponible del IGIC. III. LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE La base imponible del impuesto, una vez que ha sido determinada, conforme hemos comprobado en los apartados anteriores, puede ser modificada cuando concurran determinadas circunstancias surgidas con posterioridad a la realización de la operación sujeta. Hay que destacar que todos los supuestos previstos en la LMAFREF tienen carácter obligatorio, a excepción de los que resultan del impago de las operaciones, regulados en los números 6 y 7 del artículo 22 de la Ley que, como tendremos ocasión de comprobar, son opcionales para el sujeto pasivo. A tenor de la regulación contenida en la LMAFREF 82, siguiendo la sistemática lle- 77 Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág J.M. Cabrera Fernández, Guía del Impuesto sobre el Valor Añadido, cit., pág S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág G.G. Núñez Pérez, El Impuesto General Indirecto y el Régimen Fiscal de Canarias, cit., pág G.G. Núñez Pérez, El Impuesto General Indirecto y el Régimen Fiscal de Canarias, cit., pág Cfr. los apartados 4 a 7 de la LMAFREF. 12118 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA vada a cabo por Clavijo 83, se pueden diferenciar dos tipos de modificaciones a realizar en la base imponible del impuesto: a) la alteración de la base imponible, que puede implicar tanto el aumento como la reducción de la misma, y b) la reducción de la base imponible. Tanto en uno como en otro caso, la modificación de la base imponible va a determinar una rectificación de la repercusión efectuada, así como de las deducciones practicadas 84. Por todo ello, la modificación de la base imponible exige la emisión de la factura rectificativa correspondiente, donde se reflejará la rectificación o, en su caso, la anulación de la cuota repercutida. A) ALTERACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Los supuestos de alteración de la base imponible son los siguientes 85 : 1º) Cuando queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se produzca la alteración del precio de la operación después del momento en que se haya efectuado, por resolución firme judicial, o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente, como determina el artículo 22.4 de la LMAFREF. En este caso, lo determinante para que resulte procedente la modificación de la base imponible no es la devolución de la mercancía, que es una consecuencia de la resolución de la operación 86, sino que la operación quede sin efecto. Por lo tanto, si se produce una devolución de las mercancías que no esté amparada en una causa resolutoria, ello no determina la modificación de la base imponible 87. 2º) Cuando no se conozca el importe de la contraprestación en el momento del devengo del Impuesto, la base imponible, según exige el artículo 49 del Reglamento Estatal, habrá de fijarla, provisionalmente, el sujeto pasivo, aplicando las reglas de la lógica, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe sea conocido. Como afirma Clavijo 88, las reglas de la lógica a aplicar consisten en valorar la operación en función de las circunstancias del mercado, vigentes en el momento de la realización, con el objeto de conseguir que el resultado sea lo más aproximado al precio al que se va a realizar el pago. Como ya hemos dicho, en este supuesto, las variaciones o alteraciones del importe de la operación pueden significar tanto un aumento como una reducción de la contraprestación y, por tanto, de la base imponible, al contrario de lo que ocurre en 83 F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág Cfr., respectivamente, los artículos 22.4 de la LMAFREF y 49 del Reglamento Estatal. 86 Circunstancia que no está prevista en el artículo 22.4 de la LMAFREF, como se afirma en el Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX19 LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL las otras causas de modificación de la base imponible que sólo pueden determinar una reducción de la misma. B) REDUCCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE el hecho determinante de la reducción de la base imponible está constituido por la resolución de la operación de entrega y no ya por la devolución de las mercancías, que es solamente una consecuencia de aquélla 90. A los supuestos de reducción de la base imponible se refiere el artículo 22 de la LMAFREF, en los apartados 4 a 9, cuando establece, de forma taxativa, las circunstancias determinantes de dicha reducción, que son, concretamente, las siguientes: 1ª) La ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas. 2ª) La devolución de envases y embalajes susceptibles de reutilización. 3ª) Los descuentos y bonificaciones posteriores a la operación gravada. 4ª) La quiebra, suspensión de pagos del deudor y créditos incobrables. 1ª) La ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas. Ésta es la reducción de la base imponible del impuesto que, de forma obligatoria, establece el artículo 22.4 de la LMA- FREF para los supuestos en que la ineficacia de la operación tenga por causa la resolución firme judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio 89. Por tanto, en estos supuestos, Sin embargo, en los casos de impago de las operaciones en los que, al contrario del supuesto anterior, no conlleven la resolución de las mismas, no determinan, por sí mismos, la reducción de la base imponible prefijada por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.4 de la LMAFREF, sin perjuicio del precepto contenido en el apartado siete del mismo artículo 22 para el caso de que las operaciones resulten total o parcialmente incobrables 91. 2ª) La devolución de los envases y embalajes susceptibles de reutilización. Si se ha incluido en la cuantía de la contraprestación de la operación sujeta al IGIC y, por tanto, en la base imponible del impuesto, como un componente más del crédito a favor de quien realice la entrega, el importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización, cuando se produzca la devolución de los mismos y esta devolución dé derecho al pago de un precio, la consecuencia prevista en el artículo º de la LMAFREF es la de la reducción de la base imponible en el impor- 89 Clavijo pone, como ejemplo de este supuesto de reducción de la base imponible, la devolución a los acreedores de los productos caducados por parte de los adquirentes de dichos productos, porque, en estos casos, quedan parcialmente sin efecto, con arreglo a derecho, las entregas de bienes efectuadas. F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág Cfr. el artículo 22.7 de la LMAFREF. 12320 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA te correspondiente a tales envases y embalajes 92. Esta reducción tendrá, como límite, el número de envases y embalajes vendidos y sujetos al IGIC 93. 3ª) Los descuentos y bonificaciones posteriores a la operación gravada. El importe de los descuentos y bonificaciones que hayan sido concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación, como ya hemos notado, no llegan a integrar la base imponible del impuesto 94, pero el importe de los que se otorguen con posterioridad, siempre que se justifiquen debidamente, dan lugar a la reducción de la base imponible, según prevé expresamente el artículo 22.5 de la LMAFREF 95. La reducción de la base imponible está condicionada a la expedición de la factura rectificativa correspondiente, así como a la debida justificación de las bonificaciones o descuentos. Sin embargo, el RD 2402/1985, de 18 de diciembre 96, permite una cierta flexibilidad, en cuanto a la documentación de los supuestos de rectificación de la base imponible, derivados de la concesión de descuentos y otros beneficios, con posterioridad a la realización de las operaciones, cuando, expresamente, establece que no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del año a que se refieran, cuando el descuento es por volumen de operaciones 97. 4ª) La quiebra, suspensión de pagos del deudor y créditos incobrables. La LMAFREF, en el artículo 22.6 y 7, establece otros supuestos de reducción de la base imponible, caracterizados, en primer lugar, porque en ellos no se exige que las operaciones hayan quedado sin efecto ni la devolución de los bienes ya entregados, cuando se trate de créditos calificados de incobrables 98 y de quiebra y suspensión de pagos. En segundo lugar, la LMAFREF, al establecer que la base imponible podrá reducirse..., regula dos supuestos voluntarios 99 de modificación de la misma, a diferencia de los otros supuestos que hemos analizado, en donde la modificación de la base imponible se establece por el legislador de forma obligatoria. Cuando la LMA- FREF se refiere a esta materia, distingue 92 F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX S. Mauricio Subirana, La base imponible y los tipos de gravamen en el impuesto general indirecto canario. IGIC, teoría y práctica, cit., pág Cfr. El artículo 22.3.b) de la LMAFREF. 95 Los casos más frecuentes de estos descuentos son los reconocidos por los proveedores a favor de los clientes a posteriori, en función del volumen de operaciones, es decir, rappells de compras y descuentos por pronto pago. Se admiten tanto los descuentos en dinero como los descuentos en especie, por ejemplo, las entregas adicionales sin cargo, o bien facilitando determinados servicios gratuitos. E. Abella Poblet y J. del Pozo López, Manual del IVA, cit., pág. 610 y F. F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario, tomo II, cit., pág. IX Norma que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. 97 Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág Este supuesto no estaba previsto, originariamente, en la LMAFREF, siendo introducido por la Ley 66/ Memento práctico, Francis Lefebvre: IVA 2003, cit., pág Mostrar más
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