Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-nahlizeni-do-spisu.p2839.html
Timestamp: 2019-11-19 11:00:17+00:00

Document:
Daňové řízení: nahlížení do spisů | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: nahlížení do spisů
§ 23 odst. 2 a § 46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění zákona č. 255/1994 Sb.*) (v textu jen "daňový řád z roku 1992")
Jestliže jsou pomůcky nebo jejich část založeny v neveřejné části spisu, musí být ve smyslu § 46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, z vyměřovacího spisu patrno, že existuje i neveřejná část, daňovému subjektu při nahlížení do spisu nepředložená, aby mohl daňový subjekt uplatnit své právo podle § 23 odst. 2 citovaného zákona a projevit svůj zájem i o nahlédnutí do této neveřejné části spisu.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 11. 2012, čj. 15 Af 73/2010-49)
: č. 919/2006 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 74/2006 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 359/05).
: Martin F. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob.
Žalobce podal za rok 2007 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob v režimu tzv. společného jmění manželů. Za rok 2008 podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém byly uplatněny výdaje procentem z příjmů podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Finanční úřad v Děčíně (dále jen "správce daně") vyzval žalobce a jeho manželku k podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2007 s ohledem na skutečnost, že žalobce v roce 2008 změnil způsob uplatňování výdajů. Ve výzvě bylo uvedeno, že žalobce je povinen podle § 23 zákona o daních z příjmů upravit za zdaňovací období roku 2007 základ daně o hodnotu pohledávek. Dále byl žalobce upozorněn, že nepodá-li daňové přiznání v uvedené lhůtě, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek podle § 44 odst. 1 daňového řádu z roku 1992.
Dne 18. 11. 2009 žalobce podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008. Dodatečné daňové přiznání za rok 2007 již však nepodal. Správce daně proto svým rozhodnutím ze dne 4. 12. 2009 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 podle pomůcek.
Dne 11. 1. 2010 podal žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, ve kterém uvedl, že správce daně dodatečně zdaňuje patrně hodnotu pohledávek uvedenou na řádku 5. tabulky D přílohy č. 1 Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2007. Na tomto řádku je však chybně uvedena částka z roku 2006 a konstatoval, že stav pohledávek na začátku zdaňovacího období roku 2007 byl 0 Kč a na konci roku 2007 byl ve výši 6 000 Kč. Žalobce uvedl, že může doložit veškeré doklady ze své daňové evidence. Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 7. 2010 odvolání žalobce zamítl.
Dne 19. 5. 2010 vydal správce daně rozhodnutí, kterým byl v textu dodatečného platebního výměru žalobce na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 nahrazen § 46 odst. 7 daňového řádu z roku 1992 ustanovením § 44 odst. 1 citovaného zákona.
Proti tomuto opravnému rozhodnutí podal žalobce 3. 6. 2010 odvolání s odůvodněním, že pro vyměření daně podle pomůcek nejsou důvody a správce daně se dodatečně pokouší měnit podstatu dodatečného platebního výměru, neboť je správci daně zřejmé, že k doměření daně podle § 13a zákona o daních z příjmů vůbec nemělo dojít, neboť žádné pohledávky, které by bylo možné dodaňovat s ohledem na změnu uplatnění výdajů, neexistovaly. Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 25. 6. 2010 odvolání žalobce zamítl.
Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem. V ní konstatoval, že v době rozhodování žalovaného o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně změnil způsob a důvod dodatečného vyměření daně za zdaňovací období roku 2007 tím, že vydal rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností, proti němuž žalobce rovněž podal odvolání. Žalovaný se opíral ve svém rozhodnutí o jakousi "
" část spisu týkající se žalobce, o jejíž existenci nebylo jednáno a ani daňový řád z roku 1992 takovou složku nezná. Dne 18. 11. 2009 žalobce v kanceláři správce daně potvrdil, že žádné pohledávky, které by mohly být předmětem dodatečného zdanění, neexistují. Správci daně byla nabídnuta ke kontrole i evidence pohledávek za roky 2006 a 2007 či celá daňová evidence žalobce. Dne 11. 1. 2010, kdy žalobce nahlížel do spisu, nebylo ze spisu patrné, že by správce daně uvažoval o vyměření daně dle pomůcek. Správce daně tak za účinné pomoci žalovaného změnil důvody pro nezákonné doměření daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob za období roku 2007.
Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě uvedl, že žalobce v žalobě argumentuje v podstatě shodně jako v odvolacích námitkách, s nimiž se žalovaný řádně vypořádal. Žalovaný rozhodoval podle § 50 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, a tedy pouze zkoumal dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Žalobce v žalobě přinesl v rozporu s § 75 s. ř. s. některá nová tvrzení, která nebyla součástí odvolacích námitek. Žalobce nově namítal, že se žalovaný opírá o neveřejnou část spisu, kterou nezná, a dále, že při nahlížení do spisu dne 11. 1. 2010 nenalezl úřední záznam o vyměření daně podle pomůcek. Žalovaný odkázal na § 23 daňového řádu z roku 1992 týkající se nahlížení do spisu, který umožňuje i nahlížení do neveřejné části spisu. Ze spisové dokumentace vyplývá, že dne 11. 1. 2010 žalobce do spisu nahlížel a s obsahem spisu se seznámil. Žalobce nijak nenamítal neúplnost spisu. Žalobce nese důsledky své nečinnosti podle § 44 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, neboť nereagoval na výzvu a nepodal daňové přiznání, a nemohla tak být stanovena daň dokazováním, ale musela být stanovena podle pomůcek. Konstrukce pomůcek byla sestavena na samostatném úředním záznamu o stanovení základu daně podle pomůcek ze dne 4. 12. 2009, který se stal podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru. Samostatné seznámení žalobce s pomůckami ze spisu nevyplývá, ale použitými pomůckami byly v tomto případě výhradně údaje uvedené žalobcem v daňovém přiznání, a to stav pohledávek k 31. 12. 2007. Z obsahu správního spisu vyplynulo, že žalobce věděl, z jakého důvodu ho správce daně vyzval k podání daňového přiznání.
Krajský soud v Ústí nad Labem žalobu v části týkající se rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2010 zamítl a rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2010 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
(...) Jak vyplývá ze shora uvedeného, žalobce byl vyzván k podání dodatečného daňového přiznání s ohledem na změnu způsobu uplatňování výdajů podle § 24 zákona o daních z příjmů uplatněných za rok 2007 na paušální uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů v roce 2008, neboť bylo třeba upravit základ daně o výši pohledávek za rok 2007.
V uvedené výzvě k podání daňového přiznání byl odkaz na § 44 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, podle něhož bylo nakonec postupováno a daň vyměřena z důvodu nepodání daňového přiznání. Stěžejní otázkou je, zda mohl správce daně nesprávně ve výroku dodatečného platebního výměru uvedený § 46 odst. 7 daňového řádu z roku 1992 prostřednictvím aplikace § 56 odst. 1 a odst. 3 citovaného zákona opravit na § 44 odst. 1 daňového řádu z roku 1992.
Z textu § 56 daňového řádu z roku 1992 je patrné, že lze aplikovat pouze na zjevné omyly ohledně údajů, které jsou však jinak dostatečně podloženy zjištěními prokazujícími jejich správné znění. S odkazem na toto ustanovení nelze naopak měnit vlastní skutková zjištění či jejich již provedené právní hodnocení, na jejichž základě byla stanovena daňová povinnost. Aby mohlo být takto postupováno, je však nutné, aby výše uvedená chyba byla "
", a to buď daňovému subjektu, na jehož návrh je možno zahájit řízení, nebo správci daně, jenž je k zahájení řízení rovněž povinen (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, čj. 7 Afs 42/2007-142, a ze dne 9. 11. 2006, čj. 7 Afs 23/2006-54).
Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že lze postupem podle § 56 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 opravit i chybu v psaní ve výroku rozhodnutí správce daně, spočívající v odkazu na konkrétní ustanovení zákona, ovšem bez označení tohoto zákona (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, 2 Afs 136/2005-55, č. 919/2006 Sb. NSS).
Na základě shora uvedeného soud konstatuje, že bylo možné opravit i základní náležitost dodatečného platebního výměru spočívající v uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno [srov. § 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu z roku 1992], pokud bylo zřejmé, že jde o zjevný omyl. S ohledem na to, že správce daně již ve své výzvě k podání dodatečného daňového přiznání použil odkaz na § 44 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, má soud za to, že bylo zřejmé, že následně došlo k vyměření této daně podle tohoto ustanovení, neboť daňové řízení jiným směrem vůbec vedeno nebylo a nebyly ze strany správce daně ani činěny jiné úkony, z nichž by mohlo vyplývat, že správce daně vyměřil daň podle § 46 odst. 7 daňového řádu z roku 1992.
Závěrem k přezkumu rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2010 lze konstatovat, že žalovaný nepochybil, když akceptoval uvedenou opravu zřejmé nesprávnosti v dodatečném platebním výměru. Z těchto důvodu tedy soud žalobu ve vztahu k rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2010 zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou.
Jak vyplývá z výše uvedeného, žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2010 se zabývalo podle § 50 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 tím, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro použití pomůcek ke stanovení daně dodatečným platebním výměrem ze dne 4. 12. 2009 správce daně, neboť žalobce nepodal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Těžiště žaloby spočívá mimo jiné v tom, že žalobce nevěděl nic o neveřejné části spisu, měl za to, že byl dodatečně změněn důvod vyměření daně a že ze spisu nevyplýval žádný záznam o úvaze správce daně o použití pomůcek.
Žalobce doložil k žalobě i protokol o ústním jednání ze dne 11. 1. 2010, v němž je uvedeno, že nahlédl do spisového materiálu týkajícího se daně z příjmů fyzických osob a byl seznámen s obsahem spisu. Tento protokol je založen v originále i ve správním spise. Není z něj však patrno, že by byl žalobce seznámen i s neveřejnou částí spisu ve smyslu § 23 odst. 2 daňového řádu z roku 1992. Podle tohoto ustanovení "[d]
aňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností. Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy výslovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí přiměřeně i při zapůjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů
Pouze v neveřejné části spisu se však nachází úřední záznam správce daně ze dne 4. 12. 2009, z něhož plyne odůvodnění a zdroj pomůcek, jejich výpočet a výhoda pro daňový subjekt ve smyslu § 46 odst. 3 daňového řádu z roku 1992. Ve veřejné části spisu tak není založen žádný podklad, kromě uvedené výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, který by se vztahoval k použití a stanovení pomůcek.
Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, č. 74/2006 Sb. ÚS: "[Daňový řád z roku 1992]
spojuje přechod stanovení daně podle provedených důkazů na tzv. pomůcky se zásadním omezením procesních práv daňového subjektu. Podle § 50 odst. 5
lze totiž v takovém případě v rámci odvolacího řízení zkoumat toliko zákonnost podmínek stanovení daně podle pomůcek a rovněž pak případný soudní přezkum se omezí toliko na zkoumání zákonnosti podmínek. Jinak řečeno, odvolací orgán a obecné soudy se v takovém případě již nemohou zabývat materiální podstatou stanovení daně, včetně její výše, nýbrž se omezí právě jen na přezkum zákonnosti. Neunese-li tedy daňový subjekt důkazní břemeno, je výrazně omezen jeho procesní prostor pro vznesení relevantních námitek vůči postupu správce daně. Tyto námitky, aby mohly být považovány za
, se tak mohou zaměřit opět toliko na otázky zákonnosti postupu správce daně
Ustanovení § 46 odst. 3
[daňového řádu z roku 1992],
podle kterého stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny, je podle Ústavního soudu součástí shora uvedeného komplexu zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek.
Nelze proto připustit výklad, podle kterého postačí, aby byla tato výhoda patrná z daňového spisu a aby se s postupem správce daně seznámil toliko odvolací orgán, případně soudy přezkoumávající postup správce daně, resp. rozhodnutí odvolacího orgánu, a aby se s tímto postupem nemohl seznámit samotný daňový subjekt. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky ve shora uvedeném rozsahu, tedy v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně, a tyto námitky nelze omezit tak, že s konkrétním postupem nebude daňový subjekt seznámen. Námitky totiž může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy, je-li s postupem správce daně seznámen, tedy je-li seznámen i s tím, jakou okolnost správce daně považoval za výhodu pro daňový subjekt
Nejvyšší správní soud dospěl v rozsudku ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156, k závěru: "
že dle
je daňový subjekt oprávněn proti vyměření (doměření) daně též namítat, že daň nebyla vyměřena či doměřena správně či dostatečně spolehlivě. Oporu pro tento názor shledává Nejvyšší správní soud ve vzájemné souvislosti
§ 1 odst. 2, § 2 odst. 9, § 31 odst. 7 a § 46 odst. 2
[daňového řádu z roku 1992].
Vycházel nejprve z obecného vymezení pojmu
,správa daně',
které výsledek činnosti správce daně definuje jako
,správné a úplné zjištění, stanovení a splnění daňových povinností'
(§ 1 odst. 2 věta první
). Dle § 2 odst. 9 téhož zákona je pak právem i povinností všech daňových subjektů úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Na základě těchto dvou ustanovení zákona lze konstatovat, že
výslovně požaduje správné a úplné zjištění daňové povinnosti daňového subjektu, který má právo (i povinnost) se na tomto zjištění podílet, čemuž logicky odpovídá právo případně namítat, že se tak nestalo. Potvrzením správnosti tohoto názoru je § 46 odst. 2
dle něhož musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. Účelem tohoto ustanovení je učinit transparentní úvahu správce daně v případě, kdy se rozhodne odchýlit se od údajů sdělených daňovým subjektem v daňovém přiznání a svým uvážením stanoví daňový základ a daň jinak. Veškeré skutečnosti, na základě kterých dospěl k finálnímu rozhodnutí, musí být seznatelné z vyměřovacího spisu a daňový subjekt má právo se s nimi seznámit
Soud má za to, že shora uvedená
je použitelná i na dodatečné vyměření daně podle § 44 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 a procesní záruky práv daňového subjektu ve vztahu k použití pomůcek jsou v daném případě shodné. V návaznosti na předchozí pochybení spočívající ve výroku dodatečného platebního výměru ze dne 4. 12. 2009 či nezařazení pomůcek do veřejné části spisu nedostál žalovaný své povinnosti seznámit žalobce s tím, že bude žalobci vyměřena daň podle pomůcek a z čeho jsou tyto pomůcky vytvořeny. K tomu, aby mohl daňový subjekt účinně hájit svá práva, musí mít možnost seznámit se s konstrukcí pomůcek a výhodou podle § 46 odst. 3 daňového řádu z roku 1992. Jestliže jsou pomůcky nebo jejich část založeny v neveřejné části spisu, musí být ve smyslu § 46 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 z vyměřovacího spisu patrno, že existuje i neveřejná část, daňovému subjektu při nahlížení do spisu nepředložená, aby mohl daňový subjekt uplatnit své právo podle § 23 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 a projevit svůj zájem i o nahlédnutí do této neveřejné části spisu. V daném případě nebylo z veřejné části spisu, do níž žalobce dne 11. 1. 2010 nahlížel, patrno nic ke konstrukci pomůcek či uvedené výhodě, ačkoliv měl žalobce právo se s nimi seznámit. Dokonce nebylo patrno ani to, že správní spis obsahuje ještě další neveřejnou část spisu. O skutečnosti, že žalobce neměl přesnou představu o tom, že mu byla daň doměřena podle pomůcek, svědčí jeho odvolání proti rozhodnutím správce daně, neboť jeho argumentace se ubírá zcela jiným směrem, a zřejmě neměl dostatečnou představu ani při podání žaloby, neboť uvedl, že nezná neveřejnou část spisu ani mu není znám žádný záznam o úvaze správce daně o vyměření daně dle pomůcek. Na jednu stranu to lze zřejmě přičíst nedostatečné informovanosti žalobce o právní úpravě, ale na druhé straně i opakovaným pochybením správce daně, který vydal rozhodnutí se špatným uvedením právního předpisu ve výroku, které se týkalo vyměření daňové povinnosti, a nedal žalobci možnost seznámit se s konstrukcí pomůcek a přiznanou výhodou. Ve světle těchto pochybení neobstojí argumentace žalovaného, že použitými pomůckami byly výhradně údaje uvedené žalobcem v daňovém přiznání. Soud nemohl akceptovat ani námitku žalovaného, že žalobcova tvrzení o neveřejné části spisu jsou nová, a tedy nepřípustná, když se žalobce o existenci uvedeného úředního záznamu o pomůckách dozvěděl až ze žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného.
S ohledem na výše uvedenou vadu spočívající v tom, že žalobce nebyl seznámen s pomůckami ani s výhodou podle § 46 odst. 3 daňového řádu z roku 1992, přistoupil soud ke zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2010 podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., neboť došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Podle § 78 odst. 5 s. ř. s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku žalovaný vázán. (...)

References: § 23
 § 46
 zákona č. 337
 zákona č. 255
 § 46
 zákona č. 337
 § 23
 § 7
 zákona č. 586
 § 23
 § 44
 § 46
 § 44
 § 13
 § 50
 § 75
 § 23
 § 44
 soud 
 § 24
 § 7
 § 44
 § 46
 § 56
 § 44
 § 56
 § 56
 soud 
 § 32
 § 44
 soud 
 § 46
 soud 
 § 78
 § 50
 § 23
 § 46
 § 50
 § 46
 soud 
 soud 

§ 1
 § 2
 § 31
 § 46
 § 2
 § 46

Soud 
 § 44
 § 46
 § 46
 § 23
 Soud 
 § 46
 soud 
 § 76
 § 78
 soud