Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/0114-kdip2-2-4010-307-2018-1-ag
Timestamp: 2018-09-19 03:43:43+00:00

Document:
0114-KDIP2-2.4010.307.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna
♦ › Pożyczka › 0114-KDIP2-2.4010.307.2018.1.AG
Ustalenie wysokości zadłużenia wobec udziałowca na moment zapłaty (do końca 2018 r.) odsetek od otrzymanej przed 2015 r. pożyczki
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości zadłużenia wobec udziałowca na moment zapłaty (do końca 2018 r.) odsetek od otrzymanej przed 2015 r. Pożyczki – jest prawidłowe.
W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości zadłużenia wobec udziałowca na moment zapłaty (do końca 2018 r.) odsetek od otrzymanej przed 2015 r. Pożyczki.
W 2013 roku (...) sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła umowę pożyczki (dalej jako: „Umowa Pożyczki” lub „Pożyczka”) ze spółką prawa holenderskiego („Pożyczkodawca”). Pożyczkodawca jest obecnie i był na dzień udzielenia Pożyczki jedynym wspólnikiem Spółki. Zgodnie z Umową, Pożyczka jest wypłacana w transzach na wniosek Spółki. Przed 1 stycznia 2015 r. (tj. przed zmianą przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”) w ramach Umowy Pożyczki nastąpiły wypłaty transz Pożyczki do Spółki („1 Transza Pożyczki”). Spłata Pożyczki jest przewidziana najpóźniej na 30 czerwca 2020 r., nie jest przy tym wykluczone, że spłata nastąpi wcześniej, przed końcem 2018 roku.
Wnioskodawca zaciągnął Pożyczkę na cele finansowania, prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu inwestycji deweloperskiej. Wydatek związany ze spłacanymi odsetkami będzie/jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W związku z faktem, że w momencie wypłaty transz Pożyczki Pożyczkodawca był jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób prawidłowo ustalić wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów kwalifikowanych na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Czy w przypadku spłaty odsetek od 1 Transzy Pożyczki przed końcem 2018 roku, do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek Spółka powinna uwzględnić kwotę główną i odsetki spłacone w dniu spłaty odsetek?
Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podmiotowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie zmian (w oparciu o Ustawę zmieniającą), stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Z kolei, zgodnie z art. 7 Nowelizacji CIT, do odsetek od kredytów (pożyczek), których kwota udzielonego kredytu (pożyczki) została faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Nowelizacji CIT (tj. 1 stycznia 2018 r.) stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w ich dotychczasowym brzmieniu, z zastrzeżeniem, że możliwość taka istnieje tylko do 31 grudnia 2018 r. Po tym dniu, do wszystkich kredytów (pożyczek) bez względu na datę ich udzielenia, będą miały zastosowanie ograniczenia w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego zgodne z regulacjami Nowelizacji CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:
udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki lub spółkę, w której wspólnik spółki – pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji);
Aby poprawnie ocenić spełnienie ostatniego z warunków wskazanych powyżej, należy ustalić relację wartości zadłużenia wobec określonych przez ustawę podmiotów do wartości kapitału zakładowego podatnika (spółki).
Wartość zadłużenia nie jest ograniczona do zadłużenia z tytułu pożyczek, ale obejmuje również zadłużenie z innych tytułów. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów itp.
Dzień, na który należy ustalić wskazaną powyżej relację zadłużenia wobec kapitału zakładowego jest dniem zapłaty odsetek. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z rozumieniem pojęcia „zadłużenie”, jest to suma istniejących (tj. wymagalnych i niespełnionych) zobowiązań, rozumianych jako obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia. Do zadłużenia należy wziąć pod uwagę jedynie te zobowiązania, które nadal istnieją w momencie spłaty odsetek, z pominięciem zarówno zobowiązań zrealizowanych do tego dnia, jak i w tym dniu.
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której spłata całej kwoty głównej oraz wszystkich naliczonych odsetek od Pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) następuje tego samego dnia, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej i odsetek od Pożyczki należy uznać jako wygasłe w tym dniu, w związku z czym nie powinny być one uwzględniane w obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawcy.
Tym samym, w dniu spłaty odsetek od 1 Transzy Pożyczki, Spółka nie będzie już dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu Umowy Pożyczki i tym samym zobowiązanie to, jako wygasłe, nie będzie powiększało zadłużenia Spółki.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.646.2016.3.PS,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2016 r., sygn. ITPB3/4510-370/16-1/PS,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2016 r., sygn. ITPB3/4510-703/15/PS,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-674/15/MM oraz
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.505.2016.2.AM – w której organ wskazał, że: „wartość zadłużenia nie ogranicza się tu do zadłużenia z tytułu pożyczek, ale obejmuje również zadłużenie z innych tytułów. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu)”.
Podobne stanowisko odnaleźć można również w innych rozstrzygnięciach, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-328/16-3/AM lub w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-610/13/PS – gdzie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „spłata kwoty głównej pożyczki i odsetek nastąpi tego samego dnia co zapłata odsetek, nie powinny być one uwzględniane w obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec udziałowca”.
Podsumowując, na potrzeby art. 16 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. w zadłużeniu nie powinno uwzględniać się części kapitałowej i odsetek od Pożyczki spłaconych w danym dniu. W konsekwencji, w przypadku spłaty odsetek od 1 Transzy Pożyczki przed końcem 2018 roku, do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek Spółka nie powinna uwzględniać kwoty głównej i odsetek spłaconych w dniu spłaty odsetek.
Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Wnioskodawca wskazuje, że zaciągnął Pożyczkę na cele finansowania, prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej. Wydatek związany ze spłacanymi odsetkami będzie/jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Stosownie do art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa zmieniająca”), do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 15 ustawy zmieniającej, ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.
Z powyższego przepisu wynika, że jeśli kwota pożyczki udzielonej przed 1 stycznia 2018 r. została podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r., do takiej pożyczki nie będzie miał zastosowania art. 15c updop.
Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z Umową, Pożyczka jest wypłacana w transzach na wniosek Spółki. Przed 1 stycznia 2015 r. (przed zmianą przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”) w ramach Umowy Pożyczki nastąpiły wypłaty transz Pożyczki do Spółki. Nie jest wykluczone, że spłata Pożyczki nastąpi przed końcem 2018 r.
W związku z powyższym, w odniesieniu do spłaconych do końca 2018 r. odsetek od transz Pożyczki wypłaconej Wnioskodawcy przed 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Pożyczkodawca, będący spółką prawa holenderskiego, był na dzień udzielenia Pożyczki jedynym wspólnikiem i udziałowcem Spółki. Zatem, powyższy warunek dotyczący kwalifikowanego pożyczkodawcy został w niniejszej sprawie spełniony.
Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą określenia wartości zadłużenia w przypadku spłaty przed końcem 2018 r. odsetek od Pożyczki wypłaconej w 2015 r., tj. czy na dzień zapłaty odsetek Spółka powinna uwzględnić kwotę główną i odsetki spłacone w dniu spłaty odsetek.
Ponieważ użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Ponadto, dla ustalenia „wartości zadłużenia” w rozumieniu omawianych przepisów należy uwzględnić nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.
Biorąc pod uwagę zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, wartość zadłużenia wobec tego udziałowca obejmować będzie kapitał tej pożyczki pomniejszony o:
spłaconą tego dnia część nominalną pożyczki;
spłacone tego dnia odsetki od tej pożyczki.
W związku z powyższym, ustalając wysokość zadłużenia wobec udziałowca, na dzień zapłaty odsetek, Spółka nie powinna uwzględniać spłaconej w tym dniu kwoty nominalnej Pożyczki oraz odsetek od tej Pożyczki (zapłaconych do końca 2018 r.), wypłaconej Wnioskodawcy przed 2015 r. Spełnienie świadczenia wobec udziałowca poprzez zapłatę odsetek od Pożyczki i części nominalnej Pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki w tym zakresie.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości zadłużenia wobec udziałowca na moment zapłaty (do końca 2018 r.) odsetek od otrzymanej przed 2015 r. Pożyczki, jest prawidłowe.
0114-KDIP2-2.4010.307.2018.1.AG

References: art. 13
 art. 14
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 720
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 3
 art. 16
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16