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Timestamp: 2020-08-15 07:19:48+00:00

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1.1.6. Besteuerungsrecht der Republik Österreich
1.1.6.1. Allgemeines
Gemäß § 1 Abs. 2 erster Satz UmgrStG ist für eine steuerneutrale Vermögensübertragung erforderlich, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes durch die Verschmelzung beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt werden darf. Dieses Steuerverstrickungserfordernis wird dadurch realisiert, dass der Rechtsnachfolger die steuerlichen Buchwerte der übertragenen Körperschaft fortzuführen hat (Wertverknüpfung). Diese Voraussetzung gilt sowohl für Inlandsverschmelzungen und grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG) als auch für Auslandsverschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG) hinsichtlich deren inländischer Betriebsstätten und sonstigem Vermögen.
War das Besteuerungsrecht bei der übertragenden Gesellschaft schon vor der Verschmelzung nicht gegeben, ist Art. I UmgrStG unabhängig davon anwendbar, ob die Steuerhängigkeit des Vermögens nach der Verschmelzung gegeben ist oder nicht. Bleibt bloß ein Teil des verschmelzungsbedingt übergehenden Vermögens im Inland steuerhängig, ist Art. I UmgrStG bloß partiell auf den steuerhängig bleibenden Teil des übergehenden Vermögens anwendbar, dh. dass diejenigen Vermögensteile, hinsichtlich derer das inländische Besteuerungsrecht erlischt, einer Teilliquidationsbesteuerung im Sinne des § 20 KStG 1988 unterliegen.
Gleiches gilt für den Anteilstausch auf Gesellschafterebene. Nur im Verhältnis der Verkehrswerte der unter Art. I UmgrStG fallenden übergehenden Vermögensteile zu den nach § 20 KStG 1988 von der Teilliquidationsbesteuerung erfassten Vermögensteilen kann gemäß § 5 UmgrStG ein steuerneutraler Anteilstausch erfolgen. Zu den Rechtsfolgen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung mit sofortiger Besteuerung oder Entrichtung der Steuerschuld in Raten (bis 31.12.2015: aufgeschobener Besteuerung im Rahmen des Nichtfestsetzungskonzepts) siehe Rz 264. Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung bei den Anteilsinhabern siehe Rz 402 ff.
Das Erfordernis der aufrecht bleibenden Steuerverstrickung bezieht sich nur auf das übergehende Vermögen der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen auf die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerverstrickung auf Ebene der Anteilsinhaber steht der Anwendung des Art. I UmgrStG nicht entgegen. Auf Anteilsinhaberebene kommt es allerdings in den Fällen des § 5 Abs. 1 Z 4 und 5 UmgrStG zu einer sofortigen Besteuerung bzw. zur Entrichtung der Steuerschuld in Raten (bis 31.12.2015: aufgeschobenen Besteuerung im Rahmen des Nichtfestsetzungskonzepts). Siehe hiezu Rz 265a ff.
Das steuerliche Tatbestandsmerkmal der Aufrechterhaltung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven ist ausschließlich von den Abgabenbehörden zu beurteilen.
1.1.6.2. Inlandsverschmelzungen auf steuerbefreite Körperschaften
Da die Anwendung von Art. I UmgrStG voraussetzt, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt werden darf (§ 1 Abs. 2 UmgrStG), fällt die Verschmelzung einer ganz oder teilweise steuerbefreiten Körperschaft auf eine ganz oder teilweise steuerbefreite Körperschaft unter Art. I UmgrStG, wenn sich dadurch an der bestehenden (Teil)Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft nichts ändert. Die Verschmelzung einer steuerpflichtigen Körperschaft auf eine persönlich befreite Körperschaft fällt daher nur dann unter Art. I UmgrStG, wenn sich die Befreiung der übernehmenden Körperschaft nicht auf das übernommene Vermögen erstreckt. Im Falle der Verschmelzung einer steuerbefreiten Körperschaft auf eine steuerpflichtige Körperschaft ist mit der Anwendung des Art. I UmgrStG der Eintritt in die Steuerpflicht im Sinne des § 18 Abs. 2 KStG 1988 verbunden (siehe dazu KStR 2013 Rz 1421 f).
1.1.6.3. Inlandsverschmelzungen mit Auslandsbezug
Wird anlässlich einer Inlandsverschmelzung im Ausland gelegenes Vermögen mitübertragen, hat Österreich hinsichtlich der im Auslandsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann kein Besteuerungsrecht, wenn das mit dem Belegenheitsstaat abgeschlossene DBA die Befreiungsmethode vorsieht. Da das inländische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung nicht eingeschränkt wird, kommt Art. I UmgrStG zur Anwendung.
Sieht das DBA mit dem Belegenheitsstaat die Anrechnungsmethode vor, kommt Art. I UmgrStG gleichfalls zur Anwendung, da das österreichische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ebenfalls nicht eingeschränkt wird. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung der im ausländischen Vermögen angesammelten stillen Reserven räumt § 2 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der übertragenden Körperschaft insoweit ein Aufwertungswahlrecht ein.
Die inländische A-GmbH unterhält in Kanada eine Betriebsstätte. Führt die Verschmelzung der A-GmbH auf die inländische B-GmbH nach kanadischem Abgabenrecht zur Besteuerung der stillen Reserven in der Betriebsstätte, kann die A-GmbH in dem mit dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr die nach inländischem Abgabenrecht ermittelten stillen Reserven der kanadischen Betriebsstätte versteuern. Soweit die kanadische Körperschaftsteuer in der auf die Aufdeckung der stillen Reserven im Inland entstandene Körperschaftsteuer Deckung findet, kann sie auf diese angerechnet werden.
Die Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG ist nur dann und insoweit nicht gegeben, als die Umgründung zu einer Einschränkung des Besteuerungsanspruches der Republik Österreich führt. Dies kann bereits dann der Fall sein, wenn Österreich aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen keinen Besteuerungsanspruch mehr hat (siehe Rz 72); jedenfalls liegt eine Einschränkung vor, wenn innerstaatlich keine Besteuerung mehr vorgesehen ist.
1.1.6.4. Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug
1.1.6.4.1. Allgemeines
Die Anwendungsvoraussetzung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft gilt grundsätzlich auch für Auslandsverschmelzungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG hinsichtlich des von der Verschmelzung betroffenen inländischen Vermögens. Unter inländischem Vermögen sind nicht nur Betriebsstätten, sondern auch sonstige Vermögensteile, wie insbesondere Beteiligungen an einer inländischen Tochtergesellschaft im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 zu verstehen (zum inländischen unbeweglichen Vermögen siehe Rz 66).
Sind die verschmolzenen ausländischen Körperschaften steuerlich in demselben Staat ansässig, kann es durch die Verschmelzung zu keiner Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes kommen, da auch nach der Verschmelzung unverändert dasselbe DBA anzuwenden ist. Eine Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechtes ist daher nur dann denkbar, wenn es sich um eine grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung handelt (vgl. Rz 37).
Wird anlässlich einer Auslandsverschmelzung steuerhängiges Inlandsvermögen übertragen, für das nach zwischenstaatlichem Steuerrecht Österreich das Besteuerungsrecht nach der Verschmelzung nicht mehr zusteht, ist dieser Besteuerungsanspruch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gegen die übertragende Körperschaft geltend zu machen.
1.1.6.4.2. Inländisches Betriebsvermögen
Inländische Zweigniederlassungen oder Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft gehen durch die Auslandsverschmelzung auf die ausländische übernehmende Körperschaft über. Durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang wird die österreichische beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Betriebsstättengewinne (§ 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 und Art. 7 OECD-Musterabkommen) idR nicht berührt. Unter der Voraussetzung einer steuerlichen Buchwertfortführung kommt es daher idR auch zu keiner Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes hinsichtlich der übergehenden stillen Reserven.
Die Besteuerung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger kann aber eingeschränkt sein, wenn bei einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung durch den DBA-Wechsel die Betriebsstättenqualifikation entfällt. In einem solchen Fall wäre Art. I UmgrStG auf die inländische Vermögensübertragung nicht anwendbar. Erfolgt die Verschmelzung auf eine übernehmende in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines EU/EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe, kann die übertragende Körperschaft die Entrichtung der verschmelzungsbedingt entstandenen Steuerschuld in Raten beantragen (siehe Rz 44a; bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung, siehe Rz 44b). Dies gilt auch, wenn die übertragende Körperschaft in einem Drittstaat ansässig ist.
Die Beteiligung der ausländischen übertragenden Körperschaft an einer inländischen Mitunternehmerschaft ist einer anteiligen inländischen Betriebsstätte gleichzuhalten. Vortragsfähige Betriebsstättenverluste und Verluste aus unbeweglichem Vermögen gehen gemäß § 4 UmgrStG nach Maßgabe des § 102 Abs. 2 EStG 1988 auf den Rechtsnachfolger über (siehe EStR 2000 Rz 8059).
1.1.6.4.3. Inländisches außerbetriebliches Vermögen
Außerhalb einer Betriebsstätte erzielte Einkünfte aus inländischem unbeweglichen Vermögen werden bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988; vgl. KStR 2013 Rz 1477). Doppelbesteuerungsabkommen, die eine Art. 13 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Regelung enthalten, weisen das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Veräußerung dieses Vermögens dem Belegenheitsstaat (Österreich) zu.
Außerbetriebliche Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften iSd § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sind nur mehr relevant, wenn sie aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft stammen, an der die ausländische Körperschaft zu mindestens 1% beteiligt war (Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen, § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988).
Doppelbesteuerungsabkommen, deren Zuteilungsnormen dem OECD-Musterabkommen folgen, weisen das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Daraus folgt, dass Österreich bei einer Auslandsverschmelzung das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen von Anteilen verliert, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der übertragenden Körperschaft überhaupt kein DBA oder ein DBA besteht, das auch Österreich als Quellenstaat das Besteuerungsrecht an den Anteilen entgegen Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen belässt, das mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft abgeschlossene DBA aber Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen folgt.
Die X Ltd hat ihren Sitz und Geschäftsleitung in Indien und besitzt eine 10-prozentige Beteiligung an der inländischen A GmbH. Bei der A GmbH handelt es sich um keine Immobiliengesellschaft. Zum 31.12.07 erfolgt eine (up-stream) Verschmelzung der X Ltd auf ihre englische Mutter, die Z Ltd.
Durch die Verschmelzung kann Österreich keine Besteuerung der Veräußerung der Anteile an der A GmbH gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 mehr vornehmen, weil entgegen dem DBA Indien (Art. 13 Abs. 5: Ansässigkeit der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, ist maßgeblich) das DBA Großbritannien entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers der Anteile zuweist (Art. 13 Abs. 4). Die Verschmelzung unterliegt folglich nicht Art. I UmgrStG. Es entsteht eine Steuerschuld auf Ebene von X Ltd. hinsichtlich der in der Beteiligung an A GmbH enthaltenen stillen Reserven. X Ltd. kann einen Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung) gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG beantragen.
Bei bloß teilweiser Steuerentstrickung kommt es lediglich zu einer teilweisen Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes. Art. I UmgrStG (und damit sämtliche Bestimmungen des Art. I UmgrStG) kommt daher insoweit nicht zur Anwendung (vgl. Rz 54 ff).
1.1.6.5. Besteuerungsrecht bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen
Zu den Grundsätzen der grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe die Rz 41 ff.
1.1.6.5.1. "Import-Verschmelzung "
Bei einer "Import-Verschmelzung" (siehe Rz 160a) ist das Steuerverstrickungserfordernis hinsichtlich eines allenfalls verschmelzungsbedingt mitübertragenen Inlandsvermögens idR durch die unbeschränkte Steuerpflicht der inländischen übernehmenden Körperschaft gewahrt. Gegebenenfalls wachsen der Republik Österreich neue Besteuerungsrechte am übertragenen Auslandsvermögen zu.
1.1.6.5.2. "Export-Verschmelzung"
Im Falle der "Export-Verschmelzung" (siehe Rz 41 ff) geht das Vermögen der übertragenden österreichischen Körperschaft ohne Abwicklung auf die übernehmende ausländische Körperschaft über. Durch die Verschmelzung geht die bisher im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft unter, sodass bisher bestehende Besteuerungsrechte an den stillen Reserven verloren gehen können. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven führt daher zu einer (partiellen) Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG und damit zu einer (partiellen) Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988. Kommt es zum Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven durch Verschmelzung auf eine in der Anlage zum UmgrStG angeführte EU-Gesellschaft oder auf eine einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (Norwegen, Liechtenstein und seit 1.1.2017 Island), kann die übertragende Körperschaft beantragen, die anlässlich der Einschränkung des Besteuerungsrechtes entstehende Steuerschuld in Raten zu entrichten (siehe Rz 44a; bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung, siehe Rz 44b).
Zur Behandlung der Anteilsinhaber in einem solchen Fall siehe Rz 264.
Bleiben die Wirtschaftsgüter aus Anlass der Verschmelzung in einer inländischen Betriebsstätte verstrickt (steuerhängig), werden sie aber in der Folge in das Ausland verbracht (überführt), greift nicht die Entstrickungsbesteuerung des § 1 Abs. 2 UmgrStG, sondern es kommt § 6 Z 6 EStG 1988 zur Anwendung: Die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter sind mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen; die dabei entstehende Steuerschuld kann bei Überführung in einen EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe gemäß § 6 Z 6 lit. c erster Teilstrich EStG 1988 idF AbgÄG 2015 auf Antrag in Raten entrichtet werden (für Überführungen bis 31.12.2015 kann aufgrund von § 6 Z 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt werden, siehe EStR 2000 Rz 2517a ff).
Sind in Österreich belegene Wirtschaftsgüter keiner inländischen Betriebsstätte zuzuordnen und wird anlässlich der Verschmelzung das Besteuerungsrecht an diesen Wirtschaftsgütern eingeschränkt, greift die Entstrickungsbesteuerung nach § 1 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG ein. Eine der Verschmelzung nachfolgende tatsächliche Verbringung (Überführung) der in Österreich belegenen Wirtschaftsgüter in das Ausland ist sodann im Hinblick auf die Entstrickungsbesteuerung irrelevant; § 6 Z 6 EStG 1988 kann nicht mehr eingreifen.
Inländische Betriebsstätten
Anlässlich des verschmelzungsbedingten Überganges von inländischen Betriebsstätten unterliegt die übernehmende ausländische Körperschaft mit ihren Betriebsstätteneinkünften der inländischen beschränkten Steuerpflicht. Die im übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven bleiben im Falle der steuerlichen Buchwertfortführung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerhängig, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.
Dies entspricht auch Art. 4 der kodifizierten Fusionsbesteuerungsrichtlinie, RL 2009/133/EG (Erfordernis der Betriebsstättenverhaftung).
Hingegen wird das inländische Besteuerungsrecht dann eingeschränkt, wenn nach dem DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft die inländische Geschäftseinrichtung nicht mehr als Betriebsstätte gilt. In diesem Fall hat eine Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 zu erfolgen. Zur Frage eines allfälligen Antrages auf Ratenzahlung siehe Rz 44a (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung, siehe Rz 44b).
Der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte auf eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unter Art. I UmgrStG, wenn Österreich mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA abgeschlossen hat, das die Befreiungsmethode vorsieht, da die stillen Reserven dieser ausländischen Betriebsstätte schon bis zur Verschmelzung im Inland nicht steuerhängig waren. Wurden Verluste dieser Betriebsstätte auf Grund von § 2 Abs. 8 EStG 1988 in der Vergangenheit mit den positiven Inlandseinkünften der übertragenen Körperschaft verrechnet (vgl. KStR 2013 Rz 376 ff), kommt es durch die Verschmelzung nicht zu einer Nachversteuerung (Zurechnung zu inländischen betrieblichen Einkünften) sondern erst dann, wenn die Verluste im Ausland berücksichtigt werden. Zur Nachversteuerung gemäß § 2 Abs. 8 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 in Folge Zeitablauf siehe EStR 2000 Rz 212 ff.
Hingegen führt der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte dann zur Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes und damit zur Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG, wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA besteht, oder ein DBA abgeschlossen wurde, das die Anrechnungsmethode vorsieht (zB Italien; zur Frage eines allfälligen Antrages auf Ratenzahlung siehe Rz 44a bzw. auf Nichtfestsetzung siehe Rz 44b).
Das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven von Beteiligungen an in- oder ausländischen Tochtergesellschaften geht gleichfalls unter, wenn die Beteiligungen verschmelzungsbedingt auf eine ausländische Körperschaft übergehen und das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist, es sei denn, die Beteiligungen sind einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen.
Internationale Schachtelbeteiligungen
Ebenso ist das Steuerverstrickungserfordernis nicht gewahrt, wenn eine (fiktiv) teilwertberichtigte internationale Schachtelbeteiligung, bei der ein Teil von der Steuerneutralität ausgenommen ist, oder eine internationale Schachtelbeteiligung, für die zur Steuerwirksamkeit optiert wurde (§ 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988), verschmelzungsbedingt auf eine ausländische übernehmende Körperschaft übergeht und dadurch das inländische Besteuerungsrecht erlischt. Das Steuerverstrickungserfordernis ist aber auch dann nicht gewahrt, wenn das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht erlischt - unabhängig davon, ob es innerstaatlich ausgeübt wird (wie zB bei einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung, wobei sich Auswirkungen in der Regel jedoch nur auf Ebene der Anteilsinhaber ergeben können, wenn diese nicht im EU/EWR-Raum mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig sind).
Sonstiges Inlandsvermögen
Überträgt eine bloß vermögensverwaltend tätige österreichische Körperschaft im Wege einer Verschmelzung inländische Grundstücke auf eine ausländische Körperschaft, geht die Steuerhängigkeit der stillen Reserven infolge der Betriebsvermögensfiktion des § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 nicht verloren, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.
Werden sonstige Wirtschaftsgüter (bewegliche Wirtschaftsgüter, Rechte, Patente, Kapitalanteile usw.) auf die ausländische Körperschaft übertragen, wird hingegen das Besteuerungsrecht eingeschränkt und Art. I UmgrStG ist insoweit nicht anwendbar, sofern diese Wirtschaftsgüter keiner inländischen Betriebsstätte der ausländischen übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind. Zur Frage eines allfälligen Antrages auf Ratenzahlung siehe Rz 44a (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung, siehe Rz 44b).
Sonstiges Auslandsvermögen
Zu einer Entstrickung von Auslandsvermögen kommt es dann, wenn Österreich hinsichtlich des Auslandsvermögens der übertragenden inländischen Körperschaft ein Besteuerungsrecht zustand, das nach der Verschmelzung nicht mehr gegeben ist.
1.1.7. Unmaßgeblichkeit eines Gesellschafterwechsels nach dem Verschmelzungsstichtag
Zum Gesellschafterwechsel bei der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag aber vor Beschlusserfassung der Verschmelzung siehe Rz 85.
1.2. Übertragende Körperschaft (§ 2 UmgrStG)
1.2.1. Verschmelzungsstichtag
1.2.1.1. Allgemeines
Gemäß § 2 Abs. 5 UmgrStG ist Verschmelzungsstichtag der Tag, zu dem die Schlussbilanz aufgestellt ist, die der Verschmelzung zugrunde gelegt wird. Durch den Verweis auf die Schlussbilanz bedient sich das Abgabenrecht der Regeln des AktG. § 220 Abs. 2 Z 5 AktG definiert den Verschmelzungsstichtag als jenen Stichtag, von dem an die Handlungen der übertragenden Gesellschaften als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten. Der Verschmelzungsstichtag ist im Verschmelzungsvertrag oder in dem vom Gesetzgeber geforderten Entwurf festzusetzen. Die Schlussbilanz muss somit auf den vertraglich festgelegten Stichtag aufgestellt werden.
Alle bis zum Ablauf des Verschmelzungsstichtages realisierten Geschäftsfälle sind in die verpflichtend aufzustellende Schlussbilanz gemäß § 220 Abs. 3 Satz 1 AktG aufzunehmen. Obwohl das Erlöschen der übertragenden Gesellschaft und der sachenrechtliche Vermögensübergang gemäß § 225a Abs. 3 AktG erst am Tag der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch erfolgt, werden die Geschäftsfälle, die nach dem Verschmelzungsstichtag realisiert werden, bereits buchhalterisch bei der übernehmenden Gesellschaft erfasst und damit in den folgenden Rechnungsabschluss der übernehmenden Gesellschaft aufgenommen.
Gemäß § 220 Abs. 3 AktG sind für die aufzustellende Schlussbilanz die Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss und dessen Prüfung sinngemäß anzuwenden. Neben den formalen Gliederungsvorschriften und materiellen Bewertungsvorschriften für die Schlussbilanz gelten auch die gesellschaftsrechtlichen Prüfungsvorschriften, nicht aber die Veröffentlichungsvorschriften. Gemäß OGH 11. 11. 1999, 6 Ob 4/99b ist zwingender Bestandteil dieser Schlussbilanz auch ein diese Schlussbilanz erläuternder Anhang.
Der Verschmelzungsstichtag darf höchstens neun Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegen. Im Verschmelzungsvertrag können die Gesellschaften auch einen künftigen Stichtag vereinbaren, wobei die Beschlussfassung über die Verschmelzung und damit die Anmeldung beim Firmenbuch aber erst nach Vorliegen der Schlussbilanz vorgenommen werden kann. Die für die Firmenbuchanmeldung zur Verfügung stehende Neunmonatsfrist ist als materiellrechtliche Frist zu verstehen, das heißt, dass die Anmeldung beim zuständigen Firmenbuch spätestens am letzten Tag der Neunmonatsfrist einlangen muss (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x). Zur Zurückweisung des Antrags auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch und zur nachträglichen Löschung einer eingetragenen Verschmelzung siehe Rz 46 und Rz 86.
Über § 96 Abs. 2 GmbHG gelten die aktienrechtlichen Vorschriften auch für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Der gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsstichtag deckt sich durch die Bestimmung des § 2 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG somit mit dem steuerrechtlichen Verschmelzungsstichtag, sodass sich die steuerlichen Wirkungen auf diesen Stichtag beziehen.
Verschmelzungsstichtag kann sowohl der Regelbilanzstichtag der übertragenden Körperschaft als auch jeder andere Stichtag sein. Die Wahl eines vom Regelbilanzstichtag abweichenden Stichtages ist kein zustimmungsbedürftiger Wechsel im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988.
Zu einer auf dem Jahresabschluss des Vortages basierenden Bilanz siehe Rz 766.
1.2.1.2. Rückwirkungsfiktion
Gemäß § 2 Abs. 3 UmgrStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages erfolgt wäre. Das UmgrStG normiert somit keine eigenständige Rückwirkungsfrist, sondern bestimmt dafür die maßgeblichen gesellschaftsrechtlichen Fristen des § 220 Abs. 2 und Abs. 3 AktG. Diese Fristen decken sich auch mit der in § 202 Abs. 2 UGB für Umgründungen mit Buchwertfortführung festgesetzten Frist, womit die zugrundegelegte Bilanz höchstens neun Monate vor der Anmeldung zum Firmenbuch liegen darf.
Da die steuerrechtliche Rückwirkung auf den Vermögensübergang anknüpft, ergibt sich daraus die Vermögens- und Ergebniszurechnung zur übertragenden Körperschaft bis zum Ablauf des Verschmelzungsstichtages und eine solche zur übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages. Daraus folgt aber auch, dass der Verschmelzungsstichtag die Einkommens- und Gewinnermittlung für die übertragende und die übernehmende Körperschaft zuteilt. Obwohl die mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages abgeschlossenen Rechtsgeschäfte und Geschäftsfälle zivilrechtlich noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen sind, werden sie im Rahmen der steuerrechtlichen Einkommens- und Gewinnermittlung bereits der übernehmenden Körperschaft zugerechnet. Damit werden auch alle Rechtsgeschäfte zwischen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag durch die gesetzlich angeordnete Rückwirkung ertragsteuerlich zu Innengeschäften. Buchtechnisch sind daher alle bereits erfassten Steuerwirkungen zu neutralisieren.
Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.4. bis 31.3.) wird zum 30.6.01 auf die B-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.11. bis 31.10.) verschmolzen. Der Verschmelzungsbeschluss wird am 5.5.02 in das Firmenbuch eingetragen.
A-GmbH:
Gesellschaftsrechtlich existiert die A-GmbH bis 5.5.02, umgründungssteuerrechtlich existiert die A-GmbH bis zum 30.6.01. Mit der zum 30.6.01 zu erstellenden Schlussbilanz endet das letzte Wirtschaftsjahr der A-GmbH als Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.4.01 bis 30.6.01 (siehe Rz 91). Der Gewinn dieses Wirtschaftsjahres ist der A-GmbH zuzurechnen. Mit Ablauf des 30.6.01 endet die persönliche und sachliche Steuerpflicht. Die Erstellung eines Jahresabschlusses zum 31.3.02 hat keine steuerliche Bedeutung mehr.
Mit 1.7.01 ist steuerrechtlich das Vermögen der A-GmbH auf die B-GmbH übergegangen, sämtliche Geschäftsvorfälle sind der B-GmbH zuzurechnen. Der Vermögensübergang zum 1.7.01 ändert nichts am laufenden Wirtschaftsjahr der B-GmbH vom 1.11.00 bis 31.10.01. Der Jahresabschluss der B-GmbH zum 31.10.01 umfasst steuerlich auch das Vermögen der A-GmbH, dh das vereinigte Vermögen kann nur in einer Steuerbilanz der B-GmbH dargestellt werden, die steuerliche Gewinnermittlung umfasst auch den Teilgewinn oder -verlust aus den Geschäftsvorfällen der A-GmbH vom 1.7.01 bis 31.10.01. Dies gilt auch für das nachfolgende Wirtschaftsjahr der B-GmbH vom 1.11.01 bis 31.10.02. Der gesellschaftsrechtliche Übergang des Vermögens der A-GmbH am 5.5.02 ist steuerlich unbeachtlich.
Es ergeben sich daher folgende steuerliche Konsequenzen:
Rechtsgeschäfte zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft im Rückwirkungszeitraum sind steuerrechtlich unbeachtlich; insb. gelten sie nicht als Anschaffung bzw. Veräußerung.
Bei Konzernverschmelzungen können nicht zu fremdüblichen Bedingungen vorgenommene Rechtsgeschäfte zwischen übertragender und übernehmender Gesellschaft mit dem Ablauf des Verschmelzungsstichtages keine verdeckte Ausschüttungen bzw. verdeckte Einlagen auslösen.
Die übertragende Körperschaft muss im Normalfall am Verschmelzungsstichtag bereits existiert haben. Dadurch ist es ihr möglich, auf den Verschmelzungsstichtag eine Schlussbilanz gemäß § 220 Abs. 3 Satz 1 AktG aufzustellen. Bei gesellschaftsrechtlicher und firmenbuchrechtlicher Zulässigkeit kann allerdings eine durch eine Spaltung nach dem SpaltG zur Neugründung rückwirkend entstandene Körperschaft auf diesen Stichtag auch übertragende Körperschaft sein (Anwendungsfall einer Mehrfachumgründung auf einen Stichtag, siehe Rz 1874 ff). Damit ist die spaltungsrechtlich gebotene Eröffnungsbilanz gleichzeitig die Schlussbilanz.
Übernehmende Körperschaften müssen am Verschmelzungsstichtag nicht unbedingt existieren, sie können auch nach dem Verschmelzungsstichtag gegründet worden sein. (siehe Rz 46)
Die übertragende Körperschaft muss am Verschmelzungsstichtag nicht Eigentümer des übergehenden Vermögens gewesen sein. Eine steuerliche Zurechnungsvorschrift, wie sie für Einbringungen, Zusammenschlüsse und Realteilungen gemäß § 13 Abs. 2 UmgrStG besteht, existiert für Verschmelzungen nicht. Damit muss das tatsächlich übergehende Vermögen nicht unbedingt mit dem in der Schlussbilanz ausgewiesenen Vermögen übereinstimmen.
Die steuerliche Rückwirkungsfiktion beschränkt sich auf den ertragsteuerlichen Bereich, sie erstreckt sich nicht auf den Bereich der Umsatzsteuer und der Gebühren und Verkehrsteuern (siehe Rz 319).
Zur Rückwirkung auf Anteilsinhaberebene siehe Rz 262.
Die steuerrechtliche Maßgeblichkeit der firmenbuchrechtlichen Eintragung der Verschmelzung bedeutet, dass sie unabhängig von der Dauer des Firmenbuchverfahrens auf den Verschmelzungsstichtag wirksam wird. Solange keine Eintragung der Verschmelzung stattgefunden hat, bleibt die übertragende Körperschaft Steuersubjekt und Steuerobjekt. Sollte die begehrte Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch versagt werden, kann mangels Untergangs der übertragenden Körperschaft auch eine Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 20 KStG 1988 nicht Platz greifen.
Ist bei der Auslandsverschmelzung inländisches Vermögen betroffen, wird die Rückwirkungsfiktion durch den Nachweis einer im Ausland fristgerecht durchgeführten Verschmelzung bzw. bei Fehlen einer der Neunmonatsfrist entsprechenden ausländischen Regelung durch eine fristgerechte Meldung bei (dem für das übertragende Vermögen zuständigen Finanzamtausländischen Gesellschaftsrecht entsprechenden) fristgerecht durchgeführten Verschmelzung ausgelöst. Für die Wahrung der Neunmonatsfrist gilt § 108 BAO (siehe Rz 774).
Sieht das ausländische Gesellschaftsrecht keine Rückwirkung vor, ist die erfolgreiche Protokollierung der Umgründung im Ausland innerhalb der 9-Monatsfrist dem inländischen Finanzamt anzuzeigen. Erfolgt keine fristgerechte Anzeige, stellt dies eine Finanzordnungswidrigkeit im Sinne des § 51 FinStrG dar. Für die Wahrung der Neunmonatsfrist gilt § 108 BAO (siehe Rz 774).
1.2.2. Schlussbilanz
Siehe Rz 74 ff.
Art. 13 OECD-MA, OECD-Musterabkommen
§ 1 Abs. 2 erster Satz UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 2 Abs. 2 Z 1 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 6 Z 6 lit. c erster Teilstrich EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 402
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 37
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OGH 11.11.1999, 6 Ob 4/99b
OGH 17.07.1997, 6 Ob 124/97x
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 86
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1874
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UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 774
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 74
§ 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 102 Abs. 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 2 Abs. 5 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 220 Abs. 2 Z 5 AktG, Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965
§ 220 Abs. 3 Satz 1 AktG, Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965
§ 225a Abs. 3 AktG, Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965
§ 96 Abs. 2 GmbHG, GmbH-Gesetz, RGBl. Nr. 58/1906
§ 2 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 2 Abs. 3 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 220 Abs. 2 AktG, Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 264
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 66
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 41 ff
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 91
§ 5 Abs. 1 Z 4 und 5 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 265a
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 262
DBA IND (E), Doppelbesteuerungsabkommen Indien (Einkommensteuer - Steuerumgehung), BGBl. III Nr. 231/2001
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 1477
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 376 ff
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 766
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 402 ff
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 72
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger, Schlussbilanz, Wertverknüpfung, Inlandsverschmelzung, Auslandsverschmelzung, Betriebsstätte, Inlandsbezug, spekulationsverfanges Grundstück, Zweigniederlassung, verschmelzungsbedingte Vermögensübergang, Isolationstheorie, OECD-Musterabkommen, Herein-Verschmelzung, Hinaus-Verschmelzung, Betriebsstätteneinkünfte, Fusionsbesteuerungsrichtlinie, Liquidationsbesteuerung, Beteiligung, internationale Schachtelbeteiligung, Gesellschafterwechsel, übertragende Körperschaft, Verschmelzungsstichtag, Beschlussfassung, Anmeldung beim Firmenbuch, Firmenbuch, Neunmonatsfrist, Löschung, Regelbilanzstichtag, steuerrechtlich unbeachtliche Rechtsgeschäfte, Anschaffung, Veräußerung, Investitionsbegünstigung, Steuerverstrickung
Findok-Nr: 19961.11, aufgenommen am: 20.09.2018 10:19:21, zuletzt geändert am: 12.02.2020, Dokument-ID: 7e019518-8885-4d50-abe3-cb8daea8a545, Segment-ID: 706fa592-a49c-4ea1-8b2c-44517139999b

References: § 1
 § 20
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 § 5
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 § 2
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 § 4
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 Art. 13
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 Art. 13
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 § 20
 § 1
 § 6
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 § 1
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 Art. 13
 § 21
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 § 220
 § 220
 § 225
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 OGH 
 § 96
 § 2
 § 7
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 § 202
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 § 20
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Art. 13

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§ 2

§ 6

OGH 

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§ 220

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