Source: http://kraken.slv.cz/1Afs61/2015
Timestamp: 2018-09-24 01:10:27+00:00

Document:
1Afs61/2015
1 Afs 61/2015-46
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobkynì: SARA ML s. r. o., se sídlem Sekerská 54, Drmoul, zastoupené JUDr. Radkem Ondru¹em, advokátem se sídlem Tìsnohlídkova 9, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 12. 2013, è. j. 30786/13/5000-14306-711377, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 2. 2015, è. j. 57 Af 7/2014-73,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 2. 2015, è. j. 57 Af 7/2014-73, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alovaný v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zamítl odvolání ¾alobkynì a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu v Mariánských Lázních (dále také správce danì ) ze dne 19. 7. 2012, è. j. 57482/12/12597040318, kterým ¾alobkyni vymìøil daò z pøidané hodnoty za 2. ètvrtletí roku 2010. ®alobkynì uplatnila nárok na nadmìrný odpoèet DPH ve vý¹i 293.065 Kè z pøijatého plnìní od spoleènosti J-TRANS CZ, s. r. o. (dále jen J-TRANS CZ ) v podobì zlatých ¹perkù 750/1000 s diamanty a drahými barevnými kameny a zlatých ¹perkù 585/1000 s diamanty a zlatými drahými kameny. Správce danì pojal pochybnosti o této transakci, proto¾e se svým objemem výraznì odli¹ovala od hodnot, které ¾alobkynì bì¾nì pøiznávala. Spoleènost J-TRANS CZ nebyla kontaktní a prodej zbo¾í podle pøíslu¹né faktury nepøiznala. Správce danì proto do¹el k závìru, ¾e ¾alobkynì neprokázala uskuteènìní daného plnìní, jak je deklarováno daòovým dokladem, a stejnì tak nedokázala, ¾e by dodavatelem tohoto zbo¾í skuteènì byla spoleènost J-TRANS CZ.
[2] ®alovaný v rámci odvolacího øízení dospìl k odli¹nému právnímu závìru. Uskuteènìní zdanitelného plnìní se podle ¾alovaného podaøilo ¾alobkyni prokázat, její jednání ale naplnilo podmínky daòového podvodu ve smyslu judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Soudního dvora EU. V posuzované vìci ¹lo o øetìzec zasa¾ený daòovým podvodem, v nìm¾ nebyla odvedena daò z pøidané hodnoty. Díky tomu, ¾e spoleènost J-TRANS neodvedla DPH, byla splnìna základní podmínka, aby se mohlo jednat o daòový podvod. ®alobce pøitom vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e je jeho souèástí. Obchodní jednání ¾alobkynì se spoleèností J-TRANS bylo neopatrné, neobezøetné, ne-li a¾ nezodpovìdné. Je v zájmu daòového subjektu nad rámec svých bì¾ných obchodních potøeb shroma¾ïovat dùkazy, které mohou prokázat jím tvrzené skuteènosti, k nim¾ má dùkazní povinnost. V této vìci navíc chybìla písemná kupní smlouva o uskuteènìném obchodu. ®alobkynì si neovìøila identitu obchodního partnera, s ním¾ poprvé obchodovala. Podpis na daòovém dokladu vzbuzoval vá¾né pochybnosti o jeho shodì s podpisem v obchodním rejstøíku. Kupní cena ve vý¹i 1.758.394 Kè pak byla zaplacena v nìkolika splátkách v hotovosti. Z tìchto skuteèností vyplývá, ¾e ¾alobkynì nejednala s péèí øádného hospodáøe. ®alobkynì nepøijala v¹echna opatøení, která po ní mohla být rozumnì vy¾adována k ovìøení toho, ¾e provedené plnìní nevedlo k její úèasti na daòovém podvodu. O nìm mìla a mohla vìdìt. Povinnost prokázat uskuteènìní zdanitelného plnìní proto pøe¹la ze správce danì na ¾alobkyni. Spoleènost J-TRANS navíc nebyla dosa¾itelná a pro svého místnì pøíslu¹ného správce danì byla nekontaktní. ®alobkynì své dùkazní bøemeno ov¹em neunesla, a proto jí nebyl nárok na odpoèet uznán.
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Plzni. Namítala, ¾e prokázala uskuteènìní obchodu a vzájemného plnìní obou stran. Není její povinností provìøovat svého obchodního partnera nad míru, která je pøimìøená obchodním zvyklostem v komunitì, ve které zástupce ¾alobkynì MUDr. A. A. T. s ohledem na svùj pùvod pùsobí, a kde rozhodujícím mìøítkem obchodu není mno¾ství doprovodné dokumentace, ale plnìní podmínek uzavøené dohody bez ohledu na její formu (zemì mimo EU, pøedev¹ím zemì arabského svìta a v men¹í míøe zemì bývalého SSSR). ®alobkynì nadto rozhodnì nemù¾e nést odpovìdnost za následné protiprávní jednání svého obchodního partnera, který neodvedl DPH. Pokud ¹lo o obvyklou transakci z hlediska pøedmìtu podnikání ¾alobkynì a s ohledem na objem jejího podnikání, nelze jí ukládat dal¹í povinnost, ne¾ které ze zákona skuteènì má. ®alovaný pochybil, pokud trval na opakovaném dolo¾ení ji¾ prokázané transakce. ®alobkynì navrhla výslech druhé smluvní strany a nemù¾e jít k její tí¾i, ¾e správce danì není schopen ji kontaktovat. ®alovaný pouze konstatoval, ¾e ¾alobkynì neunesla dùkazní bøemeno, ani¾ by se vypoøádala s tím, proè pova¾uje provedené dùkazy za nevìrohodné. Nesplnil pøedtím svou pouèovací povinnost.
[4] Krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il. V dané vìci nebyly prokázány skuteènosti, které by odùvodòovaly postup podle judikatury Soudního dvora EU a Nejvy¹¹ího správního soudu k daòovým podvodùm. Nebyl ¾ádný dùvod k odli¹nému postupu, ne¾ který zvolil správce danì. Prostá skuteènost, ¾e dodavatel neodvedl DPH, nepostaèuje k závìru o daòovém podvodu. ®alovaný vùbec nerozvedl, jakého øetìzce mìla být ¾alobkynì souèástí, a nijak ho nepopsal. Souèasnì uèinil nesporným, ¾e bylo prokázáno uskuteènìní transakce mezi ¾alobkyní a spoleèností J-TRANS CZ. Pro posouzení, zda jde o daòový podvod, je naprosto zásadní popis skutkových okolností, ve kterém mìl spoèívat. Jedinì na základì tìchto skuteèností lze posoudit, zda daòový subjekt vìdìl nebo alespoò mohl vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného vystavitelem vystupujícím na pøedcházejícím stupni dodavatelského øetìzce (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2013, è. j. 1 Afs 58/2013-34). V této vìci nebylo prokázáno, ¾e ¾alobkynì vìdìla nebo mohla vìdìt, ¾e její dodavatel neodvede DPH. Tímto smìrem ani nebylo vedeno dùkazní øízení. Z judikatury Soudního dvora EU pak výslovnì vyplývá, ¾e skuteènost, zda dodavatel splnil své povinnosti ohlednì podání daòového pøiznání a úhrady DPH, nemù¾e být sama o sobì dùvodem pro neuznání nároku [viz rozsudek ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen vìc Mahagében ), bod 66]. Rozhodnutí ¾alovaného je navíc vnitønì rozporné, proto¾e z nìj vyplývá, ¾e nebyl pøesvìdèen, zda se v dané vìci vùbec o daòový podvod jedná. Uvedl výslovnì, ¾e poslední skuteèností, která svìdèí o tom, ¾e se jedná pravdìpodobnì o daòový podvod, která není kladena k tí¾i daòového subjektu, je skuteènost v podobì nekontaktnosti dodavatele daòového subjektu.
[5] Kromì toho se ¾alovaný dopustil dal¹ích dvou procesních pochybení, proto¾e øádnì nevyvrátil námitky ¾alobkynì o obvyklosti a standardnosti provedené transakce. ®alobkynì navíc díky formulaci pouèení uvedeného ve výzvì k vyjádøení se v rámci odvolacího øízení mohla dùvodnì oèekávat, ¾e ¾alovaný nepøistoupí k vydání napadeného rozhodnutí. Z výzvy toti¾ vyplývalo, ¾e rozhodnutí bude vydáno, pokud lhùta uplyne marnì, ¾alovaný v¹ak nezmínil, co se stane, pokud ¾alobkynì podá vyjádøení.
[6] Proti rozsudku krajského soudu brojí ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností. Opírá ji o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), a navrhuje zru¹ení rozsudku krajského soudu.
[7] Krajský soud nesprávnì posoudil aplikaci judikatury Soudního dvora EU [rozsudky ze dne 2. 1. 2002 ve vìci Metropol a Stadler, C-409/99; ze dne 26. 5. 2005 ve vìci Kretztechnik AG, C-324/11; ze dne 6. 9. 2012 ve vìci Gábor Tóth, C-324/11; ze dne 6. 9. 2012 Mecsek Gabona Kft, C-273/11; ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04 (dále jen vìc Kittel ); vìc Mahagében a rozsudek ze dne 21. 6. 2012 ve vìci Péter David, C-142/11] a Nejvy¹¹ího správního soudu na pøedmìtný pøípad. Z ní plyne, ¾e nárok na odpoèet je nedílnou souèástí systému DPH a nemù¾e být v zásadì omezen. Nárok na odpoèet v¹ak nemusí být pøiznán, pokud jej plátce danì uplatòuje podvodnì nebo zneu¾ívajícím zpùsobem. V takovém pøípadì je plátci danì nutné prokázat, ¾e pøijaté zdanitelné plnìní je souèástí daòového podvodu. Postaèí, je-li mu prokázáno, ¾e mìl anebo mohl vìdìt, ¾e je souèástí podvodu.
[8] Stì¾ovatel nezalo¾il své rozhodnutí na skuteènosti, ¾e dodavatel neodvedl DPH. Chybìjící odvod danì je pouze jednou z otázek tzv. vìdomostního testu. V jeho rámci je tøeba si klást otázku, zda existuje chybìjící daò, a pokud ano, zda je tato dùsledkem podvodného jednání. Pokud je transakce spojena s podvodným jednáním, je potøeba zkoumat, zda plátce danì vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e se úèastní plnìní, které je sti¾eno daòovým podvodem. V rámci daòového øízení byly zji¹tìny skuteènosti prokazující, ¾e ¾alobkyní pøijaté zdanitelné plnìní bylo souèástí daòového podvodu: a) nedosa¾itelnost obchodního partnera, který se nezdr¾uje ve svém sídle a pro svého místnì pøíslu¹ného správce danì je nekontaktní; b) neodvedení danì z uskuteènìného zdanitelného plnìní na výstupu; c) absence kupní smlouvy pøi obchodu v celkové vý¹i 1.758.394 Kè a sjednání pouze ústní dohodou hned na místì; d) placení kupní ceny v hotovosti v nìkolika splátkách. Na základì tìchto objektivních skuteèností stì¾ovatel do¹el k závìru, ¾e byl v rámci této obchodní transakce spáchán daòový podvod.
[9] V prùbìhu øízení také byly zji¹tìny objektivní skuteènosti, ze kterých vyplývá, ¾e ¾alobkynì vìdìla nebo mohla vìdìt, ¾e je souèástí podvodného jednání: a) absence písemné smlouvy o uzavøeném obchodu; b) neovìøení si identity obchodního partnera, se kterým dochází k prvním kontaktu; c) odli¹nost podpisu na daòovém dokladu proti podpisu v obchodním rejstøíku vzbuzující záva¾né pochybnosti; d) placení èástky v nìkolika splátkách; e) zpùsob pøedávání splátek v hotovosti; f) jednání ¾alobkynì nebylo mo¾né oznaèit za péèi øádného hospodáøe; g) nedosa¾itelnost obchodního partnera, která v¹ak není ¾alobkyni kladena k tí¾i.
Stì¾ovatel ve svém rozhodnutí vystavìl vý¹e uvedené úvahy jasným a srozumitelným zpùsobem. Svùj postup nezalo¾il na prosté zku¹enosti, ¾e dodavatel ¾alobkynì neodvedl DPH.
[10] Stì¾ovatel na nìkolika místech uvádí, ¾e ¾alobkynì byla souèástí øetìzce zasa¾eného daòovým podvodem. Tím mìl na mysli vztah úèastníka øízení a jeho dodavatele ve smyslu vý¹e uvedené definice daòového podvodu vyplývající z judikatury Soudního dvora EU. Správce danì se pokou¹el kontaktovat spoleènost J-TRANS CZ, proto¾e bylo mo¾né dùvodnì pøedpokládat, ¾e tato spoleènost nebyla výrobcem ¹perkù. Podle závìrù krajského soudu by v¹ak muselo dojít k situaci, ¾e by dodavatel byl pøímo výrobcem pøedmìtného plnìní. Stì¾ovatel v¹ak nemohl tuto skuteènost ovìøit, resp. nemohl ovìøit, zda daná spoleènost zbo¾í sama nakupuje a dále ho prodává. Pokud tedy stì¾ovatel prokázal, ¾e se ¾alobkynì úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na DPH, s odkazem na objektivní okolnosti, ¾e mohla vìdìt nebo vìdìla, ¾e je souèástí podvodného jednání, nemohlo být jeho rozhodnutí zru¹eno.
[11] Pro aplikaci judikatury Soudního dvora EU není stì¾ejní, zda existuje øetìzec zasa¾ený daòovým podvodem, nebo zde existuje pouze vztah kupující/objednatel a dodavatel (resp. subdodavatel). Tato tendence je patrná z rozsudku ze dne 13. 2. 2014, C-18/13 Maks Pen EOOD (dále jen vìc Maks Pen ). Podle krajského soudu by bylo nutné v¾dy popsat celý øetìzec, aby se vùbec mohlo jednat o daòový podvod. Takovou povinnost stì¾ovatel odmítá, proto¾e nemá odraz v zákonì, v judikatuøe Soudního dvora EU, a pota¾mo Nejvy¹¹ího správního soudu. Není povinností správních orgánù prokázat, jakým zpùsobem a kterým z dodavatelù byl spáchán podvod, pokud by se jednalo o øetìzec tímto podvodem zasa¾ený. Musí být postaveno najisto, v jakých okolnostech daòový podvod spoèíval (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 5. 2013, è. j. 1 Afs 13/2013-61). ®alobkynì nepøijala taková opatøení, jaká po ní mohla být rozumnì po¾adována, a na základì kterých by prokázal, ¾e nevìdìla a ani vìdìt nemohla, ¾e se úèastní plnìní, které je souèástí daòového podvodu. Krajský soud opomíjí skuteènost, ¾e chybìjící daò je jedním z kritérií vìdomostního testu, jeho¾ splnìní je pøedpokladem argumentace, ¾e jde o daòový podvod. Samotné neodvedení DPH je jednou z indicií pro správce danì, ¾e by mohl být spáchán podvod na DPH. Pokud tomu tak je a daòový subjekt pøijme plnìní, které je sti¾eno daòovým podvodem, pak se na nìj hledí jako na úèastníka podvodu. Stì¾ovatel zkoumal, zda ¾alobkynì mìla a mohla vìdìt, ¾e se úèastní daòového podvodu a nikoliv skuteènost, zda vìdìla o neodvedení danì. Smìrodatné proto bylo, zda ¾alobkynì pøijala taková opatøení, aby své úèasti na tomto podvodu pøede¹la, co¾ se podle stì¾ovatele nestalo.
[12] Stì¾ovatel nesouhlasí, ¾e by jeho rozhodnutí bylo vnitønì rozporné, jak uvedl krajský soud. Nedosa¾itelnost nekontaktního obchodního partnera ¾alobkynì byla uvedena jako jedna ze skuteèností, které prokazují, ¾e do¹lo k daòovému podvodu. Skuteènost, ¾e spoleènost J-TRANS CZ je nekontaktní, nemù¾e být kladena k tí¾i úèastníka øízení, proto¾e nejde o skuteènost, kterou by mìla ¾alobkynì vìdìt. Proto stì¾ovatel uvedl, ¾e tato skuteènost nasvìdèuje tomu, ¾e se pravdìpodobnì jedná o daòový podvod, ale není kladena k tí¾i ¾alobkynì. Z toho dùvodu stì¾ovatel uvedl slovo pravdìpodobnì . Jeho rozhodnutí tak není vnitønì rozporné.
[13] Krajský soud dále stì¾ovateli vytkl, ¾e neprovedl dùkaz, ze kterého by vyplývala specifiènost obchodování se zlatem . Stì¾ovatel ji v¹ak ve svém rozhodnutí zohlednil. V té souvislosti v kasaèní stí¾nosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, podle kterého v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel do¹el k závìru o naplnìní podmínek daòového podvodu na základì shora uvedených skuteèností. Mohl sice pøistoupit k podrobnìj¹ímu pøezkumu, nelze mu ale s ohledem na citovaný rozsudek klást k tí¾i, pokud pøedmìtnou transakci posuzoval z hlediska bì¾ného obchodního styku, jestli¾e obchodování se zlatem vy¾aduje je¹tì mnohem vy¹¹í míru obezøetnosti ne¾ obchodování s bì¾ným zbo¾ím. Stì¾ovatel tedy posuzoval, zda je bì¾né pøi vý¹i zakázky postupovat tak, jak úèastník øízení postupoval a dospìl k závìru, ¾e se o bì¾nou zále¾itost nejedná a úèastník øízení mohl pøijmout opatøení, kterými by sní¾il riziko své úèasti na daòovém podvodu.
[14] Stì¾ovatel také odmítá výtku krajského soudu ve vztahu k pouèení obsa¾eném ve výzvì k vyjádøení se v rámci odvolacího øízení. Stì¾ovatel formuloval dané pouèení v souladu s § 6 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ). Z nìj vyplývá povinnost pouèit osoby zúèastnìné na správì daní, stanoví-li to zákon nebo je-li to vzhledem k povaze úkonu nezbytné. Ustanovení § 115 daòového øádu tuto povinnost nestanoví, je proto nutné daòové subjekty pouèit, jen pokud je to nezbytné. V pøedmìtném pouèení bylo uvedeno, jak bude stì¾ovatel postupovat v pøípadì marného uplynutí lhùty pro vyjádøení. Po¾adavek krajského soudu na formulaci výzvy je proto pøíli¹ formalistický. Z § 92 daòového øádu vyplývá dùkazní bøemeno daòových subjektù prokázat svá tvrzení a správce danì nemá povinnost jim sdìlovat, jakým zpùsobem by to mìly uèinit. Ve svém dùsledku by argumentace krajského soudu vedla k pøevrácení dùkazního bøemene v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu a znìním § 92 daòového øádu. Správce danì by tak musel daòovým subjektùm sdìlovat, jak konkrétnì mají reagovat na jeho výzvu. Daòové subjekty by ve výsledku podávaly pouze obecná vyjádøení a povinností správce danì by bylo na tato vyjádøení reagovat a vyzývat je k upøesnìní. Pouèení proto odpovídalo zákonu.
[15] ®alobkynì uvedla, ¾e stì¾ovatel de facto nerozporoval její tvrzení, ¾e se pøedmìtná obchodní transakce uskuteènila tak, jak byla deklarována. ®alobkynì odmítá, ¾e by plnìní bylo souèástí daòového podvodu. Krajský soud aplikoval pøiléhavì judikaturu Soudního dvora EU a Nejvy¹¹ího správního soudu. Stì¾ovatel toti¾ ¾alobkyni neprokázal, ¾e by její jednání bylo souèástí daòového podvodu. Uvedl, ¾e ¾alobkynì byla souèástí øetìzce, ale vùbec neprokázal, o jaký øetìzec se mìlo jednat. Pouze konstatoval, ¾e spoleènost J-TRANS CZ neodvedla DPH. To ov¹em nijak neprokazuje ani neodùvodòuje úvahy o tom, ¾e by ¾alobkynì byla souèástí podvodného daòového jednání. Pøíslu¹ná judikatura navíc vy¾aduje, aby bylo postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval.
[16] ®alobkynì také souhlasí s krajským soudem, ¾e se stì¾ovatel dopustil procesních pochybení. V provedeném dokazování nemá oporu jeho závìr, ¾e v rámci odvolacího øízení posuzoval ve¹keré skuteènosti vykázané transakce, tedy vzal v úvahu právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými, zohlednil specifiènost obchodování se zlatem a drahými kameny. Stì¾ovatel neprovedl v potøebném rozsahu dokazování k námitkám ¾alobkynì, které se týkaly obvyklosti a standardnosti provedené transakce.
[17] ®alobkynì se ztoto¾òuje i se závìrem krajského soudu, ¾e s ohledem na formulaci pouèení uvedeného ve výzvì k vyjádøení se v rámci odvolacího øízení mohla oprávnìnì oèekávat, ¾e stì¾ovatel po obdr¾ení odpovìdi ¾alobkynì na výzvu nepøistoupí k vydání napadeného rozhodnutí. Z pouèení vyplývá, ¾e rozhodnutí bude vydáno poté, co marnì uplyne stanovená lhùta, ale ¾alobkynì ji¾ nebyla pouèena o dùsledcích podání vyjádøení. Navrhuje proto zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[18] Kasaèní stí¾nost je pøípustná. Její dùvodnost Nejvy¹¹í správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[20] Nejvy¹¹í správní soud v kasaèní stí¾nosti identifikoval námitky stì¾ovatele, které pro pøehlednost vypoøádal v tomto poøadí: nejdøíve se zabýval podstatou celé vìci-námitkami ve vztahu k naplnìní podmínek daòového podvodu (IV.A), poté námitkami ve vztahu ke zohlednìní specifik obchodování se zlatem a drahými kameny (IV.B), a nakonec zákonností pouèení uvedeného ve výzvì k vyjádøení v rámci odvolacího øízení (IV.B).
IV.A Byly naplnìny podmínky daòového podvodu?
[21] Tato kasaèní námitka je dùvodná.
[22] Stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nepracoval správnì s pojmem podvod na DPH , jak ho definuje judikatura Soudního dvora EU a Nejvy¹¹ího správního soudu [kromì vý¹e uvedené judikatury viz zejména rozsudky ze dne 21. 2. 2006 ve vìci Halifax plc a dal¹í v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 (dále jen vìc Halifax ); a ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen vìc Optigen )]. Judikatura Soudního dvora EU tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (dále jen ¹está smìrnice ), nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì rozhodné posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce, vèetnì právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty (blí¾e viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, è. j. 9 Afs 94/2009-156). V rozsudku Halifax Soudní dvùr EU konkrétnì uvedl, ¾e ¹está smìrnice musí být vykládána v tom smyslu, ¾e brání nároku osoby povinné k dani na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené na vstupu, pokud plnìní zakládající tento nárok pøedstavují zneu¾ití. Pro zji¹tìní existence zneu¾ití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotèených plnìní pøes formální pou¾ití podmínek stanovených relevantními ustanoveními ¹esté smìrnice a vnitrostátních pøedpisù provádìjících tuto smìrnici bylo získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným tìmito ustanoveními. Krom toho musí ze v¹ech objektivních okolností vyplývat, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní. Pokud byla zji¹tìna existence zneu¾ití, musejí být plnìní uskuteènìná v jeho rámci novì definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v pøípadì neexistence plnìní pøedstavujících toto zneu¾ití.
[23] Zneu¾ití nemusí být jediným, ale musí být hlavním úèelem provedené transakce (srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. 2. 2008 ve vìci Ministero dell'Economia e delle Finanze v. Part Service Srl., C-425/06 (dále jen vìc Part Service ). Souèasnì je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e [r]ozsah pùsobnosti výkladové zásady zákazu zneu¾ití pravidel DPH ( ) musí být definován tak, aby nebylo zasa¾eno legitimní podnikání. Tomu lze pøedejít, je-li zákaz zneu¾ití chápán pouze v tom smyslu, ¾e právo nárokované plátcem danì je odepøeno pouze, pokud: a) relevantní hospodáøská èinnost nemá ¾ádné jiné objektivní vysvìtlení ne¾ získání nároku vùèi správci danì ( ); b) pøiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹ných ustanovení zák. o DPH. Hospodáøská èinnost splòující souèasnì podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezaslou¾ila ¾ádné ochrany na základì zásad právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání, jeliko¾ jejím jediným pravdìpodobným úèelem je podrývat cíle právního systému jako takového (viz rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, publ. pod è. 1778/2009 Sb. NSS). Generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer pak ve svém stanovisku ve vìci Kittel k podvodùm na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují: ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232).
[24] Kromì objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vìdomost ¾alobkynì o daòovém podvodu. Ve vìci Optigen je zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Zavedení systému odpovìdnosti bez zavinìní by toti¾ pøekraèovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veøejného rozpoètu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, C-384/04 Federation of Technological Industries a dal¹í, bod 32; jako¾ i ze dne 21. 2. 2008, C-271/06 Netto Supermarkt, bod 23). Vzhledem k tomu, ¾e odmítnutí nároku na odpoèet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok pøedstavuje, je na daòovém orgánu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[25] Uvedený výklad Soudního dvora EU pøevzala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Ta potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, je¾ od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 ve vìci C-384/04 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í, bod 33).
[26] Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, pak musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz vìc Kittel). Tyto principy rovnì¾ následnì pøejala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, è. j. 8 Afs 14/2010-195, publ. pod è. 2172/2011 Sb. NSS; èi ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60; a ze dne 17. 9. 2015, è. j. 1 Afs 219/2014-52).
[27] Není tedy povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60, èi ze dne
17. 9. 2015, è. j. 1 Afs 219/2014-52). Správce danì pøitom mù¾e vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici. Napøíklad v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 15/2014-59, Nejvy¹¹í správní soud posuzoval pøípad, ve kterém daòové orgány zalo¾ily svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svou ekonomickou aktivitou úèastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem ètyø okruhù indicií: na neobvyklé cenì emisních povolenek, na absolutním selhání kontrolních mechanismù stì¾ovatelky, na záznamech telefonických hovorù zamìstnancù stì¾ovatelky a na zpùsobu obchodování stì¾ovatelky (nestandardnì pasivní pøístup pøi hledání obchodních pøíle¾itostí ze strany stì¾ovatelky).
[28] Krajský soud v posuzované vìci vytkl stì¾ovateli, ¾e prostá skuteènost neodvedení DPH dodavatelem neodùvodòuje postup podle judikatury Soudního dvora EU a Nejvy¹¹ího správního soudu. Stì¾ovatel podle krajského soudu nerozvedl, o jaký øetìzec zasa¾ený daòovým podvodem se mìlo konkrétnì jednat, nepopsal ho a k aplikaci pøíslu¹né judikatury pøistoupil pouze na základì skutkového závìru o neodvedení DPH spoleèností J-TRANS. Souèasnì uèinil nesporným, ¾e k dodání zbo¾í do¹lo a bylo za nìj zaplaceno. Popsání skutkových okolností pøitom podle krajského soudu není samoúèelné, ale pro prùbìh daòového øízení je zcela zásadní. Právì díky nim se pomìøuje, zda daòový subjekt vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e se úèastní podvodu. Podle krajského soudu pak stì¾ovatel v této vìci neprokázal, ¾e by ¾alobkynì vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e její dodavatel neodvede DPH. Stì¾ovateli vytkl, ¾e v tomto smìru ani nevedl dokazování. V bì¾ném obchodním styku si tím, zda dodavatel odvede DPH, nemù¾e být podle krajského soudu jistý nikdo. Doplnil, ¾e tato skuteènost nemù¾e být sama o sobì dùvodem pro neuznání nároku. Odnikud ani nevyplývá, ¾e by zji¹tìní o neodvedení DPH vedlo k existenci podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem v dodavatelském øetìzci.
[29] Hlavním dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele v oèích krajského soudu viditelnì bylo, ¾e stì¾ovatel mìl zalo¾it svùj závìr o daòovém podvodu na tom, ¾e spoleènost J-TRANS jako stì¾ovatelèin dodavatel neodvedla DPH. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu ov¹em stì¾ovatel svùj závìr o zneu¾ití práva neopøel pouze o tuto skuteènost, jak krajský soud ve svém rozsudku naznaèuje. Z rozhodnutí stì¾ovatele (viz odst. 2 vý¹e) plyne, ¾e se naopak opøel o nìkolik dal¹ích skuteèností, které výslovnì a pøehlednì ve svém rozhodnutí popsal a rozebral. Konstrukce rozsudku krajského soudu, který stì¾ovateli vytýká, ¾e pouhé neodvedení DPH dodavatelem k závìru o zneu¾ití práva nepostaèuje, je proto nesprávná a nezohledòuje rozhodnutí stì¾ovatele jako celek.
[30] Krajský soud stì¾ovateli vytkl, ¾e ve svém rozhodnutí nepopsal øetìzec zasa¾ený podvodem a relevantní skutkové okolnosti, na jejich¾ základì by bylo mo¾né posoudit, zda byly splnìny podmínky zneu¾ití práva dovozené judikaturou Soudního dvora EU a Nejvy¹¹ího správního soudu. Tyto výtky ov¹em nemìly své opodstatnìní. Z rozhodnutí stì¾ovatele je více ne¾ jasné, ¾e ke zneu¾ití práva mìlo dojít mezi spoleèností J-TRANS a ¾alobkyní. Z pøíslu¹né judikatury pøitom nevyplývá, ¾e øetìzec musí tvoøit více ne¾ dva subjekty. Jak správnì uvádí stì¾ovatel, napøíklad z rozsudku Soudního dvora EU ve vìci Maks Pen vyplývá, ¾e ke zneu¾ití práva v oblasti DPH mù¾e dojít i jen ve vztahu mezi daòovým subjektem, který si nárokuje odpoèet DPH, a jeho dodavatelem (viz bod 32 citovaného rozsudku). Stejnì tak stì¾ovatel ve svém rozhodnutí uvedl minimálnì osm skuteèností, ze kterých podle jeho názoru vyplývalo, ¾e pøedmìtná transakce pøedstavovala zneu¾ití práva. Tyto skuteènosti lze brát za popis skutkových okolností, které podle krajského soudu mìly v rozhodnutí stì¾ovatele údajnì chybìt. Krajský soud proto zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele pro vady, kterými ov¹em toto rozhodnutí netrpìlo.
[31] Podle Nejvy¹¹ího správního soudu rozhodnutí stì¾ovatele nebylo ani vnitønì rozporné. Je pravdou, ¾e posledním argumentem stì¾ovatele pro závìr o zneu¾ití práva bylo, ¾e spoleènost J-TRANS nebyla dosa¾itelná a pro svého místnì pøíslu¹ného správce danì byla nekontaktní. Stì¾ovatel ve svém rozhodnutí konkrétnì uvedl: Poslední skuteèností, která svìdèí o tom, ¾e se jedná pravdìpodobnì o daòový podvod, ale která není kladena k tí¾i daòového subjektu je skuteènost v podobì neintaktnosti dodavatele daòového subjektu. Èistì z pou¾ití slova pravdìpodobnì ale nelze dovozovat vnitøní rozpornost stì¾ovatelova rozhodnutí. Jak to stì¾ovatel osvìtlil ve své kasaèní stí¾nosti, skuteènost, ¾e spoleènost J-TRANS CZ byla nekontaktní, nemohla být kladena k tí¾i úèastníka øízení, proto¾e ne¹lo o skuteènost, kterou by mìla ¾alobkynì vìdìt. Proto uvedl, ¾e tato skuteènost nasvìdèuje tomu, ¾e se pravdìpodobnì jedná o daòový podvod. Tím v¹ak podle Nejvy¹¹ího správního soudu nerelativizoval své pøedchozí závìry a zcela jistì nezpùsobil jeho vnitøní rozpornost.
[32] Krajskému soudu lze z dùvodù uvedených vý¹e obecnì vytknout nepøesnou práci s judikaturou dopadající na danou vìc a její aplikací pøi pøezkumu rozhodnutí stì¾ovatele. V dal¹ím øízení by proto mìl novì pøezkoumat rozhodnutí stì¾ovatele v jeho úplnosti a zejména by se mìl zabývat tím, zda skuteènì nále¾itì ve svém rozhodnutí zdùvodnil, ¾e: a) ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní (viz vý¹e citované rozsudky Soudního dvora EU ve vìcech Halifax, Part Service, èi rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, publ. pod è. 1778/2009 Sb. NSS); b) ¾alobkynì, jako obchodník se zlatem a drahými kameny, vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem na vstupu (viz zejména vý¹e citované rozsudky Soudního dvora EU ve vìcech Optigen, Mahagében a Kittel, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 9. 2015, è. j. 1 Afs 219/2014-52).
[33] Nad rámec vý¹e uvedeného by Nejvy¹¹í správní soud rád uvedl, ¾e koncept zneu¾ití práva je sám o sobì jednodu¹e zneu¾itelný. Orgány veøejné moci by obecnì mìly odolávat poku¹ení vydávat se v argumentaci právì jeho cestou, pokud se nabízí cesta jiná. V daòové oblasti touto jinou cestou mù¾e být zejména situace, ve které daòový subjekt neproká¾e uskuteènìní sporného plnìní deklarovaného daòovým dokladem. Zákaz zneu¾ití práva je opravdu prostøedkem ultima ratio , který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e by konkrétní pravidla pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s konceptem materiální spravedlnosti, proto¾e jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva, resp. jeho smyslem a úèelem (viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; a ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117). V daòové praxi by se proto mìlo s konceptem zneu¾ití práva zacházet jako se ¹afránem .
IV.B Dokazování ve vztahu ke specifikùm obchodování se zlatem
[34] Stì¾ovatel namítá, ¾e ve svém rozhodnutí zohlednil specifika obchodování se zlatem. Nelze mu klást k tí¾i, jak to uèinil krajský soud, pokud pøedmìtnou transakci posoudil z hlediska bì¾ného obchodního styku, jestli¾e obchodování se zlatem vy¾aduje je¹tì mnohem vy¹¹í míru obezøetnosti ne¾ obchodování s bì¾ným zbo¾ím.
[35] Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel konkrétnì odkazuje na bod 32 ¾alobou napadeného rozhodnutí, ve kterém uvádí, ¾e vzal v úvahu právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèasnìnými, zohlednil specifiènost obchodování se zlatem a drahými kameny, a na základì vý¹e uvedených objektivních skuteèností ( ) dospìl k závìru, ¾e pøedmìtné plnìní bylo souèástí øetìzce zasa¾eného daòovým podvodem ( ). Zohlednìní specifik obchodování se zlatem proto pouze konstatoval. Z jeho rozhodnutí ov¹em nijak neplyne, o jaká specifika jde, a jakou roli hrála v posuzování celé transakce. Stì¾ovateli by teoreticky bylo mo¾né pøisvìdèit, pokud by tvrdil, ¾e zkoumal, zda má obchodování se zlatem a drahými kameny urèitá specifika oproti bì¾nému obchodnímu styku, nále¾itì by odùvodnil závìr, ¾e nikoliv, a proto pøedmìtnou transakci posoudil z hlediska bì¾ného obchodního styku. Stì¾ovatel, zøejmì pod vlivem judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu uvádìné a¾ v kasaèní stí¾nosti (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111), v¹ak trvá na tom, ¾e obchodování se zlatem vy¾aduje je¹tì mnohem vy¹¹í míru obezøetnosti ne¾ obchodování s bì¾ným zbo¾ím, a proto má svá specifika. V samotném rozhodnutí se o nich ov¹em nic nepí¹e.
[36] Krajský soud proto postupoval správnì, pokud tuto skuteènost stì¾ovateli vytkl. Reálné zohlednìní specifik obchodování se zlatem a drahými kameny je toti¾ v posuzované vìci obzvlá¹tì významné, proto¾e citovaná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu klade na daòové subjekty podnikající v této oblasti vy¹¹í nároky ve vztahu k subjektivním podmínkám zneu¾ití práva. Tato kasaèní námitka proto není dùvodná. V dal¹ím øízení nicménì krajský soud bude muset posoudit, zda v návaznosti na zhodnocení splnìní objektivních i subjektivních podmínek zneu¾ití práva pøedstavuje tento nedostatek v kontextu celého rozhodnutí vadu, která mohla mít vliv na jeho zákonnost.
IV.C Pouèení ve výzvì k vyjádøení se v rámci odvolacího øízení
[37] Tato kasaèní námitka je dùvodná.
[38] Stì¾ovatel dále odmítá výtku krajského soudu ve vztahu k pouèení ve výzvì k vyjádøení se v rámci odvolacího øízení. Názor krajského soudu by vedl k absurdním dùsledkùm a pøevrácení dùkazního bøemene v rozporu s § 92 daòového øádu. Správce danì by musel daòovým subjektùm sdìlovat, jak konkrétnì mají reagovat na jeho výzvu. Daòové subjekty by ve výsledku podávaly pouze obecná vyjádøení a povinností správce danì by bylo na tato vyjádøení reagovat a vyzývat je k upøesnìní. Podle § 6 odst. 3 daòového øádu platí: Správce danì umo¾ní osobám zúèastnìným na správì daní uplatòovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne pøimìøené pouèení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potøebné nebo stanoví-li tak zákon. Podle § 115 odst. 2 daòového øádu platí: Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího øízení dokazování, seznámí pøed vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zji¹tìnými skuteènostmi a dùkazy, které je prokazují, a umo¾ní mu, aby se k nim ve stanovené lhùtì vyjádøil, popøípadì navrhl provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Obdobnì postupuje odvolací orgán i v pøípadì, kdy dospìje k odli¹nému právnímu názoru, ne¾ správce danì prvního stupnì, a tato zmìna by ovlivnila rozhodnutí v neprospìch odvolatele. V souladu s § 92 daòového øádu pak platí: (3) Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. (4) Pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence.
[39] Pøedmìtná výzva stì¾ovatele ze dne 7. 11. 2013, è. j. 27586/13/5000-14306-711377, obsahovala pouèení tohoto znìní: Uplyne-li shora uvedená lhùta pro Va¹e vyjádøení marnì, bude o Va¹em odvolání rozhodnuto v souladu s vý¹e uvedenými závìry. K pøípadným návrhùm na provedení dal¹ích dùkazù, podaných po uplynutí stanovené lhùty, nebude odvolací orgán pøihlí¾et (v souladu s ust. § 115 odst. 4 daòového øádu). Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatnì odvolat (§ 109 odst. 2 daòového øádu). Podle krajského soudu takto formulované pouèení vedlo k oprávnìnému oèekávání ¾alobkynì, ¾e stì¾ovatel po obdr¾ení její odpovìdi na tuto výzvy nepøistoupí k vydání napadeného rozhodnutí. Z tohoto pouèení vyplývá, ¾e rozhodnutí bude vydáno, uplyne-li stanovená lhùta marnì, a stì¾ovatel neuvedl, co se stane, pokud ¾alobkynì podá vyjádøení.
[40] Podle Nejvy¹¹ího správního soudu bylo hodnocení daného pouèení ze strany krajského soudu pøíli¹ pøísné. Je tøeba vyjít z toho, ¾e ¹lo o výzvu související se zmìnou právního názoru stì¾ovatele na posuzovanou vìc oproti názoru správce danì podle § 115 odst. 2 daòového øádu. Jejím smyslem a úèelem je zejména zachování zásady kontradiktornosti a umo¾nìní daòovému subjektu, aby se k tomuto novému právnímu názoru vyjádøil a pøípadnì navrhl provedení dal¹ích dùkazù k prokázání svých tvrzení. V kontextu dané vìci z vý¹e citovaného pouèení nevyplývá, ¾e rozhodnutí bude vydáno jen za podmínky, ¾e marnì uplyne lhùta k vyjádøení. Pouèení se zabývá jen a pouze tím, jak bude stì¾ovatel postupovat, pokud se ¾alobkynì nevyjádøí. Mo¾nost rozhodnout po podání vèasného vyjádøení ale toto pouèení nijak nevyluèuje. Nejvy¹¹í správní soud nevidí ¾ádnou nezákonnost v tom, ¾e stì¾ovatel ¾alobkyni nepouèil, co se stane, pokud splní, k èemu je vyzývána. V postupu stì¾ovatele, na rozdíl od krajského soudu, proto nevidí pochybení.
[41] Vzhledem k vý¹e uvedenému Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[42] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v dal¹ím øízení (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 § 115
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 6
 § 115
 § 92
 § 115
 § 115
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud