Source: http://kraken.slv.cz/8Afs124/2006
Timestamp: 2018-06-18 23:35:58+00:00

Document:
8Afs124/2006
è. j. 8 Afs 124/2006-123
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: BMC a. s., se sídlem Na Kvìtnici 713/7, Praha 4, zastoupeného JUDr. Pavlem Sedláèkem, advokátem se sídlem Dlouhá 16, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2006, è. j. 9 Ca 116/2004-73,
®alobce (dále stì¾ovatel ) se vèas podanou kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 12. 2003, è. j. FØ-4519/13/03, jím¾ bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøidané hodnoty (dále DPH ) za zdaòovací období èervence 2000 ve vý¹i 1 662 852 Kè vydanému Finanèním úøadem pro Prahu 4 dne 30. 1. 2003 pod è. j. 26414/03/004516/6583.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel poukazuje v prvé øadì na to, ¾e se mìstský soud ztoto¾nil s jeho názorem, ¾e spor v pøedmìtné vìci vznikl v dùsledku odli¹ného právního chápání podstaty pøípadu-stì¾ovatel toti¾ pøistoupil k posouzení nároku na odpoèet èistì z obchodního hlediska se znalostí fungování mezinárodního obchodu a holdingu, zatímco finanèní orgány ¹etøily nárok z pohledu fundamentálního výkladu zákona. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále zdùraznil, ¾e v období globalizace a koncentrace kapitálu i obchodních èinností v rozsáhlé celky se úhrada provize za úèast na trhu s urèitými komoditami stává hlavním nástrojem udr¾ení obchodní èinnosti a zachování existence obchodních èinností. Tato poskytovaná provize pomohla stì¾ovateli etablovat se na trhu, co¾ by se mu jinak nepodaøilo.
Mìstský soud v¹ak pøisvìdèil finanènímu øeditelství, ¾e v ¾ádném dùkazním prostøedku není uveden pøedmìt a rozsah zdanitelného plnìní. Pokud stì¾ovatel hodlal uplatnit odpoèet danì, mìl si zjednat u dodavatele jako vystavitele faktury takový doklad, který by obsahoval dostateènì zøejmou nále¾itost daòového dokladu ve smyslu ustanovení § 12 odst. 2 písm. f) zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v relevantním znìní, (dále zákon o DPH ). V tomto ohledu stì¾ovatel upozoròuje na to, ¾e ¾ádná právní úprava nestanoví, jaký má být skuteèný rozsah popisu a pøedmìtu plnìní ve smyslu citovaného ustanovení.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e pøedmìtné daòové øízení mìlo být zastaveno, proto¾e správce danì vykonal kontrolu oprávnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet DPH ji¾ jednou, a to u zdaòovacích období prosince 1999 a¾ záøí 2000. Správce danì vydal pravomocné rozhodnutí osvìdèující oprávnìnost tìchto odpoètù (stì¾ovatel odkázal na správní spis). Z toho dùvodu byla vydána v té¾e vìci stejným správcem danì dvì rozdílná rozhodnutí.
Za podstatnou pova¾uje stì¾ovatel také tu skuteènost, ¾e vada daòového dokladu, týkající se údajného popisu rozsahu a pøedmìtu zdanitelného plnìní, nebyla v pøedcházejícím daòovém øízení stì¾ovateli nikdy vytknuta.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e spoleènost TCHECOMALT GROUP a. s. odvedla pøijatou daò z pøidané hodnoty do státního rozpoètu a uplatnìním odpoètu ze strany stì¾ovatele nedo¹lo ke zkrácení daòového pøíjmu státu. Mimo to zprostøedkovatel odvedl ze své provize i daò z pøíjmù.
Rozsudku mìstského soudu stì¾ovatel rovnì¾ vytýká závìr, podle nìho¾ nebylo mo¾né urèit obsah zprostøedkovatelských vztahù. Z rozsahu uzavøených kupních smluv má jednoznaènì vyplývat, ¾e byly zprostøedkovány obraty ve statisících tun u komodit, se kterými do doby uzavøení zprostøedkovatelských smluv a následného zprostøedkování stì¾ovatel neobchodoval.
Stì¾ovatel také konstatuje, ¾e mìstský soud nezohlednil, ¾e stì¾ovatel nikdy nebyl pøímou souèástí holdingového uspoøádání TCHECOMALT GROUP a. s. a nebyl obchodnì øízen spoleèností TCHECOMALT GROUP a. s. Jestli¾e mìstský soud dospìl k závìru, ¾e k poskytování slu¾eb docházelo v rámci holdingového uspoøádání (obchodní rozhodování a obchodní kapacity byly soustøedìny u zprostøedkovatele, obchodní spoleènosti nemìly ¾ádný obchodní vliv, ale provádìly pouze nákup a prodej), pak tato úvaha mìla vést k aplikaci ustanovení § 6 zákona o DPH. Kapitálová a personální provázanost osob majících zvlá¹tní vztah k plátci podléhá pouze zvý¹ené kontrole rozsahu plnìní. Vý¹e provize, zpùsob jejího výpoètu a vazba na rozsah kontrahovaného mno¾ství komodit v¹ak nebyly zpochybnìny a nebyly ani pøedmìtem ¹etøení správce danì.
Závìr mìstského soudu proto nemá oporu v ¹etøení provedeném správcem danì a dokazování v rámci soudního øízení. Tím, ¾e bylo po stì¾ovateli po¾adováno prokazování provedených zprostøedkovatelských slu¾eb, tedy slu¾eb, je¾ byly provádìny zprostøedkovatelem, a nikoliv jím samým, do¹lo k poru¹ení základní zásady daòového øízení, která ukládá stì¾ovateli prokazovat pouze takové skuteènosti, které jsou pøedmìtem jeho tvrzení. Dùkazní bøemeno ohlednì rozsahu zprostøedkovatelských slu¾eb nemù¾e nést stì¾ovatel. Je sice jeho povinností prokazovat svá tvrzení, tj. tvrzený výsledek zprostøedkování (pøijetí výsledku v podobì uzavøených kupních smluv), nikoli v¹ak to, v jaké formì, v jakém èase a v jakém místì bylo zprostøedkování provádìno. Dokazování, které je po nìm po¾adováno, jde nad rámec jeho objektivních mo¾ností-nemù¾e detailnì prokazovat, kterými konkrétními èinnostmi zprostøedkovatel ovlivnil smluvní partnery stì¾ovatele, aby se stì¾ovatelem uzavøeli pøíslu¹né smlouvy o dodávkách zbo¾í. Správci danì byly v¾dy pøedlo¾eny uzavøené smlouvy, doklady o dodávkách, kompletní fakturace dodávek a prohlá¹ení, ¾e k uzavøení kupních smluv do¹lo na základì zprostøedkování a nikoliv pøímým jednáním stì¾ovatele a odbìratelù. Dùkaz svìdeckou výpovìdí jmenovitì uvedených obchodních partnerù nebyl proveden, aèkoliv byl navrhován. Bylo té¾ øádnì prokázáno uzavøení kupní smlouvy, dosa¾ení obratu v komoditách, se kterými do té doby stì¾ovatel neobchodoval a uhrazení provize za zprostøedkování. Správce danì ale neuèinil úkon, kterým by u zprostøedkovatele zjistil rozsah poskytnutých èinností. V této souvislosti stì¾ovatel odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravì sp. zn. 22 Ca 193/99.
Stì¾ovatel také namítá, ¾e správce danì poru¹il povinnost v souvislosti s nedostateènými výzvami stì¾ovateli k odstranìní vad jím poskytnutých tvrzení, mo¾nosti dal¹ího dùkazního øízení a povinnosti finanèního úøadu ve vztahu k provedenému dokazování.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 5. 10. 2006 stì¾ovatel poukázal na rozsudky mìstského soudu, jimi¾ byla zru¹ena rozhodnutí o odvolání stì¾ovatele ve vìci danì z pøíjmù právnických osob a následnì byly zru¹eny i dodateèné platební výmìry na tuto daò. Jestli¾e do¹lo ke zru¹ení dodateèných platebních výmìrù na daò z pøíjmù právnických osob, mìly by být zru¹eny i dodateèné platební výmìry na DPH, nebo» do¹lo k domìøení daní stejným procesním postupem správce danì a byly pou¾ity a hodnoceny stejné dùkazní prostøedky. Soud v daných pøípadech dospìl k závìrùm, ¾e nelze po stì¾ovateli po¾adovat dolo¾ení èinností, které mìl provádìt zprostøedkovatel ve vztahu ke tøetím osobám; dùkazy, které nemá stì¾ovatel k dispozici, je proto povinen opatøit správce danì. Správce danì tudí¾ pochybil, pokud nezji¹»oval okolnosti uzavøení kupních smluv u tøetích osob.
Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadené rozhodnutí mìstského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím oznaèil za pøedmìt sporu po¾adavek správce danì podpoøený stanoviskem mìstského soudu na prokazování rozsahu, doby, popø. obsahu zprostøedkovatelské èinnosti provádìné tøetí osobou. Pøesto, ¾e správce danì stì¾ovatele opakovanì a srozumitelnì vyzýval k prokázání pøijetí zdanitelných plnìní od deklarovaného dodavatele v rozsahu a pøedmìtu vyplývajícím ze smluv ze dne 5. 1. 2000, nebyly pøedlo¾eny takové dùkazní prostøedky, které by realizaci pøijetí zdanitelného plnìní prokázaly. Stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e byl prokázán výsledek zprostøedkovatelské èinnosti, tj. uzavøení smluv na dodávky sladu, sojových ¹rotù a rybí mouèky, øepkových ¹rotù a semen, je v pøímém rozporu s principem, kterým se DPH øídí. Pøedmìtem danì toti¾ nejsou výnosy sní¾ené o výdaje, ale konkrétní poskytnutí plnìní, jeho¾ hodnota je vyjádøena cenou. Nárok na odpoèet je podle ustanovení § 19 zákona o DPH mimo jiné vázán na prokázání pøijetí zdanitelného plnìní uskuteènìného jiným plátcem. Ostatnì ze stì¾ovatelem pøedlo¾ených zápisù jasnì vyplývá, ¾e zprostøedkovatel ¾ádnou zprostøedkovatelskou èinnost neprovádìl, nebo» upøesnìní dodávek mezi jednotlivými podniky holdingu bylo provádìno na spoleèných poradách. Jsou-li ve smyslu ustanovení § 2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH slu¾bami v¹echny èinnosti, které nejsou dodáním zbo¾í nebo pøevodem nemovitostí, a pøevod nebo vyu¾ití práv, pak by taková èinnost musela být dolo¾ena. To se v¹ak v daòovém øízení nestalo.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustnou. Jak ji¾ bylo uvedeno, jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.; stì¾ovatel namítá, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda mìl stì¾ovatel nárok na odpoèet DPH v jím tvrzené vý¹i [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], dále namítá, ¾e správce danì poru¹il povinnost v souvislosti s nedostateènými výzvami stì¾ovateli na odstranìní vad jím poskytnutých tvrzení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.], a koneènì namítá, ¾e mìstský soud rozhodl v obdobné vìci bezdùvodnì odli¹nì, ne¾ jeho jiný senát [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti a pøitom sám neshledal vady uvedené v § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Z pøedlo¾ených správních spisù vyplynulo, ¾e v prùbìhu daòové kontroly DPH, zahájené 15. 4. 2002, byly pøedlo¾eny záznamní evidence, daòové doklady, knihy pøijatých a vydaných faktur, hlavní knihy a dal¹í po¾adované doklady. Souèasnì byly pøedlo¾eny smlouvy o zprostøedkování, uzavøené se spoleèností TCHECOMALT GROUP a. s. jako zprostøedkovatelem. Zprostøedkovatelské smlouvy ze dnù 4. 1. 1999 (v tomto pøípadì se jedná o smlouvu o zprostøedkování a poskytování s tím souvisejících poradenských slu¾eb), 12. 1. 1999 a 31. 5. 1999, 3. a 5. 1. 2000 se týkaly zprostøedkování pøi uzavírání kupních smluv na prodej sladu, sojového ¹rotu, rybí mouèky, øepkového ¹rotu a semena øepky olejné. Odmìna za zprostøedkování byla zprostøedkovatelem fakturována daòovými doklady, v souzené vìci se jedná o fakturu è. 0300028 (510) vystavenou dne 12. 7. 2000 s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní 30. 6. 2000 a fakturu è 0300034 (542) vystavenou dne 21. 7. 2000 s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní 30. 6. 2000. Faktura vedená v evidenci pod è. 510 za èervenec 2000 byla pøedlo¾ena ke smlouvì ze dne 5. 1. 2000 na nákup øepkového ¹rotu, ke smlouvì ze dne 5. 1. 2000 na nákup sojového ¹rotu a ke smlouvì ze dne 5. 1. 2000 na nákup rybí mouèky. Faktura vedená v evidenci pod è. 542 za èervenec 2000 byla pøedlo¾ena ke smlouvì ze dne 3. 1. 2000 na nákup sladu.
Následnì byl stì¾ovatel opakovanì vyzýván k dolo¾ení pøijetí zdanitelného plnìní v pøedmìtu a rozsahu plnìní v souladu se smlouvami o zprostøedkování a dále k prokázání toho, ¾e zdanitelná plnìní byla uskuteènìna plátcem, který daòové doklady vystavil. Stì¾ovatel ve svých výpovìdích objasnil obecné podmínky vzniku zprostøedkovatelských slu¾eb zprostøedkovatele v rámci holdingu, podstatu a fungování obchodního úseku holdingu. Souèasnì byly navr¾eny i výslechy svìdkù (Ing. J. F., K. K., Du¹ana Falgeho a Richarda Paulù). K rozsahu zdanitelného plnìní stì¾ovatel uvedl rovnì¾ to, ¾e tento rozsah nemohl být na daòových dokladech uvádìn, proto¾e byl naplnìn uskuteènìním obchodního pøípadu a vyplývá tedy ze smlouvy. Stì¾ovatelem navr¾ení svìdci byli vyslechnuti za úèasti jeho zástupce. Svìdek Du¹an Falge, který byl pøedsedou pøedstavenstva stì¾ovatele a souèasnì i obchodním øeditelem zprostøedkovatele a zastával i dal¹í funkce, uvedl, ¾e èinnost zprostøedkovatele v rámci holdingového uspoøádání zahrnovala organizaèní zaji¹tìní celé skupiny od výzkumu a vývoje osiva pøes komunikaci s výrobci, organizaci skladování, kontrolu kvality a výbìr druhu a mno¾ství dodávaných a nakupovaných komodit pro jednotlivé podniky ve skupinì. Ve vztahu ke stì¾ovateli zejména zaji¹»oval koordinaèní èinnost a zprostøedkovával informace dùle¾ité pro uzavírání obchodních kontraktù. Èinnost byla vykonávána na základì zprostøedkovatelských smluv. Obchodní oddìlení zprostøedkovatele bylo tvoøeno pracovníky, kteøí vìt¹inou pøe¹li ze spoleèností kolem zprostøedkovatele. V oblasti vývozu øepky provedl zprostøedkovatel pøedbì¾né jednání se zahranièním partnerem o mno¾ství dodávky, organizoval nákup øepky v odpovídajícím mno¾ství a poskytl informaci stì¾ovateli, který pøipravil smlouvu a zajistil vlastní dodávku. Pozice samotného stì¾ovatele na trhu by nebyla tak silná a dlouhodobá konkurenceschopnost na trzích mohla být zaji¹tìna pouze na základì jeho úèasti v holdingu. Svìdek K. K. pùsobil u zprostøedkovatele v pozici mana¾era pro výrobu krmných smìsí. Uvedl, ¾e okolnosti vzniku holdingu mu nejsou známy, zprostøedkovatel jeho prostøednictvím zaji¹»oval pro stì¾ovatele suroviny pro nákup komodit. Zprostøedkování spoèívalo v tom, ¾e docházelo k zaji¹»ování poptávky komodit po¾adovaných stì¾ovatelem. Nabídky v¹ech dodavatelù byly vyhodnoceny podle kvality, objemù a ceny, byl vybrán optimální zpùsob dopravy, cena a takto zprostøedkovaná zakázka pak byla pøedlo¾ena stì¾ovateli ke zpracování. Svìdek J. F. byl pracovníkem obchodního oddìlení zprostøedkovatele a mimo to byl èlenem orgánù dal¹ích spoleèností. Ve své výpovìdi uvedl, ¾e zprostøedkovatel koordinoval finanèní toky uvnitø skupiny, provádìl obchodní øízení a realizaci obchodù, pro stì¾ovatele pak zaji¹»oval obchodní poptávku a vyjednával podmínky pro uzavírání obchodù. Svìdek Richard Paulù, který byl u zprostøedkovatele èlenem pøedstavenstva a následnì obchodním øeditelem a dále pùsobil v pøedstavenstvech a dozorèích radách dal¹ích spoleèností a byl i èlenem statutárních orgánù stì¾ovatele, uvedl, ¾e zprostøedkovatel v rámci holdingu mìl koordinaèní úlohu spoèívající v poradenství, kontrolingu, právních slu¾bách, slu¾bách øízení kvality, zprostøedkovával jednotlivé obchodní pøípady a tím dosahoval vìt¹í efektivity obchodních výsledkù. Ve vztahu ke stì¾ovateli se konkrétnì jednalo o zabezpeèení pøípravy komodit k obchodování, zaji¹tìní kvality, objemù dodávek a vyjednávání podmínek obchodních smluv. Zpùsob zprostøedkování zahrnoval jednání s partnery vnì skupiny a koordinaci uvnitø skupiny. Stì¾ovatel by bez úèasti v holdingu nemohl dlouhodobì provádìt obchodní èinnost v takovém rozsahu, jak tomu bylo za souèinnosti se zprostøedkovatelem. Zpráva o daòové kontrole byla projednána, podepsána a pøevzata dne 20.1. 2003, o èem¾ byl sepsán protokol o ústním jednání. Na základì tìchto skuteèností správce danì vydal dne 30. 1. 2003 dodateèný platební výmìr è. j. 26414/03/004516/6583 na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období èervence 2000 ve vý¹i 1 662 852 Kè. Toto rozhodnutí napadl stì¾ovatel odvoláním, které ¾alovaný ¾alobou napadeným rozhodnutím zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud rozsudkem napadeným kasaèní stí¾ností zamítl. V odùvodnìní tohoto rozhodnutí pøedev¹ím uvedl, ¾e stì¾ovatel neprokázal nárok na odpoèet danì ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, nebo» nebyl prokázán rozsah a pøedmìt konkrétnì pøijatého zdanitelného plnìní v pøípadì komodit, jich¾ se týká konkrétní zprostøedkování prodeje a poradenská èinnost z pøedmìtných smluv. Z listinných dokladù nevyplývá, jaká konkrétní zprostøedkovatelská a poradenská èinnost byla zprostøedkovatelem vyvinuta. Obchodní kapacity, obchodní rozhodování a personální zaji¹tìní bylo navíc soustøedìno u zprostøedkovatele a v¹echny spoleènosti tvoøící holding byly sice právnì samostatnými subjekty, nemìly v¹ak obchodní vliv a jejich aktivity byly omezeny na nákup a prodej. V této souvislosti mìstský soud uvedl, ¾e pochybnosti o tom, zda není fakturovaná provize urèitou odmìnou za vliv mateøské spoleènosti v rámci holdingu a zda vùbec lze tuto odmìnu pova¾ovat za odmìnu za zprostøedkování, byly potvrzeny. Právì proto, ¾e v pøípadì stì¾ovatele a spoleènosti TCHECOMALT GROUP, a. s. ¹lo o holdingové uspoøádání, je dùraz na konkrétní prokázání zprostøedkovatelské a poradenské èinnosti zcela na místì. V daném pøípadì nemohla uspìt ¾aloba stì¾ovatele, která vychází pouze z obecného popisu jeho obchodní èinnosti a z právní
úpravy zprostøedkovatelské èinnosti podle zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ani¾ by byla respektována nezbytnost prokázání urèité èinnosti pro úèely nároku na odpoèet danì podle daòových pøedpisù. S ohledem na zákonnou úpravu prùkazu nároku na odpoèet danì se stì¾ovatel nemù¾e zprostit svého dùkazního bøemene odkazem na to, ¾e nemohl prokazovat skuteènosti a èinnosti, které se týkaly zprostøedkovatele.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadené rozhodnutí mìstského soudu a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se k obdobným vìcem stì¾ovatele vyslovil ji¾ v nìkolika rozsudcích, naposledy v rozsudku ze dne 26. 5. 2008, è. j. 5 Afs 163/2006-131, kdy rozhodoval o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele, je¾ se týkala danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období srpna 2000.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele, podle ní¾ mìstský soud rozhodl ve stejné vìci odli¹nì ne¾ jeho jiný senát [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl ve svém shora nadepsaném rozsudku ze dne 26. 5. 2008, je k této námitce tøeba-v obecné rovinì-konstatovat, ¾e tato rozdílnost samozøejmì pøedstavuje negativní jev, jeliko¾ znaènì oslabuje pøedvídatelnost rozhodovací èinnosti soudu a tím i efektivitu pùsobení práva. Právì jedním z dùvodù a smyslem øízení o kasaèní stí¾nosti je sjednocování judikatury krajských soudù, a proto lze mít za to, ¾e po rozhodnutí zdej¹ího soudu o jednotlivých sporných právních otázkách bude rozhodovací èinnost krajských soudù jednotná a souladná s rozhodnutími Nejvy¹¹ího správního soudu. V ¾ádném pøípadì v¹ak neplatí, ¾e nejednotnost rozhodnutí krajského soudu apriori znamená dùvodnost kasaèní stí¾nosti, nebo» pokud by tomu tak bylo, logicky by to znamenalo, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud musel akceptovat i právní názory, s nimi¾ by se vùbec neztoto¾nil, nicménì které byly vysloveny jako první v poøadí. Nad rámec nosných dùvodù odùvodnìní je pak nutné poznamenat, ¾e mìstský soud rozhodl v dané vìci naprosto v souladu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. ní¾e uvedený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, dostupný na www.nssoud.cz). K tomu Nejvy¹¹í správní soud v pøedmìtné vìci dodává, ¾e navíc nelze bez dal¹ího pøená¹et závìry, které se týkaly danì z pøíjmù stì¾ovatele, pro posouzení otázek danì z pøidané hodnoty. Podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, daòový subjekt prokazuje, ¾e výdaje, které hodlá odeèíst od základu danì z pøíjmù, skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù. Naproti tomu daòový subjekt, který hodlá uplatnit nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, musí dle § 19 odst. 1 zákona o DPH prokázat, ¾e pøijal konkrétní zdanitelná plnìní uskuteènìná jiným plátcem a ¾e je pou¾il pøi podnikání (resp. podle pøedchozího znìní cit. ustanovení-¾e je pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní). I pøes jistou souvislost se tedy ani pro úèely posuzování té¾e platby daòového subjektu nejedná o zcela shodná zákonná vymezení rozhodných skuteèností.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval stì¾ovatelovou námitkou, podle ní¾ správce danì poru¹il povinnost v souvislosti s nedostateènými výzvami stì¾ovateli k odstranìní vad jím poskytnutých tvrzení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
Ve shora zmínìné související vìci Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ konstatoval, ¾e tato námitka je z hlediska § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Podle tohoto ustanovení nelze kasaèní stí¾nost opøít o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval: Dùvody kasaèní stí¾nosti lze opøít jen o takové konkrétní právní èi skutkové dùvody, je¾ byly v øízení pøed krajským soudem pøípustnì uplatnìny (viz § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), a tedy alespoò v základních rysech formulovány v ¾alobních bodech [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] obsa¾ených v ¾alobì èi jejím vèasném roz¹íøení, a pøípadnì dále
(i po uplynutí lhùty k podání èi roz¹íøení ¾aloby) upøesnìny èi podrobnìji rozvedeny, ani¾ by tím byly roz¹iøovány. To platí jen za pøedpokladu, ¾e uvedené právní èi skutkové dùvody mohl stì¾ovatel v ¾alobì èi jejím vèasném roz¹íøení uplatnit. (Podle usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, è. j. 2 Azs 134/2005-43, publikovaného pod è. 685/2005 Sb. NSS). V daném pøípadì pak stì¾ovatel svoje výtky vùèi výzvám správce danì vydaným v prùbìhu daòového øízení uplatnit mohl, nebo» mu obsah výzev byl v dobì podání ¾aloby bezpochyby znám, jestli¾e mu tyto výzvy byly prokazatelnì doruèeny.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou, podle ní¾ mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda mìl stì¾ovatel nárok na odpoèet DPH v jím tvrzené vý¹i [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Ve svém rozsudku ze dne 26. 5. 2008, è. j. 5 Afs 163/2006-13, Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ uvedl, ¾e podle ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Podle odst. 2 citovaného ustanovení plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního právního pøedpisu, pøípadnì evidovaným podle § 11 u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou, který má v¹echny tímto zákonem pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem. V pøípadì, ¾e doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
Podle ustanovení § 31 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, dokazování provádí správce danì, který vede daòové øízení, nebo z jeho povìøení správce danì do¾ádaný. Podle odst. 2 citovaného ustanovení správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. Podle odst. 9 citovaného ustanovení daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván.
Je mo¾né souhlasit s námitkou stì¾ovatele, ¾e ¾ádný právní pøedpis nestanoví, jak má být pøedmìt a rozsah zdanitelného plnìní na daòovém dokladu specifikován. Z ustanovení § 12 odst. 2 písm. f) zákona o DPH pouze vyplývá, ¾e bì¾ný daòový doklad musí obsahovat mimo jiné rozsah a pøedmìt zdanitelného plnìní. V tomto øízení tak ov¹em problém nestojí. Jestli¾e je pøedmìt a rozsah zdanitelného plnìní uveden na daòových dokladech natolik obecným zpùsobem, ¾e není seznatelné, co bylo pøedmìtem plnìní a v jakém rozsahu bylo plnìno, má plátce danì povinnost prokázat, o jaký pøedmìt plnìní se jednalo a v jakém rozsahu bylo plnìní uskuteènìno. V daném pøípadì byl stì¾ovatel opakovanì vyzýván k prokázání skuteèného rozsahu a pøedmìtu plnìní, ov¹em své dùkazní bøemeno neunesl. Dùkazní prostøedky pøedkládané stì¾ovatelem nebyly zpùsobilé prokázat, v èem spoèívalo zdanitelné plnìní podle pøedmìtných daòových dokladù a v jakém rozsahu bylo plnìní poskytnuto. Stì¾ovatel pouze obecnì uvádìl princip fungování holdingu a popsal zprostøedkování tak, jak vyplývá z pøíslu¹ných ustanovení obchodního zákoníku. Shodnì vypovídali i vyslechnutí svìdci. Nicménì podstatou dokazování nebyly principy fungování a vazby uvnitø holdingu, ale prokázání konkrétního pøedmìtu a rozsahu deklarovaného zdanitelného plnìní. Z ¾ádného z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nevyplývá vazba na konkrétní daòové doklady, které jsou pøedmìtem sporu. Za situace majetkového a personálního propojení stì¾ovatele, zprostøedkovatele i dal¹ích smluvních stran nemù¾e z vý¹e uvedených dùvodù staèit obecný popis mechanismu zprostøedkování a pøedlo¾ení modelových pøípadù. Navíc, z výpovìdí svìdkù vyplývá, ¾e v rozhodném období byli také v øídících pozicích u stì¾ovatele, zprostøedkovatele i dodavatelských spoleèností. Proto je správný závìr mìstského soudu, ¾e za daného stavu nebylo mo¾né urèit, za kterou spoleènost dané osoby jednaly.
Dùkazem o pøedmìtu a rozsahu pøedmìtného plnìní nejsou uzavøené kupní smlouvy, z nich¾ podle stì¾ovatele vyplývá, ¾e byly zprostøedkovány obraty u komodit, se kterými do doby uzavøení zprostøedkovatelských smluv neobchodoval. Navíc tyto smlouvy stì¾ovatel nepøedlo¾il, aèkoli byl opakovanì v prùbìhu daòové kontroly vyzýván k prokázání rozsahu pøijetí zdanitelného plnìní. V této souvislosti je nutno zdùraznit, jak na to také správnì poukázalo finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, ¾e nárok na odpoèet DPH má podle ustanovení § 19 zákona o DPH plátce danì, pokud pøijatá zdanitelná plnìní uskuteènìná jiným plátcem pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, co¾ znamená, ¾e musí prokázat, o jaká plnìní se konkrétnì a fakticky jednalo, proto¾e jen taková plnìní mohl pou¾ít k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní. Výèet pøedkládaných dùkazních prostøedkù k prokázání pøijatých zdanitelných plnìní vyplývá jak z protokolù o ústním jednání, tak i z písemností pøedkládaných stì¾ovatelem k výzvám správce danì.
K námitce stì¾ovatele, ¾e po nìm nelze po¾adovat prokázání rozsahu zprostøedkovatelských slu¾eb co do formy, èasu a místa jejich provádìní, nebo» má jen povinnost prokazovat svá tvrzení, týkající se pøijetí výsledku zprostøedkování, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, stejnì jako v souvisejících øízeních iniciovaných stì¾ovatelem, následující: Prokazování zdanitelných plnìní uskuteènìných v souvislosti se smlouvami o zprostøedkování je velmi problematické, nebo» se jedná o slu¾by, jejich¾ výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup. Tyto smluvní typy jsou z toho dùvodu èasto vyu¾ívány ke krácení daní. Povinností správce danì je proto zkoumat, zda ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. V zájmu daòového subjektu na druhé stranì je, aby nad rámec svých bì¾ných obchodních potøeb shroma¾ïoval dùkazy, které mohou prokázat, ¾e k pøedmìtným zprostøedkováním skuteènì do¹lo, nebo» dùkazní bøemeno ohlednì faktické realizace zprostøedkovatelských slu¾eb, náklady na nì¾ chce daòovì uplatnit, je na jeho stranì. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl ve svém rozsudku ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, dostupném na www.nssoud.cz: Daòový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za slu¾by zprostøedkovatele na základì smlouvy o zprostøedkování podle § 642 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, uplatnit odpoèet danì z pøidané hodnoty, musí v první øadì prokázat, ¾e zprostøedkovatel skuteènì vyvíjel pro nìho jako zájemce zprostøedkovatelskou èinnost. Musí tedy prokázat, ¾e zprostøedkovatel jednal zpùsobem, který mohl objektivnì slou¾it èi o nìm¾ se zprostøedkovatel mohl rozumnì domnívat, ¾e by mìl objektivnì slou¾it, k zaji¹tìní pøíle¾itosti k uzavøení smluv zájemce se tøetími osobami. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu i ¾alovaného, ¾e v ¾ádném ze stì¾ovatelem pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù není uveden rozsah a pøedmìt zdanitelného plnìní, tj. konkrétní zprostøedkovatelská èinnost.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e nebylo a není v jeho silách, aby prokázal, jakými konkrétními èinnostmi, jednáními a vlivem zprostøedkovatel ovlivnil smluvní partnery stì¾ovatele, aby s ním uzavøeli smlouvu. Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel rozebírá svoje dùkazní mo¾nosti, kdy tvrdí, ¾e v jeho silách je pouze prokázat projevení zájmu o zprostøedkovatelskou slu¾bu, uzavøení zprostøedkovatelské smlouvy, uzavøení smluv na základì zprostøedkování a úhradu zprostøedkovatelské provize. S tímto názorem stì¾ovatele nelze souhlasit. Ani jeden z tìchto dùkazních prostøedkù toti¾ nemù¾e bez dal¹ího s jistotou prokázat faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní (srov. dále napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, è. j. 2 Afs 7/2006-107, dostupný na www.nssoud.cz, kdy bylo judikováno, ¾e: Prokazuje-li daòový subjekt nárok na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty formálnì bezvadným daòovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je souèástí dùkazní povinnosti daòového subjektu prokázání existence zdanitelného plnìní ). Povinností daòového subjektu tedy bylo nejen pøedlo¾it daòové doklady splòující formální po¾adavky, tj. uzavøené smlouvy a úhradu zprostøedkovatelské provize, ale zároveò prokázat, ¾e do¹lo k faktickým plnìním, která tìmto dokladùm odpovídají. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud také, by» ve vìci týkající se danì z pøíjmù, judikoval: Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Ani doklady vystavené právnì existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být pou¾ity jako dùkaz o uskuteènìní skuteènosti v nich deklarované, není-li prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. (Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, dostupného na www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom skuteènosti, ¾e unést dùkazní bøemeno týkající se smluv o zprostøedkování mù¾e být pro daòový subjekt znaènì obtí¾né, ale rozhodnì není nemo¾né. Daòový subjekt by si mìl být svého dùkazního bøemene vìdom ji¾ v dobì, kdy ke zprostøedkování dochází, a cílenì shroma¾ïovat dùkazy, ¾e ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. Pøedev¹ím tedy je nutné, aby zájemce prokázal, ¾e zprostøedkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke tøetím osobám vùbec jednal (a to a» ji¾ ve vztahu pøímo k nim èi ve vztahu k osobám, o nich¾ se zprostøedkovatel mohl rozumnì domnívat, ¾e na tyto tøetí osoby budou pùsobit ve prospìch zájemce). Vzhledem k velmi rùznorodým zpùsobùm jednání, které zde pøipadají v úvahu, bude na zájemci, aby si zajistil pøimìøené záznamy (pøíp. svìdectví) o jednání zprostøedkovatele; typicky jimi budou záznamy èi zprávy zprostøedkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami èi záznamy o tom, kterým konkrétním osobám èi na jaká konkrétní místa (napø. tìm útvarùm oslovovaných právnických osob, které mìly na starosti nákup a prodej komodit) byly zasílány podklady s údaji o zájemcem nabízených slu¾bách èi zbo¾í a co bylo jejich obsahem. Dùle¾itá v této souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno èi komu (kam) a jaké materiály byly zasílány, nebo» z této informace bude lze posoudit, zda zprostøedkovatel vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu k osobám, o nich¾ se mohl rozumnì domnívat, ¾e mohly rozhodovat èi (a» ji¾ pøímo nebo zprostøedkovanì) pùsobit na rozhodnutí oprávnìné osoby v tom smìru, aby zájemce získal pøíle¾itost k uzavøení smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou, rozsahem, obsahem a náklady na ni vynalo¾enými pøimìøená cíli, který jí mìl být dosa¾en. Je v¹ak nutné zdùraznit, ¾e takto pøedlo¾ené dùkazy musí mít konkrétní vazbu na urèité zprostøedkované obchody, ne slou¾it jako modelový pøíklad, jak by v dané situaci ke zprostøedkování dojít mohlo. Lze souhlasit s názorem mìstského soudu, ¾e stì¾ovatel takto konkrétní dùkazy nepøedlo¾il a dùkazní bøemeno ohlednì faktického uskuteènìní zdanitelného plnìní neunesl. Rozdílnost chápání souzené vìci tak nepramení z dùvodu odli¹né znalosti fungování mezinárodního holdingu, jak stì¾ovatel uvádí v kasaèní stí¾nosti, ale z toho, ¾e z vý¹e uvedených dùvodù není pro prokázání nároku na odpoèet DPH rozhodný stav formálnì vykázaný (jak tvrdí stì¾ovatel), ale stav faktický.
Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ nepova¾uje za dùvodnou ani argumentaci stì¾ovatele rozsudkem Krajského soudu v Ostravì sp. zn. 22 Ca 193/99, proto¾e není mo¾né zamìòovat povinnost správce danì dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (jak ostatnì vyplývá z citovaného rozsudku), s dùkazní povinností daòového subjektu vyjádøenou tím, ¾e pokud daòový subjekt v daòovém øízení tvrdí urèité skuteènosti (bøemeno tvrzení), je povinen tato svá tvrzení prokázat (dùkazní bøemeno). Není tedy povinností správce danì vyhledávat dùkazní prostøedky svìdèící ve prospìch daòového subjektu. Oprávnìní provést úèastníky nenavr¾ené dùkazy se tudí¾ uplatní pøedev¹ím v souvislosti s okolnostmi, které vyjdou pøi øízení najevo. Neunesení dùkazního bøemene neznamená, ¾e správce danì má povinnost takové dùkazy sám vyhledávat (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 5/2005-58, www.nssoud.cz).
Obdobnì jako ve vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 163/2006, nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud ve zde posuzované vìci za opodstatnìnou ani stí¾ní námitku týkající se závìru mìstského soudu, podle nìho¾ k poskytování slu¾eb docházelo v rámci holdingového uspoøádání, kdy zúèastnìné spoleènosti nemìly ¾ádný obchodní vliv, co¾ mìlo vést k aplikaci ustanovení § 6 zákona o DPH. Je tomu tak proto, ¾e pøedmìtem daòové kontroly bylo prokázání oprávnìnosti odpoètu danì uplatnìného stì¾ovatelem v pøíslu¹ném daòovém, a to zejména co do rozsahu a pøedmìtu zdanitelného plnìní. Okolnost, ¾e smluvní vztah je zalo¾en mezi osobami majetkovì èi personálnì propojenými ve smyslu ustanovení § 6 zákona o DPH, má vliv pouze na stanovení základu danì v tom smyslu, ¾e základem danì pøi uskuteènìní zdanitelného plnìní vùèi osobì mající zvlá¹tní vztah k plátci, je cena zji¹tìná podle zvlá¹tních pøedpisù (§ 14 odst. 7 zákona o DPH). O to v¹ak v daném pøípadì ne¹lo. Nebyl toti¾ dán dùvod pro zpochybnìní ceny zdanitelného plnìní, tedy provize, ale bylo na stì¾ovateli, aby k výzvì správce danì prokázal rozsah a pøedmìt zdanitelného plnìní.
Nedùvodná je také stí¾ní námitka týkající se nezákonného opakovaní daòové kontroly. V pøípadì dodateèného vymìøení DPH za zdaòovací období èervence 2000 byla zahájena daòová kontrola dne 15. 4. 2002, o èem¾ byl sepsán protokol. Jak vyplývá i z vyjádøení stì¾ovatele, probìhla u nìj pùvodnì nikoliv daòová kontrola, ale vytýkací øízení ve smyslu ustanovení § 43 zákona o správì daní a poplatkù, a to za zdaòovací období prosince 1999 a záøí 2000, tedy nikoli za zdaòovací období èervence 2000, které je pøedmìtem tohoto sporu. Tato námitka je proto nedùvodná. Nejvy¹¹í správní soud také pova¾uje za dùle¾ité pøipomenout, ¾e ne ka¾dá opakovaná kontrola je nezákonná (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod. è. 868/2006 Sb. NSS), by» je nepochybnì pravidlem, ¾e by se opakovat nemìla.
Pokud jde o námitku, podle ní¾ správce danì svými úkony smìøuje ke dvojímu vybrání danì, tj. jak u stì¾ovatele, tak i zprostøedkovatele, Nejvy¹¹í správní soud pouze v obecné rovinì pøedesílá, ¾e pøedmìtem øízení v této vìci byla oprávnìnost uplatnìného odpoètu danì stì¾ovatelem a nikoli správnost pøiznané, resp. vymìøené a pøípadnì i odvedené, danì zprostøedkovatelem. Proto¾e v¹ak tato námitka nebyla stì¾ovatelem uplatnìna v ¾alobì, Nejvy¹¹í správní soud se jí s poukazem na ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. pro její nepøípustnost nezabýval.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 soud 
 § 6
 Soud 
 § 19
 § 2
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 19
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 11
 § 31
 § 12
 § 19
 soud 
 soud 
 § 642
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104