Source: http://kraken.slv.cz/5Afs103/2005
Timestamp: 2018-07-21 23:52:36+00:00

Document:
5Afs103/2005
è. j. 5 Afs 103/2005-81
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: J. N., zast. advokátem JUDr. Tomá¹em Kociánem, Jetelová 2, 326 00 Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeò, o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 7. èervna 2005, è. j. 30 Ca 226/2002-42,
Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 18. 7. 2002, è. j. 6745/110/2002, 6744/110/2002 a 1024/110/2002 byla zamítnuta odvolání ¾alobce podaná proti dodateèným platebním výmìrùm è. 1010000433, è. j. 29129/01/140970; è. 1010000432, è. j. 29122/01/140970; è. 1010000431, è. j. 29109/01/140970 Finanèního úøadu Plzeò-jih ze dne 9. 10. 2001 na daò z pøíjmù fyzických osob ze roky 1997, 1998 a 1999, kterými byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 108 076 Kè za rok 1999, 41 628 Kè za rok 1998 a 26 400 Kè za rok 1997.
Proti rozhodnutím ¾alovaného podal ¾alobce dne 30. 9. 2002 tøi ¾aloby, je¾ tento soud usnesením ze dne 6. 5. 2005 spojil ke spoleènému projednání, byly napadeným rozsudkem Krajského soudu v Plzni zamítnuta jako nedùvodné.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností uvádí ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ), ¾e kasaèní stí¾nost podává z dùvodu nezákonnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kterou spatøuje v nesprávném posouzení právní otázky, zda byl hospodáøský výsledek-zisk veøejné obchodní spoleènosti zji¹tìn na základì daòové kontroly a vyèíslen za pomocí pomùcek. Cílem daòové kontroly je ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP) zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Za jinou okolnost pak dle názoru stì¾ovatele není mo¾no pova¾ovat zji¹»ování hospodáøského výsledku-zisku spoleènosti. Stejnì tak institut pou¾ití pomùcek pak dle § 31 odst. 5 ZSDP jako¾to zvlá¹tní pøípad dokazování je mo¾no pou¾ít jen za úèelem stanoveným zákonem, tj. za úèelem stanovení daòové povinnosti, nikoli za úèelem stanovení zisku spoleènosti. Stanovení zisku spoleènosti je upraveno zcela jinými zákonnými normami, pøedev¹ím pak zákonem o úèetnictví. Tedy úèelem daòové kontroly není stanovení zisku spoleènosti, nýbr¾ napø. provìøovaní jednotlivých úèetních pøípadù a jejich hodnocení jako¾to dùkazù z pohledu dopadu jejich existence a zaúètování do stanovení základu danì daòového subjektu. Prvním a základním pojmem a hodnotou, se kterou správce danì pøi stanovení daòové povinnosti v rámci své zákonem dané kompetence pracuje, je tak základ danì, pøi jeho¾ stanovení se v urèitých pøípadech vychází ze zisku spoleènosti a pøi kontrole úèetnictví spoleènosti je kontrolováno, zda daný úèetní pøípad je napø. výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, av¹ak výsledkem daòové kontroly nemù¾e být konstatování skuteènosti, zda daný úèetní pøípad napø. je èi není výdajem spoleènosti ve smyslu úèetních pøedpisù.
Dále stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e spatøuje nezákonnost rozhodnutí Krajského soudu v Plzni také v tom, jak sám soud v odùvodnìní svého rozsudku tvrdí, ¾e právní úprava na poli projednávané problematiky není zcela transparentní, zmiòuje právní úpravu provedenou zákonem è. 438/2003 Sb. a pøiklání se k výkladu, který je dle názoru ¾alovaného nepøimìøenì ¹iroký a jde nad rámec zákona. Stì¾ovatel má za to, ¾e zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù) a jeho aplikace v jeho pøípadì tak, jak ji na základì svého výkladu provedl Krajský soud v Plzni, je nekoncepèní, netransparentní, nepøedvídatelná a nepøimìøená.
Stì¾ovatel dále namítá v kasaèní stí¾nosti kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tedy vadu øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata uvádìná Krajským soudem v Plzni nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu. Stì¾ovatel jako¾to daòový subjekt je subjektem odli¹ným od spoleènosti A., v. o. s. Daòovou kontrolou provádìnou u stì¾ovatele bylo poru¹eno právo na zachování mlèenlivosti dle § 23 ZSDP z toho dùvodu, ¾e do¹lo k zásadnímu pochybení a smí¹ení kontrol u dvou odli¹ných daòových subjektù. V jedné kontrole byly kontrolovány dva odli¹né subjekty a tedy u ve¹kerých procesních úkonù v prùbìhu kontroly do¹lo ke smì¹ování a nejasnostem v tom, kým a vùèi komu byl který úkon smìøován (zda vùèi fyzické osobì èi vùèi spoleènosti). Výsledkem daòové kontroly pak je tak absurdní závìr, ¾e byl stanoven základ danì spoleènosti A., v. o. s. (dle tvrzení ¾alovaného) a zisk spoleènosti A., v. o. s. (dle tvrzení KS Plzeò), ani¾ by vùbec byla zahájena daòová kontrola u spoleènosti A., v. o. s. a v¹echny tyto skuteènosti byly v rozporu se zásadou mlèenlivosti sdìleny stì¾ovateli. Tìmito vá¾nými pochybeními vèetnì poru¹ení mlèenlivosti se Krajský soud v Plzni zabýval, av¹ak danou otázku ¹patnì právnì posoudil a tvrzení o nahlédnutí do spisu A., v. o. s. nemá oporu ve spisech. Krajský soud tvrdí, ¾e bylo mo¾no nahlédnout do spisu spoleènosti A., v. o. s., av¹ak spis nebyl pøedmìtem zkoumání.
Stì¾ovatel proto navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Plzni byl zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e souhlasí se závìry uèinìnými Krajským soudem v Plzni, a dále ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e nebyl podle pomùcek stanoven hospodáøský výsledek veøejné obchodní spoleènosti, ale základ danì veøejné obchodní spoleènosti, který se rozdìluje na jednotlivé spoleèníky. Vzhledem ke shora uvedenému ¾alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl návrhu stì¾ovatele a kasaèní stí¾nost zamítnul.
Ze spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel jako spoleèník obchodní spoleènosti A. v. o. s. podal daòová pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997, 1998 a 1999, v nich¾ vykázal jednak pøíjmy ze ¾ivnosti a jednak pøíjmy z jeho postavení spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti. Za rok 1997 vykázal v daòovém pøiznání na øádku 129 ztrátu ve vý¹i 114 111 Kè a na øádku 175 daò ve vý¹i nula. V daòovém pøiznání rok 1998 vykázal základ danì 20 026 Kè s tím, ¾e nezdanitelné èásti základu danì a polo¾ky odèitatelné od základu danì èiní 32 040 Kè. V daòovém pøiznání za rok 1999 jsou uvedeny pøíjmy ze ¾ivnosti i z podílu spoleèníka v. o. s. se základem danì po odeètení ztrát za pøedcházející zdaòovací období 5676 Kè, nezdanitelné èásti základu danì a polo¾ky od nìho odèitatelné 58 040 Kè a daò se vykazuje ve vý¹i 0 Kè.
Dne 22. 3. 2001 byla Finanèním úøadem Plzeò-jih u ¾alobce zahájena daòová kontrola mimo jiné danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 1997 a¾ 1999 a správce danì souèasnì upozornil ¾alobce, ¾e na základì zji¹tìných skuteèností, uvedených v jiném protokolu (è. j. 8660/01/140930), stanoví vý¹i hospodáøského výsledku v. o. s. A. za roky 1997-1999 za pou¾ití pomùcek, co¾ povede i ke zmìnì podílu spoleèníka na hospodáøském výsledku spoleènosti. Na základì nìkolika výzev správce danì ¾alobce pøedlo¾il vìt¹inu po¾adovaných dokladù jak k èinnosti provozované na základì ¾ivnostenských listù, tak dokladù spoleènosti A. v. o. s.
Zpráva o výsledku kontroly danì z pøíjmù fyzických osob a danì silnièní ze dne 4. 10. 2001 øíká, ¾e kontrolou u spoleènosti A. v. o. s. bylo zji¹tìno, ¾e její úèetnictví je nesprávné, neúplné a neprùkazné, nebo» vyjmenované závady neumo¾òují zji¹tìní daòového základu. Proto nebylo mo¾né stanovit základ danì spoleènosti A. v. o. s. za kontrolovaná zdaòovací období (roky 1997-99) dokazováním, tak¾e byl stanoven podle § 31 odst. 5 ZSPD za pou¾ití pomùcek. Podíl pøipadající na stì¾ovatele jako jednoho ze tøí spoleèníkù byl stanoven za zdaòovací období 1997 ve vý¹i 1/3 z takto zji¹tìného základu, tj. z 906 096 Kè 302 032 Kè, pøièem¾ podle daòového pøiznání poplatníka mìl podíl na zisku èinit 47 847 Kè. Podobnì i v ostatních dvou kontrolovaných zdaòovacích obdobích byl stanoven podíl jednou tøetinou ze zji¹tìného základu spoleènosti s tím, ¾e poka¾dé byl vy¹¹í ne¾ poplatníkem vykázaný v daòovém pøiznání (v roce 1998 èinil rozdíl mezi zji¹tìnou a vykázanou èástkou 82 838 Kè a v roce 1999 ji¾ 464 445 Kè). Pøi ústním jednání dne 4. 10. 2001 byl zmocnìný zástupce stì¾ovatele seznámen se zprávou o výsledku daòové kontroly. Poté pøímo do protokolu podal námitku dle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP proti postupu pøi stanovení základu danì. Stejnì jako v ¾alobách tvrdil, ¾e spoleènost A. v. o. s. nevykázala v letech 1997-99 ¾ádný základ danì z pøíjmù, tedy ani nulový, Správce danì dne 5. 10. 2001 vydal rozhodnutí, jím¾ námitce nevyhovìl s odùvodnìním, ¾e námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP lze podat proti postupu pracovníka správce danì, nikoliv proti vyhodnocení zji¹tìní a dùkazù provedených správcem danì. K chybnému postupu pracovníkù správce danì tedy nedo¹lo.
Správce danì prvého stupnì dne 9. 10. 2001 dodateènì vymìøil základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997 (è. j. 29109/01/140970) ve vý¹i 26 400 Kè, za rok 1998 (è. j. 29122/01/140970) ve vý¹i 41 628 Kè a za rok 1999 (è. j. 29129/01/140970) ve vý¹i 108 076 Kè. Proti v¹em zmínìným dodateèným platebním výmìrùm podal ¾alobce spoleèné odvolání.
Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 18. 7. 2002 byla odvolání zamítnuta (è. j. 1024/110/2002, è. j. 6745/110/2002 a è. j. 6744/110/2002). Stì¾ovatel namítal, ¾e spoleènost A. v. o. s. nemìla pøíjmy, je¾ by podle zákona byly pøedmìtem danì, tak¾e nemìla ¾ádný základ danì, tedy ani nulový, proto¾e jej vùbec nebylo mo¾né stanovit, ¾e daòový subjekt ze spoleènosti ¾ádné plnìní neobdr¾el, tedy nemìl pøíjem, který by byl pøedmìtem danì, pouze mu vznikl nárok na výplatu podílu na zisku dle obchodního zákoníku, který v¹ak není pøedmìtem danì. ®alovaný aplikoval § 23 odst. 1, 2 zákona o daních z pøíjmù, který stanovuje, jakým zpùsobem má být zdanìn základ danì veøejné obchodní spoleènosti, a to následným zdanìním u spoleèníkù. Rovnì¾ u¾il § 3 odst. 1 písm. b), 7 odst. 1 písm. d) a odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e základ danì u veøejné obchodní spoleènosti stanoven byl, a to dodateènì za pou¾ití pomùcek, existoval základ danì veøejné obchodní spoleènosti, a tudí¾ existovala i jeho èást, která mìla být souèástí základu danì spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti, tj. jeho pøedmìtem danì. Na to, ¾e veøejné obchodní spoleènosti základ danì stanoven byl, pøitom nemá vliv, ¾e pøedmìtem danì veøejné obchodní spoleènosti podle § 18 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù, jsou pouze pøíjmy, z nich¾ je daò vybírána zvlá¹tní sazbou. Podle platné úpravy tedy spoleènost pouze zjistí základ danì, který se dále rozdìluje na spoleèníky, u nich¾ je pøedmìtem danì, bez ohledu na to, jaké konkrétní èástky od spoleènosti obdr¾eli. U poplatníka (stì¾ovatele) pøíjem z podnikání, tj. podíl spoleèníka na zisku, existoval a tudí¾ existoval pøíjem, který byl pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob.
K námitce stì¾ovatele podané v odvolání o tom, ¾e se správce danì nezabýval tím, ¾e ho v prùbìhu dùkazního øízení námitkou podle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP upozornil na mo¾nost nezákonného postupu pøi stanovení danì, ¾alovaný uvedl, ¾e se s touto námitkou vypoøádal v rozhodnutí z 5. 10. 2001 è. j. 28937/01/140930 s tím, ¾e namítané skuteènosti byly rovnì¾ pøedmìtem odvolání. Z toho, ¾e námitka nebyla shledána dùvodnou, v¹ak nelze dovozovat, ¾e by se namítanou skuteèností správce danì nezabýval.
K odvoláním namítanému poru¹ení povinnosti mlèenlivosti dle § 24 ZSDP tím, ¾e správce danì ve zprávì o daòové kontrole citoval skuteènosti, je¾ se dozvìdìl v prùbìhu kontroly A. v. o. s., ¾alovaný uvedl, ¾e je neshledal. Ve zprávì o daòové kontrole týkající se poplatníka jsou popisována zji¹tìní vztahující se k veøejné obchodní spoleènosti, jejím¾ spoleèníkem poplatník byl, a je uveden výsledný základ danì této spoleènosti. Základ danì spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti je vázán na základ danì stanovený u veøejné obchodní spoleènosti, pøièem¾ zji¹tìní týkající se veøejné obchodní spoleènosti, jejím¾ spoleèníkem poplatník byl, by byla èástí spisu, do které by podle § 23 ZSDP daòový subjekt mohl nahlí¾et.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal ¾alobce tøi ¾aloby ze dne 28. 9. 2002, které Krajský soud v Plzni spojil ke spoleènému projednání usnesením ze dne 6. 5. 2005, è. j. 30 Ca 226/2002-27. Stì¾ovatel namítal nesprávnost postupu správce danì pøi stanovení základu danì v. o. s., nedostateèné vyøízení námitky proti postupu správce danì a poru¹ení mlèenlivosti dle § 24 ZSDP.
®alovaný ve svém vyjádøení k ¾alobì poukázal zejména rozdíl mezi základem danì v. o. s. a základem danì spoleèníka, zejména pak na skuteènost, ¾e základ danì u v. o. s. existoval, po kontrole byl základ danì správcem danì dodateènì stanoven podle pomùcek, tedy existovala i èást tohoto základu danì, který mìla být souèástí základu danì spoleèníka.
Rozsudkem Krajského soudu v Plzni byla ¾aloba jako nedùvodná zamítnuta. Krajský soud pøedev¹ím uvedl, ¾e je tøeba v prvé øadì dùslednì rozli¹ovat mezi pojmy základ danì a pøedmìt danì, obojí v¹ak ve vztahu k dani, o kterou jde-dani z pøíjmù fyzických osob èi dani z pøíjmù právnických osob. Zákon o daních z pøíjmù øíká, ¾e pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob jsou pøíjmy z podnikání, tj. i podíl spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti na zisku. Jeho základ danì je (z èásti) tvoøen urèitou èástí základu danì veøejné obchodní spoleènosti, stanoveného podle § 23 a¾ § 33 ZDP. Pokud by veøejná obchodní spoleènost nedosáhla v pøíslu¹ném zdaòovacím období pozitivního hospodáøského výsledku, tj. zisku, obdobným zpùsobem by na spoleèníka pøipadla èást vykázané ztráty. Pro zji¹tìní základu danì veøejné obchodní spoleènosti je ve smyslu § 23 odst. 2 ZDP tøeba vyjít z hospodáøského výsledku upraveného o pøevod podílu spoleèníkùm. Hospodáøským výsledkem se pøitom rozumí zisk nebo ztráta (§ 23 odst. 2 ZDP) a zcela jistì není rozhodné, zda byl správnì vykázán daòovým subjektem nebo zji¹tìn správcem danì za pou¾ití pomùcek nebo dokazováním. V daném pøípadì byl hospodáøský výsledek-zisk v. o. s. zji¹tìn na základì daòové kontroly a vyèíslen za pomocí pomùcek. Nikdy nebylo zpochybnìno, ¾e by nebyly dány podmínky pro takový postup a ani nebyly zpochybnìny sumy, ke kterým správce danì tímto postupem dospìl, proto soud z tìchto hodnot vycházel. Základ danì ¾alobce, jen¾ je pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob, tedy tvoøí i èást zisku veøejné obchodní spoleènosti, jí¾ byl spoleèníkem. Takovým zpùsobem byl pozitivní hospodáøský výsledek spoleènosti A. v. o. s. rozdìlen mezi v¹echny tøi spoleèníky, stal se souèástí jejich základu danì, z nìho¾ pak byla vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob. Podstata stanovení danì z pøíjmù právnické osoby-v. o. s. vypadá zcela jinak. Pro urèení základu danì platí rovnì¾ mezi spoleèná ustanovení zaøazený § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, av¹ak ustanovení § 18 odst. 8 (resp. 9) tého¾ zákona výslovnì stanoví, ¾e zdanìní podléhají pouze pøíjmy, z nich¾ je daò vybírána zvlá¹tní sazbou. V daném pøípadì spoleènost A. v. o. s. nemìla v rozhodných zdaòovacích obdobích pøíjmy, které by se podle § 36 ZDP zdaòovaly zvlá¹tní sazbou, tak¾e u ní nevznikla povinnost zaplatit za tato zdaòovací období ¾ádnou daò z pøíjmù právnických osob. Pro posouzení zákonnosti napadených rozhodnutí ¾alovaného je tøeba vycházet z celkové koncepce danì u veøejné obchodní spoleènosti, jak byla nastínìna vý¹e. Veøejná obchodní spoleènost samotná je pouze v omezeném rozsahu poplatníkem danì z pøíjmù, daní toti¾ pouze pøíjmy, z nich¾ se daò vybírá zvlá¹tní sazbou, které jsou v¹ak zpravidla z pohledu celkového objemu pøíjmù spí¹e minoritní èi-jako v tomto pøípadì-¾ádné. Kromì tìchto pøíjmù lze pøedpokládat dosa¾ení i jiného druhu pøíjmù, které v¹ak dani z pøíjmù právnických osob nepodléhají, ale jsou v urèitém pomìru pøiøazeny k základùm danì spoleèníkù-fyzických osob, jako v tomto pøípadì, a ti pak odvedou daò z celého souhrnu. To mù¾eme do jisté míry pøièíst charakteru veøejné obchodní spoleènosti jako spoleènosti osobní, mající tì¾i¹tì v postavení a právech a povinnostech spoleèníkù (to je èásteènì i rysem komanditní spoleènosti), na rozdíl od spoleèností kapitálových (akciová spoleènost, spoleènost s ruèením omezeným). Krajský soud tedy nepøisvìdèil argumentaci ¾alobce, ¾e v jeho pøípadì do¹lo k poru¹ení § 18 odst. 8 (resp. 9) zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ toto ustanovení se týká výhradnì danì z pøíjmù právnických osob a nebylo v jeho pøípadì aplikováno. Jeliko¾ daò z pøíjmù fyzických osob byla ¾alobci stanovena øádnì, v souladu se zákonem o daních z pøíjmù a se zákonem o správì daní a poplatkù, nedo¹lo ani k poru¹ení èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, jak tvrdil ¾alobce. S interpretací relevantních právních ustanovení ¾alovaným vyjádøenou v odùvodnìních napadených rozhodnutí, jako¾ i ve vyjádøeních k ¾alobám, se krajský soud zcela ztoto¾nil. Pøesto pøipustil, ¾e právní úprava na tomto poli není zcela transparentní (zejména jde o vztah ustanovení § 7 odst. 4 a § 23 odst. 1 ZDP, popøípadì § 18 odst. 10, resp. 11 a § 23 odst. 1 ZDP), av¹ak soud je toho mínìní, ¾e zmìny, ke kterým ve znìní zákona o daních z pøíjmù novelizací provedenou zákonem è. 438/2003 Sb., do¹lo, mìly za cíl dosavadní právní úpravu zpøesnit tak, aby nedocházelo k potí¾ím pøi interpretaci a aplikaci. Krajský soud je pøesvìdèen o tom, ¾e vìta vlo¾ená do ustanovení § 7 odst. 4 ZDP s úèinností od 1. 1. 2004: Pøi stanovení základu danì spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti se nepøihlí¾í k ustanovení vìty první § 18 odst. 9 ZDP nemìla pøinést zmìnu, ale upøesnìní stávající právní úpravy. V opaèném pøípadì by pøed novelou musela být nìkterá ustanovení zákona o daních z pøíjmù pova¾ována za nadbyteèná. Sice by stanovila zdanìní pøíjmù z podnikání fyzických osob /§ 3 odst. 1 písm. b) ZDP/, vèetnì podílù spoleèníkù na zisku veøejné obchodní spoleènosti /§ 7 odst. 1 písm. d) ZDP/, ale prakticky ¾ádný druh pøíjmù by do základu danì, z nìho¾ má být daò vymìøena, pøi ¾alobcovì interpretaci vztahu § 23 odst. 1, 7 odst. 4 a § 18 odst. 8, resp. 9 ZDP, nemohl být zahrnut.
Pokud jde o ¾alobní námitku míøící na poru¹ení § 2 odst. 3 ZSDP ani ta nebyla shledána krajským soudem jako dùvodná. Zmínìné ustanovení øíká, ¾e pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo.
Obsahem námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) d. ø. vznesené ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, byly obdobné výhrady, jaké jsou základem podaných ¾alob. Týkají se právního posouzení vìci správcem danì, je¾ vyústilo ve vydání rozhodnutí-dodateèných platebních výmìrù na daò z pøíjmù fyzických osob. Institut námitek proti postupu pracovníka správce danì v prùbìhu daòové kontroly v¹ak slou¾í k rychlé nápravì konkrétních pochybení zamìstnancù správce danì podílejících se na daòové kontrole tak, aby celé daòové øízení nebylo u¾ pøed vydáním rozhodnutí zatì¾ováno snadno øe¹itelnými chybami. Ze zákonného textu právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce danì /§ 16 odst. 4 písm. d) ZSDP/ je zøejmé, ¾e zákonodárce mìl na mysli námitky procesního charakteru, u nich¾ podle § 16 odst. 6 ZSDP postaèí vyøízení pracovníkem nejblí¾e nadøízeným tomu, vùèi nìmu¾ smìøovaly. Ten bud námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daòovému subjektu sdìlí písemnì dùvody, pro které nelze námitce vyhovìt. Proti takovému rozhodnutí se nelze samostatnì odvolat. Jde o praktický, rychlý zpùsob øe¹ení dílèích výhrad proti konkrétním úkonùm nebo naopak opomenutím osoby, která se podílí na provádìní daòové kontroly. Daòový subjekt mù¾e v tomto okruhu namítat napøíklad nepøesnou protokolaci, ale i to, ¾e nebyl vyrozumìn o termínu výslechu svìdka pøedvolaného správcem danì, tak¾e by nemohl uplatnit své právo klást mu otázky atp. V tomto pøípadì v¹ak daòový subjekt projevil svùj nesouhlas s celkovým právním názorem èi pohledem správce danì, jen¾ ve svém dùsledku evidentnì smìøoval k domìøení danì. Svùj právní názor, na nìm¾ zalo¾il rozhodnutí ve vìci, zahrnul správce danì do zprávy o daòové kontrole a ¾alovaný do odùvodnìní svého rozhodnutí. V daném pøípadì ¹lo o námitku zásadního charakteru, tedy o námitku zasluhující vy¹¹í stupeò garance mo¾nosti domáhat se nápravy u kompetentního orgánu. Zatímco o procesních námitkách dle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP rozhodne pouze nadøízený pracovník tého¾ správce danì bez mo¾nosti odvolat se proti jeho rozhodnutí, pro vysvìtlení zásadních výhrad, vztahujících se k meritu vìci, je prostor v øádném opravném prostøedku-odvolání, popøípadì také ve správní ¾alobì èi kasaèní stí¾nosti. To ¾alobce také vyu¾il. Nadto není pravdou, ¾e by se správce danì vznesenou námitkou nezabýval, kdy¾ ze správního spisu je zøejmé, ¾e ji øeditel správce danì prvního stupnì-jih vyøídil rozhodnutím, je¾ doruèil zástupci daòového subjektu. V tomto smìru tedy ze strany správce danì k poru¹ení zákona o správì daní a poplatkù nedo¹lo.
Poslední ¾alobní bod ¾aloby-správce danì se dopustil poru¹ení povinnosti mlèenlivosti stanovené pracovníkùm správce danì § 24 ZSDP. Je pravdou, ¾e ¾alobce jako fyzická osoba je daòovým subjektem odli¹ným od spoleènosti A. v. o. s., právnické osoby, i kdy¾ je jejím spoleèníkem. Principy zdanìní pøíjmù veøejné obchodní spoleènosti a jejích spoleèníkù, jak byly podrobnì popsány vý¹e, v¹ak odrá¾ejí zøejmou provázanost tìchto právních subjektù. Pøíjem fyzické osoby-spoleèníka v. o. s., je zèásti pøímo urèen hospodáøským výsledkem této spoleènosti a toté¾ platí i o jeho daòové povinnosti. Ustanovení § 23 ZSDP pak pøímo øíká, ¾e daòový subjekt je oprávnìn nahlédnout do spisù týkajících se jeho daòových povinností s urèitými výjimkami, mimo jiné také støetu s právem ostatních daòových subjektù, aby jejich pomìry byly uchovávány v tajnosti. V tomto pøípadì se ¾alobce pøímo podílel na vytváøení zisku spoleènosti A. v. o. s., tak¾e uva¾ovat v této souvislosti o utajení je bezpøedmìtné a nepochybnì ¾alobci nemù¾e být odepøeno právo nahlédnout do daòového spisu spoleènosti A. v. o. s. Proto mìl krajský soud za to, ¾e k poru¹ení jinak pøísné zásady mlèenlivosti nedo¹lo. Nadto z takto formulovaného ¾alobního bodu není zøejmé, která subjektivní veøejná práva ¾alobce mìla být finanèními orgány poru¹ena, nebo» ¾alobce jako fyzická osoba je v pozici toho, kdo byl seznámen s údaji o jiné osobì, tak¾e v tomto smìru k ¾ádné újmì na jeho stranì nemohlo dojít. Pokud by neplatilo, co je uvedeno v pøedchozím odstavci, bylo by lze pouze uva¾ovat o pøípadné újmì na stranì spoleènosti jako subjektu, jeho¾ se týkaly skuteènosti zpøístupnìné nìkomu jinému.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni v rozsahu dùvodù kasaèní stí¾nosti uplatnìných dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti nelze vyhovìt.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatòuje dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Tvrzenou nezákonnost spatøuje stì¾ovatel v nesprávném posouzení právní otázky, zda stanovení zisku v. o. s. za úèelem u¾ití pomùcek jako dùkazního prostøedku mohl správce danì uèinit sám a jak krajský soud interpretoval právní úpravu aplikovanou na daný pøípad.
Dle § 7 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, platného pro posuzované období, je základem danì (dílèím základem danì) spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti èást základu danì veøejné obchodní spoleènosti stanoveného podle § 23 a¾ § 33. Tato èást základu danì se stanoví ve stejném pomìru, jako je rozdìlován zisk podle spoleèenské smlouvy, jinak rovným dílem. Vyká¾e-li podle § 23 a¾ § 33 veøejná obchodní spoleènost ztrátu, rozdìluje se na spoleèníka èást této ztráty stejnì jako základ danì.
Dle § 18 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro posuzované období, platí, ¾e u Fondu národního majetku Èeské republiky a veøejné obchodní spoleènosti jsou pøedmìtem danì pouze pøíjmy, z nich¾ je daò vybírána zvlá¹tní sazbou.
Ustanovení § 18 odst. 11 tého¾ zákona øíká, ¾e u poplatníka, který je spoleèníkem veøejné obchodní spoleènosti, je pøedmìtem danì také èást základu danì veøejné obchodní spoleènosti stanoveného podle § 23 a¾ § 33; pøitom tato èást základu danì se stanoví ve stejném pomìru, v jakém je rozdìlován zisk podle spoleèenské smlouvy, jinak rovným dílem.
Co se rozumí základem danì, stanoví § 23 ve svém odst. 1 tého¾ zákona tak, ¾e je jím rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. Odstavec druhý doplòuje, ¾e pro zji¹tìní základu danì se u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví, z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Pro zji¹tìní základu danì veøejné obchodní spoleènosti a komanditní spoleènosti se vychází z hospodáøského výsledku upraveného o pøevod podílu na hospodáøském výsledku spoleèníkùm veøejné obchodní spoleènosti nebo komplementáøùm komanditní spoleènosti.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za stì¾ejní v dané vìci skuteènost, ¾e stì¾ovatel ve svém daòovém pøiznání za pøedmìtná zdaòovací období vykázal pøíjem jednak ze ¾ivnosti a jednak z jeho postavení spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti. Proto správce danì musel obrátit svou pozornost i na tuto právnickou osobu, jak také uèinil, a to zcela v souladu se znìním zákona. Nedostalo se mu toti¾ správného, úplného a prùkazného úèetnictví, nemohl tedy provést dokazování jinak, ne¾ za pomocí pomùcek. Stì¾ovatel byl v rámci tohoto správního øízení za zpùsob vedení úèetnictví navíc správcem danì sankcionován. Jak Krajský soud v Plzni ve svém utøíbeném rozhodnutí srozumitelnì popsal, správce danì nestanovil zisk veøejné obchodní spoleènosti, ani se o to nepokou¹el, nýbr¾ velice pøehledným zpùsobem popsal stanovení základu danì u veøejné obchodní spoleènosti za kontrolovaná období (strana 4 zprávy o daòové kontrole).
Klíèovým se rovnì¾ jeví výklad ustanovení § 18 odst. 9 a 11 ve spojení s § 7 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. U veøejné obchodní spoleènosti toti¾ pøipadají v úvahu dva druhy pøíjmù, a to jednak u spoleènosti jako takové, tj. daò vybíraná zvlá¹tní sazbou, u ní¾ se nedaní zisk spoleènosti, a jednak pøíjem spoleèníkù, a to podle jejich podílù na zisku/ztrátì spoleènosti. Tento výklad jasným a úplným zpùsobem podal i Krajský soud v Plzni, nelze o nìm pochybovat, ani v souvislostech novelizace zákonem è. 438/2003, a Nejvy¹¹í správní soud se s tímto výkladem plnì ztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil dle obsahu kasaèní stí¾nosti, konkrétnì podsunuto ke kasaènímu dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tedy vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost; konkrétnì vytýká, ¾e byly smíchány dvì daòové kontroly u rùzných subjektù pøi stanovení zisku u v. o. s.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud upomíná, ¾e daòová kontrola probìhla pouze u daòového subjektu stì¾ovatele, nebylo tedy mo¾né smíchání dvou daòových kontrol. Správce danì naopak byl povinen zajímat se o úèetnictví veøejné obchodní spoleènosti, nebo» jedním z hlavních principù fungování úèetnictví jsou souvislosti-souvzta¾nosti úèetních pøípadù, kdy¾ tento vztah zalo¾il sám stì¾ovatel údaji uvedenými v daòových pøiznáních. Nebyla-li poru¹ena procesní pravidla prùbìhu daòové kontroly, jak ji popsal správce danì ve správním spise, nebylo mo¾no poru¹it ani zásadu mlèenlivosti.
Byly rovnì¾ splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, pøièem¾ daòové orgány nebyly povinny v rámci svých rozhodnutí uvádìt a odùvodòovat, proè a jaké pomùcky byly pøi stanovení danì pou¾ity. ®alovaný vy¹el ze správného zji¹tìní, zmínìná veøejná obchodní spoleènost v daném období existovala, dosáhla zisku a ¾alobce byl jejím spoleèníkem. V pøezkoumávané vìci je toti¾ nesporným skutkovým zji¹tìním, ¾e spoleènost dosáhla v rozhodném období zisku a ¾e v dùsledku toho vznikla ¾alobci v postavení jednoho z jejích spoleèníkù daòová povinnost /§ 7 odst. 1 písm. b) a odst. 4 zákona o daních z pøíjmù/. Dal¹ím nepochybným skutkovým zji¹tìním je fakt, ¾e jmenovaná spoleènost nepøedlo¾ila pøes kvalifikovaný postup správce danì za toto období øádné úèetnictví. Nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je dle § 31 odst. 5 daòového øádu správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si bez souèinnosti s daòovým subjektem opatøil. K takové situaci v pøípadì daòového subjektu nepochybnì do¹lo.
Skutková podstata, z ní¾ správní orgán vycházel v napadeném rozhodnutí, je se spisy v rozporu, pokud dùkazní materiál, jinak dostaèující k uèinìnému správnému skutkovému závìru, ve spisu obsa¾ený, vede k jiným skutkovým závìrùm, ne¾ jaké uèinil rozhodující orgán. Skutková podstata nemá oporu ve spisech, chybí-li ve spisech podklad pro skutkový závìr uèinìný rozhodujícím orgánem, resp. je nedostaèující k uèinìní správného skutkového závìru. Takové vady øízení v¹ak nebyly shledány. Ze správního spisu je zcela zøejmé, ¾e správní orgán provedl v øízení úplné dokazování a je z nìj zøejmé, z jakých dùkazních prostøedkù správní orgán pøi svém rozhodování vycházel. Dùkazní prostøedky byly zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo v øádnì zji¹tìný skutkový stav, z nìho¾ správní orgán pøi svém rozhodování vycházel. Ze spisového materiálu bylo rovnì¾ zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nebyl nikterak krácen na svém právu seznámit se s podklady pro rozhodnutí, vyjádøit se k nim a navrhnout jejich doplnìní. V odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného byly uvedeny skuteènosti, které byly podkladem rozhodnutí a objasnìny úvahy, které vedly k hodnocení dùkazù a pøi pou¾ití právních pøedpisù, na základì kterých rozhodoval.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 16
 § 16
 § 23
 § 3
 § 18
 § 16
 § 24
 § 23
 soud 
 § 24
 soud 
 § 23
 § 33
 § 23
 soud 
 § 23
 § 18
 § 36
 soud 
 § 18
 soud 
 § 7
 § 23
 § 18
 § 23
 soud 
 soud 
 § 7
 § 18
 § 23
 § 18
 § 2
 § 16
 § 16
 § 16
 § 24
 § 23
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 7
 § 23
 § 33
 § 23
 § 33
 § 18
 § 18
 § 23
 § 33
 § 23
 soud 
 soud 
 § 18
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31