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Timestamp: 2018-10-19 02:30:41+00:00

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Resolución de TEAC, 00/4007/2004, 21-12-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4007/2004 de 21 de Diciembre de 2006
Núm. Resolución: 00/4007/2004
No procede la exención por reinversión regulada en el artículo 15.8 de la LIS (Ley 61/1978), pues el terreno transmitido no era un activo necesario y afecto a la realización de las actividades empresariales de la entidad. La entidad recurrente debió contabilizar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período 1994 el beneficio derivado de la operación de permuta, pero al no ser aplicable la exención por reinversión y no haber optado fiscalmente por imputar dicho beneficio al período de 1994 era de aplicación el criterio de imputación temporal de operaciones a plazo del artículo 22.4. Sin embargo, sí determinó correctamente la base imponible al no imputar ningún ingreso por operación de cobro aplazado. En el año 1995, no procedía realizar contabilización alguna en relación al beneficio derivado de la permuta del terreno, sino la contabilización de la reversión de parte del Impuesto diferido, pero contabilizó un beneficio, produciéndose la anticipación de la reversión de la totalidad de la diferencia temporal negativa que debió generarse en el año 1994 y anticipó en 1995 la imputación temporal del beneficio producido, lo que resulta admisible fiscalmente según el artículo 36.1 del Real Decreto 2631/1982. Por tanto, es procedente a efectos fiscales la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995 de la totalidad del beneficio contabilizado en dicho año por la entidad recurrente y producido por la permuta del terreno por viviendas. El hecho de que la comprobación del periodo 1994 estuviera prescrita no afecta a la comprobación en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995.
En la Villa de Madrid, a 21 de diciembre de 2006 en reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de junio de 2004 que estima en parte la reclamación interpuesta en relación al Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995 y cuantía de 1.071.006,00 € en la base imponible y en relación al acuerdo sancionador por infracción tributaria grave derivada de la regularización del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995 de cuantía de 214.201,20 €.
PRIMERO.- En fecha 16 de noviembre de 2000, se formalizó acta de disconformidad A02 nº ... por el concepto y ejercicios de referencia al interesado, en la cual se hacía constar, en síntesis: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 11/02/2000. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, del total tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 157 días. 2º) La sociedad se constituye el 28/02/94 y, según sus Estatutos, tiene por objeto exclusivo "el arriendo de toda clase de fincas, rústicas o urbanas, con excepción del arrendamiento activo financiero". La entidad no está matriculada en ningún epígrafe del IAE, no posee personal empleado alguno con contrato laboral ni un local destinado, exclusivamente, a llevar a cabo la gestión de la actividad de "arrendamiento de inmuebles". 3º) El 08/07/94, por medio de escritura pública, se transmite un terreno urbano valorado en 208.000.000 pesetas (1.250.105,18 €) sito en ... a la entidad Y, S.L. mediante permuta por 16 viviendas y 16 plazas de aparcamiento a construir por esta última en la propia finca. En escritura pública de fecha 27/09/95, se modifica el número de unidades inmobiliarias a adjudicar, quedando de la siguiente manera la adjudicación a entregar en tres fases sucesivas: 4 viviendas y 4 plazas de garaje valoradas en 65.000.000 pesetas (390.657,87 €) el 27/12/95. 5 viviendas y 5 plazas de garaje valoradas en 65.000.000 pesetas (390.657,87 €) el 29/03/96. 5 viviendas y 5 plazas de garaje valoradas en 78.000.000 pesetas (468.789,44 €) el 11/10/96. La sociedad contabiliza en el ejercicio 1995 el beneficio procedente de la venta de inmovilizado material por importe de 178.800.000 pesetas (1.074.609,64 €), aplicando la exención por reinversión por dicho importe. 4º) X, S.L. es una sociedad de mera tenencia de bienes, al reunir los requisitos del artículo 52 de la Ley 18/91. No realiza actividad empresarial y, por lo tanto, no puede aplicarse la exención por reinversión. 5º) La sociedad no debió tributar por este impuesto ya que la base imponible se debe imputar a los socios residentes. La base imponible comprobada asciende a 178.200.404 pesetas (1.071.006,00 €) que se imputará a los socios según su porcentaje de participación. 6º) El acta es previa. La Inspección se ha limitado a comprobar la exención por reinversión aplicada en el ejercicio 1995.
SEGUNDO.- Se acompaña al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se desarrolla de forma más minuciosa el contenido del acta de disconformidad y en el cual se hacía constar, en síntesis: 1º) El 28/04/94 la sociedad firma un contrato privado de arrendamiento con la entidad mercantil Z, S.A. domiciliada en ..., por el que el obligado tributario arrienda a dicha entidad parte de la finca propiedad de la sociedad, para destinarla a "aparcamiento de vehículos" por el precio de 50.000 pesetas (300,51 €) mensuales.
En ningún momento, Z, S.A. solicitó permiso alguno al Ayuntamiento de ... ni se dio de alta en ningún epígrafe del IAE que diese a conocer a la Administración su actividad empresarial en ... o la ocupación del solar. Las características del solar no son demasiado propicias para la supuesta actividad de aparcamiento de vehículos. En conversación con un vecino de ..., éste manifiesta que jamás había visto coches aparcados en dicho terreno.
En fecha 10/06/1994, X, S.L. recibe una carta de Y, S.L. solicitando el desalojo y puesta a disposición del solar adquirido por ésta y objeto de la permuta y el 01/09/1994, también mediante carta, Z, S.A. comunica su renuncia al contrato de arrendamiento firmado el 28/04/94.
El mismo día en que se firma el contrato privado de arrendamiento de la finca con Z, S.A. el 28/04/94, se constituye la sociedad Y, S.L. entidad adquirente de dicha finca y promotora de la edificación posterior, objeto de la permuta, dándose de alta en el IAE epígrafe 833.2 promoción inmobiliaria de edificaciones en fecha 04/05/94; una vez finalizada esta promoción se da de baja del IAE en fecha 31/12/97.
El 27/12/95 se otorga mediante escritura pública, la primera ejecución de permuta en la que Y, S.L. por medio de su representante, en ejecución del contrato de permuta, transmite a la sociedad X, S.L. las cuatro viviendas y las cuatro plazas de aparcamiento con cuatro sesenta y cinco avas partes indivisas de la titularidad "ob rem" sobre la finca destinada a zona comunitaria, una por cada vivienda. Los otorgantes consideran consumado el contrato de permuta correspondiente a la 1º fase, valorándose a efectos fiscales esta transmisión en 65.000.000 pesetas.
El 29/03/96 se otorga mediante escritura pública, la segunda ejecución de permuta en la que Y, S.L. por medio de su representante, en ejecución del contrato de permuta, transmite a la sociedad X, S.L. las cinco viviendas y las cinco plazas de aparcamiento además de las cinco sesenta y cinco avas partes indivisas de la titularidad "ob rem" sobre la finca destinada a zona comunitaria, una por cada vivienda. Los otorgantes consideran consumado el contrato de permuta correspondiente a la 2º fase, valorándose a efectos fiscales esta transmisión en 65.000.000 pesetas.
Finalmente el 11/10/96 se otorga mediante escritura pública, la tercera y ultima ejecución de permuta en la que Y, S.L. por medio de su representante, en ejecución del contrato de permuta, transmite a X, S.L. las cinco viviendas y las cinco plazas de aparcamiento además de las cinco sesenta y cinco avas partes indivisas de la titularidad "ob rem" sobre la finca destinada a zona comunitaria, una por cada vivienda. Los otorgantes consideran consumado el contrato de permuta correspondiente a la 3º fase, valorándose a efectos fiscales esta transmisión en 78.000.000 pesetas.
Según la documentación aportada por la sociedad, las viviendas y plazas de aparcamiento adjudicadas por la permuta han sido arrendadas a partir de 17/09/96, fecha del primer contrato de arrendamiento, por el que se alquila la vivienda del piso 3°3ª (fase 1º).
TERCERO.- Previo trámite de alegaciones, con fecha 29 de diciembre de 2000, el Inspector Jefe de la Delegación de ... de la AEAT dictó acuerdo de liquidación en los que se confirmaba la propuesta contenida en el acta y en el que se hacía constar, entre otras circunstancias, que la base imponible comprobada asciende a 178.200.404 pesetas (1.071.006,00 €) que se imputará a los socios residentes según su porcentaje de participación, al ser de aplicación a la entidad el régimen de transparencia fiscal. Este acuerdo fue notificado al interesado en fecha 9 de enero de 2001.
CUARTO.- Mediante acuerdo de fecha 16 de noviembre de 2000 del Jefe de Equipo, que fue notificado al interesado dicho día, previa autorización de la Inspector Jefe Adjunto de fecha 9 de noviembre de 2000, se inició el procedimiento sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.
Una vez abierto el trámite de alegaciones, se dictó por el Inspector Jefe, en fecha 29 de diciembre de 2000, notificado al interesado el 9 enero de 2001, acuerdo de imposición de sanciones en el cual, en síntesis, se acuerda imponer una sanción tipificada en el artículo 79 e) de la Ley General Tributaria, siendo la base de sanción un importe de 178.200.404 pesetas (1.071.006,00 €), que es la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas. La Inspección aprecia la existencia de negligencia. Se aplica la normativa establecida por la Ley 25/1995, imponiéndose una sanción del 20% en virtud del artículo 88.2.a) de la Ley 230/1963. La sanción que se impone es de 35.640.081 pesetas (214.201,20 €).
QUINTO: En fecha 25 de enero de 2001 se presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra los citados acuerdos. Dicho Tribunal Regional, en fecha 30 de junio de 2004, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta. Dicho Tribunal estimó las alegaciones del interesado en relación al acuerdo sancionador. El acuerdo del TEAR de ... se notificó al interesado en fecha 1 de septiembre de 2004.
SEXTO: Disconforme con la desestimación de las alegaciones presentadas relativas a la prescripción del hecho imponible, la existencia de actividad empresarial y de la exención por reinversión en relación al acuerdo de liquidación ante el TEAR de ..., se presentó reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 30 de septiembre de 2004, en el que se hacían constar las siguientes alegaciones, en síntesis: 1º) La plusvalía exenta se declaró incorrectamente en el ejercicio 1995 ya que la transmisión del solar se produce en fecha 8.7.1994 mediante escritura pública y se debió declarar en el año 1994. No es admisible el criterio de la Inspección de que la permuta se perfeccionó en 1995 y que el derecho nació en el año 1995. Hay que traer a colación lo dispuesto en el artículo 152 del RD 2631/1982. 2º) Si admitimos que la sociedad ha optado por el criterio de operaciones a plazos, el incremento imputable al año 1995 no es el total sino la parte de la obra recibida. 3º) Si admitimos que la sociedad ha optado por un criterio de imputación temporal distinto de los establecidos en el artículo 22.1 y 4 de la LIS, se produce un diferimiento de ingresos prohibido por el artículo 22.2 de la LIS. 4º) Es aplicable el artículo 147.2 a) del Real Decreto 2631/1982. La sociedad inició su actividad en fecha 28.2.1994 y no se dio de alta en el IAE ya que su actividad tributaba por cuota cero. La sociedad empieza a devengar ingresos en abril de 1994 como consecuencia del contrato firmado en fecha 28.2.1994. La sociedad no es de mera tenencia de bienes. La sociedad no necesitaba una persona con contrato laboral y sí disponía de local. La Sentencia de fecha 21 de marzo de 2000 del T.J.C.E.E. entiende que las actividades preparatorias son actividades económicas. Se cumplen los requisitos legales para aplicar la exención por reinversión. 5º) Ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del año 1994, ejercicio en que se produjo el incremento patrimonial.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si se ajusta a Derecho la citada regularización efectuada en el Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995.
SEGUNDO.- El interesado alega la procedencia de la exención por reinversión. El artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece la exención por reinversión de los incrementos de patrimonio cumpliendo las condiciones de dicho precepto, al decir: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento. El disfrute de la exención por reinversión será incompatible con la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados, cualquiera que sea el ejercicio en que se devenguen. El sujeto pasivo podrá optar entre el disfrute de la exención por reinversión y la deducción de los mencionados gastos.
Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un período de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el período que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado".
La Subsección Segunda de la Sección Cuarta del Capítulo IV del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de diciembre por el que se regula el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se denomina: "Reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales". Dicha Subsección Segunda comprende los artículos 146 a 155 de dicho Real Decreto 2.631/1982 y desarrolla reglamentariamente el citado artículo 15.8 de la Ley 61/1978.
El artículo 146.1 del Real Decreto 2.631/1982 dispone: "Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento".
El artículo 147.1 del Real Decreto 2.631/1982 dispone: "1. A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:
A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:
a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.
b) Edificios y otras construcciones.
c) Maquinaria, instalaciones y utillaje.
d)Elementos de transporte interior y exterior de mercancías, sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.
e) Mobiliario y enseres.
f) Equipos para procesos de información.
g) Investigaciones mineras.
B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.
C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.
D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".
El artículo 147.2 del Real Decreto 2.631/1982 dispone: "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:
a) Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.
b) Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.
c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta.
A los efectos de este apartado, se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial.
En todo caso, para que proceda la exención habrán de concurrir, con cualquiera de los supuestos referidos, las siguientes condiciones:
a') Que la reinversión del incremento patrimonial se materialice en la promoción o adquisición de fincas urbanas, destinadas a su explotación en régimen de arrendamiento, que sean mantenidas en este régimen al menos tres años. Si la reinversión se materializara en la adquisición de terrenos para la promoción de fincas urbanas con el referido destino, la construcción deberá iniciarse en los mismos de manera que en los dos ejercicios siguientes a su adquisición se hubieran efectuado en ellos el 25 por 100 al menos de las obras y que éstas queden completadas en los cuatro ejercicios posteriores a la misma.
b') Que los arrendamientos a que se refiere este artículo se realicen sin opción de compra.
c') Que los inquilinos, los adquirentes de las viviendas enajenadas y los vendedores de las viviendas en que se materialice la reinversión no estén directa o indirectamente vinculados con la Entidad".
El artículo 12.1 del Real Decreto 2.631/1982 dispone: "Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.
c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos".
En fecha 8 de agosto de 1994, por medio de escritura pública, la entidad recurrente transmitió un terreno urbano valorado en 208.000.000 pesetas sito en ... a la entidad Y, S.L. mediante permuta por 16 viviendas y 16 plazas de aparcamiento a construir por esta última en la propia finca. Dicho terreno fue adquirido por la entidad recurrente en fecha 28 de febrero de 1994 por la aportación de sus socios al capital de la entidad.
En el caso planteado aquí, este Tribunal Central considera que al incremento de patrimonio producido no le es de aplicación la exención por reinversión por las razones que se exponen a continuación:
1º) Para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que se transmita un activo fijo que sea necesario y que se encuentra afecto a una actividad empresarial en virtud de los anteriores preceptos. El terreno permutado no ha estado afecto a ninguna actividad empresarial ya que la entidad recurrente no ha realizado una actividad empresarial desde su constitución y durante todo el periodo impositivo de 1995. Desde dicha constitución hasta la transmisión del terreno, únicamente se produjo un supuesto arrendamiento de tan sólo una pequeña parte del terreno y por tan sólo 4 meses y 3 días (desde la firma del contrato privado de arrendamiento hasta la renuncia a dicho contrato comunicado por la entidad Z, S.A.). Del contenido del expediente se evidencian dudas razonables sobre la realidad del supuesto arrendamiento, sin que la entidad haya adjuntado pruebas suficientes sobre el mismo, la entidad recurrente no se dio de alta en el Impuesto sobre actividades Económicas, no habiendo acreditado que el valor catastral de la pequeña porción de terreno arrendada tuviera un valor catastral superior a 100.000.000 pesetas (601.012,10 €) para tributar por cuota cero en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas y, además, en la escritura pública de la permuta del terreno de fecha 8 de julio de 1994 se hizo constar que "la finca descrita está libre de arrendatarios".
La realización de una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles requiere una organización mínima de los medios de producción necesarios para la citada actividad, tanto materiales como humanos y la existencia de cierto grado de permanencia en la obtención de los ingresos. En el caso planteado aquí, no ha existido organización de empresa alguna, con la correspondiente asignación de recursos, dedicación de personal, recursos a la gestión, administración y defensa de la gestión empresarial, para llevar a cabo la actividad empresarial que consta en su objeto social. El propio interesado en su escrito de alegaciones, en su página 26, ha manifestado: "(...) En el caso enjuiciado, la sociedad tiene un activo destinado y dedicado efectivamente a la actividad que constituye su objeto social y, en consecuencia, dada la proximidad del inicio de su constitución, no podía tener una organización de medios y personas,...". Además, en nuestro caso la entidad recurrente es una sociedad de mera tenencia de bienes, no constituyendo la supuesta actividad de arrendamiento de inmuebles una actividad empresarial, ya que no ha cumplido los requisitos previstos en el artículo 40 de la Ley 18/1991 para considerar que la actividad de arrendamiento es una actividad empresarial tal y como se expone en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente Resolución. El propio interesado en su escrito de alegaciones, en su página 28, ha manifestado: "(...) Y es evidente que, la persona con contrato laboral, no era necesaria en estos momentos, (...)".
El terreno transmitido tampoco era necesario para la actividad de la entidad recurrente dado que únicamente se arrendó supuestamente una muy pequeña parte del terreno por tan sólo 4 meses y 3 días y por el escaso espacio de tiempo transcurrido desde la aportación a la sociedad hasta su transmisión.
En consecuencia, al no tratarse el terreno transmitido de activo necesario y afecto a la realización de las actividades empresariales de la entidad, no procede la aplicación del beneficio fiscal de la exención por reinversión previsto en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978. Este criterio ya ha sido mantenido por este Tribunal Central en numerosas ocasiones, entre otras, en Resolución de fecha 8 de noviembre de 2006 (RG: 4032/2004) y confirmado por la Audiencia Nacional en Sentencia, entre otras, de fecha 29 de abril de 2004 (Rec. nº 988/2001). La citada Sentencia de la Audiencia Nacional, para un caso muy similar, señala que: "(...)Es, pues, imprescindible, que los bienes trasmitidos tengan el carácter de "elementos de activo fijo necesarios para la realización de sus actividades empresariales", requisito que, al parecer de la Sala, no concurre en el supuesto de autos en el que el obligado tributario no ha llevado a cabo actividad alguna sobre el terreno determinante del incremento patrimonial, ya que según se desprende del expediente la empresa desde su constitución a finales de 1988 y hasta 1990 no desarrolló ninguna actividad, siendo su único activo el referido solar en Alicante adquirido en noviembre de 1998, y sin que quede acreditado que dicho solar haya estado destinado a ninguna actividad empresarial (aparcamiento de vehículos según alega la entidad) por cuanto la declaración de alta en Licencia Fiscal de la empresa, el 25 de junio de 1990, lo fue con posterioridad a la transmisión del solar que constituía su único activo y que fue transmitido el 6 de febrero de 1990. Circunstancia por la cual se incumple el requisito de la afectación de los citados activos fijos trasmitidos para poder ampararse en la exención por reinversión.
En el supuesto de autos no puede hablarse del cumplimiento de las expresadas condiciones previstas en los artículos 146 y 147 del Reglamento. En relación con el solar trasmitido debe negarse la triple condición de activo fijo, de afecto a la explotación económica y de necesario para la realización de actividades empresariales.
No se está en presencia de un "activo fijo", por cuanto la única actividad realizada consistió, justamente, en su venta, sin constancia alguna, como ya se ha dicho anteriormente de que en el inmueble enajenado se hubiere realizado actividad empresarial o comercial alguna, de ahí que no reúna los requisitos exigidos en las letras A a) y C) del artículo 147.1.
En cualquiera de los casos, es necesario, según se deduce de la normativa expuesta:
1. Que exista en la entidad una auténtica actividad empresarial, entendiéndose lógicamente que para que se realice esa actividad es necesario que haya al menos una organización empresarial propia para llevar a cabo la gestión de la misma.
2. Que los elementos materiales del activo fijo de cuya transmisión se trata estén afectos a la explotación económica de la sociedad, entendiendo la afectación a la actividad empresarial realizada por la sociedad, constituya o no ésta su objeto social. No basta pues la afectación a una actividad comprendida en el objeto social, sino su efectivo desarrollo, siendo en cambio suficiente que la empresa realice habitualmente dicho tipo de actividad aunque no estuviere integrada en aquel objeto social. La afectación, pues, debe ser efectiva y no meramente formal. Es necesario además de la afectación que los activos sean necesarios para el ejercicio de la actividad. (...)".
El interesado alega que las actividades previas realizadas son actividades económicas como se reconoce por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas a efectos del IVA. Es criterio reiterado de este TEAC que los conceptos utilizados a efectos del IVA no son automáticamente trasladables al Impuesto sobre Sociedades y así el reconocimiento que a efectos de aquel impuesto se haga de las actividades previas al inicio una actividad económica, no puede llevar a concluir, como pretende la reclamante, sobre la existencia o no de una actividad empresarial ni, mucho menos, sobre la afectación de un activo a una actividad tal.
2º) Otro motivo para no ser aplicable la exención por reinversión es el hecho de que la finca transmitida tiene más la naturaleza de existencias que de activo fijo, ya que el activo fijo material de una sociedad se encuentra íntimamente ligado con el concepto de "inmovilizado material" y está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el activo circulante de las sociedades, que se encuentra íntimamente ligado con el concepto de "Existencias". Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos.
El artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece que: "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad...".
El artículo 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que: "En todo lo no previsto en esta Ley, será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el Capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas".
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su tercera parte, definiciones y relaciones contables, define el Grupo 2 "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa y si bien en lo relativo al Grupo 3 "Existencias" solamente dispone una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran, de las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo cuyo destino no ha sido su afectación a una actividad empresarial de forma permanente y que son destinados a la venta, con o sin transformación.
En consecuencia, la finca transmitida tiene más la naturaleza de existencias que de activo fijo, ya que no ha servido de manera duradera y con vocación de permanencia a la actividad de la entidad debido a que tan sólo se arrendó supuestamente una muy pequeña parte del terreno por tan sólo 4 meses y 3 días y por el escaso espacio de tiempo transcurrido desde la aportación del terreno a la sociedad hasta su transmisión.
Tampoco se puede aplicar la exención por reinversión por aplicación del artículo 147.2 del Real decreto 2631/1982 ya que es requisito imprescindible para poder aplicar la exención por reinversión que se transmita un activo fijo que sea necesario y que se encuentra afecto a la actividad empresarial en virtud del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, requisitos que no se cumplen en el caso que nos ocupa en virtud de lo expuesto con anterioridad.
3º) Por último, otro motivo para no admitir la exención por reinversión aplicada por el interesado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995 es el hecho de que en dicho periodo no podía aplicarse dicha exención por reinversión, ya que el artículo 152 del Real Decreto 2.631/1982 establece un criterio específico de imputación temporal para los incrementos de patrimonio exentos por reinversión, al establecer: "La exención del Impuesto sobre Sociedades por el incremento de patrimonio obtenido se imputará al ejercicio en que tenga lugar la enajenación del elemento patrimonial que lo originó.
No obstante, cuando el plazo de cobro resulte superior a cuatro años, el sujeto pasivo podrá presentar un plan de reinversión ajustado a las condiciones de cobro".
En consecuencia, la entidad recurrente debió aplicar la exención por reinversión a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994, si se hubieran cumplido todas las condiciones establecidas en la Ley 61/1978 y en el Real Decreto 2631/1982. Este TEAC ha concluido que dichas condiciones no se cumplen en este caso.
TERCERO.- El interesado alega que la plusvalía exenta se debe imputar al ejercicio 1994 que está prescrito y que si admitimos que la sociedad ha optado por el criterio de operaciones a plazos, el incremento imputable al año 1995 no es el total sino la parte de la obra recibida.
En el caso planteado aquí, la entidad recurrente debió contabilizar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994 el beneficio derivado de la operación de permuta. Fiscalmente, al no ser aplicable la exención por reinversión conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Segundo de la presente Resolución y no haber optado fiscalmente por imputar dicho beneficio al periodo de 1994, es de aplicación el criterio de imputación temporal de operaciones a plazo, ya que el artículo 22.4 de la Ley 61/1978 señala: "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho".
Es procedente el criterio de imputación temporal de operaciones a plazo, ya que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo ha sido superior al año. La permuta del terreno se realiza en el año 1994 y la entrega de las viviendas se ha realizado en los años 1995 y 1996.
Por tanto, en el año 1994 contablemente la entidad recurrente debió contabilizar un beneficio de 178.800.000 pesetas (4.074.609,64 €) y practicar fiscalmente un ajuste negativo temporal por el mismo importe en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994 por aplicación del criterio de imputación temporal de operaciones a plazo que conlleva la contabilización de un "Impuesto sobre Beneficios Diferido" en un importe resultado de aplicar el 35 por 100 al importe de 178.800.000 pesetas (4.074.609,64 €), en virtud de lo dispuesto en la norma de valoración 16ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre y de lo dispuesto en la Resolución de 30 de abril de 1992, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas sobre algunos aspectos de la norma de valoración 16.ª del Plan General de Contabilidad. Dicho ajuste e impuesto diferido revertirían posteriormente en los años 1995 y 1996. En definitiva, en el ejercicio 1994, aunque la entidad no realizó correctamente el registro contable, sin embargo, sí determinó correctamente la base imponible al no imputar ningún ingreso por esta operación de cobro aplazado.
En el año 1995, no procedía realizar contabilización alguna en relación al citado beneficio derivado de la permuta del terreno. Contablemente, únicamente procedía la contabilización de la reversión de parte del Impuesto sobre beneficios diferido, en concreto en la cuantía resultante de aplicar el 35 por 100 al importe de 65.000.000 pesetas (390.657,87 €). En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995, fiscalmente procedía la reversión de la diferencia temporal negativa que, de haberse contabilizado correctamente, debió haberse producido en el año 1994, en un importe de 65.000.000 pesetas (390.657,87 €) y su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995. Sin embargo, el interesado contabilizó un beneficio de 178.800.000 pesetas (4.074.609,64 €), produciéndose la anticipación de la reversión de la totalidad de la diferencia temporal negativa que debió generarse en el año 1994 y, en consecuencia la entidad recurrente anticipó en 1995 la imputación temporal del beneficio producido por importe de 113.800.000 pesetas (683.951,77 €). Dicha anticipación es admitida fiscalmente ya que el artículo 36.1 del Real Decreto 2631/1982 dispone: "Con carácter general, la base imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos o producidos en el ejercicio, deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo y de la aplicación de las normas contenidas en el presente Reglamento." Por otra parte, el artículo 88.9 del Real Decreto 2631/1982 señala: "Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquel en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de resultados, bien a través de un aumento de las cuentas de capitales propios".
Además, la Disposición Final Séptima del Plan General de Contabilidad señala igualmente que las diferencias temporales entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable deberán reflejarse en la Memoria. Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquel en que se reflejen contablemente y, que para que se integre únicamente en la base imponible de un ejercicio el rendimiento producido en función de los cobros, es condición necesaria que el interesado cumpla la norma de valoración establecida por del Plan General de Contabilidad respecto del Impuesto sobre Sociedades y efectúe la correspondiente mención en la Memoria. En nuestro caso, visto el expediente de gestión, el interesado no ha cumplido lo dispuesto con anterioridad.
Consecuencia de todo lo anterior, este Tribunal Central concluye que es procedente a efectos fiscales la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995 de la totalidad del beneficio contabilizado en dicho año por la entidad recurrente y producido por la permuta del terreno por viviendas.
En relación a la prescripción alegada por el interesado, el derecho a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995 no se encuentra prescrito, ya que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras fue el día 11 de febrero de 2000 y en dicha fecha no habían transcurrido 4 años desde la finalización del plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995, que fue en fecha 25 de julio de 1996. La interrupción del periodo de prescripción se produjo en la citada fecha 11 de febrero de 2000. El hecho de que la comprobación del periodo 1994 estuviera prescrita no afecta a la comprobación en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995, habiéndose expuesto con anterioridad que es procedente a efectos fiscales la imputación temporal del beneficio derivado de la permuta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo de 1995.
CUARTO.- El interesado alega que la sociedad no es de mera tenencia de bienes.
El artículo 19 de la Ley 61/1978 establece: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución.
2. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades con independencia de la naturaleza de las rentas que derive.
Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes.
3. Las sociedades en régimen de transparencia no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.(...)".
El apartado 1 del artículo 52 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de imputación:
A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes.
a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar (...)
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.
A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley.
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará la lo dispuesto en el artículo 6 de esta Ley (...).
Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad (...).
2. La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de treinta días del ejercicio social.(...)".
El artículo 6 de la Ley 18/1991 señala: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional:
Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad empresarial o profesional, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior y en la letra b) del apartado 4 del artículo 5.º, reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad empresarial o profesional.
2. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte o no común a ambos cónyuges."
El artículo 40 de la Ley 18/1991 señala: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".
Previamente, es preciso señalar que el contenido de la normativa señalada para determinar si un elemento patrimonial está o no afecto a una actividad empresarial es prácticamente igual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que en el Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo señalado en el artículo 6 de la Ley 18/1991 y en el artículo 12 del Real Decreto 2.631/1982.
En este caso, visto el expediente, se cumplen todos los requisitos para que la entidad sea una sociedad de mera tenencia de bienes y le sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal ya que: 1º) El 100 por 100 del capital de la sociedad pertenece a dos socios personas físicas durante todo el periodo impositivo de 1995. 2º) La entidad no ha obtenido ingresos y no ha existido actividad empresarial alguna durante todo el periodo impositivo de 1995 ya que la sociedad no dispone de personal con contrato laboral y el artículo 40.2 de la Ley 18/1991 señala que sólo existe actividad empresarial en al actividad de compra-venta de inmuebles cuando "en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral." 3º) Más del 50 por 100 del activo de la sociedad durante todo el periodo impositivo de 1995 no ha estado afecto a actividad empresarial alguna, ya que ésta no ha existido.
En consecuencia, cumpliéndose los citados requisitos, a la entidad recurrente le es de aplicación el régimen de transparencia fiscal en el Impuesto sobre Sociedades del periodo 1995.
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.L. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por D.ª ..., contra el citado acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de junio de 2004, ACUERDA: 1º) Desestimar la reclamación interpuesta. 2º) Confirmar dicho Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
Base imponible Impuesto sobre sociedades
RDLeg. 1175/1990 de 28 de Sep (Tarifas e instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas) VIGENTE
Regla 17.ª Exacción y distribución de cuotas
Regla 16.ª Importe mínimo de las cuotas
Regla 15.ª Tributación por cuota cero
Regla 14.ª Elementos tributarios
Regla 13.ª Tributación por cuota mínima municipal provincial o nacional
Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE
Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas
D.F. UNICA. Habilitaciones al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
D.T. 8ª. Riesgo de crédito en establecimientos financieros de crédito.
D.T. 7ª. Deterioro de instrumentos de deuda de los fondos de titulización.
D.T. 6ª. Riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016.
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 5309/2009, 05-07-2012
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Resolución de TEAF Navarra, 030113, 26-10-2005
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Resolución de TEAF Navarra, 050275, 13-09-2006
Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral De Navarra Fecha: 13/09/2006 Núm. Resolución: 050275

References: Resolución 
 artículo 15
 artículo 22
 artículo 36
 Real Decreto 
 resolución 
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 artículo 52
 artículo 79
 artículo 88
 artículo 152
 artículo 22
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