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Timestamp: 2019-09-21 17:57:42+00:00

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X B 117/18
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 8.8.2019, X B 117/18 ECLI:DE:BFH:2019:B.080819.XB117.18.0 Richtsatzschätzung bei fehlerhafter elektronischer Registrierkasse Leitsätze
1. Die Beschwerde der Beschwerdeführerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 03.07.2018 - 4 K 4024/16 wird als unzulässig verworfen.
2. Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 03.07.2018 - 4 K 4024/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.
3. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben der Kläger und die Beschwerdeführerin zu tragen.
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist im Streitjahr 2012 mit der Beschwerdeführerin verheiratet gewesen, jedoch einzeln zur Einkommensteuer veranlagt worden. Er erzielte aus dem Betrieb einer Gaststätte Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er erklärte im Streitjahr einen Umsatz von 247.598,34 EUR bei einem Wareneinsatz von 95.863,83 EUR. Zur Aufzeichnung seiner Kasseneinnahmen nutzte der Kläger eine elektronische Registrierkasse.
Im Rahmen einer u.a. das Streitjahr betreffenden steuerlichen Außenprüfung stellte der Prüfer des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) fest, dass die elektronische Registrierkasse so eingestellt worden war, dass die Tageseinnahmen durch Retouren gemindert werden konnten, ohne dass dies auf dem Tagesendsummenbon (Z-Bon) ausgewiesen wurde. Auch legte der Kläger, obwohl sein Betrieb im Streitjahr täglich geöffnet gewesen war, nur 149 Z-Bons vor.
Das FA verneinte deshalb die formelle Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und schätzte unter Berücksichtigung der amtlichen Richtsatzsammlung und der betrieblichen Verhältnisse einen Betrag von 50.000 EUR hinzu.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Der Kläger habe, da er eine elektronische Registrierkasse geführt habe, für eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der in den Z-Bons aufgezeichneten Einnahmen Sorge tragen müssen. Dies sei, da die Retouren und Stornierungen nicht gesondert ausgewiesen worden seien, nicht gegeben. Hinzu trete, dass der Kläger trotz der täglichen Öffnung seiner Gaststätte nur 149 Z-Bons im Streitjahr gezogen habe. Die Mängel der Ordnungsmäßigkeit der "Buchführung" (gemeint: Aufzeichnungen) seien nicht als geringfügig anzusehen, so dass eine Schätzungsbefugnis bestehe. Die sich im Streitjahr am unteren Rand der amtlichen Richtsätze für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften orientierende Hinzuschätzung sei wirtschaftlich vernünftig und möglich gewesen.
Die Beschwerde der Beschwerdeführerin ist unzulässig, die Beschwerde des Klägers unbegründet.
Die formelle Beschwer gehört zu den Zulässigkeitsvoraussetzungen des Rechtsmittels der Nichtzulassungsbeschwerde. Sie ist nur gegeben, soweit das FG dem Klagebegehren nicht voll entsprochen hat (vgl. nur Senatsbeschluss vom 14. Mai 2013 - X B 123-125/12, BFH/NV 2013, 1253, Rz 13, m.w.N.).
a) Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen.
aa) Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (Senatsbeschluss vom 24. Juni 2014 - X B 216/13, BFH/NV 2014, 1888, Rz 12).
(1) Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung --AO-- (i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen. Dabei ist zum einen die umsatzsteuerrechtliche Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen gemäß § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) zu beachten, da sie auch unmittelbar für das EStG wirkt (vgl. insoweit nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 2017 - VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602, Rz 34, m.w.N.).
Zum anderen ist im Hinblick auf die Kassenbuchführung die Kassensturzfähigkeit zu beachten. Denn gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (AO a.F.) "sollen" Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden. Hierdurch wird versucht, im sensiblen Bereich der Abwicklung von Vorgängen, die Bewegungen von Bargeld einschließen, besonders hohe Dokumentationspflichten einzurichten. Die Anforderungen an diese Dokumentationspflichten sind dabei an die Art und Weise der Kassenführung anzupassen. Im Streitjahr 2012 bestand keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel --wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse-- erfasst. Dabei bestimmt die Kasseneigenschaft die Art der Aufzeichnung (vgl. insoweit insbesondere Senatsurteil vom 20. März 2017 - X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 37 ff., m.w.N.).
(2) Werden die Bareinnahmen mit einer elektronischen Registrierkasse erfasst, so erfordert dies den Ausdruck des Tagesendsummenbons als des täglich erstellten Z-Bons. Fehlen Z-Bons, ist dies --ebenso wie im Fall des Fehlens täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse-- ein formeller Mangel. Dieser formelle Mangel lässt zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre (so auch schon Senatsurteil vom 25. März 2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 27).
Eine Hinzuschätzung ist somit dann zulässig und geboten, wenn die Verletzung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung dazu führt, dass keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen geboten wird. Dies ist --wie das FG zu Recht erkannt hat-- bei Stornierungen der Fall, wenn sie in Z-Bons nicht ausgewiesen werden, sondern allein die verbleibende Differenz aus ihnen hervorgeht. Infolge der fehlenden Stornobuchungen lässt sich nicht mehr feststellen, ob lediglich Fehlbuchungen oder auch Einnahmebuchungen gelöscht worden sind. Die erforderliche Vollständigkeit der Buchungen ist infolge dieser Veränderungen nicht gewährleistet und diese Unvollständigkeit ergreift die gesamte Buchführung (so zu Recht schon BFH-Beschluss vom 14. August 2018 - XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1, Rz 10, m.w.N.).
Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen. Insoweit ist jedoch auch zu beachten, inwieweit --wie vorliegend-- die fehlende materielle Ordnungsmäßigkeit der Kassenaufzeichnungen aufgrund der Gesamtumstände (lückenhafte Speicherung von Stornierungen und Reklamationen durch die eingesetzte Registrierkasse) einen inneren Betriebsvergleich noch möglich macht.
b) Zur Rechtsfortbildung ist die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zuzulassen, wenn der Streitfall Veranlassung gibt, Leitsätze zur Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen, Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen oder wenn gegen eine bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung Argumente vorgetragen werden, die der BFH noch nicht erwogen hat. Für diesen Zulassungsgrund gilt ebenso wie für den der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, dass die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegen und eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage betreffen muss (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 8. Juni 2018 - X B 112/17, BFH/NV 2018, 1086, Rz 14, m.w.N.). Auch insoweit fehlt es hier an der schlüssigen Darlegung.
Die Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO setzt voraus, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH, das Bundesverfassungsgericht, der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, ein anderes oberstes Bundesgericht oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt. Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen (vgl. nur Senatsbeschluss vom 6. August 2018 - X B 22/18, BFH/NV 2018, 1237, Rz 11, m.w.N.).
aa) Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwendungen gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen (Verstöße gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie materielle Rechtsfehler, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 21. Januar 2009 - X B 125/08, BFH/NV 2009, 951).
Werden Einzelaufzeichnungen, wie vorliegend, nicht geführt, so ist jedenfalls ein Abgleich von Soll- und Ist-Bestand der Kasse "in gewissen Abständen" vorzunehmen. Dies ist hier, unabhängig von der fehlenden Aufzeichnung der Stornobuchungen, nicht erkennbar. Insbesondere erschließt sich dem Senat nicht, warum der Kläger nur für einen Bruchteil der Öffnungstage Z-Bons vorgelegt hat und wie er dennoch die Vollständigkeit der Einnahmen nachweisen will. In einem solchen Fall die Richtsatzschätzung als Schätzungsmethode zu wählen, kann nicht objektiv willkürlich sein.
aa) Soweit der Kläger der Ansicht ist, der Senat hätte statt der Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung eine "eigene Schätzung" vornehmen müssen, verkennt er zum einen, dass die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung eine anerkannte Schätzungsmethode ist, die sich das FG zu eigen gemacht hat (so bereits auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1, Rz 20). Rechtsfehler des FG sind nicht erkennbar. Zum anderen kann das FG --wie hier-- seine Verpflichtung zur eigenen Schätzung auch dadurch erfüllen, dass es die Schätzung der Finanzbehörde prüft und als eigene übernimmt und sich dann darauf beschränkt, substantiierten Einwendungen gegen die Schätzung des FA nachzugehen (vgl. Senatsurteil vom 28. Oktober 2015 - X R 47/13, BFH/NV 2016, 171, Rz 19, m.w.N.).
bb) Darüber hinaus rügt der Kläger, das FG habe eine Überraschungsentscheidung getroffen. So habe der Berichterstatter im Erörterungstermin die Höhe der Schätzung infrage gestellt und statt der vom FA angesetzten 50.000 EUR nur noch 20.000 EUR für angemessen gehalten. Im Urteil werde aber nicht erläutert, weshalb das FG letztlich doch von der Auffassung des Berichterstatters abgewichen sei.
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der behauptete rechtliche Hinweis des Berichterstatters aus dem --immerhin dreiseitigen-- Protokoll des Erörterungstermins nicht hervorgeht. Selbst wenn man aber unterstellen würde, dass dieser Hinweis nicht protokolliert worden ist und das Vorbringen des Klägers zu den Ausführungen des Berichterstatters im Erörterungstermin zutrifft, hat der Kläger selbst vorgetragen, der Berichterstatter habe darauf hingewiesen, dass diese Frage letztlich vom Senat zu entscheiden sei. Damit konnte von vornherein kein sicheres Vertrauen auf die --möglicherweise-- geäußerte vorläufige Rechtsauffassung eines von fünf Senatsmitgliedern entstehen.
4. Von einer weiteren Darstellung des Tatbestands und einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.
Paragraphen in X B 117/18
1 147 AO
1 158 AO
1 63 UStDV
1 68 UStDV
1 22 UStG
Original von X B 117/18
Teilen von X B 117/18

References: § 4
 § 115
 § 162
 § 96
 § 158
 § 22
 § 146
 § 115
 § 115
 § 115
 § 116
 § 116