Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=31006&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-26 17:23:38+00:00

Document:
RV/0126-K/06-RS1
Die von der Bw. behauptete gesicherte Rechtslage vor dem Ergehen des VwGH-Erkenntnisses Zl. 2003/13/0018 hat in Anbetracht der seit Jahren zahlreich gegebenen Streitfälle zwischen Abgabenbehörden und Gesellschafter-Geschäftsführern nach Ansicht des UFS nicht existiert, sodass der Verweis auf den Grundsatz von Treu und Glauben ins Leere geht. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0126-K/06-RS2
Die aktuelle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, die im Übrigen nur eine Änderung in der Auslegung der seit dem Jahre 1994 unverändert bestehenden Rechtslage mit sich gebracht hat, schlägt auf alle noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren durch. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0126-K/06-RS3
Der Umstand, dass die abgabenbehördliche Prüfung im Jahre 2002 (Prüfungszeitraum 1999 bis 2002) die von der Bw. gewählte Vorgangsweise letztlich unbeanstandet ließ, hinderte die Behörde nicht, bei der nachfolgenden Prüfung eine rechtsrichtige Entscheidung zu treffen. Im Übrigen ist das Legalitätsprinzip stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der K&PTGesmbH, V,B.8, vertreten
durch Dr. Josef Pickerle, Steuerberater, 9500 Villach, Bahnhofstraße
8, vom 28. September 2005 gegen den Abgabenbescheid des Finanzamtes Spittal
Villach, vertreten durch HR Dr. Veit Jonach, vom 9. September 2005
1. Jänner 2002 bis 31. Dezember 2004 entschieden: Die Berufung
Die Fa. K&PTGesmbH (in der Folge Bw.) ist eine
Gesellschaft, an der Herr Mag.Dr.M.K. (in der Folge Mag. Dr. M.K.) zu 77%
beteiligt ist. Seit 17. September 1990 hat Mag. Dr. M.K. die
Geschäftsführung dieser Gesellschaft inne. Bei der Bw. fand im Jahre 2005 eine den Zeitraum 1.
Jänner 2002 bis 31. Dezember 2004 umfassende Lohnsteuerprüfung statt.
Dabei stellte der Prüfer u.a. fest, dass die von der Bw. an den wesentlich
beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer ausbezahlten Gehälter
als Arbeitslohn im Sinne des § 41 Abs. 2 Familienlastenausgleichsgesetz
1967 (FLAG) in der ab 1994 anzuwendenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1993,
BGBl. Nr. 818/1993, zu qualifizieren und diese folglich im Jahr 2002 in
Höhe von € 190.589,26, im Jahr 2003 in Höhe von € 159.677,00
und im Jahr 2004 in Höhe von € 131.449,00 der Bemessungsgrundlage
hinzuzurechnen seien. Im Prüfungsbericht vom 8. September 2005 ist
ausgeführt, dass die Berechnung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages
zum Dienstgeberbeitrag auf Grund des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes
vom 10. November 2004, Zl. 2003/13/0018, durchzuführen sei. Bei der
Beurteilung der Frage, ob die Bezüge eines wesentlich beteiligten
Gesellschafters (Beteiligung mehr als 25%) an einer GmbH als Einkünfte aus
selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 anzusehen seien
und damit DB-, DZ- und KommSt-Pflicht ausgelöst werde, spiele nach
nunmehriger Anschauung des VwGH primär die Frage nach der organisatorischen
Eingliederung eine Rolle. Bei wesentlich beteiligten
Gesellschafter-Geschäftsführern sei diese organisatorische
Eingliederung so gut wie immer gegeben, da er auf Grund seiner
handelsrechtlichen Funktion seine Mitarbeit schulde. Das Finanzamt folgte der Auffassung des
Prüfungsorganes und erließ gegenüber der Bw. am
9. September 2005 unter Zugrundelegung der Feststellungen der
durchgeführten Lohnsteuerprüfung einen Bescheid, mit dem die Bw.
§ 82 EStG 1988 zur Haftung für Lohnsteuer in
Höhe von € 918,92 herangezogen wurde und in dem die Nachzahlung an
Dienstgeberbeitrag mit € 21.768,08 und an Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag
mit € 2.032,09 festgesetzt wurde. Aufgrund der im Prüfungsbericht vom
9. September 2005 dargestellten Feststellungen des Prüfers im vorigen
Absatz bezieht sich der Haftungsbetrag an Lohnsteuer auf das Jahr 2003 und
entfielen auf den Dienstgeberbeitrag € 21.677,20 (davon 2002:
€ 8.576,52, 2003: € 7.185,47 und 2004: € 5.915,21) und
auf den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag € 2.023,20 (davon 2002: €
800,47, 2003: € 670,64 und 2004: € 552,09). Der Spruch dieses Bescheides lautet wie folgt: "Haftungs- und Abgabenbescheid über den
Prüfungszeitraum 1.1.2002 -
§ 82 EStG 1988 werden Sie als
Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn zu
entrichtenden Lohnsteuer in Anspruch genommen in Höhe von € 918,82 S 12.644,61 Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds
für Familienbeihilfe Somit verbleiben zur Nachzahlung € 21.768,08 S 299.535,31 Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag Somit verbleiben zur Nachzahlung € 2.032,09 S 27.962,17 Die Lohnsteuer/der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds
für Familienbeihilfe/der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag/der Ersatz bzw.
die Rückzahlung von ausbezahlter Familienbeihilfe war(en) bereits
fällig. Die für die Nachzahlung zur Verfügung stehende(n)
Frist(en) ist/sind der gesondert zugehenden Buchungsmitteilung zu
entnehmen." Mit Eingabe vom 27. September 2005, beim Finanzamt
eingelangt am 28. September 2005, erhob die Bw. im Wege ihres steuerlichen
Vertreters gegen den angeführten Bescheid das Rechtsmittel der Berufung.
Begründend führte sie darin aus, dass die Nacherhebung mit dem
VwGH-Erkenntnis 2002/13/0018 vom 10.11.2004 begründet worden sei.
Anzumerken sei jedoch, dass im Rahmen der Lohnsteuerprüfung der Zeitraum
2002 bis 2004 überprüft worden sei. Genau in diesem Zeitraum sei es,
was die Erhebung von Lohnnebenkosten für wesentlich beteiligte
Gesellschafter-Geschäftsführer betreffe, zu einer zweimaligen
Änderung der Rechtsprechung gekommen. Durch das VwGH-Erkenntnis
2002/13/0189 vom 19. Jänner 2003 sei es erstmals zu einer ausjudizierten
Entscheidung, welche eine DB- und DZ-Pflicht eines wesentlich beteiligten
Gesellschafter-Geschäftsführers falsifiziert habe, gekommen. Dieses
Erkenntnis habe vorgesehen, dass eine DB-/DZ-Pflicht bei erfolgsabhängiger
Vergütung und somit Vorliegen eines Unternehmerrisikos sowie laufender,
wenn auch nicht unbedingt monatlicher Entlohnung und Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus nicht gegeben sei. Hätte somit die
Nichtgewährung eines Fixbezuges, die Übernahme eines Verlustrisikos
oder aber schwankende Bezüge nachgewiesen werden können, sei eine
DB-/DZ-Pflicht auf Grund dieses Erkenntnisses nicht gegeben gewesen. Durch
dieses Erkenntnis und das Erfüllen der vorab genannten Tatbestandsmerkmale
erachte die Bw. eine DB-/DZ-Pflicht bis zum 10.11.2004 als nicht gegeben. Die
oben genannten Kriterien seien erfüllt, da der
Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund seiner Tätigkeit wohl in
den geschäftlichen Organismus eingegliedert sei, für diese
Bestätigung jedoch eine erfolgsabhängige Vergütung erhalte. Da
sich durch das VwGH-Erkenntnis vom 10.11.2004 die Tatbestandsmerkmale betreffend
die Zuordnung zur DB- und DZ-Pflicht geändert hätten, könne eine
DB-/DZ-Nachverrechnung auch erst ab dem Zeitraum November 2004 erfolgen.
Einziges verbleibendes Kriterium sei demnach die Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus des Betriebes, welche bei einem
Gesellschafter-Geschäftsführer ohne jeden Zweifel gegeben sei.
Darüber hinaus stelle sich die Frage, inwiefern ein Steuerpflichtiger,
beziehungsweise im vorliegenden Fall ein wesentlich beteiligter
Gesellschafter-Geschäftsführer, auf Grund der sich immer wieder
ändernden Rechtslage noch auf die jeweils geltende Rechtslage vertrauen
könne. Durch die zweimalige Änderung der Tatbestandsmerkmale im
Zusammenhang mit der Lohnnebenkostenpflicht der
Gesellschafter-Geschäftsführer werde auch eine Gefährdung des
Vertrauensgrundsatzes gesehen. Dieser Grundsatz solle Steuerpflichtige vor einer
nachträglichen Änderung ihrer im Vertrauen auf die bestehende
Rechtslage erworbene Rechtsposition oder getroffenen Disposition schützen.
Es stelle sich daher die Frage, ob durch die zweimalige Änderung der
DB-/DZ-Tatbestandsmerkmale nicht in diesen Vertrauensgrundsatz eingegriffen
worden sei. Auf Grund der genannten Aspekte werde von der Bw. die DB- und
DZ-Pflicht wie folgt beurteilt: Zeitraum DB-/DZ-Pflicht 2002 bis 10/2004 DB-/DZ-Pflicht sei auf Grund des
VwGH-Erkenntnisses vom 29.1.2003 nicht gegeben Nachforderung bestehe zu
Unrecht Ab 11/2004 Durch das Erkenntnis vom 10.11.2004 bestehe
jedoch DB-/DZ-Pflicht auf Grund der
Tatbestandsmerkmalsveränderung Anerkenntnis der Nachforderung
für den Zeitraum November bis Dezember 2004 Es werde beantragt, die DB und DZ-Beiträge laut
Lohnsteuerprüfung wie folgt zu berichtigen: Zeitraum GF-Bez. in €
DB lt. Prüfung DB berichtigt DZ lt. Prüfung DZ berichtigt 2002 190.589,00 8.576,52 0,00 800,47 0,00 2003 159.677,00 7.185,47 0,00 670,64 0,00 2004 131.449,00 5.915,21 985,87 552,09 92,02 Mit Berufungsvorentscheidung vom 13. Februar 2006 wies das
Finanzamt die Berufung der Bw. als unbegründet ab. Begründend
führte das Finanzamt darin aus, dass im gegenständlichen
Berufungsverfahren alleine die Frage strittig sei, ob die vom
Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Tätigkeit bezogenen
Vergütungen rechtlich als Einkünfte im Sinne des § 22 Z 2
Teilstrich 2 EStG 1988 zu erfassen seien. Wesentliches Element für das
Vorliegen eines Tatbestandes nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 sei das
Vorliegen der Eingliederung in den Organismus des Betriebes. Unstrittig sei,
dass der Gesellschafter-Geschäftsführer Mag. Dr. M.K. zu 77% an der
Bw. beteiligt sei. Die Bw. selbst führe in ihrem Schreiben vom 27.
September 2005 aus, dass der wesentlich beteiligte
Gesellschafter-Geschäftsführer in den Organismus des Betriebes
eingegliedert sei. Hiermit sei eigentlich schon von vorneherein eine erkennbare
Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Bw. gegeben. Was unter
Eingliederung zu verstehen sei, habe der VwGH zuletzt in seinem Erkenntnis vom
15. November 2005, Zl. 2001/14/0118, dargestellt, indem er über einen
Zeitraum vom 1. Jänner 1997 (!) bis 31. Dezember 1999 (!) abgesprochen
habe. Klar bringe er dort unter Verweis auf eine Reihe von anderen Judikaten zum
Ausdruck, dass unter dem Begriff der organisatorischen Eingliederung eine auf
Dauer angelegte kontinuierliche Leistung des Gesellschafters entweder in der
Geschäftsführung oder im operativen Bereich der Gesellschaft zu
verstehen sei. Bei Vorliegen einer derartigen Eingliederung erübrige sich
eine Auseinandersetzung mit den Begriffen "Unternehmerrisiko" oder "Art der
Lohnzahlung". Diesfalls sei DB/DZ-Pflicht gegeben. Da aus dem Gesamtbild der
Verhältnisse die (starke) Eingliederung in den Betrieb im Vordergrund stehe
und dem Finanzamt nach dem oben Gesagten kein rechtswidriges Verhalten zur Last
gelegt werden könne, sei eine Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2
Teilstrich 2 EStG 1988 gegeben. Mit Eingabe vom 28. März 2006, beim Finanzamt
eingelangt am 30. März 2006, beantragte die Bw., die Berufung an den
Entscheidung vorzulegen. In der Begründung hiezu führte die Bw. in
sachverhaltsmäßiger Hinsicht aus, dass auf Grund aktueller
Rechtsprechung die Einkünfte des Mag. Dr. M.K., der an der Bw. zu 77%
beteiligt und auch Geschäftsführer der Bw. sei, der DB- und DZ-Pflicht
unterliegen würden. Allein strittig sei die Frage, ab welchem Zeitraum
diese DB-/DZ-Pflicht vorliege. Die Nacherhebung der DB- und DZ-Beiträge
für den Zeitraum 2002 bis 2004 werde mit dem VwGH-Erkenntnis 2002/13/0018
vom 10.11.2004 begründet. Die davor liegende Rechtsprechung, die in
bestimmten Fällen eine DB-/DZ-Pflicht verneint habe, sei dabei
unberücksichtigt geblieben. In rechtlicher Hinsicht führte die Bw.
aus, dass es mit dem VwGH-Erkenntnis 2002/13/0189 vom 29.1.2003 erstmals zu
einer ausjudizierten Entscheidung, welche eine DB- bzw. DZ-Pflicht eines
wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers verneint habe,
gekommen sei. Nach diesem Erkenntnis sei bei einer erfolgsabhängigen
Vergütung und Vorliegen eines Unternehmerrisikos, laufender, wenn auch
nicht unbedingt monatlicher Entlohnung und Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus eine DB- bzw. DZ-Pflicht nicht gegeben. Auf Grund
dieses Erkenntnisses liege eine DB-/DZ-Pflicht im Fall des
Geschäftsführers Mag. Dr. M.K. somit zumindest für die Zeit von
2002 bis November 2004 (neuerliche Änderung der Rechtsprechung) nicht vor,
da die vorab genannten Tatbestandsmerkmale (s. hiezu auch die Vorprüfung
vom 1.3.1999 für die Jahre 1996 bis 1998, die die DB-/DZ-Pflicht auf Grund
des klaren, erfolgsabhängigen Vergütungsanspruchs verneint habe)
eindeutig auf ihn zutreffen würden. Durch das VwGH-Erkenntnis 2002/13/0018
vom 10.11.2004, worauf sich die Berufungsvorentscheidung beziehe, seien die
Tatbestandsmerkmale sodann dahingehend eingeschränkt worden, dass eine
DB-/DZ-Pflicht bereits im Fall der Eingliederung in den geschäftlichen
Organismus vorliege. Die zwei übrigen Tatbestandsmerkmale würden nur
noch als Hilfskriterien dienen, falls eine Eingliederung in die Gesellschaft
nicht klar erkennbar sei. Das Kriterium der Eingliederung sei immer dann
erfüllt, wenn der Geschäftsführer längerfristig für die
Gesellschaft arbeite. Eine DB-/DZ-Pflicht werde daher ab November 2004 zur
Kenntnis zu nehmen sein. In der mehrfachen Änderung der Tatbestandsmerkmale
der DB-/DZ-Pflicht innerhalb kurzer Zeit sei daher eine Gefährdung des
Vertrauensgrundsatzes zu sehen. Durch kontinuierliche Änderung der
Rechtsprechung könne der Steuerpflichtige bestimmte Rechtspositionen nicht
mehr im Vertrauen erwerben bzw. Dispositionen treffen, da er auf die
Beibehaltung der geltenden Rechtslage nicht mehr vertrauen könne bzw. nicht
annehmen dürfe, dass das geltende Recht längerfristig aufrechterhalten
bleibe. Im weiteren Berufungsverfahren zog die Bw. die Berufung
gegen den Bescheid vom 9. September 2005, mit dem sie zur Haftung für
Lohnsteuer in Höhe von € 918,92 für das Jahr 2003 herangezogen
wurde, mit Eingabe vom 9. Jänner 2008 zurück. Über
Abs. 2 BAO haben Abgabenbescheide im Spruch die Art und Höhe der Abgaben,
den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung
(Bemessungsgrundlagen) zu enthalten. Führen Abgabenbescheide zu keiner
Nachforderung, so ist eine Angabe über die Fälligkeit der
festgesetzten Abgabenschuldigkeiten entbehrlich. Ist die Fälligkeit einer
Abgabenschuldigkeit bereits vor deren Festsetzung eingetreten, so erübrigt
sich, wenn auf diesen Umstand hingewiesen wird, eine nähere Angabe
über den Zeitpunkt der Fälligkeit der festgesetzten Abgabenschuld.
2 BAO ist jeder Bescheid ausdrücklich als solcher zu bezeichnen, er hat den
Spruch zu enthalten und in diesem die Person (Personenvereinigung,
Personengemeinschaft) zu nennen, an die er ergeht. Erfordernisse des § 93 BAO
sind die Bezeichnung als Bescheid, der Bescheidspruch, die Begründung und
die Rechtsmittelbelehrung. Der Spruch ist die Willenserklärung der
Behörde. Der normative (rechtsgestaltende oder rechtsfeststellende) Inhalt
muss sich aus der Formulierung der Erledigung ergeben (vgl. Ritz,
BAO3, § 93 Tz 5).
§ 201 BAO hat in den
Streitjahren folgenden Wortlaut: "Abs. 1: Ordnen die
Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den
Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des
Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen
oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgaben mit Abgabenbescheid
erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen
selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich
die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Abs. 2: Die Festsetzung kann
erfolgen 1.	von
Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten
Betrages, 2.	wenn
der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des
selbstberechneten Betrages eingebracht ist, 3.	wenn
kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei
sinngemäßer Anwendung des § 303 Abs. 4 die Voraussetzungen
für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen vorliegen
würden, 4.	wenn
sich die Selbstberechnung wegen Widerspruches mit zwischenstaatlichen
Vereinbarungen oder mit Gemeinschaftsrecht der Europäischen Union als nicht
richtig erweist, oder 5.	wenn
bei sinngemäßer Anwendung des § 293b oder des § 295a die
Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden. Abs. 3: Die Festsetzung hat zu
erfolgen 1.	wenn
der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des
selbst zu berechnenden Betrages eingebracht ist, oder 2.	wenn
bei sinngemäßer Anwendung der §§ 303 bis 304 die
Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag der
Partei vorliegen würden. Abs. 4: "Innerhalb derselben
Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres
(Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen." Der Dienstgeberbeitrag zum
Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (sowie der Zuschlag zum
Dienstgeberbeitrag) sind selbst zu berechnende Abgaben (vgl. Ritz,
BAO3, Kommentar,
§ 201 Tz 4). Festsetzungsbescheide
§ 201 BAO sind Abgabenbescheide. Sie haben daher im Spruch
jene Bestandteile zu enthalten, die sich aus den §§ 93 Abs. 2 und 198
Abs. 2 BAO ergeben. Die Bescheide über die die
Festsetzung der Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für
Familienbeihilfen und der Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag haben jedenfalls
die im Spruch die in den §§ 93 Abs. 2 und 198 Abs. 2 BAO normierten
Bestandteile zu enthalten. Die zusammengefasste
Festsetzung mehrerer Abgaben innerhalb derselben Abgabenart darf nur für
ein Kalenderjahr erfolgen (vgl. Ritz,
BAO3, § 201 Tz
43). Die Zusammenfassung der Abgabenansprüche in einer Summe und in einem
Bescheid (im vorliegenden Fall für drei Kalenderjahre) ist daher nicht
zulässig. Nach der ständigen Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes haben Festsetzungsbescheide (wie alle Abgabenbescheide)
darüber hinaus die gesamte Abgabe festzusetzen und nicht nur die
Abgabenhöhe (Nachforderung), um die sich die Selbstberechnung als zu
niedrig erweist (vgl. Erkenntnisse vom 27. April 1995, Zl. 93/17/0174, und vom
15. Dezember 2004, Zl. 2002/13/0118). Diese gesetzlich
angeführten Anforderungen erfüllt der angefochtene Abgabenbescheid
nicht, weil darin jeweils nur die vom Lohnsteuerprüfer festgestellten
Nachforderungen an Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in
einer Summe enthalten sind (im Prüfungsbericht vom 8. September 2005
befinden sich diesbezüglich lediglich die Nachforderungen
aufgeschlüsselt auf die Jahre 2002 bis 2004). Die Begründung eines
Bescheides kann zwar als Auslegungsbehelf eines Bescheidspruches, über
dessen Inhalt Zweifel bestehen, herangezogen werden (vgl. Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 28. September 1998, Zl. 96/16/0135), vermag aber
einen nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Bescheidspruch nicht
zu ersetzen. Der angefochtene Bescheid
leidet somit an Mängeln, deren Sanierung durch den unabhängigen
Finanzsenat nicht vorgenommen werden kann, weil die Änderungsbefugnis nach
§ 289 Abs. 2 BAO ("nach jeder Richtung") durch die Sache begrenzt ist. Die
Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet
hat (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Dezember 2001, Zl.
2001/16/0490). Aus den angeführten
Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Klagenfurt,
am 21. Jänner 2008 nach oben

References: § 41
 § 22

§ 82

§ 82
 § 22
 § 22
 § 22
 § 93
 § 93

§ 201
 § 303
 § 293
 § 295

§ 201

§ 201
 § 201

§ 289