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Timestamp: 2019-03-27 04:08:16+00:00

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Steuerberatung Bulek - Ihre Steuerberaterin (Stb) in 82256 Fürstenfeldbruck (FFB), München - private Veräußerungsgeschäfte
Die Rechtsprechung, wonach der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von Wirtschaftsgütern zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert sein können, ist nicht auf bewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern gilt gleichermaßen für unbewegliche Wirtschaftsgüter (BFH, Urteil v. 28.09.2017 - IV R 50/15; veröffentlicht am 13.12.2017).
Nachricht v. 13.12.2017
Die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG bilden keine eigene Einkunftsart, sondern gehören im System der sieben Einkunftsarten zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 2 EStG ). Sie erfassen steuerlich die Wertsteigerungen oder Wertverluste bestimmter Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, soweit sie durch Veräußerung oder Beendigung eines Rechts realisiert werden. Wie bei allen anderen sonstigen Einkünften gehören auch die privaten Veräußerungsgeschäfte zu den Überschusseinkunftsarten. Entscheidend ist somit immer, ob der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.
Eine Besteuerung erfolgt nur innerhalb gewisser Fristen. Die privaten Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG stellen im Ertragsteuerrecht insoweit eine Besonderheit dar, da für die Fristberechnung das obligatorische Rechtsgeschäft maßgeblich ist und nicht, wie sonst auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (Übergang Nutzen und Lasten) abgestellt wird. Das dingliche Rechtsgeschäft muss jedoch nachfolgen. Der tatsächliche Vollzug der Eigentumsübertragung ist als für die Frist maßgeblicher Zeitpunkt in den Fällen anzuwenden, in denen es an einem obligatorischen Rechtsgeschäft fehlt.
Die Vorschrift des § 23 EStG wurde im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes grundlegend geändert. Auf die Übergangsvorschriften wird entsprechend hingewiesen.
Von der Vorschrift des § 23 EStG werden nur die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erfasst sowie die Beendigung eines Rechts, das nicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnen ist. Sie kommt nur zur Anwendung, wenn der entsprechende Sachverhalt nicht unter eine andere Überschusseinkunftsart fällt. Die Nachrangigkeit folgt bereits aus der Zugehörigkeit der privaten Veräußerungsgeschäfte zu den sonstigen Einkünften des § 22 EStG, die nachrangig gegenüber allen anderen Einkunftsarten sind, wie sich schon aus Satz 1 des § 22 Nr. 1 EStG ergibt [1]. Ausdrücklich enthalten ist die Subsidiaritätsklausel in § 23 Abs. 2 EStG.
Der Vorrang des § 17 EStG gegenüber § 23 EStG ist ab VZ 2009 entfallen, da die Besteuerung von Wertpapieren seitdem nicht mehr unter § 23 EStG, sondern unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt. Soweit jedoch noch Wertpapiergeschäfte unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a. F. fallen, geht § 23 EStG [2] auch weiterhin § 17 EStG vor [3].
2. Abgrenzung zu den betrieblichen Einkünften
Private Vermögensverwaltung/gewerblicher Grundstückshandel
Wie bereits ausgeführt, ist § 23 EStG nachrangig zu den übrigen Einkunftsarten. Werden also zu dem Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, eines Gewerbebetriebs oder einer selbständigen Tätigkeit gehörende Wirtschaftsgüter veräußert, sind die dabei anfallenden Veräußerungsgewinne als Bestandteile der jeweiligen Gewinneinkunftsart zu besteuern.
Eine Besonderheit besteht jedoch im Verhältnis zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, da auch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zu einer gewerblichen Tätigkeit führen kann, wenn der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird [4]. Dieser Rahmen gilt regelmäßig als überschritten, wenn der Veräußerung ein planmäßiges Verhalten des Steuerpflichtigen mit Gewinnerzielungsabsicht zugrunde liegt.
Bei einer Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen muss somit eine Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel vorgenommen werden. Falls die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels (Verweis auf Grundlagenbeitrag) erfüllt sind, führt dies zu einer Gewerblichkeit der erzielten Veräußerungsgewinne. Durch die Verlängerung der Haltefrist von § 23 EStG von zwei auf zehn Jahre hat sich die Bedeutung des gewerblichen Grundstückshandels jedoch vermindert [5].
Zu diesem Thema vgl. Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel, Grundlagen, Stand: Mai 2013 [QAAAE-35129].
Die Wertpapiergeschäfte, die bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a. F. fielen, sind selbst bei erheblichem Umfang im Allgemeinen noch zur privaten Vermögensverwaltung zu rechnen. Um doch zur Gewerblichkeit zu gelangen, müssen besondere Umstände vorliegen, wie etwa erhebliche Fremdfinanzierung, ungewöhnlicher Umfang und händlerähnliches Verhalten, das sich dadurch auszeichnet, dass das Tätigwerden für andere und für fremde Rechnung im Vordergrund steht [6]. Es ist dabei immer das Gesamtbild der Verhältnisse zu würdigen.
3. Verhältnis zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
Die Überschneidung zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen und den Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, die nach der alten Rechtslage möglich war, spielt nach der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz keine Rolle mehr, da von § 20 EStG nun sowohl die Erträge aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung von Kapital erfasst werden als auch die Wertsteigerung der Kapitalanlage selbst.
III. Bedeutung und Berechnung der Fristen
Ein privates Veräußerungsgeschäft fällt nur dann unter die Besteuerung nach § 23 EStG, wenn die Veräußerung innerhalb der in den einzelnen Vorschriften genannten Fristen von einem Jahr bzw. von zehn Jahren seit Anschaffung erfolgt. Die Berechnung der Frist erfolgt nach § 108 Abs. 1 AO gem. §§ 187 ff. BGB. Die Frist beginnt am Tag nach der Anschaffung des Wirtschaftsguts bzw. der Begründung des Rechts, da der Fristbeginn von einem Ereignis, eben der Anschaffung, abhängig ist. Die Frist endet nach § 188 Abs. 2 BGB mit dem Ablauf des Tages, welcher durch seine Benennung oder seine Zahl dem Tag entspricht, in den das Ereignis, also die Anschaffung, fällt.
Unentgeltliche/teilentgeltliche Übertragung
Bei unentgeltlicher Übertragung des Wirtschaftsguts vor der Veräußerung ist die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger dem Steuerpflichtigen zuzurechnen. Durch § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG gilt dies nicht nur in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, sondern auch für die unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge. Bei einer teilentgeltlichen Übertragung (wie etwa einer gemischten Schenkung) eines Wirtschaftsguts, muss das Rechtsgeschäft wie üblich in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgespalten werden.
Der V überträgt seinem Sohn S am 15.3.13 ein vermietetes bebautes Grundstück aus seinem Privatvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. S übernimmt dabei auch das im Zusammenhang mit dem Grundstück stehende Darlehen. V hatte das Grundstück am 18.6.08 für 400.000 € erworben. Im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks auf S hat es einen Wert von 500.000 € und das von S übernommene Darlehen beträgt 250.000 €. Am 23.5.13 veräußert S das Grundstück für einen Preis von 600.000 €.
Da das von S übernommene Darlehen ein Entgelt darstellt, hat V das Grundstück zu 50 % teilentgeltlich übertragen. V erzielt einen Veräußerungsgewinn von 50.000 € (Veräußerungserlös 250.000 € abzgl. 50 % der Anschaffungskosten 200.000 €).
Das Grundstück wurde von S zur Hälfte entgeltlich und zur Hälfte unentgeltlich erworben. Die Weiterveräußerung des Grundstücks durch den S am 23.5.13 fällt in den Anwendungsbereich des § 23 EStG und zwar sowohl hinsichtlich der entgeltlich erworbenen Hälfte (Anschaffung 15.3.13) als auch hinsichtlich der unentgeltlich erworbenen Hälfte (Anschaffung durch V als Rechtsvorgänger 18.6.08). Die Zehnjahresfrist läuft in diesem Fall für jede Hälfte unterschiedlich lang.
I. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken ( § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)
1. Anschaffung und Veräußerung
Unter der Anschaffung i. S. des § 23 Abs. 1 EStG ist grds. der entgeltliche Erwerb [7] des Wirtschaftsguts von einem fremden Dritten zu verstehen [8]. Anschaffung setzt die Übertragung des Eigentums [9] an dem Wirtschaftsgut voraus. Wird das Wirtschaftsgut durch staatlichen Hoheitsakt, durch Zwangserwerb oder kraft Gesetzes erworben, liegt keine Anschaffung vor [10].
Ebenfalls von der Anschaffung abzugrenzen ist die Herstellung, da es an der Übertragung durch einen fremden Dritten fehlt [11] .
Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen, etwa durch Erbschaft, Schenkung oder Vermächtnis, liegt keine Anschaffung i. S. des § 23 Abs. 1 EStG vor [12]. Relevant ist bei einer unentgeltlichen Übertragung allenfalls die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger.
Die Veräußerung ist das Gegenstück zur Anschaffung. Dabei muss das (wirtschaftliche) Eigentum an einem Wirtschaftsgut an einen fremden Dritten entgeltlich übertragen werden. Eine Veräußerung liegt somit nicht vor, wenn es an der Übertragung auf einen Dritten oder der Entgeltlichkeit fehlt. Eine freiwillige Entscheidung des Steuerpflichtigen ist hingegen nicht erforderlich, so dass etwa auch die Zwangsvollstreckung eine Veräußerung darstellt.
Fehlt es jedoch an einem Rechtsgeschäft des Eigentümers und kommt es trotzdem zu einer Übertragung, wie etwa im Fall der Enteignung, liegt keine Veräußerung i. S. des § 23 EStG vor. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück in Anbetracht einer drohenden Enteignung freiwillig veräußert und ein Ersatzgrundstück erwirbt. Für die Fristermittlung ist die Zeit, die beide Grundstücke im Eigentum des Steuerpflichtigen waren, zusammen zu rechnen. Damit ist für zukünftige Veräußerungen die Anschaffung des ursprünglichen Grundstücks entscheidend.
Anschaffung und Veräußerung haben jedoch nicht nur Bedeutung für den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern auch für die notwendige Fristberechnung. Für § 23 EStG besteht die Besonderheit, dass für die Fristberechnung nicht auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums abgestellt wird, sondern auf die obligatorischen Rechtsgeschäfte, die dieser Übertragung zugrunde liegen. Steuerpflichtig wird die Veräußerung damit nur, wenn sowohl der Kaufvertrag als auch der Verkaufsvertrag innerhalb der Frist von zehn Jahren abgeschlossen wurden. Der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums spielt dabei keine Rolle. Entscheidend für den Zeitpunkt des obligatorischen Rechtsgeschäfts ist der Zeitpunkt des rechtswirksam zustande gekommenen Vertragsabschlusses [13], der bei Grundstücken gem. § 311b BGB die notarielle Beurkundung voraussetzt.
2. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte
Der Steuerpflicht aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen nur Grundstücke und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen. Dazu zählen etwa Erbbaurechte [14] und Mineralgewinnungsrechte, aber auch Bodenschätze, die als selbständige Wirtschaftsgüter anzusehen sind [15]. Nicht unter die Regelung fallen sonstige dingliche Rechte am Grundstück wie Dienstbarkeiten einschließlich Nießbrauch, Dauerwohnungsrecht nach § 31 WEG, Vorkaufsrecht, Reallasten, Hypotheken, Grund- und Rentenschulden [16].
Ob ein Grundstück bebaut oder unbebaut ist, spielt für § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG keine Rolle. Entscheidend für den Begriff des Grundstücks ist der Grund und Boden. Wird ein Gebäude auf einem Grundstück errichtet und anschließend veräußert, kommt es bei der Prüfung der Zehnjahresfrist nur auf den Anschaffungszeitpunkt des Grund und Bodens und nicht auf den Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes an.
3. Einbeziehung von Gebäuden
Im Zivilrecht ist das Gebäude nach § 94 BGB ein wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens, während im Steuerrecht Grund und Boden und das darauf befindliche Gebäude zwei selbständige Wirtschaftsgüter darstellen. Die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezieht sich nicht allein auf den Grund und Boden, sondern auf das Grundstück. So wird bei einer Veräußerung innerhalb der Zehnjahresfrist auch der Wert des aufstehenden Gebäudes miterfasst.
Für die Definition des Gebäudes richtet sich das Einkommensteuerrecht nach dem Bewertungsrecht. Danach ist ein Gebäude jedes Bauwerk, das dem nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen dient, Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, fest mit dem Boden verbunden und von ausreichender Standfestigkeit ist [17]. Nicht zum Gebäude gehören Außenanlagen wie Hof- und Platzbefestigungen und Umzäunungen, Scheinbestandteile nach § 95 Abs. 2 BGB und Betriebsvorrichtungen. Die im Einkommensteuerrecht sonst wichtige Abgrenzung zwischen Betriebsvorrichtung und Betriebsgrundstück berührt § 23 EStG jedoch nicht, da sich seine Gültigkeit auf das Privatvermögen beschränkt [18].
Voraussetzung für die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist dabei grds. die wirtschaftliche Identität zwischen dem erworbenen und dem veräußerten Grundstück. Wirtschaftliche Identität liegt vor, wenn das erworbene und das veräußerte Grundstück nach allgemeiner Verkehrsauffassung gleichartig, funktionsgleich und gleichwertig sind [19]. Dies hätte u. a. zur Folge, dass keine wirtschaftliche Identität vorliegt, wenn ein Grundstück erst zwischen Anschaffung und Veräußerung bebaut würde. Für diesen Fall sieht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG jedoch ausdrücklich vor, dass das auf dem Grundstück innerhalb der Zehnjahresfrist nach der Anschaffung errichtete Gebäude ebenfalls in die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns einzubeziehen ist. Dies gilt auch, wenn das Gebäude bei Anschaffung schon auf dem Grundstück vorhanden war, aber ausgebaut oder erweitert wurde. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Identität wird also durch das Gesetz insoweit durchbrochen. Diese Regelungen gelten dabei nicht nur für Gebäude, sondern auch für Außenanlagen, für Eigentumswohnungen, für im Teileigentum stehende Räume und auch für Gebäudeteile, die selbständige, unbewegliche Wirtschaftsgüter sind.
4. Unentgeltliche und teilweise unentgeltliche Rechtsnachfolge
Wie bereits in Rn. 7 kurz ausgeführt, ist bei der Ermittlung der Frist bei Veräußerung, die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger dem Veräußerer zuzurechnen, wenn die Übertragung vom Rechtsvorgänger auf den Veräußerer durch unentgeltliche Gesamtrechtsnachfolge oder Einzelrechtsnachfolge erfolgte (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG).
Abweichend vom betrieblichen Bereich, wo der teilentgeltliche Erwerb als einheitlicher Vorgang behandelt wird (sog. Einheitstheorie), ist der Erwerbsvorgang im Privatvermögen in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen [20]. Eine Anschaffung, und damit auch entsprechende Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung eines späteren Veräußerungsgewinns, liegen dabei nur vor, soweit der Erwerb entgeltlich erfolgte. Soweit das Grundstück unentgeltlich erworben wurde, ist die Position des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zuzurechnen.
Verhältnis Gegenleistung zu Verkehrswert
Die Aufteilung in den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil ermittelt sich durch das Verhältnis, in dem der Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts zur Gegenleistung steht [21]. Das dabei ermittelte Verhältnis ist auch bei der Verteilung eines späteren Veräußerungserlöses auf den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil anzuwenden. Erfolgte nach einem teilentgeltlichen Erwerb eines Grundstücks die Bebauung mit einem Gebäude, so ist bei einer Veräußerung des Grundstücks das ermittelte Aufteilungsverhältnis des Grundstücks ebenfalls auf das Gebäude anzuwenden [22].
Ist die Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks jedoch selbst unter Einbeziehung des Rechtsvorgängers kürzer als zehn Jahre, kommt eine Aufteilung nicht in Betracht, da dann ein in vollem Umfang der Besteuerung zu unterwerfendes privates Veräußerungsgeschäft vorliegt.
5. Begünstigung von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgütern
Auch wenn grds. alle Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt sind, ist es nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bei der Nutzung eines Wirtschaftsguts zu privaten Wohnzwecken des Eigentümers möglich, dass die Besteuerung des erzielten Veräußerungsgewinns unterbleibt. Dies gilt jedoch nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen. Die Nutzung des Wirtschaftsguts zu eigenen Wohnzwecken muss
im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich oder
im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren
b) Wirtschaftsgut
Die Finanzverwaltung versteht unter dem Begriff „Wirtschaftsgüter” Gebäude, selbständige Gebäudeteile, Eigentumswohnungen und in Teileigentum stehende Räume [23]. Ihre Grundlage findet diese Auffassung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Der Grund und Boden ist jedoch nicht Bestandteil dieser Aufzählung.
Im Betriebsvermögen kann die unterschiedliche Nutzung von Gebäudeteilen zu bis zu vier selbständigen Wirtschaftsgütern führen. Dies ist auch auf das Privatvermögen anzuwenden, mit der Folge, dass bei einer teilweisen Nutzung des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken dieser Teil von der Besteuerung auszunehmen ist. Zu beachten ist dabei, dass sich die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich auf Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte bezieht und dass ein Gebäude, auch wenn es ein eigenständiges Wirtschaftsgut ist, kein eigenständiger Besteuerungsgegenstand ist. Die Veräußerung des Gebäudes ist für sich betrachtet kein Gegenstand der Besteuerung, sondern es ist immer nur zu prüfen, ob das Gebäude bei einer steuerpflichtigen Veräußerung des Grundstücks in diese Veräußerung einzubeziehen ist oder nicht.
Obwohl der Gesetzeswortlaut den Grund und Boden, der zu einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude gehört, nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt, ist die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nach Auffassung der Verwaltung auch auf den Grund und Boden anwendbar [24]. Diese Verwaltungsauffassung ist u. a. darauf zurückzuführen, dass der Zweck der Begünstigungsregelung insbesondere in der Förderung der beruflichen Mobilität der Steuerpflichtigen liegt und dieser Zweck ad absurdum geführt würde, wenn nur der auf das Gebäude entfallende Veräußerungsgewinn von der Besteuerung ausgenommen wäre und der auf den Grund und Boden entfallende Teil der Besteuerung unterworfen würde.
Die Begünstigung greift auch, wenn nicht das gesamte Gebäude zu eigenen Wohnzwecken des Eigentümers genutzt wird, sondern nur ein Teil. Dieser Teil ist von der Besteuerung ausgenommen. In dem Verhältnis, in dem der von der Besteuerung ausgenommene Teil des Gebäudes zu der Gesamtnutzfläche des Gebäudes steht, ist auch der Grund und Boden für die Besteuerung aufzuteilen.
c) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
Die für die Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erforderliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut vom Eigentümer allein, zusammen mit seinen Familienangehörigen oder gemeinsam mit einem Dritten bewohnt wird. Der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken steht es dabei nicht entgegen, wenn der Eigentümer einem Dritten Teile der Wohnung zu Wohnzwecken überlässt, solange die vom Eigentümer genutzten Räume noch unter den Begriff der Wohnung fallen und er darin einen eigenen Hausstand führt. Da aber auch eine gemeinsame Nutzung mit einem Dritten zu Wohnzwecken begünstigt ist, wird die Begünstigung im Regelfall nicht zu versagen sein.
Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Eigentümer die Wohnung nicht selbst nutzt, sondern sie unentgeltlich zur Nutzung zu Wohnzwecken überlässt. In einem solchen Fall greift die Begünstigung nur, wenn die Wohnung unentgeltlich an ein Kind überlassen wird, für das ein Anspruch auf Kindergeld oder Kinderfreibetrag besteht. Eine Überlassung an andere Personen, selbst wenn es sich dabei um unterhaltsberechtigte Angehörige handelt, stellt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Eigentümers dar und ist damit nicht begünstigt [25].
Steht eine Wohnung leer, besteht keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nach § 23 EStG. Bei nur zeitweiser Nutzung durch den Eigentümer wendet die Verwaltung eine Vereinfachungsregel an. Nutzt der Eigentümer die Wohnung zeitweise zu eigenen Wohnzwecken und steht sie ihm in der restlichen Zeit jederzeit für Wohnzwecke zur Verfügung, liegt damit eine begünstigte Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor [26]. Voraussetzung ist aber, dass eine Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken jederzeit möglich ist, sie also z. B. möbliert ist. Diese Regelung greift nicht nur für Ferien- oder Wochenendhäuser, sondern auch für Wohnungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.
Wie oben in Rn. 32 bereits ausgeführt, gilt die Ausnahme von der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dann, wenn das Wirtschaftsgut entweder im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich (Variante 1) oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangen Jahren (Variante 2) zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Obwohl der Gesetzeswortlaut die Ausschließlichkeit nur im ersten Fall vorsieht, verlangt die Finanzverwaltung auch im zweiten Fall eine ausschließliche und ununterbrochene Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, um den Ausschluss von der Besteuerung anzuerkennen [27].
Während für die Fristberechnung im Rahmen des § 23 EStG die obligatorischen Rechtsgeschäfte maßgeblich sind, ist für den Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend, um Anschaffung und Veräußerung zu bestimmen.
Obwohl grds. eine ununterbrochene Nutzung zu eigenen Wohnzwecken Voraussetzung für den Ausschluss der Besteuerung ist, steht, unter bestimmten Voraussetzungen, ein vorübergehender Leerstand dem nicht entgegen. Im Fall der Variante 1 ist ein vorübergehender Leerstand nach Auffassung der Finanzverwaltung unschädlich, wenn dieser Leerstand im Zusammenhang mit der Aufnahme der Nutzung oder der Veräußerung des Wirtschaftsguts steht. Bei der Veräußerung ist die Veräußerungsabsicht nachzuweisen, etwa durch einen bereits abgeschlossenen Kaufvertrag. Bei der Variante 2 muss die Nutzung nach Auffassung der Finanzverwaltung nur innerhalb von drei Jahren erfolgen, der Zeitraum muss also nicht drei volle Kalenderjahre umfassen.
Bei einem unentgeltlichen Erwerb ist die Nutzung des Wirtschaftsguts zu eigenen Wohnzwecken durch den Rechtsvorgänger dem Rechtsnachfolger zuzurechnen und damit als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken anzuerkennen [28].
6. Überführung eines Grundstücks ins Betriebsvermögen und umgekehrt
Anschaffungsfiktionen
Damit eine Anschaffung im Sinne des Steuerrechts vorliegt, ist die entgeltliche Eigentumsübertragung von einem Dritten erforderlich. Da eine Übertragung des Eigentums weder bei der Einlage eines Grundstücks in ein Betriebsvermögen noch bei der Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen vorliegt, würde somit keine Anschaffung im steuerlichen Sinne vorliegen.
§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG legt jedoch fest, dass im Rahmen des § 23 EStG auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe als Anschaffung gilt. Durch diese Fiktion will der Gesetzgeber den häufig zu niedrig angesetzten Entnahmewerten mit anschließender steuerfreier Veräußerung aus dem Privatvermögen entgegenwirken [29].
Die Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen im Rahmen von § 23 EStG wird somit als Anschaffung behandelt. Obwohl dies auch in den Fällen gilt, in denen das entnommene Grundstück früher in das Betriebsvermögen eingelegt wurde, ist diese Einlage trotzdem nicht nachträglich als Veräußerung zu betrachten. Dies erscheint sachgerecht, da in diesen Fällen kein Rechtsträgerwechsel vorliegt und keine stillen Reserven im Privatvermögen realisiert wurden.
Die Regelungen für die Entnahme aus dem Betriebsvermögen sind erst ab dem 1.1.1999 anzuwenden. Entnahmen bis zum 31.12.1998 unterlagen nach Auffassung des BFH [30] noch dem alten Recht und sind somit nicht als Anschaffung zu behandeln. Die Finanzverwaltung hat sich der Auffassung des BFH angeschlossen [31], obwohl sie ursprünglich eine andere Ansicht vertreten hatte [32].
Als Veräußerung gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG auch die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt. Ebenso gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG auch die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft als Veräußerung.
Der A erwirbt am 1.5.09 privat ein unbebautes Grundstück für 500.000 €. Das Grundstück legte A am 2.5.12 in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Das Grundstück hatte zu diesem Zeitpunkt einen Teilwert von 900.000 €. Am 2.5.13 veräußert der A das Grundstück aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens für 1.000.000 €.
Die Zehnjahresfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wurde durch die Anschaffung am 1.5.09 ausgelöst. Die Einlage am 2.5.12 gilt nicht als Anschaffung und löst deshalb keine neue Zehnjahresfrist aus. Durch die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb der Zehnjahresfrist seit Anschaffung gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG auch die Einlage des Grundstücks als Veräußerung. Der A muss somit zwei Veräußerungsgewinne versteuern, nämlich
zum einen den betrieblichen Veräußerungsgewinn nach § 15 EStG von 100.000 € und
zum anderen den privaten Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG von 400.000 €.
Hätte der A das Grundstück erst nach dem 1.5.19 veräußert, hätte er den nur betrieblichen Veräußerungsgewinn versteuern müssen.
Die Regelung von § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG soll die steuerfreie Realisierung der im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven durch eine Einlage vor Veräußerung verhindern und ist auf die Einlage von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten beschränkt [33]. Die Tatbestände von Nr. 1 und Nr. 2 unterscheiden sich jedoch grundlegend, da die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (Nr. 2) einer Veräußerung unmittelbar gleichgestellt ist, während die Einlage in das Betriebsvermögen nach Nr. 1 allein noch keine Rechtsfolge auslöst, sondern erst die spätere Veräußerung aus dem Betriebsvermögen [34].
7. Überführung in das/aus dem Vermögen einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft
a) Überführung in das Vermögen einer Personengesellschaft
Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft übertragen und werden bei dieser Übertragung Gesellschaftsrechte an der Personengesellschaft als Gegenleistung gewährt, liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor [35] . Bei der Übertragung eines Grundstücks aus dem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt damit eine Veräußerung des Grundstücks an die Personengesellschaft vor. Diese Veräußerung kann ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. von § 23 EStG sein [36]. Wird die aus der Übertragung resultierende Erhöhung des Vermögens der Personengesellschaft dem Kapitalkonto [37] des Gesellschafters zugeschrieben, der das Grundstück übertragen hat, ist eine Gewährung von Gesellschaftsrechten anzunehmen [38]. Der BFH vertritt die Ansicht, dass auch in den Fällen, in denen der eingebrachte Wert nicht vollständig auf dem Kapitalkonto, sondern teilweise in einer Kapitalrücklage erfasst wird, eine Veräußerung des Grundstücks an die Personengesellschaft anzunehmen ist [39].
Aufteilung entgeltlicher/unentgeltlicher Teil
Bei der Übertragung eines Grundstücks aus dem Privatvermögen in das Vermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist zu prüfen, ob der Wert der gewährten Gesellschaftsrechte dem Wert des Grundstücks entspricht. Ist der Wert des Grundstücks höher, ist eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil im Verhältnis des Werts der gewährten Gesellschaftsrechte zu dem gemeinen Wert des Grundstücks vorzunehmen. Ist eine solche Aufteilung vorzunehmen, liegt grds. nur für den Teil, der entgeltlich übertragen wurde, eine Veräußerung im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 EStG vor. Da der Teil, der unentgeltlich übertragen wurde, als Einlage behandelt wird, kann es nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG zu einer steuerpflichtigen Veräußerung kommen, wenn das Grundstück aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft innerhalb von zehn Jahren seit Anschaffung veräußert wird.
b) Überführung aus dem Vermögen einer Personengesellschaft
Auch der umgekehrte Fall, dass also ein Grundstück aus dem betrieblichen Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines ihrer Gesellschafter gegen Minderung von Gesellschaftsrechten übertragen wird, kann sich auf § 23 EStG auswirken. Durch die Minderung der Gesellschaftsrechte ist die Übertragung als Veräußerung des Grundstücks von der Personengesellschaft an den Gesellschafter zu behandeln. Diese Veräußerung fällt in den betrieblichen Rahmen und der Veräußerungsgewinn wird bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG versteuert und besitzt damit keine Bedeutung für § 23 EStG. Da jedoch die Übertragung des Grundstücks für den Gesellschafter als Anschaffungsvorgang zu behandeln ist, beginnt die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthaltene Zehnjahresfrist für ihn neu zu laufen.
c) Betriebliches Gesamthandsvermögen
Die dargestellten Grundsätze gelten jedoch nur, wenn die Personengesellschaft, die überträgt oder auf die übertragen wird, ein betriebliches Gesamthandsvermögen besitzt, also gewerblich, selbständig oder im Bereich der Land- und Forstwirtschaft tätig ist. Bei einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die kein Betriebsvermögen besitzt, wird die Übertragung eines Grundstücks auf die Gesellschaft gegen Entgelt oder Gewährung von Gesellschaftsrechten in dem Umfang nicht als Veräußerung beurteilt, in dem der Übertragende nach der Übertragung des Grundstücks am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist [40]. Eine Veräußerung liegt nur dann vor, wenn bei der Übertragung auf das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft das Eigentum an dem übertragenden Grundstück anteilig auch auf die anderen Gesellschafter übergeht. Es erfolgt also in diesem Fall für die Zwecke des § 23 EStG eine Aufteilung des Gesamthandseigentums der Personengesellschaft in Eigentumsanteile der Gesellschafter an den einzelnen Wirtschaftsgütern. Dabei kann analog die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG herangezogen werden, die vorsieht, dass die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter gilt.
B und C sind zu jeweils 50 % an der BC-GbR beteiligt, die vermögensverwaltend tätig ist. Der A beteiligt sich im VZ 10 an der BC-GbR, indem er ein unbebautes Grundstück in die GbR einbringt. Das Grundstück hat einen Wert von 480.000 €. Der A hatte es im VZ 03 für 360.000 € erworben. Nach der Einbringung sind alle drei Gesellschafter mit jeweils einem Drittel an der GbR beteiligt. Die GbR verkauft das Grundstück im VZ 14 an den Gesellschafter C für 540.000 €. Im VZ 15 veräußert der C das Grundstück weiter an einen fremden Dritten für 600.000 €.
Einbringung durch A in die BC-GbR
Die Einbringung des Grundstücks in die BC-GbR ist nur zu zwei Dritteln als Veräußerung zu behandeln, da A zu einem Drittel an der GbR beteiligt ist. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind also von zwei Dritteln des Veräußerungserlöses (480.000 €) zwei Drittel der Anschaffungskosten (360.000 €) abzuziehen. Der Veräußerungsgewinn des A beträgt damit 80.000 € (320.000 € abzgl. 240.000 €).
Veräußerung von der GbR an C
Die Veräußerung des Grundstücks von der GbR an C ist als anteilige Veräußerung von A und B an C zu behandeln. Der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf A entfällt, unterliegt nicht der Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, da A das Grundstück vor mehr als zehn Jahren erworben hatte und die Zehnjahresfrist für das auf ihn entfallende Drittel des Grundstücks somit bereits abgelaufen ist. Da folglich nur der auf B entfallende Teil des Veräußerungserlöses zu versteuern ist, sind von einem Drittel des Veräußerungserlöses (von 540.000 € = 180.000 €) ein Drittel der Anschaffungskosten (von 480.000 € = 160.000 €) abzuziehen. Der Veräußerungsgewinn des C beträgt damit 20.000 €.
Veräußerung von C an den fremden Dritten
Bereits als die GbR das Grundstück im VZ 10 erworben hat, war dem C durch seine Beteiligung an der GbR ein Drittel der Anschaffung des Grundstücks zuzurechnen. Durch seinen Erwerb des Grundstücks von der GbR im VZ 14 hat der C damit auch die restlichen zwei Drittel des Grundstücks angeschafft. Da die Veräußerung an den Dritten im VZ 15 stattfindet, liegen beide Anschaffungsvorgänge und die Veräußerung innerhalb der Zehnjahresfrist. Die gesamte Veräußerung ist damit steuerpflichtig als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind also vom vollständigen Veräußerungserlös (600.000 €) ein Drittel der Anschaffungskosten aus dem VZ 10 (480.000 €) und zwei Drittel der Anschaffungskosten aus dem VZ 14 (540.000 €) abzuziehen. Der Veräußerungsgewinn des C beträgt damit 80.000 € (600.000 € abzgl. 160.000 € und 360.000 €).
d) Gemeinschaften
Die dargestellten Grundsätze für die Übertragung eines Grundstücks zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern sind ebenfalls auf Übertragungen zwischen dem Vermögen einer Gemeinschaft und dem Vermögen der Gemeinschaftsmitglieder anzuwenden [41]. Dabei ist unerheblich, ob es sich bei der Gemeinschaft um eine Bruchteilsgemeinschaft oder eine Gesamthandsgemeinschaft [42] handelt. Während dies bei Gemeinschaften, die betrieblich tätig sind, unproblematisch erscheint, sind die Folgen bei einer rein vermögensverwaltenden Gemeinschaft schwieriger.
Wird ein Grundstück im Rahmen einer Erbengemeinschaft auf eines ihrer Mitglieder übertragen, sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung die Grundsätze des BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft analog anwendbar sein [43]. Nach diesen Regelungen ist die Übertragung eines Grundstücks von der Erbengemeinschaft auf eines ihrer Mitglieder als unentgeltlich zu behandeln, soweit die Erbquote dieses Mitglieds nicht geringer ist als der Wert des übertragenden Grundstücks.
Die Finanzverwaltung wendet das BMF-Schreiben jedoch nur auf Erbengemeinschaften an. Übertragungen von Grundstücken zwischen anderen Gemeinschaften und ihren Mitgliedern fallen nicht darunter und sind deshalb hinsichtlich ihrer Entgeltlichkeit einzeln zu beurteilen.
Betrieblich tätige Gemeinschaften
Für Gemeinschaften, die betrieblich tätig sind, gilt [44]: Die Übertragung des Grundstücks ist als entgeltliche Veräußerung bzw. Anschaffung zu behandeln, insoweit das Grundstück in das betriebliche Vermögen einer Gemeinschaft gegen Entgelt oder Gewährung von Gemeinschaftsrechten oder aus dem betrieblichen Vermögen gegen Entgelt oder Minderung von Gemeinschaftsrechten übertragen wird. Die Grundstücksübertragung ist als Einlage bzw. Entnahme [45] zu behandeln, insoweit das Grundstück in das betriebliche Vermögen einer Gemeinschaft ohne Entgelt und ohne Gewährung von Gemeinschaftsrechten oder aus dem betrieblichen Vermögen ohne Entgelt und ohne Minderung von Gemeinschaftsrechten übertragen wird.
Vermögensverwaltende Gemeinschaft
Für Gemeinschaften, die nur vermögensverwaltend tätig sind, gilt [46]: Die Übertragung eines Grundstücks in das Vermögen einer nur vermögensverwaltenden Gemeinschaft gegen Entgelt oder Gewährung von Gemeinschaftsrechten oder aus dem Vermögen einer nur vermögensverwaltenden Gemeinschaft gegen Entgelt oder Minderung von Gemeinschaftsrechten ist nur in dem Verhältnis als Anschaffung bzw. Veräußerung zu behandeln, in dem der Gemeinschafter nach der Übertragung bzw. vor der Übertragung am Vermögen der Gemeinschaft beteiligt war. Die Übertragung eines Grundstücks in das Vermögen einer nur vermögensverwaltenden Gemeinschaft ohne Entgelt oder Gewährung von Gemeinschaftsrechten oder aus dem Vermögen einer nur vermögensverwaltenden Gemeinschaft ohne Entgelt oder Minderung von Gemeinschaftsrechten ist nicht als Anschaffung bzw. Veräußerung anzusehen.
8. Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft
Die Übertragung eines Grundstücks in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, ist als Veräußerung des Grundstücks an die Kapitalgesellschaft zu behandeln [47] und führt zu denselben Rechtsfolgen, die bei der Übertragung eines Grundstücks in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten bereits ausgeführt wurden. Zu beachten ist jedoch, dass eine Kapitalgesellschaft, im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, Gesellschaftsrechte nur dann vermitteln kann, wenn damit verbunden eine Erhöhung des Grund- oder Nennkapitals durchgeführt wird. Wird das Grundstück zur Erfüllung einer Einlageverpflichtung [48] auf die Kapitalgesellschaft übertragen, liegt auch eine Veräußerung des Grundstücks an die Kapitalgesellschaft gegen Aufrechnung mit der Einlageverpflichtung vor [49].
Nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG gilt die verdeckte Einlage eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft als Veräußerung des Grundstücks [50]. Die verdeckte Einlage ist von der offenen Einlage zu unterscheiden. Bei der verdeckten Einlage wird der Kapitalgesellschaft von dem an ihr beteiligten Gesellschafter ein einlagefähiger Wert zugewendet und diese Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis begründet [51]. Eine Begründung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn unter Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ein Nichtgesellschafter das Grundstück der Kapitalgesellschaft nicht zugewendet hätte [52].
Wurde ein Grundstück verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt, ermittelt sich der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG als Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des Grundstücks im Zeitpunkt der Einlage und den Anschaffungskosten. Steuerlich erfasst wird der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG im Kalenderjahr der verdeckten Einlage.
9. Beteiligung an einer Personengesellschaft
Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Dabei ist jedoch zu beachten, dass Beteiligungen an originär betrieblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften stets zum Betriebsvermögen gehören und gem. § 23 Abs. 2 EStG nicht in den Anwendungsbereich von § 23 EStG fallen. Die Regelung trifft damit nur vermögensverwaltende Personengesellschaften. Der Grund für ihre Einführung lag in der Auffassung des BFH, dass eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft kein grundstücksgleiches Recht darstellt und bei Veräußerung damit die Regelung des § 23 EStG keine Anwendung finden würde [53].
Grundstücksanschaffung oder Beteiligung innerhalb der Zehnjahresfrist
Durch die Einführung von § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG stellt nun auch die Veräußerung eines Grundstücks durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft beim Gesellschafter ein privates Veräußerungsgeschäft dar, das der Steuerpflicht unterliegt, wenn das Grundstück von der Personengesellschaft innerhalb der Zehnjahresfrist angeschafft und veräußert wurde [54].
Zu beachten ist jedoch, dass die Steuerpflicht selbst dann greifen kann, wenn die Personengesellschaft das Grundstück zwar vor mehr als zehn Jahren angeschafft hat, der Gesellschafter sich aber erst innerhalb der Zehnjahresfrist an der Personengesellschaft beteiligt hat. Die Beteiligung innerhalb der Zehnjahresfrist ist deshalb entscheidend, da dem Gesellschafter durch die anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft auch das Grundstück anteilig erworben hat, das bei einer späteren Veräußerung seiner Beteiligung zu einem privaten Veräußerungsgeschäft bezüglich des Grundstücks führen kann.
Veräußert der Steuerpflichtige seine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt dies zu einer Veräußerung der ihm anteilig zustehenden Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft. Wurde also ein Grundstück innerhalb der Zehnjahresfrist von der Personengesellschaft angeschafft oder hat sich der ausscheidende Gesellschafter der Personengesellschaft erst innerhalb der Zehnjahresfrist an ihr beteiligt, liegt bei seinem Ausscheiden ein privates Veräußerungsgeschäft bezüglich seines Anteils an dem Grundstück vor [55].
II. Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)
1. Betroffene Wirtschaftsgüter
Der Begriff des „anderen Wirtschaftsguts” umfasst alle selbständig bewertbaren Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, die keine Grundstücke, Gebäude oder grundstücksgleichen Rechte sind. Neben Gegenständen und Rechten im Sinne des bürgerlichen Rechts umfasst der Begriff auch konkrete Zustände und Möglichkeiten, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt [56].
Neben Wertgegenständen wie etwa Schmuck, Edelmetallen oder Kunstobjekten fielen bis zum JStG 2010 auch Gebrauchsgegenstände wie Pkw, Motorroller oder Boote unter die Regelung, da es insoweit an einer gesetzlichen Einschränkung fehlte [57]. Im Rahmen des JStG 2010 wurden Gegenstände des täglichen Gebrauchs ausdrücklich für nicht steuerbar erklärt. Hintergrund ist das fehlende Wertsteigerungspotenzial bzw. der zu erwartende Wertverlust durch Abnutzung, der regelmäßig zu Veräußerungsverlusten führen würde [58].
Fremdwährungsvaluta können ebenfalls Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein. Der Umtauschvorgang von Euro in Fremdwährung wird jeweils als Anschaffung bzw. Veräußerung eines Wirtschaftsguts angesehen [59] . Zudem können auch Verbindlichkeiten als negative Wirtschaftsgüter erfasst werden und zu Gewinnen und Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften führen [60].
Wertpapiere/Bezugsrechte
Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2009 war insbesondere die Veräußerung von Wertpapieren und Bezugsrechten von der Regelung betroffen (§ 23 Abs. 2 EStG a. F.). Mit Einführung der Abgeltungsteuer fallen diese Veräußerungsvorgänge unter Einkünfte aus Kapitalvermögen und unterliegen nicht mehr den Regelungen für private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 Abs. 2, § 20 Abs. 2 EStG n. F.). Wertpapiere, die bis zum 31.12.2008 angeschafft wurden, fallen noch unter die Regelung für private Veräußerungsgeschäfte.
2. Anschaffung und Veräußerung bei anderen Wirtschaftsgütern
a) Behaltefristen
Die Frist für die steuerpflichtige Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten beträgt grds. ein Jahr (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Die Frist verlängert sich für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden und zumindest in einem Kalenderjahr zur Einkommenserzielung genutzt wurden, auf zehn Jahre. Dies gilt nur, sofern aus der Nutzung steuerlich relevante Gewinne oder Verluste erwirtschaftet wurden [61]. Ansonsten gelten für die Ermittlung der Behaltefrist die unter Rn. 6 ff. dargestellten Grundsätze.
b) Veräußerung vor Erwerb
Gewinne aus Veräußerungsgeschäften, bei denen die Veräußerung dem Erwerb des jeweiligen Wirtschaftsguts vorausgeht, waren bis zur Einführung der Abgeltungsteuer gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG a. F. steuerpflichtig. Diese Regelung betraf in der Vergangenheit insbesondere den Leerverkauf von Wertpapieren und Devisen, bei denen der Verkäufer auf fallende Kurse setzt, um die verkauften Werte anschließend zu einem geringeren Marktpreis anschaffen zu können. Die Besonderheit der Regelung besteht in dem Fehlen einer Spekulationsfrist für diese Veräußerungsvorgänge. Die Regelung wurde mit Einführung der Abgeltungsteuer aufgehoben. Letztmalig ist diese für Veräußerungen vor dem 1.1.2009 anzuwenden. Leerverkäufe von Wertpapieren gehören nunmehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG).
c) Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut
Jedes selbständige Wirtschaftsgut ist im Hinblick auf die Anwendung des § 23 EStG einzeln zu betrachten. Bewertungseinheiten sind grds. nicht zu bilden. Für jedes selbständige Wirtschaftsgut ist einzeln zu prüfen, ob die Voraussetzungen für ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft vorliegen [62].
Voraussetzung für ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft ist die Nämlichkeit (Identität) zwischen dem angeschafften und dem veräußerten Wirtschaftsgut. Hierfür ist allerdings keine absolute Identität erforderlich. Zur Erfüllung des Tatbestands reicht es aus, wenn angeschafftes und veräußertes Wirtschaftsgut nach der Verkehrsauffassung gleichartig, funktionsgleich und gleichwertig sind. [63]
d) Wertpapiergeschäfte
Veräußerungen von Wertpapieren unterlagen bis zum 31.12.2008 ebenfalls der Besteuerung für private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG a. F. Seit Einführung der Abgeltungsteuer fällt die Veräußerung von Wertpapieren sowie Finanzprodukten (Optionen, Zertifikate, etc.) unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 2 EStG. Die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen ist erstmals auf Veräußerungsgewinne anzuwenden, bei denen die veräußerten Wertpapiere nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden [64].
Vgl. hierzu auch Ronig, Kapitalvermögen, infoCenter [DAAAB-14243], V.
1. Gewinnbegriff
Der Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werbungskosten ( § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG).
2. Anschaffungs- und Herstellungskosten
Anschaffungskosten-Begriff
Anschaffungskosten i. S. des § 23 EStG sind alle Aufwendungen, die erforderlich sind, um ein Wirtschaftsgut aus fremder in die eigene Verfügungsmacht zu überführen (Anschaffungskosten-Begriff gem. § 6 EStG und § 255 HGB) [65]. Dazu gehören neben den Kosten der Anschaffung selbst auch sämtliche Nebenkosten (bspw. Notargebühren, Provisionen und Grunderwerbsteuer) sowie nachträgliche Anschaffungskosten. Finanzierungskosten sind hingegen kein Bestandteil der Anschaffungskosten [66].
Es sind nur Anschaffungskosten zu berücksichtigen, die vom Steuerpflichtigen selbst getragen wurden. Die Anschaffungskosten sind insoweit um gewährte Zuschüsse zu kürzen. Dies gilt nicht für die Eigenheimzulage (§ 16 EigZulG) und die Investitionszulage (§ 8 InvZulG). Mieterzuschüsse sind ebenfalls nicht von den Anschaffungskosten abzuziehen, allerdings vom Eigentümer des Mietobjekts als Mieteinnahmen zu berücksichtigen [67].
Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten sind zudem geldwerte Vorteile aus der vergünstigten Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den Arbeitgeber zu berücksichtigen [68].
Wurde als Kaufpreis für das angeschaffte Wirtschaftsgut eine Leibrente vereinbart, ist der Kapitalwert der Leibrente als Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Der Kapitalwert ist nach bewertungsrechtlichen Vorschriften (§§ 13, 14BewG) zu ermitteln [69]. Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige den Kapitalwert nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermitteln, sofern dies zu einem günstigeren Ergebnis führt [70].
Die Anschaffungskosten sind mit dem Nominalwert zu berücksichtigen. Eine etwaige Geldentwertung im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung hat keine Auswirkungen auf die Berechnung des Veräußerungsgewinns [71].
Sofern das veräußerte Wirtschaftsgut unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich erworben wurde, sind insoweit die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtsvorgängers bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen [72]. Bei Tauschgeschäften bestimmt sich der Veräußerungspreis nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts [73].
Entnahme/Betriebsaufgabe
Bei Anschaffung durch Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen aufgrund einer Entnahme oder der Betriebsaufgabe ist der Wert als Anschaffungskosten zu berücksichtigen, der bei Überführung in das Privatvermögen angesetzt wurde (§ 23 Abs. 3 Satz 3 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 bzw. § 16 Abs. 3 EStG).
Abschreibungen, soweit diese als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) berücksichtigt wurden, mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG) und erhöhen insoweit einen etwaigen Veräußerungsgewinn.
3. Veräußerungspreis
Veräußerungspreis ist alles, was der Steuerpflichtige als Gegenleistung für das veräußerte Wirtschaftsgut erhält. Zu berücksichtigen ist der tatsächlich gezahlte Kaufpreis. Liegt der tatsächlich gezahlte Kaufpreis unter dem vereinbarten Kaufpreis, ist der zu berücksichtigende Veräußerungspreis nachträglich herabzusetzen [74].
Neben geleisteten Zahlungen zählen zum Veräußerungspreis insbesondere gewährte geldwerte Vorteile sowie Verbindlichkeiten, die der Erwerber vom Veräußerer übernimmt. Bei Tauschgeschäften bestimmt sich der Veräußerungspreis nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts [75].
Wird der Veräußerungspreis in Raten gezahlt, ist dieser bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Dies gilt auch, wenn die Verzinsung von den Beteiligten ausdrücklich ausgeschlossen wurde [76]. Lediglich der abgezinste Barwert ist als Veräußerungspreis zu berücksichtigen. Der verbleibende Zinsanteil ist als Kapitalertrag zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).
Bei Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge (Leibrenten etc.), sind ebenfalls in Kapitalanteil und Ertragsanteil aufzuteilen. Der Kapitalanteil ist als Veräußerungserlös im Rahmen des privaten Veräußerungsgeschäfts zu berücksichtigen, während der Ertragsanteil als wiederkehrender Bezug zu besteuern ist ( § 22 Nr. 1 EStG) [77].
4. Werbungskosten
Abzugsfähige Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften dienen (§ 23 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit § 9 EStG ). Darunter fallen grds. alle durch das Veräußerungsgeschäft veranlassten Aufwendungen, die nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen [78]. Zu den Werbungskosten zählen insbesondere Veräußerungskosten (Makler, Notar etc.), Finanzierungsaufwendungen sowie Erhaltungsaufwendungen, die ganz überwiegend durch die Veräußerung veranlasst sind.
Aufgrund der Subsidiarität von privaten Veräußerungsgeschäften gegenüber den anderen Einkunftsarten kommt die Berücksichtigung von Werbungskosten jedoch nur insoweit in Betracht, wie diese nicht den vorrangigen Einkunftsarten zuzurechnen sind [79]. So sind bspw. Finanzierungsaufwendungen für ein fremdvermietetes Grundstück bereits bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht bei Veräußerung innerhalb des steuerlich relevanten Zeitraums gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Bei Eigennutzung des Wirtschaftsguts sind nur die Aufwendungen als Werbungskosten abzugsfähig, die zeitlich nach dem endgültigen Entschluss zur Veräußerung angefallen sind [80].
Für private Veräußerungsgeschäfte existiert kein Werbungskosten-Pauschbetrag.
5. Besteuerungszeitpunkt
Der Gewinnbegriff privater Veräußerungsgeschäfte ist zeitpunktbezogen. Für private Veräußerungsgeschäfte gilt grds. das Zu- und Abflussprinzip ( § 11 EStG). Der Gewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem dieser dem Veräußerer zufließt [81].
Abweichend vom Abflussprinzip sind Werbungskosten im Zusammenhang mit privaten Veräußerungsgeschäften erst bei Zufluss des Veräußerungserlöses gewinnmindernd zu berücksichtigen [82]. Im Zusammenhang stehende Aufwendungen, die nach der Veräußerung entstanden sind (nachträgliche Werbungskosten), sind in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Veräußerung realisiert wurde. Es hat insoweit eine rückwirkende Korrektur zu erfolgen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) [83].
Bei Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Werbungskosten mit dem ersten Zufluss zu verrechnen. Soweit ein Kostenüberhang entsteht, ist dieser mit den Zuflüssen in späteren Veranlagungszeiträumen zu verrechnen. Bei Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen oder Ratenzahlungen ist der Zufluss von Gewinn erst in dem Zeitpunkt gegeben, in dem die Summe der erhaltenen Kapitalanteile der Zahlungen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Werbungskosten übersteigt [84].
IV. Freigrenze
Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften bleiben steuerfrei, sofern diese im Kalenderjahr weniger als 600 € betragen ( § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG ). Hierbei handelt es sich nicht um einen Freibetrag, sondern lediglich um eine Freigrenze. Übersteigen die Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften die Grenze von 600 € im Kalenderjahr, sind die erzielten Gewinne in vollem Umfang steuerpflichtig. Einen Freibetrag, um den die steuerpflichtigen Veräußerungserlöse zu kürzen sind, hat der Gesetzgeber nicht vorgesehen.
Die Freigrenze ist vor Durchführung eines Verlustrücktrags zu berücksichtigen. Eine Verlustverrechnung bis zur Höhe der Freigrenze führt nicht zur Steuerfreiheit des verbleibenden Veräußerungsgewinns [85]. Bei Zusammenveranlagung steht die Freigrenze jedem Ehegatten gesondert zu. Die nicht ausgeschöpfte Freigrenze eines Ehegatten kann nicht bei dem anderen Ehegatten berücksichtigt werden [86]. Bei mehrjährigen Kaufpreisraten und Rentenzahlungen ist die Freigrenze nach herrschender Meinung bei jeder Einzelzahlung zu berücksichtigen [87].
A veräußert ein Gemälde zum Preis von 5.500 € an B. Die Anschaffungskosten des A betrugen 4.000 €. Es wird vereinbart, dass B in VZ 01 eine Anzahlung in Höhe von 3.500 € leistet und in den folgenden VZ jeweils 500 € an A zahlt. Wie hoch sind die steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne des A, sofern dieser keine weiteren privaten Veräußerungsgeschäfte in den VZ tätigt?
Die Ratenzahlen sind zunächst mit den Anschaffungskosten zu verrechnen. Erst wenn die Zahlungen die Anschaffungskosten übersteigen, entstehen Veräußerungsgewinne. Für die jeweiligen Zahlungen ist veranlagungszeitraumbezogen zu prüfen, ob die Freigrenze überschritten ist. Für das Beispiel ergibt sich kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn.
Einkünfte § 23 EStG
A und B vereinbaren, dass B zunächst vier Jahresraten in Höhe von 500 € zahlt und im VZ 05 eine Abschlusszahlung in Höhe von 3.500 €.
Im VZ 2005 wird die Freigrenze überschritten und es ergibt sich nunmehr ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.500 €.
V. Verlustausgleich und Verlustverrechnung
1. Verlustausgleich
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen ausschließlich mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften des gleichen Veranlagungszeitraums ausgeglichen werden. Der Verlustausgleich mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten ist nicht zulässig ( § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG ). Der Verlustausgleich zwischen verschiedenartigen Veräußerungsgeschäften des § 23 EStG ist gleichwohl zulässig [88].
Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten sind die Verluste des einen Ehegatten aus privaten Veräußerungsgeschäften mit den Gewinnen des anderen Ehegatten ausgleichsfähig [89]. Dies gilt auch bei Verlustverrechnung im vorherigen oder in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen [90]. Der Verlustausgleich zwischen Ehegatten entfällt allerdings, sofern die Gewinne des Ehegatten unter der Freigrenze von 600 € liegen [91].
A erzielt im VZ 01 Gewinne aus der Veräußerung einer Immobilie in Höhe von 20.000 €. Zudem erzielte er aus dem Verkauf eines Oldtimers einen Veräußerungsverlust in Höhe von 18.000 €. Die privaten Veräußerungsgeschäfte fanden innerhalb der Spekulationsfrist statt. Des Weiteren bezog A im VZ 01 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 70.000 €. B, Ehegattin des A, veräußerte ein Diamanten-Collier mit einem Veräußerungsverlust in Höhe von 3.000 €.
Die Gewinne des A aus der Veräußerung der Immobilie sind mit den Verlusten aus der Veräußerung des Oldtimers ausgleichsfähig. Es verbleibt zunächst ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.000 €. Zudem sind die Veräußerungsgewinne des A mit den Veräußerungsverlusten der Ehegattin B ausgleichsfähig. Es verbleibt kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn im VZ 01. Der verbleibende Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 1.000 € darf nicht mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausgeglichen werden. Diese Verluste sind gesondert festzustellen und mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften in anderen Veranlagungszeiträumen verrechenbar (vgl. Rn. 112).
Können Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht in demselben Veranlagungszeitraum mit gleichartigen Gewinnen ausgeglichen werden, sind diese Verluste mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften in anderen Veranlagungszeiträumen verrechenbar. Dabei sind die Regelungen zur Mindestbesteuerung zu berücksichtigen (§ 23 Abs. 3 Satz 8 i. V mit § 10d EStG).
Der verbleibende Verlust kann wahlweise in den direkt vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen oder in spätere Veranlagungszeiträume vorgetragen werden. Das Wahlrecht für den Verlustrücktrag besteht sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Sofern keine Ausübung des Wahlrechts erfolgt, wird der Verlustrücktrag von Amts wegen durchgeführt [92]. Die vor- bzw. zurückgetragenen Verluste sind vor Bildung der Summe der Einkünfte abzuziehen [93].
A erzielte im VZ 02 nicht ausgleichsfähige Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 40.000 €. Im VZ 01 erzielte er Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 20.000 €. Im VZ 03 veräußert A ein Mehrfamilienhaus und erzielt daraus einen privaten Veräußerungsgewinn in Höhe von 80.000 €. Zudem bezieht A in den VZ 01 bis 03 noch jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 20.000 €. Wie kann der Verlust aus VZ 02 genutzt werden? Welche Aufteilung ist am günstigsten?
Der verrechenbare Verlust aus VZ 02 kann zum Ausgleich der Veräußerungsgewinne aus dem VZ 01 in Höhe von 20.000 € genutzt werden. Der verbleibende verrechenbare Verlust in Höhe von 20.000 € wird in den VZ 03 vorgetragen und gleicht einen Teil des Gewinns aus der Veräußerung des Mehrfamilienhauses aus. Da es sich beim Verlustrücktrag um ein Wahlrecht handelt, kann A alternativ die Veräußerungsgewinne im VZ 01 nur teilweise ausgleichen (bspw. in Höhe von 10.000 €) oder auf einen Verlustrücktrag verzichten und die Verluste aus VZ 02 vollständig in den VZ 03 vortragen. Für die beschriebenen Verteilungen des in VZ 02 festgestellten Verlustvortrags des A ergeben sich vereinfachend folgende zu versteuernde Einkommen in den VZ 01 und 03.
Einkünfte § 19 EStG
Einkünfte (=zvE)
Dementsprechend ergeben sich in den drei Szenarien die folgenden Belastungen mit Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag:
Einkünfte (= zvE)
Einkommensteuer inkl. SolZ [94]
Da die Einkünfte des A in der Progressionszone des Einkommensteuertarifs liegen, empfiehlt es sich, das Wahlrecht so auszuüben, dass sich über die Veranlagungszeiträume ein möglichst gleichmäßiges zu versteuerndes Einkommen ergibt. Der Verlustvortrag aus VZ 02 sollte daher vollständig in den VZ 03 vorgetragen werden, da in diesem Szenario die Gesamtbelastung mit Einkommensteuer am niedrigsten ist.
Die verrechenbaren Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften zum Ende des Veranlagungszeitraums sind gesondert festzustellen (§ 23 Abs. 3 Satz 8 i. V. mit § 10d Abs. 4 EStG). Bis zur Aufnahme des Verweises auf § 10d Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 war ein gesondertes Feststellungsverfahren nicht vorgesehen. Die Änderung gilt rückwirkend für alle am 1.1.2007 noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume (§ 52 Abs. 11 Satz 10 EStG). Die bisher nicht festgestellten Verluste sind im Rahmen der erstmaligen Verlustfeststellung einzubeziehen [95].
3. Erweiterte Verlustverrechnung
Mit der Umgliederung von Veräußerungsgewinnen aus Wertpapieren, Leerverkäufen und Termingeschäften zu den Einkünften aus Kapitalvermögen wurde übergangsweise eine erweiterte Verlustverrechnung für Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften geschaffen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 können bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgeglichene Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Einkünften aus der Veräußerung von Kapitalvermögen ( § 20 Abs. 2 EStG n. F.) verrechnet werden (§ 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG) [96]. Veräußerungsverluste aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, die nach dem 31.12.2008 erzielt wurden, sind nicht mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgleichsfähig oder verrechenbar [97].
Die Verrechnung von Altverlusten mit Einkünften aus Kapitalvermögen kann nur im Rahmen der Antragsveranlagung für Kapitalerträge (§ 32d Abs. 4 EStG) erfolgen. Der Ausgleich von Altverlusten mit Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalvermögen ist zeitlich bis zum Veranlagungszeitraum 2013 beschränkt (§ 52a Abs. 11 Satz 11 EStG a. F.). Ab dem Veranlagungszeitraum 2014 können die Altverluste nur noch mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG n. F. verrechnet werden [98].

References: § 23
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 § 17
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 § 108
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 § 311
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 § 31
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 § 94
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 § 20
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 § 6
 § 255
 § 6
 § 16
 § 22
 § 9
 § 11
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 10
 § 19
 § 10
 § 10
 § 20
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