Source: http://kraken.slv.cz/2Afs111/2005
Timestamp: 2018-06-23 16:26:46+00:00

Document:
2Afs111/2005
è. j. 2 Afs 111/2005-74
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Ing. Z. Z., zastoupeného JUDr. Jiøím Dvoøákem, advokátem se sídlem Hálkova 24, Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 5. 2005, è. j. 10 Ca 41/2002-34,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) proti vý¹e uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 12. 2001, è. j. 6091/110/2001, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Trhových Svinech (dále jen finanèní úøad ) ze dne 12. 4. 2001, è. 1010000012, jím¾ byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 ve vý¹i 216 006 Kè.
Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e krajský soud pøi svém rozhodování nesprávnì posoudil nìkolik zásadních právních otázek. Zároveò konstatoval, ¾e soud pøi pøezkoumávání zákonnosti ¾alobou napadených rozhodnutí zcela pominul zásadní vady pøedcházejícího øízení, kdy¾ tyto procesní vady øízení mìly klíèový vliv na obsah zji¹tìní, ze kterých pak tato rozhodnutí vycházela. Pøi zji¹»ování skutkové podstaty, z ní¾ správní orgán vycházel, byl dle stì¾ovatele poru¹en procesní pøedpis takovým zpùsobem, ¾e to ovlivnilo zákonnost vlastního rozhodnutí ve vìci. Tyto vady byly po celou dobu daòového øízení kvalifikovanì vytýkány, byly vytýkány i v prùbìhu soudního pøezkumu, ale soud toto rozhodnutí nezru¹il. Stì¾ovatel uvedl, ¾e z tìchto dùvodù napadá pøedmìtný rozsudek z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e u správce danì vznikly urèité pochybnosti, které souvisely s nejasnostmi ohlednì poèáteèního úèetního stavu pokladní hotovosti k 1. 1. 1998. Aèkoliv stì¾ovatel na výzvu správce danì podal po¾adované vysvìtlení dùvodu vzniku rozdílu v zaúètovaných hodnotách, soud zcela pøistoupil na nedùvodnou argumentaci ¾alovaného. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e dal¹í øízení bylo správcem danì vedeno evidentnì na pozadí pochybností správce danì právì o tom, ¾e øádnì vysvìtlený rozdíl v pokladnì (chyba, která vy¹la najevo pøi pøechodu na nový software a byla správným zaúètováním poèáteèního stavu k 1. 1. 1998 napravena bez dopadu na daò) má souvislost se vkladem, resp. vklady, které stì¾ovatel uèinil bìhem svého podnikání ve sledovaných obdobích. Správce danì se pak domáhal toho, aby stì¾ovatel prokázal, ¾e tyto vklady do podnikání pocházely ze zdanìných prostøedkù nebo z prostøedkù, které dani nepodléhaly nebo od ní byly osvobozeny. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e toto prokázal, a po odstranìní pochybností o zdrojích pak nebyl dùvod jakkoliv mìnit vý¹i øádnì pøiznané danì za kontrolované období. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e uvedl zdroje finanèních prostøedkù, a to ani¾ by jednotlivé èástky sám nasèítával. Sám správce danì do¹el k tomu, ¾e èástky nespornì dolo¾ené plnì pokrývaly vý¹i vkladù, a zcela nepochopitelnì pak uèinil závìr, ¾e zdroje nebyly zcela prokázány. Pøíjem z prodeje nepotøebného stavebního materiálu uvedl stì¾ovatel prakticky navíc, ani¾ by si pøipou¹tìl, ¾e po dlouhé dobì zøejmì nebude mo¾no konkrétní èástku dolo¾it relevantním zpùsobem. Stì¾ovatel v¹ak trvá na tom, ¾e i bez tohoto prokázání byly vklady plnì dolo¾eny. V prùbìhu kontroly stì¾ovatel uvedl, ¾e pro vklady byly pou¾ity prùbì¾nì i prostøedky z pøíjmù man¾elky, ale dùkazy o jejich vý¹i nemìl k dispozici. Jeho snaha o získání podkladù mìla úspìch a¾ po skonèení kontroly a domìøení danì, proto byly podklady pøilo¾eny k odvolání. Stì¾ovatel uvedl, ¾e ¾alovaný této situace zneu¾il pro svoji argumentaci o nemo¾nosti pou¾ití nových dùkazù v odvolacím øízení a ¾e soud tuto nezákonnou argumentaci bez dal¹ího pøevzal.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále konstatoval, ¾e správce danì nesprávnì vyhodnotil úèetnictví stì¾ovatele jako neprùkazné a vadné, a to jen z dùvodu vysvìtlené nápravy døívìj¹í chyby. Jeho verze o pou¾ití nezdanìných finanèních prostøedkù pro vklady byla vyvrácena a dostatek prostøedkù byl prokázán. Pøesto, ¾e pochybnosti správce danì nemìly reálný podklad, byla daò stanovena za pou¾ití pomùcek. Stì¾ovatel uvedl, ¾e je pøesvìdèen o tom, ¾e poté, co byly vysvìtleny dùvody vzniku úèetních rozdílù v pokladní hotovosti a prokázány zdroje ve vý¹i uèinìných vkladù, nebyl zde dùvod ke zmìnì vý¹e daòové povinnosti odchylnì od daòové povinnosti øádnì pøiznané. Poznamenal, ¾e úèetnictví s chybou (napravenou) není a priori neprùkazné natolik, aby nebylo mo¾no pøi kontrole danì k jeho obsahu relevantnì pøihlí¾et. U polo¾ek zdrojù pak vedle nesporných dokladù stì¾ovatel uvedl i dal¹í mo¾né zdroje, ke kterým se mu v daném okam¾iku nepodaøilo dohledat v¹echny doklady (stavební materiál, akcie). Pøesto, ¾e prokázaná vý¹e zdrojù pøesáhla vý¹i vkladù, byly nedolo¾ené pøípady pou¾ity jako záminka k zahájení kontumace daòového subjektu (stanovení danì pomùckou). Dle názoru stì¾ovatel tedy krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku nemo¾nosti stanovit daò dokazováním (pøiznaná a kontrolovaná daò vycházela z dokladù, o kterých bylo úètováno, okolnosti vzniku a nápravy døíve vzniklé chyby byly vysvìtleny a z úèetnictví vyplývá, ¾e chyba byla napravena bez dopadu na daò). Stì¾ovatel rovnì¾ namítl nesprávné posouzení právní otázky splnìní èi nesplnìní povinností ulo¾ených správcem danì (v¹echny povinnosti ulo¾ené výzvami byly splnìny a zdroje ve vý¹i pøesahující vý¹i vkladù byly prokázány).
Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhl pøedmìtný rozsudek zru¹it a vìc vrátit k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e meritem sporu je otázka, zda se krajský soud dopustil chyby v právním posouzení zákonnosti ¾alobou napadeného rozhodnutí, kdy¾ v rozsudku dospìl k závìru, ¾e v øízení pøed finanèním úøadem správce danì dodr¾el zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. ®alovaný dále uvedl, ¾e v kasaèní stí¾nost stì¾ovatele jsou obsa¾eny stejné námitky, které obsahovalo ji¾ odvolání a ¾aloba, a proto odkázal na podrobné odùvodnìní napadeného rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì. ®alovaný dále upozornil na to, ¾e fakt, ¾e stì¾ovatel na výzvy správce danì reagoval a dostavil se na pøedvolání správce danì k ústnímu jednání, kde podal své vysvìtlení, je¹tì neznamená, ¾e dodr¾el své zákonné povinnosti pøi dokazování. Podstatné je toti¾ to, aby daòový subjekt prokázal správnost tvrzení, které v daòovém pøiznání o svých pøíjmech uvedl, pøípadnì aby prokázal skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl vyzván. Pouhé vysvìtlení nepostaèuje. Je na daòovém subjektu, aby na podporu svých tvrzení pøedlo¾il konkrétní dùkazní prostøedky. To se v¹ak dle ¾alovaného v tomto pøípadì nestalo a pochybnosti správce danì o správnosti údaje stì¾ovatele o vý¹i jeho pøíjmù pøetrvávaly, nebo» pùvod prostøedkù vlo¾ených do podnikání byl prokázán jen zèásti, zèásti zùstal nedolo¾en. ®alovaný dále uvedl, ¾e podmínkou pro stanovení danì podle pomùcek je skuteènost, ¾e daòový subjekt nesplnil nìkterou svou zákonnou povinnost, a právì ono nedodr¾ení zákonné povinnosti mìlo za následek, ¾e daò nebylo mo¾no stanovit dokazováním. K námitce stì¾ovatele, ¾e správce danì nesprávnì zhodnotil úèetnictví stì¾ovatele jako neprùkazné a vadné, a proto z nìho pøi stanovení danì nevycházel, ¾alovaný uvádí, ¾e z daòového spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel nevedl úèetnictví v souladu s platnými právními pøedpisy tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou pøedmìtem jeho èinnosti. Pøesto úèetnictví vedené v rozporu s platnými pøedpisy není v¾dy dùvodem pro postup dle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daò. ø. ). To platí pouze za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt nesplní nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾né daòovou povinnost stanovit dokazováním. Proto ¾alovaný navrhuje zamítnutí pøedmìtné kasaèní stí¾nosti.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná. Podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající toliko ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel namítá, ¾e správní orgán a posléze i krajský soud nesprávnì posoudily právní otázku, zda bylo v pøedmìtném pøípadì mo¾né vymìøit daò podle pomùcek, tøeba¾e stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e rozsudek napadá z dùvodù podøaditelných pod § 103 odst. 1 písm. a) i b) s. ø. s. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Dne 28. 7. 2000 byla u stì¾ovatele zahájena kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998. Závìrem této daòové kontroly bylo, ¾e stì¾ovatel nesplnil zákonnou povinnost konkretizovanou dle § 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 9 daò. ø. výzvou vydanou dne 31. 7. 2000 pod è. j. 14640/00/07893/JH. Touto výzvou byl stì¾ovatel vyzván, aby prokázal, ¾e èástky zaúètované jím v prùbìhu roku 1998 jako osobní vklady nejsou prostøedky podléhající dani z pøíjmù nebo jsou daòovì osvobozeny, èi se jedná o prostøedky, které ji¾ byly zdanìny. Stì¾ovateli bylo také ulo¾eno vysvìtlit rozdíl v pøevodu zùstatku pokladní hotovosti v penì¾ním deníku v roce 1998. Údaj v penì¾ním deníku nenavazuje na koneèný zùstatek pokladní hotovosti zaúètovaný v penì¾ním deníku v roce 1997. Na tuto výzvu stì¾ovatel reagoval písemným podáním ze dne 14. 8. 2000. ®ádné dùkazní prostøedky nenabídl. K nesrovnalostem v pøevodu zùstatku pokladní hotovosti stì¾ovatel podal písemné vyjádøení dne 15. 8. 2000. Poté, co stì¾ovatel podal vyjádøení k první výzvì, následovala v reakci na obsah podání výzva z 25. 8. 2000 k pøedlo¾ení konkrétních dùkazních prostøedkù. Na základì této výzvy stì¾ovatel pøedlo¾il penì¾ní deníky, èestná prohlá¹ení K. ©.a Ing. K. Z., výpis z úètu majitele cenných papírù, pøehled ¾ivotního minima za jednotlivé roky, propoèet spotøeby domácnosti, pøehled pøíjmù man¾elky. Výzva ze dne 12. 10. 2000 mìla souvislost s tím, ¾e v penì¾ním deníku k 31. 12. 1997 byl zaznamenán minusový koneèný stav pokladní hotovosti, kde¾to poèáteèní stav pokladní hotovosti k 1. 1. 1998 byl plusový. Bylo poukázáno na stav vyplývající z penì¾ních deníkù za roky 1994 a 1995, kdy podle tvrzení stì¾ovatele k první výzvì finanèního úøadu do¹lo k chybì. S vedením penì¾ních deníkù za roky 1994 a 1995 souvisely dal¹í dvì výzvy finanèního úøadu ze dne 12. 10. 2000. Stì¾ovatel na tyto výzvy reagoval písemnými sdìleními, pøedlo¾il daòové doklady a dále smlouvu o pùjèce uzavøenou se zahranièním partnerem. Ústní jednání ze dne 30. 10. 2000 se týkalo zji¹tìní, jakých pøíjmù stì¾ovatel dosáhl za roky 1993-1997, man¾elka stì¾ovatele za léta 1995-1997. Stì¾ovatel nebyl schopen prokázat rozsah penì¾ních prostøedkù na úètu k poèátku roku 1993, prodej akcií a prodej stavebního materiálu. Dále stì¾ovatel podal vyjádøení k pùjèkám. Dal¹í doklady stì¾ovatel pøedlo¾il dne 13. 11. 2000 a 27. 11. 2000. Byla vyslechnuta K. ©. a Ing. K. Z.. Ve zprávì o této provedené kontrole bylo uvedeno, ¾e stì¾ovatel nedodr¾el výzvu ze dne 31. 7. 2000. Nesplnìním této povinnosti nebylo mo¾né stanovit daòovou povinnost dokazováním, proto správce danì uvedl, ¾e tato bude stanovena samostatným platebním výmìrem v souladu s ustanovením § 31 odst. 5 a § 46 odst. 7 daò. ø.
Dodateèným platebním výmìrem è. 1010000012 byla na základì zprávy o daòové kontrole è. j. 1017/01/078930/JH ze dne 2. 4. 2001 stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 222 636 Kè.
Proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání datované dne 8. 5. 2001. V tomto odvolání namítal, ¾e pøi výpoètu aktiv nebyl zohlednìn poèáteèní stav k 1. 1. 1993 ve vý¹i 148 307 Kè v pokladnì a 322 676,75 Kè na podnikatelském úètu. Dále namítal, ¾e z aktiv byly vylouèeny pøíjmy man¾elky po dobu mateøské dovolené ve vý¹i 95 408 Kè, dolo¾ené výpisy ze sporo¾irového úètu. Stì¾ovatel také namítal, ¾e pùjèka od p. E. L. ve vý¹i 30 000 DEM nebyla uznána z dùvodu nedolo¾ení výmìny DEM na Kè. Toto konstatování je chybné a po vrácení dokladù finanèním úøadem zjistil, ¾e uvedená èástka spolu s 5 500 DEM od pana W. byla slo¾ena na devizový úèet dne 7. 8. 1998. Vzhledem k tìmto okolnostem, kdy pùvodnì neuva¾ované èi zamítnuté pøíjmy výraznì pøekraèují èástku uvedenou jako nedolo¾ená aktiva, navrhoval stì¾ovatel zru¹ení vý¹e uvedeného platebního výmìru.
®alovaný rozhodnutím ze dne 18. 12. 2001, è. j. 6091/110/2001 odvolání stì¾ovatele zamítl. V odùvodnìní uvedl, ¾e v souladu s § 50 odst. 5 daò. ø. zkoumal, zda byly správcem danì dodr¾eny zákonné podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení základu danì a danì. Uvedl, ¾e teoretický rozpoèet vý¹e stì¾ovatelových pøíjmù v roce 1993 a 1997, uvedený správcem danì ve zprávì o daòové kontrole, má pouze informativní charakter a byl správcem danì proveden nad rámec jeho povinností stanovených daòovým øádem a mìl pouze zdùvodnit pochybnosti správce danì o správnosti údajù, které stì¾ovatel uvedl v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 1998. ®alovaný dále uvedl, ¾e nelze pøihlédnout k námitce, ¾e z aktiv byly vylouèeny pøíjmy jeho man¾elky po dobu mateøské dovolené ve vý¹i 95 408 Kè, nebo» z potvrzení, které pøilo¾il k odvolání, vyplývá, ¾e jeho man¾elka obdr¾ela od O. o. s. p. v roce 1993, 1994 a 1995 celkem 105 803 Kè. ®ádným zpùsobem v¹ak nedolo¾il, ¾e tyto pøíjmy pou¾il jako osobní vklad do podnikání. ®alovaný dále uvedl, ¾e k odvolání stì¾ovatel sice pøipojil kopii výpisu ze svého devizového úètu, který potvrzuje, ¾e na nìj dne 7. 8. 1998 slo¾il vklad hotovosti ve vý¹i 35 500 DEM a ¾e tého¾ dne provedl z tohoto devizového úètu výbìr hotovosti, který po odeètu provize èinil 35 470,79 DEM. Z tohoto výpisu z devizového úètu v¹ak, dle ¾alovaného, není patrné, o jaký zdroj jeho pøíjmù se jedná. ®alovaný té¾ upozornil na rozpor v tvrzení stì¾ovatele-podle ¾alovaného v odvolání stì¾ovatel uvedl, ¾e dne 7. 8. 1998 na devizový úèet vlo¾il èástku ve vý¹i 35 500 DEM. Tvrdil, ¾e se èásteènì jednalo o pùjèku ve vý¹i 5 500 DEM od pana P. W.. K odvolání stì¾ovatel pøilo¾il mimo jiné i smlouvu o pùjèce ze dne 4. 1. 1998, ve které je uvedeno, ¾e jmenovaný stì¾ovateli poskytne v roce 1998 pùjèku ve vý¹i 50 000 DEM. Tato odvolací námitka je pak dle tvrzení stì¾ovatele v rozporu se stì¾ovatelovým tvrzením do protokolu o ústním jednání ze dne 30. 10. 2000, do kterého uvedl, ¾e v roce 1998 si od jmenovaného vypùjèil èástku ve vý¹i 49 850 DEM a uvedenou èástku pøebíral postupnì, a to poprvé dne 17. 8. 1998, kdy od jmenovaného pøijal èástku ve vý¹i 7000 DEM. Bìhem tohoto ústního jednání také stì¾ovatel uvedl, ¾e pøíslu¹nou smlouvu o pùjèce ani potvrzení o vypùjèené èástce nemá. ®alovaný proto uvedl, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno pøi dokazování jím uvedených údajù v pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 a finanèní úøad zcela oprávnìnì stanovil jeho daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek.
Toto rozhodnutí napadl stì¾ovatel ¾alobou. Dùvody nezákonnosti tohoto rozhodnutí spatøoval v nedodr¾ení zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Uvedl, ¾e splnil v¹echny povinnosti, které mu byly ulo¾eny a v¹echny rozhodné skuteènosti mohly být zji¹tìny dokazováním, které správce danì neprovedl. Prokázal podle svého mínìní existenci finanèních prostøedkù, které do podnikání vkládal, a o tìchto finanèních prostøedcích bylo prokázáno, ¾e pocházejí z prostøedkù ji¾ zdanìných èi nepodléhajících dani. Stì¾ovatel uvedl, ¾e navrhl a oznaèil dùkazy k prokázání svých tvrzení. Dle ¾alobních námitek stì¾ovatele ¾alovaný nezkoumal rozsah øízení a zákonnost postupu správce danì a dodr¾ení podmínek pro pøechod na stanovení danì podle pomùcek; vady dokazování nebyly v odvolacím øízení napraveny. ®alovaný ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e zkoumá pouze dodr¾ení podmínek pro pou¾ití pomùcek, pøièem¾ z obsahu odùvodnìní má vyplývat, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno pøi dokazování.
Krajský soud tuto ¾alobu rozsudkem ze dne 16. 2. 2005 zamítl. V odùvodnìní uvedl, ¾e stì¾ovatel nesplnil povinnosti ulo¾ené výzvami správce danì, proto¾e neprokázal, ¾e objem ve¹kerých jím vlo¾ených prostøedkù do podnikání pochází z pøíjmù zdanìných, dani nepodléhajících èi daòovì osvobozených. ®ádným dùkazem stì¾ovatel rovnì¾ nepodepøel své tvrzení o stavu pokladní hotovosti v závìru roku 1997 a poèátku roku 1998. Nedodr¾ení povinnosti prokázat údaje stì¾ovatele o pøíjmech v daòovém pøiznání a nesplnìní povinností ulo¾ených výzvami správce danì podle § 31 odst. 9 daò. ø. je poru¹ením zákonné povinnosti pøi dokazování, jak je pøedpokládána v § 31 odst. 5 daò. ø. Krajský soud dále uvedl, ¾e jestli¾e byla daò vymìøena podle pomùcek, zabývá se odvolací orgán výluènì tím, zda byly dodr¾eny podmínky pro domìøení danì podle pomùcek (§ 50 odst. 5 daò. ø.). Odvolací orgán tak v souladu s tímto ustanovením zkoumal, zda podmínky pro stanovení danì náhradním zpùsobem byly dodr¾eny. Krajský soud dále konstatoval, ¾e ¾alovaný se zabýval jednotlivými odvolacími námitkami, jako¾ i novì pøedlo¾enými dùkazy. Uvedl, ¾e je zøejmé, ¾e tyto dùkazy nezmìnily nic na tom, ¾e po¾adavky pro vymìøení danì náhradním zpùsobem byly dodr¾eny.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy pøi hodnocení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti zabýval námitkou stì¾ovatele, ¾e splnil v¹echny povinnosti ulo¾ené mu správcem danì a nemìla mu být daò stanovena podle pomùcek.
Dle § 31 odst. 5 daò. ø. nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Nejvy¹¹í správní soud se tedy pøi posuzování dùvodnosti této stì¾ovatelovy námitky zamìøil na otázku, zda byly splnìny podmínky pro aplikaci tohoto ustanovení. Podle ustanovení § 31 odst. 9 daò. ø. je povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Ustanovení § 31 odst. 9 daò. ø. nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveøejnìný pod è. 130/1996 Sb. a pod è. 33 ve svazku è. 5 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu).
Stì¾ovatel byl výzvou vydanou na základì § 16 odst. 2 daò. ø. ze dne 31. 7. 2000 vyzván, aby prokázal, ¾e èástky zaúètované jím v prùbìhu roku 1998 jako osobní vklady nejsou prostøedky podléhající dani z pøíjmù nebo jsou daòovì osvobozeny èi se jedná o prostøedky, které ji¾ byly zdanìny; stì¾ovatel byl tedy zcela v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 daò. ø. v jeho ústavnì konformním výkladu vyzván k tomu, aby prokázal, co sám tvrdil-¾e urèité finanèní èástky vedené v jeho úèetnictví jako osobní vklady tøetích osob do jeho podnikání jimi skuteènì jsou. Osobní vklady do podnikání, pokud takové skuteènì existovaly, musely být tedy prokázány ve v¹ech svých rozhodných parametrech, z nich¾ plyne, ¾e se o takovou formu poskytnutí cizích prostøedkù stì¾ovateli skuteènì jedná. Bylo tedy nutno prokázat zejména, kdo vklad poskytl, jaká byla jeho vý¹e, kdy a jakým zpùsobem stì¾ovatel vklad od tøetí osoby obdr¾el a jaké byly podmínky jeho u¾ití pøi podnikání a podmínky pøípadného vrácení vkladu tøetí osobì. Stì¾ovatelovou povinností tedy v první øadì bylo, aby jednoznaènì prokázal, jaké jednotlivé vklady mu byly skuteènì poskytnuty, pøièem¾ z povahy vìci plyne, ¾e poèet a vý¹e osobních vkladù musely být jedineèné a jednoznaèné-jinak øeèeno, ¾e existuje právì jeden poèet osobních vkladù a právì jedna vý¹e ka¾dého z nich a ¾e existuje nepochybná spojitost mezi prostøedky v dr¾ení tøetích osob, o nich¾ stì¾ovatel tvrdí, ¾e mu byly poskytnuty, a finanèními prostøedky, které mìl ve své pokladnì èi na svém úètu.
Stì¾ovateli bylo také zcela dùvodnì ulo¾eno vysvìtlit rozdíl v pøevodu zùstatku pokladní hotovosti v penì¾ním deníku v roce 1998, nebo» správce danì své dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) daò. ø. unesl tím, ¾e prokázal rozpor ve vý¹i koneèného zùstatku pokladní hotovosti v penì¾ním deníku v roce 1997 a poèáteèního zùstatku v roce 1998; unesením dùkazního bøemene správcem danì v tomto ohledu nastoupila povinnost stì¾ovatele vyplývající z § 31 odst. 9 daò. ø., aby tento rozpor vysvìtlil a prokázal skuteènou vý¹i koneèného zùstatku v roce 1997 a poèáteèního zùstatku v roce 1998.
Dal¹ími vý¹e popsanými výzvami pak byl stì¾ovatel vyzván k pøedlo¾ení konkrétních dùkazních prostøedkù týkajících se skuteèností, je¾ mu bylo ulo¾eno prokázat, a bylo jimi vìcnì, logicky a adekvátnì reagováno na podání a v nich obsa¾ená tvrzení, kterými stì¾ovatel reagoval na výzvy správce danì. Ani tomuto postupu správce danì nelze z hlediska toho, jaké skuteènosti po¾adoval po stì¾ovateli prokázat, nic vytknout.
Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s názorem finanèního úøadu, ¾alovaného i krajského soudu, ¾e stì¾ovatel povinnost, ulo¾enou mu vý¹e zmínìnou výzvou ze dne 31. 7. 2000 správcem danì, nesplnil. Stì¾ovatel nedolo¾il pøíjmy man¾elky z titulu mateøské dovolené, nebo» z pøedlo¾ených výpisù z úètu È. s., a. s. ne¹lo dovodit ¾ádný vztah k takovým pøíjmùm. Neprokázal ani pøíjem z prodeje 22 ks akcií, nebo» pøedlo¾ený výpis Støediska cenných papírù ze dne 9. 8. 1996 nedokládá ¾ádnou realizaci tìchto akcií. Odùvodnìné pochybnosti o pravdivosti tvrzení stì¾ovatele vzbuzovala té¾ tvrzená pùjèka od pana E. L. ze dne 7. 8. 1998 ve vý¹i 30 000 DEM, kterou stì¾ovatel sice dolo¾il písemnou smlouvou o pùjèce, ov¹em nedolo¾il výmìnu DEM na Kè, které by pak vlo¾il jako osobní vklad, tak¾e nebylo zøejmé, zda ve skuteènosti tato pùjèka pøedstavovala penì¾ní prostøedky vlo¾ené do podnikání, anebo zda se jednalo o prostøedky získané jinak èi pou¾ité k jinému úèelu. Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ ztoto¾òuje s názorem, ¾e stì¾ovatel neprokázal tvrzenou pùjèku od pana W.. Dolo¾il pouze dopis od pana W. ze dne 6. 11. 1998, kterým oznamuje nesrovnalosti na úètu a 4 listy, na nich¾ jsou uvedeny názvy polo¾ek, data a èástky v DEM. Z pøedlo¾eného v¹ak nijak nevyplývá, ¾e by se jednalo o pùjèku, která byla pou¾ita jako osobní vklad. O obou tvrzených pùjèkách ani o úrocích z nich plynoucích nebylo úètováno v penì¾ním deníku a nebyla dolo¾ena výmìna DEM na Kè.
Lze uzavøít, ¾e stì¾ovatelem poskytnuté dùkazy sice nevyvracejí pravdivost jeho tvrzení o tom, ¾e u uvedených èástek se jednalo o osobní vklady tøetích osob do jeho podnikání, zároveò toto tvrzení v¹ak ani neprokazují, jeliko¾ z hodnocení ka¾dého jednotlivého dùkazu samostatnì a v¹ech dùkazù v jejich celku vyplývá, ¾e tvrzení stì¾ovatele je pouze jednou z vícero mo¾ných a reálnì myslitelných verzí skuteènosti a ¾e se nejedná o verzi podstatnì pravdìpodobnìj¹í ne¾ jiné takto se nabízející eventuality. Vzhledem k tomu, ¾e je to stì¾ovatel, který nesl dùkazní bøemeno, nelze ¾alovanému vytknout, ¾e dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel toto dùkazní bøemeno neunesl. Na okraj nutno poznamenat, ¾e rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt není v pøípadì stì¾ovatele samoúèelné-zájmem stì¾ovatele bylo sní¾it svùj základ danì z pøíjmù o èástky, které podle svého tvrzení pøijal od tøetích osob jako vklad do svého podnikání a které tedy nemají být pova¾ovány za jeho zdanitelný pøíjem, tj. získat urèitou výhodu; bylo proto na nìm, aby si mo¾nost získání této výhody zajistil tím, ¾e ohlednì vkladù proká¾e v¹echny relevantní skuteènosti tím. Pokud se mu to nepodaøilo, nutno to pøièítat toliko k jeho tí¾i.
K námitce stì¾ovatele, ¾e pøíjem z prodeje nepotøebného stavebního materiálu uvedl prakticky navíc, ani¾ by si pøipou¹tìl, ¾e po dlouhé dobì zøejmì nebude mo¾no konkrétní èástku dolo¾it relevantním zpùsobem, Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e i zde je to stì¾ovatel, kdo nese dùkazní bøemeno. Pokud tato tvrzení ke splnìní svého dùkazního bøemene uvádìl prakticky navíc , ani¾ by, jak sám pøipou¹tí, ve vztahu k nim unesl dùkazní bøemeno, jsou z hlediska posouzení splnìní jeho povinnosti podle § 31 odst. 9 daò. ø. bezcenná.
Nejvy¹¹í správní soud tedy z vý¹e uvedených dùvodù nesouhlasí s tvrzením stì¾ovatele, ¾e prokázal, ¾e èástky zaúètované jako osobní vklady nejsou prostøedky podléhající dani z pøíjmù nebo jsou daòovì osvobozeny èi se jedná o prostøedky, které ji¾ byly zdanìny. Tyto vklady toti¾ prokázal jen z èásti. Stì¾ovatel také neprokázal stav pokladní hotovosti v závìru roku 1997 a poèátku roku 1998, pouze tvrdil, av¹ak neprokázal, ¾e vznikla v dùsledku softwarové chyby a ¾e byla napravena.
Stì¾ovatel mìl dostatek èasu k obstarání a pøedlo¾ní potøebných dùkazních prostøedkù (vyzván k prokázání pøedmìtných skuteèností byl dne 31. 7. 2000 a dodateèný platební výmìr byl vydán 12. 4. 2001). Nejvy¹¹í správní soud dále upozoròuje na skuteènost, ¾e to, ¾e stì¾ovatel písemnì reagoval na výzvy správce danì a v nich tvrdil urèité skuteènosti (tedy unesl bøemeno tvrzení), je¹tì neznamená, ¾e unesl zároveò bøemeno dùkazní. Stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádné vìrohodné dùkazy, které by osvìdèily, ¾e vý¹e uvedené finanèní zdroje nejsou prostøedky podléhající dani z pøíjmù nebo jsou daòovì osvobozeny èi se jedná o prostøedky, které ji¾ byly zdanìny. Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy jakési bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. bøemeno dùkazní. Neproká¾e-li je, tedy neunese-li toto dùkazní bøemeno, to znamená, ¾e nevyvrátí pochybnosti správce danì, je správce danì oprávnìn stanovit základ danì i daò podle pomùcek (viz ji¾ zmínìný nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveøejnìný pod è. 130/1996 Sb. a pod è. 33 ve svazku è. 5 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu).
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tvrzením stì¾ovatele, ¾e úèetnictví s napravenou chybou není a priori neprùkazné natolik, aby musela být daò stanovena pomùckou. V pøedmìtném pøípadì v¹ak byly naplnìny podmínky pro aplikaci ust. § 31 odst. 5 daò. ø., proto¾e ani z úèetnictví ani z dùkazù v daòovém øízení provedených neplynulo (a to ani poté, co údajnì do¹lo k napravení chyby v úèetnictví stì¾ovatelem) splnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatelem.
®alovaný se pak pøi posuzování stì¾ovatelova odvolání zamìøil v souladu s § 50 odst. 5 daò. ø. na otázku, zda byly správcem danì dodr¾eny zákonné podmínky pro vymìøení danì podle pomùcek. Ke stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti uvádìnému tvrzení, ¾e jeho snaha o získání dal¹ích podkladù mìla úspìch a¾ po skonèení kontroly a domìøení danì, a tak byly podklady pøilo¾eny a¾ k odvolání, co¾ ¾alovaný zneu¾il pro svoji argumentaci o nemo¾nosti pou¾ití nových dùkazù v odvolacím øízení, Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující: Dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, je-li daòovému subjektu stanovena daò podle pomùcek, pak postup podle § 50 odst. 5 daò. ø., ji¾ neumo¾òuje odvolacímu orgánu doplòovat odvolací øízení podle odst. 3 tého¾ ustanovení. V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, è. j. 1 Afs 70/2004-80 (dostupný na www.nssoud.cz ) se k uvedené právní otázce uvádí následující:
Postup odvolacího orgánu v daòovém øízení je upraven v § 50 daò. ø. Podle jeho odstavce 3 odvolací orgán pøezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí v¾dy v rozsahu po¾adovaném v odvolání. Vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo skuteènosti odvolatelem sice neuplatnìné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovnì¾ pøi rozhodování pøihlédnout. Pøi tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a mù¾e proto zmìnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospìch odvolatele. V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. Zjistí-li odvolací orgán, ¾e jsou splnìny u správce danì prvního stupnì podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 2 daò. ø., vrátí vìc k rozhodnutí s odùvodnìním a pokyny pro dal¹í øízení správci danì prvního stupnì, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán. Tato zákonná úprava tak zjevnì dopadá na postup odvolacího orgánu, má-li jím být pøezkoumáno rozhodnutí, kterým byla vymìøena daòová povinnost za u¾ití dùkazù, které mohou být rovnì¾ v odvolacím øízení z pokynu odvolacího orgánu správcem danì doplòovány èi odstraòovány jiné vady øízení.
Je-li v¹ak daòová povinnost správcem danì stanovená (a poté i vymìøená) podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daò. ø.), pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat zvlá¹tní ustanovení, jím¾ je § 50 odst. 5 daò. ø., kterým je urèen rozsah pøezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem; toliko v jeho rámci se pak mù¾e odvolací orgán pohybovat . Podle nìho toti¾, smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Shledá-li odvolací orgán, ¾e tyto zákonné podmínky byly dodr¾eny, odvolání pro jeho neodùvodnìnost zamítne. V opaèném pøípadì rozhodnutí zmìní nebo zru¹í. Zjistí-li, ¾e jsou u správce danì prvního stupnì podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daò. ø. (autoremedura), vrátí vìc k rozhodnutí s odùvodnìním a pokyny pro dal¹í øízení správci danì prvního stupnì.
Znamená to, ¾e brojí-li daòový subjekt proti rozhodnutí, kterým byla stanovena daò podle pomùcek, odvolací orgán zkoumá jen podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Onìmi zákonnými podmínkami je nutno rozumìt nejen podmínky uvedené v § 31 odst. 5 daò. ø., ale i zji¹tìní, zda daò tímto zpùsobem je stanovena dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 daò. ø.). To v¹e obzvlá¹tì s pøihlédnutím k základním zásadám daòového øízení. Podle § 2 odst. 1 a 2 daò. ø. jednají správci danì pøi správì danì v øízení o daních v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy, chrání zájmy státu a dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení, pøi tom volí jen takové prostøedky, které umo¾òují je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy.
U¾il-li správce danì prvého stupnì takový zpùsob stanovení danì (pomùcky), zkoumá odvolací orgán jednak to, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním, a jednak i to, zda daò je stanovená pomocí pomùcek dostateènì spolehlivì. Tím je také urèen jeho rozsah zkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì podle § 50 odst. 5 daò. ø.
Ustanovení § 50 odst. 5 daò. ø. tak ji¾ neumo¾òuje odvolacímu orgánu doplòovat odvolací øízení zpùsobem spoèívajícím v tom, ¾e ulo¾í správci danì odstranit vady jeho øízení, které v¹ak správce danì vzal za rozhodné pro stanovení danì právì tímto náhradním zpùsobem (za u¾ití pomùcek). Zjistí-li toti¾ odvolací orgán, ¾e podmínky pro stanovení danì podle pomùcek nebyly splnìny, musí rozhodnutí zru¹it. Této interpretaci odpovídá i odstavec 6 cit. ustanovení, podle nìho¾ odvolací orgán rozhodnutí pøezkoumá a není-li pøi rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odùvodnìných pøípadech zmìní nebo zru¹í, jinak odvolání zamítne; i zde je vyjádøena vázanost odvolacího orgánu speciálním ustanovením za pøedpokladu, ¾e pøezkoumává rozhodnutí, kterým byla stanovena daò podle pomùcek.
Zkoumat splnìní zákonných povinností daòového subjektu a to, zda nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazování, musí odvolací orgán k okam¾iku rozhodnutí správce danì prvního stupnì. Na podporu tohoto závìru lze argumentovat jednak gramatickým výkladem § 50 odst. 5 vìty druhé daò. ø. (Shledá-li odvolací orgán, ¾e tyto zákonné podmínky byly dodr¾eny, odvolání pro jeho neodùvodnìnost zamítne.), která pou¾itím minulého èasu naznaèuje, ¾e pøezkumná èinnost odvolacího orgánu zde má míøit do minulosti (tj. do doby rozhodnutí správce danì prvního stupnì), a nikoli zji¹»ovat skutkový stav podle dùkazní situace v dobì rozhodování odvolacího orgánu. Dal¹ím argumentem ve prospìch tohoto závìru je argument teleologický: Jakkoli i odvolací orgán je v daòovém øízení plnohodnotnou skutkovou instancí, z povahy dvoustupòového daòového øízení, z principu subsidiarity a ze zásady ekonomie øízení vyplývá, ¾e to má být právì správce danì prvního stupnì, u nìho¾ má být tì¾i¹tì skutkového zji¹»ování v daòovém øízení. Odvolací instance má být pøevá¾nì instancí pøezkumnou, u ní¾ skutková zji¹tìní mohou být zásadnì spí¹e doplòována, by» nìkdy i dosti významným zpùsobem. Posouzení, zda lze stanovit daòovou povinnost dokazováním, anebo zda je nutno ji stanovit podle pomùcek, je ov¹em jednou ze zásadních a z hlediska prùbìhu procesu stanovení vý¹e daòové povinnosti prvotních výhybek daòového øízení, zalo¾ených na skutkové (tj. pøedev¹ím dùkazní) dimenzi daòového øízení. Je na odvolacím orgánu, aby zji¹»oval, zda správce danì pøi rozhodnutí, kterou cestou se na oné výhybce má dát, uèinil zadost své zákonné povinnosti dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, pøièem¾ v tom není vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 daò. ø.). V rámci toho musí odvolací orgán samozøejmì také zkoumat, zda správce danì prvního stupnì postupoval v potøebné souèinnosti s daòovým subjektem (§ 2 odst. 2 daò. ø.), tj. zda byl daòový subjekt patøiènì (tedy zejména dostateènì konkrétnì, jednoznaènì a srozumitelnì) informován o tom, jaké rozhodné skutkové okolnosti má prokázat, a zda daòovému subjektu k shromá¾dìní a opatøení dùkazù, k navr¾ení dùkazù, je¾ má zajistit sám správce danì, k reakci na provedené dùkazy a k pøípadným dal¹ím doplòujícím dùkazním návrhùm byl poskytnut patøièný èasový prostor odpovídající povaze a slo¾itosti prokazovaných skuteèností a povaze a slo¾itosti provádìných èi navrhovaných dùkazù. Pokud tomu tak bylo, nelze ne¾ mít za to, ¾e je vìcí daòového subjektu, aby dùkazy k rozhodnutí o tom, na kterou stranu výhybky se daòové øízení vydá (tj. zda cestou dokazování, anebo stanovení danì podle pomùcek, pøíp. sjednáním danì), umo¾nil shromá¾dit ji¾ v øízení pøed správcem danì prvního stupnì; dodateèné dohánìní jeho dùkazních povinností v øízení odvolacím je pro úèely rozhodnutí, zda daòovou povinnost lze stanovit dokazováním, anebo podle pomùcek, nepøípustné.
Vý¹e uvedené zásady ov¹em nevyluèují-a to je nutno zdùraznit-dokazování pøed odvolacím orgánem smìøující k tomu, aby bylo zji¹tìno, jestli správce danì prvního stupnì postupoval správnì pøi zji¹»ování, zda daòovou povinnost lze stanovit dokazováním, anebo zda ji je tøeba urèit podle pomùcek; znamená to tedy, ¾e lze pøed odvolacím orgánem zejména provádìt dùkazy, které neprovedl správce danì prvního stupnì nebo které provedl, ale podle názoru daòového subjektu k nim nesprávnì nepøihlédl èi je nesprávnì hodnotil, má-li tím být ovìøena jejich relevance z hlediska posouzení, jakou cestou se má daòové øízení na výhybce mezi stanovením daòové povinnosti dokazováním nebo podle pomùcek vydat.
Ani námitka, ¾e ¾alovaný v odvolacím øízení nezohlednil dùkazy pøedkládané stì¾ovatelem, tedy není dùvodná, nebo» vý¹e uvedené zásady dùkazního øízení pøed správcem danì prvního stupnì byly dodr¾eny, kdy¾ stì¾ovatel byl výzvami správce danì øádnì informován o tom, v kterých ohledech má svoji dùkazní povinnost plnit, a kdy¾ mu k tomu byl poskytnut dostateèný èasový prostor (správce danì dùkazní otázky øe¹il s daòovým subjektem v nìkolika kolech výzev v období ca. osmi mìsícù, pøièem¾ mu ke splnìní povinností v nich uvedených stanovoval pøimìøené-v daném pøípadì patnáctidenní-lhùty; vedle toho rozhodné otázky s daòovým subjektem probíral ve vícero ústních jednáních a sám opatøoval i dal¹í dùkazy, zejména výslechy svìdkù navr¾ených stì¾ovatelem).
Nad rámec nosných dùvodù odùvodnìní navíc Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ani dùkazy stì¾ovatelem pøilo¾ené k odvolání v¹echny jím tvrzené skuteènosti neprokazují a ¾e i kdyby mohl být v odvolacím øízení zohlednìny, závìr o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem by nezmìnily.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 102
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 109
 § 16
 § 31
 § 31
 § 46
 § 50
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 50
 soud 
 § 50
 § 50
 § 49
 § 50
 § 49
 § 31
 § 2
 § 50
 § 50
 § 50
 soud