Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=462131-2019-01-04-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0113-kdipt1-3-4012-835-2018-3-os
Timestamp: 2019-03-20 19:06:07+00:00

Document:
2019.01.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-3.4012.835.2018.3.OS
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-3.4012.835.2018.3.OS
art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług
art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług
0113-KDIPT1-3.4012.835.2018.3.OS
z 4 stycznia 2019 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r. ), z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali – jest prawidłowe.
W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r. ), z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu) w zakresie wskazania danych adresowych Wnioskodawcy oraz podpisu.
Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 1993 r., przy czym od 2002 r. przedmiotem tej działalności, wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej, jest działalność prawnicza. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Ponadto, Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu wynajmu lokali, od których uiszcza ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
W 2013 r. na mocy ugody sądowej Wnioskodawca nabył własność nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 6 o powierzchni 0,1162 hektara, zabudowaną budynkiem mieszkalnym (dalej „Budynek”), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr ...
Przy nabyciu powyższej nieruchomości nie został naliczony podatek od towarów i usług.
W chwili nabycia w Budynku znajdowało się 9 lokali, które jednak nie było wyodrębnione w sensie prawnym (nie stanowiły odrębnych przedmiotów własności). W chwili nabycia wszystkie te lokale były zasiedlone przez lokatorów z przydziału kwaterunkowego. Następnie wszyscy lokatorzy się wyprowadzili - z jednym wyjątkiem: mianowicie jedna z lokatorek, pomimo wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy najmu i upływu okresu wypowiedzenia, nadal zajmuje lokal bez tytułu prawnego.
W latach 2013-2015 Wnioskodawca poniósł nakłady na remont Budynku, przy czym efektem prac remontowych było m.in. doprowadzenie do tego, że w Budynku znajduje się 12 lokali (wyodrębnionych wyłącznie faktycznie, a nie sensie prawnym): 11 lokali mieszkalnych i jeden lokal użytkowy (dalej łącznie zwanych „Lokalami”). Po zakończeniu remontu, 10 lokali mieszkalnych było wynajmowanych na cele mieszkalne (przy czym każdy z lokali został przez Wnioskodawcę po raz pierwszy wynajęty w 2014 lub w 2015 r. - umowy najmu poszczególnych lokali były zawierane przez Wnioskodawcę sukcesywnie od maja 2014 r. do listopada 2015 r.). Jak wspomniano, jeden lokal mieszkalny pomimo wypowiedzenia umowy najmu nadal jest zajmowany bez tytułu prawnego przez byłą lokatorkę. Natomiast lokal użytkowy jest od 2015 r. wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – Wnioskodawca prowadzi w nim kancelarię prawniczą.
Po 2015 r. nie były ponoszone nakłady na remont Budynku oraz żadnego z lokali. Ponadto, Wnioskodawca nigdy nie ponosił nakładów na ulepszenie Budynku, ani żadnego z lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ani Budynek, ani znajdujące się w nim Lokale nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych – Zainteresowany nie ustalał ich wartości początkowej, ani nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Poniesione nakłady na remont Budynku zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jedynie w zakresie dotyczącym lokalu użytkowego. Natomiast w pozostałym zakresie, dotyczącym lokali mieszkalnych, nie były rozliczane w kosztach uzyskania przychodów (jak wspomniano, przychody z najmu lokali opodatkowe były ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).
Podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących koszty remontu lokalu użytkowego był przez Wnioskodawcę odliczany, natomiast nie odliczał podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów remontu pozostałych lokali (mieszkalnych).
Obecnie Wnioskodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży, w których zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności każdego z Lokali i ich sprzedaży.
Niniejszy wniosek o interpretację jest drugim wnioskiem złożonym w tej samej sprawie. Pierwszy wniosek zarejestrowany był pod sygnaturą. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie, czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zainteresowany nie uzupełnił stanu faktycznego w zakreślonym terminie 7 dni, dlatego w tym wniosku Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że wydatki jakie poniósł na lokale związane były z remontem lokali, nie stanowiły wydatków na ulepszenie lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym nie zmieniło się stanowisko prawne prezentowane w dalszej części wniosku.
Czy planowana sprzedaż Lokali będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Lokali będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
„Pierwszym zasiedleniem”, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że jeśli chodzi o lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku, do ich „pierwszego zasiedlenia” doszło najpóźniej w 2014 lub w 2015 r., kiedy to zostały one oddane przez Wnioskodawcę po raz pierwszy w najem.
Wynajęcie lokalu stanowi bezspornie „czynność podlegającą opodatkowaniu”, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem ustawy o VAT (wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - odpłatne świadczenie usług) i wykonaną przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji jest natomiast kwestia, czy czynność jest opodatkowana VAT, czy też korzysta ze zwolnienia z tego podatku - ta druga czynność również jest „czynnością podlegającą opodatkowaniu”, stanowiącą „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/4512-1-914/15-2/AS z dnia 16 lutego 2016 r.: „Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku”, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/4512-639/15/AW z dnia 4 listopada 2015 r.: „Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi prowadzić do powstania podatku należnego, bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.
Oznacza to, że w przypadku wszystkich 10 lokali mieszkalnych, które w 2015 r. zostały przez Wnioskodawcę oddane w najem, od ich „pierwszego zasiedlenia” upłynęło ponad 2 lata. Co za tym idzie, ich planowana dostawa będzie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli chodzi natomiast o lokal użytkowy, to wprawdzie zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie był on przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, z uwagi na to, że nie został spłoniony warunek oddania go do używania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Jednakże zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie (także interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, warunek ten jest sprzeczny z Dyrektywą Rady 2006/112, w związku z czym nie można uzależniać od jego spełnienia uznania, czy miało miejsce „pierwsze zasiedlenie”. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14, „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.
Stanowisko to potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.
Zgodnie z prounijną wykładnią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, „pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.
Celem regulacji Dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j) jest bowiem jednoznacznie bezwzględne opodatkowanie dostawy nowo wybudowanych budynków, przy jednoczesnym zwolnieniu od podatku dostawy budynków używanych, w potocznym rozumieniu tego wyrażenia - z opcją wyboru opodatkowania takiej transakcji (art. 137 ust. 1 Dyrektywy).
Na konieczność uwzględniania powyższych przepisów Dyrektywy przy interpretacji pojęcia „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT zwraca się również uwagę w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać na:
interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1 -2.4012.115.2017.2.KK z dnia 6.06.2017 r.: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD z dnia 14.04.2016 r.: „Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP2.4512.780.2016.2.AB z dnia 15.12.2016 r.: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności wybudował budynek mieszkalno-usługowy. Budowa budynku została formalnie zakończona. Mieszkania znajdujące się w tym budynku Wnioskodawca sprzedał w latach 2009-2012. Jednemu z lokali został zmieniony sposób użytkowania z mieszkalnego na lokal użytkowy w drodze uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych. W dniu 28.02.2010 Wnioskodawca wprowadził ten lokal do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego użytkowanie. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację lokalu. Tak więc, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowana dostawa lokalu biurowego nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż lokal ten zostały oddany do użytkowania 28 lutego 2010 r. Tym samym w dniu 28 lutego 2010 r. doszło do pierwszego zasiedlenia ww. lokalu. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie przedmiotowego lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokalu minął okres dłuższy niż 2 lata”.
Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacje nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.
Zgodnie z powyższą wykładnią rozpoczęcie wykorzystywania lokalu użytkowego na potrzeby działalności gospodarczej, które miało miejsce w 2015 r., stanowiło „pierwsze zasiedlenie” - a zatem również w jego przypadku upłynęły od niego ponad 2 lata.
Także zatem planowana dostawa lokalu użytkowego będzie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Powyższe względy przemawiają również za uznaniem, że doszło również do „pierwszego zasiedlenia” lokalu zajmowanego obecnie bez tytułu prawnego przez lokatorkę z przydziału kwaterunkowego, która zajmowała lokal w chwili jego nabycia przez Wnioskodawcę (2013 r.), a której następnie wypowiedział umowę najmu. W świetle przywołanych interpretacji nie ulega wątpliwości, że „pierwsze zasiedlenie” tego lokalu miało miejsce dawniej niż 2 lata temu, a zatem jego planowana dostawa będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Dodać należy, że bez wpływu na powyższy wniosek pozostaje kwestia, iż do tej pory Lokale nie były wyodrębnione pod względem prawnym, lecz ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpi dopiero na podstawie umów skutkujących ich sprzedażą.
Należy mieć na uwadze, że przywołane art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odnoszą się do „pierwszego zasiedlenia budynku lub jego części” (a nie „lokalu”). Przemawia to za wnioskiem, że w sytuacji, w której zbywana, fizycznie wyodrębniona część budynku (lokal w sensie faktycznym) była już przedmiotem „pierwszego zasiedlenia” , tzn. była już oddana do używania, to bez względu na jej status prawny (tzn. czy była wyodrębnionym lokalem, czy nie), może mieć do niej zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Stanowisko to ma oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.291.2017.2.WN z dnia 6.10.2017 r., który w następującym stanie faktycznym: „Budynek, który znajduje się na nieruchomości, składa się 5 lokali. Lokale te nie zostały jednak wyodrębnione jako samodzielne lokale stanowiące przedmiot odrębnej od nieruchomości własności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz.U.2015.1892). Od momentu nabycia Nieruchomości tj. od roku 1999, wszystkie Lokale stanowią przedmiot najmu. Budynek został wybudowany w 1949 r. Obecnie dla jego prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania konieczne jest wykonanie prac remontowych. Przez cały okres użytkowania w budynku dokonywane były jedynie niezbędne naprawy i remonty oraz prowadzona była jego bieżąca konserwacja. W budynku nie było dokonywanych remontów generalnych i przeprowadzanych prac budowlanych o charakterze modernizacyjnym. Wobec braku środków na dokonanie koniecznego remontu generalnego oraz ewentualnej modernizacji budynku Wnioskodawca podjął decyzje o zbyciu nieruchomości. Nabywcami Nieruchomości mają zostać jej aktualni najemcy oraz osoba znajoma jednego z najemców”. - uznał za prawidłowe stanowisko, iż „dostawa przedmiotowych lokali może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na spełnienie warunków wynikających z tego przepisu. Analogiczne stanowisko, przewidujące możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy lokali, które w chwili ich „pierwszego zasiedlenia” nie były jeszcze wyodrębnione w sensie prawnym, zajęto również m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-519/09/ICz z dnia 25.09.2009 r. i nr IBPP3/443-144/09/IK z dnia 29.04.2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/4512-1171/15-2/KR z dnia 20.01.2016 r.
Całokształt przestawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Lokali będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).
Zauważyć należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.
Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.
Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabył w 2013 r. na własność nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W chwili nabycia w Budynku znajdowało się 9 lokali, które jednak nie było wyodrębnione w sensie prawnym (nie stanowiły odrębnych przedmiotów własności). W chwili nabycia wszystkie te lokale były zasiedlone przez lokatorów z przydziału kwaterunkowego. W latach 2013-2015 Wnioskodawca poniósł nakłady na remont Budynku, przy czym efektem prac remontowych było m.in. doprowadzenie do tego, że w Budynku znajduje się 12 lokali (wyodrębnionych wyłącznie faktycznie, a nie sensie prawnym): 11 lokali mieszkalnych i jeden lokal użytkowy. Wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na lokale związane były z remontem lokali, nie stanowiły wydatków na ulepszenie lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca 10 lokali mieszkalnych wynajmował na cele mieszkalne (przy czym każdy z lokali został przez Wnioskodawcę po raz pierwszy wynajęty w 2014 lub w 2015 r.), jeden lokal mieszkalny pomimo wypowiedzenia umowy najmu nadal jest zajmowany bez tytułu prawnego przez byłą lokatorkę oraz lokal użytkowy jest od 2015 r. wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – Wnioskodawca prowadzi w nim kancelarię prawniczą. Po 2015 r. nie były ponoszone nakłady na remont Budynku oraz żadnego z lokali. Ponadto, Wnioskodawca nigdy nie ponosił nakładów na ulepszenie Budynku, ani żadnego z lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ani Budynek, ani znajdujące się w nim Lokale nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych – Zainteresowany nie ustalał ich wartości początkowej, ani nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Poniesione nakłady na remont Budynku zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jedynie w zakresie dotyczącym lokalu użytkowego.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa 10 lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę odpowiednio od 2014 lub 2015 roku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem w świetle art. 2 pkt 14 ustawy do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania ww. lokali do najmu oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Natomiast w odniesieniu do dostawy lokalu użytkowego oraz lokalu zajmowanego bez tytułu prawnego, należy stwierdzić, że analiza stanowiska Wnioskodawcy wskazuje, iż zostało ono oparte na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pierwszego zasiedlenia dokonanej w wyroku C-308/16, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.
W tym miejscu wskazać należy, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.
Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.
W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie …. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.
TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.
Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, biorąc pod uwagę przepisy dyrektywy VAT oraz ww. orzeczenie TSUE należy wskazać, że do dostawy lokalu użytkowego oraz lokalu zajmowanego bez tytułu prawnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali. Jak wynika bowiem z treści wniosku pierwsze zasiedlenie na terenie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce - w chwili nabycia w 2013 r. wszystkie lokale były zasiedlone przez lokatorów z przydziału kwaterunkowego. Ponadto lokal użytkowy jest od 2015 r. wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – Wnioskodawca prowadzi w nim kancelarię prawniczą. W odniesieniu do ww. nieruchomości nie dokonano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Również dostawa 10 lokali mieszkalnych, oceniana na gruncie przepisów dyrektywy VAT oraz uwzględnienia wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej w orzeczeniu TSUE C-308/16, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż lokale mieszkalne były przedmiotem najmu. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia ww. lokali, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokali a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
W konsekwencji, przedmiotowa dostawa lokali, objętych zakresem pytania Wnioskodawcy, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu określonych warunków.
Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.
Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Ww. przepisy art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).
Dołącz do 41353 zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl. Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

References: art. 2

art. 2

art. 43
 art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 5
 art. 43
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 135
 art. 2
 art. 135
 art. 2
 art. 2
 art. 12
 art. 135
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 146
 art. 38
 art. 112
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 135
 art. 12
 art. 12
 art. 135
 art. 12
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 33