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Timestamp: 2020-07-04 05:37:51+00:00

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﻿ CONVERGENCIA CHILENA HACIA LAS NIIF: ESTADO ACTUAL Y EFECTOS EN MATERIA TRIBUTARIA
CONTENIDO:EL PRESENTE ARTÍCULO IDENTIFICA LOS PRINCIPALES EFECTOS DE LA APLICACIÓN DE LAS NIIF EN LA TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS EN CHILE Y EXPLICA LAS RELACIONES ENTRE LA CONTABILIDAD Y EL IMPUESTO A LA RENTA. ADICIONALMENTE, DETALLA EL ESTADO EN QUE SE ENCUENTRA LA ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA EN CHILE.
TÍTULO:CONVERGENCIA CHILENA HACIA LAS NIIF: ESTADO ACTUAL Y EFECTOS EN MATERIA TRIBUTARIA
AUTOR:SERGIO ENDRESS GÓMEZ
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:43, JUL.-SEP./2010, PÁGS. 93-110
Convergencia chilena hacia las NIIF: estado actual y efectos en materia tributaria
Sergio Endress Gómez (Chile)
Profesor asistente de la Facultad de Derecho
1. Cronograma de aplicación de las NIIF en Chile
En este ámbito, existen dos organismos con responsabilidad en la introducción en Chile de estas normas, el primero de carácter público, la Superintendencia de Valores y Seguros(1), y el segundo de carácter privado, integrado por los profesionales del área contable, denominado “Colegio de Contadores de Chile”. Esta dualidad presenta desafíos de coordinación en la obtención de metas no siempre coincidentes.
El Colegio de Contadores aprobó el “Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros”, emitido por IASB, y su prólogo con fecha 18 de abril de 2006, estableciendo su aplicación obligatoria para los estados financieros de los ejercicios que se inician a contar del 1.º de enero del 2009(2).
Posteriormente, conforme al Boletín Técnico Nº 79(3), sobre “Convergencia de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile a las Normas Internacionales de Información Financiera”, estableció que las NIIF podrán ser aplicadas opcionalmente a contar de 1.º de enero del 2009, quedando su aplicación obligatoria sujeta a definición posterior. La decisión del Consejo del Colegio de Contadores fue la “adopción integral de las correspondientes normas internacionales de información financiera oficiales en inglés, emitidas por el IASB, corresponden a la versión actualizada de las mismas al 30 de septiembre de 2007, incluyendo los respectivos documentos interpretativos emitidos bajo la denominación de SIC y/o IFRIC”(4). Y agrega que “Las modificaciones o nuevas normas que emita el IASB con posterioridad a dicha fecha, darán origen a complementos al presente boletín técnico”. Las normas se aplicarán refiriéndose a ellas como “NIIFCH”, “NICCH”, “SICH”, “CINIIFCH” según los casos, expresándose con el agregado final “CH” que se trata de las normas chilenas de cada tópico y manteniendo la numeración de los textos originales.
También establece el boletín que “La versión chilena de las NIIF recoge integralmente el cuerpo normativo principal de cada norma original, manteniendo rigurosamente su contenido de fondo, sin ningún tipo de adaptación, desviación ni excepción técnica pero, como regla general, no se ha estimado necesario traducir las correspondientes introducciones, las bases para conclusión, las opiniones discrepantes ni las guías de aplicación que, en algunos casos, incluye la versión original en inglés”.
En relación con la vigencia, el punto 12 del apartado II, referido al “Alcance”, señala que “las normas establecidas en el mismo (Boletín Nº 79 que adopta NIIF) serán aplicables como un cuerpo íntegro e indivisible solo para las entidades que opten por aplicar anticipadamente este boletín para la preparación de sus estados financieros”(5). Para estas entidades, una vez adoptada las nuevas normas contables en su integridad, se entenderán derogados los anteriores principios contables aplicados y tampoco podrán volver a aplicarlos en el futuro. Las NIIF podrán aplicarse parcialmente solamente en aquellos casos de entidades sujetas a las anteriores normas de contabilidad vigentes, cuando no exista un boletín técnico que cubra un determinado tratamiento.
La Superintendencia de Valores y Seguros señaló en octubre del 2006(6), que adquirió con el Banco Mundial el compromiso de impulsar la convergencia con las NIIF, “con el fin de que las entidades emisoras de valores de oferta pública apliquen la nueva normativa a partir del 1.º de enero de 2009”(7).
Con fecha del 28 de diciembre del 2007(8), se estableció que dicha obligación era aplicable a las empresas cuyas acciones tengan una presencia bursátil ajustada igual o superior al 25%, en los últimos 180 días hábiles, o a las que deban constituir un comité de directores (Circular 1.526/2001). Los demás emisores de valores con oferta pública (acciones o títulos de deuda)(9) y las sociedades securitizadoras debían adoptar las NIIF a partir de enero del 2010. Las entidades acogidas a la Circular Nº 198, y otras sociedades del registro de no emisoras, debían adoptar las nuevas normas a partir de enero del 2011. Las compañías de seguro estaban exceptuadas de esta regulación.
Toda entidad podía acogerse voluntariamente a contar de enero del 2009, comunicándolo a la autoridad y a la bolsa de valores oportunamente.
Finalmente, en noviembre del 2008, la superintendencia estableció que las sociedades anteriormente obligadas a presentar sus estados financieros a partir de enero del 2009, “podrán efectuar una primera entrega bajo la nueva norma contable al 31 de diciembre de 2009, en lugar de hacerlo a partir del primer trimestre (del 2009) como se había establecido”(10).
2. Marco legal para la aplicación de las NIIF en Chile
2.1. La contabilidad en el derecho chileno
Existen normas que regulan la contabilidad en el derecho comercial, el ámbito de las entidades que emiten valores de oferta pública, y en el área tributaria.
El Colegio de Contadores de Chile A.G., posee la facultad de “dictar normas relativas al ejercicio profesional”(11), con base en la cual se han dictado normas de contabilidad. La comisión de principios y normas de contabilidad del colegio ha dictado desde noviembre de 1971, 79 boletines técnicos que contienen las normas de contabilidad. El Boletín Técnico Nº 1, aprobado el 9 de enero de 1973, contiene los principios contables de aceptación general y las normas contables generales aplicables en Chile.
En Chile, las sociedades anónimas que cotizan en la bolsa de valores y otras entidades que emiten valores de oferta pública están sometidas a la supervigilancia de la Superintendencia de Valores y Seguros(12). Para las sociedades anónimas, la ley señala que “Los asientos contables de la sociedad se efectuarán en registros permanentes, de acuerdo a las leyes aplicables, debiendo llevarse estos de conformidad con los principios de contabilidad de aceptación general”(13).
De acuerdo con el artículo 4.º de su ley orgánica, a la superintendencia le corresponde como atribución general “letra e) Fijar las normas para la confección y presentación de las memorias, balances, estados de situación y demás estados financieros de los sujetos fiscalizados y determinar los principios conforme a los cuales deberán llevar su contabilidad. En ausencia de un principio contable nacional para un caso específico, la entidad fiscalizada deberá consultar previamente a la superintendencia y se estará a las normas generales que esta determine(14)”(15).
El Servicio de Impuestos Internos —en adelante, SII—, encargado de la fiscalización y aplicación de los impuestos internos(16), posee la potestad interpretativa de las normas tributarias, sin carácter obligatorio para los contribuyentes. El organismo fiscal no se encuentra facultado para dictar normas contables(17).
De esta manera, para la aplicación de las NIIF en Chile, la legislación chilena alude a las normas generales de contabilidad, determinadas por el Colegio de Contadores. El colegio ha establecido la obligatoriedad de su aplicación solamente para grandes empresas y aquellas que las adopten voluntariamente, por lo que no existe regulación legal obligatoria para las restantes compañías.
En relación con las medidas para la aplicación obligatoria de las NIIF en chile, cabe señalar lo que sigue. Las entidades sujetas a la Superintendencia de Valores y Seguros se encuentran sometidas a sanciones por el incumplimiento, aplicables por esta misma autoridad.
Las empresas medianas y pequeñas que no se encuentran fiscalizadas por la superintendencia tampoco deben aplicar las NIIF ni poseen calendario definido, salvo que opten libremente por ello(18).
Conforme anticipamos, para estas empresas es el Colegio de Contadores A.G. el competente para establecer su obligatoriedad. No existen sanciones definidas para el incumplimiento de las NIIF en la actualidad, sin perjuicio de que, en el ámbito tributario, sean aplicables las NIIF para determinar la contabilidad en materia fidedigna para los obligados a ello.
2.2. El derecho tributario chileno
El derecho tributario chileno comprende el Código Tributario(19), la Ley de Impuesto a la Renta(20) y la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios(21), como cuerpos legales tributarios principales.
2.2.1. Contabilidad y las NIIF en el derecho tributario chileno
El Código Tributario(22) regula la influencia de la contabilidad en la determinación del resultado de la empresa. El artículo 16 establece las bases contables del impuesto, cuando señala, resumidamente:
1. Los contribuyentes obligados a contabilidad, deben ajustarse a prácticas contables que reflejen claramente el movimiento y resultado del negocio;
2. Los ingresos y rentas tributables se determinan según el sistema contable del contribuyente, salvo norma legal en contrario;
3. El monto de un ingreso o renta debe ser contabilizado en el año de su devengo, sin perjuicio de las normas sobre imputación de ellas;
4. El monto de toda deducción o rebaja permitida deberá ser deducido en el año que corresponda, de acuerdo con el sistema contable del contribuyente;
5. El contribuyente puede usar diferentes sistemas de contabilidad, para cada negocio, comercio o industria que posea;
6. Si el sistema contable utilizado por el contribuyente no es generalmente reconocido o no refleja adecuadamente sus ingresos y renta tributable, ellos serán determinados por un sistema que sí lo haga;
7. No puede el contribuyente cambiar su sistema de contabilidad, sin aprobación de la autoridad tributaria de la jurisdicción(23);
Todos los contribuyentes obligados a tributar de acuerdo con su renta efectiva se encuentran obligados a llevar la contabilidad según la ley(24). Estos corresponden a la mayoría de las empresas chilenas que tributan en el impuesto de primera categoría.
El sistema contable es “el conjunto de elementos materiales que permiten el registro, acumulación y entrega de información de hechos económicos realizados por la empresa, como son los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y el conjunto de principios, normas y procedimientos para efectuar dicho registro, acumulación y entrega de información, como son los sistemas jornalizador, centralizador, de diarios múltiples, tabular, transcriptivos (Ruff), mecanizados, etc.”(25).
De acuerdo con la ley, la contabilidad debe llevarse en moneda nacional (pesos chilenos) y solamente el Servicio de Impuestos Internos puede autorizar un cambio a otra moneda(26).
La contabilidad fidedigna es “aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones o existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar, excepto aquellas que la ley autorice omitir su anotación”(27).
La contabilidad fidedigna es una prueba que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra obligado a considerar, para acreditar la verdad de las declaraciones del contribuyente o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que sirven de base para determinar un impuesto, de acuerdo con el artículo 21 del Código Tributario(28).
El derecho tributario, contempla en el artículo 16 del Código Tributario a la contabilidad, tanto en sus principios como en sus técnicas, como estatuto supletorio para la determinación de los ingresos y gastos y, en último término, para la determinación de los incrementos de patrimonio del contribuyente.
La misma conclusión resulta de aplicar las normas de interpretación del Código de Bello, que ordenan que las palabras de toda ciencia o arte, se tomen en el sentido que les dan aquellos que la profesan(29), por lo que resulta evidente que las normas que determinan el resultado económico de la empresa pertenecen a la ciencia o técnica contable, y, por tanto, resulta legalmente obligatorio aplicar en el impuesto a la renta el sentido técnico que la contabilidad otorga a dichos términos.
Por otro lado, la contabilidad es también una “costumbre mercantil”. En efecto, los comerciantes están obligados a llevar contabilidad y específicamente un libro diario; un libro mayor o de cuentas corrientes; un libro de balances(30) y un libro copiador de cartas(31). La costumbre mercantil constituida por hechos uniformes, públicos, generalmente ejecutados en la República y reiterados por un largo espacio de tiempo suple el silencio de ley y, además, sirve para determinar el sentido de palabras o frases técnicas del comercio y para interpretar actos y convenciones mercantiles(32).
2.2.1.1. Contabilidad y las NIIF en el impuesto a la renta
En el impuesto a la renta, de conformidad con el Decreto-Ley 824 (1974), las siguientes son las principales normas:
1. Artículo 2.º, n.º 1, n.º 2 y n.º 3 que definen renta, renta devengada y renta percibida.
2. Artículos 29 a 33, en el párrafo 3.º “De la base imponible” del título II, referido al impuesto de primera categoría.
3. Artículo 41 y 41 bis del párrafo 5.º “de la corrección monetaria de los activos y pasivos”.
A continuación, analizaremos la aplicación en el impuesto de la empresa de la contabilidad y las NIIF.
2.2.1.2. Impuesto de la empresa en Chile: impuesto de primera categoría
El impuesto a la renta chileno, establecido por el Decreto-Ley 824 del 31 de diciembre de 1974, regula como impuesto de la empresa, el denominado “impuesto de primera categoría”. Este tributo afecta con tasa de un 17% a las empresas con predominio de capital, aplicándose sobre la base imponible anual, regulada en los artículos 29 a 33 del texto legal citado. Esta base imponible o renta líquida imponible, debe considerar los ingresos, costos y gastos del ente empresarial, y, adicionalmente, ajustes referidos a la corrección monetaria y determinadas partidas reguladas.
La LIR no define los conceptos de ingreso, costo ni gasto(33). De acuerdo con una interpretación sistemática, es obligatorio aplicar las normas contables contenidas en el Código Tributario ya mentado. De esta manera, para establecer la base imponible del impuesto de la empresa, debemos estar al sistema contable regularmente utilizado por el contribuyente, en todo aquello que no sea contra norma legal expresa diversa.
La LIR indica la oportunidad en que ingresos y gastos deben reconocerse, así los ingresos deben reconocerse en la empresa sobre base percibida o devengada. La ley precisa que la renta percibida es “aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona”(34) y que la renta devengada es “aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular”(35). Respecto de los gastos, se exige que se encuentren pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, sin perjuicio de los casos regulados expresamente(36).
En conclusión, como hemos dicho “nuestra legislación tributaria, si bien formalmente adscrita a la escuela anglosajona o de la independencia (entre el resultado financiero-contable y el tributario), está vinculada estrechamente a la contabilidad —sus principios y registros— para determinar el real efecto de las operaciones empresariales”(37), por lo tanto, en todo aquello que no se encuentre regulado expresamente, será aplicable la contabilidad y, por tanto, las NIIF una vez sean obligatorias(38). Podemos denominar este concepto como el principio de la supletoriedad obligatoria de la contabilidad.
Esta conclusión, sin embargo, no cuenta con el consenso de los especialistas en el país ni tampoco es la posición manifestada por la administración tributaria.
El profesor de la Universidad de Santiago Germán Pinto P. señala: “Como se puede apreciar, la LIR (Ley de Impuesto a la Renta) es una norma jurídica que tiene cierta jerarquía y debe obedecer a todo el ejercicio del poder (soberanía) que está establecido. En cambio, las NIC son instrucciones que regulan el ejercicio de una profesión. En otras palabras, son la manifestación positiva de los principios de contabilidad generalmente aceptados, pero que en ningún caso tienen el peso jurídico de una ley, amén del hecho que no tienen el carácter de las normas de derecho público”(39).
Por otro lado, el destacado contador y auditor Germán Campos indica que “La respuesta categórica es que dichas modificaciones contables no deberán tener impacto en la forma en cómo se determinan los resultados tributarios para declarar el impuesto de 17% de las empresas chilenas que adopten estas normas o principios de contabilidad”(40). Y otro experto confirma este aserto respecto de la empresa cuando señala: “La respuesta simple que ha internalizado el mercado es que como no hay un cambio en la ley de la renta no habrá mayor pago de impuesto, pero esto no es necesariamente así en todos los casos. Esta es una materia que se debe analizar caso a caso, ya que una primera visión, y que es compartida por las autoridades del SII, es que la renta líquida imponible, o la base sobre la cual pagan impuesto las empresas, no ha cambiado, pero si uno entra a ver los aspectos particulares de las empresas, puede ocurrir que si las utilidades financieras son mayores que las tributarias y estas se reparten, a nivel de las personas se estaría pagando más impuesto que el que correspondería...”(41).
El SII ha indicado que “... la aplicación de las NIIF, se enmarcan en un ámbito estrictamente contable financiero que no modifican ni afectan las normas tributarias, por lo que los contribuyentes de la primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, estarán obligados a efectuar los ajustes necesarios a dicho resultado financiero para determinar la utilidad tributaria sobre la cual deben cumplir con sus obligaciones impositivas...”(42).
Creemos que, en definitiva, efectivamente la tributación de la empresa no cambiará en aquellos aspectos regulados legalmente, y ello ha llevado a generalizar esta apreciación al momento de evaluar los cambios que producirá la adopción de las NIIF.
2.3. Ajustes tributarios por efecto de las NIIF
2.3.1. Normas tributarias que regulan los ajustes
Tal como se indicó, la base imponible de la empresa se determina por la contabilidad, sujeta a las normas legales que establecen diferencias de trato para efectos tributarios. La aplicación de estas disposiciones tributarias da origen a las diferencias temporales y permanentes entre el resultado financiero y el tributario (Endress 2005a: 92 y ss.).
2.3.2. Ajustes en ingresos y gastos(43)
Puesto que la regla general es que los ingresos y gastos se determinan conforme al sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente(44), la aplicación de las NIIF en principio definirán estas partidas, a falta de norma legal en contrario.
Las normas tributarias internas no definen qué debe considerarse ingreso, pero establecen un concepto amplio y comprensivo de las rentas que una empresa debe considerar, excluyendo solamente las rentas en que predomine el esfuerzo personal por sobre el capital(45).
En relación con el reconocimiento del ingreso, la ley exige que deba estar “percibido” o “devengado”. Estos conceptos poseen una definición legal diversa de la contable y por lo tanto, son de aplicación obligatoria en todo caso, en reemplazo de cualquier norma contable.
Por regla general no se acepta el reconocimiento por grado de avance en la legislación chilena, salvo en cuanto ello se refleje en los cobros realizados(46).
Con relación a los gastos tributarios, el impuesto a la renta contiene requisitos generales, algunas exigencias específicas para determinados gastos y prohibiciones. Dentro de estos requisitos generales pueden citarse:
a) Necesidad de un gasto para producir renta;
b) La relación con el giro;
c) El pago o adeudo de ellos;
d) Deducción en el ejercicio correspondiente;
e) Acreditación y justificación fehaciente.
En este ámbito, la ley chilena, entonces, presenta al menos dos diferencias con la regulación contable, las que subsistirán en el nuevo escenario:
a) Considera costo solamente el “costo directo de los bienes y servicios”, excluyendo así los gastos o costos indirectos de fabricación;
b) Reconoce como gasto únicamente el pagado o adeudado y no el estimado(47).
Como se observa, no es posible aceptar como gasto tributario aquel que no se encuentre adeudado o pagado, con lo cual se excluye el reconocimiento de gastos por provisiones, tanto en el escenario actual cuanto en el vigente con las NIIF, mientras la norma legal no se modifique.
2.3.3. Corrección monetaria
En la LIR, estos montos se actualizan conforme diferentes parámetros, ya sea la desvalorización monetaria, el valor de reposición, el tipo de cambio de la moneda de la adquisición, etc., y, puesto que las normas legales aplicables no han cambiado, la aplicación de las NIIF no traerá modificaciones en esta materia. La corrección monetaria es obligatoria en Chile no obstante la baja inflación, lo que contraría la regulación de las NIIF (IAS 29), por lo que se requerirá mayor control y la realización de los ajustes pertinentes en la renta líquida imponible. Se ha propuesto la eliminación de las normas legales que obligan a esta corrección monetaria, teniendo en cuenta las dificultades que impondrá al contribuyente(48).
Respecto de la moneda funcional, la ley establece que solamente puede llevarse la contabilidad en pesos, y el cambio de moneda requiere autorización del SII(49). De acuerdo con la ley, la contabilidad debe llevarse en moneda nacional (pesos chilenos) y solamente el SII puede autorizar un cambio a otra moneda, de esta manera la aplicación de una moneda funcional decidida por las NIIF no determinará la contabilidad del contribuyente, en tanto no se autorice por la autoridad.
2.3.4. Ajustes en activos y pasivos
2.3.4.1. El valor de los activos y pasivos y el valor justo
De acuerdo con el impuesto a la renta, los activos realizables se registran, por regla general, deduciendo el “costo directo” de los bienes y servicios necesarios para producir la renta(50). Las demás erogaciones, cumplidos exigentes requisitos legales, son gasto, por lo que nuevamente existe una diferencia con la IAS 2 que posibilita la activación de los costos indirectos.
En tal sentido, tributariamente sí se activarán las diferencias de cambio, la corrección monetaria y el costo de financiamiento, al contrario de lo que sucede por aplicación de la IAS 2.
En materia de corrección monetaria, la ley contiene normas específicas para la valoración del costo de las mercaderías, utilizando el costo de reposición por regla general. Para el flujo de existencias, la ley otorga la opción de LIFO o promedio ponderado, a elección del contribuyente.
No existen otras normas generales sobre costo para la empresa.
Respecto al deterioro de activos, no se aceptan las estimaciones en la ley, pero se permite duplicar la depreciación de bienes inservibles(51). Las pérdidas de inventario, deben acreditarse fehacientemente ante el SII.
La aplicación de las NIIF (IAS 2) no alterará las normas de valorización de activos por regla general, pero pudiera sostenerse la aplicación supletoria de algunas normas de valorización contenidas en ellas(52).
En relación con los activos fijos, el costo es lo desembolsado en la adquisición, actualizado por la desvalorización de la moneda, menos la depreciación establecida en la ley. No se permiten tributariamente los aumentos o disminuciones del valor, establecidas por las NIIF (IAS 16). En la ley, la vida útil tiene relación con los años de vida útil fijada por el SII, en oposición a la vida útil económica fijada en las NIIF, que entendemos aplicable supletoriamente en el caso de bienes usados o que hayan agotado su vida útil en otra empresa. Sobre el valor residual la ley exige registrar el activo totalmente depreciado en un peso, en oposición a la norma de información financiera que exige revaluación anual. Así mismo, la norma contable establece la posibilidad de estimaciones para el desmantelamiento, retiro o rehabilitación de activos, normas que la ley chilena no recoge. Es más, podrían estimarse tales gastos, sobre todo por el periodo en que son incurridos, como gastos rechazados para la ley actual(53).
Para los efectos de los activos intangibles, la ley chilena no posee normas de revaluación, amortización ni deterioro y su valoración es a costo de adquisición corregido monetariamente. La ley solamente identifica algunos activos de esta naturaleza tales como, los derechos de llave, derechos de marca o fabricación y las patentes de invención(54). Creemos que pudieran aplicarse aquí, para los casos no regulados, las normas contables supletorias (IAS 38).
Tal como se anticipó, la ley chilena no admite, por regla general, las provisiones en oposición a las NIIF (IAS 37).
Los pasivos, por su parte, no poseen una regla expresa de valoración en la ley tributaria actual.
Las diferencias indicadas sugieren la necesidad de un control más específico y detallado de las diferencias contables tributarias existentes al aplicar en plenitud las NIIF.
La aplicación de las NIIF y el concepto de valor justo probablemente planteen controversias en el uso de potestades de fiscalización y tasación que posee la autoridad tributaria, en operaciones (enajenación o combinaciones de empresa) realizadas a valores notoriamente inferiores o superiores al valor de mercado. Hoy día, las empresas basan su registro contable de los activos más relevantes (bienes raíces, acciones) principalmente en el costo histórico, actualizado por el costo de la vida. Al contar el organismo fiscal con información contable producida por el mismo contribuyente de los valores de mercado de los activos, le será más sencillo apreciar operaciones fuera de mercado e incluso fundar impugnaciones sobre tal información.
2.3.5. Ajustes en el patrimonio
En el patrimonio tributario, denominado en Chile “capital propio tributario”, las NIIF significarán agregados por los pasivos financieros reconocidos que no se aceptan tributariamente y deducciones por los activos también financieros que no se aceptan tributariamente.
No existen en Chile impuestos al patrimonio, expresamente regulados como tales, ni impuestos mínimos presuntivos a la renta, aplicables a todo evento, si es que el contribuyente determina sus rentas efectivas según contabilidad completa.
A nivel municipal, la Ley de Rentas Municipales afecta la actividad del contribuyente sometiéndola a un tributo de beneficio local denominado “patente municipal”, la cual utiliza como base imponible el patrimonio fijado para fines tributarios(55).
Para los bienes inmuebles, existe un tributo especial denominado impuesto territorial, cuya base imponible está determinada por la cuantificación del bien raíz. Dicha cuantificación posee reglas específicas en la ley y en la reglamentación administrativa que excluyen la influencia de las normas de contabilidad.
2.3.6. Resumen de agregados y deducciones a la renta líquida imponible (RLI)
De esta manera los principales agregados y deducciones a la renta líquida imponible provendrán(56):
1. Las NIIF influirán en la tributación de las empresas, en aplicación del principio de la supletoriedad obligatoria de la contabilidad en la Ley de Impuesto a la Renta.
2. Las NIIF influirán en la tributación de los propietarios por las distribuciones de dividendos en las sociedades anónimas, cuando ella se realice por cantidades superiores a las utilidades tributables.
3. Las NIIF imponen principios y modalidades que implican la necesidad de información adicional y específica para controlar las diferencias financiero-tributarias en las empresas, la que asumirá la forma de nuevos registros, controles y procesos, algunos de ellos extracontables.
4. La convergencia hacia la aplicación plena de las NIIF en Chile se ha visto retrasada por factores internos de tipo institucional y relacionados con la formación técnico profesional, y por factores externos como la reciente crisis mundial.
(1) En adelante, la Superintendencia o SVS.
(2) Documento identificado simplemente por su título, sin referencia a boletín alguno.
(3) El boletín se aprobó en sesión ordinaria de enero del 2008.
(4) Punto 04 del apartado I del boletín.
(5) El texto entre paréntesis es nuestro.
(6) Oficio Circular 368 de 16 de octubre del 2006, emitido por la SVS.
(7) Para conocer el grado de avance y evaluar sus efectos, la superintendencia creó un cuestionario obligatorio para sus administrados por medio del Oficio Circular 384 del 6 de febrero del 2007.
(8) Oficio Circular 427 de 28 de diciembre del 2007. Con el Oficio Circular 457 del 20 de junio del 2008, se solicitó una “estimación preliminar sobre los efectos que dichos cambios provocarán en los estados financieros”, para ser presentada a la autoridad hasta el 30 de septiembre del 2008 o en determinados casos, hasta el 31 de marzo del 2009.
(9) Esto es, administradoras de fondos mutuos, fondos mutuos, fondos de inversión, fondos para la vivienda, fondos de inversión de capital extranjero, agentes de valores, corredores de bolsa de valores, corredores de bolsa de productos, etc.
(10) Oficio Circular 485 de 19 de noviembre del 2008 —el texto entre paréntesis es nuestro—. Según el diario El Mercurio: “El problema se gestó a partir de la última intervención pública del ex superintendente Alberto Etchegaray en Icare, ocasión en la que el entonces regulador dijo que estos principios serán obligatorios solo para las empresas que tengan más de 25% de presencia bursátil al 31 de diciembre de 2007 o que estén obligadas a constituir comité de directores. Esto es, menos de 140 firmas sobre un total de 450 sociedades anónimas abiertas” —con negrilla en el original— (El Mercurio s. f.). Para otros autores “... las acciones realizadas por la SVS con el fin de estructurar el proceso de convergencia a IFRS de sus empresas fiscalizadas no están exentas de críticas. En primer lugar, la carencia de un proyecto integral que sirva de guía para la aplicación de las IFRS es uno de los puntos más débiles” (Jara 2008).
(11) Ley 13.011 del 27 de noviembre de 1958, norma que crea con personalidad jurídica el “Colegio de Contadores” y que, en su artículo 13, regula las atribuciones del Consejo General, del cual se transcribió la letra g.
(12) La Ley 18.045 de 22 de octubre de 1981, regula el mercado de valores.
(13) Artículo 73 de la Ley 18.046 de 22 de octubre de 1981, Ley sobre Sociedades Anónimas.
(14) Artículo 4.º del Decreto-Ley 3.538 de 23 de diciembre de 1980, agregado por el n.º 2 del artículo 142 de la Ley 18.046 de 22 de octubre de 1981. La norma legal le permite incluso ordenar la corrección del valor de una partida contable, quedando a salvo la reclamación ante la Corte de Apelaciones de tal orden.
(15) Norma análoga a la existente para la Superintendencia de Bancos, según el artículo 15: “El superintendente fijará normas de carácter general para la presentación de balances y otros estados financieros de las instituciones fiscalizadas y la forma en que deberán llevar su contabilidad, debiendo velar por que la aplicación de tales normas permita reflejar la real situación de la empresa.
Dentro de sus facultades, el superintendente podrá ordenar que se rectifique o corrija el valor en que se encuentran contabilizadas las inversiones de las instituciones fiscalizadas cuando establezca que dicho valor no corresponde al real. De las resoluciones que se dicten en virtud de este inciso podrá reclamarse dentro de 10 días desde que sean comunicadas, aplicándose en lo demás el procedimiento establecido en el artículo 22. Con todo, para los fines de la aplicación del sistema de corrección monetaria de la Ley de Impuesto a la Renta se estará a las pautas de valorización indicadas en el artículo 41 de la mencionada ley; sin embargo, el director del Servicio de Impuestos Internos podrá establecer que se esté al valor que haya determinado el superintendente” —Decreto con Fuerza de Ley 3, 26 de noviembre de 1997, Decreto con Fuerza de Ley 252 de 1960 y de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras contenida en el Decreto-Ley 1.097 de 1975—.
(16) Según el artículo 1.º de su ley orgánica, DFL 7 de 30 de septiembre de 1980.
(17) Oficio 4.558 de 27 de noviembre de 2008, citado por Juan Cantillana Castillo (2004: 11).
(18) “En este sentido, dichas empresas actualmente elaboran sus estados financieros de acuerdo a los boletines técnicos (BT) emitidos por el Colegio de Contadores de Chile A.G. (CONTACH). Hasta hoy, dicha institución mantiene en calidad de borrador el documento (BT 79) que introduce en nuestra normativa contable las IFRS para las empresas no fiscalizadas. Para este tipo de entidades económicas la fecha de inicio corresponde a la indicada en el borrador del BT 79, esto es, voluntariamente el 1.º de enero de 2009, quedando pendiente la fecha definitiva para su exigencia obligatoria. Lo anterior es una medida alternativa para dar cumplimiento a los compromisos asumidos frente al Banco Interamericano de Desarrollo (BID), principalmente relacionados a las fechas acordadas para llevar a cabo el proyecto de convergencia a IFRS por el CONTACH (2004 a 2008). Lamentablemente el organismo profesional no ha sabido aprovechar las oportunidades que ofrece el cambio normativo, principalmente por no orientar sus esfuerzos en potenciar la institución y la figura del nuevo profesional requerido por las IFRS” —negrillas en el original— (Jara 2008).
(19) Decreto-Ley 830 de 31 de diciembre de 1974, en adelante Código Tributario.
(20) Decreto-Ley 824 de 31 de diciembre de 1974, en adelante Ley de Impuesto a la Renta o LIR.
(21) Decreto-Ley 825 de 31 de diciembre de 1974.
(22) Decreto-Ley 830 de 31 de diciembre de 1974.
(23) Director regional del Servicio de Impuestos Internos.
(24) Artículo 68 de la LIR.
(25) Circular del SII, 12-87, capítulo IV, punto 4.1.3., apartado b.1.1, p. 125.
(26) Artículo 18, n.º 1 del Código Tributario.
(27) Circular 68/1997 del SII, p. 120, citado por Endress (1998: 73, nota 132).
(28) Lamentablemente los tribunales de justicia han ignorado en ocasiones el tenor claro de la disposición.
(29) Artículo 21 del Código Civil. Hay que descartar que las palabras de la Ley de Impuesto a la Renta, deben tomarse en un sentido natural y obvio, pues no se condice con la interpretación teleológica ni sistemática, como hemos probado a propósito del concepto de “ingreso”, en nuestro artículo.
(30) Respecto de la actuación del contador en el balance, el artículo 100 del Código Tributario establece que el contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado con multa y podrá ser castigado con la pena privativa de libertad de hasta 540 días de cárcel. La falsedad de la declaración de impuestos, del balance del contribuyente, o cualquier otra en que incurra el contador en su carácter de encargado de la contabilidad de un contribuyente se encuentra tipificado como un delito especial.
(31) Artículo 25 del Código de Comercio.
(32) Artículos 4.º y 6.º del Código de Comercio.
(33) Pero sí la somete a requisitos y limitaciones.
(34) Artículo 2.º, n.º 3 de la LIR.
(35) Artículo 2.º, n.º 2 de la LIR.
(36) Como en la depreciación del artículo 31, n.º 5 de la LIR o en el castigo de incobrables de bancos e instituciones financieras del artículo 31, n.º 4 de la LIR.
(37) Publicado en “Sesquicentenario del Código Civil de Andrés Bello”, Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, Editorial Lexis Nexis, 2005. Revisado a noviembre de 2008, con pequeñas modificaciones, publicado en la Revista Tributária e de Finanças Públicas, n.º 83, novembro-dezembro 2008, Editora Dos Tribunais, São Paulo, Brasil, pp. 308-316.
(38) Este tema deberá ser objeto de estudio ulterior, pero, por ejemplo, podría citarse: la relación ingreso y gasto; reconocimiento de pasivos; los ingresos en subvenciones fiscales; combinación de empresas y el contrato de construcción no sobre suma alzada. Sobre el tema de la combinación de negocios, consúltese el excelente artículo de la abogada Isabel Veliz Nieto (2009: 15-30).
(39) En el artículo del profesor Pinto Perry (s. f.), facilitado gentilmente por el autor.
(40) Véase en Campos Kennett (2006), socio de PWC en Chile.
(41) Véase El Mercurio (2007a), entrevista a Juan Morales, socio de Ernst and Young.
(42) Oficio 293 de 26 de enero de 2006, dictado por el Director Nacional del SII, en ese entonces Juan Toro Rivera, por una consulta de la Superintendencia de Valores y Seguros. Lamentablemente el texto del oficio no se encuentra en el sitio web del SII a esta fecha.
(43) Respecto de su influencia en bonos a ejecutivos: “Según estudios de Deloitte, en Chile cerca del 86% de los ejecutivos recibe compensación variable. Para el cargo de gerente general estos bonos representan cerca del 28% de su sueldo total, mientras que para el resto de los ejecutivos alcanza alrededor del 22%. Los esquemas más comunes para determinar estos bonos se basan en un cierto nivel de Ebitda, utilidad final o indicadores de gestión (como los Key Performance Indicators o KPIs, basados en cifras contables). ‘Con la implementación de las nuevas normas IFRS, las empresas verán afectados sus parámetros de cálculo de remuneración variable, producto de cambios en el registro y medición de ciertos elementos de sus estados financieros y la presentación de los mismos’, explica Daniel Joignant, socio de Deloitte”, según El Mercurio (2007b).
(44) Artículo 16 del Código Tributario.
(45) Y excluyendo también las rentas exentas o las denominadas “cantidades no constitutivas de renta”.
(46) Artículo 29 de la LIR. Eventualmente, en aplicación del artículo 15, LIR, el SII podría autorizar un método de este tipo. La regulación del IAS 18 no presentaría cambios radicales en relación con la norma contable aplicable hoy día, contenida en el Boletín Técnico 70.
(47) A excepción de los bancos. Pero la depreciación no es pagada ni adeudada.
(48) En nota de prensa de Muñoz Saravia (s. f.), socio de Deloitte.
(49) Artículo 18 del Código Tributario. Consúltese también la Resolución 62 del 14 de mayo del 2008, emitida por el SII que permite el cambio de la moneda funcional. Creemos que la empresa puede tener una sola contabilidad, sin perjuicio de los registros adicionales que le permitan controlar en mejor forma su gestión financiero o tributaria.
(50) Artículo 29 de la LIR. Optativamente pueden formar parte del costo los gastos de seguros y fletes hasta las bodegas del adquirente. El SII ha interpretado que también es posible “activar” los intereses por la adquisición del bien.
(51) Artículo 31, n.º 5, inciso 4.º.
(52) Por ejemplo, a propósito de la valoración de combinación de negocios o instrumentos derivados donde aún no existen normas legales expresas.
(53) Lo cual nos parece controvertible, por aplicación del principio de supletoriedad obligatoria de la contabilidad que hemos adoptado.
(54) Artículo 41, n.º 6 de la LIR. Para aquellos activos que no poseen norma legal para su actualización, el SII se encuentra facultado para determinarlos de acuerdo con el artículo 41, n.º 11 de la LIR.
(55) Decreto-Ley 3.063 de 1979, de rentas municipales.
(56) Elaboración basada en curso del Colegio de Contadores A.G., “Principales diferencias entre IFRS y normas chilenas”, profesor Orellana, 2008, no publicado.
(57) Como indiqué, me parece este supuesto improcedente en la regulación legal de la contabilidad en Chile.
CAMPOS KENNETT, G. (2006) “Efectos de las IFRS en el Impuesto a la Renta”, 5 de enero.
CÓDIGO CIVIL (s. f.) artículo 21.
CÓDIGO DE COMERCIO (s. f.) artículos 4.º, 6.º y 25.
CÓDIGO TRIBUTARIO (s. f.) artículo 100.
COLEGIO DE CONTADORES A.G. (2008) Curso “Principales diferencias entre IFRS y Normas Chilenas”, inédito.
CONGRESO NACIONAL DE CHILE (1958) Ley 13.011 del 27 de noviembre.
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— (1974b) Decreto-Ley 825 de 31 de diciembre.
— (1974c) Decreto-Ley 830 de 31 de diciembre, artículo 18, n.º 1.
— (1975) Ley 1.097.
— (1979) Decreto-Ley 3.069.
— (1980a) Decreto con Fuerza de Ley 7 de 30 de septiembre.
— (1980b) Decreto-Ley 3.538 de 23 de diciembre, artículo 4º.
— (1981a) Ley 18.045 de 22 de octubre.
— (1981b) Ley 18.046 de 22 de octubre, artículos 142, n.º 2; 73.
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References: artículo 4
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 Artículo 2
 Artículo 41
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 Artículo 4
 artículo 142
 artículo 15
 artículo 22
 artículo 41
 artículo 1
 Artículo 68
 Artículo 18
 Artículo 21
 artículo 100
 Artículo 25
 Artículo 2
 Artículo 2
 artículo 31
 artículo 31
 Artículo 16
 Artículo 29
 artículo 15
 Artículo 18
 Resolución 
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