Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/ilpp2-443-1309-14-4-sj
Timestamp: 2017-09-21 01:32:45+00:00

Document:
ILPP2/443-1309/14-4/SJ | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia imprezy szkoleniowej.
ILPP2/443-1309/14-4/SJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia imprezy szkoleniowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia imprezy szkoleniowej. Wniosek uzupełniono 19 lutego 2015 r. poprzez sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.
Wnioskodawca prowadzi działalność turystyczną polegającą na organizacji wyjazdów turystycznych. Przy organizacji wyjazdów grupowych zagranicznych pobiera zadatek w wysokości 100% wartości imprezy, najczęściej płatny w dwóch transzach po 50%. Zainteresowany rozlicza się kwartalnie. Wnioskodawca w grudniu 2013 roku otrzymał zlecenie od firmy „A” na organizację imprezy szkoleniowej zagranicznej. Impreza była połączona z udziałem w targach w N. dla 65 osób. Należność za zlecenie wynosiła 88.900 zł. Strony ustaliły harmonogram płatności – I transza wpłynęła w grudniu 2013 roku w wysokości 45.720 na podstawie faktury proforma nr 1(...) z dnia 9 grudnia 2013 r. Druga część płatności w wysokości 43.180 zł wpłynęła w lutym 2014 r. na podstawie faktury proforma 1(...) z dnia 13 lutego 2014 r. Impreza odbyła się w dniach 26-28 marzec 2014 r. W ostatniej chwili kilka osób zrezygnowało z wyjazdu i zgodnie z warunkami rezygnacji faktura końcowa uległa pomniejszeniu o kwotę 3.000 zł. Należność ta została klientowi przelana w lipcu 2014 roku z uwagi na słabą sytuację finansową w firmie. Faktura końcowa VAT marża nr 1/(...) została wystawiona w terminie 7 dni po zakończeniu imprezy. Niestety z błędem ze strony Zainteresowanego na kwotę 1.000 zł (zamiast 85.900 zł jest 86.900 zł). Na fakturze jest adnotacja dotycząca zwrotu 3.000 zł w ramach niewykorzystanych świadczeń na skutek wspomnianego zmniejszenia liczby osób. Zostało to skorygowane poprzez fakturę korektę wystawioną w grudniu 2014 roku. Mając na uwadze, że umowa i pierwsza wpłata miała miejsce w 2013 roku, Wnioskodawca rozliczył całą imprezę wg zasad obowiązujących do końca 2013 roku, czyli wpłat zadatków na podstawie faktur proforma i końcowej faktury VAT marża wystawionej po zakończeniu imprezy. Należność w postaci podatku VAT Zainteresowany wpłacił na konto US.
Czy rozliczenie ww. imprezy zostało przeprowadzone prawidłowo w świetle przepisów prawa podatkowego...
Zdaniem Wnioskodawcy, imprezę rozliczył poprawnie zgodnie z obowiązującymi przepisami w roku 2013, ponieważ zmiana przepisów w 2014 roku nie może mieć wpływu na rozliczenie ww. imprezy. Impreza, o której mowa rozpoczęła się w roku 2013 uzgodnieniami i pierwszą wpłatą raty na podstawie faktury proforma i powinna być rozliczona na podstawie przepisów z 2013 roku. Zawierając umowę i uzgadniając warunki finansowe w 2013 roku Zainteresowany nie znał planowanych zmian podatkowych od 1 stycznia 2014 r. przez co nie mógł przewidzieć innych rozwiązań prawnych w zakresie turystyki.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy – obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).
Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 1 (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Należy zauważyć, że przepisy art. 119 ustawy wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.
I tak, na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) – rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).
Natomiast art. 119 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) stanowi, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Według art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystki.
Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy – podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.
Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.
Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
Na podstawie art. 119 ust. 10 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony.
Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w myśl którego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).
W świetle art. 19 ust. 11 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Natomiast stosownie do art. 19 ust. 22 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.
W przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.) – obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.
Wobec powyższego, dla usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, co powoduje, że niezależnie od różnych zasad dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku poszczególnych usług wchodzących w zakres usługi turystyki, przyjmuje się jeden moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla usługi turystyki.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki, czy zadatku.
Zasady dokumentowania sprzedaży zostały określone w obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
W myśl art. 106 ust. 4 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.
Stosownie do art. 119 ust. 10 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podatnik, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.
Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten został uchylony.
Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy).
Z powyższego wynika zatem, że podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:
wystawiając faktury VAT, - ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.
Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Obecnie przepis ten brzmi: „Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej”.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 8 ustawy ustawodawca określił w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Zgodnie z tym przepisem, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.
Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia – faktura powinna zawierać:
Stosownie do § 5 ust. 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia – faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy kwota marży – wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.
W myśl natomiast § 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.
Zgodnie z § 10 ust. 2 niniejszego rozporządzenia – faktura, o której mowa w ust. 1, stwierdzająca otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać:
dane, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1-5;
KP = (ZBxSP)/(100+SP)
dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.
W myśl § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia – jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność turystyczną polegającą na organizacji wyjazdów turystycznych. Przy organizacji wyjazdów grupowych zagranicznych pobiera zadatek w wysokości 100% wartości imprezy, najczęściej płatny w dwóch transzach po 50%. Zainteresowany rozlicza się kwartalnie. Wnioskodawca w grudniu 2013 roku otrzymał zlecenie na organizację imprezy szkoleniowej zagranicznej. Impreza była połączona z udziałem w targach za granicą. Należność za zlecenie wynosiła 88.900 zł. Strony ustaliły harmonogram płatności – I transza wpłynęła w grudniu 2013 roku w wysokości 45.720 na podstawie faktury proforma nr 1(...) z dnia 9 grudnia 2013 r., II część płatności w wysokości 43.180 zł wpłynęła w lutym 2014 r. na podstawie faktury proforma 1(...) z dnia 13 lutego 2014 r. Impreza odbyła się w dniach 26-28 marzec 2014 r. W ostatniej chwili kilka osób zrezygnowało z wyjazdu i zgodnie z warunkami rezygnacji faktura końcowa uległa pomniejszeniu o kwotę 3.000 zł. Należność ta została klientowi przelana w lipcu 2014 roku z uwagi na słabą sytuację finansową w firmie. Faktura końcowa VAT marża nr 1/(...) została wystawiona w terminie 7 dni po zakończeniu imprezy. Mając na uwadze, że umowa i pierwsza wpłata miała miejsce w 2013 roku, Wnioskodawca rozliczył całą imprezę wg zasad obowiązujących do końca 2013 roku, czyli wpłat zadatków na podstawie faktur proforma i końcowej faktury VAT marża wystawionej po zakończeniu imprezy.
Ponieważ w odniesieniu do usług turystyki – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wpłata zaliczki (przedpłaty, nawet 100%) na poczet przyszłej sprzedaży usługi nie powodowała obowiązku podatkowego w momencie przyjęcia zaliczki. Jak już wskazano wyżej, wyjątkowo w przypadku tego typu usług otrzymanie zaliczki nie powodowało powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, wpłata zaliczki nie powodowała obowiązku wystawienia zaliczkowej faktury VAT-marża w momencie przyjęcia zaliczki. Przyjęcie zaliczki można było udokumentować ewentualnym innym dokumentem księgowym.
Biorąc powyższe pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. dla otrzymanych zaliczek z tytułu świadczenia usług turystyki był taki, jaki był właściwy dla świadczonej usługi turystyki, tj. powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy nie powstawał z chwilą otrzymania zaliczki w stosunku do tej zaliczki.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał w 2013 r. zlecenie na organizację imprezy szkoleniowej zagranicznej, która miała mieć miejsce w 2014 r. Zgodnie z harmonogramem płatności – I transza płatności (zaliczka) wpłynęła grudniu 2013 r., natomiast II transza płatności wpłynęła w lutym 2014 r. Impreza odbyła się w marcu 2014 r.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że I zaliczka wpłacona przez zleceniodawcę Wnioskodawcy w grudniu 2013 r. (I transza płatności), ale przed wykonaniem imprezy szkoleniowej zagranicznej w 2014 r., zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – nie podlegała w 2013 r. opodatkowaniu w chwili jej otrzymania. Zatem, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przedmiotowej imprezy Zainteresowany nie miał obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę – tzw. zaliczkowej faktury VAT marża, ani rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.
Odnosząc się natomiast do drugiej transzy płatności, która wpłynęła w lutym 2014 r. należy wskazać na przepisy art. 119 ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.
Jak wskazał już tut. Organ, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.
Należy wskazać, że z dniem 31 grudnia 2013 r. przepis art. 19 ustawy został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r.
Wraz z uchyleniem tego przepisu straciły moc – wydane na podstawie art. 19 ust. 22 ustawy – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247) dotyczące m.in. innych terminów powstania obowiązku podatkowego.
Nie można zatem uznać, że pomimo uchylenia art. 19 ustawy o VAT pozostaje nadal w mocy ww. rozporządzenie, dające podatnikowi możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35, z późn. zm.).
Zgodnie z zasadą ogólną – zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Zatem, otrzymanie przez podatnika zaliczki, dotyczą już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (tj. znanej z miejsca i warunków jej wykonania, ceny, terminów itp.). Powyższe potwierdza zasadność opodatkowania zaliczki w odniesieniu do usług turystyki. W związku z powyższym w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik winien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej imprezy, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena imprezy, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży danej imprezy. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).
Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-17 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – faktura powinna zwierać:
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usług, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”.
Według art. 106e ust. 2 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.
Stosownie do treści art. 106f ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:
Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).
Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur – art. 106f ust. 4 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) .
Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Z powyższych przepisów wynika, że z tytułu otrzymania zaliczki na usługi turystyczne świadczone dla podatników VAT, podatku od wartości dodanej i niebędących podatnikami osób prawnych oraz na żądanie innych podmiotów, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy wystawia się fakturę zaliczkową, zawierającą elementy wskazane w art. 106f w zw. z art. 106e ust. 2 ustawy. Oznacza to, że faktura taka zawierać będzie:
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów oraz ich adresy,
numer, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (Jeżeli jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej),
dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów oraz wartość brutto zamówienia lub umowy,
dane wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych – jeżeli wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę,
wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.
Jednocześnie ponownie należy podkreślić, że do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego regulował § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono – na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług – inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten wyłączał zatem wynikającą z art. 19 ustawy o VAT zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku.
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podstawa opodatkowania obejmuje:
Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
Jednakże wobec braku odrębnej regulacji dotyczącej szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki (w tym zaliczek wpłacanych na poczet ich wykonania), moment ten powstaje na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 19a ustawy. Stąd też istnieje konieczność ustalania podstawy opodatkowania od takich zaliczek. Jeżeli bowiem od zapłaconych na poczet usług turystyki zaliczek (od 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, to kwota ta stanowi podstawę do wyliczenia marży jako podstawy opodatkowania.
Jednocześnie podkreślić należy, że z uwagi na brak przepisów przejściowych, które regulowałyby sytuację, w odniesieniu do zaliczek otrzymanych pod rządami dwóch różnych przepisów podatkowych, to w odniesieniu do zaliczek otrzymanych w 2013 r. obowiązują zasadny przewidziane w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do zaliczek otrzymanych w 2014 r., pomimo faktu, iż dotyczą organizacji tej samej imprezy, stosuje się przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. art. 19a ust. 8 ustawy.
Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca od 1 stycznia 2014 r. nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet usługi turystyki, które świadczył Wnioskodawca, powstał z chwilą otrzymania zaliczki. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota marży zawarta w otrzymanej zaliczce pomniejszona o kwotę podatku należnego. Skoro w chwili otrzymania zaliczki Zainteresowany nie był w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, wówczas był on zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. W takiej sytuacji Zainteresowany może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.
Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Wnioskodawcę w 2014 r. zaliczki na poczet imprezy szkoleniowej zagranicznej, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy powstał z chwilą otrzymania zaliczki. Zainteresowany otrzymaną zaliczkę winien udokumentować wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy fakturą zaliczkową, zawierającą elementy wskazane w art. 106f i art. 106e ust. 2 ustawy.
Natomiast zaliczka otrzymana przez Wnioskodawcę w grudniu 2013 r. (I transza płatności), ale przed wykonaniem imprezy szkoleniowej zagranicznej w 2014 r., zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegała w 2013 r. opodatkowaniu w chwili jej otrzymania.
W rezultacie, obowiązek podatkowy dla świadczenia polegającego na organizacji imprezy szkoleniowej zagranicznej, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, powstał z chwilą wykonania usługi. Zatem Wnioskodawca dokumentując przedmiotową usługę winien wystawić fakturę uwzględniającą zaliczkę otrzymaną w grudniu 2013 r.
Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
W świetle natomiast art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
W art. 106j ust. 2 ustawy wskazano, że faktura korygująca powinna zawierać:
Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
Odnosząc się do kwestii okresu rozliczeniowego, w jakim powinna być rozliczona faktura korygująca stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy. Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).
Z opisu sprawy wynika, że faktura końcowa VAT marża nr 1/(...) została wystawiona w terminie 7 dni po zakończeniu imprezy. Niestety z błędem ze strony Zainteresowanego na kwotę 1.000 zł (zamiast 85.900 zł jest 86.900 zł). Zostało to skorygowane poprzez fakturę korektę wystawioną w grudniu 2014 roku.
Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli już po wystawieniu faktury okazuje się, iż dokument ten zawiera błędy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie w przypadku zmian powodujących zmniejszenie pierwotnej kwoty, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 13-16 ustawy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Zainteresowany dokonał błędnego rozliczenia przedmiotowej imprezy w świetle przepisów prawa podatkowego, bowiem w odniesieniu do:
I transzy płatności otrzymanej w grudniu 2013 r. (zaliczka przed wykonaniem usługi) – nie powstał obowiązek podatkowy co do otrzymanej kwoty,
II transzy płatności otrzymanej w lutym 2014 r. (zaliczka przed wykonaniem usługi) – obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zaliczki w stosunku tylko do tej zaliczki, tym samym Wnioskodawca zobowiązany był na tą zaliczkę wystawić fakturę,
wykonanej usługi – obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania tej usługi. Jeżeli wcześniejsze zaliczki pokrywały całą należność za wykonaną usługę, po jej wykonaniu obowiązek podatkowy powstał tylko w stosunku do kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki, co do której nie powstał wcześniej obowiązek podatkowy (tj. zaliczki z grudnia 2013 r.).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podstawa opodatkowania > ILPP2/443-1309/14-4/SJ

References: art. 14
 art. 5
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 29
 art. 119
 art. 29
 art. 119
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 106
 art. 119
 art. 109
 art. 43
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 138
 art. 106
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 1
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 119
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 119
 art. 119
 art. 19
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 106
 art. 106
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29