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Timestamp: 2020-01-20 07:49:30+00:00

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FG Nürnberg, Urteil vom 22.11.2011 - 2 K 1131/10 - openJur
Urteil vom 22.11.2011 - 2 K 1131/10
FG Nürnberg, Urteil vom 22.11.2011 - 2 K 1131/10
openJur 2012, 119527
1. Die Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 04.02.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2010 werden dahin geändert, dass die Umsatzsteuer 1998 in Höhe von xxx DM, die Umsatzsteuer 1999 in Höhe von xxx DM und die Umsatzsteuer 2000 in Höhe von xxx DM festgesetzt wird.
Die Klägerin reichte für die Jahre 1998, 1999 und 2000 Umsatzsteuererklärungen ein. Die Steuererklärungen standen nach Zustimmung Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 168, 164 AO).
In der Zeit vom 11.06.2002 bis 04.07.2002 führte die Großbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts E bei der Klägerin u.a. wegen Umsatzsteuer eine Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 durch. Der Prüfer stellte fest, dass die Umsätze aus der Abgabe von Speisen und Getränken an Ort und Stelle in den Steuererklärungen mit einem fiktiven Margensatz berücksichtigt worden waren. Er vertrat die Auffassung, dass die Klägerin mit dem Verkauf von Reiseleistungen an andere Unternehmen im sog. Kettengeschäft keine Leistungen erbringe, die der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegen. Nachdem die Abgabe von Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle nach Umsetzung des Urteils des Europäischen Gerichtshofs vom 02.05.1996 (Az. C-231/94, BStBl. II 1998, 282) durch das Änderungsgesetz vom 23.06.1998 ab dem 27.06.1998 keine Lieferung mehr, sondern eine eigenständige sonstige Leistung darstelle, habe deren Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu erfolgen. Der Leistungsort bestimme sich insoweit auch bei Auslandsreisen nach § 3a Abs. 1 UStG, wonach der Sitz des Unternehmens maßgeblich sei. Der Prüfer ermittelte im Schätzungswege den auf die steuerbaren und steuerpflichtigen Restaurationsleistungen entfallenden Anteil mit 5 % des gesamten Auslandsumsatzes. Danach seien Restaurationsleistungen im Jahr 1998 in Höhe von xxx DM netto, im Jahr 1999 in Höhe von xxx DM netto und im Jahr 2000 in Höhe von xxx DM netto anzusetzen.
Das Finanzamt E folgte den Feststellungen des Prüfers. Für das Jahr 1998 hob es mit Bescheid vom 04.02.2003 den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 3 AO ohne weitere Änderung auf, nachdem die Klägerin in ihrer Steuererklärung bereits im Ausland erbrachte Restaurationsleistungen in Höhe von xxx DM erklärt hatte. Die Umsatzsteuer 1998 betrug danach xxx DM. Ebenfalls mit Bescheiden vom 04.02.2003 änderte das Finanzamt die Umsatzsteuerbescheide für 1999 und 2000 gem. § 164 Abs. 2 AO entsprechend der Prüfungsfeststellungen und hob den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 3 AO auf. Die festgesetzte Umsatzsteuer betrug danach für das Jahr 1999 456.774 DM und für das Jahr 2000 xxx DM.
Gegen die Änderungsbescheide 1998 bis 2000 hat die Klägerin Einspruch eingelegt und zur Begründung vorgetragen, dass die aufgrund der Gesetzesänderung mit Wirkung ab 27.06.1998 erfolgte Unterwerfung von sogenannten Restaurationsleistungen unter die Umsatzsteuer rechtswidrig sei. Der Einspruch richte sich ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit der Rechtsnormen und deren Anwendung, nicht aber gegen die Berechnung der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze. Wegen eines beim Finanzgericht Münster anhängigen ähnlich gelagerten Falles (Az. 5 K 841/02 U) ruhte das Rechtsbehelfsverfahren. Im Revisionsverfahren entschied der BFH mit Urteil vom 15.01.2009 V R 9/06 (BStBl. II 2010, 433), dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handele, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar sei. Dabei werde die Leistung auch dann am Belegenheitsort des Hotels ausgeführt, wenn es sich um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmern handele. Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 04.05.2010 (BStBl. I 2010, 490) bekannt gegeben, dass das Urteil des BFH vom 15.01.2009 V R 9/06 bezüglich der Aussage, dass die Verpflegungsleistung eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung sei, nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.07.2010 hat das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2000 vom 04.02.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2010 dahin zu ändern, dass die Umsätze für 1998 um xxx DM netto (USt xxx DM), für 1999 um xxx DM netto (USt xxx DM) und für 2000 um xxx DM netto (USt xxx DM) vermindert werden, d.h. die Umsatzsteuer für das Jahr 1998 in Höhe von xxx DM, für das Jahr 1999 in Höhe von xxx DM und für das Jahr 2000 in Höhe von xxx DM festgesetzt wird.
Bei den Restaurationsleistungen, die im Zusammenhang mit im Ausland arrangierten Hotelübernachtungen stünden, handele es sich nicht um eigenständige sonstige Leistungen, sondern um unselbständige Nebenleistungen zur Gesamtleistung der Unterbringung. Diese seien nicht nach § 3a Abs. 1 UStG am inländischen Unternehmensort, sondern gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Belegenheitsort des jeweiligen Hotels steuerbar. Demnach seien die im Ausland erbrachten Verpflegungs- und Restaurationsleistungen nicht im Inland steuerbar.
Nebenleistungen lägen aus umsatzsteuerlicher Sicht vor, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich seien, mit dieser eng zusammenhingen und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkämen (vgl. Abschnitt 29 Abs. 5 UStR 2008). Eine ausdrückliche Regelung, welche Leistungen vor dem Hintergrund dieser allgemeinen Definition als Nebenleistungen zur begünstigten Beherbergung anzusehen seien, sehe auch der neue Gesetzeswortlaut in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht vor. Allerdings sei der Gesetzesbegründung zu entnehmen, dass die Verpflegung, insbesondere das Frühstück, auch wenn diese Leistung mit dem Entgelt für die Beherbergung abgegolten sei, nicht dem ermäßigten Steuersatz der Beherbergung unterliegen solle. Diese Beurteilung überrasche, weil bisher ohne Beanstandung Übernachtungen einschließlich Frühstück und ggf. weiterer Zusatzleistungen pauschal unter einer Sammelbezeichnung und mit einheitlichem Entgelt fakturiert worden seien. Die mögliche Existenz etwaiger Nebenleistungen werde in der Gesetzesbegründung vollständig negiert.
Bereits mit Urteil vom 22.10.1998 Rs C-308/96 und C-94/97 habe der EuGH in der Rechtssache Madgett und Baldwin (HFR 1999, 129) entschieden, dass als Nebenleistungen in einem ersten Schritt solche Leistungen in Frage kämen, die typischerweise durch Beherbergungsunternehmen erbracht würden. In einem zweiten Schritt sei zu fragen, welche dieser Leistungen aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zwar nebensächlich zur Beherbergungsleistung seien, diese aber typischerweise so ergänzten und abrundeten, dass sie unter optimalen Bedingungen in Anspruch genommen werden könnten. Bei Reisen mit verbundenen Dienstleistungen, auf die im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalbetrages entfalle und die zu den traditionellen Aufgaben eines Hotels gehörten, stellten diese Leistungen für den Kunden oder Gast das Mittel dar, um die Hauptübernachtungsleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, so dass sie Nebenleistungen zur Beherbergung darstellten.
Vorliegend würden Übernachtungsleistungen mit branchentypischen Zusatzleistungen im Paket zum Festpreis angeboten. Die Verpflegungsleistung verfolge keinen eigenen Zweck, sondern stelle ausschließlich das Mittel dar, dem Gast unter optimalen Bedingungen die Unterkunft zur Verfügung stellen zu können. Bei Hotelunterbringung und Restaurationsleistungen handele es sich somit, nicht zuletzt aus maßgeblicher Sicht des Gastes, um eine einheitliche Leistung. Die Betriebsprüfung habe keine Umstände festgestellt, die den Schluss rechtfertigten, sie hätte untypische Hotelleistungen erbracht, bei der die Verpflegungsleistungen für die Gesamtleistung prägend gewesen seien.
Auch nach dem Urteil des BFH vom 15.01.2009 V R 9/06 a.a.O. sei die Verpflegung von Hotelgästen im Rahmen von Pauschalangeboten mit Halb- und Vollpension als unselbständige Nebenleistung zur Hotelübernachtung zu beurteilen. Das Frühstück und andere Verpflegungsleistungen, die im Paket mit einer Beherbergungsleistung gebucht würden, seien daher ebenfalls als unselbständige Nebenleistungen zu qualifizieren. Die Rechtsprechung folge der allgemeinen Auffassung, dass sich bereits aus den gebräuchlichen Begriffen Halbpension und Vollpension ergebe, dass die Verpflegung von Hotelgästen eine traditionelle Aufgabe des Hoteliers darstelle und damit als unselbständig und nebensächlich angesehen werden müsse. Bezogen auf Unterbringung und Verpflegung im Verhältnis zur Gesamtleistung habe der Verpflegungsanteil im Streitfall lediglich 3,5 % bis 5 % betragen, so dass die Verpflegung offensichtlich auch betragsmäßig einen nur geringen Teil des Pauschalbetrages ausmache. Der BFH habe in seinem Urteil vom 15.01.2009 noch bei einem Kostenanteil von 12,5 % Nebenleistungen angenommen.
Unerheblich sei vorliegend, dass sie die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen nicht unmittelbar gegenüber den Hotelgästen, sondern gegenüber anderen Unternehmern erbringe. Wie der BFH zutreffend festgestellt habe, komme es auch für Busunternehmen als Empfänger der erbrachten Leistungen entscheidend darauf an, Pauschalpakete aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber Reisenden anzubieten.
Der Nichtanwendungserlass des BMF vom 04.05.2010 treffe den vorliegenden Sachverhalt nicht. Sie, die Klägerin, biete keine optionalen Restaurationsleistungen an, eine Vergleichbarkeit mit anderen Inlandsangeboten sei im Auslandsgeschäft nicht zulässig. Selbst wenn die Möglichkeit bestünde, eine Übernachtung ohne Frühstück zu buchen, käme es den Gästen bei dem regelmäßig verkauften Paketangebot „Übernachtung samt Frühstück“ primär auf die Übernachtungsleistung an. Das Frühstück runde die Hauptübernachtungsleistung lediglich ab, ergänze sie und diene somit dazu, dieselbe unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Dies gelte für Leistungsangebote mit inkludierter Halb- oder Vollpension gleichermaßen. Ferner sei zu beachten, dass nicht eine deutsche Hotelübernachtung zum Maßstab für den Leistungseinkauf von Paketveranstaltern im Ausland werden dürfe. Hier seien vielmehr auch die tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Zielgebiet und damit der Empfängerhorizont des Paketes als sogenannter Zwischenhändler zu berücksichtigen. Aus seiner Sicht stellte sich die unausweichliche Halb- oder Vollpension nämlich als notwendige Begleiterscheinung beim Einkauf der Hotelübernachtungen dar. Diese Besonderheit, dass keine Möglichkeit bestünde, die inkludierten Restaurationsleistungen zu vermeiden, habe die Finanzverwaltung in ihrem Nichtanwendungserlass unbeachtet gelassen.
Auch widerspreche sich die Finanzverwaltung selbst. So zähle sie in ihrem Schreiben vom 05.03.2010 (BStBl. I 2010, 259) zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 01.01.2010 die Verpflegung selbst als Nebenleistung zur Beherbergungsleistung auf und bestätige damit inzidenter die hier vertretende Rechtsauffassung. Zudem sei die generelle Verfassungsmäßigkeit von Nichtanwendungserlassen fragwürdig.
Zur Begründung trägt es vor:
Es bestehe keine Veranlassung, von der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung abzuweichen. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung seien das Frühstück und andere Verpflegungsleistungen, die im Paket mit der Beherbergungsleistung eingekauft bzw. gebucht würden, nicht als einheitliche Leistung zu qualifizieren. Die vom BFH in seinem Urteil vom 15.01.2009 V R 9/06 a.a.O. angeführten Kriterien zur Beurteilung der Verpflegungsleistung als Nebenleistung seien nicht ausreichend. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers sei vielmehr entsprechend der Regelungen in Abschnitt 29 Abs. 5 UStR davon auszugehen, dass die Verpflegungsleistung, beginnend beim Frühstück über die Halb- und Vollpension bis hin zur „all-inclusive“ Verpflegung, für den Leistungsempfänger einen eigenen Zweck habe und nicht nur eine Nebenleistung darstelle.
Die Verpflegung diene nicht nur dazu, die Übernachtungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, denn aus der Sicht des Urlaubers sei für einen gelungenen Urlaub nicht nur die Unterkunft, sondern insbesondere auch die Verpflegung wichtig. Art und Umfang der Verpflegungsleistungen seien in der Regel vom Hotelgast frei wähl- und buchbar und oftmals ein wichtiges Entscheidungskriterium, welches Hotel bzw. welche Pauschalreise letztlich gebucht werde. Die große Zunahme von „all-inclusive“ Reiseangeboten mit ihrer umfassenden Versorgung des Urlaubers mit Essen und Trinken und deren verstärkte Buchung belege eindeutig, dass die Verpflegung aus der Sicht des Verbrauchers nicht als Nebenleistung zur Unterbringung zu qualifizieren sei. Im Übrigen würden Übernachtungsleistungen häufig auch ohne Verpflegungsleistungen, zum Teil selbst ohne Frühstück, angeboten.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt.
Die Klage hat Erfolg. Durch die Umsatzbesteuerung der im Ausland erbrachten Verpflegungsleistungen ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt, denn die Verpflegungsleistungen sind als Nebenleistungen zur Unterbringung im Inland nicht steuerbar.
1.Der Umsatzsteuer unterliegen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle stellt mit Wirkung ab 27.06.1998 eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG dar (vgl. Art. 4 Nr. 1 des Gesetzes zur Datenermittlung für den Verteilungsschlüssel des Gemeindeanteils am Umsatzsteueraufkommen und zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 23.06.1998, BGBl. 1998 I, 1496). Gem. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend von Absatz 1 gilt gem. § 3a Abs. 2 Nr. 1a UStG eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort als ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art anzusehen, wie die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält.25Die Verpflegungsleistungen teilen das rechtliche Schicksal der Übernachtungsleistungen, wenn es sich hierbei um Nebenleistungen zu den Hotelübernachtungen handelt. Grundsätzlich ist jede Leistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung jedoch nicht künstlich aufgespalten werden. Um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. Urteile des EuGH vom 25.02.1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd. -CPP-, Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 28 ff.; vom 27.10.2005 Rs. C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433 Rdnrn. 19 ff. und vom 21.06.2007 Rs. C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398 Rdnrn. 17 f. und BFH-Urteil 09.06.2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98, m.w.N.).
Mit Reisen verbundene Dienstleistungen, auf die im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalbetrags entfällt und die zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, stellen gewöhnlich für die Kundschaft das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, so dass es sich hierbei um Nebenleistungen handelt (EuGH-Urteil vom 22.10.1998 Rs. C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-6229, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1999, 129). Nach diesem zu einem pauschalen Leistungspaket, bestehend aus einer Hotelunterbringung mit Halbpension und Busbeförderung ergangenen EuGH-Urteil (Rnr. 24 bis 26) "ist es üblich, dass Wirtschaftsteilnehmer wie Hoteliers, die gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen erbringen, bei Dritten bezogene Leistungen in Anspruch nehmen, die nicht nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die die Unterbringung betreffen, geringen Teil des Pauschalbetrags ausmachen, sondern auch zu den traditionellen Aufgaben dieser Wirtschaftsteilnehmer gehören. Diese von Dritten bezogenen Leistungen erfüllen somit für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung dieses Wirtschaftsteilnehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. In einem solchen Fall bleiben die bei Dritten bezogenen Leistungen gegenüber den Eigenleistungen reine Nebenleistungen.“
272.Im Streitfall stellen die Verpflegungsleistungen Nebenleistungen zur Unterbringung im Hotel im Ausland dar und sind daher nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Belegenheitsort der betreffenden Hotels steuerbar. Der Senat schließt sich insoweit der BFH-Rechtsprechung an (vgl. Urteil vom 15.01.2009 V R 9/06 a.a.O.).Wie der BFH ausgeführt hat, gehört die Verpflegung von Hotelgästen zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers, was durch die im Zusammenhang mit Unterbringungsleistungen nach wie vor allgemein üblichen Begriffe "Halbpension" und "Vollpension" belegt wird. Die Verpflegung des Hotelgasts bleibt auch dann eine traditionelle Aufgabe des Hoteliers, wenn – wie das Finanzamt im Streitfall vorträgt – Hotelübernachtungen teilweise sogar ohne Frühstück angeboten werden. Denn diese Angebote richten sich nur an bestimmte Reisende, die die einzelnen Bestandteile ihrer Reise separat auswählen und buchen. Der durchschnittliche (Bus-)Reisende erwartet und bekommt im Zusammenhang mit seiner Übernachtung regelmäßig ein Frühstück sowie weitere Verpflegungsleistungen.
Die Verpflegungsleistungen erfüllen für die Busreisenden keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hotelübernachtung im Rahmen der Reise unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Im Rahmen einer Busreise hat der Reisende in der Regel nicht die Möglichkeit, einzelne Leistungen auszuwählen und nur dementsprechend den Reisepreis zu bezahlen. Die für den Reisenden im Vordergrund stehende Hotelübernachtung wird durch die Verpflegungsleistung lediglich abgerundet. Der im Streitfall auf die Verpflegung entfallende Anteil bezogen auf die Unterbringung und die Verpflegung als Gesamtleistung machen auch nur einen geringen Teil des Pauschalbetrags in Höhe von lediglich 3,5 v.H.-5 v.H. aus. Der BFH hat demgegenüber noch bei einem Verpflegungsanteil von 12,5 v.H. eine Nebenleistung angenommen.
303.Unschädlich ist, dass die Klägerin die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen nicht unmittelbar gegenüber den Hotelgästen ausführt, sondern diese als „Pakete“ gegenüber anderen Busunternehmern erbringt. Denn auch aus Sicht der Busunternehmer liegt ein einheitlicher Leistungsbezug „Übernachtung mit Verpflegung“ vor, der üblicherweise nur als Paket bezogen und als solcher den Reisenden angeboten wird. Denn der Busreisende erwartet neben der Beförderung, ein die Übernachtung und die Verpflegung umfassendes Angebot. Dabei kommt der Verpflegung aus Sicht des Busreisenden kein eigener Zweck zu, sondern sie dient vielmehr dazu, die Unterkunft unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.Der Klage war danach stattzugeben, weil der Verpflegungsanteil bei Hotelübernachtungen im Ausland nicht der inländischen Besteuerung unterliegt.
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References: § 25
 § 3
 § 164
 § 164
 § 164
 § 3
 § 3
 § 3
 § 12
 EuGH 
 § 90
 § 1
 § 3
 Art. 4
 § 3
 § 3
 § 4
 EuGH 
 § 3