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Timestamp: 2019-03-19 05:36:35+00:00

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FG München, Urteil v. 27.06.2017 – 2 K 2990/16 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 27.06.2017 – 2 K 2990/16
Ermessensentscheidung, Bescheid, Verwaltungsakt, Festsetzung, Darlegungspflicht, Nichtigkeit, Ermessen, Verschulden, Feststellung, Aufhebung, Kostenentscheidung, Anrechnung, Umdeutung, Einspruch, abweichende Beurteilung, Verpflichtung zur Abgabe
BeckRS 2017, 150416
Die verheirateten Kläger erzielten im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb und wurden vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer 2013 veranlagt.
Die Einkommensteuererklärungen der Kläger für die Jahre 2008, 2009, 2011 und 2012 gingen beim Beklagten verspätet ein (vgl. Aktenvermerk vom 2. März 2016, Rb-Akte, Bl. 12).
Da die Kläger trotz Aufforderung durch den Beklagten keine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 fristgerecht abgaben, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheid vom 25. November 2015 die Einkommensteuer 2013 auf 4.718 € sowie einen Verspätungsvorschlag von 250 € (= 5,3% der festgesetzten Steuer) fest. Nach dem Abzug der Lohnsteuer waren noch 520 € zu zahlen. Im Bescheid wurde der Verspätungszuschlag mit der Nichtabgabe der Steuererklärung begründet.
Ihren Einspruch gegen den Verspätungszuschlag begründeten die Kläger damit, dass der Bescheid keine Begründung enthalte, insbesondere zur Ermessensausübung. Die Begründung sei nachzuholen. Der Verspätungszuschlag sei aufzuheben. Eine vermeintliche Präventivwirkung sei abzulehnen, da die Bearbeitungsrückstände des steuerlichen Vertreters aufgeholt worden seien.
Die Einkommensteuererklärung 2013 der Kläger ging beim Beklagten am 28. Februar 2016 ein (vgl. ESt-Akte, Bl. 13).
Mit Schreiben vom 3. März 2016 und 8. März 2016 legte der Beklagte weitere Gründe für die Festsetzung des Verspätungszuschlags dar und gab den Klägern die Gelegenheit, entschuldigende Gründe für das Versäumnis vorzutragen, die eine Aufhebung des Verspätungszuschlags rechtfertigten könnten (vgl. Rb-Akte, Bl. 13 f. und Bl. 20 f.)
Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2016 erhöhte der Beklagte die Einkommensteuer auf 6.102 € und wies im Übrigen den Einspruch gegen den Verspätungszuschlag der Kläger als unbegründet zurück (vgl. Rb-Akte, Bl. 60 ff.). Ein ordnungsgemäßes Besteuerungsverfahren beruhe auch auf der Erfüllung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Werde eine Steuererklärung verspätet abgegeben, behindere diese Pflichtverletzung die Veranlagungstätigkeit der Finanzbehörde. Es werde dadurch zu Lasten der Allgemeinheit zusätzlicher und unnötiger Verwaltungsaufwand verursacht. Auch im Hinblick auf die Steuerbürger, die ihrer Erklärungspflicht rechtzeitig nachkämen, könne die Finanzbehörde die auf Pflichtverletzung beruhende verspätete Erklärungsabgabe nicht hinnehmen. Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen stelle ein geeignetes Mittel dar, den vorrangigen Zweck hinsichtlich eines geordneten Gangs des Veranlagungsverfahrens bei der Finanzbehörde sicherzustellen. Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 sei erst am 28. Februar 2016 beim Beklagten und damit verspätet eingereicht worden, da das Fristende der 31. Dezember 2014 gewesen sei. Die Fristüberschreitung habe 14 Monate betragen. Bereits die Steuererklärungen der Vorjahre 2008, 2009, 2011 und 2012 seien ebenfalls verspätet eingereicht worden. Auch die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags sei ermessensgerecht. Der Verspätungszuschlag dürfe 10% der festgesetzten Steuer bzw. 25.000 € nicht überschreiten. Dieser Maximalbetrag sei bei weitem nicht erreicht. Der festgesetzte Verspätungszuschlag von 250 € sei bei einer verspäteten Abgabe der Einkommensteuererklärung von 14 Monaten im Hinblick auf die mit einem Verspätungszuschlag vor allem beabsichtigte Präventivwirkung angemessen, da durch den Verspätungszuschlag neben der Abschöpfung der wirtschaftlichen Vorteile auch ein ordnungsgemäßes Abgabeverhalten für die Folgejahre erreicht werden solle. Der Hinweis des steuerlichen Vertreters auf die Aufholung seiner Bearbeitungsrückstände gehe fehl, da Arbeitsüberlastung keinen Grund darstelle, der das Versäumnis entschuldigen könne. Einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe könne zugemutet werden, durch geeignete Maßnahmen die fristgerechte Abgabe der Steuererklärungen sicherzustellen. Bei den in der Kanzlei auftretenden Engpässen sei durch Abgabe von Mandaten oder Neueinstellung von Personal für Abhilfe zu sorgen gewesen, so dass sich keine Bearbeitungsrückstände hätten ergeben dürfen. Gründe, die eine Aufhebung des Verspätungszuschlags hätten rechtfertigen können, hätten die Kläger trotz wiederholter diesbezüglicher Hinweise seitens des Beklagten nicht vorgetragen.
Dagegen richtet sich die Klage der Kläger. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht ordnungsgemäß vom Beklagten begründet worden sei. Die Ermessenskriterien zur Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens seien nicht nachvollziehbar dargelegt worden. Das Ergebnis der Prüfung des Verschuldens der Kläger, die Höhe des Verspätungszuschlags sowie die Anwendung der Ermessenskriterien hinsichtlich der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit habe der Beklagte nicht erläutert. Unter Anrechnung der Abzugssteuern sei die maximale Höhe von 10% bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags zudem überschritten. Der Bescheid über den Verspätungszuschlag in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei daher nichtig.
Aufgrund erst im Klageverfahren von den Klägern geltend gemachter und zum Erfolg führender Umstände erließ der Beklagte am 23. März 2017 einen Abhilfebescheid und setzte die Einkommensteuer 2013 gegenüber den Klägern auf 5.590 € herab. Der Verspätungszuschlag blieb unverändert (4,5% der festgesetzten Einkommensteuer, vgl. FG-Akte, Bl. 75 ff.). Aus verwaltungsökonomischen Gründen schlugen die Kläger dem Beklagten vor, den Verspätungszuschlag auf 125 € zu reduzieren.
Hinsichtlich der Einkommensteuer 2013 erklärten die Beteiligten die Hauptsache für erledigt und es erging dementsprechend am 28. März 2017 die Kostenentscheidung des Gerichts.
die Nichtigkeit des Bescheids über den Verspätungszuschlag vom 25. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2016 festzustellen.
Er trägt bezugnehmend auf seine Schriftsätze vom 3. März 2016 sowie vom 8. März 2016 und die Einspruchsentscheidung vor, die Grundlagen seiner Ermessensentscheidung im Einzelnen hinsichtlich seines Entschließungsermessens, Auswahlermessens, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kläger (prozentualer Anteil des Verspätungszuschlags an der festgesetzten Steuer aufgrund der Verspätung des Streitjahres und der Vorjahre) und des Verschuldens (verspätete Abgabe der Einkommensteuererklärung 2013) dargelegt zu haben. Die Festsetzungsobergrenze des Verspätungszuschlags bemesse sich an der festgesetzten nicht an der verbleibenden Steuer nach Anrechnung der Abzugssteuern, vgl. § 152 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Die Frage der Leistungsfähigkeit der Kläger stelle sich nicht, da die Kläger den mit Bescheid vom 25. November 2015 festgesetzten Verspätungszuschlag schon während des Rechtsbehelfsverfahrens bezahlt hätten (vgl. Schriftsatz des steuerlichen Vertreters vom 28. Februar 2016, Rb-Akte, Bl. 15 f.). Auf die Ausführungen zur Wirksamkeit des Verspätungszuschlags und der fehlenden Voraussetzungen der Nichtigkeit werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen (vgl. Rb-Akte, Bl. 68 f.).
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung auch für den Fall der Übertragung des Rechtsstreits auf die Einzelrichterin ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf das gerichtliche Schreiben vom 9. Juni 2017 Bezug genommen.
1. Die von den Klägern erhobene Feststellungsklage ist zwar zulässig (vgl. § 41 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-, Bundesfinanzhof - BFH-Urteil vom 9. April 1987 IV R 202/83, BFH/NV 1989, 12, m.w.N.), aber nicht begründet.
Mit ihrer Klage haben die Kläger die Feststellung begehrt, dass der mit dem Schätzungsbescheid über Einkommensteuer für 2013 vom 25. November 2015 äußerlich verbundene Verwaltungsakt über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages in Höhe von 250 € wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung 2013 mangels Begründung nichtig sei.
Den Bescheid über den Verspätungszuschlag vom 25. November 2015 hat der Beklagte entgegen der Auffassung der Kläger begründet, nämlich mit der Nichtabgabe der Steuererklärung.
Der Bescheid ist auch nicht deshalb nichtig, weil die Ermessensentscheidung möglicherweise nur lückenhaft begründet ist. Denn Verfahrensfehler beim Zustandekommen eines Verwaltungsakts führen grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit eines Verwaltungsakts (vgl. BFH-Beschluss vom 2. April 2004 II B 13/02, BFH/NV 2005, 58).
Gemäß § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher, elektronischer sowie ein schriftlich oder elektronisch bestätigter Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies für sein Verständnis erforderlich ist. Ein Verwaltungsakt ohne oder mit unzureichender Begründung ist fehlerhaft, aber grundsätzlich wirksam (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 1984 VII S 9/84, BFH/NV 1986, 583, BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 31/93, BFH/NV 1995, 576). Ein Begründungsmangel liegt in der Regel nicht dann schon vor, wenn die Begründung bloß kurz, lückenhaft oder in der Sache fehlerhaft ist, wohl aber beim Fehlen jeglicher Ausführungen (vgl. Klein/Ratschow, AO, 13. Aufl., § 121 Rz 11). Selbst wenn im Streitfall unterstellt würde, dass die Begründung im Bescheid über den Verspätungszuschlag ermessensfehlhaft wäre, würde dies nicht zur Nichtigkeit des Bescheids führen.
Hinzu kommt, dass gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO eine unterbliebene Begründung nachgeholt und der Fehler dadurch geheilt werden kann, insbesondere in der Einspruchsentscheidung oder gemäß § 126 Abs. 2 AO sogar noch bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz des finanzgerichtlichen Verfahrens.
2. Im Streitfall kommt eine Umdeutung der Klageart nicht in Betracht.
Eine Umdeutung ist zwar grundsätzlich auch bei Verfahrenserklärungen denkbar (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. November 1978 I R 56/76, BFHE 126, 366, BStBl II 1979, 173). Es ist jedoch ein Gebot der Rechtssicherheit, Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte mit ihren Verfahrenserklärungen beim Wort zu nehmen. Denn bei diesen Personen kann davon ausgegangen werden, dass sie sich über die rechtliche Tragweite ihrer Erklärungen im Klaren sind. Dementsprechend folgt bereits aus der Eindeutigkeit des vom Prozessbevollmächtigten formulierten Klageantrags vom 6. Februar 2017, wonach die Feststellung der Nichtigkeit des Verspätungszuschlags in Gestalt der Einspruchsentscheidung beantragt worden ist, dass eine Umdeutung im Streitfall ausscheidet.
Im Rechtsbehelfsverfahren hat der Prozessbevollmächtigte dagegen die Aufhebung des Verspätungszuschlags (vgl. RB-Akte Bl. 16) neben der Nichtigkeitsfeststellung (vgl. RB-Akte Bl. 32) beantragt.
Es besteht auch kein Anlass, dem unmissverständlichen Feststellungsantrag eines steuerlichen Beraters auf Nichtigkeit des Verspätungszuschlags, einen anderen Sinn beizumessen, als er nach seinem Wortlaut und seinem Zweck hat. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Garantie effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG). Denn der Rechtsschutz der Kläger wird ohne die Umdeutung nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert oder verhindert. Vielmehr standen den steuerlich beratenen Klägern innerhalb der gesetzlichen Fristen alle Möglichkeiten offen, ein etwaiges Rechtsschutzziel zu verfolgen. Deren Wahrnehmung obliegt allerdings den Klägern (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676).
3. Im Übrigen wäre bei Umdeutung der Klageart in eine Anfechtungsklage, diese ebenfalls unbegründet.
a) Im Streitfall ist das Versäumnis nicht entschuldbar.
aa) Die Kläger haben die Einkommensteuerklärung 2013 erst am 28. Februar 2016 und damit um 14 Monate verspätet abgegeben.
Gemäß § 152 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 3 AO kann die Finanzbehörde gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen, es sei denn, das Versäumnis erscheint entschuldbar. Das Verschulden eines Vertreters oder Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO liegen im Streitfall bezüglich des Streitjahres 2013 vor. Die Kläger haben ihre Einkommensteuererklärung 2013 trotz Aufforderung des Beklagten nicht fristgerecht abgegeben.
bb) Das Versäumnis ist regelmäßig dann nicht entschuldbar, wenn -wie im Streitfalldie Steuererklärung wiederholt nicht oder wiederholt nicht fristgerecht abgegeben wurde und eine von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerung (§ 109 AO) nicht eingehalten wurde (vgl. AEAO zu § 152, Nr. 2). Es entspricht der Zielsetzung des § 152 AO, repressiv wie präventiv zu wirken und dem Umstand fortgesetzten Versäumnisses vor allem unter dem Gesichtspunkt des Verschuldens eine gewichtige Bedeutung beizumessen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60, m.w.N.).
cc) Die Kläger müssen sich ein Verschulden ihres steuerlichen Beraters zurechnen lassen. Bearbeitungsrückstände oder Arbeitsüberlastung des steuerlichen Beraters sind kein hinreichender Entschuldigungsgrund für die verspätete Abgabe der Steuererklärung der Kläger (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1987 IV R 134/83, BStBl II 1987, 543; vom 29. März 2007 IX R 9/05, BFH/NV 2007, 1617; vom 29. Oktober 2013 VIII R 27/10, BStBl II 2014, 295, Seer in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 152 AO Tz. 21).
dd) Die Kläger sind zudem trotz mehrmaliger Aufforderung des Beklagten ihrer Darlegungspflicht, für das Versäumnis entschuldbare und aus den Akten nicht ersichtliche Gründe vorzutragen, nicht nachgekommen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 1988 V R 19/83, BStBl II 1988, 929; vom 05. Juni 2002 X R 40/01, BFH/NV 2002, 1419, Seer in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 152 AO Tz. 22).
b) Der Beklagte hat spätestens in der Einspruchsentscheidung sein Ermessen dem Zweck des § 152 Abs. 1 und 2 AO entsprechend ausgeübt, seine Ermessenserwägungen im Einzelnen begründet und dabei die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten (§ 5 AO).
aa) Die Finanzbehörde entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird (§ 152 Abs. 1 AO; sog. Entschließungsermessen) und in welcher Höhe dies geschehen soll (§ 152 Abs. 2 AO). Die Steuergerichte können die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO). Danach darf ein Verwaltungsakt, durch den ein Verspätungszuschlag festgesetzt wurde, nur darauf hin überprüft werden, ob er rechtswidrig ist, weil die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Das Gericht darf nicht die maßgeblichen Verwaltungserwägungen durch eigene Erwägungen ersetzen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. April 2013 14 K 1495/12, EFG 2013, 1189). Für die Ermessensprüfung kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an, die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung gegeben bzw. erkennbar waren (vgl. Urteil des Finanzgerichts München vom 13. Januar 2012 14 K 2030/11, juris).
bb) Die vom Beklagten getroffene und begründete Ermessensentscheidung im Hinblick auf den Anspruch des Klägers auf fehlerfreie Ermessensausübung (§§ 5, 152 Abs. 1 und 2 AO) ist im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung nicht zu beanstanden (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 152 AO Tz. 57 a.E.). Dies gilt auch für die Berechnung des Verspätungszuschlags.
Gemäß § 152 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO darf der Verspätungszuschlag 10 Prozent der festgesetzten Steuer nicht übersteigen und höchstens 25 000 Euro betragen. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.
Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO erfüllt, hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (sog. Entschließungsermessen); und wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO festsetzt (sog. Auswahlermessen). Sie muss bei ihrer Ermessensentscheidung sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend genannten Kriterien berücksichtigen und das Für und Wider gegeneinander abwägen. Diese Beurteilungsmerkmale sind grundsätzlich gleichwertig. Die Gewichtung der einzelnen Kriterien steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Daher kann im konkreten Fall ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder schließlich auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben. Es ist möglich, dass es je nach der Besonderheit des konkreten Sachverhalts nicht entscheidend darauf ankommt, ob und in welcher Höhe der Steuerpflichtige letztlich einen Zinsvorteil erzielt hat (zumal im Zweifel Fristüberschreitung auch wegen des Zinsvorteils anzunehmen ist, vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 152 AO Tz. 35). Umgekehrt kann ein Merkmal besonders ins Gewicht fallen, dies ist beim Verschulden der Fall, z.B. infolge vorausgegangener jahrelanger erheblicher Fristüberschreitungen -wie im Streitfall- (vgl. BFH-Urteile vom 6. November 2012 VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 503, vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60).
Hiervon ausgehend folgen die im Einzelnen in der Einspruchsentscheidung dargelegten Ermessenserwägungen des Beklagten zur Festsetzung des Verspätungszuschlags den gesetzlichen Kriterien in § 152 Abs. 1 und 2 AO und lassen einen Ermessensfehlgebrauch nicht erkennen. Hinsichtlich des Zwecks des Verspätungszuschlags als präventives Druckmittel und in Anbetracht der verspäteten Abgabe der Steuererklärung im Streitjahr um 14 Monate und in den Vorjahren ist die Ermessensausübung des Beklagten ebenso wenig zu beanstanden wie hinsichtlich des in § 152 Abs. 2 Satz 1 AO vorgegebenen Ermessensrahmens, der Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs von 520 €, des Verschuldens der Kläger und deren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Entgegen der Auffassung der Kläger ist Bemessungsgrundlage die festgesetzte Einkommensteuer 2013 (vgl. BFH in BStBl II 2014, 295), die sich von 4.718 € nach der bestandskräftigen Festsetzung im Bescheid vom 23. März 2017 auf 5.590 € erhöht hat. Bei dem (mittel-)schweren Fall der Kläger in Anbetracht der jahrelangen Fristüberschreitungen und des Gesetzeszwecks des § 152 AO ist daher ein Verspätungszuschlag von ca. 5% der festgesetzten Steuer ohne weiteres gerechtfertigt gewesen und damit grundsätzlich ermessensgerecht (vgl. Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. April 2013 14 K 1495/12, EFG 2013, 1189; Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 152 Rz. 25, m.w.N.).
Zur Vermeidung von Wiederholungen wird im Übrigen auf die zutreffende Begründung der Einspruchsentscheidung und die im Tatbestand dargestellte Rechtsauffassung des Beklagten verwiesen.
5. Das Gericht erachtet es für sachgerecht, mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).

References: § 152
 § 41
 § 121
 § 121
 § 126
 § 126
 Art. 19
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152
 § 152