Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/0114-kdip3-3-4011-293-2018-3-im
Timestamp: 2019-03-20 23:59:50+00:00

Document:
0114-KDIP3-3.4011.293.2018.3.IM | Interpretacja indywidualna
♦ › Pracownik › 0114-KDIP3-3.4011.293.2018.3.IM
Obowiązki płatnika z tytułu zapewnienia zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data nadania 27 czerwca 2018 r., data wpływu 5 lipca 2018 r.) na wezwanie z dnia 15 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.293.2018.2.IM (data nadania 15 czerwca 2018 r., data doręczenia 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z tytułu zapewnienia zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z tytułu zapewnienia zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.293.2018.2.IM (data nadania 15 czerwca 2018 r., data doręczenia 20 czerwca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.
Pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data nadania 27 czerwca 2018 r., data wpływu 5 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako: „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań.
W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., Nr 260).
Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy niniejszy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika.
Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym, jeżeli chodzi o odpłatność, na następujących zasadach:
Jeżeli Pracownik zadeklaruje, że będzie korzystał z udostępnionego mu lokalu wówczas przez cały okres jego zatrudnienia z wynagrodzenia Pracownika Tymczasowego potrącana jest kwota w określonej ryczałtowej kwocie za dobę – obecnie od 10 zł do 20 zł (w skali miesiąca od 300 do 600 zł) na zasadzie partycypacji w kosztach;
pozostałą kwotę czynszu pokrywa z własnych środków Pracodawca.
Należy podkreślić, że wynajmowane lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania).
Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami decydując o zapewnieniu Pracownikom Tymczasowym możliwości zakwaterowania:
Wnioskodawca nie może znaleźć Pracowników Tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę Pracownikami Tymczasowymi mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia Wnioskodawca nie mógłby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.
Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, że brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy – brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go w całości z własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda Pracowników Tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w planowanym rozmiarze.
Pracownicy Tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika (zostaną do niego zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez Wnioskodawcę). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.
W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb – co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również przepisy powszechnie obowiązujące przepisy tj. przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., Nr 260). Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.
Posiłkowo wskazać należy, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku, Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie Spółki - zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.
Z powyższych względów Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania na wyżej opisanych zasadach. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że noclegi organizowane przez niego nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Pracowników Tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Wnioskodawca podkreśla, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań, Pracownicy Tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).
Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym – w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań – Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.
Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie może skutkować zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.
Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).
Ze względu na opisywaną w niniejszym wniosku dużą rotację Pracowników Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, Spółka ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.
Wnioskodawca ponadto planuje, aby długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez Spółkę.
Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych).
Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w których dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego niego zakwaterowania i w jakim zakresie. Dokonując potrącenia ww. kwot z ich wynagradzania Wnioskodawca bazuje jedynie na ich pierwotnym oświadczeniu co do skorzystania z lokalu.
W uzupełnieniu z dnia 27 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Pracownicy Tymczasowi, z którymi Wnioskodawca zawiera urnowy o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne pochodzą z państw: Ukrainy, Białorusi, Rosji, Mołdawii (znaczna część z Ukrainy). Pracownicy Tymczasowi, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o pracę tymczasową albo umowy cywilnoprawne mogą posiadać zamieszkanie dla celów podatkowych odpowiednio na terenie Ukrainy, Białorusi, Rosji lub Mołdawii (odpowiednio w państwie, którego są obywatelami) albo w Polsce. Wynika to z tego, że niektóre osoby przybywają w Polsce krócej, a niektóre dłużej niż 183 dni. Zleceniobiorcy, którzy nie przedstawiają wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej wskazują w oświadczeniu, że ich miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych znajduje się w Polsce, lecz zdarzają się sporadyczne przypadki, że obcokrajowcy wskazują miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Państwach Europy Wschodniej. Pracownicy Tymczasowi zatrudnieni na podstawie umów o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne często przebywają na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, lecz zdarzają się przypadki, że pomimo wcześniejszych deklaracji zamiaru przebywania dłużej niż 183 dni wyjeżdżają wcześniej — i w związku z tym nie dochodzi do przekroczenia 183 dni w roku podatkowym. Pracownicy Tymczasowi nie przedstawiają certyfikatu rezydencji podatkowej, składają jedynie oświadczenie, w którym określają stale miejsce zamieszkania w Polsce i zamiar przeniesienia na terytorium RP ośrodka interesów życiowych i gospodarczych oraz zamiar przebywania na terytorium RP ponad 183 dni. Zleceniobiorcy z którymi zawarto umowy nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.
Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
Czy Wnioskodawca wypełniając obowiązki płatnika powinien zakwaterowanie zapewniane cudzoziemcom uznać jako ich przychód ze źródła stosunek pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których — na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego — stosuje się przepisy o zleceniu)?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 2. W zakresie pytania numer 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Nieodpłatne zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. Wnioskodawca w odniesieniu do ww. należności nie będzie wypełniał obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przy czym, aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane.
Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście.
Z kolei w art. 11 ust. 1 ustawodawca wyjaśnił, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu zaś do przychodów osiąganych ze stosunku pracy — na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie czy zapewnienie przez Wnioskodawcę Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące w konsekwencji przychód.
Ustosunkowując się do pierwszej części przedstawionej wątpliwości, a więc czy zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania może zostać uznane za świadczenie otrzymane, należy w ocenie Wnioskodawcy udzielić odpowiedzi przeczącej. Zdaniem Spółki samo zapewnienie przez nią możliwości zakwaterowania jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego Pracownik Tymczasowy może, ale nie musi skorzystać, jednocześnie jednak, ponieważ jak już wskazano w niniejszym wniosku, skorzystanie przez danego Pracownika Tymczasowego z zakwaterowania organizowanego przez Spółkę jest dobrowolne, zaś sam Wnioskodawca nie prowadzi żadnej ewidencji Pracowników Tymczasowych, którzy korzystają z zapewnianego przez niego zakwaterowania bazując przy dokonywaniu potrącenia zryczałtowanej kwoty jedynie na ogólnej informacji od Pracownika Tymczasowego, niemożliwe jest określenie, czy konkretny Pracownik Tymczasowy rzeczywiście otrzyma świadczenie pozostawione mu do dyspozycji. Tymczasem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęto, że „nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1295/13]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „sednem podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem «otrzymane». Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot «wartość otrzymanych», odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości)” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2353/12].
W odniesieniu zaś do zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost podkreślił, że „sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, sygn. akt 11 FSK 2281/12].
Zaznaczenia jednak wymaga, że nawet w razie wykazania, że dany Pracownik Tymczasowy skorzystał z zakwaterowania organizowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że nie jest to „inne nieodpłatne świadczenie”, które mogłoby stanowić ewentualny przychód ze stosunku pracy lub umowy zlecenia.
Powyższy wniosek wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w którym rozstrzygnięto, że aby zapewnić zgodność pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji pojęcie to powinno być rozumiane wyłącznie jako przysporzenie majątkowe, otrzymane przez pracownika, o indywidualnie określonej wartości [tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13, dostępne: http://otk.trybu- nal.gov.pl/orzeczenia].
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku jednocześnie określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono między innymi że za przychód mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/ zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W ocenianym przypadku wskazywane kryteria nie są spełnione.
Przede wszystkim należy wskazać, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę konieczność opisanych przez Spółkę działań wynika z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy. Jeżeli natomiast chodzi o Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów zleceń należy wskazać na treść przepisu art. 742 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego, nie jest uzasadnione stosowanie w tym wypadku właściwego instytucji nakładów kryterium podziału na konieczne, użyteczne i zbyteczne, ponieważ zasadność poniesienia wydatków powinna być weryfikowana przez wynikające z tego przepisu kryterium „w celu należytego wykonania zlecenia”. Należy zatem rozstrzygnąć, czy według stanu rzeczy istniejącego w chwili poniesienia wydatku, działający rozsądnie i z należytą starannością przyjmujący zlecenie mógł uznać, że dany wydatek jest niezbędny lub przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia (tak: Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa. Komentarz do art. 742, LEX - el.).
Z opisu stanu faktycznego wynika, że zapewnienie przez Spółkę Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy/usług, nie zaś z celami osobistymi Pracowników Tymczasowych. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez Wnioskodawcę zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik Tymczasowy nie będzie miał bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będzie mógł na przykład decydować o tym jaki lokal Spółka wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będzie on pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostanie zakwaterowany, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Pracownik Tymczasowy nie będzie również uprawniony do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim. Jednocześnie Pracownicy Tymczasowi będą mogli korzystać z gwarantowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania wyłącznie w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych, co wyraża się między innymi w okoliczności, że w okresach po zakończeniu wykonywania pracy/usług na rzecz Wnioskodawcy, Pracownik Tymczasowy będzie musiał opuścić kwaterę.
W tym miejscu przypomnienia wymaga, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy prawa pracy, nie nakładają na pracownika/zleceniobiorcę obowiązku ponoszenia za pracodawcę/zleceniodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy/usług. Oznacza to, że co do zasady wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy/usług musi pokryć pracodawca/zleceniodawca. Wniosek ten pozostaje szczególnie aktualny w takim stanie faktycznym, jak ten którego dotyczy niniejszy wniosek, w którym niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania - wobec konieczności świadczenia przez Pracowników Tymczasowych pracy/usług na rzecz różnych Pracodawców Użytkowników (lub w ich poszczególnych zakładach produkcyjnych) zlokalizowanych w różnych regionach Polski, o czym dowiadują się z bardzo małym wyprzedzeniem, jak również uwzględniając usytuowanie poszczególnych zakładów produkcyjnych, uniemożliwiające często ze względu na brak komunikacji publicznej, na samodzielne dotarcie do miejsca świadczenia pracy — uniemożliwiałoby nie tylko nawiązanie współpracy z Pracownikami Tymczasowymi, ale również samo świadczenie pracy/usług. W konsekwencji skutkować to będzie niemożnością prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w planowanym zakresie. Tym samym, zorganizowanie przez Spółkę zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek, który dokonywany jest nie w interesie Pracowników Tymczasowych, lecz Wnioskodawcy oraz jest ponoszony w celu zapewnienia prawidłowej organizacji pracy.
Prawidłowość powyższego wywodu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 roku, sygn. akt II FSK 2387/12].
Podkreślenia również wymaga, że w odniesieniu do zapewnienia pracownikom zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że „że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść (...) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, który swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz który - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, sygn. akt 11 FSK 2281/12].
Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 roku, w zaznaczył „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przypisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 roku, sygn. akt II FSk 635/14].
Na konieczność zapewnienia zakwaterowania przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako agencje pracy tymczasowej wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczając, że „Koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego zapleczy socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od okoliczności miejsca wykonywania zlecenia, pokrywane przez agencję pracy tymczasowej, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracowników, wobec czego nie stanowią ich przychodu” [tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 44/17]. W wyroku tym wskazano, że stanowisko, zgodnie z którym koszty zakwaterowania pracowników są ponoszone w interesie pracodawcy jest szczególnie uzasadnione w przypadku pracodawców prowadzących działalność gospodarczą jako agencje pracy tymczasowej, gdyż jest to konieczne do zapewnienia swobodnego dysponowania kadrą pracowniczą, co jest immanentną cechą tego rodzaju usług.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się również, że aby móc zakwalifikować dane świadczenie jako „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące przychód, konieczne pozostaje ustalenie realnej korzyść rozumianej jako korzyść otrzymana przez pracownika/zleceniobiorcę do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. A contrario w przypadku, w którym pracownik/zleceniobiorca nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków umownych, nie można mówić o przychodzie pracownika/zleceniobiorcy [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK. 233/15]. Tymczasem, jak już wskazywano w niniejszym wniosku pracownicy Tymczasowi nie będą mieli żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będą mogli decydować o tym jaki lokal Spółka wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będą oni pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostaną zakwaterowani, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Pracownicy Tymczasowi nie będą również uprawnieni do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim, zaś w okresach nieświadczenia przez nich pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika będą musieli opuścić kwatery.
W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy pozostaje oczywiste, że niemożliwe jest uznanie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych stanowi świadczenie, którym Pracownik Tymczasowy może w jakikolwiek sposób rozporządzać dla osiągnięcia własnej korzyści, co w konsekwencji wyklucza możliwość kwalifikacji tego świadczenia jako „innego nieodpłatnego świadczenia”.
Co więcej okoliczność, że z zapewnianego przez Spółkę zakwaterowania mogą korzystać wszyscy Pracownicy Tymczasowi skierowani do pracy w danej lokalizacji, wyklucza jednocześnie uznanie tego świadczenia za przychód pracownika, wobec niemożności ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Wnioskodawcy (Pracownicy Tymczasowi rotują więc cena musiałaby się stale zmieniać pomijając fakt braku jakiekolwiek ewidencji). Jak już bowiem wskazano w niniejszym wniosku, Spółka nie dysponuje możliwością weryfikacji, czy dany Pracownik Tymczasowy skorzystał z organizowanych przez nią miejsc noclegowych, a jeśli tak to w jakim wymiarze (przez ile dni), zaś wszelkie ponoszone przez nią w związku z zakwaterowaniem opłaty mają charakter stały (ryczałtowy) i nie pozostają w żadnym związku z faktem, czy Pracownicy Tymczasowi rzeczywiście skorzystają z zapewnianego przez Wnioskodawcę zakwaterowania, a jeśli tak to w jakim wymiarze. W tej sytuacji brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie Pracownika Tymczasowego, bowiem przychód musi być zindywidualizowany co do osoby i konkretnej wartości, nie zaś dostępny w sposób ogólny dla wszystkich pracowników [tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2353/12].
Przywołany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego koresponduje zresztą ze stanowiskiem przyjmowanym w ostatnich latach przez organy skarbowe, zgodnie z którym „w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy (...) opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników — nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu (...). Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji (...) Z opisanego tytułu po stronie pracowników nie dochodzi do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” [tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 roku, sygn. ILPB2/415-598/09/12-S/AJ].
Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 września 2014 r., 11 FSK 1180-2281/12; z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/14; z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 233-234/15. Wymienione orzeczenia wprawdzie odnoszą się do powinności podatkowych w zakresie umowy o pracę, lecz poruszane zagadnienia w pełni przystają do problematyki poruszanej w niniejszej sprawie a dotyczącej umowy zlecenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w sposób kategoryczny stwierdził, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (NSA powyższe uwagi poczynił jedynie w kontekście rozpoznawanej sprawy podatkowej). Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.
W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania dla pracownika jest - w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego - świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracownika w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Powyższe potwierdzają wyroki Sądów, w tym w szczególności wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 440/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r., sygn. I SA/G1 602/17.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Powyższy przepis wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o graniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.
Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
Stosownie do art. 4a powyższej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W związku z tym, że Wnioskodawca pośredniczy w zatrudnianiu na podstawie umowy o pracę tymczasową oraz umowy zlecenia obywateli krajów z Europy Wschodniej, tj. Ukrainy, Białorusi, Rosji, Mołdawii, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu mają zastosowanie odpowiednie Konwencje zawarte między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem wskazanych państw w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.
Zgodnie z postanowieniami Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.
W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.
W świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b.
W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako: „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., Nr 260). Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy niniejszy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika. Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym, jeżeli chodzi o odpłatność, na następujących zasadach: jeżeli Pracownik zadeklaruje, że będzie korzystał z udostępnionego mu lokalu wówczas przez cały okres jego zatrudnienia z wynagrodzenia Pracownika Tymczasowego potrącana jest kwota w określonej ryczałtowej kwocie za dobę – obecnie od 10 zł do 20 zł (w skali miesiąca od 300 do 600 zł) na zasadzie partycypacji w kosztach; pozostałą kwotę czynszu pokrywa z własnych środków Pracodawca. Należy podkreślić, że wynajmowane lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania). Pracownicy Tymczasowi, z którymi Wnioskodawca zawiera urnowy o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne pochodzą z państw: Ukrainy, Białorusi, Rosji, Mołdawii (znaczna część z Ukrainy). Pracownicy Tymczasowi, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o pracę tymczasową albo umowy cywilnoprawne mogą posiadać zamieszkanie dla celów podatkowych odpowiednio na terenie Ukrainy, Białorusi, Rosji lub Mołdawii (odpowiednio w państwie, którego są obywatelami) albo w Polsce. Wynika to z tego, że niektóre osoby przybywają w Polsce krócej, a niektóre dłużej niż 183 dni. Zleceniobiorcy, którzy nie przedstawiają wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej wskazują w oświadczeniu, że ich miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych znajduje się w Polsce, lecz zdarzają się sporadyczne przypadki, że obcokrajowcy wskazują miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Państwach Europy Wschodniej. Pracownicy Tymczasowi zatrudnieni na podstawie umów o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne często przebywają na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, lecz zdarzają się przypadki, że pomimo wcześniejszych deklaracji zamiaru przebywania dłużej niż 183 dni wyjeżdżają wcześniej — i w związku z tym nie dochodzi do przekroczenia 183 dni w roku podatkowym. Pracownicy Tymczasowi nie przedstawiają certyfikatu rezydencji podatkowej, składają jedynie oświadczenie, w którym określają stale miejsce zamieszkania w Polsce i zamiar przeniesienia na terytorium RP ośrodka interesów życiowych i gospodarczych oraz zamiar przebywania na terytorium RP ponad 183 dni. Zleceniobiorcy z którymi zawarto umowy nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.
Odnosząc się do powyższego stwierdza się, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r, sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.
Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.
W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.
Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.
Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.
Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi tymczasowemu leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca bądź zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa zapewni pracownikowi bądź zleceniobiorcy bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tej osoby przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika/zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy/zleceniodawcy taki pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.
Niemniej należy zwrócić uwagę, że istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca na drugie w celu wykonania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tychże kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują co prawda w nowym miejscu pracy, jednakże ma ono charakter statyczny.
W ocenie tutejszego Organu, różnica ta uzasadnia odmienne traktowanie przedmiotowych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie, w myśl której wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
W uchwale z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z dnia 5 listopada 1997 r., K. 22/97, OTK ZU 1997 nr 3-4, poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z dnia 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK ZU 2002 nr 3/A, poz. 35).
Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z dnia 20 maja 2005 r., SK 9/07, OTK-A 2008 nr 4, poz. 60). Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 powyższej ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy.
W odniesieniu do Pracowników Tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.
Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.
Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.
W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników. Zatem, tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować Zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego.
Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem Zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.
Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.
Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).
Stosownie do treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku, urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).
Art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie Pracownikom Tymczasowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę tymczasową, stanowi dla nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b, ww. ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, obowiązany jest doliczyć do przychodu ze stosunku pracy Pracowników Tymczasowych będących cudzoziemcami wartość kwater noclegowych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie udostępnionych tym pracownikom i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy. Natomiast wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie noclegów, stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W odniesieniu do zleceniobiorców, którzy nie mają miejsca zamieszkania oraz centrum interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu.
Natomiast w przypadku pobytu ww. zleceniobiorców na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu umowy zlecenia wypłacane tymże osobom po upływie 183 dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski, w myśl art. 3 ust. 2a ustawy. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. tak jak dla osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli zleceniobiorca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika uregulowań dotyczących nierezydentów. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
0114-KDIP3-3.4011.293.2018.3.IM
0114-KDIP3-3.4011.126.2017.2.AK | Interpretacja indywidualna
IPPB4/4511-1003/16-5/GF | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.205.2018.2.AN | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.215.2018.2.AMN | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-2.4010.185.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-3.4011.144.2018.2.PS | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-2.4011.225.2018.1.MZ | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.64.2017.1.AN | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-598/09/12-S/AJ | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 750
 art. 15
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 10
 art. 13
 art. 750
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 10
 art. 13
 art. 41
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 FSK 
 art. 11
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 217
 art. 12
 art. 11
 art. 94
 art. 742
 art. 742
 FSK 
 FSK 
 FSk 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 3
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 13
 art. 10
 art. 750
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 84
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 13
 art. 32
 art. 32
 art. 21
 art. 21
 art. 22
 art. 734
 art. 735
 art. 742
 art. 742
 art. 742
 art. 742
 art. 742
 art. 742
 art. 11
 art. 10
 art. 29
 art. 3
 art. 13
 art. 30
 art. 39
 art. 45
 art. 31
 art. 33
 art. 35
 art. 3
 art. 21
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 29
 art. 30
 art. 30

Art. 42
 art. 41
 art. 30
 art. 41
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 21
 art. 31
 art. 13
 art. 29
 art. 3
 art. 29
 art. 3
 art. 41
 art. 42
 art. 3
 art. 41