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Timestamp: 2017-12-17 23:10:35+00:00

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Sentencia A.N. de 18 de noviembre de 2010. IS. Remuneraciones de administradores. Deducción - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Nulidad: Los defectos formales que no implican indefensión, no justifican la nulidad del procedimiento, cuando dicho vicio no ha influido en la decisión de fondo, o de no haberse producido el resultado hubiera sido el mismo. Deducción del IS: Remuneraciones de administradores. Funciones de dirección. Falta de acreditación de la necesidad de los gastos y de la aprobación por el órgano competente. Inexistencia de relación laboral. Deducción en el Impuesto sobre Sociedades improcedente. Requisitos para su deducción.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 358/2007 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. JAIME PEREZ DE SEVILLA GUITARD en nombre y representación de
MAJUENJO, S.L. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución
del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá
en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.
Primero.-La parte indicada interpuso, con fecha de 5/9/2007 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
Segundo.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 6/2/2008, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
Tercero.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 10/3/2008 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
Cuarto.-Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.
Quinto.-Mediante providencia de esta Sala de fecha 19/10/2010, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 11/11/2010 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
Primero.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad MAJUENJO S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de junio de 2007, estimatoria parcial del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, en el expediente 08/04795/2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996 y su correspondiente sanción, siendo la cuantía de la liquidación de 177.847,46 € y la de la sanción de 88.590,7 €. El importe de la cuota regularizada asciende a 127.079,27 €.
La resolución impugnada, acuerda: 1. Estimar parcialmente la reclamación. 2. Anular la resolución impugnada. 3. Anular el Acuerdo de liquidación que deberá ser sustituido por otro de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Séptimo. 4. Anular el Acuerdo de imposición de sanción que deberá ser sustituido por otro de acuerdo con el Fundamento de Derecho Duodécimo de esta resolución.
Segundo.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en fecha 7 de septiembre de 2000, cuando se formalizó por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona de la AEAT, un acta de disconformidad A02 n.º 70319673, en la que, junto con el Informe ampliatorio, se hacia constar, lo siguiente:
1. Se han exhibido los libros contables obligatorios por la legislación fiscal, advirtiéndose una correcta llevanza de los mismos.
2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 2 de marzo de 1998. No es aplicable el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por haberse iniciado éstas antes de la entrada en vigor de la citada Ley.
A) La Base Imponible comprobada se ha fijado en estimación directa.
B) El sujeto pasivo obtiene sus ingresos del desarrollo de dos actividades empresariales: servicios de alquiler de naves industriales y servicios de organización y asesoramiento.
C) La Base Imponible declarada ha sido modificada en los siguientes términos:
Con relación a los Sres. Silvio, Jose Daniel y Juan Carlos, el obligado tributario se deduce las siguientes cuantías en concepto de Sueldos y Salarios (cuenta 6400) y Primas y Gratificaciones (cuenta 6407) (en ptas.)
Silvio 3.247.000 3.401.635 3.669.958 6.039.774 6.311.572
Jose Daniel 2.894.654 3.056.934 3.669.958 6.539.774 6.208.168
Juan Carlos 1.492.458 1.582.005 1.564.815 716.385 0
Total 7.634.112 8.040.574 8.904.731 13.295.933 12.519.740
El total de estas cantidades no ha sido considerado gasto deducible por la Inspección, de acuerdo con los artículos 14.0 de la Ley 61/1978 y 14.1.e) de la Ley 43/1995, por considerarlos liberalidades. Esta calificación se debe a que estas remuneraciones no cumplen los requisitos exigidos por la normativa mercantil, como consecuencia de los siguientes hechos:
a) En la empresa únicamente desarrollan el cargo de consejeros. Este hecho resulta probado, tanto por lo establecido en los estatutos sociales, como por lo reconocido en diligencia por el obligado tributario Sobre los tres recae el nombramiento de Consejeros, miembros del Consejo de Administración, según escritura de Transformación Social de 20/3/92. Además, el Sr. Silvio es nombrado Consejero-Delegado en la escritura ya referida y el Sr. Jose Daniel lo es igualmente según escritura de 30 de diciembre de 1994, ejerciendo el cargo de forma solidaria a partir de esa fecha; el Sr. Juan Carlos recibe poderes para ejercitar todas y cada una de las facultades que corresponden al Consejo, según escritura de 14 de mayo de 1993.
Al Consejo de Administración los estatutos le atribuyen las facultades necesarias para desarrollar y llevar a cabo el objeto social y específicamente le asignan el llevar "la dirección de los negocios de la empresa".
Los Estatutos sociales no configuran puestos directivos diferenciados del órgano de administración social; no establecen una "dirección general" como órgano distinto del Consejo de Administración y subordinado a éste. Al contrario, tal función directiva es encomendada al Consejo de Administración. Por tanto, entre las facultades que estas personas tienen encomendadas como Consejeros, se encuentra la labor de dirección de la empresa.
Se da la circunstancia de que el Sr. Silvio figura como Gerente y los Sres. Jose Daniel y Juan Carlos como Jefes de Administración, tanto el Libro Matrícula como en los recibos de nóminas emitidos por Majuenjo. Esto no determina la existencia de una relación laboral entre estas personas y Majuenjo, pues los estatutos no configuran un "órgano de dirección" distinto del consejo de Administración, sino que expresamente le encomienda a éste las funciones de dirección de la empresa, y en consecuencia, aunque la labor desempeñada es la de dirección, el vínculo que les une a la empresa y en cuya virtud desarrollan estas labores, deriva de su nombramiento de Consejeros y Consejeros-Delegados y no de un contrato laboral.
Así mismo y a la vista de las facultades asignadas al Consejo y que posteriormente el Consejo confiere a estas personas, no existe margen para que recaiga sobre ellas un nombramiento de gerente o de directivo de administración: por el hecho de formar parte del órgano de administración social ya se tiene encomendada la labor de dirección de los negocios que emprenda la mercantil, sin que por el hecho de prestar estos servicios se desprenda la existencia de un vínculo laboral. Tales funciones son inherentes al cargo de Consejero y su actuación es, en consecuencia, la actuación de la propia sociedad, de ahí que cuando estas personas gestionan y dirigen los negocios de Majuenjo, lo hacen a partir de un vínculo de naturaleza mercantil.
El obligado tributario manifestó a la Inspección en diligencia de 24 de noviembre de 1999 que la función desempeñada en la empresa por estas personas, era la propia de Consejeros, no existiendo respecto a las mismas, contrato laboral, dado que el vínculo jurídico que les unía a la empresa era el nombramiento de consejeros, y en dicha calidad ejercían sus funciones en la empresa.
b) Su retribución no se acuerda por el órgano competente, y por tanto, ésta no resulta obligatoria para la sociedad. El artículo 8 de los Estatutos sociales aprobados en escritura de transformación social establece que "los Consejeros serán retribuidos con una cantidad fija y periódica que determinará la Junta General". Tal y como consta en diligencia n° 27, la Junta General no ha adoptado ningún acuerdo relativo a fijar la remuneración de los Consejeros. De acuerdo con el artículo 6 de los Estatutos, relativo a la voluntad social, "los acuerdos se tomarán siempre en Junta General", y "la voluntad social expresada por mayoría rige la vida de la Sociedad'. De lo anterior resulta que no existe voluntad social de remunerar los servicios prestados por los Consejeros y por tanto la Sociedad no está obligada a satisfacer importe alguno a los mismos.
En el Libro de Actas, constan sendos acuerdos del Consejo de Administración fijando la remuneración del "Gerente" de la sociedad, Don. Silvio, en 4.000.000 ptas. (24.040,48 €) en 1995 y 4.180.000 ptas. (25.122,31 €) en 1996. Tales importes no se consideran deducibles porque el acuerdo deriva del propio órgano de administración social que fija la remuneración que ha de satisfacerle la sociedad, cuando el órgano competente es la junta general de accionistas tal y como prevén los estatutos sociales y la propia legislación mercantil, como órgano soberano de la sociedad.
Por ultimo la Inspección constata que los Sres Silvio, Jose Daniel y Juan Carlos durante los años sometidos a comprobación han sido a su vez socios y miembros del Consejo de administración de las empresas destinatarias de los servicios que presta Majuenjo en sus dos parcelas de actividad Exclusivas Pont S.A., Garage Condal S.A., Terrauto S.A. Auto Anoia S.A. y Talleres Santienrique S A En estas empresas, según sus estatutos, se le encomienda igualmente al Consejo de Administración la facultad de "dirigir" los negocios empresariales Por lo tanto, están prestando de forma simultánea servicios de dirección y administración a la mercantil y a otras cinco empresas vinculadas Consecuentemente, su dedicación no ha sido exclusiva ni plena, máxime si se tiene en cuenta que el objeto social de estas empresas es el comercio de vehículos a motor, en contraste con el desarrollado por Majuenjo, servicios de alquiler y asesoramiento La complejidad y dedicación de quien presta los servicios de dirección esta en función de la complejidad que entrañe el desarrollo del objeto social.
2. Gastos de alquiler no se admite como deducible el importe total del alquiler por no estar destinado al desarrollo de la actividad económica de la empresa.
3. Ingresos por servicios de arrendamiento (cuenta 7053)
Se incrementa la cifra de ventas de 1994 en 8.061.491 ptas. (48.450,54 €), por los siguientes motivos:
La empresa alquila durante 1994 el solar sito en la calle Nápoles de Barberá del Vallés, a Talleres Santi Enrique S.A. (empresa vinculada) emitiéndose dos facturas que globalizan la cuantía regularizada:
-Fra. 192 de fecha 30/9/94, en la que consta como concepto el alquiler del solar, durante los trimestres 1°, 2°, y 3° del 94 por importe de 6.046.119 ptas (36.337,91€)
-Fra. 193 emitida el 31/12/94 correspondiente al alquiler del 40 trimestre de 1994, por importe de 2.015.372 ptas. (12.112,63 €)
Este arrendamiento no se contabiliza como ingreso en 1994 ni se declara como venta en el Impuesto sobre Sociedades.
Cuando se ponen de manifiesto estos hechos al obligado tributario, manifiesta (diligencia n° 20), que "en el año 94, se emiten facturas por importe de 8061 491 ptas (48 450,54 €) que corresponden a servicios prestados en el año 1993, y en él declaradas como ingresos " En el mismo sentido se pronuncia en la diligencia n° 23. Se comprueba en la contabilidad de 1993 que el 31 de diciembre la empresa registra ingresos por importe de 8.061.491 ptas. (48.450,54 €), con cargo a "Deudores, facturas pendientes de formalizar", pero lo naturaleza del ingreso no contabilizado no es la del arrendamiento sino la de servicios de organización y asesoramiento (cuenta 7051)
De la contabilidad y manifestaciones del obligado tributario se desprende que en el año 1993 Majuenjo prestó servicios de asesoramiento y organización por 8.061.491 ptas. (48.450,54 €), que dejó pendiente de facturar para el a siguiente. Con esa misma sistemática operó en 1992, cuando a 31 de diciembre contabilizó y declaró ingresos por servicios de asesoramiento, con cargo a "Deudores facturas pendientes de formalizar", y en el año siguiente emitió las facturas por los mencionados servicios. Pero en el año 1994, Majuenjo cede un terreno en arrendamiento a una de las empresas vinculadas, y percibe por ello la misma cuantía de 8.061.491 ptas. (48.450,54 €), que no declara como ingresos, alegando que estos ingresos ya se declararon en 1993 aunque en una cuenta contable errónea. Manifestando también que "optó por imputar al año 93 (el del convenio arrendaticio, el de sus gastos derivados y el de su puesta a disposición) los alquileres devengados cuya percepción iba a producirse en 1994 ". La Inspección no ha considerado acreditado el error, y ha procedido a incrementar la Base Imponible en el importe de los servicios de alquiler, a tenor de lo siguiente:
a) la empresa manifiesta que de este error no existe reflejo en la contabilidad (ni en la de 1993 ni en la de 1994)
b) tampoco se deja constancia en la Memoria de las cuentas anuales (tanto del 93 como del 94).
c) el hecho de contabilizar con un año de anticipación los ingresos por alquiler, como alegó el contribuyente, resulta incoherente con la operativa contable que utiliza la empresa en los ingresos de esta naturaleza, pues siempre contabiliza y factura estos ingresos por trimestres vencidos. Así mismo, cuando elabora las cuentas Anuales declara ajustarse a las Normas de Valoración del PGC, lo que supone la aplicación del principio de devengo para los ingresos: independientemente de la fecha en que se firmase en contrato de arrendamiento lo que resulta claro es que el goce disfrute del bien cedido se acuerda para el año 1994. Por tanto, el servicio no pudo devengarse en 1993.
d) se contradice con sus primeras manifestaciones eh las que alegó que tales ingresos no se declararon en el 94 porque correspondían a servicios prestados y declarados en 1993; en ningún caso el arrendamiento durante el año 1994 pudo prestarse en el 93.
4. Ajustes en la Base por operaciones de arrendamiento financiero por excesos deducidos respecto de las cuotas giradas por Banca Catalana, que no resultan deducibles:
5. Ingresos financieros por ser su participación en un préstamo de 5/7 partes y no del 100%. A estos hechos presta su conformidad.
4. El interesado ha presentado alegaciones relativas a los ingresos por arrendamiento y gastos de alquiler.
5. La deuda a ingresar asciende a 30.357.606 ptas. (182.452,89 €) de las que 21.774.211 ptas. (130.865,64 €) corresponden a cuota y 8.583.395 ptas. (51.587,24€) a intereses de demora.
Sin que se hubieran presentado alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó el 23 de febrero de 2001, Acuerdo de liquidación del que resulta una cuota por importe de 127.079,27 €, € intereses de demora de 50.768, 19 €.
El 23 de febrero también se dictó Acuerdo sancionador por infracción tributaria grave, mediante el que se impuso una sanción de 88.590,7 € correspondiente al 50% de la cuota dejada de ingresar en cada uno de los periodos, que fue incrementada por ocultación.
Frente a ambos Acuerdos, la interesada interpuso reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Cataluña, que una vez acumuladas, las resolvió de forma conjunta, en fecha 5 de mayo de 2005, para desestimarlas.
Contra la resolución del TEAR de Cataluña, se interpuso recurso de alzada con el resultado de estimación parcial que se ha hecho constar.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1.º) Nulidad del acta por haber sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido; 2.º) Improcedencia de la regularización practicada. Deducibilidad de los gastos de personal; 3.º) Improcedencia de la regularización. Inexistencia de ingresos por arrendamientos en el año 1994 no declarados; 4.º) Improcedencia de la sanción impuesta derivada de la improcedencia de la liquidación, asi como de la no existencia de culpabilidad; 5.º) Ad cautelam. Improcedencia de la aplicación del criterio de graduación de ocultación.
Tercero.-La parte aduce como primer motivo de impugnación la nulidad del acta por prescindir del procedimiento establecido, nulidad radical del art. 62.1 de la Ley 30/1992, que fundamenta en que el inicio de las actuaciones tuvo lugar mediante notificación de 2 de marzo de 1998, fecha en que era de aplicación la normativa contenida en el art. 49.4 del RGIT RD 939/1986, que disponía en relación al Impuesto de Sociedades, que ahora nos ocupa, que... " la Inspección incoará un acta por cada periodo impositivo a que se extienda la comprobación...". Dicho Reglamento se modificó por RD 1930/1998 de 11 de septiembre permitiendo, conforme a su Disposición Final Primera la confección de una sola acta para regularizar diferentes periodos, e indicando que los procedimientos iniciados con anterioridad a su entrada en vigor se regirían por la normativa anterior.
El TEAC rechaza este primer motivo argumentando que, aún reconociendo que el inicio de las actuaciones es de 2 de marzo de 1998, y por ello anterior a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, la nulidad que se predica no es una nulidad radical, sino una simple anulabilidad del art. 63.2 de la Ley 30/1992, de un lado porque, considera el TEAC que "no parece" que la aplicación de la modificación operada por el RD 1930/1998 deba realizarse solo en los procedimientos iniciados después de su entrada en vigor, y de otro, aunque así fuera se trataría de un simple defecto de forma que solo daría lugar a la anulabilidad ya que no se han vulnerado requisitos indispensables para alcanzar su fin ni se ha producido indefensión, puesto que en el acta incoada se le han dado a conocer todos los motivos que originan la regularización, separando los conceptos a los que el interesado presta la conformidad.
Como ha señalado esta Sala y Sección en numerosas resoluciones (citamos, entre otras, la sentencia de 25 de marzo de 2004, dictada en el recurso 154/2002)
" Cabe señalar, en primer término, que aún de haberse producido algún defecto formal, lo que únicamente se acepta a efectos meramente dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que:
"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".
"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1.º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2.º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".";.
Asi en el presente supuesto, la circunstancia de haberse extendido una única acta para los cinco ejercicios regularizados (ejercicios 1992 a 1996), en modo alguno habría conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, de tal forma que, en definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la recurrente, supondría imponer al sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente que en el artículo 24 de la Constitución garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económico- administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula la nulidad de la resolución recurrida.
Cuarto.-Entrando ya en el fondo de la cuestión principal objeto del litigio, se discute en primer término la procedencia de la deducibilidad como gastos de personal de las retribuciones percibidas por los Consejeros de la entidad recurrente, Sres Juan Carlos, Jose Daniel y Silvio.
Debe indicarse que el propio TEAC en su Fundamento de Derecho Séptimo, distingue entre la situación del primero de los nombrados, que antes de ser miembro del Consejo de Administración ejercía como Administrador Unico de la entidad y los dos últimos, que solo adquieren la condición de Consejeros, a partir de la escritura de transformación social, que tuvo lugar el 20 de mayo de 1992 y con anterioridad a dicha fecha no ejercían ninguna función como miembros del Consejo, percibían nominas de la empresa y estaban dados de alta en Seguridad Social, por lo que, concluye el TEAC, que al no haberse motivado debidamente por la Inspección la regularización por este concepto en relación a las retribuciones percibidas por estas dos personas en los primeros meses del ejercicio 1992, se anula la liquidación en lo concerniente a este extremo.
También procede señalar que el 24 de noviembre de 1999, personada la Inspección en el domicilio de la entidad, por parte del representante autorizado, Sr. Sabino, y a la pregunta de si existe un contrato laboral con los tres Consejeros anteriormente citados, que " ni existe ni se necesitaba dado que están designados como Consejeros en la escritura de transformación social y en ella se define el vinculo jurídico que les une a la empresa: el ser Consejeros del Consejo de Administración, y en dicha calidad ejercen sus funciones en la empresa".
En la reclamación económico administrativa la actora sostuvo que estas personas además también realizan funciones de dirección que no están comprendidas entre las actividades de Consejero Delegado.
En el escrito de demanda, la parte argumenta que las manifestaciones efectuadas por su representante fueron realizadas con desconocimiento de la situación laboral de los afectados, ya que dicho representante, que no tenia capacidad para confesar en nombre de la empresa, era el asesor fiscal de Majuenjo S.L. desde 1977 pero no se encargaba de cuestiones laborales, por lo que deben tenerse por no efectuadas sus manifestaciones en tanto en cuanto no han sido confirmadas por el representante legal de la entidad o por la actividad directa probatoria efectuada por la Inspección.
Añade que la "falsedad" de las manifestaciones del Sr. Sabino queda establecida por las pruebas aportadas que, en su opinión acreditan la existencia de una relación laboral, en virtud de la cual estaban dados de alta en Seguridad Social, percibían una nómina mensual en función de su cargo y se les practicaba la correspondiente retención a cuenta del IRPF: TCI, certificados de la Seguridad Social, nóminas, certificados de empresas vinculadas, etc. Que en el caso de los Srs Jose Daniel y Silvio dicha relación laboral era preexistente a su nombramiento como Consejeros y asi lo ha venido a reconocer el TEAC cuando en el fundamento jurídico séptimo reconoce que hasta el 20 de mayo de 1992, las retribuciones percibidas por ambos eran retribuciones salariales, ya que en esas fechas no mantenían ninguna relación mercantil con la entidad.
Por último señala que el art.8 de los Estatutos Sociales establece que los Consejeros, en cuanto tales, serán retribuidos con una cantidad fija y periódica que determinará la Junta General y aunque reconoce que no existen contratos escritos sino verbales, Don Juan Carlos y Jose Daniel realizaban funciones de Jefe Administrativo Contable y Jefe Administrativo de Informática respectivamente y así consta en sus nóminas y que únicamente Don. Silvio realizaba las funciones de Gerente, que podrían confundirse con las inherentes a su cargo de Consejero, pues aunque en los Estatutos Sociales no se atribuya la dirección de la empresa a persona distinta del órgano de administración, ello no presupone que todas las facultades atribuidas por los Estatutos a los Consejeros, sean efectivamente realizadas por estos, máxime cuando estos no son los únicos integrantes del Consejo de Administración, por lo que el poder de dirección no recae exclusivamente sobre ellos. El Consejo de Administración esta integrado además de las tres personas citadas por D. Jesus Miguel, que ejerce la función de Vice- Secretario y del que no consta que perciba retribución alguna.
Cita una sentencia de esta Sala y Sección, de 22 de abril de 2004.
Quinto.-Pues bien, sobre esta cuestion se ha pronunciado el Tribunal Supremo en dos sentencias de 13 de noviembre de 2008, dictadas repectivamente en los recursos de casación 3991/2004 y 2578/2004, en las que el Alto Tribunal, casa otras dos sentencias de esta Sala y Sección y sienta doctrina jurisprudencial en torno a esta materia. En las citadas sentencias, el Tribunal Supremo, se pronunciaba en el siguiente sentido:
" CUARTO.- Y para la resolución de la anterior cuestión conviene comenzar precisando cuáles son las normas mercantiles y tributarias aplicables a las retribuciones de los administradores de las sociedades anónimas. A este respecto, y por lo que aquí interesa, debe recordarse, en primer lugar, que, en el ámbito del derecho mercantil, el art. 130 L.S.A. dispone con carácter general que "[l]a retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos", y que "[c]uando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido"; que, en la línea del anterior, el art. 9 L.S.A. establece que "en los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar" el "sistema de su retribución" de los administradores, "si la tuvieren"; y, en fin, que el art. 124.3 R.R.M., después reiterar el mandato del precepto anterior, especifica que, en el caso de las sociedades anónimas "[s]alvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos".
Por lo que respecta a la normativa tributaria, hay que tener presente que el art. 13 de la L.I.S., después de señalar que "[p]ara la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos", enumeraba una serie de gastos entre los que deben destacarse dos: en primer lugar, "[l]as cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente" [letra d)], y "[l]as participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o este acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos" [letra ñ)]. Por su parte, deben traerse asimismo a colación tres preceptos del R.I.S. citados por la entidad recurrente como aplicables: el art. 100.1, que reproduce el contenido del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S., antes transcrito; el art. 100.2.e), que identifica como uno de los gastos deducibles "[l]os trabajos, suministros y servicios exteriores"; y, finalmente, el art. 104.2, que dispone que "[t]endrán la consideración de gastos de personal las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos a las actividades económicas productivas, comerciales o de servicio desarrolladas por la Sociedad", gastos entre los que se integran "[l]os sueldos, salarios y remuneraciones de toda índole del personal asalariado".
Para cerrar el marco normativo que debe tenerse en cuenta necesariamente en la resolución del recurso planteado por el Abogado del Estado es preciso reproducir los términos en que se pronuncia el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., aprobados por la Junta General Extraordinaria de 15 de diciembre de 1989, precepto que señala lo que sigue: "La retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente".
Quinto.-Una vez fijado el derecho que resulta o pudiera resultar aplicable, debemos comenzar poniendo de manifiesto que, a la luz de las normas tributarias citadas, al menos implícitamente, tanto el Abogado del Estado como la representación procesal de Mahou, S.A. son contestes en que, para que las remuneraciones satisfechas a los administradores constituya un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso que pueda calificarse como un gasto "obligatorio" y, por ende, "necesario" para obtener los rendimientos de la sociedad, dado que las meras liberalidades no pueden ser objeto de deducción [art. 14.f) de la Ley 61/1978; sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente en las Sentencias de 6 de noviembre de 2008, dictadas en los recursos de casación núms. 1003/2006 y 1012/2006 ].
Ahora bien, estando de acuerdo ambas partes en este punto, mientras que el Abogado del Estado estima que, para que pueda considerarse como un gasto obligatorio, la remuneración de los administradores de las sociedad debe estar fijada necesariamente en los estatutos de ésta, entiende el Tribunal de instancia que, conforme a la literalidad del art. 13.ñ) de la L.I.S. -que, en este concreto punto, sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A.-, para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en los estatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el "órgano competente", que no sería otro que la Junta General. Más allá que la Audiencia Nacional va incluso la defensa de Mahou, S.A. al afirmar, paladinamente, que las normas mercantiles no resultan aplicables en este ámbito y, en todo caso, que no "está justificado que estas retribuciones tengan que estar predeterminadas en los estatutos, ni siquiera por acuerdo de la Junta General aunque en el caso de Mahou se cumple este requisito".
Es claro, sin embargo, que las tesis de la Sentencia de instancia y de la entidad recurrente deben ser rechazada de plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala y Sección, con rotundidad tal que no admite lugar a equívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S., señalamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9 y 130 de la L.S.A., antes transcritos, "la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución"; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002).
Como puede apreciarse, hemos identificado expresamente la fuente de la que proviene la referida exigencia no únicamente en el art. 13.ñ) de la L.I.S., sino también, y muy especialmente, en las normas de derecho mercantil (los arts. 9 y 130 de la L.S.A.) que, contrariamente a lo que mantiene la representación de Mahou, S.A., resultan plenamente aplicables. Esta precisión que acabamos de hacer no es baladí, fundamentalmente, por dos razones. En primer lugar, porque estas últimas normas reclaman la intervención de los estatutos en cualquier caso, y, como se desprende de su dicción literal, el citado art. 13.ñ) de la L.I.S. sólo alude a las hipótesis en que dichos pagos tienen lugar en forma de "participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad", siendo así que, como después diremos -y, por lo demás, resulta obvio-, este último es sólo uno de los sistemas posibles de remuneración a los miembros del Consejo de Administración.
Pero, sobre todo, en segundo lugar, porque, precisamente, en las Sentencias antes citadas esta Sección ha rechazado expresamente la interpretación del art. 13.ñ) de la L.I.S. que en el presente proceso mantiene, en la línea de la Audiencia Nacional, la representación de Mahou, S.A. -esto es, la posibilidad de que sea la Junta General la que fije las retribuciones de los administradores-, con fundamento en la necesidad de respetar la norma mercantil. Efectivamente, en nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 negamos que el art. 13.ñ) de la L.I.S. resulte "más flexible" que el art. 130 de la L.S.A. al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos, bien "acordadas por el órgano competente", porque "aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas" (FD Tercero; reitera esta doctrina la Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). "Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido". En definitiva -remataba, para evitar cualquier equívoco, la Sentencia-, no cabe compartir las tesis de quienes mantienen "que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario" (FD Cuarto, in fine; y Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).
Concluyendo, a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad.
Sexto.-No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los Estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este aspecto concreto, la representación procesal de Mahou, S.A. estima que basta con señalar en los Estatutos la modalidad de retribución, y que esta exigencia se cumple estableciendo -como haría el art. 33 de sus Estatutos- un sistema mixto en virtud del cual los administradores percibirán una "asignación fija" y una "participación en los beneficios" con un límite del 10 por 100; el Abogado del Estado, por el contrario, en la medida en que se remite expresamente a los argumentos contenidos en el Informe ampliatorio del acta de disconformidad, parece defender que ni los Estatutos de Mahou, S.A. establecen claramente el sistema de retribución -en la medida en que la participación en beneficios aparece como una mera posibilidad-, ni basta la mera referencia a la "asignación fija" -a su juicio, entre otras cosas, habría de precisarse en qué concepto se satisface dicha asignación-, ni, en fin, es suficiente con establecer un límite máximo a la participación en los beneficios, sino que debe especificarse en cada caso el porcentaje concreto. Pues bien, para mayor claridad en la exposición, conviene poner de manifiesto desde ahora que el análisis de los hechos declarados como probados (sobre los que nadie discrepa), de las normas aplicables y de la jurisprudencia de este Tribunal, llevan a la conclusión de que asisten la razón a la Administración del Estado y, por tanto, el recurso de Mahou, S.A. debe ser desestimado. A explicar las razones de esta conclusión dedicamos los siguientes razonamientos.
Vaya por delante que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), "la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto" en el art. 130 de la L.S.A. [FD Tercero; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero], no pudiendo "modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General" (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).
Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores "con certeza" es preciso que se cumplan, al menos, los requisitos que se especifican a continuación, algunos de los cuales ya han sido fijados por este Tribunal. El primero de ellos es que, como parecen admitir tanto el Abogado del Estado como la representación de Mahou, S.A., y ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005, los estatutos "han de precisar el concreto sistema retributivo", de manera que "[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento" (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). "Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria" (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismo términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).
Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine, y 130, ambos de la L.S.A., que "cuando se prevea retribución para los administradores", los estatutos "han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa" (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que "[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento" (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que "lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales" (Resolución de 17 de febrero de 1992 (BOE de 14 de mayo de 1992), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se adopte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.
Ahora bien, es evidente que con la mera designación en los estatutos de la "forma de retribución" no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de Mahou, S.A., no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que "cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones". En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es "suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta" (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); y que "la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base", porque, en otro caso "la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores", "como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores-", "además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) no quedaría completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios" [Resolución de 6 de mayo de 1997 (BOE de 30 de mayo de 1997), FD 2].
En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores "con certeza", cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Es evidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible -no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente- para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la L.I.S., el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que "la Junta podr[ía] asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía ser[ía] asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año", y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, concluimos que en dicho supuesto "ni la retribución est[aba] fijada en los estatutos, ni se determina[ba] en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni exist[ía] obligatoriedad, sino que todo queda[ba] al arbitrio de la Junta General" (la cursiva es nuestra).
Octavo.-Para la representación social de Mahou, S.A., al menos debería declararse la deducibilidad de las llamadas retribuciones "específicas" que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por el desempeño de "cargos de alta dirección de la empresa"; en segundo lugar, porque consta que Mahou, S.A. afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieron un "vínculo de carácter laboral con la empresa"-, pagando la cuota patronal correspondiente, que practicó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo, y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm. 640000, Sueldos y Salarios) y no en la cuanta específica del Consejo de Administración (la núm. 664.000); en tercer lugar, porque, conforme a la doctrina de este Tribunal, no es incompatible para un miembro del Consejo de Administración ejercer al mismo tiempo en la sociedad un cargo de Gerente o Director General en régimen laboral mediante un contrato de alta dirección; y, en cuarto lugar, porque hay que distinguir entre la "gestión de la sociedad", propia de los Consejeros de Administración, y la "gestión de la empresa", que pueden realizar estos últimos o terceras personas, y porque algunos Consejeros realizan "un plus de dedicación" (en particular, se citan dos escrituras que especifican las funciones del Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado de Mahou, S.A., y en las que se le conceden -se afirma- "unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa"), plus de dedicación que "determinaría el carácter aboral de esta relación" (pág. 30).
Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de Mahou, S.A. no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario" (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma "[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo" [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que "[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial", entre otras, "[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c)", trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por "el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad".
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados por la representación de Mahou, S.A. para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:
a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A., los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo "entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía", actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T. (Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).
b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que "esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil", "pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad"; de donde se infiere que "esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral" (Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero).
c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que "[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral" en función de un criterio "estrictamente jurídico"; en efecto, en estos casos "[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral", tal como la define el art. 1.1 E.T., "ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines" (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, "no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección" del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son "las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil" (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).
d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c) E.T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia "la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades" de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos "se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, "aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente", dado que "en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate" (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina "una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas", la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, "[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social" (Sentencia de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo). Por esta razón, "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto, y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, "el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza"; o, "dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo" (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A., "los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo"; y, en la medida en que "todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración", que "los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil", "el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil" [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].
g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de Mahou, S.A., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad "pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo", bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T.] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3; y de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que "la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular", ya que "no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades (art. 1.3 E.T.,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985)" [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero]; de manera que, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 27 de enero de 1992, cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración "puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa", "ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección" (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).
En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005, antes citada, ha señalado que "[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero", sino que "[h]ace falta "algo más""; "[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad", de modo que "[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles" (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; y de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005, cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:
"Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada". "De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala.- La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")". "La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada".
i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de Mahou, S.A.- "[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa", "ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión" (Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador "hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia" [ Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada "hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto ", por cuanto que, "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero "estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador", "se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales" (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que "sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral" (FD Tercero).
Noveno.-Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las "actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, y de que Mahou, S.A. hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- "ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal". En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 L.S.A. de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.
No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, tal y como mantiene el Abogado del Estado, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978, o los arts. 100 ó 104 del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de Mahou, S.A. fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de Mahou, S.A. no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de Mahou, S.A. tampoco puede ser acogida en este punto.";.
La claridad de la doctrina expuesta, que resulta de obligado cumplimiento para la Sala, nos lleva a la conclusión de que no se cumplen en el presente supuesto los requisitos que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sentado para la procedencia de la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los Consejeros de la entidad hoy recurrente, de donde deriva la desestimación de este primer motivo de impugnación.
Sexto.-Seguidamente se discute por la actora la improcedencia de la regularización practicada y aduce la inexistencia de ingresos por arrendamientos en el año 1994 no declarados.
La Inspección habia incrementado la base imponible de dicho ejercicio en este concepto en la cantidad de 48.450,43 €, por cuanto entendió que la sociedad alquiló un solar en la C/ Nápoles de Barbera del Valles a la entidad Talleres Santi Enrique S.A. (sociedad vinculada) y no contabilizó el ingreso ni lo declaró como ventas en el IS.
La actora por el contrario sostiene que dichos ingresos los contabilizó y declaró en el ejercicio 1993, en que al igual que en los anteriores, periodificó los ingresos y gastos correspondientes a ejercicios posteriores y entre ellos los ingresos de arrendamientos de devengo superior al año como es el caso del arrendamiento con la entidad Talleres Santi Enrique S.A., contabilizandolos como ingreso anticipado en la cuenta de "facturas pendientes de formalizar", (4409) pero no se explicitó nada en la Memoria de Cuentas Anuales. Reconoce que puede haber cometido un error al no desglosar estas cantidades pendientes de facturar por clientes, pues todo se imputo a la referida cuenta 4409, ni tampoco se desglosaron los servicios pendientes de los arrendamientos pendientes, sino que todo se imputó a la cuenta 7051 igual que se habia hecho en el ejercicio 1992 que fue examinado por la Inspección y considerado correcto. Estima que las manifestaciones vertidas por el Sr. Sabino que ante la Inspección reconoció que la empresa habia incurrido en un error al denominar la cuenta, deben interpretarse en el sentido de que la contabilización podría haberse hecho de manera más clara.
Aporta como Documento n.º 1 un informe pericial elaborado por Auditor de Cuentas en que el perito informante concluye que la contabilidad de la empresa tanto en su elaboración como los saldos finales de las cuentas, son correctos, no existiendo saldos raros en los balances que puedan inducir a una utilización incorrecta de las normas de contabilidad generalmente aceptadas.
El TEAC en la resolución combatida, parte de que en el ejercicio 1994, existen dos facturas:
-factura 192, de fecha 30 de septiembre de 1994, en la que consta como concepto el alquiler del solar durante los tres primeros trimestres de 1994 por un importe de 36.337,91 e.
- factura 193, emitida el 31 de diciembre de 1994 correspondiente al alquiler del 4.º trimestre de 1994, por un importe de 12.112,63 €.
Consta que el representante manifestó en una primera comparecencia ante la Inspección que dichos ingresos corresponden a servicios prestados en 1993, si bien posteriormente admite que corresponden a arrendamientos devengados en 1994 aunque manifiesta que los declaró en 1993, circunstancia que no considera probada por la Inspección, de acuerdo con las normas de la carga de la prueba contenidas en el art. 114 de la LGT.
Pues bien, la Sala debe ratificar en este extremo la resolución del TEAC combatida, que no ha sido desvirtuada por la parte, pues el dictamen pericial aportado con la demanda y posteriormente ratificado por el perito, aparte de que no resuelve el problema planteado, se limita a hacer constar "como curiosidad" la forma de contabilizar la cantidad controvertida, lo que considera una simple divergencia frecuente en la contabilidad, dictamen que debe de ser valorado por la Sala con arreglo a las normas de la sana critica y en conjunto con las demás pruebas documentales, en virtud de lo cual, la Sala considera que debe mantenerse el criterio de la Administración en este punto.
Séptimo.-Por último en cuanto a la sanción, la resolución impugnada estima el recurso de alzada, anulando el acuerdo sancionador que deberá sustituirse por uno nuevo para lo que la Oficina Gestora deberá comparar la sanción resultante de aplicar la Ley 58/2003 con la sanción resultante de aplicar la normativa anterior, ya que los criterios de graduación solo son aplicables a partir de su entrada en vigor.
A este respecto, por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, El Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".
Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976, concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaZ (Sentencia de 14 de septiembre de 1990).
Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991, que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiZ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalZ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseZ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 Junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber)".
Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).
En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).
En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.
Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (-f.4.º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)".
Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3.ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997.
En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de lo particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria.
En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente, estimándose el recurso en este aspecto.
Por último, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.
Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.
Pues bien, la aplicación de la anterior doctrina al caso concreto, determina la anulación de la sanción impuesta correspondiente a la no deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios enjuiciados de los gastos derivados de las dietas a los miembros del Consejo de Administración, de las cantidades deducidas por lease-back y de las facturas correspondientes a servicios devengados en otro ejercicio, fundándose la resolución combatida para la imposición de sanción en que la conducta de la entidad ha sido al menos negligente al no apreciarse dudas razonables de interpretación o laguna normativa, puesto que la recurrente debía conocer lo que la legislación dispone en estos casos.
Tal argumentación de la resolución que se revisa no es compartida por esta Sala, toda vez que, de un lado, tanto la Inspección como el propio Tribunal Económico Administrativo Central han calificado en numerosas ocasiones los expedientes correspondientes a ajustes efectuados por retribuciones satisfechas a los administradores, como de rectificación sin sanción, por estimar que las citadas conductas no resultaban merecedoras de sanción; de otro lado, y lo que es más importante, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de tales gastos que la Inspección consideró no deducibles, lo que unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas y al hecho de que la actora declaró puntual e íntegramente todos los conceptos controvertidos en la correspondiente declaración, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resultaría procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".
En consecuencia, procede anular la sanción impuesta y en virtud de lo expuesto, debe estimarse parcialmente el recurso, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.
Octavo.-De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1.998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MAJUENJO S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de junio de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida.
Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. D.ª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.

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 artículo 130
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