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Timestamp: 2019-12-09 13:11:45+00:00

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Werbungskosten in Zusammenhang mit den Bezügen eines emeritierten Universitätsprofessors - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 10.11.2014, RV/3100883/2010
Werbungskosten in Zusammenhang mit den Bezügen eines emeritierten Universitätsprofessors
RV/3100883/2010-RS1 Permalink
Zwischen den Aufwendungen eines emeritierten Universitätsprofessors für Forschungszwecke und den Emeritenbezügen besteht kein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang. Denn ebenso wie ein pensionierter Beamter erhält der Emeritus seine Bezüge unabhängig davon, ob er eine Tätigkeit ausübt oder nicht. Seine freiwillig ausgeübte Tätigkeit ist nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet.
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. R in der Beschwerdesache Bf, Anschrift, gegen den Bescheid des FA A vom 24. November 2010, betreffend Einkommensteuer 2009 zu Recht erkannt:
Der Abgabepflichtige bezog im Beschwerdezeitraum neben den Bezügen als emeritierter Hochschulprofessor darüber hinaus u.a. geringfügige Aktivbezüge der Universität.
In einer handschriftlich verfassten Beilage zur Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 (eingereicht am 16. August 2010) waren diverse Ausgaben u.a. für Bücher, PC, Bürobedarf, Arbeitszimmer, Reisespesen, Post, und Mitarbeiterentlohnung in Höhe von insgesamt 32.879 € angeführt.
Mit einem Vorhalt vom 25. Oktober 2010 u.a. betreffend Einkommensteuer 2009 wurde der Abgabepflichtige ersucht, zum Umstand, dass laut Beilage zur Einkommensteuererklärung 2009 Werbungskosten in Höhe von 32.897 € beantragt worden seien, diesen aber nur ein Aktivbezug in Höhe von 1.716,80 € gegenüber stehe und das Finanzamt insoweit beabsichtige, lediglich Werbungskosten in Höhe von 1.716, 80 € anzuerkennen, Stellung zu nehmen.
In der diesbezüglichen Vorhaltsbeantwortung vom 11. November 2010 führte der Abgabepflichtige aus, dass er die Anerkennung der gesamten Werbungskosten beantrage. Er sei in gleicher Weise wie seit 1986 an der Universität A auch im Streitzeitraum tatsächlich tätig gewesen, wozu er nach der gesetzlichen Rechtslage im Gegensatz zu anderen (z. B. pensionierten) Lehrpersonen auch berechtigt sei. Ein emeritierter ordentlicher Universitätsprofessor habe gesetzliche Rechte. Für gute Lehre benötige er gute Forschung. Sie sei auch 2009 nur mit Hilfe von freien Mitarbeitern, welche entsprechend vergütet worden seien, möglich gewesen. Durch sie werde er in absehbarer Zeit vielleicht weltweit derjenige deutschsprachige Wissenschaftler sein, der seit Beginn der Wissenschaft vor 800 Jahren die größte Zahl wissenschaftlicher Veröffentlichungen vorzuweisen habe. Ein Land, dessen Bürger durch steigende Lebenserwartung immer älter würden und das mit allen Mitteln verzweifelt gegen die sozialschädliche Frühverrentung kämpfen müsse, sollte dankbar sein, wenn sich ein einzelner emeritierter ordentlicher Universitätsprofessor der Allgemeinheit auch nach einer bis zum Emeritierungszeitpunkt reichenden Berufstätigkeit (kostenlos) zur Verringerung der Staatsverschuldung zur Verfügung stelle und außerdem zu diesem Zweck erhebliche Teile seiner durch Lebensleistung erzielten Einkünfte als Werbungskosten aufwende. Dementsprechend müssten die dafür notwendigen Werbungskosten anerkannt werden.
Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 24. November 2010 berücksichtigte das Finanzamt Werbungskosten in Höhe von 1.716,80 € und führte in der Bescheidbegründung hiezu aus, dass Aufwendungen eines emeritierten Hochschulprofessors in Zusammenhang mit dem vom ihm (freiwillig) ausgeübten Recht, nach der Entpflichtung weiterhin in Forschung und Lehre tätig zu sein, aufgrund des fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen eines als von den Dienstpflichten entbundenen Universitätslehrers nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig seien. Dies ergäbe sich konsequenterweise auch daraus, dass die Einkünfte nach der Entpflichtung als solche aus einem früheren Dienstverhältnis behandelt würden, für die gemäß § 33 Abs. 6 EStG der Pensionistenabsetzbetrag zustehe. Da ein Aktivbezug der Universität A in Höhe von 1.716,80 € bezogen worden sei, könnten Werbungskosten in dieser Höhe anerkannt werden. Das Mehrbegehren sei abzuweisen.
Mit Schreiben vom 16. Dezember 2010 erhob der Abgabepflichtige gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 Berufung und beantrage die „Anrechnung“ aller geltend gemachten Werbungskosten, mit der Begründung, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Ausgaben und den Einkünften derselbe sei wie in der Zeit vor der Emeritierung. Kein Universitätsprofessor sei verpflichtet Teile seiner Einkünfte für Werbungskosten zu verwenden und würden diese Werbungskosten unabhängig davon anerkannt, ob sich dadurch die Einkünfte des Universitätsprofessors tatsächlich erhöhen oder nicht. Für die Zeit nach der Emeritierung könne es also ebenfalls nicht darauf ankommen, in welcher Höhe sich die Einkünfte als Folge der Werbungskosten tatsächlich erhöhen würden. Der Staat sollte den Einsatz gesetzlich privilegierter emeritierter ordentlicher Universitätsprofessoren als eine Leistung zu Gunsten des Gemeinwohls anerkennen, die ihm in meinem Falle Ausgaben in der Höhe eines Professorengehalts vollständig ersparen. Wenn einige der emeritierten Universitätsprofessoren über diese Leistung hinaus für diesen Einsatz noch Teile ihrer Einkünfte zu Gunsten des Allgemeinwohls verwenden, dürften sie von einem Rechtsstaat nicht dafür bestraft werden. Wegen Fehlens der gesetzlichen Grundlage werde der Bescheid als ein Eingriff in Freiheitsrechte gewertet und werde durch diesen der Gleichheitsgrundsatz sowie der Vertrauensgrundsatz verletzt.
In weiterer Folge wurde die Berufung vom Finanzamt dem Unabhängigen Finanzsenat direkt zur Entscheidung vorgelegt.
Strittig ist im gegenständlichen Verfahren ausschließlich, in welcher Höhe Werbungskosten in Zusammenhang mit den Emeritenbezügen zu berücksichtigen sind.
§ 104 des im Streitfall anzuwendenden Universitätsgesetz, BGBl I 2002/120 (UG) lautet:
Nach der Bestimmung des § 163 Abs 5 Beamten-Diensrechtsgesetz 1979 ist der emeritierte Universitätsprofessor von der Erfüllung der Dienstpflichten, insbesondere der Lehrverpflichtung, auf Dauer zu entbinden.
Nach diesen Bestimmungen trifft sohin emeritierte Universitätsprofessoren ab dem Zeitpunkt der Emeritierung keine positiv-rechtliche Anordnung einer Lehrtätigkeit und besteht für sie somit zwar ein Recht die Forschungs- und Lehrtätigkeit fortzusetzen aber keine damit verbundene Dienstpflicht (UFS 3.5.2013, RV/0035-G/10; UFS 16.10.2013, RV/0086-S/13).
Auch nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17.12.1998, 97/15/0011, stellen die Bezüge eines emeritierten Universitätsprofessors (ebenso wie Pensionen der Bediensteten der Gebietskörperschaften, Hinweis Hofstätter/Reichel, § 25 EStG 1988 Tz 5) Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 dar, weil der Emeritus zur Erbringung von Dienstleistungen nicht mehr verpflichtet ist. Weiters besteht nach den Ausführungen in diesem Erkenntnis zwischen den Aufwendungen eines emeritierten Universitätsprofessors für Forschungszwecke und den Emeritenbezügen kein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang. Denn ebenso wie ein pensionierter Beamter erhält der Emeritus seine Bezüge unabhängig davon, ob er eine Tätigkeit ausübt oder nicht. Seine freiwillig ausgeübte Tätigkeit ist damit nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet (Hinweis BFH BStBl. 1994 II 238, und Hofstätter/Reichel, § 16 EStG allgemein, Tz 5.2., Stichwort "emeritierte Hochschulprofessoren").
Aufgrund dieser Ausführungen besteht keine rechtliche Möglichkeit in Zusammenhang mit den Emeritenbezügen des Beschwerdeführers Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. dazu auch Doralt, EStG 13 , § 16 Tz 33; Jakom/Lenneis EStG, 2013, § 16 Rz 56; Braunsteiner/Lattner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 25 Anm 63).
Ergänzend wird angemerkt, dass, wenn wie im streitgegenständlichen Fall ein Universitätsprofessor für eine nach der Emeritierung ausgeübte Tätigkeit eine gesonderte Vergütung neben den Emeritenbezügen erhält, insoweit eine wirtschaftliche Betätigung vorliegt, sodass auch damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen prinzipiell berücksichtigungsfähig sind.
Hiebei ist aber zu beachten, dass es die Systematik des Einkommensteuerrechts erfordert, dass im Rahmen der Einkommensermittlung zunächst die Einkünfte aus jeder einzelnen Einkunftsquelle zu ermitteln sind und wenn dabei Aufwendungen zugleich durch mehrere Einkunftsquellen veranlasst sind, der aufgewendete Betrag aufgeteilt und mit jeweils einem Teilbetrag den entsprechenden Einkunftsquellen zugeordnet werden muss (vgl. VwGH 29.5.2001, 2001/14/0090; 28.1.1997, 95/14/0156). Stehen die geltend gemachten Aufwendungen ihrer Art nach mit jeder der Einkunftsquellen in Zusammenhang, ist die Abgabenbehörde grundsätzlich berechtigt, diese Aufwendungen den einzelnen Einkunftsquellen nach dem Verhältnis der jeweils erzielten Einnahmen, zuzuordnen (VwGH 8.10.1985, 83/14/0237).
Darüberhinaus ist im Streitfall aber zu beachten, dass der Beschwerdeführer in der Einkommensteuererklärung unter der Rubrik Einkünfte aus selbständiger Arbeit handschriftlich angemerkt, dass diese Einkünfte in Deutschland erzielt und gemäß einer „Vereinbarung von 1992“ in Deutschland versteuert würden und derzeit nicht bekannt aber voraussichtlich negativ seien.
Zu diesen Einkünften hat der Abgabepflichtige auch die erste Seite eines Bescheides für 2009 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer des Finanzamtes H vorgelegt, in welchem negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von -5.135 € ausgewiesen sind.
Daraus ist zu schließen, dass der Abgabepflichtige auch Einkünfte aus schriftstellerischer Tätigkeit erzielt hat, welche aber von der Abgabenbehörde weder im angefochtenen Bescheid Berücksichtigung gefunden haben, noch in der Begründung des in Beschwerde gezogenen Bescheides releviert wurden.
Aufgrund des Umstandes, dass der Abgabepflichtige in den Abgabenerklärungen (auch vor und nach dem Streitzeitraum) jeweils zum Ausdruck gebracht hat, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit voraussichtlich negativ sein würden, ist vorab zu prüfen, ob es sich bei dieser Tätigkeit um eine steuerlich relevante Einkunftsquelle handelt.
Vorweg wird darauf hingewiesen, dass aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Abgabepflichtigen in den Abgabeverfahren, die Sachverhaltsfeststellungen hiezu lediglich aufgrund der Aktenlage getroffen werden können.
Gemäß § 1 Abs. 1 erster Satz Liebhabereiverordnung (LVO) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung liegen Einkünfte bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und die nicht unter Absatz 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist.
Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 liegt Liebhaberei gemäß § 2 Abs. 4 LVO dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn der Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird.
Vorweg ist zunächst die Frage zu klären, ob die schriftstellerische Tätigkeit des Beschwerdeführers unter § 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 2 Z 2 LVO fällt. Die Bedeutung dieser Zuordnung liegt u.a. im unterschiedlichen Maßstab zur Liebhabereibeurteilung. Ob eine Tätigkeit erwerbswirtschaftlich ist oder typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht, ist im Einzelfall anhand ihrer Art und des Umfanges zu beurteilen.
Unter § 1 Abs. 1 LVO fallen insbesondere solche Tätigkeiten, die dem äußeren Erscheinungsbild eines typischen Gewerbebetriebes, aber auch anderen betrieblichen Betätigungen (z. B. freiberufliche Tätigkeiten) entsprechen. Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit iSd § 1 Abs. 2 Z 2 LVO auf eine in der Lebensführung begründeten Neigung zurückzuführen ist, ist nicht auf die konkrete Neigung des Abgabepflichtigen abzustellen, sondern darauf, ob die konkrete Tätigkeit bei Anlegen eines abstrakten Maßstabes typischerweise einen Zusammenhang mit einer in der Lebensführung begründeten Neigung aufweist (vgl. VwGH 30.7.2002, 96/14/0116; 26.1.1999, 98/14/0041; 22.3.2006, 2001/13/0290). Die Bestimmung des § 1 Abs. 2 Z 2 LVO gilt einerseits für typische Hobbytätigkeiten, wie z.B. die Hobbymalerei, sowie andererseits auch für Tätigkeiten, die ihrer Art nach an sich typisch erwerbswirtschaftlich sind, jedoch im Hinblick auf ihren Umfang nicht erwerbstypisch ausgeübt werden (z.B. ein pensionierter Arzt betreut einige seiner Patienten weiter (vgl. UFS 7.1.2004, RV/0592-W/02).
Im Hinblick auf das Vorbringen des Beschwerdeführers im Schreiben vom 11.11.2010 (Antwortschreiben auf ein Ergänzungsersuchen des Finanzamtes für die Jahre 2008 und 2009), wonach er in absehbarer Zeit weltweit derjenige deutschsprachige Wissenschaftler sein werde, der seit Beginn der Wissenschaft vor 800 Jahren die größte Zahl wissenschaftlicher Veröffentlichen vorzuweisen habe, ist davon auszugehen - zumal das Finanzamt diesem Vorbringen nicht widersprochen hat -, dass es sich bei der schriftstellerischen Tätigkeit des Beschwerdeführers um eine solche nach § 1 Abs 1 der LVO handelt.
Zur Ertragssituation dieser Tätigkeit hat der Abgabepflichtige in allen Einkommensteuererklärungen handschriftlich angemerkt hat, dass aus dieser Tätigkeit negative Einkünfte resultieren würden.
Soweit hiezu vom Abgabepflichtigen (unvollständige) deutsche Einkommensteuerbescheide vorgelegt wurden, sind in diesen für das Jahr 2008 und 2009 negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von -1.260 € bzw. – 5.135 € ausgewiesen.
In einem weiteren Schreiben vom 29.11.2013 teilte der Beschwerdeführer zudem mit, dass sein in Deutschland für das Jahr 2012 zu versteuerndes Einkommen mit -7.519 € ermittelt worden sei.
Ein Ersuchen des Finanzamtes vom 14.6.2013, eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für die schriftstellerische Tätigkeit für das Jahr 2011 vorzulegen, beantwortete der Abgabepflichtige dahingehend, dass er aus schriftstellerischer Tätigkeit keine positiven Einkünfte in Deutschland erzielt habe und wörtlich weiters: „Im Durchschnitt werden die schriftstellerischen Einkünfte mit zunehmenden Alter eher wohl geringer als bedeutender" (Antwortschreiben vom 5.7.2013).
Zu einem weiteren Ersuchen des Finanzamtes vom 18.9.2014, die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen für die schriftstellerische Tätigkeit für die Jahre 2011 bis 2013 sowie bezughabende Kopien der deutschen Steuerbescheide vorzulegen, wurde in einem Schreiben des Beschwerdeführers vom 15.10.2014 ausgeführt, dass er für die Vorlage von Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen ebenso wie für ein Verlangen auf Vorlage einer vollständigen Kopie der deutschen Steuerbescheide als steuerlicher Laie keine Rechtsgrundlage sehe; dass er aus schriftstellerischer Tätigkeit seines Wissens in den Jahren 2011, 2012 und 2013, keine positiven Einkünfte habe, er aber niemanden daran hindern könne, seine schriftstellerischen Einkünfte für 2011, 2012 und 2013, positiv zu schätzen, wenn dafür auch objektive Grundlagen angegeben werden müssten und dass die schriftstellerischen Einkünfte mit zunehmenden Alter und dem Vordringen der Elektronik gegenüber dem Buchdruck allgemein eher wohl geringer als bedeutender werden würden.
Im Streitfall lassen sohin weder die Aktenlage noch das Vorbringen des Beschwerdeführers in irgendeiner Weise darauf schließen, dass die schriftstellerische Tätigkeit des Beschwerdeführers jedenfalls ab dem Jahr 2008 positive Einkünfte erwarten ließe, weshalb keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass diese Tätigkeit jedenfalls ab dem Jahr 2008 von der Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn zu erzielen.
Soweit der Beschwerdeführer in allen Einkommensteuererklärungen handschriftlich angemerkt hat, dass gemäß einer Vereinbarung aus 1992 das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften Deutschland zustehen würde, wird vorweg auf ein die Veranlagungsjahre 2002 bis 2004 betreffendes Rechtsmittelverfahren verwiesen. Dazu wurde in der Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates die Auffassung vertreten, dass das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften Österreich zukommen würde (UFS vom 9.7.2008, RV/0324-I/07).
Soweit in der Berufung eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes eingewendet wurde, ist darauf hinzuweisen, dass dieser den Staat im wesentlichen dazu verpflichtet „Gleiches gleich und Ungleiches ungleich“ zu behandeln. Dies bedeutet für den einfachen Gesetzgeber das Verbot einer sachlich nicht gerechtfertigten Bevorzugung oder Benachteiligung von bestimmten Personen(gruppen).
Das im Streitfall keine solche Verletzung gegeben ist, ergibt sich schon aus der vom Verwaltungsgerichtshof geäußerten Rechtsauffassung, dass die Bezüge eines emeritierten Universitätsprofessors (ebenso wie Pensionen der Bediensteten der Gebietskörperschaften, Hinweis Hofstätter/Reichel, § 25 EStG 1988 Tz 5) Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 darstellen, weil der Emeritus zur Erbringung von Dienstleistungen nicht mehr verpflichtet ist. Insoweit ist keine Ungleichbehandlung zu erkennen, wenn in beiden Fällen ein Werbungskostenabzug aufgrund des fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhanges versagt wird. Der Emeritus erhält nämlich seine Bezüge ebenso wie ein pensionierter Beamter unabhängig davon, ob er eine Tätigkeit ausübt oder nicht. Damit ist aber seine freiwillig ausgeübte Tätigkeit nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet.
Inwieweit der „Vertrauensgrundsatz“ verletzt worden sein sollte, vermag das Vorbringen des Abgabepflichtigen nicht aufzuzeigen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zeitigt der Grundsatz von Treu und Glauben nämlich nur insoweit Auswirkungen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl Zorn, Schutz des Abgabepflichtigen durch den Grundsatz von Treu und Glauben, in Lang/Schuch/Staringer, Soft Law in der Praxis, Wien 2005, Seite 89). Die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt darüberhinaus voraus, dass der Abgabepflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit einer Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er ohne die unrichtige Auskunft nicht getroffen hätte (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. September 2003, 99/14/0228). Im Streitfall ist bezüglich der Berücksichtigung von Werbungskosten in Zusammenhang mit den Emeritenbezügen weder ein Vollzugsspielraum eingeräumt, noch hat der Abgabepflichtige die Ausgaben im Vertrauen auf eine Auskunft der Abgabenbehörde, des Inhaltes, dass die Ausgaben als Werbungskosten anerkannt werden würden, getätigt, sodass eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben auch nicht vorliegt.
Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig, weil die Rechtsfrage, ob in Zusammenhang mit den Bezügen eines Emeritus Werbungskosten berücksichtigt werden können, durch die Rechtsprechung geklärt ist (vgl. UFS 3.5.2013, RV/0035-G/10; UFS 16.10.2013, RV/0086-S/13 sowie VwGH 17.12.1998, 97/15/0011).
Innsbruck, am 10. November 2014
Kuprian in BFGjournal 2015, 75
ECLI:AT:BFG:2014:RV.3100883.2010
Findok-Nr: 103277.1, aufgenommen am: 04.02.2015 17:03:14, zuletzt geändert am: 19.03.2015, Dokument-ID: f1489181-df4a-4b88-b92b-784998b9fcc0, Segment-ID: 5301768e-a9a7-466d-acc2-6077db3e3a86

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 § 16
 § 16
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