Source: http://kraken.slv.cz/2Afs19/2013
Timestamp: 2018-01-19 19:44:14+00:00

Document:
2Afs19/2013
2 Afs 19/2013-149
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì JUDr. K. T., proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 1. 2013, è. j. 29 Af 48/2011-150,
Rozhodnutím Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 3. 3. 2011, è. j. 2806/11-1302-708158, bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì a potvrzen platební výmìr Finanèního úøadu Brno III (dále té¾ správce danì ) ze dne 4. 2. 2010, è. j. 28337/10/290912704533, kterým byla ¾alobkyni vymìøena vlastní daòová povinnost k dani z pøidané hodnoty (dále té¾ DPH ) za mìsíc srpen 2008 ve vý¹i 42 782 Kè, nebo» ¾alovaný shodnì se správcem danì neuznal ¾alobkyní v daòovém pøiznání uplatnìný nadmìrný odpoèet DPH ve vý¹i 9 058 218 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného i platební výmìr napadla ¾alobkynì ¾alobou, kterou usilovala o jejich zru¹ení. Rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 1. 2013, è. j. 29 Af 48/2011-150, byla ¾aloba zamítnuta.
Jak vyplynulo z odùvodnìní napadeného rozsudku, pro pøiznání odpoètu na daò z pøidané hodnoty musí být kumulativnì splnìny dvì základní podmínky, a sice prokázání pøijetí zdanitelného plnìní a souèasnì, ¾e tato pøijatá zdanitelná plnìní byla pou¾ita pro uskuteènìní vlastní ekonomické èinnosti. Povinnost prokázat splnìní tìchto podmínek tí¾í daòový subjekt, nikoli správce danì, nebo» daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Pokud tedy má správce danì dùvodné pochybnosti o rozsahu, v jakém daòový subjekt fakturované slu¾by skuteènì pøijal a daòový subjekt tyto pochybnosti na výzvu neodstraní, nesplní podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH. K problematice dùkazního bøemene v daòovém øízení pak krajský soud odkázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, ze dne 28. 4. 2005, è. j. 5 Afs 147/2004-89, ze dne 24. 1. 2008, è. j. 7 Afs 112/2007-40, ze dne 10. 2. 2010, è. j. 5 Afs 57/2009-123 (v¹echny rozsudky zdej¹ího soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz) a na nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (v¹echna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz). Krajský soud s pøihlédnutím k citovaným rozsudkùm dospìl ve shodì s ¾alovaným k závìru, ¾e ¾alobkynì neprokázala kumulativní splnìní obou podmínek; závìry ¾alovaného týkající se nepou¾ití zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti ostatnì v ¾alobì explicitnì nezpochybnila a soustøedila se pouze na úvahy ohlednì pøijetí zdanitelného plnìní.
Krajský soud se dále v napadeném rozsudku zamìøil na rozsudky Okresního soudu v Jindøichovì Hradci ze dne 27. 7. 2009, è. j. 4 C 110/2009-24, a ze dne 23. 11. 2009, è. j. 6 C 204/2009-60, jimi¾ ¾alobkynì prokazovala nabytí vlastnictví k pøedmìtu zdanitelného plnìní ( know-how technologie výroby svìtlého, polotmavého a tmavého piva plzeòského typu s minimalizací energetických vstupù, vèetnì jednotlivých receptur ) od spoleènosti EDHESSA, s. r. o (dále té¾ jen EDHESSA ). S poukazem na fakt, ¾e okresní soud v obou pøípadech rozhodoval rozsudky pro uznání, a tím pádem neprovádìl dokazování ohlednì uskuteènìní pøevodu vlastnického práva, a nezabýval se (ani se nemohl zabývat) ani otázkou, zda toto zdanitelné plnìní ¾alobkynì následnì pou¾ila k vlastní ekonomické èinnosti, a s pøihlédnutím k tomu, ¾e uznání nároku ¾alovaným nebylo opatøeno souhlasem správce podniku podle § 338k odst. 2 obèanského soudního øádu (dále jen o. s. ø. ), krajský soud uzavøel, ¾e daòovým orgánùm nelze vytýkat, ¾e uvedené rozsudky neosvìdèily jako jednoznaèné dùkazy potvrzující oprávnìnost uplatnìného odpoètu. Odmítl také argumentaci ¾alobkynì, ¾e neobstojí argument finanèního øeditelství, dle kterého EDHESSA nemohla pøedmìtné know-how na ¾alobkyni pøevést, nebo» ji¾ jeho pøedcházející vlastník, spoleènost BGC Developers, a. s. (dále té¾ jen BGC ) jej nebyl oprávnìn pøevádìt, a to pro naøízení exekuce Okresním soudem Brno-venkov, ve vìci sp. zn. 19 Nc 5458/2007, na základì ní¾ byla BGC omezena v nakládání se svým majetkem. ®alobkynì argumentovala tím, ¾e exekuèní titul (rozhodèí nález vydaný dne 8. 3. 2007 pod sp. zn. 1438/07 rozhodkyní Mgr. Lucií Jamborovou) nebyl pro naøízení exekuce zpùsobilý, nebo» blí¾e oznaèenými rozsudky Mìstského soudu v Brnì byly zru¹eny rozhodèí nálezy vydané na základì stejné rozhodèí dolo¾ky (tu soud oznaèil za absolutnì neplatnou). Krajský soud k tomu uvedl, ¾e ani jeden z rozsudkù mìstského soudu, které ¾alobkynì pøedlo¾ila, se nezabývá pøímo otázkou platnosti rozhodèího nálezu sp. zn. 1438/07. Krajský soud rovnì¾ nepøisvìdèil tvrzení ¾alobkynì, ¾e správce danì postupoval v rozporu s ustanovením § 99 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) tím, ¾e si v pøedkládací zprávì (s odkazem na trestní rozsudky Mìstského soudu v Brnì ve vìci sp. zn. 2 T 36/2008 a Krajského soudu v Brnì ve vìci sp. zn. 9 To 599/2008) osoboval pravomoc rozhodovat, zda neuznané zdanitelné plnìní bylo dosa¾eno trestným èinem. Zde krajský soud konstatoval, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu není pøedkládací zpráva, ale rozhodnutí finanèního øeditelství; nadto daòové orgány z obsahu tìchto rozsudkù vycházely pouze pøi vypoøádání nìkterých námitek ¾alobkynì, týkajících se mo¾nosti dispozice pøedmìtem zdanitelného plnìní ze strany BGC.
Z opatrnosti se krajský soud vyjádøil i k námitkám, které ¾alobkynì uplatnila nikoli ji¾ (v zákonem stanovené lhùtì) v ¾alobì, ale teprve v nìkolika jejích následujících doplnìních. Pøipustil, ¾e správce danì v protokolu è. j. 4307/10/290540706462 skuteènì uvedl, ¾e ¾alobkynì poru¹ila ustanovení § 72 odst. 1 písm. a) a § 73 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ), nebo» k pøevodu vlastnických práv na ¾alobkyni nedo¹lo, poukázal v¹ak na to, ¾e neoprávnìnost uplatnìného odpoètu shledal správce danì i na základì dal¹ích zji¹tìní, mj. nekonzistentnosti a úèelovosti pokraèování tvrzení ¾alobkynì. Navíc se finanèní øeditelství v napadeném rozhodnutí zabývalo splnìním i druhé podmínky pro uznání odpoètu DPH, její¾ splnìní takté¾ neshledalo. Shrnující vìta správce danì, ¾e nedo¹lo k pøevodu vlastnických práv , nemù¾e nièeho zmìnit na meritu souzené vìci, tedy na nesplnìní obou zákonných podmínek pro uplatnìní odpoètu DPH. Krajský soud dodal, ¾e pokud ¾alobkynì postrádala ve zprávì o výsledcích vytýkacího øízení výslovný závìr o nesplnìní druhé zákonné podmínky, mìla to namítat ji¾ v odvolání proti platebnímu výmìru; nadto krajský soud shledal, ¾e se ¾alovaný srozumitelnì a pøezkoumatelnì vypoøádal se v¹emi odvolacími námitkami. Tvrzení o pou¾ití pøijatého zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti ¾alobkynì prokazovala fakturami, které mìly dokládat prodej know-how spoleènosti G&C Pacific, a. s. (dále té¾ jen G&C ), ty v¹ak finanèní øeditelství vyhodnotilo jako úèelovì vyhotovované, nebo» pùvodní doklady byly ¾alobkyní oznaèeny jako pøedlo¾ené omylem, následnì byly stornovány s tím, ¾e se zdanitelné plnìní neuskuteènilo vùbec, a koneènì ¾alobkynì deklarovala pøevod technologie na spoleènost G&C Pacific Niue Ltd. (právního nástupce G&C, který pøitom jako jediný zúèastnìný subjekt byl po celou dobu dr¾itelem povolení pro provozování daòového skladu pro pivovarskou èinnost, pivo vaøil a odvádìl spotøební daò). Krajský soud ke sporným fakturám s odkazem na ustálenou judikaturu uvedl, ¾e pouhé jejich pøedlo¾ení neprokazuje, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo, a pøipomnìl, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì této skuteènosti le¾elo na ¾alobkyni, která ho neunesla.
Krajský soud nepøijal ani argumentaci ¾alobkynì, poukazující na výsledek øízení vedených u Mìstského soudu v Brnì sp. zn. 63 C 206/2011 a u Krajského soudu v Brnì pod sp. zn. 13 Co 494/2008; v první vìci byl zru¹en rozhodèí nález sp. zn. 1438/07 pro absolutní neplatnost rozhodèí dolo¾ky, v druhé vìci bylo zmìnìno usnesení prvoinstanèního soudu o zastavení øízení ve vìci ¾aloby na urèení vlastnictví k nemovitostem, mezi G&C Pacific Niue Ltd., jako ¾alobcem a Mìstem Oslavany, jako ¾alovaným; správní soud pak pøi svém pøezkumu vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 soudního øádu správního-dále jen s. ø. s. ). Krajský soud poukázal i na to, ¾e rozhodnutí v tìchto øízeních byla vydána teprve poté, co finanèní øeditelství ve vìci rozhodlo, a proto mu nelze klást k tí¾i, ¾e k nim nepøihlí¾elo. Nadto daòové orgány svá rozhodnutí nestavìly pouze na exekuèním usnesení Okresního soudu Brno-venkov sp. zn. 19 Nc 5458/2007, ale opíraly je také o jiné dùvody a zji¹tìní, napøíklad o výsledky vytýkacího øízení u BGC a G&C za zdaòovací období èerven 2007, která byla ukonèena nevymìøením DPH, nebo» tyto spoleènosti deklarovaly pøevod technologie mezi sebou, a Ing. J. T. (man¾el stì¾ovatelky a statutární orgán obou spoleèností) uznal, ¾e úmyslem pøevodu bylo zabránit skuteènému zahájení naøízeného výkonu rozhodnutí. Ani v pøípadì, kdy by bylo uvedené exekuèní usnesení zru¹eno, nic by to nemìnilo na závìru, ¾e pro uplatnìní odpoètu DPH nebyla splnìna podmínka pou¾ití uskuteènìného plnìní pro vlastní ekonomickou èinnost ¾alobkynì.
Krajský soud koneènì k odkazu ¾alobkynì na rozsudek Evropského soudního dvora (dále jen ESD ) ze dne 8. 2. 1990, è. j. C-320/88 konstatoval, ¾e ze spisu nelze dovodit, ¾e by se ¾alobkynì domáhala aplikace tohoto rozhodnutí v rámci daòového øízení. Nelze pøitom po¾adovat, aby správní orgány ve svých rozhodnutích reflektovaly ve¹kerá soudní rozhodnutí èi jiné akty. Citovaný rozsudek ESD navíc nièeho nemìní na správnosti závìrù daòových orgánù.
Proti tomuto rozsudku brojila ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾ností odkazující na dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím uvádí, ¾e napadla rozhodnutí ¾alovaného toliko do výroku a odùvodnìní uvedeného ve tøetím odstavci strany 46 zprávy o výsledku vytýkacího øízení, v nìm¾ správce danì konstatoval, ¾e daòový subjekt poru¹il ustanovení § 72 odst. 1 a 2 písm. a) a § 73 odst. 1 zákona o DPH, nebo» nedo¹lo k pøevodu vlastnických práv. Tím správce danì explicitnì vyjádøil, v èem spoèívají jeho pochybnosti, a z toho vyplývající povinnost stì¾ovatelky tyto pochybnosti vyvrátit. Podle § 32 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSPD ), který dopadal i na odvolací øízení pøed ¾alovaným, je nutno v odùvodnìní rozhodnutí uvést, které skuteènosti má správce danì za prokázané a o které dùkazy opøel svá skutková zji¹tìní, jakými úvahami se pøi hodnocení dùkazù øídil a jak vìc posoudil po právní stránce. Právní a skutkové hodnocení je shrnuto právì ve vý¹e citovaném závìru zprávy o výsledku vytýkacího øízení. V souladu se zásadou apelaèní podala stì¾ovatelka odvolání pouze proti tvrzenému nedostatku dùkazù o tom, ¾e na ni pøe¹lo vlastnické právo k pøedmìtu zdanitelného plnìní. Toho si ostatnì byl vìdom i krajský soud v napadeném rozsudku, kdy¾ stì¾ovatelku pouèil, ¾e své výhrady proti absentujícím závìrùm mìla uplatnit v odvolání. Má-li krajský soud za to, ¾e shrnující vìta správce danì nemìní nic na meritu vìci, stì¾ovatelka s ním nesouhlasí a namítá, ¾e z procesních pøedpisù vyplývá její právo bránit se odvoláním pouze proti tomu, co správce danì výslovnì tvrdí, nikoli proti tomu, co by tvrdit mohl. Stì¾ovatelka pøipomíná zákonné po¾adavky na pøesnost a urèitost výroku správního aktu, kterým finanèní øeditelství nedostálo. Trvá tedy na tom, ¾e meritem vìci bylo pouze posouzení otázky, zda stì¾ovatelka nabyla vlastnického práva k pøedmìtu zdanitelného plnìní.
I pøes uvedenou argumentaci se stì¾ovatelka vyjadøuje i k údajnì neprokázanému vyu¾ití pøedmìtu zdanitelného plnìní pro vlastní ekonomickou èinnost. S odkazem na èetná rozhodnutí ESD (napø. ve vìci C-32/03, C-97/90, C-269/00, C-110/94 a C-110/98 a¾ C-147/98) podotýká, ¾e ekonomický pøínos pøijatého zdanitelného plnìn nejen¾e nemusí být okam¾itý, ale dokonce mù¾e být i nulový. V této souvislosti apeluje na posouzení vìcné a èasové souvislosti pøijatých zdanitelných plnìní se zdanitelnými plnìními vlastními, z nich¾ je dosahováno obratu. Na posouzení pøijatých zdanitelných plnìní a vlastních uskuteènìných zdanitelných plnìní musí být dle jejího názoru uplatnìna obdobná kritéria jako ve vztahu k uplatnìní výdajù (nákladù) vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøíjmu ). Správce danì nevyhodnotil pøijetí zdanitelného plnìní tak, ¾e by jej vylouèil z nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù za úèelem zji¹tìní základu danì z pøíjmù, a takto nepostupoval ani krajský soud. I s vìdomím obsahu § 109 odst. 5 s. ø. s. stì¾ovatelka poukazuje na to, ¾e i pøes nìkolikeré neúspì¹né pokusy o vyu¾ití pøedmìtu zdanitelného plnìní a jeho vrácení do jejího vlastnictví má v souèasnosti uzavøenu smlouvu o vyu¾ívání know-how k výrobì piva s výrobcem zaøízení, na nìm¾ byla tato technologie výroby piva vytvoøena a ovìøena v provozních podmínkách ( Smlouva o výhradním u¾ívání know-how se spoleèností VPS engineering, a. s. ze dne 4. 10. 2012). Prvním ekonomickým pøínosem stì¾ovatelky z této smlouvy je zdanitelné plnìní ve vý¹i 250 000 Kè bez DPH, vyúètované v únoru 2013. Stì¾ovatelka má proto za prokázané, ¾e pøedmìt zdanitelného plnìní pou¾ila pro vlastní ekonomickou èinnost.
Dále stì¾ovatelka znovu poukazuje na rozsudky Okresního soudu v Jindøichovì Hradci, kterými bylo potvrzeno nabytí vlastnického práva k pøedmìtnému know-how EDHESSA od BGC, a následnì stì¾ovatelkou od EDHESSA. Krajský soud podle jejího názoru nepøípustnì posuzuje hmotnì právní úèinky rozsudkù pro uznání. Z ustanovení § 159a odst. 4 a 5 o. s. ø. vyplývá, ¾e v rozsahu, v jakém je výrok pravomocného rozsudku (tedy i rozsudku pro uznání) závazný pro úèastníky øízení a popøípadì jiné osoby, je závazný té¾ pro v¹echny orgány. Jakmile bylo o vìci pravomocnì rozhodnuto, nemù¾e být v rozsahu závaznosti výroku vìc projednána znovu. Je tedy vylouèen jakýkoliv pøezkum úèinkù rozsudku v daòovém øízení i ve správní ¾alobì proti rozhodnutí správce danì. Okresní soud v Jindøichovì Hradci nekonstatoval, ¾e by ¾aloba pøedstavovala zjevnì bezdùvodné uplatòování práva (viz rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne pokraèování
20. 1. 2005, sp. zn. 26 Cdo 779/2004). Mìly-li daòové orgány pochybnosti o vý¹e zmínìných hmotnì právních úèincích rozsudkù, mìly je zpochybnit ¾alobou na urèení jejich neúèinnosti v re¾imu § 10 odst. 3 daòového øádu, a za pomocí institutu odporovatelnosti, upraveného v § 42a zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obèanský zákoník ). Stì¾ovatelka proto trvá na tom, ¾e správci danì a ¾alovanému nepøíslu¹elo posuzovat okolnosti vydání pravomocných soudních rozhodnutí (o co¾ se finanèní øeditelství contra legem sna¾ilo zmínkou o tom, ¾e soud nebyl seznámen se v¹emi okolnostmi uskuteènìní zdanitelného plnìní a ¾e ve vìci nejednal správce podniku), nebo» soud není povinen vydat rozsudek pro uznání automaticky a musí zkoumat splnìní v¹ech podmínek pro takový postup (napøíklad § 99 odst. 2 o. s. ø.). Ve¹keré úvahy o platnosti nebo neplatnosti exekuèních titulù a o nesprávném zastoupení v øízeních pøed Okresním soudem v Jindøichovì Hradci jsou irelevantní, nebo» si je byl naposledy jmenovaný soud povinen zodpovìdìt je¹tì pøed vydáním obou rozsudkù.
Stì¾ovatelka kasaèní stí¾nost nìkolikrát doplnila. V prvním doplnìní (doruèeném zdej¹ímu soudu dne 12. 5. 2014) uvedla, ¾e její tvrzení, dle kterého ani naøízená exekuce na majetek dlu¾níka (BGC) nemohla vylouèit jím uèinìný majetkový pøevod, bylo potvrzeno rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 1. 2014, sp. zn. 13 VSOL 118/2013-143, který v kopii pøilo¾ila. Vrchní soud zde zaujal názor, ¾e rozhodèí dolo¾ky (jiné, ne¾ v nyní posuzovaném pøípadì-pozn. NSS) byly neplatnì sjednané, v dùsledku èeho¾ nemohly slou¾it jako exekuèní tituly. Dle názoru stì¾ovatelky se s touto skuteèností mìly odpovídajícím zpùsobem vypoøádat jak krajský soud (v ¾alobì toto tvrzení uplatnila), tak i daòové orgány (ex officio).
Ve druhém doplnìní stì¾ovatelka pøelo¾ila kopii výzvy Odvolacího finanèního øeditelství v Brnì ze dne 30. 4. 2013, è. j. 12426/13/5000-14305-708158, s poukazem na právní názor v nìm vyjádøený. Uvedla, ¾e odvolací orgán v øízení o její daòové povinnosti na DPH (za jiné zdaòovací období-pozn. NSS) akceptoval názor, ¾e i nakládání s majetkem povinného poté, co byla na jeho majetek naøízena exekuce, není neplatným úkonem, nedovolají-li se neplatnosti osoby uvedené v ustanovení § 440 odst. 1 vìty tøetí (správnì zøejmì § 44a odst. 1) zákona è. 120/2001 Sb., exekuèní øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen exekuèní øád ). Dle jejího názoru tak lze dovodit, ¾e i kdyby byla v nyní posuzovaném pøípadì exekuce na majetek BGC po právu naøízena, smlouva, na jejím¾ základì pøijala zdanitelné plnìní, nebyla neplatná.
Koneènì ve tøetím doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka pøedlo¾ila kopii zprávy o výsledku vytýkacího øízení ve vìci její daòové povinnosti na DPH za zdaòovací období èervenec 2008. Uvedla, ¾e v tomto øízení správce danì akceptoval její tvrzení, ¾e na základì smlouvy ze dne 30. 6. 2008 pøijala zdanitelné plnìní a pou¾ila je ke své ekonomické èinnosti (nadmìrný odpoèet danì jí byl uznán). Jestli¾e daòové orgány, pøi vìdomí existence jiného posouzení rozhodné skutkové okolnosti v jiném øízení, dospìly k odli¹nému závìru, poru¹ily ustanovení § 28 odst. 1 ZSPD, nebo» pøedcházejícím rozhodnutím byly v tomto smìru vázány.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrval na tom, ¾e stì¾ovatelka neprokázala uskuteènìní zdanitelného plnìní, tj. jeho pøijetí a pou¾ití k vlastní ekonomické èinnosti. Ani v odvolacím øízení, ani v ¾alobì nijak nezpochybòovala závìr o nepou¾ití zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti a uèinila tak teprve v doplnìních ¾aloby; krajský soud se z opatrnosti tìmito námitkami zabýval, aèkoli byl dán dùvod pro jejich odmítnutí pro opo¾dìnost. Uvedené námitky vzná¹í nyní stì¾ovatelka znovu. ®alovaný v této souvislosti upozoròuje, ¾e daò z pøíjmù fyzických osob podléhá samostatnému daòovému øízení, vedenému podle jiného zákona, a proto tato øízení nelze dávat do vzájemné souvislosti, jak to èiní stì¾ovatelka. K tvrzení, ¾e prvním ekonomickým pøínosem stì¾ovatelky je zdanitelné plnìní vyúètované v únoru 2013, ¾alovaný pøipomíná, ¾e daòové pøiznání za I. ètvrtletí roku 2013 byla stì¾ovatelka povinna podat do 25. 4. 2013, a proto k jeho obsahu nelze po více jak dvou letech od vydání odvolacího rozhodnutí pøihlédnout. K rozsudkùm, které mìly prokázat nabytí pøedmìtu plnìní stì¾ovatelkou, ¾alovaný opakuje, ¾e Okresní soud v Jindøichovì Hradci rozhodoval rozsudky pro uznání, a tedy neprovádìl ve vìci dokazování, navíc ve vìci sp. zn. 6 C 204/2009 nebylo uznání nároku opatøeno souhlasem správce podniku. Nelze také pøehlédnout, ¾e v souzených vìcech panoval spoleèný zájem v¹ech stran sporu na výsledku øízení, který byl dùsledkem personálního a majetkového propojení úèastníkù øízení; nadto ve vìci sp. zn. 6 C 204/2009 nebyla stì¾ovatelka vùbec úèastníkem øízení, nýbr¾ pouhým právním zástupcem svého man¾ela Ing. J. T., jako¾to ¾alobce. Výsledek tìchto soudních øízení nemohl mít vliv na právní postavení spoleènosti EDHESSA, které se daòové øízení se stì¾ovatelkou vùbec netýkalo. Z vý¹e uvedených dùvodù se ¾alovaný necítil tìmito rozsudky vázán a byl povinen posoudit vìc podle zji¹tìného skutkového stavu. Ke Smlouvì o pøevodu práv k prùmyslovému vlastnictví -poskytnutí know-how pro výrobu piva a pou¾ití znaèek uzavøené mezi BGC a EDHESSA dne 15. 12. 2007 musel ¾alovaný pøihlí¾et jako k absolutnì neplatnému právnímu úkonu (§ 39 obèanského zákoníku, ve spojení s § 47 exekuèního øádu. Správcem danì bylo prokázáno neuskuteènìní zdanitelného plnìní mezi propojenými spoleènostmi EDHESSA, BGC a G&C, v jejich¾ pøípadì Ing. J. T., jako jejich jednatel, vyòal uvedené transakce z daòové povinnosti na vstupu i výstupu. Stì¾ovatelka, poskytující právní slu¾by tìmto subjektùm, uvedla, ¾e prodej technologie mezi BGC a G&C v lednu 2007 (dle smlouvy ze dne 20. 1. 2007) uskuteènìn nebyl, èím¾ popøela uskuteènìní pøedmìtného plnìní. Následnì pøedlo¾ená Smlouva o smlouvì budoucí a o zaji¹tìní závazku pøevodem práva vlastnického, uzavøená mezi BGC a EDHESSA dne 23. 3. 2007, vykazovala vady jako nesrozumitelnost, neurèitost a dále podpis jednatele Václava Kozla, který se v¹ak jednatelem stal teprve ke dni 23. 4. 2007. ®alovaný má za to, ¾e se s vylouèením pøedmìtné smlouvy jako dùkazu dostateènì vypoøádal ve svém rozhodnutí. Vzhledem k vý¹e uvedenému navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Vzhledem k tomu, ¾e v dobì po podání kasaèní stí¾nosti nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky (1. 1. 2013), kterým do¹lo k reorganizaci orgánù daòové správy, musel zdej¹í soud zohlednit fakt, ¾e novì vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm novì zøízené Odvolací finanèní øeditelství [§ 7 písm. a) tohoto zákona]. Jeliko¾ souèasnì do¹lo ke zru¹ení pùvodního ¾alovaného (Finanèního øeditelství v Brnì), nachází se v jeho postavení ji¾ zmiòované Odvolací finanèní øeditelství, se kterým je proto v øízení o kasaèní stí¾nosti dále jednáno.
Jak ji¾ bylo uvedeno, stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti odkázala na stí¾nostní dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Namítala tedy jak nezákonnost rozhodnutí krajského soudu spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, tak i existenci vad daòového øízení, spoèívajících v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ daòové orgány vycházely, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu; namítala takté¾ nepøezkoumatelnost rozhodnutí finanèního øeditelství. Pro tyto vytýkané vady mìl krajský soud, dle jejího názoru, ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it. pokraèování
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval dùvodem podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., který stì¾ovatelka naplnila tvrzením, ¾e ani v odvolacím rozhodnutí, ani v platebním výmìru, v návaznosti na zprávu o výsledku vytýkacího øízení, jí nebylo srozumitelnì podáno, ¾e správce danì a finanèní øeditelství mají pochybnosti ohlednì pou¾ití pøijatého zdanitelného plnìní pro vlastní ekonomickou èinnost stì¾ovatelky. Jestli¾e daòové orgány tyto pochybnosti mìly, bylo jejich povinností to stì¾ovatelce sdìlit, umo¾nit jí tyto pochybnosti vyvrátit a tento aspekt vìci se mìl té¾ promítnout do odùvodnìní rozhodnutí; v opaèném pøípadì je odvolací rozhodnutí nepøezkoumatelné a pro tuto vadu mìlo být krajským soudem zru¹eno. V kasaèní stí¾nosti pøitom stì¾ovatelka explicitnì odkazuje na shrnující vìtu uvedenou na str. 46 zprávy o výsledku vytýkacího øízení: Daòový subjekt poru¹il ustanovení § 72 odst. 1 a 2 písm. a) a ustanovení § 73 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty v platném znìní, nebo» nedo¹lo k pøevodu vlastnických práv.
Pøed vyhodnocením této kasaèní námitky je nutné nejprve vypoøádat námitku ¾alovaného, který ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti upozornil, ¾e na závìry finanèního øeditelství, týkající se (ne)pou¾ití pøijatého zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti, stì¾ovatelka v ¾alobì nijak nereagovala. Teprve poté, co se seznámila s vyjádøením ¾alovaného k podané ¾alobì (kde upozornil, ¾e ¾alobní námitky míøí pouze do závìru o nepøijetí zdanitelného plnìní, a fakticky tak nezpochybòují závìr o neprokázání kumulativního splnìní obou podmínek pro uplatnìní odpoètu DPH), ¾alobu doplnila. A¾ v tomto doplnìní vytkla daòovým orgánùm, ¾e ve svých rozhodnutích nesplnìní podmínky pou¾ití pøijatého zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti nekonstatovaly; pøitom trvala na tom, ¾e splnìní této podmínky dostateènì prokázala. Toto doplnìní ¾aloby v¹ak ji¾ soudu do¹lo po uplynutí lhùty zákonem k tomu urèené.
S názorem ¾alovaného, ¾e k popsanému roz¹íøení ¾aloby o dal¹í ¾alobní bod [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s., § 75 odst. 2, vìta první s. ø. s.] do¹lo skuteènì a¾ po uplynutí lhùty k podání ¾aloby (§ 72 odst. 1 s. ø. s.), se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Je pravdou, ¾e po uplynutí této lhùty ji¾ nelze ¾alobní body roz¹iøovat (§ 71 odst. 2 s. ø. s.), nejde-li pouze o upøesnìní a precizaci ¾alobních bodù ji¾ uplatnìných. Pokud soud i takto opo¾dìnì uplatnìné ¾alobní body meritornì projedná, je jeho procesní postup chybný.
V nyní posuzované vìci si opo¾dìnosti této ¾alobní námitky byl krajský soud vìdom. K jejich vìcnému vypoøádání nicménì pøistoupil z dùvodu procesní opatrnosti , s poukazem na vzájemnou provázanost této argumentace stì¾ovatelky s argumentací vztahující se k otázce prokázání pøijetí zdanitelného plnìní. Tento postup krajského soudu lze do znaèné míry akceptovat. Nelze toti¾ pøehlédnout, ¾e otázkou (ne)pøezkoumatelnosti správního rozhodnutí, (zde nastolenou v doplnìní ¾aloby) je soud povinen se zabývat ex officio, tedy bez ohledu na to, zda se této vady ¾alobce dovolává èi nikoliv (srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 6. 2004, sp. zn. 5 A 157/2002, publikovaný pod è. 359/2004 Sb. NSS. Stì¾ovatelkou uvádìné dùvody nepøezkoumatelnosti pøitom s bì¾ným chápáním tohoto pojmu korespondují a nelze tak krajskému soudu vytýkat, ¾e pøi hodnocení této otázky reagoval na její konkrétní výhrady.
Je nicménì zøejmé, ¾e krajský soud, poté, co dospìl k závìru, ¾e napadené rozhodnutí odvolacího orgánu není nepøezkoumatelné (nebo» obsahuje argumentaci vztahující se i ke splnìní druhé podmínky pro nárokování nadmìrného odpoètu), ji¾ v dal¹ím hodnocení vìci vykroèil smìrem k vlastnímu hodnocení zákonnosti závìrù odvolacího orgánu, nebo» vìcnì vypoøádal (opo¾dìnì podané) námitky stì¾ovatelky i v té èásti, jimi¾ dávala najevo nesouhlas se závìrem, ¾e neprokázala pou¾ití zdanitelného plnìní pro vlastní ekonomickou èinnost (viz body [54] a [55] odùvodnìní); tím svùj procesní postup (z dùvodù vý¹e popsaných) zatí¾il vadou.
Na nastalou procesní situaci je ov¹em nutno nahlí¾et optikou kasaèního pøezkumu. Stì¾ovatelka toto pochybení krajského soudu v kasaèní stí¾nosti (logicky) nenamítá; ¾alovaný na tuto skuteènost poukázal ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti; vlastní kasaèní stí¾nost v¹ak nepodal. Pøedmìt øízení o kasaèní stí¾nosti (zde tedy výluènì o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelky) je vymezen jejím rozsahem (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a dùvody v ní uvedenými (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Dùvody kasaèní stí¾nosti není Nejvy¹¹í správní soud vázán pouze v pøípadech uvedených v ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s.; jedním z tìchto dùvodù je nicménì taková vada øízení pøed krajským soudem, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí o vìci samé. Zbývá tedy zhodnotit, zda popsaná procesní vada byla natolik záva¾ná, ¾e by z ní plynul jednoznaèný závìr o jejím vlivu na zákonnost napadeného rozsudku.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se o natolik intenzivní vadu nejedná. Konstatované pøipu¹tìní pøezkumu správního rozhodnutí ve vìt¹ím rozsahu, ne¾ jakému mìlo být podrobeno, nevedlo ke zru¹ení tohoto rozhodnutí; krajský soud naopak po vìcném posouzení námitek stì¾ovatelky tyto odmítl jako nedùvodné. Z hlediska výsledku øízení pøed krajským soudem tak pøedmìtný procesní deficit nemìl pro ¾alovaného ¾ádné negativní dùsledky. Stejnì je tomu v pøípadì ¾alobkynì, nebo» soud vìcnì vypoøádal její ve¹kerou ¾alobní argumentaci.
Pokud by Nejvy¹¹í správní soud jen z tohoto dùvodu rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, jednalo by se výraz pøepjatého právního formalismu, nebo» takový postup by fakticky nic neøe¹il a ve svých dùsledcích by nemohl pøinést prospìch ¾ádné ze stran tohoto sporu. Z tohoto dùvodu tedy zdej¹í soud pøistoupil k vìcnému posouzení i této èásti argumentace krajského soudu, a to v intencích uplatnìných kasaèních námitek. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu tak nic nebrání posoudit, zda bylo z platebního výmìru správce danì, respektive odvolacího rozhodnutí finanèního øeditelství, seznatelné, ¾e daòové orgány nepova¾ovaly za prokázané splnìní obou podmínek pro uplatnìní nadmìrného odpoètu DPH. Jinými slovy, zdej¹í soud mù¾e pøezkoumat závìr krajského soudu, dle kterého byl takový názor daòovými orgány vysloven a jimi vydaná rozhodnutí tak nejsou nepøezkoumatelná.
Nejprve je vhodné zareagovat na výhrady stì¾ovatelky vùèi podobì výroku platebního výmìru a odvolacího rozhodnutí [ Po¾adavek na urèitost a pøesnost výroku správního aktu obecnì vyplývá v posuzované vìci jednak z obecných principù, na nich¾ nutnì spoèívá právní stát ( ), jednak z procesní normy, kterou je v daném pøípadì ZSDP ]. Zde je tøeba pøipomenout, ¾e ZSDP kladl ponìkud jiné nároky na obsah výroku rozhodnutí ne¾ jiné procesní pøedpisy; podle § 32 odst. 2 písm. d) musí rozhodnutí (platební výmìr) obsahovat výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno, a jde-li o penì¾ité plnìní, také èástku a èíslo úètu pøíslu¹né banky nebo spoøitelního a úvìrního dru¾stva, na nìj¾ má být èástka zaplacena. Platební výmìr tedy ve svém výroku nemusel obsahovat dùvody, pro které byla daòovému subjektu vymìøena daò rozdílnì oproti daòovému pøiznání, jak se stì¾ovatelka domnívá. Obdobnì se i rozhodnutí, jím¾ finanèní øeditelství rozhodlo o odvolání stì¾ovatelky, omezuje na konstatování, jak bylo o odvolání rozhodnuto; pøi formulaci výroku rozhodnutí odvolací orgán vybíral nìkterou z variant výslovnì zmínìnou v § 50 odst. 6 daòového øádu. K podrobné specifikaci dùvodù rozhodnutí z povahy vìci slou¾í právì jeho odùvodnìní (§ 50 odst. 7 ZSPD), v pøípadì platebního výmìru pak sdìlení rozdílu mezi pøiznanou a vymìøenou daní podle § 32 odst. 9 ZSPD, pota¾mo zpráva o výsledku vytýkacího øízení èi zpráva o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 ZSPD). Platební výmìr správce danì je proto v dané vìci nezbytnì nutné vnímat v kontextu zprávy o výsledku vytýkacího øízení.
Ovìøením obsahu zprávy o výsledku vytýkacího øízení bylo zji¹tìno, ¾e správce danì v ní podrobnì popsal prùbìh daòového øízení se stì¾ovatelkou, zejména jednotlivá ústní jednání pokraèování a doklady, které byly stì¾ovatelkou v jejich prùbìhu pøedlo¾eny. Tìmito procesními kroky ovìøoval správce danì naplnìní dvou podmínek pro uplatnìní odpoètu DPH. Podmínkou pou¾ití zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti stì¾ovatelky se v¹ak zabývá pouze první odstavec na str. 39 zprávy o výsledku vytýkacího øízení, v nìm¾ správce danì (v návaznosti na dílèí závìr, ¾e fakticky nedo¹lo k pøevodu vlastnických práv k know-how na výrobu piva ji¾ ze spoleènosti G&C na spoleènost BGC, nebo» technologické postupy k výrobì piva vyu¾ívala v letech 2007 a 2008 a i nadále spoleènost G&C) konstatuje, ¾e: Tento názor ( ) potvrzuje i skuteènost, ¾e zástupce daòového subjektu pøedlo¾il dne 14. 10. 2009 ( ) daòový doklad-fakturu è. 078/2009 s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní 13. 10. 2009, na základì kterého pøevádí pøedmìtná vlastnická práva spoleènosti G&C Pacific Niue Ltd., a to dle sdìlení zástupce daòového subjektu, právnímu nástupci spoleènosti G&C Pacific, a. s. a BGC Developers, a. s., jejím¾ výkonným øeditelem je také pan Ing. J. T. Pøedmìt zdanitelného plnìní se tak vrátil zpìt k pùvodnímu vlastníku. Správce danì celý prùbìh pøevodu zdanitelného plnìní pova¾uje za úèelovì vytvoøený, ponìvad¾ pøevod se uskuteènil v¾dy mezi majetkovì a personálnì propojenými osobami a po uskuteènìní celého procesu pøevodu de facto nedo¹lo ke zmìnì vlastníka. Za situace, kdy se prakticky celá èást zprávy o výsledku vytýkacího øízení (èítající celkem 48 stran) týká pochybností správce danì o reálném pøevodu vlastnického práva k know-how na výrobu piva ze spoleènosti EDHESSA na stì¾ovatelku, zatímco pochybnostem o pou¾ití zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti stì¾ovatelky je vìnována pouze okrajová zmínka, to v¹e navíc v kontextu shrnujícího závìru na str. 46 odst. 5 zprávy o výsledku vytýkacího øízení, lze s jistou tolerancí pochopit, ¾e stì¾ovatelka za meritum projednávané vìci pova¾ovala otázku (ne)prokázání nabytí vlastnictví k know-how na výrobu piva (jak ostatnì uvádí i v ¾alobì), co¾ následnì determinovalo charakter odvolacích námitek.
Krajský soud obsah zprávy o výsledku vytýkacího øízení v odùvodnìní svého rozhodnutí správnì reflektoval (odstavec [50] odùvodnìní); konzistentnì se v¹ak zabýval i tím, zda se úvahy o nenaplnìní obou podmínek pro daòový odpoèet promítly do odùvodnìní odvolacího rozhodnutí (odstavce [50] a [51] odùvodnìní). V souladu s ním lze konstatovat, ¾e v odvolacím rozhodnutí byly hodnoceny jak dùkazy pøedlo¾ené správci danì stì¾ovatelkou v prùbìhu vytýkacího øízení, tak i nové dùkazy, jejich¾ provedení navrhla stì¾ovatelka v odvolání (na tomto místì zdej¹í soud zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatelkou novì navr¾ené dùkazy mìly podpoøit výhradnì tvrzení o naplnìní podmínky uskuteènìní zdanitelného plnìní, nikoli tvrzení o splnìní podmínky pou¾ití tohoto plnìní k vlastní ekonomické èinnosti). Postup ¾alovaného je odrazem zásady dvojinstanènosti daòového øízení, jí¾ se podrobnì zabýval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75 (viz té¾ dále), které navázalo mj. na rozsudek tohoto soudu ze dne 2. 2. 2006, è. j. 2 Afs 111/2005-74 (publikovaný pod è. 1302/2007 Sb. NSS). Pou¾itím zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti stì¾ovatelky se zabývala strana 3 a dále odstavec tøetí a ètvrtý strany 19 rozhodnutí ¾alovaného, z nich¾ vyplývá, ¾e stì¾ovatelka zprvu tvrdila a dokládala, ¾e pøedmìtné know-how na výrobu piva pøevedla dne 15. 8. 2008 na spoleènost ANDORRA ASSOCIATES Ltd. Poté, co byla správcem danì upozornìna, ¾e tato spoleènost nebyla v rozhodné dobì osobou registrovanou k dani v jiném èlenském státì (a tudí¾ by se nemohlo jednat o plnìní osvobozené od DPH s nárokem na odpoèet ve smyslu § 63 a § 64 zákona o DPH), pøedlo¾ila stì¾ovatelka èíselnì i datovì shodné doklady a smlouvy, pouze s tím rozdílem, ¾e plnìní bylo realizováno vùèi spoleènosti WHIRTON ASSOCIATES Limited, která mìla být zastoupena spoleèností ANDORRA ASSOCIATES Ltd., pøesto¾e smlouva o pøevodu práv k know-how byla podepsána statutární zástupkyní spoleènosti WHIRTON ASSOCIATES Limited. Finanèní øeditelství aprobovalo dílèí závìr správce danì stran nevyvrácených pochybnosti o faktickém uskuteènìní vý¹e popsaného zdanitelného plnìní; to logicky znamená, ¾e tímto zpùsobem stì¾ovatelka správci danì ani neosvìdèila pou¾ití pøijatého zdanitelného plnìní k vlastní ekonomické èinnosti. Dále, z prvního odstavce strany 21 odvolacího rozhodnutí, v nìm¾ se odkazuje na § 72 odst. 1 a § 31 odst. 9 ZSPD, vyplývá, ¾e správce danì posuzuje nejen formální nále¾itosti daòových dokladù, ale rovnì¾ skutkový stav, tedy zda byla pøijata deklarovaná zdanitelná plnìní a zda byla pou¾ita pro uskuteènìní vlastní ekonomické èinnosti. Finanèní øeditelství potom tyto obecné úvahy konkretizovalo shrnujícím sdìlením, ¾e: [p]øedlo¾enými písemnými doklady ani dal¹ími dùkazy provedenými na návrh daòového subjektu i vlastním ¹etøením správce danì nebylo prokázáno, ¾e se pøijetí zdanitelného plnìní a jeho pou¾ití ke své ekonomické èinnosti uskuteènilo tak, jak bylo daòovým subjektem deklarováno. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e aèkoli se odvolací rozhodnutí v otázce pou¾ití zdanitelného plnìní pro vlastní ekonomickou èinnost stì¾ovatelky v podstatné èásti opírá o zji¹tìní a závìry správce danì uvedené ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení, vyjadøuje se ke splnìní druhé podmínky pro uplatnìní odpoètu DPH podstatnì detailnìji ne¾ tato zpráva. Z takto formulovaného odùvodnìní si tudí¾ stì¾ovatelka mohla (a mìla) uèinit úsudek o tom, co z její strany nebylo pøi uplatnìní odpoètu DPH prokázáno a proè.
Zbývá tedy posoudit, zda krajský soud nepochybil, pokud akceptoval postup finanèního øeditelství, které deficit správce danì pøi seznámení stì¾ovatelky s dùvody rozdílu mezi pøiznanou a vymìøenou daní odstraòovalo v rámci odvolacího øízení. Nejprve je vhodné pøipomenout, ¾e bez ohledu na to, zda se sdìlení dùvodù rozdílu mezi pøiznanou a vymìøenou daní uskuteèní v re¾imu ustanovení § 32 odst. 9 daòového øádu (k tomu blí¾e viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 12. 8. 2004, è. j. 2 Afs 8/2004-76, publikovaný pod è. 400/2004 Sb. NSS), èi, jak tomu bylo v nyní souzeném pøípadì, prostøednictvím zprávy o výsledku vytýkacího øízení, podstatné je, ¾e jde jen o jakousi neformalizovanou komunikaci mezi daòovým subjektem a správcem danì, jejím¾ cílem je seznámit daòový subjekt s dùvody rozhodnutí. Na odùvodnìní zprávy o výsledku vytýkacího øízení tak nelze plnì uplatòovat tyté¾ nároky, jako na odùvodnìní rozhodnutí (§ 32 odst. 2 ZSDP). V konkrétní rovinì lze konstatovat, ¾e pokud by shora zmiòovaným argumentaèním deficitem zprávy o výsledku vytýkacího øízení bylo zatí¾eno i rozhodnutí o odvolání (které, dle úpravy ZSDP, na rozdíl od platebního výmìru, muselo obsahovat øádné odùvodnìní), nemohlo by z hlediska zákona obstát. Na otázku, do jaké míry mohou být v odvolacím øízení odstraòovány nedostatky øízení vedeného pøed správcem danì, odpovìdìl pøedev¹ím roz¹íøený senát zdej¹ího soudu v ji¾ zmiòovaném usnesení ze dne 4. 5. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikovaném pod è. 1865/2009 Sb. NSS. Roz¹íøený senát konstatoval, ¾e pøi pøezkumu platebního výmìru lze pøimìøenì vyjít ze zásady dvojinstanènosti, která v praxi znamená, ¾e øízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì podléhá kontrole odvolacího orgánu, a nikoliv ¾e ka¾dý závìr musí být v¾dy vysloven první instancí a následnì v¾dy provìøen a aprobován instancí vy¹¹í. Dvojinstanènost, spolu se zásadou úplné apelace, které odvolací øízení ovládají, toti¾ zaji¹»ují nejen dvojí posouzení vìci, ale jsou také cestou k nápravì a odstranìní vad, které se vyskytly v øízení pøed prvním stupnìm (samozøejmì za pøedpokladu, ¾e se jedná o vady odstranitelné). Fakt, ¾e daòové øízení probíhá ve dvou stupních (instancích), neznamená, ¾e ka¾dý závìr musí být v¾dy vysloven jednou instancí a v¾dy provìøen a akceptován instancí vy¹¹í. Nejvy¹¹í správní soud tedy nevidí dùvod, proè by ¾alovaný ve svém rozhodnutí nemohl doplnit absentující úvahy správce danì. Podmínkou sine qua non takového postupu ov¹em je, ¾e bude dodr¾ena zásada souèinnosti, vyjádøená v ustanovení § 2 odst. 2 ZSPD, která (mimo jiné) garantuje mo¾nost daòového subjektu zareagovat na dùvody, na nich¾ daòové orgány hodlají vystavìt své rozhodnutí. K této problematice se zdej¹í soud v minulosti ji¾ opakovanì vyjadøoval. Zmínit lze napøíklad rozsudek ze dne 27. 5. 2005, è. j. 4 Afs 34/2003-74, kde se konstatuje, ¾e postup odvolacího orgánu, kdy pøehodnotí dùkazní prostøedky a následnì pak dovodí jiný právní názor, ne¾ byl závìr správce danì prvního stupnì, není v rozporu se zákonem. Av¹ak v tìchto pøípadech vzhledem ke skuteènosti, ¾e jde o øízení pøed vydáním koneèného rozhodnutí ve vìci, proti kterému nemá stì¾ovatelka právo dal¹ího odvolání, má stì¾ovatelka právo na souèinnost. Má tedy být s odli¹ným právním posouzením seznámena, a má jí být dána mo¾nost proti novému posouzení vznést argumenty èi navrhnout dùkazy tyto nové závìry vyluèující. Za situace, kdy by stì¾ovatelka nebyla zpravena o zmìnì právního posouzení uèinìné odvolacím orgánem, nelze vylouèit, ¾e se pùvodnì uplatnìné odvolací námitky, smìøující oproti rozhodnutí správce danì prvního stupnì zalo¾eném na odli¹ném právním posouzení, budou s novými dùvody stanovení danì míjet . pokraèování
O typovì shodný pøípad jde i v nyní posuzované vìci, kdy (jak ji¾ bylo opakovanì konstatováno) finanèní øeditelství nejen aprobovalo závìry správce danì, týkající se neprokázání pøijetí zdanitelného plnìní stì¾ovatelkou, které tvoøily ratio decidendi jeho rozhodnutí, ale vyslovilo té¾ názor o neprokázání druhé podmínky pro uplatnìní daòového odpoètu (pou¾ití tohoto plnìní pro realizaci své ekonomické èinnosti), který byl správcem danì vyjádøen spí¹e tacitnì; to v¹e bez toho, ¾e by stì¾ovatelku na takový postup upozornil a umo¾nil jí uplatnit argumenty tento závìr vyvracející.
Lze tedy uzavøít, ¾e krajský soud pochybil, pokud aproboval závìry odvolacího orgánu týkající se neprokázání pou¾ití pøijatého zdanitelného plnìní stì¾ovatelkou, v souladu s podmínkami vyplývajícími z ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH.
Uvedený závìr nicménì je¹tì neznamená, ¾e rozsudek krajského soudu z hlediska zákona neobstojí. Krajský soud toti¾ aproboval nejen názor daòových orgánù o neprokázání pou¾ití zdanitelného plnìní pro uskuteènìní ekonomické èinnosti stì¾ovatelky, ale té¾ názor, ¾e stì¾ovatelka dostateènì neprokázala ani samotné pøijetí tohoto zdanitelného plnìní. Pokud by tedy obstál alespoò závìr poslednì uvedený, nárok na odpoèet danì ve smyslu ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH by splnìn nebyl, a rozhodnutí finanèního øeditelství by v celkovém dùsledku bylo vydáno v souladu se zákonem. Tento závìr by pak bylo mo¾né konsekventnì vztáhnout na napadený rozsudek krajského soudu.
Pøi posouzení otázky (ne)prokázání pøijetí pøedmìtného zdanitelného plnìní stì¾ovatelkou je vhodné pøipomenout nosné dùvody, na kterých odvolací daòový orgán tento závìr vystavìl. Z odùvodnìní jeho rozhodnutí je zøejmé, ¾e existenci zdanitelného plnìní (tedy pøevod know-how na vaøení piva ze spoleènosti EDHESSA na stì¾ovatelku) stì¾ovatelka spojovala se smlouvou ze dne 30. 6. 2008. Nejprve pøitom tvrdila, ¾e spoleènost EDHESSA tuto technologii získala na základì smlouvy se spoleèností BGC, uzavøené dne 15. 12. 2007. Poté, co správce danì vyjádøil o této transakci pochybnosti (absolutní neplatnost smlouvy pro exekuci vedenou na majetek BGC), stì¾ovatelka svou argumentaci zmìnila. Dne 7. 4. 2009 její zástupce pøedestøel jiný skutkový stav, a sice ¾e spoleènost EDHESSA získala právo s know-how nákladat ji¾ na základì smlouvy o smlouvì budoucí a o zaji¹tìní závazku pøevodem práva, uzavøenou se spoleèností BGC ji¾ dne 23. 3. 2007 (tedy pøed naøízením exekuce); spoleènost BGC mìla toto právo nabýt na základì smlouvy uzavøené se spoleèností G&C, dne 20. 1. 2007. Jeliko¾ správce danì prvnì zmínìnou smlouvu oznaèil za evidentnì nevìrohodnou, antedatovanou a vnitønì rozpornou (co¾ blí¾e odùvodnil) a smlouvu ze dne 20. 1. 2007 za právnì neplatnou, trvala stì¾ovatelka opìtovnì na tom, ¾e k pøechodu know-how na spoleènost EDHESSA do¹lo a¾ vý¹e zmiòovanou smlouvou ze dne 15. 12. 2007. Tì¾i¹tìm její argumentace (ji¾ v rámci vytýkacího øízení) se tak stala snaha prokázat, ¾e pøechodu vlastnického práva ke know-how smlouvou ze dne 30. 6. 2008 ¾ádná právní pøeká¾ka (pøedev¹ím exekuce na majetek prodávajícího, pota¾mo absence souhlasu správce exekvovaného podniku s uznáním nároku pøed soudem) nebránila.
Správce danì (v rámci vytýkacího øízení) i finanèní øeditelství se logicky s touto argumentací stì¾ovatelky vypoøádali. Jejich závìry (aprobované krajským soudem-viz odstavce [37], [40], [41], [43]-[45] a [56]-[58]), stojící na premise absolutní neplatnosti smlouvy uzavøené mezi spoleènostmi BGC a EDHESSA dne 15. 12. 2007 (pro pøeká¾ku naøízené exekuce na majetek pøevodce, která bránila nakládání s jeho majetkem), v jejím¾ dùsledku nemohlo dojít ani k následnému pøevodu know-how na stì¾ovatelku, ov¹em nemohou samy o sobì (i kdyby byly vìcnì správné) existenci deklarovaného zdanitelného plnìní vyvrátit.
Na rozdíl od daòových orgánù, ale i stì¾ovatelky a krajského soudu, toti¾ Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje otázku (ne)platnosti úkonu, jím¾ mìlo dojít k pøevodu know-how na stì¾ovatelku, za rozhodující pro posouzení, zda k pøijetí zdanitelného plnìní do¹lo èi nikoli. V judikatuøe Soudního dvora EU vztahující se k výkladu èl. 14 odst. 1 Smìrnice Rady 2006/112/ES i judikatuøe správních soudù se toti¾ prosadil koncept tzv. ekonomického vlastnictví , kdy za dodání zbo¾í (coby pojmového znaku zdanitelného plnìní) je pova¾ována ji¾ mo¾nost nabyvatele disponovat s pøijatým plnìním jako vlastník (viz napøíklad rozhodnutí C-25/03 HE [2004] ECR I-3123, § 64). Z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 16. 1. 2009 è. j. 7 Afs 4/2008-64, se k tomu podává, ¾e dodáním zbo¾í je tøeba rozumìt ve¹keré pøevody hmotného majetku opravòující druhou stranu k nakládání s uvedeným majetkem. Jde tedy o faktický pøevod dispozièního práva k majetku. Tento výklad je v souladu s judikaturou Evropského soudního dvora, který napø. v rozsudku ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, s. I-285 vyslovil, ¾e pojem dodání zbo¾í se nevztahuje na pøevod vlastnictví zpùsoby, je¾ upravuje pou¾itelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje ve¹keré pøevody hmotného majetku opravòující druhou stranu k nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. ( ) K uskuteènìní zdanitelného plnìní dojde jednáním jednoho z úèastníkù rozhodné transakce, které druhému z úèastníkù umo¾ní nakládat s majetkem, jako by byl jeho vlastník, a to i bez ohledu na to, ¾e se ve skuteènosti nestal vlastníkem v právním slova smyslu. V daném pøípadì proto není rozhodné, ¾e kupní smlouva byla absolutnì neplatná, nýbr¾ rozhodná je skuteènost, ¾e do¹lo k faktickému umo¾nìní disponovat majetkem tak, jak mù¾e èinit vlastník (závìry tohoto rozsudku vyslovené ve vztahu k pøedcházející úpravì, tj. zákonu è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, jsou pøi zachování podstaty definice zdanitelného plnìní recentní úpravou i nadále pou¾itelné). Je tedy zøejmé, ¾e zdanitelné plnìní, ve smyslu dodání zbo¾í (§ 2 zákona o DPH), není imanentnì spojeno se splnìním právních podmínek pøechodu vlastnického práva; závìru, ¾e do¹lo ke zdanitelnému plnìní (dodání zbo¾í) tedy nutnì nepøeká¾í fakt, ¾e se smlouva, na jejím¾ základì k tomuto plnìní do¹lo, uká¾e pozdìji jako (absolutnì) neplatná.
Z tohoto dùvodu tedy není nezbytnì nutné, aby se Nejvy¹¹í správní soud vyjadøoval k tomu, zda exekuèní pøíkaz è. 072 EX 504/07, vydaný soudním exekutorem JUDr. Pavlem Procházkou dne 29. 3. 2007 (na základì usnesení o naøízení exekuce na majetek spoleèností G&C a BGC, vydaného Okresním soudem Brno-venkov ze dne 28. 3. 2007, pod è. j. 19 Nc 5458/2007-7) zakládal tzv. generální inhibitorium, tedy neplatnost právního úkonu povinného pøi poru¹ení zákazu nakládání s jeho majetkem po naøízení exekuce, pota¾mo zda tyto dùsledky de iure nemohly nastat, byl-li následnì exekuèní titul (rozhodèí nález Mgr. Lucie Jamborové ze dne 8. 3. 2007, sp. zn. 1438/07) soudem zru¹en (rozsudek Mìstského soudu v Brnì ze dne 2. 5. 2011, è. j. 63 C 206/2008-169). Obdobnì není pro vìc rozhodující, zda daòové orgány, pota¾mo krajský soud, správnì uvá¾ily o dùsledcích rozsudkù pro uznání vydaných Okresním soudem v Jindøichovì Hradci dne 23. 11. 2009, sp. zn. 6 C 204/2009 a dne 27. 7. 2009, sp. zn. 4 C 110/2009, jimi¾ se stì¾ovatelka sna¾ila vyvrátit závìr o neplatnosti pøevodu pøedmìtného know-how mezi spoleènostmi BGC a EDHESSA, respektive spoleèností EDHESSA a stì¾ovatelkou.
Z uvedeného je tedy zøejmé, ¾e pokud by daòové orgány posuzování reálné existence deklarovaného zdanitelného plnìní postavily výluènì na právní pøeká¾ce pøevodu vlastnického práva, jejich rozhodnutí by z pohledu zákona nemohla obstát.
Tak tomu ov¹em není. Nelze toti¾ pøehlédnout, ¾e finanèní øeditelství v souvislosti se zmiòovanými pøevody souèasnì poukázalo na úzké majetkové a personální propojení v¹ech zúèastnìných subjektù s tím, ¾e si stì¾ovatelka musela být vìdoma existence naøízených exekucí a jejich dùsledkù. Dále upozornilo, ¾e v rámci vytýkacího øízení na DPH za období èerven 2007, vedeného se spoleènostmi G&C a BGC, jejich statutární orgán Ing. T. uznal, ¾e deklarované pøevody know-how mezi tìmito spoleènostmi byly vedeny úmyslem zabránit zahájení naøízeného výkonu rozhodnutí na majetek tìchto spoleèností; daò z tìchto deklarovaných plnìní také vymìøena nebyla. Odvolací rozhodnutí poukazuje takté¾ na vytýkací øízení vedené se spoleèností pokraèování
BGC na DPH za období prosinec 2007, kde byla (na základì dodateèného daòového pøiznání) DPH z deklarovaného prodeje pøedmìtného technologického postupu spoleènosti EDHESSA na výstupu vylouèena; stejnì tomu bylo u spoleènosti EDHESSA, která vylouèila pøiznanou èástku na odpoèet danì ve zdaòovacím období IV/2007. Dal¹ím dùvodem, který finanèní øeditelství vedlo k závìru o neprokázání pøijetí pøedmìtného zdanitelného plnìní, bylo zji¹tìní, ¾e Ing. T., jako¾to statutární zástupce spoleèností G&C, BGC a EDHESSA, vyòal u tìchto subjektù dne 22. 7. 2008 deklarovanou obchodní transakci na vstupu/výstupu z pøiznání k DPH. Bez významu pøitom není ani ta èást odvolacího rozhodnutí, kde se finanèní øeditelství zabývalo splnìním druhé podmínky daòového odpoètu, tedy pou¾itím zdanitelného plnìní pro vlastní ekonomickou èinnost. Zji¹tìní správce danì, ¾e pøedmìtnou technologii (know-how) fakticky stále u¾ívala (i po jeho deklarovaném pøevodu na stì¾ovatelku) spoleènost G&C (která prokazatelnì pøiznávala a odvádìla spotøební daò z piva) a ¾e dle stì¾ovatelkou posléze pøedlo¾ených dokladù mìla know-how v roce 2009 pøevést na právního nástupce poslednì zmiòované spoleènosti, vyhodnotil tak, ¾e deklarované pøevody byly vykazovány pouze úèelovì; fakticky technologickým postupem disponoval po celou dobu jeho pùvodní vlastník, respektive jeho právní nástupce.
Finanèní øeditelství tak stvrdilo hodnocení vìci správcem danì, jak se podává z vý¹e ji¾ zmiòované zprávy o výsledku vytýkacího øízení z 3. 2. 2010. Ji¾ správce danì podrobnì popsal celý øetìzec transakcí, který výslovnì oznaèil za úèelovì vytvoøený, kdy mezi personálnì a majetkovì propojenými subjekty fakticky k pøevodu ¾ádného know-how nedocházelo a jeho cílem bylo jen vyjmutí know-how z postihu exekucí. V této souvislosti upozornil i na fakt, ¾e stì¾ovatelka byla v rozhodné dobì 100% akcionáøkou a souèasnì právní zástupkyní spoleèností G&C a BGC v probíhajících exekuèních øízeních. Konstatoval také, ¾e øadu dokladù, postupnì pøedkládaných v prùbìhu vytýkacího øízení stì¾ovatelkou (respektive jejím zástupcem Ing. T.), pova¾uje za nedùvìryhodné (evidentní antedatování, vnitøní rozpornost apod.) s tím, ¾e byly evidentnì pøedkládány v reakci na prùbì¾né hodnocení vìci správcem danì (napøíklad smlouva mezi spoleènostmi BGC a EDHESSA ze dne 23. 3. 2007-viz vý¹e). Zpráva o výsledku vytýkacího øízení takté¾ obsahuje názor správce danì, ¾e technologický postup k výrobì piva fakticky po celou dobu u¾ívala spoleènost G&C, a zmiòuje vyjádøení Ing. T. o skuteèném dùvodu deklarovaných pøevodù (viz vý¹e) atd. Na str. 39, v prvním odstavci, správce danì svá zji¹tìní shrnul tak, ¾e celý prùbìh pøevodu pøedmìtného zdanitelného plnìní pova¾uje za úèelovì vytvoøený, ponìvad¾ pøevod se uskuteènil v¾dy mezi majetkovì a personálnì spojenými osobami a po uskuteènìní celého procesu pøevodu de facto nedo¹lo ke zmìnì vlastníka .
Z uvedeného je tedy zøejmé, ¾e daòové orgány sice pøi hodnocení prokázání pøijetí zdanitelného plnìní vycházely pøedev¹ím z názoru o právní pøeká¾ce deklarovaného pøevodu, nicménì vìcí se zabývaly i z dal¹ích hledisek. Závìr o absolutní neplatnosti smlouvy o pøevodu know-how na stì¾ovatelku zasadily do ¹ir¹ího kontextu celé vìci a stì¾ovatelce tak muselo být zøejmé, ¾e jsou zde i dal¹í dùvody, pro které nebyla faktická existence pøijatého zdanitelného plnìní shledána.
Pøedmìtem øízení o kasaèní stí¾nosti je nicménì posouzení zákonnosti rozsudku krajského soudu. Je tedy rozhodné, jakým zpùsobem se krajský soud s uvedenými skuteènostmi vypoøádal. Zde nelze pøehlédnout, ¾e podstatná èást argumentace krajského soudu vztahující se k otázce (ne)prokázání pøijetí pøedmìtného zdanitelného plnìní stì¾ovatelkou se zabývá otázkou neplatnosti pøevodu know-how na stì¾ovatelku, tedy ji¾ vý¹e podrobnì popsanými dùsledky naøízené exekuce na majetek pøevodce (i subjektu, od kterého jej nabyl), úèinky rozsudkù Mìstského soudu v Brnì (zejména pak rozsudku ze dne 2. 5. 2011, è. j. 63 C 206/2008-169) na tuto exekuci a relevancí rozsudkù pro uznání, vydaných Okresním soudem v Jindøichovì Hradci ze dne 23. 11. 2009, sp. zn. 6 C 204/2009 a ze dne 27. 7. 2009, sp. zn. 4 C 110/2009 (viz zejména body [40], [41], [43]-[45], [56] a [58] odùvodnìní). Vyøe¹ení této otázky, jak ji¾ bylo vý¹e vylo¾eno, ov¹em nemù¾e být pro posouzení prokázání faktického pøijetí zdanitelného plnìní rozhodující.
Tuto skuteènost ov¹em krajskému soudu nelze vytýkat, nebo» reagoval na podstatu ¾alobní argumentace stì¾ovatelky, tedy respektoval dispozièní princip projednání ¾aloby, vyplývající z ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a § 75 odst. 2 vìty první s. ø. s. Podstatné pøitom je, ¾e jako celek výslovnì aproboval závìry finanèního øeditelství vztahující se k této otázce (viz bod [37] odùvodnìní), pøièem¾ reflektoval i fakt, ¾e daòové orgány své závìry o nenaplnìní první podmínky uvedené v § 72 odst. 1 zákona o DPH, ve spojení s § 73 odst. 1 tohoto zákona, opøely rovnì¾ o jiná zji¹tìní. Zde lze poukázat na bod [58] odùvodnìní, kde krajský soud pøisvìdèil názoru finanèního øeditelství (vyjádøenému na str. 17, 21 a 22 jeho rozhodnutí), tedy akceptoval jeho názor, ¾e o neprokázání faktického pøijetí zdanitelného plnìní svìdèí té¾ sdìlení Ing. T. o skuteèném dùvodu postupných pøevodù know-how (zabránìní skuteèného zahájení naøízeného výkonu rozhodnutí), výsledky vytýkacího øízení na DPH za období prosinec 2007 u spoleènosti BGC, dodateèné daòové pøiznání spoleènosti EDHESSA za zdaòovací období IV/2007, i neustále se mìnící tvrzení zástupce stì¾ovatelky v daòovém øízení, spojená s pøedkládáním evidentnì nepravdivých dùkazních prostøedkù.
Je tedy zøejmé, ¾e krajský soud (by» velmi struènì) výslovnì aproboval i tu èást závìrù finanèního øeditelství o neprokázání faktického pøijetí pøedmìtného zdanitelného plnìní stì¾ovatelkou, která nebyla vystavìna na hodnocení platnosti smlouvy, na jejím¾ základì mìlo k pøevodu dojít (pota¾mo smluv v rámci celého øetìzce pøevodù). Zároveò lze konstatovat, ¾e správce danì i finanèní øeditelství dostateèným zpùsobem vyjádøili dùvody, které je (nad rámec konstatované neplatnosti smlouvy ze dne 30. 6. 2008) vedly ke shora uvedenému závìru; v podrobnostech lze odkázat na pøedcházející èásti odùvodnìní tohoto rozsudku, kde je o tìchto dùvodech podrobnì pojednáno.
Nejvy¹¹í správní soud sdílí názor daòových orgánù i krajského soudu o nevìrohodnosti stì¾ovatelkou pøedkládaných tvrzení a dokladù v daòovém øízení. Dùvodem je pøedev¹ím série jejích krokù, spoèívajících v pøedkládání smluv nekorespondujících s úèetními doklady, jejich následné stornování po sdìlení výhrad správce danì a nahrazování doklady jinými, které zji¹tìné pochybnosti nejen¾e neodstranily, ale naopak do vìci vná¹ely pochybnosti dal¹í a záva¾nìj¹í. Posuzovaný pøevod know-how (tedy pøevod zbo¾í) mìl být souèástí uceleného øetìzce pøevodù mezi personálnì a majetkovì propojenými osobami, bez toho, ¾e by bylo nìkterým z jeho aktérù prokázáno, ¾e by pøedmìt plnìní reálnì pou¾il ke svému podnikání (pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti). Celý tento transakèní øetìzec pak byl zavr¹en pøevodem know-how na právního nástupce subjektu, který stál na poèátku tìchto pøevodù. Tato situace vá¾nì implikuje úèelovost celého jednání, bez reálného ekonomického pozadí.
Nejvy¹¹í správní soud proto v návaznosti na vý¹e uvedené dospìl (ve shodì s krajským soudem) k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala faktické pøijetí deklarovaného zdanitelného plnìní (nabytí vlastnictví ke know-how výroby piva). Pøesto¾e krajský soud pochybil, pokud aproboval závìr daòových orgánù o souèasném neprokázání i druhé podmínky pro uplatnìní daòového odpoètu (pou¾ití pøijatého zdanitelného plnìní pro vlastní ekonomickou èinnost stì¾ovatelky), není jen tato skuteènost dùvodem pro zru¹ení jeho rozsudku, nebo» podmínky pro uplatnìní tohoto odpoètu musí být splnìny kumulativnì. Pokud tedy krajský soud neshledal dùvod pro zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí finanèního øeditelství, jeho rozsudek z hlediska zákona obstojí. Za situace, kdy bylo ratio decidendi rozsudku krajského soudu i pøes vytknuté vady zachováno (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS), zdej¹ímu soudu nezbylo, pokraèování ne¾ za podmínek vyplývajících z ustanovení § 110 odst. 1, vìty druhé s. ø. s., rozsudkem kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Pro úplnost je tøeba dodat, ¾e námitkami stì¾ovatelky uplatnìnými ve tøetím doplnìní kasaèní stí¾nosti (viz vý¹e) se Nejvy¹¹í správní soud vìcnì nezabýval, nebo» jde o argumentaci, kterou mohla stì¾ovatelka uplatnit ji¾ v øízení pøed krajským soudem; v této èasti tak byla kasaèní stí¾nost nepøípustná (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 338
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 99
 soud 
 soud 
 § 72
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 72
 § 73
 § 32
 soud 
 soud 
 § 24
 § 109
 soud 
 § 159
 soud 
 § 10
 § 42
 soud 
 soud 
 § 99
 soud 
 soud 
 soud 
 § 440
 § 44
 § 28
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 72
 § 73
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 § 50
 § 32
 soud 
 soud 
 § 63
 § 64
 § 72
 § 31
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 72
 soud 
 § 72
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 § 71
 § 75
 § 72
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud