Source: http://www.notisum.se/rnp/domar/hd/HD013502.htm
Timestamp: 2017-11-23 15:12:51+00:00

Document:
Högsta domstolens referat NJA 2013 s 502 (nr 14)
Artikel 4 i protokoll nr 7 (d. 22 nov. 1984) till konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna; Artikel 6 i fördraget om Europeiska unionen; Artikel 50 och artikel 51 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna; Lag (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna; 11 kap. 5 § brottsbalken (1962:700); 30 kap. 9 § och 45 kap. 1 § rättegångsbalken (1942:740); 2 §, 4 § och 10 § skattebrottslagen (1971:69); 49 kap. 4 §, 5 § och 6 §, 51 kap. 1 § och 59 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244); Europadomstolens avgöranden i målet Engel and Others v. the Netherlands, 8 June 1976, Series A no. 22
9. Fastän skattetillägg och åtal för skattebrott prövas i olika förfaranden, ger lagstiftningen uttryck för en viss samordning av handläggningen. Bland annat gäller att brottmålet i vissa fall får vila i avvaktan på utgången i skatte- och avgiftsfrågan och att domstolen i brottmålet ska samråda om handläggningen med den myndighet eller förvaltningsdomstol där skatte- och avgiftsfrågan är under prövning. Handläggningen vid myndigheten eller förvaltningsdomstolen ska dessutom ha förtur om resultatet har väsentlig betydelse för en förundersökning eller ett åtal om skattebrott. (Se 15 och 16 §§ skattebrottslagen.) Vidare ska det vid beslut om skattetillägg tas hänsyn till att den aktuella felaktigheten eller passiviteten har fört med sig att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för skattebrott (51 kap. 1 § andra stycket 4 skatteförfarandelagen, 2011:1244). Därigenom ska det kunna undvikas att den sammanlagda påföljdsbördan för den skattskyldige blir orimligt tung om en dom enligt skattebrottslagen har meddelats före beslutet om skattetillägg. I det omvända fallet är tanken att domstolen i brottmålet ska beakta ett påfört skattetillägg inom ramen för sin påföljdsbestämning (se prop. 2010/11:165 s. 445, jfr s. 965).
11. Förhållandet mellan sanktionssystemen kan till sina grunddrag sägas bestå, trots att såväl reglerna om skattetillägg som bestämmelserna i skattebrottslagen har ändrats flera gånger. Frågan är då om detta system kan förenas med rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott ("ne bis in idem").
13. Sverige har anslutit sig till det sjunde tilläggsprotokollet, och det gäller som lag här i landet enligt lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Av artikel 4.1 i protokollet framgår det att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.
19. Det finns anledning att först beröra Europadomstolens avgörande i målet mellan Zolotuchin och Ryssland (Grand Chamber, no. 14939/03, den 10 februari 2009), ett avgörande som ingående har behandlats av HD i rättsfallen NJA 2010 s. 168 I och II. I domen konstaterade Europadomstolen att det tidigare hade förts olika resonemang när det gäller frågan om vad som avses med "samma brott" i artikel 4 i tilläggsprotokollet, vilket skapade en rättslig osäkerhet. Europadomstolen bedömde det därför som påkallat att ge uttrycket en enhetlig uttolkning, även om det innebar en ändring av domstolens tidigare praxis. (Se § 78 i domen.)
21. Domen i målet mellan Zolotuchin och Ryssland har blivit vägledande för andra avgöranden i Europadomstolen, exempelvis för domen i målet mellan Ruotsalainen och Finland (no. 13079/03, den 16 juni 2009, §§ 48-57). Rättsläget har i ett senare avgörande sammanfattats på så sätt att en jämförelse ska göras med utgångspunkt enbart i de faktiska omständigheter som åberopas och med bortseende från den rättsliga beteckning som brotten har i nationell rätt (Tsonev mot Bulgarien, no. 2376/03, den 14 januari 2010, § 51, se också Margus mot Kroatien, no. 4455/10, den 13 november 2012 och Asadbeyli m.fl. mot Azerbajdzjan, nos. 3653/05, 14729/05, 20908/05, 26242/05, 36083/05, 16519/06, den 11 december 2012). Som HD konstaterade i rättsfallen NJA 2010 s. 168 I och II har bedömningen enligt artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet kommit att ta sikte på gärningen snarare än på brottet.
29. Kriterierna var uppe till bedömning också i det tidigare nämnda målet mellan Zolotuchin och Ryssland (§§ 52 och 53 i den domen). Europadomstolen betonade då att den rättsliga kvalificeringen i nationell rätt inte kunde vara ensam utslagsgivande, eftersom en sådan ordning skulle göra det möjligt för staterna att utforma sin lagstiftning på ett sätt som är oförenligt med Europakonventionens syften. Beträffande de andra och tredje kriterierna uttalade Europadomstolen att de inte nödvändigtvis är kumulativa utan kan vara alternativa. Detta förhållande ska emellertid inte utesluta en samlad bedömning av kriterierna när en separat analys av dem inte leder till någon klar slutsats i frågan om det finns en "anklagelse för brott". (Jfr också Europadomstolens domar i målet mellan Ruotsalainen och Finland och i målet Kurdov och Ivanov mot Bulgarien, no. 16137/04, den 31 maj 2011.)
30. Kriterierna kan hänföras också till EU-domstolens eget avgörande i målet Bonda (dom den 5 juni 2012 i mål C-489/10, punkterna 37 och 39). I det avgörandet förklarade EU-domstolen att det också har betydelse om den ålagda sanktionen har ett repressivt syfte.
32. I det sammanhanget uttalade EU-domstolen i sin dom att det ankommer på Haparanda tingsrätt, som hade begärt förhandsavgörande i Åkerberg Fransson-målet, att utifrån kriterierna "pröva den kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner som är föreskriven i den nationella lagstiftningen mot de nationella normerna". En sådan prövning kan enligt EU-domstolen "utmynna i [¿] att kombinationen [skattetillägg och brottspåföljd] strider mot dessa normer, förutsatt att återstående sanktioner är effektiva, proportionella och avskräckande" (punkt 36 i Åkerberg Fransson-domen).
38. En ytterligare fråga är om "samma brott" ligger till grund för såväl skattetillägget som den straffrättsliga påföljden för skattebrott. I enlighet med vad som har sagts i det föregående (p. 19-21) blir det närmast fråga om att bedöma vilken eller vilka "gärningar" som ska prövas i de olika förfarandena, en prövning som ska utgå från de faktiska omständigheter som åberopas mot den skattskyldige. I 2010 års rättsfall fann HD att det grundläggande kriteriet för både skattetillägg och skattebrott i allmänhet är "oriktig uppgift". Den övergripande och utlösande omständigheten för båda dessa sanktioner kan alltså sägas bestå i att den skattskyldige - i ett sammanhang som har betydelse för beskattningen - har lämnat en felaktig uppgift eller har utelämnat en uppgift (se bl.a. 2 § skattebrottslagen och 49 kap. 4-6 §§ skatteförfarandelagen, jfr 5 kap. 1 § i den tidigare gällande taxeringslagen från år 1990 som har varit tillämplig i det här målet).
39. Fastän förhållandena kan växla något mellan enskilda fall, måste därför skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserar sig på en och samma deklarationsuppgift anses grundade på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas i skattebrottslagens respektive skatteförfarandelagens mening. Därmed avser förfarandena "samma brott" enligt Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll, artikel 4, och "samma lagöverträdelse" enligt EU:s rättighetsstadga, artikel 50.
42. Den faktiska handling (eller underlåtenhet) som ger upphov till ett skattetillägg är emellertid att den skattskyldige annat än muntligen "under förfarandet" har lämnat en oriktig uppgift "till ledning för egen beskattning" eller har lämnat en oriktig uppgift "i ett mål om egen beskattning". Skattetillägget förutsätter sålunda ett tillkommande faktiskt moment i skatteförfarandet som åtminstone typiskt sett ligger något senare i tiden, efter det att bokföringen för perioden har avslutats. Den faktiska handlingen (eller underlåtenheten) att inte korrekt bokföra affärshändelsen sker i allmänhet ytterligare en tid dessförinnan. De konkreta fakta som ligger till grund för ett bokföringsbrott kan därför normalt inte med tillämpning av Europadomstolens hittillsvarande praxis anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. (Jfr Europadomstolens beslut i målet mellan Carlberg och Sverige, § 69, om att bokföringsskyldigheten för en näringsidkare är en skyldighet i sig. Det bör dock noteras att beslutet meddelades innan Europadomstolen avgjorde målet mellan Zolotuchin och Ryssland.)
44. Med de bedömningar som HD har gjort beträffande skattetilläggets straffrättsliga karaktär och kravet att det ska röra sig om samma brott (gärning), är det genom EU-domstolens dom i målet Åkerberg Fransson så långt klart att rättighetsstadgans förbud mot dubbla förfaranden och dubbla straff är tillämpligt vid överträdelser av reglerna om mervärdesskatt. Som har redogjorts för i det föregående (p. 32) ställs det emellertid i domen ett krav på att "återstående sanktioner är effektiva, proportionella och avskräckande" (punkt 36 i domen). Dessa uttalanden kan enligt riksåklagaren uppfattas på så sätt att en tillämpning av rättighetsstadgan skulle i det enskilda fallet påverkas av effektivitetshänsyn. Ett skattetillägg skulle med en sådan tolkning - trots rättighetsstadgans förbud mot dubbel lagföring - inte hindra ett åtal för skattebrott, om skattetillägget i just det aktuella fallet framstod som otillräckligt i betraktande av det unionsrättsliga effektivitetskravet.
52. När konventionen tillämpas som svensk lag gäller inget krav på ett "klart stöd" för den tolkning som i det enskilda fallet ska göras av konventionens rättighetsbestämmelser. Konventionen som svensk lag ska i det avseendet tolkas och tillämpas som andra lagar.
53. När det ska bedömas om svensk lagstiftning är förenlig med Europakonventionen som svensk lag, kan det emellertid uppstå en lagkonflikt som inte alltid går att lösa genom en konventionskonform tolkning eller genom att konventionen som svensk lag ges företräde (jfr p. 32 i 2010 års avgöranden). Har t.ex. lagstiftaren i ett visst lagstiftningsärende gett uttryck för bedömningen att lagen är förenlig med Europakonventionen, måste en utgångspunkt vara att en domstol inte ska kunna underkänna lagen med stöd av konventionen som svensk lag (jfr prop. 1993/94:117 s. 37 f. och bet. 1993/94:KU24 s. 18 ff.).
65. Även enligt annan lagstiftning kan en fysisk person bli ansvarig för ett skattetillägg som har påförts en juridisk person. Exempelvis gäller detta enligt 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551) och 11 kap. 2 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. Enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag är bolagsmännen i ett handelsbolag ansvariga för bolagets förpliktelser. I alla dessa fall omfattar ansvaret skatteskulder och s.k. delikts- och legalförpliktelser.
67. Det finns slutligen anledning att ta ställning till frågan om det föreligger något hinder mot ett åtal för brott enligt skattebrottslagen när ett tidigare beslut om skattetillägg inte har vunnit laga kraft. Rätten enligt tilläggsprotokollet aktualiseras först då någon har blivit "slutligt" frikänd eller dömd, och enligt rättighetsstadgan inträder skyddet när det finns en "lagakraftvunnen brottmålsdom" i det första förfarandet. HD har i ett tidigare rättsfall intagit den ståndpunkten vid sin tolkning av tilläggsprotokollet, att åtalshinder föreligger först när tiden för att överklaga beslut om skattetillägg har gått ut (NJA 2004 s. 510 I).
68. Europadomstolens praxis kan dock inte anses vara entydig på den här punkten. Det finns visserligen exempel på fall där Europadomstolen har godtagit parallellt pågående förfaranden (se beslut i målet mellan R.T. och Schweiz, no. 31982/96, den 30 maj 2000 och beslut i målet mellan Nilsson och Sverige, no. 73661/01, ECHR 2005-XIII, jfr EU-domstolens dom i Åkerberg Fransson-målet, punkt 33, där uttrycket "lagakraftvunnet avgörande" används). Emellertid finns det också mål där Europadomstolen har tillämpat artikel 4 i tilläggsprotokollet trots att inget av de aktuella förfarandena hade avslutats (se dom i målet mellan Tomasovic¿ och Kroatien, no. 53785/09, den 18 oktober 2011).
69. Enligt svensk rätt råder ett starkt systematiskt samband mellan reglerna om rättskraft och bestämmelserna om lis pendens som rättegångshinder. Lika väl som domens rättskraft hindrar ett nytt åtal för samma gärning (res judicata; 30 kap. 9 § RB) innebär en pågående rättegång att ett nytt åtal inte får väckas mot den tilltalade för en gärning som han eller hon redan står under åtal för (45 kap. 1 § tredje stycket). Saken brukar beskrivas så, att när ett rättsligt förfarande - om det fullföljs - resulterar i ett avgörande som medför res judicata för en viss talan, innebär förfarandet att lis pendens föreligger med avseende på denna talan (jfr Lars Welamson, Om brottmålsdomens rättskraft, 1949, s. 110, och Per Olof Ekelöf m.fl., Rättegång III, 7 uppl. 2006, s. 270 och 275). I båda situationerna ska det ske en prövning av om det första och det andra förfarandet avser samma gärning, ett begrepp som har samma innebörd i de två bestämmelserna. Det skydd mot nytt åtal som följer av domens rättskraft skulle försvagas allvarligt om ett pågående förfarande inte gavs samma rättegångshindrande verkan som ett lagakraftvunnet avgörande.
70. Förbudet i tilläggsprotokollet bör som svensk lag tillämpas på ett sätt som är förenligt med grundläggande svenska processuella principer, inte bara om res judicata utan också om lis pendens. Ett pågående förfarande om skattetillägg bör därför enligt grunderna för 45 kap. 1 § tredje stycket RB innebära ett hinder mot ett åtal som avser samma oriktiga uppgift. En sådan tillämpning går möjligen längre än vad som följer av rättighetsstadgan. Enligt HD:s bedömning innebär en samordning av principerna om res judicata och lis pendens på det angivna sättet emellertid inte att sanktionssystemet inte svarar mot det unionsrättsliga effektivitetskravet.
72. Sammanfattningsvis innebär det sagda i huvuddrag följande. Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Rätten omfattar såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Den gäller när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, också när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger hinder (lis pendens) mot åtal för skattebrott även om beslutet om skattetillägg inte har vunnit laga kraft.
Rättsfall: NJA 2004 s. 510, NJA 2010 s. 168 I och II, NJA 2011 s. 444 och NJA 2012 s. 1038 I och II, Europadomstolens avgöranden i målen Engel and Others v. the Netherlands, 8 June 1976, Series A no. 22, R.T. v. Switzerland (dec.), no. 31982/96, 30 May 2000, Manasson v. Sweden (dec.), no. 41265/98, 8 April 2003, Rosenquist v. Sweden (dec.), no. 60619/00, 14 September 2004, Nilsson v. Sweden (dec.), no. 73661/01, ECHR 2005-XIII, Carlberg v. Sweden (dec.), no. 9631/04, 27 January 2009, Zolotukhin v. Russia [GC], no. 14939/03, ECHR 2009-, Ruotsalainen v. Finland, no. 13079/03, 16 June 2009, Tsonev v. Bulgaria, no. 2376/03, 14 January 2010, Kurdov and Ivanov v. Bulgaria, no. 16137/04, 31 May 2011, Tomasovic¿ v. Croatia, no. 53785/09, 18 October 2011, Margus v. Croatia, no 4455/10, 13 November 2012 och Asadbeyli and Others v. Azerbaijan, nos. 3653/05, 14729/05, 20908/05, 26242/05, 36083/05 and 16519/06, 11 December 2012 samt EU-domstolens avgöranden den 5 juni 2012 i mål C-489/10, Bonda, den 26 februari 2013 i mål C-617/10, Åkerberg Fransson, och den 26 februari 2013 i mål C-399/11, Melloni.
Europadomstolens avgöranden i målet Engel and Others v. the Netherlands, 8 June 1976, Series A no. 22; Europadomstolens avgörande i målet R.T. v. Switzerland (dec.), no. 31982/96, 30 May 2000; Europadomstolens avgörande i målet Manasson v. Sweden (dec.), no. 41265/98, 8 April 2003; Europadomstolens avgörande i målet Rosenquist v. Sweden (dec.), no. 60619/00, 14 September 2004; Europadomstolens avgörande i målet Nilsson v. Sweden (dec.), no. 73661/01, ECHR 2005-XIII; Europadomstolens avgörande i målet Carlberg v. Sweden (dec.), no. 9631/04, 27 January 2009; Europadomstolens avgörande i målet Zolotukhin v. Russia [GC], no.14939/03, ECHR 2009-; Europadomstolens avgörande i målet Ruotsalainen v. Finland, no. 13079/03, 16 June 2009; Europadomstolens avgörande i målet Tsonev v. Bulgaria, no. 2376/03, 14 January 2010; Europadomstolens avgörande i målet Kurdov and Ivanov v. Bulgaria, no. 16137/04, 31 May 2011; Europadomstolens avgörande i målet Tomasovi&
263; v. Croatia, no. 53785/09, 18 October 2011; Europadomstolens avgörande i målet Margus v. Croatia, no. 4455/10, 13 November 2012; Europadomstolens avgörande i målet Asadbeyli and Others v. Azerbaijan, nos. 3653/05, 14729/05, 20908/05, 26242/05, 36083/05 and 16519/06, 11 December 2012; EU-domstolens avgöranden den 5 juni 2012 i mål C-489/10, Bonda; NJA 2010 s. 168 I och II; NJA 2004 s. 510; NJA 2011 s. 444; NJA 2012 s. 1038 I och II; EU-domstolens avgörande den 26 februari 2013 i mål C-617/10, Åkerberg Fransson; EU-domstolens avgörande den 26 februari 2013 i mål C-399/11, Melloni
NJA 2013 s 502 (nr 14)

References: domstolen 
 domstolen 
 HD 
 § 78
 § 51
 HD 
 HD 
 § 69
 HD 
 HD