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Timestamp: 2018-01-16 17:47:45+00:00

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Einkunftsquellenstreit über Verluste eines nebenberuflichen Autorennfahrers - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 26.06.2007, RV/1894-W/04
Einkunftsquellenstreit über Verluste eines nebenberuflichen Autorennfahrers
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des G, vom 29. Juni 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9., 18. und 19. Bezirk und Klosterneuburg, vertreten durch Mag. Thomas Zach, vom 15. Juni 2004 betreffend Einkommensteuer für den Zeitraum 2000 bis 2002 entschieden:
Der Berufungswerber (Bw), geboren 1977, war im Streitzeitraum als Entwicklungstechniker bei der Fa. M, und ist nunmehr bei F als Design Engineer angestellt. Im Jahr 2000 nahm er zusätzlich eine Tätigkeit als Autorennfahrer in der Sparte Tourenwagen auf, die er laut seiner Einkommensteuererklärung für 2003 in diesem Jahr wieder beendete.
Der Anzeige vom 5.3.2001 über die Betriebseröffnung ist Folgendes zu entnehmen: als Einzelunternehmer strebe er nach bestmöglicher Qualifikation im jeweiligen (Renn-) Bewerb und erwarte das Erzielen von Einnahmen im Wege von Sponsoren (als Werbeträger) sowie aus Preisgeldern, ( ergänze: all dies) zur Abdeckung der Kosten und für Gewinne. In den Jahren 2000 bis 2004 sei die Teilnahme an drei Tourenwagen- Cupserien im In- und Ausland vorgesehen. Ein technischer Berater und ein (familienangehöriger) Berater für Öffentlichkeitsarbeit seien engagiert.
Das Finanzierungskonzept bis 2004 gliederte sich in
Fixkosten , bestehend aus der regulären Abschreibung auf das angeschaffte Rennauto, technische Umrüstung, Fahrerausstattung, zusammen ATS 295.000,-; gleichmäßig verteilt auf die 5 jährige Fahrperiode mit je S 59.000,-, plus Zinsen aus einem Kredit über ATS 300.000,-; variable Kosten für Reifen, Startgebühren, Reparaturen, von S 200.000 bis 240.000,-; Einnahmen aus Werbeverträgen: 00/01/02/03/04 von S 100.000/150.000/150.000/250.000 und 300.000, sowie aus erhofften Preisgeldern von 0/30.000/50.000/70.000/100.000. Der Kredit war für die Anschaffung des Rennautos aufgenommen worden.
Nach Anlaufverlusten bis 2003 in geschätzter Höhe von S 398.000,- sollte aus der Rennfahrertätigkeit im Jahr 2004 erstmals ein Gewinn von S 76.000,- erzielt werden. Einen Zeitpunkt für den erwarteten Gesamtgewinneintritt nannte der Bw nicht.
Für die Jahre 2000 bis 2002 erklärte der Bw folgende Ergebnisse:
9.787,07
Fixkostenanteil (1/5)
-12.863,09
-62.078
-10.004,58
-137.666
Nenngebühren, Lizenz
-6.468,39
Trainingsgebühren auf Rennstrecken
5 x = -10.000
4 x = -8.000
4 x = -580
-1.888,11
-11.037,91
Öle, Treibstoff
-2.233,45
-5.084,19
-279.259
-230.943
-185.966
-50.592,48
-696.168
total laut bericht . Erklärung
- 179.259
-32.811,42
-451.495
total ohne Spenden
-229.259
-210.943
-40.805,43
-561.495
Soweit die Fehlbeträge nicht auf die Abschreibung des fremdfinanzierten Anlagevermögens entfielen, wurden sie offenbar aus den aktenkundigen Nettodienstbezügen 2000, 2001 und 2002 (nach Lohnsteuer S 252.543, S 274.007 und € 20.677,72/S 284.531,63) und aus den Spenden der Eltern gedeckt. Wie der Bw den bei Einstellung seiner Tätigkeit noch offenen Kreditbetrag tilgte, geht aus den Veranlagungsakten nicht hervor.
Nachdem das Finanzamt den Bw zunächst mit vorläufigen Einkommensteuerbescheiden (unter Ansatz negativer Einkünften aus selbständiger Arbeit) erklärungsgemäß veranlagt hatte, setzte es - offenbar erst in Kenntnis der Betriebsaufgabe - mit endgültigen Bescheiden die Einkommensteuer abweichend von den Erklärungen fest; nunmehr blieben die geltend gemachten Verluste aus der Tätigkeit als Rennfahrer außer Ansatz. Da die Tätigkeit vor Erzielung eines Gesamtgewinnes aufgegeben worden sei, müsse von einer Liebhabereitätigkeit ausgegangen werden.
Der Bw erhob gegen die endgültigen Einkommensteuerbescheide fristgerecht Berufung, beantragte die erklärungsgemäße Veranlagung zur Einkommensteuer und führte aus:
Zur Gewinnabsicht Die zu Beginn der Tätigkeit kalkulierten Einnahmen aus Sponsorgeldern seien durch entsprechende Kontakte mit Unternehmen geplant gewesen und könnten keineswegs als unrealistisch beurteilt werden. Die Einnahmen hätten jedoch nicht das geplante Ausmaß erreicht. Die geringeren Einnahmen stünden offensichtlich im Zusammenhang mit der aktuellen wirtschaftlichen Lage und dem daher mangelnden Interesse von Unternehmen, solche Beiträge zu gewähren, obwohl der Bw sich laufend intensiv um Sponsorbeiträge bemüht habe (Schaltung einer eigenen Homepage mit Einladung zur finanziellen Unterstützung, schriftliche Gesuche und persönliche Vorsprachen "etc").
Zur unvorhergesehenen Beendigung seiner Tätigkeit Er habe die Tätigkeit unvorhergesehen im Jahr 2003 wegen zu geringer Einnahmen beendet. Es sei daher nicht gerechtfertigt, die Tätigkeit allein aufgrund der vorzeitigen Beendigung als Liebhaberei zu beurteilen.
Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab: Die Tätigkeit als Rennfahrer sei als eine solche im Sinne des § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung zu qualifizieren, weil bei Sportamateuren angenommen werde, dass es sich dabei um eine Beschäftigung handle, die typischerweise einer privaten Neigung entspreche. Die Annahme von Liebhaberei könne dadurch entkräftet werden, dass trotz des Auftretens zeitweiliger Verluste innerhalb eines absehbaren Zeitraumes tatsächlich ein Gesamtgewinn zu erwarten und die Tätigkeit objektiv ertragfähig sei. Einnahmen durch gute Platzierungen bzw. Siege bei Autorennen seien zu Anfang einer Karriere eine höchst spekulative Annahme, der eine große Unsicherheit innewohne. Keinesfalls könne mit einem Sieg und mit Preisgeld fix gerechnet werden. Sponsorzahlungen wiederum hingen üblicherweise direkt von guten Platzierungen ab, da Sponsoren eben hauptsächlich die besten Fahrer förderten. Generell könne daher auch mit Sponsorzahlungen nicht fix gerechnet oder kalkuliert werden, da solche Zahlungen völlig einseitig von Personen, Firmen oder Institutionen abhingen, ohne dass diese durch ein Rechtsgeschäft zur Leistung verpflichtet seien. Nach Ansicht des Finanzamtes sei daher eine Prognoserechnung in diesem speziellen Fall gar nicht möglich, weil einnahmenseitig nur Unsicherheiten bestünden. Der Bw habe während seiner Betätigung 2000 bis 2003 nur Verluste erwirtschaftet. Die subjektive Gewinnerzielungsabsicht des Bw werde wohl nicht bezweifelt, doch komme es hier auf die objektive Ertragfähigkeit an. Da ein abgeschlossener Beobachtungszeitraum mit Gesamtverlust vorliege, sei die Annahme von Liebhaberei ( ergänze : nicht entkräftet, sondern) eindeutig bestätigt.
Der Bw beantragte Entscheidung über seine Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Er habe erwartet ab 2004 Gewinne zu erzielen ("objektiv"), was vorweg naturgemäß nur in einer Prognoserechnung darstellbar gewesen sei. Dass insbesondere höhere Sponsorbeiträge erwartet wurden, könne er in einem Gespräch besser erklären.
Der UFS forderte den Bw auf, seine Berufungsausführungen näher zu erläutern. Darzustellen und zu belegen sei, welche Maßnahmen zur Gewinnung von Sponsoren nachweislich gesetzt, mit welchen Interessenten Gespräche geführt und welche Sponsorbeiträge erbeten worden seien; wie sodann die angefragten Personen oder Stellen reagiert hätten. Des Weiteren sei die Homepage des Bw dem UFS zugänglich zu machen. Ferner seien Datum, Ort und Ergebnis der jeweiligen Renneinsätze sowie die konkreten Umstände der Beendigung der Rennfahrertätigkeit bekannt zu geben. Der UFS wies auf den äußeren Anschein eines unmittelbaren Konnexes zur privaten Lebensführung des Bw hin und forderte ihn zur Erstellung einer wirklichkeitsnahen Prognoserechnung auf, in die realistische Ansätze von erwarteten Sponsorgeldern, nicht aber Schenkungsbeträge seitens der Eltern, aufzunehmen seien.
Der Bw antwortete mit Schreiben vom 18. Juni 2007:
Er habe "insbesondere" mit den Firmen X, Y und Z Gespräche bzw. Kontakte betreffend Sponsorbeiträge geführt. Weitere Kontaktnahmen seien mit diversen anderen Unternehmen auch über seine Homepage bzw. persönliche Anschreiben erfolgt. Als Sponsorbeiträge habe er rund 100.000 bis 150.000 ATS/Jahr erwartet.
Die von Magna anfänglich erwartete Unterstützung sei letztlich nach internen Beratungen im Vorstand wegen Bevorzugung einer Automarke (Y1) und aus Gründen von möglichen Folgeanforderungen anderer Bewerber abgelehnt worden. Von Y1 habe er Bestandteile für Reparaturen, von Agip Öle erhalten, Geld habe er auch von diesen beiden Firmen nicht bekommen, kleinere Sponsorbeiträge jedoch von den Unternehmen U (chip-tuning) und W (software). Die restlichen Kosten habe er aus seinem Arbeitslohn und mit Bankkrediten bestreiten müssen.
Die Homepageadresse gab er bekannt.
Seine Teilnahme an Rennen und die dabei erzielten Ergebnisse führte der Bw auf. Demnach war er bei insgesamt 28 Rennen 6 mal nicht qualifiziert und 22 mal am Start, davon 5 mal ausgefallen. In somit 17 regulär beendeten Rennen erreichte er folgende Plätze:
Saison 2000 - Gesamtrang 9
A1-Ring/Ö
Brünn/CSR
Most/CSR
ni. am Start
Saison 2001 - Gesamtrang 5
Hungaro-Ring/U
Saison 2002 - Gesamtrang 13
Salzburg-Ring/Ö
Die Beendigung seiner Rennfahrertätigkeit sei aus finanziellen Gründen erfolgt. Die Aussicht auf mehr Sponsorgeld war nicht gegeben, "vielleicht auch aufgrund der damaligen schlechten Wirtschaftslage".
Mit der beiliegenden Mappe "Projekt 2002" habe er erneut den Versuch unternommen, mit BMW eine Kooperation einzugehen. Schließlich habe auch hier BMW-Deutschland einen solchen Versuch abgelehnt mit dem Hinweis auf deren Verpflichtungen in anderen Autosport-Serien.
Er habe sich seinerzeit das Ziel gesetzt, künftig im Rennsport tätig zu sein. Der Start dazu sollte durch eigene Rennfahrerleistungen erfolgen. Er sei auch laufend bei Go-Kart- Rennen angetreten. Eine Wunschvorstellung sei unter anderem gewesen, Werksfahrer im Autorennsport zu werden. Liebhaberei sei nicht gegeben gewesen. Er habe ernstlich versucht einen Weg zum Beruf "Autorennfahrer" zu gehen.
Die Prognoserechnung über Einnahmen und Ausgaben sei jährlich dem Finanzamt übergeben worden. Die darin angesetzten Sponsorbeiträge seien ihm aufgrund der weiter oben angeführten Kontakte damals realistisch erschienen. Die Unterstützung der Eltern sei als Starthilfe gedacht und auch notwendig gewesen.
Den Beilagen ist weiters zu entnehmen, dass sämtliche vom Bw angefragte Firmen ein Sponsoring seiner Rennfahrertätigkeit ablehnten.
Der Bw hat die gegenständliche Tätigkeit im Jahr 2000 aufgenommen. Es sind daher die Vorschriften der Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl II 1997/358 und BGBl II 1999/15 (im Folgenden: L-VO) anzuwenden.
Gemäß § 1 Abs 1 L-VO liegen Einkünfte vor bei einer Betätigung ..., die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn ... zu erzielen, und die nicht unter Abs 2 fällt. Bei einer unter diesen Typus fallenden Tätigkeit liegen - Gesamtgewinnerzielungsabsicht vorausgesetzt - gemäß § 2 Abs 2 innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn der Betätigung, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum).
Gemäß § 1 Abs 2 ist bei einer Betätigung Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (...). Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs 4 ausgeschlossen sein.
Nach § 2 Abs 4 liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn ... erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird.
Das Finanzamt ist der Behauptung des Bw, er habe in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, nicht entgegengetreten und hat diesbezüglich keine gegenteiligen Feststellungen getroffen. Es hat Umstände, nach denen mit einer Beendigung der Tätigkeit vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes zu rechnen war, weder erhoben noch aufgezeigt und dementsprechend auch keine Befristungsabsicht des Bw unterstellt. Ausgehend von der Annahme einer bloßen Neigungstätigkeit mit Bezug zur privaten Lebensführung sah sich das Finanzamt nicht veranlasst, das allfällige Vorliegen derartiger Umstände zu untersuchen.
Der UFS hatte von Amts wegen zu prüfen, welchem Betätigungstypus die Rennfahrertätigkeit des Bw unterfällt. Bei Vorliegen einer Betätigung im Sinne des § 1 Abs 1 L-VO liegen gemäß § 2 Abs 2 erster Satz innerhalb der ersten drei Kalenderjahre ... ab Beginn der Betätigung ... jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum); und es darf ein Anlaufzeitraum im Sinne des vorstehenden Satzes nur dann nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Falles damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes ... beendet wird.
Der Bw hat dem UFS weder die subjektiven Voraussetzungen (seine Qualifikation zum erwerbsorientierten Autorennfahrer) noch objektive Umstände, die zur Hoffnung auf eine wirtschaftlich lohnende Rennfahrerkarriere berechtigt hätten, überzeugend dargelegt. Als nebenberuflich tätiger Rennsportamateur konnte er nicht erwarten, dass etwa einschlägig engagierte Firmen ihn bereits zu Beginn seiner Tätigkeit auch nur Kosten deckend oder gar Gewinn bringend sponsern würden, dennoch ließ er sich auf den kostenintensiven Rennsport ohne entsprechenden finanziellen Rückhalt ein. Die konkrete Gestaltung der Tätigkeit (ohne Kosten deckenden Rennstallvertrag, ohne vorherige Absprachen mit bzw. ohne bindende Zusagen von Sponsoren) war ungeeignet, daraus nachhaltig laufende Gewinne erwarten zu dürfen und insbesondere einen Gesamtüberschuss binnen absehbaren Zeitraumes zu erzielen, wobei Gesetz und L-VO einen solchen Zeitraum nicht normieren, dieser vielmehr nach der Verkehrsauffassung der Rennsportbranche ermittelt werden muss.
Der Bw bereitete seine Tätigkeit in einer Weise vor, die erwerbswirtschaftliche Überlegungen vermissen lässt. Er sondierte wohl die Chancen auf Werbeeinnahmen, die tatsächlich empfangenen Beiträge standen jedoch in keinem Wertzusammenhang mit den kalkulierten Sponsorgeldern; optimistisch angesetzte Preisgelder wurden überhaupt nicht vereinnahmt. Da die Prognoserechnung des Bw von unrealistischen Ansätzen und Gewinnerwartungen ausging, erweisen sich die Zweifel des UFS am Vorliegen einer subjektiven Gewinnerzielungsabsicht als begründet, und es liegt schon deswegen kein Fall des § 1 Abs 1 L-VO vor.
Beurteilte man die Betätigung dennoch unter dem Gesichtspunkt der in § 2 Abs 1 Ziff.1-6 L-VO normierten Prüfkriterien:
1. und 2. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, Verhältnis zu Gewinnen aus der Tätigkeit - Es wurden nur Verluste erzielt, sie zehrten die Diensteinkünfte des Bw alljährlich nahezu auf und erscheinen daher erheblich;
3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben oder Tätigkeiten kein Gewinn erzielt wird - Der Bw hat keinen ihn wirtschaftlich absichernden Sponsor- oder Rennstallvertrag abgeschlossen, wie dies bei Berufsfahrern üblich und unverzichtbar ist; Preisgelder erhalten Rennfahrer nur für Spitzenplätze, solche konnte der Bw nicht erreichen, sich nicht einmal für alle geplanten Renneinsätze qualifizieren; es fehlte ihm offenbar an der notwendigen rennsportlichen Kompetenz. Die Vollzeitbeschäftigung im Brotberuf gestattete auch gar keine Konzentration auf den Rennsport, wie sie für Berufsfahrer typisch ist.
4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen - Der Bw hat wohl einen Sportwagen erworben und Kosten sparend auf ein taugliches Rennauto umgebaut, dies allerdings aus Kreditmitteln finanziert, was zur behaupteten Erwartung von Gewinnen bereits im 4. Jahr der Tätigkeit und einer baldigen Refinanzierung des Aufwandes in offenkundigem Widerspruch steht;
5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung - seinen Marktwert als Werbeträger konnte der Bw nicht wie kalkuliert etablieren, es blieb bei einseitig festgelegten Sponsorgeldern in viel zu geringer Höhe. Der Bw hätte auf bessere Ausstattung mit Werbegeldern dringen müssen und, wenn er wirklich erwerbswirtschaftlich orientiert war, bei Ausbleiben solcher Zusagen auf den Einstieg in den Rennsport eben verzichten müssen;
6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen - Der Bw hat, abgesehen von der angesichts frustrierter Gewinnerwartungen überfälligen Aufgabe seiner Tätigkeit im Jahr 2003, keine solche Maßnahmen gesetzt; diese wären in einer verstärkten Eigenwerbung und im Abschluss eines Sponsorvertrages bzw. im Beitritt zu einem Rennstall gelegen,
so würde die ab ovo erkennbare Aussichtlosigkeit der konkret entfalteten Tätigkeit erst recht zu dem Schluss führen, dass in Wirklichkeit keine ernsthafte Gewinnerzielungsabsicht bestand, weil der Bw sich über die Inexistenz reeller Chancen eines finanzschwachen, auf sich allein gestellten Amateurs im Klaren sein musste. Der Umstand, dass er die Tätigkeit so bald wieder aufgab, würde die Berufung im Anwendungsfall des § 1 Abs 1 L-VO nicht zum Erfolg führen. Denn unter diesem Aspekt erscheint die Betriebsaufgabe als Indiz für eine relative Befristungsabsicht; waren doch die Sponsor- und Preisgelder derart unrealistisch kalkuliert, dass der Bw mit dem Nichterreichen eines Gewinnzieles rechnen musste, und hatte er die Fortsetzung der Tätigkeit mangels finanziellen Rückhaltes für eine längere Durststrecke offenkundig gar nicht geplant. Nach den näheren Umständen der Betriebsaufgabe gefragt, gab der Bw lediglich an, dass dafür wirtschaftliche Gründe maßgeblich gewesen seien.
Ein Anlaufzeitraum dürfte daher selbst bei Vorliegen einer - hier nicht gegebenen - objektiv erkennbaren ernsthaften Gewinnerzielungsabsicht nicht angenommen werden, die Tätigkeit wäre auf Grund ihrer objektiv ertragunfähigen Gestaltung nicht als Einkunftsquelle anzuerkennen gewesen.
Würde somit das Berufungsbegehren bereits unter dem - hier nicht weiter vertieften - Aspekt einer möglichen Einstufung in den Betätigungstypus des § 1 Abs 1 L-VO scheitern, so ist der Berufung bei der hier Spruch tragend vorgenommenen Einstufung in den Betätigungstypus des § 1 Abs 2 L-VO erst recht kein Erfolg beschieden:
Die Rennsportaktivitäten eines auf sich allein gestellten Amateurs - und ein solcher war der Bw trotz Zugehörigkeit zu einem Fahrerteam; der gemeinsame Auftritt unter der Marke Y1 wurde nur mit marginalen Kostenbeteiligungen honoriert - stellen eine Tätigkeit dar, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist. Ein - wie hier - neben dem Brotberuf, also in der Freizeit ausgeübter Sport unterliegt, wenn daraus Verluste entstehen, der in § 1 Abs 2 L-VO normierten Annahme von Liebhaberei. Die Annahme kann nach Maßgabe des § 2 Abs 4 L-VO ausgeschlossen sein. Das Nichtvorliegen von Liebhaberei ist in diesem Fall durch den Abgabepflichtigen an Hand einer Prognoserechnung darzulegen, die von der konkreten Ausgestaltung der Tätigkeit ausgeht, entsprechend realistische Wertansätze enthält und aufzeigt, dass binnen absehbaren und jedenfalls vom Abgabepflichtigen zu benennenden Zeitraumes, welcher zum üblichen Mitteleinsatz in einer vernünftigen Relation steht, ein Gesamtgewinn zu erwarten ist. Eine solche Prognose hat der Bw, obwohl vom UFS mit Bedenkenvorhalt dazu aufgefordert, nicht vorgelegt.
Die Annahme von Liebhaberei erweist sich daher als nicht ausgeschlossen, eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle liegt nicht vor.
Verluste, Gesamtverlust, Betriebsaufgabe, fehlende Gewinnerzielungsabsicht, keine Gewinnerzielungsmöglichkeit, Rennsportamateur, fehlende Prognoserechnung, irreale Gewinnerwartung
Findok-Nr: 29141.1, aufgenommen am: 06.07.2007 09:28:47, Dokument-ID: c545c35b-1cf3-455c-b315-a811ee0d5622, Segment-ID: 7c9ef55b-e5da-4fa7-a7d1-3fea155224b3

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