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Rechtsanwalt Arne E. Lenz - Aktualisierungen
Rechtsanwalt Arne E. Lenz
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Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 9. Auflage (Mai 2014)
Steuerliche Behandlung - Insolvenzsicherung - Gestaltung - Mustertexte
Dr. Peter A. Doetsch, Arne E. Lenz
Zu folgenden Kapiteln liegen Aktualisierungen und Hinweise vor (letzte Bearbeitung der Seite am 23.06.2016):
Exkurs zu Einnahme-Überschussrechnern: Das FG Rheinland-Pfalz war, entgegen bisheriger Ansicht der Finanzgerichtsbarkeit, mit Urteil vom 23.1.2014 (6 K 2294/11) der Auffassung, dass die Beiträge zu einer Rückdeckungsversicherung bei Arbeitgebern welche Ihre Gewinne durch Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln, sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig seien. Die Revision ist beim BFH (VIII R 9/14) anhängig. Falls das Urteil bestätigt würde, wären zukünftig, neben rückgedeckten Pensionszusagen, auch rückgedeckte Lebensarbeitszeitmodelle für Mitarbeiter solcher Arbeitgeber steuerlich berücksichtigungsfähig.
Kap. II. 1., Versorgungszusagen an Fremdgeschäftsführer bzw. nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer/-Vorstände, Geltung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetztes (AGG), S. 16
Fraglich ist die Anwendung des Urteils des BAG vom 04.08.2015 (3 AZR 137/13) zur altersabhängigen Spätehenklausel auf Organmitglieder.
In dem Urteil hat das BAG eine - altersabhängige - Spätehenklausel für unwirksam erklärt. Zulässig seien aber solche Klauseln, welche nach dem Eintritt eines Versorgungsfalles differenzieren, da dies eine „Zäsur“ darstelle.
Die Folgerung, dass das Urteil per-se zur Unwirksamkeit von solchen Klauseln bei Organmitgliedern führt, trifft nicht zu. Zunächst beschäftigt sich das Gericht, schon wegen des Rechtsweges, nur mit einem Arbeitnehmer der persönlich dem Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) unterfällt – was jedenfalls im Falle der arbeitsrechtlichen Beherrschung schon gar nicht der Fall wäre.
Die vom Gericht angestellten Erwägungen dürfen aber aus anderen Gründen nicht einfach übertragen werden. Denn die Erwägungen des Gerichts in der Urteilsbegründung bauen maßgeblich auf der persönlichen Geltung des sog. Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetztes (AGG) beim klagenden Arbeitnehmer auf. Dieses Gesetz gilt aber, bei Organmitgliedern, also etwa Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft, dem Wortlaut nach (vgl. § 6 Abs. 3 AGG) nur sehr eingeschränkt, nämlich nur insoweit als es den Zugang zur Erwerbstätigkeit oder den beruflichen Aufstieg betrifft. Letzteres ist aber nicht der Regelungsinhalt der fraglichen Klauseln. Vor diesem Hintergrund gehen wir, derzeit davon aus, dass sich aus dem Urteil vorerst keine Auswirkungen für Organmitglieder ergeben.
Hinzuweisen ist aber darauf, dass die Literatur tw. der Auffassung ist, dass der Gesetzgeber bei der Umsetzung des Diskriminierungsrechts der EU in das nationale AGG Fehler begangen habe, und die Umsetzung tw. nicht unionsrechtskonform sei [FN: vgl. Eßer/Baluch, Bedeutung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes für Organmitglieder, NZG 2007, S. 321 ff.]. Es wird daher tw. vertreten, dass der zitierte Geltungsbereich eigentlich so umgesetzt hätte werden müssen, dass es nicht auf den „Organbegriff“, sondern auf die „Beschäftigteneigenschaft“ i.S.d. Unionsrechts ankomme. Das wiederum würde bedeuten, dass jedenfalls solche Organmitglieder, welche einen betriebsrentenrechtlich nicht-beherrschenden Status hätten, wie Fremdgeschäftsführer, evtl. doch dem Schutz unterfallen könnten.
Kap. III. 2. ee) (3), Stichtagsbezogene Anwendung der 75%-Grenze (S. 52)
Bei der Prüfung der Überversorgung kommt es u. E. auf das gesamte tatsächlich gezahlte Arbeitsentgelt im jeweiligen Wirtschaftsjahr an [FN: so auch FG Düsseldorf, Urt. V. 10.11.2015 (6 K 4456/13 K] weshalb sich die Problematik oft erst zum folgenden Bilanzstichtag auswirkt.
Kap. III. 2. ee) (5) Gehaltsabsenkungen (S. 55 in Ersetzung des Abs. 3) – hier ist redaktionell leider ein Teil der Ausführungen verlorengegangen
Bei einer Gehaltsabsenkung sollte die Zusage unverzüglich um eine Regelung (schriftlich und mittels Gesellschafterbeschluss) ergänzt werden, welche sich auf die Konsequenzen für die gehaltsabhängige Zusage bezieht.
Die Thematik der Überversorgung ergibt sich beim endgehaltsunabhängigen Zusagetyp. Nach unserer Auffassung ist es deshalb in solchen Fällen zweckmäßig, beim Gehalt eine Art Durchschnittsbetrachtung anzustellen [FN: Analoge Anwendung der Durchschnittsberechnung des Schreibens des BMF vom 3. 11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, Rz. 19, dort nur für einen Wechsel des Beschäftigungsgrades (Vollzeit/Teilzeit) vorgesehen; siehe hierzu auch: Höfer/Veit/Verhuven, Bd II StR, S. 1307 (Rn 2809); mit Rechenbeispielen: Alber, Aktuelle steuerliche Fragen bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, BetrAV 2007, S. 415 ff. (420)]. Erst das ermittelte „Mischgehalt“ darf die Bezugsgröße für die Begrenzung der (nach Gehaltsverminderung) zu erwerbenden Anwartschaft bilden.
Bei einer endgehaltsabhängigen Zusage ist es nach der Rechtsprechung [FN: BFH, Urteil vom 12. 10. 2010 – I R 17, 18/10] nicht ausgeschlossen, dass die Versorgungsanwartschaft ggfls. bis auf null absinken kann. Hier ergibt sich eine Verzichtsproblematik. Beim diesem Zusagetyp, ist es deshalb zweckmäßig, für die Zeit vor und nach der Absenkung versicherungsmathematische Teilanwartschaften zu bilden und hieraus eine Gesamtanwartschaft zu berechnen. Diese Vorgehensweise kann schon deshalb geboten sein, weil nach teilweise vertretener Ansicht der Finanzverwaltung [FN Etwa: Alber, Aktuelle steuerliche Fragen bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, BetrAV 2007, S. 415 ff. (420)] bereits das Unterlassen der Vereinbarung einer Besitzstandsklausel zur Annahme eines Verzichts führen kann. Als Begründung wird ausgeführt, dass ein Fremdgeschäftsführer den sich aufgrund des Wortlauts der Zusage rein zivilrechtlich ergebenden (herabgesetzten) Anspruch nicht akzeptiert hätte; vielmehr hätte er sich die vor der Gehaltsherabsetzung anteilig erdiente Anwartschaft vertraglich zusichern lassen. In dem Unterlassen einer vertraglichen Rettungsklausel liege damit ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht mit der Folge der verdeckten Einlage der Differenz zwischen dem tatsächlichen zivilrechtlichen Anspruch zur vorerwähnten Berechnungsweise (erdiente Anwartschaft) – vorausgesetzt, dass die Anwartschaft werthaltig war und der Verzicht nicht zur Abwendung der Insolvenz erfolgte.
Der dargestellten Auffassung ist zuzugeben, dass sich das ohne Rettungsklausel ansonsten rein zivilrechtlich ergebende Ergebnis schon deshalb unbillig erscheint, weil der im Unternehmen verbleibende, betriebstreue Versorgungsberechtigte schlechter gestellt wird als bei einem anlässlich der Gehaltsherabsetzung gedachten vorzeitigen Austritt, denn dieser hätte die bereits erworbene Anwartschaft (analog einer Besitzstandsstufe) festgeschrieben.
Die versicherungsmathematische Berechnung wird allerdings dadurch komplexer, dass der endgehaltsabhängigen Zusagetyp eine der Zusage immanenten Dynamik hat; vorherige geringere erworbene Anwartschaften gehen in späteren, höherwertig erworbenen Anwartschaften grds. auf [FN: Siehe aber im Zusammenhang mit der immanenten Dynamik zum Erdienbarkeitserfordernis bei Gehaltssprüngen unter Kap. III 3. d) dd) (4))].
Kap. III. 3. b) (Unterscheidung zwischen steuerlich beherrschenden und nicht-behrrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern, S. 58 dort: sozialversicherungsrechtliche Beherrschung) und Anhang VI., Matrix zur Statusfeststellung GmbH (S. 227); unklar dagegen noch die Auswirkung auf V. 5 (Erbschaftsteuerliche Behandlung von Hinterbliebenenleistungen, S. 139)
Durch die Urteile des Bundessozialgerichts (BSG) vom 29.8.2012 (B 12 KR 25/10 und B 12 R 14/10) wurden die Kriterien für die Beurteilung der sozialversicherungsrechtlichen Beherrschung (Status) bei Gesellschafter-Geschäftsführern, inbesondere bei Familien-GmbHs, weiter konkretisiert – und im Ergebnis wesentlich geändert. Die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger haben sich mit ihrem Besprechungsergebnis vom 9.4.2014 dieser Betrachtung angeschlossen. Geändert wurde auch die Anlage 3 des Gemeinsamen Sozialversicherungsträger-Rundschreibens vom 13.4.2010 (Versicherungsrechtliche Beurteilung von Gesellschafter-Geschäftsführern).
Zuvor lag der Beurteilung eine Ermessensentscheidung die von der Abprüfung verschiedener Kriterien abhing (etwa: alleiniger Branchenkenner, familiäre Bindungen, Weisungsfreiheit, freie Ausgestaltung der Arbeit, Übernahme von selbstschuldnerischen Bürgschaften und Darlehen, Vertretungsbefugnisse etc.).
Nunmehr richtet sich die Unterscheidung zwischen abhängiger Beschäftigung und selbständiger Tätigkeit im wesentlichen nach dem Kriterium der Weisungsgebundenheit, d. h. der Rechtsmacht nach den gesetzlichen und vertraglichen Regelungen - familiäre Bindungen sind dagegen unerheblich. Die Rechtsmacht wird wiederum begründet durch die Einflußmöglichkeit des Betreffenden in der Gesellschafterversammlung. Eine sozialversicherungsrechtliche Beherrschung ist damit jedenfalls dann gegeben, wenn ein Geschäftsführer mindestens 50% der Gesellschaftsanteile hält oder zumindest über eine umfassende Sperrminorität verfügt, oder ein mitarbeitender Gesellschafter mehr als 50% der Anteile hält (vorausgesetzt die Stimmrechte entsprechen den Anteilen). Ausnahmen wegen atypischer Sonderfälle sollen weiterhin möglich sein. Für den Bereich der gesetzlichen Rentenversicherung bleibt es bei der seit 1.1.1999 geschaffenen Pflichtigkeit der "arbeitnehmerähnlichen Selbständigen" (also zweistufige Prüfung: erst § 7 Abs. 1 SGB IV und danach § 2 S. 1 Nr. 9 SGB VI). Kap. III. Nr. 3 d) dd) Erdienbarkeit, dort insbesondere unter (3) Ausnahmefall Entgeltumwandlung, S. 76 ff. (79) und S. 108 (mittelbare Zusagen)
Die OFD Niedersachsen hat mit Datum vom 15.08.2014 (S 2742-259-St 241) eine Verfügung erlassen, aus der hervorgeht, dass die Erdienbarkeitsfristen bei Gesellschafter-Geschäftsführern, vor der Erteilung der Zusage, gewahrt sein müssen – und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine im Wege der Entgeltumwandlung finanzierte Zusage handelt. Begründet wird dies mit einem Bezug auf den Wortlaut des BMF-Schreibens vom 09.12.2002 (IV A2 – S 2742 – 68/02). Der Auffassung ist schon deshalb entgegenzutreten, weil es keinen Unterschied machen darf, ob sich der Geschäftsführer für Barlohn oder, kraft Entgeltumwandlung, Versorgungslohn entscheidet. Die Zusammensetzung des Entgelts unterliegt der freien Gestaltung der Vertragsparteien. Die Argumentation mit dem Wortlaut des BMF-Schreibens ist nicht zielführend. Bezieht man sich nur auf den Wortlaut des zitierten (und auch anderer) BMF-Schreiben, so ergeben sich diverse Folgerungen die sicher nicht beabsichtigt sind. Das Schreiben ist nach der Dogmatik und dem Sinn zu verstehen. Unklar ist der persönliche Anwendungsbereich der Verfügung. Nach der Titelei betrifft es allgemein Gesellschafter-Geschäftsführer. Im Mittelteil der Verfügung werden die besonderen Erdienbarkeitsfristen für nicht-beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer erwähnt, was, folgt man der strengen Wortlaut-Auslegung der OFD, zur Annahme führt, dass der Anwendungsbereich der Verfügung tatsächlich alle Gesellschafter-Geschäftsführer betreffen soll. Sofern es sich dabei um minderbeteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer handelt, können diese betriebsrentenrechtlich nicht-beherrschend sein und es kann auch eine Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung vorliegen. Für diese Personengruppe bestünde ein gesetzlicher Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG. Durch die Verfügung würde die Ausübung dieses Rechts steuerlich sanktioniert. Das ist stark zu bezweifeln. Zur strengen Wortlautauslegung von BMF-Schreiben eine Anmerkung: im zitierten BMF-Schreiben aus 2002 wird die Berechnungsweise einer unverfallbaren Anwartschaft nach § 2 Abs. 5a BetrAVG unter Ziffer 1. nur im Zusammenhang mit einer Entgeltumwandlung nicht beanstandet. Demgegenüber wird im Schreiben bei der Feststellung, dass bei beherrschenden GGF die unverfallbare Anwartschaft nicht ab Betriebszugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 BetrAVG), sondern ab Zusagebeginn zu berechnen sei, nicht danach differenziert, was für ein betriebsrentenrechtlicher Zusagetyp vorliegt (etwa: reine Leistungszusage oder beitragsorientierte Leistungszusage). Nach dem Wortlaut wäre hiernach bei beherrschenden GGF, unabhängig vom betriebsrentenrechtlichen Zusagetyp, bei Arbeitgeberfinanzierung immer ein m/n-tel ab Zusage zu bilden. Die Feststellung des BMF gehört vom Sinngehalt her zum betriebsrentenrechtlichen Typus der Leistungszusage. Das hindert die Praxis aber zu Recht nicht daran, bei einer beitragsorientierten Zusage die Anwartschaft nach § 2 Abs. 5a BetrAVG zu berechnen, soweit durch die Dotierungsweise der Beiträge nicht das im Schreiben angesprochene Nachzahlungsverbot verletzt wird. Dass die Ausführungen eines BMF-Schreibens vor allem den Typus der Leistungszusage betreffen, ist im Übrigen nicht ungewöhnlich; auch das Schreiben vom 14.08.2012 betrifft sinngemäß diesen Typus. Daraus zu folgern, dass ein solcher Verzicht nur bei dem Typ der Leistungszusage möglich sei, wäre u. E. falsch. Als letztes Beispiel soll noch das BMF-Schreiben vom 06.04.2005 dienen, bei dem die Unbedenklichkeit einer Abfindung für aktive Anwärter mit dem vollen unquotierten Anspruch erwähnt wird. Das Schreiben differenziert nicht nach dem Status des Versorgungsberechtigten. Geht man nur nach dem Wortlaut, so würde dies auch für beherrschende Geschäftsführer gelten, wodurch die im Schreiben vom 09.12.2002 festgelegte Berechnungsweise geradezu ab-absurdum geführt wäre. Das überwiegende Schriftttum ist daher zu Recht der Auffassung, das die Aussage keinesfalls für beteiligte Geschäftsführer gelten darf. Die Liste ließe sich weiterführen. Kap. III. 3. d) dd), Erdienbarkeitsfrist = spätestmögliche Zusageerteilung (S. 76)
Das Urteil des BFH vom 25.06.2014 (I R 76/13) betraf einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, der vorzeitig aus dem Unternehmen ausgeschieden war. Eine Pensionszusage hatte er mit 58 Jahren auf die Altersgrenze 68. zugesagt bekommen, sodass die zehnjährige Erdienbarkeitsfrist bei diesen Rahmenbedingungen grundsätzlich hätte gewahrt werden können. Der Anstellungsvertrag sah jedoch vor, dass der GF nach Vollendung des 65. Lebensjahres fristlos gekündigt werden konnte. Dazu kam, dass der GF später tatsächlich mit dem 63. Lebensjahr vorzeitig ausschied. Der BFH behandelte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als vGA denn durch das vorzeitige Ausscheiden sei die Zusage nicht, wie für die Erdienbarkeit erforderlich, tatsächlich durchgeführt worden. Obgleich der Sachverhalt verschiedene Möglichkeiten bot, die Zusage als vGA zu qualifizieren ließ der BFH vieles dahinstehen und hob vor allem auf die Erdienbarkeitsfrist ab.
Der Leitsatz: "Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatliche Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar." ... muss insofern kritisiert werden, als unklar bleibt , ob an der gefestigten Ansicht, dass es sich bei der Erdienbarkeit vor allem um eine Prognoseentscheidung bei Zusageerteilung handelt, festgehalten werden darf, da hier auch das spätere tatsächliche Geschehen gerügt wird.
Kap. III 3. d) dd) (4) Erdienbarkeit = spätestmögliche Zusageerteilung – Erhöhungen der Zusage (S. 79 und Fn 279)
Unabhängig davon, ob nachträglich eine wesentliche Erhöhung einer Ver­sorgungszusage erfolgt oder eine Erhöhung auf einem wesentlichen An­stieg der Bemessungsgrundlage beruht, ist erneut die Erdienbarkeit (sowie die Einhaltung der sonstigen Krite­rien) zu prüfen. Zwar ist einer endgehaltsabhängigen Zusage die Wechselbezüglichkeit zwischen Vergütungs- und Rentenniveau immanent und von vornherein angelegt - doch sich muss die ausgelöste Zusageerhöhung daran orientieren, was „üblich“ ist. Ist die Vergütungssteigerung sprunghaft und fremdunüblich, dann kann die Erhöhung unangemessen sein. Dies gilt auch, wenn sie auf einen Gehaltssprung zurückzuführen ist, der aus einer gestiegenen Verantwortung oder veränderten Funktion des Geschäftsführers resultiert. Denn selbst wenn die Angemessenheit der Gehaltsaufstockung gegeben ist, ist die Erhöhung der Versorgungsanwartschaft zu erdienen, wenn sie einer Neuzusage gleichkommt.
FN 279 neu: Vgl. auch Alber, Aktuelle steuerliche Fragen bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Ge­schäftsführer, BetrAV 2007, S. 415 ff. (418); Erdienbarkeit erforderlich bei einer endgehaltsabhängigen Zusage die zu einer mittelbaren Erhöhung führt welche einer Neuzusage gleichkommt (im Fall Erhöhung um 23,6%): BFH vom 20.05.2015 (I R 17/14) dort Rz 12,13.
Kap. V. 1. b) bb), Neues Recht ab dem 01.01.2005 (S. 123 ff.)
Der Höchstbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG, zuvor fix 20.000 €) wird aufgrund des Zollkodex-Anpassungsgesetzes seit 2015 dynamisch ermittelt. Der Höchstbeitrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG entspricht nun dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro (2016 = 22.767 € für Ledige, verdoppelt bei zusammenveranlagten Ehegatten).
Kap. V. 1. b) cc), Allgemeine Gestaltungsüberlegungen wegen der Auswirkungen (S.125)
Der BFH ist mit Urteil vom 15.7.2014 (X R 35/12) der Auffassung, dass der sog. Verpuffungseffekt (die Tatsache des Erwerbs einer Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung schränkt durch pauschale Kürzung den Sonderausgabenabzug und damit die Effektivität einer privat abgeschlossenen Rürup-Rente bei einem beherrschenden, nicht rentenversicherungspflichtigen, GGF stark ein), verfassungsgemäß sei und nicht den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzte.
Kap. VI. 1. a) cc), Steuerliche Behandlung beim Geschäftsführer Vorstand (S. 151)
Exkurs von der steuerlichen Behandlung: Nur der Vollständigkeit halber sei hier erwähnt, dass sich der GKV-Spitzenverband, die DRVB und die Bundesagentur für Arbeit am 20.04.2016 zur Frage der beitragsrechtlichen Beurteilung der Verbeitragung von Abfindungen auf Anwartschaften betrieblicher Altersversorgung geeinigt haben.
Ausgehend von den Urteilen des BSG vom 25.08.2004 (B 12 KR 30/03 R) und vom 25.04.2012 (B 12 KR 26/10 R) sind Abfindungen außerhalb des Geltungsbereiches des BetrAVG nun beitragsrechtlich stets als Versorgungsbezug nach § 229 SGB V zu behandeln (und nicht als Arbeitsentgelt nach § 14 SGB IV) zu verstehen. Das gilt unabhängig vom Alter des Versorgungsberechtigten zum Zeitpunkt der Auszahlung. Dieselbe Folge gilt für Abfindungen gesetzlich unverfallbarer Anwartschaften nach dem BetrAVG.
Kap. VI. 1. c), Auslagerung der Verbindlichkeit auf einen anderen Versorgungsträger (S. 159, 160)
Neu erschienen ist das BMF-Schreiben vom 10.07.2015 - IV C 6 - S 2144/07/10003: Betriebliche Altersversorgung; Übertragung von Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds, Anwendung der Regelungen in § 4d Absatz 3 EStG und § 4e Absatz 3 EStG i. V. m. § 3 Nummer 66 EStG.
Daraus ergibt sich, dass künftige Rentenanpassungen, soweit sie nicht fest zugesagt sind, grundsätzlich nicht berücksichtigt werden können. Aus Vereinfachungsgründen ist allerdings pauschal eine jährliche Erhöhung von bis zu 1% berücksichtigungsfähig. Dies gilt auch für Anwärter. Der „past-service“ ist nach § 2 BetrAVG zu ermitteln. Die (zuvor noch zulässige) steuerliche Quotierung ist letztmals für Versorgungsanwartschaften anwendbar, die vor dem 01.01.2016 auf einen Pensionsfonds übertragen wurden. Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gilt das modifizierte m/n-tel (Berechnung ab Zusage). Im Falle der Auflösung einer Pensionsrückstellung ist bei der Ermittlung der sofort abzugsfähigen Betriebsausgabe die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Rückstellung maßgeblich. Ein sofortiger Betriebsausgabenabzug ist nur möglich, soweit die Auflösung der Rückstellung auf einer Übertragung des erdienten Teils auf den Pensionsfonds beruht - nicht aber durch Auslagerung des „future-service“. Weicht der Übertragungszeitpunkt vom Bilanzstichtag ab, kommt eine Zugrundelegung der (fiktiven) Rückstellung, die zu diesem Zeitpunkt maßgebend wäre, auch dann nicht in Betracht, wenn eine gebildete Rückstellung nicht aufzulösen ist (z.B. bei einer Erhöhung der Leistungen nach dem letzten Bilanzstichtag und vor dem Übertragungszeitpunkt).
Ein ggfls. im Rahmen der neu gefassten Zusage erfolgender Durchführungswegwechsel ist, sofern es sich bei dem neuen Durchführungsweg um eine wertgleiche Zusage handelt, u. E. nicht qualitativ wie eine Neuzusage (mit der Folge der Prüfung der Erdienbarkeit) zu behandeln [FN: entgegen FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 25.02.2015 – 3 K 135/12, Rev. beim BFH anhängig (I R 33/15).]
Kap. VI. 6. Nicht-Anerkennung von Wertkontenvereinbarungen bei Organmitgliedern und bei Beherrschung (S. 183)
Nach der dargestellten Auffassung der Finanzverwaltung führt bei einem GGF bereits die Einbringung von Gehaltsbestandteilen in das Wertguthaben zu einem lohnsteuerlichen Zufluss.
Der BFH hat entschieden [FN: Urt. v. 11.11.2015 (I R 26/15)], dass sich eine Vereinbarung, bei der im Rahmen eines Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zugunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH vertragen soll. Eine solche Vereinbarung entspräche nicht dem, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Ein alleiniger Geschäftsführer besitze für die GmbH eine Allzuständigkeit und damit eine Gesamtverantwortung. Dies bedeute, dass er die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen müsse, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordere - solches sei durch die Gesamtausstattung abgegolten.
Der BFH bleibt bei seiner geschäftsfallbezogenen, nicht handelsbilanziellen, Betrachtungsweise. Die für das Wertguthaben einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen führen bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer vGA, wenn zeitgleich die Auszahlung des laufenden Gehalts des GGF um diesen Betrag gemindert wird.
Anders als die Ansicht der Finanzverwaltung, nach welcher bei der Gesellschaft ein Betriebsausgabenabzug vorliegt, beurteilt der BFH den Vorgang als vGA. Das hat zur Folge, dass beim GGF wegen der vGA Abgeltungsteuer fällig werden wird und der Betriebsausgabenabzug bei der Gesellschaft außerbilanziell zu korrigieren ist.
Durch das Urteil stellt sich die Frage, wie das Urteil bei einem Organ, welches nicht gesellschaftsrechtlich beteiligt ist, ausfallen würde. Zwar geht die Argumentation des Gerichts von einem Fremdvergleich mit einem nicht-beteiligten Fremdgeschäftsführer aus - doch kann die Rechtsfolge der vGA nur gesellschaftsrechtlich beteiligte Organe treffen.
Kap. VI. 7. Versorgungsausgleich bei GmbH-Geschäftsführern (S. 184, S.185) Die herrschende Auffassung, dass bei beh. GGF Kapital-Zusagen nicht unter den Versorgungsausgleich fallen, wurde zwischenzeitlich durch Urteil des BGH vom 16.1.2014 (XII ZB 455/13) bestätigt.
Siehe zur Thematik des Versorgungsausgleichs bei GGF auch den Artikel von Hufer/Karst, Gesellschafter-Geschäftsführer-Pensionszusagen im Versorgungsausgleich, BetrAV 2016 S. 297 ff.
VII. Hinweise zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), S. 189 ff.
Durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11.03.2016 wurde § 253 Abs.2 HGB geändert.
Zukünftig ist für Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen bei deren Ermittlung ein Rechnungszins zu verwenden, der dem durchschnittlichen restlaufzeitadäquaten Marktzinssatz der vergangenen – zehn - Geschäftsjahre entspricht. Der § 253 Abs. 6 HGB verlangt für Altersversorgungsverpflichtungen außerdem die Ermittlung eines Rückstellungsbetrages, der sich mit dem durchschnittlichen restlaufzeitadäquaten Marktzinssatz der vergangenen - sieben - Geschäftsjahre entspricht. Der sich daraus ergebende Unterschiedsbetrag (zur Rückstellung mit zehnjähriger Durchschnittsbildung) ist von einer Ausschüttungssperre betroffen und im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.
Anhangübersicht (S. 197): Durch ein Redaktionsversehen entsprechen die in der Anhangübersicht für die Anhangdokumente angegebenen Seitenzahlen leider nicht dem letzten Stand des Buchs. Das Inhaltsverzeichnis am Anfang des Buchs umfassst ebenfalls den Anhang und entspricht jedoch dem letzten Stand. Die Anhangübersicht soll nach Informationen des Lektorats beim nächsten anstehenden Nachdruck aktualisiert werden.
(ergänzend im Anhang):
BMF-Schreiben vom 17.06.2009 - IV C 5 - S 2332/07/0004 zur Lohn-/einkommensteuerlichen Behandlung sowie Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen
Wichtige Rechtsvorschriften OFD Niedersachsen, Verfügung vom 15.08.2014 (S 2742-259-St 241)
© 2016 Arne E. LenzBased on design by Beesign Wien

References: § 6
 § 7
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 10
 § 229
 § 14
 § 4
 § 4
 § 3
 § 2
 BGH 
 § 253
 § 253