Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-kwalifikowane/0111-kdib1-3-4010-584-2018-1-mbd
Timestamp: 2019-01-21 01:25:43+00:00

Document:
♦ › Koszty kwalifikowane › 0111-KDIB1-3.4010.584.2018.1.MBD
Dotyczy ustalenia, kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 uCIT.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym 9 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 uCIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.465.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 listopada 2018 r.
Wnioskodawca (zwany dalej także: „Spółką”) rozpoczął w 2018 r. projekt badawczo-rozwojowy, który polegał będzie na stworzeniu - w oparciu o zakupiony samolot (statek powietrzny) - tzw. multisensorycznej lotnicznej stacji diagnostycznej. Projekt będzie prowadzony przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (w co najmniej dwóch latach podatkowych). Opisany projekt badawczo-rozwojowy będzie finansowany częściowo przez Spółkę (z środków własnych lub kredytów), jak też z środków otrzymanych w ramach dofinansowania (dotacje).
Wnioskodawca zamówił samolot (statek powietrzny) u producenta. Zakupiony samolot jako statek powietrzny będzie dopuszczony do ruchu lotniczego w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Oznacza to, że zakupiony samolot to sprawny i gotowy do użycia pojazd lotniczy, uprawniony do poruszania się w przestrzeni powietrznej.
W trakcie realizacji projektu i prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ponoszone będą rozmaite wydatki, przykładowo:
zakup wskazanego powyżej samolotu oraz zakup różnego rodzaju urządzeń, narzędzi, materiałów;
koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami;
koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia);
badania, opinie specjalistów, testy.
Przy czym, prowadzony projekt oznacza ponoszenie wydatków nie tylko na koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców, podmiotów gospodarczych, ale także koszty tzw. ogólnego zarządu Spółki (wynagrodzenia kadry zarządzającej i kierowniczej, wynagrodzenia pracowników biurowych i administracyjnych, koszty ogólnego funkcjonowania Spółki). Z uwagi na trudność w ich precyzyjnym określeniu w planach finansowych dotyczących projektu, jak też w dokumentach związanych z dofinasowaniem, koszty te zakwalifikowano jako koszty pośrednie i ustalono, że zostaną one dofinansowane Spółce w wysokości określonej ryczałtowo - 25% kosztów kwalifikowanych na koszty pośrednie.
W ramach wskazanego projektu Wnioskodawca będzie pracował nad prototypem samolotu (statku powietrznego), który będzie służył jako lotnicza platforma fotogrametryczna. Budowa prototypu będzie prowadzona wraz ze wsparciem uczelni wyższych i naukowców na nich zatrudnionych i będzie oparta o zakupiony już samolot. W wyniku prac badawczych i rozwojowych zakupiony samolot zostanie tak zmodernizowany, w tym zostaną w nim zamontowane różne specjalistyczne urządzenia, aby powstała lotnicza platforma fotogrametryczna spełniała parametry określone w projekcie badawczo-rozwojowym. W ostatnim okresie badań prototyp (czyli zakupiony samolot wraz z całością urządzeń, oprogramowania, przyrządów itd.) będzie testowany. Po okresie próby powstanie technologia budowy prototypu czyli lotniczej platformy fotogrametrycznej - określanej przez Wnioskodawcę, z uwagi na jej cechy szczególne i specjalistyczne przeznaczenie: multisensoryczną lotniczą stacją diagnostyczną. W ten sposób Wnioskodawca wytworzy technologię budowy lotniczej stacji fotogrametrycznej o ściśle określonych parametrach, przeznaczeniu i sposobie wykorzystania (know-how). Przewiduje się także, że w toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych mogą powstać 4 patenty.
Po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych powstanie prototyp, który będzie służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy - uzyskiwanie przychodów ze zleceń w zakresie fotogrametrii i teledetekcji. Nie jest też całkowicie wykluczone, że technologia budowy prototypu będzie dodatkowo komercjalizowana (niezależnie od działalności polegającej na wykorzystania gotowego prototypu do obsługi zleceń z zakresu fotogrametrii i teledetekcji) poprzez np. umowy o charakterze licencyjnym.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z datą wpływu 9 listopada 2018 r., Spółka informuje, że:
Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe, o jakich mowa w art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
Wnioskodawca będzie ewidencjonował koszty kwalifikowane, wyodrębniając je w ewidencji rachunkowej, celem spełnienia wymagań z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanowisku do pytania nr 1 przepisy, wskazują na prawo wyboru przez Wnioskodawcę sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków na prace rozwojowe. Wskazany w stanowisku do pytania 1 sposób rozliczenia zakończonych sukcesem prac rozwojowych nie uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, w którym wydatki te są ponoszone, o ile nie zostaną one zaliczone do kosztów podatkowych.
Niemniej, odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane” (a tym samym dać prawo do skorzystania z ulgi podatkowej na działalność B+R) w roku dokonania tychże odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Ulga na działalność B+R polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Przy czym ustawa o CIT, zawiera zamknięty katalog wydatków, które są objęte zakresem ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Stosownie do art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za „koszty kwalifikowane” uznaje się:
1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2a. nabycie nie będącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87). a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
Ustawodawca, w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT wskazał, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.
Oznacza to, że skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, możliwe jest w tym roku podatkowym, w którym podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wydatki poniesione na tę działalność. Jeżeli podatnik wybrał rozliczanie kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, to dopiero w roku podatkowym, w którym rozpocznie dokonywanie tych odpisów będzie miał prawo skorzystać z ulgi uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne będą stanowiły „koszty kwalifikowane” w roku podatkowym, w którym zostały dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych.
Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczyć jedynie część odpisów amortyzacyjnych wynikającą z proporcji, w jakiej koszty kwalifikowane pozostają w wartości początkowej wartości niematerialnej prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, a jednocześnie tylko w tej części, która nie została sfinansowana dotacją.
W skład odpisów amortyzacyjnych będą wchodziły koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 18d ust. 2,2a, 4, 5, 5a, 7 pkt 3) oraz 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki aby uznać ją za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), bowiem jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji w tym zakresie. Tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca taką działalność prowadzi a jego wątpliwości dotyczą jedynie kwestii ustalenia kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 uCIT.
Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 uCIT.
Art. 15 ust. 1 uCIT, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozpoczął w 2018 r. projekt badawczo-rozwojowy, który polegał będzie na stworzeniu - w oparciu o zakupiony samolot (statek powietrzny) - tzw. multisensorycznej lotnicznej stacji diagnostycznej. Wnioskodawca będzie pracował nad prototypem samolotu (statku powietrznego), który będzie służył jako lotnicza platforma fotogrametryczna. W wyniku prac badawczych i rozwojowych zakupiony samolot zostanie tak zmodernizowany, w tym zostaną w nim zamontowane różne specjalistyczne urządzenia, aby powstała lotnicza platforma fotogrametryczna spełniała parametry określone w projekcie badawczo-rozwojowym. W ostatnim okresie badań prototyp (czyli zakupiony samolot wraz z całością urządzeń, oprogramowania, przyrządów itd.) będzie testowany. Po okresie próby powstanie technologia budowy prototypu czyli lotniczej platformy fotogrametrycznej - określanej przez Wnioskodawcę, z uwagi na jej cechy szczególne i specjalistyczne przeznaczenie: multisensoryczną lotniczą stacją diagnostyczną. W ten sposób Wnioskodawca wytworzy technologię budowy lotniczej stacji fotogrametrycznej o ściśle określonych parametrach, przeznaczeniu i sposobie wykorzystania (know-how). Przewiduje się także, że w toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych mogą powstać 4 patenty. Po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych powstanie prototyp, który będzie służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy - uzyskiwanie przychodów ze zleceń w zakresie fotogrametrii i teledetekcji. Nie jest też całkowicie wykluczone, że technologia budowy prototypu będzie dodatkowo komercjalizowana.
Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów.
Dodatkowo, wskazać należy, że art. 18d ust. 5 uCIT, wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony lub został już odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem z dotacji.
Biorąc pod uwagę, że przepisy uCIT, odnoszą się do podstawowego okresu rozliczeniowego jakim jest rok podatkowy, zasadne jest ustalenie, w jakim momencie poszczególne wydatki na działalność badawczo-rozwojową, mogą być ujęte w uldze na cele badawczo-rozwojowe.
Zgodnie z art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 uCIT, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w uCIT, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a uCIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 uCIT. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.
Jeśli więc, jak wskazał Wnioskodawca, prowadzone przez niego prace rozwojowe są zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT i Spółka wybiera sposób ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 4a pkt 3 ww. ustawy, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, to będzie mogła odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszty kwalifikowane i enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 18d uCIT, z pośród wszystkich składających się na wartość początkową prowadzonych prac rozwojowych, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych.
Innymi słowy, jeśli Wnioskodawca będzie stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 uCIT, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do treści art. 18d ust. 8 uCIT, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ww. przepisów.
Wnioskodawca wskazał, że do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczyć jedynie część odpisów amortyzacyjnych wynikającą z proporcji, w jakiej koszty kwalifikowane pozostają w wartości początkowej wartości niematerialnej prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, a jednocześnie tylko w tej części, która nie została sfinansowana dotacją.
Reasumując, odpisy amortyzacyjne będą stanowiły „koszty kwalifikowane” w proporcji wynikającej z art. 18d ust. 2a uCIT, w roku podatkowym, w którym zostały dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych, w części w jakiej poniesione wydatki nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
0111-KDIB1-3.4010.584.2018.1.MBD
0111-KDIB1-3.4010.471.2018.2.BM | Interpretacja indywidualna

References: art. 18
 art. 13
 art. 14
 art. 18
 art. 18
 art. 4
 art. 9
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 12
 art. 18
 art. 16
 art. 16
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 4
 art. 18
 art. 15

Art. 15
 art. 16
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 18
 art. 15
 art. 18
 art. 18