Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp4-4512-198-15-pk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184824483
Timestamp: 2020-06-05 06:35:34+00:00

Document:
IBPP4/4512-198/15/PK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP4/4512-198/15/PK - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP4/4512-198/15/PK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nabycia towarów wraz specjalistycznym montażem na terytorium kraju - jest prawidłowe.
W dniu 7 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nabycia towarów wraz specjalistycznym montażem na terytorium kraju.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 lipca 2015 r. będący odpowiedzią na wezwanie Organ z 15 lipca 2015 r. znak: IBPP4/4512-198/15/PK.
Wnioskodawca (Uniwersytet), zamierza nabyć od dostawcy unijnego - urządzenie, którego montaż wymaga wiedzy i umiejętności specjalistycznych, które posiada wyłącznie dostawca i który to montaż ma być dokonany tylko w Polsce i wyłącznie przez dostawcę ww. urządzenia. Dostawa urządzenia ma nastąpić w sierpniu, a montaż dostarczonego urządzenia ma nastąpić w październiku 2015 r. Płatność za dostawę i montaż urządzenia ma nastąpić w trzech ratach:
zaliczka w wysokości 20%, płatna po podpisaniu umowy,
60% po dostawie urządzenia w sierpniu 2015 r.,
po dokonaniu montażu specjalistycznym urządzenia stanowiącego przedmiot umowy.
Wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy, obejmuje zakup, dostawę i montaż urządzenia bez rozdziału kwotowego za poszczególne zdarzenia, w szczególności nie ma wyodrębnionej kwoty za montaż.
Dostawca poinformował jednak Zamawiającego, że wystawi fakturę za dostawę i montaż urządzenia w dacie dostarczenia urządzenia tj. w sierpniu a zatem przed montażem specjalistycznym.
Według umowy za datę jej wykonania przyjmuje się datę montażu specjalistycznego. Bez tego montażu urządzenie nie nadaje się do użytku przez Zamawiającego.
będzie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania nabycia opisanego we wniosku o interpretację na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT. Uniwersytet jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy VAT, a dostawca Uniwersytetu:
* nie ma siedziby działalności gospodarczej w Polsce,
* ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,
* ani też nie jest zarejestrowany w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy VAT.
do przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel z dostawcy na Uniwersytet dojdzie wraz z montażem specjalistycznym urządzenia. Strony umowy za chwilę jej wykonania przyjęły datę montażu specjalistycznego. Wynika to z faktu, że dopiero wówczas dochodzi do odbioru przedmiotu umowy (urządzenia) przez Uniwersytet. Odbiór ten, zgodnie z postanowieniami umowy, jest dokumentowany sporządzonym z udziałem przedstawicieli obu stron protokołem odbioru. Innymi słowy przed dokonaniem montażu, mimo wcześniejszej dostawy urządzenia do Uniwersytetu, towaru tego Uniwersytet nie jest w stanie w ogóle wykorzystywać, eksploatować. Trudno jest zatem w ocenie Uniwersytetu uznać, że przed montażem ma on prawo do rozporządzania urządzeniem jak właściciel, tym bardziej że sama umowa, na mocy której Uniwersytet urządzenie nabywa, przewiduje, że będzie ona wykonana wraz z przeprowadzeniem montażu specjalistycznego.
1. Czy w świetle przytoczonego stanu faktycznego należy uznać, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru.
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy (w podatku od towarów i usług) w przypadku uiszczenia zaliczki a następnie pozostałej należności.
3. Czy w związku z koniecznością przeprowadzenia w kraju montażu specjalistycznego urządzenia przez jego dostawcę (posiadającego specjalistyczną wiedzę w tym zakresie), datą powstania obowiązku zapłaty podatku jest data dostawy towaru (urządzenia), czy data wykonania montażu specjalistycznego. Ewentualnie, czy wcześniejsze uiszczenie zaliczki na dostawę z montażem ma wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego.
4. W związku z faktem, że urządzenie wymaga montażu specjalistycznego przez dostawcę w siedzibie Zamawiającego i data montażu nie jest datą dostarczenia towaru, tylko jest datą późniejszą, czy obowiązek podatkowy dla dostawy powstaje z datą dostawy, czy z datą montażu, jako że jest to montaż specjalistyczny, bez którego nie można korzystać z urządzenia.
W ocenie Wnioskodawcy
Zdaniem wnioskodawcy w przypadku montażu specjalistycznego, pod pojęciem którego w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, które nabywca mógłby wykonać własnymi siłami, korzystając np. z załączonej instrukcji. Aby zatem dostawę uznać, jako dostawę z montażem specjalistycznym, należy przeprowadzić czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych dostawcy montowanego lub instalowanego urządzenia. W przytoczonym stanie faktycznym taką wiedzę i umiejętność posiada wyłącznie dostawca. Zdaniem wnioskodawcy mamy zatem do czynienia w opisanym przypadku z dostawą z montażem specjalistycznym.
Zgodnie z zapisem art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Uiszczenie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstaje dopiero wtedy, gdy dostawca unijny wystawi fakturę dokumentującą dostawę towarów lub gdy faktura nie zostanie wystawiona -15-dnia następnego po dokonaniu dostawy. W omawianym przypadku nie mamy jednak do czynienia z WNT (dostawa urządzenia związana jest z montażem specjalistycznym w kraju). Wobec powyższego, obowiązek zapłaty podatku powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dostawy urządzenia stanowiącego przedmiot umowy, a jeśli wcześniej dokonywano zapłaty zaliczek - z chwilą ich uiszczenia i do ich wysokości.
Według Wnioskodawcy (mimo wcześniejszej dostawy urządzenia) zgodnie z treścią umowy datą wykonania umowy jest data montażu specjalistycznego, zatem powinna być to także data powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca zaznacza, że bez montażu specjalistycznego urządzenie nie nadaje się do użytku przez Wnioskodawcę.
Uniwersytet swoje stanowisko opiera również na interpretacjach podatkowych. Ich analiza prowadzi bowiem do wniosku, że dostawę towarów ze specjalistycznym montażem należy traktować specyficznie, inaczej nie byłoby przecież potrzeby odrębnego jej regulowania na gruncie Ustawy VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarem, z którym połączony jest montaż specjalistyczny należy bowiem wiązać z momentem, kiedy towar taki jest dla nabywcy pełnowartościowy, zdatny do użytku (kiedy rzeczywiście może z niego korzystać jak właściciel) - a więc z chwilą dokonania montażu, instalacji. Takie wnioski płyną chociażby z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., znak IPPP3/443-689/14-4/KT, czy też z dnia 25 marca 2015 r., znak IPPP3/4512-58/15-2/KT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
Miejscem dostawy towarów - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy - jest w przypadku:
towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,
towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności", zdaniem Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 (nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz) nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał zakupu urządzeń wymagających montażu przez dostawcę tych urządzeń. Montaż ten wymaga wiedzy i umiejętności specjalistycznych, które posiada wyłącznie dostawca. Montaż tych urządzeń ma się odbyć w Polsce.
Mając zatem na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że przy określeniu miejsca dostawy (opodatkowania) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli dostawa ta ma miejsce w kraju. Równocześnie transakcja ta nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
* w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
* w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
* dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach - art. 17 ust. 1a ustawy.
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego - art. 17 ust. 2 ustawy.
W świetle art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Natomiast stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub "podatnika VAT zwolnionego".
Ww. przepisy przewidują tzw. instytucje odwrotnego obciążenia polegającą na przerzucenia ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce - tak jak ma to miejsce w opisanej sprawie - to nabywca (Uniwersytet) tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w tym do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz Wnioskodawcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym w sytuacji gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Wnioskodawca wskazał, że dokonana na jego rzecz dostawa, zgodnie z postanowieniami umownymi, będzie miała miejsce po zakończeniu montażu. Dopiero wówczas dochodzi do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel (odbioru urządzenia) przez Wnioskodawcę, co będzie udokumentowane podpisaniem przez strony protokołu odbiorczego, którym dostawca potwierdza przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do faktycznego dysponowania towarami zgodnie z przeznaczeniem. Przy czym dostawa ta została poprzedzona wpłatą dwóch zaliczek tj. zaliczka w wysokości 20% wartości kontraktu, płatna po podpisaniu umowy i 60% po dostawie urządzenia w sierpniu 2015 r. (reszta zapłaty nastąpi po dokonaniu specjalistycznego montażu urządzenia stanowiącego przedmiot umowy).
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu wpłacanych przez Spółkę zaliczek na poczet dostawy urządzenia wraz z montażem, dla której podatnikiem - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie nabywca, w tym przypadku Uniwersytet, powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. zaliczek. W związku z tym, że zaliczki nie będą stanowiły 100% kwoty należnej sprzedawcy za ww. dostawę, obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej kwoty powstanie z momentem dokonania dostawy, tj. montażu przedmiotowego urządzenia, albowiem jak wynika z wniosku w tym momencie Wnioskodawca uzyska prawo do dysponowania urządzeniem jak właściciel.
Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla opisanej dostawy pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na podpisaniu protokołu odbiorczego.
Tym samym, samo przemieszczenie towarów na terytorium kraju bez jego montażu - dopiero po którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę - nie będzie stanowiło momentu powstania obowiązku podatkowego.
1. Opisana we wniosku transakcja nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru,
2. Obowiązek podatkowy powstanie z momentem zapłaty każdej zaliczki w wysokości tej zaliczki oraz w momencie montażu urządzenia w pozostałej części,
3. Moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie związany z chwilą przemieszczenia urządzenia do Polski.

References: art. 14
 art. 17
 art. 97
 art. 96
 art. 22
 art. 20
 art. 5
 art. 22
 art. 22
 art. 10
 art. 9
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 96
 art. 97
 art. 15
 art. 15
 art. 97
 art. 17
 art. 17
 art. 96
 art. 15
 art. 5
 art. 96
 art. 19
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 17
 art. 19