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IFRS: Aktuelle Entwicklungen Nr. 6 vom 23. Oktober PDF
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Willi Ralf Schumacher
1 Accounting News IFRS: Aktuelle Entwicklungen Nr. 6 vom 23. Oktober 2013 Inhalt Die KPMG Accounting News bieten Ihnen monatliche Informationen zu neuen österreichischen Gesetzen, Fachgutachten, die Rechnungslegung betreffend, weiters zu IFRS-Standards bzw. Exposure Drafts. IASB veröffentlicht Änderungen zu IAS 36 hinsichtlich Angaben bei Wertminderungen Am 29. Mai 2013 hat das IASB die Änderung zu IAS 36 Angaben zum erzielbaren Betrag bei nicht finanziellen Vermögenswerten veröffentlicht. Hintergrund der Änderung Als Folgeänderung des IFRS 13 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert wurde 2011 mit IAS (c) eine Angabepflicht implementiert, nach der der erzielbare Betrag für alle zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, denen ein wesentlicher Goodwill zugeordnet ist, anzugeben ist. Diesmal zu den Themen: IASB veröffentlicht Änderungen zu IAS 36 hinsichtlich Angaben bei Wertminderungen Änderungen an IAS 39 zu Novation von Sicherungsinstrumenten IFRS für Versicherungsverträge auf der Zielgeraden zum ED/2013/7 Insurance Contracts IASB veröffentlicht Entwurf zur Bewertung fruchttragender Gewächse Veröffentlichung der Richtlinie 2013/34/EU sowie Aufhebung der 4. und 7. EU-Richtlinien Diese Angabepflicht war und ist stark umstritten. Denn die Vorschrift kann im Einzelfall dazu führen, dass Unternehmen ihren Unternehmenswert angeben müssen, etwa dann, wenn das gesamte Unternehmen aus einer einzigen zahlungsmittelgenerierenden Einheit besteht und ein wesentlicher Goodwill bilanziert wird. Aber auch eine Angabe des erzielbaren Betrags einzelner Segmente kann aufgrund dieser Vorschrift erforderlich werden, falls die Segmente Goodwill-tragende zahlungsmittelgenerierende Einheiten darstellen. Einschränkung der Pflichtangaben Die vorliegende Änderung schränkt die Angabepflicht zum erzielbaren Betrag ein. Eine Angabe ist nur noch für Vermögenswerte und zahlungsmittelgenerierende Einheiten erforderlich, wenn in der laufenden Periode eine Wertminderung erfasst bzw. rückgängig gemacht wurde (IAS (e)). Der umstrittene IAS (c) wurde entsprechend angepasst. Ferner erfolgte eine Änderung und Klarstellung hinsichtlich der Angabepflichten, wenn ein Vermögenswert wertgemindert ist und der erzielbare Betrag auf Grundlage des beizulegenden Zeitwerts abzüglich Veräußerungskosten bestimmt wurde (IAS (f)). So sind beispielweise Informationen zu Für weitere Fragen wenden Sie sich bitte direkt an Ihren zuständigen KPMG Berater. Herausgeber: KPMG Austria AG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Die Inhalte in diesem Newsletter stellen lediglich eine allgemeine Information dar und ersetzen nicht individuelle Beratung im Einzelfall. Die KPMG übernimmt keine Haftung für Schäden, welcher Art immer, aufgrund der Verwendung der hier angebotenen Informationen. KPMG übernimmt insbesondere keine Haftung für die Richtigkeit und Vollständigkeit des Inhalts der Newsletter KPMG Austria AG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, österreichisches Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International ), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. KPMG und das KPMG-Logo sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International.2 den angewandten Bewertungsmethoden und zur Ebene der Fair Value- Hierarchie gemäß IFRS 13, auf der die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts vorgenommen wurde, erforderlich. Die Änderungen sind rückwirkend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Jänner 2014 beginnen, anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig, setzt jedoch die gleichzeitige Anwendung von IFRS 13 voraus. PRAXISNACHWEIS Der umstrittene IAS (c) in der alten Fassung ist für alle Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Die nun erfolgte Änderung schränkt diese Angabepflicht wieder ein. Allerdings sind die geänderten Vorschriften erst für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zwar zulässig, jedoch ist für eine Gültigkeit innerhalb der EU erst die Übernahme durch die EU-Kommission (Endorsement) erforderlich. Derzeit ist das EU-Endorsement jedoch erst für das erste Quartal 2014 vorgesehen. Für Unternehmen würde sich eine einmalige Angabepflicht in den Abschlüssen 2013 ergeben. Eine frühere Anwendung innerhalb der EU ist jedoch dann zulässig, wenn das Endorsement noch bis zum Ende der Aufstellungsphase des Abschlusses erfolgt und die vorzeitige Anwendung in der Verordnung der EU-Kommission zur Übernahme der Standardänderung explizit gestattet ist. Unternehmen, die die Standardänderung bereits in ihren Abschlüssen 2013 anwenden möchten, sollten daher den Stand des EU-Endorsements verfolgen. Änderungen an IAS 39 zu Novation von Sicherungsinstrumenten Um die Ursachen der Finanz- und Wirtschaftskrise an der Wurzel zu bekämpfen, haben die G-20-Länder unter anderem beschlossen, gesamtwirtschaftliche Risiken aus den Derivatemärkten durch verstärkte Regulierung zu verringern. In der Folge haben beispielsweise die USA den Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act oder die EU die European Market Infrastructure Regulation (EMIR) verabschiedet. Auch bislang over-the-counter (OTC) gehandelte Derivate müssen demnach an zentrale Transaktionsregister gemeldet werden. Dies betrifft nicht nur Banken, sondern kann auch für Industrieunternehmen relevant sein beispielsweise in der Energiebranche bei wesentlichem Eigenhandel. Bei Überschreiten bestimmter Größenkriterien müssen derartige Derivate an zentrale Gegenparteien (central counter parties CCPs) übertragen werden, was über einen standardisierten Prozess der Sicherheitenleistungen (margin calls) zur Reduzierung von Kontrahentenrisiken führen soll. Dies betrifft Derivate mit Nominalvolumina je Klasse ab 1 bis 3 Milliarden Euro je nach Art der Derivate (Zins, Fremdwährung, Commodity etc.). EMIR, Dodd-Frank Act und die Auswirkungen auf das Hedge Accounting Insbesondere die Übertragung bestehender Derivate an eine zentrale Gegenpartei kann im Hinblick auf das Hedge Accounting eines Unternehmens negative Auswirkungen haben. Ist in der Sicherungsstrategie und in der Hedging-Dokumentation des Unternehmens nicht von vornherein vorgesehen, dass ein Wechsel der Vertragspartei Bestandteil der Sicherungsbeziehung ist, Accounting News / Nr. 6 vom 23. Oktober3 endet die Hedge-Beziehung zu diesem Zeitpunkt. Die Volatilität der dann nicht mehr innerhalb einer Sicherungsbeziehung abgebildeten Grundgeschäfte schlägt in diesem Fall in die Ergebnisrechnung durch. Zudem werden Bestände von in der Vergangenheit abgeschlossenen Derivaten zum Zeitpunkt der Übertragung an den CCP in der Regel einen von Null verschiedenen Marktwert aufweisen. Selbst wenn diese Derivate sofort wieder in eine neue Sicherungsbeziehung designiert würden, resultieren vor allem für cash flow hedges Effektivitätsprobleme, die eine Fortsetzung des Hedge Accounting infrage stellen können. Voraussetzungen zur Aufrechterhaltung der Sicherungsbeziehung Auf diese mögliche Folge der EMIR hat das IASB mit der am 27. Juni 2013 veröffentlichten begrenzten Änderung an IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung mit dem Titel Novation von Derivaten und Fortsetzung der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften reagiert. Demnach resultiert aus der Übertragung eines Sicherungsinstrumentes auf eine zentrale Gegenpartei und der daraus folgenden Novation unter bestimmten Voraussetzungen keine Auflösung einer bestehenden bilanziellen Sicherungsbeziehung. Das Hedge Accounting kann fortgesetzt werden, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind: Eine Novation wird infolge eines neuen Gesetzes oder der Einführung eines Gesetzes vorgeschrieben. Durch die Novation wird die zentrale Gegenpartei der Vertragspartner aller Parteien des Derivatvertrags. Darüber hinaus darf es keine Änderungen an den Vertragsbedingungen des ursprünglichen Derivats geben, abgesehen von denjenigen, die notwendige Folge der Novation sind (wie Besicherung, Gebühren der CCPs etc. nicht jedoch Änderungen der Termine oder Zahlungsströme). Änderungen im Vergleich zum Entwurf Im Vergleich zum Entwurf wurde die Standardänderung weiter gefasst. Der Entwurf sah unter anderem die Bedingung vor, dass die Novation infolge eines Gesetzes oder eine regulatorischen Anforderung vorgeschrieben wird. Im Rahmen der finalen Änderung ist nun bereits die Einführung eines Gesetzes ausreichend, um die Sicherungsbeziehung aufrechtzuerhalten (sofern auch die weiteren oben genannten Voraussetzungen erfüllt sind). Inkrafttreten Die Änderungen treten für Berichtsjahre in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Mit dem EU- Endorsement ist bis Ende 2013 zu rechnen. Accounting News / Nr. 6 vom 23. Oktober4 IFRS für Versicherungsverträge auf der Zielgeraden zum ED/2013/7 Insurance Contracts KURZ GEFASST Das IASB hat am 20. Juni 2013 den re-exposure draft ED/2013/7 Versicherungsverträge veröffentlicht. Nach der Bekanntgabe von IFRS 4 als Übergangsstandard im Jahr 2004 hatte das IASB an einem endgültigen Standard gearbeitet und nach einem Diskussionspapier im Jahr 2007 sowie einem ersten exposure draft (ED/2010/8) im Jahr 2010 nun den aktuellen Entwurf für einen endgültigen Standard für Versicherungsverträge veröffentlicht. Im Vergleich zu ED/2010/8 enthält der neue ED in fünf Bereichen grundlegende Neuerungen bzw. Änderungen: Anpassung der contractual service margin (CSM, früher Restmarge) bei Schätzänderungen Spiegelbildliche Bilanzierung der Verpflichtungen aus Überschussbeteiligung Darstellung von Erträgen und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung Erfassung der zinsbedingten Wertänderungen der versicherungstechnischen Rückstellungen im other comprehensive income (OCI) Übergangsvorschriften Einleitung Nach jahrelangen Diskussionen um einen Standard für Versicherungsverträge im Rahmen der IFRS wurde im Jahr 2004 zunächst ein Interimsstandard für Versicherungsverträge IFRS 4 verabschiedet. Im Rahmen der Erstellung eines endgültigen Standards wurde zunächst im Jahr 2007 ein Diskussionspapier und im Jahr 2010 ein erster Entwurf (ED/2010/8) erstellt. ED/2013/7 (im Folgenden: neuer ED) sieht punktuelle, aber wesentliche Anpassungen gegenüber diesem ersten Entwurf vor. Das IASB hält hierbei am grundsätzlichen Bewertungsmodell fest. Es berücksichtigt jedoch insbesondere die Kritik, dass kurzfristige, marktbedingte Volatilitäten in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht zum langfristigen Geschäftsmodell von Versicherungsunternehmen passen. Die Verabschiedung des endgültigen Standards wird bis Ende 2014 erwartet. Der Entwurf sieht eine Übergangsfrist von drei Jahren vor. Danach ergäbe sich eine Erstanwendung auf Perioden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Bewertungskonzept Der neue ED bleibt für die Bewertung grundsätzlich bei den Vorgaben des früheren Entwurfs ED/2010/8. Demnach ist der Bewertung die Erfüllung der Verpflichtung aus Sicht des Versicherers zugrunde zu legen. Ausgangspunkt ist dabei der Erwartungswert der künftigen Zahlungen, die bei Vertragserfüllung zu leisten sind. Bei der Bewertung ist der Zeitwert des Geldes zu berücksichtigen; das heißt, der Erwartungswert ist über die diskontierten künftigen Zahlungsströme zu bilden. Hierzu wird die Risikomarge addiert. Die Risikomarge ist der zusätzliche Wert, mit dem für das Unternehmen die risikobehaftete Verpflichtung gleichwertig mit einer entsprechenden risikofreien Verpflichtung ist. Die Bestimmung dieser drei Bausteine erfolgt zu jedem Bewertungsstichtag neu und auf aktueller Basis. Das Ergebnis dieser Schätzung wird als fulfilment cash flows bezeichnet. Accounting News / Nr. 6 vom 23. Oktober5 Als weiterer Bestandteil bei der Bewertung ist zusätzlich eine contractual service margin (CSM) zu berücksichtigen, die dazu führt, dass kein anfänglicher Gewinn ausgewiesen wird. Die fulfilment cash flows und CSM ergeben die in der Bilanz anzusetzende Versicherungsschuld bzw. den anzusetzenden Versicherungsvermögenswert. Anpassung der contractual service margin bei Schätzänderungen Die CSM soll verhindern, dass es zu einem anfänglichen Gewinnausweis bei Einbuchung eines Versicherungsvertrags kommt. In ED/2010/8 wurde dieser Posten als Restmarge bezeichnet. Die Änderung in der Bezeichnung macht den Einfluss des revenue recognition-projekts deutlich. Während die Restmarge lediglich den anfänglichen Gewinn planmäßig verteilen sollte, bildet die CSM den noch unverdienten Gewinn ab, den der Versicherer entsprechend der Erbringung der Leistungen aus dem Vertrag erfolgsgemäß systematisch über die Versicherungsdauer vereinnahmt. Die Verteilungsdauer bestimmt sich also allein auf der Basis der vertraglichen Vereinbarung über den Versicherungsschutz. Sie ist unabhängig von dem Eintritt und der Abwicklung von Schäden. Spiegelbildliche Bilanzierung der Verpflichtungen aus Überschussbeteiligung Die Abbildung der Überschussbeteiligung stellt eine große Herausforderung für den Standardsetzer dar, da die Versicherungsprodukte diesbezüglich weltweit sehr unterschiedlich ausgestaltet sind. Der neue ED sieht nun vor, dass die Bewertung mit den drei Bausteinen für erfolgsabhängige Zahlungsströme keine Anwendung findet, sofern der Versicherungsvertrag eine Verbindung zwischen den Leistungen und der Rendite der zugrunde liegenden Aktiva herstellt. Das gilt auch für eine Überschussbeteiligung, die wie in Deutschland auf den gesamten Überschuss des Unternehmens gerichtet ist. Ziel ist die spiegelbildliche Bewertung der Überschussbeteiligung mit dem auf den Versicherungsnehmer entfallenden Anteil des IFRS-Buchwerts. Darstellung von Erträgen und Aufwendungen in der Gewinnund Verlustrechnung Mit einem reinen Margenansatz wollte das IASB bereits 2010 die herkömmliche Darstellung des Versicherungsgeschäfts in der Ergebnisrechnung abschaffen. Statt der gewohnten Posten der Gewinn- und Verlustrechnung wie Beiträge, Kapitalerträge, Änderungen der Rückstellungen etc. werden hier die Auflösung von CSM, Risikomarge, Schätzänderungen und Abwicklungsergebnisse dargestellt. Damit fehlen die Volumeninformationen. Dies wurde vielfach kritisiert. Mit dem neuen ED schlägt das IASB eine alternative Umsatzgröße vor. Diese soll die Erbringung der aus dem Vertrag versprochenen Leistungen abbilden. Dazu werden in der Gewinn- und Verlustrechnung der Periode zugeordnete Risiko- und Kostenbeiträge, Veränderungen der Risikomarge, Auflösung der CSM und andere Auflösungen aus den Verpflichtungen gezeigt. Nach dem neuen Verfahren werden zwar die Prämien im Zeitablauf als Ertrag gezeigt, es besteht jedoch kein zeitlicher Zusammenhang zu der tatsächlichen Beitragszahlung. Diese Umsatzgröße ist daher nicht geeignet, den Markterfolg des Versicherers zeitgleich abzubilden. Accounting News / Nr. 6 vom 23. Oktober6 Erfassung der zinsbedingten Wertänderung der versicherungstechnischen Rückstellungen im other comprehensive income (OCI) An den bisherigen Vorschlägen des IASB wurde insbesondere die marktzinsbedingte Volatilität der Ergebnisse kritisiert, da diese nicht dem langfristigen Geschäftsmodell der Versicherer entspricht. Das IASB hat nun sein Modell geändert: Der Effekt von Zinsänderungen auf die fulfilment cash flows soll im other comprehensive income (OCI) ausgewiesen werden. Bereits im November 2012 hat das IASB daraus folgend einen Entwurf zur Änderung von IFRS 9 vorgelegt, der auch für ausgewählte Finanzinstrumente ein äquivalentes Vorgehen zulässt. Kritisch ist, dass die Erfassung im OCI in den genannten Fällen zwingend ist. Viele der Kapitalanlagen von Versicherern erfüllen jedoch nicht die Bedingungen für eine Erfassung von Wertänderungen im OCI. Ein Wahlrecht könnte hier helfen, einen accounting mismatch zu vermeiden. Für die Versicherer wäre es außerdem sinnvoll, die Bestimmungen von IFRS 9 und des Versicherungsstandards auch zeitlich zu koordinieren. Übergangsvorschriften Die Vorschläge zur Übergangsbewertung wurden im neuen ED deutlich überarbeitet. Der aktuelle Vorschlag sieht keine vollständig rückwirkende Anwendung des Bewertungsmodells vor, versucht jedoch weitgehend das neue Bewertungsmodell anzuwenden. Daher sieht er die Bildung einer CSM für zum Übergangszeitpunkt im Bestand befindliche Verträge vor (modified retrospective approach). Die Erstbewertung findet bei der Aufstellung der Eröffnungsbilanz statt. Wesentliche Bewertungsfragen treten bei der Bestimmung der CSM und des OCI als retrospektive Elemente der Berechnung auf. Der Restwert der Rückstellungen bleibt unberührt, da diese unter Verwendung der aktuellen Annahmen zu bestimmen sind. Bewertungskonzept Fulfilment Cash Flows Null Contractual Service Margin Erwartete Beiträge Erwartete Zahlungsausgänge (inkl. Abschlusskosten) Abzinsung Risikomarge FAZIT 2013 KPMG Deutschland Das IASB kommt mit dem neuen ED den Versicherern in etlichen Punkten entgegen und bringt damit einen internationalen Standard erkennbar auf die Zielgerade. Der neue ED enthält jedoch noch immer einige kritische Punkte. Die wesentliche Neuerung ist, dass die Volatilität aus kurzfristigen Accounting News / Nr. 6 vom 23. Oktober7 Marktpreisschwankungen nicht mehr in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen wird. Diese Schwankungen werden lediglich im Eigenkapital gezeigt. Die geänderte Vorgehensweise spiegelt das langfristig ausgerichtete Geschäftsmodell der Versicherer eher wider und kommt auch den Wünschen der Analysten nach langfristiger Prognostizierbarkeit der Ergebnisse entgegen. IASB veröffentlicht Entwurf zur Bewertung fruchttragender Gewächse Das IASB hat am 26. Juni 2013 den Entwurf Landwirtschaft: fruchttragende Gewächse veröffentlicht, mit dem Änderungen an IAS 16 Sachanlagen und IAS 41 Landwirtschaft vorgenommen werden sollen. Nach dem Entwurf sollen fruchttragende Gewächse (bearer plants) künftig in den Anwendungsbereich von IAS 16 fallen. Biologische Vermögenswerte, die im Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Aktivitäten stehen (so auch fruchttragende Gewächse), werden gemäß IAS 41 zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewertet. Dies basiert auf dem Grundgedanken, dass die biologische Transformation, die solche Vermögenswerte erfahren, am besten durch eine fair value-bewertung abgebildet wird. Sobald fruchttragende Gewächse hingegen ausgewachsen sind, unterliegen sie nicht mehr signifikanten biologischen Transformationen und ähneln daher Produktionsanlagen. Folglich wird in dem Entwurf vorgeschlagen, ausgewachsene fruchttragende Gewächse nach IAS 16 wahlweise zu Anschaffungskosten oder dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Die Kommentierungsfrist des Entwurfs endet am 28. Oktober Der Entwurf steht auf der Internetseite des IASB zum Download zur Verfügung. EU: Aktuelle Entwicklungen Veröffentlichung der Richtlinie 2013/34/EU sowie Aufhebung der 4. und 7. EU-Richtlinien Die Europäische Union hat die Richtlinie mit der genauen Bezeichnung Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates veröffentlicht. Die neue Richtlinie enthält allgemeine Vorgaben für die Mitgliedstaaten bezüglich Jahresabschlüssen, Konzernabschlüssen und damit verbundenen Berichterstattungen. Die Mitgliedstaaten haben bis zum Juli 2015 Zeit, die Anforderungen der Richtlinie auf nationaler Ebene umzusetzen. Accounting News / Nr. 6 vom 23. Oktober Ähnliche Dokumente
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