Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=442008-2018-08-06-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0112-kdil4-4012-262-2018-1-hw
Timestamp: 2020-05-27 12:47:43+00:00

Document:
2018.08.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL4.4012.262.2018.1.HW
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.08.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL4.4012.262.2018.1.HW
art. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej
art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej
art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej
art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej
art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej
art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej
art. 93d Ordynacji podatkowej
art. 93e Ordynacji podatkowej
art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 106e ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 106e ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług
0112-KDIL4.4012.262.2018.1.HW
z 6 sierpnia 2018 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, który z Wnioskodawców uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Kategorii 1 wydatków, Kategorii 2 wydatków oraz ustalenia, czy wystąpi obowiązek wystawienia not korygujących do otrzymanych faktur oraz uzyskania faktury korygującej od dostawcy – jest prawidłowe.
W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, który z Wnioskodawców uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Kategorii 1 wydatków, Kategorii 2 wydatków oraz ustalenia, czy wystąpi obowiązek wystawienia not korygujących do otrzymanych faktur oraz uzyskania faktury korygującej od dostawcy.
A Spółka z ograniczoną działalnością;
B Spółka z o.o.
Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej składany jest wspólnie przez następujących Wnioskodawców (dalej łącznie zwanych: „Wnioskodawcami” oraz osobno: „Wnioskodawcą”):
spółka pod firmą: A Sp. z o.o., (dalej: „A”),
spółka pod firmą: B Sp. z o.o., (dalej: „B”).
Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
W dniu 29 marca 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B podjęło uchwalę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego B w drodze zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów B, a także uchylenia w całości obecnej treści umowy B i przyjęcia jej nowego brzmienia (dalej: Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego B).
Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego B została umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (…).
A (zgodnie z treścią Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego B) miała prawo objąć podwyższenie wartości nominalnej posiadanych przez siebie 100 udziałów B o wartości nominalnej 50,00 PLN każdy udział, i łącznej wartości nominalnej 5.000,00 PLN (dalej:. „Udziały B”).
W myśl treści Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego B, wartość nominalna Udziałów B została zwiększona z kwoty 50.00 PLN do kwoty 10.000,00 PLN, czyli o kwotę 9.950,00 PLN.
Według treści Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego B, A tytułem zwiększenia wartości nominalnej posiadanych przez siebie Udziałów B z łącznej wartości nominalnej 5.000,00 PLN do łącznej wartości nominalnej 1.000.000,00 PLN, czyli o łączną kwotę 995.000,00 PLN miał wnieść do B poniższe dwa odrębne wkłady niepieniężne (aporty) (dalej łącznie zwane: „Przedmiotem Aportu”):
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Sprzedaży (dalej: Dział Sprzedaży), który został formalnie wyodrębniony na podstawie uchwały zarządu A z dnia 1 lipca 2017 r.,
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Logistyki (dalej: „Dział Logistyki”), który został formalnie wyodrębniony na podstawie uchwały zarządu A z dnia 1 lipca 2017 r.
Dział Sprzedaży i Dział Logistyki stanowią dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
A w dniu 29 marca 2018 r. złożył notarialne oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej Udziałów B.
W dniu 29 marca 2018 r. A i B zawarły pomiędzy sobą umowę przeniesienia własności wkładów niepieniężnych (aportów) (dalej: „Umowa Aportowa”), która regulowała sposób i zasady przeniesienia własności Przedmiotu Aportu w postaci Działu Sprzedaży i Działu Logistyki na pokrycie obejmowanego przez A podwyższenia wartości nominalnej Udziałów B.
Na podstawie Umowy Aportowej, A przeniosło własność Przedmiotu Aportu w postaci Działu Sprzedaży i Działu Logistyki na rzecz B.
Przejście własności Przedmiotu Aportu w postaci Działu Sprzedaży i Działu Logistyki (dalej: „Transfer”) nastąpiło w nocy z dnia 31 marca 2018 r. na dzień 1 kwietnia 2018 r.
Dla celów prawnych, podatkowych i bilansowych przyjęto, że:
zbycie Przedmiotu Aportu w postaci Działu Sprzedaży i Działu Logistyki przez A nastąpiło z ostatnią chwilą dnia 31 marca 2018 r.,
nabycie Przedmiotu Aportu w postaci Działu Sprzedaży i Działu Logistyki przez B nastąpiło z pierwszą chwilą dnia 1 kwietnia 2018 r.
Przed momentem Transferu, podmioty trzecie dokonywały dostaw towarów oraz świadczyły usługi na rzecz A, które to towary i usługi były funkcjonalnie związane z Działem Sprzedaży lub Działem Logistyki oraz które można podzielić na dwie kategorie:
kategoria 1, gdzie dostawa towarów lub usługa została dokonana lub wykonana przed momentem Transferu oraz faktury VAT zostały otrzymane przez A przed chwilą Transferu (dalej: „Kategoria 1 wydatków”),
kategoria 2, gdzie dostawa towarów lub usługa została dokonana lub wykonana przed momentem Transferu, ale faktury VAT dokumentujące te nabycia zostały otrzymane przez A po chwili Transferu i następnie w tym samym okresie rozliczeniowym przekazane do B (dalej: „Kategoria 2 wydatków”).
Przed momentem Transferu, Dział Logistyki oraz Dział Sprzedaży wykorzystywane były przez A bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług na rzecz B. Jednocześnie, po chwili Transferu, Dział Logistyki oraz Dział Sprzedaży są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych dokonywanych przez B na rzecz podmiotów zewnętrznych.
Który z Wnioskodawców uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Kategorii 1 wydatków oraz Kategorii 2 wydatków?
Czy w odniesieniu do faktur dokumentujących Kategorię 1 wydatków oraz Kategorię 2 wydatków zachodzą okoliczności powodujące konieczność zmiany danych nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej?
W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do Kategorii 1 wydatków uprawnionym do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego jest A, natomiast w odniesieniu do Kategorii 2 wydatków uprawnionym do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego jest B.
W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do faktur dokumentujących Kategorię 1 wydatków oraz Kategorię 2 wydatków nie zachodzą okoliczności powodujące konieczność zmiany danych nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:
1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1.
A. Następstwo prawnopodatkowe na gruncie podatku VAT.
W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku dokonania aportu lub zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową na rzecz innej spółki kapitałowej. Sukcesja podatkowa przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem jedynie działań restrukturyzacyjnych przewidzianych wprost w tych przepisach.
Należy jednak wskazać, że art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE. L. 2006.347.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”) stanowi, że: „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.
Generalnie, polski ustawodawca skorzystał z opcji przewidzianej w zacytowanym powyżej art. 19 Dyrektywy VAT.
Implementacją opcji wynikającej z art. 19 Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego jest art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym: „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT: „w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Co prawda, przepisy Ustawy o VAT (poza częściowym uregulowaniem kwestii obowiązku dokonywania korekty odliczeń, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT) nie artykułują wprost, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca praw i obowiązków podmiotu zbywającego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT.
Niemniej jednak, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania art. 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz. U. UE. L 1977.145.1, ze zm.; dalej: „VI Dyrektywa VAT: „ art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa”.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 19 Dyrektywy VAT, jak również przytoczone wytyczne TSUE, należy dojść do wniosku, że jeżeli państwa członkowskie zaimplementują opcję wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 19 Dyrektywy VAT, to w takim przypadku konsekwencją transferu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że ich nabywca staje się następcą na gruncie podatku VAT praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT.
Wnioskodawcy wskazują, że w chwili obecnej wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku VAT w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (które ma miejsce w sytuacjach innych niż opisane w przepisach Ordynacji podatkowej) jest także potwierdzane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz w wydawanych przez sądy administracyjne wyrokach.
Jako przykłady interpretacji potwierdzających sukcesję na gruncie podatku VAT w sytuacjach transferu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach transakcji innych niż wprost przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej należy wskazać:
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2016 r., znak: IBPP1/4512-904/15/AW, w której w uzasadnieniu wskazano, że: „Artykuł 19 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Przyjęta w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.
Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień zbycia pozostają w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem zbycia przedsiębiorstwa (stały się przed dniem zbycia „stanami otwartymi”, a zarazem nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa)”;
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2014 r., znak: ITPP2/443-1220/13/EK, w której uzasadnieniu wskazano, że: „Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w (...) Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
Jednakże, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów Ustawy o VAT, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku VAT z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.
Analogiczne wnioski, dotyczące następstwa prawnopodatkowego nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT wynikają również z następujących interpretacji indywidualnych:
interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.383.2017.2.MGO;
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r., znak 3063-ILPP1-3.4512.164.2016.1.JN;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2016 r., znak: IPPP1/4512-417/16-2/BS;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r., znak IBPP3/4512-708/15/EJ;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2015 r., znak ITPP2/4512-4/15/AK;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2014 r., znak ITPP2/443-1220/13/EK.
Reasumując, w przypadku opisanego Transferu, B, na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, staje się następcą prawnopodatkowym dla tego podatku w zakresie zobowiązań funkcjonalnie związanych z Działem Logistyki oraz Działem Sprzedaży stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
B. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei, w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Ponadto, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje (może zostać zrealizowane przez podatnika VAT) jedynie w przypadku niezaistnienia negatywnych przesłanek nabycia prawa do odliczenia, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Zatem, aby doszło do powstania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, spełnione powinny zostać następujące (przesłanki) warunki:
zakup służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT;
w odniesieniu do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
nie zaistniały negatywne przesłanki prawa do odliczenia określone przepisem art. 88 ustawy o VAT;
podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług.
Wnioskodawcy wskazują, że wszystkie przytoczone przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych świadczeń (Kategoria 1 wydatków oraz Kategoria 2 wydatków) zostały spełnione.
Nabywane świadczenia są bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w odniesieniu do tych wydatków powstał również obowiązek podatkowy (rozumiany jako obowiązek podatkowy VAT ciążący na sprzedawcy).
Ponadto, w związku z transakcjami nabycia przedmiotowych towarów i usług, nie zaistniała żadna z negatywnych przesłanek nabycia prawa do odliczenia wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.
A dysponuje także fakturami dokumentującymi Kategorię 1 wydatków, natomiast B dysponuje fakturami dokumentującymi Kategorię 2 wydatków.
C. Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Mając na uwadze, że w przypadku Transferu dochodzi do następstwa prawnopodatkowego w zakresie podatku VAT (patrz uzasadnienie wyżej w punkcie 1.A.) oraz fakt, iż w przypadku nabycia przedmiotowych towarów i usług powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (patrz uzasadnienie wyżej w punkcie 1.B.), należy ocenić który z Wnioskodawców uprawniony jest do realizacji tego uprawnienia.
Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w zakresie Kategorii 1 wydatków, w związku z faktem, iż wszystkie przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia powstały przed momentem Transferu, prawo do odliczenia (tj. realizacja prawa do odliczenia) przysługuje A.
W celu określenia któremu z Wnioskodawców przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku Kategorii 2 wydatków należy w pierwszej kolejności przybliżyć konstrukcję następstwa prawnopodatkowego w podatku VAT. Otóż, przedmiotem sukcesji w podatku VAT mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na moment Transferu „pozostają” w związku ze zbywanymi częściami majątku nie zostały rozliczone przez A, czyli nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.
Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie przedstawionego Transferu w zakresie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Kategorię 2 wydatków.
W odniesieniu bowiem do tej kategorii wydatków, jedna z przesłanek warunkujących nabycie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy) powstała przed momentem Transferu, natomiast samo prawo do odliczenia powstało (tj. uległo konkretyzacji) po chwili Transferu. To oznacza, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Kategorię 2 wydatków stanowi przedmiot sukcesji prawnopodatkowej na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaliczonych do Kategorii 2 wydatków (jako następca prawnopodatkowy A) jest B.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, w wyniku Transferu dochodzi do następstwa prawnopodatkowego w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Kategorię 1 wydatków przysługuje (tj. może zostać zrealizowane przez) A, natomiast prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Kategorię 2 wydatków przysługuje (tj. może zostać zrealizowane przez) B.
2.U zasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
udzielono opustów obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.
Z kolei, w myśl art. 106k ust. 1, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Stosownie natomiast do art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać imiona nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.
Mając na uwadze wskazane regulacje, w ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie zachodzą określone przepisem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT przesłanki zobowiązujące podatnika do wystawienia faktury korygującej.
W szczególności, Wnioskodawcy wskazują, iż w wyniku Transferu, nie miała miejsca zmiana nabywcy towarów i usług.
Ponadto, w związku z faktem, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (Kategoria 1 wydatków oraz Kategoria 2 wydatków) nie zawierają pomyłek (należy bowiem uznać, że skoro towary i usługi zaliczane do Kategorii 1 wydatków oraz Kategorii 2 wydatków zostały nabyte przed momentem Transferu, to prawidłowo wskazują one jako nabywcę tych towarów i usług A), to nie zachodzą również przesłanki umożliwiające wystawienie noty korygującej.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2017 r., znak 3063-ILPP1-3.4512.164.2016.1.JN stwierdził, że: „określenie w przedmiotowej sprawie na fakturze/ duplikacie faktury jako nabywcy X nie wyłącza prawa Y do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury/duplikatu faktury. Należy bowiem wskazać, że wystawca faktur/duplikatu faktury powinien wskazać na niej X, czyli podmiot, który faktycznie dokonał nabycia towarów bądź usług. Zatem otrzymanie przez Y faktury/duplikatu faktury wskazującej nazwę oraz NIP X pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takich faktur/duplikatów faktur, a w związku z tym brak jest konieczności wystawienia not korygujących do tak wystawionych faktur/duplikatów faktur przez Y. Ponadto, Y nie będzie miała obowiązku uzyskania faktury korygującej od dostawcy wskazującej nazwę oraz NIP Y, aby mieć możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego”.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do Kategorii 1 wydatków oraz Kategorii 2 wydatków, nie zachodzą okoliczności powodujące konieczność zmiany danych nabywcy poprzez wystawienie przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi faktury korygującej lub okoliczności powodujące konieczność wystawienia noty korygującej.
Na wstępie niniejszej interpretacji należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Stosownie do art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepis art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.
Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień aportu pozostają w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem aportu (stały się przed dniem aportu „stanami otwartymi”), a zarazem nie zostały zrealizowane przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień aportu przedsiębiorstwa „pozostają” w związku ze zbywanymi częściami majątku i nie zostały rozliczone przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W dniu 29 marca 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B podjęło uchwalę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego B w drodze zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów B, a także uchylenia w całości obecnej treści umowy B i przyjęcia jej nowego brzmienia (dalej: Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego B).
A (zgodnie z treścią Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego B) miała prawo objąć podwyższenie wartości nominalnej posiadanych przez siebie 100 udziałów B.
Według treści Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego B, A tytułem zwiększenia wartości nominalnej posiadanych przez siebie Udziałów B miał wnieść do B poniższe dwa odrębne wkłady niepieniężne (aporty):
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Sprzedaży, który został formalnie wyodrębniony na podstawie uchwały zarządu A z dnia 1 lipca 2017 r.,
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Logistyki, który został formalnie wyodrębniony na podstawie uchwały zarządu A z dnia 1 lipca 2017 r.
Dział Sprzedaży i Dział Logistyki stanowią dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
A w dniu 29 marca 2018 r. złożył notarialne oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej Udziałów B. W dniu 29 marca 2018 r. A i B zawarły pomiędzy sobą umowę przeniesienia własności wkładów niepieniężnych (aportów), która regulowała sposób i zasady przeniesienia własności Działu Sprzedaży i Działu Logistyki na pokrycie obejmowanego przez A podwyższenia wartości nominalnej Udziałów B.
Przejście własności Przedmiotu Aportu w postaci Działu Sprzedaży i Działu Logistyki nastąpiło w nocy z dnia 31 marca 2018 r. na dzień 1 kwietnia 2018 r.
kategoria 1, gdzie dostawa towarów lub usługa została dokonana lub wykonana przed momentem Transferu oraz faktury VAT zostały otrzymane przez A przed chwilą Transferu,
kategoria 2, gdzie dostawa towarów lub usługa została dokonana lub wykonana przed momentem Transferu, ale faktury VAT dokumentujące te nabycia zostały otrzymane przez A po chwili Transferu i następnie w tym samym okresie rozliczeniowym przekazane do B.
Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, który z Zainteresowanych uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Kategorii 1 wydatków oraz Kategorii 2 wydatków.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – B nabyła w ramach aportu zorganizowane części przedsiębiorstwa A w postaci Działu Sprzedaży i Działu Logistyki, w konsekwencji czego B stała się ich właścicielem, to w związku z art. 19 Dyrektywy B stała się następcą prawnym ww. przekazanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, co powoduje że przejęła wszystkie prawa i obowiązki dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie składników majątku funkcjonalnie związanych ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, które nie zostały zrealizowane przez A przed dniem aportu.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, uwzględniając treść art. 19 Dyrektywy, że aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa A na B oznacza, że B będzie traktowana jako następca praw i obowiązków A wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z przekazaną w ramach aportu zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa oraz które nie zostały rozliczone przez A przed dniem aportu.
Z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:
podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.
W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do Kategori 1 wydatków, tj. gdzie dostawa towarów lub usługa została dokonana lub wykonana przed momentem dokonania aportu oraz faktury zostały otrzymane przez A przed dniem aportu – zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje A.
Natomiast w odniesieniu do Kategori 2 wydatków, tj. gdzie dostawa towarów lub usługa (związanych funkcjonalnie z zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa) została dokonana lub wykonana przed momentem aportu, ale faktury dokumentujące te nabycia zostały otrzymane przez A po dniu aportu i następnie w tym samym okresie rozliczeniowym przekazane do B prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, powstaje również po tym dniu.
Należy zatem stwierdzić, że skoro B jest nabywcą praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z przekazanymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez nią faktur dokumentujących nabycie towarów lub świadczenie usług na rzecz A (a następnie przekazanych do niej w drodze aportu).
Podsumowując, w odniesieniu do Kategorii 1 wydatków uprawnionym do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest A, natomiast w odniesieniu do Kategorii 2 wydatków uprawnionym do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego jest B, po warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.
Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do faktur dokumentujących Kategorię 1 wydatków oraz Kategorię 2 wydatków zachodzą okoliczności powodujące konieczność zmiany danych nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej.
kwotę należności ogółem (…).
Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierająca pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą – o czym stanowi art. 106k ust. 1 ustawy.
Faktura, o której mowa w ust. 1 wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).
Stosownie do art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:
W stosunku więc do pomyłek innych niż dotyczących art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy nabywca jest uprawniony do wystawienia noty korygującej.
Należy wskazać, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT.
O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, błędy mniejszej wagi powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.
Ustawa przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Wobec tego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawiane przez nabywcę noty korygującej.
W zakresie obowiązku wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury, ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.
Należy jednak wskazać, że nie w każdej sytuacji faktura wystawiona na zbywcę wymaga korekty adresata takiej faktury. A mianowicie nie ma potrzeby korygować danych nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej faktury:
wystawionej na zbywcę przed dokonaniem zbycia;
wystawionej na zbywcę po dniu zbycia, w sytuacji gdy faktura będzie dokumentować dostawę towarów/ świadczenie usług zrealizowane przed dniem zbycia.
Jak wskazano wyżej aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa A na B oznacza, że B będzie traktowana jako następca praw i obowiązków A wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z przekazaną w ramach aportu zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa oraz które nie zostały rozliczone przez A przed dniem aportu.
Jak wynika z opisu sprawy przed momentem Transferu, podmioty trzecie dokonywały dostaw towarów oraz świadczyły usługi na rzecz A, które to towary i usługi były funkcjonalnie związane z Działem Sprzedaży lub Działem Logistyki oraz które można podzielić na dwie kategorie:
Kategoria 1, gdzie dostawa towarów lub usługa została dokonana lub wykonana przed momentem Transferu oraz faktury zostały otrzymane przez A przed chwilą aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
Kategoria 2, gdzie dostawa towarów lub usługa została dokonana lub wykonana przed momentem aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ale faktury dokumentujące te nabycia zostały otrzymane przez A po chwili Transferu i następnie w tym samym okresie rozliczeniowym przekazane do B.
Jeżeli więc sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi na rzecz A wskazali/wskażą na fakturach wystawionych/doręczonych przed/po dniu aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa (Kategoria 1 i Kategoria 2 wydatków), jako nabywcę tę Spółkę, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, to zapisy te pozostają bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, i w związku z tym nie zachodzą przesłanki do uzyskania faktury korygującej od dostawcy oraz do wystawienia not korygujących zarówno przez A jak i przez B.
Podsumowując, w odniesieniu do faktur dokumentujących Kategorię 1 wydatków oraz Kategorię 2 wydatków nie zachodzą okoliczności powodujące konieczność zmiany danych nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej.

References: art. 6

art. 93

art. 93

art. 93

art. 93

art. 93

art. 93

art. 93

art. 106

art. 106

art. 106

art. 106

art. 106

art. 106

art. 19

art. 29

art. 29

art. 86

art. 86

art. 91
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 6
 art. 91
 art. 91
 art. 19
 art. 5
 art. 5
 art. 19
 art. 19
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 106
 art. 29
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 5
 art. 2
 art. 91
 art. 19
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 19
 art. 19
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106