Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0114-kdip3-1-4011-302-2018-1-es
Timestamp: 2018-08-17 19:10:26+00:00

Document:
0114-KDIP3-1.4011.302.2018.1.ES | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółki › 0114-KDIP3-1.4011.302.2018.1.ES
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.
W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.
P. R. („Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest wspólnikiem w spółce kapitałowej („Spółka Przejmująca”), w której posiada część udziałów. Pozostałe udziały posiadane są przez Panią H. R. („HR”), jego małżonkę.
Wnioskodawca oraz HR (dalej łącznie: „Wspólnicy”) są również wspólnikami w spółce jawnej („Spółka Jawna”). Wspólnicy posiadają równy udział w zysku Spółki Jawnej.
Wnioskodawca i HR są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 5 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, dalej: „ustawa o PIT”).
Spółka Jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Z przyczyn biznesowych, w szczególności w związku z wymaganiami stawianymi przez banki finansujące działalność Spółki Przejmującej, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji struktury aktywów posiadanych przez Wspólników polegającej na połączeniu Spółki Przejmującej ze Spółką Jawną.
Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; „KSH”) poprzez przejęcie Spółki Jawnej przez Spółkę Przejmującą. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.
W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Jawnej. Cały majątek Spółki Jawnej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, w zamian za nowo wyemitowane udziały Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy i HR, jako dotychczasowych Wspólników Spółki Jawnej. W wyniku połączenia, decyzją wspólników, większa część majątku Spółki Jawnej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty na rzecz Wspólników Spółki Jawnej.
Czy połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Przejmującą spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”)?
Zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozważanym połączeniem Spółki Jawnej ze Spółką Przejmującą nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, z zastrzeżeniem że spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.
Przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się bezpośrednio do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową (w tym spółki jawnej przez spółkę z o. o.).
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wolą ustawodawcy jest opodatkowanie określonego zdarzenia gospodarczego, to wskazuje na nie wprost w treści przepisów - natomiast sytuacja dotycząca zdarzenia planowanego przez Wnioskodawcę, tj. połączenia spółki kapitałowej z osobową nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o PIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie Wspólników.
W szczególności, art. 24 ust. 8 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie do łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Przepis odnosi się bowiem do „połączenia lub podziału spółek”.
Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 5a ust. 28 ustawy o PIT, przez spółkę należy rozumieć:
spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r.
Analiza powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje na fakt, iż odnosi się ona do podmiotów będących podatnikami CIT i nie obejmuje on swoim zakresem spółki jawnej.
W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów objętych w spółce w zamian za wkład pieniężny.
Istotą połączenia dokonywanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH nie jest dokonywanie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za udziały. Połączenie polega na przejęciu bezpośrednio przez spółkę kapitałową majątku podmiotu przejmowanego, który w wyniku połączenia utraci byt prawny.
Należy zatem uznać, że planowane przez Wspólników połączenie zasadniczo różni się od wnoszenia wkładów niepieniężnych - Wspólnicy nie obejmą udziałów w Spółce Jawnej, lecz otrzymają je w wyniku przejęcia przez Spółkę Przejmującą całości jej majątku.
Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że:
przepisy ustawy o PIT nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji odnoszących się wprost do skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową,
w związku z dokonaniem połączenia nie ma miejsca wniesienie wkładu niepieniężnego bądź dopłat,
w następstwie połączenia spółek, Wspólnicy wyzbywają się ze swojego majątku praw w postaci udziału w zyskach Spółki Jawnej i nabywają w to miejsce prawo majątkowe w postaci udziałów w Spółce Przejmującej, wobec czego po ich stronie nie powstaje przysporzenie majątkowe, ani realizacja zysków z tytułu posiadanego udziału.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Jawną nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Tożsame stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.784.2016.2.KW1: „Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe organ podatkowy stwierdza, że w związku z rozważanym połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.751.2016.2.MG. „Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem należy stwierdzić, że przepis powołanego powyżej art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ jak wynika z treści zacytowanego art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie ma zastosowania do spółek osobowych a jedynie do spółek posiadających osobowość prawną, którą bez wątpienia nie jest spółka komandytowa (...) W związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką Przejmującą po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.697.2016.2.PM, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o PIT jako zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej, która jest przejmowana. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki ze Spółką osobową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki osobowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę”.
Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) - spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.
Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych - połączenie spółek może być dokonane:
Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).
Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.
osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z kolei, źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT są także wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.
W myśl zasady określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:
Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich wspólników - regulują zatem wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.
Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przeprowadzenie reorganizacji struktury aktywów posiadanych przez Wspólników polegającej na połączeniu Spółki Przejmującej ze Spółką Jawną. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Jawnej. Cały majątek Spółki Jawnej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, w zamian za nowo wyemitowane udziały Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy i PR, jako dotychczasowych Wspólników Spółki Jawnej. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty na rzecz Wspólników Spółki Jawnej.
Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Organ podatkowy stwierdza, że w związku z połączeniem spółki jawnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
0114-KDIP3-1.4011.302.2018.1.ES

References: art. 13
 art. 14
 art. 25
 art. 492
 art. 491
 art. 24
 art. 5
 art. 17
 art. 492
 art. 24
 art. 5
 art. 24
 art. 491
 art. 492
 art. 93
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 17
 art. 19
 art. 24
 art. 24
 art. 5
 art. 492