Source: http://kraken.slv.cz/7Afs19/2003
Timestamp: 2018-07-22 03:12:08+00:00

Document:
7Afs19/2003
7 Afs 19/2003-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Jiøího Vyvadila v právní vìci stì¾ovatelky spoleènosti N. S. ©., a. s., zastoupené JUDr. Danielem Weinholdem, Ph.D., advokátem se sídlem v Praze, Karlovo námìstí 10/2097, za úèasti Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 2. 7. 2003, è. j. 15 Ca 30/2002-57,
Napadeným rozsudkem krajského soudu byla zamítnuta ¾aloba stì¾ovatelky proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále té¾ správní orgán ) ze dne 19. 11. 2001, è. j. 7751/120/01, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Roudnici nad Labem (dále té¾ finanèní úøad ) ze dne 15. 3. 2001, è. j. 15224/01/198970/6440.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti namítá stì¾ovatelka stí¾ní dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Domnívá se, ¾e jestli¾e krajský soud v odùvodnìní napadeného rozhodnutí odmítl názor správního orgánu, ¾e výdaje spojené s pobytem zahranièních expertù je nutno pova¾ovat za výdaje na osobní spotøebu poplatníka, a proto je dle ust. § 25 odst. 1 písm. u) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), nelze pova¾ovat za daòovì uznatelné, mìl rozhodnutí správního orgánu zru¹it, nebo» toto bylo zalo¾eno na dùvodu, který není pro posouzení dané vìci v souladu s právem. Dle názoru stì¾ovatelky se krajský soud v napadeném rozhodnutí sna¾il nahradit chybìjící dùvod rozhodnutí správního orgánu vlastní iniciativou, co¾ v¹ak není mo¾né. Stì¾ovatelka dále uvedla, ¾e finanèní úøad v rámci správního øízení nikdy nezpochybnil souvislosti mezi pøedmìtnými výdaji a zdanitelnými pøíjmy stì¾ovatelky. Stì¾ovatelka se pak ve správním a následnì i soudním øízení nemohla vyjádøit a nemohla navrhovat dùkazy, které by souvislost výdajù s pøíjmy prokazovaly, èím¾ byly poru¹eny nejen hlavní zásady soudního øízení správního, ale i èl. 1 Ústavy Èeské republiky a èl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod. Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e krajský soud pøi rozhodování o správní ¾alobì stì¾ovatelky nesprávnì posoudil zásadní právní otázky ohlednì vad pøedcházejícího správního øízení a øízení pøed krajským soudem trpìlo vadami, které mìly za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Stì¾ovatelka rovnì¾ nesouhlasí s výkladem krajského soudu, který se týká podøaditelnosti výdajù, které vynalo¾ila s pobytem zahranièních expertù, pod ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Poukazuje na skuteènosti, ¾e bylo její povinností vytvoøit expertùm podmínky odpovídající standardu v zemi jejich pùvodu, nebo» tito by za jiných okolností do Èeské republiky nikdy nepøijeli. Je nepochybné, ¾e jejich èinnost pøispìla k ozdravìní a zlep¹ení ekonomického postavení spoleènosti, co¾ lze dokumentovat i hospodáøskými výsledky stì¾ovatelky. Krajský soud v¹ak, aèkoliv sám konstatoval, ¾e existuje souvislost mezi zdanitelnými pøíjmy stì¾ovatelky a pøedmìtnými náklady, dovodil z ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ¾e tato souvislost musí být bezprostøední a pøímá. Stì¾ovatelka v¹ak tento názor pova¾uje za extenzivní výklad ust. § 24 odst. 12 zákona o daních z pøíjmù, nebo» krajský soud opomnìl rozli¹it mezi pojmy dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Navrhla zru¹ení napadeného rozhodnutí a vrácení vìci zpìt k dal¹ímu øízení.
Správní orgán ve svém vyjádøení uvedl, ¾e dle jeho názoru stì¾ovatelka pøíli¹ zjednodu¹uje hodnocení skutkového stavu správním orgánem a prezentuje je vytr¾ené z kontextu. Jak je patrné z rozhodnutí správního orgánu, toto nevycházelo pouze z jednoho argumentu, tedy z neuznatelnosti výdajù dle ust. § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, ale ve výroku rozhodnutí jsou obsa¾ena i ust. § 23 a § 24 cit. zákona. Správní orgán upozornil na skuteènost, ¾e výdaj, ke kterému se stì¾ovatelka smluvnì zavázala, je¹tì neznamená výdaj, který by byl daòovì uznatelný. Dále poukázal na fakt, ¾e se stì¾ovatelka v duchu zásady ignoratia legis non excusat nemù¾e dovolávat skuteènosti, ¾e se ve správním a soudním øízení nemohla vyjádøit a navrhovat dùkazy, nebo» to, ¾e mezi výdaji a pøíjmy musí být prokazatelná souvislost, vyplývá z logiky vìci. Aèkoliv u øady nákladù nelze pøímo prokázat jejich souvislost s dosa¾enými pøíjmy, z jejich povahy musí jednoznaènì vyplývat, ¾e jsou objektivnì zpùsobilé pøispìt ke zlep¹ení ekonomických ukazatelù spoleènosti, nebo» výdaj mù¾e být daòovì úèinný pouze za stanovených podmínek. Pro posouzení vìci bylo z hlediska správního orgánu rozhodující, ¾e pøedmìtné náklady nebyly spojené s výkonem práce, ale ¾e se jednalo o náklady na osobní potøebu zahranièních expertù a jejich rodin. Proto navrhl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Dne 25. 6. 1999 podala stì¾ovatelka pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob na rok 1998. Dne 20. 12. 1999 byla u stì¾ovatelky zahájena daòová kontrola mimo jiné i na daò z pøíjmù za rok 1998. Dne 7. 3. 2001 byla Zprávou o daòové kontrole è. j. 45090/00/198930/5471, která byla se stì¾ovatelkou projednána, ukonèena daòová kontrola. Z jejího obsahu mimo jiné vyplývá, ¾e náklady na osobní potøebu v protokolu uvedených zamìstnancù a jejich rodinných pøíslu¹níkù nejsou náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù spoleènosti dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a nelze je ani kvalifikovat jako pracovní a sociální podmínky zamìstnancù dle ust. § 24 odst. 2 písm. j) cit. zákona. Na základì této zprávy pak byl dne 15. 3. 2001 vyhotoven dodateèný platební výmìr è. 1010000017 na daò z pøíjmù právnických osob za rok 1998, è. j. 15224/01/198970/6440, kterým byla stì¾ovatelce dodateènì vymìøena daòová povinnost na 6 734 700 Kè. K odvolání stì¾ovatelky byl vý¹e uvedený výmìr pøezkoumán správním orgánem, který odvolání rozhodnutím ze dne 19. 11. 2001, è. j. 7751/120/01, dle ust. § 50 odst. 6, § 23 a § 24 zákona o daních z pøíjmù, zamítl. V rozhodnutí zaujal názor, ¾e vzhledem k okolnosti, ¾e ust. § 25 zákona o daních z pøíjmù obsahuje pouze pøíkladný neuzavøený výèet nákladù, které nejsou daòové úèinné, konkrétní náklad zde nemusí být jmenován, nebo» pro posouzení, zda je náklad daòovì uznatelný, je nutné pøihlí¾et k dal¹ím ustanovením zákona o daních z pøíjmù, zejména pak k ust. § 24 odst. 1 cit. zákona. Nutný výdaj z hlediska spoleènosti, ke kterému se spoleènost smluvnì zavázala, je¹tì neznamená náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny.
První stí¾ní námitkou, kterou stì¾ovatelka uplatnila v kasaèní stí¾nosti, je její nesouhlas s postupem krajského soudu, který nezru¹il rozhodnutí správního orgánu, i kdy¾ nesouhlasil s právní kvalifikací jím provedenou. S tímto stí¾ním bodem se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nemohl ztoto¾nit. Jak vyplývá z rozhodnutí správního orgánu, tak i ze zprávy o daòové kontrole, správní orgán odùvodnil svùj závìr o tom, ¾e si o pøedmìtné výdaje nemohla stì¾ovatelka sní¾it daòový základ pøedev¹ím jejich nesluèitelností s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Jedním z podpùrných argumentù správního orgánu byl i odkaz na ust. § 25 odst. 1 písm. u) cit. zákona, který byl posléze krajským soudem shledán jako nesprávný. Nejvy¹¹í správní soud plnì souhlasí s názorem správního orgánu, který byl obsa¾en v jeho vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, ¾e stí¾ní námitka stì¾ovatelky poukazuje na skuteènosti bez zohlednìní celého kontextu. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e závìr správního orgánu o nesluèitelnosti pøedmìtných výdajù s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù plnì dostaèoval pro vylouèení schopnosti tìchto výdajù sní¾it daòový základ stì¾ovatelky. Odkaz správního orgánu na ust. § 25 odst. 1 písm. u) cit. zákona byl proto jen bli¾¹í konkretizací, pøièem¾ pochybení správního orgánu v tomto bodì nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí správního orgánu. Krajský soud proto postupoval zcela v souladu s právním øádem, jestli¾e za této situace rozhodnutí správního orgánu nezru¹il.
Stì¾ovatelka dále poukazuje na okolnost, ¾e se v prùbìhu správního a následnì i soudního øízení nemohla vyjádøit ke skuteènosti, zda pøedmìtné výdaje souvisely s jejími pøíjmy. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak konstatuje, ¾e ze správního spisu vyplývá opak, nebo» je z nìho patrné, ¾e stì¾ovatelka byla v prùbìhu daòové kontroly Finanèním úøadem v Roudnici nad Labem nìkolikráte vyzvána k prokázání sporných skuteèností, a to napø. výzvou ze dne 22. 8. 2000, è. j. 34397/00/198930/5471, èi výzvou ze dne 23. 8. 2000, è. j. 34436/00/198930/5471, pøièem¾ stì¾ovatelka této mo¾nosti nìkolikráte vyu¾ila, co¾ je patrné napøíklad z jejího vyjádøení ke Zprávì o daòové kontrole. Stejnì tak ze soudního spisu vyplývá, ¾e krajský soud postupoval v souladu s ustanoveními s. ø. s., která upravují øízení ve správním soudnictví, a ¾e stì¾ovatelka mìla mo¾nost se vyjádøit ke v¹em rozhodujícím skuteènostem, èeho¾ také vyu¾ila napø. podáním ze dne 20. 12. 2002. Z vý¹e uvedeného, jako¾ i ze skuteèností, ¾e stì¾ovatelka nenavrhla provedení dùkazù a souhlasila s tím, aby soud o ¾alobì rozhodl bez naøízení jednání, je patrná nedùvodnost stì¾ovatelkou namítaného poru¹ení hlavních zásad soudního øízení správního èi èl. 1 Ústavy Èeské republiky nebo èl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
Zásadním stí¾ním bodem je nesouhlas stì¾ovatelky s právním posouzením nákladù, které vynalo¾ila v souvislosti s pobytem zahranièních expertù, tak, jak bylo prezentováno v odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující. Z ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e daòový subjekt má právo na odpoèet nákladù, které vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Av¹ak ne ka¾dý výdaj, který daòový subjekt vynalo¾il, je zpùsobilý mu sní¾it daòový základ. Obligatorní podmínkou pro to, aby výdaje mohly být øádnì odeèteny, je povinnost poplatníka prokázat z hlediska daòových zákonù oprávnìnost jejich vynalo¾ení. Ze spojení cit. ustanovení s ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), zakotvujícím dùkazní bøemeno v daòovém øízení, je pak nutné dovodit, ¾e je to právì daòový subjekt, který je zatí¾en bøemenem tvrzení a nutností prokázání tìchto tvrzení. Jinými slovy nelze po¾adovat po správci danì, aby prokazoval neexistenci souvislosti výdajù a zdanitelných pøíjmù, nebo» postaèí, jestli¾e tuto souvislost neproká¾e daòový subjekt. Tak tomu bylo i ve sporné vìci. Stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno, nebo» neprokázala, ¾e výdaje, které vynalo¾ila v souvislosti s pobytem zahranièních expertù, jsou daòovì uznatelné. Ve svých námitkách se omezila pouze na konstatování faktu, ¾e se k poskytování urèitých výhod zahranièním expertùm smluvnì zavázala. Jak v¹ak deklaroval ji¾ správní orgán v odùvodnìní svého rozhodnutí, smluvní výdaj neznamená automatický daòovì uznatelný výdaj, nebo» fakt, ¾e se spoleènost zavázala soukromoprávním úkonem k nìjakému plnìní, nemù¾e zasáhnout do sféry veøejného práva a ovlivnit tak daòovou povinnost stì¾ovatelky. Aèkoliv je právem ka¾dého subjektu poskytovat jinému urèité výhody, nelze toto oprávnìní automaticky chápat tak, ¾e tyto výhody lze odeèíst od základu danì. Stì¾ovatelka disponuje jinými prostøedky, které je mo¾né èerpat pro poskytování tìchto nadstandardních plnìní, napøíklad ziskem z podnikatelské èinnosti.
Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti dochází k absurdnímu závìru o tom, ¾e pouhá skuteènost, ¾e v roce 1998 mìla lep¹í hospodáøský výsledek ne¾ v pøedchozím roce, prokazuje souvislost mezi pøedmìtnými výdaji a pøíjmy. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak uvádí, ¾e jestli¾e by se pou¾ilo argumentu a contrario, znamenalo by to, ¾e v pøípadì, kdy by byla spoleènost ve ztrátì, nemohla by uplatnit ¾ádné daòovì uznatelné výdaje. Takto v¹ak nelze citované ustanovení vykládat, nebo» jak ji¾ bylo vysloveno v rozhodnutí publikovaném pod è. 264/2004 Sb. NSS z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah; v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e rozhodnou skuteèností pro to, aby mohl být nákladùm daòového subjektu pøiznán status daòových výdajù, je existence pøímého a bezprostøedního vztahu mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy, nikoliv pouhá skuteènost, ¾e do¹lo ke zvý¹ení hospodáøského zisku. Bylo tedy na stì¾ovatelce, aby vý¹e uvedené prokázala v prùbìhu daòového øízení, pøièem¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v tomto nebyla úspì¹ná, nebo» v prùbìhu øízení bylo prokázáno, ¾e pøedmìtné výdaje byly vynalo¾eny na osobní potøebu zahranièních expertù, nikoliv napøíklad na zlep¹ení jejich pracovních podmínek. Zcela v souladu s vyjádøením správního orgánu pak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pøímá a bezprostøední souvislost mezi ziskem stì¾ovatelky a mírou uspokojení osobních materiálních potøeb zahranièních expertù patrnì mù¾e existovat, jedná se v¹ak o subjektivní a neprokázané údaje, které jsou z hlediska daòového øízení zcela irelevantní. Vý¹e uvedený judikát pak vyvrátil i námitku stì¾ovatelky, ¾e mezi výdaji a pøíjmy nemusí být vìcná shoda, nebo» toto nevyplývá z ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je zøejmé, ¾e tento po¾adavek je obsa¾en v ust. § 23 odst. 1 cit. zákona. Tímto argumentem vyvrátil Nejvy¹¹í správní soud i poslední námitku stì¾ovatelky týkající se údajného nerozli¹ení mezi pojmy dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù krajským soudem, nebo» jak vyplývá z ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, vìcná a èasová souvislost musí mezi pøíjmy a výdaji existovat v¾dy, tedy i v pøípadì, ¾e se jednalo o výdaje na zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud vý¹e uvedené uzavírá tak, ¾e náklady na osobní potøebu zahranièních expertù, které pøedstavovaly napøíklad náklady na ¾ehlièky, èajovary, kávovary, nábytek, matrace, televizory a dále na letenky pro soukromé úèely, soukromé telefonní hovory, úhrady kurzu anglického jazyka pro man¾elky expertù, norský satelitní kanál pro osobní potøebu expertù, platby do norského systému sociálního a dùchodového poji¹tìní, nelze pova¾ovat za výdaje ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 25
 § 23
 § 24
 § 24
 § 24
 § 50
 § 23
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 24