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Timestamp: 2016-10-24 05:22:06+00:00

Document:
2C_508/2010 (24.03.2011)
2C_508/2010
Kl�ranlage Bibertal-Hegau, Beschwerdef�hrerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008; Steuerpflicht),
Die Kl�ranlage Bibertal-Hegau reichte am 14. September 1994 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (ESTV) den Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige ein, wobei sie in einem Begleitschreiben u.a. ausf�hrte, kein rechtlich eigenst�ndiger Betrieb zu sein. Sie werde gem�ss Vertrag zwischen dem Abwasserverband (AV) Bibertal mit Gesch�ftssitz in Thayngen/CH und dem Abwasserzweckverband (AZV) Hegau-S�d mit Sitz in Singen/D betrieben. Die Abwasserverb�nde seien K�rperschaften des �ffentlichen Rechts. In der Folge wurde die Kl�ranlage Bibertal-Hegau ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Mit Eingabe vom 20. Oktober 2008 liess die Kl�ranlage Bibertal-Hegau geltend machen, ihre Ums�tze seien gr�sstenteils nicht mehrwertsteuerpflichtig. Sie beantragte insbesondere die Anerkennung des grenz�berschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau", die Eintragung des grenz�berschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" im MWST-Register anstelle der Kl�ranlage Bibertal-Hegau, die Feststellung, dass die Kl�ranlage Bibertal-Hegau Bestandteil des grenz�berschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" sei, sowie die Feststellung, dass die Ums�tze innerhalb des grenz�berschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" und die Leistungen innerhalb der Zweckverb�nde AV Bibertal (ausser den Stromlieferungen) / AZV Hegau-S�d nicht der Mehrwertsteuer unterl�gen.
Mit Schreiben vom 12. November 2008 hielt die ESTV insbesondere fest, das Territorialit�tsprinzip schliesse das Bestehen eines grenz�berschreitenden Zweckverbandes aus, denn eine im Ausland ans�ssige Einrichtung - selbst wenn sie sich nach dortigem Recht als solche des �ffentlichen Rechts qualifiziere - gelte nicht als Gemeinwesen im Sinne der (schweizerischen) Mehrwertsteuer, sondern als Nichtgemeinwesen.
Mit Verf�gung vom 26. August 2009 entschied die ESTV, die beiden die Kl�ranlage Bibertal-Hegau betreibenden Abwasserverb�nde AV Bibertal und AZV Hegau-S�d w�rden gemeinsam keine Einrichtung des �ffentlichen Rechts im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG (in Verbindung mit Art. 3 aMWSTG) darstellen. Die von der Kl�ranlage Bibertal-Hegau dem AV Bibertal erbrachten Leistungen, die von der Kl�ranlage Bibertal-Hegau dem AZV Hegau-S�d erbrachten Leistungen sowie die von der Kl�ranlage Bibertal-Hegau dem Elektrizit�tswerk des Kantons Schaffhausen erbrachten Leistungen w�rden vollumf�nglich (zum Normalsatz) der Mehrwertsteuer unterliegen. Die Kl�ranlage Bibertal-Hegau habe demnach (unter Vorbehalt einer Kontrolle im Sinne von Art. 62 aMWSTG) die - f�r die Steuerperioden 2004 bis 2008 im einzelnen aufgef�hrten - Ums�tze zu Recht in ihren Mehrwertsteuerabrechnungen deklariert und mit der ESTV abgerechnet.
Gegen diese Verf�gung erhob die Kl�ranlage Bibertal-Hegau am 28. September 2009 Einsprache. Das Bundesverwaltungsgericht, an welches das Rechtsmittel antragsgem�ss im Sinne von Art. 64 Abs. 2 aMWSTG weitergeleitet wurde, wies die Beschwerde mit Urteil vom 3. Mai 2010 ab.
Die Kl�ranlage Bibertal-Hegau beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlicher Angelegenheit vom 9. Juni 2010, es sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2010 aufzuheben und die ESTV zu verpflichten, der Kl�ranlage Bibertal-Hegau die - im Detail aufgef�hrten - auf den zu Unrecht deklarierten Ums�tzen erhobenen Mehrwertsteuern f�r die Steuerperioden 2004 bis 2008 zur�ckzuerstatten. Demzufolge sei die Steuerforderung f�r die Steuerperioden 1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008 auf den Betrag von Fr. 12'464.76 festzusetzen. Es sei festzustellen, dass die beiden die Kl�ranlage Bibertal-Hegau betreibenden Abwasserverb�nde Bibertal und Hegau-S�d als ein Zweckverband im Sinne des Schweizerischen Mehrwertsteuerrechts zu qualifizieren seien. Es sei festzustellen, dass die von der Kl�ranlage Bibertal-Hegau dem Abwasserverband Bibertal erbrachten Leistungen sowie die dem Abwasserzweckverband Hegau-S�d erbrachten Leistungen als Leistungen unter Gemeinwesen zu qualifizieren seien und nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unterl�gen. Eventualiter sei festzustellen, dass die Kl�ranlage Bibertal-Hegau als Betriebsst�tte des AZV Hegau-S�d fungiere. Eventualiter sei die Beschwerde zur besseren Abkl�rung des Sachverhaltes an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
1.1 Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gem�ss Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Als Steuerpflichtige ist die Beschwerdef�hrerin zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Die Anfechtung der Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz ist demgegen�ber lediglich beschr�nkt m�glich. Gem�ss Art. 97 Abs. 1 BGG kann sie nur ger�gt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels f�r den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann. Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenf�llig unzutreffend ist. Wer Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz anfechten will, muss substanziiert darlegen, inwiefern diese Voraussetzungen erf�llt sind. Andernfalls ist vom Sachverhalt des angefochtenen Entscheids auszugehen (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.).
1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht grunds�tzlich unter Zugrundelegung des von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts von Amtes wegen an (vgl. Art. 105 und 106 Abs. 1 BGG). Allerdings pr�ft es unter Ber�cksichtigung der allgemeinen R�ge- und Begr�ndungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 2, 97 Abs. 1 und 106 Abs. 2 BGG) - vorbeh�ltlich offensichtlicher Fehler - nur die in seinem Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 134 III 102 E. 1.1 S. 104 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten pr�ft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche R�ge in der Beschwerde pr�zise vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246).
1.4 Die Beschwerdef�hrerin hat ihre Antr�ge teilweise, wie bereits vor der Vorinstanz, als Feststellungsbegehren formuliert. Dem Begehren um Feststellung ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzw�rdiges Interesse nachweist (Art. 25 Abs. 2 VwVG; SR 172.021). Nach konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung bleibt im Bereich der Mehrwertsteuer f�r ein selbst�ndiges Feststellungsbegehren kein Raum, wenn ein beschwerdef�higer Leistungsentscheid gef�llt werden kann und die Steuerpflicht f�r einen konkreten Pr�fungszeitraum zu beurteilen ist (vgl. Urteile 2C_807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 1.3; 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 2b bzw. 2A.384/2001 vom 26. Februar 2002 E. 2.2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, S. 575 f., Rz. 1694). Nachdem im konkreten Falle entschieden werden kann, ob die umstrittene Leistung die Steuerpflicht ausl�st oder nicht, er�brigt sich ein Feststellungsentscheid, weshalb auf diese Antr�ge nicht einzutreten ist. Daran vermag nichts zu �ndern, dass die Vorinstanz ihrerseits auf das Feststellungsbegehren eingetreten ist, insbesondere mit der Begr�ndung, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung habe das Dispositiv ihres Entscheides teilweise als Feststellungsentscheid formuliert. Zwar ist die Beschwerdef�hrerin urspr�nglich mit Antr�gen betreffend die Feststellung der Steuerpflicht an die ESTV gelangt. Diese hat die Frage jedoch zul�ssigerweise im Kontext der Erhebung der Steuern f�r die Jahre 2004 bis 2008 behandelt. Richtigerweise stellen die Feststellungen der ESTV daher nicht Entscheide dar, welche Teil des Dispositives bilden sollten, sondern Erw�gungen, welche Grundlage f�r die Leistungsentscheide betreffend die zur Diskussion stehenden Steuerperioden bilden.
Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2004 bis 2008 verwirklicht. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gest�tzt erlassenen Vorschriften bleiben grunds�tzlich weiterhin auf alle w�hrend ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverh�ltnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 �ber die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Demgegen�ber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf s�mtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens h�ngigen Verfahren anwendbar.
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 5 aMWSTG u.a. durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (lit. b), sofern sie nicht ausdr�cklich von der Steuer ausgenommen sind. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid zu Recht festgehalten, die von der Beschwerdef�hrerin erbrachten Leistungen, d.h. die Reinigung von Abw�ssern, seien als Dienstleistungen zu qualifizieren. Es kann auf die von der Beschwerdef�hrerin nicht bestrittenen Ausf�hrungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden.
3.2 Als Ort einer Dienstleistung gilt - unter Vorbehalt der vorliegend nicht relevanten Abs�tze 2 und 3 von Art. 14 aMWSTG - der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen T�tigkeit oder eine Betriebsst�tte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsst�tte ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie t�tig wird (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG).
Die Vorinstanz hat implizit festgestellt, der Ort der Dienstleistungen liege in der Schweiz. Die Beschwerdef�hrerin bringt im Rahmen der Begr�ndung ihres Eventualantrages vor, die Kl�ranlage Bibertal-Hegau verursache nur Kosten, welche durch die Mitgliedsgemeinden der Zweckverb�nde gedeckt werden m�ssten. Die betreffenden Ertr�ge und Aufw�nde seien anhand einer Betriebsst�ttebuchhaltung aufzuteilen und entsprechend m�ssten aus mehrwertsteuerlicher Sicht nur jene Ertr�ge und Aufw�nde ber�cksichtigt werden, welche auch tats�chlich in der Schweiz anfallen. Es ist unklar, ob die Beschwerdef�hrerin damit effektiv geltend machen will, die von ihr erbrachten Dienstleistungen seien nicht in der Schweiz steuerbar. Die Beschwerdef�hrerin legt selber dar, gest�tzt auf einen Zusammenarbeitsvertrag zwischen dem Abwasserverband "Bibertal" (AV Bibertal; Kanton Schaffhausen) und dem Abwasserzweckverband "Hegau-S�d" (AZV Hegau-S�d; Land Baden-W�rttemberg, Deutschland) sei die Kl�ranlage Bibertal-Hegau (ARA) in Ramsen (Kanton Schaffhausen) errichtet worden. Die ARA sei eine feste Einrichtung mit Wasserbecken, Apparaturen, Ger�ten und B�ror�umlichkeiten. Aufgrund dieser Sachlage ergibt sich ohne weiteres, dass die fraglichen Dienstleistungen, also die Kl�rung der Abw�sser, durch den in der Schweiz gelegenen Betrieb erbracht werden. Es ist nicht ersichtlich, dass die Beschwerdef�hrerin - unabh�ngig von der ihr zuzusprechenden Rechtsform (vgl. dazu E. 3.3) - abgesehen von diesem Betrieb einen anderweitigen Sitz der wirtschaftlichen T�tigkeit h�tte, und die Beschwerdef�hrerin tr�gt derartiges auch nicht vor. Es er�brigt sich deshalb, auf die Frage einzugehen, wie die Zuordnung von Dienstleistungen bei Auseinanderfallen von Sitzort im genannten Sinne und Betriebs- oder Betriebsst�tteort vorzunehmen w�re (vgl. dazu Alois Camenzind, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/ M�nchen 2000, N. 35 zu Art. 14 MWSTG). Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes ergibt sich demnach, dass der Ort der fraglichen Dienstleistungen in der Schweiz liegt. Irrelevant ist, dass die Abw�sser, welche gereinigt werden, zu 90 % aus Deutschland stammen.
3.3 Die Beschwerdef�hrerin bestreitet grunds�tzlich ihre Steuerpflicht, indem sie geltend macht, sie sei Teil einer grenz�berschreitenden Verbandsstruktur und besitze keine eigene Rechtspers�nlichkeit. Demgegen�ber kam die Vorinstanz zum Schluss, die Beschwerdef�hrerin sei - wohl als einfache Gesellschaft - das Steuersubjekt.
3.3.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht bei der Inlandsteuer ergeben sich aus Art. 21 aMWSTG. Danach ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche T�tigkeit selbst�ndig aus�bt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland j�hrlich gesamthaft Fr. 75'000.-- �bersteigen (Abs. 1). Steuerpflichtig sind nach Absatz 2 der genannten Bestimmung insbesondere nat�rliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und �ffentlichen Rechts, unselbst�ndige �ffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsf�higkeit, die unter gemeinsamer Firma Ums�tze t�tigen.
Kommunale Zweckverb�nde oder Gemeindeverb�nde sind �ffentlich-rechtliche Zusammenschl�sse mehrerer Gemeinden zur gemeinschaftlichen Erf�llung bestimmter kommunaler Aufgaben (ULRICH H�FELIN/GEORG M�LLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Z�rich 2010, Rz. 1445). Es handelt sich um �ffentlich-rechtliche K�rperschaften, welche auf �ffentlich-rechtlicher Grundlage gem�ss Art. 59 ZGB beruhen. Sie gelten daher als juristische Personen des �ffentlichen Rechts im Sinne von Art. 21 Abs. 2 aMWSTG und sind damit Steuersubjekt bei der Mehrwertsteuer. Andererseits z�hlt zu den "Personengesamtheiten ohne Rechtsf�higkeit" unter anderem die einfache Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff. OR. Aufgrund der weit gefassten gesetzlichen Umschreibung des Steuersubjekts in Art. 21 Abs. 2 aMWSTG k�nnen jedoch auch solche Personengemeinschaften steuerpflichtig werden, denen das Wesensmerkmal der zivilrechtlichen einfachen Gesellschaft, der Wille zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, fehlt. Entscheidend ist, ob die betreffende Gemeinschaft im Verkehr mit Dritten als solche auftritt. Daraus folgt, dass die sogenannten "stillen" Gesellschaften, die typischerweise gerade nicht nach aussen hin auftreten, der subjektiven Steuerpflicht nicht unterliegen (vgl. Urteile 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.2 und 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 4.1 mit Hinweisen, in: ASA 78 S. 250; vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 352, Rz. 1027).
3.3.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil festgestellt, die Beschwerdef�hrerin sei gegen aussen als Kl�ranlage Bibertal-Hegau aufgetreten. Diese Sachverhaltsfeststellung wird von der Beschwerdef�hrerin zu Recht nicht bestritten. Bei dieser Sachlage kann nach dem vorstehend unter E. 3.3.1 Ausgef�hrten festgestellt werden, dass die Beschwerdef�hrerin als Steuersubjekt zu qualifizieren ist, ungeachtet darum, ob sich die sie tragenden Abwasserverb�nde in Form eines Zweckverbandes oder als einfache Gesellschaft zusammenschlossen. Massgebend ist, dass die Beschwerdef�hrerin auf jeden Fall ein eigenst�ndiges Subjekt bildet, welches unter eigener Firma Ums�tze t�tigt, und dass dies insbesondere auch dann zutrifft, wenn der Beschwerdef�hrerin gefolgt w�rde und von einem eigenen Zweckverband Bibertal-Hegau aufgrund des Zusammenschlusses des AV Bibertal und des AZV Hegau-S�d ausgegangen w�rde. Aufgrund dieses Umstandes sowie der Feststellung, dass der Ort der von der Beschwerdef�hrerin erbrachten Dienstleistungen in der Schweiz liegt (vgl. E. 3.2), er�brigt es sich daher auf die Frage einzugehen, welche Rechtsform der Tr�gerschaft der Beschwerdef�hrerin zugrunde liegt. Die Vorinstanz hat daher zu Recht auf eine subjektive Steuerpflicht der Beschwerdef�hrerin erkannt.
Damit ist gleichzeitig festzustellen, dass den Eventual�berlegungen der Beschwerdef�hrerin nicht gefolgt werden kann, wonach die Kl�ranlage Bibertal-Hegau als Betriebsst�tte des Abwasserzweckverbandes Hegau-S�d zu qualifizieren sei, liegt doch f�r die Kl�ranlage eine eigene, vom Abwasserzweckverband Hegau-S�d zu unterscheidende Tr�gerschaft vor.
3.4 Die Vorinstanz hat festgestellt, die Beschwerdef�hrerin habe ihre Leistungen gegen Entgelt erbracht. Sie begr�ndete dies damit, die Verbandsgemeinden h�tten je nach Inanspruchnahme der Leistung individuelle Entgelte bezahlt. Die Entgeltlichkeit der von der Beschwerdef�hrerin erbrachten Leistungen wird von dieser nicht bestritten. Hingegen ergibt sich aus ihren Vorbringen im Zusammenhang mit dem Eventualantrag, wonach von einer Betriebsst�tte auszugehen sei, dass das Entgelt durch den Abwasserzweckverband Hegau-S�d entrichtet werde.
Relevant ist vorliegend, dass von einem entgeltlichen Leistungsaustausch auszugehen ist. Zu pr�fen bleibt, ob die an ausl�ndische Gemeinweisen erbrachten Leistungen als steuerbare Leistungen an Nichtgemeinwesen im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG zu qualifizieren sind. Dabei kann offen bleiben, ob die fraglichen Leistungen an die einzelnen Verbandsgemeinden erbracht wurden oder an die jeweiligen Zweckverb�nde, stellen doch sowohl Zweckverb�nde wie auch einzelne Gemeinden zweifellos Gemeinwesen dar und stellt sich f�r beide die Frage der allf�lligen Qualifikation als Nichtgemeinwesen - aufgrund des Umstandes, dass sie als ausl�ndisch gelten - gem�ss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG in identischer Weise.
3.5 Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, die von ihr erbrachten Leistungen unterl�gen nicht der Mehrwertsteuer, da sie unter Gemeinwesen erbracht w�rden. Demgegen�ber hat die Vorinstanz erkannt, ausl�ndische Gemeinwesen w�rden nicht als Gemeinwesen im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG gelten.
3.5.1 Das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 enth�lt ebensowenig eine Definition des Begriffes "Gemeinwesen" wie bereits die Verordnung �ber die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (aMWSTV; AS 1994 1464). Der Begriff selber l�sst sodann keine R�ckschl�sse darauf zu, ob ausl�ndische Gemeinwesen miterfasst sind, bedeutet doch Gemeinwesen gem�ss Duden, Deutsches Universalw�rterbuch (Mannheim etc. 1983), nichts anderes als Gemeinde(verband), Staat als �ffentlich-rechtliches Gebilde. Nach Fritz Gygi (Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 21) machen haupts�chlich der Bund, die Kantone und die Gemeinden in der Schweiz das Gemeinwesen aus, wozu noch �ffentliche K�rperschaften und Anstalten sowie andere Organisationen als Tr�ger von Verwaltungsaufgaben kommen, die aber alle in einer rechtlichen Verbindung mit Bund, Kanton oder Gemeinde stehen (�hnlich: Pierre Tschannen, Systeme des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Bern 2008, S. 26 Rz. 47). Damit ist jedoch nicht beantwortet, ob unter den Begriff des Gemeinwesens nach Art. 23 Abs. 1 aMWSTG nur solche inl�ndischen Gemeinwesen fallen, oder ob auch ausl�ndische miterfasst sind. Auch der Wortlaut der gesamten Bestimmung von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG l�sst keine R�ckschl�sse zu. Zwar werden eingangs Bund, Kantone und Gemeinden genannt, was den Schluss zuliesse, es werde auf schweizerische Gemeinwesen Bezug genommen. Danach werden jedoch auch �brige Einrichtungen des �ffentlichen Rechts sowie die mit �ffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen genannt, was nicht ohne Weiteres ausschliesst, dass auch ausl�ndische Gemeinwesen mitgemeint sind (vgl. in diesem Sinne die explizite Regelung in Art. 12 Abs. 2 der - vorliegend nicht zur Anwendung kommenden - Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009; MWSTV; SR 641.201).
Art. 23 aMWSTG hat eine spezielle Stellung im Gef�ge des Mehrwertsteuerrechts, f�hrt er doch mit den autonomen Dienststellen nicht nur ein zus�tzliches Steuersubjekt ein, sondern auch eine zus�tzliche Umsatzgrenze f�r den Beginn der Steuerpflicht sowie spezielle Ausnahmen von der objektiven und subjektiven Steuerpflicht (vgl. Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in: mwst.com (a.a.O.), N. 1 zu Art. 23 MWSTG). Die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 enthielt noch keine derart detaillierte Regelung, sondern bestimmte im Wesentlichen, dass Bund, Kantone und Gemeinden, die �brigen Einrichtungen des �ffentlichen Rechts sowie mit �ffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen nicht steuerpflichtig seien f�r Leistungen, die sie in Aus�bung hoheitlicher Gewalt erbringen. Ferner seien Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie Zweckverb�nde von Gemeinwesen von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4 Satz 1 und 2 aMWSTV). Entgegen dem Wortlaut der genannten Bestimmung erfasste die ESTV als Steuersubjekte die autonomen Dienststellen der Gemeinwesen (vgl. Brosch�re Gemeinwesen, 610.507-16, vom Dezember 1994, Ziff. 3). Sie f�hrte dazu aus, der Verordnungsgeber trage dem Umstand Rechnung, dass Gemeinden, St�dte, Kantone usw. in der Regel komplexe Gebilde seien, welche �ber viele autonome Dienststellen (Abteilungen oder Direktionen) verf�gten (so z.B. Elektrizit�tsversorgung, Wasserversorgung, Abfallwesen, Bauamt, Jugendamt, Sozialamt, Sportamt, Vermessungsamt). Die autonomen Bereiche des Gemeinwesens w�rden auch dann subjektiv steuerpflichtig, wenn sie rechtlich nicht selbst�ndig seien (Brosch�re Gemeinwesen Ziff. 1 a.E.). Der institutionelle Aufbau eines Gemeinwesens richte sich nach dessen besonderen betriebswirtschaftlichen und politischen Bed�rfnissen und h�nge namentlich von seiner Gr�sse ab (Brosch�re Gemeinwesen Ziff. 3). Nach der Praxis der ESTV konnte das Gemeinwesen beantragen, als Gruppe besteuert zu werden (Brosch�re Gemeinwesen S. 9). Die genannte Praxis der ESTV sollte gem�ss Bericht der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative betreffend Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer im Gesetz verankert werden (vgl. BBl 1996 V S. 760, zu Art. 21). Aus dieser Entstehungsgeschichte der Norm sowie ihrem Aufbau ergibt sich, dass vorab eine Vereinfachung f�r die Gemeinwesen erreicht werden sollte. Angesichts der vielf�ltigen Organisations- und Aktivit�tsformen der Gemeinwesen, w�rde ohne diese speziellen Regelungen eine schwierig handhabbare Komplexit�t der Mehrwertbesteuerung resultieren (vgl. Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Trait� TVA, Basel 2009, S. 513, N. 339). Dabei musste jedoch - entsprechend dem in Art. 1 Abs. 2 aMWSTG festgehaltenen Grundsatz der Wettbewerbsneutralit�t der Steuererhebung - sichergestellt werden, dass Leistungen des Gemeinwesens grunds�tzlich besteuert werden, sofern sie im Markt, d.h. in Konkurrenz mit anderen Anbietern erbracht werden (vgl. zum Wettbewerbsvorteil der �ffentlichen Hand: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 367, Rz. 1075). Dies erfolgte, indem bestimmt wurde, die Steuerpflicht bestehe erst dann, wenn die Ums�tze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen 25'000 Franken im Jahr �bersteigen (Art. 23 Abs. 1 aMWSTG).
3.5.2 Vor diesem Hintergrund ergibt sich, dass eine einschr�nkende Auslegung des in Art. 23 Abs. 1 aMWSTG verwendeten Begriffs Gemeinwesen durch den Ausschluss ausl�ndischer Gemeinwesen der Zwecksetzung der Regelung zuwiderl�uft. Sie h�tte einerseits zur Folge, dass die Gestaltungs- bzw. Organisationsm�glichkeiten auch der schweizerischen Gemeinwesen erheblich eingeschr�nkt w�rden, w�re es ihnen doch nicht mehr m�glich, sachlich allenfalls gebotene grenz�berschreitende Zusammenarbeit in frei gew�hlter Form vorzunehmen, ohne dass dies zu mehrwertsteuerlichen Konsequenzen f�hren w�rde. Zudem h�tte eine Behandlung der ausl�ndischen Gemeinwesen als Nichtgemeinwesen im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG die Wirkung, dass Leistungen eines Schweizer Gemeinwesens auch dann der Steuer unterliegen w�rden, wenn es sich nicht um solche Leistungen handeln w�rde, welche in einem Markt, also in Konkurrenz zu anderen Anbietern, erbracht werden.
3.5.3 Die Vorinstanz hat die Argumentation der ESTV, welche zum Schluss kam, ausl�ndische Gemeinden seien aufgrund der Anwendung des Territorialit�tsprinzips als "Nichtgemeinwesen" im Sinne von Art. 23 aMWSTG zu qualifizieren, mit �berzeugender Begr�ndung, auf die verwiesen werden kann, verworfen. Sie begr�ndet sodann ihre eigenen Schlussfolgerung einerseits damit, im Hinblick auf eine konsequente Verbrauchsbesteuerung d�rfe es nicht auf die subjektiven Merkmale des Leistungsempf�ngers ankommen. Entsprechend d�rften Einschr�nkungen des Steuerobjektes sowie des Steuersubjektes nur mit grosser Zur�ckhaltung angenommen werden und werde deshalb der Begriff des Gemeinwesens in konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Auch wenn diesen �berlegungen der Vorinstanz grunds�tzlich zuzustimmen ist, l�sst sich hieraus alleine nichts f�r die Kl�rung der Frage ableiten, ob unter den Begriff des Gemeinwesens nach Art. 23 aMWSTG nur in der Schweiz gelegene Gemeinwesen fallen oder auch ausl�ndische. Massgebend ist einerseits, dass der Gesetzgeber bewusst den Entscheid getroffen hat, mit Blick auf die Besteuerung der Gemeinwesen den Merkmalen des Leistungsempf�ngers eine entscheidende Bedeutung einzur�umen, und dass dies andererseits aufgrund der Zielsetzung erfolgte, Leistungen des Gemeinwesens grunds�tzlich unbesteuert zu belassen, soweit sie nicht im Markt, d.h. in Konkurrenz mit anderen Anbietern, erbracht werden. Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz nach dem Ausgef�hrten auch, wenn sie zum Schluss kommt, die von ihr vorgenommene Auslegung des Begriffes Gemeinwesen sei aus Gr�nden der Wettbewerbsneutralit�t notwendig. Schliesslich erscheint ihre �berlegung, die Entlastung von ausl�ndischen Gemeinwesen - wohl als Steuertr�ger - von der Mehrwertsteuer k�nne nicht begr�ndet werden, weil damit faktisch eine F�rderung/Unterst�tzung grenznaher Gemeinden durch den Schweizer Staat erfolgen w�rde, als nicht stichhaltig. Relevant erscheint, dass es den Schweizer Gemeinwesen erm�glicht werden soll, sich optimal nach ihren konkreten Bed�rfnissen zu organisieren, ohne dass dies mehrwertsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen muss. Diese �berlegung liegt denn offensichtlich auch der Regelung in Art. 12 Abs. 2 und 3 der - vorliegend noch nicht zur Anwendung kommenden - Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 zugrunde, wonach einerseits in- und ausl�ndische �ffentlich-rechtliche K�rperschaften sowie Zweckverb�nde als �brige Einrichtungen des �ffentlichen Rechts nach Art. 12 Abs. 1 MWSTG gelten (Art. 12 Abs. 2 lit. a MWSTV), und andererseits im Rahmen der grenz�berschreitenden Zusammenarbeit auch ausl�ndische Gemeinwesen in Zweckverb�nde und einfache Gesellschaften aufgenommen werden k�nnen (Art. 12 Abs. 3 MWSTV).
3.5.4 Der Schluss der Vorinstanz, wonach ausl�ndische Gemeinden als "Nichtgemeinwesen" gelten w�rden, widerspricht damit dem Sinn der Reglung von Art. 23 aMWSTG und verletzt deshalb Bundesrecht.
3.6.1 Die Mehrwertsteuer ist eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 46 aMWSTG). Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbeh�rde obliegende Vorkehren �bertr�gt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen f�r die Steuerpflicht erf�llt, sondern ist auch f�r die korrekte (vollst�ndige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der Steuer verantwortlich (vgl. Art. 46 und Art. 56 aMWSTG; vgl. Urteile 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3, in: ASA 74 S. 666, sowie 2C_486/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2, mit Hinweisen). Demnach hat der Steuerpflichtige auch selber dar�ber zu befinden, ob er die von ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h. aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erkl�rt, dies nur unter Vorbehalt tun will. Die Aufgaben der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung beschr�nken sich auf den Bezug und die Kontrolle der Steuer. Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abz�ge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung - ausser in den gesetzlich vorgesehenen F�llen - nicht mehr zur�ckkommen.
3.6.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil festgehalten, aus den Akten gehe nicht hervor, dass die Beschwerdef�hrerin bez�glich Steuerpflicht, Steuerbetrag oder sonstwie einen Vorbehalt angebracht h�tte. Die Beschwerdef�hrerin macht implizit geltend, diese Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz sei offensichtlich unrichtig, indem sie vorbringt, es sei aktenkundig, dass sie sich seit der Einf�hrung der Mehrwertsteuer betreffend ihre Steuerpflicht und der damit zusammenh�ngenden Ums�tze stets gewehrt habe. Sie beruft sich dabei zun�chst auf ihren Schriftverkehr mit der ESTV aus den Jahren 1997 und 1998.
Die Beschwerdef�hrerin vermag mit diesen Vorbringen nicht nachzuweisen, dass die Vorinstanz den Sachverhalt falsch festgestellt hat. Sie �bersieht insbesondere, dass gem�ss den von ihr aufgelegten Akten der Schriftverkehr mit der ESTV durch deren Schreiben vom 26. M�rz 1998 beendet wurde, in welchem die ESTV klar festhielt, die von der Beschwerdef�hrerin erbrachten Leistungen w�rden als Dienstleistungen der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen. Demgegen�ber geht es vorliegend um die Entrichtung der Mehrwertsteuern f�r die Jahre 2004 bis 2008. Diesbez�glich ist - unter Ausnahme der nachfolgenden Ausf�hrungen - nicht ersichtlich, dass die Beschwerdef�hrerin nur unter Vorbehalt abrechnete.
Die Beschwerdef�hrerin macht allerdings im Weiteren geltend, sie habe im Jahre 2008 einen neuen Anlauf der Bestreitung unternommen. Aufgrund der Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, welche durch die Akten best�tigt wird, hat die Beschwerdef�hrerin mit Eingabe vom 20. Oktober 2008 Antr�ge zu ihrer mehrwertsteuerlichen Behandlung unterbreitet, wonach ihre Leistungen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen w�rden. Das diese Begehren abweisende Schreiben der ESTV vom 12. November 2008 stellte sodann den Ausl�ser des vorliegenden Verfahrens dar, indem die Beschwerdef�hrerin in der Folge von der ESTV einen anfechtbaren Entscheid verlangte. Mit Datum vom 27. November 2008 reichte die Beschwerdef�hrerin ihre Abrechnung f�r das 3. Quartal 2008 ein und am 27. Februar 2009 diejenige f�r das 4. Quartal 2008. Zwar enthalten diese Abrechnungen selber keine Vorbehalte. Angesichts der kurz zuvor eingeleiteten Schritte der Beschwerdef�hrerin, welche darauf abzielten, die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu erreichen und welche mittels Ersuchen um eine anfechtbare Verf�gung und Einlegung von Rechtsmitteln fortgesetzt wurden, kann jedoch kein Zweifel daran bestehen, dass die genannten Abrechnungen f�r das 3. und 4. Quartal 2008 unter Vorbehalt erfolgten. Diesbez�glich ist daher die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig.
Nach dem Ausgef�hrten hat die Beschwerdef�hrerin bez�glich der f�r das 3. und 4. Quartal 2008 zu Unrecht entrichteten Mehrwertsteuer grunds�tzlich Anspruch auf R�ckerstattung. Was die weiteren vorliegend strittigen Steuerperioden anbelangt, hat die Vorinstanz dagegen zu Recht erkannt, die Beschwerdef�hrerin sei an ihre Abrechnung bzw. Selbstveranlagung gebunden und k�nne darauf nicht mehr zur�ckkommen.
3.7 Die Vorinstanz erw�hnt in ihrem Entscheid erg�nzend, die Beschwerdef�hrerin d�rfte die bestrittenen Mehrwertsteuerbetr�ge den Gemeinden in Rechnung gestellt haben, jedenfalls sei nichts Gegenteiliges behauptet worden. Die Mehrwertsteuer bleibe deshalb nach dem Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" ohnehin grunds�tzlich geschuldet.
3.7.1 Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empf�ngers hat der Mehrwertsteuerpflichtige �ber seine Leistung eine Rechnung mit den im Gesetz detailliert umschriebenen Angaben auszustellen (Art. 37 Abs. 1 aMWSTG). Anzugeben sind unter anderem das f�r die Lieferung oder Dienstleistung geschuldete Entgelt und der davon berechnete Steuerbetrag (Art. 37 Abs. 1 lit. e und f aMWSTG). Der Steuerpflichtige kann die Mehrwertsteuer offen oder verdeckt �berw�lzen (vgl. Art. 37 Abs. 1 lit. f aMWSTG). Bei offenem Ausweis wird die Mehrwertsteuer neben dem Entgelt auf der Rechnung separat ausgewiesen; bei verdecktem Ausweis wird nur der Bruttobetrag angegeben, in dem die Mehrwertsteuer mit enthalten ist (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 3, in: ASA 75 S. 495).
Die schweizerische Mehrwertsteuer ist - wie gesagt - als Selbstveranlagungssteuer ausgestaltet. Dies bedingt eine m�glichst einfache Kontrolle durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung. Deshalb wurden in der Praxis auch besondere Regeln f�r die Korrektur von Rechnungen aufgestellt. Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechnungsfehler, Anwendung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so ist eine Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder Gutschrift vorzunehmen. Ist der Rechnungsempf�nger eine steuerpflichtige Person, so ist unter Umst�nden der Vorsteuerabzug zu korrigieren. Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass bei fehlender Berichtigung die allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steuer in voller H�he geschuldet und abzuliefern ist (vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 808). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat diese Verwaltungspraxis gesch�tzt und festgestellt, dass es systemgerecht ist, wenn allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steuern in voller H�he geschuldet sind, wird doch damit vermieden, dass der Steuerpflichtige Steuern f�r sich beanspruchen kann, die ihm rechtlich nicht zustehen (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 4.2, in: ASA 75 S. 495; vgl. BGE 131 II 185 E. 5).
3.7.2 Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, der Zweckverband Bibertal-Hegau habe den Schweizer Gemeinden mit Mehrwertsteuer fakturiert. Den deutschen Gemeinden sei vom AZV Hegau-S�d - ohne Mehrwertsteuer - fakturiert worden. Im Zusammenhang mit dem Eventualvorbringen, es sei von einer Betriebsst�tte des AZV Hegau-S�d auszugehen, f�hrt die Beschwerdef�hrerin sodann aus, s�mtliche fakturierten Betr�ge an die privaten Endverbraucher w�rden von den Gemeinden (inl�ndischen / ausl�ndischen) an die AZV Hegau-S�d bezahlt. Die ESTV bringt in ihrer Vernehmlassung vor, sie habe in ihrer Vernehmlassung an das Bundesverwaltungsgericht lediglich dargelegt, dass der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" nur zum Tragen komme, "soweit" die Beschwerdef�hrerin die in casu umstrittenen Mehrwertsteuerbetr�ge in Rechnung gestellt und diesbez�glich keine Korrektur durch die Erstellung berichtigter Rechnungen vorgenommen habe.
Aufgrund der Feststellungen im angefochtenen Entscheid sowie den Vorbringen von Beschwerdef�hrerin und ESTV ergibt sich, dass der konkrete Sachverhalt bislang ungekl�rt geblieben ist. Es wurde bisher weder gepr�ft, wer genau die fraglichen Leistungen wem gegen�ber fakturiert hat, noch ob die Beschwerdef�hrerin in den hier noch relevanten Steuerperioden 3. und 4. Quartal 2008 ihre Leistungen mit Mehrwertsteuer fakturierte, ohne dass dies berichtigt worden w�re, sowie welche Leistungen - n�mlich die an inl�ndische Empf�nger, die an ausl�ndische Empf�nger oder die an beide - dies allenfalls betrifft. Daran verm�chten auch die von der Beschwerdef�hrerin neu aufgelegten Rechnungen an die Schweizer Gemeinden nichts zu �ndern, betreffen diese doch allenfalls einen Teil der erbrachten Leistungen und beziehen sich insbesondere nicht auf die vorliegend einzig noch relevanten Abrechnungsperioden des 3. und 4. Quartals 2008. Die bisher unterbliebene Sachverhaltsabkl�rung ist nachzuholen.
Die Beschwerde ist somit teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil, soweit es sich auf das 3. und 4. Quartal 2008 bezieht, aufzuheben. Die Sache ist in diesem Punkt zur Vornahme weiterer Abkl�rungen in Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckzuweisen. Im �brigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Dem Verfahrensausgang entsprechend wird die unterliegende Beschwerdef�hrerin teilweise kostenpflichtig (Art. 66 BGG). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat der Beschwerdef�hrerin eine reduzierte Parteientsch�digung zu entrichten (Art. 68 BGG).
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird teilweise gutgeheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2010 aufgehoben, soweit es sich auf das 3. und 4. Quartal 2008 bezieht; in diesem Punkt wird die Sache zu weiterer Abkl�rung im Sinne der Erw�gungen an das Bundesverwaltungsgericht zur�ckgewiesen. Im �brigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
Die reduzierten Gerichtskosten von Fr. 18'000.-- werden der Beschwerdef�hrerin auferlegt.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat der Beschwerdef�hrerin eine reduzierte Parteientsch�digung von Fr. 3'000.-- zu entrichten.
Dieses Urteil wird der Beschwerdef�hrerin, der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 23
 Art. 3
 Art. 62
 Art. 64
 Art. 83
 Art. 86
 Art. 90
 Art. 95
 Art. 97
 Art. 95
 BGE 
 Art. 105
 Art. 42
 BGE 
 Art. 113
 Art. 5
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 21
 Art. 59
 Art. 21
 Art. 530
 Art. 21
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 12

Art. 23
 Art. 23
 Art. 21
 Art. 1
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 23
 Art. 46
 Art. 56
 Art. 37
 BGE 
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