Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=12476&fassungsNr=1
Timestamp: 2018-03-18 23:22:54+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 29.10.2004, RV/4718-W/02
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Procurator Treuhand- und Revisionsgesellschaft m.b.H., 1120 Wien, Altmannsdorferstrasse 76A/Stg 11, vom 21. November 2002 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 8/16/17, vertreten durch Mag. Silvia Pruckner, vom 30. Oktober 2002 betreffend Einkommensteuer 2001 entschieden:
An der Vorläufigkeit des Bescheides tritt keine Änderung ein.
Die Berufungswerberin (Bw.) erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Fachärztin. Sie hat weiters im Jahr 2001 gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von S 5.000.000,00 eine unkündbare, lebenslange Versorgungsrentenversicherung bei der W.S.Vers.AG abgeschlossen, wobei das Rentenstammrecht mittels Aufnahme eines Fremdwährungskredites bei der V.Bank finanziert wurde.
Aus der Beilage zur Einkommensteuererklärung 2001 ist ersichtlich, dass die Rentenzahlungen unmittelbar nach Leistung des Einmalbetrages begonnen haben. Im Jahr 2001 ist der Bw. ein Betrag von S 99.132,00 zugeflossen, der mangels Überschreiten des Rentenbarwertes nach § 16 BewG (S 3.866.148,00) nicht in die Besteuerung einbezogen wurde.
Die mit den Rentenzahlungen zusammenhängenden, von der Bw. geltend gemachten Werbungskosten von insgesamt S 358.769,97 ( und zwar Bankzinsen und -spesen i.H.v. S 128.769,97 und sonstige Werbungskosten i.H.v. S 230.000,00 ) wurden durch das Finanzamt im vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2001 vom 30. Oktober 2002 nicht anerkannt.
In der dagegen erhobenen Berufung wendet sich die Bw. gegen die Nichtberücksichtigung der Einkünfte (Verluste) aus der Rentenversicherung "L.C.S.P." als Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 7 EStG im Rahmen der Veranlagung des Jahres 2001.
Begründend bringt die Bw. vor: "Die Rentenversicherung "L.C.S.P." ist derart gestaltet, dass in den ersten Jahren aufgrund der Fremdfinanzierung der zu leistenden Einmalprämie Verluste entstehen. Folglich wäre bei isolierter Betrachtungsweise dieses Umstandes und unter Heranziehung der Liebhabereiverordnung der Abschluss der Rentenversicherung "L.C.S.P." als nichterwerbswirtschaftliche Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z. 2 Liebhabereiverordnung anzusehen. Das BMF vertritt im Erlass vom 27. März 2001 in Punkt 2.2.2.1 gleichfalls die Ansicht, dass der Abschluss einer privaten Rentenversicherung vom Grundsatz her eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO darstellt.
Gemäß oben genanntem Erlass des BMF ist aber in derartigen Fällen nichterwerbswirtschaftlicher Betätigungen trotz Auftretens zeitweiliger Verluste das Vorliegen einer Einkunftsquelle jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Erzielung eines Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Dieses "Erzielen eines Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum" entspricht sowohl der gängigen Rechtsprechung als auch der Verwaltungspraxis. Entsprechend den Liebhabereirichtlinien ist eine Zeitspanne dann noch absehbar (überschaubar), wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird. Ob die Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb eines derartigen Zeitraumes tatsächlich zu erwarten ist, ist gemäß den Bestimmungen des § 2 Abs. 4 iVm § 3 LVO zu beurteilen.
In der LVO finden sich jedoch keine Aussagen darüber, welche Länge der "absehbare Zeitraum" zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten im Falle von Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (Tätigkeiten gemäß § 1 Abs. 2 Z. 2 LVO), umfasst. Da gemäß den Ausführungen in diesem Rechtsmittel der Garantiezeitraum in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers Deckung findet und innerhalb dieses Zeitraumes ein steuerlicher Gesamtüberschuss erzielbar ist, ist der Punkt "absehbarer Zeitraum" aus Sicht der Bw. als erfüllt zu betrachten.
Überdies hat das BMF mit Erlass vom 27. März 2001 im Interesse einer bundeseinheitlichen Vorgangsweise hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen folgendes normiert: Entsprechend den Ausführungen des Einkommensteuerprotokolls 2001 ist zunächst zu unterscheiden, ob im Falle einer fremdfinanzierten Rentenversicherung eine Rentenablöse ausgeschlossen ist oder nicht. Ist eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich nicht ausgeschlossen, so ist ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen kommen wird, da eine allfällige Kapitalabfindung nicht steuerbar wäre. Diese Ungewissheit rechtfertigt die Annahme von Liebhaberei.
Ist jedoch eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich ausgeschlossen, wie es im vorliegenden Fall bei der "L.C.S.P." aufgrund laufender Rentenzahlung gegeben ist, so kann nach Ansicht des BMF im Rahmen der Liebhabereiprüfung bei Vorliegen folgender Umstände von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden:
1. Es ist ein Garantiezeitraum festgelegt, währenddessen die Rente jedenfalls, auch bei vorzeitigem Ableben (diesfalls an den Erben) zur Auszahlung kommt.
Wird eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle dann anzunehmen, wenn nachgewiesen (glaubhaft gemacht) wird, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes (§ 2 Abs. 4 LVO), der der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Vertragsabschluss entspricht, maximal jedoch innerhalb von 20 Jahren ab Vertragsabschluss ein steuerlicher Gesamtüberschuss erzielbar ist.
Im Hinblick auf die gegenständliche Rentenversicherung "L.C.S.P." ergibt sich zusammenfassend folgendes:
Eine Ablöse der Rente durch Kapitalzahlung ist im Falle der kreditfinanzierten Rentenversicherung "L.C.S.P." vertraglich ausgeschlossen. Dies geht eindeutig aus den Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherung der W.S.Vers.AG hervor.
Es ist ein Garantiezeitraum (35 Jahre) festgelegt, währenddessen die Rente jedenfalls zur Auszahlung kommt.
Der Garantiezeitraum (35 Jahre) findet in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Abschluss der Versicherung (39 Jahre) Deckung.
Die erstellte Prognoserechnung zeigt, dass bereits am Ende des Garantiezeitraumes im Jahr 2024 ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von ATS 3.493.901,00 erzielt wird.
Damit erfüllt die gegenständliche Rentenversicherung "L.C.S.P." sämtliche der im BMF-Erlass vom 27. März 2001 genannten Voraussetzungen. Der im Erlass des BMF genannte Zeitraum von 20 Jahren, innerhalb dessen ein positives steuerliches Gesamtergebnis erzielbar sein muss, ist im gegenständlichen Fall nicht relevant, da alle Anforderungen des BMF im Hinblick auf die Qualifizierung der fremdfinanzierten Rentenversicherung als Einkunftsquelle erfüllt sind. Es ist unerheblich, dass sich erst nach Ablauf von 24 Jahren ein Gesamtgewinn ergibt.
Vom Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2a EStG umfasst sind Verluste aus Betätigungen, bei denen die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht.
Dies ist gemäß RZ 164 EStR dann der Fall, wenn die Betätigungen mit Steuervorteilen aus Verlustzuweisungen beworben werden, oder wenn bei einer allgemein angebotenen Beteiligung die Rendite nach Steuern die Rendite vor Steuern um mehr als das Doppelte übersteigt.
Dies ist bei der gegenständlichen Rentenversicherung "L.C.S.P." jedoch nicht der Fall. Die allgemeine Information der Anleger über Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften mittels schriftlicher Unterlagen ist nach Auffassung des BMF unschädlich, sofern sich diese auf allgemeine Hinweise, welche aus zivilrechtlichen Gründen zur Abwendung eines Haftungsrisikos für den Anbieter erforderlich sind ("Prospekthaftung"), beschränkt. Im gegenständlichen Fall steht die Werbung mit Steuervorteilen aus zu erwartenden Verlusten nicht im Vordergrund. Das Informationsmaterial über die Rentenversicherung enthält lediglich jene Information, die auch ein Prospekt iSd KMG verpflichtend enthält. Dazu gehört auch die Information über Möglichkeit der Entstehung von Verlusten im Zusammenhang mit dem Erwerb der neuen Einkunftsquelle im Fall der Fremdfinanzierung.
Zum Zwecke des Renditevergleichs wurde für die gegenständliche Rentenversicherung auf Grundlage der Zahlungsströme über Renditeberechnung aufgestellt. Im Rahmen dieser Berechnung wurde die Rendite vor und nach Steuern unter der Annahme des Eintretens bestmöglicher Steuereffekte, die bei optimaler Ausnutzung der steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten erzielt werden können, abstrakt berechnet.
Entsprechend dieser Berechnung beträgt die Nach-Steuer Rendite ohne Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG im vorliegenden Fall 3,52 %, und die Vor-Steuer Rendite bei Anwendung der Bestimmungen des § 2 Abs. 2a EStG 3,23 %. Aus der Gegenüberstellung der Renditen vor und nach Steuern wird ersichtlich, dass die Rendite nach Steuern weniger als das Doppelte der Rendite vor Steuern beträgt.
Demzufolge zeigt der gemäß § 2 Abs. 2a EStG vornehmende Renditevergleich, dass es im Rahmen der in Frage stehenden fremdfinanzierten Rentenversicherung nicht zur Versagung des Verlustausgleichs gemäß § 2 Abs. 2a EStG kommt.
Zwar hat das BMF seine Rechtsansicht mit Bezug auf die Beurteilung von fremdfinanzierten Rentenversicherungen hinsichtlich der Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG modifiziert, jedoch ausdrücklich festgehalten, dass diese geänderte Rechtsansicht des BMF nur auf Fälle anzuwenden ist, bei denen der Abschluss des Rentenversicherungsvertrages nach dem 31. Juli 2002 erfolgt.
Im gegenständlichen Fall wurde der Rentenversicherungsvertrag (siehe beiliegende Polizze Nr. 1,141.824-2) mit Versicherungsbeginn 1.9.2001, 00 Uhr geschlossen. Dementsprechend ist die oben dargestellte Rechtsansicht des BMF auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Die Modifikation des Einkommensteuer-Protokolls kommt daher im gegenständlichen Fall nicht zum Tragen.
Da sämtliche in diesem Rechtsmittel angeführten Punkte, welche zur Beurteilung des Vorliegens einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle ausschlaggebend sind, durch die Rentenversicherung "L.C.S.P." zur Gänze erfüllt werden, wird beantragt, diesem Rechtsmittel vollinhaltlich stattzugeben.
Da gemäß den Ausführungen in dieser Berufung eine beachtliche Einkunftsquelle vorliegt und folglich keine Ungewissheit über das Bestehen der Abgabepflicht gegeben ist, stellen wir hiemit den Antrag, den Verlust aus der Rentenversicherung "L.C.S.P." in Höhe von ATS 358.769,97 anzuerkennen und den in weiterer Folge in Form einer Berufungsvorentscheidung zu erlassenden Einkommensteuerbescheid 2001 als endgültigen Bescheid zu erlassen."
Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung an die Abgabenbehörde II. Instanz vor.
Im Zuge des Ermittlungsverfahrens vor dem Unabhängigen Finanzsenat wurde der Bw. fernmündlich aufgetragen, für den Fall, dass im berufungsgegenständlichen Versicherungsvertrag eine Rentenablöse durch eine einmalige Kapitalzahlung bzw. eine einvernehmliche Kapitalabfindung oder eine sogenannte Deckungskapitalentnahme (- wie der Abgabenbehörde aus vergleichbaren Pensionsversicherungsverträgen mit anderen Versicherungsunternehmen bekannt -) vertraglich ausgeschlossen sein sollte, dies durch eine Bestätigung der Versicherungsanstalt entsprechend nachzuweisen.
Weiters wurde die Bw. darauf hingewiesen, dass der aus der vorliegenden Prognoserechnung hervorgehende Zeitraum von 24 Jahren, innerhalb dessen ein steuerlicher Gesamteinnahmenüberschuss erreicht würde, nach Auffassung des UFS kein absehbarer Zeitraum i.S. des § 2 Abs.4 i.V.m. § 3 LVO sei.
Mit Schriftsatz vom 25. Oktober 2004 übermittelte die Bw. eine Bestätigung der Versicherungsanstalt, wonach ein Rückkauf oder eine Ablöse der Rente durch Kapitalzahlung sowie eine Deckungskapitalentnahme vertraglich ausgeschlossen und tariflich nicht vorgesehen und daher auch nicht möglich sei.
Weiters wurde eine aktualisierte Totalgewinnberechnung vorgelegt, bei der in den Jahren 2001 bis 2003 die tatsächlich erzielten steuerlichen Ergebnisse berücksichtigt und für das Jahr 2004 das steuerliche Ergebnis auf Basis der aktuellen Zinssätze ermittelt wurden. Ab dem Jahr 2005 wurde ein Zinssatz von 2,5 % angesetzt, obgleich der tatsächliche Zinssatz derzeit nur 1,75 % betrage. Obwohl bei den angesetzen Zinsen ab 2005 noch eine erhebliche Reserve berücksichtigt wurde, wird laut der nun vorliegenden Prognoserechnung der Totalgewinn nunmehr in 20 Jahren erreicht.
Strittig ist im gegenständlichen Fall, ob die im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten Rentenversicherung stehenden Darlehenszinsen und sonstigen Werbungskosten ( Honorare für Finanzierungsbeschaffung sowie für Versicherungsvermittlung und -bearbeitung ) als Werbungskosten abzugsfähig sind.
Gemäß § 29 Z 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind sonstige Einkünfte nur:
an eine gesetzlich oder unterhaltsberechtigte Person oder
als Leistung aus einer Pensionszusatzversicherung (§ 108 b) gewährt werden, soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108 a in Anspruch genommen worden ist,
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Werbungskosten auch Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages geleistet werden, sind grundsätzlich Gegenleistungsrenten (Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, 516 ff; SWK 2001, S 371; Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 20 zu § 29).
Die Erträge aus der Rentenversicherung sind daher als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 anzusehen, für die eine Steuerpflicht erst ab dem Zeitpunkt entsteht, ab dem die Summe der vereinnahmten Rentenzahlungen den nach § 16 Abs. 2 bzw. 4 Bewertungsgesetz (BewG) zu ermittelnden Kapitalwert der Renten übersteigen (vgl. Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 21 zu § 29). Aus dieser grundsätzlichen Steuerpflicht der Erträge aus der Rentenversicherung ergibt sich, dass alle mit dieser Komponente in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben Werbungskosten sind. Damit stellen Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb des Rentenstammrechtes aufgenommen wurde, im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten gem. § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dar. Abzugsfähig sind auch die damit in Zusammenhang stehenden Kapitalbeschaffungskosten sowie die Versicherungsvermittlungs- und -bearbeitungskosten.
Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn die Rentenversicherung eine Einkunftsquelle und keine Liebhaberei darstellt.
Dass der Abschluss einer privaten Rentenversicherung dabei eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/1993, kurz LVO II, idF BGBl. II 358/1997 darstellt, wird auch von der Bw. nicht bestritten.
Eine Anerkennung der Betätigung als Einkunftsquelle setzt voraus, dass trotz Auftretens zeitweiliger Verluste die Erzielung eines Gesamtgewinns oder Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Aus § 2 Abs. 2 LVO II ergibt sich, dass die Betätigung objektiv ertragsfähig sein muss.
Die Ablösezahlung für einen wiederkehrenden Bezug unterliegt nicht der Einkommensteuer (Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 9 zu § 29). Dies gilt jedenfalls für Ablösezahlungen, die vor dem 1.1.2004 anfallen.
§ 124b Z 82 EStG - diese Bestimmung wurde ebenfalls durch das Budgetbegleitgesetz 2003 eingefügt - lautet:"§ 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1. Jänner 2004 entstanden, kann spätestens bis 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden."
Ist eine Ablöse der Rente durch Kapitalzahlung vertraglich nicht ausgeschlossen, ist - falls die Ablösezahlung nicht der Einkommensteuer unterliegt - ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 kommt. Diese Ungewissheit rechtfertigt die Annahme von Liebhaberei.
Im gegenständlichen Fall ist daher die Frage zu klären, ob die Ablöse der Rente vertraglich bzw. in allgemeinen Versicherungsbedingungen ausgeschlossen wurde.
Der unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass eine vorzeitige Rentenablöse nicht möglich ist. Diese Sachverhaltsannahme gründet sich auf die glaubwürdigen und mit den allgemeinen Versicherungsbedingungen für Erlebens- und Rentenversicherungen im Einklang stehenden Aussagen der W.S.Vers.AG .
Die der Berufungsbehörde vorgelegte Prognoserechnung weist unter Berücksichtigung der in den Jahren 2001- 2003 tatsächlich erzielten steuerlichen Ergebnisse bzw. unter Zugrundelegung von tatsächlich wesentlich niedrigeren Zinsen auch in den Folgejahren - offenbar bedingt durch das gesunkene Zinsniveau - einen Gesamteinnahmenüberschuss von S 208.350,00 bereits im 20. Jahr aus, dies obwohl ab dem Jahr 2005 gleichsam als Reserve ein höherer als der derzeit geltende Zinssatz angesetzt wurde. Dieser Zeitraum ist gerade noch als absehbar im Sinn der LVO anzusehen.
Allerdings geht die Prognoserechnung naturgemäß von der damals geltenden Rechtslage, also der Bewertung des Rentenbarwertes nach den Bestimmungen der §§ 15 und 16 BewG, aus. Es ist allerdings unklar, ob diese Bewertungsbestimmung oder der ab 1.1.2004 maßgebliche Wert zum Ansatz kommen wird, weil noch unsicher ist, ob die Bw. die Optionserklärung nach §124b Z 82 EStG abgeben wird. Da demnach der Zeitpunkt, zu dem der Gesamteinnahmenüberschuss eintreten wird, noch ungewiss ist, erfolgte eine vorläufige Veranlagung gemäß § 200 Abs. 1 BAO zu Recht und konnte dem Berufungsbegehren auf endgültige Bescheiderlassung nicht entsprochen werden.
Das BMF hat mit Erlass vom 12. Juli 2002, Z 06 1802/1-IV/6/02, verfügt, dass fremdfinanzierte Rentenmodelle, bei denen der Abschluss des Rentenversicherungsvertrages nach dem 31. Juli 2002 erfolgte, stets als Beteiligungen iSd § 2 Abs. 2a EStG anzusehen seien; Verluste aus derartigen Verträgen seien daher stets nur mit späteren Überschüssen ausgleichsfähig.
Im gegenständlichen Fall wurde der Rentenversicherungsvertrag vor dem 1. August 2002 abgeschlossen. Der unabhängige Finanzsenat folgt der oben dargelegten Verwaltungspraxis, weshalb dahingestellt bleiben kann, ob auch § 117 BAO die Anwendung dieser nachteiligen Rechtsauslegung verbieten würde.
Prognoserechnung, wiederkehrende Bezüge
Findok-Nr: 12476.1, aufgenommen am: 09.12.2004 12:14:42, Dokument-ID: 7fc82b60-b703-461d-8a81-0bcd2addfd9a, Segment-ID: 2cb214d0-cd8a-4307-a65c-e2313b350725

References: § 16
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 § 200
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 § 117