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Timestamp: 2019-06-20 23:09:09+00:00

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BFH v. 07.04.2009 - IV B 109/08 - NWB Urteile
BFH v. 07.04.2009 - IV B 109/08
BFH v. 07.04.2009 - IV B 109/08 BStBl 2010 II S. 116
Vorabgewinnanteile bei Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags einer Mitunternehmerschaft nicht zu berücksichtigen
Gesetze: EStG § 35 Abs. 2 Satz 2EStG 2003 § 35 Abs. 3 Satz 2FGO § 69 Abs. 3
Instanzenzug: FG Düsseldorf vom 15. September 2008 16 V 406/08 A (F)
Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) hat sich als atypisch stiller Gesellschafter an einer auswärtigen Beratungsstelle der X & Partner GmbH (X-GmbH) in A beteiligt. Die stille Gesellschaft wurde mit einem Festkapital von 10 000 € ausgestattet, von dem der Antragsteller 1 000 € als Bareinlage zu erbringen hatte.
Am Ergebnis und Vermögen der stillen Gesellschaft ist der Antragsteller zu 10 % beteiligt. Eine Beteiligung an Verlusten der Beratungsstelle über die Vermögensanlage hinaus ist unter Hinweis auf § 232 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ausgeschlossen. Soweit der X-GmbH wegen dieser Begrenzung höhere Verlustanteile zugerechnet werden sollten, als es ihrer Beteiligung entspricht, stehen ihr diese Differenzbeträge in folgenden Gewinnjahren als Vorabgewinn zu. Die X-GmbH hat für die von ihr zu entrichtende Gewerbesteuer einen Ausgleichsanspruch gegenüber der Beratungsstelle. Bemessungsgrundlage dafür ist die nach Handelsbilanzgewinn anfallende Gewerbesteuer der Beratungsstelle. Die Forderung der X-GmbH soll Betriebsausgabe der Beratungsstelle sein, jedoch erst nach einer eventuell getroffenen ergebnisabhängigen Vergütungs- bzw. Tantiemevereinbarung.
Außerdem ist der Antragsteller zur Erbringung seiner vollen Arbeitskraft für die Beratungsstelle als Einlage verpflichtet. Für diese Tätigkeit erhält er einen Vorabgewinn gemäß einer zum Gesellschaftsvertrag gehörenden Tätigkeitsvereinbarung. Für das Streitjahr 2003 betrug die Jahresvergütung des Antragstellers 50 000 €. Diese Vergütung sollte in voller Höhe bei einem Jahresgewinn der Beratungsstelle in Höhe von 25 % des Umsatzes nach Abzug der Tätigkeitsvergütung und der Gewerbesteuer bezahlt werden. Bei Unterschreiten des Prozentsatzes reduzierte sich der ergebnisorientierte Vergütungsanteil im doppelten Verhältnis der Unterschreitung des Prozentsatzes. Als Mindestvergütung war ein Betrag von 40 800 € vereinbart. Bei Überschreitung des Prozentsatzes der vollen Vergütung sollten dem Antragsteller vom übersteigenden Gewinnanteil 33 1/3 % als Tantieme zustehen, allerdings nur dann, wenn der Jahresumsatz der Beratungsstelle 140 000 € nicht unterschritt. Im folgenden Streitjahr 2004 änderten sich nur die Beträge für die Jahresvergütung (55 000 €) und den Tantieme-Mindestumsatz (190 000 €). In der Tätigkeitsvereinbarung für die Streitjahre 2005 und 2006 wurden der Begriff der Jahresvergütung durch den Begriff „Zielvorabgewinn” ersetzt und der Begriff der Mindestvergütung durch „Grundvorabgewinn”. Sämtliche Beträge und Prozentsätze blieben auf dem Niveau des Jahres 2004.
43 414,60
66 196,62
71 519,09
69 661,61
Vorabgewinn Antragsteller
42 482,28
43 538,66
42 984,71
Restgewinn Antragsteller
2 798,04
Restgewinn X-GmbH
21 342,91
25 182,39
24 009,21
Nachdem der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) für die Jahre 2003 und 2004 den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß festgestellt hatte, ergingen unter dem 8. Januar 2008 geänderte Bescheide, mit denen der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag abweichend von der Erklärung festgestellt wurde. Das FA legte seiner Feststellung den Anteil des Antragstellers am Gewinn ohne Berücksichtigung des Vorabgewinns zu Grunde. Ebenso verfuhr das FA bei Erlass der Feststellungsbescheide für die Jahre 2005 und 2006, die ebenfalls unter dem 8. Januar 2008 ergingen. Danach wurden im Ergebnis für den Antragsteller die folgenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag gesondert und einheitlich festgestellt:
anteiliger Gewerbe-steuer-Messbetrag
1. Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in seiner von 2001 bis einschließlich 2003 geltenden Fassung (EStG a.F.) bzw. § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG in seiner ab 2004 geltenden Fassung (EStG n.F.) sei der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag gesondert und einheitlich festzustellen. Zur Ermittlung des Anteils heiße es in Satz 2 der Vorschriften: „Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.” Diese Regelung gelte auch für atypisch stille Gesellschaften.
2. Es sei nicht ernstlich zweifelhaft, dass das FA die als Vorabgewinne des Antragstellers qualifizierten Tätigkeitsvergütungen bei der Aufteilung der Gewerbesteuermessbeträge zu Recht unberücksichtigt gelassen habe. Zwar sei bei summarischer Prüfung davon auszugehen, dass bei der Aufteilung gewinnabhängige Gewinnbestandteile eines Mitunternehmers zu berücksichtigen seien. Insoweit sei die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 19. September 2007 IV B 2 -S 2296- a/0, 2007/0220243 (BStBl I 2007, 701) vertretene Auslegung des § 35 EStG entgegen der Auffassung des FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 23. Oktober 2007 6 K 1332/03 B (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2008, 219) und der überwiegenden Meinung im Schrifttum zutreffend. Es sei jedoch nicht ernstlich zweifelhaft, dass die vom FA für die Aufteilung nicht berücksichtigten, als „Mindestvergütung” bzw. „Grundvorabgewinn” bezeichneten Beträge als feste, gewinnunabhängige Vergütungsbestandteile zu beurteilen seien. Gleiches gelte für die in den Jahren 2004 bis 2006 angefallenen Vergütungsbestandteile, die die jeweiligen Mindestvergütungen überstiegen.
3. Es bestünden keine durchgreifenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. Insoweit könne an die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 23. April 2008 X R 32/06 (BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7) angeknüpft werden. Dort sei der Verfall von Anrechnungsüberhängen für verfassungskonform gehalten worden.
Mit seiner Beschwerde trägt der Antragsteller vor, es bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen in § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. und in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. Die Nichtberücksichtigung von Vorabgewinnen führe zu erheblichen Verzerrungen bei der Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Dies zeige sich im Streitfall zum Beispiel bei dem Gewinnanteil für 2003. Er betrage 94,53 %, während der zugewiesene Anteil am Gewerbesteuermessbetrag 10 % ausmache. Wenn nach herrschender Meinung für die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags nur auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen sei, das BMF weitergehend auch gewinnabhängige Vergütungen einbeziehen wolle, gleichwohl aber nur ein Anteil von 10 % am Gewerbesteuermessbetrag für den Antragsteller berücksichtigt werde, zeige sich eine Bandbreite von denkbaren Anteilen am Gewerbesteuermessbetrag, die als rein willkürlich bezeichnet werden könne. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Vorschrift, die Doppelbelastung von gewerblichen Einkünften natürlicher Personen mit Einkommen- und Gewerbesteuer zu mildern, werde verfehlt, wenn eine natürliche Person an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt sei und einen Gewinnvorab auf gesellschaftsrechtlicher Basis beziehe. Diese Problematik habe den beschließenden Senat veranlasst, die Regelung in § 35 Abs. 2 EStG als nicht sachgerecht zu beurteilen (Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140). Dies decke sich mit der Kritik in der Literatur. § 35 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG n.F. verstoße gegen Art. 3, 14 und 20 des Grundgesetzes (GG).
Das FG berufe sich für die Verfassungskonformität auf das BFH-Urteil in BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7. Dort habe der BFH einen Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit mit der Begründung verneint, der Gesetzgeber sei davon ausgegangen, dass der Entlastungsmechanismus des § 35 EStG bei Hebesätzen von 400 % regelmäßig zu einer Vollentlastung führe. Zwar führe der BFH richtig aus, dass eine punktgenaue Entlastung nicht erforderlich sei. Der Aufteilungsmaßstab nach § 35 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG n.F. verlasse jedoch den Bereich der verfassungsrechtlich akzeptablen Rundungsunschärfen.
Der Antragsteller beantragt, den angefochtenen Beschluss aufzuheben und
1. die Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2003 und 2004 vom 8. Januar 2008 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung in Bezug auf die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 EStG auszusetzen,
2. die begehrte AdV der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 und 2006 vom 8. Januar 2008 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung derart zu gewähren, dass ihm, dem Antragsteller, vorläufig für Zwecke des § 35 EStG Anteile am Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 420,73 € (2005) bzw. 484,63 € (2006) zugerechnet werden.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66 , BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96 , BFHE 183, 174, m.w.N.).
2. Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungen der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge.
a) Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. betreffend das Jahr 2003 bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. betreffend die Jahre 2004 bis 2006 richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Im Rahmen der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung hat der Senat keinen Zweifel, dass die auf den Antragsteller entfallenden „Vorabgewinne” vom FA zutreffend für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht berücksichtigt wurden.
Bereits der Wortlaut des 2. Halbsatzes der Vorschriften lässt keinen Zweifel daran, dass Vorabgewinnanteile nicht berücksichtigt werden dürfen. Aus den Gesetzesmaterialien lässt sich außerdem erkennen, dass der Wortlaut den Willen des historischen Gesetzgebers richtig wiedergibt. Denn der Gesetzentwurf zu § 35 EStG hatte zunächst vorgesehen, dass sich der anteilige Gewerbesteuermessbetrag aus dem „Verhältnis des dem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteils zuzüglich der von ihm erzielten Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen der Mitunternehmerschaft” ergeben sollte (BTDrucks 14/2683, S. 6). Die später Gesetz gewordene und für die Entscheidung dieses Rechtsstreits maßgebliche Fassung des § 35 EStG beruht auf einem Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags. Zur Begründung der Änderung hieß es, der Gesetzentwurf werde u.a. in folgendem Punkt geändert: „Die Festlegung, dass bei Mitunternehmerschaften für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung [von] gesellschaftsvertraglich vereinbarter Vorabgewinne) maßgebend ist.”
Daraus erhellt zudem, dass sämtliche Vorabgewinne, also nicht nur steuerrechtliche Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern auch gesellschaftsrechtlich vereinbarte Vorabgewinne unberücksichtigt bleiben sollten. Dies findet im Wortlaut der Regelung dadurch Niederschlag, dass der „allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel” maßgebend sein soll. Die Auffassung der Finanzverwaltung, gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 701, Rz 21), deckt sich insoweit nicht mit dem gesetzgeberischen Willen (gl.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2008, 219, aufgehoben wegen unterlassener Beiladung durch BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07 , BFH/NV 2009, 597; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 35 Rz 37; Kaeser/Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz E 25; Korn/Schiffers, § 35 EStG Rz 75; Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 63; Neu, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 1078; Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, München 2000, S. 356; Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 35 Rz 23; Steiner/Wichert in Lademann, EStG, § 35 EStG Rz 54; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 1173, 1179; a.A. Horlemann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStJG— Sonderband —2001— Unternehmenssteuerreform, S. 39, 46 f.; Korezkij, Betriebs-Berater —BB— 2002, 2099, 2100 f.; Neufang, BB 2000, 1913, 1917; Ritzer/Stangl in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 35 Rz 108b f.; dies., DStR 2002, 1785, 1786 f.).
Es kann deshalb dahinstehen, ob die dem Antragsteller zustehende „Mindestvergütung” bzw. der „Grundvorabgewinn” gewinnabhängig oder gewinnunabhängig ausgestaltet waren. Selbst wenn diese Vergütungsbestandteile entgegen der Würdigung des FG gewinnabhängig gewesen wären, würden sie dem Berücksichtigungsverbot des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. unterfallen.
b) Selbst bei diesem engen Verständnis des Aufteilungsschlüssels hat der Senat bei summarischer Prüfung keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Nichtberücksichtigung von Vorabgewinnen.
Das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das gilt selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden kann, wie etwa im Fall eines Überhangs zugunsten einer an der Mitunternehmerschaft beteiligten Kapitalgesellschaft. Für diesen Fall gilt nichts anderes als bei dem Verfall von Anrechnungsüberhängen infolge eines Verlustabzugs (BFH-Urteil in BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7). Die insoweit eintretende definitive Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer ist für sich genommen mit dem GG vereinbar ( Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04 , BVerfGE 120, 1, unter C.I.1.a der Gründe). Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden.
BMF 22.12.2009 - S 2296 a
BFH 5.6.2014 - IV R 43/11
FG Saarland 21.7.2011 - 1 K 1150/11
BStBl 2010 II Seite 116
BB 2009 S. 1443 Nr. 27
BBK-Kurznachricht Nr. 15/2009 S. 726
BFH/NV 2009 S. 1185 Nr. 7
BFH/PR 2009 S. 297 Nr. 8
BStBl II 2010 S. 116 Nr. 2
DB 2009 S. 1330 Nr. 25
DStRE 2009 S. 794 Nr. 13
EStB 2009 S. 224 Nr. 7
FR 2009 S. 1000 Nr. 21
GmbH-StB 2009 S. 213 Nr. 8
GmbHR 2009 S. 780 Nr. 14
HFR 2009 S. 787 Nr. 8
KÖSDI 2009 S. 16554 Nr. 7
NWB-Eilnachricht Nr. 26/2009 S. 1971
NWB-Eilnachricht Nr. 42/2009 S. 3251
SJ 2009 S. 4 Nr. 14
StB 2009 S. 219 Nr. 7
StBW 2009 S. 5 Nr. 13
StC 2009 S. 12 Nr. 8
StuB-Bilanzreport Nr. 12/2009 S. 474
WPg 2009 S. 796 Nr. 15
OAAAD-22757
Grützner, Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei Mitunternehmern, StuB 8/2010 S. 311
Mitunternehmerschaft: Vorabgewinnanteile bei Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht zu berücksichtigen, NWBdirekt 42/2009 S. 1073
Mitunternehmerschaft: Vorabgewinnanteile bei Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht zu berücksichtigen, NWB 42/2009 S. 3251
Schmidt/Schwind, Gewerbesteueranrechnung nach dem JStG 2008 bei bestehenden Verlusten, NWB 5/2008 S. 329
Wichert, Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, NWB 46/2007 S. 4073
Wichert, Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, NWB 13/2007 S. 1039
BFH v. 07.04.2009 - IV B 109/08 ablegen in?

References: § 35
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 § 69
 § 232
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 Art. 3
 § 35
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 § 69
 § 69
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 § 15
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