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Timestamp: 2020-07-13 18:29:41+00:00

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Übergang zur Tonnagegewinnermittlung - und die Feststellung des Unterschiedsbetrags | Rechtslupe
Für die Ermitt­lung des Teil­werts zur Errech­nung des Unter­schieds­be­trags gel­ten die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze ein­schließ­lich der Ver­mu­tung, dass der Teil­wert im Zeit­punkt der Anschaf­fung den Anschaf­fungs­kos­ten des Schiffs ent­spricht. Dem BMF-Schrei­ben vom 31.10.2008 [1] kann kei­ne Ver­mu­tung für die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Schiffs ent­nom­men wer­den.
Dass der Gewinn der Bei­ge­la­de­nen im Jahr 2007 nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­telt wor­den ist und so in die Gewinn­fest­stel­lung 2007 des Finanz­amt Ein­gang gefun­den hat, ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit. Es kommt nicht dar­auf an, dass die Gewinn­fest­stel­lung 2007 für die Bei­ge­la­de­ne nach Rück­nah­me der hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­ge auch bestands­kräf­tig gewor­den ist.
Im vor­lie­gen­den Fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts [2] auf­ge­ho­ben und die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen, weil der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht abschlie­ßend über die Höhe des streit­be­fan­ge­nen Unter­schieds­be­trags ent­schei­den kann:
Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht zu Recht kein Streit dar­über, dass unter der Vor­aus­set­zung einer wirk­sa­men Aus­übung des Wahl­rechts zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge durch die Bei­ge­la­de­ne nach § 5a Abs. 4 EStG 2006 sowohl für das Schiff als auch für das Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen als nega­ti­ves Wirt­schafts­gut der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert auf den 31.12 2006 fest­zu­stel­len ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht des­halb von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.
Teil­wert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein ‑den Betrieb fort­füh­ren­der- Erwer­ber im Rah­men des Gesamt­kauf­prei­ses für das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut anset­zen wür­de. Der Begriff des Teil­werts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist auch maß­geb­lich für den Teil­wert nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG 2006 [3].
Bei der Ermitt­lung des Teil­werts han­delt es sich um eine Schät­zung nach § 162 AO, die eine Tat­sa­chen­fest­stel­lung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO dar­stellt und revi­si­ons­recht­lich nur dar­auf­hin über­prüft wer­den kann, ob sie dem Grun­de nach zuläs­sig war, in ver­fah­rens­feh­ler­frei­er Wei­se zustan­de­ge­kom­men ist und nicht gegen aner­kann­te Schät­zungs­grund­sät­ze, Denk­ge­set­ze und all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt [4].
Um die Schät­zung des Teil­werts zu ver­ein­fa­chen, hat die Recht­spre­chung Teil­wert­ver­mu­tun­gen auf­ge­stellt. Danach decken sich im Zeit­punkt des Erwerbs oder der Fer­tig­stel­lung eines Wirt­schafts­guts die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten mit dem Teil­wert. Zu den auf die Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen ent­spricht der Teil­wert bei abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens den um die AfA gemin­der­ten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten. In der Regel geben die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zum Zeit­punkt der Leis­tung die objek­ti­ven Wert­ver­hält­nis­se wie­der. Dies beruht auf der Annah­me, dass die Wie­der­be­schaf­fung Auf­wen­dun­gen in der­sel­ben Höhe erfor­der­lich machen wür­de [5].
Zu der auch im Streit­jahr gül­ti­gen AfA-Tabel­le für den Wirt­schafts­zweig "Hoch­see, Küs­ten- und Bin­nen­schif­fahrt" [6] hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 14.04.2011 [7] aus­ge­führt, dass die in die­ser AfA-Tabel­le auf­ge­führ­te, auf Erkennt­nis­se aus dem Jahr 1972 gestütz­te zwölf­jäh­ri­ge Nut­zungs­dau­er von "sons­ti­gen Schif­fen" bei den hier­un­ter fal­len­den Tank­schif­fen im Regel­fall zu einer unzu­tref­fen­den Besteue­rung führt, weil die tat­säch­li­che betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Tank­schif­fe über die Jah­re ange­stie­gen sei und jeden­falls schon Mit­te der 1990er Jah­re erheb­lich über der den AfA-Tabel­len zugrun­de lie­gen­den zwölf­jäh­ri­gen Nut­zungs­dau­er gele­gen habe.
Das ange­grif­fe­ne FG-Urteil selbst ent­hält kei­ne Aus­füh­run­gen zur Schät­zung des Teil­werts des Schiffs zum 31.12 2006. Sol­che erschlie­ßen sich erst durch den Bezug des Finanz­ge­richt auf die Ein­spruchs­ent­schei­dung des Finanz­amt, die wie­der­um den Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt in des­sen Beschluss vom 06.12 2012 [8] ent­spricht. In jener Ent­schei­dung hat das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich des Unter­schieds­be­trags des Schiffs aus­ge­führt, dass sich die Teil­wert­ermitt­lung von Han­dels­schif­fen als außer­or­dent­lich schwie­rig gestal­te, da es in der Regel an ver­gleich­ba­ren Schif­fen feh­le, aus denen Ablei­tun­gen vor­ge­nom­men wer­den könn­ten. Auch die aus der Recht­spre­chung des BFH ent­wi­ckel­ten Teil­wert­ver­mu­tun­gen, die hier grund­sätz­lich eben­falls anwend­bar wären, führ­ten in die­sem Fall zu kei­nem Ergeb­nis. Letzt­end­lich blie­be nur eine gut­ach­ter­li­che Stel­lung­nah­me. Das Bun­des­fi­nanz­mins­te­ri­um habe es in sei­nem Erlass vom 31.10.2008 [9] in die­sem Zusam­men­hang nicht bean­stan­det, wenn der Teil­wert in der Wei­se ermit­telt wer­de, dass von den ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Berück­sich­ti­gung einer Nut­zungs­dau­er von 25 Jah­ren abge­zo­gen wer­de und ein Schrott­wert unbe­rück­sich­tigt blei­be. Das Finanz­ge­richt hal­te die­se pau­scha­le Ermitt­lung, die so auch von der Bei­ge­la­de­nen selbst bean­tragt wor­den sei, für sach­ge­recht.
Es feh­len bereits Fest­stel­lun­gen zum Typ des Schiffs. Zwar ergibt sich aus den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, dass ein Roh­öl­tan­ker erwor­ben wor­den war. Nicht fest­ge­stellt ist indes, ob es sich um einen Ein­hül­len- oder Dop­pel­hül­len­tan­ker gehan­delt hat. Für die jewei­li­gen Schiffs­ty­pen könn­ten sich unter­schied­li­che betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­ern erge­ben [10].
Soweit sich das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich der Bemes­sung der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er auf 25 Jah­re auf das BMF, Schrei­ben in BStBl I 2008, 956 beru­fen hat, hält dies revi­si­ons­recht­li­cher Über­prü­fung gleich­falls nicht stand. Jenes BMF, Schrei­ben mar­kiert im Ergeb­nis ledig­lich eine "Nicht­auf­griffs­gren­ze", die als nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift kei­ne Bin­dungs­wir­kung gegen­über den Gerich­ten ent­fal­tet [11]. Weder kommt die­ser Ver­wal­tungs­an­wei­sung ‑anders als einer AfA-Tabel­le- die Qua­li­tät eines Hilfs­mit­tels bei der Schät­zung zu, noch kann der blo­ße Hin­weis auf sie eine eige­ne Schät­zung des Finanz­ge­richt erset­zen. Zudem stellt eine betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er eines Tank­schiffs von 25 Jah­ren, wie sie in dem BMF, Schrei­ben genannt wird, auch unter Berück­sich­ti­gung der Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709 [12] eine regel­mä­ßig (wohl) nicht erreich­te Ober­gren­ze dar. Sie kann des­halb einer Schät­zung des Teil­werts nicht allein mit der Begrün­dung zugrun­de gelegt wer­den, dass auch die Bei­ge­la­de­ne eine der­art pau­scha­le Ermitt­lung bean­tragt habe. Revi­si­ons­recht­lich ist der BFH auch nicht durch die nicht mit Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen unter­mau­er­te Aus­sa­ge des Finanz­ge­richt gebun­den, es hal­te die Bestim­mung der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er anhand des genann­ten BMF-Schrei­bens auch im Streit­fall für "sach­ge­recht". Soweit das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 06.12 2012 [13] erkannt hat, dass wegen der Schwie­rig­kei­ten der Teil­wert­ermitt­lung bei Han­dels­schif­fen letzt­lich nur eine gut­ach­ter­li­che Stel­lung­nah­me blei­be, hat es hier­aus kei­ne wei­ter gehen­den Schlüs­se gezo­gen.
Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang Fest­stel­lun­gen zur betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er des streit­be­fan­ge­nen Tank­schiffs nach­zu­ho­len haben. Soll­te sich das Finanz­ge­richt auf die­ser Grund­la­ge nicht zu einer eige­nen Schät­zung des Teil­werts in der Lage sehen, so wird es das von ihm bereits in sei­nem Beschluss vom 06.12 2012 [13] ange­spro­che­ne Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ein­zu­ho­len haben. Ver­fügt das Finanz­ge­richt näm­lich nicht über eige­ne Sach­kun­de, um die Nut­zungs­dau­er eines See­schiffs (bzw. des­sen Teil­wert) bestim­men zu kön­nen, so hat es im Rah­men der Erfor­schung des Sach­ver­halts nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu ent­schei­den, ob ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ein­zu­ho­len ist. Das Ermes­sen fin­det aller­dings dort sei­ne Gren­ze, wo sich dem Gericht man­gels eige­ner Sach­kun­de die Not­wen­dig­keit der Hin­zu­zie­hung eines Sach­ver­stän­di­gen auf­drän­gen muss. Von der Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens kann das Finanz­ge­richt nur dann abse­hen, wenn es aus­nahms­wei­se selbst über die nöti­ge Sach­kun­de ver­fügt und die­se in den Ent­schei­dungs­grün­den dar­legt [14].
Die Anschaf­fungs­kos­ten bestim­men sich bei einer in frem­der Wäh­rung auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit nach dem im Zeit­punkt der Auf­nah­me des Dar­le­hens bestehen­den Wech­sel­kurs in Euro. Kommt es spä­ter zu einem Absin­ken des Werts der aus­län­di­schen Valu­ta gegen­über der inlän­di­schen Wäh­rung, in der die Bilanz auf­zu­stel­len ist, so führt dies ent­ge­gen der Ansicht des Kom­man­di­tis­ten nicht zu einer Min­de­rung der Anschaf­fungs­kos­ten, da die Ver­pflich­tung in aus­län­di­scher Wäh­rung für den Steu­er­pflich­ti­gen bestehen bleibt. Ein Kurs­an­stieg der inlän­di­schen Wäh­rung kann indes ‑bei unver­än­der­ten Anschaf­fungs­kos­ten für die Fremd­wäh­rungs­ver­bind­lich­keit- zu einem Ertrag [15], ein Kurs­ver­lust zu einem Auf­wand füh­ren [16].
Wird der zu bewer­ten­de Gegen­stand oder ein mit ihm ver­gleich­ba­rer Gegen­stand ver­kauft, so kann dies zwar Rück­schlüs­se auf sei­nen Teil­wert zu einem bestimm­ten Zeit­punkt erlau­ben, auch wenn die­ser Ver­kauf zeit­lich etwas vor oder nach dem Bewer­tungs­zeit­punkt liegt [17]. Sol­che stich­tags­na­hen Ver­käu­fe kön­nen indes nur dann die Wert­ver­hält­nis­se am rele­van­ten Stich­tag erhel­len, wenn sie im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr zustan­de gekom­men sind und nicht auf per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen beru­hen [18].
Wird nicht der zu bewer­ten­de Gegen­stand selbst stich­tags­nah ver­kauft, son­dern betrifft der Ver­kauf Antei­le an der Gesell­schaft, die Eigen­tü­me­rin die­ses Gegen­stan­des ist, so ver­liert der am Markt erziel­te Kauf­preis für den Gesell­schafts­an­teil in dem Maße an Aus­sa­ge­kraft für die Bestim­mung des Teil­werts des Gegen­stan­des, als nicht erkenn­bar ist, wel­cher Teil des erziel­ten Kauf­prei­ses auf wel­chen in dem Betriebs­ver­mö­gen ent­hal­te­nen Gegen­stand selbst ent­fällt [19]. Ist jedoch sicher­ge­stellt, dass der am Markt für die Gesell­schafts­an­tei­le erziel­te Kauf­preis allein dem zu bewer­ten­den Gegen­stand zuzu­ord­nen ist, so kommt in Betracht, den Teil­wert aus dem Gesell­schafts­an­teil abzu­lei­ten [20].
Denn es erscheint ‑wie das Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung, die sich das Finanz­ge­richt nach § 105 Abs. 5 FGO zu eigen gemacht hat, aus­führt- mög­lich, dass die Kauf­preis­fin­dung für den ver­äu­ßer­ten Kom­man­dit­an­teil von den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Kom­man­di­tis­ten als ver­äu­ßern­dem Gesell­schaf­ter beein­flusst wur­de und nicht (nur) den Wert des Schiffs im Betriebs­ver­mö­gen der Bei­ge­la­de­nen wie­der­gibt. Da die Kom­man­dit­ein­la­ge die ein­ge­tra­ge­ne Haft­sum­me nicht erreich­te, muss­te der Erwer­ber nach § 171 Abs. 1 HGB mit sei­ner Inan­spruch­nah­me durch Gesell­schafts­gläu­bi­ger rech­nen. Eine Regress­mög­lich­keit im Ver­hält­nis zu dem Kom­man­di­tis­ten auf Grund­la­ge des Kauf­ver­trags steht dem nicht ent­ge­gen und wäre schon wegen des Boni­täts­ri­si­kos kein voll­stän­di­ger Aus­gleich zur dro­hen­den Inan­spruch­nah­me im Außen­ver­hält­nis.
BMF, Schrei­ben vom 31.10.2008 – IV C 6‑S 2133‑a/​07/​10001, BStBl I 2008, 956, Rz 21[↩]
BFH, Urtei­le vom 19.08.2009 – III R 79/​07, BFH/​NV 2010, 610, unter II. 2.; und vom 16.12 2015 – IV R 18/​12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/​97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717[↩]
BMF, Schrei­ben vom 16.09.1992 – IV A 7‑S 1551 – 103/​92, BStBl I 1992, 570[↩]
BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/​10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 40 ff.[↩]
BMF, Erlass vom 31.10.2008 – IV C 6‑S 2133‑a/​07/​10001, BStBl I 2008, 956, Rz 21[↩]
vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 42[↩]
BFH, Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 40 ff.[↩]
BFH, Urteil in BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 31 – zur Ermitt­lung des Teil­werts einer Betei­li­gung[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 16.12 1977 – III R 92/​75, BFHE 124, 296, BStBl II 1978, 233[↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 18.02.1997 – IV B 31/​96, BFH/​NV 1997, 478, und BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 62/​06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1983 – IV R 138/​80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 12.05.1993 – II R 2/​90, BFHE 171, 334, BStBl II 1993, 587[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1987 – II R 225/​84, BFHE 150, 291, BStBl II 1987, 703 – dort waren alle Gesell­schafts­an­tei­le einer ein See­schiff betrei­ben­den KG an eine GmbH und sodann 85 % der Antei­le an die­ser GmbH mit Gewinn ver­äu­ßert wor­den[↩]

References: § 5
 § 5
 § 6
 § 6
 § 5
 § 162
 § 118
 § 7
 § 76
 § 105
 § 171