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Timestamp: 2020-06-02 02:07:42+00:00

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BFH, Urteil v. 02.07.2008 - XI R 70/06 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 02.07.2008 - XI R 70/06
BFH Urteil v. 02.07.2008 - XI R 70/06
Vermietung einer Segeljacht als unternehmerische Tätigkeit; Repräsentationseigenverbrauch bei Segeljachtvercharterung ohne Überschusserzielungsabsicht; Vereinbarkeit des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs mit Gemeinschaftsrecht
Gesetze: UStG § 2 Abs. 1, UStG § 1 Abs. 1 Nr. 2, UStG § 15 Abs. 1a, EStG § 4 Abs. 5
Instanzenzug: Niedersächsisches FG Urteil vom 06.10.2005 5 K 538/02 BFH XI R 70/06 (Verfahrensverlauf), BFH - XI R 70/06, Verfahrensverlauf
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte in den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre 1996 bis 1999 wegen der Aufwendungen für die Segeljacht (einschließlich der Absetzungen für Abnutzung —AfA—) einen Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) in der bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.
Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt der Kläger sinngemäß die unrichtige Anwendung von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 sowie des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999, jeweils i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Repräsentationsaufwendungen, die der nichtbetrieblichen Sphäre zugerechnet werden könnten, lägen nicht vor, weil mit der Segeljacht Umsätze erzielt würden. Bei einem Unternehmen, das ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werde, könne zudem mangels nichtabziehbarer Betriebsausgaben weder ein Repräsentationseigenverbrauch angesetzt noch der Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Segeljacht versagt werden.
II. 1. Die Revision des Klägers wegen Umsatzsteuer 1999 führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der ursprüngliche Steuerbescheid vom 22. Februar 2001 . Dieser wurde nach Zustellung des Urteils durch den geänderten Bescheid vom 24. November 2005 ersetzt. Damit liegt dem Urteil des FG insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02 , BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
Der Bescheid vom 24. November 2005 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die Umsatzsteuer in diesem Bescheid entsprechend der Klagestattgabe festgesetzt wurde, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 FGO in der Sache selbst. Die Klage wegen Umsatzsteuer 1999 ist unbegründet. Die Revision wegen Umsatzsteuer 1996 bis 1998 ist ebenfalls unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht für die Zeit bis 31. März 1999 einen steuerpflichtigen Eigenverbrauch angenommen und für die Zeit ab 1. April 1999 die Vorsteuer für die Aufwendungen (ohne AfA) nicht zum Abzug zugelassen.
Unternehmer ist, wer eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993/1999). Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993/1999 jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit (Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2004 V R 19/04 , BFH/NV 2005, 725). Die Vermietung eines körperlichen Gegenstands ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn sie zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 26. September 1996 Rs. C-230/94 –-Enkler—, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 23/93 , BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368).
Die Vercharterung der Segeljacht durch den unternehmerisch tätigen Kläger erfüllt diese Voraussetzungen. Der Kläger hat die Segeljacht —wie die erklärten Erlöse zeigen— dauerhaft zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt. Seine Tätigkeit war aufgrund des mit X abgeschlossenen Vermittlungsvertrags von vornherein auf Wiederholung angelegt.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 liegt Eigenverbrauch u.a. vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Dieses Abzugsverbot, nach dem bestimmte Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen, erfasst ausdrücklich Aufwendungen für Segeljachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Es gilt jedoch nicht, wenn die in den Nrn. 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG).
b) Danach unterliegen Aufwendungen für eine Jacht, die vom Erwerber nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen, jedoch ohne Gewinnabsicht vermietet wird, dem Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 6. August 1998 V R 74/96 , BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104, betreffend eine Motorjacht; vom 24. August 2000 V R 9/00, BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76, betreffend eine Segeljacht). Zu den Aufwendungen in diesem Sinne gehören insbesondere laufende Aufwendungen und AfA gemäß § 7 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 V R 66/85 , BFHE 167, 221; in BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76).
§ 4 Abs. 5 EStG betrifft im Einzelnen genannte Aufwendungen, die nicht abziehbar sind und damit im Ergebnis den privaten Aufwendungen gleichgestellt werden. An diese durch das EStG getroffene Entscheidung knüpft § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 für die Umsatzsteuer die Eigenverbrauchsfolge. Die genannten Aufwendungen, d.h. die Gegenstände, bleiben mit Umsatzsteuer belastet, weil sie der Gesetzgeber dem „Endverbrauch” zuordnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221). Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 ermöglicht auch bei sog. „Liebhaberei-Unternehmen”, die mit Hilfe von Repräsentationsgegenständen betrieben werden, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands über den Eigenverbrauch auszugleichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221). An dieser Rechtsprechung hält der Senat trotz der in der Literatur geäußerten Kritik (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 688, 689) fest.
Der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist zwar dem Zweck der Vorschrift entsprechend einzuschränken (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 18/92 , BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367; vom 10. Mai 2001 IV R 6/00, BFHE 195, 323, BStBl II 2001, 575; vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536). Unter das Abzugsverbot fallen Aufwendungen für die in der Vorschrift genannten Zwecke nur dann, wenn sie einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen. Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten ist aber bei der Prüfung, ob Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, eine typisierende Betrachtungsweise maßgebend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 536). Aufwendungen für eine Segeljacht sind nicht abziehbar und unterliegen deshalb der Eigenverbrauchsbesteuerung, wenn die Verwendung der Jacht bei typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, private Neigungen zu befriedigen. Davon kann bei einer Jachtvercharterung ohne Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig ausgegangen werden.
e) Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 wirkt wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 2004 V R 49/02 , BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, betreffend Bewirtungsaufwendungen). Der Gesetzgeber verwendet nur eine andere Technik. Bei der Einführung der Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs durch das UStG 1967 vom 29. Mai 1967 (BGBl I 1967, 545) erschien dem Gesetzgeber im Interesse der leichten Durchführbarkeit des Gesetzes eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlassten Leistungsbezüge (vgl. Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/1581, S. 10, Einzelbegründung zu § 1).
f) Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs durch Ansatz des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1967/1993 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist mit Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104).
Die Mitgliedstaaten sind gemäß Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt, ihre zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Regelungen über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten, bis der Rat die in Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Bestimmungen erlässt. Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG enthält eine Stillhalteklausel, die die Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlüsse des Rechts auf Vorsteuerabzug vorsieht, die vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG, also vor dem 1. Januar 1979 , galten (vgl. EuGH-Urteil vom 19. September 2000 Rs. C-177/99 , C-181/99 —Ampafrance und Sanofi—, Slg. 2000, I-7013, Randnr. 5). Aus dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte von Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich, dass diese Vorschrift so auszulegen ist, dass sich der Ausdruck „alle Ausschlüsse” auch auf Ausgaben mit streng geschäftlichem Charakter bezieht (vgl. EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1999 Rs. C-305/97 —Royscot Leasing Ltd.—, Slg. 1999, I-6671, Randnr. 20).
b) Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a UStG 1999 ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführt worden und gilt mit Wirkung vom 1. April 1999 an (Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002).
c) Gemeinschaftsrechtliche Grundlage ist Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Der Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 stellt, soweit er —wie im Streitfall— laufende Aufwendungen für eine Segeljacht i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG betrifft, im Ergebnis nur eine Ersatzregelung für einen bereits bestehenden Ausschlusstatbestand dar und ist damit keine dem Gemeinschaftsrecht widersprechende Erweiterung bzw. erstmalige Einfügung eines Ausschlusstatbestands.
bb) Damit war zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG bereits ein mittelbares Vorsteuerabzugsverbot für Leistungsbezüge, die mit einer Segeljacht zusammenhängen, normiert. Der Ersatz des Repräsentationseigenverbrauchs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 durch ein unmittelbares Vorsteuerabzugsverbot gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 ist daher für Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG durch Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gedeckt (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 481; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 290b; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 653; Lohse, Internationales Steuerrecht 2000, 232, 236 f.; zweifelnd Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 15 Rz 297). Die Änderung der Gesetzestechnik begründet keinen Verstoß gegen Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, weil der Umfang des Vorsteuerausschlusses bzw. die Steuerbelastung des Unternehmers im Ergebnis nicht geändert wurde. Dies gilt jedenfalls in Bezug auf die laufenden Aufwendungen, für die der Vorsteuerabzug im Streitfall geltend gemacht wird.
In der Literatur wird hierzu die Auffassung vertreten, dass bei der Lieferung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts —wie im Streitfall der Jacht— der Vorsteuerausschluss für die Aufwendungen des Erwerbs nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 sich in zeitlicher Hinsicht von der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 unterscheide und deshalb eine nicht mit Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu vereinbarende Verschärfung beinhalte (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 17 Rz 293). Denn § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 schließe den Abzug der Vorsteuer auch für die Kosten des Erwerbs bereits zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs aus, während im Geltungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 die gemäß § 15 UStG 1993 abgezogene Vorsteuer in der Folgezeit sukzessive über die Besteuerung des Eigenverbrauchs ausgeglichen worden sei. Der Eigenverbrauch sei nach den Aufwendungen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG 1993) bemessen worden, wobei in die Bemessungsgrundlage die AfA einzubeziehen gewesen seien.
BFH/NV 2009 S. 223 Nr. 2
HFR 2009 S. 388 Nr. 4
LAAAC-97778

References: § 2
 § 1
 § 15
 § 4
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 § 15
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 § 68
 § 127
 § 121
 § 100
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 § 7

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 Art. 17
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