Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja/0115-kdit2-1-4011-129-2018-1-mt
Timestamp: 2018-06-23 08:09:31+00:00

Document:
♦ › Akcja › 0115-KDIT2-1.4011.129.2018.1.MT
1. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych akcji.
2. Kwota zapłaconego przez Wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn w części przypadającej na wartość otrzymanych akcji nie będzie stanowiła elementu kosztu uzyskania ww. przychodu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w spadku:
jest prawidłowe w części dotyczącej wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie lub objęcie akcji;
jest nieprawidłowe w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn.
W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawczyni na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 kwietnia 2014 r. nabyła po zmarłej w dniu 17 września 2013 r. T. H. spadek w całości wprost. W skład przedmiotu spadku wchodziło m.in. 450 akcji spółki X S.A.
Organ podatkowy ustalił wartość rynkową 450 akcji spółki X S.A. na poziomie 193 050 zł, a łączną wartość masy spadkowej na kwotę 380 514 zł.
Dnia 7 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją ustalił Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej T. H. w kwocie 43 966 zł. Dnia 21 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zapłaciła ustaloną kwotę podatku na konto bankowe Urzędu Skarbowego.
W 2018 roku i latach następnych Wnioskodawczyni planuje sprzedaż w częściach odziedziczonych akcji X S.A.
Czy od przychodu uzyskanego ze zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych akcji?
Czy kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w części przypadającej na wartość otrzymanych akcji będzie stanowiła element kosztu uzyskania przychodu?
do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku będą zaliczane wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu ich nabycia;
do kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu będzie zaliczana wartość przypadająca na nabyte akcje zapłaconego podatku od spadków i darowizn.
W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje, że w myśl art. 5 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948).
Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez papiery wartościowe rozumie się:
akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec powyższych definicji należy stwierdzić, że akcje, o których mowa w przedmiotowym wniosku stanowią papiery wartościowe.
Na podstawie art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem, o którym mowa powyżej, jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Jednakże wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów. Do wydatków związanych przez Wnioskodawczynię z nabyciem akcji należy zapłacony podatek od spadków i darowizn w części przypadającej na wartość nabytych akcji.
Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 1m ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie papierów wartościowych mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych papierów przez spadkobiercę.
Reasumując Wnioskodawczyni uważa, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 cyt. ustawy. Rozliczenie kosztów powinno być dokonywane proporcjonalnie do wartości zbytych akcji, z przeliczeniem na jednostkę. Do kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu będą zaliczane wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu ich nabycia i wartość przypadająca na nabyte akcje zapłaconego podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 200, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. – wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy – przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Należy przy tym wyjaśnić, że stosownie do art. 5a pkt 11 omawianej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o papierach wartościowych, oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768), czyli:
akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r.
Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym:
różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1);
różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni sprzeda część akcji, które nabyła w drodze spadku.
Zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji określa art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczący zbycia udziałów i akcji), a nie – jak wskazuje Wnioskodawczyni – art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy (dotyczący zbycia papierów wartościowych). Co prawda, jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 omawianej ustawy – są jednym z rodzajów papierów wartościowych wymienionych w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak, to przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako bardziej szczegółowo odnoszący się do opisanej we wniosku sytuacji niż ogólna regulacja art. 30b ust. 2 pkt 1, ma pierwszeństwo zastosowania w niniejszej sprawie.
Dochodem Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia akcji będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wskazany w art. 22 ust. 1f ustawy, czyli wydatków na objęcie udziałów bądź akcji w zamian za wkład pieniężny oraz
wydatków na nabycie udziałów (akcji)
Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Przesunięcie to jest związane z formą uzyskania prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.
W odniesieniu do wskazanych powyżej rodzajów wydatków ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła te wydatki. I tak, na mocy art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych.
Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu ich objęcia lub nabycia – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do wartości wydatków spadkodawcy na ich objęcie lub nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia przez nią w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji wartości zapłaconego podatku od spadków i darowizn w części odnoszącej się do wartości odziedziczonych akcji.
Zapłata podatku od spadków i darowizn nie jest bowiem „wydatkiem poniesionym przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia papierów wartościowych”, o którym mowa w art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani wydatkiem poniesionym na objęcie lub nabycie akcji (papierów wartościowych) w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zapłata ww. podatku była konsekwencją nabycia akcji przez Wnioskodawczynię – wydatkiem, którego obowiązek poniesienia powstał w wyniku nabycia akcji w drodze spadku. Nie był natomiast ponoszony w celu ich nabycia, w szczególności nie warunkował ich nabycia.
Zapłatę ww. podatku można uznać za „wydatek związany z nabyciem akcji w drodze spadku”. Niemniej jednak, omówione powyżej przepisy art. 22 ust. 1m i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie odnoszą się do szerszej kategorii „wydatków związanych z nabyciem”, ale ścisłej kategorii „wydatków na nabycie”, „wydatków poniesionych w celu nabycia”.
Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na podatek dochodowy i podatek od spadków i darowizn nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie brak możliwości ujęcia zapłaconego podatku od spadków i darowizn jako kosztu uzyskania przychodu.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uwzględnienia wartości zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu odziedziczenia akcji w rozliczeniach podatkowych transakcji odpłatnego zbycia tych akcji przez Wnioskodawczynię jest również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zwalniał od podatku m.in. dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej i papierów wartościowych nabytych w drodze spadku lub darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zapłata podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia papierów wartościowych była więc uwzględniana przy rozliczeniu podatkowym odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych – „pomniejszała” podstawę opodatkowania poprzez wyłączenie z niej części dochodu jako wolnego od podatku.
Niemniej jednak, ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację art. 22 ust. 1m i jednocześnie zmieniła zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy, ograniczając je do darowizn. Jak wynika z uzasadnienia projektu ww. ustawy nowelizującej, ustawodawca uznał dalsze istnienie zwolnienia w zakresie nabycia udziałów i papierów wartościowych w drodze spadku za nieuzasadnione w sytuacji wprowadzenia do ustawy art. 22 ust. 1m (Druk Sejmowy nr 1611 – Sejm RP VII kadencji).
Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym:
kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych akcji;
kwota zapłaconego przez Wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn w części przypadającej na wartość otrzymanych akcji nie będzie stanowiła elementu kosztu uzyskania ww. przychodu.
0115-KDIT2-1.4011.129.2018.1.MT

References: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 3
 art. 3
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 17
 art. 30
 art. 9
 art. 21
 art. 25
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 44
 art. 17
 art. 5
 art. 3
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 30
 art. 30
 art. 5
 art. 3
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 21
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 22