Source: http://kraken.slv.cz/8Afs37/2008
Timestamp: 2018-07-22 11:14:41+00:00

Document:
8Afs37/2008
8 Afs 37/2008-155
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì JUDr. Aleny Brychtové, Veverkova 1343, 500 02 Hradec Králové, správkynì konkursní podstaty úpadce HK-INVEST spol. s r. o., Nádra¾ní 540, 562 01 Ústí nad Orlicí, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, Horova 17, 500 02 Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 24. 3. 2004, èj. 2644/120/2003 La, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 1. 2008, èj. 31 Ca 33/2007-112,
I. Kasaèní stí¾nost s e z a m í t á . II. ®alobkynì n e m á právo na náhradu nákladù øízení. III. ®alovanému s e právo na náhradu nákladù øízení n e p ø i z n á v á .
®alovaný rozhodnutím ze dne 24. 3. 2004 zamítl odvolání obchodní spoleènosti HK-INVEST, spol. s r. o., proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Ústí nad Orlicí ze dne 19. 7. 2001-dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob a na zru¹ení daòové ztráty z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999, kterým byla obchodní spoleènosti dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 7 868 350 Kè.
Obchodní spoleènost proti rozhodnutí ¾alovaného podala ¾alobu u Krajského soudu v Hradci Králové; v prùbìhu øízení byl na ni prohlá¹en konkurs (rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 7. 9. 2004, èj. 35 K 16/2004-29) a správkyní konkursní podstaty úpadce byla jmenována JUDr. Alena Brychtová, která procesnì nastoupila na místo ¾alobkynì.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 31. 1. 2005, èj. 31 Ca 150/2004-71, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného tento rozsudek rozsudkem ze dne 26. 2. 2007, èj. 8 Afs 31/2005-98, zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Krajský soud nato rozsudkem ze dne 22. 1. 2008, èj. 31 Ca 33/2007-112, ¾alobu zamítl. Hodnotil, zda názor ¾alovaného o chybném úètování o smìnkách jako o pohledávkách odpovídá skuteènému stavu vìci. Vycházel z názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e je v ka¾dém konkrétním pøípadì tøeba zkoumat funkci smìnky, která se pøi obìhu smìnky mù¾e také mìnit, a ¾e dùkazní bøemeno v dané situaci vázne na poplatníkovi, tedy na úpadci. Krajský soud zjistil, ¾e smìneèné pohledávky evidované v úèetní evidenci pod è. 184, 185, 186 a 187 úpadce nabyl na základì smìnné smlouvy se spoleèností EAST BOHEMIAN HOLDING a. s. dle § 611 obèanského zákoníku. Úèelem toho synallagmatického závazkového vztahu je dle krajského soudu pøevod vlastnictví k vìci, v daném pøípadì ke smìnce; tedy sama podstata tohoto právního úkonu vyluèuje, ¾e právním dùvodem vzniku tohoto obchodu byly vzájemné vztahy dlu¾níka a vìøitele. Smìnka proto nebyla pou¾ita jako zpùsob úhrady nìjaké pohledávky. Stejný skutkový stav pak nastal i v pøípadì smìnek evidovaných pod è. 244 a 247, které úpadce rovnì¾ nabyl na základì smìnné smlouvy, a také smìnky evidované pod è. 182, nabyté na základì smlouvy o nákupu a prodeji smìnky.
Krajský soud na základì takto zji¹tìného skutkového stavu uzavøel, ¾e úpadce nemohl vytvoøit opravné polo¾ky ve smyslu § 8 odst. 1 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zaji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ), nebo» to lze pouze k takovým pohledávkám, které mají právní dùvod ve vzájemných právních vztazích dlu¾níka a vìøitele, u nich¾ smìnka je pou¾ita jako zpùsob úhrady pohledávky z tìchto vztahù vzniklých. Z úkonù úpadce je v¹ak zøejmé, ¾e se nejednalo o pøevody smìnek, které by za dané situace mohly slou¾it jako prostøedek úhrady pohledávky. Krajský soud pøipomenul, ¾e zákon o rezervách umo¾òuje poplatníkovi odepsat pohledávku za konkurzním dlu¾níkem, která v dùsledku úpadku dlu¾níka zùstala nezaplacená, av¹ak byla zdanìna jako pøíjem. Tento postup je podmínìn tím, ¾e vìøitel úètuje v soustavì podvojného úèetnictví, v nìm¾ je o pohledávce úètováno jako o pøíjmu. K tomu krajský soud ze správního spisu zjistil, ¾e úpadce ve svém úèetnictví v pøípadì smìnek úètoval na stranì nákladù i výnosù o shodných èástkách. Konkrétnì se jednalo o období roku 1993 a 1994, kdy podílovými listy na Záruèním a rozvojovém dru¾stvu CAPITALIA spoleènost EBH zvý¹ila základní jmìní úpadce. Tyto podíly pak úpadce prodal neziskové organizaci v USA a neprokázal, ¾e by pohledávka z prodeje zùstala nezaplacena. Následnì pak úpadce se smìnkami dále disponoval, a to formou výmìny nebo prodeje, pøièem¾ tyto dispozice opìt nemìly dopad do základu danì z pøíjmù úpadce. Úpadce opìt nepøedlo¾il ¾ádný dùkaz o tom, ¾e by úètování probíhalo v rozporu se skutkovým stavem.
Proti tomuto rozsudku podala ¾alobkynì (stì¾ovatelka) kasaèní stí¾nost. Namítala, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní dùvod nabytí smìnek evidovaných pod è. 184, 185, 186 a 187, nebo» vycházel pouze z formálního oznaèení smlouvy. Úpadce sice smlouvu, na základì které smìnky nabyl, oznaèil jako smlouvu smìnnou, ve skuteènosti ale ne¹lo o pøevod vlastnictví k vìci (smìnce), ale o vztah dlu¾níka a vìøitele, pøièem¾ smìnky byly pou¾ity k úhradì závazku. O tom ostatnì svìdèí o zpùsob, jakým úpadce o smìnkách úètoval. Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøitom po¾aduje, aby byl ka¾dý právní úkon posuzován podle skuteènosti, tj. podle toho, co úèastníci sledovali a jak skuteènì jednali a nikoliv podle oznaèení právního úkonu.
®alovaný ve vyjádøení uvedl, ¾e kasaèní stí¾nost není pøípustná, nebo» krajský soud se zcela øídil právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
Úvodem je s ohledem na vyjádøení ¾alovaného tøeba konstatovat, ¾e kasaèní stí¾nost je pøípustná. V souzeném pøípadì nelze pou¾ít ustanovení § 104 odst. 1 písm. a) s. ø. s., které kasaèní stí¾nost nepøipou¹tí v pøípadech, kdy kasaèní stí¾nost smìøuje proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem. Toto omezení podle citovaného ustanovení neplatí, je-li jako dùvod namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Dále pak neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, kterou se Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím øízení nezabýval a èi dokonce zabývat nemohl. Tuto zásadu vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05 (sv. 37, nález è. 119, str. 519 Sb. n. u. ÚS). Uvedl, ¾e smyslem a úèelem ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) soudního øádu správního je to, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro ni¾¹í soud vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil. Vztáhnout v¹ak citované ustanovení té¾ na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud pouze vytýká ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení, resp. nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, by ve svých dùsledcích mohlo vést k zpochybnìní funkce Nejvy¹¹ího správního soudu, nebo» tento soud by mohl v ka¾dé projednávané vìci v¾dy prvním kasaèním rozhodnutím vytknout jakoukoli (tøebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém kasaèním øízení kasaèní stí¾nost odmítnout, a tím odmítnout i vìcný pøezkum naøíkaného rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva.
Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud ve svém pøedchozím rozsudku zru¹il rozsudek krajského soudu pro nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù, je nyní nezbytné podrobit právní názor krajského soudu vìcnému pøezkumu. Ten ostatnì v pøedchozí fázi pøezkumu byl z povahy vìci nemo¾ný. Nynìj¹í pøezkum pak nemù¾e nahradit ani døíve (pouze v obecné rovinì) vyslovené obiter dictum, nebo» teprve krajský soud závìry tam uvedené aplikoval na konkrétní skutkový stav. O vìci samé Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il takto:
Ji¾ v prvním rozsudku Nejvy¹¹í správní soud ve vztahu jednotlivým podmínkám pro tvorbu opravné polo¾ky v roce 1999 zdùraznil, ¾e musí jít o pohledávku zaúètovanou v úèetnictví v souladu s platnými pravidly pro úètování o pohledávkách tak, ¾e o ní bylo úètováno ve výnosech a vztahovaly se k pøíjmùm zdaòovaným v základu danì .
Tento po¾adavek (výslovnì sice v zákonì vyjádøený a¾ pro pozdìj¹í zdaòovací období) toti¾ odrá¾í vlastní smysl tvorby opravné polo¾ky, kterým je poskytnutí satisfakce vìøiteli, který byl z dùvodù správného zaúètování pohledávky povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj ale nebyl skuteèným pøíjmem. Proto je oprávnìn postupnì vytvoøit ve svém úèetnictví daòovì uznatelný náklad, a to a¾ do vý¹e døíve zdanìného výnosu. Jestli¾e ale daòový subjekt takový výnos v úèetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky ¾ádný dùvod. Jedná se vlastnì o zrovnoprávnìní subjektù vedoucích evidenci, kdy jsou pøedmìtem danì pouze skuteèné pøíjmy, a subjektù vedoucích úèetnictví, kde dochází ke zdaòování výnosù, které v¹ak pro poplatníka nemusí v¾dy znamenat skuteèný pøíjem. Jeliko¾ tedy tvorba opravné polo¾ky pøedstavuje pouze fiktivní náklad , je o to více tøeba dbát na splnìní ve¹kerých zákonných podmínek a také dùslednì sledovat cíl, za kterým zákonodárce tvorbu takových nákladù povolil.
Shora uvedené ve svém rozsudku zdùraznil i krajský soud. Ze spisu k tomu pak zjistil, ¾e úpadce úètoval v pøípadì smìnek ve svém úèetnictví tak, ¾e na stranì nákladù i výnosù úètoval o shodných èástkách. Jednalo se o rok 1993 a 1994, kdy podílovými listy na Záruèním a rozvojovém dru¾stvu CAPITALIA zvý¹ila spoleènost EAST BOHEMIAN HOLDING a. s. základní jmìní úpadce. Tyto podíly pak úpadce prodal neziskové organizaci v USA (Eurasien Developnet Foundation), pøièem¾ úpadce nepøedlo¾il ¾ádný dùkaz o tom, ¾e by tato pohledávka zùstala nezaplacena; svìdèí o tom i popsaný zpùsob úètování. Pokud pak úpadce se smìnkami dále disponoval, nemìly jeho dispozice ¾ádný dopad do základu danì z pøíjmù úpadce.
Skutkový stav pøitom krajský soud zjistil správnì a správnì jej také vyhodnotil. ®ádná transakce s danými smìnkami toti¾ nikdy nevedla k tomu, ¾e by úpadce zdanil pøíjem, který fakticky nebyl uskuteènìn. Jak ji¾ bylo døíve zdùraznìno, toto je právì jeden ze stì¾ejních po¾adavkù na oprávnìnost tvorby opravných polo¾ek majících dopad do základu danì.
Pokud pak jde o funkci, kterou u úpadce pøedmìtné smìnky plnily, vy¹el krajský soud z rozboru § 611 obèanského zákoníku. Úpadce toti¾ dané smìnky nabyl smìnou právì podle citovaného ustanovení. Proti výkladu, který ohlednì tohoto ustanovení uèinil krajský soud, stì¾ovatelka výslovnì brojí a vytýká, ¾e krajský soud vzal v potaz pouze formální oznaèení smlouvy, na základì ní¾ úpadce nabyl smìnky evidované pod è. 184, 185, 186 a 187. Této výtce v¹ak pøisvìdèit nelze, nebo» krajský soud ve svém hodnocení nevycházel pouze z názvu smlouvy, ale z celého jejích obsahu, který zcela jednoznaènì svìdèí o tom, ¾e jde o smlouvu smìnnou. Úpadce pøitom smìòoval smìnky za smìnky a jak uvedl krajský soud, chybí jakýkoli dùkaz o tom, ¾e smìnka byla pou¾ita jako zpùsob úhrady nìjaké kauzální pohledávky. Sama smìnná smlouva jím není a jiný dùkaz dolo¾en nebyl.
Kasaèní stí¾nost tedy není dùvodná a Nejvy¹¹í správní soud ji zamítl.
Kromì kasaèní stí¾nosti, kterou podala a odùvodnila stì¾ovatelka, soudu do¹lo i vyjádøení úpadce. K jeho obsahu se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nemohl vyjádøit, nebo» úpadce po prohlá¹ení konkursu pozbyl v dùsledku zákazu nakládat s majetkem podstaty [§ 14 odst. 1 písm. a) zákona è. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání] v tomto rozsahu té¾ procesní zpùsobilost; k zahájení a vedení øízení o nárocích, které se týkají majetku patøícího do podstaty [§ 14 odst. 1 písm. d) citovaného zákona]. Aktivnì legitimován k podání kasaèní stí¾nosti je proto pouze správce konkursní podstaty.
O náhradì nákladù øízení rozhodl soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemá právo na náhradu nákladù øízení, nebo» ve vìci nemìla úspìch; ¾alovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jako¾to úspì¹nému úèastníku øízení právo na náhradu nákladu øízení pøíslu¹elo, náklady øízení nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 611
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 611
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60