Source: http://www.derysoc.com/especial-nro-3/covid-19-y-determinacion-tributaria/
Timestamp: 2020-08-05 22:52:21+00:00

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COVID-19 y determinación tributaria | Derecho y Sociedad
Profesor de Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela y la Universidad Católica Andrés Bello. Profesor de Pregrado de Argumentación Jurídica en la Universidad Católica Andrés Bello. Miembro de Número, Consejo Directivo y Coordinador del Comité Editorial de la Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
El retropróximo 13 de marzo de 2020 se dictó el Decreto N° 4.160[1], mediante el cual se declaró el «Estado de Alarma»[2] para atender la emergencia sanitaria generada por el COVID-19 (acrónimo en inglés de coronavirus disease 2019) en el territorio nacional, con ocasión a la declaratoria del 11 de marzo de 2020 de pandemia por parte de la Organización Mundial de la Salud, que ha obligado a la mayoría de los países —como es suficientemente conocido, por lo que no profundizaremos en este aspecto— a declarar medidas de aislamiento social, cuarentena, estados de emergencia sanitaria y de higiene e, inclusive, acciones económicas en virtud del impacto que ha producido la propagación del virus en los distintos sectores productivos.
En este sentido, Venezuela no es la excepción, por lo que en el denominado Decreto de declaratoria de «Estado de Alarma» —y en las demás regulaciones dictadas posteriormente[3]— se han implementado medidas de distanciamiento social, lo que supone la suspensión o paralización de actividades —en general— de los sectores público y privado, cuestión que apareja diversas consecuencias jurídicas[4], entre otras, las relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias cuyo régimen está delimitado en el Código Orgánico Tributario[5].
En el foro tributario venezolano se han preparado varios estudios que analizan las consecuencias del Decreto N° 4.160, con especial interés en su Disposición Final Sexta[6], a propósito del debate sobre la suspensión o interrupción ope legis (o no) de los procedimientos administrativos, en general, y de los administrativos-tributarios, en particular y, con ello, la incertidumbre que ha imperado alrededor del cumplimiento de las obligaciones fiscales, presentándose sólidos argumentos que justifican —con razones de distinto cuño: derechos a la vida y a la salud por encima de deberes tributarios, causa extraña no imputable [caso fortuito o fuerza mayor], eximentes penales tributarios, etc.— el no-deber de cumplimiento por parte de los contribuyentes mientras que dure esta inédita situación[7].
Nuestra aproximación es más modesta. Nos enfocamos —únicamente— en el procedimiento de determinación de la obligación tributaria y los derechos del contribuyente[8], el cual, si bien se ha comentado en los trabajos referidos, no ha sido el aspecto medular de los mismos y que, en nuestra opinión, se presenta como un tema clave del asunto, que además habilita una solución práctica a la situación de los sujetos pasivos —con expreso fundamento normativo en el propio Código Orgánico Tributario y al margen de la Disposición Final Sexta del Decreto de «Estado de Alarma»— ante la inexistencia de medidas de alivio fiscal coyuntural (diferimiento, suspensión, fraccionamiento, remisión [total o parcial], entre otras)[9] del cumplimiento de las obligaciones tributarias, dictadas por parte de las autoridades competentes. A estos fines, nos centraremos en un derecho subjetivo —en particular— de los sujetos pasivos, al cual nos referimos como: el derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles.
Para lo anterior, en la primera parte repasaremos brevemente el concepto de determinación tributaria y sus distintas modalidades o tipologías por el sujeto (autodeterminación, determinación mixta, etc.), con la finalidad de precisar el alcance o ámbito procedimental de ejercicio de los derechos del contribuyente en el procedimiento de determinación tributaria.
En la segunda parte se atenderá de manera resumida la teoría de los enunciados jurídicos, específicamente las normas prácticas y no prácticas, para caracterizar como norma práctica la contentiva del derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles, regulado en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario, pasando por su concepción como «pretensión justificada» y la correlación «deber-derecho» que supone, cuya utilidad aplicativa resultará evidente. Luego, nos encargaremos de analizar la norma práctica contenida en el numeral 3º del artículo 10 del Código, así como la norma no práctica referida a las definiciones legales de «días inhábiles» establecidas en el parágrafo único del artículo 10 del Código Orgánico Tributario, cuyos sentidos precisaremos, a propósito de la declaratoria del «Estado de Alarma» y la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02415 dictada por la SUDEBAN.
Finalmente, enfocaremos nuestra conclusión en la extensión de los ámbitos de ejercicio del derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles, y su corolario lógico: los supuestos de prórrogas automáticas de los plazos y términos de los procedimientos de determinación tributaria, en general, y durante esta situación, en particular.
PRIMERA PARTE. EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. CONCEPTO Y MODALIDADES POR EL SUJETO
1. Concepto del procedimiento de determinación tributaria
En doctrina son varias las nociones apuntadas y conceptos delimitados sobre el procedimiento de determinación de la obligación tributaria. Según Jarach «la determinación tributaria es un acto jurídico de la administración en el cual ésta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria sustantiva»[10].
Al respecto, Giuliani Fonrouge considera que éste «consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación»[11].
Para Villegas este procedimiento «es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)»[12].
Por su parte, Ilse van der Velde llegó a expresar que «debemos aplicar el vocablo determinación para identificar a esa operación mediante la cual se busca precisar la existencia, o inexistencia, de la obligación tributaria, en cada caso en particular, con todos los elementos referidos al sujeto activo, al sujeto pasivo, a la base imponible, al monto de la deuda tributaria o liberación de ésta»[13]. Y también fue van der Velde[14], una de las voces de la doctrina venezolana que se encargó de precisar la diferencia —en no pocos casos obviada— entre la determinación y la liquidación tributarias, siendo ésta la fase final de aquélla: la cuantificación de la obligación.
Conjugando los conceptos anteriores, se puede afirmar que el procedimiento de determinación consiste en la realización de un acto o discurrir de un conjunto de éstos, por parte de los sujetos de la relación jurídico-tributaria (sujeto pasivo, sujeto activo o ambos de manera conjunta), así como por el propio juez —como se apreciará enseguida—, dirigidos a declarar o constituir (dependiendo de la naturaleza que se le reconozca[15]) la existencia del débito-crédito fiscal a cargo de un sujeto individualizado, por medio de la constatación particular del hecho imponible, y a cuantificar su extensión económica (liquidación).
2. Modalidades del procedimiento de determinación tributaria por el sujeto
A este respecto, el Código Orgánico Tributario señala en su artículo 140, que la determinación tributaria podrá realizarse por los sujetos pasivo y activo, de manera autónoma o conjunta, en los términos siguientes:
«Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.// No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones: (…)».
Como se observa, la primera parte de la norma hace referencia a la denominada autodeterminación («… deberán determinar y cumplir por sí mismos…»); la segunda parte regula la determinación mixta («…o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria…»); y, en tercer lugar, el segundo párrafo de la disposición en comentarios establece la determinación oficiosa («…la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio…»).
Por lo anterior, se ha considerado que existe un orden de prelación en cuanto a la determinación por el sujeto, de acuerdo con lo plasmado en el referido artículo 140, debiendo realizarse de la siguiente manera: (i) por el sujeto pasivo de la obligación tributaria; (ii) de forma mixta (sujetos pasivo y activo); y (iii) por el sujeto activo, esto es, la Administración Tributaria[16].
2.1. Autodeterminación o por el sujeto pasivo
Se podría decir que la autodeterminación tributaria es la forma por excelencia, a través de la cual se declara (o constituye, dependiendo de la naturaleza que se le reconozca, en los términos anteriormente precisados) la existencia y cuantía de la obligación fiscal, modalidad ésta que realiza el propio sujeto pasivo, por medio de la declaración[17] —y autoliquidación[18]— de impuestos. Su fundamento suele ubicarse en la incapacidad operativa que embarga a la Administración Tributaria para realizar las determinaciones de cada contribuyente[19].
Ejemplos de esta forma de determinación sobran en el ordenamiento tributario venezolano, a saber: impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, entre otros, en los cuales el contribuyente autodetermina el nacimiento (declaración) y cuantía (liquidación) de la obligación tributaria, a través de su declaración de impuestos.
2.2. Determinación mixta o por ambos sujetos
En lo que corresponde a la determinación mixta, como su denominación apunta, la misma se realiza conjuntamente por los sujetos pasivo y activo de la obligación tributaria, en la cual el primero suministra la información necesaria y pertinente para declarar la existencia (o inexistencia) y cuantía de su eventual obligación al segundo, y éste procede a determinar dicho débito fiscal.
Un ejemplo de esta modalidad determinativa mixta se presenta en la Ordenanza de Impuesto Municipal a las Actividades Económicas (IMAE) del Municipio Chacao[20], en cuyo artículo 45 se establece que:
«Entre el 1° y el 31 de enero de cada año, el contribuyente deberá presentar su Declaración Definitiva de Ingresos ante la Administración Tributaria, a través de medios físicos o electrónicos, que contenga el monto de los ingresos brutos efectivamente obtenidos durante el ejercicio fiscal anterior.// Parágrafo Único: Presentada la Declaración Definitiva de Ingresos, la Administración Tributaria Municipal procederá a emitir el documento respectivo, en el cual determinará el monto del impuesto definitivo a pagar por el contribuyente, durante el ejercicio fiscal correspondiente».
Como se observa, el sujeto pasivo tiene la obligación de presentar ante la Administración Tributaria su declaración jurada de ingresos, con la cual ésta determinará (declarará la existencia y fijará cuantía) el impuesto a pagar.
2.3. Determinación oficiosa o por el sujeto activo
La determinación oficiosa es la realizada por la Administración Tributaria. En efecto, este tipo de determinación «está previsto para aquéllos casos en que ésta, haciendo uso de la facultad que le concede la Ley, sustituye o complementa la determinación que debió realizar el contribuyente o responsable (autodeterminación) y que éste no hizo, o la hizo insuficientemente»[21], lo cual se materializa a través de los cauces formales previstos en el Código Orgánico Tributario relativos a los procedimientos de fiscalización y verificación, o lo que es lo mismo, tanto fiscalización cuanto verificación tributarias son modalidades de determinación oficiosa[22] o, bajo la forma de clasificar los procedimientos administrativos por el grado, se identifican como procedimientos de primer grado (o constitutivos) de la voluntad administrativa, por oposición a los de segundo grado o (recursivos), los cuales también gozan de naturaleza determinativa[23].
A tenor del artículo 140 del Código Orgánico Tributario, la Administración podrá determinar de oficio la obligación tributaria, en los siguientes supuestos:
«1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.// 2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.// 3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.// 4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.// 5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.// 6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda».
Este tipo de determinación oficiosa, se puede llevar a cabo, como indican los artículos 140 y 141 del Código Orgánico Tributario, a través de los métodos conocidos como base cierta y base presuntiva, los cuales integran la clasificación de la tipología determinativa por el objeto.
2.4. Determinación judicial o por el órgano jurisdiccional
Finalmente, la determinación de la obligación tributaria no es exclusiva de los sujetos activo y pasivo de la misma. Ésta también tiene lugar en sede judicial, indistintamente de que el Código Orgánico Tributario nada dice expresamente al respecto, cuyo fundamento en el ordenamiento jurídico venezolano se ubica en las facultades de los jueces de lo contencioso tributario —como especie de los contencioso administrativos—, las cuales no se limitan a la declaratoria de la nulidad del acto sometido al control judicial de legalidad, sino que van más allá, siendo verdaderas potestades de plena jurisdicción[24], tal como lo ha sentado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en los términos siguientes:
«De lo anterior se deriva que los órganos jurisdiccionales integrantes de la jurisdicción contencioso-tributaria, pueden llevar a cabo la determinación de obligaciones tributarias así como de sus correspondientes sanciones; es decir, proceder al cálculo de la deuda tributaria y sus accesorios, pues dicha determinación radica en la facultad de control que la Constitución y la Ley reconocen a la jurisdicción contencioso-administrativa —y a la especial contencioso-tributaria— sobre la actividad de la Administración, más aún cuando el objeto controvertido desde el punto de vista de ingresos del Estado, es la certeza en la determinación de la cuota tributaria en un asunto determinado.// En efecto, el control por parte de los órganos jurisdiccionales integrantes de la jurisdicción contencioso-tributaria, no debe limitarse única y exclusivamente a precisar si la determinación efectuada por la Administración Tributaria fue ajustada a derecho o no, sino que puede llevar a cabo la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, pues la determinación no es un acto constitutivo de un derecho, sino un acto declarativo de la existencia o inexistencia de una obligación tributaria; es decir, lo que se busca es la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente.// Sobre la base de lo anteriormente expuesto, puede señalarse que la determinación de la obligación tributaria llevada a cabo por el órgano jurisdiccional, procede en aquellos casos en los cuales exista previamente un procedimiento de determinación realizado por la Administración o por el contribuyente y la cual fuere contraria a derecho. Asimismo, es necesario para que proceda la determinación por parte de los órganos jurisdiccionales que existan en autos elementos que permitan al juez precisar la exactitud de la obligación tributaria y sus accesorios.// En consecuencia, la jurisdicción contencioso-tributaria puede no sólo declarar la conformidad a derecho o no de la determinación que se somete a su examen, sino que podrá, tomando en cuenta los elementos de autos, restituir la situación jurídica infringida, llevando a cabo la determinación o los ajustes de la obligación tributaria y de sus accesorios, estableciendo con certeza la cuota tributaria que corresponde pagar a la contribuyente, tal como ocurrió en el presente caso.// Por ello, no encuentra esta Sala justificación alguna que impida a los órganos jurisdiccionales competentes, la facultad de llevar a cabo la determinación de la obligación tributaria y sus accesorios, más cuando la misma actúa en uso de sus facultades de control de la actividad administrativa, pues de esta manera se le brinda a las partes la efectividad de la tutela judicial solicitada»[25] (resaltado agregado).
En efecto, y en los términos expuestos en la jurisprudencia citada, cuando la determinación tributaria es realizada por el órgano judicial, entonces —y sólo entonces[26]— el acto determinativo tendrá naturaleza jurisdiccional, pues el mismo es dictado por un tercero independiente de las partes (Administración y contribuyente) del litigio[27].
SEGUNDA PARTE. COVID-19 Y EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A QUE TODA ACTUACIÓN DETERMINATIVA SE REALICE EN DÍAS Y HORAS HÁBILES
Repasadas la noción y las tipologías del procedimiento de determinación tributaria, corresponde atender —de manera bastante resumida— la teoría de los enunciados jurídicos, específicamente las normas prácticas y no prácticas[28], para caracterizar como norma práctica la contentiva del derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles, establecido en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario, así como su concepción como «pretensión justificada» y la correlación «deber-derecho» que supone.
Luego nos ocuparemos de la norma práctica contenida en el numeral 3º del artículo 10 del Código Orgánico Tributario, así como de la norma no práctica referida a las definiciones legales de «días inhábiles» establecidas en el parágrafo único del mismo artículo 10 del Código, que habilitará la aplicación de las normas prácticas indicadas, a propósito de la declaratoria del «Estado de Alarma» y la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02415 dictada por la SUDEBAN, todo lo cual nos permitirá delimitar los supuestos de prórrogas automáticas de los plazos y términos de los procedimientos de determinación tributaria, en respeto del derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles.
3. Las normas prácticas y no prácticas en la teoría de los enunciados jurídicos. Una breve (pero importante) distinción analítica
Dentro de la teoría de los enunciados jurídicos, una clasificación bastante útil desde un sentido práctico, es la correspondiente a las normas prácticas y no prácticas. Así, las primeras guían la conducta desde las perspectivas permisivas, prohibitivas y obligatorias, mientras que las segundas establecen definiciones para delimitar la interpretación jurídica de las categorías definidas y, con ello, habilitan la aplicación de las normas prácticas. Las segundas (las no prácticas) sirven para concretar la aplicación de las primeras (las prácticas). Si bien, en principio, los enunciados no prácticos no guían propiamente la conducta —por lo menos no directamente hablando—, lo cierto es que sí lo hacen de manera indirecta al definir la categoría jurídica que es empleada en la norma práctica que guía la conducta directamente, gozando, así, de finalidad práctica.
Como explican Atienza y Ruiz Manero: «dentro de los enunciados jurídicos, esto es, los pertenecientes a un determinado sistema jurídico, no todos tienen —o, al menos, no tienen de manera directa— carácter práctico, en cuanto que algunos de ellos (las definiciones) no tienen como función —o como función directa— guiar (o justificar) las conductas, sino identificar el significado de otros enunciados que sí tienen, de una u otra forma, esta última función»[29].
Los enunciados prácticos, por su parte, se pueden clasificar en regulativos (dirigidos a guiar la conducta de los individuos) y constitutivos (que también guían la «conducta», pero de los poderes públicos, mediante la atribución de competencias). A estos efectos basta con precisar que los primeros guían la conducta de los individuos, los particulares (en nuestro caso, contribuyentes y demás sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria), mientras que los segundos hacen lo propio con los órganos que integran los poderes públicos (legislativo, ejecutivo [Administración Tributaria] y judicial), esto es, delimitan su actuación al conferirles poderes o atribuirles competencias.
4. El derecho (o «pretensión justificada») del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles, establecido en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario: un enunciado jurídico práctico que guía la conducta determinativa
4.1. El derecho subjetivo como «pretensión justificada» y la correlación «deber-derecho»
Han sido muchas las formas de explicar la categoría jurídica de derecho subjetivo. Así, Hohfeld[30] recuerda el uso amplio y sin mayores discriminaciones que se suele hacer de la expresión «derecho subjetivo», dándole la mayor importancia a hallar algún indicio o pista en el lenguaje jurídico —como él mismo dice— que ayude a lograr un significado definido y apropiado. Y es en la «relación jurídica fundamental» que ubica, a modo de correlativos, entre el deber y el derecho subjetivo, donde encuentra su pista. En efecto, explica que el «deber» entraña una relación correlativa con el derecho subjetivo, así como el «no-derecho» (la ausencia de derecho subjetivo) traba una relación de oposición al derecho subjetivo. Con lo anterior, Hohfeld califica como sinónimo de derecho subjetivo —con razón— a la palabra «pretensión» o claim.
Y es en esa línea, que Guastini[31] designa los derechos subjetivos como «pretensiones justificadas», en la medida que la categoría está integrada por dos elementos: (i) una pretensión o claim, y (ii) una justificación de dicha pretensión, que no es otra cosa que una norma. Explica que una pretensión sin fundamento normativo o, simplemente, «infundada», no pudiera denominarse derecho por su falta de justificación. En definitiva, un derecho subjetivo es una pretensión conferida a un sujeto —por una norma— frente a otro, a quien se le impone una obligación correlativa.
Abonando en similar sentido, también resulta del mayor interés a nuestros fines la acepción de «derecho como correlato de una obligación activa (hacer) o pasiva (no hacer)». En efecto, ésta consiste —como lo explica Nino[32] siguiendo a Kelsen— en enfocar la relación jurídica desde la situación del beneficiario de un deber jurídico, en lugar de hacerlo desde la posición del obligado. En otras palabras, el derecho subjetivo no es más que el correlato de una obligación (de hacer o no hacer), razón por la cual esa categoría no denota una situación diferente de la referida por el deber jurídico.
4.2. El artículo 162 del Código Orgánico Tributario como enunciado jurídico práctico, el derecho subjetivo (o «pretensión justificada») del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles que establece, y la correlación «deber-derecho» que supone
El artículo 162 del Código Orgánico Tributario regula un enunciado jurídico de carácter práctico en la medida que guía la conducta de la Administración Tributaria y del contribuyente, al establecer la obligación en cabeza de aquélla de practicar sus actuaciones y atender las que éstos practiquen ante ella, en días y horas hábiles, correlativamente delimitando que los sujetos pasivos tienen el derecho subjetivo (o «pretensión justificada») a no atender[33] (comparecer o recibir)[34], ni realizar[35], dichas actuaciones en días y horas inhábiles. El enunciado delimita, a tenor literal, lo siguiente:
Artículo 162 del Código Orgánico Tributario: «Las actuaciones de la Administración Tributaria y las que se realicen ante ella, deberán practicarse en días y horas hábiles, sin perjuicio de las habilitaciones que autorice la Administración Tributaria de conformidad con las leyes y reglamentos» (resaltado y subrayado agregados).
Esta norma práctica es —a su vez— tanto constitutiva como regulativa. En efecto, la primera parte del artículo («Las actuaciones de la Administración Tributaria») se puede caracterizar como un enunciado constitutivo, debido a que guía la «conducta», pero de la Administración Tributaria como poder público, mediante la delimitación del ejercicio de sus competencias administrativas en días y horas hábiles como obligación y concreción del principio de legalidad administrativa, ex artículos 137[36] y 141[37] de la Constitución. Luego, la segunda parte del enunciado («y las que se realicen ante ella») es asimilable bajo el rótulo de los enunciados regulativos, en tanto guía la conducta de los sujetos pasivos tributarios, reconociéndoles el derecho subjetivo a no atender —ni realizar— dichas actuaciones en días y horas inhábiles.
Como puede observarse, la Administración Tributaria tiene la obligación —en general— de realizar sus actuaciones (de investigación, comprobación, recaudación, etc.) en días y horas hábiles, por lo que, partiendo de que la actuación —por excelencia— de ésta es su actuación determinativa[38], con más razón (argumento a fortiori, en su especie a minore ad maiorem[39]), al igual que todas sus demás actuaciones, el ejercicio de la «función de determinación»[40] debe —en particular— realizarla también en días y horas hábiles, correlativamente teniendo el contribuyente el derecho a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles.
Ahora bien, en los términos recién explicados sobre la caracterización del derecho subjetivo como «pretensión justificada», en la norma bajo análisis se observa como la «pretensión» o claim se identifica con la realización de actuaciones determinativas en días y horas hábiles, y la «justificación» se ubica en el enunciado mismo contenido en el artículo 162 del Código.
Es importante precisar en que si el contribuyente tiene —como en efecto— el derecho a que toda determinación se lleve a cabo en días y horas hábiles por parte de (y para) la Administración Tributaria, con más razón (argumento a fortiori, ahora en su especie a maiore ad minorem[41]) tiene el derecho a realizar sus propias autodeterminaciones en dichos días y horas hábiles (así se desprende del citado artículo 162 del Código: «Las actuaciones de la Administración Tributaria y las que se realicen ante ella, deberán practicarse en días y horas hábiles»), lo que, por argumento a contrario, le permite no materializar actuaciones determinativas en días y horas inhábiles, e. g. presentar sus declaraciones impositivas.
Inclusive, si todas las actuaciones determinativas (administrativas y del contribuyente) deben practicarse en días y horas hábiles, entonces también sería concebible que al igual que la Administración, el contribuyente —además del derecho— tendría la «obligación» de hacerlas en días y horas hábiles, lo que nuevamente por argumento a contrario, significaría que no está obligado (no-obligación) a realizarlas en días y horas inhábiles.
Se presenta evidente, entonces, que al tener la Administración Tributaria la obligación de realizar sus actuaciones determinativas en días y horas hábiles (hacer), o de no realizarlas en días y horas inhábiles (no hacer), correlativamente tienen los contribuyentes el derecho subjetivo —o «pretensión justificada»— de no recibir o atender las actuaciones determinativas de la Administración en días y horas inhábiles. Igualmente, al tener la Administración Tributaria la obligación de recibir y tramitar las actuaciones determinativas que los contribuyentes realicen ante ésta en días y horas hábiles (hacer), correlativamente tienen los contribuyentes el derecho subjetivo —o «pretensión justificada»— de realizar sus actuaciones determinativas en días y horas hábiles, o de no realizarlas en días y horas inhábiles.
Se aprecia de forma bastante manifiesta como el artículo en cuestión es, en efecto, una norma práctica, en tanto guía la conducta de la Administración y del contribuyente, estableciendo a favor de éste el derecho a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles, cuya aplicación (y ejercicio) es habilitada gracias a la norma no práctica establecida en el parágrafo único del artículo 10 del Código Orgánico Tributario, en tanto define qué se entiende por «día inhábil» y, por argumento a contrario, por «día hábil». Veamos, entonces, qué establece ese enunciado.
5. El artículo 10 del Código Orgánico Tributario y las definiciones legales de «días inhábiles» contenidas en su parágrafo único: un enunciado jurídico práctico y no práctico de especial relevancia
Llegamos, así, al muy importante —a nuestros fines— artículo 10 del Código Orgánico Tributario, el cual, en tanto norma práctica y no práctica se encarga, por un lado, de guiar la actuación determinativa de la Administración Tributaria y del contribuyente, y por el otro, en su parágrafo único define legalmente qué se entiende por «días inhábiles», delimitando su interpretación jurídica (sentido) de cara a la aplicación de la norma práctica contenida en el recién analizado artículo 162 del Código que, en efecto, guía (directamente) la conducta de ambos sujetos de la relación jurídico-tributaria a propósito del procedimiento de determinación (declaración y liquidación). A tenor literal, la norma en cuestión indica lo siguiente:
Artículo 10 del Código Orgánico Tributario: «Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:// 1. Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.// 2. Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos.// 3. En todos los casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la Administración Tributaria, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.// 4. En todos los casos los plazos establecidos en días hábiles se entenderán como días hábiles de la Administración Tributaria.// Parágrafo Único. Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. Igualmente se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades» (resaltado y subrayado agregados).
Como se observa, la norma se refiere en su encabezado y numerales a la forma del cómputo de los plazos y términos legales (y reglamentarios), bien se establezcan por años, meses o días hábiles, teniendo particular relevancia a nuestros fines lo dispuesto en el numeral 3°, sobre el cual volveremos en seguida. Por su parte, el parágrafo único contempla, a propósito de la definición legal de «días inhábiles», dos supuestos generales y uno especial, a los cuales dedicaremos detenida atención.
5.1. Análisis general del artículo 10 del Código Orgánico Tributario: el cómputo de plazos y términos
Esta norma se ocupa de indicar la forma en que deben computarse los plazos y términos legales (así como los reglamentarios), en la medida que éstos pueden fijarse por años, meses o días, refiriéndose éstos últimos, como lo indica expresamente la disposición (numeral 2°), a «días hábiles», entendiendo por los mismos los «días hábiles de la Administración Tributaria» (numeral 4°), salvo que se indique de manera excepcional por la ley que se contarán por «días continuos» (numeral 2°).
Especial mención amerita el numeral 3°, conforme con el cual «En todos los casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la Administración Tributaria, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente» (resaltado y subrayado agregados). Luce evidente que esta norma práctica que guía la conducta de la Administración y del contribuyente no fue pensada —en detalle— para una situación tal como la actual, de duración prolongada y sucesión consecutiva de días inhábiles de forma indefinida, en tanto en cuanto no sólo es factible que se «venzan» plazos y términos en «días inhábiles determinados», sino que es perfectamente posible —como está ocurriendo y así lo demuestran los hechos— que los mismos transcurran durante un «período indeterminado de días inhábiles», habida cuenta que, en el caso de plazos establecidos por años o meses, los mismos se computan de forma continua (numeral 1°: «Los plazos por años o meses serán continuos»), en cuyas situaciones también se verán automáticamente «prorrogados hasta el primer día hábil siguiente» esos plazos y términos que venzan en un «día inhábil».
Lo que se quiere dejar claro es que, por ser los plazos y términos «anuales» o «mensuales» continuos, su vencimiento es el que se prorroga hasta el primer día hábil siguiente, no afectándose su transcurso —conforme las normas bajo análisis— durante «días inhábiles», mientras que en el caso de los plazos y términos contados por «días hábiles», evidentemente no sólo su vencimiento en un «día inhábil» se prorroga hasta el primer día hábil siguiente, sino que los mismos no transcurren (no pueden hacerlo) durante «días inhábiles consecutivos», por ser ésta —precisamente— su medida unitaria temporal de cómputo.
A estos fines, deben tenerse en cuenta —claro está— los argumentos presentados por la doctrina (suspensión ope legis de los procedimientos administrativos, preeminencia de derechos constitucionales sobre deberes fiscales, presencia de causa extraña no imputable, etc.)[42], que sí pueden justificar el no-transcurso de estos plazos (anuales o mensuales) ante una excepcional situación como la generada por la declaratoria del «Estado de Alarma» en el marco del COVID-19, máxime si se repara en que, volviendo a un enfoque determinativo, al estar inoperativos Administración Tributaria y contribuyentes, no sería razonable exigirles —por igual— que deban cumplir con todas sus actuaciones determinativas anuales o mensuales pendientes «el primer día hábil siguiente» luego de esta coyuntura.
5.2. Análisis particular del parágrafo único del artículo 10 del Código Orgánico Tributario: las definiciones legales de «días inhábiles»
En los términos que ya lo adelantáramos, la norma no práctica contenida en el parágrafo único establece dos supuestos generales y uno especial, dentro de la definición legal de «días inhábiles», cuales son: (i) los días declarados feriados conforme con las disposiciones legales, y (ii) los días en los cuales la oficina administrativa de que se trate no hubiere estado abierta al público; ambos como supuestos generales; y (iii) «a los solos efectos de» la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público; como supuesto especial. Analicemos estos supuestos.
5.2.1. Días declarados feriados (autodeterminación, determinación mixta, determinación oficiosa y recurso jerárquico)
En cuanto a los supuestos generales de la definición de «días inhábiles», el primero no exige mayores comentarios, en la medida que éste se refiere —de manera precisa— a los días feriados, abarcando, así, como tampoco será difícil pensar, todos los procedimientos de determinación tributaria, tanto los indicados bajo la clasificación por el sujeto (autodeterminación, determinación mixta y determinación de oficio)[43], como el procedimiento recursivo determinativo (recurso jerárquico), debido a que durante días feriados, Administración Pública y sector privado —por igual— simplemente no trabajan, formalmente hablando.
Esto significa que los plazos y términos establecidos en días no corren —ni vencen, como será evidente— por computarse por «días hábiles», mientras que los fijados por años y meses, si bien en principio «transcurren» —con la salvedad señalada— en la medida que son continuos, no vencen hasta el primer día hábil siguiente.
5.2.2. Días en que la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público (determinación mixta, determinación oficiosa y recurso jerárquico)
Por su parte, el segundo supuesto aunque también es bastante claro (los días en los cuales la oficina administrativa de que se trate no hubiere estado abierta al público), sí merece algunos comentarios. De un lado, el escenario fáctico que el mismo plantea (oficinas cerradas al público de la Administración Tributaria), deja ver que dicho supuesto circunscribe su ámbito de aplicación a los procedimientos de determinación mixta, determinación de oficio y el recurso jerárquico como procedimiento de segundo grado (recursivo), en la medida que no es posible «sustanciar» —salvo que sea a espaldas del contribuyente, con todas las inconstitucionalidades que ello supone[44]— ninguno de los anteriores si la oficina competente está cerrada al público y, con ello, los plazos y términos procedimentales no están transcurriendo (salvo los anuales o mensuales, con la aclaratoria expuesta), ni pueden vencer, en los términos ya precisados.
Por otro lado, teniéndose en cuenta que es un supuesto general y, por ello, no comprensivo del ámbito de aplicación especial de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, el mero hecho de que la oficina estuviese abierta durante la pandemia, allende lo criticable de tal medida por el palpable riesgo (de contagio) que ello supondría para la salud[45] (y hasta la vida[46] misma) de las personas, tanto las que estuviesen trabajando como los particulares que asistiesen a las mismas —por demás contrariando lo establecido en el artículo 5[47] del Decreto de «Estado de Alarma»—, significaría que necesariamente estará limitada la atención al público para procedimientos administrativos distintos —y ésta es la clave— de los correspondientes a la declaración y pago de las obligaciones tributarias.
Lo que se quiere dejar claro es que dicho enunciado no se basta por sí sólo para considerar, por el mero hecho de que las oficinas de la Administración Tributaria estuviesen abiertas, que los contribuyentes «pudiesen» —o, peor aún, estuviesen «obligados»— a declarar y pagar los distintos tributos, en la medida que debe tenerse en cuenta, a los efectos de interpretar cuándo se está ante un «día inhábil» para ese caso particular, el tercer y especial supuesto del mismo, conforme con el cual «se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades», esto es, aun cuando alguna oficina de la Administración Tributaria esté abierta para el público, lo cierto es que para los fines especiales —y expresamente indicados— de la «declaración y pago» de las obligaciones tributarias, deben —además— estar los bancos autorizados abiertos al público, como veremos enseguida.
Aunado a lo anterior, si bien —en circunstancias ordinarias— el hecho de que la respectiva oficina administrativa estuviere abierta al público se traduciría en la normal sustanciación de los indicados procedimientos de determinación mixta, determinación de oficio y recurso jerárquico, lo cierto es que en las actuales circunstancias extraordinarias de posible contagio y propagación de la pandemia COVID-19, y en acatamiento de las medidas declaradas con ocasión al «Estado de Alarma», los contribuyentes: (i) se encuentran en una situación de inoperatividad por suspensión de sus actividades laborales[48], no estando el personal encargado del cumplimiento de sus obligaciones tributarias en sus respectivas empresas[49]; por lo que (ii) no pueden participar en dichos procedimientos determinativos[50], cuya eventual pseudo-sustanciación a espaldas (inaudita altera pars) de los sujetos pasivos, en los términos ya adelantados, atentaría abiertamente contra sus derechos a la defensa y al debido proceso, ex artículo 49[51] de la Constitución.
Y en cuanto a que la circunstancia de que la respectiva oficina no esté abierta al público «deberá comprobar[la] el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley» (corchetes agregados), resulta de la mayor importancia tener en cuenta, como con detenimiento lo ha desarrollado la doctrina, que en materia de carga probatoria deben tenerse presentes —a efectos de su flexibilización— los principios favor probationis y de proximidad, cercanía o facilidad a la obtención de la prueba, conforme con los cuales la producción de la prueba debe situarse en la parte que esté en mejores condiciones para demostrar los hechos controvertidos[52], en este caso, la Administración Tributaria (parte en mejores condiciones) para demostrar el hecho controvertido en cuestión (que la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público)[53].
Además, la jurisprudencia[54] ha atribuido —exclusivamente— a la Administración Tributaria la carga de la prueba cuando, entre otros supuestos, el contribuyente alega un hecho negativo absoluto, como lo es que la «la respectiva oficina administrativa no estaba abierta al público».
En definitiva, al margen del discurso normativo del enunciado bajo análisis, corresponderá a la Administración Tributaria —por la necesaria flexibilización de la carga probatoria ante la aplicación de los principios indicados—, demostrar en todo caso que su respectiva oficina administrativa «hubiere estado abierta al público», para lo cual, de haber sido así, no tendrá mayor dificultad de probarlo por tratarse de una dependencia interna de su propia estructura administrativa[55].
5.2.3. Días en que las instituciones financieras no estuvieren abiertas al público (autodeterminación)
Se hace evidente, entonces, que el tercer y especial supuesto contemplado dentro de la definición legal de «días inhábiles», delimita su ámbito de aplicación «a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias», que es otra forma de decir «a los efectos de la autodeterminación de las obligaciones tributarias», que comprende por parte del contribuyente tanto la declaración (existencia) como la liquidación (cuantía) de los tributos, para cuyo caso se entienden «inhábiles» los días en que «las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades».
Si bien el «pago» de las obligaciones fiscales no forma parte del procedimiento de determinación, su inclusión en el discurso normativo («declaración y pago») de esta definición legal de «día inhábil», permite desentrañar el sentido contextual de la primera parte de la expresión «declaración» y, con ello, del supuesto especial, en su acepción de sinónimo o equivalente a autodeterminación tributaria, debido a que ésta es la única modalidad determinativa que puede —sin ser ello forzoso— estar acompañada del posterior «pago» de los tributos declarados y liquidados por el propio contribuyente.
Lo anterior supone, entonces, que se encontraría fuera de su ámbito de aplicación la determinación mixta, la determinación de oficio como procedimiento de primer grado (constitutivo) y el recurso jerárquico como procedimiento de segundo grado (recursivo), los cuales si bien son procedimientos determinativos, no se identifican —por las razones precisadas— con el supuesto definitorio especial de «declaración y pago» de tributos. Si no fuese por el agregado del expediente del «pago», o si en su lugar se refiriese a la «declaración y liquidación» de tributos, también se ubicarían (conceptualmente) dentro de su ámbito de aplicación la determinación mixta, la determinación de oficio y el propio recurso jerárquico, en la medida que todos suponen la «declaración» de la existencia de la obligación tributaria, así como —en caso de existir— la «liquidación» de su cuantía, esto es, su determinación tributaria, debiendo tenerse en cuenta, claro está, la consideración del necesario escenario fáctico comentado (oficinas competentes de la Administración Tributaria abiertas al público), como condición necesaria para la sustanciación de esos procedimientos en circunstancias normales, como ya fue comentado.
En este supuesto especial referido, entonces, a la modalidad de autodeterminación tributaria o por el sujeto pasivo, al igual que fuera precisado en relación con los supuestos generales de definiciones de «días inhábiles» (días declarados feriados y días en los cuales la oficina administrativa de que se trate no hubiere estado abierta al público), los plazos y términos distintos a los fijados por días, si bien «transcurren» —otra vez, con la salvedad presentada—, no vencen hasta el primer día hábil siguiente, mientras que los indicados en días no corren ni vencen, por computarse por «días hábiles».
Antes de pasar al próximo punto vale precisar, dada la parte in fine del parágrafo único bajo análisis («conforme lo determine su calendario anual de actividades»), que si bien la regla general de operatividad funcional regular de las instituciones financieras y, con ello, que las mismas estén abiertas al público, viene dado por su calendario anual de actividades, no es menos cierto que circunstancias excepcionales (v. g. el COVID-19), perfectamente pueden dar lugar a que las autoridades competentes resuelvan, como en este caso y en ejercicio de la potestad de policía administrativa[56], que entidades públicas y privadas (e. g. bancos y demás instituciones financieras) no abran sus puertas al público por razones de seguridad y salud pública. De esto, nos encargaremos a continuación.
6. La declaratoria del «Estado de Alarma» y la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02315 de la SUDEBAN, como concreción de una de las definiciones legales de «días inhábiles» que establece el enunciado jurídico no práctico
La parte in fine del artículo 9 del Decreto N° 4.160, mediante el cual se declaró el «Estado de Alarma», señaló que correspondería a la SUDEBAN divulgar —a la brevedad— las condiciones de prestación del servicio bancario público y privado, así como su «régimen de suspensión», en los términos siguientes:
«La Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario, SUDEBAN, sin dilación alguna, divulgará por todos los medios disponibles las condiciones de prestación de los servicios de banca pública y privada, así como el régimen de suspensión de servicios, incluidos los conexos, y el de actividades laborales de sus trabajadores» (resaltado y subrayado agregados).
Atendiendo ese precepto, a dos días de la declaratoria del «Estado de Alarma», esto es, el 15 de marzo de 2020, la SUDEBAN dictó en ejercicio de sus competencias administrativas la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02315, de conformidad con la cual:
«(…) estarán excepcionalmente suspendidas todas las actividades que impliquen atención directa a los clientes, usuarios y usuarias y el público en general a través de su red de agencias, taquillas, oficinas y sedes administrativas en todo el país.// Asimismo, deberán garantizarse la asistencia del personal mínimo requerido para el funcionamiento y uso óptimo de los cajeros automáticos, banca por internet, medios de pagos electrónicos, tales como Pago Móvil Interbancario (P2P, P2C, C2P), Transferencias, Puntos de Venta y cualquier otra modalidad de servicios bancarios en línea considerados en los respectivos planes de prestación de servicios para días no laborables, todo ello, en atención a la naturaleza de servicio público de las actividades que prestan, bajo la estricta observancia de las medidas preventivas instruidas por el Ejecutivo Nacional y la Organización Mundial de la Salud (O.M.S).// La presente medida mantendrá su rigor hasta tanto este Ente Rector modifique los términos de la presente Circular» (resaltado y subrayado agregados).
Es claro el mandato normativo dirigido a todos los bancos en el país, revistiendo la mayor relevancia para la cuestión bajo estudio, debido a la limitación y ordenación de las actividades bancarias expresamente decidida, siendo éste —precisamente— el supuesto especial que caracteriza como «inhábiles» los días a efectos autodeterminativos tributarios, de conformidad con el analizado parágrafo único del artículo 10 del Código Orgánico Tributario («los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público»).
Igualmente reviste importancia la mención sobre la prestación de servicios bancarios on-line (banca por internet, medios de pagos electrónicos, etc.) para «días no laborables», con lo cual expresamente se acepta que dicha modalidad de servicios se prestan en el supuesto de tratarse —precisamente— de «días no laborales» —por ser un servicio de interés público—, que no es otra cosa que decir: «días inhábiles»[57].
Y como expresamente lo indica la Circular, la misma «mantendrá su rigor» (es decir, estará vigente y aplicable) hasta que la propia SUDEBAN modifique sus términos. O lo que es lo mismo, a efectos autodeterminativos se entienden «inhábiles» los días que transcurran durante la «suspensión excepcional» de todas las actividades que impliquen atención directa a los clientes y al público en general, de conformidad con el tantas veces referido parágrafo único del artículo 10 del Código Orgánico Tributario, estando automáticamente «prorrogados hasta el primer día hábil siguiente» todos los plazos y términos correspondientes a los procedimientos de autodeterminación tributaria, en los términos suficientemente desarrollados.
7. A modo de conclusión. La extensión procedimental de los ámbitos de ejercicio del derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles, y su corolario lógico: los supuestos de prórrogas automáticas de los plazos y términos de los procedimientos de determinación tributaria
La relación entre la norma contenida en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario y la establecida en el parágrafo único de su artículo 10, como se ha podido observar, se plantea de la siguiente manera:
El artículo 162 del Código establece que «Las actuaciones de la Administración Tributaria y las que se realicen ante ella, deberán practicarse en días y horas hábiles», enunciado éste que califica —en los términos ya precisados— como uno de carácter práctico, en tanto en cuanto expresamente guía la conducta de la Administración (obligada) y del contribuyente (beneficiado). Por su parte, el parágrafo único del artículo 10 del Código Orgánico Tributario define qué se entiende por «día inhábil», conforme los tres supuestos recién analizados (días declarados feriados; días en que la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público; y días en que las instituciones financieras no estuvieren abiertas al público), calificando, en este sentido, como norma no práctica, porque delimita el sentido de la interpretación que debe dársele a la categoría jurídica «día inhábil» y si bien no guía (directamente) la conducta de los contribuyentes, habilita la aplicación de la norma práctica que sí lo hace, así como el ejercicio del derecho subjetivo que regula. Si no se definiese qué se entiende por «día inhábil», la norma práctica que reconoce el derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles no sería aplicable —o sería difícil hacerlo—, ante la incertidumbre sobre el sentido de esa categoría.
En suma, las distintas definiciones legales (supuestos generales y supuesto especial) de la categoría jurídica «día inhábil» establecidas en el parágrafo único del artículo 10 del Código Orgánico Tributario y su utilización para lograr la aplicación práctica de su artículo 162 y del numeral 3º del mismo artículo 10, permiten delimitar —en cualquier situación— la extensión procedimental de los ámbitos de ejercicio del derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles que, como corolario lógico, habilitan precisar los tres supuestos de prórrogas automáticas de los plazos y términos de los procedimientos de determinación en dichos «días inhábiles», a saber:
«Días declarados feriados»: comprenden todos los procedimientos de determinación, tanto los que atienden a la clasificación por el sujeto (autodeterminación, determinación mixta y determinación oficiosa), como el de determinación recursivo (recurso jerárquico), razón por la cual todos los vencimientos de sus plazos y términos —así como los transcursos de los que estén establecidos en días— se prorrogan automáticamente hasta el primer día hábil siguiente;
Días en que la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público»: comprenden los procedimientos de determinación mixta y determinación oficiosa (fiscalización y verificación), así como el procedimiento de determinación recursivo (recurso jerárquico), razón por la cual todos los vencimientos de sus plazos y términos —así como los transcursos de los que estén establecidos en días— se prorrogan automáticamente hasta el primer día hábil siguiente;
«Días en que las instituciones financieras no estuvieren abiertas al público»: comprenden todos los procedimientos de autodeterminación (declaraciones y liquidaciones de impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, etc.), razón por la cual todos los vencimientos de sus plazos y términos —así como los transcursos de los que estén establecidos en días— se prorrogan automáticamente hasta el primer día hábil siguiente.
Es así como, en la situación actual, todos los vencimientos de plazos y términos —así como los transcursos de los que estén establecidos en días— de los procedimientos de determinación mixta y determinación de oficio (fiscalizaciones y verificaciones), y de los procedimientos de determinación recursivos (recursos jerárquicos) estarán automáticamente prorrogados hasta el primer día hábil siguiente en la medida que «la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público». Por su lado, todos los vencimientos de plazos y términos —así como los transcursos de los que estén establecidos en días— de los procedimientos de autodeterminación (declaraciones y liquidaciones de impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, etc.) están automáticamente prorrogados durante el tiempo que «las instituciones financieras no estuvieren abiertas al público», esto es, desde el dictado de la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02315 de la SUDEBAN el 15 de marzo de 2020 y hasta el primer día hábil siguiente a que la misma deje de estar vigente y aplicable[58].
Lo anterior supone, por vía de consecuencia, que tampoco se causarán intereses moratorios, ni serán aplicables sanciones, por razón de la (inexistencia de) falta o retardo en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, dado el estado de prórroga automática de los plazos y términos de los procedimientos de determinación.
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[1] Publicado en Gaceta Oficial N° 6.519 extraordinario, 13 de marzo de 2020; prorrogado por treinta días el 12 de abril de 2020, mediante Decreto N° 4.186 publicado en Gaceta Oficial N° 6.528 Extraordinario, de esa misma fecha; y al margen del contenido formal del recién dictado Decreto N° 4.198 publicado en Gaceta Oficial N° 6.535 Extraordinario, 12 de mayo de 2020, éste no «declaró», sino materialmente prorrogó —una vez más— por treinta días adicionales, el «Estado de Alarma», evidenciándose la manipulación semántica del discurso normativo del mismo, pretendiendo modificar la realidad con el lenguaje empleado a fines de soslayar el artículo 338 de la Constitución (publicada inicialmente en Gaceta Oficial N° 36.860, 30 de diciembre de 1999 y reimpresa posteriormente con algunas «correcciones» en Gaceta Oficial N° 5.453 Extraordinario, 24 de marzo de 2000, cuya primera enmienda, así como el texto íntegro de la Constitución, fueron publicados en Gaceta Oficial N° 5.908 Extraordinario, 19 de febrero de 2009), conforme con el cual: «Podrá decretarse el estado de alarma cuando se produzcan catástrofes, calamidades públicas u otros acontecimientos similares que pongan seriamente en peligro la seguridad de la Nación o de sus ciudadanos y ciudadanas. Dicho estado de excepción durará hasta treinta días, siendo prorrogable hasta por treinta días más» (resaltado agregado).
[2] Para varias críticas sobre el mismo, vid. Brewer-Carías, Allan R., «El decreto del estado de alarma en Venezuela con ocasión de la pandemia del coronavirus: inconstitucional, mal concebido, mal redactado, fraudulento y bien inefectivo», en https://allanbrewercarias.com/wp-content/uploads/2020/04/Brewer.-El-estado-de-alarma-con-ocasi%C3%B3n-de-la-pandemia-del-Coronavirus.-14-4-2020-1.pdf.
[3] En orden cronológico, las principales medidas a nivel nacional han sido las siguientes: (i) Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02415 dictada por la Superintendencia Nacional de Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), titulada «Continuidad del servicio bancario en línea durante el estado de alarma», 15 de marzo de 2020, disponible en https://twitter.com/SudebanInforma/status/1239288994061586437?s=20; (ii) Decreto N° 4.166, mediante el cual «Se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado, Impuesto de Importación y Tasa por Determinación del Régimen Aduanero, así como cualquier otro impuesto o tasa aplicable de conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, a las importaciones definitivas de bienes muebles corporales (mascarillas, tapabocas y otros insumos relacionados) realizadas por los Órganos y Entes de la Administración Pública Nacional, destinados a evitar la expansión de la pandemia Coronavirus (COVID-19), que en él se señalan», publicado en Gaceta Oficial N° 41.841, 17 de marzo de 2020; (iii) Comunicado S/N dictado por el Instituto Nacional de Aeronáutica Civil (INAC), mediante el cual «informa al pueblo venezolano que desde este 17 de marzo, se restringen las operaciones aéreas de Aviación General y Comercial, hacia y dentro de la República Bolivariana de Venezuela», 17 de marzo de 2020, disponible en https://www.instagram.com/p/B92ENpAHS2Q/?igshid=xocsw5k62zhg y en https://twitter.com/IAIM_VE/status/1239981846106079233?s=19; (iv) Resolución N° 001-2020 dictada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), mediante la cual se establece que «Ningún Tribunal despachará desde el lunes 16 de marzo hasta el lunes 13 de abril del 2020, ambas fechas inclusive», 20 de marzo de 2020, disponible en https://www.facebook.com/notes/tribunal-supremo-de-justicia/tsj-garantiza-continuidad-del-servicio-de-administraci%C3%B3n-de-justicia-durante-el-/2849828871791565/; (v) Decreto N° 4.167, denominado «Decreto N° 1 en el marco del Estado de Alarma para atender la emergencia sanitaria del coronavirus (COVID-19), por medio del cual se ratifica la inamovilidad laboral de las trabajadoras y trabajadores del sector público y privado», publicado en Gaceta Oficial N° 6.520 Extraordinario, 23 de marzo de 2020; (vi) Decreto N° 4.168, denominado «Decreto N° 02 en el marco del Estado de Alarma para atender la emergencia sanitaria del coronavirus (COVID-19), por medio del cual se dictan las medidas de protección económica que se mencionan», publicado en Gaceta Oficial N° 6.521 Extraordinario, 23 de marzo de 2020; (vii) Decreto N° 4.169, denominado «Decreto N° 03 en el marco del Estado de Alarma para atender la emergencia sanitaria del coronavirus (COVID-19), por medio del cual se suspende el pago de los cánones de arrendamiento de inmuebles de uso comercial y de aquellos utilizados como vivienda principal», publicado en Gaceta Oficial N° 6.522 Extraordinario, 23 de marzo de 2020; (viii) Resolución N° 008.20 dictada por la SUDEBAN, sobre las «Normas relativas a las condiciones especiales para los créditos otorgados antes de la entrada en vigencia del Decreto N° 4.168 de fecha 23 de marzo de 2020», 23 de marzo de 2020, disponible en https://m.facebook.com/story.php?story_fbid=2491587947731911&id=1747022515521795; (ix) Resolución N° 20-03-01 dictada por el Banco Central de Venezuela (BCV), «mediante la cual se dictan las Normas que Regirán la Constitución del Encaje», 30 de marzo de 2020, publicada en Gaceta Oficial N° 41.850, 30 de marzo de 2020; (x) Resolución N° 023 dictada por el Ministerio del Poder Popular para Hábitat y Vivienda, «mediante la cual se suspende de manera especial y excepcional el pago de los cánones de arrendamientos de inmuebles utilizados para vivienda principal hasta el 1° de septiembre de 2020», 1 de abril de 2020, publicada en Gaceta Oficial N° 41.852, 1° de abril de 2020; (xi) Decreto N° 4.171, «mediante el cual se exonera del pago del Impuesto sobre la Renta, el enriquecimiento anual de fuente territorial, obtenido por las personas naturales residentes en el país, durante el período fiscal del año 2019, cuyo salario normal o ingreso proveniente del ejercicio de su actividad, al cierre de dicho período no supere el monto equivalente a tres (3) salarios mínimos vigentes al 31 de diciembre de 2019», publicado en Gaceta Oficial N° 6.523 Extraordinario, 2 de abril de 2020; (xii) Resolución N° 079 dictada por el Ministerio del Poder Popular para la Salud, mediante la cual «Se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado, Impuesto de Importación y Tasa por Determinación del Régimen Aduanero, así como cualquier otro impuesto o tasa aplicable de conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, a las importaciones definitivas de bienes muebles corporales (mascarillas, tapabocas y otros insumos relacionados) realizadas por los Órganos y Entes de la Administración Pública Nacional, destinados a evitar la expansión de la pandemia Coronavirus (COVID-19)», publicada en Gaceta Oficial N° 41.854, 3 de abril de 2020; (xiii) Comunicado S/N dictado por el INAC, mediante el cual «informa al pueblo venezolano la extensión de la restricción de operaciones aéreas en todo el territorio nacional por 30 días, a partir del 12 de abril», 12 de abril de 2020, disponible en https://twitter.com/INAC_Venezuela/status/1249425115386908674?s=19; (xiv) Resolución N° 002-2020 dictada por la Sala Plena del TSJ, mediante la cual «Se prorroga por treinta (30) días, el plazo establecido en la Resolución número 001-2020, dictada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia el 13 (sic) de marzo de 2020», 13 de abril de 2020, disponible en https://www.facebook.com/notes/tribunal-supremo-de-justicia/tsj-prorroga-por-30-d%C3%ADas-sistema-de-guardias-para-garantizar-el-servicio-de-admi/2904426979665087/; (xv) Comunicado S/N dictado por el INAC, mediante el cual «informa la extensión de la restricción de operaciones aéreas en el territorio nacional por 30 días, a partir del 12 de mayo hasta el próximo 12 de junio», 12 de mayo de 2020, disponible en https://www.instagram.com/p/CAGXLVQHx6b/?igshid=mtibeitkvivl; y (xvi) Resolución N° 003-2020 dictada por la Sala Plena del TSJ, mediante la cual «Se prorroga por treinta (30) días, el plazo establecido en la Resolución número 002-2020, dictada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia el 13 de abril de 2020», 12 de mayo de 2020, disponible en https://m.facebook.com/notes/maikel-moreno-tsj/tsj-prorroga-por-30-d%C3%ADas-sistema-de-guardias-para-garantizar-servicio-de-adminis/1312207969113077/.
[4] Para varios estudios sobre las distintas implicaciones jurídicas del COVID-19 en Venezuela, vid. AA.VV, «El COVID-19 y el Derecho: algunos temas para el debate», Blog de Derecho y Sociedad, en http://www.derysoc.com/especiales/el-covid-19-y-el-derecho-algunos-temas-para-el-debate/; y AA.VV, «Especial COVID-19», Biblioteca AVEDA, en https://www.aveda.org.ve/biblioteca/.
[5] Publicada su reciente «reforma» en Gaceta Oficial N° 6.507 Extraordinario, 29 de enero de 2020, la cual fue dictada por la denominada «Asamblea Nacional Constituyente», que por razón de la inexistencia jurídica de las pretendidas «tipologías normativas» que emana («leyes constitucionales», «decretos constituyentes», etc.) y dada su patente inconstitucionalidad por violación del principio de reserva legal tributaria (vid. Fraga Pittaluga, Luis, «Algunos comentarios sobre la reforma del Código Orgánico Tributario de 2020», en http://fragapittaluga.com.ve/fraga/index.php/component/k2/item/9-algunos-comentarios-sobre-la-reforma-del-codigo-organico-tributario-de-2020), la misma adolece de la más severa e insalvable invalidez, en tanto no fue: (i) dictada por el órgano competente, (ii) siguiendo el procedimiento establecido, (iii) respetando las normas de rango superior. Debe siempre tenerse presente que la materia tributaria es de estricta reserva legal (ley formal: producto del parlamento), por lo que su pretendida regulación por parte de otro «poder» —como ocurrió con esta «reforma»—, atenta directamente contra la libertad individual y, en consecuencia, contra la Constitución misma. En efecto, la autoimposición es libertad, por lo que la «no-autoimposición» es una manifestación despótica, abusiva y, en fin, autoritaria del poder, mediante la cual se subvierte la libertad individual y se pulveriza la propiedad privada. Sobre el principio de reserva legal tributaria, vid. Fraga Pittaluga, Luis, Principios constitucionales de la tributación, Editorial Jurídica Venezolana, Colección Estudios Jurídicos Nº 95, Caracas, 2012, p. 41-68. Nuestras consideraciones sobre este estándar de la tributación pueden consultarse en: Abache Carvajal, Serviliano, «Liberalismo y tributación. Especial atención al principio de reserva legal de los tributos», Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, N° 69, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 2013, p. 27-51; y su caracterización más reciente como derecho subjetivo, en: Abache Carvajal, Serviliano, «El derecho a la legalidad tributaria del contribuyente: una cuestión de libertad y propiedad privada», en Espinosa Berecochea, Carlos (Coord.), Derechos de los contribuyentes, Academia Mexicana de Derecho Fiscal, Ciudad de México, 2019, p. 31-70. Sobre ésta y tantas otras consideraciones que demuestran la abierta inconstitucionalidad de la «Asamblea Nacional Constituyente» y de sus «actos», vid. Brewer-Carías, Allan R., y García Soto, Carlos (Comp.), Estudios sobre la Asamblea Nacional Constituyente y su inconstitucional convocatoria en 2017, Editorial Jurídica Venezolana – Editorial Temis, Caracas, 2017, in totum.
[6] Disposición Final Sexta del Decreto N° 4.160: «La suspensión o interrupción de un procedimiento administrativo como consecuencia de las medidas de suspensión de actividades o las restricciones a la circulación que fueren dictadas no podrá ser considerada causa imputable al interesado, pero tampoco podrá ser invocada como mora o retardo en el cumplimiento de las obligaciones de la administración pública. En todo caso, una vez cesada la suspensión o restricción, la administración deberá reanudar inmediatamente el procedimiento».
[7] Al respecto, vid. Fraga Pittaluga, Luis y Tagliaferro, Andrés, «Implicaciones del COVID-19 sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias», en http://fragapittaluga.com.ve/fraga/index.php/component/k2/item/24-implicaciones-del-covid-19-sobre-el-cumplimiento-de-las-obligaciones-tributarias; Meier, Eduardo, «Breves notas sobre la situación de los procedimientos tributarios ante la declaratoria de Estado de Alarma (COVID-19)», en http://fragapittaluga.com.ve/fraga/index.php/component/k2/item/23-breves-notas-sobre-la-situacion-de-los-procedimientos-tributarios-ante-la-declaratoria-de-estado-de-alarma-covid-19, y en http://www.derysoc.com/especial-nro-3/breves-notas-sobre-la-situacion-de-los-procedimientos-tributarios-ante-la-declaratoria-de-estado-de-alarma-covid-19/; y Caballero, Rosa, «Algunas reflexiones en torno al cumplimiento de las obligaciones tributarias en el contexto del COVID-19», en http://www.derysoc.com/especial-nro-3/algunas-reflexiones-en-torno-al-cumplimiento-de-las-obligaciones-tributarias-en-el-contexto-del-covid-19/.
[8] Nuestras más recientes consideraciones sobre este importante tema, en: Abache Carvajal, Serviliano, «Los derechos del contribuyente en el procedimiento de determinación tributaria», en Ramírez Landaeta, Belén (Coord.), Jornadas académica en homenaje al profesor Allan R. Brewer-Carías. 80 años, Fundación Estudios de Derecho Administrativo – Universitas Fundación, Caracas, 2020, p. 88-123.
[9] Sobre las medidas tributarias que pueden adoptarse en este contexto, vid. García Novoa, César, «La fiscalidad ante la crisis del Covid-19», Revista de Derecho Tributario, Nº 166, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2020 (en edición); y Fernández, Daniel y Dirkmaat, Olav, «Un plan económico sensato ante la emergencia COVID-19 para Guatemala», en https://trends.ufm.edu/articulo/plan-economico-sensato-ante-la-emergencia-covid-19-para-guatemala/
[10] Jarach, Dino, Curso Superior de Derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, p. 402.
[11] Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, vol. I, Ediciones Depalma, 2ª edición, Buenos Aires, 1970, p. 481.
[12] Villegas, Héctor B., Curso de finanzas, Derecho financiero y tributario, Editorial Astrea, 8ª edición, Buenos Aires, 2002, p. 395.
[13] van der Velde Hedderich, Ilse, In Memoriam Ilse van der Velde Hedderich (compilado y adaptado por Alejandro Ramírez van der Velde), Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, p. 6.
[14] «En efecto, en algunos casos se utiliza indistintamente la palabra “liquidación”, tal como lo hizo nuestro legislador tributario al definir el concepto en los términos siguientes: (…). Aparece así, frente al lector, la expresión “liquidación” como sinónimo de “determinación”, sin embargo técnicamente ello no es correcto, por cuanto si vamos a usar el término “liquidación” como sinónimo de “determinación” debemos distinguir entre la acepción de “liquidación” lato sensu y “liquidación” stricto sensu, es decir, la primera corresponde a identificar al acto o conjunto de actos que conducen a precisar la existencia de la obligación tributaria o su inexistencia y la segunda corresponde al aspecto final del procedimiento, identificada con la planilla o instrumento que contiene la cuenta o resultado cuantificado de aquella “operación”. De tal manera que, en una clara y acertada utilización de conceptos, debemos aplicar el vocablo determinación para identificar a esa operación mediante la cual se busca precisar la existencia, o inexistencia, de la obligación tributaria, en cada caso en particular, con todos los elementos referidos al sujeto activo, al sujeto pasivo, a la base imponible, al monto de la deuda tributaria o liberación de ésta, etc.; en tanto debemos limitar el uso de la expresión liquidación, al acto último de la “determinación tributaria”, como ya antes expresamos, a la cuantificación de la deuda tributaria, o su liberación, como resultado de aquel acto o proceso realizado» (comillas y cursivas de la autora, y paréntesis agregado). Ibíd., p. 5-6.
[15] Para nuestra propuesta sobre la naturaleza jurídica del procedimiento determinativo, vid. Abache Carvajal, Serviliano, «Las razones de la determinación tributaria. Repensando su naturaleza jurídica desde la teoría general y filosofía del Derecho», en Ruiz López, Domingo (Coord.), XVIII Congreso AMDF. Facultades de las autoridades fiscales, Academia Mexicana de Derecho Fiscal, Ciudad de México, 2018, p. 529-564.
[16] Cf. van der Velde Hedderich, Ilse, op. cit., p. 14; y Sánchez González, Salvador, El procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria. Actualizado a la jurisprudencia, Fundación Estudios de Derecho Administración, 2ª edición, Carcas, 2012, p. 31-32.
[17] Por declaración de impuestos debe entenderse el «acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administración haciéndole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir una determinada obligación». Jarach, Dino, Finanzas públicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1ª edición, 2ª reimpresión, 1993, p. 435. Sobre la declaración de impuestos, también vid. Sammartino, Salvatore, «La declaración de impuesto», en Amatucci, Andrea (Dir.), Tratado de Derecho tributario, tomo II, Temis, Bogotá, 2001, p. 311-348.
[18] Al respecto, vid. Fernández Paves, María José, La autoliquidación tributaria, Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons, Madrid, 1995, in totum.
[19] Cf. Sánchez González, Salvador, op. cit., p. 29.
[20] Publicada en Gaceta Municipal del Municipio Chacao N° 8.641 Extraordinario, 30 de noviembre de 2017.
[21] Sánchez González, Salvador, op. cit., p. 31.
[22] En igual sentido, vid. Ramírez van der Velde, Alejandro, «Los procedimientos administrativos previstos en el nuevo Código Orgánico Tributario», en Sol Gil, Jesús (Coord.), Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 558.
[23] Si bien el procedimiento de recurso jerárquico no puede caracterizarse como un procedimiento de determinación oficioso, entre otras razones, porque además de no ser iniciado por la Administración Tributaria, esa clasificación es sólo viable analíticamente para los procedimientos de primer grado o constitutivos de la voluntad administrativa, no es menos cierto que sí es un procedimiento recursivo o de segundo grado determinativo, en la medida que en el mismo también se declara la existencia y delimita la cuantía de la deuda, esto es, se determina la obligación tributaria. Así lo enseña Ruan Santos: «Este concepto (refiriéndose a la noción de determinación tributaria), cuyo núcleo está constituido por el objeto de las actuaciones —declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria— refleja el enfoque global de la actividad determinativa y comprende, a la vez que vincula, todos los actos de gestión administrativa encaminados a ese objeto, desde las declaraciones presentadas por los contribuyentes, pasando por todas las actuaciones administrativas de verificación, fiscalización, liquidación y revisión hasta la decisión definitiva de la Administración» (paréntesis y resaltados agregados). Ruan Santos, Gabriel, «La función de determinación en el nuevo Código Orgánico Tributario (fiscalización y determinación)», en Sol Gil, Jesús (Coord.), Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 410. También resulta oportuno aclarar, que sólo nos referiremos a los procedimientos determinativos indicados por ser los principales —que no únicos— regulados en el Código Orgánico Tributario, debiendo tenerse en cuenta que todas las consideraciones que efectuaremos les son igualmente aplicables a los demás.
[24] Artículo 259 de la Constitución: «La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa».
[25] Sentencia de 22 de noviembre de 2006, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Editorial Diario Los Andes, C. A., consultada en Revista de Derecho Tributario, Nº 113, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2007, p. 251.
[26] Así lo ha sentado la doctrina argentina, la cual en su momento cuestionó y rechazó mayoritariamente la teoría del maestro Dino Jarach, quien le reconoció naturaleza jurisdiccional al acto administrativo de determinación, argumentando la sustanciación de un contradictorio entre Administración y contribuyentes. Al respecto, vid. Ziccardi, Horacio, «Derecho tributario administrativo o formal», en García Belsunce, Horacio (Dir.), Tratado de tributación, tomo I-Derecho Tributario, vol. II, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 226-228.
[27] Cf. Ibíd., p. 228.
[28] Para nuestras consideraciones —más desarrolladas— sobre la teoría de los enunciados jurídicos, en particular sobre las normas prácticas y no prácticas, vid. Abache Carvajal, Serviliano, La (des)institucionalización del impuesto sobre la renta, Academia de Ciencias Políticas y Sociales – Editorial Jurídica Venezolana – Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Serie Estudios de la Academia Nº 113, Caracas, 2019, p. 194-200.
[29] Atienza, Manuel y Ruiz Manero, Juan, Las piezas del Derecho. Teoría de los enunciados jurídicos, Editorial Ariel, 2ª edición, Barcelona, 2004, p. 189-190.
[30] Cf. Hohfeld, Wesley Newcomb, Conceptos jurídicos fundamentales, Fontamara, 3ª edición, México, D. F., 1995, p. 47-50.
[31] Cf. Guastini, Riccardo, Distinguiendo. Estudios de teoría y metateoría del Derecho, Gedisa Editorial, Barcelona, 1999, p. 180-181.
[32] Cf. Nino, Carlos Santiago, Introducción al análisis del Derecho, Editorial Astrea, 2ª edición, 14ª reimpresión, Buenos Aires, 2007, p. 202-204.
[33] «1.4.5. Derecho a no atender actuaciones fiscalizadoras en días y horas inhábiles// Los artículos 152 [hoy 162] y 165 [hoy 175] del Código Orgánico Tributario expresamente establecen la obligación en cabeza de la Administración Tributaria de practicar sus actuaciones (y, dentro de ellas, sus notificaciones) en días y horas hábiles, de ahí que los sujetos pasivos tengan correlativamente el derecho a no atender dichas actuaciones en días y horas inhábiles» (corchetes agregados). Abache Carvajal, Serviliano, «La potestad fiscalizadora», en Sol Gil, Jesús, Palacios Márquez, Leonardo, Dupouy Mendoza, Elvira y Fermín Fernández, Juan Carlos (Coords.), Manual de Derecho Tributario Venezolano, tomo I, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 560.
[34] Unas aproximaciones anteriores a este derecho, si bien planteadas desde una perspectiva distinta a la del procedimiento de determinación tributaria, pero igualmente valiosas y de la mayor importancia como antecedentes del mismo, son las expuestas por Fraga Pittaluga y Blanco-Uribe. Como lo explicara Fraga Pittaluga hace más de veinte años, en el marco del deber de comparecer del contribuyente: «el administrado tiene el derecho a que su comparecencia sea exigida sólo en días y horas hábiles, a menos que, en su interés, sea procedente la habilitación y asimismo, tiene derecho a que se deje constancia de su comparecencia en forma oficial». Fraga Pittaluga, Luis, La defensa del contribuyente frente a la Administración Tributaria, Fundación Estudios en Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 20. Por su parte, Blanco-Uribe ha reflexionado sobre este derecho del contribuyente, bajo el enfoque siguiente: «Sobre este punto convendría denunciar la práctica administrativa, en consecuencia ilegal, de practicar notificaciones e incluso de inmediato proceder a ejecutar clausuras de establecimientos, en horas inhábiles del mediodía o hasta en días de fin de semana, que además de violar este mandato, pueden ocasionar mayores perjuicios, afectando la debida proporcionalidad y alteran (sic) el principio de presunción de inocencia.// ¿Cómo es posible que no se pueda presentar escritos ni acceder al expediente administrativo a la una de la tarde de un lunes, o a cualquier hora de un sábado, pero la Administración Tributaria esté en esos momentos practicando notificaciones y cierres?». Blanco-Uribe Quintero, Alberto, «Hacia un estatuto del contribuyente durante la fiscalización», en Parra Aranguren, Fernando (Edit.), Ensayos de Derecho administrativo. Libro Homenaje a Nectario Andrade Labarca, vol. I, Tribunal Supremo de Justicia, Caracas, 2004, p. 141.
[35] Una aproximación nuestra reciente a este derecho, en: Abache Carvajal, Serviliano, «Los derechos…» cit., p. 102-104.
[36] Artículo 137 de la Constitución: «La Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen».
[37] Artículo 141 de la Constitución: «La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho».
[38] Al punto que el maestro Valdés Costa define al propio «Derecho tributario formal» o «Derecho administrativo tributario» desde la perspectiva del procedimiento de determinación tributaria, de la manera siguiente: «8. Derecho tributario Formal o Administrativo Tributario (D.T.F. o D. Adm. Trib.).// Se refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinación (accertamento, lançamento, liquidación), y percepción del tributo, control y decisión de los recursos administrativos planteados por los interesados» (resaltado agregado). Valdés Costa, Ramón, Instituciones de Derecho tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 14.
[39] «Si está prohibido lo menos, está prohibido lo más. Si no conviene lo menos, tampoco lo más», siendo «aplicable a deberes u obligaciones». Vega Reñon, Luis, «A contrario / a fortiori / a pari / a simili, argumentos», en Vega Reñon, Luis y Olmos Gómez, Paula (Eds.), Compendio de lógica, argumentación y retórica, Editorial Trotta, Madrid, 2011, p. 15 y 16, respectivamente.
[40] Cf. Ruan Santos, Gabriel, op. cit., p. 405-449; y Abache Carvajal, Serviliano, «La función de determinación. Dialogando con Gabriel Ruan Santos», en Weffe H., Carlos E., y Atencio Valladares, Gilberto (Coords.), Liber Amicorum: homenaje a Gabriel Ruan Santos, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2018, p. 507-537.
[41] «Si vale para lo más, vale para lo menos. Quien puede lo más, puede lo menos», siendo «aplicable a derechos o autorizaciones».Vega Reñon, Luis, op. cit., p. 15 y 16, respectivamente.
[42] Cf. Meier, Eduardo, op. cit., p. 6-14; y Fraga Pittaluga, Luis y Tagliaferro, Andrés, op. cit., p. 8-24.
[43] Deliberadamente excluimos la determinación judicial a estos fines, debido a que, como es sabido, los tribunales se rigen por otra tipología de días, esto es, los «días de despacho», que en la actual situación de «Estado de Alarma» se encuentran suspendidos por las Resoluciones N° 001-2020, 002-2020 y 003-2020 dictadas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
[44] Sobre el tema de las pretendidas «sustanciaciones» de procedimientos tributarios a espaldas del contribuyente, en violación de sus derechos a la defensa, al debido proceso, de información y participación, a ser oído o de contradictorio, a promover y evacuar pruebas, y a la presunción de inocencia, hemos tenido la oportunidad de investigar desde hace algún tiempo, a propósito del denominado «procedimiento» de verificación tributaria. Al respecto, pueden —entre otros— consultarse los siguientes estudios: Abache Carvajal, Serviliano, «Regulación, incongruencias e inconstitucionalidad del procedimiento de verificación tributaria del Código Orgánico Tributario de 2001», Revista de Derecho Tributario, Nº 111, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006, p. 227-280; Abache Carvajal, Serviliano, «La responsabilidad patrimonial del Estado “administrador, juez y legislador” tributario venezolano. Especial referencia al paradigmático caso del procedimiento de verificación» (Relatoría Nacional – Venezuela), Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, tomo II, Abeledo Perrot – Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Buenos Aires, 2010, p. 343-367; Abache Carvajal, Serviliano, «Praxis (administrativa y judicial) en torno al procedimiento de verificación tributaria: estado actual», Anuario de Derecho Público, Nº 3, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 2010, p. 401-417; Abache Carvajal, Serviliano, «La verificación a los 30 años de codificación tributaria en Venezuela. Crónica de un sinsentido legislativo, administrativo y jurisprudencial», en García Pacheco, Ingrid (Coord.), 30 años de la codificación del Derecho tributario venezolano. Memorias de las XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2012, p. 99-144; y Abache Carvajal, Serviliano, «El procedimiento de verificación de declaraciones y cumplimiento de deberes formales», en Sol Gil, Jesús, Palacios Márquez, Leonardo, Dupouy Mendoza, Elvira y Fermín Fernández, Juan Carlos (Coords.), Manual Venezolano de Derecho Tributario, tomo I, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 579-591.
[45] Artículo 83 de la Constitución: «La salud es un derecho social fundamental, obligación del Estado, que lo garantizará como parte del derecho a la vida. El Estado promoverá y desarrollará políticas orientadas a elevar la calidad de vida, el bienestar colectivo y el acceso a los servicios. Todas las personas tienen derecho a la protección de la salud, así como el deber de participar activamente en su promoción y defensa, y el de cumplir con las medidas sanitarias y de saneamiento que establezca la ley de conformidad con los tratados y convenios internacionales suscritos y ratificados por la República» (resaltado agregado).
[46] Artículo 43 de la Constitución: «El derecho a la vida es inviolable. Ninguna ley podrá establecer la pena de muerte, ni autoridad alguna aplicarla. El Estado protegerá la vida de las personas que se encuentren privadas de su libertad, prestando el servicio militar o civil, o sometidas a su autoridad en cualquier otra forma» (resaltado agregado).
[47] Artículo 5 del Decreto N° 4.160: «Las personas naturales, así como las personas jurídicas privadas, están en la obligación de cumplir lo dispuesto en este Decreto y serán individualmente responsables cuando su incumplimiento ponga en riesgo la salud de la ciudadanía o la cabal ejecución de las disposiciones de este Decreto. Éstas deberán prestar su concurso cuando, por razones de urgencia, sea requerido por las autoridades competentes» (resaltado agregado).
[48] «Nicolás Maduro ordena cuarentena y suspende actividades laborales en Caracas y seis estados», 15 de marzo de 2020, Monitor ProDaVinci, en https://prodavinci.com/nicolas-maduro-ordena-cuarentena-y-suspende-actividades-laborales-en-caracas-y-seis-estados/.
[49] «En materia tributaria, en virtud de la suspensión de las actividades de la mayoría de los contribuyentes, el personal responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias se encuentra en sus casas acatando las medidas de aislamiento, y los flujos de efectivo necesarios para el pago de los tributos, y retenciones, se encuentran mermados por la parálisis derivada a las medidas de cuarentena. En virtud de ello, las distintas Administraciones Tributarias deben reconocer la complejidad de la situación actual, la cual configura un caso de fuerza mayor, que hace presumir una imposibilidad de cumplimiento tempestivo por los contribuyentes como de los responsables, tanto de obligaciones tributarias materiales como formales, incluidos accesorios; y de tomar alternativamente medidas dirigidas a mitigar sus efectos en el ámbito fiscal, como son por parte del Seniat y de las administraciones tributarias estadales y municipales: otorgar prórrogas para las declaraciones y pago de impuestos contribuyentes y responsables; fraccionamiento de pagos, así como, modificar los calendarios para la declaración y pago de los tributos» (cursivas del texto original). Academia de Ciencias Políticas y Sociales, «Pronunciamiento de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales sobre el Estado de Alarma decretado ante la pandemia del Coronavirus (COVID-19)», p. 6, en https://www.acienpol.org.ve/wp-content/uploads/2020/03/PRONUNCIAMIENTO-SOBRE-EL-ESTADO-DE-ALARMA-epidemia-coronavirus.pdf.
[50] Artículo 36 del Decreto N° 4.160: «Los órganos y entes de la Administración Pública Nacional, así como las empresas y demás formas asociativas privadas, están en la obligación de colaborar con la Comisión COVID 19 en el ejercicio de sus funciones» (resaltado agregado).
[51] Artículo 49 de la Constitución: «El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:// 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley».
[52] Así lo explica González Pérez: «En aplicación del principio de la buena fe en su vertiente procesal, con el criterio de la facilidad se puede llegar a desplazar la carga de la prueba a aquella parte a la que resulte más fácil su prueba». González Pérez, Jesús, Manual de Derecho procesal administrativo, Editorial Civitas, 3ª edición, Madrid, 2001, p. 328.
[53] En este sentido, se ha indicado que una de las ventajas y consecuencias más importantes de la aplicación del principio favor probationis, ha sido la creación de presunciones hominis de culpa en contra de la parte obligada a probar —por su facilidad a la obtención de la prueba en cuestión, que esclarecerá los hechos controvertidos—, y no lo hace. Cf. Quintero Tirado, Mariolga, «Algunas consideraciones sobre la prueba en el ámbito civil con algunas menciones en el área mercantil», Revista Venezolana de Estudios de Derecho Procesal, N° 2, Livrosca, C. A., Caracas, 2000, p. 136 y s.
[54] En materia administrativa, entre otras, vid. sentencia de 25 de abril de 1985, Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, caso Raquel A. Villalón v. República (Consejo Nacional para el Desarrollo de la Industria Nuclear), consultada en Revista de Derecho Público, N° 22, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1985, p. 183-184; y sentencia de 24 de marzo de 1994, Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, consultada en Revista de Derecho Público, N° 57-58, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1994, p. 350. En materia tributaria, vid. las sentencias a continuación identificadas y relacionadas de los siguientes Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario: Segundo, de 31 de octubre y 29 de noviembre 1984; Tercero, de 8 octubre de 1984; Quinto, de 1° noviembre 1984; Séptimo, de 11 de octubre y 29 de noviembre de 1984; Octavo, de 23 y 29 octubre de 1984; y Noveno, de 8 y 18 octubre de 1984, en Pierre Tapia, Óscar, Jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, N° 1, p. 5-9, 19-26, 15-19, 9-15; y N° 2, p. 53-58, 5-9, 9-13, respectivamente, inventariadas y citadas en: Blanco-Uribe Quintero, Alberto, «La ejecutoriedad de los actos administrativos», Revista de Derecho Público, N° 27, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1986, p. 153-154.
[55] Sobre la carga probatoria en los procedimientos y procesos tributarios, nuestras consideraciones en: Abache Carvajal, Serviliano, La atipicidad de la «presunción» de legitimidad del acto administrativo y la carga de la prueba en el proceso tributario, Editorial Jurídica Venezolana – Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Colección Estudios Jurídicos N° 93, Caracas, 2012, p. 252-274.
[56] Que consiste, como es sabido y sin entrar en mayores consideraciones —descriptivas y críticas— sobre su conceptuación, en esa facultad de ordenación y limitación de la Administración Pública, mediante la cual se regula la actividad económica del administrado, con la finalidad de garantizar el orden público en sus tres clásicas vertientes, a saber: (i) seguridad pública, (ii) salud pública, y (iii) tranquilidad (paz) pública.
[57] Aunque el supuesto especial del parágrafo único del artículo 10 del Código Orgánico Tributario es preciso —por lo que no admite una interpretación diferente— al establecer que: «Igualmente se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades» (resaltado y subrayado agregados), teniendo en cuenta las más creativas fórmulas contra legem que, en más de una ocasión, se han pretendido sustentar para que el contribuyente realice actuaciones a las que —simplemente— no está obligado, luce oportuna la ocasión para indicar que el hecho de que (i) los bancos estén, como lo dice la propia circular, continuando con el «funcionamiento y uso óptimo de los cajeros automáticos, banca por internet, medios de pagos electrónicos, tales como Pago Móvil Interbancario (P2P, P2C, C2P), Transferencias, Puntos de Venta y cualquier otra modalidad de servicios bancarios en línea considerados en los respectivos planes de prestación de servicios para días no laborables», (ii) las declaraciones impositivas se puedan cargar electrónicamente, y (iii) los pagos de tributos se puedan efectuar mediante transferencias bancarias; lo cierto es que ninguna de esas circunstancias fácticas encuadra o se subsume en el supuesto especial definitorio de «día inhábil» regulado por la norma en cuestión, cual es —única y exclusivamente— que las oficinas bancarias receptoras de fondos nacionales no estén abiertas al público, como en efecto debe entenderse en cumplimiento de la Circular N° SIB-DSB-CJ-OD-02315 de la SUDEBAN. A otras voces: los sistemas y plataformas electrónicas no son oficinas receptoras de fondos nacionales abiertas al público. Cualquier intento de justificar lo contrario —por no tener basamento legal— se presentará como una actuación al margen de la ley, carente de fuerza vinculante alguna y, por ello, incapaz de guiar la conducta determinativa del contribuyente.
[58] Huelga decir que —evidentemente— los «días declarados feriados» que coincidan con esta coyuntura también serán «días inhábiles» a fines determinativos, razón por la cual todos los vencimientos de plazos y términos —así como los transcursos de los que estén establecidos en días— de los procedimientos de autodeterminación, determinación mixta y determinación de oficio (fiscalizaciones y verificaciones), y de los procedimientos de determinación recursivos (recursos jerárquicos), estarán automáticamente prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.

References: artículo 162
 artículo 10
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 artículo 140
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 artículo 45
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 artículo 162
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Artículo 10
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 artículo 5
 artículo 49
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 artículo 9
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 Artículo 43
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 Artículo 49
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