Source: http://docplayer.cz/2258964-Vysoka-skola-hotelova-v-praze-8-spol-s-r-o-bc-miroslav-bunter-diplomova-prace-role-externiho-auditu-v-podniku.html
Timestamp: 2017-12-16 22:54:45+00:00

Document:
VYSOKÁ ŠKOLA HOTELOVÁ V PRAZE 8, SPOL. S R. O. Bc. Miroslav Bünter. Diplomová práce. Role externího auditu v podniku - PDF
Download "VYSOKÁ ŠKOLA HOTELOVÁ V PRAZE 8, SPOL. S R. O. Bc. Miroslav Bünter. Diplomová práce. Role externího auditu v podniku"
1 VYSOKÁ ŠKOLA HOTELOVÁ V PRAZE 8, SPOL. S R. O. Bc. Miroslav Bünter Role externího auditu v podniku Diplomová práce 2015
2 Role externího auditu v podniku Diplomová práce Bc. Miroslav Bünter Vysoká škola hotelová v Praze 8, spol. s r. o. Katedra hotelnictví Studijní obor: Management hotelnictví a lázeňství Vedoucí bakalářské práce: Ing. Věra Levičková, Ph.D. Datum odevzdání diplomové práce: Datum obhajoby diplomové práce: Praha 2015
3 Master s Dissertation Role of the external audit in the enterprise Bc. Miroslav Bünter The Institute of Hospitality Management in Prague 8, Ltd. Department of Hospitality and Tourism Major: Hospitality and Spa Management Thesis Advisor: Ing. Věra Levičková, Ph.D. Date of Submission: Date of Thesis Defense: Prague 2015
4 P r o h l a š u j i, že jsem diplomovou práci na téma Role externího auditu v podniku zpracoval samostatně a veškerou použitou literaturu a další podkladové materiály, které jsem použil, uvádím v seznamu použitých zdrojů a že svázaná a elektronická podoba práce je shodná. V souladu s 47b zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách v platném znění souhlasím se zveřejněním své bakalářské práce, a to v nezkrácené formě, v elektronické podobě ve veřejně přístupné databázi Vysoké školy hotelové v Praze 8, spol. s r. o.. Miroslav Bünter V Praze dne
5 Velký dík patří mým rodičům, kteří mě podporovali po celou dobu mého studia. Dále bych chtěl poděkovat vedoucí mé diplomové práce, Ing. Věře Levičkové, Ph.D., za spolupráci a cenné rady, které dopomohly k tvorbě této diplomové práce. Rád bych také poděkoval Ing. Janu Musilovi, jenž mi předal řadu svých zkušenosti z praxe a doplnil tak mé znalosti v oboru. Poděkování patří také všem, kteří svými názory a komentáři obohatili mou závěrečnou práci.
6 Seznam ilustrací, tabulek a grafů Obr. 1 - Ekonomické aspekty kontroly Obr. 2 - Zaměření interního auditu Obr. 3 - Celkový proces auditu Obr. 4 - Kariérní systém Obr. 5 - Složky auditorského rizika Obr. 6 - Největší auditorské firmy Obr. 7 - Formování výroku auditora Obr. 8 - Podíl na auditovém trhu Obr. 9 - Podíl na auditovém trhu region CEE Tab. 1 - Šedá ekonomika Tab. 2 - Příklad určení hladiny významnosti podle velikosti výnosů nebo aktiv
7 Abstrakt BÜNTER, Miroslav. Role externího auditu v podniku. [Diplomová práce] Vysoká škola hotelová. Praha: s. 99. Předmětem diplomové práce Role externího auditu v podniku je oblast externího auditu a jeho vnímání a role v podniku (v hotelu). Práce se zaměřuje na průběh auditu jak z pohledu auditorské firmy konkrétního podniku, tak auditorské firmy. Pro větší přehlednost je práce rozdělena na tři části. První část práce je zaměřena na teoretický rozbor problematiky auditu a pojmů s ním spojených, druhá část je věnována analýze procesu externího auditu. Data do analytické části jsou získána pomocí online dotazníku a osobního dotazování v hotelech. Analýza výsledků je součástí práce. Závěrečná část práce je věnována zjištěným závěrům, z nichž budou vyvozeny návrhy. Informace jsou čerpány z domácí i zahraniční literatury, jejíž seznam je uveden v závěru diplomové práce. Klíčová slova: audit, auditor, interní audit, externí audit, hotelový audit
8 Abstract BÜNTER, Miroslav. Role of the external audit in the enterprise. [Master s Dissertation] The Institute of Hospitality Management. Prague: pages. Master s Dissertation "The Role of the external audit of the company" concentrates on the area of external audit and a perception and a role in a company (in a hotel). The thesis focuses on the process of audit, both in terms of the audit in a specific firm and audit firms. For greater clarity, the work is divided into three parts. The first part focuses on the theoretical analysis of audit and terms associated, the second part initiates the analysis of the external audit process. Data in the analytical part are obtained via online questionnaire and personal interviews in hotels. Analysis of the results is contained in the dissertation. The final part is devoted to identified conclusions on which proposals will be deduced. Items of information are gathered from both domestic and foreign literature, whose list is given at the end of the dissertation. Keywords: audit, auditor, internal audit, external audit, hotel audit
9 Obsah Úvod Teoretická část Due Diligence Kontrola Audit Interní audit Externí audit Obecná povinnost auditu ze zákona o účetnictví Historie auditu Auditorská zpráva Etický kodex Komory auditorů ČR Mezinárodní auditorské standardy Analytická část Postup externího auditu z pohledu auditorské firmy Výběr auditního týmu Auditorské riziko Poznání klienta a smlouva Materialita Postupy používané při detailních auditorských testech Strategie a plán auditu Provedení auditu Vydání auditorské zprávy Příprava společnosti na audit Výběr auditora Znalosti a vzdělání Důvěra Očekávání Nezávislost Výběr Komunikace... 60
10 Cena Externí audit z pohledu vybraných hotelů Vnímání auditu v podniku a problémy při externím auditu Shrnutí výsledků analytické části Návrhová část Audit a šedá ekonomika v oblasti hotelnictví a cestovního ruchu Závěr Literatura Přílohy... 93
11 Úvod Audit se v posledních letech stal slovem oblíbeným, moderním, označením pro široké spektrum činností. V oboru hotelnictví se běžně setkáváme s pojmy a pozicemi jako jsou Night Audit Night Auditor, Front Office Audit atd. V očích neodborné veřejnosti se vždy zdál audit být něčím, z čeho mají zaměstnanci i management firem strach, zdál být se jakousi kontrolou, s tvrdými dopady pro nejednu osobu ve firmě. Skutečné vnímání a přínos auditu se snažím objasnit ve své práci. Diplomová práce se zaměřuje na externí audit a jeho roli v podniku. Problematika je velmi zajímavá a aktuální. Autor by se rád se této problematice věnoval po ukončení magisterského studia, vždy měl zájem nahlédnout do interních procesů společnosti, porozumět jim a naučit se hledat správná řešení a východiska. O smysluplnosti této práce autora přesvědčila dosavadní zkušenost z pracovní praxe na několika pozicích v hotelech v ČR a Německu. O to víc si váží příležitosti absolvování pracovní stáže v auditorské společnosti PricewaterhouseCoopers (PwC) v oddělení auditu v roce Audit se dá považovat v České republice za relativně mladou profesi, ale jeho význam postupně roste. Stejně tak audit v hotelnictví bude dle názoru autora stále více nabývat na důležitosti. V současné době, kdy se potýkáme s různými projevy ekonomické krize a projevy nejistého vývoje, je pro společnosti životně důležité udržet si důvěru veřejnosti a tzv. third parties. Auditem ověřený podnik tuto důvěryhodnost podstatně zvyšuje. Uživatelé ověřených účetních výkazů potřebují mít jistotu, že se na poskytované výsledky mohou spolehnout, že informace prezentované managementem společnosti odrážejí také jeho skutečný stav a že nejsou významně zkresleny. Mezi takové uživatele patří zejména představenstvo společnosti/ dozorčí rada, akcionáři, investoři, obchodní (strategičtí) partneři, banky, burza, analytici, stát a jistě také zaměstnanci dané společnosti. 11
12 Diplomová práce se snaží poskytnout ucelený pohled na roli a význam externího auditu, jak z pohledu klienta, tak i společnosti vykonávající audit. Pro zkoumání současného náhledu na problematiku auditu v hotelnictví bude využita metoda řízeného rozhovoru s několika manažery z hotelové praxe a se Senior Managerem, Ing. Janem Musilem ze společnosti PricewaterhouseCoopers, vedoucím úseku Hotelnictví v PwC. Dotazování bude uskutečněno online formou (dotazník, ové dotazování), i osobním dotazováním ve vybraných hotelech. Pro potvrzení dosažených výsledků budou využity také výsledky z veřejných závěrečných prací a dalších materiálů zkoumající oblast auditu. CÍL: Diplomová práce Role externího auditu v podniku má za cíl osvětlit průběh externího auditu jak z pohledu auditované jednotky, tak auditorské firmy, zhodnotit přípravu a realizaci na externí audit ve vybraných hotelech a na základě syntézy vybraných informací z literatury, analýzy a osobních rozhovorů definovat roli externího auditu v podniku. HYPOTÉZY: H1: Výsledky auditu jsou primární pro potřeby majitele, investora, resp. third parties, spíše než pro vedoucí a další pracovníky v provozech. H2: Externí audit je vnímán jako povinnost pro podniky, která hotelové manažery spíše zatěžuje při jejich hlavní činnosti. H3: Předpokládáme, že oddělení interního auditu, popř. jiného vnitřního kontrolního systému napomáhá správnému vykonání externího auditu. 12
13 Rozsah závěrečné práce neposkytuje dostatečný prostor na podrobné vysvětlení a analýzu pojmů a procesů spojených s auditem, leč touto tématikou se zabývá obrovská škála kvalitní literatury. Pro dosažení výše uvedeného cíle a pro potvrzení, či vyvrácení stanovené hypotézy bude využito studium a analýza dostupné domácí i zahraniční literatury, na které autor odkazuje v závěru této práce, dále osobních rozhovorů s odpovědnými pracovníky řediteli, finančními řediteli či hlavními účetními hotelů. Práce využívá analýzy, komparace, deskripce a dále vychází z poskytnutých údajů firmy PricewaterhouseCoopers Česká republika, s.r.o (PwC, Praha). Pro laickou i odbornou veřejnost je skvělým zdrojem webová stránka kacr.cz, stránka Komory Auditorů ČR, velkým pomocníkem pro psaní budou také skripta a učební materiály Vysoké školy ekonomické v Praze a Masarykovy Univerzity v Brně. 13
14 1 Teoretická část Před vysvětlením pojmu audit, jeho typů, a dalšího popisu, je uvedeno několik souvisejících pojmů s auditem. 1.1 Due Diligence Due Diligence znamená jednak obvyklou péči v obchodním styku, a zejména v evropských zemích se termínem due diligence chápe hloubková prověrka podniku. Pojem Due Diligence pochází z amerického práva a obchodní praxe při uzavírání obchodních smluv. Používá se ve dvou základních významech. Due Diligence se označuje obvyklá péče v obchodním styku mezi dvěma podniky. Zejména v evropských zemích Due Diligence označuje komplexní audit, tedy hloubkovou kontrolu či prověrku podniku. Due Diligence audit se provádí obvykle při prodeji podniku, akvizici, majoritním kapitálovém vstupu investora nebo poskytnutí úvěru a to z důvodů komplexního prověření jeho situace. Výsledek Due Diligence potvrzuje správnost všech faktů důležitých pro prodej a jistotu všem zúčastněným stranám. To platí i pro uzavírání obchodních smluv. Finanční due diligence, někdy též účetní due diligence cílem je eliminace rizik z nesprávně vedeného účetnictví nebo z finanční situace podniku, finanční due diligence znamená komplexní finanční analýzu podniku. Daňové due diligence cílem je zjistit, zdali podnik splňuje všechny zákonné povinnosti a zjistit rizika způsobená případným nesprávným placením daní z příjmu či daně z přidané hodnoty. Tržní due diligence - cílem je zjištění posouzení tržního potenciálu a postavení podniku na trhu. Právní due diligence cílem je posouzení právních aspektů podniku, tedy správnost pracovně právních vztahů, všech obchodních a finančních vztahů včetně majetkoprávních vztahů vlastníků podniku. 14
15 Provozní due diligence - cílem je zjištění efektivnosti provozu podniku ve vztahu k podnikatelskému záměru a obchodním plánům. Investor posuzuje, zdali je podnik vůbec schopen svých plánů dosáhnout. Technické due diligence, někdy též technologické due diligence cílem je zjistit stav technologií a technologický potenciál podniku. Personální due diligence - cílem je zjištění potenciálu lidských zdrojů a celkově lidského kapitálu podniku. Manažerské due diligence - cílem je posoudit kvalitu managementu, někdy se označuje jako management assesment. Ekologická due diligence - cílem je prověření souladu dodržování standardů v oblasti ochrany životního prostředí. Týká se především podniků, jejichž činnost má vliv na životní prostředí. Využití due diligence v praxi: Používá se pro hloubkové prověření podniku z důvodů zvýšení důvěryhodnosti a snížení rizik pro druhou stranu (investora, banku, obchodního partnera) v rámci určité obchodní transakce. Jedná se v podstatě o audit s jasným cílem. Podle typu a velikosti podniku, typu obchodní transakce se volí také typ a rozsah due diligence Kontrola Často zaměňované pojmy kontrola a audit se mohou pro většinu neodborné společnosti zdát jako synonyma, obzvláště pokud je řeč o auditu finančním a finanční kontrole. Kontrolní činnosti využívají manažeři na všech úrovních řízení jako určité zpětné vazby, jejímž prostřednictvím mají získat objektivní představu o řízené realitě (plnění plánovaných záměrů, stupni realizace přijatých rozhodnutí). Podstatou kontroly je kritické zhodnocení reality s ohledem na řídící záměry. Na základě tohoto posoužení jsou přijímány příslušné kontrolní závěry. 1 MANAGEMENTMANIA.COM [cit ]. Due Diligence. Dostupné na internetu: <https://managementmania.com/cs/due-diligence> 15
16 Kontrola (inspection) kritické zhodnocení reality s ohledem na řídící záměry; určení, zda bylo dosaženo shody ve vývoji kontrolované reality vůči specifikovaným požadavkům. Ověřování (verification) potvrzení zkoumáním a poskytnutím objektivního důkazu, že specifikované požadavky byly splněny. Přezkoumání (review) systematické, vyčerpávající, a dokumentované zkoumání reality s cílem vyhodnotit způsobilost (podle stanovených kritérií), popř. identifikovat problémy. Neshoda (nonconformity) nesplnění specifikovaného požadavku; jde o nežádoucí jev, který je třeba napravit. Prověrka (audit) systematické, nezávislé, a dokumentované zkoumání (procesů, činností, popř. funkce útvaru) z hlediska naplňování (dodržování) stanovených zákonů, standardů, postupů, efektivního využívání zdrojů a žádoucího dosahování stanovených cílů. Controlling získání nových poznatků o řízené realitě na bázi systematického zachycení informací a jejich vyhodnocení opírající se o plán (mělo by být uskutečněno) versus skutečnost (bylo dosaženo), kterých může být využito k manažerskému rozhodování, koordinaci či plánování. Korigující opatření reakce na zjištěný problém, neshodu, nedostatek, s cílem jej odstranit. Korigující opatření (korekce, náprava) může mít různé podoby, vždy je však cílem dosáhnout stanoveného řídícího záměru. Nápravné opatření reakce na zjištěný problém, neshodu, nedostatek, s cílem zamezit opakování této nežádoucí situace. Kontrolní procesy členíme v základním ohledu na: - Interní (vnitřní) kontrolu; - Externí kontrolu 16
17 Vnitřní kontrola je iniciována vnitřními strukturami organizace a realizována zpravidla řídícími pracovníky, kteří jsou ke kontrole řídícími pracovníky zmocněni. Výklad účelu a přístupů vnitřní kontroly je uveden dále. Účel kontroly První otázkou, proč kontrolovat, se ptáme jednak na funkci a jednak na účel kontroly. Kontrola může mít následující funkce: - Inspekční - Preventivní - Eliminační Postupy, metody kontroly Poslední ze základních otázek, jak kontrolovat, se týká přístupů, kterých se užívá ke kontrole. I v tomto případě existují různé možnosti: - Běžná vnitřní kontrola - Riziková analýza - Interní audit - Controlling - Automatická kontrola apod. 2 Obr. 1 Ekonomické aspekty kontroly Realizace kontroly Náklady na kontrolu - Kontrola je neproduktivní činnost Absence kontroly Rizika neshod - Podvody - Škody, penále - pokuty Zdroj: VEBER, J. Management s VEBER, J. Management. Praha: Management Press, s
18 1.3 Audit Pro objasnění pojmu audit je nezbytné uvést alespoň některé definice a pohledy na audit z odborné literatury. E. Tóth definuje audit následovně: Obecně lze chápat audit jako systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se významných činností, stavů a událostí ve firmě, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérií a sdělování výsledků zainteresovaným a oprávněným subjektům. Prakticky se auditem rozumí nezávislé odborné zkoumání určité oblasti organizace z hlediska plnění požadovaných cílů, norem, tendencí, stavů, předpisů, ale také pravidel požadovaného chování. Audit se nesmí stát nikdy cílem, ale musí být prostředkem a měl by se odlišovat od kontroly. Kontrola se zaměřuje na ověření již konkrétní nastalé situace. Audit zkoumá především systémové souvislosti a kvality. Např. kontrolou je prověření úhrady nájemného za pronajatou nemovitost X, nájemcem Y, dle nájemní smlouvy Z za časové období W. Audit téže situace by měl obsahovat prověření právního, ekonomického a morálního systému pronajímání daných nemovitostí. Soustředil by se především na prověrku nájemních vztahů, tj. zda jsou nájemní smlouvy vůbec uzavřeny, zda odpovídají zákonným požadavkům, zda jsou platné, výhodné či nevýhodné pro vlastníka, zda se sledují spolehlivě úhrady nájemného, zda smluvní strany dodržují smluvní ujednání, zda se důsledně řeší vyvstalé problémy, např. vymáhání dluhů z nájemného apod. 3 Obecnou funkcí auditu je nezávislé zkoumání a stanovení, zda uskutečněné činnosti, situace a stavy jsou v souladu požadovanými normami a standardy. Základním cílem auditu je zvýšení věrohodnosti účetních informací. Za druhotný cíl auditu se považuje jeho morální a preventivní (někdy až odstrašující) působení proti vzniku chyb a podvodů. Nezanedbatelná je i jeho výchovná a poradenská funkce, která souběžným 3 TÓTH, E. Úvod do systémového managementu. Praha: VŠH, s
19 působením auditora a pracovníků podniku vede k průběžnému zkvalitňování účetního systému. Cílem (funkcí) auditu není zejména: a) Zjišťovat eventuální podvody b) Potvrzovat správnost účetnictví podniku 4 c) Potvrzovat dodržování veškerých právních norem účetní jednotkou d) Potvrzovat budoucí životaschopnost účetní jednotky e) Potvrzovat správnost daňového přiznání f) Hodnotit, zda je podnik řízen řádným a efektivním způsobem Funkce hodnocení řízení podniku (bod e) je diskutabilní. Tento bod úzce souvisí s účetní funkcí, tj. skládání účtů správců majetku vlastníkům a funkce f) navazující na předpoklad nepřetržité existence podniku (going concern assumption). 5 Audit provádí auditor. Jeho posláním je vyjádřit kvalifikovaný názor na účetní závěrku. Tento názor si auditor utváří při kontrolních testech, kterými ověřuje, zda údaje v účetní závěrce či konsolidované účetní závěrce věrně zobrazují stav majetku a závazků, výsledek hospodaření a finanční situaci. Při formulaci výroku o účetní závěrce musí auditor zohledňovat všechny podstatné okolnosti ovlivňující stav účetní jednotky. Auditor pracuje podle závazných metodických postupů, vychází přitom z auditorských standardů vydaných Komorou auditorů ČR. Postupuje přitom zcela nezávisle, s vysokou odborností a zkušeností. 6 Z hlediska makroekonomického lze rozdělit audit na povinný a dobrovolný. Povinné audity jsou upraveny zákonem. Nejvýznamnější povinný audit je tzv. účetní audit, který se provádí: při roční závěrce, v závislosti na formě podnikání, výši obratu nebo čistého obchodního jmění, při změně organizační formy, sloučení nebo splynutí, při změnách rozsahu a struktury základního jmění. 4 Je překvapivé, že i ve státech s dlouholetou tradicí auditingu je pro laickou a mnohdy i odbornou veřejnost těžko pochopitelné, že audit nepotvrzuje správnost účetnictví. Je tomu tak i přesto, že k obsahovému posunu od pravdivý a bezchybný k pravdivý a věrný došlo před více než 50 lety. Sedláček, J. Auditing 5 SEDLÁČEK, J. Auditing. Brno: Masarykova univerzita, s TÓTH, E. Úvod do systémového managementu. Praha: VŠH, s
20 Nepovinný účetní audit se provádí: k ověření závěrky a úrovně hospodaření pro vlastníky a manažery, při rozhodování o koupi či prodeji firmy, k posílení důvěryhodnosti firmy, při požadavku bank před poskytnutím úvěru při požadavku orgánů přidělujících granty a jiné podpory 7 Povinnost ověření účetní závěrky auditorem nemají: Organizace s mezinárodním prvkem (zákon č. 116/1985 Sb., o podmínkách činnosti organizací s mezinárodním prvkem v Československé socialistické republice, ve znění zákona č. 157/1989 Sb.) Občanská sdružení (zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů, mezi něž patří např. odborové organizace včetně odborových svazů, sportovní svazy, Český červený kříž, myslivecká sdružení aj. Zájmová sdružení právnických osob podle 20f až 20j zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Církve, náboženské společnosti a církevní instituce (zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech). Český rozhlas (zákon č. 484/1991 Sb., o Českém rozhlasu, v platném znění). Česká televize (zákon č. 483/1991 Sb., o České televizi, v platném znění). Veřejné vysoké školy (zák. č. 111/1998 Sb.) 8 V manažerském prostředí se audity vyskytují ve více formách: 1. audit jako zákonná povinnost, např. audit účetnictví vyplývající ze zákona o účetnictví. Jedná se o tzv. statutární audit, což je ověření účetní závěrky a výroční zprávy. Tento audit provádí auditoři s náležitým osvědčením. 9 7 TÓTH, E. Úvod do systémového managementu. Praha: VŠH, str PETRLÍKOVÁ B. Jak se připravit na audit. In GRANTIS 5/2004. Dostupné na internetu: <http://www.neziskovky.cz/clanek/853/projekty_530_533/_nezobrazovaneclanku_knihovna_archivcz/ jak-se-pripravit-na-audit/> 9 Členi komory auditorů 20
21 2. audit z rozhodnutí oprávněného subjektu, např. forenzní audit nařízený ministrem, kompetenční radou, statutárním orgánem, soudem. Je zaměřen na zjištění nepravostí a deliktů v oblasti hospodářské kriminality. Tento audit provádí forenzní inženýři znalí investigativních postupů, kteří se především zaměřují na: šetření zpronevěry, včetně zmizelých finančních obnosů, určení individuálních viníků a stanovení návrhu opatření, nalezení a znovuzískání majetku, prověření zpronevěry a falšování údajů v účetnictví, zpracování pojistných nároků klienta jménem klienta, který utrpí ztrátu, nebo přezkoumání nároků jménem pojišťovny, zkoumání původu, minulosti finančních obnosů a aktiv. Celosvětový průzkum hospodářské kriminality, který každé dva roky provádí poradenská společnost PwC ukázal, že téměř každá druhá firma v Česku se stala obětí hospodářské kriminality (48% firem). V porovnání s rokem 2011 se jednalo o 29% firem. Aktuálním problémem jsou oběti tzv. kybernetické kriminality Audit jako iniciativa subjektu podnikání, např. podnikatelsko-vlastnický audit, majetkový audit, sociální a personální audit, ekologický audit, datový audit, stavební apod. Z hlediska výkonu lze rozlišit: externí audit; je prováděn nezávislou pověřenou osobou, popř. auditorskou firmou, která je k výkonu daného auditu autorizována interní audit; je prováděn interním auditorem dané firmy, popř. jinou pověřenou osobou s náležitou kvalifikací. V praxi se setkáváme s interním a externím auditem, obě skupiny blíže charakterizuji v dalších subkapitolách. 10 PWC.COM [cit ]. Celosvětový průzkum hospodářské kriminality Dostupné na internetu: <http://www.pwc.com/cz/cs/hospodarska-kriminalita/assets/pdf/global-economic-crime-survey cz.pdf> 21
22 1.4 Interní audit Dříve užívané pojmy jako vnitřní či podniková kontrola, nahradil pojem interní audit. Interní audit provádějí zaměstnanci organizace, kteří jsou k tomu vyškoleni. Další podmínkou je, že musí být nezávislí na činnostech, které prověřují. Interní audit je nezávislé hodnocení různých činností a kontrolních systémů uvnitř organizace, které má určit, zda jsou naplňovány přijaté koncepce a postupy, zda jsou dodržovány stanovené standardy, zda je využíváno zdrojů účinně a hospodárně a zda se dosahuje cílů organizace. Prvořadým cílem interního auditu je prověření - Shody dokumentace upravující procesy a jednotlivé aktivity s normativními a dalšími předpisy (tzn., zda podnikové předpisy, směrnice apod. zcela a správně vymezují požadavky zákonů a dalších legislativních předpisů. - Zda je respektována stanovená dokumentace v každodenní činnosti (kázeň při dodržování podnikových předpisů, ustanovení nařízení) Zaměření interního auditu ilustruji na obr. 2. Obr. 2 Zaměření interního auditu Zdroj: VEBER, J. Management s. 148 Je třeba poznamenat, že význam interního auditu rapidně roste. U velkých firem existují samostatné oddělení interního auditu, popř. i controllingu. Hotely nejsou výjimkou. Interní audit je prováděn celoročně a jednou za každý rok je provedena hloubková kontrola celého systému, např. s důrazem na finanční transparentnost. Interní audit se zaměřuje na: - správnost dokumentace - spolehlivost a úplnost informací 22
23 - shodu se stanovenými postupy - efektivnost využívání zdrojů - dosahování výsledků s ohledem na stanovené cíle - odhalování případných nedostatků, podvodů. 11 Typy interních auditů dle E. Tótha: Výrobkový audit Ekologický audit Interní audit personální a sociální Interní audit webových stránek Finanční audit 12 Oddělení interního auditu je (obzvláště) vhodné pro firmy, které jsou či v blízké době budou auditovány. Úsek interního auditu může výrazně zjednodušit práci externího auditu. Na kvalifikaci interních auditorů jsou kladeny podobné požadavky jako na kvalifikaci externích auditorů (VŠ vzdělání, znalosti v oblasti auditorských technik, IT, organizace, komunikace, účetnictví, statistika ) Stejně jako existuje komora auditorů u externích auditorů, také interní auditoři mají svou komoru. 1.5 Externí audit Posláním a smyslem auditu účetní závěrky je vyjádřit názor nezávislé, kvalifikované osoby na věrohodnost účetní závěrky zveřejněné vedením účetní jednotky. Auditor ověřuje, zda údaje uvedené v účetní závěrce podniku podávají věrný a poctivý obraz finanční pozice a výsledků hospodaření a peněžních toků v souladu s českými nebo jinými účetními předpisy, často s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (viz dále IFRS). 11 VEBER, J. Management. Praha: Management Press, s TÓTH, E. Úvod do systémového managementu. Praha: VŠH, s
24 Názor auditora má dostatečnou vypovídací schopnost pouze a jenom ve spojení s určitou úplnou účetní závěrkou, ke které se auditor vyjadřuje. Názor auditora vytržený ze souvislosti s konkrétní účetní závěrkou je zmatečný. Povinným auditem se rozumí ( 2, odst. a), zákona č. 93/2009 Sb.) ověření řádných a mimořádných účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek, pokud takové ověření vyžaduje jiný právní předpis; případně ověření mezitímní účetní závěrky, pokud takové ověření vyžaduje jiný právní předpis Obecná povinnost auditu ze zákona o účetnictví Pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ( 18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, bylo naplněno alespoň jedno z následujících tří kritérií: a) aktiva celkem více než 40 mil. Kč, aktivy celkem se rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle 26 odst. 3, b) roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč; ročním úhrnem čistého obratu se rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti; c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu (zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě). 14 Akciové společnosti splňující za dvě po sobě jdoucí období alespoň jeden z následujících tří bodů: 13 KACR.CZ [cit ]. Poslání a smysl auditu. Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/poslani-asmysl-auditu> 14 Více o povinnosti auditu pro a.s. zde: 24
25 - aktiva přesahují 40 milionů korun, - úhrn čistého obratu převyšuje 80 milionů korun, - průměrný přepočtený stav zaměstnanců je vyšší než 50. Společnosti s ručením omezeným či ostatní obchodní společnosti - splňující alespoň dvě z kritérií stanovených pro akciové společnosti za dvě po sobě jdoucí období. - 3 % z hodnoty aktiv společnosti může činit pokuta za nezajištění povinného auditu. Žádný předpis neurčuje, kdy se musí auditor do firmy pozvat. Pokud firma patří mezi ty subjekty, jimž zákon povinnost auditu předepisuje, je třeba splnit povinnosti včas. V opačném případě se firma vystavuje nebezpečí, že bude muset přepracovat své daňové přiznání, pokud na základě práce auditora dojde ke zjištění chyby v účetní závěrce. Audit není povinný jen k datu účetní závěrky. Proběhnout musí rovněž v případech přeměn společností, například splynutí, sloučení, či rozdělení. Jestliže pro některou z firem, které se přeměny účastní, platí povinnost auditu, pak musí své účetní závěrky a zahajovací rozvahy auditovat i ostatní zúčastněné podnikatelské subjekty. Jestliže je firma mateřskou společností a podíl či účast v dceřiných společnostech je rozhodující, či alespoň podstatný, je vhodné ověřit si, zda firmě zákon o účetnictví neukládá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. I u té totiž platí, že musí být ověřena auditorem. Je-li pro firmu ověření povinné a firma si nenajme auditora, riskuje postih za nedodržení zákona o účetnictví, tedy v tomto případě pokuta až do výše 3% veškerých aktiv. Pokud tedy akciová společnost vykazuje úhrn aktiv ve výši 40 milionů korun, což je jedno z kritérií povinného auditu, hrozí jí pokuta až 1,2 milionu korun. Ještě citelnějšímu postihu jsou vystaveny společnosti podléhající bankovnímu nebo státnímu dohledu. K již zmíněné sankci se u nich přidá ještě postih podle zvláštních předpisů upravujících například činnost bank nebo pojišťoven. Auditora je dobré pozvat dříve, než dojde k podání daňového přiznání. Nejvhodnější pro jeho návštěvu je doba, kdy je ještě otevřené účetnictví. Jestliže auditor zjistí chybu, lze ji opravit. 25
26 Nejschůdnější cestou je potkat se s auditorem již v průběhu účetního období při takzvaném průběžném auditu. A s opravou případných chyb v účetnictví nečekat až na konec účetního roku. Po zaúčtování všech účetních případů daného roku, závěrkových operací a po sestavení účetní závěrky by měl proběhnout konečný audit. Běžnou praxí je, že před vydáním finální zprávy si auditor vyžádá od jednatelů či představenstva takzvané prohlášení vedení společnosti. Tím se potvrdí, že auditorovi byly předloženy veškeré relevantní dokumenty a informace k přezkoumání. Tím manažer / jednatel potvrzuje, že si je vědom své odpovědnosti za sestavení závěrky. Obsah zprávy by měl být projednán se statutárním zástupcem společnosti. Auditor také připraví dopis vedení společnosti. Ten obsahuje soupis zjištění a doporučení k odstranění nedostatků. Dopis vedení se nezveřejňuje a slouží pouze pro interní účely podniku. Po vyhotovení výroční zprávy, kterou musejí připravovat všechny společnosti podléhající auditu, ještě auditor ověří, jestli v ní byly uvedeny správné údaje. Výroční zpráva musí být zveřejněna nejpozději do konce následujícího účetního období. 15 Posouzení práce interního auditu externím auditorem: Externí auditor musí získat dostatečný přehled o činnosti interního auditu, aby mohl jeho výsledků využít při plánování auditu a vypracování efektivních auditorských postupů. Funkční interní audit mnohdy umožní upravit a změnit povahu časového rozvržení i rozsah postupů, které má provést. Neznamená to však, že auditor mlže své postupy zcela vyřadit. V některých případech může auditor naopak usoudit, že činnost interního auditu nebude mít na postupy externího auditora žádný vliv. 15 POJSLOVÁ, R [cit ]. Kdy musí přijít auditor. Dostupné na internetu: <http://ekonom.ihned.cz/c kdy-musi-prijit-auditor> 26
27 Externí auditor dále zkoumá: - je interní auditor nezávislý na předmětu ověření? - Řídí se vedení doporučením interního auditu? - Je interní auditor dostatečně způsobilý? Historie auditu Prapůvod externího auditu se datuje až do starověkého Egypta, k jeho hlavnímu rozvoji a vzniku auditorské profese však došlo mnohem později. Bylo to vyvoláno historickými změnami ve společnosti a potřebou ochrany vlastníků kapitálových společností. Těmito historickými změnami se myslí zejména: hospodářský a technický rozvoj, zvyšování investiční náročnosti, potřeba koncentrace kapitálu, vznik nové právní formy podnikání, potřeba specifické formy ochrany vlastníků. 17 První ustanovení o auditorech můžeme nalézt v 19. století ve Velké Británii. Jednalo se o zákon o akciových společnostech z roku Důraz byl tenkrát kladen na odhalení nesprávností a chyb, případně defraudací, které mohly nějakým způsobem ovlivnit majetek společnosti. 18 Auditorská profese se poté rozvíjela zároveň s rozvojem hospodářských systémů i v dalších zemích. Jako příklad slouží USA, kde byl významným milníkem pro rozvoj auditu krach na Newyorské burze v roce Jednou z příčin finančních skandálů byla označena i nevěrohodnost předkládaných účetních výkazů, a proto již v roce 1934 byl pověřen burzovní dohled (Security and Exchange Commission), aby stanovil účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů pro ty společnosti, jejichž akcie jsou registrovány na Newyorské burze. V České republice se auditorská profese objevuje až na konci předposlední dekády 20. století. Nelze však tvrdit, že by za éry plánované ekonomiky neexistovala kontrola účetních závěrek. 16 BOBEK, V.; ŠOUPAL, P. Auditing. Brno: Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, s SEDLÁČEK, J. Základy auditu. Brno: Masarykova univerzita, 2006 [cit ]. Dostupné na internetu: <https://is.muni.cz/auth/el/1456/jaro2012/mkf_audi/zaklady_auditu.pdf> 18 FLORIÁN, Z. Účetní auditing. České Budějovice: Jihočeská univerzita, s. 5 27
28 Ve státních podnicích byly účetní závěrky kontrolovány revizory, kteří byli k tomuto účelu jmenováni příslušným ministerstvem, pod jehož správu a řízení příslušný státní podnik spadal. 19 V České republice je auditorská profese poměrně novým oborem. Její vznik, tedy počátek soudobého auditu, je spojen s přeměnou centrálně řízené ekonomiky na tržní ekonomiku koncem osmdesátých a na počátku devadesátých let. Počátek dnešního auditu se tedy datuje k roku 1989, kdy byla vydaná první právní norma týkající se oblasti auditu. Byla to vyhláška FMF č. 63/89 Sb., o auditorech a jejich činnosti. Tato vyhláška byla především určená k ověřování účetních závěrek podniků se zahraniční majetkovou účastí., která kvůli rychlému rozvoji brzy zastarala a byla nahrazena zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. V tomto zákoně byly vymezeny základní pojmy, práva a povinnosti auditorů, auditovaných podniků atd. Zákon se stal základním právním předpisem pro provádění auditů v České republice. Komora auditorů České republiky (KAČR) je samosprávní profesní organizace, sdružující auditory, regulující jejich činnost a zastupující jejich zájmy. V roce 2000 byl zákon o auditorech novelizován. Současnou právní úpravou v oblasti auditu je tedy zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. 20 Povinnost provedení externího auditu ukládá některým společnostem a účetním jednotkám zákon, a to zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle 20 mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem: a) akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ( 18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: 1. aktiva celkem více než Kč; aktivy celkem se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle 26 odst. 3, 19 MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery, aneb, proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, s SEDLÁČEK, J. Auditing. Brno: Masarykova univerzita, s. 7 28
29 2. roční úhrn čistého obratu více než Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období (x 12 měsíců), 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu, b) ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ( 18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo dosáhly alespoň dvou ze tří kritérií uvedených v písmenu a) bodech 1 až 3; v případě družstva se zaměstnancem podle písmene a) bodu 3 rozumí i pracovní vztah člena k družstvu, c) účetní jednotky podle 1 odst. 2 písm. b), které jsou podnikateli, a to za podmínek podle písmene b), d) účetní jednotky podle 1 odst. 2 písm. d) až h) za podmínek podle písmene b), e) účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Naopak nejsou povinny mít auditorem ověřenou účetní závěrku následující účetní jednotky: a) s účetní závěrkou sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor, b) s účetní závěrkou sestavenou ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor, c) pokud došlo ke zrušení konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující, d) pokud tak stanoví zvláštní právní předpis Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 29
30 1.8 Auditorská zpráva Výsledkem externího auditora je vydání auditorské zprávy, tu můžeme považovat za produkt auditora, ve které je vyjádřen názor v podobě výroku auditora. Zpráva auditora je hlavním a nejdůležitějším výstupem jeho činnosti. Podle svého účelu může být zpráva auditora vydávána k účetní závěrce (a výroční zprávě) klienta (při statutárním či zákonném auditu) nebo k jinému předmětu činnosti auditora (zpráva pro zvláštní účely). Zpráva je písemným sdělením auditora, kterým informuje uživatele o: - předmětu auditu - odpovědnosti auditora - odpovědnosti managementu - názoru auditora na účetní závěrku (popř. výroční zprávu) 22 Typy výroků: Bez výhrad auditor konstatuje, že účetní závěrka poskytuje podle jeho názoru ve všech významných ohledech věrný a poctivý obraz skutečnosti. Povinností auditora je posouzení, zda auditovaná jednotka správně použila předpoklad going concern. S výhradou auditor konstatuje, že účetní závěrka poskytuje podle jeho názoru věrný a poctivý obraz skutečnosti s výjimkou skutečností, které popíše. Záporný výrok auditor konstatuje, že podle jeho názoru účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz skutečnosti. Odmítnutí výroku auditor konstatuje, že byl ve své činnosti omezen do takové míry, že nebyl schopen vydat svůj výrok SEDLÁČEK, J. Auditing. Brno: Masarykova univerzita, s KACR.CZ [cit ]. Poslání a smysl auditu. Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/poslani-asmysl-auditu> 30
31 Zpráva auditora pro zvláštní účely Auditor se může často ve své praxi setkat i s požadavkem klienta, aby mu poskytl vyjádření k jiným skutečnostem, než je sestavená účetní závěrka. Jedná se např. o: - ověření účetní závěrky připravené podle jiných účetních pravidel, než platí v ČR - ověření vybraných účtů, částí nebo položek účetní závěrky - posouzení plnění podmínek vyplývajících z uzavřených smluv - ověření agregované účetní závěrky - prověrku účetní závěrky nebo účetních výkazů Ověřování může mít i podobu tzv. forenzního auditu, jehož předmětem je určitá oblast hospodaření klienta. Vzhledem k tomu, že rozsah prací se zpravidla liší v závislosti na předmětu auditu, je třeba ve smlouvě přesně specifikovat charakteristiku zakázky vč. formy a obsahu zprávy, která má být předložena. Ze smlouvy musí být zřejmé, kdo bude uživatelem zprávy, popř., uvedená omezení v její distribuci Etický kodex Komory auditorů ČR Problematikou profesní etiky se zabývá i Komora auditorů České republiky (KAČR) jako samostatný orgán auditorů v ČR. Kodex vychází z etických požadavků na osobu a práci auditora a jeho spolupracovníků stanovených zákonem a etickými směrnicemi pro účetní znalce vydanými IFAC (The International Federation of Accountants). Obecné etické požadavky na práci auditora jsou směrovány do následujících oblastí: zachování etických pravidel při veškeré činnosti, objektivita auditora a řádná péče při výkonu činnosti, způsoby propagace a získávání klientů, odborná kvalifikace auditora a udržování kvalifikace, dodržování práva a auditorských směrnic, nezávislost auditora, 24 SEDLÁČEK, J. Auditing. Brno: Masarykova univerzita, s
32 vztahy k ostatním auditorům, odměna za práci auditora. 25 Dle KAČR je auditor/účetní znalec povinen dodržovat tyto základní principy: Integrita být upřímný a čestný ve všech odborných a obchodních vztazích. Objektivita nedovolit, aby zaujatost, střet zájmů nebo nepřípustný vliv jiných stran převážily nad profesním a odborným uvažováním. Odborná způsobilost a řádná péče udržovat odborné znalosti a dovednosti na úrovni potřebné k tomu, aby klientovi nebo zaměstnavateli mohl poskytovat vysoce kvalifikované odborné služby na základě nejnovějších poznatků a vývoje v účetní praxi, legislativě a technických postupech, a postupovat odpovědně a v souladu s příslušnými odbornými a profesními standardy. Důvěrný charakter informací zachovávat mlčenlivost o informacích získaných v rámci profesních a obchodních vztahů při poskytování odborných služeb, a proto nesdělovat takovéto informace třetím stranám bez náležitého a konkrétního oprávnění, s výjimkou případů, kdy existuje právo či povinnost podle zákona nebo podle profesních předpisů informace sdělit, ani nepoužívat důvěrné informace pro osobní užitek auditora/účetního znalce nebo třetí strany. Profesionální jednání dodržovat příslušné zákony a vyhlášky a vyhýbat se jakémukoliv jednání, které diskredituje profesi FLORIÁN, Z. Účetní auditing. České Budějovice: Jihočeská univerzita, s KACR.CZ [cit ]. Etický kodex pro auditory a účetní znalce. Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/file/43/02_-_eticky_kodex_2010 A4%20(2).pdf> 32
33 1.10 Mezinárodní auditorské standardy Mezinárodní auditorské standardy vydává International Audit and Assurance Standards Board IAASB (Rada pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy). Mezinárodní standardy přijaté KAČR (vydané v roce 2014): Mezinárodní standardy pro audit (ISA) ISA 200 Obecné cíle nezávislého auditora a provádění auditu v souladu s mezinárodními auditorskými standardy ISA 210 Sjednávání podmínek auditních zakázek ISA 220 Řízení kvality auditu účetní závěrky ISA 230 Dokumentace auditu ISA 240 Postupy auditorů související s podvody při auditu účetní závěrky ISA 250 Přihlížení k právním předpisům při auditu účetní závěrky ISA 260 Předávání informací osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky ISA 265 Předávání informací o nedostatcích ve vnitřním kontrolním systému osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky a vedení ISA 300 Plánování auditu účetní závěrky ISA 315 Identifikace a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí (účinnost pro audity účetních závěrek sestavených za období počínající 15. prosincem 2013 nebo po tomto datu) ISA 320 Významnost (materialita) při plánování a provádění auditu ISA 330 Reakce auditora na vyhodnocená rizika ISA 402 Zvažované skutečnosti týkající se účetní jednotky využívající služeb servisní organizace ISA 450 Vyhodnocení nesprávností zjištěných během auditu ISA 500 Důkazní informace ISA 501 Důkazní informace - specifické aspekty vybraných položek ISA 505 Externí konfirmace ISA 510 První auditní zakázka - počáteční zůstatky ISA 520 Analytické postupy ISA 530 Výběr vzorků 33
34 ISA 540 Audit účetních odhadů včetně odhadů reálné hodnoty a souvisejících zveřejněných údajů ISA 550 Spřízněné strany ISA 560 Události po datu účetní závěrky ISA 570 Předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky ISA 580 Písemná prohlášení ISA 600 Zvláštní aspekty - audity účetních závěrek skupiny (včetně prací provedených auditory složek) ISA 610 Využití práce interních auditorů - revize z roku 2013 (účinnost pro audity účetních závěrek sestavených za období počínající 15. prosince 2014 nebo po tomto datu) ISA 620 Využití práce auditorova experta ISA 700 Formulace výroku a zprávy auditora k účetní závěrce Aplikační doložka KA ČR Požadavky na zprávu auditora definované zákonem o auditorech ke standardu ISA 700- účinnost od ISA 705 Modifikace výroku ve zprávě nezávislého auditora ISA 706 Odstavce obsahující zdůraznění skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti ve zprávě nezávislého auditora ISA 710 Srovnávací informace - srovnávací údaje a srovnávací účetní závěrka Aplikační doložka KA ČR ke standardu ISA 710- účinnost od ISA 720 Odpovědnost auditora ve vztahu k ostatním informacím v dokumentech obsahujících auditovanou účetní závěrku Aplikační doložka KA ČR Ověřování výroční zprávy ke standardu ISA účinnost od ISA 800 Zvláštní aspekty - audity účetních závěrek sestavených v souladu s rámcem pro zvláštní účely ISA 805 Zvláštní aspekty - audity jednotlivých účetních výkazů a specifických prvků, účtů nebo položek účetního výkazu ISA 810 Zakázky na vypracování zprávy o agregované účetní závěrce KACR.CZ [cit ]. Auditorské standardy Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/auditorske-standardy-2014> 34
35 2 Analytická část V analytické části se zaměřuji na audit jak z pohledu auditované jednotky (hotelu), tak z pohledu auditorské firmy. Tato sekce popisuje kroky auditu před zahájením zakázky, průběh samotného auditu i následný výstup. V této části zahrnu nejdůležitější body, co se přípravy na externí audit týče a bude zde stručně popsán celkový postup auditu z pohledu obou firem. Součástí analytické části jsou výsledky provedené analýzy. 2.1 Postup externího auditu z pohledu auditorské firmy Postup externího auditu lze členit do základních etap: Zadání auditu; kompetentní orgán rozhodne o uskutečnění auditu a jmenuje odpovědnou osobu (osoby). Příprava auditu; vymezení předmětu, určení dokumentu, záznamů, studium zprávy předchozích auditů, stanovení harmonogramu apod. Vlastní uskutečnění auditu; prověřování na místě, sběr dokumentů, zjišťování fakt a reálií, konfrontace zjištěných informací s normativními apod. Vypracování auditorské zprávy/protokolu; presentace výsledků pro management, návrh a projednání nápravných opatření. Následná verifikace přijatých opatření TÓTH, E. Úvod do systémového managementu. Praha: VŠH, s
36 Následující schéma graficky popisuje celkový proces auditu: Obr. 3 Celkový proces auditu Zdroj: SEDLÁČEK. Základy auditu s. 48 Klade se důraz na: - Akceptuální procedury - Nezávislost / konflikt - Rizikovost zakázky - Komerční hledisko Další subkapitoly se věnují vybraným procesům v auditu. 36
37 2.2 Výběr auditního týmu Nové zakázky, udržení stávajících klientů, stejně jako výběr týmu, má v auditorských společnost nejčastěji na starost tzv. Partner. Ve své podstatě se jedná o nejvýše postaveného manažera. Během zakázky zajišťuje také supervizi týmu, kontrolu postupů a navrhuje a mění strategii auditu. Pozici Partnera a dalších členů týmu demonstruji na následujícím příkladu (Carreer Path, PwC): Obr. 4 Kariérní systém Zdroj: Partner odpovědný za zakázku a ostatní klíčoví členové týmu provádějícího zakázku jsou povinni se účastnit plánování auditu, včetně toho, že se zúčastní jednání mezi členy týmu provádějícího zakázku a plánování těchto jednání. 29 Cílem auditora je naplánovat audit tak, aby byl prováděn účinným a efektivním způsobem. 29 KACR.CZ [cit ]. MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÝ STANDARD ISA 300 PLÁNOVÁNÍ AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY. Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/file/1768/isa%20300_hb% pdf> 37
38 Auditorský tým pro danou zakázku je složen z Partnera, Asistenta auditora / Associates, manažerů, dalších auditorů, popř. Interns. Sestavení pracovního týmu je klíčovým bodem. Tým musí disponovat potřebnými znalostmi a zkušenostmi v odvětví klienta, stejně tak musí reagovat na požadavky a specifika v daném odvětví. Společnosti často využívají spolupráci s externími experty, kteří mohou nejasnosti a další komplikované otázky zodpovědět. U velkých firem, jako např. PricewaterhouseCoopers, existují jednotlivé sektory pro různé zakázky. Firma disponuje vlastními odborníky a může tak úzce spolupracovat s konkrétními zaměstnanci firmy. U PwC se v době vykonávání mé stáže konkrétně jednalo např. o Financial Services, Government & Public sector, Energy, Utilities & Mining, v případě podniků v cestovním ruchu a hotelnictví Hospitality and leisure. Kvalifikovaní specialisté pro výkon auditu ve specifických oblastech znamenají pro firmu, že není nucena danou zakázku odmítnout. To zjednodušuje výkon auditu a pro takovou diverzifikovanou firmu přináší konkurenční výhodu a z toho plynoucí budoucí zisk. 2.3 Auditorské riziko Auditorské riziko je funkcí rizika významné (materiální) nesprávnosti údajů v účetní závěrce a rizika, že auditor tyto nesprávnosti neodhalí. 30 Existuje tedy riziko, že auditor vydá neadekvátní výrok. 30 ISA 200 Obecné cíle nezávislého auditora a provádění auditu v souladu s mezinárodními auditorskými standardy, odstavec A32. 38
39 Následující schéma zobrazuje složky auditorského rizika, resp. jeho důsledky. Obr. 5 Složky auditorského rizika Zdroj: SEDLÁČEK, J. Auditing s. 40 Riziko a významnost v auditu dle V. Králíčka, VŠE, Praha 31 ISA 315 Znalost účetní jednotky a jejího prostředí a vyhodnocení rizik výskytu významné nesprávnosti ISA 320 Významnost z hlediska auditu ISA 330 Postupy prováděné auditorem v reakci na vyhodnocená rizika Každá zakázka představuje určité riziko. V auditorské profesi je toto riziko chápáno jako nebezpečí, že různí uživatele účetní závěrky, kteří se na výsledek auditu spoléhají, mohou namítat, že audit nebyl proveden řádně a údaje vykazované danou účetní jednotkou jsou mylné či zavádějící. Toto riziko se dělí na riziko klientské a riziko auditorské, přičemž obě rizika spolu úzce souvisí a prolínají se, takže není možné je posuzovat odděleně. Nicméně klientské riziko, jak už název napovídá, vyplývá ze vztahu auditor klient. Představuje nebezpečí, že auditor ztratí svou dobrou pověst z toho důvodu, že začne spolupracovat s daným klientem. Auditorské riziko je riziko, že účetní závěrka daného klienta bude obsahovat významnou nesprávnost, či bude uživateli špatně pochopena. Propojenost obou typů rizik je patrná. Je tedy na zvážení auditora, zda je ochoten dané riziko podstoupit a zda je toto riziko obvyklé, tedy pro auditora přijatelné. 31 KRÁLÍČEK, V. Studijní materiály k předmětu 1FU505 Auditing. Praha: VŠE Dostupné na internetu: <http://kfua.vse.cz/1fu505-auditing> 39
40 Riziko může být obvyklé, v takovém případě se zakázka přijímá ihned, pokud je riziko vyšší, než obvyklé, přistupuje se k ní jako k rizikové zakázce, nebo se může zakázka odmítnout. Na základě rizika se stanovuje plán. Informace pro následné rozhodnutí získává auditor od předešlého auditora (pokud se nejedná o prvoroční audit), dozorčí rady, managementu firmy, z podkladů od podniku a také z ostatních dostupných zdrojů. Auditor si musí především stanovit určité faktory, které pro něj budou při posuzování rizika rozhodující. Mezi nejobvyklejší rizikové faktory patří následující: organizace a struktura vedení charakteristika a důvěryhodnost vedení, povaha podnikatelské činnosti, podnikatelské prostředí a předpoklad going concernu, vnitřní kontrolní procesy, finanční výsledky, obchodní transakce a vztahy, povaha auditorské zakázky, znalosti a zkušenosti auditora a dodržování auditorských standardů a pravděpodobnost vzniku podvodu 32 V případě přijetí zakázky však tento proces nekončí. Informace o klientovi jsou i nadále shromažďovány a vyhodnocovány v průběhu celého období, kdy audit probíhá pro případ, aby bylo možno původní závěry i případně přehodnotit. Auditorské riziko ( audit risk AR) je funkcí tří druhů rizik: přirozeného rizika ( inherent risk IR) tj. rizika, že vznikne významná nesprávnost. Zůstatek účtu nebo účetní operace jsou nesprávné, jestliže neexistuje 32 KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing. Praha: VŠE, s
41 adekvátní vnitřní kontrola. Podle toho jaká aktiva, závazky či jmění jsou na jednotlivých účtech sledovány, mohou některé účty obsahovat vyšší přirozené riziko, než jiné, kontrolního rizika ( control risk CR) tj. rizika, že kontrolní systém účetní jednotky nezabrání vzniku nesprávnosti nebo ji neopraví. V důsledku přirozených omezení systému vnitřní kontroly existuje vždy určité kontrolní riziko. Při neexistenci účinné kontroly auditor předpokládá vysoké kontrolní riziko, zjišťovacího rizika (angl. detection risk DR) tj. že významná nesprávnost v zůstatku účtů nebo v účetní závěrce nebude auditorem odhalena. Auditorské riziko se matematicky dá vyjádřit následujícím vzorcem: Auditorské riziko = IR x CR x DR Poznání klienta a smlouva Auditorská činnost začíná ještě před uzavřením smlouvy a zahájením samotného auditu, kdy auditor / auditorská společnost posuzuje eventuelní riziko a zváží, zda danou zakázku přijmout. Hlavní roli zde hraje riziko, auditorské riziko, viz kap. 2.3 Auditorské riziko. Externí audit vždy pro auditora představuje určitou míru rizika a vždy existuje nebezpečí, že buď vlastníci, nebo další uživatelé jej obviní z toho, že audit nebyl řádně proveden. Auditor je na výsledcích/ kvalitě auditu závislý, neboť z kvality auditu se odvozuje jeho dobrá pověst a na dobré pověsti pak závisí další schopnost pokračovat v auditu u daného klienta i obecně. To se týká jak malých, tak velkých auditorských firem. Historie již ukázala, jak chybně provedený audit dokáže ovlivnit pověst, a tedy vnímání zákazníků, kteří se od takových firem distancují. Toto vyústění znamenalo pro mnoho společností velké finanční potíže, nucené změny, či dokonce konec jejich auditorské činnosti. Jako příklad mohu zmínit společnost Arthur Andersen. 33 SEDLÁČEK, J. Základy auditu. Brno: Masarykova univerzita, s
42 Smlouva o auditu je uzavřena písemně mezi klientem a auditorem. Ve smlouvě jsou přesně uvedeny cíle, rozsah a podmínky auditorské zakázky a míry odpovědnosti auditora a vedení společnosti. Smlouva definuje potřeby a požadavky klienta i potřeby a požadavky auditora. Před uzavřením smlouvy projedná auditor podmínky auditu s vedením společnosti a snaží se identifikovat ta očekávání klienta, která přesahují rámec auditu. Auditor se musí vyhnout situaci a zavázat se k poskytnutí služeb, které buď nemůže splnit, neboť pro ně nemá kvalifikaci, anebo které nesmí poskytovat, neboť by byly v rozporu s etikou auditorské profese. 34 Pochopení činnosti klienta: Komplexní poznání klienta je jedním z klíčových faktorů odhadu rizika. Důležité je porozumět oblasti podnikání klienta a také činnostem, jež klient provozuje. V rámci úvodních (přípravných) prací se auditor snaží získat informace o vnitřním kontrolním systému auditované jednotky. Cílem auditora je v této fázi analyzovat slabá místa vnitřních kontrol systému a na základě této analýzy ohodnotit kontrolní riziko. Je-li kontrolní riziko nízké, lze předpokládat, že se může na vnitřní kontrolní systém spolehnout. Před finálním auditem probíhá tzv. předběžný audit. V hotelovém prostředí se auditní tým účastní schůzek s (nejvyšším) vedením společnosti, většinou s: Finančním ředitelem Hlavním účetním a dalšími účetními Majitelem / ředitelem hotelu Pro pochopení transakčních a dalších cyklů se obvykle setkávají auditoři také se zaměstnanci z obchodních oddělení, revenue manažery, popř. HR manažery. Typickým prostředkem je využívání tzv. procesních map. 34 MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI a.s., s
43 Hotelové prostředí je typické kumulací funkcí, i zde tedy platí, že ne každý hotel disponuje vlastním finančním oddělením, ne všechny hotely mají také své účetní oddělení, účetnictví je tedy zajišťováno jinou, externí firmou, se kterou v takovém případě probíhá spolupráce. Pro pochopení činnosti (činností) klienta je nezbytná komunikace s vedením společnosti, na jejímž základě auditor získává klíčové informace o hlavních cílech, plánech a projektech společnosti, jež mohou ovlivňovat výkazy a hospodaření firmy. Auditor má možnost nahlédnout do jednotlivých provozů a jednotlivých oddělení a může tak získané informace porovnávat s realitou a doplňovat je. Mezi významné faktory zájmu v auditorské činnosti patří: Charakteristika a důvěryhodnost vedení společnosti. Organizace a struktura vedení/ vlastnictví společnosti. Povaha podnikatelské činnosti a podnikatelské prostředí. Finanční struktura, způsob financování. Obchodní, výrobní, technické, marketingové a cenové aspekty činnosti klienta. Otázky personální. Záměrné uvádění nepravdivých údajů Porozumění vnitřnímu kontrolnímu prostředí Kontrolní prostředí je chápáno jako celkový postoj, informovanost a činnost statutárních orgánů a vedení účetní jednotky, pokud jde o kontrolu a její význam uvnitř dané účetní jednotky. Je zapotřebí, aby auditor porozuměl vnitřnímu kontrolnímu prostředí, aby byl schopen posoudit celkový přístup vedení společnosti týkající se vnitřních kontrol. Mezi faktory, které ovlivňují kvalitu kontrolního prostředí, patří především: Filosofie vedení a styl řízení účetní jednotky Organizační struktura účetní jednotky, určování pravomoci a odpovědnosti Kontrolní systém, popřípadě vnitřní audit, kontrolní postupy KRÁLÍČEK, V. Studijní materiály k předmětu 1FU505 Auditing. Praha: VŠE, Dostupné na internetu: <http://kfua.vse.cz/1fu505-auditing> 36 KRÁLÍČEK, V.; MÜLLEROVÁ, L. Auditing. Praha: VŠE, s
44 Jestliže podnik nevlastní efektivní vnitřní kontrolní systém, může být provádění auditu podstatně náročnější. Pokud firma (hotel) nevyužívá interního kontrolního systému, mohou ve společnosti vznikat nevěrohodné účetní transakce (výkazy), realita tedy nemusí být zobrazena pravdivě. Obecně lze říci, že k čím nižší míře kontrolního rizika chce auditor dojít, tím více jistoty musí nabýt z evidenčních materiálů, získaných pomocí kontrolních testů. Pokud je po ověření tento systém schopen pracovat správně, tedy že splňuje svůj účel, může se na něj auditor obecně spolehnout, a tím přispívá ke snížení rizika zakázky. V případě, že se auditor během plánování auditorského postupu rozhodl spoléhat na vnitřní kontrolní systém klienta, musí se rovněž ujistit, že tyto kontroly efektivně fungují po celé období a tyto kontroly otestovat. Tyto kontroly jsou vykonávány nebo řízeny vedením společnosti a měly by identifikovat, nebo zabránit vzniku významným nesprávnostem v účetnictví. V dnešní době zaujímají stále větší význam i kontroly programové, které souvisí s počítačovým zpracováním. Auditor by jim měl porozumět a prozkoumat, a je-li to nutné, zvážit i spolupráci s odborníky. V průběhu spolupráce mezi auditorem a klientem se může vytvořit vztah, který může vést k nedůslednosti činnosti auditora a jeho větší důvěře v informace předkládané klientem. I v případě auditů u dlouholetých zákazníků je potřeba kontroly znovu prověřit, ačkoliv se na ně auditor v předchozích obdobích spoléhal. Auditor se často spoléhá na výsledky své minulé práce u svého jednoho klienta. S délkou spolupráce se tedy může zhoršovat schopnost auditora odhalovat nedostatky. I z tohoto důvodu je za účelem zvýšení kvality auditu, prospěšné pravidelně měnit auditora. S každou výměnnou auditora jsou však spojené významné náklady ARRUNADA, B. Audit Failure and the Crisis of Auditing. In European Business Organization Law Review. 2004, vol. 5, no. 4, pp Dostupné na internetu: <http://www.arrunada.org/files/research/%2farrunada_2004_ebolr_audit_failure_crisis_of_auditing. pdf > 44
45 Nejběžnější typy kontrolních postupů (dle J. Sedláčka): odsouhlasení a porovnání aktiv s příslušnými záznamy autorizace a schvalování při vzniku operací posouzení výstupů u počítačových i manuálních systémů posouzení operací a změn v počítačových i manuálních souborech kontroly neoprávněného přístupu kontroly oprávněnosti přístupu všeobecné počítačové kontroly 38 V praxi se auditor dostává k odpovědím na otázky typu, kdo má na starosti nákup/ kdo zajišťuje objednávky, kdo je schvaluje a kdo je za ně zodpovědný, kdo objednávky přejímá, kdo je platí, jakým způsobem se tato činnost dále dostane do účetnictví, v tomto případě dále také, zda např. existuje schválený seznam dodavatelů a zda existují schvalovací limity. Získávají se informace o činnosti obchodního oddělení, o činnosti HR a k jakým změnám v těchto odděleních došlo, jak vznikají transakce, jaký je systém společnosti atd. Auditor musí v této oblasti nabýt dojmu, že jsou procesy pod kontrolou a dochází ke správnému zaúčtování a funkčnosti kontrolního prostředí hotelu. Komplexní poznání klienta je nezbytnou součástí úspěšného provedení auditu. Kromě poznání klientova podnikání a daného odvětví, by měl auditor rovněž zvážit vliv tlaků tzv. nekontrolovaného prostředí, které je dané zákonnými požadavky a nutností zveřejňovat zprávy. 39 Mezinárodní auditorský standard č. 315 řadí k náležitostem, které ovlivňují činnost klienta např.: a) vnitřní faktory kontrolní prostředí a činnost, proces hodnocení rizik účetní jednotky, informační systém včetně finančního výkaznictví, komunikace, monitorování kontrol atd. b) vnější faktory trh a konkurence, technologie výroby, účetní zásady, zákony a nařízení, vládní politika, daně, ekologické požadavky, úrokové sazby a jiné SEDLÁČEK, J. Základy auditu. Brno: Masarykova univerzita, s RICCHIUTE, D. N. Audit. Praha: Victoria Publishing, s RICCHIUTE, D. N. Audit. Praha: Victoria Publishing, s
46 2.6 Porozumění účetnímu systému Pojmem účetní systém se zpravidla rozumí souhrn účetních dokladů a ostatních účetních písemností, postupy jejich zpracování a vyhotovování včetně kontrol, které účetní jednotka používá k identifikaci, dokumentaci, zpracování, agregaci a vykazování hospodářských operací a k zajištění odpovědnosti za majetek. Auditor by měl v této přípravné fázi posoudit závislost klienta na výpočetní technice, jehož závislost (mírná x silně závislá), může ovlivnit průběh a prozkoumávání materiálů přístup k nim značně ztížit. Obecně se popisuje účetní systém klienta, tzn., klade se důraz na vymezení transakčních cyklů. Jako příklad lze uvést: Objednání a příjem nákupů zboží či materiálů Zpracování objednávek, expedice a fakturace Zpracování závazků a plateb Zpracování pohledávek a plateb Účtování zásob Účtování investičního majetku a odpisů Zpracování a účtování mezd Dokumentaci významných transakčních cyklů Spolehlivost transakčních cyklů Předběžné zhodnocení úrovně práce externí (dodavatelské) účetní firmy, pokud toto zhodnocení připadá v úvahu Materialita Při plánovací fázi a při sestavování plánu auditu se stanovuje hladina významnosti, tzv. materialita. 41 KRYŠTŮFEK T. Teorie auditu účetní závěrky Dostupné na internetu: <www.financnirizeni.cz/content/uploaded/ teorie%20auditu%20ucetni%20zaverky.pdf> 46
47 Zásada materiality účetní výkazy musí obsahovat takové informace, které jsou pro vykonavatele auditu významné z hlediska jejich rozhodnutí. Přičemž platí, že informace je významná jestliže by při své absenci ve výkazech mohla ovlivnit rozhodování uživatelů. Z časového hlediska je téměř nemožné, aby auditorská firma kontrolovala veškeré skutečnosti a všechny účetní dokumenty. Proto se stanovuje materialita (hladina významnosti), která zaručuje, že chyby, které nastávají jednotlivě nebo jsou v součtu menší, než hodnota materiality, neovlivní výrazným způsobem účetní závěrku. 42 Při provádění auditu musí být zohledněno možné riziko dané zakázky. Literatura uvádí nejčastěji tyto metody výpočtu hladiny významnosti: 43 0,5 1,5% z celkových aktiv (např. holding) 0,5 1,5% z celkových tržeb (market share) 5-10% ze zisku z běžné činnosti před zdaněním (orientace na zisk) Tab. 2 Příklad určení hladiny významnosti podle velikosti výnosů nebo aktiv Zdroj: Existují i další kritéria pro hodnocení významnosti a těmi jsou: kvantitativní kritéria především procento z čistého příjmu, procento z celkových příjmů a procento z celkových aktiv. I když se jednotliví auditoři liší v názoru, jaké 42 SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. Praha: C. H. Beck, s SEDLÁČEK, J. Základy auditu. Brno: Masarykova univerzita, 2006, s
48 procento je nutno považovat za závažné, souhlasí většina z nich s tím, že kombinovaná chyba nižší, než 5 % z čistého příjmu je nevýznamná a chyba vyšší, než 10 %, je významná. kvalitativní faktory berou se v úvahu takové kvalitativní faktory, které mohou být příčinou toho, že kvantitativně nevýznamné operace se mohou stát závažnými v kvalitativním smyslu. (např. změna vývoje výnosů) Postupy používané při detailních auditorských testech Mezi nejčastější postupy používané při detailních auditorských testech dle D. Ricchiute patří: Pozorování Dokumentace Ověřování Mechanické testy účetních údajů Srovnávání Dotazování Jednotlivé části jsou dále krátce vymezeny. Pozorování Fyzické ověření existence / stavu věcí fyzická kontrola zásob nebo DHM. Odráží se ve finančních výkazech v hodnotě majetku (zvýšení x snížení hodnoty na základě opotřebení, poškození apod., aby věrně reflektovala skutečný stav). Dokumentace Auditor zde zjišťuje, zda má k testovaným položkám doloženu adekvátní dokumentaci. 44 KRYŠTŮFEK T. Teorie auditu účetní závěrky Dostupné na internetu: <www.financnirizeni.cz/content/uploaded/ teorie%20auditu%20ucetni%20zaverky.pdf> 48
49 Příkladem mohou být odsouhlasené faktury (výše ceny, datum zařazení ), příp. jiné interní dokumenty. Ověřování Používá se u položek, které je možné ověřit od třetích stran. Jedná se např. o konfirmaci salda pohledávek či závazků od významných odběratelů, resp. věřitelů zástavní práva, výpis z katastru nemovitostí apod. Mechanické testy účetních údajů Prvním typem je přepočítávání výpočtů dosažených zaměstnanci společnosti správnost výpočtu odpisů, kontrola zařazení majetku do odpovídající odpisové skupiny. Sledování operace v účetní evidenci od prvotního dokladu slouží převážně pro pochopení transakčního cyklu a k ověření, zda takto nastavený cyklus funguje. Srovnávání Srovnávání položek současného období s obdobnými položkami v předchozím období (obdobích). Výrazné odchylky může auditor využít k dalšímu testování, protože mohou představovat riziko. Dotazování Komunikace s vedením společnosti i s dalšími zaměstnanci. Dochází ke kombinaci této metody s dalšími, aby nedocházelo k nechtěnému zkreslení informací, ať už způsobených vědomě, či z neznalosti Strategie a plán auditu Auditor je povinen stanovit celkovou strategii auditu, ve které bude určen rozsah, načasování a směřování auditu a která se stane podkladem pro vypracování plánu auditu. 45 RICCHIUTE, D. N. Audit. Praha: Victoria Publishing, s
50 Auditor je při stanovení celkové strategie auditu povinen: (a) určit charakteristiky zakázky, které vymezí její předmět, (b) stanovit cíle dané zakázky pro výkaznictví, aby mohlo být naplánováno načasování auditu a povaha požadovaných informací, (c) zvážit faktory, které jsou podle odborného posouzení auditora významné pro směrování činnosti týmu provádějícího zakázku, (d) zvážit výsledky přípravných prací a v případě nutnosti i to, zda jsou informace získané z jiných zakázek prováděných partnerem odpovědným za zakázku pro danou účetní jednotku relevantní, a (e) stanovit povahu, načasování a rozsah zdrojů potřebných pro realizaci zakázky. Časový plán auditu respektuje provozní okolnosti na straně hotelu i časová omezení auditora, tak aby se např. nekrylo s měsíčními uzávěrkami, popř. náhlými provozními změnami. Hlavními kontakty v tomto období jsou účetní, finanční ředitelé. Auditor je v interakce s nimi a ostatními částmi hotelu. Při plánování i samotném vykonávání auditu je nutno brát v úvahu omezené kapacity na straně hotelu. Auditor je povinen vypracovat plán auditu obsahující: (a) popis povahy, načasování a rozsahu plánovaných postupů vyhodnocení rizik, jak je uvedeno v ISA 315, (b) popis povahy, načasování a rozsahu následných plánovaných auditorských postupů na úrovni tvrzení, jak je uvedeno v ISA 330, (c) další auditorské postupy, které mají být provedeny v rámci zakázky tak, aby byly splněny požadavky mezinárodních auditorských standardů. Auditor je povinen aktualizovat a měnit celkovou strategii auditu a plán auditu tak, jak je během auditu nutné. 50
51 Auditor je povinen naplánovat povahu, načasování a rozsah nasměrování členů týmu provádějícího zakázku, dohledu nad jejich prací a kontrolu jejich pracovních výsledků. 46 Vymezuje se 6 typů možných nesprávností ("potenciální nesprávnosti"). Prověřují se možné vzniklé chyby v: 1) Potenciální nesprávnosti spojené s operacemi: Úplnost - operace nejsou zaúčtovány; Platnost - zaúčtované operace nejsou platné; Zaúčtování - operace jsou zaúčtovány špatně (ve špatné výši nebo špatně klasifikovány, nebo může vzniknout nesprávnost při součtu nebo převodu operací z jednoho záznamu do druhého) 2) Potenciální nesprávnosti spojené s účetní závěrkou: Zaúčtování do správného období - operace jsou zaúčtované na účtech ve špatném období. Ocenění - majetek nebo závazky jsou nesprávně oceněny (tj. neodráží správně stávající podmínky podnikání a ekonomiky). Prezentaci - účetní zůstatky jsou prezentovány zavádějícím způsobem nebo nejsou uvedeny všechny informace, které jsou nezbytné pro věrnou prezentaci a soulad s účetními standardy nebo právními požadavky. 47 V momentě, kdy nabyl auditor dojmu, že má dostatek informací o klientovi, zná podrobnosti podnikatelského prostředí, veškeré předběžné plánovací procedury jsou splněny, může přejít k vytvoření samotného plánu auditu. Plán by měl být navržen tak, aby snížil riziko vydání neodpovídajícího výroku auditora o účetní závěrce na co nejpřijatelnější úroveň. Veškeré do této fáze získané znalosti auditor využívá k tomu, aby odhalil specifická rizika spojená s konkrétními účty a možnými nesprávnostmi, které mohly vzniknout, ty nesmí auditor přehlédnout. Je třeba zvážit, jak je propracovaný systém vnitřních kontrol u auditované firmy. U velkých korporací / velkých firem bude vhodnější a efektivnější soustředit se na testy systému, než 46 KACR.CZ [cit ]. ISA 300. Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/data/metodika/auditing/handbook%202010/17_isa%20300.pdf> 47 KACR.CZ [cit ]. Příručka pro provádění auditu. Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/prirucka-pro-provadeni-auditu> 51
52 na detailní testy správnosti. U menších společností / hotelů, které jsou často řízeny jedním člověkem majitelem, kde vnitřní systém zpravidla absentuje, bude vhodnější koncentrovat se na testy věcné správnosti. U menších firem by měly být důkladněji prověřeny operace jako proúčtování oprav, provádění účetních odhadů, nebo úprav ke konci účetního období. Je nutné brát v úvahu fakt, že kontroly neposkytují 100% jistotu a nevylučují možnost chyb. Lidské selhání, zbrklost, špatný úsudek, nedostatek informací, i s tím musí auditor při výkonu práce počítat. Auditor může plán projednat i s klientem, ale konkrétní plán není předkládán v celém znění. Klient je seznámen pouze se základními body, jako je časový rozvrh auditu, průběh a jeho provedení. Klient by se neměl dozvědět detailní informace, aby nedošlo v průběhu auditu k možnému ovlivnění / zkreslení skutečností Provedení auditu Testy spolehlivosti vnitřních kontrol a plán testů věcné správnosti Realizace plánu auditu spočívá v testování. Auditor provádí testy spolehlivosti vnitřních kontrol a testy věcné správnosti, které hodnotí v souvislosti s konkrétní auditovanou účetní závěrkou klienta. Provádění testů je nezbytnou součástí testování klienta. Tím si auditor potvrzuje, že identifikované kontrolní systémy fungují po celé sledované období a může se na ně spolehnout. Testy věcné správnosti slouží k odhalení významných chyb (nesprávnosti), které by mohly být příčinou zkreslení účetní závěrky a nebyly zjištěny a opraveny vnitřními kontrolami. Úroveň testů se odvozuje od úrovně rizika i spolehnutí na vnitřní kontrolní systém. 48 Rozlišuje se vysoká, střední a nízká úroveň testů, dle spolehnutí se na vnitřní kontrolní systém. Auditor si vyžádá od klienta obratovou předvahu, jejíž jednotlivé úseky budou překontrolovány členy auditorského týmu. Následně může auditor stanovit odpovídající úroveň testů věcné správnosti. 48 SEDLÁČEK, J. Auditing. Brno: Masarykova univerzita, s
53 Doporučený postup provádění analytických testů věcné správnosti je následující: 1. Identifikace účetních zůstatků a potenciálních chyb 2. Stanovení očekávaných hodnot 3. Určení mezní hodnoty 4. Identifikace významných rozdílů pro následné prověření 5. Prověření rozdílů 6. Vyhodnocení výsledků Obecně existují tři typy testů detailních údajů: 1. Test všech položek 2. Test vybraných položek 3. Test vzorku Ad 1) Tento typ testu představuje prověření důkazních informací pro všechny položky tvořící soubor. Používá se zpravidla buď pro velmi významné soubory, nebo pro soubory tvořené jednou nebo několika málo položkami. Příkladem může být test množiny operací, představujících navýšení základního jmění ve společnosti. Ad 2) Při testu vybraných položek auditor vybírá takové položky souboru, které mají určité charakteristiky. Auditor však nemůže zjištěné skutečnosti vztahovat na zbývající položky souboru, neboť ty mohou, ale nemusí mít charakteristiky shodné s položkami vybranými. Příkladem může být výběr všech pohledávek po lhůtě splatnosti. Ad 3) Často používá auditor test vzorku. Důvodem je jeho snaha vyhodnotit charakteristiky celého souboru na základě charakteristik vybraného vzorku. Při této činnosti auditor používá rozmanité metody výběru vzorku a testuje, zda použité metody nezkreslují závěry uplatněné na celý soubor. Nejčastěji se rozlišuje metoda výběru vzorku statistická a nestatistická (např. úsudek auditora) KRÁLÍČEK, V. Auditing. Praha: VŠE,
54 Pokud auditor po vykonání uvedených testů detailních údajů nedosáhl požadované míry jistoty, projednává s klientem vzniklé nesprávnosti, možnost určení jejich příčin, jejich rozsah a potřebné úprav. Neopravené nesprávnosti mohou být po vyhodnocení obsaženy v závěrečné zprávě. V závěrečné fázi auditu už má auditorský tým k dispozici výsledky všech testů a osobní návštěva klienta je v podstatě u konce. V tento okamžik zbývá definitivní ukončení auditu v podobě vydání zprávy, které předchází posouzení případných následných událostí a získání prohlášení vedení společnosti. Po skončení auditorské zakázky musí auditor získat tzv. prohlášení vedení společnosti. Tento dokument obsahuje důkazní informace, že vedení uznává svou odpovědnost za pravdivé sestavení účetní závěrky. 50 Prohlášení může mít jednu z následujících forem: písemné prohlášení podepsané vedením společnosti, zápisy ze zasedání vedení společnosti nebo představenstva, ve kterých vedení společnosti uznává odpovědnost za účetní závěrku, kopie účetní závěrky podepsané vedením společnosti, dopis auditora, ve kterém vymezuje své pochopení prohlášení vedení společnosti, který je vedením potvrzen a odsouhlasen. Prohlášením vedení společnosti, vedení potvrzuje, že auditorovi poskytlo všechny informace týkající se propojených osob. Dále také prohlášení, že případné rozpory se zákony a směrnicemi, které by mohly ovlivnit přípravu účetní závěrky, byly popsány v účetní závěrce. V případě, že vedení společnosti neposkytne auditorovi potřebná prohlášení nebo neumožní-li mu kontaktovat své právní zástupce, je to považováno za omezení rozsahu činnosti auditora a auditor by měl této skutečnosti vydat odpovídající výrok (s výhradou, nebo odmítnutí výroku). 51 Jednou ze závěrečných auditorských procedur je ověření následných událostí. 50 Za účetní závěrku je zodpovědné vedení, nikoliv auditor. 51 SEDLÁČEK, J. Auditing. Brno: Masarykova univerzita, s
55 Jedná se o významné skutečnosti, které nastaly nebo se staly známými až po datu, ke kterému je sestavována účetní závěrka, a které by bývaly měly na účetní závěrku významný vliv. Rozlišujeme dva druhy následných událostí: Události, které poskytují dodatečné informace k existujícím údajům v účetní závěrce. Mají vliv na zaúčtované částky, jejich případné neuvedení by znamenalo zkreslení účetní závěrky. Události, které nemají vztah k již existujícím údajům v účetní závěrce. Nevedou k úpravě účetních výkazů, je ale nezbytné je uvést v příloze účetní závěrky. 52 Před vydáním auditorské zprávy dále následuje shrnutí závěrů auditu, jehož cílem je zejména zdokumentování auditorské práce a vhodnosti přijatých závěrů a minimalizovat riziko opomenutí dokumentace zjištěných problémů. Shrnutí tvoří součást spisu auditora a obvykle není předkládáno klientovi Vydání auditorské zprávy Auditorská zpráva, společně s výrokem auditora jsou již obsahem kapitoly 1.8 Auditorská zpráva. Auditorská zpráva se skládá z: názvu zprávy příjemce zprávy informací o účetní závěrce a odpovědnosti vedení společnosti za účetní závěrku a úlohu auditora informací o provedených činnostech auditora a odkaz na příslušné auditorské standardy (dle KAČR) odstavce obsahující výrok uvádí, dle jakých účetních předpisů a standardů byla účetní závěrka sestavena a názor auditora, zda informace v účetnictví věrně a poctivě zobrazují skutečnost a zda je účetnictví v souladu s účetními předpisy 52 KRÁLÍČEK, V. Auditing, Praha, Vysoká škola ekonomická,
56 datum zprávy den dokončení auditu jméno a sídlo auditora podpis auditora Ke zprávě auditora se přikládá účetní závěrka, která byla předmětem auditu (rozvaha, výkaz zisků a ztrát, příloha) 53 Obr. 7 - Formování výroku auditora Zdroj: MOLL, V. Audit v kostce Dopis pro vedení společnosti Dopis pro vedení společnosti je připravován auditorem na konci zakázky a jsou zde zmíněny veškeré skutečnosti, které není vhodné uvádět ve zprávě (výroku) auditora. Takovými skutečnostmi mohou být informace o nesprávných účetních metodách, o špatně fungujících vnitřních kontrolách, o rozporech s předpisy a jiné skutečnosti, o kterých by mělo vědět především vedení dané účetní jednotky. Dopis obsahuje dále různá konstruktivní doporučení. Práva Auditora: Auditor má povinnosti, závazky, ale také svá práva, kterými jsou: - poskytnutí všech požadovaných dokumentů, nutných pro audit - součinnost účetní jednotky - poskytnutí informací, vysvětlení 53 SEDLÁČEK, J. Auditing. Brno: Masarykova univerzita, s
57 - účast na inventuře popř. vyžádání provedení mimořádné inventarizace - vyžádat si informace od bank, dodavatelů, odběratelů - požadovat od účetní jednotky odměnu za svou činnost 54 Práva a povinnosti smluvních stran by měly být precizně vymezeny ve smlouvě. Tím se dá předejít řadě nedorozumění Příprava společnosti na audit Následující kapitoly se věnují přípravě společnosti (klienta) na externí audit. Na úvod je třeba zmínit, že v současnosti na trhu existuje celá řada společností, která provede analýzu prostředí hotelu, zaměří se na finanční stránku hotelu, na analýzu ztrátovosti, nákladovosti a v neposlední řadě provede audit, který se ovšem nedá nazývat auditem externím; finančním, nýbrž auditem interním, zaměřující se ideálně na zvýšení příjmů a již výše uváděným bodům. Tyto společnosti se pyšní vykonáním auditu, což také jistě plní, ovšem je třeba zdůraznit, že se nejedná o auditorské firmy, které vykonávají externí finanční audit. Podniky často využívají externích účetních firem, hotely nejsou výjimkou. V takovém případě se často audit neprovádí přímo v daném hotelu, nýbrž ve firmě, která účetnictví zajišťuje. Přístup ke všem důležitým materiálům pro zprostředkování auditu se nachází pohromadě, často v jedné místnosti. Audit ve velkém hotelu, který uchovává většinu požadovaných složek a výkazů ve fyzické formě, bez plného využití elektronického systému, znamená výrazně náročnější a zdlouhavější proces. 54 BOBEK, V.; ŠOUPAL, P. Auditing. Brno: Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, s. 57
58 Organizace nejprve zaúčtuje všechny účetní operace související s uzavřením účetního období, sestaví předběžně účetní závěrku a nechá ji předběžně odsouhlasit odpovědnou osobou. Současně připraví pro auditora alespoň tyto doklady, podklady a písemnosti: inventarizaci majetku (včetně zápisu o jejím provedení), předvahu, hlavní knihu, účtový rozvrh a ostatní číselníky (číselné řady a označování dokladů, seznam středisek aj.), vnitřní předpisy a dokumenty organizace (organizační řád, účetní metody odpisování, oceňování majetku, o inventarizaci majetku a závazků, mzdové směrnice, podpisové vzory odpovědných osob, zřizovací listinu organizace, jednací řády statutárních a dozorčích orgánů, pravidla pro poskytování příspěvků, pravidla o výběru členských příspěvků atp.), dohody hmotné odpovědnosti za svěřený majetek, smlouvy s partnery týkající se významných částek zaúčtovaných v účetnictví a další dokumenty, o kterých je organizace přesvědčena, že bude auditor při ověřování potřebovat. Je samozřejmostí, že zejména účetní a členové statutárních orgánů, případně výkonný ředitel budou v průběhu auditu poskytovat auditorovi potřebnou součinnost a doklady, které jsou vyžadovány v průběhu ověřování. 55 Ve chvíli, kdy se účetní jednotka (firma klient) rozhodne o provedení auditu, přichází na řadu výběr společnosti, která bude audit vykonávat. Hlavním kritériem je u většiny společností cena. Velkou roli při výběru zejména velkých firem také hraje prestiž a pověst auditora (auditorské firmy). Výběru auditora se věnuje následující subkapitola. 55 PETRLÍKOVÁ B. Jak se připravit na audit. In GRANTIS 5/2004. Dostupné na internetu: <http://www.neziskovky.cz/clanek/853/projekty_530_533/_nezobrazovaneclanku_knihovna_archivcz/ jak-se-pripravit-na-audit/> 58
59 2.13 Výběr auditora Již několikrát zmiňovaná instituce- Komora auditorů České republiky (KAČR) uvádí na svých webových stránkách Sedmero pro výběr auditora : Výběrem auditora se zabývá mnohý finanční ředitel či dozorčí rada. Proces výběru má někdy neformální povahu, jindy je zadáván jako veřejná zakázka. Následujících sedm bodů by mělo pomoci při úvahách, jak auditora vybírat, na co myslet. Nejde o výčet kritérií jakkoli povinných, nezbytných či předepsaných. Cílem je upozornit na body, na které je dobré nezapomenout, při výběru je zvážit nebo alespoň vědět, proč v konkrétní situaci nejsou aplikovatelné Znalosti a vzdělání Pro audit jsou v mnoha případech důležité specifické znalosti a zkušenosti, proto by auditor měl znát podmínky, v nichž auditovaný podnik působí, a měl by mít zkušenosti se shodným či podobným typem podnikání. Auditor musí být schopen vyhodnotit i ty nejsložitější transakce, které podnik provádí. Výběr auditora by proto měl tyto skutečnosti zohledňovat Důvěra Vybraný auditor a průběh jeho auditu musí být důvěryhodný, aby zpráva auditora plnila svůj účel a přidávala důvěryhodnost účetní závěrce. Zpráva auditora je určena především pro vlastníky, kteří by měli důvěřovat procesu auditu a jeho výsledkům. Proto je konzultace s nimi důležitá. Nezapomeňme však, že kromě vlastníků existují i další uživatelé zprávy auditora, například banky, zákazníci či odbory Očekávání Přestože je provádění auditu upraveno profesními (auditorskými) standardy s jasně definovanými výstupy a jejich obsahem, konkrétní řešení může být rozdílné. Průběh auditu může mít různou podobu a jeho výstupem nemusí být jen standardizovaná zpráva auditora. Vybíráme-li auditora, musíme si ujasnit, co všechno očekáváme, co chceme a s jakými 59
60 výstupy. Nemůžeme spoléhat na to, že nový auditor bude postupovat stejně jako ten dosavadní a jeho služba bude mít stejný průběh a stejné výstupy. Stěžejním je pochopení základní role auditu a auditora: auditor potvrzuje výsledky a stav společnosti prezentovaný vedením v účetní závěrce, nejde o daňové poradenství ani o kontrolu správnosti daně. Auditor pracuje s důvěrou a etikou podniku. Má přístup k obrovskému množství citlivých a interních dat a informací, které nesmí šířit dál Nezávislost Auditor je osoba nezávislá, která může být samostatně výdělečně činná, či zaměstnána na pracovní poměr u konkrétní firmy. Aby auditor mohl dobře splnit svou úlohu v posouzení toho, co říká vedení společnosti v účetní závěrce, musí být nezávislý. Obě strany si toho musí být vědomy. Není správné požadovat po auditorovi splnit zadání, které nezaručí jeho nezávislost. Není možné mít dohodu, která nezávislost auditora výrazně ohrožuje či vylučuje. Pak by práci auditora nebylo možno nazývat auditem Výběr Výběr by měl posuzovat více parametrů a nesoustředit se na jeden, aby bylo možno posoudit znalosti auditora, jeho nezávislost a soulad s očekáváními či požadavky. Kritéria výběru je nutno stanovit tak, aby se vůbec někdo mohl zúčastnit. Výběr z jedné možnosti není výběrem Komunikace Podstatnou součástí procesu auditu je komunikace auditora s vedením a zaměstnanci účetní jednotky. Audit není jen zkoumání dokumentů. Většinou platí, že auditor, který komunikuje málo nebo vůbec ne, ví o účetní jednotce málo a snadno udělá nesprávný závěr. Osobní setkání a komunikace hrají velkou roli již při samotném výběru auditora. Auditora lze obtížně vybírat jen podle nějakých dokumentů, když spolupráce s ním je založena na osobním setkávání. 60
61 Cena Cena je důležitá. Nemůže však být jediným kritériem. Když je něco příliš levné, tak se to může odrážet v kvalitě. Cena, která nepokrývá náklady auditora, může být indikátorem jiných vztahů a představuje velkou hrozbu pro důvěru a nezávislost. Cena by měla reflektovat rozsah a náročnost auditu, ale i jeho rizika. 56 Účetní jednotka - klient má možnost vybrat si z celé řady auditorských společností fungujících na trhu. Toto sedmero je spíše vodítkem pro osoby rozhodující o výběru auditorské firmy v dané společnosti a může této osobě, odpovídajícímu manažerovi (např. finančnímu) napomoci při výběru. Při vybírání auditora je obecně vhodné zvážit jeho zkušenosti v oboru, ověření kárných opatření 57, zvážení nezávislosti, kvalitu zpracování dokumentů a auditorských výroků, vyžádat si reference. Externí audit může provádět nezávislý auditor, který je k výkonu daného auditu autorizován (akreditován). Ověření může provést auditor, který může být fyzickou osobou, nebo specializovaná společnost. Musí být držitelem licence, kterou vydává komora auditorů. Externí audit lze definovat jako veřejnou službu poskytovanou odborníky kvalifikovanými v oboru účetnictví, kteří provádí revizi finančního stavu společnosti, podle zvláštních norem a speciálních technik. Smysl zmíněné revize spočívá ve vyjádření objektivního názoru (prostřednictvím výroku auditora), zda stav hospodaření společnosti odpovídá ekonomické a finanční situaci společnosti v daném okamžiku a také zda výsledky hospodaření a změny v daném období jsou v souladu s obecně přijatými účetními zásadami KACR.CZ. [cit ] Sedmero pro výběr auditora. Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/data/pdf/sedmero%20pro%20v%c3%bdb%c4%9br%20auditora.pdf> 57 V ČR vydává Kárný řád Komora auditorů ČR 58 DVOŘÁČEK, J. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, s
62 Samotnou kategorii by mohla tvořit tzv. Velká čtyřka (auditorských firem), Big Four. Velkou čtyřku tvoří společnosti KPMG, PricewaterhouseCoopers (PwC), Deloitte a Ernst & Young. Z dalších velkých společností můžeme jmenovat například BDO, Grant Thornton International, HZ PRAHA Co se ceny auditu týče, tedy nákladů na audit, celková částka se liší dle velikosti auditované firmy, rozsahu auditu a také dle jména společnosti. Audit prováděný některou auditorskou společností z Velké čtyřky (Big Four) je nákladnější, než audit provedený malou, neznámou firmou. Krize/ recese ovlivnila i vývoj cen na auditorském trhu viz článek z 01/2014 zpravy.e15.cz Ve srovnání s minulostí se ceny za všechny auditorské služby i služby související s fúzemi a akvizicemi výrazně snížily, potvrzuje Eva Dekastellová ze společnosti Baker Tilly Czech Republic. Podle zjištění deníku E15 v zákulisí českého auditu se propadly ceny za dobu trvání krize až o polovinu a někteří dokonce hovoří o dumpingu. 59 Následující grafy poukazují na podíl na auditovém trhu podle objemu tržeb klientů nefinančních institucí z roku 2009 a podíl z roku 2013 v regionu CEE (Central and Eastern Europe). 59 BUKOVSKÝ, J. Krize zlevnila poradenské a auditorské služby na polovinu Dostupné na internetu: <http://zpravy.e15.cz/byznys/finance-a-bankovnictvi/krize-zlevnila-poradenske-a-auditorske-sluzby-napolovinu > 62
63 Obr. 8 Podíl na auditovém trhu Zdroj: interní materiály Pwc, 2009 Obr. 9 Podíl na auditovém trhu region CEE Zdroj: interní materiály Pwc, 2014 Pro ilustraci je uvedena také tabulka z roku 2014, která shrnuje stav na auditním trhu ve Velké Británii. 63
64 Obr. 6 - Největší auditorské firmy Zdroj: V ČR Velká čtyřka ovládá přibližně dvě třetiny domácího trhu. 60 Řada (nejen) velkých hotelů, spadající do hotelových řetězců či skupin většinou o budoucím auditorovi nerozhoduje sama, nýbrž má mateřská povinnost často podepsánu smlouvu s vybranou auditorskou společností na několik období dopředu. Pokud má právnická osoba povinnost auditu - určí auditora nejvyšší orgán společnosti. Nemá-li účetní jednotka nejvyšší orgán nebo auditora tento orgán neurčí, pak ho určí dozorčí orgán. Statutární orgán je oprávněn uzavřít smlouvu o povinném auditu pouze s takto určeným auditorem. 60 BUKOVSKÝ, J. Krize zlevnila poradenské a auditorské služby na polovinu Dostupné na internetu: <http://zpravy.e15.cz/byznys/finance-a-bankovnictvi/krize-zlevnila-poradenske-a-auditorske-sluzby-napolovinu > 64
65 Smlouvu může účetní jednotka jednostranně ukončit, pouze pokud auditor nepostupuje dle právních předpisů (etickým kodexem). Rozdílnost názorů na účetní řešení nebo auditorské postupy nelze považovat za důvod pro ukončení smluvního vztahu. Odstoupení od smlouvy účetní jednotkou nebo auditorem oznámí smluvní strana, která od smlouvy odstoupila, neprodleně Radě, a to včetně řádného uvedení důvodů (v zákoně chybí sankce za nedodržení ). 61 V další části budou zodpovězeny hlavní otázky týkající se externího auditu u vybraných hotelů, jeho přípravou a průběhem Externí audit z pohledu vybraných hotelů AUDIT OF HOTELS The business of running a hotel is very much dissimilar to running of any other organisations. It is a service oriented business and may have some element of production of foodstuff and sales thereof. However, this business is characterised by handling of liquid cash, stocking and providing a large variety of items, keeping watch on customers to ensure that satisfactory services being provided to them etc. 62 Následující kapitola se věnuje externímu auditu z pohledu vybraných hotelů. Výsledky této části práce jsem získal: 1) Osobním dotazováním Pro potřeby diplomové práce je využito 5 hotelů z ČR a 1 z Německa. 2) Online metodou v období 3/2014-4/2015. V období 3/2014-4/2015 jsem online formou zjišťoval přístup průběh a přístup k auditu v hotelech. 61 BOBEK, V.; ŠOUPAL, P. Auditing. Brno: Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, s BASU, S. K. Fundamentals of Auditing. Delhi: Pearson Education India, s
66 Pro získání výsledků byl vytvořen dotazník přes Google - Google Forms. Rozesláno bylo celkem 703 dotazníků do vybraných 4* a 5* hotelů po celém světě. Návratnost dotazníků byla 102, tzn., že jsem dosáhl návratnosti cca 14,5 %. Seznam hotelů není záměrně uveden z důvodu, že některé hotely si nepřály prezentovat jejich stanoviska. Hotely byly vybírány tak, aby byl získán maximální možný počet reakcí od hotelů, které externí audit vykonávají. V subkapitole Shrnutí výsledků 2.16 jsou uvedeny podrobnosti o výsledcích a dalších skutečnostech z analytické části. Následující subkapitoly se zaměřují na audit ve vybraných hotelech s cílem zjistit, jakým způsobem v nich probíhá externí audit, jak je vybírán auditor. Snahou bylo zjistit co nejvíce bodů týkajících se problémů z vlastní zkušenosti ve spojitosti s externím auditem. Řízené rozhovory byly vedeny s majiteli podniků, řediteli hotelů, finančními řediteli či hlavními účetními tak, aby získané informace měly co nejvyšší vypovídající hodnotu. Okruh otázek byl následující: 1. Co jsou rozhodující kritéria při výběru auditora a jak vypadá výběrové řízení? Byla pro účely výběru auditora stanovena konkrétní kritéria? 2. Byl postup procesu výběru auditora stanoven v předstihu? Kdo vybírá auditora? Existuje komise pro výběr auditora? 3. Disponuje hotel vlastním účetním oddělením nebo je účetnictví vedeno mimo hotel? Má hotel vlastní úsek controllingu či interního auditu? 4. Jak vypadá průběh auditu ve vašem hotelu? 5. Kdo vše je zapojen do probíhajícího auditu ze zaměstnanců / vedení hotelu? 6. Je se společností, která vykonává externí audit měněna každý rok, nebo máte uzavřenu smlouvu dopředu? 7. Znamená pro vás externí audit přínos, nebo je to spíše nutnost? 8. Co vnímáte pod pojmem kvalita auditu? 9. Problémy spojené s (externím) auditem - vlastní zkušenost? 66
67 U každého hotelu jsou uvedeny základní informace o hotelu a následují výsledky jednotlivých rozhovorů ve zkrácené formě. Parkhotel, Praha Zdroj: webové stránky hotelu 63 Základní informace o hotelu: Počet pokojů: 237 Třída: **** Datum otevření: 1967 Průměrný počet zaměstnanců: 46 Generální ředitel: Monika Hilm Název subjektu: PARKHOTEL Praha s.r.o. Čtyřhvězdičkový Parkhotel v Praze-Holešovicích je od roku 2012 ve vlastnictví kyperské společnosti Daramis Holdings Limited, která je součástí na českém trhu více než 15let působícího developera Daramis Group, která působí na českém trhu od roku Hotel prochází od roku 2014 rozsáhlou rekonstrukcí, která má hotelu přiblížit původní vzhled 60. let, upravený do současné, moderní doby. Ačkoliv rekonstrukce probíhá za běžného provozu Hotelu, tyto zásahy neovlivňují chod hotelu, ani kontrolní prostředí. Hotel nemá vymezen vlastní úsek controllingu, ani interního auditu, ale pravidelně probíhají každodenní, každoměsíční kontroly, a průběžné kontroly z operativní činnosti. Hotel funguje na bázi měsíční uzávěrky. 63 PARKHOTEL-PRAHA.COM. Fotogalerie. Dostupné na internetu: <www.parkhotel-praha.cz/gallery-cs.html> 67
68 Interní audit tedy probíhá průběžně, finanční oddělení má část práce vyhrazenou pro kontrolu, interní audit. Ačkoliv hotel nespadá do povinného auditu, hotel pravidelně, na základě požadavků vlastníka, externí audit provádí. Od příštího účetního období minimálně jednu povinnou podmínku pro externí audit splní. Výběr auditora má na starosti společnost Daramis, která provádí výběrové řízení pro výběr auditora. Hotel je o průběhu informován, dochází k výběru, odsouhlasení a podpisu smlouvy. Dále se schází zástupci hotelu se zástupci auditorské společnosti, kde se dohodnou podmínky, auditor specifikuje své požadavky, zažádá o potřebné dokumenty, auditor se seznámí s vnitřním fungováním firmy, následuje inventura a úvodní část auditu. Audit probíhá přímo v hotelu, do probíhajícího auditu je zapojeno jak vedení hotelu, tak i řadoví účetní, v případě potřeby i jednotliví pracovnici z ostatních středisek. Pod kvalitou auditu si Ing. Košarko představuje odpovídající kvalitu služeb auditorské společnosti. Během své profesní kariéry se setkal s, pracovníky auditorských společností kteří plně neznali vnitřní vazby a pravidla spojená s účetnictvím a výkaznictvím. Oceňuje, když má auditor snahu o pochopení podnikání a na základě lepšího pochopení procesů v hotelu jednodušeji a efektivněji vyvozuje závěry a lépe monitoruje možné třecí plochy/ krizové momenty v hotelovém provozu. Dle jeho slov je auditorský trh přesycený, ovšem stejně tak ale roste význam a kvalita auditu / auditorů, auditorská profese se posouvá kupředu. Za zodpovězení otázek a ochotu při psaní této práce bych rád poděkoval Ing. Michalu Košarkovi, Financial Controller a Monice Hilm, generální ředitelce Hotelu. 68
69 Design Hotel Josef, Praha Zdroj: webové stránky hotelu 64 Základní informace o hotelu: Počet pokojů: 109 Třída: **** Datum otevření: červen 2002 Průměrný počet zaměstnanců: 28 Generální ředitel: Manfred Tobolka Přímo v centru Prahy ve Starém Městě, v Rybné ulici se nachází 4* designový Hotel Josef. Tento moderní hotel vznikl ve spolupráci se světoznámou českou architektkou, Evou Jiřičnou, úspěšné české architektky žijící v Londýně, která je autorkou mnoha zásadních budov, jež se zapsaly do dějin moderní architektury. Hlavními charakteristikami hotelu jsou funkčnost, využití skla a vzdušnost, velmi známé je skleněné točité schodiště, díky kterému je hotel navštěvován i dalšími, nejen hotelovými hosty. Zajímavostí je, že tým, který Hotel navrhoval, získal v roce 2003 cenu Obce architektů. V období od března 2012 do září 2013 jsem v Hotelu Josef pracoval na pozici Front Office Agent/ Concierge. Na základě licencí pro design hotely po celém světě, které uděluje designhotels.com, byl do roku 2013 jediným oficiálním design hotelem v ČR právě Hotel Josef. V roce 2013 přibyl na seznam další, a to MIURA Hotel v Čeladné (www.miura.cz) HOTELJOSEF.COM. Gallery. Dostupné na internetu: <hoteljosef.com/gallery> 65 Informace platná k 10/
70 Hotel má vlastní účetní a zároveň využívá ekonomického oddělení, které sídlí mimo hlavní budovu hotelu. Interní audit ani controlling se v Hotelu neprovádí, pravidelné kontroly mají na starosti vedoucí svých oddělení a každý den dochází k tradičnímu nočnímu auditu, tedy každodenní uzávěrce. Výběr auditora má na starosti nejvyšší zahraniční vedení (ředitel + majitel hotelů). Externí audit je prováděn jednou ročně, hlavní práce je vykonávána mimo hotel. Do práce auditorů se zaměstnanci nezapojují vůbec. Vzhledem k citlivosti údajů se hotel rozhodl neposkytnout další informace. Za spolupráci bych rád poděkoval hlavní účetní, Bc. Heleně Kozové. Pentahotel, Praha Zdroj: webové stránky hotelu 66 Základní informace o hotelu: Počet pokojů: 227 Třída: **** Datum otevření: září 2013 Počet zaměstnanců: 30 Generální ředitel: Johannes Shushu 66 PENTAHOTELS.COM. Photos Dostupné na internetu: <http://www.pentahotels.com/en/hotels/phpra-prague/photos> 70
71 Společnost HPI Prague Hotel s.r.o. provozuje pentahotel Prague (Sokolovská 112). Hotel byl po převzetí skupinou pentahotel kompletně zrekonstruován a znovu otevřen 1. září Audit účetní závěrky za rok 2013 tedy zahrnoval nejen ověření rutinních transakcí, ale rovněž posouzení správnosti zařazení majetku pořízeného v průběhu rekonstrukce, doby jeho zvážili životnosti, nastavení odpisových plánů a účetních politik jako takových. Akceptace zakázky byla vzhledem k předchozí spolupráci s auditorskou společností do značné míry formalitou. Při analýze auditorských rizik se, jako u naprosté většiny zakázek, bralo v úvahu riziko podvodů (především ze strany managementu, ISA 240) a riziko manipulace s výnosy. Hladina významnosti byla stanovena na základě celkové hodnoty aktiv. Hospodářský výsledek nebylo možné použít, protože hotel fungoval pouze čtyři měsíce v roce. Ověřovaly se především tyto zůstatky: krátkodobý finanční majetek, pohledávky a opravné položky, dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, časové rozlišení, vztahy se spřízněnými stranami, závazky a dohadné účty, daně, úvěry a vlastní kapitál. Ve výsledovce pak následující skupiny transakcí: výnosy, výkonovou spotřebu, odpisy, mzdové náklady, úroky a ostatní finanční náklady. Zaměření bylo rovněž na testování migrace na nový účetní a frontdesk systém. Ověřovala se především správnost a úplnost přenosu dat, a to nejen v hlavní knize, ale i kmenových údajů dodavatelů a odběratelů, saldokont, registru majetku apod. Výsledkem práce na IT/IS byla možnost se spolehnout na fungování obou systémů a jejich propojení, což významně usnadnilo audit výnosů. Jeho východiskem byla premisa, že naprostá většina výnosů je placena hotově, kreditní kartou atd. Výnosy by se tedy měly rovnat debetním obratům bankovních účtů (používaných pro klientské platby), změně stavu pohledávek a účtů časového rozlišení. Testování potvrdilo tento předpoklad. 71
72 Jak již bylo zmíněno výše, specifickou oblastí bylo testování přírůstků dlouhodobého majetku. Základním zkoumaným parametrem bylo rozlišení mezi nákladem běžného roku a majetkem, který byl zaúčtován do rozvahy. Specifickou skupinou majetku byly soubory drobného majetku, jejichž spotřeba se časově rozlišuje. Posuzovalo se rovněž financování spřízněnou stranou a následnou kapitalizaci části půjčky do vlastního kapitálu. Z pohledu klienta předpokládá audit alespoň minimální přípravu spočívající ve vyhotovení dokladové a fyzické inventarizace rozvahových účtů (nejde o speciální požadavek auditora, ale o součást závěrkových prací dle zákona o účetnictví), zpřístupnění významných smluv, zápisů z jednání vedení a rozhodnutí valné hromady. Praktickým řešením je poskytnutí auditorovi přístupu (pouze ke čtení) do účetního systému, což ušetří pracovníkům společnosti čas. XY Hotel, Německo Manažer hotelu si přál, aby v diplomové práci nefigurovalo jeho jméno, ani jméno hotelu, proto bude hotel dále označován jako XY. Základní informace o hotelu: Počet pokojů: 70 Třída: **** Datum otevření: 1970 Počet zaměstnanců: 25 Rozhovor byl veden přímo s generálním ředitelem Hotelu XY, který hotel vede od roku Hotel nemá úsek interního auditu, práci finančního oddělení mají na starost generální ředitel a provozní ředitel. Hotel má vlastní účetní a využívá služby externího účetní / daňového poradce. Externí audit je z pohledu generálního ředitele brán jako veledůležitá součást provozu. 72
73 Pro potřeby externího auditu využívá středně velké auditorské firmy, která patří v Německu mezi nejznámější auditorské firmy. 67 S touto firmou se spolupracuje již třetím rokem a v tomto trendu chce hotel pokračovat i nadále. Ředitel hotelu uvedl, že se nesetkal s významnějšími problémy během přípravy, ani během samotného auditu. Přiznává, že celý proces přípravy a samotné realizace auditu je poměrně časově náročný. Cena za provedený audit podle něj odpovídá hodnotě a jeho přínosu. Velkou čtyřku zná, nikdy s nimi při hotelovém auditu nespolupracoval. XY Hotel, Praha Následující výsledky byly získány na základě rozhovorů s generálním ředitelem hotelu, který se nachází v atraktivní lokalitě v Praze 1, na Malé Straně. Hotel si nepřál být jmenován v diplomové práci. Jedná se o hotel, který je nově postaven, v České republice již mají 4 hotely v Praze (3 z nich jsou 5*) a další po zbytku ČR. Nejedná se o hotelovou síť. Průměrný počet pokojů jejich hotelů v Praze je 38. Auditovaná je celá společnost, nikoliv jednotlivé hotely. Výsledky rozhovorů jsou následující: "Každý z našich hotelů má finanční oddělení, které vede finanční ředitel, dále jsou zde účetní." Počet zaměstnanců na tomto úseku vzhledem k velikosti našich hotelů je přibližně 3 - vedoucí oddělení, 1-2 účetní. Poslední dva roky využíváme mladých studentů VŠ s ekonomickým zaměřením, a to nejen do tohoto oddělení." "Snažíme se provádět pravidelné kontroly, pojem interní audit bych nepoužíval. Při konci každé směny provádíme night audit, píší se reporty, sledujeme, jak se hotelu daří, pravidelně se schází český a zahraniční management." "Pro všechny hotely společně využíváme spolupráci s externím daňovým poradcem, který nám pomáhá při přípravě na externí audit." 67 Pro doplnění uvádím seznam největších auditorských firem v Německu z roku
74 "Externí audit vykonáváme na základě nařízení od zahraničních majitelů. Je to jejich jediná podložená kontrola naší práce. Ti nám oznámí termíny, s firmou se sejdeme, domluvíme podrobnosti smlouvy a celé zakázky. My připravíme dokumenty a v domluvený termín se začne. Úvodní část provádíme zpravidla ke konci roku, pak v lednu - únoru dalšího roku. "Do hotelů dochází auditoři výjimečně, spíše se s nimi vidíme na začátku, někdy během a pak až na konci. Oni naše hotely znají." Dle názoru pana ředitele je výkon auditu příliš drahý a rád by pro další roky využil jiné. Nyní využívají středně velké auditorské společnosti, zkušenosti má již i s "Velkou Čtyřkou", se kterou byl velice spokojený, pouze byli údajně předražení. "Přijde mi, že auditoři mají dojem, že se na ně celý management hotelu klepe, až přijdou do hotelu a budou tu dělat svou práci. Ačkoliv mám vystudované dvě vysoké školy, práci auditorů nerozumím. Oni zas nerozumí vedení hotelu, zde tedy vzniká třecí plocha a dochází k nedorozumění na obou stranách." "Audit mě zdržuje od práce a nikdo tomu nerozumí." "Zažil jsem, že za mnou chodili zaměstnanci skoro s brekem, že nevěděli, jak mají auditorům odpovídat a často ani co po nich chtěli. Já potvrzuju, že podobný dojem jsem měl i já v začátcích vedení hotelů." Ačkoliv si hotel nepřál být jmenován, rád bych ještě na tomto místě panu řediteli poděkoval za čas, ochotu a přínosné výsledky. XY Hotel, Praha Následující rozhovor je z 5* hotelu v Praze, který vlastní velká zahraniční hotelová společnost, která v ČR provozuje 4* a 5* hotely. Rozhovor byl veden s hlavní účetní těchto hotelů. 1. Co jsou rozhodující kritéria při výběru auditora a jak vypadá výběrové řízení? Byla pro účely výběru auditora stanovena konkrétní kritéria? 74
75 - V době výběru jsem ještě nebyla v hotelu zaměstnána. Nevím, jak probíhal výběr auditorů. 2. Byl postup procesu výběru auditora stanoven v předstihu? Kdo vybírá auditora? Existuje komise pro výběr auditora? - viz otázka č Disponuje hotel vlastním účetním oddělením nebo je účetnictví vedeno mimo hotel? Má hotel vlastní úsek controllingu či interního auditu? - Účetní oddělení funguje mimo tento hotel a nemá vlastní úsek interního auditu ani controllingu. 4. Jak vypadá průběh auditu ve vašem hotelu? - Auditoři dopředu posílají požadavky na účetní sestavy a pak vybírají konkrétní případy na hlubší prověrku. To samé pak probíhá i přímo na hotelu. 5. Kdo vše je zapojen do probíhajícího auditu ze zaměstnanců / vedení hotelu? - Hlavní účetní a Income Auditor. 6. Je se společností, která vykonává externí audit měněna každý rok, nebo máte uzavřenu smlouvu dopředu? - Využíváme služeb jedné firmy. Pokud vím, změnu neplánujeme. 7. Znamená pro vás externí audit přínos, nebo je to spíše nutnost? - Dnes je to nutnost i přínos. 8. Co vnímáte pod pojmem kvalita auditu? - Nemohu posoudit. Auditu se přímo nezúčastňuji. 9. Problémy spojené s (externím) auditem - vlastní zkušenost? - Nemám 2.15 Vnímání auditu v podniku a problémy při externím auditu Dalším bodem, kterým jsem se zabýval, bylo zjišťování typických problémů při výkonu auditu. Informace byly získány z interních zdrojů oslovených (přímo, online) hotelů, a dostupných online výsledků. Součástí této části je shrnutí výsledků z dotazníkového šetření. Ve všech fázích sběru a zpracování účetních informací může docházet (a také dochází) ke vzniku nesprávnostem v účetnictví. 75
76 Chyby mohou vzniknout vědomě, nevědomě či z nedbalosti. Způsobují je nejen účetní pracovníci, např. účtováním nesprávného nebo neprověřeného účetního dokladu, chybným účtováním či nasazením chybného účtovacího předpisu apod., ale též mimoúčetní pracovníci, na což se nesmí zapomínat. Z nich jsou to především pracovníci, kteří vyhotovují účetní doklady, nařizují nebo schvalují účetní případy, obsažené v účetních dokladech, nebo pracovníci, kteří se podílejí na oběhu účetních dokladů tím, že přezkušují správnost účetních dokladů z hlediska věcného nebo přípustnosti účetního dokladu apod. Vyskytují se však i chyby v práci inventarizačních komisí, popř. pracovníků pověřených provedením inventury, které je třeba dodatečně proúčtovat a zajistit tak správné stavy majetku a závazků. 68 V odpovědích na problémy při externím auditu se nejčastěji vyskytovaly následující reakce: Zaměstnanci o auditu většinou neví, pak jsou překvapeni, že se něco takového děje. Já nejsem auditor, jsem ředitel hotelu. Auditu nerozumím. Oni nerozumí hotelům. Dodnes jsem nepochopil rozdíl mezi kontrolou z finančního úřadu a auditem. Audit zadává mateřská společnost. Vadí mi, že do poslední chvíle neznám jméno, ani budoucí postup, nevím, na co se máme jako jednotka připravit. Z opačného pohledu si někteří auditoři stěžovali na nepřipravenost svých klientů z hlediska zpracovaných dat, problémy při nedodržení termínů. Ve dvou auditorských firmách mi bylo od auditorů sděleno, že velkým problémem je laxnost manažerů, kteří, přestože ví, že se audit v jejich hotelech koná, často odjíždí na neplánované dovolené a tím stěžují průběh auditu. Auditoři také upozorňovali na snahu svých klientů skrývat nedostatky v účetnictví, nezaúčtování, zkreslování dat, majetku apod. 68 SCHIFFER, V. Účetnictví z hlediska ekonomické kontroly a kontrola účetních dokladů Dostupné na internetu: <http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/doc-d26442v34811-ucetnictvi-z-hlediskaekonomicke-kontroly-a-kontrola-ucetnic> 76
77 2.16 Shrnutí výsledků analytické části Celkem rozesláno: 703 dotazníků Návratnost (počet): 102 Návratnost (%): 14,5 % Z toho externí audit vykonává: 94 hotelů Z celkového počtu oslovených hotelů tvoří čtyřhvězdičkové hotely 92%, pětihvězdičkové 7% a tříhvězdičkové 1%. 89% oslovených hotelů považuje audit za důležitý a přínosný, na druhou stranu interní kontroly považuje za důležité jen 70%. Součástí online dotazníku bylo také uvedení pozice, na jaké se respondent nachází. Z oslovených hotelů jsou výsledky následující: Finanční ředitel: 23% Hlavní účetní: 22% Operations Manager: 21% Generální ředitel: 14% Deputy Manager: 12% Sales Manager: 5% Recepční / Front Office Agent: 2% Training Manager: 1% Z výsledků je patrné, že velké procento hotelů nepodléhá dle zákonu povinnému auditu, ale přesto audit vykonává. Hlavní důvody již byly v práci zmíněny. V dotazníku měli respondenti možnost volně se vyjádřit se k dalším bodům týkající se auditu vlastní zkušenost, problémy, vlastní komentáře. 75% respondentů zná pojem Velká čtyřka, resp. Big Four a 23% uvádí, že jejich služby v rámci externího auditu využila. 77
78 15% z celkového počtu dotázaných se domnívá, že Velká čtyřka auditorských firem představuje přidanou hodnotu pro výsledky a užití externího auditu. Jedním z argumentů těchto hotelů je, že vzhledem k velikosti hotelu, celkovému obratu a nedůvěře v ostatní společnosti raději volí tyto velké auditorské firmy. V komentářích i osobních rozhovorech, příp. další korespondenci hotely uváděly, že provedený audit u takovéto firmy je velmi hodnotný z důvodu jejich pozice na trhu a vrhá tak lepší světlo na jejich podnikání. Externí audit se již častěji zaměřuje i na kvalitu a vypovídající schopnost výkaznictví. Dle zpracovaného průzkumu společnosti PwC kvalita výkazů firmy ovlivňuje investory. Firmy svými účetními výkazy plní nejen požadavky regulátorů, ale také vytvářejí svůj obrázek v očích investorů, veřejnosti i bank. Rozdíl mezi kvalitním a nekvalitním reportingem pak může znamenat procenta úroků, za které jsou ochotni firmě poskytnout financování, upozorňuje Petr Kříž, partner PwC Audit. Průzkum PwC z roku 2014 přinesl následující závěry: 69 82% respondentů uvedlo, že pokud firmy reportují jasně a stručně, mají investoři větší důvěru v jejich analýzy. 70% dotázaných považuje vysvětlení obchodního modelu za významnou součást kvalitního výkaznictví. 80% profesionálů z oboru investic upozornilo, že pro správné pochopení obchodního modelu firmy je třeba mít informace i o její celkové strategii. Pouze 14% dotázaných si myslí, že jim firmy poskytují dostatečné informace o budoucích strategických plánech, dle kterých by mohli provádět svá rozhodnutí. 87% dotázaných uvedlo, že pro jejich analýzy je velmi důležité vidět jasné vazby mezi strategickými cíli firmy, riziky a účetními výkazy. 91% respondentů odpovědělo, že při svých analýzách pracují i s výročními zprávami společností. Ty pro ně zůstávají hodnotným zdrojem nejen z hlediska 69 BUSINESSINFO.CZ. [cit ] Kvalita výkazů firmy ovlivňuje investory. Dostupné na internetu: <http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/kvalita-vykazu-firmy-ovlivnuje-investory html> 78
79 finančních informací, ale také z hlediska firemního přístupu k řízení lidských zdrojů, životnímu prostředí či společenským otázkám. Dotazníkové šetření pro potřeby této diplomové práce bylo záměrně koncipováno tak, aby hotely nemusely poskytovat vysoce citlivé informace pro následné zpracování. I tak hodnotím celkový výsledek jako lehce podprůměrný. Pokud přihlédnu k cíli, což bylo získat odpovídající množství informací, resp. individuálních názorů, mohu jej i tak brát jako úspěch. Zaměstnanci / manažeři hotelů v ech/ telefonicky/ osobně uváděli, že mají zakázáno takové informace podávat, anebo v opačném případě k nim vůbec přístup nemají. Tyto odpovědi se často vyskytovaly mezi reakcemi, proč neposkytnout výše uvedené údaje. Tyto odpovědi se vyskytovaly zpravidla pouze u hotelů v ČR a SR. Pochopitelně byla oslovena řada hotelů, která externí audit ze zákonných důvodů neprovádí, ani se na tento výkon nechystá. Lze spatřit nepatrné rozdíly mezi výsledky z českých hotelů a hotelů např. v Indii či Německu. U těchto dvou zemí se respondenti snažili poskytnout údaje, uvést alespoň některé z nich, nebo odpovědět, proč takové informace neposkytnout. U českých a slovenských hotelů lze také vysledovat nejnižší ochotu při spolupráci na diplomové práci. Největším problémem, společně s neochotou, která mimo jiné pramení z obavy poskytováni citlivých údajů o hotelu, byl negativní přístup k problematice auditu a kontrol. 79
80 Návrhová část Pro závěry spojené s výzkumem / analýzou, autor kromě vlastních zkušeností, spolupracoval se společností PwC, využil rozsáhlou literaturou, osobních rozhovorů se zástupci vybraných hotelů ředitelé, finanční manažeři, hlavní účetní a také oslovil velké množství hotelů zahraničních, aby mohl reálně zhodnotit roli a vnímání externího auditu pro hotel. Audit je v diplomové práci pojat jak z pohledu auditorské firmy, tak auditované jednotky. Na základě odpovědí dále v bodech autor shrnuje, jaké je vnímání skutečná role auditu v podniku (v hotelu) 70 Externí audit vytváří přidanou hodnotu pro podnik Hlavní prostředek kontroly Práce auditorů neodmyslitelně patří do struktury zjišťování a následného řešení hospodářských problémů podniků Důležitý výstup pro majitele / investora a další strany Posílení důvěry v účetní závěrku Pomáhá pověsti podniku, posiluje důvěryhodnost podniku, posiluje důvěru zainteresovaných subjektu, jako jsou akcionáři, investoři, zaměstnanci Otázka transparentnosti Odhaluje nepravosti a chyby Pomáhá při stanovení plánu a strategie pro další období Zaručení jistoty Podpora finančního řízení Preventivní charakter Z dotazníků a osobního dotazování je zřetelné, že pro manažery je výkon auditu náročný a zabírá mnoho času. 70 (odpovědi v ČJ byly ponechány, odpovědi z AJ a NJ byly přeloženy). 80
81 Zjištěné závěry potvrzuje i Báčová (ČNB 2001), která uvádí, že pro mnohé podniky je audit pouze nutností vyplývající ze zákona. Neočekávají od něj žádný přínos, a proto je nezajímá tolik kvalita auditu, ale hlavně jeho cena. Měl by být uplatněn stejně odpovědný a kritický přístup auditora ke všem účetním jednotkám bez rozdílu jejich velikosti, jedině tak může dojít ke sjednocení úrovně práce auditorů a zvýšení důvěry všech uživatelů ve zprávy auditu. Je třeba brát v potaz úlohu auditu i z jiného pohledu, oblast auditorských služeb taktéž nemalým dílem přispívá ke správnému fungování (a kontroly) trhu. 71 Audit a šedá ekonomika v oblasti hotelnictví a cestovního ruchu Spropitné, zaměstnanecké slevy, výměna zboží, kutilská činnost, různé formy výpomoci, krádeže pro vlastní spotřebu, pašování zboží, prostituce a příjmy z ní plynoucí. To je jen krátký výčet aktivit stínové ekonomiky. Cestovní ruch, hotelnictví, gastronomie, to jsou oblasti typické pro aktivity spojené s tzv. šedou ekonomikou shadow economy. Ať už podnik v cestovním ruchu, hotelnictví či gastronomii, obecně můžeme konstatovat, že podnikání ve službách je místem, kde dochází k obrovským únikům daní, právním či účetním chybám, a to často celkem úmyslně. Velká část příjmů je vyplácena bez jakýchkoliv potvrzení, smluv, v sektoru služeb můžeme mluvit o velkém podílu tzv. šedé ekonomiky. Typickým příkladem cestovním ruchu je najímání číšníků na jednorázové akce, barmany, kdy je sepsána smlouva s minimální mzdou, ovšem po každé akci, či jiné dohodnuté době, dostávají odměnu hotově od majitele, či vedoucího směny. Často nedochází ani k žádnému podpisu smlouvy. Řeč ovšem nemusí být pouze o mladých, studentech, či krátkých sezónních výpomocí. Zaměstnání v důchodovém věku je také oblastí, kde dochází k těmto praktikám. Zdánlivě může takováto spolupráce vypadat výhodně pro obě strany, ovšem kromě úniků do státní pokladny, jsou takové praktiky nezákonné, které představují také řadu nevýhod a rizik. 71 BÁČOVÁ, J. Pohled České národní banky na profesi auditorů. In Bankovnictví Dostupné na internetu: <http://www.cnb.cz/cs/verejnost/pro_media/clanky_rozhovory/media_2001/cl_01_010222b.html> 81
82 Příkladem může být nelegální zaměstnávání pomocných kuchařů, kteří se například při přípravě pokrmu spálí, či u kterých dojde k horším zraněním. U nelegálně najatých pracovníků, kteří ještě pochází ze zahraničí, nastává další problém, a to úhrada za zdravotnickou péči, která v takovém případě přechází na vrub poškozeného. Dále zaměstnanci i zaměstnanému hrozí pokuty a další postihy. Ovšem jak vyplývá z průzkumů, mnoho lidí by v dnešní době neváhalo pracovat beze smlouvy, vidina výrazně většího příjmu bez srážek, je stále velmi lákavá. 72 Žádná dovolená, bez nároku na nemocenskou, žádné odstupné, nepsaná pravidla práce Měření míry šedé ekonomiky je velice náročné a může být často zkreslené, studie Visa Europe předpokládá, že celkový objem šedé ekonomiky v Evropě se pohybuje okolo 2,1 bilionů Euro, tedy 18,5% HDP. V ČR se toto číslo pohybuje pod evropským průměrem, tj. 16%, dle jiných zdrojů je toto číslo ještě vyšší. 73 Znovu ale připomínám, že přesné měření šedé ekonomiky neexistuje, jsou to pouze odhady odborníků. Komplexnější pohled na problematiku v rámci Evropy, popisuje následující tabulka ze studie Visa Europe, zpracovaná na zpravy.e15.cz. 72 HOVORKOVÁ, K. Práce načerno? Lepší než být na dlažbě, myslí si většina lidí Dostupné na internetu: <http://finance.idnes.cz/prace-nacerno-v-cesku-053 /podnikani.aspx?c=a120906_ _podnikani_zuk> 73 VISA.CZ. Studie Visa Europe: Elektronické platby snižují šedou ekonomiku. Česká republika má stále rezervy Dostupné na internetu: <http://www.visa.cz/media/pdf/10047.pdf> 82
83 Tab. 1 Šedá ekonomika Zdroj: zpravy.e15.cz/domaci/ekonomika/cesi-schovavaji-v-sede-ekonomice-600-miliardkorun Terciér, sektor služeb, je atraktivní obor, plný možností, který je pro řadu ekonomik klíčový, neboť přináší významné zdroje do státních pokladen. Jak bylo ale již výše uvedeno, s podnikáním jsou spojeny také podvody, které jsou v mnoha případech jen těžko dohledatelné. Tento problém se pochopitelně netýká jen hotelnictví / cestovního ruchu či gastronomie, ale úzce s nimi souvisí, podobně, jako ve stavebnictví, kde ovšem byly nastaveny některé ochranné prvky, alespoň tedy v některých zemích. Šedá ekonomika, společně s černou ekonomikou do jisté míry odráží hospodářskou úroveň dané země. Když se stát potýká s problémy, zpravidla se šedé ekonomice daří velmi dobře. Externí audit se primárně nezaměřuje na vyhledání podvodů, či nevýznamných úniků, změn a obdobných položek. Na tyto skutečnosti by ale auditor upozornit měl. 83
84 Pro takové případy je vhodný úsek controllingu, respektive úsek auditu interního, ale jak se zdá, v České republice stále není prostor a možná také chuť pocit důležitosti, takovéto útvary zavádět. Ještě před psaním své závěrečné práce, ať při přípravě na toto téma, či v pracovním procesu, jsem povětšinou narážel na neochotu, pokud se řešila otázka těchto úseků, kontrol, auditu apod. Není nutné zmiňovat, že zavedení dalšího úseku je pro hotel obrovskou nákladovou položkou. Kvalita auditů v ČR je různorodá. Nelze tvrdit, že malá auditorská společnost poskytuje nekvalitní služby. Dohled regulátora v ČR je stále slabý, auditní trh je tímto v ČR poznamenaný. Na velké společnosti typu Big 4 je vytvářen výraznější tlak na kvalitu. Je to dáno tím, že velkou část jejich zakázek tvoří dceřiné společnosti zahraničních firem, kde je kladen důraz na obsažené informace a tlak na jejich správnost, kvalitu a včasnost je enormní. Často se jedná o společnosti kótované na kapitálových trzích. V průměru je kvalita u velkých auditorských firem oproti průměru ostatních firem vyšší. Roky jsou pro podniky/ podnikatele v cestovním ruchu a gastronomii zásadní, neboť dochází k řadě právních úprav a nařízení v oblasti podnikání v tomto sektoru, které můžou zapříčinit výrazné změny i v oblasti příjmů a s tím spojené šedé ekonomiky. 74 Pro mnoho (menších) živnostníků v oblasti hotelnictví a gastronomie může být kupříkladu zavedení registračních pokladen likvidační. V době zpracování mé závěrečné diplomové práce prováděla Vysoká škola hotelová výzkum v rámci projektu Stínová ekonomika v subsystémech cestovního ruchu. Výsledky z tohoto projektu budou jistě velice zajímavé a přínosné pro široké spektrum jednotlivců i firem. 74 Viz změny ve značení potravin, informování o alergenech, změny v prodeji alkoholu, zavedení registračních pokladen a další. 84
85 Závěr V diplomové práci se autor snažil adekvátně popsat kroky spojené s externím auditem, jak z pohledu auditované jednotky, tak auditorské firmy. Problematiku koncentroval na obor hotelnictví, ve kterém se pohybuje. Není velkým tajemstvím, že drtivá většina hotelů se auditem, popř. controllingem příliš nezabývá. Rozdílné jsou velké sítě hotelů, pro které je audit a samostatná oddělení interního auditu, popř. controllingu naopak součástí běžné činnosti. Externí audit je brán často jako nutná povinnost, nutné zlo, interní audit je výsadou menšiny, ovšem i zde můžeme spatřit posun, neboť tyto úseky řada hotelů využívá, jak ostatně Roučka podotýká ve své závěrečné práci: "hoteloví manažeři v ČR mají minimální podvědomí o technikách a přínosech interního auditu." "Interní audit je v oblasti českého hotelnictví teprve v počátečním stádiu a bude třeba ještě dlouhé cesty, než dosáhne kvality, jakou v oblasti interního auditu disponují výrobní podniky, finanční instituce nebo oblast státní správy." 75 Otázkou je, proč činnosti jako audit, ať už interní či externí zpravidla nejsou pravidelně aplikovány v hotelových provozech. Vždyť právě hotelové prostředí je místem kritickým pro tyto disciplíny. Možným problémem je i nedostatečné povědomí zaměstnanců, kteří se v tomto oboru pohybují. Pokud nezískali finanční základy v předchozím studiu a školení v hotelech neprobíhají, jen těžko můžou základům porozumět. Jak bylo již výše uvedeno, pro samotnou firmu, může být externí audit nezajímavý, nehodnotný a skutečně spíše ztrátou času, který mohly odpovídající osoby využít jinak. Ovšem závěry plynoucí z výsledků auditu jsou klíčové pro majitele firmy a tzv. třetí strany. Pokud chce hotel vykazovat dobré výsledky, které budou navíc správně ověřeny a podpořeny kontrolou, resp. auditem, je nutné kontrolním oddělením (článkem) disponovat. Interní auditoři mají pomáhat rozvíjet a zlepšovat firmu. 75 ROUČKA, Z. Realizace interního auditu v hotelu. [Diplomová práce.] Praha: VŠH,
86 Audity jsou v dnešním podnikání naprostou samozřejmostí, ve větších firmách, spíše tedy v zahraničních firmách, jsou prakticky každý měsíc vykonávány pravidelné audity, oblast hotelnictví nevyjímaje. Pouze malé množství firem vnímá audit, jako něco víc, než jen zákonnou povinnost a výsledky auditu (popř. dalších auditovaných společností) neanalyzují. Firmy tedy logicky vytváří tlak na snižování ceny auditu. Bez správné koncepce managementu a provádění pravidelných prověrek, popř. následným procesem externího auditu, se hotel vystavuje velkému nebezpečí problémů fungování, neodůvodněnému růstu nákladů, insolvence, či zániku. Auditu v hotelech/hotelnictví by měla být věnována pozornost a vedoucí pracovník by měl mít povědomí o jeho procesu a jak na něj sebe i danou provozovnu adekvátně připravit. Stále je v řadě firem, hotelů, pojem audit chápán jako kontrola a činnosti interního auditu a externího auditu jsou často chápány stejně a nedostatečně. V úvodu práce byly stanoveny následující hypotézy. H1: Výsledky auditu jsou primární pro potřeby majitele, investora, resp. third parties, spíše než pro vedoucí a další pracovníky v provozech. H2: Externí audit je vnímán jako povinnost pro podniky, která hotelové manažery spíše zatěžuje při jejich hlavní činnosti. H3: Předpokládáme, že oddělení interního auditu, popř. jiného vnitřního kontrolního systému napomáhá správnému vykonání externího auditu. Tímto mohu potvrdit správnost všech tří stanovených hypotéz. Diplomová práce Role externího auditu v podniku měla za cíl osvětlit průběh externího auditu jak z pohledu auditované jednotky, tak auditorské firmy, zhodnotit přípravu a realizaci na externí audit ve vybraných hotelech a na základě syntézy vybraných informací z literatury, analýzy a osobních rozhovorů definovat roli externího auditu v podniku. 86
87 Pomocí dostupné literatury, dotazníkového šetření a osobních setkání s hotelovými manažery se podařilo cíle dosáhnout. Snahou bylo, aby diplomová práce Role externího auditu v podniku byla pochopitelná a aby ji čtenář mohl případně využít jako inspiraci či základní podklad při auditu v jeho firmě. Ačkoliv personál není klíčovým pro správný průběh auditu, měl by jej brát, jako samozřejmost, nutnost, součást práce ve službách. Jsou to oni, kdo společně s managementem vytváří hodnoty podniku. Řada zaměstnanců, ale dokonce i manažerů berou skutečně audit, jako zlo, které je nutné přetrpět, bojí se jeho průběhu a závěrů vyvozených. Zde je ale znovu vhodné připomenout, že primárním úkolem auditu není odhalit fraudy podvody, ale v případě jejich výskytu na ně upozornit, aby byly následně vhodně řešeny. To je mimochodem také povinností auditorů, aby na takovou skutečnost upozornili. S výsledky auditu není zaměstnanec zpravidla seznámen, a tak jedinou cestou k informacím a datům jsou veřejné obchodní rejstříky, zveřejňovány s časovým odstupem. Autor je přesvědčen o tom, že mnoho studentů vysokých škol, bakalářských či magisterských oborů, na veřejných i soukromých školách, pojem audit neznají, či si jej pletou s běžnou kontrolou. Z jeho pohledu je tedy velkým přínosem, že pochopil základní kroky auditu, jak před uzavřením zakázky, tak v jeho průběhu. Teoretická i praktická zkušenost z tohoto odvětví je přínosná pro autorovo budoucí profesní zaměření. Závěrem by ještě jednou rád poděkoval za možnost absolvování stáže ve firmě PwC v oddělení auditu a Ing. Janu Musilovi za pomoc při psaní diplomové práce. 87
88 Literatura 1 Accountancyage.com - Top Firms Dostupné na internetu: <www.accountancyage.com/static/top50-this-year> 2 ANTUŠÁK, E. Krizový management. Praha: Wolters Kluwer, s. ISBN ARRUNADA, B. Audit Failure and the Crisis of Auditing. In European Business Organization Law Review. 2004, vol. 5, no. 4, pp Dostupné na internetu: <http://www.arrunada.org/files/research/%2farrunada_2004_ebolr_audit_failure_ Crisis_of_Auditing.pdf > 4 BASU, S. K. Fundamentals of Auditing. Delhi: Pearson Education India, s. ISBN BÁČOVÁ, J. Pohled České národní banky na profesi auditorů. In Bankovnictví Dostupné na internetu: <http://www.cnb.cz/cs/verejnost/pro_media/clanky_rozhovory/media_2001/cl_01_ b.html> 6 BOBEK, V.; ŠOUPAL, P. Auditing. Brno: Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, s. ISBN BUKOVSKÝ, J. Krize zlevnila poradenské a auditorské služby na polovinu Dostupné na internetu: <http://zpravy.e15.cz/byznys/finance-a-bankovnictvi/krizezlevnila-poradenske-a-auditorske-sluzby-na-polovinu > 8 BUSINESSINFO.CZ. Kvalita výkazů firmy ovlivňuje investory Dostupné na internetu: <http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/kvalita-vykazu-firmy-ovlivnujeinvestory html> 9 DOPSON, L. R., HAYES, D. K. Managerial Accounting for the Hospitality Industry, New York: Wiley s. ISBN DOSTÁL, D. Největší změna pro podnikatele za dvě desetiletí? Zavedení registračních pokladen Dostupné na internetu: <http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/zavedeni-registracnich-pokladen-bude-nejvetsizmenou-pro-podnikatele-za-dve-desetileti html> 88
89 11 DVOŘÁČEK, J. Interní audit a kontrola. Praha: C.H. Beck, s. ISBN FLORIÁN, Z. Účetní auditing. České Budějovice: Jihočeská univerzita, s. ISBN HALES, J. Accounting and Financial Analysis in the Hospitality Industry. Oxford: Butterworth-Heinemann, 2005, 296 stran, ISBN HARRIS, P. Accounting and Finance for the International Hospitality Industry. Abingdon: Routledge, s. ISBN HORWATH, E. B., a kol. Hotel Accounting, New York: Ronald Press Company, stran, ISBN HOVORKOVÁ, K. Práce načerno? Lepší než být na dlažbě, myslí si většina lidí Dostupné na internetu: <http://finance.idnes.cz/prace-nacerno-v-cesku-053 /podnikani.aspx?c=a120906_ _podnikani_zuk> 17 JAGELS, M.G. Hospitality Management Accounting. New York: Wiley, s. ISBN KACR.CZ. MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÝ STANDARD ISA 300 PLÁNOVÁNÍ AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/file/1768/isa%20300_hb% pdf> 19 KACR.CZ. Etický kodex pro auditory a účetní znalce Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/file/43/02_-_eticky_kodex_2010 A4%20(2).pdf> 20 KACR.CZ Povinnost auditu ze zákona o účetnictví. Dostupné na internetu: <kacr.cz/file/1420/povinnost%20auditu_zou.pdf> 21 KACR.CZ. Sedmero pro výběr auditora Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/data/pdf/sedmero%20pro%20v%c3%bdb%c4%9br%20auditora.pdf> 22 KACR.CZ. Příručka pro provádění auditu Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/prirucka-pro-provadeni-auditu> 23 KACR.CZ. Poslání a smysl auditu Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/poslani-a-smysl-auditu> 24 KACR.CZ. ISA Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/data/metodika/auditing/handbook%202010/17_isa%20300.pdf> 89
90 25 KACR.CZ. Auditorské standardy Dostupné na internetu: <www.kacr.cz/auditorske-standardy-2014> 26 KAFKA, T. Průvodce pro interní audit a risk management. Vyd. 1. Praha: C. H. Beck, ISBN KFUA.VSE.CZ. Studijní materiál k předmětu FU 505 Auditing. Praha: VŠE, Dostupné na internetu: <kfua.vse.cz/media/predmety/fu_505/enasto_zprava.pdf> 28 KOVANICOVÁ, Abeceda účetních znalostí pro každého. Praha: Polygon, s. ISBN KRÁLÍČEK, V.; MÜLLEROVÁ, L.: Auditing. Praha: VŠE, s. ISBN KRÁLÍČEK, V. Studijní materiály k předmětu 1FU505 Auditing. Praha: VŠE, Dostupné na internetu: <http://kfua.vse.cz/1fu505-auditing> 31 KRYŠTŮFEK T. Teorie auditu účetní závěrky Dostupné na internetu: <www.financnirizeni.cz/content/uploaded/ teorie%20auditu%20ucetni%20zaverky.pdf> 32 Managementmania.com. Due Diligence Dostupné na internetu: <https://managementmania.com/cs/due-diligence> 33 MOLL, V. Audit v kostce. Brno: MUNI, Dostupné na internetu: <http://is.muni.cz/do/econ/soubory/studium/topsec/slajdy0910/audit_v_kostce_vm.pdf > 34 MÜLLEROVÁ, L.: Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, s. ISBN MÜLLEROVÁ, L. - Omyly uživatelů auditovaných účetních závěrek - Český finanční a účetní časopis, 2012, roč. 7, č. 4, s NEUFUS, J., KŘÍŽEK, F.: Moderní hotelový management. Grada: Praha s. ISBN PAKALUK, J. Auditanalytics.com - Large Public Company Auditor Market Share <www.auditanalytics.com/blog/large-public-company-auditor-market-share> 38 PENTAHOTELS.COM. Photos Dostupné na internetu: <http://www.pentahotels.com/en/hotels/phpra-prague/photos> 90
91 39 PETRLÍKOVÁ B. Jak se připravit na audit. In GRANTIS 5/2004. Dostupné na internetu: <http://www.neziskovky.cz/clanek/853/projekty_530_533/_nezobrazovaneclanku_knihovna_archivcz/ jak-se-pripravit-na-audit/> 40 POJSLOVÁ, R. Kdy musí přijít auditor Dostupné na internetu: <http://ekonom.ihned.cz/c kdy-musi-prijit-auditor> 41 PORTER, M. E. Competitive strategy: techniques for analyzing industries and competitors. New York: Free Press, s. ISBN PWC.COM. European cities hotel forecast for 2014 and Dostupné na internetu:<://www.pwc.com/en_gx/gx/hospitality-leisure/pdf/pwc-european-citieshotel-forecast-2014-and-2015.pdf> 43 PWC.COM. Career Path Dostupné na internetu: <http://www.pwc.com/id/en/careers/career-path.jhtml> 44 PWC.COM. Celosvětový průzkum hospodářské kriminality Dostupné na internetu: <http://www.pwc.com/cz/cs/hospodarska-kriminalita/assets/pdf/global-economic-crimesurvey-2014-cz.pdf> 45 ROUČKA, Z. Realizace interního auditu v hotelu. [Diplomová práce.] Praha: VŠH, SCHRÁNIL, P.; TVRDOŇ, J Externí a interní auditing. Praha: VŠFS, s. ISBN RICCHIUTE, D. N.: Audit. Praha: Victoria Publishing, s. ISBN HOTELJOSEF.COM. Gallery. Dostupné na internetu: <hoteljosef.com/gallery> 49 PARKHOTEL-PRAHA.COM. Fotogalerie. Dostupné na internetu: <www.parkhotelpraha.cz/gallery-cs.html> 50 RAFFEGEAU, J. a kol. Finanční audit. Praha: HZ Praha, spol. s.r.o., s. ISBN SEDLÁČEK, J. Auditing. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, s. ISBN SEDLÁČEK, J.: Základy auditu. Brno: Masarykova univerzita, s. ISBN SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. Praha: C. H. Beck, s. ISBN
92 54 SCHIFFER, V. Účetnictví z hlediska ekonomické kontroly a kontrola účetních dokladů Dostupné na internetu: <http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/docd26442v34811-ucetnictvi-z-hlediska-ekonomicke-kontroly-a-kontrola-ucetnic> 55 STAUFENBIEL.DE. Die grössten Wirtschaftsprüfungsunternehmen Deutschlands Dostupné na internetu: <https://www.staufenbiel.de/bankingfinance/wirtschaftspruefung/dossier-wirtschaftsprueferexamen/die-groesstenwirtschaftspruefungsunternehmen.html> 56 TÓTH, E. Úvod do systémového managementu. Praha: VŠH, s. ISBN VEBER, J. Management. 2. vyd. Praha: Management Press, s. ISBN VISA.CZ. Studie Visa Europe: Elektronické platby snižují šedou ekonomiku. Česká republika má stále rezervy Dostupné na internetu: <http://www.visa.cz/media/pdf/10047.pdf> 59 WEYGANDT, J. J. Hospitality Financial Accounting. New York: John Wiley & Sons, s. ISBN Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. Dostupné na internetu <www.kacr.cz/file/92/zakon-254_2000.pdf> 61 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 62 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. 92
93 Přílohy Příloha 1 Zpráva nezávislého auditora Příloha 1 Ukázka ANNUAL REPORT Hotel Hilton, 2013 Příloha 3 Zpráva nezávislého auditora o ověření účetní závěrky, 2007
94 Příloha 1 Zpráva nezávislého auditora Zdroj: interní materiály Pwc Audit, Praha
95 Příloha 2 Ukázka ANNUAL REPORT Hotel Hilton, 2013 Zdroj: ir.hiltonworldwide.com/files/doc_financials/hilton_2013_ar.pdf
96 Příloha 3 Zpráva nezávislého auditora o ověření účetní závěrky, 2007 Zdroj: kfua.vse.cz/media/predmety/fu_505/enasto_zprava.pdf
97 Zdroj: kfua.vse.cz/media/predmety/fu_505/enasto_zprava.pdf
98 Zdroj: kfua.vse.cz/media/predmety/fu_505/enasto_zprava.pdf

References: zákona č. 111
 zákona č. 157
 zákona č. 40
 zákona č. 93
 zákona č. 165
 zákona č. 165