Source: http://nalus.usoud.cz/Search/GetText.aspx?sz=3-3221-11
Timestamp: 2018-12-13 08:18:08+00:00

Document:
III.ÚS 3221/11 ze dne 12. 12. 2013
N 216/71 SbNU 531
Dodatečné daňové přiznání a změna judikatury ohledně prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu
Ústavního soudu - senátu složeného z předsedkyně senátu Ivany Janů a soudců Kateřiny Šimáčkové a Ludvíka Davida - ze dne 12. prosince 2013 sp. zn. III. ÚS 3221/11 ve věci ústavní stížnosti Tomáše Maleče, zastoupeného JUDr. Jitkou Třeštíkovou, advokátkou, se sídlem Velké náměstí 45, Strakonice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. září 2011 č. j. 5 Afs 28/2011-70, kterým byla zamítnuta stěžovatelova kasační stížnost, a rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. února 2011 č. j. 10 Af 3/2010-34, jímž byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí finančního ředitelství ve věci zastavení řízení zahájeného na základě dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích jako účastníků řízení a odvolacího Finančního ředitelství v Českých Budějovicích jako vedlejšího účastníka řízení.
I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 6. září 2011 č. j. 5 Afs 28/2011-70 a rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. února 2011 č. j. 10 Af 3/2010-34 došlo k zásahu do práva stěžovatele na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
II. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. září 2011 č. j. 5 Afs 28/2011-70 a rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. února 2011 č. j. 10 Af 3/2010-34 se ruší.
I. Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností, jež byla doručena Ústavnímu soudu dne 27. 10. 2011, stěžovatel napadl a domáhal se zrušení v záhlaví uvedených soudních rozhodnutí s tím, že v nich spatřuje porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") ve spojení s porušením čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, a v postupu Nejvyššího správního soudu, který ve věci rozhodl, aniž by věc předložil rozšířenému senátu, že shledává porušení svého práva na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny.
2. Napadeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále též jen "krajský soud") byla podle § 78 odst. 7 soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s.") jako nedůvodná zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen "finanční ředitelství") ze dne 19. 11. 2009 č. j. 6024/09-15000, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích (dále jen "finanční úřad") ze dne 16. 7. 2009 č. j. 48943/09/105910305453. Tímto rozhodnutím bylo zastaveno řízení zahájené na základě podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ze dne 30. 6. 2009, a to z důvodu uplynutí lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, k němuž došlo - vzhledem k právnímu názoru obsaženému v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639) - již dnem 31. 12. 2008.
3. Napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítnuta kasační stížnost stěžovatele proti výše citovanému rozsudku krajského soudu s tím, že námitky ve světle právního názoru Ústavního soudu, obsaženého v již zmíněném nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, i Nejvyššího správního soudu, vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu ze dne12. 1. 2011 č. j. 5 Afs 15/2009-122, nemohou obstát.
4. V ústavní stížnosti stěžovatel uvádí, že dne 30. 6. 2009 podal dodatečné přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2005, kde vyčíslil daňovou ztrátu ve výši 1 535 937 Kč (oproti poslední známé daňové povinnosti ve výši 29 320 Kč), finanční úřad však rozhodl o zastavení řízení a odvolání proti tomuto rozhodnutí finanční ředitelství zamítlo, zamítnuta pak byla jeho žaloba i kasační stížnost, a to rozhodnutími napadenými touto ústavní stížností. Dále stěžovatel uvádí, že předmětem sporu v dané věci bylo, zda je pro počátek běhu předmětné lhůty rozhodující konec zdaňovacího období, ke kterému se váže lhůta pro podání daňového přiznání (tzv. teorie 3 + 1), nebo konec zdaňovacího období, ke kterému se váže vznik hmotněprávní povinnosti (tzv. teorie 3 + 0). Daňová správa i správní soudy vycházely z teorie 3 + 1 až do konce roku 2008, kdy se Ústavní soud ve výše uvedeném nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 přiklonil k teorii druhé.
5. Podle stěžovatele se finanční ředitelství rozhodlo považovat uvedený nález za novelu ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, s níž se on (stěžovatel) měl za povinnost seznámit a kterou se měl ihned po zveřejnění nálezu řídit, přičemž se opřelo o názor Nejvyššího správního soudu obsažený v usneseních rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2008 č. j. 8 As 47/2005-86 a ze dne 21. 10. 2008 č. j. 6 As 7/2005-97 (část VIII nazvaná "K temporálním účinkům rozhodnutí rozšířeného senátu"). Odmítá, že by výsledky rozhodovací praxe rozšířeného senátu bylo nutno považovat za "novelu právního předpisu", a poukazuje na povinnost vyhlašování právních předpisů ve Sbírce zákonů s tím, že není-li určité pravidlo chování zákonným způsobem publikováno, nemůže být vynutitelným právem. V této souvislosti stěžovatel - s poukazem na § 57 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu - argumentuje tím, že pokud by byly všechny nálezy Ústavního soudu přímo aplikovatelnými novelami právních předpisů v okamžiku zveřejnění v informačním systému Ústavního soudu, bylo by nepochopitelné, proč by byly ve Sbírce zákonů zveřejňovány jen nálezy, o nichž to stanoví zákon nebo o kterých tak rozhodne Ústavní soud; pak by se totiž platné právo nacházelo mimo Sbírku zákonů.
6. Dále stěžovatel upozorňuje na důvody, které vedly - s ohledem na výše zmíněný výklad Ústavního soudu - k předložení návrhu zákona, jímž bylo předmětné ustanovení novelizováno, tj. zákona č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a namítá, že se tak stalo s účinností (až) od 1. 1. 2010, soudy však danou novelu aplikovaly na jeho věc ještě před nabytím její účinnosti. Připomíná rovněž, že závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v již zmíněných rozhodnutích č. j. 8 As 47/2005-86 a č. j. 6 As 7/2005-97 se týkají rozhodnutí rozšířeného senátu, nikoliv rozhodnutí Ústavního soudu, k nimž se vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 14. 9. 2005 č. j. 2 Afs 182/2004-44 tak, že judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako právní předpis, ale jako závazné interpretační vodítko, což má být v protikladu s výkladem provedeným Ministerstvem financí. Shrnuje, že nosné právní myšlenky obsažené v nálezech Ústavního soudu, jejichž aplikace může způsobit zkrácení veřejných subjektivních práv jednotlivci, lze při výkonu státní moci použít, pokud jsou zveřejněny a zákonným způsobem publikovány, tedy až se stanou platným právem. Výklad provedený Ústavním soudem v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 bylo možno aplikovat až od účinnosti předmětné novely, tedy až od 1. 1. 2010.
7. Stěžovatel si je dle svých slov vědom i výkladu, dle kterého uvedená novela přinesla pouze legislativně-technické zpřesnění výkladu běhu prekluzivní lhůty. Pak - s ohledem na závěry Ústavního soudu obsažené v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 - vyvozuje, že v případě podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nedochází k nežádoucímu prodloužení prekluzivní lhůty ve prospěch finančních orgánů, a daný výklad se tak neuplatní, protože daň má být reformována na základě požadavku daňového poplatníka. V takovém případě je třeba vycházet z toho, že čtyřletá lhůta byla výkladem ustáleným, odborníky zastávaným a v tomto pojetí předvídatelným. Ke dni, kdy začala běžet prekluzivní lhůta, platila teorie 3 + 1, stěžovatel tak vycházel z toho, že může měnit svou daňovou povinnost až do 31. 12. 2009. Poté došlo ke změně výkladu, v daném případě v jeho neprospěch. Z tohoto důvodu při střetu legitimního očekávání (resp. principu předvídatelnosti práva a ochrany oprávněné důvěry v právo) s právem státu na výběr daně jen na základě pozdější změny výkladu (a uplatnění temporálních účinků u této interpretace) musí tento střet vyznít ve prospěch občana.
8. Stěžovatel rovněž zmiňuje, že na právní názor Ústavního soudu reagovalo Ministerstvo financí - ústřední finanční a daňové ředitelství interním pokynem ze dne 2. 2. 2009, kterým finančním orgánům doporučilo tento názor respektovat. Ke dni 31. 12. 2008 tedy stále existovala všeobecně uznávaná a používaná správní praxe, která mu umožňovala zmíněné dodatečné daňové přiznání podat v termínu do 31. 12. 2009. V této souvislosti se dovolává toho, že stanoviskem Ministerstva financí č. j. 43/57 429/2009-431 vydaným dne 18. 9. 2009 byl zrušen materiál č. j. 43/21 236/2008-431 ze dne 14. 4. 2008, podle něhož bylo možno podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2005 do 31. 12. 2009. Změna praxe v důsledku zmíněného nálezu se může týkat pouze následujícího zdaňovacího období, tj. roku 2006. Stěžovatel připouští, že finanční orgány se mohou od dosavadní praxe odchýlit, to však jen pro futuro, jak má plynout např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2006 č. j. 2 As 7/2005-86, resp. principu vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí. Stěžovatel upozorňuje rovněž na odbornou literaturu, konkrétně článek Hany Skalické s názvem "Nejvyšší správní soud judikuje prekluzi ,3 + 0´" (uveřejněný v časopise Daně a právo v praxi č. 3/2011), dle které temporální účinky předmětného nálezu mohou nastat až zveřejněním ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, k němuž došlo dnem 25. 8. 2010.
9. Stěžovatel upozorňuje také na hmotněprávní charakter ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, neboť neupravuje proces vydávání aktu aplikace práva, ale prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, resp. pro výkon státní moci. I kdyby podle stěžovatele byl předmětný nález "funkčně" novelou citovaného ustanovení, bylo by možné ho použít až od zdaňovacího období, které započne po zveřejnění nálezu, protože nelze připustit zpětné účinky změny judikatury v oblasti veřejného práva hmotného v jeho neprospěch.
10. Stěžovatel má dále za to, že - vzhledem k dřívější bohaté judikatuře Nejvyššího správního soudu obhajující teorii 3 + 1, jakož i to, že v době podání dodatečného daňového přiznání byla daná problematika řešena rozšířeným senátem tohoto soudu - je zřejmé, že uvedené ustanovení bylo konstruováno nejasně, nesrozumitelně a nepřesně a že zde existovaly dva rovnocenně přesvědčivé výklady citovaného ustanovení, a proto je nutno v souladu se zásadou in dubio mitius považovat lhůtu pro podání dodatečného přiznání za zachovanou, ostatně i samotný pátý senát Nejvyššího správního soudu měl ještě dne 16. 6. 2009 pochybnosti stran jeho interpretace, neboť věc postoupil rozšířenému senátu. Nelze proto tvrdit, že nebyly ze strany finančních orgánů pochybnosti, když tyto měl i Nejvyšší správní soud. Dodává, že i kdyby podal dodatečné daňové přiznání ihned poté, co předmětný nález vešel ve všeobecnou známost, tj. po "magickém" datu 31. 12. 2008, stejně by tak učinil po uplynutí prekluzivní lhůty.
11. Stěžovatel nesouhlasí ani se závěry finančních orgánů a soudů, že by jiný výklad běhu dané lhůty pro správce daně a jiný pro daňového poplatníka byl v rozporu s principem "rovnosti zbraní". Upozorňuje, že institut dodatečného přiznání na daň nižší je svou povahou subsidiární k mimořádným opravným prostředkům (§ 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků), přičemž lze tvrdit, že jde o mimořádný opravný prostředek svého druhu. Finanční orgány vycházely ze závazného pokynu Ministerstva financí (čerpajícího ze závěrů rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu obsažených v rozhodnutích č. j. 8 As 47/2005-86 a 6 As 7/2005-97), podle kterého je vyloučeno zpochybnit cestou mimořádných opravných prostředků daňovou povinnost již jednou konstituovanou podle teorie 3+1, čímž si stát zajišťuje imunitu ohledně vrácení daní, které byly uloženy v protiústavně prodloužené lhůtě. Vzhledem k tomu stěžovatel požaduje, aby dodatečné přiznání na daň nižší, mající obdobné účinky jako mimořádný opravný prostředek, bylo akceptováno rovněž ve čtyřleté prekluzivní lhůtě.
12. Konečně stěžovatel namítá porušení svého práva na zákonného soudce, k němuž došlo tak, že v kasačním řízení upozornil na rozsudek osmého senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2011 č. j. 8 Afs 32/2010-102, řešící principiálně stejnou právní problematiku se zcela opačným výsledkem, avšak pátý senát argumentaci osmého senátu odmítl, aniž by věc předložil rozšířenému senátu.
III. Vyjádření účastníků a vedlejšího účastníka řízení
13. Nejvyšší správní soud pouze odkázal na odůvodnění svého rozsudku.
14. Krajský soud v Českých Budějovicích uvedl, že v daném případě je spor veden o správnost stěžovatelova názoru, že se pro počítání běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků účinného do 31. 12. 2009 uplatní pro správce daně výklad 3 + 0 a pro daňový subjekt 3 + 1. Podle krajského soudu však tento názor správný není, neboť z uvedeného ustanovení nevyplývalo, že by se uplatňovalo dvojí počítání běhu dané lhůty. Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 přijal názor na výklad uvedeného ustanovení, k jeho změně však nedošlo, byla jen konstatována nesprávnost výkladu podle teorie 3 + 1 finančními orgány. Pokud stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2005 dne 30. 6. 2009, stalo se tak po uplynutí předmětné lhůty, a řízení bylo správcem daně zastaveno oprávněně.
15. Odvolací finanční ředitelství uvedlo, že nepovažuje ústavní stížnost za důvodnou. Na základě nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 nedošlo ke změně ani zrušení § 47 zákona o správě daní a poplatků, nýbrž pouze k zpřesnění způsobu počítání lhůt. Jestliže stěžovatel argumentuje tím, že tento judikát byl použit jako novela v rozporu se základní zásadou zákazu retroaktivity a jeho použití je možné až od 1. 1. 2010, kdy došlo ke změně tohoto ustanovení zákonem č. 304/2009 Sb., pak jej správní orgány ani soudy neuplatňovaly jako novelu zákona, ale jako závazný ústavně konformní výklad, jímž jsou vázány, a to za situace, kdy jejich dosavadní praxe byla shledána vadnou. Jakákoliv změna zákona, učiněná s účinností od 1. 1. 2010, nemá na jejich povinnost řídit se daným názorem vliv, přičemž ani zákon, ani Ústavní soud nerozlišují, zda daná lhůta běží správci daně či daňovému subjektu. Jestliže tedy od roku 2009 (od vyhlášení uvedeného nálezu dne 2. 12. 2008) postupovaly finanční orgány jednotně podle teorie 3 + 0, jde o postup v souladu s názorem uvedeným v citovaném nálezu i principem závaznosti jeho výkladu [v této souvislosti vedlejší účastník poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007 sp. zn. IV. ÚS 301/05 (N 190/47 SbNU 465) a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005 č. j. 2 Afs 180/2004-44]. Je-li namítáno porušení zásady in dubio mitius se zásadou in dubio pro reo, není tato námitka důvodná, neboť v době podání dodatečného daňového přiznání byla praxe ustálena a plně právní názor Ústavního soudu respektovala.
16. Poukazuje-li stěžovatel v souvislosti s námitkou týkající se temporálního účinku nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 14. 12. 2010 sp. zn. Pl. ÚS-st. 31/10 (ST 31/59 SbNU 607; 426/2010 Sb.), toto na řešený případ nedopadá, neboť uvedený nález nebyl, na rozdíl od nálezu ze dne 8. 6. 2010 sp. zn. Pl. ÚS 3/09 (N 121/57 SbNU 495; 219/2010 Sb.), předmětem zveřejnění ve Sbírce zákonů, přičemž srovnávání obou situací správné není. Finanční orgány jsou povinny řídit se uvedeným nálezem okamžikem vyhlášení, tj. ode dne 9. 12. 2008, a pokud Ministerstvo finanční v rámci své řídící a koordinační pravomoci vydalo interní pokyn až dne 2. 2. 2009, nemá tato skutečnost na danou povinnost žádný vliv; v této souvislosti odkazuje vedlejší účastník na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2010 č. j. 1 Afs 2/2010-103. K datu podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2005 (30. 6. 2009) již musely finanční orgány a posléze soudy reflektovat příslušnou změnu judikatury, přičemž tímto postupem z podstaty věci nemohla být dotčena ústavně zaručená práva.
17. Dovolává-li se stěžovatel rozsudku (osmého senátu) Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2011 č. j. 8 Afs 32/2010-102, podle vedlejšího účastníka jej na daný případ vztáhnout nelze a právní názor Nejvyššího správního soudu není v rozporu s dosavadní judikaturou. Zásadní odlišnost spočívá v rozdílných skutkových okolnostech, neboť tehdy daňový subjekt podal daňové přiznání dne 25. 9. 2008, tedy před vyhlášením předmětného nálezu, přičemž důvodem pro zrušení rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci byla skutečnost, že se v odůvodnění nevypořádal s důsledky daného judikatorního obratu pro ochranu veřejných subjektivních práv stěžovatele. Stěžovatel také pomíjí, že Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 22. 12. 2010 sp. zn. III. ÚS 1275/10 (N 253/59 SbNU 581), kde byla posuzována situace, kdy uplatnění práva navrhovatele v soudním sporu bylo opřeno o ustálenou soudní interpretaci relevantního práva, přičemž je konfrontován s její zásadní změnou, a to v jeho neprospěch. Důvodem zrušení daného rozsudku nebyl názor, že pro poplatníky platí - vzhledem k zásadě in dubio mitius - lhůta počítaná podle pravidla 3 + 1. V souzené věci je však zřejmé, že stěžovatel neuplatňoval právo v dobré víře v souladu se soudní praxí, neboť v době podání dodatečného daňového přiznání byl dosavadní právní názor překonán, a to i řadou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
18. Ústavní soud zaslal uvedená vyjádření stěžovateli k případné replice, ten však této možnosti nevyužil.
IV. Formální předpoklady projednání návrhu
19. Ústavní soud posoudil splnění podmínek řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, ve kterém bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s požadavky § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") a ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
V. Posouzení ústavní stížnosti
20. Ústavní soud přezkoumal napadená soudní rozhodnutí z pohledu porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatele, jak je namítáno v ústavní stížnosti, a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je v zásadě důvodná.
21. Stěžovatel v ústavní stížnosti především namítá porušení principu důvěry v právo, kdy na základě nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 došlo ke změně judikatury obecných soudů (a praxe finančních orgánů), přičemž s ohledem na konkrétní okolnosti případu na tuto změnu již v podstatě nemohl zareagovat a dodatečné přiznání k dani z příjmů podat v zákonné lhůtě, navíc právní závěry, k nimž Ústavní soud v daném nálezu dospěl, na jeho případ nelze vztáhnout. Nutno předeslat, že v souzené věci jde o problematiku intertemporálních účinků změny judikatury, jež právní vědou a praxí není jednoznačně vyřešena. V principu jde o otázku, na jaké případy lze/je třeba aplikovat právní názor, na jehož základě dochází ke změně dosavadní judikatury, přičemž odpověď lze hledat v celém spektru variant, jejímiž krajními (dalo by se říci až extrémními) body je "čistá" prospektivita na straně jedné a "čistá" retrospektivita na straně druhé (k jednotlivým případům blíže Bobek, M., Kühn, Z., a kol.: Judikatura a právní argumentace, 2. vydání, Praha, Auditorium, 2013, str. 147 a násl.). Ani Ústavní soud, jak bude ukázáno níže, při řešení konkrétních případů neaplikuje jediný přístup, nicméně v dané věci pokládal za potřebné vyjádřit se k určité koncepci, jde-li o řešení dané problematiky, přičemž přihlédl k názorům obsaženým v odborné literatuře (srov. Schwarz, Kyrill-A.: Vetrauensschutz als Verfassungsprincip, 1. vydání, Nomos Verlaggesellschaft, Baden-Baden, 2002; Brocker, L.: Rechtsprechungsänderung und Vertrauensschutz, NJW 41/2012; Bittner, C.: Höchstrichterliche Anküdigungsrechtsprechung - Rechtsfortbildung ins Ungewisse?, JZ 13/2013; Thunhart, R.: Auslegung und Vertrauensschutz, ÖJZ 16/2010).
22. Ústavní soud ve svých rozhodnutích opakovaně akcentuje princip předvídatelnosti práva [srov. např. nález ze dne 3. 6. 2009 sp. zn. I. ÚS 420/09 (N 131/53 SbNU 647)]. Jde totiž o jeden z podstatných předpokladů sebeurčení každého jednotlivce, tedy na základě vlastního životního plánování si určovat svůj osud, kdy ochrana jednotlivce v jeho individuálních očekáváních, obecně pak ochrana důvěry v předvídatelnost práva a jeho - minimálně relativní - stabilitu, je natolik zásadní záležitostí, že je garantována buď (přímo) v rovině základních práv (čl. 40 odst. 6 Listiny), nebo (současně) prostřednictvím principů právního státu, k němuž se Česká republika hlásí [čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava")]. Z těchto principů pak plynou ústavněprávní meze pro retroaktivní zásahy do existujících subjektivních práv, jež spočívají v tom, že veřejná moc není oprávněna svým postupem vyvolat jiné právní následky než ty, které platily v okamžiku právně relevantního jednání, pokud by jimi byl jednotlivec zpětně zatížen.
23. Dané pravidlo platí v zásadě pro každé jednání veřejné moci, tedy i pro jednání moci zákonodárné a soudní, na straně druhé se nabízí otázka, zda pravidla, jež se uplatní ve vztahu k činnosti zákonodárce, lze vztáhnout na soudní nalézání práva. Tuto otázku je třeba zodpovědět negativně z následujících důvodů. Zákonodárce tvoří obecně platná, inter omnes a do budoucnosti působící pravidla, jež jsou oficiálně zveřejněna a mají jednoznačně určenou platnost a účinnost. Povinností zákonodárce je řešit, zda a jakým způsobem chránit důvěru adresáta právních norem v předchozí právní stav; v této souvislosti se pak rozlišují případy tzv. pravé a nepravé retroaktivity.
24. Soudní nalézání práva oproti tomu nelze (zpravidla) považovat za tvorbu právních předpisů, ale (jen) za jejich výklad a zpřesňování, s účinky inter partes, především pak toto z povahy věci působí "retroaktivně", neboť soud posuzuje (zpravidla) jednání, k němuž došlo v minulosti. Justice jakožto "nalézací" instituce tedy provádí výklad zákona (v jeho mezích), který platí "od začátku" a své uplatnění (coby právo v materiálním smyslu) zpravidla nalezne i u dalších případů, jejichž skutkový základ leží rovněž v minulosti (k tomu podrobněji níže). U vysloveného právního názoru také nelze hovořit o "platnosti a účinnosti" (jež by byly spojeny s jeho publikací), někdy může být dokonce obtížné určit přesný okamžik vzniku právního názoru, jenž má být v konkrétní věci použit, neboť může být výsledkem postupného vývoje v rámci rozhodovací činnosti či představovat kombinaci více právních názorů.
25. Jestliže tedy soudní rozhodnutí z podstaty věci působí zpětně (retrospektivně), nemůže se na ně uplatit ani obecný zákaz retroaktivity. Zásada právní jistoty, resp. důvěry v právo zde své uplatnění principiálně nenalezne, což plyne z existence zpravidla přítomné nejistoty účastníků řízení ohledně výsledku soudního nalézání práva, dané tím, že soudce není "subsumpční automat", který na skutkový stav aplikuje "dokonalé", tj. jednoznačně znějící (a všechny situace výslovně řešící) zákonné ustanovení, nehledě na to, že se v řadě případů jedná o záměr zákonodárce, jako je tomu u norem s relativně neurčitou hypotézou, kde je dotváření práva ze strany justice nezbytné.
26. Pokud v rámci soudního rozhodování dochází ke změně judikatury, kdy stávající výklad zákona je odmítnut a nahrazen výkladem novým, není situace v zásadě jiná. I zde "správný výklad" dopadá na souzený případ zpravidla bezprostředně (tj. bez "přechodných ustanovení"), s účinky ex tunc, a své uplatnění nalezne - s ohledem na svou "presumptivní závaznost", založenou na přesvědčivosti argumentace, autoritě a kompetencích nejvyšších soudních instancí, a v tom rámci na tom, že tato závaznost představuje právní mechanismus sjednocování práva - (zpravidla) na všechny budoucí případy, jejichž skutkový základ spočívá rovněž v minulosti.
27. Současně však v případě, kdy odmítnutý právní výklad představoval ustálenou judikaturu především nejvyšších soudních instanci, její změna vykazuje (materiálně) zpětný účinek, jenž stojí proti principu právní jistoty a důvěry jednotlivce v právo. Z ústavního hlediska je tedy třeba řešit, zda a případně jakým způsobem lze poskytnout ochranu oprávněné důvěře dotčeného účastníka v právo, přičemž je nutno brát v úvahu, že na straně jedné stojí zmíněný princip důvěry v právo, na straně druhé pak princip rovnosti v právech (čl. 1 Listiny) a soudcovské nezávislosti a vázanosti soudce zákonem (čl. 82 a čl. 95 odst. 1 Ústavy).
28. V obecné rovině lze vycházet především z toho, že změna judikatury obecných soudů - primárně s ohledem na princip rovnosti v právech (konkrétně v podobě zásady rovného použití práva) - nesmí být svévolná, což by bylo v případě, že by výklad a aplikace práva, představující odklon od dosavadní judikatury, postrádaly racionální odůvodnění (tzn. nebyly by postaveny na věcně přiléhavých důvodech, přičemž daná změna by se jevila jako náhlá, překvapivá, bez určité myšlenkové linie, a dané rozhodování by tak neslo známky nahodilosti) a současně by se ocitaly mimo rámec tzv. podústavního práva v důsledku toho, že by nerespektovaly požadavky plynoucí z ochrany základních práv a svobod.
29. Na straně druhé neexistuje a nemůže existovat žádná garance proti změně judikatury jako takové; i když nenastane změna společenských poměrů, v právní oblasti dochází k neustálému vývoji a justiční orgány musí mít možnost, jež přímo plyne z čl. 95 odst. 1 Ústavy, zakotvujícího vázanost soudce zákonem, dosavadní, na základě nově získaných poznatků nesprávný právní názor zvrátit, resp. překonat [srov. např. nálezy ze dne 11. 6. 2003 sp. zn. Pl. ÚS 11/02 (N 87/30 SbNU 309; 198/2003 Sb.), ze dne 15. 1. 2008 sp. zn. I. ÚS 605/06 (N 10/48 SbNU 95) a ze dne 22. 12. 2010 sp. zn. III. ÚS 1275/10 (N 253/59 SbNU 581), rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Harrach proti České republice, 28. 6. 2011, č. 40974/09].
30. Ke zmíněným nálezům dlužno dodat, že změnu ustálené judikatury lze nepochybně považovat za negativní z hlediska zmíněných principů právní jistoty a důvěry občanů v právo, nelze ji však považovat za negativní obecně, naopak proces "zkvalitňování" práva je jevem prospěšným, a tudíž i žádoucím, a z toho důvodu se nemůže vyhnout ani justici, včetně nejvyšších soudů [srov. nálezy ze dne 12. 5. 2009 sp. zn. IV. ÚS 2170/08 (N 117/53 SbNU 473) a ze dne 5. 8. 2010 sp. zn. II. ÚS 3168/09 (N 158/58 SbNU 345)]. Ne vždy lze ovšem takovou změnu považovat za skutečně nezbytnou, a proto Ústavní soud v této souvislosti akcentoval princip zdrženlivosti; pravidlem by tak mělo být, že není-li zcela jasné, který z výkladů si zaslouží přednost, měla by být zachována dosavadní judikatura (non liqued). Nicméně jde především o apel směrem k obecné justici, neboť meze ústavněprávního přezkumu postupu (obvykle) nejvyšších soudů Ústavním soudem jsou poměrně úzké, což je dáno tím, že otázka věcné (ne)správnosti stávajícího právního názoru a potažmo jeho další "(ne)udržitelnosti" jsou - jakožto otázky výkladu a aplikace tzv. podústavního práva - věcí zejména obecné justice; úkolem Ústavního soudu je (proto) především zkoumat, zda ke změně judikatury došlo za předepsaných procesních podmínek a zda byl příslušný odklon od dosavadního právního názoru řádně odůvodněn.
31. V daném případě je však podstatné to, že ke změně judikatury přistoupil Nejvyšší správní soud na základě právního názoru Ústavního soudu vysloveného v již zmíněném nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, a tudíž mu svévoli (a potažmo porušení čl. 1 Listiny) lze sotva vytknout, přičemž příslušnou právní otázku považuje Ústavní soud za již uzavřenou [viz nález ze dne 18. 4. 2011 sp. zn. IV. ÚS 2656/08 (N 74/61 SbNU 133)].
32. V případě, že změnu judikatury nelze považovat za svévolnou, a tedy ani rozpornou (v prvém sledu) s čl. 1 Listiny, stojí Ústavní soud před otázkou, zda existuje prostor pro vyvažování rozdílných zájmů (z hlediska principu proporcionality). Jak již bylo výše naznačeno, změna judikatury, zvláště jedná-li se o judikaturu ustálenou, nutně vždy vyvolává konflikt mezi potřebou právní jistoty a požadavkem materiální správnosti soudního rozhodnutí. V tomto ohledu však hraje významnou roli postulát vnitřní otevřenosti soudního rozhodování jako podstatný strukturální element nezávislého nalézání práva a příkaz spravedlivého procesu (viz Brocker, L., lit. shora). Nutno také jistě souhlasit s tím, že judikatura, zvláště ustálená, upevňuje právní očekávání dotčených osob, současně však neexistuje žádné ústavně chráněné očekávání v její "nezměnitelnost", neboť po formální stránce tato představuje (nanejvýše) subsidiární pramen práva a jako takový - ve srovnání se zákonem - může zakládat podstatně "slabší" očekávání dotčených osob, z faktického hlediska pak dané očekávání je v kontrastu s obvykle přítomným prvkem nejistoty ohledně výsledku sporu (viz výše).
33. Jako řešení se nabízí možnost zohlednění principu právní jistoty a ochrany důvěry v právo v rámci testu přiměřenosti, kdy v případě, že převáží zájem účastníků, eventuálně veřejný zájem, se změně judikatury přiznají účinky toliko pro futuro (k tomu viz i bod 34), a změna právního názoru se tak jen avizuje. Výše zmíněný postup (v podobě pouhého oznámení) by však znamenal, že soudce by byl nucen v řešeném "zlomovém" případě aplikovat původní, nutno zdůraznit, nesprávný právní názor, a tedy vědomě vydat nezákonné rozhodnutí, což zjevně koliduje s výše zmíněným principem nezávislosti soudce a jeho vázanosti zákonem (čl. 82 a čl. 95 odst. 1 Ústavy). Takový postup navíc může vést k poškození práv třetích osob, neboť v řadě soudních řízení, a nejde jen o řízení v civilních věcech, ale i o některá správní řízení, jsou jeho účastníky osoby, jejichž zájmy stojí v protikladu se zájmy osoby negativně dotčené judikatorní změnou. Pokud by soud v "přelomovém" případě odmítl použít nový výklad, nastala by situace, kde účastníkovi, jemuž se ve sporu podařilo zvrátit dosavadní judikaturu s tím výsledkem, že mu sporné právo svědčí, by nakonec příznivé rozhodnutí bylo odepřeno, čímž by byla zklamána jeho důvěra v použití "správného" práva, jež je ostatně ústavně přikázáno (princip legality). V odborné literatuře diskutovaná možnost pouhého avizování budoucí změny judikatury, v důsledku které by se oslabilo očekávání dotčených subjektů, může být vhodným nástrojem, nikoliv však ve všech případech, zejména pak ne tehdy, kdy by mohl a měl být nový výklad použit k vyřešení samotného sporu.
34. Stejné otázky ohledně účinku nového právního názoru vyvstávají také ohledně (dalších) případů, jejichž skutkový základ taktéž spočívá v minulosti a jež budou rozhodovány až po rozhodnutí v "přelomové" kauze. Výše uvedená východiska lze přitom v principu vztáhnout i na tyto případy, přičemž je zde třeba ještě vzít v úvahu zásadu rovnosti v použití práva. Také zde však existují výjimky, kdy např. Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 9. 8. 2013 sp. zn. II. ÚS 2234/10 (N 145/70 SbNU 353) neshledal s ohledem na konkrétní okolnosti případu za (ústavně relevantní) pochybení, pokud soudy nižších stupňů použily v podstatě ustálený právní názor Nejvyššího soudu, jenž však byl v průběhu odvolacího řízení zvrácen rozhodnutím jeho velkého senátu občanskoprávního a obchodního kolegia. Z toho však nelze vyvozovat, že by daný přístup, vycházející z (omezené čisté) prospektivity (viz výše), byl použitelný univerzálně, vždy půjde o hledání obecně přijatelných řešení v závislosti na konkrétních okolnostech toho kterého případu.
35. Jak plyne z výše uvedeného, vyvažování zájmů v rámci tzv. testu proporcionality se obecně nejeví jako ideální právní nástroj, a tudíž je pro ně vhodné zvažovat i cestu jinou. Tou pak (primárně) je zohlednění principu důvěry v právo v rámci interpretace a aplikace tzv. podústavního práva, to samozřejmě za předpokladu, poskytuje-li toto adekvátní prostor; pro oblast civilního práva je jako příklad možno uvést korektiv dobrých mravů ve smyslu § 3 odst. 1 občanského zákoníku (viz nález sp. zn. II. ÚS 3168/09), v oblasti trestního práva pak může jít o omyl v právu ve smyslu § 19 trestního zákoníku. Pokud takový prostor neexistuje, lze k "neaplikaci" nového právního názoru z důvodů výše uvedených přistoupit spíše jen za výjimečných okolností.
36. O takové okolnosti se ovšem jedná i v nyní posuzované věci. Není totiž pochyb o tom, že stěžovatel byl postupem orgánů veřejné moci, a to jak rozhodovací praxí finančních orgánů, tak na základě ustálené judikatury správních soudů, ujištěn o tom, že může dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2005 podat do konce roku 2009. Ústavní soud nález sp. zn. I. ÚS 1611/07, na jehož základě mělo dojít ke "zkrácení" předmětné lhůty o jeden rok, a podle něhož by tak byl stěžovatel oprávněn podat daňové přiznání do konce roku 2008, vyhlásil dne 9. 12. 2008. Vzhledem ke skutečnosti, že stěžovatel zjevně neměl na adekvátní právní reakci dostatečný časový prostor, kdy ani není možné po něm spravedlivě požadovat, aby průběžně sledoval rozhodování Ústavního soudu, nelze mu vytknout, že daňové přiznání nepodal v zákonné lhůtě stanovené podle teorie 3 + 0. Dále je podstatné, že jde o vertikální vztah, tedy vztah mezi státem (resp. jeho finančními orgány) a fyzickou osobou, jehož se neúčastní žádná další osoba, jejíž práva či zájmy by mohly být dotčeny, pokud by názor Ústavního soudu nebyl aplikován. Z hlediska veřejného zájmu je třeba si uvědomit, že důvodem kasačního zásahu Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 1611/07 nebyla protiústavnost lhůty pro vyměření daně jako takové, ale nejasnost příslušného zákonného ustanovení, jež umožňovalo dvojí výklad, přičemž bylo třeba - za konkrétních okolností daného případu - použít ten z nich, jenž je ve prospěch daňového poplatníka, a to s ohledem na princip in dubio pro libertate. Ústavní soud tedy nejenže nevidí důvod, proč by měl být veřejný zájem nějak dotčen, ale naopak postup podle dosavadního výkladu daného zákonného ustanovení odpovídá nosné myšlence, jež je obsažena v uvedeném nálezu Ústavního soudu.
37. Namítá-li stěžovatel porušení práva na zákonného soudce v důsledku toho, že senát Nejvyššího správního soudu (5 Afs) nepostoupil věc rozšířenému senátu, a to s ohledem na právní názor vyslovený u téhož soudu ze dne 29. 6. 2011 č. j. sp. zn. 8 Afs 32/2010-102, nemůže tomu Ústavní soud zcela přisvědčit. Nejvyšší správní soud se danou otázkou zabýval, nicméně se s názorem stěžovatele neztotožnil. V obou věcech šlo sice o stejnou právní problematiku, avšak - jak Nejvyšší správní soud poukázal - skutkové okolnosti byly rozdílné, neboť v případě sp. zn. 8 Afs 32/2010 podal daňový subjekt daňové přiznání před vyhlášením nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 a z hlediska lhůty počítané podle původního právního názoru včas. Přitom je třeba vzít v úvahu, že za určitých okolností se může jednat o podstatné hledisko, neboť je zde ve hře důvěra občana v právo nejen v jeho "obecné" pozici daňového subjektu, ale navíc i v roli konkrétně dotčeného účastníka daňového řízení. Dle názoru Ústavního soudu tak Nejvyšší správní soud nepoužil jako rozlišovací hledisko irelevantní skutečnost, a jeho postup nelze hodnotit jako svévolný.
38. Z výše uvedených důvodů má Ústavní soud za to, že výše uvedené orgány veřejné moci porušily důvěru stěžovatele v právo, a tím i principy právního státu plynoucí z čl. 1 Ústavy. Postupem finančních orgánů, na jehož základě došlo k zastavení řízení ve věci dodatečného daňového přiznání, a návazně pak i postupem soudu bylo porušeno právo stěžovatele domáhat se svých práv ve smyslu čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Správní soudy navíc nedostály své povinnosti ve smyslu čl. 90 věty první Ústavy.
39. Ústavní soud proto ústavní stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu vyhověl a napadená rozhodnutí podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona zrušil. Takto rozhodl bez ústního jednání, neboť od něj nebylo možné očekávat další objasnění věci (§ 44 citovaného zákona).

References: SbNU 531
 § 47
 čl. 36
 čl. 2
 čl. 11
 čl. 38
 § 78
 § 47
 zákona č. 337
 SbNU 639
 § 110
 soud 
 § 47
 § 57
 zákona č. 182
 zákona č. 304
 soud 
 soud 
 § 47
in dubio
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 SbNU 465
in dubio
in dubio
 SbNU 607
 SbNU 495
 soud 
 SbNU 581
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 § 29
 zákona č. 182
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 647
 soud 
 čl. 95
 čl. 95
 SbNU 309
 SbNU 95
 SbNU 581
 SbNU 473
 SbNU 345
 soud 
 soud 
 čl. 1
 soud 
 SbNU 133
 čl. 1
 soud 
 čl. 95
 soud 
 soud 
 SbNU 353
 § 3
 § 19
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 1
 čl. 36
 čl. 90
 soud 
 § 82
 § 82