Source: http://kraken.slv.cz/2Afs17/2011
Timestamp: 2018-08-19 22:04:11+00:00

Document:
2Afs17/2011
2 Afs 17/2011-77
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce M-International, s. r. o., se sídlem Jalubí, Nový svìt 359, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, Nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 12. 2010, è. j. 31 Ca 130/2009-42,
Rozhodnutím ze dne 10. 6. 2009, è. j. 9744/09-1200-702459 (dále jen napadené rozhodnutí ), zamítl ¾alovaný podle § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Uherském Hradi¹ti (dále té¾ správce danì ) ze dne 10. 10. 2008, è. j. 165008/08/336913/0240, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 371 520 Kè a souèasnì mu byla sdìlena povinnost uhradit penále ve vý¹i 20% z èástky dodateènì vymìøené danì, tedy 74 304 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Brnì ¾alobou, který ji rozsudkem ze dne 8. 12. 2010, è. j. 31 Ca 130/2009-42, zamítl. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku konstatoval, ¾e zásadní ¾alobní námitka ¾alobce smìøovala proti tomu, ¾e správce danì nezohlednil pøi stanovování daòové povinnosti ¾alobce za zdaòovací období roku 2006 zji¹tìnou daòovou ztrátu za zdaòovací období roku 2005. Dle ¾alobce mìlo být k této okolnosti pøihlédnuto jako ke zji¹tìní, které vy¹lo najevo v prùbìhu daòové kontroly (§ 16 odst. 8 daòového øádu). Krajský soud k tomu uvedl, ¾e podle § 34 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) je právem daòového subjektu odeèíst od základu danì daòovou ztrátu, která vznikla a byla vymìøena za pøedchozí zdaòovací období. Daòový poplatník tak mù¾e uèinit v øádném daòovém pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období (pøitom zále¾í na jeho vlastní úvaze, ve kterých zdaòovacích obdobích z následujících pìti tak uèiní), nebo formou dodateèného daòového pøiznání za podmínek podle § 38p zákona o daních z pøíjmù. S odkazem na judikaturu zdej¹ího soudu krajský soud dovodil, ¾e za situace, kdy je zahájena u daòového subjektu (¾alobce) daòová kontrola, není ji¾ mo¾né úèinnì podat dodateèné daòové pøiznání ve vztahu ke kontrolovaným zdaòovacím obdobím. Správce danì souèasnì není povinen pøihlí¾et k vùli daòového subjektu zohlednit daòovou ztrátu z pøedchozích let v jiném rozsahu, ne¾ jak je uvedena v pøiznání k dani za kontrolované zdaòovací období. Není té¾ povinen ex offo pøihlédnout k daòové ztrátì daòovým subjektem neuplatnìné, nebo» uplatnìní daòové ztráty je aktivním úkonem daòového subjektu a tento úkon nelze nahradit vlastním jednáním správce danì. Krajský soud neshledal dùvodnou ani ¾alobní námitku týkající se zahájení daòové kontroly v rozporu s po¾adavky vyplývajícími z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Tuto ¾alobní argumentaci vyvrátil krajský soud odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS (v¹echna rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, odvolávající se na dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je nicménì zøejmé, ¾e stì¾ovatelem jsou tvrzeny dùvody pouze dle § 103 odst. 1 písm. a), d) s. ø. s. Právní subsumpce kasaèních dùvodù pod konkrétní písmena § 103 odst. 1 s. ø. s. je nicménì vìcí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem a nezakládá proto nedostatek návrhu. K tomu srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2002-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS. Stì¾ovatel pøedev¹ím uvedl, ¾e pøi daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005 bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel chybným úètováním smluvních pokut nesprávnì vykázal daòový základ ve vý¹i 441 000 Kè; správnì mìl vykázat daòovou ztrátu ve vý¹i 603 938 Kè. Je pøesvìdèen, ¾e se nejednalo o daòovou ztrátu podle § 38p zákona o daních z pøíjmù, ale o skuteènost, která byla zji¹tìna v prùbìhu daòové kontroly podle § 16 odst. 8 daòového øádu; k té byl pak správce danì povinen pøihlédnout pøi dodateèném stanovení daòové povinnosti za kontrolované zdaòovací období roku 2006.
Krajský soud opøel svou argumentaci o judikaturu, která v¹ak, dle názoru stì¾ovatele, na nyní projednávaný pøípad nedopadá. V daném pøípadì toti¾ nedo¹lo k situaci, kdy daòová ztráta byla v minulosti ji¾ vymìøena, nýbr¾ jde o daòovou ztrátu zji¹tìnou a¾ v prùbìhu daòové kontroly, vztahující se ke zdaòovacímu období roku 2005. Do okam¾iku vymìøení daòové ztráty podle § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se nemohlo jednat o ztrátu, k jejímu¾ uplatnìní mù¾e dojít pouze postupem podle § 38p zákona o daních z pøíjmù. Jeliko¾ se nejedná o vymìøenou daòovou ztrátu, ale o skuteènost zji¹tìnou v prùbìhu daòové kontroly, bylo povinností správce danì s touto skuteèností nalo¾it podle § 16 odst. 8 daòového øádu, tedy zohlednit ji pøi dodateèném stanovení daòové povinnosti za zdaòovací období roku 2006. Zvlá¹tì pak za situace, kdy stì¾ovatel tento po¾adavek jednoznaènì vyslovil v písemném podání, adresovaném správci danì. S takto podanou argumentací se krajský soud dle názoru stì¾ovatele nevypoøádal. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e ve fázi probíhající daòové kontroly nebránilo správci danì ¾ádné ustanovení právního pøedpisu zohlednit jeho po¾adavek na uplatnìní daòové ztráty za zdaòovací období roku 2005 ve zdaòovacím období roku 2006.
®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Poukázal pøitom na institut daòové ztráty jako fakultativní polo¾ky, její¾ pøípadné uplatnìní je pouze v dispozici daòového subjektu. Souèasnì upozoròuje na dikci § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, dle kterého lze od základu danì odeèíst pouze vymìøenou daòovou ztrátu.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v ní uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 1, vìty první s. ø. s. Kasaèní stí¾nost není dùvodná. Nejvy¹¹í správní soud se nejprve z povahy vìci zabýval posouzením námitek stì¾ovatele, vztahujících se k nepøezkoumatelnosti rozsudku pro nedostatek dùvodù. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti v podstatì opakuje ¾alobní argumentaci k otázce daòové ztráty a namítá, ¾e se s ní krajský soud nevypoøádal. Z rozsáhlé judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k tomuto tématu (srov. napøíklad rozsudky ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64, a ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245) se podává, ¾e rozhodnutí soudu je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, jestli¾e napøíklad není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu; dále z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci v ¾alobì; rovnì¾ proè pova¾uje ¾alobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; èi proè subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Dal¹ím dùvodem nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí je pøípad, kdy soud opomnìl pøezkoumat nìkterou ze ¾alobních námitek vèas uplatnìných. Z tohoto pohledu je stì¾ovatelova námitka lichá, nebo» namítaná právní argumentace je v rozsudku krajského soudu obsa¾ena. Krajský soud vycházel pøi právním hodnocení vìci z konstantní judikatury zdej¹ího soudu, kterou pova¾oval za zcela dopadající na danou právní problematiku; aplikoval právní závìry plynoucí z citované judikatury na nyní posuzovanou vìc a konstatoval, ¾e tím je dána odpovìï na stì¾ovatelem uplatnìné námitky. Krajský soud tak ¾alobní argumentaci k otázce povahy daòové ztráty vypoøádal a nedopustil se ¾ádného pochybení, které by mìlo za následek nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí pro nedostatek dùvodù.
Pokud jde o otázku právního hodnocení vìci, pøedmìtem sporu je povaha daòové ztráty, která byla v rámci daòové kontroly u stì¾ovatele zji¹tìna ve zdaòovacím období roku 2005, a to, zda byl správce danì povinen k ¾ádosti stì¾ovatele zohlednit tuto daòovou ztrátu pøi dodateèném stanovení daòové povinnosti za zdaòovací období roku 2006. O skutkovém stavu není mezi stranami sporu. Z pøedlo¾eného spisového materiálu vyplývá, ¾e u stì¾ovatele byla dne 30. 10. 2007 zahájena daòová kontrola, mimo jiné, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, 2005 a 2006. O výsledcích daòové kontroly byly vyhotoveny zprávy, a to pro jednotlivá zdaòovací období samostatnì. V prùbìhu daòové kontroly za zdaòovací období roku 2005 bylo zji¹tìno, ¾e do¹lo k chybnému zaúètování faktury P/1/2005 v èástce 1 080 000 Kè do výnosù stì¾ovatele, aèkoli se mìlo jednat o smluvní pokutu-náhrady za opo¾dìné dodávky zbo¾í. Nesprávným zaúètováním faktury byl zvý¹en daòový základ stì¾ovatele. Správnì mìla být faktura zaúètována na úèet-smluvní pokuty a úroky z prodlení. Správce danì po provedeném dokazování (výpovìï svìdka I.) zohlednil èástku 1 080 000 Kè, v souladu s § 16 odst. 8 daòového øádu, a o tuto èástku sní¾il stì¾ovateli základ danì za zdaòovací období roku 2005. Oproti daòové povinnosti vykázané stì¾ovatelem v daòovém pøiznání v èástce 114 660 Kè, tak vznikla stì¾ovateli daòová ztráta ve vý¹i 603 938 Kè. Naproti tomu za zdaòovací období roku 2006 byla stì¾ovateli na základì výsledkù daòové kontroly dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 371 520 Kè (co¾ pøedstavuje rozdíl mezi stì¾ovatelem pøiznanou daní a daní zji¹tìnou správcem danì) a dále dle § 37b odst. 1 písm. a) daòového øádu bylo stì¾ovateli stanoveno penále v èástce 74 304 Kè. Zohlednìní daòové ztráty zdaòovacího období roku 2005, zji¹tìné pøi daòové kontrole tohoto zdaòovacího období, ve zdaòovacím období roku 2006, jak navrhoval stì¾ovatel ve svém podání ze dne 15. 8. 2008 (tj. je¹tì v dobì trvání daòové kontroly), správce danì neprovedl. K otázce vzniku a povahy daòové ztráty je vhodné pøedeslat, ¾e vznikla-li poplatníkovi za pøedchozí zdaòovací období, jde o jednu z odèitatelných polo¾ek od základu danì, zakotvených v § 34 zákona o daních z pøíjmù. Pojem daòová ztráta pak vymezuje § 38n zákona o daních z pøíjmù. O daòovou ztrátu jde tehdy, pokud výdaje (náklady) upravené dle § 23 zákona o daních z pøíjmù pøevy¹ují pøíjmy upravené podle tého¾ ustanovení; rozdíl je daòovou ztrátou. Podle § 38n odst. 2 tého¾ zákona se daòová ztráta vymìøuje, pro její vymìøení a dodateèné vymìøení se pou¾ijí obdobnì ustanovení daòového øádu o vymìøení a dodateèném vymìøení danì.
Podle § 34 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì, platilo (a je tomu tak i v úpravì recentní), ¾e od základu danì lze odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla a byla vymìøena za pøedchozí zdaòovací období nebo jeho èást, a to nejdéle v pìti zdaòovacích obdobích následujících bezprostøednì po období, za které se daòová ztráta vymìøuje. Z citovaného ustanovení vyplývá, ¾e k øádnému uplatnìní daòové ztráty nebo její èásti jako odèitatelné polo¾ky od základu danì je nezbytné kumulativní splnìní tøí podmínek: vznik daòové ztráty, její vymìøení (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 28/2006-99) a její uplatnìní coby odeèitatelné polo¾ky ve stanoveném období . Vznikne-li daòovému subjektu daòová ztráta, která byla vymìøena, je pouze na jeho úvaze, zda si tuto odèitatelnou polo¾ku uplatní, v jaké vý¹i a ve kterém zdaòovacím období (zákonodárce ve shora citovaném ustanovení pou¾il výraz lze uplatnit). Tento prostor pro autonomní ekonomickou úvahu v¹ak nelze chápat jako naprostou libovùli daòového subjektu uplatnit daòovou ztrátu kdykoli a jakkoli; musí se tak stát v¾dy v souladu s ostatními ustanoveními upravujícími daòové øízení. Pøedev¹ím je tøeba upozornit na § 40 a 41 daòového øádu, podle nich¾ lze pøiznávat daòovou povinnost a uplatòovat pøípadné zákonné daòové výhody (tedy i odèitatelné polo¾ky od základu danì) jen v daòovém pøiznání, a» u¾ øádném èi dodateèném. V pøípadì uplatnìní daòové ztráty si daòový poplatník mù¾e tuto odèitatelnou polo¾ku uplatnit pøedev¹ím v øádnì podaném daòovém pøiznání, pøièem¾ je jeho volbou, ve kterém z pìti zdaòovacích období, následujících po jejím vymìøení, tak uèiní. Zákon pøipou¹tí i mo¾nost uplatnit daòovou ztrátu zpìtnì v dodateèném daòovém pøiznání; zde ov¹em pøi respektování podmínek vyplývajících z ustanovení § 38p zákona o daních z pøíjmù.
Vlivem probíhající daòové kontroly na uplatnìní tohoto práva se roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu zabýval v usnesení ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, publikovaném pod è. 1264/2007 Sb. NSS, na které ostatnì krajský soud ve své argumentaci zcela pøiléhavì odkázal. Z jeho odùvodnìní se podává, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, nikoliv povinností daòového subjektu; jde o výsledek jeho vnitøní ekonomické úvahy a je tak zcela na nìm, zda, kdy a v jaké vý¹i tuto ztrátu uplatní (obdobnì se vyjádøil i Ústavní soud v usnesení ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02). Pøi výkonu tohoto práva je nicménì omezen v dobì trvání daòové kontroly, respektive do doby právní moci rozhodnutí vydaného na jejím základì. Roz¹íøený senát v citovaném usnesení uvedl, ¾e [d]aòový subjekt nemù¾e úèinnì podat dodateèné daòové pøiznání od zahájení daòové kontroly a¾ do jejího ukonèení (§ 41 odst. 2 d. ø.). Zji¹tìnou okolností, k ní¾ musí správce danì pøi daòové kontrole ve smyslu ustanovení § 16 odst. 8 d. ø. pøihlí¾et, proto není ani právní úkon, jím¾ daòový subjekt vùèi správci danì projeví vùli uplatnit daòovou ztrátu z pøedchozích let v jiném rozsahu ne¾ v daòovém pøiznání za kontrolované zdaòovací období.
Z uvedeného je tak zøejmé, ¾e stì¾ovatel nemohl uplatnit vzniklou daòovou ztrátu za zdaòovací období roku 2005 cestou sní¾ení daòového základu ve zdaòovacím období roku 2006, a to hned ze dvou dùvodù. Pøedev¹ím daòová ztráta za rok 2005 nebyla vymìøena. Druhým dùvodem byla samotná pobíhající daòová kontrola, v jejím¾ rámci nebylo mo¾né dodateèná daòová pøiznání podávat (jiným zpùsobem, ne¾ daòovým pøiznáním, se tak stát nemohlo-viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 5. 2004, è. j. 4 Afs 1/2003-43, publikovaný pod è. 645/2005 Sb. NSS). Stì¾ovatel si je vìdom toho, ¾e daòová ztráta vzniklá ve zdaòovacím období roku 2005 nebyla vymìøena; argumentuje v¹ak tím, ¾e správce danì mìl k této skuteènosti pøihlédnout podle § 16 odst. 8 daòového øádu, a bez dal¹ího mìl o vzniklou daòovou ztrátu sní¾it základ danì ve zdaòovacím období roku 2006.
Nesprávnost tohoto právního názoru je zcela evidentní v kontextu ji¾ shora citovaného výroku usnesení roz¹íøeného senátu publikovaného pod è. 1264/2007 Sb. NSS. Argumentace roz¹íøeného senátu stojí na premise, ¾e je-li daòová ztráta fakultativní odèitatelnou polo¾kou (její uplatnìní zále¾í zcela na vùli daòového subjektu), správce danì není oprávnìn zasahovat vlastním aktivním jednáním do toho, jak stì¾ovatel hodlá s daòovou ztrátou po jejím vymìøení nalo¾it. V odùvodnìní usnesení roz¹íøený senát konstatoval, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, nikoli povinností daòového subjektu. Jinými slovy, uplatnìní (nebo neuplatnìní) daòové ztráty-chápané jako právní postup daòového subjektu smìøující navenek, vùèi správci danì-je výsledkem jeho vnitøní úvahy ekonomické. Aktivní úkon daòového subjektu proto nemù¾e nahradit správce danì ani tehdy, má-li povìdomost o existenci neuplatnìné daòové ztráty. Proto k daòové ztrátì správce danì nemusí (ani nemù¾e) pøihlí¾et pøi svém vlastním výpoètu daòové povinnosti. Obdobnì zdej¹í soud judikoval napøíklad té¾ v rozsudku ze dne 8. 6. 2005, è. j. 2 Afs 30/2004-51, publikovaném pod è. 1283/2007 Sb. NSS.
Nad rámec uvedeného lze doplnit, ¾e ukládá-li § 16 odst. 8 vìta sedmá daòového øádu správci danì, který u daòového subjektu pøi daòové kontrole zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì, aby pøi dodateèném stanovení danì pøihlédl ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny, vztahuje se tato povinnost ke skuteènostem, které souvisí se stanovením daòového základu u konkrétní danì za konkrétní kontrolované období. Správce danì tak zcela v souladu s tímto zákonným pokynem v dané vìci zohlednil, v rámci daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005, nesprávnì zaúètovanou fakturu a v dùsledku toho sní¾il stì¾ovateli daòový základ-za dané zdaòovací období mu tak na této dani (oproti pùvodnì vykázané kladné daòové povinnosti) vznikla pøedmìtná daòová ztráta. Pøi daòové kontrole danì z pøíjmù právnických za zdaòovací období roku 2006 v¹ak tuto skuteènost, která se týkala zdaòovacího období roku 2005, zohlednit nemohl.
Lze tedy uzavøít, ¾e jakkoli krajský soud pøi vypoøádání øe¹ené námitky nezohlednil v¹echny aspekty øe¹ené právní problematiky, nosné dùvody, na základì kterých ¾alobu stì¾ovatele zamítl, v podstatné míøe obstojí. Není proto dùvod, aby Nejvy¹¹í správní soud jeho rozsudek ru¹il; postaèí pouze argumentaci krajského soudu doplnit (srov. analogicky usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS).
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel byl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì neúspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly. Nejvy¹¹í správní soud proto v jeho pøípadì rozhodl tak, ¾e se mu právo na náhradu nákladu øízení nepøiznává.

References: soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 34
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 § 38
 § 16
 soud 
 § 34
 § 38
 § 16
 soud 
 § 34
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 37
 § 34
 § 38
 § 23
 § 38
 § 34
 § 40
 § 38
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud