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O regime geral do novo Código dos Impostos Especiais de Consumo: breve análise
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Thomaz Bugalho Madureira
1 O regime geral do novo Código dos Impostos Especiais de Consumo: breve análise I. INTRODUÇÃO II. DO NOVO CÓDIGO DOS IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO 1. Incidência 1.1.Objectiva 1.2. Subjectiva Depositário autorizado Destinatário registado Destinatário registado temporário Expedidor registado Revogação das autorizações 2. Isenções comuns 3.Facto gerador e exigibilidade 4.Circulação 5. Garantias 6. Liquidação e pagamento 7. Reembolso III. REGIME TRANSITÓRIO IV. CRIMES E CONTRA-ORDENAÇÕES ADUANEIRAS V. CONCLUSÃO O presente artigo tem por objecto a análise da parte geral do novo Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de Junho, que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva 2008/118/CE, de 16 de Dezembro. O novo Código dos Impostos Especiais de Consumo regula, num único diploma legal, o imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas, o imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos e o imposto sobre o tabaco manufacturado, que se torna devido aquando da respectiva produção, aquisição intracomunitária ou importação localizada em território nacional. Mais especificamente, tem-se em vista a análise das regras gerais relativas à aquisição de um estatuto autorizado (depositário autorizado, destinatário registado, destinatário registado temporário ou expedidor registado), aos regimes suspensivos, às isenções comuns e às regras relativas à circulação de bens sujeitos a imposto, assim como as normas respeitantes à cobrança e ao reembolso do imposto. Por último, chamamos a atenção para as consequências criminais e contra-ordenacionais do incumprimento das regras gerais do novo Código dos Impostos Especiais de Consumo. 1
2 This article aims to outline the key aspects underlying the general part of the new Excise Duties Code approved by Decree Law 73/2010 of June 21, which implements Directive 2008/118/EC of December 16. The new Excise Duties Code regulates, in a single document, the tax on alcohol and alcoholic beverages, the tax on petroleum and energetic products, and the tax on manufactured tobacco, which are levied upon the production and importation of excise goods into the Portuguese territory or, whenever they are produced in or imported into the territory of another Member State, when they are received in the Portuguese territory. More specifically, this article analyses the general rules concerning the acquisition of an authorized status (e.g., authorized warehouse keeper, registered trader, temporary registered trader and registered consignor), the suspension procedures, the common exemptions and the circulation rules, as well as the concerning standards to the collection and reimbursement of duty. The article ends with the criminal and administrative consequences of the tax breaches. I. INTRODUÇÃO O presente artigo tem por objecto a análise da parte geral do regime dos Impostos Especiais de Consumo ( IEC ), tal como se encontra previsto no novo Código dos IEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de Junho 1, que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva n.º 2008/118/CE, de 16 de Dezembro, reservando-se para momento oportuno a abordagem das regras próprias de cada imposto especial sobre o consumo. Na senda do seu predecessor, o novo Código dos IEC regula, num único diploma, os impostos incidentes sobre o álcool e bebidas alcoólicas, os produtos petrolíferos e energéticos e os tabacos manufacturados, num esforço de simplificação, desformalização, desmaterialização e informatização de procedimentos que se espera traga ganhos de eficiência na análise e processamento dos pedidos dos diversos operadores económicos. Em termos formais, o novo Código dos IEC mantém inalterada a estrutura dos IEC, conservando, em traços gerais, a organização sistemática do antigo código, relativamente ao qual se destacam algumas opções inovadoras em termos materiais. Assim, de entre as principais alterações materiais levadas a cabo pelo novo Código dos IEC, sobre as quais nos deteremos nos pontos seguintes, salientamos (i) a introdução do conceito de expedidor registado, sem tradição ao nível do Direito nacional e comunitário; (ii) a adopção do sistema informatizado dos movimentos e dos controlos dos produtos sujeitos a IEC dentro da União Europeia ("EMCS" 2 ); (iii) a previsão do direito ao reembolso por inutilização ou perdas irreparáveis de bens; (iv) a substituição da auditoria prévia por operações de fiscalização a posteriori no que concerne à autorização da constituição de entrepostos fiscais, e o (v) alargamento do prazo de reembolso no caso de devolução de produtos por razões de natureza comercial. O novo Código dos IEC vem, igualmente, clarificar que a tributação especial de determinados consumos, socialmente tidos como nocivos, obedece ao princípio da equivalência, por contraposição ao princípio da capacidade contributiva, procurando onerar os contribuintes na 1 Aprovado no uso da autorização legislativa prevista no artigo 130.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril. O novo Código dos IEC revogou o Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro. 2 Que corresponde à abreviatura de Excise Movement and Control System. 2
3 medida dos custos nos domínios do ambiente e da saúde pública a que dão causa. A prossecução de objectivos extra-fiscais justifica, em termos teóricos, a elevada carga tributária incidente sobre o álcool e bebidas alcoólicas, os produtos petrolíferos e energéticos e os tabacos manufacturados. Mais se refira, que a sobrecarga fiscal destes produtos não é alheia ao facto de estarmos perante uma tributação indirecta de bens tidos como não essenciais, que encontra menor resistência social 3, importando, por isso, menores custos políticos. Em qualquer caso, a constante subida das taxas incidentes sobre estes consumos ditos especiais tem, como reverso da medalha, o potencial estrangulamento dos correspondentes sectores de actividade, a braços com uma grande exigência ao nível do cumprimento das respectivas obrigações acessórias, o que potencia a evasão fiscal e a consequente diminuição da receita fiscal 4. Assim, considerando a entrada em vigor de um novo Código dos IEC, bem como o carácter inovador de algumas opções de política legislativa, propomo-nos proceder a uma análise das principais características do regime geral do novo Código dos IEC. II. DO NOVO CÓDIGO DOS IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO Em termos sistemáticos, o novo Código dos IEC encontra-se divido em duas partes: uma parte geral, que prevê um conjunto de normas comuns aos vários tipos de IEC, e uma parte especial, que contém as normas específicas aplicáveis a cada imposto: o imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas ( IABA ), o imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos ( IPPE ) e o imposto sobre o tabaco ( IT ). Fortemente limitada por imperativos Comunitários, a parte geral do novo Código dos IEC começa por prever as regras de incidência (territorial, objectiva e subjectiva) e as isenções comuns aos vários tipos de IEC, seguidas da definição do facto gerador, exigibilidade, liquidação, pagamento e reembolso. A definição dos requisitos gerais de aquisição dos estatutos fiscais e de autorização da constituição de entrepostos fiscais, a par das regras aplicáveis em caso de perda e inutilização dos bens encerram a parte geral do novo Código dos IEC, particularmente dedicado às formalidades da introdução no consumo e às regras gerais aplicáveis à produção, armazenamento e circulação de bens em regime de suspensão de imposto. Nesta sede encontramos, ainda, a previsão das garantias dos créditos do Estado, especialmente pensadas para os casos de armazenagem e circulação de produtos sujeitos a IEC em regime de suspensão. No que concerne à tributação dos consumos ditos especiais, o legislador nacional, a par do comunitário 5, manteve a regra da tributação no destino, ao abrigo do regime da suspensão, com o objectivo de aproximar a liquidação e o pagamento do imposto do momento e local do consumo, admitindo desta forma que, apesar da obrigação tributária nascer com a produção ou importação 6, os produtos circulem com o imposto suspenso até à respectiva introdução no consumo. O regime de suspensão, que encontra raízes próximas no regime do trânsito 3 Com excepção dos impostos incidentes sobre os produtos petrolíferos, atentos na consideração, nos países ditos desenvolvidos, do automóvel como bem essencial. 4 De acordo com os dados disponíveis no sítio da Internet da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ( DGAIEC ), em 2009 os IEC representaram uma receita de pouco mais de 5,5 milhões euros, quando em 2007 era superior a 7 milhões euros. 5 Cfr. Directiva n.º 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, revogada pela Directiva n.º 2008/118/CE, de 16 de Dezembro, com efeitos a partir de 1 de Abril de Cfr. Ponto 1.4. infra. 3
4 comunitário, ergue-se, nesta sede, como elemento determinante na concretização do princípio da tributação no destino, ao permitir a circulação de bens/mercadorias sujeitas a imposto, entre agentes económicos devidamente habilitados para o efeito, com o imposto suspenso 7. E para efeitos do novo Código, devemos entender por regime de suspensão do imposto o regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos sujeitos a IEC não abrangidos por um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo 8, em que é suspensa a cobrança dos referidos impostos. Como a seguir melhor explicitado, a subsistência e eficácia do regime de suspensão de imposto centra-se na garantia do cumprimento de um conjunto de formalidades cautelares, de entre as quais se destaca o acompanhamento por um documento próprio (documento administrativo de acompanhamento ou DAA ) que identifica os produtos em causa, assim como a respectiva situação fiscal, e na delimitação e definição dos estatutos dos agentes económicos aptos a participar neste regime. Com a introdução do EMCS, cuja implementação deve ser concretizada até 1 de Janeiro de 2012, procurou-se facilitar o procedimento de documentação e circulação dos produtos sujeitos a IEC, sem qualquer perda de eficiência ao nível da fiscalização e controlo dos movimentos de bens no seio da UE. 1. Incidência 1.1. Objectiva Os impostos objecto de regulação no novo Código dos IEC incidem sobre o álcool e bebidas alcoólicas, os produtos petrolíferos e energéticos e os tabacos manufacturados 9, definidos na parte especial do novo diploma Subjectiva No que concerne à incidência subjectiva, o novo Código dos IEC trouxe algumas novidades. Assim, nos termos do novo diploma, são sujeitos passivos de IEC o (i) depositário autorizado, o (ii) destinatário registado, o (iii) destinatário registado temporário e o (iv) expedidor registado Como referido pelo Supremo Tribunal Administrativo ( STA ) no acórdão datado de 8 de Março de 20017, o regime de suspensão constitui uma vantagem para o [produtor e o] vendedor de produtos sujeitos a IEC permitindo o pagamento do imposto apenas quando a mercadoria entra no consumo. Tal regime vem inserido nas medidas destinadas a estabelecer progressivamente a circulação das mercadorias sem controlos aduaneiros nas fronteiras intracomunitárias, mas não deixa de ser aplicável internamente. 8 Cfr. artigo 136.º do Regulamento (CE) n.º 450/2008 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Abril de 2008, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário ( Código Aduaneiro Modernizado ) e revoga o Regulamento (CEE) n.º 2913/92, de 12 de Outubro, que estabeleceu o Código Aduaneiro. 9 Sempre que seja relevante para a determinação da incidência objectiva dos IEC, são de aplicar os critérios estabelecidos para a classificação de mercadorias na Nomenclatura Combinada estabelecida pelo Regulamento (CEE) n.º 2658/87, de 23 de Julho de 1987, na redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (UE) n.º 494/2010, de 8 de Junho. 10 Numa segunda linha, são, ainda, sujeitos passivos do IEC (i) a pessoa que declare os produtos ou por conta da qual estes sejam declarados, no momento e em caso de importação; (ii) o arrematante, em caso de venda judicial ou em processo administrativo; (iii) qualquer outra pessoa, além do depositário autorizado, envolvida em saída irregular do entreposto fiscal ou que retire ou por conta da qual sejam retirados os produtos; (iv) qualquer pessoa que se tenha constituído garante da operação de circulação, ou todas as pessoas que tenham participado na saída irregular ou que tenham tido conhecimento da natureza irregular da mesma, em caso de irregularidade durante a circulação em regime de suspensão do imposto; (v) a pessoa que detenha os produtos sujeitos a IEC ou qualquer 4
5 Comparativamente com o regime anterior, os conceitos de operador registado e de operador não registado deixam de figurar no leque dos sujeitos passivos dos IEC, ainda que, em termos materiais, se possam reconduzir, respectivamente, aos novos conceitos de destinatário registado e destinatário registado temporário. Vejamos então, em pormenor, cada um dos estatutos relevantes em sede IEC Depositário autorizado De entre os estatutos fiscais dos sujeitos passivos aptos a participar no regime de suspensão de imposto, o estatuto de depositário autorizado foi o único cuja terminologia se manteve inalterada. Por depositário autorizado devemos entender, para efeitos do novo Código dos IEC, a pessoa singular ou colectiva autorizada pela autoridade aduaneira competente, no exercício da sua profissão, a produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos a IEC em regime de suspensão do imposto. Tal como já resultava do regime anterior, o estatuto de depositário autorizado é adquirido por via administrativa, mediante autorização concedida, a requerimento do interessado, pela estância aduaneira territorialmente competente 11. Em termos práticos, de acordo com o novo Código dos IEC a aquisição do estatuto de depositário autorizado depende da verificação da idoneidade fiscal do interessado e da autorização do correspondente entreposto fiscal, cuja constituição é um requisito prévio necessário para a produção, transformação e armazenagem, em regime de suspensão, dos produtos sujeitos a IEC. A verificação da idoneidade fiscal do interessado pressupõe o cumprimento dos seguintes requisitos legais: (i) A actividade económica principal deve consistir na produção, transformação, armazenagem ou comercialização de produtos sujeitos a IEC, excepto nos casos em que a actividade económica do operador seja exclusivamente a prestação de serviços de armazenagem 12 ; (ii) O comerciante em nome individual ou qualquer dos gerentes ou administradores, no caso de pessoa colectiva, não ter sido condenado por crime tributário ou por contra-ordenação 13 tributária punível com coima igual ou superior a 5.000,00 nos últimos cinco anos ; outra pessoa envolvida na sua detenção, em caso de detenção irregular; (vi) a pessoa responsável pela produção, ou qualquer outra pessoa envolvida na sua produção, em caso de produção irregular; (vii) qualquer pessoa envolvida na entrada irregular dos produtos no território nacional; e (viii) as pessoas singulares ou colectivas que introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto, nas demais situações de irregularidade. De notar que, nos termos do novo Código dos IEC, quando vários devedores respondam pela mesma dívida de imposto, ficam obrigados ao pagamento dessa dívida a título solidário. 11 Será competente a estância aduaneira da área da localização do espaço físico a coberto do qual o entreposto irá operar (cfr. Código Aduaneiro Comunitário e correspondentes disposições regulamentares). 12 Cfr. ponto 2 da Circular 66/2010, de 28 de Julho, rectificado pela Circular 68/2010, de 30 Julho. 13 No n.º 2 do artigo 22.º do anterior Código dos IEC, o legislador bastava-se com a apresentação de uma declaração sob compromisso de honra, nada se dizendo nos termos do novo Código. Assim, em face do regime actual, e da opção por um sistema de fiscalização a posteriori, entendemos que, não obstante a lei não o prever 5
6 (iii) Inexistência de dívidas tributárias ou contributivas em fase de cobrança coerciva, sem que haja reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial, oposição à execução ou pagamento em prestações com prestação de garantia 14. Quanto à verificação do requisito enunciado no ponto (i) supra, a Circular 66/2010, de 28 de Julho, da Divisão de Documentação e Relações Públicas da DGAIEC, veio esclarecer que a aquisição do estatuto de depositário autorizado depende, entre outros requisitos, do exercício de uma actividade económica principal que consista na produção, transformação, armazenagem ou comercialização de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, esclarecendo ainda que para efeitos do CIEC, deve considerar-se actividade económica principal aquela que conste da declaração de início de actividade apresentada na DGCI que, de acordo com a Classificação Portuguesa de Actividade Económica (CAE), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 381/2007, de 14 de Novembro, mencione inequivocamente uma actividade que se enquadre na alínea a) do n.º 2 do artigo 23.º do CIEC. De referir, todavia, que nos termos da mesma Circular se admite que no caso do interessado não possuir como código CAE uma actividade económica que preencha os requisitos legais, ou no caso do código CAE em causa não abranger directamente uma actividade que justifique a utilização de produtos sujeitos a IEC, o interessado deve fundamentar, a contento da EAC 15, essa eventual ligação que justifique o pedido e mediante a comprovação do exercício dessa actividade através do pacto social. Assim, e salvo melhor opinião, entendemos que, de acordo com a Circular acima referida, a DGAIEC admite que as estâncias aduaneiras competentes autorizem a concessão do estatuto de depositário a um interessado que não exerça, a título principal, uma actividade com um 16 CAE que justifique a utilização de produtos sujeitos a IEC, desde que comprove a ligação entre a actividade efectivamente exercida e a utilização de produtos sujeitos a IEC. No que respeita ao segundo requisito de que depende a aquisição do estatuto de depositário autorizado - a autorização do entreposto fiscal - cumpre referir que, para efeitos do novo Código se entende por entreposto fiscal o local onde são produzidos, transformados, armazenados, recebidos ou expedidos pelo depositário autorizado, no exercício da sua profissão, produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do 17 imposto. Assim, em termos práticos, a constituição do entreposto fiscal pressupõe a apresentação de um pedido, em formulário próprio disponibilizado no sítio da Internet da DGAIEC, dirigido à estância aduaneira em cuja jurisdição se situam as respectivas instalações, devidamente instruído com os seguintes documentos: expressamente, os agentes económicos devem usar de todas as cautelas, preferindo a junção dos registos criminais dos comerciantes em nome individual ou dos gerentes ou administradores, no caso de pessoa colectiva. De notar, igualmente, que a verificação deste requisito se deve reportar à data da entrada do pedido de autorização, ainda que o depositário autorizado esteja legalmente obrigado a comunicar à estância aduaneira territorialmente competente qualquer alteração dos pressupostos subjacentes à concessão do estatuto. 14 Mediante a junção de uma declaração de inexistência de dívidas emitida pelos competentes serviços da Administração Tributária e da Segurança Social. 15 Estância aduaneira competente. 16 Na ausência de norma especial, deve ser permitido o recurso a todos os meios de prova em Direito admitidos, inclusive a prova testemunhal. 17 Cfr. n.º 1 do art. 24.º do novo Código dos IEC. 6
7 (i) Cópia do documento de licenciamento das instalações 18, quando exigível, bem como do registo predial ou da correspondente inscrição matricial, ou, se for o caso, do respectivo contrato de arrendamento ou qualquer outro título que legitime a utilização das instalações para o exercício da actividade; (ii) Plano de produção anual previsível, com indicação das taxas de rendimento, no que se refere aos entrepostos fiscais de produção ou transformação, ou previsão de movimento anual médio por produto, quanto aos entrepostos fiscais de armazenagem; e (iii) Os documentos previstos na parte especial do presente Código, consoante o caso 19. Reunidos os requisitos supra referidos, bem como os requisitos previstos na parte especial aplicáveis a cada caso concreto, a constituição do entreposto fiscal é autorizada e comunicada ao interessado pelo director da alfândega competente, no prazo de 30 dias 20, sem que haja lugar à auditoria prévia prevista no regime anterior, apenas se prevendo a possibilidade de uma fiscalização a posteriori. Esta é, aliás, uma das principais novidades do novo Código dos IEC que, ao mesmo tempo que importa uma maior responsabilização dos operadores na verificação dos requisitos para a atribuição dos estatutos requeridos, permitirá importantes ganhos de eficiência. De referir, ainda, que a autorização para a constituição do entreposto fiscal produz efeitos após a prestação da garantia que, no caso concreto, seja legalmente exigível 21. Em face do exposto, é legítimo concluir que na arquitectura do regime fiscal dos IEC, a figura do entreposto fiscal ganha centralidade por se apresentar como o único espaço físico onde podem ser colocados, em regime de suspensão do imposto, produtos provenientes de outro entreposto fiscal ou de um expedidor registado, e de onde podem sair produtos, em regime de suspensão do imposto, destinados a um entreposto fiscal ou a um destinatário registado (através da emissão do respectivo documento de acompanhamento electrónico ou e-daa ), assim como produtos destinados a exportação, através da respectiva declaração aduaneira de exportação 22e23. Excepcionalmente, e a pedido do interessado, a estância aduaneira competente pode autorizar que sejam colocados no entreposto fiscal produtos sujeitos a um regime aduaneiro suspensivo 24, desde que contabilisticamente separados dos restantes. Os produtos já introduzidos no consumo só podem reentrar no entreposto fiscal mediante 18 Ainda que a lei não o defina, deve entender-se que o documento de licenciamento em causa corresponde à licença de utilização das instalações ao abrigo das quais o entreposto fiscal irá operar. 19 De notar, neste âmbito, que as estâncias aduaneiras gozam de uma ampla margem de liberdade na apreciação dos pedidos dos diversos operadores económicos, estando legalmente habilitadas para exigir a apresentação de todos os elementos e a prestação de toda a informação que entendam como útil ou conveniente. 20 Refira-se que o incumprimento do prazo acima referido, contado a partir da data de apresentação do pedido na estância aduaneira competente, faz presumir o seu indeferimento tácito, para efeitos de recurso por via hierárquica ou contenciosa. 21 Como é, por exemplo, o caso da constituição de um entreposto fiscal de armazenagem. 22 Cfr. Despacho Normativo n.º 1/2006 de 11 de Julho de 2006, que estabelece o regime de cumprimento, por transmissão electrónica de dados, das formalidades declarativas inerentes à exportação ou reexportação de mercadorias do território aduaneiro da comunidade. 23 Ou, se a estância aduaneira de exportação não coincidir com a estância aduaneira de saída, da emissão do respectivo e-daa. 24 Cfr. artigo 136.º Código Aduaneiro Modernizado. 7
8 comunicação prévia à estância aduaneira competente, e através do respectivo documento de reentrada, efectuando-se as devidas anotações na contabilidade de existências 25. De acordo com o regime em vigor, os entrepostos fiscais podem assumir uma das seguintes tipologias, em função do escopo que lhes está subjacente: (i) entreposto fiscal de produção ou (ii) entreposto fiscal de armazenagem. Por entreposto fiscal de produção podemos entender o local onde são produzidos e transformados, pelo depositário autorizado, produtos sujeitos a IEC em regime de suspensão do imposto. No que concerne aos requisitos próprios para a respectiva autorização, o depositário autorizado deve apresentar à estância aduaneira competente, um plano de produção anual previsível, com indicação das respectivas taxas de rendimento 26, correspondentes às quantidades de matérias-primas necessárias para o fabrico de produtos sujeitos a IEC. O novo Código dos IEC veio, desta forma, lançar alguma luz no que respeita à exigência da apresentação de um plano de produção anual previsível ainda que, tal como na vigência do diploma anterior, se possa questionar se na preparação do plano em causa deve, ou não, ser tida em consideração a projecção da produção expectável em face da conjuntura do mercado, ou se a previsão da produção deve ser elaborada tendo por base a capacidade instalada da empresa e os resultados dos exercícios anteriores. De referir ainda que, na prática, e a coberto da ampla margem de discricionariedade na conformação do estatuto dos agentes aptos a participar no regime próprio dos IEC, as estâncias aduaneiras já vinham entendendo, ao abrigo da lei anterior, que o plano de produção anual previsível deveria reflectir uma estimativa da produção da empresa em face da respectiva capacidade instalada e da conjuntura de mercado, cabendo depois à mesma autoridade alfandegária apreciar a verosimilhança dos valores apresentados que, sempre que possível, pode ser demonstrada mediante comparação com os resultados obtidos no ano imediatamente anterior. No que respeita à autorização de um entreposto fiscal de armazenagem, além da actividade armazenamento propriamente dita, apenas são legalmente admitidas manipulações usuais dos bens, destinadas a assegurar a conservação e utilização dos produtos, nomeadamente o acondicionamento, o envasilhamento, a marcação, a diluição, a aditivação e a desnaturação. Tal como já resultava do regime anterior, de acordo com a legislação ora aplicável, o estatuto de depositário autorizado continua a não pressupor a propriedade das instalações a coberto das quais o entreposto fiscal irá operar, nem a residência do respectivo titular em território 27 nacional. Uma última nota para referir que o depositário autorizado, enquanto sujeito passivo dos IEC, está legalmente obrigado a: 25 Termo que de acordo com a terminologia inaugurada pelo Sistema de Normalização Contabilística ( SNC ) aprovado pelo Decreto-lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, que revogou o Plano Oficial de Conta ( POC ), passou a ser designado por inventário, sem prejuízo do conteúdo referencial tradicionalmente atribuído, no ordenamento jurídico nacional, ao termo inventário. Assim, e passe a redundância, de acordo com a terminologia do SNC, o depositário autorizado deverá manter actualizada uma contabilidade de inventários em sistema de inventário permanente. 26 As taxas de rendimento apresentadas são sujeitas à aprovação do director da alfândega competente, com base na análise da informação relevante de que disponha. 27 Neste caso, o depositário não residente deverá nomear um representante fiscal residente em território nacional. 8
9 (i) Prestar uma garantia, no caso dos entrepostos fiscais de armazenagem, destinada a cobrir os riscos inerentes à introdução no consumo de produtos no estado de poderem ser utilizados como produtos sujeitos a IEC; (ii) Manter actualizada, no entreposto fiscal, uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto; (iii) Introduzir os produtos no entreposto fiscal e inscrevê-los na contabilidade de existências, no termo da circulação em regime de suspensão do imposto; (iv) Prestar-se aos varejos 28 e outros controlos determinados pela autoridade aduaneira; (v) Comunicar a nomeação ou a substituição de gerentes ou administradores, bem como qualquer alteração dos pressupostos subjacentes à concessão do estatuto; (vi) Cumprir as obrigações declarativas prescritas no Código dos IEC, mormente a apresentação das declarações de introdução no consumo ( DIC ) 29 ; e (vii) Cumprir os demais procedimentos prescritos pela autoridade aduaneira. O novo Código mantém, desta forma, uma ampla margem de discricionariedade nas mãos das autoridades aduaneiras, o que, na prática, pode potenciar situações de injustiça relativa, na ausência de regulamentação interna que discipline os procedimentos que as mesmas autoridades estão, ou não, aptas a prescrever Destinatário registado De entre os destinatários legalmente aptos a participar no regime de suspensão, os registados distinguem-se dos não registados pela maior estabilidade ou regularidade da relação aduaneira, do que decorre um leque de direitos e obrigações coincidente com o respectivo estatuto. Assim, por destinatário registado devemos entender, para efeitos do novo Código dos IEC, a pessoa singular ou colectiva autorizada, pela competente autoridade aduaneira, a receber, no exercício da sua profissão, produtos sujeitos a IEC em regime de suspensão do imposto. Contrariamente ao estatuto de depositário autorizado, o destinatário registado não está legalmente habilitado a deter ou expedir produtos sujeitos a IEC, em regime de suspensão de imposto. Nos termos da legislação aplicável, a aquisição do estatuto de destinatário registado depende não só da verificação da idoneidade fiscal do interessado, nos termos referidos para o depositário autorizado, como da actividade económica principal consistir na comercialização de produtos sujeitos a IEC. 28 É um conceito com grande lastro histórico no âmbito do Direito Aduaneiro transposto para o anterior e o actual Código dos IEC e que, em termos simplistas, traduz uma acto de inspecção e/ou controlo levado a cabo pela estância aduaneira competente. 29 Cfr. Artigo 10.º do Código dos IEC. A DIC deve ser processada aquando da introdução no consumo de bens sujeitos a IEC, até ao final do dia útil seguinte àquele em que ocorra a introdução no consumo, excepto para os produtos tributados à taxa 0 ou isentos, em que esta deve ser processada com periodicidade mensal, até ao dia 5 do mês seguinte. 9
10 A análise do pedido em causa deve ser apreciada e comunicada ao interessado no prazo de 30 dias e a autorização deve indicar a data a partir da qual produz efeitos, assim como o respectivo registo alfanumérico pelo qual será devidamente identificada. De referir, igualmente, que o destinatário registado, enquanto sujeito passivo de IEC, é responsável pelas obrigações declarativas inerentes ao respectivo estatuto 30, mesmo relativamente a produtos dos quais não seja proprietário, estando, ainda, sujeito ao cumprimento das seguintes obrigações: (i) Prestar uma garantia que cubra os riscos inerentes à introdução no consumo dos produtos sujeitos a IEC que lhe sejam destinados; (ii) No termo da circulação, cumprir as formalidades aplicáveis à introdução no consumo em território nacional 31 ; (iii) Comunicar a nomeação ou a substituição de gerentes ou administradores, bem como qualquer alteração dos pressupostos subjacentes à concessão do estatuto; e (iv) Prestar-se a qualquer controlo que permita à autoridade aduaneira certificar-se da recepção efectiva dos produtos Destinatário registado temporário Os operadores económicos que apenas pretendam receber ocasionalmente produtos sujeitos a IEC, em regime de suspensão do imposto, devem registar-se na estância aduaneira competente, indicando, para o efeito, o período de validade, o expedidor e a quantidade dos produtos que pretendem receber. A autorização é comunicada ao interessado, indicando a data a partir da qual produz efeitos e o respectivo registo alfanumérico pelo qual será devidamente identificada. Contrariamente ao regime previsto para o destinatário registado, a lei não prevê o prazo de comunicação da decisão da estância aduaneira quando esteja em causa o estatuto de destinatário registado temporário, devendo entender-se, nesse caso, que a comunicação deve ser feita no prazo geral de 10 dias previsto no n.º 2 do artigo 57.º da Lei Geral Tributária ( LGT ). O encurtamento do prazo de 30 para 10 dias é, a nosso ver, justificado tendo em conta o carácter temporário do estatuto em cuja autorização é objecto de apreciação. De acordo com o novo Código dos IEC, o destinatário registado temporário está sujeito às seguintes obrigações: (i) Prestar uma garantia que cubra os riscos inerentes à introdução no consumo dos produtos sujeitos a IEC que lhe sejam destinados; (ii) No termo da circulação, cumprir as formalidades de introdução no consumo em território nacional; (iii) Prestar-se a qualquer controlo que permita à autoridade aduaneira certificar-se da recepção efectiva dos produtos. 30 Nomeadamente no que concerne às formalidades relativas à introdução no consumo de bens sujeitos a IEC. 31 Cfr. Manual de procedimentos de introdução no consumo dos produtos sujeitos a IEC, disponível no site oficial da DGAIEC. 10
11 Expedidor registado A figura do expedidor registado, sem tradição no ordenamento jurídico nacional e comunitário, constitui uma das principais inovações do novo Código dos IEC. Assim, para efeitos do novo Código dos IEC, constitui expedidor registado a pessoa singular ou colectiva autorizada pela autoridade aduaneira a, no exercício da sua profissão, expedir produtos sujeitos a IEC em regime de suspensão do imposto, do local da sua importação e na sequência da respectiva introdução em livre prática 32. Os operadores económicos que pretendam obter o estatuto de expedidor registado devem apresentar o correspondente pedido dirigido à estância aduaneira competente, mediante preenchimento de um formulário próprio, disponibilizado no sítio da Internet da DGAIEC, cujo deferimento está dependente da verificação da idoneidade fiscal do interessado, nos termos já descritos para o depositário autorizado (com excepção do requisito da actividade prosseguida). Tal como referido a propósito do destinatário registado, o pedido deve ser apreciado e comunicado ao interessado no prazo de 30 dias, com indicação da data a partir da qual produz efeitos e o respectivo registo alfanumérico, pelo qual será devidamente identificado. De referir, ainda, que nos termos do novo Código dos IEC, o expedidor registado está sujeito ao cumprimento das seguintes obrigações: (i) Prestar-se a qualquer controlo que permita à autoridade aduaneira certificar-se da expedição dos produtos; (ii) Comunicar a nomeação ou a substituição de gerentes ou administradores, bem como qualquer alteração dos pressupostos subjacentes à concessão do estatuto; (iii) Consoante os casos, prestar ou indicar uma garantia válida que cubra os riscos inerentes à introdução no consumo dos produtos sujeitos a IEC que pretenda expedir Revogação das autorizações As autorizações dos estatutos acima descritos apenas podem ser revogadas a pedido do respectivo titular ou por decisão, devidamente fundamentada, do director da alfândega territorialmente competente. Constituem fundamento da decisão oficiosa de revogação 33, entre outras, as seguintes situações: (i) A não observância reiterada das obrigações estabelecidas no Código dos IEC ou nas disposições adoptadas para a sua aplicação; 32 Cfr. artigo 129.º do Código Aduaneiro Modernizado, de acordo com o qual devem ser introduzidas em livre prática as mercadorias não comunitárias (i.e., provenientes de um Estado ou território Terceiro) destinadas ao mercado comunitário ou destinadas a uso ou consumo privados na Comunidade. De referir, ainda, que a introdução em livre prática confere o estatuto aduaneiro de mercadoria comunitária a uma mercadoria não comunitária. 33 Sem prejuízo da eventual instauração de um processo por infracção tributária. 11
12 (ii) O não pagamento do imposto, decorridos 30 dias sobre o fim do respectivo prazo de pagamento 34 ; (iii) A não utilização do estatuto fiscal para os fins para que foi constituído; e (iv) O não exercício da actividade que justifique a manutenção do estatuto. Para efeitos da alínea (iv) do número anterior, considera-se que não é exercida actividade que justifique a manutenção do estatuto quando, nomeadamente, durante um período superior a 90 dias não ocorra qualquer movimento de entrada ou saída de produtos sujeitos a IEC no entreposto fiscal de armazenagem ou, no caso dos destinatários registados, não haja qualquer recepção desses mesmos produtos. A decisão de revogação é notificada ao interessado, após a sua audição prévia, através de carta registada, competindo à estância aduaneira determinar o procedimento e os prazos relativos à execução da decisão de revogação, nomeadamente o destino a atribuir aos produtos que se encontrem em regime de suspensão do imposto. Da decisão de revogação da autorização de um estatuto fiscal cabem os meios de reacção previstos nos termos gerais. 2.Isenções comuns O novo Código dos IEC prevê um conjunto de isenções aplicáveis, entre outros, aos produtos destinados ao fornecimento de organismos internacionais devidamente reconhecidos, missões diplomáticas ou consulares ou às forças armadas de qualquer Estado parte no Tratado do Atlântico Norte ( NATO ). Estão, ainda, isentos de IEC, os produtos adquiridos por particulares, noutros Estados Membros ( EM ) da UE, quando transportados pelos próprios, e para consumo próprio, para território nacional, assim como as pequenas remessas, sem valor comercial, e as mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes 35, procedentes de um Estado terceiro 36. De referir, ainda, a isenção aplicável aos produtos sujeitos a IEC que se destinem a ser expedidos 37 ou exportados 38, em conformidade com aquele que era já o regime previsto no anterior Código dos IEC. 3. Facto gerador e exigibilidade Nos termos do novo Código dos IEC, constitui facto gerador do imposto a produção 39 ou a importação, em território nacional, dos produtos sujeitos a IEC, bem como a sua entrada em 34 Cfr. ponto 1.7. infra. 35 Cfr. Circular n.º 121/2008, de 31 de Dezembro, da Direcção Geral das Alfândegas e dos IEC. 36 Isenção na importação. 37 Cfr. Leitura conjunta dos artigos 6 n.º 1 alínea e); 21.º n.º 4; 35,º n.º 1 alínea c) e n.º 2 alíneas b) e c), todos do novo Código dos IEC. 38 Em caso de fiscalização, a prova da saída efectiva do território da Comunidade deve ser é efectuada mediante a apresentação da certificação de saída, nos termos da legislação aduaneira aplicável. 39 Por produção devemos entender, nesta sede, qualquer processo de fabrico (incluindo, se aplicável, de extracção), através do qual se obtenham produtos sujeitos a IEC, bem como as operações de desnaturação e as de adição de marcadores e de corantes, e ainda a envolumação de tabaco manufacturado, desde que se integrem no referido processo de fabrico. 12
13 Portugal quando provenientes de outro EM. De referir, contudo, que quando os produtos forem sujeitos a um procedimento ou a um regime aduaneiro suspensivo 40, só é aplicável o regime específico dos IEC no momento em que o produto deixe de estar abrangido pelo mesmo. Verificados os pressupostos da obrigação tributária, o imposto torna-se exigível, em território nacional, no momento da introdução no consumo de bens sujeitos a IEC ou da constatação de perdas que devam ser tributadas de acordo com o mesmo diploma. Por introdução no consumo deve entender-se, nesta sede, (i) a saída dos bens sujeitos a IEC do regime de suspensão; (ii) o fabrico dos mesmos fora do regime de suspensão; ou (iii) a importação dos produtos sujeitos a IEC quando estes não se encontrem em regime de suspensão. Não sendo possível determinar, com exactidão, o momento em que ocorreu a introdução no consumo, o momento a considerar para efeitos de exigibilidade do imposto é o da constatação dessa introdução pela autoridade aduaneira. Em termos práticos, a introdução no consumo deve ser formalizada através da correspondente DIC processada por transmissão electrónica de dados 41, podendo a autoridade aduaneira autorizar a apresentação de declarações, por particulares, em suporte de papel 42. Neste âmbito cumpre ainda delimitar o conceito de perda tributável. Assim, nos termos do novo Código dos IEC são tributáveis as perdas que ultrapassem os limites fixados nos artigos 48.º 43 e 49.º 44 do mesmo diploma, caso em que o imposto será exigível ao depositário autorizado na armazenagem ou a quem se constituiu garante da operação de circulação, devendo nesse caso o imposto ser liquidado pela estância aduaneira competente. 4. Circulação No que toca às regras de circulação, o legislador do novo Código dos IEC teve a preocupação de clarificar a distinção entre a circulação em regime de suspensão do imposto e a circulação com imposto pago noutro EM 45, bem como a precisão das regras relativas às provas alternativas para o apuramento do regime de circulação. A circulação de produtos sujeitos a IEC, em regime de suspensão pode ser efectuada entre entrepostos fiscais, destes para um destinatário registado ou um dos destinatários isentos 46 previstos no Código dos IEC, ou de um local de importação, por um expedidor registado, 40 Como seja o regime de importação temporária previsto no artigo 162.º e seguintes do Código Aduaneiro Modernizado, aprovado pelo Regulamento (CE) n.º 450/2008, de 23 de Abril. 41 Cfr. Portaria n.º 767/2007, de 9 de Julho, que estabelece as formas e as condições gerais de acesso ao serviço de declarações electrónicas na DGAIEC, e define as modalidades de envio por transmissão electrónica de dados, o regime de dispensa de entrega dos documentos e os casos de obrigatoriedade de apresentação de declarações electrónicas. 42 Cfr. ponto 1 da Circular 66/2010, de 28 de Julho. 43 Nos termos do artigo 48.º serão tributáveis as perdas inerentes à natureza dos produtos correspondentes às diferenças, para menos, entre o saldo contabilístico e as existências em entreposto, calculadas sobre a soma das quantidades de produto existentes em entreposto com as quantidades nele entradas, após o último varejo, que ultrapassem os seguintes limites: (i) 1,5 %, no caso de álcool e bebidas alcoólicas não engarrafados; e (ii) 0,4 %, no caso dos produtos petrolíferos e energéticos. 44 Nos termos do artigo 49.º são tributáveis as perdas inerentes à natureza dos produtos, ocorridas na circulação em regime de suspensão do imposto, até aos limites calculados sobre as quantidades constantes do documento administrativo electrónico, que superem os limites previstos no mesmo artigo. 45 E aí introduzido em livre prática. 46 Cfr. n.º 1 do artigo 6.º do novo Código dos IEC. 13
14 para um entreposto fiscal ou um destinatário registado, se os produtos forem expedidos do EM de importação ou um dos destinatários isentos previstos no Código dos IEC. Nos termos do novo Código dos IEC, são igualmente permitidas operações de circulação em regime de suspensão do imposto no território nacional que envolvam a contentorização ou mudança do meio de transporte, desde que se realizem em armazéns de exportação 47, devidamente autorizados pela estância aduaneira competente 48. Em qualquer caso, a circulação de produtos sujeitos a IEC, em regime de suspensão do imposto, é efectuada a coberto de uma DAA que, a partir de 1 de Janeiro de 2012 deve ser obrigatoriamente processado no quadro do novo sistema informatizado dos movimentos e dos 49 controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ou EMCS ( e-daa ). O EMCS habilita os operadores nacionais na área dos IEC a proceder quer à expedição quer à recepção de produtos originários de ou destinados a outro EM da UE, tendo por base uma efectiva troca de informação entre as autoridades aduaneiras dos diversos EM s integralmente desmaterializada. Com efeito, o novo sistema, por oposição ao sistema em suporte de papel, simplifica e abrevia as formalidades necessárias ao controlo do imposto, facilitando o acompanhamento da circulação daqueles produtos em regime de suspensão do imposto. Em termos gráficos, o EMCS e as suas potencialidades práticas podem ser representadas da seguinte forma: 47 O novo Código dos IEC não esclareceu o conceito de armazéns de exportação nem quais os requisitos necessários para a respectiva autorização, deixando nas mãos da Administração Aduaneira o preenchimento do conceito em causa, assim como a definição do respectivo procedimento de autorização. 48 Nos casos referidos na alínea a) do n.º 1 e na alínea a) do n.º 2 do artigo 35.º do novo Código dos IEC, os produtos sujeitos a IEC podem circular em regime de suspensão do imposto para um local de entrega directa designado pelo depositário autorizado e situado em território nacional. 49 Cfr. Ponto III, infra. 14
15 * Fonte: DGAIEC, disponível in Em desenvolvimento desde 2004, o EMCS vai permitir às estâncias aduaneiras dos diversos EM s e aos operadores económicos seguirem e controlarem, em tempo real, os movimentos dos produtos sujeitos a IEC, acelerando o processo de apuramento da responsabilidade financeira associada a esses movimentos, assim como o apuramento do imposto, reduzindo os encargos inerentes ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias e, consequentemente, a fuga e evasão fiscal. De referir, ainda, que a circulação de produtos sujeitos a IEC que ocorra integralmente em território nacional deve, regra geral, ser garantida pelo depositário autorizado, pelo expedidor ou pelo transportador, como melhor desenvolvido no ponto 1.6. infra. 5. Garantias Como vimos referindo nos pontos anteriores, nos termos do Código dos IEC, a armazenagem e circulação intracomunitária dos produtos sujeitos a IEC exige a constituição de uma garantia prévia, que poderá ser prestada em numerário, fiança bancária, seguro-caução, hipoteca, ou por qualquer outro meio idóneo tendo em consideração o fim prosseguido O termo de garantia em apreço deverá conter uma cláusula em que o garante expressamente se obrigue perante a autoridade aduaneira, como responsável subsidiário mas com renúncia ao benefício da excussão, a pagar todas 15
16 Note-se, contudo, que nos termos da legislação aplicável, os titulares de entrepostos fiscais de produção, os organismos públicos e outras entidades que exerçam funções de intervenção, controlo da qualidade e defesa da denominação de origem dos produtos sujeitos a imposto, titulares de entrepostos fiscais de armazenagem, estão dispensados da constituição desta garantia 51. Os riscos inerentes à armazenagem devem ser garantidos mediante a prestação, pelo depositário autorizado, de uma garantia equivalente a 2% do montante do imposto médio mensal devido pelos produtos entrados em entreposto no ano anterior ou, no caso de início de actividade, da sua previsão média mensal para o primeiro ano, computando-se em qualquer 52 caso o imposto que seria devido pelos produtos isentos. No que concerne aos riscos inerentes à circulação intracomunitária, devem os mesmos ser cobertos mediante garantia prestada pelo depositário autorizado, pelo expedidor ou pelo transportador. A garantia em apreço poderá ser prestada globalmente, para várias operações 53 de circulação intracomunitária, ou singularmente, para uma única operação. Quando global, a garantia é fixada pelo director da alfândega competente em cada caso, até ao limite máximo de 10% da média mensal do imposto devido na circulação intracomunitária realizada no ano anterior ou, no caso de início de actividade, do valor que se espera obter, sob reserva de o imposto em dívida relativo a uma operação concreta de circulação intracomunitária não poder ser superior ao montante global da garantia. O montante da garantia global de circulação prestada pelo transportador será, por sua vez, calculado tendo por base as operações de circulação em suspensão em que o transportador interveio como garante, ou da sua previsão média mensal para o primeiro ano de actividade. Quanto à obrigação do depositário autorizado prestar garantia nas operações de circulação que ocorram exclusivamente em território nacional estamos perante uma exigência sem precedentes na legislação anterior, pelo que, considerando a realidade do tecido empresarial nacional, na sua grande maioria pequenas e médias empresas, bem como a actual conjuntura económico-financeira, foi concedida, pelo Despacho n.º 661/2010/XVIII do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, uma moratória de quatro meses, a contar da data de publicação do novo Código dos IEC, para que as referidas garantias possam ser constituídas pelos interessados. O mesmo será dizer que os depositários autorizados cujas operações de circulação se restrinjam ao território nacional deveriam constituir as respectivas garantias de 54 circulação até à data limite de 21 de Outubro de De referir, ainda, que nos termos do Código dos IEC, a garantia global é válida por um ano a contar da data da sua constituição, sendo automaticamente renovável por iguais períodos de tempo, salvo denúncia expressa com a antecedência mínima de trinta dias. as quantias que sejam da responsabilidade do sujeito passivo do imposto, até ao montante máximo garantido, no prazo de oito dias, contados a partir da data de notificação. 51 A armazenagem de álcool ou bebidas alcoólicas tributados à taxa zero ou resultantes de medidas de intervenção comunitárias estão igualmente dispensadas da constituição de garantia para armazenagem. 52 Cfr. Artigos 67.º, 89.º e 106.º do Código dos IEC. 53 As garantias prestadas ao abrigo do Código dos IEC são reconhecidas em todos os Estados da União Europeia. 54 Cfr. Ponto 9 da Circular 66/2010 da DGAIEC, de 28 de Julho de
17 A garantia isolada é fixada pelo director da alfândega competente, em montante igual ao total do imposto que seria devido pela introdução no consumo dos produtos em circulação, permanecendo válida até ao apuramento do regime de suspensão 55. De referir ainda que, no âmbito do respectivo estatuto, o destinatário registado está igualmente obrigado à prestação de uma garantia, cujo montante mínimo, sempre que se trate de autorizações de recepção de produtos sujeitos a taxas positivas, é igual a 25% do imposto médio mensal, calculado sobre as DIC processadas no ano anterior ou, no caso de início de actividade, do valor médio mensal que se espera atingir no primeiro ano. Também o destinatário registado temporário deverá prestar uma garantia que cubra os riscos inerentes à introdução no consumo dos produtos sujeitos a IEC que lhe sejam destinados. Atentos na especificidade do estatuto em causa, entendemos tratar-se de uma garantia isolada fixada pelo director da alfândega competente, em montante igual ao total do imposto que seria devido pela introdução no consumo dos produtos em circulação, e que permanecerá válida até ao apuramento do regime de suspensão Liquidação e pagamento A liquidação do IEC consiste, essencialmente, numa operação informática. Em termos práticos, o agente económico que introduz no consumo produtos sujeitos a IEC deve proceder, de imediato, à respectiva declaração na plataforma informática especialmente concebida para o efeito (declaração de introdução no consumo ou DIC ) 57. Tendo por base as declarações do contribuinte, o imposto devido é posteriormente liquidado pela estância aduaneira competente, a qual deve enviar, por via postal, até ao dia 20 de cada mês, para o domicílio/sede do sujeito passivo, o correspondente documento único de cobrança ( DUC ), com menção do imposto liquidado e a pagar, relativamente às introduções no consumo verificadas no mês imediatamente anterior. O IEC deve, então, ser pago até ao último dia útil do mês da liquidação 58. Nos casos em que o IEC seja devido em consequência de uma importação, o imposto deve ser liquidado com base nos formulários do documento administrativo único ( DAU ), em conformidade com o disposto na regulamentação comunitária aplicável aos direitos aduaneiros, no que respeita aos prazos para a sua liquidação e cobrança e aos prazos e 59 fundamentos da cobrança a posteriori, do reembolso e da dispensa de pagamento. Cumpre, ainda notar, que em caso de mora do devedor no cumprimento das respectivas obrigações aduaneiras e fiscais não será permitida a introdução no consumo de outros produtos sujeitos a IEC até ao pagamento ou constituição de garantia das importâncias em dívida e dos correspondentes juros de mora. Decorridos 30 dias sobre o vencimento do 55 No que concerne ao conceito de apuramento do regime de suspensão cfr. A. Brigas Afonso, Código dos Impostos Especiais de Consumo, Anotado e actualizado, Editora Rei dos Livros, 2000, pág. 35. Note-se que neste caso o apuramento do regime de suspensão coincide com o pagamento do imposto devido, uma vez que o imposto é exigível e deve ser pago no momento da recepção dos produtos sujeitos a IEC. 56 Cfr. Nota de Rodapé anterior. 57 Cfr. 58 Note-se, nesta sede, que a lei desconsidera a cobrança (coerciva) de IEC quando, em virtude da liquidação efectuada, a importância a cobrar for inferior a 25, uma vez que nestes casos se considera que os custos operativos inerentes à cobrança superam o do valor cobrado. 59 Cfr. Código Aduaneiro Comunitário, aprovado pelo Regulamento n.º 450/2008, do PE e do Conselho, de 4 de Junho de
18 imposto, sem que tenha sido efectuado o respectivo pagamento, a estância aduaneira competente poderá accionar a garantia, ou proceder à cobrança coerciva na falta ou insuficiência da mesma Reembolso Em termos gerais, os sujeitos passivos de IEC têm direito ao reembolso do imposto pago sempre que seja devidamente comprovado o erro na liquidação, na expedição ou na exportação de produtos sujeitos a imposto, bem como a retirada dos mesmos do mercado, nos termos e nas condições previstas no novo Código dos IEC. Preenchidos os requisitos legais que determinam o direito ao reembolso, o depositário autorizado, o destinatário registado ou qualquer pessoa que declare produtos sujeitos a IEC (ou por conta de quem estes sejam declarados) no momento da sua importação, que tenha procedido à introdução no consumo de produtos sujeitos a IEC em território nacional, e prove o pagamento do respectivo imposto, pode solicitar o respectivo reembolso, no prazo de três anos a contar da data da liquidação do imposto, mediante a apresentação do correspondente pedido na estância aduaneira competente. Em qualquer caso, o reembolso só pode ser efectuado se o montante a reembolsar for igual ou superior a 25. O novo Código dos IEC prevê, ainda, que no caso de erro na liquidação, o que inclui o erro material e a errónea qualificação ou quantificação dos factos tributários, a administração aduaneira possa proceder, ex officio, no mesmo prazo de três anos a contar da data da liquidação, ao reembolso do imposto que se mostrar devido. De referir, por último, que no seguimento do regime anterior, o novo Código dos IEC continua a prever regras específicas para o reembolso em caso de expedição ou exportação entre outras situações pontuais 61. Assim, de acordo com a legislação aplicável, o reembolso na expedição para outro EM está sujeito ao seguinte procedimento: (i) O pedido de reembolso deve ser apresentado até dois dias úteis antes da expedição dos produtos; (ii) O pedido de reembolso deve conter a indicação do local onde os produtos se encontram e se os mesmos possuem marcas fiscais ou marcas de identificação nacional; (iii) A prova do pagamento do imposto é feita mediante a apresentação do respectivo documento de cobrança, devendo identificar o documento de introdução no consumo; (iv) O expedidor deve apresentar, logo que possível, na estância aduaneira onde efectuou o pedido de reembolso, o exemplar n.º 3 do documento de acompanhamento simplificado 62 ( DAS ), devidamente anotado pelo destinatário e acompanhado de um documento que ateste o pagamento do imposto no EM de destino; (v) Os produtos introduzidos no consumo em território nacional, ostentando uma marca fiscal ou uma marca de identificação nacional, só podem ser objecto de reembolso do 60 Cfr. Artigo 13.º n.º 3 do Código dos IEC. 61 Cfr. artigos 46.º n.º 7, 50.º e 52 do Código dos IEC. 62 Cfr. Regulamento (CEE) n.º 3649/92, de 17 de Dezembro, nos termos do qual é claro que no caso de os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, que tenham já sido introduzidos no consumo num EM, se destinarem a ser entregues noutro EM para fins comerciais, tal como referido no artigo 7.º da Directiva 92/12/CEE, a pessoa que pretende efectuar a entrega deve elaborar um documento de acompanhamento simplificado. Durante o transporte desses produtos de um EM para outro EM o documento deve acompanhar a remessa, bem como ser colocado à disposição das autoridades competentes dos EM para efeitos de controlo. 18
19 imposto desde que a destruição dessas marcas seja controlada pela estância aduaneira competente. No que concerne ao exercício do direito ao reembolso na exportação, o novo Código dos IEC prevê a respectiva sujeição aos seguintes procedimentos: (i) O pedido de reembolso deve ser apresentado até dois dias úteis antes da apresentação da declaração aduaneira de exportação; (ii) O pedido de reembolso deve conter a indicação do local onde os produtos se encontram e se os mesmos possuem marcas fiscais ou marcas de identificação nacional; (iii) O pedido de reembolso deve ser mencionado na respectiva declaração aduaneira de exportação; (iv) A prova do pagamento do imposto é feita mediante a apresentação do respectivo documento de cobrança, devendo identificar-se o documento de introdução no consumo; (v) A prova da saída efectiva do território da Comunidade é efectuada mediante a certificação de saída, nos termos da legislação aduaneira aplicável; (vi) Os produtos introduzidos no consumo em território nacional, ostentando uma marca fiscal ou uma marca de identificação nacional, só podem ser objecto de reembolso do imposto desde que a destruição dessas marcas seja controlada pela estância aduaneira competente. Sem paralelo no regime anterior, o novo Código dos IEC veio prever o direito ao reembolso por retirada do mercado. Para este feito, constituem fundamento para o reembolso por retirada dos produtos do mercado a impossibilidade da sua comercialização, nomeadamente por deterioração, por contaminação ou por se terem tornado impróprios para o consumo humano. Considera-se ainda retirada do mercado a devolução dos produtos, por razões de natureza comercial, que ocorra no prazo de 90 dias 63 contados a partir da data de introdução no consumo. A prova do pagamento do imposto é feita mediante a apresentação do respectivo documento de cobrança, devendo ser devidamente identificada a correspondente DIC. De referir, por último, que os produtos introduzidos no consumo em território nacional, ostentando uma marca fiscal ou uma marca de identificação nacional, só podem ser objecto de reembolso do imposto desde que a destruição dessas marcas seja controlada pela estância aduaneira competente. III. REGIME TRANSITÓRIO Analisados os traços gerais do novo Código dos IEC, cumpre referir que ainda que esteja em vigor desde o passado dia 21 de Julho de 2010, o legislador do novo Código dos IEC teve a preocupação de prever um regime transitório que acautela a manutenção dos estatutos adquiridos ao abrigo da legislação anterior, permitindo uma adaptação gradual dos diversos operadores económicos às exigências técnicas e informáticas do nosso sistema de processamento das declarações aduaneiras. Neste sentido, expressamente se prevê, no novo Código dos IEC, que os depositários autorizados cujos entrepostos fiscais foram autorizados ao abrigo do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, mantêm, 63 O novo Código veio alargar, de 30 para 90 dias, o prazo de reembolso no caso de devolução de produtos por razões de natureza comercial. 19
20 sem demais formalidades, o respectivo estatuto, sem prejuízo das disposições que lhes sejam directamente aplicáveis por força do CIEC 64. Também os operadores registados cujas autorizações foram concedidas ao abrigo do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, adquirem, sem demais formalidades, o estatuto de destinatário registado, previsto no artigo 26.º do CIEC 65, salvo no caso de declaração expressa em sentido contrário, a apresentar no prazo de três meses a contar da data de entrada em vigor do novo Código dos IEC, e sem prejuízo das disposições que lhes sejam directamente aplicáveis nos termos do mesmo diploma. Quanto às disposições relativas ao expedidor registado, de que já demos nota, apenas entraram em vigor a 1 de Janeiro de 2011, dando-se, assim, tempo aos diversos operadores para assimilarem os seus traços gerais e as potencialidades deste novo estatuto jurídico. De referir, ainda, que de acordo com o regime transitório previsto no novo Código dos IEC, e até ao passado dia 31 de Dezembro de 2010, sempre que estivesse em causa (i) a circulação, exclusivamente no território nacional ou a expedição com destino a outro EM, de produtos sujeitos a IEC, em regime de suspensão do imposto, e (ii) a recepção de produtos sujeitos a IEC, em regime de suspensão do imposto, expedidos de outro EM a coberto das formalidades na Directiva n.º 92/12/CEE 66, de 25 de Fevereiro, continuava aplicável o regime geral de circulação previsto no Código dos IEC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/ Quanto à adopção do EMCS, o legislador nacional diferiu para 1 de Janeiro de 2012 a obrigatoriedade dos pedidos, comunicações e notificações entre os interessados, e outros intervenientes nos procedimentos previstos no novo Código dos IEC serem efectuados por transmissão electrónica de dados. Assim, até essa data, prevê-se a possibilidade dos pedidos, comunicações e notificações se realizarem através de um único, criado para o efeito, e que deve ser publicitado no sítio da Internet da DGAIEC. Por último, cumpre notar que as disposições regulamentares anteriores ao Código dos IEC, constantes de portaria ou de despacho ministerial, se mantêm em vigor até à entrada em vigor da regulamentação prevista no novo Código dos IEC. IV. CRIMES E CONTRA-ORDENAÇÕES ADUANEIRAS O legislador nacional optou por não regular os crimes e contra-ordenações aduaneiras no âmbito do Código dos IEC, remetendo tal regulamentação para o Regime Geral das Infracções Tributárias ( RGIT ) aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho 68. De entre os crimes aduaneiros previstos no RGIT destacam-se os crimes de contrabando, fraude no transporte de mercadorias em regime suspensivo, introdução fraudulenta no consumo, violação das garantias aduaneiras, quebras de marcas e selos e receptação de mercadorias objecto de crime aduaneiro. 64 Cfr. Artigo 2.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de Junho, que aprovou o novo Código dos IEC. 65 Cfr. Artigo 2.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de Junho, que aprovou o novo Código dos IEC. 66 Cfr. n.º 6 do artigo 15.º e artigo 18.º da Directiva. 67 Cfr. artigos 32.º a 36.º do anterior Código dos IEC. 68 Com a entrada em vigor do Decreto-lei n.º 73/2010, de 21 de Junho, foram revogadas as alíneas g), i) e j) e alterada a alínea h) do artigo 109.º, do RGIT, que prevê a contra-odenação tributária de introdução irregular no consumo. 20
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 artigo 23
 artigo 136
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 artigo 57
 artigo 129
 artigo 162
 artigo 48
 artigo 49
 artigo 6
 artigo 35
 Artigo 13
 artigo 7
 artigo 26
 Artigo 2
 Artigo 2
 artigo 15
 artigo 18
 artigo 109
 Artigo 102
 Artigo 1
 Artigo 1
 Artigo 2
 artigo 17
 artigo 34
 Artigo 2
 Artigo 1
 Artigo 1
 Artigo 2
 Artigo 1
 Artigo 2
 Artigo 1
 artigo
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