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El derecho constitucional de propiedad y su relación con las exoneraciones y beneficios tributarios - Noticiero del Contador
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El derecho constitucional de propiedad
Juridico - Por Miguel Torres en 2 octubre, 2009 Deja un comentario
Muchas veces cuando las empresas interponen una demanda de Amparo ante los jueces constitucionales, cuestionando la exclusión de una exoneración o beneficio tributario, alegan la vulneración del derecho constitucional de propiedad. Sin embargo, en reiteradas ocasiones el Tribunal Constitucional ha rechazado de plano la procedencia de tales demandas, considerando que el derecho reclamado constituye uno de origen legal, por lo que su ventilación debe dilucidarse ante los jueces ordinarios.
Partiendo de dicha premisa, el objetivo del presente Informe es dar una orientación al lector sobre la noción de “propiedad constitucional”, y en que supuestos el contribuyente puede considerarse legitimado para incoar un proceso constitucional ante la marginación inconstitucional de exoneraciones y beneficios tributarios.
2) La Propiedad Constitucional
2.1) Regulación constitucional del derecho de propiedad.
El artículo 2º inciso 8 ) de la Constitución señala que “Toda persona tiene derecho a la libertad de creación intelectual, artística, científica, así como a la propiedad sobre dichas creaciones y su producto”. Por su parte, el mismo artículo en su numeral 16) dispone que “Toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia”. Al respecto, la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente Nº 0048-2004-AI/TC ha indicado que ambos artículos hacen referencia al ámbito subjetivo del derecho de propiedad, que lo consagra como derecho fundamental.
No obstante, al igual que otros derechos fundamentales, el derecho de propiedad no constituye solamente un derecho subjetivo, sino también una garantía institucional, a tenor del artículo 70º de la Carta Magna, el cual enuncia que “El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley. A nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”.
Desde una perspectiva iusprivatista, el derecho de propiedad es el poder jurídico que permite a una persona usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Como lo apunta Jorge Avendaño, el derecho de propiedad contiene 4 caracteres: es un derecho real, exclusivo, absoluto y perpetuo. Por ser un derecho real, confiere a su titular las facultades de persecución y de preferencia, y además establece respecto de la cosa una relación directa e inmediata. Por ser un derecho exclusivo, la propiedad es erga omnes, esto es, se puede oponer a todos y excluye de su ámbito a todo otro titular. Por ser un derecho absoluto, la propiedad confiere a su titular todas las facultades posibles sobre el bien. Y por ser un derecho perpetuo, la propiedad sólo se extingue cuando el bien desaparece o cuando es abandonado, mas no por el simple no uso de su titular .
Empero, acorde con el principio hermenéutico constitucional de concordancia práctica (acorde al cual toda aparente tensión entre las propias disposiciones constitucionales debe resolverse optimizando su interpretación, sin sacrificar ninguno de los valores, derechos o principios contenidos en la Constitución ), el derecho fundamental a la propiedad (contemplado en el artículo 2º numerales 8) y 16) de la Carta Magna) debe ser conjugado con el artículo 70º del mismo cuerpo normativo, que señala que por ley se puede imponer limitaciones a su ejercicio a fin de armonizarlo con el interés colectivo de la sociedad, así como con la necesidad y utilidad públicas
2.2 ) Ámbito protegido por el derecho constitucional de propiedad.
Tradicionalmente se ha entendido que el derecho de propiedad sólo recae sobre bienes muebles o tangibles. Pero ello no es tan cierto, ya que el artículo 2º inciso 8) de la Constitución señala que toda persona humana ostenta el derecho de propiedad sobre sus creaciones intelectuales, artísticas, técnicas y científicas. Como bien anota Eugenio Ramirez, en este supuesto la propiedad recae sobre algo inmaterial o incorporal, porque su objeto no es el libro u obra producida, el invento, la marca o el establecimiento, sino la creación y el trabajo que ellos representan .
Además, tenemos que el artículo 923º del Código Civil contempla a la propiedad como el poder jurídico más amplio que recae sobre los bienes. Y sucede que dentro del artículo 885º de dicho cuerpo legal se enuncia a las concesiones (que son intangibles) dentro de los bienes inmuebles; y su artículo 886º considera como bienes muebles a los derechos patrimoniales de autor, inventor, patentes, nombres, marcas y otros similares.
Jurisprudencialmente, nuestro Tribunal Constitucional ha tenido la oportunidad de pronunciarse en el sentido que el concepto constitucional de propiedad difiere, y más aún, amplía los contenidos que le confiere el derecho civil (que solamente incluye a determinados intangibles como objeto de apropiación). Estamos hablando de la STC Nº 0008-2003-AI/TC, la cual ha indicado que “Para el derecho constitucional, la propiedad no queda enclaustrada en el marco del dominio y de los derechos reales, sino que abarca y se extiende a la pluralidad in totum de los bienes materiales e inmateriales que integran el patrimonio de una persona y que, por ende, son susceptibles de apreciación económica”, concluyendo que “El origen del derecho de propiedad no reside en la voluntad política del legislador estatal, sino en la propia naturaleza humana, que impulsa al individuo a ubicar bajo su ámbito de acción y consentimiento, el proceso de adquisición, utilización y disposición de diversos bienes de carácter patrimonial”.
El razonamiento arribado ha sido confirmado en la STC Nº 3782-2004-AA/TC, que exclama lo siguiente: “Debido a la existencia de una variada e ilimitada gama de bienes sobre los que puede configurarse la propiedad (urbanos, rurales, muebles, inmuebles, materiales, inmateriales, públicos, privados, etc.), puede hablarse de diversos estatutos de la misma, los que no obstante asumir matices particulares para cada caso, no significan que la propiedad deje de ser una sola y que, por tanto, no pueda predicarse respecto de la misma elementos de común configuración”.
2.3 ) El derecho constitucional de propiedad de las personas jurídicas.
A diferencia del artículo 3º de la Constitución Política de 1979, el cual prescribía que “Los derechos fundamentales rigen también para las personas jurídicas, en cuanto sean aplicables”, nuestro Texto Fundamental de 1993 únicamente enuncia en su artículo 2º una lista de derechos fundamentales aplicables a toda persona, sin especificar si en sus alcances también están comprendidos las personas jurídicas.
De una interpretación de la Carta Magna de 1993 acorde con los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos ratificados por el Perú, autorizada por su Cuarta Disposición Final, parecería que en nuestro actual marco constitucional los derechos fundamentales sólo son predicables respecto de las personas humanas. Esto en razón a que la Declaración Universal de Derechos Humanos en su artículo 1º señala que todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos, para seguidamente en su artículo 2º regular una serie de derechos aplicables a estas personas (seres humanos); en tanto que la Convención Americana de Derechos Humanos en su artículo 1º numeral 2) indica que persona es todo ser humano, y en sus artículos 4º en adelante detalla una serie de derechos concernientes a la persona (ser humano).
Sin embargo, cabe manifestar que el Artículo V del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) establece que el contenido y alcances de los derechos constitucionales deben interpretarse de conformidad con las decisiones adoptadas por los Tribunales Internacionales sobre Derechos Humanos constituidos según Tratados de los que el Perú es parte. Así, para conocer los alcances de la titularidad de los derechos fundamentales resulta pertinente acudir a la jurisprudencia expedida por la Corte Interamericana de Derechos Humanos , quien en la Sentencia del 07 de setiembre de 2001, recaída en el caso Cantos vs Argentina expresó que “Si bien la figura de las personas jurídicas no ha sido reconocida expresamente por la Convención Americana, como sí lo hace el Protocolo Nº 01 a la Convención Europea de Derechos Humanos, esto no restringe la posibilidad que bajo determinados supuestos, el individuo pueda acudir al Sistema Interamericano de Protección de Derechos Humanos para hacer valer sus derechos fundamentales, aún cuando los mismos estén cubiertos por una figura o ficción jurídica creada por el mismo sistema del Derecho”.
Por otro lado, debemos indicar que nuestro Tribunal Constitucional ha venido reiterando que el derecho internacional de los derechos humanos enuncia mínimos derechos que siempre pueden ser susceptibles de mayores niveles de protección, resultando con ello que los derechos constitucionales han de interpretarse como “mandatos de optimización”, en el sentido que su hermenéutica debe efectuarse siempre se encuentra dirigida a alcanzar mayores niveles de protección .
De esta forma, si en la STC Nº 3045-2004-AA/TC se estipuló que “La titularidad de los derechos por las personas jurídicas de derecho privado se desprende implícitamente del artículo 2º numeral 17) de la Carta Fundamental, pues mediante dicho dispositivo se reconoce el derecho de toda persona de participar en forma individual o asociada en la vida política, económica, social y cultural de la Nación”, y en la STC Nº 4972-2006-PA/TC se recalcó que “El no reconocimiento expreso de derechos fundamentales sobre las personas jurídicas no significa tampoco y en modo alguno negar dicha posibilidad, pues la sola existencia de un Estado democrático de derecho supone dotar de garantías a las instituciones por él reconocidas”, entonces dicha interpretación realizada por nuestro supremo intérprete de la Constitución sobre la titularidad de los derechos fundamentales es la que debe prevalecer por encima de lo que dicten los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos.
Sobre el particular, cabe recordar que en la STC Nº 4972-2006-PA/TC se puntualizó que no todos los atributos reconocidos a las personas naturales deben ser automáticamente trasladados a las personas jurídicas, sino que a título enunciativo se mencionan los siguientes derechos como integrantes de su status: a) el derecho de igualdad ante la ley, b) las libertades de información, opinión, expresión y difusión del pensamiento; c) el derecho al secreto bancario y la reserva tributaria; d) el derecho a la buena reputación, e) la inviolabilidad de domicilio, f) el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados, g) el derecho de asociación, h) la libertad de contratación, i) el derecho de propiedad, j) el derecho a la inafectación de todo impuesto que afecte bienes, actividades o servicios propios en el caso de universidades, institutos superiores y demás centros educativos; k) la libertad de empresa; l) la prohibición de confiscatoriedad tributaria; ll) el derecho al debido proceso y la tutela jurisdiccional.
2.4) Residualidad del proceso de amparo interpuesto por las personas jurídicas.
Si bien se ha dejado establecido que las personas jurídicas también ostentan derechos constitucionales, sin embargo en la STC Nº 6294-2007-PA/TC se ha establecido lo siguiente: “Concluimos estableciendo que si bien se ha estado admitiendo demandas de amparo presentadas por personas jurídicas, esto debe ser corregido ya que ello ha traído como consecuencia que las empresas hayan amparizado toda pretensión para la defensa de sus intereses patrimoniales, utilizando los procesos de la sede constitucional destinados exclusivamente a la solución de conflictos sobre derechos de la persona humana. Por ello, por medio de la presente resolución queremos limitar nuestra labor a solo lo que nos es propio, dejando en facultad de este colegiado, por excepción, sólo en los casos en los que la persona jurídica no tenga a donde recurrir, encontrándose en una situación de indefensión total, evidenciándose la vulneración de derechos constitucionales que pongan en peligro su existencia”.
En lo pertinente a esta última sentencia, cabe haber unas precisiones: En primer lugar, en ella no se ha dictado un precedente de carácter vinculante producto del cual ningún juez puede apartarse de su contenido bajo la consecuencia de incurrir en prevaricato (Artículo VII del Título Preliminar del CPC); por lo que cualquier juez constitucional se puede apartar de lo establecido en ella, siempre y cuando argumente motivadamente sus conclusiones.
En segundo lugar, no solamente cabe invocar el carácter residual del proceso de amparo cuando el demandante es una persona jurídica, sino también cuando el accionante es una persona natural, ya que el artículo 5º numeral 2) del CPC no realiza distingos entre ambos sujetos cuando dispone que “No proceden los procesos constitucionales cuando existan vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado, salvo cuando se trate del proceso de hábeas corpus”.
En tercer lugar, debemos mencionar que en todos los derechos constitucionales cuya titularidad corresponde a las personas jurídicas, hay un derecho fundamental de la persona humana en juego, el cual se encuentra contemplado en el artículo 2º numeral 17) de la Constitución Política y consiste en “Toda persona tiene derecho a participar, en forma individual o asociada, en la vida política, económica, social y cultural de la Nación”.
Finalmente, cabe recordar que el derecho de propiedad no comporta únicamente un derecho fundamental subjetivo, sino que también configura una garantía institucional acorde al artículo 70º de la Carta Magna, por lo que su protección a través de los procesos constitucionales adquiere relevancia en forma independiente a quien sea el sujeto afectado. Así, es importante traer a colación la STC Nº 0005-2006-AI/TC, que dispuso que “La eficacia de las garantías institucionales en aquellos casos en que la Constitución establece un nexo entre éstas […] y los derechos fundamentales […], resulta de vital importancia, toda vez que garantizan determinados contenidos objetivos de la Norma Fundamental, manteniéndolos intangibles respecto del legislador así como de los poderes públicos. […] Es evidente que las garantías institucionales establecidas en la Constitución […] no otorgan a estos órganos un ámbito de autosuficiencia que esté desconectado del resto de disposiciones constitucionales”.
3 ) Inmunidades, inafectaciones, exoneraciones y beneficios tributarios.
En la configuración de todo impuesto se encuentra implícito el principio de capacidad contributiva , por el cual a similar manifestación de riqueza corresponde una misma carga impositiva. Sin embargo, en las exenciones y beneficios tributarios se quiebra el respeto a dicho principio, el cual va a encontrar legitimación siempre que se fundamente en razones objetivas de carácter económico, social o político (pero nunca en función a privilegios personales).
Sobre el particular, cabe tener en consideración lo señalado en la STC Nº 00042-2004-AI/TC, que en su fundamento 14 destaca que “Si bien es cierto que, generalmente, los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos, que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran sujetas a tributar, también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe realizarse no sólo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional. Lo contrario podría llevar a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación, lo cual de acuerdo a nuestra Constitución (artículo 2º inciso 2) está proscrita”.
3.1 ) La no sujeción o inafectación tributaria.
Jorge Rosseto señala que “En las inafectaciones no nace la obligación tributaria, pues la no subsunción de determinado hecho en la hipótesis normativa abstracta (hipótesis de incidencia) significa el no acaecimiento del hecho imponible en la realidad y consecuentemente el no surgimiento de la obligación tributaria” . Por su parte, Bravo Cucci indica que “La no sujeción, no incidencia o inafectación, es una situación fáctica que implica que un hecho ocurrido en el mundo fenoménico, no se ha subsumido en una hipótesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia”
Sin embargo, nuestra legislación del Impuesto General a las Ventas ha remarcado dos tipos de inafectaciones:
• Inafectaciones naturales: Conformada por aquellas operaciones que no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del IGV (venta de bienes muebles en el país, prestación o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, y la importación de bienes; acorde al artículo 1º del TUO de la Ley de IGV). En estos casos, resulta innecesaria la mención legal expresa de la inafectación. Así, por ejemplo la RTF Nº 3223-5-2008 ha expresado que “La venta de bienes no producidos en el país antes de solicitar su despacho a consumo no constituye una operación comprendida en el artículo 1º de la Ley de IGV, por lo que no procede aplicar el método de la prorrata”.
• Inafectaciones legales: Son aquellos conceptos encuadrados en el artículo 2º del TUO de la Ley de IGV como operaciones no gravadas. Se trata de hechos que en ausencia de previsión normativa expresa se encontrarían gravados con el IGV, pero que por decisión expresa del legislador se les excluye de este gravamen. Las inafectaciones legales vienen a ser, en buena cuenta, exoneraciones que no cuentan con plazo de caducidad prefijado.
3.2) Las exoneraciones tributarias.
A diferencia de la inafectación, que se caracteriza por la no incursión en la hipótesis de incidencia de un determinado tributo; en la exoneración se ha producido el hecho imponible (acaecimiento de la hipótesis de incidencia en el mundo fenoménico), solamente que otra norma exime del pago del correspondiente tributo por un plazo temporal (a diferencia de las inafectaciones legales). En este sentido, la STC Nº 00042-2004-AI/TC ha proclamado que “Las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas) previstos en ella, se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el efecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley o norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo”.
Existen diversas teorías en torno al carácter jurídico de la exoneración, entre las cuales tenemos:
a) Teoría de la dispensa del pago:
Esta tesis ha sido sostenida por autores españoles como Pérez de Ayala y Eusebio Gonzales, quienes señalan que en las exoneraciones previamente se ha producido el hecho imponible, naciendo el deber de realizar la prestación tributaria correspondiente, sin embargo el supuesto de exención se encarga de liberar del cumplimiento de estos deberes . De esta forma, se considera a la exoneración como un medio de extinción de la obligación tributaria, con caracteres parecidos a la condonación.
b) Teoría de la no exigibilidad de la prestación tributaria
Bajo esta teoría, el precepto legal que instituye la exoneración no extingue la obligación tributaria, sino que en virtud de éste, el acreedor tributario carece de la facultad de exigir el pago de la deuda, o en su caso el deudor se encuentra facultado a oponer la excepción de exigibilidad . Su principal crítica radica en que debido a su similitud con la prescripción de obligaciones tributarias, si el sujeto que goza de la exoneración realiza un pago de dicho tributo, éste calificará como un pago válido.
c) Teoría de la hipótesis neutralizante
Esta tesis es proclamada por García Vizcaíno, quien indica que “Si bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de índole económica, política, social, financiera, etc., expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hipótesis neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible, de modo que no nazca la obligación tributaria” . Esta opción es la que al parecer está recogiendo nuestra jurisprudencia, cuando el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 185-5-1997 ha estipulado que “En la exoneración se produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal “neutralizante” no surge la obligación de pago”, y nuestro Tribunal Constitucional cuando en la STC Nº 7533-2006-AA/TC ha recalcado que “La exoneración se refiere a que, no obstante que la hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, éste por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria”.
3.3 ) La inmunidad tributaria.
A nivel doctrinario, De Araujo Falcao señala que “La inmunidad es una forma calificada o especial de no incidencia, por supresión de la Constitución de la competencia impositiva o del poder de gravar, cuando se configuran ciertos presupuestos, situaciones o circunstancias previstas por el estatuto supremo” . Por su parte, García Vizcaíno enuncia que “La inmunidad tributaria se configura cuando la exención viene calificada por la Constitución, ya sea en forma expresa o tácita”
Él artículo 19º de nuestra Constitución Política de 1993 apunta que “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo o indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa o cultural. En materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes”. En la STC Nº 00042-2004-AI/TC se ha determinado que “La inmunidad es la limitación constitucional impuesta a los titulares de la potestad tributaria del Estado a fin de que no puedan gravar o afectar a quienes la Constitución quiere exceptuar del pago de tributos debido a razones de interés social, de orden económico o por otros motivos que considere atendibles. Tal es el supuesto, por ejemplo, del artículo 19º de nuestra Constitución”.
Se ha discutido respecto a si la inmunidad tributaria constituye una exoneración genérica o una situación de inafectación. Walker Villanueva y Bravo Sheen, en opinión que compartimos, refieren que la inmunidad tributaria no estatuye exoneraciones genéricas, ya que puede ocurrir que los impuestos sobre los cuales se establece la inmunidad no hayan sido creados al tiempo de establecerse la inmunidad, de modo que no se puede exonerar de tributos que aún no existen. Por tanto, la inmunidad tributaria hace alusión, más bien, a supuestos de no sujeción contemplados en la norma constitucional, mediante la cual se impide el ejercicio del poder tributario sobre determinados sujetos que reúnen los requisitos y condiciones explicitados en el texto constitucional .
3.4) Los beneficios tributarios.
Héctor Villegas describe que mientras en las exenciones tributarias la desconexión entre hipótesis y mandato es total, en cambio en los beneficios tributarios la desconexión entre hipótesis y mandato es parcial . Igualmente, Catalina Vizcaíno refiere que entretanto en las exenciones la tijera corta todos los hilos que unen los hechos imponibles con la obligación tributaria; por su parte, en los beneficios tributarios son cortados algunos hilos, de modo que la hipótesis neutralizante es parcial .
En doctrina se han distinguido tres tipos de beneficios :
• Neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho imponible: Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previó como originaria.
• Neutralización temporariamente parcial: Aquí no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa del pago por un cierto periodo de tiempo.
• Reintegros o subsidios: Constituyen montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal.
4) Derecho de propiedad y su relación con las inafectaciones, exoneraciones y beneficios tributarios.
4.1) Supuestos en que la discusión de exenciones tributarias no es procedente en la vía constitucional del amparo.
Nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas ocasiones ha negado la ventilación de procesos constitucionales que versen sobre beneficios tributarios.
Así, por ejemplo, en el caso de una institución religiosa que pretendía que se respete el beneficio de exoneración tributaria permanente respecto del arbitrio de limpieza pública, acorde al artículo 10º del Acuerdo Internacional entre Perú y la Santa Sede, suscrito el 19 de julio de 1980 , la STC Nº 2036-2007-PA/TC resolvió que “Conforme se advierte del petitorio, la presente controversia se limita a determinar si al recurrente le corresponde el beneficio tributario respecto al pago del arbitrio de limpieza pública en su calidad de propietario de bienes de la Iglesia Católica; por consiguiente lo solicitado no es la restitución de un derecho de indubitable titularidad del demandante, sino más bien la declaratoria a su favor de un beneficio tributario, para lo cual se requiere una interpretación estrictamente de orden legal, que evidentemente desborda la finalidad de los procesos constitucionales”.
En otro caso, en el que un contribuyente solicitaba la inaplicación del artículo 19º inciso c) del TUO de la Ley de IGV, que dispone como requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal el hecho que el comprobante de pago se encuentre anotado en el Registro de Compras dentro del plazo que señala el Reglamento, la STC Nº 0929-2006-PA/TC se pronunció como sigue “Las controversias en las que deba deliberarse sobre el reconocimiento o la determinación del crédito fiscal en un monto específico, o sobre si hubo un uso indebido del mismo, no pueden ser atendidas en la vía constitucional por no guardar relación directa con el contenido constitucionalmente protegido del derecho de propiedad”.
Del mismo modo, en el supuesto de un deudor tributario que reclamaba el reconocimiento de la exoneración del Impuesto a la Renta de 1994 a 1999, en aplicación del Convenio de Estabilidad Tributaria suscrito con el Estado Peruano (cuando el artículo 17º del Decreto Ley Nº 22178, que creó la exoneración, señalaba un plazo de vigencia hasta el 03 de diciembre de 1993); la STC Nº 3143-2006-AA/TC ha advertido que “Lo peticionado en autos se circunscribe a determinar si a la recurrente le corresponde el beneficio tributario de la exoneración del Impuesto a la Renta por el periodo que alega. En este sentido, lo que se pretende no es la restitución de un derecho, de cuya titularidad no es posible dudar, sino más bien la declaratoria a su favor de un beneficio tributario, para lo cual se requiere una interpretación estrictamente de orden legal, que evidentemente desborda la finalidad de los procesos constitucionales”.
Asimismo, en el caso que los demandantes pretendían que se declaren inaplicables los artículos 2º, 3º y 4º de la Ley Nº 28575, que derogan las exoneraciones tributarias a favor del departamento de San Martín, la STC Nº 6916-2006-AA/TC exclamó que “Es claro que mediante un proceso de amparo no puede cuestionarse en abstracto la decisión del Poder Legislativo de poner fin a un régimen de beneficios tributarios, puesto que, en dicha decisión, concurren cuestiones técnicas y de oportunidad que extrapolan la finalidad misma del amparo”.
Finalmente, la STC Nº 5970-2006-PA/TC ha establecido como doctrina jurisprudencial lo siguiente:
“En el caso de beneficios tributarios, el proceso de amparo resulta improcedente cuando lo que se pretende es:
a) Que se interprete de manera favorable a la parte recurrente un haz de normas legales, a efectos de determinar si le corresponde una exoneración.
b) Que se interprete un convenio de estabilidad tributaria en concordancia con diversas normas legales, a efectos de determinar que a la parte recurrente le corresponde una exoneración.
c) Revocar vía el proceso constitucional de amparo la decisión política de dejar sin efecto una exoneración- cuya naturaleza es la de un beneficio excepcional- y, de este modo, perennizar el beneficio a favor de un contribuyente determinado”
4.2) Supuestos en que procede la discusión de exenciones tributarias a través del proceso constitucional de amparo.
No obstante, la misma STC Nº 5970-2006-PA/TC ha recalcado lo siguiente:
“La posibilidad de acogerse a un beneficio tributario, en sentido estricto, no constituye un derecho constitucional, la denegatoria del acceso al mismo por la aplicación de una norma que vulnera derechos y principios constitucionales sí constituye materia revisable dentro de un proceso constitucional de amparo”
Dicho esto, solamente nos cabe indagar en que supuestos la demanda de amparo prosperará debido a que el beneficio o exención tributaria vulnera algún derecho constitucional.
Por ejemplo, en la STC Nº 5970-2006-PA/TC se declaró inaplicable el artículo 2º numeral 4) de la Ley Nº 27360, el cual disponía que “En los beneficios de la Ley Agraria solamente está comprendida aquella actividad avícola que no utilice maíz amarillo duro importado en el proceso productivo”, por vulnerar el derecho constitucional a la igualdad en materia tributaria (y consiguientemente el derecho de propiedad). Dicho órgano colegiado sustentó su fallo señalando que el trato desigual entre avícolas consumidoras de maíz amarillo duro nacional y avícolas consumidoras de maíz amarillo duro importado no está debidamente justificado, y ello porque se ha dejado de lado a sujetos o actividades puestas en circunstancias idénticas (sector avícola) de manera irrazonable o desproporcionada. No puede considerarse de manera alguna equitativo que por el simple hecho de verse obligado a utilizar en el proceso productivo “maíz amarillo duro importado” ante la insuficiencia de la producción nacional, la demandante se vea excluida de acogerse al régimen promocional del sector agrario. Cabe agregar que producto de esta demanda de amparo, el Decreto Legislativo Nº 1035 ha derogado el artículo 2º numeral 4) de la Ley Nº 27360.
Otro caso paradigmático viene dado por la STC Nº 1271-2006-AA/TC. Una Institución Educativa Particular había interpuesto demanda de amparo contra la Municipalidad de San Juan de Miraflores, en razón a que esta última Entidad declaró improcedente su solicitud de inafectación del Impuesto Predial. El órgano colegiado señaló preliminarmente que “Si bien en reiterada jurisprudencia se ha precisado que los beneficios tributarios no constituyen en puridad derechos constitucionales para el beneficiado, pues en realidad se trata de regímenes tributarios especiales con status jurídico distinto, determinando que su violación o amenaza deba encontrar tutela a través de la jurisdicción ordinaria; tal salvedad no se hace extensiva a los casos como el de autos, donde el beneficio en cuestión proviene de una inmunidad constitucional, esto es, de una inafectación recogida desde la Constitución y no de la potestad tributaria de quienes la ejercen de acuerdo con el artículo 74º de la Constitución”, concluyendo con el siguiente argumento: “La generación de rentas de tercera categoría por parte de las instituciones educativas privadas (evidenciada por el hecho de constituirse como sociedad anónima) no basta para imponerles el impuesto predial. El artículo 19º de la Constitución las inafecta de este impuesto si sus predios están destinados a fines educativos y culturales”.
4.3) El caso de la inafectación del Impuesto a la Renta a los centros educativos.
Como ya hemos indicado, el artículo 19º de la Carta Magna dispone que “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación de la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes”.
Al respecto, cabe señalar que el impuesto es una especie tributaria que no se causa por una actuación estatal concreta en favor del sujeto obligado a su pago, constituyendo un tributo no vinculado. Los impuestos directos son aquellos que no pueden ser trasladados, caracterizándose porque quien soporta la carga del impuesto es la misma persona que lo paga al acreedor tributario (Impuesto a la Renta e ITAN por ejemplo). En cambio, los impuestos indirectos sí pueden ser trasladados, transfiriéndose la carga del impuesto a quien no es sujeto pasivo del mismo (IGV e ISC por ejemplo) .
De esta forma, siendo el Impuesto a la Renta un impuesto directo, entonces los centros educativos constituidos conforme a las normas de la materia (para lo cual deben contar con Resolución de Aprobación de Autorización del Ministerio de Educación) deben encontrarse inafectos del Impuesto a la Renta por las ganancias provenientes de sus actividades educativas y culturales, acorde a la inmunidad tributaria otorgada por la Constitución.
No obstante ello, el cuarto párrafo del artículo 19º de la Carta Magna prescribe que “Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del Impuesto a la Renta”.
Sobre el particular, cabe hacer las siguientes atingencias. En primer lugar, la norma fundamental se refiere al término “utilidades”. Dicho esto, es obvio que una asociación sin fines de lucro destinada a la actividad educativa no obtiene utilidades, ya que dicha Entidad se comporta sin fines lucrativos tanto al momento de su creación, en el transcurso de su vida y en su fenecimiento.
En segundo lugar, cabe destacar que acorde al principio hermenéutico constitucional de “unidad de la Constitución” (por el cual la interpretación de la Constitución debe estar orientada a considerarla como un todo armónico y sistemático, a partir del cual se organiza el sistema jurídico en su conjunto ), el cuarto párrafo del artículo 19º del Texto Fundamental debe ser interpretado en el sentido que sólo los ingresos obtenidos por las Instituciones Educativas Particulares que no reinviertan en su finalidad educativa y cultural pueden encontrarse gravados con el Impuesto a la Renta, a fin de no colisionar con el primer párrafo del mismo artículo.
Además, es pertinente recordar que la Carta Magna promociona la educación en sus diversos artículos. Así, su artículo 58º menciona que “…el Estado orienta el desarrollo del país, y actúa principalmente en las áreas de promoción del empleo, salud, educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura”, su artículo 13º sostiene que “La educación tiene como finalidad el desarrollo integral de la persona humana. El Estado reconoce y garantiza la libertad de enseñanza…”, su artículo 14º bajo el título de “Promoción de la educación” prescribe que “La educación promueve el conocimiento, el aprendizaje y la práctica de las humanidades, la ciencia, la técnica, las artes, la educación física y el deporte. Prepara la vida y el trabajo y fomenta la solidaridad. Es deber del Estado promover el desarrollo científico y tecnológico del país…”, y su artículo 14º señala que “…El Estado coordina la política educativa. Formula los lineamientos generales de los planes de estudios así como los requisitos mínimos de la organización de los centros educativos. Supervisa su cumplimiento y la calidad de la educación. Es deber del Estado asegurar que nadie se vea impedido de recibir educación adecuada por razón de su situación económica o de limitaciones físicas o mentales. Se da prioridad a la educación en la asignación de recursos ordinarios del Presupuesto de la República”.
Así las cosas, conforme al principio de interpretación constitucional de “concordancia práctica”, es necesario realizar una interpretación del cuarto párrafo del artículo 19º de la Constitución acorde a los artículos 13º, 14º, 16º y 58º de la Carta Magna; producto de lo cual podemos concluir que las asociaciones educativas sin fines de lucro que se caracterizan por reinvertir los resultados positivos obtenidos en su finalidad educativa, no deben encontrarse dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.
Actualmente, las asociaciones educativas sin fines de lucro se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre de 2011, gracias a la prórroga del artículo 19º inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (ocasionada por el artículo 1º de la Ley Nº 29308). Sin embargo, es pertinente mencionar que de acuerdo al artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 977 (expedida el 14 de marzo de 2007), toda prórroga de una exoneración, beneficio o incentivo tributario tiene un plazo máximo de 3 años, sin que sea posible el otorgamiento de una nueva prórroga. Por consiguiente, las asociaciones educativas sin fines de lucro se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta como máximo hasta el 31 de diciembre de 2011.
Ante esto, nos preguntamos que ocurriría si ante el levantamiento de la citada exoneración, se entable un proceso constitucional por la vulneración del artículo 19º de la Constitución y su consiguiente afectación al derecho de propiedad. Nosotros creemos que en ese supuesto, la demanda debe declararse fundada. Hay que recordar que la STC Nº 8674-2006-PA/TC, en su fundamento 30) estableció lo siguiente: “Lo que implica el establecimiento de la inafectación tributaria contenida en el artículo 19º de la Constitución, que tiene como beneficiarios a los centros educativos: Todas las acciones que esas entidades lleven a cabo, siempre que- en principio- sean propias de su finalidad educativa y cultural, no significarán bajo ningún supuesto la materialización de la hipótesis de incidencia sea cual fuera el impuesto al que correspondan. En consecuencia, debe entenderse que, de cumplirse los requisitos del artículo objeto de análisis, no existió, existe ni existirá obligación tributaria de pago respecto de impuestos que deba ser asumida por estos sujetos”.
Empero resulta totalmente procedente que dentro de las potestades tributarias que ostenta el legislador, se establezca la afectación con el Impuesto a la Renta en los casos que las Instituciones Educativas Particulares realicen actividades distintas a las educativas o culturales o no reinviertan sus utilidades en actividades educativas o culturales, conforme a la venia entregada por el artículo 19º cuarto párrafo del Texto Fundamental.

References: artículo 2
 artículo 70
 artículo 2
 artículo 70
 artículo 2
 artículo 923
 artículo 885
 artículo 886
 artículo 3
 artículo 2
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 1
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 resolución 
 artículo 5
 artículo 2
 artículo 70
 artículo 1
 artículo 1
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 artículo 19
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 artículo 10
 artículo 19
 artículo 17
 artículo 2
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 artículo 74
 artículo 19
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 Resolución 
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 artículo 58
 artículo 13
 artículo 14
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 artículo 3
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 artículo 19
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