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Michael Petritz - Andreas Kampitsch | News | 15.12.2013
UFS – Weiterbestehen der Unternehmensgruppe bei Up-Stream-Verschmelzung
Die Gastautoren MMag. Petritz und Mag. Kampitsch setzen sich in ihrem Beitrag mit der kürzlich ergangenen Judikatur des UFS zum Up-Stream-Merger auseinander und geben Tipps für die Praxis.
Entgegen der von der Finanzverwaltung seit Einführung der Gruppenbesteuerung vertretenen Rechtsauffassung kann nach einer kürzlich ergangenen Entscheidung des UFS die Gruppenträgereigenschaft in der Unternehmensgruppe durch Verschmelzung sehr wohl auf eine gruppenfremde Körperschaft übertragen werden. Nachstehend wird die Entscheidung des UFS vorgestellt und für den Praktiker das Vorgehen für die Zukunft aufbereitet.
1. Einleitung und kurze Darstellung der Rechtslage
Nach stark umstrittener Auffassung der Finanzverwaltung (UmgrStR 2002 Rz 354d f) beendet die Up-Stream-Verschmelzung des Gruppenträgers einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG stets die Unternehmensgruppe. Diese Rechtsfolge ist in § 9 KStG nicht ausdrücklich normiert. Vorgesehen ist lediglich, dass die Unternehmensgruppe beendet ist, wenn der Gruppenträger sein Ausscheiden erklärt. Daneben gelten Vermögensübertragungen innerhalb der Gruppe nicht als Änderung der Voraussetzungen für Gruppenverhältnisse, sofern die Unternehmensgruppe weiterhin finanziell verbunden bleibt.
Andererseits normiert § 19 Abs 1 BAO, dass bei Gesamtrechtsnachfolge (und eine solche liegt bei einer Verschmelzung vor) die sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger übergehen.
2. UFS 25.04.2013, RV/0088-W/12 ua
Der Gruppenträger einer seit dem Jahre 2005 bestehenden Unternehmensgruppe wurde zum 30.06.2010 (Verschmelzungsstichtag) auf eine gruppenfremde Körperschaft verschmolzen. Alle Körperschaften hatten und haben das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr und den 31.12 als Bilanzstichtag. Dies wurde dem Finanzamt angezeigt und – entgegen der in den UmgrStR 2002 publizierten Rechtsmeinung – ausgeführt, dass die Gruppe fortbestehe, in eventu wurde ein Antrag auf Feststellung der Unternehmensgruppe ab 2010 bzw 2011 gestellt. Sofern die Unternehmensgruppe als beendet gelte, wollte die Berufungswerberin zumindest für das Jahr in welches der unterjährige Verschmelzungsstichtag fiel (dh 2010), die Feststellung einer Unternehmensgruppe erreichen. In der Folge stellte das Finanzamt mit Bescheid fest, dass die Unternehmensgruppe mit Ablauf des Jahres 2009 beendet sei und hinsichtlich zweier Gesellschaften, welche die Mindestzugehörigkeitsdauer zur Gruppe nicht erfüllten, die Wirkungen der Gruppe zu rückabwickeln wären.
Gegen diese Bescheide richtete sich die Berufung der Gruppenkörperschaften.
b) Die Entscheidung des UFS Wien
Der UFS führt in seiner Begründung aus, dass eine Verschmelzung zu einer gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge führe und § 19 Abs 1 BAO die abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge gegenüber der zivilrechtlich-gesellschaftsrechtlichen nicht einschränke. Eine Verschmelzung führe zu einer steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge gem § 19 Abs 1 BAO. Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers gingen daher auf den Gesamtrechtsnachfolger über, sofern diese nicht höchstpersönliche Rechte darstellen. Nach Ansicht des UFS sei aus Judikatur und Literatur ersichtlich, dass die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge das gesamte Steuerrechtsverhältnis und daher auch komplexe Rechtspositionen des materiellen Steuerrechts (auch iZm Unternehmensgruppen) umfasse.
Der UFS geht weiters auf die alte Regelung des KStG zur Organschaft ein und stellt dar, dass im Organschaftsregime die Übernahme der Organträgerschaft im Zuge der Up-Stream-Verschmelzung unstrittig war und die Materialien zur Einführung der Gruppenbesteuerung, welche die Gruppenbesteuerung als Nachfolgebestimmungen mit vereinfachten Zugangskriterien darstellen, ausdrücklich auf die Organschaftsregelungen Bezug nehmen.
Den Verweis der Finanzverwaltung auf die Erläuterungen zu einer Änderung der Gruppenbesteuerung des Jahres 2007 verwarf der UFS unter Hinweis darauf, dass diese nach der Einführung der Gruppenbesteuerung ergangen seien und der Erläuterung einer anderen Bestimmung dienen würden.
Die Ansicht der UmgrStR sei nicht im Gesetzeswortlaut gedeckt. Die Übertragung der Gruppenträgerfunktion im Rahmen der verschmelzungsbedingten Gesamtrechtsnachfolge werde in § 9 KStG nicht ausgeschlossen; in diesem Fall scheide der Gruppenträger gerade nicht aus, sondern bliebe weiterhin als Zurechnungsobjekt bestehen.
Auch die Frage, ob die Gruppenträgereigenschaft ein höchstpersönliches Recht darstelle, welches im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge nicht übergeht, verneint der UFS. Eine von der Finanzverwaltung ins Treffen geführte Entscheidung des UFS Linz (RV/1426-L/02) zum KVG sei nicht geeignet Auswirkung auf die gegenständliche Rechtsfrage zu entfalten.
Der UFS hält abschließend fest, dass seiner Meinung nach eine Gruppenbildung bei unterjährigem Verschmelzungsstichtag ab dem Jahre 2010 möglich sei, da es aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge für abgabenrechtliche Zwecke zu einer Besitzzeitenzusammenrechnung und Abstellen auf den Anschaffungszeitpunkt des Vorgängers komme. Die finanzielle Verbindung, welche Voraussetzung für eine Gruppenbildung ist, stelle kein höchstpersönliches Recht dar. Sei daher der Argumentation hinsichtlich der Beendigung der Gruppe zu folgen, sei zumindest die Gruppenbildung ab 2010 (und nicht erst ab 2011) möglich.
Zuvorderst ist festzuhalten, dass die Entscheidung des UFS nicht rechtskräftig ist, da die Finanzverwaltung dagegen Amtsbeschwerde an den VwGH erhob. Für derzeit anstehende und vor der Entscheidung durch den VwGH erfolgende Up-Stream-Verschmelzungen ist daher wie im Sachverhalt durch die Berufungswerberin vorzugehen:
Anzeige der Gruppenänderung an das Finanzamt gemäß § 9 Abs 9 KStG mit gleichzeitigem Hinweis auf die hier vorgestellte Entscheidung des UFS, dass die Gruppe bestehen bleibt und die Gruppenträgereigenschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.
Verschmelzungsstichtag ist Bilanzstichtag: In eventu Stellung eines Gruppenantrags mit der übernehmenden Gesellschaft als Gruppenträger ab dem Jahr der Verschmelzung. In diesem Fall käme es jedoch zu einem rückwirkenden Ausscheiden von Gruppenmitgliedern, welche die dreijährige Mindestdauer nicht erfüllen.
Bei unterjährigem Verschmelzungsstichtag: Stellung eines Gruppenantrags für das Jahr in dem der Verschmelzungsstichtag liegt (im vorgestellten Fall 2010) – ebenfalls unter Verweis auf die vorgestellte UFS-Entscheidung. In eventu Stellung eines Gruppenantrags für das diesem Jahre folgende Jahr. Auch hier käme es jeweils zu einem rückwirkenden Ausscheiden von Gruppenmitgliedern, welche die dreijährige Mindestdauer nicht erfüllen.
So würden alle Rechtspositionen des Steuerpflichtigen gewahrt. Sollte der VwGH der Argumentation des UFS nicht folgen und die Up-Stream-Verschmelzung auf eine gruppenfremde Körperschaft würde das Ende der Unternehmensgruppe bedeuten, würde eine Gruppe zumindest ab Verschmelzungsstichtag gebildet werden. Bei unterjährigen Verschmelzungsstichtagen könnte überdies möglicherweise erreicht werden, dass eine Gruppenbildung bereits in dem Jahr erfolgt, in dem der Verschmelzungsstichtag liegt (und nicht erst im Jahr darauf).

References: § 9
 § 9
 § 19
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 § 9
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