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Timestamp: 2020-06-06 21:41:23+00:00

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Auswirkungen von Einlagen auf den ausgleichsfähigen bzw. ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
C B Carsten Brecht (Autor)
1 Die Wirkungsweise des § 15a EStG
2 Die Bestimmung der Höhe des Kapitalkontos i.S. des § 15a EStG
3 Die Auswirkungen von Einlagen auf den ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren Verlust i.S. von § 15a EStG
3.1 Die Auswirkungen von nachgelagerten Einlagen
3.2 Die Auswirkungen von zeitkongruenten Einlagen
3.2.1 Die Auswirkungen von zeitkongruenten Einlagen ohne eine erweiterte Außenhaftung
3.2.2 Die Auswirkungen von zeitkongruenten Einlagen bei einer erweiterten Außenhaftung
3.3 Die Auswirkungen von vorgelagerten Einlagen
3.3.1 Die Auswirkungen von vorgelagerten Einlagen ohne eine erweiterte Außenhaftung
3.3.2 Die Auswirkungen von vorgelagerten Einlagen bei einer erweiterten Außenhaftung
3.4 Die Fortentwicklung des Korrekturpostens gemäß dem BFH-Urteil vom 14.10.2003
3.4.1 Der Verbrauch des Korrekturpostens durch Verluste
3.4.2 Der Verbrauch des Korrekturpostens durch Gewinne
Da über die Haftungsbeschränkung eines beschränkt haftenden Gesellschafters hinausgehende Verluste den Gesellschafter bei ihrer Entstehung weder rechtlich noch wirtschaftlich belasten, verhindert der § 15a EStG, dass solche Verluste andere positive Einkünfte des beschränkt haftenden Gesellschafters ausgleichen oder dass solche Verluste im Wege des Verlustrück- oder -vortrages steuerlich von diesem geltend gemacht werden können. Derartige Verluste lassen sich seit der Einführung des § 15a EStG nur mit späteren Gewinnen aus derselben Tätigkeit verrechnen. Diese Regelung gilt für den Kommanditisten (§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG) sowie alle ähnlich haftungsbeschränkten Gesellschafter (§ 15a Abs.5 EStG) wie z.B. für den atypischen stillen Gesellschafter.[1][2] Grundsätzlich haftet ein Kommanditist nur in der Höhe seines Kapitals zuzüglich eventuell noch nicht erbrachter Einlagen (§ 167 Abs. 3 HGB; § 171 Abs. 1 HGB). Dementsprechend sind Verluste gemäß dem § 15a EStG nur ausgleichsfähig, sofern durch diese kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1 S.1 EStG) bzw. sofern ein negatives Kapitalkonto durch eine erweiterte Außenhaftung gedeckt ist (§ 15a Abs. 1 S. 2 EStG).[3]
Bei der Beurteilung, wie sich Einlagen auf den ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren Verlust auswirken, ist die Bestimmung der Höhe des Kapitalkontos von grundlegender Bedeutung. Bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos des Kommanditisten ist eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen nicht zu berücksichtigen (R 138d Abs. 2 S. 1 EStR).[4] Das Kapitalkonto des Kommanditisten i.S. des § 15a EStG umfasst jedoch eventuelles Mehr- oder Mindervermögen aus einer Ergänzungsbilanz. Hierbei sind insbesondere eventuelle Kapital- und Gewinnrücklagen zu berücksichtigen.[5][6][7][8][9][10][11] Gemäß § 167 Abs. 2 HGB sind dem Kommanditisten Gewinnanteile nur so lange auf seinem Kapitalkonto gutzuschreiben, bis dieses Konto die Höhe der vereinbarten Pflichteinlage erreicht hat. Darüber hinausgehende, nicht abgerufene Gewinnanteile sind nach § 169 Abs. 1 HGB außerhalb des Kapitalanteils gutzuschreiben. In diesem Fall geht das BMF davon aus, dass die auf einem gesonderten Forderungs- bzw. Darlehenskonto ausgewiesenen Gewinnanteile dem Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten zuzurechnen sind. Von dieser Regelung kann jedoch im Gesellschaftsvertrag abgewichen werden. In der Praxis wird neben einem festen Kapitalkonto I, auf dem die ursprünglich vereinbarte Pflichteinlage erfasst wird, meistens noch ein weiteres, variables Kapitalkonto II geführt. Von entscheidender Bedeutung ist hierbei, welche Rechtsnatur das auf diesem Konto erfasste Guthaben hat. Werden auf einem solchen Kapitalkonto II auch Verluste verrechnet und findet in Verlustfällen keine Verzinsung statt, so deutet dies auf eine gesamthänderische Bindung hin. Somit werden auf einem solchen Konto stehengelassene Gewinne wie eine Einlage behandelt.[12][13][14][15]
Einlagen eines Kommanditisten erhöhen dessen Kapitalkonto und wirken sich deshalb unter Umständen auf den mit anderen Einkünften ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a EStG aus. Einlagen werden steuerlich erst dann anerkannt, wenn sie auch tatsächlich erbracht sind.[16][17][18][19][20] Bezüglich des zeitlichen Verhältnisses zwischen dem Einlagezeitpunkt und den jeweiligen Verlustentstehungszeitpunkten sind Einlagen im Verhältnis zu den Verlusten entweder zeitkongruent, nachgelagert oder vorgelagert. Hierbei kann eine Einlage bei Vorhandensein von entsprechenden Verlusten gleichzeitig zeitkongruent zu einem Verlust, nachgelagert zu einem Verlust und vorgelagert zu einem Verlust sein.[21]
Einlagen entfalten nach ständiger, maßgebender Rechtsprechung des BFH keine Auswirkungen auf verrechenbare Verluste, die in vorangegangenen Wirtschaftsjahren festgestellt wurden. D.h., Verluste, die im Verlustentstehungsjahr als verrechenbare Verluste festgestellt wurden, werden durch eine spätere Einlage nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert (H 138d EStH).[22][23]
Einlagen, die im Jahr der Verlustentstehung geleistet werden, verhindern in ihrer Höhe die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos und führen somit dazu, dass die im gleichen Wirtschaftsjahr entstandenen Verluste in der Höhe der Einlage andere Gewinne ausgleichen können. Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a Abs.1 S. 1 EStG greift insoweit nicht.[24][25]
Sofern keine erweiterte Außenhaftung vorliegt, führen zeitkongruente Einlagen dazu, dass die entsprechenden Verluste bis zur Höhe der zeitkongruenten Einlage andere Gewinne ausgleichen können.[26]
Sofern vom Kommanditisten eine Einlage bei einer erweiterten Außenhaftung geleistet wird, dient diese grundsätzlich dazu, die erweiterte Außenhaftung zu tilgen. Insoweit führt eine Einlage nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten (R 138d Abs. 3 S. 8 EStR). Dies deckt sich zwar nicht mit dem Wortlaut des § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG, würde aber ansonsten zu sinnwidrigen Resultaten führen. Diese Sichtweise ist auch durch die BFH-Rechtsprechung gestützt.[27][28][29] Die Erfassung des zum Verlustausgleich zur Verfügung stehenden Bestandes an erweiterter Außenhaftung sollte m. E. durch einen entsprechenden Merkposten erfolgen.
Bezüglich der Auswirkung von vorgelagerten Einlagen vertritt der BFH mit seinem Urteil vom 14.10.2003[30] eine andere Ansicht als die Finanzverwaltung. Beide Ansichten sollen im Folgenden dargestellt werden.
Die Finanzverwaltung ist der Ansicht, dass Einlagen, die in vorangegangenen Jahren geleistet wurden und zu keinen ausgleichsfähigen Verlusten geführt haben, auch nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten in der Zukunft führen können, insoweit sich durch die zukünftigen Verluste ein negatives Kapitalkonto ergibt oder sich erhöht. Hierbei beruft sich die Finanzverwaltung auf den genauen Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG. Nach diesem ist im Verlustentstehungsjahr zu prüfen, ob ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.[31][32][33]
[1] BFH, Urteil vom 10.07.2001 VIII R 45/98, BStBl II 2002, 339.
[2] Paa, INF, 1996, 751, 751“.
[3] Roemer, INF, 1998, 545, 545“.
[4] BFH, Urteil vom 14.05.1991 VIII R 31/88, BStBl II 1992, 167.
[5] BFH, Urteil vom 30.03.1993 VIII R 63/91, BStBl II 1993, 706.
[6] BFH, Urteil vom 26.01.1995 IV R 23/93, BStBl II 1995, 467.
[7] BFH, Urteil vom 09.05.1996 IV R 64/93, BStBl II 1996, 642.
[8] BFH, Urteil vom 27.06.1996 IV R 80/95, BStBl II 1997, 36.
[9] BFH, Urteil vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163.
[10] BFH, Urteil vom 13.10.1998 VIII R 4/98, BStBl II 1999, 284.
[11] BFH, Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621.
[12] BFH, Urteil vom 04.05.2000 IV R 16/99, BStBl II 2001, 171.
[13] BFH, Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621.
[14] BMF, Schreiben vom 30.05.1997 IV B 2 - S 2241 a - 51/93 II, BStBl I 1997, 627.
[15] Roemer, INF, 1998, 545, 545 f..
[16] BFH, Urteil vom 11.12.1990 VIII R 8/87, BStBl II 1992, 232.
[17] BFH, Urteil vom 14.12.1995 IV R 106/94, BStBl II 1996, 226.
[18] BFH, Urteil vom 16.12.1997 VIII R 76/93, BFH/NV 1998, 576.
[19] BFH, Beschluss vom 18.12.2003 IV B 201/03, BStBl II 2004, 231.
[20] Paa, INF, 1996, 751, 752“.
[21] Ley, KÖSDI, 2004, 14374, 14375“.
[22] BFH, Urteil vom 14.12.1995 IV R 106/94, BStBl II 1996, 226.
[23] Ley, KÖSDI, 2004, 14374, 14375“.
[24] BFH, Urteil vom 14.12.1995 IV R 106/94, BStBl II 1996, 226.
[25] Wacker, DB, 2004, 11, 11“.
[26] Wacker, DB, 2004, 11, 11“.
[27] BFH, Urteil vom 26.08.1993 IV R 112/91, BStBl II 1994, 627.
[28] BFH, Urteil vom 10.06.1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461.
[29] Vgl.: Ley, KÖSDI, 2004, 14374, 14376 f..
[30] BFH, Urteil vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BStBl II 2004, 359.
[31] OFD Frankfurt a. M., Verfügung vom 17.01.2002, NWB F 3, 11909.
[32] BMF, Schreiben vom 14.04.2004 IV A 6 - S 2241a - 10/04, BStBl I 2004, 463.
[33] Wacker, DB, 2004, 11, 11“.
9783638470469
9783638806572
Die Auswirkungen von Einlagen auf den verrechenbaren bzw. ausgleichsfähigen Verlust unter der Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 14.10.2003 wird dargestellt.
Auswirkungen, Einlagen, Verlust, EStG, Besteuerung, Gesellschaften
Carsten Brecht (Autor), 2005, Auswirkungen von Einlagen auf den ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren Verlust i.S. § 15a EStG , München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/50954

References: § 15
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 § 171
 § 15
 § 15
 § 167
 § 169
 § 15
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 § 15
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