Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-415-39-13-3-jk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184742852
Timestamp: 2020-05-29 11:03:28+00:00

Document:
ILPB2/415-39/13-3/JK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/415-39/13-3/JK - Pismo wydane przez: Izba...
ILPB2/415-39/13-3/JK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.
W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Akcjonariuszami spółki akcyjnej T (dalej: Spółka lub T) są 4 osoby fizyczne (w tym Wnioskodawczyni). Dwóch akcjonariuszy (Akcjonariusz A i B) posiada w niej po 198 akcji każdy, jeden akcjonariusz (Zainteresowana) posiada 199 akcji, a czwarty akcjonariusz (Akcjonariusz C) posiada 5 akcji. Łączna ilość akcji wynosi 600 szt. Akcje Akcjonariusza A, B oraz Wnioskodawczyni są imienne, nieuprzywilejowane, przy czym na mocy statutu nadano każdemu z tych Akcjonariuszy uprawnienia osobiste w postaci dodatkowych praw głosu.
Zgodnie z aktualnym brzmieniem statutu, akcjonariusze ci mają po dwa głosy na każdą posiadaną akcję. W związku z powyższym Akcjonariuszowi A i B przysługuje po 396 głosów, Wnioskodawczyni- 398 głosów, zaś Akcjonariuszowi C - 5 praw głosu.
Łącznie na Zgromadzeniu Akcjonariuszy możliwe jest oddanie 1195 praw głosu.
Akcjonariusze (A, B oraz Zainteresowana) planują wnieść posiadane przez siebie akcje aportem do innej spółki kapitałowej (dalej: X Sp. z o.o. lub Spółka X) która to zostanie dopiero utworzona, na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie dokonane będzie poprzez zmianę umowy Spółki X. Akcjonariusze T (A, B oraz Wnioskodawczyni) chcieliby skorzystać z procedury wymiany udziałów określonej w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).
W tym celu przed dokonaniem aportu Akcjonariusze dokonają następujących operacji:
Na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T:
Podjęta zostanie uchwała o uprzywilejowaniu wszystkich akcji będących w posiadaniu Akcjonariusza C w zakresie dywidendy w zamian za wyłączenie prawa głosu z tych akcji (akcje nieme). Wysokość dywidendy przypadającej na akcje nieme stanowić będzie 200% kwoty przeznaczonej w danym roku obrotowym na akcje nieuprzywilejowane.
Nastąpi zniesienie wszystkich uprawnień osobistych Akcjonariusza A, B oraz Wnioskodawcy, co spowoduje zmniejszenie łącznej liczby głosów przysługujących akcjonariuszom do 595 głosów (akcje będące w posiadaniu Akcjonariusza C nie uprawniają do wykonywania prawa głosu - akcje nieme).
Akcje Akcjonariusza B zostaną uprzywilejowane poprzez przyznanie im 2 praw głosu z jednej akcji w wyniku czego łącznie przysługiwać mu będzie 398 głosów. Łączna ilość praw głosu ze wszystkich akcji wyniesie 794, gdyż 5 akcji jest akcjami niemymi i nie można wykonywać z nich praw głosu. Statut nie będzie przewidywał wygaśnięcia uprzywilejowania w przypadku przeniesienia własności akcji uprzywilejowanych na inny podmiot, ani wymagał spełnienia dodatkowych świadczeń na rzecz T w zamian za uprzywilejowanie akcji - uprzywilejowanie bezwarunkowe.
Dokonany zostanie split akcji w stosunku 1:50 bez zmiany w zakresie uprzywilejowania, co spowoduje zwiększenie ogólnej liczby akcji do 30.000 szt., z których:
Wnioskodawca posiadać będzie 9.900 akcji dających po jednym prawie głosu - łącznie 9.900 praw głosu ze wszystkich akcji (24,94%);
Akcjonariusz A posiadać będzie 9.900 akcji dających po jednym prawie głosu - łącznie 9.900 praw głosu ze wszystkich akcji (24,94%);
Akcjonariusz B posiadać będzie 9.950 akcji dających po dwa prawa głosu, czyli 19.900 praw głosu łącznie ze wszystkich akcji (50,13%);
Akcjonariusz C posiadać będzie 250 akcji niemych niedających żadnych praw głosu.
Oznacza to, iż po zarejestrowaniu zmian w statucie T (w tym splitu) łączna ilość praw głosu przypadających na akcje wyniesie 39.700, a akcje posiadane przez Zainteresowaną będą uprawniały do 19.900 praw głosu, co stanowi 50,13% praw głosu w T.
T nabędzie od Akcjonariusza C wszystkie posiadane akcje w celu przekazania ich do programu motywacyjnego i będą one w posiadaniu Spółki na moment dokonywania aportu do Spółki X. Zgodnie z art. 353 § 3 oraz art. 419 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), Spółka nie może wykonywać prawa głosu z nabytych przez siebie akcji niemych.
2. Po dokonaniu opisanych powyżej zmian nastąpi podwyższenie kapitału Spółki X w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji posiadanych przez Wnioskodawczynię. Podwyższenie nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki X w trybie określonym w art. 257 § 1 k.s.h. in fine. Zainteresowana, jako udziałowiec X Sp. z o.o., zgodnie z art. 258 k.s.h. podpisze oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Spółki X w formie aktu notarialnego oraz podpisze ze Spółką X umowę przenoszącą własność akcji T.
W wyniku wniesienia akcji przez Wnioskodawczynię Spółka X uzyska bezwzględną większość praw głosu w T (50,13% wszystkich głosów).
Po dokonaniu powyższej operacji akcjonariat T będzie wyglądał następująco:
Akcjonariusz A i B posiadać będą po 9.900 akcji (łącznie 19.800 akcji) dających łącznie 19.800 praw głosu;
T posiadać będzie 250 akcji niemych, z których nie będzie można wykonywać żadnych praw głosu;
Spółka X posiadać będzie 9.950 akcji uprzywilejowanych, upoważniających do oddania 19.900 praw głosu.
W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż zarówno T S. A., jak i X sp. z o.o. mają swoją siedzibę na terytorium Polski i podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawczynię 9.950 akcji T jako wkładu niepieniężnego do Spółki X w zamian za udziały Spółki X, w stanie faktycznym opisanym powyżej, spowoduje po stronie Zainteresowanej powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.f.
Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez Nią 9.950 akcji T jako wkładu niepieniężnego do Spółki X, nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.f., gdyż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. (wymiana udziałów). Spółka X uzyska bowiem w wyniku wniesienia aportu bezwzględną większość praw głosu w T.
Zagadnienie wymiany udziałów/akcji regulują przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów/akcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego-dalej: Dyrektywa.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.
Przez wiele lat istniały wątpliwości, czy preferencyjne uregulowanie wymiany udziałów/akcji może objąć osoby fizyczne. W tej sprawie wypowiadały się zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskie sądy administracyjne. Zgodnie z orzeczeniem jednego z nich (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 603/09)"Przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych".
Po korzystnych dla podatników wyrokach, na początku 2011 r., procedura wymiany udziałów/akcji uregulowana została przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. poprzez wprowadzenie do ustawy art. 24 ust. 8a.
Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Z powyższych przepisów wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany akcji na udziały dotyczy sytuacji, gdy akcjonariusz T wniesie posiadane akcje do Spółki X, a podmiot ten (Spółka X) w wyniku nabycia tych akcji uzyska lub zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje zostały wniesione (T).
Biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej stan faktyczny, w momencie podwyższania kapitału Spółki X akcjom posiadanym przez Akcjonariuszy T przysługiwać będą następujące ilości praw głosu:
Akcjonariusz A i B posiadać będą po 9.900 akcji każdy (łącznie 19.800 akcji) dających po jednym prawie głosu czyli 19.800 praw głosu;
Wnioskodawczyni posiadać będzie 9.950 akcji, upoważniających do oddania 19.900 praw głosu;
Spółka T posiadać będzie 250 akcji niemych, z których nie będzie można wykonywać żadnych praw głosu.
Biorąc powyższe pod uwagę, łączna ilość praw głosu, która mogłaby zostać oddana przez akcjonariuszy na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T, które odbyłoby się w dniu wnoszenia akcji aportem przez Zainteresowaną wyniosłaby zatem 39.700 głosów.
Powyższe wynika z faktu, iż wszystkie akcje będące w posiadaniu T stanowić będą akcje nieme. Specyfika tych akcji powoduje, iż w zamian za uprzywilejowanie ich w zakresie dywidendy, pozbawione są one prawa do głosu na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T. Rozwiązanie takie dopuszcza art. 353 § 3 k.s.h. który stanowi, iż wobec akcji uprzywilejowanych w zakresie dywidendy może być wyłączone prawo głosu (akcje nieme) (...).
W związku z powyższym, w wyniku wniesienia aportem wszystkich akcji przez Zainteresowaną, Spółka X dysponować będzie 9.950 akcji które pozwolą na oddanie 19.900 głosów. Powyższe wynikać będzie z faktu, iż zwiększona ilość praw głosu z tych akcji wynika nie z uprawnień osobistych, a z uprzywilejowania samych akcji. Statut nie będzie przewidywał żadnych ograniczeń w zakresie zniesienia uprzywilejowania przy zbyciu przedmiotowych akcji. Spółka X po złożeniu oświadczenia przez Wnioskodawczynię i wydaniu dokumentów akcji dysponować będzie zatem bezwzględną większością wszystkich możliwych do oddania głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T (19.900/39.700 = 50,13%).
Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższa sytuacja bezpośrednio podlega i wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Albowiem celem wprowadzenia przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (a więc art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.) było przede wszystkim:
* ułatwianie spółce nabywającej udziały/akcje od udziałowców/akcjonariuszy innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce; oraz
* umożliwienie podwyższania własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów/akcji, obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy tej innej spółki; poprzez zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji.
W związku z powyższym, jeżeli spółka "poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt: I SA/Sz 906/11).
Podsumowując - w opinii Wnioskodawczyni - w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przesłanka zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. zostanie spełniona, albowiem Spółka X uzyska w chwili wnoszenia aportu bezwzględną większość praw głosu, które mogą być w danym momencie wykonywane na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.
W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).
W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Mając zatem na uwadze przedstawione uregulowania prawne, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - w szczególności fakt, iż w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię akcji w spółce T do spółki X w ilości powodującej, że spółka nabywająca (spółka X) uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce T - stwierdzić należy, iż wartość nominalna udziałów objętych w spółce X nie będzie zaliczała się do przychodów Zainteresowanej, w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując treści tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

References: art. 14
 art. 24
 art. 353
 art. 419
 art. 257
in fine
 art. 258
 art. 24
 art. 8
 art. 8
 art. 24
 art. 353
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 24