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NORMAS DE AUDITORIA EXTERNA DE LA AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN
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1 NORMAS DE AUDITORIA EXTERNA DE LA AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN Aprobadas por Resolución 145/93AGN del 7 de octubre de 1993 PARTE GENERAL I - INTRODUCCIÓN 1a - CONCEPTO DE AUDITORIA EXTERNA La auditoría externa encomendada legalmente a la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN es un examen estructurado de registros u otra búsqueda de evidencia, con el propósito de sustentar una evaluación, recomendación u opinión profesional con respecto a :la consistencia de los sistemas de información y control; la eficiencia y efectividad de los programas y operaciones; el fiel cumplimiento de los reglamentos y políticas prescriptos y/o la razonabilidad de los estados financieros e informes de rendimiento que pretenden revelar las condiciones actuales y los resultados de pasadas operaciones de un organismo o programa. 12 1b - OBJETIVOS a) Determinar la razonabilidad de la información financiera generada por el ente auditado. b) Establecer si se ha cumplido con la normativa aplicable. c) Comprobar si los recursos públicos se han utilizado en forma económica y eficiente. d) Determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos previstos. e) Promover mejoras en los sistemas administrativos y financieros, en las operaciones y en el control interno. 1c - Ámbito de aplicación Las normas que se establecen en el presente libro serán observadas en los trabajos que asuma la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN, en función del artículo 117 de la ley , sean éstos realizados por sus propios Profesionales o Técnicos o bien por Estudios Profesionales Independientes especializados en Auditoría Externa de Estados Contables, Profesionales Independientes y Firmas Consultoras, contratados al efecto, como así también en los casos de extensión de competencia previstos en el artículo 120 de la misma ley, en tanto y en cuanto tales situaciones no impongan la necesidad de implementar normas y procedimientos especiales. 1d - Oportunidad La AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN realizará las auditorías a que se refiere el art. 118 de la ley , de acuerdo a una planificación institucional que básicamente señalará las áreas de control y los recursos a comprometer en cada una de ellas, definidos sobre la base de los conceptos de importancia, significatividad y riesgo. II - NORMAS GENERALES RELACIONADAS ON EL AUDITOR II a - Independencia de Criterio 23 El auditor debe tener independencia con relación al sistema objeto de la auditoría y debe mantener una actitud mental independiente y objetiva en todo lo relacionado con su actuación profesional. Esta norma impone la responsabilidad de preservar la objetividad en la consideración de los hechos y ser imparcial en la formulación de conclusiones y recomendaciones. El auditor gubernamental deberá tener en cuenta, no sólo si su actitud y convicción le permiten proceder en forma objetiva e imparcial, sino también si en su situación existen motivos que pudieran dar lugar a cuestionamientos de su independencia. Es esencial que el auditor sea de hecho independiente y que así sea considerado por terceros. Este requisito alcanza al firmante del informe, como así también a todo el equipo de trabajo que lo asiste. IIb - Casos de Excusación Los principales impedimentos son: a) Tener relación de dependencia o profesional con el ente sujeto a auditoría, con entidades relacionadas económicamente con aquél o haberlas tenido en el período que comprende la información. b) Ser cónyuge, pariente hasta el cuarto grado en consanguinidad o segundo por afinidad, o tener relaciones personales con funcionarios o agentes cuyo información o actividad sea auditada. c) Poseer intereses económico-financieros, directos o indirectos, de significación en el ente sobre el que se efectuará la auditoría, en los entes vinculados económicamente con aquél, o los hubiera tenido en el período al que se refiere la información controlada. d) Haber tenido participación en operaciones o programas sometidos a auditoría. 34 e) Ser socio, asociado, director o administrador del ente auditado o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o lo hubiese sido en el período al que se refiere la información que es objeto de la auditoría. IIb. CAPACIDAD El personal asignado para practicar la auditoría deberá poseer en su conjunto la formación técnica y experiencia profesional adecuadas para realizar las tareas que se requieran. Ello implica poseer los conocimientos de los métodos y de las técnicas aplicables a la auditoría gubernamental y la capacidad para implementarlos. El estudio de nuevas técnicas y la constante actualización profesional y general es uno de los requisitos indispensables para mantener la calidad del trabajo de auditoría. En tal sentido se deberá fomentar la capacitación permanente encaminada a la actualización técnico-profesional y perfeccionamiento en materias que hagan a la auditoría gubernamental. IIc - DEBIDO CUIDADO Y DILIGENCIA PROFESIONAL El auditor deberá actuar con el debido cuidado y diligencia profesional a los efectos de cumplir con las normas de auditoría, al llevar a cabo su trabajo y al confeccionar su informe. Proceder con el debido cuidado profesional significa emplear correctamente el criterio para determinar el alcance de la auditoría y para seleccionar los métodos, técnicas, pruebas y demás procedimientos que habrán de aplicarse en ella. 45 IId - SECRETO PROFESIONAL Toda persona que por razón de su cargo o función pueda tener acceso a la información recopilada en el curso de la auditoría, deberá obrar con absoluta reserva. Esta obligación subsistirá aún después de cesar en sus funciones. En el caso de profesionales los mismos deberán observar lo reglado en sus respectivos Códigos de Ética. III - NORMAS GENERALES RELACIONADAS CON EL TRABAJO DE AUDITORIA IIIa PLANIFICACIÓN DE AUDITORIAS Todo trabajo de auditoría deberá ser adecuadamente planificado, a fin de identificar los objetivos y determinar los métodos para alcanzarlos en forma económica, eficiente y eficaz. Una cuidadosa planificación implica la determinación del área sometida a control, su estudio preliminar y la elaboración de los respectivos programas de trabajo. Existen dos niveles de planificación: IIIa-1 PLANIFICACIÓN INSTITUCIONAL El diseño de los planes de acción anual de la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN, contemplará los conceptos de importancia, significatividad y riesgo. 56 En tal sentido, deberá tenerse en cuenta: a) Importes involucrados. b) Exámenes especiales de actos y contratos de significación económica solicitados por las Cámaras del Congreso o la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas. c) Probabilidad de impactos adversos como resultado de la implementación de programas y proyectos nacionales. d) Alcance y razones de los desvíos de los programas y proyectos nacionales e) Magnitud del impacto social, económico, ambiental y organizacional. f) Comentarios de medios masivos de difusión. Asimismo, y a fin de lograr un producto de calidad total, el referido diseño deberá ser preparado por el área Planificación, con la colaboración de las distintas gerencias sustantivas. IIIa-2 PLANIFICACIÓN ESPECIFICA Para planificar el trabajo de auditoría, deberá tenerse en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente sujeto a control y las circunstancias particulares del caso. Esta actividad permite un adecuado acceso a cada una de las etapas de la auditoría, facilitando la administración del trabajo, el control del tiempo en ella empleado y una mejor utilización de los recursos humanos y materiales. 67 Cuando se utilicen equipos multidisciplinarios, su participación en este nivel es particularmente importante para asegurar que las diferentes perspectivas, experiencias y especialidades sean apropiadamente utilizadas en el trabajo integral de auditoría. En otro orden, resulta oportuno señalar que si bien el objetivo de control no difiere por el método de procesamiento de la información que se utilice, manual o computarizado, el auditor deberá tener en cuenta esta circunstancia en la planificación que desarrolle, ya que deberá realizar las pruebas necesarias para confirmar su razonable funcionamiento y obtener evidencia suficiente competente y pertinente de auditoría de ello. En tal sentido, la planificación comprenderá: a) Desarrollo del objetivo de la auditoría; b) Estudio del ente a auditar; c) Relevamiento del control interno; d) Determinación de la importancia, significatividad y riesgo; e) Determinación de los procedimientos a aplicar; f) Recursos a comprometer; g) Programas de auditorías; h) Autorización de los programas de auditoría por parte de los niveles correspondientes; i) Control de la ejecución de lo planeado; j) Desvíos con relación a lo planificado y su autorización.. a) Desarrollo del objetivo de la auditoría: Debe describirse detalladamente el propósito de la auditoría y su alcance, especificando claramente qué se espera que el auditor produzca como resultado. b) Estudio del ente a auditar: Debe procurarse obtener un conocimiento apropiado del ente, sus operaciones y sistemas; identificando la legislación y reglamentación que le son aplicables, como así también los métodos de procesamiento de información. c) Relevamiento del control interno: El auditor debe estudiar y evaluar las características del sistema de control interno de la entidad, determinando el grado de confianza en el mismo y en base a ello establecer la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. 78 Para cumplir dicha finalidad se deberán tener en cuenta los siguientes pasos: Examinar los informes acerca del funcionamiento del control interno, emanados de los organismos que integran tal sistema. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión. Comprobar que las actividades formales de control de los sistemas se apliquen en la práctica, Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las que considere razonables. Si el sistema adoleciera de falencias importantes, la conclusión será que no se puede confiar en los controles internos para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría, la cual deberá ser efectuada íntegramente mediante procedimientos sustantivos. Cuando los sistemas contables u otros sistemas de información estén computarizados, el auditor deberá determinar si los controles internos del procesamiento electrónico de datos funciona adecuadamente para asegurar la corrección, confiabilidad e integridad de los mismos. d) Determinación de la importancia, significatividad y riesgo: Se evaluará la significación de lo que se debe examinar teniendo en cuenta la naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades, como así también el riesgo involucrado. Se considera significativo aquello que como consecuencia de su omisión o de una inadecuada exposición podría provocar un cambio en la opinión del profesional sobre el objeto examen de la auditoría. La decisión de qué es importante es un aspecto que hace al juicio profesional, no obstante lo cual generalmente implica el juzgamiento de montos ( cantidad ) y naturaleza ( calidad ) de los errores que se detecten. 89 En ese sentido, de acuerdo con la naturaleza de las afirmaciones, se elegirán los medios más aptos para su comprobación, teniendo en cuenta solamente aquellas afirmaciones que, a juicio del auditor, tengan importancia relativa, desde el punto de vista global y que el nivel de riesgo sea aceptable. En aquellos casos en que sea apropiado y practicable se cuantificará este último, el cual deberá ubicarse dentro de los límites técnicamente aceptables. El riesgo máximo que enfrenta el auditor es el de expresar una opinión incorrecta, por no haber detectado errores e irregularidades que modificaran el sentido de la misma. e) Determinación de los procedimientos aplicar: Se procederá a determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de concreción de los procedimientos de auditoría a aplicar. Esta decisión debe ser propuesta por el auditor una vez culminado el estudio pormenorizado de todos los puntos anteriormente citados, y aprobada por la autoridad correspondiente. A los efectos de la evaluación de los procedimientos a aplicar, para la determinación de su alcance, el auditor deberá tener en cuenta la utilización de bases selectivas, según su criterio, apoyándose en el uso de métodos de muestreo estadísticos. Asimismo, cuando se audite un ente que utiliza el sistema de procesamiento electrónico de datos deberá usar procedimientos manuales o técnicas de auditoría por computador, o bien una combinación de ambos, a exclusivo juicio del auditor, para obtener evidencia suficiente, competente y pertinente, de su funcionamiento eficiente. Las técnicas de auditoría por computador reunen todas aquéllas que impliquen la utilización del computador como herramienta en su labor de auditoría. A continuación se enumeran las principales, a título de ejemplo, cuya selección o combinación quedarán a criterio del auditor: Programas de auditoría asistidos por el computador: es un software preparado con el objetivo de procesar información del ente con relevancia de auditoría; su uso sirve fundamentalmente para obtener evidencia sustantiva. 910 Técnicas de recupero y análisis: consiste en el recupero de información almacenada en el procesador del ente para su análisis, selección, verificación, etc. Técnicas de datos de prueba: consiste en el procesamiento de un lote de documentos ficticios para obtener satisfacción con respecto a los controles de procesamiento y comprobar que las funciones de procesamiento estén operando adecuadamente. f) Recursos a comprometer: Se deberá emplear los recursos humanos y materiales necesarios para desarrollar un trabajo de auditoría económico, eficiente y eficaz. Se tendrá en cuenta la relación costo-beneficio de la auditoría y la magnitud del trabajo por realizar. Sin embargo, se podrán presentar situaciones en que deban practicarse auditorías a pesar de que su costo exceda los beneficios que de ella habrán de derivarse. Asimismo, se establecerá una estimación de tiempo para realizar cada fase del trabajo de auditoría, que asegure el cumplimiento de las fechas acordadas. El establecimiento de un presupuesto de tiempos es absolutamente imprescindible, aún admitiendo que pueden presentarse problemas y situaciones imprevistas, susceptibles de modificar las previsiones iniciales. g) Programas de auditorías: Toda labor de auditoría debe ser controlada por medio de la utilización de programas de trabajo. El auditor, jefe del equipo, tiene la responsabilidad de elaborarlo, detallando el trabajo a realizar en cada área y los procedimientos a emplearse, determinando la extensión y la oportunidad en que serán aplicados los mismos. h) Autorización de los programas de auditoría por parte de los niveles correspondientes: 1011 Una vez incluida una auditoría en el plan anual, la autoridad que corresponda deberá aprobar su planificación específica y autorizar su iniciación. i) Control de la ejecución de lo planeado Deberá controlarse periódicamente la ejecución de lo planificado, a efectos de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y efectuar en forma oportuna las modificaciones a lo programado originariamente. j) Desvíos con relación a lo planificado y su autorización: En caso de surgir nuevas situaciones o elementos de juicio, podrá - previa fundamentación - requerirse a la autoridad que corresponda la modificación de la planificación realizada. III b EVIDENCIA El auditor deberá obtener evidencia que sea suficiente, competente y pertinente como fundamento de sus opiniones, comentarios y recomendaciones. IIIb - 1 CARACTERÍSTICAS DE LA EVIDENCIA a) Suficiente b) Competente c) Pertinente a) Suficiente: Es la cuantificación de la evidencia. Esta debe ser objetiva y convincente para sustentar las conclusiones y recomendaciones del auditor. Una evidencia suficiente debe permitir a terceros llegar a las mismas conclusiones que el auditor. b) Competente: Para ser competente, la evidencia debe ser válida y confiable, indagándose cuidadosamente si existen circunstancias que puedan afectar 1112 estas cualidades. Debe merecer la confianza del auditor y ser lo mejor que se pueda obtener de manera práctica. c) Pertinente: Esta característica se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su uso. La información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será pertinente si guarda una relación lógica y manifiesta con ese hecho. IIIb - 2 TIPOS DE EVIDENCIA a) Física b) Documental c) Testimonial d) Analítica a) Física: Se obtiene mediante la inspección u observación directa de activos tangibles o bien de procesos o procedimientos realizados por terceros. La evidencia física deberá documentarse, entre otras formas, mediante memorandos, fotografías, gráficos, mapas o muestras reales. b) Documental: Proviene del examen de registros contables, cartas, contratos, facturas, etc. c) Testimonial: Consiste en obtener información apropiada de las personas que tienen los conocimientos dentro y fuera de la entidad auditada, en forma de declaraciones recibidas en respuesta a las preguntas oportunamente efectuadas. d) Analítica: Consiste en la ejecución de cálculos, comparaciones, razonamientos, estudio de índices y tendencia, así como en la investigación de variaciones y transacciones no habituales IIIb - 3 CLASIFICACIÓN PARTICULAR DE LA EVIDENCIA DE AUDITORIA 1213 a) Evidencia de Control: Es aquélla que proporciona al auditor satisfacción de que los controles clave existen y operan efectivamente durante el período. Esta evidencia permite modificar o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debería obtenerse. b) Evidencia Sustantiva: Es aquella evidencia obtenida a partir de la verificación de la validez de las transacciones, de la validez de los saldos de los registros contables o de la validez de otros hechos o circunstancias, comprobadas a partir de procedimientos de auditoría que prescindan de la consideración de los sistemas de control interno del ente auditado. La confiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta a medida que aumenta su objetividad. En otras palabras, cuando se basa más en hechos que en criterios. IIIb - 4 PAPELES DE TRABAJO El auditor deberá confeccionar un archivo completo y detallado mediante papeles de trabajo de la labor efectuada y de las conclusiones alcanzadas. Los papeles de trabajo, constituyen los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea. IIIb TITULARIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO: Los papeles de trabajo que surjan como resultado de la tarea efectuada por el auditor, son de propiedad de la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN. IIIb REQUISITOS: 1314 Atento que los papeles de trabajo son el vínculo entre el trabajo de campo y el informe de los auditores, sirven como un registro de los resultados de la auditoría y fundamento de sus opiniones. A tales efectos deben reunir determinados requisitos: * Ser completos y precisos, contener información suficiente, de modo que para su comprensión no se requieran explicaciones orales complementarias. * Ser claros, comprensibles y detallados, incluyendo índices y referencias adecuadas con el fin de resultar entendibles para cualquier idóneo en la materia. * Contener exclusivamente información importante y relevante para el cumplimiento de los objetivos de la auditoría. * Contener evidencia suficiente del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas, facilitando la supervisión y revisión de las tareas efectuadas. IIIb CONTENIDO: Los papeles de trabajo deberán incluir la descripción de la tarea realizada, los datos y los antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea y las conclusiones sobre el examen practicado. * Descripción de la tarea realizada: Dado que el proceso de auditoría se inicia con la planificación, deberá encontrarse el plan dentro de los papeles de trabajo, así como también las modificaciones del mismo. También se deberán incluir los programas de auditoría que actúen como registro adecuado de los procedimientos efectuados, indicando claramente las razones que originaron la decisión de aplicar los mentados procedimientos 1415 sobre los tipos, grupos u operaciones elegidos, la base de selección y el alcance con que los mismos fueron llevados a cabo. * Los datos y los antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea: Ya se trate de aquéllos que el auditor hubiera preparado o bien recibidos de terceros. En ese sentido los papeles de trabajo deberán incluir información relevante que haga a la actividad del ente y la identificación de las normas contables y legales que le sean aplicables. Asimismo contendrán la evaluación de su sistema de control interno en donde queden especificadas, en forma clara, las debilidades significativas detectadas y su relación directa con el alcance de los procedimientos y del trabajo de auditoría en general o, en su defecto, la documentación que acredite que las referidas debilidades no afectan el alcance de la auditoría. Por otra parte, en caso de corresponder, deberán contener información relativa al análisis particular de los montos incluidos en los estados contables o asuntos financieros en particular. * Las conclusiones sobre el examen practicado: Los papeles de trabajo deberán contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoría y las conclusiones que han motivado. Las conclusiones deberán estar relacionadas y referenciadas con el trabajo realizado. IIIb-4.4 ARCHIVOS: Deben ser archivados sobre una base razonablemente sistemática. 1516 Los papeles de trabajo se agruparán en legajos, archivos o carpetas que, de acuerdo a su característica, el auditor clasificará como transitorios o permanentes. El archivo transitorio debe estar constituido por la información relacionada con las fases corrientes de la auditoría que no se consideren de uso continuo. En los legajos permanentes se archivará la información de interés o utilización continua o necesaria en auditorías subsiguientes. Los papeles de trabajo se ordenarán según el grado creciente de detalle y especificidad, es decir que contendrán una parte general y una parte específica. Además se elaborará un índice del orden de los papeles de trabajo. También deberán contener referencias cruzadas cuando estén relacionados entre sí. El material del archivo permanente debe retenerse mientras se lo considere de utilidad a la labor; por lo tanto debe revisarse en forma períodica. El material que se considere innecesario se transferirá a un archivo inactivo. Los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos y en su caso la copia de los estados contables objeto de la auditoría, firmados por el representante legal del ente, se conservarán por el plazo que fijen las normas legales reglamentarias y/o profesionales. Todos los papeles de trabajo deben protegerse para asegurarse que sean accesibles sólo a personas autorizadas. IIIc Conclusiones La conclusión es la culminación del proceso de auditoría que debe realizarse sobre cada procedimiento y sobre cada uno de los componentes en que se dividió la tarea de auditoría. La reunión de las conclusiones parciales o individuales será la base para la emisión del informe de auditoría. 1617 IIIc -1 Informes Al concluir el trabajo, la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN, expondrá sus conclusiones sobre la tarea realizada, en forma escrita, lo que constituirá el informe de auditoría. Los informes deberán reunir atributos de claridad, objetividad y autosuficiencia, evitando la existencia de vaguedades o ambigüedades, presentando hechos reales debidamente ponderados. IIIc Contenido El contenido de los informes tendrá como mínimo los siguientes apartados: 1) Título; 2) Destinatario; 3) Identificación del objeto de la auditoría; 4) Alcance del trabajo de auditoría; 5) Aclaraciones previas a la opinión; 6) Opinión fundada; 7) Referencia a la fecha en que se concluyó el examen; 8) Lugar y fecha; 9) Firma; 10) Síntesis; 11) Anexos. 1) Título: Será: Informe del Auditor 2) Destinatario Autoridad máxima del ente o usuario que la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN estime corresponda. 3) Identificación del objeto de la auditoría Se identificará con claridad y precisión, el objeto de la auditoría, la denominación del ente auditado y el período que abarca el análisis. 4) Alcance del trabajo de auditoría: 1718 Se hará constar: 4.1- Que el trabajo se realizó conforme a las normas de auditoría gubernamental Si se produjeran limitaciones al alcance del trabajo que imposibiliten la emisión de una opinión o impliquen salvedades a ésta serán debidamente expuestas, indicando los procedimientos y pruebas que no pudieron ser aplicados, las causas de esta omisión, su importancia relativa y efectos sobre la opinión. 5) Aclaraciones previas a la opinión: Mención expresa del grado de cumplimiento de la legislación aplicable. Se incluirán los casos más relevantes de incumplimiento de la normativa vigente El resultado de las investigaciones con indicación de las debilidades significativas del sistema de control interno y recomendaciones destinadas a corrigir las debilidades detectadas Identificación de las cuestiones pasibles de merecer una investigación o estudio posterior. 6) Opinión fundada: La AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN deberá exponer su opinión o abstenerse de emitirla, en ambos casos de manera fundada. 7) Referencia a la fecha en que se concluyó el examen: Deberá hacerse mención de la fecha en que se culminó el trabajo de campo, en dependencias del ente, limitando la responsabilidad de la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN por hechos ocurridos con posterioridad a la misma. 1819 8) Lugar y fecha: El lugar y la fecha serán los de emisión del informe. 9) Firma: Deberá ser ológrafa del Gerente General correspondiente, o el funcionario que éste designe, con aclaración del nombre, del cargo y del título profesional. 10) Síntesis: Los informes de auditoría deberán contar con un extracto de los conceptos más importantes que contemplen en forma exacta, clara y comprensible sus aspectos más relevantes, y permitan la revisión rápida por parte de terceras personas que deseen un conocimiento general de los resultados del examen. 11) Anexos: Se incluirá en ellos cualquier otra información suplementaria de interés. En los casos en que por su naturaleza sea necesario contar con la participación de especialistas en otras disciplinas, el auditor podrá limitar su responsabilidad haciendo referencia, en el informe, al trabajo de los mismos, destacando la imposibilidad de evaluar la metodología técnica utilizada por el perito. IIIc OPORTUNIDAD: Los informes se deberán presentar en forma oportuna, en las fechas establecidas. Cuando la importancia de los hechos identificados recomiende una actuación inmediata, se emitirán informes previos parciales. 1920 IIIc RECOMENDACIONES: El informe de auditoría deberá contener recomendaciones apropiadas cada vez que su examen revele la factibilidad de una mejora en la entidad bajo estudio. Las recomendaciones se deberán formular en tono constructivo, dirigidas a mejorar el sistema de control interno y a corregir errores y deficiencias contables, financieras, administrativas o de otra naturaleza, encontradas en las operaciones evaluadas en el transcurso de una auditoría o estudio especial. Para que su utilidad sea superlativa, las recomendaciones deben ser tan específicas como sea posible. En el proceso de concepción deberán compararse los costos de llevarlas a la práctica con las ventajas que se espera obtener del mismo hecho. IIIc - 2 IRREGULARIDADES Los funcionarios que, en el ejercicio de un examen de auditoría, adquieran el conocimiento de la presunta comisión de un delito que dé nacimiento a la acción pública, deberán comunicarlo en forma inmediata a la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN. Lo preceptuado en la presente norma, es independiente de los deberes y obligaciones que las leyes impongan a las autoridades o empleados públicos ante el conocimiento de presuntos delitos de acción pública. Atento que no compete a los auditores la investigación de delitos, deberán colectarse suficientes elementos de convicción antes de notificar a las autoridades de la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN la existencia de un presunto ilícito, incluyendo la consulta a las áreas legales correspondientes. La AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN podrá suspender total o parcialmente el trabajo programado a fin de no interferir con los procedimientos que, sobre el particular, efectúen los funcionarios a los que les compete investigar esa clase de hechos. 2021 IIId RESPONSABILIDAD El auditor, en la ejecución de su tarea, será responsable por el fiel cumplimiento de las disposiciones legales y normas aplicables a la auditoría gubernamental, por la selección de los métodos, técnicas y procedimientos empleados en el curso del examen y por las opiniones que emita en sus informes. El Gerente General del área correspondiente deberá garantizar que se ha ejecutado la labor a entera conformidad con lo establecido en este cuerpo normativo y con las disposiciones legales que rigen la actividad. Por otra parte, siendo la auditoría una actividad de aplicación de criterios y juicio profesionales, el auditor es responsable de cada una de las opiniones que emita. En ese sentido, sus informes deben estar ampliamente documentados y respaldados por evidencias que aseguren la validez de las conclusiones expresadas. A esos fines, no deberá omitir procedimiento de auditoría alguno que le permita obtener evidencia, ni olvidar examinar alguna operación de importancia relevante. Deberá ser cuidadoso en el detalle y alcance de las pruebas a aplicar y en la elección de los procedimientos adecuados. IIIe SUPERVISIÓN DE COLABORADORES Cada integrante de la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN que delegue o asigne tareas deberá supervisar el trabajo y conservará la responsabilidad por la calidad y el costo del mismo. La supervisión es esencial para asegurar que se cumplan los objetivos de la auditoría y que se mantenga la calidad del trabajo encomendado. Todo el trabajo de auditoría deberá ser revisado por alguno de los miembros de mayor jerarquía del personal a cargo del mismo, antes de que se terminen de preparar los informes correspondientes. 21 Mostrar más
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References: Resolución 
 artículo 117
 artículo 120
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 19
 Real Decreto 
 Artículo 9