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Timestamp: 2019-01-23 14:10:09+00:00

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﻿ SENTENCIA 2015-00319/23126 DE DICIEMBRE 6 DE 2017
SENTENCIA 2015-00319 DE 06 DE DICIEMBRE DE 2017
CONTENIDO:EN MATERIA TRIBUTARIA SE PUEDE RECURRIR LA RESOLUCIÓN SANCIÓN Y NO EL ACTO DE LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN. LA RESOLUCIÓN SANCIÓN ES EL ACTO QUE DECLARA LA IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y ORDENA EL CORRESPONDIENTE REINTEGRO Y, POR ENDE, ES EL QUE DETERMINA LA EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN GARANTIZADA. ASÍ, DICHA RESOLUCIÓN ES EL ACTO QUE DEBE SER NOTIFICADO PARA QUE SE PUEDA EJERCER EL DERECHO DE DEFENSA Y CONTRADICCIÓN. POR LO TANTO, CON LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN SURGE LA LEGITIMACIÓN, TRATÁNDOSE DE COMPAÑÍAS DE SEGUROS, PARA RECURRIR LA SANCIÓN Y DEMANDARLA ANTE LA JURISDICCIÓN DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, PUES EL ACTO DE LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN QUE SIRVE DE FUNDAMENTO PARA LA EXPEDICIÓN DE LA RESOLUCIÓN NO ES DEMANDABLE POR PARTE DE LAS ASEGURADORAS, DADO QUE AL MOMENTO NO SE HABRÍA CAUSADO UN INTERÉS LEGÍTIMO.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, DIAN, DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA, LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN, DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO, ACTIVIDAD ASEGURADORA, PÓLIZA DE SEGURO DE CUMPLIMIENTO
Sentencia 2015-00319/23126 de diciembre 6 de 2017
Radicación: 25000-23-37-000-2015-00319-01 (23126)
Temas: Sanción por devolución improcedente. IVA Bimestre 1º del año gravable 2010.
Bogotá, D.C., seis de diciembre de dos mil diecisiete.
En los términos del recurso de apelación, la Sala determina:
— Si son nulos los actos administrativos demandados por exceder el límite de responsabilidad de la aseguradora, al determinar la sanción por devolución improcedente a su cargo en calidad de deudor solidario.
— Si la DIAN violó el debido proceso y el derecho de defensa de la aseguradora, por la falta de notificación de los actos administrativos proferidos en el proceso de determinación oficial de la declaración de IVA del bimestre 1 del año 2010, presentada por Creaciones Jaldi Ltda. frente a la garante.
— Si está en firme la declaración privada mencionada.
— Aplicación del principio de favorabilidad.
Para resolver, la Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia de 13 de julio de 2017, en la que se estudió un caso similar entre las mismas partes(20).
La Sala advierte que en este caso, estudiará en conjunto los cargos dos, tres y cuatro del recurso de apelación en relación con la violación de los artículos 29 de la Constitución Política y 703, 710, 714, 730 y 860 del estatuto tributario, por cuanto resulta necesario analizar la calidad de deudor solidario de la actora, la presunta violación del debido proceso, y la posible firmeza de la declaración de IVA del bimestre 1 de 2010, esto último, en razón a la ausencia de notificación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión a la aseguradora dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración.
En capítulo aparte y finalizando el análisis nos referiremos a la violación del artículo 1079 del Código de Comercio y el principio de favorabilidad expuestos en los cargos uno y cinco del recurso de apelación.
Teniendo en cuenta lo anterior, los cargos dos, tres y cuatro del recurso de apelación se analizarán en forma conjunta, para lo cual se hace el siguiente estudio:
El artículo 670 del estatuto tributario en su redacción para el momento en que ocurrieron los supuestos fácticos del caso que se estudia(21), establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. De manera que la administración podía rechazar o modificar el saldo a favor devuelto o compensado mediante liquidación oficial de revisión e igualmente podía imponer sanción por devolución improcedente.
La mencionada norma también disponía que cuando la devolución se obtenía utilizando documentos falsos o mediante fraude, se estaba expuesto a la imposición de una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente.
El artículo 860 del estatuto tributario(22), vigente para la época de los hechos(23), preveía que cuando con la solicitud de devolución, el contribuyente o responsable presenta una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los 10 días siguientes.
En la sentencia de 27 de agosto de 2015(24), la Sala señaló que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del estatuto tributario, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.
Asimismo, en sentencia de 17 de marzo de 2016, la Sala precisó lo siguiente(25):
“Desde ahora la Sala aclara que, en los términos del artículo 860 del estatuto tributario, el requerimiento especial que precede a la expedición de la liquidación oficial de revisión y este último acto, solo se le deben notificar al contribuyente, que es el titular de la relación jurídica sustancial, calidad que no tiene la sociedad garante.
El procedimiento de determinación del tributo, que inicia con la expedición de un requerimiento especial (E.T., art. 703) que contiene los puntos que la administración pretende modificar de la declaración privada del contribuyente, y la liquidación oficial de revisión que la modifica, están dadas en función del vínculo que existe entre el Estado y el contribuyente, del cual este último es titular, al ser, por disposición de la ley, el encargado al pago del tributo.
Lo anterior se advierte del contenido mismo de la liquidación oficial de revisión, que, entre otros, debe contener el período gravable a que corresponda, el nombre o razón social del contribuyente, el NIT, las bases de cuantificación del tributo, su monto y las sanciones a cargo del contribuyente, y la explicación sumaria de las modificaciones realizadas a la declaración privada (E.T., art. 702)”.
Y en sentencia de 14 de julio de 2016, la Sala precisó que(26):
“Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ibídem, solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.
Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(27), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente(28)”.
3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto(29).
3.5. La sección cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(30), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración(31)”. Destaca la Sala.
De acuerdo con lo anterior, la aseguradora no está legitimada para demandar directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción(32). No obstante, la demandante dio respuesta a la comunicación 32 240 424 556 de 26 de julio de 2011, mediante la cual la demandada notificó a la aseguradora del requerimiento especial 32240201100180 de 22 de julio de 2011, demostrando que se les comunicó el acto administrativo(33).
Igualmente, la sección ha precisado que cuando ocurre el siniestro, esto es, la imposición de la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes, para recurrir la sanción y demandarla ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, dentro del límite de cobertura de la póliza de seguros(34).
Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que esta pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(35).
Como se precisó, los cargos se sustentan en la falta de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión a la aseguradora. No obstante, como se dijo en la sentencia transcrita anteriormente, lo que es objeto de notificación son los actos sancionatorios. Por lo tanto, no se evidencia violación al debido proceso y, por ende, la falta de notificación de los mencionados actos a la aseguradora no implica la firmeza de la declaración privada del IVA del bimestre 1 del año 2010.
Se reitera, que jurisprudencialmente se ha aceptado que, en casos como este, el acto que debe ser notificado al garante es la resolución sanción, como sucedió, efectivamente, en este asunto, mediante notificación del 26 de septiembre de 2013(36).
Por lo anterior, acorde con lo expuesto, no prosperan los cargos.
Se analizarán ahora los cargos uno y cinco del recurso de apelación respecto de la violación del artículo 1079 del Código de Comercio, el límite de responsabilidad de la aseguradora y el principio de favorabilidad.
La demandante sostiene que los actos acusados violan los artículos 860 del estatuto tributario y 1079 del Código de Comercio, pues pretende el reconocimiento de una suma superior al valor asegurado, porque mientras el valor asegurado en la póliza para garantizar la procedencia de la devolución es de $39.693.000, en la resolución sanción la DIAN pretende, además, el pago de intereses moratorios, intereses moratorios aumentados en un 50% y el 500% del monto devuelto en forma improcedente por $198.465.000.
Pues bien, la resolución sanción dispuso lo siguiente(37):
“ART. 1º—Imponer al contribuyente, Creaciones Jaldi Ltda. con NIT 900.127.263, la sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de treinta y nueve millones seiscientos noventa y tres mil pesos m/cte. ($39.693.000), más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 del estatuto tributario por concepto del impuesto a las ventas del año gravable 2010 periodo 1, de acuerdo con lo dispuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo.
ART. 2º—Adicionalmente, imponer al contribuyente Creaciones Jaldi Ltda. con NIT 900.127.263, la sanción señalada en el inciso quinto (5º) del artículo 670 del estatuto tributario, equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, por la suma de ciento noventa y ocho millones cuatroscientos sesenta y cinco mil pesos ML ($198.465.000) fundamentado en los hechos señalados en el presente acto administrativo.
ART. 3º—ORDENAR hacer efectiva la Póliza de Garantía 1443101000773 expedida por la compañía Seguros del Estado S.A. con NIT. 860.009.578-6 expedida el día 11 de marzo de 2010, con vigencia desde el 12 de marzo de 2010 hasta el 12 de abril de 2012 (emisión original), a nombre de Creaciones Jaldi Ltda. con NIT 900.127.163, como tomador y/o afianzado y como beneficiario y/o asegurado la Nacion - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - NIT. 800.197.268-4, con la cual amparó la devolución concedida, mediante resolución y devolución y/o compensación 4848 del 126 de abril de 2010, notificada el 16 de abril de 2010, correspondiente al saldo a favor de la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo 1 año gravable 2010. [ ...]”.
De la lectura de los actos demandados, se tiene que la demandada tasó la sanción por devolución improcedente en los términos del artículo 670 del estatuto tributario vigente para el momento de expedición de los actos administrativos y ordenó hacer efectiva la póliza de garantía otorgada para la solicitud de devolución atendiendo lo dispuesto en el artículo 860 ídem que establece: “que el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes”.
De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que los actos demandados imponen una sanción a cargo de Creaciones Jaldi Ltda., pero no está tasando el monto de la deuda a cargo de la aseguradora. Lo que hace es imponer a la contribuyente la sanción prevista en el artículo 670 del estatuto tributario, después de ordenar el reintegro de los $39.693.000 devueltos de forma improcedente, esto es, el pago de los intereses moratorios, aumentados en un 50% y el pago de $198.465.000, correspondientes al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.
Así, no es cierto que a través de la resolución sanción la DIAN tasó a la aseguradora el valor con el que debía responder en calidad de garante de la obligación, como afirma en el recurso de apelación el demandante dentro del presente asunto.
Con lo anterior es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado una sanción por devolución improcedente con la que deba responder en calidad de garante de la obligación, en desconocimiento de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio. Lo que se establece en los actos demandados es una sanción a cargo de Creaciones Jaldi Ltda. determinada según el artículo 670 del estatuto tributario y la consecuente orden de cumplimiento de cobertura de la póliza de garantía en concordancia con el artículo 860 del estatuto tributario.
Por lo demás, el cargo así propuesto, constituiría una de las excepciones contra el mandamiento de pago, que podría proponer la aseguradora en caso de que la DIAN decidiera hacer efectiva la póliza y en el evento de que la obligación no sea tasada dentro de los límites de cobertura establecidos en la póliza de seguro(38).
La demandante en el numeral quinto de la apelación, solicitó se tenga en cuenta el principio de favorabilidad. La Sala advierte que deben anularse parcialmente los actos demandados por las siguientes razones(39):
El artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 670 del estatuto tributario, así:
“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones. “Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:” Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.
PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la administración tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.
En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 estatuto tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado que, para el caso, asciende a $39.693.000(40), y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente.
En cambio, en el artículo 670 del estatuto tributario modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($39.693.000), esto es, a $7.938.600, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de siete (7) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 16 de abril de 2010 y que la causación de los intereses cesó el 14 de mayo de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo [artículo 634 parágrafo 2º del estatuto tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016].
Además, al reducirse al 100% la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude para adquirir una devolución y/o compensación, esta sanción adicional es más favorable para el contribuyente que el 500% del valor de la devolución. En efecto, como el valor de la devolución fue a $39.693.000, el 100% es exactamente el mismo monto.
Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, Creaciones Jaldi Ltda. tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como antes quedó establecido.
A título de restablecimiento del derecho, Creaciones Jaldi Ltda. en virtud de la nulidad parcial de los actos administrativos debe (i) reintegrar a la DIAN $39.693.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $7.938.600 y (iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($39.693.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.
1. ANULAR parcialmente la Resolución sanción 322412013000670 de 24 de septiembre de 2013 y la Resolución 900.246 de 15 de septiembre de 2014, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
2. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que en virtud de la nulidad parcial de los actos administrativos Creaciones Jaldi Ltda. debe reintegrar a la DIAN $39.693.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $7.938.600 y (iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($39.693.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.
4. RECONOCER personería a Milton Alberto Villota Ocaña, como apoderados de la DIAN en los términos del poder que está en el folio 212 del expediente.
20 Expediente 22184, C.P. Milton Chaves García.
21 Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.
22 “Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años”.
23 Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.
24 Expediente 20493, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
25 Expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
26 Expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
27 Ver auto del 1º de agosto de 2013. Expediente 19665. Sección Cuarta Consejo de Estado.
28 Op. cit. Sección Cuarta del Consejo de Estado, auto del 28 de agosto de 2013.
29 Ver auto de 21 de mayo de 2014, expediente 19879 Sección Cuarta Consejo de Estado C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
30 Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, expediente 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, expediente 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, expediente 15264 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, expediente 16885 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, expediente 20493, Auto de 28 de julio de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.
31 Folio 64 cuaderno de antecedentes 1.
32 Auto de 28 de agosto de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y sentencia de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en sentencia de 17 de marzo de 2016, expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
33 Folios 747 a 758 cuaderno de antecedentes 2.
34 Entre otras providencias, ver Auto de 28 de agosto de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en sentencias de 27 de agosto 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 17 de marzo de 2017, expediente 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencia de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
35 Sentencias de 12 de abril de 2002, expediente 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, expediente 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, expediente 15264 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, expediente 16885 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz y auto de 28 de julio de 2013, expediente 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, entre otras.
36 Folio 40 del cuaderno principal.
37 Folios 25 a 39 del cuaderno principal.
38 Sentencias de 27 de agosto de 2015, expediente 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia: de 17 de marzo de 2016, expediente 21996, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 14 de julio de 2016, expediente 21147, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
39 Ver sentencia de 8 de junio de 2017, expediente 19389 C.P(E) doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.
40 Valor devuelto y compensado por la DIAN por el desconocimiento de ese monto como impuesto descontable en la liquidación oficial de revisión que, según se advirtió en los antecedentes, quedó en firme.

References: RESOLUCIÓN 
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 artículo 670
 artículo 860
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 artículo 293
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