Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dotacja/iptpb3-4511-279-15-2-ac
Timestamp: 2017-09-21 16:07:11+00:00

Document:
IPTPB3/4511-279/15-2/AC | Interpretacja indywidualna
Obowiązki płatnika w związku z wykonaniem usługi zakupu i montażu mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców.
IPTPB3/4511-279/15-2/ACinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w związku z wykonaniem usługi zakupu i montażu mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii, jest prawidłowe.
W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w związku z wykonaniem usługi zakupu i montażu mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii.
Gmina .... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji projektu pod nazwą „....” (dalej: Projekt). Projekt polega na montażu m.in. na domach mieszkańców Gminy (dalej również jako: beneficjenci) instalacji służących do produkcji energii elektrycznej i ciepła na własne potrzeby, jak również pomp ciepła i elektrowni wiatrowych (dalej łącznie jako: instalacje). Powierzchnia przedmiotowych budynków w większości wypadków nie będzie przekraczać 300 m2 - niemniej Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której instalacja zostanie zamontowana na budynku mieszkalnym o powierzchni powyżej 300 m2.
Wnioskodawca zaznaczył, że co do zasady instalacje będą umieszczane na dachach budynków mieszkalnych, niemniej na tym etapie projektu nie można wykluczyć, iż część instalacji zostanie zamontowana poza bryłą budynków. Podkreślenia jednak wymaga, że wszystkie elementy instalacji będą stanowiły integralną, niepodzielną całość i nie mogą funkcjonować samodzielnie tj. ewentualna część składników instalacji zamontowanych poza bryłą budynku będzie stanowiła nierozerwalną, integralną całość ze składnikami zamontowanymi w jego wnętrzu.
Początkowo planowany termin zakończenia inwestycji został wyznaczony na koniec 2015 r., niemniej w przypadku uzyskania zgody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Fundusz) zostanie on przesunięty na wrzesień 2016 r.
Inwestycja będzie finansowana w części z bezzwrotnej dotacji uzyskanej z Funduszu w ramach programu rządowego „Wspieranie rozproszonych, odnawialnych źródeł energii. Część 4) PROSUMENT - linia dofinansowania z przeznaczeniem na zakup i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii”, przy czym kwota dotacji nie może przekroczyć poziomu 36,80% kosztów kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umową nr ..... o dofinansowanie w formie dotacji zawartą przez Gminę z Funduszem (dalej: Umowa), dotacja ma zostać przeznaczona na realizację inwestycji, w szczególności na pokrycie kosztów dokumentacji technicznej, instalacji i montażu instalacji. Kwoty dotacji są przekazywane przez Fundusz na rachunek bankowy Gminy, z którego mogą być realizowane jedynie płatności w ramach Projektu. Ponadto Gmina jest zobowiązana do przekazywania Funduszowi odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w terminach określonych w umowie. Na mocy umowy z Funduszem Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji inwestycji zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy.
Ponadto inwestycja będzie finansowana z pożyczki uzyskanej z Funduszu, kwota pożyczki nie może przekroczyć poziomu 63,20% kosztów kwalifikowanych inwestycji. Pożyczka ma być przeznaczona na realizację inwestycji, a poszczególne kwoty mają być wypłacane Gminie zgodnie z harmonogramem wypłat. Środki pieniężne są przelewane na odrębny rachunek bankowy Gminy, z którego wypłaty mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu.
Łączny koszt Projektu ma wynieść ok. 1 862 250 zł. Podatek VAT został uznany za koszt kwalifikowany Projektu.
Gmina zamierza zawrzeć z beneficjentami Projektu umowy najmu instalacji. Umowy będą przewidywały, że beneficjenci są obowiązani do zapłaty na rzecz Gminy czynszu najmu z tytułu korzystania z instalacji. Wysokość czynszu najmu będzie ustalona na takich samych zasadach dla wszystkich zainteresowanych mieszkańców Gminy i będzie uwzględniać koszty poniesione przez Gminę na realizację Projektu oraz fakt, że Projekt jest częściowo dotowany ze środków Funduszu. W ocenie Gminy czynsz najmu będzie ustalony na zasadach rynkowych.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przez wzgląd na charakter Projektu trudno jest znaleźć analogiczne umowy najmu oraz porównać ceny najmu stosowane przez Gminę i inne podmioty na rynku.
Wskazane wyżej umowy najmu instalacji będą zawierały zapis, zgodnie z którym po zakończeniu umowy najmu mieszkańcy będą mieli możliwość dokonania zakupu instalacji. Warunkiem dokonania zakupu będzie złożenie odrębnego oświadczenia woli przez każdego z zainteresowanych mieszkańców. W umowie sprzedaży zostanie wskazane z jaką datą na rzecz kupującego zostanie przeniesione prawo do rozporządzania instalacją jak właściciel.
Strony ww. umów najmu instalacji zamierzają uzgodnić, że w razie wyrażenia woli zakupu instalacji, cena sprzedaży (która uwzględnia koszty poniesione przez Gminę na realizację Projektu oraz fakt, iż Projekt jest częściowo finansowany ze środków Funduszu) zostanie ustalona w taki sposób, aby uwzględnić zapłacone wcześniej przez mieszkańca opłaty z tytułu najmu - cena sprzedaży ustalona na zasadach rynkowych zostanie pomniejszona o dotychczasowe wpłaty z tytułu najmu (z uwagi na taki mechanizm rozliczenia cena z tytułu sprzedaży może być zatem istotnie niższa niż całkowita wartość instalacji). Umowa najmu ma zostać ukształtowana w taki sposób, aby późniejsza możliwość zakupu instalacji była uzależniona wyłącznie od woli mieszkańca, tak, aby zagwarantować mu, że instalacja nie zostanie sprzedana na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że zakup instalacji będzie zależał wyłącznie od woli beneficjenta - jeżeli beneficjent nie wyrazi zgody, umowa sprzedaży danej instalacji nie zostanie z nim zawarta.
Do chwili sprzedaży instalacji Gmina będzie je klasyfikowała jako środki trwałe, zgodnie z ustawą o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 289).
Zapłaty za usługi najmu świadczone dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będą dokonywane za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek Gminy (odpowiednio na rachunek bankowy lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Z tytułu świadczonych usług Gmina będzie wystawiała faktury, a zapłaty realizowane przez mieszkańców mają zawierać opis, której faktury dotyczą. Wobec powyższego z ewidencji i dokumentów bankowych jednoznacznie będzie wynikać, jakich czynności dotyczy zapłata.
W taki sam sposób będzie odbywała się zapłata w ramach ewentualnych umów sprzedaży.
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z udziałem w Projekcie po stronie mieszkańca Gminy powstanie przychód podatkowy z innych źródeł, a w konsekwencji czy Gmina będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C...
W przypadku uznania, że w związku z udziałem w Projekcie po stronie mieszkańca Gminy powstaje przychód z innych źródeł, czy przychód ten będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PIT, a w konsekwencji Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C...
W związku z udziałem w Projekcie po stronie mieszkańca Gminy nie powstanie przychód z innych źródeł, a w konsekwencji Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie, art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, wyróżniając także kategorię innych źródeł (pkt 9). Tymczasem, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Warto także zaznaczyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PIT zwolniona z opodatkowania jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.
Jednocześnie zgodnie z art. 42a ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Jeżeli zatem po stronie beneficjenta powstawałby przychód z innych źródeł w związku z udziałem w Projekcie, po stronie Gminy zaistniałby obowiązek wystawienia na rzecz beneficjenta informacji PIT-8C.
W świetle powyższego należy wskazać, że za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej - mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Tym samym, dla oceny czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym po stronie mieszkańców Gminy powstanie przychód, w pierwszej kolejności należy ustalić czy mieszkańcy Gminy uzyskują jakiekolwiek przysporzenie w związku z uczestnictwem w Programie.
W ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym beneficjent nie uzyskuje przysporzenia w związku z udziałem w Projekcie. Należy bowiem zauważyć, że mieszkaniec biorący udział w Projekcie jest zobowiązany do zapłaty czynszu najmu instalacji na rzecz Gminy oraz zapłaty ceny nabycia/sprzedaży, w przypadku podjęcia ewentualnej decyzji o jej zakupie. Co prawda cena nabycia/sprzedaży instalacji będzie pomniejszona o kwoty wcześniejszych wpłat z tytułu najmu, jednak w ocenie Wnioskodawcy, jako że wpłat tych dokonywał ten sam mieszkaniec, który następnie nabywa instalację, nie zmienia to faktu, iż mieszkaniec w pełni finansuje zakup instalacji (płaci cenę ustaloną na zasadach rynkowych). Mając na uwadze powyższe, na żadnym etapie Projektu (najem i sprzedaż), beneficjent nie będzie zatem uzyskiwał przysporzenia, które mogłoby skutkować powstaniem po jego stronie przychodu opodatkowanego podatkiem PIT. W konsekwencji na Gminie nie będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.
W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, w ocenie Gminy powstający po stronie mieszkańca biorącego udział w Projekcie przychód będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PIT, a w konsekwencji Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C.
W przypadku uznania, że po stronie mieszkańców biorących udział w Projekcie, którzy nabywają instalacje po okresie ich wynajmowania powstaje jednak przychód, w ocenie Wnioskodawcy przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PIT. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowe instalacje są współfinansowane ze środków jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) w ramach programu rządowego. Tym samym, warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia będą w analizowanym przypadku spełnione. W konsekwencji na Gminie nie będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.
Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.
Z kolei definicję przychodów zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 ujęcie dochodu w u.p.d.o.f., z jednej strony – jest szersze niż zakres znaczeniowy wynikający ze słownikowego określenia dochodu, z drugiej zaś – nie obejmuje wszystkich elementów mieszczących się w tym określeniu. Wskazuje się, że: „Po pierwsze, nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo, że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2013).
Mając powyższe na uwadze oraz wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, przyjąć należy, że osoby fizyczne (beneficjenci projektu) - w związku z realizacją przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia polegającego na zakupie i montażu mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii, dofinansowanego ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - nie uzyskują dochodu (przychodu), w tym z nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Warunkiem przeniesienia własności mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii na osobę fizyczną jest wykupienie instalacji po cenie rynkowej, z uwzględnieniem wcześniej zapłaconych opłat z tytułu najmu instalacji. Przeniesienie własności ma zatem charakter odpłatny, a wysokość odpłatności uwzględnia kompetencje podmiotów do swobodnego kształtowania wiążących je stosunków prawnych w drodze dwu lub wielostronnych czynności prawnych (umów).
W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zakup i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców gminy nie stanowi przychodu dla beneficjentów projektu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), o którym mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.
W odniesieniu natomiast do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, dotyczącego zwolnienia przedmiotowego należy wskazać, że konsekwencją uznania, że zakup i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (na zasadach określonych we wniosku) na rzecz mieszkańców gminy nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz będącego jego konsekwencją dochodu w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, jest brak możliwości objęcia wartości tego świadczenia którymkolwiek ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem zwolnić z opodatkowania czegoś co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W świetle dotychczasowych wyjaśnień zawartych w przedmiotowej interpretacji kwestia ta jest bezprzedmiotowa, dlatego nie może być przedmiotem interpretacji.
Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę jako płatnika w opisie zdarzenia przyszłego.
Tutejszy Organ informuje jednocześnie, że w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej w zakresie jednego zdarzenia przyszłego, należna opłata od wniosku wynosi 40 zł. W związku z powyższym nienależna opłata wynosi 40 zł i zostanie zwrócona stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.
IBPB-1-2/4510-689/15/KP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dotacja > IPTPB3/4511-279/15-2/AC

References: art. 14
 art. 16
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 21
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 45
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 45
 art. 3
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 3531
 art. 11
 art. 42
 art. 11
 art. 9
 art. 21
 art. 14