Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=454518-2018-02-01-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip1-2-4012-557-2017-2-ig
Timestamp: 2019-01-23 17:26:58+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.02.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-2.4012.557.2017.2.IG
0114-KDIP1-2.4012.557.2017.2.IG
z 1 lutego 2018 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 27 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia – jest prawidłowe.
W dniu 17 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 27 grudnia 2017 r.
Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) zajmuje się dostawą kompleksowych rozwiązań z zakresie gospodarki wodnościekowej.
W powyższym zakresie Wnioskodawca kieruje swą ofertę do:
Spółka dokonuje kompleksowej dostawy instalacji oczyszczalni ścieków, instalacji odwadniania osadów lub podobnej instalacji.
Przykładowa Instalacja stanowi zespół urządzeń i instalacji, których zadaniem jest np. oczyszczanie wody, odwodnienie osadów czy produkcja wody zdemineralizowanej o określonych parametrach fizyko-chemicznych (dalej jako Instalacja).
Instalacja stanowi spójną całość i składa się w szczególności z:
urządzeń koniecznych do funkcjonowania Instalacji (np. reaktor wielokomorowy, pompy),
urządzeń pomocniczych (np. stacje dozujące, zbiorniki pośrednie),
urządzeń pomiarowych, rurociągów,
części szybko zużywających się.
Zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę z generalnymi wykonawcami, zakresem jego świadczenia nie są objęte prace budowlane (dalej jako Roboty Budowlane), co obejmuje w szczególności:
wszelkie roboty konstrukcyjno-budowlane (tj. budynek w jakim będzie działać Instalacja i jego elementy konstrukcyjne) wraz z pracami wykończeniowymi, inne konstrukcje żelbetowe i stalowe, w tym podesty, pomosty, schody obsługowe, za wyjątkiem elementów wchodzących w skład dostarczanych urządzeń lub niezbędnych do ich obsługi),
instalacje wodno-kanalizacyjne budynku,
instalacje zasilania elektrycznego (w tym elektryczne szafy zasilające urządzenia technologiczne oraz szafy sterownikowe wraz z oprogramowaniem i potrzebnymi narzędziami systemowymi i licencjami), oświetlenie, instalacje niskoprądowe, sygnalizacje detekcji pożaru, instalacje kontroli dostępu, instalacje telefoniczne),
konstrukcje i urządzenia dźwignicowe,
konstrukcje wsporcze pod podpory rurociągów.
W takiej sytuacji Wnioskodawca odpowiada za dostarczenie, montaż oraz ewentualny rozruch Instalacji w już istniejącym lub budowanym w zakresie świadczenia generalnego wykonawcy budynku.
Może się zdarzyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę określane będą mianem „robót budowlanych” jako część większego przedsięwzięcia inwestycyjnego (budowlanego), realizowanego przez generalnego wykonawcę, co nie zmienia jednak faktu, iż rola Wnioskodawcy ogranicza się do dostawy i montażu (ewentualnie rozruchu) Instalacji, bez Robót Budowlanych (opisanych wyżej). Świadczenie Wnioskodawcy ogranicza się zatem jedynie do dostarczenia kompletnej Instalacji.
Wnioskodawca w ramach swojego świadczenia wykonuje następujące, przykładowe prace:
identyfikacja potrzeb zamawiającego, przeprowadzenie koniecznych pomiarów i badań, wybór optymalnego rozwiązania (faza ta z reguły poprzedza ofertę) dla generalnego wykonawcy,
opracowanie projektu Instalacji oraz sporządzenie wytycznych do Robót Budowlanych,
dostawa i montaż poszczególnych urządzeń w ramach Instalacji, w tym montaż np. orurowania zbiorników, pomp itd.,
rozruch próbny, mający na celu potwierdzenie, że Instalacja jest sprawna i może spełniać swoje funkcje (zachowuje tzw. parametry gwarantowane),
w niektórych przypadkach eksploatacja Instalacji do momentu przejęcia jej przez inwestora (z reguły trwa to 2 - 6 miesięcy), ze względu na to, że inwestor odbiera całość zadania inwestycyjnego jakim jest budynek oczyszczalni ścieków lub podobny, a nie jego część w postaci samej Instalacji),
szkolenie personelu zamawiającego lub inwestora,
sporządzenie i przedłożenie dokumentacji, w tym technicznej oraz powykonawczej dotyczącej zarówno Instalacji, jak i poszczególnych urządzeń.
Przedmiotem dostawy Wnioskodawcy jest dostarczenie Instalacji w trybie „pod klucz”, co obejmuje prace od prac projektowych, poprzez prace montażowe do jej rozruchu, a nawet czasowej eksploatacji, przy czym zakres dostaw i robót określony jest szczegółowo w załączniku do każdej umowy z generalnym wykonawcą.
Z reguły w ramach umowy przenoszone są na generalnego wykonawcę licencje lub autorskie prawa majątkowe, prawa do wykonania autorskich praw zależnych, które są konieczne do korzystania z Instalacji.
Instalacja jest wykonywana zgodnie z wymogami polskich norm, przepisów prawa polskiego, harmonogramami robót i innymi dokumentami określonymi w umowie z generalnym wykonawcą i spełnia wymogi techniczne określone w ofercie i specyfikacjach wymaganych przez zamawiającego, dołączonych do umowy z generalnym wykonawcą.
Wnioskodawca udziela gwarancji technologicznych (na określone parametry wody na wyjściu z instalacji) - taka gwarancja jest udzielana tylko w przypadku, w jakim wykonuje on całość Instalacji, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody.
Dostawa kompletnej Instalacji (towarów) wymaga wiadomości specjalnych know-how, jak również odpowiednich praw własności intelektualnej, którymi dysponuje lub do których ma dostęp Wnioskodawca. Od Wnioskodawcy wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia urządzeń (Instalacji), po ukończeniu jej montażu, a często także eksploatacja Instalacji przez określony czas, co dopiero stanowi wykonanie umowy.
W takiej sytuacji faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem będącym przedmiotem umowy - Instalacji, jak właściciel, następuje dopiero z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru Instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towaru wraz z montażem za dokonaną.
W związku z powyższym poszczególne urządzenia oraz prace są jedynie elementami składowymi Instalacji i nie stanowią oddzielnych świadczeń, gdyż zamawiający zainteresowany jest otrzymaniem kompletnej, zdatnej do użytku Instalacji i uzyskaniem związanych z nią gwarancji technologicznych. W takiej sytuacji wykonywane w ramach Instalacji poszczególne dostawy, czy prace montażowe nie mają samodzielnego znaczenia dla zamawiającego, gdyż mają one charakter pomocniczy względem dostawy Instalacji jako całości.
Prace montażowe związane z Instalacją są świadczeniami mającymi - przy ich dostawie - charakter uboczny, dodatkowy służą one jedynie umożliwieniu korzystania z nabywanych urządzeń (Instalacji), stanowią one, co prawda, element niezbędny do uruchomienia Instalacji, ale same nie tworzą odrębnego celu zamówienia i nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego.
W przypadku zamówień takich złożonych obiektów jak Instalacja, która obejmuje zarówno dostawy, jak i prace montażowe, przesądzające znaczenie ma cel zamówienia. W przedmiotowym przypadku zasadnicze znaczenie dla zamawiającego ma kompletna Instalacja jako zespół urządzeń. Wnioskodawca nie wyklucza, iż będzie działać także jako generalny wykonawca Instalacji, co nie zmieni jednak zakresu jego świadczeń, gdyż w jednym i drugim przypadku odpowiedzialny on będzie za dostawę kompletnej Instalacji.
Wnioskodawca nie produkuje urządzeń czy wyposażenia montowanego w ramach instalacji - Wnioskodawca dokonuje zakupu tych urządzeń czy wyposażenia i dokonuje ich zamontowania w ramach Instalacji. Towary (urządzenia) sprowadzane w miejsce montażu Instalacji są odbierane protokołem odbioru towarów przed ich montażem. Na te towary Wnioskodawca otrzymuje faktury od dostawcy i w momencie podpisania protokołu odbioru na Wnioskodawcę przechodzi własność towaru i odpowiedzialność za urządzenia.
Niekiedy Wnioskodawca korzysta także z usług podwykonawców w zakresie montażu części Instalacji. Oznacza to, że jednocześnie w miejscu montażu Instalacji przebywać może kilka firm podwykonawczych wykonujących różne czynności.
Płatność za Instalację odbywa się na podstawie harmonogramu rzeczowo - finansowego, który stanowi integralną część umowy z generalnym wykonawcą. W harmonogramie rzeczowo-finansowym odrębne elementy realizacji stanowią: prace projektowe, dostawy oraz montaże, a także ewentualna eksploatacja Instalacji.
Zgodnie z tym harmonogramem, na podstawie protokołów odbiorów częściowych, Wnioskodawca wystawia faktury na poszczególne części realizacji projektu.
W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
Podmiot na rzecz którego wykonywane są świadczenia, których dotyczą pytania jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
W ocenie Wnioskodawcy dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania należy zastosować symbol PKWiU: 28.29.12.0 - Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy.
W zakresie umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym przewidziano następujące postanowienia:
W zakresie przedmiotu świadczenia:
Przedmiotem umowy jest dostawa - wykonanie na rzecz Zamawiającego zaprojektowanie oraz kompleksowe wykonanie, uruchomienie, przeprowadzenie ruchu próbnego oraz przekazanie do eksploatacji instalacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków (dalej jako Instalacja) w ramach określonego projektu.
Przedmiotem dostawy Wnioskodawcy jest zatem dostarczenie Instalacji w trybie „pod klucz”, przy czym zakres dostaw i robót określony jest szczegółowo w załączniku do każdej umowy z generalnym wykonawcą. W ramach umowy przenoszone są na generalnego wykonawcę prawa własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej), które są konieczne do użytkowania Instalacji.
Przedmiot świadczenia jest szczegółowo przedstawiony w załączniku do umowy w postaci rysunków technicznych.
W ramach oferty skierowanej do generalnego wykonawcy przedstawiono jako zakres oferty:
Dostawę urządzeń:
Urządzenie główne tj. jest to zależnie od sytuacji wyparka, flotator albo urządzenie membranowe (dalej jako Urządzenie główne).
Urządzenia i materiały stanowiące techniczne otoczenie urządzenia głównego tj::
układy zasysania,
szafy sterownicze i okablowanie,
materiały instalacyjne (orurowanie, kable, korytka),
inne materiały (np. środki przeciwpienne),
dalej jako Urządzenia pozostałe.
W ramach dostawy przewiduje się dokonanie montażu poszczególnych urządzeń i połączenie ich ze sobą (wykonanie podłączenia zbiorników i instalacji do urządzenia głównego).
Uruchomienie systemu najpierw na wodzie czystej, a następnie na ściekach, co jest połączone z kontrolą parametrów pracy Instalacji oraz wykonaniem testów, a także z parametryzacją Instalacji.
Szkolenie personelu oddelegowanego do obsługi Instalacji.
W zakresie sposobu realizacji umowy
Przed zawarciem umowy Wnioskodawca dokonuje oględzin miejsca przeznaczenia Instalacji celem identyfikacji ograniczeń przekładających się na planowane dostawy i prace montażowe.
Po zawarciu umowy sporządzany jest w określonym terminie harmonogram dostaw i prac.
Umowa (harmonogram do niej) przewiduje określone terminy dostaw urządzeń składających się na instalację do miejsca przeznaczenia, a także terminy wykonania określonych prac montażowych oraz rozruchu Instalacji.
Poszczególne etapy prac wykonywanych zgodnie z harmonogramem odbierane są przez generalnego wykonawcę zgodnie z zasadami opisanymi w umowie.
Osobno odbierane są dostawy urządzeń oraz prace montażowe, czy rozruch Instalacji.
Generalny wykonawca jest zobowiązany do współdziałania z Wnioskodawcą poprzez:
przystosowanie miejsca posadowienia Instalacji,
rozładunek urządzeń i wstawienie ich do pomieszczenia,
zapewnienie transportu na terenie zakładu w jakim wykonywana jest Instalacja,
przygotowania przewodów zasilających i ich zabezpieczeń,
doprowadzenie do pomieszczenia/budynku w jakim jest Instalacja strumienia ścieków i odprowadzenia cieczy powstałej w wyniku działania Instalacji,
doprowadzenie do pomieszczenia/budynku w jakim jest Instalacja mediów tj.: wody, energii elektrycznej, ogrzewania, sprężonego powietrza o określonych parametrach.
Co do sposobu określenia ceny i fakturowania
Na fakturach wskazywane jest jednolite wynagrodzenie za „dostawę instalacji oczyszczania ścieków (Urządzenia głównego) wraz z odzyskiem destylatu zgodnie z ofertą.........z dnia”.
Faktura pro forma wystawiana jest po zawarciu umowy w związku z wpłatą przewidzianej umową zaliczki.
Następnie wystawiane są faktury rozliczeniowe po realizacji umówionych etapów wykonania świadczenia.
W części oferty dotyczącej jej wartości wyszczególniona jest wartość:
poszczególnych urządzeń,
montażu wraz z materiałami montażowymi,
przeprowadzenia rozruchu Instalacji wraz ze szkoleniem personelu oddelegowanego do obsługi Instalacji.
Co do sposobu rozliczania
Poza zaliczką Wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionych faktur częściowych wystawianych przez Wykonawcę po zakończeniu prac objętych poszczególnymi etapami realizacji w określonym terminie, licząc od daty doręczenia Zamawiającemu faktur wraz z kompletem dokumentów wymienionych w umowie (np. dokumenty odbioru danego etapu prac).
Faktury są wystawiane przez Wykonawcę na kwoty odpowiadające poszczególnym etapom realizacji w harmonogramie, stanowiącym Załącznik do Umowy, zgodnie z obowiązującymi w Polsce w tym zakresie przepisami.
Podstawę do wystawienia danej faktury stanowi protokół zakończenia danego etapu realizacji.
Wykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury końcowej i otrzymania ostatniej płatności zgodnie z obowiązującym terminem zapłaty po podpisaniu protokołu przejęcia Instalacji do eksploatacji.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w pierwszym rzędzie po zawarciu umowy następuje opracowanie projektu Instalacji, a następnie dostawa urządzeń w miejsce wykonania Instalacji.
Zarówno rozładunek, jak i transport urządzeń na terenie zakładu, w którym ma znajdować się Instalacja dokonywany jest przez Zamawiającego pod nadzorem Wnioskodawcy.
Po dostarczeniu urządzeń dokonywany jest przez Wnioskodawcę montaż poszczególnych urządzeń, a ostatecznie montaż całej instalacji, tak aby stanowiła ona techniczną całość.
Prace montażowe polegają na dokonaniu montażu poszczególnych urządzeń i połączeniu ich ze sobą (wykonanie podłączenia zbiorników i instalacji do urządzenia głównego), co wymaga zarówno fachowej wiedzy, jak i odpowiedniego sprzętu.
Urządzenie główne nie jest modyfikowane - jest ono dostarczane jako gotowe do użycia przez Wnioskodawcę.
W momencie zakończenia prac montażowych Instalacja jako całość jest uruchamiana.
Uruchomienie Instalacji odbywa się na wodzie czystej, a następnie na ściekach.
W związku z uruchomieniem dokonywane są testy pomiarowe oraz w zależności od ich wyników dokonywana jest parametryzacja Instalacji.
Uruchomienie sytemu trwa określony czas (z reguły kilka dni) i jest wykonywane przez inżyniera, serwisanta i technologa.
Po uruchomieniu Instalacji sporządzana jest celem przedłożenia generalnemu wykonawcy dokumentacja techniczna oraz powykonawcza dotycząca zarówno Instalacji, jak i poszczególnych urządzeń.
Ostatnim etapem wykonania świadczenia jest odpowiednie przeszkolenie personelu wskazanego przez generalnego wykonawcę (może to być personel Inwestora).
Wnioskodawcy z reguły powierzona jest eksploatacja Instalacji od momentu uruchomienia do momentu przejęcia jej przez inwestora (trwa to 2 - 6 miesięcy), ze względu na to, że inwestor odbiera całość zadania inwestycyjnego jakim jest budynek oczyszczalni ścieków lub podobny, a nie jego część w postaci samej Instalacji.
Zatem na dostawę Instalacji składają się:
Prace projektowe - sporządzenie projektu Instalacji oraz pozostałej dokumentacji.
Dostawa Urządzenia głównego oraz Urządzeń pozostałych do miejsca wskazanego w umowie.
Montaż Instalacji - połączenie urządzeń w jedną techniczną całość.
Uruchomienie Instalacji i - jeżeli to konieczne - parametryzacja.
Przeprowadzenie szkoleń personelu Odbiorcy.
Udostępnienie praw autorskich.
Nadzór nad eksploatacją Instalacji do momentu przekazania jej inwestorowi.
Dostawa kompletnej Instalacji (towarów) wymaga wiadomości specjalnych know-how, jak również odpowiednich praw własności intelektualnej, którymi dysponuje lub do których ma dostęp Wnioskodawca. Dlatego od Wnioskodawcy wymagane jest doprowadzenie do próbnego uruchomienia urządzeń (Instalacji), po ukończeniu jej montażu, a także eksploatacja Instalacji przez określony czas, co dopiero stanowi wykonanie umowy.
W takiej sytuacji faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem będącym przedmiotem umowy - Instalacji, jak właściciel, następuje dopiero z dniem popisania przez strony protokołu odbioru Instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi.
Zatem poszczególne świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy lub producentom urządzeń dobieranych i zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/ montowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem. Właśnie dlatego Zamawiający zleca wykonanie całej Instalacji Wnioskodawcy, gdyż tylko wówczas uzyska gwarancję, o której mowa wyżej.
W ocenie Wnioskodawcy to kompletna Instalacja stanowi przedmiot świadczenia.
Gdyby jednak rozbić to świadczenie na poszczególne świadczenia wówczas, to dostawa Urządzenia głównego stanowiłaby świadczenie główne.
Wartość Urządzenia głównego stanowi zasadniczą część wynagrodzenia Wnioskodawcy za dostawę Instalacji, a także stanowi najważniejszy element Instalacji, bez którego Instalacja nie spełniałaby swoich celów. Urządzenie główne jest także zaprojektowane pod konkretne zlecenie, dlatego też nie można zastąpić go w prosty sposób innym urządzeniem, tak jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku orurowania czy zbiorników.
Wnioskodawca udziela gwarancji technologicznych na Instalację tylko w przypadku, w jakim wykonuje on całość Instalacji, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody na wyjściu z Instalacji.
W sytuacji w jakiej generalny wykonawca wykonywałby część prac w ramach wytworzenia Instalacji, gwarancja nie byłaby udzielana przez Wnioskodawcę, gdyż tylko Wnioskodawca jako producent Instalacji posiada odpowiednie know- how do jej wytworzenia w sposób gwarantujący określone parametry wody na wyjściu z Instalacji.
Wszystkie świadczenia składają się na jednolite świadczenie w postaci dostawy Instalacji.
Każde urządzenie, zarówno Urządzenie główne, jak i urządzenia pozostałe stanowią po połączeniu w wyniku prac montażowych jednolitą całość (jedno złożone urządzenie).
W takiej sytuacji wszelkie prace montażowe, projektowe oraz urządzenia stanowią części jednego urządzenia. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy wszystkie świadczenia składają się na świadczenie w postaci dostawy kompletnej Instalacji.
Uruchomienie kompletnej Instalacji ma na celu sprawdzenie jej działania poprzez przeprowadzenie odpowiednich testów celem ustalenia czy Instalacja osiąga wymagane parametry wody na wyjściu. W sytuacji w jakiej Instalacja nie osiąga zakładanych parametrów dokonywana jest parametryzacja Instalacji. Wnioskodawca udziela gwarancji technologicznych (na określone parametry wody na wyjściu z instalacji) - taka gwarancja jest udzielana tylko w przypadku, w jakim wykonuje on całość Instalacji, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody.
Szkolenie personelu generalnego wykonawcy lub Inwestora ma na celu zapewnienie jak najbardziej poprawnego i efektywnego korzystania z Instalacji. Z kolei powierzenie eksploatacji Instalacji Wnioskodawcy ma na celu zabezpieczenie poprawnego funkcjonowania Instalacji do momentu, w jakim inwestor będzie w stanie odebrać całość zadania inwestycyjnego jakim jest budynek oczyszczalni ścieków lub podobny.
W związku z powyższym poszczególne urządzenia oraz prace są jedynie elementami składowymi Instalacji i nie stanowią oddzielnych świadczeń, gdyż zamawiający zainteresowany jest otrzymaniem kompletnej, zdatnej do użytku Instalacji i uzyskaniem związanych z nią gwarancji technologicznych.
W takiej sytuacji wykonywane w ramach Instalacji poszczególne dostawy, czy prace montażowe nie mają samodzielnego znaczenia dla zamawiającego, gdyż mają one charakter pomocniczy względem dostawy Instalacji jako całości.
Prace montażowe związane z Instalacją są świadczeniami mającymi - przy ich dostawie - charakter uboczny, dodatkowy, służą one jedynie umożliwieniu korzystania z nabywanych urządzeń (Instalacji), stanowią one, co prawda, element niezbędny do uruchomienia Instalacji, ale same nie tworzą odrębnego celu zamówienia i nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego.
Gdyby jednak to złożone świadczenie podzielić na poszczególne świadczenia, wówczas to - w ocenie Wnioskodawcy - to dostawa Urządzenia głównego stanowiłaby świadczenie główne.
Pozostałe urządzenia stanowią jedynie otoczenie techniczne urządzenia głównego. Tak samo pozostałe prace mają na celu zespolenie urządzenia głównego z pozostałymi urządzeniami (montaż) tak, aby urządzenie główne mogło spełniać swoją rolę. Samo uruchomienie Instalacji i szkolenia z jej obsługi mają, na celu jak najefektywniejsze korzystanie z Urządzenia głównego działającego w ramach instalacji. Natomiast powierzenie eksploatacji Instalacji Wnioskodawcy ma na celu zabezpieczenie poprawnego funkcjonowania Urządzenia głównego do momentu, w jakim inwestor będzie w stanie odebrać całość zadania inwestycyjnego jakim jest budynek oczyszczalni ścieków lub podobny.
Zamawiający (kontrahent, generalny wykonawca) nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu.
Nabyte od Wnioskodawcy świadczenie stanowić będzie element składowy świadczenia Zamawiającego tj. robót budowlanych. Otóż Zamawiający buduje stację oczyszczania lub zmiękczania wody lub instalację oczyszczania ścieków lub instalację odwadniania osadów zawierającą Instalację dostarczaną przez Wnioskodawcę.
W kontekście PKWiU świadczenie Zamawiającego to: Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0), przy czym jest to wskazanie własne Wnioskodawcy, ze względu na brak prawnego obowiązku wskazywania PKWiU na fakturach.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz zamawiającego należy uznać - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za dostawę Instalacji opodatkowaną stawką 23% podatku od towarów i usług czy za jednolite świadczenie usług opodatkowane na zasadach reverse charge?
W przypadku uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi jednolitego świadczenia usług czy dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to czy należy rozdzielić świadczenia wchodzące w skład Instalacji tj. wykazać świadczenie usług (montaż poszczególnych urządzeń, orurowania itd.) oraz dostawę poszczególnych elementów Instalacji (urządzeń, wyposażenia, urządzeń pomocniczych)?
W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym świadczenie Wnioskodawcy należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawę Instalacji z montażem.
Tym samym świadczenie Wnioskodawcy należy opodatkować stawką 23% podatku od towarów i usług.
W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż nieuprawnionym byłoby przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym świadczenie Wnioskodawcy należałoby uznać za dostawę poszczególnych elementów Instalacji oraz osobne świadczenie poszczególnych usług (np. montaż poszczególnych elementów i urządzeń wchodzących w skład Instalacji).
W przedmiotowym przypadku celem działań wykonywanych przez Wnioskodawcę jest dokonanie dostawy kompletnej Instalacji, co potwierdza zarówno opis znajdujący się w stanie faktycznym, jak i łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt (tj. kompletną i zdatną do użytku Instalację), dlatego też w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę poszczególnych elementów Instalacji oraz odpłatne świadczenie poszczególnych usług.
Z punktu widzenia Kontrahenta istotne było bowiem uzyskanie kompletnej i działającej Instalacji dzięki której możliwe jest uzyskanie odpowiednich parametrów wody na wyjściu z Instalacji, a nie zakup osobno poszczególnych prac montażowych czy poszczególnych elementów Instalacji. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy jego świadczenie należy uznać za dostawę kompletnej Instalacji.
Dostawa z montażem nie stanowi z punktu widzenia podatku od towarów i usług szczególnego, odrębnego względem „zwykłej" dostawy.
Otóż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Jak wynika z powyższego ustawodawca przewidział szczególne zasady dotyczące dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, niezależnie od tego, czy następuje ich uruchomienie, czy też nie. Ten przypadek dostawy towarów został potraktowany szczególnie ze względu na wymogi jednolitości podatku, co ma znaczenie jedynie w kontekście dostaw transgranicznych. Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „montaż" to składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części w jedną całość. Z kolei „instalacja” to zakładanie jakichś urządzeń technicznych. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Co do zasady zatem za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Montaż lub instalacja dotyczyć będą przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy, nie stanowi o powstaniu „dostawy z montażem". Będziemy wówczas mieli do czynienia ze „zwykłą" dostawą towarów.
W omawianej sprawie działanie Wnioskodawcy polega na dostawie kompletnej Instalacji na co składają się różne świadczenia mające charakter zarówno usługowy (prace montażowe, projektowe, udzielenie licencji), jak i dostawy poszczególnych elementów Instalacji.
Za takie kompleksowe świadczenie pobierane jest jedno wynagrodzenie, które ze względu na stopniową realizację dostawy w znacznym przedziale czasowym, a także ze względu na wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem, jest rozliczane w oparciu o harmonogram prac w częściach, co nie zmienia jednak faktu, iż poszczególne urządzenia, jak i prace czy inne świadczenia wchodzące w skład Instalacji nie mają samodzielnego charakteru.
Z punktu widzenia zamawiającego celem zawarcia transakcji z Wnioskodawcą jest uzyskanie kompletnej Instalacji (dzięki której uzyska oczekiwane parametry wody na wyjściu z Instalacji) i nie byłby on zainteresowany zakupem poszczególnych jej elementów czy prac.
Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lutego 2007 r. (I SA/Kr 150/06) wynika, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedno świadczenie.
Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.
Zaznaczenia wymaga, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie będzie uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślenia wymaga także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka innych świadczeń, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Reasumując, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów krajowych, a także orzecznictwie organów podatkowych (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2014 r. (IPPP2/443-846/14/BM) wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje różnych świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.
Należy zatem ustalić, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a jeżeli jest to jedno świadczenie to jak powinno być ono zakwalifikowane w kontekście podatku od towarów i usług.
W przedstawionym stanie faktycznym montaż poszczególnych urządzeń, będących elementami Instalacji wymaga wiadomości specjalnych (know-how) oraz praw własności intelektualnej znanych przede wszystkim Wnioskodawcy, od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia instalacji i jej odbioru protokolarnego, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot. Ponadto Wnioskodawca udziela gwarancji technologicznych (na określone parametry wody na wyjściu z Instalacji) - taka gwarancja jest udzielana tylko w przypadku, w jakim dostarcza on całość Instalacji, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody.
Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym dostawy poszczególnych towarów (urządzeń, wyposażenia), będących elementami składowymi Instalacji (instalacji przemysłowej), nie stanowią dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak samo poszczególne świadczone usługi konieczne celem jej wykonania, nie stanowią poszczególnych świadczeń usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Otóż skoro przedmiotem dostawy jest Instalacja - tj. towar będący instalacją przemysłową, a przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem następuje w dniu, w którym zostanie - często po określonym okresie eksploatacji Instalacji - podpisany protokół odbioru Instalacji i przekazania do eksploatacji, tym samym dopiero wtedy można uznać dostawę za dokonaną przez Wnioskodawcę, jako dostawę towaru wraz z jego instalacją lub montażem (zob. także w podobnej sytuacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 416/09).
W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, jego świadczenie będzie opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług.
W przypadku uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi dostawy Instalacji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie stanowi jednolitego świadczenia usług, w ocenie Wnioskodawcy należy dokonać rozdzielenia czynności tj. osobno rozpoznać po stronie Wnioskodawcy świadczenia poszczególnych usług (np. montaż orurowania, montaż poszczególnych urządzeń) oraz dostawy poszczególnych elementów Instalacji.
Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na opisie stanu faktycznego z którego wynika, że świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy do grupowania PKWiU 28.29.12.0 – Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy.
Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że świadczenie Wnioskodawcy jest sklasyfikowane w PKWiU 28.29.12.0.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Podmiot na rzecz którego wykonywane są świadczenia, których dotyczą pytania jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Zamawiający - kontrahent, generalny wykonawca, nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu. Nabyte od Wnioskodawcy świadczenie stanowić będzie element składowy świadczenia Zamawiającego tj. robót budowlanych. Zamawiający buduje stację oczyszczania lub zmiękczania wody lub instalację oczyszczania ścieków lub instalację odwadniania osadów zawierającą Instalację dostarczaną przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca zajmuje się dostawą kompleksowych rozwiązań z zakresie gospodarki wodnościekowej. Spółka dokonuje kompleksowej dostawy instalacji oczyszczalni ścieków, instalacji odwadniania osadów lub podobnej instalacji.
Przykładowa Instalacja stanowi zespół urządzeń i instalacji, których zadaniem jest np. oczyszczanie wody, odwodnienie osadów czy produkcja wody zdemineralizowanej o określonych parametrach fizyko-chemicznych. Instalacja stanowi spójną całość i składa się w szczególności z dokumentacji technicznej; urządzeń koniecznych do funkcjonowania Instalacji - reaktor wielokomorowy, pompy; urządzeń pomocniczych np. stacje dozujące, zbiorniki pośrednie; urządzeń pomiarowych, rurociągów; części szybko zużywających się.
Zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę z generalnymi wykonawcami, zakresem jego świadczenia nie są objęte prace budowlane - Roboty Budowlane. Wnioskodawca odpowiada za dostarczenie, montaż oraz ewentualny rozruch Instalacji w już istniejącym lub budowanym w zakresie świadczenia generalnego wykonawcy budynku.
Przedmiotem umowy jest dostawa - wykonanie na rzecz Zamawiającego zaprojektowanie oraz kompleksowe wykonanie, uruchomienie, przeprowadzenie ruchu próbnego oraz przekazanie do eksploatacji instalacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków w ramach określonego projektu. Może się zdarzyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę określane będą mianem „robót budowlanych” jako część większego przedsięwzięcia inwestycyjnego - budowlanego, realizowanego przez generalnego wykonawcę, co nie zmienia jednak faktu, iż rola Wnioskodawcy ogranicza się do dostawy i montażu, ewentualnie rozruchu Instalacji, bez Robót Budowlanych. Świadczenie Wnioskodawcy ogranicza się zatem jedynie do dostarczenia kompletnej Instalacji.
Urządzenie główne tj. jest to zależnie od sytuacji wyparka, flotator albo urządzenie membranowe.
Urządzenia i materiały stanowiące techniczne otoczenie urządzenia głównego tj:
Przedmiotem dostawy Wnioskodawcy jest dostarczenie Instalacji w trybie „pod klucz”, co obejmuje prace od prac projektowych, poprzez prace montażowe do jej rozruchu, a nawet czasowej eksploatacji, przy czym zakres dostaw i robót określony jest szczegółowo w załączniku do każdej umowy z generalnym wykonawcą. Z reguły w ramach umowy przenoszone są na generalnego wykonawcę licencje lub autorskie prawa majątkowe, prawa do wykonania autorskich praw zależnych, które są konieczne do korzystania z Instalacji. Wnioskodawca udziela gwarancji technologicznych na określone parametry wody na wyjściu z instalacji - taka gwarancja jest udzielana tylko w przypadku, w jakim wykonuje on całość Instalacji, w przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować określonych w zamówieniu parametrów wody.
Dostawa kompletnej Instalacji – towarów, wymaga wiadomości specjalnych know-how, jak również odpowiednich praw własności intelektualnej, którymi dysponuje lub do których ma dostęp Wnioskodawca. Od Wnioskodawcy wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia urządzeń - Instalacji, po ukończeniu jej montażu, a często także eksploatacja Instalacji przez określony czas, co dopiero stanowi wykonanie umowy. W takiej sytuacji faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem będącym przedmiotem umowy - Instalacji, jak właściciel, następuje dopiero z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru Instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towaru wraz z montażem za dokonaną.
Poszczególne świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy lub producentom urządzeń dobieranych i zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/ montowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem. Właśnie dlatego Zamawiający zleca wykonanie całej Instalacji Wnioskodawcy, gdyż tylko wówczas uzyska gwarancję, o której mowa wyżej.
Prace montażowe związane z Instalacją są świadczeniami mającymi - przy ich dostawie - charakter uboczny, dodatkowy służą one jedynie umożliwieniu korzystania z nabywanych urządzeń - Instalacji, stanowią one, co prawda, element niezbędny do uruchomienia Instalacji, ale same nie tworzą odrębnego celu zamówienia i nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego. Prace montażowe polegają na dokonaniu montażu poszczególnych urządzeń i połączeniu ich ze sobą - wykonanie podłączenia zbiorników i instalacji do urządzenia głównego, co wymaga zarówno fachowej wiedzy, jak i odpowiedniego sprzętu.
Uruchomienie kompletnej Instalacji ma na celu sprawdzenie jej działania poprzez przeprowadzenie odpowiednich testów celem ustalenia czy Instalacja osiąga wymagane parametry wody na wyjściu. W sytuacji w jakiej Instalacja nic osiąga zakładanych parametrów dokonywana jest parametryzacja Instalacji.
W przedmiotowym przypadku zasadnicze znaczenie dla zamawiającego ma kompletna Instalacja jako zespół urządzeń.
Wnioskodawca nie produkuje urządzeń czy wyposażenia montowanego w ramach instalacji - Wnioskodawca dokonuje zakupu tych urządzeń czy wyposażenia i dokonuje ich zamontowania w ramach Instalacji. Towary - urządzenia sprowadzane w miejsce montażu Instalacji są odbierane protokołem odbioru towarów przed ich montażem. Na te towary Wnioskodawca otrzymuje faktury od dostawcy i w momencie podpisania protokołu odbioru na Wnioskodawcę przechodzi własność towaru i odpowiedzialność za urządzenia. Niekiedy Wnioskodawca korzysta także z usług podwykonawców w zakresie montażu części Instalacji. Oznacza to, że jednocześnie w miejscu montażu Instalacji przebywać może kilka firm podwykonawczych wykonujących różne czynności.
Płatność za Instalację odbywa się na podstawie harmonogramu rzeczowo - finansowego, który stanowi integralną część umowy z generalnym wykonawcą. W harmonogramie rzeczowo-finansowym odrębne elementy realizacji stanowią: prace projektowe, dostawy oraz montaże, a także ewentualna eksploatacja Instalacji. Zgodnie z tym harmonogramem, na podstawie protokołów odbiorów częściowych, Wnioskodawca wystawia faktury na poszczególne części realizacji projektu. Na fakturach wskazywane jest jednolite wynagrodzenie za „dostawę instalacji oczyszczania ścieków - Urządzenia głównego wraz z odzyskiem destylatu zgodnie z ofertą.
Wszystkie świadczenia składają się na jednolite świadczenie w postaci dostawy Instalacji. Każde urządzenie, zarówno Urządzenie główne, jak i urządzenia pozostałe stanowią po połączeniu w wyniku prac montażowych jednolitą całość - jedno złożone urządzenie. W takiej sytuacji wszelkie prace montażowe, projektowe oraz urządzenia stanowią części jednego urządzenia. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy wszystkie świadczenia składają się na świadczenie w postaci dostawy kompletnej Instalacji.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 1 dotyczą tego czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz zamawiającego należy uznać za dostawę Instalacji opodatkowaną stawką 23% podatku od towarów i usług czy za jednolite świadczenie usług opodatkowane na zasadach reverse charge.
W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę urządzenia głównego oraz urządzeń i materiałów stanowiących techniczne otoczenie urządzenia głównego, wykonanie prac montażowych, uruchomienie systemu najpierw na wodzie czystej, a następnie na ściekach, co jest połączone z kontrolą parametrów pracy instalacji oraz wykonaniem testów a także z parametryzacją Instalacji oraz szkolenie personelu oddelegowanego do obsługi Instalacji ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.
W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w opisanym przypadku występuje świadczenie główne w postaci dostawy urządzenia, oraz świadczenia dodatkowe które jedynie umożliwiają prawidłowe korzystanie z urządzenia głównego będącego przedmiotem dokonanej dostawy. Elementem dominującym w ramach realizacji świadczenia jest dostarczenie urządzenia gotowego do eksploatacji, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Finalnym efektem świadczenia jest przekazanie nabywcy urządzenia kompletnego, zdatnego do użytku sprawdzonego pod względem technicznym i użytkowym, włączonego w ciąg technologiczny i objętego gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Poszczególne dodatkowe świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Wykonanie montażu lub nadzoru nad montażem przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzenia w przyszłości. Z uwagi na charakter urządzenia oraz fakt, że będzie ono pracować jako element ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków procedura montażu jest pracochłonna. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę urządzeń oraz na ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Zamontowanie oraz uruchomienie urządzeń stanowi bowiem integralną część ich dostawy, natomiast przeszkolenie osób jest czynnością pomocniczą niezbędną do prawidłowego działania urządzenia. Przy tym Wnioskodawca zakwalifikował świadczenie opisane we wniosku według symbolu PKWiU: 28.29.12.0 – Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dla opisanego świadczenia nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na kompleksowym świadczeniu obejmującym dostawę urządzeń, montaż, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy jak wskazano wyżej stanowi dostawę towarów. Tym samym, Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że czynności wykonane w ramach zawieranej umowy w analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do realizowanego świadczenia, nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia lecz świadczenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych należy uznać za prawidłowe.
Z uwagi na to, że stanowisko w zakresie objętym pytaniem 1 uznano za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie 2 które zostało sformowane na okoliczność uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi jednolitego świadczenia jest bezprzedmiotowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 22
 art. 22
in fine
 art. 7
 art. 8
 art. 14
 art. 5
 art. 43
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 15
 art. 113
 art. 15