Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/document.legis?fn=content&docid=jurcollaboral&bookmark=bf16e1bde1c90114da1bc87160e327b5016nf9&viewid=STD-PC
Timestamp: 2019-07-21 13:10:49+00:00

Document:
﻿ SENTENCIA 2012-00006 DE MAYO 2 DE 2013
SENTENCIA 2012-00006 DE 02 DE MAYO DE 2013
CONTENIDO:RENTAS RESPECTO DE LAS CUALES PROCEDE EL BENEFICIO DE PROGRESIVIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS. DADO QUE LAS EXPRESIONES ACUSADAS LIMITAN EL ALCANCE DEL BENEFICIO DE LA LEY DE FORMALIZACIÓN DE EMPLEO, PORQUE ESTA NORMA LEGAL NO PREVIÓ NINGUNA RESTRICCIÓN A LA PROGRESIVIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS EN RAZÓN DE LOS INGRESOS, PROCEDE DECLARAR SU NULIDAD. DE IGUAL FORMA NO SE PUEDE DESCONOCER EL ALCANCE DEL BENEFICIO TRIBUTARIO DE PROGRESIVIDAD CON EL OBJETO DE FISCALIZAR LOS INGRESOS DISTINTOS A LOS PROVENIENTES DEL DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD MERCANTIL, POR CUANTO DICHO REQUISITO NO FUE CONSAGRADO EN LA LEY. SE DECLARARÁ LA NULIDAD DEL ARTÍCULO 2º DEL DECRETO REGLAMENTARIO 4910 DE 2011 INCISOS PRIMERO, SEGUNDO Y TERCERO, EN LOS APARTES DEMANDADOS, POR LO QUE SE CONFIGURÓ UN EXCESO EN LA FACULTAD REGLAMENTARIA.
TEMAS ESPECÍFICOS:PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LEY DE FORMALIZACIÓN Y GENERACIÓN DE EMPLEO
Sentencia 2012-00006 de mayo 23 de 2013
Rad.: 11001032700020120000600 (19306)
Actor: Ignacio Sanín Bernal
(Nota: Véase el Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 articulo 1.2.1.23.2 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público)
EXTRACTOS: «Acto demandado
El texto del artículo 2º demandado es el subrayado:
ART. 2º—Rentas respecto de las cuales procede el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios. Las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010, son exclusivamente las rentas relativas a los ingresos operacionales u ordinarios que perciban los contribuyentes a que se refieren los literales a) y b) del artículo anterior, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, que se perciban a partir del año gravable en que se realice la inscripción en el registro mercantil en la correspondiente cámara de comercio.
En el caso de pequeñas empresas preexistentes el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios a que se refiere el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 operará exclusivamente respecto de las rentas relativas a los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad mercantil que perciban a partir del año gravable en el que se cumplan los requisitos a que se refiere el literal b) del artículo anterior”.
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los apartes demandados del artículo 2º del Decreto 4910 de 2011, que reglamentó el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, previsto en el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010.
Según el actor, con la restricción establecida en el artículo 2º del Decreto 4910 de 2011, en el sentido de que las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 son exclusivamente las relativas a los ingresos operacionales u ordinarios, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil que perciban los contribuyentes beneficiarios de la progresividad, se excluye la prerrogativa de la progresividad en el cumplimiento de las obligaciones sustanciales correspondientes al impuesto complementario de ganancias ocasionales y se desconoce que la renta líquida en el impuesto básico de renta está conformada por ingresos ordinarios y extraordinarios.
Con el fin de estimular la formalización empresarial en todos los aspectos y de generar empleo formal, se expidió la Ley 1429 de 2010(2). Para ello, dicha ley busca generar incentivos en las etapas iniciales de creación de las empresas, “de tal manera que aumenten los beneficios y disminuyan los costos de formalizarse”(3), dado que desde el momento en que se crea una empresa, formalmente existen cargas como la matrícula mercantil, el pago de aportes de nómina y el pago de impuestos, que muchos de los pequeños empresarios no pueden asumir, motivo por el cual optan por permanecer en la informalidad, con lo cual causan un grave perjuicio a la economía y al desarrollo del país.
Dentro de los incentivos que creó la Ley 1429 de 2010 para estimular la formalización de las pequeñas empresas(4), está el pago progresivo o gradual del impuesto sobre la renta y complementarios entre el primero y el quinto año del inicio de la actividad económica principal(5), pues a partir del sexto año deben pagar la tarifa general completa del impuesto en mención (art. 4º).
Para mayor claridad, se transcriben el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010, y la norma parcialmente acusada:
Artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 Artículo 2º del Decreto 4910 de 2011
ART. 4º—Progresividad en el pago del impuesto sobre la renta. Las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal a partir de la promulgación de la presente ley cumplirán las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al Impuesto sobre la renta y complementarios de forma progresiva, salvo en el caso de los regímenes especiales establecidos en la ley, siguiendo los parámetros que se mencionan a continuación:
PAR. 5º—Las pequeñas empresas beneficiarias en los descuentos de las tarifas de renta indicadas en el presente artículo, que generen pérdidas o saldos tributarios podrán trasladar los beneficios que se produzcan durante la vigencia de dichos descuentos, hasta los cinco (5) períodos gravables siguientes, y para los titulares del parágrafo 1º hasta los diez (10) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de lo establecido para las sociedades por el inciso 1º del artículo 147 del estatuto tributario. ART. 2º—Rentas respecto de las cuales procede el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios. Las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010, son exclusivamente las rentas relativas a los ingresos operacionales u ordinarios que perciban los contribuyentes a que se refieren los literales a) y b) del artículo anterior, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, que se perciban a partir del año gravable en que se realice la inscripción en el registro mercantil en la correspondiente cámara de comercio.
Como se advierte, el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 consagró el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, partiendo de la tarifa general del tributo, del 0% al 100%, dependiendo del año gravable objeto del beneficio.
Se debe tener en cuenta que si la ley parte de la tarifa general del tributo, conforme con el artículo 178 del estatuto tributario(6), esta se aplica sobre la renta líquida gravable, que está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta.
Así, si conforme con el artículo 26 ibíd., la renta líquida gravable incluye todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, al precisar el artículo 2º del Decreto 4910 de 2011 que las rentas respecto de las cuales procede el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios son exclusivamente los relativos a ingresos operacionales u ordinarios de los contribuyentes beneficiarios, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, deja por fuera, sin justificación legal, los ingresos extraordinarios que forman parte de la renta líquida gravable para efectos del impuesto básico de renta.
Igual sucede con los ingresos no operacionales o extraordinarios que generan ganancia ocasional(7), pues según el artículo 5º del estatuto tributario, el impuesto sobre la renta y complementarios, respecto del cual se creó el beneficio de progresividad en el pago (L. 1429/2010, art. 4º), se considera como un solo tributo, que, en la actualidad, comprende el impuesto básico de renta y el de ganancias ocasionales(8).
Según consta en la correspondiente exposición de motivos(9), la Ley 1429 de 2010 busca alterar la relación costo-beneficio entre informalidad-formalidad en las etapas iniciales de la formalización, de tal manera que se aumenten los beneficios de ser formal, se disminuyan los costos de formalizarse y se incrementen los costos de ser informal.
El régimen de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios se enmarca dentro de los anteriores propósitos, pues, se aduce que las pequeñas empresas, mientras superan un período de aprendizaje, adaptación y consolidación, obtienen poca o ninguna utilidad y, en cambio, requieren de significativas inversiones. Esta circunstancia implica que dichas empresas no cuenten todavía con el patrimonio suficiente para enfrentar los riesgos que pueden amenazar su existencia.
En efecto, la referida exposición de motivos se precisó:
“Es un buen negocio para el Estado y la sociedad en su conjunto dejar madurar a las empresas antes de imponerles el 100% de las cargas de ser formales, lo cual no debe tener mayor costo fiscal y por el contrario es una efectiva medida para la creación de empresas y empleos formales que, por lo tanto, ayudarán a ampliar la base de contribuyentes.
Con el fin de lograr tal objetivo, los artículos 3º, 5º y 7º de la presente ley establecen un sistema de progresividad para el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, para el pago de los aportes parafiscales (incluyendo los aportes en salud a la subcuenta de solidaridad del Fosyga y al Fondo de Garantía de Pensión Mínima), y para la expedición y renovación del registro mercantil en beneficio de la micro y pequeñas empresas creadas a partir de la promulgación de la ley.
Este sistema, por una parte, permite a la nuevas micro y pequeñas empresas favorecidas que paguen sucesivamente el 0%, 50%, 75% y 100% del canon establecido tanto para la expedición como para la renovación del registro mercantil, en sus primeros cuatro años calendario de operación, incentivando de esta forma su inserción y adaptación paulatina a la formalidad.
Con el objetivo de que dichas medidas tengan el efecto real en la práctica, es importante evitar que a las nuevas micro y pequeñas empresas se les reduzca la liquidez, capacidad de gestión y, por ende, posibilidades de supervivencia, permitiendo que la administración tributaria les termine cobrando impuestos que no se van a generar, o se van a generar en un menor monto, por el pago progresivo de las cargas tributarias, laborales y comerciales anteriormente mencionadas. Como consecuencia de lo anterior, el parágrafo del artículo 3º de la presente ley establece que los beneficios de dicha progresividad no pueden ser objeto de retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta en los tres primeros años contados a partir del inicio de su actividad económica principal, ya que la retención en la fuente constituye un pago anticipado del impuesto, y por ende, carece de importancia en los casos en los que el impuesto es cero o en los que el impuesto es muy pequeño. Así mismo, el parágrafo 2º de dicho artículo determina que tales beneficiarios, no se encuentran obligados a tributar por el sistema de renta presuntiva contemplado en el artículo 188 del estatuto tributario durante el período de vigencia del mencionado beneficio (cuatro años gravables que en ningún caso pueden superar el 31 de diciembre de 2017).
Lo anterior debido a que el sistema de renta presuntiva supone que los contribuyentes que menos obtienen una utilidad del 3% de su patrimonio liquido en un año gravable, y por consiguiente, los obliga a tributar sobre ese 3% cuando este último es mayor que el resultado de aplicar la tarifa del impuesto a las utilidades obtenidas por la correspondiente sociedad.
Dado que el artículo 3º de la presente ley pretende alivianar los costos tributarios de las empresas que se encuentran en su período de aprendizaje, evitando afectar su liquidez y capacidad de gestión, es de suma importancia que dicho beneficio no coexista con la tributación por renta presuntiva, la cual genera una tributación alternativa y más gravosa a la establecida en el artículo mencionado.
ii) Para aceptar como descuento en la determinación de la renta los aportes parafiscales, se debe estar a paz y salvo por estos conceptos, es decir, reconocer solo los “efectivamente pagados”, lo cual limita la posibilidad de solicitar lo causado y por ende garantiza que no se crezca la cartera de los aportes parafiscales” (resalta la Sala)
Según la exposición de motivos, la Ley 1429 de 2010 busca aliviar la carga tributaria de las nuevas pequeñas empresas, por un tiempo determinado, para posteriormente imponerles el 100% de las cargas de ser formales. De esta forma, se evidencia que ni la ley ni la exposición de motivos distinguieron qué clase de ingresos hacían parte del beneficio tributario y, por el contrario, este se consagró en forma general.
Como quiera que al momento de interpretar una disposición de carácter legal, debe consultarse tanto su finalidad, como el contexto normativo del cual forma parte, estima la Sala que los mismos criterios deben ser considerados al interpretar las normas reglamentarias, destinadas a tornar aplicable la disposición legal.
Así, si la ley consagra el beneficio de progresividad en el pago (obligación sustancial) de la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios, se debe tener en cuenta que, como quedó anotado, esta se aplica tanto para los ingresos ordinarios como para los extraordinarios, por lo que resulta indiferente que provengan o no de manera exclusiva del ejercicio de la actividad mercantil, como lo prevé el reglamento acusado.
La Sala ha señalado que la potestad reglamentaria(10) tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, dado que es ella la que establece el marco dentro del cual se ejerce, de tal forma que no puede el ejecutivo crear una disposición no contenida en aquella, ni modificarla para restringir su espíritu o finalidad, pues así invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas(11).
Es evidente que el control judicial que recae sobre el reglamento debe cuidar que la función reglamentaria no sobrepase ni invada la competencia del legislativo, en el sentido de que el reglamento no puede desfigurar la situación regulada por la ley, hacerla nugatoria, ni extenderla a situaciones de hecho que el legislador no contempló.
Sobre el particular, en Sentencia C-512 de 1997 la Corte Constitucional precisó: “... cuando el ejecutivo reglamenta la ley no puede ir más allá de lo que ella prevé, ni de las pautas generales que señala. Es bajo este entendimiento, que la facultad reglamentaria del ejecutivo puede ser en algunos casos constitucional o inconstitucional. Pues si el legislador, al expedir la ley, se limita a enunciar el asunto a tratar, pero delega en el Presidente todos los temas inherentes a la propia labor legislativa, resulta innegable que estaría trasladando el legislativo su propia facultad constitucional. Al contrario, si la ley establece los parámetros generales, la reglamentación que el ejecutivo expida es simplemente el resultado de las atribuciones constitucionales propias para desarrollarla” (resalta la Sala)
Dado que las expresiones acusadas del artículo 2º, inciso primero, del Decreto 4910 de 2011, limitan el alcance del beneficio previsto en el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010, porque esta norma legal no previó ninguna restricción a la progresividad en el pago del impuesto de renta y complementarios en razón de los ingresos, procede declarar su nulidad.
Toda vez que el inciso segundo de la norma acusada precisa que los ingresos que no provengan del desarrollo de la actividad mercantil no gozan del beneficio de progresividad en el pago del impuesto de renta y complementarios y, para el efecto, señala que en la contabilidad deben llevarse cuentas separadas de los ingresos objeto del beneficio y de los que no gozan de este, a pesar de que, se insiste, la ley no previó ninguna restricción a la progresividad en el pago del impuesto en razón de los ingresos, se declarará la nulidad de dicho inciso.
De igual forma, se anularán las expresiones acusadas del inciso tercero del artículo 2º del Decreto 4910 de 2011, por cuanto se limitan a precisar que para las pequeñas empresas preexistentes, el beneficio opera exclusivamente respecto de los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, precisión que, como quedó anotado, desborda el contenido del artículo 4º de la Ley 1429 de 2010.
En cuanto al argumento de la demandada según el cual es dable que el reglamento evite que capitales no autorizados se beneficien de un tratamiento especial cuya finalidad es la reactivación económica, la Sala observa que no se puede desconocer el alcance del beneficio tributario de progresividad con el objeto de fiscalizar los ingresos distintos a los provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, por cuanto dicho requisito no fue consagrado en la ley.
En suma, se configura un exceso en la facultad reglamentaria, por lo que se declarará la nulidad del artículo 2º del Decreto Reglamentario 4910 de 2011 incisos primero, segundo y tercero, en los apartes demandados.
1. ANÚLASE el artículo 2º del Decreto Reglamentario 4910 de 2011, en los apartes subrayados:
(2) Por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo.
(4) Para efectos de la Ley 1429 de 2010, son pequeñas empresas aquellas cuyo personal no exceda de 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen los 5000 salarios mínimos mensuales legales vigentes.
(5) Para los fines de la misma ley, el inicio de la actividad económica principal es la fecha de inscripción en la respectiva cámara de comercio, independientemente de que la empresa viniera funcionando como informal.
(6) ART. 178.—Determinación de la renta líquida. La renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta.
La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable (destaca la Sala).
(7) Artículos 299 y siguientes del estatuto tributario.
(8) ART. 5º—El impuesto sobre la renta y sus complementarios constituyen un solo impuesto. El impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende:
2. Para los demás contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales y en la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales**, así como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras (destaca la Sala).
*El impuesto complementario de patrimonio quedó eliminado a partir del año 1992.
**El impuesto complementario de remesas fue derogado expresamente por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.
(9) Gaceta del Congreso 532 de 2010.
(10) La Corte Constitucional señaló que la potestad reglamentaria tiene fundamento en lo previsto por el artículo 189-11 de la Carta Política, e implica que ejecutivo está revestido de la facultad para expedir decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes. La potestad reglamentaria, en consecuencia, tiene naturaleza “ordinaria, derivada, limitada y permanente”. Es ordinaria en razón a que es una función de la rama ejecutiva, sin que para su ejercicio requiera de habilitación distinta de la norma constitucional que la confiere. Tiene carácter derivado, puesto que requiere de la preexistencia de material legislativo para su ejercicio. Es limitada porque “encuentra su límite y radio de acción en la constitución y en la ley, por lo que no puede alterar o modificar el contenido y el espíritu de la ley, ni puede dirigirse a reglamentar leyes que no ejecuta la administración, así como tampoco puede reglamentar materias cuyo contenido está reservado al legislador”. Por último, “la potestad reglamentaria es permanente, habida cuenta que el Gobierno puede hacer uso de la misma tantas veces como lo considere oportuno para la cumplida ejecución de la ley de que se trate y hasta tanto esta conserve su vigencia” (Sent. C-748/2008).
(11) Consejo de Estado, sentencia de mayo 5 de 2003, Expediente 13212, C.P. Ligia López Díaz, entre otras.

References: ARTÍCULO 2
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 4

Artículo 4
 Artículo 2
 artículo 147
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 178
 artículo 26
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 3
 artículo 188
 artículo 3
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 78
 artículo 189