Source: https://www.skat.dk/skat.aspx?oid=2275605&chk=215961&lang=da
Timestamp: 2020-05-24 22:19:10+00:00

Document:
Skat.dk: Ikke ekstraordinær genoptagelse - fonds moms- og afgiftstilsvar
29 Aug 2018 10:33
03 Jul 2018 14:28
SKM2018.454.BR
Retten i Randers, BS 2729/2017-RAN
Fredet, slot, driftsbygninger, udgift, vedligeholdelse, drift, fond, bygninger, reaktionsfrist, tidspunkt, lokaler
En fond, som ejede et fredet slot med tilhørende fredede driftsbygninger, anmodede den 7. november 2014 SKAT om ekstraordinær genoptagelse af fondens moms- og afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2004 – 30. juni 2011. Fonden henviste til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, om ekstraordinær genoptagelse som følge af praksisunderkendende afgørelser.
Fonden påberåbte sig, at Højesterets dom af 8. juni 2004, bl.a. offentliggjort som U2004.2233H, vedrørende omfanget af en fonds fradragsret for momsen af udgifter til vedligeholdelse og drift af udgifterne til den pågældende fonds slot, indebar en underkendelse af en hidtidig særlig praksis om den momsmæssige behandling af udgifter til fredede (slots-) bygninger. Slottet i højesteretssagen var også fredet.
Fonden gjorde videre gældende, at reaktionsfristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, først skulle regnes fra det tidspunkt, da fonden blev opmærksom på højesteretsdommens eksistens, hvilket ifølge fonden var i september 2014. Højesteretsdommen blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 9. juli 2004 som SKM2004.276.HR og havde været omtalt i Momsvejledningen siden oktober 2004 og senere i Den juridiske vejledning. SKAT udstedte ikke et styresignal efter dommen, da SKAT ikke mente, at dommen indebar en underkendelse af en praksis, men var en konkret afgørelse om den faktiske anvendelse af lokalerne i slottet til momspligtige henholdsvis ikke-momspligtige formål.
Som følge af karakteren af de rejste spørgsmål om underkendelse af en hidtidig praksis og om beregningen af reaktionsfristen blev sagen behandlet af tre dommere ved Retten i Randers.
Retten bemærkede, at Højesterets dom efter sit indhold hvilede på en konkret og individuel vurdering af den pågældende fonds forhold, at resultatet i dommen var udtryk for momslovens almindelige princip om fradrag af moms for erhvervsmæssige udgifter, og at det i øvrigt ikke fremgik af dommen, at der med denne blev gjort op med en tidligere fast praksis.
Retten fandt det på denne baggrund ikke godtgjort af fonden, at højesteretsdommen indebar en underkendelse af en særlig administrativ praksis vedrørende fradragsret for momsen til vedligeholdelse og drift af fredede (slots-)bygninger. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at skattemyndighederne i årene efter Højesterets dom i nogle tilfælde, og i øvrigt uden nærmere begrundelse, havde lagt til grund, at dommen faktisk var udtryk for en sådan praksisændring.
Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var derfor ikke opfyldt, og Skatteministeriet blev frifundet.
Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2
Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2
Den Juridiske Vejledning 2018-2, A.A.8.3.2.2.4
Den Juridiske Vejledning 2018-2 A.A.8.3.2.2.1
Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2016, j.nr. 15-2523732
Senere instans: Østre Landsrets dom SKM2020.73.ØLR.
(v/adv. Eduardo Panzeri Vistisen)
Lene Hjerrild, Anders Raagaard og Lene Holm Trøst (retsassessor)
Denne sag, der er anlagt den 13. februar 2017, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren har krav på ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar for en nærmere angivet periode.
Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 har ret til ekstraordinær genoptagelse af moms-, olie- og vandafgiftstilsvar for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011.
Landsskatteretten har truffet afgørelse den 16. november 2016. Af afgørelsen fremgår blandt andet:
Klagen skyldes, at SKAT kun delvist har imødekommet en anmodning om genoptagelse af et afgiftstilsvar, idet SKAT imødekom den del af anmodningen, som vedrørte perioden 1. juli 2011 til 30. juni 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, men gav afslag på ekstraordinær genoptagelse for den del af anmodningen, som vedrørte perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 4 og § 32, stk. 2.
Nærværende klage vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011.
H1 (herefter benævnt fonden) ejer Y5. Slottet er fredet, men udgør en integreret del af fondens virksomhed med land- og skovbrug. Fonden har ifølge det oplyste pligt til at vedligeholde slottet samt de tilhørende 3 avlsbygninger, der ligeledes er fredet og knyttet til slottet.
Det daværende Told & Skat var i 1996-97 på kontrolbesøg hos fonden. Af kontrolrapport af 18. august 1997 fremgår det bl.a., at fonden blev udtaget til revision som led i almindeligt kontrolarbejde, og at kontrollen blev gennemført ved besøg hos fondens revisor den 6., 7., 11., 12. og 15. marts, 22., 23, og 29. april og 25. juni 1996, samt ved besøg på Y5 den 30. april 1996. Der blev foretaget en revisionsmæssig gennemgang af fondens skatteansættelse for skatteårene 1994/95, 1995/96 og 1996/97, samt en delvis gennemgang af indkomståret 1996 svarende til regnskabs perioden 1. juli 1992 til 30. juni 1996. Det er anført i kontrolrapporten, at der blev foretaget momskontrol i samme omfang og for samme periode. Fonden afgav for perioden 1. juli 1993 til den 30. juni 1996 momsefterangivelser på i alt 166.901 kr.
For så vist angår momskontrollen, fremgår det af bilag til rapporten, at det daværende Told & Skat påtalte, at fonden havde taget momsfradrag for drift- og vedligeholdelsesudgifter til slottet. Under overskrifter ”PÅTALES” fremgår det bl.a., at (citat):
...”Indkøb til hovedbygningen, derfor ingen momsfradrag. Tagsten.”
...”Tilslutning til kloak – Stuehus? Der er ikke momsfradrag for tilslutningsafgift til bolig.”
Det daværende Told & Skat sendte den 4. december 1996 en agterskrivelse til fonden og vedlagde opgørelser over momsreguleringerne. Det blev oplyst i agterskrivelsen, at efterangivelserne skulle underskrives og returneres til Told & Skat.
Den 18. august 1997 sendte det daværende Told & Skat en kontrolrapport til fonden.
Fonden var ikke enig i opgørelsen og afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, der ved kendelse af 22. december 2000 traf afgørelse vedrørende opgørelse af fondens skattepligtige indkomst for skatteårene 1991/92, 1992/93, 1993/94, 1994/95, 1995/96 og 1996/97, hvori fonden fik delvist medhold.
SKAT udarbejdede herefter ved afgørelse af den 18. april 2001 beløbsmæssige ændringer, hvor hensættelserne blev accepteret og en del af istandsættelsesudgifterne m.v. blev reguleret med tillagt moms ved opgørelsen af størrelsen på uddelingen.
Fondens repræsentant har oplyst, at fonden i perioden 2004-2014 ikke tog momsfradrag for udgifter, der knyttede sig til de fredede bygninger på slottet, herunder avlsgården, hverken i forhold til vedligeholdelse og løbende drift, herunder vedrørende parken og de øvrige udenoms arealer i tilknytning til slottets område, ligesom der heller ikke blev taget momsfradrag vedrørende rengøring og forbrug af el, vand og varme i slottets bygninger.
Den 7. november 2014 modtog SKAT en anmodning fra fonden, om at genoptage fondens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2004 til og med 30. juni 2014. Som begrundelse for anmodningen henviste fondens repræsentant til Højesterets dom af 8. juni 2004, refereret i SKM2004.276.HR.
SKAT har den 17. juni 2015 truffet afgørelse, hvorefter anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2011 til 30. juni 2014 blev imødekommet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
SKAT har den 17. juni 2015 truffet afgørelse, hvorefter anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011 ikke blev imødekommet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 4 og § 32, stk. 2.
SKAT henviser blandt andet til følgende (uddrag):
”(...)
Selv om SKATs praksis er underkendt eller der foreligger særlige omstændigheder, kan SKAT kun give tilladelse til genoptagelse, hvis virksomheden har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at den har fået kendskab til det, der begrunder, at 3-årsfristen kan overskrides. SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.
I tilfælde, hvor SKATs praksis er underkendt ved dom, og SKAT i den anledning har offentliggjort en genoptagelsesmeddelelse, løber 6-måneders fristen normalt fra tidspunktet for offentliggørelse på SKATs hjemmeside.
Hvis SKAT har undladt offentliggørelse, vil 6-måneders fristen løbe fra det tidspunkt, hvor det anses for godtgjort, at borgeren/virksomheden har haft kendskab til den endelige underkendelse. Dette tidspunkt er normalt offentliggørelsen af den underkendende afgørelse.
Det er ikke en betingelse for genoptagelse på grundlag af en underkendende dom, at der af SKAT udsendes en meddelelse herom, ligesom det efter SKATs opfattelse ikke udskyder reaktionsfristen, at en sådan meddelelse ikke er udsendt.
Dommen fra Højesteret er afsagt den 8. juni 2004 og offentliggjort som SKM den 9. juli 2004. Fonden må på den baggrund anses for at have fået kendskab til dommen den 9. juli 2004.
Da anmodningen om genoptagelse først er fremsat overfor SKAT i november 2014, dvs. over 9 år og 11 måneder efter udløbet af 6 måneders fristen, finder vi ikke at 6-månedersfristen er overholdt.
Vi finder derudover ikke, at SKAT i sin tidligere sagsbehandling har begået fejl af en karakter, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 eller en fravigelse af 6månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.
Heller ikke manglende kendskab til retspraksis, herunder dommen fra Højesteret i 2004 eller det forhold, at SKAT ikke i anledning af dommen udsendte en genoptagelsesmeddelelse er i sig selv en omstændighed, der kan begrunde genoptagelse eller dispensation fra 6-månedersfristen.
Vi finder derfor ikke, at betingelserne for at tillade en ændring af ansættelsen, er opfyldt.
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet fondens anmodning af 7. november 2014 om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 4. Af skatteforvaltningslovens § 32 fremgår:
”§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.”
Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 praksisændring
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan SKAT, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, efter anmodning fra den afgiftspligtige give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom.
Det er dog en betingelse for genoptagelse, at anmodningen ikke er fremsat senere end 6 måneder efter, at den afgiftspligtige kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Er 6-måndersfristen sprunget, kan SKAT dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. ovennævnte § 32, stk. 2, 2. pkt.
Fondens anmodning af 7. november 2014 om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011 støttes på Højesterets dom af 8. juni 2004, offentliggjort som SKM2004.276.HR den 9. juli 2004.
Dommen omhandler en momsregistreret erhvervsdrivende fond, der fik medhold i, at fonden havde krav på fradrag af moms af afholdte vedligeholdelses- og driftsudgifter til fondets slot i perioden 1995-1998, idet slottet fandtes at indgå som en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed med skovbrug, savværk mm.
Det lægges til grund, at Højesterets dom af 8. juni 2004 indebar en praksisændring, hvorfor en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skulle fremsættes under iagttagelse af 6-månedersfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Det bemærkes, at det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære som følge af Højesterets dom, ikke ændrer på, at kundskabstidspunktet i forhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., i det foreliggende tilfælde må regnes fra offentliggørelsestidspunktet i SKM, det vil sige den 9. juli 2004.
Fonden anses således for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, fra det tidspunkt, hvor den praksisændrende dom er offentliggjort. En anmodning om ekstraordinær genoptagelse skulle således være fremsat inden den 9. januar 2005.
Fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. er dermed sprunget ved fondens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af 7. november 2014.
Spørgsmålet er herefter, om der foreligger særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. således, at der kan dispenseres fra fristen i 1. pkt.
Af forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110 nr. 427 af 6. juni 2005 fremgår det, at skatteforvaltningslovens § 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35 C.
Det følger af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, at der efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, kan gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.
Repræsentanten har til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder anført, at SKAT ikke klart og tydeligt har offentliggjort den ændrerede praksis som følge af Højesterets dom af 8. juni 2004, og at SKAT på baggrund af afgørelsen af 18. april 2001 burde have taget direkte kontakt til fonden med henblik på en ændring af afgiftstilsvaret.
Landsskatteretten bemærker, at Højesterets dom af 8. juni 2004 er offentliggjort som SKM2004.276.HR den 9. juli 2004, ligesom den var indskrevet i Momsvejledningen 2004-4 af 20. oktober 2004 og anført under juridiske nyheder hos SKAT. Det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære som følge af Højesterets dom, medfører ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.
SKATs behandling af fondens forhold i 1996 og 2001 anses heller ikke for at være en sådan særlig omstændighed.
Landsskatteretten finder således ikke, at der i det foreliggende tilfælde, henset til sagens karakter eller fondens forhold, foreligger sådanne særlige omstændigheder som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., hvorfor der ikke kan dispenseres fra fristen i 1. pkt.
Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 – særlige omstændigheder
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan SKAT, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, efter anmodning fra den afgiftspligtige give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
Det er dog en betingelse for genoptagelse, at anmodningen er fremsat senere end 6 måneder efter, at den afgiftspligtige kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Er 6-måndersfristen sprunget, kan SKAT dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. ovennævnte § 32, stk. 2, 2. pkt.
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, fandtes tidligere i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4. I bemærkningerne til lovforslag LFF 2003-03-12 nr. 175 er der vedrørende denne bestemmelse henvist til bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i lovforslaget vedrørende skatteansættelse § 35, stk. 1, nr. 8. I bemærkningerne til denne bestemmelse er der bl.a. anført følgende:
”(...) Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.
Repræsentanten har til støtte for, at der foreligger særlige omstændigheder anført, at SKAT ikke klart og tydeligt har offentliggjort den ændrerede praksis som følge af Højesterets dom af 8. juni 2004, at SKAT på baggrund af afgørelsen af 18. april 2001 burde have taget direkte kontakt til fonden med henblik på en ændring af afgiftstilsvaret, og at fonden først i september 2014 blev opmærksom på Højesterets dom af 8. juni 2004.
Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at myndighederne har fortolket lovgivningen forkert i forhold til den efterfølgende Højesteretsdom, der ændrede praksis, ikke udgør en særlig omstændighed.
Fonden har ikke i forbindelse med anmodningen fremlagt oplysninger, som dokumenterer eller sandsynliggør, at der har været begået fejl fra SKATs side eller fejl i øvrigt, som har medført en materiel urigtig afgørelse, som det må anses for åbenbart urimeligt at opretholde.
Videre bemærkes det, at Højesterets dom af 8. juni 2004 er offentliggjort som SKM2004.276.HR den 9. juli 2004, ligesom den var indskrevet i Momsvejledningen 2004-4 af 20. oktober 2004 og anført under juridiske nyheder hos SKAT. Det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære som følge af Højesterets dom, medfører ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Endvidere bemærkes det, at det forhold, at fonden ikke har haft kendskab til Højesterets dom af 8. juni 2004 ikke medfører, at der foreligger særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Fonden findes ikke at have dokumenteret eller sandsynliggjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Som følge heraf findes det at være med rette, at SKAT ved afgørelse af 17. juni 2015 ikke har imødekommet fondens anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 og stk. 2, 2. pkt.
Den påklagede afgørelse stadfæstes dermed.
H1 har i sit påstandsdokument af 19. april 2018 skrevet blandt andet:
Fonden gør gældende, at Højesteret i SKM2004.276.HR underkendte Momsnævnets praksis fra 1984. Landsskatteretten har da også i flere afgørelse udtalt, at praksis blev underkendt. Derudover har SKAT også anerkendt, at praksis blev underkendt.
Vedrørende spørgsmålet i anden række gør Fonden gældende, at kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, SKAT udsender en genoptagelsesmeddelelse. SKAT har imidlertid ikke udsendt en genoptagelsesmeddelelse, hvorfor kundskabstidspunktet er Fondens subjektive kundskabstidspunkt i september 2014.
Det er ubestridt, at det subjektive kundskabstidspunkt var september 2014.
SKAT har handlet i strid med egne retningslinjer ved ikke at udsende en genoptagelsesmeddelelse. Skatteministeriets synspunkt indebærer, at borgerne har en ringere retsstilling, når SKAT handler i strid med egne retningslinjer, end når SKAT følger retningslinjerne. Dette kan ikke være korrekt.
… ANBRINGENDER
Det juridiske spørgsmål i nærværende sag er i første række, om Fonden kan få genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 …
Spørgsmålet i første række er først fremført af Skatteministeriet ved domstolene, da det ved sagens behandling ved SKAT var ubestridt, at der forelå en praksisændring, … hvilket også var tilfældet ved Landsskatteretten.
Spørgsmålet i anden række er, hvornår ’kundskabstidspunktet’ i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 foreligger, jf. ordlyden ”kommet til kundskab”.
ER HIDTIDIG PRAKSIS UNDERKENDT?
Spørgsmålet i første række er nærmere bestemt, om ”hidtidig praksis” er underkendt, jf. § 32, stk. 1, nr. 1. Ved fortolkningen indgår forarbejderne til den ligelydende § 27, stk. 1, nr. 7, der videreførte skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7.
Skatteministeriet gør gældende, at der ikke eksisterede en administrativ praksis, der gik ud på, at skattemyndighederne nægtede fradrag for momsen af udgifter til vedligeholdelse og drift af fredede hovedbygninger, der var egnet til beboelse.
Skatteministeriet gengiver ikke Fondens synspunkter korrekt
Indledningsvist bemærkes, at Skatteministeriet ikke gengiver Fondens synspunkter korrekt vedrørende administrativ praksis.
Skatteministeriet gør gældende, at Fondens synspunkt er, at underkendt praksis sondrede på baggrund af om bygningen var fredet …
Y5 har heller ikke gjort gældende, at der før SKM2004.276.HR forelå en administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne nægtede fradrag for momsen af udgifter til vedligeholdelse og drift af bygninger, når bygningerne blev anvendt til momspligtig virksomhed.
Der har altid været fradrag for bygningsafsnit, der udelukkende og vedvarende blev anvendt til momspligtig virksomhed.
Problemet har derimod været fredede bygninger, der anvendes til beboelse eller kunne anvendes til beboelse.
Fondens synspunkt
Af momslovens § 39, stk. 1 fremgår, at der er momsfradrag for en virksomheds bygninger og lokaler …
Det fremgår imidlertid af momslovens § 39, stk. 2 nr. 1, at der ikke er fradrag for lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv …
I henhold til administrativ praksis er omfanget af boligen meget vidtgående, således at ”udenomsrum” til boligen også henhører under boligen – uden fradragsret …
Boligen ’omfavner’ således tilgrænsende rum, der ikke benyttes til bolig.
Det skaber et problem – i form af manglende momsfradrag for meget store ”boliger” som slotte/godser (”hovedbygninger”), hvor boligen oprindeligt omfattede hele hovedbygningen (med mange tjenestefolk), mens en eventuel bolig i gamle slotte i nutiden kun udgør en lille del af hovedbygningen.
Til illustration af problemstillingen antages, at 100 m² ud af hovedbygningen på i alt 1.415 m² benyttes til bolig.
SKM2004.276.HR vedrørte momsfradraget for de øvrige (1.415-100 = ) 1.315 m².
Der var således enighed om, at der ikke var momsfradrag for de 100 m2, der var decideret bolig (størrelsen af boligen var dog ikke oplyst, men antages at være 100 m2). Spørgsmålet var herefter, om de resterende 1.315 m2 var ’omfavnet’ af boligen, eller om de 1.315 m2 var erhvervsmæssige.
Der var enighed om, at 156 m2 af de resterende 1.315 m2 blev benyttet erhvervsmæssigt. Derfor var parterne kun uenige om (1.315 – 156) 1.159 m2.
Spørgsmålet i SKM2004.276.HR var, om de 1.159 m2 blev ’omfavnet’ af boligen på anslået 100 m2 eller kunne anses for erhvervsmæssig og dermed fradragsberettiget ligesom de 156 m2, der ubetinget var erhvervsmæssige.
Efter momsnævnets hidtidige praksis kunne der ikke opnås fradrag for de meget lidt intensivt benyttede 1.159 m² for fredede hovedbygninger, hvilket blev slået fast i administrativ praksis allerede i Momsnævnets afgørelse fra marts 1984, nr. 864 … vedrørende en fredet hovedbygning:
Nævnet meddelte, at der ikke i loven er hjemmel til at give fradragsret for afgiften af vedligeholdelsesudgifterne til fredede bygninger, som kan anvendes til beboelse, jfr. lovens § 16, stk. 3, punkt b, hvorefter der ikke er fradragsret for afgiften af anskaffelse og drift af bolig for en virksomheds indehaver og personale.” (mine understregninger)
Fra 1984 var praksis således meget klar: der var ikke momsfradrag for fredede hovedbygninger, der kunne anvendes til beboelse.
Denne praksis fandt også anvendelse på H1 …, hvor ToldSkat bl.a. i 1996 havde gennemgået indkøb af tagsten til hovedbygningen og anført ”indkøb til hovedbygningen, derfor ingen momsfradrag”.
Problemet med denne administrative praksis var, at såfremt hovedparten af en fredet hovedbygning henstod ubenyttet eller blev brugt i meget begrænset omfang til diverse formål – fordi det med tidernes skiften ikke længere var nødvendigt at bebo eller benytte flere tusinde kvadratmeter – så kunne der ikke opnås fradrag for vedligeholdelse af den ubeboede del af hovedbygningen, fordi den ubeboede del i henhold til praksis knyttede sig til den beboede del, der ’omfavnede’ hele hovedbygningen/slottet.
Det var denne praksis, som SKM2004.276.HR ændrede på, hvorefter der også kunne opnås fradrag for vedligehold af fredede hovedbygninger/slotte for de afsnit, der ikke specifikt anvendtes til beboelse, men henstod ubenyttede eller sparsomt benyttede.
I SKM2004.276.HR fandt Højesteret, at udenomsrummene ikke blev ’omfavnet’ af boligrummene.
Underkendelsen af tidligere praksis var grundlaget for Y5’s anmodning om ekstraordinær genoptagelse …
Det bemærkes, at administrativ praksis ikke vedrørte de 156 m², der ubestridt blev benyttet til erhverv. Sådanne lokaler har altid været fradragsberettiget.
Der var tale om en praksisændring i forhold fredede hovedbygninger, der kunne eller blev anvendt til beboelse.
Landsskatteretten har tre gange slået fast, at SKM2004.276.HR underkendte den ovennævnte praksis, jf. sagerne med j. nr. 06-00352, j. nr. 11-02482 samt nærværende sag.
Sag 06-00352
Landsskatteretten konstaterede for første gang i j. nr. 06-00352 af 6. maj 2009 …, at SKM2004.276.HR underkendte tidligere praksis.
Sagen vedrørte Y1, der bl.a. bestod af en slotsbygning, der blev fredet den 9. juni 1997.
Slotsbygningen bestod af tre fløje, henholdsvis en nord-, øst- og en sydfløj på i alt 6.311 m². Sydfløjen var beboet af familien, hvor 718 m² blev benyttet til privat beboelse, mens 4.981 m² i det væsentligste var ubenyttet svarende til 87 % af hovedbygningen. Derudover var der et kapel på 612 m².
De 4.981 m² henstod ubenyttet eller anvendtes i meget begrænset omfang til diverse driftsrelaterede formål, bl.a. møder med bank, rundvisninger og foredrag.
SKAT gav ikke Y1 medhold, da SKAT fandt, at SKM2004.276.HR ikke underkendte tidligere praksis …
Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse og fandt, at der forelå en praksisændring … :
”Retten finder ud fra en konkret, samlet vurdering, at SKM2004.276.HR i forhold til nærværende sag indebærer en underkendelse af tidligere praksis. Det er derfor ikke med rette, at skattecentret ikke har imødekommet klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse for de omhandlede perioder.” (mine understregninger)
Der er derfor ikke tvivl om, at SKM2004.276.HR underkendte administrativ praksis for fradrag for moms for vedligeholdelse af fredede slotsbygninger for de afsnit, der ikke specifikt anvendtes til beboelse.
11-02482
Landsskatteretten fastholdt i sagen med j. nr. 11-02482 af 20. marts 2012, at der forelå en underkendelse af tidligere praksis …
Sagen vedrørte det fredede Y2.
Det fremgår af Landsskatterettens præmisser i 11-02482 … :
”Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2009, j.nr. 06-00352, at Højesterets dom af 8. juni 2004, ud fra en konkret samlet vurdering i forhold til den pågældende sag indebar en underkendelse af tidligere praksis.” (mine understregninger)
Landsskatteretten bekræftede altså, at SKM2004.276.HR indebar en underkendelse af praksis.
Nærværende sag
I nærværende sag gentager Landsskatteretten, at der foreligger en praksisændring … :
”Det lægges til grund, at Højesterets dom af 8. juni 2004 indebar en praksisændring, hvorfor en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skulle fremsættes under iagttagelse af 6-månedersfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.” (min understregning)
SKAT anerkender underkendelse af tidligere praksis
Det er ikke kun Landsskatteretten, der hele tre gange har fastslået, at der foreligger en underkendelse af tidligere praksis.
Det fremgår også af 11-02482, at SKAT fandt, at tidligere praksis blev underkendt.
SKAT var i forslaget til afgørelse i sagen først af den opfattelse, at der ikke forelå en underkendelse af tidligere praksis …
SKAT forelagde imidlertid under sagens behandling spørgsmålet for SKATs centrale juridiske enhed i SKATs Hovedcenter, hvorefter SKAT ændrede opfattelse, således at SKAT nu anerkendte, at sagen 06-00352 underkendte tidligere praksis …
Heraf fremgår klart, at SKAT anser 06-00352 for at udgøre en praksisændring.
Skatteministeriet er bemærkelsesværdig tavs om SKATs klare udmelding.
Af ovenstående fremgår, at der foreligger fire udtalelser om, at der foreligger en underkendelse af tidligere praksis:
Landsskatterettens afgørelse i 06-00352
Landsskatterettens afgørelse i 11-02482
SKATs afgørelse i 11-02482
Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag
Heraf fremgår, at SKM2004.276.HR udgør en underkendelse af tidligere praksis.
Dette er også grunden til, at spørgsmål om underkendelse af praksis ikke tidligere har været bestridt af SKAT i nærværende sag.
Heraf fremgår også, at 06-00352 udgør en selvstændig genoptagelseshjemmel.
Det fremgår af Skatteministeriets påstandsdokument, side 15, 1. afsnit, at Landsskatteretten vedrørende ovenstående anerkendelse af praksisændringen har anlagt ”urigtige forudsætninger”. Det er uklart, hvilke ”urigtige forudsætninger” Skatteministeriet hentyder til.
KUNDSKABSTIDSPUNKTET
Såfremt retten ligesom Landsskatteretten finder, at der forelå en underkendelse af hidtidig praksis, er spørgsmålet i anden række herefter fortolkningen af ”kommet til kundskab” i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 …
Nærmere bestemt er spørgsmålet, hvornår en afgiftspligtig/skattepligtig er kommet til kundskab om, at hidtidig praksis er underkendt.
Ifølge Fonden er Landsskatterettens afgørelse klart i strid med hidtidig praksis om kundskabstidspunktet samt ordlyden af bestemmelsen.
Helt kort gør Fonden gældende:
Hovedreglen er subjektiv
Såfremt der udsendes et genoptagelsescirkulære, objektiviseres kundskabstidspunktet.
Når der ikke udsendes et genoptagelsescirkulære, falder man tilbage på hovedreglen om subjektiv
Fonden gør gældende, at kundskabstidspunkt er september 2014, hvorfor Fonden kan anmode om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011.
Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er identisk med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 … der har en lidt længere historik, og hvis forarbejder indeholder en uddybende beskrivelse.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 viderefører den identiske skattestyrelseslovs § 35, stk. 2 … der oprindelige fandtes i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3
Den oprindelige skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, blev vedtaget ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 …
Den relevante ordlyd vedrørende kundskabstidspunktet er ikke blevet ændret siden, og som nævnt blev en tilsvarende bestemmelse efterfølgende indført for bl.a. moms og videreført i den nuværende skatteforvaltningslov § 32, stk. 2.
Af bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 fremgik … :
”Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen.” (min understregning)
Heraf fremgår, at det er skatteyderens subjektive ”opmærksomhed” eller ”kundskab”, der igangsætter fristen på nu seks måneder.
Dette fremgår også af SKATs Juridiske vejledning …
SKAT kan også genoptage en ansættelse ekstraordinært og er i den forbindelse underlagt seks-måneders-fristen i både skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 og 27, stk. 2. SKATs kundskabstidspunkt er også subjektivt … Der er derfor en sammenhæng mellem reglerne, der gælder for både borgerne og SKAT.
Kundskabstidspunktet og genoptagelsescirkulærer
Fonden gør gældende, at såfremt der udsendes et genoptagelsescirkulære, objektiviseres kundskabstidspunktet.
Kundskabstidspunktet i tilfælde af underkendelse af tidligere praksis er således tæt knyttet op til såkaldte genoptagelsescirkulærer …
Baggrunden herfor er, at SKAT og forvaltningsmyndighederne efter underkendelsen af tidligere praksis har en pligt til at genoptage afgørelser, der nu er ulovlige …
En sådan pligt til genoptagelse kan være meget ressourcekrævende, og nogle gange kan det være umuligt at identificere alle berørte …
Derfor kan SKAT undgå pligten til egenhændigt at genoptage ansættelser ved i stedet præcist at oplyse om muligheden for genoptagelse …
Det er på denne baggrund, at SKAT har en forpligtelse til at informere offentligheden om underkendelse af tidligere praksis i form af genoptagelsescirkulærer (”styresignaler”).
Genoptagelsescirkulærer er således en ’erstatning’ for, at SKAT ikke selvstændigt genoptager tidligere skatteansættelser.
Derfor er genoptagelsescirkulærer meget vigtige og helt essentielle ved underkendelse af tidligere praksis, da de erstatter en meget mere byrdefuld pligt for SKAT.
Hvis SKAT ikke udsender genoptagelsescirkulærer, skal SKAT anvende hovedreglen om, at SKAT egenhændigt skal genoptage de (moms-)ansættelser, der er blevet ansat efter den nu underkendte praksis.
SKAT kan derfor ikke blot ’se stort på’, at SKAT ikke har udsendt et genoptagelsescirkulære, da konsekvensen heraf er mere byrdefuld for SKAT.
Jeg vil derfor indledningsvist i det følgende generelt for genoptagelsescirkulærer.
Pligten til at udsende et genoptagelsescirkulære
Oprindeligt var ekstraordinær genoptagelse ved underkendelse af hidtidig praksis betinget af, at der var udstedt et genoptagelsescirkulære, hvor fristen for anmodningen fremgik …
Kravet om et genoptagelsescirkulære ønskede lovgiver i 1999 at fastholde i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7 …
Dette frarådede Advokatsamfundet … hvorefter flertallet foreslog at ændre reglerne …
Det fremgår imidlertid af [lovforslaget], at lovgiver fortsat forudsætter, at SKAT ”orienterer om underkendt praksis”.
Lovgiver ønsker således, at SKAT orienterer om underkendt praksis.
Det fremgår også af SKM2014.489.SKAT … at ”Der skal altid udsendes et styresignal i disse tilfælde”.
SKAT har således pligt til at udsende et genoptagelsescirkulære, selvom det ikke er en betingelse for genoptagelse, at der er udstedt et genoptagelsescirkulære …
Nærværende sag er da også den eneste sag, hvor SKAT ikke har udsendt et genoptagelsescirkulære i tilfælde, hvor tidligere praksis er underkendt …
Indholdet af et genoptagelsescirkulære
Der er krav til indholdet af et genoptagelsescirkulære (i dag også benævnt ”styresignal”).
Indholdskravet fremgår fx af [Procesvejledningen 2002, afsnit G.3.2.1], hvorefter der skal ”indgå en beskrivelse af, hvilken ny retstilstand kendelsen eller dommen medfører”.
Indholdskravet til et genoptagelsescirkulære fremgår også af SKM2014.489.SKAT …
Genoptagelsescirkulæret/styresignalet skal således indeholde oplysning om, at praksis er underkendt. En manglende information om praksisunderkendelsen ville føre til, at skatteyderne ikke er klar over, at praksis er underkendt. Det er netop hele formålet med genoptagelsescirkulæret at oplyse om, at praksis er underkendt.
Jeg henviser også til [stiftets supplerende bemærkninger til klagen i Landsskatterettens kendelse af 20. marts 2012, j.nr. 11.02482].
I nærværende sag er det ubestridt, at SKAT ikke har informeret om muligheden for genoptagelse.
Når der ikke udsendes et genoptagelsescirkulære
Som det fremgår overfor, har SKAT pligt til at udsende et genoptagelsescirkulære ved praksisændringer.
SKAT har imidlertid ikke – som det eneste tilfælde udstedt et genoptagelsescirkulære/styresignal i nærværende sag.
Som nævnt er konsekvensen af, at SKAT ikke udsender et genoptagelsescirkulære, at SKAT egenhændigt skal genoptage de ansættelser, der er ansat efter den nu underkendte praksis, hvis de kan identificeres.
I nærværende sag er det ikke svært at identificere fredede godser og slotte, der drives erhvervsmæssigt. Der er meget få momspligtige, der er berørt af underkendelsen af praksis …
Borgerne har dog også mulighed for selv at anmode om genoptagelse ved underkendelse af praksis.
Som det fremgik af betænkningen … medfører den ulovlige manglende udsendelse af et genoptagelsescirkulære ikke, at borgerne ikke har ret til ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og den ligelydende § 27, stk. 1, nr. 7.
Det manglende genoptagelsescirkulære har imidlertid betydning for ”kundskabstidspunktet”, jf. nærmere i det følgende.
Undtagelsesreglen
Som nævnt er kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, tæt knyttet til et genoptagelsescirkulære, selvom det i [Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A,A.8.2.2.2.4] fremgår klart, at hovedreglen er subjektiv kundskab.
Af [Den juridiske vejledning] fremgår imidlertid, at det subjektive krav bortfalder ved et genoptagelsescirkulære.
Dette er en undtagelsesregel.
Der findes derfor én undtagelse til kravet om subjektivt kendskab. Undtagelsen ’objektiviserer’ kundskabstidspunktet …
Undtagelsen kræver offentliggørelse af et genoptagelsescirkulære, hvilket lovgiver også har forudsat … :
”Efter den i lovforslaget foreslåede § 35, stk. 3, kan genoptagelse kun foretages, hvis anmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om underkendelsen af hidtidig praksis. Det forudsættes således-uanset den foreslåede ændring - at den centrale told- og skatteforvaltning (Told- og Skattestyrelsen) orienterer om underkendt praksis.” (mine understregninger)
Dette fremgår også af redegørelsen om frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, januar 2003, side 59 … :
”Ud over at informere om den underkendende afgørelse er formålet hermed at få reaktionsfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, til at løbe.” (mine understregninger)
Heraf fremgår, at det først er ved information om underkendelse af praksis, at kundskabsfristen begynder at løbe.
Det fremgår klart af ovenstående, at undtagelsesreglen vedrørende ’objektivt’ kendskab kræver, at SKAT har informeret om, at der foreligger en praksis.
Det forhold, at Skatteministeriet gør gældende, at der slet ikke foreligger en praksisændring, er det klareste bevis på, at SKAT ikke har oplyst om praksisændringen.
I nærværende sagskompleks har SKAT derfor ikke oplyst om, at praksis er underkendt.
Undtagelsesreglen (der objektiviserer kendskabsgraden) finder derfor kun anvendelse, når SKAT klart og tydeligt har oplyst, at der foreligger en praksisændring.
Skatteministeriets synspunkt
Skatteministeriet gør modsætningsvist gældende, at kundskabsfristen skal regnes fra offentliggørelsen i Momsvejledningen 2004-4 …
Skatteministeriets synspunkt er, at kundskabsreglen skal objektiviseres, såfremt det er offentliggørelsen i Momsvejledningen, der udløser ”kundskab”.
Skatteministeriets synspunkt er ikke foreneligt med, at kundskabstidspunktet som hovedregel er subjektivt.
Skatteministeriet vil derfor gøre undtagelsesreglen til hovedreglen. Dette kan ikke være korrekt.
En almindelig offentliggørelse i Momsvejledningen (i dag Den Juridiske Vejledning) medfører heller ikke, at ’undtagelsesreglen’ udløses, jf. SKM2014.489.SKAT … :
”I disse tilfælde er det ikke tilstrækkeligt at indarbejde nye informationer i Den juridiske vejledning, idet der ikke herved skabes den fornødne opmærksomhed om den pågældende information.”
Det fremgår endvidere ikke af den konkrete Momsvejledningen 2004-4, at der er tale om en praksisændring eller at der kan anmodes om genoptagelse.
Det er slet ikke tilstrækkeligt, at dommen trykkes i Momsvejledningen, hvis det ikke fremgår af Momsvejledningen, at dommen er udtryk for en praksisændring … hvor det fremgår, at genoptagelsescirkulæret decideret skal ”indarbejdes” i Den Juridiske Vejledning.
Tilbage til hovedreglen
Da Momsvejledningen 2004-4 ikke oplyser om, at der er sket en praksisændring, er vi dermed tilbage til hovedreglen: subjektivt kendskab.
Det fremgår af SKATs Juridiske vejledning 2016-1, afsnit A,A.8.2.2.2.4, at der kræves subjektivt kendskab, når SKAT ikke har udsendt et styresignal … :
”Hvis SKAT har undladt styresignal, løber reaktionsfristen fra det tidspunkt, hvor det anses for godtgjort, at borgeren efter en subjektiv vurdering har haft kendskab til den endelige underkendelse.” (mine understregninger)
Denne praksis om subjektivt kendskab er også bekræftet i lovgrundlaget … :
”Det væsentlige at få fastslået her er, at 6-månedersfristen i en sådan situation ikke regnes fra tidspunktet for dommens afsigelse, men fra det tidspunkt, hvor borgeren bliver bekendt med den.” (mine understregninger)
Praksis er derfor meget klar: hvis der ikke er udstedt et styresignal – der indeholder en specifik oplysning om, at praksis er underkendt – er kundskabstidspunktet subjektivt.
Skatteministeriet kan ikke bare ”glemme” denne hovedregel om subjektiv kundskab.
Den subjektive kundskab forelå ubestridt i september 2014.
Det er derfor klart i strid med ovennævnte, når Landsskatteretten i afgørelsen … anfører:
”Det bemærkes, at det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære om følge af Højesterets dom, ikke ændrer på, at kundskabstidspunktet i forhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., i det foreliggende tilfælde må regnes fra offentliggørelsestidspunktet i SKM, det vil sige den 9. juli 2004.”
Skatteministeriet har i påstandsdokumentet side 20, sidste afsnit, anført, at der ikke eksisterer en ”fast administrativ praksis, hvorefter reaktionsfristen – i tilfælde, hvor SKAT ikke har anset en afgørelse for praksisunderkendende, men dog har omtalt afgørelsen i relevante vejledninger – først skal regnes fra det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige hævder at være blevet ”mentalt” opmærksom på afgørelsens eksistens.”
Der foreligger ikke en sådan praksis, da nærværende sag er eneste gang, at SKAT ikke udsender et genoptagelsescirkulære i tilfælde af en praksisændring …
Er retstillingen uhensigtsmæssig?
Skatteministeriet gør gældende, at den nuværende retsstilling fører til vilkårlige resultater, jf. påstandsdokumentet side 20, 1. afsnit.
Vi forstår Skatteministeriet anbringende således, at Skatteministeriet er af den opfattelse, at når undtagelsesreglen ikke kan anvendes – fordi SKAT ulovligt ikke har udsendt et styresignal - så er hovedreglen om subjektivt kendskab uhensigtsmæssig (”vilkårlig”).
Fonden er af den opfattelse, at hovedreglen tværtimod sikrer lovmæssighed og ligebehandling.
SKAT har som nævnt en forpligtelse til at informere offentligheden om praksisændringer og derfor en forpligtigelse til at udsende genoptagelsescirkulærer.
Denne forpligtigelse udspringer af, at SKAT i modsat fald havde pligt til selvstændigt at genoptage de sager, der var blevet behandlet i henhold til underkendt administrativ praksis …
Forpligtigelsen til at udsende genoptagelsescirkulærer sikrer derfor, at alle skatteydere så vidt muligt behandles lige og lovmæssigt.
I det tilfælde, at SKAT handler ulovligt ved ikke at udsende et genoptagelsescirkulære, medfører Skatteministeriets anbringende om, at undtagelsesreglen om objektivt kendskab skal anvendes i den ulovlige situation følgende urimelige resultat:
Hvis Skatteministeriet har ret i sit synspunkt, kan SKAT ’slippe afsted’ med at offentliggøre en dom uden at oplyse om, at der foreligger en praksisændring, da kundskabstidspunktet begynder på offentliggørelsestidspunktet af dommen, selvom skatteyderne ikke er blevet informeret om, at praksis er underkendt.
Konsekvensen er yderligere, at SKAT ikke behøver at udsende styresignaler, når praksis underkendes, da dette ikke vil have betydning for skatteydernes mulighed for ekstraordinær genoptagelse.
Skatteministeriets anbringende om kundskab vil derfor ’give frit spil’ for SKAT, der i princippet ikke behøver at udsende nogen genoptagelsescirkulærer overhovedet.
Til illustration heraf henvises til SKM2017.486.SKAT, der er et genoptagelsescirkulære offentliggjort 9. august 2017 som følge af en Højesteretsdom afsagt 16. september 2016 ... Genoptagelsescirkulæret er altså offentliggjort mere end seks måneder efter Højesterets dom, hvor Højesteret underkendte tidligere administrativ praksis.
Såfremt offentliggørelsen af Højesteretsdommen er afgørende for kundskabstidspunktet, udløb seks-måneders-fristen før udsendelsen af genoptagelsescirkulæret. Dette gælder også, hvis fristen løber fra offentliggørelsen på SKATs hjemmeside.
De borgere, der har kendskab til Højesteretsdommen SKM2017.3.HR, ved ikke om de er ’købt eller solgt’, dvs. om de skal anmode om genoptagelses før der er udsendt et genoptagelsescirkulære, eller vente til genoptagelsescirkulæret udsendes mere end seks måneder efter kundskabstidspunktet for Højesteretsdommen.
Skatteministeriets anbringender i nærværende sag vil føre til helt uoverskuelige tilstande.
Kundskabstidspunkt vedrørende 06-00352
Som nævnt er SKAT af den opfattelse, at 06-00352 udgør en underkendelse af praksis.
Der forløber herefter en ubestridt seks-måneders frist for kendskab til praksisændringen i 06-00352.
Kendelsen 06-00352 har kun været offentliggjort i Landsskatterettens afgørelsesbase, hvilket ikke medfører, at kundskabstidspunktet begynder på dette tidspunkt, jf. [Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit A.A.8.2.2.2.4]:
”At en afgørelse fra Landsskatteretten er tilgængelig i Landsskatterettens afgørelsesbase kan ikke sidestilles med et styresignal.”
H1 har først fået kendskab til 06-00352 efter kendskabet til SKM2004.276.HR, dvs. efter september 2014, hvorfor seks-måneders fristen er overholdt i forhold til SKATs anerkendelse af, at 06-00352 udgør selvstændigt grundlag for underkendelse af praksis.
Derfor har H1 ret til selvstændig ekstraordinær genoptagelse på baggrund af 06-00352. Da der ikke er offentliggjort et genoptagelsescirkulære, løber seks-måneders fristen fra Y5’s subjektive kendskab til 06-00352. Det subjektive kundskabstidspunkt indtraf efter kendskabet til SKM2004.276.HR i september 2014, hvorfor seks-månedsfristen er overholdt.
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 19. april 2018 skrevet blandt andet:
Sagsøgeren har ikke ret til ekstraordinær genoptagelse af sine afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2004 - 30. juni 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, da Højesterets dom af 8. juni 2004 (SKM2004.276.HR) ikke indebar en underkendelse af en hidtidig praksis.
Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, følger, at et afgiftstilsvar uanset 3 års-fristen i lovens § 31 kan fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.
I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.
Skatteforvaltningsloven henviser til, at der skal være tale om en endelig underkendelse af ”hidtidig praksis”. En praksis på et givent momsområde vil normalt fremgå af Momsvejledningen (nu hovedafsnit D,A om moms i Den juridiske vejledning). Den administrative praksis på et givent område indarbejdes således løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis, jf. Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit A,A.7.1.3. En praksis vil også kunne etableres af en række af administrative afgørelser, forudsat at de har et entydigt indhold og er uden forbehold, og at de ikke strider imod højere retskilder, jf. Den juridiske vejledning, a.st.
Sagsøgeren hævdede i stævningen … at Højesterets dom af 8. juni 2004 ”udgjorde en praksisændring vedrørende fradrag for moms for vedligeholdelsesudgifter for fredede slotte”. I replikken justerede sagsøgeren sit synspunkt om praksis til, at der forud for Højesterets dom fra 2004 skulle have eksisteret en administrativ praksis, hvorefter SKAT nægtede fradrag for momsen af udgifter til vedligeholdelse af fredede (slots-)bygninger, når bygningerne var egnet til beboelse, ”for de afsnit, der ikke specifikt anvendtes til beboelse, men henstod ubenyttede eller sparsomt benyttede” …
Skatteministeriet bestrider, at der skulle have eksisteret en særlig administrativ praksis om den momsmæssige behandling af udgifter til vedligeholdelse og drift af fredede (slots-)bygninger. Højesterets dom i sagen om G2 var således ikke en underkendelse af en hidtidig praksis, jf. om dommen nedenfor.
Det bemærkes i tilknytning hertil, at Landsskatteretten i en kendelse af 6.maj 2009 (LSR j.nr. 06-00352, offentliggjort på Landsskatterettens afgørelsesdatabase …) vedrørende fradragsret for et gods for moms af udgifter til lokaler i godsets fredede hovedbygning (slotsbygning), der bl.a. angik ekstraordinær genoptagelse af godsets afgiftstilsvar for perioderne 9. juni 1997 30. juni 1999 og 1. juli 2000 31. juli 2001, udtalte, at ”Retten finder ud fra en konkret, samlet vurdering, at SKM2004.276.HR i forhold til nærværende sag indebærer en underkendelse af tidligere praksis.” ... På denne baggrund gav Landsskatteretten klageren ret til ekstraordinær genoptagelse. Det fremgår af kendelsen … at genoptagelsesanmodningen var indgivet ”i sidste halvdel af 2004”, dvs. inden 6 måneder fra offentliggørelsen af højesteretsdommen på SKATs hjemmeside den 9. juli 2004.
Rækkevidden af kendelsen er svær at vurdere, da Landsskatteretten henviste til, at højesteretsdommen ”i forhold til nærværende sag” indebar en underkendelse af tidligere praksis. Det fremstår ikke klart, om Landsskatteretten hermed mente, at dommen blot havde betydning for den konkrete forelagte sag, eller at dommen indebar en generel praksisunderkendelse. Hvis kendelsen fra 2009 skal opfattes således, at Landsskatteretten mente, at højesteretsdommen indebar en underkendelse af en hidtidig fast administrativ praksis om, at der ikke blev givet fradrag for momsen af udgifter til fredede (slots-)bygninger, selv om bygningerne blev anvendt til afgiftspligtige og dermed fradragsberettigede formål, er Skatteministeriet ikke enig heri, eftersom en sådan praksis ikke eksisterede, jf. nærmere nedenfor.
Videre bemærkes, at Landsskatteretten ved kendelse af 20. marts 2012 (LSR j.nr. 11-02482 …) gav et stift ret til ekstraordinær genoptagelse af sit moms- og energiafgiftstilsvar for perioden 1. april 1994 30. juni 1997. Stiftet havde anmodet om genoptagelse den 4. november 2009. Det fremgår ikke af kendelsen, hvilke nærmere udgifter der var tale om, men stiftet påberåbte sig højesteretsdommen fra 2004 og Landsskatterettens kendelse fra 2009.
Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen fra 2012 er ikke klar, da flertallet på to retsmedlemmer blot henviste til, at de kunne ”tilslutte sig repræsentantens påstand og argumentation” ... Repræsentanten havde imidlertid fremsat tre forskellige påstande med hver sin argumentation … Repræsentanten henviste til (påstand A), at stiftet havde anmodet om ekstraordinær genoptagelse af sit afgiftstilsvar inden 6 måneder efter Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2009, som ifølge repræsentanten var det tidspunkt, fra hvilket det blev kendt, at højesteretsdommen fra 2004 var en praksisunderkendende afgørelse. Repræsentanten gjorde gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, derfor først skulle regnes fra kendelsen af 6. maj 2009 og altså ikke fra offentliggørelsen af højesteretsdommen den 9. juli 2004.
Reaktionsfristen måtte derfor ifølge repræsentanten anses for overholdt.
Repræsentanten gjorde dog også gældende (påstand B), at der var ret til genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, om særlige omstændigheder, og at der skulle ske dispensation fra reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. (påstand C). Det er uklart, om Landsskatterettens flertal tiltrådte påstand A eller B, og om det i givet fald var alene eller i kombination med påstand C. Det fremgår altså ikke klart, hvad begrundelsen for afgørelsen var.
Uanset hvordan begrundelsen for afgørelsen fra 2012 skal opfattes, bestrider Skatteministeriet, at der forud for Højesterets dom skulle have eksisteret en administrativ praksis, som gik ud på, at skattemyndighederne konsekvent nægtede fradrag for momsen af udgifter til vedligeholdelse og drift af fredede (slots-)bygninger, selv om de pågældende bygninger blev benyttet til afgiftspligtig virksomhed efter momslovens § 4, stk. 1, og selv om de almindelige betingelser for fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, derfor var opfyldt.
En sådan praksis ville – om den havde eksisteret – have været åbenbart i strid med momsloven og med momssystemdirektivet, som er gennemført ved momsloven. Der findes ingen hjemmel til at nægte en fradragsret med den begrundelse, at der er tale om en fredet bygning. Der var og er – naturligvis – også fradragsret for momsen af udgifter til vedligeholdelse og drift af fredede bygninger, hvis de benyttes til afgiftspligtig virksomhed.
Der har da heller aldrig været et afsnit i Momsvejledningen eller i Den juridiske vejledning om, at en sådan særlig momspraksis skulle have eksisteret, ligesom der ikke findes hverken trykte eller utrykte administrative afgørelser, der dannede en praksis, som gik ud på, at der ikke kunne anerkendes en fradragsret for momsen af udgifter til vedligeholdelse og drift af en fredet bygning, uanset at momslovens fradragsbetingelser var opfyldt.
Til fondens nye synspunkt om, at fradrag blev nægtet for sådanne udgifter, når de fredede bygninger var egnet til beboelse, og når de ”henstod enten ubenyttede eller sparsomt benyttede”, bemærkes, at der som nævnt ikke eksisterede nogen særlig praksis vedrørende den momsmæssige behandling af udgifter til vedligeholdelse og drift af fredede (slots-)bygninger. For sådanne udgifter har de samme regler som for alle andre udgifter altid været gældende og har været fulgt af myndighederne.
Reglerne indebærer, at momsfradragsretten er betinget af, om de momsbelagte indkøb af varer og ydelser er anvendt til afgiftspligtige og dermed fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 37, stk. 1 …, og de supplerende regler i lovens § 39 … om udgifter til opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse af bygninger.
Hvis en bygning er ubenyttet, betyder det i sagens natur, at bygningen ikke anvendes til afgiftspligtige formål, og at der dermed ikke er fradragsret for udgifter til vedligeholdelse og drift af bygningen. Hvis en bygning er ”sparsomt” benyttet, afhænger fradragsretten for indkøb til vedligeholdelse og drift af denne bygning af, om denne benyttelse har et afgiftspligtigt formål. Såfremt bygningen anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, gives der ikke fradrag for udgifter til vedligeholdelse af bygningen, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv, jf. momslovens § 39, stk. 3, jf. stk. 2, nr. 1. Sådanne lokaler medregnes således ikke til ”virksomhedens lokaler”, dvs. til den afgiftspligtige virksomheds lokaler. Der er heller ikke fradragsret for momsen af udgifterne til driften af sådanne lokaler, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 2 ...
Tilsvarende er der ikke fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af lokaler i en bygning, når lokalerne er udlejet, jf. momslovens § 39, stk. 3, jf. stk. 2, nr. 2, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter lovens § 51 om told- og skatteforvaltningens tilladelse til frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom … Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål, jf. momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. Fradragsret for momsen af udgifter til driften af udlejede lokaler er tilsvarende afhængig af, om lokalerne anvendes til (frivilligt) momsregistreret erhvervsmæssig udlejning med heraf følgende fradragsret for bl.a. udgifter til drift af ejendommen efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens § 37, stk. 1, og momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1 …
Det beskrevne regelsæt gælder for alle bygninger og lokalerne heri, hvad enten bygningerne er fredede eller ej. Momsloven sondrer ikke mellem, om den faste ejendom er fredet eller ej, og skattemyndighederne har ikke i praksis foretaget en sådan sondring.
En praksis, som sondrede mellem, om de pågældende bygninger er fredede eller ej, og som nægtede fradrag for udgifter til vedligeholdelse og drift af fredede (slots-)bygninger, uanset at bygningerne anvendtes til afgiftspligtige og dermed fradragsberettigede formål, ville være i åbenbar strid med momsloven og momssystemdirektivet, som momsloven gennemfører. Som videre nævnt har der aldrig været et afsnit i hverken Momsvejledningen eller Den juridiske vejledning om, at en sådan særlig momspraksis skulle have eksisteret. Ingen af de momsnævnsafgørelser, som er truffet vedrørende fradragsret for moms af udgifter til vedligeholdelse og drift af fredede (slots-)bygninger, giver heller støtte for sagsøgerens synspunkt.
SKAT har heller ikke på noget tidspunkt truffet afgørelse over for sagsøgeren om, at sagsøgeren ikke havde ret til fradrag for momsen af udgifter til istandsættelse af H1 eller af avlsbygningerne med den begrundelse, at bygningerne er fredede. SKATs afgørelse af 18. april 2001 … i sagen om skattemæssige fradrag for hensættelser til istandsættelsesudgifter på slottet og avlsbygningerne vedrørte ikke moms, og den omstændighed, at SKAT i 2001, efter Landsskatterettens kendelse fra 2000 … ifølge sagsøgeren opgjorde de fradragsberettigede hensættelser inklusive moms, er ikke ensbetydende med, at SKAT hermed traf afgørelse om, at momsen ikke kunne fradrages i sagsøgerens momsregnskab, endsige traf afgørelse om, at momsfradragsret ikke kunne godkendes, fordi bygningerne var fredede. SKAT havde tværtimod i sin tid begrundet sin afgørelse i skattesagen med, at slottet og avlsbygningerne ikke blev brugt til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål med heraf følgende fradragsret efter fondsbeskatningsloven, idet bygningerne blev brugt til erhvervsmæssige formål, herunder udlejning og landbrugsvirksomhed, jf. referatet i [Landsskatterettens kendelse af 22. december 2000], af SKATs begrundelse for at efterbeskatte fonden af foretagne fradrag for hensættelser mv.
Det fremgår endvidere ikke af bilagene i kontrolsagen fra 1996-97 … at SKAT nægtede fradrag for momsen af istandsættelsesudgifter og driftsudgifter til slottet og avlsbygningerne, endsige at SKAT traf afgørelse om, at sagsøgeren ikke kunne få fradragsret, fordi Y5 var fredet. En eventuel afgørelse herom ville under alle omstændigheder ikke have været et udslag af en fast administrativ praksis om, at der ikke kunne anerkendes fradrag for moms af udgifter til vedligeholdelse af fredede bygninger, selv om de blev benyttet til afgiftspligtige formål, da en sådan praksis som nævnt ikke eksisterede.
Da højesteretsdommen fra 2004 ikke indebar en underkendelse af en hidtidig praksis, udstedte SKAT ikke noget styresignal i anledning af dommen. SKAT offentliggjorde som nævnt dommen på sin hjemmeside den 9. juli 2004 som SKM2004.276.HR og omtalte den som en nyhed ved offentliggørelsen af Momsvejledningen 2004-4 den 20. oktober 2004 med et referat af, hvad sagen handlede om, og hvad Højesterets dom gik ud på. Dommen blev omtalt i vejledningens afsnit J.1.1 ”Fuld fradragsret § 37, stk. 1” … i underafsnittet ”Direkte og umiddelbar forbindelse med momspligtige aktiviteter” … dvs. som en afgørelse, der illustrerede de almindelige betingelser for fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1. Betingelsen om den direkte og umiddelbare tilknytning mellem den pågældende udgift og en udgående afgiftspligtig aktivitet følger af EU-Domstolens faste praksis om momssystemdirektivets fradragsregler, jf. den ledende dom i sag C-4/94, BLP Group, præmis 19 … og f.eks. dom i sag C-98/98, Midland Bank, præmis 20 …
Om højesteretsdommen og omtalen heraf i Momsvejledningen bemærkes nærmere følgende:
G2, der var en momsregistreret erhvervsdrivende fond, drev virksomhed med landbrug, skovbrug, savværk og fremstilling af hegn mv. Fonden ejede et fredet slot, Y3. Sagen angik, om fonden havde fradragsret for moms af udgifter til indog udvendig vedligeholdelse og drift af slottet og til godtgørelse af energiafgifter i videre omfang end anerkendt af SKAT. Sagen angik årene 1995-1998.
Af Vestre Landsrets dom i sagen fremgår … at SKAT havde fundet, at klagerens momsfradragsprocent vedrørende de omhandlede udgifter til vedligeholdelse af slottet alene kunne godkendes med 12,4 pct. SKAT havde anvendt samme procentsats som grundlag for opgørelsen af tilbagebetaling af kuldioxid-, elektricitets- og olieafgift. Endvidere havde SKAT nægtet fradrag for moms vedrørende varme, lys, kraft og vand.
Af dommen fremgår følgende om SKATs begrundelse for afgørelsen …:
”Som begrundelse for afgørelsen har regionen anført, at kun en mindre del af Y3 kan anses for at være anvendt erhvervsmæssigt, og at denne erhvervsmæssige anvendelse er begrænset til enkelte lokaler på slottet. Regionen har lagt vægt på, at bestyrelsen har anvendt slottet privat, og at denne private anvendelse kan henføres til flere lokaler på slottet. Regionen har videre anført, at lokaler, der anvendes til bolig for virksomhedens personale, ikke medregnes til virksomhedens erhvervsmæssigt benyttede lokaler, jf. momslovens § 39, stk. 2, nr. 1. Regionen har endvidere fundet, at der til oldfruens lejlighed ikke blot skal medregnes selve lejlighedens areal, men også de udenomsarealer, der naturligt hører med til lejligheden, såsom køkken, entreer og fryserum. Regionen har herved henvist til Momsvejledningen 1997, punkt J.2.2.2 … Regionen har alene anerkendt erhvervsmæssig anvendelse af lokale 34, der er en sal, som anvendes til personalefester, informationsmøder m.m. Regionen har videre anført, at der er tale om et beboeligt slot.
De fleste af lokalerne er indrettet til privat beboelse, idet næsten samtlige lokaler er møbleret med senge, skabe, tæpper og lignende. Endelig har regionen anført, at den private anvendelse fuldstændigt overskygger den erhvervsmæssige anvendelse. Regionen har henvist til Momsnævnets afgørelser, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1989.296 … 1990.208 … 1994.756 … samt 1996.364 …” (understreget her)
Som det fremgår, henviste SKAT bl.a. til Momsvejledningen 1997, pkt. J.2.2.2 … Der er tale om et underafsnit til afsnit J.2.2, der omhandler ”Fast ejendom § 39” …
Af afsnit J.2.2 … fremgår:
”§ 39 fastsætter særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmoms af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Disse formål kan fx være momspligtig erhvervsvirksomhed, momsfri erhvervsvirksomhed eller private formål. Det er kun den købsmoms, der vedrører momspligtig virksomhed, der kan fratrækkes, jf. princippet i § 37. De nærmere regler herfor fremgår nedenfor.” (understreget her).
Af afsnit J,2.2.2 om ”Lokaler, der ikke medregnes til erhvervsvirksomheden § 39, stk. 2” … fremgår:
”§ 39, stk. 2, omhandler 2 kategorier af lokaler, der ikke er omfattet af virksomhedens lokaler efter stk. 1.
For det første drejer det sig om lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Det gælder, selv om lokalerne også bruges i den pågældendes erhverv.”
Af landsrettens dom i sagen fremgår følgende yderligere referat af SKATs begrundelse for afgørelsen (… understreget her):
”Det er regionens opfattelse, at de nævnte lokaler ikke kan henregnes til virksomhedens lokaler. Således tilsiger lokalernes anvendelse i forbindelse med jagtarrangementer, bestyrelsens ferieophold o.lign., at der ikke er den tilstrækkelige tilknytning til en momspligtig virksomheds afgiftspligtige omsætning. Regionen har endvidere tillagt det vægt, at lokalerne er indrettet til privat beboelse næsten samtlige værelser er møbleret med senge, skabe, tæpper o.lign. den ene af stuerne er eksempelvis indrettet med sofa, tv, flygel m.v. Desuden har slottet ikke fysisk tilknytning til virksomheden. Den i kraft af fredningsbestemmelserne pålagte vedligeholdelsespligt har ikke nogen nær tilknytning til eller er en forudsætning for driften af savværket eller landbrugsejendommen.
Det er regionens opfattelse, at de refererede afgørelser alle er konkret begrundede og at der ikke kan siges at eksistere en egentlig fast praksis for, hvornår der er fuldt momsfradrag for fredede ejendomme, som er indrettet til almindelig beboelse. I denne sag er der tale om et beboeligt slot, som ikke har betydning for fondens momspligtige omsætning og det private element overskygger fuldstændigt det erhvervsmæssige.
Sluttelig er det regionens opfattelse, at lokale nr. 34 anvendes til udelukkende erhvervsmæssige formål, idet salen anvendes til personalefester, informationsmøder m.v.
Regionen har opgjort det erhvervsmæssige anvendte areal (indvendigt mål) til 156 m² og det ikke-erhvervsmæssigt anvendte areal til 1259 m². Dette medfører en momsfradragsret på 12,4 % for udgifter til udvendig og indvendig vedligeholdelse.”
SKAT havde altså ikke begrundet sin afgørelse med, at udgifterne til vedligeholdelse og drift af slottet ikke kunne fradrages fuldt ud, fordi der var tale om et fredet slot. Som det utvetydigt fremgår af de citerede passager, lagde SKAT derimod udelukkende afgørende vægt på lokalernes faktiske benyttelse, som efter SKATs opfattelse kun i mindre omfang var erhvervsmæssig og dermed fradragsberettiget.
Heller ingen af de momsnævnsafgørelser, som SKAT henviste til, gik ud på, at der ikke kunne anerkendes fradragsret for momsen af udgifter til vedligeholdelse af fredede bygninger, selv om de blev anvendt til afgiftspligtige formål og dermed opfyldte momslovens fradragsbetingelser. Alle afgørelserne omhandlede, hvorvidt de pågældende bygninger var blevet anvendt til afgiftspligtige formål, og afgørelserne gik tilmed ud på, at der var fradragsret i de konkrete sager, fordi der som følge af fredningen var pålagt ejeren en vedligeholdelsespligt. Dette var baggrunden for, at told- og skatteregionen i sagen om G2 anførte, at afgørelserne ikke kunne tages til indtægt for eksistensen af en administrativ praksis, hvorefter der altid er fradragsret for momsen af udgifter til vedligeholdelse af fredede bygninger, uanset om bygningerne anvendes til afgiftspligtige formål eller ej.
Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse med følgende begrundelse … :
”Landsskatteretten finder, at det ikke er godtgjort, at slottes lokaler i videre omfang end antaget af den stedlige toldog skatteregion har været anvendt til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter. Retten har herved lagt vægt på, at alene lokalet, benævnt som lokale 34, der med en vis intensitet har været anvendt til personalearrangementer og lignende, kan anses for at være anvendt til brug for virksomheden, hvorimod de øvrige lokaler ikke kan anses for anvendt som lokaler for virksomheden. Det forhold, at visse af slottets lokaler har været anvendt til overnatning for bestyrelsen og endvidere i begrænset omfang for betalende gæster, findes herved ikke at være et sådant udslag af fondens momspligtige aktiviteter, at dette kan medføre, at disse lokaler skal medregnes til virksomhedens lokaler efter momslovens § 39, stk. 1.
Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at den stedlige told- og skatteregion, hvilket Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt, alene har godkendt fradrag for moms af vedligeholdelsesudgifterne med 12,4%.” (understreget her).
Som det ses, lagde også Landsskatteretten udelukkende vægt på bygningernes faktiske benyttelse.
G2 nedlagde for landsretten påstand om, at den var berettiget til at fradrage 97 pct. af momsen vedrørende den udvendige vedligeholdelse, 100 pct. af momsen vedrørende den indvendige vedligeholdelse og 100 pct. af momsen af indkøb af varme, lys kraft og vand, og endelig, at fonden havde ret til 100 pct. godtgørelse af energiafgifter ...
Af referatet af Skatteministeriets procedure for landsretten fremgår bl.a.
”Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at slottet er en nødvendig, naturlig og integreret del af sagsøgerens virksomhed. Sagsøgte har herved nærmere anført, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er en nødvendig sammenhæng mellem de afholdte udgifter og sagsøgerens afgiftspligtige aktiviteter. Sagsøgeren, der er indrømmet delvis fradragsret, har derfor ikke krav på fradragsret i videre omfang end fastslået af Landsskatteretten. Det følger af momslovens §§ 37-39, at det for fradragsretten er en betingelse, at de indkøb, der foretages, har en umiddelbar og direkte sammenhæng med den afgiftspligtige virksomhed, og bestemmelserne skal forstås i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 17 og EF-domstolens praksis.
Fradragsret forudsætter således, at transaktionernes objektive karakter tilsiger, at de har en nødvendig og direkte sammenhæng med virksomhedens afgiftspligtige aktiviteter. Udgifter, der afholdes ud fra andre intentioner, har således ingen tilknytning til de afgiftspligtige aktiviteter og kan ikke medføre fradragsret. Bevisførelsen godtgør ikke, at omkostninger til slottet indgår som del af prisfastsættelsen på sagsøgerens varer, og slottet ejes i kraft af bestemmelsen i fundatsen. Bestemmelsen i § 39 skal læses i sammenhæng med bestemmelserne i §§ 37 og 38. I § 39, stk. 2, opregnes 2 typetilfælde, hvor der ikke skal foretages en konkret vurdering af, om der er tale om en nødvendig og integreret del af virksomheden, men bestemmelsens ordlyd giver ikke støtte for en antagelse af, at bestemmelsen indeholder en udtømmende opregning. Der må således i det hele foretages en konkret vurdering.” (understreget her).
Som det ses indtog Skatteministeriet – naturligvis – ikke et standpunkt om, at der ikke kan gives fradrag for udgifter til fredede bygninger, selv om de benyttes til afgiftspligtig virksomhed. Ministeriet slog derimod – udelukkende – på den konkrete benyttelse af den omhandlede bygning.
Landsretten frifandt Skatteministeriet med følgende begrundelse ( … understregninger foretaget her):
”Efter det, der under bevisførelsen er fremkommet om den brug, som sagsøgeren har gjort af Y3, findes der imidlertid i overvejende grad at være tale om en anvendelse, der må betegnes som værende af ren privat karakter og uden sammenhæng med sagsøgerens momspligtige omsætning. Landsretten finder således ikke, at der er grundlag for at fastslå, at der i videre omfang end allerede anerkendt er en tilstrækkelig direkte og umiddelbar sammenhæng mellem sagsøgerens momspligtige virksomhed og ejerskabet til og benyttelsen af slottet. Landsretten har herved foruden at lægge vægt på den særdeles beskedne faktiske benyttelse af slottets lokaler til aktiviteter, der har sammenhæng med den momspligtige virksomhed, lagt vægt på oplysningerne om lokalernes indretning og udstyr og finder ikke, at lokalerne fremtræder som lokaler til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse, ligesom oplysningerne ikke afspejler nogen anvendelse, der er nødvendig, naturlig og sædvanlig for udøvelse af de afgiftspligtige aktiviteter, hvortil kommer, at slottet ikke ligger i umiddelbar sammenhæng med sagsøgerens erhvervslokaliteter og ikke kan anses at indgå som en integreret del af den afgiftspligtige virksomhed.”
Som det fremgår, var landsrettens afgørelse baseret på en konkret bevisafvejning med hensyn til benyttelsen af bygningen.
For Højesteret ændrede G2 formuleringen af sin påstand til, at Skatteministeriet for årene 1995-98 skulle tilbagebetale moms af afholdte udgifter til ind- og udvendig vedligeholdelse af Y3 og til indkøb af varme, lys, kraft og vand forbrugt på Y3, for så vidt angik den del af udgifterne, der vedrørte lokaler, der ikke blev anvendt til bolig for oldfruen på slottet. Endvidere skulle ministeriet for årene 1995-97 godtgøre G2 energiafgifter betalt i forbindelse med indkøb af varme, lys, kraft og vand forbrugt på Y3 i samme forhold som gældende for momsafløftningen. Den nærmere opgørelse af de fradragsog godtgørelsesberettigede beløb skulle hjemvises til SKAT.
Højesteret gav G2 medhold, idet Højesterets flertal fandt, at slottet måtte anses for ”en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed” … Flertallet henviste herved konkret til, at slottet indgik i virksomhedens logo og ifølge fremlagte oversigter anvendtes i forbindelse med møder, kurser og fester for virksomhedens personale, i forbindelse med møder i fondens bestyrelse og i forbindelse med besøg af forretningsforbindelser … Mindretallet ville stadfæste landsrettens dom med den begrundelse, at man ikke fandt tilstrækkeligt grundlag for at antage, at fonden anvendte lokalerne i hovedbygningen på slottet til brug for den momspligtige virksomhed i videre omfang end anerkendt af afgiftsmyndighederne …
Som det fremgår af ovenstående gennemgang af sagen vedrørende G2, var der tale om en konkret bevissag om den faktiske benyttelse af den omhandlede slotsbygning. Der var intet principielt ved sagen. Det bemærkes herved, at sagen var indbragt for domstolene før domstolsreformen i 2007, som begrænsede adgangen af sager, der kan behandles af Højesteret, til sager af principiel karakter. Sagen var ikke principiel, men blev behandlet af landsretten som 1. instans i overensstemmelse med den dagældende skattestyrelseslovs og retsplejelovens obligatoriske ordning, hvorefter alle skatte- og afgiftssager blev behandlet af landsretten i 1. instans med fri ankeadgang til Højesteret.
Højesteretsdommen var med andre ord ikke udtryk for en underkendelse af en praksis. Dommen var alene en underkendelse af SKATs konkrete vurdering af omfanget af den erhvervsmæssige anvendelse af Y3.
De samme betingelser for momsfradragsret har været og er gældende, uanset hvilken fast ejendom, der er tale om. Der har aldrig eksisteret en administrativ praksis, hvorefter udgifter til vedligeholdelse og drift af fredede bygninger per definition – og uanset at momslovens fradragsbetingelser er opfyldt – nægtes. Der har heller ikke været noget kriterium, hvorefter en ”sparsom” benyttelse i sig selv udelukker fradragsret. Det afgørende har altid været, hvad bygningerne konkret benyttes til.
Der har således derimod igennem årtier været fast praksis for, at der – naturligvis – indrømmes fradrag, hvis momslovens fradragsbetingelser er opfyldt.
Af Momsvejledningen for 1995, afsnit J.1.1.1 (det første af årene omfattet af sagen vedrørende G2 …), og af Momsvejledningen i alle efterfølgende år, er det for så vidt angår fradragsret for momsen af udgifter til ”anlægsaktiver” anført:
”Det afgørende er, om anlægsaktivet efter en konkret vurdering kan anses for at have en nødvendig eller i hvert fald almindelig og naturlig tilknytning til samt indgår som en integreret del af den momsregistrerede virksomhed med den følge, at det anvendes til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter. Formål, som er virksomheden uvedkommende eller ikke synes at være et naturligt led i den momsregistrerede virksomheds drift og omsætning, bevirker, at der ikke er fradragsret efter § 37.” (understreget her).
Det var netop denne konkrete vurdering, som Højesteret foretog, med formuleringer hentet fra Momsvejledningen.
Udsagnet i Momsvejledningen om, at der lægges vægt på, om det pågældende anlægsaktiv udgør en ”integreret del” af den momspligtige virksomhed, kan føres tilbage til Momsnævnets afgørelse af 10. juni 1994 offentliggjort som TfS 1994.756 … der anerkendte fradragsret for momsen af restaurerings- og vedligeholdelsesudgifter afholdt af et momsregistreret gods til en fredet klosterkirke (kirken til Y4). Nævnet lagde vægt på, at kirken ”er en integreret del af godsets momspligtige virksomhed”. Momsnævnsafgørelsen var også inddraget for Højesteret i sagen om G2, og afgørelsen er medtaget i noten til Højesterets dom i UfR-udgaven … sammen med tidligere momsnævnsafgørelser fra 1985, 1989 og 1990, der alle anerkendte fradragsret for momsen af udgifter til vedligeholdelse af hovedbygninger på godser og landbrugsbygninger, herunder fredede bygninger, hvorved nævnet lagde vægt på, om bygningerne indgik som en integreret del af en momspligtig virksomhed.
Højesterets dom i sagen om G2 bevirkede ingen ændring af afsnittet om ”anlægsaktiver” i Momsvejledningens afsnit J,1.1.1. Afsnittet var uændret i Momsvejledningen 2004-4 offentliggjort den 20. oktober 2004 … hvori højesteretsdommen for første gang blev omtalt …
Eftersom Højesterets dom vedrørende G2 ikke indebar en underkendelse af en hidtidig praksis som forudsat i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, men var baseret på en konkret (bevis-) vurdering af, om fradragsbetingelserne var opfyldt, har H1 – allerede af den grund – ikke krav på ekstraordinær genoptagelse af sit afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2004 30. juni 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.
H1 har påberåbt sig de to landsskatteretsafgørelser fra 2009 og 2012 til støtte for, at højesteretsdommen skal anses for en praksisunderkendende afgørelse. Fonden har fremført, at Skatteministeriet ”ikke kan fravige afgørelserne”, som ikke blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet.
Som ovenfor nævnt er rækkevidden af de to afgørelser uklar. Selv om afgørelserne skulle forstås sådan, at Landsskatteretten med urette har lagt til grund, at Højesterets dom i sagen vedrørende G2 indebar en underkendelse af en hidtidig fast administrativ praksis, bemærkes, at Landsskatterettens afgørelser i givet fald hviler på urigtige forudsætninger, med den følge, at afgørelserne ikke konstituerer en fast administrativ praksis, der forpligter skattemyndighederne, jf. princippet i U2014.378H (SKM2013.793.HR) ...
2. Sagsøgeren har ikke overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Det følgende bliver alene relevant for retten at tage stilling til, hvis retten måtte komme frem til, at Højesterets dom vedrørende G2 indebar en underkendelse af en hidtidig praksis.
Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. … fremgår, at en ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages efter bestemmelsens stk. 1, hvis anmodningen fra den afgiftspligtige fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige ”er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.”
Såfremt det måtte blive lagt til grund, at Højesterets dom i sagen vedrørende G2 indebar en underkendelse af hidtidig praksis, bør reaktionsfristen efter § 32, stk. 2, 1. pkt., i hvert fald regnes fra offentliggørelsen den 20. oktober 2004 af Momsvejledningen 2004-4 på SKATs hjemmeside, der indeholdt en fyldig omtale af dommen. Reaktionsfristen udløb således senest den 20. april 2005.
Det bestrides, at sagsøgerens kundskabstidspunkt først skal anses for at være en ikke nærmere angivet dato i september 2014, på hvilket tidspunkt sagsøgeren angiveligt blev ”subjektivt” opmærksom på den da mere end 10 år gamle højesteretsdom i sagen om G2.
Det bestrides således, at kundskabstidspunktet i et tilfælde som det foreliggende, hvor SKAT ikke har udstedt et genoptagelsescirkulære (styresignal), fordi man ikke har anset en dom for en praksisunderkendende afgørelse men hvor SKAT har orienteret om dommen ved dels at offentliggøre dommen på sin hjemmeside, dels at omtale den i Momsvejledningen og sidenhen i SKATs juridiske vejledning – skulle være udskudt til det vilkårlige individuelle tidspunkt, hvor en afgiftspligtig hævder at være blevet ”mentalt” opmærksom på den pågældende dom.
Om lovgrundlaget bemærkes nærmere følgende:
En reaktionsfrist blev første gang indført i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, ved ændringslov nr. 381 af 2. juni 1999 (Justering af ansættelsesfrister mv.) … Reglen fandt anvendelse ved ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser efter lovens § 35, stk. 1, herunder ved ekstraordinær genoptagelse som følge af, at hidtidig praksis var blevet underkendt ved en endelig landsskatteretskendelse eller ved en dom, jf. den dagældende lovs § 35, stk. 1, nr. 7. Reglen i § 35, stk. 3, 1. pkt., var sålydende … :
”En ansættelse kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34.”
Af de almindelige bemærkninger til loven, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, s. 4557, fremgår … :
”Det er efter forslaget endvidere en generel betingelse, at ændringen varsles – eller anmodning om ændringen fremsættes – inden rimelig tid efter at skattemyndighederne, respektive den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fristforlængelsen, jf. forslaget til § 35, stk. 3.”
Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen fremgår, Folketingstidende, a.st., s. 4566 … :
”Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen.
Hvad der er rimelig tid må bero på en konkret bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort et strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder.”
Af forslaget til lovens § 35, stk. 1, nr. 7, Folketingstidende, a.st., s. 4550 … fremgik, at ekstraordinær genoptagelse i tilfælde af en praksisunderkendende landsskatteretskendelse eller dom var betinget af, at ”den centrale told- og skatteforvaltning har bestemt, at skatteansættelser af andre, der er foretaget under anvendelse af denne praksis, kan genoptages.”
Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, s. 4557 … fremgår, at bestemmelsen svarede til den hidtidige praksis med genoptagelsescirkulærer fra Told- og Skattestyrelsen, hvorved styrelsen kunne bestemme, at skatteansættelser vedrørende andre skattepligtige foretaget efter den nu underkendte praksis kunne genoptages. Af de særlige bemærkninger til nr. 7, s. 4565 … fremgår:
”Under nr. 7 foreslås, at der lovfæstes en adgang for Told- og Skattestyrelsen til generelt at tillade genoptagelse af skatteansættelser i tilfælde, hvor hidtidig ligningsmæssig praksis er underkendt ved en Landsskatteretskendelse eller ved en dom. Det er herved forudsat, at Told- og Skattestyrelsen som hidtil udsender et særligt cirkulære, når der foreligger en sådan kendelse eller dom, der efter styrelsens opfattelse skal resultere i genoptagelse af skatteansættelser i tilsvarende sager. Genoptagelsesadgangen består kun i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.
I disse tilfælde vil genoptagelse kunne foretages fra og med det tidligste af de indkomstår, der har været prøvet i den første sag, der førte til underkendelsen af hidtidig praksis.”
Bestemmelsen ændredes imidlertid under Folketingets behandling af lovforslaget således, at det efter den endeligt vedtagne bestemmelse ikke var en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at Told- og Skattestyrelsen udstedte et genoptagelsescirkulære, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg B, s. 743 … Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår, s. 744-745 … :
”Efter lovforslaget er genoptagelse i forbindelse med en endelig underkendelse af hidtidig praksis ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom betinget af, at den centrale told- og skatteforvaltning har bestemt, at skatteansættelser af andre, der er foretaget under anvendelse af den underkendte praksis, kan genoptages.
Med ændringsforslaget sikres borgerne et retskrav på genoptagelse, som ikke kan begrænses administrativt ved den centrale told- og skatteforvaltnings beslutning om ikke at udstede genoptagelsescirkulære.
Efter den i lovforslaget foreslåede § 35, stk. 3, kan genoptagelse kun foretages, hvis anmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om underkendelsen af hidtidig praksis. Det forudsættes således uanset den foreslåede ændring at den centrale toldog skatteforvaltning (Told- og Skattestyrelsen) orienterer om underkendt praksis.”
Reaktionsfristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, blev videreført i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, som affattet ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.) … idet reglen dog blev justeret således, at den direkte bestemte, at genoptagelsesanmodningen fra en skatteyder skulle fremsættes inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. En tilsvarende regel blev indsat i lovens § 35 C, stk. 2, vedrørende reaktionsfristen for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar … Bestemmelserne er videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2 …
Lov nr. 410/2003 bygger på Fristudvalgets betænkning af januar 2003. Af betænkningen, s. 58 og 59 … fremgår om reglen om ekstraordinær genoptagelse ved praksisunderkendende afgørelser i kapitel 4 om
”Frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet
Gældende ret”:
”4.2.4.2.7. Hidtidig praksis er endelig underkendt § 35, stk. 1, nr. 7
Påberåbelse af reglen er ikke længere afhængig af, at Told- og Skattestyrelsen har udstedt et særligt genoptagelsescirkulære om den underkendende afgørelse, jf. også Procesvejledningen 2002, afsnit G,3.2.1. Det er dog forudsat i bemærkningerne til bestemmelsen og Procesvejledningen, at Told- og Skattestyrelsen også efter den ændrede retstilstand normalt vil informere om Landsskatteretskendelser og domme, herunder retsforlig, der har en sådan karakter, at de efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse endeligt har underkendt hidtidig praksis, enten i cirkulæreform eller i form af en meddelelse. Ud over at informere om den underkendende afgørelse er formålet hermed at få reaktionsfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, til at løbe.”
Af Procesvejledningen 2002, pkt. G,3.2.1, som fristudvalgets betænkning henviser til, fremgår i afsnittet ”Udsendelse af genoptagelsescirkulære” … :
”Som følge af denne bestemmelse er der etableret en ordning, hvorefter Told- og Skattestyrelsen løbende gennemgår landsskatteretskendelser og skattedomme med henblik på at konstatere, om en ligningsmæssig praksis derved er underkendt endeligt. Hvis dette konstateres, offentliggør Told- og Skattestyrelsen en meddelelse herom i form af et genoptagelsescirkulære, der indeholder en beskrivelse af afgørelsen og en angivelse af, hvilke indkomstår der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. I cirkulæret vil der indgå en beskrivelse af, hvilken ny retstilstand kendelsen eller dommen medfører. Disse cirkulærer kan såvel skattepligtige som skattemyndigheder lægge til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med at praksis er underkendt.”
Af afsnittet ”Tilfælde, hvor genoptagelsescirkulære ikke er udsendt” fremgår … :
”Skattemyndighederne vil ikke være bundet til kun at følge genoptagelsescirkulærer fra Told- og Skattestyrelsen. Skattemyndighederne vil således kunne imødekomme en anmodning om ekstraordinær skatteansættelse, der er begrundet med underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom. (…)
Anvendelsesområdet for SSL § 35, stk. 1, nr. 7 er begrænset af bestemmelserne i SSL § 35, stk. 2 og 3.”
Om reaktionsfristen i den dagældende lovs § 35, stk. 3, fremgår af vejledningen fra 2002 … :
”Det er en generel betingelse for anvendelse af undtagelsesreglerne i SSL § 35, stk. 1, at der reageres inden for en vis tid. Efter SSL § 35, stk. 3 kan en ansættelse kun foretages, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SSL § 34. Hvad der er rimelig tid beror på en konkret bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, fx om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, fx sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres inden for 6 måneder.
I tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt en meddelelse om at en praksis er underkendt, jf. omtalen ovenfor af SSL § 35, stk. 1, nr. 7, må den skattepligtige normalt anses at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære skatteansættelse senest i forbindelse med meddelelsens udsendelse.”
SKAT har i et styresignal af 27. juni 2014, SKM2014.489.SKAT … om styresignaler og SKAT-meddelelser, pkt. 2.1, anført, at styresignaler skal bruges til fastlæggelse af genoptagelse i forbindelse med, at SKATs praksis er underkendt enten som følge af en endelig afgørelse fra domstolene eller fra Landsskatteretten eller på baggrund af, at SKAT af egen drift ændrer praksis. Af samme styresignal fremgår, at der altid skal udsendes et styresignal i bl.a. denne situation, og at ”I disse tilfælde er det ikke tilstrækkeligt at indarbejde nye informationer i Den juridiske vejledning, idet der ikke herved skabes den fornødne opmærksomhed om den pågældende information.”
Som det ses, giver hverken lovgrundlaget eller for den sags skyld det netop refererede styresignal holdepunkter for, at 6 måneders fristen (først) skal regnes fra det tidspunkt, hvor den enkelte afgiftspligtige hævder at være blevet mentalt opmærksom på den praksisunderkendende dom, i en situation som den foreliggende, hvor der ikke blev udsendt et genoptagelsescirkulære (styresignal), fordi SKAT har været af den opfattelse, at en afgørelse ikke har været af praksisunderkendende karakter.
En sådan retsstilling ville da også føre til vilkårlige resultater og give frit spil for de afgiftspligtige, hvilket den foreliggende sag er et vidnesbyrd om.
Sagsøgeren hævder således, at sagsøgeren først blev opmærksom på højesteretsdommen fra 2004 i sagen om G2 i september 2014. På daværende tidspunkt havde højesteretsdommen imidlertid været offentliggjort på SKATs hjemmeside i mere end 10 år, og omtalen af dommen … i SKATs juridiske vejledning 2014-2 gældende fra 30. juli 2014, under hovedafsnit D,A.11.1.3 ”Indkøbet skal anvendes til momspligtig aktivitet” … var den samme som i alle tidligere vejledninger fra og med Momsvejledningen offentliggjort den 20. oktober 2004. Der stod således intet nyt i Den juridiske vejledning fra juli 2014, som sagsøgeren kunne læse i september 2014, der ikke havde stået i vejledningen de sidste knapt 10 år.
I det foreliggende tilfælde må fristen som anført ovenfor i hvert fald regnes fra det tidspunkt, hvor højesteretsdommen og dens omstændigheder første gang blev omtalt i Momsvejledningen, dvs. den 20. oktober 2004. Senest med denne omtale havde de afgiftspligtige det fornødne grundlag for at anmode om genoptagelse, dersom de var af den opfattelse, at de havde befundet sig i en situation svarende til den, som G2 havde befundet sig i.
Da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., således ikke er overholdt af sagsøgeren, er det med rette, at SKAT som stadfæstet af Landsskatteretten har nægtet sagsøgeren ekstraordinær genoptagelse.
Det er ikke korrekt som anført af sagsøgeren … at Landsskatterettens afgørelse i denne sag er ”klart i strid med administrativ praksis”, og når sagsøgeren … gentager, at afgørelsen er ”i strid med lang og fast administrativ praksis”. Sagsøgeren har ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis, hvorefter reaktionsfristen – i tilfælde, hvor SKAT ikke har anset en afgørelse for praksisunderkendende, men dog har omtalt afgørelsen i relevante vejledninger – først skal regnes fra det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige hævder at være blevet ”mentalt” opmærksom på afgørelsens eksistens.
Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det anførte.
Efter momslovens § 39 har en virksomhed ret til momsfradrag vedrørende blandt andet vedligeholdelse af bygninger, der indgår i den momspligtige virksomhed. Der er derimod ikke ret til fradrag vedrørende bygninger, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Efter skatteforvaltningslovens § 31 kan et afgiftstilsvar ændres inden for 3 år efter angivelsesfristens udløb, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Overskrides denne frist, kan der kun ske ændring, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt. Efter lovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan der således ske genoptagelse, hvis hidtidig praksis er blevet endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Det er den afgiftspligtige, der har bevisbyrden for, at betingelserne for genoptagelse er til stede.
Det daværende ToldSkat traf i 1996 afgørelse om, at H1 ikke kunne fradrage moms vedrørende forskellige istandsættelsesudgifter til slottets hovedbygning, og fonden foretog i de efterfølgende år ikke sådanne fradrag.
Fonden rejste herefter i 2014 krav om tilbagebetaling af moms for perioden fra 2004 vedrørende udgifter, der knytter sig til slottets hovedbygning.
Fonden har gjort gældende, at der med Højesterets dom af 8. juni 2004 om G2 (som gengivet i UfR 2004, side 2233) skete en ændring af en hidtidig praksis, hvorefter der ikke var ret til momsfradrag for fredede hovedbygninger, der kunne anvendes til beboelse. Fonden har til støtte herfor henvist til dommens indhold og til tre efterfølgende landsskatteretsafgørelser – heriblandt i nærværende sag – hvor det er lagt til grund, at dommen udgjorde en praksisændring. Fonden har endvidere henvist til Momsnævnets afgørelse nr. 864 fra marts 1984, men har derudover ikke i øvrigt søgt at føre bevis for eksistensen eller indholdet af en sådan praksis.
Højesterets dom vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt udgifter, som G2 havde afholdt til vedligeholdelse af fondens slot, var en del af den momspligtige virksomhed og dermed fradragsberettigede, eller om der var tale om private udgifter, der var fondens virksomhed uvedkommende. Som i nærværende sag blev en del af slottet anvendt til beboelse. På baggrund af bevisførelsen fandt Højesteret, at slottet måtte anses for en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed, hvorfor udgifter afholdt til vedligeholdelsen var fradragsberettigede i det omfang, de ikke kunne henføres til beboelsesdelen.
Retten finder, at Højesterets dom efter sit indhold hviler på en konkret og individuel vurdering af G2s forhold, og at resultatet er udtryk for lovens almindelige princip om fradrag af moms for erhvervsmæssige udgifter. Det fremgår endvidere ikke af dommen, at der med denne blev gjort op med en tidligere fast praksis.
Retten finder det på denne baggrund ikke godtgjort, at Højesterets dom indebar en praksisændring som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Det kan ikke føre til et andet resultat, at skattemyndighederne i årene efter Højesterets dom i nogle tilfælde og i øvrigt uden nærmere begrundelse har lagt til grund, at dommen faktisk var udtryk for en sådan praksisændring.
Som følge heraf finder retten det ikke godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, hvorfor Skatteministeriet frifindes.
Efter sagens udfald, værdi og forløb skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr. inklusiv moms til dækning af udgiften til advokatbistand. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.
H1 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 75.000 kr.

References: Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret