Source: http://kraken.slv.cz/7Afs107/2017
Timestamp: 2018-08-19 08:13:56+00:00

Document:
7Afs107/2017
7 Afs 107/2017-28
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Tomá¹e Foltase a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Pavla Molka v právní vìci ¾alobce: P. B., zastoupen spoleèností L A M I R A s.r.o., se sídlem Pra¾ská 268/II, Su¹ice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 12. 2016, è. j. 57 Af 22/2015-35,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 12. 2016, è. j. 57 Af 22/2015-35, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 3. 2015, è. j. 604610/15/2304-50522-402698 (dále také dodateèný platební výmìr ), Finanèní úøad pro Plzeòský kraj, Územní pracovi¹tì v Blovicích (dále jen správce danì ), domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010 ve vý¹i 26 850 Kè a stanovil mu povinnost uhradit související zákonné penále ve vý¹i 5 370 Kè.
[2] Rozhodnutím ze dne 7. 10. 2015, è. j. 32516/15/5200-10422-711919 (dále jen rozhodnutí o odvolání ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil dodateèný platební výmìr.
[3] Podle správních orgánù ¾alobce neprokázal daòovou uznatelnost výdaje na lesní práce ve vý¹i 175 700 Kè ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rozhodné období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). ®alobce tvrdil, ¾e pøedmìtný výdaj vynalo¾il na potì¾ební úpravy lesù, které pro nìj zaji¹»oval J. È. jednající na základì dohody o pracovní èinnosti za firmu X . Výslech J. È., který ¾alobce navrhl, ov¹em správní orgány posoudily jako nejednoznaèný a nevìrohodný, tedy nezpùsobilý prokázat tvrzení ¾alobce. Svìdek si nevzpomínal na období provedení prací, nevybavoval si jména lidí, nad kterými mìl pøi pracích dohled. Na vìt¹inu otázek odpovìdìl tak, ¾e si nepamatuje a na detaily si nevzpomíná. Správní orgány souèasnì poukázaly na rozpor nìkterých tvrzení svìdka se skuteènostmi zji¹tìnými v daòovém øízení (zejména rozpor mezi tvrzením svìdka o datu vystavení dodacího listu a uvolnìním vyu¾itého tiskopisu do prodeje). Výpovìï úèetní ¾alobce, J. ©., takté¾ správní orgány neosvìdèily jako dùkaz prokazující daòovou uznatelnost pøedmìtného výdaje. Z výpovìdi této svìdkynì neplyne, jaké práce a pro koho mìl J. È. provádìt. Ani její osobní úèast pøi pøedání dokladù a penìz neprokazuje faktické uskuteènìní daných prací. Správní orgány dále poukázaly na fakt, ¾e svìdek J. S. pøi výpovìdi uvedl, ¾e ¾alobce nezná, pøedmìtné práce pro nìj neprovedl, pøièem¾ J. È. nikdy nebyl jeho zamìstnancem; podpis na dohodì o pracovní èinnosti není jeho. Správní orgány proto uzavøely, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a nepøedlo¾il ¾ádný relevantní dùkaz, který by osvìdèil, ¾e správcem danì rozporovaný výdaj by byl výdajem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správní orgány dále (pro nadbyteènost) odmítly provést ¾alobcem navrhovaný grafologický posudek stran pravosti podpisu J. S. na dohodì o pracovní èinnosti, resp. navrhované dotazy na správu sociálního zabezpeèení a zdravotní poji¹»ovnu stran toho, zda J. S. odvádìl za J. È. odvody. Podle správních orgánù by tyto nemohly osvìdèit reálné uskuteènìní sporných plnìní.
[4] ®alobce podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu ke Krajskému soudu v Plzni, který rozhodnutí o odvolání zru¹il. Krajský soud pøisvìdèil ¾alobní námitce, ¾e správce danì nesprávnì vyhodnotil výpovìdi J. S. a J. È.. Výpovìï svìdka È. nelze posoudit jako neurèitou. Svìdek pøi své výpovìdi popsal jak pøedmìt vykonaných prací tak oznaèil i místa, kde práce probìhly. Pravdivost tvrzení J. È. potvrdila ostatnì i úèetní ¾alobce, J. ©. J. S. pak tvrzení ¾alobce vyvrátil, kdy¾ uvedl, ¾e práce neprovedl, J. È. nebyl nikdy jeho zamìstnancem a ¾alobce nezná. Vedle sebe tudí¾ stály dvì vzájemnì se vyluèující výpovìdi. Bylo proto povinností správce danì zjistit, který ze svìdkù hovoøí pravdu a provést ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky (grafologický posudek a dotaz na správu sociálního zabezpeèení a zdravotní poji¹»ovnu). Správce danì proto nestupoval správnì, pokud pøedmìtné dùkazní prostøedky odmítl provést. Krajský soud dále ¾alovanému vytkl, ¾e se nezabýval tím, zda pøedmìtné plnìní ¾alobci nedodal namísto J. S. a J. È. Krajský soud rovnì¾ nesouhlasil s ¾alovaným v tom, ¾e výdaj ve vý¹i 175 700 Kè byl zcela neúmìrný souvisejícímu pøíjmu. Z tìchto dùvodù krajský soud rozhodnutí o odvolání zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost.
[6] Podle stì¾ovatele správce danì prokázal pochybnosti vyvracející prùkaznost a vìrohodnost dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem dle § 92 odst. 5 písm. c) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Dùkazní bøemeno tak vázlo na ¾alobci, který ji¾ ov¹em nebyl schopen prokázat soulad jeho tvrzení se skuteèností, tedy rozptýlit pochybnosti správce danì. Výpovìï J. È. je podle stì¾ovatele nekonkrétní a nevìrohodná. Tento svìdek na vìt¹inu otázek odpovìdìl tak, ¾e si pøesnì nevzpomíná. Tvrzení ¾alobce, ¾e J. È. jako zamìstnanec J. S. provedl pro ¾alobce jím deklarované práce, pak neosvìdèila ani úèetní ¾alobce, J. ©. Z její výpovìdi není zøejmé, jaké práce a pro koho J. È. mìl provádìt. Stì¾ovatel je proto pøesvìdèen, ¾e ani v pøípadì znevìrohodnìní výpovìdi J. S. by nebylo mo¾né dospìt k závìru, ¾e ¾alobce unesl svoje dùkazní bøemeno. Nebylo proto nutné provádìt ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky (grafologický posudek a dotazy na správu sociálního zabezpeèení a zdravotní poji¹»ovnu). I kdyby toti¾ bylo zji¹tìno, ¾e J. S. J. È. v pøedmìtném období zamìstnával (co¾ je také jediná skuteènost, kterou by bylo pøípadnì mo¾né pøedmìtnými dùkazními prostøedky prokázat), nevedlo by to k závìru, ¾e ¾alobce své dùkazní bøemeno unesl a prokázal, ¾e pøedmìtný výdaj byl uplatnìn v souladu s § 24 odst. 1 zákona pokraèování o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel dále nesouhlasil s tím, ¾e bylo povinností správních orgánù posoudit, zda pøedmìtné práce nevykonal pro ¾alobce ve skuteènosti J. È., a ani s tím, ¾e pochybnosti správce danì stran úmìrnosti daného výdaje by mìly být nesprávné. Tyto závìry krajského soudu jsou podle stì¾ovatele nesprávné. Z uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[10] Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì u ¾alobce zahájil dne 8. 4. 2013 daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010 (viz protokol è. j. 384220/13/2304-05401-401805). Výzvou ze dne 10. 9. 2013, è. j. 1406512/13/2304-05401--401805, správce danì vyzval ¾alobce, aby prokázal, ¾e výdaj na lesní práce ve vý¹i 175 700 Kè na základì výdajového pokladního dokladu è. HV 41 ze dne 19. 3. 2010, kterým byla uhrazena faktura pøijatá è. 28/03/2010, byl uplatnìn v souladu s § 24 zákona o daních z pøíjmù. V reakci na tuto výzvu ¾alobce v podání ze dne 3. 10. 2013 (è. j. 1530069/13) uvedl, ¾e v roce 2009 provádìl v lesích obcí Louòová, Chlum a ®dírec tì¾bu døeva. Po této tì¾bì bylo nutné vykonat potì¾ební úpravy. Vìt¹ina tìchto potì¾ebních úprav probíhala v obci Louòová a mìla je pro ¾alobce provést firma X , za kterou jednal J. È., který také následnì pøevzal platbu za zakázku. J. È. své oprávnìní jednat za daný subjekt prokázal dohodou o pracovní èinnosti. ®alobce k vyjádøení pøedlo¾il kopie výdajového pokladního dokladu, dodacího listu a objednávky, kopii dohody o pracovní èinnosti uzavøené mezi J. È. a J. S. a navrhl provedení výslechu J. È.
[11] J. È. byl správcem danì vyslechnut dne 29. 10. 2013. Do protokolu è. j. 1549768/13/2304-05401-401805 uvedl, ¾e s ¾alobcem se zná dlouho. Obchodní spolupráce mezi nimi vznikla, kdy¾ pracoval u firmy X . Je ov¹em mo¾né, ¾e zde byla ji¾ pøedchozí obchodní spolupráce, ale to si pøesnì nevzpomíná. Obchodní vztahy probíhaly v letech 2009 a 2010, pøesnì si ji¾ nevzpomíná. Práce byly domluveny ústnì s majitelem firmy X . Jednalo se o potì¾ební úpravy (svoz klestu, nìjaká oplocenka, zahrnování pøíjezdových cest), pravdìpodobnì v Louòové, Chlumu, ®dírci a okolí (pøesné lokality svìdek nemohl urèit). Práce zaji¹»oval J. È. a lidé, které zajistil J. S., nad kterými J. È. vykonával dohled. Pracím bylo fakticky pøítomno 6 a¾ 10 lidí. Tyto dovezl J. S.. J. È. je znal jenom od vidìní. K dispozici mìli lesní traktor, na detaily si v¹ak nevzpomíná. Na otázku, kdy byly práce vykonávány, svìdek odpovìdìl: Pøedpokládám v 2010, v jakých mìsících si z hlavy nevzpomenu. V èervenci, v èervnu, pøesnì si nevzpomínám. Nebo jestli to bylo v lednu, tu¹ím, ¾e v lednu, nejsem si jistý. K pøedlo¾ené faktuøe a k dodacímu listu J. È. uvedl, ¾e oba doklady vystavil on dne 19. 3. 2010, kdy tyto i pøedal ¾alobci. Úhrada probìhla v hotovosti. Byl jí pøítomen J. È., ¾alobce a úèetní ¾alobce. Na jakém konkrétním místì byly peníze pøedány, nevìdìl.
[12] Správce danì výzvou k poskytnutí informací zjistil, ¾e tiskopis dodacího listu pøedlo¾ený ¾alobcem byl vyroben a¾ v roce 2012; do prodeje se dostal po 6. 8. 2012 (viz odpovìï obchodní spoleènosti Typos, tiskaøské závody, s.r.o. ze dne 1. 11. 2013, è. j. 1638189/13). Do¾ádáním dále správce danì zjistil, ¾e J. S. od poèátku své podnikatelské èinnosti nepodal daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob ani k dani z pøidané hodnoty a je pro správce danì trvale nekontaktní.
[13] Správce danì seznámil dne 18. 12. 2013 ¾alobce s výsledkem kontrolního zji¹tìní, ve kterém dospìl k závìru, ¾e ¾alobcem poskytnuté dùkazy neprokazují daòovou uznatelnost pøedmìtného výdaje ve vý¹i 175 700 Kè. Daòový subjekt (¾alobce) neprokázal, na co konkrétnì výdaj vynalo¾il, ani neprokázal, ¾e to, na co výdaj vynalo¾il, mu bylo skuteènì poskytnuto.
[14] ®alobce v rámci svého vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní ze dne 8. 1. 2014 oznaèil závìry správce danì za spekulativní a k potvrzení svých tvrzení navrhl výslech J. S. a J. ©. (úèetní).
[15] Výslech J. S. probìhl dne 17. 4. 2014 a jeho prùbìh byl zanesen do protokolu è. j. 873457/14/2304-05401-403444. Svìdek uvedl, ¾e ¾alobce nezná, podpis a razítko na faktuøe, dodacím listu, výdajovém pokladním dokladu a dohodì o pracovní èinnosti nejsou jeho (svìdkovi je známo, ¾e doklady vystavil J. È.). Pøedmìtné práce svìdek neprovedl a ani neví, kdo a kdy tyto vykonal. Peníze za práce svìdek neobdr¾el. J. È. zná; svìdek pro nìj brigádnì pracoval v kovo¹rotu ve ©kvoøeticích za stravu a bydlení. ®alobce a jeho zmocnìnec, kteøí byli výslechu pøítomni, nemìli na svìdka ¾ádné otázky.
[16] Stejného dne správce danì provedl výslech úèetní ¾alobce, J. ©. Ta uvedla, ¾e (vedle èinnosti úèetní) vykonávala potì¾ební úpravy lesa pro obchodní spoleènost LESOIL s.r.o., IÈO: 29095671 (¾alobce byl v rozhodné dobì jejím spoleèníkem a jednatelem). Stejné práce pak vykonávala i pro ¾alobce-konkrétnì se osobnì podílela na ètyøech potì¾ebních úpravách lesù. Jedné z tìchto prací byl pøítomen J. È.. ®alobce a J. È. spolu uzavírali obchody týkající se potì¾ebních úprav lesù. Na dokladech bylo razítko J. S., kterého J. È. zastupoval. Práce probìhly v bøeznu 2010. Vìt¹ina byla vykonána v Louòové. Svìdkynì byla osobnì pøítomna pøedání platby za dané slu¾by; pøedání probìhlo v bøeznu roku 2010 v její kanceláøi a byl mu pøítomen je¹tì ¾alobce a J. È.. Pokladní doklady podepsal J. È. (¾alobce sdìlil, ¾e J. È. zastupuje J. S. na základì plné moci). J. S. svìdkynì nezná.
[17] Výzvou ze dne 24. 6. 2014, è. j. 1306965/14/2304/05401-401805, správce danì ¾alobce vyzval k odstranìní pochybností stran toho, zda byly pøedmìtné slu¾by dodány osobou uvedenou na dokladech (J. S.) a zda skuteènì do¹lo k fyzickému uskuteènìní plnìní. Správci danì vznikly pochybnosti i stran toho, zda osoba uvedená na daòovém dokladu pøevzala úhradu za deklarované plnìní. Provedené výslechy podle správce danì pochybnosti o daòové uznatelnosti výdaje neodstranily.
[18] V odpovìdi na výzvu ¾alobce uvedl, ¾e svìdek S. pøi výslechu lhal. Navrhl provedení grafologického posudku za úèelem osvìdèení, zda dohodu o pracovní èinnosti podepsal J. S., èi nikoliv. Dále navrhl, aby správce danì dotazem na pøíslu¹nou zdravotní poji¹»ovnu a správu sociálního zabezpeèení zjistil, zda J. S. platil odvody za J. È., resp. zda ho zamìstnával.
[19] Dne 4. 9. 2014 správce danì seznámil ¾alobce s upraveným výsledkem kontrolního zji¹tìní. Tento byl následnì zapracován do zprávy o daòové kontrole è. j. 1650590/14/2304--60561-401805, která byla s ¾alobcem projednána dne 19. 3. 2015. Správce danì nadále setrval na názoru, ¾e ¾alobce neprokázal daòovou uznatelnost pøedmìtného výdaje na lesní práce. Grafologický posudek správce danì oznaèil za nadbyteèný a irelevantní dùkazní prostøedek; k dispozici je celá øada dal¹ích dùkazù. Správci danì nadto byla poskytnuta pouze kopie dohody o pracovní èinnosti, na které je navíc podpis pøekryt razítkem. Za nadbyteèný oznaèil správce danì i návrh ¾alobce na uèinìní dotazu stran toho, zda J. S. platil odvody za J. È.. Skuteènost, zda J. S. za J. È. odvádìl pøedmìtné platby, není zpùsobilá prokázat nièeho o faktickém uskuteènìní daných prací. Správce danì proto uzavøel, ¾e nebylo prokázáno faktické uskuteènìní pokraèování plnìní osobou uvedenou na dokladu ani nebylo prokázáno faktické uskuteènìní plnìní tak, jak bylo uvedeno na dokladu.
[20] Na základì daòové kontroly správce danì vydal dodateèný platební výmìr, kterým ¾alobci domìøil daòovou povinnost a sdìlil mu povinnost uhradit související penále. Odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru bylo zamítnuto ¾alovaným vý¹e identifikovaným rozhodnutím o odvolání. ®alovaný oznaèil ve¹keré odvolací námitky ¾alobce za nedùvodné a ztoto¾nil se s názorem prvostupòového správce danì, ¾e ¾alobce neprokázal vykonání pøedmìtných prací v deklarovaném rozsahu a od deklarovaného dodavatele. ®alobce napadl rozhodnutí o odvolání ¾alobou, na základì které krajský soud uvedené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[21] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti primárnì namítal, ¾e správce danì prokázal pochybnosti vyvracející prùkaznost a vìrohodnost dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem. Dùkazní bøemeno tak vázlo na ¾alobci, který ji¾ ov¹em nebyl schopen prokázat soulad jeho tvrzení se skuteèností, tedy rozptýlit pochybnosti správce danì. Tuto námitku shledal zdej¹í soud dùvodnou.
[22] Podle § 92 odst. 3 daòového øádu Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.
[23] Podle § 92 odst. 4 daòového øádu Pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence.
[24] Podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu: Správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem.
[25] Výkladem tìchto ustanovení, resp. rozlo¾ením dùkazního bøemene v daòovém øízení se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. Odkázat lze napøíklad na rozsudek ze dne 22. 8. 2013, è. j. 1 Afs 21/2013-66, ve kterém zdej¹í soud popsal rozlo¾ení dùkazního bøemene následovnì: Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt má jednak povinnost daò pøiznat (bøemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). [ ] Svá tvrzení daòový subjekt prokazuje zejména svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, èj. 8 Afs 14/2012-65, ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, èj. 1 Afs 57/2009-83, nebo ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124). I kdy¾ daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, správce danì mù¾e ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní, respektive § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, vyjádøit pochybnosti týkající se vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. V tomto ohledu správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby (srov. cit. rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119). Správce danì je proto povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì hodnotí pøedlo¾ené evidence jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen tak mù¾e unést své zákonné dùkazní bøemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce danì shora uvedené skuteènosti proká¾e, dùkazní bøemeno pøechází zpìt na daòový subjekt, který je povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k danému obchodnímu pøípadu, popø. svá tvrzení korigovat. Tyto skuteènosti bude daòový subjekt prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS èj. 1 Afs 39/2010-124, èi èj. 2 Afs 24/2007-119). K obdobným závìrùm dospìl Nejvy¹¹í správní soud i napø. v rozsudcích ze dne 30. 9. 2015, è. j. 2 Afs 193/2015-70, ze dne 12. 2. 2015,
è. j. 9 Afs 152/2013-49, ze dne 14. 12. 2016, è. j. 4 Afs 179/2016-60, èi ze dne 18. 1. 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62.
[26] Podle názoru zdej¹ího soudu správce danì v projednávané vìci v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu oznaèil konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì znevìrohodnil ¾alobcem pøedlo¾ené evidence a dal¹í dùkazy. Správce danì zejména poukázal na fakt, ¾e ¾alobcem pøedlo¾ený dodací list je datován dnem 19. 3. 2010, aèkoliv tiskopis tohoto dodacího listu byl vyroben a do prodeje uvolnìn a¾ v roce 2012 (viz odpovìï obchodní spoleènosti Typos, tiskaøské závody, s.r.o.), jako¾ i na fakt, ¾e v nìm není jako odbìratel uveden ¾alobce, nýbr¾ obchodní spoleènost LESOIL s.r.o. Jako dal¹í pochybnosti správce danì oznaèil nesoulad adresy trvalého pobytu J. È. uvedené na dohodì o pracovní èinnosti s jeho skuteènou adresou trvalého pobytu, uvedení nesprávné adresy J. S. na razítku. Správce danì poukázal i na to, ¾e J. S. v rozhodné dobì nepodal ¾ádná daòová pøiznání a na adrese trvalého bydli¹tì se nezdr¾oval (výzvy správce danì ze dne 10. 9. 2013, è. j. 1406512/13/2304-05401-401805, ze dne 24. 6. 2014, è. j. 1306965/14/2304-05401-401805, a protokol o seznámení se s výsledkem kontrolního zji¹tìní è. j. 1721557/13/2304-05401-401805).
[27] Dùkazní bøemeno tedy pøe¹lo na ¾alobce, který mìl (trval-li nadále na daòové uznatelnosti výdaje) pochybnosti správce danì vyvrátit a prokázat, ¾e pøedmìtný výdaj byl uplatnìn v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Bylo proto na ¾alobci, aby pøedlo¾il èi navrhl dùkazní prostøedky zpùsobilé osvìdèit, ¾e do¹lo k faktickému vynalo¾ení deklarovaného výdaje, tj. ¾e výdaj byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní (srov. rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 12. 9. 2013, è. j. 9 Afs 51/2012-38, ze dne 10. 2. 2005, è. j. 2 Afs 90/2004-70, ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, ze dne 10. 8. 2006, è. j. 2 Afs 210/2005-89, ze dne 26. 1. 2011, è. j. 5 Afs 24/2010-117, ze dne 9. 6. 2016, è. j. 9 Afs 44/2016-40, jako¾ i nálezy Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 130/1996 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05.
[28] K prokázání svých tvrzení ¾alobce správci danì poskytl kopie výdajového pokladního dokladu, dodacího listu, objednávky a dohody o pracovní èinnosti. Pouhým pøedlo¾ením tìchto dokladù ov¹em ¾alobce své dùkazní bøemeno neunesl, nebo» tyto neprokazují, ¾e k pøedmìtné transakci fakticky do¹lo tak, jak je v nich uvedeno. Nadto byly nìkteré z tìchto dokladù správcem danì zpochybnìny (viz vý¹e). Pochybnosti správce danì pak nerozptýlila ani ¾alobcem navr¾ená svìdecká výpovìï J. È., kterého správce danì vyslechl dne 29. 10. 2013 (viz shora rekapitulovaný protokol è. j. 1549768/13/2304-05401-401805).
[29] Správní orgány dospìly k závìru, ¾e tento výslech není zpùsobilý prokázat tvrzení ¾alobce. Krajský soud naopak dospìl k závìru, ¾e výslech J. È. ¾alobcova tvrzení prokázal a na jeho základì by bylo mo¾né pøedmìtný výdaj uznat za daòovì úèinný.
[30] Nejvy¹¹í správní soud se s uvedeným závìrem krajského soudu neztoto¾nil a naopak plnì pøisvìdèil stì¾ovateli.
[31] I podle názoru zdej¹ího soudu je výpovìï uvedeného svìdka nevìrohodná a nekonkrétní, a nelze ji proto oznaèit za dùkaz osvìdèující daòovou uznatelnost sporného výdaje (viz rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 24. 8. 2010, è. j. 8 Afs 22/2010-55, ze dne 14. 6. 2007, è. j. 5 Afs 104/2006-73 atp.). Svìdek na vìt¹inu otázek odpovìdìl v obecné rovinì; na vìt¹inu podstatných okolností si nevzpomínal. Svìdek nedokázal specifikovat ani zaèátek obchodní spolupráce se ¾alobcem, ani to, v jakých letech obchodní spolupráce probíhala. Nepamatoval si pøesnì ani to, kde práce probíhaly. Mj. uvedl, ¾e Myslím, ¾e to bylo v Louòové, Chlumu a okolí, pøesnì si toto nepamatuji ; Bylo to v lokalitách Louòová, Chlum, asi ®dírec a okolí ; V Louòové, v Chlumu, tu¹ím, ¾e ve ®dírci, bylo tam v tìch lokalitách. Pøesnì lokality nemohu urèit. Stran charakteru pokraèování vykonávaných prací svìdek rovnì¾ neposkytl jednoznaènou odpovìï ( potì¾ební úpravy, abych to lépe specifikoval, svoz klestu, nìjaká oplocenka, zahrnování pøíjezdových cest, [ ] pøesnì si to nevybavuji ). Svìdek mìl nadto vykonávat dozor nad osobami, které mìly pøedmìtné práce provádìt, tyto osoby v¹ak nedokázal nijak blí¾e identifikovat. Svìdek pøesvìdèivì nezodpovìdìl ani otázku, kdy mìly pøedmìtné práce (potì¾ební úpravy) pro ¾alobce probíhat ( Pøedpokládám v 2010, v jakých mìsících si z hlavy nevzpomenu. V èervenci, v èervnu, pøesnì si nevzpomínám. Nebo jestli to bylo v lednu, tu¹ím, ¾e v lednu, nejsem si jistý. ). Otázku stran dostupnosti potøebné techniky svìdek takté¾ správci danì uspokojivì nezodpovìdìl, kdy¾ sdìlil, ¾e Tu¹ím, ¾e tam byl nìjaký traktor, na detaily si nevzpomínám. Kdo zaji¹»oval traktor, to nemohu øíci, jezdil tam s ním nìjaký brigádním od S.. Byl tam k dispozici lesní traktor. Svìdek neposkytl jednoznaèné odpovìdi ani stran fakturace a pøedání platby. Pøehlédnout nelze ani fakt, ¾e J. È. pøi svém výslechu uvedl prokazatelnì nepravdivé údaje. Svìdek napø. tvrdil, ¾e dodací list vystavil a pøedal ¾alobci v roce 2010. V daòovém øízení v¹ak bylo zji¹tìno, ¾e tiskopis pøedmìtného dodacího listu byl vyroben a uvolnìn do prodeje a¾ v roce 2012.
[32] Ani tvrzení úèetní ¾alobce J. ©., ¾e pøi jedné z potì¾ebních úprav vidìla J. È., nevyvrací pochybnosti správce danì stran toho, jaké práce a pro koho J. È. mìl provádìt (zejména zda se mìlo jednat o práce provádìné pro obchodní spoleènost LESOIL s.r.o., nebo pro ¾alobce). Rozhodnou váhu pak nelze pøikládat ani tvrzení svìdkynì, ¾e byla pøítomna pøedávání dokladù a platby mezi ¾alobcem a J. È.. Ani tato skuteènost toti¾ není zpùsobilá prokázat tvrzení ¾alobce, ¾e J. È. jako zamìstnanec J. S. provedl pro ¾alobce jím deklarované práce, resp. ¾e ¾alobcem deklarovaný výdaj ve vý¹i 175 700 Kè byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[33] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem i v tom, ¾e nebylo nutné provádìt ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky, kterými ¾alobce cílil na ovìøení pravdivosti tvrzení J. S., ¾e J. È. nebyl jeho zamìstnancem (grafologický posudek týkající se podpisu na dohodì o pracovní èinnosti a dotazy na správu sociálního zabezpeèení a zdravotní poji¹»ovnu, zda J. S. odvádìl za J. È. odvody). I podle názoru zdej¹ího soudu by jejich provedení nemohlo osvìdèit reálné uskuteènìní sporných plnìní. Ty by mohly znevìrohodnit výpovìï J. S.; nebyly by u¾ ov¹em zpùsobilé prokázat ¾alobcova tvrzení. Správní orgány proto postupovaly správnì, pokud je odmítly provést pro nadbyteènost. Tento svùj závìr pøitom správní orgány nále¾itì odùvodnily (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 733/01, ze dne 29. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 569/03, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. II. ÚS 418/03 atp.).
[34] Podle zdej¹ího soudu nelze aprobovat ani závìr krajského soudu, ¾e bylo na správci danì, aby se (za situace, ¾e s pøedmìtnými plnìními nemìl nic spoleèného J. S.) zabýval otázkou, zda pøedmìtná plnìní nedodal ¾alobci J. È.. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòového øízení netvrdil, ¾e mu pøedmìtné slu¾by poskytl J. È. (naopak setrvale uvádìl, ¾e J. È. jednal pro J. S., který byl poskytovatelem slu¾eb), nebylo povinností správních orgánù konstruovat rùzné varianty dodání pøedmìtných slu¾eb a následnì vyhledávat dùkazní prostøedky, které by tyto mo¾né varianty potvrdily, nebo vyvrátily. Daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací. Správce danì není povinen aktivnì vyhledávat dùkazní prostøedky svìdèící ve prospìch daòového subjektu (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 487/02, a ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02, rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, è. 1022/2007 Sb. NSS, èi ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 5/2005-58). Zmínit v této souvislosti lze i stì¾ovatelem akcentovaný rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, podle kterého v pøípadech, kdy daòový subjekt prokazuje, ¾e daòovì uznatelný výdaj skuteènì nastal, av¹ak za jiných okolností, ne¾ je uvedeno na daòovém dokladu, je vy¾adována procesní aktivita daòového subjektu a na jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou kladeny pomìrnì pøísné nároky: pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, byt za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. Souèástí takového objasnìní skuteèného stavu vìci je i logické vysvìtlení, z jakých dùvodù do¹lo k mylnému uvedení nìkteré z podstatných nále¾itostí úèetního dokladu.
[35] Stejnì tak Nejvy¹¹í správní soud (na rozdíl od krajského soudu) pova¾uje za správnou úvahu správce danì stran neúmìrnosti výdaje ve vztahu k souvisejícímu pøíjmu, resp. k reálnému objemu prací. ®alobce tvrdil, ¾e výdaj ve vý¹i 175 700 Kè byl vynalo¾en na úpravy lesa po jím provedené tì¾bì døeva v roce 2009. Vìt¹ina tìchto potì¾ebních úprav byla podle ¾alobce provedena v Louòové. V daòovém øízení v¹ak bylo zji¹tìno, ¾e v obci Louòová ¾alobce v roce 2009 vytì¾il pouze 21,4 m3 døeva. Správce danì proto pojal zcela oprávnìné pochybnosti o pravdivosti tvrzení ¾alobce, ¾e vìt¹ina z èástky 175 700 Kè byla vynalo¾ena na úpravu lesù po takto nerozsáhlé tì¾bì døeva.
[36] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, ve kterém je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[37] Nejvy¹¹í správní soud ve vìci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání.
[38] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 § 31
 § 92
 soud 
 § 92
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud