Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-zagraniczna/ippb5-4510-100-15-2-am
Timestamp: 2018-02-23 20:25:18+00:00

Document:
Identyfikacja zagranicznych spółek kontrolowanych oraz obowiązków podatnika odnośnie prowadzenia rejestru spółek zagranicznych, ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej i składania zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym.
IPPB5/4510-100/15-2/AMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą w Republice Senegalu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) - jest prawidłowe;
obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i 5) - jest nieprawidłowe.
W dniu 12 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagraniczne.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Senegalu (dalej: Spółka zagraniczna), przy czym udział Wnioskodawcy w Spółce zagranicznej jest wyższy niż 25%, ponadto Wnioskodawca posiada ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych/ stanowiących Spółki zagranicznej.
Spółka zagraniczna prowadzi przede wszystkim działalność operacyjną w zakresie wykonywania nadzoru inwestorskiego w zakresie działalności górniczo - wydobywczej oraz związanych z tą działalnością usług doradczych, w związku z czym ponad 50% przychodów Spółki zagranicznej pochodzi z ww. działalności operacyjnej. W przyszłości możliwe jest rozszerzenie zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną (tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych), jednakże ewentualne czerpanie przez Spółkę zagraniczną dochodów pasywnych będzie stanowiło mniej niż 50% jej działalności, natomiast ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez Spółkę zagraniczną w roku podatkowym.
Spółka zagraniczna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Republice Senegalu, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego, 30% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym w przyszłości Spółka zagraniczna może ubiegać się o indywidualne zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w państwie swojej siedziby.
Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT...
Czy w przypadku rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną (tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych), Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT...
Czy w przypadku uzyskania przez Spółkę zagraniczną indywidualnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w państwie jej siedziby (Republice Senegalu) lub obniżenia przez Republikę Senegalu stawki podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT...
Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT...
Czy w przypadku rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną (tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych), Wnioskodawca będzie zobowiązany doprowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT...
Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT.
Stosownie do art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. W myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:
Wedle zaś art. 24a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT użyte w art. 24a określenie instrumenty finansowe oznacza instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; natomiast zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT jednostką zależną jest podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, albo zagraniczna spółka niespełniająca warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c Ustawy o CIT, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.
zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT albo
w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
W myśl art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:
W myśl natomiast art. 24a ust. 5 Ustawy o CIT kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.
Zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy o CIT dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.
Stosownie do art. 24a ust. 7 Ustawy o CIT jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki.
Na mocy art. 24a ust. 8 Ustawy o CIT w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.
W myśl art. 24a ust. 9 Ustawy o CIT przepisy ust. 8 stosuje się odpowiednio do ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, chyba że podatnik wykaże, iż faktycznie przysługujący podatnikowi udział w zagranicznej spółce kontrolowanej lub okres jego posiadania jest inny.
Natomiast stosownie do art. 24a ust. 10 Ustawy o CIT w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże, że nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków określonych w ust. 3 pkt 3. Przepis ust. 13 stosuje się.
Stosownie do art. 24a ust. 11 Ustawy o CIT udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej, związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
Zgodnie z art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Stosownie do art. 24a ust. 14 Ustawy o CIT na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 13 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
Stosownie do art. 24a ust. 15 Ustawy o CIT w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 24a ust. 16 Ustawy o CIT przepisów ust. 1, 13 i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.
Stosownie natomiast do art. 24a ust. 17 Ustawy o CIT przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:
Na mocy art. 24a ust. 18 Ustawy o CIT przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:
Na mocy art. 27 ust. 2a ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.
W świetle ww. przepisów, w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z dnia 23 kwietnia 2013 r. - dalej: „Rozporządzenie w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową”), z którym:
Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, obowiązek podatkowy zapłaty przez polskiego podatnika 19% podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej nie powstaje w przypadku, jeżeli podatnik wykaże, iż nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków wskazanych poniżej:
W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, iż państwo siedziby Spółki zagranicznej (Republika Senegalu) nie zostało wymienione w Rozporządzeniu w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, jak również ani Rzeczpospolita Polska ani Unia Europejska nie zawarły umów międzynarodowych stanowiących podstawę do uzyskania od organów podatkowych Republiki Senegalu informacji podatkowych.
Ponadto, jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, Spółka zagraniczna prowadzi przede wszystkim działalność operacyjną w zakresie wykonywania nadzoru inwestorskiego w zakresie działalności górniczo - wydobywczej oraz związanych z tą działalnością usług doradczych, w związku z czym ponad 50% przychodów Spółki zagranicznej pochodzi z ww. działalności operacyjnej.
W świetle powyższego, jako że w przypadku Spółki zagranicznej nie jest spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT (tj. Spółka zagraniczna osiąga ponad 50% przychodów z ww. działalności operacyjnej w roku podatkowym), obowiązek podatkowy zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółki zagranicznej nie powstaje.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. argumentacji, w przypadku rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną (tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT.
Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka zagraniczna rozważa rozszerzenie w przyszłości zakresu jej działalności o działalność pasywną, jednakże ewentualne czerpanie przez Spółkę zagraniczną dochodów pasywnych będzie stanowiło mniej niż 50% jej działalności, natomiast ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez Spółkę zagraniczną w roku podatkowym.
W związku z powyższym, jako że w przypadku Spółki zagranicznej nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT (tj. ewentualne przychody pasywne osiągane przez Spółkę zagraniczną będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez nią w roku podatkowym), obowiązek podatkowy zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółki zagranicznej nie powstanie.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona w Ad 1 i Ad 2 znajduje zastosowanie również w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 3, w związku z czym w przypadku uzyskania przez Spółkę zagraniczną indywidualnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w państwie jej siedziby (Republice Senegalu) lub obniżenia przez Republikę Senegalu stawki podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT.
Jak zostało wskazane w Ad 1, jako że w przypadku Spółki zagranicznej nie jest spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT (tj. Spółka zagraniczna osiąga ponad 50% przychodów z ww. działalności operacyjnej w roku podatkowym), obowiązek podatkowy zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółki zagranicznej nie powstaje.
Ponadto, jak zostało wskazane w Ad 2, jako że w przypadku ewentualnego rozszerzenia działalności Spółki zagranicznej na uzyskiwanie dochodów pasywnych nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT (tj. ewentualne przychody pasywne osiągane przez Spółkę zagraniczną będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez nią w roku podatkowym), obowiązek podatkowy zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółki zagranicznej nie powstanie.
W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, ewentualne uzyskanie przez Spółkę zagraniczną indywidualnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w państwie jej siedziby (Republice Senegalu) lub obniżenie przez Republikę Senegalu stawki podatku dochodowego od osób prawnych będzie bez znaczenia dla braku powstania obowiązku podatkowego do zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółki zagranicznej w związku z brakiem spełnienia przez Spółkę zagraniczną warunku określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT (tj. brakiem osiągnięcia przez Spółkę zagraniczną 50% limitu osiągania przychodów pasywnych w roku podatkowym). ,
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez Spółkę zagraniczną indywidualnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w państwie jej siedziby (Republice Senegalu) lub obniżenia przez Republikę Senegalu stawki podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT.
Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia niezgodność przepisów art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.:
niezgodność ww. przepisów ustawy o CIT z prawem Unii Europejskiej;
niezgodność ww. przepisów ustawy o CIT z Konstytucją.
Na wstępie wskazać należy na konstytucyjną hierarchię źródeł prawa powszechnie obowiązującego, określoną w art. 87 ust. 1 Konstytucji, mającą znaczenie na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego z uwagi na sprzeczność art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT z art. 26 i 63 TFUE.
Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
W myśl art. 90 ust. 2 Konstytucji ustawa wyrażająca zgodę na ratyfikację umowy międzynarodowej, o której mowa w ust. 1, jest uchwalana przez Sejm większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów oraz przez Senat większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby senatorów.
Natomiast stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba Ze jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
Podstawą powyższego działania była uprzednia ratyfikacja Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. przez Prezydenta RP, dokonana w dniu 23 lipca 2003 r. na podstawie zgody uchwalonej w referendum ogólnokrajowym w sprawie wyrażenia zgody na ratyfikację Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2003 r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego w sprawie wyrażenia zgody na ratyfikację Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 nr 90 poz. 864). Ratyfikacja Traktatu Akcesyjnego, za zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym, stanowiła wypełnienie wymogów wynikających z art. 89 oraz 90 Konstytucji RP.
Na wstępie rozważań w zakresie regulacji prawa Unii Europejskiej należy zauważyć, że w przeciwieństwie do podatków pośrednich, unijne prawo traktatowe nie przewidziało harmonizacji regulacji dotyczących podatków bezpośrednich w państwach członkowskich, które w związku z tym mają swobodę w zakresie uchwalania krajowego prawa podatkowego. W związku z brakiem traktatowych wymogów w zakresie ujednolicania systemu opodatkowania podatkami bezpośrednimi w państwach członkowskich Unii Europejskiej, podatki te pozostają przedmiotem autonomicznej i suwerennej polityki państw członkowskich. W konsekwencji, w związku z brakiem bezpośredniej podstawy prawnej harmonizacji podatków pośrednich, należy więc uznać, Ze polityka w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w tym m.in. określanie podstawy opodatkowania, stawek, ulg i zwolnień) pozostaje nieomal całkowicie w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej.
W TFUE zostało jedynie przewidziane ogólne postanowienie o zbliżeniu ustawodawstw w dziedzinach, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku - zgodnie z art. 115 TFUE bez uszczerbku dla artykułu 114, Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego.
Konieczność wykonywania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej swoich kompetencji w zakresie polityki podatkowej z poszanowaniem prawa wspólnotowego, pomimo braku harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na szczeblu unijnym, znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „TSUE”), np. w wyroku TSUE z dnia 19 stycznia 2006 r. (sygn. akt C 265/04), w którym TSUE wskazał, iż: „W związku z brakiem wspólnotowych przepisów ujednolicających lub harmonizujących, które mają na celu eliminację podwójnego opodatkowania, państwa członkowskie zachowują kompetencję określenia kryteriów opodatkowania dochodu i majątku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, między innymi w drodze umownej. W tym kontekście, w ramach umów dwustronnych państwa członkowskie mają swobodę ustalania reguł kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych (...). Jednakże, ów podział kompetencji podatkowych nie pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie dyskryminacji, która byłaby sprzeczna z zasadami wspólnotowymi.”
Dyrektywa 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do fuzji, podziałów, wniesienia majątku i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich;
Istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w członkowskich Unii Europejskiej ma również porozumienie w przedmiocie tzw. Pakietu Podatkowego, obejmującego m.in. Kodeks Postępowania w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej (Code of Conduet for Business Taxation). Kodeks Postępowania stanowi polityczne porozumienie państw członkowskich, w którym państwa te zobowiązały się do zasad uczciwej konkurencji i nie wprowadzania regulacji stanowiących szkodliwą konkurencje podatkową.
Dyrektywa 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie opodatkowania dochodu z oszczędności w formie płatności odsetkowych na obszarze Wspólnoty;
Dyrektywa 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie opodatkowania odsetek i należności licencyjnych w stosunkach pomiędzy spółkami powiązanymi w różnych państwach członkowskich.
Poza powyżej wskazanym, wąskim zakresem harmonizacji określonych elementów podatku dochodowego od osób prawnych należy, jak już zostało uprzednio wskazane, podkreślić, iż podatek ten pozostaje przedmiotem autonomicznej i suwerennej polityki podatkowej krajów członkowskich. Jedynym ograniczeniem tejże polityki, wynikającym zarówno z prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa TSUE, jest wymóg wykonywania przez kraje członkowskie swoich kompetencji z poszanowaniem prawa unijnego, w szczególności w odniesieniu do podstawowych swobód rynku wewnętrznego.
Art. 26 TFUE ustanawia pomiędzy państwami członkowskimi rynek wewnętrzny. Stosownie do art . 26 ust . 1 TFUE Unia przyjmuje środki w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, natomiast na mocy art. 26 ust. 2 TFUE rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów.
Jednym z filarów wspólnego rynku Unii Europejskiej, gwarantującym jego prawidłowe funkcjonowanie, jest uregulowana w art. 63 - 66 TFUE swoboda przepływu kapitału i płatności, która, wraz ze swobodą przedsiębiorczości, wynikającą z art. 49 i 54 TFUE, ma największe znaczenie w dziedzinie opodatkowania podatkami bezpośrednimi.
W poniższym miejscu, odnosząc się do zakazu ograniczeń w przepływie kapitału należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 9 października 2014 r. (sygn. akt C-326/12), w którym TSUE zauważył, iż: Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art . 63 ust . 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (...)”.
Dozwolone ograniczenia swobody przepływu kapitału i płatności wskazane są w art. 65 TFUE. Zgodnie z art. 65 ust. 1 TFUE państwa członkowskie mogą:
Jednakże wskazać należy, iż stosownie do art. 65 ust. 3 TFUE, środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63.
Istotą swobody przepływu kapitału jest umożliwienie inwestorom z państw członkowskich swobodnego podejmowania decyzji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej oraz inwestowania kapitału, a więc kierowania się wyłącznie kryterium gospodarczej atrakcyjności miejsca lokacji kapitału bez obaw co do prawnych (w tym prawno - podatkowych) lub administracyjnych przeszkód związanych z transferem tegoż kapitału. Swoboda ta oznacza więc możliwość nieskrępowanego i nieograniczonego transferu wartości majątkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, a jej celem jest umożliwienie swobodnego dokonywania inwestycji w państwach członkowskich i w państwach trzecich oraz korzystania z rezultatów tej inwestycji w szczególności przez inwestorów z państw członkowskich Unii Europejskiej.
Jak więc wynika z powyższego, z zasady swobody przepływu kapitału, która znajduje zastosowanie również między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, należy wywodzić zakaz nakładania przez państwa członkowskie ograniczeń skutkujących utrudnianiem wykonywania tejże swobody przez inwestorów z tych państw członkowskich także w państwach, które nie są członkami Unii Europejskiej, podczas gdy do takiego ograniczenia dochodzi w przypadku wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę przepisów art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, oraz ust. 13 Ustawy o CIT. Rezultatem ww. przepisów jest bowiem podwójne opodatkowanie spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach nie należących do Unii Europejskiej (po raz pierwszy opodatkowanie tych spółek następuje w państwie ich rezydencji a potem ponownie - w Rzeczypospolitej Polskiej), jak również nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co utrudnia polskim inwestorom swobodne podejmowanie decyzji w zakresie wyboru miejsca inwestycji kapitału i w efekcie zniechęca polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej.
Zakres swobody przepływu kapitału w odniesieniu do państw trzecich był wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym również w kontekście jej naruszenia przez przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. C-190/12).
Wyrok ten zapadł na tle sporu pomiędzy funduszem inwestycyjnym Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki a Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy przez ten organ stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006, uiszczonym tytułem opodatkowania dywidend wypłaconych Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company w postępowaniu głównym przez spółki kapitałowe z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w wówczas obowiązującym brzmieniu, zwolnione od podatku były fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, natomiast zgodnie z art. 11 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w ówczesnym brzmieniu dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą w umawiającym się państwie osobie z siedzibą na terytorium drugiego umawiającego się państwa mogą być opodatkowane przez drugie umawiające się państwo, jak również prawo do opodatkowania tych dywidend miało także państwo siedziby spółki wypłacającej dywidendę, jednak podatek nie mógł przekroczyć:
Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, który zarzucił polskim przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskryminację funduszy inwestycyjnych w państwach trzecich w stosunku do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny skierował zaś do TSUE pytanie prejudycjalne w zakresie dopuszczalności stosowania przez państwa członkowskie przepisów różnicujących sytuację prawną podatników poprzez przyznanie, w ramach generalnego zwolnienia podmiotowego, zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dywidend otrzymanych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej przy braku takiego zwolnienia dla funduszy inwestycyjnych będących rezydentami podatkowymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
W powyższym wyroku TSUE wskazał, iż: „Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim (...).
Na mocy powyższego wyroku TSUE uznał więc, iż polskie przepisy krajowe, przyznające prawo do zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie funduszom inwestycyjnym działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc w rezultacie przyznające przedmiotowe zwolnienie tylko funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, mogą prowadzić do ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Wynikająca z zaskarżonych krajowych przepisów podatkowych różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz funduszu będącego rezydentem krajowym oraz wypłacanych przez spółkę - rezydenta krajowego na rzecz funduszu niebędącego rezydentem może bowiem z jednej strony zniechęcać fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, a z drugiej strony może również zniechęcać inwestorów będących polskimi rezydentami do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Odnosząc powyższe konkluzje TSUE w zakresie ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi należy wskazać, iż podobnie jak w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wynikające z przepisów art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10 oraz ust. 13 Ustawy o CIT podwójne opodatkowanie spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach spoza Unii Europejskiej (po raz pierwszy - w kraju ich siedziby oraz po raz drugi - w Rzeczypospolitej Polskiej na poziomie ich polskich udziałowców) oraz nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji zniechęca inwestorów będących polskimi rezydentami do nabywania udziałów w spółkach z siedzibą poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej.
Powyższy wyrok zapadł w związku ze zwróceniem się przez Komisję Europejską do TSUE o stwierdzenie, iż poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przepisów podatkowych dotyczących przypisania wspólnikom spółek niebędących rezydentami Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zysków kapitałowych tychże spółek, które to przepisy różnicowały pod kątem podatkowym działalność na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz działalność zagraniczną, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 63 TFUE.
W świetle powyższego TSUE uznał, iż przedmiotowe przepisy krajowe, jako zniechęcające rezydentów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej do inwestowania kapitału w zagraniczne spółki, jak również utrudniające zagranicznym spółkom pozyskiwanie kapitału ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, stanowią naruszenie swobody przepływu kapitału. Jednocześnie TSUE wskazał, iż swoboda przepływu kapitału może być ograniczona przez państwa członkowskie jedynie z przyczyn wymienionych w art. 65 TFUE lub ze względu na nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, za który w świetle orzecznictwa TSUE uznawane jest zwalczanie unikania opodatkowania, jednak ograniczenie takie musi być proporcjonalne do założonego celu oraz nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu.
TSUE wskazał także, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepis krajowy ograniczający swobodny przepływ kapitału może być uzasadniony, jeżeli konkretnie dotyczy on całkowicie sztucznych konstrukcji w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których wyłącznym celem jest uniknięcie podatku, który normalnie byłby należny od zysków osiągniętych z działalności wykonanej na terytorium kraju, podczas gdy przedmiotowe przepisy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej swoim zakresem obejmowały również działalność, której ekonomiczne uzasadnienie nie może być kwestionowane, jak również nie umożliwiały podatnikom udowodnienia ekonomicznego uzasadnienia ich uczestnictwa w zagranicznych close companies.
W tym miejscu należy przywołać inny wyrok TSUE z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Comissioners of Inland Revenue (sygn. C-196/04), w którym TSUE dokonał wykładni pojęcia „czysto sztucznej struktury”, które to pojęcie odniósł do fizycznego istnienia zagranicznej spółki kontrolowanej. Pojęcie „czysto sztucznej struktury” stanowi bowiem kategorię faktyczną i w rozumieniu TSUE należy je odnosić wyłącznie do sytuacji istnienia spółek fikcyjnych, którym nie sposób przypisać jakiejkolwiek działalności i fizycznego bytu w państwie członkowskim ich siedziby. Jeśli więc zagraniczna spółka zależna rzeczywiście istnieje, zawiera rzeczywiste transakcje / umowy, prowadzi własną księgowość etc. to nie można przypisać jej przymiotu sztucznej struktury, a w związku z tym, w świetle swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi niedopuszczalne jest stosowanie przez państwo rezydencji inwestora przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, skutkujące podwójnym opodatkowaniem spółek zagranicznych oraz nakładające na ich udziałowców dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych, a poprzez to zniechęcające inwestorów krajowych do dokonywania inwestycji w udziały spółek z siedzibą w państwach trzecich, jak również utrudniające spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z państw członkowskich.
Odnosząc powyższe konkluzje TFUE do przedmiotowych przepisów Ustawy o CIT należy więc uznać, iż przepisy 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10 oraz ust. 13 Ustawy o CIT stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi poprzez wprowadzenie podwójnego opodatkowania spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach nie należących do Unii Europejskiej (po raz pierwszy opodatkowanie tych spółek następuje w państwie ich rezydencji a potem ponownie - w Rzeczypospolitej Polskiej) oraz nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji, co w efekcie zniechęca polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej, jak również utrudnia spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto, należy uznać, iż przepisy art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT również stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału poprzez wprowadzenie zróżnicowanego traktowania podatkowego podatników posiadających spółki zależne zlokalizowane w państwach trzecich, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki z siedzibą w państwie trzecim na poziomie jej udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach, podczas gdy taka sama spółka, która nie osiąga zysków przekraczających ww. limity, jest opodatkowana jednokrotnie w państwie swojej rezydencji podatkowej (a nie w Rzeczypospolitej Polskiej), skutkiem czego jest zniechęcenie polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej, jak również utrudnienie spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak już zostało bowiem uprzednio wskazane, pomimo braku na szczeblu wspólnotowym harmonizacji podatków bezpośrednich i związaną z tym autonomią krajów członkowskich w zakresie prowadzenia polityki podatkowej, państwa te zobowiązane są do wykonywania swoich kompetencji z poszanowaniem wspólnotowych swobód, obejmujących m.in. swobodny przepływu kapitału.
Celem swobody przepływu kapitału jest umożliwienie inwestorom z państw członkowskich swobodnego podejmowania decyzji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej oraz inwestowania kapitału. Swoboda ta oznacza możliwość nieskrępowanego i nieograniczonego transferu wartości majątkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, a jej celem jest umożliwienie swobodnego dokonywania inwestycji w państwach członkowskich i w państwach trzecich oraz korzystania z rezultatów tej inwestycji, w związku z czym, w świetle swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, polscy inwestorzy mogą swobodnie dokonywać inwestycji w udziały spółek również z siedzibą w państwach spoza Unii Europejskiej bez względu na poziom opodatkowania podatkiem dochodowym w tych państwach.
W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, iż art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10 oraz ust. 13 Ustawy o CIT, skutkujące opodatkowaniem w Rzeczpospolitej Polskiej dochodów Spółki zagranicznej, wprowadzeniem obowiązku ustalenia (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym w Rzeczypospolitej Polskiej) przychodów i kosztów Spółki zagranicznej zgodnie z przepisami Ustawy o CIT oraz obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, w którym Wnioskodawca winien wskazać Spółkę zagraniczną, jak również prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej, umożliwiającej określenie m.in. wysokości dochodu Spółki zagranicznej, stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z art. 63 TFUE.
Ponadto, w związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać iż, przepis art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT, skutkujący zróżnicowanym traktowaniem podatkowym podatników posiadających spółki zależne zlokalizowane w państwach trzecich, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki z siedzibą w państwie trzecim na poziomie jej udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach (art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT), stanowi naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z art. 63 TFUE.
Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tym samym prawo europejskie (zarówno pierwotne, jak i wtórne) stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między jego treścią a treścią ustaw należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania prawa europejskiego jako aktów prawnych wyższego rzędu wobec odpowiednich przepisów ustawowych.
W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wziąwszy pod uwagę ww. sprzeczność między art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT a art. 26 i art. 63 TFUE, w przedmiotowym stanie faktycznym pierwszeństwo mają postanowienia art. 26 i art. 63 TFUE, tj. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia rejestru i ewidencji wskazanych w art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby bowiem naruszenie postanowień art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 oraz 3 Konstytucji.
Ponadto, Wnioskodawca pragnie także wskazać na niezgodność przepisów art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT z art . 2 oraz 32 Konstytucji.
Powyższy przepis ma zasadnicze znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej i uznawany jest za fundament konstytucyjnoprawnego porządku Rzeczpospolitej Polskiej. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz., Wiesław Skrzydło, LEX, 2013). Z zasady demokratycznego państwa prawa wywodzone są inne funkcjonalnie z nią związane zasady, stanowiące jej konkretyzację i uszczegółowienie, mające szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywateli, takie jak zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W prawie podatkowym zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć dokonywanych na podstawie tychże norm przez organy podatkowe. Poszanowanie przez państwo i jego organy zasady zaufania oznacza obowiązek tworzenia jasnego, spójnego i przejrzystego systemu prawa podatkowego.
Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 listopada 1998 r. {sygn.: K 7/89): „Zasada zaufania obywateli do państwa (...) rodzi (...) określone obowiązki w sferze działania państwa. Kryje się za tym w szczególności obowiązek kształtowania prawa w taki sposób, by nie ograniczać praw obywateli, konstruując system prawa jasny, spójny i zrozumiały dla obywateli, dający im gwarancję stabilności prawa.”
Powołany wyżej artykuł zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną do ustawodawcy, stanowiącą wytyczną w procesie stanowienia i stosowania prawa, którą należy w szczególności odnieść do prawa podatkowego, ze względu na występującą w przypadku prawa podatkowego szczególnie mocno zarysowana władczość państwa, powodującą, iż podatnik tylko wyjątkowo i w bardzo ograniczonym zakresie może mieć wpływ na treść stosunku prawnego. Z dyrektywy równego traktowania i zakazu dyskryminacji należy więc konsekwentnie wywodzić zakaz dyskryminacji podatkowej.
Zasada równości wobec prawa stanowi jeden z fundamentów demokratycznego porządku prawnego i jedną z podstawowych zasad państwa prawnego. Zasada ta oznacza prawo do równego traktowania przez władze publiczne, której to zasady władze muszą przestrzegać. Z zasady tej wynika zakaz stosowania przez organy władzy publicznej dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, która to dyskryminacja nie może być w żaden sposób usprawiedliwiona.
W tym miejscu należy również przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1998 r. (sygn. akt K 7/98), w którym Trybunał wskazał, że:
„ (...) prawodawca przyznając jednostkom określone uprawnienia, nie może określać kręgu osób uprawnionych w sposób dowolny. Musi on przyznać dane uprawnienie wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną. Zasada równości zakłada jednocześnie różne traktowanie podmiotów różnych, tj. podmiotów, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej.
Równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania.”
Odnosząc powyższe do przepisów art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10 oraz ust. 13 Ustawy o CIT należy w pierwszej kolejności wskazać, iż wprowadzają one bezzasadne zróżnicowane traktowanie podatników posiadających spółki zależne w państwach, z którymi Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych.
Efektem ww. przepisów Ustawy o CIT jest podwójne opodatkowanie spółki kontrolowanej przez polskiego podatnika, jeśli spółka ta ma siedzibę w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie informacji podatkowych, do którego to podwójnego opodatkowania dochodzi poprzez przypisanie zysków tejże spółki i opodatkowanie na poziomie jej polskiego wspólnika (tak więc po raz pierwszy zyski tej spółki podlegają opodatkowaniu w państwie jej rezydencji, natomiast po raz wtóry w Rzeczypospolitej Polskiej na poziomie jej udziałowca), jak również nałożenie na podatników posiadających spółki zagraniczne zlokalizowane w krajach, z którym Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie informacji podatkowych, dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Tym samym, skutkiem tychże przepisów Ustawy o CIT jest wprowadzenie dyskryminacji polskich podatników prowadzących działalność za pośrednictwem spółek z siedzibą w państwach, z którym Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie informacji podatkowych, jako że ich zagraniczne spółki są opodatkowane podwójne, skutkujące stworzeniem tymże spółkom znacznie gorszej sytuacji na danym rynku krajowym względem konkurujących z nimi podmiotów, co w opinii Wnioskodawcy stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ściśle z nimi związanego zakazu dyskryminacji podatkowej. Jako naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa i zakazu dyskryminacji podatkowej należy także uznać nałożenie na podatników posiadających spółki zagraniczne zlokalizowane w krajach, z którym Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie informacji podatkowych, dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji.
Ponadto, jako sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zakazem dyskryminacji podatkowej Wnioskodawca pragnie również wskazać przepis art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT, skutkujący nieuzasadnionym zróżnicowanym traktowaniem podatkowym podatników posiadających zagraniczne spółki zależne, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki na poziomie jej polskiego udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach, a poprzez to stawia w pozycji uprzywilejowanej podatników posiadających spółki zagraniczne wykazujące mniejsze niż wskazane w przedmiotowym przepisie zyski.
W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy art . 24a ust. 13 Ustawy o CIT jest sprzeczny z art . 2 i 32 Konstytucji, na skutek czego w myśl reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle argumentacji przedstawionej w odniesieniu do pytania nr 4, wykazującej niezgodność art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT z art. 26 i 63 TFUE oraz sprzeczność art . 24a ust. 13 Ustawy o CIT z art. 2 i 32 Konstytucji, w przypadku rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną (tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art . 24a ust. 13 Ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:
opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą w Republice Senegalu za prawidłowe (pytanie 1, 2 i 3);
obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej za nieprawidłowe (pytanie 4 i 5).
Odpowiedź na pytania 1-3
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (dotyczy pytania nr 1, 2 i 3).
Odpowiedź na pytania 4-5
Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), zagraniczną spółką kontrolowaną jest:
co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust . 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
Zgodnie z art. 24a ust. 10 w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust . 3 pkt 2, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże, że nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków określonych w ust. 3 pkt 3. Przepis ust. 13 stosuje się.
W myśl art. 24a ust. 13 podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca posiada wyższy niż 25% udział w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Senegalu oraz ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych / stanowiących tej spółki.
Republika Senegalu nie została wymieniona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494).
Jednocześnie ani Rzeczpospolita Polska ani Unia Europejska nie zawarły umów międzynarodowych, a w szczególności umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
Jak wskazuje również Wnioskodawca Spółka zagraniczna prowadzi przede wszystkim działalność operacyjną w zakresie wykonywania nadzoru inwestorskiego w zakresie działalności górniczo - wydobywczej oraz związanych z tą działalnością usług doradczych, w związku z czym ponad 50% przychodów Spółki zagranicznej pochodzi z ww. działalności operacyjnej. W przyszłości możliwe jest rozszerzenie zakresu działalności Spółki zagranicznej o działalność pasywną (tj. uzyskiwanie dochodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych), jednakże ewentualne czerpanie przez Spółkę zagraniczną dochodów pasywnych będzie stanowiło mniej niż 50% jej działalności, natomiast ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez Spółkę zagraniczną w roku podatkowym.
Ponieważ ewentualne przychody pasywne osiągane przez Spółkę zagraniczną będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiąganych przez Spółkę zagraniczną w roku podatkowym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, w świetle art. 24a ust. 10 obowiązek podatkowy wynikający z art. 24a ust. 1 zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółki zagranicznej nie powstanie. Wskazać jednakże należy, że powyższe nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art . 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 24a ust. 10 - przepis ust. 13 stosuje się. Powyższe będzie miało miejsce również w przypadku rozszerzenia zakresu działalności Spółki zagranicznej.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art . 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe (odpowiedź na pytanie nr 4 i 5).
Krańcowo wyjaśnić należy, że organ interpretacyjny nie odniósł się do rozważań Wnioskodawcy dotyczących niezgodności przepisów art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust . 3 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.:
Tut. organ podatkowy nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka zagraniczna > IPPB5/4510-100/15-2/AM

References: art. 14
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 2
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 9
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 20
 art. 22
 art. 24
 art. 9
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 87
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 26
 art. 87
 art. 90
 art. 91
 art. 89
 art. 115

Art. 26
 art. 26
 art. 63
 art. 49
 art. 65
 art. 65
 art. 65
 art. 24
 art. 24
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 63
 art. 65
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 63
 art. 24
 art. 63
 art. 91
 art. 24
 art. 26
 art. 63
 art. 26
 art. 63
 art. 24
 art. 87
 art. 91
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 26
 art. 2
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 16
 art. 3
 art. 9
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24