Source: https://www.riigiteataja.ee/akt_seosed_kohtulahenditega.html?id=119122019015&kuvakohtulahendid=true&paraId=para2lg2
Timestamp: 2020-02-23 08:19:59+00:00

Document:
Käibemaksuseadus – Riigi Teataja
Käibemaksuseadus (lühend - KMS)
3-17-933/18 Riigikohtu halduskolleegium 28.06.2019
KMS § 2 lg 2
KMS § 32 lg 4 1
KMS § 32 lg 4
KMS § 2 lg 5
MKS § 83 lg 3
KMS § 32 lg 5
KMS § 4 lg 1 p 1
KMS § 16 lg 2 p 2
KMS § 29 lg 7
KMS § 4 lg 1 p 2
käibemaksu arvestamine
käibemaksu summa määramine
MKS § 83 lg 3 annab edasi maksuõiguse üldise põhimõtte lähtuda mitte õigussuhte kehtivusest, vaid õigussuhte täitmisel tehtavast majanduslikust sooritusest ning on laiendatav lisaks tühistele tehingutele ka võlasuhte lõpetamise olukorrale. (p 12.2) KMS § 2 lg 5 rõhutab samuti, et võlasuhte tekkimise ja lõppemise aeg ei ole maksukohustuse tekkimisel määrav. (Vt ka nõukogu 28.11.2006. a direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, (käibemaksudirektiiv) art 14.) (p 12.3)
Kui kauba võõrandamine KMS § 2 lg 5 tähenduses on toimunud, siis on ka tekkinud käive KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses ning hilisemad võimalikud muudatused lepingu kehtivuse osas (nt lepingust taganemine, lepingu muutmine või võlasuhte lõpetamine poolte kokkuleppel, lepingu tühisuse tuvastamine või lepingu tühistamine kohtulahendiga) on uus asjaolu, mis ei saa juba tekkinud maksukohustusi tagasiulatuvalt muuta. Küll võib see kaasa tuua maksukohustuse jooksva ümberarvutamise KMS § 29 lg 7 alusel. (12.4)
Riigikohus on selgitanud, et KMS § 29 lg 7 kohaldamine ei ole seotud maksudeklaratsiooni parandamise aegumistähtajaga, sest ei toimu tagasiulatuvat eelmise maksustamisperioodi andmete parandamist, samuti ei ole vaja tehtud maksuotsust muuta (vt RKHK otsus nr 3-17-2005/23, p 12). Ka käesoleval juhul on tegu sellise olukorraga, kus pärast kinnisasja maksuvaba võõrandamist (millega kaasnes sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus) aset leidev sündmus ei anna õigust parandada kinnisasja maksuvaba võõrandamise kuul deklareeritud sisendkäibemaksu. (p 12.6)
KMS § 29 lg 7 on esmajoones mõeldud maksustatava käibe kohta, nähes ette, et maksustatava väärtuse vähenemise korral peab kauba võõrandaja või teenuse osutaja deklareerima negatiivses väärtuses käivet ning kauba soetaja või teenuse saaja (kui ta oli algselt maha arvanud sisendkäibemaksu) peab deklareerima negatiivses väärtuses sisendkäibemaksu. Siiski on see säte kohaldatav ka muudele maksukohustuste juhtudele, mis võivad hiljem aset leidva sündmuse tulemusel muutuda. (p 12.7)
Õige ei ole maksuhalduri seisukoht, et tehingu hilisemat tagasitäitmist tuleks maksustamisel kohelda nagu algsele tehingule vastupidist tehingut. Käibemaksuseaduses ja -direktiivis on eriregulatsioon, mis nõuab sellistel juhtudel just nimelt maksukohustuse tagasiarvestamist, mitte uue käibena maksustamist. Tagasitäitmise uue käibena maksustamine võib teatud olukordades tuua kaasa käibemaksu kumulatsiooni (näiteks kui tehingupooled rakendavad sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist). (p 12.8)
käibemaksu mahaarvamine
Euroopa Kohus on selgitanud, et käibemaksudirektiivis ette nähtud korrigeerimise mehhanismi eesmärk on suurendada mahaarvamiste täpsust, et tagada käibemaksu neutraalsus nii, et varem teostatud tehingud annavad jätkuvalt mahaarvamisõiguseainult selles osas, milles need on seotud maksustatavate tehingutega. Käibemaksudirektiivi artiklis 187 ette nähtud mahaarvamisekorrigeerimisperiood võimaldab vältida mahaarvamise arvutamisel ebatäpsusi ja maksukohustuslasele põhjendamatute soodustuste andmist või neile ebasoodsa olukorra tekkimist juhul, kui mahaarvamise summa kindlaksmääramisel algselt arvesse võetud asjaolud pärast deklaratsiooni esitamist muutuvad. Taoliste muudatuste tõenäosus on eriti oluline kapitalikaupade puhul, mida kasutatakse sageli mitme aasta kestel, mille käigus võib nende kasutusotstarve muutuda. (Vt 16.06.2016. a otsus asjas C-229/15, Mateusiak, p-d 28 ja 30.) (p 13.1)
Tulenevalt eelpool viidatud kohtupraktikas väljatoodud põhimõtetest tuleb kolleegiumi hinnangul KMS § 29 lg-t 7 ja § 32 lg-t 5 koostoimes tõlgendada selliselt, et pärast kinnisasja tagasisaamist jätkab müüja sisendkäibemaksu korrigeerimist iga kalendriaasta lõpus. Periood kinnisasja maksuvabast võõrandamisest kuni tagastamiseni tuleb võrdsustada põhivara maksuvabas käibes kasutamisena ning selle perioodi eest sisendkäibemaksu maha arvata ei saa. Samuti ei pikenda see periood 10-aastast korrigeerimisperioodi kestust. (p 13.2)
Erinevalt KMS § 32 lg-s 4 toodud üldnormist tuleb praegusel juhul korrigeerimine läbi viia mitte algselt maha arvatud sisendkäibemaksuga võrreldes, vaid põhivara maksuvaba võõrandamise kuul läbiviidud korrigeerimise tulemusega võrreldes. Järelikult, kui kaebaja kasutab pärast kinnistu tagasisaamist seda maksuvaba käibe tarbeks, siis kalendriaasta lõpul korrigeerimist ei ole vaja teha. Kui aga kinnistut kasutatakse täies ulatuses maksustatava käibe tarbeks, siis saab vastava aasta detsembri käibedeklaratsioonis deklareerida 1/10 sisendkäibemaksust täiendavalt mahaarvatava sisendkäibemaksuna ning maksukohustuslasel tekib tagastusnõue. (p 13.3)
Euroopa Kohus
viited Euroopa Kohtu lahenditele (haldusasjades, kuni 2019)
Medicom ja Maison Patrice Alard, C-210/11 ja C-211/11, 18.07.2013
Vt p 10.2.
Wollny, C-72/05, 14.09.2006
Vt p 10.3.
Mateusiak, C-229/15, 16.06.2016
Vt p 13.1.
maksu objekt
omatarve
Äriühingu juhatuse liikmete poolt elamu kasutamine üüri maksmata on elamu kasutamine omatarbeks KMS § 2 lg 6 tähenduses. Praegusel juhul on tegu kauba tasuta kasutamisega, mille puhul kehtib lisatingimus, et seda käsitatakse omatarbena siis, kui maksukohustuslane on selle kauba või selle kauba osa sisendkäibemaksu oma arvestatud käibemaksust täielikult või osaliselt maha arvanud. (p 10.1)
Omatarve on maksustatava käibe eriliik (KMS § 4 lg 1 p 2) ning seda ka juhul, kui omatarve seisneb sisuliselt kinnisasja üürimises, mis tavaolukorras on KMS § 16 lg 2 p 2 järgi maksuvaba (vt ka Euroopa Kohtu 18.07.2013. a otsus liidetud kohtuasjades C-210/11 ja C-211/11, Medicom ja Maison Patrice Alard, p-d 20 jj). (p 10.2)
Omatarbe maksustamisel kehtib tavapärane kalendrikuu pikkune maksustamisperiood (KMS § 27 lg 1). Kuna põhivara omatarbeks kasutamisel ei ole tegu selle maksuvabas käibes kasutamisega, siis ei too see kaasa ka sisendkäibemaksu korrigeerimist KMS § 32 alusel. Omatarbe maksustatav väärtus on KMS § 12 lg 6 kohaselt kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind või teenuse omahind. Euroopa Kohus on oma praktikas aktsepteerinud, et ettevõtte vara omatarbena kasutamise puhul võib maksustatava väärtuse arvutamisel kasutada metoodikat, mille järgi kauba soetamise kulu jagatakse sisendkäibemaksu korrigeerimisperioodiga (vt 14.09.2006. a otsus asjas C-72/05, Wollny). (p 10.3)
Käibemaksuseadus ei defineeri, mida tähendab KMS § 32 lg-s 4 kasutatud termin „põhivara“. Arvestades, et samas lõikes on mainitud „põhivara raamatupidamislikku väärtust“ ja lõige 4^1 seob korrigeerimisperioodi alguse põhivara raamatupidamises arvele võtmise ajaga, tuleb kolleegiumi hinnangul võtta maksustamisel aluseks see, kas ja millal on maksukohustuslane kinnisasja või selle parendused oma raamatupidamises põhivarana arvele võtnud. (p 11.1)
Põhivarana kasutamine tähendab kinnisasja puhul selle tasu eest kasutada andmist üüri- või rendilepingu alusel või pikaajalist kasutamist oma ettevõtte majandustegevuses näiteks büroo-, lao-, või tootmishoonena. Müügi eesmärgil ehitatud hoone kajastatakse seevastu käibevarana ning sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, kas kinnistu müügist tekib maksustatav või maksuvaba käive. Seejuures ei ole oluline, kui pikk on hoone ehitamise ja müügi ettevalmistamise ning müügi vaheline ajavahemik. Põhivara tarbeks soetatud hoone sisendkäibemaks aga kuulub 10 aasta jooksul korrigeerimisele lähtuvalt sellest, kui suures ulatuses konkreetsel kalendriaastal on põhivara kasutatud maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks (vt ka selgitusi RKHK otsuses asjas nr 3-3-1-19-16). Pärast korrigeerimisperioodi lõppu toimuv kasutus või müük enam sisendkäibemaksu suurust ei mõjuta. (p 11.2)
Kui algselt ehitatakse hoonet müügi eesmärgil, aga hiljem see eesmärk muutub ning hoonet hakatakse kasutama üürimiseks või oma majandustegevuses muul viisil, siis tuleb algselt käibevarana arvele võetud objekt võtta arvele põhivarana ning sellest hetkest algab 10-aastase korrigeerimisperioodi arvestamine. Sellele põhimõttele viitab otseselt KMS § 32 lg 4^1 teine lause, mille kohaselt loetakse korrigeerimisperioodi esimeseks kalendriaastaks ajavahemik päevast, millal põhivara või põhivara tarbeks soetatud kaup või saadud teenus võetakse „kasutuses oleva põhivarana“ raamatupidamises arvele, kuni jooksva kalendriaasta lõpuni. (p 11.3)
3-3-1-10-16 Riigikohus 25.04.2016
KMS § 29 lg 4
ettevõtluse mõiste
"Ettevõtlus" on käibemaksuõiguses autonoomne mõiste, mida tuleb sisustada konkreetse isiku majandustegevuse sisu kaudu. Teistes õigusaktides sisalduvad "ettevõtluse", "ettevõtja" või "majandustegevuse" definitsioonid ei ole KMS tõlgendamisel asjakohased. KMS § 2 lõikes 2 sisalduv väljend "olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest" viitab käibemaksu neutraalsusele, eelkõige sellele, et isiku õiguslik vorm ega kasumi teenimise eesmärk ei ole käibemaksuga maksustamise seisukohast olulised. Käibemaksu kui tarbimismaksu eesmärk on koormata lõpptarbijat. Tarbija seisukohast ei ole oluline, milliste kavatsustega ja eesmärkidega või millist õiguslikku vormi kasutades tegutseb isik, kes müüb kaupa või osutab teenust. Isik, kes kasutab soetatud kaupu ja saadud teenuseid uute kaupade või teenuste tootmiseks, ei tohi muutuda käibemaksukoormuse kandjaks. Ei ole oluline, millist liiki juriidilise isiku vormis isik tegutseb. KMS mõistes on ettevõtlusega tegemist ka siis, kui puudub kasumi teenimise eesmärk. Sõltuvalt asjaoludest võib mõne MTÜ kogu tegevus kvalifitseeruda ettevõtluseks KMS mõistes ning anda 100% ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse, ilma et tekiks vastuolu MTÜS §-s 1 toodud põhimõtetega. Ettevõtluse mõiste sisustamisel ei ole isiku õiguslik vorm määrav (vt ka RKHK lahendeid asjades 3-3-1-29-99, 3-3-1-62-00, 3-3-1-74-04, 3-3-1-72-12). (p 9-11)
Rahalise toetuse saamine iseenesest ei saa olla sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirav asjaolu. Sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, mis eesmärgil kasutatakse toetuse eest ostetud kaupu ja teenuseid. Muud laadi toetused, mis ei ole suunatud tarbijale, vaid ettevõtjale (näiteks investeeringute toetamiseks antud toetused), ei kuulu maksustamisele ega piira sisendkäibemaksu mahaarvamist (vt KMS § 12 lg 2). Ettevõtluse toetamiseks antud rahaline abi ei ole võrdsustatav maksuvaba käibega, sest rahalise abi eesmärk on vähendada ettevõtja kulusid ning soodustada teatud liiki investeeringute tegemist. Sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine saaks kõne alla tulla näiteks siis, kui soetatud seadmeid oleks antud MTÜ liikmetele tasuta kasutamiseks (vt KMS § 16 lg 1 p 3 ja KMS § 32) või avalikku tasuta kasutamisse (vt KMS § 29 lg 4). (p 12-13)
sisendkäibemaks
Kuni 31.12.2002 kehtinud KMS § 18 lg 3 ei näinud ette sisendkäibemaksu korrigeerimist pikema perioodi kohta kui kalendrikuu (vt RKHK 16. detsembri 2005 otsust asjas nr 3-3-1-74-04). Kehtiva KMS § 29 lg 4 sõnastus on tollase KMS § 18 lg-ga 3 identne. (p 14)
menetluskulude väljamõistmine
Halduskohtumenetluses saab välja mõista ainult halduskohtumenetluses kantud menetluskulusid, mitte haldusmenetluses kantud õigusabikulusid (vt RKHK otsust asjas nr 3-3-1-60-13). (p 16.1)
kantud menetluskulud
Üksnes vandeadvokaadi kinnitus arvete tasumise kohta ei ole piisav tõend (vt RKHK otsust asjas nr 3-3-1-94-08). (p 16.3)
Komisjon vs. Prantsusmaa, C‑243/03, 06.10.2005
Vt otsuse p 12.
3-3-1-72-12 Riigikohus 11.02.2013
TsÜS § 25
KMS § 2 lg 3 p 3
KMS § 16 lg 2 p 3
KMS § 29 lg 5
MKS § 6
maksustatav käive
Maksuõigussuhetes on TsÜS § s 25 toodud üldpõhimõttest erandlikult omistatud kohaliku omavalitsuse üksuse asutustele juriidilise isikuga sarnane õigusvõime. Ametiasutused või hallatavad asutused ei saa omavahel küll teha tsiviilõiguslikult kehtivad tehinguid, kuid nende vahel võib toimuda kauba võõrandamine KMS § 2 lg 5 tähenduses või teenuse osutamine KMS § 2 lg 3 p 3 tähenduses. Kui see toimub ettevõtluse käigus, siis maksustatakse ka asutuste omavaheline käive käibemaksuga üldises korras ning asutusel on õigus maha arvata sisendkäibemaksu üldises korras. Võimalik omavaheline alluvussuhe ei ole käibemaksuga maksustamise seisukohast oluline.
Riigi või kohaliku omavalitsuse üksuse asutuste omavahelise käibe maksustamise vajadus tuleneb ka käibemaksudirektiivi preambuli põhjenduses 5 kirjeldatud lisandväärtusmaksu üldisest põhimõttest, mille kohaselt on maksustamine neutraalne siis, kui maksu kohaldamine hõlmab kõiki tootmis- ja turustusetappe.
Kohaliku omavalitsuse üksuse ametiasutuse ja ametiasutuse hallatava asutuse vahelist käivet tuleb maksustamise seisukohast hinnata samamoodi nagu käivet, mis oleks tekkinud tsiviilõiguslikust tehingust kahe iseseisva juriidilise isiku vahel (näiteks kui linna spordiasutuste haldamiseks oleks moodustatud mitu sihtasutust, kes oleksid omavahel teinud müügitehingu). Tõendite hindamisel tuleb aga arvestada asutuste õigusvõime piiratud olemust.
Kinnisasja parendusi saab käsitada iseseisva kauba võõrandamisena kui parenduste käigus luuakse olemasolevale ehitisele juurdeehitis. Sellisel juhul toimub ehitise osa võõrandamine enne ehitise osa esmast kasutuselevõttu ning selline tehing on KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt käibemaksuga maksustatav. Riigikohtu otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-18-09 (p 11) on selgitatud, et tulenevalt KMS § 16 lg 2 p st 3 võib olemasoleva ehitise parendamise korral maksuobjektiks olla juurdeehitis, mis võõrandati eraldi. Vaidlusaluses asjas ei ole esitatud tõendeid, millest järelduks, et objekt, mis spordikeskusele üle anti ja raamatupidamises investeeriguna kajastati, oleks olnud olemasoleva spordihoone juurdeehitis, mida oleks saanud iseseisva kaubana üle anda.
Kohtupraktikas (vt otsus kohtu¬asjas nr 3-3-1-29-99) on selgitatud, et maksuõiguses tuleb ettevõtluseks pidada mitte üksnes ettevõtjate tegevust, vaid ka teiste isikute maksuseadustes sätestatud tingimustele vastavat majandustegevust. Kui kahe eraõigusliku juriidilise isiku vahel oleks toimunud tehing, kus üks juriidiline isik korraldab teise isiku omandis oleva kinnisasja ehitamist või remonti, siis oleks seda maksustatud sõltuvalt tehingu asjaoludest kas kauba võõrandamise või teenuse osutamisena. Avalik-õigusliku isiku asutuste vahel toimunud samasuguse tehingu käibemaksuga maksustamata jätmisel võiks selle tulemusena lõpptarbijale pakutava toote (spordihoone kasutamise teenus) omahind suureneda või väheneda võimaliku maksmata või maha arvamata sisendkäibemaksu võrra.
Registreerimiskohustuse aja tuvastamisel lähtus ametiasutus eeldusest, et tehtud tehing kujutas endast kauba soetamist ja edasimüüki. Asjaolu, et ametiasutuse maksuõiguslik käsitlus tehingu tõlgendamisest kauba võõrandamisena oli ekslik, ei tohiks tuua kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamist ja sellega kaasnevat käibemaksu kumulatsiooni.
käibe tekkimise aeg
Kohaliku omavalitsusüksuse ametiasutus registreeriti käibemaksukohustuslaseks tagasiulatuvalt alates 31. oktoobrist 2009, samuti toimus kauba võõrandamisega käsitatud tehing 31. oktoobril 2009. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tulenes KMS § 29 lõikest 5, kuid kui osutati vaid teenust, siis nimetatud säte ei kohaldu. Sellisel juhul ei saaks ametiasutus enne käibemaksukohustuslasena registreerimise päeva soetatud teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata, kui teenuse edasimüük toimus 31. oktoobril 2009 või hiljem.
Kui ametiasutus sai ja osutas teenust osaliselt ka enne 31. oktoobrit 2009, siis võib rakendamisele kuuluda KMS § 20 lg 11 koostoimes § 19 lõikega 1. Sellisel juhul tuleb arvestada ka Euroopa Kohtu (kohtuasi nr C 385/09) seisukohta, mille kohaselt siseriikliku õigusega ei tohi keelata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tagasiulatuvalt, kui käibemaksukohustuslane täidab kõik direktiiviga käibemaksu mahaarvamiseks ette nähtud tingimused ja registreerib ennast mõistliku aja jooksul pärast registreerimiskohustuse tekkimist liikmesriigis käibemaksukohustuslaseks. Praegusel juhul võib tekkida vajadus jätta KMS § 29 lg 5 kohaldamata vastuolu tõttu käibemaksudirektiiviga ning lubada kaebajal sisendkäibemaksu maha arvata enne käibemaksukohustuslasena registreerimist saadud teenustelt.
Nidera Handelscompagnie, NR C-385/09, 21.10.2010
Vt otsuse p 24.

References: § 2
 § 32
 § 32
 § 2
 § 83
 § 32
 § 4
 § 16
 § 29
 § 4
 § 83
 § 2
 § 2
 § 4
 § 29

Riigikohus 
 § 29
 § 29
 Kohus 
 § 29
 § 32
 § 32
 Kohus

 § 2
 § 4
 § 16
 § 27
 § 32
 § 12
 Kohus 
 § 32
 § 32
 Riigikohus 
 § 29
 § 2
 § 12
 § 16
 § 32
 § 29
 § 18
 § 29
 § 18
 Riigikohus 
 § 25
 § 2
 § 16
 § 29
 § 6
 § 2
 § 2
 § 16
 § 16
 § 29
 § 20
 § 19
 § 29