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Timestamp: 2019-12-06 13:33:16+00:00

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Steuerliche Behandlung von Besserungsvereinbarungen - Findok Internet
Erlass des BMF vom 28.11.1990, 06 0453/1-IV/6/90 gültig von 28.11.1990 bis 06.05.2018
Das Bundesministerium für Finanzen hat bislang in Einzelfällen die Auffassung vertreten, daß betrieblich veranlaßte Besserungsvereinbarungen in Sanierungsfällen grundsätzlich steuerlich erfolgswirksam sind. Im Hinblick auf die in den letzten Jahren in zunehmendem Ausmaß und in verschiedenen Formen abgeschlossenen Besserungsvereinbarungen ist nunmehr eine grundlegende und umfassende Beurteilung der steuerlichen Folgen von Besserungsvereinbarungen geboten. Über die gesetzlichen Regelungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden mit den folgenden Ausführungen nicht begründet.
1. Begriff der Besserungsvereinbarung
Es sind darunter Vereinbarungen zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner "Besserung" zurückzahlen muß. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im wesentlichen erfolgen in Form
einer betrieblich veranlaßten Kapitalhingabe (Punkt 2),
eines Forderungsnachlasses (Punkt 3),
einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Hingabe von Kapital an Körperschaften (Punkt 4).
2. Betrieblich veranlaßte Kapitalhingabe
2.1 Allgemeine Aktivierungspflicht
Aus § 6 EStG 1988 ist abzuleiten, daß für die Steuerbilanz eine allgemeine Aktivierungspflicht besteht. Wirtschaftsgüter sind daher in der Steuerbilanz zwingend auszuweisen, sofern nicht von diesem zwingenden Ausweis ausdrücklich Ausnahmen vorgesehen sind (zB Aktivierungsverbot gem. § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 bei selbst hergestellten unkörperlichen Wirtschaftsgütern, Aktivierungswahlrecht gem. § 13 EStG 1988 bei geringwertigen Wirtschaftsgütern). Dies gilt als zwingender Grundsatz des Steuerrechts auch dann, wenn sich nach handelsrechtlichen Vorschriften für die Handelsbilanz ein Aktivierungsverbot oder ein Aktivierungswahlrecht ergibt (zB Aktivierungswahlrecht beim Firmenwert gem. § 133 Abs. 5 AktG bzw. gem. § 203 Abs. 5 HGB).
2.2 Aktivierungspflicht für den Besserungsanspruch
Wird Kapital unter einer Besserungsvereinbarung hingegeben, so ist damit für den Kapitalgeber ein - wenn auch erst später wieder auflebender - Anspruch auf Kapitalrückzahlung verbunden. Ungeachtet der zivilrechtlichen (insbesondere handelsrechtlichen) Wertung des Besserungsanspruchs handelt es sich dabei um ein Wirtschaftsgut. Dies ergibt sich daraus, daß der Rückzahlungsanspruch
im Geschäftsverkehr auch für wertlose und stark wertgeminderte Forderungen Aufwendungen getätigt werden, daher
2.3 Bewertung des Besserungsanspruchs
Der Besserungsanspruch ist gem. § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ungeachtet eines ausgesprochenen Verzichts auf Rückzahlung des Besserungskapitals grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Der grundsätzliche Ansatz der Anschaffungskosten ist deshalb gerechtfertigt, weil nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen nicht davon auszugehen ist, daß Aufwendungen ohne Erhalt eines Gegenwertes getätigt werden. Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes käme im Jahr der Anschaffung nur dann zum Zug, wenn der Gläubiger nachweist, daß ein angenommener Erwerber des Betriebes unter Annahme der Betriebsfortführung für den Besserungsanspruch weniger ansetzte als die Anschaffungskosten. Dies wird jedenfalls ausgeschlossen sein, wenn
Im übrigen wird an die Ausführungen im ho. Erlaß vom 14. Dezember 1989, Z S 1257/1/1-IV/6/89, betreffend die Annahme eines Mißbrauchs bzw. einer Liebhaberei erinnert.
2.4 Rückzahlung von Besserungskapital
2.5 Passivierung der Besserungsverpflichtung
Für die Passivierung der Besserungsverpflichtung gelten die Ausführungen unter den Punkten 2.1 bis 2.3 sinngemäß. Rückzahlungen des Besserungskapitals sind ab Überschreiten des passivierten Betrages aufwandswirksam.
3. Besserungsansprüche aufgrund eines betrieblich veranlaßten Forderungsnachlasses
3.1 Allgemeine Darstellung in der Steuerbilanz
Wird eine Besserungsvereinbarung in der Weise getroffen, daß eine bereits in der Vergangenheit begründete Forderung nunmehr unter der Bedingung einer Besserung nachgelassen wird, so gelten hinsichtlich des Weiterbestehens eines Forderungsansatzes die Ausführungen zu Punkt 2.2, hinsichtlich dessen Bewertung die Ausführungen zu Punkt 2.3 sinngemäß. Für die Erfolgswirksamkeit von Rückzahlungen gilt Punkt 2.4, für die Passivierung der nachgelassenen Forderung Punkt 2.5.
3.2 Forderungsnachlaß im Zusammenhang mit dem Anfallen eines Sanierungsgewinns
Erfolgt die Zuführung von Besserungskapital durch Schuldnachlaß im Zuge allgemeiner Sanierungsmaßnahmen, so führt dieser Schuldnachlaß unter den Voraussetzungen des § 36 EStG 1988 bzw. des § 23 Z 1 KStG 1988 auch dann zu keiner Steuerpflicht, wenn nach den Ausführungen unter Punkt 3 keine Besserungsverpflichtung zu passivieren wäre. Kommt es in einem solchen Fall zu einem Aufleben der Verbindlichkeit und zu einer Rückzahlung des Besserungskapitals (ist an sich Aufwand, siehe Punkt 2.4), so handelt es sich um nachträgliche Sanierungskosten. Diese Kosten sind mit dem im Zeitpunkt des Schuldnachlasses steuerfrei gebliebenen Sanierungsgewinn nachträglich zu verrechnen und daher abweichend von Punkt 2.4 nicht aufwandswirksam.
4. Im Gesellschaftsverhältnis begründete Kapitalhingabe an Körperschaften
Wird einer Körperschaft von einem ihrer Anteilsinhaber Besserungskapital im Wege einer Kapitalhingabe oder eines Forderungsnachlasses zugeführt, ist zu prüfen, ob dies
aus betrieblichen oder
aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt.
Im ersten Fall sind die Ausführungen der Punkte 2 und 3 maßgebend. Im zweiten Fall liegt eine steuerneutrale verdeckte Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 vor. Eine Rückzahlung stellt eine Einlagenrückgewähr und damit eine bei der Körperschaft ebenfalls steuerneutrale verdeckte Ausschüttung dar. Beim Anteilsinhaber liegen steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen oder betriebliche Einkünfte vor; ist der Anteilsinhaber eine Körperschaft, sind steuerfreie Beteiligungserträge im Sinne des § 10 Z 1 KStG 1988 gegeben.
5. Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Besserungsanspruch im Privatvermögen
6. Zeitlicher Anwendungsbereich
Die vorstehenden Ausführungen sind auf Besserungsvereinbarungen anzuwenden, die nach dem 1. Dezember 1990 abgeschlossen worden sind. In der bisherigen Verwaltungspraxis betreffend die steuerliche Behandlung von Besserungsvereinbarungen mit nicht sanierungsbedürftigen Unternehmen tritt keine Änderung ein.
§ 10 Z 1 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
Besserungskapital, Besserungsanspruch, Besserungsverpflichtung, Forderungsnachlass, Forderungsnachlässe, Sanierungsgewinne
Findok-Nr: 29441.1, aufgenommen am: 11.07.2007 16:04:56, zuletzt geändert am: 28.05.2018, Dokument-ID: c154a0b2-fbfa-47a7-a0dd-47803aba16b6, Segment-ID: 58a4881e-c71a-4fb4-ad37-a615a552ceef

References: § 6
 § 4
 § 13
 § 133
 § 203
 § 6
 § 36
 § 23
 § 8
 § 10

§ 10