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Sentencia nº 00443 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Abril de 2008 - Jurisprudencia - VLEX 283323139
Sentencia nº 00443 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Abril de 2008
Número de Expediente: 2006-0137
MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ EXP. N° 2006-0137
Mediante Oficio N° 941/2005 de fecha 16 de diciembre de 2005, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente contentivo de dos (2) recursos de apelación ejercido en fecha 18 de julio de 2005 por el abogado H.A.S. inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 96.095, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 24 de septiembre de 1986, bajo el N° 89, a los folios 193 al 197 y sus vueltos, representación que se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador del Distrito Capital el 15 de octubre de 2002, bajo el N° 1, Tomo 209 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y el 06 de diciembre de 2005 por el abogado M.O. inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 21.546, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital el 10 de septiembre de 2004, bajo el N° 44, Tomo 222 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra la sentencia N° 011/2005 dictada por el Tribunal remitente el 06 de julio de 2005, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio contribuyente.
El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada bajo las letras y números SAT-GTI-RCO-600-S-2004-002 de fecha 21 de enero de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-APJR-26 del 18 de diciembre de 2002, por medio de la cual se formularon objeciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta, en concepto de “pérdidas monetarias” para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997, 1998 y 1999 e impuesto a los activos empresariales para los períodos finalizados al 30 de septiembre de 1998, 1999 y 2000, sanción de multa e intereses moratorios por la cantidad total de Ocho Mil Ciento Ochenta Millones Setecientos Nueve Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Ochenta Céntimos (Bs. 8.180.709.355,80).
Según se evidencia en auto de fecha 08 de diciembre de 2005, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas tanto por la representación fiscal como por el apoderado judicial de la empresa contribuyente, remitiendo el 16 de diciembre de ese mismo año, el expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 24 de enero de 2006 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación y se designó ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
El 01 de marzo de 2006 los abogados R.P.A. y J.G.T.R., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 12.870 y 41.242, respectivamente, con el carácter de apoderados judiciales de la empresa contribuyente, según consta del documento poder antes descrito, consignaron ante esta Sala escrito de fundamentación de la apelación.
Posteriormente, el 02 de marzo de 2006 la abogada C.C.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 76.654, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima de Caracas del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el N° 08, Tomo 211, presentó ante esta Alzada escrito contentivo de los fundamentos de la apelación ejercida.
En fecha 14 de marzo de 2006 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, consignaron ante esta Sala escrito de contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación fiscal.
Mediante escrito de fecha 27 de marzo de 2006 los representantes judiciales de la empresa recurrente, presentaron escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 28 de junio de 2006 se fijó el quinto (5to) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.
El día 09 de noviembre de 2006, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia del apoderado judicial de la contribuyente, quien expuso sus argumentos y consignó sus conclusiones escritas. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y, en la misma fecha se dijo “Vistos”.
En fecha 7 de febrero de 2007 se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Sala a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:
Mediante Providencias Administrativas Nros SAT-GTI-RCO-600-PXVI-251 y SAT-GTI-RCO-600-PXVI-252, ambas de fecha 7 de junio de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó a los ciudadanos A.P. y J.C.R., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.566.339 y 11.278.531, respectivamente, ambos con el cargo de Profesional Tributario, a fin de verificar el debido cumplimiento por parte de la contribuyente Corporación Agroindustrial Corina, C.A. de las obligaciones tributarias en materia del impuesto sobre la renta, con relación a ingresos, costos y deducciones, así como las partidas objeto de retención, rebajas al impuesto, ajuste inicial y reajuste regular por inflación, e impuesto a los activos empresariales, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el “01/10/1996 al 30/09/1997; 01/10/1997 al 30/09/1998; 01/10/1998 al 30/09/1999; 01/10/1999 al 30/09/2000”.
En fecha 18 de diciembre de 2002, los referidos “profesionales tributarios” levantaron el Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-APJR-26, mediante la cual formularon las siguientes objeciones fiscales:
la investigación fiscal se practicó (…) a los fines de comprobar la sinceridad de los datos que contienen las Declaraciones Definitivas de Rentas: de los ejercicios comprendidos del 01/10/1997 al 30/09/1998; 01/10/1998 al 30/09/1999; 01/10/1999 al 30/09/2000, como Unidad Económica, considerándose la contribuyente como parte del conjunto integrado por las contribuyentes (…) y Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA), esta última titular del conjunto económico (…).
Ahora bien, se considera improcedente la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente investigada, considerando el criterio de la Administración Tributaria expresado en Oficio N° HGJT-95-1752 de fecha 04-09-1995(…).
En consecuencia se procede a desconsolidar las declaraciones de rentas presentadas por la contribuyente Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA) (…) por lo que los resultados obtenidos para la contribuyente Corporación Agroindustrial Corina, C.A. son los que se indican (…).
A dichas cantidades le fueron practicados reparos y/o ajustes por los [motivos siguientes]:
1. Deducciones: retenciones efectuadas fuera del plazo.
2. Conciliación fiscal. (Reajuste por Inflación) Ajuste de aumento de patrimonio improcedente.
3. Pérdida de años anteriores. Traslado improcedente de pérdida de años anteriores producto del ajuste por inflación y de la Actualización por la unidad tributaria.
4. Rebajas por inversiones. Traspaso improcedente de la rebaja de impuesto por inversiones de años anteriores producto del ajuste por inflación y la actualización por la unidad tributaria actual.
5. Rebaja por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados. Traspaso improcedente de la rebaja por impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados, producto de la actualización por la unidad tributaria actual.
6. Rebajas por créditos de impuesto a los Activos Empresariales. Traspaso improcedente de la rebaja de impuesto por crédito a los Activos Empresariales producto de la actualización por la unidad tributaria actual.
Por las irregularidades expuestas (…) procede la sanción prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario (…) 1994, no obstante si la contribuyente de manera voluntaria se acoge al procedimiento previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario (…) 2001 (…) la multa se aplicará en un diez (10) por ciento del tributo omitido (…)
Culminado el procedimiento correspondiente al sumario administrativo, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conjuntamente con el Jefe de División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2004-002, de fecha 20 de enero de 2004, por medio de la cual se confirmaron las objeciones formuladas en la referida Acta de Reparo, se determinaron intereses moratorios y se impuso sanción de multa.
En fecha 26 de Febrero de 2004 los apoderados judiciales de la empresa contribuyente, antes identificados, interpusieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), el recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, alegando lo siguiente:
Vicios del acto administrativo impugnado, discriminados de la forma siguiente:
Errónea interpretación del artículo 5 parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.
Falso supuesto de derecho derivado de la errónea interpretación del artículo 78, primer aparte, parágrafo sexto eiusdem.
Errónea interpretación, en cuanto al tratamiento tributario a las recuperaciones y cobros de cuentas por cobrar a accionistas y afiliadas.
Errónea interpretación por el rechazo total de las pérdidas fiscales, imputadas a su representada.
“Errónea objeción fiscal” en el rubro rebajas por inversiones.
Falso supuesto de derecho derivado de la errónea interpretación del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Falso supuesto de derecho, producido por la errónea interpretación del artículo 60 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.
Finalmente, luego de alegar la inaplicabilidad de las multas en virtud de la improcedencia del reparo formulado, así como la falta de consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria, solicitaron se condene en costas al Fisco Nacional.
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, a quien correspondió el conocimiento de la causa, mediante sentencia N° 011/2005 de fecha 06 de julio de 2005, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio contribuyente, con fundamento en los siguientes argumentos:
Visto lo alegado y probado por las partes en el presente juicio, (…) este Tribunal Superior a los fines de proceder a decidir (…) observa:
I.- Respecto a la Unidad Económica: (…)
Del análisis de tales instrumentos probatorios, se puede concluir que entre REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA C.A. (REMAVENCA) y CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA, C.A., existían relaciones de identidad entre las personas que ejercían la administración o integraban el directorio de tales compañías para el período 1998/1999. Sin embargo, el conjunto económico no estaba integrado sólo por estas dos sociedades mercantiles, sino por otro grupo de empresas (…) cuya relación con el grupo económico no fue demostrada. (…) en vista de que la recurrente se limitó a probar la relación que existía entre ella y la titular del conjunto económico, sólo para el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999, sin demostrar las relaciones de interconexión entre las empresas que lo conforman, este Tribunal Superior considera improcedente la consolidación de rentas realizada para los ejercicios económicos finalizados el 30 de septiembre de 1999 y 30 de septiembre de 2000. Así se decide.
II.- Respecto al falso supuesto de derecho derivado de la errónea interpretación del artículo 78 primer aparte parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta: La recurrente sostiene que constituye una violación al principio de capacidad contributiva el rechazo de la deducción de gastos (…) debido al enteramiento extemporáneo (…) considerando también, que la naturaleza de la norma (…) es claramente sancionatoria.
Estos gastos, incluyendo la diferencia cuyo pago no fue efectivamente demostrado, fueron objeto de las retenciones exigidas por la Ley de Impuesto sobre la Renta, las cuales fueron enteradas en una Ofician (sic) Receptora de Fondos Nacionales fuera del lapso reglamentario, tal y como lo reconoce la recurrente en su escrito recursorio. Por tal motivo y con base a lo anteriormente expuesto y al criterio sostenido reiteradamente por la Jurisprudencia, este Tribunal Superior considera procedente el rechazo de las deducciones por Bs. 238.236.135,42 y Bs. 690.733,78 para los ejercicios fiscales finalizados el 30 de septiembre de 1998 y 30 septiembre de 1999 respectivamente, cuyas retenciones fueron enteradas tardíamente por la recurrente. Así se decide.
III.- En relación al rechazo que hace la Administración Tributaria de los ajustes por inflación sobre los aumentos patrimoniales consistentes en las recuperaciones de cuentas por cobrar a accionistas verificadas durante el período impositivo finalizado el 30 de septiembre de 1998 (…) resultando una pérdida monetaria (…).
(…) durante el ejercicio económico finalizado el 30 de septiembre de 1998, dichas cuentas experimentaron una disminución, haciéndose efectivo el pago de las mismas para el mes de febrero de 1998. Esto trajo como consecuencia, la desaparición de las cuentas por cobrar accionistas y el ingreso de otro activo denominado Servicios Promasa, cuenta que recibe el movimiento de efectivo, no sujeta al ajuste por inflación pero si incorporada en la determinación del patrimonio neto. De este se desprende que el contribuyente no ajustó las cuentas por cobrar (sic) accionistas, pues éstas ya no formaban parte del balance general de la empresa como consecuencia de su cancelación, sino que procedió a incluir el aporte de efectivo realizado por la accionista REMAVENCA, como otro activo, el cual si debía incluirse como un aumento de patrimonio, debiendo reajustarse desde la fecha de su aporte al cierre del ejercicio gravable, por haberse acrecentado los recursos de la empresa mediante el aumento del activo circulante a través de un acto que no se ha realizado en el transcurso ordinario de los negocios de la misma, en consecuencia se declara improcedente el rechazo que hace la Administración Tributaria del ajuste por inflación durante el período impositivo finalizado el 30 de septiembre de 1998, (…).
IV.- Traslado de las pérdidas derivadas de la aplicación del sistema de ajuste por inflación (…)
De todo lo anteriormente expuesto, se infiere que el resultado del enriquecimiento neto o pérdidas fiscales debe ser uno solo en su conjunto, generado a consecuencia de la explotación de la actividad económica realizada por el contribuyente y no debe ser admisible una separación de las originadas por el ajuste por inflación, ya que este fenómeno no se puede excluir de ninguna actividad productora de renta, en consecuencia, la pérdida originada por aplicación del referido sistema de ajuste por inflación, debe ser considerada una pérdida de explotación, con derecho a trasladarla a los tres ejercicios subsiguientes, conforme al artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, pues la intención de este sistema, no es otra que procurar disminuir los efectos distorsionantes de la inflación sobre la determinación de la renta gravable.
A partir de los razonamientos anteriormente señalados, este Juzgador considera que los argumentos expuestos por la representación del Fisco Nacional no constituyen fundamento suficiente para dar validez a la actuación de la Administración Tributaria. En consecuencia, resulta improcedente el rechazo formulado a la contribuyente causado por el traslado de pérdidas producto del ajuste por inflación (…) como saldo total de pérdida trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999 y la cantidad (…) como saldo total de la pérdida trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 2000. Así se declara.
V.- Sobre la procedencia de la corrección monetaria de diversos conceptos trasladados e imputados en las declaraciones definitivas de rentas (…).
… omisisis…
En el caso del impuesto sobre la renta, el legislador realizó esta corrección monetaria en el mismo contexto de la Ley de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, (…) específicamente sobre las expresiones nominales como: el máximo deducible en liberalidades (…), las estructuras establecidas por el legislados para gravar las rentas (…), las rebajas de impuesto de las personas naturales (…), la base cálculo (…), el mínimo exigido por el legislador para el pago de anticipos por venta de inmuebles (…). Sin embargo, pese a todas estas normativas, el legislador no estableció la corrección monetaria de las pérdidas fiscales trasladables, rebajas por nuevas inversiones y rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados, en el texto de la ley in comento, por lo que no puede interpretarse la procedencia de la corrección monetaria a través de la aplicación del aparte único del artículo 29 del Código Orgánico Tributario; (…) no se trata de una expresión monetaria variable que no está definida a priori por norma alguna y que requiera la actualización que justifica el mecanismo de corrección monetaria a que se refiere la unidad tributaria.
(…) en vista de que este procedimiento de corrección monetaria no está previsto en la ley de impuesto sobre la renta, ni en la ley de impuesto a los activos empresariales aplicables por razón del tiempo y en razón de los fundamentos explanados (…) quien decide declara procedente el rechazo de las pérdidas fiscales trasladables, imputadas al cierre del período finalizado el 30 de septiembre de 1999 (…), los saldos de rebajas por nuevas inversiones imputados a los períodos finalizados el 30 de septiembre de 1998, 1999 y 2000 (…), las rebajas de impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados, (…) para el ejercicio fiscal 1998/1999 y las rebajas por crédito de impuesto a los Activos Empresariales (…) para los ejercicios 1997/1998, 1998/1999 y 1999/2000. Así se decide.
VI.- Respecto a la aplicación de multas, el error de derecho y la aplicación de atenuantes: (…)
Ahora bien, el caso sub judice consiste en la aplicación de la multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 101 eiusdem por la disminución ilegítima de ingresos tributarios y la presentación extemporánea de las cantidades retenidas del impuesto sobre la renta, por lo que se trata de ilícitos con una conducta y un único resultado (…) en consecuencia quien decide observa que la Administración Tributaria Nacional no sancionó a la contribuyente con una multa más grave a la que se produce por la disminución ilegítima de los ingresos tributarios y por no enterar oportunamente las cantidades retenidas del impuesto sobre la renta, por tal razón se desestima lo argumentado por la recurrente. Así se declara.
En cuanto a la aplicación de la atenuante previstas en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, quien decide considera que ciertamente, el indicado no debe haber cometido violaciones a normas tributarias en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, lo cual constituye la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.
La norma una vez invocada produce la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma previstas (sic) en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, la cual deberá ser calculada nuevamente (…) de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide.
De la Contribuyente:
El 01 de marzo de 2006 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Corporación Agroindustrial Corina, C.A., presentaron ante esta Sala escrito de fundamentación de la apelación ejercida, en el cual argumentaron lo siguiente:
Expresan, que el fallo apelado resulta desfavorable a su representada en varios puntos que fueron decididos con fundamento en apreciaciones que se encuentran viciadas tanto desde el punto de vista fáctico como jurídico.
Señalan que los puntos debatidos que fueron decididos contra las pretensiones de su representada son los siguientes:
1. Improcedencia de la aplicación de la figura de la Unidad Económica (consolidación) prevista en el artículo 5° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.
2. Rechazo de la deducción de gastos por haberse enterado tardíamente las retenciones correspondientes.
3. Rechazo de la corrección por vía de unidades tributarias, de pérdidas trasladables, excedentes de rebajas por nuevas inversiones, excedentes de rebajas por anticipos de impuesto y créditos de impuestos a los activos empresariales.
4. Aplicación de multas (aunque el a quo decidió que debían ser rebajadas, en virtud de la procedencia de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria).
En relación con el primer punto, indican que el a quo da por probado el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 5 parágrafo tercero (literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995. No obstante, “el Tribunal sin aportar ningún tipo de motivación para justificarlo limita la prueba de los hechos al ejercicio fiscal 1998-1999 y no menciona el ejercicio 1999-2000, con lo cual incurren en una gran equivocación, pues en autos está demostrada la relación entre ambas empresas para los dos ejercicios mencionados”.
Alegan, que la decisión adoptada por el a quo es sumamente desafortunada por las siguientes razones: “a) en primer lugar el tema a decidir estaba circunscrito a un asunto de mero derecho, esto es, a quien (sic) le corresponde determinar si están dadas las condiciones para que exista una unidad económica a los fines de presentar una declaración consolidada de rentas (…) decidido esta (sic) punto el reparo debió haber sido declarado improcedente, pues la Administración Tributaria no cuestionó en momento alguno los requisitos para determinar la existencia de la unidad económica. b) en el análisis de las pruebas (…) circunscribe tal demostración al ejercicio fiscal finalizado el 30/09/1999 y parece excluir sin motivación alguna que respalde tal proceder (…) el ejercicio terminado el 30/09/2000, lo cual no se compadece con la realidad ni con la evidencia que corre inserta en autos. c) lo más grave está constituido por la exigencia que pretende hacer el tribunal en cuanto a que debía demostrarse no solamente la vinculación entre nuestra representada y REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A. sino la relación entre éstas y (…) PROMESA, MOLINOS SAGRA, ALIMENTOS PRO CRIA, ALIMENTOS Y PRODUCTOS VENEZOLANOS tal apreciación es completamente errada puesto que el reparo fue formulado a CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA y la relación que justifica en su caso la consolidación es la existente entre ella y la titular del conjunto económico, esto es REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA (REMAVENCA)”.
Con relación al rechazo de la deducción de gastos por falta de retención o por haber enterado tardíamente los montos retenidos (como ocurren en este caso) es improcedente, en virtud de la inaplicabilidad del ya mencionado artículo 78 parágrafo sexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1995, “consideramos indiscutible el hecho de que la norma in comento posee naturaleza sancionatoria y por lo tanto no es aplicable, en vista de que la regulación de la materia penal tributaria está asignada exclusivamente al Código Orgánico Tributario y no a las leyes especiales”.
Alegan, que el efecto que causa el rechazo de la deducción de los gastos en la forma descrita crea una base imponible ficticia, alejada de la realidad económica del contribuyente que ha sido de este modo sancionado, “lo que configura una franca violación al principio de capacidad contributiva consagrada en el artículo 316 de la Constitución”.
Con relación a la procedencia de la corrección monetaria, señalan que los rubros objetados pueden resumirse en los términos siguientes:
A. SOBRE EL AJUSTE DE LAS PERDIDAS FISCALES TRASLADABLES
A Juicio de nuestra representada, el a quo (al igual que lo hiciera la Administración Tributaria) incurre en contradicción a la vez que en una errónea interpretación de la base legal invocada, cuando por una parte se reconoce el ‘objetivo corrector’ de las unidades tributaria y otra se concluye que tal mecanismo de corrección (entendiéndose el vocablo ‘corrección’ como ajuste de algo que ocasiona una distorsión y no como un incremento adicional de beneficios) no debe ser aplicado a los traslados de pérdidas fiscales provenientes de años anteriores y por tanto expresadas y originadas en moneda, cuyo poder de compra se ha visto erosionado por el fenómeno macroeconómico notorio de la inflación.
No obstante, el a quo partió de una concepción extremadamente simplista de la figura de la Unidad Tributaria, concluyendo que como no existe una previsión expresa en la ley para actualizar las pérdidas trasladables ( y los demás conceptos a que nos referiremos infra), no podía autorizarse la metodología adoptada por nuestra representada. Se trata de una interpretación que evidentemente revela una total falta de compresión de los efectos perniciosos de la inflación sobre el poder adquisitivo del dinero. En primer lugar, cabría formular la siguiente pregunta: ¿por qué el legislador creó la figura de la Unidad Tributaria?. La respuesta es sencilla: para mantener en moneda constante las expresiones dinerarias que de mantenerse en bolívares van experimentando una merma en su valor real conforme transcurren los años. La segunda pregunta sería la siguiente: ¿cuál es el factor a considerar para el ajuste anual del valor de la Unidad Tributaria?. Evidentemente, el Indice de Precios al Consumidor (IPC), magnitud que se acepta generalmente como un factor de medición de la inflación del año.
B. SOBRE EL AJUSTE DE LAS REBAJAS POR NUEVAS INVERSIONES TRASLADABLES A EJERCICIO SUBSIGUIENTES
Al referirnos al ajuste de los excedentes de rebajas por nuevas inversiones, de inicio es preciso aludir al efecto buscado por el legislador impositivo, cuando otorga un beneficio fiscal. En el presente caso, tal objetivo se traduce en una flexibilización del principio de la generalidad y la neutralidad del impuesto, desvirtuándose en aras de un objetivo de política fiscal inmediato y a su vez de un objetivo de política económica mediato, como lo es incentivar el aumento de la capacidad productiva de determinados sectores de importancia dentro de la economía de un país o región respecto a aquellos contribuyentes que han destinado parte de sus ingresos a la adquisición de equipos y bienes orientados al aumento de la capacidad contributiva, toda vez que la rebaja de impuesto, que teóricamente constituye un aumento en el capital de trabajo de la entidad y de la utilidad del contribuyente para efectos de la reposición de la inversión en activos fijos de la empresa, experimenta una pérdida o erosión monetaria por efectos de la inflación. La pretendida restitución del capital o reposición de activos, aún cuando en términos nominales se verifica, en términos reales se diluye, pues la restitución del capital requiere mayor número de bolívares para hacerse efectiva, lo cual en ausencia de un mecanismo corrector nos permite afirmar que se desvirtúa el propósito de la norma tributaria en referencia.
De lo expuesto, la objeción fiscal a que se contrae este rubro del reparo resulta ampliamente improcedente toda vez que evidencia una clara y errada intepretación de la base legal que sustenta la legislación del impuesto sobre la renta, y al haber ratificado los reparos es obvio que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental también incurrió en una equivocación que debe ser corregida por esta Sala.
C. SOBRE EL AJUSTE DE LAS REBAJAS POR IMPUESTO PAGADO EN EXCESO EN EJERCICIOS ANTERIORES NO COMPENSADOS NI REINTEGRADOS.
Observa nuestra representada que de conformidad con el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos investigados, cuando en razón de los anticipos o pagos a cuenta derivados de la retención en la fuente, resultare que el contribuyente tomando en cuenta la liquidación proveniente de la declaración de rentas, ha pagado por vía de las retenciones un monto superior al del impuesto causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a solicitar en sus declaraciones futuras que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto correspondiente a los subsiguientes ejercicios hasta la concurrencia del monto de tal exceso. De allí que la norma en referencia, al permitir las rebajas por impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, se traduce en una reducción de la carga fiscal para los años en que puedan ser rebajadas.
El ajuste por la Unidad Tributaria nunca podrá ser interpretado como un incremento de valor generado por la inflación ya que, como fenómeno económico notorio, sus efectos se traducen en una erosión del valor adquisitivo de la moneda y por tanto en una pérdida financiera real para el que detenta activos o derechos erosionables por este evento.
En este sentido, la corrección monetaria calculada mediante la variación de la Unidad Tributaria (que sigue o se fundamenta en la variación de los índices de precios al consumidor publicados por el Banco Central de Venezuela) conduce a una restitución del daño o perjuicio patrimonial experimentado por el contribuyente, a través de la compensación de un derecho contra la República representado en la ‘rebaja de impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores’ en valores nominales que, con el transcurso del tiempo, va experimentando un disminución real.
De esta manera, resultaría improcedente la supuesta diferencia de Impuesto a los Activos Empresariales calculada para el ejercicio fiscal terminado al 30 de septiembre de 2000, la cual asciende a la cantidad de Bs 1.187.311,18, ya que nuestra representada habría obrado ajustada a Derecho al actualizar las rebajas por retenciones de Impuesto sobre la Renta que le efectuaron en exceso, cuantificadas originalmente en Bs. 5.699.028,82 y llevados, por vía de corrección monetaria, a la cantidad de Bs. 6.886.340,00, con el sólo objetivo de mantener su valor constante, en una moneda de poder adquisitivo igual a la del período impositivo en que las retenciones fueron realizadas originalmente.
D. SOBRE EL AJUSTE DE LOS CREDITOS DE IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES.
De acuerdo con el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, las cantidades que deba pagar el contribuyente por concepto de este tributo, que serán las que excedan del Impuesto sobre la Renta causado en el ejercicio, podrán ser trasladadas como crédito contra este último impuesto durante los tres (3) ejercicios anuales subsiguientes.
De igual modo, se hace valer el argumento subsidiario del ajuste por vía del Indice de Precios al Consumidor (IPC) en caso de que esta Sala estimase que la corrección por la variación de la Unidad Tributaria resulta improcedente, alegato (sic) como se ha dicho, fue completamente silenciado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.
Finalmente con relación a la improcedencia de la multa aplicada de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el reparo que habría dado lugar a la multa resulta improcedente, de modo que esta última resultaría igualmente inaplicable y así solicitan sea declarado por esta Sala.
Del Fisco Nacional:
En fecha 02 de marzo de 2006 la apoderada judicial del Fisco Nacional, consignó escrito de fundamentación de su apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que a continuación se expresan:
Señala, que el Juez de instancia incurre en el vicio de errónea interpretación de la ley, previsto en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, “por cuanto la anulación por parte del Tribunal de la causa de la Resolución en el punto relacionado con el rechazo de las cuentas por cobrar a accionistas del período impositivo finalizado el 30 de septiembre de 1998, por un monto de 5.901.443,00 resultando un pérdida monetaria de Bs. (1.528.474,00), es de observar que tal rechazo por parte del fiscal actuante estuvo apegado a derecho, en cumplimiento de los mencionados artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que considera que la contribuyente viola de manera expresa la normativa contenida en la mencionada ley”. En tal sentido, estima que la sentencia recurrida debe ser revocada por haber incurrido en el indicado vicio.
Expresa, que el fallo dictado por el Sentenciador de instancia es ilegal por cuanto declara improcedente el rechazo formulado “a la contribuyente causado por el traslado de pérdidas producto del ajuste por inflación, por las cantidades de Bs. (4.288.591.102,00) como saldo total trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999 y la cantidad de Bs. (6.633.750.000,00), como saldo total de la pérdida trasladable imputada durante el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 2000 (…). La contribuyente no debió incluir tales cantidades como saldo total de pérdidas trasladables imputadas durante los ejercicios finalizados el 30 de septiembre de 1999 y 30 de septiembre de 2000, ya que tal proceder incumple de manera evidente con lo estipulado (sic) en el artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 27-05-94”.
Alega, en cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 185 del Código Orgánico Tributario “ordenado por dicho Tribunal al considerar que ciertamente el indiciado no debe haber cometido violaciones a normas tributarias en los tres años anteriores a aquel (…) al respecto es de observar que no corresponde a la Administración probar lo contrario a lo alegado y no probado por la recurrente ya que la misma no promovió ninguna prueba a su favor para demostrar el no haber cometido violaciones a normas tributarias (…) la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien debió demostrar sus argumentos”.
Finalmente, con fundamento en lo expuesto solicita se declare con lugar la apelación ejercida contra la sentencia N° 011/2005 de fecha 06 de julio de 2005.
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DEL
El 14 de marzo de 2004 los apoderados judiciales de la contribuyente, presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación fiscal, exponiendo lo siguiente:
Expresan que la Administración Tributaria interpretó erradamente los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la renta, “al ordenar la exclusión de las cuentas por cobrar a accionistas y empresas afiliadas del patrimonio neto inicial, y que los aumentos patrimoniales a los que se refiere el artículo 104 eiusdem son aquellos que incrementan los recursos de la empresa, tales como nuevas aportaciones en efectivo o especie que aumentan los activos o la conversión de las obligaciones con los accionistas por préstamos en dinero”.
Señalan, que “la corrección monetaria persigue en primer lugar, incorporar como un aumento o disminución de la renta neta gravable la ganancia o pérdida monetaria que se deriva de la exposición a la inflación del patrimonio del contribuyente, como hecho notorio en la economía venezolana y que es reconocido de esa forma por el legislador, al permitir la deducibilidad de la pérdida monetaria o la gravabilidad de la ganancia monetaria, según se el caso”.
Aducen, que su “representada dio fiel cumplimiento a lo ordenado por el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, al haber excluido del patrimonio inicial las cuentas por cobrar a accionistas y afiliadas, motivo por el cual los señalamientos de la representación de la República en cuanto a un quebrantamiento de dicha norma por parte de nuestra representada o del a quo carecen de total sentido”.
Con relación a la traslación de pérdidas fiscales, arguyen que la misma ha sido prevista en la “Ley de Impuesto sobre la Renta desde la primigenia Ley que data del año 1942, con vigencia a partir del 1° de enero de 1943, manteniéndose en todas las reformas experimentadas por dicho texto legal hasta llegar a la Ley de Impuesto sobre la renta vigente, según la cual el contribuyente puede efectuar una traslación o imputación de los detrimentos patrimoniales o pérdidas desde el ejercicio en el cual se origina hasta los tres ejercicios subsiguientes, gravando el incremento patrimonial efectivo, calculado luego de la restitución señalada. Lo cual en ningún modo constituye un beneficio fiscal –como lo ha pretendido la Administración Tributaria- sino una flexibilización del principio de anualidad que opera en materia del Impuesto sobre la Renta, traducida en un acercamiento del gravamen a la capacidad contributiva del sujeto, medida a través de la variación patrimonial, recayendo sólo sobre el incremento neto del patrimonio durante el período de tres ejercicios en que la pérdida es traspasable”.
Expresan, que “la decisión adoptada por el a quo en este caso se encuentra completamente apegada a Derecho y, por otra parte, resulta evidente que la posición adoptada por la representación de la República al apelar de este punto de la sentencia carece de sentido y así solicitamos sea declarado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia definitiva que resuelva el presente caso”.
Por último, solicitan que se confirme la decisión del a quo en lo que corresponde a la declaratoria de procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, esto es, la no comisión de infracciones a la legislación tributaria durante los tres (3) ejercicios inmediatamente anteriores, “lo cual ameritaría una reducción de las eventuales sanciones que le serían impuesta a nuestra representada”, toda vez que es a la Administración Tributaria a la que le correspondería haber aportado las pruebas que demostraran la referida infracción; en consecuencia, piden que se declare sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal.
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la representación fiscal y los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Corporación Agroindustrial Corina C.A., contra la sentencia N° 011/2005 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 06 de julio de 2005, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente.
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y de las alegaciones formuladas en su contra tanto por la representación judicial del Fisco Nacional como por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, se observa que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a resolver preliminarmente los “vicios de contradicción y omisión de pronunciamiento” denunciados por la mencionada empresa, luego de lo cual de ser desestimados dichos vicios, pasará esta M.I. a decidir, en primer lugar; sobre la procedencia de la consolidación de rentas presentada por la aludida contribuyente, conforme a lo previsto en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis; y, en segundo lugar; si la decisión apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, específicamente en torno al contenido de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto, del referido texto normativo. En tal sentido, esta Alzada deberá determinar si dicha norma es aplicable al supuesto del enteramiento tardío de la retención del impuesto sobre la renta practicada sobre el gasto (pago o erogación) correspondiente, y al mismo tiempo se pronunciará acerca de la naturaleza sancionatoria o no de la disposición en cuestión y sus eventuales efectos contrarios al principio de capacidad contributiva denunciado por la contribuyente.
Asimismo, deberá esta M.I. verificar si la sentencia apelada a la luz de lo previsto en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, incurrió en el vicio de errónea interpretación de las normas contenidas en los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, tal como lo alegó la representación fiscal.
Por último, corresponderá a esta Sala decidir sobre la procedencia o no del traslado de las pérdidas fiscales originadas de la aplicación del sistema de ajuste por inflación, así como sobre la procedencia de la corrección monetaria por diversos conceptos trasladados e imputados en las declaraciones definitivas de rentas y seguidamente constatar si la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánica Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, resulta aplicable al caso concreto o por el contrario como lo alegó el contribuyente se encuentra incurso en una eximente de responsabilidad penal tributaria.
Planteada, así, la litis, pasa la Sala a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto, en el orden antes indicado:
1.- Vicio de contradicción:
Con relación a la corrección monetaria realizada sobre el ajuste de las pérdidas fiscales trasladables, los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito de fundamentación, expresan que el Tribunal a quo incurrió en el aludido vicio, toda vez que por una parte reconoce el objetivo corrector de unidades tributarias y por la otra concluye que tal mecanismo de corrección “no debe ser aplicado a los traslados de pérdidas fiscales provenientes de años anteriores y por tanto expresadas y originadas en moneda, cuyo poder de compra se ha visto erosionado por el fenómeno macroeconómico notorio de la inflación”.
Por su parte, el Juez de instancia en la decisión apelada expresa “(…) De tal manera que la unidad tributaria fue creada como una medida de valor para equiparar y actualizar a la realidad inflacionaria, los montos establecidos en las leyes y reglamento (…). De acuerdo a la variación producida en el índice de precios al consumidor del Área Metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela, antes del 15 de enero de cada año (ahora 15 de febrero e cada año con la reforma del Código de 2001)”.
Asimismo, expone que “la recurrente aplicó esta técnica de corrección monetaria a diversos conceptos trasladados e imputados en las declaraciones definitivas de rentas, a saber: pérdidas fiscales trasladables, (…). Sin embargo, pese a todas estas normativas, el legislador no estableció corrección monetaria de las pérdidas fiscales trasladables, (…); de todo lo anterior se infiere que la corrección monetaria establecida en el artículo ya citado, opera sólo respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, sin extenderse a otras expresiones nominales variables, como es el caso de las pérdidas fiscales trasladables. (…), ya que éstos (sic) montos no están expresados en la ley, es decir, no se trata de una expresión nominal de algún elemento de la base de cálculo o de la estructura del tributo que pueda deformarse por efectos de la inflación ya que el saldo y el traslado autorizado por la ley versa sobre una expresión monetaria variable que no esta definida a priori por norma alguna y que requiera la actualización que justifica el mecanismo de corrección monetaria a que se refiere la unidad tributaria, para concluir declarando procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria sobre el rechazo de las pérdidas fiscales trasladables e imputadas al cierre del período finalizado el 30 de septiembre de 1999, en la cantidad total de Bs. 3.401.624.545,00.
En orden a lo anterior, cabe destacar que el vicio de contradicción se encuentra previsto en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, que establece la nulidad de la sentencia cuando en ella no se expresen las razones de hecho y de derecho que sirvieron de fundamento al juez para su emisión.
En armonía con lo indicado, esta Alzada considera oportuno reiterar lo que sobre el vicio de contradicción ha venido sosteniendo en diferentes fallos, entre ellos el dictado en fecha 23 de noviembre de 2004, (Caso: Ferro de Venezuela, C.A.), donde se estableció lo siguiente:
La inteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.
El defecto de actividad, denominado silencio de prueba
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, de la lectura detenida de la sentencia recurrida, aprecia a esta Alzada que, el a quo al pronunciarse sobre la corrección monetaria aplicada por la contribuyente a las pérdidas trasladables en su declaración definitiva de rentas en base a la unidad tributaria vigente para el momento de la aludida declaración, analizó la naturaleza jurídica de la unidad tributaria, estableciendo que la actualización monetaria pretendida por la contribuyente resultaba improcedente, toda vez que la Ley de Impuesto sobre la Renta no contemplaba la corrección monetaria sobre expresiones nominales variables, por lo que consideró procedente el reparo determinado por la Administración Tributaria sobre dicho rubro.
En conexión con lo anterior, a juicio de esta M.I. el pronunciamiento efectuado por el Tribunal de Instancia no resulta contradictorio, evidenciándose además en los fundamentos del fallo impugnado, razonamientos lógicos que condujeron al Juez de la causa a dictar la sentencia apelada, razón por la cual se desestima la denuncia formulada sobre el particular. Así se declara.
2.- Vicio por “omisión de pronunciamiento”:
Con relación al rubro del ajuste de los créditos de impuesto a los activos empresariales, los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, “se hace valer el argumento subsidiario del ajuste por vía del Indice de Precios al Consumidor (IPC) en caso de que esta Sala estimase que la corrección por la variación de la Unidad Tributaria resulta improcedente, alegato que como se ha dicho, fue completamente silenciado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental”.
De acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).
Para cumplir con este requisito de forma, exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
En este orden de ideas, ya esta Sala en numerosos fallos, entre ellos el dictado en su sentencia Nº 2238 del 16 de octubre de 2001, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:
(...) En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial (...)
Circunscribiéndonos al caso de autos, se observa que la representación judicial de la referida empresa, denunció que el Tribunal a quo omitió pronunciarse sobre la actualización monetaria tomando en consideración el Índice de Precios al Consumidor para los créditos del impuesto a los activos empresariales. En tal sentido, aprecia esta Sala que el Juzgador de instancia al emitir su fallo manifestó, “la recurrente demostró a través de la experticia, que las pérdidas trasladables y las rebajas por nuevas inversiones (PUNTO C.3 del informe pericial), primeramente fueron ajustadas por inflación mediante la aplicación del índice de precios al consumidor del Área Metropolitana de Caracas para los respectivos ejercicios. Posteriormente, estos montos conjuntamente con las retenciones pagadas en exceso y los créditos de impuestos a los activos empresariales fueron ajustados mediante la aplicación del mecanismo de la unidad tributaria, vale decir, de acuerdo al valor actualizado de la unidad tributaria vigente (…) y en vista que el procedimiento de corrección monetaria no está previsto en la ley de impuesto sobre la renta, ni en la ley a los activos empresariales (…) y en razón de los fundamentos explanado…, declara procedente el rechazo de (…) las rebajas por crédito de Impuesto a los Activos Empresariales, por las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00 para los ejercicios 1998, 1999 y 2000”.
Lo antes expuesto, pone de relieve que en la sentencia objeto de apelación, el Juez analizó los elementos cursantes en el expediente, que dieron lugar a su decisión, examinando los actos recurridos, con la debida correspondencia con los documentos probatorios, para así declarar improcedente las rebajas de créditos de impuesto a los activos empresariales.
En sintonía con lo anterior, no se advierte del fallo apelado una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente del apoderado judicial de la contribuyente, que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar desestimada la denuncia de incongruencia planteada. En tal virtud, a juicio de este Supremo Tribunal, no existe en la sentencia apelada el vicio de incongruencia negativa denunciado por omisión de pronunciamiento sobre el alegato esgrimido en instancia consistente en la corrección monetaria tomando en consideración el Índice de Precios al Consumidor. Así se declara.
3.- Cuestión de fondo
1.- De la procedencia sobre la consolidación de la renta prevista en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Ahora bien, a efectos de resolver la procedencia o no sobre la aludida consolidación, esta Sala considera necesario traer a colación el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario), aplicable en razón de su vigencia temporal a la controversia de autos, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 5: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:
Parágrafo Tercero: Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.
b) Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades.
En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles de dicho producto: sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes
En orden a lo anterior, es oportuno reiterar lo sostenido sobre el mismo tema por esta M.I. en fallos anteriores, en sentencia N° 02588 de fecha 08 de diciembre de 2004, Caso: Petroquímica de Venezuela C.A., en el cual se estableció lo siguiente:
De la norma precedentemente transcrita, se desprende que el legislador tributario al redactar la disposición contenida en el citado artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente en su parágrafo tercero, consideró como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta a los distintos contribuyente que en virtud de ciertas circunstancias, señaladas en la misma norma, pudieran constituir una unidad económica
A tal efecto, aprecia esta Alzada que la recurrida concluye lo siguiente: “de los instrumentos probatorios se desprenden que entre la sociedad mercantil Refinadora de Maíz Venezolana C.A. (Remavenca) y Corporación Agroindustrial Corina C.A. existían relaciones de identidad entre las personas que ejercían la administración o integraban el directorio de tales compañías para el período 1998/1999. Sin embargo, el conjunto económico no estaba integrado sólo por estas dos sociedades mercantiles, sin por otro grupo de empresa (C.A. PROMESA, MOLINOS SAGRA C.A., ALIMENTOS PROCRIA, C.A. y ALIMENTOS Y PRODUCTOS VENEZOLANOS C.A.), cuya relación con el grupo económica no fue demostrada. La Unidad Económica, una vez llenos los extremos exigidos por la ley, será considerada como un solo sujeto de impuesto, y en vista de que la recurrente se limitó a probar la relación que existía entre ella y la titular del conjunto económico, solo para el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999, sin demostrar las relaciones de interconexión entre la empresas que lo conforman, este Tribunal Superior considera improcedente la consolidación de rentas realizada para los ejercicios económicos finalizados el 30 de septiembre de 1999 y 30 de septiembre de 2000. Así se decide”.
Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, expresaron que la controversia era de mero derecho, y no requería de actividad probatoria, toda vez que “el órgano administrativo actuante en momento alguno cuestionó la existencia de los requisitos para la aplicación de la figura de la unidad económica y solamente se limitó a rechazar la declaración consolidada por la sola circunstancia de que supuestamente no está dado a los contribuyentes determinar si pueden aplicar o no el contenido del Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre a Renta de 1995. Sin embargo nuestra representada promovió pruebas documentales destinadas a ilustrar la convicción del Tribunal, a los fines de que pudiera apreciarse que entre ‘REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA C.A. (REMAVENCA)’, como titular del conjunto económico, y ‘CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA C.A.’, existía la vinculación exigida en el literal a) de la disposición previamente transcrita, esto es, la existencia de ‘…identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa’ ”.
Ahora bien, aprecia la Sala que contrariamente a lo sostenido por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente, el Juzgador de instancia bajo la óptica del criterio jurisprudencial sostenido por esta Alzada (vid. Sentencia N° 02588 de fecha 08 de diciembre de 2004, caso: Petroquímica de Venezuela, S.A. “PEQUIVEN”), consideró improcedente la fundamentación realizada por la Administración Tributaria según la cual por la falta de reglamentación que regule lo referente a dichas unidades económicas y a la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas, debía rechazarse las declaraciones consolidadas efectuadas por la aludida sociedad mercantil.
En este sentido, ha sido criterio pacífico y reiterado por la jurisprudencia patria, que conforme a la disposición contenida en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todos los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativa y, en especial, de la jurisdicción contencioso-tributaria, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente (vid. Sentencia Nº 2.638, dictada por esta Sala Político-Administrativa en fecha 22 de noviembre de 2006, caso: Editorial Diario Los Andes, C.A.).
En orden a lo anterior, esta Sala considera que la valoración realizada por el Juzgador de instancia, en este caso concreto, de las pruebas aportadas por la contribuyente, fue hecha en cumplimiento de esa potestad conferida por nuestro ordenamiento jurídico, toda vez que era necesario demostrar la interconexión entre las empresas que la conforman para que procediera la consolidación de las rentas.
Sin embargo, del análisis realizado al expediente se pudo constatar que la contribuyente consignó copias simples de las actas de asambleas donde se indican los miembros que conforman la Junta Directiva de las sociedades mercantiles CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA C.A., ALIMENTO POLAR COMERCIAL (antes C.A. Promesa), MOLINOS SAGRA C.A., ALIMENTOS PROCRIA, C.A. y ALIMENTOS Y PRODUCTOS VENEZOLANOS C.A.. Asimismo, se aprecia que la empresa recurrente trajo a los autos dos (2) certificaciones emitidas por el ciudadano J.A., titular de la cédula de identidad N° 7.317.628 en su carácter de Director Principal de la Junta Directiva de las sociedades mercantiles Alimentos Polar Comercial C.A. (antes C.A. Promesa) y Alimentos Procría, mediante las cuales se verifica que la contribuyente no tiene participación accionaria con las demás empresas antes indicadas.
En orden de lo anterior, esta Sala pudo verificar que en las certificaciones mencionadas con antelación no figura la sociedad mercantil recurrente como accionista integrante, observándose además que la contribuyente no consignó los contratos de asociación y de participación celebrados entre las empresas vinculadas y la recurrente; los libros de accionistas demostrativos de las relaciones existentes entre compañías, así como cualquier otro documento mediante el cual se verificase la existencia de una unidad económica, y que entre éstas existían relaciones comerciales, industriales y financieras conexas en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de sus operaciones o actividades, a los fines de la configuración de los supuestos previstos en el mencionado Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Con vista a lo anterior, concluye esta Alzada que la sociedad mercantil contribuyente no aporto a los autos elementos que comprobarán la unidad económica entre ella y las demás sociedades de comercio que la integraban. Así se declara.
- Del vicio de errónea aplicación del artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.
Alega la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente, que la Administración Tributaria al haber rechazado la deducción de gastos realizados por su representada en la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales investigados, por no haber retenido y enterado el referido impuesto, en los términos previstos en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, violó el principio de la capacidad contributiva.
Al respecto, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable al caso de autos y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo al beneficio fiscal de las deducciones previstas en el mencionado parágrafo sexto, para lo cual es indispensable para esta Sala la transcripción de la disposición legal en referencia:
Así, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que “la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción”.
En el mismo orden de ideas, esta M.I. observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según los cuales el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
Sobre la base de lo indicado, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley. En consecuencia, esta Sala desecha el alegato de la representación judicial de la empresa contribuyente sobre el particular.
- Del vicio de errónea interpretación de los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Expone la representación fiscal que el Juez a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación previsto en el ordinal 2 del artículo 313 del Código de procedimiento Civil, por haber infringido la normativa establecida en los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que anuló “la Resolución en el punto relacionado con el rechazo de las cuentas por cobrar a accionistas del período impositivo finalizado el 30 de septiembre de 1998, por un monto de 5.901.443,00 resultando un pérdida monetaria de Bs. (1.528.474,00), es de observar que tal rechazo por parte del fiscal actuante estuvo apegado a derecho, en cumplimiento de los mencionados artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que considera que la contribuyente viola de manera expresa la normativa contenida en las mencionadas normas”.
Señala el Tribunal a quo que “la contribuyente no ajustó las cuentas por cobrar accionistas, pues éstas ya no formaban parte del balance general de la empresa como consecuencia de su cancelación, sino que procedió a incluir el aporte de efectivo realizado por la accionista REMAVENCA, como otro activo, el cual sí debía incluirse como un aumento de patrimonio, debiendo reajustarse desde la fecha de su aporte al cierre del ejercicio gravable, por haberse acrecentado los recursos de la empresa mediante el aumento del activo circulante a través de un acto que no se ha realizado en el curso ordinario de los negocios de la misma, en consecuencia, se declara improcedente el rechazo que hace la Administración Tributaria del ajuste por inflación durante el período impositivo finalizado el 30 de septiembre de 1998, por un monto de Bs. 5.901.443,00, resultando una pérdida monetaria de Bs. (1.528.474,00). Así se decide”.
En tal sentido, disponen los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, lo siguiente:
Artículo 103.- Se acumularan en la partida de Reajuste por Inflación como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de activo y pasivo existente al inicio del ejercicio gravable con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar de sus administradores, accionistas o empresas afiliadas
Artículo 104.- La misma forma de acumulación indicada en el artículo anterior, deberá realizarse en los casos de aumento de patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento del patrimonio al porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de aumento y el cierre del ejercicio gravable
En orden a lo anterior, resulta oportuno reiterar lo sostenido sobre el mismo tema esta M.I. en fallos anteriores; en sentencia N° 01564 de fecha 20 de julio de 2007, caso “Motores Venezolanos C.A. “Motorvenca”, en el cual se estableció lo siguiente:
… a los fines de llevar a cabo dicho ‘Reajuste por Inflación’ debe tomarse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante entre el total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable excluyéndose las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas filiales.
El objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o partida de conciliación denominada ‘Reajuste por Inflación’, los ajustes que se lleven a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada por el índice de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de la renta neta gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patrimonio
Ahora bien, siendo que en el caso de autos la contribuyente al momento de llevar a cabo su “Reajuste por Inflación”, tomó en consideración la recuperación de las cuentas por cobrar efectuados a los accionistas entre el mes de cobro de dichas cuentas y el de cierre del ejercicio gravable, debe destacar esta Alzada que de conformidad con lo establecido en los artículos supra transcritos, esas cuentas se encuentran excluidas de las partidas que integran el patrimonio neto del contribuyente a los efectos fiscales y, en consecuencia, no debieron ser consideradas para tales fines.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, resulta procedente la disminución del reajuste por inflación efectuada por la Administración Tributaria en la cantidad de Un Millón Quinientos Veintiocho Mil Cuatrocientos Setenta Bolívares (Bs. 1.528.474,00), al ser improcedente la inclusión de las cuentas por cobrar, por la cantidad de Cinco Millones Novecientos Un Mil Cuatrocientos Cuarenta y Tres Bolívares (Bs. 5.901.443,00), producto del retorno de la recuperación de las cuentas por cobrar a compañías afiliadas entre el mes de cobro de dichas cuentas y el mes del cierre del ejercicio gravable. En consecuencia, esta Sala revoca la decisión impugnada debido a que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por errónea interpretación de la ley. Así se decide.
- Traspaso de las pérdidas fiscales (ajuste por inflación):
Señala la representación fiscal que la decisión del Tribunal a quo carece de legalidad por cuanto la contribuyente solicita como rebaja por pérdida de años anteriores (1997/1998) el monto de Bs. 4.288.591.102,00 como saldo de la pérdida trasladable del ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999, y la cantidad de Bs. 6.633.750.000,00, como saldo total de pérdida trasladable durante el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 2000, toda vez que dichas pérdidas no se originan por la explotación de la actividad económica propia del contribuyente.
En este sentido, la Sala considera necesario reiterar el criterio que sobre el particular asumió en su decisión No. 01165 del 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., reiterado en los fallos Nos. 01162 y 00754 del 31 de agosto de 2004, 17 de mayo y 20 de junio 2007 Casos: Cementos Caribe, C.A., Maquimor C.A y Banco Caracas, Banco Universal, C.A., respectivamente, en el cual se estableció lo siguiente:
(…) Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado “Reajuste por Inflación”, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.
Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria...
Ahora bien, contrariamente a lo expuesto por la representación fiscal se desprende de los autos que la contribuyente tiene por objeto comercial la adquisición y el procesamiento de arroz y otros cereales, así como la venta y distribución, fabricación de alimentos y su comercialización, lo cual conforme a la norma prevista en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, se autoriza a las sociedades de comercio al traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años siguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido, y en concordancia con el artículo 2 eiusdem se establece que para obtener el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, tal como lo expresó el sentenciador de instancia resulta procedente las pérdidas derivadas del ajuste por inflación realizado por la contribuyente de las cantidades antes señaladas, por lo que se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal. Así se declara.
- Procedencia de la corrección monetaria por los conceptos siguientes:
Expresa la contribuyente que a pesar de la extensa argumentación realizada en su escrito del recurso contencioso tributario, el Juez a quo ratificó los reparos realizados por la Administración Tributaria, a los cuales se les aplicó como mecanismo de corrección monetaria la actualización conforme a la variación de la unidad tributaria, de la manera siguiente:
Rechazo de la corrección monetaria calculado sobre las pérdidas fiscales trasladables, imputadas al cierre del período fiscal concluido el 30 de septiembre de 1999, por un total de Bs. 3.401.624.545,00.
Rechazo de la actualización por variación de la unidad tributaria sobre los saldos de rebajas por nuevas inversiones imputados a los períodos finalizados el 30 de septiembre de 1998, 1999 y 2000 por las cantidades de Bs. 322.292.427,00, Bs. 481.025.845,00 y Bs. 656.281.600,00, respectivamente.
Rechazo de la corrección monetaria aplicada sobre cantidades que constituyen rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados, por un monto de Bs. 9.319.746,00.
Rechazo de la actualización de las rebajas por crédito de Impuesto a los Activos Empresariales, por aplicación de la unidad tributaria, ajustando las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00 para los ejercicios 1998, 1999 y 2000.
Ahora bien, respecto de las objeciones de fondo esgrimidas por la representación judicial de la contribuyente, referidas al rechazo formulado por la Administración Tributaria de la rebaja de impuesto a los activos empresariales actualizada en unidades tributarias que hiciera dicha empresa, este M.T. estima pertinente iniciar el análisis de tal situación a partir de la observancia de la norma prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento creador de dicha figura, y que resultaba del siguiente tenor:
Artículo 229: A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.
En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código.
De la norma precedentemente transcrita, esta Sala ha sostenido (Vid. Sentencia N° 01119 del 25 de enero de 2006 Caso: Pirelli de Venezuela C.A.) que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.
En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una corrección monetaria por efectos inflacionarios.
Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos.
En concordancia con lo anterior, debe destacarse que si bien el mencionado artículo 229 del Código Orgánico Tributario, vino a derogar las disposiciones contenidas en otras leyes y reglamentos que habían quedado por efecto del tiempo y de la inflación expresadas en cantidades no representativas de los índices inflacionarios acaecidos en el país, no ocurrió así respecto de las previsiones contenidas en la reforma hecha a la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), toda vez que ya en dicho texto legal fue expresamente prevista la utilización de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base de cálculo (art. 71) y de la estructura de los mínimos exentos (arts. 52, 53 y 54), manteniéndose tales previsiones en la posterior reforma realizada al referido instrumento legal en el año 1995 (Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable al caso de autos en virtud de la data de los ejercicios en que se produjo el pago en exceso del impuesto sobre la renta sobre el cual pretendió aplicar la contribuyente la actualización monetaria mediante unidades tributarias.
En tal sentido, aprecia esta Sala que la corrección monetaria realizada por la recurrente en los conceptos antes expresados, resulta a todas luces improcedente, razón por la cual la decisión del a quo contrariamente a lo sostenido por el contribuyente fue realizada conforme a las normas supra citadas, Así se declara.
- De la procedencia de la sanción de multa por contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis.
Expone la representación judicial de la contribuyente, que “en el supuesto negado que fuera ratificado el reparo formulado por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, la multa no sería aplicable puesto que la objeción fiscal se deriva del rechazo de la corrección monetaria de las retenciones imputadas a la Declaración del ejercicio correspondiente, corrección que fuera admitida por la Administración Tributaria mediante consultas de la Gerencia Jurídica del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, identificadas con los Nos. HGJT-200-454 y DCR-5-1049-1100, de fecha 16 de febrero y 3 de agosto de 1998, respectivamente, a las cuales hiciéramos alusión supra. De esta manera, sería aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Con vista a lo indicado, esta Sala estima oportuno transcribir el contenido del artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, referente a la eximente de la responsabilidad penal tributaria relacionada con las consultas formuladas a la Administración Tributaria, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 159. No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.
Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que el mismo haya expresado al formular la consulta
De la disposición normativa antes trascrita, se desprende que cuando la Administración Tributaria haya dado respuesta a una consulta formulada por el contribuyente de que se trate y éste hubiese aplicado la interpretación acorde con la opinión expresada, no procederá sanción alguna. Asimismo, tampoco procederá la sanción en referencia cuando no fuere resuelta la aludida consulta en el lapso legal correspondiente, y el consultante hubiese aplicado el criterio sometido a opinión de la Administración Tributaria.
Así, se observa que en el caso bajo análisis las consultas evacuadas por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, fueron efectuadas por contribuyentes distintos a la sociedad de comercio recurrente en el año 1998, tal como se desprende del escrito de fundamentación de la apelación cursante a los folios 814 al 816 del expediente, por lo que a juicio de esta Alzada para que pudiera haberse configurado la eximente en cuestión debía necesariamente el sujeto pasivo de la obligación tributaria haber solicitado la opinión, pues de lo contrario mal podría esta Sala conceder la mencionada eximente sin conocer los puntos analizados por la Administración Tributaria, En consecuencia, se desestima el alegato formulado por la sociedad mercantil contribuyente con relación a la eximente invocada, siendo entonces procedente la sanción de multa por contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
Por otra parte, en cuanto al alegato formulado por la representación judicial fiscal en el sentido de que el Tribunal a quo no debió aplicar la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que era carga de la empresa recurrente el demostrar con pruebas suficientes no haber cometido violaciones a normas tributarias.
Con relación a la atenuante señalada, la norma en comento establece, “no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”; en tal sentido, es preciso resaltar que la jurisprudencia de la Sala ha sido constante y uniforme en sostener que corresponde a la Administración Tributaria probar que la contribuyente ha sido sancionada o no en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Dicho criterio quedó expresado en la sentencia No. 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en sentencias No. 783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A. y No. 307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión R.E.I.R., entre otras.
En atención a lo antes expresado, la Sala observa que la representación judicial del Fisco Nacional no aportó elemento alguno probatorio de la violación de normas tributarias por parte de la sociedad mercantil contribuyente con anterioridad a la fiscalización aquí analizada; por lo que se confirma la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem. Así se declara.
Dilucidado lo anterior, este M.T. haciendo uso de su facultad de graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y de acuerdo a la ocurrencia de la atenuante señalada, confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria, acordándola en el equivalente al ochenta por ciento (80%) aplicado sobre el tributo omitido, que deberá ser calculado de conformidad con lo establecido en el presente fallo. Así se declara.
Sobre la base de los razonamientos expuestos, esta Sala declara parcialmente con lugar las apelaciones ejercidas tanto por la representación judicial del Fisco Nacional, como por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente; en consecuencia, se revoca parcialmente la decisión apelada por haber resultado procedente el rechazo efectuado a las cuentas por cobrar a los accionistas y se confirma dicho fallo, con relación a la improcedencia de la consolidación de rentas realizada para los ejercicios económicos coincidentes con los años civiles 1999 y 2000; el rechazo de las deducciones; el rechazo de las pérdidas fiscales trasladables; el rechazo por traspaso improcedente de las rebajas de impuesto por nuevas inversiones imputadas a los ejercicios fiscales culminados el 30 de septiembre de 1998, 1999 y 2000; las rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados, ni reintegrados para el ejercicio fiscal 1998/1999; y en cuanto a la procedencia de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Derivado de lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio contribuyente, en consecuencia, queda firme el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada bajo las letras y números SAT-GTI-RCO-600-S-2004-002 de fecha 21 de enero de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con respecto a los siguientes puntos: 1) el rechazo de las cuentas por cobrar de accionistas correspondiente a la cantidad de Bs. 5.901.443,00 expresado ahora en 5.901,44, resultando un pérdida monetaria de Bs. (1.528.474,00) expresado ahora en Bs. (1.528,47); 2) la improcedencia de la consolidación de rentas realizada para los ejercicios económicos coincidentes con los años civiles 1999 y 2000; 3) el rechazo de las deducciones por Bs. 238.236.135,42 y Bs. 690.733,78, expresados ahora en 238.236, 14 y 690,73, respectivamente; 4) el rechazo de las pérdidas fiscales trasladables por un total de Bs. (3.401.624.545,00) expresado ahora (3.401.624,55), correspondiente al ejercicio fiscal finalizado el 30 de septiembre de 1999; 5) el rechazo por traspaso improcedente de las rebajas de impuesto por nuevas inversiones imputadas a los ejercicios fiscales culminados el 30 de septiembre de 1998, 1999 y 2000 por las cantidades de Bs. 322.292.427,00, Bs. 481.025.845,00 y Bs. 656.281.600,00 expresadas ahora en Bs.322.292,43, Bs. 481.025,84 y 656.281,60, respectivamente; 6) el rechazo de rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados, ni reintegrados en la cantidad de Bs. 9.319.746,00 expresada ahora en Bs. 9.319,75, para el ejercicio fiscal 1998/1999; 7) el rechazo de rebajas por crédito de impuesto a los activos empresariales por las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00, expresados ahora en Bs. 174.728,70, Bs. 389.877,69 y Bs. 560.697,60, respectivamente, para los ejercicios económicos 1998, 1999 y 2000. Se anula la aludida resolución en lo relativo al rechazo causado por el traslado de pérdidas producto del ajuste por inflación por la cantidad de Bs. (4.288.591.102,00), expresada ahora en Bs. (4.288.591,10) como saldo total de pérdida trasladable, imputado al ejercicio fiscal concluido el 30 de septiembre de 1999 y la cantidad de Bs. (6.633.750.000,00) expresada ahora en Bs. ( 6.633.750,00), como saldo total de pérdida trasladable imputada durante el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999.
En armonía con lo indicado, se ordena a la Administración Tributaria emitir un nuevo acto administrativo, en el que deberá volver a calcular los intereses moratorios atendiendo al criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso Telcel C.A; así como reajustar las multas conforme al porcentaje determinado en el presente fallo, y emitir las planillas de liquidación correspondientes.
- PARCIALMENTE CON LUGAR las apelaciones interpuestas por los apoderados judiciales del FISCO NACIONAL y la sociedad mercantil CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA C.A., contra la sentencia N° 011/2005 del 06 de julio de 2005, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se REVOCA parcialmente por haber resultado procedente el rechazo efectuado a las cuentas por cobrar a los accionistas y se CONFIRMA con relación a: 1.1 la improcedencia de la consolidación de rentas realizada para los ejercicios económicos coincidentes con los años civiles 1999 y 2000; 1.2 el rechazo de las deducciones; 1.3 el rechazo de las pérdidas fiscales trasladables; 1.4 el rechazo por traspaso improcedente de las rebajas de impuesto por nuevas inversiones imputadas a los ejercicios fiscales culminados el 30 de septiembre de 1998, 1999 y 2000; 1.5 las rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados, ni reintegrados para el ejercicio fiscal 1998/1999; y 1.6 en cuanto a la procedencia de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, en consecuencia, queda FIRME el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada bajo las letras y números SAT-GTI-RCO-600-S-2004-002 de fecha 21 de enero de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con respecto a los siguientes puntos: 2.1 el rechazo de las cuentas por cobrar a accionistas en la cantidad de Bs. 5.901.443,00 expresada ahora en 5.901,44, resultando un pérdida monetaria de Bs. (1.528.474,00) expresada ahora en Bs. (1.528,47); 2.2 la improcedencia de la consolidación de rentas realizada para los ejercicios económicos coincidentes con los años civiles 1999 y 2000; 2.3 el rechazo de las deducciones por Bs. 238.236.135.42 y Bs. 690.733,78, expresados ahora en 238.236,14, 690,73, respectivamente; 2.4 el rechazo de las pérdidas fiscales trasladables por un total de Bs. (3.401.624.545,00), expresado ahora (3.401.624,55), correspondiente al ejercicio fiscal finalizado el 30 de septiembre de 1999; 2.5 el rechazo por traspaso improcedente de las rebajas de impuesto por nuevas inversiones imputadas a los ejercicios fiscales culminados el 30 de septiembre de 1998, 1999 y 2000 en las cantidades de Bs. 322.292.427,00, Bs. 481.025.845,00 y Bs. 656.281.600,00 expresados ahora en Bs.322.292,43, Bs. 481.025,84 y 656.281,60, respectivamente; 2.6 el rechazo de las rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados, ni reintegrados en la cantidad de Bs. 9.319.746,00 expresada ahora en Bs. 9.319,75, para el ejercicio fiscal 1998/1999; 2.7 el rechazo de las rebajas por crédito de impuesto a los activos empresariales en las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00, expresada ahora en Bs. 174.728,70, Bs. 389.877,69 y Bs. 560.697,60, respectivamente, para los ejercicios 1998, 1999 y 2000.
- SE ANULA la aludida resolución en lo relativo al rechazo causado por el traslado de pérdidas producto del ajuste por inflación por las cantidad de Bs. (4.288.591.102,00) expresada ahora en Bs. (4.288.591,10), como saldo total de pérdida trasladable imputada al ejercicio fiscal concluido el 30 de septiembre de 1999 y el monto de Bs. (6.633.750.000,00) expresado ahora en Bs. (6.633.750,00) como saldo total de pérdida trasladable imputada durante el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999.
En consecuencia, SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir un nuevo acto administrativo, en el que deberá volver a realizar el cálculo de los intereses moratorios, así como reajustar las multas conforme al porcentaje determinado en el presente fallo, y emitir las planillas de liquidación correspondientes.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.
En dieciséis (16) de abril del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00443.
Decisión nº 4C-3041-02 de Juzgado Cuarto de Control de Vargas, de 31 de Enero de 2003
Decisión de Juzgado Superior del Trabajo de Anzoategui, de 20 de Mayo de 2013

References: Resolución 
 artículo 19
 Artículo 97
 artículo 185
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 78
 artículo 60
 artículo 60
 artículo 78
 artículo 56
 artículo 29
 artículo 97
 artículo 101
 artículo 85
 artículo 85
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 78
 artículo 316
 artículo 60
 artículo 11
 artículo 97
 artículo 313
 Resolución 
 artículo 56
 artículo 185
 artículo 104
 artículo 103
 artículo 85
 artículo 5
 artículo 78
 artículo 313
 artículo 97
 artículo 243
 artículo 243
 artículo 243
 artículo 5
 artículo 5

Artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 259
 artículo 5
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 313
 Resolución 

Artículo 103

Artículo 104
 artículo 316
 artículo 2
 artículo 56
 artículo 2
 artículo 229

Artículo 229
 resolución 
 resolución 
 artículo 229
 artículo 97
 artículo 159
 artículo 159

Artículo 159
 artículo 97
 artículo 85
 artículo 85
 artículo 97
 artículo 85
 Resolución 
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 artículo 85
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