Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=34498&pos=9&anz=82
Timestamp: 2019-06-26 00:24:02+00:00

Document:
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.11.2016, X R 8/14
1. Die Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem vor dem 1. Januar 2008 abgeschlossenen Vermögensübergabevertrag ist als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen. Dies gilt selbst dann, wenn in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug genommen ist.
2. Die wiederkehrenden Leistungen sind auch dann als Leibrente anzusehen, wenn die Abänderbarkeit der gesamten Versorgungsleistungen bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen wird.
3. Die ab 2005 geänderten Ertragsanteile gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG gelten auch für Vermögensübertragungen, die vor dem 1. Januar 2005 vereinbart wurden.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15. Januar 2014 1 K 2355/13 aufgehoben.
Mit Hofübergabevertrag vom 31. Juli 2002 hatte der Kläger im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern übernommen. Im Übergabevertrag hatte er sich verpflichtet, den Eltern auf deren Lebensdauer als Gesamtberechtigte ein Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an einem ebenfalls übertragenen Wohnhaus einzuräumen. Die mit dem Hausgrundstück zusammenhängenden Gemeinkosten (Steuern, Abgaben für Wasser, Kanal, Müllabfuhr, Kaminkehrer etc.) hatte der Kläger als Eigentümer zu tragen. Die Kosten für die Schönheitsreparaturen der Wohnräume sowie für Heizung und Strom oblagen den Wohnungsberechtigten. Sämtliche Verpflichtungen sollten nach den vertraglichen Vereinbarungen ersatzlos ruhen, wenn und solange die Übergeber --gleichgültig, ob auf eigenen Wunsch oder aus medizinischen Gründen-- das Altenteilerhaus verlassen und sich in einem Krankenhaus, Alters- bzw. Pflegeheim oder einer ähnlichen Einrichtung aufhielten. Zudem verpflichtete sich der Kläger, an die Eltern als Gesamtberechtigte auf die Dauer der Lebenszeit des Längstlebenden eine "dauernde Last" in Höhe von monatlich 1.000 EUR zu zahlen. Sollte bei einer Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Klägers oder der Eltern nicht mehr gewährleistet sein, konnten nach der vertraglichen Vereinbarung die Vertragsparteien eine Änderung gemäß § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) verlangen. Eine Änderung konnte jedoch nicht aus dem Mehrbedarf abgeleitet werden, der sich infolge dauernder Pflegebedürftigkeit der Berechtigten oder aufgrund deren Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ergab.
Auf eine Wertsicherungsklausel verzichteten der Kläger und seine Eltern. Der Kläger sollte jedoch seinen Eltern einen Betrag von 3.000 EUR jährlich zahlen, sofern er mit dem ihm übertragenen Betrieb einen Jahresgewinn von mehr als 60.000 EUR erwirtschaftet.
15.720,12 EUR
2.021,49 EUR
22.861,38 EUR
Im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung 2011 forderte das FA den Übergabevertrag an. Nach dessen Prüfung vertrat es die Auffassung, die Zahlungen des Klägers an seine Eltern seien als Leibrente zu werten. Die Abänderbarkeit der Höhe der Barleistungen nach § 323 ZPO sei durch ergänzende Bestimmungen im Vertrag derart eingeschränkt, dass sie als wirtschaftlich bedeutungslos anzusehen sei und somit eine Leibrente und keine dauernde Last vorliege. Diese sei bei den Eltern mit 24 % zu besteuern und beim Kläger auch nur in dieser Höhe als Sonderausgaben abziehbar. Die Kostenpositionen 3 bis 8 seien nicht abziehbar. Es verbleibe daher ein Betrag von 3.600 EUR (= 24 % von 15.000 EUR). Das FA erließ einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid 2011. Gleichzeitig änderte es den Einkommensteuerbescheid für 2010 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend.
Der Einspruch der Kläger hatte teilweise Erfolg. Das FA berücksichtigte im Änderungsbescheid 35 % der Versorgungsleistungen des Jahres 2010 (insgesamt 15.720,12 EUR) als Sonderausgaben. Im geänderten Einkommensteuerbescheid für 2011 berechnete es den als Sonderausgaben abziehbaren Ertragsanteil der Versorgungsleistungen in Höhe von 35 % aus einem Gesamtbetrag von 16.364,16 EUR. Nicht zu den Aufwendungen für die Leibrente rechnete das FA die Kosten für den Gebäudeanstrich, das Balkongeländer sowie die Schornsteinkopfverlängerung. Diese Kosten dienten nicht der Versorgung der Berechtigten, sondern dem Erhalt des dem Kläger gehörenden Vermögens.
Unter Anwendung der Rechtsgrundsätze des Bundesfinanzhofs (BFH) sei im Streitfall von einer dauernden Last auszugehen. Der Kläger habe sich verpflichtet, seinen Eltern monatlich 1.000 EUR für die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs zu zahlen. Dieser Betrag erhöhe sich um 3.000 EUR im Jahr, sofern der Kläger mit dem übergebenen Betrieb einen Jahresgewinn von mehr als 60.000 EUR erwirtschafte. Sofern durch eine Änderung der Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Übernehmers oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei, könne jeder Beteiligte eine Abänderung nach § 323 ZPO verlangen. Nur ein möglicher Mehrbedarf durch die Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim sei ausgenommen worden, weil diese Aufwendungen die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten übersteigen könnten und er zur Erfüllung seiner Verpflichtung dann ggf. auf den übergebenen landwirtschaftlichen Betrieb zurückgreifen müsste. Dieser solle aber auch für die folgenden Generationen erhalten bleiben. Zudem sollten auch mögliche Geschwister im Fall der Unterbringung der Begünstigten in einem Alten- oder Pflegeheim zu Leistungen herangezogen werden. Die gestiegene Bedürftigkeit der Eltern sollte gleichmäßig verteilt werden, da sich die Kinder zivilrechtlich nicht eines möglichen Anspruchs des Sozialamts entziehen könnten.
Der Senatsbeschluss vom 9. Mai 2007 X B 162/06 (BFH/NV 2007, 1501), wonach wiederkehrende Leistungen dann als Leibrente anzusehen seien, wenn die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen sei, könne auf den zur Entscheidung anstehenden Sachverhalt nicht angewendet werden. Das im Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1501 zitierte Senatsurteil vom 15. März 1994 X R 93/90 (BFH/NV 1994, 848) beziehe sich auf einen Sachverhalt, in dem ein ertragloses Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen wiederkehrende Unterhaltszahlungen übertragen worden sei. Auch im Senatsurteil vom 27. August 1997 X R 54/94 (BFHE 184, 337, BStBl I 1997, 813), wonach die Bezugnahme auf § 323 ZPO nicht ausreiche, wenn die Höhe der Leistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig sei, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen, sei ein ertragloses Grundstück übertragen worden.
Die Erhaltungs- bzw. Instandhaltungsaufwendungen für das von den Übergebern genutzte Wohnhaus seien ebenfalls als begünstigte Versorgungsleistungen abziehbar. Im Übergabevertrag sei vereinbart worden, dass die Kosten für Schönheitsreparaturen sowie die Kosten für Strom und Heizung von den Wohnungsberechtigten zu tragen seien. Alle anderen Kosten entfielen auf den Eigentümer. Die geltend gemachten Reparaturaufwendungen seien keine Schönheitsreparaturen, sondern Instandhaltungsaufwendungen. Nach dem Senatsurteil vom 25. August 1999 X R 38/95 (BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21) könne die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instand zu halten, bei diesem eine dauernde Last begründen.
Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen (Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 3., 4.). Die Rechtsprechung geht im Anschluss an die vorgenannte Entscheidung des Großen Senats davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, "im Regelfall" abänderbar sind (BFH-Urteile vom 25. März 1992 X R 38/86, BFH/NV 1992, 595; vom 26. Januar 1994 X R 141/90, BFH/NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27. August 1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47, unter 2.d aa, und vom 16. März 1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12, unter II.1.b), es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben (Senatsentscheidungen vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284; in BFH/NV 2000, 12, und vom 2. November 2000 X B 50/00, BFH/NV 2001, 592).
bb) Bereits in den Urteilen vom 28. Januar 1986 IX R 12/80 (BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348) und IX R 5/80 (BFH/NV 1986, 526) hat der IX. Senat des BFH erkannt, eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag sei als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nähmen. In den Urteilen in BFH/NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 hat der erkennende Senat diese Entscheidungen bestätigt und im Beschluss in BFH/NV 2007, 1501 dahingehend konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird. An dieser Rechtsprechung hält der Senat aus folgenden Erwägungen fest:
(1) Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der "Vermögensübergabe" ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation sind die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, m.w.N.). Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleiben soll (so schon Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschluss vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1993, 264, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 315) hervorgehoben, verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei die Sonderstellung der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" --d.h. der Ausschluss der ansonsten gebotenen Wertverrechnung mit einer Gegenleistung-- allein durch den Gesichtspunkt, dass es den Beteiligten typischerweise darauf ankomme, dass die Kinder nur aus dem Ertrag, den die übergebene Ertragsgrundlage abwerfe, die Versorgungsleistungen erbringen sollten; auch die Besteuerung beim Bezieher als wiederkehrende Bezüge sei allein deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens vorbehielten.
(2) Im Streitfall haben die Vertragsparteien zwar auf § 323 ZPO Bezug genommen. Eine Änderung nach dieser Vorschrift sollte jedoch nur dann verlangt werden können, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist. Dem erkennenden Senat erschließt sich nicht, in welchen Fällen die Anpassungsklausel zum Tragen kommen könnte, wenn --wie im Streitfall-- eine Anpassung wegen des Mehrbedarfs einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim ausgeschlossen ist. Die Kosten einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit dürften durch die Krankenkasse/Pflegekasse gedeckt sein und andere Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der Vermögensübergeber sind kaum denkbar.
(4) Nicht gefolgt werden kann dem FG auch in seiner Einschätzung, im Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags sei nicht absehbar gewesen, ob eine dauernde Pflegebedürftigkeit der Vermögensübergeber bzw. deren Aufnahme in einem Alten-/Pflegeheim eintrete. Angesichts der demographischen Entwicklung und der Tatsache, dass der Kläger keinerlei persönliche Pflegeleistungen im Vermögensübergabevertrag übernommen hat, lagen Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit/Aufnahme der Vermögensübergeber in einem Alters- oder Pflegeheim zumindest im Bereich des Möglichen. Vor allem haben die Vertragsbeteiligten diesen Punkt bei Vertragsabschluss sehr wohl bedacht: Sie haben eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge Pflegebedürftigkeit/Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ausgeschlossen und zudem vereinbart, dass das Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an der Altenteilerwohnung ersatzlos entfällt, wenn und solange die Übergeber das Vertragsanwesen --gleichgültig aus welchen Gründen-- verlassen und sich in einem Krankenhaus, Altersheim, Pflegeheim oder einer ähnlichen Einrichtung aufhalten. Letztere Vereinbarung hat das FG in seiner Entscheidung überhaupt nicht gewürdigt, obwohl danach typische Altenteilerleistungen auch bei einer nicht dauernden Pflegebedürftigkeit ohne jeglichen Ausgleichsanspruch gegen den Vermögensübernehmer entfallen und bei einer Heimunterbringung ein erhöhtes Versorgungsbedürfnis der Berechtigten besteht.

References: § 323
 § 22
 § 323
 § 323
 § 164
 § 323
 § 323
 § 323
 § 10
 § 323