Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatnik/0115-kdit1-1-4012-199-2018-1-mm
Timestamp: 2018-06-18 03:49:25+00:00

Document:
0115-KDIT1-1.4012.199.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Podatnik › 0115-KDIT1-1.4012.199.2018.1.MM
Miasto podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku do odpłatnych usług, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie korzystają ze zwolnienia. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego i sposób jej wyliczenia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania Miasta za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku P. w. do wykonywania odpłatnych usług, uznania powyższych czynności za opodatkowane tym podatkiem, braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. budynku na potrzeby własne Miasta oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące tego budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem obliczonego wg wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące tego budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem obliczonego wg udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całkowitej powierzchni obiektu, z uwzględnieniem stopnia wykorzystania fragmentu budynku do działalności opodatkowanej – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Miasta za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku P. w. do wykonywania odpłatnych usług, uznania powyższych czynności za opodatkowane tym podatkiem, braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. budynku na potrzeby własne Miasta, prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące tego budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem oraz sposobu obliczenia tego podatku.
Miasto ... (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się następujące jednostki organizacyjne:
Szkoła Podstawowa nr ... im. ...;
Przedszkole nr ... im. ...;
Przedszkole nr ... „...”;
P. W. R. (dalej jako: „PW R.”, „Zakład”).
Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywało zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Miasto i jego jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gmin obejmują m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Miasto powołało uchwałą nr ... z dnia ... r. Rady Miasta ... samorządowy zakład budżetowy – PW R.
PW R. działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), oraz w szczególności na podstawie statutu Zakładu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową PW R.
prowadzenie działalności rekreacyjnej;
organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych;
popularyzacja kultury fizycznej i sportu;
organizacja zawodów i zajęć sportowo-rekreacyjnych;
organizacja nauki pływania;
wynajmowanie i wydzierżawianie pomieszczeń i części nieruchomości będących w jego zarządzie;
prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług;
Celem realizacji ww. zadań Miasto przekazało w administrowanie Zakładowi nieruchomości takie jak: stadion, sala sportowa, orlik oraz P. w. wraz z towarzyszącymi im składnikami majątkowymi. Za ich pośrednictwem PW R. wykonuje zadania związane ze sportem i rekreacją na terenie Miasta.
PW R. był w okresie do końca grudnia 2016 r. zarejestrowany jako odrębny od Miasta podatnik VAT. Mając na uwadze, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Miasto dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęło łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z PW R. (w myśl art. 3 tej ustawy).
Jednym z obiektów będących w administrowaniu Zakładu jest budynek p. w., w skład którego, oprócz kompleksu basenowego wraz z sauną, jacuzzi oraz zjeżdżalnią, wchodzi również część hotelowa z salą konferencyjną, kręgielnia, bilard, siłownia i sala zabaw dla dzieci „f” (dalej: „P. w.”). Powierzchnia całego budynku P. w. wynosi 4.582,30 m2.
Kompleks basenowy umiejscowiony na terenie P. w. wraz z pomieszczeniami dodatkowymi, tj. szatniami, toaletami, ciągami komunikacyjnymi (dalej: „Pływalnia”) jest/będzie udostępniany na rzecz podmiotów zewnętrznych na bazie odpłatności za bilety i karnety wstępu. Usługi w zakresie wstępu na Pływalnię co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT.
Miasto podkreśla, że Pływalnia stanowi jedynie część całego budynku P. w., stanowiąc ok. 41,86% (1.918,40 m2/4.582,30 m2  0,4186) jego powierzchni. Pozostała (większa część) budynku jest/będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Część hotelowa wraz z salą konferencyjną, siłownia, kręgielnia, bilard i sala zabaw dla dzieci „f” są udostępniane wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Obroty związane z tymi atrakcjami P. w. podlegają opodatkowaniu VAT i Miasto wykazuje VAT należny z tego tytułu w składanej do Urzędu skarbowego deklaracji VAT-7.
Z Pływalni w pewnym zakresie korzystają również wybrane jednostki organizacyjne Miasta, tj. placówki oświatowe. Szkoły bowiem korzystają/będą korzystać z basenów celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych. W konsekwencji Pływalnia jest/będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności poza zakresem ustawy o VAT, tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym Miasta na cele oświatowe.
Uczniowie korzystają/będą korzystać wyłącznie z Pływalni, tym samym w konsekwencji korzystają/będą korzystać jedynie z ograniczonej powierzchni P. w. wynoszącej łącznie 1.918,40 m2.
Miasto ponosi/będzie ponosić szereg różnych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem P. w., przykładowo w zakresie utrzymania odpowiedniej czystości obiektu oraz dostawy mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody. Ponadto Miasto będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami, modernizacjami obiektu w przyszłości. Wydatki na P. w. (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Liczba „godzin wstępu” na Pływalnię wykorzystana przez podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła 87.546, natomiast całkowita liczba „godzin wstępu” wykorzystanych zarówno przez uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych Miasta, jak i przez podmioty zewnętrzne wyniosła 101.351. Zatem udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu Pływalni w skali godzinowej wyniósł 86% (87.546/101.351  0,8638). Z powyższego wynika zatem, że Pływania w 2017 r. służyła w absolutnie przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to podlegały opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe Miasto wskazuje, że biorąc pod uwagę proporcję z tytułu godzinowego wykorzystywania Pływalni, należałoby uznać, że jest ona w 86% związana jest z występującą na tej części budynku P. w. działalnością opodatkowaną. Tym samym jedynie 14% obrotów Pływalni dotyczy działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe Miasto wskazuje, że skoro:
Pływalnia zajmuje ok. 41,86% budynku P. w.;
Pływalnia w 2017 r. w 86% związana była z występującą na tej części budynku P. w. działalnością opodatkowaną;
pozostała część budynku P. w. związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną,
to należy uznać, że P. w. w około 94% był w 2017 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie Pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny.
Jednocześnie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „pre-współczynnik”) VAT obliczona w sposób przewidziany w Rozporządzeniu dla PW R. za rok 2017 wynosi 35%.
Miasto nie zna/nie będzie znało sposobu, aby wszystkie wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące, które będą ponoszone na P. w. bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Zakład usług w zakresie wstępu na obiekt na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby jednostek organizacyjnych Miasta). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, iż wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całego budynku P. w. (np. wydatki na energię elektryczną, czy też sprzątanie obiektu), za pomocą którego Zakład świadczy szeroki wachlarz usług.
Zdaniem Miasta, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Miasta za pośrednictwem PW R. w zakresie korzystania z P. w., gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Miasta bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na P. w. przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu majątku P. w. W ocenie Miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących P. w.
Trudno, w ocenie Miasta, polemizować z tezą, że jeżeli rocznie 86% wszystkich godzin udostępniania Pływalni stanowią wejścia odpłatne, a jedynie 14% to godziny, podczas których z Pływalni korzystają uczniowie wraz z nauczycielami jednostek budżetowych Miasta, to Zakład, działając w imieniu Miasta nie będzie wykorzystywał Pływalni w 86% do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnych usług w zakresie wstępu do obiektu). Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na cały budynek P. w. (np. na remonty czy energię elektryczną) powinny proporcjonalnie przypadać na część obiektu związaną z działalnością opodatkowaną.
Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z P. w., wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z P. w., a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Miasto nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na P. w. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia (dla przykładu 35% za 2017 r.) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku P. w. do działalności opodatkowanej.
Czy z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Miasta odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku P. w. tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji P. w. – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „f” Miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT?
Czy świadczenie przez Zakład w imieniu Miasta na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku P. w., tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji P. w. – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „f” będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
Czy z tytułu wykorzystywania przez Miasto Pływalni, będącej w administrowaniu Zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, Miasto będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego?
Czy w związku z planowanym wykorzystywaniem przez Miasto P. w. w celu świadczenia odpłatnie usług przez PW R. w zakresie sportu i rekreacji oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej, jak i na potrzeby własne, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz treningów sportowych na terenie Pływalni dla uczniów szkół – jednostek budżetowych Miasta, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku P. w. obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest Pływalnia do działalności opodatkowanej?
Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 4, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem P. w. będącego w administrowaniu PW R., w oparciu o pre-współczynnik właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego, obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych?
Z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Miasta odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku P. w., tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji P. w. – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „f” Miasto jest/będzie działało w charakterze podatnika VAT.
Świadczenie przez Zakład w imieniu Miasta odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem budynku P. w., tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji P. w. – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „f” stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
Z tytułu wykorzystywania przez Miasto budynku P. w. będącego w administrowaniu Zakładu także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych Miasto nie jest/ będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego.
W związku z planowanym wykorzystywaniem przez Miasto P. w. w celu świadczenia odpłatnie usług przez PW R. w zakresie sportu i rekreacji oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej, jak i na potrzeby własne, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz treningów sportowych na terenie Pływalni dla uczniów oświatowych jednostek budżetowych Miasta, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku P. w., obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest Pływalnia do działalności opodatkowanej.
W przypadku gdy organ nie podzieli stanowiska przedstawionego w pkt 4, Miasto do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych/bieżących dotyczących P. w. powinno zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. W analizowanej sprawie jednostką tą będzie PW R., a zatem to jego pre-współczynnik powinien zostać zastosowany. Pre-współczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z Rozporządzeniem i zawartym w nim wzorem przewidzianym dla zakładu budżetowego.
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
W ocenie Miasta, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (PW R. działającym w imieniu Miasta a podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Zakład bowiem za uiszczoną należność w zakresie wstępu na obiekt udostępnia/będzie udostępniać w celach rekreacyjnych i sportowych siłownię, kompleks basenowy, bilard, kręgielnię oraz salę zabaw dla dzieci. Ponadto w budynku znajdują się również pokoje hotelowe oraz sala konferencyjna. PW R. świadczy/będzie świadczył również usługi hotelowe oraz wynajmu ww. sali przykładowo na cele organizacji szkoleń bądź konferencji. Wyżej opisane usługi są wykonywane przez Miasto za pośrednictwem Zakładu w celach zarobkowych. Głównym celem Miasta jest zatem osiągnięcie zysku. Ponadto, stosunek pomiędzy Miastem a podmiotami korzystającymi z ww. usług ma charakter cywilnoprawny. Miasto działając poprzez PW R. występuje w roli usługodawcy, który wykonuje/będzie wykonywać na rzecz podmiotów zewnętrznych – usługobiorców usługę udostępniania obiektu sportowego w celu rekreacji albo usługę hotelową bądź też najmu sali konferencyjnej. W opinii Miasta w ramach wykonywania ww. usług Miasto działa/ będzie działało w roli podatnika VAT.
Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Miasto poprzez Zakład wykonuje/będzie wykonywało czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działało de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Miasto poprzez Zakład świadczy/będzie świadczyło odpłatnie usługi z wykorzystaniem budynku P. w., tj. usługi hotelowe, wynajmu sali konferencyjnej oraz usługi w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji P. w. – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „f” w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa/będzie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest/nie będzie objęte wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.
W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego wstępu do P. w. oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej wody nie stanowią/nie będą stanowiły dostarczania towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze, że PW R. w imieniu Miasta wykonuje/będzie wykonywać usługi z wykorzystaniem budynku P. w., tj. usługi hotelowe, wynajmu sali konferencyjnej oraz usługi w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji P. w. – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „f” za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Miasto działa/będzie działało jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.
Stanowisko Miasta w zakresie opodatkowania usług odpłatnego najmu pomieszczeń potwierdzenie znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-496/14-2/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „odpłatne udostępnianie przez Gminę boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku VAT.”
Do tożsamego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-428a/13/DM, w której organ stanął na stanowisku, iż: „odpłatny wynajem Hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) w celu organizacji imprez okolicznościowych, uroczystości, turniejów, imprez masowych stanowić będzie niewątpliwie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.”
Miasto podkreśla, że stanowisko dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.249.2017.l.MR;
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.234.2017.2.DS;
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.616.2017.2.BS.
W każdej z ww. interpretacji organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi w zakresie wstępu na basen/siłownię podlegają opodatkowaniu VAT.
Natomiast stanowisko, w którym usługi hotelowe podlegają opodatkowaniu, znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.459.2017.1.AP, w której organ wprost potwierdził, że: „Wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, pokoje gościnne są udostępniane przez Gminę wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych (krótkoterminowy wynajem na cele inne niż mieszkalne). Ponadto Gmina wystawia faktury VAT dla osób fizycznych (na prośbę) i dla podatników czynnych za krótkoterminowy pobyt w lokalu ze stawką VAT 8% (usługa wg PKWiU 55.20.19.0 – „pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”). Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej i jednocześnie usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, są usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55, to opodatkowane są one stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.”
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta opisane powyżej usługi świadczone odpłatnie przez Zakład w imieniu Miasta na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem budynku P. w., tj. usługi hotelowe, wynajmu sali konferencyjnej oraz usługi w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji P. w. – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „f” stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o N/AT, opodatkowaniu VAT podlegają:
Zdaniem Miasta, powyższa regulacja nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem P. w., będącego w administrowaniu PW R., w pewnej części także do tego obszaru działalności Miasta, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jej pracowników, ani też do darowizn.
Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Miasto, a nie jego jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT – jednostki organizacyjne Miasta nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Miasto, która je utworzyło, a czynności dokonywane w ramach Miasta – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Miastem a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Miasta, mają/będą miały charakter wewnętrzny.
Miasto wskazuje, iż jego zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Miasta, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.
Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której organ wskazał, iż „jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.”
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której organ wskazał, iż „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego.”
Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12/MS, w której to organ stwierdził, iż „w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden podmiot, który dla potrzeb rozliczeń z podatku VAT składa jedną deklaracje podatkową VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym, zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem stanowiącym jedną całość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami.”
Reasumując, zdaniem Miasta, nie jest/nie będzie ono zobowiązane do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania Pływalni, będącej w administrowaniu Zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby realizacji zadań edukacyjnych z zakresu wychowania fizycznego przez oświatowe jednostki budżetowe Miasta, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
Miasto podkreśla, iż działający w jego imieniu Zakład wykorzystuje/będzie wykorzystywał P. w. zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w zakresie wynajmu sali konferencyjnej, wstępu i korzystania z siłowni, kręgielni, bilardu, kompleksu basenowego i sali zabaw dla dzieci oraz usług hotelowych, jak i na potrzeby Miasta, tj. na potrzeby oświatowych jednostek organizacyjnych Miasta, celem prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i treningów sportowych (tj. do czynności, zdaniem Miasta, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
Jak wskazano powyżej, odpłatne usługi które PW R. świadczy w imieniu Miasta za pośrednictwem budynku P. w. na rzecz podmiotów zewnętrznych w ocenia Miasta podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania Pływalni – stanowiącej część budynku P. w., na własne potrzeby, zgodnie z argumentacją Miasta przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 3, czynność ta, w opinii Miasta, nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT.
W konsekwencji, zdaniem Miasta, P. w. (w zakresie wydatków inwestycyjnych i związanych z utrzymaniem P. w., co do których Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności) jest/będzie wykorzystywany jednocześnie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
W przypadku, gdy Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z P. w. będącym w administrowaniu Zakładu do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, Miasto powinno być uprawnione do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu przedstawionej przez nie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proporcji uwzględniającej stopień wykorzystywania powierzchni budynku P. w. do działalności opodatkowanej przy uwzględnieniu, że Pływalnia jest wykorzystywana przez oświatowe jednostki budżetowe Miasta. Zakład jest/będzie bowiem w stanie określić udział godzin odpłatnego udostępniania Pływalni na rzecz podmiotów zewnętrznych w ilości godzin udostępniania obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Miasta. Jak również PW R. jest w stanie wydzielić, która część powierzchni P. w. jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej.
Ponownie Miasto pragnie podkreślić, że budynek jakim jest P. w. służy/będzie służyć do różnorakiej działalności i jego zadaniem „jest/będzie w głównej mierze działalność zarobkowa.” Możliwość korzystania z Pływalni przez uczniów oświatowych jednostek organizacyjnych Miasta ma charakter poboczny i ograniczony tylko do terenu basenów i niezbędnych pomieszczeń takich jak szatnie, toalety czy też ciągi komunikacyjne.
Mając powyższe na względzie Miasto dokonało kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla P. w. będącego w administrowaniu Zakładu, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Miasto metodologii, która zdaniem Miasta jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Miasto wartość wstępnego pre-współczynnika na rok 2018 w oparciu o dane za rok 2017 dla P. w. wynosi 94 %.
W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają/będą odzwierciedlały rzeczywiste wykorzystywanie P. w., w odniesieniu do wydatków, których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności przez PW R..
Powyższa metoda, zdaniem Miasta, daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywany P. w..
W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z P. w. (zarówno inwestycyjnych jak i związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji (o ile Miasto poprzez Zakład nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków związanych z P. w. do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).
Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttinger: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
Zdaniem Miasta, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Miasta za pośrednictwem PW R. związanych z P. w., gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Miasta bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na P. w. przy zastosowaniu pre- współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy związane z organizacją imprez gminnych czy też związane z dzierżawą stadionu, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu P. w. W ocenie Miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z P. w.
Trudno, w ocenie Miasta, polemizować z tezą, że jeżeli Zakład realizując zadania w imieniu Miasta wykorzystuje jedynie określony fragment budynku do działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, a cała reszta służy wyłącznie działalności opodatkowanej, to nie wykorzystuje P. w. w 94% do działalności opodatkowanej przy uwzględnieniu, że rocznie 86% godzin wykorzystywania Pływalni stanowią godziny odpłatnego jej udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych.
W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że P. w. jest w przeważającym stopniu wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a tylko jego część w ogóle dotyczy działalności poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym wydatki ponoszone na P. w. proporcjonalnie powinny przypadać w ok. 94% na działalność opodatkowaną PW R. realizowaną z wykorzystywaniem P. w., a jedynie w 6% na działalność niepodlegającą VAT.
Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z P. w., wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z P. w., a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Miasto nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na P. w.
W przypadku Zakładu pre-współczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2017 r. – 35%, podczas gdy udział godzin wykorzystywania Pływalni na rzecz odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych wnosi aż 86%, natomiast stopień wykorzystywania budynku P. w. wyłącznie do działalności opodatkowanej wynosi 94%. Miasto pragnie wskazać, że metoda z Rozporządzenia nie jest bezpośrednio związana wyłącznie z P. w., ale dotyczy całej działalności Zakładu. Podstawą bowiem czy wyliczeniu pre- współczynnika jest sprawozdanie finansowe PW R., a nie obrót związany wyłącznie z konkretnymi usługami.
Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż pre-współczynnik wyliczony na podstawie Rozporządzenia nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta wydatków dotyczących P. w.
Dla uniknięcia właśnie takich sytuacji ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w kształtowaniu zakresu podatku VAT naliczonego do odliczenia z użyciem pre-współczynnika dla poszczególnych obszarów działalności, jeżeli podatnik będzie w stanie zastosować bardziej obiektywny i miarodajny sposób obliczenia wartości pre-współczynnika.
Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania pre-współczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Rozwoju i Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji [podkreślenie Miasta].
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.”
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, jest/będzie stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością PW R. z wykorzystywaniem P. w. (których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) pre-współczynnika obliczonego jako udział powierzchni budynku związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania Pływalni także na rzecz uczniów szkół Miasta. W ten sposób możliwe jest/będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą związaną z wykorzystywaniem ww. obiektu.
Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z P. w. (których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności), wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład w imieniu Miasta działalności w tym zakresie dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem P. w. a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Nie ulega wątpliwości, że koszty ponoszone na P. w. (np. na remonty czy energię elektryczną) proporcjonalnie powinny przypadać właśnie w ok. 94% na działalność opodatkowaną VAT Miasta, a jedynie w 6% na działalność niepodlegającą VAT. Takie podejście w znacznej mierze odpowiadałoby stosowaniu zasady neutralności VAT i bardziej miarodajnie oddawałoby udział wydatków na P. w. w działalności gospodarczej Miasta realizowanej przy użyciu tego majątku.
Dodatkowo, Miasto wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Rozwoju i Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”
Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Zakładu w imieniu Miasta i ponoszonych wydatków przez Miasto w zakresie P. w. (których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności). Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem budynku P. w.
O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków „ogólnych” takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z P. w. sytuacja jest/będzie całkowicie odmienna. Miasto jest/będzie tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy/będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium jakim jest stopień wykorzystywania powierzchni P. w., z uwzględnieniem godzinowego stopnia wykorzystania budynku jakim jest Pływalnia, do działalności opodatkowanej.
Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Sposób ten dla P. w. przedstawia się następująco: stopień powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności opodatkowanej (całkowita powierzchnia budynku P. w. po odjęciu procentowego udziału wykorzystania Pływalni na cele nieopodatkowane obliczonego na bazie godzinowego wykorzystywania Pływalni) w stosunku do całkowitej powierzchni P. w.
Miasto zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym sąd wskazał, iż „w ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji.”
Podobne wnioski płyną z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym sąd orzekł, iż „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT [podkreślenie Miasta] wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.”
Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym sąd uznał, iż „kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji [podkreślenie Miasta]. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.”
Analogiczne stanowisko do powyższego przyjął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. I SA/Rz 493/17, w którym wprost wskazał, że: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra [podkreślenie Miasta], a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.”
Możliwość wyboru alternatywnego do Rozporządzenia sposobu kalkulacji pre-współczynnika przez podatnika potwierdził również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1626/16, w którym wskazał, że: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. (...) O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży [podkreślenie Miasta]. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.”
Tożsame stanowisko wyraził również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Rz 605/17, w którym stwierdził, że: „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.(...) Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”
Natomiast WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Łd 900/17 wprost wskazał, że: „Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.”
Ponadto WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Wr 826/17 podkreślił, że: „zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, a powyższej argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. Stanowisko takie w istocie bowiem prowadzi do pominięcia literalnego brzmienia art. 86 ust. 2h.”
Analogiczne stanowisko przyjął WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. I SA/Sz 886/17 z dnia 6 grudnia 2017 r., w którym wprost potwierdził, że: „Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”
Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok WSA z Olsztyna z dnia 7 marca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 79/18 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18.
Reasumując, w związku z planowanym wykorzystywaniem przez Miasto za pośrednictwem Zakładu P. w. zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby prowadzenia przez szkoły stanowiące jednostki budżetowe Miasta lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (zarówno inwestycyjne jaki bieżące związane z funkcjonowaniem obiektu) w oparciu o proporcję obliczoną według udziału procentowego w jakim powierzchnia P. w. jest/będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania Pływalni do działalności poza zakresem ustawy o VAT, obliczonego „w oparciu o odpłatnego wykorzystywania kompleksu basenowego” przez podmioty zewnętrzne w ilości godzin wykorzystywania Pływalni zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych Miasta, w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie przez Miasto wydatków na P. w. do poszczególnych rodzajów działalności (czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT).
Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zdaniem Miasta, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do P. w. zostały spełnione (szczegółową argumentację w tym zakresie Wnioskodawca zawarł w uzasadnieniu do pytań od 1 do 4 wniosku). Tym samym Miasto będzie miało możliwość częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na P. w. na zasadach określonych w uzasadnieniu do pytania nr 4.
Niemniej jednak, jeśli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4, Miastu będzie przysługiwało częściowego prawo do odliczenia podatku VAT w oparciu o pre-współczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych.
Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności. W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w Rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.
W przepisach Rozporządzenia zostały również wskazane metody kalkulacji pre-współczynnika dla jednostek organizacyjnych w tym m.in. dla zakładów budżetowych. Tym samym stosownie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku zakładów budżetowych ustala się wg wzoru:
X = −−−−−−
Tym samym z uwagi na powyższe, ustawodawca przewidział możliwość stosowania odrębnego pre-współczynnika w stosunku do mienia będącego w administrowaniu jednostek organizacyjnych.
Miasto pragnie pokreślić, że to Zakład będzie administrował P. w. w imieniu Miasta i tym samym to on będzie bezpośrednio zajmował się odpłatnymi usługami w zakresie wstępu do atrakcji rekreacyjno-sportowych obiektu jak i usługami hotelowymi oraz najmu sali konferencyjnej, zatem w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Miasta w odniesieniu do pytania nr 4, zastosowanie znajdzie pre-współczynnik skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla Zakładu.
Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.”
Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Miasta w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (Broszura opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów http://finase.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/BROSZURA+z+24+l1+16+ost.pdf). Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. [podkreślenie Miasta] Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).
Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której gmina przekazała mienie (która zarządza danym składnikiem majątkowym) bez względu na formę przekazania. W analizowanym przypadku będzie tą jednostką jest zakład budżetowy, tj. PW R.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 we wniosku, w sytuacji gdy Miasto ponosi/będzie ponosić wydatki na P. w., który jest w administrowaniu jednostki organizacyjnej Miasta, tj. Zakładu, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik obliczony w oparciu o przepisy Rozporządzenia skalkulowany dla zakładu budżetowego, tj. PW R.
prawidłowe – w zakresie uznania Miasta za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku P. w. do wykonywania odpłatnych usług, uznania powyższych czynności za opodatkowane tym podatkiem, braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. budynku na potrzeby własne Miasta oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące tego budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem obliczonego wg wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów,
nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące tego budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem obliczonego wg udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całkowitej powierzchni obiekty, z uwzględnieniem stopnia wykorzystania fragmentu budynku do działalności opodatkowanej.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
Definicja pojęcia „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję pojęcia „dostawa towarów” i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Przywołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
Z przywołanych przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
Działalność gospodarcza – według ust. 2 wskazanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Należy wskazać, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano dla niektórych towarów/usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadcząc, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi z wykorzystaniem budynku P. w. (usługi hotelowe, wynajmu sali konferencyjnej oraz usługi wstępu i korzystania z P. w. – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, sali zabaw dla dzieci „f”) na rzecz podmiotów trzecich, Miasto – jak słusznie uznało we wniosku – działa/będzie działało w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wskazane czynności stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 przywołanego artykułu. Tym samym podlegają one/będą one podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym dla ww. czynności – w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług – nie przewidziano zwolnienia od tego podatku.
Wobec powyższego stanowiska do pytań 1 i 2 uznano za prawidłowe.
Wątpliwości Miasta dotyczą również kwestii, czy z tytułu wykorzystywania Pływalni na własne potrzeby (w szczególności na potrzeby własnych oświatowych jednostek budżetowych w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych) będzie zobowiązane do naliczenia podatku od towarów i usług.
W kontekście powyższego należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.
Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.
Ponadto należy zauważyć, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), a zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
W związku z powyższym, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5, art. 8 i art. 15 tej ustawy, należy potwierdzić stanowisko zawarte we wniosku, że z tytułu wykorzystywania budynku Pływalni, za pośrednictwem Zakładu, na potrzeby własne Miasta – na potrzeby jego oświatowych jednostek budżetowych w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego i treningów sportowych – Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku. Należy bowiem zauważyć, że czynności te nie będą wykonywane na rzecz podmiotu trzeciego, ale czynności wewnętrzne, a tym samym nie będą one stanowiły świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.
Ponadto Miasto ma wątpliwość dotyczącą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku p. w. oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów dotyczących utrzymania tego obiektu
W kontekście powyższego należy wskazać, co następuje.
Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą zmieniającą, wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług m.in. art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22.
Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.
Jak już wskazano, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Odnośnie kwestii dotyczącej prawa Miasta do odliczenia części kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów/usług na potrzeby inwestycji (remontów, modernizacji) dotyczących budynku P. w. i w fakturach dokumentujących zakupy dotyczące kosztów bieżących jego utrzymania, przy uwzględnieniu przywołanych regulacji należy podkreślić, że obowiązkiem Miasta w pierwszej kolejności jest/będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Zatem Miasto ma/będzie miało obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest/będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest/będzie możliwe, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.
Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest/nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Miasto jest/ będzie uprawnione odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.
Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
Skoro – jak podano we wniosku – wydatki te służą/będą służyły m.in. czynnościom opodatkowanym, to Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych.
Odnosząc się do wątpliwości Miasta związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami towarów/usług podkreślić należy, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – dokonywane zakupy, o których nim mowa, wykorzystywane są/będą przez Miasto (za pośrednictwem Zakładu) zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (na potrzeby własne Miasta, tj. czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy), to skoro Miasto nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności – jak już stwierdzono – przysługuje/będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są/będą związane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).
Miasto jest/będzie zatem zobowiązane do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Jak już zaznaczono, w cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego (w tym działającemu w jej ramach zakładowi budżetowemu) czyli takiej jaką jest Miasto, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.
Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nie metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Miasto uznało za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu, z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest Pływalnia do działalności opodatkowanej.
W ocenie tut. organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez Zakład).
W ocenie tut. organu, Miasto nie przedstawiło argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez nie sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (za pośrednictwem Zakładu), a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Metoda wyliczenia, którą chce przyjąć Miasto, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Miasta, za pośrednictwem Zakładu, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta uwzględnia jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym – w ocenie tut. organu – nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z P. w., gdyż argumentacja Miasta jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie proponowanego klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.
W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Tym samym, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji należy uznać za nieprawidłowy.
Wobec powyższego stanowisko do pytania 4 uznano za nieprawidłowe.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy natomiast potwierdzić stanowisko Miasta, że jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca (za pośrednictwem Zakładu) czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązane przy zastosowaniu sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winno dokonywać rozdziału podatku naliczonego od ponoszonych wydatków/wydatków, które będzie ponosiła, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. W okolicznościach niniejszej sprawy, metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadała na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Wobec powyższego stanowisko do pytania 5 uznano za prawidłowe.
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, o tym że wykonuje ona czynności niepodlegające przepisom ustawy nie świadczy sam fakt, że dokonywane są pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi czynności wewnętrzne. Istotne jest bowiem to, w jaki sposób – do wykonywania jakich czynności – dokonywane zakupy są/będą wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego działającą poprzez swoje jednostki organizacyjne (tu zakład budżetowy).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie zwiera oceny prawidłowości przyporządkowania czynności opisanych we wniosku, wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem Zakładu, do poszczególnych rodzajów działalności oraz sposobu opodatkowania czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, gdyż nie zadano w tym zakresie pytań.
Przedstawione we wniosku zasady przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności ich przyjęcia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Końcowo podkreślić należy – pomimo że organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – że na ocenę stanowiska prezentowanego do pytania 4, nie może mieć wpływu przywołane przez Miasto orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych.
0115-KDIT1-1.4012.199.2018.1.MM
ILPP2/443-496/14-2/MR | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 7
 art. 3
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 146
 art. 5
 art. 27
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 86
 Art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 15
 art. 3
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86