Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpb-2-2-4511-663-15-mm
Timestamp: 2018-03-18 04:12:37+00:00

Document:
IBPB-2-2/4511-663/15/MMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data otrzymania 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej – jest prawidłowe.
W dniu 9 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej.
Wnioskodawca – osoba fizyczna będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca udzieli Spółce oprocentowanej pożyczki. W przyszłości Wnioskodawca planuje skonwertować wartość wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki na kapitał zakładowy Spółki (w tym na kapitał zapasowy). Wierzytelność będzie obejmowała wartość pożyczonych pieniędzy z wyłączeniem wartości należnych odsetek. Część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu będzie niższa od wartości wkładu (wystąpi tzw. agio).
Spółka w przyszłości będzie przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna). W momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki będzie pochodzić z agio. Agio powstanie w wyniku konwersji wierzytelności Wnioskodawcy na kapitał Spółki.
Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie kwota pieniędzy, wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce...
Czy w przypadku gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu, po stronie Wnioskodawcy powstanie strata ze źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegająca ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Czy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobowa wartość kapitału zapasowego/ rezerwowego pochodząca z opisanego powyżej agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1), 2) i 3). W zakresie pytania nr 4) wydano odrębną interpretację.
Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia przede wszystkim wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym wartość tzw. agio nie będzie przychodem podatkowym.
Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanego powyżej rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że dany przepis może być stosowany do drugiego zakresu odniesienia tylko w takim stopniu, w jakim nie narusza on przepisu normującego już dane stosunki, do których ma być zastosowany. Wartość nominalna, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Za takim rozumieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia również fakt, że przy późniejszym zbyciu tak objętych udziałów, kosztem podatkowym będzie wyłącznie nominalna wartość obejmowanych udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13.
Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej, będzie kwota pieniędzy, wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce. Inaczej mówiąc, kosztem podatkowym będzie kwota pieniędzy wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki, w części, w jakiej wartość pożyczki (bez odsetek) nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.
Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.
Przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki będzie wierzytelność własna, wynikająca z zawartej przez niego umowy pożyczki. Wierzytelność ta powstała po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki (wpłacenia określonej w umowie pożyczki kwoty pieniędzy) – została przez niego wytworzona. W konsekwencji wartość udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce stanowić będzie faktycznie poniesiony wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wytworzenie prawa majątkowego (wierzytelności własnej) wniesionego następnie do Spółki jako wkład niepieniężny.
Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r. Znak: IPPB2/4511-679/15-2/MK1.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy powstanie strata ze źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegająca ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3 ma zastosowanie między innymi do strat z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy powstanie strata ze źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegająca ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, gdyż odnosi się on tylko do wierzytelności, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r. Znak: IPPB2/4511-679/15-3/MK1.
O wysokość wygenerowanej w ten sposób straty Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 9 ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obniżyć dochód uzyskany z tego samego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Na wstępie należy zauważyć, że sporządzając 2 listopada 2015 r. niniejszy wniosek Wnioskodawca wskazał, że jego intencją jest otrzymanie interpretacji w stanie prawnym obowiązującym również od 1 stycznia 2016 r. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej dotyczącą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej dotycząca stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. zawarta została w odrębnej interpretacji.
Analizując zatem w niniejszej sprawie skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot (wkładu niepieniężnego) aportu.
W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie nominalna wartość objętych udziałów.
W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy - dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.
3.faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
5.przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelność własną w postaci pożyczonych Spółce pieniędzy z wyłączeniem wartości należnych odsetek. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów zostanie ustalona na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy podkreślić, że z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będą wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie bądź wytworzenie. Innymi słowy przy wnoszeniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy kwota udzielonej Spółce pożyczki w części w jakiej wartość pożyczki – bez odsetek – nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce uznano za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do przypadku gdy koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie wyższy od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu tzn. powstanie strata ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak już wyjaśniono wcześniej zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, jest różnica między przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu będzie niższa od wartości wkładu niepieniężnego (wystąpi tzw. agio).
Skoro zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przewyższą sumę przychodów uzyskanych z tego tytułu, to po stronie Wnioskodawcy powstanie strata. Równocześnie Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Dodatkowo należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przywołany w treści pytania i opisu własnego stanowiska przepis art. 23 ust. 1 pkt 34, zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny – nie ma zastosowania w niniejszej sprawie gdyż przepis ten dotyczy strat, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Podsumowując, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie wartość nominalna objętych udziałów nawet wówczas gdy wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości wniesionego wkładu. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie kwota pieniężna wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce. W przypadku gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu, to Wnioskodawca poniesie stratę z tytułu objęcia udziałów w Spółce, niepodlegającą ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. W odniesieniu do tej straty będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia dochodu z tego źródła na zasadach, o których mowa w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.
ILPB4/4510-1-615/15-2/DS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPB-2-2/4511-663/15/MM

References: art. 14
 art. 9
 art. 23
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 art. 9
 art. 23
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 23
 art. 9
 art. 10
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 30
 art. 17
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 22
 art. 9
 art. 21
 art. 30
 art. 17
 art. 22
 art. 23
 art. 14
 art. 23
 art. 9