Source: http://kraken.slv.cz/2Afs4/2004
Timestamp: 2018-06-20 11:52:56+00:00

Document:
2Afs4/2004
è. j. 2 Afs 4/2004-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy senátu JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Hany Pipkové v právní vìci ¾alobce V. M., zastoupeného Mgr. Ondøejem ©imánkem, advokátem se sídlem v Milevsku, Masarykova 186, proti ¾alované mu Finanènímu øeditelství v Èeských Budì jovicích, se sídlem Èeské Budì jovice, Proki¹ova 5, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, è. j. 10 Ca 282/2002-18 ze dne 24. 9. 2003,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) nadepsaný rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba, jí¾ se domáhal pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného è.j. 2178/110/2002 ze dne 19. 9. 2002. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Písku (dále jen správce danì ) è.j. 70168/01/097910 ze dne 5. 10. 2001, jím¾ mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1997 ve vý¹i 739 600 Kè.
Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, ¾e v pøezkoumávané zále¾itosti nebylo mo¾no dovodit, ¾e by správce danì nedodr¾el ust. § 31 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 337/1992 Sb. ), které mu ukládá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti zjistil co nejúplnìji, pøièem¾ v tomto není vázán jen návrhy daòových subjektù. Správce danì toti¾ podle soudu o èástku 2 570 612,60 Kè, co¾ je nominální hodnota pohledávek ke dni uzavírání úèetních knih a sestavování úèetní závìrky (tj. ke dni 31. 12. 1997), resp. o èástku 2 093 767 Kè, co¾ je hodnota pohledávek sní¾ená o èástku pøedstavující daò na výstupu u danì z pøidané hodnoty. V prùbìhu daòové kontroly stì¾ovatel ¾ádné dùkazní prostøedky nepøedkládal ani nenavrhoval, teprve po projednání a podepsání zprávy o daòové kontrole jeho zástupce zpochybnil vý¹i vykázaných pohledávek a k tomuto úèelu navrhl výslech svìdkù-zamìstnancù spoleènosti M., spol. s r. o. ®ádné dal¹í dùkazní prostøedky pøed vydáním prvostupòového rozhodnutí nepøedlo¾il. Správce danì tedy podle soudu postupoval v souladu s ust. § 31 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., nebo» vý¹i evidovaných pohledávek k 31. 12. 1997 mìl dolo¾enou z úèetních knih na základì úèetní závìrek, a proto nemìl pochybnosti o jejich vý¹i. Teprve v prùbìhu odvolacího øízení pøedlo¾il stì¾ovatel dohodu o vý¹i a úhradì nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 uzavøenou dne 4. 3. 2001 mezi ním a spoleèností M., spol. s r.o., doklady z roku 1994 a 1995, dle kterých uvedená spoleènost reklamovala stì¾ovatelem fakturované dodávky zbo¾í, dopravu a pronájem vozidel, dále návrh dohody na pronájem dopravních prostøedkù a úèetní doklady týkající se fakturace dopravného. ®alovaný v¹ak tìmto dodateènì pøedkládaným písemnostem neuvìøil, nebo» z pùvodních úèetních dokladù, které byly pøi daòové kontrole k dispozici, nemìl pochybnosti o vý¹i evidovaných pohledávek, navíc uèinil závìr, ¾e tyto dodateènì dolo¾ené doklady jsou pøedkládány úèelovì, nebo» mìl-li by je stì¾ovatel ji¾ v prùbìhu daòové kontroly, jistì by je správci danì v té dobì pøedlo¾il. Soud v tomto postupu správních orgánù neshledal pochybení. Podle soudu nelze mít pochybnosti o tom, ¾e stì¾ovatel, pøesto¾e pøeru¹il podnikatelskou èinnost v období od 30. 6. 1997 do 31. 12. 2000, nerespektoval ust. § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 586/1992 Sb. ), nebo» svùj základ danì v roce 1997 nezvý¹il o èástku evidovaných pohledávek, jak to cit. ustanovení po¾aduje. Navíc ¹lo podle soudu o pohledávky vùèi odbìrateli-spoleènosti M., spol. s r. o., ve které byl stì¾ovatel spoleèníkem a jednatelem. Pokud tedy byly nìjaké pochybnosti ohlednì vý¹e pohledávek za rok 1994 a 1995, mìla být stì¾ovatelem jejich vý¹e vyøe¹ena. Podle soudu nelze argumentovat tím, ¾e teprve v roce 2001 do¹lo k dohodì o vý¹i a úhradì nezaplacených faktur z let 1994 a 1995, nebo» podstatná je vý¹e tìchto pohledávek v konkrétním roce, za který bylo podáváno daòové pøiznání. Dodateènì pøedlo¾ené dùkazní prostøedky zpochybòující fakturované èástky pak neprokazují úpravu závazkových vztahù k 31. 12. 1997, nebo» vý¹i daòového základu ovlivòuje vý¹e tehdy evidovaných pohledávek. Soud rovnì¾ nepøisvìdèil námitce týkající se závazku z titulu pojistného na sociální a zdravotní poji¹tìní, podle ní¾ mìl správce danì tyto závazky pøi dodateèném vymìøení danì zohlednit. Podle soudu je nepochybné, ¾e vý¹i tìchto závazkù bylo mo¾né zjistit a¾ po stanovení základu danì. Pokud byl základ danì stanoven teprve pøi vydání dodateèného platebního výmìru, následnì zji¹tìná hodnota závazku z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním poji¹tìní nemohla ovlivnit dodateènì stanovený rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, nebo» taková úprava základu danì by zpìtnì ovlivnila vý¹i uvedených závazkù. Nelze tedy podle soudu dovodit, ¾e existence závazkù vyplývajících z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním poji¹tìní mìla být správcem danì ve smyslu ust. § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. zohlednìna v rámci daòové kontroly, nebo» existence tìchto závazkù vyplynula teprve z dodateènì stanoveného základu danì a v dobì daòové kontroly nemohla být jejich vý¹e vùbec známa. Soud dále s odkazem na ust. § 16 cit. zákona, který upravuje postup správce danì pøi daòové kontrole, uvedl, ¾e v daném pøípadì pøi této kontrole nemohl správce danì závazky z titulu pojistného na sociálním a zdravotním poji¹tìní znát, a tudí¾ je nemohl v rámci své èinnosti z vlastní iniciativy zohlednit. Správce danì tak podle soudu postupoval v souladu se zákony i obecnì závaznými právními pøedpisy, chránil zájem státu, a dbal i na zachování práv a právem chránìných zájmù daòového subjektu. Soud uzavøel, ¾e ¾aloba (dále jen s. ø. s. ) zamítl.
V kasaèní stí¾nosti napadá stì¾ovatel vý¹e uvedený rozsudek krajského soudu v plném rozsahu, pøièem¾ za dùvod nezákonnosti rozsudku oznaèil nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Stì¾ovatel pøednì shodnì s ¾alobou namítá, ¾e správce danì upravil základ danì jednostrannì, pouze o hodnotu pohledávek a bez zohlednìní vý¹e závazkù. V této souvislosti odkazuje na znìní ust. § 23 zákona è. 586/1992 Sb. a dovozuje, ¾e podle tohoto ustanovení je povinností poplatníka upravit základ danì o pohledávky a závazky a není zde dána mo¾nost postupovat odchylnì, napø. tak, ¾e by poplatník svùj základ danì upravil nebo mohl uplatnit jen o vý¹i pohledávek. Úpravu je nutno provést s ohledem na ve¹keré pohledávky a závazky z podnikatelské èinnosti, tj. i na závazky z titulu pojistného. Na podporu správnosti této teze pøedkládá stì¾ovatel dva argumenty. Pøednì podle nìj závazek úhrady pojistného vzniká souvzta¾nì se samostatnou výdìleènou èinností a ka¾dá samostatnì podnikající osoba je povinna pojistné zaplatit. Závazek zaplatit pojistné tedy vzniká okam¾ikem zahájení samostatné výdìleèné èinnosti. Na tom pøitom nic nemìní skuteènost, ¾e vý¹e tohoto závazku není v prùbìhu èinnosti známa, ani ta skuteènost, kdy je tento závazek splatný. Podle stì¾ovatele k datu pøeru¹ení podnikatelské èinnosti jeho závazek z titulu pojistného existoval. K námitce poplatníka ve smyslu ust. § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. tedy byl správce danì povinen pøihlédnout a existující závazek zohlednit. Stì¾ovatel má za to, ¾e v¹echny úpravy podle ust. § 23 zákona è. 586/1992 Sb. toti¾ sledují jisté koneèné vypoøádání podnikatelské èinnosti. Speciálnì pro daòové subjekty v postavení stì¾ovatele se nadále pøíjmy a výdaje, které s touto (døívìj¹í) samostatnou výdìleènou èinností souvisejí-úhrada závazkù a pøíjem z pohledávek realizovaný v následujících letech-právì za pøíjmy a výdaje z podnikatelské èinnosti nepova¾ují. Podle stì¾ovatele okolnost, zda je pøesné vyèíslení v¹ech pohledávek a závazkù ke dni ukonèení èi pøeru¹ení èinnosti mo¾né, resp. nakolik je obtí¾né, není rozhodující. Navíc, pou¾itým výkladem správních orgánù a soudu by byl ka¾dý poplatník v postavení stì¾ovatele podstatnì zkrácen na svých právech, nebo» aèkoliv je pojistné pøímo uvedeným daòovým výdajem ve smyslu ust. § 24 odst. 2 cit. zákona, pak jeho zaplacení v následujících letech by nebylo mo¾no zohlednit. Jak stì¾ovatel dále uvádí, s ohledem na nepodnikání a døívìj¹í koneèné vypoøádání podnikatelské èinnosti by pak nebylo mo¾no tento výdaj, tj. následnou úhradu pojistného podøadit v daòovém pøiznání pod výdaj dle ust. § 7 cit. zákona. Promítnutí do dílèího základu danì dle ust. § 6, § 8 a § 9 je dle nìj z logiky vìci vylouèeno a zbývá tedy dílèí základ dle ust. § 10 cit. zákona, ten v¹ak mù¾e být pouze kladný, co¾ je v rozporu s uvedeným pøedpokladem (pøíjem = 0; výdaje = zaplacené pojistné). Dále stì¾ovatel v souladu se ¾alobou namítá, ¾e vý¹e pohledávek jím evidovaných byla v roce 1997 sporná. Podle stì¾ovatele nestaèí pouhé zji¹tìní existence pohledávek, nebo» jejich hodnota musí být postavena najisto. Správce danì podle nìj tedy pochybil, kdy¾ nevyslechl navr¾ené svìdky a neovìøil pøedlo¾ené dùkazní prostøedky. Stì¾ovatel dodává, ¾e je jeho právem pøedlo¾it návrhy na provedení dùkazu a podané odvolání roz¹íøit èi jen doplnit kdykoliv, i po vydání prvoinstanèního rozhodnutí. Opaèný pøístup by podle nìj hrubì odporoval zákonu è. 337/1992 Sb., napø. jeho ust. § 48 odst. 7. Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾ností napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e stì¾ovatel dne 30. 6. 1997 podáním adresovaným správci danì ohlásil v souladu s ust. § 33 zákona è. 337/1992 Sb., ¾e pozastavuje své podnikání, a to od 1. 7. 1997 do 31. 12. 2000. V pøiznání k dani z pøíjmù dílèího základu danì dle § 6 zákona è. 586/1992 Sb. ve vý¹i 31 500 Kè a dle § 8 cit. zákona ve vý¹i 179 Kè vykázal pøíjmy z podnikání ve vý¹i 150 000 Kè a výdaje ve vý¹i 127 582 Kè. Dle ust. § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. byla stì¾ovateli vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 0 Kè. Dne 28. 6. 2001 byla správcem danì u stì¾ovatele zahájena kontrola danì z pøíjmù fyzický osob za zdaòovací období 1997 a 1998. O výsledku kontroly byla dne 13. 8. 2001 sepsána zpráva o daòové kontrole pod è. j. 59292/01/097930/2415. V èásti zprávy týkající se zdaòovacího období 1997 je uvedeno, ¾e poplatník v rozporu s ust. § 23 odst. 8 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb. nezvý¹il základ danì o vý¹i pohledávek pøi pøeru¹ení své èinnosti a ¾e v souladu s tímto ustanovením správce danì zvy¹uje za zdaòovací období roku 1997 základ danì o pohledávky ve vý¹i 2 093 767 Kè. Ve zprávì stì¾ovatel potvrdil, ¾e s ním byla tato zpráva projednána a pøipojil prohlá¹ení, ¾e pøipomínky ke zprávì pøedlo¾í do 31. 8. 2001. Ve správním spise je zalo¾en rovnì¾ protokol o ústním jednání podle ust. § 12 zákona è. 337/1992 Sb. pod è. j. 63253/01/097930/2415, které se uskuteènilo dne 29. 8. 2001 a v rámci nìj¾ zmocnìný zástupce stì¾ovatele vyzval správce danì, aby pøi dodateèném stanovení základu danì za zdaòovací období pøihlédl k daòovým ztrátám z pøedchozích let, a vznesl námitku proti správcem danì zji¹tìné vý¹i pohledávek vykázaných k 31. 12. 1997, nebo» tato vý¹e byla k uvedenému datu sporná. K posléze uvedené námitce správce danì v rámci ústního jednání prohlásil, ¾e posoudil vý¹i pohledávek z poplatníkem pøedlo¾ených dokladù. Na to reagoval zástupce stì¾ovatele návrhem na doplnìní zprávy o kontrole výslechem pracovníkù M., spol. s r. o. k ovìøení vý¹e vykázaných pohledávek. Na jeho dal¹í otázku, proè nebylo pøihlédnuto k závazkùm poplatníka plynoucím z navý¹ení daòového základu, správce danì uvedl, ¾e vý¹e takových závazkù mu není známa. Následnì zástupce stì¾ovatele vznesl proti takovému postupu námitku a po¾ádal, aby správce danì sní¾il základ danì za zdaòovací období roku 1997 o vý¹i závazkù poplatníka, mj. z titulu zdravotního poji¹tìní. Dne 5. 10. 2001 vydal správce danì dodateèný platební výmìr è. 277/2001 pod è. j. 70168/01/097910, kterým stì¾ovateli na základì vý¹e uvedené zprávy o daòové kontrole dodateènì stanovil základ danì ve vý¹i 2 093 767 Kè a dodateènì vymìøil daò ve vý¹i 739 600 Kè. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání, v rámci nìj¾ namítl nezohlednìní závazku poplatníka, který vznikl souvzta¾nì, ve vý¹i vypoètené z úpravy daòového základu-tj. zvý¹ení, které mìlo být za kontrolované období poplatníkem v daòovém pøiznání provedeno, na pojistném, tj. na sociálním a zdravotním poji¹tìní. Dále stì¾ovatel pøedlo¾il listiny podle nìj prokazující správnou vý¹i pohledávek poplatníka a seznam svìdkù navrhovaných k dosvìdèení tvrzených skuteèností. Mezi jinými ¹lo napø. o dohodu o vý¹i a úhradì nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 uzavøenou mezi stì¾ovatelem a spoleèností M., spol. s r. o. dne 4. 3. 2001, dále pøípisy z 18. 5. 1994, 9. 9. 1994 a 28. 10. 1995, kterými uvedená spoleènost reklamuje stì¾ovatelem vystavené faktury è. 155/94, 181/94, 4/95. Z rozhodnutí ¾alovaného o odvolání vyplývá, ¾e ¾alovaný neshledal na postupu správce danì ¾ádné pochybení. K návrhu dùkazních prostøedkù pøedlo¾eného stì¾ovatelem v rámci odvolacího øízení ¾alovaný správní orgán uvedl, ¾e z pøedlo¾ených listin sice vyplývá, ¾e spoleènosti M., spol. s r. o. zpochybòovala fakturované èástky, resp. navrhovala dohody k jejich úpravì, nicménì tyto listiny nepøedstavují dùkazní prostøedky prokazující úpravu uvedených závazkových vztahù v dobì do 31. 12. 1997. Z dohody o vý¹i a úhradì nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 je podle rozhodnutí o odvolání patrné, ¾e ke zmìnì obsahu závazkových vztahù mezi stì¾ovatelem a M., spol. s r. o. do¹lo a¾ dne 4. 3. 2001 a tato zmìna nemohla ovlivnit nominální hodnotu pohledávek vykázanou v úèetnictví ke dni uzavíraní úèetních knih, tj. k 31. 12. 1997. I zde tedy byl postup správce danì podle ¾alovaného v poøádku. Svìdci mìli být podle návrhu vyslechnuti za úèelem potvrzení skuteèností uvádìných v pøedlo¾ených listinách a vzhledem k tomu, ¾e listinné dùkazní stì¾ovatelùv návrh na výslech svìdkù. K námitce nezohlednìní závazkù z titulu pojistného na sociální a zdravotní poji¹tìní ¾alovaný uvedl, ¾e správce danì mohl pøihlédnout pouze k závazkùm, evidovaným k 31. 12. 1997. Ze spisového materiálu v¹ak podle rozhodnutí o odvolání vyplývá, ¾e stì¾ovatel k uvedenému datu nemohl závazky ve vý¹i vypoètené z úpravy daòového základu, provedené dodateèným platebním výmìrem ze dne 5. 10. 2001, evidovat.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu dùvodù uplatnìných kasaèní stí¾ností. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí dvì základní námitky: jednak to, ¾e správce danì ani ¾alovaný nevzali pøi dodateèném vymìøení danì v potaz, ¾e stì¾ovatelovy pohledávky, o nì¾ byl rozdíl mezi pøíjmy a výdaji upraven, byly sporné, jednak to, ¾e pøi dodateèném stanovení daòového základu nebyly zohlednìny závazky vyplývající z titulu pojistného na zdravotním a sociálním poji¹tìní. Aèkoliv tedy stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti oznaèil jako dùvod jejího podání dùvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e ve skuteènosti dovozuje dùvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Proto se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou naplnìní tohoto stí¾nostního dùvodu, av¹ak po posouzení kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku shledal, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Podle ust. § 23 odst. 8 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb. ve znìní platném a úèinném pro rok 1997 se hospodáøský výsledek nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pro zji¹tìní základu danì za zdaòovací období (èást zdaòovacího období) pøedcházející dni ukonèení podnikatelské nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace upraví u poplatníkù uvedených v § 2 cit. zákona, pokud úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví, mj. o vý¹i pohledávek [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) bodech 1 a¾ 4] a závazkù. Stejným zpùsobem podle dovìtku ust. § 23 odst. 8 cit. zákona postupují poplatníci uvedení v § 2, pokud v prùbìhu zdaòovacího období pøeru¹í podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdìleènou èinnost. Podle ust. § 16 odst. 8 vìta sedmá zákona è. 337/1992 Sb. správce danì pøi dodateèném stanovení danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou stì¾ovatele, ¾e pohledávky, o nì¾ byl v dodateèném platebním výmìru upraven rozdíl mezi pøíjmy a výdaji pro úèely stanovení základu danì, byly sporné a ¾e správce danì pochybil, kdy¾ nevyslechl navr¾ené svìdky a neovìøil pøedlo¾ené dùkazní prostøedky. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje tuto námitku za nedùvodnou. Pøednì, jak soud ze správního spisu zjistil a jak je vý¹e uvedeno, v øízení pøed prvostupòovým orgánem stì¾ovatel v rámci námitek proti zprávì o daòové kontrole pouze namítl spornost jím evidovaných pohledávek a navrhl výslech pracovníkù M., spol. s r. o., ani¾ by blí¾e specifikoval dùvody, proè pova¾uje tyto pohledávky za sporné, a ani¾ by upøesnil, které konkrétní osoby navrhuje vyslechnout a které konkrétní skuteènosti mají být výslechem svìdkù prokazovány. Tyto skuteènosti uvedl a¾ v rámci svého odvolání, které doplnil listinami, je¾ podle nìj prokazují spornost pohledávek, o nì¾ správce danì upravil rozdíl mezi pøíjmy a výdaji pro úèely dodateèného vymìøení danì, jako¾ i seznamem navrhovaných svìdkù, jejich¾ výslechem mìla být prokázána spornost uvedených pohledávek. Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e se ¾alovaný pøedlo¾enými listinami, jako¾ i návrhem na provedení dùkazu formou výslechu svìdkù, ve svém rozhodnutí zabýval. Vzhledem k tomu, ¾e správní øízení vedené podle zákona è. 337/1992 Sb. je tøeba vnímat jako jeden celek sestávající v daném pøípadì z øízení pøed prvostupòovým orgánem (správcem danì) a orgánem odvolacím (¾alovaným), kde pøípadné pochybení èi opomenutí orgánu nelze podle Nejvy¹¹ího správního soudu úèinnì namítat, ¾e v pøedmìtném správním øízení nebyly námitky stì¾ovatele vypoøádány a ¾e návrhy svìdeckých výpovìdí nebyly posouzeny. Podle ust. § 31 odst. 1 a 2 zákona è. 337/1992 Sb. provádí dokazování správce danì, pøièem¾ dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. Princip obsa¾ený v tomto ustanovení se pak jistì uplatní i v øízení pøed druhoinstanèním orgánem rozhodujícím o odvolání. V pøedmìtné vìci ¾alovaný posoudil stì¾ovatelem navrhované dùkazy ve formì listin a usoudil, ¾e tyto listiny nic nemìní na závìru správce danì o nutnosti upravení základu danì o pohledávky evidované stì¾ovatelem ke dni 31. 12. 1997 vyplývajících z faktur è. 155/94, 181/94, 4/95. Nejvy¹¹í správní soud pøitom pova¾uje závìry ¾alovaného (a pota¾mo krajského soudu) o nerelevantnosti tìchto dùkazù za správné. Pokud jde o dùkaz formou dohody, kterou mìla být mezi stì¾ovatelem a spoleèností M., spol. s r. o. upravena vý¹e pohledávek, pak tato dohoda, svou povahou dohoda o narovnání ve smyslu ust. § 585 zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, má úèinky ex nunc, nikoliv ex tunc. Pùvodní závazek zaniká a nový závazek, který z dohody o narovnání vyplývá a který pùvodní závazek nahrazuje, vzniká okam¾ikem úèinnosti dohody o narovnání. Byla-li tedy taková dohoda uzavøena v roce 2001, nemohla ovlivnit vý¹i pùvodních závazkù stì¾ovatele vùèi spoleènosti M., spol. s r. o. evidovaných ke dni uzavøení úèetních knih, tj. ke dni 31. 12. 1997. Rovnì¾ nutno souhlasit se závìry ¾alovaného a krajského soudu ohlednì pøípisù, kterými spoleènost M., spol. s r. o. mìla ji¾ v roce 1994 a 1995 zpochybòovat vý¹i stì¾ovatelem fakturovaných èástek. Tyto dokumenty nelze pova¾ovat za právní skuteènosti, které by vedly ke zmìnì závazkového vztahu mezi stì¾ovatelem a touto spoleèností pøed 31. 12. 1997, ani za dùkaz takovou skuteènost spolehlivì prokazující. Ostatnì jiný dùkaz pøedlo¾ený stì¾ovatelem v øízení o odvolání, tj. dohoda o vý¹i a úhradì nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995, svìdèí tomu, ¾e ke zmìnì závazkù do¹lo teprve v dùsledku této dohody, tj. a¾ v roce 2001. V takovém pøípadì nezbývalo správci danì, resp. ¾alovanému ne¾ vyjít z evidence pohledávek vedené stì¾ovatelem ke dni 31. 12. 1997 tak, jak to ukládá ust. § 23 odst. 8 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb. Nejvy¹¹í správní soud neshledal pochybení ¾alovaného ani v tom, ¾e rozhodl o neprovedení výslechu svìdeckými výpovìïmi osob navrhovaných stì¾ovatelem. Jestli¾e toti¾ podle sdìlení stì¾ovatele tento výslech mìl potvrdit údaje prokazované listinami, o nich¾ ¾alovaný uèinil podle Nejvy¹¹ího správního soudu správný úsudek o tom, ¾e tyto listiny neprokazují jinou vý¹i pohledávek evidovaných stì¾ovatelem ke dni 31. 12. 1997, ne¾ byla správcem danì zohlednìna, pak rozhodnutí ¾alovaného o nadbyteènosti provedení dùkazu formou svìdeckých výpovìdí je zcela v souladu s ust. § 31 odst. 1 a 2 zákona è. 337/1992 Sb., nebo» tento dùkazní prostøedek by zøejmì nemohl pøispìt ke zji¹tìní jiného skutkového stavu. Postup ¾alovaného nezakládá podle Nejvy¹¹ího správního soudu vady øízení pøed správním orgánem a v tomto smìru je nutno pova¾ovat závìry Krajského soudu v Èeských Budìjovicích obsa¾ené v napadeném rozsudku za správné.
Podle druhé námitky stì¾ovatele ¾alovaný pochybil, kdy¾ pøi dodateèném stanovení základu danì nezohlednil závazky stì¾ovatele plynoucí z titulu pojistného na sociální a zdravotní poji¹tìní vyplývající ze zvý¹ení vymìøovacího základu v dùsledku úpravy základu danì po zohlednìní vý¹e uvedených pohledávek. Podle soudu je nepochybné, ¾e v souladu s ust. § 23 odst. 8 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb. mohl a mìl stì¾ovatel v rámci daòového pøiznání na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1997 upravit rozdíl mezi pøíjmy a výdaji kromì pohledávek i o existující závazky. Rovnì¾ v dané vìci není sporu o tom, ¾e tak ani v pøípadì pohledávek, ani v pøípadì závazkù v daòovém pøiznání neuèinil. Pøi následné daòové kontrole uskuteènìné v roce 2001 správce danì zjistil z úèetních knih, ¾e stì¾ovatel Po tomto zji¹tìní správce danì o vý¹i tìchto pohledávek správnì upravil pro úèely dodateèného vymìøení danì rozdíl mezi pøíjmy a výdaji. Jestli¾e v¹ak správce danì naopak pøi daòové kontrole nezjistil, ¾e by stì¾ovatel mìl k 31. 12. 1997 jakékoliv závazky, resp. pokud existence a vý¹e takových závazkù nevyplývala ze stì¾ovatelem vedené evidence a stì¾ovatel jejich existenci a vý¹i jiným zpùsobem neprokázal, nemohl správce danì ¾ádné takové závazky v rámci dodateèného vymìøení danì zohlednit. Podle ust. § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. správce danì pøi dodateèném stanovení danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Z tohoto ustanovení v¹ak podle Nejvy¹¹ího správního soudu nelze dovodit povinnost správce danì pøi dodateèném vymìøení danì pøihlédnout ke skuteènosti, ¾e by v dùsledku zmìnìné vý¹e daòového základu, resp. rozdílu mezi pøíjmy a výdaji, mohlo následnì dojít ke zmìnì vý¹e závazkù daòového subjektu vyplývajících z titulu nedoplatku na pojistném na sociální a zdravotní poji¹tìní, ani¾ by bylo mo¾no existenci a vý¹i takových závazkù v dobì dodateèného vymìøení danì napevno stanovit. Stì¾ovatelem uvádìné závazky, tj. závazky z titulu pojistného na zdravotní a sociální poji¹tìní, toti¾ v daném pøípadì ani zji¹tìny být nemohly. Jak pojistné na zdravotní poji¹tìní, tak pojistné na sociální poji¹tìní se u osob samostatnì výdìleènì èinných platí zpravidla formou záloh a doplatku pojistného (§ 13 odst. 2 ve spojení s § 14b odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpeèení a pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 589/1992 Sb. ) a § 8 odst. 1 zákona è. 592/1992 Sb., o pojistném na v¹eobecném zdravotním poji¹tìní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákona è. 592/1992 Sb.). I kdy¾ zálohy jsou vypoèteny na základì výsledkù podnikání v pøedcházejícím roce (§ 14 odst. 2 zákona è. 589/1992 Sb. a § 8 odst. 2 zákona è. 592/1992 Sb.), výpoèet vymìøovacího základu, z nìho¾ se vypoèítává roèní pojistné, je v obou pøípadech vázán na rozdíl mezi pøíjmy z podnikání dosa¾enými v kalendáøním roce, za který je pojistné placeno, a výdaji vynalo¾enými v tomté¾ roce na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení (§ 14 odst. 2 zákona è. 589/1992 Sb. a § 3a odst. 1 zákona è. 592/1992 Sb.). Je tedy zøejmé, ¾e celková vý¹e pojistného se odvíjí od rozdílu mezi pøíjmy a výdaji za celé zdaòovací období, pøièem¾ rozdíl mezi celkovou vý¹í pojistného, kterou má osoba samostatnì výdìleènì èinná zaplatit, a vý¹i zaplacených záloh pojistného èiní nedoplatek na pojistném. Nedoplatek na pojistném pak lze zjistit teprve po skonèení zdaòovacího období, nebo» teprve tehdy mù¾e být znám rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pøi stanovení vymìøovacího základu, z nìho¾ lze pak vypoèítat celkové pojistné. Stì¾ovatel nemohl vý¹i závazkù plynoucích z pojistného na zdravotním a sociálním poji¹tìní k 31. 12. 1997 znát a evidovat, nebo» tato vý¹e mù¾e být s jistotou stanovena a¾ na základì rozdílu mezi pøíjmy z podnikatelské èinnosti a výdaji vynalo¾enými za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení v pøíslu¹ném zdaòovacím období, tj. po podání daòového pøiznání, resp. po dodateèném stanovení základu danì a dodateèném vymìøení danì. Po¾adavek stì¾ovatele, aby pøi dodateèném stanovení základu danì byl rozdíl mezi pøíjmy a výdaji z podnikatelské èinnosti upraven o vý¹i závazkù plynoucích mu z titulu pojistného na sociálním a zdravotním poji¹tìní, je tak nerealizovatelný. Je tomu tak proto, ¾e vý¹e tohoto závazku (tj. vý¹e nedoplatku) mù¾e být známa a¾ v okam¾iku zji¹tìní rozdílu mezi pøíjmy a výdaji, upraveného o pohledávky a závazky; je-li existence závazku a jeho vý¹e odvislá a¾ od takto upraveného rozdílu mezi pøíjmy a výdaji, nelze o takový závazek rozdíl mezi pøíjmy a výdaji v daném kalendáøním roce upravit. Pokud byl tedy základ danì stanoven teprve vydáním dodateèného platebního výmìru, následnì zji¹tìná hodnota závazku z titulu nedoplatku na sociální a zdravotní poji¹tìní ji¾ nemohla ovlivnit dodateènì stanovený rozdíl mezi pøíjmy a výdaji v roce 1997. Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾òuje se závìry krajského soudu ohlednì této námitky stì¾ovatele, kdy¾ stejnì jako on dovodil, ¾e existence závazkù z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním poji¹tìní nemohla být správcem danì základu danì a nebyla v prùbìhu daòové kontroly známa. Z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud tedy nepova¾uje ani tuto námitku stì¾ovatele dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud s poukazem na vý¹e uvedené tedy neshledal naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti, a proto kasaèní stí¾nost dle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
V Brnì dne 22. záøí 2004

References: soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 Soud 
 § 23
 Soud 
 § 16
 Soud 
 § 16
 Soud 
 § 23
 § 16
 § 23
 § 24
 § 7
 § 6
 § 8
 § 9
 § 10
 § 48
 soud 
 § 33
 § 6
 § 8
 § 46
 § 23
 § 12
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 23
 § 2
 § 24
 § 23
 § 2
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 585
 § 23
 soud 
 § 31
 § 23
 § 16
 § 14
 § 8
 § 8
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110