Source: http://kraken.slv.cz/2Afs50/2013
Timestamp: 2018-03-24 15:28:59+00:00

Document:
2Afs50/2013
2 Afs 50/2013-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce multigate, a. s., se sídlem Olomouc, Riegrova 373/6, zastoupeného JUDr. Tomá¹em Vymazalem, advokátem se sídlem Olomouc, Wellnerova 1322/3C, proti ¾alovanému Krajskému úøadu Libereckého kraje, se sídlem U Jezu 642/2a, Liberec 2, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 21. 3. 2013, è. j. 59 A 77/2011-267,
Rozhodnutím Krajského úøadu Libereckého kraje, právního odboru (dále jen ¾alovaný ) ze dne 5. 9. 2011, è. j. KULK 66274/2011/ODL/51 (dále jen rozhodnutí ¾alovaného ), bylo, na základì ustanovení § 114 odst. 2 a 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Mìstského úøadu Jilemnice (dále jen správce danì ) ze dne 13. 6. 2011, è. j. MUJI/2533/2011/FIN-POPL./7, a toto rozhodnutí bylo potvrzeno. Rozhodnutím správce danì nebylo vyhovìno ¾ádosti ¾alobce podle § 155 odst. 2 a 3 daòového øádu o vrácení pøeplatku na místním poplatku ve vý¹i 105 000 Kè za období od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2011. Z hlediska práva hmotného se toto rozhodnutí opírá o § 10a zákona è. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o místních poplatcích ) a obecnì závaznou vyhlá¹ku mìsta Jilemnice è. 1/2010, o místním poplatku za provozovaný výherní hrací pøístroj nebo jiné technické herní zaøízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního pøedpisu (dále té¾ jen obecnì závazná vyhlá¹ka ), a zákon è. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o loteriích). Rozsudkem krajského soudu ze dne 21. 3. 2013, è. j. 59 A 77/2011-267, byla ¾aloba zamítnuta.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku pøedev¹ím uvedl, ¾e ¾alobní námitky smìøující do protiústavnosti èásti zákona è. 183/2010 Sb., jím¾ byl novelizován zákon o místních poplatcích, jsou nedùvodné, nebo» Ústavní soud v nálezu ze dne 9. 1. 2013, è. j. Pl. ÚS 6/12 (v¹echna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz) dospìl k závìru, ¾e zmínìná novela nebyla pøijata ústavnì nekonformním zpùsobem. Z uvedeného dùvodu se krajský soud cítil posouzením ústavnosti vázán a na argumentaci Ústavního soudu plnì odkázal. S odkazem na znìní § 1 písm. g) a § 10a zákona o místních poplatcích a § 50 odst. 3 zákona o loteriích krajský soud shledal, ¾e mìsto Jilemnice vyu¾ilo zákonné mo¾nosti a uvedený místní poplatek zavedlo obecnì závaznou vyhlá¹kou, její¾ text nebyl shledán jako neurèitý nebo nesrozumitelný. Za podstatu ¾aloby potom krajský soud oznaèil polemiku, zdali ¾alobcem provozované loterie nebo jiné podobné hry provozované prostøednictvím centrálního loterijního systému (dále té¾ CLS ) podléhají místnímu poplatku za provozovaný výherní hrací pøístroj (dále té¾ VHP ) nebo jiné technické herní zaøízení povolené Ministerstvem financí (dále té¾ JTHZ ), respektive zda lze pod pojem jiné technické herní zaøízení povolené Ministerstvem financí podøadit také koncový interaktivní videoloterní terminál (dále té¾ VLT ). Krajský soud pøitom dospìl k závìru, ¾e jiným technickým herním zaøízením je tøeba rozumìt zaøízení odli¹né od VHP (§ 17 zákona o loteriích), které je funkènì nedìlitelné a slou¾í k realizaci loterie nebo jiné podobné hry ve smyslu § 1 odst. 1 zákona o loteriích. Nenabyl pochybnosti o tom, ¾e povolení udìlená ¾alobci Ministerstvem financí jsou povoleními podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích, tedy ¾e je jimi povolena loterie èi jiná podobná hra provozovaná ¾alobcem pod tam uvedenými obchodními názvy, a ¾e je v nich popsán i zpùsob provozování této hry (prostøednictvím centrální øídící jednotky, místních kontrolních jednotek a pøipojených koncových VLT). Krajský soud rovnì¾ upozornil, ¾e z hlediska poplatkové povinnosti je nerozhodné, na jakém principu hra funguje èi prostøednictvím èeho je provozována, a ¾e nelze zamìòovat pojem loterie a jiná podobná hra s pojmem zaøízení, na nìm¾ je provozována. Uvedl, ¾e v rámci druhù loterií a jiných podobných her pøeva¾ují tzv. technické hry (neupravené v èásti první a¾ ètvrté zákona o loteriích a povolované v re¾imu § 50 odst. 3 tého¾ zákona), kam patøí i hry provozované prostøednictvím centrálních øídících jednotek, vèetnì VLT, které by bez povolení herního zaøízení, je¾ realizaci herního procesu zabezpeèuje a v jeho¾ softwaru je pøíslu¹ná hra zakomponována, nebylo mo¾no provozovat. Své stanovisko podpoøil citací z nálezu Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, è. j. Pl. ÚS 29/10, v nìm¾ byla pøipu¹tìna mo¾nost, aby obce regulovaly obecnì závaznou vyhlá¹kou podle § 2 písm. e) a § 50 odst. 4 zákona o loteriích také umístìní VLT èi jiných pøístrojù podobných VHP na svých územích. Krajský soud odkázal dále na pøimìøené pou¾ití èásti první a¾ ètvrté zákona o loteriích pøi povolení loterie nebo jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 tého¾ zákona (tj. souèasné schválení herního plánu, umístìní herního zaøízení, atp.) a na tomto základì konstatoval, ¾e povolilo-li Ministerstvo financí provozování loterie nebo jiné podobné hry prostøednictvím CLS, povolilo té¾ jednotlivé koncové VLT; jen z u¾ití slova schválilo nelze dovodit opak. K odkazu ¾alobce na metodický pokyn Ministerstva financí ze dne 31. 1. 2011 krajský soud uvedl, ¾e není právnì závazný a navíc se vztahuje k vymìøování správních, a nikoli místních poplatkù. Uzavøel tedy, ¾e v pøípadì ¾alobce byly splnìny v¹echny zákonné podmínky pro to, aby jím provozovaná hra podléhala zákonné povinnosti platit místní poplatek. Z tohoto dùvodu nemohl pøijmout názor, ¾e ze strany ¾alobce byl poplatek uhrazen bez právního dùvodu a ¾e mu z tohoto titulu mìl být vrácen. Závìrem se krajský soud vyjádøil k namítaným vadám správních rozhodnutí a k jejich pøípadné nicotnosti. Shledal, ¾e obì rozhodnutí vykazovala nále¾itosti uvedené v § 102 daòového øádu a ¾e na nì nelze nahlí¾et jako na nicotná jen proto, ¾e jim nepøedcházel platební výmìr; ze zákona o místních poplatcích toti¾ neplyne, ¾e by úhrada místního poplatku, které nepøedchází pravomocné vymìøení poplatku, byla pokraèování platbou bez právního dùvodu. Zákon o místních poplatcích naopak vychází z ohla¹ovací a pøímé uhrazovací povinnosti poplatníka.
Proti tomuto rozsudku brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností odkazující na dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Rozhodnutími Ministerstva financí ze dne 4. 8. 2008, è. j. 34/64614/2008 a ze dne 10. 11. 2008, è. j. 34/85655/2008, bylo stì¾ovateli podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích povoleno provozovat loterii nebo jinou podobnou hru prostøednictvím Centrálního loterijního systému (CLS) pod obchodním názvem INTERAKTIVNÍ LOTERNÍ SYSTÉM a KAJOT IVT (v kasaèní stí¾nosti jsou hry nesprávnì oznaèeny názvem MULTI LOTTO) a byl schválen mj. v¹eobecný loterijní plán a herní plány CLS a stanoveny podmínky, za nich¾ je mo¾no tuto loterii nebo jinou podobnou hru provozovat. Pokud by se stì¾ovatel rozhodl, ¾e bude koncová zaøízení provozovat v dal¹í provozovnì nebo ve vìt¹ím poètu, pak Ministerstvo financí vydává rozhodnutí, kterým se pøedchozí rozhodnutí doplòuje, a to tak, ¾e ministerstvo schválí provozování a umístìní dal¹ích hráèských stanic. Není tedy doplòován výrok povoluje , nýbr¾ výrok schvaluje . Za základní argument ¾aloby i kasaèní stí¾nosti tak stì¾ovatel oznaèuje skuteènost, ¾e Ministerstvo financí povoluje pouze provozování loterie nebo jiné hry, nikoli jednotlivého technického zaøízení. I kdyby povolení loterie nebo jiné sázkové hry pøedstavovalo povolení, které je zmínìno v § 10a zákona o místních poplatcích, nelze hovoøit o povolování koncových zaøízení (tedy jednotlivých VLT), nebo» ta jsou rozhodnutím ministerstva schvalována.
Stì¾ovatel je pøesvìdèen o nutnosti postupovat pøi výkladu pojmu jiné technické herní zaøízení povolované Ministerstvem financí podle jiného právního pøedpisu podle standardních výkladových metod, tj. za pou¾ití výkladu gramatického, systematického, logického, eventuelnì historického a teleologického. Gramatickým výkladem pak dochází k závìru, ¾e zpoplatnìno mù¾e být jen to zaøízení, které je výsledkem technického bádání a umo¾òuje hru a které je souèasnì povoleno ministerstvem. Ustanovení § 10a zákona o místních poplatcích zpoplatòuje výherní hrací pøístroje (VHP) na stranì jedné, a jiná technická herní zaøízení povolená Ministerstvem financí na stranì druhé. Zákon o loteriích v¹ak o vydávání povolení k JTHZ výslovnì nehovoøí; § 17 a¾ § 19 zákona o loteriích pøedpokládá vydávání povolení k provozování jednotlivých VHP a § 50 odst. 3 tého¾ zákona vydávání povolení loterií a jiných podobných her. Stì¾ovatel tak shrnuje, ¾e ministerstvo na základì zákona o loteriích povoluje pouze loterie a jiné podobné hry, výherní hrací pøístroje, tomboly, kursové sázky a sázkové hry v kasinu. A contrario je tedy vylouèena pravomoc ministerstva vydávat povolení k provozování JTHZ. Pokud je zpoplatòování VHT a JTHZ upraveno tým¾ ustanovením zákona o místních poplatcích, stì¾ovatel (za pou¾ití pravidla a simili) dovozuje, ¾e jsou-li zpoplatòovány VHP, jejich¾ provozování je povoleno podle zákona o loteriích, mìla by zpoplatnìní podléhat pouze ta JTHZ, která takté¾ jsou povolována ministerstvem.
V této souvislosti stì¾ovatel namítá nesrozumitelnost a nejednoznaènost znìní zákona o místních poplatcích po novele provedené zákonem è. 183/2010 Sb. Dle jeho názoru odli¹ná úprava zákona o loteriích a zákona o místních poplatcích nedává subjektu jednoznaènou odpovìï na otázku, co poplatkové povinnosti podléhá. Bylo-li úmyslem zákonodárce zpoplatnit vedle VHP také JTHZ, mìl tak uèinit srozumitelnou formou, která neumo¾òuje více výkladù. To si zákonodárce zjevnì uvìdomil, kdy¾ pøijal posléze dal¹í novelu zákona o místních poplatcích, a to zákon è. 300/2011 Sb., kterým byl § 10a zákona o místních poplatcích konkretizován v tom smìru, ¾e poplatku za provozovaný výherní hrací pøístroj podléhá ka¾dý povolený hrací pøístroj definovaný v § 2 písm. e) zákona loteriích, ka¾dý koncový interaktivní videoloterní terminál definovaný v § 2 písm. l) zákona o loteriích a ka¾dé herní místo lokálního herního systému definovaného v § 2 písm. n) zákona o loteriích. Pøed touto novelou interaktivní videoloterní hry nespadaly pod sázkové hry dle § 2 písm. e) zákona o loteriích. I kdy¾ z dùvodové zprávy pøímo nevyplývá, ¾e by ¹lo pouze o formulaèní zmìnu, dovozuje stì¾ovatel, ¾e motivem pøijetí nové právní úpravy byl pocit zákonodárce, ¾e dosavadní právní úprava není jasná a jednoznaèná. Nadto stì¾ovatel upozoròuje, ¾e zákonem è. 458/2011 Sb. bylo ustanovení § 10a zákona o místních poplatcích zcela zru¹eno. Právì z tohoto dùvodu je tøeba pøi výkladu pojmu jiné technické herní zaøízení povolené Ministerstvem financí u¾ít zásady in dubio pro libertate pro jednostranný charakter daòového práva a nutnosti zákonného podkladu pro výbìr daní a poplatkù (to vyplývá napøíklad z nálezù Ústavního soudu è. 16/1994 Sb., sp. zn. I. ÚS 643/06 èi sp. zn. IV. ÚS 29/05; obecnìji, v rovinì konfliktu dvou mo¾ných výkladù právní normy, i z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 178/2005-64, 2 Afs 24/2005-44 a è. j. 7 Afs 54/2006-156; v¹echny rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz). To stì¾ovatel opakovanì namítal, av¹ak krajský soud se s tímto argumentem nevypoøádal. Pokud závìry napadeného rozsudku krajský soud opøel o výklad historický a teleologický, pak tímto zpùsobem lze korigovat jiné výkladové metody pouze tehdy, pokud jde o výklad nejvíce ¹etøící hodnoty, na nich¾ je ústavní øád Èeské republiky zalo¾en. Nad rámec vý¹e uvedeného stì¾ovatel podotýká, ¾e § 2 zákona o loteriích vymezuje pouze, co se rozumí loterií nebo jinou podobnou hrou, nikoli co je interaktivní videoloterní terminál (VLT), a ¾e pouze zákon o loteriích mù¾e upravit, který správní orgán mù¾e povolit provozování loterie nebo jiné podobné hry, pøípadnì jiného technického herního zaøízení. Správce danì je pak povinen respektovat nejen dikci zákona o místních poplatcích, ale také zákona o loteriích, nebo» se jedná o právní pøedpisy té¾e právní síly a je nutné je aplikovat v souladu.
Podle stì¾ovatele zde krajský soud nesprávnì vycházel z (blí¾e neurèeného) metodického sdìlení Ministerstva financí, které smì¹uje nejen pojem loterie a jiná podobná hra s pojmem jiné technické herní zaøízení èi koncové zaøízení, ale i pojmy koncové zaøízení a centrální jednotka, a které dále zavádí nový pojem technické zaøízení pro provozování sázkových her pomocí terminálù, tedy pojem v zákonì o loteriích neobsa¾ený. Zatímco loterie èi hra jsou pojmy abstraktní, zaøízení, na nich¾ je tato loterie nebo hra provozována, je ryze konkrétní. Krajský soud blí¾e neodùvodnil, na jakém základì a za pou¾ití jakých výkladových metod dospìl k závìru, ¾e koncová zaøízení jsou povolována ministerstvem. Pøesto¾e cituje § 50 odst. 3 zákona o loteriích, uvádí, ¾e je z nìj evidentní, ¾e Ministerstvo financí bylo oprávnìno rozhodovat ve vìcech povolení k provozování loterií nebo jiných podobných her prostøednictvím centrálního loterijního systému s interaktivními videoloterními terminály (VLT); takový závìr v¹ak z citovaného ustanovení dovodit nelze a jde o nesprávné ztoto¾nìní rozhodnutí o povolení loterie nebo jiné podobné hry s rozhodnutím o povolení jiného technického herního zaøízení. Stì¾ovatelem provozovaná zaøízení v¹ak podmínku zpoplatnìní místním poplatkem nesplòují, a to z hlediska technického, ani z hlediska po¾adavku na povolení ministerstvem. Stì¾ovatel opìtovnì zdùrazòuje, ¾e povolení k provozování JTHZ zákon o loteriích neupravuje, a není tedy právního pøedpisu, který by Ministerstvo financí opravòoval k jeho vydání. Navíc podotýká, ¾e pøedmìtný místní poplatek není standardním poplatkem, nýbr¾ daní, nebo» se za nìj neposkytuje ¾ádný ekvivalent. pokraèování
Stì¾ovatel dále upozoròuje, ¾e pokud krajský soud argumentuje nálezem Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 29/10, opomíjí, ¾e se tento nález týkal nikoli otázky zpoplatnìní výherních hracích pøístrojù a obdobných herních zaøízení, ale oblasti veøejného poøádku, a proto jím v nyní souzené vìci nelze argumentovat. Veøejného poøádku se týká i krajským soudem pou¾itý odkaz na § 50 odst. 6 zákona o loteriích (ve znìní zákona è. 300/2011 Sb.) Z nálezu vyplývá, ¾e ¹ir¹ího pojmu výherní hrací pøístroj je nutno u¾ít v kontextu dal¹ích obecných a spoleèných, pøechodných a závìreèných ustanovení zákona o loteriích, nikoli ¾e se jej pou¾ije v kontextu zákona o místních poplatcích, nebo» o místních poplatcích se zákon o loteriích nezmiòuje. Krajský soud se tedy dle mínìní stì¾ovatele s ¾alobní argumentací týkající se tohoto nálezu ve svém rozsudku dostateènì nevypoøádal, aèkoli se o tento nález opírá.
Dal¹í skupina kasaèních námitek se týká technických aspektù provozovaných zaøízení; tìmi se krajský soud dle mínìní stì¾ovatele nezabýval. Správcem poplatku jsou zpoplatòována výluènì koncová zaøízení CLS, nikoli VLT spolu s centrální øídící jednotkou, prostøednictvím které je loterie nebo jiná podobná hra provádìna. CLS je po funkèní stránce nedìlitelné technické zaøízení tvoøené centrální øídící jednotkou, místní kontrolní jednotkou a neomezeným poètem pøipojených koncových VLT. Interaktivní videoloterní terminál (VLT) je tedy pouze jednou z èástí CLS. Pøi srovnání s VHP je zøejmé, ¾e se jím rozumí kompaktní, funkènì nedìlitelné a programovì øízené technické zaøízení s ovládáním urèeným jen pro jednoho hráèe. Vzhledem ke spojení pojmù výherní hrací pøístroj a jiné technické herní zaøízení do tého¾ ustanovení zákona o místních poplatcích stì¾ovatel pøedpokládá, ¾e se jedná o zaøízení podobná, pøíbuzná. Z tohoto dùvodu by mìla být dána kompaktnost a funkèní nedìlitelnost i v pøípadì JTHZ, pøièem¾ tyto vlastnosti je nutné odvodit od prùbìhu sázkového procesu, kterým se rozumí vklad finanèních prostøedkù do hry, uzavøení sázky, prùbìh jednotlivé hry a její výsledek. VHP i JTHZ by tedy mìly být schopny uskuteènit v¹echny tyto prvky sázkového procesu. Fakticky v¹ak VLT není funkènì nedìlitelným technickým zaøízením (slou¾í jen jako zobrazovací zaøízení, ale k vygenerování prohry èi výhry dochází v CLS) a sám o sobì nemù¾e slou¾it k provozování loterií, co¾ vyplývá také z vymezení CLS v jednotlivých rozhodnutích Ministerstva financí.
Podle stì¾ovatele také krajský soud neposoudil øádnì otázku existence pøeplatku a podklady, které pro takové rozhodnutí musí správce danì mít a k dùkazu u¾ít; neuvedl ani, ¾e by místní poplatek mìl být vymìøen konkludentnì. V dùsledku toho své rozhodnutí zatí¾il nepøezkoumatelností. Místní poplatek musí být pravomocnì pøedepsán (vymìøen), aby bylo mo¾no zkoumat, zda pøeplatek existuje, èi nikoli. Evidence daní je podle stì¾ovatele administrativní postup, který slou¾í k zaznamenání daòových povinností, pøièem¾ tyto záznamy samy o sobì mají informativní charakter. Zaevidovány mohou být pouze takové daòové povinnosti, které byly øádnì stanoveny (platebním výmìrem, dodateèným platebním výmìrem nebo hromadným pøedpisným seznamem). Daòový øád tedy nepøipou¹tí stanovení danì bez vydání rozhodnutí; to je, jako¾to výsledek vymìøovacího øízení, nezastupitelnou podmínkou pro pøedepsání danì do evidence daní. Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e postup správce danì relevantním zpùsobem nerozporoval a v této souvislosti odkazuje na jím podaná ohlá¹ení s výhradou , v nich¾ jednoznaènì vyjadøuje nesouhlas s vý¹í poplatku, respektive se samotným zpoplatnìním. Veden rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 1. 2012, è. j. 2 Afs 76/2011-62, se stì¾ovatel domnívá, ¾e správce poplatku nedostál své povinnosti vydat platební výmìr, a proto je jeho rozhodnutí o (nevrácení) pøeplatku na místním poplatku pøedèasné. Jeliko¾ je otázka existence povinnosti vydat (nikoli jen konkludentní) platební výmìr ve vý¹e popsaných pøípadech pøedmìtem øízení pøed roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu, navrhuje stì¾ovatel pøeru¹it øízení do doby, ne¾ bude roz¹íøeným senátem rozhodnuto.
Stì¾ovatel pøednì v napadeném rozsudku postrádá závìr krajského soudu ohlednì ¾alobní námitky, poukazující na nezbytnost aplikace právní zásady in dubio (pro) mitius (respektive in dubio pro libertate). K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e aplikace této zásady pøedpokládá existenci vícero (nejménì dvou) obhajitelných výkladù konkrétního ustanovení právního pøedpisu. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud nepova¾oval ustanovení § 10a zákona o místních poplatcích za nejednoznaèné a umo¾òující dvojí výklad, nena¹la uvedená zásada v odùvodnìní napadeného rozsudku ¾ádný odraz. Se stì¾ovatelem lze maximálnì souhlasit v tom, ¾e se krajský soud s touto námitkou mohl vypoøádat expicitnì, nicménì pøesto¾e tak neuèinil, je z jeho rozhodnutí, jako celku, plnì seznatelné, proè v souzeném pøípadì zásadu in dubio mitius neaplikoval. K otázce, zda k poru¹ení stì¾ovatelem namítané zásady skuteènì do¹lo, bude pojednáno dále.
Dal¹í námitkou, kterou krajský soud ve svém rozsudku podle mínìní stì¾ovatele opomnìl vypoøádat, je otázka existence pøeplatku a dále pochybnosti o øádném zohlednìní podkladù, které pro takové rozhodnutí musí správce danì mít a u¾ít k dùkazu. Krajský soud se údajnì nijak nezabýval okolnostmi vymìøení místního poplatku a zejména rezignoval na zji¹tìní, zda byl poplatek øádnì pøedepsán (vymìøen). Jak vyplývá z odùvodnìní rozsudku, spornou otázku existence (vratitelného) pøeplatku krajský soud pøi svém rozhodování reflektoval a související ¾alobní námitky úplnì a srozumitelnì vypoøádal; to je patrno z odstavce tøetího na stranì osmé odùvodnìní napadeného rozsudku, kde se uvádí, ¾e ¾alobci ve vztahu ke správci danì nemohl pokraèování pøeplatek vzniknout, proto¾e z jeho strany nebylo hrazeno bez právního dùvodu. Takté¾ k námitce øádného pøedepsání (vymìøení) místního poplatku se krajský soud vyjádøil, a to v odstavci tøetím na stranì deváté odùvodnìní rozsudku; dospìl pøitom k závìru, ¾e zákon o místních poplatcích i obecnì závazná vyhlá¹ka spoèívají na principu ohla¹ovací a pøímé uhrazovací povinnosti, a proto úhradì místního poplatku nemusí pøedcházet jeho pravomocné vymìøení. Stran namítané povinnosti správce danì vydat (nikoli jen konkludentní ) platební výmìr, pokud poplatník vyjádøí nesouhlas s úhradou poplatku nebo s jeho vý¹í, která je pøedmìtem rozhodování roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (sp. zn. 2 Afs 68/2012), Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e takto formulovaná námitka se objevuje poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, a proto se k ní krajský soud ani vyjádøit nemohl. Vìcnì se touto otázkou nebude zabývat ani Nejvy¹¹í správní soud, nebo» kasaèní stí¾nost (její èást) není pøípustná, opírá-li se o dùvody, které stì¾ovatel øádnì neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Z tého¾ dùvodu se zdej¹í soud nezabýval ani návrhem stì¾ovatele na pøeru¹ení øízení do doby vydání rozhodnutí roz¹íøeným senátem.
Stì¾ovatel dále vytýká krajskému soudu absenci dùvodù, pro které se argumentaènì opøel o nález Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, è. j. Pl. ÚS 29/10, který na øeèenou problematiku nedopadá (tento nález posuzoval ústavní konformitu vyhlá¹ky vydávané k provedení zákona o loteriích, nikoli vyhlá¹ky k provedení zákona o místních poplatcích). Není té¾ zøejmé, jaké závìry krajský soud z tohoto nálezu dovozuje. K tomu je tøeba uvést, ¾e pro pou¾itelnost názoru vysloveného Ústavním soudem není nutnì rozhodující, zda se vìcnì týkal otázek zpoplatòování èi regulace loterijních systému obcemi. Krajský soud jej v dané vìci pou¾il na podporu názoru, ¾e souèástí povolení Ministerstva financí, vydaného dle ustanovení § 50 odst. 3 zákona o loteriích, je i definice umístìní jednotlivých koncových herních zaøízení, a dále jako podporu výkladu pojmu jiné technické herní zaøízení , pod který, v duchu tohoto nálezu, krajský soud podøadil i VLT. Jakkoli argumentace citovaným nálezem vskutku není pro øe¹enou problematiku pøíli¹ pøiléhavá, je zøejmé, proè ji krajský soud pou¾il; tento argumentaèní deficit rozhodnì nemù¾e vyvolávat nesrozumitelnost rozsudku, jak se toho dovolává stì¾ovatel.
V souvislosti s citovaným nálezem Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, è. j. Pl. ÚS 29/10, stì¾ovatel vytýká krajskému soudu rovnì¾ nevypoøádání s ním související argumentace stì¾ovatele a ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud k tomu na prvním místì uvádí, ¾e z rozhodnutí ¾alovaného není nikterak patrno, ¾e by se na citovaný nález odvolával; èiní tak poprvé ve vyjádøení k ¾alobì. Takté¾ stì¾ovatel se o tomto nálezu zmiòuje poprvé a¾ ve své replice k vyjádøení ¾alovaného; ta byla krajskému soudu doruèena dne 3. 1. 2012, tedy a¾ po uplynutí zákonem stanovené lhùty k podání ¾aloby (§ 72 odst. 1 s. ø. s.). Po uplynutí lhùty k podání ¾aloby v¹ak ji¾ není mo¾né ¾alobní argumentaci roz¹iøovat o dal¹í ¾alobní body [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s., § 75 odst. 2, vìta první s. ø. s.]; ¾alobce mù¾e pouze rozvést, upøesnit a doplnit svou stávající argumentaci. Obdobnì platí, ¾e soudy pøi pøezkumu správních rozhodnutí striktnì vychází z jejich obsahu; pokud by se ¾alovaný v øízení o ¾alobì pokou¹el dodateènì zhojit nedostatky ¾alobou napadeného správního rozhodnutí za pomoci vyjádøení k ¾alobì (co¾ v¹ak v souzeném pøípadì øíci nelze), nemohl by z povahy vìci být úspì¹ný. Nicménì o tom, ¾e krajský soud pøi svém rozhodování citovaný nález reflektoval, svìdèí fakt, ¾e o nìj opøel své vlastní úvahy, jakkoli dospìl k závìrùm odli¹ným od závìrù stì¾ovatele.
Stì¾ovatel koneènì namítal, ¾e krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku nesprávnì uvedl, ¾e stì¾ovatel nijak nerozporoval svou poplatkovou povinnost. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v¹ak není zøejmé, v jaké èásti odùvodnìní rozsudku se toto tvrzení mìlo objevit (nic takového v nìm uvedeno není), a proto uvedenou námitku pova¾uje za nesrozumitelnou. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není v souzené vìci sporu o tom, ¾e stì¾ovatel ve vícero svých podání dal jednoznaènì najevo, ¾e s vymìøením místního poplatku podle § 10a zákona o místních poplatcích nesouhlasí, a to pro nedostatek právního podkladu pro takový postup. Obdobnì není zdej¹ímu soudu zøejmé, v jaké èásti napadeného rozsudku mìl krajský soud odkázat na ustanovení § 50 odst. 6 zákona o loteriích, a proto nelze na výhrady stì¾ovatele ohlednì námitky, ¾e se dané ustanovení na souzený pøípad nevztahuje, vìcnì reagovat.
Pøed vlastním vypoøádáním této klíèové námitky pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné zrekapitulovat alespoò struènì historický vývoj dotèené právní úpravy. Dne 16. 6. 2010 nabyl úèinnosti zákon è. 183/2010 Sb., kterým se mìní mj. právì zákon o místních poplatcích. Na základì této novely zákona o místních poplatcích mohly obce zavést obecnì závaznou vyhlá¹kou nejen (ji¾ existující) poplatek za výherní hrací pøístroj [§ 2 písm. e) v návaznosti na § 17 odst. 1 zákona o loteriích], ale novì i za tzv. jiná technická herní zaøízení povolená Ministerstvem financí. Právní úprava zavedená zákonem è. 183/2010 Sb. v¹ak v praxi narazila na pochybnosti ohlednì definice pojmu JTHZ, a tím pádem také polemiku o oprávnìnosti obecních úøadù, jako¾to správcù danì, vybírat pøedmìtný místní poplatek za VLT. Tyto pochybnosti ukonèila, s úèinností od 14. 10. 2011, novela zákona o loteriích, provedená zákonem è. 300/2011 Sb., která novelizovala nejen zmiòovaný zákon, ale i zákon o místních poplatcích. Novì byl zpøesnìn pøedmìt místního poplatku dle § 10a tak, ¾e mu podléhal nejen ka¾dý povolený výherní hrací pøístroj [§ 2 písm. e) zákona o loteriích], ale i ka¾dý koncový interaktivní videoloterní terminál [§ 2 písm. l) zákona o loteriích] a ka¾dé herní místo lokálního herního systému [§ 2 písm. n) zákona o loteriích]. Do té doby tedy panovala terminologická nekonzistence mezi zákonem o místních poplatcích a zákonem o loteriích, nebo» pojem jiné technické herní zaøízení nebyl zákonem o loteriích pou¾íván. Zákonem è. 458/2011 Sb., o zmìnì zákonù souvisejících se zøízením jednoho inkasního místa a dal¹ích zmìnách daòových a pojistných zákonù, kterým byl novelizován jak zákon o místních poplatcích, tak (èásteènì i) zákon o loteriích, byl § 10a zákona o místních poplatcích k 31. 12. 2011 zcela drogován; to v¹ak nic nemìní na tom, ¾e v dobì rozhodování ¾alovaného a správce danì platný a úèinný byl.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e pokud je JTHZ upraveno ve stejném ustanovení zákona jako VHP, pùjde z povahy vìci o takové zaøízení, které je VHP podobné èi pøíbuzné, pøesto v¹ak o VHP nejde, a to s ohledem na jeho jiné technické parametry èi funkce. Dále stì¾ovatel dovozuje, ¾e je-li VHP kompaktním a funkènì nedìlitelným zaøízením, které je schopno uskuteènit v¹echny fáze sázkového procesu (od vkladu finanèních prostøedkù do hry, pøes uzavøení sázky, dal¹í prùbìh hry a¾ po její výsledek), mìl by být schopen tyto funkce zastat také VLT; ten v¹ak je pouhým zobrazovacím zaøízením, proto¾e k vygenerování výhry èi prohry dochází v centrálním loterijním systému (centrální øídící jednotce). Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem potud, ¾e z hlediska technického (mínìno vnitøního technického pokraèování uspoøádání) budou mezi VHP a JTHZ existovat rozdíly. Pokud by v¹ak tato zaøízení musela fungovat na principu VHP i z pohledu prùbìhu sázkového procesu (co¾ ov¹em z ¾ádného ustanovení zákona dovodit nelze), byla by VLT pouze jakýmsi moderním typem VHP. Pak se ov¹em nutnì nabízí otázka, proè by zákonodárce tuto novou kategorii pøístrojù vùbec zavádìl a samostatnì ji zpoplatòoval (postaèilo by pøípadnì novelizovat definici VHP uvedenou v § 17 odst. 1 zákona o loteriích). Nelze toti¾ pøehlédnout, ¾e kromì zmiòovaného funkènì-technického hlediska, má význam i vnímání VHP èi VLT jejich bì¾nými u¾ivateli. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e u¾ivatel (hráè) nevnímá ¾ádný podstatný rozdíl mezi hrou na VHP a VLT; z jeho pohledu jde o zaøízení obdobná, která u¾ívá s úmyslem dosáhnout prostøednictvím sázek co nejvy¹¹í výhry v penìzích. Pro tyto u¾ivatele je naprosto okrajové, zda ke generování výhry dochází pøímo v daném zaøízení (jako je tomu u VHP), anebo v centrálním loterijním systému (v pøípadì VLT). Stejné jsou i negativní socioekonomické dùsledky u¾ívání VHP a VLP; v obou pøípadech je poci»ují obce, na jejich¾ území se tato zaøízení nachází. Tento fakt ostatnì zcela jasnì potvrdil i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 6. 5. 2013, sp. zn. IV. ÚS 2315/12, kdy zopakoval svùj konstantní názor, ¾e provozování VHP a obdobných zaøízení je na samém okraji spoleèensky akceptovaných aktivit, nebo» je doprovázeno významnými negativními externalitami, ovlivòujícími situaci obyvatel a veøejný poøádek v dotèených obcích (viz bod 39. nálezu).
Vzhledem k tomu, ¾e zavedení této nové kategorie zpoplatòovaných zaøízení bylo výsledkem pozmìòovacího návrhu Senátem v rámci projednávání zmiòovaného zákona, není mo¾né zjistit bli¾¹í úmysly zákonodárce z dùvodové zprávy. S ohledem na dùvody prezentované pøedkladatelem pozmìòovacího návrhu (k tomu viz napøíklad bod 14. nálezu Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 6/2012; tímto nálezem bylo konstatováno, ¾e pøi projednávání zákona nebyla poru¹ena legislativní pravidla) je v¹ak zøejmé, ¾e kromì dùvodù fiskálních byl motivem pro roz¹íøení dopadu místního poplatku i na naposledy zmínìná zaøízení nárùst poètu VLT na úkor klasických VHP a s tím spojená potøeba jejich regulace ze strany municipalit. Místní poplatek za provozovaný výherní hrací pøístroj a jiné technické herní zaøízení ve smyslu § 10a zákona o místních poplatcích tedy vykazuje dvì hlavní funkce, a to nejen funkci fiskální (zaji¹tìní pøíjmu obci), ale zejména funkci regulaèní (omezení jevu, který obec na svém území pøinejmen¹ím nevítá).
Poté, co byl vylo¾en pojem jiné technické herní zaøízení, je nutné, ve shodì s námitkami kasaèní stí¾nosti, posoudit naplnìní druhé podmínky pro vznik poplatkové povinnosti dle § 10a odst. 1 zákona o místních poplatcích, a sice zda je toto JTHZ Ministerstvem financí povoleno, respektive povolováno. Argumentace stì¾ovatele stojí na názoru, ¾e Ministerstvo financí v souèasné dobì povoluje v re¾imu jakéhosi zbytkového zmocòovacího ustanovení § 50 odst. 3 zákona o loteriích pouze loterie a jiné hry, pøièem¾ touto jinou hrou se v jeho pøípadì rozumí hry INTERAKTIVNÍ LOTERNÍ SYSTÉM a KAJOT IVT, kterou provozuje prostøednictvím Centrálního loterijního systému tvoøeného centrální øídící jednotkou, místními kontrolními jednotkami a koncovými zaøízeními (VLT); ty ov¹em, dle jeho názoru, nelze s pojmem hry jako takové ztoto¾òovat.
Nejvy¹¹í správní soud se plnì ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatele, ¾e pojem loterie nebo jiná hra nelze zamìnit èi ztoto¾òovat s pojmem interaktivní videoloterní terminál. Zatímco první sousloví pøedstavuje abstraktní a veskrze imateriální pojem, druhé má podobu ryze konkrétního, materiálního substrátu, pomocí nìho¾ u¾ivatel (hráè) tuto hru hraje. Na rozdíl od stì¾ovatele v¹ak zdej¹í soud vnímá ustanovení § 50 odst. 3 zákona o loteriích v celém jeho znìní. Podle tohoto ustanovení ministerstvo mù¾e povolovat i loterie a jiné podobné hry, které nejsou v zákonì v èásti první a¾ ètvrté upraveny, s tím, ¾e v povolení budou v¹echny podmínky provozování podrobnì stanoveny; pou¾ije pøitom pøimìøenì ustanovení èásti první a¾ ètvrté zákona. Právì zákonodárcem pou¾ité sousloví v¹echny podmínky provozování, pou¾ité v souvislosti s povolováním, vede Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e tyto podmínky v sobì zahrnují nejen schválení v¹eobecného loterijního plánu, herních plánù, generálního náv¹tìvního øádu platného pro v¹echna støediska èi bezpeènostní smìrnice, ale (v pøípadì posuzovaného typu hry) právì i umístìní konkrétních interaktivních videoloterních terminálù (VLT) v pøesnì specifikovaném poètu, na pøesnì uvedených konkrétních adresách. Povolení jiné hry, kam spadá i stì¾ovatelem provozované hry INTERAKTIVNÍ LOTERNÍ SYSTÉM a KAJOT IVT (co¾ stì¾ovatel nerozporuje), je tedy nutné vnímat jako nedílný celek, jeho¾ integrální souèástí jsou podmínky jejího provozování. Pokud se tedy provozovatel rozhodne tato koncová zaøízení napøíklad pøesunout do jiných provozoven èi roz¹íøit jejich poèet, pøistoupí Ministerstvo financí k doplnìní pùvodnì vydaného povolení, ve smyslu úpravy jeho podmínek. Zda výrok takového povolení zní povoluje nebo schvaluje , není podle názoru zdej¹ího soudu podstatné, nebo» je tøeba vycházet z materiální podstaty takového rozhodnutí, a tou je zmìna (eventuelnì doplnìní) ji¾ vydaného rozhodnutí na podkladì zmìny podstatných okolností u ¾adatele o povolení k provozování loterie nebo jiné hry. Lze si tudí¾ pøedstavit i situaci, kdy by stì¾ovatel po¾ádal o roz¹íøení poètu VLT nebo o jejich pøemístìní, av¹ak Ministerstvo financí by jeho ¾ádosti z urèitých dùvodù nevyhovìlo a umístìní tìchto dal¹ích VLT nebo jejich pøemístìní by dodateènì nepovolilo (neschválilo). Pùvodní povolení je tedy fakticky vydáváno (i kdy¾ § 50 odst. 3 zákona o loteriích tak explicitnì neuvádí) cum clausula rebus sic standibus, tj. s výhradou zmìny pomìrù, která v procesním právu nezakládá pøeká¾ku vìci pravomocnì rozhodnuté; zde je takový postup pøedvídán ustanovením § 101 písm. c) zákona è. 500/2004 Sb., správní øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, který se podle § 45 odst. 1 zákona o loteriích subsidiárnì pou¾ije ve vìcech loterií a jiných her. Lze jistì namítnout, ¾e zákon o loteriích na zmiòovaný procesní postup neodkazuje pokraèování (a to ani nepøímo) a jde tak nepochybnì o deficit úpravy tohoto zákona, nicménì takový postup se nejen nepøíèí podstatì povolování tìchto specifických èinností, ale stì¾ovatelem byl fakticky akceptován, nebo» o zmìnu povolení ministerstvo po¾ádal.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e neshledal jako nesprávnou ani stì¾ovatelem kritizovanou argumentaci krajského soudu uvedenou v posledním odstavci strany ¹esté odùvodnìní rozsudku, s pomocí ní¾ krajský soud dospìl k závìru o nemo¾nosti zámìny pojmù loterie a jiná hra a zaøízení, na nìm¾ je loterie nebo hra provozována ; v podrobnostech zdej¹í soud odkazuje na pøedchozí èásti tohoto rozsudku. Jak vyplývá z kasaèní stí¾nosti, stì¾ovatel se domnívá, ¾e krajský soud doslovnì citoval metodické sdìlení Ministerstva financí. Zároveò v¹ak není jasné, zda stì¾ovatel ji¾ ze samotného faktu, ¾e z tohoto sdìlení mìla být èást textu pøevzata do odùvodnìní napadeného rozsudku, dovozuje nesprávnost závìrù krajského soudu. Lze toti¾ v obecné rovinì souhlasit, ¾e aèkoli metodické pokyny èi jiná sdìlení a doporuèení dotváøejí správní praxi a pokud nevyboèují ze zákonného rámce, je tøeba k nim pøi rozhodování pøihlédnout, proto¾e opaèný postup by byl v rozporu se zásadou zákazu libovùle a rovného zacházení (rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 16. 8. 2010, è. j. 2 Afs 53/2010-63), interpretace pro vìc relevantního zákonného ustanovení provedená orgánem moci výkonné v pozici ¾alovaného by pro soud nemohla být smìrodatná, pokud je ze ¾aloby zøejmé, ¾e se s ní ¾alobce ji¾ v samotné její podstatì neztoto¾òuje. Jeliko¾ v¹ak metodické sdìlení, z nìho¾ mìl krajský soud doslovnì citovat, není upøesnìno napø. datem vydání, ani èíslem jednacím, a jeliko¾ ani z odùvodnìní rozsudku nevyplývá, ¾e se o takovou doslovnou citaci jedná, nelze na takto neurèitì a ne pøíli¹ srozumitelnì formulovanou stí¾nostní námitku adekvátnì reagovat. Pro Nejvy¹¹í správní soud je v souzené vìci podstatné, ¾e krajský soud jím zastávaný výklad § 10a zákona o místních poplatcích podpoøil vícero správnými úvahami, a proto by ani ne zcela pøípadná argumentace za pomoci textu metodického sdìlení ¾alovaného nemohla nièeho zmìnit na závìru o zákonnosti napadeného rozsudku jako celku.
Co se týèe dal¹í argumentace stì¾ovatele, podøaditelné pod kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., konkrétnì tvrzení o nesprávném posouzení mo¾nosti vrácení pøeplatku na místním poplatku stì¾ovateli, zde Nejvy¹¹í správní soud mù¾e plnì odkázat na odùvodnìní rozsudku krajského soudu, který se ke shodné ¾alobní námitce vyjádøil pøiléhavì na stranì osmé. Nad jeho rámec je vhodné uvést, ¾e úvahy krajského soudu zcela korespondují s judikaturou zdej¹ího soudu. Ten k problematice vrácení pøeplatku na dani (èi analogicky na poplatku) napøíklad v rozsudku ze dne 6. 8. 2008, è. j. 1 Afs 101/2008-60, uvedl, ¾e [z]koumá-li správce danì podmínky pro vrácení pøeplatku (§ 64 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), zkoumá nejprve, zda vùbec nìjaký pøeplatek daòovému subjektu vznikl a zda-li jej na nìkteré z daní eviduje. Zjistí-li, ¾e tomu tak je, zkoumá dal¹í podmínky pro zacházení s ním; zkoumá toti¾ nejprve, zda neeviduje on sám nebo nìkterý z jiných správcù danì nedoplatek tého¾ daòového subjektu. A¾ v situaci, kdy tomu tak není, je oprávnìn takový vratitelný pøeplatek vydat, vrátit. Pokud v¹ak dospìje k závìru, ¾e ¾ádný pøeplatek neeviduje, ¾ádost o vrácení pøeplatku zamítne. Aè se tento rozsudek vztahuje k pøedchozí úpravì správy daní, jeho závìry lze bez obtí¾í plnì vztáhnout i na § 155 daòového øádu, nebo» mezi døívìj¹í úpravou a úpravou recentní není v posuzovaném ohledu relevantních rozdílù. Je zøejmé, ¾e stì¾ovatelovy ¾ádosti o vrácení pøeplatku na místním poplatku argumentaènì vycházejí z opakovanì prezentovaného právního názoru, ¾e by jím provozovaná JTHZ nemìla být podle § 10a zákona o místních poplatcích vùbec zpoplatnìna; za této situace se pak stì¾ovatel domníval, ¾e v¹echny platby, které správci danì zaslal, správce danì pøijal bez právního dùvodu, a proto by mu je mìl vrátit. Jak ji¾ bylo podrobnì vysvìtleno vý¹e, stì¾ovatelem zastávaný výklad § 10a zákona o místních poplatcích není udr¾itelný, a proto nelze vùbec uva¾ovat, ¾e by stì¾ovateli mohl pøeplatek na místním poplatku z jím tvrzených dùvodù vzniknout. Za této situace pak nebylo nutné zkoumat dal¹í podmínky uvedené v naposledy citovaném rozsudku zdej¹ího soudu.
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel byl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì neúspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly. Nejvy¹¹í správní soud proto v jeho pøípadì rozhodl tak, ¾e se mu náhrada nákladu øízení nepøiznává.

References: soud 
 § 114
 § 155
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 § 10
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 § 50
 soud 
 § 50
 § 2
 § 50
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 102
 § 103
 § 50
 § 10
 § 10
 § 17
 § 19
 § 50
 § 10
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 10
in dubio
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
in dubio
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 § 50
 soud 
 § 17
 § 10
 § 10
 soud 
 § 17
 soud 
 soud 
 § 10
 § 10
 § 50
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 § 50
 § 101
 § 45
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 § 103
 soud 
 § 155
 § 10
 § 10
 § 60
 § 120
 soud