Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zapasowy/ilpb1-415-174-12-4-ap
Timestamp: 2018-06-18 16:52:57+00:00

Document:
ILPB1/415-174/12-4/AP | Interpretacja indywidualna
♦ › Kapitał zapasowy › ILPB1/415-174/12-4/AP
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 23 maja 2012 r.
Podatek dochodowy od osób fizycznych – Zyski niepodzielone.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.
W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 26 marca 2012 r. nr ILPB1/415-174/12-2/AP oraz ILPB4/423-55/12-2/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłano w dniu 26 marca 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 28 marca 2012 r.), natomiast w dniu 6 kwietnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 kwietnia 2012 r.).
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Wnioskująca) podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).
Planowane jest przejęcie przez Wnioskodawcę innej spółki kapitałowej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Przejmowana).
Udziałowcami Spółki Przejmowanej będą osoby fizyczne (osoby prawne) będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Udziałowcy). Połączenie nastąpi przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę (tzw. przejęcie przez inkorporację). W związku z połączeniem dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, natomiast Udziałowcy w wyniku połączenia otrzymają udziały w Spółce Wnioskującej.
W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Wnioskującą. Połączenie zostanie rozliczone metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), (dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z art. 44b ust. 3 ustawy o rachunkowości, kapitał własny Spółki Przejmowanej (na który składa się m.in. kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zysk z lat ubiegłych, zysk bieżący) ustalony na dzień połączenia, jako aktywa netto według wartości godziwej, podlega wyłączeniu.
Nominalna wartość udziałów Spółki Wnioskującej otrzymanych przez Udziałowców będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki Wnioskującej.
W bilansie Spółki Przejmowanej, sporządzonym na dzień poprzedzający połączenie, mogą być wykazywane zyski z lat ubiegłych oraz zyski ostatniego roku obrotowego.
W pozycjach kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy mogą widnieć kwoty przekazane na ten kapitał z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę Przejmowaną, które nie zostały wypłacone Udziałowcom w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób.
Już po przeprowadzeniu operacji połączenia obu spółek może dojść do przekształcenia Spółki Wnioskującej w spółkę osobową, (tj. spółkę niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 5a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z treści uzupełnienia wniosku wynika, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazano, że połączenie Spółki Wnioskującej ze Spółką Przejmowaną zostanie rozliczone metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości połączenie spółek handlowych rozlicza się metodą nabycia, a w niektórych ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach (które nie będą miały miejsca w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku) możliwe jest również rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów - art. 44c ustawy o rachunkowości. W literaturze wskazuje się zatem, że „regułą jest metoda nabycia, a wyjątkiem metoda łączenia udziałów” (Operacje gospodarcze w praktyce księgowej, R. Seredyński, K. Szaruga, A. Lenarcik, M. Dziedzia, Gdańsk 2011 r., s. 659).
Przy rozliczeniu połączenia Spółka Wnioskująca będzie zatem zobowiązana zastosować art. 44b ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym „kapitał (fundusz) własny spółki przejętej ustalony na dzień połączenia jako aktywa netto według wartości godziwej podlega wyłączeniu”.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości kapitał własny jednostki obejmuje następujące pozycje bilansowe:
apitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
Zastosowanie art. 44b ust. 3 ustawy o rachunkowości przez Spółkę Wnioskującą będzie oznaczało w praktyce, iż kapitał własny Spółki Przejmowanej (na który będą składać się w szczególności zyski z lat ubiegłych, zysk bieżącego roku podatkowego oraz kapitały zapasowe, na których będą widnieć kwoty przekazane na te kapitały z zysków lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę Przejmującą) nie będzie w ogóle elementem ujmowanym w bilansie Spółki Wnioskującej. W wyniku sumowania poszczególnych składników aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej ze Spółką Wnioskującą powstanie bilans na dzień połączenia, w którym prezentowany będzie tylko i wyłącznie kapitał własny Spółki Wnioskującej (jako spółki przejmującej).
Innymi słowy w księgach rachunkowych Spółki Wnioskującej figurujące w bilansie Spółki Przejmowanej sporządzonym na dzień poprzedzający połączenie: zyski z lat ubiegłych, zysk bieżącego roku podatkowego oraz wszelkie kapitały zapasowe Spółki Przejmowanej nie zostaną w ogóle uwzględnione.
Nie będzie więc miało miejsca sumowanie poszczególnych pozycji wykazywanych w kapitałach własnych Spółki Przejmującej z pozycjami wykazywanymi w kapitałach własnych Spółki Wnioskującej.
Prawidłowość takiego sposobu zaewidencjonowania kapitałów własnych Spółki Przejmowanej potwierdzają komentarze do ustawy o rachunkowości: „Zgodnie z art. 44b ustawy o rachunkowości przy połączeniu rozliczanym metodą nabycia aktywa oraz kapitały obce spółki przejmowanej, po ustaleniu ich wartości godziwej, są w spółce przejmującej dodawane do odpowiednich pozycji ustalonych w wartościach ewidencyjnych. Dotychczasowy kapitał własny spółki przejmowanej przestaje istnieć (jest wyłączony). Nowo powstały kapitał własny będący kwotowo równy wartości godziwej przejętych aktywów netto, jest pokryty uzgodnioną między stronami ceną przejęcia. Należy zaznaczyć, że nie musi być pełnej ekwiwalentności wymiany, w związku z czym powstaje dodatnia lub ujemna wartość firmy” (Ustawa o rachunkowości, Komentarz, red. T. Kiziukiewicz, Warszawa 2011 r., str. 485).
„Kapitał własny spółki przejętej, ustalony jako aktywa netto według wartości godziwych na dzień połączenia podlega wyłączeniu (w zamian pojawi się wartość wydanych (wyemitowanych) udziałów, względnie inna forma zapłaty). Jeżeli spółka wydaje udziały, których wartość rynkowa lub godziwa jest wyższa od ich wartości nominalnej, to nadwyżkę taką zalicza się do kapitału zapasowego.” (Ustawa o rachunkowości. Komentarz, red. A. Helin, Warszawa 2009 r., Komentarz do art. 44b).
Na kapitale zakładowym Spółki Wnioskującej na dzień przekształcenia w spółkę osobową nie będą się znajdować jakiekolwiek zyski wypracowane przez tę Spółkę lub Spółkę Przejmowaną, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia Spółki Wnioskującej w Spółkę osobową.
Jeśli chodzi o zyski wypracowane przez Spółkę Wnioskującą, to na dzień przekształcenia w spółkę osobową mogą one być wykazywane tylko w następujących pozycjach bilansowych w księgach Spółki Wnioskującej:
Zysk roku bieżącego,
Zysk lat ubiegłych,
W ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółka Wnioskująca nie planuje dokonywania tzw. kapitalizacji rezerw, czyli przekazania kwot wykazywanych jako zyski (bieżące lub z lat ubiegłych) czy kapitały zapasowe na kapitał zakładowy Spółki Wnioskującej.
Wobec powyższego na kapitale zakładowym Spółki Wnioskującej na dzień przekształcenia w spółkę osobową nie będą znajdowały się jakiekolwiek zyski Spółki Wnioskującej.
Również zyski wypracowane przez Spółkę Przejmowaną nie będą się znajdować na kapitale zakładowym Spółki Wnioskującej.
Będzie to wynikało z zastosowania zasad rozliczenia połączenia spółek kapitałowych określonych w ustawie o rachunkowości i kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z tymi regulacjami zwiększenie kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej dokonane w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej będzie wartością ustaloną między wspólnikami tych spółek.
Z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych zwiększenie kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej będzie wynikało ze stosunku wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na udziały Spółki Przejmującej określonego w planie połączenia spółek (art. 499 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych).
Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości zwiększenie kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej (czyli wartość nominalna udziałów Spółki Wnioskującej wydanych wspólnikom Spółki Przejmowanej) będzie decydowało o wysokości ceny przejęcia, o której mowa w art. 44b ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
Warto podkreślić, że w Spółce Wnioskującej kapitał własny (w szczególności kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) powstały w wyniku połączenia będzie odpowiadał wartości godziwej przejętych aktywów netto Spółki Przejmowanej, a nie wartościom kapitałów własnych Spółki Przejmowanej.
Należy również dodać, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Wspólnicy Spółki Wnioskującej nie będą mogli podjąć uchwały na podstawie art. 191 kodeksu spółek handlowych, w wyniku której mogliby otrzymać jakiekolwiek kwoty wykazywane na kapitale zakładowym Spółki Wnioskującej tytułem dywidendy.
Jak Wnioskodawca (działając jako płatnik) powinien ustalić podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia Spółki Wnioskującej w spółkę osobową w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku...
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie wartość niepodzielonych zysków pozostających w Spółce Wnioskującej na dzień przekształcenia w spółkę osobową.
Zdaniem Wnioskodawcy, za niepodzielone zyski będzie należało uznać kwoty znajdujące się w następujących pozycjach bilansowych: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, kapitały zapasowe i rezerwowe (w części w jakiej kapitały zapasowe i rezerwowe powstały z zysku wypracowanego przez Spółkę Wnioskującą). Do zysków niepodzielonych i w konsekwencji do podstawy opodatkowania nie można natomiast zaliczyć kwoty kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej.
Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Oznacza to, że jeśli Spółka wygeneruje zysk i nie podzieli go między swoich udziałowców, to w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ów zysk podlegał będzie opodatkowaniu. Zyskiem przekształcanej spółki nie jest natomiast jej kapitał zakładowy. Należy również podkreślić, że żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania kapitału zakładowego na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku przekształcenia Spółki Wnioskującej w spółkę osobową, kapitał zakładowy nie stanowi niepodzielonych zysków w Spółce Wnioskującej. Wobec czego na dzień przekształcenia nie będzie zaliczony do dochodu Udziałowców, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Tym samym, Spółka Wnioskująca po przekształceniu w Spółkę Osobową nie będzie zobowiązana, (działając jako płatnik) do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.03.2011 r. sygn. IBPBII/2/415-1348/10/CJS.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.
Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.
Jednocześnie stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przejęcie przez Spółkę Wnioskującą innej spółki kapitałowej – Spółki Przejmowanej. Połączenie to zostanie rozliczone metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości. Po przeprowadzeniu operacji połączenia obu spółek może dojść do przekształcenia Spółki Wnioskującej w spółkę osobową, tj. spółkę niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W bilansie Spółki Przejmowanej, sporządzonym na dzień poprzedzający połączenie, mogą być wykazywane zyski z lat ubiegłych oraz zyski ostatniego roku obrotowego. W pozycjach kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy mogą widnieć kwoty przekazane na ten kapitał z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę Przejmowaną, które nie zostały wypłacone Udziałowcom w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób.
Wnioskodawca wskazał również, że w księgach rachunkowych Spółki Wnioskującej figurujące w bilansie Spółki Przejmowanej sporządzonym na dzień poprzedzający połączenie: zyski z lat ubiegłych, zysk bieżącego roku podatkowego oraz wszelkie kapitały zapasowe Spółki Przejmowanej nie zostaną w ogóle uwzględnione. Nie będzie więc miało miejsca sumowanie poszczególnych pozycji wykazywanych w kapitałach własnych Spółki Przejmującej z pozycjami wykazywanymi w kapitałach własnych Spółki Wnioskującej.
Ponadto, na kapitale zakładowym Spółki Wnioskującej na dzień przekształcenia w spółkę osobową nie będą się znajdować jakiekolwiek zyski wypracowane przez tę Spółkę lub Spółkę Przejmowaną, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia Spółki Wnioskującej w Spółkę osobową.
Reasumując stwierdzić należy, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki.
Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, iż podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będą zyski niepodzielone zgromadzone w następujących pozycjach bilansowych: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, kapitały zapasowe i rezerwowe (w części w jakiej kapitały zapasowe i rezerwowe powstały z zysku wypracowanego przez Spółkę Wnioskującą). Do podstawy opodatkowania nie można natomiast zaliczyć kwoty kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej, bowiem w tej pozycji nie będą znajdowały się zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy.
W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Ponadto należy wskazać, iż w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
ILPB1/415-174/12-4/AP
ILPB1/415-245/12-2/AMN | Interpretacja indywidualna
IPTPB2/415-561/12-4/JR | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-1348/10/CJS | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 44
 art. 44
 art. 4
 art. 5
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 191
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 93
 art. 93
 art. 24
 art. 24
 art. 44
 art. 5
 art. 24
 art. 24