Source: http://www.studiocialdai.it/tremonti%20bis.htm
Timestamp: 2019-08-22 03:57:11+00:00

Document:
Disegno di legge 28 giugno 2001 [c.d. "Tremonti-bis"]
Vademecum per orientarsi tra Tremonti - Sommerso - Semplificazioni
LA DETASSAZIONE DEGLI INVESTIMENTI: LA COSIDDETTA TREMONTI-BIS
Quando si applica l’agevolazione Tremonti
Chi può godere dell’agevolazione Tremonti
In cosa consiste la Tremonti
Gli investimenti agevolabili: 1 - INVESTIMENTI “NUOVI”.
Gli investimenti agevolabili: 2 - INTERVENTI SU IMPIANTI ESISTENTI.
La possibilità di cumulo tra Tremonti e le altre agevolazioni “Visco” e “DIT”
LA REGOLARIZZAZIONE DEL SOMMERSO
Quali sono i lavoratori regolarizzabili
Quali sono gli effetti FISCALI prodotti dalla dichiarazione di emersione
Quali sono gli effetti CONTRIBUTIVI prodotti dalla dichiarazione di emersione
Il concordato per gli anni pregressi per i datori di lavoro
La soppressione dell’obbligo di numerazione e bollatura di alcuni libri contabili obbligatori
Come cambia la possibilità di tenere i registri contabili
L’abolizione dell’obbligo di annotare le liquidazioni periodiche sui registri Iva
L’abolizione della dichiarazione periodica Iva e la nuova “Comunicazione”
LA MANOVRA DEI 100 GIORNI: altre novità per i contribuenti
L’ampia e articolata “manovra dei 100 giorni” interessa altri ambiti, oltre alle semplificazioni già analizzate nella precedente circolare. Tra le novità figura la riproposizione della detassazione degli investimenti (la cosiddetta “Tremonti-bis”), ampliata sia in senso oggettivo (nuovi costi agevolabili) sia in senso soggettivo (potranno usufruirne anche i professionisti, le banche e le assicurazioni).
Relazioni al Ddl 28.6.2001 (illustrativa e tecnica)
Assonime - Circolare 151/1994
Detassazione del reddito di impresa e di lavoro autonomo reinvestito
Articolo 4 Comma 1 DDL
Precedente DL 357/1994 Art. 3 Comma 1
C.M. 181/1994 - Soggetti interessati
Assonime - Circolare 151/1994 - Ambito soggettivo e condizioni di applicabilità della agevolazione
C.M. n. 181/1994 - 3.4. Contenuto dell'agevolazione
Articolo 4 Comma 2 DDL
Articolo 4 Comma 3 DDL
Precedente DL 357/1994 Art. 3 Comma 1-bis.
C.M. n. 181/1994 3.7. Periodi di imposta da considerare ai fini dell'agevolazione
Assonime – Circolare 151/1994
Articolo 4 Comma 4 DDL
Precedente D.L. 357/1994 Art. 3. Comma 2.
C.M. n. 181/1994 3.5. Nozione di investimento
C.M. n. 181/1994 3.11. Inapplicabilità dell'agevolazione per gli investimenti indiretti
Assonime –Circolare 151/1994
C.M. n. 181/1994 - 3.8. Determinazione del volume degli investimenti
C.M. n. 181/1994 3.9. Modalità di rilevazione dei costi sostenuti per gli impianti
Assonime - Circolare 151/1994 - Meccanismo di calcolo della agevolazione
Articolo 4 Comma 5 DDL
Precedente Art. 3 DL 357/1994 Comma 2-bis.
Articolo 4 Comma 6 DDL
Articolo 4 Comma 7 DDL
Articolo 4 Comma 8 DDL
C.M. 181/1994 3.12. Fusioni, scissioni, trasformazioni e conferimenti
Assonime - Circolare 151/1994 Fusioni, scissioni e trasformazioni
Sostituzione di precedenti agevolazioni fiscali
Articolo 5 Comma 1 DDL
Agevolazioni varie - Relazioni al Ddl 28.6.2001 (illustrativa e tecnica)
DIT – Relazioni al Ddl 28.6.2001 (illustrativa e tecnica)
Agevolazione Visco – Relazioni al Ddl 28.6.2001 (illustrativa e tecnica)
C.M. n. 181/1994 - 3.10. Cumulabilità con altre agevolazioni
Articolo 5 Comma 2 DDL
Articolo 5 Comma 3 DDL
SPECIALE MANOVRA DEI 100 GIORNI
L’ampia e articolata “manovra dei 100 giorni” interessa, tra gli altri, i seguenti ambiti che, già oggetto di analisi nelle precedenti circolari mensili, vengono nuovamente brevemente esaminati complessivamente nel vademecum che segue:
- la detassazione degli investimenti (la cosiddetta “Tremonti-bis”), che è stata riproposta ed ampliata sia in senso oggettivo (nuovi costi agevolabili) sia in senso soggettivo (potranno usufruirne anche i professionisti, le banche e le assicurazioni);
- la regolarizzazione del lavoro sommerso, ovvero l’introduzione di incentivi fiscali e contributivi al fine di far emergere l’economia sommersa;
- la semplificazione di adempimenti contabili, nonché ai fini dell’Iva, delle imposte sui redditi e dell’Irap.
La “nuova” agevolazione Tremonti
Al pari della “vecchia” Tremonti (DL 357/94), l'agevolazione consiste in una diminuzione del reddito fiscale di un importo pari al 50% dell'eccedenza degli investimenti operati nel periodo agevolabile rispetto alla media dei medesimi riferita ai 5 periodi di imposta precedenti, con la differenza che, se nel 1994 si faceva riferimento ad un quinquennio fisso (89-93), con l'attuale Tremonti-bis il quinquennio è mobile. Salvo casi particolari quindi:
- per l'agevolazione fruibile per il 2001 si farà riferimento agli anni dal 1996 al 2000;
- per l'agevolazione fruibile per il 2002 si farà riferimento agli anni dal 1997 al 2001.
Un’ulteriore novità rispetto al passato è la possibilità di escludere dal computo della media precedente il periodo di imposta nel quale si è avuto l'ammontare di investimenti più elevato.
Condizione per usufruire dell’agevolazione è che il beneficiario sia “in essere” alla data del 24 ottobre 2001
Nel caso di soggetto esistente da meno di 5 anni, la media si calcola con riferimento al minor numero di anni (per esempio: soggetto costituito nel 1998 - media per il 2001 calcolata sugli anni 1998, 1999 e 2000), sempre con la possibilità di escludere l'anno con i maggiori investimenti.
I soggetti costituiti nel corso del 2001 (prima del 25 ottobre) e nel 2000 potranno quindi massimizzare l’agevolazione non avendo, nell’anno in corso, alcuna media di riferimento.
Nel computo degli investimenti detassabili occorrerà tenere conto (in meno) anche delle cessioni e/o le dismissioni di beni strumentali effettuate nel corso del periodo agevolato.
L'agevolazione Tremonti-bis è usufruibile per un arco temporale limitato. Infatti è applicabile per i periodo di imposta in corso al 30 giugno 2001 e il successivo: in pratica, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, gli anni agevolati saranno il 2001 e 2002. E’ importante sottolineare che, per l’anno 2001, sono agevolabili solo gli investimenti effettuati dal 1° luglio in avanti, e non anche quelli antecedenti a tale data.
Oltre ai soggetti che svolgono attività di impresa, potranno usufruire della agevolazione anche i professionisti oltre alle banche e alle assicurazioni. E’ ininfluente il fatto che i soggetti interessati adottino la contabilità ordinaria o semplificata, ovvero operino in regimi forfettari di determinazione del reddito. Sono pertanto soggetti potenzialmente agevolabili:
- le ditte individuali e le società di ogni tipo esercenti attività di impresa;
- gli enti non commerciali, per gli investimenti riferiti ad attività di impresa;
- le banche e le imprese di assicurazione;
- i soggetti non residenti, per gli investimenti riferiti a stabili organizzazioni situate in Italia;
- gli esercenti arti e professioni, sia in forma individuale che societaria (associazioni tra professionisti, società semplici esercenti arti o professioni).
In pratica con la detassazione si riduce il reddito tassabile con il correlato risparmio fiscale che sarà pari alle ordinarie aliquote IRPEF o IRPEG applicabili sulla quota di reddito agevolato riferito al caso specifico. La detassazione, invece, non rileva ai fini IRAP che, di conseguenza, resta comunque dovuta. La riduzione opera extracontabilmente (in dichiarazione dei redditi).
Si segnala che, nel caso di soggetti IRPEG l’effetto della detassazione opera fintantoché il reddito agevolato non viene distribuito. Infatti la Tremonti non genera alcun credito di imposta cosicché all’atto dell’eventuale distribuzione del reddito agevolato ai soci, questi dovranno pagare sui dividendi percepiti le imposte di propria competenza piene.
Prima di esaminare gli investimenti che, come nella “vecchia” Tremonti, possono essere agevolati, si segnala la novità assoluta della possibilità di agevolare le spese per la formazione e l'aggiornamento del personale. In particolare le nuove fattispecie previste sono:
- spese sostenute per servizi di assistenza, fruibili dai dipendenti, negli asili nido ai bambini di età inferiore ai 3 anni;
- spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento del personale. A tale riguardo si precisa che la formazione potrà essere sia “esterna” che “interna”.
L’importo agevolabile potrà tenere conto oltre alle spese effettive dell’evento formativo anche del costo del personale impegnato nell’attività di formazione e aggiornamento (sia docente che discente) fino a concorrenza del 20% del volume delle relative retribuzioni corrisposte nel periodo di imposta.
Appare opportuno precisare inoltre che sono agevolati anche gli investimenti in immobili, anche se strumentali solo per natura. L’acquisto dell’ufficio dato in locazione a terzi da parte dell’impresa quindi potrà detassare il reddito.
Per quanto riguarda le autovetture, invece, dato che l’importo detassabile è correlato al valore “fiscale” dei beni, queste potranno essere interamente o parzialmente detassabili in relazione alla natura dell’attività svolta e/o dal tipo di utilizzo del mezzo (ai sensi dell’articolo 121 bis del TUIR). Ad esempio l’acquisto di auto da dare in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta sarà interamente detassabile mentre quello di un’auto da dare in uso all’amministratore sconterà le limitazioni conosciute (50% di 35 milioni o 80% di 50 milioni) e seconda dell’attività svolta. Oltre a quanto sopra detto gli investimenti agevolabili si possono suddividere in:
- investimenti “nuovi”;
- interventi su impianti esistenti.
- acquisto o costruzione di nuovi impianti (= investimenti che comprendono l'insieme di area, fabbricati e manufatti incorporati al suolo);
- acquisto o costruzione di beni strumentali nuovi materiali e immateriali (si ricorda che non sono beni immateriali i costi pluriennali).
Per entrambe le fattispecie per accedere all’agevolazione deve sussistere il requisito della novità, vale a dire che l'investimento deve essere realizzato ex novo, ovvero, se il bene è acquisito da terzi, non deve essere mai stato utilizzato. In pratica i beni usati non sono agevolabili. Sono agevolabili anche gli investimenti effettuati tramite leasing.
Con riferimento all'acquisizione di immobili strumentali per natura (che, si ricorda, sono quelli classificati nelle categorie catastali A/10, B, C, D, ed E) è stato chiarito che anche l'immobile oggetto di ristrutturazione può essere considerato nuovo, qualora sia stato oggetto di una radicale trasformazione e che l’importo complessivo dei lavori eseguiti sia prevalente rispetto al costo di acquisto dello stesso.
Relativamente alle aree edificabili, si ha diritto alla detassazione solo se sull’area iniziano i lavori di costruzione e purché l’acquisto sia avvenuto nel periodo agevolato, per un importo costituito dal rapporto tra quota parte dei lavori eseguiti in base allo stato di avanzamento lavori e costo complessivo preventivato per la costruzione. Per esempio: acquisto area il 1° settembre 2001 – costo area 500 milioni – costo preventivato lavori 1 miliardo – inizio costruzione 1° novembre 2001 – stato di avanzamento lavori al 31 dicembre 2001 200 milioni (20% del costo totale) – importo detassabile 2001 riferito all’area 100 milioni (20% di 500 milioni) – importo detassabile complessivo 2001 300 milioni (100 milioni dell’area + 200 milioni di lavori eseguiti).
Per alcuni tipi di investimenti operati su impianti esistenti non è necessario il presupposto della novità. Si ricorda che gli impianti devono essere situati nel territorio dello Stato.
Gli interventi detassabili operati su impianti esistenti sono:
- le spese di ampliamento (= intervento teso ad aumentare la potenzialità e la produttività degli impianti con l'aggiunta di nuovi macchinari), di riattivazione (= il riporto in funzione di impianti disattivati) e di ammodernamento (= intervento straordinario volto ad un adeguamento tecnologico dell'impianto);
- completamento di opere sospese (= opere non ultimate alla data del 30 giugno 2001 e continuate nel periodo di applicazione della Tremonti-bis).
Nei casi sopra indicati non è necessario che gli impianti siano detenuti a titolo di proprietà dal soggetto che effettua le spese potendo anche essere posseduti, ad esempio, in locazione o in comodato.
E’ previsto un vincolo di permanenza dei beni agevolati nell’ambito dell’attività. Ciò al fine di eliminare intenti elusivi. In pratica:
a) se l’immobile oggetto dell’investimento agevolato è ceduto a terzi o destinato a finalità estranee entro il quinto periodo di imposta successivo all’acquisto;
b) se gli altri beni oggetto degli investimenti agevolati sono ceduti a terzi o destinati a finalità estranee entro il secondo periodo di imposta successivo all’acquisto;
l’agevolazione è revocata con tutte le conseguenze del caso.
La norma relativa alla nuova Tremonti prevede le possibili alternative di applicazione delle norme agevolative DIT e Visco, oltre naturalmente alla Tremonti-bis. In particolare si segnala che:
- per la Visco il 2001 è l'ultimo anno di applicazione, e limitatamente alle società di capitali;
- la Visco rimane utilizzabile cumulativamente alla DIT;
- la Visco è utilizzabile in alternativa alla Tremonti, salvo che per le spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento del personale, (la cosiddetta Tremonti - formazione);
- la Tremonti è cumulabile con la DIT solo limitatamente alla formazione e all'aggiornamento del personale (Tremonti - formazione);
- la Tremonti (integrale = sia investimenti che formazione) si può cumulare con la DIT, a condizione però che, per effetto di quest'ultima agevolazione, il reddito assoggettabile ad aliquota ridotta non superi il 10% del reddito complessivo (cosiddetta Mini - DIT).
Con l’emersione del sommerso sarà possibile regolarizzare il “lavoro nero” eventualmente utilizzato alla data di presentazione dell’apposita dichiarazione che potrà avvenire entro il 28/02/2002. All’emersione sono correlati alcuni incentivi.
Per il futuro (in pratica un triennio) una tassazione agevolata su di una quota del reddito dichiarato. In pratica, laddove vi sia un incremento del reddito tassabile rispetto a quello dell’anno immediatamente precedente, nell’anno interessato dall’emersione e nei due successivi gli obblighi tributari saranno assolti con il versamento di un’imposta sostitutiva onnicomprensiva variabile del 10% - 15% - 20% in luogo delle ordinarie aliquote IRPEF e IRAP. La base di commisurazione di tale reddito è pari al triplo al costo del lavoro fatto emergere con l’apposita dichiarazione.
Sul costo del lavoro emerso i contributi previdenziali dovuti saranno notevolmente ridotti (le aliquote andranno da un massimo del 7% ad un massimo dell’11%).
Per il passato il datore di lavoro potrà far conto, se lo ritiene, su un “concordato” che, in pratica, è del tutto assimilabile ad un condono fiscale. In effetti fino al triplo del costo del lavoro regolarizzato nell’anno interessato gli accertamenti fiscali saranno inibiti.
Specularmente il lavoratore “emerso” sui redditi che dichiarerà nel primo triennio di “ufficialità” assolverà gli obblighi tributari e previdenziali con il pagamento di un’imposta sostitutiva ancora molto conveniente: dal 6 al 10 per cento.
Lo stesso lavoratore potrà poi regolarizzare gli eventuali anni pregressi con sole 200.000 per anno indipendentemente da quanto effettivamente percepito e non dichiarato.
L’agevolazione è applicabile a tutti i titolari di reddito di impresa e ai soggetti di lavoro autonomo che per lo svolgimento della loro attività hanno impiegato lavoratori non adempiendo in tutto o in parte agli obblighi imposte dalla norma fiscale e contributiva. Possono accedere al regime agevolativo:
- anche gli enti non commerciali, limitatamente ai lavoratori impiegati in attività che danno luogo ai redditi di impresa;
- anche gli imprenditori che non hanno mai dichiarato redditi di impresa e che intendono far emergere la propria attività e i lavoratori irregolari impiegati nella stessa;
- i lavoratori autonomi che esercitano l’attività quale professione abituale (i professionisti con la partita Iva), anche se in forma associata.
La dichiarazione di emersione può riguardare qualsiasi lavoratore subordinato irregolare, a tempo determinato o indeterminato, a tempo pieno o parziale.
Sono esclusi dalla regolarizzazione i professionisti abituali, nonché il coniuge, i figli minori di età, gli ascendenti, e i familiari che partecipano all’impresa familiare dell’imprenditore.
Sono esclusi dalla regolarizzazione anche i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Sull’incremento di reddito imponibile dichiarato (al netto delle eventuali perdite precedenti), ottenuto confrontando l’anno oggetto dell’agevolazione con il precedente, il datore di lavoro ha diritto ad una tassazione sostitutiva, fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro emerso, calcolato con riferimento all’entità dell’emersione 2001. L’imposta è sostitutiva dell’Irpef o dell’Irpeg e dell’Irap, e si calcola secondo le percentuali crescenti del 10, 15 e 20 per cento per gli anni agevolabili.
Essendo la tassazione definitiva, il reddito agevolato è escluso dalla base imponibile del reddito complessivo del contribuente, né rileva ai fini delle addizionali all’Irpef. L’imposta sostitutiva si versa entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi, e la stessa non è né compensabile né deducibile.
Relativamente al concetto di triplo del costo del lavoro emerso si precisa che tale ammontare rappresenta un parametro di riferimento fisso (il costo emerso del 2001) per determinare il massimo reddito agevolabile per tutti i periodi di imposta interessati, salvo il caso della riduzione dello stesso per effetto di licenziamento o dimissioni dei lavoratori regolarizzati.
Per il datore di lavoro che presenta la dichiarazione di emersione, è prevista in relazione al maggior imponibile previdenziale riferito ai redditi di lavoro emersi una contribuzione sostitutiva stabilita nella misura crescente pari al 7, 9 e 11 per cento, per gli anni oggetto dell’agevolazione.
Tale contribuzione è sostituiva unicamente dei contributi riferiti ai redditi di lavoro emersi, e non degli eventuali contributi personali dovuti da imprenditori o professionisti in relazione all’incremento del proprio reddito imponibile.
Si precisa che anche ai fini Inail è prevista una agevolazione contributiva.
I datori di lavoro hanno inoltre la possibilità di definire gli anni pregressi (dal 1994 al 2000), richiedendolo espressamente con la compilazione dell’apposito quadro contenuto nella dichiarazione di emersione, e formulando in tal senso una proposta di concordato tributario e previdenziale. Tale definizione non produce effetti se alla data di presentazione sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento di cui il contribuente ha avuto formale conoscenza (comprese richieste, inviti e questionari).
Per definire gli anni pregressi il datore di lavoro, dichiarando il costo del lavoro irregolare per ciascun anno, deve versare una imposta sostitutiva (di Irpef o Irpeg, di Irap, di Iva, e dei contributi previdenziali) pari all’8% del totale del costo del lavoro dichiarato, senza applicazione di sanzioni e interessi.
I vantaggi derivanti dal concordato per gli anni pregressi sono, per i datori di lavoro, che per gli anni regolarizzati si precludono accertamenti fiscali e contributivi relativi all’attività svolta fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro regolarizzato, e, per i lavoratori, che per ogni anno regolarizzato è precluso ogni accertamento di carattere fiscale e previdenziale sui redditi di lavoro regolarizzati.
L’imposta sostitutiva dovuta per gli anni pregressi può essere versata alternativamente:
- in unica soluzione, entro il termine di presentazione della dichiarazione di emersione; in tal caso è concessa una riduzione del 25% dell’importo dovuto;
- in 24 rate mensili a partire dallo stesso termine di presentazione della dichiarazione, senza applicazione di interessi. In questo caso la definizione degli anni pregressi si perfeziona col pagamento dell’ultima rata.
Regolarizzando, ad esempio, 10 milioni di costi di lavoro “neri” per il 1999, con sole 800 mila lire oltre a regolarizzare la posizione specifica, si potrà contare su uno scudo da accertamenti fiscali che avrà efficacia fino a 30 milioni di lire.
Il lavoratore che intende aderire al programma di emersione, può farlo sottoscrivendo una apposita dichiarazione da consegnare al datore di lavoro. In conseguenza di ciò sui redditi di lavoro emersi è dovuta esclusivamente una imposta sostitutiva dell’Irpef pari al 6, 8 e 10 per cento per gli anni agevolabili. L’applicazione dell’imposta sostitutiva ed il relativo versamento sono effettuati dal datore di lavoro.
Dal punto di vista contributivo, per effetto del versamento sostitutivo effettuato dal datore di lavoro, il lavoratore non verserà alcun contributo durante il triennio agevolato.
Il lavoratore che non aderisce al programma di emersione non usufruisce del regime agevolativo, ed è assoggettato alla normale imposizione fiscale e contributiva.
Anche i lavoratori possono definire gli anni pregressi, pagando semplicemente l’importo di Lire 200.000 per ogni anno che si intende regolarizzare.
Con la modifica all’articolo 2215 del C.C. il libro giornale e quello degli inventari non dovranno più essere soggetti a bollatura né vidimazione iniziale. Si ricorda che la vidimazione annuale era già stata soppressa nel 1994. Permane l’obbligo di bollatura iniziale per gli altri libri sociali: libro soci, libro assemblee, libro delle adunanze del consiglio di amministrazione, ecc.
Anche per i registri previsti dalla disciplina Iva, compresi i bollettari e le scritture contabili previste dal DPR 600/73, è soppresso l’obbligo della vidimazione iniziale, permanendo solo l’obbligo della tenuta e della numerazione progressiva, in esenzione dall’imposta di bollo, salvo eventuali disposizioni previste da leggi speciali per i libri e registri da esse prescritti (per esempio registri previsti da norme di P.S., ecc.).
E’ stato chiarito che la numerazione progressiva delle pagine potrà essere apposta contestualmente alla stampa delle stesse, senza la necessità di numerare preventivamente i registri in bianco. Relativamente all’imposta di bollo da assolvere sul libro giornale e sul libro degli inventari appare utile precisare che:
- per le società di capitali, che continueranno a dover versare la tassa di concessione governativa di lire 600.000 (ovvero 1 milione se il capitale sociale supera il miliardo di lire), il bollo rimane pari a lire 20.000 per ogni 100 pagine o frazione;
- per gli altri soggetti l’imposta di bollo è stata elevata a lire 40.000 per ogni 100 pagine o frazione;
- in ogni caso si può assolvere al pagamento del bollo mediante apposizione delle marche, da annullare, sulla prima pagina numerata, ovvero tramite versamento diretto con modello F23, codice tributo 458T.
I soggetti in regime di contabilità ordinaria, che tengono il libro giornale e il libro degli inventari, potranno non tenere i registri prescritti ai fini Iva qualora:
- siano effettuate le relative registrazioni nel libro giornale entro i termini previsti dalla normativa Iva;
- siano forniti, su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, in forma sintetica gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare sui registri Iva.
Sia i soggetti in contabilità ordinaria che quelli che adottano la contabilità semplificata potranno evitare la tenuta del registro dei cespiti ammortizzabili se forniscono, sempre a richiesta dell’Amministrazione finanziaria, i dati ordinati in forma sintetica che avrebbero dovuto essere riportati in tale registro.
Infine, relativamente al registro dei corrispettivi, l’annotazione sul medesimo delle operazioni per le quali è rilasciato scontrino fiscale o ricevuta fiscale, riferite a ciascun mese solare potrà avvenire con una unica registrazione entro il giorno 15 del mese successivo. Per i contribuenti non vi sarà inoltre più l’obbligo di allegare gli scontrini fiscali al registro.
Non sarà più necessario annotare la liquidazione periodica sui registri, e l’imposta eventualmente dovuta ovvero a credito potrà essere determinata senza particolari formalità. E’ richiesta la conservazione delle voci, degli elementi e dei criteri adottati per determinare la liquidazione, onde fornirli all’Amministrazione finanziaria se richiesto.
Inoltre, sempre in tema di abolizione di obblighi relativi ad annotazioni su registri Iva, i contribuenti che si avvalgono della facoltà di acquistare o importare beni e servizi senza pagamento dell’imposta in quanto esportatori abituali, dovranno riportare sulla dichiarazione annuale iva l’ammontare delle operazioni legate all’utilizzo del plafond, analogamente a quanto avviene attualmente. Viene però soppresso l’obbligo di annotazione sul registro delle fatture emesse dell’ammontare di riferimento delle esportazioni e delle operazioni assimilate utilizzabile all’inizio di ciascun mese e quello degli acquisti e importazioni effettuate senza pagamento dell’imposta in ciascun mese. I predetti valori dovranno essere conservati dai contribuenti per essere forniti all’Amministrazione finanziaria, qualora richiesti.
A partire dal 2002 non vi sarà più l’obbligo di presentare le dichiarazioni periodiche Iva, che saranno sostituite da una “comunicazione”, da presentare entro il mese di febbraio, relativa all’iva dovuta per l’anno solare precedente. La nuova comunicazione, che naturalmente non sostituisce la dichiarazione annuale Iva, dovrà essere presentata anche da chi non ha effettuato operazioni imponibili, mentre saranno esonerati, al pari della dichiarazione annuale, coloro che hanno posto in essere esclusivamente operazioni esenti ex articolo 10 del DPR 633/72. Saranno altresì esonerati dal nuovo adempimento, al pari di quanto avveniva con la periodica Iva, le persone fisiche che nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore ai 50 milioni di lire.
Appare opportuno ricordare che la prima scadenza per il nuovo obbligo sarà il 28 febbraio 2003.
Funzionalmente la presente proposta di detassazione degli utili reinvestiti in beni strumentali nell'esercizio dell'attivitàproduttiva è mirata a trasmettere un impulso positivo all'economia, in fase di stagnazione.
Il provvedimento riprende, nelle sue linee essenziali, un analogo intervento normativo sperimentato negli anni passati (art. 3 del decreto-legge n. 357/1994, cosiddetta "legge Tremonti"). Esso dispone, a partire dall'anno di imposta 2001 e per il successivo periodo, l'esclusione dall'imposizione del reddito di impresa del 50% del volume dei nuovi investimenti in beni strumentali. L'agevolazione in questione riguarda il volume degli investimenti, realizzati nei periodi d'imposta 2001-2002, eccedenti la media degli investimenti effettuati nel cinque periodi precedenti (il periodo 1996-2000 per il 2001 ed il periodo 1997-2001 per l'esercizio 2002).
Le differenze e particolarità, rispetto al precedente testo di legge, sono in dettaglio le seguenti:
estensione del campo oggettivo di applicazione anche agli investimenti in "capitale umano", attraverso la detassazione degli investimenti in formazione ed aggiornamento del personale. E' compreso, nella determinazione dell'ammontare escluso dall'imposizione del reddito d'impresa, l'importo corrispondente all'incremento delle spese di formazione e di aggiornamento professionale del personale rispetto alla media dei cinque esercizi precedenti. Il costo del personale impegnato nella predetta attività di formazione si assume nei limiti del 20% del valore delle retribuzioni per lavoro dipendente corrisposte estensione del campo soggettivo di applicazione ai lavoratori autonomi e a banche ed assicurazioni. La ragione di quest'ultima specifica estensione è data, (i) oltre che dall'obiettivo di evitare una discriminazione, probabilmente contestabile in giudizio e/o in sede comunitaria, (ii) dalla scelta di interrompere, per il futuro, i meccanismi di agevolazione fiscale di tipo DIT, meccanismi che sono particolarmente utilizzati in questi specifici settori, (iii) l'effetto conseguente è di ridurre l'impatto del rientro di questi soggetti dai relativi regimi di favore.
La differenza tra gli attuali regimi di tipo DIT, ed il regime di detassazione che qui si propone, si manifesta come segue:
!" la DIT parte dal "capitale sociale", per arrivare all'economia reale. La detassazione degli utili reinvestiti in beni strumentali è invece direttamente dentro all'economia reale. È infatti necessario e sufficiente, per utilizzare questo particolare tipo di incentivo, che sia operato un investimento in un bene strumentale all'attività produttiva. L'effetto (positivo) è, in questi termini, automatico e diretto. Ne deriva la radicale differenza di campo di applicazione, che separa i due strumenti. I soggetti DIT sono pochissimi, la detassazione ha invece un campo di applicazione enormemente più vasto e coerente con la reale struttura di una vasta parte dell'economia italiana. Per una ragione semplice. Perché la detassazione degli investimenti funziona anche "a livello di capannone"; !" la DIT è in specie sofisticata, utilizzabile da soggetti che non solo hanno un "capitale sociale", ma possono farlo crescere, programmarlo, manovrarlo. La detassazione può invece essere utilizzata da tutti i produttori, non solo da quelli più fortunati e più sofisticati. Ne deriva che gli effetti d'impulso all'economia sono molto più diretti, rapidi, vasti.
Per l’anno 2001 la quota di reddito detassato stimato, pari al 50% dei maggiori investimenti, ammonta a circa 18.530 miliardi di lire. La perdita di gettito di competenza risulta conseguentemente pari a circa 6.115 miliardi, applicando un'aliquota IRPEF/IRPEG media del 33%. Tale aliquota è ottenuta ponderando l'aliquota IRPEG del 36% e l'aliquota marginale media IRPEF del 24% per i rispettivi pesi, rispetto al reddito agevolato 1994.
Per quanto riguarda le spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento professionale, comprese quelle per il personale interno, l'incremento delle stesse nel 2001, rispetto alla media 1996-2000, è stato ottenuto calcolando la differenza tra le spese stimate 2001 (in misura pari al 18% delle retribuzioni per il personale dipendente delle persone giuridiche, al 10% delle retribuzioni delle società di persone ed al 7% delle retribuzioni delle persone fisiche,.2 per un totale di circa 63.060 miliardi) rispetto alla media dei cinque esercizi precedenti (pari a circa 59.380 miliardi), stimata in base all'andamento (dati di contabilità nazionale) del costo del lavoro unitario, per un importo di 3.680 miliardi. Pertanto il reddito detassato da considerare è pari alla metà di tale differenza, ovvero circa 1.840 miliardi, cui deriva una potenziale perdita di gettito di competenza di circa 640 miliardi, tenendo conto di una aliquota media IRPEF/IRPEG di circa il 35%, ottenuta utilizzando i pesi relativi agli oneri per il personale Per l'anno di imposta 2002, l'agevolazione in esame compete per l'intero esercizio (100% dei nuovi investimenti produttivi e delle spese per la formazione e l'aggiornamento professionale), con una stima di maggiori investimenti per circa 38.800 x 2 = 77.600 miliardi. La perdita teorica di gettito conseguente - compresa la quota del 2% relativa alle banche - risulta pertanto essere pari a circa 38.800 x 1,02 x 33% = 13.060 miliardi.
Per quanto riguarda le spese per la formazione, la perdita di gettito possibile può essere stimata in circa (3.860 * 35%) 1.350 miliardi, ottenuta incrementando del 5% le maggiori spese in formazione 2001, rapportate all'intero anno (1.840 x 1,05 x 2 = 3.860 miliardi), ed applicando l'aliquota media del 35%.
Nella relazione governativa al provvedimento viene in particolare evidenziato che le disposizioni dell'articolo 3 intendono favorire l'incentivo marginale ad investire in capitale fisso.
In virtù di tale specifica finalità, l'accesso al beneficio e' riconosciuto solo nel caso in cui l'ammontare degli investimenti effettuati dall'impresa in ciascuno, distintamente, dei due periodi d'imposta suindicati, superi un determinato plafond di raffronto, costituito, di regola, dalla media degli investimenti della stessa tipologia di quelli agevolati effettuati dall'impresa durante i cinque periodi d'imposta precedenti..3
È escluso dall'imposizione del reddito di impresa e di lavoro autonomo il 50 per cento del volume degli investimenti in beni strumentali realizzati nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge successivamente al 30 giugno e nell'intero periodo successivo, in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di esclusione dal calcolo della media del periodo in cui l'investimento è stato maggiore.
È escluso dall'imposizione del reddito d'impresa il 50 per cento del volume degli investimenti realizzati nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto ed in quello successivo in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla predetta data. L'esclusione, che non compete alle banche e alle imprese di assicurazione, si applica per il periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e per il successivo. L'ammontare degli investimenti deve essere assunto al netto delle cessioni di beni strumentali effettuate nel medesimo periodo d'imposta.
Le disposizioni del presente articolo concernono incentivi fiscali per investimenti produttivi, riproponendo nella sostanza la detassazione del reddito di impresa reinvestito a suo tempo disposta con l'articolo 3 del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489. Tuttavia, la presente formulazione è di contenuto più ampio in quanto l'agevolazione in parola opera anche in favore delle banche e delle imprese di assicurazione (precedentemente escluse), nonché delle attività di lavoro autonomo.
La norma non individua analiticamente i soggetti interessati dall'agevolazione ma si limita a prevedere il beneficio con riferimento alla determinazione del reddito d'impresa. Essa ha, quindi, per destinatari tutti i soggetti che producono reddito d'impresa, indipendentemente dalla veste giuridica assunta. In via generale, i soggetti ammessi a fruire del regime agevolato sono: o le persone fisiche che svolgono attività produttiva di reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 51 del Tuir o le società in nome collettivo e in accomandita semplice o le società e gli enti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, dell'art. 87 del Tuir (società ed enti commerciali) o gli enti e le società di cui alle lettere c) e d) del medesimo art. 87 (enti non commerciali e società ed enti non residenti) che svolgono attività produttive di reddito d'impresa. Per effetto dell'equiparazione alle società in nome collettivo e in accomandita semplice contenuta nell'art. 5, comma 3, del Tuir, anche le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l'esercizio di attività commerciali sono destinatarie della norma agevolativa in esame. Si rileva, inoltre, che la norma non richiede particolari adempimenti da effettuare in bilancio; conseguentemente sono ammessi al beneficio anche i soggetti che adottano la contabilità semplificata di cui all'art. 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e determinano il reddito ai sensi dell'art. 79 del Tuir..4 I soggetti che determinano il reddito d'impresa con criteri forfetari (ad esempio: esercenti attività agrituristiche, imprese di allevamento ex art. 78 del Tuir) possono fruire dell'agevolazione in esame se in grado di documentare i costi sostenuti per gli investimenti.
La disciplina agevolativa introdotta dall'articolo 3 del Dl n. 357 in commento deve ritenersi rivolta, in via di principio, a tutti i soggetti titolari di redditi qualificabili come redditi d'impresa ai sensi dell'articolo 51 del testo unico. Per tutti i soggetti titolari di redditi qualificabili ai fini fiscali come redditi d'impresa (ivi compresi i cosiddetti GEIE, ancorché gli stessi fungano solo da centro di determinazione del reddito attribuibile pro-quota ai partecipanti), l'ammissione al beneficio e' consentita quale che sia il regime di contabilità tenuto e indipendentemente dalle modalità di determinazione del relativo reddito d'impresa.
Sotto il primo profilo, possono avvalersi della disciplina agevolativa anche le imprese abilitate ai fini fiscali alla tenuta della contabilità semplificata di cui all'articolo 18 del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, e che determinano il reddito d'impresa secondo le regole dell'articolo 79 del testo unico.
Sotto il secondo aspetto, la circolare ministeriale precisa che anche i soggetti che determinano il reddito d'impresa con i criteri forfettari di cui all'articolo 78 del testo unico (esercenti attività agrituristiche, imprese di allevamento...) possono fruire dell'agevolazione purché gli stessi siano in grado di documentare i costi sostenuti per gli investimenti che rilevano agli effetti del calcolo del beneficio. Aggiungiamo, al riguardo, che il beneficio potrà essere applicato - ricorrendo le altre condizioni - anche dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice che esercitano attività agricole rientranti nei limiti di cui all'articolo 29, comma 2, del testo unico; in questo caso, infatti, pur applicandosi, per la determinazione del reddito, le regole proprie dei redditi fondiari, il reddito prodotto viene comunque qualificato come reddito d'impresa, in virtù della regola generale di cui all'articolo 6, comma 3, dello stesso testo unico.
Considerato che l'agevolazione consiste nell'esclusione dal reddito d'impresa di un importo determinato in funzione degli investimenti e che detto importo non si configura come provento, bensì quale componente negativo, il beneficio è ininfluente ai fini dell'applicazione degli artt. 52, comma 2, 63, comma 1, 75, commi 5 e 5-bis, e 102 del Tuir. Tali norme stabiliscono, in presenza di proventi esenti o che non concorrono alla formazione del reddito, la riduzione della perdita fiscalmente rilevante e dell'ammontare deducibile degli interessi passivi e delle cosiddette spese generali.
L'agevolazione rileva, invece, ai fini dell'applicazione della maggiorazione di conguaglio, nel senso che, per la determinazione dell'utile da distribuire senza detta maggiorazione, il reddito si assume al netto di quello agevolato. Ovviamente l'importo escluso concorre a determinare il risultato reddituale anche nel caso in cui si tratti di una perdita, eventualmente da portare in diminuzione del reddito degli esercizi successivi. L'agevolazione spetta ai fini sia dell'imposta personale (ivi compresa quella dovuta dai soci di società di persone), sia ai fini dell'Ilor
Nel caso in cui l'applicazione del beneficio determini una perdita fiscale (o ne incrementi l'importo), essa sarà interamente riportabile a nuovo (o, per le imprese individuali, compensabile con gli altri redditi di periodo). Dal punto di vista sostanziale, può osservarsi che, per effetto del meccanismo agevolativo, l'impresa verrà a godere, ai fini fiscali, di una vera e propria duplicazione di costo. Deve infatti, logicamente ritenersi che l'applicazione del beneficio non interferisce con l'applicazione della ordinaria disciplina di determinazione del reddito d'impresa: nel senso cioè che la deduzione, immediata, di una quota degli investimenti agevolabili effettuati, non impedisce all'impresa di dedurre, nel loro intero ammontare secondo le ordinarie regole di competenza fiscale, i costi distintamente afferenti i singoli beni oggetto d'investimento (quote di ammortamento, spese pluriennali...). Naturalmente, proprio perché la deduzione consentita dalla norma agevolativa si aggiunge alla deduzione in via ordinaria dei costi corrispondenti, essa non interferisce neanche con le vicende contabili degli elementi patrimoniali oggetto d'investimento: l'esclusione dal reddito d'impresa dell'importo pari al cinquanta per cento del volume degli.5 investimenti eccedenti il "plafond" di raffronto, avverrà, dunque, per via extra-contabile attraverso un'apposita variazione in diminuzione da indicare nel modello di dichiarazione dei redditi. Inoltre, e' importante sottolineare che, concretandosi il beneficio in un costo aggiuntivo commisurato indistintamente al volume degli investimenti effettuati e, quindi, autonomamente rilevante, la sua deduzione non dovrà essere sottoposta al vaglio della regola sancita dal sopracitato comma 5 dell'articolo 75 del testo unico delle imposte sui redditi. Ciò significa, in altri termini, che la deduzione del costo aggiuntivo non sarà influenzata dal rapporto di deducibilità applicabile agli effetti della deduzione delle c.d. spese generali (nonché degli interessi passivi), essendo, per così dire, la sua inerenza direttamente e pienamente garantita dallo stesso disposto agevolativo..6
L'incentivo si applica anche alle spese sostenute per formazione ed aggiornamento del personale. A questo importo si aggiunge anche il costo del personale impegnato nell'attività di formazione e aggiornamento, fino a concorrenza del 20 per cento del volume delle relative retribuzioni complessivamente corrisposte in ciascun periodo di imposta. L'attestazione di effettività delle spese sostenute è rilasciata dal presidente del collegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista iscritto nell'albo dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o in quello dei consulenti del lavoro, nelle forme previste dall'articolo 13, comma 2, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito con modificazioni in legge 28 maggio 1997, n. 140, ovvero dal direttore tecnico del centro autorizzato di assistenza fiscale.
Il comma 2 estende l'agevolazione in parola anche alle spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento professionale del personale, compreso, entro il limite del 20 per cento delle relative retribuzioni complessivamente corrisposte in ciascun periodo di imposta, il costo dello stesso personale impegnato nell'attività di formazione e aggiornamento. E' compreso, nella determinazione dell'ammontare escluso dall'imposizione del reddito d'impresa, l'importo corrispondente all'incremento delle spese di formazione e di aggiornamento professionale del personale rispetto alla media dei cinque esercizi precedenti. Il costo del personale impegnato nella predetta attività di formazione si assume nei limiti del 20% del valore delle retribuzioni per lavoro dipendente corrisposte.7
L'incentivo fiscale di cui ai commi 1 e 2 si applica anche alle imprese e ai lavoratori autonomi attivi alla data di entrata in vigore della presente legge, anche se con un'attività d'impresa o di lavoro autonomo inferiore ai cinque anni. Per tali soggetti la media degli investimenti da considerare è quella risultante dagli investimenti effettuati nei periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge o a quello successivo, con facoltà di esclusione dal calcolo della media del periodo in cui l'investimento è stato maggiore.
Il beneficio fiscale di cui al comma 1 si applica anche alle imprese attive alla data di entrata in vigore del presente decreto anche se con un'attività d'impresa inferiore ai cinque anni. Per tali imprese la media degli investimenti da considerare è quella risultante dagli investimenti effettuati nei periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto o a quello successivo.
Il comma 3 precisa che, anche le imprese e i lavoratori autonomi che alla data di entrata in vigore della presente legge sono in attività da meno di cinque anni, possono determinare la media degli investimenti escludendo dal computo il periodo di imposta nel quale l'investimento è stato di maggior valore.
Si rileva che il comma 1-bis riconosce l'agevolazione anche alle imprese attive alla data del 12 giugno 1994, pur se con un'attività di impresa inferiore ai cinque anni. Pertanto l'agevolazione non spetta alle imprese la cui attività è cessata anteriormente alla predetta data o è iniziata successivamente alla stessa. Poiché nel citato comma 1-bis si fa riferimento alle imprese con "un'attività di impresa inferiore ai cinque anni", la norma trova applicazione nei riguardi delle imprese la cui attività sia iniziata dopo il 12 giugno 1989. Per tali imprese la media degli investimenti va computata con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello agevolato, e non con riferimento ai periodi precedenti a quello in corso al 12 giugno 1994, come stabilito dal comma 1. Pertanto per le imprese aventi l'esercizio coincidente con l'anno solare, che abbiano iniziato l'attività prima del 13 giugno 1989, l'eccedenza degli investimenti realizzati sia nel 1994 che nel 1995 va determinata con riferimento alla media degli investimenti realizzati negli anni dal 1989 al 1993, mentre per le imprese che abbiano iniziato l'attività dopo il 12 giugno 1989 l'eccedenza degli investimenti realizzati nel 1994 va determinata con riferimento alla media degli investimenti dei periodi di imposta precedenti al 1994, mentre per quelli relativi al 1995 il confronto va operato con la media degli investimenti dei periodi di imposta precedenti al 1995, comprendendo quindi nel calcolo anche il 1994.
Tenuto conto delle condizioni poste dalla norma in commento, l'applicazione del beneficio presuppone l'esistenza di almeno un periodo di imposta precedente a quello di riferimento.
Sempre agli effetti della definizione dell'ambito soggettivo di applicabilità dell'agevolazione occorre ricordare che devono ritenersi escluse da tale ambito sia le imprese la cui attività risulti cessata alla data del 12 giugno 1994 (data di entrata in vigore del Dl n. 357), sia le imprese la cui attività sia iniziata o inizi successivamente alla stessa data. In questo senso si esprime la circolare ministeriale (paragrafo 3.7), interpretando il dettato del primo periodo del comma 2-bis, aggiunto dalla legge di conversione n. 489 all'articolo 3 in esame, il quale prevede l'applicazione del beneficio anche alle imprese attive alla data di entrata in vigore del presente decreto anche se con un'attività d'impresa inferiore ai cinque anni.
Da tale affermazione sembra potersi desumere che il beneficio può senz'altro applicarsi alle imprese che cessano la loro attività successivamente alla data del 12 giugno 1994, in relazione, eventualmente, agli investimenti effettuati anteriormente, ma pur sempre nel periodo d'imposta in corso alla predetta data e, analogamente, alle imprese che - pur.8 avendo iniziato l'attività anteriormente al 12 giugno 1994 - la cessano nel corso del periodo d'imposta successivo, relativamente agli investimenti realizzati in tale periodo. Per ciò che attiene inoltre all'esclusione dal beneficio delle imprese che hanno iniziato o iniziano l'attività successivamente al 12 giugno 1994, sembra logico ritenere che tali non debbano considerarsi le società la cui costituzione sia avvenuta entro il 12 giugno 1994, ancorché di fatto non ancora operative a tale data. Per le imprese individuali dovrebbe, invece, ritenersi utile il riferimento alla dichiarazione di inizio attività da rendere all'ufficio Iva..9
Per investimento si intende la realizzazione nel territorio dello Stato di nuovi impianti, il completamento di opere sospese, l'ampliamento, la riattivazione, l'ammodernamento di impianti esistenti e l'acquisto di beni strumentali nuovi anche mediante contratti di locazione finanziaria. L'investimento immobiliare è limitato ai beni strumentali per natura.
L'articolo in esame, al comma 2, stabilisce che per investimento si intende: la realizzazione nel territorio dello Stato di nuovi impianti il completamento di opere sospese l'ampliamento, la riattivazione e l'ammodernamento di impianti esistenti l'acquisto di beni strumentali nuovi. Al riguardo si precisa che, nelle ipotesi sopra elencate, l'investimento deve sempre riguardare beni nuovi (ancorché non realizzati direttamente dall'impresa beneficiaria dell'agevolazione), restando di conseguenza esclusi quelli già utilizzati da altri soggetti, anche non residenti. Ciò in coerenza con la finalità della norma, intesa, tra l'altro, a promuovere effetti positivi sulle industrie produttrici di beni strumentali. Si precisa altresì che anche gli impianti da ampliare, riattivare, ammodernare e da completare devono essere situati nel territorio dello Stato. Con riferimento alla nozione di impianti si ricorda che la stessa ha formato oggetto di precedenti interpretazioni da parte dell'Amministrazione finanziaria, in relazione ad altre norme agevolative. In base all'interpretazione amministrativa, l'espressione "impianti" comprende: le aree su cui insistono i fabbricati e quelle accessorie, i fabbricati e i manufatti stabilmente incorporati nel suolo, le attrezzature, eccetera.
L'ampliamento, la riattivazione e l'ammodernamento di "impianti esistenti" si realizzano:
a) attraverso interventi intesi ad aumentare la potenzialità e la produttività degli impianti con l'aggiunta di un nuovo complesso a quello preesistente o con l'aggiunta di nuovi macchinari capaci di dotare il complesso esistente di maggiore capacità produttiva
b) attraverso interventi intesi a riportare in funzione impianti disattivati
c) attraverso interventi straordinari volti a un adeguamento tecnologico dell'impianto ai fini dell'economicità produttiva dell'impresa.
L'agevolazione spetta anche nel caso di ampliamento, riattivazione o ammodernamento di impianti che non risultano di proprietà dell'impresa, come, ad esempio, quelli acquisiti in locazione. Data l'ampia formulazione della norma l'agevolazione trova applicazione nei riguardi degli investimenti effettuati nei settori industriale, commerciale e dei servizi. Il regime agevolativo riguarda non soltanto le opere iniziate nei periodi di imposta agevolati, bensì anche quelle iniziate anteriormente a detti periodi, pur se siano rimaste in precedenza sospese. Tenuto conto del ristretto ambito temporale di applicazione della norma in esame, si precisa che il beneficio compete anche qualora gli investimenti vengano completati in periodi di imposta successivi a quelli agevolati.
Per acquisto di beni strumentali nuovi si intende l'acquisto ovvero la realizzazione in economia di beni soggettiad ammortamento, con esclusione, quindi, di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa..10 Tenuto conto che la nozione di bene strumentale comprende anche i beni immateriali, si precisa che gli investimenti agevolati riguardano anche l'acquisto di detti beni, tra i quali sono compresi brevetti, know how e simili. Naturalmente l'agevolazione compete a condizione che l'esistenza di detti beni comporti una loro effettiva utilizzazione anche secondo precisi piani controllabili da parte dell'Amministrazione finanziaria. Il requisito della novità sussiste di regola in caso di acquisto di detti beni immateriali dall'autore o inventore. Rimangono esclusi dall'agevolazione gli investimenti relativi a beni immobili diversi da quelli cosiddetti strumentali per natura. Si ricorda che ai sensi dell'art. 40, comma 2, del Tuir, per immobili strumentali per natura si intendono quelli non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (trattasi di quelli classificati o classificabili nei gruppi B, C, D, E, nonché nella categoria A/10) anche se non utilizzati o dati in locazione o comodato. Per tali beni immobili la condizione di novità si realizza in concreto solo nelle ipotesi di fabbricati costruiti in economia ovvero acquistati da imprese per le quali gli stessi costituiscono bene-merce. Gli investimenti possono essere effettuati anche mediante locazione finanziaria. L'agevolazione in tal caso spetta al conduttore (e non al locatore, per il quale sono irrilevanti gli acquisti di beni concessi in locazione finanziaria) con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale il bene è consegnato al conduttore stesso. Per i beni acquisiti mediante contratti di locazione finanziaria, il costo rilevante ai fini del computo dell'agevolazione è costituito da quello di acquisto dei beni stessi da parte del concedente. A tal fine non assume alcun rilievo il prezzo di riscatto.
Sono esclusi dall'agevolazione gli investimenti indiretti, effettuati, cioè, tramite la sottoscrizione del capitale sociale di una società anche di nuova costituzione, in quanto il provvedimento intende favorire gli investimenti verso le attività direttamente produttive.
Per una corretta impostazione sistematica, deve ricordarsi in via preliminare, che la disciplina in commento, attese le sue dichiarate finalità, e' volta ad agevolare gli investimenti in beni produttivi. In linea generale, quindi, l'ambito oggettivo dell'agevolazione viene a coincidere con i beni costituenti le c.d. immobilizzazioni strumentali, vale a dire, con quegli elementi del patrimonio aziendale destinati ad essere utilizzati durevolmente nell'ambito delle attività d'impresa e il cui costo partecipa alla formazione del reddito nel corso degli esercizi durante i quali sono utilizzati.
E' chiaro, peraltro, che ai fini dell'applicazione del beneficio, tanto il requisito dell'appartenenza dei beni al patrimonio d'impresa quanto quello della loro strumentalità, deve essere sottoposto alla verifica delle correlate disposizioni fiscali che disciplinano tali requisiti. Sotto il primo profilo occorre, quindi, osservare, con specifico riferimento agli immobili delle imprese individuali (ma il discorso vale anche per gli enti non commerciali), che potranno rilevare agli effetti in questione solo i beni che dalle scritture inventariali risultino inclusi nel patrimonio dell'impresa. Nei confronti degli stessi soggetti, per converso, dovrebbero ritenersi rilevanti i beni immobili utilizzati in modo promiscuo ma pur sempre indicati fra quelli appartenenti al patrimonio aziendale; peraltro, considerando che agli effetti della determinazione del reddito le quote di ammortamento di tali beni rilevano per il solo cinquanta per cento del loro ammontare, sembrerebbe logico ritenere che anche ai fini agevolativi il costo di essi non rilevi per l'intero ammontare ma solo per la metà. Il punto meriterebbe una esplicita conferma da parte del Ministero delle finanze. Sotto il secondo profilo, in relazione vale a dire al requisito della strumentalità, non dovrebbero porsi particolari questioni dato che, in via di principio, le destinazioni date sul piano civilistico - contabile agli elementi patrimoniali valgono anche agli effetti fiscali. A questo proposito va tuttavia segnalata la particolare fattispecie regolata dal comma 8-bis dell'articolo 67 del testo unico; il riferimento e' ai c.d. "beni di lusso" per i quali la norma fiscale non riconosce il requisito della strumentalità - e, quindi, la deduzione di quote di ammortamento - a meno che tali beni "... non siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa". L'investimento in tali beni, dunque, tranne il caso in cui si verifica detta condizione, non dovrebbe assumere rilievo agli effetti dell'agevolazione ancorché i beni stessi siano indicati dall'impresa in bilancio fra le immobilizzazioni strumentali..11 Riterremmo che agli effetti agevolativi assuma rilievo l'investimento in beni materiali strumentali di costo non superiore a un milione di lire anche nel caso in cui l'impresa si avvalga, in luogo della ordinaria procedura di ammortamento, della facoltà riconosciuta dal comma 6 del citato articolo 67 del testo unico; questa disposizione, infatti, pur consentendo la deduzione integrale del costo di tali beni nell'esercizio in cui esso e' stato sostenuto, non fa venir meno per i beni stessi il requisito della strumentalità ai fini fiscali. Per quanto riguarda i fabbricati, si e' visto che il comma 2 dell'articolo 3 in commento limita espressamente l'applicazione del beneficio a quelli "strumentali per natura". Come chiarito dalla circolare ministeriale (cfr. paragrafo 3.5), si tratta degli immobili contemplati dal comma 2 dell'articolo 40 del testo unico e cioè, degli immobili non suscettibili, per loro caratteristiche oggettive, "... di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni". Com'e' noto, tali immobili coincidono - secondo un consolidato indirizzo dello stesso Ministero delle finanze - con i fabbricati classificati o classificabili catastalmente nei gruppi B, C, D ed E e con quelli appartenenti alla categoria A/10. Agli effetti in questione, dunque, i fabbricati non appartenenti alle suddette tipologie catastali - in pratica, i fabbricati di civile abitazione - rimangono estranei all'applicazione del beneficio anche se destinati, concretamente, ad essere utilizzati strumentalmente nell'esercizio di impresa. Al contrario, ai fabbricati strumentali per natura l'agevolazione compete, ad avviso del Ministero, "anche se non utilizzati o dati in locazione o comodato". Ovviamente, deve trattarsi di fabbricati che non costituiscono beni-merce per l'impresa che investe: in questo caso, infatti, la destinazione stessa a magazzino esclude in radice che tali immobili, anche se non di civile abitazione, possano avere una funzione strumentale nell'apparato tecnico-organizzativo dell'impresa. Non sono, quindi, oggetto dell'agevolazione i fabbricati in parola costruiti o acquistati da imprese edili per la vendita, assumendo essi nella azienda semplicemente la funzione di rimanenze di magazzino. Qualche problema interpretativo potrà, se del caso, porsi per le imprese edili che esercitino in via principale o sussidiaria anche attività di locazione: occorrerà verificare caso per caso la destinazione dei beni tenendo conto anche delle risultanze di bilancio. A tal riguardo ci limitiamo ad osservare, in via prudenziale, che sotto un profilo strettamente civilistico, non sembrerebbe sufficiente per modificare la natura di rimanenza di magazzino, l'utilizzo temporaneo del fabbricato nell'ambito di un rapporto locativo in attesa che lo stesso possa essere venduto: questa tesi - a quanto ci consta - e' stata in passato condivisa anche ai fini fiscali dalla Amministrazione finanziaria. Per quanto attiene in particolare ai terreni, il Ministero delle finanze, nella circolare n. 181/E chiarisce che devono ricomprendersi fra gli investimenti che possono usufruire della agevolazione solo le aree edificabili che vengano effettivamente destinate, nel periodo di vigenza della disciplina agevolativa, alla edificazione di costruzioni ad uso industriale o commerciale, e cioè quelle aree sulle quali, in tale periodo, siano state almeno iniziate le opere di edificazione. L'affermazione ministeriale poggia evidentemente sul presupposto che, a seguito dell'inizio della edificazione, il terreno viene a perdere il carattere di mero investimento immobiliare, come tale suscettibile di smobilizzo in qualsiasi momento, per assumere quello di immobilizzazione strumentale, e dunque di bene vincolato al servizio dell'impresa. Sempre in tema di immobilizzazioni materiali, si e' visto che la norma ricomprende nel suo ambito applicativo gli investimenti consistenti nel rinnovamento, nella riattivazione e nell'ampliamento di impianti già esistenti. Al riguardo, la circolare ministeriale precisa che l'agevolazione spetta anche nel caso di ampliamento, riattivazione di impianti che non risultano di proprietà dell'impresa, come, ad esempio, quelli acquisiti in locazione. Ovviamente deve ritenersi che il beneficio sia condizionato, nel caso di impianti posseduti a titolo di proprietà, alla circostanza che i costi in questione abbiano natura di costi incrementativi; mentre nel caso di impianti acquisiti ad altro titolo (locazione, comodato, usufrutto) deve ritenersi che debba trattarsi di costi aventi utilità pluriennale. Dovrebbe ritenersi pertanto escluso dal campo di applicazione del beneficio il sostenimento di mere spese di manutenzione. Una disciplina particolare e' prevista nel sistema agevolativo per i beni dati in leasing: può avvalersi della agevolazione non l'impresa che concede il bene in leasing ma quella conduttrice, nella considerazione che mentre la prima realizza un finanziamento, solo la seconda attua un investimento in senso economico. Inoltre, l'applicazione del beneficio non e' subordinata alla circostanza che l'impresa conduttrice proceda al riscatto del bene nel corso dei periodi di vigenza dell'agevolazione la quale, dunque, compete anche alle imprese che, non avendo ancora riscattato il bene, non "facciano figurare" l'investimento nell'attivo patrimoniale, secondo la prassi contabile corrente. Ma l'aspetto più significativo di tale speciale disciplina riguarda, come vedremo, la determinazione del "quantum" dell'investimento.12 ammesso al beneficio: esso non e' dato, infatti ne' dal prezzo di riscatto ne' dai canoni maturati durante il periodo di applicazione dell'agevolazione bensì - come ha riconosciuto il Ministero delle finanze - dal costo di acquisto del bene concesso in leasing, sostenuto dall'impresa concedente. Il riferimento contenuto nella norma alla nozione generale di beni strumentali consente senz'altro di affermare che nell'ambito della agevolazione rientrano non solo le immobilizzazioni materiali ma anche quelle immateriali. Va precisato, tuttavia che, non tutti i costi iscrivibili fra le immobilizzazioni immateriali di cui alla lettera B dell'attivo dello stato patrimoniale costituiscono, come tali, investimenti agevolabili. Una distinzione necessaria, come emerge dal dato letterale della norma - e indirettamente anche dalle precisazioni fornite dalla circolare ministeriale - deve essere fatta fra gli elementi dell'attivo di bilancio rappresentativi di veri e propri diritti, quali i diritti di brevetto industriale, diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, di concessione ecc., e gli elementi che, pur figurando nell'ambito delle immobilizzazioni immateriali, si sostanziano nell'iscrizione di meri costi quali, ad esempio, i costi di impianto e di ampliamento, i costi di pubblicità o l'avviamento: solo ai primi, infatti, e non anche ai secondi deve ritenersi competa il beneficio. Con particolare riguardo ai costi di impianto e di ampliamento corre l'obbligo di segnalare che alcune imprese, ricorrendo determinate circostanze, sono solite allocare in tale voce di bilancio anche i costi pluriennali sostenuti su beni strumentali materiali non di proprietà, anziché iscrivere tali costi nell'ambito delle immobilizzazioni materiali. Ci sembra che agli effetti in questione tale circostanza non dovrebbe impedire l'applicazione del beneficio dato che la diversa collocazione contabile non muta per i costi suddetti la natura di investimento nel senso sopraindicato. Anche i costi di ricerca e sviluppo devono ritenersi esclusi dall'ambito oggettivo di applicazione del beneficio; tali costi, infatti, non possono a stretto rigore essere considerati, in quanto tali, rappresentativi di beni o diritti. La possibilità di comprendere fra gli investimenti agevolabili anche i costi di ricerca e sviluppo, sostenuti nel periodo di vigenza dell'agevolazione, dunque, sembrerebbe dipendere dalla circostanza che il loro esito positivo si verifichi proprio durante tale periodo. Il punto suscita invero alcune perplessità poiché e' noto che in molti casi l'attività di ricerca e sviluppo viene svolta proprio in funzione della creazione di nuovi beni immateriali in senso specifico (brevetti, formule ...). Passando ad esaminare in concreto l'ambito degli investimenti agevolabili sembra utile, per esigenze di ordine espositivo, raggruppare le fattispecie individuate dal citato comma 2 dell'articolo 3 in due categorie: la prima, costituita dagli investimenti con i quali vengono acquisiti al patrimonio aziendale beni che in precedenza non ne facevano parte, comprende "la realizzazione nel territorio dello Stato di nuovi impianti" e "l'acquisto di beni strumentali nuovi" la seconda, costituita invece dagli investimenti relativi a beni per i quali questa relazione di appartenenza in qualche modo già esisteva, comprende "il completamento di opere sospese" nonché "l'ampliamento, la riattivazione e l'ammodernamento di impianti esistenti". Le due ipotesi indicate nella prima categoria - realizzazione di nuovi impianti e acquisto di beni strumentali nuovi - non sono l'una dall'altra agevolmente distinguibili. Infatti, il rapporto intercorrente fra la nozione di "impianto" e la nozione di "bene strumentale" sembra essere quello esistente fra "contenuto" e "contenente", nel senso che la nozione di bene strumentale ricomprende senz'altro nel suo ambito anche quella di impianto. Più in particolare, la nozione di bene strumentale implica il riferimento a tutti i beni, materiali e immateriali, destinati durevolmente nell'azienda all'esercizio dell'attività produttiva; gli impianti, a loro volta, identificano i beni strumentali aventi fisica esistenza, cioè di natura materiale, fissi o mobili, considerati sia nella loro aggregazione funzionale (vale a dire, come una pluralità di beni coordinati per l'attività produttiva) sia anche singolarmente nella loro individualità fisica e giuridica. Proprio a tale nozione di impianto, e' interessante notare, fece riferimento il Ministero delle finanze in sede di istruzioni applicative dell'articolo 8 della legge n. 1089 del 1968: il Ministero, ebbe a precisare, in particolare, che gli impianti "non devono necessariamente identificarsi con gli stabilimenti industriali tecnicamente organizzati o con gli opifici industriali o,comunque, con macchinari stabilmente installati", costituendo di per sé impianti "tutte le immobilizzazioni materiali che si pongono, rispetto all'attività dell'impresa, come beni strumentali". A questa stessa nozione si richiama la circolare ministeriale n. 181/E, la quale precisa che l'espressione "impianti" comprende "le aree su cui insistono i fabbricati e quelle accessorie, i fabbricati e i manufatti stabilmente incorporati nel suolo, le attrezzature eccetera". In definitiva, avendo riguardo all'oggetto considerato, può ritenersi che le due fattispecie (realizzo e acquisto) vengono ad avere ambiti applicativi in buona parte coincidenti. Tale stretto rapporto e' confermato anche avendo riguardo al tipo di.13 attività ipotizzato dalla norma nei due casi. Ed infatti, "realizzare" impianti implica, senz'altro, il riferimento a tutte le possibili attività giuridiche che possono servire ad effettuare l'investimento: lavori in economia, appalto, compravendita eccetera; anche "acquistare" beni nuovi ha pari ampiezza, potendo l'acquisto avvenire tanto a titolo derivativo (compravendita, appalto eccetera) tanto a titolo originario (ad esempio, lavori in economia). Del resto, anche sotto un profilo logico-sistematico, al concetto di "acquisto" deve essere dato lo stesso valore semantico di quello di "realizzazione". Ne costituiscono riprova i problemi che, altrimenti, nascerebbero per gli investimenti in beni strumentali immateriali. Non c'e' dubbio, infatti, che questi beni possono essere collocati solo nella seconda della anzidette fattispecie (acquisto di beni strumentali nuovi) considerata la loro sicura estraneità alla nozione di impianto; pertanto, se si dovesse attribuire al termine "acquisto" il significato più restrittivo di acquisizione attraverso negozi di trasferimento da terzi, l'agevolazione verrebbe ingiustamente negata a tutti i beni immateriali creati direttamente dall'impresa attraverso attività interne di ricerca e di sviluppo. Comunque, quale che sia il motivo per cui sono state adottate terminologie differenti, preme qui sottolineare che, tanto per gli impianti quanto per gli altri beni strumentali, i modi attraverso i quali può essere realizzato l'investimento agevolabile sono sostanzialmente coincidenti e coprono tutta l'area delle attività che l'impresa e' in grado di porre in essere a questi fini. In tale ordine di considerazioni bisogna piuttosto chiedersi se ai fini dell'agevolazione assumano rilievo - ricorrendo, beninteso, tutte le altre condizioni richieste, fra cui quella della novità dei beni, di cui tra poco diremo - anche i beni acquisiti a patrimonio in conseguenza di apporti di natura operati da soci o atti di donazione da parte di terzi. Al riguardo, per motivazioni di ordine logico- sistematico riterremmo che anche queste fattispecie dovrebbero rientrare tra quelle agevolabili. In particolare, va osservato che nell'ottica del provvedimento non si giustifica alcuna diversità di trattamento fra investimenti operati dall'impresa con capitale di terzi, investimenti operati con capitale proprio e, nell'ambito di questi, fra investimenti direttamente conferiti dal socio e investimenti fatti dalla società con i conferimenti in denaro ricevuti. Per la donazione, invece, va segnalato che lo stesso Ministero, rispondendo ad un espresso quesito, ha riconosciuto l'applicabilità del regime agevolativo anche nel caso di investimenti effettuati con il concorso di contributi pubblici (cosiddetto in conto impianti o in conto capitale); sembrerebbe logico, quindi, che ad analoghe conclusioni possa giungersi per le liberalità aventi direttamente ad oggetto l'attribuzione all'impresa di beni in natura. Su tali questioni sarebbe tuttavia opportuna una espressa conferma ministeriale. Come si e' visto, per entrambe le considerate fattispecie la norma richiede espressamente il requisito della novità: il citato comma 2 dell'articolo 3 si riferisce infatti al realizzo di nuovi impianti e all'acquisto di beni strumentali nuovi. Al riguardo, la circolare ministeriale n. 181/E in commento ricorda che l'investimento deve sempre riguardare beni nuovi (ancorché non realizzati direttamente dall'impresa beneficiaria della agevolazione), restando di conseguenza esclusi quelli già utilizzati da altri soggetti, anche non residenti. Ciò - aggiunge lo stesso Ministero - in conseguenza con le finalità della norma intesa, tra l'altro, a promuovere effetti positivi sulle industrie produttrici di beni strumentali. Da queste affermazioni si evince che ad avviso del Ministero non hanno il carattere della novità i beni già utilizzati daaltri soggetti, siano essi imprenditori o privati o anche imprese estere non soggette ad imposizione in Italia. Occorre osservare che alla verifica, in concreto, del requisito della novità suscita problemi applicativi di ordine diverso a seconda che si tratti di impianti e beni strumentali acquistati da terzi ovvero di impianti e beni strumentali realizzati in economia o tramite appalto. Nel caso di acquisto da terzi, i beni devono ritenersi "nuovi" sia se acquistati direttamente presso le imprese produttrici sia se vengano acquistati presso le imprese che li commercializzano, che li detengano cioè alla stregua di beni-merce. In questo senso si pronuncia espressamente la circolare ministeriale con riferimento all'acquisto, di fabbricati strumentali; ma riterremmo che tale affermazione valga, in linea di principio, per l'acquisto di qualsiasi bene strumentale rientrante nell'ambito applicativo dell'agevolazione. Una situazione particolare e' quella che può presentarsi nel caso in cui il bene sia acquistato presso imprese che commerciano in beni usati; tenendo presente che la legge intende promuovere non solo l'incremento dell'apparato produttivo delle imprese ma anche incrementare la produzione stessa di beni strumentali, sembrerebbe difficile riconoscere in questo caso l'accesso al beneficio. Analogamente, sembra che l'agevolazione non possa essere riconosciuta nell'ipotesi in cui, pur essendo il bene oggettivamente nuovo - per non essere mai stato utilizzato prima - l'acquisto avvenga non presso l'impresa produttrice o rivenditrice ma presso un'altra impresa che lo abbia a sua volta acquistato per inserirlo nel proprio processo produttivo.14 ma non lo abbia di fatto impiegato. E' probabile che il requisito della novità sia stato richiesto dal legislatore anche per scongiurare possibili situazioni di duplicazione del beneficio a seguito della circolazione dei beni strumentali nel periodo agevolato presso più imprenditori. Se ne dovrebbe, quindi, arguire che nell'esempio sopraenunciato il bene acquistato per essere inserito come strumentale nella attività del "primo" imprenditore, anche se di fatto non utilizzato, perde definitivamente il requisito della novità; requisito, quindi che non può più caratterizzarlo, agli effetti dell'agevolazione nei suoi successivi eventuali passaggi.Un altro aspetto molto delicato, ai fini della verifica del requisito della novità, e' quello dei fabbricati acquistati presso imprese edili, nell'ipotesi in cui gli stessi siano stati in precedenza affittati o risultino affittati al momento stesso della compravendita. Si e' già avuto modo di rilevare come per le imprese edili i fabbricati costruiti per il magazzino conservano, di regola, la natura di beni-merce anche se temporaneamente destinati alla locazione; ciò, ovviamente, sempreché non si tratti di imprese ad attività cosiddetta "mista", che fanno cioè della locazione una attività permanente ed autonoma rispetto a quella della produzione dei fabbricati per la vendita: a nostro avviso si potrebbe ritenere che, almeno in questa situazione, l'agevolazione possa essere riconosciuta all'impresa acquirente, pena la totale inapplicabilità del beneficio, dato che l'agevolazione non sarebbe goduta ne' dall'impresa edile per la quale il fabbricato costituisce per l'appunto rimanenza di magazzino, ne' dal soggetto affittuario per il quale - ammesso che sia un imprenditore - l'utilizzo in affitto del bene non rappresenterebbe, comunque, un investimento agevolabile. Il requisito della novità deve ricorrere, evidentemente, anche per i beni "acquisiti" mediante contratti di locazione finanziaria. Pertanto, deve ritenersi che l'impresa conduttrice abbia diritto al beneficio solo se la società concedente acquisti beni nuovi sul mercato ovvero li faccia appositamente costruire su indicazione del conduttore, dovendosi escludere viceversa la spettanza del beneficio in caso di locazione finanziaria di beni usati o che, comunque, abbiano formato già oggetto di precedenti contratti di locazione finanziaria. Ultima notazione, infine, riguarda i beni usati che siano stati sottoposti presso l'impresa venditrice a ristrutturazione ed ammodernamenti. In coerenza con quanto sin qui emerso, dovrebbe ritenersi che, in linea di principio, l'agevolazione non possa competere all'investimento in questi beni. Tuttavia, non può omettersi di annotare che in alcune situazioni queste attività potrebbero avere come risultato, economicamente e giuridicamente, la creazione di un vero e proprio bene nuovo avente funzioni e caratteristiche diverse rispetto alle precedenti. La questione e' stata affrontata dal Ministero delle finanze in relazione al caso specifico dei fabbricati strumentali; rispondendo in via ufficiale ad un apposito quesito il Ministero si e' espresso nel senso che anche quando la ristrutturazione e' profonda deve ritenersi comunque assente il requisito della novità, salvo che non si tratti di ricostruzioni di edifici sui quali "in dipendenza di vincoli storico- artistici o derivanti da strumenti urbanistici" risultino "conservate alcune componenti strutturali dell'edificio preesistente (ad esempio le facciate)". Da queste affermazioni sembra doversi desumere che nell'ottica ministeriale il requisito della novità ricorre solo nel caso di vera e propria ricostruzione di un immobile oggetto di precedente demolizione e che, al limite, può ammettersi al beneficio il fabbricato che non sia stato "ricostruito" anche nelle sue parti strutturali ma solo quando ciò dipenda dalla impossibilità di procedervi per vincoli storici -artistici o urbanistici. In via generale si ricorda che secondo quanto affermato dal Ministero delle finanze in una risposta ufficiale, nelle ipotesi sin qui considerate di acquisto di beni nuovi da terzi, anche tramite contratti di locazione finanziaria, e' necessario che "il requisito della novità dei beni utilizzati o acquistati..." risulti "dalla documentazione proveniente dal cedente o dal prestatore del servizio". Qualche considerazione a parte merita, da ultimo, l'acquisto da terzi di beni strumentali di natura immateriale. Al riguardo, la circolare ministeriale - dopo aver chiarito che l'agevolazione compete a condizione che l'esistenza di detti beni comporti una loro effettiva utilizzazione secondo precisi piani controllabili da parte dell'Amministrazione finanziaria - precisa che il requisito della novità sussiste, di regola, in caso di acquisto di detti beni immateriali dall'autore o inventore. Per l'applicazione del beneficio, in caso di acquisto da terzi dei diritti in questione, e', dunque, necessario che il soggetto cedente sia lo stesso autore o inventore e che, ovviamente, questo stesso soggetto non li abbia già utilizzati nell'ambito della propria attività. Con riferimento alla diversa situazione in cui gli impianti e gli altri beni strumentali sono realizzati direttamente in economia ovvero attraverso contratti di appalto, diciamo subito che il requisito della novità deve intendersi.15 sussistente "in re ipsa", trattandosi di cespiti che vengono ad esistenza, per la prima volta, proprio a seguito della attività di lavorazione posta in essere per la loro creazione. Su questo punto, il Ministero delle finanze e' intervenuto con alcune considerazioni che meritano di essere attentamente commentate. Rispondendo ad alcuni quesiti il Ministero ha in un primo momento sostenuto che quando nella realizzazione di impianti o di beni strumentali vengano utilizzati, anche parzialmente, beni usati, tale utilizzazione farebbe venir meno il diritto a fruire della agevolazione con riferimento all'intero investimento. Successivamente, tornando ancora sull'argomento, il Ministero ha attenuato questa impostazione chiarendo che il diritto a fruire della agevolazione non viene meno qualora il costo dei beni usati impiegati nella realizzazione dei beni sia di entità non rilevante rispetto al costo complessivamente sostenuto. Queste precisazioni - che si osserva, sono state espresse dal Ministero non solo per l'ipotesi di impianti e beni strumentali realizzati direttamente dall'impresa (in economia o tramite appalto) ma anche per l'ipotesi di acquisto da fabbricanti-terzi - riteniamo non possano essere condivise, per lo meno nella loro impostazione di principio. Può osservarsi al riguardo che nel caso in cui una impresa costruisca un impianto o un bene strumentale in economia, il bene costruito rimane nuovo non solo quando per la sua costruzione vengono impiegate materie prime, materiali di consumo, prodotti ecc. appositamente acquistati sul mercato, ma anche quando sono impiegati a questi fini le scorte di magazzino già in possesso della stessa impresa. Ne' e' significativo che queste scorte sono state acquisite in epoca precedente all'entrata in vigore del provvedimento agevolativo e cioè prima del 12 giugno 1994. E' evidente, infatti, che tali scorte, nel momento stesso in cui vengono impiegate per la costruzione del bene e, quindi, vengono ad incorporarsi materialmente in esso, perdono definitivamente ogni identità di beni autonomi sia sotto il profilo fisico ed economico sia sotto quello giuridico: e' invece solo il nuovo bene venuto ad esistenza (che precedentemente non esisteva ne' nella realtà fenomenologica ne' tanto meno in quella giuridica) il punto di riferimento per determinare sia il momento in cui e' stato attuato l'investimento - ed in particolare se questo e' realizzato nel periodo in cui opera l'agevolazione - sia il "quantum" dell'investimento stesso. La medesima conclusione deve trarsi, ai fini che qui interessano, anche allorquando per la costruzione del bene vengono impiegati materiali cosiddetti "di risulta", cioè già utilizzati. Non può essere, infatti, l'impiego di questi materiali ad interferire con la originalità e la novità del bene venuto ad esistenza, economica e giuridica, in esito al processo di fabbricazione. Ovviamente, ipotesi completamente diversa e' quella in cui si faccia riferimento alla costruzione non di un singolo bene ma di una pluralità di beni coordinati fra di loro a fini produttivi (secondo un concetto tradizionale di impianto inteso come un aggregato di più beni collegati fra loro sotto un profilo semplicemente funzionale ma fisicamente e giuridicamente distinti. Ad esempio il fabbricato rispetto alle attrezzature mobili, il carrello elevatore rispetto al computer o rispetto al tornio. E' chiaro, infatti, che in questo senso possono realizzarsi impianti "nuovi" anche aggregando singoli beni nuovi con singoli beni usati: ma e' altrettanto chiaro che in tal caso e' sufficiente verificare il requisito della novità con riguardo, distintamente, a ciascun singolo bene, attribuendo di conseguenza il beneficio a quelli nuovi, in sé considerati, ed escludendolo per quelli usati. D'altra parte - ed e' questo che ci sembra particolarmente significativo - questa situazione non e' dissimile da quella che si verifica acquistando singoli beni nuovi ed immettendoli nell'organizzazione aziendale: anche in questo caso, infatti, si determina un coordinamento funzionale di beni già in possesso dell'impresa, e quindi usati, con beni nuovi. Il requisito della novità non e' l'unico che la legge richiede ai fini della concessione del beneficio. La norma, infatti, prevede altresì che gli investimenti siano localizzati nel territorio dello Stato. E' probabile che questa ulteriore condizione sia collegata alla finalità di incentivare oltre la ripresa economica anche l'occupazione in Italia. Anche la verifica di questo secondo requisito solleva, in concreto, alcune incertezze. In primo luogo va osservato che la norma - almeno stando alla sua espressione letterale - richiede questa condizione per l'ipotesi di "realizzazione di nuovi impianti" ma non per le altre ipotesi dalla stessa elencate e, segnatamente, per "l'acquisto di beni strumentali nuovi". Ne' le incertezze circa la estensibiltà o meno di questa condizione anche alle altre fattispecie di investimento risultano fugate dalla circolare ministeriale in commento. Il Ministero, infatti, si limita semplicemente ad osservare che il requisito della territorialità previsto per l'ipotesi di realizzazione di nuovi impianti deve ritenersi logicamente riferito anche all'ipotesi di ampliamento, riattivazione, ammodernamento di impianti.16 esistenti, senza null'altro aggiungere. Non e' però chiaro se da ciò possa implicitamente desumersi che, secondo l'orientamento ministeriale, il requisito della territorialità non sarebbe necessario, invece, per le altre ipotesi di investimento indicate dalla norma. Per quanto ci riguarda, ci limitiamo semplicemente ad osservare che - quali che possano essere state le intenzioni del legislatore nel porre tale condizione - non sembra possibile trattare diversamente ai fini in esame la "realizzazione di nuovi impianti" e "l'acquisto di beni strumentali nuovi", dal momento che tali fattispecie - come abbiamo cercato sopra di dimostrare - vengono ad interferire fra di loro e in larga misura anche a coincidere, sia per quanto riguarda i modi di effettuazione dell'investimento (lavori in economia, appalto, acquisto da terzi ecc.) sia per quanto concerne l'oggetto dello stesso, se si eccettuano, per i motivi già spiegati, i beni strumentali immateriali. Sul piano logico, inoltre, sembra potersi ritenere che il requisito della territorialità assuma un preciso significato solo con riferimento a quei beni che per le loro caratteristiche oggettive sono effettivamente ricollegabili al territorio stesso. Sembrerebbe, pertanto, opportuno, a questi fini, operare una distinzione fra immobilizzazioni fisse e immobilizzazioni mobili. Le prime potrebbero essere assoggettate al vincolo della territorialità; per le seconde, invece, tale condizione non sarebbe necessaria, in considerazione proprio della loro natura che le rende atte ad essere reiterativamente spostate nello spazio secondo le esigenze aziendali. Va, tuttavia, ulteriormente osservato che questa impostazione si giustificherebbe senz'altro per le imprese italiane soggette a tassazione in base all'utile mondiale; non anche, per le imprese estere, relativamente alle stabili organizzazioni possedute in Italia, per le quali l'agevolazione andrebbe, comunque, limitata agli investimenti riferibili a tali stabili organizzazioni esistenti in Italia. La delicatezza della questione induce a chiedere ai competenti organi ministeriali opportuni chiarimenti. Aggiungiamo, peraltro, che qualora si preferisca aderire alla tesi più restrittiva e cioè di pretendere la localizzazione in Italia non solo degli investimenti in beni immobili ma anche di quelli in beni mobili,
tale requisito, per questi ultimi, deve comunque intendersi soddisfatto, a nostro avviso, semplicemente in base alla appartenenza degli investimenti, sia in senso contabile che in senso economico, a stabilimenti, sedi aziendali, centri di produzioni, filiali, uffici di rappresentanza ecc. esistenti in Italia. In altri termini, la localizzazione degli investimenti nel territorio nazionale non deve interferire con lo svolgimento dell'attività delle imprese che vi provvedono, che può estendersi anche sul piano internazionale (come nell'ipotesi delle imprese di trasporto, di navigazione, ecc.): nessuna limitazione nel senso anzidetto, dunque, deve, a nostro avviso, derivare in relazione all'esercizio localizzato nel territorio dell'attività. E' altrettanto evidente che in nulla interferisce con la verifica del requisito di territorialità la circostanza - nel caso di beni mobili acquistati da terzi - che il soggetto venditore sia residente all'estero; e' pur vero, come si e' detto, che la legge intende perseguire anche l'obiettivo di incrementare l'attività delle imprese produttrici di beni strumentali, ma e' evidente che da ciò non può derivare la necessità, ai fini della concessione del beneficio, che l'acquisto dei beni avvenga obbligatoriamente presso imprese italiane. Alla seconda categoria di investimenti che, per comodità espositiva, abbiamo ritenuto opportuno separare dalle fattispecie del realizzo di nuovi impianti e dell'acquisto di beni strumentali nuovi, appartengono, come si e' detto, gli investimenti consistenti nel completamento di opere sospese, nell'ampliamento e nell'ammodernamento di impianti esistenti nonché nella loro riattivazione. Tale gruppo di fattispecie e' caratterizzato dalla circostanza che la attività posta in essere dall'impresa si realizza su elementi patrimoniali già presenti in bilancio. Al riguardo, con specifico riferimento all'ipotesi del completamento di opere sospese, sono molto importanti i chiarimenti forniti dal Ministero nella circolare in commento. Invero, il dato letterale del citato comma 3 dell'articolo 3 avrebbe potuto indurre a ritenere che l'agevolazione possa competere solo nel caso in cui il completamento attenga a opere iniziate e medio-tempore sospese e non anche, invece, al completamento di opere iniziate e proseguite senza soluzione di continuità nel corso dei vari esercizi. Sul punto, la circolare ministeriale osserva che "il regime agevolativo riguarda non soltanto le opere iniziate nei periodi d'imposta agevolati, bensì anche quelle iniziative anteriormente a detti periodi, pur se siano rimaste in precedenza sospese". E' chiaro che l'inciso "pur se... sospese" manifesta l'intenzione del Ministero di interpretare il dettato normativo nel senso di ricomprendere nella agevolazione tutte le opere in corso di esecuzione al momento in cui e' divenuto applicabile il regime agevolativo e non solo quelle che hanno subito una sospensione in senso stretto. Quanto alla natura delle opere oggetto di completamento, deve trattarsi evidentemente delle immobilizzazioni strumentali cui solo si riferisce l'applicazione del regime agevolativo..17 Più delicata e' la individuazione delle attività comprese nelle fattispecie di ampliamento e ammodernamento di impianti esistenti.
Osserva al riguardo la circolare ministeriale che tali devono intendersi gli interventi tesi ad aumentare la potenzialità e la produttività degli impianti con l'aggiunta di un nuovo complesso a quello preesistente o con l'aggiunta di nuovi macchinari capaci di dotare il complesso esistente di maggiore capacità produttiva ovvero volti ad un adeguamento tecnologico dell'impianto ai fini dell'economicità produttiva dell'impresa. Le osservazioni ministeriali non fugano tutte le incertezze interpretative che queste fattispecie suscitano. Innanzitutto, l'attività di ampliamento e ammodernamento non consiste solo nell'aggiungere allo stabilimento o al fabbricato strumentale per natura, quale che esso sia, nuovi macchinari o nel sostituire quelli preesistenti obsoleti. In questo senso, infatti, le attività ipotizzate in nulla verrebbero a differenziarsi rispetto a quella, sopra esaminata, riguardante l'acquisto di beni strumentali nuovi. L'ampliamento e l'ammodernamento può consistere, invece, anche nell'intervento su parti strutturali di un medesimo bene, sia esso fisso o mobile, ovvero su aspetti che attengono ad un miglior coordinamento funzionale di più beni. Il problema principale e' quindi di stabilire quando i costi di tale tipologia concretizzino effettivamente un investimento in senso economico e quando, invece, assumano natura non diversa dai costi per manutenzioni ordinarie: come già accennato in precedenza, infatti, solo nel primo caso dovrebbe competere l'agevolazione. Al riguardo, per un corretto inquadramento della questione, sembra che possa farsi utile riferimento ai principi contabili esistenti in materia i quali si occupano di distinguere le spese capitalizzabili da quelle da addebitarsi al conto economico. Anzi, riteniamo, per motivi logici, che a questa distinzione sostanziale occorra far riferimento anche per le imprese ammesse al beneficio fiscale, che non siano tenute sotto il profilo civilistico a seguire tali regole di bilancio. Sulla base di questi principi "i costi rivolti all'ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un'immobilizzazione, incluse quindi le modifiche e le ristrutturazioni effettuare in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui essa era stata acquistata, sono capitalizzabili se essi si traducono in un aumento significativo e tangibile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile" (cfr. il principio contabile n. 4 dei dottori commercialisti). Nel caso in cui tali costi non producono i predetti effetti vanno considerati di manutenzione e conseguentemente addebitati a conto economico. Lo stesso concetto viene ripetuto per i rinnovamenti o sostituzioni. Ovviamente i rinnovi (nel senso di sostituzione) di "unità tecnico- contabile" aventi caratteristiche di beni a sé, hanno la medesima valenza, lo abbiamo già sottolineato, della fattispecie concernente "l'acquisto di beni strumentali nuovi" in luogo di quelli obsoleti che l'impresa dismette. Ma il rinnovo può avere ad oggetto anche una parte di una singola immobilizzazione tecnica: in questo caso i principi contabili avvertono che "i costi sostenuti, se hanno lo scopo di mantenere l'integrità originaria, costituiscono spese di manutenzione ordinaria... " rientrando, altrimenti, solo per la parte incrementativa, tra i costi patrimonializzabili (cfr. il citato principio n. 4).Per quanto riguarda l'altra fattispecie agevolabile considerata dalla norma, cioè "la riattivazione" di impianti esistenti, la circolare ministeriale si limita a precisare che deve trattarsi di "interventi intesi a riportare in funzione impiantidisattivati". In effetti, non e' chiaro il contenuto specifico di questa ipotesi normativa, ne' i principi contabili se ne occupano. Riattivare impianti, infatti, può comportare sia spese di natura incrementativa nel senso sopra chiarito sia spese di reintegro dell'efficienza originaria del bene che come tali avrebbero natura di mere spese di manutenzione ordinaria. E' probabile che, con il riferimento generico alle spese di riattivazione, il legislatore abbia inteso ricomprendere nel regime agevolativo tutti i costi sostenuti dall'impresa a questo fine, indipendentemente dalla loro natura incrementativa; e del resto, ciò sarebbe anche in linea con lo spirito del provvedimento teso a far riprendere l'attività produttiva. Il punto meriterebbe un chiarimento da parte ministeriale. Come già evidenziato, la circolare ministeriale riconosce l'applicazione della agevolazione anche nelle ipotesi di "ampliamento, riattivazione o ammodernamento di impianti che non risultano di proprietà dell'impresa... ". Ci limitiamo semplicemente ad osservare al riguardo che anche per questi interventi la verifica delle spese suscettibili di essere considerate investimento agevolabile va condotta negli stessi termini sopraindicati per l'ampliamento,riattivazione o ammodernamento degli impianti di proprietà. Per quanto in particolare, riguarda le spese di ampliamento ed ammodernamento ricordiamo che anche i principi contabili attribuiscono i costi per spese effettuate su beni di proprietà di terzi utilizzati dall'impresa un trattamento conforme a quello riconosciuto ai costi sostenuti sui beni propri..18 In merito, infine, ai requisiti di novità e di territorialità, valgono, ovviamente, anche per questa categoria di investimenti le osservazioni già svolte a proposito della realizzazione di impianti nuovi e dell'acquisto di beni strumentali nuovi. Giova semplicemente svolgere un ulteriore cenno al requisito della novità per quanto attiene agli interventi di ampliamento, ammodernamento e riattivazione di impianti esistenti. Alla luce di quanto già osservato, sembra che nessun particolare problema si ponga per la verifica di questo requisito quando gli interventi in parola si traducono nella sostituzione di beni, fisicamente e giuridicamente autonomi, con altri beni aventi analoghe caratteristiche: in questo caso, occorrerà verificare, per ciascun bene immesso nella azienda, se esso risponda o meno al requisito di novità nel senso già chiarito. Anche quando questi interventi attengano alla sostituzione o modificazione di parti strutturali di un medesimo bene, la questione che si pone non e' dissimile da quella che abbiamo già esaminato a proposito degli impianti e dei beni strumentali realizzati direttamente dall'impresa attraverso lavori in economia o in appalto. In altri termini, la novità dell'investimento non può ritenersi, a nostro avviso, pregiudicata dalla circostanza che l'impresa, in ipotesi, utilizzi a tal fine materiali (beni di consumo, scorte eccetera) già in suo possesso anziché appositamente acquistati sul mercato ovvero utilizzi materiali usati.
Ai fini del computo dell'agevolazione, il volume degli investimenti realizzati in ciascun periodo agevolato deve essere diminuito dei corrispettivi conseguiti per le cessioni dei beni strumentali effettuate nei periodi medesimi, nonché del valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ancorché gli stessi beni siano stati a suo tempo acquistati usati. In caso di cessione di azienda va considerato il valore attribuito ai beni strumentali nell'atto di cessione, o, in mancanza, il loro valore normale.
o il costo dei beni e dei servizi acquisiti va determinato secondo i criteri previsti dall'art. 76, comma 1, lettere a) e
b), del Tuir
o per i beni strumentali, materiali e immateriali, e per i servizi si assumono i costi sostenuti per la loro
acquisizione, secondo i criteri stabiliti per l'individuazione dell'esercizio di competenza dall'art. 75 del Tuir
o per gli investimenti realizzati mediante opere o forniture di durata ultrannuale, assume rilevanza
l'ammontare dei corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento dei lavori.
I criteri adottati per l'individuazione e il computo degli investimenti agevolati valgono anche per gli investimenti degli esercizi precedenti da assumere ai fini del confronto. Se in un periodo di imposta l'ammontare dei corrispettivi delle cessioni di beni strumentali supera il costo degli investimenti realizzati l'ammontare da prendere a base per il calcolo della media va considerato pari a zero.
Come chiarito in precedenza, non è necessario che l'investimento risulti completato nel corso dei periodi di imposta agevolati. Conseguentemente per ciascun periodo d'imposta dovranno assumersi i costi dei beni e dei servizi specificamente acquisiti per la realizzazione di impianti (che dovranno risultare da apposite schede), avendo riguardo ai criteri stabiliti dal menzionato art. 75 del Tuir. Analogamente a quanto chiarito nella circolare n. 40 del 26 novembre 1981, in relazione alla normativa riguardante la tenuta della contabilità di magazzino, nelle schede devono, ad esempio, risultare: o i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l'acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione dell'impianto o la mano d'opera diretta o gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione dell'impianto o i costi industriali imputabili all'impianto (stipendi dei tecnici, spese di mano d'opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, eccetera)..19 Va precisato inoltre che non è agevolabile l'investimento consistente nell'acquisto dell'area edificabile qualora su di essa non sia almeno iniziata nei periodi di imposta agevolati la realizzazione di impianti.
E' opportuno sottolineare che ai fini dell'applicazione della disciplina agevolativa non solo non e' richiesto che nei periodi agevolati si verifichi l'effettivo impiego degli investimenti effettuati, ma neppure e' necessario che gli investimenti siano stati completati. In questo senso si esprime la circolare ministeriale n. 181/E , la quale precisa che tenuto conto del ristretto ambito temporale di applicazione della norma... il beneficio compete anche qualora gli investimenti vengano completati in periodi di imposta successivi a quelli agevolati. L'affermazione assume notevole importanza dato che permette di dare rilievo agli effetti agevolativi anche agli investimenti la cui realizzazione si estenda nel tempo. Il riferimento, essenzialmente, e' a quelle opere (costruzione di impianti complessi, ampliamenti, ammodernamenti...) che vengano realizzate attraverso lavori in economia o in appalto e la cui acquisizione a patrimonio può riguardare più periodi d'imposta, diversamente dagli investimenti effettuati mediante acquisti a titolo derivativo di beni finiti la cui acquisizione a patrimonio e', di regola, istantanea. Naturalmente, ma su questo aspetto torneremo tra breve parlando della valorizzazione degli investimenti, ciò che assume rilievo in questi casi e' la porzione di opera acquisita a patrimonio nel corso dei periodi d'imposta agevolati. La possibilità di riferire il beneficio anche agli investimenti parzialmente eseguiti, offre lo spunto per riprendere il discorso dei costi di ricerca e di sviluppo. Come abbiamo osservato nelle pagine precedenti, l'agevolazione compete senz'altro anche ai beni immateriali che l'impresa abbia direttamente acquisito in esito ad attività di ricerca e studi da essa condotti; forti dubbi esistono, invece, sulla possibilità di estenderne l'applicazione ai costi per tali attività pur sostenuti nel periodo d'imposta in corso al 12 giugno 1994 o in quello successivo che non abbiano in tali periodi ancora approdato ad un risultato positivo. Si potrebbe tentare di sostenere che proprio perché il completamento dell'investimento non e' condizione indispensabile per l'applicazione del beneficio, l'agevolazione può competere anche ai costi della specie che per dimensioni e per natura siano suscettibili di essere capitalizzati nel periodo in questione, ancorché non si siano ancora tramutati in beni immateriali in senso stretto (diritti di brevetto, opere dell'ingegno eccetera). Ci rendiamo conto che le affermazioni ministeriali sono state formulate avendo riguardo essenzialmente alle opere in corso di esecuzione aventi consistenza fisica e che l'attività di studio o ricerca non necessariamente comporta come risultato l'acquisizione di un bene immateriale iscrivibile in bilancio; pur tuttavia, uno sforzo interpretativo in questo senso parrebbe quanto mai opportuno in considerazione della particolare importanza che questo tipo di "investimento" può rivestire nell'organizzazione tecnico-produttiva delle nostre imprese. Il punto crediamo, meriterebbe un ulteriore approfondimento da parte del Ministero delle finanze. I due periodi d'imposta compresi nell'ambito temporale della disciplina agevolativa - vale a dire, quello in corso alla data del 12 giugno 1994 e quello successivo - assumono autonoma rilevanza ai fini della verifica delle condizioni e dei presupposti di applicazione del beneficio. Tale autonomia comporta che ai fini dell'applicazione del beneficio e, in particolare, come vedremo meglio ai fini del confronto dei nuovi investimenti con la media di quelli del quinquennio precedente, ciascuno di detti periodi, va considerato a sé, nel senso che gli investimenti effettuati nell'esercizio in corso al 12 giugno 1994 non si sommano con quelli effettuati nell'esercizio successivo, non fanno cioè "massa" fra loro: in altri termini, il volume degli investimenti realizzati in ciascuno dei due periodi agevolati, andrà autonomamente posto a raffronto con l'anzidetto "plafond" per stabilire se e in che misura sussistano le condizioni quantitative per l'applicabilità della agevolazione. Naturalmente, va osservato, tale criterio coinvolge nella sua applicazione non solo investimenti riguardanti beni diversi, ma anche quelli che attengono ad una medesima opera la cui esecuzione si protrae nel corso di entrambi gli anzidetti esercizi: in questo caso, infatti, ciascuna porzione di opera eseguita nell'uno e nell'altro esercizio (non assumendo, per comodita' espositiva, la eventuale esistenza di altri investimenti) va considerata a sé stante ai fini dell'anzidetto raffronto. A questo proposito, una particolare questione può presentarsi in relazione all'investimento in aree edificabili. Abbiamo già avuto modo di rilevare che l'investimento in queste aree e' suscettibile di rientrare nell'ambito applicativo della agevolazione se esse sono state acquisite per essere destinate alla costruzione di fabbricati o impianti strumentali; la circolare ministeriale, in particolare, richiede, perché possa applicarsi l'agevolazione, che nello stesso spazio temporale.20 di valenza di essa si sia verificato un segno tangibile di tale destinazione, nel senso che all'acquisto dell'area si sia accompagnata anche una attività volta alla realizzazione degli impianti, sia pur nella fase incipiente. Peraltro, può accadere che l'area venga acquistata nel primo dei predetti esercizi agevolabili (in quello cioè in corso alla data del 12 giugno 1994) e i lavori di costruzione vengano iniziati, invece, nel secondo esercizio. In questo caso non risulta, ineffetti, chiaro come coniugare l'autonomia dei predetti periodi di imposta con la formazione progressiva in tali periodi dei requisiti di agevolabilità dell'area. Rispondendo ad uno specifico quesito sulla questione, il Ministero ha precisato che in caso di acquisto dell'area nel corso del 1994 o del 1995 il relativo costo può essere considerato nel valore degli investimenti dell'anno in cui e' stato sostenuto a condizione che la realizzazione dell'impianto sia almeno iniziata entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno stesso.Per la verità, le affermazioni ministeriali contengono la risposta a due problemi diversi. Innanzitutto, modificando parzialmente la impostazione seguita nella circolare 181/1994, il Ministero consente, opportunamente, che per le aree acquistate nell'esercizio 1995 (il riferimento, per comodità, e' fatto alle imprese con esercizio ad anno solare) l'agevolazione possa competere anche quando la destinazione delle stesse all'edificazione di fabbricati strumentali venga a manifestarsi nel successivo esercizio 1996, in un esercizio cioè fuori dell'ambito temporale di applicazione della agevolazione. L'altra risposta verte, invece, proprio sul problema prima segnalato relativo alla autonomia dei due periodi di imposta agevolati. In effetti, la soluzione che a tal riguardo il Ministero indica sembra che risolva solo parzialmente la questione, poiché non può escludersi che l'area acquistata nell'esercizio 1994 - e cioè nel primo dei due esercizi agevolati - sia concretamente destinata all'edificazione di fabbricati strumentali nel corso del successivo esercizio 1995 ma dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione relativa all'esercizio 1994. Motivi di ordine equitativo, nonché logico e sistematico, indurrebbero a ritenere che, quanto meno in questo caso, possa accogliersi una soluzione più flessibile che, in deroga alla autonomia degli esercizi in parola, consenta di computare il costo dell'area fra gli investimenti dell'esercizio 1995, in cui viene ad attuarsi la destinazione edificatoria. Auspichiamo, quindi, che i competenti organi ministeriali possano riconsiderare tale problematica.
Per quanto concerne il momento in cui gli investimenti (e i disinvestimenti) devono considerarsi realizzati, valgono, in linea generale, i criteri civilistico -contabili che presiedono alla formazione del bilancio, e, in ogni caso, le regole appositamente previste dalla disciplina del testo unico. Lo stesso Ministero formula un espresso rinvio ai principi di competenza fissati dall'articolo 75 del testo unico. Analogamente, non dovrebbero sorgere problemi, per la determinazione del costo degli investimenti che, stante il richiamo operato dalla circolare ministeriale anche al successivo articolo 76 dello stesso Tuir verrà nella generalità dei casi a coincidere con quello rilevante ai fini della disciplina del reddito d'impresa nonché ai fini delle valutazioni di bilancio. Diciamo subito che in caso di divergenza fra costo civile e costo fiscale, sarà a quest'ultimo cui occorrerà fare riferimento agli effetti in questione. Inoltre, sempre sotto un profilo di ordine generale, si precisa che gli investimenti dovranno essere assunti in base al loro costo di acquisizione (costo storico) e, quindi, al netto di eventuali successive rivalutazioni di bilancio e al lordo delle quote di ammortamento. Con particolare riferimento alle opere eseguite all'interno dell'impresa (costruzioni c.d. in economia), opportunamente la circolare ministeriale chiarisce che la rilevazione dei correlati costi potrà essere effettuata attraverso i meccanismi tipici della contabilità industriale, generalmente adottata dalle imprese come strumento di controllo e di valutazione dei lavori in corso di esecuzione, siano essi riferibili a beni oggetto di produzione e vendita o, come nel caso di specie, a beni strumentali per l'esercizio della attività. Lo stesso Ministero al riguardo fa espresso rinvio alle indicazioni fornite con la circolare n. 40 del 16 novembre 1981 in materia di contabilità di magazzino, segnalando l'opportunità di attivare apposite schede di lavorazione dalle quali risultino i costi dei materiali consumati, della manodopera impiegata, degli ammortamenti dei beni strumentali utilizzati e ogni altro costo sostenuto per la realizzazione delle opere eseguite. Vi sono, tuttavia, situazioni particolari in cui il ricorso a questi principi non e' sufficiente a risolvere i problemi applicativi del regime agevolativo in parola. Una di queste situazioni, ad esempio, riguarda la realizzazione di investimenti attraverso l'affidamento dell'opera in appalto a terzi. In questa fattispecie, l'agevolazione spetta all'impresa appaltante - ovviamente per la parte eseguita nei singoli periodi - anche a prescindere dalla mancanza della proprietà giuridica dei beni in corso di costruzione..21 Va tuttavia osservato che durante l'esecuzione dell'appalto, l'impresa appaltante - a meno che non si tratti di un appalto a porzione - non rileva nella propria contabilità l'investimento a formazione progressiva, ma segnala solo gli acconti eventualmente erogati all'impresa appaltatrice: acconti che, comunque, proprio per la loro natura non esprimono necessariamente in modo esatto il valore delle opere eseguite. Per individuare, quindi, l'importo dell'investimento effettuato dall'impresa appaltante nei periodi di imposta agevolati – nonché, eventualmente, nei periodi rilevanti per la determinazione della media di raffronto - occorrerà servirsi di altri criteri. Al riguardo la circolare ministeriale in commento prospetta la soluzione di far riferimento all'"ammontare dei corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento dei lavori". Tuttavia, e' da rilevare che l'adozione di siffatto criterio non e' sempre possibile poiché non necessariamente il contratto di appalto contempla gli stati di avanzamento e le correlate liquidazioni parziali (cosa che potrebbe verificarsi con una certa frequenza nelle opere di modeste dimensioni o aventi tempi di esecuzione contenuti); senza considerare che, comunque, gli stati di avanzamento, ove previsti, potrebbero avere una cadenza non coincidente con la chiusura del periodo di imposta dell'impresa appaltante e, quindi, rispetto a questa non risultare idonei a misurare esattamente tutte le opere eseguite in tale periodo. Il problema potrebbe essere risolto, ove necessario, affidando la individuazione della parte di opera eseguita e del corrispondente "quantum" di investimento effettuato, ad una apposita dichiarazione dell'impresa appaltatrice. Stante, comunque, la delicatezza della questione, e' opportuno che il Ministero fornisca ulteriori chiarimenti. Va comunque osservato che la circolare ministeriale, nell'affrontare il tema anzidetto, pone espresso riferimento alle "opere o forniture di durata ultrannuale". Ovviamente, non si tratta - riteniamo - dello stesso concetto di ultrannualità assunto ai fini dell'applicazione dell'articolo 60 del Tuir e cioè di opere con tempi di esecuzione superiori a dodici mesi; criterio questo che, come e' noto, serve a stabilire quale disciplina l'impresa appaltatrice possa applicare nella valutazione delle opere in corso. Ai fini in questione non e' infatti, la situazione dell'impresa appaltatrice che rileva, ma quella dell'impresa appaltante; quindi, non può assumere alcun rilievo che l'impresa appaltatrice valuti le opere in corso in base ai corrispettivi pattuiti ovvero in base ai costi, ne' tanto meno che tale valutazione al costo dipenda da una libera scelta dell'impresa stessa o dalla impossibilità di applicare la disciplina del citato articolo 60 del Tuir per mancanza del requisito della durata ultrannuale dell'opera nel senso sopra precisato. In definitiva, l'affermazione della circolare ministeriale deve intendersi correttamente riferita a tutti i casi in cui le opere e forniture, anche se di durata inferiore a dodici mesi, non siano ancora completate alla chiusura di ciascun periodo d'imposta dell'impresa appaltante. Un altro caso che esula dagli ordinari criteri civilistici e fiscali attinenti alla contabilità di impresa, concerne gli investimenti realizzati attraverso contratti di locazione finanziaria. Benché la norma nella sua espressione letterale faccia riferimento all'"acquisto di beni strumentali nuovi anche mediante contratti di locazione finanziaria", il Ministero interpreta correttamente la disciplina nel senso che l'agevolazione compete all'impresa conduttrice per i rapporti di leasing instauratisi nei periodi agevolati, indipendentemente dalla circostanza che in tali periodi si verifichi anche l'acquisto del bene a titolo definitivo. E' chiaro, quindi, che per determinare il momento in cui si intende effettuato l'investimento occorre avere riguardo alla data in cui il bene, a seguito della stipula del relativo contratto di leasing, sia immesso nella disponibilità dell'impresa utilizzatrice. E soprattutto - preme ancora una volta sottolineare - l'ammontare dell'investimento non e' costituito dai canoni di locazione che l'impresa stessa rileva nella sua contabilità ai fini civilistici e fiscali, ma dal costo sostenuto dall'impresa concedente per l'acquisto o costruzione del bene concesso in locazione.Come abbiamo detto, agli effetti del meccanismo di calcolo della deduzione vanno conteggiati non solo le operazioni di investimento ma anche - in negativo - le operazioni di disinvestimento. L'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 3 del Dl n. 357 in commento stabilisce espressamente che, agli effetti del calcolo del beneficio, l'ammontare degli investimenti agevolabili "... deve essere assunto al netto delle cessioni di beni strumentali effettuate nel medesimo periodo d'imposta". Per la verità, la disposizione si riferisce ai soli disinvestimenti effettuati nel periodo d'imposta per il quale e' richiesta l'agevolazione. Ma e' evidente che analoga operazione di "nettizzazione" deve essere condotta con riferimento ai periodi d'imposta precedenti assunti ai fini del calcolo della media di raffronto; ciò in ragione della necessità che il raffronto in questione avvenga fra termini omogenei, come del resto riconosciuto in via generale, dalla stessa circolare ministeriale. Naturalmente i disinvestimenti da conteggiare agli effetti della suddetta operazione di "nettizzazione" delle grandezze da porre a raffronto, sono solo quelli aventi ad oggetto gli stessi beni che rientrano nella nozione di investimenti.22 agevolabili. Conseguentemente, rileveranno i disinvestimenti che abbiano, ad esempio ad oggetto fabbricati strumentali per natura ma non quelli aventi ad oggetto fabbricati diversi. A questo riguardo, tuttavia, occorre svolgere distinte considerazioni con riferimento ai disinvestimenti di beni che difettino del requisito della "novità". La circolare ministeriale avverte in proposito che il volume degli investimenti realizzati in ciascun periodo agevolato deve essere diminuito dei disinvestimenti effettuati nei periodi medesimi anche nel caso in cui gli stessi riguardino beni che "... siano stati a suo tempo acquistati usati". Ancorché, dunque, l'investimento in beni "usati" effettuato in uno dei periodi di vigenza dell'agevolazione non sia idoneo ad incrementare il volume degli investimenti agevolabili, l'eventuale disinvestimento, nell'ambito degli stessi periodi, di beni acquistati come "usati" in periodi antecedenti, e', invece, idoneo, secondo la circolare, ad abbattere tale grandezza. Va aggiunto, al riguardo, che le operazioni di disinvestimento di beni "usati" poste in essere in uno dei due periodi agevolati, sono idonee ad abbattere il volume degli investimenti effettuati negli stessi periodi anche nel caso in cui l'acquisizione dei beni "usati" risalga a un periodo d'imposta antecedente a quelli presi a base per il calcolo del plafond di raffronto. Inoltre, va evidenziato che ovviamente così come i disinvestimenti di beni "usati" che intervengono nei periodi agevolati sono idonei ad abbattere il volume degli investimenti agevolabili, così anche i disinvestimenti di beni "usati" intervenuti nell'ambito dei periodi d'imposta presi a base per il calcolo del plafond di raffronto sono idonei ad abbattere la media degli investimenti effettuati nei medesimi periodi. Per quanto attiene alla valorizzazione dei disinvestimenti, la circolare ministeriale chiarisce che il valore da assumere e' dato dai corrispettivi conseguiti. Anche se non espressamente previsto dalla norma, le cessioni rilevanti ai predetti fini sono non soltanto quelle a titolo oneroso, ma anche quelle comunque suscettibili di determinare corrispettivi fiscalmente rilevanti. Pertanto, oltre che la cessione a titolo oneroso, costituiscono disinvestimento, ai fini di che trattasi, anche le ipotesi di destinazione dei beni al consumo personale o familiare dell'imprenditore, l'assegnazione ai soci e la destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa. In questi casi si assumerà come corrispettivo il valore normale dei beni determinato secondo le regole dettate dalla normativa fiscale. Sembra comunque il caso di aggiungere che evidentemente non costituisce disinvestimento agli effetti in questione la mera dismissione di un cespite strumentale da parte dell'impresa, cui si accompagni o meno anche la distruzione materiale; in questo caso, infatti, la disciplina fiscale prevede semplicemente la deducibilità del costo non ammortizzato del cespite. Una particolare ipotesi di disinvestimento rilevante agli effetti in questione e' quella che attiene alla eventuale cessione da parte dell'impresa conduttrice del contratto di locazione finanziaria di beni strumentali. Come si e' detto, agli effetti della disciplina agevolativa il bene strumentale oggetto di locazione finanziaria viene considerato per l'impresa conduttrice investimento al pari del bene oggetto di acquisto a titolo definitivo; e' logico, quindi, ritenere che la eventuale successiva cessione del relativo contratto, costituisca a tutti gli effetti disinvestimento. Com'e' noto, in base alla disposizione contenuta nel comma 5 dell'articolo 55 del testo unico, in questo caso si considera sopravvenienza attiva "... il valore normale del bene... " oggetto del contratto di locazione finanziaria ceduto; occorre precisare, peraltro, che secondo una corretta interpretazione, la sopravvenienza attiva, e, quindi, per ciò che qui interessa, l'importo costituente disinvestimento, dovrebbe essere calcolata deducendo dal valore normale del bene i canoni residui ancora da pagare e il prezzo di riscatto. Per converso, riterremmo che nessun rilievo assuma per il computo dei disinvestimenti la mera anticipata risoluzione del contratto di locazione finanziaria, anche considerando il fatto che, in tale ipotesi, mancherebbe comunque un corrispettivo realizzato fiscalmente rilevante. Su tali punti sarebbero comunque opportuni espliciti chiarimenti da parte del Ministero. Occorre da ultimo segnalare che l'elemento correttivo costituito dall'ammontare dei disinvestimenti opera separatamente su ciascun periodo d'imposta agevolato, nel senso che l'eventuale eccedenza dei disinvestimenti realizzati nel periodo d'imposta in corso al 12 giugno 1994, rispetto al volume degli investimenti realizzati nello stesso periodo, non assume alcun rilievo (in diminuzione) ai fini del calcolo del saldo netto relativo al periodo successivo. Questo criterio viene espressamente affermato nella circolare ministeriale, ove e' precisato che se in un periodo d'imposta l'ammontare dei corrispettivi delle cessioni superi il costo degli investimenti realizzati, l'ammontare da prendere a base per il calcolo della media va considerato pari a zero. L'enunciato criterio, ovviamente, vale anche agli effetti del calcolo del plafond di raffronto e, quindi se, in uno dei cinque periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 12 giugno 1994 l'ammontare.23 dei disinvestimenti supera quello degli investimenti, tale periodo concorrerà alla costruzione della media con saldo pari a zero. Ferma restando l'applicazione delle regole e dei criteri sopra considerati, tanto in relazione alla individuazione degli investimenti e dei disinvestimenti quanto in relazione alla loro valorizzazione, occorre precisare che il meccanismo di calcolo del beneficio e' differente a seconda che anteriormente alla data del 12 giugno 1994 l'impresa abbia o meno compiuto cinque periodi d'imposta. Nella prima ipotesi, il plafond cui raffrontare il volume degli investimenti effettuati dall'impresa sarà costituito, tanto per il primo che per il secondo periodo di vigenza dell'agevolazione, dalla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 12 giugno 1994. Nel caso, invece, in cui questa condizione non si realizzi, il plafond di raffronto sarà costituito: per il primo periodo di vigenza dell'agevolazione, dalla media degli investimenti realizzati nei periodi d'imposta anteriori, quale che sia il numero di questi periodi (e, quindi, anche se l'impresa abbia un solo periodo d'imposta chiuso alle spalle di quello in corso al 12 giugno 1994); per il secondo periodo di vigenza dell'agevolazione, invece, il calcolo del plafond di raffronto dovrà tenere conto anche del periodo d'imposta in corso alla suddetta data del 12 giugno 1994, e, ovviamente, degli investimenti (al netto dei disinvestimenti) eventualmente realizzati durante il medesimo. Va tuttavia considerato che qualche problema può insorgere a proposito di periodi d'imposta di durata superiore o inferiore ai dodici mesi. Per ben comprendere i termini della questione e' opportuno considerare che mentre il comma 1 dell'articolo 3 in commento si riferisce - per l'individuazione del plafond di raffronto - alla media degli investimenti effettuati nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 12 giugno 1994, il successivo comma 1-bis della norma - per individuare i soggetti cui non si applica la regola del comma 1 ora ricordata - si riferisce alle imprese che alla stessa data del 12 giugno 1994 abbiano meno di cinque anni di attività. In presenza di periodi d'imposta di durata diversa dall'anno, si potrebbe dunque verificare il caso di un'impresa che pur non raggiungendo alla data del 12 giugno 1994, i cinque anni di attività abbia, tuttavia, alla stessa data, già completato cinque autonomi periodi d'imposta: può essere il caso di una società costituitasi in data 1' luglio 1989 che abbia chiuso il primo esercizio al 31 dicembre 1989 e che successivamente abbia avuto tutti esercizi ad anno solare. In questa situazione non e' chiaro se debba prevalere la regola contenuta nel comma 1 o quella risultante dal comma 1- bis dell'articolo 3 in esame. Qualora si ritenesse di dover dare prevalenza al comma 1, il plafond di raffronto sarebbe dato - tanto per il primo che per il secondo periodo agevolato - dalla media dei cinque periodi d'imposta precedenti anche se gli stessi coprono un arco temporale complessivamente inferiore a cinque anni; qualora, invece, si ritenesse di dare preminenza alla regola del comma 1-bis, si dovrebbe ritenere che queste imprese - non avendo al loro attivo cinque anni di attività al 12 giugno 1994 - sono tenute per il secondo periodo di imposta agevolato a conteggiare, ai fini della media, anche gli investimenti effettuati eventualmente, nel primo periodo di imposta. Naturalmente, può anche presentarsi il caso inverso; il caso cioè di un'impresa che pur avendo iniziato l'attività da più di cinque anni non abbia, prima del 12 giugno 1994, ancora completato cinque periodi d'imposta, avendo avuto uno o più periodi intermedi di durata superiore ai dodici mesi. Su questa problematica, le indicazioni che possono essere tratte dalla circolare ministeriale non sono del tutto chiare e, comunque, le esemplificazioni svolte dal Ministero attengono unicamente all'ipotesi generale dei soggetti aventi tutti esercizi coincidenti con l'anno solare. Sarebbe, dunque, opportuno un ulteriore chiarimento da parte del Ministero delle finanze tenendo presente che il problema, quale che sia la soluzione da preferire, riguarda, evidentemente, il calcolo dell'agevolazione solo per il secondo dei periodi d'imposta agevolati; per il primo periodo agevolato, infatti, in tutti i casi il plafond sarà costituito dalla media degli investimenti effettuati nei periodi d'imposta precedenti, cinque o meno che siano..24
I fabbricanti, titolari di attività industriali a rischio di incidenti rilevanti, individuate ai sensi del decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, possono usufruire degli incentivi tributari di cui ai commi 1 e 2 solo se è documentato l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto.
I fabbricanti, titolari di attività industriali a rischio di incidenti rilevanti individuate dagli articoli 4 e 6 del decreto del Presidente della Repubblica 17 maggio 1988, n. 175, possono usufruire delle agevolazioni tributarie di cui al comma 1 solo se è documentato l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto.
Per quanto riguarda le attività industriali soggette a rischi di incidenti rilevanti, la concessione degli incentivi è subordinata al comprovato adempimento degli obblighi previsti dal decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, concernente l'attuazione della direttiva 96/82/CE relativa al controllo dei pericoli di incidenti rilevanti connessi con determinate sostanze pericolose.
Si ricorda che per espressa previsione del comma 2-bis aggiunto dalla legge di conversione all'articolo 3, del Dl n. 357, con riguardo ai fabbricanti, titolari di attivita' industriali a rischio di incidenti rilevanti individuate dagli articoli 4 e 6 del Dpr 17 maggio 1988, n. 175, l'applicazione della agevolazione e' condizionata alla circostanza che risulti documentato l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto. Si tratta, in particolare, degli adempimenti riguardanti la notifica dell'esercizio delle attivita' ai Ministri dell'ambiente e della sanita' e le dichiarazioni, che devono essere fatte pervenire alla Regione (o alla provincia autonoma territorialmente competente) ed al prefetto, relative - tra l'altro - alla individuazione dei rischi di incidenti e all'adozione di misure di sicurezza. Si ricorda, in proposito, che il richiamato Dpr n. 175 ha subito rilevanti modificazioni da parte del recente decreto-legge 7 novembre 1994, n. 618, che ne ha pure sostituito gli articoli 4 e 6..25
L'incentivo fiscale è revocato se l'imprenditore o il lavoratore autonomo cedono a terzi o destinano i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa o all'attività autonoma entro il secondo periodo di imposta successivo all'acquisto, ovvero entro il quinto periodo di imposta successivo in caso di beni immobili.
A fini antielusivi, il comma 6 dispone la revoca delle agevolazioni in parola qualora l'imprenditore o il lavoratore autonomo ceda a terzi o destini i beni oggetto dell'investimento a finalità estranee all'attività entro il secondo periodo d'imposta successivo all'acquisto, ovvero entro il quinto periodo d'imposta successivo se trattasi di beni immobili.
Per il secondo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge, l'acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche è calcolata, in base alle disposizioni della legge 23 marzo 1977, n. 97, assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe applicata in assenza delle disposizioni contenute nei commi 1 e 2.
Il comma 7 detta disposizioni in materia di acconto IRPEF e IRPEG per il secondo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge. In particolare, viene stabilito che ai fini del calcolo dell'acconto dovuto per tale periodo deve assumersi come imposta del periodo precedente quelle che sarebbe stata determinata in assenza delle agevolazioni di cui al presente articolo. Il minor acconto da versare nel 2003 che deriverebbe dall'agevolazione, pari a circa 6.750 miliardi, non potrà essere computato dai contribuenti.
Le modalità di applicazione dell'incentivo fiscale sono, per il resto, le stesse disposte con l'art. 3 del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489.
Per ciò che concerne le modalità di applicazione della detassazione del reddito d'impresa ed in particolare per quanto riguarda le tipologie di investimenti agevolabili, il comma 8 prevede l'espresso rinvio alle disposizioni di cui al citato articolo 3 del decreto-legge n. 357 del 1994, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 489 del 1994. Conseguentemente, per la migliore comprensione della norma si potrà fare riferimento, in quanto applicabili, alle circolari esplicative emanate in attuazione di detto articolo..26
Nel caso in cui il soggetto che opera gli investimenti sia una società che nel periodo di imposta in cui gli investimenti stessi sono effettuati o in uno precedente è stata interessata da un'operazione di fusione, ai fini del computo della media degli investimenti da confrontare con quelli del periodo di riferimento, si tiene conto della somma dei costi sostenuti per gli investimenti effettuati (al netto delle cessioni dei beni strumentali) da ogni società partecipante alla fusione. Ai fini dell'individuazione dei periodi da considerare per il computo della media, si applicano i criteri previsti dal comma 1 o dal comma 1-bis avendo riguardo alla data di inizio dell'attività della società incorporante ovvero, in caso di fusione propria, a quella della società fusa che ha iniziato l'attività prima delle altre. In caso di scissione la società beneficiaria dovrà considerare, ai fini del computo della media, anche i costi degli investimenti riferibili alla quota di patrimonio acquisita dalla società stessa, sostenuti dalla società scissa. Ove la scissione sia parziale, la società scissa dovrà considerare i costi degli investimenti da essa sostenuti, al netto di quelli riferibili alle società beneficiarie. In caso di trasformazione si dovrà tener conto anche degli investimenti effettuati dalla società trasformata nei periodi anteriori alla trasformazione stessa. Le società in nome collettivo e in accomandita semplice che si sono costituite, ai sensi dell'art. 29 della L. 30 dicembre 1991, n. 413, mediante il conferimento dell'azienda dell'impresa familiare, dovranno computare la media degli investimenti tenendo conto anche di quelli effettuati dall'impresa familiare. Ciò in quanto, detto conferimento è considerato alla stregua di una trasformazione. Medesimo criterio si rende applicabile in caso di impresa che ha acquisito per successione l'azienda, trattandosi di ipotesi i cui effetti sono sostanzialmente analoghi a quelli della fusione.
La circolare ministeriale, al paragrafo 3.12, contiene apposite istruzioni ai fini del meccanismo di calcolo dell'agevolazione in presenza di operazioni di fusione, scissione e trasformazione, intervenute nei periodi d'imposta rilevanti agli effetti del plafond di raffronto ovvero che intervengano nei periodi di vigenza dell'agevolazione; nessuna influenza a questi effetti esplicano, evidentemente, le operazioni che risalgono a periodi di imposta addirittura antecedenti a quelli presi a base per il calcolo del suddetto plafond di raffronto. Riguardo alle fusioni, il Ministero avverte che ai fini della individuazione dei periodi da prendere in considerazione per il meccanismo di calcolo di cui si e' detto, si deve avere riguardo "alla data di inizio dell'attività della società incorporante ovvero, in caso di fusione propria, a quella della società fusa che ha iniziato prima delle altre". E' noto in proposito che, per le sue caratteristiche, la fusione comporta il subingresso della società risultante dalla fusione nelle posizioni civilistiche e fiscali delle società fuse: l'applicazione di questo principio alla disciplina agevolativa in esame - nella quale assumono rilevanza, di regola, i cinque periodi di imposta chiusi anteriormente a quelli nei quali l'agevolazione si applica e il volume degli investimenti (al netto dei disinvestimenti) effettuati in questi periodi - comporta che entrambi i dati rilevabili presso ciascuna società fusa vengano ad essere "ereditati" complessivamente dalla società risultante dalla fusione. Così, ad esempio, se si fondono due società aventi ciascuna esercizio coincidente con l'anno solare, una esistente dal 1989 e l'altra solo dal 1991, i periodi da prendere in considerazione presso la società risultante dalla fusione non sono tre (1991, 1992 e 1993) bensì cinque (1989, 1990, 1991, 1992 e 1993): ai fini della media per i periodi d'imposta 1989 e 1990 vanno considerati, ovviamente, solo gli investimenti (e i disinvestimenti) effettuati dalla società esistente fin da tale epoca, mentre per i periodi successivi, 1991, 1992 e 1993, andrà considerata la somma degli investimenti (e dei disinvestimenti) effettuati dall'una e dall'altra società.
Tale principio - riterremmo - dovrebbe valere tanto per la fusione propria quanto per la fusione per incorporazione. La circolare ministeriale afferma, invece, come si e' visto, che in questa seconda fattispecie si deve avere riguardo alla data di inizio dell'attività della società incorporante: e ciò sembrerebbe da intendere anche nell'ipostesi in cui la società incorporata abbia iniziato l'attività prima di quella incorporante. La circolare, tuttavia, non indica i motivi di tale diversa impostazione; non appare chiaro, quindi, se questa sia il frutto di una precisa scelta da parte del Ministero ovvero.27 assuma più semplicemente portata di una indicazione di massima. Il punto, ci sembra, meriterebbe un ulteriore approfondimento, unitamente ad altri problemi che possono derivare in caso di fusioni ai fini del meccanismo agevolativo. Intendiamo riferirci, ad esempio, al caso in cui la fusione intervenga fra soggetti aventi periodi di imposta di differente durata (società con periodi coincidenti e società con periodi non coincidenti con l'anno solare): in questo caso, non e' chiaro come procedere a "compattare" questi esercizi per sommare gli investimenti delle une e delle altre società. Analogamente, possono presentarsi problemi per le fusioni che intervengono nei periodi stessi di applicazione della agevolazione, nell'esercizio cioè in corso al 12 giugno 1994 o in quello successivo. In linea generale, in questi casi occorre distinguere gli investimenti effettuati in tali periodi dalle società partecipanti alla operazione prima che questa abbia effetto e quelli riferibili invece alla società risultante dalla fusione stessa (o incorporante): gli uni agevolabili presso la singola società, tenendo presente la media degli investimenti da ciascuna effettuati nel quinquennio precedente, e gli altri agevolabili presso la nuova società (o incorporante). Ma potrebbero sorgere questioni interpretative di vario tipo, soprattutto in presenza di fusioni aventi effetto retroattivo, fusioni cui partecipino congiuntamente società costituitesi successivamente al 12 giugno 1994 (di per sé non ammesse - come abbiamo visto - al beneficio) e società costituitesi precedentemente, eccetera. Problemi sostanzialmente analoghi presentano le scissioni, che essendo operazioni inverse alle fusioni, sono improntate sia in sede civile che fiscale a principi identici. Osserva al riguardo la circolare ministeriale che le società beneficiarie devono "considerare, ai fini del computo della media, anche i costi degli investimenti riferibili alla quota di patrimonio acquisita... sostenuti dalla società scissa". Il che significa, riteniamo, che le società beneficiarie, oltre ai propri investimenti, devono considerare nella media anche quelli fatti nei cinque esercizi di riferimento dalla società scissa ma in proporzione, ciascuna, al patrimonio della stessa società scissa acquisito attraverso l'operazione. Analogamente, osserva il Ministero, dovrà comportarsi la società scissa nell'ipotesi di scissione parziale nel senso che anch'essa deve considerare i costi degli investimenti realizzati nel quinquennio "al netto di quelli riferibili alle società beneficiarie".
Non dovrebbe suscitare particolari problemi applicativi l'ipotesi di trasformazione: "si dovrà tenere conto" - avverte il Ministero - "anche degli investimenti effettuati dalla società trasformata nei periodi anteriori alla trasformazione stessa".
Ricordiamo, peraltro, che la trasformazione da società soggette all'Irpef in società soggette all'Irpeg, e viceversa, divide l'esercizio in cui l'operazione ricade in due distinti periodi di imposta, che pertanto dovrebbero assumere come tali autonomo rilievo anche ai fini in esame. Il principio di continuità ai fini del computo della media degli investimenti pregressi e' affermato dal Ministero altresì per l'ipotesi di società in nome collettivo o in accomandita semplice costituite ai sensi dell'articolo 29 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 mediante il conferimento dell'azienda dell'impresa familiare: infatti, tale articolo 29 reca, come e' noto, una disciplina del tutto particolare in virtù della quale la società subentra nella medesima posizione fiscale dell'impresa familiare. Da ultimo, non possiamo non soffermare l'attenzione su un'ulteriore considerazione di carattere generale che il Ministero svolge nella sua circolare a conclusione del paragrafo in esame. Avverte il Ministero che il medesimo principio di continuità sopra illustrato "si rende applicabile in caso di impresa che ha acquistato per successione l'azienda, trattandosi di ipotesi i cui effetti sono sostanzialmente analoghi a quelli della fusione". Ad una prima analisi, non si ravvisano ipotesi di "successione fiscale" fra imprese al di fuori delle fattispecie di fusione e di scissione; ne' certamente questa natura può essere riferita all'apporto di complessi aziendali che come il conferimento di qualsiasi altro bene ha le caratteristiche di un atto di realizzo per l'impresa apportante e di acquisto per la società ricevente (fanno eccezione i conferimenti attuati in applicazione del regime speciale e temporaneo dettato dalla legge 30 luglio 1990, n. 218, c.d. legge Amato, che, tuttavia, ha interessato le imprese bancarie non ammesse al beneficio qui in esame e i conferimenti di attivo fra imprese residenti in Stati diversi della Cee rientranti nella disciplina del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544 emanato in attuazione della direttiva comunitaria n. 90/434/CEE). E' probabile, dunque, che il Ministero si sia inteso riferire alla "successione ereditaria" di aziende appartenenti a imprese individuali da parte degli eredi dell'imprenditore deceduto i quali decidano di continuare l'attività assumendo, anch'essi, la qualifica di imprenditori. Se così fosse, l'affermazione ministeriale assumerebbe notevole interesse perché, al di là delle problematiche relative all'agevolazione in esame, essa getterebbe luce su una questione di carattere generale finora assai controversa riguardante la natura da attribuire in sede fiscale a questo fenomeno e l'identificazione del conseguente regime di tassazione..28
Le agevolazioni fiscali di cui alla tabella A allegata alla presente legge sono soppresse, salvo quanto segue:
a) i soggetti che nel periodo di imposta in corso alla data del 30 giugno 2001 abbiano già realizzato investimenti ed eseguito conferimenti in denaro o accantonamenti di utili a riserva assoggettati alla disciplina dell'articolo 2, commi 8 e seguenti della legge 13 maggio 1999, n. 133, possono continuare a fruire dei relativi benefici, ovvero, in alternativa, optare per l'incentivo di cui all'articolo 4, comma 1. Il cumulo degli incentivi è comunque consentito per le spese sostenute per formazione e aggiornamento del personale, ai sensi dell'articolo 4, comma 2; b) i soggetti che alla data del 30 giugno 2001 abbiano già eseguito operazioni di variazione in aumento del capitale ai sensi del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, continuano a fruire dei relativi benefici. Il valore del patrimonio netto che si assume a questi fini da parte di persone fisiche, società in nome collettivo e società in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione irrevocabile, non può eccedere quello risultante dal bilancio relativo all'ultimo esercizio anteriore a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge, salvi gli eventuali decrementi successivi. Gli stessi soggetti possono, in alternativa e per ciascun periodo di imposta, rinunciare ai predetti benefici optando per l'applicazione dell'incentivo di cui all'articolo 4, comma 1. Il cumulo degli incentivi è comunque consentito per le spese sostenute per formazione e aggiornamento del personale, ai sensi dell'articolo 4, comma 2, ed, in ogni caso, quando l'imponibile assoggettato ad aliquota agevolata ai sensi del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, è inferiore al 10 per cento dell'imponibile totale.
1) Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, recante «Riordino delle imposte personali sul reddito al fine di favorire la capitalizzazione delle imprese, a norma dell'articolo 3, comma 162, lettere a), b), c), d) ed f), della L. 23 dicembre 1996, n. 662»;
2) Legge 13 maggio 1999, n. 133, contenente «Disposizioni in materia di perequazione, razionalizzazione e federalismo fiscale », articolo 2, commi 8 e seguenti;
3) Decreto legislativo 23 dicembre 1999, n. 505, concernente modifiche al decreto legislativo n.466/1997, articolo 12;
4) Legge 21 novembre 2000, n. 342, contenente «Misure in materia fiscale», articolo 3, commi 1 e 2;
5) Legge 23 dicembre 2000, n. 388, contente «Disposizioni per la formazione del bilancioannuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001) », articolo 6, commi 4, 5 e 24;
6) Legge 23 dicembre 2000, n. 388, contente «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001) », articolo 9;.29
7) Legge 23 dicembre 2000, n. 388, contente «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001) », articolo 145, commi 74 e 95; 8) Decreto legislativo 18 gennaio 2000, n. 9, concernente «Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi n. 463/1997 e n. 466/1997 inerenti, rispettivamente, l'utilizzazione di procedure telematiche per la semplificazione degli adempimenti tributari in materia di atti immobiliari e di ulteriori interventi di riordino delle imposte personali sul reddito al fine di favorire la capitalizzazione delle imprese», articolo 2.
Viene disposta l'abrogazione di quanto previsto all'art. 9 della legge 23 dicembre 2000, n. 388. La norma consentiva alle persone fisiche ed alle società di persone di optare per la tassazione separata del reddito d'impresa con modalità analoghe a quanto previsto per le società di capitali. Abolizione agevolazioni minori: il punto 6) della tabella A del provvedimento in esame intende abolire due agevolazioni minori. Il recupero di gettito di competenza può essere valutato in circa 8 miliardi nel 2001 e 53 nel 2002 e nel 2003, sulla base delle quantificazioni originarie.
Si prevede che ai soggetti che alla predetta data del 30 giugno 2001 hanno eseguito variazioni in aumento del capitale ai sensi delle disposizioni di cui al decreto legislativo n. 466 del 1997, continua ad applicarsi la stessa disciplina tributaria. Per ciò che concerne il valore del patrimonio netto da assumere a tali fini da parte di persone fisiche, società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria, è previsto che lo stesso non sia inferiore a quello risultante dal bilancio dell'esercizio anteriore a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge. Tuttavia anche tali soggetti possono optare per l'applicazione dell'agevolazione di cui all'articolo 15, in alternativa alla fruizione del regime emergente dal citato D.Lgs. n. 466/1997, per ciascun anno di vigenza del nuovo regime. Resta impregiudicata la possibilità di fruire del cumulo tra le agevolazioni derivanti dal citato D.Lgs. e quelle conseguenti all'applicazione dell'articolo 15 del provvedimento in esame qualora l'imponibile assoggettato ad aliquota agevolata "DIT" sia inferiore al 10% dell'imponibile totale, al fine di offrire un più robusto strumento di incentivazione fiscale nei confronti dei contribuenti con un livello di imposizione sui redditi medi più elevato. Inoltre, sia nel caso di investimenti effettuati ai sensi dell'art. 2, commi 8 e seguenti della legge n. 133/1999, sia nel caso di operazioni di variazione in aumento del capitale ai sensi del D.Lgs. n. 466/1997, è in ogni caso possibile valersi del cumulo di tali agevolazioni con gli effetti derivanti dall'articolo 4 del provvedimento in esame, quanto alle spese per la formazione del personale sostenute nei periodi di imposta interessati. I soggetti che hanno utilizzato il regime c.d. DIT possono, nel rispetto dei diritti acquisiti, continuare a goderne sui redditi futuri figurativamente imputabili agli aumenti di capitale già operati. Salva solo l'eliminazione, per il futuro, dell'attribuzione di un credito di imposta verso imposte non pagate. Il relativo credito d'imposta continua, dunque, ma solo - come per gli altri soggetti - a fronte di imposte realmente pagate. Gli stessi soggetti, in alternativa facoltativa, per il futuro, e periodo per periodo, possono comunque optare per la detassazione degli utili che decidono di reinvestire in beni strumentali. La cumulabilità con i regimi DIT è comunque in ogni caso prevista per gli investimenti in capitale umano (formazione ed aggiornamento del capitale). Per il periodo d'imposta 2001 ed il successivo, i contribuenti possono optare per l'agevolazione prevista dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 466 (Dual Income Tax - DIT), in luogo della nuova "legge Tremonti", relativamente alle operazioni di incremento patrimoniale deliberate entro il 30 giugno 2001. Per quanto riguarda le modifiche alla DIT, i contribuenti possono, in alternativa alla nuova "legge Tremonti", optare per la DIT sugli incrementi di capitale deliberati anteriormente alla data del 30 giugno 2001. Il cumulo delle agevolazioni è comunque consentito per le spese di formazione e aggiornamento del personale. Per quanto riguarda il 2001, pertanto, si stima che, nel complesso, circa il 50% dei contribuenti opti per la DIT in luogo della "legge Tremonti", con conseguente recupero di gettito di competenza pari a circa (3.350 + 420) x 50% = 1.890 miliardi. Di quest'ultima cifra vengono utilizzati, come fonte di maggior risparmio, solo 1.000 miliardi..30 Le agevolazioni previste dalla norma istitutiva dalla DIT, nel 2002, restano a vantaggio esclusivo di quei contribuenti che optino per essa in luogo della nuova "legge Tremonti" (il cumulo delle agevolazioni è ammesso - come detto - solo per le spese di formazione ed addestramento del personale) e, comunque, limitatamente agli incrementi di capitale eseguiti anteriormente al 30 giugno 2001. Nell'ipotesi in cui coloro che optino a favore della DIT siano pari al 50% dei beneficiari, il recupero di gettito conseguente è pari a circa il 50% di 3.350 miliardi, da parte delle persone giuridiche (banche incluse), a cui sommare il 50 per cento di 420 miliardi circa da parte delle persone fisiche e delle società di persone, per un totale di circa 1.890 miliardi. Nel 2003, l'agevolazione DIT permane limitatamente agli incrementi di capitale che siano stati deliberati entro il 30 giugno 2001: il recupero di gettito conseguente agli incrementi deliberati successivamente si stima essere pari a circa 1.140 miliardi.
E’ prevista la sostanziale abolizione della proroga dell'art. 2, commi 8 e seguenti della legge n. 133/1999, relativamente alla maggiore capitalizzazione ed ai nuovi investimenti intervenuti successivamente alla data del 30 giugno 2001. Non è possibile avvalersi contemporaneamente della "legge Tremonti" e della "legge Visco", con la sola eccezione delle spese per la formazione e l'aggiornamento del personale. La stima del recupero di gettito conseguente, in capo alle sole persone giuridiche, è pari all'80% dell'importo di 3.500 miliardi (perdita di gettito risultante dall'applicazione della legge n. 133/1999) per un ammontare di lire 2.800 miliardi circa. Contestualmente alla emanazione del presente provvedimento, sono abolite alcune agevolazioni tributarie tra le quali, con riferimento al periodo di imposta 2001, l'art. 2, commi 8 e seguenti, della legge 13 maggio 1999, n. 133, così come modificata dalla legge Finanziaria per il 2001. In quest'ultimo provvedimento era stata prevista la proroga della agevolazione in oggetto per il periodo di imposta 2001, limitatamente alle società di capitale ed enti commerciali, a differenza del nuovo provvedimento il cui ambito di applicazione è molto più esteso. Conseguentemente coloro che, alla data del 30 giugno 2001, abbiano già effettuato investimenti o eseguito conferimenti o accantonamenti, assoggettati alla disciplina della legge n. 133/1999, possono optare per l'incentivo previsto dal nuovo provvedimento, ovvero continuare a fruire della possibilità prevista dalla predetta legge. Dall'abrogazione sono fatte salve le disposizioni relative ai soggetti che alla data del 30 giugno 2001 hanno realizzato investimenti, conferimenti in denaro o accantonamenti di utili a riserva assoggettati alle disposizioni di cui all'articolo 2, comma 8, della legge n. 133/1999; per questi soggetti è prevista l'opzione tra la richiamata disciplina e quella prevista dall'articolo 15.
L'agevolazione in esame è cumulabile con altre agevolazioni, fatta eccezione per quelle per le quali è previsto il divieto di cumulabilità (come ad esempio nella L. 5 ottobre 1991, n. 317). Tuttavia l'ammontare complessivo del reddito agevolato non può comunque essere superiore al costo dell'investimento. In particolare si chiarisce che l'agevolazione in esame può essere cumulata, ricorrendone le condizioni, con quella prevista dall'art. 12 del D.L. 11 luglio 1992, n. 333, convertito dalla L. n. 359 dello stesso anno, concernente investimenti innovativi. Così, nel caso, ad esempio, di un investimento innovativo di ammontare pari a 200, ove la media degli investimenti del quinquennio precedente sia 120, l'agevolazione ex art. 3, del provvedimento in esame riguarderà la parte dell'investimento "eccedente" (pari a 80 = 200 - 120) e comporterà l'esclusione dall'imposizione di un importo pari a 40 (cioè il 50 per cento di 80). Ipotizzando che nel periodo di imposta di riferimento il reddito di impresa prodotto sia pari a 1.050, che gli ammortamenti deducibili siano pari a 30 e che il reddito del periodo di imposta precedente sia stato pari a 900, risultano realizzate le condizioni previste dal predetto art. 12 del D.L. n. 333/1992, in quanto il reddito del periodo di riferimento eccede per più del 15 per cento quello del periodo precedente e gli investimenti innovativi (200) sono di importo superiore alla somma del maggior reddito (150 = 1.050 - 900) e degli ammortamenti del periodo considerato (30)..31 Conseguentemente il reddito di impresa agevolato ai sensi dell'art. 12 del D.L. n. 333/1992 è 75 (pari al 50 per cento della differenza tra 1.050 e 900). Complessivamente l'ammontare dell'agevolazione sarà pari a 115 (40, ex art. 3 del D.L. n. 357/1994, e 75, ex art. 12 del D.L. n. 333/1992).
Dalle considerazioni svolte discendono ulteriori conseguenze ai fini dell'applicazione del beneficio in questione nei confronti di quelle imprese che possiedono stabilimenti produttivi di reddito imponibile unitamente a stabilimenti i cui redditi già godono di esenzioni territoriali dall'Irpeg, dall'Irpef e/o dall'Ilor; in questa situazione, anche se gli investimenti effettuati afferissero esclusivamente allo stabilimento i cui redditi già godono di esenzioni territoriali, il beneficio dovrebbe ugualmente ritenersi applicabile in sede di determinazione del reddito imponibile stante la sua configurazione di costo "aggiuntivo" la cui deduzione e' riconosciuta all'impresa in quanto tale. In altri termini, la deduzione prevista dal decreto in rassegna opererà, alla stregua di una speciale deduzione, a livello di reddito d'impresa "generale" e non come componente specifica della parte di tale reddito che già fruisce dell'esenzione territoriale; fermo restando, invece, che - in questo caso - il trattamento delle quote di ammortamento inerenti i beni oggetto d'investimento resterà comunque soggetto alla disciplina applicabile al reddito afferente lo stabilimento esente. La circostanza che l'agevolazione introdotta dall'articolo 3 in esame possa essere goduta anche dalle imprese operanti nei territori del Mezzogiorno e, in genere, nelle zone cui si applicano esenzioni territoriali, sembra in linea con le finalità del provvedimento che - a parte la condizione generale, di cui diremo, che gli investimenti agevolabili siano realizzati nel territorio dello Stato - non pone alcun'altra discriminazione in ordine alla localizzazione degli stessi; in questo senso, comunque, depone anche la stessa circolare ministeriale nella quale si precisa che il beneficio accordato dall'articolo 3 in esame e' cumulabile con altre agevolazioni, fatta eccezione per quelle per le quali e' previsto il divieto di cumulabilità. In particolare, la circolare si sofferma in modo dettagliato sulla cumulabilità della disciplina agevolativa in esame con quella recentemente introdotta dall'articolo 12 del Dl 11 luglio 1992, n. 333, convertito dalla legge n. 359 dello stesso anno (in nostra circolare n. 131 del 1992); su questo punto rinviamo pertanto l'attenzione alle esaurienti precisazioni del Ministero. E' appena il caso di avvertire, comunque, che evidentemente nessun tipo di interferenza puo' produrre l'agevolazione in esame con i benefici diversi da quelli fiscali quali, ad esempio, quelli finanziari o contributivi.
I soggetti che effettuano investimenti ai sensi dell'articolo 8, commi 1, 2 e 3 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, possono continuare a fruire dei relativi benefici, ovvero, in alternativa e per ciascun periodo di imposta, rinunciare ai predetti benefici optando per l'applicazione dell'incentivo di cui all'articolo 4, comma 1. Il cumulo degli incentivi è comunque consentito per le spese sostenute per formazione e aggiornamento del personale, ai sensi dell'articolo 4, comma 2.
La facoltà di opzione è prevista anche per coloro che hanno effettuato investimenti nelle aree svantaggiate ai sensi dell'articolo 8, commi 1, 2 e 3 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, senza peraltro prevedersi la abrogazione di tale disciplina che, pertanto, potrà continuare ad essere applicata anche dopo l'entrata in vigore del regime previsto dal presente provvedimento. I soggetti che accedono al molto più ampio meccanismo di credito d'imposta per investimenti nelle aree svantaggiate (sostanzialmente, non si tratta di una detassazione di utili, ma di un finanziamento a fondo perduto, operato a mezzo riconoscimento di un credito a valere automaticamente per pagamenti, oltre che di imposta sui redditi, di IVA, di contributi, ecc.), possono continuare a goderne, in alternativa rispetto al regime disposto alla presente legge, e fino a concorrenza della effettiva copertura in bilancio dei relativi stanziamenti. Ferma comunque, come sopra, la cumulabilità con gli investimenti in capitale umano (formazione ed aggiornamento del personale)..32
In deroga all'articolo 3, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i redditi prodotti a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge e fruenti delle agevolazioni contenute nel decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, e nell'articolo 2, commi 8 e seguenti, della legge 13 maggio 1999, n. 133, non rilevano ai fini della attribuzione del credito di imposta limitato sugli utili distribuiti ai soci di cui all'articolo 105,comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Il provvedimento stabilisce che le quote di reddito agevolato derivanti dalla applicazioni della DIT e della legge 133/1999, non diano più diritto alla memorizzazione delle imposte virtuali. Conseguentemente, l'ammontare del credito di imposta spettante ai sensi dell'articolo 14 del Tuir verrà commisurato - ovviamente in proporzione alla quota di spettanza di ciascun socio - esclusivamente in ragione dell'ammontare delle imposte effettivamente pagate dalla società. Quest'ultima, quindi, provvederà a rilevare le imposte versate, anche fruendo dei citati regimi agevolativi, ai sensi dell'articolo 105, comma 2, del citato testo unico delle imposte sui redditi.
Sempre con riferimento alla portata sostanziale del beneficio accordato dall'articolo 3 in commento, la circolare ministeriale n. 181/E si sofferma sul rapporto tra la disciplina agevolativa e quella della maggiorazione di conguaglio di cui all'articolo 105 e ss. del testo unico delle imposte sui redditi. In proposito, il Ministero precisa che l'agevolazione rileva, invece, ai fini della maggiorazione di conguaglio, nel senso che, per la determinazione dell'utile da distribuire senza detta maggiorazione, il reddito si assume al netto di quello agevolato. Avvenendo la deduzione agevolata per via extra-contabile, si determinerà una divergenza tra il risultato del conto economico e l'imponibile fiscale che potrà comportare, in corrispondenza, l'individuazione di un utile assoggettabile alla maggiorazione in caso di distribuzione. Va anche detto, peraltro, che ove l'applicazione del beneficio determini una perdita fiscale (o un incremento di essa), e la stessa perdita venga utilizzata per compensare in tutto o in parte l'imponibile Irpeg di un successivo periodo d'imposta, ai fini del calcolo della maggiorazione di conguaglio per tale successivo periodo l'imponibile fiscale potrà essere assunto al lordo anche della quota di perdita (riportata a compensazione ai fini dell'Irpeg ordinaria) formatasi in precedenza, proprio in corrispondenza della deduzione agevolata.
Con l’ausilio della tabella che segue, si fornisce una prima analisi della predetta agevolazione, tenendo comunque in considerazione che la normativa è ancora in fase di approvazione parlamentare.
La detassazione degli investimenti (Tremonti-bis)
Nel suo impianto generale, la nuova Tremonti-bis non differisce dalla precedente, tant'è vero che la norma in corso di approvazione richiama esplicitamente la precedente normativa. Non mancano però differenze sostanziali, quali l'ampliamento delle possibilità di godere della nuova agevolazione sia in senso soggettivo, in quanto saranno ammessi anche i lavoratori autonomi, sia in senso oggettivo, visto che sarà possibile detassare anche nuove tipologie di investimento.
Novità in senso soggettivo
Oltre ai soggetti che svolgono attività di impresa, potranno usufruire della agevolazione anche i professionisti. Questi soggetti non erano inclusi nei possibili beneficiari della vecchia Tremonti.
Novità in senso oggettivo
Una novità in senso assoluto è rappresentata dalla possibilità di agevolare le spese per la formazione e l'aggiornamento del personale. In particolare le nuove fattispecie previste sono:
1. spese sostenute per servizi di assistenza, fruibili dai dipendenti, negli asili nido ai bambini di età inferiore ai 3 anni
2. spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento del personale; la formazione potrà essere sia "esterna" che "interna". In questo caso, però, il costo agevolato dovrebbe essere soggetto alla limitazione del 20% calcolato sulle retribuzioni corrisposte ai "formatori interni".
Si segnala che nella formulazione attuale della norma si fa riferimento alle spese sostenute per il personale, per cui sembrerebbero esclusi i costi sostenuti per la formazione del titolare o del professionista.
Si segnala anche che, rispetto alla agevolazione Visco, saranno premiati anche investimenti quali le autovetture e gli immobili strumentali per natura.
Oltre alle novità di cui al precedente riquadro, gli investimenti potenzialmente agevolabili si possono innanzi tutto suddividere tra:
1. investimenti "nuovi"
Sono investimenti "nuovi" quelli che necessitano del requisito della novità. In particolare si tratta di:
Per entrambe le fattispecie vi deve essere il requisito della novità, vale a dire che l'investimento deve essere realizzato ex novo, ovvero, se acquisito da terzi, non deve essere mai stato utilizzato. In caso di costruzione, si ricorda, devono essere utilizzati beni nuovi ovvero, se usati, questi ultimi devono essere di non rilevante entità.
E' agevolabile l'acquisto avvenuto anche tramite leasing.
Con riferimento all'acquisizione di immobili strumentali per natura, si ricorda che l'immobile oggetto di ristrutturazione, ancorché profonda, non può essere considerato nuovo, mentre quello ricostruito si, anche se la demolizione non ha toccato parti strutturali in conformità di norme di tutela urbanistica.
2. interventi su impianti esistenti
Per gli investimenti operati su impianti esistenti non è necessario il presupposto della novità in capo ai medesimi. Si ricorda che gli impianti devono essere situati nel territorio dello Stato.
A differenza degli investimenti su beni ed impianti nuovi, che devono essere acquisiti a titolo di proprietà dal soggetto che beneficia dell'agevolazione, nel caso di interventi sull'esistente gli impianti possono essere detenuti anche a titolo di locazione o comodato.
L'agevolazione Tremonti-bis ha una portata temporale limitata. Infatti è applicabile per i periodo di imposta in corso al 30 giugno 2001 e al 30 giugno 2002: in pratica, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, per gli anni 2001 e 2002.
Per tali anni, l'agevolazione Tremonti potrà cumularsi, a seconda del verificarsi di determinate condizioni, con le altre oggi esistenti (DIT e Visco), secondo quanto indicato più oltre.
Al pari della vecchia Tremonti, l'agevolazione consiste nell'eccedenza degli investimenti rispetto alla media dei medesimi riferita ai 5 anni precedenti, con la differenza che se nel 1994 si faceva riferimento ad un quinquennio fisso (89-93) con l'attuale Tremonti-bis il quinquennio è mobile:
- per l'agevolazione fruibile per il 2001 si fa riferimento agli anni dal 1996 al 2000;
- per l'agevolazione fruibile per il 2002 si fa riferimento agli anni dal 1997 al 2001.
Una ulteriore differenza è data dalla possibilità di escludere dal computo della media l'anno nel quale si è avuto l'ammontare di investimenti più elevato.
In analogia con quanto prevedeva la vecchia norma, l'agevolazione dovrebbe essere usufruibile solo se il potenziale beneficiario era attivo nel 2000, in modo da poter prendere il dato riferito a tale anno per l'individuazione degli investimenti eseguiti. In questo caso potrebbe anche non valere la regola di escludere l'anno con i maggior investimenti, (essendoci solo un anno di riferimento).
Nel caso di soggetto esistente da meno di 5 anni, la media si calcola con riferimento ad un minor numero di anni (per esempio: soggetto costituito nel 1998 - media per il 2001 calcolata sugli anni 1998, 1999 e 2000), sempre con la possibilità di escludere l'anno con i maggiori investimenti.
Cumulo della Tremonti con DIT e Visco
La norma relativa alla nuova Tremonti in corso di approvazione prevede le possibili alternative di applicazione delle norme agevolative DIT e Visco, oltre naturalmente alla Tremonti-bis. In particolare:
- la Visco è utilizzabile in alternativa alla Tremonti, salvo che per le spese sostenute per la formazione e l'aggiornamento del personale, che non sono agevolabili ai fini Visco (la cosiddetta Tremonti - formazione);
- la Tremonti (integrale = sia investimenti che formazione) si può cumulare con la DIT, a condizione però che, per effetto di quest'ultima agevolazione, il reddito assoggettato ad aliquota ridotta non superi il 10% del reddito complessivo (cosiddetta Mini - DIT).
Le combinazioni possibili per gli anni di applicazione della Tremonti-bis (2001 e 2002) sono riportate nei riquadri che seguono.
Combinazioni possibili per il 2001
Tremonti - formazione
Mini - DIT
Combinazioni possibili per il 2002

References: Articolo 4
 Art. 3

Articolo 4

Articolo 4
 Art. 3

Articolo 4
 Art. 3

Articolo 4
 Art. 3

Articolo 4

Articolo 4

Articolo 4

Articolo 5

Articolo 5

Articolo 5
 articolo 10
 art. 87
 art. 78
 articolo 67
 art. 75
 articolo 76
 articolo 60
 articolo 3
 articolo 29
 articolo 2
 articolo 12
 articolo 3
 articolo 6
 articolo 9
 articolo 145
 articolo 2
 art. 3
 art. 12
 art. 3
 art. 12