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⭐Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 36/2013 Aktuelle Finanzgerichtsurteile zur Geldanlage 1. Teil
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1 Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 36/2013 Aktuelle Finanzgerichtsurteile zur Geldanlage 1. Teil Inhaltsverzeichnis 1. Einführung Kapitaleinkünfte nach 20, 32d EStG Bestandsschutz bei Genussscheinen Zahlungen und Gutschriften eines Anlagebetrügers Inhaberschuldverschreibung mit Teilgarantie ist keine Finanzinnovation Aufwendungen zu alten Erträgen unter der Abgeltungssteuer absetzbar Günstigerprüfung bei Kapitaleinkünften nach Eintritt der Bestandskraft Frist beim Antrag auf Günstigerprüfung Werbungskosten bei Abgeltungsteuer im Ausnahmefall möglich Vermögensverwaltungsgebühr als Anschaffungs- oder Werbungskosten Wertloser Verfall von Optionen und Wertpapieren... 5 Termingeschäfte... 5 Zertifikate Abzug von nachträglichem Finanzierungsaufwand unter der Abgeltungsteuer Aufwand zur Sicherung der Rückzahlung eines Darlehens Ansatz von Stückzinsen... 82 axis-themenbrief Kapitalanlage und Steuern Steuerpflicht von Erstattungszinsen Kapitalerträge aus Darlehen zwischen nahe stehenden Personen Einordnung von Finanzinnovationen und negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen Ansatz der Marktrendite Zero-Kupon-Wandelschuldverschreibung Schuldverschreibungen Floater3 1. Einführung Bei der Besteuerung der Kapitalerträge nach 20 und 23 EStG und dem InvStG gelingt in einer Reihe von Fällen nicht immer sofort der Durchblick. Ähnlich sieht es bei der Behandlung nach dem ErbStG aus. Das liegt vor allem an der Vielzahl von verschiedenen Produkten. Hinzu kommen noch die Sonderbestimmungen zu Zinsabschlag, Quellen- oder Kapitalertragsteuer und die Behandlung von Investmentfonds. Nachfolgend erfolgt im Überblick eine Kurzdarstellung der wichtigsten Urteile von BFH, EuGH, BVerfG, BGH und FG, die in jüngster Zeit veröffentlicht worden sind. Die Auflistung ist thematisch und aufgrund des Umfangs auf mehrere Beiträge unterteilt und gibt die jeweilige Thematik des Schreibens in einem kurzen Tenor wider. Der erste Teil beschäftigt sich mit den Einkünften aus 20, 32d EStG, der nachfolgende zweite Teil mit Spekulationsgeschäften i.s.d. 23 EStG und der dritte und letzte Teil mit Entscheidungen zu anderen Gebieten der Geldanlage wie Investmentfonds, Werbungskosten, der Erbschaftund Schenkungsteuer sowie zur AO. Häufig dabei sind auch bereits Urteile zu den neuen Regeln der Abgeltungsteuer, dafür kommt nun die Zeit der ersten Entscheidungen. Allerdings haben auch eine Reihe der nachfolgend aufgeführten Urteile allgemein zum Bereich der Kapitalerträge Auswirkungen auf den Systemwechsel seit Kapitaleinkünfte nach 20, 32d EStG 2.1. Bestandsschutz bei Genussscheinen Gewinne aus der Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 erworbenen obligationsähnlichen Genussrechten unterliegen auch nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht dem Kapitalertragsteuerabzug (BFH , I R 27/12). Nach 43 Abs. 1 Nr. 10 EStG wird bei Kapitalerträgen i.s. von 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG die Einkommensteuer durch Kapitalertragsteuer einbehalten. Bei Genussscheinen handelt es sich um Kapitalforderungen und ein aus ihrer Veräußerung erzielter Gewinn erfüllt die Merkmale für den Ansatz von Kapitaleinkünften nach dem - im Zuge der Einführung der Abgeltungsteuer - neu geschaffenen 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG. Der erfasst Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art unter der Voraussetzung, dass die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Hierzu gehörten auch die Genussrechte; wenn sie keine Beteiligung an einem Liquidationserlös und damit keine i.s. von 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009 gesellschafterähnliche Rechtsstellung vermittelten (BFH , VIII R 34/01, BStBl II 2005, 857). Die Übergangsbestimmung des 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 auf die Regelung des 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG auf erzielte Veräußerungsgewinne findet keine Anwendung und deshalb ist auch kein Steuerabzug vom Kapitalertrag vorzunehmen. Auszugehen ist hierbei davon, dass die Genussscheine zwar zu Kapitalforderungen, nicht jedoch zu den Kapitalforderungen i.s. des 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.f. gehört haben. Diese Bestimmung stand im Zusammenhang damit, dass der Begriff der steuerbaren Kapitalerträge auf Erträge aus sog. Finanzinnovationen ausgedehnt wurde und solche Einkünfte nicht nur bei Einlösung der Wertpapiere, sondern auch im Falle ihrer Veräußerung erfasst werden sollten. Demgemäß war u.a. in 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG a.f. vorgesehen, dass zu den Kapitaleinkünften auch Einnahmen aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsforderungen gehörten, wenn die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhing. Die Neuregelung war nach dem unmissverständlichen Wortlaut des 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG a.f. insgesamt nicht auf Genussrechte und damit auch nicht auf die Genuss-Scheine anzuwenden. Genussrechte sind auch im Sinne der Übergangsvorschrift des 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG nicht zu den Kapitalforderungen zu rechnen Zahlungen und Gutschriften eines Anlagebetrügers Hat ein Sparer den Anlagebetrüger als entgeltlichen Geschäftsbesorger beauftragt, für ihn Terminkontrakte unter Anlage eines bestimmten Betrages abzuschließen, wurden solche Geschäfte bis zum 31. Dezember 1998 nicht von den Einkunftstatbeständen des EStG erfasst (gegen FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom , 2 K 1550/03, EFG 2004 S und BFH vom , VIII R 36/04, BStBl 2009 II S. 190). Ab dem 1. Januar 1999 unterliegen Einnahmen aus der Abwicklung von Termingeschäften der Einkommensteuer ( 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Dies gilt auch, wenn für den getäuschten Anleger tatsächlich zwar keine Termingeschäfte getätigt worden sind, er aber von seiner Seite aus alles Erforderlich getan hat, um solche Einnahmen zu erzielen (FG Saarland , 1 K 1680/10). Kapitalrückzahlungen, die im Zusammenhang mit dem gescheiterten Versuch erfolgen, Einkünfte aus Termingeschäften zu erzielen, unterliegen auch nach dem 1. Januar 1999 nicht der Einkommensteuer. Zahlungen eines Anlagebetrügers an den betrogenen Anleger sind nach Maßgabe des 366 Abs. 2 BGB zunächst mit dem Anlagekapital zu verrechnen (Anschluss an BFH vom , II R 62/08, BFH/NV 2011 S. 7). Die Kontostandsmitteilungen, die der Anlagebetrüger vorgenommen hat, bewirken weder eine Novation, noch stellen sie eine - wie auch immer geartete - Verfügung des Anlegers über - 3 -4 diese Beträge dar. Der Anleger erfährt hierdurch lediglich, wie sich seine Termingeschäfte entwickelt haben. Der Wert der jeweiligen Kontostände und ihrer Veränderung ist im Rahmen des 8 Abs. 1 EStG als geldwertes Gut nach allgemeinen Grundsätzen zu bewerten ( 12 BewG). Hiernach ist eine gegen einen Anlagebetrüger gerichtete Forderung als wertlos anzusehen (Anschluss an BFH vom , II R 62/08, BFH/NV 2011 S. 7). Ob der ausgewiesene Kontostands- Betrag an den Anleger ausgezahlt worden wäre, wenn er dies verlangt hätte, spielt bei der Anwendung der 8, 11 EStG keine Rolle (gegen BFH vom , VIII R 36/04, BStBl 2009 II S. 190) Inhaberschuldverschreibung mit Teilgarantie ist keine Finanzinnovation Ein Ansatz der negativen Marktrendite scheidet bei den ehemaligen Finanzinnovationen aus, wenn nach der Ausgestaltung eindeutig feststeht, dass es sich bei der Differenz zwischen dem Nominalbetrag und dem Veräußerungserlös nicht um ein Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung, sondern um einen teilweisen Ausfall des Kapitalstamms handelt (FG Düsseldorf , 13 K 3011/11 E). Ein erzielter Verlust ist bei Teilgarantie in voller Höhe dem Risikobereich zuzuordnen. Es kann bei der Ausgestaltung der Anleihe ein kompletter oder teilweiser Verlust des Kapitalstamms eintreten und somit liegt keine Finanzinnovation vor und Verluste zählen vor der Abgeltungsteuer nur im Rahmen des 23 EStG Aufwendungen zu alten Erträgen unter der Abgeltungssteuer absetzbar Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen, die dem Steuerpflichtigen vor dem zugeflossen sind, können weiterhin unbeschränkt als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden. Das im Jahr 2009 mit der Abgeltungssteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen eingeführte Abzugsverbot für Werbungskosten findet auf diese Ausgaben keine Anwendung. Nach 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist 20 Abs. 3 bis 9 erstmals auf nach dem zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Die Anwendungsregelung sieht ausdrücklich vor, dass die entsprechenden Vorschriften der Abgeltungssteuer erstmals auf nach 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden sind. Neben den tatsächlichen Werbungskosten in Bezug auf die Einkünfte vor 2009 ist dem Anleger laut FG für die Kapitalerträge aus 2010 zusätzlich der Sparer-Pauschbetrag zu gewähren weil hier im Grunde zwei Besteuerungssysteme nebeneinander zur Anwendung kommen. Für den nach Abzug des Pauschbetrages und der nachträglichen Werbungskosten greift zudem auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auch die Verlustabzugsbeschränkung des 20 Abs. 6 EStG nicht ein. Auch diese kommt nur für Kapitalerträge zur Anwendung, die nach 2008 zugeflossen sind (FG Köln K 244/12, Revision unter VIII R 34/13) Günstigerprüfung bei Kapitaleinkünften nach Eintritt der Bestandskraft Eine bereits bestandskräftige Einkommensteuerveranlagung kann zugunsten des Steuerpflichtigen im Rahmen der Günstigerprüfung nach 32d Abs. 6 EStG geändert werden, soweit das Finanzamt die Steuer aufgrund nachträglich erklärter Kapitaleinkünfte erhöht hat (FG Münster , 4 K 3386/12 E). Das Finanzamt lehnte die Durchführung einer Günstigerprüfung ab und erließ einen gem. 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es in Bezug auf die nacherklärten Kapitaleinkünfte Kirchensteuer erhob. Hierdurch änderte sich auch die Einkommensteuerfestsetzung und der Solidaritätszuschlag ( 32d Abs. 1 Satz 3 EStG). Die umstrittene Frage, ob der Antrag auf Durchführung der Günstigerprüfung noch bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährung oder lediglich bis zum Eintritt der Bestandskraft gestellt werden könne, ließ das Gericht allerdings offen Frist beim Antrag auf Günstigerprüfung Nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids kann kein Antrag auf Günstigerprüfung gestellt und somit nachträglich die einbehaltene Abgeltungssteuer steuermindernd berücksichtigt werden (FG Niedersachsen , 2 K 250/11). Die daraufhin erhobene Nichtzulassungsbeschwerde hatte Erfolg, die Revision ist anhängig unter VIII R 14/13. Es geht darum, dass auf Antrag anstelle der Abgeltungsteuer die Kapitaleinkünfte den übrigen Einkünften hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn diese Günstigerprüfung zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt. Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden ( 32d Abs. 6 EStG). Im Hinblick auf die bei der erstmaligen Veranlagung nicht bekannten Kapitaleinkünfte wäre allein eine Änderung gem. 173 AO denkbar. Die Eröffnung des Anwendungsbereiches ist allerdings nur gegeben, wenn der Antrag auf Günstigerprüfung gem. 32d Abs. 6 EStG nicht fristgebunden wäre, andernfalls wären die neuen Tatsachen nicht rechtserheblich. Die Frage braucht aber nicht abschließend entschieden zu werden. Eine Änderung kommt nämlich auch bei Annahme eines nicht fristungebundenen Antragsrechts nicht in Betracht, da den Sparer am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen ein grobes Verschulden i.s.d. 173 Abs. 1 Nr. 2 AO - 4 -5 trifft. Auch wenn er die Festsetzung einer höheren Steuer beantragt und sich der Vorteil erst aus der Anrechnung der einbehaltenen Steuerbeträge ergibt, ist nach Ansicht des FG der Anwendungsbereich des 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eröffnet, denn die mit dem Antrag verfolgte Günstigerprüfung kann zwingend nur unter Berücksichtigung der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge erfolgen und der Antrag in dem Fall, dass die Versteuerung der Einkünfte mit dem individuellen Steuersatz insgesamt gesehen - also unter Berücksichtigung der anrechenbaren Abzugsbeträge - für den Steuerpflichtigen nicht günstiger ist, als nicht gestellt gilt Werbungskosten bei Abgeltungsteuer im Ausnahmefall möglich Der Abzug von Werbungskosten in tatsächlicher Höhe ist jedenfalls in den Fällen auf Antrag möglich, in denen der tarifliche Einkommensteuersatz bereits - unter Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags - unter dem Abgeltungssteuersatz von 25% liegt (FG Baden-Württemberg , 9 K 1637/10, Revision unter VIII R 13/13). Zwar ist im Rahmen der Abgeltungssteuer grundsätzlich der Abzug von Werbungskosten ausgeschlossen, die über den Sparer-Pauschbetrag von 801 hinausgehen. Dieses absolute Abzugsverbot ist aber jedenfalls in den Fällen verfassungswidrig, in denen der tarifliche Steuersatz bereits bei Berücksichtigung nur des Sparer- Pauschbetrags unter dem Abgeltungssteuersatz von 25% liegt und tatsächlich höhere Werbungskosten angefallen sind. Im Wege verfassungskonformer Auslegung müssen daher die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der Günstigerprüfung unter Abzug der tatsächlich angefallenen Werbungskosten ermittelt werden. Hinweis: Ausdrücklich nicht entschieden hat das FG die Frage, ob der Ausschluss des Werbungskostenabzugs in den Fällen verfassungsmäßig ist, in denen der tarifliche Steuer- höher ist als der Abgeltungssteuersatz von 25%. Im zugrunde liegenden Fall war die Anlegerin selbst zur Verwaltung ihres Vermögens aus gesundheitlichen Gründen nicht in der Lage und sie hatte deshalb einen Treuhänder mit der Verwaltung ihres umfangreichen Finanzvermögens beauftragt. Sie machte Werbungskosten geltend, die über den Sparer- Pauschbetrag hinausgehen Vermögensverwaltungsgebühr als Anschaffungsoder Werbungskosten Bei einer einmaligen, zu Beginn der Vermögensverwaltung fälligen Vermögensverwaltungsvergütung handelt es sich um ein den Anschaffungskosten der Kapitalanlage zuzurechnendes Strategieentgelt, wenn für die laufende Verwaltung des anzulegenden Kapitals eine davon unabhängige Gebührenregelung vereinbart wird. Ein bei Beginn der Verwaltung vorhandenes Wertpapierdepot schließt die Annahme von (nachträglichen) Anschaffungskosten in Bezug auf das einmalige Verwaltungsentgelt nicht aus. Entgegen der Auffassung der Verwaltung ist der Fall laut FG nicht mit dem vom BFH mit Urteil vom (VIII R 22/07) entschiedenen Fall vergleichbar. In diesem Urteil hatte er entschieden, dass ein Strategieentgelt zu Anschaffungskosten der noch anzuschaffenden Wertpapiere führt. In diesem Fall war es allerdings so, dass der Sparer dem Verwalter Bargeld gegeben hatte und der Verwalter daraufhin dieses Geld in Wertpapiere anlegte. Damit ist der Urteilsfall nicht vergleichbar. Für die Abzugsfähigkeit der Vermögensverwaltungsgebühren kann es keinen Unterschied machen, ob zu Beginn eine Einmalzahlung erfolgt oder ob es sich um laufende Zahlungen handelt. Der entscheidende Unterschied ist, dass bereits ein Wertpapierdepot vorhanden war und entsprechende Wertpapiere nicht erst angeschafft werden mussten (FG Köln , 10 K 3620/10, Revision unter VIII R 5/13) Wertloser Verfall von Optionen und Wertpapieren Der BFH hatte sich recht unterschiedlich innerhalb kürzester Zeit zu diesem Thema geäußert. Termingeschäfte Prämien wertlos gewordener Optionen als Werbungskosten sind bei einem Termingeschäft gemäß 23 EStG a.f. zu berücksichtigen. Das Recht auf einen Differenzausgleich wird auch dann beendet, wenn ein durch das Basisgeschäft indizierter negativer Differenzausgleich durch Nichtausüben der wertlosen Forderung aus dem Termingeschäft vermieden wird ( , IX R 50/09 und IX R 12/11). Termingeschäfte sind private Veräußerungsgeschäfte, durch die der Anleger einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt. Termingeschäfte sind nach 2 WpHG und 1 Abs. 11 Satz 2 KWG Fest- oder Optionsgeschäfte, deren Preis von einem bestimmten Basispreis abhängt, also alle Optionen sowie Optionsgeschäfte als Derivate und Optionsscheine als Wertpapiere als Finanztermingeschäfte. Das Recht wird beendigt, wenn es zu einem Differenzausgleich führt. Dies kann geschehen, indem das Basisgeschäft durchgeführt wird und der aus dem Termingeschäft Verpflichtete die entsprechenden Basiswerte liefert. Kommt es aber - wie bei Derivat-Geschäften üblich -nicht zu einem Basisgeschäft, wird es durch einen Barausgleich beendet. Dieser Barausgleich erfasst auch eine negative Differenz als Verlust (bereits BFH, Urteil vom , IX R 68/07, BStBl II 2008, 522)6 So verhält es sich, wenn eine Option wertlos wird, weil der Wert eines Bezugsobjekts oder einer sonstigen Referenzgröße zum Fälligkeitszeitpunkt vom festgelegten Betrag (dem Basiswert) negativ abweicht. Dieser Nachteil (negative Differenzausgleich) beruht ebenso wie der entsprechende Vorteil (positive Differenzausgleich) allein auf den Wertverhältnissen des Basisgeschäfts. Zunächst steuerbar ist der positive Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil als Gewinn. Steuerbar ist folgerichtig aber auch eine negative Differenz oder ein Nachteil. Das EStG verlangt kein wirtschaftlich sinnloses Verhalten, sondern besteuert nach dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Die ist aber um die aufgewandten Optionsprämien gemindert - negativer Differenzausgleich oder Nichtausübung der Option. Folge: Das Recht auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil wird auch dann i.s. von 23 EStG beendet, wenn ein durch das Basisgeschäft indizierter negativer Differenzausgleich durch Nichtausüben der Forderung aus dem Termingeschäft vermieden wird. Hinweis: Der BFH entwickelt seine Rechtsprechung in diesem Sinne fort. Sollte das BMF abweichend zu verstehen sein, kann dem nicht gefolgt werden. Eine Aufforderung zum Beitritt hält er indes insbesondere wegen des ausgelaufenen Rechts nicht für angemessen. Das Urteil findet keine Anwendung auf Fälle des 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3a EStG unter Geltung der Abgeltungsteuer. Zudem sind die Grundsätze des BFH-Beschlusses vom (IX B 154/10, BStBl II S. 454) zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Knock-Out-Zertifikats weiterhin für die Fälle des 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.f. anwendbar (BMF , IV C 1 - S 2256/07/10005 :013). Aufwendungen für den Erwerb der Optionen werden als Erwerbsaufwand bei den Einkünften aus Veräußerungsgeschäften berücksichtigt. Zertifikate Erwerbsaufwendungen für verfallene Termingeschäfte und im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Knock-Out-Zertifikats sind ohne steuerrechtliche Bedeutung, wenn der Erwerber das darin verbriefte Recht auf Differenzausgleich nicht innerhalb eines Jahres ausübt oder veräußert, sondern es - aus welchen Gründen auch immer - verfallen lässt. Die Steuerbarkeit des Verlusts ergibt sich nicht schon aus 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG wonach Zertifikate, die Aktien vertreten, und Optionsscheine als Termingeschäfte im Sinne des Satzes 1 gelten. Die Norm erfasst Zertifikate unabhängig davon, ob sie die Voraussetzungen eines Termingeschäfts erfüllen. Die Vorschrift betrifft aber keine Zertifikate auf einen Index (z.b. auf den Goldpreis), sondern entsprechend ihres Wortlauts nur solche, die Aktien vertreten. Damit nimmt das EStG die Formulierung des 2 Abs. 1 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) auf. Der Verlust ist auch nicht nach 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG steuerbar. Mit dem Termingeschäft erfasst diese Vorschrift einen "Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil. Es ist schon zweifelhaft, ob die Knock-Out-Zertifikate überhaupt als Termingeschäfte steuerbar sind. Beim Zertifikat handelt es sich nicht um ein typisches Termingeschäft, sondern um ein sog. Kassageschäft, bei dem der Anleger sofort Barvermögen oder einen Kreditbetrag einsetzen muss. Nach der ständigen BGH-Rechtsprechung sind Börsentermingeschäfte standarisierte Verträge, die von beiden Seiten erst zum Ende der Laufzeit zu erfüllen sind und einen Bezug zum Terminmarkt haben. Indexzertifikate sind regelmäßig keine Börsentermingeschäfte; sie sind strukturierte Finanzprodukte in der Form einer Inhaberschuldverschreibung, die den Anspruch des Inhabers gegen den Emittenten auf Zahlung eines Geldbetrages verbriefen, dessen Höhe vom Stand der zugrunde gelegten Basiswerte abhängt (BGH , XI ZR 182/10, NJW 2012, 66 ff.). Hebelprodukten wie Knock-Out- oder Turbo-Zertifikate sind spezielle Terminkontrakte. Der Anleger kann sowohl auf steigende als auch auf fallende Kurse setzen. Wegen der ausgeprägten Hebelwirkung von Knock-out-Produkten kann er überproportional an der Entwicklung des Basiswertes partizipieren; die Hebelwirkung ergibt sich daraus, dass das Hebelprodukt wesentlich weniger kostet als der Basiswert. Wird ein solches Knock-out-Produkt vorzeitig fällig, weil der Kurs des Basiswertes die jeweilige Knock-out-Schwelle berührt oder unter- bzw. überschreitet, verfällt das Wertpapier als wertlos (BFH , IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869). Der BFH kann unerörtert lassen, ob er Knock-Out- Vollrisikozertifikate unter 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG subsumiert. Denn jedenfalls hat der Anleger durch das bloße Verfallenlassen, bei dem es nicht zu einer weiteren Zahlung gekommen ist, den Tatbestand des Termingeschäfts nicht erfüllt. Den Tatbestand der Nr. 4 erfüllt indes nur, wer durch die Beendigung des erworbenen Rechts tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt (BFH , IX R 40/06, BStBl II 2007, 608). Hieran fehlt es, wenn der Anleger von seinem Recht auf Differenzausgleich keinen Gebrauch macht und es verfallen lässt (BMF , IV C 3 -S /01, BStBl I 2001, 986, Tz 18 und 23). Das bloße Verfallenlassen, bei dem es zu keiner weiteren Zahlung kommt, es also bei den Anschaffungskosten der Berechtigten verbleibt, stellt kein Termingeschäft dar. Der Aufwand kann auch nicht als vorab entstandene Werbungskosten geltend gemacht werden. Zwar können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn sie anfallen, bevor - 6 -7 mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden. Es fehlt aber an dem hierzu notwendigen ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen zum Erwerb des Zertifikats und der Einkunftsart der privaten Veräußerungsgeschäfte. Die Besteuerung der Termingeschäfte widerspricht nicht dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Vielmehr ist ihr Ergebnis (kein Abzug der Anschaffungskosten eines nicht ausgeübten Termingeschäfts bei Verfall) die folgerichtige Ausprägung der Systematik. Damit hält der BFH an seiner Rechtsprechung fest. Es wäre nicht angemessen, eine jahrelange kontinuierliche Rechtsprechung, die zur Grundlage der ständigen Verwaltungspraxis geworden ist, nach Auslaufen des Rechts wieder in Frage zu stellen. Das würde mit Blick auf viele rechtskräftig abgeschlossene Verfahren zu einer eklatant ungleichen steuerrechtlichen Behandlung führen. Die entwickelten Maßstäbe gelten für die Auslegung des 23 EStG, nicht aber für die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach Einführung der Abgeltungssteuer. Mit Ausnahme dieses Satzes hat der BFH aber keinen Hinweis darauf gegeben, wie der wertlose Verfall seit 2009 zu behandeln ist. Dieser Tenor ergibt sich aus dem Beschluss des BFH vom (IX B 154/10, BStBl 2012 II S. 454). Die Grundsätze zu den Aufwendungen sind im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Knock-Out-Zertifikats weiterhin für die Fälle des 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.f. anwendbar (BMF , IV C 1 - S 2256/07/10005 :013). Diese Rechtsprechung gerät aber immer mehr ins Wanken. So hat der BFH im Urteil vom (IX R 50/09) entschieden, dass die Erwerbsaufwendungen für Optionen Werbungskosten sind, sodass der Verfall jetzt doch einkommensteuerlich beachtlich ist. Auch wir führen hierzu mehrere gerichtliche Verfahren Abzug von nachträglichem Finanzierungsaufwand unter der Abgeltungsteuer Schuldzinsen, die für Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.s. des 17 EStG anfallen, können unter bestimmten Umständen auch nach Einführung der Abgeltungsteuer als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden. Weder der Abzug der Zinsen als Werbungskosten durch 20 Abs. 9 EStG ist ausgeschlossen noch steht 20 Abs. 6 EStG einer Verrechnung der negativen Einkünfte aus 20 mit anderen Einkünften entgegen. Denn beide Vorschrift kommen nicht zur Anwendung, wenn ein Stpfl. gem. 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf die Anwendung des gesonderten Steuertarifs verzichtet und den allgemeinen Einkommensteuertarif gem. 32a EStG wählt. (FG Düsseldorf , 12 K 993/12 E). Denn nach dem BFH-Urteil vom (VIII R 20/08, BStBl 2010 II S. 787) können Schuldzinsen für die Finanzierung der Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinne von 17 EStG, die auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, ab 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, soweit der Verkaufspreis nicht zur Darlehenstilgung ausreicht. Nach der Gesetzesbegründung berücksichtigt 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, dass bei solchen Beteiligungsverhältnissen der Anteilserwerb nicht als bloße Kapitalanlage gedacht ist, sondern aus einem unternehmerischen Interesse heraus erfolgt ist. Wegen der Vergleichbarkeit mit einer Beteiligung im Betriebsvermögen wird dem Gesellschafter die Wahl zwischen gesondertem Tarif mit pauschalem Werbungskostenabzug einerseits und der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, verbunden mit der Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen auch oberhalb des Sparerpauschbetrages geltend zu machen, andererseits eröffnet (BT-Drucks. 16/7036, 14). Mit diesem Gesetzeszweck stünde es nicht in Einklang, einen Gesellschafter, der eine unternehmerische Beteiligung nach den Kriterien von 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG innehat, auf 20 Abs. 9 EStG zu verweisen. Hinweis: Nach Verwaltungsansicht kann die tariflichen Einkommensteuer letztmalig für den VZ Wirkung haben, in dem die Anteile dem Beteiligten noch als Einkunftsquelle zuzurechnen sind (OFD Münster akt. Kurzinfo ESt 07/2012) Aufwand zur Sicherung der Rückzahlung eines Darlehens Schaltet der Gläubiger einer Kapitalforderung einen Vermittler ein, um sein Kapital und die noch ausstehenden Zinsen ohne Auseinandersetzung und Zwangsvollstreckung zu erhalten und verpflichtet er sich im Gegenzug, die Zinsen bei Zahlung an den Vermittler weiterzuleiten, können die weitergeleiteten Zinsen (in Jahren vor 2009) nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH , VIII B 85/12). Durch die Hingabe des Kapitals ist der erworbene Darlehensrückerstattungsanspruch Gegenstand eines Anschaffungsvorgangs und die für den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts anfallenden Anschaffungskosten noch die Nebenkosten gehören zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapital8 vermögen. Hierzu gehören auch nachträgliche Anschaffungskosten auf den Vermögensstamm, die aufgewendet werden, um die notleidende Kapitalanlage zu retten. Dies ist vorliegend bei Einschaltung des Vermittlers der Fall, solche nachträglichen Anschaffungskosten können im Bereich der Überschusseinkünfte nur nach Maßgabe der Sonderregelungen der 17, 23 EStG sowie des 21 UmwStG für die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer von Bedeutung sein. Hinweis: Zwar sind nach der BFH-Rechtsprechung Aufwendungen auf Kapitalanlagen uneingeschränkt zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzulassen, wenn bei der jeweiligen Kapitalanlage die Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht und nur mitursächlich für die Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist (BFH , VIII R 11/07, BFH/NV 2010 S. 1417). Doch dies gilt nur, wenn der Aufwand ohne Bezug zu der Kapitalanlage seiner Art nach die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten soll Ansatz von Stückzinsen Auch Stückzinsen aus Altanleihen, d.h. aus vor dem 1. Januar 2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapieren, sind zu versteuern (FG Münster , 2 K 3644/10 E). Aus dem Sinn und Zweck sowie der Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Regelung des 52a Abs. 10 Satz 7 EStG folgt, dass Stückzinsen aus Altanleihen nicht von der Besteuerung auszunehmen seien. Die Gesetzesmaterialien belegen zwar, dass der Gesetzgeber die ursprünglich steuerfreien Kursgewinne aus vor 2009 erworbenen Kapitalforderungen weiterhin steuerfrei stellen wollte. Jedoch ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass er darüberhinaus auch die ursprünglich steuerpflichtigen Stückzinsen von der Besteuerung habe ausnehmen wollen. Dies hat er zudem zeitnah im Jahressteuergesetz 2010 klargestellt. Hinweis: Mit Blick auf eine erhebliche Zahl gleichgelagerter Einspruchsverfahren, die wegen dieses Musterverfahrens bislang ruhten, kommt der Entscheidung eine weitreichende Breitenwirkung zu. Zwar hat das FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache Revision zum BFH zugelassen. Dieses Rechtsmittel wurde allerdings nicht eingelegt. Mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom wurde mit 52a Abs. 10 Satz 7 EStG klarstellend geregelt, dass erhaltene Stückzinsen nach 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG zu versteuern sind und dabei nach 52a Abs. 10 Satz 6 EStG auf den Zufluss der Stückzinsen abzustellen ist. Damit unterliegen - etwa neben Zertifikaten - auch erhaltene Stückzinsen bei der Veräußerung von vor 2009 angeschafften Wertpapieren (sog. Altbestand mit Bestandsschutz bei Kursgewinnen) nach Einführung der Abgeltungsteuer der Besteuerung. Die Regelung entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF , IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl 2010 I S. 94, Rz. 50). Zusätzlich hatte sie angeordnet, wie eine Nachversteuerung bisher nicht versteuerter Stückzinsen durchzuführen ist (BMF , IV C 1 - S 2401/10/10005, BStBl 2011 I S. 78). Mit diesem Schreiben wurden die Banken verpflichtet, für die Jahre 2009 und 2010 gesonderte Steuerbescheinigungen über den Zufluss von Stückzinsen auszustellen. Schon bis zur Einführung der Abgeltungssteuer im Jahr 2009 waren Stückzinsen gem. 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG beim Verkäufer als Zinsertrag zu versteuern. Diese Regelung ist jedoch seit dem 1. Januar 2009 nicht mehr anwendbar, denn seit Einführung der Abgeltungssteuer gehören sie vielmehr als Teil des Veräußerungserlöses zu 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG n.f. und sind hierüber steuerbar. Nach der Übergangsregelung (Bestandsschutz) des 52a Abs. 10 Satz 7 EStG gelten die neuen Vorschriften über die generelle Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen - nunmehr auch Stückzinsen - nicht für Papiere wie Aktien, die bis 2008 angeschafft worden waren. Für diese Anlagen bleiben die bisherigen Regeln, wonach Kursgewinne aus Wertpapieren im Privatvermögen außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist des 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.f. steuerfrei waren Steuerpflicht von Erstattungszinsen Nach der Fassung des 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG ist strittig, inwieweit eine Rückwirkung erfolgen darf ob die Steuerplicht entgegen der BFH-Rechtsprechung ( , VIII R 33/07, BStBl 2011 II S. 503) zulässig ist. Hierzu sind bereits einige Revisionen anhängig und der BFH hat sich auch bereits geäußert: Die Frage, ob zugeflossene Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen sind, ist in Rechtsprechung und Schrifttum umstritten. Die Anwendung der durch das JStG 2010 eingefügten Neufassung des Gesetzes in allen Fällen, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, begegnet sowohl einfach- als auch verfassungsrechtlichen Bedenken, z.b. wegen eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot. Der BFH hat über diese Fragen noch nicht entschieden. Die Senatsentscheidung vom 15. Juni 2010 trifft hierzu keine Aussage und die anhängigen einschlägigen Verfahren VIII R 1/11 (Vorinstanz FG Münster in EFG 2011, 649) und VIII R 36/10 (Vorinstanz FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Januar K 2720/09, EFG 2010, 723) sind - 8 -9 noch offen. Insgesamt gesehen bedürfen diese umstrittenen und höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärten Fragen weiterer eingehender Prüfung. Ihre abschließende Beurteilung muss jedoch dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben (BFH , VIII B 95/11, BFH/NV 2012 S. 575). Bei Kapitalgesellschaften bestehen keine Zweifel an der Steuerpflicht von Erstattungszinsen. Die geänderte Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH (Urteil vom , VIII R 33/07, BStBl 2011 II S. 503 für die Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2010), nach der auf die Festsetzung von Einkommensteuer entfallende Erstattungszinsen nicht der Einkommensteuer unterliegen, ist auf die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften, die über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen, nicht übertragbar (BFH , I B 97/11, beim BVerfG unter 1 BvR 1402/12 und 2 BvR 1407/12). Die rückwirkende Gesetzesänderung, die die Besteuerung von Erstattungszinsen ( 233a AO) als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG anordnet, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt (FG Rheinland-Pfalz , 3 K 1954/11, Revision unter VIII R 26/12). Erstattungszinsen nach 233a AO sind ungeachtet der Neuregelung in 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht steuerpflichtig. Der Gesetzgeber hat in 12 Nr. 3 EStG die Grundentscheidung getroffen, Erstattungszinsen zur Einkommensteuer dem nichtsteuerbaren Bereich zuzuordnen. Dies hatte der BFH mit Urteil vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BStBl 2011 II S. 503) entschieden. Durch die gesetzliche Neuregelung, die keine Spezialregelung zu 12 Nr. 3 EStG darstellt, hatte sich die Rechtslage nicht verändert. Dementsprechend braucht die Frage der Rückwirkung des 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG auf vergangene Veranlagungszeiträume nicht geklärt zu werden (FG Münster , 2 K 1947/00 E und 2 K 1950/00 E). Es ist ernstlich zweifelhaft, ob zugeflossene Erstattungszinsen zur Einkommensteuer als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG n.f. der Steuer unterliegen. Die Zweifel bestehen insbesondere wegen der rückwirkenden Anwendung der Vorschrift (BFH , VIII B 190/11, BStBl 2012 II S. 243). Der BFH hatte zunächst entschieden, dass Erstattungszinsen beim Empfänger nicht der Besteuerung unterliegen, soweit sie auf Steuern entfallen, die gemäß 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind. Als Reaktion darauf wurde mit dem JStG 2010 eine klarstellende Regelung in das Gesetz aufgenommen. Hiernach unterliegen erstattete Einkommensteuerzinsen der Besteuerung. Nachzahlungszinsen, die Steuerpflichtige an das Finanzamt zahlen müssen, können jedoch weiterhin nicht steuerlich geltend gemacht werden. Die Gesetzesänderung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist ( 52a Abs. 8 Satz 2 EStG). Die Frage, ob Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen sind, ist in Rechtsprechung und Schrifttum umstritten. Gegen die durch das JStG 2010 eingefügte Neufassung werden sowohl einfachrechtliche als auch verfassungsrechtliche Bedenken, z.b. Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot, erhoben (FG Düsseldorf , 1 V 2325/11 A(E; FG Münster , 2 V 913/11 E). Demgegenüber wird die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung und die Rechtmäßigkeit von deren Erstreckung auf noch "offene Altfälle" von Teilen der Rechtsprechung und des Schrifttums bejaht (FG Schleswig-Holstein, , 2 V 35/11; FG Münster , 5 K 3626/03 E; FG Düsseldorf , 6 K 703/08 K,G). Der BFH hat über diese Fragen noch nicht entschieden. Die zu der hier aufgeworfenen Frage beim BFH anhängigen Verfahren VIII R 1/11 und VIII R 36/10 sind noch offen. Insgesamt gesehen bedürfen diese umstrittenen und höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärten Fragen weiterer eingehender Prüfung. Ihre abschließende Beurteilung muss jedoch dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Gegen den durch das Jahressteuergesetz 2010 eingefügten 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG, wonach Erstattungszinsen nach 233a AO als Einnahmen aus Kapitalvermögen in allen Fällen sein sollen, werden verfassungsrechtliche Bedenken wie etwa ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot, erhoben. Demgegenüber wird die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung und die Rechtmäßigkeit von deren Erstreckung auf noch offene Altfälle von Teilen der Rechtsprechung und des Schrifttums bejaht. Der BFH hat über diese Fragen noch nicht entschieden. Die Entscheidung vom (VIII R 33/07, BStBl II 2011 S. 503) trifft zu dieser Problematik keine Aussage und die zu der hier aufgeworfenen Frage beim BFH anhängigen Verfahren VIII R 1/11 und VIII R 36/10 sind noch offen. Insgesamt gesehen bedürfen diese umstrittenen und höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärten Fragen weiterer eingehender Prüfung. Ihre abschließende Beurteilung muss jedoch dem Hauptsacheverfahren vor-10 behalten bleiben (BFH , VIII B 146/11, BFH/NV 2012 S. 575 und VIII B 190/11, BStBl 2012 II S. 243). Nachzahlungszinsen nach 233a AO gehören zu den nach 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbaren Ausgaben. Aus diesem Grund gehören Erstattungszinsen beim Empfänger unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung in den nichtsteuerbaren Bereich und daher nicht mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Seitdem der Sonderausgabenabzug für Nachzahlungszinsen aufgehoben wurde, ist der ursprünglich geplante gesetzliche Gleichlauf entfallen. Dieser wird insoweit gewährleistet, als Nachzahlungs- und Erstattungszinsen einheitlich dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen sind (BFH , VIII R 33/07, BFH/NV 2010 S. 1917). Über das Jahressteuergesetz 2010 kam es jedoch zu einer Steuerpflicht der Erstattungszinsen als Kapitaleinnahmen nach 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG - faktisch als Nichtanwendungserlass. Der Gesetzgeber war berechtigt, im Jahressteuergesetz 2010, die Besteuerung von Erstattungszinsen nach 233a AO im Rahmen einer echten Rückwirkung anzuordnen, da hierdurch lediglich eine Gesetzeslage geschaffen wurde, die vor dem Urteil des BFH vom einer gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprach (FG Niedersachsen , 5 K 332/06, Revision unter VIII R 48/11). Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der geänderte 20 Abs. 1 Nr. 1 auch Erstattungszinsen erfassen darf, weil im Gegenzug Nachzahlungszinsen steuerlich weiterhin nicht abgezogen werden können und die Kapitaleinnahmen durch 12 Nr. 3 EStG dem steuerbaren Bereich entzogen bleiben (FG Münster , 2 V 913/11 E). Es stellt sich im Rahmen eines Aussetzungsverfahrens die Frage, ob dies gegen das Rückwirkungsverbot verstößt, weil der Gesetzgeber gleichzeitig auf eine umfassende Neuregelung zur steuerlichen Behandlung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen verzichtet hat. Angesichts der Grundentscheidung des BFH im Hinblick auf 12 EStG sind besondere Anforderungen an die folgerichtige Umsetzung eines neuen Regelwerks zu beachten und nicht nur eine isolierte Steuerpflicht für Erstattungszinsen. Der BFH sieht nämlich einen sachlichen Gleichlauf zwischen Nachzahlungs- und Erstattungszinsen, entweder beide in den nicht steuerbaren Bereich oder alternativ Einnahmen und Kostenabzug. Bei der ehemaligen Einführung der Verzinsung standen den Einkünften nach 20 EStG bis 1998 Sonderausgaben nach 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gegenüber. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen nach 233a AO als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fassung des JStG 2010 (FG Düsseldorf , 1 V 2325/11 A(E). Der BFH hat zwar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass für Erstattungszinsen auf Steuern, die in 12 Nr. 3 EStG genannt werden, vorrangig zu beachten ist, dass sie - ebenso wie die entsprechenden Steuererstattungen - dem Steuerpflichtigen nicht im Rahmen einer der Einkunftsarten zufließen. Insoweit sind sie für die Einkommensteuer der nichtsteuerbaren Sphäre zuzuordnen. Da 12 Abs. 3 EStG durch das JStG 2010 nicht geändert worden ist, hat die Änderung des 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch die Einfügung des Satzes 3 keine Auswirkung. Denn der BFH hat gar nicht bezweifelt, dass Erstattungszinsen die Tatbestandsvoraussetzungen des 20 EStG erfüllen. Der Gesetzgeber hat die mangelnde Steuerbarkeit der Erstattungszinsen durch die Gesetzesänderung nicht beseitigt. Darüber hinaus kann nicht ausgeschlossen werden, dass die gesetzlichen Neuregelungen gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Rückwirkungsverbot verstoßen. Dies rechtfertigt die Aussetzung der Vollziehung. Die durch das Jahressteuergesetz 2010 rückwirkend angeordnete Besteuerung von Zinsen auf Steuererstattungen ist verfassungsgemäß. Es besteht keine gesetzgeberische Pflicht zur Herstellung eines korrespondierenden Sonderausgabenabzugs für Nachzahlungszinsen. Über 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG wurde klargestellt, dass Erstattungszinsen nach 233a AO Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen sind, rückwirkend in allen offenen Fällen ( 52a Abs. 8 Satz 2 EStG). Die sich hieraus ergebende Rückwirkung der Neuregelung auf alle offenen Fälle verstößt nicht gegen die Verfassung. Zwar ist eine echte Rückwirkung nur unter engen Voraussetzungen zulässig. Diese sind hier aber gegeben, denn der Gesetzgeber hatte mit der Neuregelung lediglich eine Gesetzeslage geschaffen, die der vor der Änderung der Rechtsprechung des BFH ( , VIII R 33/07) - gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entspricht. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, Nachzahlungszinsen zum Abzug zuzulassen (FG Münster , 5 K 3626/03 E, EFG 2011 S. 649, Revision unter VIII R 1/11)11 Vom Finanzamt geleistete Erstattungszinsen unterliegen der Steuerpflicht nach 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da auch eine erzwungene Kapitalüberlassung zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen kann. Erstattungszinsen stellen keine außerordentlichen Einkünfte i.s.v. 34 Abs. EStG dar, da sie Entgelt für vorenthaltenes Kapital und keine Entschädigung i.s.d. 24 Nr. 1 EStG für entgangene Zinsen sind, die mit dem vorenthaltenen Kapital hätten erzielt werden können. Auch Zinserträge aus anderen Kapitalanlage unterfallen nicht 34 EStG, z. B. aus Bundesschatzbriefen Typ B. Zinserträge aus der Anlageform Bundesschatzbriefe Typ B fallen nicht jährlich, sondern am Ende der Laufzeit nach sieben Jahren auf einmal an. Dies genügt nicht, um sie als außerordentliche Einkünfte zu qualifizieren (FG Baden-Württemberg , 10 K 2720/09, EFG 2010 S. 723, Revision unter VIII R 36/10). Erstattungszinsen i.s.d. 233a AO sind gemäß 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG steuerbar und steuerpflichtig, auch soweit sie auf Steuern entfallen, die nach 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind (FG Schleswig- Holstein , 2 V 35/11). Die Erfassung der Erstattungszinsen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist rechtmäßig, da die Regelung in 52 a Abs. 8 Satz 2 EStG, nach denen dies in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Steuer noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist, nicht gegen das Verfassungsrecht verstößt. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen Erstattungszinsen erfasst werden, um eine Ungleichbehandlung mit demjenigen zu vermeiden, der seine erhaltene Einkommensteuererstattung Zins bringend bei seiner Bank anlegt. Diese gekommene Absicht sollte nach dem BFH-Urteil klarstellend gesetzlich geregelt werden (BT-Drs. 17/3549, S. 17). Der Gesetzgeber wollte jedoch nicht nur klarstellen, dass Erstattungszinsen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen sind, sondern meint auch, dass die Steuerbarkeit sachlich zutreffend sei. Nach Auffassung des FG ist der ausdrückliche Wille insoweit von entscheidender Bedeutung Kapitalerträge aus Darlehen zwischen nahe stehenden Personen Die Regelung des 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG ist verfassungsgemäß. Demgemäß findet der Abgeltungssteuersatz in 2009 keine Anwendung auf Zinseinnahmen, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind (Angehörigenverträge). Selbst wenn man die Auffassung verträte, dass der bei wortgetreuer Auslegung weit gefasste Ausnahmetatbestand mit den Grundrechten unvereinbar ist, ist es möglich, in Übereinstimmung mit der von der Finanzverwaltung im BMF- Schreiben in BStBl 2010 I S. 94 Rz. 134 vertretenen Ansicht die Anwendbarkeit des 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen und im Wege der verfassungskonformen Auslegung so zu zweifelsfrei verfassungsmäßigen Ergebnissen zu gelangen. Es besteht demnach kein Anlass, nach Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen (FG Niedersachsen , 15 K 417/10, Revision unter VIII R 9/13) Einordnung von Finanzinnovationen und negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen Ansatz der Marktrendite Die Marktrendite gemäß 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2, 1. Halbsatz EStG a.f. ist nicht anzusetzen, wenn der sicher zugesagte Zinsertrag einer Inhaberschuldverschreibung zweifelsfrei von der ungewissen Höhe des Rückzahlungsbetrags getrennt werden kann. Kosten des Erwerbs einer Kaufoption (Call) führen zu Werbungskosten beim Verkauf der durch Ausübung des Calls erworbenen Inhaberschuldverschreibung i.s. von 23 Abs. 3 Satz 1 EStG (BFH , IX R 38/11). Insoweit hat der BFH die vom FG München ( , 5 K 1050/08) aufgeworfene Frage in der von der Verwaltung geführten Revision beantwortet, ob ein Verlust in voller Höhe zu berücksichtigen ist, wenn zum Zeitpunkt der Ausübung einer Option, die zur Anschaffung einer Inhaberschuldverschreibung führt, feststeht, dass das Ergebnis aus der Anschaffung von Option und Inhaberschuldschreibung und der Rückzahlung aus der Anleihe insgesamt negativ ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ( , VIII R 37/08) ist der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung nur dann als negativer Kapitalertrag anzusetzen, wenn die Schuldverschreibungen eine typische Verbindung von Kapitalnutzung und Ausschöpfung der Werthaltigkeit des Kapitals aufweisen, nicht aber wenn Kapitalnutzungsentgelt und Wertentwicklung des Kapitals rechnerisch eindeutig abgrenzbar und bestimmbar sind. Bei den vorliegend zu beurteilenden Papieren geht es angesichts der festen Verzinsung in Höhe von 1 % nicht darum, Nutzungsentgelt und Kursentwicklung untrennbar zu verbinden, so dass auf die Marktrendite abzustellen wäre. Der Veräußerungsverlust ist vielmehr ein negativer Erlös, bei dem feststeht, dass es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um ein negatives Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung handelt12 Zero-Kupon-Wandelschuldverschreibung Nach 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4a EStG a.f. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch die Einnahmen aus der Veräußerung von abgezinsten Schuldverschreibungen durch den ersten und jeden weiteren Erwerber, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. Haben die Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag. Die Vorschriften des 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4a EStG a.f. zu Finanzinnovationen kommen bei der Behandlung von Erträgen aus einer Zero-Kupon- Wandelschuldverschreibung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zur Anwendung. Die im Prospekt ausgewiesene Rendite richtete sich nach den Konditionen des Wertpapiers wie Aktienkurs oder Marktzinsniveau zum Zeitpunkt der Erstausgabe. Auf die in der Zukunft liegenden Wertentwicklungen kommt es ebenso wenig an wie auf mögliche - im Zeitpunkt der Fälligkeit - zu treffende Transaktionen über eine Einlösung, Wandlung oder einen Tausch. Selbst wenn man zu dem Ergebnis kommen würde, dass keine Emissionsrendite vorliegt, hätte die Klage keinen Erfolg. Denn dann wäre das Papier gem. 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der Marktrendite (Kursdifferenz zwischen An- und Verkauf zu versteuern. Diese läge im Urteilsfall sogar oberhalb der Emissionsrendite. Der Gesetzgeber wollte mit 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die steuerliche Erfassung von Kapitalforderungen, bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt und die deshalb keine Emissionsrendite haben, nicht ausschließen. Das hat er durch die weitere Ergänzung im StÄndG 2001 zum Ausdruck gebracht (BT-Drucks 14/6877, S. 25). Danach gilt die Marktrendite gerade auch für Wertpapiere und Kapitalforderungen, die keine Emissionsrendite haben. Mit der Anpassung der Einkunftsart des 20 EStG an neue wirtschaftliche Gestaltungen bewegt sich der Gesetzgeber noch im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit. Die Regelung trägt zum einen der wirtschaftlichen Zielsetzung der zu erfassenden Finanzinnovationen Rechnung, zum anderen genügt sie unter möglichster Wahrung der systematischen Abgrenzung von Kapitalnutzung und Ausnutzung der Wertveränderung des Kapitals den Anforderungen einer möglichst umfassenden Erfassung des Kapitalnutzungsentgelts (FG Münster K 630/09 E; Revision unter VIII R 49/13). Hinweis: Zwar hält der BFH in bestimmten Fällen eine Eingrenzung der von 20 Abs. 2 EStG erfassten Finanzinnovationen für geboten - etwa zu Reverse Floatern v VIII R 97/02, BStBl II 2007, 555. Das kommt aber für Zero-Kupon-Wandelschuldverschreibungen nicht in Betracht. Bei diesen Anlagen handelt es sich um sonstige Kapitalforderungen, bei denen die Vorschrift als sachgerechte Typisierung des Gesetzgebers anzusehen ist, weil Nutzungsentgelt und Kursgewinn nicht hinreichend voneinander abgrenzbar sind. Schuldverschreibungen 20 Abs. 2 Nr. 4 S. 2 EStG bewirkt, dass der Ertrag nach der Marktrendite ermittelt wird und deshalb auch dort die Vermischung von Zinsertrag und einem Vorgang auf der Vermögensebene stattfindet bzw. stattfinden kann. Die Vorschrift führt nicht nur dazu, dass eine positive Rendite (Veräußerungsgewinn), sondern auch dazu, dass eine negative Marktrendite (Veräußerungsverlust) steuermindernd zu berücksichtigen ist. Der somit grundsätzlich gebotene Rückgriff auf die Marktrendite gem. 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 S. 2 EStG stellte auch keine ungerechtfertigte Abweichung von der im EStG angelegten Systematik der Besteuerung von Kapitalerträgen dar (FG Köln , 5 K 529/10). Floater Verluste aus der Veräußerung von variabel verzinsten Schuldverschreibungen. waren bis 2008 nach 20 Abs. 2 Nr. 4c EStG a.f. als negative Marktrendite zu berücksichtigen, wenn zwar eine sichere Mindestverzinsung zugesagt wurde, die jeweilige Gesamtverzinsung aber von dem ungewissen Ereignis abhing, welchen Börsenkurs die in einem bestimmten Aktienkorb bezeichneten Aktien zu den jährlichen Zinszahltagen im Vergleich zu den jeweiligen Vorjahreswerten hatten und ob die ausgehend hiervon zu ermittelnde Verzinsung die vereinbarte Mindestverzinsung überstieg. Die Verwaltung hatte gegen das Urteil des FG Münster ( , 9 K 2179/08 E) Revision eingelegt, was der BFH jetzt mit Urteil vom , VIII R 40/10 entschieden hat. Finanzinnovationen zählten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und zwar auch Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der Papiere, bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. Haben die Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der Besitzer sie nicht nach, gilt gemäß 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 EStG der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag (Marktrendite). Dies gilt gemäß 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 4 entsprechend für die Einlösung bei Endfälligkeit von Kapitalforderungen. Als Emissionsrendite ist die bei der Begebung einer Anlage von vornherein zugesagte Rendite zu verstehen, die bis zur Einlö13 sung des Papiers bzw. Endfälligkeit einer Kapitalforderung erzielt werden kann, sofern die von vornherein bezifferbar ist und mit Sicherheit erzielt werden kann. Variabel verzinste Schuldverschreibungen haben keine Emissionsrendite. Der Rückgriff auf die Marktrendite stellt aber keine ungerechtfertigte Abweichung von der im EStG angelegten Systematik der Besteuerung von Kapitalerträgen dar. Insbesondere verstößt die steuerliche Erfassung von Einnahmen aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen, bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt und die keine Emissionsrendite haben, mit der Marktrendite nicht gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Gebot der gesetzlichen Folgerichtigkeit14 Ansprechpartner Rolfjosef Hamacher Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht, Fon 0221/ Fax 0221/ Bernhard Fuchs Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Fon 0211/ Fax 0211/ Dipl.-Finw. Heinrich Bürmann Rechtsanwalt, Steuerberater, Fon 030/ Fax 030/ axis RECHTSANWÄLTE GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Littenstraße 10, Berlin Fon: , Fax: Heinrichstraße 155, Düsseldorf Fon: , Fax: axis GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: axis actuarial services GmbH Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Solvency Fabrik GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: axis consulting GmbH Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der axis-beratungsgruppe übernehmen keine Haftung für die Folgen einer Verwendung dieser in der Publikation dargelegten Informationen Mehr anzeigen
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References: BGH 
 Art. 3
 Art. 100
 Art. 3
 Art. 12
 Art. 12