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Timestamp: 2020-07-12 02:20:54+00:00

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Conclusiones al TJUE – Bitcoin Exento de IVA en Europa - Law & Bitcoin
Conclusiones al TJUE – Bitcoin Exento de IVA en Europa
presentadas el 16 de julio de 2015
Asunto C‑264/14
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Högsta förvaltningsdomstol (Suecia)]
«Legislación tributaria — Impuesto sobre el valor añadido — Cambio de la divisa virtual “bitcoin” por una divisa convencional — Artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE — Tributación de los servicios prestados a título oneroso — Artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112/CE — Exención fiscal para las operaciones con efectos comerciales — Artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva 2006/112/CE — Exención fiscal para las operaciones con divisas — Artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE — Exención fiscal para las operaciones con títulos-valores»
En el presente procedimiento el Tribunal de Justicia habrá de ocuparse por primera vez de la cuestión de cómo se ha de tratar a efectos del IVA el cambio de la divisa virtual «bitcoin» por divisas convencionales. En concreto, es precisa una nueva aclaración del ámbito de aplicación de las exenciones de que gozan las operaciones financieras.
Con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido [DO L 347, p. 1] (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), están sujetas al IVA:
«c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;»
No obstante, con arreglo al artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA, los Estados miembros eximirán las siguientes operaciones:
Estas exenciones se corresponden con las que contenía el artículo 13, parte B, letra d), puntos 3 a 5, de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006. La interpretación de esta última disposición hecha por el Tribunal de Justicia es aplicable al presente asunto.
El Derecho sueco contiene normas equivalentes a las citadas disposiciones de la Directiva.
El Sr. Hedqvist tiene la intención de dedicarse a la prestación de servicios de compra y venta de la divisa virtual «bitcoin» (en lo sucesivo, «bitcoins») por coronas suecas. El precio de los bitcoins aplicado en cada caso sería el precio que aparece en una determinada página web de cambio, añadiendo o deduciendo un determinado porcentaje que sería la comisión por el cambio.
Según los hechos apreciados por el órgano jurisdiccional remitente, una serie de particulares y comerciantes por Internet aceptan los bitcoins como medio de pago. Los bitcoins se almacenan como datos en el ordenador del usuario o de un tercero que ofrece este servicio, y se transmiten sólo electrónicamente. No tienen un único emisor, sino que se crean en Internet por medio de un algoritmo especial que ha sido programado por una persona hasta ahora desconocida. Los bitcoins no están legalmente reconocidos como medio de pago en ningún Estado.
Antes de emprender su actividad, el Sr. Hedqvist solicitó a la Comisión de Derecho fiscal sueca (Skatterättsnämnd) un dictamen previo para saber si debía pagar el IVA por la compraventa de bitcoins antes descrita. El dictamen previo estimó que la compraventa de bitcoins constituía una prestación de servicios a título oneroso, pero que estaría exenta del impuesto porque los bitcoins son un medio de pago que se utiliza como si fuera un medio de pago legal. Sin embargo, la Administración tributaria sueca interpuso un recurso contra dicho dictamen previo.
El Högsta förvaltningsdomstol, que conoce actualmente del litigio, considera que es determinante la interpretación del Derecho de la Unión en materia del IVA, motivo por el cual el 2 de junio de 2014 remitió las siguientes cuestiones prejudiciales con arreglo al artículo 267 TFUE:
1) ¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA en el sentido de que las operaciones en forma de lo que se ha denominado cambio de divisas virtuales por divisas tradicionales, y a la inversa, a cambio de una contrapartida que el prestador del servicio integra en el cálculo de los tipos de cambio constituyen prestaciones de servicios a título oneroso?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿Debe interpretarse el artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA en el sentido de que las operaciones de cambio antes citadas están exentas del impuesto?
En relación con estas cuestiones han presentado observaciones por escrito en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia la Autoridad tributaria sueca (Skatteverket), el Sr. Hedqvist, la República Federal de Alemania, la República de Estonia y la Comisión Europea. En la vista oral celebrada el 17 de junio de 2015 intervinieron el Sr. Hedqvist, el Reino de Suecia, la República Federal de Alemania y la Comisión.
El presente procedimiento plantea dos cuestiones muy diferentes. Por un lado, se trata de la fiscalidad de las operaciones de cambio, es decir, de si dicha actividad constituye alguno de los hechos imponibles de la Directiva del IVA (véase la sección A). Por otro lado, en caso de que las operaciones de cambio estén sujetas al impuesto, hay que aclarar si, además, están gravadas, es decir, no están exentas (véase la sección B).
A. El cambio de bitcoins como servicio prestado a título oneroso
Con su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si una actividad como la que pretende ejercer el Sr. Hedqvist debe calificarse como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA y, por tanto, en principio está sujeta al impuesto.
En una cuestión similar, en el asunto First National Bank of Chicago, el Tribunal de Justicia ya declaró que el cambio de divisas en el que un banco aplica diferentes tipos de cambio a la compra y a la venta de las distintas divisas constituye una prestación de servicios a título oneroso. La prestación gravada del banco consistía sólo en la actividad del cambio, y no en la transmisión de divisas en sí. En efecto, el Tribunal de Justicia no apreció en tal transmisión ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios, ya que las divisas son un medio legal de pago. El Tribunal de Justicia entendió que la contraprestación por la prestación de servicios de cambio gravados, en principio, consistía en la diferencia entre el precio de compra y de venta de las distintas divisas.
La sentencia se basó en el principio reconocido de que la transmisión de medios legales de pago, como tal, no constituye un hecho imponible del IVA. Por el contrario, en principio sólo puede constituir la contraprestación de una prestación gravada, pues el IVA es un impuesto que grava el consumo final de bienes. Pero los medios de pago legales de hoy en día, a diferencia del oro o los cigarrillos, por ejemplo, que se utilizan o se han utilizado también, directa o indirectamente, como medios de pago, no tienen ninguna otra posibilidad de uso que la de medio de pago. Su función en cualquier operación se limita a facilitar el intercambio de bienes en un sistema económico, pero en sí mismos no se consumen ni se utilizan como bienes.
Lo que es aplicable a los medios legales de pago también lo ha de ser a los demás medios de pago cuya función se agote en sí misma. Aunque estos medios de pago puros no estén legalmente garantizados ni supervisados, a efectos del IVA cumplen la misma función que los medios legales de pago, de manera que, conforme al principio de neutralidad fiscal en su concreción como principio de igualdad de trato, en principio deben ser tratados igual.
Y así lo corrobora también la jurisprudencia. Ésta trata los medios legales de pago y los demás medios de pago puros, como los bonos con un valor nominal, la adquisición de «derechos a puntos» para su posterior utilización en la contratación de hoteles o residencias, en la mayoría de casos de forma similar, al no apreciar tampoco en este segundo caso una operación gravada en la transmisión de los medios de pago.
En consecuencia, a los bitcoins también les es de aplicación la jurisprudencia de la sentencia First National Bank of Chicago. Aunque, como tal, su transmisión no constituye ningún hecho imponible, pero dado que el Sr. Hedqvist tiene intención de comprar y vender los bitcoins a cambio de coronas suecas a un precio al que se aplica un recargo frente al tipo de cambio que consta en una determinada página web, su actividad implica la prestación de un servicio a título oneroso con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, en forma de cambio.
B. Exención fiscal para el cambio de bitcoins
En segundo lugar, procede aclarar si el servicio de cambio de bitcoins por coronas suecas está comprendido en alguna de las exenciones del artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA. En la resolución de remisión se mencionan, acertadamente como exenciones, las letras d), e) y f) de la disposición, que podrían ser aplicables en el presente caso. Las analizaré en orden inverso.
1. Operaciones con títulos-valores [letra f)]
El artículo 135, apartado 1 letra f), de la Directiva del IVA exime las operaciones «relativas a acciones, participaciones en sociedades […], obligaciones y demás títulos-valores».
El cambio de bitcoins por coronas suecas sólo podría quedar comprendido en esta exención si, al menos, unos y otras constituyesen «demás títulos-valores» a efectos de la disposición.
Pero, según ha declarado recientemente el Tribunal de Justicia, el artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA comprende sólo los derechos de propiedad sobre personas jurídicas, créditos pecuniarios frente a determinados deudores y los derechos afines a éstos. Ni las coronas suecas ni los bitcoins entran en ninguna de estas tres categorías.
Por lo tanto, la exención del artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA no es aplicable al presente caso.
2. Operaciones con medios de pago [letra e)]
A continuación, se plantea la cuestión de si es de aplicación la exención del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, con arreglo al cual están exentas del impuesto las operaciones relativas a «las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago».
El primer requisito de la exención es que exista una relación con medios de pago, ya sea en metálico o no. Además, tal y como se desprende de la versión inglesa del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, que habla de «currency, bank notes and coins», el ámbito de aplicación de la disposición en principio comprende cualquier unidad monetaria, y no sólo las monedas extranjeras (como parece sugerir, por ejemplo, la versión alemana al utilizar el término «Devisen»).
Pero no resulta fácil responder a la cuestión de qué operaciones gozan de la exención, ya que han de estar exentas todas aquellas «relativas» a medios de pago. El término es ciertamente amplio, ya que en último término toda operación pagada con dinero presenta también una relación con medios de pago. Y lo mismo sucedería si [por analogía con la jurisprudencia relativa a la exención del artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA en materia de operaciones relativas a títulos-valores se exigiese que la operación pudiese crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre medios de pago.
En primer lugar, es evidente que la exención no puede ser aplicable cuando sólo una de las partes que intervienen en una transacción transmite medios de pago mientras que la otra parte transmite bienes o presta servicios. En este caso, la transmisión de los medios de pago constituye la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios. Si se aplicase la exención a tal transmisión unilateral de medios de pago, todas las operaciones (salvo las de trueque) estarían exentas del IVA.
Pero la exención sí puede ser aplicable cuando, como en el presente caso, un medio de pago se cambia por otro y se exige por ello una retribución. En tales circunstancias, la operación gravada (como se ha expuesto) es el servicio de cambio, y este servicio es «relativo» a medios de pago en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, concretamente relativo a su cambio, que también puede crear derechos y obligaciones de las partes sobre los medios de pago.
No obstante, por lo que respecta al presente caso de cambio de coronas suecas, que son un medio legal de pago en el Reino de Suecia, y bitcoins, que no lo son en ningún Estado, se plantea la siguiente cuestión: ¿Es necesario que los dos medios de pago que intervienen en el cambio sean medios legales de pago?
El tenor del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA no ofrece ninguna respuesta clara a esta pregunta.
Aunque precisamente la versión alemana de la disposición puede entenderse en el sentido de que los dos medios de pago que intervienen en el cambio deben ser medios legales de pago («Devisen […], die gesetzliches Zahlungsmittel sind»).
Sin embargo, en la versión inglesa sólo se habla de «currency», en singular. Por lo tanto, de acuerdo con el tenor literal de la versión inglesa bastaría un cambio en que sólo uno de los medios de pago intervinientes fuese un medio legal de pago, como sucede en el presente caso con la corona sueca.
La versión finlandesa, formulada en términos más amplios, no exige en absoluto que las divisas sean medios legales de pago, sino tan sólo los billetes y las monedas. En forma que no sea en metálico, todas las demás monedas, incluidas las monedas normales como los bitcoins, podrían verse afectadas por la excepción.
La versión italiana incluso pone en entredicho que los medios de pago intervinientes deban tener la condición de legales. Conforme a esta versión, están exentas del impuesto las operaciones relativas a medios de pago «con valore liberatorio». Por lo tanto, con arreglo a esta versión lo determinante es el valor liberatorio del medio de pago. En cambio, no se utiliza la expresión «corso legale», que en italiano designa a los medios legales de pago, según se desprende, por ejemplo, del artículo 10, apartado 2, del Reglamento nº 974/98 y que también aparece en el artículo 344, apartado 1, punto 2, de la Directiva de IVA. Pero también los bitcoins pueden tener valor liberatorio si así lo han acordado las partes.
Debido a las diferencias entre las distintas versiones lingüísticas, la cuestión de a qué medios de pago se refiere la exención del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva de IVA sólo se puede aclarar atendiendo a la finalidad de la exención. A este respecto, en el presente caso sólo se ha de analizar si el cambio de un medio legal de pago por un medio de pago puro pero no legal está cubierto por la finalidad de la exención.
Como reiteradamente ha declarado el Tribunal de Justicia, las exenciones que actualmente están recogidas en las letras b) a g) del artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA son «operaciones financieras». En cualquier caso, el cambio de medios de pago puros en que (como aquí sucede) sólo interviene un medio legal de pago también presenta el carácter de una operación financiera. Así se deduce del propio hecho de que, como ya hemos visto, la transmisión de medios de pago puros cumple tan sólo una función de pago a efectos del IVA.
Sin embargo, hasta ahora el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado acerca de la finalidad específica de la exención de la letra e) del artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA, que ahora procede interpretar.
La consecuencia de toda exención del IVA es siempre la disminución de los costes de la prestación. En el presente caso, se trata de la prestación de servicios de cambio relativos a medios de pago puros. El sentido y finalidad de la exención de las operaciones relativas a los medios legales de pago, a mi parecer, es no obstaculizar la convertibilidad de medios de pago puros con la recaudación de impuestos sobre el valor añadido. Esto reviste importancia también para el mercado interior, pues cuando una prestación transfronteriza obliga al interesado a cambiar divisas, la recaudación del IVA por el servicio de cambio encarecería aún más la adquisición de la prestación transfronteriza frente a una adquisición interior.
A este objetivo obedece eximir del impuesto también el cambio de medios legales de pago por medios de pago puros que no tengan la condición de legales (como sucede aquí con los bitcoins). En efecto, si existen medios de pago que se utilizan en el tráfico económico porque cumplen la misma función que los medios legales de pago, la recaudación del IVA por el cambio de dichos medios de pago impondría una carga adicional a la circulación de pagos.
Por otro lado, el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA se debe interpretar de conformidad con el Derecho primario y, en particular, con el principio de igualdad de trato que consagra el artículo 20 de la Carta de los Derechos Fundamentales. A este respecto, el Tribunal de Justicia se remite con frecuencia al principio de neutralidad fiscal y exige que, para que se realice la neutralidad en la competencia, operaciones idénticas tributen también de forma idéntica.
En consecuencia, para justificar una diferencia de trato, en el presente caso tendría que existir una diferencia sustancial entre el cambio de un medio legal de pago por otro medio de pago también legal y el cambio de medios legales de pago por otros medios de pago puros (como en este caso los bitcoins), pues unos y otros cumplen la misma función en la medida en que son aceptados en el tráfico económico como medios de pago.
Sin embargo, yo no aprecio tal diferencia sustancial relevante a efectos del IVA.
Las consideraciones formuladas, en particular, por la República Federal de Alemania acerca de la inestabilidad del valor y el riesgo de fraude que presentan los bitcoins no justifican un trato diferenciado. Con independencia de que dichos riesgos se den en igual medida, según los casos, en los medios legales de pago, son consideraciones que han de tener cabida únicamente en cuanto a la supervisión estatal de los mercados financieros, pero la normativa del IVA es totalmente ajena a ello. En efecto, de la jurisprudencia se deduce que, aunque un comportamiento esté prohibido por la legislación en materia de supervisión, ello no afecta a su tratamiento a efectos del IVA. Por lo tanto, si los bitcoins son o no una «buena» o «mala» divisa carece de relevancia para el presente procedimiento.
En conclusión, la exención del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA será de aplicación si (como aquí sucede) una divisa que es un medio legal de pago se cambia por otra divisa que, pese a no ser un medio legal de pago, participa en el tráfico económico como medio de pago puro.
3. Operaciones con efectos comerciales [letra d)]
No obstante, es posible que el Tribunal de Justicia, en contra de mi parecer, considere que la exención para los medios de pago que contiene el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA no sea aplicable al presente caso porque los bitcoins no son un medio legal de pago. Si es así, procederá examinar también si en el presente caso la exención del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA puede ser de aplicación a las operaciones con efectos comerciales.
En la medida en que dicha disposición se refiere a «pagos y giros», la exención no comprende los presentes servicios de cambio, pues la realización de pagos en metálico o no en metálico a un tercero destinatario no es objeto de la presente prestación de servicios.
No obstante, con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, también están exentas del impuesto las operaciones de «créditos, cheques y otros efectos comerciales». Por lo tanto, se plantea aquí la cuestión de si los bitcoins constituyen «otros efectos comerciales» a efectos de esta exención.
En la sentencia Granton Advertising, el Tribunal de Justicia dio a entender que la exención comprende distintas formas de transferencia de dinero. También yo consideré, en mis conclusiones presentadas en aquel asunto, que el sentido y finalidad de la exención consistía en tratar, a efectos del IVA, los derechos que en el tráfico son considerados similares al dinero como la propia entrega de dinero y, por tanto, eximirlos del impuesto. (
No obstante, en el presente caso existen dos razones para no aplicar esta exención.
En primer lugar, el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA sólo se refiere a los derivados de divisas (como los créditos, los cheques y otros efectos comerciales), pero no a las propias divisas. Pero en el presente caso no se cambian derechos sobre bitcoins, sino los propios bitcoins. En consecuencia, no es preciso aclarar si quiera si la exención (como alega la República de Estonia) comprende en todo caso sólo derechos sobre medios legales de pago.
En segundo lugar, para la exención de operaciones relativas a una divisa en sí misma existe una disposición específica, que es la del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, cuya aplicabilidad ya he examinado en la parte precedente. Pero si el Tribunal de Justicia considerase que las operaciones relativas directamente a una divisa virtual como los bitcoins no están comprendidas en esta disposición más específica por estar exento sólo el cambio de medios legales de pago, se estaría obviando tal decisión legislativa si, en su lugar, fuese aplicable otra exención tributaria interpretada con un criterio amplio. Las operaciones relativas directamente a divisas bien están exentas en virtud de la disposición especial del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, siempre que cumplan sus condiciones, o bien no están exentas. De lo contrario, en último término carecerían de sentido las condiciones establecidas para dicha exención.
Por lo tanto, la exención del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA en ningún caso es aplicable al presente supuesto.
En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Högsta förvaltningsdomstol:
«1) El cambio de un medio de pago puro por un medio legal de pago y el cambio inverso, por los que se ha de pagar una comisión que aplica el prestador de este servicio al establecer el tipo de cambio, es una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA.
2) Estas operaciones están exentas del impuesto en virtud del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA.»

References: Artículo 2
 Artículo 135
 Artículo 135
 Artículo 135
 artículo 2
 artículo 135
 artículo 13
 artículo 267
 artículo 2
 artículo 135
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 135
 resolución 
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 10
 artículo 344
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 20
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 2
 artículo 135