Source: http://docplayer.cz/2635463-Zapis-z-jednani-koordinacniho-vyboru-s-komorou-danovych-poradcu-cr-ze-dne-22-2-2012.html
Timestamp: 2018-03-20 12:27:16+00:00

Document:
Download "Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 22.2.2012"
1 Generální finanční ředitelství Lazarská 7, Praha 1, Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne UZAVŘENÉ PŘÍSPĚVKY ke dni seznam - Daň z příjmů 346/ Mezinárodní pronájem pracovní síly a vznik stálé provozovny v ČR...str.3 Předkládají: Ing. Michaela Felcmanová Ing. Otakar Machala Ing. Jiří Nesrovnal 356/ Problematika daně z příjmů fyzických osob při účtováním v hospodářském roce.str. 14 Předkládá: Ing. Jan Volc DPH 359/ Režim přenesení daňové povinnosti podle 92e ZDPH...str.19 Předkládají: Olga Holubová Ing. Pavel Černý Daň z nemovitosti 360/ Zdanění vleček a nemovitostí sloužících výlučně k účelu zlepšení stavu životního prostředí dle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí.. str. 28 Předkládají: Ing. Pavel Rochowanski Ing. Jan Šimek Komora daňových poradců ČR Strana 1z 32
2 NEUZAVŘENÉ PŘÍSPĚVKY odložené na příští jednání KV - seznam - DPH 354/ Některé otázky aplikace 78c ZDPH Předkládá: Ing. Pavel Černý NEPROJEDNANÉ PŘÍSPĚVKY odložené na příští jednání KV - seznam - 355/ K uplatnění sazby daně podle Přílohy č. 2 zákona o DPH u služeb spisovatelů, skladatelů, sochařů a jiných výkonných umělců Předkládá: Ing. Mgr. Ladislav Povr Daň z příjmů 357/ Pracovnělékařská a jiná zdravotní péče Předkládá: Dana Trezziová Daň z příjmů a DPH 358/ Dočasné přidělení k jinému zaměstnavateli Předkládají: Ditta Hlaváčková Petra Pospíšilová Dana Trezziová Komora daňových poradců ČR Strana 2z 32
3 UZAVŘENÉ PŘÍSPĚVKY ke dni Daň z příjmů 346/ Mezinárodní pronájem pracovní síly a vznik stálé provozovny v ČR Předkládají: Ing. Michaela Felcmanová, daňový poradce č. osv Ing. Otakar Machala, daňový poradce č.osv Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce č. osv Předkladatelé děkují za promtní pomoc při zpracování tohoto příspěvku členům sekce Mezinárodní zdanění a cel. 1. Úvod Tento příspěvek představuje návrh na řešení dalšího dílčího problému spojeného s aplikací tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly (dále jen MPPS) v rámci daňové soustavy ČR, přičemž navazuje na a nijak nemění závěry přijaté v rámci předchozích příspěvků souvisejících s problematikou MPPS 1. Za období existence právní úpravy MPPS v ustanovení 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění p.p. (dále jen ZDP) se postupně ustálil výklad tohoto ustanovení včetně způsobu stanovení základu daně u MPPS. K ustálení výkladu přispěly mj. i pokyny Ministerstva financí ČR řady D 2 a závěry Koordinačních výborů. Z těchto zdrojů a z rozboru příslušných ustanovení budeme vycházet i při řešení níže uvedeného problému. 2. Vymezení problému Cílem tohoto příspěvku je vymezit, zda a za jakých okolností může vzniknout poskytovateli pracovní síly (zahraničnímu formálně právnímu zaměstnavateli) na území ČR stálá provozovna z pohledu 22 ZDP. 1 Např. 714/ Mezinárodní pronájem pracovní síly, Základ daně z příjmů ze závislé činnosti u mezinárodního pronájmu pracovní síly doplnění příspěvku, DPH u mezinárodního pronájmu pracovní síly, Daňová uznatelnost nákladů na mezinárodní pronájem pracovní síly 2 Zejména Pokyn D-151 k zajištění jednotného postupu při uplatňování 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., č.j. 251/3 531/1997 ze dne 10. ledna 1997 Komora daňových poradců ČR Strana 3z 32
4 3. Rozbor problému 3.1. Právní úprava MPPS ZDP obsahuje již od poloviny 90. let minulého století pro MPPS speciální úpravu, která je vymezena v 6 odst. 2 ZDP a která jej odlišuje od jiných případů. Podle tohoto ustanovení je zaměstnavatelem pro účely ZDP i český daňový rezident, u kterého vykonávají práci fyzické osoby, které mají formálně právně uzavřen pracovní poměr s českým daňovým nerezidentem - pronajímatelem pracovní síly, jehož prostřednictvím jsou jim, na základě smluvního vztahu, příjmy za práci pro uživatele vypláceny. Podle třetí věty uvedeného ustanovení se z hlediska ZDP takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený ekonomickým zaměstnavatelem, tedy vzniká fikce přímého závislého vztahu mezi ekonomickým zaměstnavatelem a pronajatým zaměstnancem. V následující větě tohoto ustanovení je potom výslovně upravena situace, kdy celková úhrada formálně právnímu zaměstnavateli neobsahuje pouze příjem pronajatých zaměstnanců za vykonanou práci, ale i částku odpovídající dalším skutečně vynaloženým nákladům pronajímatele v souvislosti s pronájmem a jeho zisk. Pro účely ZDP je pokynem MF ČR č. D 151 je tato částka označována jako částka za zprostředkování. Termín zprostředkování u MPPS je potřeba i pro daňové účely chápat v jeho specifickém významu pro účely pronájmu pracovní síly, jak jej definuje zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále jen ZoZ), v 14 odst. 1 písm. b), kdy se zprostředkováním zaměstnání rozumí zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná právnická nebo fyzická osoba, která práci rozděluje a dohlíží na její provedení (dále jen "uživatel"). Podle 14 odst 2 ZoZ se za zprostředkování zaměstnání podle odst. 1 b) ZoZ rovněž považuje, je-li cizinec vyslán svým zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce na území České republiky na základě smlouvy s českou právnickou nebo fyzickou osobou a obsahem této smlouvy je pronájem pracovní síly Právní úprava stálé provozovny Pro vymezení stálé provozovny daňových nerezidentů na území ČR budeme v příspěvku vycházet ze znění ZDP s tím, že v případě smluvních států může být toto vymezení dále modifikováno platnými ustanoveními příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Podle ustanovení 22 odst. 2 ZDP se stálou provozovnou rozumí místo k výkonu činností daňových nerezidentů na území ČR, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje a staveniště (tzv. pevná stálá provozovna) a dále poskytování činností a služeb uvedených v 22 odst. 1 písm. c) a f) bod 1 ZDP, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích (tzv. službová stálá provozovna). V případě, kdy příslušná Komora daňových poradců ČR Strana 4z 32
5 mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění neupravuje definici tzv. službové stálé provozovny, má obecně přednost úprava mezinárodní smlouvy. V souvislosti s mezinárodním pronájmem pracovní síly by v úvahu přicházela především stálá provozovna typu kancelář, příp. dílna a službová stálá provozovna, za podmínky, že by byla činnost daňového nerezidenta (formálně-právního zaměstnavatele) vykonávána na území České republiky. Vyjdeme-li z platného znění ZDP, pak činností daňového nerezidenta formálně právního zaměstnavatele vykonávanou pro daňového rezidenta - ekonomického zaměstnavatele, je pronájem pracovní síly. Prvním případem, který může v praxi nastat, je situace, kdy má daňový nerezident na území ČR trvalé místo podnikání např. kancelář, ze které řídí a organizuje svou činnost. V takovém případě mu vzniká stálá provozovna na území ČR od prvního dne tj. např. od okamžiku zřízení takovéto kanceláře, jejímž prostřednictvím bude svoji činnost vykonávat. Druhým případem je situace, kdy daňový nerezident na území ČR žádné trvalé místo podnikání nemá a pouze pronajímá vlastní zaměstnance českému daňovému rezidentovi. V obou případech je třeba posoudit, zda jsou naplněny podmínky 22 odst. 1 písm. c) a odst. 2 ZDP. Ustanovení 22 odst. 1 písm. c) považuje za příjmy ze zdrojů na území ČR mj. příjmy ze zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR a rovněž příjmy z poskytovaných služeb. V případě MPPS se na základě výše uvedené definice ZoZ jedná o pronájem pracovní síly, což konstatoval i NSS ve svém rozsudku 7 Afs 20/2008 Zákon v ustanovení 6 odst. 2 věta druhá a třetí zákona o daních z příjmů říká, že určité taxativně vymezené kategorie pronájmu pracovní síly jsou vztahy, u nichž má osoba, pro kterou pracovník na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je českým rezidentem ( 2 odst. 2, 17 odst. 3 citovaného zákona), postavení zaměstnavatele ve smyslu 6 odst. 2 věta prvá citovaného zákona, i když příjem pracovníkovi nevyplácí ona, ale je mu vyplácen zahraniční osobou (skutečným zaměstnavatelem), který jeho pracovní sílu zaměstnavateli pronajal.. 3 Proto se domníváme, že s ohledem na to, že MPPS je ve svém důsledku považován za závislý vztah vzniklý mezi pronajatým zaměstnancem a českým ekonomickým zaměstnavatelem, služba realizovaná formálně-právním zaměstnavatelem (daňovým nerezidentem) se odvíjí od jeho sídla v zahraničí, a to bez ohledu na daňové rezidentství konkrétního pronajatého zaměstnance. Tento závěr by neplatil, pokud by měl formálně-právní zaměstnavatel trvalé zařízení k podnikání v České republice, jehož prostřednictvím by pronájem pracovní síly řídil a organizoval. V tomto duchu se vyjádřil i Krajský soud v Brně, který poukázal na ustanovení 22 odst. 1 písm. a) ZDP, podle něhož se za příjmy ze zdrojů na území ČR u poplatníků uvedených v 2 odst. 3 a 17 odst. 4 považují příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Konstatoval, že podle čl. 5 odst. 1 Smlouvy mezi Českou republikou a 3 K této otázce se vyjadřoval např. rozsudek NSS č.j. 7 Afs 20/2008 Komora daňových poradců ČR Strana 5z 32
6 Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetků (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 257/1993 Sb.) se pro účely této smlouvy výrazem stálá provozovna označuje trvalé zařízení pro podnikání, ve kterém podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Podle čl. 5 bodu 2 písm. c) této smlouvy výraz stálá provozovna zahrnuje kancelář. Soud konstatoval, že podmínkou zdanění příjmu je jednak existence stálé provozovny, a jednak činnost vykonávaná prostřednictvím stálé provozovny Žalovaný blíže nespecifikoval, jaké konkrétní činnosti žalobce prostřednictvím stálé provozovny vykonával a z jakých důvodů to odvozuje. Tato otázka je zásadní, neboť žalobce v žalobě (i odvolání) uvádí, že neprováděl činnost zprostředkování pracovních sil na území ČR, nýbrž v jeho sídle na území Slovenské republiky. 4 Pronájem zaměstnance je pak dle našeho názoru konzumován již uzavřením dohody o pronájmu zaměstnance mezi formálním zaměstnavatelem (daňovým nerezidentem) a ekonomickým zaměstnavatelem (českým daňovým rezidentem). Na tomto faktu nic nemění ani skutečnost, že typicky je zaměstnanec pronajat na určité časové období a uživatel využívá jeho činnosti po takto stanovenou dobu. Jelikož s ohledem na znění 6 odst. 2 ZDP vykonává pronajatý zaměstnanec svou činnost ve prospěch českého ekonomického zaměstnavatele a stává se pro účely 6 odst. 2 ZDP jeho zaměstnancem, nevykonává tedy z pohledu 22 ZDP zároveň ekonomickou činnost na území ČR jménem a na účet zahraničního formálně právního zaměstnavatele. Daňovému nerezidentovi tak žádný příjem podle ustanovení 22 odst. 1 písm. c) ZDP ze zdrojů na území ČR nevzniká, jelikož svou službu (pronájem zaměstnance) neposkytuje na území ČR. Tento závěr lze rovněž opřít o znění Pokynu D-151, ze kterého vyplývá, že od se u případů vykazujících znaky MPPS podle ustanovení 22 odst. 1 písm. c) a odst. 2 ZDP nepostupuje. Tento závěr bude platit i v případě, kdy z hlediska pracovně právních předpisů platných v ČR bude povinen zahraniční subjekt (formálně právní zaměstnavatel) získat povolení 5, aby mohl v ČR působit jako agentura práce, a případně bude mít proto tyto účely v ČR zřízenu organizační složku. Pokud bude celá činnost nadále ve skutečnosti realizována ze zahraničí, stálá provozovna na území ČR nevznikne (v těchto případech je možné použít závěry KV Mgr.Ing. Pavel Fekar, LL.M., 66/ Výjimky z definice stálé provozovny (Čl. 5 odst. 4 Vzorové smlouvy OECD), KV ze dne až ). K tomu, aby totiž mohla být jakákoliv činnost daňového nerezidenta přičtena stálé 4 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. února 2005, čj. 4 Afs 19/ , 5 V řadě případů však nebude takové povolení třeba s ohledem na Metodický pokyn č. 1/2005 (Výklad 14 odst. 2 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti) vydaný Ministerstvem práce a sociálních věcí. Komora daňových poradců ČR Strana 6z 32
7 provozovně, musela by být v trvalém místě činnost daňového nerezidenta vykonávána. Jak konstatoval i Krajský soud v Plzni ve svém rozsudku ze dne 18. prosince 2009, čj. 57 Ca 48/ , publikovaném z důvodu svého významu ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/201 Stálá provozovna je z pohledu českého daňového práva místem na území České republiky, v němž vykonává svoji činnost daňový nerezident, a lze jej chápat rovněž jako kritérium určující způsob zdanění příjmů určité osoby dvěma členskými státy Evropského společenství. Výše uvedené závěry dále nepřímo potvrzuje i rozsudek NSS 2 Afs 4/ ze dne , kde se mj. uvádí: Zákon č. 316/1996 Sb. změnil znění ust. 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a výslovně upravil zdaňování příjmů zahraničních pracovníků zaměstnavatelem bez ohledu na skutečnost, že jsou vypláceni prostřednictvím zahraničního subjektu. Tato úprava se dotkla faktického postavení stěžovatele, neboť od účinnosti tohoto zákona jednoznačně byl poplatníkem zaměstnavatel, u něhož zaměstnanci vykonávali práci. Nejde tedy o pouhou změnu názoru správce daně, jak tvrdí stěžovatel. Pokud registrační povinnost stěžovatele do té doby plynula z posouzení jeho činnosti jako činnosti stálé provozovny, na základě této novely již nebylo jeho povinnost registrace oč opřít. Je nerozhodné, zda registrace před rozhodným datem byla či nebyla po právu; od rozhodného data jednoznačně dána nebyla, a tato skutečnost byla také stěžovateli známa Výše uvedené závěry rovněž nepřímo potvrzuje i skutečnost, že stejný přístup k dané otázce dle našich informací zaujímají i správci daně v Rakousku. Z pohledu uplatnění ustanovení 22 odst. 1 písm. c) a 2 ZDP podle našeho názoru službová stálá provozovna z titulu poskytování služeb na území České republiky zahraničnímu pronajímateli pracovní síly bez existence samostatného trvalého místa na území České republiky nemůže vzniknout, protože jak je uvedeno výše, služba je konzumována již uzavřením dohody o pronájmu zaměstnance mezi formálním zaměstnavatelem (daňovým nerezidentem) a ekonomickým zaměstnavatelem (českým daňovým rezidentem). 4. Návrh řešení 4.1. Zahraničnímu pronajímateli pracovní síly (formálně právnímu zaměstnavateli) vzniká v ČR stálá provozovna pouze v případě, že pronajímatel má na území ČR samostatné trvalé místo k podnikání, ze kterého vykonává zcela nebo z části svou činnost. Jde o situaci, kdy: - zahraniční společnost zřídí v České republice kancelář nebo jiné trvalé místo k podnikání, - prostřednictvím tohoto trvalého místa bude vyhledávat, vybírat nebo nabízet zaměstnance k pronájmu, - tyto zaměstnance pronajme české společnosti, která je bude na denní bázi řídit, úkolovat (viz podmínky pro naplnění ekonomického pronájmu pracovní síly). Komora daňových poradců ČR Strana 7z 32
8 4.2.. V případě, kdy: - zahraniční zaměstnavatel vysílá do ČR své zaměstnance, které i nadále v průběhu jejich výkonu činnosti v ČR na každodenní bázi řídí a úkoluje, - tj. podstatou smluvního vztahu mezi zahraničním zaměstnavatelem a českou společností je poskytnutí služby zahraniční společností prostřednictvím vyslaného zaměstnance, nejedná se o MPPS dle 6 odst. 2 ZDP a je nutné posoudit vznik stálé provozovny zahraniční společnosti v kontextu 22 odst. 2 ZDP. 4.3.,Konkrétní příklady mezinárodního pronájmu pracovní síly V případě, kdy: - zahraniční zaměstnavatel pronajme české společnosti svého zaměstnance, - česká společnost tohoto zaměstnance na denní bázi řídí a úkoluje, tento tzv. ekonomický zaměstnanec pracuje ve prospěch české společnosti (tj. svého tzv. ekonomického zaměstnavatele) a pod jejím vedením, - podstatou smluvního vztahu mezi zahraniční společností a českou společností je tedy MPPS, - a současně jsou splněny podmínky uvedené v metodickém pokynu č. 1/2005 MPSV (za pronájem zahraničního zaměstnance české společnosti není sjednána úplata, jejímž účelem je dosažení zisku; v případě nadnárodních společností je toto splněno, i pokud je jediným důvodem úplaty plnění pravidel pro stanovení převodních cen), nejde o tzv. zprostředkování zaměstnání dle 14 odst. 2 ZoZ a zahraniční zaměstnavatel není povinen vlastnit povolení ke zprostředkování zaměstnávání vydané MPSV (tzv. licenci agentury práce), stálá provozovna zahraničnímu zaměstnavateli v ČR nevzniká V případě, kdy: - zahraniční zaměstnavatel pronajme české společnosti svého zaměstnance, - česká společnost tohoto zaměstnance na denní bázi řídí a úkoluje, tento tzv. ekonomický zaměstnanec pracuje ve prospěch české společnosti (tj. svého tzv. ekonomického zaměstnavatele) a pod jejím vedením, - podstatou smluvního vztahu mezi zahraniční společností a českou společností je tedy MPPS, - zahraniční zaměstnavatel nesplní podmínky uvedené v metodickém pokynu č. 1/2005 MPSV, např. (i) za pronájem zahraničního zaměstnance české společnosti je sjednána úplata, jejímž účelem je dosažení zisku, ale současně se jedná se o jednorázový pronájem zaměstnance; nebo (ii) důvodem úplaty u nadnárodních společností není pouze plnění pravidel pro stanovení převodních cen, ale např. kompenzaace předešlých výdajů zahraniční společnosti na rozvoj zaměstnance, které má zájem částečně umořit v případě, kde zaměstnanec je využíván jinou společností) a jedná se tedy o tzv. zprostředkování zaměstnání dle 14 odst. 2 ZoZ. Zahraniční zaměstnavatel je povinen obdržet povolení ke zprostředkování zaměstnávání vydané MPSV (tzv. licenci agentury práce). Protože však nejsou naplněny podmínky podnikání (viz výše - např. se jedná o pronájem jediného zaměstnance, nikoliv o soustavnou činnost), zahraniční společnost není povinna zřídit v ČR svoji organizační složku Komora daňových poradců ČR Strana 8z 32
9 (dle výše uvedeného metodického pokynu č. 1/2005 není zřízení organizační složky podmínkou pro vydání povolení ke zprostředkování), - v ČR také nevyvíjí žádné aktivity/nevykonává činnost, stálá provozovna zahraničnímu zaměstnavateli v ČR nevzniká Zahraniční zprostředkovatelé (agentury práce) V případě, kdy: - zahraniční pronajímatel nemusí mít povolení ke zprostředkování zaměstnání zahraničních zaměstnanců v tuzemsku, - nemá na území ČR organizační složku, ze které vykonává svou činnost, a zároveň nemá na území ČR jiné samostatné trvalé místo k podnikání, ze kterého vykonává svou činnost, stálá provozovna v ČR z pohledu zákona o daních z příjmů nevzniká. Tato situace zahrnuje i stav dle bodu V případě, kdy: - zahraniční pronajímatel nemá povolení ke zprostředkování zaměstnání zahraničních zaměstnanců v tuzemsku (v situaci, kdy dle pracovních předpisů by povolení mít měl, ale toto povolení nemá, respektive se subjekt domnívá, že toto povolení nepotřebuje a následně se ve správním či soudním řízení ukáže, že jej mít měl), - nemá na území ČR organizační složku, ze které vykonává svou činnost a zároveň nemá na území ČR jiné samostatné trvalé místo k podnikání, ze kterého vykonává svou činnost, stálá provozovna v ČR z pohledu zákona o daních z příjmů nevzniká. V tomto závěru vycházíme, a to v souladu s předchozími závěry KV (viz. KV ze dne až Ing. Radislav Tkáč, Ing. Jiří Hanák, Ing. Jiří Nesrovnal 244/ Daňová účinnost vybraných položek prvotně upravených zákoníkem práce z pohledu jejich uplatnění ve zdaňovacím období 2007 a 2008 a navazující problémy) a judikaturou (viz.např. nemožnost sankcionovat porušení živnostenského zákona v oblasti daně z příjmů 5 Afs 8/ , 5 Afs 9/ Afs 10/ ze dne , Sbírka rozhodnutí NSS 8/2007, str. 701, č. 1266/2007 Sb. NSS) či nerelevatnost absolutní neplatnosti právního úkonu na daňovou uznatelnost nákladů dle 24 odst. 1 ZDP (viz. 7 Afs 130/ ze dne , NEJVYŠŠÍ SPRÁVNÍ SOUD, 7 Afs 65/ ze dne , (obdobně 7 Afs 13/ ze dne ), 5 Afs 26/ ze dne , 9 Afs 81/ ze dne či 5 Afs 22/ ze dne ) z toho, že případné porušení pracovně právních předpisů může být sankcionováno v pracovněprávní oblasti, ale nemá přímé daňové konsekvence V případě, kdy: - zahraniční pronajímatel realizuje zprostředkování zaměstnání (pronájem pracovní síly) jako agentura práce registrovaná Úřadem práce České republiky, Komora daňových poradců ČR Strana 9z 32
10 - zahraniční pronajímatel má na území ČR organizační složku, - zahraniční pronajímatel prostřednictvím této organizační složky žádnou činnost v ČR nevykonává, stálá provozovna podle 22 odst. 2 ZDP nevzniká. V takovém případě má totiž organizační složka pouze pomocný charakter podle Čl. 5 odst. 4 Vzorové smlouvy OECD (k této problematice viz. také Mgr. Ing. Pavel Fekar, LL.M. 266/ , Výjimky z definice stálé provozovny (Čl. 5 odst. 4 Vzorové smlouvy OECD), KV ze dne až , případně rozsudek NSS 9 Afs 66/ ze dne ) V případě, kdy: - zahraniční pronajímatel realizuje zprostředkování zaměstnání (pronájem pracovní síly) jako agentura práce registrovaná Úřadem práce České republiky, - zahraniční pronajímatel má na území ČR organizační složku, - zahraniční pronajímatel vykonává svoji činnost v ČR prostřednictvím této organizační složky, stálá provozovna podle 22 odst. 2 ZDP vzniká Pokud stálá provozovna vzniká pouze příjmy z činností skutečně vykonávaných stálou provozovnou by měly být připočítány této provozovně a považovány za příjmy ze zdrojů na území ČR (viz. také z hlediska příjmů připočitatelných stálé provozovně Ing. Jiří Škampa, Ing. Jiří Nesrovnal, Problematika sdružení právnických osob podle 829 a následujících občanského zákoníku, KV ze dne až , Bulletin KDP ČR 5/2002, str. 5-13). 5. Návrh na opatření Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry publikovat. Stanovisko Generálního finančního ředitelství: K jednotlivým návrhům řešení prezentovaným předkladateli uvádíme: Komora daňových poradců ČR Strana 10z 32
11 Se závěry uvedenými v bodě 4.1. obecně souhlasíme. Avšak považujeme za nepřesné konstatování, že stálá provozovna vzniká pouze v případě, že pronajímatel má na území ČR samostatné trvalé místo k podnikání (pozn. přesněji je třeba uvádět pojem místo k výkonu činnosti ), ze kterého vykonává a organizuje svou činnost. V poslední části této věty bychom preferovali znění, které předkladatelé sami v části 3.2. citují ve vyjádření Krajského soudu v Brně (na straně 24 předkládaného materiálu) a to, že se jedná o místo pro podnikání, ve kterém daný subjekt (pronajímatel) vykonává zcela nebo z části svou činnost. Organizování činnosti podniku není tedy podmínkou pro vznik stálé provozovny. Dále pro upřesnění uvádíme, že podmínkou pro vznik stálé provozovny zahraničního pronajímatele pracovní síly není vykonávání všech činností zmíněných v druhé odrážce ( - prostřednictvím tohoto trvalého místa bude vyhledávat, vybírat a nabízet zaměstnance k pronájmu ) a dále ani skutečnost, že pronajatí zaměstnanci budou českou společností řízeni na denní bázi. Pro vznik stálé provozovny bude zcela postačující, bude-li jejím prostřednictvím vykonávána alespoň jedna z jmenovaných činností za podmínky jejich řízení (avšak bez podmínky denního řízení. ). GFŘ souhlasí se závěry předkladatelů uvedenými v bodě 4.2. s tím, že : Situace mezinárodního pronájmu pracovní síly není poskytnutí služby, kdy jejím charakteristickým znakem je to, že dodavatel ji provádí samostatně, na vlastní odpovědnost, pomocí pracovníků, které přímo řídí a po dokončení výsledek této služby předá odběrateli, který má samozřejmě povinnost zaplatit sjednanou částku, aniž by se musel o průběh dodání služby nějak speciálně starat a zajímat, např. o to, kolik pracovníků dodavatele a v jakých profesích a kvalifikaci je použito. Je tedy třeba jednoznačně říci, že v každém konkrétním případě musí být vždy provedeno zásadní posouzení celé věci spočívající v rozhodnutí, zda daný stav odpovídá situaci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, kdy se kontrakt (bez ohledu na to, co je v něm eventuálně uvedeno) sjednává ve skutečnosti pouze jako zakázka na dodání pracovní síly, či situaci, kterou lze charakterizovat jako poskytování služby. Poskytnutí služby prostřednictvím vyslaného zaměstnance tedy není mezinárodním pronájmem pracovní síly. Z tohoto hlediska lze se závěrem souhlasit, přičemž je ale třeba zdůraznit, že i v případě MPPS se vznik stálé provozovny posuzuje v kontextu 22 odst. 2 ZDP. Současně je možné uvést, že zahraničnímu pronajímateli nevzniká stálá provozovna z titulu výkonu práce jím pronajatých zaměstnanců. Je důležité si tedy uvědomit, že v případech, kdy se fakticky jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly, může vzniknout stálá provozovna, která má jako svůj skutečný předmět činnosti (bez ohledu na to, co bylo eventuálně uvedeno při registraci) pouze sjednávání zakázek na dodávání pracovní síly, nikoliv konkrétní provádění práce pronajatým(i) pracovníkem(y). GFŘ souhlasí se závěry předkladatelů uvedenými v bodech a s terminologickými výhradami (viz stanovisko k bodu 4.1.) Komora daňových poradců ČR Strana 11z 32
12 Pokud se týká závěrů uvedených v bodech a souhlasíme s názorem předkladatelů, že v případě zde popsaném stálá provozovna na území ČR nevznikne, avšak s výhradou, že pokud je za účelem umožnění výkonu dané podnikatelské činnosti na území našeho státu založena organizační složka, která je zapsána do obchodního rejstříku, předpokládáme včetně jejího sídla, předmětu podnikání atd. (obdobné údaje by se měly objevit pravděpodobně i v rozhodnutí o udělení předmětné licence), pak se tedy zahraniční subjekt sám o sobě rozhodl vykonávat svou podnikatelskou činnost na území České republiky. V souvislosti s výše uvedeným je tedy zřejmé, že zahraniční subjekt má na území České republiky k dispozici místo sloužící k výkonu činnosti (bez tohoto místa by danou činnost na území České republiky vykonávat nemohl) a je třeba v kontextu rozhodnutí, zda tedy toto místo vede či nevede ke vzniku stálé provozovny dále posoudit vůči rezidentům ze smluvních států druh činností, který je v rámci daného místa uskutečňován. Ze ZoZ jasně vyplývá povinnost jakéhokoli zprostředkovatele registrovat svou činnost na území ČR. (Proto nelze ani komentovat závěry uvedené v bodě , kde je předjímáno nesplnění povinnosti podle ZoZ.) Předmětná licence je vydávána a organizační složka zřízena za účelem podnikání na území České republiky, musí zde být ustanovena osoba odpovědného zástupce, která by měla odpovídat za výkon licencované činnosti na území České republiky atd. Pokud, jak je naznačeno, je možné pronájem pracovní síly uskutečňovat ze zahraničí a zahraniční subjekt v ČR tedy prostřednictvím zde vzniklé organizační složky ve skutečnosti vůbec svou podnikatelskou činnost, která je zapsána např. v obchodním rejstříku, nevykonává, jsme toho názoru, že daná organizační složka sice stálou provozovnu pro účely daní z příjmů představuje, avšak je za dané situace velmi obtížné alokovat jí nějaké zisky, které by zde podléhaly zdanění. Z hlediska závěrů uvedených pod bodem nelze zcela s předkladateli souhlasit. Za situace, kdy zahraniční právnická nebo fyzická osoba žádá o povolení vykonávat činnost na území ČR jako agentura práce, je povinna splnit podmínky podle tuzemských právních předpisů (ZoZ). Především jde o povinnost mít v ČR registrováno místo k výkonu činnosti (adresy pracovišť, která budou zprostředkování zaměstnání provádět), v případě zahraniční právnické osoby je při registraci požadován výpis z obchodního rejstříku či registru vedeného orgánem státní správy. Dále musí mít zahraniční agentura práce právnická osoba určeného odpovědného zástupce, který musí splňovat mj. podmínku bydliště na území ČR. Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že jsou naplněny znaky usazení v ČR za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu (ZoZ) a z tohoto titulu zahraniční agentuře práce vzniká stálá provozovna na území ČR v souladu s 22 odst. 2 ZDP. Z těchto důvodů plyne, že pro osobu, pro kterou je pronájem pracovní síly hlavní činností, nemůže být organizační složka agentury práce považována za místo, které provádí pouze pomocné a přípravné činnosti. Se závěry uvedenými v bodech a 4.5. GFŘ souhlasí. Komora daňových poradců ČR Strana 12z 32
13 Závěr: Při posuzování možného vzniku stálé provozovny zahraniční agentury práce na území ČR je třeba brát v úvahu, že institut ekonomického zaměstnavatele, jak je obsažen v 6 odst. 2 ZDP, řeší pouze zdanění příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců zahraničního právního zaměstnavatele vyslaných na práci k českému ekonomickému zaměstnavateli a nemá vztah k 22 odst. 2 ZDP. Vlastní činnost pronajatého zaměstnance nezakládá vznik stálé provozovny zahraničního právního zaměstnavatele z titulu MPPS. Naplnění podmínek pro vznik stálé provozovny je potřeba posuzovat v souvislosti s činností a souvisejícími příjmy zahraničního zaměstnavatele na území ČR. Komora daňových poradců ČR Strana 13z 32
14 356/ Problematika daně z příjmů fyzických osob při účtováním v hospodářském roce Předkládá: Ing. Jan Volc, daňový poradce, č. osv. 698 Popis problémů: Podle ustanovení 7 odst. 12 zákona o daních z příjmů (dále pouze ZDP ) je možné uplatnit i u fyzických osob jako účetní období hospodářský rok. Oproti právnickým osobám jsou zde významné odlišnosti, které dávají možnost více výkladů zákona. Vzhledem k tomu, že uplatnění hospodářského roku není u fyzických osob příliš častou věcí, pro úplnost uvádím nejprve následující přehled: 1. Fyzická osoba podává přiznání k dani z příjmů vždy za období kalendářního roku. Pokud má příjmy podle více ZDP, uvede do přiznání jejich roční výši vždy za celý kalendářní rok. Např. 6 - závislá činnost- podle potvrzení zaměstnavatele, 8 příjmy z kapitálového majetku (pokud se nejedná o příjmy z podnikání které budou zahrnuty do HV za ukončený hospodářský rok) skutečně obdrženou výši příjmů, u 9 příjmy z pronájmu a u 10 ostatní příjmy, rovněž skutečně obdrženou výši příjmů. U příjmů podle 9 příjmy z pronájmu je možné vést i účetnictví. 2. V přiznání za daný kalendářní rok se do přiznání zahrnou příjmy podle 7 ZDP za celý ukončený hospodářský rok, případně příjmy za účetní období při přechodu z kalendářního na hospodářský rok a naopak. 3. V přiznání může být uplatněna sleva na dani a odečitatelné položky podle ustanovení zákona o daních z příjmů platných pro daný rok, bez ohledu na to, že HV za hospodářský rok zahrnuje i část roku předchozího. 4. V případě že fyzická osoba je společník veřejné obchodní společnosti (dále pouze v.o.s.) či komplementář komanditní společnosti (dále pouze KS ) a zároveň má příjmy podle 7 odst., 1 písm. a), nemůže uplatnit u těchto příjmů jako účetní období hospodářský rok. 5. U společníka v.o.s. či KS, které uplatňují jako účetní období kalendářní či hospodářský rok se u zdaňování jejich podílů ve společnostech uplatňuje vždy ustanovení 7 odst. 4 ZDP. Jejich základem daně je část základu daně společností stanoveného podle 23 až 33 ZDP. Podíl ke zdanění zahrne společník do svého přiznání k dani z příjmů v tom svém zdaňovacím období, do kterého připadá poslední den hospodářského roku společností. 6. Pokud mohou být příjmy fyzických osob podle 7 ZDP (mimo příjmů z v.o.s. či KS viz předchozí bod) osvobozeny od daně z příjmů (např. příjmy z FVE do roku 2010), ZDP přesně nedefinuje podmínky jejich osvobození. Komora daňových poradců ČR Strana 14z 32
15 7. Hospodářský rok je možné uplatnit pouze u těch fyzických osob, které vedou účetnictví. 1. Problematika vedení účetnictví fyzickou osobou ve vztahu k základu daně z příjmů Vedení účetnictví přikazuje či umožňuje ustanovení 1 odst. 2 zákona o účetnictví (dále jen ZÚ ). Pokud fyzické osoby nemusí vést účetnictví povinně (fyzické osoby zapsané v obchodním rejstříku případně fyzické osoby jejichž obrat přesáhl za předchozí kalendářní rok částku Kč), mohou jej vést podle písm. f) téhož paragrafu ZÚ dobrovolně na základě svého rozhodnutí. Veškeré subjekty bez ohledu na to zda se jedná o právnické či fyzické osoby ZÚ dále označuje za účetní jednotky. Podle ustanovení 3 odst. 2 ZÚ je účetním obdobím nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Přičemž účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Kalendářním rokem je účetní období od 1. ledna do 31. prosince daného roku a hospodářským rokem je účetní období, které trvá dvanáct měsíců, ale začíná pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Ustanovení 3 odst. 2 ZÚ dále výslovně stanoví, že účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců. Dále podle 3 odst. 3 ZÚ lze hospodářský rok uplatnit pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů nejméně tři měsíce před plánovanou změnou účetního období, jinak účetní období zůstává nezměněno. Z výše uvedeného vyplývá, že pro účely daně z příjmů fyzických osob nadále platí, že zdaňovacím obdobím se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje podle 5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP ) kalendářní rok. Podle tohoto ustanovení pokud poplatník s příjmy podle 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, tj. příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a příjmy ze živnosti, uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok. Zároveň podle 7 odst. 12 ZDP je při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle 7 rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce. Hospodářský rok je možné uplatnit pouze u fyzických osob, které vedou účetnictví. Tento poslední den v měsíci připadá na jakýkoliv poslední den v měsíci, vyjma Pokud poplatník zvolil kratší i nebo delší účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období, je ukončeno účtování v kalendářním roce k poslednímu dni v měsíci tohoto účetního období. Ustanovení 23 odst. 2 ZDP stanoví, že u fyzických i právnických osob se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Toto ustanovení se odkazuje obecně na ZÚ. Proto i výsledek účetního období předcházejícího změně účetního období se podle tohoto ustanovení zahrne do přiznání k dani z příjmů za to zdaňovací období, ve kterém toto období končí. Možnost volby kratšího či delšího účetního období je kromě fyzických osob i u osob právnických, které pak mají zároveň jiné zdaňovací období. To se týká ovšem pouze právnických osob, které jsou plátci daně z příjmů právnických osob. Např. společníci (fyzické i právnické osoby) veřejné obchodní společnosti či komplementáři komanditní společnosti (dále pouze v.o.s. ), která uplatňuje hospodářský rok, Komora daňových poradců ČR Strana 15z 32
16 zahrnou své příjmy ke zdanění z v.o.s. do svého zdaňovacího období, do kterého připadá konec hospodářského či kalendářního roku v.o.s. 2. Problematika osvobození vybraných příjmů Podle ZDP platného do konce roku 2010, bylo možné uplatnit osvobození u některých z příjmů podle 7 ZDP, např. podle ustanovení 4 odst. 1 písm. e) ZDP příjmy z provozu malých vodních, větrných a solárních elektráren. Podle přechodných ustanovení zákona platného od je možné uplatnit toto osvobození naposled ve zdaňovacím období započatém v roce Vzhledem k tomu, že fyzické osoby mají zdaňovací období vždy kalendářní rok, nepřipadají u nich přechodná ustanovení jak uplatnit případné osvobození podle předchozího odstavce v úvahu. Vzhledem k absenci přechodných ustanovení k 4 odst. 1 písm. e) ZDP není případné osvobození možné, neboť veškeré příjmy z a ukončený hospodářský rok 2010/2011 se zahrnují do přiznání k dani z příjmů za rok Tento stav považuji za diskriminaci. Naopak u v.o.s. či KS se podle ustanovení 7 odst. 4 v návaznosti na 23 odst. 1 ZDP základ daně upraví i o osvobozené příjmy podle hospodářského roku společností. Z tohoto vyplývá, že veškeré příjmy, které mohou být u právnických osob osvobozeny (v tomto případě podle ustanovení 19 odst. 1 písm. d) ZDP platného do konce roku 2010 (stejný text jako u 4 odst. 1 písm. e) ZDP) by tím měly být osvobozeny i u fyzické osoby bez ohledu na to v jakém svém zdaňovacím období je zahrne do svého přiznání k dani z příjmů. Návrh řešení: ZÚ jasně stanoví, že možnost využití účtování v hospodářském roce se vztahuje na všechny účetní jednotky, tedy i na fyzické osoby, které jsou účetní jednotkou a řídí se zákonem o účetnictví. Zároveň vysloveně určuje, že účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší i delší než uvedených dvanáct měsíců (za předpokladu, že záměr změny účetního období byl správci daně včas ohlášen a jsou splněna další náležitosti zákona). Pro účely daně z příjmů je při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce dílčím základem daně rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce. ZDP v ustanovení 23 odst. 2 stanoví, že u fyzických i právnických osob se se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Toto ustanovení se odkazuje obecně na ZÚ. ZDP ale vymezuje za jakých podmínek je možné uplatnit případné osvobození příjmů podle 7 odst. 1 písm. a) u poplatníků účtujících v hospodářském roce podle mého názoru diskriminačně. Proto navrhuji následující závěr: 1. Fyzické osoby mají možnost uplatnit při přechodu z kalendářního na hospodářský rok a naopak účetní období kratší či delší než bezprostředně po sobě jdoucích dvanáct měsíců s tím, že základ daně zahrnou do přiznání k dani z příjmů fyzických osob za ten kalendářní rok, ve kterém účetní období končí. Komora daňových poradců ČR Strana 16z 32
17 2. V přiznání, ve kterém jsou zahrnuty i příjmy podle 7 ZDP podle HV hospodářského roku se možné osvobození těchto příjmů posuzuje výhradně podle znění ZDP platného v roce ve kterém započal daný hospodářský podle ustanovení ZDP platného pro kalendářní rok, do kterého byly příjmy zahrnuty, bez ohledu na to, že část příjmů byla generována v roce následujícím. Odečitatelné položky od základu daně a slevy na dani se uplatňují naopak podle ZDP platného pro rok za který fyzická osoba přiznání podává. V případě, že by tomu tak nebylo a případné osvobození by se posuzovalo podle stavu k kalendářního roku, v němž je zdaňován podle 7 ZDP HV ukončeného hospodářského roku, jedná se podle mého názoru o diskriminaci poplatníka. Jak uvádím v následujícím bodě, společník v.o.s. či KS příjmy osvobozeny mít bude, přestože je zdaňuje ve stejném zdaňovacím období jako poplatník účtující v hospodářském roce. V tomto případě je možné jako argument, že se o diskriminaci skutečně jedná, zmínit nález Ústavního soudu č. Pl. ÚS 9/ Společníci v.o.s. či KS zahrnují příjmy z rozdělení zisku do toho kalendářního roku, ve kterém účetní období v.o.s. či KS končí, a to i v případě že v.o.s. či KS přechází na účtování v hospodářském roce a uplatňuje přechodné účetní období delší. Případné osvobození od daně z příjmů je uplatněno již na úrovni společností. 4. Přestože problematika právnických osob není předmětem tohoto příspěvku, je možné z výše uvedeného odvodit, že příjmy společníků v.o.s. a KS právnických osob se zahrnují do jejich účetnictví v tom jejich zdaňovacím období, ve kterém končí hospodářský či kalendářní rok společností bez ohledu na to, zda v.o.s. a společníci mají zdaňovací období kalendářní rok nebo jeden hospodářský, druhý kalendářní či naopak. Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry publikovat. Stanovisko Generálního finančního ředitelství : U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je podle 5 odst. 1 ZDP zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok. Pokud tedy fyzická osoba s příjmy dle 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, která vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období, kterým je hospodářský rok, je stále jejím zdaňovacím obdobím kalendářní rok. Pokud poplatník s příjmy podle 7 odst.1 písm. a) ZDP v období, kdy účtuje v hospodářském roce, má současně příjmy podle odstavce 1 písm. c), je povinen změnit v tomto období způsob účtování na účtování v kalendářním roce. Obdobně postupuje poplatník s příjmy podle 7 odst. 1 písm. d) ZDP, pokud veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost uplatní jako účetní období hospodářský rok. Pro uplatnění účetního období, kterým je hospodářský rok, platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob následující zásady uvedené v 7 odst. 12 ZDP, tj. při změně účtování z hospodářského roku na účtování v kalendářním roce je dílčím základem Komora daňových poradců ČR Strana 17z 32
18 daně nebo daňovou ztrátou součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku. Dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok. Pro stanovení základu daně u fyzické osoby účtující v hospodářském roce má ZDP speciální úpravu v 7 odst. 12. Z tohoto ustanovení jednoznačně vyplývá, že nelze při přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský a naopak uplatnit výsledek hospodaření za účetní období delší než je 12 měsíců v citovaném ustanovení je výslovně uvedeno, že v případě přechodu na hospodářský rok je dílčím základem daně dle 7 rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce. Jedná se o speciální úpravu, která vylučuje aplikaci obecné úpravy skutečnost, že podle zákona o účetnictví může mít fyzická osoba v tomto případě delší účetní období neznamená negaci této speciální právní úpravy. ZDP neumožňuje fyzické osobě, aby v jednom zdaňovacím období (před přechodem na hospodářský rok) nevykázala dílčí základ daně dle 7 a v následujícím vykázala jako dílčí základ daně výsledek hospodaření za více než 12 měsíců s dílčím závěrem k bodu 1 tedy nesouhlasíme, nemá oporu v zákoně. Pro osvobození příjmů od daně platí vazba na konkrétní zdaňovací období. Odlišnosti vyčíslení základu daně u fyzických osob a právnických osob jsou dány zákonem a otázka diskriminace není důvodná. Z žádného ustanovení zákona ani z přechodných ustanovení k novele nelze vyčíst požadavek uvedený pod bodem 2 závěrů tj. aby se na fyzické osoby v případě účtování v hospodářském roce aplikoval 4 ZDP ve znění k prvnímu dni hospodářského roku. Navrhovatel zde neřeší navazující otázky pokud by měla tato filosofie platit, pak by se totéž pravidlo muselo vztahovat i na nezdanitelné části základu daně ( 15 ZDP), na slevy na dani a další. Nelze pro daňovou povinnosti konkrétního zdaňovacího období aplikovat jedno pravidlo pro osvobození a jiná pravidla pro slevy, nezdanitelné části. Pravidla jsou zákonem nastavena ve vazbě na zdaňovací období. Skutečnost, že v případě komplementáře komanditní společnosti nebo společníka v. o. s. bude při konstrukci základu daně postupováno odlišně, vyplývá ze zákonem stanovené konstrukce základu daně. Odlišnosti v tomto případě jsou dlouhodobé, neboť se jednoznačně vychází ze základu daně vyčísleného právnickou osobou podle pravidel pro stanovení základu daně právnické osoby a způsob stanovení základu daně pro právnické osoby vykazuje odlišnosti od účinnosti ZDP jako takového. Zde se nejedná o diskriminaci v jednom případě je tento postup pro fyzické osoby výhodnější, jindy naopak méně výhodný. Jedná se o zákonný způsob a na úvahách o diskriminaci ve vazbě na konkrétní situaci při zrušení osvobození u FVE nelze obhájit postup v rozporu se zákonem. S návrhem řešení podle bodu 2 nesouhlasíme. U bodu 3 se jedná o konstatování stavu společník v.o.s. a komplementář k.s. zahrne do svého daňového přiznání podíl na konkrétním hospodářském výsledku vyčísleném podle pravidel pro stanovení základu daně u právnické osoby. Viz bod předchozí toto pravidlo je v zákoně od prvopočátku. K bodu 4 souhlas. Komora daňových poradců ČR Strana 18z 32
19 DPH 359/ Režim přenesení daňové povinnosti podle 92e ZDPH 6 Předkládají: Olga Holubová, daňová poradkyně, č. osvědčení 367, Pavel Černý, daňový poradce, č. osvědčení 369 Aplikace ustanovení 92e účinného od 1. ledna 2012 ve spojení s 92a není zcela jednoznačná. Naším cílem je sjednotit výklad a odstranit některé pochybnosti. 1. Status příjemce plnění A. Zákon o DPH Ustanovení 92a ukládá plátci, pro něhož bylo zdanitelné plnění uskutečněno, povinnost přiznat a zaplatit daň. Ze zákona lze dovodit, že plátcem je osoba povinná k dani, o které tak stanoví zákon v 94, nebo osoba, která byla registrována k dani v tuzemsku podle 95a. V obou případech se tedy jedná o osoby, které jsou registrovány k dani podle 95 a 95a nebo by registrovány měly být. Množinu plátců, jimž ukládá povinnost přiznat a zaplatit daň, ustanovení 92a (ani žádné jiné) dále nijak neomezuje ani v závislosti na jejich postavení v okamžiku přijetí plnění ani v závislosti na účelu použití přijatého plnění. Rozsah většiny uskutečněných plnění, která jsou předmětem daně, je v 2 naopak omezen pouze na plnění uskutečněná osobou povinnou k dani v rámci jejích ekonomických činností. Srovnáním obou uvedených ustanovení lze dospět k závěru, že nebylo úmyslem zákonodárce jakkoli omezit okruh plátců, jejichž povinností je přiznat a zaplatit daň při přijetí plnění podle 92a 7. Kdyby totiž okruh těchto plátců zákonodárce omezit chtěl, mohl toho jednoduchou formulací snadno docílit, např.:... je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno a který je použije i jen zčásti k ekonomické činnosti, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění 8. Směrnice 9 Podle článku 199 odst. 3 písm. a) Směrnice mohou členské státy stanovit, že osoba povinná k dani, která uskutečňuje i plnění, jež nejsou předmětem daně, se považuje za osobu povinnou k dani ve vztahu k veškerému zboží či službám, které v režimu 6 Zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 7 Tomuto výkladu svědčí i judikatura SDEU, v níž soud zkoumal, zda se místo plnění nehmotných služeb stanoví do státu odběratele i v případě, že služby nebudou použity k ekonomické činnosti: 28 Je třeba hned konstatovat, že čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice neupřesňuje, zda jeho použití podléhá podmínce, že osoba povinná k dani, která uskutečňuje nákup poradenských služeb, využívá těchto služeb v souvislosti se svou hospodářskou činností. Na rozdíl od jiných ustanovení šesté směrnice, jako je její čl. 2 odst. 1 a čl. 17 odst. 2, tak tento článek nijak neudává, že by taková podmínka byla k jeho použití nezbytná. 29 Jinými slovy za stavu, kdy čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice výslovně nestanoví, že poskytované služby musí být použity v souvislosti s hospodářskou činností osoby, která uskutečňuje nákup těchto služeb, je třeba mít za to, že okolnost, že tato posledně uvedená osoba využívá tyto služby pro činnosti, které nespadají do oblasti působnosti šesté směrnice, nebrání použití tohoto ustanovení ( C-291/07 Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet). 8 92a odst. 1 ZDPH 9 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH Komora daňových poradců ČR Strana 19z 32
20 přenesení daňové povinnosti (dále také režim PDP ) přijme. Podle našeho názoru toto ustanovení český zákonodárce zvolením výše uvedené formulace využil, neboť určil, že režim přenesení daňové povinnosti se použije vždy v případě, kdy je příjemcem plnění osoba, která je registrována k dani podle 95 a 95a nebo registrována k dani má být. Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - 92e zákona o DPH z (dále jen Informace ) Podle bodu 2.1. Informace se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní, jestliže příjemce plnění plátce nepoužije plnění k ekonomické činnosti, tj. v případech, kdy jedná v postavení osoby nepovinné k dani. Vzhledem k výše uvedenému jde, podle našeho názoru, tato instrukce nad rámec zákona. Navíc zakládá stav právní nejistoty, neboť poskytovatel plnění podléhajícího zvláštnímu režimu není schopen prokázat, k čemu bylo poskytnuté plnění použito. Odběratel mnohdy ani nebude v okamžiku přijetí plnění schopen toto s jistotou určit 10, případně se o změně účelu využití přijatého plnění rozhodne až v průběhu poskytování služby a po úhradě záloh. Informace přesně nestanoví, v jakém časovém horizontu má být přijaté plnění použito k ekonomické činnosti, aby byl uplatněn režim přenesení daňové povinnosti 11. Požadavek uvedený v Informaci nadto považujeme, vzhledem k tomu, že je adresován drtivé většině plátců včetně drobných živnostníků, za nepřiměřený. Podle obecně platných principů systému DPH by členský stát neměl zatěžovat plátce více, než je nezbytné pro výběr daně 12. Stejná zásada je zakotvena i v daňovém řádu 13. Místo aby poskytovatel služeb pro účely rozhodování o daňovém režimu jednoduše nahlédnutím do registru plátců zjistil potřebný údaj, povede (pro obě strany) složitá jednání o budoucím využití svého plnění odběratelem. Jednoznačný důkaz pro případnou daňovou kontrolu však málokdy získá, protože prohlášení odběratele o způsobu využití plnění nemusí z různých důvodů odpovídat skutečnosti. Ze všech výše uvedených důvodů navrhujeme, aby nebyl pozastavován postup plátce, který se bude řídit výhradně dikcí zákona a režim přenesení daňové povinnosti uplatní, bude-li jeho odběratel plátcem DPH, bez ohledu na způsob využití poskytovaného plnění odběratelem. Předpokládáme, že odběratel, který z daňového dokladu snadno zjistí, že byl režim PDP dodavatelem uplatněn, splní svoji povinnost, která mu z režimu přenesení daňové povinnosti plyne. Nebude totiž schopen prokázat svoji dobrou víru, že dodavatel jednal v souladu s instrukcí Informace a uplatnil standardní režim zdanění. 10 Příkladem může být veřejnoprávní subjekt, který investuje do výstavby parkoviště. To může být použito jak k výkonu veřejné správy či k bezúplatné činnosti, tak k ekonomickým aktivitám. O způsobu či účelu použití majetku se však u územních samosprávných celků často rozhoduje až po jeho dokončení na základě usnesení zastupitelstva. 11 Prázdninová stavební úprava v učebně, která se využívala pouze ke školní výuce, by měla podle Informace podléhat standardnímu režimu, protože vzdělávací činnost školy je bezúplatná (tj. není ekonomickou činností). Bude-li nicméně učebna od září sloužit i k placeným jazykovým kroužkům, uplatní se režim přenesení daňové povinnosti. Daňový režim se posoudí podle výchozího nebo podle budoucího využití učebny? 12 Spojené případy C-286/94 Garage Molenheide BVBA, odst. 45 a odst. 3 zák. č. 280/2009, daňový řád Komora daňových poradců ČR Strana 20z 32

References: zákona č. 338
 zákona č. 586
 zákona č. 586
 soud 
 čl. 5
 čl. 5
 Soud 
 zákona č. 435
 soud 
 Čl. 5
 zákona č. 586
 soud 
 čl. 9
 čl. 2
 čl. 17
 čl. 9