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Timestamp: 2018-03-18 22:57:08+00:00

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Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de nach § 4 Nr. 21 Buchst. a DBuchst. bb UStG als rück­wir­ken­der Grund­la­gen­be­scheid — Grund­satz der Rechts­si­cher­heit — Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 <span class="caps">AO</span> — Weg­fall des Vor­be­halts der Nach­prü­fung | DUV Deutscher Unternehmenssteuer Verband e.V.
Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de nach § 4 Nr. 21 Buchst. a DBuchst. bb UStG als rück­wir­ken­der Grund­la­gen­be­scheid — Grund­satz der Rechts­si­cher­heit — Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO — Weg­fall des Vor­be­halts der Nach­prü­fung
1. Bei der Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG han­delt es sich um einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
2. Beschei­ni­gun­gen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG kann Rück­wir­kung zukom­men, ohne dass dem der Grund­satz der Rechts­si­cher…
(duv) …heit ent­ge­gen­steht.
UStG 1980 § 4 Nr. 21
Richt­li­nie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j
Urteil vom 20. August 2009 V R 25⁄08
Vor­in­stanz: Nie­der­säch­si­sches FG vom 17. Juli 2008 16 K 207⁄07 (EFG 2008, 1933)
Der Klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­te (Klä­ger) war u.a. als selb­stän­di­ger Musik­leh­rer an der Musik­schu­le H e.V. (Musik­schu­le) tätig. Er reich­te für das Streit­jahr 2004 eine Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung ein, aus der sich eine Umsatz­steu­er von 0 € ergab. Der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA – ) folg­te dem nicht und setz­te mit Bescheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 Umsatz­steu­er fest, da die Leis­tun­gen des Klä­gers man­gels Beschei­ni­gung nicht steu­er­frei sei­en. Den hier­ge­gen zunächst ein­ge­leg­ten Ein­spruch nahm der Klä­ger zurück. Mit Schrei­ben vom 27. Febru­ar 2006 bean­trag­te der Klä­ger, den Umsatz­steu­er­be­scheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) zu ändern, da sei­ne Unter­richts­leis­tun­gen an der Musik­schu­le steu­er­frei sei­en. Das FA lehn­te die­sen Antrag mit Bescheid vom 8. März 2006 ab, da kei­ne Beschei­ni­gung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb des Umsatz­steu­er­ge­set­zes 1999 (UStG) vor­lie­ge und die Vor­aus­set­zun­gen des § 173 AO nicht erfüllt sei­en. Hier­ge­gen leg­te der Klä­ger erfolg­los Ein­spruch ein.
Wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens beschei­nig­te das Nie­der­säch­si­sche Minis­te­ri­um für Wis­sen­schaft und Kul­tur (MWK) zum einen mit Bescheid vom 27. Juli 2006, dass die Musik­schu­le gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG unter ande­rem mit dem Ertei­len von Musik­un­ter­richt in den Kur­sen Instru­men­ten­ka­rus­sell, Bari­ton, Posau­ne, Tenor­horn, Trom­pe­te, Tuba, Blä­ser­klas­sen ab der Unter­stu­fe (Anfän­ger) durch den Klä­ger auf einen Beruf (Auf­nah­me­prü­fung an einer Fach­hoch­schu­le für Musik) oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­den Prü­fung (Abitur) ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­te. Die Beschei­ni­gung wur­de mit Wir­kung ab dem 1. Sep­tem­ber 2001 zur Vor­la­ge beim FA erteilt. Am glei­chen Tag beschei­nig­te das Nie­der­säch­si­sche MWK zum ande­ren mit Wir­kung ab 1. Janu­ar 2001, dass der vom Klä­ger als selb­stän­di­ger Musik­leh­rer erteil­te Musik­un­ter­richt in den Kur­sen Bari­ton, Posau­ne, Tenor­horn, Trom­pe­te, Tuba ab der Unter­stu­fe (Anfän­ger) geeig­net sei, sei­ne Schü­ler und Ver­trags­part­ner i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG auf einen Beruf (Auf­nah­me­prü­fung an einer Fach­hoch­schu­le für Musik) oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung (Abitur) ord­nungs­ge­mäß vor­zu­be­rei­ten.
Das Finanz­ge­richt (FG) gab der Kla­ge statt (ver­öf­fent­licht in “Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te” 2008, 1933). Mate­ri­ell-recht­lich sei­en die Leis­tun­gen, die der Klä­ger an die Musik­schu­le erbracht habe, auf­grund der Beschei­ni­gung des Nie­der­säch­si­schen MWK vom 27. Juli 2006 nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb UStG steu­er­frei. Der Klä­ger habe als selb­stän­di­ger Leh­rer mit sei­nen Kur­sen in den Fächern Bari­ton, Posau­ne, Tenor­horn, Trom­pe­te, Tuba unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck der Musik­schu­le die­nen­den Unter­richt erteilt. Das Nie­der­säch­si­sche MWK habe u.a. für das Streit­jahr 2004 beschei­nigt, dass der Klä­ger mit sei­ner selb­stän­di­gen Unter­richts­tä­tig­keit an der Musik­schu­le ord­nungs­ge­mäß auf einen Beruf vor­be­rei­te. Der bestands­kräf­ti­ge Umsatz­steu­er­be­scheid 2004 vom 19. Sep­tem­ber 2005 sei nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO auf­zu­he­ben. § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG set­ze für die Steu­er­frei­heit der Umsät­ze die Ertei­lung einer Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de über die ord­nungs­ge­mä­ße Vor­be­rei­tung auf einen Beruf vor­aus. Die­se Beschei­ni­gung bin­de im Umfang der durch die­se Vor­schrift gere­gel­ten Aus­sa­ge die Finanz­be­hör­den. Die Beschei­ni­gung stel­le im Umfang ihrer Bin­dungs­wir­kung einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO dar. Zwar sei die Beschei­ni­gung der Lan­des­be­hör­de nur ein Tat­be­stands­merk­mal des § 4 Nr. 21 UStG. Dane­ben habe die Finanz­be­hör­de in eige­ner Zustän­dig­keit zu prü­fen, ob die frag­li­che Ein­rich­tung all­ge­mein­bil­dend oder berufs­bil­dend sei. Lie­ge kei­ne all­ge­mein­bil­den­de oder berufs­bil­den­de Ein­rich­tung vor, sei der Steu­er­be­scheid trotz Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung der Lan­des­be­hör­de nicht zu ändern. Unzu­tref­fend sei ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FA, dass eine Ände­rung des Steu­er­be­schei­des nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nur in Betracht kom­me, wenn der Grund­la­gen­be­scheid Bin­dungs­wir­kung hin­sicht­lich sämt­li­cher Tat­be­stands­merk­ma­le der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift ent­fal­te. Die­se ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO fin­de in des­sen Wort­laut kei­nen Anhalt. Dass auf­grund der Neu­re­ge­lung in § 175 Abs. 2 Satz 2 AO eine Ände­rung auf­grund eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht kom­me, sei somit uner­heb­lich.
Mit sei­ner Revi­si­on rügt das FA Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts. Eine Ände­rung des Umsatz­steu­er­be­schei­des sei nicht mög­lich. Zwar sei in § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG vor­ge­se­hen, dass die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de die ord­nungs­ge­mä­ße Vor­be­rei­tung auf einen Beruf beschei­ni­ge. Die­se Beschei­ni­gung bin­de inso­weit auch die Finanz­be­hör­den. Ob die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit im Übri­gen vor­lä­gen –ins­be­son­de­re, ob es sich um eine all­ge­mein­bil­den­de oder berufs­bil­den­de Ein­rich­tung han­de­le – , ent­schei­de die Finanz­be­hör­de jedoch in eige­ner Zustän­dig­keit. Grund­la­gen­be­schei­de sei­en nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 171 Abs. 10 AO alle Fest­stel­lungs­be­schei­de, Steu­er­be­schei­de und alle ande­ren Ver­wal­tungs­ak­te, die für die Fest­set­zung einer Steu­er bin­dend sei­en. Bin­dungs­wir­kung habe ein Ver­wal­tungs­akt aber nur, wenn die Bin­dungs­wir­kung durch Gesetz aus­drück­lich ange­ord­net sei. Blo­ße Zustän­dig­keits­vor­schrif­ten oder die all­ge­mei­ne Ver­pflich­tung der Behör­den, die von ande­ren Ver­wal­tungs­be­hör­den erlas­se­nen Ver­wal­tungs­ak­te zu beach­ten, reich­ten für die Annah­me eines Grund­la­gen­be­scheids nicht aus. Im Streit­fall kom­me der maß­geb­li­chen Beschei­ni­gung nur inso­weit Grund­la­gen­cha­rak­ter zu, als die Finanz­be­hör­den an die Fest­stel­lung gebun­den sei­en, dass eine Ein­rich­tung auf einen Beruf oder auf eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­te. Eine wei­ter gehen­de Bin­dungs­wir­kung, die eine Ände­rung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zulie­ße, kom­me der Beschei­ni­gung nicht zu.
Das FA bean­tragt,
das Urteil des FG auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.
Der Klä­ger bean­tragt,
Der Umsatz­steu­er­be­scheid 2004 sei gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, da es sich bei der Beschei­ni­gung des Nie­der­säch­si­schen MWK um einen Grund­la­gen­be­scheid han­de­le. Auch Beschei­de ande­rer Behör­den, die kei­ne Finanz­be­hör­den sei­en, könn­ten Grund­la­gen­be­schei­de sein, wie die Recht­spre­chung zu Schwer­be­hin­der­ten­aus­wei­sen zei­ge. Da die Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG Tat­be­stands­merk­mal für die Umsatz­steu­er­be­frei­ung sei, kom­me der Beschei­ni­gung recht­li­che Außen­wir­kung zu.
Die Revi­si­on des FA ist unbe­grün­det und war daher zurück­zu­wei­sen (§ 126 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO – ). Die Leis­tun­gen des Klä­gers sind nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb i.V.m. Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG steu­er­frei und der bestands­kräf­ti­ge Umsatz­steu­er­be­scheid 2004 vom 19. Sep­tem­ber 2005 war nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, weil es sich bei der Beschei­ni­gung des Nie­der­säch­si­schen MWK vom 27. Juli 2006 um einen Grund­la­gen­be­scheid han­del­te.
1. Steu­er­frei sind nach § 4 Nr. 21 UStG
“a) die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len und ande­rer all­ge­mein bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen,
aa) wenn sie als Ersatz­schu­len gemäß Arti­kel 7 Abs. 4 des Grund­ge­set­zes staat­lich geneh­migt oder nach Lan­des­recht erlaubt sind oder
bb) wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, daß sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten,
b) die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Unter­richts­leis­tun­gen selb­stän­di­ger Leh­rer
aa) an Hoch­schu­len im Sin­ne der §§ 1 und 70 des Hoch­schul­rah­men­ge­set­zes und öffent­li­chen all­ge­mein bil­den­den oder berufs­bil­den­den Schu­len oder
bb) an pri­va­ten Schu­len und ande­ren all­ge­mein bil­den­den oder berufs­bil­den­den Ein­rich­tun­gen, soweit die­se die Vor­aus­set­zun­gen des Buch­sta­bens a erfül­len;”.
Die Vor­schrift beruh­te im Streit­jahr 2004 gemein­schafts­recht­lich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/388/EWG. Steu­er­frei waren danach
“i) die Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, den Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt, die Aus­bil­dung, die Fort­bil­dung oder die beruf­li­che Umschu­lung sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind, oder ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung;
j) den von Pri­vat­leh­rern erteil­ten Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt”.
2. Das FG hat im Ergeb­nis zu Recht die Steu­er­frei­heit der durch den Klä­ger erbrach­ten Leis­tun­gen nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb i.V.m. Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG bejaht.
a) Der Klä­ger erbrach­te als selb­stän­di­ger Leh­rer unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­de Leis­tun­gen im Sin­ne des Ein­lei­tungs­sat­zes von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG unter­rich­te der Klä­ger als selb­stän­di­ger Leh­rer Kur­se in unter­schied­li­chen Instru­men­ten­fä­chern. Es han­del­te sich hier­bei –wie das FG zutref­fend ent­schie­den hat– um unmit­tel­bar den Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­de Unter­richts­leis­tun­gen, da der Musik­un­ter­richt ein geis­ti­ges Gut ver­mit­telt, das Gegen­stand der All­ge­mein­bil­dung ist (Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BSt­Bl II 1989, 815, unter II. 2. d). Es kommt im Übri­gen nicht dar­auf an, ob die jewei­li­ge Unter­richts­leis­tung auf eine Berufs­aus­bil­dung oder Prü­fung vor­be­rei­tet (BFH-Urtei­le in BFHE 157, 458, BSt­Bl II 1989, 815, unter II. 2. d, und vom 10. Janu­ar 2008 V R 52/06, BFHE 221, 295, Umsatz­steu­er-Rund­schau –UR– 2008, 276, unter II. 2. a aa; vgl. auch Urteil des Gerichts­ho­fes der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten –EuGH– vom 14. Juni 2007 Rs. C-434/05, Hori­zon Col­le­ge, Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Bei­la­ge 2007, 389, UR 2007, 587 Rn. 26).
b) Der Klä­ger war auch –wie von § 4 Nr. 21 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb UStG vor­aus­ge­setzt– an einer pri­va­ten Schu­le tätig, die die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG erfüllt. Zwar ergibt sich dies ent­ge­gen dem FG-Urteil nicht aus der durch das Nie­der­säch­si­sche MWK für den Klä­ger selbst erteil­ten Beschei­ni­gung vom 27. Juli 2006. Nach der durch das Nie­der­säch­si­sche MWK dar­über hin­aus für die Musik­schu­le selbst erteil­ten Beschei­ni­gung vom glei­chen Tag berei­te­te jedoch auch die Musik­schu­le mit ihrem Musik­un­ter­richt in den in der Beschei­ni­gung auf­ge­führ­ten Kur­sen (wie sie vom Klä­ger durch­ge­führt wor­den sind) auf die Auf­nah­me­prü­fung bei Musik­fach­hoch­schu­len und die Abitur­prü­fung vor, so dass es sich bei der Musik­schu­le um eine berufs- und prü­fungs­vor­be­rei­ten­de Ein­rich­tung han­del­te, die auf­grund die­ser Leis­tun­gen wei­ter auch als all­ge­mein­bil­dend und berufs­bil­dend anzu­se­hen ist.
3. Das FG hat wei­ter zutref­fend ent­schie­den, dass der bestands­kräf­ti­ge Umsatz­steu­er­be­scheid auch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auf­grund der Beschei­ni­gung zu ändern war. Danach ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird.
a) Der Umsatz­steu­er­jah­res­be­scheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 war bestands­kräf­tig, da der Klä­ger den gegen die­sen Bescheid ein­ge­leg­ten Ein­spruch zurück­ge­nom­men hat­te.
b) Der Bescheid stand nicht unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 164 AO). Der Klä­ger hat­te für das Streit­jahr eine Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung abge­ge­ben, aus der sich eine Steu­er­schuld von 0 € ergab. Zwar stand die­se Steu­er­an­mel­dung nach § 168 Satz 1 AO einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich, da sie weder zu einer Her­ab­set­zung der bis­her zu ent­rich­ten­den Steu­er noch zu einer Steu­er­ver­gü­tung führ­te (§ 168 Satz 2 AO). Bei dem durch das FA erlas­se­nen Umsatz­steu­er­be­scheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 han­del­te es sich daher nicht um einen Erst­be­scheid, son­dern um einen auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­scheid. Da der Steu­er­be­scheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 kei­nen Vor­be­halt der Nach­prü­fung ent­hielt, galt jedoch der Vor­be­halt der Nach­prü­fung als auf­ge­ho­ben. Ein Steu­er­be­scheid ist nur dann wirk­sam unter Vor­be­halt gestellt, wenn die Kenn­zeich­nung des Vor­be­halts für den Steu­er­pflich­ti­gen ein­deu­tig erkenn­bar ist (z.B. BFH-Urtei­le vom 2. Dezem­ber 1999 V R 19/99, BFHE 190, 288, BSt­Bl II 2000, 284; vom 15. März 2007 III R 57/06, BFH/NV 2007, 1461). Denn der kraft Geset­zes für eine Steu­er­an­mel­dung gel­ten­de Vor­be­halt der Nach­prü­fung ent­fällt, wenn das FA nach Ein­gang der Steu­er­erklä­rung erst­mals einen Steu­er­be­scheid ohne Nach­prü­fungs­vor­be­halt erlässt (BFH-Urteil in BFHE 190, 288, BSt­Bl II 2000, 284).
c) Wie das FG zutref­fend ent­schie­den hat, han­delt es sich bei der Beschei­ni­gung des Nie­der­säch­si­schen MWK um einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, der Grund­la­ge für eine Ände­rung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist.
aa) Die AO defi­niert in § 171 Abs. 10 AO den Grund­la­gen­be­scheid als einen Ver­wal­tungs­akt, der für die Fest­set­zung einer Steu­er bin­dend ist, ohne die Vor­aus­set­zun­gen der Bin­dungs­wir­kung näher zu bestim­men. Nach der Recht­spre­chung des BFH ist für die Annah­me einer Bin­dungs­wir­kung grund­sätz­lich eine gesetz­li­che Rege­lung erfor­der­lich. Ohne gesetz­lich ange­ord­ne­te Bin­dungs­wir­kung hat der BFH einen Grund­la­gen­be­scheid nur dort für mög­lich gehal­ten, wo Sach­ver­hal­te zu beur­tei­len sind, die die Finanz­be­hör­de man­gels eige­ner Sach­kun­de nicht selbst nach­zu­prü­fen ver­mag (BFH-Ent­schei­dun­gen vom 10. Juni 1988 III R 232/84, BFHE 154, 68, BSt­Bl II 1988, 981; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679; s. auch Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 171 Rz 102; Kru­se in Tipke/ Kru­se, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 90). Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall gege­ben. Über die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG auf­ge­führ­te Vor­aus­set­zung der Berufs- oder Prü­fungs­vor­be­rei­tung hat nicht das FA, son­dern die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de in einem geson­der­ten Beschei­ni­gungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den. Die Beschei­ni­gung der Lan­des­be­hör­de ist dabei für das FA bin­dend und der Nach­prü­fung durch das FG ent­zo­gen (BFH-Urteil in BFHE 157, 458, BSt­Bl II 1989, 815, ers­ter Leit­satz). Die durch die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de zu ertei­len­de Beschei­ni­gung ist daher ein Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO (noch offen gelas­sen durch BFH-Urteil in BFHE 221, 295, UR 2008, 276, unter II. 3.).
bb) Uner­heb­lich ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FA, dass im Beschei­ni­gungs­ver­fah­ren nur über eine, nicht aber über alle Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG zu ent­schei­den ist.
Nach der Recht­spre­chung des BFH steht es dem Vor­lie­gen eines Grund­la­gen­be­schei­des i.S. von § 171 Abs. 10 AO nicht ent­ge­gen, dass sich die ver­bind­li­chen Fest­stel­lun­gen auf ein­zel­ne Vor­aus­set­zun­gen einer steu­er­recht­li­chen Vor­schrift beschrän­ken (BFH-Urtei­le vom 15. Okto­ber 1996 IX R 47/92, BFHE 181, 312, BSt­Bl II 1997, 176, unter 1. b zur Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung nach § 82i Abs. 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung, und vom 21. August 2001 IX R 20/99, BFHE 196, 191, BSt­Bl II 2003, 910, unter II. 1. b zur Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung nach § 7h Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes). Dass im Beschei­ni­gungs­ver­fah­ren nach § 4 Nr. 21 UStG nicht über alle Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit zu ent­schei­den ist, spielt daher für das Vor­lie­gen eines Grund­la­gen­be­schei­des kei­ne Rol­le.
d) Der Kor­rek­tur des bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­schei­des steht auch nicht § 175 Abs. 2 Satz 2 UStG ent­ge­gen. Danach gilt die nach­träg­li­che Ertei­lung oder Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung nicht als rück­wir­ken­des Ereig­nis. Die Rege­lung bezieht sich nur auf die Ände­rung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Ände­rung bei rück­wir­ken­dem Ereig­nis), nicht aber auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (Ände­rung bei Grund­la­gen­be­scheid) und betrifft daher nur Beschei­ni­gun­gen, denen nicht der Cha­rak­ter eines durch eine Behör­de erlas­se­nen Grund­la­gen­be­schei­des (§ 171 Abs. 10 AO) zukommt.
4. Die Rück­wir­kung, die sich aus der im Streit­fall erst nach Ent­ste­hen des Steu­er­an­spruchs (§ 13 UStG) erteil­ten Beschei­ni­gung ergibt, ver­stößt ent­ge­gen der vom Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt (BVerwG) geäu­ßer­ten Beden­ken (BVerwG-Urteil vom 11. Okto­ber 2006 10 C 4/06, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 2007, 714, BFH/NV Bei­la­ge 2007, 325, unter 2.) nicht gegen den Grund­satz der Rechts­si­cher­heit. Die­ser gebie­tet zwar, dass der Unter­neh­mer in der Lage sein muss, den Umfang der ihm damit auf­er­leg­ten Ver­pflich­tun­gen genau zu erken­nen (vgl. EuGH-Urtei­le vom 15. Dezem­ber 1987 326/85, NL/Kommission, Slg. 1987, 5091 Rn. 24, und vom 29. April 2004 C-17/01, Sud­holz, Slg. 2004, I-4243 Rn. 34). § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG ent­spricht jedoch den sich hier­aus erge­ben­den Erfor­der­nis­sen, da sich aus der Vor­schrift klar und ein­deu­tig ergibt, dass die Steu­er­frei­heit eine berufs- oder prü­fungs­vor­be­rei­ten­de Ein­rich­tung vor­aus­setzt und dies durch die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de zu beschei­ni­gen ist. Erfolgt die somit maß­geb­li­che Beur­tei­lung durch die Lan­des­be­hör­de und dem­entspre­chend die Ertei­lung der Beschei­ni­gung erst nach dem Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung, ver­stößt dies eben­so wenig gegen den Grund­satz der Rechts­si­cher­heit wie die –außer­halb des geson­der­ten Beschei­ni­gungs­ver­fah­rens– durch das FA z.B. im Rah­men einer Außen­prü­fung erst nach der Steu­er­ent­ste­hung vor­ge­nom­me­ne Prü­fung ande­rer Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit.
Akten­zei­chen: V R 25⁄08

References: § 4
 § 171
 § 4
 § 171
 § 4
 § 175
 § 4
 § 4
 Art. 13
 § 173
 § 4
 § 173
 § 4
 § 4
 § 4
 § 175
 § 4
 § 171
 § 4
 § 175
 § 175
 § 175
 § 175
 § 4
 § 171
 § 175
 § 175
 § 4
 § 4
 § 175
 § 4
 Art. 13
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 175
 § 168
 § 164
 § 171
 § 175
 § 171
 § 171
 § 171
 § 4
 § 171
 § 4
 § 171
 § 82
 § 7
 § 4
 § 175
 § 175
 § 175
 § 4