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Timestamp: 2020-07-09 09:25:49+00:00

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Steuerrecht: Kinderbetreuungskosten: Beschränkter Abzug ist zulässig
Seit 2006 können Aufwendungen für die Kinderbetreuung in Abhängigkeit von den persönlichen Verhältnissen der Eltern als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben abgezogen werden - allerdings nicht unbeschränkt, sondern nur zu 2/3. Zudem gilt ein Höchstbetrag von 4.000 EUR pro Kind und Jahr. <br /><br />Nach einem Urteil des Finanzgerichts Sachsen ist die prozentuale Beschränkung nicht zu beanstanden. Eine verfassungskonforme Auslegung dahingehend, dass weitere Betreuungskosten zu berücksichtigen sind, ist nicht geboten. Ob die Höchstgrenze von 4.000 EUR gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstößt, musste nicht entschieden werden, da die Aufwendungen den Grenzbetrag im Streitfall nicht überschritten. <br /><br /><strong>Hinweis</strong>: Da gegen das Urteil die Revision anhängig ist, sollte in geeigneten Fällen Einspruch eingelegt und das Ruhen des Verfahrens beantragt werden (FG Sachsen, 2 K 1038/09). <br /><br /><br />Die Entscheidung im einzelnen lautet:<br /><br />FG Sachsen: Urteil vom 19.08.2009 (Az: 2 K 1038/09)<br /> <br />Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung ist ein Revisionsverfahren mit dem Aktenzeichen X R 15/09 beim BFH anhängig.<br /><br />Die Vorschrift über die Abzugsfähigkeit von erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten nach § 4f EStG ist nicht in verfassungskonformer Weise dahingehend auszulegen, dass nicht nur zwei Drittel, sondern die gesamten entstandenen Kosten wie Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Die - der privaten Mitveranlassung der Kosten Rechnung tragende - Begrenzung auf zwei Drittel der Betreuungskosten begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.<br /><br />Wird eine Steuer gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO vorläufig festgesetzt, können erst nach Ergehen des vorläufigen Bescheids anhängig werdende Verfahren, die im vorläufigen Bescheid nicht berücksichtigt sind, auch bei einer Änderung nicht berücksichtigt werden.<br /><br /><br /><strong>Tatbestand</strong>:<br /><br />Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuer 2006, ob Kinderbetreuungskosten und Beiträge zur Arbeitslosenversicherung unbeschränkt abzugsfähig sind.<br /><br />Die Kläger sind seit dem 20. Oktober 2006 verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten 2006 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, der Kläger in Höhe von EUR 25.863 (Bruttoarbeitslohn) und die Klägerin in Höhe von EUR 6.300 (Bruttoarbeitslohn). Der Kläger war während des gesamten Jahres erwerbstätig, die Klägerin befand sich vom 1. März 2006 bis 14. Juli 2006 in Mutterschutz. Der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung - ohne Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung - des Klägers betrug 2006 EUR 3.208 und der der Klägerin EUR 774. Der Kläger ist der Vater des am 17. Januar 2001 geborenen. Er lebt mit der Kindesmutter nicht in einem gemeinsamen Haushalt. Der Kläger wandte für seinen Sohn, der bei ihm lebt, 2006 Kosten für seine Betreuung in einem Kindergarten bei einer Betreuungszeit von 45 Stunden pro Woche in Höhe von EUR 837 auf. Die Kläger haben zudem noch ein gemeinsames, am 18. April 2006 geborenes Kind.<br /><br />Mit Bescheid vom 28. August 2007 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2006 auf EUR 563 fest. Der Bescheid erging vorläufig u.a. hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG). Der Vorläufigkeitsvermerk umfasste die Frage, ob die angeführte gesetzliche Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar ist. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Mit Entscheidung vom 29. Mai 2009 setzte der Beklagte nach vorherigem Hinweis die Einkommensteuer 2006 unter Zurückweisung des Einspruches im Übrigen auf EUR 581 fest. Bei Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigte er die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten in Höhe von EUR 558. Den Vorläufigkeitsvermerk änderte der Beklagte nunmehr dahingehend:<br /><br />"Die Festsetzung der Einkommensteuer ist gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 und 4 AO vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG).<br /><br />Der Vorläufigkeitsvermerk erfasst sowohl die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass der Bundesfinanzhof die streitige verfassungsrechtliche Frage durch Anwendung bzw. Auslegung des einfachen Rechts entscheidet. … Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, des Bundesverfassungsgerichts oder des Bundesfinanzhofes diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist insoweit nicht erforderlich. …"<br /><br />Die Kläger bringen vor, die Kinderbetreuungskosten seien in voller Höhe abzuziehen, da ohne die Kinderbetreuung eine einkommensteuerpflichtige Einkünfteerzielung nicht möglich sei und somit die Anforderungen an den Werbungskostenbegriff des § 9 EStG erfüllt seien. Die Auffassung, dass Kinderbetreuungskosten unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG fallen würden, habe sich durch die Einführung des § 4f EStG überholt. Die Begrenzung der Abziehbarkeit der erwerbsbedingten Betreuungskosten in § 4f EStG sei verfassungswidrig, da sie gegen den durch das objektive Nettoprinzip gebotenen Abzug von Erwerbsaufwendungen verstoße. Es könnten allenfalls die über das notwendige Maß hinausgehenden Betreuungskosten vom Abzug ausgeschlossen werden, nicht aber die notwendigen Kosten. Erwerbstätige Steuerpflichtige mit Kindern würden durch die Regelung benachteiligt. Es sei daher eine verfassungskonforme Auslegung des § 4f EStG dahingehend geboten, dass sämtliche notwendigen Betreuungskosten als Werbungskosten abzuziehen seien.<br /><br />Der beschränkte Abzug der Sozialversicherungsbeiträge zur Arbeitslosenversicherung sei wegen Verletzung des objektiven Nettoprinzips ebenfalls nicht zulässig. Der Vorläufigkeitsvermerk des Beklagten sei unwirksam, da er nicht hinreichend bestimmt sei, hinsichtlich seines Umfanges unklar sei und einfachgesetzliche Regelungen nicht erfasse. Es sei unklar, ob der Vorläufigkeitsvermerk nur bereits anhängige oder auch zukünftige Verfahren umfasse. Falls nur anhängige Verfahren erfasst sein sollten, werde den Klägern ein Berufen auf künftige Verfahren abgeschnitten, ohne dass ihnen dies ausdrücklich erläutert worden sei. Weiterhin erwecke der Zusatz in den Vorläufigkeitsvermerken "Änderungen dieser Regelungen sind von Amts wegen zu berücksichtigen, ein Einspruch ist nicht erforderlich" den Eindruck, der Steuerzahler profitiere in jedem Fall von einer günstigen Gerichtsentscheidung. Der Vorläufigkeitsvermerk sei daher dahingehend zu ändern, dass er auch alle bis zur Bestandskraft anhängig werdenden Verfahren erfasse.<br /><br /><br /><strong>Entscheidungsgründe:</strong><br /><br />Das von den Klägern beantragte Ruhen des Verfahrens gemäß § 251 ZPO i.V.m. § 155 FGO kann nicht angeordnet werden. Ein Ruhen eines Klageverfahrens ist nur bei Zustimmung aller Beteiligten und bei Sachdienlichkeit möglich. Im Streitfall scheidet ein Ruhen aus, weil der Beklagte seine Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens nicht erklärt hat.<br /><br />Ebenso war das Verfahren nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen. Gemäß § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei. Dies ist der Fall, wenn ein nicht als offensichtlich aussichtslos erscheinendes Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist, dessen Gegenstand die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall entscheidungserheblichen gesetzlichen Regelung ist. Eine Aussetzung wegen des beim Bundesverfassungsgericht unter dem Aktenzeichen 2 BvR 1270/07 anhängigen Verfahrens ist nicht geboten, da hier nicht die dort streitige Frage der Fortgeltung des § 33c EStG für Zeiträume vor 2000 zu entscheiden ist. Ebenso kommt eine Aussetzung im Hinblick auf das Verfahren des Bundesverfassungsgerichtes unter dem Aktenzeichen 2 BvR 2064/08 nicht in Betracht, da dort die Verfassungsmäßigkeit des § 33c EStG in der für 2002 geltenden Fassung anhängig ist, der jedoch mit Gesetz zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl. I 2006, 1091) mit Wirkung für den hier streitigen Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben wurde.<br /><br />Soweit mit der Klage die vollständige Anerkennung von geltend gemachten Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung und die Erweiterung des Vorläufigkeitsvermerks in Bezug auf einfachgesetzliche Fragen und zukünftig anhängige Gerichtsverfahren begehrt wird, ist sie unzulässig.<br /><br />Das Finanzamt hat die streitgegenständlichen Bescheide hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt. Diese Erklärung umfasst auch die beschränkte Abziehbarkeit von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung. Der Klage fehlt insoweit das Rechtsschutzinteresse. Dann kann der Steuerpflichtige die Klärung der Streitfrage in dem Musterverfahren abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden.<br /><br />Ein Verfahren betreffend die streitige Frage, ob die beschränkte Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zur Arbeitslosenversicherung, die im Streitjahr für Arbeitgeber und Arbeitnehmer gemäß §§ 341, 342 SGB III 6,5% des Arbeitslohns betrugen, verfassungswidrig ist, war auch bereits bei Erlass des streitigen Bescheides vom 29. Mai 2009 anhängig. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 8. Oktober 2008 die Verfassungswidrigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit verneint. Dagegen wurde Revision eingelegt, die beim Bundesfinanzhof seit Anfang 2009 anhängig ist. Gründe, die es rechtfertigen, trotz Anhängigkeit des Musterverfahrens Rechtsschutz gegen den im Streitpunkt für vorläufig erklärten Bescheid zu gewähren, sind nicht ersichtlich.<br /><br />Der Vorläufigkeitsvermerk ist auch nicht rechtswidrig. Gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, 4 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist. Der streitige Vorläufigkeitsvermerk erfasst diese Fragen und gibt im Ergebnis den Wortlaut des § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, 4 AO wieder. Er ist hinreichend bestimmt, da er sich auf die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3, 4, 4a EStG bezieht. Dass darin nicht ausdrücklich aufgeführt ist, ob sich der Vorläufigkeitsvermerk nur auf anhängige oder auch auf zukünftige Verfahren bezieht, ist nicht ersichtlich. Im Vorläufigkeitsvermerk wird ausdrücklich auf § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, 4 AO Bezug genommen, so dass erkennbar ist, dass er sich auf die genannten streitigen Fragen bezieht, die Gegenstand eines Verfahrens bei den genannten Gerichten sind , also um bereits anhängige Verfahren, andernfalls müsste § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, 4 AO auch Verfahren nennen, die Gegenstand eines Verfahrens sind oder werden . Da sich ein Vorläufigkeitsvermerk nur auf die im Bescheid genannten Gründe bezieht, kann zudem die Vorläufigkeit auch nicht auf in Zukunft erst entstehende Verfassungszweifel ausgedehnt werden. Demnach können erst nach Ergehen des vorläufigen Bescheides anhängig werdende Verfahren, die im vorläufigen Bescheid nicht berücksichtigt sind, auch bei einer Änderung nicht berücksichtigt werden.<br /><br />Der Zusatz in dem Vorläufigkeitsvermerk "Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften, des Bundesverfassungsgerichtes oder des Bundesfinanzhofes diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen, ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich" erweckt entgegen der Ansicht der Kläger nicht den Eindruck, der Steuerzahler profitiere in jedem Fall von einer günstigen Gerichtsentscheidung, da er sich ausdrücklich auf die "diesbezüglichen" Entscheidungen, also die zuvor genannten Entscheidungen bezieht.<br /><br />Soweit die Kläger die Erweiterung des Vorläufigkeitsvermerks dahingehend beantragen, dass zu den Vorsorgebeiträgen auch anhängige Verfahren bei den genannten Gerichten, die einfach gesetzliche Fragen betreffen, erfasst sein sollen, fehlt ebenfalls das Rechtsschutzbedürfnis, da der Vorläufigkeitsvermerk im Bescheid vom 29. Mai 2009, anders als der zuerst ergangene Bescheid, diese Fragen umfasst. Soweit eine Erweiterung dahingehend beantragt wird, dass auch nach Erlass des Bescheides zukünftig anhängige Verfahren erfasst sein sollen, fehlt ebenfalls das Rechtsschutzbedürfnis. Aufgrund des beim Bundesfinanzhof anhängigen Verfahrens (Az.: X R 15/09) ist höchstrichterlich bereits die Frage zu klären, ob die beschränkte Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung verfassungsgemäß ist. Welche noch offenen Fragen diesbezüglich noch höchstrichterlich zu klären wären, ist nicht ersichtlich oder dargetan.<br /><br />Die Klage ist unbegründet, soweit die Kläger Berücksichtigung der weiteren Betreuungskosten beantragen.<br /><br />Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, können bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in Höhe von zwei Dritteln, höchstens EUR 4.000 je Kind, wie Werbungskosten abgezogen werden (§ 4f S. 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Der Abzug eines darüber hinausgehenden Betrages kommt nicht in Betracht. Eine verfassungskonforme Auslegung dahingehend, dass weitere Betreuungskosten zu berücksichtigen sind, ist nicht geboten.<br /><br />Ob die Höchstgrenze von EUR 4.000 gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstößt oder in verfassungskonformer Weise auszulegen ist, muss vorliegend nicht entschieden werden, da die Aufwendungen des Klägers diesen Grenzbetrag nicht überschreiten.<br /><br />Die Vorschrift des § 4f EStG ist auch nicht in verfassungskonformer Weise dahingehend auszulegen, dass nicht nur zwei Drittel, sondern die gesamten entstandenen Kosten wie Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Die Begrenzung auf zwei Drittel der Betreuungskosten begegnet verfassungsrechtlich keinen Bedenken.<br /><br />Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verbietet es, gleiche Sachverhalte ungleich oder ungleiche gleich zu behandeln, es sei denn, ein abweichendes Vorgehen wäre sachlich gerechtfertigt. Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der untersagt, Eltern oder alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter zu stellen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen sind vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse, nicht aber rein fiskalische Zwecke staatlicher Einnahmeerhöhung.<br /><br />Ein Verstoß gegen diese Prinzipien liegt hier nicht vor. Auch bei der steuerlichen Behandlung von Unterhaltskosten ist die Befugnis des Gesetzgebers zu beachten, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei steht es dem Gesetzgeber frei, ob er solche Aufwendungen wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten zuordnet oder durch eine spezielle Norm als außergewöhnliche Belastung fingiert und damit die private (Mit-)Veranlassung systematisch in den Vordergrund stellt. Vorliegend hat der Gesetzgeber ausweislich der Begründung zum Gesetzentwurf (BT-Drs 16/974) die Abzugsfähigkeit auf zwei Drittel begrenzt, da die Berücksichtigung der Aufwendungen ab dem ersten Euro nicht finanzierbar sei, wenn nicht eine erhöhte staatliche Kreditfinanzierung und damit die Belastung späterer Generationen in Kauf genommen werden solle. Ob diese Begründung die Beschränkung der Abzugsfähigkeit trägt, ist zweifelhaft, kann im Ergebnis aber dahinstehen, denn aus anderen Gesichtspunkten bestehen gegen die Regelung keine verfassungsrechtlichen Bedenken.<br /><br />Durch die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf zwei Drittel der entstandenen Aufwendungen wird zum einen im Ergebnis dem Rechnung getragen, dass Kinderbetreuungskosten entsprechend den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichtes im Urteil vom 16. März 2005 privat mit veranlasst sind. Die private Mitveranlassung wird typisierend durch die Abzugsbeschränkung in § 4f EStG, ähnlich wie z.B. in der Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG, mit zwei Drittel der Aufwendungen bemessen. Dem Benachteiligungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG, der es gebietet, die Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit durch die Betreuungskosten zu berücksichtigen, wird zudem dadurch Rechnung getragen, dass Kinderbetreuungskosten nicht nur wie Werbungskosten nach § 4f EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG abzuziehen sind, sondern nach § 32 Abs. 6 EStG ein Freibetrag von EUR 1.080 für den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen wird. Demnach ist hinsichtlich des Betreuungsbedarfes eine weitere steuerliche Entlastung vorgesehen.<br /><br />Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass durch die Begrenzung auf zwei Drittel der entstandenen Kosten eine Typisierung der in realitätsgerechter Höhe entstehenden Aufwendungen verbunden ist. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es nur, dass die erwerbsbedingt notwendigen Kinderbetreuungskosten als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung in realitätsgerechter Höhe zu berücksichtigen sind. Für den Werbungskostenabzug nach § 9 EStG ist jedoch ein tatsächlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit hinreichend und es kommt nicht auf Zwangsläufigkeit, Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit an. Dies bedeutet, dass zwar im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit auch nicht notwendige und nicht realitätsgerechte Betreuungskosten - wie z. B. durch die Wahl einer über dem Durchschnitt bezahlten Kinderbetreuung oder einer über die Arbeitszeit hinaus bestehenden Kinderbetreuung - grundsätzlich abzugsfähig sind. Aus diesem Grund muss es dem Gesetzgeber unbenommen bleiben, die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Werbungskosten auf eine realitätsgerechte Höhe typisierend in der Weise zu begrenzen, dass nur zwei Drittel der entstandenen Kosten anzusetzen sind. Bedenken dagegen, dass eine Pauschalierung der Kosten auf zwei Drittel dem nicht Rechnung trägt und unangemessen hoch ist, bestehen nicht.<br /><br />Unter Berücksichtigung der im Zusammenhang zu sehenden Regelungen des § 4f EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG und § 32 Abs. 6 EStG wird nach Auffassung des Senats den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, dass die zwangsläufigen Aufwendungen für die Kinderbetreuung in realitätsgerechter Höhe vom ersten Euro an steuerlich berücksichtigt werden, Rechnung getragen.<br /><br /><form name="ihsnu692853719" action=""> </form><br type="_moz" />
FG Sachsen: Urteil vom 19.08.2009 (Az: 2 K 1038/09)
Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung ist ein Revisionsverfahren mit dem Aktenzeichen X R 15/09 beim BFH anhängig.
Die Vorschrift über die Abzugsfähigkeit von erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten nach § 4f EStG ist nicht in verfassungskonformer Weise dahingehend auszulegen, dass nicht nur zwei Drittel, sondern die gesamten entstandenen Kosten wie Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Die - der privaten Mitveranlassung der Kosten Rechnung tragende - Begrenzung auf zwei Drittel der Betreuungskosten begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
Wird eine Steuer gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO vorläufig festgesetzt, können erst nach Ergehen des vorläufigen Bescheids anhängig werdende Verfahren, die im vorläufigen Bescheid nicht berücksichtigt sind, auch bei einer Änderung nicht berücksichtigt werden.
Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuer 2006, ob Kinderbetreuungskosten und Beiträge zur Arbeitslosenversicherung unbeschränkt abzugsfähig sind.
Die Kläger sind seit dem 20. Oktober 2006 verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten 2006 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, der Kläger in Höhe von EUR 25.863 (Bruttoarbeitslohn) und die Klägerin in Höhe von EUR 6.300 (Bruttoarbeitslohn). Der Kläger war während des gesamten Jahres erwerbstätig, die Klägerin befand sich vom 1. März 2006 bis 14. Juli 2006 in Mutterschutz. Der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung - ohne Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung - des Klägers betrug 2006 EUR 3.208 und der der Klägerin EUR 774. Der Kläger ist der Vater des am 17. Januar 2001 geborenen. Er lebt mit der Kindesmutter nicht in einem gemeinsamen Haushalt. Der Kläger wandte für seinen Sohn, der bei ihm lebt, 2006 Kosten für seine Betreuung in einem Kindergarten bei einer Betreuungszeit von 45 Stunden pro Woche in Höhe von EUR 837 auf. Die Kläger haben zudem noch ein gemeinsames, am 18. April 2006 geborenes Kind.
Mit Bescheid vom 28. August 2007 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2006 auf EUR 563 fest. Der Bescheid erging vorläufig u.a. hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG). Der Vorläufigkeitsvermerk umfasste die Frage, ob die angeführte gesetzliche Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar ist. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Mit Entscheidung vom 29. Mai 2009 setzte der Beklagte nach vorherigem Hinweis die Einkommensteuer 2006 unter Zurückweisung des Einspruches im Übrigen auf EUR 581 fest. Bei Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigte er die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten in Höhe von EUR 558. Den Vorläufigkeitsvermerk änderte der Beklagte nunmehr dahingehend:
"Die Festsetzung der Einkommensteuer ist gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 und 4 AO vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG).
Der Vorläufigkeitsvermerk erfasst sowohl die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass der Bundesfinanzhof die streitige verfassungsrechtliche Frage durch Anwendung bzw. Auslegung des einfachen Rechts entscheidet. … Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, des Bundesverfassungsgerichts oder des Bundesfinanzhofes diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist insoweit nicht erforderlich. …"
Die Kläger bringen vor, die Kinderbetreuungskosten seien in voller Höhe abzuziehen, da ohne die Kinderbetreuung eine einkommensteuerpflichtige Einkünfteerzielung nicht möglich sei und somit die Anforderungen an den Werbungskostenbegriff des § 9 EStG erfüllt seien. Die Auffassung, dass Kinderbetreuungskosten unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG fallen würden, habe sich durch die Einführung des § 4f EStG überholt. Die Begrenzung der Abziehbarkeit der erwerbsbedingten Betreuungskosten in § 4f EStG sei verfassungswidrig, da sie gegen den durch das objektive Nettoprinzip gebotenen Abzug von Erwerbsaufwendungen verstoße. Es könnten allenfalls die über das notwendige Maß hinausgehenden Betreuungskosten vom Abzug ausgeschlossen werden, nicht aber die notwendigen Kosten. Erwerbstätige Steuerpflichtige mit Kindern würden durch die Regelung benachteiligt. Es sei daher eine verfassungskonforme Auslegung des § 4f EStG dahingehend geboten, dass sämtliche notwendigen Betreuungskosten als Werbungskosten abzuziehen seien.
Der beschränkte Abzug der Sozialversicherungsbeiträge zur Arbeitslosenversicherung sei wegen Verletzung des objektiven Nettoprinzips ebenfalls nicht zulässig. Der Vorläufigkeitsvermerk des Beklagten sei unwirksam, da er nicht hinreichend bestimmt sei, hinsichtlich seines Umfanges unklar sei und einfachgesetzliche Regelungen nicht erfasse. Es sei unklar, ob der Vorläufigkeitsvermerk nur bereits anhängige oder auch zukünftige Verfahren umfasse. Falls nur anhängige Verfahren erfasst sein sollten, werde den Klägern ein Berufen auf künftige Verfahren abgeschnitten, ohne dass ihnen dies ausdrücklich erläutert worden sei. Weiterhin erwecke der Zusatz in den Vorläufigkeitsvermerken "Änderungen dieser Regelungen sind von Amts wegen zu berücksichtigen, ein Einspruch ist nicht erforderlich" den Eindruck, der Steuerzahler profitiere in jedem Fall von einer günstigen Gerichtsentscheidung. Der Vorläufigkeitsvermerk sei daher dahingehend zu ändern, dass er auch alle bis zur Bestandskraft anhängig werdenden Verfahren erfasse.
Das von den Klägern beantragte Ruhen des Verfahrens gemäß § 251 ZPO i.V.m. § 155 FGO kann nicht angeordnet werden. Ein Ruhen eines Klageverfahrens ist nur bei Zustimmung aller Beteiligten und bei Sachdienlichkeit möglich. Im Streitfall scheidet ein Ruhen aus, weil der Beklagte seine Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens nicht erklärt hat.
Ebenso war das Verfahren nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen. Gemäß § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei. Dies ist der Fall, wenn ein nicht als offensichtlich aussichtslos erscheinendes Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist, dessen Gegenstand die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall entscheidungserheblichen gesetzlichen Regelung ist. Eine Aussetzung wegen des beim Bundesverfassungsgericht unter dem Aktenzeichen 2 BvR 1270/07 anhängigen Verfahrens ist nicht geboten, da hier nicht die dort streitige Frage der Fortgeltung des § 33c EStG für Zeiträume vor 2000 zu entscheiden ist. Ebenso kommt eine Aussetzung im Hinblick auf das Verfahren des Bundesverfassungsgerichtes unter dem Aktenzeichen 2 BvR 2064/08 nicht in Betracht, da dort die Verfassungsmäßigkeit des § 33c EStG in der für 2002 geltenden Fassung anhängig ist, der jedoch mit Gesetz zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl. I 2006, 1091) mit Wirkung für den hier streitigen Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben wurde.
Soweit mit der Klage die vollständige Anerkennung von geltend gemachten Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung und die Erweiterung des Vorläufigkeitsvermerks in Bezug auf einfachgesetzliche Fragen und zukünftig anhängige Gerichtsverfahren begehrt wird, ist sie unzulässig.
Das Finanzamt hat die streitgegenständlichen Bescheide hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt. Diese Erklärung umfasst auch die beschränkte Abziehbarkeit von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung. Der Klage fehlt insoweit das Rechtsschutzinteresse. Dann kann der Steuerpflichtige die Klärung der Streitfrage in dem Musterverfahren abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden.
Ein Verfahren betreffend die streitige Frage, ob die beschränkte Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zur Arbeitslosenversicherung, die im Streitjahr für Arbeitgeber und Arbeitnehmer gemäß §§ 341, 342 SGB III 6,5% des Arbeitslohns betrugen, verfassungswidrig ist, war auch bereits bei Erlass des streitigen Bescheides vom 29. Mai 2009 anhängig. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 8. Oktober 2008 die Verfassungswidrigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit verneint. Dagegen wurde Revision eingelegt, die beim Bundesfinanzhof seit Anfang 2009 anhängig ist. Gründe, die es rechtfertigen, trotz Anhängigkeit des Musterverfahrens Rechtsschutz gegen den im Streitpunkt für vorläufig erklärten Bescheid zu gewähren, sind nicht ersichtlich.
Der Vorläufigkeitsvermerk ist auch nicht rechtswidrig. Gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, 4 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist. Der streitige Vorläufigkeitsvermerk erfasst diese Fragen und gibt im Ergebnis den Wortlaut des § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, 4 AO wieder. Er ist hinreichend bestimmt, da er sich auf die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3, 4, 4a EStG bezieht. Dass darin nicht ausdrücklich aufgeführt ist, ob sich der Vorläufigkeitsvermerk nur auf anhängige oder auch auf zukünftige Verfahren bezieht, ist nicht ersichtlich. Im Vorläufigkeitsvermerk wird ausdrücklich auf § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, 4 AO Bezug genommen, so dass erkennbar ist, dass er sich auf die genannten streitigen Fragen bezieht, die Gegenstand eines Verfahrens bei den genannten Gerichten sind , also um bereits anhängige Verfahren, andernfalls müsste § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, 4 AO auch Verfahren nennen, die Gegenstand eines Verfahrens sind oder werden . Da sich ein Vorläufigkeitsvermerk nur auf die im Bescheid genannten Gründe bezieht, kann zudem die Vorläufigkeit auch nicht auf in Zukunft erst entstehende Verfassungszweifel ausgedehnt werden. Demnach können erst nach Ergehen des vorläufigen Bescheides anhängig werdende Verfahren, die im vorläufigen Bescheid nicht berücksichtigt sind, auch bei einer Änderung nicht berücksichtigt werden.
Der Zusatz in dem Vorläufigkeitsvermerk "Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften, des Bundesverfassungsgerichtes oder des Bundesfinanzhofes diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen, ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich" erweckt entgegen der Ansicht der Kläger nicht den Eindruck, der Steuerzahler profitiere in jedem Fall von einer günstigen Gerichtsentscheidung, da er sich ausdrücklich auf die "diesbezüglichen" Entscheidungen, also die zuvor genannten Entscheidungen bezieht.
Soweit die Kläger die Erweiterung des Vorläufigkeitsvermerks dahingehend beantragen, dass zu den Vorsorgebeiträgen auch anhängige Verfahren bei den genannten Gerichten, die einfach gesetzliche Fragen betreffen, erfasst sein sollen, fehlt ebenfalls das Rechtsschutzbedürfnis, da der Vorläufigkeitsvermerk im Bescheid vom 29. Mai 2009, anders als der zuerst ergangene Bescheid, diese Fragen umfasst. Soweit eine Erweiterung dahingehend beantragt wird, dass auch nach Erlass des Bescheides zukünftig anhängige Verfahren erfasst sein sollen, fehlt ebenfalls das Rechtsschutzbedürfnis. Aufgrund des beim Bundesfinanzhof anhängigen Verfahrens (Az.: X R 15/09) ist höchstrichterlich bereits die Frage zu klären, ob die beschränkte Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung verfassungsgemäß ist. Welche noch offenen Fragen diesbezüglich noch höchstrichterlich zu klären wären, ist nicht ersichtlich oder dargetan.
Die Klage ist unbegründet, soweit die Kläger Berücksichtigung der weiteren Betreuungskosten beantragen.
Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, können bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in Höhe von zwei Dritteln, höchstens EUR 4.000 je Kind, wie Werbungskosten abgezogen werden (§ 4f S. 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Der Abzug eines darüber hinausgehenden Betrages kommt nicht in Betracht. Eine verfassungskonforme Auslegung dahingehend, dass weitere Betreuungskosten zu berücksichtigen sind, ist nicht geboten.
Ob die Höchstgrenze von EUR 4.000 gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstößt oder in verfassungskonformer Weise auszulegen ist, muss vorliegend nicht entschieden werden, da die Aufwendungen des Klägers diesen Grenzbetrag nicht überschreiten.
Die Vorschrift des § 4f EStG ist auch nicht in verfassungskonformer Weise dahingehend auszulegen, dass nicht nur zwei Drittel, sondern die gesamten entstandenen Kosten wie Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Die Begrenzung auf zwei Drittel der Betreuungskosten begegnet verfassungsrechtlich keinen Bedenken.
Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verbietet es, gleiche Sachverhalte ungleich oder ungleiche gleich zu behandeln, es sei denn, ein abweichendes Vorgehen wäre sachlich gerechtfertigt. Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der untersagt, Eltern oder alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter zu stellen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen sind vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse, nicht aber rein fiskalische Zwecke staatlicher Einnahmeerhöhung.
Ein Verstoß gegen diese Prinzipien liegt hier nicht vor. Auch bei der steuerlichen Behandlung von Unterhaltskosten ist die Befugnis des Gesetzgebers zu beachten, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei steht es dem Gesetzgeber frei, ob er solche Aufwendungen wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten zuordnet oder durch eine spezielle Norm als außergewöhnliche Belastung fingiert und damit die private (Mit-)Veranlassung systematisch in den Vordergrund stellt. Vorliegend hat der Gesetzgeber ausweislich der Begründung zum Gesetzentwurf (BT-Drs 16/974) die Abzugsfähigkeit auf zwei Drittel begrenzt, da die Berücksichtigung der Aufwendungen ab dem ersten Euro nicht finanzierbar sei, wenn nicht eine erhöhte staatliche Kreditfinanzierung und damit die Belastung späterer Generationen in Kauf genommen werden solle. Ob diese Begründung die Beschränkung der Abzugsfähigkeit trägt, ist zweifelhaft, kann im Ergebnis aber dahinstehen, denn aus anderen Gesichtspunkten bestehen gegen die Regelung keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
Durch die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf zwei Drittel der entstandenen Aufwendungen wird zum einen im Ergebnis dem Rechnung getragen, dass Kinderbetreuungskosten entsprechend den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichtes im Urteil vom 16. März 2005 privat mit veranlasst sind. Die private Mitveranlassung wird typisierend durch die Abzugsbeschränkung in § 4f EStG, ähnlich wie z.B. in der Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG, mit zwei Drittel der Aufwendungen bemessen. Dem Benachteiligungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG, der es gebietet, die Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit durch die Betreuungskosten zu berücksichtigen, wird zudem dadurch Rechnung getragen, dass Kinderbetreuungskosten nicht nur wie Werbungskosten nach § 4f EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG abzuziehen sind, sondern nach § 32 Abs. 6 EStG ein Freibetrag von EUR 1.080 für den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen wird. Demnach ist hinsichtlich des Betreuungsbedarfes eine weitere steuerliche Entlastung vorgesehen.
Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass durch die Begrenzung auf zwei Drittel der entstandenen Kosten eine Typisierung der in realitätsgerechter Höhe entstehenden Aufwendungen verbunden ist. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es nur, dass die erwerbsbedingt notwendigen Kinderbetreuungskosten als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung in realitätsgerechter Höhe zu berücksichtigen sind. Für den Werbungskostenabzug nach § 9 EStG ist jedoch ein tatsächlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit hinreichend und es kommt nicht auf Zwangsläufigkeit, Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit an. Dies bedeutet, dass zwar im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit auch nicht notwendige und nicht realitätsgerechte Betreuungskosten - wie z. B. durch die Wahl einer über dem Durchschnitt bezahlten Kinderbetreuung oder einer über die Arbeitszeit hinaus bestehenden Kinderbetreuung - grundsätzlich abzugsfähig sind. Aus diesem Grund muss es dem Gesetzgeber unbenommen bleiben, die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Werbungskosten auf eine realitätsgerechte Höhe typisierend in der Weise zu begrenzen, dass nur zwei Drittel der entstandenen Kosten anzusetzen sind. Bedenken dagegen, dass eine Pauschalierung der Kosten auf zwei Drittel dem nicht Rechnung trägt und unangemessen hoch ist, bestehen nicht.
Unter Berücksichtigung der im Zusammenhang zu sehenden Regelungen des § 4f EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG und § 32 Abs. 6 EStG wird nach Auffassung des Senats den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, dass die zwangsläufigen Aufwendungen für die Kinderbetreuung in realitätsgerechter Höhe vom ersten Euro an steuerlich berücksichtigt werden, Rechnung getragen.

References: § 4
 § 165
 § 165
 § 9
 § 12
 § 4
 § 4
 § 4
 § 251
 § 155
 § 74
 § 74
 § 33
 § 33
 § 165
 § 165
 § 165
 § 10
 § 165
 § 165
 § 32
 § 9
 § 4
 Art. 6
 § 4
 § 4
 Art. 6
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 § 9
 § 32
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 § 9
 § 4
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 § 165
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 § 12
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 § 155
 § 74
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 § 33
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 § 165
 § 165
 § 165
 § 10
 § 165
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 § 32
 § 9
 § 4
 Art. 6
 § 4
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 Art. 6
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 § 9
 § 32
 Art. 6
 § 9
 § 4
 § 9
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