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Timestamp: 2018-07-17 17:29:58+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSL vom 15.03.2004, RV/0083-L/03
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat 2 am 4. März 2004 über die Berufung der Bw., vertreten durch Fa. Halpern & Prinz, gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz, vertreten durch Mag. Susanne Panholzer, betreffend Festsetzung der Energieabgabenvergütung für 2001 vom 27. November 2002 nach der am 4. März 2004 in Linz durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichterstatters, der Vertreterin des Finanzamtes sowie des steuerlichen Vertreters entschieden:
Der Bescheid erfährt keine Veränderung.
1. Mit Schreiben vom 25. November 2002 beantragte die Bw. die Vergütung von Energieabgaben nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz in Höhe von 213.870,85 €. Das für die Festsetzung der Energieabgabenvergütung zuständige Finanzamt setzte den Vergütungsbetrag ohne Anrechnung des Sozialversicherungsaufwandes (im Bereich der Vorleistung) in einer Höhe von 207.647,00 € fest (Bescheid vom 27. November 2002) und begründete dies wie folgt: "Der Sozialversicherungsaufwand ist keine Vorleistung iSd. § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994".
2. Die Bw. legte am 18. Dezember 2002 Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung des Vergütungsbetrages für das Jahr 2001 vom 27. November 2002 ein:
Beantragt werde die Anerkennung des erklärten Sozialversicherungsaufwandes "Dienstgeberanteil" als Vorleistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sowie die Festsetzung des Vergütungsbetrages nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz für 2001 im erklärten Umfang und zwar in Höhe von 213.870,85 €. Die Sozialversicherungspflicht des Dienstgeberanteiles sei gemäß § 51 Abs. 3 ASVG eine Zahlungspflicht des Dienstgebers und daher eindeutig als Vorleistung des Sozialversicherungsträgers bzw. der Gebietskrankenkassa an das Unternehmen zu betrachten. Dieser gesetzlich vorgesehenen Zahlungsverpflichtung könne sich der Dienstgeber nicht entziehen.
3. Die Berufung wurde mit Berufungsvorentscheidung des zuständigen Finanzamtes vom 16. Januar 2003 als unbegründet abgewiesen:
In der Berufung werde die Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge als Vorleistungen im Sinne des Energieabgabenvergütungsgesetzes, BGBl. 1996/201 idF BGBl. 2001/59, begehrt. Diesem Begehren könne nicht entsprochen werden, weil die Leistungen des Sozialversicherungsträgers (SVT) keine an das Unternehmen erbrachten Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 seien. Entgegen der in der Berufung vertretenen Ansicht würden nämlich die Leistungen des SVT nicht an den Arbeitgeber, sondern an den Pflichtversicherten erbracht, das sei der Dienstnehmer iS. des § 4 Abs. 1 Z 1 iVm. § 4 Abs. 2 ASVG (vgl. auch Grillberger, Österr. Sozialrecht, 12 ff.). Nur zwischen den Pflichtversicherten und der Sozialversicherung bestehe ein Leistungsverhältnis (VwGH 19.1.1984, 83/15/0034, ÖStZB 1985, 12; Ruppe, UStG 1994, § 1 Tz 277, wonach bei der Abgabe von Medikamenten durch die Apotheke der SVT eine Lieferung an den Patienten, also den Pflichtversicherten erfolge).
Dass der Dienstgeber gemäß § 58 Abs. 2 ASVG den gesamten Beitrag des Pflichtversicherten schulde, ändere an dem oben dargestellten Leistungsaustausch zwischen Dienstnehmer und SVT nichts, weil es sich um ein Entgelt von dritter Seite iS. des § 4 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 handle (Ruppe, aaO, § 6 Tz 277 am Ende).
4. Mit Schreiben vom 18.2.2003 stellte die Bw. einen Vorlageantrag und beantragte die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz:
Der erklärte Sozialversicherungsaufwand sei nicht als Vorleistung iSd. § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 anerkannt worden. Beantragt werde die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat.
Die Umsätze der SVT und ihrer Verbände seien gemäß § 6 Abs. 1 Z 7 UStG 1994 von der Verpflichtung zur Umsatzsteuerentrichtung befreit. Diese Umsätze seien daher grundsätzlich steuerbare Umsätze und so Umsätze iSd. § 1 Abs. 1 Z 2 Energieabgabenvergütungsgesetz. Die Zahlung von Dienstgeberbeiträgen an die gesetzliche Sozialversicherung sei als Entgelt von dritter Seite zu betrachten (Ruppe, UStG 1994, Rz 277).
Es sei zwar richtig, dass die tatsächlichen Leistungen des SVT aus der gesetzlichen Sozialversicherung nicht an den Dienstgeber, sondern an die versicherten Dienstnehmer erbracht werde. § 1 Abs. 1 Z 2 Energieabgabenvergütungsgesetz spreche aber von Unternehmen. Der gesetzlich vorgesehene Sozialversicherungsaufwand (Dienstgeberanteil) sei sehr wohl als an das Unternehmen erbracht anzusehen, weil ja alle Mitarbeiter Teil des Unternehmens seien und auch wesentlich zur unternehmerischen Wertschöpfung beitragen würden.
Im übrigen sei der Unternehmensbegriff des Umsatzsteuergesetzes nach herrschender Lehre und Rechtsprechung denkbar weit auszulegen. Als Unternehmen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes werde jedes selbständige Wirtschaftsgebilde verstanden, das im Inland nachhaltig gegen Entgelt Leistungen ausführe (dazu auch Kranich, Mehrwertsteuer UStG 1994, Rz 16).
5. Am 10. März 2003 wurde die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
Am 13. Februar 2004 wurden die Parteien zur mündlichen Verhandlung am 27. Februar 2004 um 10.00 Uhr geladen. Die bezeichnete mündliche Verhandlung wurde aus Termingründen auf den 4. März 2004 verlegt, die Parteien wurden zu diesem Termin neuerlich geladen.
6. Ablauf der mündlichen Verhandlung am 4. März 2004:
Beginn der Verhandlung: 8.30 Uhr.
Der Referent trägt den Sachverhalt vor.
Die Parteien wiederholen ihre bisherigen Vorbringen.
Der Vorsitzende: Gibt es noch sachliche Einwendungen gegen die Nichtanerkennung des Sozialversicherungsbeitrages?
Mag. S.: Der Betrag als solcher ist nicht strittig, es geht nur um das Ausscheiden des Dienstgeberbeitrages aus der Berechnungsgrundlage.
Der Vorsitzende: Dann ersuche ich sie um die rechtliche Argumentation.
Mag. S.: Die Frage ist, ob zwischen Dienstgeber und Sozialversicherungsträger (SVT) ein eigenes direktes Vertragsverhältnis besteht.
Historisch gesehen ist das sozialversicherungsrechtliche Schuldverhältnis ein Vertragsverhältnis zwischen drei Parteien (Dienstgeber, Dienstnehmer, SVT). Ableitbar ist das Schuldverhältnis aus der Fürsorgepflicht für die Arbeitnehmer. Aus diesem Grund wurde eine gesetzliche Fürsorgepflicht eingeführt (als Alternative zur eigenen Privatrechtsverpflichtung, wenn man den Dienstgeberbeitrag wegdenken würde). Zu unterscheiden ist das Versicherungsverhältnis und das Leistungsverhältnis. Nur auf das Versicherungsverhältnis kommt es hier an, dieses hat nichts zu tun mit dem Leistungsverhältnis. Zu verweisen ist auch auf die Autoren Tomandl und Kreijci: Der Dienstgeberbeitrag ist Teil des Versicherungsverhältnisses.
Der Dienstgeberbeitrag enthält eine Leistungstangente: Den Versicherungsschutz (der Dienstgeber erwirbt ihn) und den Finanzierungsbereich; dh. es kommt zu einem Leistungsaustausch zwischen SVT und Dienstgeber. Am Beispiel der Unfallversicherung: Der Dienstgeber zahlt alleine Beiträge für die Unfallversicherung und erwirbt damit einen Versicherungsschutz. In der Krankenversicherung: Hier gibt es eine Entgeltfortzahlung. Im ersten Monat zahlt nur der Dienstgeber, nach drei Wochen zahlt der Dienstgeber 50% (und 50% der SVT), bei längerer Dauer zahlt nur mehr der SVT. Damit ergibt sich ein Versicherungsschutz für den Dienstgeber.
Zur Sozialversicherung im UStG: Diese ist Betriebsausgabe, wenn die Prämie auf das Unternehmen entfällt (andernfalls wäre sie kein Aufwand für das Unternehmen). Versicherter ist auch der Dienstgeber, dieser fällt unter § 6 Abs. 1 Z 7 UStG 1994.
Der Vorsitzende: Bitte stellen sie jetzt ihre abschließenden Anträge.
Mag. S.: Beantragt wird die Stattgabe der Berufung.
Mag. P.: Die Leistung wurde an den Arbeitnehmer erbracht. Der Vergleich mit einer privaten Versicherung ist nicht möglich, Versicherungsnehmer ist nicht der Arbeitgeber sondern der Dienstnehmer. Wir stellen daher einen Antrag auf Abweisung der Berufung.
2. Strittig ist im vorliegenden Fall ausschließlich, ob durch die Zahlung von Dienstgeberbeiträgen (in Verbindung mit der Abfuhr der Arbeitnehmeranteile) eine Leistungsbeziehung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn zwischen Dienstgeber und Sozialversicherung entsteht, die Grundlage für eine Anerkennung der Dienstgeberbeiträge als Vorleistung nach § 1 Abs. 1 Z 2 Energieabgabenvergütungsgesetz (im Vergütungsjahr 2001) sein könnte.
Zunächst ist festzuhalten, dass ein Leistungs/Gegenleistungsverhältnis wie von der Bw. angenommen auf Seiten der Versicherungsträger entsprechende Auswirkungen hätte: In § 6 Abs. 1 Z 7 UStG 1994 sind jene Umsätze der SVT und ihrer Verbände von der Umsatzsteuerpflicht befreit, die untereinander und an die Versicherten (und deren Angehörige) erbracht werden. "Versicherte" sind jene Personen die nach § 4 ASVG pflichtversichert sind, dazu gehört jedenfalls nicht der Dienstgeber. Würde dieser tatsächlich mit den SVT in ein Leistungsverhältnis eintreten, wären die Leistungen aber nach § 6 Abs. 1 Z 9c steuerbar und steuerbefreit, also in die Umsatzsteuererklärungen aufzunehmen. Derartige steuerbefreite Umsätze wurden von den Versicherungen bisher aber nicht erklärt.
Dienstgeber haben Meldepflichten (§ 33 ff. ASVG), Beitragspflichten (§ 51 Abs. 3 ASVG) und sind Beitragsschuldner (§ 58 Abs. 2 und 3 ASVG). Zudem haben sie besondere Rechte, wie den Abzug der Arbeitnehmerbeiträge vom Lohn (§ 60 ASVG) oder die Sonderstellung in der Unfallversicherung (§ 333 ASVG). Die Dienstgeber sind daher zu den am Versicherungsverhältnis Beteiligten zu zählen, ohne dass deshalb schon zwischen Versicherten und Dienstgebern ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis bestünde. Den Versicherten stehen im sozialversicherungsrechtlichen Schuldverhältnis die SVT gegenüber (Kreijci, Das Sozialversicherungsverhältnis, 2.2.3.1. A: Die Dienstgeber und 2.2.4.1: Rechtsnatur der Sozialversicherungsträger).
Zwar ist der ursprünglich in der Regierungsvorlage zum Strukturanpassungsgesetz 1996 enthaltene Verweis auf den Einsatz von Waren im Sinne des § 127 BAO im endgültigen Gesetzestext nicht mehr enthalten, der als Vorleistungen nur reine Warenlieferungen vorgesehen hatte (insoweit sind auch die erläuternden Bemerkungen überholt). Ungeachtet dessen können (bei Heranziehung der Betriebswirtschaftslehre) Elemente des Nettoproduktionswertes (der als solcher auch im Gesetzestext erwähnt wird) nur die zumindest im weiteren Sinn dem Produktionsprozess dienenden Leistungen sein (nach der Verwaltungspraxis werden auch die mit einem Produktionsprozess nicht in Verbindung stehenden Unternehmensveräußerungen nicht in die Berechnung miteinbezogen). Die sonstige Leistung einer Haftungsfreistellung würde nicht dazu gehören, da diese in keiner Weise mit dem Produktionsprozess in Zusammenhang gebracht werden kann.
Dasselbe Ergebnis ist auch aus dem zu diesem Zeitpunkt innerstaatlich noch anwendbaren § 2 des EnAbgVG abzuleiten. In Abs. 1 der bezeichneten Bestimmung wird festgelegt, dass nur jene Unternehmen einen Vergütungsanspruch haben, deren Schwerpunkt in der Herstellung von körperlichen Wirtschaftsgütern bestehe. Das Vergütungsgesetz stellte somit im Entstehungszeitpunkt auf Produktionsunternehmen ab. Der Nettoproduktionswert von Produktionsunternehmen unterscheidet sich aber vom Wert anderer Industriezweige. Zwar wurde mittlerweile § 2 Abs. 1 EnAbgVG von EuGH (Urteil vom 8.11.2001, C-143/99) und VfGH (Erkenntnis vom 13.12.2001, B 2251/97) für nicht anwendbar erklärt (diese Frage ist nach der Entscheidung des VfGH vom 12.12.2002, B 1348/02 wieder offen, wonach seit der Genehmigung einer rückwirkenden Notifikation durch die Kommission § 2 Abs. 1 EnAbgVG wieder anwendbar sei), der § 1 des EnAbgVG blieb aber weiterhin aufrecht und wurde auch durch die innerstaatliche Gesetzgebung nicht angepasst. An dem durch die Beschränkung auf bestimmte Unternehmen eingeschränkten Anwendungsbereich des Nettoproduktionswertes hat sich demgemäss nichts geändert.
Linz, 15. März 2004
Findok-Nr: 9246.1, aufgenommen am: 23.05.2006 20:55:17, zuletzt geändert am: 23.05.2006, Dokument-ID: 74ab14a2-dffb-4b39-ac5d-f144b9c54bb9, Segment-ID: 26361e69-0900-446c-b9bb-9d50f68b191c

References: § 1
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 § 4
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 § 6
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 § 127
 § 2
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 EuGH 
 § 2
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