Source: http://kraken.slv.cz/5Afs27/2008
Timestamp: 2018-08-17 17:32:37+00:00

Document:
5Afs27/2008
5 Afs 27/2008-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: Ing. D. M., zastoupený JUDr. Hubertem Kozlovským, advokátem se sídlem Smetanovo nábøe¾í 1094/30, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v øízeni o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2007, è. j. 30 Ca 37/2007-27,
®alobce se ¾alobami doruèenými Krajskému soudu v Hradci Králové dne 16. 3. 2007 domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 1. 2007, è. j. 396/07-1100-603931 a è. j. 397/07-1100-603931, kterými ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Hradci Králové ze dne 19. 6. 2006, è. j. 148682/06/228913/2848 a è. j. 148826/06/228913/2848, kterými bylo dle § 27 odst. 1 písm. h) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) zastaveno øízení o dodateèných daòových pøiznáních ¾alobce ze dne 8. 6. 2006 k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a 2002.
Krajský soud spojil obì ¾aloby ke spoleènému øízení a rozhodnutí a rozsudkem ze dne 30. 11. 2007, è. j. 30 Ca 37/2007-27, obì ¾aloby zamítl.
Krajský soud vycházel z toho, ¾e správce danì po provedené daòové kontrole ¾alobci dodateènì stanovil základ danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 1 770 270 Kè a domìøil mu daò ve vý¹i 525 108 Kè (oproti daòové ztrátì ve vý¹i 987 175 Kè uplatnìné ¾alobcem v pùvodním daòovém pøiznání) a zároveò správce danì ¾alobci dodateènì stanovil základ danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 1 338 328 Kè a domìøil mu daò ve vý¹i 388 884 Kè (oproti daòové ztrátì ve vý¹i 1 003 149 Kè uplatnìné ¾alobcem v pùvodním daòovém pøiznání). Po té, co ¾alovaný zamítl odvolání proti tìmto dodateèným platebním výmìrùm, podal ¾alobce ¾ádost dle § 55b daòového øádu o pøezkoumání odvolacích rozhodnutí ¾alovaného. O tìchto ¾ádostech rozhodlo Ministerstvo financí dne 18. 4. 2006 tak, ¾e pøezkoumání nepovolilo.
Dne 8. 6. 2006 podal ¾alobce dodateèná daòová pøiznání za pøedmìtná zdaòovací období, ve kterých uplatnil odèitatelnou polo¾ku dle § 34 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a to za rok 2001 daòovou ztrátu z pøedchozích zdaòovacích období ve vý¹i 1 770 270 Kè a za rok 2002 ve vý¹i 1 338 328 Kè. Základ danì a daò tedy ¾alobce v obou dodateèných daòových pøiznáních vyèíslil èástkou 0 Kè. Správce danì s odkazem na § 38p odst. 2 zákona o daních z pøíjmù daòová øízení zahájená tìmito dodateènými daòovými pøiznáními dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu vý¹e nadepsanými rozhodnutími ze dne 19. 6. 2006 zastavil. ®alovaný odvolání proti tìmto rozhodnutím zamítl, pøièem¾ uvedl, ¾e ¾alobce uplatnil odèitatelnou polo¾ku ve vý¹i 1 770 270 Kè a 1 338 328 Kè v rozporu s § 38p odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, nebo» podal dodateèná daòová pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost o 525 108 Kè za rok 2001 a o 388 884 Kè za rok 2002. Námitku ¾alobce, podle ní¾ správce danì donutil ¾alobce k nesprávnému vyplnìní tiskopisu dodateèného daòového pøiznání, oznaèil ¾alovaný za irelevantní, nebo» dùvodem pro zastavení øízení bylo podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e nemohl pøisvìdèit ¾alobní námitce, podle ní¾ mìl ¾alovaný pøi vyøizování odvolání postupovat dle pøíslu¹ných ustanovení zákona è. 500/2004 Sb., správní øád (dále jen správní øád ) a po marném uplynutí tøicetidenní lhùty spis vrátit správci danì s pokynem uznat podaná dodateèná daòová pøiznání. Krajský soud poukázal zejména na § 99 daòového øádu, který pou¾ití správního øádu v daòovém øízení výslovnì vyluèuje. Daòový øád pøitom speciální ustanovení o lhùtì pro vyøízení odvolání neobsahuje.
Krajský soud takté¾ neshledal dùvodnou námitku, podle ní¾ správce danì i ¾alovaný postupovali v rozporu se zákonem o daních z pøíjmù. Ustanovení § 38p odst. 2 tohoto zákona (v relevantním znìní) toti¾ stanovilo, ¾e vy¹¹í èástky odèitatelných polo¾ek podle § 34 a polo¾ek sni¾ujících základ danì podle § 15 odst. 1 mù¾e uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodateèném pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob na vy¹¹í daòovou povinnost, a to jen v takové vý¹i, aby rozdíl mezi novì stanoveným základem danì sní¾eným o tyto polo¾ky zaokrouhleným na celé stokoruny dolù a základem danì sní¾eným o odèitatelné polo¾ky podle § 34 a polo¾ky sni¾ující základ danì podle § 15 odst. 1 zaokrouhleným na celé stokoruny dolù, z nìho¾ byla daò pravomocnì vymìøena (domìøena), èinil alespoò 100 Kè. Z § 41 odst. 1 daòového øádu pøitom vyplývá, ¾e dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í (a rovnì¾ tak dle odst. 4 tého¾ ustanovení dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í) se podává (a posuzuje) proti poslední známé daòové povinnosti daòového subjektu. Poslední známou daòovou povinností se pøitom dle § 41 odst. 1 daòového øádu rozumí èástka danì nebo daòová ztráta ve vý¹i, jak ji naposledy stanovil pravomocnì správce danì, a to bez ohledu na to, zda daò byla stanovena podle § 46 odst. 5 daòového øádu konkludentnì, platebním výmìrem, dodateèným platebním výmìrem nebo rozhodnutím o opravném prostøedku.
Poslední známou daòovou povinností ¾alobce byla daòová povinnost stanovená správcem danì po provedené daòové kontrole dodateènými platebními výmìry ze dne 19. 12. 2003 (které nabyly právní moci doruèením rozhodnutí o zamítnutí odvolání ze dne 3. 11. 2004), a tedy za zdaòovací období roku 2001 základ danì ve vý¹i 1 770 270 Kè a daò ve vý¹i 525 108 Kè a za zdaòovací období roku 2002 základ danì ve vý¹i 1 338 923 Kè a daò ve vý¹i 388 884 Kè. Dle citovaného § 38p odst. 2 zákona o daních z pøíjmù mohl ¾alobce vy¹¹í èástky odèitatelných polo¾ek podle § 34 zákona o daních z pøíjmù uplatnit pouze v dodateèném daòovém pøiznání na vy¹¹í daòovou povinnost oproti poslednì známé daòové povinnosti, tj. oproti daòové povinnosti stanovené správcem danì dodateènými platebními výmìry. ®alobce v¹ak podal daòová pøiznání naopak na daòovou povinnost ni¾¹í, kdy¾ oproti pravomocnì vymìøené dani za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 525 108 Kè uvedl v daòovém pøiznání daò ve vý¹i 0Kè a oproti pravomocnì vymìøené dani za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 388 884 Kè uvedl v daòovém pøiznání také daò ve vý¹i 0 Kè. Dle krajského soudu § 38p odst. 2 zákona o daních z pøíjmù dopadá na situace, kdy daòový subjekt napø. omylem zaúètoval nesprávnou èástku daòových výdajù a tím vykázal i nesprávnou daòovou povinnost. V takovém pøípadì podá dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í a tehdy mù¾e uplatnit i daòovou ztrátu, kterou je¹tì neodeèetl od základu danì.
S ohledem na popsané skuteènosti musel správce danì daòová øízení zahájená podanými dodateènými daòovými pøiznáními zastavit dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, nebo» ¹lo o podání nepøípustná s ohledem na znìní § 38p odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud pøitom nepøisvìdèil ani námitkám ¾alobce, ¾e by ¾alovaný nevysvìtlil a nezdùvodnil, proè se jednalo o nepøípustná podání, nebo» ¾alovaný poukázal na nedodr¾ení podmínek § 38p odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
Krajský soud dodal, ¾e se nemohl zabývat ¾alobními námitkami vytýkajícími správci danì nedostatky v postupu pøi daòové kontrole a v hodnocení dùkazù pøi stanovení daòové povinnosti dodateènými platebními výmìry. Tyto námitky by bylo mo¾né pøezkoumávat v øízení o ¾alobì proti rozhodnutím, kterými byla zamítnuta odvolání proti uvedeným dodateèným platebním výmìrùm správce danì. ®alobu proti takovým rozhodnutím mohl ¾alobce podat do dvou mìsícù od jejich doruèení (§ 72 s. ø. s.). V nyní projednávaných vìcech v¹ak ¹lo o pøezkoumání procesních rozhodnutí správce danì o zastavení daòového øízení, krajský soud se tedy ji¾ nemohl zabývat pøedchozím øízením, ve kterém byla ji¾ v roce 2004 pravomocnì stanovena daòová povinnost.
Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) dne 3. 1. 2008 vèasnou kasaèní stí¾nost, kterou doplnil dne 7. 1. 2008. V tomto doplnìní výslovnì uplatòoval kasaèní dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení. Stì¾ovatel uvádìl, ¾e pøi podání dodateèných daòových pøiznání postupoval v souladu s § 38p odst. 2 zákona o daních z pøíjmù i s § 41 daòového øádu. Nesprávné posouzení právní otázky spatøuje stì¾ovatel v závìru o tom, zda jde v daném pøípadì (vzhledem k pøedcházejícím dodateèným platebním výmìrùm) o dodateèná daòová pøiznání na vy¹¹í èi ni¾¹í daòovou povinnost, a také ve vìci výkladu § 41 daòového øádu, dle nìho¾, jak se stì¾ovatel domnívá, byl povinen, pokud sám zjistil, ¾e jeho daòová povinnost je jiná, ne¾ uvedl v daòovém pøiznání, podat dodateèné daòové pøiznání. Má rovnì¾ za to, ¾e byl povinen podat dodateèná daòová pøiznání a¾ poté, co Ministerstvo financí zamítlo jeho návrh na pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného.
Kasaèní stí¾nost pak stì¾ovatel dále doplnil dne 30. 4. 2008, pøièem¾ poukázal na (dle jeho názoru) neodùvodnìný po¾adavek správce danì v souvislosti s podáním dodateèných daòových pøiznání. Správce danì po¾adoval na základì § 41 odst. 6 daòového øádu vyplnìní celého tiskopisu daòového pøiznání, zatímco stì¾ovatel se domnívá, ¾e postaèovalo vyplnit pouze oddíl 11 s vyznaèením zmìn. Proti tomuto postupu správce danì podal stì¾ovatel bìhem daòového øízení námitku. Po¾adavkem správce danì se stì¾ovatel cítil nucen k vyplòování nepravdivých údajù a k podpisu nesprávného prohlá¹ení, ¾e v¹echny vyplnìné údaje jsou pravdivé. V tom spatøuje rozpor nejen se smyslem ustanovení § 41 odst. 6 daòového øádu, ale také se zákonem è. 101/2000 Sb., o ochranì osobních údajù a o zmìnì nìkterých zákonù (dále jen zákon o ochranì osobních údajù ), zejména pak s jeho § 4 písm. a), d) a e), § 9 písm. a) a § 16 odst. 2 a¾ 4.
Z uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhoval rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil tak, ¾e se ztoto¾òuje s odùvodnìním rozsudku krajského soudu, a proto navrhuje, aby pøedmìtná kasaèní stí¾nost byla jako nedùvodná zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Dle § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, v relevantním znìní, od základu danì lze odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla a byla vymìøena za pøedchozí zdaòovací období nebo jeho èást, a to nejdéle v sedmi zdaòovacích obdobích následujících bezprostøednì po období, za které se daòová ztráta vymìøuje . Dle tohoto ustanovení si tedy daòový poplatník mù¾e uplatnit daòovou ztrátu z minulých let v øádnì podaném daòovém pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období, pøièem¾ je na jeho volbì, ve kterém zdaòovacím období v rámci po sobì následujících 7 (v souèasném znìní zákona 5) let tak uèiní. Pokud daòová ztráta nebyla v øádnì podaném daòovém pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období zcela nebo zèásti uplatnìna, zákon umo¾òuje uplatnit tuto odèitatelnou polo¾ku také zpìtnì v dodateèném daòovém pøiznání. Jak ov¹em vyplývá z citovaného ustanovení § 38p zákona o daních z pøíjmù, v relevantním znìní, zákon omezoval tuto mo¾nost pouze na pøípady, kdy byl daòový poplatník povinen takové dodateèné daòové pøiznání podat (z jiných dùvodù) na vy¹¹í daòovou povinnost (souèasné znìní pøipou¹tí i dodateèné daòové pøiznání na daò shodnou s poslední známou daòovou povinností), pøièem¾ daòovou ztrátu z uplynulých let bylo mo¾né u danì z pøíjmù fyzických osob uplatnit pouze v té vý¹i, aby výsledný základ danì podle takto podaného dodateèného daòového pøiznání byl po zaokrouhlení alespoò o 100 Kè vy¹¹í, ne¾ základ danì dosud pravomocnì vymìøené nebo domìøené. Zda jde o dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í, nebo ni¾¹í daòovou povinnost, se dle § 41 odst. 1 daòového øádu posuzuje podle poslední známé daòové povinnosti, kterou je èástka danì ve vý¹i naposled pravomocnì stanovené správcem danì, a» u¾ konkludentnì (§ 46 odst. 5 daòového øádu), platebním výmìrem nebo dodateèným platebním výmìrem. K obdobným závìrùm dospìl Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, è. j. 7 Afs 171/2005-43, www.nssoud.cz, by» se vztahuje k jinému (star¹ímu) znìní § 38p zákona o daních z pøíjmù.
Posledními známými daòovými povinnostmi stì¾ovatele v dobì, kdy podával dodateèná daòová pøiznání (tj. dne 8. 6. 2006), tak byly zcela nepochybnì èástky stanovené pravomocnými dodateènými platebními výmìry správce danì, tj. 525 108 Kè za rok 2001 a 388 884 Kè za rok 2002. Stì¾ovatel tedy nepodal dodateèná daòová pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í oproti poslední známé daòové povinnosti, ale naopak na daòovou povinnost ni¾¹í (v daných pøípadech na nulovou daò). Taková dodateèná daòová pøiznání tedy byla podána v rozporu s § 38p odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který je v tomto ohledu ve vztahu speciality k ustanovením § 41 odst. 1 a 4 daòového øádu vymezujícím v obecné rovinì právo (nikoliv povinnost) podat dodateèné daòové pøiznání na daò ni¾¹í. § 41 odst. 1 daòového øádu právo podat daòové pøiznání na daò ni¾¹í výslovnì podmiòuje tím, ¾e tento nebo jiný daòový zákon v tomto ohledu nestanoví jinak (k tomu srov. té¾ § 97 daòového øádu). Krajský soud dospìl tudí¾ ke zcela správnému závìru, ¾e správce danì nepochybil, jestli¾e øízení o tìchto daòových pøiznáních pro jejich nepøípustnost dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu zastavil.
Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e stì¾ovatel nemohl dodateènì uplatnit daòovou ztrátu z minulých let ani v prùbìhu vlastního daòového øízení, v jeho¾ rámci vydal správce danì zmiòované dodateèné platební výmìry, nebo» mu v tom bránila pøeká¾ka v podobì úkonu správce danì smìøujícího k pøezkou¹ení správnosti daòových povinností za pøíslu¹ná zdaòovací období, tj. pøeká¾ka v podobì zahájení daòové kontroly (viz § 41 odst. 2 daòového øádu-k tomu srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, publikované pod è. 1264/2007 Sb. NSS). V takové právní úpravì Nejvy¹¹í správní soud neshledává nepøípustnou diskriminaci, nebo» zákonodárce zde zcela racionálnì zvýhodòuje daòový subjekt, který splní svou povinnost vyplývající z § 41 odst. 1 daòového øádu a podá ze své vlastní iniciativy dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daò, nebo» zjistí, ¾e daò pøiznal (ve svùj prospìch) v nesprávné vý¹i. V takovém pøípadì si tedy daòový subjekt mù¾e zároveò dodateènì uplatnit daòovou ztrátu z minulých let a tím svùj novì stanovený daòový základ korigovat. Obdobné beneficium ov¹em zákon neposkytuje daòovému subjektu, který rovnì¾ pøiznal daò ni¾¹í, ne¾ by odpovídalo jeho zákonné povinnosti, ta mu ov¹em musela být domìøena na základì daòové kontroly, tedy z iniciativy správce danì. Zákonodárce zde tedy motivuje daòový subjekt k dobrovolné korekci jeho daòové povinnosti tak, aby odpovídala zákonu, obdobnì, jako to èiní u penále dle § 37b odst. 4 daòového øádu, v platném znìní. Pokud je toti¾ dodateènì vymìøován základ danì a daò podle dodateèného daòového pøiznání, penále z èástky, která je v nìm uvedena, (na rozdíl od danì dodateènì vymìøené na základì daòové kontroly) nevzniká.
Jinou otázkou je, ¾e stì¾ovatel nesouhlasil s vlastními dùvody, pro nì¾ mu byla daò zmínìnými dodateènými platebními výmìry domìøena. Jak zcela pøípadnì konstatoval krajský soud, tyto dùvody mohl stì¾ovatel (vedle podnìtu k pøezkoumání rozhodnutí dle § 55b daòového øádu) uplatnit také ve správní ¾alobì smìøující proti rozhodnutím ¾alovaného, jimi¾ byla odvolání stì¾ovatele proti tìmto dodateèným platebním výmìrùm zamítnuta. Správní soud se v¹ak jimi nemohl zabývat v rámci øízení o ¾alobách smìøujících proti následným rozhodnutím finanèních orgánù ve vìci dodateèných daòových pøiznání stì¾ovatele (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, è. j. 7 Afs 4/2006-89, www.nssoud.cz).
Pokud jde o kasaèní námitku vztahující se ke zpùsobu vyplnìní dodateèných daòových pøiznání a tvrzenému poru¹ení zákona o ochranì osobních údajù správcem danì, je tøeba ji pova¾ovat ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. za nepøípustnou, nebo» ji stì¾ovatel øádnì neuplatnil v øízeních pøed krajským soudem (tj. v ¾alobách nebo ve lhùtì pro jejich podání-§ 71 odst. 2 s. ø. s., takovým uplatnìním není pouhé pøilo¾ení námitky z daòového øízení k ¾alobám), aè tak uèinit mohl. Jak navíc vyplývá z vý¹e uvedeného, i pokud by tato námitka byla øádnì uplatnìna, nemohla by být z hlediska zákonnosti posuzovaných rozhodnutí vùbec relevantní.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e dùvod kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebyl dán, proto Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.

References: soud 
 § 27
 soud 
 soud 
 § 55
 § 34
 § 38
 § 27
 § 38
 soud 
 soud 
 § 99
 soud 
 § 38
 § 34
 § 15
 § 34
 § 15
 § 41
 § 41
 § 46
 § 38
 § 34
 § 38
 § 27
 § 38
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 § 103
 § 38
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 4
 § 9
 § 16
 soud 
 § 109
 § 34
 § 38
 § 41
 soud 
 § 38
 § 38
 § 41
 § 41
 § 97
 soud 
 § 27
 soud 
 § 41
 soud 
 § 41
 § 37
 § 55
 soud 
 § 104
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110