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A Massa Falida Como Contribuinte - Síntese
A Massa Falida Como Contribuinte
Publicado em 2 de Setembro de 2011 | Autor: Walmir Luiz Becker
PALAVRAS-CHAVE: Massa falida; equiparação; pessoa jurídica; incidência; impostos; contribuições; tributário. <?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
A falência dissolve a pessoa jurídica (art. 206, II, "c", da Lei n.º 6.404/76) e dá surgimento à figura da massa falida, entidade distinta daquela, constituída do acervo de bens (ativo e passivo) que compõe o patrimônio da falida, e que passa a ser administrado por um síndico, seu representante legal, para fins de arrecadação, liquidação e pagamento dos credores, em processo de execução coletiva.
Portanto, para atingir-se os objetivos visados com a decretação da falência, é necessário que, observados os procedimentos legais ditados pela legislação falimentar, sejam arrecadados e alienados todos os bens pertencentes à pessoa jurídica falida, inclusive suas mercadorias, se existentes. Daí ser cabível indagar-se: na liquidação de ativos, inclusive a que envolva mercadorias, estaria a massa falida obrigada a pagar impostos e contribuições?
No tocante aos tributos de competência da União Federal, estabeleceu o artigo 60 da Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996: “As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência sujeitam-se às normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamento do passivo.”
Até o advento da referida norma legal, inexistiam disposições tributárias específicas acerca do assunto, sendo que, como regra geral, tinha-se — como se tem ainda —, o artigo 188, caput, do Código Tributário Nacional – CTN, ora reproduzido: “Art. 188. São encargos da massa falida, pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa, os créditos tributários vencidos e vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência.”
Comentando essa norma do CTN, Luiz Carlos de Oliveira[1] observou que "a referência do artigo 188 do Código tributário Nacional aos créditos vincendos há de ser entendida em termos, compreendendo-se como tais os reclamados até o termo do prazo estabelecido para a apresentação dos créditos, na conformidade do disposto nos artigos 14, n.º V, e 82 da Lei de Falências, observando-se ainda o que estabelece o artigo 86 da mesma lei".
No caso específico do imposto de renda, as próprias autoridades fazendárias, através dos Pareceres Normativos CST n.ºs 49, de 18-08-77, e 56, de 11-10-79, confirmados, posteriormente, no Parecer CST n.º 1.100, de 25-05-80, e nos Pareceres CST/SIPR n.ºs 1.163, de 1981, 552, de 07-05-86 e 1.213, de 14-07-87, haviam firmado o seguinte entendimento: “A massa falida, por não ser pessoa jurídica e nem estar a ela legalmente equiparada, não é sujeito passivo da obrigação tributária do imposto de renda.” (item 4.1 do PN CST n.º 49/77).
Por conseguinte, em estudos da matéria, feitos à luz do disposto no artigo 188 do CTN, os pareceristas da administração tributária federal não tiveram dificuldades em concluir pela não sujeição passiva da massa falida à obrigação tributária concernente ao imposto sobre a renda, em razão de sua não qualificação como pessoa jurídica e, também, face à inexistência de norma jurídico-tributária que a esta a equiparasse.
Entendemos que houve total acerto na conclusão exarada nos mencionados atos fazendários, na medida em que o artigo 188 do CTN, quando alude a créditos tributários vincendos, quer se referir, segundo pensamos, àquela situação concreta de tributos cujos fatos geradores já haviam ocorrido na data da decretação da falência, mas que se encontravam pendentes de pagamento por não estarem ainda vencidos.
De qualquer modo, o fato é que, posteriormente à edição desses pareceres, sobreveio o referido artigo 60 da Lei n.º 9.430/96, por força do qual a massa falida foi equiparada à pessoa jurídica, para efeito de pagamento de impostos e contribuições sociais da competência impositiva da União Federal.
Em estudo circunscrito à área do imposto sobre a renda, Roberto Duque Estrada[2] teceu considerações a respeito da natureza jurídica da massa falida, inclusive <?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" />em face do Direito Tributário, ao cabo das quais afirmou que, não se tratando de pessoa jurídica, ela não pode ser submetida à incidência do mencionado imposto. Aludindo aos pareceres fazendários acima citados, que reconheceram não estar a massa falida sujeita ao imposto de renda, precisamente por não ser pessoa jurídica, mas, sim, um acervo patrimonial distinto da pessoa jurídica falida, o citado autor, invoca os artigos 43 e 45 do CTN, para asseverar, também, que inexiste disponibilidade jurídica em eventuais rendimentos auferidos pela massa, já que estes são insuscetíveis de serem colocados à disposição da pessoa falida.
Em outra linha de argumentação, pode-se perquirir se o artigo 60 da Lei n.º 9.430/96 se conforma à definição de sujeito passivo da obrigação tributária contida no artigo 121 do Código Tributário Nacional, ora reproduzido: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo Único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
Ao examinar essa conceituação do CTN, Hugo de Brito Machado[3] assinalou: “ O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa natural, ou jurídica, obrigada a seu cumprimento.” Também Paulo de Barros Carvalho[4] ensina que “Sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa — sujeito de direitos — física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculem meros deveres instrumentais ou formais”.
Ora, para doutrinadores como Trajano de Miranda Valverde[5], que se opõe à antiga concepção personalística da massa falida, esta se constitui em um patrimônio autônomo da pessoa jurídica falida, sujeito a regime jurídico especial, não podendo ser considerada como uma pessoa jurídica cujo representante seria o síndico.
Assim, se a massa falida não é pessoa jurídica, somente por ficção legal poderia ser a esta equiparada. E foi o que se pretendeu fazer com o artigo 60 da Lei n.º 9.430/96. Todavia, essa norma legal, de lei ordinária, esbarra no óbice que lhe põe o artigo 121 do Código Tributário Nacional, que é norma de lei complementar. Como se viu, segundo esse artigo do CTN, sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa.
De maneira que, uma entidade, para ser validamente qualificada como contribuinte, há que deter, antes de tudo, a qualidade de pessoa, sendo de concluir-se, conseqüentemente, que apenas a pessoa natural (pessoa física) e a pessoa jurídica podem ser contribuintes de tributos. Na verdade, o artigo 60 da Lei n.º 9.430/96 veio alterar a definição legal de contribuinte, mas isto somente poderia ter sido feito através de lei complementar, conforme estabelecido no artigo 146 da Constituição Federal.
E, por falar em Constituição, a equiparação da massa falida à pessoa jurídica, para fins tributários, vem contrariar, ainda, os princípios constitucionais da razoabilidade, da isonomia e da capacidade contributiva. A teor das lições de Humberto Ávila[6], o princípio da razoabilidade encontra-se implícito na Constituição e vem sendo aplicado pelo Supremo Tribunal Federal como decorrência lógica do princípio do Estado de Direito, que proíbe o exercício arbitrário do Poder.
Efetivamente, é arbitrária a exigência de pagamento de tributos e contribuições federais pela massa falida, que incidiriam, no caso, sobre operações econômicas que nada mais visam a não ser a realização de ativos para a minoração, tanto quanto possível, das perdas e prejuízos sofridos pelos credores da pessoa jurídica falida. O estado de falência constitui-se em grave anomalia na vida das empresas, com reflexos danosos indiscutíveis para todos os agentes econômicos que, de uma forma ou de outra, têm que suportar os seus efeitos. Foge, pois, dos parâmetros daquilo que se há de ter como normal e razoável onerar-se com tributos como o Imposto de Renda, Contribuição Social sobre o Lucro, PIS, COFINS, e quejandos, os atos de liquidação de ativos da massa falida.
A entidade massa falida não se encontra em situação de equivalência com os demais contribuintes, que pudesse justificar o mesmo tratamento tributário. Não detém capacidade econômica, portanto, para figurar como sujeito passivo de obrigações tributárias, daí porque o artigo 60 da Lei n.º 9.430/96 também deixa de atender os princípios da isonomia (art.145, § 1.º, CF/88) e da capacidade contributiva (art. 150, II, CF/88).
Por fim, não se pode deixar de mencionar que a Lei n.º 11.101, de 9.02.2005, que regula a recuperação judicial, extrajudicial e a falência, no seu artigo 141, caput, e inciso II, estabelece que, na alienação conjunta ou separada de ativos da massa falida, o objeto da alienação ficará livre de qualquer ônus. Esse dispositivo legal também prescreve que não haverá sucessão do arrematante nas obrigações do devedor, inclusive nas obrigações de natureza tributária, ressalvando as hipóteses em que aquele que arrematar os ativos alienados for sócio da sociedade falida, ou sociedade controlada pelo falido; parente, em linha reta ou colateral até o 4.º grau, consangüíneo ou afim, do falido ou de sócio da sociedade falida; ou identificado como agente do falido com o objetivo de fraudar a sucessão.
Ao estatuir que o ativo objeto da alienação ficará livre de qualquer ônus, sem qualificá-lo nem especificá-lo, o inciso II do artigo 141 da Lei n.º 11.101/2005 está a ditar norma de sentido bem amplo e abrangente, de forma a compreender, efetivamente, qualquer ônus, seja este de que natureza ou espécie for, inclusive a tributária. Aliás, a palavra ônus em seu significado léxico, conforme o Dicionário Houaiss, é aquilo que implica uma sobrecarga; carga, peso; aquilo que é ou se tornou incumbência ou compromisso de alguém; dever, encargo, obrigação; imposto ou encargo pesado, oneroso, gravame.
Por conseguinte, cremos ser possível sustentar-se que, a par dos vícios de inconstitucionalidade de que padecia, esse criticado artigo 60 da Lei n.º 9.430/96 veio a ter o fim que estava a merecer, por força da revogação tácita que lhe impôs o artigo 141, II, da nova Lei de Falências.
Advogado em Porto Alegre, Membro do Instituto de Estudos Tributários – IET, Membro do Conselho Editorial da Revista de Estudos Tributários – RET, Sócio de Teixeira, Ribeiro, Becker Advogados.
[1] Comentários ao Código Tributário Nacional – Vol. 4, Livraria e Editora Jurídica José Bushatsky Ltda., p.976, p. 269.
[2] Inconstitucionalidade da Tributação da Massa Falida e da Instituição Financeira em Liquidação Extrajudicial (Artigo 60 da Lei n.º 9.430/96 – RDDT n.º 43 pp. 123/129.
[3] Curso de Direito Tributário – Ed. Malheiros, 1996, p. 96.
[4] Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 1991, p. 204.
[5] Comentários à Lei de Falências, Vol. I, Rio de Janeiro, 1962, 3.ª Ed. p. 255.
[6] Teoria dos Princípios, Malheiros Editores, 4.ª ed. 2005, pp. 109/111.

References: artigo 60
 artigo 188
 artigo 188
 artigo 86
 artigo 188
 artigo 188
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 121
 artigo 60
 artigo 121
 artigo 60
 artigo 146
 artigo 60
 artigo 141
 artigo 141
 artigo 60
 artigo 141