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Timestamp: 2018-05-25 10:59:02+00:00

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Gli immobili dell’impresa e del professionista: immobili strumentali; immobili dell’impresa individuale; le aree «edificate»; gli immobili patrimoniali; immobili patrimoniali e interessi passivi; gli immobili dei professionisti; gli immobili acquisiti in leasing; spese incrementative e non; la «nuova» rivalutazione...
Il possesso e/o la disponibilità di immobili, finalizzati o no all’esercizio dell’attività economica, caratterizza sia le attività professionali (in misura minore), sia le imprese, e si associa a numerose conseguenze sotto il profilo tributario.
Il presente contributo si occuperà della problematica con riferimento alle due grandi tipologie di soggetti-contribuenti, rammentando che la figura del professionista lavoratore autonomo (a prescindere dalla sua eventuale appartenenza ad attività «regolamentate» od «ordinistiche») è stata recentemente avvicinata dal legislatore a quella dell’imprenditore, con ciò condividendo un orientamento già manifestatosi in altri Paesi (nei quali il libero professionista è visto come un erogatore di servizi, e in definitiva come un’«attività economica».
Di tale «scuola di pensiero» sono espressione, a parere di chi scrive, la soggettività IRAP del professionista, fondata sulla titolarità di un’autonoma organizzazione secondo la Consulta e il regime delle plusvalenze nell’ambito del lavoro autonomo.
Le attività d’impresa
Ai sensi dell’art. 55, primo comma, del TUIR, costituiscono redditi d’impresa i proventi derivanti dall’esercizio di imprese commerciali.
L’impresa, come è noto, può essere esercitata in forma individuale o collettiva, e comporta, sulla linea del dettato civilistico e a norma del secondo comma dell’articolo menzionato, l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva:
– delle attività indicate nell’art. 2195, c.c.;
– delle attività agricole «eccedenti», di cui all’art. 32, co. 2, lett. b) e c), del TUIR.
Si considerano altresì redditi d’impresa quelli che derivano:
– dall’esercizio di attività dirette alla prestazione di servizi non rientranti nell’ambito dell’art. 2195 c.c., ma organizzate in forma d’impresa;
– dall’attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne.
Risulta immediatamente evidente, quindi, che l’impresa «fiscale» può differire da ciò che considerato «impresa» agli stretti effetti civilistici.
L’impresa, pur non «formalizzata» ai fini fiscali, può essere riscontrata secondo un criterio di oggettività anche in presenza di un unico affare: si segnala, a tale proposito, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 20.6.2002, n. 204/E, secondo la quale può sussistere attività d’impresa, produttiva del relativo reddito, se un fabbricato è sottoposto ad opere di risanamento conservativo, e quindi suddiviso in più «box», per la successiva cessione.
È comunque necessaria, per qualificare l’attività dell’imprenditore, la professionalità abituale, anche se non esclusiva; in difetto di tale elemento, si tratta di attività commerciale occasionale, produttiva di redditi diversi (1).
I professionisti si presentano, nel nostro ordinamento, come una tipologia eterogenea di contribuenti, che possono esercitare professioni «codificate» secondo uno specifico ordinamento, previsto da norme di diritto positivo (es: gli avvocati, i dottori e i ragionieri commercialisti, gli ingegneri, gli architetti, i medici, etc.), ovvero «nuove professioni», per le quali non esiste né albo, né ordine, né cassa di previdenza, ma che nondimeno sono ritenute tali dal legislatore.
Da un punto di vista sostanziale, l’elemento discriminante, in base al quale decidere se si tratti di attività professionali/artistiche piuttosto che di attività d’impresa, può essere ricondotto alla prevalenza dell’elemento personale – intellettuale, cioè all’idoneità, per la prestazione resa, a produrre un incremento di ricchezza in ragione non dell’organizzazione (elemento tipico dell’attività d’impresa), bensì dell’apporto singolare e «infungibile» di un certo prestatore.
I professionisti possono esercitare la propria attività sia come singoli che in forma associata, nel qual caso daranno vita a un soggetto collettivo – l’associazione professionale – fiscalmente trasparente ai sensi dell’art. 5 del TUIR. Anche nel caso dell’esercizio della professione in forma associata, prevale comunque l’apporto individuale – intellettuale e non quello «organizzativo»: emerge quindi dall’attività un reddito di lavoro autonomo, che viene imputato pro quota ai singoli partecipanti.
La distinzione, piuttosto vaga, tra i beni dell’impresa e quelli ad essa estranei, è posta dall’art. 65 del TUIR, secondo il quale sono relativi all’attività economica:
– per le imprese individuali, oltre ai beni indicati lettere a) e b) dell’art. 85, primo comma (beni–merce, materie prime e semilavorati), a quelli strumentali e ai crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa, i beni appartenenti all’imprenditore che sono indicati nell’inventario tra le attività relative all’impresa;
– per le S.n.c. e le S.a.s., tutti i beni ad esse appartenenti: tale criterio è esteso, come è noto, anche alle società di capitali soggette all’IRES;
– per le società di fatto, i beni indicati nelle lettere a) e b) dell’art. 85, primo comma, i crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa e i beni strumentali, compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci utilizzati esclusivamente come strumenti per l’esercizio dell’impresa.
Se, quindi, tra gli eredi si forma una società di fatto, dal punto di vista fiscale, i beni immobili strumentali per natura divengono «relativi all’impresa», anche se la loro titolarità civilistica permane in capo alla comunione ereditaria (2).
Secondo la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, del 20.9.2006, n. 22587, depositata il 20.10.2006, ai fini della determinazione della base imponibile nel campo dell’imposizione reddituale, si ritengono beni strumentali ai sensi dell’art. 40 (43 nel testo attuale), secondo comma, del TUIR, gli immobili utilizzati «esclusivamente» per l’esercizio dell’impresa commerciale da parte del possessore.
Trattandosi di immobili – sempre relativi ad imprese commerciali (ossia inerenti all’esercizio dell’impresa) – che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni, la strumentalità sussiste anche se essi non sono utilizzati, o se sono utilizzati da un soggetto diverso dal possessore (3).
Secondo la Corte, che poggia tale conclusione sulla propria stessa giurisprudenza, gli immobili relativi ad imprese commerciali individuali, aventi carattere strumentale ed utilizzati dal possessore-imprenditore esclusivamente per l’esercizio dell’impresa, sono sempre «relativi all’impresa», a prescindere dall’iscrizione nei registri di inventario o dei beni ammortizzabili. Di conseguenza, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di tali beni concorrono, come plusvalenze, alla formazione del reddito imponibile dell’impresa.
Gli immobili dell’impresa individuale
Gli immobili delle imprese – fabbricati e terreni – si suddividono, secondo le regole fiscali, in:
– strumentali per destinazione (art. 43, co. 1, primo periodo, D.P.R. 22.12.1986, n. 917);
– strumentali per natura (art. 43, co. 1, secondo periodo, D.P.R. 917/1986);
– immobili «merce», produttivi di ricavi secondo le previsioni dell’art. 85, D.P.R. 917/1986;
– «patrimoniali» (art. 90, D.P.R. 917/1986) (4).
Si rammenta che sono strumentali:
– per destinazione, tutti gli immobili – civili o commerciali – utilizzati
– esclusivamente per l’esercizio dell’impresa da parte del loro possessore;
– per natura, gli immobili che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se non utilizzati o concessi in locazione o in comodato.
In tale prospettiva, sono considerati relativi all’impresa gli immobili strumentali per natura e destinazione, gli immobili merce e quelli «patrimoniali» (né strumentali, né «merce»), se indicati nell’inventario ovvero, per gli imprenditori in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili.
Gli immobili strumentali per natura, utilizzati dall’imprenditore individuale esclusivamente per l’esercizio dell’impresa, devono però ritenersi relativi all’attività anche se non sono stati iscritti nel libro degli inventari o in quello dei beni ammortizzabili, e le relative plusvalenze – realizzate mediante cessione a titolo oneroso di tali beni – concorrono alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi (5).
Sotto il profilo fiscale, l’estromissione dei beni dalla sfera dell’impresa, con il passaggio degli stessi a quella personale, comporta l’emersione di un componente reddituale positivo imponibile, che può qualificarsi:
– come ricavo, se il bene destinato a finalità estranee all’esercizio dell’impresa è un immobile merce;
– come plusvalenza, se si tratta di un immobile strumentale o patrimoniale.
La plusvalenza emergente è in ogni caso pari alla differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato del bene.
Per quanto attiene agli immobili promiscui, a norma dell’art. 64, co. 2, del TUIR, è deducibile una somma pari al 50%:
– della rendita catastale;
– (ovvero) del canone di locazione, anche finanziaria.
Il contribuente non deve però disporre di un altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’impresa, indipendentemente dalla sua localizzazione. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonché quelle relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono.
Le aree «edificate»
Va altresì rammentato che, per le imprese individuali come anche per quelle societarie e per i professionisti:
– ai sensi dell’art. 36, settimo comma, del D.L. n. 223/2006, come modificato dal D.L. n. 262/2006, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali dev’essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Se tali aree non sono già state oggetto di autonoma acquisizione in precedenza, il costo da attribuire «figurativamente» alle aree sarà pari al maggiore tra:
· il valore separatamente esposto in bilancio nell’anno di acquisto;
· il valore ottenuto applicando la percentuale del 20% o, per i fabbricati industriali, del 30%, al costo di acquisto complessivo dell’immobile, includente il valore dell’area;
– il comma 7-bis del medesimo art. 36, con riferimento ai fabbricati strumentali acquisiti in leasing, prevede l’indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree (in attuazione del principio di sostanziale «equiparazione» tra acquisto diretto e in leasing, accolto nella prassi interpretativa dell’Amministrazione;
– per espresso disposto dell’ottavo comma, che deroga all’art. 3, primo comma, dello «Statuto del contribuente», i commi 7 e 7-bis si applicano con riferimento agli immobili acquisiti a decorrere dal «periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto», ossia dal 4.7.2006, ed anche con riferimento ai fabbricati acquisiti nei periodi d’imposta anteriori a quelli in corso a tale data (per gli immobili acquisiti in leasing, anche ai contratti stipulati prima del 4.7.2006) (6).
L’art. 1 del D.L. 3.8.2007, n. 118, ha in seguito modificato le modalità di deduzione delle quote di ammortamento in relazione agli accantonamenti operati negli esercizi precedenti. Tuttavia, poiché le disposizioni di tale decreto-legge non sono mai state convertite in legge, i commi 81 e 82 dell’art. 1 della Finanziaria 2008 hanno riproposto la norma decaduta facendone salvi gli effetti.
Testualmente, i commi richiamati dispongono che:
– la disposizione contenuta nel terzo periodo del comma 8 dell’art. 36 del D.L. n. 223/2006 « … si interpreta nel senso che per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi di imposta precedenti al periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell’area e al costo del fabbricato» (comma 81);
– «sono fatti salvi gli effetti prodotti dall’applicazione delle norme, oggetto di mancata conversione, di cui all’articolo 1 del decreto-legge 3 agosto 2007, n. 118» (comma 2).
Si rammenta che, ai sensi del terzo periodo dell’ottavo comma sopra menzionato, il valore residuo ammortizzabile di ciascun fabbricato è determinato detraendo dal costo di acquisto individuato ai sensi dei commi 7 e 7-bis le quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti e calcolate sul costo complessivo. In altre parole, gli ammortamenti dedotti in precedenza concorrono integralmente alla riduzione del residuo ammortizzabile del costo del fabbricato.
La differenza tra la situazione ante e post-Finanziaria 2008 può essere apprezzata considerando che:
– secondo il regime originario (anche alla luce delle precisazioni fornite nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19.1.2007), poiché gli ammortamenti dovevano essere imputati solamente al fabbricato, se l’intero valore del fabbricato su cui andavano calcolate le quote di ammortamento era già stato ammortizzato il fondo ammortamento risultava superiore al costo del fabbricato successivo allo scorporo, con la conseguente diminuzione del costo fiscale del terreno;
– secondo il nuovo regime, poiché gli ammortamenti devono essere imputati proporzionalmente al costo dell’area e a quello del fabbricato, ne consegue che solo la «quota parte» del 70% dell’ammortamento già dedotto, riferibile al fabbricato, va a decremento del costo fiscalmente riconosciuto del fabbricato medesimo, a fronte di un residuo valore ancora ammortizzabile, corrispondente alla quota del 30%, giacché gli ammortamenti pregressi devono essere «ex post» riferiti al solo valore del fabbricato.
Si tratta, di conseguenza, di una novità fiscalmente favorevole alle imprese, che andava valutata con riferimento ai diversi casi specifici interessati.
Gli immobili patrimoniali: concorso al reddito dell’impresa
Gli immobili situati in Italia, diversi da quelli strumentali e da quelli costituenti il «magazzino» (tipicamente, dell’impresa di costruzioni) concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo criteri catastali, e le spese ad esse afferenti sono fiscalmente indeducibili (art. 90, TUIR).
La cessione di tali immobili genera plusvalenze imponibili ai sensi dell’art. 86, TUIR.
L’indeducibilità dei componenti reddituali negativi appare giustificata dal fatto che si tratta di beni in qualche modo «isolati» dal compendio patrimoniale impiegato nell’esercizio dell’attività d’impresa, e per tale motivo le relative spese sono oggetto dell’«abbattimento» forfetario del 15% (25% per Venezia e le isole) del canone di locazione (art. 37, comma 4-bis, TUIR), o si intendono comunque «assorbite» dall’utilizzo del criterio catastale (art. 37, primo comma, TUIR).
Nell’individuazione del valore minimo da dichiarare (canone di locazione contrattuale – 15% o valore catastale dell’immobile), dev’essere preso a riferimento il «valore automatico» calcolato ai sensi dell’art. 52, co. 4, D.P.R. 26.4.1986, n. 131.
A tale proposito, va rammentata l’originaria misura dei moltiplicatori della rendita (D.M. 14.12.1991):
– gruppi A, B, C (esclusi A/10 e C/1): RCL x 100;
– categorie A/10 e D: RCL x 50;
– gruppi C/1 ed E: RCL x 34.
Le rendite ed i moltiplicatori sono stati successivamente rivalutati, secondo la seguente «scaletta»:
– art. 3, comma 48, L. 23.12.1996, n. 662: rivalutazione del 5% delle rendite dei fabbricati urbani a decorrere dall’1.1.1997;
– art.2, comma 63, L. 24.12.2003, n. 350: rivalutazione dei moltiplicatori del 10% a decorrere dall’1.1.2004, ai soli fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali;
– art.1–bis, D.L. 12.7.2004, n. 168, come inserito dalla Legge di conversione 30.7.2004, n. 191: ulteriore rivalutazione dei moltiplicatori – nella misura del 20% e non più del 10% – a decorrere dall’1.1.2004, limitatamente agli immobili diversi dalla prima casa di abitazione, e ai soli fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali.
La L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008) è intervenuta sul trattamento tributario degli immobili appartenenti a imprese, in particolare:
– introducendo una norma di interpretazione autentica che esclude dal novero dei componenti negativi indeducibili gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione degli immobili patrimoniali delle imprese;
– prevedendo una particolare procedura di estromissione agevolata degli immobili detenuti in regime d’impresa dalle ditte individuali;
– introducendo una norma di interpretazione autentica in relazione agli ammortamenti pregressi, con riferimento allo «scorporo» delle aree afferenti gli immobili strumentali delle imprese.
Immobili patrimoniali e interessi passivi
Per quanto disposto dall’art. 1, comma 35, della L. n. 244/2007 (norma esplicitamente di «interpretazione autentica»), tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di cui al comma 2 dell’art. 90 del TUIR non si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione degli immobili indicati al comma 1 dello stesso articolo.
In relazione agli interessi passivi sui finanziamenti contratti in relazione ad immobili patrimoniali, si era posto il problema della loro (eventuale) deducibilità, che sembrava doversi ritenere esclusa alla radice in considerazione del fatto che il loro riconoscimento fiscale poteva consentire la «trasformazione» in oneri finanziari delle disconosciute spese relative a tali immobili.
Nella R.M. 9.1.1980, n. 9/1099, gli interessi passivi di funzionamento (come, ad esempio, le spese di manutenzione) erano stati ritenuti indeducibili, a differenza degli interessi passivi per finanziamenti relativi all’acquisto o ad interventi di manutenzione straordinaria, deducibili pur con i limiti del pro rata di cui all’art. 58, D.P.R. 597/1973 (poi art. 63, e quindi – post riforma del 2004 – 96, TUIR).
Il quesito posto nell’ambito di «Telefisco», al quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito risposta al par. 7.5 della circolare n. 6/E del 13.2.2006, verteva sulla nuova formulazione dell’art. 90, dopo le innovazioni apportate dal D.L. n. 203/2005.
Secondo l’Agenzia, le modifiche introdotte riguardavano esclusivamente il trattamento da applicare ai beni immobili concessi in locazione, «…limitando il novero delle spese computabili in diminuzione del canone di locazione contrattuale, fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo, alle spese per la realizzazione di interventi di manutenzione ordinaria degli immobili».
Tale disciplina, secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate, ha «carattere speciale e derogatorio» rispetto al generale principio di inerenza dei componenti reddituali negativi: la norma, infatti, contiene «…un divieto assoluto di deducibilità di tutti i componenti negativi relativi agli immobili, compresi anche gli interessi passivi ad essi relativi, sia di funzionamento, sia di finanziamento».
Pertanto, prima di poter applicare la sequenza di norme che (in epoca anteriore alla Finanziaria 2008) precludevano la deducibilità degli oneri finanziari nel sistema del reddito d’impresa (artt. 98, 97 e 96, D.P.R. 917/1986, ovvero «thin cap», pro rata patrimoniale e pro rata generale), occorreva «…depurare gli interessi passivi di quelli relativi agli immobili, la cui indeducibilità deriva dalla norma citata».
Ciò affermato, l’Agenzia ha anche sottolineato che le precisazioni fornite in precedenti pronunce di prassi (è richiamata, in particolare, la risoluzione 9.11.2001, n. 178/E (7)) rimangono valide in relazione alla deducibilità degli interessi passivi diversi da quelli relativi agli immobili.
Rileggendo le disposizioni in materia alla luce della norma di interpretazione autentica, gli interessi passivi di finanziamento – relativi all’acquisizione degli immobili patrimoniali – rimangono deducibili, benché soggetti alle regole del nuovo art. 96 (confronto con gli interessi attivi di periodo e, per l’eccedenza, con il 30% del ROL di periodo; eventuale riporto in avanti dell’ulteriore eccedenza), mentre risultano indeducibili gli interessi relativi a finanziamenti volti all’effettuazione di lavori e, in generale, al sostenimento di spese (indeducibili) sugli immobili medesimi (interessi di funzionamento).

References: sentenza 
 art. 36
 art. 3
 art.2
 art.1
 art. 63
 art. 96