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BREVE ANÁLISIS DE LAS MODIFICACIONES QUE INCORPORA EL PROYECTO DE LEY DE REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS - PDF
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Alba Lozano Agüero
1 1 Septiembre 2014 BREVE ANÁLISIS DE LAS MODIFICACIONES QUE INCORPORA EL PROYECTO DE LEY DE REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Roberto Alonso Alonso Inspector de Hacienda del Estado Extracto En este trabajo se comentan las modificaciones propuestas en el Proyecto de Ley de Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y pretende ser una reseña organizada, atendiendo a la propia estructura del impuesto que no se ve alterada, de los numerosos cambios que se pretenden en los cerca de cien preceptos que se propone reformar.. Palabras claves: proyecto, reforma e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).2 Sumario 2 Septiembre 2014 Sumario I. Introducción II. Aspectos materiales de la sujeción al impuesto 1. Indemnización por despido o cese del trabajador 2. Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP) 3. Constitución de rentas vitalicias aseguradas mediante Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS) 4. Exención mínima por dividendos y participaciones en beneficios 5. Rendimientos del trabajo por prestaciones obtenidas en forma de renta por personas con discapacidad III. Aspectos personales de la sujeción al impuesto 1. Entidades en régimen de atribución de rentas 2. Régimen de individualización de rentas IV. Aspectos temporales de la sujeción al impuesto 1. Imputación temporal de las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas 2. Pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados V. Rendimientos del trabajo personal 1. Imputación fiscal de los contratos de seguro que, al margen de los de naturaleza colectiva, cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad 2. Rendimientos del trabajo en especie 3. Reducción por irregularidad. Régimen transitorio 4. Gastos deducibles 5. Reducciones del rendimiento neto VI. Rendimientos del capital inmobiliario 1. Reducción del rendimiento neto procedente del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda 2. Reducción por irregularidad. Régimen transitorio VII. Rendimientos del capital mobiliario 1. Supuestos que no tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario 2. Distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios3 3 Septiembre Seguros de capital diferido 4. Rendimientos derivados de seguros cuyo beneficiario es el acreedor hipotecario 5. Reducción por irregularidad. Régimen transitorio 6. Eliminación de determinados regímenes transitorios VIII. Rendimientos de actividades económicas 1. Calificación de rendimientos de actividades económicas 2. Gastos fiscalmente deducibles en el método de estimación directa simplificada 3. Ámbito de aplicación del método de estimación objetiva 4. Reducción por irregularidad. Régimen transitorio 5. Reducciones del rendimiento neto por el desarrollo de determinadas actividades económicas en estimación directa IX. Ganancias y pérdidas patrimoniales 1. Extinción del régimen económico-matrimonial de separación de bienes 2. Cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales 3. Derechos de suscripción preferente de valores cotizados 4. Ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de licencias de autotaxi por contribuyentes en el método de estimación objetiva 5. Exención por reinversión de ganancias patrimoniales X. Determinación de la base imponible: clases de renta. Integración y compensación de rentas 1. Rentas del ahorro 2. Integración y compensación de rentas en la base imponible general 3. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro 4. Régimen transitorio XI. Determinación de la base liquidable. Reducciones en la base imponible 1. Reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos 2. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social XII. Determinación de la cuota íntegra. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares y escalas de gravamen 1. Mínimos personales y familiares 2. Escalas de gravamen XIII. Determinación de la cuota líquida. deducciones de la normativa estatal 1. Deducciones de la cuota que se suprimen o cuyo régimen se mantiene inalterado 2. Deducciones en actividades económicas. Deducción por inversión de beneficios en empresas de reducida dimensión4 Sumario 4 Septiembre Deducciones por donativos y otras aportaciones 4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla XIV. Determinación de la cuota diferencial y del resultado de la declaración XV Regímenes especiales 1. Imputación de rentas inmobiliarias 2. Transparencia fiscal internacional 3. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español 4. Instituciones de inversión colectiva 5. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia XVI. Gestión del impuesto 1. La obligación de declarar 2. Pagos a cuenta 3. Otras obligaciones formales y de información5 5 Septiembre 2014 I. INTRODUCCIÓN El pasado 14 de marzo de 2014 se presentó al Consejo de Ministros el INFORME DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPA- ÑOL, que se elabora y formula con el planteamiento básico y objetivo general de procurar un desplazamiento de la carga tributaria desde la imposición directa y las contribuciones sociales a la imposición indirecta y medioambiental, y se concreta en una serie de propuestas dirigidas a la recomposición de las bases y de la capacidad recaudatoria de todos los tributos, drenadas en la actualidad por las numerosas exenciones, bonificaciones y deducciones que se contemplan, además de pretender su simplificación y homogeneización territorial. En este contexto, el 20 de junio de 2014 se aprueba por el Gobierno el Anteproyecto de Ley por la que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y, previos los preceptivos trámites administrativos de información pública y dictámenes de órganos consultivos, el 1 de agosto de 2014 se aprueba de nuevo por el Consejo de Ministros el Proyecto de Ley de Reforma del IRPF, que se publica en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el 6 de agosto de El Proyecto de Ley de Reforma del IRPF, manteniendo la estructura básica del impuesto, introduce una pluralidad de modificaciones que responden, según la Exposición de Motivos, al triple objetivo de: reducir de forma generalizada la carga impositiva, con especial incidencia para los perceptores de rendimientos del trabajo y de actividades económicas de renta más baja y para los contribuyentes que soporten mayores cargas familiares, suprimir incentivos fiscales de forma generalizada para todos los contribuyentes y fomentar el ahorro a largo plazo. Dichas modificaciones entrarían en vigor con carácter general el 1 de enero de 2015, aun cuando en determinados casos con un ámbito temporal de aplicación diferido, pero existen algunas excepciones significativas que hacen referencia a los siguientes aspectos: Al nuevo régimen de exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador que, en cuanto que medida con claro efecto anuncio, entraría en vigor al día siguiente de la publicación de la ley de reforma en el BOE produciendo efectos jurídicos a partir del 1 de agosto de A las modificaciones que afectan al método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, que entrarían en vigor el 1 de enero de Al régimen fiscal de determinadas sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, que también entrarían en vigor el 1 de enero de 2016.6 Sumario 6 Septiembre 2014 Abordamos a continuación el estudio de las numerosas modificaciones propuestas en el artículo primero (que consta de 96 apartados) del Proyecto de Ley de Reforma del IRPF siguiendo el propio articulado de la Ley 35/2006 (en adelante Ley del IRPF), toda vez que, como se ha dicho, la reforma planteada mantiene la estructura básica del impuesto. II. ASPECTOS MATERIALES DE LA SUJECIÓN AL IMPUESTO En relación con los supuestos de exención contemplados en el artículo 7 de la Ley del IRPF se introducen las siguientes modificaciones: 1. INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO O CESE DEL TRABAJADOR Se propone modificar la letra e) del artículo 7 de la Ley del IRPF, que establece el régimen de exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador. Inicialmente, en el anteproyecto aprobado por el Gobierno el 20 de junio de 2014, se proponía la fijación de un límite a la exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador a razón de euros por cada año de servicio prestado computado para la cuantificación de la indemnización que resulta obligatoria según el Estatuto de los Trabajadores, su normativa de desarrollo o, en su caso, la normativa reguladora de la ejecución de sentencias. Definitivamente, tras un «apasionante» debate mediático, el Proyecto de Ley de Reforma del IRPF aprobado por el Consejo de Ministros el 1 de agosto de 2014 lo que propone es establecer un límite absoluto a la exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador que cifra en euros. Esto es, seguiría vigente el régimen de exención actualmente aplicable, operando un límite máximo para la exención de euros. Ahora bien, es esta una medida que incorpora un importante efecto anuncio por lo que, como antes se ha comentado, se dispone su entrada en vigor al día siguiente de la publicación de la ley de reforma en el BOE, con la pretensión de que, de publicarse la norma antes del 31 de diciembre, extienda sus efectos ya en Esto no obstante, se propone añadir un apartado 3 a la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del IRPF para establecer que el nuevo límite no resultaría de aplicación: Con carácter general, a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad al 1 de agosto de A los despidos o ceses que, producidos a partir de 1 de agosto de 2014, se deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado o de un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del periodo de consultas a la autoridad laboral, en ambos casos con anterioridad a dicha fecha.7 7 Septiembre PLANES DE AHORRO A LARGO PLAZO (PALP) Se propone añadir una nueva letra ñ) al artículo 7 de la Ley del IRPF, para establecer la exención de los rendimientos positivos (no de los negativos) del capital mobiliario generados a través de un doble instrumento financiero que se crea por la disposición adicional vigésima sexta de la Ley del IRPF, a la que se da nueva redacción: el denominado Seguro Individual de Vida a Largo Plazo (SIALP), concebido como un seguro de vida individual con cobertura de supervivencia o fallecimiento, y la denominada Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo (CIALP), concebida como un contrato bancario de depósito de dinero. En la regulación de ambos instrumentos financieros, las aportaciones se limitan a euros anuales, no pudiendo tener abierto un mismo contribuyente de forma simultánea más de un PALP, cualquiera que sea su naturaleza (seguro o depósito), y sin que se pueda disponer del capital resultante del PALP antes de transcurridos cinco años desde la apertura del mismo (desde que se satisfaga la primera prima o se realice la primera aportación). Cualquier disposición anticipada o la superación del límite de aportación anual determinaría la extinción del PALP y la pérdida de la exención con la obligación de integrar en la base imponible del ahorro todos los rendimientos generados durante la vigencia del PALP, lo que deberá tener lugar en el periodo impositivo en el que se produzca el incumplimiento, debiéndose practicar la retención correspondiente por parte de la entidad pagadora al 19 % (20 % en 2015). Los rendimientos negativos del capital mobiliario que se obtengan durante la vigencia o a la extinción del PALP se imputarán, en la parte que exceda a la suma de los rendimientos positivos que hubieran resultado exentos, al periodo impositivo en el que se produzca la extinción, en todo caso. Indicar que ambos productos financieros deben garantizar la recuperación de, al menos, el 85 % de las cantidades aportadas o depositadas (cuando la garantía sea inferior al 100 % el producto financiero contratado deberá tener un vencimiento de al menos un año), permitiéndose la movilidad sin tributación entre los SIALP y las CIALP bajo el cumplimiento de determinados requisitos. 3. CONSTITUCIÓN DE RENTAS VITALICIAS ASEGURADAS MEDIANTE PLANES INDIVIDUALES DE AHORRO SISTEMÁTICO (PIAS) La letra v) del artículo 7 de la Ley del IRPF declara exentas las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas provenientes de PIAS. Este tipo de producto financiero de fomento del ahorro a largo plazo, que son los PIAS, tiene así reconocida la exención de la rentabilidad acumulada siempre que el capital final se destine a la constitución de una renta vitalicia asegurada y su regulación financiera se contiene en la disposición adicional tercera de la Ley del IRPF. Entre las características básicas de los PIAS pueden destacarse la limitación del importe de las primas a euros anuales, con un montante global máximo de primas aportadas de8 Sumario 8 Septiembre 2014 euros, así como el requisito temporal de que la primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior a diez años en el momento de constitución de la renta vitalicia. La disposición transitoria decimocuarta de la Ley del IRPF, por su parte, regula la transformación en PIAS, susceptibles de la exención ahora comentada, de determinados contratos de seguro de vida formalizados con anterioridad a 1 de enero de 2007, siempre que concurran una serie de requisitos y ciertas cautelas equiparables a las características básicas de los PIAS. Pues bien, en este contexto se propone modificar la letra g) de la disposición adicional tercera y el apartado primero de la disposición transitoria decimocuarta de la Ley del IRPF, para reducir la antigüedad mínima de los PIAS de los diez años actuales a cinco. Reducción de la antigüedad de los PIAS que resultaría de aplicación también a los formalizados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a cuyos efectos se propone añadir una nueva disposición transitoria trigésima primera a la Ley del IRPF que, además, viene a disponer que no tendrá efectos tributarios sobre el tomador la transformación de PIAS (o de contratos de seguro de los regulados en la citada disp. trans. decimocuarta de la Ley del IRPF), formalizados antes del 1 de enero de 2015, con la exclusiva finalidad de anticipar la constitución de la renta vitalicia de acuerdo con el nuevo requisito de antigüedad de cinco años. 4. EXENCIÓN MÍNIMA POR DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES EN BE- NEFICIOS Se propone suprimir la letra y) del artículo 7 de la Ley del IRPF, para eliminar la exención mínima de euros anuales prevista actualmente para los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, percibidos en forma de dividendos, prima de asistencia a juntas o participación en beneficios. 5. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO POR PRESTACIONES OBTENIDAS EN FORMA DE RENTA POR PERSONAS CON DISCAPACIDAD La letra w) del artículo 7 de la Ley del IRPF, en su redacción actual, declara exentas, con el límite conjunto de hasta un importe máximo anual de tres veces el Indicador Público de Rentas de Efectos Múltiples (IPREM), los siguientes rendimientos del trabajo percibidos por personas con discapacidad: Los correspondientes a prestaciones, percibidas en forma de renta, derivadas de aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con minusvalía. Los derivados de aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.9 9 Septiembre 2014 Pues bien, se propone modificar la letra w) del artículo 7 de la Ley del IRPF, con el único objeto, al parecer, de dejar claro que el límite cuantitativo de hasta un importe máximo anual de tres veces el IPREM opera individualmente para cada uno de los dos supuestos de exención contemplados. III. ASPECTOS PERSONALES DE LA SUJECIÓN AL IMPUESTO 1. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS Se propone modificar el apartado 3 del artículo 8 de la Ley del IRPF, para adecuarlo a las modificaciones propuestas en el Proyecto de Ley de Reforma del Impuesto sobre Sociedades en relación con el ámbito de sujeción pasiva de este último, que establece que las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de ello, se propone modificar la disposición transitoria decimonovena de la Ley del IRPF para articular un régimen fiscal especial para los supuestos de disolución y liquidación de aquellas sociedades civiles con objeto mercantil que, habiendo tributado hasta el 31 de diciembre de 2015 en régimen de atribución de rentas por el IRPF, cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de Régimen fiscal especial que, por lo que al IRPF de los socios se refiere, viene a establecer un diferimiento de rentas similar al que en su día se articuló en relación con la disolución de las denominadas «sociedades patrimoniales». Por otro lado, se propone añadir una nueva disposición transitoria trigésima a la Ley del IRPF para establecer que las personas físicas socios de sociedades civiles que adquieran a partir de 1 de enero de 2016 la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, habiendo tributado con anterioridad en régimen de atribución de rentas por el IRPF, podrán seguir aplicando las deducciones por actividades económicas acreditadas a dicha fecha y pendientes de aplicación, siempre que se cumplan las condiciones, requisitos y límites establecidos en el artículo 69 de la Ley del IRPF y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 2. RÉGIMEN DE INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS Se propone modificar los apartados 3 y 5 del artículo 11 de la Ley del IRPF, al objeto de desvincular el régimen de individualización de los rendimientos del capital y de las ganancias y pérdidas patrimoniales de las reglas sobre titularidad jurídica de bienes y derechos establecidas en la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. En efecto, se establece que los rendimientos del capital y las ganancias y pérdidas patrimoniales se entenderán obtenidas por quienes sean titulares de los bienes y derechos que los generan, atendiendo a las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, régimen económico-matrimonial inclui-10 Sumario 10 Septiembre 2014 do, y en función de las pruebas aportadas o descubiertas por la Administración, sin que la sustitución de la remisión normativa al Impuesto sobre el Patrimonio suponga introducir cambios sustantivos. IV. ASPECTOS TEMPORALES DE LA SUJECIÓN AL IMPUESTO 1. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LAS GANANCIAS PATRIMONIALES DE- RIVADAS DE AYUDAS PÚBLICAS Se propone modificar la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del IRPF, para establecer una regla general de imputación temporal para las ganancias patrimoniales derivadas de la obtención de subvenciones públicas. Así, con carácter general y sin perjuicio de las reglas específicas establecidas al respecto en relación con determinadas ayudas públicas (como las establecidas en relación con las ayudas públicas para reparar defectos estructurales en la vivienda habitual, con la Ayuda Estatal Directa a la Entrada para el primer acceso a la vivienda en propiedad y con las ayudas públicas a titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico español) cuya vigencia se mantiene, la imputación temporal de las ganancias patrimoniales derivadas de la obtención de cualquier ayuda pública se pospone, en todo caso, al momento del cobro. Esta regla sobre la imputación de las rentas derivadas de la percepción de ayudas públicas se aplica exclusivamente cuando se califiquen como ganancias patrimoniales, obtenidas en el ejercicio de una actividad económica o no, pero no cuando su calificación sea otra, como la de rendimientos obtenidos en el ejercicio de una actividad económica en cuyo caso habremos de estar a las reglas de imputación temporal vigentes a efectos del Impuesto sobre Sociedades. 2. PÉRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE CRÉDITOS VENCIDOS Y NO COBRADOS Se propone añadir una nueva letra k) al apartado 2 del artículo 14 de la Ley del IRPF, para aclarar el momento a partir del cual se podrá imputar la pérdida patrimonial derivada de un crédito incobrable. Así, se establece que los créditos vencidos y no cobrados se integrarán en la base imponible del periodo impositivo en el que concurra alguna de las siguientes circunstancias, todas ellas referidas a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal: Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable o un acuerdo extrajudicial de pagos. Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita por el importe del crédito o que, en otro caso, concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por determinadas causas previstas en la citada Ley Concursal.11 11 Septiembre 2014 Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tengan por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho, cuando, en todo caso, el plazo del año finalice a partir de 1 de enero de 2015 (disp. adic. vigésima primera de la Ley del IRPF, según la nueva redacción propuesta). Obviamente, si el crédito fuera cobrado con posterioridad a la integración en base imponible de la pérdida patrimonial, operada de acuerdo con las reglas anteriores, en el periodo en el que se produzca dicho cobro se computará una ganancia patrimonial por el importe cobrado. Ganancia y pérdida patrimonial que, en todo caso, se integrarían en la base imponible general al no derivarse de una transmisión. V. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL 1. IMPUTACIÓN FISCAL DE LOS CONTRATOS DE SEGURO QUE, AL MAR- GEN DE LOS DE NATURALEZA COLECTIVA, CUBRAN CONJUNTA- MENTE LAS CONTINGENCIAS DE JUBILACIÓN Y DE FALLECIMIENTO O INCAPACIDAD Se propone modificar la letra f) del apartado 1 del artículo 17 de la Ley del IRPF, para establecer, en relación con los contratos de seguro que, al margen de los contratos de seguro colectivos, tengan una naturaleza mixta al cubrir conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, el carácter obligatorio de la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que su importe exceda de 50 euros anuales. A estos efectos, se consideraría capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. 2. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO EN ESPECIE Se propone modificar el apartado 2 y añadir un nuevo apartado 3 al artículo 42 de la Ley del IRPF, al objeto de establecer una doble lista diferenciando entre aquellos supuestos que no tendrían la consideración de rendimientos del trabajo en especie de aquellos otros que se configurarían como supuestos de exención. Ahora bien, aprovechando esta reclasificación, se elimina de entre los supuestos actualmente exonerados de gravamen la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores, que pasaría a estar plenamente sujeta y no exenta. El resto de supuestos de rendimientos del trabajo en especie exonerados de gravamen se mantiene, dos de ellos se siguen articulando como supuestos de no sujeción (las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de12 Sumario 12 Septiembre 2014 los puestos de trabajo, y las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador) mientras que los cinco restantes pasan a configurarse expresamente como supuestos de exención. Por otra parte, se propone modificar las letras a), b) y f) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de la Ley del IRPF para introducir los siguientes matices en las reglas de valoración de los rendimientos del trabajo en especie: En cuanto a la valoración de la retribución en especie consistente en la utilización gratuita por el trabajador de una vivienda propiedad del empleador, se establece que el porcentaje reducido del 5 % resultaría de aplicación cuando se trate de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados con efectos del propio periodo impositivo o de los diez años anteriores. Actualmente se habla de valores catastrales revisados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de Por otro lado, para los supuestos en los que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, la retribución en especie se cuantifica en el 5 % del 50 % del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición. Actualmente la base computable para la citada cuantificación se articula por remisión al valor prevalente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que ello implique cambios en la cuantía de la retribución en especie resultante. En cuanto a la valoración de la retribución en especie consistente en la utilización de vehículos automóviles, se establece una reducción de su importe de hasta en un 30 % para los vehículos considerados eficientes energéticamente en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente. La citada reducción resulta aplicable exclusivamente para el supuesto de cesión de uso, en ningún caso para los supuestos de entrega. Se plantea la duda de cómo proceder en los supuestos de uso y posterior entrega de vehículos considerados eficientes energéticamente: Entender que en estos casos para la valoración de la retribución en especie por la cesión de uso aplicaría la reducción, mientras que no resultaría de aplicación para la valoración de la posterior entrega. Entender que para estos supuestos de cesión de uso y posterior entrega, no aplica en ningún caso la reducción, criterio que es el que parece desprenderse de la literalidad y estructura del precepto. Habremos de estar a lo que al respecto se establezca en el preceptivo desarrollo reglamentario de la norma o a la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT).13 13 Septiembre REDUCCIÓN POR IRREGULARIDAD. RÉGIMEN TRANSITORIO A) Modificaciones introducidas sobre la aplicación de la reducción por irregularidad sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal Se propone modificar los apartados 2 y 3 del artículo 18 de la Ley del IRPF, al objeto de introducir las siguientes modificaciones en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos del trabajo con periodo de generación superior a dos años, que no se obtengan de forma periódica o recurrente, o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: El coeficiente reductor se atenúa desde el 40 % actual al 30 % propuesto, que además solo resultaría de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años que no se obtengan de forma periódica o recurrente o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen en un único periodo impositivo. Actualmente esta limitación solo resulta de aplicación en relación con los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. No se aplicará reducción por irregularidad en relación con los rendimientos del trabajo que tengan un periodo de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros rendimientos del trabajo con periodo de generación superior a dos años sobre los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad, independientemente de su cuantía y naturaleza. Esto no obstante, tratándose de rendimientos irregulares del trabajo derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, que se perciban de forma fraccionada, el cómputo del periodo de generación (que será el número de años de servicio del trabajador) deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento en los términos que reglamentariamente se establezcan. Habremos de estar, por lo tanto, a lo que reglamentariamente se determine sobre la aplicación del coeficiente reductor del 30 % en relación con estos rendimientos irregulares derivados de la extinción de una relación laboral (nunca mercantil), común o especial, que se perciban de forma fraccionada, que al parecer va a resultar procedente aun cuando se imputen en más de un periodo impositivo. En todo caso y consecuentemente, lo que parece dejarse claro es que, en relación con estos rendimientos irregulares del trabajo derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, no resultaría de aplicación la limitación anteriormente comentada de vetar la aplicación de la reducción por irregularidad cuando, en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores, se hubieran obtenido otros rendimientos del trabajo con periodo de generación superior a dos años sobre los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad.14 Sumario 14 Septiembre 2014 Se suprime el límite específico aplicable como base máxima de reducción en relación con los rendimientos del trabajo irregulares derivados del ejercicio de la opción de compra sobre acciones o participaciones actualmente en vigor, que quedarían sometidos únicamente al límite general de euros anuales de base máxima de reducción. B) Régimen transitorio Se propone modificar la disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del IRPF, al objeto de articular un extenso y complejo régimen transitorio para posponer el momento temporal y atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo propuestas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal, que se acaban de comentar, tal como sigue: El coeficiente reductor atenuado del 30 % no resultaría de aplicación para los supuestos de extinción de relaciones laborales o mercantiles producidas con anterioridad a 1 de enero de En relación con las cuales, entendemos, aplicaría el coeficiente reductor del 40 %. Los rendimientos irregulares del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil (administradores y miembros de Consejos de Administración), que se cobren de forma fraccionada y se imputen a más de un periodo impositivo, cuando la fecha de extinción de la relación mercantil sea anterior a 1 de agosto de 2014, podrán ser objeto de reducción por irregularidad cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos. El resto de rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones por extinción de la relación laboral, común o especial, o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un periodo impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015 siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos. Cuando se trate de prestaciones por compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un periodo impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único periodo impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del periodo de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito. Cuando se trate de rendimientos irregulares del trabajo personal que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabaja-15 15 Septiembre 2014 dores, que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, cuando, además, no se hubieran concedido anualmente, podrán aplicar la reducción por irregularidad aun cuando en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores a aquel en el que se ejerciten se hubieran obtenido otros rendimientos con periodo de generación superior a dos años a los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad. En este caso, resultará de aplicación el límite de reducción específico previsto para los rendimientos del trabajo irregulares derivados del ejercicio de la opción de compra sobre acciones o participaciones, vigente a 31 de diciembre de 2014, en relación con los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de Por otro lado, en relación con el régimen transitorio actualmente vigente sobre la reducción por irregularidad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social, se proponen añadir un apartado 3 a la disposición transitoria undécima y un apartado 4 a la disposición transitoria duodécima de la Ley del IRPF, para acotar temporalmente la aplicación del mismo a, respectivamente, las prestaciones derivadas de los seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones contratados antes del 20 de enero de 2006 y a las prestaciones de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, que se perciban en forma de capital, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de Recordemos que, como consecuencia del trascendental cambio que supuso la exclusión de estas prestaciones percibidas en forma de capital de la reducción por irregularidad (hasta la reforma operada por la Ley 35/2006 sí eran susceptibles de reducción por irregularidad), las citadas disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del IRPF articularon un régimen transitorio que ha permitido mantener la reducción por irregularidad en relación con los derechos consolidados a 31 de diciembre de En concreto el apartado 1 de tales disposiciones transitorias establece que los beneficiarios concernidos podrán seguir aplicando el régimen financiero y fiscal vigentes a 31 de diciembre de 2006 y, por consiguiente, la reducción por irregularidad tal y como resultaba operativa a dicha fecha, obviamente en relación con las prestaciones correspondientes a primas o aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de Pues bien, este régimen transitorio quedaría acotado temporalmente en los siguientes términos: En el caso de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2015, únicamente podría ser aplicado, en su caso, en relación con las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia determinante de la prestación y en los dos ejercicios siguientes. En el caso de contingencias acaecidas antes de 1 de enero de 2015 habremos de diferenciar dos momentos temporales: Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2009 a 2014, únicamente podría ser aplicado, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la fina-16 Sumario 16 Septiembre 2014 lización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia determinante de la prestación. Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2008 o anteriores, únicamente podría ser aplicado, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de GASTOS DEDUCIBLES Se propone modificar el apartado 2 del artículo 19 de la Ley del IRPF, para añadir una nueva partida de gastos fiscalmente deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo personal, en concepto de «otros gastos», por un importe estimado de euros anuales. Esta partida de gasto estimado fiscalmente deducible, que no precisa, por lo tanto, de ningún tipo de justificación, puede verse incrementada en dos supuestos tasados: Cuando se trate de contribuyentes desempleados, inscritos en la oficina de empleo, que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un municipio distinto del actual: la cuantía del gasto estimado fiscalmente deducible en concepto de «otros gastos» se incrementa, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el inmediato siguiente, hasta los euros anuales. Cuando se trate de trabajadores activos con discapacidad, la cuantía del gasto estimado fiscalmente deducible en concepto de «otros gastos» se incrementa: Con carácter general, hasta los euros anuales. Para los trabajadores activos discapacitados que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida o un grado de minusvalía igual o superior al 65 %, hasta los euros anuales. Ahora bien, la aplicación de este gasto estimado fiscalmente deducible en concepto de «otros gastos» no puede determinar un rendimiento neto del trabajo negativo, toda vez que su cuantía está limitada al importe del rendimiento íntegro del trabajo minorado en el resto de gastos admitidos fiscalmente por el propio artículo 19.2 de la Ley del IRPF. 5. REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO Se propone modificar el artículo 20 de la Ley del IRPF, para limitar el ámbito de aplicación de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, que solo resultaría operativa para contribuyentes con rendimientos netos del trabajo personal inferiores a euros, siempre que17 17 Septiembre 2014 además no obtengan otras rentas no exentas distintas de las del trabajo superiores a euros, en los siguientes términos: Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a euros: aplicarían una reducción de euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre y euros: aplicarían una reducción de cuantía anual igual a euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto del trabajo y euros. El resto de las reducciones incrementadas actualmente previstas (por prolongación de la vida laboral, por movilidad geográfica y por discapacidad de trabajadores activos) desaparecen, si bien, como hemos comentado, las contingencias de movilidad geográfica y discapacidad de trabajadores activos se tienen en cuenta a efectos de incrementar la partida estimada de gastos fiscalmente deducibles en concepto de «otros gastos». Señalar que se establecen dos precisiones para la aplicación de esta reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal y una disposición de carácter transitorio: El rendimiento neto a considerar para establecer la procedencia e importe de la reducción será el que resulte antes de deducir la nueva partida de gastos estimados fiscalmente deducibles en concepto de «otros gastos», en su cuantía básica de euros, o incrementada de euros (por movilidad geográfica) o de 5.500/9.750 euros (por discapacidad de trabajadores activos). Como consecuencia de la aplicación de esta reducción no podrá resultar un rendimiento neto reducido del trabajo personal negativo. Los contribuyentes que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reducción por movilidad geográfica (desempleados inscritos en la oficina de empleo que hubieran aceptado en 2014 un puesto de trabajo en otro municipio distinto al de su residencia habitual, con traslado de esta) podrán aplicar en 2015 la citada reducción conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014 (se propone modificar a tales efectos la disp. trans. sexta de la Ley del IRPF). VI. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO 1. REDUCCIÓN DEL RENDIMIENTO NETO PROCEDENTE DEL ARRENDA- MIENTO DE BIENES INMUEBLES DESTINADOS A VIVIENDA Se propone modificar el apartado 2 del artículo 23 de la Ley del IRPF para:18 Sumario 18 Septiembre 2014 Establecer que la reducción del 60 % se aplicaría exclusivamente sobre el rendimiento neto positivo declarado derivado del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda. Actualmente esta reducción se aplica tanto sobre los rendimientos positivos como sobre los negativos, en ambos casos cuando hubieran sido declarados. Suprimir la reducción de hasta el 100 % del rendimiento neto derivado del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, actualmente en vigor cuando concurren los dos requisitos siguientes: Que el arrendatario tenga una edad comprendida entre los 18 y los 30 años. Que el arrendatario obtenga en el periodo impositivo unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas superiores al IPREM. 2. REDUCCIÓN POR IRREGULARIDAD. RÉGIMEN TRANSITORIO Se propone modificar el apartado 3 del artículo 23 de la Ley del IRPF, al objeto de introducir las siguientes modificaciones en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos del capital inmobiliario con periodo de generación superior a dos años o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: El coeficiente reductor se atenúa desde el 40 % actual al 30 % propuesto, que además solo resultaría de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen en un único periodo impositivo. Se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor del 30 %, que no podría resultar superior a los euros anuales. Se articula un régimen transitorio (se propone modificar a tales efectos la disp. trans. vigésima quinta de la Ley del IRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo propuestas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos del capital inmobiliario que se acaban de comentar, tal como sigue: Los rendimientos irregulares del capital inmobiliario que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un periodo impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015 siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos. Cuando se trate de rendimientos irregulares derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha19 19 Septiembre 2014 fecha de forma fraccionada con imputación a más de un periodo impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único periodo impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del periodo de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito. VII. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO 1. SUPUESTOS QUE NO TIENEN LA CONSIDERACIÓN DE RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO Se propone modificar el apartado 6 del artículo 25 de la Ley del IRPF, para establecer, en relación con el supuesto de no sujeción que hace referencia a los rendimientos derivados de la transmisión lucrativa por causa de fallecimiento del contribuyente de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos, que no podrán computarse los rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de la transmisión lucrativa por actos ínter vivos de los citados activos. Se trata de una medida cautelar, que pretende evitar la elusión de la no sujeción, cuando la transmisión lucrativa por causa de fallecimiento se prevea que va a determinar un rendimiento negativo del capital mobiliario, mediante el mecanismo de anticipar la citada transmisión al momento del fallecimiento articulándola como una transmisión lucrativa ínter vivos. 2. DISTRIBUCIÓN DE LA PRIMA DE EMISIÓN DE ACCIONES O PARTICIPA- CIONES Y REDUCCIONES DE CAPITAL CON DEVOLUCIÓN DE APOR- TACIONES A LOS SOCIOS Las rentas derivadas tanto del reparto de la prima de emisión de acciones o participaciones como de las operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios que no procedan de beneficios no distribuidos se califican, a efectos del IRPF, como rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios de entidades. Ahora bien, únicamente se entiende obtenida una renta cuando el importe obtenido por la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones o de la reducción de capital con devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos supere el valor de adquisición de las acciones o participaciones correspondientes. Esto es así en la actualidad ya se trate tanto de entidades cotizadas en mercados regulados de valores como de entidades no cotizadas. Pues bien, se propone modificar la letra e) del apartado 1 del artículo 25 y la letra a) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley del IRPF, para establecer que, cuando se trate de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones o de la reducción de capital con devolución20 Sumario 20 Septiembre 2014 de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos, procedentes de entidades no cotizadas en mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, se tributará como rendimiento del capital mobiliario por la parte que se corresponda con reservas generadas durante el periodo de tenencia de la participación, el resto de la distribución de la prima de emisión o de la reducción de capital devuelta no tributará minorando el coste de adquisición de la cartera. En concreto se establece que: En el supuesto de distribución de la prima de emisión, correspondiente a valores no cotizados, se considerará rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de la prima, minorado en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a dicha fecha así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles (en cuanto que ambas partidas estén incluidas en tales fondos propios y hayan sido generadas con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones), y su valor de adquisición. El exceso sobre este límite minoraría el valor de adquisición de las acciones o participaciones. En el supuesto de reducciones de capital con devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos, correspondientes a valores no cotizados, se considerará rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, minorado en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a dicha fecha así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles (en cuanto que ambas partidas estén incluidas en tales fondos propios y hayan sido generadas con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones), y su valor de adquisición. El exceso sobre este límite minoraría el valor de adquisición de las acciones o participaciones. 3. SEGUROS DE CAPITAL DIFERIDO Actualmente, cuando se percibe un capital diferido procedente de un contrato de seguro de vida o invalidez, el rendimiento del capital mobiliario viene determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hayan generado el capital que se percibe, de tal forma que si se trata de seguros anuales renovables solamente se tendrá en cuenta el importe de la prima del año en curso, al ser esta la que determina el importe del capital a percibir. Pues bien, se propone modificar el número 1.º de la letra a) del apartado 3 del artículo 25 de la Ley del IRPF, para establecer una regla especial de cálculo del rendimiento del capital mobilia- Mostrar más
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