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⭐4. NORMES RELATIVES AU CONTROLE DES APPORTS EN NATURE ET QUASI-APPORTS
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Augustin Goudreau
1 4. NORMES RELATIVES AU CONTROLE DES APPORTS EN NATURE ET QUASI-APPORTS Vu la loi du 22 juillet 1953 portant création de l I.R.E., telle que modifiée par la loi du 21 février 1985, spécialement les articles 2, 3 et 18bis; Considérant la nécessité de préciser les normes relatives au contrôle des apports et quasi-apports approuvées par le Conseil de l Institut en sa séance du 1 er septembre 1995, notamment en ce qui concerne la portée de l intervention du réviseur d entreprises; Etant donné que cette adaptation s impose dans le cadre de récentes évolutions au niveau national et international desquelles il ressort qu un auditeur risque de compromettre son indépendance dans le cas où il doit donner un avis sur le caractère légitime et équitable d une opération («fairness opinion»); Vu également la nécessité d adapter les références légales concernant le droit des sociétés au nouveau Code des sociétés; Vu l avis du Conseil Supérieur des Professions économiques du 31 octobre 2001; Le Conseil a adopté en sa séance du 7 décembre 2001 une nouvelle version des normes relatives au contrôle des apports en nature et quasi-apports. Les présentes normes qui remplacent les normes du 1 er septembre 1995 relatives au contrôle des apports et des quasi-apports seront appliquées par les réviseurs d entreprises au plus tard le 1 er avril Principes 1.1.<em>Les opérations visées par la présente norme sont celles prévues par le Code des sociétés aux articles 443, 445, 601 et 657 en ce qui concerne les sociétés anonymes et en commandite par actions, 218, 220 et 312 en ce qui concerne les sociétés privées à responsabilité limitée, 394, er et 423 en ce qui concerne les sociétés coopératives à responsabilité limitée, ainsi qu à l article 844 en ce qui concerne les groupements d intérêt économique <em>Les présentes normes concernent tant la constitution et l augmentation de capital par un apport en nature, que l opération visée par la loi par laquelle la société se propose d acquérir un bien appartenant à un fondateur, à un administrateur-gérant ou à un actionnaire-associé, dans un délai de deux ans à compter de sa constitution, pour une contre-valeur au moins égale à 1/10e du capital souscrit, opérations ci-après dénommées «quasi-apports». Quoiqu il existe une distinction juridique entre l apport en nature et une cession sous forme de quasi-apport, ce qui se reflète dans la nature du rapport à émettre par le2 réviseur d entreprises, les principaux travaux de contrôle doivent être considérés comme comparables <em>Les présentes normes ne s appliquent pas aux opérations de fusion, de scission ou apports d universalités et de branches d activités visées par le livre XI du Code des sociétés, à l exception du contrôle des apports en nature en cas de scission. Ces opérations sont traitées dans des normes séparées <em>Lorsqu un apport en nature de biens formant un ensemble est rémunéré pour partie en actions ou parts de la société bénéficiaire de l apport en nature et pour partie en numéraire, il y a lieu d appliquer la procédure relative aux apports en nature; on considèrera en effet que toutes les garanties de protection des actionnaires et des tiers (informations par voie de rapport et décision de l assemblée générale) sont réunies à suffisance dans un seul rapport de l organe de gestion et un seul rapport du réviseur d entreprises. Par contre, lorsqu il apparaît que les opérations d apport en nature et de cession portent sur des biens distincts, que l on peut identifier et qualifier séparément l apport en nature d un bien d une part et la cession de l autre, chacune de ces opérations devra suivre son régime légal propre (soit apport en nature art. 218, 394, 443, soit quasiapport art. 220, 396 et 445 C. Soc.) <em>Lorsque le réviseur d entreprises est invité à faire rapport sur une opération en vue d une régularisation parce qu un apport en nature a été effectué sans respecter toutes les formes légales, il devra faire une distinction entre les trois situations suivantes : a) soit aucun acte authentique n a été passé lorsque cela est requis par le Code des sociétés; dans ce cas, le réviseur d entreprises effectuera la mission conformément aux présentes normes sans omettre de spécifier les circonstances dans son rapport; b) soit l opération est annulable pour défaut de rapport de réviseur d entreprises ou un autre motif mentionné à l article 64 du Code des sociétés; l assemblée générale décide de la considérer comme nulle et de procéder à la confirmation de l opération par acte authentique lorsque cela est requis par le Code des sociétés (art. 222, 396 et 447 C. Soc.); dans ce cas, le réviseur d entreprises pourra effectuer la mission conformément aux présentes normes sans omettre de spécifier les circonstances dans son rapport; c) soit l assemblée générale n est pas invitée à confirmer de façon authentique lorsque cela est requis par le Code des sociétés l acte annulable pour défaut de rapport. Dans ce cas, le réviseur d entreprises effectue une mission conventionnelle; il ne peut pas se référer aux présentes normes. Son rapport peut présenter un certain intérêt dans le contexte de la responsabilité des fondateurs ou membres de l organe de gestion (responsabilité des fondateurs : art. 229, 4º (SPRL), 405, 3º (SCRL), et 456, 3º (SA et SCA) du C. Soc.; responsabilité des3 membres de l organe de gestion : art. 314, 4º (SPRL), 424, 3º(SCRL), et 610, 4º (SA et SCA) du C. Soc.), s il constate l absence de surévaluation des apports en nature. Cette mission ne peut pas être effectuée par le commissaire qui, en toute hypothèse, devra mentionner l infraction dans son rapport révisoral à l assemblée générale annuelle. En ce qui concerne une opération de quasi-apport, le réviseur d entreprises peut accepter d effectuer un rapport de régularisation à l intention de l assemblée générale : a) lorsque celle-ci n a jamais été invitée à donner l autorisation requise par la loi, et qu en conséquence l acquisition par la société était irrégulière; dans ce cas, le réviseur d entreprises appliquera les présentes normes mais son rapport mentionnera qu il s agit de régulariser une situation de fait; b) lorsque celle-ci a décidé l acquisition mais que sa décision est annulable, par exemple par défaut de rapport révisoral (art. 222 (SPRL), 396 (SCRL) et 447, dernier alinéa (SA et SCA) du C. Soc.); dans ce cas, en vue de prendre une décision régulière, l assemblée pourra souhaiter obtenir un rapport révisoral conforme aux présentes normes; ce rapport spécifiera les circonstances. Si un rapport de régularisation a été dûment établi, le commissaire peut s abstenir de toute autre mention dans son rapport à l assemblée générale annuelle puisque les actionnaires ont déjà été complètement informés. Si aucun rapport de régularisation n a été demandé ou établi, une mention spécifique dans le rapport de révision s imposera en application des articles 140 et 144 du Code des sociétés. 1.2.<em>Avant d accepter une mission de contrôle d un apport en nature ou d un quasi-apport, le réviseur d entreprises doit s assurer qu il dispose des capacités, des collaborations et du temps requis pour son bon accomplissement. Il ne peut accepter une mission dans des conditions susceptibles de mettre en cause l objectivité de son jugement <em>Il est recommandé de rédiger une lettre de mission dans laquelle le réviseur d entreprises rappelle les responsabilités de chaque partie concernée pour l élaboration des rapports requis par la loi. Il souligne en particulier que l évaluation proprement dite de l apport en nature est effectuée par l organe de gestion. Il rappelle en outre les exigences en matière d accès à l information ainsi que les modalités de calcul des honoraires.4 Le réviseur d entreprises prêtera une attention particulière aux paragraphes 1.2. et 1.3. de la recommandation de révision du 4 février 1985 relative à l acceptation d une mission par un réviseur d entreprises. Dans certains cas le réviseur d entreprises peut estimer indispensable de demander à l organe de gestion ou aux fondateurs qu ils se fassent assister par des experts externes <em>Les règles d indépendance sont celles qui valent pour toute mission de révision conformément au chapitre III du règlement de déontologie. En particulier, le réviseur d entreprises ne peut accepter d effectuer une mission de contrôle lorsqu il n est pas indépendant par rapport aux parties concernées et notamment les apporteurs ou cédants et en ce qui concerne la société, des actionnaires significatifs et les dirigeants <em>Si, avant même sa désignation, il apparaît que le réviseur d entreprises n obtiendra pas l information indispensable pour mener ses travaux à bien (délai, manque d organisation comptable, localisation du bien, doutes sur la propriété du bien, etc.), il déclinera la mission. Dans ce contexte le réviseur d entreprises suivra attentivement les opérations qui tombent sous le champ d application de la loi sur le blanchiment d argent (loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux), ainsi que l éventuelle obligation de déclaration desdites opérations. A cet égard, il convient de se référer aussi au paragraphe 6.2. de la recommandation de révision du 5 juin 1998 relative aux fraudes et aux actes illégaux. Le réviseur d entreprises prêtera une attention particulière à l obligation de détenir, dans ses documents de travail, une copie des pièces d identification de l apporteur (carte d identité ou passeport pour une personne physique, statuts et pièces d immatriculation pour une personne morale). 1.3.<em>Le commissaire est chargé de plein droit d effectuer la mission de contrôle d un apport en nature ou d un quasi-apport, conformément au Code des sociétés. Toutefois, lorsqu il existe un juste motif, le commissaire peut décliner la mission. 1.4.<em>L intervention du professionnel vise à commenter l identification et la description du bien qui est apporté ou cédé, ainsi que les modes d évaluation adoptés par l organe de gestion pour fixer la rémunération. Le réviseur d entreprises ne se prononcera cependant pas sur le caractère légitime et équitable de l opération («no fairness opinion» 22 ). 22 «Fairness opinions are opinions that an accounting firm provides on the adequacy of consideration in a transaction», Securities and Exchange Commission (SEC), «Final Rule : Revision of the Commission s Auditor Independence Requirements», Release 33-5 Le réviseur d entreprises attachera une importance particulière à ce que l apport en nature ou le bien à céder ne soit pas surévalué. 1.5.<em>Lorsqu une ou plusieurs dispositions de la recommandation de révision du 5 juin 1998 relative aux fraudes et aux actes illégaux trouvent à s appliquer, le réviseur d entreprises y accordera une attention particulière. 2. Travaux de contrôle 2.1.<em>Le réviseur d entreprises, chargé du contrôle d un apport en nature ou d un quasi-apport demande si un confrère n a pas été chargé de la même mission et examine si un commissaire n est pas de droit habilité à remplir cette mission. Dans ce cas, il prend contact avec ce confrère <em>Le réviseur d entreprises demandera une confirmation écrite de la mission qui lui est confiée dans laquelle il demandera au client de préciser si un autre réviseur d entreprises est chargé ou a été chargé au cours des douze derniers mois, d une mission révisorale dans la même société <em>Conformément aux règles générales de déontologie, si un confrère a été précédemment consulté par les parties en relation avec cette mission, le réviseur d entreprises devra prendre contact avec ce dernier notamment dans le but : - d obtenir, dans le respect des règles du secret professionnel, des informations sur les circonstances qui auraient pu conduire le client à consulter un autre réviseur d entreprises; - de s assurer du paiement des honoraires qui lui seraient dus; sauf dans le cas où le client a adressé une lettre de contestation à l I.R.E., ou auprès d une juridiction ordinaire, il préfèrera commencer ses travaux après le paiement desdits honoraires. 2.2.<em>Lorsqu il effectue le contrôle d une opération d apport en nature ou de quasi-apport, le réviseur d entreprises procède à l identification de l opération projetée. Dans l identification de l opération, il s efforce de comprendre les objectifs économiques et financiers réels de l opération au-delà de la présentation formelle. En vue de préparer ses travaux de contrôle, il procède à l évaluation des risques liés à l opération <em>S il s agit d une opération d apport en nature à la constitution de la société, le réviseur d entreprises obtiendra communication du projet de statuts. Le réviseur d entreprises examinera plus particulièrement l objet social, la structure du capital, l existence de titres hors capital, les droits attachés aux différentes 7919 du 21 novembre 2000 (III.D.4.b.(III) Appraisal of Valuation Services and Fairness Opinions) (www.sec.gov/rules/final/ htm).6 catégories d actions ou parts et notamment les droits aux bénéfices et à la répartition de l avoir social, éventuellement conférés aux titres non représentatifs du capital <em>S il s agit d une opération d augmentation de capital par apports en nature, outre les points mentionnés ci-dessus au paragraphe , le réviseur d entreprises examinera les modalités prévues pour la modification des statuts. Il vérifiera que pour l opération projetée, le Code des sociétés est appliqué correctement; en cas d augmentation de capital dans une société anonyme ou une société en commandite par actions, en application de la technique du capital autorisé, le réviseur d entreprises vérifiera spécialement dans quelle mesure l article 603 du Code des sociétés est respecté <em>S il s agit d une opération de quasi-apport, le réviseur d entreprises examinera le projet de convention relatif à l acquisition des biens. Il examinera en outre les statuts coordonnés de la société, son objet social ainsi que la qualité de la personne qui cède le bien à la société. A cet égard, le réviseur d entreprises s interrogera en particulier sur le respect des conditions prévues aux articles 220, 396 ou 445 Code des sociétés <em>Dans les trois cas précités, le réviseur d entreprises prêtera une attention particulière au rapport que les fondateurs ou l organe de gestion de la société doivent établir et dans lequel les fondateurs ou l organe de gestion ont procédé à l évaluation des biens à apporter ou à transférer. Etant donné que ce rapport doit, le cas échéant, exposer les raisons pour lesquelles ils s écartent des conclusions du rapport du réviseur d entreprises, on doit conclure qu il n est pas toujours définitif avant la remise du rapport de contrôle. Ceci n empêchera pas le réviseur d entreprises de demander communication des projets de rapport dans la mesure où ces derniers comprendront nécessairement des indications sur la description des apports en nature ou quasiapports ainsi que de leur évaluation. Si le projet de rapport écrit des fondateurs ou de l organe de gestion n a pas pu être obtenu par le réviseur d entreprises avant qu il n entame sa mission, il s efforcera néanmoins d obtenir des informations suffisantes et, entre autres, le projet des statuts ou de modification des statuts, ou le projet de convention de cession. Il ne clôturera cependant pas son rapport révisoral tant qu il n a pas reçu le projet de rapport des fondateurs ou de l organe de gestion <em>L étude des modalités de l opération se poursuit jusqu à la conclusion de la mission et englobe toutes les opérations qui se rapportent à celle-ci. Jusqu à la date de signature de son rapport, le réviseur d entreprises doit se montrer attentif à toutes les modifications que les parties souhaiteraient apporter aux modalités de l apport en nature ou du quasi-apport <em>Le réviseur d entreprises doit s informer du contexte général de l opération et son examen doit prendre en considération la manière dont les intérêts des parties et7 des tiers ont été traités. Il ne se prononcera cependant pas sur le caractère légitime et équitable de l opération («no fairness opinion»). 2.3.<em>Pour vérifier la description des valeurs actives et passives qui font l objet des apports en nature ou quasi-apports, le réviseur d entreprises demande aux fondateurs ou à l organe de gestion de lui faire parvenir tous les documents et données économiques qu il juge indispensables à son contrôle <em>Le réviseur d entreprises demande aux fondateurs ou à l organe de gestion de lui faire parvenir, compte tenu de l importance relative de chaque bien transféré, les éléments nécessaires pour se former une opinion et contrôle leur concordance avec la description des apports en nature ou quasi-apports sur : - l existence, la localisation et le caractère apportable des biens, droits et obligations à céder; - la propriété des biens par le cédant (p. ex. extraits hypothécaires) et l identité du cédant; le réviseur d entreprises s inquiètera notamment du régime matrimonial du cédant; - l état physique du bien et sa fonction d utilité pour la société (état d entretien, aspects environnementaux, etc.); - les engagements éventuels (sûreté, mandat ou promesse d hypothéquer) qui les grèvent ainsi que le droit d utilisation du bien dans le chef de la société bénéficiaire; en ce qui concerne le contrôle des sûretés, le réviseur d entreprises devra être notamment attentif à ce que le cédant obtienne du créancier l autorisation écrite d aliéner le bien; - en cas d apport en nature ou de quasi-apport d une exploitation individuelle en société ou d une branche d activité qui ne s effectuerait pas conformément aux articles 759 e.s. du Code des sociétés, l existence d engagements en matière de contrat de travail (CCT nº 32bis), de convention d acquisition ou de cession d immobilisations, de risques d environnement, etc.; - l obtention, dans les délais légaux, du certificat fiscal visé à l article 442bis C.I.R.; - le degré satisfaisant de description de chaque élément à céder; - dans la mesure où il s agirait d une opération dans laquelle la société bénéficiaire accepte de supporter des charges ou dettes, la portée de l engagement de la société; - toute autre information utile à la mission <em>Il est utile de prendre contact dans les meilleurs délais avec le notaire instrumentant en vue de coordonner les travaux de vérification liés notamment à la description des droits immobiliers, aux engagements grevant ces biens et aux contraintes susceptibles de peser sur leur utilisation future (principalement dans le domaine de l aménagement du territoire). 2.4.<em>Le réviseur d entreprises contrôle les modes d évaluation de chaque apport en nature ou de chaque bien à céder adoptés par les parties, ainsi que leurs motivations. Il juge la valeur du choix opéré par les parties. Le réviseur d entreprises attachera une importance particulière à ce que l apport en nature8 ou le bien à céder ne soit pas surévalué. Le réviseur d entreprises ne peut en aucun cas procéder lui-même à l évaluation de chaque apport en nature ou du bien cédé <em>L objectif du contrôle des évaluations de chaque apport en nature ou du bien à céder est de déterminer dans quelle mesure les méthodes retenues par les parties conduisent à des valeurs qui ne s écartent pas de façon manifeste des valeurs qui résulteraient d un contrat entre parties non liées dans des circonstances normales de marché. Le réviseur d entreprises attachera une attention particulière à ce que l apport en nature ou le bien à céder ne soit pas surévalué <em>Compte tenu de l importance relative des biens à transférer, le réviseur d entreprises demande aux fondateurs ou à l organe de gestion de lui faire parvenir toutes les justifications et preuves qu il estime nécessaires et il effectue à cet égard les contrôles nécessaires : - les inventaires des éléments à transférer, ainsi que la documentation de nature à en permettre le contrôle; - tout renseignement utile sur les conditions d utilisation des biens acquis notamment dans le cadre d une activité réglementée, ou lorsqu une autorisation d exploitation est requise; - les données historiques, les opinions dûment exprimées par les responsables au sujet de la consistance et des perspectives des biens incorporels (les critères forfaitaires, fiscaux ou autres ne constituent pas nécessairement une méthode d évaluation appropriée); - les éléments sous-jacents qui appuient l évaluation des immobilisations financières (comptes annuels, perspectives d avenir, etc.); - la spécification de toutes les créances et dettes sur tiers ainsi que la documentation synthétique et analytique en permettant le contrôle; il réunira entre autres les éléments nécessaires au calcul de l escompte lorsque les créances ou les dettes ne sont pas productives d intérêt ou portent un intérêt anormalement faible; - la description des éléments qui furent à l origine des créances de l apporteur sur la société dans le cas de l incorporation de ces créances au capital; - l impact que pourrait avoir sur l évaluation, les droits et engagements liés aux valeurs actives et passives, ainsi que mentionné ci-dessus sous ; - le cas échéant, une copie du rapport d expert tel que visé au paragraphe mentionné ci-dessus <em>Pour apprécier les modes d évaluation des apports en nature ou quasiapports adoptés par les parties, le réviseur d entreprises procède : - à l examen des modes d évaluation adoptés par les parties; - à l étude des motivations du choix de ces modes d évaluation; - au jugement du caractère approprié des modes d évaluation arrêtés en rapport avec l économie d entreprise, c est-à-dire en fonction de leur utilité pour la société qui les reçoit et en tenant compte des circonstances de marché; les évaluations se9 feront en principe dans une perspective de continuité de l exploitation. Le réviseur d entreprises examine si les événements qui se sont produits ou qui ont été portés à sa connaissance après la clôture des comptes ou après la date d établissement de la valeur des apports sont de nature à influencer les modes d évaluation retenus. Dans l affirmative, il en tiendra compte dans les conclusions de son rapport (paragraphe 3.6.) <em>Dans les apports en nature ou quasi-apports de fonds de commerce (sauf application de l article 768 C. Soc.), les parties utilisent parfois des méthodes d évaluation forfaitaires établies par secteur. Ces méthodes se basent sur l expérience du prix négocié dans le secteur de l artisanat et du petit commerce. Elles ne peuvent pas être appliquées dans l abstrait sans faire référence à la situation concrète de l entreprise. L enregistrement d une valeur incorporelle représentative de la clientèle à l actif du bilan représente le plus souvent la valorisation de l espérance de maintien des relations d affaires avec les clients qui ont traité avec l entreprise dans le passé. A ce propos, l examen du plan financier constituera une information utile. En conséquence, le goodwill doit tenir compte d éléments propres à l entreprise tels que des facteurs de situation, de fidélité de la clientèle dans le type d entreprise en cause, la poursuite de la collaboration du cédant avec la société, l évolution croissante ou décroissante du chiffre d affaires et du résultat, etc. Dans le calcul du goodwill, il est recommandé de tenir compte, en fonction des circonstances, du caractère normal de la rémunération du travail et autres charges normales de l exploitation (loyer, etc.) dans les années qui précèdent l apport en nature ou le quasi-apport <em>Le réviseur d entreprises notera dans ses documents de travail tous les éléments résultant de son contrôle qui sont susceptibles de justifier ultérieurement le contenu de son rapport. 2.5.<em>Dans le cas d un apport en nature, le réviseur d entreprises vérifie si les valeurs, auxquelles conduisent les évaluations, correspondent au moins au nombre et à la valeur nominale, ou à défaut de valeur nominale, au pair comptable des actions ou parts à émettre en contrepartie majoré, le cas échéant, de la prime d émission. Dans le cas d un quasi-apport, il vérifie si les valeurs, auxquelles conduisent les évaluations des biens à céder, correspondent au moins à la rémunération attribuée en contrepartie de l acquisition. Le réviseur d entreprises vérifie si les apporteurs ou les cédants bénéficient d avantages particuliers contribuant à la rémunération effective de l apport en nature ou de l acquisition <em>Les avantages particuliers sont l ensemble des éléments rémunérant10 directement ou indirectement l apport en nature ou les biens à céder, l attribution de parts bénéficiaires, d un privilège dans la répartition bénéficiaire ou d autres avantages dont ne bénéficient pas l ensemble des associés. Ils peuvent également résider dans l attribution de fonctions déterminées au sein de la société ou d un taux d intérêt privilégié. Le réviseur d entreprises pourra juger utile d en demander confirmation écrite à la société ou au cédant <em>En cas de constitution de société, le réviseur d entreprises constate si la fraction de capital attribuée à chaque apporteur en nature est égale à la valeur nette de chaque apport en nature. Le cas échéant, il acte les écarts et leurs motivations. Il met en évidence dans ses documents de travail, les droits attachés à d éventuelles catégories différentes de titres et de parts non représentatives du capital. Le réviseur d entreprises juge l opportunité de faire mention en tout ou en partie des écarts dans son rapport et le cas échéant dans sa conclusion <em>En cas d augmentation de capital, le réviseur d entreprises doit vérifier que le montant résultant du nombre d actions émises multiplié par la valeur nominale et, le cas échéant, la prime d émission ou, à défaut de valeur nominale, le pair comptable, n est pas supérieur à la valeur à laquelle conduisent les modes d évaluation de l apport en nature. On notera que les modes d évaluation de la société bénéficiaire de l apport en nature retenus par son organe de gestion pour établir la rémunération attribuée en contrepartie ne doivent pas être nécessairement les mêmes que ceux qui ont été utilisés pour les derniers comptes annuels. Au terme du Code des sociétés, lorsqu une prime d émission est stipulée (art. 313 (SPRL), art. 423 (SCRL) et art. 602 (SA et SCA) du C. Soc.), la valeur des apports en nature doit correspondre au moins à la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale au pair comptable des actions ou parts à émettre augmentée de la prime d émission. Par pair comptable, il y a lieu d entendre le quotient du capital à souscrire par le nombre d actions représentatives de ce capital. Lorsqu il y a plusieurs catégories d actions, le pair comptable se calcule par catégorie. Lorsque l émission des nouvelles actions dans une société anonyme sans mention de valeur nominale s opère en-dessous du pair comptable des actions anciennes de même catégorie, le réviseur d entreprises doit être attentif au respect de la procédure prévue à l article 582 du Code des sociétés. A la condition que l augmentation de capital ne porte que sur l opération d apports en nature, les rapports visés aux articles 582 et 602 du Code des sociétés peuvent être combinés. Dans cette hypothèse, le réviseur d entreprises veillera cependant à ce que les conclusions de son rapport fassent clairement apparaître que les informations financières et comptables contenues dans le rapport du conseil d administration sont fidèles et suffisantes pour éclairer l assemblée générale appelée à voter la proposition.11 2.5.4.<em>En cas de quasi-apport, le réviseur d entreprises doit vérifier que le montant de la créance obtenue en rémunération de la cession n est pas supérieur à la valeur à laquelle conduisent les modes d évaluation du bien à céder. 3. Contenu du rapport 3.1.<em>Le réviseur d entreprises mentionne, en termes généraux, dans son rapport, la mission qui lui est confiée, la référence au document de désignation, l identification de l opération dans le cadre de laquelle s effectue l apport en nature ou l acquisition, la façon dont il a exercé son contrôle sur la description, les modes d évaluation adoptés par les parties ainsi que la rémunération attribuée en contrepartie de l apport en nature ou de l acquisition <em>Dans l identification de l opération, le réviseur d entreprises devra inclure : a) l identification de la société (dénomination sociale, siège social, le cas échéant registre de commerce, etc.); b) l identification des apporteurs ou cédants (nom, prénom, adresse, profession, régime matrimonial) mentionnant leurs relations éventuelles avec la société (actionnaire, administrateur ou gérant ou le cas échéant, signataire de l acte constitutif dans le cas d un quasi-apport); c) l objet de l opération <em>Lorsque l apport en nature ou le quasi-apport comporte plusieurs aspects distincts faisant ou non l objet de rapports distincts de la part du réviseur d entreprises, ce dernier s efforcera de présenter une vue claire et complète de l ensemble des mesures envisagées, en faisant référence aux dispositions légales sur lesquelles s appuie son intervention <em>Lorsque l opération porte sur un ensemble, le rapport du réviseur d entreprises exposera si l organisation administrative et comptable en tant qu outil permettant d appréhender l existence ainsi que le caractère complet et fidèle de l apport en nature ou du quasi-apport, lui a permis de former son opinion, tant sur la description que sur l évaluation des éléments constitutifs de l acquisition, y compris ceux qui ne sont pas comptabilisables au bilan mais qui doivent être mentionnés dans l annexe des comptes annuels des sociétés (p. ex. certains engagements). Si les procédures et systèmes d organisation utilisés présentent des lacunes notables, le réviseur d entreprises s efforcera de mettre en œuvre des contrôles alternatifs suffisants. Si ceci n est pas possible, il ne pourra pas délivrer une attestation sans réserve. 3.2.<em>En cas d apport en nature, le réviseur d entreprises commente la description des apports en nature telle qu elle ressort du projet d acte authentique et, le cas échéant, du projet de rapport des fondateurs ou de l organe de gestion de la société.12 3.2.1.<em>Le plus souvent, le réviseur d entreprises estimera utile de reprendre ou de compléter la description des apports en nature et des informations pouvant influencer leur valorisation dans son rapport. Il considèrera comme suffisante la présentation des biens ayant des caractéristiques identiques par catégories homogènes (matériel, créances commerciales, marchandises, approvisionnements). Par contre, des biens ayant des caractéristiques spécifiques pourraient être de préférence identifiés (immeubles, titres de participation, relations avec un actionnaire, etc.). Il prêtera attention à ne pas dévoiler l intimité de l entreprise par des détails non utiles à l information des tiers. Dans la mesure où la description utile à la correcte information des parties et tiers ne ressort pas, soit du projet d acte, soit du projet des fondateurs ou de l organe de gestion, et qu il est impossible au réviseur d entreprises d en donner une description dans son propre rapport, quelle qu en soit la motivation, il doit en faire mention dans la conclusion. 3.3.<em>Dans son rapport sur un quasi-apport, le réviseur d entreprises mentionne la description des acquisitions proposées par la société <em>La loi impose au réviseur d entreprises de décrire lui-même les biens acquis. Dans le cas fréquent où le quasi-apport ne fait pas l objet d un acte notarié, le réviseur d entreprises veillera à décrire suffisamment les éléments transférés. Il prêtera cependant attention à ne pas dévoiler l intimité de l entreprise par des détails non utiles à l information des tiers. 3.4.<em>Dans son rapport le réviseur d entreprises analyse le mode d évaluation des biens apportés ou à céder à la société, qui a été retenu par les parties. Il doit découler de cette analyse que les modes d évaluation adoptés par les parties sont justifiés par l économie d entreprise et que les biens apportés ou à céder ne sont pas surévalués <em>Si le réviseur d entreprises se base sur les travaux d un expert, il se conformera aux dispositions reprises dans la recommandation de révision du 6 septembre 1996 relative à l utilisation des travaux d un expert et en particulier aux dispositions visées au paragraphe 6 de ladite recommandation <em>Lorsque le réviseur d entreprises est informé du fait que les biens apportés sont soumis à une autorisation d exploitation ou une autre condition alors que celle-ci n a pas été obtenue ou remplie, il en fait état dans son rapport si ce fait influence l évaluation du bien. 3.5.<em>Le réviseur d entreprises indique dans son rapport quelle est la rémunération effectivement attribuée en contrepartie de l apport en nature ou du quasi-apport. La mention de tous les avantages particuliers est nécessaire, même s ils sont13 explicitement prévus dans la convention ou dans le projet de rapport des fondateurs ou de l organe de gestion <em>On considèrera comme rémunération et/ou avantage particulier : des actions, sommes d argent, biens attribués en échange, titre hors capital, prise en charge d une dette incombant à l apporteur ou au cédant, et autres avantages particuliers dont ne bénéficieront pas les autres associés <em>Dans le cas du quasi-apport le réviseur d entreprises doit se faire une opinion sur la contre-prestation et en particulier, lorsque celle-ci ne consiste pas en numéraire et lorsque le paiement est différé. Si la créance est non productive d intérêt, le rapport doit le mentionner expressément et au besoin, dans la mesure du possible, il doit en tenir compte pour le calcul de l impact financier sur la rémunération effectivement attribuée en contrepartie <em>Le réviseur d entreprises mentionnera, aussi bien en cas d apport en nature que de quasi-apport, explicitement soit dans le corps de son rapport, soit dans les conclusions, qu il ne se prononce pas sur le caractère légitime et équitable de l opération («no fairness opinion»). 3.6.<em>Dans la mesure où ils sont significatifs par rapport à l opération, le rapport du réviseur d entreprises doit mentionner les événements qui se sont produits ou qui ont été portés à sa connaissance après la clôture des comptes auxquels il s est référé ou après la date d établissement de la valeur ou de la rémunération des éléments constitutifs de l apport en nature ou de l acquisition. Si les événements n ont pas conduit les parties à modifier les conditions de l opération, le rapport formulera des réserves. 3.7.<em>Le rapport du réviseur d entreprises sera daté et signé du jour où les travaux de contrôle ont été achevés <em>Dans le cadre d un quasi-apport, il est utile que le réviseur d entreprises rappelle à l organe de gestion de la société que, conformément aux articles 222, 396 ou 447 du Code des sociétés : a) l acquisition est soumise à l autorisation préalable de l assemblée générale, moyennant le respect des dispositions légales y attachées; b) ces mêmes rapports devront être déposés dans la quinzaine de la décision de l assemblée générale, au greffe du tribunal de commerce dans le ressort territorial duquel la société a son siège social. 4. Conclusions relatives à un apport en nature 4.1.<em>La conclusion du rapport du réviseur d entreprises doit contenir l avis du réviseur d entreprises sur l ensemble des éléments constitutifs de l apport en14 nature dans le cadre de l opération projetée <em>Le réviseur d entreprises veille à ce que sa conclusion identifie l opération. Il est recommandé de rappeler en termes généraux la nature des biens apportés ainsi que le nombre d actions ou parts émises <em>Une déclaration approbative sans réserve doit mentionner au moins : a) que l opération a été contrôlée conformément aux présentes normes de révision de l Institut des Reviseurs d Entreprises et que l organe de gestion de la société est responsable de l évaluation des biens apportés, ainsi que de la détermination du nombre d actions ou de parts à émettre par la société en contrepartie de l apport en nature; b) que la description de chaque apport en nature répond à des conditions normales de précision et de clarté; c) que les modes d évaluation de l apport en nature arrêtés par les parties sont justifiés par les principes de l économie d entreprise et conduisent à des valeurs d apport qui correspondent au moins au nombre et à la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, au pair comptable et, le cas échéant, à la prime d émission des actions ou parts à émettre en contrepartie, de sorte que l apport en nature n est pas surévalué <em>La déclaration mentionne en outre, conformément aux articles 444, alinéa 3 et 602, alinéa 2 (SA et SCA), aux articles 219, alinéa 3 et 313, alinéa 2 (SPRL) et aux articles 395, alinéa 3 et 423, alinéa 2 (SCRL) du Code des sociétés, quelle est la rémunération effectivement attribuée en contrepartie des apports en nature. Tous les autres avantages, attribués dans le cadre de l opération, doivent être mentionnés. 4.2.<em>Si le réviseur d entreprises ne peut se rallier aux propositions des fondateurs ou de l organe de gestion en ce qui concerne la description ou l évaluation de l apport en nature dans leur totalité, il formule des réserves résumant en termes clairs les raisons de celles-ci <em>La déclaration approbative avec réserve contient l opinion du réviseur d entreprises sur chacun des points mentionnés sous Lorsque le réviseur d entreprises est d avis que l évaluation de l apport en nature ne présente pas un caractère pertinent et raisonnable, il inclura cette réserve dans la conclusion de son rapport. La déclaration approbative même avec réserve suppose que le réviseur d entreprises puisse mentionner dans la conclusion qu il n y a pas de surévaluation des apports en nature. La déclaration devra reprendre en termes clairs la raison de la réserve <em>Lorsque le réviseur d entreprises est d avis qu il y a une surévaluation des15 apports en nature, il doit conclure par un refus d attestation, ce qui signifie que l opération telle que proposée par les parties ne répond pas aux exigences des dispositions légales et/ou aux principes de l économie d entreprises. La conclusion doit être motivée. Toutefois, il ne relève pas de la mission du réviseur d entreprises de formuler, dans son rapport, des recommandations alternatives en matière d évaluation de l apport en nature <em>Lorsque le réviseur d entreprises n a pas été en mesure de réunir les informations indispensables à ses contrôles, soit parce que les données fournies par les parties sont insuffisantes, soit parce que le réviseur d entreprises se trouve confronté à une incertitude déterminante pour la valorisation de l apport en nature, il est en droit de s abstenir d émettre une opinion sur l évaluation de l apport en nature. Ces principes s appliquent sans préjudice des dispositions contenues dans le paragraphe in fine. 5. Conclusions relatives à un quasi-apport 5.1.<em>La conclusion du rapport du réviseur d entreprises doit contenir l avis du réviseur d entreprises sur l ensemble des éléments constitutifs de l acquisition <em>Le réviseur d entreprises veille à ce que sa conclusion identifie l opération. Il est recommandé de rappeler en termes généraux la nature des biens à céder <em>Une déclaration approbative sans réserve doit mentionner au moins : a) que l opération a été contrôlée conformément aux présentes normes de révision de l Institut des Reviseurs d Entreprises et que l organe de gestion de la société est responsable de l évaluation des biens à céder, ainsi que de la détermination de la rémunération attribuée en contrepartie; b) le nom du cédant; c) la description des éléments constitutifs de l acquisition; d) que les modes d évaluation pour les biens à céder retenus par les parties sont justifiés par les principes de l économie d entreprise; e) la rémunération effectivement attribuée en contrepartie; f) que les valeurs 23 auxquelles conduisent les modes d évaluation correspondent au moins à la rémunération attribuée en contrepartie <em>La rémunération attribuée en contrepartie du bien à céder comprend les autres avantages particuliers qui pourraient être octroyés. 5.2.<em>Si le réviseur d entreprises est dans l impossibilité de souscrire dans leur totalité aux conclusions précitées, il formule des réserves, en termes clairs. 23 Pour la SCRL, l article 396, 3 du Code des sociétés utilise la notion «les estimations» au lieu de «les valeurs».16 5.2.1.<em>Les paragraphes à sont d application par analogie. *** Annexe : apport en nature exemple de déclaration approbative L apport en nature en constitution (en augmentation de capital) de la société XYZ consiste en... Au terme de nos travaux de contrôle, nous sommes d avis que : a) l opération a été contrôlée conformément aux normes édictées par l Institut des Reviseurs d Entreprises en matière d apports en nature et que l organe de gestion de la société est responsable de l évaluation des biens apportés, ainsi que de la détermination du nombre d actions ou de parts à émettre en contrepartie de l apport en nature; b) la description de chaque apport en nature répond à des conditions normales de précision et de clarté; c) les modes d évaluation de l apport en nature arrêtés par les parties sont justifiés par les principes de l économie d entreprise et conduisent à des valeurs d apport qui correspondent au moins au nombre et à la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, au pair comptable et, le cas échéant, à la prime d émission des actions ou parts à émettre en contrepartie, de sorte que l apport en nature n est pas surévalué. 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 art. 220
 art. 229
 art. 314
 art. 423
 art. 602
in fine
 art. 2