Source: http://kraken.slv.cz/7Afs115/2004
Timestamp: 2018-09-19 04:33:17+00:00

Document:
7Afs115/2004
7 Afs 115/2004-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci stì¾ovatelky H. B., zastoupené JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem v Praze 1, U Bulhara 3, za úèasti Finanèního øeditelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2004, è. j. 31 Ca 40/2003-19,
Napadeným rozsudkem krajského soudu byla zamítnuta ¾aloba stì¾ovatelky proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen správní orgán ) ze dne 25. 2. 2003, è. j. 5899/110/2002-Sa/20 a è. j. 5900/110/2002-Sa/21, kterými byla zamítnuta odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm na daò z pøíjmù fyzických osob è. 1020000079 a è. 1020000078 vydaným Finanèním úøadem v Pøelouèi (dále jen finanèní úøad ) dne 11. 6. 2002 za zdaòovací období roku 2000 a 2001.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti namítala stì¾ovatelka stí¾ní dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Domnívá se, ¾e názor krajského soudu, ¾e postup stì¾ovatelky jednoznaènì opravòoval finanèní orgány k pou¾ití ust. § 2 odst. 7 daòového øádu, je v rozporu jak se skuteèností, tak i s právními pøedpisy, nebo» zalo¾ené sdru¾ení není sdru¾ením s jednoznaènì omezeným slo¾ením èlenù, jak tvrdí soud, a to vzhledem k okolnosti, ¾e dle stanov mù¾e být øádným èlenem klubu osoba, která souhlasí s platnými stanovami. Zákon o daních z pøíjmù neobsahuje v ¾ádném svém ustanovení omezení, v jakém vztahu k dárci mohou nebo nemohou být èlenové obdarované právnické osoby. Jisté omezení obsahuje ust. § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních pøíjmù. Stì¾ovatelka v¹ak ¾ádné prostøedky na výdaje na osobní potøebu ze sdru¾ení neèerpala. Je tedy toho názoru, ¾e ust. § 15 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù umo¾òuje, aby z daru právnické osobì èerpali penì¾ní prostøedky i pøíbuzní dárce, pøièem¾ stì¾ovatelka skuteènost, ¾e se jedná o pøíbuzné, nikterak nezakrývala. K námitkám vùèi postupu správce danì v daòovém øízení, které stì¾ovatelka uvádìla v ¾alobì, zaujal krajský soud stanovisko, ¾e vytýkané vady byly ve správním øízení odstranìny. Stì¾ovatelka je v¹ak toho názoru, ¾e vady byly natolik záva¾né, ¾e je nebylo mo¾né napravit postupem dle ust. § 50 odst. 3 daòového øádu. Dále se domnívá, ¾e bylo poru¹eno její právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì a ke zpùsobu jejich zji¹tìní a navrhnout pøípadné doplnìní, pøièem¾ tuto vadu nelze odstranit po vydání dodateèného platebního výmìru, nebo» daòová kontrola ji¾ byla ukonèena. S tímto právním závìrem koresponduje i nález Ústavního soudu IV. ÚS 121/01 , který stì¾ovatelka cituje ve své kasaèní stí¾nosti. Zpráva o kontrole navíc neobsahuje hodnocení dùkazních prostøedkù a dùkazù a finanèní úøad nepo¾adoval po stì¾ovatelce konkretizaci námitek vznesených pøi projednávání Zprávy. Stì¾ovatelka dále podotýká, ¾e správní orgány nepodpoøily svùj názor, ¾e jejím postupem bylo poru¹eno ust. § 15 daòového zákona, odkazy na pøíslu¹ná ustanovení právních pøedpisù. Krajský soud v Hradci Králové se v odùvodnìní svého rozsudku vùbec nezabýval ¾alobními body 2, 3b, 3d a 3e, stejnì jako poru¹ením èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ) a èl. 2 odst. 3 Ústavy Èeské republiky (dále jen Ústava ), èím¾ poru¹il ust. § 75 odst. 2 s. ø. s., a jeho rozhodnutí je v této èásti nepøezkoumatelné. Stì¾ovatelka tedy daòovým orgánùm vytýká poru¹ení následujících ustanovení: § 2 odst. 3, § 31 odst. 1-4, § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, èl. 2 odst. 3 Ústavy, èl. 2 odst. 2 Listiny, odvolacímu orgánu pak ust. § 50 odst. 7 daòového øádu, èl. 2 odst. 3 Ústavy a èl. 2 odst. 2 a èl. 38 Listiny. Navrhla zru¹ení napadeného rozhodnutí.
Správní orgán ve svém vyjádøení uvedl, ¾e svùj postup podrobnì zdùvodnil v rozhodnutích o odvolání stì¾ovatelky a na svých závìrech trvá. Navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla jako nedùvodná zamítnuta.
Protokolem o ústním jednání ze dne 29. 4. 2002, è. j. 16907/02/250930/2651, byla u stì¾ovatelky zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období roku 2000 a protokolem ze dne 30. 5. 2002, è. j. 19224/02/250930/2651, na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001. Daòová kontrola byla ukonèena dne 11. 6. 2002 protokolem o ústním jednání projednávajícím daòovou kontrolu, è. j. 17666/02/250930/2651, ve kterém stì¾ovatelka deklarovala, ¾e má k výsledku kontroly pøipomínky a ¾e s obsahem zprávy nesouhlasí. Ze Zprávy o výsledku daòové kontroly mimo jiné vyplynulo, ¾e stì¾ovatelka si na základì ust. § 15 odst. 8 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), odeèetla ve zdaòovacím období roku 2000 od základu danì dar v hodnotì 17 000 Kè, který byl poskytnut sdru¾ení Klub voda-zemì-vzduch (dále jen Klub ), jeho¾ èleny jsou rodina Babkova a jejich pøíbuzní. Provìøením skuteèné èinnosti Klubu bylo zji¹tìno, ¾e se omezuje na financování ¹kolného, výuku cizího jazyka, kulturní a sportovní èinnost a na nákup sportovního vybavení pro èleny klubu. V roce 2001 poskytla stì¾ovatelka Klubu dar v hodnotì 16 000 Kè, který si následnì odeèetla ze základu danì.
Na základì této Zprávy byla stì¾ovatelce dodateènými platebními výmìry specifikovanými vý¹e domìøena daò z pøíjmù fyzických osob. K odvolání stì¾ovatelky byly tyto platební výmìry potvrzeny rozhodnutími správního orgánu, který do¹el k závìru, ¾e pro v¹echny výdaje Klubu platí, ¾e se jednalo o výdaje na uspokojení potøeb rodiny a pøíbuzenstva, pro jejich¾ hrazení nebylo nutné zakládat právnickou osobu. S ohledem na povahu výdajù je zøejmé, ¾e se tyto nemohou na základì ¾ádného zákonného ustanovení stát nezdanitelnou èástí základu danì poplatníka. Dále poukázal na skuteènost, ¾e stì¾ovatelka v prùbìhu daòového øízení neuvedla jediný dùvod, proè bylo nutné uvedené potøeby rodiny a pøíbuzných hradit prostøednictvím Klubu, a nikoliv, jak bývá bì¾né, z rodinného rozpoètu. Proto byl postup stì¾ovatelky hodnocen dle ust. § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), nebo» existenci Klubu lze hodnotit jako úèelovou.
Dle ust. § 15 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù od základu danì lze odeèíst hodnotu darù poskytnutých obcím a právnickým osobám se sídlem na území Èeské republiky na financování vìdy a vzdìlání, výzkumných a vývojových úèelù, kultury, ¹kolství, na policii, na po¾ární ochranu, na podporu a ochranu mláde¾e, na ochranu zvíøat, na úèely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, nábo¾enské pro registrované církve a nábo¾enské spoleènosti, tìlovýchovné a sportovní, a fyzickým osobám s bydli¹tìm na území Èeské republiky provozujícím ¹kolská a zdravotnická zaøízení a zaøízení na ochranu opu¹tìných zvíøat nebo ohro¾ených druhù zvíøat, na financování tìchto zaøízení, pokud úhrnná hodnota darù ve zdaòovacím období pøesáhne 2 % ze základu danì anebo èiní alespoò 1000 Kè. V úhrnu lze odeèíst nejvý¹e 10 % ze základu danì. Jako dar na zdravotnické úèely se hodnota jednoho odbìru krve bezpøíspìvkového dárce oceòuje èástkou 2000 Kè.
Dle ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho.
Podle ust. § 16 odst. 4 písm. f) citovaného zákona daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní.
Dle ust. § 31 odst. 9 citovaného zákona daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván.
První stí¾ní námitkou stì¾ovatelky je nesouhlas s posouzením zalo¾ení Klubu tak, jak bylo prezentováno v odùvodnìní napadeného rozhodnutí. Stì¾ovatelka namítá, ¾e s ohledem na stanovy není Klub sdru¾ením s jednoznaènì omezeným poètem èlenù. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pro posouzení dané vìci je právnì irelevantní, zda je hypoteticky mo¾né pøijmout za èlena Klubu dal¹í osobu, nebo» to, co je podstatné, je faktický stav. Z obsahu spisu pøitom jednoznaènì vyplývá a je mezi stranami nesporné, ¾e v rozhodném období byli èleny Klubu výhradnì rodinní pøíslu¹níci stì¾ovatelky. Dal¹í nespornou skuteèností je fakt, ¾e Klub je právnickou osobou, které je dle ust. § 15 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù mo¾no poskytnout dar s tím, ¾e dárce je oprávnìn si hodnotu daru odeèíst od daòového základu. Nejvy¹¹í správní soud je nucen pøisvìdèit stì¾ovatelce, ¾e citované ustanovení skuteènì neobsahuje ¾ádné omezení, v jakém vztahu k dárci mohou být èlenové obdarované právnické osoby a dále, ¾e stì¾ovatelka fakt, ¾e se jedná o její pøíbuzné, nikterak nezakrývala. Tyto skuteènosti v¹ak nejsou pro posouzení vìci rozhodné. Podstatným je, ¾e, s ohledem na zásadu materiální pravdy vyjádøenou v ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, je povinností správce danì brát v¾dy v úvahu skuteèný obsah právního úkonu, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e zásadní otázkou není pøíbuzenství èlenù Klubu, ale dùvod vzniku tohoto sdru¾ení. Jak bylo zji¹tìno v prùbìhu daòového øízení, èinnost Klubu se omezila pouze na nákup sportovního vybavení, hrazení nákladù kulturních a sportovních akcí èlenùm klubu, jazykového kurzu a ¹kolného a cestovného do ¹koly pro syna stì¾ovatelky, apod. Jak uvádí správní orgán ve svém rozhodnutí, stì¾ovatelka v prùbìhu daòového øízení neuvedla jediný dùvod, proè bylo nutné uvedené potøeby rodiny a pøíbuzenstva hradit prostøednictvím Klubu. S ohledem na okolnost, ¾e je to daòový subjekt, který má vùèi správci danì povinnost prokázat údaje jím uvedené v daòovém pøiznání, konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e stì¾ovatelka dùkazní bøemeno neunesla. Z pøedchozího soudního i správního øízení jednoznaènì vyplynulo, ¾e úèelem existence Klubu bylo obcházení daòových zákonù, konkrétnì zákona o daních z pøíjmù tak, aby do¹lo ke sní¾ení daòového základu stì¾ovatelky, respektive k odeètení výdajù, které u bì¾ného poplatníka nejsou schopny sní¾it daòový základ, tedy výdajù na osobní potøebu stì¾ovatelky, èlenù její rodiny a pøíbuzenstva, které by tato jinak musela, jak správnì uvádí správní orgán, hradit z rodinného rozpoètu, bez mo¾nosti uplatnit daòový odpoèet. Jestli¾e stì¾ovatelka namítala, ¾e jí Klubem nebyly hrazeny ¾ádné potøeby, Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e jak vyplývá z pøípisu Sdìlení dùvodu rozdílu mezi daní pøiznanou a daní dodateènì vymìøenou ze dne 25. 7. 2002, je souèástí výdajù Klubu i nìkolik polo¾ek, u nich¾ není pøesnì uvedeno, který èlen je èerpal (napø. permanentky do fitcentra, vstupenky na kulturní akce). S ohledem na okolnost, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by se na tìchto aktivitách nepodílela, nebo» se omezila na pouhá tvrzení bez pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù, shledává Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku neopodstatnìnou.
Dal¹í stí¾ní námitka stì¾ovatelky se týká údajného poru¹ení ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù správcem danì, které¾to dle jejího názoru nemù¾e být dodateènì konzumováno po vydání dodateèného platebního výmìru, nebo» daòová kontrola ji¾ byla ukonèena. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e jak vyplývá z Protokolu o ústním jednání projednávajícím daòovou kontrolu ze dne 11. 6. 2002, výsledky zji¹tìní v prùbìhu daòové kontroly u stì¾ovatelky s ní byly projednány, co¾ dokládá i podpis stì¾ovatelky na této listinì. Aèkoliv lze pøisvìdèit stì¾ovatelce, ¾e jí zákon o správì daní a poplatkù neukládá, v jakém rozsahu se má vyjadøovat ke zprávì o kontrole a co v¹echno je povinna ve svém vyjádøení uvést, nelze vý¹e uvedené vykládat tak, ¾e je mo¾né se omezit na pouhé konstatování nesouhlasu formou pøe¹krtnutí vybrané mo¾nosti v Protokolu o ústním jednání projednávajícím daòovou kontrolu tak, jak to uèinila stì¾ovatelka, nebo» i v daòovém øízení se uplatòuje obecná právní zásada bdìlým nále¾ejí práva (vigilantibus iura scripta sunt) . Jestli¾e tedy stì¾ovatelka nevyu¾ila své mo¾nosti dané jí ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, tedy nekonkretizovala svùj vyjádøený nesouhlas s obsahem daòové kontroly èi pøípadnì nenavrhla doplnìní daòové kontroly, nemù¾e být tato její neèinnost pøiètena k tí¾i správce danì, nebo» není v ¾ádném pøípadì právem ale ani povinností správce danì suplovat jednání daòového subjektu tím, ¾e by ve svých úkonech vyhledával údajná pochybení, nebo» zákon o správì daní a poplatkù dává daòovému subjektu dostatek mo¾ností k vyjádøení relevantního nesouhlasu s úkony správce danì. S ohledem na shora uvedené shledává Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodné námitky stì¾ovatelky týkající se údajného poru¹ení ust. § 2 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù èi èl. 2 odst. 3 Ústavy Èeské republiky nebo èl. 2 odst. 2 Listiny, nebo» správce danì postupoval zcela v souladu s pravomocí mu vymezenou. Z ust. § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù mimo jiných vyplývá, ¾e odvolací orgán mù¾e v rámci odvolacího øízení doplòovat výsledky daòového øízení èi odstraòovat vady øízení. Je tedy zøejmé, ¾e jak øízení pøed správcem danì, tak i øízení pøed odvolacím orgánem, je nutno brát jako jeden celek, tedy jinak øeèeno, odvolací orgán mù¾e napravovat pochybení správce danì. Proto je nedùvodná námitka stì¾ovatelky poukazující na skuteènost, ¾e správce danì èi odvolací orgán mìnily v prùbìhu øízení podklady nutné pro rozhodnutí ve vìci.
K bodu tøetímu kasaèní stí¾nosti uvádí Nejvy¹¹í správní soud, ¾e stì¾ovatelka se mýlí, jestli¾e se domnívá, ¾e na øízení pøed správcem danì lze bez dal¹ího aplikovat èl. 38 odst. 2 Listiny. Aèkoliv, jak je patrné z rubriky hlavy páté, jeho¾ je toto ustanovení souèástí, vztahuje se tento èlánek jak na soudní, tak i na jinou právní ochranu (tedy i na správní øízení), nelze s ohledem na èl. 36 odst. 1 Listiny v¹echna Listinou stanovená pravidla aplikovat bez dal¹ího i na správní, tedy i daòové, øízení, nýbr¾ tak lze èinit pouze ve stanovených pøípadech. Vzhledem k okolnosti, ¾e jednou ze základních zásad správního øízení, kterou je nutno aplikovat i na øízení daòové, je zásada písemnosti, která charakterizuje správní øízení jako øízení vedené zejména na základì písemných podkladù a která nevy¾aduje, aby bylo k projednání vìci u správního orgánu svoláno ústní jednání, je tuto zásadu mo¾no modifikovat pouze, jestli¾e je tak stanoveno zákonem nebo jestli¾e je to nutné k objasnìní povahy vìci. Je tedy plnì v kompetenci správce danì, kdy vyu¾ije prostøedky stanovené mu zákonem o správì daní a poplatkù a ku pøíkladu pøedvolá daòový subjekt. Nelze tedy pøisvìdèit stì¾ovatelce, ¾e postupem daòových orgánù do¹lo k poru¹ení èl. 38 odst. 2 Listiny, nebo» stì¾ovatelce takové ústavním pøedpisem zaruèené právo nenále¾elo.
K poslednímu stí¾nímu bodu stì¾ovatelky poukazujícímu na fakt, ¾e krajský soud se vùbec nezabýval ¾alobními body 2, 3b, 3d a 3e, stejnì jako namítaným poru¹ením èl. 2 odst. 3 Ústavy a èl. 2 odst. 2 Listiny, uvádí Nejvy¹¹í správní soud, ¾e z odùvodnìní napadeného rozhodnutí vyplývá v pøípadì ¾alobních bodù 2, 3b, 3d a 3e opak. Jak je z textu rozhodnutí zøejmé, krajský soud pøi projednávání ¾alobních bodù nepostupoval stejným zpùsobem jako stì¾ovatelka, tedy nedodr¾el èíslování námitek obsa¾ené v ¾alobì, ale projednání ¾aloby pojal komplexnì. Z odùvodnìní je patrné, ¾e soud se k ¾alobním námitkám vyjadøoval prùbì¾nì tak, jak se mu to jevilo logické s ohledem na posloupnost vìci (a se zøetelem na fakt, ¾e nìkteré ¾alobní námitky byly podobného obsahu). K poukazu stì¾ovatelky, ¾e se krajský soud nezabýval poru¹ením èl. 2 odst. 3 Ústavy Èeské republiky a èl. 2 odst. 2 Listiny, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e krajský soud se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí skuteènì nevyjadøuje k poru¹ení ustanovení uvedených vý¹e. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak konstatuje, ¾e toto pochybení nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» z kontextu celého rozhodnutí krajského soudu vyplývá jednoznaèný závìr, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno v souladu se zákonem. Tedy v pøípadì, ¾e by do¹lo k namítanému poru¹ení èlánkù èl. 2 odst. 3 Ústavy a èl. 2 odst. 2 Listiny, musel by krajský soud rozhodnutí správního orgánu zru¹it, co¾ se v¹ak nestalo.
Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí soudu pøezkoumal v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnila stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù shledal kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 § 103
 § 2
 § 25
 § 15
 soud 
 § 50
 § 15
 soud 
 § 75
 § 2
 § 31
 § 16
 § 50
 § 15
 § 2
 § 15
 § 2
 § 16
 § 31
 soud 
 § 15
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 § 2
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 110
 § 109
 soud