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Timestamp: 2019-10-22 14:14:48+00:00

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Die Begebung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG unterliegt der Gesellschaftsteuer. Bemessungsgrundlage ist die Kapitalerhöhung abzüglich der Kosten des Börseganges, doch gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/07 darf durch den Abzug der Kosten die Bemessungsgrundlage nicht unter den Nennwert der Gesellschaftsanteile sinken. - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 22.10.2015, RV/7102664/2009
Die Begebung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG unterliegt der Gesellschaftsteuer. Bemessungsgrundlage ist die Kapitalerhöhung abzüglich der Kosten des Börseganges, doch gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/07 darf durch den Abzug der Kosten die Bemessungsgrundlage nicht unter den Nennwert der Gesellschaftsanteile sinken.
RV/7102664/2009-RS1 Permalink
Die Begebung von Partizipationskapital unterliegt der Gesellschaftsteuer, das entspricht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dem Unionsrecht gemäß Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EG = Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG (VwGH 22.5.1997, 95/16/0313; VwGH 7.10.2012, 2011/16/0237; Beschluss 11.9.2014, 2012/1670099; VwGH 19.5.2015, 2012/16/0046). Bemessungsgrundlage bei der Gesellschaftsteuer ist der Wert der Gegenleistung, das ist der Nennbetrag des Partizipationskapitals samt „Agio zur Kapitalerhöhung“ abzüglich der Kosten des Börseganges (VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065), allerdings begrenzt durch die Mindestbemessungsgrundlage gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/7/EG, wonach der steuerpflichtige Betrag nicht unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsrechte liegen darf.
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber in der Beschwerdesache NAMENEU (vormals: Bf. ), ADRESSE, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Porzellangasse 51, 1090 Wien gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern vom 24.6.2009, ErfNr. X1**** , StNr. x2**** betreffend Gesellschaftsteuer für die Begebung von Partizipationskapital und Kosten des Börseganges für die Kapitalerhöhung zu Recht erkannt:
Gemäß § 8 KVG 1% vom Wert der Leistung gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 KVG iVm § 2 Z 2 bis 4 KVG Bemessungsgrundlage 500,000.000 Euro x 1% =5,000.000 Euro
Die Bf. reichte am 16.2.2009 beim Finanzamt eine Gesellschaftsteuererklärung gemäß § 10 Abs. 1 KVG ein. Sie beschrieb den Rechtsvorgang als „Begebung von obligationsähnlichem Partizipationskapital in der Höhe von 750,000.000,00 Euro mit fixer Verzinsung in der Form von Partizipationsscheinen. Im Begleitschreiben wies die Bf. darauf hin, dass im gegenständlichen Fall keine Gesellschaftsteuer anfalle, weil eine fixe Verzinsung des Kapitals dem Inhaber des Anteiles am Partizipationskapital zugesagt worden sei. Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG (nunmehr Art. 3 lit. d Richtlinie 2008/7 EG des Rates vom 12. 2.2008) sehe vor, dass der Gesellschaftsteuer auch Einlagen jeder Art unterliegen, die Rechte verkörpern, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie zB Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlös. Weiters zog sie die Kosten der Begebung des Partizipationskapitals vor der Berechnung der Gesellschaftsteuer ab (Emittiertes Partizipationskapital im Nominale von 500,000.000 plus Agio 1,435.770,49 abzüglich Kosten nach Art. 5 Abs. 1 lit. a der RL 69/335/EWG 12,639.111,50 = 488,796.658,99 Euro).
Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 24.6.2009 die Gesellschaftsteuer (Bemessungsgrundlage 501,435.770,49 x1% = 5,014.357,70 Euro) mit folgender Begründung fest:
„Die mit dem Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes verbundenen Rechte gelten ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte, auf welche die Bestimmungen des Kapitalverkehrsteuergesetzes idgF anzuwenden sind (Abschnitt VIII, Kapitalverkehrsteuerliche Bestimmungen der KWG-Novelle 1986, BGBl. 325/1986). Bemessungsgrundlage ist nach § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG beim Erwerb von Gesellschaftsrechten, wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, der Wert der Gegenleistung. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist. Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, iSd Art. 5 Abs. 1 lit. a RL69/335/EWG sind nur solche, die mit der Einlage auf die Gesellschaft übergehen.“
Fristgerecht wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben und beantragt, den Gesellschaftsteuerbescheid aufzuheben. Eingewendet wurde, dass die Rechte aus Partizipationskapital keine Rechte seien, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, da eine fixe Verzinsung des Partizipationskapitals möglich sei und keine Substanzbeteiligung vorliege. § 5 Abs. 1 Z 2 KVG und § 5 Abs. 1 Z 3 KVG seien daher nicht anzuwenden, da in richtlinienkonformer Auslegung Gewinnbeteiligung und Liquidationserlös Voraussetzungen für die Erfüllung des Steuertatbestandes seien. Die vorrangige Anwendung des Gemeinschaftsrechtes bewirke, dass Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 nicht als Rechtsgrundlage für die Festsetzung der Gesellschaftsteuer herangezogen werden könne. Darüber hinaus fehle es am Stimmrecht des Partizipationskapitalinhabers und an der variablen Verzinsung, womit eine Gesellschaftsbesteuerung des Partizipationskapitals der Richtlinie des Rates Art. 4 lit. d 69/335/EWG (Art. 3 lit. d 2008/7/EG) widerspreche.
Das Finanzamt erließ keine Berufungs/Beschwerdevorentscheidung, sondern legte dem Unabhängigen Finanzsenat die Berufung/Beschwerde zur Entscheidung vor. Das Finanzamt beantragte im Vorlagebericht, die Berufung/Beschwerde als unbegründet abzuweisen, da nach Artikel VIII BGBl. 325/1986 die Einzahlung von Partizipationskapital unabhängig von seiner rechtlichen Ausgestaltung Gesellschaftsteuer auslöse. Weiters seien bei der Gesellschaftsteuer die Kosten, die in Zusammenhang mit den Kapitalerhöhungen entstanden seien, fälschlicherweise nicht berücksichtigt worden. Beim Erwerb von Gesellschaftsrechten sei gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer der Wert der Gegenleistung. Die Kapitalansammlungsrichtlinie Art. 11 Abs.1 2008/7/EG der EU sehe wie bereits Art. 5 Abs. 1 lit. a 69/335/EWG vor, dass als Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer „der tatsächliche Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich Verbindlichkeiten und Lasten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen“ heranzuziehen sind. Da § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG diese Kosten nicht berücksichtige, stehe diese Bestimmung im Widerspruch zur Kapitalansammlungsrichtlinie.
Mit Bescheid vom 6. Juli 2010 gemäß § 281 BAO setzte der Unabhängige Finanzsenat das Verfahren betreffend Abzugsfähigkeit von Kosten des Börseganges, die mit der Kapitalerhöhung im Zusammenhang stehen, von der Gesellschafterleistung, zur Verwaltungsgerichtshofbeschwerde (Amtsbeschwerde) zu UFS 19.2.2010, RV/0730-I/08 aus.
Der Verwaltungsgerichtshof entschied im Erkenntnis VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065 , dass die Kapitalansammlungsrichtlinie unmittelbar anwendbar und die Kosten des Börseganges von der Kapitalerhöhung abzuziehen sind.
Im 1. Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung vom 1. Februar 2013, zugestellt an die Bf. und an das Finanzamt, wurde die Bf. ersucht, die genannten Kosten des Börseganges zu belegen und hinsichtlich der Gesellschaftsteuerpflicht des Partizipationskapitals gefragt, ob sie mit einer Aussetzung gemäß § 281 BAO zu einem nahezu gleichgelagerten Fall zur Zl. 2012/16/0099 einverstanden wäre.
Das Finanzamt stimmte mit Schreiben vom 18. Februar 2013 dem Kostenabzug grundsätzlich zu, ersuchte aber um Übermittlung der von der Bf. abverlangten Kostenaufstellung, um eine allfällige Stellungnahme abgeben zu können.
Die Bf. übermittelte am 4. März 2013 Unterlagen über eine Emissionslead-, Garantie- und Vertriebsprovision in Höhe von 9,000.000 Euro, Kosten für die Roadshow mit 115.000 Euro, Strukturierungsgebühr von 750.000,00 Euro, Überweisung an die DZ-Bank 2,250.000,00 und weitere Rechnungen in Höhe von 58.144,24 Euro und teilte mit, dass sich der Differenzbetrag zu dem in der Berufung angegebenen Betrag auf Grund in der Zwischenzeit in der Bf. eingetretener organisatorischer Veränderungen nicht nachweisen lasse, bzw. das mit einem unvertretbarem Aufwand verbunden wäre. Gegen eine Aussetzung gemäß § 281 BAO spräche nichts.
Der Unabhängige Finanzsenat übersendete dem Finanzamt am 8. März 2013 eine Kopie der Vorhaltsbeantwortung samt Belegen betreffend die Kosten der Kapitalerhöhung/Begebung des Partizipationskapitals zu einer weiteren allfälligen Stellungnahme.
Am 4. Juni 2013 gab das Finanzamt folgende Stellungnahme ab:
„…. Im Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung v. 1.2.2013 wird das Partizipationskapital als der Gesellschaftsteuer unterliegend und als steuerpflichtig betrachtet. Dem stimmt das FAGVG zu. Zwecks Berücksichtigung der Kosten sind über Ersuchen des UFS Belege von der Bw. dem UFS übersendet worden. Diese samt dem Begleitschreiben v. 4.3.2013 sind in Kopie dem FAGVG übersendet worden. Darin werden nur 12,173.144,24 Euro an Kosten belegt, für 465.967,26 Euro sind keine Zahlungsnachweise vorhanden. Geltend gemacht wurde ein Abzug an Kosten v. 12,639.111,50 Euro, nachgewiesen 12,173.144,24 Euro. Ein Abzug der nicht nachgewiesenen Kosten kommt nach Ansicht des FAGVG von vorneherein nicht in Frage. Jedoch ist auch den nachgewiesenen Kosten fast zu Gänze ein Abzug verwehrt: nach Art. 5 Abs. 2 2. Satz RL 69/335/EWG darf der steuerpflichtige Betrag in keinem Fall unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile liegen. Der Nennbetrag des Partizipationskapitals beträgt 500,000.000 Euro und stellt den steuerpflichtigen Betrag dar (Bemessungsgrundlage). Daher ergäbe sich bloß ein Kostenabzug in der Höhe des Agios v. 1,435.770,49 Euro. Das FAGVG ersucht, diesen Aspekt bei der Entscheidung über die Berufung zu berücksichtigen .“
Mit dem 2. Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung vom 8. September 2015 nahm das Bundesfinanzgericht eine Neuberechnung vor und ersuchte, Fragen zur Person der Bf. zu beantworten.
Die Bf. nahm dazu am 8. bzw. 13. Oktober 2015 Stellung: Im Zuge der Abspaltung des Teilbetriebes der Zentralorganisation und der Zentralinstitutsfunktion sei das verfahrensgegenständliche Partizipationskapital nicht Teil des abgespaltenen Vermögens gewesen. Insoweit sei das Partizipationskapital bei der Bf. (nunmehr NAMENEU) als übertragende Gesellschaft verblieben.
Das Finanzamt nahm dazu am 5. Oktober 2015 Stellung: Im 2. Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung werde als Mindestbemessungsgrundlage iSd Art. 11 Abs. 6 RL 2008/7 EG 500,000.000 angesetzt, was der Rechtsansicht des Finanzamtes, die es in der Stellungnahme zum 1. Vorhalt zum Ausdruck gebracht habe, entspräche.
Die Einsicht in das Firmenbuch zu x3**** ergab, dass zwischen der Bf. als übertragender Gesellschaft und der ÜBERNEHMERIN als übernehmender Gesellschaft am 22. April 2015 ein Spaltungs- und Übernahmevertrag abgeschlossen wurde. Die ÜBERNEHMERIN nahm den Teilbetrieb der Zentralorganisation und Zentralinstitut-Funktion im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf. Die Bf. wurde in NAMENEU umbenannt, ist nicht mehr Teil des VERBUNDES und hat zukünftig ausschließlich die Verwaltung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten zu betreiben.
Das zum 6. Mai 2008 und zum 27. Mai 2008 emittierte Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG in Höhe von 500,000.000,00 plus Agio 1,435.770,49 ist bei der Bf., die ihren Namen änderte, verblieben.
2.2. Partizipationskapital
§ 23 Bankwesengesetz (BWG) trägt die Überschrift „Eigenmittel“. Gemäß § 23 Abs. 1 Z 1 BWG und § 23 Abs. 3 Z 8 BWG sind den Eigenmitteln einer Bank zuzurechnen: “...Partizipationskapital mit/ohne Dividendennachzahlungsverpflichtung ....“.
§ 23 Abs. 5 BWG lautet: …. Berechtigte aus Partizipationskapital können an der Hauptversammlung (Generalversammlung) teilnehmen und Auskünfte im Sinne des § 112 AktG begehren. Auch bei Sparkassen, Landes-Hypothekenbanken, der Pfandbriefstelle der österreichischen Landes-Hypothekenbanken und der Österreichischen Postsparkasse ist den Berechtigten aus Partizipationskapital einmal jährlich Gelegenheit zu geben, von den Geschäftsleitern des Kreditinstitutes in einer Versammlung, in der über den Jahresabschluss zu berichten ist, Auskunft zu begehren. Für die Einberufung einer solchen Versammlung sind die Bestimmungen des Aktiengesetzes über die Einberufung der Hauptversammlung anzuwenden.
2.2.1. Das Erkenntnis VwGH 22.5.1997, 95/16/0313 begründete die Abweisung der Beschwerde betreffend Gesellschaftsteuerpflicht von Partizipationskapital folgendermaßen.
2.2.2. Im Erkenntnis VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237 ging es um die fahrlässige Gesellschaftsteuerverkürzung im Zusammenhang mit der Begebung von Partizipationskapital durch eine Bank in Rechtsform einer Genossenschaft. Der Verwaltungsgerichtshof wies die Beschwerde mit ua folgender Begründung ab:
Da auch im vorliegenden Fall von der Bf. Partizipationskapital begeben und diese Tatsache von ihr auch nicht bestritten wurde, war der Beschwerde insoweit der Erfolg zu versagen.
2.3. Kosten des Börseganges
Der Verwaltungsgerichtshof entschied im Erkenntnis VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065, dass die Kapitalansammlungsrichtlinie unmittelbar anwendbar und die Kosten des Börsegangs von der Kapitalerhöhung abzuziehen sind. In diesem Beschwerdefall war ausschließlich strittig, ob die dem Grunde und der Höhe nach nicht in Frage gestellten Aufwendungen für den im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung durchgeführten Börsengang in der Höhe von € 2,033.711,-- von der für die Berechnung der Gesellschaftsteuer zu bildenden Bemessungsgrundlage abzuziehen sind:
„Die im Beschwerdefall maßgebende Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) - in der Folge als Richtlinie bezeichnet - enthält in ihrem Artikel 1 die Anordnung, dass die Mitgliedstaaten eine gemäß den Bestimmungen der Artikel 2 bis 9 harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften erheben, die nachfolgend als Gesellschaftsteuer bezeichnet wird.
Nach dem vorliegenden unbestrittenen Sachverhalt sind der Gesellschaft durch den Börsengang, der zur Kapitalerhöhung und damit zur Leistung der mit dem Nennwert angesetzten Einlagen geführt hat, Kosten entstanden, die dem Begriff der Lasten und Verbindlichkeiten zuzuordnen sind. Damit ist der Tatbestand von Artikel 5 Abs. 1 lit. a) der Richtlinie erfüllt, weshalb die belangte Behörde frei von Rechtsirrtum vom Abzug der Kosten des Börsenganges von der sonst gebildeten Bemessungsgrundlage ausgegangen ist und zutreffend dem Erstattungsantrag stattgegeben hat .“
Da das vorliegende Partizipationskapital im Mai 2008 begeben wurde, fällt die Bf. in Geltungsbereich der Kapitalansammlungsrichtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008. Inhaltlich ist kein Unterschied, der Verwaltungsgerichtshof VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237 hat die Begebung von Partizipationskapital unter Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EG subsummiert:
Nach Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG (= Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EG) gilt der nachstehende Vorgang als „Kapitalzuführungen“: die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse.
Nach Art. 11 Abs. 1 der RL 2008/7/EG ist bei Kapitalzuführungen nach Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG die Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer der tatsächliche Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Verbindlichkeiten und Lasten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen. Gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/7/EG kann in den Fällen der Absätze 1 und 2 der tatsächliche Wert der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile als Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer dienen, ausgenommen wenn ausschließlich Bareinlagen zu leisten sind. Der steuerpflichtige Betrag darf in keinem Fall unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile liegen (Mindestbemessungsgrundlage).
Aus diesem Grund war der Berufung/Beschwerde zwar hinsichtlich der „Kosten“ dem Grunde nach stattzugeben, aber hinsichtlich der Höhe abzuweisen und dem Finanzamt zu folgen: Emittiertes Partizipationskapital im Nominale von 500,000.000 plus Agio 1,435.770,49 abzüglich Kosten. Der Nennbetrag des Partizipationskapitals beträgt 500,000.000 Euro und stellt den steuerpflichtigen Betrag dar (Bemessungsgrundlage). Aus Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/7/EG ergibt sich bloß ein Kostenabzug in der Höhe des Agios von 1,435.770,49 Euro. Berechnung der Gesellschaftsteuer daher von der Mindestbemessungsgrundlage 500,000.000 x 1%.
Die Begebung von Partizipationskapital unterliegt der Gesellschaftsteuer, das entspricht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch dem Unionsrecht gemäß Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EG = Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG (VwGH 22.5.1997, 95/16/0313; VwGH 7.10.2012, 2011/16/0237; Beschluss 11.9.2014, 2012/1670099; VwGH 19.5.2015, 2012/16/0046). Bemessungsgrundlage bei der Gesellschaftsteuer ist der Wert der Gegenleistung di der Nennbetrag des Partizipationskapitals samt „Agio zur Kapitalerhöhung“ abzüglich der Kosten des Börseganges ( VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065), allerdings begrenzt durch die Mindestbemessungsgrundlage gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/7/EG, wonach der steuerpflichtige Betrag nicht unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsrechte liegen darf.
Aus all diesen Gründen konnte der Beschwerde nur teilweise stattgegeben werden, die Stattgabe erfolgte hinsichtlich der Kosten des Börseganges, die Abweisung erfolgte, da das Partizipationskapital nach der nunmehr ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Gesellschaftsteuer unterliegt und hinsichtlich der Kosten des Börseganges, durch welche der steuerpflichtige Betrag unter den Nennbetrag der Anteile fallen würde.
Es handelt sich weder betreffend Partizipationskapital noch betreffend Kosten um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da das Bundesfinanzgericht in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 22.5.1997, 95/16/0313; VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065; VwGH 7.10.2012, 2011/16/0237; Beschluss VwGH 11.9.2014, 2012/16/0099; VwGH 19.5.2015, 2012/16/0046 folgt.
VwGH 11.09.2014, 2012/16/0099
ECLI:AT:BFG:2015:RV.7102664.2009
Findok-Nr: 107448.1, aufgenommen am: 24.11.2015 11:23:03, Dokument-ID: a12576ba-ea44-4986-84f8-c32ea90419ca, Segment-ID: 9fc89308-5c6a-42a0-b1ba-1fefb67b92e8

References: § 23
 Art. 11
 § 23
 Art. 11
 Art. 4
 Art. 3
 Art. 11
 § 8
 § 7
 § 2
 § 10
 Art. 4
 Art. 3
 Art. 5
 § 7
 Art. 5
 § 5
 § 5
 Art. 4
 § 7
 Art. 11
 Art. 5
 § 7
 § 281
 § 281
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 Art. 5
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§ 23
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§ 23
 § 112
 Art. 4
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 11
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 Art. 3
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