Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-3057-2006-28-02-2008-43511
Timestamp: 2018-08-17 03:16:10+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3057/2006, 28-02-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3057/2006 de 28 de Febrero de 2008
La devolución de lo ingresado por una tasa portuaria (Tarifa G-3) al consignatario del buque que la ingresó en su día, no constituye un ingreso para éste computable en la base imponible del IS, como tampoco fue gasto su pago, pues el consignatario de buques es mandatario del propietario del buque o del naviero. Se retrotraen las actuaciones al órgano inspector para su comprobación, porque ha de ser la Inspección la que compruebe si el reclamante contabilizó correctamente los pagos de la tasa y el reembolso de su importe por el mandante.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28 de febrero de 2008), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad ..., S.A., con CIF: ..., y en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación económico-administrativa número ..., relativa, a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998, 1999, con un importe de 579.869,94 euros.
PRIMERO: ..., S.A., empresa consignataria de buques, fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., sede ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1996 a 1999, que dieron lugar a la incoación, el 17 de diciembre de 2002, de Acta de Disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.
La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 96.482.240 pesetas (579.869,94 €), que presentaba el siguiente desglose:
CUOTA 78.077.406 469.254,66
INTERESES DE DEMORA 18.404.834 110.615,28
DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER 96.482.240 579.869,94
SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), en fecha 4 de enero de 2002, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, por el que confirmaba la propuesta contenida en el Acta, el día 8 de mayo de 2002, que le fue notificado a la obligada tributaria al día siguiente.
1. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada en día 28 de febrero de 2001, teniendo las mismas carácter parcial en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, y limitándose a la comprobación de la correcta tributación de los importes reconocidos a su favor como consecuencia de la anulación de las liquidaciones en concepto de Tarifa G-3.
2. En el acuerdo de liquidación se hace constar por la Inspección que en 1992 la entidad presentó ante la Autoridad Portuaria de ... una serie de declaraciones que dieron lugar a liquidaciones por Tarifas G-3. El sujeto pasivo de todas ellas fue ..., S.A., que las contabilizó como gasto.
Algunas de las liquidaciones fueron impugnadas por la sociedad, resolviéndose los recursos a su favor, mediante resoluciones firmes de órganos jurisdiccionales recaídas en los años 1996 a 1999. La Autoridad Portuaria, además de estar obligada a devolver los ingresos procedentes de las liquidaciones anuladas, debió reconocer intereses legales a favor de ..., S.A., calculados sobre los ingresos declarados indebidos. A su vez, como quiera que la Administración no ejecutó inmediatamente las resoluciones judiciales, se generó también el devengo de intereses legales sobre las cantidades (principal más intereses) que procedía devolver según sentencia.
Añade el actuario que ..., S.A. no realizó anotación contable alguna que reflejara ni el reconocimiento de los ingresos indebidos, ni los intereses generados, ni los intereses por el retraso en el pago de ambas cantidades adeudadas. Tampoco consignó ninguna cantidad al respecto en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 1996, 1997, 1998 y 1999.
En marzo de 2000, la Autoridad Portuaria procedió a la ejecución de las sentencias, devolviendo las cantidades reconocidas a favor del obligado tributario.
De otro lado, dicho Organismo giró nuevas liquidaciones de igual importe a las anuladas, amparándose en la disposición adicional 34ª de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre.
Considera el actuario, con base en el artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), que las liquidaciones anuladas generaron a ..., S.A. unos ingresos por sus respectivos importes, devengados en los ejercicios en que se dictaron las sentencias. A su vez, los ingresos efectuados en su momento devinieron indebidos al anularse las liquidaciones, generando por tanto unos intereses que se devengan en las fechas de las respectivas sentencias. Los intereses por el retraso en el pago de ambas cantidades adeudadas se devengan por el período comprendido entre el devengo de dichas cantidades y la fecha de extinción de la obligación, que tuvo lugar mediante compensación.
No aprecia el actuario que se haya verificado infracción tributaria.
En consecuencia, incrementa las bases imponibles de los 4 ejercicios en la suma de las tres cuantías referidas.
CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación dictado, en fecha 22 de mayo de 2002, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).
En fecha 9 de abril de 2003, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 27 de mayo de 2003, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA.
a) En primer lugar, sostiene la interesada que, con independencia de la posición jurídica de ..., S.A. como obligado al pago de las tarifas G-3 frente a la Autoridad Portuaria de ..., su actuación tanto en el pago inicial en 1992, como en las reclamaciones judiciales posteriores, lo fue en calidad de mandatario o comisionista por cuenta de sus clientes, propietarios de las mercancías, contribuyentes que inicialmente soportaron la carga fiscal de las tarifas y que finalmente resultaron beneficiados de la anulación de las mismas, sin que en ningún caso ..., S.A. adquiriese la titularidad real (sólo la aparente) de los derechos de crédito surgidos de las sentencias judiciales firmes en virtud de las cuales quedaron anuladas las citadas liquidaciones.
Por ello, la contabilización de la anulación de las tarifas debe recoger fielmente la naturaleza jurídica de la intervención de ..., S.A., respetando en cualquier caso la normativa mercantil y contable de aplicación.
b) En segundo lugar, la entidad aclara la contabilización que la empresa ha efectuado de las distintas operaciones. Alude, en este sentido, al criterio expresado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la resolución de 16 de mayo de 1991, según la cual, las empresas que obtengan como actividad ordinaria ingresos procedentes de comisiones integrarán en su cifra anual de negocios el importe de las mismas devengadas en el período. Es decir, en las actividades en las que se actúe por cuenta de un tercero, ya sea en nombre propio o en nombre del tercero, en los que la retribución del comisionista o mandatario sea una comisión, únicamente esa comisión formará parte, como ingreso, del importe neto de la cifra de negocios.
Por lo tanto, señala que, "de acuerdo con el organismo regulador en materia contable, en un caso como el analizado, en el que la intervención de ..., S.A. frente a la Autoridad Portuaria, tanto en el pago de las tarifas como en la reclamación judicial y posterior devolución de ingresos indebidos, ha sido como mandataria por cuenta de sus clientes, ya sea en nombre propio o en nombre de terceros, mandato por el que ..., S.A. no cobró comisión alguna, la contabilización correcta no debe tener influencia en los resultados de la empresa mandataria, afectando sólo a cuentas de balance por la contabilización de los movimientos de tesorería". "Serán las entidades mandantes (clientes de ..., S.A.) las que tengan que recoger como gasto o ingreso tanto el pago de las tarifas como su posterior anulación y devolución de ingresos indebidos".
"La Administración sólo puede modificar los criterios contables cuando se produzca una aplicación incorrecta de las normas mercantiles a que se refiere el artículo 10.3 LIS y esto afecte a la base imponible del impuesto. Sin embargo, no puede aplicar un criterio concreto de contabilización que se aparte de los principios de contabilidad generalmente aceptados, establecidos en la normativa mercantil para determinar una base imponible que sería incorrecta".
En el caso aquí discutido, "la Administración podría corregir el resultado contable para determinar la base imponible del impuesto únicamente en el caso de que la incorrecta aplicación de las normas contables hubiese alterado la base imponible y la cuota del Impuesto sobre Sociedades. Dado que, como se ha expuesto, la intervención del mandatario en la gestión de la tarifa G-3 (posteriormente anulada y reliquidada), no genera ni ingresos ni gastos, sino sólo movimientos en cuentas de balance y, por tanto, no tiene trascendencia en el resultado contable, ..., S.A. no registró apunte alguno con ocasión de la anulación de las liquidaciones por sentencia firme".
"El inspector actuario, en el supuesto de que considerase que la contabilización no era correcta conforme con la normativa mercantil, debería corregir la contabilidad aplicando correctamente dicha normativa, y sólo en el caso de que la contabilización propuesta tuviera trascendencia en la base imponible".
A continuación alega que la inspección, en la regularización practicada, considera que, por aplicación de determinadas reglas de imputación temporal (erróneamente aplicadas, dado que no se pueden aplicar las reglas de imputación temporal a unas rentas fiscales inexistentes), debe someterse a tributación una capacidad económica ficticia, violentando los más elementales principios constitucionales. En suma, la propuesta inspectora deriva de una interpretación de una norma jurídica (artículos 10, 19 y 148 LIS) que no sólo no es ajustada a derecho, sino que resulta incompatible con el principio constitucional de capacidad económica, produciendo su aplicación, como resultado, una imposición sobre una renta inexistente.
QUINTO: El día ... de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dictó resolución, acodando desestimar la reclamación presentada y confirmar el acto administrativo impugnado por resultar conforme a Derecho.
La resolución fue notificada a la obligada tributaria en fecha 31 de mayo de 2006.
SEXTO: En fecha 28 de junio de 2006, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.
SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar si procede la regularización practicada por la Inspección que procedió, a incrementar las bases imponibles del sujeto pasivo, en los importes de las devoluciones de la Tarifa G-3, acordadas por Sentencia firme, así como en la cuantía de los intereses devengados, tanto por la naturaleza indebida de los ingresos efectuados en su día, como por el retraso en el pago de las cantidades adeudadas por parte de la Autoridad Portuaria.
TERCERO: Con carácter previo al examen de la cuestión planteada, se hace necesario abordar el estudio de la figura del consignatario, así como de la tarifa G-3, cuyo tratamiento, origina la regularización ahora impugnada.
Así, en los años 1992 y 1993, y en virtud de una Orden Ministerial de 17 de marzo de 1992, los consignatarios de buques, se vieron obligados a pagar por importación, una tarifa, denominada "Tarifa G-3", que repercutían después a los importadores.
Dicha tarifa, se encontraba definida por la Orden Ministerial citada, en la que se señalaba que: "Comprende la presente tarifa la utilización por las mercancías y pasajeros de las aguas del puerto y dársenas, accesos terrestres, vías de circulación, zonas de manipulación (excluidos los espacios de almacenamiento o depósito) y estaciones marítimas y servicios generales de policía. Queda excluida de esta tarifa la utilización de maquinaria y elementos móviles necesarios para las operaciones de embarque y desembarque, utilización que queda regulada por las tarifas de servicios específicos".
Asimismo, se preveía en dicha Orden, que "Abonarán esta tarifa los armadores o los consignatarios de los barcos que utilicen el servicio y los propietarios del medio de transporte cuando la mercancía entre y salga del puerto por medios exclusivamente terrestres. Subsidiariamente serán responsables del pago de la tarifa los propietarios de la mercancía y, en su defecto, sus representantes autorizados salvo que prueben haber hecho provisión de fondos a los responsables principales".
La norma anterior, desarrollaba por su parte, la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, que a su vez, determinaba en el artículo 73.2:
"2. El sujeto obligado al pago de las citadas liquidaciones, efectuadas por la Autoridad Portuaria o Marítima, será, en el caso de que exista, el consignatario que ha solicitado de estas entidades los servicios portuarios correspondientes o el Capitán del buque, si éste no está consignado.
En ambos casos estará obligado al pago el naviero o el propietario del buque, con carácter solidario".
El mismo precepto a su vez, en el apartado primero definía la figura del consignatario, señalando que:
"1. A los efectos de esta Ley, se considera agente consignatario de un buque a la persona física o jurídica que actúa en nombre y representación del naviero o del propietario del buque, haciéndose responsable del pago de las liquidaciones que por tarifas u otros conceptos originados por la estancia de buques en el puerto sean practicadas por la Autoridad Portuaria o Marítima".
CUARTO: La denominada tarifa G3, responde así al uso de las aguas de puerto y dársenas, accesos terrestres, vías de circulación, zonas de manipulación y estaciones marítimas, y servicios generales de policía. Dichos gastos, generados por la estancia del buque tienen que ser abonados, por el armador o por su consignatario.
En concreto, la figura del consignatario del buque, que es la que ahora nos interesa, se encuentra regulada en el artículo 611 del Código de Comercio, y no es sino uno de los llamados colaboradores terrestres del naviero. Así, el consignatario del buque constituye una figura esencial en el actual tráfico marítimo, ya que el transporte marítimo de mercancías, presupone la realización de un gran número de actos materiales y jurídicos, tanto en el puerto de partida como en el de arribada y sus escalas (carga y descarga, cobro y pago de fletes, formalidades portuarias y aduaneras, etc.). Estas funciones, en su día realizadas, por el capitán del buque, son actualmente realizadas por el consignatario, que puede ser definido como la persona física o jurídica que, en nombre y por cuenta del naviero, debe asumir en el puerto las operaciones materiales y jurídicas, directa o indirectamente relativas al transporte.
Distinta de esta figura es la del "consignatario de la carga" o persona que por cuenta del destinatario de las mercancías las recibe y paga el flete. Tal distinción, se encuentra recogida, entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo (TS) (3.ª) de 15 de junio de 1991, donde se indica que "El primero (consignatario del buque) es el encargado en el puerto de realizar por cuenta del naviero la descarga de las mercancías y su entrega a los destinatarios, percibiendo a cambio el flete pactado como sustituto del capitán por el acortamiento de duración de las escalas o estadía de los buques actuales. El segundo (consignatario de la carga) es un agente de los destinatarios".
Dentro de la esfera peculiar de la consignación de buques se ofrecen distintas formas de actuación que no pueden ser contempladas de modo unitario. En primer lugar, es necesario distinguir entre los consignatarios de buques que son propiamente auxiliares del naviero y aquéllos otros que se dedican a esa actividad en calidad de empresarios. En estos últimos casos, de gran importancia en el tráfico marítimo actual, faltan las notas de dependencia y subordinación al naviero que son peculiares de la figura del auxiliar, desenvolviendo la relación consignatario-naviero dentro de los límites del contrato de comisión, por lo que las normas de este contrato servirán de base para determinar los derechos y obligaciones del consignatario y su régimen de responsabilidad frente al naviero y frente a los receptores de la carga por incumplimiento del contrato de transporte.
Centrados así los conceptos necesarios, es lógico que la norma declare como sujetos pasivos obligados al pago a los armadores y a los consignatarios de los barcos o buques que utilicen el servicio.
Parece lógico pensar, tal y como alega la entidad, que la razón del legislador tributario al colocar como obligado al pago del tributo a los consignatarios, no fuera otra que la de "facilitar y garantizar la recaudación de las mismas por la Autoridad Portuaria correspondiente". De hecho, la norma (artículo 73.2 de la Ley 27/1992) parece establecer a dos sujetos pasivos alternativo, así señala que, en caso de no estar el buque consignado, será el capitán del barco, en cuanto representante de su dueño, el que queda obligado al pago del tributo, y en ambos casos, el naviero o propietario será responsable solidario de la obligación surgida.
QUINTO: Partiendo de la configuración del consignatario como un comisionista del naviero o del propietario del buque, debemos entender, tal y como alega el contribuyente, que una vez satisfecha la tarifa G-3 porque así le obliga la norma, ésta será repercutida a su comitente, ya que se trata de la persona a cuenta de la cual actúa, tal y como se señala tanto el Código de Comercio, como en el artículo 73 de la Ley 27/1992.
Llegados a este punto, debemos entrar a examinar la principal cuestión que se plantea en el expediente, que no es otra que la de determinar tanto si la liquidación de la tarifa suponía un gasto para el consignatario en su día, como si en el momento de la devolución de la misma, junto a los intereses devengados, tales conceptos deben ser reconocidos por el sujeto pasivo como ingresos, y por lo tanto, ser objeto de tributación, desde el momento en que se incluyan como componente positivo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En relación a esta cuestión, y tal y como alega la entidad, se ha pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (en adelante ICAC), tanto en su Resolución de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios", de carácter vinculante, como en la contestación a la Consulta número 1 del BOICAC número 19 de diciembre 1994, sobre la forma de contabilizar determinadas operaciones realizadas por cuenta de terceros ajenos a la empresa.
En el primer caso, el ICAC determina que para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de los comisionistas, sólo debemos considerar como tal el importe de la comisión que le satisfacen con ocasión de los servicios prestados.
Por su parte, la consulta aludida señala que "Las operaciones realizadas por una empresa en ejecución de un mandato, o cualquier otra figura similar, no tienen, en principio, influencia en los resultados de la empresa mandataria, sin perjuicio de que si el servicio es retribuido, deberá contabilizarse el ingreso correspondiente. Por ello, si la empresa realiza actividades por cuenta de otra, ya sea en su nombre o en nombre propio, sólo originará el registro contable de los movimientos de tesorería que pudieran producirse y, en su caso, el de contabilización del ingreso correspondiente a la retribución, ya sea en forma de comisión o cualquier otra figura similar todo ello sin perjuicio de que si jurídicamente y en determinadas circunstancias pudieran derivarse responsabilidades directas al mandatario como consecuencia de la ejecución del mandato, debería contabilizarse la correspondiente provisión por el riesgo asumido en el desempeño de la actividad. En relación con los aspectos contables, y en particular las cuentas a emplear en la contabilización de los movimientos de tesorería que se puedan producir, podrán utilizarse cuentas del subgrupo 55 contenido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad".
A tenor de los dos pronunciamientos anteriores de nuestro Órgano principal en materia contable, al no tratarse de operaciones propias del comisionista, ya que las mismas, y con independencia de que actúe en nombre propio o ajeno, siempre se ejecutan por cuenta de un tercero, que por otra parte es el verdadero titular de la operación realizada, el reflejo contable no debe en ningún caso pasar por las cuentas de resultado, sino exclusivamente en cuentas de activo y pasivo del balance, a excepción de la comisión recibida por los servicios de intermediación prestados.
Establecidos los presupuestos y criterios de contabilización de las operaciones realizadas por los comisionistas, y teniendo en cuenta que de acuerdo con el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el que se señala que "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", debemos pasar a analizar cual debiera haber sido el reflejo contable de la operación analizada.
Es opinión de esta Sala, que la colocación del comisionista por la Ley 27/1992, en su artículo 73, como obligado al pago de la tarifa devengada, sólo responde a un principio de simplicidad y eficacia en la gestión y recaudación tributaria. De hecho, y para el caso de que no exista comisionista, la norma coloca como obligado al pago al Capitán del buque o del naviero, en tanto "alter ego" del propietario del buque, y en ambos casos, a estos últimos como obligados solidarios.
Consecuentemente, debemos considerar que la contabilización de la tarifa pagada, no puede ser entendida como un gasto para la recurrente, puesto que el mismo, al pertenecer al ámbito de su comitente, será objeto de repercusión al mismo. Dicha repercusión por lo tanto, tampoco debería ser objeto de contabilización como ingreso para el consignatario.
Dicho mecanismo podría ser asimilable, salvando las distancias, con la mecánica existente en otra figura impositiva de gran importancia en la actualidad como es el Impuesto sobre el Valor Añadido. En estos casos, si bien la norma configura como sujeto pasivo del tributo al empresario, la verdadera capacidad económica que se pretende gravar no es otra que la del consumidor final, limitándose así el empresario a realizar una función de facilitación de la recaudación y control del tributo a favor de la Hacienda Pública, ingresando las cantidades que son repercutidas a su cliente, y actuando por tanto como intermediario entre la Administración y el verdadero sujeto que soporta la carga fiscal. En este supuesto, tampoco el Impuesto es gasto ni ingreso para el sujeto pasivo, sino que se recoge siempre en cuentas de balance, como créditos y débitos del mismo.
Por lo tanto, en el caso examinado, ni la contabilización efectuada por el sujeto pasivo, ni tampoco la propuesta por la Inspección es correcta.
SEXTO: De acuerdo con el acto de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., "En 1992 la entidad presentó ante la Autoridad Portuaria de ... una serie de declaraciones que dieron lugar a liquidaciones por Tarifas G-3. El sujeto pasivo de todas ellas fue ..., S.A., que las contabilizó como gasto".
En base a que el importe de la tarifa satisfecha en su momento fue objeto de contabilización como gasto, tanto la Inspección como el TEAR, concluyen que en el ejercicio en que la misma es devuelta, con los intereses de demora correspondientes, debe reflejarse un ingreso contable.
Por su parte el contribuyente, en el recurso de alzada presentado, se reitera en sus manifestaciones acerca de que si bien es cierto que en el ejercicio 92, se contabilizó el gasto por la tarifa satisfecha, en dicho periodo también se dio el ingreso correspondiente al repercutírselo a sus clientes. Posteriormente, en los periodos en que recibió las distintas cantidades como consecuencia de la estimación de los recursos planteados, no contabilizó ningún importe en cuentas de ingresos y gastos, sino que los reflejó, tal y como se especifica en la consulta del ICAC, en cuentas de balance. En cualquier caso, afirma, en ambos ejercicios, el efecto final fue neutro para la entidad, ya sea por compensación entre ingresos y gastos en el 92, ya sea por la falta de reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias en un segundo momento. Señala finalmente que las cantidades devueltas, junto intereses de demora, fueron reintegradas a sus clientes según consta en las facturas aportadas durante el procedimiento de comprobación.
SÉPTIMO: Pues bien, llegados a este punto, debemos señalar que de ambas posibilidades, este Tribunal se encuentra más próximo a la planteada por la entidad, ya que está de acuerdo en que, tras la contabilización de toda la operación, el efecto final para el consignatario en su cuenta de resultados debe ser cero, o lo que es lo mismo, en palabras del ICAC, "Las operaciones realizadas por una empresa en ejecución de un mandato, o cualquier otra figura similar, no tienen, en principio, influencia en los resultados de la empresa mandataria, sin perjuicio de que si el servicio es retribuido, deberá contabilizarse el ingreso correspondiente".
Sin embargo, este Tribunal no puede comprobar en esta instancia, si son correctas las manifestaciones vertidas por la entidad en orden a señalar que de una manera u otra, en todos los ejercicios el efecto final fue neutro, así como que efectivamente las cantidades devueltas fueron reintegradas a los clientes del consignatario.
Llama la atención a esta Sala, en relación a la contabilización efectuada por la entidad en el ejercicio 1992, la existencia de dos versiones por parte de la Inspección, y la variación existente entre la plasmada en el Acta y posteriormente, en el Acuerdo de liquidación.
Así, de acuerdo con lo manifestado por el Inspector actuario en el página 2, epígrafe 3.2.0 del Acta, denominado Planteamiento General, se refleja lo siguiente:
"En el curso del año 1992 el contribuyente presentó ante la Autoridad Portuaria de ... una serie de declaraciones (manifiestos) que dieron lugar a liquidaciones por Tarifas G-3. El sujeto pasivo de todas ellas fue ..., S.A. Estas liquidaciones fueron contabilizadas como gastos de la sociedad (Diligencia 3, punto 2 y fax de 5 de diciembre -página 363 del expediente- que rectifica lo dicho en alegaciones). Es cierto que estas liquidaciones generaron en último término un ingreso de igual cuantía dado que su importe fue facturado por ..., S.A. a sus clientes".
Sin embargo, el Acuerdo de liquidación en su página tercera, punto 3º, primero señala: "En el año 1992 el contribuyente presentó ante la Autoridad Portuaria de ... una serie de declaraciones (manifiestos) que dieron lugar a liquidaciones por Tarifas G-3. El sujeto pasivo de todas ellas fue ..., S.A. Estas liquidaciones fueron contabilizadas como gastos de la sociedad (Diligencia 3, punto 2 y fax de 5 de diciembre -página 363 del expediente- que rectifica lo dicho en alegaciones)."
Es decir, se omite la referencia al hecho de que el efecto final fue cero dado que en último término se había dado un ingreso por el mismo importe. No se entiende cuál es la causa de tal omisión, de gran entidad e importancia a nuestro juicio, pues la misma no se explicita en el Acuerdo. De ser ciertas las afirmaciones plasmadas por otra parte en un documento público como es el Acta, con todos los efectos que ello conlleva, nos encontraríamos ante la situación de que lo que se reconoce como neutro en el ejercicio 1992, posteriormente sólo será ingreso tras la regularización de la Inspección.
Tampoco se afirma en ningún momento, pese a haber sido alegado por la interesada durante la comprobación, que no sea cierto que las cantidades recibidas en ejecución de las Resoluciones Judiciales fueran reintegradas a los clientes por cuenta de los cuales actuaba el consignatario.
Pese a ello, no podemos dar como veraces las afirmaciones de la entidad sobre la devolución de tales cantidades a sus clientes, ya que no es labor de este Tribunal, efectuar una comprobación de tales afirmaciones, ya que los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados, que incluso pueden reputarse cuasi jurisdiccionales, por la función de revisión que desempeñan. La función así de estos órganos no es otra que la de revisar la actuación impugnada, mediante el examen y estudio, de aquellos hechos y datos que fueron comprobados y puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, sin que pueda este Tribunal efectuar labores de comprobación o propiamente inspectoras, con la finalidad de determinar, en este caso, si tales reintegros efectivamente existieron, que no ha quedado reflejado en ninguno de los documentos de la Inspección, ni si es verdad que el gasto contabilizado en el periodo 92, se compensó con el correspondiente ingreso, habida cuenta de la discrepancia existente entre el Acta y el Acuerdo de liquidación.
Lo que sí puede este Tribunal, y así lo hace, es ordenar al órgano de Inspección que efectúe tales comprobaciones, ya que ambas alegaciones, tanto en relación al efecto neutro que para el contribuyente produjo en 1992 el pago de la tarifa, como en relación al pago de las cantidades devueltas en ejecución de las resoluciones judiciales a sus clientes, fueron ya realizadas por la entidad, dentro del ámbito de las actuaciones inspectoras, sin que la Inspección se haya manifestado, o se ha manifestado contradictoriamente, al respecto. Tales alegaciones fueron planteadas en términos muy similares a las contenidas en el escrito presentado ante este Tribunal.
Por ello, este Tribunal, ordena a la Inspección que compruebe dichos datos, y de ser confirmadas las manifestaciones de la entidad, deberá procederse consecuentemente con todo lo expresado en los fundamentos de derecho anteriores, sin que proceda regularización alguna como renta no declarada por haber recibido directamente, por ser el obligado al pago de la tarifa G-3, las devoluciones derivadas de los fallos judiciales, buscando con ello un efecto neutro final para el consignatario, en aplicación de los pronunciamientos del ICAC. De no probarse tal reintegro, sin embargo, deberá dictarse la regularización correspondiente.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE: revocando la resolución del Tribunal Regional y anulando la liquidación dictada, y ordenando reponer las actuaciones a la fase de Inspección, para que ésta efectúe la comprobación pertinente, y se dicte, en su caso, el correspondiente acuerdo de liquidación, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Séptimo precedente.
Sentencia Civil Nº 1316/2006, TS, Sala de lo Civil, Sec. 1, Rec 5424/1999, 20-12-2006
Orden: Civil Fecha: 20/12/2006 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Corbal Fernandez, Jesus Eugenio Num. Sentencia: 1316/2006 Num. Recurso: 5424/1999
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Resolución Vinculante de DGT, V1533-09, 25-06-2009
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 25/06/2009 Núm. Resolución: V1533-09
Resolución No Vinculante de DGT, 0791-99, 17-05-1999
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 17/05/1999 Núm. Resolución: 0791-99

References: Resolución 
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 artículo 19
 artículo 2
 artículo 90
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 artículo 10
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 artículo 241
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 artículo 611
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