Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura-korygujaca/0114-kdip4-4012-85-2017-1-mp
Timestamp: 2018-12-12 07:06:27+00:00

Document:
♦ › Faktura korygująca › 0114-KDIP4.4012.85.2017.1.MP
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania opłat związanych z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat związanych ze świadczeniem usług w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia, pobieranych przez T. oraz odsprzedawanych przez Kontrahentów Wnioskodawcy na rzecz własnych klientów – jest prawidłowe;
prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Wnioskodawcy „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - jest prawidłowe;
W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę i odsprzedawanych przez Kontrahentów Wnioskodawcy na rzecz własnych klientów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca prowadzi giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o giełdach towarowych (ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych Dz. U. z 2016 r. poz. 719, dalej: „ustawa o giełdach towarowych”). Przedmiotem obrotu organizowanego przez Giełdę mogą być następujące towary giełdowe:
prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 9l ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.),
Do działalności statutowej Wnioskodawcy, poza prowadzeniem giełdy towarowej, należy również prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia (dalej „RŚP”) dla energii z odnawialnych źródeł energii (dalej „OZE”), z kogeneracji, biogazu rolniczego oraz efektywności energetycznej.
Uczestnikami obrotu prowadzonego na Giełdzie są członkowie Giełdy (dalej jako „Członkowie Giełdy”), którzy na mocy stosownych umów podpisanych z T. są stronami transakcji zawieranych na T. Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku Towarów Giełdowych T. S.A., transakcją giełdową na Rynku T. S.A. jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Członkami Giełdy.
W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz zawieraniem transakcji, T. pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:
stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez T.;
opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie. Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem T. obracają Członkowie Giełdy;
W ramach czynności Wnioskodawcy, za które pobierane są powyższe opłaty, Giełda w szczególności:
publikuje informacje giełdowe o działalności Wnioskodawcy i wynikach sesji.
Dodatkowo Wnioskodawca pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia (dalej: „RŚP”), (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilość energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Regulacji Energetyki w procesie umarzania świadectw pochodzenia). Opłaty te są pobierane przez T. od Członków RŚP.
Przedmiotem niniejszego wniosku są opłaty pobierane przez Wnioskodawcę w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu (dalej „RTT”), Rynku Praw Majątkowych (dalej „RPM”) oraz opłaty związane ze świadczeniem przez T. usług w zakresie prowadzenia RŚP, dalej łącznie jako „Opłaty”.
Członkami Giełdy są między innymi: D. S.A., N. S.A., P. S.A., Z. S.A. (dalej łącznie jako: „Kontrahenci Wnioskodawcy”), którzy występują w niniejszym wniosku w charakterze wnioskodawców, i którzy ponoszą (lub ponosili w okresach, w których byli członkami Giełdy) na rzecz T. opisane wyżej opłaty transakcyjne z tytułu transakcji na RTT i RPM oraz opłaty za prowadzenie RŚP.
Wszyscy Kontrahenci Wnioskodawcy traktują ponoszone Opłaty, jako związane w całości ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT.
Część Kontrahentów Wnioskodawcy przenosi (bądź przenosiło) wartość pobieranych przez Wnioskodawcę opłat transakcyjnych oraz opłat dotyczących RŚP na swoich klientów, traktując je jako czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%), które są dokumentowane fakturami VAT.
Część Kontrahentów Wnioskodawcy obciążało natomiast kosztem pobieranych przez Wnioskodawcę opłat transakcyjnych oraz opłat dotyczących RŚP swoich klientów, traktując je jako element cenotwórczy świadczonych usług maklerskich z tytułu pośrednictwa w zawieraniu transakcji na T. Usługi te traktowane były przez tych Kontrahentów Wnioskodawcy jako czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%), które są dokumentowane fakturami VAT.
Jednocześnie część Kontrahentów Wnioskodawcy nie powiększała wartości opłat przenoszonych na swoich klientów o marżę, część natomiast przenosząc opłaty na klientów czy też obciążając ich kosztem tych opłat, włączając ten koszt w cenę świadczonych usług maklerskich, powiększała wartość opłaty przenoszonej na swoich klientów lub wartość usług maklerskich o stosowną marżę. Powyższe dotyczy zarówno opłat transakcyjnych jak i opłat dodatkowych (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).
W odniesieniu do opłat rocznych (stałych, np. opłat za członkostwo w rynku), Kontrahenci Wnioskodawcy traktują te opłaty, jako koszty własne, nie obciążając bezpośrednio ich kosztem swoich kontrahentów. Kontrahenci Wnioskodawcy traktują te wydatki jako związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (zawieraniem transakcji na T. i uzyskiwaniem z tego tytułu obrotów podlegających opodatkowaniu VAT), które uprawniają do pełnego odliczenia VAT. Tym samym wszyscy Kontrahenci Wnioskodawcy traktują pobierane opłaty jako związane w całości ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT.
Dotychczas Wnioskodawca traktował pobierane opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako podlegające zwolnieniu od VAT. Obecnie Wnioskodawca zamierza skorygować pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących. Wystawione faktury będą wykazywały podatek VAT, który po stronie Kontrahentów Wnioskodawcy będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.
Zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahenci Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Czy odsprzedaż przez Kontrahentów Wnioskodawcy na rzecz własnych klientów usług T., objętych fakturami za okresy bieżące oraz fakturami korygującymi, zarówno gdy są one przenoszone samodzielnie na klienta, jak i gdy stanowią element cenotwórczy jednej usługi opodatkowanej podstawową stawką VAT, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT?
Czy Kontrahentom Wnioskodawcy, w odniesieniu do otrzymywanych od Giełdy faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT?
Czy w przypadku otrzymania przez Kontrahentów Wnioskodawcy faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent Wnioskodawcy otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?
Odsprzedaż przez Kontrahentów Wnioskodawcy na rzecz własnych klientów usług T., objętych fakturami za okresy bieżące oraz fakturami korygującymi, zarówno gdy są one przenoszone samodzielnie na klienta, jak i gdy stanowią element cenotwórczy jednej usługi opodatkowanej podstawową stawką VAT, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.
Kontrahentom T., w odniesieniu do otrzymywanych od Giełdy faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT.
W przypadku otrzymania przez Kontrahentów Wnioskodawcy faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent T. otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.
Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) ‒ stąd należy przeanalizować, czy zachodzą przesłanki do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług na gruncie VAT.
Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, gdzie TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, wymienione w stanie faktycznym Opłaty pobierane przez T., dla potrzeb VAT, powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które powinny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%).
Przy czym co istotne, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Podejście takie zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-34/16/BS) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-7/15-4/AD). Pogląd o konieczności ścisłego interpretowania zwolnień od podatku VAT był również wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawie C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, w sprawie C-287/00 Commission v Germany, w sprawie C‑224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. czy w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.
W ocenie Wnioskodawców, żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe do zastosowania w odniesieniu do opłat pobieranych przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na RTT oraz RPM oraz w zakresie prowadzenia RŚP. W szczególności, w ocenie Wnioskodawców, do opłat pobieranych przez T. zastosowania nie znajdują zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40-41 ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawców, nie można bowiem zakwalifikować usług świadczonych przez Giełdę (za które wynagrodzeniem są pobierane opłaty), jako mieszczących się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W szczególności, w tym zakresie, usługi T. nie obejmują prowadzenia depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych - w tym zakresie, rachunki uczestników są prowadzone przez zewnętrzne podmioty, tj. banki uczestniczące w rozliczeniach transakcji zawieranych na Giełdzie. Dodatkowo, usług T., w ocenie Wnioskodawców, nie można uznać za usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych - rozliczeń pieniężnych w związku z transakcjami zawieranymi na giełdzie pomiędzy rachunkami uczestników nie dokonuje bowiem T. – funkcje w tym zakresie zostały powierzone wyspecjalizowanemu podmiotowi i spółce powiązanej kapitałowo z T. – I. S.A. (dalej „I.”), która pełni funkcje giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o giełdach towarowych. Ponadto, co kluczowe dla możliwości zastosowania powyższej regulacji, przedmiotem usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT powinny być, co do zasady, środki pieniężne – w praktyce natomiast obszar rozliczeń, z którymi powiązane są operacje na środkach pieniężnych uczestników rynku jest realizowany przez I., a za przedmiot transakcji których dotyczą usługi T. należy uznać kontrakty terminowe na gaz/energię elektryczną i prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii.
Jakkolwiek ostatecznym skutkiem powyższych działań T. jest umożliwienie uczestnikom rynku zawarcia transakcji skutkującej przepływem pieniężnym, to w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem usług świadczonych przez T. nie są transakcje o charakterze płatniczym, czy transferu/przekazu pieniężnego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Przywołany powyżej przepis, w zakresie w jakim odnosi się do praw majątkowych których instrumentem bazowym są towary i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku wprost odnosi się do transakcji zawieranych na T. Tym samym, zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 41 nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W ocenie Wnioskodawców, obecne regulacje ustawy o VAT nie przewidują innych zwolnień, które pozwalałyby na zastosowanie zwolnienia od VAT dla opłat giełdowych pobieranych przez T. w związku z organizacją i prowadzeniem obrotu na RPM.
W kontekście analizowanych zwolnień Wnioskodawcy pragną również wskazać na treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37–41. Powyższy przepis przewiduje możliwość zwolnienia od VAT dla usług stanowiących usługi wsparcia działalności podmiotów, które wykonują bezpośrednio usługi finansowe zwolnione od podatku. W ocenie Wnioskodawców, wskazana regulacja nie znajduje jednak zastosowania do usług świadczonych przez T.w ramach organizacji obrotu na RTT, RPM oraz prowadzenia RŚP. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, że usług świadczonych przez T. nie można uznać za element usług zwolnionych, który sam stanowi odrębną całość - w praktyce bowiem usługi T. odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług, które na gruncie VAT podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku (23%), a Giełda nie wykonuje czynności na rzecz podmiotu świadczącego usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41. W efekcie trudno uznać, że usługi te są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych od podatku.
W ocenie Wnioskodawców, nabywane od T. usługi (wynagradzane w postaci opłat pobieranych przez T.), które są następnie przenoszone na ich klientów zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%).
Zdaniem Wnioskodawców nie ma podstaw dla odmiennej kwalifikacji opłat pobieranych przez Kontrahentów Wnioskodawcy od swoich klientów w stosunku do opłat, którymi Kontrahenci Wnioskodawcy są obciążani przez T. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawców w pełni zastosowanie powinny znaleźć uwagi przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku.
Przepisy ustawy o VAT nie posługują się bowiem dla potrzeb kwalifikacji na gruncie VAT kryterium podmiotowym, tym samym decydujące znaczenie ma przedmiotowy zakres (charakter usług) niezależnie od tego kto usługi te świadczy.
Dotyczy to w ocenie Wnioskodawców zarówno sytuacji, gdy opłaty pobierane przez T. stanowią element kompleksowych usług opodatkowanych VAT, świadczonych przez domy maklerskie na rzecz swoich klientów, jak i sytuacji, gdy opłaty te są przenoszone wprost (z marżą lub bez niej) samodzielnie na klientów domów maklerskich i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.
Dodatkowo, w tym kontekście Wnioskodawcy pragną wskazać na treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przepis ten, zdaniem Wnioskodawców, pozwala na zastosowanie przez Kontrahentów Wnioskodawcy do opłat, którymi obciążają swoich klientów, tożsamego podejścia, z podejściem T., przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku. W praktyce Kontrahenci Wnioskodawcy (będący domami maklerskimi) dokonują odsprzedaży usług nabytych od T. na rzecz swoich klientów, obciążając ich ostatecznym kosztem realizacji transakcji zawieranych na T.
Uzasadnienie w zakresie pytań 3 i 4:
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
W ocenie Wnioskodawców, w przypadku opłat pobieranych przez T., w stosunku do których Kontrahenci Wnioskodawcy przenoszą ich wartość na klientów (opodatkowując je podstawową stawką podatku VAT) bądź traktują je jako koszty własne w całości i wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną VAT, nie budzi wątpliwości, że Kontrahenci Wnioskodawcy są uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT zarówno z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez T. w związku z korektą rozliczeń VAT jak i faktur, które będą na bieżąco otrzymywać od T. w związku z ponoszonymi opłatami.
Związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną VAT nie budzi wątpliwości w przypadku opłat ponoszonych przez Kontrahentów Wnioskodawcy (którzy są domami maklerskimi). Powyższe dotyczy zarówno sytuacji, gdy opłaty pobierane przez T. stanowią niezbędny element świadczenia przez domy maklerskie usług opodatkowanych VAT na rzecz swoich klientów, jak i sytuacji, gdy opłaty te są przenoszone samodzielnie na klientów domów maklerskich (z marżą lub bez niej) i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT.
W tym kontekście zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Powyższa regulacja wprowadza instytucję tzw. bezpośredniej alokacji podatku VAT, która pozwala na odliczenie podatku VAT w całości od wydatków, które podatnik jest w stanie bezpośrednio powiązać ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT.
W ocenie Wnioskodawców w przypadku opłat ponoszonych na rzecz T., którymi następnie Kontrahenci Wnioskodawcy obciążają swoich klientów (bezpośrednio, bądź jako element kalkulacyjny usługi opodatkowanej VAT) bądź ponoszą jako koszty/zakupy własne istnieje możliwość bezpośredniego powiązania (alokacji) opłat ponoszonych na rzecz T. ze sprzedażą opodatkowaną - opłatami pobieranymi przez T., Kontrahenci Wnioskodawcy bezpośrednio obciążają swoich klientów, wystawiając im z tego tytułu faktury VAT.
W przypadku opłat ponoszonych jako tzw. koszt własny, ich poniesienie jest związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (zawieraniem transakcji na T. i uzyskiwaniem z tego tytułu obrotów opodatkowanych VAT) i służy wyłącznie działalności realizowanej w tym zakresie.
W świetle uzasadnienia niniejszego wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, do podatku naliczonego wynikającego z faktur/faktur korygujących od T. zastosowania nie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Jak bowiem Wnioskodawcy wskazali powyżej, nie budzi wątpliwości fakt, że usługi T. podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.
A zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w tym okresie było otrzymanie faktury. Biorąc pod uwagę, że Kontrahenci Wnioskodawcy dotychczas otrzymali od T. faktury niezawierające naliczonego podatku VAT (dokumentujące usługi traktowane pierwotnie jako zwolnione od VAT), w ocenie Wnioskodawców prawo do odliczenia powstanie dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahenci Wnioskodawcy otrzymają od T. faktury korygujące zawierające naliczony podatek VAT.
Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku, Kontrahenci Wnioskodawcy powinni być uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z otrzymanych faktur korygujących dotyczących usług, dla których obowiązek podatkowy po stronie T. powstawał od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r., jak i faktur, które na bieżąco będą uzyskiwać od T., jednorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymają faktury korygujące (lub faktury za bieżące usługi/opłaty) lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.
Przy czym w odniesieniu do faktur korygujących (in plus), które zostaną wystawione przez T. zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
W przypadku faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Giełdę, prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego powstanie najwcześniej w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur korygujących, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 86 ust. 10b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). W rezultacie, w przypadku nieskorzystania z tego prawa przez Kontrahentów Wnioskodawcy w okresie wskazanym w ww. przepisach, będą oni uprawnieni do odliczenia podatku VAT w ciągu 5 lat, stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Giełdę nie wpływa fakt, że w odniesieniu do części należności, do których będą odnosiły się faktury korygujące, potencjalnie zobowiązani do zapłaty Kontrahenci Wnioskodawcy, mogliby próbować podnieść cywilistyczny zarzut przedawnienia roszczenia, przewidziany w przepisach Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Kwestia ewentualnego przedawnienia roszczeń z perspektywy cywilnoprawnej, zdaniem Wnioskodawców, w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podatku VAT w tym zakresie.
prawidłowe – w zakresie opodatkowania opłat związanych z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat związanych ze świadczeniem usług w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia, pobieranych przez T. oraz odsprzedawanych przez Kontrahentów Wnioskodawcy na rzecz własnych klientów;
prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od T. „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że T. prowadzi giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Uczestnikami obrotu prowadzonego na Giełdzie są członkowie Giełdy ( wyżej wymienieni Zainteresowani niebędący stroną postępowania), którzy na mocy stosownych umów podpisanych z T. są stronami transakcji zawieranych na T. Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku Towarów Giełdowych T. S.A., transakcją giełdową na Rynku T. S.A. jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Członkami Giełdy.
W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez T. oraz zawieraniem transakcji, T. pobiera od Członków Giełdy następujące rodzaje opłat giełdowych:
opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie. Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem T. obracają Członkowie Giełdy ;
W ramach czynności T., za które pobierane są powyższe opłaty, Giełda w szczególności:
publikuje informacje giełdowe o działalności T. i wynikach sesji.
Dodatkowo T. pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia (dalej: „RŚP”), (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilość energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Regulacji Energetyki w procesie umarzania świadectw pochodzenia). Opłaty te są pobierane przez T. od Członków RŚP.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opłaty pobierane przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ww. czynności wykonywane przez T. stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem tych czynności T. przysługuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest ona bowiem podmiotem wykonującym w sposób zorganizowany i ciągły działalność usługową, obejmującą w szczególności wykonywanie opisanych powyżej usług. Pobierane przez T. opłaty za organizowanie i prowadzenie obrotu na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłaty za prowadzenie Rejestru Świadectw Pochodzenia stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Należy zauważyć, że charakter czynności za które Wnioskodawca pobiera opłaty, tj. opłaty związane z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłaty za prowadzenie Rejestru Świadectw Pochodzenia - nie stanowią usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Pobieranie przez Wnioskodawcę opłaty nie wypełniają swym charakterem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Nie stanowią również pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Przedmiotem usług określonych w tym artykule powinny być co do zasady środki pieniężne, natomiast przedmiotem transakcji których dotyczą usługi świadczone przez Wnioskodawcę są kontrakty terminowe na gaz, energię elektryczną oraz prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii. Zatem opłaty, które pobiera T. nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
W świetle powyżej zacytowanych przepisów, zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do opłat dotyczących transakcji zawieranych w ramach RTT i RPM, gdyż ich przedmiotem są towary giełdowe w rozumieniu ustawy o towarach giełdowych, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Powyższe znajdzie zastosowanie również do opłat pobieranych w związku z prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia. Dominującym świadczeniem w ramach tych usług są czynności o charakterze administracyjno – technicznym a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
W konsekwencji, pobierane przez T. opłaty dotyczące transakcji zawieranych na rynkach RTT i RPM oraz opłaty pobierane w związku z prowadzeniem Rejestru Świadectw Pochodzenia nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT i będą opodatkowane podstawową, tj.23% stawką podatku od towarów i usług.
Zgodnie z opisem sprawy, część Kontrahentów Wnioskodawcy przenosi (bądź przenosiło) wartość pobieranych przez T. opłat transakcyjnych oraz opłat dotyczących RŚP na swoich klientów, traktując je jako czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%), które są dokumentowane fakturami VAT.
Część Kontrahentów Wnioskodawcy obciążało natomiast kosztem pobieranych przez T. opłat transakcyjnych oraz opłat dotyczących RŚP swoich klientów, traktując je jako element cenotwórczy świadczonych usług maklerskich z tytułu pośrednictwa w zawieraniu transakcji na T. Usługi te traktowane były przez tych Kontrahentów Wnioskodawcy jako czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%), które są dokumentowane fakturami VAT.
Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nie ma podstaw do odmiennej kwalifikacji opłat którymi obciążani są Kontrahenci Wnioskodawcy, a które następnie przenoszone są na ich klientów. Kontrahenci Wnioskodawcy (domy maklerskie) dokonują odsprzedaży usług nabytych od T. na rzecz swoich klientów, obciążając ich ostatecznym kosztem realizacji transakcji zawieranych na T. Dla opodatkowania ww. opłat decydujące znaczenie ma przedmiotowy zakres (charakter usług), nie zaś kryterium podmiotowe (kto świadczy te usługi).
Nabywane od T. usługi, wynagradzane w postaci opłat pobieranych przez T., które są następnie przenoszone na klientów Kontrahentów Wnioskodawcy, powinny podlegać opodatkowaniu podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy opłaty te stanowią element cenotwórczy jednej usługi świadczonej przez domy maklerskie na rzecz klientów, jak i sytuacji, gdy opłaty te przenoszone są samodzielnie na klientów.
W świetle powyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktur VAT otrzymywanych od T. „na bieżąco”, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać na zasadach ogólnych wynikających z przepisów art. 86 ustawy o VAT, ponieważ nie znajdą w analizowanym przypadku zastosowania ograniczenia sformułowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Przesłanki sformułowane w art. 88 ustawy nie będą mieć zastosowania, ponieważ usługi świadczone przez T., w związku z którymi Kontrahenci Wnioskodawcy dokonują opłat za organizowanie obrotu i umożliwianie zawierania transakcji na Rynku Terminowym Towarowym Energii Elektrycznej i Gazu, Rynku Praw Majątkowych oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a Kontrahenci Wnioskodawcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Ponadto, Kontrahenci Wnioskodawcy traktują ponoszone opłaty jako związane w całości ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, odliczenia kwot podatku naliczonego Kontrahenci Wnioskodawcy powinni dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali faktury zakupowe.
Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur otrzymywanych od T. „na bieżąco” należy uznać za prawidłowe.
Jak wskazano we wniosku, dotychczas Wnioskodawca traktował pobierane opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako podlegające zwolnieniu od VAT. Obecnie Wnioskodawca zamierza skorygować pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących. Wystawione faktury będą wykazywały podatek VAT, który po stronie Kontrahentów Wnioskodawcy będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawców jest to, czy w przypadku otrzymania przez Kontrahentów Wnioskodawcy faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent T. otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.
Z uwagi na powołane wyżej regulacje, T. nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.
Z uwagi na treść wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Kontrahentom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu z tytułu transakcji zawieranych na rynkach RTT i RPM oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących dotyczących faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach RTT i RPM oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji nie upłynie okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Kontrahentom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
0114-KDIP4.4012.85.2017.1.MP
0111-KDIB3-1.4012.121.2017.2.JP | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 8
 art. 90
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86