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Timestamp: 2018-08-20 20:08:57+00:00

Document:
FG Hessen, 13 K 2392/05: FG Frankfurt: werkvertrag, projekt, verfügung, abgrenzung, eingliederung, einkünfte, beratungsvertrag, ausführung, erfüllung, niederlassung
Urteil des FG Hessen vom 21.02.2008, 13 K 2392/05
13 K 2392/05
FG Frankfurt: werkvertrag, projekt, verfügung, abgrenzung, eingliederung, einkünfte, beratungsvertrag, ausführung, erfüllung, niederlassung
Werkvertrag, Projekt, Verfügung, Abgrenzung, Eingliederung, Einkünfte, Beratungsvertrag, Ausführung, Erfüllung, Niederlassung
Normen: § 34c Abs 5 EStG 1997, § 645 Abs 1 S 1 BGB, § 631 BGB, AÜG
Aktenzeichen: 13 K 2392/05
(Abgrenzung zwischen Werkvertrag und
Arbeitnehmerüberlassung - Anwendungsbereich des Auslandstätigkeitserlasses - Ausübung einer beratenden
Tätigkeit durch eine inländische Gesellschaft auch bei Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft - Erlass gemäß § 34c Abs. 5 EStG aus volkswirtschaftlichen Gründen)
2Die Beteiligten streiten darum, ob die vom Kläger im Rahmen seiner nichtselbstständigen Arbeit für eine Tätigkeit in Saudi-Arabien in den Jahren 1999 bis 2000 erzielte Vergütung gemäß § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem Auslandstätigkeitserlass (ATE) des BMF vom 31. Oktober 1983 (BStBl I, 470) steuerfrei zu belassen ist.
3Der Kläger ist Mitglied der Geschäftsleitung der ABC-GmbH. In den Streitjahren 1999 und 2000 war er als verantwortlicher Projektleiter in Saudi-Arabien tätig. Die ABC-Gruppe ist weltweit im Bereich der Unternehmensberatung tätig. Sie besteht aus einer Vielzahl voneinander unabhängiger Niederlassungen und Büros in aller Welt. Die ABC-GmbH schloss mit der Niederlassung in Saudi-Arabien, der ABC-Inc. ... einen Unterberatungsvertrag ab, da diese für ihren Beratungsvertrag mit der DEF Company (DEF) nicht genügend erfahrenes Personal zur Verfügung hatte.
4Aufgrund einer Freistellungsbescheinigung des Betriebsstätten-Finanzamtes D nach dem ATE wurde der Arbeitslohn des Klägers, den er für diese Tätigkeit erhielt, von der Lohnsteuer freigestellt. Die Veranlagung zur Einkommensteuer für die Jahre 1999 und 2000 erfolgte antragsgemäß unter Berücksichtigung der entsprechenden Steuerfreiheit.
5Mit Schreiben vom 08.12.2003 teilte das Finanzamt D mit, dass bei der Entsendung des Klägers nach Saudi-Arabien ein konzerninterner Arbeitnehmerverleih vorliege, da es sich bei dem Vertrag zwischen der ABC GmbH und der ABC Inc. nicht um einen Werkvertrag handele. Die Arbeitnehmerüberlassung sei jedoch nach dem ATE nicht begünstigt. Daraufhin hat
6das beklagte Finanzamt die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 geändert und die Einkünfte aus der Tätigkeit in Saudi-Arabien der Einkommensteuer unterworfen.
7Hiergegen hat der Kläger Einspruch eingelegt, der mit Einspruchsentscheidung vom 14.07.2005 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
8Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass keine nach dem ATE begünstigte Beratungstätigkeit aufgrund eines Werkvertrages vorgelegen habe, sondern eine - nicht begünstigte - konzerninterne Überlassung von Arbeitnehmern.
9Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben, mit der er sein Ziel weiterverfolgt.
10 Er trägt im Wesentlichen vor:
11 Unternehmenszweck der ABC GmbH sei die Unternehmensberatung, was auch aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich sei. Die Zwischenschaltung der ABC Inc. sei erforderlich gewesen, weil die DEF einen arabischen Ansprech- und Vertragspartner gewünscht habe. Ferner sei der zwischen der ABC GmbH und der ABC Inc. geschlossene Vertrag ein Werkvertrag mit Dienstleistungscharakter und kein Vertrag über Arbeitnehmerüberlassung. Die Organisationsgewalt und das Weisungsrecht hätten bei der GmbH gelegen. Seitens der ABC Inc. sei kein eigenverantwortliches und in der ...-Branche erfahrenes Personal vorhanden gewesen. Für die Arbeitnehmer der ABC GmbH habe keine Berichtspflicht gegenüber der ABC Inc. bestanden, sondern gegenüber der GmbH. Diese habe ihre Kontroll-, Direktions- und Weisungsrechte gegenüber ihren Mitarbeitern ausgeübt. Eine Eingliederung der Mitarbeiter der GmbH in die Organisation der ABC Inc. habe nicht stattgefunden. Die Höhe der Arbeitnehmervergütung habe der für externe Kunden entsprochen. Die GmbH habe die finanzielle Verantwortung für das Projekt getragen. Die vertraglich geregelte Gewährleistung habe der typischen Regelung bei einem Werkvertrag entsprochen, bei dem der Erfolg durch Dienstleistungen herbeigeführt werde. Die Mitarbeiter der GmbH würden von der GmbH entlohnt und in ihrem Erfolg beurteilt.
12 Der Vertrag zwischen ABC GmbH und ABC Inc. sei ein Werkvertrag und keine Arbeitnehmerüberlassung. So werde nach Art. 1 des Vertrages als geschuldete Leistung die Erbringung von Beratungsdienstleistungen genannt. Wie sich aus der zwischen der ABC Inc. und der arabischen Gesellschaft DEF getroffenen Vereinbarung, auf die in dem Vertrag ausdrücklich Bezug genommen werde, ergebe, sei es um die Planung, Errichtung und Inbetriebnahme eines ... in Saudi- Arabien gegangen. Da die ABC Inc. zum damaligen Zeitpunkt nicht über ausreichend erfahrene Mitarbeiter in diesem Bereich verfügt habe, sei vereinbart worden, dass die ABC GmbH eine branchenspezifische Beratung liefert. Ziel sei auch gewesen, eine breitere Basis für internationale Geschäftsbeziehungen mit dem Königreich Saudi-Arabien sowie für den Austausch von Know-how zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Saudi-Arabien zu schaffen.
13 Eine Arbeitnehmerüberlassung liege nicht vor. Es sei nämlich nicht die bloße Arbeitskraft der ABC Inc. zur Verfügung gestellt worden, sondern das fachspezifische Wissen der Mitarbeiter der GmbH. Diese habe aufgrund der vertraglichen Vereinbarung einen Beratungserfolg geschuldet.
14 Die Organisationsgewalt habe bei der ABC GmbH gelegen. Die GmbH habe das Beratungsteam zusammengestellt, eine Eingliederung in die ABC Inc. habe nicht vorgelegen. Die Einbindung der ABC Inc. habe nur deshalb erfolgen müssen, weil sich Saudi-Arabien einen arabischen Ansprechpartner gewünscht habe. Dies sei in den dortigen Raum absolut üblich.
15 Der Kläger sei in diesem Rahmen verantwortlicher Projektleiter gewesen. Er sei Entscheidungsträger in Zusammenarbeit mit der ABC GmbH in Deutschland gewesen. Auch die vorliegend geregelte Vergütungsstruktur spreche für einen Werkvertrag und gegen eine Arbeitnehmerüberlassung; denn es sei eine Vergütungsstruktur auf Stundenbasis im Sinne eines Honorars getroffen worden.
16 Schließlich habe auch das Weisungsrecht über Ort, Zeit und Art der Arbeitsleistung bei der GmbH gelegen. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei auch die Arbeitnehmerüberlassung kein Unternehmenszweck der ABC GmbH gewesen.
17 Sowohl aufgrund der Verträge als auch aufgrund der tatsächlichen Durchführung sei somit von einem Werkvertrag auszugeben.
18 Wegen Einzelheiten dieses Vorbringens wird auf die Schriftsätze des klägerischen Bevollmächtigten Bezug genommen.
20 1. das Finanzamt zu verpflichten, die auf die Einkünfte des Klägers auf seine Tätigkeit in Saudi Arabien entfallende deutsche Einkommensteuer in voller Höhe gemäß § 34c Abs. 5 1. Alt. EStG zu erlassen und die Einkommensteuerbescheide
gemäß § 34c Abs. 5 1. Alt. EStG zu erlassen und die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 unter Berücksichtigung des Steuererlasses zu ändern,
21 2. dem Finanzamt die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,
22 3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
23 4. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären,
24 5. höchst hilfsweise
25 die Revision zuzulassen.
28 Das Finanzamt hält auch im gerichtlichen Verfahren an seiner außergerichtlich geäußerten Rechtsauffassung fest.
29 Für die Beurteilung, ob es sich um einen Werkvertrag handele, so das Finanzamt, sei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Zu prüfen sei:
30 - Weisungsrecht und Eingliederung in das Unternehmen der ABC Inc.
31 - Leistung des Klägers entspricht dem Betriebszweck der ABC Inc.
32 - Ausschluss bzw. Beschränkung der Haftung
33 - Vergütung auf Grundlage von Zeiteinheiten
34 Der Kläger unterliege einem Weisungsrecht der ABC Inc. und sei auch in das dortige Unternehmen eingegliedert. Aufgrund des Beratungsvertrages würden die Mitarbeiter nach Saudi-Arabien abgestellt. Vertragspartner der DEF sei ausschließlich die ABC Inc., welche auch Inhalt und Umfang der Dienstleistungen festlege. Eine besondere Verantwortung der Mitarbeiter der ABC GmbH sei nicht erkennbar.
35 Die ABC Inc. bestimme somit den Betriebszweck und den Einsatz entsprechend qualifizierten Personals. Auch die Tatsache, dass die Vergütungsregelung sich nach geleisteten Arbeitsstunden bemesse, spreche für eine Arbeitnehmerüberlassung. Schließlich spreche auch die Haftungsregelung für eine Arbeitnehmerüberlassung: bei einem Werkvertrag könne der Leistende grundsätzlich auch in Haftung genommen werden, wenn die Leistung mangelhaft ausgeführt worden sei. Eine Haftung für mangelnde Leistung sei jedoch vorliegend nicht vereinbart worden.
36 Im Übrigen beruhe die Tätigkeit der ABC-Gruppe darauf, Fachleute, die in den weltweit jeweils rechtlich selbständigen Gesellschaften tätig seien, an Gesellschaften der ABC-Gruppe für bestimmte Aufträge zu überlassen, wenn die örtlichen Gesellschaften zur Erfüllung des Auftrages nicht in der Lage seien. Arbeitnehmerüberlassung sei somit Grundprinzip der ABC-Gruppe.
37 Schließlich gehe die von dem Kläger geleistete Tätigkeit - bei Unterstellung eines Werkvertrages - weit über eine "Beratung" im Sinn des ATE hinaus, so dass dieser auch insoweit auch nicht zur Anwendung kommen könne.
38 Wegen Einzelheiten dieses Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 27.02.2006 Bezug genommen.
39 Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung von Herrn Y als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom 21.02.2008 Bezug genommen.
41 Die Voraussetzungen für den Erlass der Steuer auf die für die Tätigkeit in Saudi- Arabien erzielten Einkünfte gemäß § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE liegen vor.
42 Bei der vom Kläger in Saudi-Arabien ausgeübten Tätigkeit handelt es sich um eine begünstigte Auslandstätigkeit i.S.v. I Nr. 1. ATE. Danach ist die Auslandstätigkeit für einen inländischen Auftragnehmer im Zusammenhang mit der Planung und Errichtung von Bauwerken (und ähnlichen Vorhaben) begünstigt. Nicht begünstigt ist die Tätigkeit von Leiharbeitnehmern, für deren Arbeitgeber die Arbeitnehmerüberlassung Unternehmenszweck ist.
43 Im Gegensatz zur Auffassung des beklagten Finanzamtes hält der erkennende Senat eine Arbeitnehmerüberlassung nach Auswertung der vorliegenden Verträge und durchgeführter Beweisaufnahme nicht für gegeben. Der Kläger ist vielmehr aufgrund eines Werkvertrages mit Dienstleistungscharakter zwischen der ABC GmbH und ABC Inc. tätig geworden.
44 Zur Abgrenzung der Arbeitnehmerüberlassung vom Werkvertrag hat das Bundesarbeitsgericht Folgendes ausgeführt: "Bei der Arbeitnehmerüberlassung werden dem Entleiher die Arbeitskräfte zur Verfügung gestellt. Der Entleiher setzt sie nach seinen Vorstellungen und Zielen in seinem Betrieb wie eigene Arbeitnehmer ein. Die Arbeitskräfte sind voll in den Betrieb des Entleihers eingegliedert und führen ihre Arbeiten allein nach dessen Weisungen aus. Die Vertragspflicht des Verleihers gegenüber dem Entleiher endet, wenn er den Arbeitnehmer ausgewählt und ihn dem Entleiher zur Arbeitsleistung zur Verfügung gestellt hat. Von der Arbeitnehmerüberlassung ist die Tätigkeit eines Arbeitnehmers bei einem Dritten aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrages zu unterscheiden. In diesen Fällen wird der Unternehmer für einen anderen tätig. Er organisiert die zur Erreichung eines wirtschaftlichen Erfolgs notwendigen Handlungen nach eigenen betrieblichen Voraussetzungen und bleibt für die Erfüllung der im Vertrag vorgesehenen Dienste oder für die Herstellung des geschuldeten Werks gegenüber dem Drittunternehmen verantwortlich. Die zur Ausführung des Dienst- oder Werkvertrages eingesetzten Arbeitnehmer unterliegen der Weisung des Arbeitgebers und sind dessen Erfüllungsgehilfen. Der Werkbesteller kann jedoch, wie sich aus § 645 Abs. 1 S. 1 BGB ergibt, dem Werkunternehmer selbst oder dessen Erfüllungsgehilfen Anweisungen für die Ausführung des Werkes erteilen. Solche Dienst- oder Werkverträge werden vom Arbeitnehmerüberlassungsgesetz nicht erfasst. Über die rechtliche Einordnung eines Vertrags entscheidet der Geschäftsinhalt und nicht die von den Parteien gewünschte Rechtsfolge oder eine Bezeichnung, die dem Geschäftsinhalt tatsächlich nicht entspricht. Der Geschäftsinhalt kann sich sowohl aus den ausdrücklichen Vereinbarungen der Vertragsparteien als auch aus der praktischen Ausführung des Vertrags ergeben. Widersprechen sich beide, so ist die tatsächliche Durchführung des Vertrages maßgebend, weil sich aus der praktischen Handhabung der Vertragsbeziehungen am ehesten Rückschlüsse darauf ziehen lassen, von welchen Rechten und Pflichten die Vertragsparteien ausgegangen sind, was sie also wirklich gewollt haben. Der so ermittelte wirkliche Wille der Vertragsparteien bestimmt den Geschäftsinhalt und damit den Vertragstyp" (BAG Urteil vom 6. August 2003, 7 AZR 180/03, juris, mit zahlreichen Nachweisen).
45 Nach Schaub, Arbeitsrechtshandbuch, 11. Auflage 2005, § 120 Tz. 13, 14 sprechen folgende Indizien für einen Werkvertrag und folgende Indizien für eine Arbeitnehmerüberlassung:
46 Indizien für einen Werkvertrag:
47 Unternehmerische Eigenverantwortlichkeit und Dispositionsmöglichkeit des Werkunternehmers gegenüber Besteller
48 Vereinbarung und Erstellung eines qualitativ individualisierbaren und dem Werkunternehmer zurechenbaren Werksergebnisses
49 ausschließliches Weisungsrecht des Werkunternehmers gegenüber den Arbeitnehmern im Betrieb des Bestellers und Erfüllung seiner Aufgaben aus dem Werkvertrag
50 Tragung des Unternehmerrisikos, insbesondere der Gewährleistung
51 herstellungsbezogene Vergütungsregelung
52 Folgende Indizien sprechen für eine Arbeitnehmerüberlassung:
53 Planung und Organisation der Arbeit durch den Besteller
54 Aufnahme der Arbeitnehmer in die Betriebsräume des Bestellers
55 fehlendes Weisungsrecht und Personalhoheit des Werkunternehmers, Pflicht zur Vorlage von Personaleinsatz und Anwesenheitslisten
56 Ausstattung mit Werkzeugen des Bestellers
57 Benutzung der Sozialräume des Bestellers
58 Der Bundesfinanzhof (Urteil vom 24. März 1999 I R 64/98, BStBl II 2000, 41) sieht als Arbeitgeber denjenigen an, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu befolgen hat.
59 Nach keiner dieser dargestellten Abgrenzungskriterien ist vorliegend eine Arbeitnehmerüberlassung gegeben.
60 Der Kläger selbst hat sich dahingehend eingelassen, dass er als Fachmann für ... für das Projekt in Saudi-Arabien verantwortlich gewesen sei. Die ABC Inc. in ... sei lediglich aus formaljuristischen Gründen auf Wunsch der DEF eingeschaltet worden. Der Vertragsinhalt zwischen DEF und ABC Inc. sei jedoch von ihm, dem Kläger, abgestimmt worden. Die DEF habe Wert darauf gelegt, dass er die Verantwortung für das Projekt übernehme. Die ABC Inc. habe damals nur ein kleines Büro in ..., nicht jedoch in Saudi-Arabien, unterhalten. Beim vorliegenden Projekt hätten die Mitarbeiter der ABC Inc. nur eine untergeordnete Funktion gehabt. Wichtig sei gewesen, dass man mit der ABC Inc. ein Verbindungsglied zur arabischen Kultur gehabt habe. Die eigentliche Projektarbeit sei jedoch von ihm, dem Kläger, mit seinem Team in Abstimmung mit der ABC GmbH geleistet wurden.
61 Dieser Einlassung wird bestätigt durch die Aussage des Zeugen Y, dem damaligen Geschäftsführer der GmbH. Auch nach dessen Aussage wurde das Projekt im Kern von einem deutschen Team durchgeführt. Einheimische Kräfte habe man im Wesentlichen wegen deren Sprachkenntnissen benötigt. Allein aus diesem Grunde sei die ABC Inc. mit eingebunden worden. In Saudi Arabien habe damals keine Niederlassung bestanden, die ABC Inc. habe ihren Sitz in ... gehabt. Von dort aus sei der arabische Raum betreut worden. Bei der ABC Inc. habe sich kein Mitarbeiter befunden, der dem Kläger Weisungen hätte erteilen können. Im Gegenteil: die ABC Inc. habe lediglich Hilfsfunktionen wahrgenommen. Der Kläger sei zu keinem Zeitpunkt in der ABC Inc. eingegliedert gewesen, sondern ständig Mitarbeiter der GmbH gewesen, mit der er auch das Projekt abgestimmt habe.
62 Das Gericht hat keine Veranlassung, am Wahrheitsgehalt der klägerischen Einlassung und der Aussage des Zeugen zu zweifeln, zumal die Richtigkeit dieser Einlassungen auch durch die vorliegenden Verträge bestätigt wird.
63 Im Beratungsvertrag zwischen der ABC GmbH und der ABC Inc. ist ausdrücklich vereinbart, dass die GmbH Beratungsdienste für die ABC Inc. erbringt, dass die Mitarbeiter der GmbH auch während der Abordnungszeit weiterhin Angestellte der GmbH bleiben und dass diese die Vergütungen und sonstigen Leistungen weiterzahlt. Aufgrund der glaubwürdigen und nachvollziehbaren Zeugenaussage geht der Senat auch davon aus, dass die vertraglichen Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt wurden. Auch der zwischen dem Kläger und der GmbH abgeschlossene Entsendungsvertrag bestätigt das vorgenannte Ergebnis. Auch nach diesem Vertrag bleibt der Kläger während der Dauer seines Aufenthaltes in Saudi-Arabien bzw. ... Arbeitnehmer der GmbH. Der Senat geht auch bei diesem Vertrag davon aus, dass die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt wurden. Soweit die Finanzverwaltung außergerichtlich aus dem Begriff "Entsendungsvertrag" auf eine Arbeitnehmerüberlassung schließen will, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Dieser Begriff bringt aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen lediglich zum Ausdruck, dass Mitarbeiter der GmbH für eine gewisse Zeit ins Ausland entsandt werden. Eine Arbeitnehmerüberlassung kann hieraus nicht gefolgert werden.
64 Schließlich ergibt sich auch nicht aus dem Gesellschaftsvertrag der ABC GmbH, dass der Geschäftszweck der GmbH Arbeitnehmerüberlassung ist. Gegenstand des Unternehmens ist gemäß § 2 des Vertrages vom ... die "Unternehmensberatung und Erbringung anderer Beratungsleistungen".
65 Nach Überzeugung des Senats liegt bei einer Gesamtwürdigung der Verträge, der Einlassung des Klägers und der Aussage des Zeugen Y keine Arbeitnehmerüberlassung, sondern ein Beratungsvertrag in Form eines Werkvertrages vor.
66 Die Anwendung des ATE scheitert daher entgegen der Rechtsansicht des Beklagten nicht daran, dass eine Arbeitnehmerüberlassung vorliegt.
67 Es liegt vielmehr eine begünstigte Tätigkeit nach Nummer I. 1. ATE vor: die GmbH hat als inländische Auftragnehmerin eine Auslandstätigkeit im Zusammenhang mit der Planung, Errichtung und Einrichtung ... erbracht. Der ATE ist insoweit bewusst weit gefasst. Erfasst werden alle Personaleinsätze, soweit sie im weitesten Sinne mit den angegebenen Oberbegriffen (z. B. Errichtung von Anlagen) im Zusammenhang stehen (Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Anhang zu § 34c Tz. 48). Die Planung und Errichtung ... fällt hierunter. Die Beratungsleistung im Sinne von Nr. I. 3. ATE geht hierüber noch hinaus und begünstigt Beratungsleistungen schon im Vorfeld, etwa Erstellung von Durchführbarkeitsstudien, Marktanalysen, Regionalstudien etc. (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff a.a.O. Tz. 63). Im Unterschied zu Nr. I. 1. ATE muss hier allerdings ein ausländischer Auftraggeber auftreten. Im hier streitigen Fall liegt eine begünstigte Tätigkeit nach Nr. I 1. ATE vor. Der Senat folgt nicht der Rechtsauffassung des Beklagten, dass vorliegend - abgesehen von der Frage der Arbeitnehmerüberlassung - eine nach dem ATE begünstigte Tätigkeit deshalb nicht vorliege, weil die GmbH keine Beratung vorgenommen habe, sondern eigenständige Leistungen gegenüber der DEF vorgenommen habe, die ABC Inc. somit nur formalrechtlich zwischengeschaltet war. Dass vorliegend die ABC Inc. auf Wunsch der DEF aus landestypischen Erwägungen "zwischengeschaltet" wurde, ändert nach Auffassung des Senats nichts an der Tatsache, dass die GmbH im Ergebnis eine beratende Tätigkeit gegenüber der DEF erbracht hat. In jedem Falle liegt aber eine Auslandstätigkeit im Zusammenhang mit der Planung und Errichtung von Anlagen im Sinne von Nr. I. 1. ATE vor.
68 Das Gericht kann vorliegend gemäß § 101 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - die Verpflichtung des beklagten Finanzamtes aussprechen, den grundsätzlich gemäß § 34c Abs. 5 EStG in seinem Ermessen stehenden Steuererlass vorzunehmen. Auch wenn Ermessensentscheidungen der Finanzbehörden seitens der Finanzgerichte in der Regel gemäß § 102 FGO nur auf Ermessensfehler hin überprüft werden können und bei Vorliegen eines solchen Ermessensfehlers in der Regel ein Bescheidungsurteil gemäß § 101 S. 2 FGO zu ergehen hat, so gilt dies dann nicht, wenn eine so genannte Ermessensreduzierung auf Null vorliegt. In diesem Fall kann das Gericht die Finanzbehörde verpflichten, die allein rechtmäßige Ermessensentscheidung vorzunehmen. Vorliegend ist insoweit zu beachten, dass der ATE das in § 34c Abs. 5 EStG gewährte Ermessen konkretisiert und bindet und insoweit eine Ermessensregelung der Verwaltungsvorschrift darstellt. Das heißt, soweit die Voraussetzungen des ATE gegeben sind - wie hier - zieht dies eine entsprechende Verpflichtung der Finanzverwaltung zum Erlass nach sich (vgl. insoweit auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. März 2001, 7 K 1709/99, mit weiteren Nachweisen, Juris).
69 Schließlich scheitert die Anwendung des § 34c Abs. 5 i.V.m. dem ATE nicht daran, dass der Kläger in Saudi-Arabien einer Besteuerung nicht unterlag. So hat der 1. Senat des BFH im Beschluss vom 20. Mai 1992, I B 16/92, BFH/NV 1992, 740) entschieden, dass ein Steuererlass gemäß § 34c Abs. 5 EStG dann in Betracht komme, wenn dies entweder aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig sei oder die Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG besondere Schwierigkeiten bereite. Im letzteren Fall müsse es im Ausland zu einer Besteuerung gekommen sein. Hieraus kann geschlossen werden, dass ein Erlass aus volkswirtschaftlichen Gründen keine drohende Doppelbesteuerung und damit keine Besteuerung der ausländischen Tätigkeit voraussetzt. Diese Auslegung erscheint dem Senat nach Sinn und Zweck des ATE naheliegend, da es aus volkswirtschaftlichen Gründen geboten sein kann, von einer Besteuerung im Inland abzusehen, um damit eine entsprechende Tätigkeit im Ausland attraktiver zu machen und hierdurch die Exportwirtschaft zu fördern (so auch Finanzgericht Köln a.a.O. mit der zahlreichen Nachweisen).
70 Der Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
71 Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren ergeht im Kostenfestsetzungsverfahren.

References: § 34
 § 645
 § 631
 § 34
 § 34
 Art. 1
 § 34
 § 34
 § 34
 § 645
 § 120
 § 2
 § 34
 § 101
 § 34
 § 102
 § 101
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 135
 § 151