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France, Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre, 05 décembre 2001, 98DA01026 et 98DA01467
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Type d'affaire : AdministrativeType de recours : Plein contentieux fiscalNumérotation : Numéro d'arrêt : 98DA01026;98DA01467Numéro NOR : CETATEXT000007598826 Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;cour.administrative.appel.douai;arret;2001-12-05;98da01026 Analyses : CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - DETERMINATION DU BENEFICE NET - ACTE ANORMAL DE GESTION.Texte : Vu 1 l'ordonnance en date du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R. 5, R. 7 et R. 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée par la société S.A. Financière Tartar, anciennement dénommée société Sabe S.A., dont le siège social est situé rue de Lorraine à Arques (62510) représentée par son président en exercice ;
Vu la requête, enregistrée, sous le n 98NC01026, le 14 mai 1998 au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy, par laquelle la société S.A. Financière Tartar, anciennement dénommée société Sabe, demande à la Cour :
1 ) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Lille en date du 18 décembre 1997, en tant qu'il a rejeté la demande de la société Sabe tendant à la décharger d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos le 31 mars des années 1979 à 1982 par suite de la réintégration dans ses résu ltats d'abandons de créances consentis à la société Biove, d'intérêts et provisions sur créances Agrotecnica, et d'autre part, de la retenue à la source grevant lesdits intérêts au titre des années 1981 à 1984 ;
- et les conclusions de M. Evrard, commissaire du gouvernement ;Considérant que les requête susvisées sont dirigées contre un même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par une seule décision ;
SUR L'ETENDUE DU LITIGE :
Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société anonyme Sabe, nouvellement dénommée société Financière Tartar, qui a pour activité la production de produits alimentaires pour le bétail, l'administration a procédé au titre des exercices clos le 31 mars des années 1979 à 1984 à des redressements de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés et l'a assujettie à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 2 du code général des impôts pour les années 1981 à 1984 ; que le ministre relève appel du jugement en date du 18 décembre 1997 en tant qu'il a déchargé la société de l'imposition au titre de l'exercice clos le 31 mars 1984 d'une plus-value à court terme d'un montant de 9 716 640 francs ; que la société Financière Tartar relève appel de ce même jugement, en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande portant sur la réintégration dans ses revenus imposables à l'impôt sur les sociétés de sommes correspondant à des abandons de créances à la société Biove, des intérêts d'avances consenties à la société Agrotecnica Itakiry et d'une provision pour dépréciation de ces mêmes avances, et sur l'assujettissement à la retenue à la source des intérêts desdites avances ;
Considérant que par une décision non datée, produite le 26 décembre 2001, l'administration a accordé à la société Financière Tartar le dégrèvement d'une somme de 21 855 francs au titre de la retenue à la source de l'année 1984 ; que par suite il n'y a plus lieu à statuer, à concurrence de cette somme, sur les conclusions dirigées contre la retenue à la source ;
SUR LA PLUS-VALUE DE CESSION DE LA BRANCHE D'ACTIVITE DU PRODUIT MAMELLOR :Considérant que par acte sous-seing privé en date du 24 mars 1983, la société Sabe a cédé la branche d'activité liée à l'exploitation du produit Mamellor, substitut du lait de vache utilisé dans l'alimentation du veau, pour un prix de 16 500 000 francs ; que la cession qui portait sur la clientèle, le réseau commercial, les contrats d'intégration, les marques et le stock, était soumise à la condition suspensive que la constitution de la société Mamellor SARL, cessionnaire, et l'acquisition du fonds de commerce par celle-ci devaient recevoir l'accord de la direction du Trésor, conformément aux dispositions de l'article 4 bis du décret 67-78 du 27 janvier 1967 et notamment qu'en cas d'accord express de ladite direction, l'entrée en jouissance était fixée au plus tard huit jours après la date de sa réception, sans toutefois être antérieure au 1er avril 1983 ; que la direction du Trésor a expressément agréé ladite cession le 1er avril 1983 ; qu'il résulte des dispositions de la convention que, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, les parties, qui peuvent déroger aux dispositions de l'article 1179 du code civil, ont communément eu pour intention de reporter le transfert de propriété du fonds de commerce à une date postérieure au début de l'exercice engagé le 1er avril 1983, ainsi que le confirme d'ailleurs la déclaration par la société Sabe au titre de l'exercice clos le 31 mars 1984 de la plus-value à long terme qu'elle estimait avoir réalisée à l'occasion de cette vente ; qu'il suit de là que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal s'est
fondé sur le moyen tiré de ce que la plus-value de cession se rattachait à l'exercice clos le 31 mars 1983 pour décharger la société Sabe de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice suivant ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Financière Tartar tant devant le tribunal administratif de Lille que devant la Cour sur ce point ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition de la plus-value :Considérant que la déclaration de résultats de la société Sabe pour l'exercice clos le 31 mars 1984 a été déposée le 17 juillet 1984, soit après expiration du délai fixé par l'article 223 du code général des impôts ; que la société requérante n'apporte aucune justification à l'appui de son allégation selon laquelle le vérificateur l'aurait autorisée verbalement à déposer sa déclaration au delà du délai légal ; que le service était donc en droit, en application du 2 de l'article L.66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur, de la taxer d'office à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice en cause ; que, le moyen tiré de l'irrégularité qui aurait entaché la vérification de comptabilité de cet exercice à raison de la remise tardive de l'avis de vérification est inopérant, dès lors que la situation de taxation d'office n'a pas été révélée par cette vérification, quand bien même les bases de redressement à l'impôt sur les sociétés ont été révélées par les opérations de vérification de la comptabilité de l'exercice clos le 31 mars 1984 ;
Considérant que la société Sabe, qui exploitait déjà la marque Mamellor, en versant des redevances à la société Multiforsa qui en était propriétaire et qui avait l'obligation de se fournir auprès de cette société en huile de germes de blé, nécessaire à la fabrication du produit Mamellor, a acquis, de la société Multiforsa, les 15 et 19 avril 1982, au prix de 75 francs la marque Mamellor pour les pays dits de l'accord de Madrid, puis le 30 septembre 1982 au prix de 600 000 francs la même marque pour les autres pays, notamment la Grande-Bretagne ; que lors de sa déclaration, souscrite le 17 juillet 1984, du résultat de son exercice clos le 31 mars 1984, elle a considéré que le prix de 16.500 000 francs auquel elle a, le 24 mars 1983, cédé le fonds de commerce attaché à la marque Mamellor à la SARL du même nom, lui avait permis de réaliser une plus-value à court terme de 302 200 francs et une plus-value à long terme de 13 986 580 francs ; que le vérificateur a remis en cause cette évaluation, estimant que la plus-value à long terme résultant de la cession de certains éléments amortissables et du fonds Mamellor, incluant la clientèle, s'élevait à 3 621 010 francs et que la plus-value à court terme résultant uniquement de la cession de la marque Mamellor pour les pays de l'accord de Madrid, s'élevait 10 018 840 francs ;
Considérant, en premier lieu, que la société Financière Tartar ne conteste plus que la cession à la SARL Mamellor de la branche d'activité du produit Mamellor incluait la marque Mamellor pour les pays dits de l'accord de Madrid ;Considérant, en second lieu, que pour évaluer à 12 081 788 francs le prix de cession de cette marque, qui n'avait fait l'objet d'aucune estimation par la requérante, le vérificateur a déduit du prix global de cession, fixé à 16 500 000 francs, le prix estimé de cession du fonds Mamellor, des éléments amortissables, et de la marque pour les pays ne faisant pas partie de l'accord de Madrid ; qu'à cet effet il a considéré que le fonds Mamellor, réévalué en 1977 par la société Sabe pour un montant de 2 011 000 francs avait, par application d'un coefficient d'érosion monétaire identique au coefficient relatif aux cessions par les particuliers de biens immobiliers, atteint une valeur de 3 841 010 francs, que les éléments amortissables intitulés Buffy, Mamette, Legrain et Mamella, avaient selon les mêmes modalités atteint la valeur globale de 577 202 francs tandis que la marque Mamellor pour les pays autres ne faisant pas partie de l'accord de Madrid avait conservé le prix payé lors de son acquisition soit 1 991 220 francs ; qu'en outre le vérificateur a estimé que le prix d'acquisition de la marque Mamellor pour les pays de l'accord de Madrid ne se limitait pas à 75 francs mais devait être augmenté des redevances payées à la société Multiforsa postérieurement à avril 1982 et assimilées à une modalité du prix d'acquisition de ladite marque ;
Considérant que si la société Financière Tartar, qui, étant taxée d'office, supporte la charge de la preuve, conteste la méthode d'évaluation du vérificateur et soutient que la marque, vendue par la société Multiforsa au prix de 75 francs en avril 1982 ne pouvait avoir, un an plus tard, une valeur 12 081 788 francs, elle ne l'établit pas d'autant que cette marque a fait l'objet le 30 août 1982, en même temps que les autres éléments du fonds de commerce de la société Sabe, d'un nantissement de 32 500 000 francs pour sûreté du règlement de toutes les sommes que la société était susceptible de devoir à diverses banques ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôts sur les sociétés à laquelle la société Financière Tartar a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 1984 par suite de la réintégration dans son résultat imposable d'une plus-value à court terme d'un montant de 9 716 640 francs, et à demander que l'impôt sur les sociétés correspondant soit remis à la charge de la société Financière Tartar ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition des résultats de l'exercice clos le 31 mars 1984 :
Considérant que, pour les mêmes motifs exposés ci-dessus, le moyen présenté par la société Financière Tartar, tiré de l'irrégularité qui aurait entaché la vérification de comptabilité de cet exercice à raison de la remise tardive de l'avis de vérification est inopérant ;
En ce qui concerne les abandons de créances à la société Biove :Considérant que la société Sabe a, en 1976, acquis 80 % des parts de la SARL " Les laboratoires Ducloy ", devenue la société Biove, en vue de développer son activité de production et vente de produits vétérinaires ; que, pour favoriser le développement de cette filiale, elle a acquis pour le prix de 880 000 francs un immeuble, qu'elle a mis à sa disposition, s'est portée caution d'un emprunt de 1 000 000 francs souscrit par sa filiale en vue de financer de nouvelles installations et lui a accordé des avances en compte courant qui, à la clôture de l'exercice 1980, atteignaient 1 734 340 francs ; que le vérificateur a réintégré dans les résultats des exercices clos les 31 mars des années 1980, 1981 et 1982 les sommes de 550 000 francs, 890 000 francs et 800 000 francs correspondant aux abandons de créances consentis à la société Biove par la société Sabe, laquelle en avait limité le montant au solde négatif de l'actif net de sa filiale ;
Considérant qu'à supposer même que l'acquisition de la société Biove par la société Sabe avait pour objet de permettre à celle-ci de développer la production et la vente de produits vétérinaires, cette circonstance n'établit pas que les deux sociétés avaient, dans la période courant de cette acquisition aux exercices en cause, développé d'étroites relations d'affaires ; que par suite les abandons de créances à caractère financier consentis par la société Sabe à la société Biove ne sont déductibles, malgré leur caractère répétitif, qu'à concurrence de leur fraction qui a eu pour effet de rétablir à un niveau positif la situation nette comptable de cette dernière ;
Considérant qu'il n'est pas contesté que la société financière Tartar a acquis 210 parts de la société Biove le 22 juin 1976, au prix de 150 150 francs, puis le 28 novembre 1982, 135 autres parts de cette même société au prix de 96 430 francs ; que ces transactions établissent que la valeur du fonds de commerce de la société Biove était de 500 500 francs au cours de cette période et était supérieure à la somme de 3 000 francs pour laquelle la société Biove avait inscrit son fonds de commerce à l'actif de son bilan ; qu'en tenant compte de cette valeur, les abandons de créances consentis au cours des trois exercices clos le 31 mars 1980, 1981 et 1982 n'étaient déductibles que dans les limites respectives de 49 500 francs, 389 500 francs et 299 500 francs ;
Considérant qu'il suit de là que la société Financière Tartar est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôts sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos le 31 mars des années 1980, 1981 et 1982 à concurrence respectivement de 49 500 francs, 389 500 francs et 299 500 francs en base et à demander la réduction dans cette limite desdites impositions ;
En ce qui concerne la provision pour dépréciation des avances consenties à la société Agrotecnica Itakiry:Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 2) Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées " ;
Considérant qu'en 1978 la société Sabe a pris une participation de 15 % dans le capital de la société paraguayenne Agrotecnica Itakiry, laquelle avait pour objet la recherche de nouveaux produits ; qu'en outre pour financer son activité, la société Sabe lui a consenti des avances sans intérêt d'un montant qui a atteint 600 000 francs le 31 mars 1979, puis 601 059 francs le 31 mars des années 1980 à 1982, 530 859 francs du 31 mars 1983 au 2 janvier 1984, enfin 1 782 388 francs du 3 janvier au 31 mars 1984 ; que le 31 mars 1983, elle a constitué une provision de 265 429 francs pour tenir compte du risque de perte d'une partie des avances qu'elle avait consenties à cette société ; qu'estimant que ces avances constituaient un acte anormal de gestion et que la preuve de la probabilité de leur irrecevabilité n'était pas apportée, le vérificateur a réintégré aux résultats de l'exercice clos le 31 mars 1983 la somme de 265 429 francs comptabilisée comme provision ;
Considérant que si la société Financière Tartar soutient que les avances dont s'agit assuraient le financement des recherches menées par la société Agrotecnica Itakiry, lesquelles s'inscrivaient dans le prolongement direct des travaux qu'elle menait en France autour de la stevia rebaudiana et se justifiaient par le fait que les cultures du soja et du maïs de qualité supérieure entraient dans son processus de fabrication d'aliments pour le bétail, elle n'apporte aucune preuve ni de la réalité et de la consistance de l'activité de la société Agrotecnica Itakiry, ni de l'existence de relations commerciales avec cette société qui n'a jamais réalisé de recettes, ni par suite de l'intérêt pour sa propre activité des avances qu'elle a consenties à sa filiale; que dès lors, faute pour la société d'apporter la preuve qui lui incombe du bien-fondé desdites avances, l'administration fiscale était en droit de réintégrer aux résultats de la société pour l'exercice clos le 31 mars 1983, la provision de 265 429 francs que la société avait constituée pour couvrir le risque de dépréciation de ses avances ;
En ce qui concerne les intérêts non réclamés à la société Agrotecnica Itakiry et la retenue à la source :
Considérant que le vérificateur, estimant que la dispense d'intérêts sur les avances que la société Sabe avait consenties à la société Agrotecnica Itakiry constituait un transfert de bénéfices à l'étranger, a, en application de l'article 57 du code général des impôts, réintégré dans les résultats de la société Sabe, clos les 31 mars des années 1979 à 1984, des intérêts, calculés sur la base du taux moyen de la Banque de France pour les avances sur titre, pour des montants respectifs de 42 000 francs, 63 111 francs, 63 111 francs, 63 111 francs, 55 740 francs et 87 422 francs ;Considérant que le rejet de la provision constituée pour l'exercice clos le 31 mars 1983, étant motivé par le caractère anormal de l'octroi d'avances, implique nécessairement le constat que lesdites avances ont en réalité constitué des libéralités à fonds perdus, et n'ont jamais fait naître entre la société Sabe et la société Agroctecnica Itakiry une relation de prêteur à emprunteur, justifiant normalement la stipulation d'intérêts ; que la requérante est, par suite, fondée à demander la réduction des bases d'imposition relatives à l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source, résultant de la réintégration dans les résultats des exercices clos le 31 mars des années 1979 à 1984 des intérêts ci-dessus chiffrés ;
SUR L'INCIDENCE FISCALE DES MODIFICATIONS DES BASES D'IMPOSITIONS DECIDEES PAR LA COUR :
Considérant qu'ainsi que l'expose le ministre défendeur dans son mémoire du 8 décembre 2000, aucune cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés n'a été mise en recouvrement au titre de l'exercice clos le 31 mars 1983 en raison du déficit important de cet exercice ; qu'en outre, par suite de la réintégration aux résultats de la plus-value à court terme " Mamellor ", l'exercice clos le 31 mars 1984 redevient bénéficiaire ; qu'il résulte de tout ce qui précède que les réductions des bases imposables qui s'élèvent respectivement à 42 000 francs pour 1979, 112 611 francs pour 1980, 452 611 francs pour 1981, 362 611 francs pour 1982, 55 740 francs pour 1983 et 87 422 francs pour 1984, n'entraînent des réductions d'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités, que pour les impositions portant sur les exercices clos au cours des années 1979 à 1984, à l'exclusion de l'exercice clos en 1983 ; que par ailleurs la somme de 87 422 francs doit venir en compensation de la reprise de la plus-value " Mamellor " décidée par la Cour au titre de l'exercice clos en 1984 ;
Considérant enfin qu'il y a lieu d'accorder la décharge de la retenue à la source à laquelle la société Financière Tartar a été assujettie au titre des années 1981 à 1984 pour un montant total de 64 878 francs, en droits et pénalités, mise à tort à sa charge au titre des intérêts non réclamés à la société Agrotecnica Itakiry ;
Considérant que dans les circonstances de l'espèce il n'y a pas lieu de condamner l'Etat à payer à la société Financière Tartar une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu à statuer, à concurrence d'une somme de 21 855 francs, sur les conclusions de la requête de la société Financière Tartar dirigée contre la retenue à la source au titre de l'année 1984.
Article 2 : Les bases des cotisations d'impôt sur les sociétés assignées à la société Sabe, nouvellement dénommée société Financière Tartar, au titre des exercices clos le 31 mars des années 1979 à 1984, non compris l'année 1983, sont réduites respectivement des sommes de 42 000 francs pour 1979, 112 611 francs pour 1980, 452 611 francs pour 1981, 362 611 francs pour 1982 et 87 422 francs pour 1984. A la base d'imposition de l'exercice clos en 1984 est en outre réintégrée une plus-value à court terme de 9 716 640 francs de laquelle doit être déduite la somme précitée de 87 422 francs.
Article 3 : La société Financière Tartar est rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés en droits et pénalités, au titre de l'exercice clos le 31 mars 1984, pour un montant résultant des deux modifications de la base d'imposition précisées à l'article 2.
Article 4 : La société Financière Tartar est déchargée des droits et pénalités pour un montant correspondant aux réductions de ses bases d'impositions à l'impôt sur les sociétés définies à l'article 2 au titre des exercices clos le 31 mars des années 1979, 1980, 1981 et 1982.
Article 5 : La société Financière Tartar est déchargée de la retenue à la source mise à sa charge au titre des années 1981 à 1984 pour un montant total, en droits et pénalités, de 64 878 francs.
Article 6 : Le jugement du tribunal administratif de Lille en date du 18 décembre 1997 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1 à 5 ci-dessus.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Financière Tartar est rejeté.
Article 8 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à la société Financière Tartar. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.Références : CGI 223, 38, 209, 57CGI Livre des procédures fiscales L66Code civil 1179Décret 67-78 1967-01-27 art. 4 bisPublications :Télécharger au format RTFComposition du Tribunal :Rapporteur : Mme BrenneRapporteur public : M. EvrardOrigine de la décision Pays : FranceJuridiction : Cour administrative d'appel de DouaiFormation : 3e chambreDate de la décision : 05/12/2001Fonds documentaire : Legifrance Haut de page

References: l'article 119
 l'article 4
 l'article 1179
 l'article 223
 l'article 38
 l'article 209
 l'article 57
 l'article 2
 l'article 2
 art. 4