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Timestamp: 2020-07-06 03:33:03+00:00

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Agevolazioni prima casa e decadenza dal potere accertativo per gli immobili in corso di costruzione
di Giacomo Mancinelli
Un vivace dibattito ruota attorno alla tematica relativa agli atti di acquisto degli immobili in corso di costruzione o di ristrutturazione, che hanno usufruito delle agevolazioni c.d. “prima casa”[1], di cui al combinato disposto del secondo periodo e della nota II-bis[2], dell’art. 1, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (T.U. Imposta di registro).
Sembra ormai acquisita la possibilità di estendere le medesime agevolazioni anche agli immobili in corso di costruzione o di ristrutturazione[3].
Per contro, residuano ancora incertezze interpretative in merito ai profili operativi correlati alla predetta estensione dei benefici fiscali e relativi, rispettivamente: a) all’individuazione del dies a quo del termine triennale[4] a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per esercitare il potere di accertamento; b) alla auspicabile indicazione di un termine entro il quale il contribuente dovrebbe ultimare i lavori dell’immobile.
Ebbene - in ipotesi di acquisto di un immobile in corso di costruzione o per il quale occorre realizzare lavori di ristrutturazione che, all’atto di acquisto, siano descritti secondo caratteristiche non di lusso - il termine di decadenza triennale entro il quale l’Ufficio può revocare le agevolazioni “prima casa” sembra decorrere, nell’ipotesi fisiologica, dalla data di ultimazione dei lavori[5] (cfr. Corte di Cassazione, sentenze nn. 32121/2018[6], 18300/2004 cit.[7]).
Ogni controllo, da parte della Amministrazione Finanziaria, prima della ultimazione dei lavori, sarebbe infatti inutile, in quanto non garantirebbe l’effettiva spettanza delle agevolazioni, lasciando al contribuente il tempo per effettuare variazioni nei lavori che trasformino l’immobile in abitazione “di lusso”.
La conclusione, raggiunta anche dalla giurisprudenza di merito[8], in base alla quale il termine triennale di decadenza va computato, nel caso degli immobili collabenti, come per gli immobili in corso di costruzione, dalla data di ultimazione dei lavori, deve essere coordinata con quanto sembra aver ulteriormente statuito la giurisprudenza di legittimità, in merito alla necessità che i lavori siano ultimati[9] (rectius l’immobile sia destinato ad abitazione) entro il termine[10] a disposizione dell’Ufficio per esercitare il potere di accertamento[11].
2. L’interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare del 12 agosto 2005 n. 38/E, ha analizzato le citate questioni operative sopra indicate, richiamando i principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità.
La Suprema Corte ha ritenuto che la carenza di specifiche disposizioni sul decorso della decadenza, non potendosi tradurre in esclusione della decadenza medesima, non può che comportare l'operatività delle comuni norme dell'ordinamento (artt. 2964 e segg. codice civile).
In forza di tali disposizioni generali, il termine di decadenza, inderogabilmente assegnato per porre in essere un determinato atto od un determinato comportamento, è computabile a partire dal momento in cui sussista il potere di compiere o tenere l'atto od il comportamento stesso (cfr. Cass. Sezioni Unite, decisione del 21 novembre 2000, n. 1196).
L'applicazione delle "comuni norme dell'ordinamento", di cui all'art. 2946 e seguenti del codice civile, comporta che il termine triennale per l'azione accertatrice inizia a decorrere dalla data in cui gli Uffici si trovino nelle condizioni di contestare la perdita del trattamento agevolato, vale a dire dal momento in cui è accertabile la mendacità delle dichiarazioni rese in sede di registrazione.
Ne consegue che la data dalla quale decorre il termine per l'esercizio dell'azione accertatrice varia a seconda che la mendacità della dichiarazione resa nell'atto si riferisca a situazioni in corso al momento della registrazione (mendacio originario), oppure sia conseguente a fatti o comportamenti successivi (mendacio sopravvenuto).
Sulla base di tale differenziazione, l'inerenza della falsità della dichiarazione a situazioni in corso al momento della registrazione implica l'insorgere, a partire dallo stesso momento, della facoltà dell'Ufficio di accertare la verità, mentre - nel caso di mendacio successivo - detto giorno iniziale può trovare una collocazione diversa.
In quest'ultimo caso, infatti, il potere dell'Ufficio di disconoscere i benefici e richiedere l'ulteriore imposta dovuta, nel caso di mendacio per evento sopraggiunto, nasce e può essere esercitato solo dall'evento stesso, il cui verificarsi viene così a coincidere con il giorno iniziale della decadenza.
Se la decadenza fosse computabile dalla data della registrazione, o dalla data della richiesta della registrazione, anche nei casi di perdita del trattamento agevolato per eventi successivi, il termine triennale risulterebbe decurtato, od addirittura azzerato, quando il progetto del compratore legittimamente persista (cfr. Cass., SS.UU., 21 novembre 2000, n. 1196).
Detto principio enunciato in ordine alla differente decorrenza del termine di accertamento, basato sulla originaria o sopravvenuta mendacità della dichiarazione resa nell'atto di acquisto dell'immobile, sembra conferente, anche, nelle ipotesi di acquisto di un immobile in corso di costruzione.
Anche in questo caso, l'agevolazione spetta sulla base delle dichiarazioni del contribuente, tra cui l'intento di non rendere l'abitazione "di lusso" nel prosieguo dei lavori, salvo poi il potere dell'Amministrazione di accertare la decadenza dal beneficio laddove, tra l'altro, l'immobile ultimato presenti caratteristiche diverse da quelle agevolabili.
Nell'ipotesi di realizzazione di una casa di abitazione differente da quella descritta nel progetto o nella concessione edilizia, infatti, si ritiene che ricorra un'ipotesi di mendacio successivo nell'accezione fatta propria dalla Corte di Cassazione nella sent. n. 1196 del 2000; di guisa che il termine decadenziale per l'esercizio del potere di accertamento decorre dalla data in cui il fatto successivo si è verificato.
Pertanto, a parere dell’Agenzia delle Entrate, l'aspettativa dell'acquirente a vedersi riconosciuta l'agevolazione prima casa, anche in ipotesi di acquisto di immobile in costruzione, deve contemperarsi con il potere dell'Amministrazione di accertare, nei termini di decadenza, il diritto di fruire della agevolazione in esame.
Sicché, conclude il documento di prassi in commento, la verifica della sussistenza dei requisiti dell'agevolazione non può essere differita sine die e il contribuente, al fine di conservare l'agevolazione, deve dimostrare l'ultimazione dei lavori[12] entro tre anni dalla registrazione dell'atto (elemento di cui n. 1 lett. b)).
Solo successivamente all’ultimazione dei lavori, infatti, l'Amministrazione potrà controllare (elemento di cui al n. 1 lett. a)) l'effettiva spettanza del beneficio, provvedendo al recupero dell'imposta nei casi in cui i lavori non siano ultimati o, in caso contrario, qualora il contribuente abbia costruito un'abitazione "di lusso".
3. Critica alla Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 12 agosto 2005, n. 38/E
3 a. Sulla disciplina delle cause di decadenza dalle agevolazioni “prima casa”, contenuta ai commi 4 e 4-bis, della nota II-bis, all’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata, al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131
La Circolare n. 38/E in commento, come si è detto, ha sostanzialmente introdotto una nuova causa di decadenza, consistente nella mancata ultimazione dell’immobile entro i tre anni dalla registrazione dell’atto di acquisto.
Tuttavia, si ritiene che le fattispecie determinanti la decadenza dalle agevolazioni in oggetto debbano intendersi tassative, essendo espressamente elencate nei commi 4[13] e 4-bis[14], della nota II-bis, all’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, in materia di imposta di registro.
In particolare, in ossequio al tale combinato disposto normativo, costituiscono causa di decadenza dall’agevolazione “prima casa” le seguenti fattispecie: 1) l’aver reso una dichiarazione mendace fin dall’origine, o che si rivela tale successivamente, circa la sussistenza dei presupposti di cui alle lettere a), b) e c) della predetta nota II-bis della Tariffa; 2) il trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici “prima casa”, prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, salvo il caso di riacquisto entro un anno dall’alienazione di altro immobile da adibire ad abitazione principale; 3) la mancata alienazione dell'immobile già acquistato con le agevolazioni elencate nella predetta lettera c), entro un anno dalla data del successivo acquisto che ha beneficiato, anch’esso, del trattamento agevolato de quo ai sensi del citato comma 4-bis, nelle ipotesi ivi contemplate[15].
Ora, appare di immediata evidenza come il dovere di ultimare i lavori del fabbricato, entro il triennio successivo alla registrazione dell’atto di acquisto, non sia contemplato nella previsione di cui al predetto comma 4-bis[16] e non rientri neanche nella fattispecie descritta al n. 2 citato, posto che dette cause di decadenza si riferiscono, rispettivamente, alla mancata alienazione e al mancato riacquisto infrannuale nelle diverse ipotesi ivi previste.
Parimenti, la causa di decadenza prevista dalla Circolare non trova disciplina alcuna all’interno delle dichiarazioni cui si è fatto rinvio al n. 1, relative: alla ubicazione dell’immobile (cfr. lett. a) della nota II-bis in commento); o alla mancata titolarità di altra casa di abitazione nel Comune in cui è situato l’immobile (cfr. lett. b) della nota de qua); o, infine, alla mancata titolarità di altra casa di abitazione su tutto il territorio nazionale, acquistata con le agevolazioni in oggetto (cfr. lett. c) della nota in rassegna).
Da ciò consegue, altresì, che la sanzione riconnessa alle ipotesi di decadenza sopra descritte non potrebbe essere irrogata nel caso contemplato dalla Circolare in oggetto.
La dottrina ha, infatti, osservato che la norma sanzionatoria è di stretta applicazione e, quindi, non può: né dilatarsi oltre i casi strettamente considerati, né allargarsi ad un mendacio che non sia quello delle lettere a), b) e c) citate[17].
In definitiva - posto che tali cause di decadenza, espressamente elencate nei commi 4 e 4-bis della nota II-bis in parola, costituiscono un numerus clausus - appare operazione ermeneutica ingiustificata e contra legem eterointegrare tale combinato disposto normativo con la citata fattispecie non prevista dalla legge[18].
3 b. Sulla individuazione di un termine predeterminato per ultimare i lavori, valevole per ogni ipotesi
Si è anticipato che la Corte di Cassazione, in riferimento agli atti di acquisto degli immobili in corso di costruzione o di ristrutturazione, ha precisato che i benefici “prima casa” possono essere conservati soltanto qualora la finalità dichiarata dal contribuente nell’atto di acquisto, di destinare l’immobile a propria abitazione, venga da questo realizzata entro il termine di decadenza del potere di accertamento dell’Ufficio, in ordine alla sussistenza dei requisiti per fruire di tali benefici.
Vale a dire che: “se il legislatore non ha fissato un termine entro il quale si deve verificare una condizione dalla quale dipende la concessione di un beneficio, tale termine non potrà mai essere più ampio di quello previsto per i controlli” (cfr. Cass. civ. nn. 9149/2000, 3604/2003).
Tuttavia, in primo luogo, tali sentenze di legittimità (cfr. anche Cass. civ., sez. un., 21 novembre 2000, n. 1196 esaminata al punto 5 della Circolare) individuano, conformemente al dettato normativo previgente[19], l’ipotesi di decadenza nella “mancata destinazione ad abitazione principale”, non già nel diverso dovere di “ultimare l’immobile nel triennio dalla registrazione”, introdotto solamente dalla Circolare.
In secondo luogo, la Suprema Corte, con la ricordata sentenza resa a Sezioni Unite (cfr. Cass. n. 1196/2000), ritiene solamente che il dies a quo del periodo temporale concesso all’Ufficio per l’accertamento decorre dal verificarsi della causa che segna la perdita dei benefici fiscali, purché appunto sia esistente ed esattamente individuabile tale causa di decadenza.
Orbene, la norma agevolatrice vigente ratione temporis in subiecta materia[20], non poneva scadenze predeterminate per attuare il progetto abitativo, pur conseguendo - alla mancata esecuzione o ineseguibilità di tale proposito - la decadenza dalle agevolazioni secondo la normativa abrogata.
A fortiori ratione, allora, non si potrà imporre al contribuente il rispetto del termine triennale, decorrente dalla registrazione dell’atto per ultimare l’immobile, posto che il rispetto di tale termine specifico di ultimazione dei lavori tout court non è mai stato previsto a pena di decadenza.
Pertanto, la corretta interpretazione della sentenza della Suprema Corte menzionata condurrebbe, piuttosto, ad affermare che non si possono revocare le agevolazioni a causa del mancato rispetto dell’ipotetico e arbitrario termine triennale, stabilito dall’Ufficio a carico del contribuente per ultimare l’immobile.
E ciò in quanto, in sede di acquisto, non è mai stata prevista l’assunzione – da parte dell’acquirente - dell’impegno di ultimare l’immobile entro il triennio menzionato a pena di decadenza dall’agevolazioni in oggetto, ma - al limite e solo ai sensi della normativa abrogata - il mero impegno di utilizzare il bene come propria abitazione entro un termine non predeterminato.
Al riguardo, la sentenza della Corte di Cassazione n. 7283/2001 precisa quanto segue.
«La norma agevolatrice, attribuendo rilevanza, in sede di registrazione, alla semplice allegazione del progetto abitativo ed alla sua potenziale attuabilità, non pone scadenze predeterminate per l'attuazione di esso, non trascurando che la concreta utilizzazione dell'immobile ad abitazione dell'acquirente (…) può anche implicare un certo lasso di tempo, da quello minimo occorrente per il trasloco, a quello maggiore che sia richiesto per lavori di restauro o ristrutturazione, a quello ancor più lungo che sia imposto dalla momentanea indisponibilità del bene per effetto di temporanei diritti di godimento ad altri spettanti o di altre analoghe cause. La carenza di scadenze prefissate non comporta, però, l'indefinita opponibilità del proposito abitativo, che tradirebbe la lettera e la ratio della norma di agevolazione, ed esige il riferimento a parametri di ragionevolezza e buona fede, correlato alle circostanze delle vicende di specie (SS.UU. n. 1196 del 21-11-2000)».
Pertanto, come evidenziano le pronunce in analisi, il tempo necessario alla realizzazione di tale progetto abitativo potrebbe variare in base alle circostanze delle vicende di specie.
In particolare, «(…) la concreta utilizzazione dell’immobile ad abitazione dell’acquirente (…) può anche implicare un certo lasso di tempo, da quello minimo (…), a quello maggiore che sia richiesto da lavori di restauro o ristrutturazione (…)» (Cass. n. 1196/2000), come del resto avviene sovente nella pratica.
Orbene - poiché nemmeno la Suprema Corte, si badi bene, a Sezioni Unite, si è azzardata a determinare un lasso di tempo richiesto per ultimare il lavori predetti e valevole per ogni ipotesi, nella vigenza del dovere di adibire l’immobile ad abitazione principale - non si comprende come la prassi dell’Amministrazione Finanziaria possa arrogarsi il diritto di individuare il termine de quo nei tre anni decorrenti dalla registrazione dell’atto di acquisto, ora che il dovere menzionato è stato eliminato[21].
Peraltro, come si è accennato supra al paragrafo n. 2, tale individuazione appare sic et simpliciter il risultato del mero postulato per cui non si può differire sine die l’attività di accertamento dell’Ufficio.
Tale petizione di principio, tuttavia, finisce per penalizzare il contribuente solo perché non è riuscito ad ultimare il fabbricato entro tale termine, senza operare alcun riferimento a parametri di ragionevolezza e buona fede, correlati alle circostanze delle vicende di specie, dai quali, invece, a parere dei pronunciati della Suprema Corte esaminati[22], non si può prescindere al fine di contestare la decadenza dalle agevolazioni.
3 c. Sul coordinamento tra il termine concesso al contribuente per ultimare l’immobile in corso di costruzione e il termine a disposizione dell’Ufficio per esercitare il potere di accertamento ex art. 76 del D.P.R. n. 131/1986
La conclusione secondo cui il contribuente dispone di tre anni dall’acquisto per procedere alla ultimazione dei lavori, mentre l’Ufficio dispone dei successivi tre anni (dalla scadenza dei prime tre) per procedere alle necessarie verifiche non è stato mutuato dalla giurisprudenza di legittimità, diversamente da quanto sembrerebbe leggendo la Circolare n. 38/E del 2005.
Ed anzi, muovendo dalla prospettiva del contribuente, la pretesa della medesima Circolare (cfr. punto 5.1), secondo cui la condizione (ultimazione dei lavori dell’immobile in corso di costruzione) dovrebbe verificarsi addirittura prima del momento in cui inizia a decorrere il termine triennale, concesso all’Ufficio per l’accertamento, si pone in diretto contrasto con le stesse sentenze della Suprema Corte (cfr. Cass. civ., sez. trib., 7 luglio 2000, n. 9149 e id., 12 marzo 2003, n. 3604).
In effetti, tali sentenze affermano che l’acquirente deve adibire l’immobile a propria abitazione principale (non già ultimare i lavori di costruzione tout court, come richiesto dalla Circolare), prima dello scadere del termine oltre il quale l’attività di accertamento dell’Ufficio non ha più effetto, ma non, persino, prima dell’inizio di tale attività.
Cosicché, la Circolare disattende il legame funzionale esistente tra il tempo entro cui è necessario realizzare la finalità abitativa (e non ultimare l’immobile) e il tempo necessario all’Ufficio per l’accertamento, fornendo una interpretatio abrogans dell’art. 76 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sia dal punto di vista letterale, sia sotto il profilo della sua ratio.
Dal punto di vista letterale, si evidenzia che il delicato rapporto tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria non può essere sbilanciato a favore di quest’ultima sino al punto da consentirle di trasferire (rectius “scaricare”) l’onere decadenziale impostole dalla norma (cfr art. 76 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), a carico dell’acquirente, in modo da non essere più tenuta a rispettarlo.
Appare evidente, al riguardo, come l’Ufficio confonda il dies a quo relativo alla decorrenza del termine di decadenza dell’azione di accertamento, spettante all’Amministrazione Finanziaria, con la scadenza del termine (peraltro non previsto dalla normativa in materia di agevolazioni “prima casa”, né dalla normativa in materia di imposta di registro) per attuare il proposito di ultimare il lavori relativi alla costruzione del fabbricato.
Ossia - a tacer dell’ovvia considerazione che l’unico termine decadenziale, nella fattispecie, è posto a carico dell’Ufficio ex art. 76 del D.P.R. n. 131/1986, non già a carico del contribuente (cfr. in tal senso: Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro, 28 ottobre 2008, n. 73/2/2008 su cui infra) - non si può fingere di ignorare come tale termine si riferisca all’esercizio del potere di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria, non già all’ultimazione dei lavori ad opera del contribuente.
In merito alla ratio legis, le pronunce giurisprudenziali (cfr. Cass. civ., sez. trib., 7 luglio 2000, n. 9149 e id., 12 marzo 2003, n. 3604) evidenziano che il ricorrente deve adibire l’immobile ad abitazione principale, nel triennio dalla registrazione dell’atto, solo per consentire all’Ufficio di svolgere l’accertamento.
Muovendo, appunto, dal presupposto che «(…) in tema di imposta di registro, l'indagine sulla individuazione del termine di decadenza del potere (n.d.r. di accertamento) in esame va condotto con riguardo alla normativa vigente in detta materia all'epoca della registrazione, (…), che, (…), regola varie ipotesi di decadenza, prevedendo, (…), il termine di decadenza triennale, decorrente dalla richiesta di registrazione" (Idem). Conseguentemente, (n.d.r. ossia, solo se il termine triennale per esercitare il controllo decorre dalla data di registrazione) si deve ritenere che, quanto meno entro il termine di decadenza del potere di accertamento dell'Ufficio, il contribuente, se voleva beneficiare delle agevolazioni fiscali previste dalla legge 168-82, doveva avere realizzato la finalità dichiarata di destinare ad abitazione l'immobile acquistato» (Cass. civ. n. 9149/2000, richiamata anche da Cass. n. 3604/2003).
Detto in altri termini: l’acquirente dovrebbe ultimare l’immobile (rectius destinarlo ad abitazione) entro i tre anni dalla registrazione, solo perché tale è il termine concesso all’Ufficio per compiere l’accertamento.
Giacché, altrimenti, la pretesa di imporre all’acquirente il rispetto di detto termine - in funzione dell’esercizio del potere dell’Amministrazione Finanziaria, la quale, di fatto, potrebbe esercitare tale potere solo al momento dello spirare del termine in questione - si porrebbe in completa dissonanza rispetto ai predetti enunciati giurisprudenziali.
Posto che, in tal modo, il potere di accertamento verrebbe esercitato in modo avulso dal contesto da cui trae origine, finendo per costringere il contribuente ad un comportamento oltremodo oneroso, ma non direttamente funzionale all’esplicazione del potere di accertamento.
Dando così luogo ad una inconcludente superfetazione, non sorretta da alcun effettivo interesse meritevole di tutela secondo l’ordinamento giuridico, ben potendo l’Ufficio svolgere il controllo in modo efficace pur avendo a disposizione un termine a scadenza successiva - anche di un solo anno[23] - rispetto al termine spettante al contribuente per ultimare il fabbricato.
Per non dire che, ai fini dell’accertamento dell’ultimazione del fabbricato privo delle caratteristiche di lusso (legate alla categoria catastale del fabbricato dal 1° gennaio 2014 ex art. 10, comma 5, del D.Lgs. n. 23/2011), potrebbe rivelarsi sufficiente un lasso temporale successivo di appena qualche mese, o addirittura di qualche giorno, rispetto alla fine dei lavori.
A ben vedere, in effetti, una volta effettuato l’accatastamento, l’Agenzia delle Entrate potrebbe prendere cognizione della categoria catastale mediante una semplice visura ordinaria.
4. Le posizioni della giurisprudenza di merito sul tema
Parte della giurisprudenza di merito, in linea con l’interpretazione esposta dall’Amministrazione Finanziaria, ritiene che «(…) in tema di agevolazioni tributarie, i benefici fiscali per l'acquisto della "prima casa"(...) possono essere conservati a condizione che il contribuente realizzi (...) l'intento, dichiarato nell'atto di acquisto" cioè quello, (…), di acquistare/realizzare un fabbricato di civile abitazione; "i benefici fiscali, infatti, sono "naturaliter" subordinati al raggiungimento dello scopo per cui vengono concessi" raggiungimento che è onere del contribuente dimostrare (Cass. 20376/2006), e che deve essere conseguito "entro il termine di decadenza del potere di accertamento dell'Ufficio in ordine alla sussistenza dei requisiti per fruire di tali benefici (che con riferimento all'imposta di registro è di tre anni dalla registrazione dell'atto)" (Cass. 18300/2004)» (C.T.P. Reggio Emilia, 1° aprile 2010, n. 52).
Ancora, la Sentenza n. 67 del 29 gennaio 2018 della Commiss. Trib. Regionale, Pescara, Sez. VII, precisa che «(…) per godere delle agevolazioni "prima casa", nell'ipotesi di unità abitative in corso di costruzione e/o ristrutturazione, la sussistenza del requisito di lusso può verificarsi solo al momento dell'ultimazione dei lavori. (…). Chiaramente, nel caso di immobile in corso di costruzione, proprio perchè l'immobile potrebbe cambiare destinazione urbanistica, deve ritenersi che finché i lavori non sono ultimati, "non sussiste" ex articolo 2964 codice civile, "il potere di compiere o tenere l'atto o il comportamento dovuto" (Cass. Sezioni Unite, decisione del 21 novembre 2000, n. 1196). (…). Ne discende, quindi, che il termine (n.d.r. per l’accertamento dell’Ufficio) avrà la decorrenza dalla scadenza del termine triennale per ultimare la realizzazione delle opere».
Peraltro, si legge nella sentenza n. 155, emessa dalla C.T.P. Latina il 18 febbraio 2019, che: «La Commissione, nel caso di specie, ritiene di accogliere il ricorso, tenuto conto che il ricorrente ha la residenza nell'immobile sin dal 18-12-2015, certificata dal Comune; tale circostanza dimostra, che l'immobile fosse ultimato e idoneo all'uso abitativo in data antecedente il decorso dei prescritti 3 anni».
Infine, con sentenza n. 2228 del 23 maggio 2019, la Commiss. Trib. Regionale, Milano, Sez. XVII, sostiene che «In ragione della lacuna normativa in ordine alla previsione di un termine di decadenza per procedere alla fusione di unità abitative attigue per le quali si è chiesto di accedere al beneficio fiscale e onde scongiurare che "l'acquirente possa rinviare a tempo indeterminato" la fusione delle unità abitative destinate alla "prima casa", in via interpretativa, il termine decadenziale per effettuare la fusione va identificato in quello triennale (cfr. Cass.n. 3604/2003 e Cass.n. 18300/2004) dalla stipula dell'atto di acquisto in analogia con quanto stabilito "nel caso di immobile in corso di costruzione" (Circolare 38/E del 12 agosto 2005)».
Orbene, le decisioni citate sembrano aver recepito le indicazioni espresse dalla Circolare in parola[24], senza tuttavia preoccuparsi di conciliare – a sommesso parere di chi scrive - l’introduzione del dovere di ultimare l’immobile entro il termine di tre anni dalla registrazione dell’atto con lo spirito che anima le stesse agevolazioni “prima casa”.
Al riguardo, come evidenziato dalla giurisprudenza della Sezione II, della Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro del 28 ottobre 2008, n. 73/2/2008 : «Tale onere temporale, (…), come giustamente ha evidenziato la difesa di parte, contrasterebbe palesemente con la ratio della normativa agevolativa tesa a vivacizzare il mercato immobiliare e a sviluppare l’edilizia abitativa (cfr. Montesano-Ianniello, “Le agevolazioni fiscali per l’acquisto e la ristrutturazione della casa”, Milano, 1998, p. 12)».
E ciò in quanto, nella pratica, frequentemente, i lavori di ultimazione si protraggono ben oltre detto termine; peraltro, tale fisiologico “ritardo” non sempre può essere addebitato alla condotta degli acquirenti, potendo essere dovuto, anche, alle patologiche dinamiche che affliggono l’edilizia abitativa.
Cosicché, in spregio alla ratio esplicitata, il mercato immobiliare registrerebbe un significativo tracollo se ogni acquirente di un immobile in corso di costruzione dovesse dimostrare l’ultimazione dei lavori entro il termine de quo.
Proprio perché il medesimo contribuente, al fine di evitare il rischio di incorrere nella decadenza dalle agevolazioni[25], anche a causa dei predetti fenomeni patologici ad esso non imputabili, potrebbe addirittura rinunciare a stipulare una compravendita di un immobile non ultimato.
E tale disincentivo all’acquisto frustrerebbe la finalità della legge, consistente nel favorire l’acquisizione e la successiva abitazione dell’immobile, anche in ipotesi in cui il fabbricato venga ultimato nelle sue finiture dall’acquirente.
Peraltro, anche prescindendo da cause non imputabili al contribuente, il medesimo acquirente non può essere penalizzato solo perché intende completare l’immobile nei tempi e nei modi più consoni alle proprie esigenze personali ed economiche.
Altrimenti, si potrebbe ravvisare, perfino, un profilo di incostituzionalità, sub specie di violazione del principio di uguaglianza sostanziale di cui all’art. 3 Cost., venendo favoriti coloro che, nell’accesso alla proprietà, dispongono di capitali sufficienti all’acquisto di un immobile già completo rispetto a coloro che, disponendo di modesti capitali, ricorrono prima all’acquisto dell’immobile e, solo successivamente, al completamento di tutte le opere idonee a ultimare il fabbricato.
Per tali motivi, probabilmente, la giurisprudenza della Commissione Tributaria Centrale, nella massima della Decisione n. 4591, emessa dalla Sez. XXIII, il 10 giugno 1991, in linea con la giurisprudenza della Commissione di merito da ultimo citata, ha sancito come: al fine di ottenere i benefici di cui alla L. n. 168/1982 (normativa vigente ratione temporis in materia di agevolazioni “prima casa”), in caso di acquisto di fabbricato allo “stato grezzo”, è sufficiente che l'ultimazione dello stesso, con caratteristiche non di lusso, avvenga nel corso del giudizio instaurato al fine di ottenere il rimborso delle normali imposte pretese dall'Ufficio, in sede di registrazione dell'atto di acquisto.
Vale a dire che il contribuente non deve necessariamente dimostrare l’ultimazione dell’immobile entro il triennio decorrente dalla registrazione dell’atto di acquisto, al fine di evitare la decadenza dalle agevolazioni in rassegna od ottenere il riconoscimento delle stesse con conseguente rimborso della maggiore imposta di registro pretesa dall'Ufficio.
Cosicché, anche in un’ottica di tutela del diritto di difesa del contribuente, tali sentenze riconoscono al medesimo ricorrente la possibilità di dimostrare l’ultimazione dei lavori dell’immobile privo dei requisiti di lusso prima della fine del giudizio.
In conclusione, l’indirizzo giurisprudenziale della Commissione Tributaria Centrale, nonché altra giurisprudenza di merito[26] - tra cui, in particolare, la pronuncia della Sezione II, della Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro sopra ricordata - si pongono a sostegno della tesi per la quale: la mancata ultimazione dei lavori entro il triennio dalla registrazione dell’atto di acquisto non costituisca, di per sé, una causa di decadenza dalle agevolazioni in esame, laddove il ricorrente riesca a dimostrare l’ultimazione prima della fine del giudizio.
Ossia: dall’adesione alla tesi per cui il contribuente non debba, inderogabilmente, ultimare l’immobile prima della scadenza del triennio dalla registrazione, discende necessariamente l’adesione al logico corollario secondo cui il contribuente possa dimostrare la conclusione dei lavori entro la fine del successivo giudizio.
Al riguardo, giova precisare che la decisione di merito da ultimo ricordata è stata confermata (anche in punto di condanna dell’Ufficio appellante alle spese del giudizio) dalla pronuncia della Commissione Tributaria Regionale di Ancona in data 28 maggio 2010, n. 119/6/10, la quale ha ormai assunto l’autorità di giudicato.
Le decisioni contrarie[27] sopra citate, viceversa, proprio perché sembrano recepire in maniera acritica le argomentazioni espresse nella Circolare - oltre a porsi in aperto contrasto con le pronunce di legittimità sopra esaminate[28] - collidono con la ratio delle agevolazioni oggetto del presente approfondimento e violano il diritto di difesa del contribuente.
Appare arduo tracciare una linea guida, la quale possa indirizzare l’interprete nella corretta individuazione del termine a disposizione del contribuente per ultimare il fabbricato in corso di costruzione, che abbia usufruito del trattamento agevolato in esame.
E ciò in quanto, se appare necessario individuare tale termine onde evitare che l’accertamento dell’Ufficio venga differito sine die, alla luce delle superiori argomentazioni, non si può tuttavia colmare quella che potrebbe apparire una lacuna legislativa seguendo le tesi dell’Amministrazione Finanziaria, recepite da parte della giurisprudenza di merito.
A sommesso parere di chi scrive, il criterio di condotta meno insoddisfacente dovrebbe assumere a riferimento parametri di ragionevolezza e buona fede, correlati alle circostanze delle vicende di specie, come mirabilmente sancito dalla Suprema Corte sopra analizzata (SS.UU. n. 1196 del 21-11-2000).
Tale canone di ragionevolezza e buona fede imporrebbe, dunque, in assenza di un’espressa previsione legislativa, di valutare, caso per caso, il contegno del contribuente, di guisa che l’astratta individuazione di un termine valevole per ogni ipotesi non sacrifichi le legittime aspettative dell’acquirente che, per cause ostative ad esso non imputabili[29], non abbia potuto dimostrare l’ultimazione dell’immobile in corso di costruzione entro detto termine.
Ciò che rileva, in ultima analisi, è che l’Ufficio possa esercitare la sua attività di accertamento senza sacrificare la ratio delle agevolazioni “prima casa”, né pregiudicare il diritto di difesa del contribuente.
Di modo che, se appare legittimo individuare il dies a quo di tale attività accertatrice dalla durata triennale nella ultimazione dei lavori o nella scadenza del termine entro il quale il contribuente avrebbe dovuto ultimare l’immobile, il dovere astratto di ultimare i lavori entro il triennio dalla registrazione dell’atto di acquisto, scevro dall’analisi attenta delle fattispecie concrete, sembra invece porsi in netta violazione della normativa, sotto i molteplici profili sopra evidenziati.
Per non considerare, poi, che, a parere della giurisprudenza di merito citata: «L'interpretazione adottata dall'Agenzia determinerebbe la paradossale situazione per la quale il contribuente che per un qualsiasi motivo, anche di ordine economico[30], non sia riuscito a portare a termine i lavori nel termine di tre anni si vedrebbe decaduto dalle agevolazioni ricevute, nonostante al termine dei lavori il proprio immobile abbia mantenuto le caratteristiche "non di lusso" e di prima abitazione richieste dalla legge» (Sentenza n. 2365 del 10 aprile 2014 della Commiss. Trib. Regionale, Roma, Sez. VI).
Pertanto, nel rispetto del diritto di difesa e in continuità con l’indirizzo giurisprudenziale sopra indicato, appare auspicabile garantire al contribuente il diritto a dimostrare, anche nel corso del giudizio avverso la contestazione in parola, l’ultimazione dell’immobile privo delle caratteristiche di lusso, in guisa da escludere che la predetta causa di decadenza dalle agevolazioni, pur non essendo prevista dal legislatore, pregiudichi in modo aprioristico la possibilità di ottenere i benefici fiscali.
Cosicché - se proprio non si potesse evitare la notifica di un avviso di liquidazione, volto a contestare tale causa di decadenza - il medesimo contribuente, nella veste di ricorrente, possa adoperarsi per ultimare l’immobile nelle more del giudizio avverso detto atto impositivo, in modo da dimostrare che il bene ultimato non abbia le caratteristiche di lusso, espressamente censurate dalla normativa de qua.
Più in particolare - tralasciando le ipotesi in cui l'esistenza di una causa impeditiva non imputabile al contribuente pregiudichi, in maniera definitiva, la possibilità di ultimare il fabbricato in corso di costruzione prima della conclusione del giudizio avverso detta contestazione[31] - la soluzione che si propone, nella pratica, potrebbe essere articolata come segue.
In mancanza di una causa non imputabile al contribuente, non si potrebbe contestare[32] la mancata ultimazione di un immobile in corso di costruzione entro il termine triennale decorrente dalla registrazione, senza garantire al contribuente la possibilità di dimostrare l'ultimazione dei lavori nel corso del giudizio avverso la predetta contestazione.
In presenza di una causa non imputabile al contribuente, che si verifichi e termini prima della scadenza del triennio decorrente dalla registrazione dell’atto[33], il triennio per ultimare i lavori non potrà che decorrere dalla cessazione di tale condizione ostativa, e al termine del predetto triennio decorrerà, a sua volta, il termine concesso all'Ufficio[34] per l'accertamento.
Rimane, però, garantita al contribuente - anche in tale ultima ipotesi - la possibilità di dimostrare l'ultimazione dei lavori nel corso dell'eventuale giudizio avverso la contestazione relativa alla mancata ultimazione dei lavori prima della scadenza del termine triennale, avente come dies a quo la cessazione della causa ostativa.
Al cospetto di una causa non imputabile al contribuente, successiva alla scadenza del triennio dalla registrazione, l’Ufficio potrà comunque avere già contestato, a partire dalla scadenza del triennio dalla registrazione, la mancata ultimazione dell’immobile entro il triennio dalla registrazione per cause imputabili al contribuente.
In questo caso, il ricorrente avrà la facoltà di dimostrare l’ultimazione del fabbricato privo dei requisiti di lusso entro la fine del giudizio avverso tale contestazione, ma non potrà giovarsi del differimento[35] del dies a quo del termine per ultimare l’immobile, avendo comunque avuto già a disposizione il triennio dalla registrazione.
Per cui, il predetto contribuente potrebbe rimanere pregiudicato dall’eventuale presenza di una causa ostativa all’ultimazione dell’immobile ad esso non imputabile, intervenuta e cessata dopo il triennio dalla registrazione, ma prima della conclusione del giudizio.
Solo nel caso in cui la causa ostativa in parola - pur verificandosi prima della scadenza del triennio dalla registrazione - termini dopo detto triennio, il contribuente potrà giovarsi del differimento del dies a quo del termine concesso per ultimare l’immobile, non avendo potuto usufruire appieno del triennio dalla registrazione per realizzare tale finalità ed essendo difficilmente configurabile la possibilità di cumulare i due periodi, separati dal verificarsi (e dal protrarsi) della causa ostativa non imputabile.
La presente soluzione, evidentemente, muove dall’esigenza di garantire al contribuente, per dimostrare l’ultimazione dei lavori, un termine pari almeno a tre anni dalla registrazione dell’atto di acquisto o dalla cessazione della causa di impedimento ad esso non imputabile[36], prorogabile fino alla conclusione dell’eventuale giudizio successivo.
E comunque, tale conclusione si pone in perfetta sintonia con la stessa premessa di partenza e secondo cui: “se il legislatore non ha fissato un termine entro il quale si deve verificare una condizione dalla quale dipende la concessione di un beneficio, tale termine non potrà mai essere più ampio di quello previsto per i controlli dell’Amministrazione Finanziaria” (cfr. Cass. civ. nn. 9149/2000, 3604/2003).
Addirittura, in ciascuna ipotesi sopra esaminata, l’attività di controllo dell’Ufficio inizia a decorrere solo a partire dalle rispettive scadenze del triennio astrattamente a disposizione del ricorrente per ultimare il fabbricato nelle diverse ipotesi.
Mentre, le esigenze di rispetto del diritto di difesa del contribuente e della ratio delle agevolazioni sopra esaminate giustificano la deroga[37] a detta premessa iniziale, attraverso l’estensione del termine triennale menzionato, concessa al ricorrente al solo fine di dimostrare l’ultimazione del fabbricato prima della conclusione della eventuale fase giudiziale.
Giacomo Mancinelli – Avvocato in Pesaro
[1] Per l’applicazione delle agevolazioni predette in ipotesi di acquisto delle unità collabenti, si rinvia al commento di Antonella Castrignanò, sulla sentenza emessa dalla C.T.P. di Forlì n. 79/2019, pubblicato su questo Portale “Fiscalità Patrimoniale”, il 15 luglio 2019, dal titolo: Agevolazioni "prima casa" e immobile collabente
[2] A cui rinvia, in materia di IVA, il n. 21 della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
[3] Cfr. per tutte: Cass. civ., sez. trib., 7 luglio 2000, n. 9150; id., 9 aprile 2001, n. 5297; id., 6 giugno 2002, n. 8163 e id., 10 settembre 2004, n. 18300, richiamata anche nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 12 agosto 2005 n. 38/E su cui amplius infra. Peraltro, in materia di IVA, il citato n. 21 estende espressamente le agevolazioni alle “case di abitazione non ultimate”.
[4] La Corte di Cassazione (SS.UU., 21 novembre 2003, n. 1196) ha stabilito che si applica il termine di decadenza triennale di cui all'art. 76 del Testo unico e non quello di prescrizione decennale di cui all'art. 78 dello stesso Testo Unico. Di conseguenza, l'avviso di liquidazione, teso a contestare la decadenza dalle agevolazioni in rassegna, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni.
[5] Elemento operativo di cui alla lettera a).
[6] Commentata da C. Pennarola, Acquisto abitazione in costruzione come “prima casa”: revoca agevolazioni e decorrenza del termine triennale per l'esercizio del potere impositivo, in Rivista Giuridica dell'Edilizia, fasc. 2, 2019, p. 463 e ss.. Calando il principio espresso da tale sentenza nella fattispecie, deve ritenersi - altresì - che il termine per l’emissione dell’avviso di liquidazione dell'imposta ordinaria e della connessa soprattassa decorra, nell’ipotesi patologica, dal momento in cui “l’ultimazione del fabbricato sia rimasta ineseguita o ineseguibile”; ossia, dallo scadere del termine entro cui l’acquirente avrebbe dovuto ultimare l’immobile (elemento operativo di cui alla lettera b)), ma non lo ha ultimato.
[7] La sentenza della Suprema Corte n. 18300/2004, peraltro, fonda su altre pronunce (Cass. nn. 9149/2000, 3604/2003) la tesi dirimente, secondo cui: la finalità dichiarata dal contribuente nell'atto di acquisto, di destinare l'immobile a propria abitazione, debba essere realizzata entro il termine di decadenza del potere di accertamento dell'Ufficio in ordine alla sussistenza dei requisiti per fruire di tali benefici. Mentre, le ulteriori sentenze ivi citate (cfr. Cass. civ., sez. trib., 7 luglio 2000, n. 9150; id., 9 aprile 2001, n. 5297; id., 6 giugno 2002, n. 8163) non prendono neppure in considerazione il termine decadenziale in parola.
[8] Cfr., tra le altre, C.T.P. di Forlì n. 79/2019, ricordata nella nota 1.
[9] Necessità che permette di esaminare l’elemento operativo di cui alla lettera b).
[10] Decorrente dalla registrazione dell’atto di acquisto.
[11] Tema, questo, di fondamentale importanza per la completa soluzione della vicenda, benché non espressamente affrontato dalla sentenza di merito sopra citata, ma dalle pronunce di legittimità (cfr. Cass. nn. 9149/2000, 3604/2003 già menzionate).
[12] L'effettiva ultimazione dei lavori, attestata dal direttore degli stessi, di norma, coincide con la dichiarazione da rendere in catasto in base all'articolo 24, comma 4, del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380. Peraltro, l'effettivo assolvimento del predetto onere può essere rilevato dagli Uffici dell'Agenzia delle Entrate anche mediante la consultazione delle banche dati dell'Agenzia del Territorio (cfr. art. 6 del regio decreto legge 13 aprile 1939, n. 652, e successive modificazioni e integrazioni).
[13] A cui rinvia, nella sostanza, in materia di IVA, l’ultimo periodo del n. 21 della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
[14] Comma aggiunto dall’art. 1, comma 55, L. 28 dicembre 2015, n. 208, in vigore dal 1° gennaio 2016.
[15] Tale disposto normativo, come osserva autorevole dottrina, realizza la «(…) ratio di non impedire un nuovo avvalimento dell’agevolazione “prima casa” a causa della “possidenza” di un diritto acquisito con l’agevolazione “prima casa”, permettendone la “alienazione infrannuale postuma” (…)» (A. Busani, Imposta di registro, Imposte ipotecaria e catastale, Imposta sostitutiva per i finanziamenti, II ed., Ipsoa, 2018, p. 1673).
[16] A mente del quale: «L'aliquota del 2 per cento si applica anche agli atti di acquisto per i quali l'acquirente non soddisfa il requisito di cui alla lettera c) del comma 1 e per i quali i requisiti di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma si verificano senza tener conto dell'immobile acquistato con le agevolazioni elencate nella lettera c), a condizione che quest'ultimo immobile sia alienato entro un anno dalla data dell'atto. In mancanza di detta alienazione, all'atto di cui al periodo precedente si applica quanto previsto dal comma 4».
[17] cfr. L. Bellini, Le agevolazioni per l’acquisto della “prima casa”: il punto alla luce delle circolari ministeriali, in “il fisco”, n. 18/2006, fasc. n. 1, p. 2695; A. Lo Monaco, Problematiche concernenti i trasferimenti della cosiddetta “prima casa” di abitazione, in “Novità e problemi dell’imposizione tributaria relativa agli immobili”, I quaderni della Fondazione italiana per il Notariato, Milano, 2006, p. 173 e ss.; Consiglio nazionale dal Notariato - Commissione Studi tributari, Studio 35/99/T, approvato il 6 maggio 1999).
[18] La Suprema Corte «(…) ha ripetutamente affermato che le circolari ministeriali in materia tributaria non sono fonte del diritto, e pertanto non possono imporre al contribuente adempimenti non previsti dalla legge e men che meno istituire cause di revoca della agevolazione fiscale non contenute in una norma di legge (…)» (Cassazione civile, sez. trib., 31 ottobre 2017, n. 25905).
[19] L’art. 16, comma 1, lett. b) del D.L. 22 maggio 1993, n. 155 (che ha aggiunto la nota II-bis all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R 26 aprile 1986, n. 131) - a seguito della legge di conversione del 19 luglio 1993, n. 243 - è stato privato definitivamente dell’inciso “nel comune ove è situato l’immobile acquistato e di volerlo adibire a propria abitazione principale”, che, in buona sostanza, era presente nella originaria formulazione normativa delle agevolazioni “prima casa” (introdotte con l’art. 1, comma 6, della L. 22 aprile 1982, n. 168).
[20] Art. 1 L. 22 aprile 1982, n. 168.
[21] Tale dovere è ancora previsto espressamente, a livello normativo, solo nella diversa ipotesi di riacquisto infrannuale per evitare la decadenza ai sensi dell’ultimo periodo del comma 4 sopra ricordato.
[22] Segnatamente, precisa la sentenza n. 7283/2001: «Allorquando, alla stregua di tali parametri, (n.d.r. e solo in tali ipotesi, non già per mancata ultimazione dei lavori nel termine triennale dalla registrazione dell’atto di acquisto) debba ritenersi il mendacio sul progetto abitativo, la revoca del beneficio fiscale è doverosa, non potendo essere conservata una agevolazione che era stata concessa in vista dell'effettiva destinazione dell'immobile ed abitazione dell'acquirente (Cass. n. 12737 del 21-12-1998)».
[23] Non già, addirittura, un ulteriore periodo di tre anni decorrente dalla scadenza del termine che il documento di prassi in commento pretenderebbe di imporre al contribuente per ultimare l’immobile.
[24] Comunque, pur aderendo alle tesi dell’Amministrazione Finanziaria, la sentenza della C.T.R. Palermo, del 7 giugno 2017, n. 2068 precisa come «(…) la legge non fissa espressamente un termine entro il quale debba essere dimostrata la spettanza del beneficio (…)». La pronuncia della C.T.R. Torino, del 13 novembre 2017, n. 1582, invece, implicitamente afferma come l'esistenza di una causa di forza maggiore possa impedire legittimamente l’ultimazione dei lavori nel triennio.
[25] Con conseguente recupero delle maggiori imposte e sanzioni.
[26] C.T.R. Lazio, 10 aprile 2014, n. 2365; C.T.R. Firenze, 11 febbraio 2019, n. 186; C.T. R. Torino, 10 giugno 2019, n. 749.
[27] Stranamente, anche autorevole dottrina sembra in linea con le argomentazioni espresse nella Circolare (cfr. A. Busani, op. cit., pp. 1482 e ss.), salvo limitarsi a citare, in nota 949, anche la massima della sentenza emessa dalla C.T.R. Lazio, in data 10 aprile 2014, n. 2365, riportata nella nota precedente del presente commento.
[28] La menzionata giurisprudenza della Commissione Tributaria Regionale di Ancona, con la citata sentenza in data 28 maggio 2010, n. 119/6/10, ha evidenziato come: «(…) la Circolare, che richiama sentenze della Cassazione in materia, viene interpretata dall’Ufficio in modo assolutamente distorto e addirittura contrario ai principi sanciti dalla Suprema Corte».
[29] La dottrina, in ipotesi analoghe, assume a parametro la giurisprudenza secondo cui: «(…) in definitiva, la forza maggiore idonea ad impedirne la decadenza dell'acquirente (…) deve consistere in un evento non prevedibile, che sopraggiunge inaspettato e sovrastante la volontà del contribuente di “abitare” nella prima casa (…) (così Cass., Sez. trib., 11 giugno 2014 n. 13177, ivi, 2014)» (C. Pennarola, op. cit.).
[30] Al riguardo, la Sentenza n. 186 dell' 11 febbraio 2019 della Commiss. Trib. Regionale, Firenze, Sez. IV, sopra citata precisa che «(…) l'intento procrastinatorio può essere attribuibile a una congerie di fattori -da quello economico e organizzativo a quello legato ad eventuali difficoltà o variabili che investano l'opera in via di realizzazione- che difficilmente può essere addebitata al contribuente».
[31] In tale ipotesi, invero, non potrebbe mai essere contestata la decadenza dalle agevolazioni, posto che il primo ad apparire pregiudicato sarebbe il contribuente, privato definitivamente di una abitazione in costanza di una causa ad esso non imputabile. Invece, laddove tale causa non imputabile intervenisse solo successivamente alla conclusione del giudizio, la decadenza opererebbe ipso facto, posto che il giudice avrebbe già accertato, in via definitiva, la mancata ultimazione dell’immobile per cause imputabili al ricorrente.
[32] A partire dalla scadenza dei tre anni dalla registrazione dell'atto di acquisto.
[33] Giacché, se fosse successiva a questa scadenza, per le considerazioni seguenti, si dilazionerebbe senza giustificazione il dies a quo del termine concesso per ultimare l’immobile e, di conseguenza, l’inizio dell’attività di accertamento dell’Ufficio.
[34] Esaminando la questione muovendo dalla prospettiva del contribuente, l’Ufficio non potrà notificare l’avviso di liquidazione prima della scadenza del triennio successivo alla cessazione della causa di decadenza, proprio per non comprimere il termine concesso al contribuente – in questa ipotesi - per ultimare il fabbricato.
[35] Al momento della cessazione della causa di impedimento.
[36] Posto che tale termine triennale deve essere effettivo e pienamente utilizzabile dal contribuente, non potendo subire interruzioni dovute, appunto, al verificarsi di cause impeditive non imputabili al medesimo contribuente.
[37] Alla quale, però, fa da contraltare il sacrificio del diritto del ricorrente a posticipare, alla cessazione della causa di impedimento, l’inizio del termine a sua disposizione per ultimare l’immobile, nell’ipotesi in cui detta causa ostativa ad esso non imputabile si verifichi e termini solo dopo il termine di tre anni dalla registrazione dell’atto di acquisto, ma prima della conclusione del giudizio avverso la contestazione relativa alla mancata ultimazione dell’immobile nel triennio dalla registrazione.

References: Cass. 
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 art. 76
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 articolo 2964
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 Art. 1
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