Source: http://kraken.slv.cz/8Afs26/2011
Timestamp: 2018-08-21 04:44:04+00:00

Document:
8Afs26/2011
8 Afs 26/2011-68
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: P. V., zastoupen Mgr. Ing. Milanem ©oubou, advokátem se sídlem Cihláøská 19, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 18. 11. 2008, èj. 11642/08-1102-702767 a ze dne 18. 11. 2008, èj. 11631/08-1102-702767, o kasaèních stí¾nostech ¾alovaného proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 10. 2010, èj. 30 Ca 2/2009-40 a ze dne 27. 10. 2010, èj. 30 Ca 7/2009-36,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. a sp. zn. 8 Afs 30/2011 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání a rozhodnutí. Vìc bude nadále vedena pod sp. zn.. II. Rozsudky Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 10. 2010, èj. 30 Ca 2/2009-40 a ze dne 27. 10. 2010 èj. 30 Ca 7/2009-36, s e z r u ¹ u j í a vìci s e tomuto soudu v r a c í k dal¹ímu øízení.
I.I [1] Finanèní úøad v Ivanèicích (správce danì) rozhodnutím ze dne 18. 3. 2008, èj. 12446/08/294971/0870, na základì § 46 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 228 584 Kè. Uèinil tak z dùvodu, ¾e ¾alobce nedolo¾il, ¾e èástka ve vý¹i 1 382 630 Kè, vlo¾ená v daném období do podnikání, byla ji¾ zdanìna, není pøedmìtem danì, nebo je od danì osvobozena.
[2] ®alovaný rozhodnutím ze dne 18. 11. 2008, èj. 11642/08-1102-702767, zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí správce danì zamítl.
[3] Správce danì rozhodnutím ze dne 18. 3. 2008, èj. 12458/08/294971/0870, na základì § 46 odst. 7 daòového øádu dodateènì sní¾il ¾alobci daòovou ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006, a to o èástku ve vý¹i 543 095 Kè. Uèinil tak proto, ¾e ¾alobce nedolo¾il, ¾e uvedená èástka vlo¾ená v daném období do podnikání, byla ji¾ zdanìna, není pøedmìtem danì, nebo je od danì osvobozena.
[4] ®alovaný rozhodnutím ze dne 18. 11. 2008, èj. 11631/08-1102-702767, zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí správce danì.
II.I [5] ®alobce se samostatnými ¾alobami domáhal zru¹ení obou rozhodnutí ¾alovaného. Vyjádøil nesouhlas s tím, ¾e vklad do podnikání je pøíjmem podle § 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a ¾e má být zdanìn v roce jeho vkladu. ®alobce ji¾ v prùbìhu daòového øízení uvedl, ¾e dané vklady pøedstavují vydìlané èi vypùjèené prostøedky pøed rokem 2005. Jeho povinnost prokazovat údaje na pokladnì èi bankovním úètu nelze dovozovat z pøedpisu o vedení jednoduchého úèetnictví, nebo» ten v letech 2005 a 2006 ji¾ neplatil. Povinnosti prokázat pùvod vlo¾ených penìz do podnikání nelze opírat o skuteènost, ¾e o osobním vkladu bylo úètováno, nebo» od roku 2004 neplatí povinnosti úètovat (evidovat) o pokladnì a bankovním úètu.
[6] Výzva správce danì na prokázání pùvodu finanèních prostøedkù není logická, nebo» tyto èástky pøedstavovaly ¾alobcùv výdaj, nikoliv pøíjem. Ze skuteènosti, ¾e ¾alobce v letech 2005 a 2006 disponoval urèitými finanèními prostøedky, nelze dovozovat, ¾e pouze v tìchto letech tvoøily pøedmìtné èástky jeho pøíjem. Daòová povinnost má i èasový rozmìr vyjádøený v § 47 daòového øádu. Pouze v takto èasovì omezeném rámci lze po daòovém subjektu po¾adovat nesení dùkazního bøemene. Roz¹íøení dùkazního bøemene mimo tento rámec je excesem správce danì. V posuzovaném pøípadì byl podle ¾alobce aplikován neexistující institut majetkového pøiznání.
[7] Dále ¾alobce uvedl, ¾e dùkazní bøemeno není postaveno na prokázání negativní skuteènosti , tedy toho, co daòový subjekt netvrdí, ale na tom, co sám uvádí. Nelze jej proto vyzvat, aby prokazoval, ¾e pøedmìtnou èástku v daném roce nepøijal, resp. nevydal. ®alobce uzavøel, ¾e bylo na správci danì, aby ve smyslu § 31 odst. 8 daòového øádu prokázal, ¾e se jednalo o pøíjmy podléhající dani z pøíjmù pøijaté v roce 2005 a 2006 (listinami, výpovìïmi svìdkù èi jinými legálnì získanými dùkazními prostøedky).
II.II [8] Krajský soud v Brnì obìma ¾alobám vyhovìl a samostatnými rozsudky ze dne 27. 10. 2010, èj. 30 Ca 2/2009-40 (ve vztahu ke zdaòovacímu období 2005) a ze dne 27. 10. 2010, èj. 30 Ca 7/2009-36 (ve vztahu ke zdaòovacímu období 2006), zru¹il rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[9] Krajský soud v odùvodnìních obou rozsudkù obsáhle citoval z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, èj. 2 Afs 20/2006-90, proèe¾ dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nemìl povinnost prokazovat, ¾e pøed rokem 1993 disponoval finanèními prostøedky vysvìtlujícími vý¹i vkladù. Dùkazní bøemeno nelze èasovì roz¹iøovat mimo rámec zakotvený v § 47 daòového øádu. Tvrdí-li ¾alobce, ¾e se jedná o úspory z minulých let, musí své tvrzení dolo¾it minimálnì jejich existencí v roce 2004. ®alovaný se v¹ak nezabýval tím, zda ¾alobce takové tvrzení prokázal. Pøitom sám v rozhodnutí uvádí, ¾e ¾alobce dle daòové evidence urèitou finanèní èástkou disponoval ji¾ v roce 2004, tj. v pøedcházejícím zdaòovacím období. Správce danì se mìl podle krajského soudu zamìøit na prokázání toho, zda èástka vlo¾ená do podnikání není skuteèným pøíjmem ¾alobce podøaditelným pod § 10 zákona o daních z pøíjmù, který obdr¾el v prùbìhu zdaòovacího období.
[10] Krajský soud se naopak neztoto¾nil s názorem ¾alobce, ¾e údaje o pokladnì a bankovním úètu není po zru¹ení soustavy jednoduchého úèetnictví a pøechodu na daòovou evidenci ji¾ nutné evidovat. Krátkodobý finanèní majetek (peníze v pokladnì, úèty v bankách) patøí mezi majetek podnikatele, o nìm¾ by mìly být obsa¾eny údaje v daòové evidenci (§ 7b zákona o daních z pøíjmù). Krajský soud se neztoto¾nil ani s argumentací ¾alobce o neústavnosti zahájení daòové kontroly (rozpor s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07). Pro podporu své argumentace odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52.
III. [11] ®alovaný (stì¾ovatel) podal proti zru¹ujícím rozsudkùm krajského soudu samostatné kasaèní stí¾nosti, v nich¾ uplatnil dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Stì¾ovatel pokládá odùvodnìní svých rozhodnutí za logická. Tím, ¾e daòový subjekt vykázal v evidenci zùstatek vkladù ke dni 31. 12. 2004 ve vý¹i 1 930 000 Kè, pøièem¾ uvedl, ¾e za 20 let naspoøil èástku 1 950 000 Kè, kterou mìl pou¾ít jako vklad do podnikání v letech 2005 a 2006, správní orgán argumentoval proto, aby podpoøil svou úvahu o tom, ¾e finanèní prostøedky vlo¾ené daòovým subjektem v dal¹ích letech ji¾ nemohly být tìmito døíve uspoøenými prostøedky, nebo» z ¾alobcem pøedlo¾ené daòové evidence jednoznaènì vyplývá, ¾e tyto prostøedky byly vlo¾eny ji¾ v roce 2004. Pokud tedy daòový subjekt vlo¾il prostøedky do podnikání v pøedchozím zdaòovacím období, nemohl je vlo¾it do podnikání ve zdaòovacím období 2005 a 2006. Mohl by je znovu vlo¾it jedinì v pøípadì, ¾e by je znovu vybral a opìtovnì vlo¾il, co¾ v¹ak stì¾ovatel ve svých rozhodnutích zohlednil. Øeèené logicky podporuje pochybnosti správce danì o tom, zda se v pøípadì dal¹ích vkladù do podnikání v roce 2005 ve vý¹i 1 882 630 Kè a v roce 2006 ve vý¹i 2 904 500 Kè jednalo o finanèní prostøedky nepodléhající dani z pøíjmù fyzických osob. Proto daòový subjekt vyzval, aby prokázal, zda se jednalo o finanèní prostøedky, které nejsou pøedmìtem danì nebo byly ji¾ zdanìny.
[12] Stì¾ovatel má za to, ¾e jeho úvahy nejsou v rozporu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, èj. 2 Afs 20/2006-90, na který odkazoval krajský soud v obou svých rozsudcích. Má v¹ak za to, ¾e oproti situaci øe¹ené v pøedmìtném rozsudku se zabýval tím, zda ¾alobce prokázal, ¾e vklady vlo¾ené do podnikání v roce 2005 a 2006 mohly reálnì pocházet z jeho úspor, a to pøi tvrzení daòového subjektu, ¾e ke dni 31. 12. 2004 naspoøil èástku 1 950 000 Kè. Jediné, co ¾alobce dokládal, byla ta skuteènost, ¾e ke dni 31. 12. 2004 vykázal zùstatek vkladù ve vý¹i 1 930 000 Kè, nikoliv v¹ak existenci dal¹ích uspoøených finanèních prostøedkù, které by mohl vkládat do podnikání v letech 2005 a 2006.
[13] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e se zabýval tím, zda èástka vlo¾ená do podnikání není skuteèným pøíjmem podøaditelným pod § 10 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce po výzvì správce danì neprokázal existenci uspoøených finanèních prostøedkù, které mohl vlo¾it do podnikání v letech 2005 a 2006, správce danì vlo¾ené prostøedky posoudil jako pøíjem ovlivòující základ danì a domìøil mu daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 a ni¾¹í ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006.
[14] K závìru krajského soudu, ¾e ¾alobce nebyl povinen prokazovat, ¾e pøed rokem 1993 disponoval finanèními prostøedky vysvìtlujícími vý¹i vkladù a ¾e dùkazní bøemeno nelze èasovì roz¹iøovat mimo rámec § 47 daòového øádu, stì¾ovatel uvedl, ¾e postupoval zcela v souladu s tìmito po¾adavky. Skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl ¾alobce vyzván, se týkaly zdaòovacích období 2005 a 2006, tedy k prokázání toho, ¾e finanèní prostøedky evidované v daòové evidenci v roce 2005 a 2006 jako pøíjmy neovlivòující základ danì jsou takovým zpùsobem evidovány v souladu se zákonem. Stì¾ovatel nepopírá, ¾e ve svých rozhodnutích uvedl, ¾e daòový subjekt nepøedlo¾il ¾ádné dùkazní prostøedky, které by prokazovaly, ¾e pøed rokem 1993 disponoval èástkou, která by vysvìtlovala vý¹i vkladù. Toto tvrzení je ov¹em tøeba vnímat v kontextu celého odùvodnìní bodu 1 rozhodnutí o odvolání. Stì¾ovatel zde uvedl úvahu, ¾e daòový subjekt nemohl finanèní prostøedky naspoøit v období let 1994 a¾ 2006, nebo» dle daòových pøiznání v tomto období jeho výdaje pøesahovaly pøíjmy o èástku 1 733 632 Kè. Sám ¾alobce tvrdil, ¾e prostøedky naspoøil v letech 1986 a¾ 2004. Správce danì proto dospìl k logické úvaze, ¾e ¾alobcem tvrzené úspory by mìly pocházet z období døívìj¹ího.
[15] Z dùvodu procesní ekonomie stì¾ovatel navrhl spojení obou kasaèních stí¾ností ke spoleènému projednání.
IV. [16] ®alobce se ve vyjádøeních ke kasaèním stí¾nostem plnì ztoto¾nil se závìry krajského soudu, a navrhl jejich zamítnutí.
V. [17] Jeliko¾ se jedná o pøípady s tými¾ úèastníky øízení, se stejnou skutkovou i právní problematikou a v kasaèních stí¾nostech jsou uplatòovány stejné dùvody, je mo¾no o nich rozhodnout souèasnì. Nejvy¹¹í správní soud proto v souladu s § 39 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. spojil vìci ke spoleènému projednání a rozhodnutí.
[18] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèních stí¾ností v mezích jejich rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
[19] Kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné.
[20] Døíve ne¾ Nejvy¹¹í správní soud pøistoupil k hodnocení jednotlivých kasaèních námitek, zabýval se v obecné rovinì otázkou dùkazního bøemene a zdanitelností vkladù do podnikání.
[21] Logickým pøedpokladem uskuteènìní výdaje je pøedchozí získání pøíjmu, z nìho¾ bylo mo¾no takový výdaj uskuteènit. Pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob proto mù¾e být i vklad vlo¾ený do podnikání daòového subjektu, a to na základì § 10 zákona o daních pøíjmù, obsahujícího taxativní výèet tzv. ostatních pøíjmù, pøi nich¾ dochází ke zvý¹ení majetku a nejedná se o pøíjmy podle § 6-§ 9 daného zákona.
[22] Dokazování, které tvoøí nedílnou souèást daòového øízení, je zalo¾eno na zásadì úzké spolupráce správce danì s daòovým subjektem. Tato souèinnost se s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) a odst. 9 daòového øádu projevuje mimo jiné tím, ¾e správce danì sdìlí daòovému subjektu své pochybnosti o správnosti deklarované vý¹e daòové povinnosti a ulo¾í a souèasnì i umo¾ní mu prokázat daòovì relevantní skuteènosti (pøedlo¾ením èi navr¾ením dùkazù), které budou zpùsobilé vyvrátit jeho pochybnosti. Podle § 38g odst. 3 zákona o daních z pøíjmù je poplatník v daòovém pøiznání povinen uvést ve¹keré pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì, kromì pøíjmù, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozeny. Nejvy¹¹í správní soud v souvislosti s nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, http://nalus.usoud.cz, uvádí, ¾e po daòovém subjektu lze po¾adovat nesení dùkazního bøemene pouze v rámci èasovì vymezeném v § 47 daòového øádu.
[23] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na judikaturu Ústavního a Nejvy¹¹ího správního soudu, na kterou poukazoval ¾alobce èi krajský soud, nezpochybòuje, ¾e se dùkazní bøemeno daòového subjektu vztahuje k prokázání skuteèností vá¾ících se výluènì k jeho daòové povinnosti. Správce danì není oprávnìn vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Daòový subjekt, který v daòovém pøiznání neuvede ve¹keré daòovì relevantní pøíjmy, mù¾e být dotazován i na tyto pøíjmy, nebo» se jedná o pøíjmy, které byl povinen uvést v daòovém pøiznání.
[24] Ve vztahu k dùkaznímu bøemenu v daòovém øízení je tøeba od sebe na jedné stranì odli¹ovat podnikající daòový subjekt, který má zákonem ulo¾enu povinnost uchovávat informace o svých ekonomických aktivitách v podobì úètování èi evidence a na stranì druhé nepodnikající daòový subjekt, kterému zákon takovou povinnost neukládá (k tomu blí¾e viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 5. 2007, èj. 8 Afs 16/2005-114, nebo ze dne 8. 11. 2007, èj. 5 Afs 172/2006-115, v¹echna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz, nebo nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05). Podnikající osoby, na rozdíl od nepodnikajících fyzických osob, mìly na základì § 7 odst. 15 zákona o daních z pøíjmù povinnost vést úèetnictví nebo daòovou evidenci podle § 7b tého¾ zákona. Smyslem této povinnosti je poskytnout daòovému subjektu i správci danì vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o hospodaøení daòového subjektu.
[25] Za situace, kdy pøíjmy a výdaje podnikajícího daòového subjektu zaznamenané v jeho dosavadních daòových pøiznáních vná¹ejí pochybnosti o vkladech vlo¾ených do podnikání a o uvedení v¹ech zdanitelných pøíjmù do pøiznání, je správce danì oprávnìn po¾adovat, aby daòový subjekt prokázal pùvod tìchto prostøedkù a to, zda ji¾ byly zdanìny nebo zda daòové povinnosti nepodléhají (srov. napø. usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/02, nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 4. 10. 2006, èj. 2 Afs 211/2005-57).
[26] I ¾alobce samozøejmì mohl disponovat pøíjmy, které nepocházejí z jeho podnikatelské èinnosti a které nepodléhají daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 7. 3. 2007, èj. 8 Afs 33/2005-48, pøipustil mo¾nost správce danì, aby vyzval daòový subjekt k prokázání zdanìní soukromých prostøedkù vlo¾ených do podnikání, nebo» za takové situace daòový subjekt skrze tyto vklady propojil svou soukromou a podnikatelskou sféru. Souèasnì je v¹ak podle tohoto rozsudku tøeba trvat na dùvodnosti takového kroku, nebo» ani § 36 odst. 1 daòového øádu nemù¾e skýtat správci danì prostor k libovolnému zji¹»ování soukromých majetkových pomìrù podnikatele a následnì jej bez opodstatnìného dùvodu vyzývat k prokázání jejich zdanìní. Je proto tøeba trvat na tom, aby pochybnosti správce danì o uvedení v¹ech zdanitelných pøíjmù v daòovém pøiznání, je¾ by mìly vést ke zkoumání finanèních zdrojù mimo rámec podnikání podnikajícího subjektu, byly s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu dùvodné a opodstatnìné.
[27] V nyní posuzovaném pøípadì byla daòová kontrola vedená správcem danì zamìøena na prokázání správnosti údajù uvedených v daòových pøiznáních ¾alobce za zdaòovací období roku 2005 a 2006. ®alobce v prùbìhu daòového øízení k dotazùm správce danì o pùvodu, resp. zdanìní prostøedkù vlo¾ených do podnikání nejprve konstatoval, ¾e se jedná o prostøedky vydìlané nebo vypùjèené pøed rokem 2005, s tím ¾e jejich pùvod není povinen správci danì dokazovat. K dal¹í výzvì správce danì k pùvodu vkladù vlo¾ených do podnikání ¾alobce uvedl, ¾e pocházejí z èástky 1 950 000 Kè, kterou naspoøil v letech 1986-2004 a dále poukázal na nepøípustnost prokazování jeho majetkových a pøíjmových pomìrù nad èasový a vìcný rámec daòových povinností. Souèasnì pøedlo¾il i rozpis vkladù penì¾ních prostøedkù do podnikání za pøíslu¹ná zdaòovací období.
[28] S ohledem na shora uvedená východiska, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pouze na základì toho, ¾e stì¾ovatel uskuteènil výdaje v letech 2005 a 2006, skuteènì nelze bez dal¹ího dovozovat, ¾e je i v tìchto letech získal. Aby správce danì mohl pøedmìtné vklady do podnikání posoudit jako pøíjmy za zdaòovací období, v nìm¾ byly tyto výdaje uskuteènìny, bylo tøeba, aby pøedtím v tomto ohledu vedl dùkazní øízení. Správce danì z jednotlivých daòových pøiznání za zdaòovací období let 1994 a¾ 2006 vyvodil, ¾e ¾alobce nemohl vlastní podnikatelskou èinností vytvoøit zisk v takové vý¹i, která by odùvodòovala vklady do podnikatelské èinnosti v letech 2005 a 2006. Správce danì tak podle Nejvy¹¹ího správního soudu dostateènì objasnil své pochybnosti o tom, zda ¾alobce mohl prostøedky vlo¾ené do podnikání v letech 2005 a 2006 obdr¾et v pøedcházejících zdaòovacích obdobích a zda tyto èástky byly èi nebyly zdanìny.
[29] Krajský soud opøel svou argumentaci o dùvodnosti ¾alob pøedev¹ím o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, èj. 2 Afs 20/2006-90. Na tam vyslovených závìrech ov¹em nebylo mo¾no dùvodnost ¾aloby zalo¾it. Pøednì je nutno konstatovat, ¾e podstatou daného rozsudku byl závìr o tom, ¾e sama skuteènost, ¾e daòový subjekt neprokázal pùvod a zdanìní finanèních prostøedkù, které ve zdaòovacím období vlo¾il do podnikání, bez dal¹ího neznamená, ¾e daò nelze stanovit dokazováním a ¾e je nutno pou¾ít pomùcky. Nejvy¹¹í správní soud v pøedmìtném rozsudku dospìl k závìru, ¾e správce danì nepochybil, pokud po ¾alobci po¾adoval prokázání pùvodu a zdanìní finanèních prostøedkù, vlo¾ených v roce 1995 do podnikání, pøesto¾e daòový subjekt tvrdil, ¾e daný vklad pocházel z celo¾ivotních rodinných úspor z let 1979-1994. Správce danì byl podle uvedeného rozsudku oprávnìn po ¾alobci ¾ádat prokázání, ¾e èástka 950 000 Kè není pøíjmem ¾alobce, který obdr¾el v prùbìhu zdaòovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skuteènosti, která mù¾e být fakticky prokázána pouze prokázáním komplementární pozitivní skuteènosti, je¾ existenci prokazované negativní skuteènosti vyluèuje. ®alobce tak svoji dùkazní povinnost mohl splnit napø. tím, ¾e by dolo¾il, ¾e uvedenou èástkou disponoval ji¾ koncem roku 1994.
[30] Uvedené závìry svìdèí postupu správce danì v nyní posuzovaném pøípadì. Nejvy¹¹í správní soud neshledal ¾ádný dùvod, pro který by byla u ¾alobce vylouèena povinnost vyvrátit pochybnosti správce danì o pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání v letech 2005 a 2006, a prokázat tak, ¾e pøedmìtné finanèní prostøedky nebyly nezdanìnými pøíjmy z podnikání, resp. ¾e se jednalo o pøíjmy získané v obdobích, jich¾ se s ohledem na § 47 daòového øádu nemohla týkat daòová kontrola. Správce danì nevyzval ¾alobce k prokázání jiných skuteèností, ne¾ které tvrdil on sám a ne¾ které evidoval v daòové evidenci. Byl to toti¾ sám ¾alobce, kdo tvrdil, ¾e pøedmìtné finanèní prostøedky vlo¾ené do podnikání, pocházely z jeho osobních úspor a ¾e se tedy nejednalo o nezdanìné pøíjmy z jeho podnikání.
[31] Tím, ¾e správce danì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu dostateènì vyjádøil i zdùvodnil své pochybnosti o správnosti údajù uvádìných daòovým subjektem, pøe¹lo dùkazní bøemeno na ¾alobce.
[32] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se závìrem stì¾ovatele o tom, ¾e ¾alobce neprokázal pùvod penì¾ních vkladù do podnikání a ani to, zda byly v pøedcházejících zdaòovacích obdobích zdanìny, nebo ¾e zdanìní nepodléhají. Naopak, k této vìci se nikterak blí¾e nevyjádøil a ani na základì § 31 odst. 4 daòového øádu neprokázal jím tvrzené skuteènosti (napø. prostøednictvím výpisù z bankovních úètù, darovacími èi kupními smlouvami, svìdeckými výpovìïmi apod.). ®alobce se omezil na obecné tvrzení, ¾e se nejednalo o pøíjmy z podnikání získané ve zdaòovacích obdobích roku 2005 a 2006, ale ¾e se jednalo o jeho dlouhodobé úspory shromá¾dìné za pomoci jeho rodiny v letech 1986-2004, tedy ve zdaòovacích obdobích, které nemohly být pøedmìtem provádìné daòové kontroly. Ve svém vyjádøení pøed ukonèením daòové kontroly uvedl, ¾e je pøipraven získat od své rodiny alespoò nìkteré dùkazy o jejich finanèní výpomoci. Z obsahu daòového spisu v¹ak neplyne, ¾e by ¾alobce k tomuto úèelu posléze pøedlo¾il èi navrhl relevantní dùkazy. V odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm se opìt omezil na konstatování o neexistenci povinnosti prokazovat, ¾e vlo¾ené prostøedky pocházejí ze zdanìných prostøedkù a o nemo¾nosti správce danì zji¹»ovat skuteènosti nad èasový rámec provádìné daòové kontroly. Nelze odhlédnout ani od toho, ¾e se daòový subjekt v prùbìhu øízení jakkoliv vìcnì nevymezil proti pøedestøeným pochybnostem správce danì o tom, ¾e jeho dosavadní pøíjmy dle daòových pøiznání neodùvodòují tak vysoké finanèní vklady.
[33] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøistoupení na ¾alobcovo chápání dùkazního bøemene by znamenalo, ¾e ka¾dý daòový subjekt by v pøípadì nejasného pùvodu pøíjmù mohl toliko konstatovat, ¾e se jednalo o pøíjmy získané mimo èasový rámec § 47 daòového øádu a tím bez dal¹ího zastavit dùkazní øízení a automaticky tak vylouèit mo¾nost posoudit pøedmìtné èástky jako ostatní pøíjmy dle § 10 zákon o daních z pøíjmù.
[34] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e dùkazní øízení nebylo mo¾no smìøovat k prokázání skuteènosti, jakým zpùsobem èi zda vùbec byly èástky získané v letech 1986-2004 v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích zdanìny. Rovnì¾ by nemohlo dojít ani k dodateènému dodanìní pøíjmù získaných v pøedcházejících zdaòovacích obdobích. Tímto smìrem v¹ak správce danì ani dùkazní øízení nevedl. ©lo o prokázání toho, ¾e pøedmìtné vklady nejsou pøíjmem ¾alobce ze zkoumaných zdaòovacích období. K poukazu krajského soudu o neexistenci povinnosti ¾alobce prokazovat daòovì relevantní skuteènosti nastalé pøed rokem 1993, Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e odùvodnìní rozsudku krajského soudu je v této èásti ponìkud vytr¾eno z kontextu odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele. Stì¾ovatel zde vylo¾il svou úvahu o tom, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e by pøed rokem 1993 disponoval èástkou odùvodòující vý¹i vkladù do podnikání, v souvislosti s poznatkem, ¾e pøíjmy a výdaje ¾alobce, tak jak jsou zaznamenány v jeho daòových pøiznáních z let 1994-2006, neposkytují rozumný podklad pro závìr, ¾e by mohly pocházet z podnikatelské èinnosti ¾alobce za uvedená zdaòovací období.
[35] Odùvodnìní krajského soudu ve vztahu k dùvodnosti ¾alob jsou pøitom velmi struèná. Soud nejprve poukázal na to, ¾e ¾alobce nebyl povinen prokazovat disponování s finanèními prostøedky pøed rokem 1993. K tomuto bodu se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil vý¹e. Dal¹ím dùvodem, pro který krajský soud shledal rozhodnutí stì¾ovatele za nezákonná je to, ¾e se nezabýval tím, zda ¾alobce dolo¾il existenci úspor minimálnì v roce 2004, pøièem¾ sám stì¾ovatel uvedl, ¾e ¾alobce urèitou èástkou disponoval ji¾ v roce 2004. Stì¾ovatel se podle krajského soudu nezamìøil na prokázání toho, zda vlo¾ené èástky nejsou pøíjmem podle § 10 zákona o daních z pøíjmù.
[36] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e ani tento závìr krajského soudu nezakládá dùvod pro zru¹ení stì¾ovatelem vydaných rozhodnutí. Stì¾ovatel v rámci bodu 1, resp. bodu 4, odùvodnìní svých rozhodnutí vylo¾il, ¾e ¾alobce vykázal k 31. 12. 2004 zùstatek vkladù ve vý¹i 1 930 000 Kè. ®alobce pøitom uvedl, ¾e mezi lety 1986 a 2004 naspoøil èástku 1 950 000 Kè, kterou vlo¾il do podnikání ve zdaòovacích obdobích 2005 a 2006. Stì¾ovatel ve svých rozhodnutích o odvoláních tedy poukázal na to, ¾e vykázaný zùstatek vkladù ve vý¹i 1 930 000 Kè není toto¾ný s uspoøenou èástkou ve vý¹i 1 950 000 Kè, kterou stì¾ovatel vkládal do podnikání v roce 2005 a 2006. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e tato úvaha smìøovala k podpoøe jeho závìru o povinnosti ¾alobce prokázat, ¾e se nejednalo o nezdanìné pøíjmy z podnikání. Souèasnì je tøeba pøipomenout, ¾e v dané fázi daòového øízení spoèívalo dùkazní bøemeno na daòovém subjektu.
[37] Nejvy¹¹í správní soud dále pova¾uje za vhodné poukázat na to, ¾e ¾alobce v ¾alobì i v prùbìhu daòového øízení, a krajský soud odkazovali na závìry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, podle nìho¾ je roz¹íøení dùkazního bøemene mimo èasový rámec vymezený v § 47 daòového øádu nepøípustným excesem správce danì. Ani¾ by Nejvy¹¹í správní soud zpochybòoval závìry vyslovené v tomto nálezu, souèasnì konstatuje, ¾e pro mo¾nost aplikace urèitých právních závìrù vyslovených v døívìj¹ích nálezech Ústavního nebo Nejvy¹¹ího správního soudu na nyní projednávaný pøípad je tøeba pøihlédnout i ke skutkovému stavu daného pøípadu. Právì uvedený nález Ústavního soudu se toti¾ po skutkové stránce neshoduje s podstatou nyní projednávaného pøípadu, a to s ohledem na osobu daòového subjektu. Jednalo se v nìm o rozsah dùkazního bøemene daòového subjektu, který zapùjèil finanèní prostøedky obchodní spoleènosti, v ní¾ byl spoleèníkem, a který byl celý ¾ivot zamìstnán, byl bez ¾ivnostenského oprávnìní a ani jinak nepodnikal. Nestíhala jej povinnost evidovat èi úètovat o èinnostech, z nich¾ získal posuzované pøíjmy. V nyní projednávaném pøípadì je v¹ak ¾alobce osobou, která má povinnost vést evidenci o své ekonomické èinnosti.
[38] Nejvy¹¹í správní soud koneènì poukazuje na samotné znìní ¾alob, nebo» jejich obsah a kvalita by mìla pøedurèovat obsah i kvalitu rozhodnutí soudu. Pøedmìtné ¾aloby jsou v podstatì opisem èi parafrází závìrù vyslovených ve vyjmenovaných rozhodnutích Ústavního nebo Nejvy¹¹ího správního soudu. Jakkoliv se jimi ¾alobce sna¾il podpoøit svùj právní názor o nezákonnosti dùkazního øízení, ¾aloba musí s ohledem na § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. obsahovat i konkrétní skutkové dùvody, pro které pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné. Pøedmìtné ¾aloby v¹ak obsahují pøedev¹ím obecné odkazy na závìry vyslovené v jiných rozsudcích, ani¾ by je ¾alobce aplikoval na svùj pøípad a jeho skutkový stav.
[39] Závìrem zdej¹í soud konstatuje, ¾e krajský soud v rozsudku ve vìci vedené pod sp. zn. 30 Ca 2/2009 uvedl, ¾e strany souhlasily s tím, aby bylo ve vìci rozhodnuto bez naøízení jednání. Stì¾ovatel v¹ak ve svém podání ze dne 21. 5. 2009, zalo¾eném na è. l. 32 soudního spisu, vyjádøil nesouhlas s takovým procesním postupem. Ve vìci pak bylo naøízeno jednání, pøièem¾ úèastníci øízení na døíve konaném jednání ve vìci vedené pod sp. zn. 30 Ca 9/2009 vyjádøili souhlas s tím, aby o této vìci bylo rozhodnuto v jejich nepøítomnosti.
[40] Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nosti dùvodnými, oba rozsudky Krajského soudu v Brnì zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne v souladu s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
[41] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne rovnì¾ o nákladech øízení o tìchto kasaèních stí¾nostech (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 46
 § 46
 § 10
 § 47
 § 31
 soud 
 soud 
 § 47
 § 10
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 10
 § 47
 soud 
 § 39
 § 120
 soud 
 soud 
 § 10
 § 6
 § 31
 § 38
 soud 
 § 47
 soud 
 § 7
 § 7
 soud 
 § 36
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 47
 § 10
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud