Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-danova-kontrola-dan-z-prijmu-danove-uznatelne-vydaje.p856.html
Timestamp: 2020-02-26 17:21:47+00:00

Document:
Daňové řízení: daňová kontrola. Daň z příjmů: daňově ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: daňová kontrola. Daň z příjmů: daňově uznatelné výdaje
Ej 129/2005
k § 16 odst. 4 písm. c) a f) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
k § 24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1996
I. Doba pro využití práva vyjádřit se ke skutečnostem a navrhovat důkazy v rámci daňové kontroly [zejména § 16 odst. 4 písm. c) a f) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků] musí být přiměřená rozsahu prověřovaných skutečností.
II. U daňového subjektu, jehož předmětem podnikání je vyhotovování sociomap, je daňově uznatelným výdajem (§ 24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) výdaj na pořízení výpočtů pro zpracovaní sociomap u třetí osoby buď v případě, že daňový subjekt následně dále prodal tyto výpočty zákazníkovi, anebo v případě, že výpočty sloužily k ověření správnosti metod vyhotovování či ke zdokonalení kvality výstupů, jež daňový subjekt prodává svým zákazníkům.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2005, čj. 2 Afs 90/2004-70)
Mgr. Radvan B. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad pro Prahu 6 stanovil dodatečným platebním výměrem 27. 11. 2000 základ daně za zdaňovací období roku 1996 ve výši 113 334 Kč a daň ve výši 31 036 Kč.
Žalovaný odvolání žalobce zamítl 12. 9. 2002; uvedl přitom, že neuznal jako daňový výdaj částku 170 000 Kč, kterou žalobce v roce 1997 vyplatil svému bratru Ing. Kamilu B. za prováděné propočty pro účely sociomapování. Podle zjištění daňové kontroly se žádný obchod v této souvislosti nerealizoval a žalobce neměl z této činnosti žádné příjmy; ostatně žalobce žalovanému ani nedovolil pořídit reprodukce komerčních výstupů, které údajně byly pro žalobce pořízeny.
Rozhodnutí o odvolání napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze. Namítl především, že žalovaný nesprávně hodnotil povahu činnosti Ing. Kamila B., resp. na něj navázané společnosti T. V této souvislosti učinil žalovaný nesprávná skutková zjištění. Dále žalobce žalovanému vytýkal, že předjímal výsledky daňové kontroly v daňovém řízení se žalobcovou manželkou.
Městský soud žalobu zamítl. Považoval za správný závěr žalovaného, že zaplacená částka nebyla vynaložena k dosažení, zajištění a udržení příjmů, neboť z výpočtů vycházející sociomapy se nepodařilo prodat a nepotvrdilo se ani, že by provedené výpočty sloužily obecně k potvrzení správnosti užitých metod. Ani po procesní stránce žalovaný nepochybil. Při svém rozhodnutí vycházel výlučně ze zjištění získaných v rámci daňové kontroly a její výsledek nepředjímal; daňová kontrola probíhala po dostatečně dlouhou dobu a žalobce měl možnost se k jejím zjištěním dostatečně vyjádřit a tvrzené skutečnosti prokázat.
Proti rozsudku městského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Tvrdil především, že žalovaný se nevypořádal s důkazem v podobě výstupů zpracovaných společností T. jako podklady pro další analýzy klientů. Dále stěžovatel tvrdil, že mu v rámci daňové kontroly za rok 1996 byla upřena práva podle § 16 odst. 4 d. ř. Nelze souhlasit s názorem městského soudu, že tato práva mohl uplatnit v rámci daňových kontrol za roky 1997 a 1998, které se zčásti týkaly stejných skutečnosti jako daňová kontrola za rok 1996, neboť každá daňová kontrola je samostatným řízením, v němž musí být daňovému subjektu umožněno uplatnit všechna zákonem zaručená práva.
Žalovaný ve vyjádření mj. uvedl, že daňová kontrola za roky 1997 a 1998 byla u stěžovatele zahájena 8. 12. 1999 a ukončena 14. 11. 2000, přičemž nakonec (protokolem o zahájení daňové kontroly za rok 1996 ze dne 14. 11. 2000) byla rozšířena i na zdaňovací období roku 1996 vzhledem k tomu, že zálohová faktura č. 122/96 byla vystavena v tomto roce. Dne 14. 11. 2000 pak byly také výsledky daňové kontroly za prověřovaná zdaňovací období se stěžovatelem projednány. K výtce, že se nevypořádal s důkazem v podobě výstupů zpracovaných firmou T. jako podkladů pro další analýzy klientů, žalovaný uvedl, že z těchto listin vztahujících se k „sociomapám“, které stěžovatel v rámci daňového řízení správci daně poskytl, nijak nevyplývalo, zda, jakým způsobem a v jaké míře je využily společnosti, kterým měly být určeny.
Rozhodnutí správního orgánu je přezkoumatelné; v jeho odůvodnění se správní orgán vypořádal se všemi otázkami podstatnými pro rozhodnutí ve věci, zejména uvedl, jaký skutkový stav zjistil, pod jakou právní normu takto zjištěný skutkový stav subsumoval, a vypořádal se s námitkami a vyjádřeními stěžovatele. Tvrzení, že se správní orgán nevypořádal s důkazem v podobě výstupů zpracovaných společností T. jako podklady pro další analýzy klientů, je nedůvodné. V odůvodnění správního rozhodnutí žalovaného je výslovně uvedeno, že v průběhu celého daňového řízení se nepodařilo získat jakoukoli interpretaci sociomapování v písemné podobě, neboť všechny dodané početní výstupy a grafy jsou bez jakéhokoli komentáře či vysvětlení, jaký význam či přínos obsahují a k jakému účelu byly vyhotoveny. Z toho, co správní orgán v odůvodnění uvedl, je jasně patrné, že výstupy zpracované společností T., které stěžovatel správci daně v daňovém řízení poskytl, měl žalovaný k dispozici (jsou ostatně v kopii obsaženy ve správním spise) a že se jimi zabýval a z hlediska jejich důkazní hodnoty je posuzoval.
Výtka stěžovatele, že mu v rámci daňové kontroly za rok 1996 bylo upřeno právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům, není důvodná. V § 16 odst. 4 d. ř. jsou upravena práva daňového subjektu při provádění daňové kontroly; v písm. f) tohoto ustanovení je založeno právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, a v písm. c) pak právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které daňový subjekt sám nemá k dispozici. Z protokolu o ústním jednání ze dne 14. 11. 2000 (přílohy ke zprávě ze dne 14. 11. 2000 o daňové kontrole ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996, 1997, 1998), konkrétně z vyjádření stěžovatele tam obsaženého, i ze samotné zprávy o daňové kontrole je patrné, že stěžovatel se v průběhu kontroly i v jejím závěru k různým skutečnostem vyjadřoval a předkládal správci daně různé listiny jako důkazy.
Skutečnost, že daňová kontrola za rok 1996 byla zahájena 14. 11. 2000 a týž den byla také spolu s kontrolou za roky 1997 a 1998 skončena, nelze v daném případě považovat za porušení žalobcových práv vyplývajících z § 16 odst. 4 d. ř. či z jiného ustanovení tohoto zákona. Z obsahu zprávy je patrné, že kontrola se právem – vzhledem k tomu, že k provádění činností, na něž stěžovatel vykazoval výdaje jako daňový náklad, mělo docházet až v roce 1997 – soustředila na prověřování podkladů za rok 1997 (resp. z jiných, pro řízení o kasační stížnosti nerozhodných důvodů také za rok 1998), zatímco jediným dokladem prověřovaným za rok 1996 byla zálohová faktura č. 122/96; na tom nic nemění skutečnost, že komplex skutkových okolností s těžištěm v roce 1997 významně ovlivnil žalobcovu daňovou povinnost za rok 1996.
Lze souhlasit se stěžovatelem, že daňové kontroly za jednotlivá zdaňovací období jsou oddělenými „řízeními“ (přesněji řečeno procesními postupy), ovšem pouze v tom smyslu, že výsledkem kontroly musí být vždy zjištění správnosti či nesprávnosti stanovení daňové povinnosti za každé konkrétní období. To však neznamená, že by správce daně nemohl a neměl skutečnosti, které mají význam pro vícero zdaňovacích období současně, prověřovat jako jeden celek, v jejich vzájemné souvztažnosti. Rovněž nutno poznamenat, že časové dimenze práva vyjadřovat se ke skutečnostem v rámci daňové kontroly a navrhovat důkazy musí být přiměřené rozsahu prověřovaných skutečností. Jinak řečeno: je-li předmětem prověřování rozsáhlý komplex skutečností či předmětem dokazování rozsáhlý soubor důkazů, musí být daňovému subjektu poskytnut tomu odpovídající čas pro vyjádření a navrhování případných dalších důkazů; naopak, je-li prověřována skutečnost jednoduchá, resp. dokazování rozsahem velmi omezené, může k zachování všech práv daňového subjektu stačit, je-li mu k vyjádření a navržení případných dalších důkazů poskytnut relativně krátký časový prostor. Přesně tak tomu bylo v případě stěžovatele ve vztahu k faktuře č. 122/96, a proto zde nedošlo k porušení práv stěžovatele zakotvených v § 16 odst. 4, zejm. písm. c) a f) d. ř.
Nelze ani dospět k závěru, že by správce daně předjímal výsledek daňové kontroly u stěžovatele tím, že den před skončením této kontroly (tedy dne 13. 11. 2000) v rámci zprávy o daňové kontrole stěžovatelovy manželky hodnotil skutečnosti vztahující se ke stěžovateli a k daňové kontrole u něho prováděné. Předmětem daňové kontroly u stěžovatele i u jeho manželky byl ve své podstatě totožný okruh skutečností souvisejících s podnikáním stěžovatele, na němž se jeho manželka podílela jako spolupracující osoba. Pokud měly být tyto skutečnosti správně zjištěny a zhodnoceny, nemohlo se tak dít jinak než v jejich vzájemné souvztažnosti. Takový postup nejen že není předjímáním výsledku ještě neskončené kontroly, nýbrž je jediným logickým a věcně správným postupem, který vede ke správnému zjištění skutkového stavu a jeho právnímu posouzení, samozřejmě za předpokladu, že každý z kontrolovaných daňových subjektů má možnost samostatně se vyjadřovat a samostatně navrhovat důkazy ke skutečnostem relevantním pro určení jeho daňové povinnosti a že i jinak jsou každému z nich zachována jeho zákonem zaručená procesní práva. To vše bylo v daném případě splněno. Správní orgán tedy postupoval zcela v souladu s § 31 odst. 2 a s § 16 odst. 1 d. ř.
Dále stěžovatel považuje za nesprávné posouzení právní otázky, pokud se Městský soud v Praze ztotožnil s tím, že stěžovatel neprokázal, že částka proplacená jeho bratrovi není daňovým výdajem ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů.
Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 12. 9. 2002 (§ 75 odst. 1, § 120 s. ř. s.), se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou (od dosažených zdanitelných příjmů) ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Základní podmínkou daňové uplatnitelnosti výdaje je tedy, aby byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu nese poplatník. Stěžovatel v daňovém řízení tvrdil, že svému bratru zaplatil určitou částku, a to i prokázal. Tvrdil, že za tuto částku obdržel výpočtové výstupy pro tvorbu sociomap. Tvrdil dále, že tyto konkrétní výstupy samy o sobě dále neprodával, nýbrž je použil jako materiál k ověření validity metod použitých při realizací jiných (konkrétním zákazníkům prodaných) výstupů. Tato tvrzení však se mu již podle závěrů žalovaného důkazy, které byly v daňovém řízení provedeny, prokázat nepodařilo.
Pro posouzení správnosti úvah, kterými byl ve svém rozhodnutí žalovaný veden, je nutno ujasnit, za jakých podmínek by ve stěžovatelově konkrétním případě byly jím vynaložené výdaje daňově uznatelné.
V první řadě by tomu tak bylo tehdy, kdyby stěžovatel objednal a zaplatil u svého bratra určité výpočty, ty pak následně dále prodal konkrétnímu zákazníkovi, ať již v podobě, kterou obdržel, nebo nějakým způsobem zakomponované do komplexnějšího či dále zpracovaného nebo dopracovaného výstupu. To však stěžovatel nejen neprokázal, ale ani netvrdil. Pokud by to tvrdil, postačilo by toliko prokázat, jaké konkrétní výpočty od bratra obdržel, zda a případně jak byly tyto výpočty dále zpracovány, dopracovány či zakomponovány do širšího výstupu a konečně kterému dalšímu konkrétnímu subjektu byly prodány. O hlubší povaze výpočetních metod užívaných stěžovatelem či jeho bratrem by bylo třeba podat důkaz jen v té míře, aby byl prokázán jednoznačný vztah mezi výpočty obdrženými od Ing. Kamila B. a výstupy prodanými stěžovatelovým zákazníkům.
Dále by bylo možno stěžovateli pořízení výpočtů u jeho bratra daňově uznat, kdyby tyto výpočty byly určeny sice nikoli pro konkrétní projekt hrazený konkrétním zákazníkem stěžovatele, ale k ověření správnosti metod vyhotovování či ke zdokonalení kvality výstupů, jež stěžovatel prodává svým zákazníkům. Právě to stěžovatel tvrdil. Bylo tedy třeba, aby prokázal, v čem spočívá povaha výstupů, které prodává svým zákazníkům, proč k jejich vyhotovení potřebuje výpočty, zda tyto – dále neprodávané – výpočty odpovídají svojí povahou a podstatou těm výstupům, které prodával či bude prodávat konkrétním zákazníkům, a zda a jak konkrétně tyto neprodané výpočty ověří správnost, spolehlivost či jinou z hlediska prodeje
vlastnost metody, prodej jejíchž aplikací je předmětem jeho podnikání. Stěžovatel však takovýto důkaz nepodal a předložil pouze doklady o tom, že jakési výpočty existují, že existují jejich aplikace v podobě sociomap a že tyto výpočty provádí Ing. Kamil B., resp. s ním spolupracující společnost T. To ale k prokázání, že šlo o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nepostačovalo, a proto správní orgán důvodně dospěl k závěru o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno.

References: § 16
 § 24
 § 16
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 31
 § 16
 soud 
 § 24
 § 24
 § 120