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Timestamp: 2018-09-24 10:16:59+00:00

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﻿ Sentencia 2006-00766 de septiembre 16 de 2010
SENTENCIA 2006-00766 DE 16 DE SEPTIEMBRE DE 2010
CONTENIDO:DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS. PARA QUE UNA EROGACIÓN SE CONVIERTA EN DEDUCCIÓN NO ES DABLE SIMPLEMENTE SU DESEMBOLSO, SINO QUE SE REQUIERE QUE EL GASTO DEBE SER NECESARIO EN EL ENTENDIDO QUE SIN SU REALIZACIÓN SEA IMPOSIBLE OBTENER LA RENTA DECLARADA, VALE DECIR, QUE SEA INDISPENSABLE PARA LA OBTENCIÓN DE LA RENTA BRUTA. LA RELACIÓN DE CAUSALIDAD QUE DEBE TENER EL GASTO CON LA ACTIVIDAD GENERADORA DE RENTA SE DEFINE COMO AQUELLA CORRESPONDENCIA DE CAUSA A EFECTO QUE DEBE EXISTIR ENTRE TODO EGRESO REALIZADO Y EL INGRESO QUE, PREVIA SU DEPURACIÓN, DARÁ LUGAR A LA TASACIÓN DEL IMPUESTO.
TEMAS ESPECÍFICOS:BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, NEXO DE CAUSALIDAD, DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RENTA BRUTA, PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA
Sentencia 2006-00766 de septiembre 16 de 2010
Rad.: 25000-23-27-000-2006-00766 01-(17101)
Demandante: Unilever Andina Colombia Ltda.
Impuesto de renta 2001
Bogotá, D.C., septiembre dieciséis de dos mil diez.
Procede la Sala a analizar los cargos contra la sentencia apelada, propuestos por las partes demandante y demandada, con ocasión de los recursos de apelación contra el fallo del 14 de febrero de 2008, proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca así:
1. Gastos por concepto de capacitaciones al personal por cursos de inglés y seminarios, hoteles y restaurantes.
Según la demandante los entrenamientos del personal, en materia del idioma de negocios por excelencia, como es el inglés, así como los seminarios de capacitación en habilidades propias de cada función que los diferentes empleados desarrollan al seno de la compañía, son para una multinacional como Unilever, esenciales para su desarrollo y conducen al mejoramiento de los empleados, que constituyen el principal activo dentro del capital de trabajo.
Observa la Sala que el artículo 107 del estatuto tributario señala los requerimientos para que las expensas necesarias sean deducibles: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes" (resaltado fuera de texto).
En la disposición legal citada se consagran los presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles como son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad(1).
La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente la salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquélla no es posible obtener ésta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto.
El gasto es “necesario” cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sean los normales así sea esporádico, los requeridos para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.
Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(2) para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.
Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala, ha expresado:
“... Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea “necesario” o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una “relación de causalidad” la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas ...”(3).
En este orden de ideas, y bajo esta línea jurisprudencial procede la Sala a determinar si los pagos realizados por la sociedad Unilever Andina de Colombia Ltda., por concepto de capacitaciones al personal por cursos de inglés y seminarios, hoteles y restaurantes, conforme al artículo 107 del estatuto tributario pueden aceptarse como deducción en el proceso de depuración de la renta del año gravable de 2001.
En el folio 162 del cuaderno de antecedentes 48 aparece el certificado del revisor fiscal de Unilever Andina Colombia Ltda., el cual sustenta las deducciones solicitadas de la siguiente forma:
“a) Las deducciones por valor de $ 1.583.113.795 presentados en el renglón 47 de la declaración de renta presentada por la compañía por el año gravable 2001 radicada bajo el número 90000012837636 del 17 de julio de 2003, fueron registradas como gastos en las siguientes cuentas del estado de resultados:
Cuenta PUC Nombre de cuenta Valor
510563 Capacitación personal 961.901.782
520563 Capacitación personal 46.607.383
512510 Afiliaciones y sostenimiento 289.693.666
522510 Afiliaciones y sostenimiento 16.422.895
510584 Bonificaciones 144.190.095
520584 Bonificaciones 84.724.974
512505 Contribuciones 39.573.000
Total 1.583.113.795
b) El detalle de las anteriores cuentas, se presenta a continuación:
Cuenta PUC Concepto Valor
510563 Clases de inglés 142.610.642
520563 Clases de inglés 13.031.525
Subtotal 129.579.117
510563 Seminarios y capacitación 807.202.839
520563 Seminarios y capacitación 44.622.021
Subtotal 851.824.860
510563 Hoteles y restaurantes 7.593.301
520563 Hoteles y restaurantes 15.016.887
Subtotal 22.610.188
510563 Servicio de mantenimiento 4.495.000
Subtotal 4.495.000
512510 Afiliaciones 200.021.156
522510 Afiliaciones 6.297.950
Subtotal 206.319.106
512510 Clubes 89.672.510
522510 Clubes 10.124.945
Subtotal 99.797.455
512505 Contribución a la Supersociedades 39.573.000
Subtotal 39.573.000
510548 Servicios y elementos médicos 144.190.095
520548 Servicios y elementos médicos 84.724.974
Subtotal 228.915.069
En el memorando explicativo de la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000191 del 17 de diciembre de 2004 (fl. 153, cdno. 48) la administración justificó el rechazo de las deducciones solicitadas así:
“Por tanto, y de acuerdo con el concepto anterior (calidades con que debe contar una prueba para ser aceptable), lo importante no es que la prueba exista, sino que sea pertinente y útil para demostrar lo que se quiere dentro del proceso, lo que hace que los documentos allegados sean irrelevantes, toda vez que la administración tributaria en ningún momento ha cuestionado la realidad del costo o las deducciones solicitadas, sino su derecho a ser solicitadas como tales, luego lo que se debió demostrar con la respuesta, no es que el gasto se hizo, ni a quien se efectuaron los pagos, sino el cumplimiento de los presupuestos legales para hacerlos viables como costo o como deducción, sin lo cual su rechazo debe ser determinado”.
En la Resolución 310662005000073 del 16 de noviembre de 2005, (fl. 106, cdno. 48) por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial de revisión, la administración confirmó el rechazo así:
“Ahora bien, tampoco está probado con soporte externo o factura la cuantía, beneficiario, concepto, ni la relación del beneficiario con la empresa, ni el nexo con las actividades realizadas por el contribuyente. El certificado del representante legal y contador sobre las funciones de cargos que requieren inglés (fls. 2688 a 2692) adjuntas al anexo G de la respuesta al requerimiento especial y los documentos sobre las políticas de entrenamiento del inglés (fls. 2693 a 2695), no resultan suficientes para demostrar la necesidad y proporcionalidad del gasto invocado”.
No obra en el expediente documento soporte externo de cada uno de tales gastos, para constatar el tema del seminario, la cuantía, el beneficiario y su relación con la empresa y el cargo que desarrolla. La prueba allegada con el anexo H de la respuesta al requerimiento especial atinente a hojas de programación de capacitación (fls. 2674 a 2687) no es idónea a la luz del artículo 143 (sic) del estatuto tributario, en concordancia con los principios de conducencia, pertinencia y utilidad de las pruebas, teniendo en cuenta que la sola programación no es suficiente para demostrar lo imprescindible, forzoso, acostumbrado dentro de la actividad productora de renta, ni la relación directa o indirecta con la obtención del ingreso y menos aún la proporcionalidad del mismo”.
El a quo no encontró imprescindibles tales egresos para la obtención de la renta en desarrollo del objeto social de la empresa, razón por la cual estimó que estos gastos no son deducibles.
Observa la Sala que la apelante insiste en que el hecho de que una expensa no sea imprescindible para la generación del ingreso no excluye su necesidad, reiterando los argumentos planteados en la demanda, pero sin aportar elementos de juicio que permitan determinar la relación directa o indirecta del gasto con la obtención del ingreso y menos aún la proporcionalidad del mismo.
La relación de causalidad que debe tener el gasto con la actividad generadora de renta se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto(4).
La Sala reiteradamente ha señalado(5) que para que una erogación se convierta en deducción no es dable simplemente su desembolso, sino que se requiere que el gasto debe ser necesario en el entendido que sin su realización sea imposible obtener la renta declarada, vale decir, que sea indispensable para la obtención de la renta bruta.
En el caso concreto la sociedad demandante se limitó a probar la realidad del gasto sin probar su necesidad y la relación de causalidad con el ingreso, razón por la cual no prospera el cargo.
2. Gastos de Unilever por concepto de afiliaciones y cuotas de sostenimiento de asociaciones gremiales y de clubes.
Toda vez que según el apelante la procedencia como deducción de las erogaciones realizadas y el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario se probaron con el certificado del representante legal y contador financiero que se analizó en el aparte anterior, la Sala se remite a los argumentos allí expuestos para negar el cargo planteado.
Adicionalmente la Sala reitera que conforme lo expresó en sentencia del 27 de mayo de 2010, Exp. 16800 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, los pagos efectuados por la actora a las asociaciones gremiales no son deducibles del impuesto de renta, pues no son gastos necesarios para poder desarrollar su actividad productora de renta. Se tratan de aportes que, si bien reportan algún tipo de beneficio para la actora, como acceso a boletines y publicaciones sobre artículos relacionados con tales asociaciones, así como actualidad legal y administrativa, o acceso a foros, ofertas o cursos de formación que interesan al recurso humano de la actora, no puede considerarse que tales pagos fueran indispensables para obtener la renta, en la relación de causa-efecto.
En cuanto a la deducción del pago de cuotas a clubes sociales la Sala en la sentencia citada, negó su procedencia por cuanto los bienes y servicios adquiridos por tales conceptos carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son necesarios para el desarrollo del objeto social, al respecto señaló:
“Los gastos que realicen los contribuyentes, sólo tendrán la calidad de deducibles en materia fiscal si cumplen los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario, los cuales constituyen condiciones sine qua non para su aceptación. Para la Sala, aunque los gastos que realizan los contribuyentes para bienestar, comodidad y actualidad de sus empleados, lo cual sirve como motivación o incentivo, así como los correspondientes al mantenimiento de buenas relaciones públicas y comerciales o gastos de viajes de altos directivos, lo cierto es que, los bienes y servicios adquiridos con tales pagos carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son necesarios para el desarrollo del objeto social (entidad financiera).
En efecto, la Sala en sentencia de 13 de agosto de 2009 precisó que: “puede asistirle la razón al demandante en que los gastos realizados como asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y demás puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empresa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obligatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta”.
En consecuencia, los pagos señalados, si bien pudieron ser útiles o convenientes para la actora, no fueron indispensables para la generación de la renta, al punto de que si no los hubiera realizado hubiera sido imposible realizar su objeto social. Por lo tanto, no se aceptan estas deducciones. La DIAN en los actos acusados rechaza la deducción por que no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, conforme al artículo 107 del estatuto tributario, circunstancia que para la Sala, la actora no ha desvirtuado, pues la simple afirmación de que tal pérdida fue en ejecución de su objeto social, no tiene respaldo probatorio en el proceso”.
3. Nulidad por desconocimiento de la deducción por pagos laborales vía reembolso de gastos médicos y medicamentos, por violación de los artículos 107 y 108 del estatuto tributario nacional.
Según el apelante, la procedencia de la deducción en cuestión está acreditada en la medida en que fue tratada por Unilever como un pago laboral, y se demostró en el proceso el pago de las retenciones en la fuente y los aportes parafiscales respecto de esta erogación.
La administración rechazó la deducción por pagos laborales vía reembolso de gastos médicos y droga por las siguientes razones:
“... tratándose de aportes para la salud, los únicos obligatorios a cargo del empleador y deducibles de la renta por mandato expreso del articulo 135 de la Ley 100 de 1993, son los contemplados en la misma ley mediante la cual se creó el sistema general de seguridad social en salud, cuando tengan la característica que permitan considerarlos como expensas necesarias, a los que además el empleador está obligado a afiliar a sus trabajadores, de forma que, cualquier accidente de trabajo, enfermedad profesional, etc., es de la cuerda de las ARS y ARP, entidades que también pertenecen al sistema general de seguridad social y a las que todos los empleados deben estar suscritos, por tanto no corresponde a la empresa correr con estos gastos” (fl. 111, cdno. 48).
El tribunal mantuvo el desconocimiento de la deducción por considerar que estos gastos complementarios por salud de los trabajadores no reúnen el requisito de necesidad para la producción de la renta exigido en el artículo 107 del estatuto tributario.
Para resolver, sea lo primero advertir que existen diferentes maneras de remunerar el servicio prestado por los trabajadores, bien sea en dinero o en especie; a través de pagos directos o indirectos, con una remuneración ordinaria o extraordinaria; fija o variable. Todos ellos constituyen pagos laborales, deducibles de la renta del contribuyente en la medida que reúnan los requisitos generales para la deducción, esto es, que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, que sean necesarias y proporcionados. Adicionalmente, el artículo 108 del estatuto tributario exige acreditar que el empleador está a paz y salvo por concepto de aportes parafiscales(6).
Los pagos que realice el contribuyente a favor de terceros, para la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados a sus empleados y la familia de éstos últimos, constituyen pagos indirectos para el trabajador de conformidad con el artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986. Para el caso, las erogaciones en que incurrió Unilever Andina Colombia Ltda. por servicios médicos y medicamentos de sus trabajadores tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, en el entendido que constituyen pagos laborales, pues corresponde a una forma de remunerar a sus empleados a través de pagos indirectos, otorgando unos beneficios por salud que se originan en la relación laboral.
Sin embargo, ello no es suficiente para acceder a la deducción, pues de acuerdo con el artículo 108 del estatuto tributario, sobre aquellos pagos que constituyen salario debe acreditarse que el contribuyente está a paz y salvo por aportes parafiscales.
Ahora, las prestaciones sociales son el mecanismo de seguridad social establecido por el legislador para cubrir los riesgos que afectan el desempleo, la salud y la vida del trabajador y como ha considerado la Corte Suprema de Justicia, “cualquier otro régimen, legal o convencional, orientado a amparar estas contingencias, constituirá igualmente una prestación social, en la misma forma que lo son las sumas de dinero o los beneficios que se reconocen por razón del accidente de trabajo, la enfermedad profesional o común, la maternidad, los gastos de entierro, el auxilio de cesantía, las pensiones de jubilación o vejez, las pensiones de viudez, orfandad o invalidez, garantías todas que no obstante su distinta finalidad específica se agrupan dentro del género de las "prestaciones sociales”, porque están dirigidas a cubrir riesgos laborales”(7).
Actualmente las contingencias laborales están cubiertas por el régimen de seguridad social integral conformado por los sistemas de pensiones, de seguridad social en salud, de riesgos profesionales y de servicios sociales complementarios, de acuerdo con las regulaciones de la Ley 100 de 1993, pero ello no implica que aquellos dineros, servicios u otros beneficios debidos por el empleador en virtud de pactos colectivos, del contrato de trabajo, del reglamento interno de trabajo o de cualquier acto unilateral del patrono, para cubrir los riesgos o necesidades del trabajador, dejen de considerarse “prestaciones sociales”.
De acuerdo con lo anterior, los pagos hechos por la demandante por servicios médicos y medicamentos para los trabajadores corresponden a prestaciones sociales, porque no son retributivos de los servicios prestados, sino que pretenden cubrir, de manera adicional a la cobertura del sistema de seguridad social en salud, las contingencias por salud del trabajador. A pesar de que son pagos laborales de la empresa, no constituyen salario y por tanto no son base de los aportes parafiscales(8).
La condición de obligatoriedad del pago se demuestra con los documentos denominados: “políticas de beneficios”(9) aprobado por Chairman UL GA & MD HPC GA de fecha 20 diciembre de 2000, en los que se define la obligación así: “HPC: La compañía reembolsa para el empleado y el grupo familiar básico el 80%(10) de los gastos médicos según reglamentación definida en el procedimiento para reembolso de gastos médicos. A partir del 1º de enero de 2005 el empleado tendrá la opción de mantenerse en este esquema de plan médico o de afiliarse a una póliza de medicina prepagada seleccionada por la compañía, asumiendo el pago del 50% de la prima”.
Toda vez que los pagos en discusión corresponden a pagos laborales, son obligatorios, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y por tratarse de prestaciones sociales no se exige acreditar el pago de aportes parafiscales, el cargo prospera y en consecuencia la sentencia será revocada para acceder a la deducción de la suma de $ 228.915.000.
4. Nulidad por indebida adición de ingresos y rechazo otras deducciones, por cruces de información con terceros.
4.1. Adición de ingresos renglón 23 por $ 87.110.000
Según la DIAN procede la adición de ingresos por $ 87.110.000 por operaciones realizadas con Surtimeta S.A. ($ 48.694.000) y Distribuidora Servivalle ($ 38.416.000), por cuanto a pesar de que el valor de las facturas aportadas coinciden con el certificado de revisor fiscal presentado por Unilever, no fue posible verificar si todas las facturas allegadas e invocadas fueron efectivamente registradas en la contabilidad y en consecuencia, si corresponden al valor llevado a la declaración de renta, comoquiera que no se anexaron los comprobantes internos, como tampoco el certificado del revisor fiscal que identifique las “Cuentas” de donde se extrajo la información, no siendo suficiente con haber identificado los libros.
Observa la Sala que la administración no aceptó las pruebas aportadas por la demandante aduciendo la insuficiencia probatoria del certificado de revisor fiscal allegado por Unilever.
El tribunal negó el cargo efectuando un análisis general del principio de buena fe, para concluir que este se debe entender en concordancia con lo establecido en el artículo 684 del estatuto tributario, respecto a las amplias facultades de fiscalización con que cuenta la administración de impuestos, sin efectuar un análisis concreto sobre el cargo puesto a su consideración.
La decisión del tribunal en este punto se debe revocar, pues, las pruebas allegadas desvirtúan la adición de ingresos planteada por la DIAN.
La corporación ha fijado directriz(11) sobre los requisitos que deben cumplir las certificaciones de contador público o de revisor fiscal que se aporten, para que puedan ser tenidas como plena prueba, dichas certificaciones, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.
El siguiente es el texto del certificado del revisor fiscal de Unilever Andina Colombiana Ltda., aportado con la demanda (fls. 162 a 166, cdno. 48):
“El suscrito revisor fiscal de Unilever Andina Colombia Ltda.
NIT 860.002.518-2
1. De acuerdo con la opinión emitida por el revisor fiscal sobre los estados financieros terminados al 31 de diciembre de 2001, la cual fue emitida el 31 de enero de 2002, los libros oficiales de contabilidad se llevan de conformidad con las normas legales y la técnica contable.
2. Que los libros de la compañía utilizados para el año gravable 2001 se encontraban debidamente registrados en la Cámara de Comercio de Bogotá, así:
Libro Número de registro en cámara de comercio Fecha
Mayor y balances 00864928 29 de junio de 1999
Mayor y balances 00977772 12 de diciembre de 2001
Diario 00929640 28 de noviembre de 2000
Diario 00977771 12 de diciembre de 2001
Inventario y balances 00838653 6 de noviembre de 1998
Inventario y balances 00997662 27 de mayo de 2002
“7 De acuerdo con registros contables y demás documentos de respaldo soporte de la compañía en el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001, las operaciones realizadas con los contribuyentes Surtimeta, Servivalle y Mar Aire son las siguientes:
a) Surtimeta:
Concepto Valor IVA Total
Facturas 1.725.869.561 219.747.354 1.945.616.915
Notas crédito (59.730.251) (3.713.561) (63.443.812)
Descuentos pronto pago (50.097.173) - (50.097.173)
Total 1.616.042.137 216.033.793 1.832.075.930
b) Servivalle:
Facturas 1.319.314.410 171.655.775 1.490.970.185
Notas crédito (47.574.669) (3.846.682) (51.421.351)
Descuentos pronto pago (37.418.247) - (37.418.247)
Total 1.234.321.494 167.809.093 1.402.130.587
El detalle de las anteriores transacciones se encuentra relacionado en los anexos 7.1 (Surtimeta) y 7.2 (Servivalle) del mismo certificado de revisor fiscal, en el que se discrimina la información por documento, fecha, número de comprobante, cuenta PUC valor, valor, cuenta PUC IVA y total documento, así:
1. Surtimeta
Documento Fecha Nº comprobante Cuenta PUC valor Valor Cuenta PUC IVA IVA Total documento
Total general 1.616.042.137 216.033.793 1.832.075.930
2. Servivalle
Documento Fecha Nº de comprobante Cuenta PUC valor Valor Cuenta PUC IVA IVA Total documento
Total general 1.234.321.494 167.809.093 1.402.130.587
El certificado expedido por el revisor fiscal de Unilever permite concluir que las facturas allegadas fueron efectivamente registradas en la contabilidad, razón por la cual se desvirtúa el argumento tenido en cuenta por la administración para rechazar las pruebas allegadas en vía gubernativa.
Dicho documento señala que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales y que los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; y refleja que las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, razón por la cual cumple con los presupuestos legales para su reconocimiento y permite llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar.
Por otra parte se debe tener en cuenta que los valores certificados por el revisor fiscal de Unilever coinciden con los registrados por los revisores fiscales de las sociedades Surtimeta y Servivalle.
El siguiente es el texto de los certificados aportados con la demanda (fls. 324 y 327, cdno. 48):
1. Servivalle Ltda.
“El suscrito revisor fiscal de distribuidora Servivalle Ltda.
NIT 800.109.274-3
1. De acuerdo con la opinión emitida por el revisor fiscal, los libros oficiales de contabilidad se llevan de conformidad con las normas legales y la técnica contable para el año gravable 2001.
2. De acuerdo con los registros contables de la compañía en el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001 las transacciones de compra con Unilever Andina Colombia Ltda. NIT. 860.002.518-2, fueron las siguientes:
Cuenta PUC Nombre cuenta Concepto Valor
1435 Inventario Mcía. Nº fabricado por la empresa Compras 1.311.638.029
2408 Impuesto sobre las ventas por pagar IVA 170.508.317
Subtotal 1.482.146.346
1435 Inventario (descuento en compras) Descuento pronto pago (38.106.424)
Total compras 1.444.039.922
14356135 Inventario y reintegro de costos Notas crédito (39.088.926)
2408 Impuesto sobre las ventas por pagar IVA (2.820.409)
Total notas crédito (41.909.335)
Total operaciones netas 1.402.130.587
Los estados financieros de la compañía Distribuidora Servivalle Ltda., a 31 de diciembre de 2001 fueron preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia para instituciones vigiladas por la Superintendencia de Sociedades”.
2. Surtimeta S.A.
“El suscrito revisor fiscal de Surtimeta S.A.
NIT 800.162.706-8
De acuerdo con los registros contables de la compañía en el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001 las transacciones de compra con Unilever Andina Colombia Ltda. NIT. 860.002.518-2, fueron las siguientes:
14350101 Mercancía no fabricada por la empresa Compras 1.722.347.320
24080101 Impuesto sobre las ventas IVA 213.179.953
Subtotal 1.935.527.273
42104001 Descuentos comerciales condicionados Descuento pronto pago (50.539.285)
14350103 Devolución de mercancía Notas crédito (54.868.183)
Total operaciones 1.830.119.805
Los estados financieros de la compañía Surtimeta S.A. al 31 de diciembre de 2001 fueron preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia para instituciones vigiladas por la Superintendencia de Sociedades”.
Sobre la oportunidad para acreditar pruebas ante la jurisdicción contencioso administrativa observa la Sala que si bien el artículo 744 del estatuto tributario dispone que la pruebas deben obrar en el expediente, por formar parte de la declaración; haber sido allegadas en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación de la administración; por haber sido solicitadas en la respuesta al requerimiento especial, al acompañarse al memorial de recurso, o porque se practiquen de oficio, entre otras circunstancias, lo anterior no obsta para que el contribuyente en su demanda presente nuevas pruebas o mejore las aportadas en vía gubernativa, toda vez que el proceso contencioso otorga a las partes libertad probatoria en la fase petitoria, pues la ley les otorga el derecho a demostrar los hechos que constituyen sus afirmaciones.
En virtud de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, pues, legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan valorar pruebas diferentes a las tenidas en cuenta por la administración, además, de que es carga de las partes, probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177).
Es así como los numerales 5º del artículo 137 y 4º del artículo 144 del Código Contencioso Administrativo facultan a las partes para que en la demanda o en su contestación, soliciten las pruebas que pretendan hacer valer en el proceso(12).
Al respecto observa la Sala, que ante la jurisdicción la sociedad demandante mejoró la prueba a través de certificado de revisor fiscal que cumple con el propósito legal de llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, toda vez que indica que los libros se llevan en debida forma de acuerdo con las exigencias legales, que se encuentran registrados en la cámara de comercio, anota también los números y fechas de los comprobantes de contabilidad y anexa fotocopia de cada una de las facturas en las que se soportan las cifras certificadas.
Así las cosas, el certificado del revisor fiscal allegado tiene la entidad suficiente para ser tenido como "prueba suficiente". Prospera el cargo.
4.2. Rechazo otras deducciones renglón 47 CX por $ 716.010.000.
Según la DIAN procede el rechazo de otras deducciones por valor de $ 716.010.000 por las siguientes razones: (fl. 119, cdno. 48).
“Conforme cruces de información exógena con el citado tercero (Mar y Aire Internacional y Cía. Ltda.) se encontraron diferencias de $ 3.289.320.402.
Luego según certificado de Mar y Aire Internacional y Cía. Ltda., se reportó por servicio de intermediación aduanera $ 345.308.598 base IVA $ 137.370.564, IVA $ 21.979.289 (fl. 373).
Con respuesta al emplazamiento para corregir, el contribuyente envió pruebas y la administración teniendo en cuenta las mismas junto a lo certificado por Mar y Aire Internacional, reconoció $ 2.573.311.191 como erróneamente informado por el tercero en información exógena por registro de NIT de agente aduanero distinto, una vez se constató que correspondían a aranceles de importación (fls. 373 a 394), así como soportes allegados en virtud de las facultades de fiscalización, fue la razón por la que al expedir el requerimiento especial se aceptaron tales valores, quedando una diferencia por justificar de $ 716.010.000 (fl. 2575).
Con respuesta al requerimiento especial fueron remitidas relaciones de declaraciones de importación por $ 3.288.380.549. Según se indicó correspondiente a aranceles y demás gastos aduaneros (fls. 3955 a 3960 y 4973 a 4978), la cual en el acto oficial se encontró difería del aportado con ocasión a la respuesta al emplazamiento por $ 2.573.311.191. A su vez se soportaron en esa oportunidad facturas que según respuesta ascendían a $ 346.249.000 (fls. 2943 a 3431 y 3449 a 3690, 3961 a 4449 y 4467 a 4708) de lo que se destacó en la liquidación oficial de revisión que $ 345.308.598 ya habían sido aceptados y respecto al valor restante que no se encontraron físicamente 47 de las facturas relacionadas en los listados y se incluyeron dos que no estaban relacionadas, por lo que no se aceptó valor alguno, así como que revisadas las declaraciones de importación tampoco coincidían con los listados.
Con ocasión del recurso de reconsideración, el contribuyente presenta pruebas, con las que pretende demostrar que las declaraciones de importación suman $ 3.203.767.923, de los cuales la DIAN ha reconocido hasta el momento la suma de $ 2.573.311.191 y manifiesta que pretende demostrar que las operaciones con Mar y Aire Internacional y Cía. Ltda., ascendieron a la suma de $ 447.046.197 cifra que sumada a los $ 2.573.311.191 corresponden al valor total de pagos de $ 3.650.814.120 de Unilever para el año 2001” (resalta la Sala).
El demandante aportó en vía gubernativa las pruebas tendientes a demostrar su afirmación, tales como la certificación expedida por el representante legal de Mar y Aire Internacional y Cía. Ltda., en la que se indicó que la facturación con la demandante ascendió a $ 469.871.283.($ 447.046.197 más lVA).
También allegó certificado del revisor fiscal de Unilever en el que consta que se facturó a Mar y Aire por la vigencia discutida la suma de $ 447.046.197, más $ 1.016.364 (L. 633/2000) y $ 21.808.722 (lVA) para un total de $ 469.871.283.
Además allegó copia de las respectivas facturas y declaraciones de importación.
Observa la Sala que la administración no aceptó las pruebas aportadas por la demandante aduciendo la insuficiencia probatoria del certificado del revisor fiscal allegado por Unilever, por cuanto: “... no es completo al no identificar las “cuentas” de las cuales se obtuvo la información, ni se hizo referencia a la verificación total de los soportes ...” (Resolución que resuelve el recurso de reconsideración, fl. 121, cdno. 48).
El tribunal no estudió el cargo, el cual fue objeto de apelación por parte del demandante alegando que el material probatorio allegado a la demanda es suficiente para demostrar la realidad de las deducciones declaradas.
Los actos demandados se deben modificar en este punto conforme a los siguientes argumentos:
Respecto a la idoneidad del certificado de contador público o revisor fiscal, la Sala se remite a lo expuesto en el acápite anterior.
El siguiente es el texto del certificado del revisor fiscal de Unilever Andina Colombia Ltda., aportado con la demanda (fls. 162 a 166, cdno. 48):
7 De acuerdo con registros contables y demás documentos de respaldo soporte de la compañía en el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001, las operaciones realizadas con los contribuyentes Surtimeta, Servivalle y Mar Aire son las siguientes:
c) Mar y Aire:
Concepto Valor Ley 633/2000 IVA Total
Declaraciones de importación 3.012.129.133 191.638.790 3.203.767.923
Facturas 447.046.197 1.016.364 21.808.722 469.871.283
Total 3.459.175.330 1.016.364 213.447.512 3.673.639.206
El detalle de las anteriores transacciones se encuentra relacionado en el anexo 7.3 del mismo certificado de revisor fiscal, (fls. 215 a 225, cdno. 48) en el que se discrimina la información por documento, fecha, número de comprobante, cuenta PUC gasto, valor gasto, cuenta PUC Ley 633, Ley 633 de 2000, cuenta PUC lVA y total documento, así:
Unilever Andina Colombia Ltda.
Mar y Aire Internacional Ltda.
NIT 860.072.865
Relación de facturas año 2001
Mes DIV DOC Nº Concepto Nº comprobante Cta. PUC gasto Valor gasto Cuenta PUC Ley 633 Ley 633 2000 Cta. PUC IVA IVA Valor docum.
447.046.197 1.016.364 21.808.722 469.871.283
Dicho documento señala que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; que los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; y refleja que las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, razón por la cual cumple con los presupuestos legales para su reconocimiento y permite llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar.
Por otra parte se debe tener en cuenta que los valores certificados por el revisor fiscal de Unilever coinciden en cuanto a valores globales con los certificados por el contador público de Mar y Aire Internacional Cía. Ltda.
El siguiente es el texto del certificado aportado con la demanda (fls. 476 y 477, cdno. 48):
“Los suscritos representante legal y contador público de Mar y Aire Internacional Cía. Ltda. Sociedad de Intermediación Aduanera (SIA)
NIT 860.072.865-2
CERTIFICAN QUE:
1 .Los libros oficiales de contabilidad se llevan de conformidad con las normas legales y la técnica contable para el año gravable 2001.
2. De acuerdo con registros contables de la compañía en el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001, las transacciones con Unilever Andina Colombia Ltda., NIT. 860.002.518-2, fueron las siguientes:
4145 Transporte y almacenamiento Ingresos por servicios y comisiones 137.329.886
230501 Trámites de aduana Facturas legalizando anticipos de pagos a terceros por cuenta Unilever Andina 321.071.323
240801 Impuesto a las ventas IVA 21.972.782
Total 480.373.991
“Los estados financieros de la compañía Mar y Aire Internacional Cía. Ltda. Sociedad de Intermediación Aduanera (SIA) a 31 de diciembre de 2001 fueron preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia para instituciones vigiladas por la Superintendencia de Sociedades”.
“La contabilidad de la compañía se llevó de conformidad con las normas legales y la técnica contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores se ajustaron a los estatutos y a las decisiones de la junta de socios y de la junta directiva; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevaron y conservaron debidamente”.
Sobre la oportunidad para acreditar pruebas ante la jurisdicción contencioso administrativa la Sala se remite a lo anotado en el acápite anterior, concluyendo la Sala que ante la jurisdicción la sociedad demandante mejoró la prueba a través de certificado de revisor fiscal que cumple con el propósito legal de llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, toda vez que indica que los libros se llevan en debida forma de acuerdo con las exigencias legales, que se encuentran registrados en la cámara de comercio, anota también los números y fechas de los comprobantes de contabilidad y anexa fotocopia de cada una de las facturas en las que se soportan las cifras certificadas.
Así las cosas, el certificado del revisor fiscal allegado tiene la entidad suficiente para ser tenido como “prueba suficiente”. Prospera el cargo.
En consecuencia, teniendo en cuenta que desde la vía gubernativa la sociedad demandante alegó que las operaciones con Mar y Aire Internacional y Cía. Ltda., ascendieron a la suma de $ 447.046.197, suma que se encuentra demostrada conforme al certificado de revisor fiscal de Unilever, sus anexos y el certificado expedido por Mar y Aire, y que la DIAN reconoció por el mismo concepto $ 345.308.598, surge una diferencia de $ 101.738.000 que será reconocido en esta instancia.
5. Nulidad por el desconocimiento del derecho de defensa, el debido proceso y el principio de contradicción en violación de los artículos 29 de la Constitución Política y 3º y 35 del Código Contencioso Administrativo.
Según el apelante la administración tributaria viola el derecho de defensa de la demandante cuando espera hasta la resolución que resuelve el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión para requerir de Unilever una prueba adicional, a sabiendas de que ya no existe oportunidad probatoria para el contribuyente.
Observa la Sala que acorde con lo señalado por el a quo, la resolución que resuelve el recurso de reconsideración 310662005000073 del 16 de noviembre de 2005 confirma en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000191 del 17 de diciembre de 2004, razón por la cual no introduce hechos nuevos sino que ratifica los argumentos planteados en la liquidación oficial. No prospera el cargo.
6. Nulidad por violación de los principios constitucionales de justicia, progresividad, capacidad contributiva y legalidad, ya que los costos y gastos propios de la actividad económica de Unilever deben ser admitidos para efectos tributarlos, por cuanto el impuesto sobre la renta debe consultar la capacidad contributiva del contribuyente. Nulidad por violación de los artículos 95 numeral 9º, 150 numeral 12, 338 y 363 de la Constitución Política, y el artículo 26 del estatuto tributario.
Alegó el demandante que la administración tributaria desconoció la procedencia de los costos derivados de la baja de inventarios de Unilever, así como las deducciones objeto de cuestionamiento por capacitaciones, afiliaciones y sostenimiento a instituciones gremiales, gastos médicos, mantenimiento de páginas de dominio y la contribución a la Superintendencia de Sociedades.
Estimó que la DIAN violó los principios constitucionales de justicia, progresividad, capacidad contributiva y legalidad.
Sobre el particular la Sala se remite al análisis efectuado en el acápite correspondiente a las deducciones, toda vez que allí se analizó su procedencia a la luz de los principios invocados por el actor.
7. Procedencia de la deducción por destrucción de inventarios en los casos de cumplimiento de orden de superior o autoridad competente.
Solicitó la DIAN respecto a la procedencia de la deducción por destrucción de inventarios en los casos de cumplimiento de orden de superior o autoridad competente, que se reconsidere la posición adoptada por el Consejo de Estado teniendo en cuenta que la ley tributaria no permite este tratamiento en el impuesto sobre la renta.
Sobre el particular reitera la Sala(13) que tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria", siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107]. No prospera el cargo.
8. Deducción por concepto de servicio de mantenimiento de nombres de dominio.
Al respecto señaló la DIAN que apela la decisión de aceptar la deducción por concepto de servicio de mantenimiento de nombres de dominio.
Toda vez que la demandada no manifestó los motivos de inconformidad con la sentencia de primera instancia respecto a este cargo, la Sala se releva de su estudio.
Teniendo en cuenta todo lo expuesto el recurso de apelación interpuesto por la actora prospera parcialmente, por lo que se revocará la providencia de primera instancia.
En consecuencia y como restablecimiento del derecho se acepta la deducción por pagos laborales vía reembolso de gastos médicos y medicamentos por $ 228.915.000 y la Deducción por “otras deducciones” renglón CX por $ 101.738.000.
Por lo tanto la liquidación oficial(14) quedará como sigue:
Concepto Reng. Parciales Liquidac. definitiva
Renta líquida RA $ 4.507.815.000
Menos: Partidas aceptadas
Inventario castigado o dado de baja 976.447.000
Servicio de mantenimiento nombre de dominio 4.495.000
Contribución Superintendencia de Sociedades 39.573.000
Pagos laborales vía reembolso de gastos médicos y droga 228.915.000
Otras deducciones CX 101.738.000
Adición de ingresos renglón 23 IL “rentas brutas” por operaciones realizadas con Surtimeta S.A. ($ 48.694.000) y Distribuidora Servivalle ($ 38.416.000) para un total $ 87.110.000 $ 87.110.000
Renta líquida determinada RA 3.069.537.000
Renta presuntiva RC 7.237.099.000
Renta líquida gravable RE 7.237.099.000
Impuesto neto de renta LA 2.532.985.000
Menos: Descuentos IVA por BNS capital DI 631.477.000
Menos: Otros descuentos tributarios LB 1.769.000
Total impuesto neto de renta LC 1.899.739.000
Impuesto recuperado LL
Impuesto neto de renta LN 1.899.739.000
Impuestos de ganancias ocasionales LD
Impuesto de remesas LF
Total impuesto a cargo FU 1.899.739.000
Rte. Fuente remesas y pagos exterior MA
Rte. Fuente rendimientos financieros MC 113.318.000
Rte. Fuente honorarios, comisiones y se MY
Rte. Fuente arrendamientos MG
Rte. Fuente ventas MH
Autorretenciones MJ 8.325.028.000
Rte. Fuente otros conceptos MI
Total retenciones año gravable GR 8.438.346.000
Menos: Saldo a favor año Ant sin Dev/Co GN
Menos: Anticipo por el año gravable GX
Más: Anticipo año grav. siguiente FX
Más: Sanciones VS
Total saldo a pagar HA
Total saldo a favor HB 6.538.607.000
En este orden de ideas, se impone modificar el numeral primero de la sentencia apelada que anuló parcialmente los actos demandados y practicó una nueva liquidación, para tener como liquidación la practicada en los anteriores términos.
1. Modifícase el numeral primero de la sentencia apelada del 14 de febrero de 2008, el cual quedará así:
“1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000191 del 17 de diciembre de 2004 y de la resolución que la confirmó 310662005000073 del 16 de noviembre de 2005, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la sociedad demandante por el año gravable de 2001.
En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad Unilever Andina de Colombia Ltda., por el año gravable de 2001 la practicada en esta providencia”.
2. Reconócese a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la parte demandada.
Se deja constancia que la anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».
(1) Sobre el alcance de los requisitos para que las deducciones sean procedentes, la Sala se pronunció en sentencia de octubre 13 de 2005, Expediente 13631.
(2) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa:
ART. 3º—La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.
En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior.
(3) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de diciembre de 1995, Expediente 7158, C.P. Delio Gómez Leyva.
(4) Consejo de Estado, Sección cuarta, sentencia del 26 de agosto de 1991, Exp. 3248 C.P. Consuelo Sarria Olcos.
(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 11 de noviembre de 2009, Exp. 16717 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(6) A partir del año gravable 2003, el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 exige como requisito para la deducción de pagos laborales que se hayan incluido dentro de la base de retención en la fuente del trabajador, salvo que se trate de ingresos no gravados para este último.
(7) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Laboral, sentencia del 12 de febrero de 1993, Exp. 5481.
(8) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 26 de octubre de 2009, Exp. 16761 C.P. William Giraldo Giraldo.
(9) Gerentes WL 1D Salario básico de las divisiones HPC y Foods Colombia, personal de supervisión y confianza (WL- 1ª /1AA/1B) de las divisiones HPC y Foods Colombia con fecha de ingreso anterior al 10 de diciembre de 2004 y empleados WL 1C de las divisiones HPS y Foods Colombia.
(10) El porcentaje varía entre el 75% y 80% de acuerdo con los cargos.
(11) Sentencia de 14 de junio de 2002, Expediente 12840. Consejera ponente Ligia López Díaz.
(12) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 6 de octubre de 2009, Exp. 16801 C.P. Héctor J. Romero Díaz; del 4 de diciembre de 2003, Exp. 13295 C.P. Ligia López Díaz y del 6 de noviembre de 2003, Exp. 13994 C.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.
(13) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 13 de agosto de 2009, Exp. 16217, C.P. William Giraldo Giraldo.
(14) En consecuencia no se modifica la renta líquida gravable y el impuesto a cargo por cuanto a pesar de que se modificó la renta líquida, la renta presuntiva es mayor.

References: artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 Resolución 
 artículo 143
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 108
 artículo 5
 artículo 108
 artículo 684
 artículo 744
 artículo 137
 artículo 144
 resolución 
 resolución 
 artículo 26
 resolución 
 artículo 3
 artículo 15