Source: https://www.haufe.de/personal/haufe-personal-office-platin/bfh-urteil-vom-20112003-iv-r-302_idesk_PI42323_HI1151816.html
Timestamp: 2020-07-06 03:27:55+00:00

Document:
BFH Urteil vom 20.11.2003 - IV R 3/02 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 20.11.2003 - IV R 3/02
Häusliches Arbeitszimmer; Notfallpraxis im selbstgenutzten Wohnhaus; Widmung für den Publikumsverkehr; funktionale Einheit
Thüringer FG (Entscheidung vom 25.10.2001; Aktenzeichen III 1084/99)
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte die Aufwendungen nicht. Die Räumlichkeiten seien häusliche Arbeitszimmer und unterlägen der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen stehe entgegen, dass das Arbeitszimmer nicht zu mehr als 50 % beruflich genutzt werde und in der Gemeinschaftspraxis, in der der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit der Klägerin liege, ein Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.
Während des Klageverfahrens erließ das FA wegen anderer, im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitiger Tatbestände einen Änderungsbescheid, den die Klägerin gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens machte. Bezüglich der im vorliegenden Verfahren streitigen Aufwendungen teilte das FA der Klägerin mit, dass die zwei Behandlungsräume im Kellergeschoss des Wohnhauses aufgrund ihrer Lage und Ausstattung nicht als Betriebsstätte anerkannt werden könnten. Gleiches gelte für das ab dem Jahr 1996 (Streitjahr) in das Erdgeschoss verlegte Arbeitszimmer.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung haben die Verfahrensbeteiligten dahin übereingestimmt, dass sowohl im Keller als auch im Erdgeschoss Räume von der Klägerin beruflich genutzt worden seien und dass ―für den Fall, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG nicht eingreife― hinsichtlich der Aufwendungen für diese Räume von einer Bemessungsgrundlage von 550 000 DM sowie einem Prozentsatz der beruflichen Nutzung von 21,76 % auszugehen sei.
Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1996 in der geänderten Fassung vom 1. April 1999 insoweit abzuändern, als neben den von der Vorentscheidung zuerkannten Betriebsausgaben in Höhe von 2 969,75 DM zusätzlich weitere Betriebsausgaben in Höhe von 10 418,20 DM bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit der Klägerin zum Abzug zugelassen werden.
1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 der Vorschrift in der für das Streitjahr 1996 geltenden Fassung die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2 400 DM begrenzt. Die Begrenzung entfällt ganz, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Der Senat verkennt nicht, dass im Einzelfall die Beurteilung schwierig sein kann, ob die Räumlichkeiten entsprechend einer Notfallpraxis eingerichtet sind. Denn auch in den für Notfälle vorgehaltenen Räumlichkeiten wird regelmäßig der Schreibtisch ein zentrales Möbelstück darstellen und die Einrichtung im Übrigen auf die medizinisch unbedingt notwendigen Einrichtungsgegenstände begrenzt sein. Regelmäßig werden die Räumlichkeiten deshalb dem medizinischen Standard einer herkömmlichen Arztpraxis nicht entsprechen; ganz abgesehen davon, dass die Ausstattung je nach Fachrichtung der ausgeübten fachärztlichen Tätigkeit stark differieren dürfte. Der Senat misst daher in diesen Fällen der leichten Zugänglichkeit der Räumlichkeiten für die Patienten eine ganz entscheidende Bedeutung für deren Beurteilung als Notfallpraxis zu. In diesem Sinne hat der Senat in der Entscheidung in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463 das Vorliegen einer Notfallpraxis maßgeblich darauf gestützt, dass die im Untergeschoss des Wohnhauses als Notfallpraxis eingerichteten Räumlichkeiten für die Patienten durch einen besonderen Eingang zugänglich waren. Dabei hat der Senat entscheidend auf die durch den eigenen Eingang nach außen hin erkennbare Widmung der Räumlichkeiten für den Publikumsverkehr abgestellt. Unabhängig von der bewertungsrechtlichen Einordnung eines bebauten Grundstücks sind Räumlichkeiten, die entsprechende notfallärztliche Einrichtung unterstellt, daher regelmäßig als Notfallpraxen einzustufen, soweit sie über einen von den Privaträumen separaten Eingang verfügen. Indes ist das Vorliegen eines separaten Eingangs nicht zwingende Voraussetzung für die Annahme einer Notfallpraxis. Je nach baulicher Gestaltung im Einzelfall kann die nach außen erkennbare Widmung der Räumlichkeiten für den Publikumsverkehr auch dann bejaht werden, wenn die Praxisräume und die Privaträume über einen gemeinsamen Eingangsbereich (etwa in Form eines Windfangs) verfügen. Der Eingangsbereich muss sich dann aber erkennbar von den ansonsten privat genutzten Räumlichkeiten absetzen und darf ―abgesehen von einer Tür― keine räumliche Verbindung zu diesen aufweisen. Muss der Notfallpatient demgegenüber erst einen Flur oder eine Diele durchqueren, die dem Privatbereich unterfallen, fehlt es an der nach außen erkennbaren Widmung der Räumlichkeiten für den Publikumsverkehr und damit an der für die Patienten leichten Zugänglichkeit. Die Räumlichkeiten unterliegen dann unabhängig von ihrer Einrichtung dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG.
4. Wird festgestellt, dass die Voraussetzungen für eine Notfallpraxis erfüllt sind, sind die durch die betriebliche Nutzung veranlassten Aufwendungen grundsätzlich unbeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Nach allgemeinen Grundsätzen ist aber zusätzlich erforderlich, dass die betreffenden Räumlichkeiten nahezu ausschließlich betrieblich genutzt werden. Denn es gilt das von der Rechtsprechung aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG abgeleitete Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen, die nicht nur unerheblich privat mitveranlasst sind und bei denen sich private und betriebliche Veranlassung nicht leicht und zweifelsfrei trennen lassen (BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Von Finanzbehörde und Tatsachengericht sind auch hierzu die erforderlichen Feststellungen zu treffen. Zeiten der Nichtnutzung dürfen dabei nicht der außerbetrieblichen Nutzung zugerechnet werden, denn das Bereithalten des Behandlungsraums für eine Notfallversorgung ist betrieblich veranlasst. Dementsprechend kommt ―anders als bei Leerstandszeiten von Ferienwohnungen, die ständig zur Vermietung an Gäste bereitgehalten werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726)― auch keine anteilige Zurechnung solcher Zeiten zur außerbetrieblichen Nutzung in Betracht. Die Feststellungslast für eine mehr als unerhebliche außerbetriebliche Nutzung trägt insoweit die Finanzbehörde (Senatsurteil in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463).
Der erforderliche enge Zusammenhang mit den Behandlungsräumen könnte nur dann bejaht werden, wenn sämtliche im Keller gelegenen Räumlichkeiten ―mit Ausnahme bloßer Nebenräume, wie Waschküche, Hausanschluss- und Heizungskeller― im Zusammenhang mit der Notfallpraxis genutzt würden. Insoweit kommt es maßgeblich darauf an, ob der als Wartezimmer bezeichnete Raum im Streitjahr bereits als solcher genutzt worden ist. Sollte sich demgegenüber herausstellen, dass der Raum im Streitjahr privat genutzt worden ist, fehlt es an dem erforderlichen engen Zusammenhang. In diesem Fall kann eine private Mitbenutzung der Toilette durch die im Haus wohnenden Personen grundsätzlich nicht ausgeschlossen werden. Der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen stünde dann das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG entgegen.
d) Dem Einwand der Klägerin, das Büro im Erdgeschoss stünde im funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstätte im Keller ―der Notfallpraxis―, weshalb die Aufwendungen auf Grund dieses Zusammenhangs ebenso abzugsfähig seien, vermag der Senat nicht zu folgen.
bb) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob im Einzelfall ein Büroraum auf Grund seiner besonderen räumlichen Nähe zu anderen Betriebsräumen nicht als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist. Denn ―wenn überhaupt― kann ein im (auch) selbst genutzten Wohnhaus gelegenes Büro allenfalls dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG ausscheiden, wenn auf Grund besonderer Umstände des Einzelfalls die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Umstände könnten etwa zu bejahen sein, wenn das Büro (auch) von dritten, nicht familienangehörigen Personen genutzt wird oder das Büro räumlich in andere ausschließlich betrieblich genutzte Räumlichkeiten integriert ist und diese dem Büro ein anderes Gepräge geben (so wohl das Bundesministerium der Finanzen, Erlass vom 16. Juni 1998 IV B 2-S 2145-59/98, BStBl I 1998, 863, für das Büro eines Bäckers, welches in einem Geschäftshaus gelegen ist, in dem sich zusätzlich die Wohnung, die Backstube, der Verkaufsraum und ein Aufenthaltsraum für das Verkaufspersonal befinden).
Haufe-Index 1151816
BFH/NV 2004, 1016
BStBl II 2005, 203
BFHE 2004, 46
BFHE 205, 46
BB 2004, 1210
DB 2004, 1346
DStRE 2004, 676
DStZ 2004, 389
HFR 2004, 732

References: § 4
 § 68
 § 4
 § 4
 § 4
 § 12
 § 12
 § 4