Source: http://kraken.slv.cz/5Afs162/2006
Timestamp: 2018-01-20 21:16:49+00:00

Document:
5Afs162/2006
è. j. 5 Afs 162/2006-114
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Václava Novotného v právní vìci ¾alobce: V. È., zast. JUDr. Jiøím Bönischem, advokátem, AK Jeèná 29a, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, Na Jízdárnì 3, Ostrava, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 5. 5. 2006, è. j. 22 Ca 123/2004-71,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba podaná proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 17. 12. 2003, è. j. 7698/130/2003-1 a¾ è. j. 7698/130/2003-11; tìmito byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti dodateèným platebním výmìrùm na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 1998 a¾ 2. ètvrtletí 2001.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá, ¾e správní orgán pøi svém rozhodování nepostupoval v souladu s ust. § 46 dost. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále daòový øád ). Touto námitkou se krajský soud nezabýval a tento ¾alobní dùvod pøe¹el zdùvodnìním, ¾e je zøejmé, ¾e správce danì pøihlédl také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt. Dle názoru stì¾ovatele se krajský soud nevypoøádal pøezkoumatelným zpùsobem s námitkami ¾alobce ohlednì postupu správce danì pøi vymìøení danì podle pomùcek. Správce danì se pøi stanovení základu danì, danì a daòové ztráty na základì provedené kontroly výraznì odchýlil od daòového pøiznání, které bylo za kontrolované období podáno, ani¾ by ze zprávy o kontrole bylo patrno, které úvahy tvoøily základ závìru o základu danì.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e podmínky, za jejich¾ splnìní mù¾e stanovit daòovou povinnost náhradním zpùsobem jsou upraveny v § 31 odst. 5 resp. § 44 daòového øádu. Pøi volbì pomùcek je správce danì vázán také ustanovením § 46 odst. 3 daòového øádu. Stanoví-li tedy správce danì podle § 31 odst. 5 daòového øádu daòovou povinnost, musí stanovit, by» podle pomùcek, nejen pøíjmy, ale i pøimìøené výdaje, co¾ neuèinil, pouze obecnì uvedl, ¾e pøi svém postupu respektoval § 46 odst. 3 daòového øádu. Dle stì¾ovatele krajský soud opomenul i tuto námitku a odkázal na vyjádøení ¾alovaného. V závìru odùvodnìní rozsudku konstatuje, ¾e ¾alovaný se v odùvodnìní jednotlivých rozhodnutí podrobným zpùsobem zabýval odvolacími námitkami ¾alobce i skuteènostmi, které vedly správce danì ke stanovení danì z pøidané hodnoty za pou¾ití pomùcek, a to vèetnì respektování ust. § 46 odst. 3 daòového øádu.
Stì¾ovatel proto navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Ostravì byl zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. V podání ze dne 5. 9. 2006 pak stì¾ovatel navrhuje pøiznat kasaèní stí¾nosti odkladný úèinek.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e námitka nedodr¾ení ust. § 46 odst. 3 daòového øádu je neoprávnìná, nebo» ze spisu jednoznaènì vyplývá, ¾e správce danì ke zji¹tìným okolnostem pøihlédl, a zohlednil uplatnìné odpoèty danì z pøidané hodnoty (dále DPH ) z dokladù uvedených v soupise pøijatých zdanitelných plnìní. ®alovaný dále uvedl, ¾e posuzování výbìru pomùcek a zpùsobu jejich pou¾ití dle ust. § 50 odst. 5 daòového øádu odvolacímu orgánu nepøíslu¹í, nebo» tento zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì a dále zda správce danì splnil svou zákonnou povinnost vyplývající z ust. § 46 odst. 3 daòového øádu. Pokud stì¾ovatel napadá vý¹i stanovené daòové povinnosti, jde obsahovì o námitku smìøující do zpùsobu pou¾ití daòových pomùcek, kterou nelze v tomto øízení uplatnit. Na základì shora uvedeného proto navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla Nejvy¹¹ím správním soudem v Brnì jako nedùvodná zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudku krajského soudu v rozsahu dùvodù kasaèní stí¾ností uplatnìných dle ust. 103 odst. 1 psím. b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) a dospìl k závìru, kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e v rámci daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nezaúètoval v¹echny úèetní pøípady týkající se úèetních období rokù 1998, 1999, 2000 a 2001, resp. neuvádìl v evidenci danì z pøidané hodnoty ve¹kerá zdanitelná plnìní. Absenci chybìjících úèetních dokladù za rok 1998 a 1999 stì¾ovatel odùvodnil po¾árem v provozovnì dne 8. 5. 2000. Znièení èásti dokladù v¹ak nenahlásil ani správci danì ani orgánu Policie ÈR. Správce danì v rámci daòové kontroly vyzval stì¾ovatele (výzva ze dne 27. 5. 2002) k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù mj. i k prokázání nároku na uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty na vstupu u dodavatelù a dokladù konkretizovaných ve výzvì za daná zdaòovací období (inventarizace apod.). Správcem danì bylo dále zji¹tìno, ¾e v soupisech za pøijatá zdanitelná plnìní za zdaò. období roku 1998 a¾ 2001 se nachází doklady, na kterých byl uveden jako dodavatel M. È., P.-k. ø., ul. Z., ©. ©etøením bylo zji¹tìno, ¾e uvedená osoba není v registru plátcù DPH, rodné èíslo je smy¹lené a DIÈ neodpovídá osobám se stejnou místní pøíslu¹ností (©.). Stejná zji¹tìní byla uèinìna i ohlednì dal¹ího dodavatele J. N., bytem v ©. Z obsahu spisu dále vyplývá, ¾e stì¾ovatel neúètoval o v¹ech pøíjmech, jednalo se o daòové doklady J. ©., D. C. a fy P., a. s. S. n. H.). Dle sdìlení stì¾ovatele, ¾e pøedmìtné doklady nebyly zaúètovány pouze nedopatøením a zøejmì se z titulu po¾áru ztratily. K obchodním pøípadùm týkající se dodavatelù È. a N. stì¾ovatel ohlednì jejich plátcovství DPH uvedl, ¾e zpoèátku nepojal ¾ádné podezøení, pozdìji po¾adoval doklady svìdèící o tom, ¾e jsou plátci DPH, av¹ak tito mu nevyhovìli. Dne 3. 6. 2002 byl vyzván k pøedlo¾ení dal¹ích dokladù ve výzvì specifikovaných a k prokázání nároku na odpoèet DPH na vstupu dle ust. § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v platném znìní (dále jen zákon o DPH ). V odpovìdi ze dne 6. 6. 2002 plátce po¾adované skuteènosti neprokázal a ani pozdìji v prùbìhu daòové kontroly ¾ádné dal¹í doklady a dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení nebyly navr¾eny a pøedlo¾eny. V rámci ústního jednání se stì¾ovatelem ze dne 26. 6. 2002 byl tento opìtovnì upozornìn správcem danì na skuteènost, ¾e nebylo pøedlo¾eno kompletní úèetnictví a s ohledem na zji¹tìní správce danì, není mo¾no toto úèetnictví pova¾ovat ani za prùkazné. Stì¾ovatel do doby ukonèení daòové kontroly ji¾ ¾ádné dal¹í doklady nepøedlo¾il. Správce danì po vyhodnocení prùbìhu daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e úèetnictví nebylo úplné a prùkazné, tedy v rozporu s ust. § 7 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. Souèasnì nebyly stì¾ovatelem prokázány skuteènosti uvedené v daòových pøiznáních k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 1998 a¾ 2. ètvrtletí 2001 a dále jím nebyly prokázány a dolo¾eny ve¹keré skuteènosti po¾adované správcem danì ve výzvách dle ust. § 31 odst. 9 daòového øádu tak, aby mohla být daò za kontrolovaná daòová období stanovena dokazováním, nebo» stì¾ovatel neúètoval o v¹ech úèetních pøípadech resp. neuvedl je v evidenci danì z pøidané hodnoty a neodvedl z nich daò na výstupu, neprovádìl inventarizaci zásob a nepøedlo¾il kompletní úèetnictví. Tímto zpochybnil úplnost a prùkaznost evidence danì z pøidané hodnoty podle ust. § 11 zákona o DPH a tudí¾ nebylo mo¾no u pøijatých zdanitelných plnìní správnì zjistit a ovìøit uplatnìné odpoèty danì z pøidané hodnoty na vstupu dle cit. § 19 zákona o DPH a základ danì dle § 10 zákona o DPH. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì uvádí, ¾e v souladu s ust. § 46 odst. 3 daòového øádu pøihlédl i ke zji¹tìným okolnostem z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, konkrétnì zohlednil uplatnìné odpoèty DPH dle daòových dokladù uvedených v soupise pøijatých zdanitelných plnìní s výjimkou tìch, u nich¾ bylo zji¹tìno, ¾e se nejedná o doklady vystavené plátcem danì z pøidané hodnoty a nelze u nich uplatnit nárok dle ust. § 19 odst. 2 zákona o DPH.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy nejprve zabýval otázkou, zda v daném pøípadì byl splnìn první pøedpoklad stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, toti¾ zda stì¾ovatel pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Za skuteènosti, které musí daòový subjekt prokázat, je v daném pøípadì podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno pova¾ovat údaje obsa¾ené v daòovém pøiznání, které stì¾ovatel podal. Dùkazní bøemeno je ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu na stì¾ovateli, který je podle citovaného ustanovení povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt mj. v daòovém pøiznání, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Tato povinnost daòového subjektu vyplývá rovnì¾ z § 16 odst. 2 písm. c) daòového
øádu. Správce danì v pøedmìtné vìci v rámci daòové kontroly opakovanì vyzýval stì¾ovatele k prokázání skuteèností jím tvrzených v daòovém pøiznání, nebo» musí dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 cit. zákona). Stì¾ovatel uvedené nesrovnalosti stì¾ovatele správci danì v prùbìhu kontroly nevysvìtlil a správnost údajù pøiznaných v daòových pøiznáních neprokázal. Nejvy¹¹í správní soud má pøitom za to, ¾e v dané vìci správce danì nejednal libovolnì, nebo» vyzýval stì¾ovatele toliko k prokázání skuteèností, které sám tvrdil ve svém daòovém pøiznání, pøièem¾ výzvy nelze oznaèit za nesrozumitelné a nejasné, nebo» stì¾ovatel na nì reagoval a nepo¾adoval vysvìtlení, èeho se výzvy týkají. Za takové situace Nejvy¹¹í správní soud dovozuje, ¾e první podmínka aplikace § 31 odst. 5 daòového øádu, tj. nesplnìní nìkteré ze zákonných povinností pøi dokazování na stranì daòového subjektu, byla v daném pøípadì splnìna.
Následnì se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou, zda byl splnìn i druhý pøedpoklad pro aplikaci citovaného ustanovení, tedy zda stì¾ovatelovo nesplnìní zákonné povinnosti pøi dokazování mìlo za následek, ¾e v dané vìci nebylo mo¾no jeho daòovou povinnost stanovit dokazováním. Pøitom vycházel z pøedpokladu, ¾e i v pøípadì nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatelem má dokazování své místo, resp. ¾e se v takovém pøípadì musí správce danì pokusit o stanovení daòové povinnosti dokazováním, tj. postupem podle § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu. Jinými slovy z § 31 odst. 5 citovaného zákona nelze v pøípadì, kdy daòový subjekt prokazatelnì nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovozovat závìr o nemo¾nosti provedení dokazování. Teprve jestli¾e správce danì zjistí, ¾e v daném pøípadì není mo¾né stanovit daò dokazováním, mù¾e pøistoupit ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Za této situace odvolací orgán rozhodující o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, jím¾ byla stanovena daòová povinnost podle pomùcek, mù¾e zkoumat pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (§ 50 odst. 5 citovaného zákona). V odùvodnìní pak musí nejen pøesvìdèivì uvést, jakým zpùsobem byla daòovým subjektem poru¹ena jeho zákonná povinnost, ale také proè nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním, které, jak bylo uvedeno, je zákonem preferovanou metodou stanovení daòové povinnosti.
Z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného plyne, ¾e správce danì nemohl ovìøit úplnost a správnost v daòovém pøiznání vykázané vý¹e pøijatých zdanitelných plnìní i výsledné daòové povinnosti, zda byla øádnì a ve správné vý¹i odvedena DPH z ve¹kerých uskuteènìných zdanitelných plnìní dle § 10 zákona o DPH a zda stì¾ovatel pøijatá zdanitelná plnìní, z nich¾ byl uplatnìn nárok na odpoèet danì na vstupu, skuteènì pou¾il pøi podnikání v souladu s § 19 odst. 1 citovaného zákona. Následkem v¹ech vý¹e uvedených nedostatkù pozbylo stì¾ovatelovo úèetnictví zejména v¹ak záznamní evidence k DPH dùkazní hodnoty. Stì¾ovatel sám souèasnì nebyl schopen prokázat skuteènosti, ke kterým byl správcem danì oprávnìnì vyzván v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovatel neprokázal v¹echny skuteènosti, které byl povinen uvést v pøiznání k dani, a tím neunesl své dùkazní bøemeno. Navíc za situace, kdy stì¾ovatel sám v prùbìhu øízení pøipustil, ¾e èást úèetnictví nemá k dispozici z dùvodù objektivních pøíèin (po¾ár provozovny) a tuto absenci dùkazních prostøedkù neodstranil jinými dùkazními prostøedky, nemohl správce danì pøi provìøování danì na vstupu postupovat podle § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu v rámci øádného dokazování. Byl tak nucen v souladu s § 31 odst. 5 cit. zákona stanovit základ danì a daò za sledovaná zdaòovací období za pou¾ití pomùcek, které mìl k dispozici nebo které si obstaral i bez souèinností se stì¾ovatelem.
Z uvedených dùvodù byl závìr soudu, týkající se mezí pøezkoumání rozhodnutí, byla-li daòová povinnost stanovena za u¾ití pomùcek, správný.
Pøi volbì pomùcek je správce danì vázán také § 46 odst. 3 daòového øádu, tzn. ¾e je povinen pøihlédnout ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Ze spisového materiálu tedy musí být zøejmé nejen to, zda byly splnìny pøedpoklady pro stanovení daòové povinnosti pomocí pomùcek, ale té¾ zda a jak správce danì pøihlédl k okolnostem, z nich¾ plynou pro daòový subjekt výhody. To je základním pøedpokladem, aby prvostupòové správní rozhodnutí bylo schopné pøezkumu podle § 50 odst. 5 daòového øádu. K výhodám je pak správce danì povinen pøihlí¾et tam, kde nìjaké výhody zji¹tìny byly, a to buï na základì tvrzení daòového subjektu nebo vyplynuly v rámci daòové kontroly. Není v¹ak povinností správce danì vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou., je v¹ak nutné, aby byla ze správního spisu seznatelná správní úvaha o tom, zda správce danì mohl podle povahy výsledkù daòového øízení u konkrétní danì nìjaké výhody zohlednit èi nikoliv. Za výhody, k nim¾ je povinen správce danì pøihlédnout, a to i ex offo, lze pova¾ovat pøedev¹ím takové skuteènosti, které vyplývají ze zákona, resp. takové polo¾ky na jejich¾ uplatnìní má poplatník právní nárok.Typicky se bude napø. jednat o uplatnìní nezdanitelné èásti základu danì dle § 15, resp. uplatnìní odèitatelných polo¾ek dle § 34, popø. slevy na dani dle § 35 zákona o daních z pøíjmù, za pøedpokladu, ¾e takové skuteènosti pøipadají u poplatníka v úvahu. Za výhodu v¹ak není mo¾no pova¾ovat prokázané náklady, resp. jejich èást, stejnì tak nelze pova¾ovat za výhodu, k ní¾ by mìl správce danì ve smyslu ust. § 46 odst. 3 daòového øádu pøihlédnout napø. výbìr srovnatelného daòového subjektu, místo podnikání, apod. (srovn. napø. 2 Afs 2/2003; uveøejnìno www.nssoud.cz).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá poru¹ení ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu správcem danì jako¾ i krajským soudem, který se touto otázkou nezabýval. Námitku vzná¹í bez toho, ani¾ by v¹ak sám konkretizoval, které výhody má na mysli a ke kterým mìl správce danì pøihlédnout. V daném pøípadì bylo jako výhod pou¾ito èásti podkladù pøedlo¾ených daòovým subjektem. Ze zprávy o daòové kontrole è. j. 47677/02/380930/5770, jako¾ i z rozhodnutí ¾alovaného jednoznaènì vyplývá, ¾e správce danì ke zji¹tìným okolnostem pøihlédl, a zohlednil uplatnìné odpoèty DPH z dokladù uvedených v soupise pøijatých zdanitelných plnìní s výjimkou dokladù, u nich¾ bylo zji¹tìno, ¾e se nejedná o doklady vystavené plátcem danì z pøidané hodnoty a nelze u nich uplatnit nárok dle ust. § 19 odst. 2 zákona o DPH. Poru¹ení ust. § 46 odst. 3 daòového øádu tak nelze stì¾ovatelem namítat, nebo» správce danì v dané vìci výhody spoèívající v uplatnìných odpoètech shledal a k tìmto pøihlédl. Na tomto místì Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e daò z pøidané hodnoty lze charakterizovat jako nárokovou daò, je tedy nutno mít za to, ¾e po¾aduje-li subjekt nìèeho, co je vázáno na splnìní urèitých podmínek, je na nìm zároveò prokázat jejich splnìní (napø. k prokázání oprávnìnosti nároku na odpoèet je nutno splnit podmínky stanovené ust. § 19 odst. 1 a 2, tedy dokázat, ¾e do¹lo k pøijetí uskuteènìného zdanitelného plnìní a jeho pou¾ití pro podnikání). Zatímco, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, v øízení o dani z pøíjmù lze za výhody pova¾ovat polo¾ky, které se uplatní ze zákona, ani¾ by se jejich vý¹e musela prokazovat, zákon o DPH obdobnou úpravu neobsahuje, v¾dy je tedy potøeba, aby daòový subjekt prokázal v rámci dokazování splnìní podmínek pro vznik nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty.
Dále stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti obecnì poukazuje na skuteènost, ¾e správce danì mìl zohlednit pøíjmy a výdaje a dále, ¾e se správce danì pøi stanovení základu danì, danì a daòové ztráty na základì provedené kontroly výraznì odchýlil od daòového pøiznání, které bylo za kontrolované období podáno. Tyto námitky v¹ak nijak konkrétnìji neupøesòuje a z jejích charakteru lze usoudit, ¾e se týkají danì z pøíjmù nikoliv DPH, a proto na posuzovaný pøípad nedopadají.
Øádnì vedené úèetnictví je nepochybnì branou ke stanovení danì dokazováním. Jestli¾e v¹ak není vedeno vùbec nebo s vá¾nými mezerami, pøichází pøi dùkazní nouzi za souèasné nemo¾nosti stanovit daò dokazováním v úvahu právì postup podle § 31 odst. 5 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e nebyly zji¹tìny vytýkané vady správního øízení, pro které mìl soud I. stupnì napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it. Krajský soud se pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal s námitkami uvedenými v ¾alobì a pokud se po pøezkoumání rozhodnutí správního orgánu v intencích soudního øádu správního, krajský soud ztoto¾nil se závìry obsa¾enými v rozhodnutí ¾alovaného, kdy¾ tyto závìry shledal správnými, nezbylo mu, ne¾ ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e dùvody uvedené v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelem podøazené pod ust. § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s., nebyly prokázány, a proto podanou kasaèní stí¾nost podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 56 odst. 2 s. ø. s. za pou¾ití ustanovení § 120 s. ø. s. rozhodl o kasaèní stí¾nosti pøednostnì, nerozhodoval ji¾ o podaném návrhu na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 31
 § 44
 § 46
 § 31
 § 46
 soud 
 § 46
 § 46
 § 50
 § 46
 soud 
 § 19
 § 7
 § 31
 § 11
 § 19
 § 10
 § 46
 § 19
 soud 
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 10
 § 19
 § 31
 § 31
 § 31
 § 46
 § 50
 § 15
 § 34
 § 35
 § 46
 § 46
 § 19
 § 46
 soud 
 § 19
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110
 soud 
 § 56
 § 120