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Timestamp: 2020-05-26 20:36:10+00:00

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BFH, Urteil v. 15.07.2004 - III R 19/03 - NWB Urteile
BFH v. 15.07.2004 - III R 19/03
BFH Urteil v. 15.07.2004 - III R 19/03 BStBl 2005 II S. 82
Hinzuerwerb weiterer Miteigentumsanteile durch Erbfall [NWB EN-Nr. 1349/2004]
2. Der hinterbliebene Ehegatte, der vom verstorbenen Ehegatten einen Miteigentumsanteil an der eigengenutzten Wohnung unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge hinzu erwirbt, kann den darauf entfallenden Fördergrundbetrag nur dann nach § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG „weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen”, wenn der Anspruch auf Eigenheimzulage in der Person des Erblassers bereits entstanden war. Als Ausnahmeregelung ist § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG nicht über seinen Wortlaut hinaus anwendbar.
Gesetze: AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2EigZulG § 1EigZulG § 2 Abs. 1EigZulG § 6 Abs. 2 Sätze 1 bis 3EigZulG § 9 Abs. 2 Satz 3, Abs. 5EigZulG § 15 Abs. 1 Satz 1GG Art. 3 Abs. 1GG Art. 6 Abs. 1
Instanzenzug: FG des Landes Brandenburg vom 19. März 2003 2 K 595/01 (EFG 2003, 826) BFH III R 19/03 (Verfahrensverlauf), BFH - III R 19/03, Verfahrensverlauf
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) gewährte den Fördergrundbetrag nur anteilig in Höhe von 75 v.H. (3750 DM), da der Erbauseinandersetzungsvertrag noch nicht wirksam sei und der Klägerin daher nur 50 v.H. des hälftigen Miteigentumsanteils ihres Ehemannes zuzurechnen seien.
Die Klägerin habe durch die Erbauseinandersetzung im Juli 1999 einen weiteren Anteil von 1/4 unentgeltlich im Wege der Erbfolge hinzuerworben, der sie berechtige „die Eigenheimzulage wie der Erblasser in Anspruch zu nehmen”, auch wenn beim Erblasser die Voraussetzungen für eine Eigenheimzulage mangels Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums noch nicht erfüllt gewesen seien. Da die Berechtigung zur „Fortführung” der dem Erblasser zustehenden Förderung an die Regelung zur Gesamtrechtsnachfolge nach §45 der Abgabenordnung (AO 1977) anknüpfe, sei dieser Grundsatz auch anzuwenden, wenn Gegenstand der Erbauseinandersetzung wirtschaftliches Eigentum an einem Miteigentumsanteil sei, das wegen der Übergabe der Wohnung erst nach dem Tod des Erblassers die Erbengemeinschaft erlangt habe.
Bei dem Hinzuerwerb aufgrund der Erbauseinandersetzung handle es sich zwar um den Erwerb eines selbständigen Anteils, der jedoch in analoger Anwendung des § 6 Abs. 2 Satz 3 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) nicht dem Objektverbrauch unterliege. Eine analoge Anwendung sei geboten, weil andernfalls Eltern in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise schlechter gestellt würden als Ehepaare ohne Kinder, bei denen im Falle der Alleinerbschaft der überlebende Ehegatte mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Alleineigentümer werde. Dagegen könne der überlebende Elternteil mit dem Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr nicht wirtschaftlicher Alleineigentümer werden, weil das anteilige Anwartschaftsrecht des verstorbenen Ehegatten auf die Erbengemeinschaft übergehe und eine Erbauseinandersetzung vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums häufig nicht möglich sei. Ohne Analogie ginge die Förderung für den in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft übergegangenen Miteigentumsanteil (Anwartschaftsrecht) verloren.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
1. Nach zutreffender Auffassung des FG ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums mit Übergabe der Wohnung im Dezember 1998 als Anschaffung eines Miteigentumsanteils von 75 v.H. zu beurteilen, für die der Klägerin der Fördergrundbetrag anteilig in Höhe von 3750 DM zusteht.
a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 1 EigZulG in der für den Streitfall geltenden Fassung beträgt der Fördergrundbetrag bei Anschaffung einer neuen Wohnung jährlich 5 v.H. der Anschaffungskosten, höchstens 5000 DM. Sind mehrere Anspruchsberechtigte Eigentümer einer Wohnung, kann der Anspruchsberechtigte den Fördergrundbetrag nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil in Anspruch nehmen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG).
Anspruchsberechtigt sind nach § 1 EigZulG nur natürliche Personen („unbeschränkt Steuerpflichtige i.S. des Einkommensteuergesetzes”). Objekte, die sich im Gesamthandsvermögen einer Erbengemeinschaft befinden, sind nach § 15 EigZulG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 den Erben nach den für Bruchteilseigentum geltenden Regeln anteilig zuzurechnen (Hausen/Kohlrust-Schulz, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl., Rz. 7; Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 6. Aufl., S. 615; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl., § 1 Rz. 4, § 2 Rz. 51, 75; Frost in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 1 EigZulG Rz. 3; Stuhrmann in Bordewin/Brandt/Stuhrmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 1 EigZulG Rz. 2). Entsprechend ihrem Anteil am Nachlass sind die Miterben zulagenrechtlich wie Miteigentümer zu behandeln.
b) Die Klägerin und ihr Ehemann hatten mit Eintragung der Auflassungsvormerkung jeweils ein Anwartschaftsrecht auf einen halben Miteigentumsanteil an der noch zu errichtenden Eigentumswohnung erworben. Das Anwartschaftsrecht des Ehemannes fiel mit dessen Tod im Mai 1998 in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft, bestehend aus der Klägerin und ihren beiden Kindern.
Da nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EigZulG ein Miteigentumsanteil einer Wohnung gleichsteht, ist in Miteigentumsfällen jeder Erwerbsvorgang bezogen auf den Miteigentumsanteil selbständig zu bewerten, auch wenn die Miteigentumsanteile zivilrechtlich durch Anteilsvereinigung untergehen ( Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. April 2000 IX R 90/97 , BFHE 191, 377, BStBl II 2000, 414, m.w.N.). Mehrere innerhalb des ersten Jahres des Förderzeitraums erworbene Miteigentumsanteile bilden aber ein Objekt (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1994 X R 69/91 , BFHE 176, 110, BStBl II 1995, 258, zu § 10e EStG). FA und FG haben daher zu Recht den von der Klägerin aufgrund des Kaufvertrags erworbenen Anteil von 1/2 und den nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zuzurechnenden Anteil von 1/4 als ein Objekt behandelt und den Fördergrundbetrag in Höhe von 75 v.H. zuerkannt.
2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei dem Hinzuerwerb des Miteigentumsanteils im Wege der Erbauseinandersetzung um den Erwerb eines eigenständigen Objekts handelt.
Da der Förderzeitraum im Jahr der Anschaffung —im Streitfall also im Jahr 1998— begonnen hat (§ 3 EigZulG), der Nachlass aber erst im darauf folgenden Jahr auseinander gesetzt worden ist, blieb der hinzuerworbene Miteigentumsanteil ein eigenständiges Objekt. Auch wenn die Klägerin durch den Erwerb des Miteigentumsanteils im Wege der Erbauseinandersetzung (wirtschaftliche) Alleineigentümerin der Wohnung geworden ist, bleiben die Anteile zulagenrechtlich bestehen (BFH-Urteil in BFHE 191, 377, BStBl II 2000, 414). Da die Klägerin nach dem Tod ihres Ehemannes nur Anspruch auf Eigenheimzulage für ein Objekt hat (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG), kommt eine weitere Eigenheimzulage für den hinzuerworbenen Anteil nicht in Betracht.
3. Nach ebenfalls zutreffender Auffassung des FG sind die Tatbestandsmerkmale des Ausnahmetatbestands in § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG im Streitfall nicht erfüllt.
Nach dieser Vorschrift kann der Ehegatte, der infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der Wohnung hinzuerwirbt, den auf diesen Anteil entfallenden Fördergrundbetrag nach § 9 Abs. 2 bis 4 EigZulG weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen, wenn bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorgelegen haben. Aus der Formulierung „weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen” ergibt sich, dass der verstorbene Ehegatte für seinen Miteigentumsanteil Anspruch auf eine Eigenheimzulage gehabt haben muss. Im Streitfall ist der Ehemann aber verstorben, bevor die Voraussetzungen für eine Eigenheimzulage (Anschaffung eines Miteigentumsanteils und Bezug der Wohnung) erfüllt waren.
4. Entgegen der Auffassung des FG ist § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG nicht entsprechend anwendbar. Die Anwendung einer Vorschrift im Wege der Analogie setzt einen vergleichbaren Sachverhalt und eine planwidrige Regelungslücke voraus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. August 2001 VI R 83/99 , BFHE 196, 278, BStBl II 2002, 47, und vom 24. April 2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.
a) Es fehlt bereits an einem vergleichbaren Sachverhalt. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass der im Wege der Erbauseinandersetzung erworbene Anteil am wirtschaftlichen Eigentum einer Wohnung als Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vom Erblasser zu beurteilen ist, wenn der Erblasser noch kein wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer war, sondern erst die Erbengemeinschaft das wirtschaftliche Eigentum erlangt hat.
Da der zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gehörende Grundbesitz real geteilt wurde, hat die Klägerin den Miteigentumsanteil an der Wohnung —wie das FG zutreffend ausgeführt hat— unentgeltlich erworben. Da unter Anschaffung nur der entgeltliche Erwerb zu verstehen ist (BFH-Urteile in BFHE 202, 57, BStBl II 2003, 565, und vom 5. Juni 2003 III R 43/02, BFH/NV 2003, 1402), ist der unentgeltliche Erwerb im Wege der Erbfolge grundsätzlich nicht begünstigt.
Anspruch auf Eigenheimzulage hat der Erbe nur, wenn er Wohnungseigentum im Wege der Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlung entgeltlich erwirbt ( BFH-Urteile vom 28. Juli 1999 X R 66/95 , BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61; vom 24. Oktober 2000 IX R 95/97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2001, 677) oder aufgrund seines Eintritts in die Rechtsstellung des Erblassers die Voraussetzungen für eine Eigenheimzulage erfüllt.
Trotz der Unentgeltlichkeit des Erwerbs kann nach herrschender Meinung dem Erben als Rechtsnachfolger Eigenheimzulage zustehen, wenn beim Erblasser die objektiven Voraussetzungen für die Gewährung einer Eigenheimzulage (z.B. die Anschaffung einer eigenen Eigentumswohnung) vorgelegen haben. Insoweit tritt der Erbe in die Rechtsstellung des Erblassers ein und kann, sofern er die weiteren Voraussetzungen des EigZulG erfüllt, Eigenheimzulage für den restlichen Förderzeitraum, der mit der Anschaffung der Wohnung begonnen hat, erhalten (z.B. Wacker, a.a.O., § 2 Rz. 70; Hausen/Kohlrust-Schulz, a.a.O., Rz. 401 ff., jeweils m.w.N.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF—vom 10. Februar 1998 , BStBl I 1998, 190, Rz. 21).
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass auch der unentgeltliche Erwerb einer Wohnung im Wege der Erbauseinandersetzung alsunentgeltlicher Erwerb vom Erblasser im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen ist. Denn mit der Übertragung eines Wirtschaftsguts zu Alleineigentum wird nach herrschender Meinung lediglich die bisherige gesamthänderische Sachherrschaft in der rechtlichen Form des Alleineigentums fortgesetzt ( BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77 , BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; Wacker, a.a.O., § 2 Rz. 180; Hausen/ Kohlrust-Schulz, a.a.O., Rz. 421, jeweils m.w.N.).
Im Streitfall war der Erblasser aber weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer der Wohnung, sondern hatte aufgrund des Kaufvertrags lediglich ein Anwartschaftsrecht auf das (Mit-)Eigentum an der Wohnung. Die objektiven Voraussetzungen für einen Anspruch auf Eigenheimzulage waren somit nicht erfüllt, so dass die Erben nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in eine Rechtsstellung des Erblassers eintreten konnten, die sie zur Inanspruchnahme einer Eigenheimzulage berechtigt hätte. Vielmehr hat die Erbengemeinschaft selbst durch Zahlung des Kaufpreises und den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums im Dezember 1998 den Tatbestand für die Gewährung einer Eigenheimzulage erfüllt.
b) Die Regelung zur „Fortführung” der Eigenheimzulage durch den überlebenden Ehegatten lässt keine planwidrige Lücke erkennen. Eine Lücke im Gesetz ist nur anzunehmen, wenn das Gesetz, gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck, unvollständig ist und die Ergänzung einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände nicht widerspricht ( BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95 , BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142, m.w.N.).
Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG („kann…weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen”) steht dem überlebenden Ehegatten für den ererbten Miteigentumsanteil an der Wohnung Eigenheimzulage nur zu, wenn der verstorbene Ehegatte für seinen Miteigentumsanteil an der Wohnung Eigenheimzulage in Anspruch genommen hat. Mit der Ausnahmeregelung in § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG sollen Härten ausgeglichen werden, die sich daraus ergeben, dass nach dem Tod eines Ehegatten die Miteigentumsanteile nicht mehr gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 EigZulG als ein Objekt, sondern nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EigZulG wieder als eigenständige Förderobjekte gelten und dem überlebenden Ehegatten deshalb der Fördergrundbetrag bis zum Ende des Förderzeitraums nur noch anteilig entsprechend seinem Miteigentumsanteil zustehen würde. Die Vorschrift schützt das Vertrauen des überlebenden Ehegatten auf das Fortbestehen der von beiden Eheleuten gewählten Förderung, indem die Miteigentumsanteile an der eigengenutzten Wohnung trotz Wegfalls der Zusammenveranlagungsvoraussetzungen wie zuvor (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 2 EigZulG) als ein Objekt behandelt werden ( BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX B 160/01 , BFH/NV 2002, 903, m.w.N.). Eine vergleichbare schützenswerte Position ist aber nicht gegeben, wenn —wie im Streitfall— zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers die Voraussetzungen für eine Förderung mangels Fertigstellung und Übergabe der Wohnung noch nicht vorgelegen haben. Die gesetzliche Regelung ist daher gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck nicht unvollständig.
c) Eine erweiternde Auslegung oder analoge Anwendung ist entgegen der Auffassung des FG auch nicht verfassungsrechtlich nach Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geboten, um eine Schlechterstellung der Klägerin gegenüber alleinerbenden Ehegatten zu vermeiden.
aa) Es ist nicht ersichtlich, dass eine planwidrige Gesetzeslücke den Anspruch auf die volle Eigenheimzulage für eine von der Familie genutzte Wohnung in verfassungswidriger Weise verhindert, wenn eine Erbengemeinschaft zwischen dem hinterbliebenen Ehegatten und den gemeinsamen Kindern durch Zuweisung des Alleineigentums auseinander gesetzt wird. Ebenso wie die Erbeinsetzung ist auch die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft der freien Gestaltung der Beteiligten überlassen. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, Anspruchsberechtigte vor den Folgen ihrer selbstgewählten, möglicherweise weniger vorteilhaften Gestaltungsformen zu bewahren oder die rückwirkende Korrektur von im Nachhinein sich als nachteilig erweisenden Sachverhaltsgestaltungen zu gestatten. Es ist daher unter dem Gesichtspunkt von Art. 3 Abs. 1 GG ohne Belang, dass die Folgen des Objektverbrauchs bei beiden Ehegatten nur vermieden werden können, solange die Ehe fortbesteht und die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG gegeben sind (Bundesverfassungsgericht —BVerfG—, Beschluss vom 26. Februar 1993 2 BvR 164/92, HFR 1993, 408; BFH-Beschluss vom 12. September 2003 III B 153/02 , BFH/NV 2004, 162). Wäre die Erbengemeinschaft im Förderzeitraum nicht auseinander gesetzt worden, hätten neben der Klägerin die Kinder für ihren Miteigentumsanteil einen eigenen —ihrem Erbanteil entsprechenden— anteiligen Anspruch auf Eigenheimzulage gehabt, so dass die Wohnungsförderung zu 100 v.H. der Familie zugute gekommen wäre. Dass sich in diesem Falle der mit der Inanspruchnahme verbundene Objektverbrauch für die Kinder wirtschaftlich nachteilig auswirken könnte, liegt in der Natur der Regelung des § 6 Abs. 1 EigZulG und ist keine Folge einer vermeintlichen planwidrigen Gesetzeslücke.
bb) Auch ist die unterschiedliche Behandlung von Alleinerben und Miterben sachlich gerechtfertigt. Der Hinzuerwerb eines Miteigentumsanteils durch einen Alleinerben ist sowohl tatsächlich als auch rechtlich zu unterscheiden von dem Hinzuerwerb infolge Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft. Beim Alleinerben geht der Miteigentumsanteil einschließlich des Anspruchs auf die Eigenheimzulage in unmittelbarer Rechtsnachfolge des Erblassers auf den Erben über. Bei mehreren Erben wird unmittelbare Rechtsnachfolgerin die Erbengemeinschaft; der Anspruch auf die Eigenheimzulage steht nach §§ 1, § 6 Abs. 2 Satz 1 und § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 den Erben anteilig nach ihrer Erbquote zu. Die Quotelung des Anspruchs auf Eigenheimzulage bei mehreren Erben ist die Konsequenz der Erbfolgeregelungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Dem Erblasser ist es unbenommen, unerwünschte Folgen der gesetzlichen Erbfolge durch testamentarische Anordnungen zu vermeiden. Macht er von seinen Gestaltungsmöglichkeiten keinen Gebrauch, besteht von Verfassungs wegen kein Anlass, die gesetzlichen Rechtsfolgen im Wege analoger Anwendung von Begünstigungsvorschriften zu korrigieren.
cc) Die vorliegende Fallgestaltung der Erbengemeinschaft aus Mutter und Kindern führt schließlich auch schon deshalb zu keiner planwidrigen Ungleichbehandlung gegenüber einem allein erbenden Ehegatten, weil das EigZulG durch Gewährung der Kinderzulage in § 9 Abs. 5 EigZulG bereits auf die besondere Situation von Familien mit Kindern Rücksicht nimmt.
BFH 30.1.2013 - I R 35/11
FG Düsseldorf 22.4.2010 - 8 K 95/09 Verk
FG Niedersachsen 29.10.2009 - 6 K 21/09
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BStBl 2005 II Seite 82
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BFH/NV 2004 S. 1692
BFH/NV 2004 S. 1692 Nr. 12
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KÖSDI 2004 S. 14438 Nr. 12
NJW 2005 S. 2256 Nr. 31
NWB-Eilnachricht Nr. 21/2006 S. 1767
StB 2004 S. 443 Nr. 12
VAAAB-27810

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