Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1203-zbycie-kryptowalut-nowe-zrodlo-przychodow-od-1-stycznia-2019-roku.html
Timestamp: 2020-02-19 14:12:29+00:00

Document:
﻿ Zbycie kryptowalut – nowe źródło przychodów od 1 stycznia 2019 roku - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 6 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Zbycie kryptowalut – nowe źródło przychodów od 1 stycznia 2019 roku
poniedziałek, 18 luty 2019 10:13
Rok 2019 przyniósł pewną ulgę podmiotom z branży kryptowalut. Niepewność dotycząca rozliczania różnego rodzaju transakcji mających za przedmiot kryptowalutę została zastąpiona przez wprowadzenie zupełnie nowych przepisów, które przynajmniej w ogólnym zarysie regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym tychże transakcji. To duży krok naprzód, gdyż dotychczas interpretacje fiskusa były bowiem często ze sobą sprzeczne, nielogiczne, wydawane z niezrozumieniem tematu. Niniejszy artykuł stanowi analizę tych przepisów. Podatnicy stają obecnie przed nowymi wyzwaniami, w szczególności w zakresie prawidłowego dokumentowania transakcji dotyczących kryptowalut.
Definicja encyklopedyczna, odwołująca się do technologii blockchain, określa kryptowaluty jako rozproszony (funkcjonujący w sieci peer-to-peer) system księgowy, bazujący na kryptografii, przechowujący informację o stanie posiadania w umownych jednostkach. Stan posiadania związany jest z poszczególnymi węzłami systemu w taki sposób, aby kontrolę nad danym portfelem miał wyłącznie posiadacz odpowiadającego mu klucza prywatnego i niemożliwe było dwukrotne wydanie tej samej jednostki. Koncepcja kryptowaluty zezwala na anonimowe posiadanie i anonimowy transfer wartości kryptowaluty w obrębie sieci przez użytkowników identyfikowanych przy pomocy kluczy publicznych (adresów) generowanych z klucza prywatnego (powiązanego z portfelem).
W dniu 1 marca 2018 roku do krajowego porządku prawnego wprowadzono definicję waluty wirtualnej, która obejmuje zarówno tzw. kryptowaluty, jak i scentralizowane waluty wirtualne. Definicja ta bazuje w dużym stopniu na definicji stosowanej przez FATF1 oraz użytej w projekcie zmian Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE2.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu3, ilekroć jest mowa o walucie wirtualnej – rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych4, instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi5, wekslem lub czekiem – oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
W obu ustawach o podatku dochodowym znalazło się odwołanie do powyższej definicji. Zgodnie z ich treścią, ilekroć w ustawie występuje termin „waluta wirtualna”, oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu6.
Wyjaśnienie pojęcia kryptowaluta
Blockchain (łańcuch bloków) to zdecentralizowana i rozproszona baza danych w modelu open source w sieci internetowej o architekturze peer-to-peer (P2P) bez centralnych komputerów i niemająca scentralizowanego miejsca przechowywania danych, służąca do księgowania poszczególnych transakcji, płatności lub zapisów księgowych, zakodowana za pomocą algorytmów kryptograficznych. Transakcje są podpisywane cyfrowo za pomocą kryptografii klucza publicznego przy użyciu kryptografii krzywych eliptycznych (ECDSA) i są jawne, choć użytkownicy są anonimowi. Transakcje mają charakter rozproszony, co oznacza, że nie są monitorowane przez głównego pośrednika. Są przetwarzane przez komputery w sieci peer-to-peer, która nie weryfikuje transakcji poprzez wykorzystanie centralnych komputerów.
Transakcje nazywane są węzłami i po potwierdzeniu poprawności dodawane do replikowanego i znakowanego czasem dziennika transakcji, nazywanego blokiem. Przetwarzanie transakcji nie jest bezpłatne – pobierana jest procentowo prowizja w określonej ilości danej kryptowaluty. Blockchain to publiczny i jawny rejestr, do którego dostęp może uzyskać każdy. Wytworzenie kryptowaluty (częściej używany zwrot – wydobycie – tzw. mining) to w rzeczywistości potwierdzanie transakcji użytkowników, którzy między sobą wysyłają kryptowaluty. Podmioty, które „wydobywają” nie mają wiedzy o wysyłających i odbierających. Proces przebiega anonimowo. W sieci danej kryptowaluty są tylko użytkownicy i podmioty, które „wydobywają”, tzw. górnicy (miners) – poprzez potwierdzanie transakcji kontrolują, by użytkownicy nie wysłali sobie więcej jednostek niż posiadają.
Nowy sposób kwalifikowania przychodów ze zbycia kryptowalut do określonego źródła przychodów
Przychody z obrotu walutami wirtualnymi kwalifikowane są obecnie odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych (na gruncie u.p.d.o.p. – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) lub do przychodów z kapitałów pieniężnych, a w u.p.d.o.f. – art. 17 ust. 1 pkt 11). Kwalifikacja przychodów z odpłatnego zbycia kryptowalut na gruncie u.p.d.o.f. do źródła przychodów „kapitały pieniężne” następuje bez względu na to, czy podatnik osiąga te przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Przychodów ze zbycia kryptowalut nie łączy się z innymi przychodami z kapitałów pieniężnych (u.p.d.o.f.) lub z innym przychodami z zysków kapitałowych (u.p.d.o.p.). Oznacza to w praktyce, że ustawodawca wyodrębnił nowe źródło przychodów. Najbardziej znamienną w skutkach konsekwencją takiego stanu rzeczy jest chociażby fakt, że poniesiona strata z obrotu walutami wirtualnymi nie może być odliczona od innych dochodów podatnika, np. z prowadzonej działalności gospodarczej.
Do źródła przychodów „z obrotu walutami wirtualnymi” (przychodów z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p. lub przychodów z kapitałów pieniężnych na gruncie u.p.d.o.f.) nie są zaliczane przychody podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie:
c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a) lub b),d) prowadzenia rachunków, czyli prowadzonych w formie elektronicznej zbiorów danych identyfikacyjnych, zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany7.
Przychody ze zbycia kryptowalut
Na gruncie obu ustaw ustawodawca przyjął, że za przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (klasyfikowane do przychodów z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p. lub do przychodów z kapitałów pieniężnych na gruncie u.p.d.o.f.) uważa się wymianę waluty wirtualnej na środek płatniczy8, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną9.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, przepisy u.p.d.o.p. stanowią wyraźnie, że do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną (art. 12 ust. 4 pkt 27 u.p.d.o.p.). Na gruncie u.p.d.o.f. wynika to z definicji przychodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.). Konsekwentnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 16 ust. 1 pkt 75 u.p.d.o.p., art. 23 ust. 1 pkt 66) u.p.d.o.f.). Tym samym ustawodawca wskazał w ustawie wyraźnie, że zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę jest neutralna podatkowo i nie rodzi żadnych konsekwencji w podatku dochodowym. Do tej pory było to przedmiotem wielu sporów z organami podatkowymi, które w sposób niejednolity podchodziły do tej kwestii.
W większości wydawanych do tej pory interpretacjach indywidualnych, Krajowa Informacja Skarbowa twierdziła, że wymiana kryptowaluty na inna kryptowalutę podlega opodatkowaniu tak jak każda inna transakcja barterowa, a brak możliwości ustalenia przychodu w oparciu o przepisy podatkowego to już problem podatnika10. Tym bardziej zaskakujące jest sformułowanie, które znalazło się w uzasadnieniu do projektu ustawy: „Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi, niezależnie od tego czy dokonywana na giełdzie, czy też jednostkowo, pozostanie obojętna w podatku dochodowym”.
Co istotne, w ostatnio wydawanych wyrokach sądy administracyjne podzielają pogląd dotyczący neutralności podatkowej wymiany kryptowalut. W jednym z wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że „momentem powstania przychodu z zamiany jednej kryptowaluty na inną jest dopiero moment przewalutowania ich na walutę tradycyjną lub też zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę”11. Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, w której nie istnieje metoda, która pozwoli określić rzeczywistą wartość przychodu na moment transakcji zamiany, możliwe jest jedynie jej oszacowanie. Uprawnionym do szacowania podstawy opodatkowania jest jednak jedynie fiskus. W ocenie sądu nie można wymagać od podatnika, aby sam oszacował wartość należnego przychodu, gdy przepisy go do tego nie uprawniają.
Koszty uzyskania przychodów – kwalifikacja określonych wydatków
W przypadku obrotu kryptowalutami, opodatkowaniu podlega dochód podatnika. Podatnik ma możliwość uwzględnić wydatki z tym związane na zasadach ogólnych, wynikających z treści odpowiednio art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę specyficzną cechę rynku kryptowalut, jaką jest anonimowość, szczególnie istotne jest właściwe dokumentowanie tych wydatków. W wyniku nowelizacji w obu ustawach znalazł się przepis stanowiący, iż koszty uzyskania przychodów, z odpłatnego zbycia kryptowalut, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie lub zbycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t. (np. giełdy kryptowalut, kantory kryptowalut)12.
Kosztami podatkowymi są zatem udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie są w szczególności, zgodnie z intencją ustawodawcy, koszty finansowania zakupu walut wirtualnych.
W świetle powyższych regulacji nie powinno być wątpliwości, że w przypadku podmiotów zajmujących się potwierdzaniem transakcji – tzw. górnicy (miners), którzy w zamian za udostępnianie mocy obliczeniowej urządzeń otrzymują wynagrodzenie w postaci kryptowalut (tzw. kopanie kryptowalut) za koszt uzyskania przychodów należy uznać m.in. koszt zużytej energii elektrycznej. Potwierdzają to wprost organy podatkowe, uznając, że wydatki na energię elektryczną ponoszone w związku z pozyskiwaniem pierwotnym kryptowalut, które po sprzedaży będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodów13.
W świetle nowych regulacji, kwalifikujących przychody z odpłatnego zbycia kryptowalut do odrębnego źródła przychodów (przychodów tych nie łączy się z przychodami z innych źródeł) właściwie udokumentowany koszt wydobycia kryptowalut (np. koszt zakupu energii elektrycznej) powinien stanowić koszt tego właśnie źródła. W przeciwnym razie podmiot gospodarczy zajmujący się wyłącznie „kopaniem” kryptowalut odnotowywałby jedynie straty ze źródła przychodów – działalność gospodarcza – przy jednoczesnym opodatkowaniu przychodów, a nie dochodów ze źródła przychodów – zbycie kryptowalut.
Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Nie ulega wątpliwości, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na nabycie energii elektrycznej zużytej do zasilania tzw. koparek (jak również nabycie tych urządzeń (ASIC), których cena nabycia stanowi koszt poprzez odpisy amortyzacyjne) a pozyskiwaniem kryptowalut.
Czynności handlu kryptowalutami są wykonywane głównie za pośrednictwem tzw. giełd kryptowalut, najczęściej zlokalizowanych poza terytorium UE. Specyfika działalności giełd wirtualnych polega na tym, że podatnik nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Nie jest wykluczone dokonywanie transakcji bez użycia tego typu platformy, jednak tu również strony transakcji pozostają anonimowe. Wyjątkiem są sytuacje, gdy strony transakcji, zawierając umowy barterowe, wyraźnie określają przedmiot wzajemnych świadczeń, w szczególności ich wartość. Celem takich działań jest późniejsza możliwość udokumentowania kosztu nabycia kryptowaluty w sposób, który dla fikusa nie budziłby żadnych wątpliwości. Takie sytuacje należą jednak do rzadkości.
Zwyczajowo do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi w momencie dokonania lub otrzymania płatności za pośrednictwem giełd, kantorów. Strona transakcji otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych bądź tradycyjnych. Jedynymi dowodami dokonanych transakcji są wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy, obejmujące operacje zakupu (FIAT -> krypto), sprzedaży (krypto -> FIAT) tudzież zamiany kryptowalut (krypto -> krypto), ale również potwierdzające transfer kryptowalut na portfele prywatne lub przelew waluty tradycyjnej na rachunki prowadzone np. w bankach. W tym ostatnim przypadku podatnik dysponuje wyciągiem z rachunku bankowego.
Wśród podatników rodzi się uzasadniona obawa, dotycząca prawidłowości dokumentowania operacji, które za przedmiot mają kryptowaluty. Obawy potęguje stanowisko niektórych organów podatkowych, które w opinii autora błędnie uznają, że rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa zamknięty katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów, i nie przewidują zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku na zakup kryptowaluty na podstawie m.in. potwierdzenia przelewów bankowych oraz wyciągu z kont prowadzonych przez giełdy14.
Brak możliwości zaewidencjonowania danych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w ww. rozporządzeniu formy ich udokumentowania, nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego. Jeżeli dokument spełnia wymogi do uznania go za dowód księgowy w myśl przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości15 lub rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów16, to będzie on również właściwym dokumentem dla celów podatku dochodowego.
Jednak specyfika obrotu kryptowalutami wiąże się z tym, że poza wyjątkami, o których wspomniano wyżej, nie ma dostępu do informacji związanych z drugą stroną transakcji. Nie istnieje również centralny kurs przeliczeniowy dla kryptowalut, co jest istotnym problemem przy zamianie jednego rodzaju kryptowaluty na inny. W takiej sytuacji fundamentalne znaczenie mają tezy prezentowane w judykaturze, że wadliwość dokumentu nie powoduje automatycznie utraty prawa do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Nie można bowiem pominąć wydatku wykazanego wadliwym dokumentem księgowym tylko z uwagi na wady dokumentu, chyba że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle nie został poniesiony.
Podatnik może przedstawiać inne dowody wskazujące, że koszty zostały poniesione, a celem wydatku było uzyskanie przychodu. Wynika to z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa17. Dopuszczają one uznanie za dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z uwagi na fakt, że przepisy nie przewidują formy dokumentowania nabycia kryptowalut, to należy przyjąć za dowód ich nabycia każdy przedstawiony przez podatnika dokument. Niemniej jednak nie będzie wystarczające posłużenie się własnym dowodem wewnętrznym, powinien on pochodzić od podmiotu zewnętrznego – zbywcy czy giełdy.
Brak jakichkolwiek regulacji w tym zakresie sprawiał do tej pory chyba największe problemy. Metody stosowane dla rozliczenia obrotu instrumentami finansowymi, jako najbardziej zbliżone do specyfiki obrotu kryptowalutami, nie znajdowały oparcia w żadnych przepisach. Rozwiązania wprowadzone w tym zakresie od początku 2019 roku wydają się zatem prawdziwą rewolucją. Stosownie do treści art. 15 ust. 12-13 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 22 ust. 15-16 u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem lub zbyciem kryptowalut są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, przy czym ewentualna nadwyżka tych kosztów nad przychodami uzyskanymi w danym w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym. Przy tej metodzie nie jest konieczne identyfikowanie konkretnych wydatków z konkretnymi przychodami.
Wszystkie koszty, jakie podatnik ponosi w danym roku podatkowym, jest obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód. Koszty danego roku podatkowego, które przewyższą uzyskane w tym roku przychody, zwiększą koszty podatkowe następnego roku podatkowego. W przypadku kryptowalut, stosownie do treści art. 7 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f. nie obowiązują ogólne zasady rozliczania straty podatkowe
1 FATF (ang. The Financial Action Task Force, franc. GAFI) – Grupa Specjalna ds. Przeciwdziałania Praniu Pieniędzy.
2 Dz.U. UE L 141/73.
3 Dz.U. 2018 poz. 723 ze zm., dalej u.p.p.p.f.t.
4 T.j. Dz.U. 2017 poz. 2003.
5 T.j. Dz.U. 2018 poz. 2286.
6 Art. 5a pkt 33a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz.U. 2018 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.; art. 4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.
7 Odpowiednio art. 7b ust. 3 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1g u.p.d.o.f. Przykładem są tu m.in. podmioty prowadzące giełdy kryptowalut oraz kantory kryptowalut.
8 Na gruncie u.p.d.o.p. mowa jest przy tym o wymianie waluty wirtualnej na „środek płatniczy”, podczas gdy na gruncie u.p.d.o.f. przepis stanowi o wymianie waluty wirtualnej na „prawny środek płatniczy”.
9 Por. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.
10 Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.237.2017.2.PR, uznał, że „wartość rynkowa kryptowalut jest zdeterminowana poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Zatem w tym przypadku występuje wynagrodzenie za wymieniane (sprzedawane) jednostki waluty wirtualnej za inne waluty wirtualne, którego wartość wyliczana jest na podstawie ich aktualnego kursu w stosunku do tradycyjnych walut (możliwe jest wskazanie wartości transakcji w złotych), a to oznacza, że występuje podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy”. Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.88.2018.2.AN. Jest to ewidentny przykład braku zrozumienia tematu.
11 Wyrok WSA w Szczecinie z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/ Po 802/18. Wyrok nieprawomocny.
12 Odpowiednio art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.
13 Interpretacja indywidualna Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.234.2018.3.RK.
14 Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.532.2017.1.MD.
15 T.j. Dz.U. 2018 poz. 395.
16 Dz.U. 2017 poz. 728.
17 T.j. Dz.U. 2018 poz. 800.
Pobierz RB Biuletyn nr 6

References: art. 2
 art. 2
 art. 7
 art. 17
 art. 23
 art. 15
 art. 22
 art. 2
 art. 15
 art. 22
 art. 7
 art. 9
 Art. 5
 art. 4
 art. 7
 art. 17
 art. 7
 art. 17
 art. 29
 art. 15
 art. 22