Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kredyt/ilpb4-4510-1-117-15-2-ds
Timestamp: 2018-03-21 11:14:19+00:00

Document:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania jako koszt podatkowy/przychód podatkowy naliczonych różnic kursowych powstałych od wyceny zobowiązań walutowych Spółki (kredytów), które wg przepisów MSSF ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako kapitał z aktualizacji wyceny bądź też nakład inwestycyjny oraz podatkowej kwalifikacji odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II.
ILPB4/4510-1-117/15-2/DSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
momentu rozpoznania jako koszt podatkowy/przychód podatkowy naliczonych różnic kursowych powstałych od wyceny zobowiązań walutowych Spółki (kredytów), które wg przepisów MSSF ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako kapitał z aktualizacji wyceny bądź też nakład inwestycyjny – jest prawidłowe,
podatkowej kwalifikacji odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II – jest prawidłowe.
W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
momentu rozpoznania jako koszt podatkowy/przychód podatkowy naliczonych różnic kursowych powstałych od wyceny zobowiązań walutowych Spółki (kredytów), które wg przepisów MSSF ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako kapitał z aktualizacji wyceny bądź też nakład inwestycyjny,
podatkowej kwalifikacji odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II.
A. S.A. jest spółką kapitałową, dominującą w Grupie Kapitałowej A. oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej A., jak również Grupy Kapitałowej, Spółka zaciągnęła długoterminowe kredyty bankowe, za które zobowiązana jest zapłacić odsetki wg zasad określonych w umowach zawartych z kredytodawcami. Poniżej Spółka przedstawia charakterystykę ww. kredytów:
Kredyt I (kredyt przeznaczony na finansowanie inwestycji A.):
umowa zawarta z kredytodawcą przewiduje, że Spółce zostaje udzielony kredyt w wysokości 2,0 mld złotych (PLN), który zostanie wypłacony Spółce w transzach (wypłacanych na wniosek Spółki); każda transza nie może być mniejsza niż 300 mln PLN;
środki kredytu zostały przyznane Spółce na finansowanie wyłącznie jej własnych, ściśle określonych umową zadań inwestycyjnych, przy czym w ramach danego określonego zadania może powstawać szereg środków trwałych, które będą przyjmowane do użytkowania sukcesywnie w czasie;
wypłata każdej transzy może być wypłacona na rachunek Spółki w PLN lub w walucie EUR lub USD – kwotę waluty określa Spółka we wniosku o wypłatę transzy; dla celów obliczenia kwot dostępnych do wypłaty w walutach innych niż PLN oraz w celu ustalenia ich równowartości w PLN, zastosowanie mają kursy przeliczeniowe określone w umowie kredytowej; dotychczas uruchomione transze kredytu zostały wypłacone na rachunek bankowy Spółki w walucie innej niż PLN;
spłata kapitału oraz obciążenia dotyczące danej transzy (odsetki) są płatne w walucie w jakiej dana transza została wypłacona na rachunek Spółki;
transze kredytu mogą być wypłacone Spółce w ciągu 22 miesięcy od daty zawarcia umowy kredytowej, natomiast spłata transz ma nastąpić nie później niż 12 lat od dnia wypłaty (co oznacza, że spłata kredytu z odsetkami może następować już po zakończeniu realizacji inwestycji objętych finansowaniem ww. kredytem).
Kredyt II (kredyt o przeznaczeniu ogólnym):
umowa zawarta z kredytodawcą przewiduje, że Spółce zostaje udzielony kredyt odnawialny w wysokości 2,5 mld USD, który zostanie wypłacony Spółce maksymalnie w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki); ww. umowa została zawarta na okres 5 lat, z możliwością jej przedłużenia na wniosek Spółki;
środki kredytu zostały przyznane Spółce w celu finansowania ogólnej działalności gospodarczej Spółki, w tym działalności inwestycyjnej oraz sfinansowania wypłat dywidendy dla akcjonariuszy A., jak również na finansowanie innych Spółek Grupy (co ma zostać dokonane przez A. w formie odpłatnych pożyczek udzielonych tym Spółkom ze środków Kredytu II); umowa nie określa w jakiej wysokości kredyt (kolejne transze) ma być wykorzystany na finansowanie poszczególnych celów (na których finansowanie przyznano Spółce ww. Kredyt II);- wypłata każdej transzy będzie wypłacana na rachunek Spółki w walucie kredytu (USD), w której to ma być również spłacony kredyt wraz odsetkami;- umowa kredytowa, dla uruchomienia ciągnienia danej transzy, nie zobowiązuje A. do wskazania celu na jaki zostanie wykorzystana dana transza; niemniej jednak Spółka w oparciu o własne kalkulacje dot. przepływów pieniężnych/zapotrzebowania na środki pieniężne (jak również w celu dokonania prawidłowej alokacji kosztów kredytu w postaci odsetek i różnic kursowych +/–) sporządzać będzie wewnętrzny dokument, tzw. kartę transzy, w której określać będzie m.in. wysokość transzy, przeznaczenie transzy kredytu (np. na sfinansowanie wypłat dywidendy, na sfinansowanie zadania inwestycyjnego, na udzielenie odpłatnej pożyczki dla innego podmiotu z Grupy A. itp.), termin wypłaty i spłaty transzy oraz okres odsetkowy i stopę odsetek, która ma zastosowanie do danej transzy.
A.– jako emitent notowany na giełdzie papierów wartościowych – prowadzi księgi rachunkowe, tj. rachunkowość Spółki według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (Dz.Urz. UE L Nr 320/1 z 3.11.2008 ze zm.; dalej: MSSF). Przepisy te zobowiązują Spółkę m.in. do okresowej wyceny ww. zobowiązań walutowych. Wycena powyższa jest dokonywana w Spółce na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, tj. na ostatni dzień miesiąca, co skutkuje w odniesieniu do kredytów walutowych (Kredyt I i II) naliczeniem odsetek oraz naliczeniem różnic kursowych (od kredytów, jak i od odsetek). Wobec obowiązujących regulacji MSSF Spółka ujmuje w księgach rachunkowych ww. kredyty oraz ich wycenę w sposób następujący:
koszty finansowania zewnętrznego, w tym pochodzące od kredytów o ogólnym przeznaczeniu (tu: odsetki od kredytów, naliczone różnice kursowe (+/–) od wycen oraz różnice zrealizowane (+/–)) – co dotyczy zarówno Kredytu I, jak i Kredytu II – podlegają w pierwszej kolejności kapitalizacji w wartości początkowej aktywów trwałych (budowanych/wytwarzanych aktywów, tj. środków trwałych/wartości niematerialnych w rozumieniu MSSF) na zasadach i do wysokości określonej w MSSF;
kapitalizacja kosztów Kredytu II w wartości początkowej aktywów dokonywana jest bez względu na faktyczne przeznaczenie/wykorzystanie środków pieniężnych danej transzy Kredytu II. Koszty te podlegają kapitalizacji również wówczas gdy transza wykorzystywana jest np. na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy, na udzielenie odpłatnych pożyczek innych spółkom Grupy Kapitałowej czy też finansowanie bieżącej działalności A. (co bezpośrednio wynika z ww. karty transzy);
kwoty odsetek/różnic kursowych, które wg MSSF nie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej aktywów bilansowych – co dotyczy zarówno Kredytu I, jak i Kredytu II – ujmowane są w księgach rachunkowych jako:
koszty/przychody finansowe danego okresu (które wpływają na wynik bilansowy okresu) lub
kapitał z aktualizacji wyceny instrumentów finansowych – w zakresie różnic kursowych od wyceny kredytu walutowego (która nie wpływa na wynik bilansowy okresu wg MSSF); odniesienie wyceny kredytu (różnic kursowych) na kapitał z aktualizacji wyceny dotyczy przypadku objęcia kredytów rachunkowością zabezpieczeń; naliczone różnice kursowe od wyceny kredytu będą alokowane w okresach przyszłych do rachunku wyników (jako przychód lub koszt bilansowy) w okresie spłaty kredytu bądź braku spełniania przesłanek do stosowania rachunkowości zabezpieczeń.
Ww. zasady wyceny nie są przez Spółkę zmieniane w trakcie roku podatkowego.
Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości (tu: MSSF). Spółka spełnia wymagane warunki ustawowe do zastosowania powyższej metody ustalania różnić kursowych.
W którym okresie Spółka jest uprawniona rozpoznać jako koszt podatkowy/przychód podatkowy naliczone różnice kursowe powstałe od wyceny zobowiązań walutowych Spółki (kredytów), które wg przepisów MSSF ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako kapitał z aktualizacji wyceny bądź też nakład inwestycyjny...
Czy podatkowa kwalifikacja odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II, tj. kredytu o przeznaczeniu ogólnym, winna być dokonana wyłącznie w oparciu o faktyczne wykorzystanie poszczególnych transz kredytu określone w kartach kredytu oraz przepisy UPDOP, czy też z uwzględnieniem regulacji MSSF...
Zdaniem Spółki naliczone różnice kursowe od wyceny kredytu należy rozpoznać jako koszt/przychód podatkowy w momencie ich naliczenia i ujęcia w księgach rachunkowych – w sytuacji gdy dotyczą one bieżącej działalności Spółki. W przypadku gdy dotyczą one kredytu, którym finansowane są zakupy/budowa środków trwałych lub wartości niematerialnych, różnice te winny być elementem wartości początkowej tych aktywów – o ile zostały one naliczone do dnia przekazania tych aktywów do użytkowania.
Zgodnie z postanowieniami art. 9b ust. 2 UPDOP podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Jak wynika z ww. regulacji u podatników, którzy przyjęli bilansową metodę ustalania różnic kursowych – rozpoznanie tych różnic jako przychód lub koszt podatkowy uwarunkowane jest wyłącznie od ujęcia ich w księgach rachunkowych. Stąd też sposób ujęcia tych różnić kursowych w księgach rachunkowych (tu: jako kapitał z aktualizacji wyceny, bądź też nakład inwestycyjny) nie ma wpływu na moment podatkowego rozpoznania tych różnic. Dlatego też należy uznać, iż datę rozpoznania różnic kursowych jako przychód/koszt podatkowy wyznacza moment ujęcia tych różnic w księgach podatnika (za wyjątkiem różnic dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych w rozumieniu UPDOP, które nie zostały oddane do użytkowania).
Za takim rozumieniem przytoczonego powyżej przepisu przemawia również art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, który stanowi, iż podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (...). Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że ustawa podatkowa dopuszcza jedynie na ustalenie wysokości różnic kursowych w sposób przewidziany przepisami o rachunkowości (tu: MSSF). Przepis ten jednakże nie zezwala na dokonanie kwalifikacji podatkowej tych różnic w oparciu o stosowane przez podatnika przepisy o rachunkowości. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska powodowałoby, iż przepis art. 9b ust. 2 UPDOP byłby przepisem martwym i zbędnym.
Na marginesie Spółka zauważa również, że próba uznania, iż sposób ujęcia różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości winien określać tożsamy sposób podatkowego rozpoznania tych różnic, prowadziłaby w niektórych przypadkach do sytuacji, w której Spółka byłaby całkowicie pozbawiona prawa rozpoznania tych różnic w rachunku podatkowym. Dotyczy to przypadku, gdy stosowana zasada rachunkowości nakazuje na odniesienie kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek, różnic kursowych od kredytów) o przeznaczeniu ogólnym w pierwszej kolejności na nakłady inwestycyjne, gdy tymczasem faktyczne wykorzystanie transz kredytu dotyczyłoby finansowania działalności bieżącej Spółki (w tym również udzielenia przez Spółkę odpłatnych pożyczek sfinansowanych ze środków zaciągniętego kredytu). Ponieważ przepis art. 15 ust. 6 UPDOP nie zezwala na uznanie amortyzacji bilansowej za koszt podatkowy różnice kursowe w tym przypadku (zawarte w wartości początkowej środków trwałych – ustalonej wg MSSF) nie byłyby nigdy rozpoznane w rachunku podatkowym.
Niemniej jednak należy mieć również na uwadze, że data rozpoznania różnic kursowych jako przychód lub koszt podatkowy – określona jako data ujęcia ich w księgach rachunkowych – jest modyfikowana przez:
art. 16 ust. 1 pkt 12 UPDOP, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu UPDOP) oraz
art. 16 ust. 5 UPDOP, który wskazuje, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 (stanowiące wartość początkową środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej – przypis Spółki), koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Powyższe regulacje oznaczają zatem, że jedynie w sytuacji, gdy naliczone różnice kursowe dotyczą inwestycji w okresie ich realizacji – w rozumieniu UPDOP (a nie przepisów MSSF), winny być one elementem wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, a w konsekwencji będą mogły być rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 15 ust. 6 UPDOP. W pozostałych zaś przypadkach naliczone różnice kursowe winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.
Sposób kwalifikacji odsetek od Kredytu II dokonany według przepisów o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację podatkową, gdyż ta ostatnia winna być dokonana wyłącznie w oparciu faktyczny sposób wykorzystania kredytu, określony w karcie kredytu oraz przepisy UPDOP.
Jak wynika z art. 9 ust. 1 UPDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Jednakże zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądowym przepisy prawa bilansowego nie mają charakteru podatkotwórczego, chyba że to wynika bezpośrednio z ustawy podatkowej. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest m.in. wyrok NSA z 26.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2596/12, w którym skład orzekający stwierdził „Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591) i z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (Gazeta Prawna z 2012 r., nr 141, s. 2), z dnia 10.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12 oraz z dnia 4.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych”.
Stąd też Spółka uważa, iż nawet gdy przepisy rachunkowe nakazują alokować odsetki od kredytu o przeznaczeniu ogólnym (tu: Kredyt II) do bilansowej wartości początkowej aktywów, a w zakresie w jakim nie jest możliwa ich kapitalizacja, rozpoznać te odsetki bilansowo jako koszty okresu bieżącego, kwalifikacja bilansowa nie ma wpływu na sposób rozpoznania tych odsetek w rachunku podatkowym. Powyższe stanowisko Spółki wynika wprost z interpretacji art. 9 ust. 1 UPDOP, jak również z art. 1 ust. 1 UPDOP, który stanowi, że „ustawa (UPDOP – przypis Spółki) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji”.
Powyższe oznacza, iż np.:
odsetki od transzy kredytu wykorzystanej na sfinansowanie wypłaty dywidendy będą w całości uznane w rachunku podatkowym za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (w związku z art. 15 ust. 1 UPDOP), mimo że wg przepisów MSSF koszty te będą rozpoznane w rachunku bilansowym jako amortyzacja oraz koszty finansowe bieżącego okresu;
odsetki od transzy kredytu wykorzystanej przez Spółkę na udzielenie odpłatnych pożyczek innym Spółkom będą rozpoznane w rachunku podatkowym w okresie uzyskania przez A. przychodów z udzielonych pożyczek, nie wcześniej niż w dacie ich zapłaty (w związku z art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP), mimo że wg przepisów MSSF koszty te będą rozpoznane w rachunku bilansowym jako amortyzacja oraz koszty finansowe bieżącego okresu.
Reasumując bilansowe ujęcie odsetek od kredytów, dokonane w oparciu o przepisy MSSF, nie ma wpływu na sposób kwalifikacji podatkowej tych kosztów. W konsekwencji sposób podatkowego rozpoznania kosztów odsetek od kredytu będzie wyznaczony wyłącznie poprzez faktyczne wykorzystanie transz kredytu, określone w kartach kredytu oraz właściwe przepisy UPDOP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie momentu rozpoznania jako koszt podatkowy/przychód podatkowy naliczonych różnic kursowych powstałych od wyceny zobowiązań walutowych Spółki (kredytów), które wg przepisów MSSF ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako kapitał z aktualizacji wyceny bądź też nakład inwestycyjny jest prawidłowe.
Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym uzasadnieniu stanowiska oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy błędnie wskazał na przepis „ art. 16 ust. 5 UPDOP”. Biorąc pod uwagę, że przytoczona regulacja dotyczyła wpływu różnic kursowych na ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie podatkowej kwalifikacji odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz Kredytu II jest prawidłowe.
Należy także zaznaczyć, że Organ nie dokonał oceny prawidłowości stosowania wskazanych przez Spółkę zasad rachunkowości wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, gdyż nie jest do tego uprawniony. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień prawa podatkowego wskazanych przez Wnioskodawcę.
IPPB1/4511-759/15-2/ES | Interpretacja indywidualna
IPTPB2/4511-413/15-6/JR | Interpretacja indywidualna
ITPB1/4511-661/15/DP | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-2/4510-280/15/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kredyt > ILPB4/4510-1-117/15-2/DS

References: art. 14
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 15

art. 16

art. 16
 art. 15
 art. 9
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 9
 art. 193
 FSK 
 art. 9
 art. 1
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16