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Timestamp: 2020-07-04 23:36:22+00:00

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﻿ El principio de legalidad en el derecho contable colombiano
CONTENIDO:El principio de legalidad en el derecho contable colombiano, tomando como marco crítico de referencia la Sentencia C-290 de junio 16 de 1997 de la honorable Corte Constitucional, mediante la cual se exige una ley previa, expresa y concreta, que defina, diseñe y determine cuáles son los PCGA, se analiza en las siguientes páginas. Ello hace que este principio quede limitado a la exigencia de una ley para desarrollar los PCGAes decir, que la promulgación de los principios contables correspondería exclusivamente al legislador (Congreso) quedándole vedada al gobierno dicha facultad. Demostrar el equívoco de la sentencia es uno de los intentos de este artículo, para situarse en el extremo opuesto, en defensa de la legalidad de las actuales regulaciones contables, en especial del Decreto 2649 de 1993.Palabras clave: Principio de contabilidad generalmente aceptadoNormas de auditoríaLegalidadContabilidadDeslegalización.
TEMAS GENÉRICOS:COLOMBIA
El principio de legalidad en el derecho contable colombiano
Contador-abogado
Una vez recibida la gentil invitación de Legis Editores, para escribir un artículo analítico destinado a esta publicación, pensé que debía explorar un tema propio del derecho(1), dentro de la órbita de lo que se ha dado por llamar el derecho contable. Varias ideas confluyeron en mi mente; en un primer momento pensé en estructurar algunos comentarios sobre la innegable influencia que ejerce la legislación tributaria sobre el derecho contable(2), tema que, dada mi especialidad profesional, resultaba de particular agrado e interés personal. Sin embargo, luego de meditar y repasar algunas ideas fundamentales sobre las que se estructura el derecho, o mejor la ciencia jurídica, consideré que sería mejor desarrollar un principio rector, orientado hacia esta novísima rama del derecho: el derecho contable(3), partiendo de las ideas que expresé en 1998 ante el evento profesional de la contaduría organizado por la Junta Central de Contadores.
Se trata de un estudio descriptivo basado en nuestras actuales regulaciones constitucionales y legales, miradas a la luz de la jurisprudencia nacional, con lo que solo se espera dejar abonado el camino para futuros estudios de la misma naturaleza.
El marco de referencia para este trabajo será la sentencia de la Corte Constitucional C-290 de junio 16 de 1997, expediente D-1492, con ponencia del doctor Jorge Arango Mejía, por medio de la cual se declaró la inexequibilidad parcial del artículo 44 de la Ley 222 de 1995. Esta norma legal indicó en su numeral 1º que corresponderá al gobierno la expedición de la reglamentación sobre:
1. Los principios de contabilidad y las normas de auditoría generalmente aceptados, y las demás normas reglamentarias sobre la materia. Tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así como las disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes.
Luego de su análisis, la Corte estimó que la delegación de facultad al gobierno para expedir los principios de contabilidad generalmente aceptados, carecía de sustento constitucional, razón por la cual declara la inconstitucionalidad parcial de la norma antes citada. A partir de la sentencia, la norma quedó así:
Corresponderá al Gobierno Nacional expedir la reglamentación sobre:
Como puede verse de la comparación de la norma, antes y después de la sentencia, la Corte le recortó al gobierno la facultad de expedir los PGCA a través de decreto reglamentario. Si se tiene en cuenta que el Decreto 2649 de 1993 fue expedido con base en facultades reglamentarias, la conclusión derivada de la sentencia es que dicho decreto carecería de validez, por haberse declarado inconstitucional la norma habilitante para expedir dichos reglamentos.
Indicaba también el artículo 44 que era necesario presentar estados financieros comparativos, de acuerdo con los lineamientos que debía establecer el gobierno. El numeral 5º del artículo citado así lo consagraba, pero la Corte también considera que dicha norma es contraria a la Constitución, por lo que decreta su inexequibilidad.
Este estadio, pues, girará alrededor de esta sentencia, de cara a los PCGA, evaluando el entorno frente al denominado principio de legalidad. Específicamente se analizarán tres puntos: los PCGA, los estados financieros comparativos y las potestades regulatorias de los entes de control.
Principio de legalidad: noción y desarrollo
El principio de legalidad descansa sobre dos aspectos fundamentales: uno, que la responsabilidad solamente se origina por transgresión a la Constitución o la ley; como suele decirse en el argot popular: a los particulares les está permitido todo cuanto no está prohibido, para indicar que la transgresión derivada de los actos u omisiones, trasciende al mundo del derecho en cuanto vulnere el contendido de las regulaciones de la Carta Política o de la ley. El segundo aspecto se relaciona con el órgano competente para emitir las normas reguladoras de comportamientos. En este sentido, el ilustre y ya fallecido doctor Álvaro Gómez Hurtado(4), enseñó:
“El despotismo encuentra fundamento en el principio de que el monarca cuenta con autoridad suficiente para imponer su voluntad a la comunidad Por el contrario, la organización de un Estado democrático solo reconoce la fuerza vinculante a la voluntad general, de la cual emana el derecho, atendiendo que solo hay una forma legítima para expresar esa voluntad general: la ley. Sobre la base de este reconocimiento, es claro que la libertad y los demás derechos de los particulares no pueden coartarse o limitarse sino en virtud de la ley, pero es igualmente diáfano que todos los asociados deben obediencia a sus mandatos y que se constituyen en culpables quienes la infringen”.
Pues bien, el sistema legal colombiano, siguiendo los postulados kelsenianos, se encuentra estructurado en diferentes normas de carácter positivo, a través de las cuales se manifiesta la voluntad soberana y cuyo objeto es, en los términos de nuestro Código Civil(5) mandar, prohibir, permitir o castigar.
Con razón dice nuestra Carta Política en su artículo 6º que “Los particulares solo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes. Los servidores públicos lo son por la misma causa y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones". En similar sentido su artículo 4º, inciso segundo, determina que “Es deber de los nacionales y de los extranjeros en Colombia acatar la Constitución y las leyes”. Imperioso citar, como fundamento constitucional de la legalidad, el artículo 121 de la Constitución, cuyo texto reza: "Ninguna autoridad del Estado podrá ejercer funciones distintas de las que le atribuyen la Constitución y la ley”.
Por manera que, bajo esta perspectiva, el principio de legalidad se manifiesta como el deber de sometimiento a la Constitución y a la ley, cuyo quebrantamiento origina responsabilidad. Bajo este prisma del principio es que he dicho anteriormente, coloquialmente, que a los particulares les está permitido todo cuanto no esté prohibido.
El principio de legalidad supone estudiar, de otra parte, cuál o cuáles son los órganos encargados de plasmar los principios, normas y demás elementos integrantes del derecho. Nuestro sistema legal descansa sobre el principio de división de los poderes, cada uno con sus propias competencias y funciones, aunque con armónica colaboración. El artículo 113 de la Carta dispone: “Son ramas del poder público, la legislativa, la ejecutiva y la judicial. Además de los órganos que las integran existen otros, autónomos e independientes, para el cumplimiento de las demás funciones del Estado. Los diferentes órganos del Estado tienen funciones separadas pero colaboran armónicamente para la realización de sus fines”.
Así, dentro de nuestro ordenamiento constitucional, los diferentes órganos y ramas del poder público tienen delimitadas sus funciones, lo que permite su separación e independencia. Por ello, cuando la Carta Política asigna una facultad a determinado órgano, este no puede trasladar esa función a otro organismo, y cualquier intento por trasladar dicha función, viola el orden constitucional.
Funcionalmente corresponde al Congreso, es decir a la rama legislativa, hacer las leyes (C.N., arts. 114 y 150). O sea que, en sentido estricto, el principio de legalidad, se desarrolla a través de las leyes que emite el órgano legislativo.
Por medio de ellas, dice el artículo 150 de la Carta, el Congreso ejerce, entre otras, las siguientes funciones:
7. Determinar la estructura de la administración nacional y crear, suprimir o fusionar ministerios, departamentos administrativos, superintendencias, establecimientos públicos y otras entidades del orden nacional, señalando sus objetivos y estructura orgánica.
10. Revestir, hasta por seis meses, al Presidente de la República de precisas facultades extraordinarias, para expedir normas con fuerza de ley cuando la necesidad lo exija o la conveniencia pública lo aconseje...
Estas facultades no se podrán conferir para expedir códigos, leyes estatutarias, orgánicas, ni las previstas en el numeral 20 del presente artículo, ni para decretar impuestos".
Como puede verse, es función plena del Congreso disponer, regular, establecer, modificar, derogar, crear y, en fin, adoptar toda la legislación que debe regir los destinos nacionales.
Sin embargo, el Congreso puede, excepcionalmente, según dispone el numeral 10 del artículo 150 de la Carta, revestir hasta por seis meses al Presidente de la República de precisas facultades extraordinarias para expedir normas con fuerza de ley cuando la necesidad lo exija o la conveniencia pública lo aconseje. Estas facultades, como ya se anunció atrás, no se podrán conferir, entre otras, para expedir códigos, leyes estatutarias, ni leyes orgánicas. En esta forma, él puede, mediante decretos con fuerza de ley, desarrollar el principio de legalidad, por delegación expresa y temporal de la misma ley.
Igualmente, es titular de la potestad legislativa, es decir, de desarrollar el principio de legalidad, bajo los estados de excepción. Específicamente, el artículo 215 de la Carta al regular el estado de emergencia social, económica y ecológica, lo faculta para que, mediante decretos con fuerza de ley; disponga lo necesario para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos. Estos decretos deberán referirse a materias que tengan relación directa y específica con el estado de emergencia. Es esta, una forma adicional de desarrollar el principio de legalidad.
En suma, de acuerdo con los anteriores postulados constitucionales, tenemos:
1. El principio de legalidad, en su estructura propia, lo desarrolla el Congreso a través de la ley, en sentido formal.
2. El presidente goza de atribuciones legales para emitir decretos con fuerza de ley, a través de facultades extraordinarias y en estado de emergencia. En estos casos debe ceñirse a las materias propias para las cuales ha sido facultado y a aquellas que tengan relación de conexión directa y específica con la situación de crisis.
Corresponde al presidente, como jefe de Estado y suprema autoridad de la rama ejecutiva, ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes (C.N., arts. 115 y 189-11).
Conforme a la sentencia de julio 14 de 1994, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, con ponencia del Dr. Guillermo Chahín Lizcano, ha dicho acerca de la potestad de reglamentar:
"Fija así la norma básica los límites y alcances de este poder al enmarcarlo dentro de dos criterios expresamente señalados: el de competencia y el de necesidad.
El criterio de "necesidad" consagrado expresamente en el artículo citado (C.N., art. 189-11) enmarca el poder reglamentario a aquellos casos en que la ley por ser obscura, condicional o imprecisa lo exija. De manera que no es procedente hacer uso del poder reglamentario cuando la ley contiene ordenamientos precisos, claros e incondicionados que no requieren de regulación adicional para su ejecución, pues en tal circunstancia el reglamento no solo no es necesario, sino que se desconoce el mismo criterio de necesidad previsto en la norma superior.
En consecuencia, el órgano administrativo debe reglamentar los textos legales que exijan desarrollo para su cabal realización como norma de derecho. Si el texto es claro no requiere reglamentación, y si el ejecutivo la realiza, cuando menos incurre en un ejercicio inocuo del poder reglamentario. Ahora bien, si modifica su contexto, adicionando o recortando, lo dispuesto en la ley incurre en violación no solo de la norma legal reglamentada, sino de la norma constitucional que define él poder reglamentario en los términos referidos.
Si bien el poder reglamentario está implícito en la necesidad y obligación del gobierno de hacer cumplir las leyes, como antes se anotó, su legitimidad deriva siempre de la ley reglamentada en donde encuentra sus límites naturales sin que pueda el Presidente de la República pretender sustituir la ley, para buscar una aplicación conveniente a través del reglamento. En manera alguna la Constitución le otorga al Presidente de la República la función de "arreglar la ley", para modificar, limitar o extender su contenido a situaciones no previstas en ella o para hacerle producir efectos distintos a los en ella señalados; pues la atribución de dictar la ley, o de modificar la preexistente, es labor legislativa que en tiempo de paz solo compete al Congreso de la República como órgano legislativo, según lo indica la Constitución Política en su artículo 150, y eventualmente pueda ejercerla el presidente en los excepcionales casos que la misma Carta contempla, sin que jamás puedan confundirse la facultad de hacer las leyes con la facultad de reglamentarlas".
La Corte Constitucional, en Sentencia C-290 de 1997, expediente D-1492, de junio 16 de 1997, M.P. Jorge Arango Mejía, precisa la facultad de reglamentar, al decir:
Sentado lo anterior, es necesario recordar que el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución, faculta al Presidente de la República para "ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes". De entre las varias consecuencias que se desprenden de este texto, para este caso importa destacar que como la finalidad propia de la potestad reglamentaria solo es proveer lo necesario para la "cumplida ejecución de las leyes", esto es, tomar las medidas que realmente se requieran para que estas tengan cabal aplicación, dicha facultad, fuera de suponer la existencia previa de la ley por reglamentar, no está contemplada para que a través de ella el presidente sustituya al Congreso en su labor de crear o modificar códigos.
Con base en las tesis expuestas por las altas cortes, para que el gobierno pueda cumplir su función reglamentaria, es indispensable que existan al menos los siguientes dos elementos:
a) Materia legal previa a reglamentar, es decir, la existencia de una ley, que servirá de marco natural al ejercicio de la facultad del gobierno. Podemos decirlo en las siguientes palabras: no hay ni puede haber reglamento sin ley previa. Así, la inexistencia de ley anula o impide la facultad de reglamentar. El gobierno no puede, so pretexto de reglamentar, sustituir la función legislativa propia del Congreso, creando situaciones no contempladas previamente por la ley.
b) Necesidad del reglamento, con atinado criterio, la jurisprudencia consagra la necesidad como fundamento para desarrollar la ley que se reglamenta, en el sentido de que lo que requiere desarrollo por parte del gobierno es la ley oscura, imprecisa o incondicional. No deben ser reglamentadas las leyes claras y, precisas. Si el reglamento desarrolla una ley clara, cuando menos incurre en un ejercicio inocuo, innecesario.
La necesidad de reglamento y la materia previa a reglamentar, desde el punto de vista teórico, encuentran suficiente lógica y consistencia. Sin embargo, se vuelven un problema a la hora de definir hasta dónde debe llegar la ley, y desde dónde comienza la potestad del reglamento.
¿Cuál es la técnica jurídica que, a juicio del juez constitucional, debe adoptarse para no caer en vicios que vulneren la Carta Política? Dada la importancia del tema para los fines de este estudio, a continuación me ocuparé del mismo.
Delimitación del campo de acción de la ley y del reglamento en el derecho contable
El caso de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
Resulta de interés sobre la materia del derecho contable, traer a colación lo dicho por la Corte Constitucional, dentro del juicio de inexequibilidad contra el artículo 44 de la Ley 222 de 1993, norma a través de la cual se estableció que correspondería al Presidente expedir la reglamentación sobre los principios de contabilidad generalmente aceptados y las demás normas reglamentarias sobre la materia (Sent. C-290/97 atrás citada).
Según el criterio reinante de la jurisprudencia, para que haya desarrollo reglamentario se requiere de una materia a reglamentar, es decir, de una ley previa que contenga los elementos que deben ser objeto de desarrollo y que servirán de límite natural al gobierno para ejercer su potestad. Por ello caben las preguntas de ¿cuál debe ser el criterio técnico legal, para considerar que no hay invasión de espacios y competencias?, ¿Hasta dónde debe llegar la ley y desde dónde comienza el reglamento?
La Sentencia C-290 de 1997, citada, arguye lo siguiente:
"De los principios de contabilidad generalmente aceptados. Se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas".
En estas condiciones, la reglamentación de una materia de la que el legislador solo ha dicho que atañe al conjunto de principios que deben guiar el registro y la información contable, es imposible por sustracción de materia.
Como confirmación de este aserto, el mismo numeral 1º del artículo 44 se vio en la necesidad de pasar de lo abstracto a lo concreto, al ordenar que "tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes". Pues bien, puesto que los textos citados demuestran que en esta materia el Presidente de la República no cuenta con un desarrollo legal antecedente, específico y concreto, el ejercicio de su potestad reglamentaria es imposible. La ausencia de ley por reglamentar llevará a la Corte a declarar la correspondiente inexequibilidad por violación del numeral 11 del artículo 189 de la Constitución (...).
Lo dicho explica también la inexequibilidad de la anotada parte del numeral 1º que dice que "tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes", pues es claro que estos aspectos, considerados como principios de contabilidad, al ser extraños a la potestad reglamentaria, no pueden ser sino de naturaleza legal.
El entendimiento de la Corte nos permite los siguientes comentarios:
a) Según el criterio de la Corte, la sola postulación y/o definición de conceptos de carácter técnico no es suficiente para que exista materia objeto de reglamento. Tratándose de asuntos de carácter técnico, debe la ley regular, con algún grado de detalle, los derroteros que orienten al gobierno en la expedición del reglamento
Respeto este criterio pero lo critico porque, en mi opinión, no se puede imponer al legislador la obligación de darle un grado tal de detalle a la ley que luego haga imposible su reglamentación (o que la haga inocua), ni tampoco se puede estancar el desarrollo de la técnica a los vaivenes propios de la expedición de una ley. Me parece que una opción válida del legislador es quedarse en el plano de la generalidad, fijando derroteros a través de definiciones de carácter técnico, y no comprometerse con el detalle, lo que, en materias técnicas como la contable, pueden generar una mejor técnica legislativa.
Además, a la hora de legislar, ¿qué se debe entender por algún grado de detalle? Indudablemente ese grado de detalle dependerá del parecer del funcionario de turno. Me parece legítimo que ese grado de detalle se limite a decir que los PCGA deben considerar materias como el marco conceptual, las normas técnicas, estados financieros, entre otras. Es que si se deja a la ley la especificación detallada y específica de los PCGA estaremos condenados a la "eternización" de los principios y normas contables, cuando lo que se necesita es lo contrario: la evolución constante y pareja con el acontecer de los hechos.
Justamente una de las más severas críticas al sistema de contabilidad colombiano es que su carácter legal impide su dinamismo. Siguiendo a Jonh Cardona(6) "Las normas desarrolladas dentro del sistema jurídico del país, preponderantemente desde el derecho mercantil, han privilegiado el carácter formal de la contabilidad en contra de los aspectos sustanciales que para el legislador han carecido de importancia (...). Para nuestro ordenamiento jurídico son más importantes los cambios generados en el propio marco legal que los fenómenos económicos y sociales que el país enfrenta. La característica fundamental de este modelo es el indudable atraso en la implantación de nuevas alternativas, adecuadas a los cambiantes fenómenos del entorno (...). Como he indicado en anteriores trabajos, el pecado de nuestra contabilidad radica en su nacimiento en mandatos legales que a menudo contradicen la verdadera misión económica y social que debe cumplir"(...).
Si se acepta el criterio de la Corte, se tendría, igualmente, que aceptar que algunas normas del Código de Comercio y del Estatuto Tributario adolecerían del mismo problema de generalidad. Veamos: el artículo 208 numeral 4º del estatuto mercantil, determina que el revisor fiscal debe expresar en su dictamen "Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; y si en su opinión el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera." (subrayado fuera del texto). En similar sentido el literal b) del numeral 3º del artículo 7º de la Ley 43 de 1990, al determinar las reglas relativas a la rendición de informes, indica que "El informe deberá contener la indicación de si los estados financieros están preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia" (hemos subrayado). Y qué decir de la letra a) del artículo 581 del estatuto tributario, al indicar que la firma del contador en las declaraciones tributarias certifica "Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia" (subraya fuera del texto). Por otra parte, el parágrafo del artículo 72 del estatuto tributario dispone que "El método que se utilice para la valoración de los inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, deberá aplicarse de manera uniforme." (subrayamos).
El literal e) del artículo 122 consagra la posibilidad de deducir el 100% de los gastos efectuados en el exterior, cuando se trate de "Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas" (hemos subrayado). El artículo 104 de la Ley 223 de 1995(7), indicaba que el descuento por IVA en bienes de capital "se concederá únicamente sobre los activos de capital que se capitalizan de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados." (subrayamos). Actualmente, el artículo 115-1 del estatuto tributario indica que el IVA que se pague por compra de bienes de capital es deducible del impuesto sobre la renta y, para estos fines, se entiende por bienes de capital aquellos que se capitalicen de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados. Y finalicemos la citación de normas alusivas a los principios de contabilidad, refiriéndonos al artículo 330, inciso segundo, el cual dispone: "Para efectos de la contabilidad comercial se utilizará el sistema de ajustes por inflación, de acuerdo con lo previsto en los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia" (subrayamos).
Ni la ley anticorrupción se salva de este modelo legislativo. El artículo 45 de la Ley 190 de 1995, dispone que "De conformidad con la reglamentación que al efecto expida el Gobierno Nacional, todas las personas jurídicas y las personas naturales que cumplan los requisitos señalados en el reglamento, deberán llevar contabilidad de acuerdo con los principios generalmente aceptados" (subrayado por nosotros).
Como puede verse, el legislador ha adoptado, en todos estos casos, la opción legítima de postular lo general, dejando al reglamento el desarrollo de los principios de contabilidad de general aceptación. Bajo esta opción, que repito entendemos válida para el legislador, se asume que corresponde al Presidente expedir los reglamentos necesarios para la cumplida ejecución de la ley, en este caso promulgando los principios de contabilidad de aplicación en el país. No creo que sea imaginable, salvo que considerase ignorante al legislador, que una de tantas leyes, como las citadas atrás, hayan dicho que ciertos aspectos deben ceñirse a los PCGA, bajo la convicción de que esos principios no puedan ser reglamentados por el gobierno sino que posteriormente otra los indicase. Además, no estoy hablando de leyes cercanas en el tiempo. Nótese que la cita manifiesta leyes del año 1970 hasta la década de los años 90. Ello da fe de que el sentir del legislador, en todos esos casos, ha sido el de señalar el marco normativo, para que el gobierno reglamente la materia.
De manera que cuando a través de la Ley 43 de 1990 se define lo que se entiende por principios de contabilidad de general aceptación, no se hace otra cosa que delimitar, colocando el derrotero sobre el cual puede, legítimamente, moverse el gobierno en su potestad de reglamentar la ley para hacerla operante.
b) Para la Corte es claro (para mi no lo es tanto), que los principios de contabilidad, al ser extraños a la potestad reglamentaria, no pueden ser sino de naturaleza legal. O sea que, según el criterio rector de la sentencia, el principio de legalidad para establecer los PCGA colombianos depende exclusivamente de la ley. Dice la Corte: "En este campo, la violación de la Constitución obedece a la violación de la cláusula general de competencia del Congreso en la elaboración de las leyes, es decir, la contenida en el artículo 150 de la Carta".
El parecer de la Corte se sustenta, esencialmente, en la falta de un desarrollo legal antecedente, específico y concreto. La ausencia de ley por reglamentar hace que la potestad reglamentaria del gobierno para proferir los PCGA quede imposible de ejercer por sustracción de materia. Se cierra así el camino para que Colombia pueda tener un desarrollo y avance en sus principios y normas de contabilidad, a menos que el legislador se dé a la tarea de expedir una ley cada vez que se requiera una actualización de principios de contabilidad.
c) Sobre la base anterior, nos preguntamos por la suerte del Decreto 2649 de 1993, decreto de carácter reglamentario, que no hizo otra cosa que desarrollar los PCGA, dentro del que encontramos, ni más ni menos, que el marco conceptual de la contabilidad, así como las disposiciones relacionadas con los estados financieros, libros, comprobantes y soportes, justamente los temas que la Corte dice corresponden a la reserva de ley.
Este decreto, tomando en cuenta el criterio de la Corte, violaría la Constitución por falta de materia legal a reglamentar. Es que, conforme al criterio de la Corte, si no hay desarrollo legal antecedente, ni derroteros específicos y concretos, no puede haber materia a reglamentar. De hecho, en Colombia nunca ha habido norma de ley que indique cuáles son los PCGA, ni ha habido expresión de derroteros específicos y concretos. Por el contrario, la ley se ha limitado a indicar que deben acatarse los PCGA; muestra de ello es la cantidad de normas atrás citadas en las que se alude, genéricamente, a los PCGA, sin definirlos. En esta forma, la conclusión evidente es que el Decreto 2649 de 1993 perdió sustento legal al haber sido declarada inconstitucional la norma que delegaba en el Presidente la potestad de reglamentar la materia.
¿Pero es esta una conclusión definitiva?
No. No es definitiva, por lo siguiente:
Primero, porque además de la Ley 43 de 1990, existen suficientes leyes que de manera rigurosa y especial se ocupan de lo que llamamos los PCGA. Los ejemplos señalados en el acápite anterior nos demuestran la facultad del gobierno para expedir los PCGA, como principios rectores para el manejo de la contabilidad y sobre los cuales puedan derivarse los efectos previstos por dichas normas legales. No podemos partir en este caso de la falta de orientación legal porque, como ya se dijo, el legislador ha dado muestras (durante los últimos 20 años) de que corresponde al gobierno fijar los PCGA a través de reglamentos, muestra que se evidencia con la indicación de las leyes que he citado anteriormente.
Imperioso resulta destacar, como antecedente histórico que envuelve la expedición del Decreto 2649 de 1993, cuya elaboración estuvo a cargo del consejo permanente para la revisión de normas contables, que cuando se pensó en la expedición del decreto y en la facultad legal a usar para ello, se postuló en un comienzo la posibilidad de citar como normas contentivas de la materia a reglamentar, las siguientes: artículo 15 (inc. 3º), 20, (inc. 1º), 26 (inc. 1º), 189 (nums. 10, 11, 20, 21, 22, 24, 25 y 26) y 209 (inc. 2º) de la Constitución Política; 2081, 2090, 2094 a 2096, 2106, 2126 y 2181 del Código Civil; 19 (num. 3º), 50, 100, (inc. 2º), 207 (num. 4º), 208 (num. 3º y 4º), 209 (num. 2º), 527, 529, 531, 1234 (num. 2º y 8º), 1268, 1299, 1309, 1338, 1345 (num. 2º) y 2035 del Código de Comercio; 27 (lit. a), 28, 36, 49 (num. 3º), 58 (inc. 3º), 59, 62, 87, 95, 104 (inc. 3º), 105, 110, 137, 141, 145, 146, 150, 162, 200, 201, 258, (inc. 3º), 275, 283 (par.), 286, 329, 330, 332, 340, 345 (inc. 2º), 348, 350 (inc. 2º), 364, 509, 510, 581, 632, 632-1, 654, 659 a 660, 769 (lits. b) y c), 770 y 772 a 776 del Estatuto Tributario; 10 (nums. 3º y 4º) de la Ley 145 de 1960; 3º (num. 1º) y 4º (num. 2º) del Decreto 350 de 1989; 74 del Decreto 1026 de 1990; 6º, 7º (lit. b) del num. 3º y 8º (num. 4º) de la Ley 43 de 1990(8).
Todas estas normas regulan, de una u otra forma, la materia contable, de suerte que se consideró que existían suficientes razones de carácter legal para hacer uso de la facultad reglamentaria. Sin embargo, al final, el Decreto 2649 de diciembre 29 de 1993, decidió indicar como norma habilitante el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política de Colombia, siguiendo la tradición de sus antecesores, los decretos 2160 de 1986 y 1798 de 1990.
Las posteriores modificaciones introducidas al Decreto 2649 de 1993, han citado como facultad el mismo artículo 189 numeral 11 de la Carta, tal como puede verse en los decretos 2852 de 1994, 1446 de 1994, 2335 y 2337 ambos de 1995, y en el Decreto 1517 de agosto 4 de 1998.
Pero profundizaré un poco más acerca de la potestad reglamentaria en materia de la contabilidad, para traer a colación el artículo 50 del Código de Comercio, cuyo texto dispone que "La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno" (la subraya no corresponde al texto).
Nótese el desacierto de la sentencia de la Corte al olvidar el preciso contenido de este artículo del estatuto mercantil, que sin lugar a dudas deja un marco de acción bastante grande al reglamento, al determinar la obligación de llevar la contabilidad de forma tal que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno. ¿Cómo llevar una contabilidad para que refleje la historia clara, completa y fidedigna de los negocios? La contabilidad no es solo su parte externa (libros, soportes y comprobantes); ella va mucho más allá: la contabilidad identifica, mide, clasifica, registra, interpreta, analiza, evalúa e informa las operaciones de un ente económico. Estas funciones, que revisten un alto grado de técnica, son nada más y nada menos que los PCGA, que orientan el registro y reconocimiento y presentación de la información del ente económico y, deben, según el ordenamiento mercantil, ser fijadas por el reglamento, en uso de su atribución constitucional de reglamentar la ley (en este caso el Código de Comercio). Ignorar esa realidad es ignorar qué es contabilidad. Así, pues, un conocimiento de lo que es la contabilidad y de sus postulados de aceptación internacional, nos indicará que solo es posible reflejar la historia clara, completa y fidedigna de los negocios, a través del conocimiento y aplicación de unos principios de contabilidad generalmente aceptados, dentro de cuyo desarrollo técnico ha surgido la necesidad de contar con un marco conceptual y con unas normas generales y específicas aplicables sobre la información que registra la contabilidad, de suerte que se prefiera y prevalezca la finalidad de garantizar el legítimo derecho a la información, principio sobre el cual debe basarse y descansar hoy la filosofía del derecho contable.
En efecto, de acuerdo con nuestra Carta Política, artículo 20, se garantiza la libertad de informar y recibir información veraz e imparcial, y ello se logra con el desarrollo de los PCGA, tal y como están concebidos y recogidos actualmente dentro del Decreto 2649 de 1993.
Eduardo Jiménez, refiriéndose al Decreto 2160 de 1986, escribió sobre el instrumento legal para emitir los principios de contabilidad en Colombia:
Como mecanismo de implementación de principios de contabilidad de general aceptación en Colombia, se optó por la reglamentación de la misma a través de un decreto, en concordancia con las facultades dadas al gobierno en el artículo 50 del Código de Comercio... La anterior norma fue reafirmada por el concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, del 21 de mayo de 1981 ... Igualmente, el Consejo de Estado, ratificando su opinión de 1981, el 10 de agosto de 1984 mediante sentencia de la Sección Primera de la Sala Contencioso Administrativa, ha dicho que la función de estatuir la reglamentación para todas las sociedades debe ser asumida por el señor Presidente de la República"(9).
Lo anterior demuestra, suficientemente, que el país ha actuado sobre la base de considerar que el gobierno está habilitado para expedir los PCGA a través de reglamentos y que no es materia de ley la determinación de tales principios. Sin embargo, en el sentir de la Corte, ese criterio parece ser equivocado.
En otras palabras, del criterio de la Corte se deriva que los juristas del país han estado equivocados a lo largo de todos estos años, al creer que el gobierno podría tener facultad de reglamentar los PCGA, determinándolos.
Por otro lado, la defensa sobre la vigencia y obligatoriedad del Decreto 2649 de 1993 (que es el tema que me ha ocupado las últimas líneas), halla fundamento legal y constitucional en el principio de "presunción de legalidad". En efecto, todo acto administrativo (un decreto reglamentario lo es) se presume ajustado a derecho, hasta tanto no sea declarado nulo o inconstitucional por la autoridad competente. Si bien el criterio de la honorable Corte Constitucional hace pensar en la inviabilidad del Decreto 2649 de 1993, mientras el Consejo de Estado no diga lo contrario, dicho decreto está amparado en la presunción de legalidad y por ello es obligatorio su cumplimiento(10).
En suma, en mi criterio el Decreto 2649 de 1993 está vigente, sigue vigente y se mantendrá vigente hasta cuando el Consejo de Estado decrete su nulidad (cosa que esperamos nunca ocurra por el bien del país).
Rematando todo este capítulo relacionado con la posibilidad legal de reglamentar, he de expresar que nos asisten serias dudas acerca de la viabilidad de la sentencia que comentamos, en la que se postula la necesidad de fijar los PCGA por medio de ley. Definitivamente, en este caso, el camino legal y técnico indica que corresponde (debe corresponder) al reglamento la función de fijar esos principios.
El caso de los estados financieros comparativos
La sentencia a la que me he venido refiriendo, al analizar el numeral 5º del artículo 44 de la Ley 222 de 1995, indica:
"En lo que respecta al numeral 5º, que establece que el gobierno podrá decidir cuáles son "los casos en los cuales deban presentarse estados financieros comparativos, indicando la forma de hacerlo, así como los períodos que deberán incluirse en la comparación", se considera que dicha facultad no es reglamentaria porque, hasta donde conoce la Corte, con rango legal no existe ninguna norma que se ocupe del tema de los estados financieros comparativos. En este caso, entonces, se repite el yerro de creer que la potestad reglamentaria puede darse, sin un texto legal antecedente".
O sea que, a juicio de la Corte, resultan inconstitucionales todas aquellas disposiciones que deleguen al Presidente la reglamentación de asuntos no regulados previamente por la ley, por ausencia de materia a reglamentar. Por esta razón, cuando se faculta al gobierno para determinar los casos en los que procederá la presentación comparativa de estados financieros, carece de respaldo legal por no existir ley previa que recoja los estados financieros comparativos. Es decir que, según la Corte, se vuelve inconstitucional la práctica universalmente aceptada de presentar estados financieros comparativos; presentación que, desde el punto de vista técnico, es necesaria para entender y leer de manera satisfactoria los estados financieros. Todo por un formalismo hacia el principio de legalidad, en el sentido de que la ley debe recoger dichas prácticas. Claro está, no se puede exigir a la Corte conocimiento de contabilidad; ellos son juristas. Pero no hay derecho a semejante atropello técnico contable.
En resumen, el sentir de la Corte, en materia técnico contable, el reglamento está condenado y limitado a regular solo aquellos conceptos, expresiones, modelos, paradigmas, métodos, que previamente hayan sido mencionados por la ley. Si existe silencio legal, debe existir silencio reglamentario; sin importar la evolución social, ni el desarrollo de los acontecimientos, concepto que merece el apelativo de profundamente desacertado, ya que, como se apuntó en otra parte de este escrito, no puede amarrarse el desarrollo de la ciencia a los vaivenes de la expedición de la ley.
Pero es que, además, la presentación de estados financieros comparativos no requiere de ley que específicamente diga que debe haber comparabilidad porque se está ante una necesidad social de informar adecuadamente la situación patrimonial y la evolución de los negocios de los entes económicos.
El error de la sentencia en este caso es creer que siempre se requerirá de ley antecedente específica. Si bien el reglamento (en esto no hay duda) debe fundarse en una ley previa que regule la materia, nos es claro igualmente que la existencia de normas como la contenida en el artículo 50 del Código de Comercio, son suficientes para entender que esa ley previa existe y que por ello el gobierno podrá reglamentar no solo la presentación de estados comparativos, sino toda la materia de la contabilidad, que como se advirtió, no es solamente de contenido extrínseco (libros, soportes y comprobantes), sino de contenido intrínseco (procesamiento de la información). Dentro de su contenido intrínseco, cobra validez y necesidad, entre muchos otros temas, la presentación de estados financieros comparativos.
La facultad reguladora de los entes de control
La sentencia que hemos venido comentando declara la inexequibilidad del inciso final del artículo 44 de la Ley 222 de 1995, cuyo contenido indicaba:
Curiosamente, en este caso, la sentencia de la Corte se aparta del análisis de la potestad regulatoria y reglamentaria, para declarar la inexequibilidad por una razón diferente: unidad de materia. En efecto, al sentir de la Corte, esta norma no tenía conexión temática con la materia central de la Ley 222 de 1995, esto es, la modificación del libro II del Código de Comercio y la expedición de un nuevo régimen de procesos concursales. Por falta de unidad de materia, exigida por la Constitución en su artículo 158, se considera, pues, inconstitucional esta parte de la Ley 222 de 1995.
Por considerar sin unidad de materia esta parte de la norma, la Corte se abstiene de profundizar en la viabilidad de que los entes de control (superintendencias, por ejemplo) puedan expedir regulaciones de carácter contable. Uno diría, en sana lógica, que si al Presidente le está vedada esa potestad por inexistencia de ley anterior, específica y concreta, también a los entes de control les debería ser negada esa potestad. Si el que más no puede, tampoco el que menos, para decirlo de manera coloquial. Si el Presidente, máxima autoridad administrativa, no tiene potestad reglamentaria, tampoco la pueden tener sus subalternos. Para todos ellos se exigiría el mismo postulado: ley antecedente, específica y concreta. Pero como veremos enseguida, las conclusiones, basadas en el derecho actual, son contrarias.
La deslegalización
Todo lo dicho hasta ahora debe ser atado al tema de la deslegalización, entendida como el fenómeno por medio del cual el legislador otorga a la administración la facultad de regular materias que anteriormente solo eran reguladas por él, en desarrollo de su potestad reglamentaria. De acuerdo con el entendimiento jurisprudencial sobre este fenómeno, la figura solo es admisible cuando no se desconozcan las competencias que por mandato constitucional se han asignado a los diferentes entes estatales. Por ejemplo, no sería dable utilizar la técnica delegalizadora para conferir al gobierno la facultad de reformar códigos, ya que esta precisa atribución está reservada a la ley, por mandato expreso de la Constitución.
La deslegalización se produce cuando se defiere a la administración la adopción de medidas que no necesitan ser desarrolladas por norma de ley, o cuando por la especificidad, profundidad técnica o científica, resulta eficiente buscar el desarrollo a través de un mecanismo más ágil. Podemos decir que este principio genera efectividad, eficiencia, desarrollo normativo. Sin embargo, para preservar el estado de derecho, las actuaciones surgidas al amparo de la deslegalización, deben estar subordinadas a la Constitución y a la ley. El punto, está en que no es necesario que la ley defina específicamente los temas objeto de deslegalización. Los siguientes ejemplos nos muestran diferentes formas de deslegalización, y su desarrollo, en el derecho contable nacional:
El artículo 86 de la Ley 222 de 1995, confiere a la Superintendencia de Sociedades, la función de unificar las reglas de contabilidad a que deben sujetarse sus vigilados. Antiguamente, en vigencia de la Ley 58 de 1931 y la Ley 66 de 1947, se habla dicho que el Superintendente de Sociedades debía dictar las normas contables a las que debían sujetarse las sociedades anónimas. Esta superintendencia, mediante circular externa D-005 de 1981, en razón de la falta de criterios claros para la presentación de estados financieros, dispuso que las compañías debían presentar un balance, estado de resultados, estado de cambios en la situación financiera, en forma comparativa(11).
El artículo 326, numeral 3º letra a) del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero faculta a la Superintendencia Bancaria para fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad. Esta facultad la conocemos desde la Ley 45 de 1923, a través de la que se delegó en el Superintendente Bancario la potestad de dictar las reglas generales que deben seguir los bancos en su contabilidad. En desarrollo de dicha facultad conocemos, entre otras muchas normas, la Circular 57 de 1978 que obligó el registro de las valorizaciones y desvalorizaciones; la Resolución 2678 de 1982 que reguló la provisión de cartera; la Resolución 3600 de 1988 por la cual se adoptó el PUC del sector financiero; la Resolución 2300 de 1990 que adoptó el PUC para las aseguradoras; la Resolución 2524 de 1990 que reglamentó la evaluación de inversiones y estableció los tipos de riesgos a los que se exponen las mismas.
Muy importante, por su conexión con el tema tratado por la sentencia tantas veces citada de la Corte, destacar el contenido de la Circular Externa 100 de 1995, modificada entre otras por la Circular Externa 32 de 1996, en la que se regula la presentación de estados financieros y se dice que el balance y el estado de resultados de fin de ejercicio, comparados con igual período del ejercicio anterior, deben ser publicados una vez autorizados por la superintendencia (obsérvese, de igual manera, que aquí aparece claramente el principio de la comparación de estados financieros)
La Ley 454 de 1998, en su artículo 36 numeral 3º, fija en la Superintendencia de la Economía Solidaria, la facultad de determinar las reglas de contabilidad a que deben sujetarse las entidades bajo su supervisión, sin prejuicio del cumplimiento de las disposiciones legales que regulen la materia. El desaparecido Dancoop, mediante la Resolución 1027 de 1998, había regulado, entre otros aspectos contables, la obligación de llevar un libro diario, general, mayor y balances, y los demás libros y tarjetas auxiliares para el completo entendimiento de los principales.
Especialísima forma de deslegalización, desde la Constitución, es la que otorga el artículo 354 de la Carta Política, cuando asigna al Contador General de la Nación la función de determinar las normas contables que deben regir en el país, conforme a la ley. Véase que en esta norma, en todo caso, hay respeto por la ley, en el sentido de que la deslegalización no es una herramienta de violación a la ley, sino de refuerzo, de desarrollo a la misma. Justamente la Ley 298 de 1996, al desarrollar esta facultad de la Contaduría General, indica cómo dentro de sus funciones está la de determinar las políticas, principios y normas de contabilidad, que deben regir en el país para todo el sector público, señalar y definir los estados financieros e informes que deben elaborar y presentar las entidades y organismos del sector público, expedir las normas sobre contabilización de obligaciones contingentes, etc.(12).
Suficiente resulta el derecho positivo para demostrar que los entes de control poseen la capacidad de emitir normas de carácter contable. Lo curioso es que la sentencia de la Corte niegue esa potestad respecto del Presidente, por falta de ley antecedente. Si no hay ley para el Presidente, hemos de pensar que tampoco la hay para los entes de control. Así, siguiendo el hilo conductor de la sentencia de la Corte, al final, se tendría que aceptar la necesidad de una ley específica y concreta que determinara los PCGA, con el fin de que el gobierno y los entes de control pudieran desarrollarlos a través de sus correspondientes actos administrativos. Pero eso que parece ser una necesidad para la Corte, no deja de ser, en nuestro concepto, una utopía. Todo lo anteriormente expuesto, permite expresar la sensación de extrañeza en cuanto a que la tesis de la Corte estime que el gobierno carezca de potestad reglamentaria para expedir los PCGA, cuando de otro lado se reconoce la deslegalización para otorgar las mismas facultades, respecto de sus vigilados, en algunos entes de control.
A título de resumen, y para concluir este escrito, puedo decir que:
El criterio de la Corte Constitucional expresado a través de la Sentencia C-290 de junio 16 de 1997, hace exigible una ley previa, expresa y concreta, que defina, diseñe y determine cuáles son los PCGA en Colombia. Mientras dicha ley no exista, carecerla de potestad el gobierno para reglamentar la materia. Ello hace que el principio de legalidad en el derecho contable quede limitado a la exigencia de una ley para desarrollar los PCGA. Es decir, que el principio de legalidad correspondería exclusivamente al legislador (Congreso) quedándole vedado el gobierno dicha facultad.
Con todo, el análisis de las diferentes normas legales que componen nuestro sistema positivo, nos dejan concluir justamente lo contrario: el gobierno, la doctrina y los juristas, han actuado bajo la convicción de que es suficiente que la ley se refiera en abstracto, en general, a los PCGA, para entender que esa norma es suficiente para ejercer la facultad de reglamentar dichos principios.
De otro lado, resulta cuando menos curioso, que se le pueda negar la potestad al Presidente, pero que, en cambio, por el fenómeno de la deslegalización, sí se le reconozca a los entes de control, los cuales están subordinados a la presidencia.
Como corolario, adicional al principio de legalidad que he estudiado, queda claro que el Decreto 2649 de 1993 se encuentra en plena vigencia y sobre el mismo no se ha operado fenómeno de ilegalidad sobreviniente, ni ineficacia, por lo que es actualmente obligatorio y debe ser cumplido y aplicado hasta tanto no exista decisión judicial en contrario.
(1) Dada mi formación de abogado.
(2) Un estudio sobre la materia fue desarrollado por mi para el VII simposio de contaduría, organizado por la Universidad de Antioquia, en septiembre de 1994. Véase “Entorno tributario de las normas contables” En Tendencias actuales de la profesión contable en Colombia, volumen III, Ed. Acuda, Medellín, 1994, págs. 151 -1 76.
(3) Nos abrevemos a decir, para efectos de este escrito, que se trata de una rama del derecho, aunque compartimos, plenamente, lo que ha dicho el profesor Hernando Bermúdez: “Podría uno apresurarse a proclamar la autonomía del derecho contable. Pero ello no seria más que un acto pasional. Así en otras latitudes el camino recorrido suministre argumentos para hacer tal promulgación, en nuestro medio, por ahora, no podemos más que plantear una razón de orden docente para introducir el derecho contable” Véase “El derecho contable en Colombia” en tendencias actuales de la profesión contable en Colombia, volumen III, Ed. Acuda, Medellín, 1994, pág. 96.
(4) Citado por MOSQUERA LARA, José Aldemar. Pedagogía de la Constitución, 3a Edición Ed. Canal Ramírez Antarez Ltda., 1994, pág. 163.
(5) El artículo 4º del Código Civil dispone "Ley es una declaración de voluntad soberana manifestada en la forma prevenida en la Constitución Nacional. El carácter general de la ley es mandar, prohibir, permitir o castigar. Ahora bien, el concepto ley no se reduce, ha dicho el Consejo de Estado, al acto que expide el Congreso con este nombre (ley en sentido formal), sino que comprende todos los preceptos de las autoridades y corporaciones que tienen la facultad de dictar normas, sobre determinadas materias (ley en sentido material) (Sent. dic. 4/44).
(6) CARDONA ARTEAGA, Jonh. "Las normas contables y la doctrina en Colombia", en Tendencias actuales de la profesión contable en Colombia, volumen Ill, Ed. Acuda, Medellín, 1994, págs. 131 y 133.
(7) Disposición derogada por la Ley 488 de 1998.
(8) Datos tomados de la novena versión de proyecto de decreto por el cual se divulgan los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, mayo 3 de 1993.
(9) JIMÉNEZ RAMÍREZ, Eduardo. Antecedentes de las normas contables (1972-1996) en Perspectivas y aplicación de la contabilidad en Colombia, Cámara de Comercio de Bogotá, 1996, pág. 34.
(10) Falta esperar que se demande el decreto para ver el criterio que adoptaría el Consejo de Estado. Por nuestra parte, somos concientes de que antes de una demanda de esta naturaleza, debe evaluarse la "necesidad" y la "conveniencia" del acto. Sin embargo, aun personas interesadas en la profesión, parecen desconocer estas dos hipótesis y por ello, se van lanza en ristre contra actos en apariencia ilegales pero evidentemente convenientes y necesarios.
(11) Recuérdese que la Corte estima inconstitucional la facultad de reglamentar la presentación comparativa, por falta de norma de ley que regule el tema. Pues he aquí un ejemplo claro de la forma como a través del proceso de deslegalización se ha previsto la comparabilidad de los estados financieros.
(12) Nos queda claro, eso si, que la potestad reguladora en materia contable que le asiste a la Contaduría General, según el desarrollo legal, se limita a las normas que deben observarse en la contabilidad pública, con lo que se deja a salvo la tacultad de los demás órganos que gozan de dicha atribución.

References: artículo 44
 artículo 44
 artículo 6
 artículo 4
 artículo 121
 artículo 113
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 215
 artículo 150
 artículo 189
 artículo 44
 artículo 44
 artículo 189
 artículo 208
 artículo 7
 artículo 581
 artículo 72
 artículo 122
 artículo 104
 artículo 115
 artículo 330
 artículo 45
 artículo 150
 artículo 15
 artículo 189
 artículo 189
 artículo 50
 artículo 20
 artículo 50
 artículo 44
 artículo 50
 artículo 44
 artículo 158
 artículo 86
 artículo 326
 Resolución 
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 Resolución 
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 artículo 36
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 artículo 354
 artículo 4