Source: http://kraken.slv.cz/1Afs15/2009
Timestamp: 2018-07-23 08:22:58+00:00

Document:
1Afs15/2009
1 Afs 15/2009-105
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: J. K., zastoupen Mgr. Petrem Vlachem, advokátem se sídlem námìstí Republiky 2, Plzeò, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Plzeò, se sídlem Ant. Uxy 11, Plzeò, o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 8. 8. 2007 èj. 8368-02/07-1601-21, èj. 8368-03/07-1601-21, èj. 8368-06/07-1601-21, èj. 8368-08/07-1601-21, èj. 8368-12/07-1601-21, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2008, èj. 30 Ca 93/2007-76,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2008, èj. 30 Ca 93/2007-76, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rekapitulace dosavadního øízení
[1] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal vèasnou kasaèní stí¾nost proti shora uvedenému rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým byly po pøedchozím spojení zamítnuty ¾aloby stì¾ovatele podané proti pìti rozhodnutím Celního øeditelství Plzeò (dále jen ¾alovaný ) ze dne 8. 8. 2007, uvedené v záhlaví. Rozhodnutími ¾alovaného byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti platebním výmìrùm Celního úøadu v Tachovì (dále jen celní úøad ) ze dne 11. 5. 2007, kterými bylo stì¾ovateli vymìøeno clo a daò z pøidané hodnoty.
[2] Celní dluh vznikl v souvislosti s nezákonnými dovozy zbo¾í (vykázaného jako kosmetický líh-96 % etylalkohol denaturovaný, ve skuteènosti se v¹ak jednalo o nedenaturovaný 96 % etylalkohol) v prosinci 1997 a lednu 1998, které bylo propu¹tìno na základì fiktivních dokladù do re¾imu pøímého tranzitu, následnì bylo ponecháno na území Èeské republiky bez celního projednání. V souvislosti s tímto pøípadem byl stì¾ovatel rovnì¾ pravomocnì odsouzen Krajským soudem v Plzni, a to rozsudkem èj. 5 T 5/2000-4879 ze dne 11. bøezna 2005.
[3] Celní úøad oznámil dne 8. listopadu 2006 pøípisem ve smyslu § 21 odst. 1 daòového øádu zahájení celního øízení. Toto oznámení bylo stì¾ovateli doruèeno dne 6. 3. 2007. Dne 11. 5. 2007 vydal celní úøad celkem pìt platebních výmìrù na celní dluh ve vý¹i 619 339 Kè, resp. 849 139 Kè, resp. tøikrát na 929 514 Kè.
[4] V odvoláních proti rozhodnutím celního úøadu argumentoval stì¾ovatel promlèením celního dluhu. Pìti rozhodnutími ¾alovaný dne 8. 8. 2007 odvolání stì¾ovatele zamítl, kdy¾ se neztoto¾nil se závìrem, ¾e celní dluh je promlèen.
[5] Stì¾ovatel v ¾alobì opakoval námitku promlèení celního dluhu, kdy¾ tvrdil, ¾e ¾alovaný aplikoval na daný pøípad nesprávnou právní normu, toti¾ normu, která byla úèinná teprve od 1. 7. 2002. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e § 268 celního zákona, který aplikoval na stì¾ovatelovu kauzu ¾alovaný, na celou vìc s ohledem na intertemporální pravidla vskutku nedopadá, nebo» toto ustanovení nabylo úèinnosti teprve dne 1. 7. 2002. Právní úprava pøed 1. 7. 2002 v¹ak ¾ádné lhùty pro vymìøení cla neznala, nebo» § 320 písm. b) celního zákona v podobì pøed 1. 7. 2002 výslovnì vyluèoval aplikaci § 47 daòového øádu (lhùta pro vymìøení danì). Skuteènost, ¾e na stì¾ovatele byla ¾alovaným Celním øeditelstvím Plzeò nesprávnì aplikována úprava úèinná ode dne 1. 7. 2002, tak nemohla stì¾ovatele nijak po¹kodit na jeho právech.
[6] Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e ji podal z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Stì¾ovatel nejprve upozoròuje, ¾e platební výmìry byly vydány více ne¾ 9 rokù od dovozu zbo¾í, proèe¾ opakovanì argumentoval promlèením celních nárokù. Soud mìl podle nìj vycházet z pøirozenoprávních principù, na kterých je zalo¾en èeský právní øád, a pokud by tak uèinil, nemohl by dospìt k závìru, ¾e vymìøení cla je nepromlèitelné a neexistuje lhùta, po jejím¾ marném uplynutí nelze clo vymìøit. Promlèuje-li se tak záva¾né jednání, jako je trestný èin, tím spí¹e se musí promlèovat té¾ právo státu na vymìøení cla. Stì¾ovatel té¾ polemizuje s aplikací § 268 odst. 4 celního zákona ¾alovaným, které ani v dobì vzniku celního dluhu, ani v dobì rozhodování celního úøadu a posléze ¾alovaného nebylo platnou souèástí èeského práva. S ohledem na v¹echny argumenty v kasaèní stí¾nosti uplatnìné mìl být analogicky aplikován § 282 odst. 1 celního zákona, upravující promlèení vymáhat nedoplatky cla. S ohledem na uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il.
[7] ®alovaný mo¾nosti vyjádøit se ke kasaèní stí¾nosti nevyu¾il.
Právní posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem
[8] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a jediného uplatnìného dùvodu (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), neshledal pøitom vady, k nim¾ by musel pøihlédnout i bez návrhu.
[10] Nejvy¹¹í správní soud pro poøádek pøedesílá, ¾e ohlednì práv èi povinností zasahujících do hmotnìprávní sféry daòového subjektu jsou celní orgány vázány právními pøedpisy platnými v dobì vzniku celního dluhu, zatímco øízení pøed celními orgány se zásadnì øídí platnými a úèinnými procesními pøedpisy. Na daný pøípad celního dluhu, který vznikl v prosinci 1997 a lednu 1998, ov¹em je vymìøován po pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii, je nutno zásadnì aplikovat procesní pøedpisy ve znìní úèinném ke dni rozhodování správního orgánu, a-co se týèe hmotného práva v otázce vzniku a trvání celního dluhu-celní zákon v podobì úèinné ke dni vzniku celního dluhu, tj. ve znìní úèinném v prosinci 1997 a lednu 1998 [viz také Akty o pøistoupení Èeské republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Loty¹ské republiky, Litevské republiky, Maïarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky k Evropské unii, pøíloha è. IV, è. 5-celní unie, bod 13].
[11] Nejvy¹¹í správní soud se shoduje s krajským soudem v tom, ¾e na stì¾ovatelovu situaci je nutno, co se týèe prekluze práva clo vymìøit, aplikovat celní zákon v podobì platné a úèinné v prosinci 1997 a lednu 1998. Otázka zániku práva celní dluh vymìøit je toti¾ otázkou práva hmotného (k tomu srov. obdobnì rozsudek ESD ze dne 23. 2. 2006, Molenbergnatie NV, C-201/04, Sb. rozh. s. I-2049, body 39 a¾ 41, k hmotnìprávní povaze prekluze práva vymìøit daò srov. usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, èj. 9 Afs 86/2007-161, publ. pod è. 1542/2008 Sb. NSS). Na otázku prekluze (stejnì jako na otázku promlèení) je proto nutno aplikovat právní pøedpisy platné a úèinné ke dni vzniku celního dluhu.
[12] Ze shora popsaných skutkových a právních okolností projednávané vìci je dostateènì patrno, ¾e v daném pøípadì bylo krajským soudem aplikováno ustanovení § 320 písm. b) zákona è. 13/1993 Sb., celní zákon (ve znìní zákona è. 113/1997 Sb.) v podobì platné a úèinné od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002. Tato perioda spadá té¾ do doby dovozù zbo¾í, tj. do prosince 1997 a ledna 1998.
[13] V dobì od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 nemìl celní zákon vlastní úpravu zániku práva vymìøit dluh na clu. Ustanovení § 268, které tuto otázku v celním zákonì samostatnì upravilo, bylo do celního zákona doplnìno teprve s úèinností ke dni 1. 7. 2002 (zákon è. 1/2002 Sb.). Podle § 320 písm. b) celního zákona (ve znìní zákona è. 113/1997 Sb.) v dobì od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 platily pro øízení pøed celními orgány pøi vymìøování a vybírání cla, daní a poplatkù a vymáhání nedoplatkù obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù (poznámka pod èarou odkazovala na zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, tedy na daòový øád). Celní zákon v¹ak souèasnì taxativnì stanovil ta ustanovení daòového øádu, která nemìla být podpùrnì pou¾ívána. Pøedkladatel novou úpravu § 320 celního zákona v návrhu zákona pozdìji publikovaného pod è. 113/1997 Sb. vysvìtlil tak, ¾e daòový øád bude novì na vybrané aspekty celního øízení aplikován subsidiárnì, pøièem¾ výjimky z této aplikace se taxativnì stanoví na ta ustanovení zákona è. 337/1992 Sb. (jako byl § 47), která se na celní øízení nehodí (viz dùvodová zpráva k zákonu è. 113/1997 Sb. ze dne 10. 10. 1996, tisk è. 36, digitální repozitáø PS PÈR pøístupný na www.psp.cz). Daòový øád pøitom v § 47 upravuje lhùty pro vymìøení danì [viz § 320 písm. b) celního zákona ve znìní zákona è. 113/1997 Sb. in fine].
[14] S ohledem na neexistenci normy, která by upravovala lhùtu k vymìøení celního dluhu, lze prima facie vskutku dospìt k tému¾ závìru, k nìmu¾ dospìl krajský soud, toti¾ ¾e v dobì dovozu zbo¾í na pøelomu let 1997 a 1998 právo vymìøit dluh na clu nebylo podmínìno ¾ádnou lhùtou, a proto plynutím jakkoliv dlouhé doby nezanikalo. Takovýto výklad je v¹ak s ohledem na elementární principy právního státu zcela nepøípustný.
[15] Jak uvádí ústavní judikatura, [p]odstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatkù není pouze formální podøazení urèité danì konkrétnímu ustanovení zákona, nýbr¾ tato ochrana se v materiálním právním státì [...] musí vztahovat také na pøípady aplikace a interpretace urèitého zákonného ustanovení, je¾ stanoví daòovou nebo poplatkovou povinnost (nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05, Sb. ÚS sv. 37, è. 113, s. 463, na s. 469). Conditio sine qua non výkonu státní moci v podmínkách demokratického právního státu je podøízení státní moci obecným pravidlùm právního øádu. Proto ani pøi vymìøení celního dluhu nemohou jednat státní orgány bez omezení, pøièem¾ právì stanovení doby, bìhem ní¾ lze celní dluh vymìøit, je významným limitem jinak neomezené státní moci (srov. k tomu té¾ závìry generálního advokáta W. van Gervena cit. v bodì [25] ní¾e).
[16] Promlèení stejnì jako prekluze patøí k tìm nejobecnìj¹ím kategoriím právního øádu. Pøedstavují jeden z klíèových právních následkù marného uplynutí èasu v právu, pøièem¾ absence jeho legislativního zakotvení mù¾e mít významné ústavnìprávní konsekvence.
[17] Zdej¹í soud uvedl v rozsudku ze dne 7. 5. 2008, èj. 1 As 35/2008-51, [p]rávní øád bude potud plnit svou spoleèenskou funkci, pokud bude srozumitelný, pøehledný, ale té¾ bezrozporný. To platí o to více pro tak obecné instituty, jako je nutná obrana, které lze bez nadsázky oznaèit za historické, a které lidé vnímají a pou¾ívají odjak¾iva zcela pøirozenì na ochranu svých práv, ani¾ by si vùbec uvìdomovali jejich pøesné vymezení v právu obèanském, správním nebo trestním, nato¾ aby rozli¹ovali jejich odvìtvové odli¹nosti [èást III/c c)]. Tyto teze lze jistì vztáhnout té¾ na jiné obecné instituty práva, jako je promlèení nebo prekluze. Ke stejnému pojetí práva, které je prozaøováno pojivem obecných principù právních, které dávají právnímu øádu jeho vnitøní uspoøádanost a racionalitu, se nedávno výslovnì pøihlásil té¾ roz¹íøený senát NSS v usnesení ze dne 16. 10. 2008, èj. 9 Afs 58/2007-96 (vìc Èechofracht, a. s.), publ. pod è. 1754/2009 Sb. NSS. Jednotlivé odvìtvové odli¹nosti promlèení nebo prekluze nemohou vést proto k závìru, ¾e celní právo bude ve srovnání s jinými odvìtvími právního øádu zcela unikátním odvìtvím, v nìm¾ jako v jediném bude zásah veøejné moci do subjektivní sféry jednotlivce èasovì zcela neomezen.
[18] Smyslem prekluze stejnì jako promlèení je jednak pøispívat k právní jistotì úèastníkù právních vztahù, jednak stimulovat vìøitele (a» ji¾ jím je subjekt soukromého práva nebo veøejná moc) k vèasnému uplatnìní jeho práv (srov. k tomu v obèanskoprávní rovinì výklad M. Knappové, P. Tégla a K. Eliá¹e in: Eliá¹, K. Obèanský zákoník. Velký akademický komentáø.
Praha: Linde 2008, s. 408 násl.). V pøípadì nárokù veøejné moci nadto prekluze, pøípadnì promlèení, sni¾uje mo¾nost svévolných zásahù do právní sféry fyzických a právnických osob. Neomezená mo¾nost uplatnìní urèitých majetkových práv vùèi dlu¾níkovi bez ohledu na bìh èasu by jednak zásadním zpùsobem zvý¹ila transakèní náklady adresátù veøejných subjektivních práv a povinností, a to ji¾ jen s ohledem na neomezenou dobu, po kterou by museli vést urèitou evidenci relevantní pro potenciální uplatnìní nároku, jednak by vytvoøila totální právní nejistotu ohlednì jejich majetkové situace a tìch závazkù, které vznikly tøebas i velmi dávno v minulosti. Jak v daòovém kontextu judikoval Ústavní soud, lhùty k vymìøení danì mají významný vliv na právní jistotu: Úèelem zavedení prekluzívních lhùt pro vymìøení bylo stimulovat správce danì k vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí del¹í doby v¾dy spjaty s urèitými problémy [viz nález sp. zn. II. ÚS 493/05 ze dne 11. 1. 2007, pøístupné na http://nalus.usoud.cz/ (vìc PRIOR ÈESKÁ REPUBLIKA, a.s.)]. Èasovì neomezená mo¾nost urèitý druh závazkù uplatnit by jistì vedla k problematickému rozhodování orgánù státní správy i soudù, které by byly nuceny rozhodovat i o velmi starých pohledávkách, na které ji¾ neexistují dostateèné dùkazní prostøedky, co¾ by ohrozilo právní jistotu nejen dlu¾níka, ale v posledku i vìøitele. V neposlední øadì by byla favorizace státní moci uplatnit urèitou majetkovou pohledávku kdykoliv bez ohledu na bìh èasu nepøípustná té¾ s ohledem na ústavní po¾adavky rovnosti a zákazu diskriminace.
[19] Institut èasovì podmínìného uplatnìní majetkových pohledávek se sice mù¾e zdát èasto nespravedlivý, jeho finalita by v¹ak nemìla zastøít základní, a mo¾no øíci ústavní hodnotu, toti¾, ¾e pøiná¹í do spoleènosti stabilitu a jistotu, a umo¾òuje tak dlu¾níkùm plánovat si své ¾ivoty s vìdomím, ¾e v dùsledku uplynutí èasu ji¾ proti nim nelze urèitý nárok uplatnit. Prekluze nebo promlèení nejsou v tomto pojetí samoúèelné, ale naopak reflektují pøirozený bìh ekonomického ¾ivota jako takového.
[20] Nejen èeské právo proto vychází z pozice, ¾e zásahy veøejné moci do soukromé sféry jsou v zásadì v¾dy limitovány bìhem èasu. Pokud zákon smìøuje k opaku a vytváøí zvlá¹tní skupinu majetkových pohledávek státu, jejich¾ uplatnìní nepodléhá ¾ádné èasové limitaci, ohro¾uje právní jistotu a oprávnìná oèekávání adresátù právních norem (èl. 1 odst. 1 Ústavy).
[21] Pro ilustraci lze ukázat na právní úpravu bìhu èasu a promlèení (event. prekluze) majetkových nárokù v jiných právních odvìtvích. Obecná promlèecí doba v obèanskoprávní sféøe je tøi roky-tedy jen v této dobì mù¾e vìøitel prostøednictvím soudu jako orgánu veøejné moci úspì¹nì uplatnit svou majetkovou pohledávku proti vùli dlu¾níka (§ 101 obè. zák.). Judikatura Nejvy¹¹ího soudu dnes podmiòuje v podstatì v¹echny obèanskoprávní majetkové nároky promlèením (srov. napø. rozsudek velkého senátu NS sp. zn. 31 Cdo 3161/2008 ze dne 12. 11. 2008, www.nsoud.cz, který dovozuje, ¾e [j]e-li obsahem nároku na náhradu nemajetkové újmy po¾adavek na zaplacení penì¾ní èástky, pak princip právní jistoty vyluèuje, aby plynutí èasu nebyly pøiznány ¾ádné právní úèinky ). Podobné úvahy platí v právu veøejném. Podle daòového øádu nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat (§ 47 odst. 1).
[22] Stì¾ovatel velmi pøípadnì èiní paralelu té¾ ve vztahu k jiným zásahùm státní moci do sféry jednotlivce, jako je napø. trestní represe, její¾ uplatnìní je zásadnì rovnì¾ èasovì omezené. Trestnost èinu zaniká uplynutím promlèecí doby, je¾ èiní dvacet let, jde-li o trestný èin, za který trestní zákon ve zvlá¹tní èásti mj. dovoluje ulo¾ení výjimeèného trestu, dvanáct let, èiní-li horní hranice trestní sazby odnìtí svobody nejménì deset let, pìt let, èiní-li horní hranice trestní sazby odnìtí svobody nejménì tøi léta, a tøi léta u ostatních trestných èinù (§ 67 odst. 1 zákona è. 140/1961, trestní zákon, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Výklad, podle nìho¾ v dobì do roku 2002 nebyly celní orgány v úspì¹ném uplatnìní celního dluhu omezeny jakoukoliv lhùtou, by tak zcela absurdnì stavìl celní dluh do stejné roviny, jako jsou trestné èiny taxativnì uvedené v § 67a tr. zák., tedy vedle jednání naplòujících napø. skutkovou podstatu váleèného zloèinu nebo zloèinu proti lidskosti podle pøedpisù mezinárodního práva. V tìchto zvlá¹tních pøípadech se v¹ak do znaèné míry setkává právo pozitivní s elementárními po¾adavky práva pøirozeného, které zde výjimeènì promlèení vyluèuje (srov. napø. nález Pl. ÚS 19/93 ze dne 21. 12. 1993-ústavnost zákona è. 198/1993 Sb. o protiprávnosti komunistického re¾imu a o odporu proti nìmu, publ. pod è. 14/1994 Sb.).
[23] Na shora uvedených závìrech se nic nemìní ani tehdy, pokud celní dluh vznikl v souvislosti s trestným èinem. Dostateèné pøíklady poskytuje bohatá judikatura Soudního dvora, kterou zde Nejvy¹¹í správní soud cituje toliko podpùrnì, nebo» na vìc pøímo nedopadá s ohledem na èasovou pùsobnost evropského práva (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 29. 9. 2005, èj. 2 Afs 92/2005-45, publ. pod è. 741/2006 Sb. NSS). Jak je patrné z ústavní judikatury, základní zásady evropského práva jistì do èeského práva pronikají i pro právní pøípady mající pùvod v období pøed 1. 5. 2004, a to nepøímo, prostøednictvím obecných ústavních principù (srov. k tomu nález Pl. ÚS 5/01 ze dne 16. 10. 2001, publ. pod è. 410/2001 Sb.-Mléèné kvóty, èást VI., kde ÚS mj. uvedl, ¾e komunitární právo tedy není Ústavnímu soudu cizí, ale prozaøuje-zejména v podobì obecných právních zásad evropského práva-v ¹iroké míøe do jeho vlastní rozhodovací èinnosti ).
[24] Naøízení Rady (EHS) è. 2913/92, kterým se vydává celní kodex spoleèenství [v èe¹tinì publikováno ve Zvlá¹tním vydání Úø. vìst., kap. 2, sv. 4, s. 307-356 (dále jen Celní kodex Spoleèenství )], upravuje bìh lhùty pro právo vymìøit dlu¾né clo v èl. 221, jen¾ stanoví, ¾e jakmile je èástka cla zaúètována, musí být odpovídajícím postupem sdìlena dlu¾níkovi. Sdìlení dlu¾níkovi nelze provést po uplynutí lhùty tøí let ode dne vzniku celního dluhu. Av¹ak jestli¾e celní orgány nemohly urèit pøesnou èástku cla následkem trestného èinu, lze toto sdìlení provést i po uplynutí zmínìné tøíleté lhùty, pokud to platné pøedpisy dovolují. Implicitní pøedpoklad, podle nìho¾ by celní orgány mohly vymìøit celní dluh kdykoliv po uplynutí zmínìné tøíleté lhùty, je v¹ak v podmínkách evropského ústavního státu zcela nepøijatelný, nebo» ani o takto kvalifikovaných celních dluzích jistì neplatí závìr, ¾e je lze vymìøit v jakkoliv neomezené lhùtì. Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na svou judikaturu, ve které ji¾ vyslovil, by» jen jako obiter dictum, ¾e závìr, dle kterého je mo¾né vymìøit celní dluh v neomezených lhùtách, není v právním státì udr¾itelný , pøièem¾ tato teze se uplatní té¾ na výjimku z tøíleté lhùty uvedené v èl. 221 Celního kodexu Spoleèenství. Maximální lhùtu pro vymìøení celního dluhu vzniklého v souvislosti s trestným èinem urèí vnitrostátní právní øád ka¾dého èlenského státu (viz rozsudek NSS ze dne 19. 6. 2008, èj. 9 Afs 211/2007-74; obecnì k tomu srov. rozsudek ESD ve vìci C-62/06 ZF Zefeser ze dne 18. 12. 2007, Sb. s. r. s. I-11995).
[25] K otázce nutnosti èasovì limitovat mo¾nost celních orgánù vymìøit clo se jasnì vyslovil napø. generální advokát W. van Gerven ve svém stanovisku ze dne 26. 9. 1991 ve vìci C-273/90 Meico-Fell v Hauptzollamt Darmstadt (Recueil s. I-5569). V daném pøípadì se pøedbì¾ná otázka vztahovala k interpretaci pøedchùdce èl. 221 Celního kodexu Spoleèenství, toti¾ èl. 3 naøízení Rady (EHS) è. 1697/79. Podle van Gervena chrání toto naøízení principy právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání tím, ¾e mo¾nost vymìøení je limitována øadou podmínek. Jednou z tìchto podmínek je tøíletá lhùta pro dodateèné vymìøení cla: Ov¹em uvedenou lhùtu nelze pou¾ít, jestli¾e bylo clo vymìøeno nesprávnì èi v nedostateèné vý¹i v dùsledku jednání, které mohlo být dùvodem pro zahájení trestního øízení vùèi osobì odpovìdné za splnìní celního dluhu. V takovém pøípadì dojde k vymìøení cla v souladu s pøíslu¹nými ustanoveními, která jsou v úèinnosti v èlenských státech (viz èl. 3 naøízení)-jinými slovy, prekluzívní lhùta stanovená v národních právních øádech ve vztahu k tomuto úkonu (která je pravdìpodobnì del¹í) se uplatní namísto bì¾né (èi spí¹e komunitární) prekluzívní lhùty o délce tøí let. (bod 4 stanoviska).
[26] Pøesnì v duchu tìchto úvah jde té¾ naøízení Evropského parlamentu a Rady (ES) è. 450/2008 ze dne 23. 4. 2008, kterým se stanoví celní kodex Spoleèenství (Modernizovaný celní kodex) (Úø. vìst. L 145, 4. 6. 2008, s. 1 64). Ve srovnání s dosavadní úpravou toti¾ Modernizovaný celní kodex stanoví maximální dobu pro oznámení cla pøímo v èl. 68 odst. 2: Pokud celní dluh vznikl v dùsledku èinu, který v dobì, kdy byl spáchán, mohl být dùvodem pro zahájení trestního øízení, prodlou¾í se tøíletá lhùta uvedená v odstavci 1 na deset let. Na úrovni komunitárního práva tak bude novì upravena lhùta pro vymìøení cla i pro pøípad celního dluhu vzniklého v dùsledku trestného èinu.
[27] Z judikatury Soudního dvora ES lze také uvést pøíklady jednotlivých národních úprav, které v¾dy stanovily maximální hranici pro vymìøení celního dluhu v situaci, kdy pøesnou èástku cla nebylo lze urèit následkem trestného èinu. Napøíklad z rozsudku ve vìci ZF Zefeser (cit. v bodì [24] shora) je patrné, ¾e portugalské celní orgány mají na vymìøení cla v situaci, kdy k vymìøení nedo¹lo v dùsledku podvodného jednání, maximální lhùtu deseti let (bod 7 rozsudku ZF Zefeser). V právu britském takováto lhùta èiní jen ¹est rokù (cit. v rozsudku NSS ze dne 19. 6. 2008, èj. 9 Afs 211/2007-74). Francouzský Code de douane stanoví v èl. 355 odst. 2, ¾e tøíletá lhùta pro vymìøení cla stanovená v èl. 354 se neuplatní, pokud celní orgány nevzaly v potaz vznik celního dluhu v dùsledku podvodného jednání povinného. V tomto pøípadì èiní lhùta pro vymìøení celního dluhu 30 let (stejnì dlouhá je i obecná promlèecí lhùta v soukromém právu), pro jeho vymáhání pak 4 roky. V Nìmecku se uplatní podpùrnì §§ 169-171 daòového øádu (Abgabenordnung). Dle § 169 nìmeckého daòového øádu èiní lhùta k vymìøení danì v pøípadì daòového úniku 10 let, v pøípadì lehkomyslného zkrácení danì pak 5 let. Tyto lhùty je tedy tøeba aplikovat i na vymìøení cla dle èl. 221 odst. 3 Celního kodexu Spoleèenství (Alexander, S. in: Witte, P. et al. Zollkodex mit Durchführungsverordnung und Zollbefreiungsverordnung. 2., völlig neubearbeitete Auflage, München: C.H. Beck 1998, s. 1410).
[28] Zákonodárce tedy tím, ¾e odkázal na subsidiární pou¾ití obecných pøedpisù o správì daní a poplatkù, souèasnì v¹ak vylouèil u¾ití § 47 daòového øádu, vytvoøil prima facie protiústavní mezeru. S ohledem na úvahy podané shora je toti¾ evidentní, ¾e nelze dospìt k závìru, ¾e celní orgány mohou celní dluh vymìøit kdykoliv, nebo» takovýto závìr by byl v rozporu s ústavním poøádkem.
[29] Nejvy¹¹í správní soud proto dále zva¾oval, zda lze zjevnì protiústavní výklad celního zákona ve znìní pøed 1. 7. 2002 pøeklenout výkladem ústavnìkonformním, který má pøednost pøed postupem podle èl. 95 odst. 2 Ústavy [návrh Ústavnímu soudu na vyslovení protiústavnosti § 320 písm. b) celního zákona ve znìní zákona è. 113/1997 Sb. ve slovì § 47 ]. Zjistil pøitom, ¾e protiústavní mezera je toliko zdánlivá, pøièem¾ samotná metodologie celního zákona v relevantním znìní umo¾nila výklad, který nebude v rozporu s ústavním poøádkem [viz èást b) ní¾e].
[30] Ústavnìkonformní výklad práva pøed rokem 2002 nabízí sám stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Tvrdí, ¾e krajský soud mìl aplikovat analogicky § 282 odst. 1 celního zákona ve znìní do 30. 4. 2004. Podle tohoto ustanovení se právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla promlèuje po ¹esti letech po roce, ve kterém se stal splatným.
[31] Stì¾ovatelem nabízená interpretaèní varianta nicménì není z nìkolikero dùvodù pøípustná.
[32] Za prvé nutno upozornit, ¾e § 282 ve znìní pøed 30. 4. 2004 i ve znìní stávajícím upravuje promlèení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla, týká se tedy øízení vymáhacího, nikoliv øízení vymìøovacího (o které jde v nyní posuzovaném pøípadì).
[33] Za druhé, co¾ je je¹tì mnohem dùle¾itìj¹í ne¾ právnìdogmatický rozdíl mezi lhùtou pro vymìøení a lhùtou pro vymo¾ení, lhùta pro promlèení práva v øízení vymáhacím aplikována analogicky pro øízení vymìøovací by zcela nepøípustnì stanovila velmi ¹iroké èasové meze pro vymìøení cla (srov. také § 282 odst. 2 celního zákona). Je toti¾ pravidlem, ¾e lhùta pro vymo¾ení vymìøené pohledávky je podstatnì del¹í ne¾ lhùta pro její vymìøení (srov. pomìr prekluzívní lhùty pro vymìøení celního dluhu v § 268 a promlèecí lhùty pro vymo¾ení nedoplatku cla v § 282 celního zákona ve znìní od 1. 7. 2002 do 30. 4. 2004; paralelu lze najít i v jiných právních pøedpisech, typicky § 101 obè. zák. a § 110 obè. zák.). Samotnému stì¾ovateli by výkladová varianta analogické aplikace § 282 odst. 1 celního zákona ve znìní do 30. 4. 2004 jistì prospívala, Nejvy¹¹í správní soud v¹ak musí vykládat právo zpùsobem, který je racionálnì aplikovatelný na v¹echny srovnatelné situace.
[34] Z dùvodù podaných v bodì [32] a [33] shora je proto aplikace § 282 odst. 1 celního zákona per analogiam legis nepøípustná.
[35] Ústavnìkonformní alternativu nicménì nabízí subsidiární pou¾ití zákona è. 212/1992 Sb., o soustavì daní. Federální zákon o soustavì daní zùstal platný a úèinný i po rozdìlení Èeské a Slovenské Federativní republiky, a to na základì ústavního zákona ÈNR è. 4/1993 Sb., o opatøeních souvisejících se zánikem Èeské a Slovenské Federativní republiky. Podle èl. 1 vìty prvé citovaného ústavního zákona zùstávají nadále v platnosti ústavní zákony, zákony a ostatní právní pøedpisy Èeské a Slovenské Federativní Republiky platné v den zániku Èeské a Slovenské Federativní Republiky na území Èeské republiky. Podle èl. 2 citovaného ústavního zákona v pøípadì rozporu mezi právními pøedpisy Èeské republiky vydanými pøed zánikem Èeské a Slovenské Federativní Republiky a pøedpisy uvedenými v èl. 1 odst. 1 té¾e právní síly se postupuje podle právního pøedpisu Èeské republiky (shodný závìr vyslovil NSS ji¾ v rozsudku ze dne 10. 4. 2008, èj. 7 Afs 78/2007-60). Zákon o soustavì daní byl zru¹en teprve ke dni 1. 1. 2004 zákonem è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních.
[36] Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své døívìj¹í judikatuøe pøipustil subsidiární pou¾ití zákona o soustavì daní ve vztahu k právní úpravì celního zákona, nebo» zde není dùvodu pro závìr o pøednosti právní úpravy celního zákona pøed právní úpravou zákona o soustavì daní ve smyslu zásady lex specialis derogat legi generali za situace, kdy celní zákon v okam¾iku vzniku celního dluhu neupravoval vùbec otázku zániku práva vymìøit celní dluh, resp. daò pøi dovozu zbo¾í (viz rozsudek èj. 7 Afs 78/2007-60 cit. v bodì [35]).
[37] Norma upravená § 320 písm. b) celního zákona, ve znìní platném a úèinném pøed 1. 7. 2002, pøedepisovala pøi rozhodování o vymìøení cla, daní a poplatkù pou¾ít obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù, ov¹em vyjma taxativnì vymezených ustanovení daòového øádu, jako § 47, které u¾ít nelze. Pøitom teprve v poznámce pod èarou 11) odkazovala co se týèe tìchto obecných pøedpisù o správì daní a poplatkù na daòový øád. K tomu ov¹em nutno ve shodì s judikaturou Ústavního soudu upozornit, ¾e [p]oznámky pod èarou èi vysvìtlivky nejsou normativní, pøesnìji závaznou souèástí pravidla chování [ ]. Proto stejnì jako jiné èásti právního pøedpisu, jejich¾ posláním je zlep¹it pøehlednost pøedpisu a orientaci v právním øádu (nadpis právního pøedpisu, oznaèení èástí, hlav, dílù, oddílù, paragrafù), jsou i poznámky pod èarou pouhou legislativní pomùckou, která nemù¾e být závazným pravidlem pro výklad právního pøedpisu a stanovení pravidel chování (nález ÚS ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, Sb. ÚS sv. 16, è. 173, s. 259, na s. 263). Obsah poznámky pod èarou proto sám o sobì neposkytuje normativní obsah pojmu obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù v textu § 320 písm. b).
[38] Uvedenou poznámku pod èarou è. 11) jistì nelze ignorovat, pøedstavuje významnou indicii o zámìru historického zákonodárce. Proto je i tato poznámka pod èarou ve spojení s dal¹ími právními argumenty významnou interpretaèní pomùckou, v daném pøípadì je v¹ak právì s ohledem na tyto dal¹í právní argumenty nutno interpretovat pojem obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù extenzivnì, nad rámec toho, kam interpreta smìøuje samotná poznámka pod èarou. Proti restriktivnímu výkladu § 320 písm. b), který by odkaz na obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù omezil jen na daòový øád, pùsobí shora podrobnì rozebírané ústavní argumenty. Závìr, dle kterého je mo¾né vymìøit celní dluh ve zcela neomezených lhùtách, není v právním státì udr¾itelný, nebo» je v rozporu s postuláty právní jistoty a ochrany dùvìry obèana v právo, tedy s principy a hodnotami vyvìrajícími z èl. 1 odst. 1 Ústavy. Zákonné zakotvení lhùt, ve kterých je stát po urèitém subjektu oprávnìn vy¾adovat splnìní urèité povinnosti, je ochranou tohoto subjektu, nebo» stanoví dobu, po jejím¾ uplynutí je najisto postaveno, ¾e jeho povinnost zùstane nezmìnìna.
[39] Pokud mo¾nost vymìøit celní dluh neomezenì dlouho není ústavnì konformní, je nutno zvá¾it, zda existují ve smyslu textu § 320 písm. b) celního zákona vedle daòového øádu dal¹í obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù , které by státní moci pøi vymìøení celního dluhu stanovily èasový limit. Zákon o soustavì daní, který byl jistì rovnì¾ obecným pøedpisem o správì daní a poplatkù , v § 4 odst. 2 stanovil, ¾e daò nelze vymìøit ani vymáhat po uplynutí tøí let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ byl poplatník nebo plátce povinen podat pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dlu¾ník srazit daò nebo zálohu na tuto daò. Proto¾e celní zákon v relevantním znìní nevylouèil pou¾ít § 4 odst. 2 zákona o soustavì daní, který byl v období do 1. 1. 2004 souèástí platného práva a reguloval otázku zániku práva vymìøit daò, je nutno na nyní projednávaný pøípad pou¾ít pøimìøenì právì toto ustanovení. Touto interpretací se vylouèí ústavnì zcela nepøijatelná mo¾nost vymìøit celní dluh kdykoliv. Takovýto závìr je sice s velkou pravdìpodobností v rozporu se zámìrem historického zákonodárce, jde v¹ak o jedinou interpretaèní alternativu, kterou je mo¾no se vyhnout rozporu s ústavním poøádkem a souèasnì interpretovat celní zákon konzistentnì se základními principy právního øádu jako významového celku.
[40] Z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Krajský soud je zde vyjádøeným právním názorem vázán (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V dal¹ím øízení by mìl pøedev¹ím aplikovat prekluzívní lhùtu § 4 odst. 2 zákona o soustavì daní na stì¾ovatelovu kauzu.
[41] Krajský soud rozhodne v novém rozsudku i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 21
 soud 
 § 268
 § 320
 § 47
 Soud 
 § 268
 § 282
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 320
 § 268
 § 320
 § 320
 § 47
 § 47
 § 320
in fine
 soud 
 § 67
 soud 
 soud 
 § 169
 § 47
 soud 
 § 320
 § 47
 soud 
 § 282
 § 282
 § 282
 § 268
 § 282
 § 101
 § 110
 § 282
 soud 
 § 282
 soud 
 § 320
 § 47
 § 320
 § 320
 § 320
 § 4
 § 4
 soud 
 soud 
 § 4
 soud