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Timestamp: 2020-08-09 05:53:03+00:00

Document:
Sebenta Iva | Imposto Sobre o Valor Acrescentado | Leasing
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José Roriz Liliana Pereira Luís Filipe Esteves Rui Bastos
DIS2712 | IVA (Revisão ao Código)
Título: IVA (Revisão ao Código)
Autores: José Roriz, Liliana Pereira, Luís Filipe Esteves e Rui Bastos
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem au- torização prévia e por escrito da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, entidade que detém os direitos de autor.
IVA (Revisão ao Código) | DIS2712
MÓDULO 1. A INCIDÊNCIA DO IVA
Operações assimiladas a transmissões de bens
Operações assimiladas a prestações de serviços
1.2.2. Inversão do sujeito passivo nas transmissões de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e determinados serviços relacionados
Lei n.º 33/2006, de 28 de julho
Obrigações declarativas e de faturação
Quanto ao adquirente
1.2.2.6.2.2. Aquisições a não sujeitos passivos
1.2.2.8.2.
Transmissão das peças resultantes da decomposição de máquinas, outros equipamentos e veículos automóveis, ou
das próprias máquinas, outros equipamentos e veículos automóveis. Transmissão de contentores, tubos e vigas metálicas.
1.2.2.8.4.
Recolha, armazenagem e transporte de sucata
1.2.2.8.6.
1.2.2.8.8.
Inversão do sujeito passivo nos serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção,
conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada e subempreitada
1.2.3.1. Introdução
1.2.3.2. Normas gerais de aplicação
Casos em que há inversão
1.2.3.2.4.
Noção de serviços de construção civil
1.2.3.2.6.
Entregas de bens móveis
Alteração do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de obras públicas, a que se refere o
Decreto-Lei n.º 204/97, de 9 de agosto
Lista exemplificativa de serviços a que não se aplica a regra de inversão
As regras de localização das transmissões de bens
As exceções específicas à regra de localização aplicável às prestações de serviços em que o destinatário dos
serviços é um não sujeito passivo do IVA
Conclusões sobre as atuais regras de localização
Operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos
Nas operações internas
Renúncias à isenção previstas no Código do IVA
Em que situações se pode renunciar?
Validade do certificado e efetivação da renúncia
2.1.4.6.1.
2.1.4.6.3. De natureza contabilística
2.1.4.6.4. De faturação
2.1.4.7.2.
2.1.4.8.1.
Obrigatoriedade da afetação real
2.1.4.9.2.
Pela não utilização em fins da empresa
Isenções das prestações de serviços relacionadas com o comércio internacional de bens
Isenções em legislação avulsa
5. Liquidação e dedução
6. Deduções parciais e regularizações
Cálculo do pro rata
Regularização geral (n.º 6 do art. 23.º)
Com utilização da afetação real
Com utilização do pro rata
Regularizações no caso de alienação de bens (n.º 5 do art. 24.º)
MÓDULO 4. OBRIGAÇÕES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAÇÕES E REGIMES ESPECIAIS
7.1. Obrigações de pagamento
7.2. Obrigações declarativas
7.3. Obrigações de Faturação
7.4. Obrigações contabilísticas
10. Regimes Particulares
10.2. Bens em segunda mão, objetos de arte, de coleção e antiguidades
Venda de pescado em lota
As normas de incidência, em geral, têm como objetivo determinar o universo dos factos tribu- tários sujeitos a tributação, estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicação dos impostos. Nesta medida, se sobre determinada situação da vida real se verificar não existir incidência ou sujeição, tal significa que as normas respetivas (normas de incidência) não contemplam tal si- tuação ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, então, que o imposto não atinge tal realidade 1 .
Por uma questão de clareza, refira-se, desde já, que ‘não sujeição’ é absolutamente diferente de ‘isenção’, uma vez que para haver isenção terá forçosamente de existir sujeição ou incidência, enquanto se este último requisito não se verificar, não pode sequer falar-se em isenção. A verifi- cação da incidência é, assim, um requisito mínimo indispensável para que se possam aplicar as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas às isenções.
A forma simplista como a incidência se encontra descrita anteriormente, não significa que, por
vezes, não existam dúvidas na interpretação das respetivas normas, pois tais dúvidas existem e prendem-se, sobretudo, com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carácter geral e abstrato, colocando, por vezes, sérios problemas de interpretação, os quais são, aliás, comuns a outros ramos do Direito.
A incidência no IVA constitui o 1.º capítulo do respetivo código 2 e inclui a incidência objetiva (ou
real) – artigos 1.º, 3.º, 4.º e 5.º, a incidência subjetiva (ou pessoal) - art. 2.º, a aplicação da lei no espaço (ou incidência territorial ou territorialidade) - art. 6.º, e a aplicação da lei no tempo (ou incidência temporal ou facto gerador / exigibilidade) - artigos 7.º e 8.º, sendo também estes os aspetos a tratar, pela mesma ordem, no presente módulo.
Neste módulo iremos, então, procurar saber o que está sujeito a imposto, quem está sujeito a im- posto, quais os limites territoriais da sujeição e o momento em que a mesma se concretiza.
1.1. Incidência objetiva
A incidência objetiva ou incidência real encontra-se definida no n.º 1 do art. 1.º 3 , podendo-se
concluir que as operações sujeitas a IVA são de quatro espécies:
1 No IVA, bem como noutros impostos, é frequente designarem-se tais situações, indiferentemente, por situações de ‘não incidência’ ou ‘não sujeição’, ou ainda ‘fora do campo do imposto’, tudo expressões que vão no mesmo sentido, que é a não aplicação do imposto a uma determinada situação. Nestas situações, encontra-se de algum modo facilitada a tarefa do intérprete, uma vez que não há necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA.
2 A referência a artigos sem indicação do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.
3 O art. 1.º, para além de definir o que está sujeito a imposto no seu n.º 1, contém definições importantes em matéria de IVA, relacionadas com termos específicos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende por transporte intracomunitário de bens, lugar de partida e de chegada, serviços de telecomunicações, e ainda expressões específicas próprias dos transportes intracomunitários de passageiros), bem como, estabelece regras importantes atinentes à defi- nição dos territórios, assunto desenvolvido mais adiante a propósito da territorialidade.
Operações Tributáveis Internas
Operações Tributáveis Internacionais
· As transmissões de bens, definidas no art. 3.º – 1.1.1
· As prestações de serviços, tratadas no art. 4.º – 1.1.2
· As importações, definidas no art. 5.º – 1.1.3
· As operações intracomunitárias, reguladas pelo RITI – 1.1.4
Quanto às operações tributáveis internas (transmissões de bens e prestações de serviços), esti- pula a alínea a) do n.º 1 do art. 1.º que as mesmas deverão ser efetuadas no território nacional, a título oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde já, que se trata de um conceito genérico, por vezes derrogado por outras normas.
Assim, verifica-se, por exemplo, que:
i) O facto de serem ou não efetuadas no território nacional ou num contexto internacional, pode não ser relevante, na medida em que terão que ser analisadas as normas de incidência relativas à
territorialidade (art. 6.º), principalmente no que diz respeito às prestações de serviços – em todo
o caso, é válido que, regra geral, deverá existir uma certa conexão com o território nacional;
ii) O requisito da onerosidade também não é considerado essencial, uma vez que, conforme se verá posteriormente, algumas transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas a título gratuito, nos termos da alínea f) do n.º 3 do art. 3.º e da alínea b) do n.º 2 do art. 4.º, respetiva- mente, são também passíveis de imposto;
iii) Quanto ao facto de serem efetuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se que nem só as empresas, empresários e profissionais liberais, são sujeitos passivos de IVA, pois também o são, designadamente, o Estado (em determinadas circunstâncias), os institutos públicos, as as- sociações e cooperativas, as pessoas que pratiquem atos isolados, aqueles que liquidem IVA inde- vidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de serviços prestados por não residentes (ver incidência subjetiva – art. 2.º).
Desta forma, estão também excluídas de tributação as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas por um sujeito passivo que não age nessa qualidade (está-se no âmbito da ati- vidade privada de um empresário ou de um prestador de serviços), bem como as mesmas opera- ções realizadas por um particular, que não é considerado sujeito passivo de imposto.
Tal como acontece em outros códigos fiscais, o CIVA estabelece, no âmbito da incidência, concei- tos próprios relativamente a cada uma das operações sujeitas a imposto, matéria que constituirá
o objeto dos pontos seguintes.
1.1.1. Transmissões de bens
1.1.1.1. Conceito de transmissão de bens
O conceito de transmissão de bens encontra-se definido no n.º 1 do art. 3.º, considerando-se, em
geral, como tal a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado atualmente pela “Dire- tiva IVA”, aprovada pela Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006.
Desta definição podemos retirar as seguintes ilações:
i. Regra geral, apenas as transmissões efetuadas a título oneroso são sujeitas a IVA. Mais uma vez devemos referir a existência de derrogações a esta regra, como é o caso de determinadas operações gratuitas, que são tributáveis por serem assimiladas a transmissões de bens.
ii. Uma transmissão de bens para efeitos de IVA implica a existência de um bem corpóreo, móvel ou imóvel (em geral, bens corpóreos são coisas materiais, palpáveis, com realidade física). Isto é, ficam fora deste conceito as transferências onerosas de bens incorpóreos, que são tributáveis em sede de IVA como prestações de serviços.
Refira-se, no entanto, desde já, que, de acordo com o n.º 2 do art. 3.º, para efeitos de IVA são considerados bens corpóreos a energia elétrica, o gás, o calor, o frio e similares.
Saliente-se, ainda, que é devido a este facto que a transmissão de bens on line, isto é, em que
a encomenda e a entrega dos bens são feitas eletronicamente, é qualificada, para efeitos deste imposto, como uma prestação de serviços.
Por último, de referir que o conceito de transmissão de bens enunciado abrange a transmis- são de bens imóveis. Contudo, a tributação destes bens beneficia de uma isenção de IVA (n.º 30 do artigo 9.º), a que oportunamente se fará referência (no capítulo dedicado às isenções).
iii. Trata-se de um conceito de natureza económica. Tal conceito, em princípio e em termos restritos, estaria confinado apenas à transmissão da propriedade plena de bens corpóreos, todavia, certas operações que não cabem nesse conceito, são objeto de uma ficção jurídica nas várias alíneas do n.º 3 do art. 3.º, procedendo-se, assim, a um alargamento do mesmo.
De notar que a utilização da expressão ‘por forma correspondente’ significa que não é exi-
gível que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietário), sendo tribu- táveis as transmissões feitas por quem é mero detentor dos bens transmitidos (possuidor, usufrutuário, etc.). Por outro lado, terão de ser tidas em conta as operações assimiladas a transmissões de bens, pois são também tributáveis alguns autoconsumos internos, em que não se dá qualquer transferência do direito de propriedade (alínea g) do n.º 3 do art. 3.º) e ainda outras situações em que não se dá essa transferência em termos civis (alíneas a), b), c)
e d) do n.º 3 do art. 3.º). Por fim, refira-se também que, embora normalmente as transferên- cias se deem por meio de contratos, a verdade é que são também tributáveis situações não contratuais, relacionadas, designadamente, com expropriações e vendas judiciais.
1.1.1.2. Operações assimiladas a transmissões de bens
O CIVA assimila diversas operações a transmissões de bens, quer porque os bens não são corpó-
reos 4 , quer para fazer prevalecer a substância económica do negócio, quer porque as transmis- sões são gratuitas.
Deste modo, de acordo com as várias alíneas do n.º 3 do art. 3.º, são também sujeitas a IVA algu- mas operações assimiladas a transmissões de bens, a saber:
a) A entrega material de bens em execução de um contrato de locação com cláusula, vinculante para ambas as partes, de transferência de propriedade (alínea a) do n.º 3 do art. 3.º).
Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequência de um contrato de locação-venda 5 ,
a uma transmissão, se está a antecipar, ficcionando-se para efeitos fiscais, a transferência do
4 A este respeito já nos referimos no ponto anterior: o fornecimento de energia elétrica, gás, calor, frio e similares são considerados bens corpóreos para efeitos de tributação em IVA.
5 Locação-venda é um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locação (aluguer, arrendamento) e a venda, onde existe uma cláusula obrigatória de transferência de propriedade. Com esta assimilação ignora-se a compo- nente do contrato inerente à locação (prestação de serviços), relevando apenas a venda (transmissão de bens).
direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vista jurídico, a transferência só se dá depois de pagas todas as rendas inerentes à locação (aluguer) e os respetivos encargos contratados.
Trata-se de uma situação em que juridicamente não temos ainda uma transmissão de bens, mas na qual, dado existir já uma transferência com obrigatoriedade de venda, se justifica a existência de uma transmissão para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidação do imposto.
Assim, nestas situações, para efeitos de IVA o momento em que se dá a obrigação de liquidação do imposto é o momento em que os bens são postos à disposição do adquirente (entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras transmissões de bens (alínea a) do n.º 1 do art. 7.º), sendo irrelevante, para efeitos de IVA, o pagamento posterior das rendas, ocorrendo, assim, uma antecipação da transmissão fiscal face à transmissão civil.
Diversamente, refira-se que não se integra neste conceito a locação financeira ou leasing, nem os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existência de uma ‘cláusula vinculante’, situação que se verifica nos contratos de locação-venda, mas não nos contratos de leasing e ALD. De facto, nestes contratos a transmissão efetiva do direito de propriedade depende da vontade do locatário exercer (ou não) o direito de opção, no caso do leasing, pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora.
Assim, no caso da locação financeira deverá liquidar-se imposto nas rendas, a título de presta- ções de serviços (n.º 1 do art. 4.º), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da renda (capital + juros), nos termos da alínea h) do n.º 2 do art. 16.º.
Aquando da venda (no momento da opção de compra pelo locatário), deverá ser liquidado IVA sobre o valor atribuído (correntemente designado de ‘valor residual’), a título de transmissão de bens (n.º 1 do art. 3.º), sendo o IVA exigível apenas quando se derem os efeitos translativos do contrato (n.º 7 do art. 7.º).
b) A entrega material de bens móveis no âmbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva de propriedade até ao pagamento total ou parcial do preço (alínea b) do n.º 3 do art. 3.º).
Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestações (com reserva de propriedade) 6 , no qual, ape- sar do pagamento ser fracionado, a incidência ocorre logo no momento da entrega material dos bens, pelo preço acordado entre as partes, sendo também, tal como na alínea anterior, irrelevan- tes, para efeitos de IVA, as prestações periódicas 7 .
De facto, a transmissão de propriedade só se verifica com o pagamento do preço acordado. Con- tudo, o legislador fiscal antecipa a verificação da transmissão para o momento da entrega mate- rial dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocação do bem à disposi- ção do adquirente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 7.º.
Nos casos anteriores (alíneas a) e b) do n.º 3 do art. 3.º do CIVA) pode concluir-se que, pese em- bora a transferência do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro, para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidação para o momento da entrega dos bens (parte final do n.º 7 do art. 7.º). Note-se que estas situações, caso não estivessem expressamente previstas, não seriam tributadas, pois não caberiam no conceito previsto no n.º 1 do art. 3.º. O mesmo se passa com as restantes situações previstas no n.º 3 do art. 3.º, que se analisam de seguida.
6 Trata-se de uma modalidade de alienação onerosa, regulada nos artigos 409.º e 934.º do Código Civil.
7 Neste caso, não haverá IVA sobre os juros, nos termos da alínea a) do n.º 6 do art. 16.º, até porque se o Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegítimo exigir o IVA dos juros, os quais devem apenas compensar quem tem o ónus de receber a prazo. Nesta perspetiva, é legítimo o Estado exigir o IVA nos juros ineren- tes aos contratos de leasing, porque, neste caso, também o Estado recebe o IVA faseadamente, devendo, como tal, ser devidamente compensado. Aliás, conforme se referiu, o CIVA possibilita a dedução integral ‘antecipada’ às empresas locadoras e uma liquidação faseada, situação que também justifica, de alguma forma, a solução preconizada, no sentido da tributação dos juros nas rendas de locação financeira.
c) As transferências de bens entre comitente e comissário no âmbito de um contrato de comissão, in- cluindo as transferências entre consignante e consignatário (alínea c) do n.º 3 do art. 3.º).
Trata-se de situações em que o comissário (comissionista, intermediário) age em nome próprio perante o cliente (emite fatura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe irá faturar o valor das mercadorias diminu- ído da comissão (alínea e) do n.º 2 do art. 16.º), no âmbito de um contrato de comissão, tal como se encontra definido no Código Comercial 8 .
A comissão pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente: sendo de
venda, considera-se comprador o comissário e ficciona-se uma transmissão do comitente para o comissário; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmissão do comissário para o comitente. São estas as transferências fictícias que são assimiladas a trans- missões de bens para efeitos de IVA.
De facto, não se verifica uma transmissão jurídica dos bens do comitente para o comissário (co- missão de venda), ou vice-versa (na comissão de compra). Esta transmissão só se verifica no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na comissão de venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comissão de compra.
Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposição do comissário, pelo que se consi- deram duas transmissões de bens distintas e autónomas: a transmissão do comitente ao comis- sário e deste ao cliente, na comissão de venda e a transmissão do fornecedor ao comissário e deste ao comitente, na comissão de compra. O imposto é devido e torna-se exigível no momento em que o comissário coloca os bens à disposição do seu adquirente (n.º 5 do art. 7.º).
A transmissão de bens entre o comitente e o comissário está sujeita a uma regra especial de de-
terminação do valor tributável, nos termos da alínea e) do n.º 2 do art. 16.º: na comissão de venda será o preço de venda acordado pelo comissário, diminuído da comissão e na comissão de com- pra será o preço de compra acordado pelo comissário, acrescido da comissão.
E porquê a assimilação?
Porque normalmente o comissário (comissionista), embora atuando em nome próprio (emite a fatura pela totalidade), não chega sequer a receber as mercadorias (aliás, normalmente nem se- quer tem armazém), seguindo as mesmas diretamente do comitente para o cliente final no caso de comissões de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comissões de compra, não existindo por isso verdadeiras transmissões.
Repare-se que, se não existisse esta assimilação, no caso de uma comissão de venda o comitente não faria uma operação tributável (transmissão de bens), porque não é ele a vender diretamente, pelo que, nestas condições, não poderia deduzir o IVA suportado a montante com a aquisição / produção das mercadorias, quebrando-se, assim, a cadeia de deduções, elemento essencial no funcionamento do IVA. Iriam, pois, provocar-se efeitos cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, assim, de um expediente técnico que visa assegurar a neutralidade do imposto, que é complementado pela já referida norma relativa à determinação do valor tributável (alínea e) do n.º 2 do art. 16.º).
A empresa X (comitente) vendeu em 15/03/2011 uma máquina (IVA 23%), no valor de € 10 000,
à empresa Y (adquirente), tendo o negócio sido intermediado pela empresa Z (comissário / co-
missionista), que faturou a máquina diretamente à empresa Y em seu nome próprio, embora por
8 Dá-se o contrato de comissão quando alguém (comissário) se encarrega de praticar um ou mais atos de comércio por conta de outro (comitente), mas sem menção ou alusão alguma a este, contratando por si e em seu nome, como principal e único contratante (artigos 231.º e 266.º do Código Comercial).
conta da empresa X, recebendo por isso uma comissão de 10%. A máquina seguiu no dia seguin- te, diretamente do armazém da empresa X, para as instalações da empresa Y.
Neste caso, a empresa Z (comissário) fatura a máquina ao Y (adquirente) pelo valor de €10 000, acrescido de IVA no montante de € 2300 (à taxa de 23%). Por sua vez, o X (comitente) fatura a Z (comissário) o valor da máquina diminuído da comissão, acrescido do IVA correspondente, ou seja, emite uma fatura por € 9000 (€ 10 000 – 10% x € 10 000), mais IVA no montante de € 2070 (este imposto apenas é exigível ao comitente quando o comissário puser os bens à disposição do adquirente, nos termos do n.º 5 do art. 7.º).
Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de € 2070 9 liquidado à em- presa Z (comissário), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de € 230 [€ 2300 (IVA liquidado) – € 2070 (IVA dedutível)], recebendo o Estado o montante global de € 2000.
Se neste negócio a empresa Z tivesse atuado em nome e por conta da empresa X, o que se veri- ficava é que seria esta (X - comitente) a faturar em seu nome, diretamente à empresa Y, o mon- tante de € 10 000 + IVA. Neste caso, a empresa Z emitiria uma fatura à empresa X pelo valor da comissão, acrescido de IVA, logo, € 1000 + IVA. Nesta situação, o Estado iria arrecadar também o montante de € 2300, porém, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de € 2070 [€ 2300 (IVA liquidado) – € 230 (IVA dedutível)] e a empresa Z o montante de € 230.
A situação exposta no parágrafo anterior serviu apenas para ilustrar que é indiferente, ao nível
da receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissário atuar em nome próprio, ou não, pe- rante o adquirente. Não se trata de uma situação subsumível na alínea c) do n.º 3 do art. 3.º, pois neste caso, em que o comissário age em nome e por conta do comitente, não há necessidade de qualquer assimilação, uma vez que a transmissão de bens ocorre de forma explícita do comitente para o cliente, sendo que o comissário efetua uma mera prestação de serviços de intermediação, tributável sem quaisquer restrições. A assimilação, como já foi referido, permite ter fiscalmente em conta a interposição do contrato de comissão e um tratamento fiscal idêntico ao da situação em que o intermediário age em nome e por conta de outrem.
O Código do IVA considera que se aplica também tal ficção (assimilação) às transferências entre
consignante e consignatário no âmbito de um contrato de consignação, o qual configura uma situação mais ou menos idêntica à comissão de venda. Neste caso, porém, há, na realidade, um fluxo físico de bens do consignante para o consignatário, mas não se transmite imediatamente o direito de propriedade 10 , daí a assimilação.
d) A não devolução, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatário, de mercadorias enviadas à consignação (alínea d) do n.º 3 do art. 3.º).
9 Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisição / produção da máquina, porém, por uma questão de simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.
10 O contrato de consignação, não expressamente regulado na lei civil, é um contrato misto de mandato e depósito, em que o consignatário atua em seu nome próprio, embora por conta do consignante, o qual lhe entrega temporariamente existências destinadas a venda. Nos contratos de consignação, o consignante envia as mercadorias para o armazém do consignatário, na expetativa que este as venda junto de clientes, mas não lhe transmite o direito de propriedade, desde logo porque o consignatário apenas irá pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se não a vender, devolve-a ao consignante). Aliás, a liquidação de IVA pela transmissão fictícia do consignante para o consignatário, só irá ocorrer quando o consignatário vender as mercadorias aos seus clientes, nos termos do n.º 5 do art. 7.º, devendo o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referência o preço de venda final cobrado ao terceiro, diminuído da comissão a receber pelo consignatário, conforme alínea e) do n.º 2 do art. 16.º (ver também os requisitos da faturação no art. 38.º - emissão de duas faturas: provisória + definitiva). Tais contratos de consignação são muito frequentes nos dias de hoje, sendo caraterísticos nas vendas de jornais e revistas, eletrodomésticos, combustíveis, automóveis, etc. No caso dos quiosques (consignatários de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (‘provisória’) com os jor- nais deixados num determinado dia. Posteriormente, é feita uma contagem diária pelo consignatário, confirmada pelo consignante, com vista à devolução dos exemplares não vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos, diminuído da comissão e acrescido de IVA, liquidado numa fatura ‘definitiva’ a emitir pelo consignante. No caso dos combustíveis, o consignante apenas fatura os litros de combustível vendidos pelo consignatário (documento definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diária ou semanal.
Nos termos da anterior alínea c), ficcionava-se uma transmissão de bens entre consignante e
consignatário pela entrega das mercadorias a este último. Contudo, tal como se referiu na nota de rodapé respetiva, o nascimento da obrigação de liquidação de imposto só se dava para o con- signante, quando o consignatário, posteriormente, vendesse as mercadorias, nos termos do n.º
5 do art. 7.º.
Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em ‘suspensão’ de imposto no armazém do consignatário, estabelece-se o prazo máximo de um ano para as mercadorias estarem nessa situação, findo o qual se dá uma transmissão de bens tributável, sendo o IVA devido e exigível nesse momento ao consignante (n.º 6 do art. 7.º).
O valor tributável, neste caso, é o valor constante da fatura provisória emitida a propósito do
envio das mercadorias à consignação – alínea a) do n.º 2 do art. 16.º e alínea a) do n.º 1 do art. 38.º.
e) A entrega de bens móveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alínea e) do n.º 3 do art. 3.º).
O disposto nesta alínea, relativa à entrega de bens móveis produzidos ou montados sob enco-
menda, deve ser articulado com a norma constante da alínea c) do n.º 2 do art. 4.º, dependendo a aplicação destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou. Refira-se que esta operação só é assimilada a transmissão de bens se quem produz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA.
Trata-se de situações relacionadas com empreitadas 11 de bens móveis, as quais, se nada fosse dito, seriam sempre tributadas como prestações de serviços, uma vez que o art. 1210.º do Código Civil não dá relevância ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou em parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas.
Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior entrega dos bens móveis ao dono da obra será sempre considerada uma transmissão de bens, à qual se aplicará a respetiva taxa (e não a taxa aplicável a uma prestação de serviços).
De facto, esta operação, em termos económicos, produz efeitos semelhantes à compra e venda, pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilação.
De notar que a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo que o em- preiteiro forneça parte dos materiais, será já considerada como uma prestação de serviços, de
acordo com a alínea c) do n.º 2 do art. 4.º. Mesmo nesta situação, a taxa aplicável à prestação de serviços será sempre a aplicável aos bens obtidos após a execução da empreitada, ao abrigo do n.º
6 do art. 18.º, ou seja, a taxa a aplicar será sempre a mesma, quer a operação seja considerada uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços.
Se determinado autor se dirigir a uma tipografia para, a partir de um ficheiro informático, lhe produzir um livro de natureza cultural, a tipografia realiza uma transmissão de bens, devendo liquidar IVA à taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, à taxa de 6%, por inclusão deste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA.
Se, ao invés, o referido autor entregar à tipografia a capa e o papel necessário à produção do livro, incorporando a tipografia os demais materiais necessários, tal situação já configura uma presta- ção de serviços, embora tributável à taxa aplicável ao livro, que é de 6%.
11 Empreitada, segundo o art. 1207.º do Código Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço, pelo que, nesta medida, se refere a um serviço e não a uma transmissão do direito de propriedade de um bem.
Se não existisse no CIVA uma disposição com o teor do n.º 6 do art. 18.º, o serviço seria tributado
à taxa de 23%.
Sem prejuízo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificação das empreitadas sobre bens mó- veis como transmissões de bens ou prestações de serviços, assume bastante mais relevo noutras situa- ções que não a aplicação das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a feitio), não é indi- ferente uma empreitada ser considerada como uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços, uma vez que, tratando-se de transmissão de bens, se aplicam para efeitos de localização as normas relativas às importações, exportações e operações intracomunitárias, enquanto no caso de prestação de serviços se aplicam exclusivamente as regras previstas no n.º 6 e seguintes do art. 6.º, com as naturais implicações, designadamente em termos de liquidação de imposto e de obrigações declarativas.
f) A afetação de bens da empresa a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando tenha havido previamente dedução de imposto (alínea f) do n.º 3 do art. 3.º).
Nesta norma estabelece-se a obrigação de liquidação de imposto, assimilando situações não efe- tuadas a título oneroso e em que não existe contraprestação, a transmissões de bens sujeitas a IVA, cujo valor tributável (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido na alínea b) do n.º 2 do art. 16.º – preço de aquisição ou de custo, reportados ao momento da realização das operações.
Abrange-se aqui a afetação de bens da empresa, que tenham originado dedução de imposto aquando da aquisição ou produção 12 , a fins alheios à atividade, tais como, a afetação de bens ao empresário e ao pessoal, situações estas que vulgarmente se designam por ‘autoconsumos exter- nos’ 13 14 , bem como as transmissões gratuitas, incluindo-se aqui, designadamente, as amostras, as ofertas e os prémios concedidos.
Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade. Pre- tende-se, assim, evitar casos de evasão, nos quais os bens adquiridos para fins produtivos, em relação aos quais tenha havido dedução do imposto, são desviados, por exemplo, para consumo privado (como é sabido os particulares não têm direito à dedução do IVA). Caso assim não se pro- cedesse, não se tributaria o ato de consumo, o que violaria o princípio da neutralidade, dado que as mesmas operações, realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, são tributadas. Este dispositivo só se justifica caso tenha sido exercido o direito à dedução do IVA. Caso o imposto não tenha sido deduzido, a operação não é tributável.
É o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta à atividade que desenvolve,
deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso próprio/particular,
o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da alínea f) do n.º 3 do art. 3.º.
12 Face ao disposto na alínea f) do n.º 3 do art. 3.º, se não houve prévia dedução de IVA, então não haverá obrigação de liquidar IVA, até porque no caso de existir dedução, a liquidação posterior, no momento da afetação, será feita com base no preço de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, em princípio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (daí que se não existir prévia dedução não haja a obrigação de liquidação).
13 O autoconsumo corresponde a uma saída de bens da empresa, que se carateriza pela inexistência de contraprestação. Esta operação é considerada uma transmissão de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento de IVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exercício de deduções que não correspondem à utilização real dos bens (auto- consumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operações sejam tributadas, uma vez que o seriam se fos- sem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrário, o sujeito passivo que efetua o autoconsumo estaria numa situação de concorrência desleal face aos restantes agentes económicos.
14 Em geral, não é tributado o ‘autoconsumo interno’, ou seja, as afetações dentro da empresa, por exemplo, produção pela empresa de um equipamento necessário à sua atividade, afetação ao ativo fixo tangível de bens que integram os inventários, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no âmbito da sua atividade, despo- letando-se uma cadeia de liquidações e deduções absolutamente despropositada. Contudo, tal já será admissível se a empresa desenvolver em simultâneo uma atividade tributada e uma atividade não tributada que não confere o direito à dedução, conforme se refere na alínea seguinte (alínea g) do n.º 3 do art. 3.º).
Sendo certo que no caso de algumas transmissões gratuitas se pode alegar que se está a atuar no âmbito da atividade, uma vez que o que se pretende é melhorar a imagem da empresa, ter uma boa política comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo sempre em vista o aumento das vendas, a verdade é que o CIVA apenas exclui as amostras e as ofertas de pequeno valor.
O regime de exclusão previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro) 15 .
Em consequência dessa alteração, foi aditado ao art. 3.º o n.º 7, que passou a conter o essencial da circular n.º 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto às ofertas, o seu limite máximo anual (5‰), atualizando-se o limite unitário de € 14,96 para € 50,00.
Este n.º 7 do art. 3.º remete para uma portaria (Portaria n.º 497/2008, de 24 de junho), que contém a regulamentação necessária (delimitação dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo ofertas constituídas por um conjunto de bens, contabilização, etc.).
Foi ainda aditado ao art. 3.º o n.º 8, que contém a parte final do ponto 3 da circular n.º 19/89: em caso de início de atividade a permilagem referida no n.º anterior (5‰) aplica-se a uma estima- tiva do volume de negócios, sem prejuízo da posterior retificação, se os valores definitivos forem inferiores aos esperados.
Em relação a este regime convém salientar:
As amostras não estão limitadas em valor, mas deverão ter um formato ou tamanho dife- rente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade, capacidade, peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja inequívoca a sua não comercialização.
Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicações transmitidas gratuitamente pelos editores a operadores económicos que os possam promover, a membros do corpo
docente de estabelecimentos de ensino, a críticos literários, a organizações culturais ou
entidades ligadas à imprensa. Consideram-se também amostras os CD, DVD, discos,
cassetes, filmes, vídeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores económicos, tais como estações de rádio ou televisão, críti- cos da especialidade, revistas da especialidade, etc.
As ofertas não têm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por isso, tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porém, dentro dos limites antes referidos, tendo- -se presente que o atual limite é de € 50 16 .
Ultrapassado o limite fixado, as transmissões de ofertas estão sujeitas a IVA sobre o valor atribuído à oferta – preço de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros, ou preço de custo, se tiverem sido produzidos pelo próprio ofertante (alínea b) do n.º 2 do art. 16.º) – exceto se não tiver sido exercido o direito à dedução do correspondente imposto suportado a montante.
Ofício-circulado n.º 111980, de 7/12/1988, da Direção de Serviços do IVA, esclarece que
as ‘lembranças’ oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversário, a distribuição de brinquedos por ocasião de Natal, bem como o sorteio de objetos de uso pessoal, cons- tituem gastos de ação social, não constituindo amostras nem ofertas. Não se destinando
15 Ao nível das transmissões gratuitas, a 2.ª parte da alínea f) do n.º 3 do art. 3.º excluía expressamente as amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. Até então, deveria ter-se presente o teor da Circu- lar n.º 19/89, de 18 de dezembro, que referia a não tributação das amostras de bens comercializados e/ou produzidos pela empresa, nem as ofertas de valor unitário inferior a € 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual não exceda 0,5% do volume de negócios do ano anterior.
16 No caso da oferta ser constituída por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto da oferta e não a cada bem individualmente considerado.
a fins empresariais, estas despesas não conferem direito à dedução (nos termos do art.
20.º), pelo que a transmissão gratuita de tais bens não está sujeita a IVA. De igual forma, a distribuição de prémios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidência do IVA – Informação n.º 2464, de 22/11/1991.
• Não é obrigatória a repercussão do imposto nestes casos (n.º 3 do art. 37.º), estando pre- vistas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionar apenas a data, a natureza da operação, o valor tributável, a taxa de imposto aplicável e o montante do mesmo (n.º 7 do art. 36.º).
• Em todo o caso, deverá ter-se presente que também não haverá liquidação de IVA nos bó- nus concedidos em espécie pelos fornecedores aos clientes (alínea b) do n.º 6 do art. 16.º), situação perfeitamente normal em alguns setores de atividade.
• Segundo o entendimento da Administração Fiscal, e com vista à distinção entre ofertas
e bónus, os bónus deverão respeitar a bens da mesma espécie dos adquiridos pelo cliente
(exemplo: bónus de 10 kg. de café por cada 100 kg. adquiridos – o IVA será liquidado ape- nas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kg. devam constar expressamente da fatura ou documento equivalente, com a indicação de ‘bónus concedido’) 17 .
Nestas operações, o imposto é devido e exigível no momento em que as afetações de bens tiverem lugar (n.º 4 do art. 7.º).
g) A afetação de bens a sectores isentos e a afetação ao uso da empresa de bens excluídos do direito à dedução, quando tenha havido dedução de imposto (alínea g) do n.º 3 do art. 3.º).
No âmbito desta norma estamos perante as situações de autoconsumo interno, em que não se transcende a unidade económica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa
e por ela utilizados no exercício da sua atividade económica. Esta modalidade de autoconsumo
verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem ‘retirados’, são afetos a um sector de atividade isento, ao passo que o setor de atividade a que inicialmente se afetou o bem adquirido permitiu o direito à dedução do IVA suportado na sua aquisição.
Nestas situações, não se dá qualquer transferência do direito de propriedade, logo, face ao con- ceito de transmissão de bens não estaríamos perante operações tributáveis. Porém, neste caso, tal tributação, por ficção legal, justifica-se plenamente, atendendo ao princípio geral de que ape- nas poderá ser deduzido IVA relativamente às operações tributáveis realizadas que confiram o direito à dedução.
De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter setores isentos, cuja atividade não confere o direi-
to à dedução, e simultaneamente setores tributados, estes sem restrições especiais ao nível do direito
à dedução. Nessa medida, se adquirirmos um determinado equipamento e o afetarmos ao setor tri-
butado, em princípio iremos deduzir o IVA na totalidade 18 , pelo que, se posteriormente o afetarmos ao
setor isento (cuja atividade não confere o direito à dedução), teremos que liquidar imposto.
17 Se, porém, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n.º de unidades de outro, estar-se-á perante uma oferta, que será ou não tributada em IVA, consoante se considere ou não como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.
18 Esta ideia tem subjacente um sistema de afetação real, no qual os sujeitos passivos mistos poderão deduzir integral- mente o IVA relacionado com o setor tributado, não deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem ao setor isento (isenção incompleta). Deste modo, se há transferências (e até meras utilizações) de bens do setor tributado para o setor isento, terá que haver liquidação de imposto, compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a dedução foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afeto exclusivamente ao setor tributado (em todo o caso, trata-se também de situações dificilmente controláveis). No caso de bens e serviços de utilização mista em que o sistema adotado é o ‘pro rata’, já não se levantam estas situações, uma vez que o IVA é deduzido com base numa per- centagem inerente à globalidade da atividade (tributada e não tributada), podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vários setores de atividade. Na prática, no setor da construção civil, para evitar complica- ções de ordem prática inerentes à adoção do método da afetação real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspetos serão desenvolvidos posteriormente.
exemplo mais elucidativo desta realidade é a atividade da construção civil, onde frequentemen-
existem empresas que prestam serviços de construção civil (empreitadas – sector tributado) e,
simultaneamente, se dedicam à construção de edifícios para venda (setor isento, n.º 30 do art. 9.º), sendo-lhes imposta a aplicação do método da afetação real nos termos do n.º 3 do art. 23.º.
Imagine-se que uma empresa de construção civil afeta uma betoneira e/ou uma grua ou que afeta cimento, tijolos e vigas, do setor tributado para o setor isento.
Nestes casos, tais bens foram objeto de dedução do imposto no momento da aquisição, pelo que tais afetações internas serão consideradas transmissões de bens, sendo obrigatória a respetiva liquidação de IVA19, nos termos da 1.ª parte da alínea g) do n.º 3 do art. 3.º, com base no valor referido na alínea b) do n.º 2 do art. 16.º – preço de aquisição ou de custo, reportado ao momento da realização das operações.
A alínea g) do n.º 3 do art. 3.º refere, ainda, que é também considerada uma transmissão de bens
tributável a afetação ao uso da empresa (auto consumo interno) de bens excluídos do direito à dedução (n.º 1 do art. 21.º), quando houve prévia dedução de imposto, ou seja, quando esses bens constituam o objeto da sua atividade, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art. 21.º, enquadrando- -se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam à comercialização de automóveis de turis-
mo, barcos, aviões e motos. Neste caso, é a afetação ao uso da empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram à sua aquisição, importação ou fabrico, que determina a assimilação da operação ao conceito de transmissão de bens.
Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se des- tinam a comercialização, pelo que, se, por exemplo, afetarem tais bens (inventários) ao ativo fixo tangível, para uso da própria empresa, passarão a ter tratamento idêntico à generalidade das empresas, ou seja, terão que liquidar IVA a preço de aquisição, com vista à anulação do IVA ‘indevidamente’ deduzido no momento da aquisição 20 .
Sintetizando as várias alíneas anteriores, verificámos que, para efeitos de IVA, há várias situ- ações que não cabem no conceito de transmissão de bens previsto no n.º 1 do art. 3.º do CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmissões de bens, nos termos do n.º 3, como tal tributáveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito, garantindo o caráter de generalidade que carateriza o IVA.
1.1.1.3. Operações excluídas do conceito de transmissão de bens
O mesmo artigo 3.º, nos seus n. os 4 e 6, vem restringir o conceito de transmissão de bens no que
se refere a duas situações particulares, excluindo as mesmas de tributação.
Assim, não se consideram transmissões, não sendo, por isso, devido IVA (não sujeição ou não incidência) relativamente às:
19 Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porém, entendeu-se ser esta a forma mais adequada, isto é, liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que as faturas ditas ‘normais’ (n.º 7 do art. 36.º).
20 Situação idêntica verifica-se no caso de uma oficina de reparação de automóveis efetuar a reparação, com peças do
seu armazém, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo fixo tangível, tendo que liquidar IVA pelas peças no momento da sua incorporação na viatura (o IVA das reparações de viaturas de turismo não é dedutível para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia também dar-se como exemplo os combustíveis, os quais constituem
o objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustíveis. Porém, nesta situação existe um regime particular,
no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidação do IVA, no caso de autoconsumos internos, não se coloca, uma vez que não há prévia dedução do IVA nos combustíveis destinados
a revenda. Na verdade, o que se verifica é uma situação contrária, uma vez que se abre a possibilidade de dedução do IVA
inerente aos combustíveis consumidos internamente (não destinados a revenda), nos termos da parte final da alínea a) do n.º 2 do art. 21.º, dentro dos limites mencionados na alínea b) do n.º 1 do art. 21.º, como acontece, aliás, com a gene- ralidade das empresas (por exemplo, dedução de 50% do IVA do gasóleo).
à Cessões, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um patrimó- nio, ou de parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente, desde que o adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de imposto - n.º 4 do art. 3.º.
Este normativo está de acordo com a Diretiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a mecânica do imposto, de forma a não onerar a tesouraria do cessionário com o pagamento do IVA ao ce- dente, facilitando, assim, a reorganização empresarial, a qual se considera fundamental para a economia nacional e comunitária.
Deste modo, o legislador não dá relevância às transmissões de bens, desde que exista uma cer- ta continuidade no exercício da atividade exercida, situação que não influencia a economia do imposto, atendendo à dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionário, no caso da sua liquidação pelo cedente.
Exemplos de situações enquadráveis nesta norma são as cessões de estabelecimentos, as fusões
e cisões de empresas e a transformação de empresas (empresas em nome individual que passam
a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades anónimas, etc.).
Nestes casos, verifica-se a não sujeição relativamente a todo o património, ou seja, relativamen- te aos ativos corpóreos transmitidos (investimentos, inventários, consumíveis). A não sujeição encontra fundamento no n.º 4 do art. 3.º e quanto aos ativos intangíveis (trespasses, marcas, patentes, alvarás, licenças, concessões, despesas de instalação, despesas de I&D), sendo consi- derados como prestações de serviços, também não estão sujeitos a IVA nos termos do n.º 5 do art. 4.º, conforme adiante se fará referência.
Por último, refiram-se alguns aspetos considerados pertinentes:
a) A norma poderá ser aplicável se apenas for transmitida uma parte de um património, desde
que essa parte seja suscetível de constituir uma atividade independente. Como tal, pode consi- derar-se abrangida por esta norma a alienação (ou cessão) de uma sucursal (no caso de empresas com várias sucursais), ou de uma parte de um estabelecimento (se for independente), ou ainda de uma área do negócio, etc. 21
b) Não estão aqui incluídas as cessões temporárias de estabelecimentos, pois a norma refere-se
apenas a transmissões a título definitivo, pelo que as vulgares cedências temporárias de explora-
ção de estabelecimentos comerciais (lojas, cafés, restaurantes, bares, discotecas, etc.) constituem operações tributáveis 22 , sendo consideradas como prestações de serviços (de carácter continuado
– n.º 3 do art. 7.º), devendo, como tal, nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente às ‘rendas’ recebidas periodicamente do cessionário durante o prazo estabelecido no contrato.
c) O adquirente (cessionário) deverá ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem restrições
ao nível do direito à dedução (n.º 5 do art. 3.º), pelo que, se o adquirente for um sujeito passivo isento (art. 9.º ou art. 53.º), tal norma já não se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, não liquidam IVA nas operações efetuadas a jusante.
21 A venda, efetuada por um sujeito passivo, de máquinas que fazem parte do ativo fixo tangível e se destinem a ser inte- gradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, só beneficiará do regime de não sujeição se, pelas suas caracterís- ticas e funções, as referidas máquinas possam constituir um conjunto patrimonial objetivamente apto ao exercício de uma atividade independente, pois, caso isso não aconteça, a operação será tributável, sendo o IVA liquidado, dedutível para o adquirente. Repare-se que a cessão de um espaço comercial ‘paredes nuas’ a título temporário (arrendamento) ou definitivo (transmissão), não cabe na exclusão prevista nesta norma, pois tal transmissão não revela, por si só, aptidão para o exercício de uma atividade, beneficiando, isso sim, da isenção do n.º 29 ou n.º 30 do art. 9.º, respetivamente, com possibilidade de renúncia às isenções respetivas dentro de determinadas condições, nos termos dos n.os 4 e 5 do art. 12.º.
22 A cessão (cedência) de exploração de um espaço comercial devidamente apetrechado é de facto uma operação sujeita a IVA e não isenta, uma vez que não se encontra abrangida pela isenção prevista no n.º 29 do art. 9.º, face à exclusão definida na alínea c) desta norma.
à Cedências, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrícolas aos seus sócios, de
bens não embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformação de matérias- -primas por eles entregues, desde que não excedam o seu consumo familiar, de acordo com os limi- tes e condições estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanças – n.º 6 do art. 3.º.
A este propósito destaca-se a Portaria n.º 521/89, de 8 de julho, que estabelece os limites da não
sujeição, no caso das cedências de vinho pelas cooperativas vinícolas aos respetivos sócios, em função do n.º de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) partindo-se de um consumo de 0,75 litros diários por adulto.
Relativamente às cedências de azeite, a Portaria n.º 1158/2000, de 7 de dezembro, refere o limite de 20 litros/ano, também por n.º de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) do sócio respetivo.
Trata-se, no fundo, de uma norma de não incidência, que visa equiparar ao consumo as entregas feitas pelas cooperativas agrícolas aos seus sócios, ficando tal não sujeição limitada ao consumo familiar, excluindo-se, desde logo, do âmbito da norma os produtos já devidamente embalados, prontos a serem comercializados.
1.1.2. Prestações de serviços
1.1.2.1. Conceito de prestação de serviços
O CIVA, no n.º 1 do art. 4.º, dá-nos um conceito de prestação de serviços muito amplo, de tipo
residual, uma vez que são consideradas como tal as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA é, de facto, um verdadeiro imposto ge- ral sobre o consumo (de bens e serviços), uma vez que o seu campo de incidência é de tal modo
abrangente, que apenas se excluirão algumas situações de não incidência ou não sujeição resul- tantes do próprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA, nomeadamente o artigo 6.º.
A incidência do IVA ganha assim uma vocação de universalidade.
Assim, para efeitos deste imposto, são, designadamente, qualificadas como prestações de servi- ços o exercício independente de uma profissão, os serviços de hotelaria e restauração, a cedência de direitos, marcas e patentes, a cedência de pessoal, a assunção de obrigações de não concor- rência, o pagamento de determinadas subvenções e indemnizações e o débito de despesas a título de repartição de despesas comuns.
Como já referimos anteriormente, a locação financeira, no que diz respeito às rendas pagas, constitui uma prestação de serviços, em que o valor tributável é o valor da renda recebida ou a receber do locatário, ao passo que, aquando do exercício da opção de compra, a operação é tri- butada como uma transmissão de bens, com o valor tributável a corresponder ao valor residual.
1.1.2.2. Operações assimiladas a prestações de serviços
Tal como acontece no n.º 3 do art. 3.º relativamente às transmissões de bens, o art. 4.º assimila a prestações de serviços determinadas situações, em princípio não enquadráveis no conceito refe- rido anteriormente, as quais, deste modo, são também tributáveis, tais como:
à A utilização de bens da empresa para uso próprio do seu titular, do pessoal, em setores isentos,
ou em geral a fins alheios à mesma, quando tenha havido prévia dedução de imposto relativamente a tais bens – alínea a) do n.º 2 do art. 4.º.
Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de autoconsumo.
Todavia, não é um autoconsumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas trans- missões de bens, dado que não se verifica uma utilização integral dos bens em fins externos à empresa, pois aqui as afetações são a título pontual, transitório.
Temos aqui, por exemplo, a situação de uma empresa X que adquiriu um computador para o exercício da sua atividade e deduziu o IVA suportado. Caso ofereça esse computador ao administrador, veri- ficar-se-á uma transmissão de bens; caso empreste o computador ao administrador, está a efetuar uma prestação de serviços. Em ambos os casos deverá liquidar IVA.
Teremos também o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respetiva família, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilização numa operação assimilada a uma prestação de serviços e, como tal, tributada.
à As prestações de serviços efetuadas a título gratuito pela empresa com vista às necessidades dos
sócios, administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a fins alheios à mesma – alínea b) do n.º 2 do art. 4.º.
Relativamente às situações anteriores, levantam-se as mesmas questões referidas a propósito das alíneas f) e g) do n.º 3 do art. 3.º, ou seja, situações em que geralmente não existe contraprestação por parte de terceiros (autoconsumos externos e operações gratuitas), ou em que tudo se passa no interior da empresa (autoconsumos internos), neste caso, quando esta for um sujeito passivo misto que não beneficia do direito à dedução pela globalidade da sua atividade (num cenário de afetação real).
De salientar que esta norma (alínea b) do n.º 2 do art. 4.º) não faz depender a obrigação de liqui- dação de imposto da prévia dedução relativamente aos bens utilizados no âmbito do serviço.
De referir que, nestas situações, o valor tributável será constituído pelo valor normal do serviço, tal como se encontra definido no n.º 4 do art. 16.º, por aplicação da alínea c) do n.º 2 do art. 16.º, podendo falar-se de um ‘justo valor’, utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seria cobrado, em condições normais de concorrência, a um terceiro perfeitamente independente da empresa, ou então, o valor que o destinatário dos serviços teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente).
à A entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens mó-
veis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha for- necido, ou não, parte dos materiais – alínea c) do n.º 2 do art. 4.º.
Neste caso, tal norma tem plena justificação face ao que se disse anteriormente, a propósito da alínea e) do n.º 3 do art. 3.º, na qual se consideravam tais empreitadas como transmissões de bens, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais.
Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distinção entre prestações de serviços e transmissões de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicação das regras de localização. Poderá também assumir interesse para efeitos de aplicação de taxas, tendo-se presente que na tributação destas prestações de serviços apenas releva a taxa aplicável aos bens obtidos após a execução da empreitada, pelo que será essa a taxa dos bens, que será aplicável aos serviços prestados neste âmbito, conforme dispõe o n.º 6 do art. 18.º.
Deverá também ter-se presente que, ao abrigo do n.º 6 do art. 4.º, a Autoridade Tributária e Adu- aneira (AT) poderá excluir do conceito de prestação de serviços as operações em que o forneci- mento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.
à A cedência temporária ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o consentimento
do atleta, durante a vigência do contrato com o clube de origem e as indemnizações de promoção e valorização, previstas no contrato de trabalho desportivo, devidas após a cessação do contrato – n.º 3 do art. 4.º.
Trata-se de uma situação muito frequente no âmbito, designadamente, da atividade das socie- dades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem terá, em prin- cípio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no âmbito destas operações, pelo menos nos casos em que tudo se passa no território nacional 23 24 .
à As operações realizadas por intervenção de um mandatário que age em nome próprio – n.º 4 do art. 4.º.
Tal como nas transmissões de bens se ficcionava uma transmissão de bens do comitente para o comissário (no caso deste atuar em nome próprio perante o cliente), também nas prestações de serviços existe uma situação análoga, prevista no n.º 4 do art. 4.º. Assim, se forem efetuadas por um mandatário agindo em nome próprio (intermediário numa prestação de serviços que fatura em seu nome o valor total do serviço), este será, sucessivamente, adquirente e prestador do ser- viço, mesmo que o serviço seja prestado diretamente pelo mandante ao cliente.
Ou seja, no caso de prestações de serviços por conta de terceiros, existem dois serviços: o servi- ço prestado pelo mandante ao mandatário e o serviço prestado pelo mandatário ao terceiro. No caso de aquisições de serviços por conta de terceiros, existem igualmente dois serviços: o serviço prestado pelo terceiro ao mandatário e o prestado pelo mandatário ao mandante.
Tal como vimos supra em relação às transferências de bens efetuadas entre comitente e comissá- rio, visa-se também, com esta norma, evitar a interrupção da cadeia de deduções que ocorreria caso as prestações de serviços efetuadas por mandatários agindo em nome próprio não fossem assimiladas a prestações de serviços.
1.1.2.3. Operações excluídas do conceito de prestação de serviços
Concluindo a análise ao art. 4.º, uma nota a propósito do n.º 5, que refere que se aplica às presta- ções de serviços o disposto nos n. os 4 e 5 do art. 3.º, ou seja, trata-se das situações de não sujei- ção, já referidas anteriormente, relacionadas com a transmissão da totalidade de um património. Neste caso, do património farão parte ativos intangíveis, cuja transmissão é considerada uma prestação de serviços, também não sujeita a IVA, tal como as transmissões de bens (ativos corpó- reos), em virtude da remissão feita nesta norma.
Tal como foi referido aquando da análise das normas dos n. os 4 e 5 do art. 3.º:
i. A não sujeição só se aplica se o adquirente já for, ou vier a ser, um sujeito passivo de IVA;
ii. Tais normas aplicam-se apenas a cessões a título definitivo, como tal, não englobam, tal como se vincou anteriormente, as vulgares cedências de exploração, as quais estão sujeitas a IVA e não isentas.
iii. As cedências de direitos só serão consideradas não sujeitas quando tais direitos sejam cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como suscetíveis de constituir um ramo de atividade independente.
23 Num contexto internacional, terão que ser tidas em conta as regras de localização previstas no art. 6.º do CIVA, con- cluindo-se que tais serviços se irão localizar no país da sede do adquirente, ou seja, em princípio, no clube de destino. Trata-se de uma situação de ‘reverse charge’ (inversão do sujeito passivo), sendo o imposto liquidado pelo adquirente no país onde estiver sedeado, país comunitário ou país terceiro (neste caso, pode não existir IVA nesse país, logo, po- derão ser situações não tributadas, dependendo das regras fiscais aí vigentes). Se, por exemplo, um atleta é emprestado pelo Benfica ao Real Madrid, será este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor faturado pelo Benfica (não sujeito a IVA em Portugal). Se a situação for inversa, já será o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal já não acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do serviço) emitir uma fatura com liquidação de IVA pelos montantes recebidos pelo empréstimo (n.º 3 do art. 4.º, conjugado com o n.º 4 do art. 6.º). O mesmo se passaria, com as necessárias adaptações, no caso dos exemplos apresentados se referirem a transferências definitivas de atletas.
24 Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI.
Consideram-se não sujeitas, nos termos da referida disposição legal, designadamente, as cedên- cias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam efetuadas nas circunstâncias mencionadas.
1.1.3. Importações de bens
Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolição das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o termo importação refere-se apenas a bens provenientes de um território ‘exterior’ à UE, de acordo com
o estipulado nas alíneas c) e d) do n.º 2 do art. 1.º, ou seja, bens oriundos de países terceiros e de territórios terceiros, respetivamente 25 .
A tributação das importações de bens justifica-se, tendo em consideração a adoção do princípio
de tributação no destino, que implica a prática dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras. Ocorrendo a tributação no destino, há que assegurar que os bens saem do país de origem deso- nerados de qualquer carga fiscal (através da concessão do direito à dedução do imposto) e que no país de destino o importador pague um montante de imposto equivalente àquele que incide, nesse mesmo país, sobre bens similares aos importados.
É no n.º 1 do art. 5.º que o CIVA estabelece o que se entende por importação 26 , considerando-se
como tal, a entrada no território nacional de:
· Bens originários ou provenientes de países terceiros e que não se encontrem em livre práti-
ca ou que tenham sido colocados em livre prática no âmbito de acordos de união aduaneira 27 ;
· Bens procedentes de territórios terceiros e que se encontrem em livre prática.
Relativamente aos bens em ‘livre prática’, trata-se de bens que já foram objeto de desem- baraço aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros num outro EM da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegárias, não haven- do, neste caso, importação para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1.ª parte da alínea a) do n.º 1 do art. 5.º.
De fato, a importação ocorre quando os bens entram no território da UE, dando-se desde logo a importação, com a consequente cobrança dos direitos alfandegários, daí a expressão ‘livre prá- tica’, no sentido de que os bens circulam livremente até ao Estado membro de destino, após a importação se ter verificado noutro Estado membro.
Relativamente à alínea b) do n.º 1 do art. 5.º, trata-se de situações demasiado específicas, rela- cionadas com territórios terceiros (ilhas Canárias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e ilhas Aland, entre outros, referidos na alínea d) do n.º 2 do art. 1.º), em que os bens, mesmo em livre prática, são tributados em IVA em Portugal, se este for o país de destino.
25 A definição dos territórios será abordada no capítulo seguinte, a propósito da ‘incidência territorial’.
26 Este conceito sofreu uma importante alteração a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o Regime Transitório do IVA nas Transações Intracomunitárias e que, entre nós, foi transposta pelo RITI. Assim, até 31/12/1992 não havia qualquer distinção no tratamento das operações internacionais, consoante se tratasse de situações em que intervinham países terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operações eram tratadas de igual forma – importações e exportações. A partir de 01/01/1993, com a introdução do RITI, passa, como é sabido, a existir um regime específico para as transações intracomunitárias de bens, pelo que o conceito de importação (e o de exportação) é limi- tado às operações com países terceiros (não Estados membros da UE).
27 A 2.ª parte da alínea a) do n.º 1 do art. 5.º refere ainda que existe importação no caso de bens que tenham sido coloca- dos em livre prática no âmbito de acordos da UE. Neste caso, está aqui implícita a isenção prevista no art. 16.º do RITI em que, nas condições aí estabelecidas, se verifica uma isenção na importação em Portugal, dando-se a importação e a competente tributação em IVA no país comunitário de destino, como se de uma aquisição intracomunitária de bens se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importação no porto de Leixões e os bens são expedidos imediatamente para a Holanda, a importação em Portugal beneficiará da isenção consignada no art. 16.º do RITI, dando-se a tributa- ção na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma importação via porto de Roterdão, a importação na Holanda estará isenta, seguindo os bens até Portugal em livre prática (no âmbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributação, embora sem intervenção da AT, ou seja, o IVA é (auto)liquidado e deduzido pelo próprio adquirente português.
No n.º 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regi- mes aí previstos 28 , a liquidação do imposto fica suspensa, sendo que a importação, logo, a tribu- tação em IVA, só se verificará quando os bens forem introduzidos no consumo.
Quando nos referimos às importações, entramos numa área bastante específica do IVA, relacio- nada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matéria da competência das alfândegas, e que, por isso, não iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes notas:
a) A sujeição a IVA das importações traduz o princípio de tributação no destino, pois tributar
as mercadorias no momento da importação não é mais do que tributar no país de destino, ou no país onde as mercadorias vão ser consumidas (tal princípio tem subjacente a isenção (completa) das exportações, para evitar a dupla tributação).
b) O devedor do imposto é o declarante na alfândega, o qual pode ser um particular, uma
vez que, conforme se verá em 1.2, são considerados sujeitos passivos de IVA todas as pessoas singulares ou coletivas que, segundo a legislação aduaneira, realizem importações de bens – alínea b) do n.º 1 do art. 2.º. De fato, para que uma importação seja uma operação tributável, não é necessário que seja efetuada por um sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que se verifica relativamente às transmissões de bens e prestações de serviços.
c) Trata-se de uma sujeição sem condicionalismos, em que não se exige, ao contrário das
transmissões de bens e das prestações de serviços, a qualidade de sujeito passivo (a atuar no âmbito de uma atividade empresarial), que a operação seja realizada a título oneroso, que se dê a transmissão do direito de propriedade, nem que seja efetuada no exercício de uma ati- vidade com caráter de independência. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a que este destine os bens importados, as importações são operações tributáveis em IVA.
d) Nas importações, o facto gerador do imposto não é coincidente com o momento em que os
bens são colocados à disposição do adquirente. De acordo com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 7.º, nas importações o IVA é devido e torna-se exigível no momento determinado pe- las disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros, sejam ou não devidos estes direitos. Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n.º 2 do art. 5.º, o facto gerador e a exigibilidade só se verificam no momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou procedimentos (n.º 8 do art. 7.º).
e) A liquidação do IVA compete aos serviços alfandegários, sendo efetuada pelo valor adu-
aneiro, calculado nos termos do art. 17.º (o valor tributável determinado nos termos desta disposição legal será aumentado das imposições devidas em sequência da importação, assim como das despesas acessórias verificadas até ao primeiro local de destino dos bens no inte- rior do país – comissões, embalagens, transporte, seguros,…- desde que ainda não estejam incluídas no valor tributável, e diminuído das reduções de preço a que o importador tenha direito aquando da importação).
O IVA liquidado deverá ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras previstas na regulamentação comunitária aplicável aos direitos de importação (n.º 3 do art. 28.º), dando origem à emissão de um documento (IL – Impresso de Liquidação) devidamente carimbado com a indicação de ‘pago’ (recibo de pagamento de IVA). Ou seja, de acordo com o n.º 3 do art. 28.º, a regra é a do pagamento do IVA das importações ‘à cabeça’, regra esta que vigo- rou até à alteração da referida norma pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro – OE/2007, permitindo-se agora o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importações de bens,
28 Referimo-nos aos regimes previstos na alínea b) do n.º 1 do art. 15.º (bens colocados em depósito provisório, colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeiçoamento ativo, ou destinados a serem incorporados em plataformas aquáticas), bens colocados sob o regime de importação temporária, sob o regime de trânsito externo ou sob o regime de trânsito comunitário interno – tais regimes não são objeto de análise neste manual e, em caso de interesse, deverão ser analisados à luz do Código Aduaneiro Comunitário.
desde que seja prestada garantia. O diferimento será por 60 dias contados da data do registo de liquidação, quando seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele registo (alínea a) do n.º 3 do art. 28.º); será até ao 15.º dia do 2.º mês seguinte aos perí- odos de globalização do registo de liquidação ou do pagamento previstos na regulamentação aduaneira aplicável (alínea b) do n.º 3 do art. 28.º).
f) Os importadores de bens que o façam no exercício de uma atividade económica terão di-
reito à dedução do IVA devido pela importação de bens (alínea b) do n.º 1 do art. 19.º). Será o recibo do pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação ou os documentos emitidos por via eletrónica pela AT, nos quais conste o número e data do movimento de cai- xa, o documento adequado para exercer o direito à dedução do imposto pago na Alfândega, conforme determina a alínea b) do n.º 2 do art. 19.º, e não a vulgar ‘conta’ do despachante oficial, onde o IVA é referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago, pelo que não pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. Na ver- dade, normalmente a ‘conta’ é apresentada pelo despachante oficial, um mês antes do paga- mento efetivo na Alfândega, logo, deduzindo o imposto com base nesse documento, estamos
a antecipar indevidamente a dedução do IVA.
Assim, enquanto o IVA constante de faturas ou documentos equivalentes passados sob a forma legal pode ser deduzido independentemente de estar ou não pago ao respetivo fornecedor, o IVA devido com referência às importações só pode ser deduzido quando o importador tiver na
sua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação, designa- do por IL, ou os documentos emitidos por via eletrónica pela AT, nos quais conste o número
e data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome.
g) Finalmente refira-se também que há isenções específicas no CIVA (art. 13.º), no RITI (art.
16.º), em legislação avulsa e ainda situações de suspensão de imposto (art. 15.º do CIVA) que importarão ser analisadas no âmbito das operações de importação, situações que serão abor- dadas oportunamente.
1.1.4. As operações intracomunitárias
A alínea c) do n.º 1 do art. 1.º refere que são tributáveis as operações mencionadas em epígrafe, efetuando uma remissão abrangente para o RITI.
Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolição das fronteiras fiscais ostensivas dentro do território da Comunidade, transformando os movimentos de mer- cadorias, antes apelidados de importações e exportações, em aquisições intracomunitárias de bens e transmissões intracomunitárias de bens, nas quais o imposto continua a afluir ao país de destino, embora, nestes casos, não através de um controlo alfandegário, mas sim recorrendo a sistemas informáticos de troca de informações (VIES) e a outras formas de cooperação entre as administrações fiscais dos vários EM.
De uma forma sumária, a regra é que as transmissões intracomunitárias de bens se encontram
isentas pelo art. 14.º do RITI, tratando-se de uma isenção completa (verdadeira isenção), tal como
a das exportações, uma vez que, embora não sendo liquidado IVA a jusante, é possível a dedução do IVA suportado a montante (n.º 2 do art. 19.º do RITI).
As aquisições intracomunitárias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termos do art. 1.º do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo próprio adquirente (alínea a) do n.º 1 do art.
23.º do RITI), na própria fatura do fornecedor ou em documento interno (n.º 1 do art. 27.º do RITI),
o qual é imediatamente dedutível nos termos do n.º 1 do art. 19.º do RITI, dentro dos condiciona-
lismos previstos no art. 20.º do CIVA e os inerentes ao próprio enquadramento do sujeito passivo.
Assim, à transmissão de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse país, corres-
ponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisição tributável, para que a tributação se dê no país de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inversão do sujeito passivo ou reverse charge). Trata-se, assim, de uma situação excecional, em que o facto gerador é uma compra e não uma venda, como é normalmente o caso.
Por último, de referir que os particulares suportam IVA no país de origem, sem franquias, des- de 01.01.1993 e que a tributação no (país de) destino, no caso de empresas, foi instituída a título transitório (inicialmente esteve para vigorar somente até 1996), pois entende-se que a tributação na origem é a forma de tributação natural no seio de um verdadeiro mercado único, onde a tribu- tação deveria ocorrer como se de um único país se tratasse.
Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir mer- cadorias junto de um fornecedor comunitário, o qual liquidaria IVA no seu país à taxa aí vigente, que seria dedutível em Portugal como se de uma operação interna se tratasse.
Porém, não há uniformização nas taxas, nem se verificam outras condições mínimas para que se avance para a tributação na origem a curto / médio prazo. De facto, vários têm sido os obstácu- los que têm inviabilizado essa solução, a tal ponto que a Comissão, adotando uma postura mais pragmática, pretende agora melhorar as regras aplicáveis ao regime transitório (do destino), ao invés de as alterar radicalmente no sentido da tributação na origem.
Em 6 de Dezembro de 2011 a Comissão Europeia adotou uma comunicação sobre o futuro do IVA, que define as caraterísticas fundamentais em que deve assentar o novo regime deste imposto e as ações prioritárias para a criação de um sistema do IVA na UE mais simples, mais eficaz a mais só- lido. De harmonia com o comunicado de imprensa divulgado naquela data pela Comissão Euro- peia, esta concluiu que deixou de ser pertinente a questão que há muito se colocava na adoção de um sistema baseado no país de origem. Por conseguinte, o IVA continuará a ser cobrado no país de destino (ou seja, no lugar onde esteja situado o cliente) e a Comissão continuará a trabalhar na criação de um sistema do IVA da UE moderno, que se baseie neste princípio.
1.2. Incidência Subjetiva 29
1.2.1. Análise do artigo 2.º do Código do IVA
O Código do IVA consagra uma relação estreita entre as normas de incidência real e de incidência pessoal, uma vez que as atividades que constituem o facto tributável só se consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que são definidas com sujeitos passi- vos, o que, por sua vez, é feito com referência ao exercício de uma atividade económica. Assim, reveste-se de extrema importância o estudo do conceito de sujeito passivo que nos é apresentado pelo Código do IVA, conceito esse que se encontra plasmado no artigo 2.º do referido Código.
Vejamos, então, o que dispõe o artigo 2.º do Código do IVA, que estabelece as normas de incidência pessoal e onde se determina que são sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou coletivas que:
a. De um modo independente e com caráter de habitualidade, exerçam atividades de produ- ção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais (alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA).
Trata-se de uma noção formal, tendo em conta que o sujeito passivo não é o destinatário do IVA, limitando-se a ser um intermediário no processo de cobrança do imposto. Com efeito, através do sujeito passivo e mediante o mecanismo da repercussão do imposto, pretende-se tributar o consumidor final.
Logo aqui nos são apresentados diversos elementos, que convém analisar: desde logo, a ex- pressão “de um modo independente” (que o legislador nacional não explicita, mas que nos é clarificada pelo art. 10.º da Diretiva IVA – Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho de 28 de novembro de 2006), que exclui da tributação os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer outra relação ju- rídica que estabeleça vínculos de subordinação no que respeita às condições de trabalho, às modalidades de remuneração ou à responsabilidade da entidade patronal (empregadas do- mésticas, representantes, técnicos de vendas, aprendizes, …). Ao invés, aqueles que realizem operações por conta de outrem, mas de uma forma independente, assumem a qualidade de sujeitos passivos.
Assim, são considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma indepen- dente, a título habitual, seja qual for o seu estatuto jurídico, exerçam atividades de produ- ção, comércio ou prestação de serviços (sem prejuízo de beneficiarem, por vezes, de isenções que os afastam das obrigações decorrentes do imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores, com volumes de negócios muito reduzidos, enquadrados no regime especial de isenção previsto no artigo 53.º do Código do IVA).
Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou coletivas. Em princípio, o sujeito passivo do IVA é uma pessoa jurídica, singular ou coletiva, sendo dispensável, assim, a atri- buição desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente ficção de operação
29 A incidência subjetiva, ou incidência pessoal, encontra-se prevista no n.º 1 do art. 2.º do CIVA, norma que estabelece quem está sujeito a imposto.
tributável para as simples imputações internas de bens e serviços.
Temos ainda que da disposição ressalta um conceito de atividade económica bastante abran- gente: o legislador não só refere as atividades de produção, comércio e prestação de serviços, como também, receando qualquer interpretação que pudesse restringir o conceito, as ativi- dades extrativas, agrícolas e as das profissões livres. Ou seja, de acordo com a caraterística de generalidade do IVA, temos uma noção de atividade económica muito ampla.
Por fim, a atividade económica deve ser exercida com habitualidade, isto é, deve constituir uma prática reiterada.
b. Do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa
operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra (por exemplo, uma empresa que não possua sede nem estabelecimento estável em Portugal mas que efetua uma operação tributável que se considera localizada/tributável em território nacional) (alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA).
c. Independentemente daquela conexão, pratiquem uma operação isolada (ato isolado) 30 (que
seja suscetível de preencher os pressupostos de incidência real dos impostos sobre o rendi- mento (IRS ou IRC) (alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA).
d. As pessoas que, independentemente da qualidade em que atuem (podem ser particulares),
realizem importações de bens, segundo a legislação aduaneira, conforme se referiu no ponto 1.1.3. (alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA).
De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto pela prática de uma única importação, ou seja, não é necessário, neste caso, o requisito da habitu- alidade; isto é, o sujeito passivo não tem que se dedicar à atividade económica de importação.
e. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em fatura ou documento equivalente (alínea
c) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA). Neste caso, esta disposição visa acautelar a criação de direi- tos a deduzir IVA, sem correspondência de o pagar 31 .
f. Efetuem aquisições intracomunitárias de bens, nos termos do RITI (destacando-se neste
caso a alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RITI), numa consagração do princípio da tributação no
país de destino, que, como vimos, vigora nas relações entre os EM (alínea d) do n.º 1 do artigo
2.º do CIVA).
30 O CIVA refere-se aos atos isolados no sentido da prática por alguém de uma só operação tributável, desde que conexa com as referidas atividades, ou independentemente dessa conexão, que preencha os pressupostos de incidência real de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de atos isolados, é reforçada a expressão ‘de um modo independente’, sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem não há incidência de IVA, exata- mente porque não há independência (existem vínculos de subordinação), porque se esta existir, mesmo por conta de outrem, já há incidência, como no caso dos comissários, consignatários, mandatários, agentes comerciais e subem- preiteiros. Relativamente aos atos isolados, por vezes não há independência (estudantes que trabalham nas férias) e na prática é liquidado IVA pelos serviços prestados, quando em rigor, tais situações seriam não sujeitas a IVA. Neste caso, tais rendimentos estariam sujeitos a IRS pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurança Social, admitindo-se a tributação em IVA como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratação eventual (alega-se que com base numa interpretação restritiva da lei ninguém contrataria tais pessoas). Relativamente aos ‘falsos recibos verdes’, verifica-se uma situação análoga, não havendo, em rigor, sujeição a IVA, pois não há inde- pendência e normalmente é emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) – também neste caso, os mesmos deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em simultâ- neo ser efetuados os correspondentes descontos para a Segurança Social, sem liquidação de IVA, tratando-se de uma situação bem mais grave do que a descrita anteriormente a propósito dos atos isolados, não só a nível fiscal, mas também social, ao nível da precariedade no emprego e suas implicações.
31 Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no art. 9.º, no Regime Especial de Isenção ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do n.º 2 do art. 27.º. De facto, tal imposto poderá ser deduzido posteriormente pelo adqui- rente, daí a obrigatoriedade da sua entrega. Aliás, mesmo que não haja posterior dedução de imposto, a sua exigência é também legítima, na medida em que o IVA é receita do Estado, não podendo, em quaisquer circunstâncias, ser objeto de apropriação por parte do emitente do documento, mesmo no caso de liquidação indevida.
g. Aquelas que, no âmbito da sua atividade produtiva, comercial ou de prestação de serviços,
adquiram qualquer dos serviços abrangidos pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA 32 , quando os respetivos prestadores não tenham, no território nacional, sede, estabeleci- mento estável, ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados (alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA).
Verifica-se aqui a aplicação do reverse charge, ou seja, da inversão do sujeito passivo (reversão da dívida tributária, inversão do sujeito passivo ou inversão da sujeição), cabendo ao adqui- rente do serviço a liquidação do imposto relativo à operação em causa, imposto esse que tem direito a deduzir, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 19.º do Código do IVA. Ou seja, nestes casos, o adquirente dos serviços torna-se sujeito passivo do imposto pela respetiva
No entanto, se o adquirente do serviço não for um sujeito passivo do IVA no território na-
cional, esta regra já não se verifica, aplicando-se a regra geral de tributação da operação no local da sede do prestador do serviço. O prestador comunitário deve, nesses casos, liquidar
o IVA nos termos gerais.
Todavia, de conformidade com o n.º 5 do artigo 2.º do CIVA, para efeitos das alíneas e) e g) do n.º 1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os serviços que lhes sejam prestados no âmbito da sua atividade, as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) do n.º 1, bem como quaisquer outras pessoas coletivas que devam estar registadas para efeitos do artigo 25.º do RITI.
O objetivo desta solução é o de garantir a neutralidade fiscal, atendendo ao caráter interme- diário que as prestações de serviços em causa assumem. A aplicação do imposto a estas pres- tações de serviços deve permitir a dedução do imposto por parte do adquirente, de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade. Por outro lado, se a tributação ocor- resse no país do prestador e o adquirente fosse um sujeito passivo, não seria possível, face
à incomunicabilidade dos sistemas fiscais, a dedução do “imposto estrangeiro”, pelo que,
enquanto vigorar o princípio da tributação no país de destino, esta solução de localização
e tributação destas prestações de serviços é a que melhor garante a neutralidade desejada.
h. Aquelas que, no âmbito do exercício de uma atividade económica, sejam adquirentes em
transmissões de bens ou prestações de serviços efetuadas no território nacional por sujeitos passivos não residentes, sem sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacio- nal e que não disponham de representante legal nos termos do artigo 30.º do Código do IVA (alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA).
i. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º que sejam ad-
quirentes dos bens indicados no n.º 4 do art. 6.º (gás, através de uma rede de gás natural ou
de qualquer rede a ela ligada, de eletricidade, calor ou frio, através de redes de aquecimento
e de arrefecimento), desde que os respetivos transmitentes não tenham, no território nacio-
nal sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual a transmissão seja efetuada 33
32 Trata-se de situações de serviços prestados por não residentes (designadamente por advogados, engenheiros, eco- nomistas e contabilistas, residentes na UE ou em países terceiros, e ainda serviços de publicidade, aluguer de bens móveis, comércio eletrónico on-line, etc.), que são tributados no país do adquirente por autoliquidação, sempre que este seja sujeito passivo nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 2.º (operadores económicos e outras instituições públicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de serviços estrangeiro desobrigado de responsabilidades fiscais em Portugal – tal imposto deverá ser liquidado pelo adquirente português e declarado, em princípio, nos campos 4 (taxa normal) ou 17 da declaração periódica.
33 A transposição para a ordem jurídica interna da Diretiva n.º 2003/92/CE, de 7 de outubro (através da Lei n.º 55- B/2004, de 30 de dezembro (OE2005)), determinou, entre outras, a alteração do art. 6.º do CIVA, pela inclusão das regras relativas à transmissão de gás natural e eletricidade, e a inclusão da alínea h) no n.º 1 do art. 2.º. De acordo com o disposto no n.º 4 do art. 6.º, as transmissões destes bens (gás natural e eletricidade) são tributáveis em Portugal quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade, cuja sede, estabelecimento estável ao qual são
(alínea h) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA).
j. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º que sejam adqui-
rentes, no território nacional, dos bens ou dos serviços mencionados no anexo E ao CIVA e tenham direito à dedução total ou parcial do imposto, desde que os respetivos transmitentes ou prestadores dos serviços sejam sujeitos passivos do imposto 34 (alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA). Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.2.
k. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio no território nacional e que pratiquem opera- ções que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conser- vação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada (alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA). Trata-se de mais uma norma de inversão do sujeito passivo apli- cável no território nacional, que entrou em vigor em 1 de abril de 2007 e foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro 35 . Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.3.
l. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabele-
cimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de prestações de serviços que tenham por objeto direitos de emissão, reduções certificadas de emissões ou unidades de redução de emissões de gases com efeito de estufa, aos quais se refere o Decreto- -Lei n.º 233/2004, de 14 de dezembro (alínea l) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, introduzida pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que entrou em vigor em 29 de abril de 2010).
fornecidos os bens ou domicílio se situe em território nacional, quando o adquirente seja um sujeito passivo dos refe- ridos na al. a) do n.º 1 do art. 2.º, que não seja um sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade, que disponha de sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens, ou domicílio em território nacional, e que não os destine a utilização e consumo próprios e quando a utilização e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no território nacional e este não seja sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade com sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos ou domicílio fora do território nacional. Nas situações identificadas, desde que o transmi- tente não disponha no território nacional de sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir dos quais a transmissão seja efetuada, as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeito passivo do imposto pela respetiva aquisição (alínea h) do n.º 1 do art. 2.º), procedendo à liquidação do imposto e respetiva dedução (alínea c) do n.º 1 do art. 19.º).
34 A Lei n.º 33/2006, publicada no Diário da República, 1.ª Série, n.º 145, em 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabe- lecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e de certas prestações de serviços relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicação da inversão do sujeito passivo, passando a liquida- ção do IVA que se mostre devido nessas operações, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito à dedução total ou parcial. Nessa conformidade, foi aditado um Anexo E, que contempla a lista dos bens e serviços abrangidos pelas novas regras de tributação. A par da implementação da regra de inversão, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista na transmissão dos bens e na prestação dos serviços mencionados no referido anexo passaram a ser excluídos do regime especial de isenção, previsto no artigo 53.º e do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60.º, ambos do CIVA. Paralelamente introduziu-se a obrigatoriedade de autofacturação nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou serviços a particulares. A Lei n.º 33/2006, de 28 de julho, entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
35 O referido decreto-lei procedeu à introdução na legislação do IVA de um conjunto de medidas destinadas a comba- ter algumas situações de fraude, evasão e abuso, que se vinham verificando na realização das operações imobiliárias sujeitas a tributação, seguindo, nesta matéria, a experiência anteriormente adquirida e as melhores práticas adotadas em outros Estados membros da União Europeia. Com esse propósito, foram revistas de forma substancial as regras da renúncia à isenção do IVA na locação e transmissão de bens imóveis abrangidas pelos n.os 29 e 30 do artigo 9.º do respe- tivo Código, sujeitando-se a renúncia à verificação cumulativa de algumas condições referentes ao imóvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações. Fora do âmbito das operações previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9.º do Código do IVA, mas ainda no domínio de algumas prestações de serviços relativas a bens imóveis, nomeadamente nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adotar, de igual modo, uma outra faculdade conferida pela Diretiva n.º 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho. Assim, por via da inversão do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços, quando se configurem como sujeitos passivos com direito à dedução total ou parcial do imposto, a obrigação da liquidação do IVA devido, o qual poderá ser também objeto de dedução nos termos gerais. Com esta medida, visa-se acautelar algumas situações que redundam em prejuízo do erário público, decorrentes do nascimento do direito à dedução do IVA suportado, sem que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.
Do que acabamos de referir, conclui-se que o conceito de sujeito passivo em sede de IVA é bas- tante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins lucrativos são sujeitos passivos para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas coletivas de direito público.
Vejamos agora o que dispõe o artigo 2.º do Código do IVA relativamente ao Estado e demais pes- soas coletivas de direito público. Refere-nos tal artigo que o Estado e demais pessoas coletivas de direito público não são sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funções públicas (n.º 2 do artigo 2.º do Código do IVA), ainda que pela atividade dos seus serviços administrativos, sociais, educativos, culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestações/taxas. Contudo, devem ser consi- derados sujeitos passivos relativamente a tais atividades ou operações, na medida em que a sua sujeição possa provocar distorções na concorrência.
Saliente-se que não é sempre fácil determinar, de forma concreta e inequívoca, em que situações o Estado está ou não a exercer a sua atividade no âmbito dos seus poderes de autoridade ou na suscetibilidade de provocar distorções de concorrência, até pela não coincidência que existe nos vários Estados membros das áreas em que o Estado atua como autoridade pública.
De qualquer forma, mesmo na ausência de concorrência com o setor privado, o Estado e demais pessoas coletivas de direito público serão sujeitos passivos do IVA quando realizem, de forma significativa, qualquer das operações elencadas no n.º 3 do artigo 2.º do Código do IVA:
- Distribuição de água, gás e eletricidade;
- Transporte de bens e de pessoas;
- Prestação de serviços portuários e aeroportuários;
- Transmissão de bens novos cuja produção se destine a venda;
- Operações de organismos agrícolas;
- Exploração de feiras e de exposições de caráter comercial;
- Radiodifusão e radiotelevisão.
1.2.2. Inversão do sujeito passivo nas transmissões de desperdícios, resíduos e sucatas reci- cláveis e determinados serviços relacionados
1.2.2.1. Proposta de Lei n.º 62/X, de 30 de março de 2006
Em Conselho de Ministros de 30 de março de 2006 foi aprovada a proposta de lei em epígrafe, tendo por finalidade alterar o Código do IVA, com vista a criar um regime especial de IVA aplicável às transmissões de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e a determinados serviços relaciona- dos, determinando que a liquidação do imposto devido por estas operações, em todas as fases do circuito económico, fosse efetuada pelo sujeito passivo adquirente dos bens ou serviços em causa.
De conformidade com a exposição de motivos da Proposta de Lei, com esta medida pretendia-se evitar situações de fraude que se vinham verificando neste setor de atividade, decorrentes da circunstância de determinados operadores económicos não procederem à entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidavam nas operações realizadas, mas que conferiu direito à dedução aos respetivos adquirentes.
Uma das caraterísticas deste ramo de atividade que envolve as operações sobre resíduos, desper- dícios e sucatas recicláveis, consiste no facto de as operações de recolha serem efetuadas por um elevado número de intervenientes, normalmente de reduzida dimensão, o que muito contribui para o aumento da informalidade da respetiva atividade económica.
E, assim, tendo presente a experiência colhida de outros Estados membros, a Proposta de Lei aponta no sentido da adoção de medidas especiais, a aplicar aos sujeitos passivos que prosse- guiam estas atividades, baseadas na inversão do sujeito passivo, competindo a liquidação ao ad- quirente, com direito a dedução, desde que sujeito passivo deste imposto no território nacional.
Face às regras propostas, as pessoas singulares ou coletivas, sujeitos passivos de IVA não isentos, que sejam adquirentes de desperdícios, resíduos e sucatas, bem como de determinadas presta- ções de serviços efetuadas sobre esses bens, constantes de um anexo a introduzir no Código do IVA, desde que o respetivo transmitente ou prestador fosse também um sujeito passivo do impos- to, deveriam passar a liquidar o imposto devido por essas aquisições, podendo, em simultâneo, exercer o direito à dedução, nos termos gerais do Código do IVA.
Paralelamente, a Proposta de Lei defendia a introdução da obrigatoriedade de auto faturação nos casos em que os sujeitos passivos efetuassem operações com particulares.
1.2.2.2. Lei n.º 33/2006, de 28 de julho
A Proposta de Lei referida em 1.2.2.1 deu origem à Lei n.º 33/2006, de 28 de julho, a qual, nos ter-
mos do seu artigo 5.º, entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
Tendo em vista a clarificação das regras especiais resultantes da aludida Lei n.º 33/2006, de 28 de julho, o Gabinete do Subdiretor-Geral do IVA divulgou o ofício-circulado n.º 30 098, de 11.08.2006, com base no qual passaremos a analisar as regras implementadas.
1.2.2.3. Introdução
A Lei n.º 33/2006, de 28 de julho, em perfeita harmonização com a Diretiva 2006/69/CE, do Con-
selho, de 24 de julho de 2006, alterou o Código do IVA, estabelecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e de certas prestações de serviços relacionadas.
De conformidade com tais regras, nas transmissões dos referidos bens e em certas prestações de serviços com eles relacionadas, a liquidação do IVA, quando devida, é da competência do adqui- rente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito total ou parcial à dedução.
Os bens e serviços abrangidos pelas novas regras de tributação constam do Anexo E ao Código do IVA.
De sublinhar, desde já, que o Anexo E ao Código do IVA engloba, única e exclusivamente, bens recicláveis (e algumas prestações de serviços sobre eles efetuadas), ou seja, bens que necessitam de sofrer algum tipo de transformação para serem reutilizados.
Atente-se que é condição essencial, para aplicação da regra especial de tributação acabada de mencionar, que os bens enquadrados no Anexo E constituam desperdícios, resíduos e sucatas e que, cumulativamente, sejam recicláveis.
Com efeito, não ficam abrangidos pela regra de inversão do sujeito passivo os bens que sejam reutilizáveis no seu estado original.
A par da implementação da regra de inversão, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista
na transmissão dos bens e na prestação dos serviços mencionados no referido Anexo E, passaram a ser excluídos do regime especial de isenção previsto no art. 53.º e do regime especial dos peque- nos retalhistas, previsto no art. 60.º, ambos do CIVA.
Paralelamente, introduziu-se a obrigatoriedade de auto faturação, nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens ou serviços a particulares.
Com esta medida pretendeu-se evitar situações de fraude que se vinham verificando neste setor de atividade, decorrentes da circunstância de determinados operadores não procederem à entre- ga nos cofres do Estado do imposto que liquidaram nas operações realizadas, mas que conferiu direito à dedução aos respetivos adquirentes.
1.2.2.4. Âmbito de aplicação
O novo regime, que, conforme se disse, impõe que o IVA seja liquidado pelo adquirente, aplica-se
a todos os sujeitos passivos do imposto com direito total ou parcial à dedução, que adquiram a ou- tros sujeitos passivos desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e certas prestações de serviços com estes relacionados, enunciados no Anexo E ao Código do IVA.
Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do IVA, deve proceder à liquidação do imposto que se mostre devido naquelas operações, sempre que o fornecedor seja, também, sujeito passivo do imposto. O IVA assim liquidado poderá ser deduzido pelo próprio adquirente, nos termos gerais.
Como se vê, as novas regras especiais de tributação assentam na aplicação da inversão do sujeito passivo, sendo a liquidação do IVA que se mostre devido nessas operações efetuada pelo respetivo adquirente, desde que sujeito passivo com direito à dedução total ou parcial do imposto.
1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente
O vendedor dos bens indicados ou o prestador dos serviços com eles relacionados continua obri-
gado à emissão de fatura, mas não liquida IVA.
O adquirente, por sua vez, ao receber a fatura, deve liquidar o imposto devido pela aquisição,
aplicando a taxa do IVA em vigor.
Essa liquidação pode ser efetuada na própria fatura emitida pelo fornecedor ou num documento interno emitido para o efeito.
O direito à dedução do adquirente é efetuado nos termos gerais, considerando-se para o efeito o
próprio IVA autoliquidado nas aquisições efetuadas.
1.2.2.6. Obrigações declarativas e de faturação 36
No que toca à emissão das faturas e ao preenchimento das declarações periódicas, deve ser ob- servado o seguinte:
1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do serviço
Não lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos dos ar- tigos 29.º e 36.º do CIVA, o motivo da não liquidação do imposto, mencionando a expressão “IVA devido pelo adquirente”.
Estas operações devem ser inscritas pelo vendedor ou pelo prestador do serviço, conforme o caso, no campo 8 do quadro 06 da declaração periódica.
36 Quanto às obrigações de natureza contabilística ver o ponto 1.2.3.5.2.
1.2.2.6.2. Quanto ao adquirente
1.2.2.6.2.1. Aquisições a sujeitos passivos
O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela aquisi-
ção, aplicando a taxa em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito à dedução, na totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.
Na declaração periódica deve incluir o valor da fatura no campo 3 do quadro 06 (e no campo 101 do quadro 06A), o valor do IVA liquidado no campo 4 e o valor do IVA dedutível nos campos 22 ou 24.
Neste caso não há lugar a liquidação do IVA pela aquisição.
O adquirente está obrigado a emitir uma fatura em nome do fornecedor, com todos os requisitos
previstos no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, nomeadamente o nome e a morada do fornecedor e a indi- cação do respetivo n.º de identificação fiscal. Neste caso não é necessário qualquer acordo prévio ou aceitação pelo fornecedor da faturação elaborada pelo adquirente.
Porque se trata de operações não sujeitas a IVA, os respetivos montantes não devem ser indicados na declaração periódica do IVA.
1.2.2.7. Anexo E
Os bens e serviços abrangidos pelas regras especiais acabadas de indicar constam do Anexo E ao Código do IVA, aditado pela Lei n.º 33/2006, de 28 de julho, e que, após as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 393/2007, de 31 de dezembro, tem a seguinte redação:
Lista dos bens e serviços do setor de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis a que se refere a alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º
a) Transmissões de resíduos ferrosos e não ferrosos, sucata e materiais usados, nomeada-
mente de produtos semiacabados resultantes do processamento, manufatura ou fusão de metais ferrosos e não ferrosos e suas ligas;
b) Transmissões de produtos ferrosos e não ferrosos semitransformados e prestações de cer-
tos serviços de transformação associados;
c) Transmissões de resíduos e outros materiais recicláveis constituídos por metais ferrosos
e não ferrosos, suas ligas, escórias, cinzas, escamas e resíduos industriais que contenham metais ou as suas ligas, bem como prestações de serviços que consistam na triagem, corte, fragmentação ou prensagem desses produtos;
d) Transmissões, assim como prestações de certos serviços de transformação conexos, de
resíduos ferrosos e não ferrosos, bem como de aparas, sucata, resíduos e materiais usados e recicláveis que consistam em pó de vidro, vidro, papel, cartão, trapos, ossos, couro, couro artificial, pergaminho, peles em bruto, tendões e nervos, cordéis, cordas, cabos, borracha e plástico;
e) Transmissões dos materiais referidos no presente anexo após transformação sob a forma
de limpeza, polimento, triagem, corte, fragmentação, prensagem ou fundição em lingotes;
1.2.2.8. Informações vinculativas
As novas regras de tributação de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis levantaram algumas dúvidas quanto aos bens e serviços por elas abrangidos.
Sobre o assunto, a Direção de Serviços do IVA emitiu, além doutras, as seguintes informações vinculativas:
1.2.2.8.1. Operações efetuadas sobre ossos e peles em bruto
Em relação às operações efetuadas sobre ossos e peles em bruto, da leitura atenta da alínea d) do Anexo E ao Código do IVA verifica-se que nela apenas se podem englobar:
· resíduos ferrosos;
· aparas, sucata, resíduos e materiais usados e recicláveis que consistam em qualquer dos produtos que ali se especificam.
Isso implica, no que concerne ao enquadramento de ossos ou peles em bruto no âmbito do citado Anexo E, que este apenas pretende abranger as respetivas aparas e/ou resíduos recicláveis.
Assim, as peles em bruto resultantes do abate de animais, que, no seu estado original, constitu- am matéria-prima, nomeadamente para a indústria de curtumes, não se encontram abrangidas pela mencionada alínea d) do Anexo E.
Sendo este o caso, as operações de transformação a que se encontrem sujeitos, que consistam nas mencionadas na alínea e) do citado Anexo E, nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., estão abrangidas pelas referidas regras especiais de tributação.
As operações (transmissões de bens e/ou prestações de serviços) efetuadas sobre o sebo e as vís- ceras não estão abrangidas pelas regras especiais de tributação a que alude a supracitada legisla- ção, mas sim pelas regras gerais de tributação do imposto.
1.2.2.8.2. Transmissãodaspeçasresultantesdadecomposiçãodemáquinas,outrosequipamen-
toseveículosautomóveis,oudasprópriasmáquinas,outrosequipamentoseveículosautomóveis. Transmissão de contentores, tubos e vigas metálicas.
As regras especiais de tributação resultantes da Lei n.º 33/2006, de 28 de julho, não abrangem os bens que sejam reutilizáveis no seu estado original.
É o caso das peças resultantes da decomposição de máquinas e outros equipamentos, veículos
automóveis incluídos, ou das próprias máquinas, outros equipamentos ou veículos automóveis,
enquanto suscetíveis de reutilização.
É também o caso dos contentores adquiridos para o imobilizado da empresa.
É igualmente o caso dos tubos e vigas metálicas, dado que são suscetíveis de reutilização.
1.2.2.8.3. Transmissão de sobras de jornais ou revistas.
Transmissão de paletes.
Da leitura atenta da alínea d) do Anexo E ao Código do IVA verifica-se que nela apenas se podem englobar:
· aparas, sucata, resíduos e materiais usados e recicláveis que consistam em qualquer dos produtos que ali se especificam, entre os quais se encontra o termo “papel”.
Isto implica que apenas se pode enquadrar na referida alínea d) do Anexo E a sucata ou os resídu- os de papel que sejam recicláveis.
Quanto à comercialização de paletes usadas, será de referir que a citada legislação não abrange os bens que sejam reutilizáveis no seu estado original. Em suma, a venda de bens usados não
lhe confere, por si só, a caraterística de sucata, resíduo ou desperdício reciclável. Deste modo,
a compra e venda de paletes usadas não se encontra abrangida pelas citadas regras especiais de tributação, mas sim pelas regras gerais de tributação do IVA
1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata
Uma fábrica de confeções A entrega mensalmente a uma empresa de recolha de resíduos B restos de resíduos, cartão e outros, derivados da atividade que exerce, para aterro ou tratamento.
Por esse serviço de recolha a empresa B emite à empresa A a respetiva fatura.
Estará a referida fatura sujeita às regras de inversão do sujeito passivo?
Da leitura do Anexo E pode concluir-se que a recolha, assim como o armazenamento ou o trans- porte, não se enquadram nas prestações de serviços abrangidas pelas regras especiais de inver- são do sujeito passivo, pelo que lhes são aplicáveis as regras gerais de tributação do IVA.
1.2.2.8.5. Trapos
A empresa C adquire trapos (ao Kg. ou já em fardos), para posterior revenda.
Estarão a compra e a posterior revenda dos trapos abrangidas pelas regras de inversão do sujeito
Da leitura atenta da alínea d) do Anexo E ao Código do IVA, conclui-se que ela apenas pretende abranger as respetivas aparas e/ou resíduos recicláveis.
Sendo este o caso, as operações de transformação a que se encontram sujeitos os trapos, nomea- damente limpeza, triagem, corte, etc., por estarem previstas na alínea e) do citado Anexo E, estão abrangidas pelas regras especiais de tributação dos desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis.
1.2.2.8.6. Recolha de óleos alimentares para reciclagem
As operações de recolha de óleos alimentares para reciclagem não se encontram abrangidas pelas regras especiais de inversão do sujeito passivo, por falta de enquadramento no Anexo E.
1.2.2.8.7. Lingotes de alumínio e cavilha de latão
Os lingotes de alumínio e a cavilha de latão que tenham origem na fundição de “desperdícios, resíduos ou sucatas recicláveis” enquadráveis no Anexo E, estão sujeitos às regras de inversão do sujeito passivo.
Na eventualidade de os lingotes e a cavilha de latão serem adquiridos para posterior venda, a res- petiva transmissão encontra-se sujeita às regras gerais de tributação do IVA, independentemente de, na correspondente aquisição, ter ou não ocorrido a aplicação da regra de inversão.
1.2.2.8.8. Tinteiros e toners
Conforme refere o próprio título do Anexo E ao Código do IVA, este engloba, única e exclusiva- mente, bens recicláveis (e algumas prestações de serviços sobre ele efetuadas), ou seja, que ne-
cessitam de sofrer algum tipo de transformação para serem reutilizados.
Os tinteiros e toners transmitidos não passam de meras embalagens. Na verdade, eles são reuti- lizados no estado em que se encontram. O enchimento com nova quantidade de pó ou tinta não implica, por si só, uma transformação enquadrável no conceito de reciclagem.
Deste modo, a transmissão de tinteiros e toners, não tendo enquadramento na lista contida no citado Anexo E, está sujeita à aplicação das regras gerais de tributação do imposto.
1.2.2.8.9. Sucata de chumbo
Determinada empresa adquire sucata de chumbo, procedendo de seguida à sua transformação em chumbadas para pesca, e pretende saber se as transmissões de tais bens estão abrangidas pelas regras especiais de tributação.
A transmissão de sucata de chumbo encontra-se sujeita às citadas regras especiais de tributação,
na medida em que se enquadra na alínea e) do Anexo E ao Código do IVA.
De modo diferente, as chumbadas para pesca, não constituindo desperdício, resíduo ou sucata reciclável, mas sim um produto acabado, não se encontram abrangidas pelas citadas regras es- peciais, mas pelas regras gerais de tributação do IVA.
1.2.3. Inversão do sujeito passivo nos serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreita- da e subempreitada
Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, para além de diversas alterações ao Código do IVA,
de uma profunda revisão das regras de renúncia à isenção do IVA na locação e transmissão de
bens imóveis previstas pelos n. os 29 e 30 do artigo 9.º do respetivo Código, criando o Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, que entrou em vigor no dia 30 de janeiro de 2007, adotou uma outra faculdade conferida pela Diretiva 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho de 2006, no domínio de algumas prestações de serviços relativas a bens imóveis, nomeadamente nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros.
Com efeito, por via da inversão do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços, quando se configurem como sujeitos passivos com direito à dedução total ou parcial do imposto, a obrigação de proceder à liquidação do IVA devido, IVA esse que poderá ser também objeto de dedução nos termos gerais.
Estas medidas entraram em vigor em 1 de abril de 2007.
Nestes termos, o IVA que, antes da existência deste diploma, era liquidado pelo prestador de ser- viços (empreiteiro, subempreiteiro ou outro) ao seu cliente e por ele entregue ao Estado, passou, a partir de 1 de abril de 2007, quando o cliente seja um operador económico que pratique operações que conferem direito à dedução do IVA suportado, a ser liquidado e entregue nos cofres do Estado por esse cliente, que terá, simultaneamente, direito à dedução do IVA por ele autoliquidado, nos termos gerais do Código.
Procurando esclarecer as dúvidas que pudessem colocar-se na interpretação das normas cons- tantes da parte do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, que respeita aos serviços de cons- trução civil em apreciação, a Direção de Serviços do IVA divulgou o ofício-circulado n.º 30 100, de 28.03.2007.
O entendimento transmitido por esse ofício-circulado suscitou, relativamente ao enquadramen-
to das entregas de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda, algumas dúvidas de interpretação, suscetíveis de criar divergências na aplicação do diploma.
Por esse motivo e pelo aparecimento de novas dúvidas sobre a matéria, a Direção de Serviços do IVA decidiu revogar o referido ofício-circulado n.º 30 100, de 28.03.2007, substituindo-o pelo ofício-circulado n.º 30 101, de 24.05.2007.
1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisição de serviços de construção civil
O Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, aditou ao n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA a alínea j),
nos termos da qual passaram a ser sujeitos passivos do IVA “as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que prati- quem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada”.
Significa isto que, nos casos aí previstos, há a inversão do sujeito passivo, cabendo ao adquirente dos serviços a liquidação e entrega do IVA que se mostre devido, sem prejuízo do direito à dedu- ção, nos termos gerais do Código do IVA, estabelecidos nos seus artigos 19.º a 26.º.
Por esse motivo, as faturas emitidas pelos prestadores dos referidos serviços deverão, nos termos do n.º 13 do artigo 36.º do Código do IVA, conter a expressão “IVA devido pelo adquirente”.
O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na própria fatura recebida do prestador dos ser-
viços ou, em alternativa, em documento interno que, para o efeito, deverá fazer menção ao n.º e data da fatura, bem como à identificação do prestador.
O não recebimento da fatura não desonera o adquirente da obrigação de liquidação do IVA devi-
do, que deverá ser efetuada em documento interno. Apesar de o IVA ser liquidado em documento interno, subsiste o direito à sua dedução.
1.2.3.2.2. Casos em que há inversão
Para que haja inversão, ou seja, para que o devedor do imposto seja o adquirente dos serviços, é necessário que, cumulativamente:
· Ocorra uma aquisição de serviços de construção civil;
· O adquirente seja sujeito passivo do IVA e pratique operações que confiram, total ou par- cialmente, o direito à dedução do IVA.
1.2.3.2.3. Qualificação do sujeito passivo adquirente
Comecemos por analisar em que circunstâncias, estando em causa serviços de construção civil abrangidos pelas regras de inversão, a competência para a liquidação do IVA devido é do adqui- rente.
Nos termos da alínea j) do n.º 1 do art. 2.º do Código do IVA, só há lugar à aplicação da regra de inversão quando o adquirente é um sujeito passivo sedeado em Portugal, ou que aqui tenha esta- belecimento estável ou domicílio e que pratique operações que conferem, total ou parcialmente,
Consequentemente, não há lugar à inversão, devendo a liquidação do IVA ser efetuada pelo pres- tador do serviço, quando o adquirente é:
· Um não sujeito passivo.
· Um sujeito passivo que pratica exclusivamente operações isentas que não conferem o direi-
to à dedução (caso dos que realizam exclusivamente operações abrangidas pelo artigo 9.º do Código do IVA e dos que se encontrem enquadrados no regime especial de isenção previsto no artigo 53.º do mesmo Código). Para o efeito, considerar-se-ão como tais os que constem, nessa situação, do registo informático da AT.
Há um número significativo de sujeitos passivos que, apesar de praticarem exclusivamente operações isentas que não conferem o direito à dedução, se encontram enquadrados no Re- gime Normal.
Coloca-se em relação a eles a questão de saber se, no caso de adquirirem serviços de constru- ção civil, terão de liquidar o IVA em substituição do prestador do serviço.
Colocada a questão à Direção de Serviços do IVA, esta veio a decidir que, desde que os refe- ridos sujeitos passivos apresentem a declaração de alterações destinada a alterar o seu en- quadramento do Regime Normal para o artigo 9.º, poderão informar os seus prestadores de serviços de construção nesse sentido, para que estes procedam à liquidação do IVA devido pelos serviços realizados, uma vez que não se verifica a inversão do sujeito passivo.
Por conseguinte, nestes casos, a partir da entrega da declaração de alterações, os serviços de construção civil faturados aos referidos sujeitos passivos deixam de ficar abrangidos pela regra da inversão.
· Um sujeito passivo que o é porque efetua aquisições intracomunitárias nos termos da alínea
c) do n.º 1 do artigo 2.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), como é o caso do Estado e das demais pessoas coletivas de direito público abrangidas pelo disposto no n.º 2 do artigo 2.º do Código do IVA e qualquer outra pessoa coletiva não sujeito passivo nos termos do mesmo Código. Em termos de enquadramento estes sujeitos passivos são identifi- cados através da expressão “Aquis. Intracom.” ou “Aquis. Intracom. Por Opção”.
No caso de adquirentes sujeitos passivos mistos, isto é, os que simultaneamente pratiquem ope- rações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito, há lugar à inversão do sujeito passivo, independentemente do método utilizado para o exercício do direito à dedução (afetação real ou pro rata).
No caso do Estado, de autarquias, Regiões Autónomas ou de outras pessoas coletivas de direito público, que apenas são sujeitos passivos porque praticam operações que não são abrangidas pelo conceito de não sujeição a que se refere o n.º 2 do artigo 2.º do Código do IVA, ou que o são face ao n.º 3 do mesmo artigo, só há lugar à inversão quando se trate de aquisição de serviços dire- tamente relacionados com a atividade sujeita, devendo, para o efeito, tais entidades informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisições de serviços de construção civil que concorrem, simultanea- mente, para atividades sujeitas a imposto e que conferem o direito à dedução e atividades não sujeitas a imposto, também há lugar à inversão do sujeito passivo.
No caso de sujeitos passivos, normalmente isentos ao abrigo do n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA (locação de bens imóveis), mas que renunciaram a essa isenção, só há lugar à inversão quan- do se trate de aquisição de serviços diretamente relacionados com o imóvel ou fração autónoma em que houve, relativamente à locação, renúncia à isenção, devendo, para o efeito, tais entidades informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisições de serviços de construção que concorrem, simultane-
amente, para situações em que houve renúncia à isenção e situações em que não houve renúncia, também há lugar à inversão do sujeito passivo.
No caso de serviços de construção prestados a um particular que seja, simultaneamente, sujeito passivo do IVA, só há lugar à inversão quando o adquirente declarar que os referi- dos serviços vão ser afetos a atividades sujeitas a IVA.
No caso de dúvidas por parte do sujeito passivo prestador quanto à qualidade do adqui- rente dos serviços, cabe a este esclarecer e confirmar em que situação (enquadramento) se encontra perante o IVA.
1.2.3.2.4. Noção de serviços de construção civil
Conforme é afirmado no ofício-circulado n.º 30 101, de 24.05.2007, a norma contida na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA inclui todos os serviços de construção civil, independente- mente de os mesmos fazerem ou não parte do conceito de empreitada ou de subempreitada a que
se referem os artigos 1207.º e 1213.º do Código Civil, sendo a referência a serviços em “regime de
empreitada ou subempreitada” meramente indicativa e não restritiva.
Ainda segundo o mesmo ofício-circulado, consideram-se serviços de construção civil todos os que tenham por objeto a realização de uma obra, englobando todo o conjunto de atos que sejam necessários à sua concretização.
O conceito de obra adotado é o resultante do Decreto-Lei n.º 12/2004, de 9 de janeiro, que esta-
belece o regime jurídico aplicável ao exercício da atividade da construção, segundo o qual deve entender-se por obra todo o trabalho de construção, reconstrução, alteração, reparação, con- servação, reabilitação, limpeza, restauro e demolição de bens imóveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pública ou privada.
Deverá afirmar-se, no entanto, que a aplicação da alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA abrange não só as situações em que, nos termos do referido Decreto-Lei n.º 12/2004, de 9 de janeiro, é necessário possuir alvará ou título de registo, mas também os serviços de construção
civil em que não sejam necessários esses requisitos, ou que, sendo-os, o prestador do serviço não
os possua.
Da leitura atenta da alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA ressalta, com toda a clareza, que a regra de inversão do sujeito passivo apenas se aplica quando estejam em causa serviços de construção civil.
Ora, conforme foi há pouco referido, consideram-se serviços de construção civil todos os que tenham por objeto a realização de uma obra.
A experiência vivida ao longo de vários anos mostrou ao autor do manual que, na execução de
uma obra de construção civil, nem sempre é fácil distinguir se se está perante a realização de uma empreitada, ou perante um mero fornecimento de bens.
Analisando o conceito de empreitada, previsto no artigo 1207.º do Código Civil, observa-se que, neste contrato, uma das partes se obriga em relação à outra a realizar determinada obra mediante um preço. Sabendo-se que obra é, por definição, o produto acabado em que se incorpora trabalho (vide Monteiro Fernandes in “Noções Fundamentais de Direito do Trabalho”), facilmente se po- derá verificar que existe uma distinção nítida entre o contrato de empreitada e o contrato relativo a fornecimento de bens e/ou serviços (públicos ou não), uma vez que a este último falta o requi- sito fundamental da empreitada, que é a realização de uma “obra-resultado”.
Não deverá, tão pouco, confundir-se o critério de mero “resultado” (objeto comum aos contratos de prestação de serviços em geral – artigo 1154.º do Código Civil) com o critério “obra-resultado”, objeto inerente ao contrato de empreitada, enquanto modalidade específica do contrato de pres- tação de serviços.
1.2.3.2.5. Âmbito da regra de inversão
Sempre que, no âmbito de uma obra, o prestador dos serviços faturar:
a) Serviços de construção propriamente dita, ou,
b) Quaisquer outros serviços relacionados com essa construção, como será o caso do aluguer ou
colocação de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens, serviços de limpeza, sinalização, fis- calização, remoção de entulhos, serviços de projetistas ou de arquitetura, etc.,
c) Materiais ou outros bens,
o valor que fica sujeito à regra de inversão de sujeito passivo é o valor global da fatura, indepen- dentemente de haver ou não discriminação dos serviços ou bens dela constantes e da faturação ser conjunta ou separada.
Contudo, a faturação de serviços, tais como os indicados na alínea b) deste ponto, ou a faturação de meros fornecimentos de materiais ou de outros bens, ao prestador dos serviços de construção, não é abrangida pelas normas de inversão, cabendo ao fornecedor dos bens ou serviços a liqui- dação do IVA que se mostrar devido. Neste caso não estão em causa prestações de serviços de construção civil e, como tal, não se aplica a regra da inversão do sujeito passivo.
1.2.3.2.6. Entregas de bens móveis
Em relação a este aspeto, começaremos por afirmar que a mera transmissão de bens, isto é, sem instalação ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu, não está abrangida pelas regras de inversão do sujeito passivo, sendo da competência do fornecedor a liquidação do im- posto.
No entanto, a entrega de bens, com montagem ou instalação na obra, já terá de ser considerada abrangida pela regra de inversão, desde que se trate de entregas no âmbito de trabalhos contem- plados pela Portaria n.º 19/2004, de 10 de janeiro, independentemente de o fornecedor ser ou não obrigado a possuir alvará ou título de registo, nos termos do Decreto-Lei n.º 12/2004, de 9 de janeiro, já anteriormente mencionado.
Excluem-se da regra de inversão os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens móveis, isto é, bens que não estejam ligados materialmente ao bem imóvel com caráter de per- manência.
Nestes termos, deve considerar-se que:
• A instalação de portas e janelas, independentemente do tipo de material utilizado, está abrangida pela regra de inversão;
• A instalação ou montagem de elevadores, de sistemas de ar condicionado e de vídeo vi- gilância:
o Está abrangida pela regra de inversão se tais equipamentos ou aparelhos fizerem parte integrante do edifício;
o Não está abrangida pelas regras de inversão se tais equipamentos ou aparelhos não
fizerem parte integrante do edifício, como é o caso dos elevadores a que se refere o n.º
39 do Despacho n.º 26026/2006, de 21 de dezembro 37 , e aparelhos de ar condicionado ou de vídeo vigilância funcionando isoladamente.
1.2.3.2.6. Exemplos
• A, sujeito passivo do Regime Normal do IVA, é contratado por B, também sujeito passivo com direito à dedução do IVA suportado, para lhe efetuar a reparação de um imóvel;
• Para a realização da reparação A solicita a C a montagem e aluguer dos andaimes neces- sários.
• Na fatura de C a A, referente à montagem e aluguer dos andaimes, o IVA deve ser liquida- do por C, não se aplicando a inversão do sujeito passivo, uma vez que não está em causa
a prestação de um serviço de construção civil;
• Na fatura de A a B, independentemente de serem faturados separadamente, ou não, os serviços de colocação dos andaimes, o sujeito passivo do IVA é o sujeito passivo B, pelo que a fatura emitida por A deve conter a expressão “IVA devido pelo adquirente”.
• Faturação entre subempreiteiro e empreiteiro, ambos enquadrados no Regime Normal
• Nesta situação o empreiteiro apresenta-se na qualidade de cliente final a quem se destina
a obra ou a prestação de serviços.
• Por isso, a fatura emitida pelo subempreiteiro ao empreiteiro não incluirá o valor do IVA, mas a expressão “IVA devido pelo adquirente”, cabendo a liquidação do IVA ao emprei- teiro.
• Faturação direta do empreiteiro ao dono da obra
• Nesta situação, quer o imóvel tenha a natureza de investimento ou de inventário, se o dono da obra for sujeito passivo de IVA com direito, total ou parcial, à dedução do IVA su- portado, a fatura emitida pelo empreiteiro não incluirá o valor do IVA, mas a expressão “IVA devido pelo adquirente”.
• Caso o dono da obra não seja sujeito passivo ou, sendo-o, não tenha direito à dedução do IVA suportado, então a fatura emitida pelo empreiteiro já terá de incluir o valor do IVA devido.
1.2.3.3. Exigibilidade
Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IVA, nas prestações de serviços o im- posto é devido e torna-se exigível no momento da sua realização.
37 Plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um ou mais varões que se- guem o contorno e ângulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portáteis para cadeiras de rodas.
Não obstante o disposto nesse artigo 7.º, quando a prestação de serviços implicar a obrigação de emissão de fatura ou documento equivalente, o imposto torna-se, nos termos do artigo 8.º do mesmo Código, exigível:
a) Se o prazo previsto para emissão da fatura ou documento equivalente – que é de cinco dias
úteis – for respeitado, no momento da sua emissão;
b) Se o prazo previsto para emissão da fatura ou documento equivalente não for respeitado,
no momento em que termina;
c) Se a prestação de serviços der lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à
emissão da fatura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamen- to, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto na alínea anterior;
d) Nos casos em que se verifique emissão de fatura ou documento equivalente, ou pagamen-
to, precedendo o momento da realização das operações tributáveis – no momento da sua emissão ou no momento do pagamento.
Nestes termos, caso haja lugar à inversão do sujeito passivo, o adquirente deve:
• No caso de adiantamentos, proceder, desde logo, à autoliquidação do IVA devido com referência ao montante pago;
• Nos restantes casos, proceder à liquidação do IVA com referência ao período em que o mesmo se mostre exigível.
Nos casos em que o IVA seja devido pelo adquirente, se vier a verificar-se atraso na autoliquida- ção, ainda que esse atraso seja imputável ao prestador de serviços, a responsabilidade contraor- denacional, ou pelo pagamento de juros, daí decorrente cabe sempre ao adquirente.
1.2.3.4. Aplicação da lei no tempo
Tal como se indicou anteriormente, as novas regras de inversão do sujeito passivo, através das quais passou a caber aos adquirentes ou destinatários dos serviços de construção civil referidos na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, quando tenham a qualidade de sujeitos pas- sivos com direito à dedução total ou parcial do imposto, a obrigação de proceder à liquidação do IVA devido, o qual também poderá ser deduzido nos termos gerais, entraram em vigor em 1 de abril de 2007.
Assim, por força das regras definidas no anterior ponto 1.2.3.3, as faturas correspondentes a ser- viços de construção civil concluídos antes ou depois de 1 de abril de 2007, mas emitidas com data de 1 de abril de 2007 ou com data posterior, mas dentro do prazo legal, já se encontram sujeitas às regras de inversão do sujeito passivo.
Em contrapartida, se os serviços foram realizados antes de 1 de abril de 2007 e faturados com data posterior, tendo, no entanto, ocorrido antes de 1 de abril de 2007 o termo do prazo para a sua emissão, não se lhes aplica a regra de inversão do sujeito passivo.
As notas de débito ou de crédito retificativas de situações em que o imposto se mostrou exigível antes de 1 de abril de 2007, não ficam abrangidas pelas regras de inversão.
1.2.3.5. Obrigações contabilísticas e declarativas
1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do serviço
Não lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos do art. 29.º do CIVA, o motivo da não liquidação, mencionando a expressão “IVA devido pelo adquirente”.
Estas operações devem ser inscritas pelo prestador do serviço no campo 8 do quadro 06 da declaração periódica do IVA.
Apesar de caber ao dono da obra ou ao adquirente dos trabalhos a obrigação de liquidar o imposto
relativo aos trabalhos realizados pelo empreiteiro ou pelo subempreiteiro, certo é que, conforme
se pode verificar da redação da alínea c) do n.º 1 do artigo 19.º do Código do IVA, todos os ope-
radores económicos – empreiteiro, subempreiteiro e mesmo dono da obra – podem efetuar as respetivas deduções do IVA que suportaram nas aquisições de bens e serviços inerentes à sua atividade.
Com efeito, nos casos em que haja inversão, o fornecedor pode exercer o direito à dedução do IVA suportado para a prestação dos serviços de construção civil, nos termos dos artigos 19.º e seguin- tes do Código do IVA, designadamente da alínea c) do n.º 1 do artigo 19.º.
Face às novas regras especiais, as empresas de construção passaram a ter de recorrer com mais frequência ao reembolso do IVA suportado, uma vez que, por via da inversão do sujeito passivo, passaram a ficar numa situação de crédito permanente.
Esta situação acontece porque tais empresas deixaram de liquidar imposto nas faturas corres- pondentes aos serviços prestados aos seus clientes, mantendo, como se disse, o direito à dedução do imposto que suportam nas aquisições de bens e serviços necessários à execução das obras.
Nestes termos, as empresas de construção deixaram de receber o IVA correspondente aos servi- ços prestados aos seus clientes e, para se ressarcirem do imposto que lhes foi exigido pelos seus fornecedores, passaram a ter de pedir o reembolso do IVA.
Para isso, têm de estar preparadas para, nas situações em que, nos termos do artigo 22.º do Có- digo do IVA, tenham a possibilidade de solicitar o reembolso, dar cumprimento às exigências impostas pelo Despacho Normativo n.º 18-A/2010, de 1 de julho.
1.2.3.5.2. Quanto ao adquirente
O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela aqui-
sição, aplicando a taxa do IVA em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito à dedução, na totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.
Com efeito, este exerce o direito à dedução tal como aconteceria se o IVA tivesse sido liquidado pelo prestador dos serviços. E, assim, se tiver direito integral à dedução do imposto suportado, pode deduzir não só o IVA constante das faturas que lhe foram emitidas pelos fornecedores de bens ou serviços, mas também o IVA autoliquidado nas aquisições de serviços de construção civil. Se for um sujeito passivo misto, isto é, se apenas tiver direito, nos termos do artigo 23.º do Código do IVA, à dedução de uma parte do imposto suportado, também poderá tomar em con- sideração o IVA autoliquidado nas aquisições de serviços de construção civil, deduzindo ou não esse imposto, conforme a imputação dada aos serviços, ou aplicando a esse imposto a percenta- gem de dedução (pro rata), caso estejam em causa serviços de utilização mista.
Na declaração periódica deve incluir o valor da fatura nos campos 1, 5 ou 3 do quadro 06 e no campo 102 do quadro 06A, o valor do IVA liquidado nos campos 2, 6 ou 4 (do quadro 06) e o valor do IVA dedutível nos campos 20 a 24 (do quadro 06).
O imposto liquidado deve, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 44.º do Código do IVA, ser objeto de relevação distinta.
Com efeito, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 44.º do Código do IVA, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2007, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas pelos sujeitos passivos deverão ser registadas de forma a evidenciar:
“d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicável, com relevação distinta do respeitante às operações referidas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º e nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º, bem como dos casos em que a respetiva liquidação compete, nos termos da lei, ao adquirente”.
Quer isto dizer que a conta “2433 – IVA – Liquidado”, além das subcontas:
• 24331 – Operações gerais
• 24332 – Autoconsumos e operações gratuitas
deverá conter mais a seguinte:
• 24333 – Operações cuja liquidação compete ao adquirente
que deverá conter os seguintes desdobramentos:
• 243331 – Ouro para investimento
o 2433313 – Taxa normal
• 243332 – Desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis
o 2433323 – Taxa normal
• 243333 – Imóveis com renúncia à isenção
o 2433333 – Taxa normal
• 243334 – Serviços de construção civil
2433341 – Taxa reduzida
2433342 – Taxa intermédia
2433343 – Taxa normal
Exemplo: Uma empresa têxtil, enquadrada no Regime Normal do IVA, recebe uma fatura de um seu fornecedor, referente a trabalhos de construção civil efetuados nas suas instalações industriais no valor de € 10 000, contendo a expressão “IVA devido pelo adquirente”
Face ao exposto, o pagamento do IVA e as demais obrigações decorrentes desta fatura devem ser cumpridos pelo adquirente (empresa têxtil), que:
• Terá de proceder à liquidação do IVA no montante de:
€ 10 000 x 23% = € 2300
embora tenha, simultaneamente, direito à sua dedução.
• Em termos contabilísticos fará, em relação ao IVA, um lançamento do tipo:
2432.x.x – IVA dedutível
a 2433343 – IVA liquidado
Em termos declarativos incluirá os valores apresentados nos seguintes termos:
- Quadro 06:
- Campo 20 ou 24 ….
- Quadro 06A:
102 ……….
1.2.3.6. Verificação do enquadramento em IVA do adquirente dos serviços
Para efeitos de verificação do enquadramento em IVA do adquirente, os prestadores de serviços de construção civil abrangidos pelas novas regras de inversão podem consultar o sistema de de- clarações eletrónicas, através da opção Contribuintes – Consulta – Ident. Cliente/Fornec.
1.2.3.7. Alteração do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de obras públi-
cas, a que se refere o Decreto-Lei n.º 204/97, de 9 de agosto
Pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, foi aditado ao artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 204/97, de 9 de agosto, que estabelece o “Regime especial de exigibilidade do IVA nas emprei- tadas e subempreitadas de obras públicas” um n.º 2, determinando que esse regime especial de exigibilidade não se aplica às empreitadas e subempreitadas de obras públicas cujo imposto seja devido pelo adquirente nos termos da alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA.
Com tal disposição, afasta-se a aplicação das regras constantes do referido regime especial de exigibilidade a toda a cadeia de subempreitadas anteriormente por ele abrangidas, isto é, as refe- rentes a empreitadas de obras públicas em que o dono da obra seja o Estado ou as Regiões Autó- nomas ou a “EP – Estradas de Portugal, EPE” (único instituto público criado pelo Decreto-Lei n.º 237/99, de 25 de junho, ainda existente).
No entanto, as empreitadas em que o dono da obra seja o Estado, as Regiões Autónomas ou a “EP – Estradas de Portugal, EPE”, continuam a beneficiar daquele regime especial de exigibilidade, nas situações em que, quanto a essas entidades, não se verifiquem as condições estabelecidas na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA.
1.2.3.8. Lista exemplificativa de serviços a que aplica a regra de inversão
Em conformidade com o ofício-circulado n.º 30 101, de 24.05.2007, deve aplicar-se a regra de inversão do sujeito passivo aos seguintes serviços:
a) Abertura de valas;
b) Abertura e tapamento de roços;
c) Afagamentos;
d) Cedência de pessoal sob a orientação do cedente;
e) Colocação de caixas de ligação;
f) Construção de jardins, parques e outros trabalhos de integração paisagística;
g) Construção de parques de estacionamento e respetivas reparações e manutenções, se im-
plicarem serviços de construção civil;
h) Construção de redes de rega;
i) Construção e reparação de linhas férreas;
j) Construção, montagem e reparações de linhas elétricas;
k) Construção, reparação e pinturas de estradas e de caminhos;
l) Demolições, escavações, abertura de alicerces, movimentações de terra e trabalhos de
limpeza, visando preparar o terreno para construção;
m) Drenagens e impermeabilizações;
n) Execução de betonilha e betonagem;
o) Execução de rebocos, alvenarias, cofragens, armações de ferro e montagem de vigas;
p) Execução de tetos e pavimentos falsos e divisórias;
q) Instalações elétricas;
r) Instalação de pavimentos, de portas, janelas, roupeiros, ladrilhos;
s) Pinturas, estuques e outros revestimentos;
t) Prestação de serviços de mergulhadores, no âmbito da realização de obras portuárias, de
construção ou reparação de pontes e de outros trabalhos do mesmo tipo
u) Serviços de canalização e pichelaria;
v) Sistemas de ar condicionado, de refrigeração, de aquecimento e de comunicações, que
sejam partes integrantes do imóvel;
w) Terraplanagens, aberturas e preparação de poços, drenagens e impermeabilizações;
x) Outros serviços previstos na Portaria n.º 19/2004, de 10 de janeiro, e não expressamente
mencionados na lista que constitui o ponto 1.2.3.9.
1.2.3.9. Lista exemplificativa de serviços a que não se aplica a regra de inversão
Em conformidade com o mesmo ofício-circulado n.º 30 101, de 24.05.2007, não se deve aplicar a regra de inversão do sujeito passivo aos seguintes serviços:
a) Aluguer de contentores, designadamente para escritórios, alojamento e sanitários;
b) Assistência técnica, manutenção e reparação dos equipamentos que fazem parte do imóvel
(v. g. elevadores, sistemas de ar condicionado, de refrigeração, de aquecimento, de eletrici- dade, comunicações, piscinas), desde que não impliquem serviços de construção;
c) Cedência de pessoal sob a orientação do cessionário;
d)Ensaios laboratoriais de segurança;
e) Limpeza de imóveis que não impliquem serviços de pintura, rebocos ou outros trabalhos
de construção, designadamente o respetivo restauro;
f) Manutenção, conservação e renovação de espaços verdes, desde que não impliquem ser-
viços de construção;
g) Mero aluguer ou colocação de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras e outras má-
quinas);
h) Remoção de entulhos e serviços de limpeza da obra;
i) Serviços de engenharia, de arquitetura, de topógrafos e de projetistas;
j) Serviços de inspeção de equipamentos e de instalações;
k) Serviços de segurança, fiscalização, sinalização, medição e gestão da obra;
l) Serviços de transportes.
1.2.3.10. Quadro-resumo
Após o adequado desenvolvimento da matéria, apresenta-se o seguinte quadro-resumo com o enquadramento, a partir de 1 de abril de 2007, das situações que poderão ocorrer no sector da construção civil:
Qualidade do adquirente
Afetação dos bens ou serviços adquiridos
liquidação do IVA?
Sujeito passivo do regime normal do IVA que pratica operações que conferem direito à dedução do IVA suportado
qualquer fim (investi-
mentos, inventários ou outros bens e serviços)
Ao adquirente – há inver- são do sujeito passivo
Sujeito passivo do regime normal do IVA que pratica simultaneamente operações que conferem direito à dedução do IVA supor- tado e operações que não conferem esse direito (sujeitos passivos mistos)
Serviços de constru- ção civil, na aceção da alínea j) do n.º 1 do art. 2.º do Códi- go do IVA
Sujeito passivo que pratica exclusivamente operações que não conferem direito à de- dução do IVA suportado (abrangidas pelo art. 9.º ou pelo regime do art. 53.º, ambos do Código do IVA)
Ao prestador do serviço
imóveis em relação aos
Sujeito passivo que pratica exclusivamente operações isentas ao abrigo do n.º 29 do art. 9.º do Código do IVA (locação de bens imóveis)
quais houve renúncia à isenção (*)
quais não houve renúncia
isenção (*)
(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de serviços do facto.
atividade não sujeita
a IVA (*)
Serviços de constru- ção civil, na aceção da alínea j) do n.º 1 do art. 2.º do Código do IVA
Estado, autarquias, Regiões Autónomas e outras pessoas coletivas de direito público
atividade sujeita a
Simultaneamente a todas as atividades (*)
Outros serviços (não considerados de construção civil)
1.3. Localização das Operações 38
1.3.1. Conceitos
Localizar uma operação para efeitos fiscais, significa determinar o território onde ela vai ser tri- butada, ou seja, o ordenamento jurídico fiscal que lhe será aplicável. Através das regras de lo- calização das operações, o legislador estabelece determinados critérios de conexão, permitindo identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido pelas operações efetuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados diferentes – ou seja, estamos pe- rante regras de ‘distribuição de competências do poder de tributar’. Tal como já referimos, para a adequada localização das operações é necessário proceder, em primeiro lugar, à sua correta qua- lificação, da qual dependerá a localização, que se revela, por vezes, especialmente problemática.
O art. 6.º é a disposição que no CIVA nos apresenta as regras para localizar as operações, defi- nindo as regas de localização das transmissões de bens e das prestações de serviços. De salientar que, relativamente às prestações de serviços, este artigo contempla as regras de localização, quer se trate de prestações de serviços meramente internas, isto é, em que o prestador e o adquirente se situam no território nacional, quer de prestações de serviços ‘internacionais’, incluindo as ‘in- tracomunitárias’; ou seja, grosso modo, aquelas em que o prestador e o adquirente se localizam em Estados diferentes.
Saliente-se que, para nós, a questão da localização das operações se reveste ainda de maior acui- dade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regiões Autónomas taxas de imposto dife- rentes das que vigoram no Continente. Assim, para apurar a taxa a aplicar a cada operação, será necessário determinar, antes de mais, onde a mesma se considera localizada. Para esse efeito, deverão aplicar-se as regras previstas no art. 6.º CIVA, com as necessárias adaptações (conforme se prevê no n.º 2 do art. 1.º do DL n.º 347/85, de 23 de agosto).
Com o objetivo de precisar o alcance da incidência territorial do IVA (que só se aplicará a factos ocorridos no território nacional), o CIVA inclui várias definições de caráter territorial (n.º 2 do artigo 1.º do CIVA), que é necessário compreender:
a. “Território nacional”: o território nacional, tal como é definido pelo artigo 5.º da Constitui-
ção da República Portuguesa;
b. “Comunidade e território da Comunidade”: o conjunto dos territórios nacionais dos Estados
membros, tal como são definidos no artigo 299.º do Tratado que instituiu a Comunidade Eu- ropeia, com exceção dos territórios referidos nos dois pontos seguintes;
c. “País terceiro”: um país não pertencente à Comunidade, incluindo os seguintes territórios
de Estados membros da Comunidade: ilha de Helgoland e território de Busingen, da Repúbli- ca Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione d’Itália
e águas nacionais do Lago de Lugano, da República Italiana;
38 Tendo a OTOC vindo a levar a efeito ações de formação sobre a localização das operações, nas quais é efetuado um estudo desenvolvido da localização das transmissões de bens e das prestações de serviços, no presente manual limitar- -nos-emos à indicação das regras gerais de localização e das exceções a essa regra.
d. “Território terceiro”: os seguintes territórios dos Estados membros da Comunidade, os quais, salvo disposição especial, serão tratados como países terceiros: Ilhas Canárias, do Reino de Espanha, departamentos ultramarinos da República Francesa, Monte Atos, da República Helénica, Ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas Aland, da República da Finlândia.
Salientamos que, no caso dos dois últimos conceitos referidos, certos territórios dos Estados membros da UE foram excluídos da aplicação territorial do IVA, sendo equiparados, para efeitos do imposto, a países não pertencentes à UE.
As operações que envolvem esses territórios são consideradas como “importações” e “expor- tações”. Por outro lado, o Mónaco e a Ilha de Man, assim como as zonas de soberania do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por força dos Tratados, não fazem parte da Comunidade nem integram o seu território, são tratados, em termos de IVA, como Estados membros, ou seja, Fran- ça, Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre, respetivamente (n.º 4 do art. 1.º do CIVA).
1.3.2. As regras de localização das transmissões de bens
No n.º 1 do art. 6.º estabelece-se a regra de localização inerente às transmissões de bens, sendo tais operações tributáveis em Portugal quando os bens aqui se situem no momento em que se inicia o transporte ou a expedição para o adquirente, ou no caso de não existir transporte ou ex- pedição, no momento em que são postos à disposição do adquirente.
Esta regra aplica-se sem reservas se as operações forem praticadas no interior do território nacio- nal, uma vez que, noutras circunstâncias, tal já não se verifica, pois num contexto internacional deverá atender-se também ao local de destino dos bens, à luz do princípio da tributação no des- tino. Assim:
• No caso das exportações, embora sujeitas a IVA em Portugal face à norma mencionada (n.º 1 do art. 6.º), as mesmas irão beneficiar de uma isenção ao abrigo do art. 14.º do CIVA;
• As importações, cujo local de início do transporte se deu num país terceiro, não seriam, em princípio, tributáveis, face ao teor da norma descrita. Contudo, verifica-se que são efetivamente tributáveis, face ao disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 1.º e nos artigos 5.º e 17.º, todos do CIVA;
• Quanto às operações intracomunitárias, deverão ser analisadas à luz das normas de ter- ritorialidade previstas no RITI, verificando-se, neste caso, a isenção das transmissões intracomunitárias de bens (art. 14.º do RITI) e a sujeição das aquisições intracomunitá- rias dos mesmos (art. 1.º do RITI).
Nos n. os 2 e 3 do art. 6.º são referidas duas situações muito específicas, relacionadas com even- tuais transmissões de bens efetuadas antes da importação, as quais serão também tributáveis 39 (é, por exemplo, o caso de X, estabelecido num país terceiro, vender bens a Y, mas que, antes de os importar em Portugal, os vende a W e a Z, localizados no território nacional). De acordo com esta regra, as transmissões de bens em cadeia, efetuadas pelo importador e pelos sucessivos ad- quirentes, são localizadas no território nacional, permitindo-se, desta forma, aos alienantes a dedução do IVA suportado com a respetiva aquisição.
Nos termos do n.º 3, as transmissões efetuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios, no âm- bito de transportes intracomunitários de passageiros (alínea a) do n.º 3 do art. 1.º), só são tributá-
39 Alarga-se o alcance do n.º 1, tributando-se vendas efetuadas pelos importadores antes da importação. Se nada fosse dito, tais vendas não seriam tributadas, pois os bens oriundos de um país terceiro não se situam no território nacional no momento em que são transmitidos ao adquirente.
veis se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM.
Para efeitos de aplicação desta última regra de localização, importa esclarecer determinados conceitos definidos no art. 1.º do CIVA, designadamente:
a. “Transporte intracomunitário de passageiros”: o transporte de passageiros cujo lugar de par-
tida e de chegada se situa no território da Comunidade sem escala em país terceiro, bem como a parte de um transporte de passageiros efetuada no território da Comunidade, sem que haja escala em país terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada.
b. “Lugar de partida de um transporte”: o primeiro lugar previsto para o embarque dos passa-
geiros no território da Comunidade, eventualmente após início ou escala fora da Comunidade.
c. “Lugar de chegada de um transporte”: o último lugar previsto de desembarque no território
da Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no território da Comunidade, even- tualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade.
d. “Transporte de ida e volta”: dois transportes distintos, um para o trajeto de ida, outro para
o trajeto de volta.
Após o estabelecimento do mercado interno da Comunidade, o mercado da eletricidade e do gás foi gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a eficiência deste setor. Na sequência desse processo de liberalização, os mercados de energia deixaram de ser exclusivamente na- cionais, tendo começado a funcionar à escala europeia. Isto suscitou o aparecimento de novos elementos, tais como as bolsas de energia, os produtores de energia independentes, os interme- diários e os comerciantes. É essa crescente liberalização que está na origem da alteração das re- gras relativas ao lugar de entrega do gás e da eletricidade, definidas na Diretiva 2003/92/CE, do Conselho, de 7 de outubro de 2003, transposta para a ordem jurídica nacional pelo art. 47.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2005, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2005.
De acordo com as regras do IVA, é o “lugar de entrega” que determina o Estado membro compe- tente para tributar uma transação.
Em conformidade com as mesmas regras, a energia elétrica e o gás são considerados bens corpó- reos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega de energia elétrica e de gás constitui uma trans- missão de bens, o lugar de entrega deveria ser determinado em conformidade com as regras gerais de localização das transmissões de bens. No novo mercado liberalizado, as operações transfronteiriças são frequentes. Dadas as caraterísticas da eletricidade e do gás, os seus fluxos são quase impossíveis de acompanhar fisicamente, tornando-se, por isso, extremamente difícil determinar o lugar de fornecimento ao abrigo das regras que estavam em vigor.
Mostrou-se, por isso, necessário alterar as regras de localização das operações relacionadas com o fornecimento de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de eletricidade.
De acordo com o disposto no n.º 4 do art. 6.º do CIVA, apesar do previsto nos seus n. os 1 e 2, as transmissões destes bens (gás natural e eletricidade) são tributáveis em Portugal quando:
a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade 40 , cuja sede,
estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio, se situe no território nacional.
b) O adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º, que não
seja um sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade, que disponha de sede, estabe-
40 De acordo com a alínea h) do n.º 2 do art. 1.º, um sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade é a pessoa sin- gular ou coletiva cuja atividade consiste na aquisição de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, ou de eletricidade para revenda, e cujo consumo próprio desses bens não seja significativo.
lecimento estável ao qual são fornecidos os bens, ou domicílio no território nacional, e que não os destine a utilização e consumo próprios;
c) A utilização e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territó-
rio nacional e este não seja sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade com sede, es- tabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio fora do território nacional.
Nas situações identificadas, desde que o transmitente não disponha no território nacional de sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir dos quais a transmissão seja efetuada, as pes- soas singulares ou coletivas referidas na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos passivos do imposto pela respetiva aquisição (alínea h) do n.º 1 do art. 2.º), procedendo à liquidação do imposto e respetiva dedução (alínea c) do n.º 1 do art. 19.º).
n.º 5 do art. 6.º do CIVA estatui, por sua vez, que, não obstante o disposto nos seus n. os 1 e 2,
transmissões de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de eletricidade, não
serão tributáveis no território nacional quando:
a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade, cuja sede, es-
tabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio, se situe fora do território nacional.
b) A utilização e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora do ter-
ritório nacional e este não seja sujeito passivo revendedor de gás ou de eletricidade com sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos ou domicílio no território nacional.
Ou seja, dos n. os 4 e 5 do art. 6.º resultam as seguintes regras:
Regra n.º 1 – O fornecimento de eletricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida no mesmo Estado membro que o vendedor é tributado nesse Estado membro, sendo o imposto devido pelo vendedor.
Uma venda efetuada a uma pessoa estabelecida fora da União Europeia não está sujeita ao pagamento do IVA comunitário.
Regra n.º 2 – O fornecimento de eletricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida num Esta- do membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens sejam adquiridos tendo
em vista a sua revenda, é tributado no Estado membro em que o adquirente está estabelecido.
O devedor do imposto é o adquirente. O vendedor não está obrigado a registar-se para efeitos
de IVA no Estado membro do adquirente.
Regra n.º 3 – O fornecimento de eletricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida num Es- tado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens não sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, será tributado no Estado membro de consumo da energia.
O devedor do imposto será o vendedor, que deverá registar-se para efeitos de IVA nesse Es-
tado membro.
Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVA no Estado membro de consumo da energia, será este o devedor do imposto. Neste caso, o vendedor não será obrigado a registar-se nesse Estado membro.
Na prática, o lugar de consumo da energia será o lugar onde o contador estiver instalado.
Para além das regras indicadas, há que salientar ainda os seguintes aspetos:
- As importações de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de eletricidade, são isentas de imposto, nos termos da alínea i) do n.º 1 do art. 13.º do CIVA.
- Deixaram de ser consideradas transmissões intracomunitárias de bens as transferências
de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de eletricidade.
- Como tal, tais transferências também não são consideradas aquisições intracomunitárias de bens, não devendo, por isso, as eventuais aquisições efetuadas a operadores de outros Estados membros ser incluídas no campo 12 das declarações periódicas do IVA, mas sim, no campo 3 do quadro 06 e no campo 97 do quadro 06A dessas declarações, sendo o IVA devido inscrito no campo 4, dada a sua sujeição à taxa de 23%. A dedução do IVA será efetuada nos campos 22 ou 24, conforme a utilização dada ao gás ou à eletricidade.
Pelo Decreto-Lei n.º 134/2010, de 27 de dezembro, foram alargadas às transmissões de calor ou de frio, através de redes de aquecimento ou de arrefecimento as mesmas regras antes aplicáveis às transmissões de gás, através de uma rede de gás natural ou de qualquer rede a ela ligada, e às transmissões de eletricidade, acabadas de apresentar.
1.3.3. As regras de localização das prestações de serviços
Nos n. os 6 a 12 do art. 6.º constam as regras de localização aplicáveis às prestações de serviços.
1.3.3.1. As duas regras gerais
De acordo com a atual redação do artigo 6.º do CIVA, são duas as regras gerais de localização das prestações de serviços, que se diferenciam em função da natureza do adquirente.
1.ª regra geral – Constante da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º.
Quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo do IVA 41 – operações B2B – as ope- rações são tributáveis no lugar onde o adquirente tenha a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio fiscal, para o qual os serviços são prestados.
Assim, se um sujeito passivo português prestar um serviço a um adquirente italiano que seja sujeito passivo, a operação não é, em princípio 42 , localizada em Portugal, mas na Itália.
Como tal, o prestador de serviços português não deverá liquidar IVA, devendo ser o cliente italiano a liquidá-lo na Itália, à taxa aí vigente (inversão do sujeito passivo ou reverse-charge).
Na situação inversa, ou seja, se o prestador de serviços for italiano e o adquirente português, será o adquirente português quem terá de proceder à liquidação do IVA devido pela operação realizada, à taxa vigente no território português, reconhecendo-se-lhe, no entanto, direito à dedução do IVA autoliquidado.
2.ª regra geral – Contida na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º.
Quando o adquirente dos serviços for uma pessoa que não seja sujeito passivo do IVA – ope- rações B2C – as operações são localizadas na sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços (situação homóloga à anterior regra geral, acolhida, até 31.12.2009, no n.º 4 do artigo 6.º do CIVA).
Assim, se um sujeito passivo português prestar um serviço a um adquirente francês que não seja sujeito passivo, deverá, em princípio 43 , liquidar IVA português, uma vez que a operação se localiza, em princípio, em Portugal.
41 O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o n.º 5 do artigo 2.º do CIVA, as pessoas coletivas, não su- jeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA.
42 Dizemos “em princípio”, em virtude de haver exceções à regra acabada de definir.
43 Dizemos “em princípio”, em virtude de haver exceções à regra acabada de definir.
Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestar um serviço a um português que não seja sujeito passivo, o referido sujeito passivo deverá, em princípio, liquidar IVA à taxa vigente no Estado membro onde está estabelecido.
1.3.3.2. As exceções comuns às duas regras gerais
As regras acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas exceções, algumas das quais são comuns às duas regras gerais, enquanto outras são específicas das operações entre su- jeitos passivos e não sujeitos passivos.
Nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos (operações B2C). No n.º 12 temos algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.
Comecemos por analisar as exceções que são comuns às duas regras gerais:
a) Prestações de serviços relacionadas com um imóvel, incluindo:
• Os serviços prestados por arquitetos, por empresas de fiscalização de obras, por peritos
e agentes imobiliários, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários;
• concessão de direitos de utilização de bens imóveis;
• prestação de serviços de alojamento efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de
outras com funções análogas, tais como parques de campismo.
• Estas prestações de serviços, referidas na alínea a) dos n.os 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, são tributáveis no lugar onde se situa o imóvel, independentemente da qualidade do ad- quirente.
b) Prestações de serviços de transporte de passageiros.
• Estas prestações de serviços, referidas na alínea b) dos n.os 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, são tributáveis no lugar onde se efetua o transporte, em função das distâncias percorri- das, independentemente da qualidade do adquirente.
c) Prestações de serviços de alimentação e bebidas, que não as referidas na alínea d).
• Estas prestações de serviços, referidas na alínea c) dos n.os 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, são tributáveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos serviços, independentemente da qualidade do adquirente.
d) Prestações de serviços de alimentação e bebidas, executadas a bordo de uma embarcação, de
uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte intracomunitário de passageiros.
• Considera-se local de execução material o lugar de partida do transporte.
• Estas prestações de serviços, referidas na alínea d) dos n.os 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, são tributáveis no lugar de partida do transporte, independentemente da qualidade do adquirente.
e) Prestações de serviços relativas ao acesso a manifestações de caráter cultural, artístico, cien-
tífico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo o acesso a feiras e exposições,
assim como as prestações de serviços acessórias relacionadas com o acesso.

References: artigo 9
 artigo 3
 artigo 6
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 53
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo
2
 artigo 6
 artigo 2
 artigo 19
 artigo 2
 artigo 25
 artigo 30
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 53
 artigo 60
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 5
 artigo 2
 artigo 9
 artigo 2
 artigo 36
 artigo 9
 artigo 53
 artigo 9
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 9
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 1207
 artigo 1154
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 8
 artigo 2
 artigo 19
 artigo 19
 artigo 22
 artigo 23
 artigo 44
 artigo 44
 artigo 3
 artigo 4
 artigo 2
 artigo 1
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 1
 artigo 5
 artigo 299
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 2
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 6