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Timestamp: 2017-06-26 19:44:44+00:00

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Informativo Derecho Tributario
Apunte Tributario
Determinación práctica del saldo a favor del exportador
Bajo nuestra legislación fiscal, para el caso de las exportaciones resulta de aplicación el criterio de la “imposición en el país de destino”, conforme al cual las exportaciones nacionales deben concurrir al mercado internacional libre de impuestos y gravámenes, incrementando con esta medida la competitividad de los precios nacionales en el comercio internacional. Así pues, el artículo 33º la Ley del IGV (LIGV), califica a la exportación de bienes y servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, como operaciones que no están afectos con el IGV (1). Como quiera que la “no afectación” al IGV de las exportaciones pudiera desencadenar la “inaplicación” del IGV generado por la adquisición de bienes o servicios relacionados con la importación, se ha diseñado precisamente un mecanismo que salve dicha situación. Efectivamente, la Ley crea un mecanismo mediante el cual repone al exportador a través de la compensación o devolución, el IGV que éste haya pagado en las adquisiciones de bienes o servicios y contratos de construcción, así como en
REQUISITOS SUSTANCIALES (Artículo 18º TUO LIGV) REQUISITOS FORMALES (2) (Artículo 19º TUO LIGV)
operaciones de importación, destinadas a las exportaciones. Precisamente con la finalidad de conocer como funciona dicho mecanismo en forma práctica, así como los medios a emplear a efectos de poder compensar o solicitar la devolución del saldo a favor del exportador, en esta oportunidad vamos a desarrollar el presente apunte el mismo que será complementado con la elaboración del PDB Exportadores.
Operaciones gravadas + Exportaciones facturadas (Últimos doce meses) = –––––––––––––––––––––––––– x 100 Operaciones gravadas + Exportaciones + Operaciones no gravadas (4)
SFE = IGV (Adquisiciones comunes) x Porcentaje
1. Saldo a Favor del Exportador (SFE)
El monto del IGV consignado en los comprobantes de pago que hayan gravado las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, constituye saldo a favor del exportador (SFE) según lo prescrito en el artículo 34º del TUO de la Ley del IGV e ISC. Claro está que, dichos conceptos deben cumplir con los requisitos sustanciales y formales regulados por los artículos 18º y 19º del TUO de la LIGV, respectivamente, que referimos a continuación en forma esquemática:
IMPORTANTE: La referida fórmula resulta aplicable para las empresas que adicionalmente a sus operaciones gravadas y de exportación, realicen operaciones no gravadas con el IGV. A efectos de poder entender lo señalado planteamos las hipótesis siguientes: a) Empresas dedicadas exclusivamente a actividades gravadas y de exportación Operaciones gravadas = S/. 120,000 Exportaciones facturadas = S/. 150,000 120,000 + 150,000 Porcentaje = ––––––––––––––––– x 100 120,000 + 150,000 Porcentaje = 1 x 100 Porcentaje = 100% Como se puede observar en función al porcentaje obtenido, el íntegro del IGV que haya afectado a las adquisiciones de bienes y servicios destinados a exportación y a las operaciones gravadas, constituyen el saldo a favor del exportador. b) Empresas dedicadas a la operación de exportación, operaciones gravadas y operaciones no gravadas Datos: Exportaciones facturadas = S/. 150,000 Operaciones gravadas = S/. 100,000 Operaciones no Gravadas = S/. 50,000 150,000 + 100,000 Porcentaje = –––––––––––––––––––– x 100 150,000 + 100,000+ 50,000 250,000 Porcentaje = –––––––– x 100 300,000 Porcentaje = 0.83333 x 100% Porcentaje = 83.33 % El porcentaje obtenido, significa que en el caso planteado, las operaciones gravadas
Sean permitidas como costo o gasto, aún cuando el sujeto no esté afecto a este impuesto. Que estén destinadas a operaciones gravadas con el IGV. Aquellos contemplados en el artículo 19º del TUO de la Ley del IGV recientemente modificado por la Ley Nº 29214 (23.04.2008). Adicionalmente debe observarse las reglas y requisitos contenidos en la Ley Nº 29215 (23.04.2008).
Es importante resaltar que el segundo párrafo del artículo 19º del TUO de la Ley del IGV, señala que “el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición (3), sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables”. En función a lo expuesto, podemos concluir que en las empresas exportadoras el Saldo a Favor del Exportador se determina en forma similar al Crédito Fiscal del IGV.
Cabe indicar que se deben observar para la determinación del SFE las mismas disposiciones establecidas en la Ley y Reglamento del IGV para el crédito fiscal.
2. Cálculo del Saldo a Favor del Exportador (SFE) cuando se realizan operaciones no gravadas
En el caso de realizar operaciones de exportación y también operaciones no gravadas, a efectos de determinar el SFE se aplicará lo establecido en el numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV que consiste en aplicar el método de la prorrata aplicando la siguiente fórmula:
2da. quincena, AGOSTO 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
y de exportación representan el 83.33% del total de operaciones. Ello, significa que en dicha proporción se utilizará el IGV de las adquisiciones gravadas que se destinen a operaciones gravadas, a las operaciones de exportación y a las operaciones no gravadas, denominadas COMUNES. Así por ejemplo si consideramos que las adquisiciones comunes ascienden a S/. 50,000 y por ende el IGV corresponde a S/. 9,500, el saldo a favor del exportador ascendería a S/. 7,916.35 (S/. 9,500 x 83.33%). La diferencia del IGV será costo o gasto según la naturaleza de la adquisición en virtud al artículo 69º del TUO de la Ley del IGV e ISC. En resumen a lo expuesto se tendría:
Si se realizan solo exportaciones y operaciones gravadas. IGV que grava adquisiciones se constituye en SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR. – Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y de exportación: IGV de adquisiciones al 100% se constituye en SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR. – Adquisiciones comunes: IGV de adquisiciones, en función a Porcentaje se constituye en SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR.
D.S. Nº 126-94-EF y modificatorias, en adelante RNC, tal como se desarrolla en los sub-numerales siguientes. A continuación mostramos en forma práctica el cálculo del Saldo a Favor Materia del Beneficio.
IGV que otorga derecho a crédito fiscal.
el mencionado límite de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 4º del RNCN.
Importante: EXPORTACIONES REALIZADAS (Casilla 127 del PDT 621) Para efectos de calcular el límite antes analizado, el monto de las exportaciones realizadas corresponde a: a) Exportación de bienes: Valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas y embarcadas en el período tributario correspondiente, facturadas en el período o períodos anteriores a la declaración. b) Exportación de servicios: El valor de las facturas que sustenten el servicio prestado a un no domiciliado y que hayan sido emitidos en el período a que corresponde la declaración. c) Las Notas de Débito y Crédito emitidas en el período a que corresponde la Declaración. Del monto de las exportaciones realizadas en el período respectivo, se deducirá o adicionará en su caso el monto correspondiente a los ajustes efectuados.
Saldo a Favor del exportador IGV Operaciones Gravadas Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB)
155,000.00 (90,000.00 ) –––––––––– 65,000.00
IGV generado por ventas gravadas internas
Si se realizan exportaciones, operaciones gravadas y no gravadas.
3.2. Límite del Saldo a Favor Materia de Beneficio El saldo a favor materia de beneficio (SFMB) tendrá como límite la suma resultante de aplicar un porcentaje equivalente a la tasa del Impuesto General a las Ventas incluyendo el Impuesto al Patrimonio Municipal (actualmente 19%) sobre las operaciones de exportación realizadas en el período. En función a ello, para efectuar la compensación o devolución se debe considerar el monto menor determinado entre el SFMB y
El exceso del límite del SFMB podrá ser arrastrado como SFE a los meses siguientes, es decir se adicionará al SFE del período siguiente y se aplicará si existe contra el Impuesto Bruto, luego de lo cual se comparará con el Límite máximo aceptable.
Saldo a favor materia de beneficio Límite
3. Mecanismo de Restitución del Saldo a Favor del Exportador (SFE)
El total del impuesto consignado en los comprobantes de pago que sustente las adquisiciones de bienes o servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación otorgan el derecho al saldo a favor del exportador, el mismo que siendo muy similar al crédito fiscal no se puede identificar con él, dado que el primero de ellos (SFE), surge ante la realización de operaciones de exportación, tiene procedimientos y requisitos específicos para efectos de su aplicación (restitución), tal como se desarrolla en el presente numeral. 3.1. Saldo a Favor del Exportador y Saldo a Favor Materia del Beneficio El SFE se deducirá del impuesto bruto si lo hubiere de cargo del mismo sujeto. En caso quedara un importe por aplicar luego de la aplicación, éste se denominará Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB), el cual podrá ser materia de compensación o devolución, en virtud a lo dispuesto en el artículo 35º del TUO de la Ley del IGV concordado con el Reglamento de Notas de Crédito Negociables aprobado por
IMPORTE MATERIA DE COMPENSACIÓN O DEVOLUCIÓN
Importe menor entre
Importe que excede el límite califica como SFE de meses siguientes
Equivalente a 19% de exportaciones realizadas
3.3. Compensación contra los pagos a cuenta o de regularización del SFMB (Primer orden) El importe materia de compensación, producto de lo señalado en el
Compensación automática: SFMB IMPUESTO A LA RENTA
numeral anterior, podrá ser compensado automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.
Pagos a cuenta Pago de Regularización
3.4. Compensación contra otros tributos del tesoro público En caso de no tener Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para absorber dicho
saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público, respecto de los cuales el contribuyente tenga la calidad de contribuyente, según lo establece el numeral
4 del artículo 9º del Reglamento de la LIGV y segundo párrafo del artículo 35º de la LIGV. Cabe señalar que de quedar un monto a favor el contribuyente podrá solicitar su devolución. 4.2. Período 2 a. Datos Saldo a favor del exportador = S/. 41,200.00 IGV Ventas gravadas = S/. 46,780.00 SFE arrastrable = S/. 20,350.00 Exportaciones embarcadas = S/. 110,000.00 SFMB no compensado = S/. 23,445.00 b. Determinación del Saldo a Favor del Exportador IGV Ventas Gravadas = S/. 46,780.00 SFE del período = S/. (41,200.00) SFE arrastrable= S/. (20,350.00) = S/. (61,550.00) ––––––––––– –––––––––– SALDO A FAVOR MATERIA DEL BENEFICIO = S/. (14,770.00) c. Límite del Saldo a Favor materia del Beneficio Límite = 19% de las exportaciones embarcadas + SFMB no compensado Límite = (19% x 110,000) + 23,445 Límite = 20,900.00 +23,445.00 (A) Límite = S/. 44,345.00 d. Comparación: SFMB = S/. 14,770.00 Límite = S/. 44,345.00
Se toma el menor de ambos S/. 14,770
Tributos que son Ingresos del Tesoro Público Los Ingresos del Tesoro Público, corresponden a aquellos ingresos del Gobierno Central, los cuales son centralizados por la Dirección Nacional de Tesoro Público (Órgano de línea del Ministerio de Economía y Finanzas), y los destina para la prestación de servicios públicos así como ejecución de obras y gastos corrientes. Así, entre los tributos que constituyen Ingresos del Tesoro Público, referimos los siguientes: •	Impuesto	a	la	Renta	•	Impuesto	a	los	Juegos	de	Casinos	y	Máquinas	Tragamonedas •	Impuesto	General	a	las	Ventas	•	Impuesto	Extraordinario	para	la	Promoción	y	Desarrollo •	Impuesto	Selectivo	al	Consumo	Turístico	Nacional •	Derechos	Arancelarios	•	Impuesto	a	las	Transacciones	Financieras	•	Impuesto	Temporal	a	los	Activos	Netos
3.5. Devolución El importe materia de beneficio no compensado contra el Impuesto a la Renta o contra otros tributos que constituyan Ingresos del Tesoro Público, podrá ser materia de Devolución, en virtud a lo dispuesto en el artículo 35º del TUO de la Ley del IGV. En virtud al artículo 3º del RNC la devolución se efectuará mediante Notas de Crédito Negociables. 3.6. SFMB que no excede el límite, no compensados o no devueltos en su totalidad
El Saldo a Favor Materia de Beneficio cuya compensación o devolución no hubiere sido aplicado o solicitado, pese a encontrarse incluido en el límite referido en el numeral 3.2, podrá arrastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor del Exportador. Un aspecto relevante a considerar es que el monto del referido saldo a favor incrementará el límite indicado en el párrafo anterior de las exportaciones indicadas realizadas en el periodo siguiente según lo prescrito en el artículo 4º del RNCN.
El SFME que no excede el límite y no se compensa o devuelve en el período, se arrastra a los meses siguientes.
Significa que al importe límite se le suma SFMB arrastrable.
Incrementa el límite del período siguiente
e. Saldo a favor materia del beneficio materia de compensación o devolución SFMB del período = S/. 14,770.00 SFMB no compensado del período 1 = 23,445.00 –––––––––– SFMB materia de compensación o devolución = 38,215.00
NOTAS (1) Entiéndase afectas con Tasa Cero. Sobre el particular, véase el Informe Especial publicado en el ICB correspondiente a la 2da. quincena de abril de 2008, página A2. (2) Para mayores alcances sobre este aspecto, se sugiere revisar el comentario publicado en la 2da. quincena del mes de abril 2008, página A9 y siguientes. (3) Respecto a la oportunidad en que se ejerce el crédito fiscal, también debe observarse lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley Nº 29215. (4) Cabe indicar que para efectos de la aplicación de la prorrata se entenderá como Operaciones No Gravadas a aquellas que se encuentren exoneradas e inafectas del IGV, comprendidas en el Artículo 1º del TUO de la LIGV. Para mayores alcances, sobre la aplicación de la regla de la prorrata se sugiere revisar el Apunte Tributario publicado en la 2da. quincena del mes de mayo y la 1ra. quincena del mes de junio 2008. n
4.1. Período 1 a. Datos SFMB = S/. 65,000.00 Exportaciones embarcadas = S/. 235,000.00 Pago a cuenta del Impuesto a la Renta = S/. 21,205.00 b. Límite del Saldo a Favor materia del Beneficio Límite = 19% de las exportaciones embarcadas Límite = 19% x 235,000. 00 Límite = S/. 44,650 c. Comparación SFMB = S/. 65,000.00 Límite = S/. 44,650.00
Se toma el menor de ambos S/. 44,650
d. Aplicación contra el pago a cuenta Pago a cuenta = S/. 21,205.00 Importe materia de compensación (límite) = S/. (44,650.00 ) –––––––––– Saldo a favor materia de beneficio (residual) (*) = S/. 23,445.00 (A)
(*) Se opta por no solicitar devolución sino arrastrarlo a los períodos siguientes.
e. Saldo a Favor del Exportador arrastrable a los meses siguientes SFMB = S/. 65,000.00 (–) Límite máximo aplicable = (44,650.00 ) –––––––––– SFE arrastrable = S/. 20,350.00
(Continuará la próxima quincena)
4. Aspectos formales a tener en cuenta para comunicar la compensación y/o devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB)
A efectos de poder efectuar la comunicación y/o solicitar la devolución del SFMB, el artículo 8º del Reglamento de Notas de Crédito Negociables aprobado por el Decreto Supremo Nº 126-94-EF (29.09.2004) en concordancia con los lineamientos establecidos en la Resolución de Superintendencia Nº 157-2005/ SUNAT, exige el cumplimiento del requisito formal de presentación del Programa de Declaración de Beneficios (PDB) – Exportadores (1) (en adelante PDB Exportadores), software informático en el cual se deberá detallar la información relativa a las adquisiciones efectuadas en el período las cuales han sido destinadas a la venta a través del proceso de exportación. En el caso de los contribuyentes que presenten servicios de hospedaje y alimentación a sujetos no domiciliados al amparo de lo dispuesto en el Decreto Legislativo Nº 919, deberán informar adicionalmente los datos relativos a las agencias de viajes y los sujetos no domiciliados beneficiarios de los servicios brindados. A continuación desarrollamos brevemente los aspectos teóricos y operativos más importantes que se deberá tener en cuenta para el correcto llenado del PDB Exportadores, así como su aplicación práctica en las respectivas pantallas del referido software. 4.1. Presentación del Programa de Declaración de Beneficios – PDB Exportadores a la SUNAT Una vez determinado el importe menor entre el Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB), y el límite equivalente al 19% de las exportaciones realizadas, el mencionado monto (entiéndase importe menor), será –como ya lo hemos mencionado– materia de compensación o devolución a opción del contribuyente exportador. El PDB Exportadores deberá ser presentado previamente a la realización del procedimiento elegido por el exportador, vale decir, con anterioridad a la compensación del citado saldo con la deuda tributaria por pagos a cuenta, regularización del Impuesto a la Renta o deudas correspondientes a cualquier tributo interno que constituye Ingreso
del Tesoro Público, (2) conforme al orden de prelación previsto en el artículo 35º del TUO de la Ley del IGV; o de haber optado por la devolución, con anterioridad a la presentación de la solicitud de devolución (Formulario Nº 4949). La presentación del referido software deberá efectuarse por cada período tributario. Cabe precisar que su presentación no necesariamente será mensual, sino que deberá efectuarse cuando se deba comunicar la compensación y/o solicitar la devolución. 4.2. Aspectos operativos a considerar para el llenado del PDB Exportadores 4.2.1 Obtención del software El software del PDB Exportadores se encuentra a disposición de los sujetos obligados a su presentación en el Portal de la SUNAT (www.sunat.gob.pe). Para su obtención, deberá seguir los siguientes pasos: 1. Ingresar por el rubro “Orientación Tributaria/PDB Exportadores”. 2. Marcar la opción “Instalador del software” en el índice que se muestra al lado izquierdo de la pantalla de su computador. 3. Una vez en esta opción, se deberá instalar los 8 archivos integradores que conforman el soporte del software. Estos se encuentran comprimidos, debiendo ser desempaquetados una vez grabados previamente en el
Información a comunicar
directorio creado para la instalación del programa. De otro lado, si ya se cuenta con el PDB Exportadores instalado en su computador, solo deberá proceder a actualizar el mismo cada vez que se establezca una nueva versión con los archivos de actualización (PDB1.ZIP y PDB 2.ZIP) publicados en esta opción. 4.2.2 Información a comunicar en el PDB-Exportadores De conformidad con lo dispuesto en las normas anteriormente mencionadas, en el PDB-Exportadores se deberá consignar la información relativa a las adquisiciones efectuadas destinadas a operaciones de exportación y que otorgan derecho al saldo a favor del Exportador, según lo desarrollado en la primera parte del presente Apunte. Asimismo, se debe declarar los comprobantes de pago emitidos que sustentan dicha operación. Preliminarmente al registro de la información de los comprobantes de pago recibidos por las adquisiciones, se deberá verificar que éstos se encuentren autorizados por la SUNAT conforme lo establece el Reglamento de Comprobantes de Pago. Asimismo, se deberá verificar la condición de habido de cada proveedor y la condición ACTIVO de su número de RUC. A continuación mencionamos en detalle, la información a considerar así como algunos aspectos de carácter operativo que se muestran al momento de registrar la misma.
Observaciones respecto al llenado (*) Para registrar los comprobantes de pago que sustentan las adquisiciones, se deberá considerar los códigos de acuerdo al tipo de comprobante conforme lo establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 025-97/SUNAT y modificatorias. En el caso que se registre una Nota de crédito (tipo 87) o una Nota de débito (tipo 88) se podrá considerar en serie y número datos alfanuméricos (números, signos y letras). Para el registro de las importaciones, se deberá verificar si se trata de una importación definitiva o simplificada. En el primer caso (registro de importaciones definitivas) deberá consignar en tipo de comprobante: 50; mientras que en los casos de una importación simplificada se deberá consignar el código 52.
Relación detallada de los comprobantes de pago que respaldan las adquisiciones efectuadas, así como notas de crédito y débito respectivas y las declaraciones de importación correspondientes al período por el que se comunica la compensación y/o solicita la devolución.
Relación detallada de las factu- •	El	registro	de	la	operación	se	efectuará	dependiendo	el	tipo	de	exportación	(ver tópico siguiente). Para actualizar el tipo de exportación, primero se ras, notas de crédito y débito deberá vincular la Nota de Crédito y luego la factura. De no haberse emitido que sustenten las exportaciones nota de crédito, se deberá vincular únicamente a la respectiva factura. de bienes o servicios efectuadas por el período que se comunica •	Un	dato	importante	a	resaltar,	es	que	las	facturas	de	exportación	de	bienes	deben ser emitidas antes de efectuarse el embarque, toda vez que el prola compensación y/o se solicita grama solicita que éstas (las facturas) deban consignar una fecha anterior la devolución. o igual a la fecha del embarque. •	De	haberse	emitido	varias	facturas	vinculadas	a	una	sola	Declaración	Única	de Aduanas, el sistema permitirá su registro sin problema alguno. 1ra. quincena, SETIEMBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
•	Para	el	registro	de	facturas	en	dólares	se	deberá	registrar	primero	el	tipo	de cambio antes de ingresar los datos de la operación. •	Para	el	registro	de	notas	de	crédito	en	moneda	extranjera	en	el	rubro	“Documento	de referencia” del PDB Exportadores se deberá consignar los siguientes datos: – Tipo de documento de origen: Comprobante que origina la emisión de la nota de crédito. – Serie del comprobante de pago que origina la nota de crédito – Numero de comprobante de pago que origina la nota de crédito – Base imponible en nuevos soles: deberá dejarse en blanco – Base imponible en dólares: consignar el importe por el que se emite la nota de crédito. No se deberá digitar el importe total del comprobante de pago que da origen a la nota de crédito. Exportaciones realizadas por operadores a través de operadores de sociedades irregulares, comunidad de bienes; joint ventures; consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad en forma independiente. Se deberá registrar los comprobantes que sustenten las adquisiciones así como las ventas de acuerdo a la codificación del tipo. Adicionalmente, se requerirá la presentación de los documentos de atribución así, como proporcionar la información que la SUNAT considere necesaria. El registro de la operación se efectuará dependiendo el tipo de exportación (ver tópico siguiente)
ción a presentar, tales como las veces en que el contribuyente ha comunicado la compensación y/o devolución del SFMB. De acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) de la Resolución de Superintendencia Nº 157-2005/SUNAT, la Administración Tributaria ha establecido las siguientes consideraciones:
Supuesto Si es la primera vez que el contribuyente comunica la compensación y/o solicita la devolución. Información a considerar en el PDB Exportadores Se deberá presentar información correspondiente al mes solicitado y los meses anteriores desde que se originó el saldo. En caso el SFMB corresponda a más de doce (12) meses, sólo se deberá presentar información de los doce (12) últimos meses.
(*) Según las pautas del llenado publicadas en la página web de la SUNAT. Para visualizar las mismas, ingrese por la opción “orientación tributaria”- PDB – Exportadores.
4.2.2.1. Registro del tipo de exportaciones El PDB -Exportadores clasifica diversos tipos de exportaciones para efectos del registro de las operaciones: Adicionalmente a ello, se deberá tener en cuenta otros aspectos referidos a la informa-
En el caso de las empresas que brinden servicios de hospedaje y alimentación a sujetos no domiciliados de acuerdo al beneficio impuesto por el Decreto Legislativo Nº 919, deberá considerar adicionalmente información relativa a la agencia de viaje y del sujeto no domiciliado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 157-2005/SUNAT. 4.2.3. Tipo de cambio a utilizar para el registro de operaciones en el PDB Exportadores Sobre el particular, es importante precisar que las notas de crédito a ingresar en el PDB Exportadores se registrarán considerando el tipo de cambio de la fecha de su emisión del comprobante de pago que le dio origen. Siendo ello así, previamente al registro de dichos documentos emitidos en dólares, se deberá ingresar el tipo de cambio diario correspondiente a los períodos que se va a generar el PDB. Procedimiento para el ingreso del Tipo de Cambio •	Paso 1: Registrar los datos del contribuyente (Nombres y apellidos/ razón social y número de RUC) ingresando por la opción “Registro” / declarantes, •	Paso	2: En la misma opción (Registro), se deberá ingresar al rubro comprobantes de pago, en el cual se deberá elegir la opción “datos del contribuyente/seleccione al contribuyente. • Paso 3: Ingresar a la opción “procesos/ tipo de cambio” y digitar el tipo de cambio promedio ponderado venta y compra por fechas. De tener una base de datos de todos los tipos de cambios diarios, ésta podrá ser importada dado que el programa tiene la opción de importación de datos desde una unidad de disco.
1ra. quincena, SETIEMBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
4.3. Forma de presentación del PDB Exportadores El PDB Exportadores solo puede presentarse en disquetes, en el número que sea necesario, acompañando el “Resumen de Datos de Exportadores”, el cual es generado automáticamente por el software. Este documento deberá ser presentado en dos (02) ejemplares, los cuales deberán estar firmados por el exportador. 4.4. ¿Es posible la presentación de declaraciones rectificatorias o sustitutorias del PDB Exportadores? El PDB Exportadores podrá ser modificado presentando la respectiva declaración sustitutoria o rectificatoria, según sea el caso. Para optar por cualquiera de las opciones se deberá consignar la opción afirmativa en la interrogante “¿La presente declaración rectifica o sustituye a otra?”. Cabe advertir en este tópico que si se desea modificar la información inicialmente declarada por cualquiera de los dos supuestos, se deberá ingresar nuevamente todos los datos de la declaración, inclusive aquella información que no se desea sustituir o rectificar. A efectos de realizar el cálculo respectivo, la empresa cuenta con la información referente a las operaciones de compra y venta efectuadas en los periodos mencionados las cuales han sido registradas oportunamente en los Registros de Compras y Ventas, respectivamente. Adicionalmente, se sabe que la empresa ha optado por considerar la información mínima adicional exigida por la Resolución Nº 234-2006/SUNAT (vigencia obligatoria - Ejercicio 2009) en los referidos registros desde el primer periodo de operaciones. A continuación se presenta un consolidado de la información remitida.
CUADRO RESUMEN - OPERACIONES DE VENTA PERÍODO VALOR FACTURADO BASE IMPONIBLE DE LA EXPORTACIÓN DE LA OPERACIÓN GRAVADA OPERACIONES NO GRAVADAS (1) IGV VENTAS EXPORTACIONES GRAVADAS EMBARCADAS
Junio 2008 98,420.00 105,360.00 18,520.00 20,018.40 60,420.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Julio 2008 90,620.00 90,500.00 30,250.00 17,195.00 35,620.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto 2008 95,370.00 94,298.00 38,380.00 17,916.62 76,620.00 (1) Se entiende Operaciones Exoneradas e Inafectas. CUADRO RESUMEN - OPERACIONES DE COMPRA PERÍODO ADQUISICIONES GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES GRAVADAS Y/O DE EXPORTACIÓN BASE IMPONIBLE IGV ADQUISICIONES GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES GRAVADAS Y/O DE EXPORTACIÓN Y OPERACIONES NO GRAVADAS BASE IMPONIBLE IGV ADQUISICIONES GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES NO GRAVADAS (2) VALOR DE LAS ADQUISICIONES NO GRAVADAS (2)
5. Causales de rechazo al momento de presentar el PDB Exportadores
El PDB Exportadores podrá ser rechazado al momento de su presentación cuando el (de los) archivo(s) que contiene(n) la información incurra en cualquiera de las causales de rechazo descritas en el artículo 7º de la Resolución de Superintendencia Nº 157-2005/SUNAT, detalladas en el referido artículo.
Junio 2008 98,920.00 18,794.80 112,520.00 21,378.80 18,120.00 3,442.80 6,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Julio 2008 90,150.00 17,128.50 98,200.00 18,658.00 15,400.00 2,926.00 4,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto 2008 69,308.12 13,168.54 56,750.00 10,782.50 13,500.00 2,565.00 (2) Datos referenciales que no se consideran en el cálculo materia de consulta.
Determinación del Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB) y llenado del PDB Exportadores
Para efectos prácticos, sólo mostraremos el Modelo de los Registros de Compras y Ventas correspondiente al periodo agosto 2008, en los cuales se muestra la información que será registrada en el PDB Exportadores a presentar a la SUNAT correspondiente a dicho mes. Operación del 12.08.2008 - Operación en Moneda Extranjera
Tipo de Cambio al 12.08.2008 Importe Diferen. de Venta Venta en S/. Cambio Vigente Pub. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Valor de 2,914 37,013.77 Compra 12,702.05 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– IGV 2,413.39 2,886 6,965.04 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Precio de 2,914 44,046.39 67.58 Compra 15,115.44 Conceptos Importe en US$
Período Junio 2008
La empresa EXPORTVITAL S.A.C, inició sus operaciones en el mes de Junio 2008, realizando operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, así como exportaciones de los productos que comercializa durante los meses de junio, julio y agosto 2008. A efectos de gozar por primera vez del derecho a la devolución del IGV por la adquisición de bienes y servicios destinados a la exportación por el periodo agosto 2008, la referida empresa nos consulta lo siguiente: 1) ¿Cómo deberá determinar el Crédito Fiscal de las adquisiciones que se han destinado a operaciones gravadas, no gravadas y de exportación? 2) ¿Cuál es el procedimiento para determinar el Saldo a Favor del Exportador (SFE) por el periodo agosto 2008 que podrá solicitar su devolución? 3) De resultar un saldo no aplicado, ¿Cómo se procederá a su utilización en ejercicios posteriores?
a. Datos Operaciones Gravadas - Junio IGV Ventas Gravadas Exportaciones Facturadas - Junio Exportaciones Embarcadas Ventas no Gravadas - Junio IGV - Adquisiciones Gravadas destinadas a Operaciones Gravadas y/o de Exportación IGV - Adquisiciones Gravadas Destinadas a Operaciones Gravadas y/o de Exportación y a Operaciones No Gravadas Pago a Cuenta del Impuesto a la Renta - Junio
105,360.00 20,018.40 98,420.00 60,420.00 18,520.00 18,794.80 (a)
21,378.80 (b) 5,500.00
b. Determinación del Saldo a Favor del Exportador Fórmula
Operaciones Gravadas + Exportaciones Facturadas	(Últimos	Doce	Meses) (*) Porcentaje = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x 100 Operaciones gravadas + Exportaciones Facturadas + Operaciones no gravadas
Solución A efectos de determinar el Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB) por el período agosto 2008 respecto del cual se solicita la devolución, procederemos a verificar previamente los saldos obtenidos por los meses junio y julio 2008 teniendo en cuenta que durante los mismos (entiéndase junio y julio 2008), la citada empresa optó por compensar el SFMB calculado contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta en cada período, habiendo cumplido con presentar el PDB Exportadores por dichos meses.
(*) En este caso, solo consideraremos el periodo Junio 2008.
Coeficiente =
203,780.00 Coeficiente = ––––––––––– 222,300.00 Coeficiente = 91,67%
105,360.00 + 98,420.00 –––––––––––––––––––––––––––––––– 105,360.00 + 98,420.00 + 18,520.00
x 100 = 91.66891588
Elaboración del PDB Exportadores: Aplicación práctica
7. Llenado del PDB Exportadores
Para proceder al llenado del software PDB Exportadores, se deberá tener en cuenta 2 etapas: el Registro de Comprobantes de Pago de Compras y Ventas y la Declaración en la pantalla del PDB Exportadores una vez registrada la información de los comprobantes. A continuación desarrollamos los pasos a tener en cuenta para su llenado: 1. REGISTRO DE COMPROBANTES DE COMPRAS Y VENTAS Una vez en la pantalla principal, se visualizarán 5 pestañas: Registro, Declaraciones, Generar medio magnético, Utilitarios, y Ayuda. Ingresando a la opción “Registro” se deberá previamente ingresar los datos de la empresa declarante. Posteriormente, en la misma pantalla, se deberá ingresar a la opción “comprobantes de pago”, en la cual se visualizará una nueva pantalla conteniendo 5 pestañas: Datos del contribuyente, Registro y anulación de comprobantes, procesos, consultas y reportes y la opción ayuda. A efectos de poder ingresar la información relacionada con los comprobantes de pago se deberá seleccionar al contribuyente (empresa declarante) previamente ingresado en la opción Registro antes referida. Para el ingreso de la información se deberá acceder a la opción “Registro y anulación de comprobantes” e ingresar al submódulo que corresponda tal como se muestra a continuación: ha registrado un comprobante de pago de compras emitido en el mes de agosto 2008. La adquisición se realizó en soles. PASO 1 Ingreso de datos del comprobante de pago
En esta opción se deberá seleccionar si el comprobante es una compra interna (adquirido a un sujeto domiciliado) o externa (adquirida a un sujeto no domiciliado). En este caso se trata de una compra interna. Seleccionar el comprobante de pago a registrar. En este caso es una factura. Adicionalmente, se deberá señalar la fecha de emisión, serie y número del comprobante de pago.
Consignar los datos del proveedor (emisor del comprobante de pago). Se deberá especificar si el comprobante de pago (factura) esta sujeto a detracción o retención. Marcar ésta opción para ingresar el detalle de la adquisición.
PASO 2 Ingreso de las adquisiciones
Ingresar los datos relativos a la moneda del comprobante y el destino de la operación. En este caso, adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o exportaciones. De marcarse dicha opción solo se activará las casillas vinculadas con dicho destino para ingresar a los datos del comprobante emitido para dicho destino.
En el submódulo respectivo, deberá marcar la opción “nuevo” para ingresar los datos relativos por cada operación. Registro de un comprobante de compra emitido en Nuevos Soles En este caso, tal y como se muestra en la siguiente pantalla, se
Consignar los datos referidos a la base imponible, monto del IGV, y otros tributos y cargos, de ser el caso. Marcar esta opción para pasar a la siguiente pantalla Forma de pago (opcional).
2da. quincena, SETIEMBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
PASO 3 Formas de pago
Opcionalmente, se podrá consignar datos específicos referidos a la forma de pago utilizada para la cancelación de la obligación. En este caso, se deberá especificar el medio de pago utilizado, el banco, número y fecha de operación, y el monto de la misma. Luego deberá marcar la opción aceptar. Si opta por no ingresar la forma de pago el sistema le permitirá grabar sin problema alguno.
Registro de un comprobante de pago que sustenta la venta al exterior En el registro de las operaciones de venta, en este caso al exterior, el procedimiento es similar a los comprobantes de pago por adquisiciones, tal como se muestra a continuación:
Una vez ingresada la información, se podrá visualizar el comprobante de pago de compra ingresando a la pagina principal a la opción “Consultas y reportes/ tipo de operación-proveedores”. El documento se podrá verificar por tipo y número, nombre y/o razón social o por el monto de operación. Registro de un comprobante de compra emitido en dólares americanos PASO 1 Registro del tipo de cambio utilizado en la operación a ingresar Previamente al registro de la operación. Se deberá ingresar a la pantalla principal “comprobantes de pago”. En dicha ventana, se deberá ingresar a la opción “procesos/tipo de cambio”. Al marcar dicha opción, se deberá registrar la fecha y el tipo de cambio promedio ponderado compra y venta de acuerdo a la fecha de la operación efectuada (de compra o venta), tal como se muestra en la siguiente pantalla. Para ingresar los datos referidos a una venta externa (exportación), se encuentra automáticamente seleccionada como tipo de operación el tipo 2 - operación no gravada con el IGV. En este supuesto, se bloqueará el recuadro del cálculo del impuesto.
Si bien se ingresa el tipo de cambio compra y venta (y que entendemos corresponde al publicado a esa fecha); el sistema utiliza el tipo de cambio venta, considerando que para efectos del IGV, se aplica el venta publicado.
PASO 2 Registro del comprobante de pago de compras emitido en dólares americanos.
2. DECLARACIÓN DEL PDB EXPORTADORES
Una vez registrado el tipo de cambio, dicho dato se mostrará automáticamente al llenar la pantalla de registro de adquisiciones. De esta manera, el registro de los datos referidos a la base imponible, y el monto del IGV se efectuará en dólares y el sistema calculará de manera automática la información en soles.
Base imponible para el IGV, calculado con el tipo de cambio venta publicado.
Una vez registradas las operaciones de compras y ventas, se deberá ingresar por la ventana principal del programa a la opción “declaraciones /nueva”. Una vez en la pantalla del PDB Exportadores -Formulario Virtual Nº 201, se observan cuatro pestañas: 1. Identificación donde se deberá registrar los datos del contribuyente, mencionando la finalidad por la que se presenta la información relacionada con los comprobantes de pago registrados, tal como se muestra en la siguiente pantalla:
En esta pantalla se deberá ingresar la fecha de embarque y regularización de la DUA, consignando el valor embarcado que debe encontrarse debidamente facturado, en dólares americanos. Para tal efecto, se deberá considerar el tipo de cambio venta publicado de la fecha de emisión de la factura.
Ingresando a la opción de identificación, se mostrará una pantalla en la cual deberá ingresar los datos del declarante, mencionando si optará por la devolución, compensación o ambos (compensación y/o devolución). Ademas deberá mencionar si efectuó adquisiciones o exportaciones en el mes y si la declaración rectifica o sustituye a otra. Cabe mencionar que de tratarse de una rectificatoria deberá ingresar todos los datos nuevamente.
Ya en el módulo Información de Exportaciones”, además de seleccionar la opción Cargar Comprobantes de Pago de Exportaciones, se deberá marcar la opción “Actualizar tipos de exportación”. Al ingresar a esta opción, deberá ingresar adicionalmente la ventana “Detalle de la Declaración” en la cual se deberá seleccionar el tipo de exportación realizada, la Aduana que ha emitido la DUA, año y correlativo, así como también, el valor FOB facturado en dólares. Para tal efecto, se ha considerado el tipo de cambio venta publicado de la fecha de emisión de la factura (Tipo de cambio venta publicado del 04.08.2008: S/. 2.811).
2. Comprobantes de adquisiciones: Se deberá cargar los comprobantes de pago ya registrados de acuerdo a lo señalado en el Paso Nº 2.
Al colocar el valor FOB facturado, éste será convertido a soles tomando el tipo de cambio venta publicado de la fecha de emisión de la factura emitida. En el presente caso, se utiliza el tipo de cambio venta publicado del 04.08.2008: S/. 2.811.
Deberá marcar la opción “cargar los comprobantes de pago de adquisiciones” a efectos de poder visualizar en la declaración los comprobantes de pago de las adquisiciones registradas.
4. Resumen de comprobantes: en esta pestaña se efectuará el cálculo automático de la suma de los registros procesados de los Comprobantes registrados por período de la declaración, con la finalidad de realizar la confirmación de los datos y del trabajo del proceso efectuado.
3. Documentos de exportación: Aquí se deberá ingresar la información de las DUAS y cargar la información de las exportaciones. Téngase en cuenta que para ingresar el detalle de la Declaración Única de Aduanas (DUA) en el módulo “Información de DUAS”, deberá consignarse el valor facturado y embarcado en dólares americanos, ello en razón a que la base imponible para la determinación de los derechos arancelarios y demás tributos aduaneros se muestran en el referido documento en ésta moneda (entiéndase dólares americanos) tal y como lo dispone el artículo 12º del Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo Nº 011-2005-EF (26.01.2005).
Esta opción se deberá ejecutar en forma obligatoria, luego de efectuar el cálculo con la función anterior (calcular), a fin de visar o confirmar los procesos y cálculos realizados.
Finalmente, culminado el procedimiento se deberá generar el medio magnético a presentar, debiendo imprimir a su vez el “Resumen de Datos de Exportadores” ingresando por la opción “Utilitarios/ administrador de reportes”. Este documento deberá ser presentado en dos (02) ejemplares, los cuales deberán estar firmados por el exportador.
16,558.98 (c)
Diferencia será costo o gasto: 8.33% Saldo a Favor del Exportador (SFE) = [ 18.794,80 (a) + 19,597.95 (c) ]= 21,378.80 (b) x 91.67% Saldo a Favor del Exportador (SFE) (a + c) = S/. 38,392.75
b. Determinación del Saldo a Favor del Exportador Emplearemos la fórmula empleada para el período Junio.
195,860.00 + 189,040.00 Coeficiente = –––––––––––––––––––––––––––––––––– 195,860.00 + 189,040.00 + 48,770.00 384,900.00 Coeficiente = ––––––––––– 433,670.00 Coeficiente = 88.75%
c. Determinación del saldo a Favor Materia de Beneficio IGV Ventas Gravadas 20,018.40 SFE del Período ( 38,392.75 ) –––––––––– Saldo a Favor Materia del Beneficio S/. ( 18,374.35 ) d. Límite del Saldo a favor Materia de Beneficio Límite = 19% de las exportaciones embarcadas Límite = 19% x 60,420.00 Límite = 11,479.80 e. Comparación SFMB = 18.374,35 Límite = 11.479,80
x 100 = 88.7541218 18,658.00 (b) x 88.75%
Junio - Agosto 2008 IGV - Adquisiciones Gravadas destinadas a Operaciones Gravadas y/o de Exportación IGV - Adquisiciones Gravadas Destinadas a Operaciones Gravadas y/o de Exportación y Operaciones No Gravadas
87,150.00 13,168.54 (a)
10,782.50 (b
Saldo a Favor del Exportador (SFE) = [17,128.50 (a) + 16,558.98 (c) ] = Saldo a Favor del Exportador (SFE) (a) + (c) = 33,687.48
b. Determinación del Saldo a Favor del Exportador Emplearemos la fórmula empleada para el período Julio 2008
290,158.02 + 284,410.00 Coeficiente = –––––––––––––––––––––––––––––––––– 290,158.02 + 284,410.00 + 87,150.00 574,568.02 Coeficiente = ––––––––––– 661,718.02 Coeficiente = 86.83%
c. Determinación del saldo a Favor Materia de Beneficio IGV Ventas Gravadas SFE del Período ( 33,687.48 ) SFE Arrastrable ( 6,894.55 ) ––––––––––– Saldo a favor materia del beneficio ( 17,195.00 ( 40,582.03 ) –––––––––– 23,387.03 )
86.82973754
10,782.50 (b) x 86.83%
Saldo a Favor del Exportador (SFE) = (13,168.54 (a) + 9,362.44 (c) = Saldo a Favor del Exportador (SFE) (a) + (c) = 22,530.98
Se toma el menor de ambos
d. Límite del Saldo a favor Materia de Beneficio Límite = 19% de las exportaciones embarcadas + SFMB no compensado Límite = (19% x 35,620.00) + 5,979.80 (A) Límite = 6,767.80 + 5,979.80 Límite = 12,747.60 e. Comparación SFMB = 23.387,02 Límite = 12.747,60
c. Determinación del saldo a Favor Materia de Beneficio IGV Ventas Gravadas 17,916.62 SFE del Período ( 22,530.98 ) SFE Arrastrable ( 10,639.43 ) ( 33,170.41 ) –––––––––– ––––––––––– Saldo a Favor Materia del Beneficio ( 15,253.79 ) d. Límite del Saldo a Favor Materia de Beneficio Límite = 19% de las exportaciones embarcadas + SFMB no compensado Límite = (19% x 76,620.00) + 5,927.60 (B) Límite = 14,557.80 + 5,927.60 Límite = 20,485.40 e. Comparación SFMB = 15,253.79 Límite = 20,485.40
f. Aplicación contra el pago a cuenta Pago a cuenta del Impuesto a la Renta = 5,500.00 Importe Materia de Compensación (Límite) = ( 11,479.80 ) –––––––––– Saldo a Favor Materia de Beneficio (Residual) (*) = ( 5,979.80 ) (A)
(*) La empresa opta por no solicitar la devolución; sino arrastrarlo a los períodos siguientes.
g. Saldo a Favor del Exportador Arrastrable a los períodos siguientes SFMB = 18,374.35 (–) Límite Máximo Aplicable = ( 11,479.80 ) ––––––––– SFE Arrastrable = 6,894.55
Período Julio 2008
f. Aplicación contra el pago a cuenta Pago a cuenta 6,820.00 Importe Materia de Compensación (Límite) ( 12,747.60 ) ––––––––– Saldo a Favor Materia de Beneficio (Residual) (*) 5,927.60 (B)
(*) La empresa opta por no solicitar la devolución; sino arrastrarlo a los periodos siguientes.
a. Datos SFMB no compensado SFE Arrastrable Operaciones Gravadas Junio-Julio IGV Ventas Gravadas Julio Exportaciones Facturadas Junio-Julio2008 Exportaciones Embarcadas Julio Ventas no Gravadas Junio-Julio 2008 IGV - Adquisiciones Gravadas destinadas a Operaciones Gravadas y/o de Exportación IGV - Adquisiciones Gravadas Destinadas a Operaciones Gravadas y/o de Exportación y Operaciones No Gravadas Pago a Cuenta del Impuesto a la Renta Julio
5,979.80 6,894.55 (A) 195,860.00 17,195.00 189,040.00 35,620.00 48,770.00 17,128.50 (a)
g. Saldo a Favor del Exportador Arrastrable a los meses siguientes SFMB = 23,387.03 (–) Límite Máximo Aplicable = ( 12,747.60 ) ––––––––– SFE Arrastrable = 10,639.43
Período Agosto 2008
f. Saldo a Favor Materia de Beneficio SFMB del Periodo 15,253.79 SFMB no compensado del periodo Julio 2008 5,927.60 ––––––––– SFMB materia de Compensación o Devolución 21,181.39
18,658.00 (b) 6,820.00
a. Datos SFMB no compensado Julio SFE Arrastrable Operaciones Gravadas Junio-Agosto 2008 IGV Ventas Gravadas Exportaciones Facturadas Junio - Agosto 2008 Exportaciones Embarcadas Ventas no Gravadas -
5,927.60 (B) 10,639.43 290,158.02 17,916.62 284,410.00 76,620.00
(1) De conformidad con lo regulado en el artículo 11º de la Resolución de Superintendencia Nº 157-2005/ SUNAT y modificatorias, el uso del software PDB Exportadores rige a partir del 02.02.2006. (2) Respecto a la compensación del saldo contra tributos internos, es importante precisar que la compensación será a pedido de parte, de acuerdo a los lineamientos de compensación para este caso, previstos en la Resolución de Superintendencia Nº 175-2007/SUNAT (19.09.2007). n 1ra. quincena, SETIEMBRE 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
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 artículo 19
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 artículo 4
 artículo 35
 artículo 9
 artículo 35
 artículo 35
 artículo 3
 artículo 4
 artículo 2
 Artículo 1
 artículo 8
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 artículo 12
 artículo 11
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