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Sentencia A.N. de 21 de mayo de 2009. IS. Liquidación tributaria. Deducciones - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 21 de mayo de 2009
Impuesto de Sociedades: el sujeto pasivo ha de probar, además de que los gastos existieron, que resultaban imprescindibles para obtener las ganancias que determinan la sujeción al tributo. Esta idea conlleva que, en cada caso particular, la noción pierde su indeterminación, para alcanzar precisión y concreción. Es decir, los gastos necesarios no pueden reconducirse a una cantidad aleatoria o determinada por referencia, sino a una fija y particular, directamente cognoscible.
Primero.-Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito de 19 de diciembre de 2005, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de julio de 2005, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 25 de abril de 2002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso- administrativo en virtud de providencia de 22 de diciembre de 2005, en la que se reclamó el expediente administrativo.
Segundo.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formuló demanda por escrito de 2 de junio de 2006, en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la de la liquidación en ella examinada.
Tercero.-El Abogado del Estado contestó a la demanda en escrito de 12 de julio de 2007, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
Cuarto.-No solicitado ni recibido el recurso a prueba, se dio traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones, evacuadas mediante sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.
Quinto.-La Sala señaló, por providencia, la audiencia del 14 de mayo de 2009 como fecha para la votación y fallo de este recurso.
Primero.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de julio de 2005, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 25 de abril de 2002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.
Segundo.-Resulta conveniente reseñar determinados datos relevantes en relación con los hechos debatidos y el procedimiento inspector, así como sobre la vía económico-administrativa:
a) El 7 de marzo de 2002, la Oficina Nacional de la Inspección (en adelante ONI) en Madrid incoó a la entidad BANKERS TRUST COMPANY, SUCURSAL EN ESPAÑA, de la que la sociedad demandante trae causa, el acta A02 (de disconformidad) n.º 70525823, por el Impuesto sobre Sociedades, período 1997, mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad (A01) n.º 72199851, incoada en la misma fecha.
En la citada acta de disconformidad, el actuario hizo constar, en esencia, lo siguiente: 1) La fecha de iniciación de las actuaciones inspectora fue del 27 de abril de 2001, y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, hasta la fecha del acta, no se deben computar 120 días por dilaciones imputables al obligado tributario; 2) El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto y período con una base imponible previa negativa de 542.137.606 pesetas (3.258.312,63 euros); 3) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes, se propone incrementar la base imponible declarada en 375.885.599 pesetas (2.259.117,95 euros), por gastos financieros imputados por la casa central, al no resultar deducibles conforme a la Ley 43/1995 .
La empresa ha realizado un ajuste negativo sobre el resultado contable por importe de 375.885.599 pesetas (2.259.117,95 euros), en concepto de "intereses sobre capital devengado" que corresponden a intereses por financiación de capital asignado más las reservas constituidas por la sociedad matriz residente en Estados Unidos. La Inspección considera que no son deducibles dichos intereses conforme lo dispuesto en el artículo 14.1 a) de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades y el artículo 7.3 del Convenio entre España y Estados Unidos.
La deuda tributaria propuesta ascendió a -103.995.597 pesetas (-625.026,13 euros), formulándose propuesta de liquidación por 0 pesetas (0 euros).
b) Tras el preceptivo informe ampliatorio, se formulan alegaciones por la interesada, tras cuya evacuación, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación el 25 de abril de 2002, confirmatorio íntegramente de la propuesta contenida en el acta, lo que se notificó el 29 de abril de 2002.
c) Contra la referida liquidación, la entidad BANKERS TRUST COMPANY, de la que la hoy demandante trae causa, interpuso reclamación, en única instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
d) Mediante resolución de 1 de julio de 2005, que ahora constituye el objeto del presente recurso, se desestimó por el TEAC la antedicha reclamación.
Tercero.-La cuestión jurídica primordial que ha de resolverse en el presente recurso es la relativa a la controvertida deducibilidad de los gastos financieros imputados a la recurrente por la Casa matriz.
Sostiene el TEAC, en el fundamento jurídico tercero de la resolución recurrida, "que no queda justificado que los préstamos obtenidos por la casa central, de los que se derivan gastos financieros, se destinen a la financiación de la actividad del establecimiento permanente en España" aduciendo a propósito de esta cuestión que "la interesada pretende justificar tal hecho de una forma indirecta, en base a un método proporcional que consiste en considerar que los fondos transferidos al establecimiento permanente (EP) corresponden a recursos propios y ajenos en la misma proporción en que la entidad en su conjunto cuenta con dichos capitales" lo que a criterio del TEAC, manifestado en la resolución que se impugna, resulta inadmisible, añadiendo que "el sujeto pasivo consigue demostrar en sus alegaciones que se han transferido fondos a España pero no si dichos fondos han sido financiados con recursos propios o con ajenos de la casa central, como le correspondería en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria, habiendo tenido múltiples oportunidades para ello", a lo que añade, con cita de los preceptos aplicables al caso de la Ley 43/1995, por la que se rige la presente regularización, que "junto a las reglas generales, se incorporan aspectos propios y característicos en la determinación de la ase imponible del EP. La LIS establece ciertas peculiaridades referidas a la deducibilidad fiscal de determinados gastos o pagos efectuados por un EP por razón de sus relaciones con la Casa central; así, en el artículo 50.1.a) LIS dispone que "para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes a título de cánones, intereses, comisiones, en contraprestación de asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos.
No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad".
"El articulo anterior -prosigue la recurrente- tras negar la deducibilidad de los intereses pagados a la casa central, admite la deducibilidad de los intereses "abonados" por los EP de bancos extranjeros a su casa central "para la realización de su actividad"; y el Convenio (art. 7.3 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 ) abunda en esta misma óptica interpretativa, siempre que se trate gastos, primero, incurridos efectivamente y, segundo, realizados para los fines del establecimiento permanente".
En definitiva, el TEAC remite la resolución del asunto a una cuestión, no tanto de interpretación jurídica como de pura prueba, esto es, de acreditación de que se hayan abonado, de forma real y efectiva, tales gastos financieros que se pretenden deducir. La citada resolución señala que "en este caso es indudable que no se acredita que los gastos financieros tengan relación con el Establecimiento Permanente; no consta que efectivamente se hayan efectuado y abonado, sin olvidar que tales "intereses" no están contabilizados; no forman parte del resultado contable, ya que la sociedad efectuó una disminución al resultado contable por dichos intereses, a diferencia de lo que ocurre, según diligencia de 14 de febrero de 2002, con depósitos subordinados recibidos de otra empresa del grupo, que devengan intereses anuales, que se han contabilizado como gasto de explotación, se han deducido fiscalmente y se han satisfecho a la depositante".
Finalmente, el TEAC indica que no es correcta la interpretación extensiva del Convenio mantenida por la actora, al utilizar para los intereses el mismo criterio, admitido expresa y taxativamente en el artículo 7.3 para los gastos de dirección y generales de administración, de naturaleza y contenido totalmente distintos de los gastos financieros.
Cuarto.-Por su parte, sostiene la recurrente que los ajustes por imputación de intereses, objeto de debate, fueron calculados mediante la fórmula (auditada por tercero independiente, según se alega en la demanda, al folio 4), que tiene por objeto determinar la parte proporcional correspondiente a la sucursal española del total de los gastos financieros incurridos por la casa matriz por la captación de recursos ajenos, en atención a la efectiva utilización que de esos recursos realiza dicha sucursal española. Alega que el método de imputación de gastos financieros seguido por la impugnante es conforme al Derecho Convencional, así como que no se ha producido una doble deducción de estos gastos financieros en Estados Unidos y en España, por lo que, en última instancia, debería admitirse su deducibilidad. Asimismo, aduce que no es posible dudar de la procedencia de imputar a un establecimiento permanente como gasto fiscalmente deducible los intereses satisfechos por la casa matriz en la parte proporcional en que tales gastos beneficien al establecimiento, afirmación que no sólo se sostiene a la vista de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, sino también a la luz de la interpretación que del artículo 7.3 del Convenio de Doble Imposición ha hecho la Administración Tributaria de Estados Unidos. A mayor abundamiento, señala que las sucursales o establecimientos permanentes de entidades financieras, como es el caso que se enjuicia, reciben un trato diferenciado, tanto en la normativa internacional, como en la ley interna, en lo que respecta a la deducibilidad de intereses.
Concluye su prolija exposición argumental la demanda señalando que "el criterio seguido por mi representada -imputación sólo de los gastos financieros soportados por la casa matriz por la captación de fondos ajenos en la parte proporcional que, por su propio beneficio, es imputable al establecimiento permanente, sin tener en cuenta posibles intereses remuneratorios de la parte de los fondos permanentes asignados por la casa matriz que no tienen su origen en financiación ajena-, no sólo es refrendado por la opinión del máximo órgano interpretativo del MC OCDE, y, por tanto, de los CDIs elaborados sobre la base de aquél, y por la doctrina internacionalista más acreditada, sino que además es la postura más conservadora de las amparadas por la OCDE que, como se ha demostrado, en el caso de las entidades bancarias, permite incluso considerar como gasto deducible el interés que empresas independientes exigirían sobre la parte de las cantidades asignadas por la casa matriz al establecimiento permanente que tiene su origen en recursos propios de la entidad".
Quinto.-Este proceso es coincidente, en lo sustancial, con el resuelto por esta Sala, Sección Segunda, a instancia de la propia recurrente, por virtud de sentencia -desestimatoria- de 31 de marzo de 2005, dictada en los autos 17/05, así como por el decidido por la Sección Séptima de 12 de mayo de 2008, recaída en el recurso n.º 316/2006, parcialmente desestimatoria, en lo relativo a la sanción que en tal proceso se examinaba, pero que desestimaba la pretensión en cuanto a la liquidación, cuyo contenido era prácticamente idéntico al que ahora nos ocupa.
La adecuada solución de la cuestión planteada -se decía entonces y se repite ahora- exige partir del hecho incontrovertido de que la recurrente es un establecimiento permanente de una empresa residente en Estados Unidos, resultando de aplicación el Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición, aprobado en fecha 11 de diciembre de 1990, cuyo artículo 7.3 dispone que:
"Para la determinación de los beneficios del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, incluyendo los gastos de investigación y desarrollo, los intereses y otros gastos similares y una participación razonable en los gastos de dirección y generales de administración, tanto si se efectuaron en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte".
Ajustándose, pues, al modelo de convenio de la OCDE, el suscrito entre España y Estados Unidos sujeta a tributación los beneficios obtenidos por una empresa de un país en el otro mediante un establecimiento permanente, en cuyo cómputo cabe deducir los gastos realizados para su obtención, incluidos los intereses y una participación razonable en los gastos de dirección y generales de administración, con independencia del lugar en el que se hayan realizado (artículo 7, apartados 1 a 3, del Convenio ), siempre con el designio de que ese establecimiento no reciba en el Estado de acogida un trato menos favorable que las compañías nativas dedicadas a las mismas actividades.
En este punto existe también cierto consenso entre las partes, pues la Administración tributaria lo admite, que los gastos financieros imputados por la casa central corresponde a recursos ajenos obtenidos por la entidad extranjera, pero considera el Tribunal Central que no resulta justificado que los préstamos obtenidos por la casa central, de los que se derivan los gastos financieros, se destinen a la financiación de la actividad del establecimiento permanente en España, pretendiendo la interesada justificar tal hecho "de una forma indirecta, en base a un método proporcional que consiste en considerar que los fondos transferidos al E.P. corresponden a recursos propios y ajenos en la misma proporción en que la entidad en su conjunto cuenta con dichos capitales", criterio que resulta "inadmisible". Así, pues, niega la resolución recurrida que se haya acreditado una relación directa con la financiación de la actividad de su establecimiento permanente en España. Añade el Tribunal Económico- Administrativo Central que "el sujeto pasivo consigue demostrar en sus alegaciones que se han transferido fondos a España pero no si dichos fondos han sido financiados con recursos propios o con ajenos de la casa central, como le correspondería en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria ".
Así pues, la tarea de la Sala consiste en desentrañar si BANKERS TRUST CO. ha probado que los ajustes negativos por imputación de intereses objeto de debate, cuya realidad no se discute, se destinaron a respaldar la actividad de su establecimiento permanente en España.
Resulta, por tanto, determinante la prueba de la vinculación entre esos gastos y la actividad del establecimiento de BANKERS TRUST en España. En este punto, procede recordar tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente Sentencia de fecha 23 de noviembre de 2.007 -que resolvió el recurso n.º 628/2004 - que, en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria, quien pretende beneficiarse de la deducción de unos gastos, debe acreditar, empleando los medios admitidos en derecho (artículo 115 de la Ley General Tributaria ), no sólo su realidad, sino también que fueron necesarios. Esta última noción, jurídicamente indeterminada (STS de 19 de diciembre de 2003, recurso núm. 7409/98, f.j. 3.º ), se refiere a aquellos dispendios del sujeto pasivo ocasionados como consecuencia de su actividad, ineludibles para su desarrollo económico y financiero, e íntimamente relacionados con el objeto social, de forma que su incidencia en el desenvolvimiento empresarial los hace inexcusables (sentencia de esta Sala de 3 de octubre de 2007, recurso núm. 538/04, ff.jj. 4.º y 5.º ).
El sujeto pasivo ha de probar, pues, además de que los gastos existieron, que resultaban imprescindibles para obtener las ganancias que determinan la sujeción al tributo. Esta idea conlleva como corolario, que, en cada caso particular, la noción pierde su indeterminación, para alcanzar precisión y concreción. Es decir, los gastos necesarios no pueden reconducirse a una cantidad aleatoria o determinada por referencia, sino a una fija y particular, directamente cognoscible.
Con este planteamiento, no basta con justificar la existencia de financiación de la sucursal española por parte de la casa madre americana, sino que parece forzosa la prueba del monto de esa financiación y de los gastos financieros que ha originado, resultando inadecuado el método proporcional utilizado consistente en considerar que los fondos transferidos al establecimiento permanente corresponden a recursos propios y ajenos en la misma proporción en que la entidad en su conjunto cuenta con dichos capitales, o lo que es igual, en función del porcentaje de los capitales ajenos y propios que dispone la casa central, aplica el mismo porcentaje a las cantidades destinadas a su sucursal en España. Este criterio, admisible y admitido para otra clase de desembolsos (como los generales de administración y de dirección), que, por su naturaleza, no se prestan a su precisa determinación en relación con cada sociedad filial, pues se comprometen por la empresa raíz en indistinto beneficio de todas, resulta rechazable para un concepto, el de gastos financieros, cuya medición singular no presenta grandes dificultades.
En otras palabras, tal y como ha expresado esta Sala en la referida Sentencia de fecha 23 de noviembre de 2007, pronunciamiento ratificado en la posterior Sentencia de 24 de enero de 2.008 -rec. núm. 894/2004 - le cabe a BANKERS TRUST deducir los gastos financieros correspondientes a las cantidades efectivamente remitidas a su sucursal española para apoyar su actividad en el territorio de nuestro país, suma fácilmente calculable y susceptible de contabilización, pero no puede fijarla en virtud de parámetros abstractos o indirectos que no acreditan que los importes realmente detraídos se correspondan con los pagos efectivamente contraídos en beneficio del establecimiento español.
En definitiva, nadie discute a la actora la existencia ni la necesidad de la financiación, sino tan sólo el método elegido para evaluar los gastos de esa naturaleza: no vale el de imputación indirecta, sólo cabe uno directo.
La conclusión alcanzada no resulta contraria ni a los términos del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición internacional, ya referido, ni incluso a las exigencias propias de la libertad de establecimiento, toda vez que, como se expone en la resolución que se revisa, a las empresas españolas se les exige para la deducibilidad de tales gastos la justificación de su necesidad, de tal forma que las sociedades residentes en España también están abocadas a suministrar del indicado modo la prueba de los gastos financieros que pretenden deducir, no existiendo, pues, en este punto, diferencia de trato alguno.
Se insiste, pues, en que nadie niega la posibilidad de deducir los gastos financieros, sino tan sólo se le achaca a la recurrente no haber acreditado, como le incumbía (artículo 114 de la Ley General Tributaria ), su concreto monto y su vinculación con la financiación de la actividad del establecimiento permanente en España, de tal forma que si, en lugar de financiarse a través de la sociedad matriz, lo hubiera hecho mediante otra entidad necesitada de financiación, que le repercutiera los intereses, tendría derecho a la deducción siempre y cuando probara su precisa cuantía, pero, si los cuantificara mediante porcentajes de parámetros indirectos o abstractos, como el examinado, la respuesta obtenida sería la misma que en el caso actual enjuiciado.
Conforme a cuanto antecede, procede la desestimación del recurso, al no apreciarse motivo alguno de anulación que pueda ser predicado de la resolución recurrida.
Sexto.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña M.ª del Carmen Azpeitia Bello, en nombre y representación de la entidad mercantil DEUTSCHE BANK TRUST COMPANY AMERICAS, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de julio de 2005, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 25 de abril de 2002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 29
 artículo 14
 artículo 7
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 114
 artículo 50
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 artículo 7
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 artículo 7
 resolución 
 artículo 114
 artículo 114
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 resolución 
 artículo 139
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