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Timestamp: 2018-12-12 06:30:08+00:00

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Das neue Steuersystem für die DDR . - Teil 1
II. Das bestehende Steuersystem in der Bundesrepublik Deutschland
a) allgemeine Umsatzbesteuerung
b) Die Einkommensbesteuerung natürlicher Personen
1. Die sachliche Dimensionierung
2. Die räumliche Dimension
3. Die personelle Dimension
4. Die zeitliche Dimension
c) Das System der Lohnsteuer
2. Lohnsteuerklassen
3. Lohnsteuertabellen
4. Lohnsteuerfreibeträge bzw. Pauschalabzugsbeträge
5. Lohnsteuerermäßigungsverfahren
6. Lohnsteuerjahresausgleich
7. Lohnsteuerpauschalierung
d) Die Unternehmensbesteuerung in der Bundesrepublik
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Steuern sind Zwangsabgaben ohne spezifische Gegenleistung und müssen immer aus dem Einkommen bezahlt werden, wobei sie die Effizienz des marktwirtschaftlichen Geschehens nicht stören bzw. möglichst gering beeinflussen sollen. Von den Bürgern müssen die Steuern akzeptiert werden, d.h. als gerecht empfunden werden, weil sonst in einem einigermaßen funktionierenden Staatswesen der Steuerwiderstand zu Problemen führt. Der Staat finanziert mit den Steuereinnahmen öffentliche Güter, die jedem Bürger zugänglich sind. Außerdem erhält der Staat die Funktionstüchtigkeit des Marktwesens und wird, da er nicht über eigene Mittel verfügt, als "Parasit" dieses marktwirtschaftlichen Systems angesehen.
Im Gegensatz zu speziellen Verbrauchsteuern ("Steuern auf ausgewählte spezielle Güter"), die sich als älteste Steuerarten seit der Antike und systematisch seit der frühen Neuzeit in Form von Markt- und Zollabgaben dauerhaft etabliert haben, ist die Umsatzsteuer als fester Bestandteil des Steuersystems in Deutschland erstmalig 1916 als allgemeine Stempelabgabe eingeführt worden. Zwar gibt es vereinzelt Hinweise auf Versuche einer generellen Verbrauchsteuer (insbesondere in finanziellen Krisenzeiten der Herrscher), die sich jedoch nicht langfristig durchsetzen ließen, da entweder das "Masseneinkommen" nicht ausreichte, um eine allgemeine Belastung zu verkraften (Existenzminimum-Argument), oder bei Rückwälzung auf die Produktion kam es zur Zerrütterung der fiskalischen Ergiebigkeit des gesamten Systems.
Auch international ist erst das 20. Jahrhundert der Beginn der allgemeinen Umsatzsteuer. Im Jahre 1977 existierte in 87 von 129 untersuchten Ländern mit nicht-sozialistischen Wirtschaftssystemen eine allgemeine Umsatzsteuer; in allen bedeutenden Welthandelsländern besteht sie mit Ausnahme von Japan; einige bedeutende Erdöl exportierende Länder verzichten ebenfalls bisher auf die Umsatzsteuer. In sozialistischen Ländern gibt es formal zwar eine Art von allgemeiner
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Verbrauchsbesteuerung; sie ist jedoch technisch nicht von den Gewinnabführungen zu unterscheiden. Insofern läßt sich keine sinnvolle Aussage über ihre Existenz (wie überhaupt über die Existenz von Steuern bei staatlich fixierten administrativen Preisen) formulieren und belegen.
Im Rahmen der EG und hier im Zusammenhang mit geplanten Steuerharmonisierungen wurde am 17.04.1977 die 6. Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern vom EG-Ministerrat verabschiedet. Die darauf basierende Neufassung des Umsatzsteuergesetzes in der Bundesrepublik Deutschland erfolgte am 26.11.1979 und trat mit Wirkung vom 01.01.1980 als Umsatzsteuergesetz (UStG) 1980 in Kraft; zur gleichen Zeit traten die administrativen Bestimmungen der Umsatzsteuer-Durchführungverordnung (UStDV) 1980 in Kraft.
Die Umsatzsteuer ist eine allgemeine Verbrauchsteuer, die nur den Verbrauch besteuern soll. Dies setzt voraus, daß ein wesentlicher Teil des Einkommens nicht zur Sicherung des Lebensnotwendigen erforderlich ist und daß der Verbrauch durch die potentiellen Steuerzahler im Wege einer Steuer zurückgedrängt werden kann, ohne daß gleichzeitig auch die Ersparnisbildung betroffen wird. Im Extremfall wird das gesamte Einkommen für den Verbrauch verausgabt, d.h., die Steuerbelastung solcher Einkommen ist dann unmittelbar mit dem Steuersatz ablesbar. Bei steigendem Einkommen wird der Konsum relativ kleiner, d.h., der Versuch, nur den Endverbrauch zu belasten, bedeutet auch, daß hohe Einkommen relativ geringer belastet werden. Das bedeutet: Einkommensteile, die nicht dem Verbrauch zugeführt werden, bleiben steuerfrei, was gewollt ist. Vor allem das Sparen soll nicht von der Umsatzsteuer erfaßt werden, weil sie den Investitionsprozeß nicht belasten soll, da sie eine Verbrauchsteuer und keine Steuer auf die Akkumulation darstellt. Würde das gesparte Einkommen ebenfalls besteuert werden, so ließe sich eine allgemeine Verbrauchsteuer nur noch steuertechnisch von einer Einkommensteuer unterscheiden: Sie würde das Einkommen über seine Verausgabung erfassen.
Die allgemeine Umsatzsteuer ist vor allem wegen ihrer fiskalischen Ergiebigkeit für den Staat eine wichtige Einnahmequelle (131.480
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Mio. DM in 1989). Allerdings hat ihre relative Bedeutung inzwischen gegenüber der direkten Einkommen- und besonders der Lohnsteuer abgenommen. Trotz der rezessionsbedingten Rückgänge (z.B. 1967, 1975) ist die Umsatzsteuer eine fiskalisch robuste Steuer zu nennen. Ihre Aufkommenselastizität ist ungefähr gleich 1, d.h., sie reagiert "nur" direkt proportional mit dem Sozialprodukt, während direkte Einkommensteuern wegen des progressiven Tarifs überproportional reagieren.
alle gegen Entgelt aus einem Unternehmen abgegebenen Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer im Erhebungsgebiet gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
der Eigenverbrauch des Unternehmers im Erhebungsgebiet. Eigenverbrauch liegt vor, wenn ein Unternehmer Gegenstände aus seinem Unternehmen entnimmt, im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des Einkommensteuergesetzes fallen. Hierzu zählen z.B. Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, Segeljachten etc.
die Einfuhr von Gegenständen in das Zollgebiet (Einfuhrumsatzsteuer) und
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die Körperschaften und Vereinigungen, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Erhebungsgebiet im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehenden Personen ausführen, für die die Leistungsempfänger kein Entgelt aufwenden.
Damit werden die Teile des laufenden Einkommens besteuert, die allgemein auf den Erwerb bzw. den Verbrauch von Gütern und unternehmerisch produzierten Leistungen gerichtet sind. Enthalten die unternehmerseits festgelegten Entgelte bzw. die Importe als Preisbestand-
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teile spezielle Kostensteuern der Unternehmen außerhalb der allgemeinen Umsatzsteuer (wie z.B. Gewerbesteuer, Grundsteuer, Teile der Körperschaftsteuer, spezielle Verbrauchsteuern), so wird von ihnen ebenfalls die Umsatzsteuer berechnet, d.h. spezielle Verbrauchsteuern sind bei der allgemeinen Verbrauchsteuer nicht anrechenbar. Es entsteht so der Fall, daß "Steuer auf eine Steuer" berechnet wird.
Die Umsatzsteuertraglast ergibt sich durch die Anwendung des Steuersatzes auf das vom Abnehmer geleistete Entgelt (Bemessungsgrundlage) . Dabei unterscheidet das bundesdeutsche Umsatzsteuerrecht zwischen folgenden Steuersätzen
dem allgemeinen Steuersatz von 14 %,
dem ermäßigten Steuersatz von 7 %,
den Durchschnittsteuersätzen und
bisher 6 %/3 % bei Warenlieferungen/Dienstleistungen in die DDR, wobei für sonstige Leistungen i.R.d. Berliner Abkommens an Personen in die DDR keine Umsatzsteuer erhoben wurde.
Der allgemeine Steuersatz ist auf alle steuerpflichtigen Umsätze anzuwenden, die nicht dem ermäßigten Steuersatz oder den Durchschnittsteuersätzen unterliegen. Der ermäßigte Steuersatz gilt für Lebensmittel und bestimmte Getränke, Waren des Buchhandels und Erzeugnisse des graphischen Gewerbes. Sie sind in der Anlage zu
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG abschließend aufgezählt.
Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für Gruppen von Unternehmen, bei denen hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen annähernd gleiche Verhältnisse vorliegen und die nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahme regelmäßig Abschlüsse zu machen, können durch Rechtsverordnung Durchschnittssättze festgelegt werden, z.B. für land- und forstwirtschaftliche Betriebe.
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Die bisherige Umsatzbesteuerung im Rahmen von Warenlieferungen bzw. Dienstleistungen in die DDR von 6 %/3 % erhöhte endgültig den Warenwert für die Unternehmen in der DDR, da sie nicht im Rahmen des Vorsteuerabzuges geltend gemacht werden konnte. Zukünftig erhalten die in der DDR ansässigen Unternehmen die gezahlte Vorsteuer vom Finanzamt erstattet, so daß die Umsatzsteuer keine Belastung darstellt und nur der Nettowarenwert in die Kalkulation eingeht.
Von der ermittelten Umsatzsteuer (Steuersatz auf den in den Unternehmen entstandenen "Mehrwert" = Wertschöpfung) kann der Unternehmer die ihm in Rechnung gestellte Umsatz- und Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Wird die Ware nicht deklariert, so besteht kein Anspruch auf die Erstattung der gezahlten Vorsteuer, d.h. es entsteht eine endgültige Belastung.
Bei Warenbezügen aus der DDR betrug die Umsatzrückvergütung bisher 11 %/5,5 %; bei Dienstleistungen 5 %. Diese Regelung wird bis zum 31.12.1990 weitergelten und dann auf 6 % verringert werden, wobei die Abnehmerpräferenz für Waren aus der DDR nach jetzigem Stand am 31.03.1991 auslaufen soll. Es ist allerdings durchaus möglich, daß diese Regelung bei Bedarf verlängert wird.
Bei Lieferungen von Waren aus der Bundesrepublik in die DDR kann der Unternehmer die Vorsteuer mit der von ihm zu leistenden Umsatzsteuer verrechnen. Im Rahmen eines Clearing-Verfahrens werden aufgrund der monatlichen Voranmeldungen Transferzahlungen an die DDR erfolgen, wobei es im Rahmen der EDV mäßigen Buchführung und entsprechender Aufzeichnungspflichten wohl kein Problem sein wird, die Umsätze zwischen den Wirtschaftsgebieten getrennt zu erfassen, um so eine Berechnungsgrundlage zu erhalten.
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Schematisierte Technik der Mehrwert-Steuer mit Vorsteuer-Abzug
Leistungen in der Produktion
Gutschrift für Vorsteuer im Unterneh-
an das FinAmt (-Vorst)
Vorleistungen gegen Entgelt 0 Wertschöpfung 100
Verkaufserlös 100 Mehrwertsteuer 14
Bruttopreis 114
Vorleist.v.1 100 Wertschöpfung 100
Verkaufserlös 200 Mehrwertsteuer 28
Bruttopreis 228
Vorleistung 200 Wertschöpfung 100
Bruttopreis 300 Mehrwertsteuer 42
Bruttopreis 342
Stufe 4 (Endverbraucher)
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Für das Finanzamt wird die Steuer nur dann endgültig zur Einnahme, wenn sie den Endverbraucher, d.h. den nicht mehr Vorsteuerabzugsberechtigten, erreicht hat. Bleibt die Ware auf einer Stufe unverkäuflich auf Lager, so wird zum Umsatzsteuertermin (bei monatlicher Zahlweise und ohne Fristverlängerung der 10. eines jeden Monats für den Vormonat) die Mehrwertsteuer nicht fällig, während die Vorsteuer vom Finanzamt erstattet wird. Dies ist genau der Betrag, der bis zu dieser Stufe an das Finanzamt gezahlt wurde. Aufgrund des Vorsteuerabzuges ist die Umsatzsteuerbelastung unabhängig von der Anzahl der Stufen (= Produktions- bzw. Handelstiefe), und daher "konzentrationsneutral". Die volle Steuerlast wird immer auf den Endverbraucher überwälzt.
Um die gesamte Steuerlast für den Endverbraucher zu vermindern oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, sind bestimmte Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, wie z.B. Ausfuhrlieferungen, Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung, die Tätigkeit als Arzt u.a. sowie Kleinunternehmer, deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr unter 25.000 DM und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht über 100.000 DM liegt.
Die Steuerbefreiungen können in drei Gruppen eingeteilt werden
Steuerbefreiungen, bei denen der Vorsteuerabzug zulässig ist. Hierzu gehören z. B. Ausfuhrlieferungen, grenzüberschreitende Beförderungen.
Steuerbefreiungen, bei denen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wie z. B. bei den Ärzten und Zahnärzten, Bausparkassen und Versicherungen, Krankenhäusern und Altersheimen, Sozialversicherungen, staatlichen Theater, Orchestern, Museen, private Instituten im Bildungsbereich, Jugendherbergen u.a.
Steuerbefreiungen, auf die verzichtet werden kann. Hierunter fällt z.B. die Befreiung der Kleinunternehmer, die für die Regelbesteuerung optieren können, sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken an andere Unternehmer für deren Unternehmen.
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Die Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug hat zur Folge, daß der Unternehmer keine Umsatzsteuer zu zahlen hat, während ihm die in Rechnung gestellten Vorsteuern vom Finanzamt erstattet werden. Bei Ausfuhrlieferungen holt der nach Inlands-Gesetzen steuerpflichtige Importeur die Umsatzbefreiung des Exportlandes auf dem Niveau der Mehrwertsteuer des Bestimmungslandes nach. Dies hat zur Folge, daß wettbewerbsverzerrende Wirkungen unterschiedlicher Steuersätze beim grenzüberschreitenden Warenverkehr eliminiert werden. Für den Endverbraucher soll sich in jedem Fall die Umsatzsteuerbelastung des Landes ergeben.
Erfolgt die Befreiung im Rahmen der Leistungen von Unternehmer an andere Unternehmer für deren Unternehmen, z.B. bei Kleinunternehmern, so führt dies nicht zu einer fiskalischen Einbuße, sondern bringt durch die "Nachholwirkung" auf der folgenden Stufe einen höheren Steuerertrag für das Finanzamt. Dieser setzt sich zusammen aus der eigentlichen Mehrwertsteuer auf die Wertschöpfung, der "verlorenen" Vorsteuer-Gutschrift auf die Wertschöpfung bis zur befreiten Stufe und der "Steuer von der Steuer" auf die in der Vorleistung enthaltenen Mehrwertsteuer der befreiten Stufe. Da solche Befreiungen für die Befreiten in Wirklichkeit diskriminierend gegenüber der nachfolgenden Stufe wirkt, sieht das Gesetz die Optionsmöglichkeit vor, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Damit wird die "Wettbewerbsverzerrung durch Befreiung" aufgehoben.
Insgesamt bleibt zu sagen, daß die allgemeine Verbrauchsteuer eine gute Steuer ist, da sie die mit der Steuererhebung verbundenen Ziele erfüllt. Die Einführung eines getrennten Umsatzsteuersystems für die DDR ist bei Wegfall der Grenze nicht möglich. Auch die Übernahme des USA-Modells, mit unterschiedlichen Systemen in den Bundesstaaten, ist in dem entstehenden Wirtschaftsgebiet aufgrund der geringen Entfernungen nicht möglich, da Wettbewerbsverzerrungen eintreten würden, was auch im Rahmen der EG-Steuerharmonisierung diskutiert wird. Inwieweit die Einführung der Umsatzsteuer in die DDR eine Änderung des Preisgefüges bewirken wird, kann aufgrund der vielfältigen Einflußfaktoren nicht gesagt werden.
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Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer und wird aus Gerechtigkeits- und Verteilungsgesichtspunkten immer wieder hinterfragt. In der Bundesrepublik setzt sich die Einkommensteuer systematisch zusammen aus einem Steuertarif und einer Bemessungsgrundlage. Dabei kann es durchaus sein, daß in einem Land mit einem niedrigen Steuersatz die Illusion besteht, steuerlich nur gering belastet zu sein, de facto aber genauso viel Steuern zahlt, weil in dem Land die Bemessungsgrundlage wesentlich höher und breiter ist als in dem anderen Land.
Steuerobjekt ist das Gesamteinkommen natürlicher Personen, welches die Leistungsfähigkeit widerspiegeln soll. Aus Gründen der Gerechtigkeit soll gleiche Leistungsfähigkeit gleich und ungleiche Leistungsfähigkeit steuerlich ungleich behandelt werden. Die Besteuerung des Gesamteinkommens führt nicht zu steuerlichen Verzerrungen und schafft dem Fiskus eine breite Besteuerungsbasis. Der Begriff des Gesamteinkommens enthält vier Dimensionen.
Die Besteuerung kann zum einen nach der Quellentheorie erfolgen, d.h., die Besteuerung soll sich auf dauerhafte Steuerquellen richten, wie z.B. ein Arbeitsvermögen oder Kapital, aus dem regelmäßig Einkommen fließt. Demgegenüber wurde die Reinvermögenszugangstheorie zur Diskussion gestellt, d.h., die Steuer soll das Einkommen besteuern, das nach Abzug der Mittel übrig bleibt, um ein am Anfang der Periode vorhandenes Vermögen in seinem Bestand zu erhalten. Im wesentlichen hat sich in der Praxis die Reinvermögenszugangstheorie durchgesetzt, obwohl man nicht sagen kann, daß sie die Grundlage für das Einkommensteuersystem der Bundesrepublik ist.
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Zu den steuerpflichtigen Einkommen zählen in der Bundesrepublik:
Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung werden neben dem Gewinn auch die zurechenbaren Einkommen (Eigenverbrauch) der Steuer unterworfen. Zum Eigenverbrauch zählt der private Ge- und Verbrauch von Gegenständen des Unternehmens durch den Unternehmer sowie die Inanspruchnahme von betrieblichen und sonstigen Leistungen. Dem Eigenverbrauch zuzurechnen ist insbesondere die Selbstnutzung des betrieblichen PKWs und Telefons, der Verzehr von Speisen und Getränken bei Gastwirten, der Eigenverbrauch in der Land- und Forstwirtschaft usw. sowie bis zum 31.12.1986 der Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung im eigenen Haus bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen, Ruhegelder, Pensionen und Sachleistungen (Deputate), wie z.B. Dienstwagen, Dienstwohnung, Kohle, Essensfreibeträge und ein Teil der Rabatte, die die Arbeitnehmer in der Autoindustrie bei dem Erwerb eines Neuwagens erhalten.
Ebenfalls der Besteuerung unterliegen die Vermögenserträge (z.B. Zinserträge). Nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig sind die Renteneinkünfte, d.h. Übertragungen der Sozialversicherung. Hat der Steuerpflichtige bei Beginn der Rente das 65. Lebensjahr vollendet, so beträgt der Ertragsanteil der Rente 24 %. Dies ist ein relativ geringer Betrag, so daß auf Renten in der Bundesrepublik normalerweise keine Steuern gezahlt werden müssen.
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Der Besteuerung unterliegen ebenfalls realisierte Wertzuwächse, d.h. bei Veräußerung. Im Rahmen des Privatvermögens unterliegen Spekulationsgewinne nur dann der Steuer, wenn Veräußerungsgeschäfte vorgenommen wurden, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken und Rechten (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht) nicht mehr als zwei Jahre und bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, nicht mehr als sechs Monate betragen hat.
Die drei ersten Einkunftsarten werden in der Bundesrepublik als Gewinneinkunftsarten bezeichnet. Hier werden die Gewinne entweder ermittelt
durch einen Betriebsvermögensvergleich, d.h., der steuerpflichtige Gewinn ergibt sich aus der Differenz des Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres abzüglich dem Betriebsvermögen am Beginn des Wirtschaftsjahres plus Entnahmen abzüglich Einlagen oder
durch die Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben oder
durch die Anwendung der Pauschalversteuerung, z. B. in der Landwirtschaft.
Der sich aus der Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ergebende Gewinn führt im allgemeinen zum gleichen Ergebnis, wie der durch den Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn. Abweichungen ergeben sich lediglich temporär aufgrund der unterschiedlichen Abgrenzungen zwischen den Bilanzierungsperioden.
Die restlichen vier Einkunftsarten bezeichnet man als Überschußeinkunftsarten. Hierbei werden die Einnahmen mit den zur Erzielung des Einkommens erforderlichen Aufwendungen (Werbungskosten) saldiert. In der Bundesrepublik sind Werbungskosten definiert als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen insbesondere Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Beiträge zu Berufsverbänden etc. Diese Aufzählung ist nur
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beispielhaft und bei weitem nicht vollständig. Wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden, so kann der Steuerpflichtige bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit seit 1990 einen Werbungskostenpauschalbetrag in Höhe von 2.000 DM und bei Kapitaleinkünften in Höhe von 100 DM geltend machen. Hinzu kommt ein Sparerfreibetrag in Höhe von 600 DM pro Person, so daß in der Bundesrepublik Zinseinkünfte bis 700 DM pro Person nicht besteuert werden. Folgendes Schema kann zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens aufgestellt werden:
1. Summe der Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten
2. ./. Altersentlastungsbetrag (5 24 a EStG; ab dem 65. Lebensjahr, ausgenommen Versorgungsbezüge und Leibrenten, 40 % maximal 3.720 DK)
3. ./. Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag (§ 24 b EStG; Kürzung des Gewerbeertrages, §§ 9 Nr. 8 GewStG, entfällt ab 1991)
4. ./. Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG, 2.000,- DM bei Ehegatten 4.000,- DM)
5. ./. ausl. Steuer vom Einkommen (§ 34 c Abs. 2, 3 u. 6 EStG)
6. = Gesamtbetrag der Einkünfte
7. ./. Sonderausgaben (§ 10, § 10 b, § 10 c EStG)
8. = Zwischensumme
9. ./. außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33 c EStG)
10. ./. Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus (§ 1Oe EStG)
11. ./. Verlustabzug (§ 1Od EStG, § 2 Abs. 1 S.2 AuslinvG)
12. = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)
13. ./. Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG; für Alleinerziehende 5.616 DM)
14. ./. Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG; bei Zusammenveranlagung 3.024 DM)
15. ./. freibleibender Betrag nach § 46 Abs. 3 EStG, § 7 EStDV
16. = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5, § 32 Abs. 1 EStG)
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Zur Ermittlung der Steuerlast wird zunächst die Summe der sieben Einkunftsarten zusammengefaßt, wobei positive Einkünfte mit negativen Einkünften (Verlusten) saldiert werden.
Nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben, zählen in der Bundesrepublik die Sozialversicherungsbeiträge. Des weiteren zählen zu den Sonderausgaben Spenden, die Kirchensteuer, Unterhaltsleistungen usw. Bei den außergewöhnlichen Belastungen handelt es sich um Aufwendungen, denen sich ein Steuerpflichtiger aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, wobei es dem Steuerpflichtigen, in Abhängigkeit seines Familienstandes und -einkommens, zum Teil zugemutet wird, einen Teil dieser Belastung selbst zu tragen. Außergewöhnliche Belastungen sind z.B. Krankheitskosten, Beerdigungskosten.
Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichen werden konnten, sind bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Mio. DM wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Jahres abzuziehen; soweit ein Abzug nicht möglich ist, ist der nichtverrechnete Verlust wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte des ersten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Jahres abzuziehen. Nicht ausgeglichene Verluste können in den folgenden Jahren vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wobei die bis 1989 geltende Beschränkung auf die folgenden fünf Jahre im Rahmen der Steuerreform 1990 aufgehoben wurde.
Aus sozial- und wirtschaftspolitischen Gründen sind gewisse Einkommensbestandteile nicht in dem zu versteuernden Einkommen enthalten, wie z.B. die Spiel- und Wettgewinne, Leistungen aus einer Krankenversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung, Heirats- und Geburtsbeihilfen, Wohngeld usw. In dieser ganzen Palette spiegelt sich der Steuerkampf der Bürger mit der jeweiligen Regierung wieder, weil die Bemessungsgrundlage eine wichtige Größe für die Bestimmung der Steuerbelastung ist.
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Steuerpflichtige natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren dauernden Aufenthaltsort im Inland haben, müssen ihr Einkommen unabhängig vom Ort der Einkommenserzielung (Welteinkommen) der bundesdeutschen Einkommensteuer unterwerfen, d.h., es gilt das Universalprinzip. Davon abweichend müssen Personen, die nicht ihren Wohnsitz oder ständigen Aufenthaltsort im Inland haben, aber dort Einkünfte erzielen, ihr im Inland erzieltes Einkommen dem inländischen Fiskus zur Einkommensteuer melden, d.h., hier gilt das Territorialprinzip. Aufgrund des Universalprinzips ergibt sich notwendigerweise eine Doppelbesteuerung, wenn das Ausland nach dem Territorialprinzip verfährt. Zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerung gibt es zwei Möglichkeiten, welche in der Bundesrepublik angewendet werden. Dies ist zum einen das sogenannte Freistellungsverfahren und zum anderen das Teilanrechnungsverfahren.
Die Regelmethode der Bundesrepublik ist das Freistellungsverfahrens. Einkünfte aus dem Ausland bleiben hier bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommes unberücksichtigt, d.h., zwischen den beiden Ländern wird vereinbart, daß die Einkommen des Quellenlandes nicht in Wohnsitzland der Steuer unterworfen werden. Diese Methode bezieht sich insbesondere auf unbewegliches Vermögen (z.B. Grundbesitz im Ausland) und bei Betriebsstätten im Ausland. Bei dem Teilanrechnungsverfahren unterliegt das gesamte Welteinkommen der Besteuerung im Inland (Universalprinzip). Die im Quellenland gezahlte Steuer wird maximal bis zur Höhe der nationalen Steuer angerechnet. Die Anrechnungsmethode wird im Regelfall bei Dividenden und Lizenzen angewendet. In beiden Fällen verzichtet der Fiskus des Wohnsitzlandes auf Einnahmen (Fiskalverlust). Je mehr natürliche Personen mit Wohnsitz im Inland im Ausland arbeiten oder dort ihr Kapital anlegen, um so größer sind die Fiskalverluste des Wohnsitzlandes, wobei der Fiskalverlust im Falle des Anrechnungsverfahrens geringer, aber die Steuerlast für die natürliche Person höher ist.
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Bei der Ermittlung der Steuerbelastung spielt der Steuertarif eine wichtige Rolle. Bei dem Steuertarif handelt es sich um eine Regel oder Vorschrift, nach der jedem zu versteuernden Einkommen ein bestimmter Steuersatz zugeordnet wird. Bis zu einem zu versteuernden Jahreseinkommen von 5.616/11.232 DM (Grundtabelle/Splittingtabelle) fällt in der Bundesrepublik keine Steuerzahllast an. Dieser Grundfreibetrag soll das Existenzminimum sichern und liegt unter dem für praktische Vergleiche heranzuziehenden Sozialhilfesatz. Das Bemühen, das Existenzminimum von der Steuer zu verschonen, entspricht dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ein anderes Problem ergibt sich aus der sogenannten Beschäftigungsfalle, d.h., das bestehende Abgabensystem bietet in bestimmten Fällen Arbeitslosen keinen Anreiz, einer Arbeit nachzugehen, da das zu erzielende Nettoeinkommen niedriger ist als die Transferzahlungen des Staates. Zur Beseitigung dieser Beschäftigungsfalle wäre es wichtig, einen Tarif zu konstruieren, bei dem das Grundeinkommen erst allmählich "aufgefressen" wird, so daß genügend Anreize bleiben, um zu arbeiten.
Ab einem zu versteuernden Einkommen von 5.617/11.233 DM beginnt die untere Proportionalstufe mit einem konstanten Grenzsteuersatz von 19 % und reicht bis zu einem zu versteuernden Einkommen von 8.153/16.306 DM. In der sich anschließenden Progressionszone steigen die Grenzsteuersätze linear von 19 % auf 53 %. Ab einem zu versteuernden Jahreseinkommen von 120.042/240.084 DM beginnt die obere Proportionalstufe mit konstanten Grenzsteuersätzen von 53 %. Der Grenzsteuersatz ist der Prozentsatz, mit dem Einkommenszuwächse bzw. -Verringerungen steuerlich be- bzw. entlastet werden. Die Höhe des Grenzsteuersatzes und sein Verlauf sind wichtig für die Anreize, die die Bürger haben, mehr zu arbeiten, zu investieren oder zu sparen, d.h., er geht in die ökonomische Entscheidung ein. Von der Allokationsfrage (der Zuweisung produktiver Ressourcen in Produktionsmöglichkeiten) zu trennen ist die Frage der Verteilung und die Verteilungsergebnisse, die durch ein solches Steuersystem hervorgerufen werden. Der Durchschnittsteuersatz, Einkommensteuer im Verhältnis zum zu versteuernden Einkommen, entscheidet in der Bundesrepublik über die Umverteilung.
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Im Prinzip gibt es drei Möglichkeiten, das Familieneinkommen zu besteuern:
Die Einzelveranlagung bei ledigen, verwitweten, geschiedenen, dauernd getrennt lebenden oder nicht unbeschränkt steuerpflichtigen.
Die Zusammenveranlagung bei unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben (Splittingverfahren) .
Die getrennte Veranlagung, wenn einer der Ehegatten dies beantragt und eigene Einkünfte erzielt hat.
Das Splittingverfahren ergibt bei einem proportionalen Steuertarif keinen Vorteil. Bei Einkommen im Rahmen der Progressionszone spielt es dagegen eine große Rolle, ob das Einkommen von Ehegatten insgesamt oder in zwei Hälften zerlegt besteuert wird. Der höchste Vorteil aus dem Splittingverfahren ergibt sich dann, wenn die Ehefrau kein Einkommen hat und der Kann hoch in der Progression liegt. Aus diesem System gibt es für eine Frau keinen Anreiz, von der Hausfrauenrolle in eine Berufsrolle zu wechseln, da sich der Splittingvorteil in dem Ausmaß mindert, wie sich die beiden Einkommen annähern. Bei gleichhohen Einkünften von Frau und Mann ist der Splittingeffekt gleich Null, d.h., sie werden wie zwei Ledige behandelt. Die Erwerbstätigkeit der Frau wird somit gehemmt.
In der Bundesrepublik bietet der bestehende Kinderfreibetrag eine weitere Möglichkeit des Familienlastenausgleichs. Die Kinderfreibetragsregelung führt zu unterschiedlichen Verteilungskonsequenzen, da je nach Einkommensstufe steuerliche Freibeträge eine unterschiedliche jährliche Steuerentlastung ergeben. Diese reichen von 19 % in der Proportionalzone bis hin zu 53 % im Bereich des Spitzensteuersatzes. Steuerpflichtige, die wegen ihres niedrigen Einkommens den Kinderfreibetrag nicht oder nicht voll nutzen können, erhalten auf
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Antrag einen Zuschlag zum Kindergeld, um dies auszugleichen.
Wenn Einkommen zeitlich unregelmäßig anfallen, ist die Steuerzahlung höher. Somit wird das Risiko bestraft, Tätigkeiten nachzugehen, die mit zeitlich ungleicher Einkommensverteilung verbunden sind, wie z.B. Saisonarbeiter. Dies betrifft aber auch Schenkungen und Erbschaften. Etwas anderes ergibt sich bei zeitlich einmalig anfallenden Einnahmen, wie gerade Erbschafts- und Schenkungssteuer. In der Bundesrepublik hat man sich hier für ermäßigte Sätze entschieden.
Die Lohnsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer, auf die über 80 % des gesamten Aufkommens entfallen, da immer mehr Bürger ihr Einkommen hauptsächlich aus einem Beschäftigungsverhältnis beziehen. Die Lohnsteuer ist mit dem Ziel konzipiert worden, die Masse der Steuerzahlung nicht einem unangemessen komplizierten Veranlagungsverfahren zu unterwerfen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nach im Gesetz einheitlich geregelten Grundsätzen zu erfassen sowie die personale Steuerlast danach auszurichten. Erhoben wird die Lohnsteuer bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit durch den Lohnsteuerabzug an der Quelle des Einkommens. Das Quellenabzugsverfahren erfolgt i.d.R. monatlich. Die Steuerschuld entsteht im Zeitpunkt der Gehalts- oder Lohnzahlung, wobei vom Arbeitgeber die Lohnsteuer einbehalten und an das Finanzamt monatlich abgeführt wird. Dabei haftet der Arbeitgeber für die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer gegenüber dem Finanzamt.
Als Teilsteuer der Einkommensteuer wird die Lohnsteuer im Einkommensteuergesetz geregelt, und es gelten sowohl die gleichen Grundsätze zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte als auch ein einheitlicher Tarif für alle Einkunftsarten. Bei der Lohnsteuer handelt es sich also nicht um eine eigene Steuerart. Trotzdem wird vielfach von der Lohn- und Einkommensteuer gesprochen. Auch die amtliche Stati-
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stik hat längst eine Trennung vollzogen. Obwohl es kein eigenes Lohnsteuergesetz gibt, bestehen Lohnsteuerdurchführungsverordnungen und sog. Lohnsteuerrichtlinien, die die Verselbständigungstendenzen der Lohnsteuer weiter fördern.
Der Steuerpflichtige wird zur Einkommensteuer veranlagt, wenn er neben Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit auch andere Einkünfte, wie z.B. aus Vermietung und Verpachtung, Beteiligungen, selbständiger Tätigkeit u.a., erzielt. Des weiteren besteht die Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung, wenn das Einkommen bei Ledigen 27.000 DM und bei Ehegatten 54.000 DM übersteigt. Immer mehr Steuerpflichtige wachsen aufgrund dieser Einkommensgrenzen in das aufwendigere Besteuerungsverfahren der Einkommensteuer hinein. Dabei wird die im Rahmen des Lohnsteuerverfahrens einbehaltene Steuer auf die sich durch die Veranlagung zur Einkommensteuer ergebende Steuerschuld voll angerechnet, so daß sich Unterschiede in der Belastung der Lohn- und Einkommensteuerpflichtigen nicht ergeben sollten.
Das Lohnsteuerabzugsverfahren gilt als besonders effizient in dem Sinne, daß ein höherer Anteil der tatsächlichen Einkünfte der Lohnsteuer unterworfen werden kann, als dies bei den übrigen Einkunftsarten der Fall ist. Die Erhebungskosten der Lohnsteuer sind mit 1,5% des Lohnsteueraufkommens wesentlich niedriger als bei der Einkommensteuer. Die Hinterziehungsquote bei der Lohnsteuer ist deutlich geringer, als dies bei den übrigen Einkunftsarten der Fall ist, was allerdings nicht bedeutet, daß nicht auch hier Teile des Arbeitseinkommens am Finanzamt vorbei verdient werden.
Die Lohnsteuer ist nicht nur der größte Teil der Einkommensteuer sondern auch zugleich die größte Einzelsteuer, die inzwischen mehr als ein Drittel des gesamten Steueraufkommens in der Bundesrepublik ausmacht. Das Aufkommen der Lohn- und Einkommensteuer steht ebenso wie die Umsatzsteuer als Gemeinschaftssteuer Bund (42,5 %), Ländern (42,5 %) und Gemeinden (15 %) zur Verfügung. Gemessen am gesamten Steueraufkommen machte das Aufkommen aus der Lohnsteuer 1960 nicht einmal 12 % aus; 1970 waren schon 20 % deutlich überschritten; 1980 die 30-%-Marke; 1988 waren es 35 % gegenüber nur 6,5 % der veranlag-
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ten Einkommensteuer und 6 % der Körperschaftssteuer. Die Entwicklung des Steueraufkommens ist nicht allein auf die stürmische Entwicklung der Lohn- und Gehaltssumme zurückzuführen, wie die Zunahme des Anteils der Lohnsteuer am Bruttolohn (Belastungsquote) zeigt. Während die Durchschnittsbelastung nach Berechnungen der Arbeitsgruppe Alternative Wirtschaftspolitik, Memorandum 1989, sich in 1965 auf knapp 8 % belief, stieg sie bis 1988 auf fast 18 % an.
Mit den realen Einkommenssteigerungen in der Bundesrepublik hat sich die Progression des Steuertarifs aufkommenssteigernd ausgewirkt;
auch die Inflation hat dem Steueraufkommen mächtig Auftrieb gegeben. Man spricht in diesem Zusammenhang von heimlichen Steuererhöhungen, die dadurch zustande kommen, daß über bloße Nominaleinkommenssteigerungen die Lohn- und Gehaltsempfänger im progressiven Steuertarif nach oben gleiten und einen höheren Prozentsatz ihres Nominaleinkommens abgezogen bekommen. Durch den im Jahr 1990 eingeführten linearen Verlauf der Grenzsteuerbelastung ist das Problem der heimlichen Steuererhöhungen wahrscheinlich für den größten Teil der Lohnsteuerpflichtigen zunächst einmal deutlich entschärft worden und nur in den oberen Zonen des Tarifverlaufs, etwa ab 80.000 DM bei Ledigen bzw. 160.000 DM bei Ehegatten, ist mit einer Verschärfung des Anstiegs zu rechnen, was vorerst aber nicht die Masse der Lohn- und Einkommensteuerpflichtigen betrifft.
Neben dem fiskalischen Ziel, einen Beitrag zur Finanzierung öffentlicher Aufgaben zu leisten, ist das Gerechtigkeitsziel bei der Lohnsteuer zu beachten, nämlich die Lastenverteilung entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der zu Besteuernden zu gestalten. Ferner soll das Wachstum und die Stabilität des Wirtschaftssystems nicht gestört, sondern eher gefördert und die Einkommensdiffe-renzen im Sinne staatlicher Umverteilungspolitik allgemein und in besonderen Fällen abgemildert werden. Unerwünschte Wirkungen ergeben sich, wenn die Ziele verfehlt werden, aber auch aus unerwünschten Nebeneffekten der Besteuerung. So wäre das Ziel gerechter und gleichmäßiger Einkommensumverteilung verfehlt, wenn es den Lohnsteuerzahlern z.T. gelänge der Steuer auszuweichen oder wenn sie vergleichsweise hohe Zusatzlasten zu tragen hätten, die nicht in der
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Steuerzahlung selbst zum Ausdruck kommen. Unerwünschte Nebeneffekte knüpfen sich meist daran, daß die Steuerpflichtigen angesichts der Steuerbelastung ihr Verhalten ändern, indem sie Steuern zu hinterziehen versuchen, abwandern oder ihr Arbeitsangebot einschränken, da die Freizeit relativ billiger wird. Die Möglichkeiten, das Arbeitsangebot an die individuelle Belastung mit öffentlichen Abgaben anzupassen sind aufgrund des reglementierten Arbeitsmarktes in der Bundesrepublik stark eingeschränkt. Die Ergebnisse verschiedener Studien kann man dahingehend zusammenfassen, daß die Anpassungen in der Variierung von Überstunden vorgenommen werden, aber das Arbeitsangebot der Männer sonst eher unelastisch bleibt gegenüber dem der Frauen, die häufig ein zweites Einkommen in flexibleren Arbeitsverhältnissen dazu verdienen und deshalb auf erhöhte Abgabenbelastungen schneller reagieren. Eine weitere unerwünschte Wirkung könnte sein, daß die Lohnsteuerpflichtigen ihre Konsum-Spar-Entscheidung so verändern, daß eine gesamtwirtschaftliche Gefahr für Wachstum und Stabilität daraus erwächst.
Im Rahmen des Lohnsteuererhebungsverfahrens sind folgende Stichworte zu nennen:
Sie ist eine zur Berechnung der Lohnsteuer eines Pflichtigen ausgestellte amtliche Urkunde, in der die relevanten persönlichen Merkmale des Arbeitnehmers eingetragen sind, d.h. Name, Adresse, Geburtsdatum, Familienstand, Zahl der Kinder unter 16 Jahren, Kinderfreibeträge, Konfession, Lohnsteuerklasse und ggf. Freibeträge, wie z.B. Pauschbeträge für Hinterbliebene oder Körperbehinderte. Kinder über 16 Jahren, die sich noch in einer Ausbildung befinden, werden auf Antrag vom Finanzamt eingetragen. Die Lohnsteuerkarte wird von der Wohnsitzgemeinde aufgrund der Einwohnermeldekartei entsprechend dem Stichtag 20. September des Vorjahres ausgestellt und dem Arbeitnehmer zugesandt, welcher die eingetragenen Daten überprüfen und ggf. ändern lassen muß. Treten bei einem Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres die Voraussetzungen für eine günstigere Steuerklasse oder höhere Zahl der Kinderfreibeträge ein, so kann der Arbeitnehmer bis
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zum 30. November die Karte ändern lassen. Der Arbeitnehmer muß die Lohnsteuerkarte den Arbeitgeber aushändigen, dem diese zur Berechnung der Lohnsteuer und zur Eintragung der geleisteten Vergütung und einbehaltenen Abgaben dient. Bestehen mehrere Arbeitsverhältnisse, so benötigt der Arbeitnehmer auch mehrere Lohnsteuerkarten. Am Jahresende erhält der Arbeitnehmer die Lohnsteuerkarte von seinem Arbeitgeber ausgefüllt zurück. Wer kein Arbeitsverhältnis hat, sollte die Lohnsteuerkarte an das Finanzamt zurückreichen.
Zur Berechnung der Lohnsteuer werden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer in Steuerklassen eingereiht. Sie sollen vorab die steuerliche Leistungsfähigkeit nach persönlichen Merkmalen und Verhältnissen erfassen und dienen damit der Verwirklichung der Gleichheit und Gerechtigkeit der Besteuerung.
Die Steuerklasse I gilt für ledige, geschiedene oder verwitwete Arbeitnehmer sowie für Verheiratete, bei denen die Voraussetzungen für die Steuerklasse III oder IV nicht erfüllt sind, d.h., die dauernd getrennt leben. Ebenfalls nach Lohnsteuerklasse I abgerechnet werden beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer.
In die Steuerklasse II gehören die zur Steuerklasse I genannten Arbeitnehmer, wenn bei ihnen der Haushaltsfreibetrag zu berücksichtigen ist, d.h., wenn der Steuerpflichtige einen Kinderfreibetrag für mindestens ein Kind erhält, das in seiner Wohnung gemeldet ist.
Die Steuerklasse III gilt für verheiratete Arbeitnehmer, wenn beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, nicht dauernd getrennt leben und der Ehegatte keinen Arbeitslohn bezieht oder in die Steuerklasse V eingereiht wird. Da bei Lohnsteuerabzug eines Arbeitnehmers immer nur dessen eigener Arbeitslohn zugrunde gelegt werden kann, kommt die Lohnsteuerklassenkombination III/V einer gemeinsamen Veranlagung am nächsten, wenn der eine Ehepartner deutlich weniger verdient als der andere, d.h. bei einen Verhältnis von 60:40 des Gesamteinkommens. Ändern sich die Einkommensverhältnisse, so
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können die Steuerklassen im Laufe des Jahres einmalig gewechselt werden und zwar spätestens bis zum 30. November. Ebenfalls nach Steuerklasse III versteuert werden Verwitwete für das auf das Todesjahr folgende Kalenderjahr, wenn sie und der verstorbene Ehegatte zum Zeitpunkt des Todes unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren und nicht dauernd getrennt lebten. Geschiedene können für das Kalenderjahr, in dem die Ehe aufgelöst worden ist, nach Steuerklasse III veranlagt werden, wenn bei Auflösung der Ehe beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig waren und sie nicht dauernd getrennt lebten.
Die Steuerklasse IV gilt für verheiratete Arbeitnehmer, wenn beide Ehegatten Arbeitslohn beziehen, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt lebten. Die Steuerklassenkombination IV/IV geht davon aus, daß die Ehegatten gleich viel verdienen.
Die Steuerklasse V trifft zu, falls einer der Ehegatten in die Steuerklasse III eingereiht wird.
Die Steuerklasse VI gilt für Arbeitnehmer mit einem zweiten oder weiteren Arbeitsverhältnis. Wird die Lohnsteuerkarte nicht dem Arbeitgeber vorgelegt, so hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach der Lohnsteuerklasse VI zu ermitteln.
Lohnsteuertabellen gibt es für jede Steuerklasse, wobei in den Klassen I, II, III und IV Versionen mit verschiedenen Kinderfreibeträgen existieren. Diese Tabellen stellen keinen eigenen Steuertarif für die Lohnsteuer dar, sondern sind aus den Einkommensteuergrundtarif (für die Klassen I, II und IV) sowie aus dem Splittingtarif (Klasse III) abgeleitet. Die Steuerklassen V und VI sind sogenannte Aufholtarife.
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Während Freibeträge der Tarifgestaltung dienen, stellen Pauschbeträge der Vereinfachung des Steuerabzugsverfahrens dar. Mit Freibeträgen kann die Belastung unterschiedlicher Personen oder Haushalte je nach zugrundeliegendem Motiv stark differenziert werden. Von Freibeträgen für bestimmte Berufe und Einkunftsarten, über den Heirats-, Geburts- oder Sparerfreibetrag kennt man viele Regelungen der Einkommens- und vor allem der Lohnsteuerdifferenzierung, die aber finanzwissenschaftlich nicht immer gut begründet sind. Pauschbeträge sollen das Lohnsteuerverfahren vereinfachen und ersparen den Finanzämtern und Finanzverwaltungen Verwaltungskosten und möglicherweise auch zahlreiche Rechtsstreitigkeiten. In die Lohnsteuertabellen für die verschiedenen Steuerklassen ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, der Sonderausgaben-Pauschbetrag, die Vorsorgepauschale, der Haushaltsfreibetrag und der Kinderfreibetrag eingearbeitet.
Auf einheitlichen, beim Finanzamt erhältlichen Vordrucken kann ein Lohnsteuerpflichtiger vor Beginn des Lohnsteuerjahres beim zuständigen Wohnsitzfinanzamt einen Lohnsteuerermäßigungsantrag stellen, um Freibeträge und Abzüge auf die Lohnsteuerkarte eintragen zu lassen, die nicht oder nicht in der nachgewiesenen Höhe in den Lohnsteuertabellen eingearbeitet sind. So können z.B. der Unterhalt bedürftiger Angehöriger, die Aufwendungen für die Ausbildung von Kindern, die Beschäftigung einer Haushaltshilfe, die Heimunterbringung, die Vergünstigung nach § 10 e EStG, Werbungskosten, die den Pauschbetrag von 2.000 DM übersteigen. Unterhaltsleistungen, Ausbildungsfreibeträge u.a. bereits im Lohnsteuerermäßigungsverfahren und damit im Quellenabzugsverfahren Berücksichtigung finden.
Bei der Errechnung der Höhe der monatlichen, wöchentlichen oder gar täglichen Bezüge und der dafür einzubehaltenden Lohnsteuer wird unterstellt, daß die in den Tabellen zugrundegelegten Verhältnisse das
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ganze Jahr über andauern und auch die zu versteuernden Beträge nur zeitlich gestaffelte Teilmengen der Jahreseinkünfte sind. Sind dem Arbeitnehmer über die bereits in den Lohnsteuertarifen eingearbeiteten Frei- und Pauschbeträge hinaus Aufwendungen entstanden, kann er am Ende des Jahres einen Lohnsteuerjahresausgleich durchführen. Dieser entspricht grundsätzlich einer Einkommensteuerveranlagung und wird deswegen auch auf dem gleichen amtlichen Formular durchgeführt. Im Gegensatz zur Einkommensteuererklärung kann es im Rahmen des Lohnsteuerjahresausgleiches nicht zu Steuernachzahlungen, sondern nur zu Steuererstattungen kommen.
Bei Arbeitnehmern, die im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung tätig sind, d.h. monatlich nicht mehr als 86 Stunden bei einem Höchstlohn von 520 DM, beträgt der Pauschalsteuersatz 15 % im Bundesgebiet und 10 % in Berlin. Der anzuwendende Pauschbetrag beträgt im Bundesgebiet 25 % und in Berlin 16,2 %, wenn das Beschäftigungsverhältnis nur kurzfristig ist, d.h. höchstens 18 zusammenhängende Arbeitstage bei einem Arbeitslohn von maximal 120 DM pro Tag gearbeitet werden. Für Aushilfskräfte in der Land- und Forstwirtschaft gilt ein besonderer Pauschbetrag von nur 3 % bzw. 2,1 % in Berlin bei einem Höchststundenlohn von 18 DM. Bei der Lohnsteuerpauschalierung muß vom Arbeitnehmer keine Lohnsteuerkarte vorgelegt werden. Die pauschale Lohnsteuer wird vom Arbeitgeber getragen, so daß der Arbeitnehmer den Arbeitslohn ohne Abzug von Steuern erhält.
In der Bundesrepublik wird die Kirchensteuer mit der Lohnsteuer einbehalten. Bemessungsgrundlage ist die Lohnsteuer, die ggf. um einen Kinderabzugsbetrag in Höhe von 300 DM gemindert wird. Der Kirchensteuersatz beträgt 8 % bzw. 9 % je nach Bundesland. Die gezahlte Kirchensteuer kann im Rahmen des Lohnsteuerjahresausgleiches bzw. der Einkommensteuererklärung als Sonderausgabe abgesetzt werden.
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Bei der Körperschaftssteuer handelt es sich um die Einkommensteuer der Körperschaften (z.B. Aktiengesellschaften, Gesellschaft mit beschränkter Haftung), Personenvereinigungen (z.B. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) und Vermögensmassen (z.B. Stiftungen), die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Von der Körperschaftssteuer befreit sind z.B. Bundesbahn, Bundespost, Bundesbank, Landesbanken und andere staatliche Banken, Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, einige gemeinnützige (der Allgemeinheit dienende) Vereine und politische Parteien.
Jede gewerbliche Betätigung einer Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich mit ihrem Welteinkommen der Körperschaftssteuer. Bemessungsgrundlage ist das zu versteuernde Einkommen, d.h., es muß zunächst der Gewinn der Kapitalgesellschaft ermittelt werden. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftssteuergesetz, d.h., die Regelungen über den Verlustrück/-vortrag und bezüglich der Doppelbesteuerung gelten auch für Körperschaften.
Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist die Handelsbilanz, welche ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Unternehmens vermitteln soll und sich an eine Vielzahl von Interessenten mit unterschiedlichem Informationsbedarf richtet. Bei der Steuerbilanz handelt es sich um eine für steuerliche Zwecke korrigierte Handelsbilanz. Das Steuerrecht ist solange an die Handelsbilanz gebunden, wie es nicht abweichende Vorschriften erläßt. Abweichungen ergeben sich bei der Bewertung, wie z.B. von Pensionsrückstellungen, der Bewertung des Vorratsvermögens, bei den Vorschriften hinsichtlich der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben und der steuerlich zulässigen Abschreibungsmethoden.
Bei den Betriebsausgaben handelt es sich sowohl in der Handels- als
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auch in der Steuerbilanz um Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Das Einkommen- und Körperschaftssteuerrecht schließt bestimmte Aufwendungen, wie z.B. Geschenke mit einem Wert von über 75 DM (Freigrenze), die Ertrags- und Vermögenssteuer, 20 % der Bewirtungskosten, die halben Aufsichtsratsvergütungen, Spenden über den gesetzlichen Höchstgrenzen usw. in Rahmen der Gewinnermittlung als nichtabzugsfähig aus. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns müssen sie dem handelsrechtlichen Gewinn hinzugerechnet werden.
Während das Handelsrecht jede Abschreibungsmethode zuläßt, sofern sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, können im Rahmen des Steuerrechtes bewegliche Wirtschaftsgüter nur linear (der Anschaffungswert wird gleichmäßig über die Nutzungsdauer verteilt) oder degressiv-geometrisch (die Abschreibung berechnet sich nach dem Buchwert und der Abschreibungsbetrag verringert sich pro Jahr) mit maximal 30 % abgeschrieben werden. Der Wechsel von der degressiven zur linearen AfA ist dabei zulässig und dann sinnvoll, wenn der degressive Abschreibungsbetrag geringer ist als der lineare. In der Bundesrepublik werden z.B. PKW's über 4 - 5 Jahre, Maschinen über 10 - 15 Jahre und Firmenwerte über 15 Jahre abgeschrieben. Bis zu einem netto Anschaffungswert von 800 DM können bewegliche Wirtschaftsgüter sofort abgeschrieben werden. Etwas Besonderes gilt für die steuerrechtlich anerkannten Betriebsgebäudeabschreibung. Wurde der Bauantrag nach dem 31.05.1985 gestellt, so kann entweder die Abschreibung linear mit 4 % pro Jahr oder degressiv mit fallenden Abschreibungssätzen (4 Jahre 10 %, 3 Jahre 5 %, 18 Jahre 2,5 %) vorgenommen werden. Hieran ist zu erkennen, daß mit der Steuerpolitik nicht nur Verteilung und Allokation, sondern auch Konjunkturpolitik, Arbeitsbeschaffung usw. betrieben wird. Die Wahl der Abschreibungsmethode ist eine Frage der Risikoerfassung. Risikoreiche Investitionen sollten schnellstmöglich abgeschrieben werden, um die Kosten schnell über den Preis hereinzuholen, während andere Investitionen auch länger abgeschrieben werden können.
Um in der DDR die Bemessungsgrundlage für die vorzunehmenden Abschreibungen ermitteln zu können, muß zunächst eine DM-Eröffnungsbilanz erstellt werden. Ein großes Problem besteht bei der Neubewer-
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tung der Wirtschaftsgüter, da hierfür keine Maßstäbe vorliegen. Die Ermittlung der Eröffnungswerte stellt an sich kein steuerliches Problem dar, sondern die Einschätzung der zukünftigen Ertragskraft des Unternehmens. Um ein langfristiges Überleben der Betriebe zu sichern, sollte die Bewertung der Eröffnungswerte nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten erfolgen, da diese Werte für die Folgezeit als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gelten. Bei einer überhöhten Einschätzung der Marktwerte schreibt sich das Unternehmen in der DM-Eröffnungsbilanz gesund und arbeitet sich anschließend zu Tode. Der Staat verzichtet zwar zunächst auf die Steuern der Abschreibung, doch trägt er nur 50 % des Verlustes. Werden die Werte zu gering angesetzt, so tritt eine Überschuldung ein und das Unternehmen ist nicht kreditwürdig und ggf. illiquide. Da die volkseigenen Betriebe nur über ein sehr geringes Eigenkapital verfügen und im Grunde mit den Schulden gegenüber dem Staat gearbeitet haben, stellt sich die Frage, inwieweit diese Schulden Eigenkapital darstellen und als solches in der Eröffnungsbilanz ausgewiesen werden können. Ein weiterer Ausgleich kann möglicherweise durch die Bewertung des Grund und Bodens erfolgen, den die meisten Betriebe in der DDR haben. Sollten Liquiditätshilfen erforderlich sein, so sollte die Möglichkeit geschaffen werden, durch Staatsbürgschaften usw. den Unternehmen temporär Geld zur Verfügung zu stellen.
Bei der Gewinnausschüttung handelt es sich weder handels- noch steuerrechtlich um abzugsfähige Betriebsausgaben. Ober die offenen Gewinnausschüttungen hinaus kommt es oftmals zu Vorteilsgewährungen der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, z.B. in Form von überhöhten Geschäftsführergehältern, Darlehenszinsen, Mieten, Pachten usw. Diese als verdeckte Gewinnausschüttungen bezeichneten Zuwendungen werden steuerlich den offenen Ausschüttungen gleichgestellt mit der Folge, daß das zu versteuernde Einkommen nicht vermindert wird.
Eine Besonderheit ergibt sich nach deutschem Körperschaftssteuerrecht, wenn eine Kapitalgesellschaft eine andere finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das eigene Unternehmen eingegliedert hat, d.h. eine Organschaft vorliegt. Besteht darüber hinaus ein
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Gewinnabführungsvertrag zwischen den Unternehmen, so erfolgt die gesamte Besteuerung auf der Ebene der Obergesellschaft. Bei der Gewinnbesteuerung hat das relativ wenig Auswirkungen, dagegen können bei Verlusten der Untergesellschaft diese mit Gewinnen der Obergesellschaft verrechnet werden, wodurch ein Liquiditätsvorteil gegeben ist, da die zu viel erhobenen Körperschaftssteuer direkt erstattet wird, während ansonsten nur die Möglichkeit besteht, den Verlust zurück- bzw. vorzutragen.
Das zu versteuernde Einkommen ermittelt sich folgendermaßen:
verdeckte Gewinnausschüttungen (steuerliche Regelungen)
nichtabzugsfähige Ausgaben (steuerliche Regelungen)
abziehbare Spenden und Beiträge
Zurechnung von Organgesellschaften
Freibetrag für kleine Körperschaften
Der Steuersatz beträgt seit dem 01.01.1990 durchgehend 50 %. Wird der Gewinn ausgeschüttet, so hat die Kapitalgesellschaft die einheitliche Ausschüttungsbelastung von 36 % Körperschaftssteuer herzustellen. Soweit die Ausschüttung aus Eigenkapital erfolgt, das einer 50 bzw. 56prozentigen Körperschaftssteuer unterlegen hat, führt die Herstellung der Ausschüttungsbelastung zu einer Körperschaftssteuerminderung, während bei der Ausschüttung von Eigenkapital, das bisher noch keiner Körperschaftssteuer unterlegen hat, z.B. steuerfreie Erträge, die Ausschüttungsbelastung von 36 % hergestellt werden muß. Um dies zu gewährleisten, wird folgende Gliederung des Eigenkapitals, entsprechend seiner Tarifbelastung, vorgenommen:
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EK 56, d. h. Einkommensteile, die der Körperschaftssteuer mit einem Steuersatz von 56 % unterlagen (bis zum, 31.12.89);
EK 50, d. h. Einkommensteile, die der Körperschaftssteuer mit einem Steuersatz von 50 % unterliegen (ab dem 01.01.90);
EK 36, d. h. Einkommensteile, die der Körperschaftssteuer mit einem Steuersatz von 36 % unterliegen, z. B. Dividendenbezüge einer ausländischen Tochter;
EK 01, d. h. ausländische Einkünfte, die nicht der Körperschaftssteuer unterliegen;
EK 02, d. h. sonstige steuerfreie Vermögensmehrungen, z. B. Investitionszulagen;
EK 03, d.h. verwendbares Eigenkapital, das vor dem 01.01.77 entstanden ist, z.B. Rücklagen vor 1977;
EK 04, d. h. Einlagen der Anteilseigner, die nach dem 31.12.76 nicht auf das Nennkapital geleistet wurden.
Im Rahmen der Ausschüttung gelten die Eigenkapitalteile in der Reihenfolge als zuerst ausgeschüttet, in der die Belastung abnimmt, was vorteilhaft für den Steuerpflichtigen ist.
Wird der Gewinn ausgeschüttet, so fällt im nationalen Bereich auf die Nettodividende eine Kapitalertragssteuer von 25 % an. Im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen ist diese Kapitalertragssteuer im internationalen Bereich auf niedrigere Sätze begrenzt. Im Rahmen der Europäischen Gemeinschaft sollte die Kapitalertragssteuer auch über die Grenze hinweg fortfallen, wozu die Bundesregierung bisher jedoch nicht bereit ist.
Die einbehaltene Körperschafts- und Kapitalertragssteuer wird dem An-
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teilseigner im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf die zu zahlende Steuerlast angerechnet, so daß die Bruttodividende beim Steuerpflichtigen nur mit seinem individuellen Steuersatz versteuert wird. Dieses System der Vollanrechnung ist 1977 eingeführt worden und stellt sicher, daß eine doppelte Besteuerung der Dividenden auf der Ebene der Kapitalgesellschaften und auf der Ebene der Anteilseigner nicht erfolgt, unabhängig davon, ob es sich hierbei um eine natürliche oder juristische Person handelt. Das Prinzip der Vollanrechnung hat sich sehr gut bewährt und gilt nur im Inland, d.h., bei ausländischen Anteilseignern erfolgt die Versteuerung im Wohnsitzland, und eine Steueranrechnung unterbleibt, da ansonsten der ausländische Staat die bundesdeutsche Steuer erstatten müßte.
Die Gewerbesteuer soll die den Betrieben in der Kommune kostenlos zur Verfügung gestellte kollektiv geschaffene Infrastruktur abgelten. Der Gewerbesteuer unterliegen grundsätzlich alle Gewerbebetriebe im Inland. Nicht gewerbesteuerpflichtig sind die freien Berufe, also Ärzte, Steuerberater usw., die Land- und Forstwirte sowie alle nicht Selbständigen. Die Berechnung der Gewerbesteuer erfolgt zum einen nach dem Gewerbeertrag und zum anderen nach dem Gewerbekapital.
Basis für die Gewerbeertragsteuer ist der für körperschaft- bzw. einkommensteuerliche Zwecke ermittelte Gewinn, wovon Kürzungen (z.B. 1,2 % des Einheitswertes des Grundbesitzes) und Hinzurechnungen (z.B. 50 % der Zinsen) vorgenommen werden. Der so ermittelte Betrag ist bei natürlichen Personen sowie bei Personengesellschaften um einen Freibetrag in Höhe von 36.000 DM zu kürzen. Zur Ermittlung der Gewerbesteuer ist zunächst von einem Gewerbemeßbetrag auszugehen, der 5 % des Gewerbeertrages beträgt. Zu diesem Meßbetrag hinzugerechnet wird der Meßbetrag nach dem Gewerbekapital. Hier wird von dem Einheitswert des Betriebsvermögens, vermehrt um die Hinzurechnungen (z.B. Darlehen, soweit der Betrag 50.000 DM übersteigt) und vermindert um die Kürzungen (z.B. Einheitswerte der Betriebsgrundstücke) ausgegangen. Der so ermittelte Betrag ist allgemein um einen
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Freibetrag von 120.000 DM zu kürzen. Auf den gekürzten Betrag wird die Steuermeßzahl von 2 vom Tausend angewendet, um den Gewerbekapitalmeßbetrag zu ermitteln. Die Addition des Gewerbeertrag und -kapitalmeßbetrages ergibt den sogenannten gemeinsamen Meßbetrag, worauf der Hebesatz der einzelnen Gemeinde angewendet wird, welcher in der BRD von 200 % bis 500 % variiert. Die Ermittlung des gemeinsamen Meßbetrages wird vom Finanzamt vorgenommen und erst bei der Festsetzung der Hebesätze beginnt die Finanzautonomie der Gemeinden.
Ist ein Unternehmen in mehreren Gemeinden tätig, so muß eine Zerlegung des Meßbetrages vorgenommen werden, welche im allgemeinen nach dem Arbeitslohn erfolgt, der in den Betriebsstätten der beteiligten Gemeinden gezahlt wurde. Auf den so ermittelten Betrag wendet jede Gemeinde für sich den individuellen Hebesatz an.
Die Gewerbesteuer hat den Vorteil, daß sie die Finanzautonomie der Kommunen sichert soweit Gewerbeerträge anfallen. Sie wird als Lenkungsinstrument für die kommunale Industrieansiedlung benutzt und ist relativ einfach zu verwalten. Auf der anderen Seite hat die Gewerbesteuer den Nachteil, daß sie aufgrund der unterschiedlichen Industrieansiedlungen, industriellen Strukturen und Branchen zu einer ungleichen Verteilung der Gemeindeeinnahmen führt und darüber hinaus sehr anfällig gegenüber Konjunkturschwankungen und Gewinneinbußen ist. Die große Bandbreite der Hebesätze führt dazu, daß ein Unternehmen bei ihren Standortentscheidungen, unter sonst gleichen Bedingungen, Gemeinden mit niedrigeren Sätzen bevorzugen. Im internationalen Vergleich ist die Gewerbesteuer unüblich.
Bemessungsgrundlage der betrieblichen Vermögenssteuer ist der Einheitswert des Betriebsvermögens. Dieser setzt sich zusammen aus dem Anlage- und Umlaufvermögen abzüglich der Schulden. Von den so ermittelten Gesamtvermögen wird ein Freibetrag in Höhe von 125.000 DM abgesetzt. Der verbleibende Wert ist mit 75 % zu einem Steuersatz von 0,6 % bei Kapitalgesellschaften und 0,5 % bei Personengesellschaften oder Einzelunternehmen zu versteuern. Die Vermögenssteuer ist nicht
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als Betriebsausgabe abzugsfähig und muß als Substanzsteuer auch in Verlustjahren geleistet werden, was zu einer Aufzehrung der Substanz führen kann. Bei Personengesellschaften wird die Vermögenssteuer nur auf der Ebene des Gesellschafters veranlagt, während sie bei Kapitalgesellschaften auf der Ebene der Gesellschaft und der Anteilseigner erhoben wird. Da keine Anrechnung der gezahlten Vermögenssteuer erfolgt, kommt es zu einer Doppelbesteuerung bei Kapitalgesellschaften.

References: § 12
 § 10
 § 10
 § 2
 § 46
 § 7
 § 32
 § 10