Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/merybahamonde/2014/11/20/an-lisis-de-los-supuestos-de-excepci-n-flexibilizaci-n-y-extorno-de-los-importes-ingresados-como-recaudaci-n-de-las-cuentas-de-detracci-n/
Timestamp: 2019-12-13 14:56:04+00:00

Document:
Análisis de los supuestos de excepción, flexibilización y extorno de los importes ingresados como recaudación de las cuentas de detracción – Abogada Tributarista Dra. Mery Bahamonde Quinteros
Voces: detracciones-supuestos de excepción y flexibilización- ingreso como recaudación- orden de pago- extorno de depósito- imputación de oficio- imputación a solicitud de parte.
Como se recordará mediante Decreto Legislativo N° 1110, publicado en el 20 de junio de 2012 se modificaron varias disposiciones del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT), más conocido como “detracciones”, los mismos que rigen desde el pasado 1° de julio de 2012.
El dispositivo legal antes mencionado incorporó un último párrafo al numeral 9.3 del artículo 9° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, en el que indicó que mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT podrá establecer los casos en los que se exceptuará del ingreso como recaudación de los montos depositados o se procederá a su ingreso parcial.
Así pues, mediante Resolución de Superintendencia N° 375-2013, vigente a partir del 1 de febrero de 2014, la SUNAT incorporó criterios de flexibilización del ingreso como recaudación y estableció los supuestos de excepción en los que no se aplicará la transferencia de fondos a pesar de haberse incurrido en la causal; de manera similar, se señalan supuestos en los que habiendo incurrido el titular de la cuenta en alguna de las causales de ingreso como recaudación, no se efectuará el mismo o se ingresará un monto menor del total depositado en la cuenta.
Asimismo la citada resolución reguló el destino de los montos ingresados como recaudación, disposición que fue modificada por la Resolución de Superintendencia N° 077-2014-SUNAT, vigente a partir del 19 de marzo de 2014, mediante la cual se facultó a la SUNAT para imputar los montos ingresados como recaudación al pago de la deuda tributaria autoliquidada por el titular de la cuenta, o contenida en órdenes de pago emitidas que no hayan sido notificadas o cuotas de fraccionamiento vencidas, si es que en un plazo de dos (02) días hábiles, luego de realizada la notificación al titular de la cuenta de la resolución que dispone el ingreso como recaudación, éste no hubiera comunicado a la SUNAT su voluntad en contra de que se imputen los referidos montos al pago de la deuda tributaria.
Dado que las normas antes referidas tienen incidencia relevante en el desarrollo económico de las empresas, es necesario “traducir” lo que la SUNAT ha pretendido regular con una redacción desordenada y confusa respecto a los supuestos de excepción y flexibilización de los ingresos como recaudación de las cuentas de detracciones así como los supuestos de extorno de dichos fondos.
I. ¿EN QUÉ CONSISTE EL INGRESO COMO RECAUDACIÓN DE LOS FONDOS DEPOSITADOS EN LAS CUENTAS DE DETRACCIONES?
Al respecto, cabe indicar que el ingreso como recaudación consiste en el traslado de los fondos depositados en la cuenta de detracciones a la cuenta del Tesoro Público de manera tal que a partir de dicha fecha, el titular de los montos ingresados los aplicará a las deudas tributarias que considere, o en su defecto la SUNAT los imputará contra obligaciones tributarias que sean exigibles.
Esto resulta efectivo para contrarrestar comportamientos que reflejen un potencial incumplimiento de los titulares de las cuentas como no incluir en sus declaraciones ingresos o aumentos indebidos de saldos a favor, de modo tal que no se realiza el uso de los fondos depositados en las cuentas de detracciones sino más bien se acumulan fondos para posteriormente solicitar su liberación.
1.1 Causales de ingreso como recaudación
Ahora bien, según el numeral 9.3 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por Decreto Supremo N° 155-2004-EF, el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten las siguientes situaciones:
a) Las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito, excluyendo las operaciones de traslado de bienes fuera del centro de producción, así como desde zonas que gocen de beneficios tributarios hacia el resto del país.
d) Haber incurrido en las infracciones contempladas en: el numeral 1 del artículo 174 (no emitir y/o otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión), numeral 1 del artículo 175 (omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por la ley, reglamento y/o Resolución de Superintendencia), numeral 1 del artículo 176 (no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos), numeral 1 del artículo 177 (no exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite) y el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario (por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, etc.).
e) Se hubiera publicado la resolución que dispone la difusión del procedimiento concursal ordinario o preventivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32° de la Ley Nº 27809 Ley General del Sistema Concursal.
Los montos ingresados como recaudación serán destinados al pago de las deudas tributarias y las costas y gastos en los que hubiera incurrido la Administración en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, cuyo vencimiento, fecha de comisión de la infracción o detección de ser el caso, así como la generación de las costas y gastos, se produzca con anterioridad o posterioridad a la realización de los depósitos correspondientes.
1.1 Excepciones al ingreso como recaudación
Según lo dispuesto por el artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT, sólo se exceptuará de efectuar el ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones, siempre que las causales de traslado se hayan producido antes de haberse encontrado obligado a abrir la cuenta de detracciones en el Banco de la Nación por encontrarse sujeto al Sistema y/o se hayan producido subsanaciones en los plazos que la norma prevé.
Así pues no se ingresará como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones cuando:
a. Condición de no habido.-
– La condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes haya sido atribuida con anterioridad a la fecha en que el titular de la cuenta se encontraba obligado a abrir la cuenta de detracciones en el Banco de la Nación por encontrarse sujeto al Sistema.
– Si la condición de no habido se adquirió dentro de los cuarenta días hábiles calendarios anteriores a la fecha en que la SUNAT comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación.
Cabe indicar que si se hubiese verificado que el titular de la cuenta mantuviese la condición de domicilio no habido se procederá a imputar posteriores ingresos como recaudación.
b. Comisión de Infracciones.-
b.1. Infracción relativa a no comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite
– Si la infracción relativa a no comparecer vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta ha sido cometida con anterioridad a la fecha en que el titular de la cuenta se encontraba obligado a abrir la cuenta de detracciones en el Banco de la Nación por encontrarse sujeto al Sistema.
– Cuando el deudor tributario hubiera comparecido ante la Administración Tributaria hasta la fecha indicada en el segundo requerimiento en que ello se hubiera solicitado.
b.2. Infracción relativa a no emitir y/o otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión
– Si la infracción es detectada con anterioridad a la fecha en que el titular de la cuenta se encontraba obligado a abrir la cuenta de detracciones en el Banco de la Nación por encontrarse sujeto al Sistema.
– Si a la fecha en que la SUNAT comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación la resolución de cierre de establecimiento que sanciona dicha infracción no se encuentre firme o consentida.
b.3 Infracción por no presentar declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.
– Cuando el titular de la cuenta subsane la omisión a la presentación de la declaración jurada hasta la fecha en que la SUNAT comunique el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación, según lo dispuesto en la primera, segunda y tercera disposición complementaria modificatoria de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT.
– Las declaraciones omitidas están referidas a los siguientes conceptos: (i) IGV – Cuenta propia, (ii) Retenciones y/o percepciones del IGV, (iii) Impuesto Selectivo al Consumo, (iv) Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, (v) Impuesto Temporal a los Activos Netos, (vi) Impuesto a la Venta de Arroz Pilado, (vii) Regularización del Impuesto a la Renta de tercera categoría, (viii) Régimen Especial del Impuesto a la Renta, (ix) Retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, (x) Retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría, (xi) Contribuciones a ESSALUD y Oficina de Normalización Previsional – ONP. Lo antes señalado sólo será aplicable en la medida que los titulares de las cuentas estén obligados a presentar las declaraciones por los conceptos antes mencionados.
b.4. Infracción por omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por la ley, reglamento y/o Resolución de Superintendencia.
– Si el titular de la cuenta hubiera subsanado la infracción dentro de un plazo otorgado por la SUNAT, el mismo que no podrá ser menor de dos (2) días hábiles.
b.5, Infracción por no exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.
b.6. Infracción por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, etc.
– Si el titular de la cuenta subsana dicha infracción mediante la presentación de la correspondiente declaración rectificatoria y el pago de la totalidad del tributo omitido, de corresponder teniendo en consideración lo siguiente: (i) Si la infracción fuese detectada mediante un proceso de fiscalización y la subsanación se realice hasta el quinto día hábil posterior al cierre del último requerimiento y (ii) Si la infracción se determina a partir de la presentación de una declaración rectificatoria la subsanación se realice hasta la fecha en que la SUNAT comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación.
c. Concurrencia de causales de ingreso como recaudación en un mismo período
El inciso c) del artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT, señala que se exceptúa del ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones cuando respecto del período en que se haya incurrido en la causal ya se hubiera efectuado un ingreso como recaudación por cualquier otra causal.
Sin embargo la citada norma señala que dicha excepción no se aplicará cuando:
–	La causal esté relacionada a la atribución de domicilio no habido siendo que el titular de la cuenta haya adquirido dicha condición con pasados los cuarenta días calendario posteriores a la fecha en la que SUNAT comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación.
–	Se haya cometido la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario siempre que el titular de la cuenta no haya subsanado dicha infracción mediante la presentación de la declaración rectificatoria y el pago de la totalidad del tributo omitido, de corresponder; siendo que en caso la infracción haya sido detectada mediante un proceso de fiscalización y no se haya subsanado hasta el quinto día hábil posterior al cierre del último requerimiento y cuando la infracción se haya determinado a partir de la presentación de una declaración rectificatoria sin que se haya subsanado antes de que la SUNAT comunique el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación.
Como se puede advertir de la lectura del artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT, la redacción de la SUNAT es confusa por lo que sugerimos que la Administración Tributaria sea más clara para regular estos temas de vital importancia, máxime si es que están en juego derechos como el derecho a la propiedad y libertad de empresa, ya que los contribuyentes que desarrollan actividad comercial se encuentran restringido la libre disposición de su patrimonio a causa de la sujeción de sus operaciones al régimen de detracciones.
1.3 Supuestos de ingresos como recaudación parciales
El artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT señala que en los casos en que no operen las excepciones al ingreso como recaudación antes analizadas, se ingresará como recaudación un monto equivalente a:
a. La suma total de los montos depositados por operaciones sujetas al Sistema efectuadas en el periodo respecto del cual el titular de la cuenta incurrió en la causal, cuando se trate de:
– Las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito, excluyendo las operaciones de traslado de bienes fuera del centro de producción, así como desde zonas que gocen de beneficios tributarios hacia el resto del país.
– Las causales previstas referidas a las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 174° y el numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario.
b. La suma total de los montos depositados por operaciones sujetas al Sistema efectuadas en el(los) periodo(s) vinculado(s) a los documentos cuya exhibición se requiera, cuando se trate de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario respecto de no exhibir documentos distintos a los libros y/o registros solicitados.
c. El ciento cincuenta por ciento (150%) del tributo omitido, del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, de la pérdida indebidamente declarada o del monto obtenido indebidamente de haber obtenido la devolución más los intereses moratorios de corresponder generados hasta la fecha en que la SUNAT comunica el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación, determinado mediante una declaración rectificatoria o en el proceso de fiscalización, cuando se trate de la causal prevista en el inciso d) del citado numeral 9.3 de la Ley, referida a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
En todos los casos el ingreso como recaudación tendrá como límite el saldo de la cuenta a la fecha en que se haga efectivo el ingreso.
II.- IMPUTACIÓN DE LOS MONTOS INGRESADOS COMO RECAUDACIÓN
Según el último párrafo del numeral 9.3 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, los montos ingresados como recaudación serán destinados al pago de las deudas tributarias y /las costas y gastos a que se refiere el artículo 2°, cuyo vencimiento, fecha de comisión de la infracción o detección de ser el caso, así como la generación de las costas y gastos, se produzca con anterioridad o posterioridad a la realización de los depósitos correspondientes.
Ahora bien el artículo 4° de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT modificada por la Resolución de Superintendencia N° 077-2014/SUNAT regula dos tipos de imputación de dichos ingresos: (i) Imputación de oficio y (ii) Imputación a pedido del titular de la cuenta, los cuales analizaremos.
2.1 Imputación de Oficio.- El numeral 4.1 del dispositivo legal antes citado, señala que la administración tributaria sólo podrá imputar los montos ingresados como recaudación:
–	Al pago de deuda tributaria contenida en órdenes de pago, resoluciones de determinación, resoluciones de multa o resoluciones que determinen la pérdida del fraccionamiento siempre que sean exigibles coactivamente de acuerdo a lo señalado en el artículo 115° del Código Tributario, así como para el pago de costas y gastos generados en el procedimiento de cobranza coactiva.
–	Al pago de deuda tributaria autoliquidada por el propio titular de la cuenta o contenida en órdenes de pago emitidas de conformidad con el numeral 1 del artículo 78 del Código Tributario que no hayan sido notificadas así como a las cuotas de fraccionamiento vencidas, si es que en un plazo de dos (2) días hábiles contados a partir del día hábil siguiente de realizada la notificación al titular de la cuenta de la resolución que dispone el ingreso como recaudación, éste no hubiera comunicado a la SUNAT su voluntad en contra de que se impute los referidos montos al pago de la deuda tributaria señalada en este párrafo.
La imputación de oficio antes mencionada establecida mediante Resolución de Superintendencia N° 077-2004/SUNAT, es manifiestamente inconstitucional, pues se asemeja a la notificación simultánea de una orden de pago (OP) y la resolución de ejecución coactiva (REC), acción proscrita por la Sentencia N.° 03797-2006-PA/TC. En efecto, la cobranza de una deuda autoliquidada sin notificación previa es una actuación de naturaleza irrazonable y claramente desproporcionada que vulnera el derecho de defensa, pues si bien en virtud de la facultad de autotulela de la Administración Pública puede ejecutar sus propias resoluciones sustentada en los principios de presunción de legitimidad y de ejecución de las decisiones administrativas, esta acción implica que la tutela de los derechos fundamentales de los administrados pueden verse amenazados o vulnerados por la actividad de la Administración, como son los derechos al debido procedimiento y a la tutela judicial efectiva, como lo ha señalado el Tribunal Constitucional en el fundamento 29 de la Sentencia que resolvió el Expediente N.° 00005-201O-PA/TC, de fecha de fecha 29 de enero del 2014.
En tal sentido, el segundo párrafo del numeral 4.1 de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT incorporado por la Resolución de Superintendencia N° 077-2014/SUNAT debe inaplicarse por vulnerar el ordenamiento constitucional.
–	La Administración tributaria sólo podrá imputar los montos ingresados como recaudación que no hayan sido objeto de solicitud de imputación por parte del titular de cuenta.
2.2 Imputación a solicitud del titular de cuenta.- El numeral 4.2 de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT ha dispuesto que el titular de la cuenta respecto de la cual se hubiera efectuado el ingreso como recaudación podrá solicitar la imputación de los montos ingresados al pago de su deuda tributaria esté contenida o no en órdenes de pago, resoluciones de determinación, resoluciones de multa o resoluciones que determinen la pérdida del fraccionamiento, cuotas de fraccionamiento vencidas, al saldo pendiente de deuda fraccionada vigente, a costas y gastos generados dentro del procedimiento de cobranza coactiva.
Al respecto cabe indicar que en la medida que no se ha establecido mayor precisión sobre la forma en que debe efectuarse dicha comunicación a la SUNAT, la misma deberá realizarse por escrito.
Cabe indicar que la norma en análisis prevé que en los casos en que el titular de la cuenta hubiera comunicado su voluntad en contra de que la SUNAT efectúe la imputación a la deuda tributaria autoliquidada por el propio titular de la cuenta o contenida en órdenes de pago emitidas de conformidad con el numeral 1 del artículo 78 del Código Tributario que no hayan sido notificadas así como a las cuotas de fraccionamiento vencidas, la Administración Tributaria sólo podrá imputar los montos ingresados como recaudación contra la deuda tributaria exigible coactivamente.
Finalmente es pertinente indicar que según la primera disposición complementaria transitoria los criterios de excepción y flexibilización de los ingresos como recaudación procedimientos en trámite de ingresos como recaudación respecto de los cuales al 1 de febrero de 2014 no se hubiera notificado la resolución que dispone el ingreso como recaudación será de aplicación los criterios de flexibilización de los ingresos a cuenta de recaudación y supuestos de ingresos como recaudación parciales.
III. EXTORNO DE LOS IMPORTES INGRESADOS COMO RECAUDACIÓN
El numeral 9.4 del artículo 9° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, dispone que se podrá solicitar el extorno a la cuenta de origen de los montos ingresados como recaudación que no hayan sido aplicados contra deuda tributaria, cuando se verifique que el titular de la cuenta se encuentra en alguna de las siguientes situaciones (i) Tratándose de personas naturales, cuando hayan solicitado y obtenido la baja de inscripción en el RUC, (ii)Tratándose de personas jurídicas, cuando se encuentren en proceso de liquidación. A tal efecto, son personas jurídicas aquellas consideradas como tales por el artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta, con excepción de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente, (iii) Tratándose de contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente, cuando ocurra el término del contrato, (iv) Otras que la SUNAT establezca mediante Resolución de Superintendencia.
3.1 Requisitos para el extorno de los importes ingresados como recaudación
El artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT, ha previsto requisitos generales y específicos para solicitar el extorno, los cuales detallaremos.
– Mantener un saldo del monto ingresado como recaudación pendiente de aplicar contra deuda tributaria a la fecha de presentación de la solicitud.
– Haber subsanado la causal que originó el ingreso en caso se hubiere incurrido en las causales comprendidas en los incisos a) y b) del numeral 9.3 del artículo 9° de la Ley, así como en las causales previstas en el inciso d) del citado numeral 9.3, referidas a las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 175°, el numeral 1 del artículo 177° respecto de no exhibir los libros y/o registros contables y el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario a la fecha de presentación de la solicitud.
– Haber presentado las declaraciones juradas a las que estuvo obligado hasta la fecha de baja del RUC, inicio del proceso de liquidación o finalización del contrato de colaboración empresarial.
– No tener la condición de no habido a la fecha de baja de RUC, inicio del proceso de liquidación o finalización del contrato de colaboración empresarial.
– No tener deuda tributaria, sea autoliquidada o determinada por SUNAT, pendiente de pago a la fecha de presentación de la solicitud, aun cuando ésta se encuentre impugnada o fraccionada.
– No encontrarse impugnada la resolución que dispuso el ingreso como recaudación materia de la solicitud de extorno.
– Tratándose de la situación referida a la solicitud de extorno por haber obtenido la baja de inscripción, debe haber transcurrido más de nueve (9) meses desde la fecha de aprobada la baja de inscripción en el RUC y no haber realizado actividades desde dicha fecha.
– Tratándose de personas jurídicas, cuando se encuentren en proceso de liquidación, debe haber transcurrido más de nueve (9) meses desde la fecha en que acredite el inicio del proceso de liquidación y no haber realizado actividades desde dicha fecha, salvo aquellas vinculadas al proceso de liquidación. Adicionalmente deberá haber presentado las declaraciones juradas a las que estuviera obligado durante el proceso de liquidación.
– Tratándose de contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente, cuando ocurra el término del contrato debe haber transcurrido más de nueve (9) meses desde la culminación del contrato de colaboración.
3.3. Procedimiento de extorno
Para solicitar el extorno, el titular de la cuenta deberá presentar un escrito firmado por él o su representante legal acreditado en el RUC, en la Mesa de Partes de la Intendencia, Oficina Zonal o de los Centros de Servicios al Contribuyente de su jurisdicción, indicando la siguiente el número de RUC, nombres y apellidos, denominación o razón social, Número de la cuenta de detracciones del Banco de la Nación, Número de la resolución que dispuso el ingreso como recaudación, Número de orden de la boleta de pago con la que se realizó el ingreso como recaudación.
En caso se detecte el incumplimiento de cualquiera de los requisitos antes descritos, la SUNAT comunicará al solicitante para que proceda a subsanarlos dentro del 10 hábiles, lo cual se tramitará conforme a las disposiciones previstas en la referida ley.
El plazo para resolver la solicitud será de noventa (90) días calendario, transcurrido dicho plazo sin que se haya atendido la misma, se entenderá denegada la solicitud presentada. Cabe precisar que según la segunda disposición complementaria transitoria los titulares de cuentas que hubieran presentado solicitudes de extorno antes del 1° de febrero 2014 deberán presentar una nueva solicitud cumpliendo los requisitos antes descritos.
Respecto del monto a extornar, este se determinará deduciendo incluso los importes que hayan sido aplicados contra deuda tributaria con posterioridad a la fecha de presentación de la solicitud, debiéndose tener en cuenta que el monto ingresado como recaudación a extornar no generará intereses.
Esperamos que este informe haya cumplido con su objetivo que es clarificare la redacción confusa de las Resoluciones de Superintendencia N° 375-2013/SUNAT y 077-2014/SUNAT, puesto que la Administración lejos de regular con claridad normas restrictivas de derechos, solo hace remisiones a normas y crea restricciones inconstitucionales como lo analizamos en párrafos precedentes que hacen que nuestro sistema normativo tributario sea más complejo y nada atractivo a los inversionistas nacionales y extranjeros.
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References: artículo 9
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 artículo 174
 artículo 175
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 artículo 176
 artículo 177
 artículo 178
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 artículo 32
 artículo 2
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 artículo 2
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 artículo 3
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 artículo 174
 artículo 176
 artículo 177
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 artículo 115
 artículo 78
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 artículo 78
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 artículo 9
 artículo 14
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 artículo 5
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 artículo 9
 artículo 175
 artículo 177
 artículo 178
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