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Timestamp: 2019-02-22 19:24:06+00:00

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Deloitte Tax-News: Der Entwurf eines BMF Schreibens zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen
Entwurf eines neuen BMF-Schreibens zu steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).
Sie war lange schon erwartet und mehrfach angekündigt worden: die neue Version eines Schreibens der Finanzverwaltung zur Besteuerung des Arbeitslohns nach den DBA. Am 12. November 2013 hat nun die Finanzverwaltung einen Entwurf eines solchen Schreibens veröffentlicht. In seiner endgültigen Fassung wird das Schreiben dann die Fassung vom 14.9.2006 ersetzen. Nach Ablauf von sieben Jahren ist eine Neufassung des Schreibens aufgrund von Gesetzesänderungen. Änderungen des Kommentars zum OECD Musterabkommen und nicht zuletzt auch durch Rechtsprechungsänderungen geboten.
An dieser Stelle soll ein erster Versuch der Einordnung gemacht werden. Dabei liegt der Fokus auf den praktisch relevanten Änderungen. Zu beachten ist, dass lediglich ein Entwurf vorgelegt wurde, der sicherlich u.a. von den Interessenverbänden kommentiert werden wird, so dass mit Änderungen gerechnet werden kann.
Anmerkungen in der Reihenfolge der Gliederung des Entwurfs
Ziffer 1.2.1. Bestimmung der Ansässigkeit – Art. 4 OECD – MA
Ausführlicher als das letzte Schreiben beschäftigt sich der Entwurf mit der Frage der Ansässigkeit und insbesondere mit der Frage der Doppelansässigkeit. In der Praxis ist es meistens von Bedeutung, wo der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt. In den typischen Entsendungsfällen erfolgt die Bestimmung der Ansässigkeit bei doppeltem Wohnsitz für Abkommenszwecke durch die Finanzbehörden zumeist nach dem Kriterium, ob der oder die Entsandte die Familie mitgebracht hat. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen wird in einer wertenden Betrachtung dann dort gesehen, wo sich der Familienwohnsitz befindet.
Dieses wird nunmehr im Entwurf durch Beispielsfälle im Grundsatz bestätigt.
In Beispiel 1 wird dargestellt, dass dann wenn die Familie dem Entsandten nicht folgt, in der Regel der Mittelpunkt der Lebensinteressen im bisherigen Ansässigkeitsstaat verbleibt. Das entspricht der gängigen Lösung in der Praxis.
Als Ausnahme zu 1 wird in Beispiel 2 der Fall gebildet, dass ein Mitarbeiter seine Familie mitnimmt – allerdings auf eine Kurzzeitentsendung von nur neun Monaten. Hier wird bei Fortbestehen der Wohnung im bisherigen Ansässigkeitsstaat davon ausgegangen, dass aufgrund der Kürze der Zeit der bisherige Ansässigkeitsstaat auch für das DBA maßgeblich bleibt.
In Beispiel 3 wird klarstellend festgestellt, dass hingegen bei einer mehrjährigen Tätigkeit der Tätigkeitsstaat zum DBA-Ansässigkeitsstaat wird, wenn die Familienangehörigen den entsandten Arbeitnehmer begleiten.
Ziffer 2.2 Progressionsvorbehalt
Das Schreiben erläutert den Progressionsvorbehalt und berücksichtigt die erst nach 2006 in das Gesetz aufgenommenen Vorschrift des § 32 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Vorschrift soll sicherstellen, dass bei der Besteuerung von inländischem Arbeitslohn und der Berücksichtigung von ausländischem Arbeitslohn insgesamt immer nur entweder der Pauschbetrag oder die diesen übersteigenden Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Der Entwurf enthält hierzu einige Rechenbeispiele.
Ziffer 2.3 und 2. 4. §§ 50 d Abs. 8 und 9 EStG (Subject to Tax Klauseln)
Der Entwurf enthält keine neuen Ausführungen zum Thema § 50 d Abs. 8 EStG. Allerdings setzt sich der Entwurf, anders als die vorherige Version, mit § 50 d Abs. 9 EStG auseinander. Die Vorschrift soll kurz gesagt eine doppelte Nichtbesteuerung vermeiden. § 50 d Abs. 9 EStG greift ein bei doppelter Nichtbesteuerung aufgrund von Qualifikationskonflikten und bei der doppelten Nichtbesteuerung von Einkünften aufgrund beschränkter Steuerpflicht. Es wird klargestellt und anhand eines Beispiels erläutert, dass eine Versagung der Freistellung aufgrund von § 50 d Abs. 9 S. 3 EStG auch dann möglich ist, wenn eine Freistellung nicht an § 50 d Abs. 8 EStG scheitert. Dies soll laut Finanzverwaltung für alle noch offenen Fälle gelten. Der bislang in der Praxis bisweilen vernachlässigte § 50 d Abs. 9 EStG sollte daher in Entsendungsfällen im Auge behalten werden.
Ziffer 4.2.1. bis 4.2.3. Ermittlung der Aufenthaltstage
Bei der Berechnung der 183-Tage Regelung trägt der Entwurf der Änderung des Musterkommentars zum OECD Musterabkommen im Jahr 2008 Rechnung. Danach werden Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat im relevanten Jahr oder 12 Monatszeitraum nicht mitgerechnet, die auf Zeiten der Ansässigkeit in diesem Staat entfallen. Dies wurde in der Erklärungsberatung seit 2008 schon häufig praktiziert, stellt aber nunmehr eine offizielle Änderung der Verwaltungsauffassung dar. In der letzten Version des Schreibens wurde noch ausdrücklich die Gegenposition vertreten.
Die Darstellung der 183-Tage-Regel im Entwurf ist etwas ausführlicher als in der letzten Version und enthält Beispiele für das Mitzählen von Urlaubstagen, die im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem Auslandseinsatz stehen und für sogenannte Transittage (diese Tage zählen nicht mit).
Ziffer 4.3. Zahlung durch einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber – Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD MA:
Hinsichtlich der komplexen Arbeitgeberfrage (vor allem: wirtschaftlicher Arbeitgeberbegriff) gibt es im Kern nicht viel Neues.
Neu ist die (wohl klarstellende) Aussage, dass der Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers „regelmäßig“ dem Begriff des zum Lohnsteuerabzug verpflichteten inländischen Arbeitgebers i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG entspricht. Leider wird nicht erläutert, ob und unter welchen Umständen es Ausnahmen von dieser Regel geben kann.
Neu ist die Aussage (ebenfalls klarstellend), dass es für die Annahme des wirtschaftlichen Arbeitgebers nicht darauf ankommt, ob das aufnehmende oder entsendende Unternehmen den Gehaltsaufwand trägt, sondern darauf, welches Unternehmen den Aufwand nach Verrechnungspreisgrundsätzen hätte tragen müssen. Individuelle Steuerplanung durch bewusst falsche Verrechnungspreisgestaltung wird damit ausgeschaltet.
Der Entwurf enthält in Ziffer 4.3.3.2. nach wie vor eine Vereinfachungsregel, wonach bei Entsendungen unter drei Monaten im Zweifel keine Eingliederung in das aufnehmende Unternehmen und damit i.d.R. ein Verbleiben der Arbeitgebereigenschaft beim entsendenden Unternehmen anzunehmen ist. Es handelt sich um eine einseitige Regel der Finanzverwaltung, die grundsätzlich zu begrüßen ist. Flexibler, wäre es jedoch wenn statt der drei Monate eine bestimmte Tagesanzahl angesetzt würde (Beispiel UK – 60 Tage Regel).
Unter Ziffer 4.3.3.3 findet sich in Ergänzung der gegenwärtigen Fassung ein ausführliches Beispiel zu der Fallgestaltung, dass sowohl entsendendes als auch aufnehmendes Unternehmen Arbeitgeber sind.
Ziffer 4.3.4. Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung
Ein Thema scheint die Autoren des BMF-Schreibens ganz besonders umgetrieben zu haben: die Kombinationen von Arbeitnehmerentsendung und Arbeitnehmerverleih. In insgesamt 9 Fallbeispielen wird diese Konstellation „durchdekliniert“. Es fehlt hier der Platz um dies im Einzelnen nachzuzechnen. Es sollen jedoch die Grundsätze kurz erwähnt werdenâ€ƒ
1. Bei einer doppel – oder mehrstöckigen gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung ist der letzte Entleiher in der Kette als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen.
2. Grundsätzlich ist nach Auffassung der Finanzverwaltung der Entleiher als Arbeitgeber anzusehen. In Einzelfällen können die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen auch beim Verleiher verbleiben.
In Ziffer 4.3.4.2 werden die Doppelbesteuerungsabkommen aufgeführt, die derzeit Sonderregelungen zur gewerblichen Arbeitnehmerleihe aufweisen (zum Beispiel Dänemark, Polen).
Die Sonderregeln sehen ein Verbleiben des Besteuerungsrechts im Tätigkeitsstaat vor (zum Beispiel Bulgarien, Dänemark, Polen) und ordnen in der Regel die Anrechnungsmethode an, um eine Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat zu verhindern.
Weiterhin enthält dieser Abschnitt des Schreibens einen praktischen Hinweis für Fälle, in denen die Anrechnungsmethode gilt und deshalb eine temporäre Doppelbesteuerung droht. Das sind Fälle der Leiharbeit, zum Beispiel nach Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich, oder aber Fälle, in denen kein Doppelbesteuerungsabkommen gilt. In diesen Fällen droht eine Lohnsteuerverpflichtung in beiden
Der Entwurf des BMF eröffnet in solchen Fällen die Möglichkeit, das Vierfache der voraussichtlich abzuführenden ausländischen Abzugssteuer als Freibetrag für das Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigen. Dieser Weg ist als Praxislösung nicht neu - aber unseres Wissens erstmalig in einer bundesweiten Verwaltungsregel bekannt gemacht worden.
Ziffer 5.1. ff. Aufteilung des Arbeitslohns
Bei dem Thema Aufteilung des Arbeitslohns bietet das Schreiben nicht viel Neues. Es folgt weiterhin den Grundsätzen eines BFH-Urteils aus dem Jahre 1986 (BStBl. II S. 479). Danach ist im ersten Schritt eine direkte Zuordnung der Lohnbestandteile auf die beteiligten Länder vorzunehmen. Der übrige Arbeitslohn soll nach Maßgabe der „vereinbarten“ Arbeitstage aufgeteilt werden. Die Orientierung an den vereinbarten Arbeitstagen führt zu praktischen Schwierigkeiten und wird von vielen anderen Ländern nicht angewandt. Es wäre deshalb zu begrüßen gewesen, wenn das BMF für die Aufteilung stattdessen die tatsächlichen Arbeitstage als alleinigen Maßstab verwenden würde.
Ziffer 5.5.4.1. f. Besteuerung von Abfindungen
Keine Änderungen enthält der Entwurf mit Bezug auf die Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen. Abfindungen werden als Zahlungen definiert, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung seines Arbeitsverhältnisses verbundenen Nachteile erhält. Abfindungen sind grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen steuerbar. Zu unterscheiden sind diese „echten“ Abfindungen von der Nachzahlung von Arbeitslohn und von Zahlungen mit Versorgungscharakter (Ruhegehälter).
Neu - allerdings lediglich klarstellend - sind hingegen die Ausführungen zu den Fällen, in denen Konsultationsvereinbarungen zur Abfindungsbesteuerung abgeschlossen wurden. Betroffen sind die Länder Großbritannien, Belgien, Luxemburg, Schweiz, Niederlande und Österreich. Der Erlassentwurf macht darauf aufmerksam, dass in den genannten Fällen das Besteuerungsrecht nicht auf den Ansässigkeitsstaat, sondern auf den ehemaligen Tätigkeitsstaat entfällt. Dies gilt jedoch - mit Ausnahme von Österreich - nur dann, wenn der Zahlung kein Versorgungscharakter zukommt.
Ziffer 5.5.5. Stock Options
Die Stock Option Besteuerung und die Besteuerung anderer Instrumente der aktienbasierten Vergütung werden in dem Entwurf etwas ausführlicher dargestellt als im alten Schreiben – inhaltlich ist aber nicht viel Neues enthalten. Erwähnt sei die Bestimmung des Allokationszeitraums für das Besteuerungsrecht. Dieser liegt zwischen „Grant“ und „Vesting“ und wird als Erdienungszeitraum definiert. Beim Schreiben vom 14.9.2006 hatte es noch geheißen, es komme beim Endpunkt des Allokationszeitraums auf den Tag der „tatsächlich erstmalig möglichen Ausübung“ an. Das hatte Spekulationen ausgelöst, ob dieser Zeitpunkt denn überhaupt mit dem (international üblichen) Vestingzeitpunkt übereinstimmt, der sich auf die rechtlich erstmalig mögliche Ausübung bezieht. Letzteres dürfte jedoch jetzt positiv geklärt sein.
Ziffer 5.5.5.4. Restricted Stocks
Restricted Stocks (direkte Aktienübertragungen) spielen neben Stock Options und virtuellen Formen der Equity orientierten Vergütung durchaus eine wichtige Rolle in der Vergütungspraxis. Im Schreiben vom 14.9.2006 waren sie nicht abgehandelt worden. Der Entwurf zum neuen Schreiben enthält nun eine kurze Darstellung der Restricted Stocks. Restricted Stocks unterliegen in der Regel einer Verfügungsbeschränkung in Form einer Veräußerungssperre. Dargestellt wird, dass solche Restricted Stocks, die keine Stimmrechte oder Dividendenbezugsrechte vermitteln erst im Zeitpunkt des Wegfalls der Verfügungsbeschränkung zufließen. Die Konsequenz ist, dass möglicherweise wie bei Stock Options eine Aufteilung des Besteuerungsrechts nach den Verhältnissen im Erdienungszeitraum zwischen Grant und Vesting erfolgen muss.
Vermitteln die Restricted Stocks Stimmrechte und/oder Dividendenbezugsrechte, wird im Entwurf unter Berufung auf ein BFH-Urteil aus dem Jahre 2008 ausgeführt, dass ein Zufluss gleich bei der Übertragung stattfindet. Die Verteilung des Besteuerungsrechts über einen Erdienungszeitraum unterbleibt dann.
Ziffer 5.5.7 Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung
Dieser Abschnitt ist neu. Es wird die Frage behandelt, wie bei einer Gehaltsumwandlung die DBA-Aufteilung des Gehalts erfolgen soll. Es soll zunächst geprüft werden, ob eine direkte Zuordnung erfolgen kann. Ist dies, wie in der Regel, nicht der Fall, so erfolgt eine Aufteilung des verbleibenden Betrags. Der Entwurf enthält ein Beispiel dazu.
In dem Beispiel verdient ein Mitarbeiter einen Jahresbonus von 300.000 Euro. Er ist in Deutschland und Österreich tätig. Bei der Aufteilung nach Arbeitstagen entfallen auf Deutschland 60.000 Euro und auf Österreich 240.000 Euro. Der Mitarbeiter hat rechtzeitig erklärt, dass er eine Gehaltsumwandlung anstrebt, soweit das Besteuerungsrecht auf Deutschland entfällt (60.000). Der Restbetrag von 240.000 ist nach Auffassung des BMF nunmehr nicht direkt Österreich zuzuordnen, sondern nach dem Verhältnis der Arbeitstage aufzuteilen. Damit entfallen auf Deutschland 48.000 und auf Österreich 192,000 Euro.
Ziffer 5.5.8. Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos
Erstmalig wird in einem BMF-Schreiben auch zu dem Thema Zeitwertkonten und Vermeidung der Doppelbesteuerung Stellung genommen. Es sollen die allgemeinen Grundsätze (für nachgezahlten Arbeitslohn – nicht für Ruhegehälter) gelten. Wenn ein Guthaben im Ausland erdient wird, soll auch der ausländische Tätigkeitsstaat die Wertguthaben bei (dem späteren) Zufluss besteuern dürfen, soweit er das Besteuerungsrecht für die laufenden Bezüge gehabt hat. Erhöhungen des
Guthabens, die nicht auf Lohngutschriften, sondern zum Beispiel auf Verzinsung beruhen, führen hingegen bei der Auszahlung nicht zu Einkünften, die im Tätigkeitssaat steuerpflichtig werden.
Ziffer 5.5.9. Hypo-Tax
Im Gegensatz zum alten BMF-Schreiben enthält der Entwurf auch ein Kapitel zum Thema Hypo-Tax.
Das ist zu begrüßen, denn in dem einen oder anderen Finanzamt gibt es gegenwärtig immer noch abenteuerliche Vorstellungen davon, was es mit dem Begriff Hypo-Tax auf sich hat.
Positiv ist, dass der Entwurf klarstellt: Hypo-Tax ist keine echte Steuer, sondern eine fiktiver Abzugsbetrag. Soweit vom Arbeitgeber eine Hypo-Tax berücksichtigt wird, fließt insoweit von vornherein kein Arbeitslohn zu.
Zu begrüßen ist auch die begriffliche Klarstellung, dass es sich bei der klassischen Tax Equalization um eine Form der Nettolohnvereinbarung handelt.
Der Entwurf enthält auch eine Regelung zur Behandlung tatsächlich gezahlter und vom Arbeitgeber übernommener Steuern auf Arbeitslohn Diese Steuern sind selbst als Arbeitslohn steuerpflichtig und laut Entwurf jeweils in dem Staat zu versteuern, in dem sie anfallen. Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Leider wird nicht ausgeführt, was gilt, wenn zumindest temporär auch der Staat Steuern auf den Arbeitslohn erhebt, der nach den DBA Regeln den betreffenden Arbeitslohn schlussendlich nicht besteuern darf.
In Fällen, in denen Einkommensteuern aus „anderen Einkunftsquellen“ (Mieteinkünfte ? Kapitaleinkünfte ?) vom Arbeitgeber übernommen werden, soll eine Aufteilung des Besteuerungsrechts für diese Vorteile nach den „allgemeinen“ Grundsätzen“ zur Aufteilung des Arbeitslohns erfolgen. Ein Beispiel hätte hier sehr geholfen.
Der Entwurf enthält tatsächlich vier Beispiele, die jedoch diesen Punkt nicht aufgreifen und auch sonst nicht alle praktischen Fragen beantworten.
Der Entwurf verwendet zum Beispiel den Begriff Bruttoarbeitslohn ohne ihn zu definieren. Ist hier ein arbeitsvertraglicher Bruttoarbeitslohn gemeint oder ein steuerlicher Bruttoarbeitslohn? Wenn ja nach welchem Steuerrecht ermittelt? Die Beispiele für „Lohnabrechnungen“ die der Entwurf zur Veranschaulichung enthält, haben mit echten Lohnabrechnungen wenig gemeinsam
5.5.10 Beiträge bzw. Zuschüsse in Rahmen der sozialen Absicherung
Der Entwurf enthält auch erstmals eine Erläuterung der Behandlung der o.g. Beiträge und Zuschüsse.
Es wird die Grundaussage getroffen, dass solche Beiträge grundsätzlich Arbeitslohn darstellen und nach den allgemeinen Grundsätzen wie der übrige Arbeitslohn anteilig zwischen Tätigkeitsstaat und Ansässigkeitsstaat aufzuteilen sind. Der Entwurf enthält ein Beispiel. Anders als bei der o.g. Steuerregelung ist es in diesem Fall unerheblich, zu, wo der Sozialversicherungsträger seinen Sitz hat.
Dieser Teil hätte ausführlicher ausfallen sollen. Es wird beispielsweise wieder kein Begriff erklärt und überhaupt keine Differenzierung zwischen Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil vorgenommen, obwohl die steuerliche Behandlung nach innerstaatlichem Recht durchaus unterschiedlich sein kann.
5.5.11 Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber
Schließlich rundet der Erlass die Regelungen für die Aufteilung des Arbeitslohns ab, indem einige Fälle der Übernahme von Aufwendungen aufgeführt werden. Dies ist hilfreich für die Praxis und wird mit der (klarstellenden) Anmerkung begonnen, dass bestimmte Einnahmen nach § 3 EStG steuerfrei sind und demzufolge wenn eine Freistellung von Arbeitslohn nach einem DBA erfolgt, diese Einkünfte nicht bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts einbezogen werden.
Der Entwurf enthält einen Katalog von häufig vorkommenden Zahlungen des Arbeitgebers, die direkt dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen sind (Kosten einer Orientierungsreise, Kosten für Visa und Aufenthaltsgenehmigung, Sprachunterricht oder interkulturelles Training, medizinische Vorsorge).
Gleiches gilt laut Entwurf für bestimmte Zuschüsse und Ausgleichszahlungen, die durch den Einsatz im Tätigkeitsstaat verursacht sind.
6.1. Organe von Kapitalgesellschaften
Der Entwurf setzt sich - ausführlicher als das bisherige Schreiben - mit der Tätigkeit der Organe von Kapitalgesellschaften auseinander.
Es wird an dem Grundsatz festgehalten, dass zwischen einer geschäftsleitenden Tätigkeit und einer bloß überwachenden Tätigkeit zu unterscheiden sei. Im erstgenannten Fall gilt Art. 15 OECD MA. Im zweiten Fall gilt Art. 16 DBA MA.
Gegebenenfalls sind Sonderregelungen zu beachten, zum Beispiel Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz.
Der Entwurf greift ein BFH Urteil auf (BFH v. 14.3.2011, BStBl. II 2013,73) in dem darauf hingewiesen wird, dass nach ausländischem Recht häufig gemischt tätige Gremien existieren (z.B. Schweizer Verwaltungsrat). Dann ist die Tätigkeit nach ihren tatsächlichen Inhalten zu beurteilen und das Gehalt möglicherweise in Bestandteile nach Art. 15 und Art. 16 aufzuteilen.
Wichtig ist noch der Hinweis, dass die in einzelnen DBA enthaltenen Sonderregelungen nicht nur für das laufende Gehalt, sondern auch für die Besteuerung von Abfindungen gelten.
Der Entwurf stellt die Grundregeln für die Behandlung von Vorruhestandsgeldern dar:
Laufende Ruhegehaltszahlungen haben immer Versorgungscharakter. Es gilt daher Art. 18 OECD MA und das Besteuerungsrecht liegt beim Ansässigkeitsstaat.
Bei der Zahlung von erdienten kapitalisierten Vorruhestandsgeldern soll ein Versorgungscharakter angenommen werden, wenn die Zahlung kurz vor Erreichen des Eintrittsalters in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet wird.
Als kurz gilt ein Zeitraum von einem Jahr.
Bei der Einmalzahlung von Ablösungen eines Anspruchs auf Vorruhestandsgeld, die nicht kurz vor dem Eintrittsalter in die Rentenversicherung gezahlt werden, wird danach differenziert, ob das Vorruhestandsgeld bereits im Arbeitsvertrag vereinbart war (dann soll Art. 15 OECD MA gelten) oder erst im Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses vereinbart wird (dann Art. 18 OECD MA).
6.4 Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot
Zahlungen für ein Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot sind in dem Staat zu besteuern, in dem sich der Arbeitnehmer aufhält. Der Entwurf bekräftigt, dass dies auch dann gilt, wenn dieser Staat nicht identisch ist mit demjenigen, auf den sich das Wettbewerbsverbot bezieht.
Auf Sondervereinbarungen mit Österreich und der Schweiz wird hingewiesen.
Alles in allem ist der Entwurf hilfreich. Man wird mögliche Änderungen abwarten müssen.

References: Art. 4
 § 32
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 Art. 15
 § 38
 Art. 13
 § 3
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 18
 Art. 15
 Art. 18