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Timestamp: 2019-01-18 16:56:33+00:00

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Handel mit Emissionszertifikaten – und die Umsatzsteuerhinterziehung – Energielupe ")}}return a.proceed()});scriptParent=document.getElementsByTagName("script")[0].parentNode;if(scriptParent.tagName.toLowerCase!=="head"){head=document.getElementsByTagName("head")[0];aop_around(head,"insertBefore");aop_around(head,"appendChild")}aop_around(scriptParent,"insertBefore");aop_around(scriptParent,"appendChild");var a2a_config=a2a_config||{};a2a_config.no_3p=1;var addthis_config={data_use_cookies:false};var _gaq=_gaq||[];_gaq.push(["_gat._anonymizeIp"])}
Die zur Ausfüllung des Straftatbestands der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) vorgenommene Auslegung von § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG in der Fassung vom 13.12 2006, wonach der dort verwendete Begriff der „ähnlichen Rechte“ Emissionszertifikate einschließt, verstößt weder gegen das Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG noch gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit gemäß Art. 49 Abs. 1 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union.
Der Handel mit einem Emissionszertifikat stellt die Übertragung eines „ähnlichen Rechts“ i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. dar.
Auf das Vorabentscheidungsersuchen des Bundesgerichtshofs im vorliegenden Verfahren5 hat der EuGH am 8.12 2016 entschieden, dass die in dieser Bestimmung genannten „ähnlichen Rechte“ die in Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13.10.2003 über das System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft und zur Änderung der Richtlinie 96/61/EG des Rates definierten Treibhausgasemissionszertifikate einschließen6. Der EuGH bejahte dies zum einen mit der Begründung, dass die Zertifikate und anderen Rechte jeweils immaterieller Art sind, ihrem Inhaber die Stellung der Ausschließlichkeit gewähren, mittels einer Abtretung oder Lizenz an einen Dritten übertragen werden können und einer Eintragung unterliegen. Zum anderen wies er darauf hin, dass Ziel der Regeln über den Ort der Besteuerung von Dienstleistungen sei, einerseits Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten, und andererseits die Nichtbesteuerung von Einnahmen zu verhindern7. Bereits zu Art. 9 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie habe der EuGH festgestellt, dass die Erhebung nach Möglichkeit an dem Ort erfolgen soll, an dem die Gegenstände verbraucht oder die Dienstleistungen in Anspruch genommen werden8.
Auch unabhängig hiervon könnten die vorgebrachten Bedenken die Einstufung der Emissionszertifikate als „ähnliches Recht“ i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. nicht in Frage stellen.
Der Hinweis darauf, dass von Nummer 1 des Anhangs B zu Art. 6 Abs. 2 der zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems11 auch die Gewährung von Lizenzen auf die genannten Rechte erfasst worden seien, berührt das Ergebnis der Auslegung nicht. Denn § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. wurde erst auf der Grundlage von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, 1. Gedankenstrich der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie in das Umsatzsteuergesetz eingeführt12. Die Formulierung „Gewährung von Lizenzen betreffend diese Rechte“ war in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, 1. Gedankenstrich der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie gerade nicht enthalten.
Soweit geltend gemacht wird, eine Berechtigung nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG) könne andere Personen nicht davon ausschließen, Treibhausgase zu emittieren, könnte dies der Einstufung von Emissionszertifikaten als „ähnliches Recht“ ebenfalls nicht entgegenstehen. Denn nur wer diese Berechtigung besitzt, hat die Befugnis zur Emission von einer Tonne Kohlendioxidäquivalent in einem bestimmten Zeitraum (§ 3 Abs. 4 Satz 1 TEHG a.F.). Wer kein Emissionszertifikat besitzt und trotzdem Treibhausgase emittiert, setzt sich dem Sanktionsmechanismus des § 18 TEHG aus13.
Die vom EuGH vorgegebene Auslegung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. zum Begriff des „ähnlichen Rechts“ ist auch zugrunde zu legen, soweit diese steuerrechtliche Norm als Ausfüllungsnorm des Straftatbestands der Steuerhinterziehung heranzuziehen ist. Sie wahrt sowohl die verfassungsrechtlichen Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG als auch die Grundsätze aus Art. 49 Abs. 1 EU-GRCh. Die unionsrechtskonforme Auslegung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. entsprechend der vom EuGH vorgenommenen Auslegung von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, nach der der dort verwendete Begriff des „ähnlichen Rechts“ Emissionszertifikate einschließt, verstößt nicht gegen das Gesetzlichkeitsprinzip des Art. 103 Abs. 2 GG in seinen Ausprägungen als Analogieverbot und Bestimmtheitsgebot.
Für die Bestimmung des möglichen Wortsinns können gesetzessystematische und teleologische Erwägungen von Bedeutung sein18. Die für das Verbot strafbegründender Analogie maßgebliche Wortbedeutung erschließt sich bei dem hier maßgeblichen Begriff der „Ähnlichkeit“ erst durch den Vergleich. Der mögliche Wortsinn, der „die äußerste Grenze zulässiger richterlicher Interpretation“ absteckt, ergibt sich daher nicht aus dem Wort selbst, sondern aus dem Zusammenhang der gesetzlichen Vorschrift19. Um den Wortsinn zu ermitteln, ist daher der Zusammenhang des Normgefüges in den Blick zu nehmen20.
Berücksichtigt man den Sinnzusammenhang des Tatbestandsmerkmals Patente, Urheberrechte, Markenrechte und ähnliche Rechte, so handelt es sich in § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. um ein normatives Tatbestandsmerkmal, das sich zur Ausfüllung der einzelnen Teilmerkmale der Vorgaben des Rechts über das geistige Eigentum, also des Patentrechts, des Urheberrechts und des Markenrechts bedient21. Da es sich jedoch um eine steuerrechtliche Vorschrift handelt, ist die Ähnlichkeit anderer Rechte nicht aus dem Blickwinkel des Rechts des geistigen Eigentums zu bestimmen, sondern aus der „Außensicht“ des Steuerrechts, der eine wirtschaftliche Betrachtungsweise immanent ist. Es kommt also auf die steuerrechtliche Vergleichbarkeit an. Da das Gesetz weder den Grad der Ähnlichkeit noch ihre Kriterien benennt, ist die Wortsinngrenze selbst dann nicht überschritten, wenn die Rechte, die unter § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. subsumiert werden, nur in einem einzigen Kriterium, das steuerrechtliche Bedeutung haben kann, übereinstimmen22. Die vom EuGH genannten Kriterien23 sind sowohl bei den Rechten des geistigen Eigentums als auch in dem in den Emissionszertifikaten verkörperten Verschmutzungsrecht erfüllt. Steuerrechtliche Bedeutung für die Ähnlichkeit der Rechte hat die Befugnis, andere von der Nutzung auszuschließen, insofern, als die Erhebung an dem Ort stattfindet, von dem aus die Nutzung oder Verwertung des Rechts erfolgt. Es handelt sich um einen klaren Maßstab, durch den eine Doppelbesteuerung ebenso verhindert werden kann wie eine Nichtbesteuerung24. Keine Bedeutung hat demgegenüber die Frage, ob es sich nach zivilrechtlicher Bewertung um ein „ähnliches Recht“ handelt. Denn trotz der grundsätzlichen Bindung des Steuerrechts an die verwendeten Begriffe aus anderen Rechtsgebieten, sind – auch im Hinblick auf die im Steuerrecht maßgebliche wirtschaftliche Betrachtungsweise – steuerrechtliche Vorschriften eigenständig auszulegen.
Abs. 2 GG enthält zudem die Verpflichtung des Gesetzgebers, die Strafbarkeit so konkret zu umschreiben, dass Tragweite und Anwendungsbereich der Straftatbestände zu erkennen sind und sich durch Auslegung ermitteln lassen. Diese Verpflichtung dient einem doppelten Zweck. Es geht einerseits um den rechtsstaatlichen Schutz des Normadressaten: Jedermann soll vorhersehen können, welches Verhalten verboten und mit Strafe bedroht ist. Andererseits soll sichergestellt werden, dass der Gesetzgeber selbst abstraktgenerell über die Strafbarkeit entscheidet25. Allerdings darf das Gebot der Gesetzesbestimmtheit nicht übersteigert werden; die Gesetze würden sonst zu starr und kasuistisch und könnten der Vielgestaltigkeit des Lebens, dem Wandel der Verhältnisse oder der Besonderheit des Einzelfalls nicht mehr gerecht werden. Generalklauseln oder unbestimmte, wertausfüllungsbedürftige Begriffe im Strafrecht sind deshalb nicht von vornherein und immer verfassungsrechtlich zu beanstanden. Dabei kann die Frage, ob der Tatbestand der Strafnorm „gesetzlich bestimmt“ im Sinne des Art. 103 Abs. 2 GG ist, auch davon abhängen, an welchen Kreis von Adressaten sich die Vorschrift wendet26. Die Sinngrenze ist also nach dem Verständnis des jeweiligen Normadressaten, mithin aus dem Empfängerhorizont des Bürgers zu bestimmen27. Richtet sich die Strafnorm ausschließlich an Personen, bei denen aufgrund ihrer Ausbildung oder praktischen Erfahrungen bestimmte Fachkenntnisse regelmäßig vorauszusetzen sind, begegnet die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe auch dann keinen Bedenken, wenn der Adressat aufgrund seines Fachwissens imstande ist, den Regelungsinhalt solcher Begriffe zu verstehen und ihnen konkrete Verhaltensanforderungen zu entnehmen28. So verhält es sich auch hier.
Soweit geltend gemacht wird, Generalanwalt W. habe die im Vorabentscheidungsverfahren zu beantwortende Frage dahin beschrieben, ob es gerechtfertigt sei, die Mehrwertsteuersystemrichtlinie über den Wortlaut von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie hinaus auszulegen32, ist dem zu widersprechen. Bereits der Generalbundesanwalt hat zutreffend darauf hingewiesen, dass es sich hierbei um einen Übersetzungsfehler der deutschen Fassung der Schlussanträge des Generalanwalts handelt. Sowohl aus der verbindlichen Originalsprache der Schlussanträge Französisch, welche in Textziffer 41 die Formulierung „outre la formulation“ verwendet, als auch aus der englischsprachigen Fassung „aside from the wording“ geht eindeutig hervor, dass es allein darum ging, ob „abgesehen vom Wortlaut“ bereits aus dem Normzweck des Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie oder dem anderer Bestimmungen oder auch aus anderen Gesichtspunkten abzuleiten war, dass die Emissionszertifkate in Anbetracht ihrer Merkmale der Kategorie der ähnlichen Rechte im Sinne dieser Bestimmung zuzuordnen waren. Der Generalanwalt ist – wie dann auch der EuGH – zum Ergebnis gelangt, dass die Bejahung dieser Frage im Einklang mit Systematik und Zweck von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie steht33. Der EuGH hat anhand der Regelungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie dargelegt, dass es sich bei Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht um eine eng auszulegende Ausnahme von einem allgemeinen Grundsatz handelt. Dies entspricht im Übrigen auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu anderen Bestimmungen dieser Regelung über den Ort der sonstigen Leistung34. Gerade die Auslegung im Zusammenhang des Normgefüges ist damit entscheidend, um den Wortsinn zu ermitteln.
Soweit die Revisionen behauptet haben, bei den „ähnlichen Rechten“ müsse es sich um Rechte handeln, bei denen sowohl die Möglichkeit der Abtretung als auch die der Einräumung bestehe (lizenzierbare Rechte), ist dem schon der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen38 entgegengetreten. Solches lässt sich nicht aus der Systematik der Bestimmungen der Richtlinie ableiten; erst recht ist die äußerste Grenze des Wortsinns der „ähnlichen Rechte“ nicht auf eine solche Auslegung beschränkt. Entscheidend ist, dass die vom EuGH anhand des Normgefüges der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vorgenommene Auslegung des Begriffs der „ähnlichen Rechte“39 mit dessen möglichen Wortsinn vereinbar ist und damit weder gegen Art. 103 Abs. 2 GG noch gegen Art. 49 Abs. 1 EU-GRCh verstößt. Wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts ist diese Auslegung daher auch im Rahmen des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO) zugrundezulegen; denn § 3a Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Nr. 1 UStG in der bis zum 31.12 2009 geltenden Fassung setzt die unionsrechtlichen Vorgaben von Art. 56 bzw. Art. 59 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie in nationales Recht um.
Der Umstand, dass für diese Steuerbeträge in den Umsatzsteuervoranmeldungen ein falscher Rechtsgrund angegeben wurde, nämlich „steuerpflichtige Umsätze“ i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG anstatt „andere Umsätze“ gemäß § 14c UStG, führt zu keinem anderen Ergebnis42.
Aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu den sog. berufstypischen bzw. „neutralen“ Handlungen vgl. BGH, Beschluss vom 21.12 2016 – 1 StR 112/16, Rn. 30, NStZ 2017, 337; Urteile vom 21.08.2014 – 1 StR 13/14, NStZ-RR 2014, 316; vom 22.01.2014 – 5 StR 468/12, wistra 2014, 176; und vom 01.08.2000 – 5 StR 624/99, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21; Beschluss vom 20.09.1999 – 5 StR 729/98, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 20; jeweils mwN)), ergibt sich im vorliegenden Fall kein anderes Ergebnis. Zwar wurden die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen von den Angeklagten im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit als steuerliche Berater erstellt und eingereicht. Auch war ihnen die Einbindung der I. in ein „Umsatzsteuerbetrugssystem“ nicht bekannt. Zudem gingen sie davon aus, dass „ein materieller Steuerschaden“ nicht entstehe, weil sich für die I. aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldungen jeweils eine geringe Zahllast ergab. Die Feststellungen belegen jedoch, dass das von ihnen erkannte Risiko eines strafbaren Verhaltens des Mitangeklagten G. derart hoch war, dass sie sich mit ihrer Hilfeleistung die Förderung einer erkennbar tatgeneigten Person angelegen sein ließen. Nach den Feststellungen hielten sie es für „höchst wahrscheinlich“, dass die I. während der Monate April und Mai 2009 über keine Betriebsstätte oder sonstige Niederlassung in Deutschland verfügte, und erkannten die daraus resultierenden steuerrechtlichen Konsequenzen, nämlich dass kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Sie setzten sich bewusst über diese Erkenntnis hinweg. In dieser Situation verlor ihr Tun den „Alltagscharakter“ als berufstypisch; es ist als „Solidarisierung“ mit einem Straftäter zu deuten und damit auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen.
Zwar sind durch diese „Nullmeldungen“ bereits Steuerverkürzungen eingetreten, weil die eingereichten Steueranmeldungen, in denen die nach § 14c UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erklärt wurde, gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung gleichstehen. Dies schließt jedoch neue Steuerverkürzungen durch „berichtigte“ Umsatzsteuervoranmeldungen nicht aus, auch wenn diese hier jeweils zu einer geringen Zahllast und damit zu einer etwas niedrigeren Steuerverkürzung als die Nullmeldungen führten.
So verhält es sich auch hier. Indem in den „berichtigten“ Umsatzsteuervoranmeldungen statt der nach § 14c UStG geschuldeten Umsatzsteuer eine solche aus Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) angemeldet wurde, wobei die Zahllast durch unberechtigte Vorsteuerbeträge vermindert wurde, wurden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht. Diese führten gemäß § 168 Satz 1 AO zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung. Da der in Wirklichkeit bestehende Steueranspruch aus § 14c UStG durch neue unrichtige Angaben weiter verschleiert wurde, liegt in der unrichtigen „Berichtigung“ auch eine weitere Gefährdung des Steueraufkommens.
Der Bundesgerichtshof braucht nicht zu entscheiden, ob in der vorliegenden Fallkonstellation für eine an der Abgabe der unrichtigen „Nullmeldungen“ beteiligte Person die Annahme einer mitbestraften Nachtat44 in Betracht kommen könnte. Denn für die Angeklagten scheidet die Annahme einer mitbestraften Nachtat schon deshalb aus, weil sie an den als Vortaten in Betracht kommenden und durch die Abgabe der ursprünglichen Umsatzsteuervoranmeldungen verwirklichten Steuerhinterziehungen nicht beteiligt waren45.
Maßgeblich ist insoweit, dass die Angeklagten von der Einschaltung der E. durch den Mitangeklagten G. als sog. Missing Trader keine Kenntnis hatten und deshalb von einem unternehmerischen Tätigwerden der I. ausgingen. Aus ihrer Sicht bestand daher die Möglichkeit, die von der C. ausgestellten und von der I. akzeptierten Gutschriften jederzeit wieder zu berichtigen. Zwar stellt allein die bloße Möglichkeit der Schadenswiedergutmachung keinen strafmildernden Umstand dar49. Einen solchen hat das Landgericht jedoch auch nicht angenommen. Es hat vielmehr – was zulässig ist – bei der Bewertung der kriminellen Energie der Angeklagten in den Blick genommen, dass aus ihrer Sicht seitens des Haupttäters keine mit einem „Griff in die Kasse des Staates“ verbundene Steuerhinterziehung erfolgte. In diesem Zusammenhang durfte das Landgericht auch berücksichtigen, dass die I. – was auch aus Sicht der Angeklagten richtig gewesen wäre – keine deutsche Umsatzsteuer zu entrichten gehabt hätte, wenn sie weder deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen noch Vorsteuer geltend gemacht hätte. Den Umstand, dass es sich aus Sicht der Angeklagten mithin um eine Konstellation handelte, in der G. aus dem Wunsch heraus, die I. als deutschen Unternehmer auftreten zu lassen, sich zu Unrecht deutscher Umsatzsteuer unterwerfen wollte, durfte das Landgericht bei der Bewertung des Maßes ihrer kriminellen Energie ebenfalls zu Gunsten der Angeklagten berücksichtigen50. Die Tatsache, dass sich hier wegen der Einbindung der I. in ein den Angeklagten nicht bekanntes Umsatzsteuerhinterziehungssystem die sich aus der Ausstellung unrichtiger Gutschriften ergebende Gefahr für das Steueraufkommen tatsächlich realisierte und für den Fiskus auch zu einem dauerhaften Steuerschaden führte, hat das Landgericht im Rahmen der Strafzumessung ausdrücklich zum Nachteil der Angeklagten berücksichtigt.

References: § 3
 Art. 103
 Art. 49
 § 3
 EuGH 
 Art. 3
 EuGH 
 Art. 9
 EuGH 
 § 3
 Art. 6
 § 3
 Art. 9
 Art. 9
 § 18
 EuGH 
 § 3
 Art. 103
 Art. 49
 § 3
 EuGH 
 Art. 56
 Art. 103
 § 3
 § 3
 EuGH 
 Art. 103
 Art. 56
 Art. 56
 EuGH 
 Art. 56
 EuGH 
 Art. 56
 EuGH 
 Art. 103
 Art. 49
 § 3
 Art. 56
 Art. 59
 § 1
 § 14
 § 27
 § 27
 § 14
 § 168
 § 14
 § 370
 § 168
 § 14