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Timestamp: 2016-10-25 08:43:10+00:00

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109 Ia 9720. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 17. Juni 1983 i.S. Haus zum Gold AG gegen Finanzdepartement und Appellationsgericht (Verwaltungsgericht) des Kantons Basel-Stadt (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 4 Cst.; capital propre d�terminant pour �valuer le b�n�fice et le capital imposables. 1. La question de savoir si l'art. 71a de la loi fiscale du canton de B�le-Ville viole l'art. 4 Cst. peut �tre soulev�e lors du recours contre une d�cision de taxation prise en derni�re instance cantonale qui applique cette disposition (consid. 1). 2. Pour le recours diff�renci� au crit�re de la r�alit� �conomique dans le domaine de la sous-capitalisation est essentielle, entre autres, la distinction entre le crit�re de la r�alit� �conomique lors de l'interpr�tation d'une disposition fiscale qui tient compte des aspects �conomiques, et le crit�re de la r�alit� �conomique suivi dans un cas o� l'imp�t est �lud�, lorsqu'en d�rogation � une norme fiscale qui prend en consid�ration les aspects du droit civil on se r�f�re � la situation �conomique (consid. 2). 3. Lors de l'imposition du capital propre d'une soci�t� commerciale, aucune disposition de droit constitutionnel n'impose au l�gislateur de se fonder exclusivement sur la notion de capital propre r�sultant du droit des obligations ou de tenir compte du capital risque. Le l�gislateur dispose d'un large pouvoir d'appr�ciation lorsqu'il s'agit d'�valuer la capacit� �conomique du contribuable et de choisir la mani�re de prendre celle-ci en consid�ration � des fins fiscales (consid. 3). Faits � partir de page 98
Die Beschwerdef�hrerin ist eine reine Immobiliengesellschaft mit Sitz in Basel. Sie ist Eigent�merin der Liegenschaft Marktplatz 5 in Basel, bekannt als "Haus zum Gold".
Auf Grund der Bilanz per 31. Dezember 1976 errechnete die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt ein verdecktes Eigenkapital der Beschwerdef�hrerin von Fr. 398'059.-- (nebst dem offen ausgewiesenen Eigenkapital). Die darauf entfallenden Passivzinsen wurden f�r die Ertragssteuer pro 1976 nicht anerkannt, sondern mit Fr. 25'964.-- zum deklarierten Ertrag aufgerechnet. Diese Korrekturen ergaben ein steuerbares Kapital von Fr. 566'741.-- und einen steuerbaren Reinertrag von Fr. 172'665.--. Die Steuerforderung von Fr. 50'998.-- wurde von der Beschwerdef�hrerin erfolglos mit Einsprache sowie mit Rekursen an die Steuerrekurskommission und an das Appellationsgericht Basel-Stadt angefochten.
Die gegen den Entscheid des Appellationsgerichts erhobene staatsrechtliche Beschwerde richtet sich materiell gegen die BGE 109 Ia 97 S. 99Aufrechnung eines "verdeckten Eigenkapitals" von Fr. 398'059.-- und die folglich von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung "verdeckter Passivzinse" von Fr. 25'964.--. Es wird ger�gt, mit der Anwendung von � 71a des Gesetzes vom 22. Dezember 1949 �ber die direkten Steuern des Kantons Basel-Stadt (in der Fassung vom 30. September 1976) habe die Vorinstanz Art. 4 BV verletzt, indem sie u.a.
"nicht erkannt hat, dass � 71a des Steuergesetzes BS durch das unwiderlegbare Abstellen auf den "Buchwert" in einer Weise, die vom angestrebten Zweck (Verhinderung �berm�ssiger Fremdkapital-Finanzierung bei Immobiliengesellschaften) in keiner Weise mehr gedeckt wird, sinn- und zwecklos ist und die sachlich erforderlichen Unterscheidungen nicht trifft, indem mindestens ein erheblicher Teil der als "verdecktes Eigenkapital" behandelten Darlehen kein Risikokapital ist und von Dritten jederzeit im gleichen Umfang unter markt�blichen Bedingungen als Fremdkapital beschafft werden k�nnte."
1. a) Gem�ss � 71 des baselst�dtischen Gesetzes �ber die direkten Steuern vom 22. Dezember 1949 wird bei Aktiengesellschaften eine Kapitalsteuer von 5,5%o auf dem einbezahlten Aktienkapital und den Reserven und andern R�ckstellungen, die bei ihrer Bildung als Ertrag versteuert wurden, erhoben. Mit Gesetzes�nderung vom 30. September 1976 wurde der Steuersatz von 5,5%o auf 6%o erh�ht und folgender � 71a eingef�gt:
"F�r Kapitalgesellschaften (...), denen von ihren Gesellschaftern (...) oder diesen nahestehenden Personen Fremdkapital zur Verf�gung gestellt worden ist, erh�ht sich das nach � 71 steuerbare Eigenkapital um dieses Fremdkapital, bis der Gesamtbetrag bei Grundst�cken 1/5 und bei den �brigen Aktiva 1/6 der steuerlich massgebenden Buchwerte ausmacht."
b) Es ist nicht bestritten, dass � 71a auf den vorliegenden Fall richtig angewendet wurde. Hingegen wird geltend gemacht, diese Bestimmung selbst verstosse gegen Art. 4 BV. Diese R�ge kann bei Anwendung der fraglichen Norm mit der Beschwerde gegen den letztinstanzlichen Entscheid �ber die Steuerveranlagung erhoben werden; sie f�hrt zu einer inzidenten Normenkontrolle (BGE 104 Ia 87 E. 5, BGE 101 Ia 194 /5 E. 1a mit Hinweisen).
2. a) Die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" bei der Interpretation einer Steuernorm, die mit wirtschaftlichen Ankn�pfungspunkten arbeitet, ist zu unterscheiden von der BGE 109 Ia 97 S. 100"wirtschaftlichen Betrachtungsweise" in der Praxis zur Steuerumgehung, wo in Abweichung von einer Steuernorm, die mit zivilrechtlichen Ankn�pfungspunkten operiert, auf das wirtschaftliche Verh�ltnis zur�ckgegriffen wird (vgl. DUBS, Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Steuerumgehung, in M�langes Henri Zwahlen, 1977, S. 569 ff.). Dieser Unterschied - und nicht vorab die Verschiedenartigkeit der Kognition, wie man aus gelegentlichen Formulierungen entnehmen k�nnte (z.B. BGE 103 Ia 538 /9 E. 3; BGE 102 Ib 154 /5 E. 3a) - ist massgeblich f�r die unterschiedliche Handhabung der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" z.B. auf dem Sektor der "Unterkapitalisierung".
b) Der Wehrsteuerbeschluss enth�lt bez�glich der Aktiengesellschaften keine Bestimmung �ber das Verh�ltnis, das zwischen Eigenkapital (Grundkapital und Reserven) und Fremdkapital bestehen sollte (BGE 102 Ib 154 E. 2). Deshalb kann die Wehrsteuerbeh�rde formell in der Bilanz erscheinendes Fremdkapital nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als zum Eigenkapital geh�rend behandeln, es sei denn, die besondern Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien gegeben (BGE 102 Ib 155 E. 3a; BGE 106 Ib 322). Eine Steuerumgehung liegt aber nur vor, wenn eine ungew�hnliche, den wirtschaftlichen Verh�ltnissen nicht angemessene Form gew�hlt wird, die lediglich zum Ziel hat, Steuern zu sparen, welche bei der �blichen Form zu bezahlen w�ren. Nun geschieht aber die normale Finanzierung der Aktiengesellschaft in dem Ausmass, als sie nicht mit Darlehen von Dritten erfolgen kann, durch das Grundkapital und nicht durch Darlehen der Aktion�re (BGE 102 Ib 156 E. 4a). Wird trotzdem das letztere gew�hlt, liegt nach der Praxis eine Steuerumgehung vor. In welchem Umfang aber Darlehen von Dritten erh�ltlich sind, h�ngt u.a. vom Verkehrswert der Liegenschaften ab. Die Unterkapitalisierung besteht daher in dem Umfang, in welchem die Fremdgelder den Betrag �berschreiten, den eine Gesellschaft bei Dritten ohne andere Garantien als ihre Aktiven erhalten kann (BGE 102 Ib 157). Da es bei der Ausgangslage des Wehrsteuerbeschlusses um die Feststellung des Risikokapitals geht, muss auf den Verkehrswert der Liegenschaften und nicht auf deren Buchwert abgestellt werden.
c) Anders ist die Situation, wenn ein kantonales Steuergesetz selber bestimmt, in welchem Umfang bei Handelsgesellschaften zur richtigen steuerlichen Erfassung ihrer wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit deren Fremdkapital steuerlich wie Eigenkapital zu behandeln ist. Dann bedient sich eben der Gesetzgeber selbst BGE 109 Ia 97 S. 101der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und erkl�rt nicht allein den zivilrechtlichen Ankn�pfungspunkt - Grundkapital und Reserven - f�r massgeblich. Keinerlei Verfassungsrecht gebietet dem kantonalen Gesetzgeber, bei der steuerlichen Behandlung des "Eigenkapitals" von Handelsgesellschaften ausschliesslich auf den obligationenrechtlichen Eigenkapitalbegriff abzustellen. Der Gesetzgeber hat einen weiten Ermessensspielraum in der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit und der Wahl der Mittel zu deren steuerlicher Erfassung. So hat das Bundesgericht eine entsprechende Regelung im Kanton Freiburg, wonach das der Kapitalsteuer unterliegende Eigenkapital und die offenen oder versteckten, durch besteuerte Gewinne gebildeten Reserven bei Immobiliengesellschaften um das Fremdkapital bis zum Gesamtbetrag von 1/4 des Steuerwertes der Aktiven erh�ht wird, als verfassungskonform erkannt (BGE 103 Ia 537 ff.). Demgegen�ber erfasst � 71a des Steuergesetzes des Kantons Basel-Stadt als "verdecktes Eigenkapital" nur jenes Fremdkapital, das von den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen stammt. Dabei wird auf eine feste Quote in bezug auf die steuerlich massgebenden Buchwerte abgestellt, die bei Grundst�cken betr�gt.
d) Diese Methode hat den doppelten Vorteil, dass nicht in jedem Einzelfall die wirtschaftliche Situation (insbesondere die M�glichkeit der Beschaffung von Fremdkapital) untersucht werden muss und dass gleichzeitig steuerpolitische Postulate erf�llt werden. Der Steuergesetzgeber stellt gewissermassen eine praesumptio iuris et de iure auf dar�ber, was er steuerrechtlich als "Eigenkapital" betrachtet. Mit der Wahl der steuerlich massgebenden Buchwerte als Bezugspunkt wird ein einfaches Veranlagungskriterium geschaffen, das �brigens f�r den Steuerpflichtigen g�nstiger ist als der Verkehrswert. Das steuerpolitisch Entscheidende ist aber, dass nicht bloss - wie bei der Steuerumgehung - auf das Risikokapital abgestellt wird. Es soll nicht nur jene Unterkapitalisierung getroffen werden, die in der Form vorliegt, dass die Werte der Gesellschaft in einem Umfang mit Fremdmitteln erworben wurden, der den Marktverh�ltnissen nicht entspricht, sondern auch jene, die darin besteht, dass die der Gesellschaft effektiv zur Verf�gung stehenden Werte im Gesellschaftskapital (bzw. in den versteuerten Reserven) gar nicht in Erscheinung treten, daf�r aber mit Darlehen der Gesellschafter "belehnt" werden. In diesem Fall wird nicht bloss die Besteuerung des wirtschaftlich vorhandenen "Eigenkapitals" umgangen, sondern auch dessen Ertrag entgegen den BGE 109 Ia 97 S. 102wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht als Aussch�ttung ausgewiesen, vielmehr als Schuldzins dem Ertrag belastet (vgl. BGE 102 Ib 154 E. 2 Abs. 2). Um solches zu verhindern, legt der Steuergesetzgeber fest, dass ein bestimmter Anteil des Buchwerts der Liegenschaft steuerlich als Eigenkapital zu behandeln ist, soweit ihm Darlehen von Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen gegen�berstehen.
3. a) Die erste R�ge der Beschwerdef�hrerin geht dahin, � 71a StG/BS sei mit dem unwiderlegbaren Abstellen auf den Buchwert in einer Weise, die vom angestrebten Zweck der Verhinderung �berm�ssiger Fremdkapitalfinanzierung in keiner Weise mehr gedeckt sei, sinn- und zwecklos und treffe die sachlich erforderlichen Unterscheidungen nicht, indem mindestens ein erheblicher Teil der als "verdecktes Eigenkapital" behandelten Darlehen kein Risikokapital darstelle. Aus den vorstehenden Erw�gungen 2c und d geht nun aber hervor, dass es dem kantonalen Gesetzgeber anheimgestellt bleiben muss und durchaus sinnvoll ist, den Begriff des steuerbaren "Eigenkapitals" unabh�ngig von zivilrechtlichen Kriterien in einer Quote des Buchwertes festzulegen und - von Aktion�ren gew�hrtes - "Fremdkapital" nicht nur in dem Umfang wie Eigenkapital zu behandeln, als es nicht bei Dritten aufgebracht werden k�nnte. Es ist im �brigen nicht Aufgabe des vorliegenden Normenkontrollverfahrens, zu beurteilen, ob die vom Kanton Basel-Stadt getroffene Regelung die steuerpolitisch richtige ist.
b) Wesentlich bei der L�sung des Kantons Basel-Stadt ist, dass nicht auf das Risikokapital abgestellt, sondern eine feste Relation des "Eigenkapitals" zu den Aktiven der Gesellschaft verlangt wird. Dabei stellt sie mit dem Bezug auf den Buchwert in zul�ssiger Weise auf die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit des Steuerpflichtigen ab (vgl. BGE 103 Ia 540 E. 3: Le Tribunal f�d�ral "a ainsi d�clar� conforme � la constitution la r�gle adopt�e par l'autorit� fiscale et selon laquelle les fonds propres de la soci�t� immobili�re doivent atteindre un certain montant par rapport � la valeur comptable des actifs"). Die Kritik der Beschwerdef�hrerin richtet sich im Grunde nicht gegen die Wahl des Bezugspunktes, sondern gegen das System, das nicht an das Risikokapital ankn�pft. H�tte der Kanton Basel-Stadt das von ihm gew�hlte System mit dem Bezugspunkt des Verkehrswerts oder eines Steuerwerts, der h�her ist als der Buchwert, verbunden, w�re dies f�r die Beschwerdef�hrerin �brigens ung�nstiger, da anhand des h�heren Bezugspunktes BGE 109 Ia 97 S. 103auch die Quote erh�ht w�rde, bis zu der Fremdkapital als Eigenkapital gerechnet wird.
c) Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, �berall dort, wo der Buchwert einer Liegenschaft auf einem alten, niedrigen Stand bleibe, die Steuerwerte oder Verkehrswerte aber h�her liegen, werde die Hingabe von Hypotheken (zu markt�blichen Bedingungen, unter Einhaltung der markt�blichen Belehnungsgrenze) durch den Aktion�r oder nahestehende Personen drastisch erschwert. Eine direkte Einschr�nkung (und Einmischung in das Zivilrecht) findet nat�rlich nicht statt. Der Aktion�r hat durchaus die Wahl, ob er selber Aktiven der Gesellschaft, die in deren Bilanz nicht zum vollen Wert in Erscheinung treten, belehnen will. Tut er dies, so wird mit gutem Grund in wirtschaftlicher Betrachtungsweise seine Geldhingabe wie eine Eigenfinanzierung und der entsprechend darauf entfallende Zins als Gewinnaussch�ttung erachtet. Anders liegen die Verh�ltnisse, wenn entsprechende Darlehen durch Dritte, z.B. Banken gegeben werden. Die Unterscheidung, welche der Kanton Basel-Stadt - im Gegensatz zum Kanton Freiburg - macht, ist sinnvoll; sie beruht auf der unterschiedlichen Behandlung unterschiedlicher Tatbest�nde und verst�sst daher in keiner Weise gegen das Prinzip der Rechtsgleichheit.
� 71a StG

References: Art. 4
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 Art. 4
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