Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-masseverbindlichkeit-restschuldbefreiung-3129706
Timestamp: 2020-07-02 06:18:28+00:00

Document:
Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit - und die Restschuldbefreiung | Rechtslupe
Das Säch­si­sche Finanz­ge­richt hob den Abrech­nungs­be­scheid auf und ent­schied, dass der Insol­venz­schuld­ner für Steu­er­schul­den, die durch Ver­wer­tungs­hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters ent­stan­den sei­en, nicht ein­ste­hen müs­se [1]. Die­ser Rechts­auf­fas­sung ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt:
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO steht der Auf­rech­nung nicht ent­ge­gen, auch nicht im Fall einer ent­spre­chen­den Anwen­dung die­ser Rege­lung zu Las­ten von Alt­mas­segläu­bi­gern nach ange­zeig­ter Mas­seun­zu­läng­lich­keit [2]. Denn im Streit­fall war das Insol­venz­ver­fah­ren zum Zeit­punkt der Auf­rech­nung bereits been­det [3].
Die Rest­schuld­be­frei­ung wirkt gemäß § 286 und § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insol­venz­gläu­bi­ger. Insol­venz­gläu­bi­ger sind alle per­sön­li­chen Gläu­bi­ger des Schuld­ners, die zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens einen begrün­de­ten Ver­mö­gens­an­spruch gegen den Schuld­ner haben (§ 38 InsO). Der anspruchs­be­grün­den­de Tat­be­stand muss also bereits vor Ver­fah­rens­er­öff­nung abge­schlos­sen sein [4].
Sinn und Zweck der Rege­lun­gen über die Rest­schuld­be­frei­ung gebie­ten es nicht, deren Wir­kung über den Wort­laut des § 301 InsO hin­aus auch auf Mas­se­for­de­run­gen zu erstre­cken [5].
Aus dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip und Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich kein ande­res Ergeb­nis her­lei­ten. Ein­nah­men, die aus der Ver­wer­tung der Insol­venz­mas­se resul­tie­ren, sind Ein­nah­men des Insol­venz­schuld­ners, ohne dass es dar­auf ankommt, ob die Ein­künf­te in das insol­venz­freie Ver­mö­gen flie­ßen oder in die Insol­venz­mas­se [6]. Die feh­len­de Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das insol­venz­be­fan­ge­ne Ver­mö­gen (vgl. § 80 InsO) berührt das Steu­er­rechts­ver­hält­nis nicht.
Gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und dar­über zu ver­fü­gen, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über. Damit ver­liert der Insol­venz­schuld­ner die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis in Bezug auf sein vom Insol­venz­be­schlag erfass­tes Ver­mö­gen. Sinn und Zweck die­ser Rege­lung ist es, die gemein­schaft­li­che Befrie­di­gung aller per­sön­li­chen Gläu­bi­ger zu sichern [7].
Mit der Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens (§ 200 InsO) bzw. mit des­sen Ein­stel­lung (§§ 207 ff. InsO) endet grund­sätz­lich auch die Wir­kung des § 80 Abs. 1 InsO; der Insol­venz­schuld­ner erhält sei­ne Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis zurück [8].
Aller­dings lei­tet der BGH aus § 80 Abs. 1 InsO eine sog. Haf­tungs­be­schrän­kung auch für sol­che Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ab, die nach Ver­fah­rens­er­öff­nung durch Rechts­hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters begrün­det wor­den sind [9].
Der Insol­venz­schuld­ner blei­be zwar Schuld­ner aller durch die Rechts­hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters nach Ver­fah­rens­er­öff­nung begrün­de­ten Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Fall 1 InsO). Aller­dings beschrän­ke sich die Haf­tung wäh­rend des Ver­fah­rens auf die Gegen­stän­de der Insol­venz­mas­se. Es han­de­le sich um eine dem Ver­fah­ren imma­nen­te Haf­tungs­be­schrän­kung. Für die­se sei maß­geb­lich, dass der Ver­wal­ter nicht befugt sei, den Schuld­ner per­sön­lich mit sei­nem insol­venz­frei­en Ver­mö­gen zu ver­pflich­ten, weil sei­ne Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis nach § 80 Abs. 1 InsO auf das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen beschränkt sei [10].
Der BGH ver­weist dabei auf eine frü­he­re Ent­schei­dung, in der er eine ent­spre­chen­de Beschrän­kung der Inan­spruch­nah­me auch für die Zeit nach Been­di­gung der (Zwangs-)Verwaltung bejaht hat, nach­dem also das Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­recht wie­der auf den Ver­mö­gens­in­ha­ber über­ge­gan­gen ist [11]. Der BGH führ­te in die­sem Zusam­men­hang aus, es sei zunächst für den Kon­kurs­ver­wal­ter aus­ge­spro­chen wor­den, dass der Ver­mö­gens­in­ha­ber für die von ihm Drit­ten gegen­über begrün­de­ten rechts­ge­schäft­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten nur mit dem mit Beschlag beleg­ten Ver­mö­gen haf­te und dass er mit sei­nem ver­wal­tungs­frei­en Ver­mö­gen für die­se Schul­den nicht ein­ste­hen müs­se. Das fol­ge dar­aus, dass das Ver­wal­tungs­recht des Kon­kurs­ver­wal­ters auf das dem Kon­kurs­be­schlag unter­wor­fe­ne Ver­mö­gen beschränkt sei. Es han­de­le sich um einen all­ge­mei­nen Grund­satz des deut­schen Rechts, der in ver­schie­de­nen Bestim­mun­gen des Geset­zes sei­nen Aus­druck gefun­den habe.
Auch das insol­venz­recht­li­che Schrift­tum geht ganz über­wie­gend davon aus, dass sich eine Haf­tung des Insol­venz­schuld­ners für Ansprü­che, die erst wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens als Mas­se­an­sprü­che begrün­det und nicht aus der Mas­se gezahlt wor­den sind, auch nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens nur auf Mas­se­ge­gen­stän­de beschränkt, die als Über­schuss dem Schuld­ner zurück­ge­ge­ben wer­den (§ 199 Satz 1 InsO), oder auf Gegen­stän­de, die der Insol­venz­ver­wal­ter als unver­wert­bar frei­ge­ge­ben hat (§ 197 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO). Denn ‑so auch hier die Begrün­dung- die Tätig­keit des Ver­wal­ters beschrän­ke sich aus­schließ­lich auf das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen; eine Haf­tung des gesam­ten Ver­mö­gens des Schuld­ners nach Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens kön­ne daher durch das Han­deln des Ver­wal­ters nicht begrün­det wer­den [12]. Dafür feh­le es an einer recht­li­chen Grund­la­ge [13]. Die Beschrän­kung der Schuld­ner­haf­tung auf die Rest­mas­se sei für die Mas­segläu­bi­ger auch nicht unzu­mut­bar, weil der Insol­venz­ver­wal­ter nach § 61 InsO für die Erfül­lung die­ser Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten haf­te [14].
Dage­gen befür­wor­tet ein Teil des Schrift­tums eine unein­ge­schränk­te Haf­tung des Insol­venz­schuld­ners für Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten, ins­be­son­de­re auch für Steu­er­for­de­run­gen [15]. Zur Begrün­dung wird dar­auf ver­wie­sen, dass es im Gel­tungs­be­reich der InsO (und der Kon­kurs­ord­nung) an Vor­schrif­ten feh­le, die der Kon­zep­ti­on der §§ 1967 ff. bzw.1993 ff., 1975 ff. BGB ent­sprä­chen; soweit aber sol­che Rege­lun­gen nicht exis­tier­ten, müs­se das gesam­te Ver­mö­gen einer Per­son ihren Gläu­bi­gern haf­ten [16].
Der Steu­er­pflich­ti­ge ist als Sub­jekt der Ein­kom­men­steu­er (§ 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ‑EStG-) grund­sätz­lich zugleich auch Steu­er­schuld­ner (vgl. § 36 Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ändert dar­an nichts. Das öffent­lich-recht­li­che Steu­er­schuld­ver­hält­nis gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen bleibt bestehen [17].
Eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung legt im Grun­de auch schon die Recht­spre­chung des BGH nahe. Denn auch der BGH unter­schei­det in dem oben genann­ten Urteil [18] zwi­schen Ver­bind­lich­kei­ten, die nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Fall 1 InsO durch Rechts­hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters begrün­det wer­den, und sol­chen, die den Schuld­ner unmit­tel­bar auf­grund gesetz­li­cher Rege­lun­gen tref­fen.
So hat der BGH zwar ent­schie­den, dass der Insol­venz­schuld­ner auch für die Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens (§ 54 InsO) nicht mit sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen haf­tet. Der Grund hier­für liegt aber nach Auf­fas­sung des BGH nicht in der nur beschränk­ten Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­macht des Insol­venz­ver­wal­ters nach § 80 Abs. 1 InsO. Denn die Kos­ten unter­schie­den sich ‑so der BGH- von den in § 55 Abs. 1 Nr. 1 Fall 1 InsO genann­ten Ver­bind­lich­kei­ten schon dadurch, dass sie nicht erst durch Rechts­hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters begrün­det wer­den. Ihre Grund­la­ge hät­ten sie viel­mehr bereits in der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens (§ 58 Abs. 1 Satz 1 des Gerichts­kos­ten­ge­set­zes, § 63 Abs. 1 Satz 2 InsO, § 1 Abs. 1 der Insol­venz­recht­li­chen Ver­gü­tungs­ver­ord­nung). Dass der Insol­venz­schuld­ner gleich­wohl nicht mit sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen haf­te, beru­he allein dar­auf, dass die Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens nach den ein­schlä­gi­gen insol­venz­recht­li­chen Bestim­mun­gen dar­auf ange­legt sei­en, allein aus der Mas­se des insol­ven­ten Rechts­trä­gers begli­chen zu wer­den [19]. Nach § 26 Abs. 1 Satz 1 InsO wei­se das Insol­venz­ge­richt den Antrag auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ab, wenn das Ver­mö­gen des Schuld­ners vor­aus­sicht­lich nicht aus­rei­chen wer­de, um die Kos­ten des Ver­fah­rens zu decken. Nach § 207 Abs. 1 Satz 1 InsO sei das Ver­fah­ren ein­zu­stel­len, wenn sich nach Ver­fah­rens­er­öff­nung her­aus­stel­le, dass die Insol­venz­mas­se nicht aus­rei­che, um die Kos­ten des Ver­fah­rens zu decken. Nach die­sen Vor­schrif­ten sei also die Deckung der Ver­fah­rens­kos­ten aus der Mas­se grund­sätz­lich Vor­aus­set­zung für die Durch­füh­rung eines Insol­venz­ver­fah­rens [20].
Dass sich eine Ein­re­de der beschränk­ten Haf­tung des Insol­venz­schuld­ners nicht auf die hier strei­ti­gen Steu­er­schul­den erstre­cken kann, erscheint auch inso­weit sach­ge­recht und kon­se­quent, als die BGH-Recht­spre­chung den Begriff "Rechts­hand­lung" in § 61 InsO eng aus­legt mit der Fol­ge, dass ein Insol­venz­ver­wal­ter, der es unter­lässt, Steu­ern an das Finanz­amt abzu­füh­ren, die durch die Ver­wer­tung von Mas­se als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ent­stan­den sind, hier­für nicht per­sön­lich haf­tet [21].
Aus dem Umstand, dass sich der IV. Senat des BFH der Recht­spre­chung des BGH ange­schlos­sen hat [22], ergibt sich nichts ande­res.
Zwar führt auch der IV. Senat des BFH in sei­nem Urteil aus, die Rechts­macht des Ver­wal­ters, mit Wir­kung für und gegen den Schuld­ner zu han­deln, sei gegen­ständ­lich nach § 80 Abs. 1 InsO auf die Insol­venz­mas­se beschränkt; er kön­ne aus­schließ­lich Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten begrün­den, nicht hin­ge­gen den Schuld­ner per­sön­lich mit sei­nem insol­venz­frei­en Ver­mö­gen ver­pflich­ten [23]. Doch geht es in dem vom IV. Senat des BFH ent­schie­de­nen Fall allein um die Fra­ge, ob die Ein­kom­men­steu­er auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die der Insol­venz­ver­wal­ter durch Ver­wer­tung der zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter erzielt hat, in vol­ler Höhe als sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qua­li­fi­zie­ren und gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter als Bekannt­ga­be­adres­sat gel­tend zu machen ist. Dabei bezie­hen sich die Aus­füh­run­gen des IV. Senats des BFH ‑eben­so wie die des BGH-Teil­ur­teils in NJW 2010, 69- auf ein noch nicht abge­schlos­se­nes Insol­venz­ver­fah­ren. Zu der Fra­ge, wel­che Kon­se­quen­zen sich aus der Recht­spre­chung des BGH in Bezug auf die sog. Nach­haf­tung des ehe­ma­li­gen Insol­venz­schuld­ners für die als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ent­stan­de­ne Steu­er­schul­den nach Abschluss des Insol­venz­ver­fah­rens erge­ben, äußert sich der IV. Senat nicht.
Das gilt auch für die Ent­schei­dun­gen des X. Senats des BFH [24].
In Anbe­tracht die­ses Ergeb­nis­ses kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob die strei­ti­gen Steu­er­schul­den des Insol­venz­schuld­ners aus Ein­kom­men­steu­er für 2008 ‑wie vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt- ins­ge­samt als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO anzu­se­hen [25] oder teil­wei­se ‑wie vom Finanz­amt mit der Revi­si­on vor­ge­tra­gen- dem insol­venz­frei­en Bereich des Insol­venz­schuld­ners zuzu­ord­nen sind [26]. Denn auch dann, wenn bzw. soweit es sich um Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gehan­delt hat, war die Auf­rech­nung ‑wie dar­ge­legt- zuläs­sig.
vgl. auch BFH, Urteil vom 13.12 2016 – VII R 1/​15, BFHE 256, 388, BStBl II 2017, 541[↩]
so schon BFH, Urteil vom 07.11.1963 – IV 210/​62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70; Roth, Insol­venz­steu­er­recht, 2. Aufl.2016, Rz 4.10 f.[↩]
BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 27 ff.[↩]
BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 30[↩]
BFH, Urteil in BFHE 252, 482, BStBl II 2016, 852, und BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 470[↩]
vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, m.w.N.[↩]
vgl. Senats­ur­teil vom 24.02.2015 – VII R 27/​14, BFHE 248, 518, BStBl II 2015, 993; s. all­ge­mein auch Paul in Graf-Schli­cker, InsO § 55 Rz 19 ff.; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72[↩]

References: § 96
 § 286
 § 301
 § 301
 Art. 3
 § 80
 § 80
 § 80
 BGH 
 § 80
 § 80
 BGH 
 BGH 
 § 61
 § 36
 BGH 
 BGH 
 § 55
 BGH 
 BGH 
 § 80
 § 55
 § 63
 § 1
 § 26
 § 207
 § 61
 BGH 
 § 80
 § 55
 BGH 
 § 55
 § 55
 § 251