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AMMORTAMENTI (COMPRESI ONERI PLURIENNALI) LEASING INTERESSI PASSIVI - PDF
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Agnolo Rocca
1 AMMORTAMENTI (COMPRESI ONERI PLURIENNALI) LEASING INTERESSI PASSIVI 1
2 L AMMORTAMENTO (NOZIONE GIURIDICA) il costo delle immobilizzazioni, materiali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione (art. 2426, comma 1, n. 2) del cod. civ.) 2
3 L AMMORTAMENTO (NOZIONE ECONOMICA) l ammortamento è un fenomeno finanziario che attiene alla ricostituzione del capitale immobilizzato utilizzato per la produzione del reddito: una quota parte del reddito prodotto deve essere destinata al finanziamento della ricostituzione del capitale usurato o deperito per la sua produzione 3
4 I BENI AMMORTIZZABILI sono ammortizzabili quei beni che rappresentano la parte fissa del capitale e partecipano alla gestione per più esercizi; sono beni non destinati alla produzione, trasformazione e/o vendita, ma vengono utilizzati come strumenti di produzione del reddito della gestione tipica, indipendentemente dalle caratteristiche del bene 4
5 I BENI AMMORTIZZABILI immobilizzazioni immateriali (compresi i costi pluriennali): voce B) I art codice civile immobilizzazioni materiali: voce B) II art codice civile 5
6 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 1. costi di impianto e ampliamento 2. costi di ricerca, sviluppo e pubblicità costi pluriennali 3. diritti di brevetto industriale e di utilizzazione di opere dell ingegno 4. concessioni, licenze, marchi e diritti simili 5. avviamento beni immateriali 6. immobilizzazioni in corso 7. altre 6
7 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (definizione) sono intangibili sono spese/costi che danno benefici in più esercizi sono identificabili e soggetti a tutela sono rappresentati da diritti di sfruttamento che conferiscono benefici economici durevoli 7
8 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 1. terreni e fabbricati 2. impianti e macchinari 3 attrezzature industriali e commerciali 4 altri beni 5 immobilizzazioni in corso e acconti 8
9 (1) IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (acquisto di marchio di impresa) - trattamento civilistico: requisiti di iscrizione ex art. 2426, comma 1, n. 5) cod. civ. con ammortamento al massimo in 5 anni; vincolo alla distribuzione di dividendi - trattamento fiscale: deducibilità ex art. 103, comma 1, tuir non superiore ad 1/18 del costo iniziale 9
10 (2) IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (pagamento di avviamento) - trattamento civilistico: requisiti di iscrizione ex art. 2426, comma 1, n. 6) cod. civ. con ammortamento al massimo in 5 anni; possibile deroga da motivare in nota integrativa - trattamento fiscale: deducibilità ex art. 103, comma 3, tuir non superiore ad 1/18 del costo iniziale 10
11 (MARCHIO) + (AVVIAMENTO) CONSEGUENZE risultato civilistico inferiore al reddito imponibile (presenza di differenze temporanee che generano un anticipo della tassazione rispetto alla competenza economico civilistica: si pagano imposte che sono però di competenza di futuri esercizi) sussiste il problema della fiscalità anticipata (principio contabile n. 25) 11
12 (MARCHIO) + (AVVIAMENTO) ESEMPIO atto notarile di acquisto di ramo di azienda per l importo complessivo di euro ,00 di cui: - euro ,00 per marchio - euro ,00 per impianti e macchinari - euro ,00 per merci in giacenza - euro ,00 per avviamento 12
13 AMMORTAMENTO MARCHIO - importo acquisto: euro ,00 - ammortamento cod. civ. (20%): euro ,00 - ammortamento fiscale (5,56%): euro 5.000,00 - ripresa fiscale (modello Unico): euro ,00 - (imposte anticipate) 13
14 Anno Ammortamento Civile Ammortamento Fiscale Modello Unico , , , , , , , , , , , , , , , ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) ,00 (5.000,00) , ,00-14
15 AMMORTAMENTO AVVIAMENTO - importo acquisto: euro ,00 - ammortamento cod. civ. (20%): euro ,00 - ammortamento fiscale (5,56%): euro 7.500,00 - ripresa fiscale (modello Unico): euro ,00 - (imposte anticipate) 15
16 Anno Ammortamento Civile Ammortamento Fiscale Modello Unico , , , , , , , , , , , , , , , ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) ,00 (7.500,00) , ,00-16
17 (3) COSTI PLURIENNALI (spese di manutenzione) spese su beni di proprietà: - la capitalizzazione delle spese su beni di proprietà è ammessa solo nell ipotesi di effettiva natura incrementativa delle stesse (straordinarie) - la deducibilità fiscale è invece regolata dall art. 102, comma 6, del tuir (limite percentuale del costo dei beni ammortizzabili) spese su beni di terzi: - la capitalizzazione delle spese su beni di terzi è ammessa solo nell ipotesi di utilità pluriennale - la deducibilità fiscale è concessa per l intero importo nel caso di natura ordinaria (qualunque sia l importo) e per la quota imputabile a ciascun esercizio se di carattere straordinario (art. 108, comma 3, tuir) 17
18 (a) SPESE DI MANUTENZIONE SU BENI DI PROPRIETÀ (esempio) euro ,00 spese di manutenzione imputate a conto economico di cui euro 8.500,00 derivanti da contratti di manutenzione programmate euro ,00 plafond dei beni di riferimento 18
19 Limite di deducibilità delle spese di manutenzione: plafond di riferimento: euro ,00 limite plafond (5%): euro ,00 spese manutenzione a CE: euro ,00 di cui con contratto: euro 8.500,00 residuo manutenzioni: euro ,00 eccedenza rispetto a plafond (rinvio): euro 4.000,00 Bilancio Totali Variazioni in Variazioni in diminuzione suddivise negli esercizi successivi dic dic dic dic dic dic , ,00 800,00 800,00 800,00 800,00 800,00 Totale ,00 800,00 800,00 800,00 800,00 19
20 RIEPILOGO SPESE MANUTENZIONE SU BENI DI PROPRIETÀ: - importo spese nette : euro ,00 - spese massime deducibili: euro ,00 - ripresa fiscale (modello Unico): euro 4.000,00 - (imposte anticipate) 20
21 Anno Costo in Bilancio Deduzione Fiscale Modello Unico , , , ,00 (800,00) ,00 (800,00) ,00 (800,00) ,00 (800,00) ,00 (800,00) , ,00-21
22 (b) SPESE DI MANUTENZIONE SU BENI DI TERZI (esempio) rifacimento dell impianto elettrico su un immobile condotto in locazione (spesa di carattere straordinario); spesa sostenuta per il rifacimento dell impianto elettrico: euro ,00; durata del contratto di locazione: ; duplice modalità di rilevazione della spesa sostenuta e della sua deducibilità fiscale: 1. imputazione della spesa a Stato Patrimoniale ( spese sostenute su beni di terzi ) e suo ammortamento (sia civile che fiscale) per il periodo ritenuto congruo 2. imputazione della spesa a Conto Economico con deduzione della medesima spalmata sul periodo ritenuto congruo (ipotesi di scuola). 22
23 opzione 1 imputazione della spesa a Stato Patrimoniale e suo ammortamento annuo (sia civile che fiscale) per il periodo ritenuto congruo Stato Patrimoniale Conto Economico Deduzione Fiscale Modello Unico , , , , , , , , , , , , , , , ,00-23
24 opzione 2 imputazione della spesa a Conto Economico con deduzione della medesima spalmata sul periodo ritenuto congruo Stato Patrimoniale Conto Economico Deduzione Fiscale Modello Unico , , , ,00 (3.000,00) ,00 (3.000,00) ,00 (3.000,00) ,00 (3.000,00) ,00 (3.000,00) , ,00-24
25 (4) LOCAZIONE FINANZIARIA (LEASING) il leasing finanziario è un contratto che consente all impresa (utilizzatrice) di ottenere la disponibilità di un bene strumentale a fronte del pagamento periodico di canoni, nonché di avere la possibilità, alla scadenza del contratto, di decidere se riscattare il bene stesso ovvero di restituirlo alla società di leasing contabilizzazione in bilancio con: metodo patrimoniale metodo finanziario in entrambi i casi, deducibilità fiscale consentita solo con rispetto dell art. 102, comma 7, tuir (durata del contratto minima rispetto ai coefficienti di ammortamento attenzione a regole particolari per autovetture ed immobili) 25
26 LEASING: IL METODO PATRIMONIALE - addebito dei canoni passivi di leasing (compreso il maxi canone e secondo competenza) in conto economico nella voce costi per godimento di beni di terzi (voce B8) - indicazione nei conti d ordine dell ammontare dei canoni residui da corrispondere alla società di leasing comprensivi del prezzo di riscatto finale - alla fine del contratto, se l impresa utilizzatrice opta per il riscatto, iscrive il bene nell attivo di stato patrimoniale nella voce immobilizzazioni ad un valore pari al prezzo pagato per il riscatto - successivamente al riscatto, il bene viene ammortizzato come bene usato 26
27 LEASING: IL METODO FINANZIARIO Il metodo finanziario richiede che i canoni periodici siano scomposti nella quota capitale e nella quota interessi passivi. Nello stato patrimoniale devono essere iscritti: - tra le immobilizzazioni, il bene oggetto del contratto di leasing per un valore pari al costo sostenuto dal concedente (società di leasing) - tra le passività, il debito verso la società di leasing, destinato a ridursi progressivamente per effetto del pagamento dei canoni di leasing (quota capitale) In conto economico devono essere iscritti: - nella voce ammortamenti, la quota di ammortamento del bene oggetto del contratto calcolato a partire dall esercizio di entrata in funzione - nella voce oneri finanziari gli interessi passivi pagati alla 27 società di leasing
28 Leasing: metodo patrimoniale D) (risconti attivi) Stato Patrimoniale Conto Economico B 8) (costi per godimento beni di terzi) 28
29 Leasing: metodo finanziario Stato Patrimoniale B II) (immobilizzazioni) D 5) (debiti verso società di leasing quota capitale) B 10) (ammortamenti) C 17) (interessi passivi) Conto Economico 29
30 DEDUCIBILITÀ DEL LEASING: DURATA DEI CONTRATTI (ART. 102, COMMA 7, TUIR) per i beni concessi in locazione finanziaria, l impresa utilizzatrice può dedurre i canoni a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dalle tabelle ministeriali (D.M ) per i beni immobili, qualora l applicazione della regola di cui sopra determini un risultato inferiore a 11 anni ovvero superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non è, rispettivamente, inferiore a 11 anni ovvero pari ad almeno 18 anni per i beni di cui all art. 164, comma 1, lett. b) tuir (autovetture aziendali non assegnate), ai fini della deduzione dei canoni, la durata del contratto, deve in ogni caso essere pari all intero periodo di ammortamento tabellare. 30
31 LEASING IMMOBILIARE Coefficiente ammortamento Ammortamento Due terzi (regola) Durata minima del contratto (deducibilità) 3% 33 anni 22 anni 18 anni 4% 25 anni 5% 20 anni 6% 16 anni e 8 mesi 7% 14 anni e 4 mesi 16 anni e 3 mesi 13 anni e 3 mesi 11 anni e 1 mese 9 anni e 5 mesi 16 anni e 3 mesi 13 anni e 3 mesi 11 anni e 1 mese 11 anni 31
32 LEASING: ESEMPIO DI DEDUCIBILITÀ Impianto industriale: - costo di acquisto: euro ,00 - coefficiente di ammortamento: 10% (anni di durata: 10) - durata del contratto di leasing: canoni di leasing a conto economico: euro ,00 - durata minima obbligatoria ex art. 102, comma 7, tuir: 6,6 anni (ossia, i 2/3 della durata naturale di ammortamento) - durata contrattuale: 5 anni (60 mesi) - ripresa fiscale (modello Unico): euro ,00 - fiscalità anticipata: no, perché è una differenza definitiva e non temporanea tra risultato civilistico e imponibile fiscale 32
33 Anno Costo in Bilancio Deduzione Fiscale Modello Unico , , , , , , , , , , , , , ,00 33
34 (5) INTERESSI PASSIVI DEDUCIBILITÀ ai sensi dell art. 96 tuir gli interessi passivi sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati, e comunque nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica 34
35 VERIFICA DELL AMBITO SOGGETTIVO la società non rientra tra i casi di esclusione verifica degli interessi comunque indeducibili la società è esclusa dalle disposizioni ex art. 96 comma 5 tuir (banche, assicurazioni, finanziarie, ecc.) verifica degli interessi sempre deducibili individuazione degli interessi ex art.96 tuir interessi tutti deducibili sottrazione degli interessi attivi confronto della differenza con il 30% del ROL (continua) 35
36 INTERESSI RILEVANTI assumono rilevanza gli interessi passivi/attivi e oneri/proventi assimilati diversi da quelli compresi nel costo dei beni (art. 110, comma 1, lett. b, tuir) derivanti da: contratti di mutuo contratti di locazione finanziaria (leasing) a prescindere dalla modalità di contabilizzazione in bilancio (metodo patrimoniale o finanziario) emissione di obbligazioni e titoli similari ogni altro rapporto avente causa finanziaria (con esclusione degli interessi passivi derivanti da debiti commerciali ed inclusione degli interessi attivi derivanti da crediti della stessa natura) commissioni bancarie per finanziamenti e fideiussioni/garanzie sono comunque indeducibili gli: interessi passivi relativi agli immobili patrimonio (non strumentali né merci) con esclusione degli interessi di finanziamento (art, 90, comma 2, tuir); 36 (segue)
37 INTERESSI RILEVANTI interessi passivi derivanti da operazioni con società del gruppo non residenti che sono valutati ad un valore superiore al valore normale (art. 110, comma 7, tuir); interessi passivi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate in Stati a regime fiscale privilegiato (art. 110, comma 10, tuir); interessi passivi su prestiti obbligazionari eccedenti la misura stabilita ex art. 3, comma 115, legge 549/1995 ( tasso soglia ); interessi passivi sui prestiti effettuati dai soci delle società cooperative per la parte che supera l ammontare degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi aumentato dello 0,90%; interessi di mora; interessi sulle liquidazioni iva trimestrali; interessi passivi relativi all acquisto di auto aziendali (deducibili al 40%) 37 (segue)
38 INTERESSI RILEVANTI sono sempre deducibili: interessi passivi impliciti su debiti di natura commerciale (non ci si riferisce invece agli interessi passivi che derivano dall ottenimento di ulteriori dilazioni di pagamento pattuite con il fornitore); interessi passivi capitalizzati, ossia compresi nel costo dei beni ex art. 110, comma 1, let. b) tuir (per i beni strumentali sono capitalizzabili solo gli interessi passivi iscritti per specifiche disposizioni di legge; per i bene merce sono capitalizzabili gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzioni o ristrutturazione); interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione. 38
39 RISULTATO OPERATIVO LORDO il ROL è dato dalla differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art del codice civile con esclusione delle voci relative a: - canoni di locazione finanziaria (voce B) 8) - ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali (voce B) 10 a) - ammortamenti delle immobilizzazioni materiali (voce B) 10 b) 39
40 VERIFICA DELL AMBITO SOGGETTIVO confronto della differenza con il 30% del ROL interessi passivi (al netto di quelli attivi) < 30% ROL interessi passivi (al netto di quelli attivi) > 30% ROL deducibilità totale degli interessi passivi riporto agli esercizi successivi del ROL inutilizzato deducibilità solo parziale degli interessi passivi e riporto in avanti dell eccedenza con i limiti dell art. 96, comma 4, tuir 40
41 Esempio di calcolo della deducibilità Ires degli interessi passivi (art. 96 tuir) - Caso 1) 1) Dati di partenza (+) valore della produzione ,00 (-) costi della produzione ( ,00) (=) differenza ,00 (+) canoni di leasing ,00 (+) ammortamenti immobilizzazioni immateriali ,00 (+) ammortamenti immobilizzazioni materiali ,00 (=) risultato operativo lordo (rol) ,00 2) Individuazione degli interessi attivi (+) interessi attivi su c/c bancari e postali 100,00 (+) interessi attivi su titoli e attività finanziarie - (+) interessi attivi su crediti verso clienti 900,00 (+) interessi attivi su depositi cauzionali - (+) interessi attivi diversi - (=) totale interessi attivi 1.000,00 3) Individuazione degli interessi passivi (+) interessi passivi su mutui e finanziamenti ,00 (+) interessi passivi su prestiti obbligazionari - (+) interessi passivi su c/c bancari e postali ,00 (+) interessi passivi nei canoni di leasing ,00 (+) interessi passivi su debiti verso fornitori 600,00 (+) interessi passivi su dilazioni di pagamento 2.000,00 (+) interessi passivi diversi - (+) commissioni per fideiussioni 2.400,00 (=) totale interessi passivi ,00 4) Calcolo della soglia di deducibilità risultato operativo lordo ,00 risultato operativo lordo rilevante (30%) ,00 aumento del rol ( per l'anno 2008; per l'anno 2009): 5.000,00 limite per deducibilità interessi passivi art. 96 tuir ,00 5) Verifica del rispetto della soglia di deducibilità (+) interessi passivi complessivi ,00 (-) interessi attivi complessivi (1.000,00) (=) interessi "netti" ,00 (=) interessi "eccedenti la soglia di deducibilità" (indeducibili) ,00 6) Importi da riportare agli esercizi successivi interessi extra soglia da dedurre (nei limiti della soglia anno per anno) ,00 rol inutilizzato (solo però dal rol inutilizzato dall'anno 2010 in poi) - 41
42 Esempio di calcolo della deducibilità Ires degli interessi passivi (art. 96 tuir) - Caso 2) 1) Dati di partenza (+) valore della produzione ,00 (-) costi della produzione ( ,00) (=) differenza ,00 (+) canoni di leasing ,00 (+) ammortamenti immobilizzazioni immateriali ,00 (+) ammortamenti immobilizzazioni materiali ,00 (=) risultato operativo lordo (rol) ,00 2) Individuazione degli interessi attivi (+) interessi attivi su c/c bancari e postali 100,00 (+) interessi attivi su titoli e attività finanziarie - (+) interessi attivi su crediti verso clienti 900,00 (+) interessi attivi su depositi cauzionali - (+) interessi attivi diversi - (=) totale interessi attivi 1.000,00 3) Individuazione degli interessi passivi (+) interessi passivi su mutui e finanziamenti ,00 (+) interessi passivi su prestiti obbligazionari - (+) interessi passivi su c/c bancari e postali ,00 (+) interessi passivi nei canoni di leasing ,00 (+) interessi passivi su debiti verso fornitori 600,00 (+) interessi passivi su dilazioni di pagamento 2.000,00 (+) interessi passivi diversi - (+) commissioni per fideiussioni 2.400,00 (=) totale interessi passivi ,00 4) Calcolo della soglia di deducibilità risultato operativo lordo ,00 risultato operativo lordo rilevante (30%) ,00 aumento del rol ( per l'anno 2008; per l'anno 2009): 5.000,00 limite per deducibilità interessi passivi art. 96 tuir ,00 5) Verifica del rispetto della soglia di deducibilità (+) interessi passivi complessivi ,00 (-) interessi attivi complessivi (1.000,00) (=) interessi "netti" ,00 (=) interessi "eccedenti la soglia di deducibilità" (indeducibili) - 6) Importi da riportare agli esercizi successivi interessi extra soglia da dedurre (nei limiti della soglia anno per anno) - rol inutilizzato (solo però dal rol inutilizzato dall'anno 2010 in poi) ,00 42
43 INCAPIENZA DI ROL (ESERCIZIO SUCCESSIVO) Ai sensi dell art. 96, comma 4, tuir l eccedenza non dedotta può essere recuperata nei successivi periodi di imposta a condizione che la struttura finanziaria della società evidenzi un importo di interessi passivi inferiore al 30% del ROL. Il riporto dell eccedenza non è soggetto ad alcun limite temporale: la società potrà dunque, anche dopo molti anni, recuperare l importo non dedotto a condizione di generare un reddito operativo eccedente rispetto all importo necessario per coprire gli oneri dell esercizio. Sussiste il problema dell iscrizione della fiscalità anticipata. 43

References: art. 2426
 art. 103
 art. 2426
 art. 103
 art. 102
 art. 102
 art. 164
 art. 102
 art. 96
 art. 96
 art.96
 art. 3
 art. 110
 art. 96
 art. 96
 art. 96
 art. 96