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Timestamp: 2020-02-24 14:15:30+00:00

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Fusg.ch — § 10 Steuern > I. Einführung > 4. Befreiung von Verkehrssteuern
I. Einführung1. Indirekte Steuern2. Aufschub der Erhebung3. Teilweise Besteuerung4. Befreiung von Verkehrssteuern
Eine weitere steuerrechtliche Privilegierung von Umstrukturierungen besteht darin, dass die einschlägigen Verkehrssteuern nicht erhoben werden. Die Übertragung von Aktiven und Passiven im Rahmen einer Umstrukturierung bleibt also hinsichtlich der Verkehrssteuern unbeachtlich. Die allgemeine Befreiung der Umstrukturierungen von Verkehrssteuern ist eine der wesent­lichen steuergesetzlichen Neuerungen, die zusammen mit dem neuen Fusionsgesetz in Kraft getreten ist.
Die Befreiung von Transaktionssteuern gilt namentlich für die Mehr­wert­steuer,2568 die Emissions- und die Umsatzabgabe sowie die Handänderungssteuer. Dazu einige Beispiele:
Emissionsabgabe: Das StG sieht für Umstrukturierungstransaktionen zwischen Kapitalunternehmen schon seit einiger Zeit die Befreiung von der Emissionsabgabe vor. Dabei handelt es sich um Umstrukturierungen, die im Ergebnis einer Umwandlung, Spaltung oder Fusion (immer zwischen Kapitalunternehmen) gleichkommen.2569 Durch die Steuergesetzesrevision aufgrund des Fusionsgesetzes wurde zudem die Schaffung von Beteiligungsrechten im Rahmen einer Fusion, Spaltung oder Umwandlung von Einzelfirmen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeiten, Vereinen, Stiftungen und Unternehmen des öffentlichen Rechts steuerlich erleichtert.2570
Umsatzabgabe: Die Übertragung von steuerbaren Urkunden im Sinne des StG ist im Zusammenhang mit einer Umstrukturierung von der Umsatzabgabe befreit. Diese Steuerbefreiung ist eine grosse Erleichterung gegenüber dem früheren Recht. Sie gilt auch für Umstrukturierungen zwischen Per­sonenunternehmen und Kapitalunternehmen. Zudem sind auch Sachein­lagen von Urkunden zur Liberierung sowie konzerninterne Übertragungen von Beteiligungen von mindestens 20 % auf eine in- oder ausländische Konzerngesellschaft von der Umsatzabgabe befreit.2571
Handänderungssteuern: Art. 103 FusG schreibt vor, dass im Falle fusions­gesetzlicher Umstrukturierungen keine Handänderungssteuern erhoben werden dürfen, welche bisher bis zu 3,3 % des Verkehrswerts der betreffenden Grundstücke betrugen.2572
Mit der Steuergesetzrevision auf Bundesebene bei Einführung des Fusions­gesetzes wurde auch eine Harmonisierung zwischen den verschiedenen Steuer­arten bezweckt. So ist die Definition der steuerbefreiten Umstrukturierung für die indirekten Steuern dieselbe wie für die direkten Steuern. Dementsprechend sind nicht nur die Voraussetzungen für das Steuerprivileg identisch, sondern grundsätzlich auch die Rechtsfolgen einer Nichteinhaltung dieser Voraussetzungen.2573
Ist also die Steuerneutralität einer Umstrukturierung im Bereich der direkten Steuern an eine fünfjährige Veräusserungssperrfrist gebunden, so gilt eine ­analoge Fünfjahresfrist auch im Bereich der indirekten Steuern. Zudem ist die Folge einer Verletzung dieser Fünfjahresfrist bei direkten und indirekten Steuern ausnahmslos identisch: Es kommt bei beiden Steuerarten zu einer nachträglichen Erhebung der Steuern, welche ohne Befreiung aufgrund des Um­­strukturierungsvorgangs hätte bezahlt werden müssen, und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung.2574 Im Übrigen ist die Emissions­abgabe als indirekte Steuer nachträglich mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung geschuldet, wenn die (für die direkten Steuern ausdrücklich vorgesehene) fünfjährige Veräusserungssperre verletzt wird.2575 Mangels klarer gesetzlicher Grundlage finden jedoch im Bereich der Umsatzabgabe die im DBG vorgesehenen Veräusserungssperrfristen keine Anwendung.2576
Art. 38 Abs. 1 MWStG sieht vor, dass die Steuerpflicht bei solchen Umstrukturierungen mit einer entsprechenden Meldung (und ohne Zahlung) zu erfüllen ist.
Vgl. Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG. Das steuerbefreite Kapital entspricht grundsätzlich demjenigen der übertragenden Gesellschaft. Bei horizontalen Aufspaltungen nicht abgabebefreit ist derjenige Teil des neu geschaffenen Nominalkapitals der über­nehmenden Gesellschaft(en), der das minimal erforderliche Eigenkapital nach dem Kreisschreiben 6 übersteigt. Vgl. zum Ganzen Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.2.5, Ziff. 4.1.7.5, Ziff. 4.2.1.5, Ziff. 4.3.5 und Ziff. 4.4.1.3.
Vgl. Art. 9 Abs. 1 lit. e StG, welcher auf Umstrukturierungen in Form von Fusion, Spaltung oder Umwandlung von Personenunternehmungen in Kapitalunternehmen i.S.v. Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG abzielt. Diese Erleichterung steht allerdings unter der doppelten Bedingung, dass (i) die bisherige Personenunternehmung mindestens seit fünf Jahren bestand und (ii) dass die bei der Umstrukturierung geschaffenen Anteilsrechte während fünf Jahren blockiert bleiben (resp. nicht veräussert werden). Im Falle der vorzeitigen Veräusserung sieht Art. 9 Abs. 1 lit. e in fine StG vor, dass über einen allenfalls realisierten Mehrwert nachträglich mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung separat nach den in dieser Bestimmung enthaltenen Berechnungsgrundlagen abgerechnet wird. Mithin würden in diesem Fall sämtliche bei der Umstrukturierung vorhandenen Reserven, der Emissionsabgabe von 1 % unterstellt.
Art. 14 Abs. 1 lit. b, i und j StG.
Hier ist allerdings zu beachten, dass die Befreiung von Handänderungssteuern nach Art. 103 FusG erst fünf Jahre nach den übrigen Gesetzesbestimmungen des FusG in Kraft trat, d.h. erst per 1. Juli 2009: Art. 111 Abs. 3 FusG räumte den Kantonen eine entsprechende Übergangsfrist zur Anpassung ihrer einschlägigen Steuergesetze ein. Vgl. zum Konzept der Umstrukturierung im Rahmen der Anwendung von Art. 103 FusG BGer 2C_199/2012 vom 23. November 2012: Das Bundesgericht entschied, dass der Verweis von Art. 103 FusG auf Art. 24 Abs. 3 und 3c StHG so ausgelegt werden müsse, dass einzig das Konzept der «Umstrukturierung» in Bezug auf die Hand­änderungssteuer verwendet wird. Davon ausgeschlossen seien andere, vom StHG vorgesehene Bedingungen, welche die Befreiung von direkten Steuern ermöglichen, insbesondere diejenige für die Aufrechterhaltung der Steuerpflicht einer Gesellschaft in der Schweiz (E. 5.2). Eine Vermögensübertragung, die zwischen zwei Unternehmen des gleichen Konzerns erfolgt, muss ebenfalls von der Handänderungssteuer befreit sein, wenn die übernehmende Partei eine Stiftung ist (E. 7.4).
Es ist denkbar, dass die Kantone dieselben Grundsätze auch im Bereich der Handänderungssteuer zur Anwendung bringen werden.
Dasselbe gilt im Rahmen der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 lit. e StG, trotz des Verweises im Text auf einen allfälligen Mehrwert, welcher im Zeitpunkt der Verletzung der Sperrfrist realisiert wird; vgl. Glauser, StG Kommentar, Art. 9, Ziff. 18.
Art. 9 Abs. 1 lit. e StG; Kreisschreiben 5, Ziff. 2.4.1, Ziff. 3.2.6 sowie Ziff. 4.4.1.3.
Kreisschreiben 5, Ziff. 2.4.2; in diesem Punkt wurde die definitive Fassung des Kreisschreibens 5 vom 1. Juni 2004 im Vergleich zum Entwurf vom 11. Februar 2004 modifiziert. Gemäss der h.L. bedingt Art. 14 Abs. 1 lit. i StG in Bezug auf die Befreiung von Umsatzabgaben nicht, dass auch die Steuerneutralität der direkten Steuern erfolgt. Die Einhaltung einer möglichen, auf die direkten Steuern anwend­baren Sperrfrist ist daher keine Voraussetzung für die Erhebung von Umsatzabgaben; Glauser, StG Kommentar, Art. 14, Ziff. 56; Merlino/Morand, Fusions, acquisitions et restructurations d’entreprises, 322. Auch Art. 14 Abs. 1 lit. j StG ist hinsichtlich der Befreiung von Umsatzabgaben nicht von der Einhaltung der auf die direkten Steuern anwendbaren Sperrfrist abhängig; Glauser, StG Kommentar, Art. 14, Ziff. 72.

References: § 10
 Art. 103

Art. 38
 Art. 6
 Art. 9
 Art. 19
 Art. 9
in fine

Art. 14
 Art. 103
 Art. 111
 Art. 103
 BGer 
 Art. 103
 Art. 24
 Art. 9
 Art. 9

Art. 9
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14