Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb2-415-494-14-16-5-s-pw-pismo-wydane-przez-izba-184853150
Timestamp: 2020-06-06 11:31:49+00:00

Document:
IPPB2/415-494/14/16-5/S/PW - Pismo wydane...
IPPB2/415-494/14/16-5/S/PW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3641/14 z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.
W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami art. 551 § 1 i art. 575-576 Kodeksu spółek handlowych. Majątek spółki przekształconej z chwilą przekształcenia stanie się majątkiem spółki przekształconej. Dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o, zostaną wspólnikami spółki osobowej, a proporcja ich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej będą odpowiadać proporcji udziałów w majątku spółki przekształconej.
W spółce z o.o. zyski netto za lata ubiegłe, zostały podzielone uchwałami zwyczajnych zgromadzeń wspólników spółki, które odbywały się po zakończeniu każdego roku obrotowego. Podczas tych zgromadzeń na podstawie art. 231 § 2 pkt 1 k.s.h. podejmowano, m.in. uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Podział zysków następował poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z o.o. W związku z przekształceniem wspólnikom spółki przekształcanej nie będą wypłacane żadne kwoty.
Czy wartość zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, przekazanych uchwałami zwyczajnych zgromadzeń wspólników na kapitał zapasowy, na moment przekształcenia w spółkę niebędącą osobę prawną będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód z udziału w zyskach osób prawnych jako "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updpf) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Tym samym istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, jaka kategoria zysków spółki przekształcanej stanowi "zyski niepodzielone" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updf, w szczególności czy zysk przekazany na kapitał zapasowy uchwałą zgromadzenia wspólników jest "zyskiem podzielonym" na gruncie powyższego przepisu.
W powoływanej ustawie ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "wartość niepodzielonych zysków w spółce". Tym samym należy odwołać się do wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa do wyjaśnienia słów "wartość niepodzielonych zysków w spółce" zawartych w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 updf w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy odnieść się do unormowań art. 192-197 i art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.).
Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników.
Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwalę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych - w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowania zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).
Na gruncie Kodeksu spółek handlowych "podziałem zysku" jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (umowa spółki, która ma podlegać przekształceniu nie zawiera takich postanowień), to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:
* przeznaczy go w całości na pokrycie straty z łat ubiegłych,
* przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy a w części na powiększenie kapitału zapasowego).
Podziałem zysku może być również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłaty premii dla pracowników czy członków zarządu spółki.
We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk "podzielony". Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: "Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób", (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych - Komentarz Tom I, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100). Oraz: zysk nie musi być zawsze dzielony. Dotyczy to podziału w ogóle, jak również podziału bezpośrednio po upływającym roku obrotowym. Należy odróżnić podział zysku między wspólników i w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników. (A. Kidyba: Kodeks... str. 866). Jak również: w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji". (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja: Kodeks spółek handlowych Tom II, komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H.Beck 2002, str. 303, podobnie W.Pyzioła w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K.Kruczalaka, Warszawa 2001).
Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).
Powyższy sposób wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12; (wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).
Tym samym natęży uznać, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, zyski przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy uchwałami zwyczajnych zgromadzeń wspólników nie będą stanowić "zysków niepodzielonych" o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updf, a zatem wartości te nie będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia.
W dniu 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-494/14-2/AS w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
* Jak wynika z przepisu w art. 24 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.
Stąd w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 1270 z późn. zm.) w dniu 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.
Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-494/14-4/AS z dnia 2 października 2014 r.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 3 września 2014 r. Nr IPPB2/415-494/14-2/AS Strona złożyła pismem z dnia 5 listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 10 listopada 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3641/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Od powyższego wyroku tut. Organ nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W dniu 11 stycznia 2016 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3641/14, którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.
Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.
Na wstępie należy wskazać, że powyższym problemem zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach NSA: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz sygn. akt II FSK 1074/13, z 6 maja 2015 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie i przyjmuje jako swoje.
Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych w poprzednich latach.
Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.
Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. i SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji kontrolowana interpretacja naruszyła również art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. Skoro, jak wskazano powyżej, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie miał w zastosowania, to również brak jest podstaw do stosowania art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 tej ustawy.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania Sądu.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3641/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

References: art. 14
 art. 551
 art. 575
 art. 231
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 192
 art. 191
 art. 191
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 52
 art. 1
 art. 3
 art. 3
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 231
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 41
 art. 146
 art. 200