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Timestamp: 2020-08-05 19:53:07+00:00

Document:
Rechnungslegung / Prüfung
Concunia Public - Ausgabe 48
Mit Datum vom 4. März 2020, 25. März 2020 und 8 .April 2020 hat das IDW mehrere fachliche Hinweise zu Auswirkungen auf Rechnungslegung und Prüfung veröffentlicht. In dem ersten fachlichen Hinweis vom 4. März 2020 werden die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf ausgewählte Aspekte der HGB- und IFRS-Rechnungslegung für Abschlüsse und Lageberichte zum 31.Dezember 2019 und deren Prüfung dargestellt. Der zweite Teil vom 25. März 2020 baut auf diesem Hinweis auf bzw. ergänzt ihn, u.a. um die Auswirkungen auf Abschlüsse und Lageberichte für Berichtsperioden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden, und um ausführlichere Hilfestellungen zum Prüfungsprozess. Der dritte Teil vom 8. April 2020 ergänzt die beiden bereits veröffentlichten Fachlichen Hinweise.
Nachtragsbericht im Anhang zum handelsrechtlichen Jahresabschluss sowie Lageberichterstattung
Die Geschäftsführung oder Vorstände kleiner Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) sind nach § 264 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 HGB nicht verpflichtet, einen Lagebericht aufzustellen. Gemäß § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB brauchen sie zudem keinen Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33 HGB) in den Anhang aufzunehmen. Für Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a Abs. 1 HGB) sind weder ein Lagebericht (§ 267a Abs. 2 i.V.m. § 264 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 HGB) noch ein Anhang erforderlich (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB). Dies gilt auch für Körperschaften oder Gesellschaften, die ihren Jahresabschluss nach den für alle Kaufleute geltenden handelsrechtliche Vorschriften aufstellen (z.B. Vereine, Stiftungen, nicht haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften oder Gesellschaften, die im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses von den Befreiungsvorschriften der §§ 264 Abs. 3, 264b HGB Gebrauch machen). Insofern ist fraglich, ob sich gleichwohl Berichtspflichten aufgrund der Coronavirus-Pandemie für solche Körperschaften oder Gesellschaften ergeben.
Aufgrund der expliziten gesetzlichen Befreiungsvorschriften in Bezug auf Nachtrags- bzw. Lageberichterstattung ist keine entsprechende Berichterstattung erforderlich. Bestehen allerdings wesentliche Unsicherheiten im Zusammenhang mit Ereignissen und Gegebenheiten, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können (sog. bestandsgefährdende Risiken), muss der Bilanzierende darüber berichten (IDW PS 270 n.F.,Tz. 9). Kleine Kapitalgesellschaften haben eine solche Berichterstattung in den Anhang aufzunehmen. Für Kleinstgesellschaften, Körperschaften und Gesellschaften, die ihren Jahresabschluss nach den für alle Kaufleute geltenden handelsrechtlichen Vorschriften aufstellen, ist die Berichterstattung z.B. unterhalb der Bilanz wiederzugeben (vgl. Fachlicher Hinweis des IDW vom 25. März 2020, S. 4).
Für die mittelgroße und große (KapG) Gesellschaften bzw. Körperschaften die in anlogen Anwendung ihren Jahresabschluss aufstellen ist im Anhang über die Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, unter Angabe ihrer Art und finanziellen Auswirkungen zu berichten (§§ 285 Nr. 33 HGB). Generell ist ein Vorgang von besonderer Bedeutung, wenn seine Auswirkungen geeignet sind, das Bild, das der Abschluss zum Abschlussstichtag vermittelt, zu beeinflussen und ohne die Nachtragsberichterstattung die Entwicklung nach dem Abschlussstichtag von den Abschlussadressaten wesentlich anders beurteilt werden würde.
Bei der Darstellung der Art des Vorgangs ist ein allgemeiner Hinweis auf die Coronavirus-Pandemie ausreichend. Bei der Darstellung der finanziellen Auswirkungen sind die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu berücksichtigen, soweit diese jeweils betroffen sind. Konkrete quantitative Angaben sind nicht erforderlich, eine qualitative Berichterstattung ist ausreichend. Die verbalen Ausführungen müssen aber hinreichend die Auswirkungen auf die wirtschaftliche Lage des Unternehmens insgesamt bzw. die drei Teillagen (falls betroffen) verdeutlichen. Maßstab hierfür ist der Zweck der Vorschrift, den Adressaten zumindest grundlegende Hinweise für die weitere Entwicklung des Unternehmens als Grundlage ihrer Entscheidungen zu geben. Insofern erstreckt sich auch der Zeitraum, für welchen die finanziellen Auswirkungen darzustellen sind, sachgerechter Weise vom Beginn des Folgegeschäftsjahres bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Jahresabschlusses (im Falle prüfungspflichtiger Unternehmen ist dies der Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks).
Die Coronavirus-Pandemie kann sich in vielfacher Hinsicht auf die Angaben im Anhang auswirken. So ist vor allem bzgl. derjenigen Vorschriften, die eine Angabe nur unter der Voraussetzung verlangen, dass sie für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich bzw. von Bedeutung ist (außerbilanzielle Geschäfte und sonstige finanzielle Verpflichtungen gemäß § 285 Nr. 3 und 3a HGB), ggf. neu zu beurteilen, ob die Angabe mit Blick auf eine durch die Coronavirus-Pandemie negativ beeinflusste Liquiditätslage nunmehr erforderlich geworden ist. Wurde wegen einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung von Finanzanlagen von einer außerplanmäßigen Abschreibung abgesehen, sind im Anhang die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung sowie die Anhaltspunkte dafür zu nennen, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist (§ 285 Nr. 18 Buchst. b HGB). Besondere Beachtung sollte im Falle eingegangener Haftungsverhältnisse und der Nichtpassivierung einer Rückstellung auch auf das Erfordernis gelegt werden, die Gründe für die Ein-schätzung dafür anzugeben, wonach die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme nicht so hoch ist, als dass der Ansatz einer Schuld geboten ist (§ 285 Nr. 27 HGB).
Die Entwicklungen rund um die Coronavirus-Pandemie werden sich in vielen Fällen in den Lageberichten für am 31. Dezember 2019 endende Geschäftsjahre zumindest in den Risikoberichten niederschlagen. Eine Berichtspflicht im Risikobericht besteht grundsätzlich, wenn die möglichen weiteren Entwicklungen zu negativen Abweichungen von Prognosen oder Zielen des Unternehmens führen können, es sich dabei um ein wesentliches Einzelrisiko handelt und andernfalls ein zutreffendes Bild von der Risikolage des Unternehmens vermittelt wird. Insbesondere ist über bestandsgefährdende Risiken zu berichten, ggf. durch Bezugnahme auf die entsprechenden Angaben im Abschluss. Wenn infolge der aktuellen Geschehnisse bereits eine geänderte Erwartung des Managements zu den prognostizierten Leistungsindikatoren besteht, ist dies in sachgerechter Weise entsprechend im Prognosebericht zu verarbeiten. DRS sieht für die in den Lagebericht aufzunehmenden Prognosen grundsätzlich die Prognosearten der Punkt-, Intervall- oder qualifiziert-komparativen Prognose vor. Nach DRS brauchen Unternehmen ausnahmsweise, „wenn besondere Umstände dazu führen, dass in Bezug auf die zukünftige Entwicklung aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen außergewöhnlich hohe Unsicherheit besteht und daher die Prognosefähigkeit der Unternehmen wesentlich beeinträchtigt ist, stattdessen nur komparative Prognosen oder die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung der zur internen Steuerung verwendeten finanziellen und nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in verschiedenen Zukunftsszenarien unter Angabe ihrer jeweiligen Annahmen“ zu berichten. Nach Auffassung des IDW können für Unternehmen, deren Tätigkeiten wesentlich von der Ausbreitung des Coronavirus betroffen sind bzw. nach vernünftiger Erwartung betroffen werden sein dürften, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Erleichterung erfüllt sein. Ein vollständiger Verzicht auf eine Prognoseberichterstattung ist dagegen unzulässig.
Besonderheiten der Konzernrechnungslegung
Für die Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte sind die für den Einzelabschluss angegebenen Sachverhalte zu berücksichtigen. Aufgrund der Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie ist es ggf. notwendig, die infolge der Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen (§ 301 HGB) entstandenen Geschäfts- oder Firmenwerte bzw. aufgedeckten stillen Reserven, soweit sie noch nicht abgeschrieben sind, auf Werthaltigkeit zu testen. Soweit die Werthaltigkeit nicht gegeben ist, ist eine (außerplanmäßige) Abschreibung vorzunehmen. Das Gleiche gilt für Anteile an assoziierten und Gemeinschaftsunternehmen, die im Konzernabschluss nach Maßgabe der Equity-Methode zuletzt mit einem Wert ausgewiesen worden sind, der oberhalb des Buchwerts der Beteiligung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens liegt. Aufgrund von § 298 Abs. 1 HGB gelten für die Beurteilung eines (außerplanmäßigen) Abschreibungsbedarfs die Regelungen zum Jahresabschluss entsprechend. Besonderes Augenmerk ist in der aktuellen Situation auf den Geschäfts- oder Firmenwert zu legen. Vielfach dürfte die Gefahr bestehen, dass sich der beizulegende Wert von Geschäfts- oder Firmenwerten aus dem Erwerb von Tochterunternehmen infolge verschlechterter Geschäftsaussichten reduziert und auch den bisher ausgewiesenen Restbuchwert unterschreitet. Die Vorgehensweisen zur Ermittlung eines etwaigen Bedarfs für eine außerplanmäßige Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Kapitalkonsolidierung und von at equity-bewerteten Anteilen werden in DRS 23 bzw. DRS 26 ausführlich dargelegt. Werden Beteiligungen an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen im Jahresabschluss des Mutterunternehmens außerplanmäßig abgeschrieben, ist dies ein Hinweis auf einen ggf. auch im Konzernabschluss bestehenden Wertberichtigungsbedarf. Soweit ein Geschäfts- oder Firmenwert außerplanmäßig abgeschrieben worden ist, besteht ein striktes Wertaufholungsverbot (§ 298 Abs. 1 i.V.m. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB).
Pflichten nach der Erteilung des Bestätigungsvermerks
Nach dem Datum der Erteilung des Bestätigungsvermerks ist der Abschlussprüfer grundsätzlich nicht verpflichtet, zu dem geprüften Jahresabschluss und ggf. Lagebericht weitere Prüfungshandlungen vorzunehmen (vgl. IDW PS 203, Tz. 18 ff.). Die weiteren Entwicklungen des Coronavirus-Pandemie-Geschehens nach dem Datum der Erteilung des Bestätigungsvermerks führen, auch wenn es sich um wertaufhellende Tatsachen handelt, nicht dazu, dass der Abschluss und/oder Lagebericht im Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks als unzutreffend zu beurteilen gewesen wäre. Daher liegt darin auch kein Grund zum Widerruf des Bestätigungsvermerks. Es erscheint sachgerecht, dass der Abschlussprüfer, wenn ihm bis zur Feststellung bzw. Billigung des Abschlusses Umstände bekannt werden, die von ganz erheblicher Bedeutung für das geprüfte Unternehmen sind, mit den für die Aufstellung und Feststellung bzw. Billigung verantwortlichen Unternehmensorgane die Notwendigkeit einer Änderung des Abschlusses erörtert. Entscheiden die Unternehmensorgane, den Abschluss und/oder Lagebericht zu ändern, ist dieser im Wege der Nachtragsprüfung gemäß § 316 Abs. 3 Satz 1 HGB zu prüfen, soweit es die Änderungen erfordern.
Gemäß § 264 Abs. 1 Satz 3 und 4 HGB sind Jahresabschluss und Lagebericht einer Kapitalgesellschaft in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen; für kleine Kapitalgesellschaften verlängert sich die Frist auf maximal sechs Monate. Durch die Auswirkungen der Coronavirus-Pandemie kann es aus unterschiedlichen Gründen zu Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses kommen (z.B. Ausfall von Buchhaltungspersonal, kein Zugang zu relevanten Informationen etc.). Daraus kann die faktische Unmöglichkeit zur Einhaltung der gesetzlichen Fristen resultieren. Das HGB sieht keine expliziten Sanktionen bei Verstößen gegen die Aufstellungsfristen vor. Gemäß § 283b Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StGB ist ein Verstoß gegen die Aufstellungsfristen allerdings strafbewehrt, wenn die gesetzlichen Vertreter die Zahlungen eingestellt haben, über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet ist oder der Eröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen wurde. Aufgrund einer unverschuldeten faktischen Unmöglichkeit, einen Jahresabschluss fristgerecht aufzustellen, entfällt der herrschenden Auffassung folgend der Straftatbestand. Der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft ist gemäß § 325 Abs. 1a Satz 1 HGB spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag offenzulegen. Verstöße gegen die Offenlegungspflichten werden gemäß § 335 Abs. 1 und 1a HGB mit einem Ordnungsgeld sanktioniert. Durch die Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind in der Folge auch Verstöße gegen die Offenlegungsfristen naheliegend. Allerdings ist nach § 335 Abs. 5 Satz 1 HGB im Falle einer unverschuldeten Behinderung, den gesetzlichen Pflichten (zur Offenlegung) nachzukommen, auf Antrag beim Bundesamt für Justiz eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die durch die Coronavirus-Pandemie ausgelösten weitreichenden und unvorhersehbaren Folgen sollten eine solche unverschuldete Behinderung darstellen.
Zu berücksichtigen ist allerdings, dass ggf. nicht jeder vorliegende Verstoß aus einer bisher unterbliebenen Aufstellung oder Offenlegung die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung rechtfertigt. Soweit den gesetzlichen Pflichten aus objektiv nicht durch die Coronavirus-Pandemie verursachten Gründen in der Vergangenheit nicht nachgekommen worden ist, kann es also zu den gesetzlich vorgesehenen Sanktionen kommen.

References: § 264
 § 288
 § 264
 § 285
 § 298
 § 253
 § 316
 § 264
 § 283
 § 325
 § 335
 § 335