Source: http://kraken.slv.cz/2Afs19/2012
Timestamp: 2018-09-21 03:27:55+00:00

Document:
2Afs19/2012
2 Afs 19/2012-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: MEHLER ENGINEERED PRODUCTS, spol. s r. o. se sídlem Branská 329, Jilemnice, zastoupeného JUDr. Monikou Novotnou, advokátkou se sídlem Platnéøská 2, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka Liberec ze dne 15. 2. 2012, è. j. 59 Af 30/2011-47,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka Liberec ze dne 15. 2. 2012, è. j. 59 Af 30/2011-47, s e r u ¹ í . II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 8. 4. 2011, è. j. 2997/11-1200-506035, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení. III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit stì¾ovateli na nákladech øízení èástku 18.424 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
I. Pøedmìt øízení [1.] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) se kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ( ¾alovaný ) ze dne 8. 4. 2011, è. j. 2997/11-1200-506035. Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu v Jilemnici ( správce danì ) ze dne 27. 11. 2009, è. j. 36730/09/259970506582, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2.] Stì¾ovatel napadá citovaný rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, a to z dùvodù obsa¾ených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.). Namítá tak nezákonnost napadeného rozsudku a vady správního øízení. [3.] Stì¾ovatel má za to, ¾e splnil podmínky plynoucí z ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ zákon o daních z pøíjmù ), tedy ¾e prokázal vý¹i výdaje, o který sní¾il základ danì. Tvrdí, ¾e bylo prokázáno provedení v¹ech deklarovaných slu¾eb ze strany mateøské spoleènosti, spoèívajících v poradenství. Souèasnì jsou pau¹álnì hrazeny i náklady, vynakládané mateøskou spoleèností na zamìstnance, vykonávajícího v ÈR funkci jednatele v dceøiné spoleènosti. [4.] Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e náklad spojený s èinností jednatele byl hodnocen jednak jako náklad nedaòový [§ 25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù] i jako náklad mzdový a v øízení bylo zji¹»ováno, o jaký pomìr se v daném pøípadì jednalo. Správnì toti¾ mìlo být zkoumáno, zda daòový subjekt unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 24 odst. 1 cit. zákona, anebo bylo mo¾no pøezkoumat cenu obvyklou mezi propojenými osobami dle § 23 odst. 7 cit. zákona a v tomto pøípadì mìl správce danì prokázat, ¾e sjednaná cena neodpovídá cenì obvyklé. Za této situace je v¹ak zkoumána cena sjednaná a nikoliv její dílèí èásti. Slu¾ba jako celek nicménì mìla homogenní povahu a stì¾ovatel nikdy netvrdil, ¾e vlastní obchodní vedení spoleènosti má nìjakou specifickou hodnotu v rámci kalkulace fakturovaných slu¾eb; pouze na základì po¾adavku správce danì specifikoval, jaké slu¾by mu byly za sjednanou pau¹ální èástku poskytovány. [5.] Specifikum sjednání odmìny v pau¹ální èástce pak spoèívá v tom, ¾e v rámci komplexu slu¾eb nìkteré nemusí být realizovány vùbec a jiné naopak ve vìt¹ím rozsahu. Pokud by proto mìlo ad absurdum platit, ¾e nerealizování jedné ze slu¾eb vede k daòové neúèinnosti celku, znamenalo by to nezohlednìní zásadního významu poskytované slu¾by jako celku a její faktickou negaci. Ji¾ samotný po¾adavek prokázání hodnoty dílèí èásti uvedené slu¾by prý proto jde nad rámec zákonných povinností. Navíc, tento zpùsob náhledu by vedl k nutnosti separátní úplaty za ka¾dou dílèí slu¾bu, co¾ by mohlo zpùsobit, ¾e výdaje na toto sledování (ka¾dého telefonního hovoru, korespondence apod.) by se mohly blí¾it hodnotì vlastní slu¾by, co¾ je ekonomicky neudr¾itelné. [6.] Stì¾ovatel má dále za to, ¾e správce danì v dané vìci na stranì jedné deklaroval separátní pøístup k jednotlivým slu¾bám, av¹ak na stranì druhé vyvodil právní dùsledky ve vztahu ke slu¾bì jako celku, kdy¾ u zbývajících èástí slu¾by nezpochybnil jejich provedení, nicménì daòovì je nezohlednil. [7.] Ohlednì posuzování cen obvyklých stì¾ovatel pøipomíná, ¾e podle ustálené judikatury nese dùkazní bøemeno správce danì. Pokud tedy správce danì shledal sjednanou cenu neadekvátní, mìl vyvrátit pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a nikoliv odmítnout jejich provedení s tím, ¾e neprokazují hodnotu obchodního vedení jednatele. Správce danì mìl nejprve zji¹»ovat obvyklost celkové ceny, sjednané dle § 23 odst. 7 cit. zákona, a teprve následnì si pøípadnì vy¾ádat kalkulaci ceny od mateøské spoleènosti. Proto¾e zákon nestanoví povinnost prokazovat dílèí slo¾ky daòového nákladu, není mo¾né z pøípadného neprokázání ceny dílèí slo¾ky èinit závìr o daòové neúèinnosti slu¾by jako celku. [8.] Stì¾ovatel poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 24/2010 (judikatura NSS je dostupná na www.nssoud.cz) a dovozuje z nìj, ¾e v¹echny podmínky pro posouzení vynalo¾eného výdaje, jako daòovì uznatelného nákladu, splnil. Reálnost nákladu dolo¾il úèetnictvím; souvislost se zdanitelnými pøíjmy byla prokázána vazbou ka¾dé slu¾by na jednotlivé zakázky; náklady byly vynalo¾eny v daném èasovém období a nejedná se ani o náklady, které by zákon jako daòovì uznatelné vyluèoval. [9.] Výhrady vzná¹í stì¾ovatel rovnì¾ ke zpùsobu zji¹»ování skutkového stavu. Pøi daòové kontrole byla toti¾ zji¹tìna pravidelná fakturace èástky 12.500 euro mìsíènì v souladu se smlouvou o poskytování slu¾eb. K výzvì správce danì stì¾ovatel sdìlil, ¾e tyto slu¾by spoèívají jednak ve výkonu konkrétních prací a dále v nákladech na jednatele, jen¾ je zamìstnancem mateøské spoleènosti. K tomu stì¾ovatel pøedlo¾il pøehled pracovních cest jednotlivých zamìstnancù a jimi provádìných úkonù; k dolo¾ení svých tvrzení navrhl výslech nìkterých zamìstnancù mateøské spoleènosti. Proto¾e v¹ak správce danì pova¾oval èástku za obchodní vedení spoleènosti za slu¾bu svého druhu a pøikládal jí samostatný daòový charakter [§ 25 odst. 1 písm. d) cit. zákona], po¾adoval dolo¾ení konkrétní èástky pøipadající na odmìnu jednatele. Tuto informaci v¹ak stì¾ovatel nemìl a navrhl proto provedení dùkazu daòovým pøiznáním tohoto jednatele, ulo¾eným u tého¾ finanèního úøadu, jeho výslechem a také výslechem mateøské spoleènosti . Správce danì pøedmìtné daòové pøiznání sice pøezkoumal, nicménì se závìrem, ¾e nebyly prokázány skuteènosti, které stì¾ovatel tvrdil a podrobnìj¹í informace nebyla, s odkazem na povinnost mlèenlivosti, poskytnuta. Pøitom v¹ak správce danì zcela pominul, ¾e subjektem, vùèi nìmu¾ je vázán mlèenlivostí, je právì jednatel stì¾ovatele. Souèasnì byl pøitom odmítnut výslech jednatele s argumentem, ¾e se jedná o statutární orgán daòového subjektu. Stì¾ovatel se tak nikoliv vlastní vinou dostal do dùkazní nouze. [10.] Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e nemá informaci o odmìòování jednatele, jeliko¾ odmìòování zamìstnancù v koncernu není obecnì známou skuteèností a navíc byly tyto prostøedky hrazeny pøímo dceøinou spoleèností a finanèní toky v rámci mateøské spoleènosti nebyly stì¾ovateli známy. Odmítnutí výslechu odpovìdného zamìstnance mateøské spoleènosti postavil ¾alovaný na pøedpokladu, ¾e se nejedná o tøetí osobu a tudí¾ se nejedná o svìdka, a odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 1 Odon 2/1997. Citované rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu v¹ak pouze stanoví, ¾e svolavatelé valné hromady nejsou ve vztahu ke spoleènosti tøetími osobami, co¾ je v¹ak zcela jiná otázka ne¾ pou¾itelnost takového dùkazu podle daòového øádu. Tento dùkaz proto pøipu¹tìn být mohl. Vznikla toti¾ situace, kdy nebyly ¾ádné relevantní dùkazní prostøedky, které by ozøejmily pøíjem jednatele plynoucí z jeho mateøské spoleènosti; vyjma daòového pøiznání. [11.] Rovnì¾ nic pøitom nebránilo ani v provedení výslechu jednatele ve vztahu k jeho vlastním daòovým povinnostem. Tento výslech prý stì¾ovatel v doplnìní odvolání navrhl a není pravda, ¾e navrhl pouze jeho èestné prohlá¹ení, co¾ správce danì odmítl s tím, ¾e by se jednalo pouze o tvrzení daòového subjektu. Za této situace v¹ak nelze pøièítat k tí¾i stì¾ovatele absenci dal¹ích dùkazních prostøedkù. Stì¾ovatel proto namítá, ¾e v daném pøípadì nastala situace oznaèovaná Ústavním soudem jako tzv. opomenutý dùkaz, co¾ je vada øízení dosahující ústavní intenzity. Pou¾ité dùkazy toti¾ nemohly být dostateèným podkladem pro rozhodnutí a dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem byly bezdùvodnì odmítnuty. [12.] Poslední námitka se týká údajné nesrozumitelnosti rozhodnutí ¾alovaného. Ten toti¾ vycházel z mo¾ného dvojího daòového charakteru odmìòování jednatele: buï jako nedaòový náklad dle § 25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pøíjmù anebo dle písm. e) stejného ustanovení. Argumentace ¾alovaného je tak zalo¾ena na dvou variantách odmìòování a na jejich daòové neuznatelnosti. [13.] Ze v¹ech popsaných dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zru¹it.
III. Vyjádøení ¾alovaného [14.] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti toliko odkazuje na v¹echna svoje døívìj¹í vyjádøení a na obsah správního spisu a plnì se ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem krajského soudu. Proto navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout jako nedùvodnou.
IV. Vlastní argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu [15.] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil, zda kasaèní stí¾nost splòuje procesní podmínky øízení vymezené soudním øádem správním a v tomto smìru konstatoval, ¾e stí¾nost byla podána vèas, stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadené rozhodnutí vze¹lo, a jde o rozhodnutí, proti kterému je kasaèní stí¾nost pøípustná. Stì¾ovatel rovnì¾ splòuje podmínku povinného právního zastoupení ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. Za tìchto okolností soud mohl pøejít k meritornímu posouzení a rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti. [16.] Jak plyne z vý¹e uvedeného, stì¾ovatel uplatnil dva kasaèní dùvody: nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu a vady správního øízení. S ohledem na pøedestøenou argumentaci v¹ak soud shledal, ¾e je smysluplné pojednat o obou tìchto stí¾nostních dùvodech souèasnì. [17.] Spornou otázkou bylo v projednávané vìci uèinìno podøazení nìkterých výdajù, uplatnìných stì¾ovatelem, pod výdaje vymezené ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tzn. pod výdaje, zpùsobilé sní¾it základ danì. Konkrétnì se jednalo o tzv. vedlej¹í koncernové náklady v celkové vý¹i 4.195.187,50 Kè za rok a spoèívající v pøefakturaci mzdových nákladù jednatele spoleènosti pana J. P. Kuriczaka a v poradenské slu¾bì. Tyto výdaje se opíraly o znìní Smlouvy o poskytování slu¾eb, uzavøené dne 2. 1. 2007 mezi stì¾ovatelem a mateøskou spoleèností MEP-OLBO GmbH. Ustanovení § 2 této Smlouvy obsahuje vymezení rozsahu plnìní, které mateøská spoleènost poskytuje stì¾ovateli; v § 3 je sjednána vý¹e poplatkù za toto poradenství 12.500 euro mìsíènì. [18.] K citovanému zákonnému ustanovení se opakovanì vyslovil zdej¹í soud i Ústavní soud. Ten napø. v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (ve¹kerá judikatura Ústavního soudu je dohledatelná na http://nalus.usoud.cz), vyslovil, ¾e výklad zákona je tøeba provádìt i v kontextu rùzných spoleèenských zájmù, je nutno v nìm hledat cíl, proè takový zákon a v takovém znìní spoleènost pøijala. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel, èiní tak zjevnì proto, aby podpoøil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání . Stejnì tak ov¹em Ústavní soud uvádí, ¾e správce danì musí mít k dispozici nástroje, které mu umo¾ní zamezit spekulativnímu sni¾ování základu danì. Tuto zásadu formuloval Ústavní soud napø. v nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, kdy konstatoval, ¾e podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finanèními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanìní pøíjmù, které vychází z nákladù skuteènì vynalo¾ených na jejich dosa¾ení. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které s jeho podnikatelskou èinností nesouvisejí nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. Tento náhled Ústavního soudu nalezl svùj odraz i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, který v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73 (www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. [19.] K první sporné otázce, tzn. k pøefakturaci mzdových nákladù jednatele spoleènosti P. J. Kuriczaka, soud uvádí následující. Argumentace stì¾ovatele je zalo¾ena na tvrzení,
¾e P. J. Kuriczak byl placen nìmeckou mateøskou spoleèností a mzdové náklady byly stì¾ovateli následnì pøefakturovávány. K tomu z obsahu spisu plyne, ¾e jmenovaný skuteènì jako jednatel stì¾ovatele v rozhodném období pùsobil (viz zejména notáøský zápis ze dne 18. 10. 2006, è. j. NZ 150/2006, N 169/2006, kterým byl J. P. Kuroczak jmenován jednatelem stì¾ovatele). Finanèní orgány zásadnì nezpochybnily mo¾nost, ¾e by tyto mzdové náklady nemohly být posouzeny jako daòovì uznatelné. Trvaly v¹ak na tom, ¾e stì¾ovatel musí prokázat jejich vynalo¾ení, co¾ neuèinil. Podobnì krajský soud v odùvodnìní nyní napadeného rozsudku v obecné rovinì uznal, ¾e pokud by byla èinnost jednatele pro stì¾ovatele odmìòována, je tento výdaj uznatelným, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a to i v situaci, kdy odmìna není vyplácena pøímo jednateli, nýbr¾ jinému subjektu na základì pøefakturace mzdových nákladù. S tímto právním názorem se ztoto¾òuje rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud, by» souhlasí s krajským soudem i v tom ohledu, ¾e se velmi pravdìpodobnì jedná o obcházení odmìòování za výkon funkce jednatele, pøedvídané obchodním zákoníkem. [20.] V nyní projednávaném pøípadì v¹ak bylo na stì¾ovateli, aby ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu prokázal svoje tvrzení, tedy aby dolo¾il, ¾e tento výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Daòové pøiznání P. J. Kuriczaka k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 toti¾ neobsahuje ¾ádný pøíjem od mateøské nìmecké spoleènosti MEP-OLBO GmbH a plyne z nìj, ¾e kromì pøíjmù od jiného zamìstnavatele (Technolen technický textil, a. s.) obdr¾el jmenovaný pouze celkovou èástku 30.000 Kè pøímo od stì¾ovatele. Proto správce danì stì¾ovatele vyzval (è. j. 28073/10/259930601048) k prokázání svých tvrzení jiným zpùsobem. Nikterak sice nezpochybnil, ¾e J. P. Kuriczak vykonával èinnost jednatele stì¾ovatele a ¾e mu za to nále¾ela odmìna, nicménì trval na tom, ¾e dùkazní bøemeno v tomto smìru le¾í na daòovém subjektu, tedy stì¾ovateli. [21.] Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tento postup správce danì i následné závìry ¾alovaného a krajského soudu jsou korektní a zcela v souladu se zákonnou úpravou. Aby toti¾ byly pøedmìtné výdaje daòovì uznatelné, musel by stì¾ovatel prokázat, ¾e jimi skuteènì hradil mzdové náklady vynakládané mateøskou spoleèností za èinnost vykonávanou pøímo pro stì¾ovatele. V tomto smìru v¹ak stì¾ovatel svoje dùkazní bøemeno neunesl, co¾ správnì de¹ifroval krajský soud poukazem na to, ¾e tato dùkazní nouze nastala v dùsledku komplikované konstrukce výplaty odmìny J. P. Kuriczaka: pokud toti¾ nebyl odmìòován pøímo stì¾ovatelem (jeho¾ byl jednatelem) a o jeho odmìnì nebylo rozhodováno zpùsobem pøedpokládaným v obchodním zákoníku [§ 125 odst. 1 písm. f) a § 132 odst. 1], stì¾ovatel tak nemìl povìdomost o vý¹i odmìny v rámci celkové èástky, vyplácené mateøské spoleènosti na základì uzavøené smlouvy. Pokud v daném pøípadì stì¾ovatel upøednostnil zájem na ochranì údajù o vý¹i odmìn pro jednatele, pak skuteènì zøejmì ani nemohl unést dùkazní bøemeno. [22.] Stì¾ovateli nejde pøisvìdèit v tom ohledu, ¾e pau¹ální náklady, vynakládané mateøskou spoleèností, mìly homogenní povahu a mìly být proto hodnoceny jako celek. Jakkoliv je toti¾ nesporné, ¾e podstata pau¹ální odmìny spoèívá v¾dy v tom, ¾e nìkteré slu¾by nemusí být realizovány vùbec a nìkteré dal¹í naopak ve vìt¹ím rozsahu a výhodou takovéto formy fakturace je pøedev¹ím sní¾ení administrativní zátì¾e, ¹lo v nyní projednávaném pøípadì o to, aby stì¾ovatel prokázal, ¾e k realizaci tìchto èinností vùbec dochází. Jinak øeèeno, i pøi zkoumání ceny obvyklé mezi propojenými osobami dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je nutno nejprve zjistit, o jaké slu¾by se ve skuteènosti jednalo. Teprve, pokud by bylo pøíkladmo prokázáno, jaká odmìna byla v rozhodném období vyplácena mateøskou spoleèností jednateli, by bylo mo¾no hodnotit, zda se jedná o odmìnu obvyklou ve smyslu citovaného zákonného ustanovení. V prùbìhu celého øízení v¹ak nebylo nikterak prokázáno, jaké mzdové náklady byly vùèi mateøské spoleènosti fakturovány, kdy¾ i ta pouze potvrdila, ¾e J. P. Kuriczak je souèasnì zamìstnancem spoleènosti MEP-OLBO GmbH a souèasnì jednatelem stì¾ovatele, av¹ak neuvedla vý¹i jeho odmìny za èinnost vykonávanou pro stì¾ovatele. Jak správnì uvedl ¾alovaný ve svém vyjádøení k ¾alobì ze dne 18. 10. 2011, teprve v okam¾iku, kdy by správce danì cenu za poradenské slu¾by znal, mohl by pøistoupit k hodnocení, zda byla sjednána v obvyklé vý¹i. Stì¾ovateli proto nelze pøisvìdèit, pokud argumentuje tím, ¾e správce danì mìl nejprve zjistit obvyklost celkové ceny sjednané dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a teprve následnì si vy¾ádat kalkulaci od mateøské spoleènosti. Pokud toti¾ správce danì vinou zcela nekonkrétních informací daòového subjektu nemohl mít pøedstavu, co vlastnì se pod touto celkovou cenou skrývá, nemá smysl zji¹»ovat, zda se jedná o cenu obvyklou. Jestli¾e pak v daném pøípadì stì¾ovatel od poèátku tvrdil, ¾e pøefakturovávaná odmìna jednatele J. P. Kuriczka pøedstavuje podstatnou èást z celkovì pravidelné fakturaci èástky 12.500 euro mìsíènì, je zcela logické, ¾e muselo být nejprve zji¹tìno, jaký podíl z této èástky pøipadá právì na odmìnu jednatele. [23.] Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e nebyly provedeny jím navr¾ené dùkazy, je tøeba uvést, ¾e daòové pøiznání J. P. Kuriczaka je souèástí neveøejné èásti správního spisu a jak bylo ji¾ zmínìno vý¹e, neplyne z nìj, ¾e by obdr¾el v rozhodném období jakoukoliv èástku od mateøské spoleènosti. O této skuteènosti byl stì¾ovatel zpraven výzvou ze dne 6. 8. 2010, è. j. 28073/10/259930601048, v ní¾ je uvedeno, ¾e správce danì provìøil daòové pøiznání J. P. Kuriczaka k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2007, av¹ak zjistil, ¾e neprokazuje stì¾ovatelem tvrzené skuteènosti. Proto stì¾ovatele vyzval, aby dolo¾il, ¾e fakturované mzdové náklady se skuteènì vá¾í k výkonu práce pro stì¾ovatele. [24.] Ohlednì výslechu J. P. Kuriczaka krajský soud správnì poukázal na skuteènost, ¾e jednatel spoleènosti s ruèením omezeným je v postavení statutárního orgánu daòového subjektu a jeho svìdecká výpovìï by proto nebyla nièím jiným ne¾ tvrzením samotného stì¾ovatele. Pøitom správnì odkázal na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 19. 10. 2006, è. j. 7 Afs 15/2003-99, z nìho¾ plyne, ¾e nelze dojít k jinému závìru ne¾li takovému, ¾e v øízení, ve kterém fyzická osoba-statutární orgán právnické osoby na stranì jedné vystupuje v pozici daòového subjektu (poplatníka danì), tj. osoby jednající za nìj, nemù¾e v daòovém øízení souèasnì vystupovat v pozici osoby tøetí-osoby rozdílné od daòového subjektu-svìdka. Ustanovení § 8 odst.1 zákona o správì daní a poplatkù, poukazem na daòová øízení týkající se jiných osob, tak zakládá pøeká¾ku provedení dùkazu svìdeckou výpovìdí samotného daòového subjektu, resp. osob v postavení statutárního orgánu právnické osoby-daòového subjektu, tj. osob oprávnìných jednat jejich jménem. Je vhodné dodat, ¾e citovaný rozsudek pro¹el i testem ústavnosti , kdy¾ ústavní stí¾nost proti nìmu brojící byla odmítnuta jako zjevnì neopodstatnìná (viz usnesení sp. zn. IV. ÚS 336/07 ze dne 30. 4. 2009). ®alovaný rovnì¾ správnì poukázal na to, ¾e se v pøípadì odmìòování jednatele jedná o vnitøní pomìry samotného stì¾ovatele, který sám musí vìdìt, kolik ho jeho práce vlastnì stojí. Ostatnì, mateøská spoleènost rozhoduje o odmìnì jednatele jako jediný spoleèník stì¾ovatele v pùsobnosti valné hromady a stì¾ovatel tak má k takové informaci nepochybnì pøístup. [25.] Nejvy¹¹í správní soud proto èiní dílèí závìr, ¾e v projednávané vìci nenastala situace, kterou stì¾ovatel-s poukazem na judikaturu Ústavního soudu-oznaèil za opomenutý dùkaz . Se v¹emi pøedlo¾enými dùkazy se toti¾ daòové orgány i krajský soud vypoøádaly a buï je provedly anebo vylo¾ily, proè jejich provedení není nutné anebo mo¾né. Ve skuteènosti tak stì¾ovatel nebrojí proti pochybení pøi provádìní dùkazù, nýbr¾ proti jejich posouzení, co¾ v¹ak ji¾ nejde podøadit pod kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. [26.] Ve vztahu k pøefakturovávaným odmìnám jednateli J. P. Kuriczkovi proto Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e finanèní orgány i krajský soud posoudily vìc v souladu se zákonem a procesnì korektnì. [27.] Jinak tomu je v¹ak u druhé sporné otázky, tzn. u zbývající poradenské slu¾by. V tomto smìru je argumentace ¾alovaného znaènì nelogická: na stranì jedné toti¾ pøipustil, ¾e k plnìní na základì shora citované Smlouvy o poskytování slu¾eb uzavøené ze dne 2. 1. 2007 docházelo. Ustanovení § 2 této Smlouvy obsahuje vymezení rozsahu plnìní, které mateøská spoleènost poskytuje stì¾ovateli; v § 3 je sjednána vý¹e poplatkù za toto poradenství 12.500 euro. Na výzvu správce danì è. j. 10309/09/259930601306 stì¾ovatel dne 20. 5.2009 také dolo¾il podrobný pøehled zahranièních slu¾ebních cest zamìstnancù spoleènosti MEP OLBO GmbH do sídla stì¾ovatele a výèet èinností zde provádìných. Správce danì ani ¾alovaný tak vùbec nezpochybnili jednotlivá tvrzení stì¾ovatele a pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, kterými mìlo být prokázáno, ¾e k plnìní této smlouvy docházelo a toto plnìní se vázalo k jednotlivým výrobkùm nebo výrobním èinnostem. Na stranì druhé v¹ak správce danì a následnì ¾alovaný dospìli k závìru, ¾e jeliko¾ nebyla u èásti koncernových nákladù prokázána daòová uznatelnost a stì¾ovatel tyto náklady nerozèlenil na jednotlivé slo¾ky, byly v¹echny vykazované náklady posouzeny jako daòovì neuznatelné. V odùvodnìní svého rozhodnutí toti¾ ¾alovaný uvedl, ¾e daòový subjekt neprokázal daòovou uznatelnost pøefakturace mzdy, jako takovou ji nelze pova¾ovat za náklad daòovì uznatelný ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Tato polo¾ka byla úètována jako souèást vedlej¹ích koncernových nákladù. Daòový subjekt opakovanì nesdìlil vý¹i této polo¾ky. Nelze proto ne¾ pova¾ovat za daòovì neuznatelný náklad vedlej¹í koncernové náklady v plné vý¹i. [28.] V tomto smìru má stì¾ovatel pravdu, poukazuje-li na nekonzistentnost závìrù daòových orgánù, které u zbývajících èástí slu¾by nezpochybnily jejich provedení, av¹ak daòovì je nezohlednily. Jinak øeèeno, pokud správce danì správnì po¾adoval po stì¾ovateli, aby prokázal uskuteènìní èásti zdanitelného plnìní (vý¹e odmìny pro jednatele, pøefakturovávaná mateøské spoleènosti-viz vý¹e) a sám tak vycházel z nutnosti rozèlenit celkové vykazované èástky mateøské spoleènosti, nedává smysl, aby souèasnì neuznal celou tuto èástku jen proto, ¾e její èást stì¾ovatel neprokázal. Krajský soud pak pochybil, pokud tento závìr ¾alovaného pøevzal, kdy¾ shrnul, ¾e ¾alobce nesdìlil a neprokázal vý¹i slo¾ky vedlej¹ích koncernových nákladù, kterou sám odli¹il a oznaèil jako mzdové náklady, pøípadnì odmìnu jednatele, neumo¾nil tak správci danì zkoumat daòovou úèinnost zbylé platby za poradenské slu¾by poskytované na základì sjednané smlouvy . Ve skuteènosti tak nastala situace, kdy stì¾ovateli nebyl uznán celý vykazovaný výdaj, by» jednu jeho èást byl zøejmì schopen prokázat-a to jen z toho dùvodu, ¾e neprokázal daòovou uznatelnost jeho èásti jiné. [29.] V této èásti je proto argumentace stì¾ovatele dùvodná a závìry ¾alovaného a krajského soudu jsou protizákonné a neproporcionální, kdy¾ z neprokázání výdajù na jednu èást tzv. vedlej¹ích koncernových nákladù dovodily neuznatelnost v¹ech tìchto výdajù.
V. Shrnutí a náklady øízení [30.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti po¾adoval, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Dnem 1. 1. 2012 v¹ak nabyla úèinnosti novela s. ø. s. (zákon è. 303/2011 Sb.), která umo¾òuje, aby Nejvy¹¹í správní soud, dospìje-li k tomu, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, rozsudkem zru¹il nejen rozhodnutí krajského soudu, ale aby té¾ dle povahy vìci sám rozhodl o zru¹ení rozhodnutí správního orgánu, za pøimìøeného pou¾ití § 75, § 76 a § 78 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud je bez ohledu na návrh stì¾ovatele oprávnìn zvá¾it, zda je namístì pouze zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení, èi zda je racionální souèasné zru¹ení rozhodnutí správního orgánu. [31.] V posuzovaném pøípadì dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem mìlo být rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení i nezákonnost zru¹eno, jeliko¾ nebylo mo¾no a priori odmítnout daòovou uznatelnost v¹ech nákladù, plynoucích ze Smlouvy o poskytování slu¾eb za situace, kdy nedo¹lo k prokázání jedné jejch èásti. Vzhledem k tomu, ¾e v dal¹ím øízení pøed krajským soudem by do¹lo toliko k pøenesení závazného právního názoru zdej¹ího soudu v této vìci na správní orgán, Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu, vìc mu v¹ak nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem. Tomu také podle § 78 odst. 4 s. ø. s. vìc vrací k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 5 tého¾ ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
[32.] Nejvy¹¹í správní soud je posledním soudem, který o vìci rozhodl, a proto musí rozhodnout o náhradì nákladù celého soudního øízení. Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Tyto náklady jsou tvoøeny èástkou 7.000 Kè za zaplacené soudní poplatky (2.000 Kè za ¾alobu, 5.000 Kè za kasaèní stí¾nost). Ohlednì nákladù zastoupení soud vycházel z toho, ¾e byly provedeny 4 úkony právní slu¾by v celkové èástce 8.400 Kè podle § 11 odst. 1 písm. 1 a), d), k) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)-pøevzetí a pøíprava zastoupení, ¾aloba, replika k vyjádøení ¾alovaného, kasaèní stí¾nost. Soud dále pøiznal náhradu hotových výdajù, která èiní podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kè za ka¾dý úkon; stì¾ovateli tak nále¾í èástka 9.600 Kè. Proto¾e zástupkynì stì¾ovatele ji¾ v ¾alobním øízení dolo¾ila, ¾e je plátcem DPH, zvy¹uje se tato èástka o 1.824 na celkových 11.424 Kè. Celkem tak náklady øízení (vèetnì zaplacených soudních poplatkù) èiní èástka 18.424 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.

References: soud 
 § 103
 § 24
 § 24
 § 23
 § 23
 § 25
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 § 24
 § 2
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 § 132
 § 23
 § 23
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 2
 § 3
 § 24
 soud 
 § 75
 § 76
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 § 78
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 11
 Soud 
 § 13