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05.12.2014 · IWW-Abrufnummer 173483
Bundesfinanzhof: Urteil vom 26.08.2014 – XI R 26/10
Der Rechtsstreit betrifft den Vorsteuerabzug des geschäftsführenden Gesellschafters einer (neuen) Steuerberatungsgesellschaft nach Übernahme des Mandantenstammes durch Realteilung einer aufgelösten (alten) Steuerberatungsgesellschaft.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 31. Dezember 1994 zu 60% als Gesellschafter an der A & Partner GbR (Alt-GbR) beteiligt. Außer ihm waren die Steuerberater X und Y zu je 20% Mitgesellschafter. Zum 31. Dezember 1994 wurde die Alt-GbR in der Weise aufgelöst, dass jeder der Gesellschafter jeweils einen Teil des Mandantenstammes übernahm. Die beiden Gesellschafter X und Y waren ab dem 1. Januar 1995 jeweils in Einzelkanzleien als Steuerberater freiberuflich tätig.
Der Kläger gründete zum 31. Dezember 1994 eine neue GbR, die ab dem 1. Januar 1995 ebenfalls unter dem Namen A & Partner tätig war (Neu-GbR). An dieser Gesellschaft waren der Kläger zu 95% und der --im Jahr 2000 verstorbene-- Steuerberater Z zu 5% beteiligt.
Zur Begründung der hiergegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) .
Der erkennende Senat hat insbesondere im Hinblick auf die Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 29. April 2004 C-137/02 --Faxworld-- (Slg. 2004, I-5547, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 362) und vom 1. März 2012 C-280/10 --Polski Trawertyn-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, [EuGH 01.03.2012 - Rs. C-280/10] Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 461) mit Beschluss vom 20. Februar 2013 XI R 26/10 (BFHE 240, 432, BStBl II 2013, 464 [BFH 20.02.2013 - XI R 26/10] ) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Der EuGH hat die ihm vorgelegte Frage mit Urteil vom 13. März 2014 C-204/13 --Malburg-- (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 592, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 270, UR 2014, 353 [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] ) wie folgt beantwortet:
"Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 geänderten Fassung sind unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin auszulegen, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von dieser einen Teil des Mandantenstamms nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, ohne dass dieser Mandantenstamm jedoch dem Vermögen der neu gegründeten Gesellschaft zuwächst, nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstamms berechtigt ist."
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ( Richtlinie 77/388/EWG ), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
a) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen ( § 2 Abs. 1 UStG , Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG ) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 XI R 29/09 , BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, [BFH 19.07.2011 - XI R 29/09] Rz 20; Vorlagebeschluss in BFHE 240, 432, [BFH 20.02.2013 - XI R 26/10] BStBl II 2013, 464, [BFH 20.02.2013 - XI R 26/10] Rz 26; BFH-Urteil vom 11. April 2013 V R 29/10 , BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840, [BFH 11.04.2013 - V R 29/10] Rz 18).
b) Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs setzt grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Abzug berechtigen, voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 556, [BFH 19.07.2011 - XI R 29/09] BStBl II 2012, 430, [BFH 19.07.2011 - XI R 29/09] Rz 26; in BFHE 241, 438, [BFH 11.04.2013 - V R 29/10] BStBl II 2013, 840, [BFH 11.04.2013 - V R 29/10] Rz 34; EuGH-Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] Rz 34).
c) Fehlt dieser Zusammenhang, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören, und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 241, 438, [BFH 11.04.2013 - V R 29/10] BStBl II 2013, 840, [BFH 11.04.2013 - V R 29/10] Rz 21; vom 24. April 2013 XI R 25/10 , BFHE 241, 451, BStBl II 2014, 346, [BFH 24.04.2013 - XI R 25/10] Leitsatz 1 und Rz 24; EuGH-Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] Rz 38).
2. Der EuGH hat in seinem Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] --im Gegensatz zur Kommission-- die Vorlagefrage des Senats verneint (Rz 47). Er hat zur Begründung maßgeblich darauf abgestellt, dass der Ausgangsumsatz des Klägers --die unentgeltliche Überlassung des Mandantenstammes an die neue Gesellschaft-- nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt und nicht als "wirtschaftliche Tätigkeit" im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG angesehen werden kann (Rz 35, 36). Der EuGH hat deshalb einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG eröffnen, verneint (Rz 37).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Anwendung des Grundsatzes der Neutralität (vgl. dazu EuGH-Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] Rz 42 ff.). Denn es wären --worauf die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme zum Vorabentscheidungsersuchen zutreffend hingewiesen hat-- andere Gestaltungen möglich gewesen, die ein Vorsteuerabzugsrecht aus dem Erwerb des Mandantenstammes begründet hätten. So wäre etwa eine unmittelbare Übertragung des Mandantenstammes auf die zum 31. Dezember 1994 bereits gegründete Neu-GbR in Betracht gekommen; die Neu-GbR hätte somit den entsprechenden Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können. Auch hätte der Kläger den Mandantenstamm der neu gegründeten GbR nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich überlassen können (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 V R 4/01 , BFH/NV 2002, 1347, unter II.1.c, Rz 43). Insoweit ist dem Vorbehalt des EuGH in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] Rz 46 a.E. Rechnung getragen.
3. Der EuGH hat in seinem Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] aber offen gelassen, ob im Streitfall ein Recht auf Vorsteuerabzug deshalb gegeben sein kann, weil der Kläger möglicherweise den fraglichen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu gegründeten Gesellschaft erworben hat und dass die Kosten, die sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen sind (Rz 38).
Diese Hypothese hatte der Senat im Vorlagebeschluss (bewusst) --wegen insoweit unzureichender tatsächlicher Feststellungen des FG-- ausgeklammert (vgl. Beschluss in BFHE 240, 432, BStBl II 2013, 464, Rz 28), so dass sich der EuGH hierzu nicht näher geäußert hat (vgl. EuGH-Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-204/13] Rz 20, 39).
a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Geschäftsführer einer GbR trotz seiner Gesellschafterstellung selbständig tätig sein i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 V R 43/01 , BFHE 199, 49, BStBl II 2003, 36 [BFH 06.06.2002 - V R 43/01] ; BFH-Beschlüsse vom 28. April 2006 V B 217/04 , BFH/NV 2006, 1716; vom 7. Juli 2006 V B 202/05 , BFH/NV 2006, 2039; s. auch BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 70/07 , BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912 [BFH 14.05.2008 - XI R 70/07] ). Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen, wobei entscheidend auf die Weisungsfreiheit abzustellen ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 14. April 2010 XI R 14/09 , BFHE 230, 245, BStBl II 2011, 433, [BFH 14.04.2010 - XI R 14/09] Rz 20, 21, m.w.N.).
Zwar sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass hier objektiv ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Erwerb des Mandantenstammes von der Alt-GbR und der Geschäftsführertätigkeit bei der Neu-GbR bestand. Es ist jedoch möglich, dass die Kosten für den Mandantenstamm zu den allgemeinen Kosten des Klägers gehörten und daher "als solche" Bestandteile der von ihm erbrachten Dienstleistungen als Gesch äftsführer waren.
b) Der weitere Vortrag des Klägers, in Wahrheit habe es sich umsatzsteuerrechtlich um eine "verdeckte Einzelpraxis" und nicht um eine Neu-GbR gehandelt, ist gleichfalls neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. März 2013 XI R 37/11 , BFHE 240, 394, BFH/NV 2013, 1170, [BFH 20.03.2013 - XI R 37/11] Rz 38).
c) Die Berufung des Klägers auf das BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 52/93 (BFHE 175, 33, BStBl II 1994, 903 [BFH 30.03.1994 - I R 52/93] ) bleibt ohne Erfolg, weil dieses Urteil eine im Streitfall nicht maßgebende ertragsteuerrechtliche Beurteilung betrifft.
5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO .
Vorschriften§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), Art. 4 Abs. 1, 2, Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, Richtlinie 77/388/EWG, Richtlinie 95/7/EG, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG, § 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG, § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, § 118 Abs. 2 FGO, § 1 Abs. 1a UStG, § 143 Abs. 2 FGO

References: § 15
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 17
 § 126
 Art. 17
 § 2
 Art. 4
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 17
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 2
 § 143
 Art. 4
 Art. 17
 § 126
 § 15
 § 15
 § 2
 Art. 4
 § 2
 § 118
 § 1
 § 143