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Timestamp: 2016-10-26 04:10:01+00:00

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2A.228/2006 (28.11.2006)
2A.228/2006/ble
die 14 S-Konzept AG,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 28. M�rz 2006.
A.X.________ ist Unternehmensberater und B.X.________ arbeitet als Trustmanagerin. Beide betrieben ihre selbst�ndigen Erwerbst�tigkeiten bis Ende 1998 in eigenen Einzelfirmen, ab 1. Januar 1999 angeblich als Kollektivgesellschaft "A. und B. X.________", wobei Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintrag fehlen. Am 29. Juli 1999 trat A.X.________ 26 Namenaktien der Y.________ AG seiner Ehefrau ab, womit nunmehr beide je 75 Aktien zu je Fr. 2'000.-- besassen. Die Y.________ AG (Steuerwert: Fr. 300'000.--) war in keiner der beiden Einzelfirmen unter den Aktiven aufgef�hrt, sondern in den Steuererkl�rungen als Privatverm�gen deklariert worden.
In den am 1. August 2002 eingereichten Jahresabschl�ssen 1999 und 2000 der "A. und B. X.________" war noch keine Beteiligung an der Y.________ AG bilanziert. Hingegen war diese Beteiligung in den rektifizierten Jahresabschl�ssen 1999 und 2000, die der Steuererkl�rung 2001A (per Ende 2002) beilagen, mit Fr. 300'000.-- aufgef�hrt. Im Jahresabschluss 2001, welcher der am 28. M�rz 2003 eingereichten Steuererkl�rung 2001B beigelegt war, wurde die Beteiligung zufolge Konkurses der Gesellschaft am 3. Dezember 2002 auf Fr. 0.-- abgeschrieben. In diesem Jahresabschluss wurde zudem erstmals ein "Darlehen Z.________" von Fr. 95'000.-- ausgewiesen, f�r das im gleichen Umfang eine R�ckstellung gebildet wurde. Schliesslich wurde eine Honorarforderung gegen�ber der W.________ AG von Fr. 511'100.-- im Betrag von Fr. 112'655.24 als nicht einbringlich abgeschrieben.
In ihrer Steuererkl�rung 2001B f�r die Steuerperiode 2001 deklarierten A. und B. X.________ ein Einkommen f�r die Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 210'900.-- und f�r die direkte Bundessteuer von Fr. 223'800.--. Demgegen�ber wurden sie mit Veranlagung vom 3. Juni 2005 f�r ein Einkommen f�r die Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 731'400.-- und f�r die direkte Bundessteuer von Fr. 744'300.-- eingesch�tzt. Dabei wurden die Abschreibungen von Fr. 300'000.-- auf der Beteiligung an der Y.________ AG, die R�ckstellung von Fr. 95'000.-- auf dem Darlehen Z.________ sowie die Abschreibung von Fr. 112'655.-- auf dem Honorarguthaben gegen�ber der W.________ AG steuerlich nicht anerkannt. Dies f�hrte zur Aufrechnung von insgesamt Fr. 507'655.--. Daran hielt die Steuerverwaltung des Kantons Zug mit Einspracheentscheid vom 20. September 2005 fest.
Der dagegen erhobene Rekurs bzw. die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wurde mit Urteil vom 28. M�rz 2006 abgewiesen.
A. und B. X.________ haben Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem sinngem�ssen Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 28. M�rz 2006 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen 2001 sei unter Verzicht auf die Aufrechnung der Abschreibungen und der R�ckstellung festzusetzen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen.
1.1 Sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch hinsichtlich der Staatssteuer steht gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug die Verwaltungsgerichtsbeschwerde offen (Art. 146 des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, SR 642.11; Art. 73 des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, SR 642.14).
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde k�nnen die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) ger�gt werden. An die Sachverhaltsfeststellung im angefochtenen Entscheid ist das Bundesgericht allerdings gebunden, wenn wie hier eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 F�r die direkte Bundessteuer ist Art. 114 OG zu beachten. Danach kann das Bundesgericht in der Sache entscheiden und gegebenenfalls auch �ber die Antr�ge der Parteien hinausgehen (ausf�hrlich dazu: BGE 130 II 509 E. 8.3; 131 II 553 E. 4.2). Im Fall der Staatssteuer hingegen kann das Bundesgericht bei Gutheissung der Beschwerde den angefochtenen Entscheid nur kassieren und nicht an Stelle der kantonalen Beh�rde neu entscheiden (Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 130 II 509 E. 8.3). Soweit die Beschwerdef�hrer mehr verlangen, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
1.4 Die Beschwerdef�hrer sind zur Beschwerdef�hrung berechtigt (Art. 103 lit. a OG; Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grunds�tzlich einzutreten.
2.1 Nach Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegen alle Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit der Einkommenssteuer, wobei auch die Bez�ge der Teilhaber einer Kollektivgesellschaft Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 19 zu Art. 18). Das Einkommen einer Kollektivgesellschaft wird den einzelnen Teilhabern anteilm�ssig zugerechnet (Art. 10 DBG). Gem�ss Art. 27 ff. DBG k�nnen bei selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit die gesch�fts- oder berufsm�ssig begr�ndeten Kosten, insbesondere Abschreibungen und R�ckstellungen, abgezogen werden (Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 bzw. 29 DBG). Solche Aufwendungen sind nur auf Gesch�ftsverm�gen zul�ssig, wogegen sie auf Gegenst�nden des Privatverm�gens ausgeschlossen sind (statt vieler: Urteil 2A.314/2004 vom 8. November 2004, E. 2.1, mit Hinweisen).
2.2 Eine Kollektivgesellschaft im Sinn der Art. 552 ff. OR vereinigt nat�rliche Personen unter einer gemeinsamen Firma zur F�hrung eines kaufm�nnischen Unternehmens (kaufm�nnische Kollektivgesellschaft) oder vereinigt nat�rliche Personen zur Verwaltung des Verm�gens der Teilhaber (nichtkaufm�nnische Kollektivgesellschaft). Betreibt eine Kollektivgesellschaft ein nach kaufm�nnischer Art gef�hrtes Gewerbe, ist sie verpflichtet, sich im Handelsregister eintragen zu lassen (Art. 552 Abs. 2 bzw. Art. 934 Abs. 1 OR). Der Handelsregistereintrag ist allerdings nicht konstitutiv, sondern nur deklaratorisch. Die kaufm�nnische Kollektivgesellschaft entsteht, sobald sich die Beteiligten vertraglich (auch durch konkludentes Verhalten) geeinigt haben, gemeinsam ein nach kaufm�nnischer Art gef�hrtes Unternehmen zu betreiben (Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9 Aufl., Bern 2004, S. 324 f.).
Bei Personengesellschaften ist die Bilanzierung von Privatverm�gen der Teilhaber untersagt. Da eine handelsrechtswidrige Behandlung von Verm�genswerten nicht zu vermuten ist, spricht die Aufnahme von solchen in die Bilanz einer Kollektivgesellschaft an sich mit besonderem Gewicht daf�r, dass es sich um Gesch�ftsverm�gen handelt (vgl. ASA 62 409 E. 3d, mit Hinweisen; Urteil 2A. 168/1998 vom 3. September 1999, E. 2b/aa, mit Hinweis).
3.1 Vorliegend ist schon die Existenz einer Kollektivgesellschaft fraglich: Diese soll anfangs 1999 aus dem Zusammenschluss der beiden Einzelfirmen entstanden sein. So wird dies jedenfalls buchm�ssig dargestellt, wobei allerdings eine Er�ffnungsbilanz der Kollektivgesellschaft nicht vorliegt. Zudem sind die beiden bisherigen Einzelfirmen weiterhin im Handelsregister eingetragen, die angebliche Kollektivgesellschaft jedoch auch nach Jahren noch nicht. Ferner ist unklar, was f�r ein gemeinsames kaufm�nnisches Gewerbe die beiden Teilhaber betreiben, zumal ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag nicht vorhanden ist. Offenbar wurden einfach die bisher getrennt gef�hrten B�cher zusammengelegt, ohne dass sich faktisch etwas ge�ndert h�tte. Unter den gegebenen Umst�nden liegt die Vermutung nahe, dass die angebliche Kollektivgesellschaft nachtr�glich (erstmalige Unerbreitung von Jahresabschl�ssen 1999 und 2000 am 1. August 2002) zur �bernahme sich abzeichnender Verluste vorgeschoben wird (vgl. das Urteil 2P.149/2005 vom 13. Dezember 2005, E. 3.2, wo es um eine k�nstlich geschaffene Gesch�ftsniederlassung ging).
F�r die Beurteilung der umstrittenen Punkte braucht indessen die Frage, ob die Kollektivgesellschaft in der hier massgebenden Steuerperiode 2001 �berhaupt existierte, nicht abschliessend er�rtert zu werden.
3.2 Die Abschreibungen von Fr. 300'000.-- auf der Beteiligung an der Y.________ AG wurde zu Recht steuerlich nicht anerkannt. Dies ergibt sich schon aus der der - fragw�rdigen - Art und Weise, wie die Beteiligung in der angeblichen Kollektivgesellschaft bilanziert wurde: Nachdem die Beteiligung in den ersten Abschl�ssen 1999 und 2000 noch "vergessen" worden war, wurde sie in den rektifizierten Jahresabschl�ssen 1999 bzw. 2000, die der Steuererkl�rung 2001A per Ende 2002 beigelegt waren, mit Fr. 300'000-- bilanziert. Allerdings war schon am 3. Dezember 2002 �ber die Y.________ AG der Konkurs er�ffnet worden, weil im Jahr 2001 wichtige Vertr�ge gek�ndigt worden waren. Damit stand aus der Retrospektive fest, dass jene Beteiligung bereits bei ihrer erstmaligen Bilanzierung wertlos war. Wenn sie gleichwohl zum Nennwert in den rektifizierten Abschl�ssen 1999 und 2000 aufschien, handelte es sich um die Bilanzierung eines fiktiven Aktivums bzw. eines Nonvaleurs. Die Steuerbeh�rde musste diese Abschl�sse der �bergangsperiode 1999/2000 (�bergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung) nicht umfassend pr�fen und brauchte deshalb keine Bilanzberichtigung vorzunehmen. Gleichwohl sind die auf diesen Nonvaleurs vorgenommenen Abschreibungen nicht gesch�ftsm�ssig begr�ndet und k�nnen daher offensichtlich auch steuerlich nicht anerkannt werden (vgl. Locher, a.a.O., Rz. 17 zu Art. 28 DBG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/ M�nchen 2000, Rz. 9 in fine zu Art. 28).
3.3 Die "R�ckstellung" von Fr. 95'000.-- auf dem Darlehen Z.________ erweist sich aus �hnlichen �berlegungen als offensichtlich nicht gesch�ftsm�ssig begr�ndet: Der Beschwerdef�hrer gew�hrte mit - nicht datiertem Vertrag - namens seiner Einzelfirma per 1. Februar 2001 einer Reinigungsfrau der Y.________ Gruppe ein Darlehen von Fr. 95'000.--. Dieses Darlehen wird in der im M�rz 2003 eingereichten Bilanz per Ende 2001 unter dem Umlaufverm�gen aufgef�hrt, unter gleichzeitiger Bildung einer entsprechenden R�ckstellung. Auch hier wurde (wenn �berhaupt) ein Nonvaleur eingebracht und sogleich erfolgswirksam wertberichtigt. Im �brigen w�re bei diesem Darlehen auch dessen Gesch�ftsverm�gensqualit�t fraglich, war es doch nicht Sache der angeblichen Kollektivgesellschaft, Teilzeitmitarbeitende der Y.________ Gruppe finanziell zu unterst�tzen. Die Steuerbeh�rden haben somit auch diese R�ckstellung zu Recht steuerlich nicht anerkannt.
3.4 Anders verh�lt es sich mit der "Abschreibung" von Fr. 112'655.-- auf der Forderung der angeblichen Kollektivgesellschaft gegen�ber der W.________ AG, welche sich auf nicht eingegangene Honorare aus Dienstleistungen bezieht. Diese Gesellschaft war am 22. Dezember 2000 gegr�ndet worden und bereits im November 2002 (unter anderem Namen) in Konkurs gefallen. Es steht ausser Frage, dass der Erfolgsrechnung 2001 nur der Nettobetrag der Dienstleistungshonorare gutgeschrieben werden darf. Wie aus den einschl�gigen Kontobl�ttern ersichtlich ist, wurden per 31.12.2001 Honorarertr�ge f�r erbrachte Dienstleistungen von total Fr. 511'100.-- (= Fr. 475'000.-- x 1.076) verbucht und ein Betrag von Fr. 112'655.24 als "Abschreibung Forderung" abgebucht. Weil sich wie gesagt nur der Nettobetrag erfolgswirksam auswirken darf, muss der unbestrittenermassen eingetretene, als "Abschreibung" verbuchte Debitorenverlust zum Abzug zugelassen werden. Zudem haben jene Dienstleistungsertr�ge in jedem Fall als gesch�ftlich veranlasst zu gelten, ob sie nun die Einzelfirmen oder aber die angebliche Kollektivgesellschaft betreffen; ihre Gesch�ftsverm�gensqualit�t ist also eindeutig gegeben. Erweist sich die "Korrekturbuchung" von Fr. 112'655.24 damit als gesch�ftsm�ssig begr�ndet, so ist die diesbez�gliche Aufrechnung zu Unrecht erfolgt.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2001 ist dem Gesagten zufolge im Umfang von Fr. 112'655.-- begr�ndet und deshalb teilweise gutzuheissen. Das f�r die direkte Bundessteuer 2001 massgebende Einkommen ist auf Fr. 631'600.-- (Fr. 744'300.-- ./. Fr. 112'655.--) festzusetzen.
Die nach dem Steuergesetz vom 25. Mai 2000 f�r den Kanton Zug (StG/ZG) der Einkommenssteuer unterliegenden Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit (� 17 Abs. 1 StG/ZG), die anteilm�ssige Zurechnung der Eink�nfte aus einer Kollektivgesellschaft (� 10 StG/ZG), die bei Selbst�ndigerwerbenden abziehbaren gesch�fts- oder berufsm�ssig begr�ndeten Kosten, insbesondere die Abschreibungen und R�ckstellungen (� 26 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und b StG/ZG) stimmen mit den entsprechenden Vorschriften des DBG �berein. Dazu steht das kantonale Recht mit Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 10 Abs. 1 StHG in Einklang. Es kann deshalb mit Bezug auf die kantonalen Steuern auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2001 ist demnach teilweise begr�ndet und der angefochtene Entscheid insoweit aufzuheben, soweit darauf eingetreten wird.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu drei Vierteln den Beschwerdef�hrern unter Solidarhaft aufzuerlegen und zu einem Viertel dem Kanton Zug, der Verm�gensinteressen verfolgt (Art. 156 Abs. 1, 2 und 7 OG in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Es wird keine Parteientsch�digung zugesprochen (Art. 159 OG). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wird �ber die Kostenverlegung auf kantonaler Ebene neu zu befinden haben.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2001 wird teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 631'600.-- bestimmt.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2001 wird teilweise gutgeheissen und der angefochtene Entscheid insoweit aufgehoben, soweit darauf einzutreten ist. Die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erw�gungen an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug zur�ckgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 4000.-- wird zu drei Vierteln den Beschwerdef�hrern unter Solidarhaft und zu einem Viertel dem Kanton Zug auferlegt.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 73
 Art. 114
 BGE 
 BGE 
 Art. 73
 Art. 18
 Art. 18
 Art. 27
 Art. 28
 Art. 552
 Art. 934
 Art. 28
in fine
 Art. 28
 Art. 8
 Art. 10
 Art. 153
 Art. 153