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Timestamp: 2016-10-24 12:30:07+00:00

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103 Ia 24242. Auszug aus dem Urteil vom 13. Juli 1977 i.S. Christian Science Society gegen Kantonale Rekurskommission Solothurn
Art. 4 Cst.; base l�gale en mati�re de fiscalit�; �galit� devant la loi; interdiction de l'arbitraire. 1. Les exceptions � la r�gle g�n�rale de l'assujettissement doivent �tre bas�es sur une loi formelle (consid. 2). 2. Droit � l'�galit� de traitement fond� sur une pratique contraire � la loi (consid. 3). 3. Lorsque les autorit�s cantonales appliquent une ordonnance ill�gale pendant une longue p�riode en connaissant le vice dont elle est affect�e et qu'elles d�cident de continuer � l'appliquer � l'avenir, le citoyen peut exiger que l'avantage ill�gal procur� par cette ordonnance lui profite aussi (consid. 4). Faits � partir de page 242
Das solothurnische Gesetz �ber die Erbschaftssteuern vom 13. Dezember 1848 (EStG) belegt Erbschaften, Verm�chtnisse und Schenkungen auf den Todesfall je nach Verwandtschaftsgrad der Beg�nstigten mit einer Steuer von maximal 12%.
� 2 Abs. 1 EStG sieht folgende Ausnahmen vor:
"Von Verm�chtnissen zugunsten von Pfarrkirchen, Pfarrpfr�nden, �ffentlichen Armen- und Unterrichtsanstalten in unserem Kanton wird nur eins von Hundert bezahlt." BGE 103 Ia 242 S. 243
Gem�ss Art. 81 der Verfassung des Kantons Solothurn ist zu den gesetzlichen Ans�tzen ein Zuschlag von 50% zu entrichten. In einem Regierungsratsbeschluss vom 19. Dezember 1919 wurde folgendes festgehalten:
"1. Die in � 2 des Erbschaftssteuergesetzes vom 13. Dezember 1848 vorgesehene Minimalsteuer von Verm�chtnissen zugunsten von Pfarrkirchen, Pfarrpfr�nden, �ffentlichen Armen- und Unterrichtsanstalten in unserem Kanton findet f�r die Zukunft auch Anwendung auf alle Verm�chtnisse zugunsten kantonaler oder allgemein schweizerischer kirchlicher, wohlt�tiger oder gemeinn�tziger Institutionen, ohne R�cksicht auf deren �ffentlichen oder privaten Charakter."
Die Christian Science Society, ein privatrechtlicher Verein mit religi�ser Zwecksetzung, wurde in einem Erbgang mit einem Verm�chtnis von Fr. 10'000.-- bedacht. Die Amtsschreiberei Solothurn erhob auf diesem Betrag eine Erbschaftssteuer von Fr. 1'500.-- (15%). Die beim Finanzdepartement des Kantons Solothurn eingereichte Einsprache blieb ohne Erfolg. Die kantonale Rekurskommission wies den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs mit Urteil vom 14. Juni 1976 ab.
2. a) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts d�rfen �ffentliche Abgaben nur aufgrund und im Rahmen eines Gesetzes in formellem Sinne erhoben werden (BGE 97 I 347 mit zahlreichen Hinweisen). Das Gesetz hat den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand der Abgabe und deren Bemessung in ihren Grundz�gen selber festzulegen (BGE 100 Ia 66; BGE 99 Ia 701; BGE 97 I 804); dabei bed�rfen nicht nur die Steuererhebung, sondern auch Ausnahmen von der allgemeinen Steuerpflicht der Grundlage im Gesetz (IMBODEN/RHINOW, Verwaltungsrechtsprechung, 5. Auflage, S. 282, 799). Der Grundsatz der Gesetzm�ssigkeit im Abgaberecht ist daher verletzt, wenn die Festsetzung der wesentlichen Elemente einer Abgabe der Exekutive �berlassen wird (BGE 99 Ia 701). Das gilt auch dann, wenn der durch eine gesetzliche BGE 103 Ia 242 S. 244Ausnahmebestimmung privilegierte Personenkreis durch die Exekutive vergr�ssert wird.
b) F�r das der Beschwerdef�hrerin ausgerichtete Verm�chtnis im Betrage von Fr. 10'000.-- w�re auf Grund des Erbschaftssteuergesetzes von 1848 eine Erbschaftssteuer von Fr. 1'500.-- (15%) geschuldet (� 1 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit � 3 lit. a EStG und Art. 81 KV). Dieser Betrag wurde von den kantonalen Beh�rden in Rechnung gestellt. Als gesetzliche Grundlage f�r das von der Beschwerdef�hrerin beanspruchte Privileg kommt nur � 2 Abs. 1 EStG in Frage, welcher Verm�chtnisse zugunsten (r�misch-katholischer) Pfarrkirchen und Pfarrpfr�nden sowie �ffentlicher Armen- und Unterrichtsanstalten einer Minimalsteuer von 1% unterwirft. In dieser Bestimmung sind die hier in Betracht fallenden Ausnahmen von der ordentlichen Erbschaftssteuer abschliessend geregelt, und der Vollzugsbeh�rde wird keine Kompetenz zu weiterer Privilegierung erteilt. Die kantonalen Beh�rden und die Beschwerdef�hrerin verkennen nicht, dass der Regierungsratsbeschluss von 1919 wesentlich �ber die vom Gesetz von 1848 gesteckten Grenzen hinausgeht und insoweit das Legalit�tsprinzip verletzt. Sie sind sich auch bewusst, dass der Regierungsratsbeschluss grunds�tzlich unverbindlich ist, soweit er �ber die gesetzliche Regelung hinaus weitere Steuersubjekte privilegiert. Da die Beschwerdef�hrerin nicht geltend macht, sie falle unter einen der vier in � 2 Abs. 1 EStG genannten Ausnahmetatbest�nde, m�sste die Beschwerde in Anwendung des Legalit�tsprinzips abgewiesen werden.
3. Die Beschwerdef�hrerin r�gt vorab eine Verletzung der Rechtsgleichheit; sie macht geltend, wenn die kantonalen Beh�rden �ber die gesetzliche Regelung hinaus weitere Steuersubjekte privilegiere, m�sse auch sie als Freikirche beg�nstigt werden.
a) Das Bundesgericht hat wiederholt ausgef�hrt, dass der Grundsatz der Gesetzm�ssigkeit der Verwaltung in der Regel der R�cksicht auf die gleichm�ssige Rechtsanwendung vorgeht und der Umstand, dass das Gesetz in andern F�llen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist, dem B�rger grunds�tzlich keinen Anspruch gibt, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden (BGE 99 Ib 383; BGE 90 I 159 mit Hinweisen). Das kann jedoch nur gelten, wenn lediglich in einem einzigen oder in einigen wenigen F�llen eine abweichende BGE 103 Ia 242 S. 245Behandlung dargetan ist. Wenn dagegen die Beh�rden die Aufgabe der in andern F�llen ge�bten, gesetzwidrigen Praxis ablehnen, kann der B�rger verlangen, dass die gesetzwidrige Beg�nstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gew�hrt werde (BGE 98 Ia 161 E. 7b, 658 mit Hinweisen). Der Gleichheitssatz des Art. 4 BV ist aber nur dann verletzt, wenn wesentlich Gleiches ungleich oder wesentlich Ungleiches gleich behandelt wird. Auf das Steuerrecht angewendet, verbietet er insbesondere, einzelne Personen oder Personenkreise trotz im wesentlichen gleicher tats�chlicher Voraussetzungen von der Besteuerung auszunehmen (BGE 90 I 162).
b) Die kantonalen Beh�rden haben in ihrer st�ndigen Praxis nicht nur die im Erbschaftssteuergesetz vorgesehenen (r�misch-katholischen) Pfarrkirchen und Pfarrpfr�nden, sondern alle drei Landeskirchen und ihre verselbst�ndigten Institutionen mit der Minimalsteuer belegt. Die Verg�nstigung wurde zudem von den �ffentlichen Armen- und Unterrichtsanstalten auf alle �ffentlichen und privaten gemeinn�tzigen und wohlt�tigen Institutionen ausgedehnt. Die Beschwerdef�hrerin behauptet nicht, dass die solothurnischen Beh�rden in ihrer bisherigen Praxis andern privaten kirchlichen Institutionen das Steuerprivileg gew�hrt h�tten; bei den Akten liegen auch keine kantonalen Entscheide, welche eine solche Annahme zuliessen. Es stellt sich deshalb einzig die Frage, ob die unterschiedliche steuerliche Behandlung der von der Praxis privilegierten Institutionen einerseits und der privaten kirchlichen Institutionen andererseits gegen die Rechtsgleichheit verst�sst. Die Frage m�sste wohl verneint werden, weil wesentliche tats�chliche Unterschiede bestehen; sie braucht aber nicht abschliessend entschieden zu werden, weil die Beschwerde aus einem andern Grund gutgeheissen werden muss.
4. a) Wie in Erw�gung 2 ausgef�hrt wurde, entbehrt der Regierungsratsbeschluss von 1919 der Grundlage im formellen Gesetz, wie sie f�r die betroffene Regelungsmaterie erforderlich w�re. Wenden jedoch kantonale Beh�rden eine solche Verordnung w�hrend Jahrzehnten in Kenntnis des genannten Mangels an und wollen sie diese auch in Zukunft zur Anwendung bringen, kann der B�rger verlangen, dass die gesetzwidrige Beg�nstigung, die der Erlass gew�hrt, auch ihm zuteil werde. Die Beschwerdef�hrerin kann deshalb mit staatsrechtlicher Beschwerde geltend machen, das im Beschluss vorgesehene BGE 103 Ia 242 S. 246Steuerprivileg sei ihr aus unhaltbaren Gr�nden verweigert worden. Das Bundesgericht �berpr�ft die von der kantonalen Rekurskommission vorgenommene Auslegung des Regierungsratsbeschlusses auf Willk�r hin und hebt deren Entscheid auf, wenn er mit sachlichen Gr�nden nicht vertreten werden kann.
b) Die kantonalen Beh�rden vertreten die Rechtsauffassung, der Regierungsratsbeschluss von 1919 privilegiere nur die Landeskirchen und alle gemeinn�tzigen und wohlt�tigen Institutionen, nicht aber die privaten kirchlichen Institutionen. Diese Auslegung h�lt einer �berpr�fung nicht stand. Der Wortlaut ist klar und eindeutig. Werden die zur Beurteilung des Sachverhalts nicht erforderlichen Bestandteile der Bestimmung weggelassen, wird ersichtlich, dass die Minimalsteuer auch Anwendung finden soll auf alle Verm�chtnisse zugunsten kirchlicher Institutionen, ohne R�cksicht auf deren �ffentlichen oder privaten Charakter. Demnach sind nach dem klaren Wortlaut auch private kirchliche Institutionen dem Privileg unterstellt. Dass es sich bei der Beschwerdef�hrerin um eine private kirchliche Institution handelt, wird von keiner Partei bestritten.
Unter diesen Umst�nden kann die Anwendung des Regierungsratsbeschlusses auf die Beschwerdef�hrerin auch nicht mit dem Hinweis unterbleiben, es sei nicht der Wille der Regierung gewesen, �ber die Landeskirchen hinaus auch private kirchliche Institutionen zu privilegieren; der Wortlaut der Bestimmung gebe insoweit nicht deren wahren Sinn wieder. Gegen diese Betrachtungsweise ist zun�chst einzuwenden, dass der dem Wortlaut entgegengesetzte Wille des Regierungsrats aus dem von der Rekurskommission angerufenen erl�uternden Ingress zum Regierungsratsbeschluss keineswegs klar hervorgeht. Es ist dort weder von Landeskirchen noch von Freikirchen die Rede, sondern ausschliesslich von kirchlichen Institutionen; der Ingress l�sst offen, ob darunter nur die �ffentlichen oder auch die privaten kirchlichen Institutionen zu verstehen sind. Wenn der Regierungsrat nur die Landeskirchen h�tte privilegieren wollen, h�tte er den Ingress und den Beschluss entsprechend formulieren k�nnen; das hat er nicht getan. Er hat gegenteils im Beschluss die privaten kirchlichen Institutionen ausdr�cklich der Minimalsteuer unterworfen und noch Jahre sp�ter, also in Kenntnis des behaupteten Irrtums, BGE 103 Ia 242 S. 247in mehreren Gegenrechtserkl�rungen im wesentlichen dieselbe Formulierung gew�hlt und damit den Wortlaut des Regierungsratsbeschlusses von 1919 best�tigt (vgl. Gegenrechtserkl�rungen vom 14. Juni 1930 an den Kanton St. Gallen, vom 7. April 1931 an den Kanton Glarus und vom 15. September 1944 an den Kanton Zug). Unter diesen Umst�nden kann nicht von einer irrt�mlicherweise falschen Formulierung des Beschlusses gesprochen werden.
Aber selbst wenn der Wortlaut der Bestimmung nicht deren wahren Sinn wiedergeben w�rde, d�rfte die kantonale Beh�rde keine neuen, im Gesetz nicht vorgesehenen Besteuerungstatbest�nde schaffen und keine gesetzlichen Steuerprivilegien verweigern (BGE 95 I 326; vgl. auch BGE 99 Ia 578; BGE 95 I 510; BGE 94 I 308; IMBODEN/RHINOW, a.a.O., S. 150, 801). Auch in diesem Fall m�sste der Beschwerdef�hrerin das Steuerprivileg gew�hrt werden.
c) Der Regierungsratsbeschluss privilegiert nach seinem Wortlaut nur die kantonalen oder allgemein schweizerischen Institutionen. Aus dem Text des Beschlusses und aus dessen erl�uternden Ingress ist nicht klar zu entnehmen, was darunter zu verstehen ist. Aus Ziffer 2 des Regierungsratsbeschlusses ist ersichtlich, dass die kantonalen Institutionen im Gegensatz zu den ausserkantonalen stehen und entsprechend die allgemein schweizerischen im Gegensatz zu den ausl�ndischen Institutionen. Die kantonale Rekurskommission verneint den kantonalen Charakter der Beschwerdef�hrerin lediglich mit dem Hinweis, diese sei der Mutterkirche in Boston (USA) zumindest insofern hierarchisch unterstellt, als sie deren Prinzipien und Ideologie unterworfen sei. Das kann nicht massgeblich sein, weil auch die Landeskirchen international g�ltigen Prinzipien verpflichtet sind und der Minimalsteuer demnach auch nicht unterworfen werden d�rften, wenn dieses Kriterium angewendet w�rde. Vielmehr ist zu w�rdigen, dass es sich bei der Beschwerdef�hrerin um einen Verein im Sinne der Art. 60 ff. ZGB mit Sitz in Solothurn handelt. In der Gegenrechtserkl�rung vom 7. April 1931 an den Kanton Glarus wird ausdr�cklich auf das Kriterium des Sitzes der Anstalt abgestellt. Die Beschwerdef�hrerin ist im weiteren rechtlich selbst�ndig und steht in keinem Abh�ngigkeitsverh�ltnis zur Mutterkirche. Es bestehen weder Aufsichtsrechte, noch gegenseitige finanzielle Verpflichtungen oder Abh�ngigkeiten. Nach den unbestritten BGE 103 Ia 242 S. 248gebliebenen Ausf�hrungen der Beschwerdef�hrerin sind zur Zeit 34 entsprechende Vereine in der Schweiz t�tig; die Beschwerdef�hrerin und ein weiterer Verein betreuen die Anh�nger der Christian Science im Kanton Solothurn. Unter diesen Umst�nden kann der Beschwerdef�hrerin der kantonale Charakter nicht mit sachlichen Gr�nden abgesprochen werden.
Da die Beschwerdef�hrerin alle Voraussetzungen f�r die Steuerprivilegierung im Sinne der Ziffer 1 des Regierungsratsbeschlusses von 1919 erf�llt, ist es willk�rlich, ihr die dort zugesicherte Beg�nstigung vorzuenthalten.
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97 I 804 suite... ,
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99 IA 578,
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References: Art. 4
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 Art. 81
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 Art. 4
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 Art. 60
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