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Timestamp: 2020-02-24 04:45:04+00:00

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VIII R 17/15 - Begründung und Beendigung einer Betriebsaufspaltung bei Verpachtung des Mandantenstamms eines Freiberuflers - Ansatz einer gestundeten Kaufpreisforderung - Steuerberater Schröder Berlin
VIII R 17/15 – Begründung und Beendigung einer Betriebsaufspaltung bei Verpachtung des Mandantenstamms eines Freiberuflers – Ansatz einer gestundeten Kaufpreisforderung
Begründung und Beendigung einer Betriebsaufspaltung bei Verpachtung des Mandantenstamms eines Freiberuflers – Ansatz einer gestundeten Kaufpreisforderung
Daher schloss der Kläger am 9. Dezember 2002 mit der B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter seinerzeit eine GbR bestehend aus ihm und dem Steuerberater D war, einen "Mandantenübertragungsvertrag". Nach diesem übertrug er der B-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 den der A-GmbH überlassenen Mandantenstamm (mit Ausnahme der Wirtschaftsprüfungsmandate) für einen Kaufpreis von 344.330 EUR zzgl. Umsatzsteuer, demnach insgesamt zu einem Kaufpreis in Höhe von 399.422,80 EUR. Zur Kaufpreiszahlung heißt es in § 6 Abs. 2 des Vertrags: "Auf den Kaufpreis ist ein Betrag von EUR 90.000,00 zum 31. Januar 2003 fällig. Der Restkaufpreis in Höhe von EUR 309.422,00 erfolgt in Form von Kaufpreisraten. Die Höhe bemißt sich einschließlich einer Verzinsung von 8% auf monatlich EUR 3.842,74 […] bei einer Laufzeit von insgesamt 10 Jahren. Die Kaufpreisraten sind monatlich nachschüssig fällig."
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust aus einer atypisch stillen Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 185.212 EUR geltend. Das für die Feststellung zuständige Finanzamt erließ jedoch einen negativen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid vom 12. April 2005, da die Beteiligung des Klägers als typisch stille Beteiligung einzuordnen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) als für die Einkommensteuerveranlagung zuständiges FA berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr auch keinen Verlust aus einer typisch stillen Beteiligung. Es veranlagte den Kläger für das Streitjahr mit Einkommensteuerbescheid vom 27. September 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Ebenfalls am 26. Februar 2008 erließ das FA –während des laufenden Einspruchsverfahrens– einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Feststellungen der Betriebsprüfung umsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Kläger wandte gegen den geänderten Bescheid ein, dass ein im Jahr 2004 entstandener Verlust aus der typisch stillen Beteiligung in Höhe von 92.586 EUR im Streitjahr im Wege des Verlustabzugs noch nicht berücksichtigt worden sei. Darüber hinaus machte er weitere Betriebsausgaben aus Schuldzinsen zur Finanzierung seiner Beteiligung an einer weiteren GmbH geltend.
Das FG hat den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 zu Unrecht als rechtmäßig angesehen. Der Kläger hat den Veräußerungspreis aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH im Rahmen der Ermittlung eines Betriebsaufgabegewinns im Jahr 2002 und nicht im Streitjahr zu versteuern (s. nachfolgend unter 1. und 2.). Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist wie beantragt zu ändern (s. nachfolgend unter 3.).
c) FA und FG haben aber rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Besteuerung der Einkünfte aus der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH im Jahr 2002 eine "irrige Beurteilung" i.S. des § 174 Abs. 4 AO darstellten. Die Änderung des Steuerbescheids für 2002 vom 12. Mai 2009 zugunsten des Klägers wegen der vermeintlich irrigen Beurteilung der Realisation des Veräußerungspreises für den Mandantenstamm in diesem Veranlagungszeitraum konnte damit nicht gemäß § 174 Abs. 4 AO zum Anlass für die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 12. Mai 2009 genommen werden. Denn der zuerst geänderte Bescheid für 2002 war in seiner ursprünglichen Fassung nicht objektiv rechtswidrig (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 4. März 2009 I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407). Ist ein rechtmäßiger Bescheid zu Unrecht geändert worden, kann dieser Fehler nicht durch eine Folgeänderung gemäß § 174 Abs. 4 AO kompensiert werden (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 174 Rz 53).
Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen einem Besitz- und einem Betriebsunternehmen voraus. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können. Die sachliche Verflechtung verlangt, dass das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die eine wesentliche Betriebsgrundlage der Besitzgesellschaft darstellen (s. zum Ganzen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Veräußert ein Steuerberater –wie im Streitfall der Kläger– sein bewegliches Betriebsvermögen mit Ausnahme des Mandantenstamms, der in der Regel das werthaltigste Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens darstellt, an eine von ihm gegründete GmbH, so kann der Mandantenstamm Gegenstand eines Pachtvertrags zwischen Berater und Beratungs-GmbH sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546; Senatsbeschluss vom 8. April 2011 VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135). Diese Voraussetzungen waren mit Beginn des Jahres 2002 erfüllt. Die entgeltliche Nutzungsüberlassung des Mandantenstamms an die A-GmbH führte zum Entstehen einer sachlichen Verflechtung, da der Mandantenstamm eine, wenn nicht gar die wesentliche Betriebsgrundlage einer Steuerberaterkanzlei ist (s. Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1135, und die dazu ergangene Vorentscheidung des FG München vom 10. Juni 2010 8 K 460/10, EFG 2011, 47). Zwischen dem Kläger und der A-GmbH bestand auch eine personelle Verflechtung, da der Kläger im Jahr 2002 Alleingesellschafter der A-GmbH war.
aaa) Bei einem Einzelunternehmer, der sowohl als freiberuflich wie als gewerblich zu beurteilende Tätigkeiten ausübt, sind die Tätigkeiten soweit wie möglich getrennt zu betrachten und jeweils einer Einkunftsart zuzuordnen. Das gilt selbst dann, wenn zwischen den Tätigkeiten sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sofern die Verflechtung nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (s. zu diesen Kriterien der ständigen Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143). Sind allerdings beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit (gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit) vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (Senatsbeschluss vom 22. Januar 2009 VIII B 153/07, BFH/NV 2009, 758). Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Freiberufler –wie im Streitfall der Kläger– gewerbliche Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung eines Mandantenstamms neben einer daneben fortgeführten freiberuflichen Tätigkeit erzielt (s. zutreffend FG München in EFG 2011, 47; nachgehend Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1135).
bb) Ein in der Aufgabebilanz gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG zu erfassender Veräußerungspreis –hier aus der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH– wird grundsätzlich in vollem Umfang realisiert, unabhängig davon, ob der Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.; aus der ständigen Rechtsprechung z.B. BFH-Entscheidungen vom 29. März 2007 XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, unter 1.a aa; vom 12. April 2016 VIII R 39/13, BFH/NV 2016, 1430, Rz 22).
cc) Eine längerfristig gestundete Kaufpreisforderung ist bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert (§§ 2 bis 16 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –BewG–) im Zeitpunkt der Veräußerung der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter anzusetzen, da das Einkommensteuerrecht keine eigene Regelung für die Bewertung einer solchen Forderung enthält (zum Ansatz der Forderung in der Aufgabebilanz s. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307; aus dem Schrifttum z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 278; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 16 EStG Rz 415 ("Stundung"), und HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 582; Blümich/ Schallmoser, § 16 EStG Rz 590, 592; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 186, 205). Gemeiner Wert einer gestundeten Kapitalforderung ist der Nennwert (§ 12 Abs. 1 BewG), wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295, unter I.1.a).
cc) Schließlich ist für die Höhe der Einkünfte des Klägers im Streitjahr nicht erheblich, ob der Veräußerungspreis in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 mit einem zu schätzenden Abschlag vom Nennwert anzusetzen sein könnte, weil schon im Zeitpunkt der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH ernsthaft zweifelhaft gewesen sein könnte, ob diese die Kaufpreisforderung würde erfüllen können. Bei der Schätzung des Wertes einer Kaufpreisforderung in der Aufgabebilanz kann zwar die spätere tatsächliche Entwicklung der Verhältnisse von Bedeutung sein, wenn sie die Verhältnisse aufhellt (Senatsurteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 37/88, BFH/NV 1991, 516; vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3; BFH-Urteil in BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Wäre aber in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 zunächst ein Abschlag bei der Bewertung der Forderung des Klägers vorzunehmen, könnte die tatsächliche Vereinnahmung eines höheren Kaufpreises im Streitjahr –auf Grundlage der vom FG festgestellten Zahlungen der B-GmbH und/oder der streitigen Verfügungen des Klägers über die Kaufpreisforderung– dennoch nicht zu Einkünften des Klägers im Streitjahr führen. Der tatsächlich vereinnahmte Mehrbetrag könnte nur auf den nachträglich zu erhöhenden Ansatz des Veräußerungspreises in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 zurückwirken (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; zur rückwirkenden Änderung eines Veräußerungspreises im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns s. BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564; Senatsurteil in BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307; zur tatsächlichen Vereinnahmung eines höheren als des zunächst angesetzten Betrags als rückwirkendes Ereignis Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 282).
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References: § 6
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