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Timestamp: 2019-06-25 02:35:32+00:00

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Acuerdo y Sentencia 63/2019 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 63/19
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de febrero del año dos mil diecinueve, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y ANTONIO FRETES, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: "UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ ART. 14 NUMERAL 2 INC. B), ART. 83 NUMERALES 4 SEGUNDO PÁRRAFO Y 5 DE LA LEY 125/91", a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por la abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en representación de la Universidad del Norte.
A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: La Abog. Nora Lucía Routi Cosp, en representación de la Universidad del Norte, promueve acción de inconstitucionalidad contra el artículo 14 num. 2) inc. b) de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley 2421/04 y contra el artículo 83 numerales 4) segundo párrafo y 5) de la Ley de la Ley N° 125/91, texto modificado por la Ley N° 5061/13, por entenderlos como contrarios a lo dispuesto por el artículo 83 de la Constitución.
Expone la accionante que la entidad a la que representa fue autorizada a funcionar como Universidad Privada según Decreto del Poder Ejecutivo N° 9.689 de fecha 27 de mayo de 1991. Agrega que la Universidad es una institución sin fines de lucro, que tiene por objeto principal la realización de actividades educativas, culturales y científicas mediante la investigación, la docencia y otros servicios que se prestan a la comunidad nacional. En base a esto, estima que en tal carácter cuenta con inmunidad tributaria, lo cual significa que no puede ser incidida por ningún impuesto fiscal ni municipal ya que la misma se dedica a actividades amparadas por la Constitución, tal como lo establece el art. 83 que dispone: “De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos: Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero”.
Así tenemos que la primera de las disposiciones atacadas, el art. 14, numeral 2, dice: Exoneraciones:...2) Están exonerados: ... b) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticas legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidos.
A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en tos incisos a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, así como las que brindan servicio de asistencia médica, cuando dicha prestación tiene carácter social, tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente.
Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente”.
Con relación al primer extracto de la normativa atacada, esto es, el artículo 14, num. 2, inc. b), segundo párrafo, vemos que el mismo, en los párrafos que preceden al atacado, precisan y regulan cuáles instituciones están exoneradas del impuesto en cuestión para luego seguir con la tracción impugnada.
En relación a este artículo y revisadas las afirmaciones y constancias arrimadas por la accionante, entendemos que las actividades de su representada no se encuentran alcanzadas por el gravamen, más cabe destacar que la forma de redacción del mismo puede prestarse a interpretaciones alejadas del sentido que realmente han trazado los legisladores. En efecto, lo que hace la normativa atacada es reafirmar las exoneraciones establecidas en la Norma Fundamental, por ello al inicio del inciso “b” comienza citando las entidades que gozan de la inmunidad fiscal y establece cuáles son las condiciones para que la administración las considere como “sin fines de lucro”. No hay más que observar el contexto general del artículo en estudio para percatarse que de sus términos surge la clara intención de allanarse a los preceptos constitucionales aunque haciendo una salvedad orientada a limitar el otorgamiento de exenciones a actividades que efectivamente se encuentren encaminadas a la difusión cultural, independientemente de las instituciones que las realicen por el simple hecho de mencionarlo en sus estatutos. Lo que persigue la modificación realizada por la Ley 2421/04 es la salvaguarda de la correcta aplicación del precepto constitucional que desgrava aquellas actividades y establece los parámetros dentro de los cuales debe operar la institución. En un punto de su exposición la actora manifiesta que la inmunidad constitucional respecto a los gravámenes no solo abarca a la prestación de servicios educativos o culturales sino que se extiende “a todo impuesto sea a las ganancias, al consumo o cualquier otro que recaiga directa o indirectamente sobre la entidad educativa" (sic). A modo de señalar gráficamente que tal situación no condice lógicamente con la protección constitucional imaginemos a modo de ejemplo que la universidad en cuestión decida instalar una cafetería anexo a su sede en donde se vendan productos alimenticios a los estudiantes universitarios. Tenemos que el local pertenece a la universidad, está dirigido a los participantes de los cursos, es legal y obviamente se encontrará alcanzado por el I.V.A. dada la enajenación de bienes. Resulta más que obvio que esta actividad no puede estar exonerada de las cargas tributarias aun tratándose de un local administrado por la universidad ya que tal actividad no guarda relación alguna con la difusión cultural. Es por ello que yerra la actora al afirmar que inclusive los impuestos que caigan indirectamente sobre la entidad (v.g. eventual venta de alimentos) deberán estar exonerados. El ejemplo se da a los efectos de señalar que existen ciertas circunstancias que si bien quizá por una circunstancia administrativa estén ligadas al ente universitario no gozarán de la exoneración constitucional señalada en el artículo 83. Es entonces cuando la ley establece que quienes realicen este tipo de actividades "...quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades". Y obvia resulta esta conclusión al contemplar los términos del mismo inciso en su penúltimo párrafo cuando expresa que “...Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control". Así, guiándonos por las afirmaciones de la actora, en que manifiesta en repetidas ocasiones la finalidad educativa de la universidad, la misma no se encontraría incidida por el gravamen en cuestión y, siempre que se mantenga dentro de ese marco de actividades de difusión cultural, tendrá las obligaciones contables con la finalidad mencionada en el in fine del inciso.
Siguiendo con el análisis de las normativas impugnadas, en otro punto la accionante se alza contra el artículo 3 de la Ley N° 5061/13, en cuanto modifica el Art. 83 de la Ley 125/91, el cual dispone: “Exoneraciones. Se exoneran:... 4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y tos partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas.
La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARLO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita...”.
De la lectura de la disposición atacada, nos permite apreciar que la misma diseña el cuadro de exoneraciones objetivas en su artículo 83, numeral 4°, incluyendo expresamente a las entidades educativas en cuanto a la enajenación de bienes y la prestación de servicios, en concordancia con el reconocimiento constitucional del que gozan y por ende, con la inmunidad que precisamente la accionante demanda. En el párrafo segundo de la misma disposición se agrega que el régimen de exoneraciones “no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”. Ahora bien, en primer lugar, en base a las argumentaciones de la accionante, no surge de manera indiscutible que la Universidad del Norte, genere rentas de actividades de v.g. seguros y reaseguros, compra venta de inmuebles de manera habitual, explotación forestal o construcción, refacción y demolición, por citar algunos. Esto lleva al segundo inconveniente, cual es la imposibilidad por parte del accionante de justificar la forma de afectación de sus actividades por lo que dispone esta excepción, por lo que es dable concluir que en relación a este punto, las pretensiones de la accionante no reúnen los requisitos exigidos por la ley para enervar la validez de las disposiciones que ataca, ello se da en base a la falta de expresión detallada del agravio concreto que le acarrea a la actora la aplicación del texto impugnado siendo que aquella se centra más bien en una apreciación respecto del encuadre de los mismos en el marco constitucional. En este sentido, esta Sala ha especificado siempre en situaciones similares lo imprescindible de señalar la obligación de la existencia un nexo efectivo entre el agravio y la garantía constitucional a invocarse, en el caso particular ese nexo no se encuentra detallado ni constatado en el escrito de promoción de la acción.
Por último, en lo que hace a la impugnación del numeral 5) del Art. 83 que textualmente establece: “Exoneraciones. Se exoneran: ...5) Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en:
En cuanto a las alegaciones de la accionante en contra de la disposición señalada, cabe realizar cierta distinción; aparentemente y acorde a la lectura integral del artículo 83, parecería indicar que la disposición transcripta resultaría contraria a disposiciones constitucionales. Para constatar la veracidad de esta situación y como corresponde en todo control de constitucionalidad de las normas, debe atenderse al mismo tiempo lo que establece la Constitución al respecto, ya que eventualmente podría presentarse, como en cualquier caso, una decantación de atribuciones por parte de aquella en lo que haga a la planificación de las hipótesis legales con sus respectivos efectos jurídicos, o propiamente dicho, si estamos en presencia de una Reserva de Ley.
Miguel Carbonell, en su libro “Sobre la reserva de ley y su problemática actual”. Vinculo Jurídico. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Zacatecas. N° 42, 2000, pag. 33 encuadra este principio de la siguiente manera: "La reserva de ley puede entenderse como la remisión que hace normalmente la Constitución y de forma excepcional la ley, para que sea una ley y no otra norma jurídica la que regule determinada materia. En otras palabras, se está frente a una reserva de ley cuando, por voluntad del constituyente o por decisión del legislador, tiene que ser una ley en sentido formal la que regule un sector concreto del ordenamiento jurídico"’, así, para poner al congreso a trabajar, la Constitución dibuja un sistema de materias reservadas a la ley. Como cuando esta prescribe en su artículo 179, párrafo segundo que "Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”.
Para iniciar la subsunción de la garantía en el marco impositivo cabe resaltar su reconocimiento por parte de la propia Constitución, lo que le da el blindaje normativo que toma tan indiscutible como obligatoria su aplicación. Así en su artículo 44, aquella expresa tajantemente: “Nadie estar obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas”. Seguidamente y en forma todavía más específica, se señala en el artículo 179: “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario” Esto, en concordancia con lo prescripto por el artículo 202 que dispone: “Son deberes y atribuciones del Congreso: ...4) Legislar sobre materia tributaria” cierra el círculo de validación normativa del principio con su consiguiente y consecuente incorporación a ordenamiento positivo nacional.
En atención a lo dispuesto tanto por el texto constitucional como por la doctrina, es perfectamente dable entender que si la Ley establece algún tipo de restricciones a la garantía constitucional prevista en el artículo 83 es porque el mismo autoriza esa remisión al texto legal, de hecho en la disposición constitucional se lee expresamente que “...la ley reglamentará estas exoneraciones”, no siendo esto otra cosa que un ejemplo perfecto de la aplicación del Principio de Reserva de Ley al que se hiciera referencia en líneas anteriores. En líneas generales, el texto constitucional prevé un régimen de incentivos de distinta naturaleza a fin de estimular la difusión cultural, mas delega la limitación de las cuestiones impositivas al marco legal, el cual tiene por derivación suficiente autoridad y legitimidad al momento de disponer las condicionantes al campo de acción de las inmunidades impositivas que ordena la Ley Fundamental. En base a esto no puede hablarle de una extralimitación de la ley ni mucho menos de una conculcación a principios y garantías constitucionales ya que, como se explica, la ley hace lo que hace porque la Constitución se lo permite en forma expresa. Así, cuando la disposición tributaria hace una limitación a las exoneraciones en la importación y en la compra local de bienes y servicios, lo hace en aplicación de las atribuciones que le otorga la Constitución, quedando las restantes operaciones inmunes a la obligación tributaria.
En atención a lo precedentemente expuesto, y visto el parecer del Ministerio Público, considero que corresponde no hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad promovida, de conformidad al exordio de la presente resolución. ES MI VOTO.
A su turno la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Adhiero al voto que precede del Ministro Antonio Fretes, en cuanto rechaza la acción de inconstitucionalidad respecto del Art. 14° Num. 2) Inc. b) de la Ley N° 125/1991 modificado por Ley N°2421/2004 y Art. 83° Num. 4) y 5) de la Ley N°125/1991 modificado por Ley N°5061/2013, por los mismos fundamentos y amplio conforme lo expongo seguidamente.
Estima la accionante, que el Art. 83° de la Constitución Nacional consagra la inmunidad fiscal a la educación, en tanto que los Arts. 14° Num. 2) Inc. b) de la Ley N°125/1991 modificado por Ley N°2421/2004 y Art. 83° Num. 4) y 5) de la Ley N°125/1991 modificado por Ley N°5061/2013 otorgan a la educación tan solo una exoneración parcial, en abierta contradicción con lo establecido en la Carta Magna.
En atención a las alegaciones y pretensiones de la accionante con relación a la impugnación del Art. 83° Num. 5) de la Ley N°125/1991 modificado por Ley N°5061/2013 “QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO”, en primer lugar, debemos estudiar la cuestión con miras a los Principios Constitucionales de la Tributación.
Al respecto, y de previo al estudio de fondo de la cuestión particular, tenemos que las principales normas constitucionales que delimitan la potestad tributaria del Estado son las contenidas en los Arts. 44, 179, 180 y 181, que establecen respectivamente: Art. 44 “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas”; Art. 179 “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”: Art. 180 “No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad”; y el Art. 181 “La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país” (lo subrayado es mío).
El deber de contribuir -dispuesto por las normas constitucionales arriba transcriptas- está dirigido al objetivo de proporcionar ingresos económico-financieros al Estado, y se fundamenta en la constitucionalización de ese deber. Es así que el deber de los habitantes de la República de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no es más que el deber de sujeción a las leyes y al ordenamiento jurídico. Los tributos, por tanto, derivan de un vínculo obligacional de Derecho Público. Al decir de García Añoveros "Cuando se establece el deber de contribuir en una Constitución se está estableciendo unas limitaciones al ejercicio del poder tributario del Estado. Limitaciones que tienen su base en la idea de capacidad contributiva"*1.
En efecto, cuando la Constitución Nacional pretende establecer un blindaje tributario o inmunidad fiscal a una respectiva actividad -que en condiciones ordinarias estaría gravada, por
*1GARCÍA AÑOVEROS, J. “Una nueva Ley General Tributaria. Problemas Constitucionales”. P. 220.
constituir un hecho generador del tributo- o a un determinado sujeto -que en condiciones normales sería contribuyente o sujeto obligado al pago del tributo-, lo establece en sus propias disposiciones.
Constituye un ejemplo de ello el Art. 64 de la Ley Suprema, que estatuye: "Los pueblos indígenas tienen derecho a la propiedad comunitaria de la tierra, en extensión y calidad suficientes para la conservación y el desarrollo de sus formas peculiares de vida. El Estado les proveerá gratuitamente de estas tierras, las cuales serán inembargables, indivisibles, intransferibles, imprescriptibles, no susceptibles de garantizar obligaciones contractuales ni de ser arrendadas; asimismo, estarán exentas de tributo..." (lo subrayado es mío).
Con respecto al fondo de la cuestión particular debatida en la presente acción -exoneración del pago del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) en las enajenaciones de bien y prestación de servicios a favor de las entidades educativas-, ella debe ser estudiada a la luz de lo dispuesto por el Art. 83 de la Constitución Nacional, que prescribe: “Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero.”.
En términos claros y concisos, lo que pretende el accionante es que su mandante -en su carácter de entibad educativa- se vea beneficiada por la exoneración del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) al realizar actividades económicas, concretamente aquellas enunciadas en la Ley N° 125/1991 como actividades comerciales, industriales y de servicios, y en la Ley N° 1034/1983 "Del Comerciante" como actos de comercio.
Así, el Art. 3° de la Ley N° 5061/2013, que modifica el Art. 83° numeral 5) de la Ley N°125/1991, establece: Artículo 3°.- Modifícame los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 "Impuesto al Valor Agregado"’ de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO", modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue:
Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 87 de la presente Ley.”.
En este punto vale recordar que las exoneraciones contenidas en la anterior norma (Ley N°125/1991), han sido consagradas por ley, no existe contradicción sino delimitación constitucional como consecuencia de lo expresado por la propia Constitución al momento de la delegación a un ordenamiento de menor jerarquía (Ley), por lo que cualquier ley posterior puede derogarlas o modificarlas como ha ocurrido con la ley impugnada -que discrimina qué actividades estarán exoneradas y qué otras no-. Ello permite al Estado que las exoneraciones sean sometidas a revisión periódica, si se quiere, para constatar si cumplen sus propósitos, y si siguen siendo necesarias o si se transformaron en simples e injustificados privilegios.
Al no existir contradicción sino delimitación constitucional, entra en aplicación la potestad tributaria del Estado, entendida ésta como "la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción"*2, hallándose aquellas comprendidas dentro de lo que conocemos como sistema tributario general, en cumplimiento del deber de contribuir que alcanza a todos los miembros de la sociedad (personas físicas y jurídicas).
*2 JARACH Dino “Curso de Derecho Tributario”. P.23
A su tumo la Doctora BAREIRO DE MÓDICA manifestó que se adhiere al voto del Ministro preopinante, Doctor FRETES, por los mismos fundamentos.

References: artículo 14
 artículo 83
 artículo 83
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 artículo 14
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 artículo 83
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in fine
 artículo 3
 Artículo 2
 artículo 83
 Artículo 2
 artículo 83
 artículo 179
 artículo 44
 artículo 179
 artículo 202
 artículo 83
 Artículo 3
 Artículo 87