Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/x-zruseno-nalezem-ii-us-493-05-lhuta-pro-vymereni-dane-v-danovem-rizeni-a-zahajeni-danove-kontroly.p730.html
Timestamp: 2020-05-25 14:01:32+00:00

Document:
(x) - zrušeno nálezem II. ÚS 493/05 Lhůta pro vyměření daně v ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
(x) - zrušeno nálezem II. ÚS 493/05 Lhůta pro vyměření daně v daňovém řízení a zahájení daňové kontroly
Ej 277/2005
(Poznámka redakce ASPI: zrušeno nálezem II. ÚS 493/05)
Daňové řízení: lhůta pro vyměření daně; zahájení daňové kontroly
k § 16, § 46 odst. 5 a § 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb., č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
I. Samotné podání dodatečného daňového přiznání není úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu § 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně. Takový úkon však učiní správce daně, když daň uvedenou v dodatečném daňovém přiznání ve smyslu § 46 odst. 5 tohoto zákona vyměří.
II. Za okamžik zahájení daňové kontroly (§ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) není možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003-87)
ad I. srov. č. 178/2004 Sb. NSS a č. 634/2005 Sb. NSS; ad II. srov. č. 437/2005 Sb. NSS.
Akciová společnost P. v Č. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Českých Budějovicích sepsal dne 7. 12. 2000 u žalobce protokol o zahájení daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za roky 1996, 1997 a 1998, a dne 11. 3. 2002 protokol o zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za roky 1999 a 2000. Správce daně zjistil a ve zprávě o daňové kontrole ze dne 19. 6. 2002 zaznamenal, že žalobce uplatnil v roce 1996 ztrátu ve výši 2 295 481 Kč. Dále zjistil, že žalobce si neoprávněně snížil základ pro výpočet daně za rok 1996 celkem o 10 759 476 Kč; o tuto částku tedy finanční úřad základ daně zvýšil a rozhodnutím ze dne 24. 6. 2002 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 3 075 750 Kč.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích odvolání žalobce zamítlo.
Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl žalobu, jíž žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství. Krajský soud vyhodnotil, že „protokol o oznámení zahájení daňové kontroly je úkonem obnovujícím běh lhůty uvedené v § 47 odst. 1 daňového řádu“, nehodnotil již však, zda faktická kontrola probíhala v prosinci roku 2000 či až v roce 2001. Dále krajský soud uvedl, že „úkon daňového subjektu z roku 1998 – dodatečné daňové přiznání – je úkonem obnovujícím běh lhůty pro vyměření či doměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu“.
V kasační stížnosti žalobce namítal, že mu byla vyměřena daň, přestože uplynuly lhůty stanovené v § 47 daňového řádu. Žalobci vznikla povinnost podat daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 k 30. 6. 1997; bez dalšího není možné tuto daňovou povinnost dodatečně vyměřit po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty, tj. po 31. 12. 2000. Před uplynutím této lhůty byl s žalobcem dne 7. 12. 2000 sepsán protokol o ústním jednání, jehož předmětem bylo „zahájení daňové kontroly“ daně z příjmu právnických osob za rok 1996, 1997 a 1998 s tím, že „faktické provádění kontroly může být zahájeno i v následujícím roce“. Jediným účelem tohoto úkonu bylo dle žalobce účelově prodloužit běh prekluzivní lhůty, a proto formální sepsání protokolu nemůže být ve smyslu platné právní úpravy posouzeno jako úkon dle § 47 odst. 2 d. ř., tj. úkon směřující k vyměření či dodatečnému vyměření daně, přerušující zákonem stanovenou prekluzivní lhůtu.
Žalobce předložil za zdaňovací období roku 1996 místně příslušnému správci daně dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 na vyšší daňovou ztrátu dne 4. 2. 1998, tj. skutečně ještě před uplynutím prekluzivní lhůty vztahující se ke zdaňovacímu období roku 1996. Předložení dodatečného přiznání nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř., a to bez ohledu na to, zda se jedná o dodatečné přiznání na snížení či zvýšení daňové ztráty či dodatečné daňové přiznání na snížení či zvýšení daňové povinnosti. Aby se mohlo jednat o úkon, se kterým zákon spojuje účinky přerušení lhůty, v níž se vyměřuje daňová povinnost, musí jít o úkon správce daně učiněný vůči tomu, kdo takovou daňovou povinnost má, za podmínky, že o tomto úkonu správce daně daňový subjekt zpraví. Předložení dodatečného daňového přiznání je nepochybně úkonem uplatněným vůči správci daně, který nositelem daňové povinnosti není. Ani vyměření daňové ztráty daně dle § 46 odst. 5 d. ř. nelze považovat za úkon správce daně směřující k vyměření daně ve smyslu § 47 d. ř. Rozhodnutí, kterým se daňová povinnost (tj. včetně daňové ztráty) vyměřuje, je výsledkem stanovení daňové povinnosti správcem daně, nikoli úkonem, který k tomuto vyměření teprve směřuje. Ustanovení § 46 d. ř. výslovně stanoví, že správce daně o stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí daňový subjekt platebním výměrem. Platební výměr tedy není novým úkonem směřujícím k vyměření daně, ale výsledkem předchozího vyměřovacího řízení a současně předpisem o dani stanovené na základě předchozího vyměřovacího řízení. Jde-li tedy o výsledek již provedeného vyměřovacího řízení, nemůže jít současně o úkon, který k vyměření teprve směřuje. Právní závěr, že platební výměr či dodatečný platební výměr je vždy úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř., by také znamenal, že odvolací orgán by měl na vyměření daně další tři roky od konce roku, ve kterém by byl daňový subjekt o nepravomocném vyměření daňové povinnosti zpraven. Doměřit daňovou povinnost na základě zahájené daňové kontroly by pak bylo možné v rozmezí šesti let. Ustanovení § 47 však pro vyměření či doměření daně stanoví vždy lhůtu tříletou, ať již jako výchozí lhůtu pro vyměření daně ve smyslu odstavce prvního, tak jako lhůtu novou podle odstavce druhého. Žalobce je toho názoru, že teprve za předpokladu, že by správce daně učinil v rámci řízení o dodatečném vyměření daňové ztráty konkrétní úkon směřující k vyměření této ztráty (např. výzva dle § 43 d. ř., nikoli rozhodnutí, kterým se stanoví výsledek vyměřovacího řízení), přerušila by se původní tříletá, a otevřel se tak běh nové tříleté lhůty pro změnu daňové povinnosti, a to pouze pokud by neuplynula desetiletá lhůta od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla původní povinnost podat daňové přiznání.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996, 1997, 1998 a 1999 byla zahájena dne 7. 12. 2000. Tohoto dne se dostavila pracovnice správce daně do sídla žalobce s tím, že zahajuje daňovou kontrolu, a o této skutečnosti sepsala protokol s přesnou identifikací kontrolované daně a období. Žalovaný nesouhlasil s názorem žalobce, že úkonem zakládajícím opětovný běh lhůty podle § 47 odst. 2 d. ř. musí být úkon správce daně; takový úkon může provést i daňový subjekt. Tímto úkonem je právě i podání dodatečného daňového přiznání. Pokud by tomu tak nebylo, nebylo by možné ani rozhodnout o dodatečném daňovém přiznání podaném např. v poslední den prekluzivní lhůty.
Žalobci – daňovému subjektu – vznikla ve zdaňovacím období roku 1997 povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 a tuto svou povinnost splnil: dne 4. 2. 1998 podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. V něm uvedl datum zjištění důvodů pro jeho podání, den 20. 1. 1998; zákonná lhůta dle § 41 odst. 1 d. ř. pro jeho podání trvala do 28. 2. 1998, což byla sobota, proto dle § 14 odst. 8 d. ř. trvala až do 2. 3. 1998. Na základě dodatečného daňového přiznání správce daně ve smyslu § 46 odst. 5 d. ř. dodatečně vyměřil daňovou povinnost ve výši uvedené v tomto dodatečném daňovém přiznání.
Podle § 46 odst. 5 d. ř. neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.
Je proto třeba obrátit pozornost na úkon daňového subjektu v roce 1998, konkrétně podání dodatečného daňového přiznání. S přihlédnutím k § 47 d. ř. musí být úkon směřující k vyměření daně učiněn vůči tomu, kdo má daňovou povinnost; musí tedy jít vždy o úkon správce daně oprávněného daň vyměřit anebo správce daně jím dožádaného (srov. Kindl, M. – Telecký, D. – Válková, H.: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. C. H. Beck, 2002).
Samotné podání dodatečného daňového přiznání bezesporu není úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř. prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně. Takový úkon však učinil správce daně, když daň stanovenou v dodatečném daňovém přiznání ve smyslu § 46 odst. 5 d. ř. dne 2. 3. 1998 vyměřil. Tento úkon je úkonem přerušujícím běh tříleté promlčecí lhůty, od níž se odvíjí závěr, že lhůtou pro dodatečné vyměření daňové povinnosti byl časový úsek od 1. 1. 1999 do 31. 12. 2001.
Za okamžik zahájení daňové kontroly není možno v daném případě považovat protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 7. 12. 2000, neboť se jednalo o úkon formální, kterým nebyla kontrola zahájena, ale pouze byl daňový subjekt seznámen s tím, že v lednu roku 2001 bude kontrola prováděna. Následkem toho počala běžet další tříletá lhůta (třetí v pořadí, tj. podruhé obnovená; stále je přitom zachována desetiletá prekluzívní lhůta od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla původní povinnost podat daňové přiznání) od 31. 12. 2001 do 31. 12. 2004, v níž mohl správce daně vyměřit nebo doměřit daň, což se také stalo dodatečným daňovým výměrem ze dne 24. 6. 2002. Za situace, kdy by správce daně nepostupoval ve smyslu § 46 odst. 5 d. ř. a v roce 1998 neučinil
úkon, tj. daň nevyměřil, bylo na místě konstatovat, že daňová kontrola provedená v lednu 2001 ohledně daňové povinnosti za zdaňovací období roku 1996 byla provedena po zákonné lhůtě a nemohla být ani úkonem dle § 47 odst. 2 d. ř. Zahájil-li správce daně daňovou kontrolu v lednu 2001, resp. výzvou ze dne 14. 3. 2001 vyžádal prokázání skutečností, a to bez ohledu na formálně sepsaný protokol, neučinil tak až po uplynutí promlčecí lhůty.

References: § 16
 § 46
 § 47
 § 47
 § 46
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 46
 § 47
 § 46
 § 47
 § 47
 § 43
 § 47
 § 41
 § 14
 § 46
 § 46
 § 47
 § 47
 § 46
 § 46
 § 47