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Timestamp: 2020-08-11 23:57:19+00:00

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home / Archivio / Fascicolo / Il contraddittorio tributario in funzione deflattiva: una 'premessa/promessa' che non può ..
Ludovico Nicòtina
Dovrebbe ritenersi ormai acquisita l’utilità di una fiscalità partecipata, nel segno della quale sono rinvenibili non pochi interventi legislativi anche in tema di metodi alternativi di risoluzione delle liti tributarie. L’idea, condivisibile, è che il co­involgimento del contribuente nell’accertamento dovrebbe consentire alle parti del rapporto d’imposta di risolvere, anche nell’interesse della collettività, le eventuali divergenze prima ancora della definizione dell’obbligo, “disinnescando” al suo sorgere ogni conflittualità. Contemporaneamente, tuttavia, il legislatore medesimo e, talvolta la giurisprudenza, hanno depotenziato queste garanzie relativizzandole. Si evidenziano, pertanto, alcune criticità, esaminando effetti e conseguenze del mancato contraddittorio procedimentale in diverse ipotesi di stretta attualità.
PAROLE CHIAVE: contraddittorio procedimentale - abuso del diritto - accertamenti standardizzati - mediazione - alternative alla lite tributaria
Audi alteram partem in tax proceedings as a tool for reducing tax trials: an unbetrayable “premise/promise”
Nowadays, the taxpayers’ involvement in tax assessments is undoubtedly fundamental and this is testified by various legislative interventions on ADRs in tax matters. The taxpayer’s involvement in tax assessments shall facilitate the parties to reach an agreement on potential controversies, avoiding the rise of any conflict. To this purpose, Italian tax law provides mechanisms of intervention in the tax assessment proceeding and tools for preventing conflicts between the taxpayer and the Tax Authorities. At the same time, these guarantees have been progressively weakened by the lawmaker and, sometimes, also by the Tax Courts. In fact, several dangerous “automatic” mechanisms have been introduced even in the ADRs, which may jeopardise the audi alteram partem principle. Certain recent decisions seem to put in crisis a “scale of values” that was apparently untouchable. The survey will, therefore, analyse the possible negative effects of the tax notice issued in violation of the time limits provided by Art. 12, para. 7, Taxpayer’s Bill of Rights; the judicial creation of abuse of law in tax matters; the risks linked to the improper use of standardised tax assessments; the criticizable reasonableness of the anticipation of judicial protection expressed by the forms of so-called facultative appeal and, finally, some remarks on the “tax mediation” provided by Art. 17-bis, which has been introduced in the Statute governing the tax trial.
Keywords: audi alteram partem, abuse of tax law, standardized tax assessments, facultative appeal of endo-procedural acts, ADR in tax matters
1. Contraddittorio procedimentale tributario, un passo avanti e due indietro
Il contraddittorio procedimentale, quale forma di partecipazione dei destinatari ai procedimenti amministrativi, si è andato affermando legislativamente dapprima in via generale, attraverso la notissima L. n. 241/1990 [1] e, successivamente, attraverso lo Statuto dei diritti del contribuente [2], in materia tributaria [3]. In vero, nel contempo, si formalizzava costituzionalmente ed espressamente il principio del contraddittorio nell’ambito processuale, dal quale trae origine [4], con la modifica dell’art. 111, per effetto della L. cost. 23 novembre 1999, n. 2. In questo contesto di progressiva sensibilizzazione il modello “dialettico”, portato avanti anche dalle istituzioni europee in ambito comunitario [5], si afferma, dunque, non solo in funzione difensiva ma, appunto, anche partecipativa [6].
Si tratta di un’evoluzione complessa che tende a ridisegnare i rapporti tra Amministrazione e amministrati allontanando il modello autoritativo rigidamente basato sull’esercizio del potere attribuito agli organi dell’esecutivo. In un primo tempo e in generale in ambito amministrativo, il modello partecipativo si afferma in relazione ai margini di discrezionalità, concessi dalla legge stessa, ai procedimenti. Margini entro i quali si riconosce la possibilità e utilità della partecipazione medesima e, per questo stesso motivo, si esclude l’applicabilità del Capo III della L. n. 241/1990 ai procedimenti tributari [7]. Questo perché, palesemente, il procedimento tributario, che pure è certamente specie del più ampio genere del procedimento amministrativo, si distingue da quest’ultimo proprio in considerazione del proprio carattere vincolato [8]. Lo Statuto esprime, successivamente, il superamento di tale limite, pur confermando la specificità della materia. Superamento che si rende possibile per due ordini di ragioni. In primo luogo discende dall’osservazione che, sebbene legislativamente predeterminato, anche nel procedimento tributario sono opportuni spazi idonei all’esercizio del contraddittorio, anche perché l’accertamento di fatto deve avvantaggiarsi della leale cooperazione dei contribuenti [9]. In secondo luogo perché, anche nel procedimento tributario, possono emergere interessi rispetto ai quali è corretto attribuire ambiti di discrezionalità all’Amministrazione [10]. In altri termini, si dimostra la conciliabilità del modello partecipativo con la materia tributaria, poiché anche in questa – nonostante non possa semplicisticamente ammettersi allo scopo di un confronto tra interessi contrapposti, pubblico e privato – il confronto si rivela utile e addirittura necessario nella realizzazione dell’interesse primario al giusto prelievo, nella specie dell’accertamento sul fatto [11]; sia al fine della corretta individuazione, ponderazione e, eventualmente, selezione tra gli interessi pubblici in gioco, non necessariamente univoci. Questo nuovo modello si rivela vantaggioso nell’interesse pubblico perché, tramite la partecipazione, collaborativa o oppositiva, è certamente in grado di garantire una maggiore e reale imparzialità e funzionalità dell’Amministrazione. Inoltre, il contraddittorio, anticipando la tutela del contribuente, offre all’Ammi­nistrazione la possibilità di agire con maggiore consapevolezza prima di e­mettere il Provvedimento, prevenendone i possibili vizi. Il contraddittorio, dunque, è in grado di realizzare al meglio il principio di buona amministrazione di cui all’art. 97 Cost., non a caso ritenutone il fondamento costituzionale. L’affermazione del contraddittorio procedimentale, risultante anche dal riordino o dall’introduzione d’istituti di prevenzione della lite tributaria, si è rivelata un pregevole disegno legislativo, idoneo a trasformare il classico modello impositivo, basato su autorità e sovranità, in un modello fondato sulla cooperazione, se non anche concertazione [12], finalizzata alla condivisione e, dunque, al consenso nei confronti dell’imposta [13].
Il contraddittorio procedimentale in materia fiscale, dunque, può assumere una rilevanza garantista e, senza confliggere con l’art. 53 Cost., consentire una fiscalità non solo più equa ma, addirittura, più etica [14]. Come accennato, peraltro, questa forma di partecipazione, affermata anche dal diritto comunitario è stata richiesta dalla Corte di Giustizia UE, anche con specifico riferimento ai procedimenti tributari. Nei quali, la Corte, ha ritenuto si debba consentire, ai destinatari dei provvedimenti in questione, la possibilità di “manifestare utilmente” le proprie ragioni riguardo agli «elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione», anche laddove la «normativa applicabile non preveda tale formalità». Confermando, pertanto, la conformità al diritto comunitario e, in specie, al diritto alla difesa di cui all’art. 48 del Trattato, di un termine concesso al contribuente al fine di proporre le proprie osservazioni in relazione alla contestazione di un debito [15].
L’affermazione del contraddittorio procedimentale, di conseguenza, non può, come esattamente osservato dalla Corte di Giustizia UE, essere ridotta a mera forma. Nella scelta di consentire un’utile partecipazione del contribuente è insita, infatti, la necessità di renderla materialmente possibile e utile e, di conseguenza, anche quella di prevedere doveri a carico dell’Ammini­strazione. Al riguardo, tuttavia, come si dimostrerà, si assiste, in controtendenza, a discutibili scelte legislative e interventi giurisdizionali che hanno depotenziato la garanzia del contraddittorio, proprio sotto gli aspetti testé richiamati.
Il progressivo incremento della rilevanza delle necessità della riscossione, anche simbolicamente rappresentate dall’opportuna ma non per questo meno problematica istituzione di Riscossione s.p.a. [16], ha avuto e continua ad avere conseguenze negative sull’effettività della partecipazione nei procedimenti tributari e, soprattutto, sulle conseguenze della violazione di questa garanzia. Il corretto svolgimento del contraddittorio, infatti, comportando la necessità di tempi tecnici che ne garantiscano l’effettività sembra essere divenuto un ostacolo all’urgenza della riscossione e, di conseguenza, se ne è salvaguardato o autorizzato l’aggiramento o, addirittura, la violazione da parte dell’Amministrazione. È evidente che l’esigenza di una sollecita riscossione può agevolmente condurre a trascurare e sopprimere le occasioni di confronto, sebbene in questa ricostruzione vi sia, come si vedrà, un malinteso di fondo [17]. È altrettanto palese, poi, che questa urgenza possa andare a discapito della realizzazione della giustizia impositiva [18] e non favorisca di certo la deflazione del contenzioso che pure è obiettivo particolarmente sensibile del nostro legislatore, come di quello comunitario [19]. Persino nel caso in cui le scelte legislative sono state dichiaratamente deflazioniste, com’è accaduto con l’introduzione del procedimento di reclamo/mediazio­ne [20], l’effettivo confronto tra le parti, direttamente collegato a realistiche probabilità di deflazione, può, infatti, come si osserverà, restare sacrificato. Esistono, in vero, “automatismi” che sono in stridente contrasto con il contraddittorio procedimentale e irrigidiscono, nuovamente, i rapporti tra le parti costringendoli in schemi anelastici ben al di là della necessità di attuare l’azione impositiva entro forme prestabilite, nell’interesse dei contribuenti stessi e contro possibili abusi autoritativi [21]. Gli automatismi introdotti nelle fasi procedimentali precontenziose, non rispondono a esigenze di legalità ma, nelle intenzioni dichiarate dallo stesso legislatore, corrispondono unicamente o, comunque, in modo assolutamente preminente ad esigenze di celerità, e sin troppo palesemente intendono rimediare alle difficoltà che l’Amministrazione potrebbe incontrare nell’accertamento come nella riscossione del tributo [22]. Quest’ultima esigenza, dunque, può divenire talmente pressante da acquisire una rinnovata e, per certi versi inusitata centralità, che rischia di rappresentare un emblematico ritorno al passato, senza produrre reali risultati positivi neppure a vantaggio della Amministrazione stessa [23].
2. Legittimità dell’accertamento emesso in violazione del termine dilatorio
Il contraddittorio procedimentale assicurato dallo Statuto è sempre a rischio di esegesi svalutative che finiscono per impedirne il corretto e effettivo svolgimento, con danno immediato dei contribuenti ma, in prospettiva, dello stesso interesse erariale e, soprattutto, con il concreto pericolo d’incenti­vare il contenzioso giudiziale e dilatarne i tempi, anziché deflazionarlo. Circostanza quest’ultima che, determinerebbe l’aumento dei carichi di lavoro dell’unico ramo della giustizia italiana sinora risparmiato dagli endemici e famigerati ritardi che l’affliggono.
In via esemplificativa queste tendenze si riscontrano nelle pronunce svalutative della Cassazione, con le quali, rilevando il carattere vincolato del Provvedimento impositivo di accertamento, se ne evince la legittimità, nono­stante sia stato emesso in violazione del termine dilatorio di sessanta giorni, concesso al contribuente per presentare le proprie osservazioni avverso le risultanze del processo verbale di constatazione, posto alla base dell’accerta­mento, assenti, peraltro, motivate ragioni di urgenza [24]. Ciò che rileva, nel segno di quanto osservato, è che la relativizzazione del divieto, espressamente disposto dall’art. 12 Statuto [25], si è prodotta attraverso il confronto della norma statutaria con quella, peraltro assolutamente più generale, di cui al comma 2 dell’art. 21 octies, L. 7 agosto 1990, n. 241, in tema di procedimento amministrativo, secondo la quale «non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato». Di conseguenza, la scelta svalutativa è frutto di un’esegesi fondata proprio sul preteso “automatismo giuridico” degli atti impositivi in questione, che determinerebbe, appunto, l’impossibilità dell’atto, in quanto vin­colato, ad essere diverso da quello dato e, pertanto, la sostanziale irrilevanza delle osservazioni dei contribuenti rispetto all’atto stesso [26]. E, non a caso, in un’altra sent. 16 settembre 2011, n. 18906, la Suprema Corte, pur giungendo a conclusioni meno limitative, annota che l’interesse al contraddittorio «deve essere bilanciato con quello alla riscossione dei tributi» [27]. Esegesi queste dalla rilevanza ancor più significativa perché sopraggiunte successivamente e nonostante gli interventi garantisti della Corte costituzionale [28] e della Corte di Giustizia UE [29] con i quali, sia pure entro certi limiti, si riteneva definitivamente affermata la “dignità” del diritto al contraddittorio nei procedimenti amministrativi tributari. Il valore cogente della disposizione in esame, sulla falsariga dell’ord. n. 244/2009 della Corte costituzionale, sarebbe, infatti, rafforzato in ragione del combinato disposto tra lo stesso art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, con gli artt. 3, 7, comma 1, e 21 septies, L. n. 241/1990, e con l’art. 42, commi 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973 o con l’art. 56, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, a seconda che si verta in materia d’imposte dirette o Iva. L’orientamento garantista per i contribuenti, non solo non ritiene giustificabile l’anticipazione immotivata, ma considera necessaria la predisposizione di una giustificazione specifica e oggettivamente valida da parte dell’Amministrazione [30]. Considerato il palese contrasto di giudicati [31], della questione sono state investite le Sezioni Unite che, nella sent. 29 luglio 2013, n. 18184 [32], hanno tentato una non facile composizione. La ricostruzione operata, riconoscendo la peculiare dignità della norma in esame «già per il solo essere inserita nello Statuto dei diritti del contribuente», non solo valorizza «la specifica clausola rafforzativa di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come principi generali dell’ordinamento tributario» [33] ma, in particolare, evidenzia la portata del “contraddittorio procedimentale” cui è funzionale il disposto dell’art. 12 nel «favorire l’interlocuzione tra le parti anteriormente alla (eventuale) emissione del provvedimento ... diretto non solo a garantire il contribuente, ma anche ad assicurare il migliore esercizio della potestà impositiva» [34]. Premesse dalle quali è tratta, coerentemente e inevitabilmente, l’invalidità «dell’avviso di accertamento emanato prematuramente», cioè prima dello spirare del termine dilatorio prescritto dal comma 7 dell’art. 12 e «in assenza di qualificate ragioni di urgenza» [35]. La Corte, dunque, riconosce la “rilevanza” del precetto, e afferma che la sua “funzione” è “di diretta derivazione da principi costituzionali” così come stigmatizza “la forza impediente” del “fatto viziante”, cioè del mancato rispetto del termine [36]. In aperto dissenso con l’orientamento prima richiamato, è la stessa Cassazione a concludere che «è vano addurre il preteso carattere vincolato dell’avviso di accertamento rispetto al verbale di constatazione sul quale si basa» [37].
Tuttavia, i giudici di piazza Cavour rischiano di relativizzare nuovamente la portata del risultato conseguito. Riguardo all’eccezione ricorrente nei casi di particolare e motivata urgenza, infatti, la Corte, ritiene che il requisito dell’urgenza sia da valutare in senso sostanziale, “nella realtà giuridico-fat­tuale”, senza necessità di enunciazione in motivazione da parte dell’Ammi­nistrazione, nonostante la lettera della norma in esame sembrerebbe richiederla [38]. La conseguenza sarebbe, ancora una volta, lesiva rispetto ai canoni di un leale contraddittorio, poiché al contribuente non è dato di conoscere e se l’anticipazione sia motivata o meno [39]. Circostanza che non solo è di per sé lesiva del “dialogo” ma rilevante anche sotto l’aspetto della contestazione, poiché, come la stessa Cassazione rammenta [40], l’atto potrebbe essere impugnato anche solo per farne valere l’illegittimità discendente dalla violazione del termine, in base a quanto ritenuto dalle Sezioni Unite, ma tale contestazione avverrebbe “alla cieca”, il che non sembra congruo né allo spirito della legge né al suo scopo deflativo [41]. Il principio di diritto esitato non appare risolutivo neppure sotto l’aspetto della “qualificazione” delle “ragioni del­l’urgenza”. Si afferma, infatti, che queste devono essere «valide e particolari – cioè specificamente riferite al contribuente e al rapporto tributario in questione», senza con ciò risolvere il problema. Nonostante la pregevole sintesi operata dalle Sezioni Unite, infatti, persiste un consistente margine d’indul­genza nei confronti delle ragioni erariali, che, se non ridimensionato, tornerebbe ad affermarsi. Come accade nella successiva sent. 11 settembre 2013, n. 20769 proprio riguardo all’onere di motivazione dell’urgenza. La Sezione tributaria della Corte di Cassazione, infatti, ha sostenuto, che l’esigenza di «evitare la decadenza dal potere di accertare eventuali violazioni da parte del contribuente ...» sarebbe di per sé sufficiente motivazione dell’anticipa­zione «in quanto si iscrive nell’esigenza di carattere pubblicistico, connessa all’efficiente esercizio della potestà amministrativa nel fondamentale settore delle entrate tributarie». In altri termini, in quest’ultimo arresto la Cassazione consente all’Amministrazione di “aggirare” agevolmente il problema, ricorrendo a una motivazione che, sebbene sia riferita al singolo rapporto tributario è, nella sostanza, assai generica, tanto da rendere nuovamente pres­soché automatica la giustificazione dell’anticipazione in esame nella gran parte degli accertamenti [42]. Peggio, l’operazione ermeneutica, pur richiaman­dosi al precedente delle Sezioni Unite, ripropone una divergente concezione depotenziata dello Statuto del contribuente. Afferma, infatti, questa decisione che le norme statutarie «non hanno rango superiore alla legge ordinaria e, pertanto, non possono consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse. Di conseguenza, non potrebbero le suindicate esigenze pubblicistiche, fondate queste ultime su principi di rango costituzionale desumibili dall’art. 97 Cost., essere pretermesse o posposte» [43]. In altri termini, sembra doversi concludere che mentre alle esigenze impositive e di gettito la Corte riconosce rango costituzionale non potrebbe affermarsi altrettanto riguardo al diritto al contraddittorio che pure è espressione di valori costituzionali quali il diritto alla difesa e alla buona am­ministrazione [44].
3. L’abuso del diritto e gli accertamenti standardizzati
L’esigenza del contraddittorio è collegata anche alla discussa affermazione giurisprudenziale [45] del principio di abuso nel e del diritto tributario [46]. Il principio generale non scritto [47] ricostruito e applicato dalla Corte di Cassazione, si accorda con difficoltà con l’esigenza di certezza e il conseguente e necessario affidamento che i contribuenti devono poter riporre nelle norme che regolano le condotte fiscalmente lecite [48]. Di pari passo all’affermazione del principio, peraltro, è sfumata la classica distinzione tra elusione ed evasione [49] e si è delineata una sanzionabilità amministrativa e addirittura penale dei comportamenti elusivi che rischia di “contagiare” anche quelli più genericamente abusivi [50]. Complice l’indeterminatezza dell’abuso, che costituisce un evidente caso di “vizio originario” di “comunicazione” tra le parti, si corre il rischio di riaffermare «una coincidenza tra accertamento di maggior imponibile e compimento di illeciti – almeno tali sotto il profilo oggettivo – in quanto il primo presuppone comunque una dichiarazione infedele», anche in questo caso una sorta di «automatismo tra dichiarazione rettificata e sanzioni irrogate» [51]. Per di più enfatizzare la distinzione tra elusione codificata e abuso può rivelarsi controproducente proprio sotto l’aspetto del contraddittorio procedimentale che, al contrario deve evidenziarsi come palesemente indispensabile, sebbene non proprio agevole, dovendo il contribuente sobbarcarsi un ingrato onere probatorio. Proprio perché dimostrare l’esistenza di valide ragioni economiche al fine di poter contestare l’antieco­nomicità delle condotte abusive imputate diviene tanto più complesso quanto più evanescenti siano i contorni della fattispecie elusiva, com’è tipico dell’abuso [52], deve, infatti, considerarsi applicabile anche all’abuso il procedimento di contestazione dell’elusione tipicizzato dall’art. 37 bis, commi 4 e 5, D.P.R. n. 600/1973. Procedimento che impone, espressamente a pena di nullità, un contraddittorio, preventivo e obbligatorio, con il contribuente [53].
Al contempo, può divenire evanescente la differenza tra accertamento sintetico e accertamento “automatico” attraverso la progressiva affermazione di strumenti basati su presunzioni [54] e metodi standardizzati, quali studi di settore [55] e redditometro [56]. La fiscalità di massa, in realtà, rendendo indispensabile il ricorso a questi strumenti di accertamento sintetico, ribadisce l’esigenza di effettivi confronti tra Fisco e contribuenti al di fuori del conten­zioso giudiziale [57]. Gli strumenti d’accertamento in questione, infatti, agevolano la difficile lotta all’evasione fiscale sollevando l’Amministrazione dagli oneri e dalle lentezze dell’accertamento analitico, antieconomico specie nei confronti di contribuenti di modeste dimensioni finanziarie. Il ricorso alla presunzione (studi di settore e redditometro) rischia, nondimeno, di configurare pericolosi e illegittimi automatismi [58] se non adeguatamente controbilanciati da un contraddittorio procedimentale, non solo preventivo alla predisposizione degli strumenti stessi, ma anche preliminare all’accertamen­to e, ovviamente, alla lite fiscale che, viceversa, finirebbero per incentivare [59]. Sia con riferimento agli studi di settore sia riguardo al redditometro si osserva, invero, che il legislatore ha considerato tale esigenza [60] e non mancano, peraltro, sentenze con le quali la Suprema Corte ha inteso evidenziare il valore di tale contraddittorio, sanzionando con la nullità eventuali avvisi fondati su tali strumenti, non preceduti da rituale invito al contraddittorio procedimentale [61]. Sembra, dunque, che, proprio per rimediare ai rischi degli accertamenti standardizzati, si vada affermando, almeno in questi casi, un diritto al contraddittorio che ancora, come osservato, non costituisce principio pienamente riconosciuto [62]. La Cassazione sembra aver acquisito alcuni punti fermi, primo tra tutti che «la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente» [63]. Ne consegue che l’accertamento non può essere basato sulle sole risultanze dell’applicazione degli standards. In vero, la Cassazione precisa che, pur essendo il contribuente libero di non rispondere all’invito al contraddittorio la conseguenza dell’eventuale rifiuto sarà, proprio, che l’Uf­ficio potrà «motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito» [64]. L’affermazione, correttamente e integralmente intesa, non dovrebbe comunque legittimare automaticamente l’accertamento standardizzato in conseguenza del rifiuto del contraddittorio da parte del contribuente, poiché lascia al giudice la valutazione di tale condotta [65]. In ogni caso, il contraddittorio, ne esce sicuramente valorizzato divenendo rischioso per entrambe le parti sottrarsi allo stesso [66].
Nonostante l’orientamento giurisprudenziale sia, dunque, volto a ribadire la rilevanza legittimante del contraddittorio, deve rilevarsi che il legislatore non ha espressamente sanzionato con la nullità l’eventuale compressione del contraddittorio da parte dell’Amministrazione, pur avendolo riconosciuto importante [67]. Circostanza, quest’ultima, che deve destare preoccupazione, considerata l’aleatorietà del diritto vivente, espresso dalla Corte di Cassazione. Pertanto, potrebbe essere opportuno un intervento legislativo chiarificatore.
4. Impugnazione facoltativa e mediazione tributaria
L’affermazione del contraddittorio amministrativo, più utile al progresso dei rapporti fiscali, s’impone nel corso del procedimento che condurrà al­l’emissione dell’atto definitivo, sia esso impositivo, esattivo o impoesattivo [68], piuttosto che successivamente all’atto stesso, sebbene anche da quest’ultima possa trarsi un’utilità in chiave deflattiva. A rigor di termini, anzi, quanto maggiore fosse l’effettivo, leale e diffuso rispetto del contraddittorio realmente endoprocedimentale, tanto minore spazio dovrebbe residuare per ulteriori confronti tra le parti in sede amministrativa. Questo perché ad un procedimento amministrativo condizionato e realizzato in contraddittorio deve corrispondere, necessariamente un assai residuo spazio per ulteriori e successive composizioni in sede amministrativa, specie se si ritenga necessario mantenere il vincolo dell’indisponibilità sostanziale del diritto da parte della Amministrazione Finanziaria [69]. In questi termini, come sin qui osservato, appare assai più rilevante ribadire la necessità e, di conseguenza, l’ob­bligo del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, utile al corretto esercizio della funzione impositiva, quando è ancora in corso un’attività istruttoria [70] volta alla definizione dei presupposti e della quantificazione del tributo, definizione alla quale la partecipazione del contribuente giova ed è in grado di legittimare, evitando future occasioni di contenzioso e, pertanto, realizzando l’obiettivo di una reale ed efficace deflazione del contenzioso fondata sulla “condivisione” dell’imposta.
Al contrario, moltiplicare le occasioni di confronto amministrativo successivamente alla definizione del procedimento, appare assai meno utile e addirittura poco giustificabile, specie laddove siano state realmente rispettate le garanzie endoprocedimentali in oggetto. E, invece, sembra che si realizzi l’esatto contrario. Infatti, sul versante del confronto antecedente all’atto impugnabile, all’osservata relativizzazione degli effetti del mancato coinvolgimento del contribuente si aggiunge l’anticipazione del contenzioso avverso atti endoprocedimentali che, ancora sotto l’egida di rilevante giurisprudenza, sembra sul punto di affermarsi [71], e che tuttavia si scontra con la ragione stessa dell’esistenza giuridica di forme di comunicazione finalizzate al­la realizzazione di un contraddittorio extraprocessuale teso, proprio, ad evitare, prevenendola, la lite giudiziale [72]. Non può dirsi raggiunto un indirizzo costante e univoco da parte della Suprema Corte, malgrado un dato normativo, in questo caso, sufficientemente chiaro ed esplicito, anche se considerato anelastico rispetto alle “evoluzioni” del diritto vivente [73]. L’indirizzo c.d. “garantista”, di fatto, non distingue più atti autonomamente impugnabili oppure no, ma atti obbligatoriamente impugnabili oppure no e, in relazione a questi ultimi, sostiene che l’impugnazione facoltativa corrisponde a esigenze di tutela del contribuente ma anche di buon andamento della Pubblica Amministrazione [74]. L’impugnazione facoltativa di atti atipici, inoltre, non dovrebbe creare preclusioni, né essere soggetta a decadenza [75], se non a seguito della notifica dell’atto tipico successivo. Intervenuta quest’ultima notifica nelle more del giudizio sull’atto presupposto, invece, si determinerebbe la sopravvenuta “carenza di interesse delle parti al giudizio” medesimo. Di segno opposto la giurisprudenza che continua a considerare improponibili le impugnazioni di atti atipici perché introdurrebbero azioni di accertamento negativo [76] e sarebbero esercitate nei confronti di atti privi di natura e efficacia provvedimentale e, dunque, non produttivi di effetti immediati. Occorre osservare, inoltre, che l’anticipazione di tutela giudiziaria si rivela sfavorevole sotto l’aspetto del contraddittorio procedimentale [77]. Infatti, consentendo uno svolgimento intempestivo del contenzioso nei confronti di atti endoprocedimentali, si annulla la garanzia del contraddittorio procedimentale e si aggrava il carico giudiziale in una fase in cui il confronto amministrativo avrebbe ancora potuto evitare l’insorgere della lite [78]. In altri termini, si costringe nuovamente il contraddittorio nel processo determinando un aggravio di spese e “tempi” potenzialmente nocivo per entrambe le parti [79]. Ciò diviene tanto più evidente quanto più ci si allontana rispetto alla definitività dell’atto impugnato, relativizzando il limite che la stessa Cassazione s’era imposto. Non sempre, peraltro, è agevole stabilire quando e se l’atto possa considerarsi realmente espressivo della pretesa e quest’ultima sia già ben definita. Certo è che, invertendo precedenti orientamenti, per esempio riguardo agli avvisi di cui all’art. 36 bis, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 oppure ammettendo l’impugnazione della risposta resa a seguito d’interpello disapplicativo, di cui all’art. 37 bis, comma 8, D.P.R. n. 600/1973 la Cassazione, a ciò indotta dalla sua tipica funzione istituzionale, ha espresso orientamenti destinati ad alimentare il contenzioso piuttosto che il dialogo [80].
Inoltre, sul fronte del contraddittorio successivo all’atto, il legislatore ha introdotto l’istituto del reclamo obbligatorio, del quale non si percepiva l’e­sigenza e che, invece, costituisce un discutibile ostacolo all’esercizio giudiziale del diritto [81]. Quest’ultimo istituto, unitamente alla simultanea mediazione [82], è stato realizzato dal legislatore allo scopo di deflazionare il contenzioso tributario tramite la prevenzione della lite fiscale, aggiungendosi, dunque, al novero degli istituti già esistenti e similmente finalizzati e da questi distinguendosi principalmente per l’obbligatorietà posta a carico del contribuente. È chiaro che almeno formalmente, dunque, il legislatore fornisce occasione per un ulteriore momento di confronto tra le parti del rapporto tributario. Si dovrebbe, pertanto, concordare con quanti in dottrina, ancora prima dei pregevoli sforzi interpretativi in tal senso compiuti dalla stessa Agenzia delle Entrate, abbiano ritenuta ineludibile, ai fini dell’esercizio degli istituti in esame, l’instaurazione di un effettivo contraddittorio tra le parti [83]. Nonostante ciò, è agevole rilevare che l’art. 17 bis, in questione, non introduce una fase di contraddittorio sostanziale tra le parti del rapporto fiscale, giacché palesemente esso non ne definisce né cadenza i momenti e, al contrario, evidenzia l’assenza di obblighi a carico dell’Amministrazione Finanziaria [84]. Invero sembra necessario chiedersi se, almeno nelle “reali” intenzioni legislative, l’istituto in esame si allinei all’affermazione delle forme di contraddittorio pre processuale già legislativamente approvate e con le quali è, comunque, necessario che si coordini in modo ben più dettagliato di quanto non si evinca dai sintetici riferimenti di rinvio all’art. 48, D.Lgs. n. 546/1992, contenuti dal primo e dall’ottavo comma della norma in questione [85]. Dubbio che sembra legittimo, perché la norma sul reclamo-mediazione, oltre che non prevedere un effettivo confronto tra le parti, stabilisce che, al semplice decorso del termine concesso, il reclamo «produce gli effetti del ricorso» [86], introducendo, anche in questo caso, un automatismo [87]. Questa “continuità” tra i due procedimenti, infatti, rischia di annichilire le effettive probabilità di mediazione ponendo, sin dal principio, il confronto sul piano della contesa e, dunque, contrastando di per sé la ratio dell’istituto, non solo se si ritiene che questa debba essere ricondotta a quell’ideale di imposizione “partecipata”, cui si accennava, ma anche se le si voglia dare una realistica probabilità di riuscita [88]. La stessa circostanza è, peraltro, alla base di alcuni dei più concreti dubbi di legittimità costituzionale [89] e suscita non pochi problemi in ordine alle necessità di coordinamento tra fase pre giudiziale e processuale [90]. Questo a fronte di un vantaggio, evidenziato in modo assai approssimativo e impreciso dall’Amministrazione Finanziaria nella pur particolareggiata Circolare n. 9/E, e individuato nell’intento di evitare di rendere «più gravoso l’esercizio dell’azione in giudizio per il contribuente». Tuttavia questo favor appare tutt’altro che dimostrabile e, comunque, di ben poco momento [91].
Dall’esame sin qui condotto, riguardo alcuni profili di particolare attualità e rilevanza, emerge dunque la necessità di riaffermare la centralità del ruolo del contraddittorio nel procedimento tributario, nel senso che non solo è necessario che debbono crearsi le occasioni di confronto, fra l’Ammini­strazione e il contribuente e queste non devono poter essere aggirate dalla parte pubblica. Inoltre, questa forma di partecipazione deve tradursi in una garanzia sostanziale con precise conseguenze. In altri termini, si è osservato: non essere utile predisporre termini dilatori, prima dei quali l’avviso d’accer­tamento non può essere notificato, se la violazione immotivata di quei termini rimane priva di conseguenze; non sembra conforme ai valori costituzionali un abuso del diritto, che non consenta al contribuente di predeterminare le proprie scelte senza incorrere nel rischio di sanzioni; non può condividersi l’affermazione di strumenti presuntivi di accertamento, se non adeguatamente compensati da un contraddittorio, la cui eventuale violazione abbia conseguenze rilevanti per l’Amministrazione Finanziaria.
Occorre, dunque, una ristrutturazione più concreta che superi anche le tradizionali distinzioni tra partecipazione collaborativa e partecipazione difensiva. Così come si richiede la predisposizione di conseguenze a carico dell’Amministrazione che impedisca la collaborazione del contribuente o non la tenga in alcun conto. L’affermazione del contraddittorio procedimentale, dunque, necessita di una normativa più stringente nei confronti della parte pubblica e, comunque, di un’esegesi costituzionalmente orientata delle norme esistenti. Interpretazione possibile dacché, come osservato, la Corte di Cassazione ha riconosciuto il fondamento costituzionale delle norme in questione e l’importanza dello Statuto. In premessa si è evidenziato il ruolo fondante che assumono l’art. 97 Cost. e il diritto comunitario espresso dalla Corte di Giustizia e, di conseguenza, il ruolo di queste “regole” nell’orientare l’interpretazione della normativa e la sua revisione [92]. Occorre, allora, definire, molto chiaramente la posizione della parte pubblica nei confronti del contraddittorio. Ritengo, anzi, utile richiamare lo stesso art. 53 Cost. poiché, come premesso, la partecipazione del contribuente, anche in chiave difensiva, agevola l’Amministrazione nell’esercizio della giustizia tributaria presieduto dalla menzionato principio costituzionale. È possibile, dunque, ricostruire la partecipazione al procedimento in termini di diritti e doveri reciproci. Se, infatti, al contribuente è richiesta o offerta occasione di confronto egli ne ha diritto e dovere ad un tempo ed è ragionevole che subisca conseguenze nel caso in cui non cooperi o non si difenda. Altrettanto, tuttavia, deve accadere all’Amministrazione, anche anzi direi soprattutto, proprio perché i suoi “diritti” derivano dall’esercizio di una funzione pubblica alla quale corrispondono doveri non solo nei confronti del soggetto interessato, ma nei confronti dei consociati. Non è accettabile, dunque, una partecipazione depotenziata, lasciando inalterata la validità ed efficacia del provvedimento viziato. Non è accettabile che il previsto contraddittorio possa non svolgersi in fatto, né che tale eventualità sia irrilevante in diritto.
In questo senso il reclamo/mediazione resta ancora in una “zona grigia” e presenta contraddizioni che andrebbero risolte. In particolare, si deve evidenziare che sebbene non siano più previste le gravissime e illegittime conseguenze, in danno ai contribuenti, in origine comminate a chi si fosse sottratto all’obbligo del reclamo, continuano, nondimeno, a non essere sanciti obblighi sostanziali, né di riesame né di effettiva valutazione per la controparte pubblica, libera di non rispondere al reclamo e di non tentare alcuna mediazione e, comunque, di non instaurare alcun reale contraddittorio con il contribuente [93]. Circostanza confermata dall’“automatismo”, attraverso il quale al semplice decorso del tempo corrisponde la “transustanziazione” del reclamo in ricorso, che, peraltro, nuoce gravemente, anche in termini di legittimità, alla procedura in esame [94].
L’obiettivo della deflazione del carico giudiziale, cui tende il nuovo istituto del reclamo, si sarebbe potuto realizzare, a minor costo e con tempi più contenuti, attraverso la previsione di un obbligo di riesame, generalizzato e preliminare all’emanazione dell’atto, oppure potenziando istituti già esistenti, quali l’accertamento con adesione o la conciliazione, senza necessità d’in­trodurne uno nuovo [95]. E, dunque, se a questa scelta legislativa occorre assegnare un valore significativo è necessario ribadire che essa deve costituire una reale e leale occasione di confronto con obblighi reciproci. Dalle prime esperienze “sul campo”, il nuovo istituto non ha dato risultati univoci. Tradendo la più volte proclamata disponibilità, il contegno processuale del­l’Amministrazione, è apparso ancora rigidamente e formalmente “legalista”. L’inammissibilità del ricorso, prevista dal testo poi modificato, è stata invocata nei confronti dei contribuenti che si fossero sottratti all’obbligo del reclamo/mediazione, pur in relazione a fattispecie riconosciute assai dubbie [96]. Il che conferma l’opportunità della revisione legislativa già effettuata, al fine d’evitare che il vincolo introdotto potesse risultare talmente cogente da impedire al contribuente l’accesso alla tutela giudiziale [97]. Certo, il numero delle liti “evitate” sembra acquisire un certo peso e, d’altronde, nella prassi degli uffici esiste un atteggiamento più collaborativo [98]. Tuttavia, incoraggiare la parte pubblica alla cooperazione con il contribuente, sebbene costituisca un’interessante evoluzione, non è ancora risolutivo. Occorre, infatti, che si evidenzino gli obblighi o, se si vuole, i doveri dell’Amministrazione.
Tornando agli accertamenti pretermine, in violazione del termine dilatorio concesso al contribuente per le proprie osservazioni e difese, va osservato come, nonostante il già ricordato intervento garantista delle Sezioni Unite, si assiste spesso a “ritorni al passato” [99], che – oltre a limitare la garanzia di cui all’art. 12 dello Statuto «esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione, verifica», negandola ai terzi [100] – non ritengono determinante la violazione medesima [101]. L’argomento rinnova le criticate posizioni antecedenti all’intervento delle Sezioni Unite e formalizza un’interpretazio­ne letterale restrittiva incongrua allo scopo della norma in questione [102]. In altri termini, limitare il contraddittorio garantito dal termine dilatorio in esame alle sole ipotesi di accessi e nei soli confronti del contribuente che li subisce non è accettabile, sotto il profilo dell’evidente disparità di trattamento, e non corrisponde ai principi di buona fede e corretta amministrazione. In questo senso appare parimenti criticabile l’orientamento giurisprudenziale tendente a limitare la necessità del contraddittorio di cui al­l’art. 6, comma 5, Statuto [103].
La natura vincolata del provvedimento tributario, come osservato in pre­messa, non ne determina l’automatismo e non impedisce né annulla la significatività della partecipazione del contribuente. Al contrario [104], la specificità del procedimento tributario e delle norme che lo regolano, primo tra tutti lo Statuto, e, principalmente, il fondamento costituzionale e comunitario del contraddittorio procedimentale, consentono di ritenere non applicabile, in funzione limitativa, una disposizione di legge ordinaria, quale è l’art. 21 octies, L. n. 241/1990. In questo senso, la specifica riserva di legalità propria della materia tributaria rafforza l’impressione che non possano tollerarsi violazioni della garanzia considerata, risolvendo a monte un problema di coordinamento altrimenti complesso [105]. Del resto, a mio avviso, la relativizzazione dei vizi procedurali desta giustificate perplessità, considerato che le norme sul procedimento sono poste a garanzia della sua legittimità e del diritto di difesa nei confronti dell’Amministrazione [106]. Ne discende che non sia necessario determinare, né a priori né a posteriori, quale utilità possa essere tratta dall’ap­porto del contribuente al procedimento [107]. La nullità per carenza del contrad­dittorio, dunque, deve discendere dalla semplice violazione della garanzia se a quest’ultima si vuole assegnare un reale significato e, di conseguenza, deve pre­scindere dalla prova dell’uso che se ne sarebbe potuto fare [108].
Diverso se non maggiore è, poi, il rilievo attribuito, dal legislatore, al contraddittorio nelle ipotesi elusive tipicizzate. In questi casi, infatti, la sanzione di nullità in caso di violazione è normativamente espressa. Resta, tuttavia, il problema dell’applicabilità della medesima garanzia all’abuso, cioè alle fattispecie elusive non tipicizzate. Considerato che il rischio di arbitrarietà, insito nella contestazione dell’abuso è addirittura maggiore rispetto a quello, già presente, in ogni contestazione elusiva, il contraddittorio non sembra rinunciabile. Il contraddittorio, infatti, tende proprio a sterilizzare tale rischio – a vantaggio non del solo contribuente ma della correttezza e, in definitiva, della giustizia tributaria – consentendo, peraltro, all’Amministrazio­ne di valutare l’eventuale esistenza di valide ragioni economiche. Sembra ne­cessario, inoltre, per evitare che le garanzie predisposte a tutela dei contribuenti possano essere agevolmente aggirate [109]. Del resto, in materia elusiva, l’importanza di chiari interventi legislativi di riordino si evidenzia anche a causa di un crescente “disordine” d’origine giurisdizionale. Nell’ord. n. 24739, depositata il 5 novembre 2013, infatti, la Cassazione rimette alla Corte costituzionale la questione di legittimità del comma 4 della norma in questione, per violazione degli artt. 3 e 53 Cost. [110]. La Cassazione, tuttavia, sembra dia seguito all’interrogativo sollevato nell’interesse dell’Erario che pretende di desumere l’abrogazione della comminatoria di nullità per sopravvenuta abrogazione implicita «per effetto dell’introduzione nell’ordinamento nazionale del divieto di abuso del diritto». Divieto che la stessa Cassazione definisce “fattispecie più generale” rispetto a quella specifica di cui all’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973, evidenziando l’irrazionalità di ogni diversità procedurale tra le due forme, delle quali solo una prevede la necessità del contraddittorio a pena di nullità, mentre l’altra non solo non prevede tale conseguenza ma, come osservato, il contraddittorio non lo considera neppure [111]. La conclusione che se ne deve trarre, tuttavia, non è quella di ritenere illegittimo il comma 4 dell’art. 37 bis. È vero che elusione ed abuso sono sostanzialmente convergenti e, dunque, sottoporre la loro contestazione a procedimenti divergenti determina disparità di trattamento ingiustificabili e in contrasto con l’art. 3 Cost. Il punto è che l’abuso non è stato oggetto di una procedimentalizzazione, esso è una mera costruzione giurisprudenziale ed è assolutamente incongruo considerare parametro di valutazione della legittimità di un procedimento, regolamentato per legge, un “non procedimento”, non regolato da norma alcuna. Occorrerebbe, come rilevato, eseguire l’operazione inversa, come si spera suggerirà la Corte costituzionale e come avrebbe già dovuto fare il legislatore [112], regolamentando l’abuso del diritto [113]. Abuso che, quale diretta promanazione dell’art. 53 Cost., non contrasta affatto con l’affermazione del contraddittorio procedimentale. Infatti, diversamente da quanto afferma l’Avvocatura, nell’interesse dell’Erario nel ricorso che è fondamento dell’ordinanza in questione, il rispetto del contraddittorio procedimentale non è “irrilevante” rispetto alla “necessità di reprimere l’elusione”. Al contrario esso appare assolutamente necessario.
Nelle more della pubblicazione è, in effetti, intervenuta l’attesa sentenza n. 98/2014 della Corte costituzionale, in tema di reclamo/mediazione. La Corte, avallando l’operato legislativo che aveva già riformato alcuni aspetti critici dell’istituto, come rammentato, ha dichiarato l’illegittimità dell’impo­sizione del reclamo quale condizione di ammissibilità del ricorso, rimuoven­dola definitivamente dall’ordinamento. Altre questioni, invece, non hanno trovato altrettanto accoglimento per diverse ragioni che non possono in que­sta sede essere trattate con la necessaria esaustività. Nei limiti del presente approfondimento basti considerare che la Corte riconosce la “consistenza” eventuale del contraddittorio e chiarisce la natura affine all’autotutela e al­l’accertamento con adesione dell’istituto, malgrado la fuorviante denominazione di mediazione. L’aspetto più rilevante, tuttavia, è l’affermazione del­l’immodificabilità della motivazione dell’atto impugnato, ribadita ancor più di recente da Cass. n. 9810/2014, che, correttamente applicata, neutralizzerebbe lo “svantaggio” insito nell’anticipazione al reclamo dei motivi di ricorso e, di conseguenza, garantirebbe l’affidabilità e ragionevolezza stessa del contraddittorio ante causa.
[1] F. TEDESCHINI, Procedimento amministrativo, in Enc. dir., Agg., III, 1999, p. 872 s.; M.A. SANDULLI, Accesso alle notizie e ai documenti amministrativi, ibidem, IV, 2000, p. 1 ss.
[2] L. 27 luglio 2000, n. 212. Riguardo alla rilevanza che ha lo Statuto in generale e con specifico riferimento alle problematiche cui si fa cenno, si vedano: L. FERLAZZO NATOLI, Dallo Statuto dei diritti del contribuente alla codificazione tributaria, in AA.VV., Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, Studi in onore del prof. Gianni Marongiu, a cura di A. Bodrito-A. Contrino-A. Marcheselli, Torino, 2012; L. PERRONE, La disciplina del procedimento tributario nello Statuto del contribuente, in Rass. trib. n. 3, 2011, p. 563 ss.; G. MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2010; A. FANTOZZI-A. FEDELE, Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005; S. SAMMARTINO, I diritti del contribuente nelle verifiche fiscali. Lo statuto dei diritti del contribuente, a cura di G. Marongiu, Torino, 2004, p. 131 ss.; A. URICCHIO, Statuto del contribuente, in Dig. disc. priv., sez. comm., Agg. XI, 2003, p. 845 ss.
[3] Nondimeno, la migliore dottrina aveva elaborato il concetto di partecipazione già da tempo e, in vero, si tratta di applicazione di princìpi costituzionali già vigenti, ovviamente, anteriormente, rinvenibili negli artt. 3, commi 1 e 2, 97 comma 2, 24 comma 2 e 113 Cost. Si vedano, in via esemplificativa: G. LICCARDO, Il principio del contraddittorio nell’attività tributaria, in Riv. trib., 1955, p. 1 s.; G.A. MICHELI, Il contraddittorio nel contenzioso tributario, in Riv. dir. fin., 1975, I, p. 525 ss.; F. MOSCHETTI, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, in Dir. prat. trib., 1983, I, p. 1911 ss.; F. GALLO, Accertamento e garanzie del contribuente: prospettive di riforma, in Dir. prat. trib., 1989, I, p. 50 ss.
[4] Si vedano, in particolare gli artt. 24 e 113 Cost.
[5] In ambito comunitario, infatti, si è verificata un’evoluzione non dissimile e, con la firma del Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007, la Carta dei Diritti fondamentali dell’UE, all’art. 41, comma 2, precisa «il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio». Riguardo al diritto del contribuente a partecipare al procedimento amministrativo, anche nell’ottica comunitaria, si rinvia, altresì, a P. SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, Milano, 2001; ID.,Scambio di informazioni, contraddittorio e Statuto del contribuente, in Rass. trib., n. 2, 2012, p. 321 ss., in particolare al par. 3 e nota 36, per opportuni rinvii.
[6] A. MARCHESELLI, Il giusto procedimento tributario. Principi e discipline, Padova, 2012, p. 97 ss. e nota 188, distingue una forma partecipativa a garanzia e tutela della propria posizione nei confronti del Provvedimento, più affine al contraddittorio giudiziale, da una partecipazione collaborativa, più propriamente procedimentale in quanto, consentendo alla Pubblica Amministrazione di pervenire prima e in modo più completo alla conoscenza degli elementi «necessari ed opportuni per un’esaustiva valutazione del caso concreto», realizzando, così, tramite la partecipazione, non solo l’interesse privato ma anche una “collaborazione nell’interesse pubblico”.
[7] Come espressamente disposto dal comma 2 dell’art. 13, L. n. 241/1990, il cui Capo III è appunto rubricato “Partecipazione al procedimento amministrativo”. Al riguardo ampliamente in AA.VV., L’applicabilità della L. 241/1990 al procedimento tributario, a cura di P. DE LISE, Milano, 2008 e nell’immediatezza: S. RUSSO, La partecipazione ai procedimenti amministrativi nella Legge n. 241 del 1990 ed i procedimenti tributari, in Tributi, 1991, p. 53 ss.; S. CAPOLUPO, Limiti alla applicabilità della legge sulla trasparenza amministrativa in relazione alle norme sull’accertamento tributario, in Notiziario fiscale, 1993, Supplemento al n. 11, p. 39 ss. Divieto assai ridimensionato, all’approvazione dello Statuto, come annotava M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2001, p. 246 ss.
[8] Carattere derivante dall’indisponibilità dell’obbligazione, soprattutto per l’Ammini­strazione, su cui occorrerà tornare.
[9] D. GANDINI, I principi amministrativi genericamente rilevanti in ambito tributario, in A. MARCHESELLI, Il giusto procedimento tributario, cit., p. 6, condivisibilmente osserva in proposito «Ritenere ... l’azione del Fisco come vincolata, non significa escludere margini dì apprezzamento e valutazione nel suo esercizio ricordando, come è evidente, che il “concreto apprezzamento della ricchezza prodotta dal soggetto tenuto all’obbligo contributivo non può che essere sottratto ad una rigida predeterminazione ad opera della legge”». In questo senso lo stesso conclude, giustamente, che non vi è contrapposizione d’interessi, poiché la corretta verifica di fatto è nello stesso interesse pubblico.
[10] Si tratta, invero, di una particolare “discrezionalità tecnica” individuabile in relazione alle fattispecie dubbie sia riguardo ad incertezze esegetiche, specie se confermate da giurisprudenza discorde, sia relativamente agli elementi di fatto raccolti, che siano suscettibili di valutazioni non univoche e incerte, in cui, dunque, l’esito processuale sarebbe, conseguenzialmente, altrettanto incerto, come previsto ai fini dell’autotutela o della mediazione (art. 17 bis, comma 8, D.Lgs. n. 546/1992). Oltre ai limitati cenni a seguire, sia consentito rinviare riguardo alle problematiche connesse alla disponibilità dell’obbligazione tributaria a L. NICOTINA, Contributo allo studio dell’arbitrato in materia tributaria, Messina, 2008, cap. II, p. 57 ss. In tema, specificamente, si veda A. MARCHESELLI,Accertamento tributario e difesa del contribuente. Poteri e diritti nelle procedure fiscali, Milano, 2010, p. 3.
[11] Cass., sez. trib., 2 luglio 2008, n. 1805 rileva come il principio dell’indisponibilità del­l’obbligazione tributaria, non escluda la possibilità che l’Amministrazione, anche in contraddittorio con il contribuente, possa pervenire ad una “revisione qualitativa e quantitativa” dei presupposti dell’atto di accertamento, tale da ridefinire la pretesa in senso “più giusto” avuto riguardo alla realtà fattuale oggettiva e «per evitare un inutile e defatigante prosecuzione del contenzioso». In senso conforme A. MARCHESELLI, op. ult. cit., p. 119: «l’ac­certamento e misurazione della evasione non è un atto automatico, per il quale non necessita istruttoria e apprezzamento delle risultanze delle prove. Si tratta, pertanto ed esattamente, di un campo nel quale il contraddittorio ha e deve avere una valenza ed efficacia pregnante, sia come strumento di difesa, sia come mezzo istruttorio».
[12] A. URICCHIO, La partecipazione del contribuente alla verifica, in V. UCKMAR-F. TUNDO (a cura di), Codice delle ispezioni tributarie, Piacenza, 2005; C. LOLLIO, La tutela del contribuente e nullità degli atti con riferimento ai rapporti fra l’art. 10 comma 3 l. 27 luglio 2000, n. 212 e l’art. 3 d.l. 27/4/90 n. 90, convertito con modificazioni nella legge n. 165, in Boll. trib., 2002, p. 1143.
[13] Imposta che, per tal verso, almeno da un punto di vista semantico, cesserebbe di essere tale. A. DI PIETRO, Il consenso all’imposizione e la sua legge, in Rass. trib., n. 1, 2012, p. 11, al riguardo rileva che occorre lasciarsi alle spalle «la tentazione di ricondurre consenso ed imposizione ad un formale ossimoro». È opportuno rilevare che anche la Suprema Corte di Cassazione, abbandonate precedenti posizioni “autoritative”, ha evidenziato l’importan­za del contraddittorio nel procedimento tributario esprimendosi, peraltro a Sezioni Unite, sentt. nn. 26635/26638/2009, sebbene, come si rileva nella trattazione, non sia tuttora possibile sostenere che i giudici di legittimità abbiano univocamente e definitivamente avallato la imprescindibilità del contraddittorio procedimentale tributario e, di conseguenza, non siano mancati significativi revirement o, comunque, interventi in funzione delimitativa (es. Cass., sez. V, n. 26316/2010). Tutte le sentenze citate da qui in avanti, salvo diversa espressa indicazione, sono rinvenibili in Banca dati “fisconline”.
[14] Riguardo alla rilevanza del contraddittorio procedimentale si vedano, altresì: A. FANTOZZI, Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 137 ss.; S. CIVITARESE MATTEUCCI-L. DEL FEDERICO, Azione amministrativa e azione impositiva tra autorità e consenso, Milano, 2010. Sull’ideale di un Fisco etico si rinvia, invece, a L. FERLAZZONATOLI, Tendenze della normativa tributaria verso un fisco etico, in Riv. dir. trib., 2003, I, p. 3 ss. Occorre, altresì, rammentare, che i riferimenti legislativi al contraddittorio in oggetto sono stati e sono tuttora, comunque, molteplici. Tra i più rilevanti – oltre all’art. 12, comma 7, Statuto – quello previsto dall’art. 36 ter, commi 3 e 4, D.P.R. n. 600/1973, non a caso, tuttavia, anch’esso introdotto e regolato tra il 1989 e il 2001 (D.L. 2 marzo 1989, n. 69, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 e D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32) e quello di cui all’art. 38 del medesimo D.P.R. n. 600/1973 che, al contrario, si è andato precisando, in chiave di “obbligo” attraverso l’assai più recente D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (convertito con L. 30 luglio 2010, n. 122).
[15] Corte di Giustizia UE, sent. C-349/07, Sopropé/Organizações de Calçado Lda, del 18 dicembre 2008, riguardante un caso di dazi doganali d’importazione. La Corte di Giustizia, dunque, auspica apertamente che si riservi spazio a tale contraddittorio e ne tratteggia anche le necessarie caratteristiche in termini di “effettività”. In particolare, osserva la Corte, affinché, la garanzia non resti pura formalità è necessario che sia previsto un preavviso che consenta al contribuente di predisporre la propria partecipazione e preparare le proprie difese; che siano contemplati termini ragionevoli per la loro presentazione e valutazione e, infine, che si dia conto di quest’ultima.
[16] Il nuovo soggetto attivo a partecipazione pubblica, costituito nel tentativo di rimediare alla fallimentare esperienza dell’affidamento in concessione della riscossione, che dal marzo 2007 ha cambiato la propria ragione sociale in Equitalia s.p.a., senza che, purtroppo, a tale rinnovata formulazione abbia corrisposto un maggiore impegno di “equità”. Riguardo ad alcuni dei problemi connessi al nuovo soggetto attivo della Riscossione si rinvia a M. NUZZO, Prime note sul diritto all’aggio da riscossione. Profili storico-ricostruttivi, in Riv. trim. dir. trib., n. 4, 2012, p. 987 ss.
[17] Occorre ricordare che l’esigenza di celerità è conciliabile con il rispetto del principio fondamentale del contraddittorio, in tutte le sue variabili.
[18] Contra Cass., 16 settembre 2011, n. 18906 laddove si afferma, al contrario, che l’inte­resse alla riscossione «trova fondamento nell’art. 53 Cost. e che assume un rilievo particolarmente importante in un ordinamento quale il nostro, caratterizzato da fenomeni di evasione straordinariamente maggiori di quelli che affliggono altri paesi». Per gli opportuni rinvii di approfondimento si rinvia alla trattazione e alle note a seguire.
[19] Sebbene in un’ottica diversa e, certamente, più ampia A. DI PIETRO, op. ult. cit., rileva l’esistenza di «una compressione del consenso quando si trattava e si tratta o di rispondere all’urgenza, o di realizzare obiettivi di finanza pubblica». In via esemplificativa si considerino i problemi emergenti dalla concentrazione della riscossione nell’accertamento, al qual riguardo si rinvia a P. COPPOLA, La concentrazione della riscossione nell’accertamento: una riforma dagli incerti profili di ragionevolezza e coerenza interna, in Rass. trib., n. 6, 2011, p. 1421 ss., par. 2, lett. g).
[20] Com’è noto per effetto dell’art. 39, comma 9, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 successivamente convertito in L. 15 luglio 2011, n. 111, appunto, quale «rimedio amministrativo per deflazionare il contenzioso», come precisato nella Relazione di accompagnamento al decreto legge medesimo.
[21] A. BERLIRI, Appunti sul fondamento e il contenuto dell’art. 23, in AA.VV., Studi in onore di Achille Donato Giannini, Milano, 1961. Per alcuni interventi recenti si rinvia, senza alcuna pretesa di esaustività, a: A. FEDELE, Federalismo fiscale e riserva di legge, in Rass. trib., n. 6, 2010, p. 1525 ss.; M.V. SERRANÒ, La riserva di legge tributaria ed il consenso al tributo, Torino, 2008; S. CIPOLLINA, La riserva di legge in materia fiscale nell’evoluzione della giurisprudenza costituzionale, in L. PERRONE-A. BERLIRI (a cura di), Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006; G. MARONGIU, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria, Torino, 1991.
[22] Con estrema chiarezza P. SELICATO, Scambio di informazioni, cit.: «La scelta di attivare il contraddittorio nel procedimento è per lo più rimessa alla discrezionalità dell’ammi­nistrazione, che (nel pieno rispetto delle norme nazionali vigenti) ne fa uso per mera convenienza, quando ha bisogno di acquisire informazioni, documenti, dichiarazioni e (talvolta) confessioni, e non per offrire al contribuente l’opportunità di anticipare le proprie difese in un momento anteriore all’instaurazione del processo. In questo scenario, lo Statuto dei diritti del contribuente è rimasto sullo sfondo, in parte perché privo di norme idonee a raggiungere il risultato auspicato, in parte perché compresso dalla giurisprudenza nazionale, a volte troppo prudente nell’affermazione dei principi di fondo che pure vengono dallo stesso chiaramente enunciati». Riguardo a tale “discrezionalità” dell’Amministrazione nel­l’attivare oppure no il contraddittorio, a proprio esclusivo vantaggio, sarà necessario tornare nell’esaminare i meccanismi del reclamo e della mediazione raffrontando le posizioni delle parti.
[23] V. L. FERLAZZO NATOLI, La riscossione dei tributi, Relazione al Convegno, Il sistema tributario tra storia e riforme, Roma, 25-26 maggio, 2012; ID., La trasparenza nel procedimento di riscossione (tra complessità giuridica e ruolo della Corte Costituzionale), in Riv. dir. trib., n. 3, 2009, I, p. 309 ss.
[24] Ci si riferisce, ovviamente, all’avviso di accertamento emesso in violazione del comma 7 dell’art. 12 dello Statuto e, dunque, alle ipotesi in cui l’atto in questione, appunto, sia emanato prima che sia spirato il termine dei sessanta giorni concesso al contribuente per avanzare le proprie osservazioni in merito al processo verbale del quale è prevista, a tal fine, la comunicazione. In particolare, la Suprema Corte ha affermato la legittimità dell’avvi­so, nonostante l’immotivata violazione del contraddittorio, nella discussa sent. 13 ottobre 2011, n. 21103 tornando ad avvalorare un orientamento, già espresso nell’ord. 18 luglio 2008, n. 19875 che sembrava essere stato ormai abbandonato. Un precedente revirement, infatti, sembrava destinato ad affermarsi nel segno di un «termine (è) inteso a garantire al contribuente la possibilità di interagire con l’amministrazione prima che essa pervenga alla emissione di un avviso di accertamento e in tal senso il mancato rispetto del termine, sacrificando un diritto riconosciuto dalla legge al contribuente, non può che comportare l’il­legittimità dell’accertamento, senza bisogno di alcuna specifica previsione in proposito» (Cass. nn. 6088/2011; 10381/2011; 22320/2010). Si vedano con particolare riferimento alle citate sentenze del 2011: A. COLLI VIGNARELLI, La Cassazione si pronuncia in modo discorde in tema di invalidità dell’accertamento per violazione del contraddittorio anticipato, in Rass. trib., n. 2, 2012, p. 453 ss.; P. RUSSO, Le conseguenze del mancato rispetto del termine di cui all’articolo 12, ultimo comma, della legge n. 212/2000, in Riv. dir. trib., n. 12, 2011, I,
p. 1077 ss.; G. TABET, Ancora incerta la sorte degli accertamenti emessi prima del termine di 60 giorni, in Corr. trib., n. 44, 2011, p. 3694 ss.; F. TUNDO, Dubbi sulla nullità dell’avviso di accertamento emanato prima dei sessanta giorni dal p.v.c., in Corr. trib., n. 42, 2011, p. 3408 ss.; ID., Processo verbale di constatazione nella fase di verifica a garanzia del contraddittorio, in Corr. trib., n. 26, 2011, p. 2095 ss.; G. MARONGIU, Contribuente più tutelato nell’interazione con il fisco anche prima dell’avviso di accertamento, in Corr. trib., n. 21, 2011, p. 1724 ss. In generale sul tema: F. TUNDO, Dialogo Fisco-contribuente tra contraddittorio anticipato e rispetto del termine per l’emanazione dell’avviso di accertamento, in Riv. giur. trib., n. 9, 2010,
p. 813 ss.; M. BASILAVECCHIA, Quando le ragioni d’urgenza possono giustificare l’anticipa­zione dell’accertamento?, in Corr. trib., 2010, p. 3971 ss.; M. BRUZZONE, Diritto al contraddittorio preventivo e motivazione del provvedimento impositivo nell’interpretazione adeguatrice suggerita dalla Consulta, in Riv. giur. trib., n. 2, 2010, p. 121 ss.; G. RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; D. STEVANATO, Mancato rispetto del termine per le deduzioni difensive e illegittimità dell’avviso di accertamento, in Dialoghi trib., 2009, p. 614 ss.; C. SOZZI, Contraddittorio anticipato e motivazione dell’atto di accertamento, in Rass. trib., n. 6, 2008, p. 1746 ss.; G. TABET, Sospensione del potere impositivo dopo la chiusura delle operazioni di verifica?, in Boll. trib., n. 12, 2006, p. 1057 ss.; L. FERLAZZONATOLI, La tutela del contribuente nel procedimento istruttorio (tra conventio ad excludendum ed uguaglianza costituzionale), in Dir. prat. trib., n. 3, 2006, I, p. 577 ss.; L. FERLAZZO NATOLI-S. ROMEO, La tutela del contribuente ex articolo 12 della legge n. 212/2000, in Boll. trib., n. 14, 2002, p. 1047 ss.
[25] V. comma 7, art. 12, L. n. 212/2000: «nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ... il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli Uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emana­to prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza».
[26] Il concetto di “automatismo giuridico” in relazione alla fattispecie in esame è accettato anche da G. INGRAO, La valutazione del comportamento delle parti nel processo tributario, Milano, 2008, pp. 137-138, il quale conclude, tuttavia, in senso critico e, dunque, conforme a quanto osservato nel testo, che questo “automatismo” dovrebbe essere «difficilmente rinvenibile in materia tributaria, nonostante la loro (degli atti) natura essenzialmente vincolata». Sul medesimo argomento si vedano, altresì, L. DEL FEDERICO, I rapporti tra lo Statuto e la legge generale sull’azione amministrativa, in Rass. trib., n. 6, 2011, p. 1410 ss. e M. BASILAVECCHIA, Quando le ragioni di urgenza possono giustificare l’anticipazione dell’accerta­mento?, cit.; ID., La nullità degli atti impositivi; considerazioni su principio di legalità e funzione amministrativa, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2006, I, p. 358, che evidenziando la rilevanza sostanziale delle garanzie statutarie ritengono che la loro eventuale violazione non dovrebbe essere ridotta al rango di mera irregolarità formale e, pertanto, nulla dovrebbe avere a che fare con l’art. 21 octies, L. n. 241/1990 e, comunque, che sarebbe «irragionevole svuotare le fondamentali garanzie specificamente poste dallo Statuto in ragione di una norma che attiene al generale regime delle garanzie dell’amministrato (se è vero che il contribuente necessitava di un apposito Statuto)», come giustamente osserva L. DEL FEDERICO, I rapporti tra lo Statuto, cit., p. 1410. Al riguardo si rinvia, altresì, alle osservazioni di P. SELICATO, Scambio di informazioni, cit. e nota 97, che evidenzia l’ampia discrezionalità che, comunque, dispiega l’Amministrazione attraverso la motivazione dell’atto, neppure limitata alla semplice valutazione fattuale e la “coessenzialità” esistente tra obbligo di motivazione e termine di cui, rispettivamente, agli artt. 7 e 12 dello Statuto anche in relazione all’even­tuale prevista trasgressione del termine stesso che, appunto, deve essere a propria volta motivata. Più in generale riguardo all’importanza della motivazione si veda C. CALIFANO, La motivazione degli atti impositivi tra forma e sostanza, principi europei e valori costituzionali, in Riv. trim. dir. trib., n. 1, 2013, p. 81 ss., quale attuazione nel procedimento amministrativo del principio di buona amministrazione.
[27] Cass. n. 18906/2011, cit., commentata sovente insieme alla già ricordata Cass. n. 21103/2011 e, dunque, in via d’approfondimento si rinvia alla dottrina già richiamata nelle precedenti note.
[28] Corte cost., ord. 24 luglio 2009, n. 244 commentata da: M. BRUZZONE, op. loc. ult. cit.; in Corr. trib., 2009, p. 2915, commento di A. MARCHESELLI, Nullità degli avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente.
[29] Corte di Giustizia UE, sent. C-349/07, Sopropé, cit. Al riguardo si veda G. RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rass. trib., n. 2, 2009,
p. 570 ss.; L. SALVINI, La cooperazione del contribuente ed il contraddittorio nell’accertamento, in Corr. trib., n. 44, 2009, p. 3576 ss.
[30] In altri termini una motivazione che non faccia riferimento a esigenze determinate da negligenza imputabile alla stessa Amministrazione, da carenze organizzative e organiche o, semplicemente, da esigenze di cassa. In tal senso si veda, per esempio, Cass. n. 16999/1912, in Fisconline. In aperto contrasto con quest’ultima, invece, l’affermazione dell’appena di poco precedente sent. n. 11944/2012, della medesima Corte di Cassazione, secondo la quale «l’obbligo di motivazione si riferisce esclusivamente alle ragioni della pretesa tributaria, ma non anche ai tempi di emanazione dei provvedimenti impositivi o alle regole procedimentali». In altri termini, il motivo dell’urgenza non deve essere esplicitato. Argomento, peraltro, ripreso, in modo piuttosto contraddittorio, anche dalle Sezioni Unite nella sent. 29 luglio 2013, n. 18184 di cui si tratta nel testo.
[31] Ben sintetizzato dalla stessa Cassazione, sez. V, ord. 11 maggio 2012, n. 7318, in GT-Riv. giur. trib., n. 8-9, 2012, p. 673 ss., con commento di F. TUNDO, Validità dell’avviso di accertamento emesso ante tempus: i difformi orientamenti richiedono l’intervento delle Sezioni Unite, p. 675 ss.
[32] In Il Fisco, n. 31, 2013, p. 4858 ss., con commento di A. RUSSO, Solo l’insussistenza dei motivi di urgenza invalida l’accertamento “anticipato”; P. TURIS, Nullo l’accertamento emesso prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del “pvc”, in Il Fisco, n. 32, 2013, p. 4975 ss.
[33] Di cui all’art. 1, L. n. 212/2000. In questo senso anche la recente Cass. n. 9308/2013.
[34] La Corte specifica chiaramente il vantaggio per l’Amministrazione poiché «risulterà tanto più efficace, quanto più si rivelerà conformato ed adeguato – proprio in virtù del dialogo tra le parti, ove reso possibile – alla situazione del contribuente, con evidenti riflessi positivi anche in termini di deflazione del contenzioso».
[35] Il “vizio” procedimentale, secondo i supremi giudici, è «costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni che l’Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive, cioè di attivare, e coltivare, il contraddittorio procedimentale». È opportuno porre l’accento su due passaggi di questo significativo argomento. Il luogo in cui si evidenzia la rilevanza di garantire al contribuente “l’intero lasso di tempo” e quello in cui si esplicitano i motivi di tale rilevanza, cioè la necessità di dare il tempo di “esprimere le proprie osservazioni”, ma anche all’Ufficio di poterle valutare come “è tenuto” a fare. Poiché è questa la sostanza del contraddittorio, la contrazione di tale termine deve restare assolutamente e motivatamente eccezionale, affinché la garanzia statutaria non sia vanificata o si traduca in una semplice, quanto inutile e forsanche dannosa dilazione. In proposito, invece, si osserva una certa incoerenza con le successive affermazioni delle Sezioni Unite, puntualmente riprese, nuovamente in funzione svalutativa, da successiva Cass. n. 20796/2013, della quale ancora si tratta nel testo.
[36] In proposito attenta dottrina osserva trattarsi di un termine nel corso del quale il potere impositivo sarebbe compresso o sospeso e, di conseguenza, la nullità dell’atto, discendente dalla violazione del termine stesso, sarebbe ascrivibile alla categoria del vizio di “carenza di potere”. F. TUNDO, Validità dell’avviso di accertamento, cit., p. 679; G. MARONGIU, Contribuente più tutelato, cit., p. 1719; G. TABET, Sospensione del potere impositivo, cit., p. 1057; S. SAMMARTINO, op. cit., p. 235.
[37] La Cassazione, confermando un proprio precedente (n. 10381/2011), con sent. 11 settembre 2013, n. 20770 ha ritenuto nullo l’accertamento non preceduto dal processo verbale proprio perché tale mancanza priva il contribuente della facoltà di presentare osservazioni, prevista dall’art. 12, comma 7, dello Statuto, impedendo l’instaurazione del contraddittorio. Il principio, peraltro, è stato valorizzato a prescindere dall’eccezione dell’Uffi­cio che, nella specie, giustificava la mancata redazione del verbale perché durante l’accesso non erano state svolte attività istruttorie, ma solo richiesta documentazione. La Corte, affermando l’irrilevanza di simile argomento rammenta che la fase procedimentale pretermessa è finalizzata ad acquisire «elementi utili per la successiva emanazione dell’atto impositivo» e sembra doversi ritenere che si riferisca, con ciò, anche alle osservazioni del contribuente.
[38] Le Sezioni Unite osservano al riguardo che «l’uso del termine “motivata” non implica, infatti, necessariamente il richiamo alla motivazione dell’avviso di accertamento». In ultima analisi dovrebbe, almeno, essere consentito il ricorso, e concessa la sospensiva ex art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, con obbligo dell’Amministrazione di provare, in sede processuale, la correttezza della procedura d’urgenza applicata.
[39] In merito alla differente, ma connessa, fattispecie dell’eventuale accelerazione dell’af­fidamento in carico all’Agente della riscossione, conseguenza dell’immediata esecutività ormai concessa all’avviso di accertamento, A. PANIZZOLO, Spunti di riflessione sulla sospensione della riscossione coattiva dell’avviso di accertamento esecutivo nell’attuale sistema normativo, in Riv. trim. dir. trib., n. 2, 2013, p. 358 e nota 20, similmente osserva che «il contribuente, stanti gli effetti lesivi del potere in parola, deve sempre essere in grado di controllare se il suo esercizio sia stato conforme alla legge: ecco perché è necessario che ... le motivazioni in relazione alla sussistenza di un fondato pericolo per la riscossione» siano “esposte nell’avviso di accertamento”.
[40] Così si legge nella sentenza commentata: «a fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine de quo e privo dell’enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il solo vizio della violazione del termine».
[41] Conoscendo le ragioni in questione il contribuente può decidere consapevolmente se ricorrere e con quali argomenti.
[42] Dello stesso avviso E. DE MITA, Per lo Statuto un rispetto senza deroghe, in Il Sole 24 Ore, n. 208, 31 luglio 2013, p. 14 per il quale non possono avere valore «le ragioni generali che riguardano tutti i contribuenti, quale l’imminente scadenza dei termini previsti dalla legge».
[43] Esegesi basata su una, ancora ricorrente, giurisprudenza svalutativa. Si vedano in tal senso: Cass. nn. 8254/2009, 8145/2011, peraltro richiamate dagli stessi supremi giudici nella sentenza in esame, ma anche Cass., ord. n. 112/2013.
[44] Al riguardo, peraltro, la Suprema Corte spiega che un termine, pur se ridottissimo, prima della notifica dell’avviso sarebbe, comunque, sufficiente al contribuente per presentare le proprie osservazioni, considerato che la stessa già ricordata sentenza Sopropé della Corte di Giustizia, in materia «ha ritenuto comunque congruo e conforme alle prescrizioni del diritto comunitario un termine da otto a quindici giorni concesso al contribuente per presentare le proprie osservazioni». L’argomento non pare condivisibile in base a quanto già osservato dalle Sezioni Unite, come rilevato in precedenti note, infatti, il termine deve essere congruo ad un reale contraddittorio, cioè ad un “dialogo” che prevede non solo la formulazione delle osservazioni ma anche la ponderazione e risposta alle stesse.
[45] Com’è noto l’elaborazione stessa del principio è transitata dalla giurisprudenza comunitaria – con l’affermazione nelle sentenze della Corte di Giustizia CE, 21 febbraio 2006, C-255/02, Halifax, e C-425/06, Part Service – a quella nazionale attraverso alcune celebri sentenze della Suprema Corte di Cassazione, sul finire del 2008. Si rammentano, a tal fine, sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30055, in Riv. giur. trib., n. 3, 2009, p. 216 ss., con nota di A. LOVISOLO, L’art. 53 Cost. come fonte della clausola generale antielusiva ed il ruolo delle “valide ragioni economiche” tra abuso del diritto, elusione fiscale ed antieconomicità delle scelte imprenditoriali; Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30057, in Corr. trib., n. 6, 2009, p. 403 ss., con nota di R. LUPI-D. STEVANATO, Tecniche interpretative e pretesa immanenza di una norma generale antielusiva; Cass., sez. V, n. 1465/2009, in Corr. trib., n. 11, 2009, p. 823 ss., con nota di M. BEGHIN, L’abuso del diritto tra capacità contributiva e certezza dei rapporti Fisco-contribuente. In generale sul tema si veda, altresì, L. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010. Per ulteriori riferimenti si vedano le note a seguire.
[46] Al riguardo, senza alcuna pretesa d’esaustività, si rinvia a: F. TESAURO, Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 684 ss.; A. FIORENTINO MARTINO, Note critiche in tema di abuso, in Dir. prat. trib., n. 4, 2011, p. 736; P. PIANTAVIGNA, Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo, Torino, 2011; C. MELILLO, Elusione e abuso del diritto tra ipotesi di integrazione ed esigenze di certezza normativa, in Dir. prat. trib., n. 3, 2010, p. 423 ss.; A. CONTRINO, Il divieto di abuso del diritto fiscale: profili evolutivi, (asseriti) fondamenti giuridici e connotati strutturali, in Dir. prat. trib., n. 3, 2009, I, p. 463 ss.; V. FICARI, Clausola generale antielusiva, art. 53 della Costituzione e regole giurisprudenziali, in Rass. trib., n. 2, 2009, p. 390 ss.; G. ZIZZO, Clausola antielusione e capacità contributiva, in Rass. trib., n. 2, 2009, p. 487 ss.; A. LOVISOLO, Abuso del diritto e clausola generale antielusiva alla ricerca di un principio, in Riv. dir. trib., n. 1, 2009, p. 49 ss.; AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario. Orientamenti attuali in materia di elusione e abuso del diritto ai fini dell’imposizione tributaria, a cura di G. Maisto, Milano, 2009; F. AMATUCCI, L’abuso del diritto nell’ordinamen­to tributario nazionale, in Corr. giur., 2009, p. 553 ss.; M. BEGHIN, Alla ricerca di punti fermi in tema di elusione fiscale e abuso del diritto tributario (nel comparto dei tributi non armonizzati), in Attuazione del tributo e diritti del contribuente in Europa, a cura di T. Tassani, Roma, 2009, p. 137 ss.; G. CHINELLATO, Codificazione tributaria e abuso del diritto: contributo allo studio degli strumenti di contrasto all’elusione fiscale, Padova, 2007.
[47] Il divieto di abuso, infatti, costituisce un “principio generale antielusivo” considerato immanente poiché di matrice costituzionale e, pertanto, rilevabile anche d’ufficio. Esso è inteso a precludere il vantaggio fiscale, anche in mancanza di specifica disposizione, laddove la condotta del contribuente non abbia “ragioni economicamente apprezzabili”. V. Cass., sez. VI, ord. 14 agosto 2012, n. 14494. Osserva F. TESAURO, Giustizia tributaria e giusto processo, in Rass. trib., n. 2, 2013, p. 309 ss., che «non è conforme al modello impugnatorio l’orientamento giurisprudenziale secondo cui i giudici possono riqualificare la fattispecie, come se l’atto impugnato perdesse valore in giudizio e il giudice potesse stabilire d’ufficio quale sia il fondamento della pretesa fiscale, ... come accade quando la Cassazione rileva d’ufficio i casi di elusione/abuso, sostituendo una sua motivazione a quella su cui è fondato l’atto impugnato» In tal senso Cass., 11 febbraio 2013, n. 3212 ha, al contrario, emblematicamente avallato la pericolosa deriva in questione, osservando che «eventuali cause di invalidità o inopponibilità del negozio dedotto in lite, anche in considerazione dell’indi­sponibilità della pretesa tributaria, debbono poter esser oggetto di rilievo d’ufficio da parte del giudice stesso», tornando ad argomentare, similmente a quanto osservato in materia di anticipazione dell’accertamento, in base ad una vincolatività che distrugge il senso stesso dell’esistenza del contraddittorio non solo nel procedimento ma anche nel processo. Si veda A. CARINCI, Il contraddittorio bilancia la rilevabilità d’ufficio, in Il Sole 24 Ore – Norme e tributi, n. 69, 11 marzo 2013, p. 1.
[48] Sia consentito rinviare a quanto osservato in L. FERLAZZO NATOLI-L. NICOTINA, Quando è la Cassazione ad abusare del diritto, in Italia Oggi, 22 marzo 2010, p. 34 e, successivamente, ID.,Il problema dell’abuso del diritto è ben lungi dall’essere risolto, in Italia Oggi, 22 marzo 2012, p. 36, quest’ultima a commento di Cass., 16 febbraio 2012, n. 2193 in specie laddove si rileva come per la Cassazione il fondamento del principio nell’art. 53 Cost. sembra destinato a rendere pressoché irrilevanti anche possibili futuri interventi legislativi delimitativi «non necessari né, di conseguenza, sufficienti a delimitare l’area di rilevanza antielusiva che resterebbe, comunque, ancorata saldamente alla valutazione casistica e sog­gettiva delle singole condotte, alla luce del dovere contributivo sostanziale». Un’esegesi che lascia, insomma ben poco spazio a una “procedimentalizzazione” che, al contrario, avremmo voluto vedere applicata anche ai casi di abuso del diritto. In senso pienamente conforme, G. PETRILLO, L’osservanza del principio di proporzionalità UE nell’individuazione di criteri presuntivi “ragionevoli”, in Riv. trim. dir. trib., n. 2, 2013, p. 391, riguardo alla necessità di una disciplina del procedimento e del sistema probatorio che, peraltro, avrebbero consentito “la conformità con il diritto UE”.
[49] L’identificazione delle condotte penalmente rilevanti – che si avrebbe solo «in presenza di una descrizione della fattispecie elusiva provvista dei caratteri di determinatezza e tassatività», cioè di violazione di specifiche norme antielusive che garantiscano una “ragionevole prevedibilità” – non solo non è risolutiva, in termini di certezza del diritto e affidamento, ma è poco rassicurante, considerato il progressivo consolidarsi dell’abuso e la sua innegabile affinità all’elusione. La distinzione tra “elusione codificata” e abuso, ribadita dalle sezioni penali della Cassazione (31 luglio 2013, n. 33187 dalla quale sono estrapolate le citazioni nel testo, e 9 settembre 2013, n. 36894) a volte, peraltro, appena adombrata (es. Cass., sez. VI, ord. 30 gennaio 2013, n. 2234), non può dirsi, comunque, risolutiva. Come opportunamente rilevato da attenta dottrina, infatti, «rende arbitro della rilevanza penale del comportamento elusivo/abusivo la stessa Amministrazione finanziaria», sollevando dubbi di legittimità sul sistema sanzionatorio penale e amministrativo, v. G. MARINI, Note in tema di evasione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative, in Riv. trim. dir. trib., n. 2, 2013, p. 340, anche per approfondimenti e rinvii, pp. 330 e 331, note 3 e 5. Si nota, infine, che la sent. n. 36894/2013 solleva anche il problema delle discrasie probatorie tra giudizio penale e tributario. In merito sia consentito rinviare a L. NICOTINA, Le interferenze tra processo tributario e processo penale: pregiudizialità, autonomia o coordinazione critica, in Riv. dir. trib., 2010, II, p. 455 ss. Si veda, altresì, Cass. pen., sez. F, 2 settembre 2013, n. 35846.
[50] V. Cass., sez. II pen., 28 febbraio 2012, n. 7739, in Dir. prat. trib., 2012, II, p. 766 ss. e in Riv. dir. trib., n. 3, 2012, III, p. 61 ss., con nota di I. CARACCIOLI, Imposta elusa e reati tributari di evasione nell’impostazione della Cassazione. Sul rapporto tra abuso e illecito si vedano, ancora: M. BASILAVECCHIA, Presupposti ed effetti della sanzionabilità dell’elusione, in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 797 ss.; A. CONTRINO, Sull’ondivaga giurisprudenza in tema di applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie nei casi di “elusione codificata” e “abuso/elusione”, in Riv. dir. trib., 2012, p. 261 ss.; Cass., 30 novembre 2011, n. 25537, in Dir. prat. trib., 2012, II, p. 763 e ss., con nota di L.R. CORRADO, Elusione e sanzioni: una dicotomia insanabile; Cass., sez. V, 18 maggio 2011, n. 21782, in Riv. dir. trib., 2012, II, p. 347 ss., con nota di S. LA ROSA, Gli incerti confini tra abuso del diritto, elusione ed illecito fiscale; A. COLLI VIGNARELLI, Elusione, abuso del diritto e applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie, in Boll. trib., n. 9, 2009, p. 667 ss.; L. DEL FEDERICO, Elusione ed illecito tributario, in Corr. trib., n. 39, 2006, p. 3110 ss.; F. GALLO, Rilevanza penale dell’elusione fiscale, in Rass. trib., n. 2, 2001, p. 321 ss.
[51] Il virgolettato è estrapolato da M. BASILAVECCHIA, Metodi di accertamento e capacità contributiva, in Rass. trib., n. 5, 2012, p. 1107 ss., il quale prosegue specificando che «questa coincidenza appare assai poco persuasiva, una volta che le tecniche di accertamento fanno uso di concetti indeterminati, privi di base normativa esplicita, e non si ancorano più al mancato rispetto di adempimenti formali, come nel sistema uscito dalla riforma tributaria degli anni settanta». Si vedano, altresì, F. TESAURO, Elusione e abuso, cit., p. 692 ss.; M. BASILAVECCHIA, Presupposti, cit., p. 799; A. CARINCI, Elusione tributaria, abuso del diritto ed applicazione delle sanzioni amministrative, ibidem, p. 793 ss.
[52] A. CARINCI, op. loc. ult. cit. Così Cass., 27 febbraio 2013, n. 4901 ribadisce come incomba sul contribuente la dimostrazione delle valide ragioni economiche alternative e/o non marginali, tali da escludere l’abusività nell’ambito di una sentenza che sembra quasi considerare sufficiente indice di antieconomicità e, dunque, di abusività «l’insussistenza di un obbligo giuridico al ripianamento delle passività della partecipata». Sentenza, quest’ultima, che insieme alla n. 3243 dell’11 febbraio 2013 torna a utilizzare il c.d. principio generale di abuso in relazione a evasioni d’imposta e, dunque, a fattispecie di possibile rilevanza penale.
[53] In senso conforme F. TUNDO, La mancata instaurazione del contraddittorio su un’ipo­tesi potenzialmente elusiva rende nullo il successivo atto impositivo, in GT-Riv. giur. trib., n. 7, 2012, p. 639, che, a commento della sent. 16 gennaio 2012, n. 2 della CTR Lombardia, evidenzia (pp. 635-638) le caratteristiche peculiari e cogenti di questa forma di contraddittorio anche rispetto a quella più generica e facoltativa di cui all’art. 12, comma 7, Statuto di cui si è trattato sinora.
[54] V. S. MULEO, Il principio europeo dell’effettività della tutela e gli anacronismi delle presunzioni legali tributarie alla luce dei potenziamenti dei poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria, in Riv. trim. dir. trib., n. 3, 2012, p. 685 ss., molto critico in merito, parla di “ingigantimento” dei poteri istruttori dell’Agenzia delle entrate, con particolare riguardo alle modifiche introdotte per effetto dell’art. 11, commi 2 e 3, D.L. n. 201/2011, convertito in L. n. 214/2011.
[55] Sul tema specifico: M. BASILAVECCHIA, Accertamento e studi di settore soluzione finale, in GT-Riv. giur. trib., n. 3, 2010, p. 213 ss.; più in generale: M. VERSIGLIONI, Prova e studi di settore, Milano, 2007; A. MARCHESELLI, Le presunzioni nel diritto tributario: dalle stime agli studi di settore, Torino, 2008; G.M. CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005.
[56] L. PERRONE, Il redditometro verso accertamenti di massa (con obbligo del contraddittorio e dell’invito all’adesione), in Rass. trib., n. 4, 2011, p. 887 ss., anche per riferimenti ad altra dottrina, sottolinea l’esigenza di «non trasformare il presupposto del tributo da reddito prodotto a reddito speso»; M. BEGHIN, Profili sistematici e questioni aperte in tema di accertamento “sintetico” e “sintetico redditometrico”, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 717 ss.
[57] In senso conforme, riguardo agli studi di settore si veda Cass., sez. V, 28 luglio 2006, n. 17229, in GT-Riv. giur. trib., 2006, p. 1048 ss., con nota di A. MARCHESELLI, Per l’applicazione delle presunzioni semplici di cui agli studi di settore è necessaria la previa attuazione del contraddittorio, e, più in generale, G. RAGUCCI, Centralità del contraddittorio nell’ac­certamento sintetico, in Corr. trib., n. 41, 2012, p. 3149 ss. Sulla falsariga, utilizza l’argomen­to in chiave “giustificativa” rispetto al reclamo-mediazione, M. LOGOZZO, Profili critici del reclamo e della mediazione tributaria, in Boll. trib., n. 21, 2012, p. 1505, laddove precisa, appunto, che «in una fiscalità di massa è impensabile che i conflitti tra contribuenti e fisco abbiano quale unico sbocco quello del processo».
[58] V. L. PERRONE, op. loc. ult. cit., che in tal senso annota: «Se la norma procedimentale (metodo d’accertamento) ostacolasse la possibilità di prova contraria (o la rendesse diabolica) rischierebbe di divenire norma sostanziale e di trasformare il presupposto del­l’IRPEF da reddito prodotto in reddito speso o consumato». Si veda, altresì, M. BEGHIN, Accertamento sintetico, dimostrazione del nesso eziologico e probatio diabolica, in Corr. trib., 2013, p. 275 ss. Più in generale sul tema: L. TOSI, Profili di costituzionalità della parametrizzazione del reddito, in AA.VV., Il nuovo accertamento tributario tra teoria e processo, a cura di C. Preziosi, Roma, 1996, p. 37 ss. D. CANNATA, La Suprema Corte “in difesa” dei contribuenti: il redditometro integra una presunzione semplice, in Rass. trib., n. 3, 2013, p. 653 ss., riassume, così, «qualsiasi forma di predeterminazione globale dell’imponibile renda inefficiente la difesa del contribuente che si esplichi attraverso le tecniche della prova giudiziale».
[59] In senso ancor più ampio osserva in tal senso G. MARINO, Brevi note sull’onere della prova nel diritto tributario internazionale, in AA.VV., La normativa tributaria nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislatura, Atti del Convegno, Gli ottanta anni di Diritto e pratica tributaria, Genova 9-10 febbraio 2007, a cura di V. Uckmar, Padova, 2007, p. 503 che tali metodi diminuiscono «il grado di confidenza degli operatori economici nei confronti del sistema tributario». Osserva G. PETRILLO, op. cit., p. 398, che «l’obbligatorietà del contraddittorio ad un adeguato sistema probatorio è in grado di garantire la proporzionalità delle presunzioni e la personalizzazione della tassazione» anche in queste ipotesi.
[60] È opportuno rammentare, come già osservato, che con l’ultima revisione dell’art. 38. D.P.R. n. 600/1973, per effetto dell’art. 22, comma 19, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito in L. 30 luglio 2010, n. 122 il legislatore ha espressamente precisato che «l’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 5, D.Lgs. n. 218/1997». Similmente riguardo agli studi di settore in base al combinato disposto degli artt. 10, comma 3 bis, L. n. 146/1998, 37, comma 2, lett. b), D.L. n. 223/2006 e 5 D.Lgs. n. 218/1997.
[61] Riguardo agli studi di settore si vedano: Cass., sez. un., 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638, ribadito in Cass., sez. trib., ord. 7 ottobre 2011, n. 20680 con le quali i supremi giudici evidenziano che «la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accer­tamento, con il contribuente». Così anche Cass., 23 ottobre 2013, n. 23994. Riguardo al redditometro, anche prima della revisione che ha introdotto un vero e proprio obbligo di contraddittorio, si veda, invece, Cass., sez. trib., 17 giugno 2011, n. 13289 che non solo equipara redditometro e studi di settore, ma precisa che l’obbligo del contraddittorio preventivo si dovrebbe intendere tale anche prima della revisione normativa, non a caso definita di aggiornamento – adeguamento. La circostanza è rilevante giacché in precedenza il vecchio redditometro era, invece, ritenuto fonte di presunzioni legali iuris tantum e, di conseguenza, con un valore probatorio predeterminato che ammetteva solo la prova contraria (Cass. nn. 6813/2009; 3316/2009; 2656/2007; 22936/2007, 14367/2007). Sul punto M. BASILAVECCHIA, Verso il giusto equilibrio tra effettività della ricchezza accertata e strumenti presuntivi di accertamento, in GT-Riv. giur. trib., n. 4, 2013, p. 341 ss., specie p. 343 e nota 4, laddove segnala la delicata operazione ermeneutica di assimilazione in corso a commento di Cass., 20 dicembre 2012, n. 23554 rammentando, peraltro, l’opposto orientamento di Cass., ord. 6 agosto 2012, n. 14168.
[62] Ciò nonostante il fatto che nel diritto comunitario il principio in questione è ormai stato enucleato da tempo dalla Corte di Giustizia che, comunque, ha anticipato e ispirato il nostro legislatore e la Cassazione anche riguardo al divieto di fondare l’imposizione in base a soli dati statistici, come ricorda G. PETRILLO, op. cit., pp. 395-396, nota 46.
[63] Cass., sez. VI, ord. 27 giugno 2013, n. 16298 e sez. VI, ord. 18 giugno 2013, n. 15186.
[64] Cass. ord. n. 15186/2013, cit. Già in precedenza, peraltro, la Corte si era espressa in tal senso anche nell’ipotesi in cui il contribuente, pur accettando l’invito al contraddittorio, resti inerte non producendo prove a proprio vantaggio nel corso dello stesso (Cass., 8 marzo 2013, n. 5852; 15 maggio 2013, n. 11633).
[65] Complessivamente, dunque, sembra che l’Ufficio debba, comunque, motivare l’ap­plicabilità in concreto dello standard, a prescindere dal contraddittorio con il contribuente e senza inversione probatoria al riguardo (CTR Lombardia, in Quotidianoipsoa on line, 17 ottobre 2013, n. 209/63/2013). Ovviamente nel caso di rifiuto del contraddittorio da parte del contribuente, che non partecipa o partecipando resta inerte, l’Ufficio non dovrà, invece, dar conto delle inesistenti contestazioni del contribuente. La condotta preprocessuale, comunque, non può, secondo la Cassazione, limitare l’impugnabilità dell’accertamento, il contraddittorio giudiziale o vincolare il giudice, poiché questi effetti sarebbero incostituzionali. E, pertanto, il giudice dovrà valutare autonomamente sia la condotta che le eccezioni del contribuente, come pure le motivazioni dell’Amministrazione (sez. un. 18 dicembre 2009, n. 26635; Cass., sez. VI, 7 giugno 2013, n. 14492). Allo stesso modo, ferma restando la valutazione della condotta preprocessuale tenuta e, dunque, senza inficiare il valore e lo scopo di un “leale” confronto, «il contribuente non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio» (Cass., ord. n. 15186/2013, cit.).
[66] Il mancato invito al contraddittorio come pure l’accertamento che non tenga conto, neppure implicitamente, delle contestazioni del contribuente dovrebbero determinare la nullità dell’accertamento in danno all’Ufficio; l’inerzia del contribuente, al contrario, sempli­ficherebbe il compito all’Ufficio e, nel peggiore dei casi, potrebbe essere considerato sufficiente ad elevare le presunzioni su cui sono basati gli accertamenti standardizzati a gravi, precise e concordanti, aggravando seriamente la posizione processuale del contribuente irresoluto o “sleale”. La mancata produzione di dati e documenti da parte del contribuente, se specificatamente richiesti dall’Amministrazione nella fase preventiva, potrebbe, inoltre, precluderne la produzione in giudizio, ai sensi dell’art. 32, D.P.R. n. 600/1973, ultimo e penultimo comma, cioè salva dimostrazione «di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile». Si veda al riguardo anche A. MARCHESELLI, Il giusto procedimento tributario, cit., p. 117 ss.
[67] Sebbene, come precisa al riguardo L. PERRONE, op. loc. ult. cit.: «la necessità di non svuotare di significato il precetto legislativo ... porta a ritenere che il difetto, anche parziale, del contraddittorio deve (necessariamente) essere considerato motivo di nullità dell’avvi­so di accertamento».
[68] Sulla definizione si veda: C. GLENDI, Notifica degli atti impoesattivi e tutela cautelare ad essi correlata, in C. GLENDI-V. UCKMAR, La concentrazione della riscossione nell’accerta­mento, Padova, 2011 e in Dir. prat. trib., n. 3, 2011, p. 482, in particolare nota 2, dove si spiega: «Il neologismo non può dirsi elegante. Ma esprime icasticamente la speciale categoria di atti nei quali appaia coniugata la diversa funzione dell’imposizione e dell’esazione (con la doppia specificazione della formazione del titolo esecutivo e del precetto), con una lieve prevalenza della prima, di proposito lessicalmente anticipata, fermo restando la coessenzialità di tutte in un simplegma inscindibile».
[69] A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, Milano, 2010.
[70] Riguardo all’istruttoria in questione si rinvia a: F. GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, in Rass. trib., n. 2, 2009, p. 25 ss.; S. LA ROSA, Istruttoria e poteri dell’ente impositore, in Riv. dir. trib., 2009, I, p. 523 ss.
[71] V. Cass., sez. un., nn. 16293 e 16428/2007, in Corr. trib., n. 45/2007, p. 3687 ss., con nota di D. COPPA, Impugnabilità degli avvisi bonari e tutela del contribuente, ma anche Cass. sez. un., 23 aprile 2009, n. 9669 riguardo alla possibilità d’impugnazione di atti atipici e più di recente, ancora, Cass., sez. V., nn. 7344 e 7687, rispettivamente dell’11 e del 16 maggio 2012. Anche in questo caso, peraltro, non mancano impulsi esterni provenienti dalla CEDU (Corte Europea dei Diritti dell’Uomo). Quest’ultima, per esempio, intervenendo sulla legislazione francese con la sent. 21 febbraio 2008, causa C-18497/03, Ravon/France, in Riv. dir. trib., 2008, IV, p. 182 ss., con nota di S. MULEO, L’applicazione dell’art. 6 Cedu anche all’istruttoria tributaria a seguito della sentenza 21 febbraio 2008 della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo nel caso Ravon e altri c. Francia e le ricadute sullo schema processuale vigente, ha stigmatizzato l’eventuale mancanza di tutele giurisdizionali nelle fasi di accesso e verifica dell’istruttoria fiscale. Al riguardo anche: L. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010; S. MULEO-L. DEL FEDERICO-M. BASILAVECCHIA, Corte Europea del Diritti dell’Uomo e indagini fiscali, in Dialoghi trib., n. 4, 2009, p. 381 ss.
[72] In senso conforme, S. LA ROSA, I procedimenti tributari: fasi efficacia e tutela, in Riv. dir. trib., 2008, p. 803 ss. Decisamente contrario alle c.d. impugnazioni facoltative anche G. TABET, Una giurisdizione speciale alla ricerca della propria identità, in Riv. dir. trib., 2009, I, p. 43; ID., Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti degli atti atipici, in GT-Riv. giur. trib., n. 4, 2011, p. 282. Peraltro, anche nelle ipotesi in cui si riscontrino difficoltà dovute all’eccessiva posticipazione della tutela giudiziaria o peggio all’impossibilità della stessa, a causa di procedimenti impositivi anomali, sarebbe opportuno un intervento legislativo su questi ultimi piuttosto che supplire attraverso soluzioni giurisdizionali di dubbia utilità e legittimità, certamente perniciose alla certezza del diritto. F. TESAURO, Giustizia tributaria, cit., p. 314, conclude che l’impugnazione di atti atipici «non incrementa e non riduce i diritti di difesa del contribuente, ma rende confuso e incoerente il modello di tutela». Determinate tutele, inoltre, potrebbero trovare adeguata risposta presso l’autorità giudiziaria ordinaria piuttosto che tributaria. In quest’ultimo senso: P. RUSSO, Il riparto della giurisdizione fra giudice tributario e giudice amministrativo e contabile, in Riv. dir. trib., 2009, I, p. 17 ss.; A. BODRITO-A. MARCHESELLI-F. FIORENTIN-G. VIGNERA, Giusto processo e riti speciali, Milano, 2009, p. 319 ss. Favorevoli all’impugnazione facoltativa, almeno in alcuni casi: N. ZANOTTI, Vis espansiva delle occasioni di accesso alle commissioni tributarie: è impugnabile il processo verbale di constatazione?, in Rass. trib., n. 6, 2012, p. 1487 ss., in particolare riguardo all’art. 5 bis, D.Lgs. n. 218/1997 introdotto dall’art. 83, comma 18, D.L. n. 112/2008; G. INGRAO, Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario, con postilla di L. FERLAZZO NATOLI, Considerazioni critiche sull’impugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., 2007, I, p. 1078 ss.
[73] Combinato disposto degli artt. 19 e 21, D.Lgs. n. 546/1992. F. TESAURO, Giustizia tributaria, cit., p. 314, osserva «la deregulation del sistema chiuso degli atti impugnabili ... contraddicendo una norma espressa che rende tassativo il sistema degli atti impugnabili (art. 19), ammette che si possa ricorrere contro qualsiasi atto che esprima una pretesa fiscale (si ammette, in sostanza, l’azione di mero accertamento)».
[74] La mancata ricorribilità, anzi, «comporterebbe una lacuna di tutela giurisdizionale, in violazione dei principi contenuti negli artt. 24 e 113 Cost., per il carattere esclusivo della giurisdizione Tributaria» (Cass. n. 7344/2012 cit.).
[75] Circostanza, questa, necessitata anche per via del carattere informale delle comunicazioni della maggior parte di tali atti, che non consentirebbe di determinare un dies a quo dal quale far decorrere il termine decadenziale.
[76] Inammissibili per orientamento costante delle Sezioni Unite della stessa Cassazione (nn. 27209/2009; 20889/2006).
[77] In tal senso si vedano, per tutte, le sentt. 13 settembre 2013, dal n. 20947 al n. 20951, con le quali la Corte ha ritenuto che gli inviti di pagamento emessi ex art. 93 del regolamento doganale (R.D. n. 65/1865), pur se seguiti dalla sola iscrizione a ruolo, non solo non fanno sorgere obbligo d’impugnazione ma neppure sono impugnabili.
[78] Così la Cassazione nella sent. n. 20950/013 cit.: «l’ipotizzata tutela anticipata nei confronti di atti strictu sensu non impositivi non sembra funzionale ad assolvere ad effettive esigenze di difesa e di efficienza amministrativa indicate (che potrebbero ricevere adeguata e piena soddisfazione mediante un serio contraddittorio nella sede amministrativa stragiudiziale), venendo piuttosto ad innescare ulteriori, e non necessarie, occasioni di conflitto».
[79] G. TABET, Diritto vivente e tutela anticipata, cit., p. 281, annota come con il «ricorso non tipizzato, toccando non solo gli atti istruttori, ma anche interpelli, risoluzioni e circolari e quant’altro, il risultato ... sia una ingestibile dilatazione del contenzioso, sia un pericoloso rallentamento dell’azione di prelievo».
[80] Cass. n. 7344/2012 cit., ma anche Cass., 5 ottobre 2012, n. 17010. Si tratta di due sentenze emblematiche dell’accelerazione impressa all’impugnazione facoltativa. Invero, l’impugnazione del parere negativo reso a seguito d’interpello era già stata ammessa (Cass. n. 8663/2011) ma attraverso un espediente interpretativo che assimilava la risposta negativa all’interpello al rifiuto di agevolazione, considerandola alla stregua di atto impugnabile e, quindi, rendendo l’impugnazione necessaria a pena di decadenza. L’indirizzo più recente, invece, considera significativa l’obbligatorietà dell’istanza e la definitività del Provvedimento (ex art. 1, D.M. n. 259/1998), che, tuttavia, seppur definitivo non sembra potersi riconoscere stricto sensu espressivo della pretesa. In senso contrario all’impugnazione si è, invece, espressa recente giurisprudenza di merito che opportunamente osserva «il fatto che l’istanza sia obbligatoria non muta il carattere non vincolante del rigetto» né la dirimente conseguenza che la risposta «non ha un contenuto di carattere impositivo» (CTP Bari, 7 ottobre 2013, n. 75/05/13).
[81] E che suscita svariate e giustificate perplessità, come osservato, anche in relazione all’eventuale intempestività di interventi compositivi predisposti in una fase ormai successiva alla conclusione dell’istruttoria amministrativa.
[82] La tentazione di riferirsi all’istituto nei termini di “così detta” mediazione tributaria è indiscutibile ed ha ragion d’essere nonostante questa sia la definizione utilizzata, sin dalla rubrica, dalla norma introduttiva. È, infatti, almeno altrettanto certo che, come unanimemente rilevato dalla dottrina, le peculiarità, rispetto alle caratteristiche che comunemente connotano una mediazione in altre branche del diritto, sono tali da far ritenere piuttosto atecnico l’utilizzo del termine in relazione alle prerogative dell’istituto. In tal senso M. LOGOZZO, op. cit., p. 1506; L. FERLAZZO NATOLI-L. NICOTINA, Mediazione tributaria, rischio lungaggini. Non solo per i contribuenti, in Italia Oggi, 10 maggio 2012, p. 34; F. PISTOLESI, Ambito applicativo della mediazione tributaria e sospensione della riscossione, in Corr. trib., n. 19, 2012, p. 1431; G. MARINI, Profili costituzionali del reclamo e della mediazione, in Corr. trib., n. 12, 2012, p. 853; G. INGRAO, Il reclamo obbligatorio incrementa la possibilità di subire l’esecuzione coattiva per tributi provvisoriamente dovuti, in Dialoghi trib., n. 3, 2012, p. 290; F. PISTOLESI, Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., n. 1, 2012, p. 65 ss. Si noti, infine, che la stessa Agenzia delle Entrate, nella imponente e notissima Circolare 19 marzo 2012, n. 9/E, sin dalla premessa ha sentito la necessità di precisare che la definizione del nuovo istituto quale “mediazione” o “procedimento di mediazione” è da intendersi come puramente “convenzionale”.
[83] Contraddittorio che sarebbe indispensabile anche allo scopo di avallare l’assegnazio­ne di una portata “innovativa” dell’istituto stesso. L’Agenzia, nella già citata Circolare n. 9/E, avvertiva la necessità di un confronto tra le parti quale ineludibile premessa a un efficace reclamo e una concreta mediazione, si veda in tal senso F. PISTOLESI, Il reclamo, cit., laddove precisa «Sarebbe stata, pertanto, apprezzabile la previsione di un contraddittorio fra il destinatario dell’atto impugnabile e l’Organo deputato ad esaminarne il reclamo e l’eventuale proposta di mediazione. Così, oltretutto, l’art. 17 bis cit. si sarebbe allineato ai più recenti e condivisibili indirizzi della giurisprudenza nazionale e comunitaria nonché alla stessa esperienza normativa in tema di accertamento sintetico».
[84] Invero dalla lettera della legge non è dato rilevare alcun momento di confronto effettivo tra le parti, al di là di qualsivoglia osservazione in merito alla obbligatorietà o facoltatività dello stesso. Infatti, è opportuno annotare che non è stabilito normativamente alcun invito al contribuente al fine di dettagliare l’eventuale proposta di mediazione dell’Ufficio, non è neppure previsto alcun obbligo di confronto in merito alle vicendevoli proposte che eventualmente le parti si facciano e che, pertanto, potrebbero restare del tutto ignorate dalla controparte. Non sussiste, addirittura, alcun obbligo legislativo di risposta in merito al reclamo obbligatorio presentato dal contribuente, che, dunque, potrebbe restare inevaso senza conseguenze a carico dell’Amministrazione inerte.
[85] Coordinamento che non a pochi, e giustamente, è apparso se non difficoltoso, effettuato in base a scelte poco ponderate e che riteniamo potrebbe originare fenomeni distorsivi, sia nel rapporto tra accertamento con adesione e mediazione sia in quello tra mediazione e autotutela. Particolarmente critici al riguardo: B. BELLÈ, Mediazione e reclamo: due istituti inutili, in Riv. dir. trib., n. 10, 2012, pp. 864, 867, passim; A. TURCHI, Reclamo e mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., n. 4, 2012, p. 900; F. PISTOLESI, Ambito applicativo, cit., p. 1430; G. SEPIO, La proposta di mediazione da parte del contribuente e i limiti del reclamo, in Corr. trib., n. 11, 2012, p. 773; S. CAPOLUPO, Mediazione tributaria e accertamento con adesione, in Corr. trib., n. 8, 2012, pp. 588, 589 e 592; D. STEVANATO, Reclamo e mediazione fiscale: lettera a un bambino mai nato, in Dialoghi trib., 2012, p. 98. In senso positivo, tuttavia, considera la mediazione un’utile “seconda occasione” G. SEPIO, Mediazione tributaria e sanzioni nel coordinamento con gli altri istituti deflativi del contenzioso, in Corr. trib., n. 36, 2012, p. 2790 ss.
[86] Art. 17 bis, comma 9, D.Lgs. n. 546/1992.
[87] È appena il caso di osservare che questa peculiare e ambigua ibridazione tra reclamo e ricorso, dalla quale ha origine l’automatismo in esame, costituisce una “rarità” nell’ordi­namento tributario, sebbene non sia in assoluto una novità giacché se ne può rintracciare forma anche nell’art. 25 del D.D.L. n. 3005/1991, per la riforma del processo tributario, v. M. BRUZZONE,L’anticipazione dei motivi dal ricorso al reclamo, in Corr. trib., n. 10, 2012, p. 711 ss., in particolare note 5 ss. Similmente il ricorso contro l’iscrizione a ruolo ex art. 188, T.U. n. 64571958, sia pure per il tramite dell’ufficio, v. M. LOGOZZO, op. ult. cit., p. 1507. Riguardo alla duplice funzione in relazione ai suoi effetti sulla pendenza processuale assumono grande rilievo le osservazioni di M. BASILAVECCHIA, Dal reclamo al processo, in Corr. trib. n. 12, 2012, p. 841 ss., che evidenzia due possibili “filoni interpretativi” con conseguenze assai differenti anche e soprattutto sulla riscossione in pendenza di reclamo. È, comunque, una sostanziale differenza rispetto alla mediazione preposta al rito civile e anche rispetto ai precedenti istituti di prevenzione sinora introdotti dal legislatore nel sistema tributario. Nell’uno come negli altri casi, infatti, si tratta palesemente di procedimenti amministrativi ben distinti da quello giurisdizionale anche se, per loro stessa natura, destinati a interferire in vario modo e misura con il processo. Allo stesso modo, tuttavia, nel tentativo di eliminare del tutto il ricorso alla fase giurisdizionale, si distingue profondamente dalla conciliazione giudiziale che, viceversa, la presuppone necessariamente.
[88] B. BELLÈ, op. cit., pp. 870-871; M. BASILAVECCHIA, Instaurazione del giudizio con il ricorso/reclamo, in Corr. trib., n. 19, 2012, pp. 1455-1456; A. TURCHI, op. cit., pp. 900, 923; G. SEPIO,La proposta di mediazione, cit., pp. 770-771; M. BRUZZONE, op. ult. cit., pp. 709-710; A. RENDA, Il reclamo per dinieghi di rimborso, atti sanzionatori e atti impoesattivi, in Corr. trib., n. 10, 2012, p. 718 ss.; D. STEVANATO, Reclamo e mediazione fiscale, cit., p. 98.
[89] Al riguardo, ampliamente, A. GIOVANNINI, Giurisdizione tributaria condizionata e reclamo amministrativo, in Riv. trim. dir. trib, n. 4, 2012, p. 911 ss.; ID., Reclamo e mediazione tributaria: per una riflessione sistematica, in Rass. trib., n. 1, 2013, p. 51 ss., in particolare par. 3, p. 54 ss., laddove, nell’ottica del “recupero” della legittimità posta in dubbio (nonché della necessaria separazione e precisazione dei due istituti del reclamo e della mediazione), si propone una ricostruzione sistematica del “reclamo” quale «atto suscettibile di radicare due diversi tipi di procedimento: amministrativo e giurisdizionale».
[90] Contro quanto ritenuto nella Circolare n. 9/E, al punto 2.6, riguardo alla necessità di anticipare difese e produzione documentale alla fase di reclamo senza possibilità d’integra­zione si è espressa parte della dottrina (A. TURCHI, op. cit., p. 914), nonostante ciò è unanimemente condivisa l’osservazione dell’esistenza di vincoli difficilmente giustificabili. V. M. BASILAVECCHIA, Instaurazione del giudizio, cit., pp. 1456-1457; G. MARINI, Profili costituzionali, cit., p. 854; G. SEPIO, op. loc. ult. cit., p. 771; M. BRUZZONE, op. ult. cit., p. 709 ss. Sulla possibilità/necessità di integrazione o modifica dei motivi di ricorso, rispetto al reclamo e a causa dell’eventuale diniego di autotutela dal quale possa trarsi integrazione della motivazione dell’atto impugnato, si v. G. CORASANITI, Trattazione dell’istanza, accordo e perfezionamento della mediazione, in Corr. trib., n. 19, 2012, pp. 1452-1453. Rispetto all’eventuale modifica in esito a mediazione si veda M. BASILAVECCHIA, Dal reclamo al processo, cit., p. 843; sul punto anche A. CARINCI, Perduranti profili di criticità della presentazione del reclamo, in Corr. trib., n. 37, 2012, p. 2881. In merito è opportuno ricordare che, come osservato, la Cassazione – riguardo agli accertamenti basati su studi di settore, parametri e redditometro – hanno chiaramente affermato che «l’esito del contraddittorio endoprocedimentale non condiziona ... la impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo». G. RAGUCCI, Il “nuovo” accertamento sintetico tra principio del contraddittorio e garanzie del giusto processo, in Corr. trib., 2010, p. 3812, osserva «quando assume il carattere di garanzia, il contraddittorio risponde a una facoltà del contribuente di anticipare difese la cui sede naturale è il giudizio; facoltà che se è veramente tale non può essere limitata o condizionata dalla prospettiva di incorrere in decadenze, se non esercitata. Ciò contrasterebbe con la ’finalità dell’istituto». Ciò rende palese l’intento “non garantista” dell’eventuale contraddittorio in sede di reclamo/mediazione come, del resto, traspare dall’obbligo di reclamo che, non a caso non corrisponde a una facoltà e il quale, pertanto, obbliga a anticipare le proprie difese, circostanza che agevolmente si definisce quale favor fisci. V. D. STEVANATO, Reclamo-mediazione e accertamento con adesione: davvero nessuna «sovrapposizione»?, in Dialoghi trib., n. 3, 2012, pp. 286-287.
[91] L’aggravio, si deve presumere, consisterebbe nella necessità di redigere il ricorso in caso di fallimento del reclamo/mediazione, ma la previsione dell’automatica trasformazione in ricorso ha “costretto” il legislatore a prevedere sin dal reclamo la necessità di assistenza tecnica che, sebbene possa essere ritenuta comunque opportuna, anticipa al procedimento pre contenzioso le necessità di spesa che, dunque, non possono ritenersi evitate e che, al contrario, potrebbero ostacolare il raggiungimento dell’accordo o gravare ingiustamente sull’esito positivo del reclamo. Contra A. TURCHI,op. cit., pp. 912-913, osserva che l’assistenza tecnica nella fase di reclamo/mediazione potrebbe non considerarsi necessaria. Si consideri, comunque, che in caso di accoglimento del reclamo non è prevista alcuna refusione delle spese del procedimento di reclamo/mediazione, come ha evidenziato la più accorta dottrina: A. CARINCI, op. ult. cit., p. 2884; G. CORASANITI, Trattazione del­l’istanza, cit., p. 1441; A. TURCHI, op. ult. cit., p. 903; F. DE DOMENICO, L’accoglimento del reclamo, il conseguente ritiro dell’atto e il regime delle spese processuali, in Dialoghi trib., n. 3, 2012, p. 293. È quantomeno contestabile, dunque, che l’automatismo in questione possa essere considerato un risparmio per il contribuente per il semplice fatto che non è necessario reiterare l’atto introduttivo al momento della costituzione in giudizio. V. ancora G. MARINI, Profili costituzionali, cit., p. 857 e nota 27, laddove osserva «... reclamo non comporta alcuna riduzione dei costi per il contribuente ...»; M.C. PARLATO, Profili di costituzionalità del reclamo e della mediazione tributaria, in Boll. trib., n. 18, 2012, p. 1287. B. BELLÈ, op. ult. cit., p. 865, annota in proposito, acutamente, che nel caso in cui il contribuente avanzi anche una proposta di mediazione vi sarebbe presumibilmente un aggravio del costo della prestazione professionale.
[92] A. MARCHESELLI, Il giusto procedimento tributario, cit., p. 126 sostiene: «La mortificazione del principio del contraddittorio oltre che violazione dei principi comunitari comporterebbe all’evidenza un illecito comunitario, suscettibile di determinare la responsabilità per il risarcimento dei danni da parte dello Stato, anche senza la prova di dolo o colpa e dei suoi funzionari e giudici» (citando in proposito CGUE, 30 settembre 2010, n. 314/2009, Stadt Graz).
[93] V. A. TURCHI, op. cit., pp. 912, 921-922; G. CORASANITI, op. ult. cit., pp. 1448 e 1452, evidenziando, tuttavia, la differente e auspicabile prassi suggerita dalla Circolare n. 9/E, riguardo al reclamo, sin dalla premessa. È opportuno notare che parte della dottrina ritiene, invece, che il reclamo istituzionalizzi un vero e proprio “obbligo di riesame” da parte dell’Amministrazione, in tal senso: F. PISTOLESI, Il reclamo, cit., p. 68 ss.; M. BASILAVECCHIA, Reclamo, mediazione fiscale e definizione delle liti pendenti, in Corr. trib., n. 31, 2011, pp. 2494-2495. Rispetto all’eventuale proposta di mediazione avanzata dal contribuente, invece, osserva che l’Agenzia sarebbe «tenuta alla relativa valutazione», sulla scorta di quanto precisato nella stessa Circolare n. 9/E e da V. BUSA, Le nuove prospettive della mediazione tributaria, in Corr. trib., n. 11, 2012, p. 766, laddove specifica che l’Amministra­zione è «tenuta ad esaminare l’istanza di mediazione senza essere dalla stessa vincolata».Osserva, in merito a quest’ultima valutazione, G. MARINI, op. ult. cit., p. 858 e nota 30, che la “discrezionalità” dell’Agenzia sarebbe, tuttavia, normativamente limitata dai criteri previsti dall’art. 17 bis, comma 8, così anche F. PISTOLESI, op. ult. cit., pp. 67 e 82, pur concludendo che detti criteri rivelino un “carattere eminentemente transattivo” che Marini sembra non condividere. Unanimemente critica, invece, la dottrina riguardo al vincolo derivante da precedenti “documenti di prassi”, pur previsto dalla Circolare n. 9/E punto 5.4.1, per tutti M. LOGOZZO, op. cit., p. 1510.
[94] Come accennato nel testo la novella legislativa, intervenuta per effetto dell’art. 1, comma 611, lett. b), L. 27 dicembre 2013 – che ha modificato i commi 2, 8 e 9 e introdotto il comma 9 bisnell’art. 17 bis – ha “rimediato” ad alcune delle più serie censure sollevate dalle ordinanze di rimessione alla Corte costituzionale. Nondimeno si consideri, per esempio, l’ord. 17 aprile 2013, n. 75 (ud. 16 aprile 2013) della sez. II, CTP Campobasso, che solleva “seri dubbi” di contrasto rispetto agli artt. 3, 24, 25, 111 e 113 Cost. anche richiamando espressamente la peculiarità dell’automatismo di cui nel testo, sotto il profilo del “grave pregiudizio difensivo per il contribuente” derivante dalla “anticipata discovery della tesi difensiva”. Con la revisione dell’art. 17 bis, invece, il legislatore ha corretto il riferimento al reclamo quale condizione di ammissibilità ridefinendolo, più correttamente, quale semplice condizione di procedibilità, rimediando al palese contrasto con la Carta Costituzionale nell’interpretazione, notoria e risalente, della Corte costituzionale (n. 47/1964). Allo stesso modo, il legislatore, ha ora previsto la sospensione ex lege della riscossione (comma 9 bis) la cui mancata previsione era stata considerata di dubbia legittimità costituzionale dalla dottrina e anche dalle ordinanze di rimessione (es. 7 febbraio 2013, n. 18, ud. 7 febbraio 2013, della sez. II, CTP Perugia). Al riguardo sia consentito rinviare a quanto osservato in L. NICOTINA-L. FERLAZZO NATOLI, La mediazione tributaria in crisi alla prova dei fatti, in Italia Oggi, 14 ottobre 2013, p. 29. Approfondita analisi in A. GIOVANNINI, Giurisdizione tributaria condizionata, cit., pp. 920-922, il quale, tuttavia, evidenziava la possibilità d’interpretazione costituzionalmente orientata fondata proprio sulla sostanziale identità tra reclamo e ricorso che avrebbe consentito di evitare l’inammissibilità considerando ogni ricorso implicitamente reclamo.
[95] V. M. BASILAVECCHIA, Reclamo, mediazione fiscale, cit., p. 2494; A. CARINCI, Perduranti profili di criticità, cit., p. 2884; G. INGRAO, Il reclamo obbligatorio, cit., p. 290.
[96] Esemplare, in tal senso, il giudizio sul Ricorso n. 478/12, dinanzi alla CTP di Teramo, fatalmente conclusosi, appunto, con la sentenza d’inammissibilità del 6 marzo 2013, n. 63, sent. n. 63 (ud. 18 febbraio 2013). Giudizio promosso dal contribuente nei confronti del­l’Ente di riscossione avverso una cartella di pagamento contestualmente impugnata anche nei confronti dell’Agenzia delle entrate, al solo fine di ottenere una tutela cautelare che, nelle more del procedimento di reclamo, restava altrimenti preclusa, ai sensi dell’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992. Come già evidenziato, infatti, il difetto di tutela cautelare, era proprio una delle questioni d’illegittimità sollevate riguardo all’art. 17 bis oltre che tra le più dibattute in dottrina. Oltre ai tanti già citati specificamente si vedano: C. GLENDI, Tutela cautelare e mediazione tributaria, in Corr. trib., 2012, p. 851 ss.; M. BASILAVECCHIA, Dal reclamo al processo, cit., p. 844 ss. Specificamente riguardo alla fattispecie della costituzione pretermine, cioè all’antici­pato radicamento del processo, A. GIOVANNINI, Giurisdizione tributaria condizionata, cit., pp. 922-928 auspicava, al contrario di quanto accaduto, che si pervenisse almeno in questi casi alla sospensione per improcedibilità, piuttosto che all’inammissibilità, peraltro considerata “aggirabile” dall’autore e, comunque, riservata alla sola e diversa ipotesi espressamente prevista della mancata proposizione del reclamo, come osservato in precedenti note. Questo, peraltro, proprio al fine di garantire una possibile tutela cautelare altrimenti impedita prima dell’ultimissima revisione legislativa. Sull’istituto e, in particolare, proprio riguardo ai profili d’incostituzionalità, si segnala, da ultimo, G. CORASANITI, Il reclamo e la mediazione nel sistema tributario, Milano, 2013, specialmente al cap. III, p. 113 ss.
[97] In tal senso a più riprese sempre A. GIOVANNINI, op. ult. cit., pp. 914-917.
[98] Complice anche la modifica intervenuta in tema di responsabilità amministrativa dei rappresentanti dell’ente, con la previsione della limitazione alle sole ipotesi di dolo, rispetto alla previgente responsabilità prevista anche per le ipotesi di colpa grave. In tal senso l’art. 29, comma 7, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, richiamato dall’art. 39, comma 10, D.L. n. 98/2011, che ha modificato l’art. 1 della L. 14 gennaio 1994, n. 20. Per approfondire il tema in generale si rinvia a E. MELE, La responsabilità dei dipendenti e degli amministratori pubblici, Milano, 2004.
[99] Cass., sez. VI, 18 ottobre 2013, n. 23690.
[100] A danno dei quali terzi siano emersi elementi che abbiano condotto all’accertamen­to nei loro confronti. Sulla scorta di un’interpretazione letterale restrittiva già espressa da Cass., 26 settembre 2012, n. 16354. L’interpretazione restrittiva è operata dalla Corte, anche recentemente (Cass. 13 giugno 2014, n. 13588), escludendo l’applicabilità del termine dilatorio in caso di controlli diversi da accessi, ispezioni e verifiche, basandosi, ancora, sulla lettera della legge. Anche in questi casi la soluzione, sebbene formalmente ineccepibile, può contrastare con la ratio del contraddittorio procedimentale, diminuendone efficacia e correttezza.
[101] La sent. n. 23690/2013 precisa che «la notifica dell’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12 della L. 27 luglio 2000, n. 212 non ne determina in assoluto la nullità, attesa la natura vincolata dell’atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda e considerata la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso».
[102] F. TUNDO, Validità dell’avviso di accertamento, cit., pp. 679-680 osserva, ad esempio, che anche da un verbale privo di rilievi potrebbe sorgere l’interesse del contribuente a predisporre le proprie osservazioni, poiché l’Ufficio potrebbe comunque emettere l’avviso non essendo vincolato alle risultanze del processo verbale.
[103] Cass. n. 14144/2013; 14 novembre 2012, n. 19867; 25 maggio 2012, n. 8342;
n. 7536/2011; n. 26316/2010. Nel caso d’iscrizione a ruolo ex art. 36 bis, D.P.R. n. 600/1973, infatti, l’art. 6, che invero presenta una formulazione “timida”, impone il contradditorio preventivo solo «qualora esistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione». La conseguente esegesi limitativa della Cassazione nega che la mancata instaurazione del contraddittorio possa invalidare l’iscrizione a ruolo, osservando laconicamente che «se il legislatore avesse voluto imporre il contradditorio preventivo in tutti i casi d’iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione». Eppure la genericità del concetto stesso d’incertezza avrebbe potuto prestarsi, al contrario, a interpretazioni meno rigide. M. NARDELLI, Il contraddittorio formale e le contraddizioni sostanziali, in GT-Riv. giur. trib., n. 3, 2013, pp. 204 e 207, suggerisce di “confinare” ad ipotesi teoriche la possibilità di escludere il contraddittorio. Promettente, anche se formalmente ancora in linea con l’interpretazione letterale limitativa, l’ord. 14 gennaio 2014, n. 545 con la quale la Cassazione ha confermato la sentenza della CTR Sicilia, riguardo alla nullità della cartella di pagamento emessa ex art. 36 bis, D.P.R. n. 600/1973, in base alla circostanza che l’irregolarità, riscontrata e non segnalata al contribuente prima dell’iscrizione a ruolo, non consisteva in un «errore rilevabile ictu oculi attraverso un mero riscontro cartolare» e, di conseguenza, si profilava la necessità di esplicitazione e motivazione cui è funzionale, appunto, l’avviso. L’opportunità offerta dal contraddittorio procedimentale, al contrario, non andrebbe sprecata specie se si considerino le possibili conseguenze. La Cassazione nei confronti degli avvisi emessi ai sensi del medesimo art. 36 bis, come osservato, ha così ben presenti le esigenze di tutela del contribuente in queste fattispecie da avallare l’anticipazione del contezioso nei confronti di tali atti atipici. Aggirare il contraddittorio precontenzioso, dunque, finisce per condurre all’anticipazione del contenzioso. Al riguardo ancora M. NARDELLI, op. loc. ult. cit., osserva «ci si deve chiedere già da un punto di vista pragmatico se sia utile imporre la necessità di ricorrere al contenzioso giudiziale».
[104] Ivi, par. 2.
[105] La disposizione in questione, peraltro, alimenta sin dalla sua introduzione un dibattito dottrinale tra gli amministrativisti, configurando una discutibile alterazione del normale nesso tra illegittimità del Provvedimento e sua nullità/annullabilità. Si veda, in via esem­plificativa: L. FERRARA, La partecipazione tra illegittimità e illegalità. Considerazioni sulla disciplina dell’annullamento non pronunciabile, in Dir. amm., 2008, p. 105 ss.
[106] In senso conforme autorevole dottrina anche riguardo al procedimento amministrativo in generale. F. FRACCHIA-M. OCCHIENA, Articolo 21 octies, comma 2, in N. PAOLANTONIO-A. POLICE-A. ZITO (a cura di), La pubblica amministrazione e la sua azione, Torino, 2006, p. 630 ss.
[107] Al riguardo A. MARCHESELLI, Il giusto procedimento tributario, cit., p. 122 osserva che anche una relativizzazione di questo tipo sarebbe ingiusta e controproducente all’efficien­za amministrativa, considerando, peraltro, che «l’onere della prova circa il fatto che il provvedimento (pur se si fosse svolto il contraddittorio) non sarebbe stato diverso incomberebbe all’Amministrazione stessa». Lo stesso autore precisa, altresì, p. 119, che «se per ottenere la tutela del contraddittorio occorresse dimostrare, a posteriori, di aver ragione nel merito, il contraddittorio non avrebbe alcuna valenza di garanzia».
[108] Cass., sent. 22 gennaio 2014, n. 1264 osserva in tal senso: «l’inosservanza del termi­ne dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva». Al riguardo, invece, A. MARCHESELLI, Il giusto procedimento tributario, cit., tempera l’affermazione proponendo la ricostruzione di «limiti esterni della rilevanza dell’omesso contraddittorio» (p. 123 ss.), individuati nella buona fede e nel divieto di abuso del diritto, sostenendo, inoltre, che il «difetto del contraddittorio (non) possa essere sollevato in modo astratto, generico o meramente formulare, senza la specificazione dei profili di difesa e di istruttoria che l’omis­sione non ha consentito di valorizzare in sede procedimentale». Lo scopo di tale precisazione è meritevole di attenzione, poiché mira a neutralizzare gli effetti che potrebbero avere eccezioni meramente formali e sostanzialmente pretestuose, tentando di raggiungere un «equilibrio tra le esigenze di legalità formale e le istanze di semplificazione amministrativa» che A. ROMANO TASSONE, Osservazioni su invalidità e irregolarità degli atti amministrativi, in AA.VV., Annuario associazione italiana dei professori di diritto amministrativo, Milano, 2003, p. 103, considera lo scopo dello stesso art. 21 octies. Mi sembra, tuttavia, che queste valutazioni, ancora una volta, finirebbero col relativizzare la garanzia e, soprattutto, renderebbero ancora una volta incerta la conseguenza della violazione del contraddittorio. Non mi sembra risolutiva neppure la soluzione proposta, dallo stesso autore (p. 124), che si sforza di rintracciare nell’art. 96 c.p.c. un fondamento normativo cui riagganciare la delibazione giudiziale del vizio che, di conseguenza, sarebbe «irrilevante solo quando le difese predette (che il contribuente deduca a fondamento della concretezza della violazione subita) siano qualificabili come temerarie».
[109] F. TUNDO, La mancata instaurazione del contraddittorio su un’ipotesi potenzialmente elusiva rende nullo il successivo atto impositivo, in GT-Riv. giur. trib., n. 7, 2012, p. 639.
[110] In attesa di tale intervento della Consulta, che potrebbe davvero essere utile e dirimente, è opportuno osservare che la direzione cui tende l’ordinanza in commento, peraltro condizionata dalle specificità del caso concreto che ne è il presupposto, non sembra condivisibile. La Corte, infatti, ripetutamente sottolinea come nel caso di specie si tratti di violazione “particolarmente lieve”, perché il termine dilatorio sarebbe stato anticipato di appena sei giorni, nella fattispecie «i giorni trascorsi erano stati invece cinquantaquattro», collegando anche sintatticamente l’esiguità della differenza all’idea che la violazione stessa costituisca un “mero difetto di forma” e non intacchi, invece, il “carattere di effettività sostanziale e non formalistico” che deve essere assegnato al contraddittorio.
[111] Rileva in tal senso la Cassazione, nell’ord. n. 24739/2013, che «nell’interpretazione della giurisprudenza, il giudice deve, anche d’ufficio, quando ritenga sussistenti gli elementi della fattispecie abusiva, far applicazione della ripresa antielusiva ciò che, ovviamente, implica l’impossibilità di ogni preventivo contraddittorio».
[112] G. MARINI, Note, cit., p. 341, annota al riguardo l’intenzione presente nel progetto di riforma fiscale del governo Monti n. 5291, inteso proprio a contemperare la lotta all’elusio­ne con l’esigenza di stabilità e certezza che impone specifiche regole procedimentali a tutela del contribuente anche per l’abuso del diritto fiscale.
[113] Abuso che, ovviamente, dovrebbe essere eccepito dalla parte pubblica e che non deve e non può essere rilevato d’ufficio, diversamente da quanto ritenuto dalla Cassazione (es. 11 maggio 2012, n. 7393).

References: Art. 12
 Art. 17
 art. 12
 art. 53
 sentenza 
 Cass. 
 articolo 12
 art. 12
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 art. 47
 sentenza 
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 53
 Cass. 
 sentenza 
 Cass. 
 Cass. sez. 
 sentenza 
e contrario
 art. 93
 Cass. 
 art. 1
 Art. 17
 art. 188
 sentenza 
 Cass. 
 art. 36
 sentenza 
 art. 36
 art. 36
 Articolo 21
 art. 21