Source: https://www.rp.pl/Firma/305239991-Przy-likwidacji-spolki-zagranicznej-trzeba-sie-rozliczyc-z-fiskusem.html
Timestamp: 2019-05-26 07:24:32+00:00

Document:
Przy likwidacji spółki zagranicznej trzeba się rozliczyć z fiskusem - Firma - rp.pl
Aktualizacja: 23.05.2016, 02:00
Zagraniczna spółka kontrolowana, która wyda składniki majątkowe udziałowcowi z Polski, uzyska przychód. Powinien on zostać uwzględniony przez polski podmiot do wyliczenia podatku od dochodów uzyskiwanych przez CFC.
Przepisy ustaw o podatku dochodowym zobowiązują polskich podatników (tj. podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz osoby fizyczne) do rozliczenia się z polskim fiskusem z tytułu osiągania dochodów za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej (w skrócie z ang. CFC). Zasady ustalenia statusu CFC oraz zakres obowiązków ciążących na podatniku z tego tytułu zostały opisane w artykule „Udziałowcom zagranicznych spółek przybędzie obowiązków", tygodnik „Podatki" z 25 kwietnia br., str. D6-7).
Analiza z uwzględnieniem krajowych regulacji
Jedną z podstawowych cech nowego podatku, a zarazem źródłem dużych wątpliwości i sytuacji problematycznych, jest to, że dla celów obliczenia podatku do zadeklarowania i zapłaty w Polsce dochód CFC należy ustalić na podstawie przepisów polskich ustaw podatkowych. Oznacza to, że każde zdarzenie gospodarcze zaistniałe w zagranicznej spółce kontrolowanej należy rozpoznać jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Ważne jest także, że obliczając dochód CFC, uwzględniamy wszystkie przychody osiągane przez zagraniczną spółkę w danym roku podatkowym, a nie tylko te, które pochodzą z tzw. pasywnych źródeł przychodu (przychody pasywne mogą być istotne na etapie ustalania, czy dana zagraniczna spółka ma status CFC).
Nie ma przy tym znaczenia, że dane zdarzenie może powodować inne skutki podatkowe (czy też w ogóle jest neutralne dla celów podatkowych) w kraju, w którym dana spółka kontrolowana we własnym imieniu rozlicza się z podatku dochodowego. W konsekwencji ujęcie podatkowe pewnych zdarzeń gospodarczych przez samą spółkę kontrolowaną (dla celów jej własnego rozliczenia z lokalnym fiskusem) oraz przez polskiego podatnika (dla celów ustalenia dochodu CFC w Polsce) będzie się różniło.
Fiskus oceni zagraniczne stany faktyczne
Co więcej, w świetle tej zasady obliczania dochodu CFC wątpliwości interpretacyjne i spory z organami podatkowymi, które do tej pory podatnicy prowadzili na gruncie rodzimych stanów faktycznych i prawnych, znajdą swoje przełożenie także na zdarzenia i transakcje mające miejsce w spółkach zagranicznych. Oznacza to, że stany faktyczne zaistniałe w innych jurysdykcjach, w innym otoczeniu prawnym i gospodarczym, będą musiały zostać odpowiednio zaklasyfikowane do zdarzeń, o których mówi polska ustawa podatkowa.
Źródła rozbieżności w wynikach
Wszystko to sprawia, że po przełożeniu zdarzeń gospodarczych z udziałem spółki zagranicznej na grunt polskich ustaw o podatku dochodowym wyniki podatkowe spółki ustalone zgodnie z zagranicznymi i polskimi zasadami mogą się znacząco różnić. Źródłem rozbieżności i sporów może być chociażby stosowanie art. 14a ustawy o CIT, który dotyczy wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania m.in. z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości rynkowej uregulowanego zobowiązania (tak, jakby przyjął fikcję, że najpierw zbył przedmiot danego świadczenia). Problematyczne w tym przepisie jest to, że ustawodawca nie wymienił zamkniętego katalogu zdarzeń, których może on dotyczyć. Jak się okazało na przykładzie kilku interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek podatników, przepis ten może wpłynąć także na zakres opodatkowania spółek CFC.
Gdy CFC przestaje istnieć
Procedura likwidacji spółki wiąże się z wydaniem jej majątku (oczywiście po przeprowadzeniu wszelkich rozliczeń, uregulowaniu zobowiązań itp.) w postaci środków pieniężnych lub też w postaci rzeczowej, tj. przez wydanie wspólnikom aktywów, które zostały w likwidowanej spółce.
Poniżej zostanie omówionych kilka interpretacji wydanych dla opisanego wyżej zdarzenia, gdzie miało dojść do likwidacji spółki zagranicznej. W jednej ze spraw podatnik miał wątpliwości, czy w przypadku likwidacji zagranicznej spółki, będącej dla niego CFC, i wydania przez nią w ramach majątku likwidacyjnego posiadanych akcji polskiej spółki kapitałowej będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu na podstawie przepisów o CFC. W opinii podatnika nie ma podstaw prawnych do takiego działania, w szczególności nie powinien znaleźć zastosowania art. 14a ustawy o CIT. Jego zdaniem w przypadku likwidacji spółki w ogóle nie można mówić o istnieniu i konsekwentnie również o wykonywaniu przez spółkę zobowiązania wobec jej wspólników. Ponadto, jak wskazywał podatnik, spółka na żadnym z etapów procesu likwidacji nie ma podstaw do wykazywania w księgach rachunkowych ani w sprawozdaniu finansowym jakichkolwiek zobowiązań wobec wspólników w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego.
Izba Skarbowa w Poznaniu była jednak innego zdania. W interpretacji z 25 września 2015 r. (ILPB4/4510-1-296/15-4/MC) stwierdziła, że w takim stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 14a ustawy o CIT. Inne wnioski – w opinii organów podatkowych – powodowałyby nierówne traktowanie podatników. Nie może bowiem być tak, że podatnik, który najpierw sprzedaje składniki majątkowe, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który w ramach likwidacji bezpośrednio przekazuje składniki majątkowe udziałowcom, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W konsekwencji, zdaniem IS w Poznaniu, wydanie przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w ramach majątku likwidacyjnego akcji polskiej spółki kapitałowej na rzecz polskiego podatnika (udziałowca tej spółki) spowoduje powstanie przychodu po stronie spółki. Przychód z tego tytułu powinien być uwzględniony przez polskiego podatnika dla celu wyliczenia podatku z tytułu dochodów uzyskiwanych przez CFC.
Podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 23 września 2015 r. (ILPB4/4510-1-276/15-2/DS). Pytanie podatnika dotyczyło analogicznego stanu faktycznego, jak opisany powyżej, z tą różnicą, że zagraniczna spółka w ramach likwidacji wydawała na rzecz udziałowca (polskiego podatnika) certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym.
Sądy wypowiadają się niejednolicie
Ta interpretacja została potwierdzona przez WSA w Poznaniu w wyroku z 21 kwietnia 2016 r. (I SA/Po 2430), który oddalił skargę podatnika na interpretację indywidualną (nie wydano jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku).
Co ciekawe, w ostatnim czasie WSA w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (I SA/Łd 146/16) orzekł, że w razie likwidacji spółki i wydania majątku likwidacyjnego w postaci rzeczowej nie stosuje się art. 14a ustawy o CIT. Sprawa ta nie dotyczyła wprawdzie bezpośrednio opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, ale odnosiła się do zastosowania omawianego artykułu do likwidacji spółki polskiej. Stąd też wnioski z tego wyroku mogą zostać przełożone również na grunt stosowania tego przepisu dla spółek CFC.
Wynagrodzenie za udziały
Bardzo często umorzenie udziałów posiadanych w spółkach zagranicznych związane jest z wypłatą wynagrodzenia przez te spółki na rzecz udziałowców, których udziały są umarzane. Bywa też, że zamiast wypłaty wynagrodzenia dochodzi do wydania majątku spółki. Takie sytuacje również budzą wątpliwości w kontekście stosowania przepisów o CFC.
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik zapytał o sytuację, w której zagraniczna spółka (będąca dla niego CFC) nabędzie od niego udziały własne celem umorzenia w zamian za wypłatę wynagrodzenia. Tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały spółka zamierzała wydać podatnikowi wierzytelność pożyczkową, jaką spółka posiadała wobec podatnika w związku z udzieloną mu pożyczką. Podatnik rozważał, czy w takiej sytuacji powinien rozpoznać przychód zagranicznej spółki kontrolowanej z tytułu uregulowania przez zagraniczną spółkę zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia przez wydanie wierzytelności pożyczkowej (tj. na podstawie art. 14a ustawy o CIT). Jeśli tak, to czy będzie mógł pomniejszyć ten przychód o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wydanej wierzytelności.
Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 18 maja 2015 r. (ILPB4/4510-1-79/15-2/DS) zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, że opisane przez niego zdarzenie spowoduje konieczność rozpoznania przychodu zagranicznej spółki kontrolowanej w wysokości uregulowanego zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały (pod warunkiem, że odpowiada ono zasadom rynkowym). Przychód ten można obniżyć o koszty w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (tj. bez naliczonych odsetek czy innych opłat operacyjnych).
Kiedy się stosuje przepisy o CFC
Polskie przepisy o CFC znajdą zastosowanie w przypadku posiadania przez polskiego podatnika określonego poziomu udziałów w zagranicznej spółce. Chodzi o:
1. posiadanie jakiegokolwiek udziału przez jakikolwiek okres (po 1 stycznia 2015 r.) w zagranicznej spółce z miejscem siedziby lub zarządu w raju podatkowym (kraje wymienione w odpowiednich rozporządzeniach ministra finansów),
2. posiadanie jakiegokolwiek udziału przez jakikolwiek okres (po 1 stycznia 2015 r.) w zagranicznej spółce z miejscem siedziby lub zarządu w kraju, z którym ani Polska, ani UE nie zawarły umów stanowiących podstawę do wymiany informacji podatkowych, chyba że podatnik sam udowodni inaczej – wtedy znajdą zastosowanie kryteria posiadania udziału z trzeciej grupy krajów,
3. w przypadku spółek mających miejsce siedziby lub zarządu w innych niż ww. krajach ustawodawca przewidział wymóg posiadania kwalifikowanego udziału, tj. posiadania nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale lub 25 proc. praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach – wówczas należy zweryfikować dodatkowe kryteria struktury przychodów CFC (tj. ponad 50 proc. to tzw. przychody pasywne) i poziomu opodatkowania w kraju rezydencji CFC (tj. poniżej 14,25 proc., zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym niektórych dochodów).
Magdalena Taborska, doradca podatkowy, starszy menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Wychodzenie z zagranicznych inwestycji z przychodem do opodatkowania
Jak widać na przykładach powołanych w artykule, polscy podatnicy rozliczający dochody spółek CFC mogą się zetknąć z różnymi sytuacjami, w tym z koniecznością opodatkowania zdarzeń, które na poziomie samej zagranicznej spółki takiego skutku mogą w ogóle nie wywoływać. Zgodnie z obecną linią interpretacyjną i orzecznictwem sądów administracyjnych wydanie majątku rzeczowego w związku z umorzeniem udziałów lub akcji spółki zagranicznej pociąga za sobą konieczność rozpoznania przychodu po stronie CFC w związku z art. 14a ustawy o CIT. Dlatego też – przymierzając się do złożenia pierwszych deklaracji CIT-CFC (lub PIT-CFC) we wrześniu br. – należy szczegółowo przeanalizować kwestię wychodzenia z zagranicznych inwestycji pod kątem rozpoznania dochodu do opodatkowania na podstawie przepisów o CFC w Polsce.
Certyfikaty w funduszu nie wyłączają przepisów o CFC
To już ostatni dzwonek na rozliczenie CFC

References: art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14