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CIRCULAR N ID SN Circ. - PDF
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Victoria Piñeiro Valdéz
1 DEPARTAMENTO EMISOR IMPUESTOS DIRECTOS 1875 CIRCULAR N ID SN Circ. SISTEMA DE PUBLICACIONES ADMINISTRATIVAS FECHA: 15 de abril de M A T E R I A : Instruye sobre la aplicación de los REFERENCIA: beneficios tributarios por la inversión privada en Investigación y Desarrollo contemplados en la N Y NOMBRE DEL VOLUMEN: 6 RENTA Ley N , modificada por la Ley N (12)00 6 (12) 00 IMPTO. DE PRIMERA CATEGORIA. I.- INTRODUCCION. REF. LEGAL: Ley N , de 2008, Ley N , de 2012 y Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1, del Decreto Ley N 824, de Con fecha 6 de marzo de 2012, se publicó la Ley N , que modifica el régimen tributario establecido por la Ley N de 2008, sobre los beneficios tributarios para los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría (en adelante IDPC) que determinan sus rentas efectivas según contabilidad completa, que celebren Contratos de Investigación y Desarrollo (en adelante I & D) con Centros de Investigación registrados por la Corporación de Fomento de la Producción (en adelante CORFO) o ejecuten proyectos de I & D certificados por dicha entidad. Las instrucciones sobre la aplicación de los beneficios tributarios establecidos por la Ley N , se encuentran contenidas en la Circular N 61 de 2008, la cual se encuentra publicada en la página web de este Servicio La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones sobre la aplicación de los beneficios tributarios, conforme al texto actualizado de la Ley N (en adelante indistintamente la Ley ), de acuerdo con las modificaciones incorporadas a dicha norma por la Ley N Las instrucciones sobre la materia se contienen en los siguientes Capítulos del Título II: Capítulo 1. Reglas generales aplicables a los contribuyentes que utilicen los beneficios tributarios de la Ley. Capítulo 2. Normas aplicables a los contribuyentes que celebren un Contrato con un Centro de Investigación. Capítulo 3. Normas aplicables a los contribuyentes que ejecuten Proyectos de I & D. Capítulo 4. Otras normas de carácter general que contempla la Ley. II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA. CAPÍTULO 1. REGLAS GENERALES APLICABLES A LOS CONTRIBUYENTES QUE UTILICEN LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS DE LA LEY. 1.- Definiciones y conceptos. Para la aplicación de las normas de la Ley N , su artículo 1 define lo que debe entenderse por Investigación, desarrollo experimental, Centros de Investigación, Contrato de I & D, Registro de centros para la realización de actividades de I & D, y Proyectos de I & D. Cabe señalar además, que la Ley N incorporó al artículo 1 de la Ley N , un inciso final con el objeto de aclarar que para los efectos previstos en este texto legal, se entenderá que la expresión Investigación y Desarrollo que utiliza, comprende a las actividades de investigación, desarrollo, o ambas. 2.- Actividades que no se consideran de I + D. 1
2 Conforme lo dispone el inciso 2, del artículo 1 de la Ley, para los efectos de lo establecido en ella, especialmente para la invocación de los beneficios tributarios que contempla, no se considerarán actividades de I & D, las siguientes: (a) Pruebas y evaluaciones, una vez que un prototipo se transforma en un material, producto o proceso comercializable, que tengan como fin inmediato su inserción en el mercado; (b) Las mejoras, adaptaciones y análisis de carácter rutinario, repetitivo o menor aplicadas en materiales, productos, servicios o procesos, aunque en ellos se utilice tecnología; (c) Modificaciones estéticas o menores de aplicaciones ya existentes para diferenciarlas de otras; (d) Los cambios periódicos o de temporada de materiales, productos o procesos; (e) La promoción de aquello que sea resultado de I & D; (f) La adquisición de propiedad intelectual o industrial cuando ésta consista en el objeto principal de las labores de I & D, y (g) La realización o contratación de estudios de mercado y de comercialización. 3.- Inversiones que no tienen derecho a los beneficios tributarios que establece la Ley. La Ley ha establecido un incentivo tributario a la inversión privada en I & D, como lo señala la propia denominación de la norma, por lo que el sentido del beneficio tributario es favorecer la inversión privada, situación que queda del todo clara en la historia fidedigna de la Ley N , confirmado en las actas de la Ley N Por las razones expresadas, el inciso final del artículo 5 de la Ley, establece que en los casos en que una parte del Contrato de I & D a que se refiere el Título Segundo del mismo texto legal, hubiere sido financiado con recursos públicos, los beneficios tributarios en referencia, sólo procederán sobre aquella parte de los desembolsos comprendidos en dichos Contratos que no hubieren recibido dicho financiamiento público. Asimismo, el artículo 21 de la Ley N , establece respecto de los Proyectos de I & D a que se refiere el Título Tercero de dicha Ley, que cuando parte de este Proyecto sea financiado con recursos públicos, los beneficios tributarios en referencia serán aplicables solamente respecto de aquella parte de los desembolsos que no haya recibido dicho financiamiento. En consecuencia, para la determinación de los beneficios que establece la Ley, el contribuyente beneficiario deberá presentar a este Servicio, en la forma y plazo que éste determine mediante Resolución, una declaración jurada en la que se debe indicar aquella parte de los desembolsos realizados durante el año comercial respectivo, en virtud de los Contratos o Proyectos de I & D, según corresponda, que no ha sido financiada con recursos públicos. Por tanto, el contribuyente no podrá deducir como gasto ni imputar como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría, aquella parte de los desembolsos comprendidos en dichos Contratos que hubieren recibido financiamiento público, debiendo efectuar los ajustes en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría necesarios para ello. 4.- Contribuyentes que tienen derecho a utilizar los beneficios tributarios que establece la Ley. Conforme a lo dispuesto en los artículos 5 y 18 de la Ley, los contribuyentes que tienen derecho al uso de los beneficios tributarios que establece, son los de la Primera Categoría de la LIR que declaren su renta efectiva determinada según contabilidad completa, ya sea, conforme a las normas de los artículos 14 bis ó 20 de la Ley sobre lmpuesto a la Renta (LIR), aún cuando estos últimos se acojan a la exención establecida en el artículo 14 quáter de la referida ley. 2
3 Por lo tanto, se excluyen de los beneficios tributarios que establece la Ley, los contribuyentes de la Primera Categoría que declaren sus rentas efectivas y no lo hagan mediante contabilidad completa o se encuentren acogidos a un régimen de renta presunta. 5.- Modalidades de inversión que otorgan beneficios tributarios conforme a la Ley. Los contribuyentes pueden imputar los beneficios tributarios que establece la Ley, respecto de las inversiones en I & D efectuadas en alguna de las siguientes formas: (a) Los pagos que efectúen a un Centro de Investigación en el marco de un Contrato celebrado al efecto, debidamente certificado por CORFO 1, ó (b) Los desembolsos realizados en virtud de un Proyecto de I & D, que los propios contribuyentes realicen de acuerdo a sus propias capacidades internas o las de terceros, debidamente certificados por CORFO 2. Dichos desembolsos deben corresponder a pagos efectuados por concepto de gastos corrientes y a gastos incurridos en bienes físicos del activo inmovilizado para la I & D, incluida la cuota anual de depreciación de dichos bienes, determinada conforme a lo dispuesto en el artículo 31 N 5 de la LIR, todo ello conforme a lo establecido en los artículo 17 y 18 de la Ley. Debe tenerse presente que el artículo 26 de la Ley, establece que las actividades propias de los contratos para la prestación de servicios de I & D objeto del beneficio tributario establecido en el Título Segundo de la Ley, no podrán ser al mismo tiempo objeto del beneficio tributario señalado en el Título Tercero de la misma. De acuerdo con ello, resultan incompatibles entre sí los beneficios que contemplan los Títulos Segundo y Tercero de la Ley. Así por ejemplo, un contribuyente que hace uso de los beneficios tributarios respecto de Contratos de I & D certificados, que celebre con un Centro de Investigación registrado, no puede hacer uso respecto de los pagos efectuados en virtud de ese mismo Contrato, de los beneficios que contempla la Ley para los Proyectos de I & D ejecutados con sus propias capacidades o las de terceros. En los Capítulos 2 y 3 siguientes, se analizan ambas modalidades de inversión. CAPÍ TULO 2. NORMAS APLICABLES A LOS CONTRIBUYENTES QUE CELEBREN CONTRATOS CON UN CENTRO DE INVESTIGACIÓN. El Título Segundo de la Ley (artículos 2 al 8 ), establece los requisitos y condiciones que se deben cumplir para la utilización de los beneficios tributarios que contempla, respecto de los pagos en dinero efectuados en virtud de los Contratos de I & D debidamente certificados por CORFO, celebrados con Centros de Investigación registrados. En términos generales, cabe señalar que el referido Título Segundo establece un beneficio tributario sobre los pagos efectuados en el marco de un contrato con un Centro de Investigación, el cual consiste en que una parte de dichos pagos pueda ser imputado como un crédito contra el IDPC y el saldo de éstos, puedan ser deducidos como gastos necesarios para producir la renta, todo ello, siempre que se cumpla con los límites y requisitos que establecen la citadas disposiciones, conforme se detalla a continuación: 1.- Parte de los pagos que constituye un crédito contra el IDPC. La Ley establece un crédito a deducir del IDPC, respecto de los pagos efectuados en el marco de los citados Contratos, el que podrá ser imputado en los términos que se indican a continuación 3 : 1.1. Reglas generales. El monto del crédito, equivale al 35% del total de los pagos en dinero efectuados en el ejercicio respectivo en virtud de los Contratos de I & D, debidamente certificados por CORFO, celebrados con Centros de Investigación. Por consiguiente, no podrán acceder a los beneficios tributarios que 1 Título Segundo de la Ley. 2 Título Tercero de la Ley. 3 Artículo 5 de la Ley N
4 se establecen en el artículo 5 de la Ley, aquellos pagos que no se efectúen en dinero, ni los montos adeudados por tales conceptos. Para los fines de cuantificar el monto del mencionado crédito, se deben considerar sólo los montos efectivamente pagados en cada mes, debidamente actualizados por la Variación del Índice de Precios al Consumidor (VIPC), ocurrida entre el último día del mes anterior al de su pago efectivo y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial respectivo Monto máximo del crédito. El monto anual del crédito a que tendrá derecho el contribuyente en cada ejercicio, no podrá exceder del equivalente a Unidades Tributarias Mensuales (UTM), de acuerdo al valor de dicha unidad al mes de diciembre de cada ejercicio 4. Para los efectos de apreciar el cumplimiento de este límite máximo, el 35% determinado en la forma señalada en el N 1.1 anterior, se dividirá por el valor de la UTM del mes de diciembre del ejercicio respectivo. El límite señalado, se aplicará cualquiera sea el porcentaje que representen los pagos efectuados respecto de los ingresos brutos anuales del contribuyente Orden de imputación del crédito. El crédito se imputará al IDPC y en caso de existir un remanente, éste no dará derecho a devolución, pero podrá ser imputado, debidamente actualizado, al IDPC de los ejercicios siguientes hasta su total extinción o agotamiento. Para tales efectos, dicho crédito deberá ser imputado dentro de aquellos créditos cuyos excedentes dan derecho sólo a imputación en los ejercicios siguientes y no a su devolución 6. Los remanentes se producen cuando el IDPC no exista o sea inferior al citado crédito, ya sea, porque el contribuyente en el ejercicio en que procede su imputación ha quedado exento del referido gravamen de categoría, porque se encuentre en situación de pérdida tributaria, o bien, porque el mencionado tributo de categoría ha sido cubierto por otros créditos que la ley autoriza rebajar antes del crédito por inversiones en actividades de I & D Período en el que se devenga el derecho al crédito. El crédito se puede imputar contra el IDPC que grava las rentas del ejercicio en que se produjeron los pagos efectivos que se acuerden en el respectivo Contrato de I & D. No obstante lo anterior, debe tenerse presente que el crédito sólo se devenga, es decir, se tiene derecho al mismo, una vez que CORFO certifique los contratos celebrados con un Centro de I & D registrado, a los cuales obedecen los pagos efectuados 7. En todo caso, si la certificación referida se efectúa con posterioridad a los pagos efectivos señalados, el crédito se devengará en el ejercicio en que se otorgue la certificación. 2. Parte de los pagos deducibles como gasto. La Ley contempla la posibilidad de deducir como gasto necesario para producir la renta, los pagos que efectúen los contribuyentes en virtud de los Contratos de I& D certificados, en aquella parte que no pueda ser deducida como crédito en conformidad a lo indicado en el N 1 anterior. Dicho gasto podrá ser deducido en la forma y condiciones que se indica a continuación: 2.1. Reglas generales. Los pagos efectuados, que no constituyan un crédito imputable al IDPC, podrán ser rebajados como un gasto necesario para producir la renta, aún cuando las actividades de I & D realizadas en 4 Inciso 1, del artículo 5 de la Ley N La Ley N , suprimió el límite del 15% de los ingresos del ejercicio que existía anteriormente en la Ley N , incrementando además el tope deducible de a UTM. 6 Inciso 2, del artículo 5 de la Ley N Inciso 2 del artículo 3 ; inciso 1 del artículo 4 e inciso 2 del artículo 5, todos de la Ley N
5 virtud de los contratos celebrados entre las partes, debidamente certificados, no resulten necesarios para producir la renta de la empresa 8. La parte que puede ser deducida como gasto, corresponderá al 65% restante de los pagos efectuados conforme a los Contratos de I & D certificados, y la parte de los pagos que en principio constituyen crédito, pero que exceden el límite máximo de UTM del mes de diciembre de cada año, comentado en el N 1.2 anterior, cuando así corresponda. La Ley dispone de manera expresa que podrá ser deducida como gasto, aquella parte de los pagos que no constituye crédito, aun cuando dichos gastos no sean necesarios para producir la renta del ejercicio. Sin embargo, igualmente deberá darse cumplimiento a los demás requisitos de tipo general que establece el inciso 1 del artículo 31 de la LlR, vale decir: (i) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; (ii) Que correspondan al ejercicio comercial por el cual se está declarando la renta afecta al IDPC, sin perjuicio de la posibilidad de diferir la deducción del gasto hasta en 10 ejercicios comerciales consecutivos; (iii) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto. De modo que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en un pago efectivo en dinero y no en una mera apreciación del contribuyente o se encuentren simplemente adeudados al término del ejercicio; y (iv) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio. Es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, efectividad y monto del gasto, con los medios probatorios de que disponga, pudiendo este Servicio impugnar dichos medios, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Finalmente, debe tenerse presente que los pagos que se acojan a los beneficios de la Ley, no pueden ser objeto a su vez, de la deducción prevista en el N 11 del artículo 31 de la LIR, resultando incompatibles ambos beneficios, cuestión que se analiza en el N 2.4 siguiente Forma de efectuar la deducción del gasto. Los gastos señalados podrán ser deducidos por el contribuyente que ha incurrido en ellos, hasta en 10 ejercicios comerciales consecutivos, a contar del ejercicio en que se otorgue la certificación del Contrato respectivo y se efectúe el pago de los mismos 9. Dicho plazo, es una opción para el contribuyente, pudiendo optar por deducirlos en un sólo ejercicio o en dos o más de ellos, hasta un total de 10 ejercicios comerciales consecutivos, rebajando en cada uno de ellos la parte del gasto que estime pertinente. Cuando los citados gastos sean deducidos en los ejercicios posteriores, se reajustarán conforme a lo dispuesto en el N 7 del artículo 41 de la LIR, es decir, según la VIPC existente entre el segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio de que se trate y el mes anterior al del cierre del respectivo ejercicio y así sucesivamente, hasta su total amortización. Debe tenerse presente finalmente, que el período de 10 años antes indicado, es un plazo de caducidad y por consiguiente, si al término del mismo aún quedare un remanente de gastos por amortizar, éste no podrá ser deducido en los ejercicios siguientes Situación de los pagos efectuados en las actividades de I & D en relación con el artículo 21 de la LIR. Los pagos efectuados por el contribuyente, en la parte que den derecho a crédito como en la parte que puedan ser deducidos como gasto, en ningún caso se gravarán conforme a lo establecido en el artículo 21 de la LIR. 8 inciso 4, del artículo 5 de la Ley. 9 Inciso 4, del artículo 5 de la Ley N
6 Aquella parte de los pagos que no constituya crédito, no se gravarán con la tributación establecida en el artículo 21 de la LIR, puesto que la Ley considera dichas cantidades como un gasto tributario aceptado aún cuando tales desembolsos no sean necesarios para producir la renta del ejercicio comercial respectivo 10. Por su parte, los pagos efectuados en aquella parte que constituyen un crédito en contra del IDPC, hasta los montos o límites máximos que establece la Ley, no serán considerados como un gasto necesario para producir la renta atendido que forman parte del activo de la empresa, constituyendo un crédito susceptible de imputarse al pago del IDPC, y por tal motivo, tampoco le resulta aplicable la tributación establecida en el artículo 21 de la LIR. Ahora bien, si los referidos desembolsos durante el ejercicio comercial respectivo fueron contabilizados con cargo a una cuenta de gastos, ellos deberán agregarse al resultado del ejercicio (utilidad o pérdida del balance, según corresponda), debidamente reajustados en la VIPC existente entre el último día del mes anterior a aquel en el cual se efectuó el pago efectivo y el último día del mes anterior al del balance o cierre del período comercial correspondiente, conforme a lo señalado por el Nº 3 del artículo 33 de la LlR, todo ello sólo para los efectos de la determinación de la RLI de Primera Categoría o Pérdida Tributaria, según corresponda. Si los mencionados desembolsos, fueron contabilizados con cargo a una cuenta de "Activo", obviamente en tal situación no deberán agregarse al resultado del período, ya que no han afectado la conformación de éste Incompatibilidad de los beneficios que establece la Ley, con la deducción como gasto que contempla el N 11 del artículo 31 de la LIR. La Ley establece que los pagos incurridos en I & D acogidos a los beneficios tributarios que contempla la Ley, no podrán sujetarse al mismo tiempo a lo dispuesto en el N 11 del artículo 31 de la LIR, norma que permite deducir como gasto los desembolsos incurridos en la investigación científica y tecnológica, aún cuando no sean necesarios para producir la renta del contribuyente. En tal caso, y en la medida que el contribuyente cumpla con los requisitos para acceder a los beneficios de ambas normas legales, deberá optar por utilizar los beneficios otorgados por una sola de ellas Oportunidad en que se pueden deducir como gasto los pagos señalados. El contribuyente tendrá derecho a utilizar los beneficios tributarios de la Ley, por los pagos que efectúe a contar de la fecha de celebración del contrato, pero sólo una vez que éste haya sido certificado por CORFO 12. Por consiguiente, la deducción del gasto sólo se puede efectuar a partir del cumplimiento de ambas condiciones, vale decir, luego de la celebración del Contrato con un Centro de Investigación registrado y una vez que este Contrato sea certificado por parte de CORFO. No obstante lo anterior, la Ley, en los casos que expresamente señala, autoriza la deducción como gasto sin contar con la certificación previa de CORFO, como se explica en el N 5 de este Capítulo. 3. Monto mínimo por el cual deben celebrarse los Contratos de I & D Para hacer uso de los beneficios tributarios que se establecen en la Ley, los contribuyentes deberán celebrar, por escrito, con los Centros de Investigación registrados, un Contrato de I & D por montos superiores al equivalente a 100 UTM. Como lo indica la Ley, el monto mínimo indicado debe determinarse considerando el valor de la UTM vigente al momento de la celebración del contrato 13. Como se indica en el N 4.2 siguiente, corresponderá a CORFO certificar el Contrato de I & D y verificar el precio pactado. 10 Inciso 5, del artículo 5, de la Ley N Inciso 7, del artículo 5 de la Ley N Inciso 6, del artículo 5, de la Ley N Inciso 1, del artículo 3 de la Ley N
7 3.2. Los Contratos de I & D se podrán celebrar entre un Centro de Investigación y más de un contribuyente. En este caso, cada contribuyente deberá comprometerse a pagar a lo menos el equivalente a 100 UTM, según el valor de ésta al momento de la celebración del Contrato, debiendo señalarse en éste la parte del precio que deberá pagar cada uno de ellos. Por consiguiente, la Ley admite la posibilidad de que dos o más contribuyentes se asocien en la forma que estimen conveniente, para efectos de celebrar un Contrato con un Centro de Investigación registrado. Sin embargo, los beneficios tributarios comentados en los N s 1 y 2 anteriores, el cumplimiento de los requisitos legales para impetrarlos, así como el monto mínimo señalado, se deberán considerar separadamente en relación a cada contribuyente. Para los efectos de apreciar el cumplimiento del monto mínimo indicado, en los casos en que el pago del precio del Contrato se efectúe en parcialidades, se deberá utilizar el valor de la UTM vigente al momento de cada uno de dichos pagos. 4. Registro de los Centros de Investigación y Certificación de los Contratos de I & D por parte de CORFO Para los efectos de la Ley, y por consiguiente, para otorgar los beneficios tributarios que ella establece, los Centros de Investigación deberán encontrarse registrados por CORFO, procedimiento que se llevará a cabo en la forma establecida en el artículo 2 de la Ley Los Contratos de I & D deberán contar con una Certificación de CORFO, la que se otorgará mediante la dictación de una Resolución fundada. Esta Certificación se podrá otorgar en forma previa a la utilización de los beneficios tributarios que establece la Ley, o bien en forma posterior, según se analiza en el N 5 siguiente 14. Para efectos de Certificar tales Contratos, CORFO efectuará las siguientes acciones: i) Realizará una revisión de los Contratos de I & D, que sólo tendrá por finalidad verificar que éstos tengan efectivamente por objeto la realización o ejecución de labores de I & D, en los términos que la citada Ley define estas actividades, sin consideración a la pertinencia o valor de la iniciativa; ii) Verificará que los Contratos de I & D se celebren en relación a la organización y medios de que dispone el respectivo Centro de Investigación debidamente registrado, así como el que el precio pactado en dichos contratos refleje adecuadamente los costos en que se incurrirá para realizar las actividades de I & D a que ellos se refieren y que dicho precio se ajuste a las condiciones observadas en el mercado; y iii) Aún cuando la Ley no lo señala expresamente, para los fines de dicha Certificación, CORFO deberá verificar también que el precio estipulado en los Contratos corresponda al monto mínimo señalado en el N 3 anterior Ahora bien, como la Ley establece que será CORFO la encargada tanto del registro de los Centros de Investigación como de la Certificación de los respectivos Contratos de I & D, no le compete a este Servicio impartir instrucciones sobre dichas materias. No obstante ello, cabe expresar que respecto de la Certificación que debe otorgar CORFO a los respectivos Contratos, se pueden presentar las siguientes dos consecuencias desde el punto de vista tributario: (i) CORFO en forma previa a la utilización de los beneficios tributarios, otorga la certificación a un contrato. En este caso, se producen los efectos normales previstos en la Ley ya analizados precedentemente en los N 1 y 2 del presente Capítulo. (ii) CORFO deniega, total o parcialmente, la certificación respectiva con posterioridad a los pagos efectuados en virtud del contrato y a la utilización del beneficio tributario correspondiente a la rebaja del gasto. El análisis tributario frente a esta situación se comenta en el N 5 siguiente del presente Capítulo. 14 inciso 2, del artículo 3 e inciso 2 del artículo 4, ambos de la Ley N
8 5. Procedimiento excepcional de Certificación de Contratos de I & D. El inciso 2 del artículo 4 de la Ley, contempla una posibilidad excepcional para que los contribuyentes puedan deducir como gasto una parte de los pagos efectuados en virtud de un Contrato de I & D, sin contar con la Certificación previa por parte de CORFO de dichos Contratos celebrados con un Centro de Investigación registrado. Para ello, los contribuyentes deberán informar a CORFO su intención de acogerse a esta modalidad de Certificación, dentro de los 30 días corridos desde el primer desembolso incurrido con motivo de un Contrato de I & D. En este caso, la solicitud que requiera la Certificación respectiva, deberá presentarse a más tardar dentro de los 18 meses siguientes al envío de la información a CORFO a que se refiere el párrafo anterior por parte del contribuyente. Por su parte, la Certificación del Contrato, de ser procedente, deberá ser otorgada por CORFO dentro de los 180 días corridos desde la fecha de la solicitud de Certificación presentada por el contribuyente Efectos tributarios, en caso que se otorgue la certificación de un Contrato de I & D por CORFO, conforme a esta modalidad excepcional. (a) Crédito contra el IDPC. En esta situación, la Ley autoriza la utilización del crédito en contra del IDPC que establece el artículo 5 de la Ley, equivalente al 35 % de los pagos en que se haya incurrido en virtud de un Contrato de I & D, sólo cuando se haya obtenido la certificación de dicho Contrato por parte de CORFO. Como la solicitud de Certificación conforme al artículo 4 de la Ley, puede ser presentada dentro de los 18 meses siguientes al envío de la información de intención de acogerse a esta modalidad de certificación, y ésta a su vez, puede ser otorgada dentro de los 180 días corridos siguientes contados desde la fecha de solicitud de certificación, la Ley establece que para efectos de imputar el crédito que establece el artículo 5, el contribuyente deberá determinarlo para cada uno de los ejercicios en que se incurrió en los desembolsos, rectificando las respectivas declaraciones de impuestos. De acuerdo a la Ley, cuando con motivo de la imputación del referido crédito se determine un pago en exceso del IDPC, el contribuyente podrá solicitar su devolución de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario, debidamente reajustado de conformidad al artículo 57 del mismo Código. Sobre esta materia, debe tenerse presente que el plazo de 3 años que contempla el artículo 126, se debe contar desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, en este caso, la fecha de la respectiva Certificación. (b) Deducción como gasto tributario. En este caso, el beneficio correspondiente a la rebaja de aquella parte de los pagos que pueden deducirse como gasto, podrá ser utilizado por los contribuyentes en el ejercicio en que efectúen los desembolsos conforme con las instrucciones impartidas en los puntos 2.1 al 2.5 anteriores de este Capítulo. La Ley establece que en la situación analizada, este Servicio no podrá liquidar ni girar impuesto alguno relativo a dichos gastos, desde la fecha de comunicación de la intención de someterse a esta forma excepcional de Certificación y hasta la fecha en que se obtenga ésta. Asimismo, dicha norma dispone que durante ese mismo período, no correrán los plazos de prescripción que establece el artículo 200 del Código Tributario, entendiéndose suspendida dentro de dicho plazo. En consecuencia, una vez obtenida la certificación correspondiente, el contribuyente no requiere efectuar ajuste alguno respecto de este beneficio, salvo que se haya denegado total o parcialmente la solicitud de certificación, en cuyo caso se procederá en los términos descritos en el N 5.2 siguiente de este Capítulo, o bien, se haya optado por diferir la deducción del referido 8
9 gasto conforme a lo señalado en el N 2.2 anterior, en cuyo caso se procederá a amortizar aquella parte del gasto que corresponda Efectos tributarios, en caso que la Certificación de un Contrato de I & D, sea denegada, total o parcialmente por CORFO. (a) Crédito contra el IDPC. Respecto de la parte del contrato certificada por CORFO, los contribuyentes deberán sujetarse al procedimiento descrito en la letra (a) del N 5.1. anterior. Respecto de la parte del contrato cuya certificación sea denegada, total o parcialmente, no se tiene derecho, o bien se tiene derecho parcialmente, según corresponda, al crédito que establece el artículo 5 de la Ley, toda vez que dicha disposición establece que para tener derecho al referido crédito el contrato debe encontrarse debidamente Certificado por CORFO. (b) Deducción como gasto tributario. Respecto de la parte del contrato debidamente certificada por CORFO, los contribuyentes deberán sujetarse al procedimiento descrito en la letra (b) del punto 5.1. anterior. Respecto de la parte del contrato cuya certificación sea denegada por CORFO, o bien, cuando se deniegue totalmente dicha certificación, la Ley señala expresamente que este Servicio podrá impugnar la deducción de los gastos incurridos en la ejecución de contratos en la parte en que éstos no hayan sido certificados 15. De lo dicho se sigue que la totalidad de los pagos efectuados en virtud del Contrato de I & D no certificado por CORFO, vale decir, tanto el 35% de dichos desembolsos rechazado como crédito, como el 65% restante de dichos pagos, deberán ser analizados en conformidad con las normas generales establecidas en la LIR, especialmente en relación con lo dispuesto en el N del artículo 31 de dicho texto legal, para definir su aceptación o rechazo como un gasto necesario para producir la renta de la Primera Categoría. En caso de que dichos desembolsos no sean aceptados como tales, adoptan la calidad de un gasto rechazado, y en consecuencia, se agregarán a la renta declarada en caso que la hubieren disminuido, debidamente reajustados en los términos dispuestos por el N 3 del artículo 33 de la LIR, debiendo sujetarse además dichas cantidades a la tributación establecida en el artículo 21 de la LIR. 6.- Información que se debe proporcionar a este Servicio Información que deben proporcionar los Centros de Investigación. De conformidad a lo establecido por el inciso 8 del artículo 5 de la Ley N , el representante legal de los Centros de Investigación, deberá presentar ante este Servicio, en la forma y plazo que éste determine mediante Resolución, una declaración jurada con la información que dicha disposición señala Información que debe proporcionar CORFO. De conformidad a lo establecido por el inciso 9 del artículo 5 de la Ley, la CORFO, deberá informar a este Servicio, en la forma y plazo que éste determine mediante Resolución, acerca de todas las resoluciones que hubiere emitido durante el ejercicio comercial respectivo y que puedan tener como consecuencia la pérdida de los beneficios tributarios establecidos en la Ley N Inciso final, del artículo 4 de la Ley El N 11 del artículo 31 de la LIR, dispone que debe tratarse de gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica y que se hayan efectuado en interés de la empresa, aún cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, esto es, independientemente de los ingresos o rentas a obtener de los proyectos a realizar, o simplemente si éstos fueron abandonados por no ser conveniente su implementación o continuar con su desarrollo, según instrucciones contenidas en Circular de este Servicio N 11, de 1989, publicada en su página web, 9
10 7.- Efectos tributarios que se producen con motivo de las Resoluciones dictadas por CORFO, en los casos que se indican Resolución en caso del incumplimiento de las condiciones del Contrato de I & D. Por disposición de la Ley, CORFO es el organismo encargado de fiscalizar la correcta ejecución y cumplimiento de los Contratos de I & D, para lo cual el citado organismo podrá solicitar, tanto de los Centros de Investigación registrados como de los contribuyentes que hayan celebrado los respectivos Contratos, la información que estime necesaria para verificar el cumplimiento de las condiciones establecidas en la Ley N , en su Reglamento y en el respectivo Contrato de I & D, debiendo guardar confidencialidad acerca de los antecedentes e información que se le entreguen 17. En el ejercicio de estas facultades, CORFO mediante la dictación de una Resolución fundada, podrá declarar el incumplimiento de los términos y condiciones del Contrato de I & D respectivo, de lo cual deberá dar aviso a este Servicio. La misma disposición legal, establece los efectos tributarios de la Resolución mencionada, indicando que el contribuyente afectado por dicha Resolución deberá rectificar sus declaraciones de Impuesto a la Renta desde la fecha del incumplimiento establecido en la Resolución, por los períodos en que reconoció el crédito y el gasto derivado del Contrato de I & D, cuyo incumplimiento hubiere sido sancionado por la CORFO, declarando y pagando al Fisco las diferencias de impuestos que resulten, con los reajustes, intereses y recargos que establecen las leyes tributarias pertinentes Eliminación de un Centro de Investigación, del Registro que CORFO debe llevar en conformidad a lo dispuesto por el artículo 2 de la Ley. (a) El artículo 7 de la Ley, establece las diversas causales por las cuales CORFO puede eliminar del Registro a un Centro de Investigación.. Ahora bien, cuando la eliminación del Centro de Investigación del Registro se produzca por las causales indicadas en las letras a), b) y d), del artículo 7 de la Ley, dicho Centro se encontrará impedido de celebrar nuevos Contratos de I & D al amparo de las normas de la Ley, sin perjuicio de que puede concluir los Contratos que se encontraban vigentes al momento de declararse la eliminación del Registro, caso en el cual, se permite que los beneficios tributarios se mantengan vigentes durante los 24 meses siguientes a la fecha de la Resolución que declaró la eliminación del Centro de Investigación del Registro, siempre que concurran los siguientes requisitos copulativos: (i) Que los pagos que se efectúen al Centro de Investigación en el período antes indicado, correspondan a lo dispuesto en el o los Contratos de I & D que se encontraban vigentes a lo menos con 6 meses de antelación a la fecha de la Resolución que declara la eliminación del Registro del Centro respectivo, y (ii) Que los mismos Contratos de I & D, mantengan vigente durante los 24 meses antes referidos, la Certificación otorgada por CORFO, en su caso, o el plazo para su obtención no haya expirado según lo preceptuado en el inciso 2 del artículo 4 de la Ley. (b) El mismo artículo 7 de la Ley, contempla la posibilidad de que los contribuyentes afectados por la eliminación de un Centro de Investigación del Registro de CORFO, por las mismas causales indicadas en la letra (a) anterior, puedan mantener el beneficio tributario por un plazo superior al período de 24 meses antes señalado, siempre que se sujeten al siguiente procedimiento: (i) Que den término anticipado al respectivo Contrato celebrado con el Centro de Investigación que hubiera sido eliminado del Registro, exigiendo la entrega de toda la información y antecedentes relativos a la I & D realizadas. (ii) Que encarguen la continuación de las labores de I & D contratadas con el Centro de Investigación eliminado, a otro Centro de Investigación debidamente Registrado y que este nuevo Contrato de I & D sea certificado por CORFO. 17 Artículo 6 de la Ley N
11 (c) Cuando la eliminación del Registro que lleva CORFO se produzca por la causal establecida en la letra c) del mismo artículo 7 de la Ley, sin perjuicio de las demás sanciones que pudieren proceder, el contribuyente perderá inmediatamente el derecho a los beneficios tributarios que consagra el artículo 5 y deberá rectificar sus declaraciones de impuestos por todos los períodos en que imputó el crédito y dedujo el gasto derivado del Contrato de I & D. Es decir, el contribuyente que hubiera celebrado un Contrato con un Centro de Investigación que resulte eliminado del Registro de CORFO por la causal antes indica, no sólo perderá el derecho a utilizar hacia el futuro los beneficios tributarios que hubiera estado ejerciendo a esa fecha, sino que además, deberá rectificar las declaraciones de impuestos respecto de todos los períodos anteriores en que hubiere utilizado tales beneficios por concepto de gasto o crédito. CAPÍTULO 3. NORMAS APLICABLES A LOS CONTRIBUYENTES QUE EJECUTEN PROYECTOS DE I & D. Los artículos 9 al 24 del Título Tercero de la Ley N , contemplan la posibilidad de que los contribuyentes puedan utilizar los beneficios tributarios que la misma Ley establece, respecto de los gastos y desembolsos incurridos en los Proyectos de I & D que realicen de acuerdo a sus propias capacidades internas o las de terceros, siempre que los respectivos proyectos sean debidamente Certificados por CORFO. 1.- Parte de los gastos y desembolsos que constituye un crédito contra el IDPC. Los contribuyentes del IDPC de la LIR, que declaren su renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito contra el IDPC, que se calculará de la forma indicada en los números siguientes, siempre que los respectivos Proyectos sean Certificados por CORFO Reglas generales. (a) El monto del crédito equivale al 35% de una base conformada por el total de los pagos por concepto de gastos corrientes a que se refiere el N 1 del artículo 17 de la Ley, los gastos asociados a la adquisición, fabricación o inversión en bienes físicos del activo inmovilizado a que se refiere el N 2 del mismo artículo y la cuota anual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado a que se refiere el artículo 17 de la citada Ley, siempre que los bienes respectivos se relacionen con un Proyecto de I & D, según se define éste en la letra f) del artículo 1 de la Ley N (b) Para efectos de la utilización del crédito respecto de los pagos de gastos corrientes, se deberá considerar el total de pagos o los montos efectivamente desembolsados en cada mes por tales conceptos, conforme a los respectivos Proyectos, quedando al margen de la franquicia aquellas cantidades que sólo se encuentren adeudadas al término del ejercicio 20. En relación a los gastos asociados a la adquisición, fabricación o inversión en bienes físicos del activo inmovilizado, se deberán considerar los pagos efectuados en la adquisición o fabricación de equipos o instrumental, incluyendo los gastos de seguros, traslados e internación y todos los accesorios para el funcionamiento y puesta en marcha de estos activos. (c) El artículo 17 de la Ley establece expresamente el tipo de gastos corrientes y de gastos en bienes físicos del activo inmovilizado, que podrán ser considerados por CORFO como parte de un Proyecto de I & D, así como también los bienes sobre los cuales se podrá aplicar la cuota anual de depreciación, conceptos que son comentados en el N 5 siguiente de este Capítulo. (d) La cuota anual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado a que se refiere el artículo 18 de la Ley, se determinará conforme al artículo 31 N 5 de la LIR, siempre que estos bienes físicos adquiridos, fabricados o edificados, sean requeridos para la ejecución de un Proyecto de I & D debidamente Certificado por CORFO. Para estos efectos, se deberá considerar el valor de adquisición, fabricación o edificación, o el valor neto del bien a la fecha del balance 18 Inciso 1, del artículo 18 de la Ley N Inciso 2, del artículo 18 de la Ley N Incisos 2 al 5, del artículo 18 de la Ley N
12 según corresponda, debidamente reajustado. El artículo 18 de la Ley, para los efectos de establecer la cuota de depreciación a considerar, sólo se remite al N 5 del artículo 31 de la LIR, por lo tanto, para tales efectos debe considerarse el sistema de depreciación que para fines tributarios utilice el contribuyente, esto es, la depreciación normal o acelerada que éste aplique respecto de dichos bienes de acuerdo a las normas e instrucciones que ha impartido este Servicio previamente sobre la materia. (e) De esta forma, para determinar el crédito del ejercicio, se deberá considerar la totalidad de los egresos por concepto de gastos corrientes, los relacionados con la adquisición, fabricación o edificación de bienes físicos del activo inmovilizado, debidamente actualizados conforme a la VIPC en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del pago efectivo y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio; suma a la que se deberá adicionar, en su caso, la cuota anual de depreciación que corresponda a los bienes físicos antes indicados, sea ésta normal o acelerada a que se refiere el artículo 18 de la Ley 21. (f) Cabe expresar que dentro de los gastos corrientes asociados al Proyecto de I & D, se comprenden los servicios básicos tales como agua, luz, teléfono e Internet, entre otros. Al respecto, la letra f) del N 1 del artículo 17 de la Ley, establece que estos desembolsos no podrán constituir más del 5% de los gastos corrientes del proyecto, sin perjuicio de la deducción como gasto de aquellos que no formen parte del mismo. No obstante lo anterior, mediante Resolución fundada, CORFO podrá autorizar un porcentaje superior al indicado en esta letra, cuando los gastos de esta naturaleza sean un componente relevante del costo total dadas las características del Proyecto Monto máximo del crédito. El monto anual del crédito a deducir del IDPC, no podrá exceder de UTM de acuerdo al valor de dicha unidad al mes de diciembre de cada ejercicio. Para los efectos de apreciar el cumplimiento de este límite máximo, el 35%, determinado en la forma señalada en el número anterior, se dividirá por el valor de la UTM del mes de diciembre del ejercicio respectivo. El límite señalado, se aplicará cualquiera sea el porcentaje que represente los gastos y desembolsos incurridos respecto de los ingresos brutos anuales del contribuyente Orden de imputación del crédito. El crédito se imputará al IDPC y en caso de existir un remanente, éste no dará derecho a devolución pero podrá ser imputado, debidamente actualizado, al IDPC de los ejercicios siguientes hasta su total extinción o agotamiento. Para tales efectos, dicho crédito deberá ser imputado dentro de aquellos créditos cuyos excedentes dan derecho sólo a imputación en los ejercicios siguientes y no a su devolución 22. Los remanentes se producen cuando el IDPC no exista o sea inferior al citado crédito, ya sea, porque el contribuyente en el ejercicio en que procede su imputación ha quedado exento del referido gravamen de categoría, porque se encuentra en situación de pérdida tributaria, o bien, porque el mencionado tributo de categoría ha sido cubierto por otros créditos que la ley autoriza rebajar antes del crédito por inversiones en actividades de I & D Período en que devenga el derecho al crédito. El crédito se puede imputar contra el IDPC que grava las rentas del ejercicio en que se produjeron los pagos efectivos o se dedujo la cuota de depreciación de los bienes del activo inmovilizado, según corresponda. No obstante lo anterior, debe tenerse presente que el crédito sólo se devenga, es decir, se tiene derecho al mismo, una vez que CORFO certifique el Proyecto de I & D a los cuales obedecen los pagos y la depreciación señalados. En caso que se modifique el costo total del Proyecto, el beneficio sólo se podrá hacer efectivo respecto del nuevo precio acordado por las partes, a contar de la fecha de la nueva Resolución 21 Inciso 2, del artículo 18 de la Ley N Inciso 4, del artículo 18 de la Ley N
13 que dicte CORFO certificando el Proyecto de I & D, y en tanto ésta no autorice el nuevo monto, sólo se podrá considerar el monto originalmente autorizado Incompatibilidad del crédito contemplado en la Ley, con el establecido en el artículo 33 bis de la LIR. El inciso final del artículo 19 de la Ley, establece una incompatibilidad entre el crédito objeto de esta Circular y aquel que contempla el artículo 33 bis de la LIR. En efecto, dicha disposición señala que tratándose de adquisiciones de bienes físicos del activo inmovilizado efectuadas en virtud de Proyectos de I & D que estén certificados para los efectos de esta Ley, los contribuyentes no podrán hacer uso además, del crédito establecido en el artículo 33 bis de la LIR, respecto de los mismos bienes. Esta última disposición legal establece que los contribuyentes que declaren el IDPC sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio, con un tope de 500 UTM, según el valor de ésta al mes de diciembre de cada año. Por consiguiente, los contribuyentes que respecto de la inversión en bienes físicos del activo inmovilizado se acojan a las disposiciones de la Ley N , no podrán impetrar respecto de los mismos bienes el beneficio del artículo 33 bis de la LIR. De la misma forma, si el contribuyente opta por utilizar el beneficio del crédito establecido en el artículo 33 bis de la LIR, por cumplir los requisitos legales para ello, no podrá usar respecto de los mismos bienes los beneficios de la Ley N Período a partir del cual se puede imputar el crédito. Al respecto, cabe distinguir las siguientes situaciones: (a) Los contribuyentes podrán imputar el crédito sólo a contar de la fecha de certificación de sus Proyectos de I & D, pudiendo deducir el crédito del IDPC que grava las rentas del ejercicio en que se produjo el pago efectivo de los gastos señalados, o se dedujo la cuota anual de depreciación, según corresponda, relacionados directamente tales conceptos con los Proyectos de I & D certificados 24. (b) Cuando los pagos o la adquisición de los bienes físicos del activo inmovilizado vinculados al Proyecto, hayan tenido lugar entre las fechas de presentación de la solicitud de certificación y de la Resolución que certifica el proyecto, pero en un ejercicio distinto a aquél en que se dicta la referida Resolución, dichos pagos deberán ser considerados para la determinación de los beneficios que establece la Ley en el ejercicio en que dicha resolución sea dictada 25. Así por ejemplo, si la solicitud de certificación del Proyecto se presenta en octubre de 2012, el desembolso o adquisición del activo se produce en noviembre de 2012 y la resolución que certifica el proyecto se dicta en marzo de 2013, la deducción del crédito se podrá invocar sólo a contar de este último ejercicio. (c) Si el contribuyente opta por la forma de certificación de los Proyectos prevista en los incisos 3 y siguientes del artículo 9 de la Ley, sólo podrá efectuar la imputación del crédito en contra del IDPC que se determine sobre las rentas del ejercicio en que se obtenga la certificación del Proyecto, situación que se analiza en el N 6 siguiente de este Capítulo Parte de los gastos y desembolsos efectuados en el marco de un Proyecto de I & D certificado por CORFO, deducibles como gasto. La Ley contempla la posibilidad de deducir como gasto necesario para producir la renta, los pagos y la cuota anual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado por los conceptos a que se refiere el artículo 17 de la Ley, en aquella parte que no puedan ser deducidos como crédito. Dicho gasto debe ser deducido en la forma y condiciones que se indica a continuación: 23 Artículo 13 de la Ley N Inciso 2, del artículo 9 de la Ley N Inciso final del artículo 18 de la Ley N Inciso 5, del artículo 9 de la Ley N
14 2.1. Reglas generales. Los referidos gastos y pagos, en la parte que no constituyan crédito imputable al IDPC, podrán ser rebajados como un gasto necesario para producir la renta, aún cuando las actividades desarrolladas en relación con el Proyecto de I & D debidamente certificado, no resulten necesarios para producir la renta de la empresa 27. La parte que puede ser deducida como gasto, corresponderá al 65% restante de los pagos o cantidades a que se refiere el artículo 17 y 18 de la Ley, y la parte de dichos desembolsos o sumas que en principio constituyen crédito, pero que exceden del límite máximo de UTM del mes de diciembre de cada año, comentado en el N 1.2 anterior de este Capítulo. La Ley dispone de manera expresa que podrá ser deducida como gasto, aquella parte de los pagos o gastos que no constituyen crédito, aun cuando dichos pagos o gastos no sean necesarios para producir la renta del ejercicio. Sin embargo, igualmente deberá darse cumplimiento a los requisitos de tipo general que establece el inciso 1 del artículo 31 de la LlR, vale decir: (i) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; (ii) Que correspondan al ejercicio comercial por el cual se está declarando la renta afecta al IDPC, sin perjuicio de la posibilidad de diferir la deducción del gasto hasta en 10 ejercicios comerciales consecutivos; (iii) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto mediante su pago. Para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en un pago efectivo y no en una mera apreciación del contribuyente o se encuentren simplemente adeudados al término del ejercicio; y (iv) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio. Es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, efectividad y monto del gasto, con los medios probatorios de que disponga, pudiendo este Servicio impugnar dichos medios, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Finalmente, debe tenerse presente que los pagos que se acojan a los beneficios de la Ley, no pueden ser objeto a su vez de la deducción prevista en el N 11 del artículo 31 de la LIR, resultando incompatibles ambos beneficios, cuestión que se analiza en el N 2.4 siguiente de este Capítulo Forma de efectuar la deducción del gasto. Los gastos indicados, podrán ser deducidos por el contribuyente que ha incurrido en ellos hasta en 10 ejercicios comerciales consecutivos, a contar del ejercicio en que se otorgue la certificación del Proyecto correspondiente y se efectúe el pago de los mismos, cuando así corresponda 28. Dicho plazo, es una opción para el contribuyente, pudiendo optar por deducirlos en un sólo ejercicio o en dos o más de ellos, hasta un total de 10 ejercicios comerciales consecutivos, rebajando en cada uno de ellos la parte del gasto que estime pertinente. Cuando los citados gastos sean deducidos en los ejercicios posteriores, se reajustarán conforme a lo dispuesto en el N 7 del artículo 41 de la LIR, es decir, según la VIPC existente entre el segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del cierre del respectivo período, y así sucesivamente hasta su total amortización. Debe tenerse presente finalmente que el período de 10 años antes indicado, es un plazo de caducidad, y por consiguiente si al término del mismo aún quedare un remanente de gastos por amortizar, éste no podrá ser deducido en los ejercicios siguientes. 27 Inciso 1, del artículo 19 de la Ley N Inciso 1, del artículo 19 de la Ley N
15 2.3. Situación de los gastos y desembolsos efectuados en las actividades de I & D en relación con el artículo 21 de la LIR. Los pagos a que se refiere el artículo 17 de la Ley, en aquella parte que den derecho a crédito como en la parte que puedan ser deducidos como gasto, en ningún caso se gravarán conforme a lo establecido en el artículo 21 de la LIR. Aquella parte de los pagos que no constituya crédito, no se gravarán con la tributación establecida en el artículo 21 de la LIR, puesto que la Ley considera dichas cantidades como un gasto tributario aceptado, aún cuando tales desembolsos no sean necesarios para producir la renta del ejercicio comercial respectivo 29. Por su parte, los desembolsos efectuados, en aquella parte que constituyen un crédito en contra del IDPC, hasta los montos o límites máximos que establece la Ley, no serán considerados como un gasto necesario para producir la renta, atendido que forman parte del activo de la empresa, constituyendo un crédito susceptible de imputarse al pago del IDPC y por tal motivo, tampoco les resulta aplicable la tributación establecida en el artículo 21 de la LIR. Ahora bien, si los referidos desembolsos durante el ejercicio comercial respectivo, fueron contabilizados con cargo a una cuenta de gasto, ellos deberán agregarse al resultado del ejercicio (utilidad o pérdida del balance, según corresponda), debidamente reajustados en la VIPC existente entre el último día del mes anterior a aquel en el cual se efectuó el desembolso efectivo y el último día del mes anterior al del balance o cierre del período comercial correspondiente, conforme a lo señalado por el N 3 del artículo 33 de la LlR, todo ello sólo para los efectos de la determinación de la RLI de Primera Categoría o Pérdida Tributaria, según corresponda. Ahora bien, si los referidos desembolsos fueron contabilizados con cargo a una cuenta de "Activo", obviamente en tal situación no deberán agregarse al resultado del período, ya que no han afectado la conformación de éste Incompatibilidad de los beneficios que establece la Ley, con la deducción como gasto que contempla el N 11 del artículo 31 de la LIR. La Ley establece que los gastos incurridos en I & D acogidos a los beneficios tributarios que contempla dicho texto legal, no podrán sujetarse al mismo tiempo a lo dispuesto en el N 11 del artículo 31 de la LIR, norma que permite deducir como gasto tributario los desembolsos incurridos en la investigación científica y tecnológica, aún cuando no sean necesarios para producir la renta del contribuyente. En tal caso, y en la medida que el contribuyente cumpla con los requisitos para acceder a los beneficios de ambas disposiciones, deberá optar por imputar los beneficios otorgados por una sola de ellas Oportunidad en que se pueden deducir como gasto los desembolsos señalados. Los contribuyentes podrán impetrar el beneficio tributario en comento, sólo a contar de la fecha de certificación de sus Proyectos de I & D, pudiendo deducir el gasto señalado desde el ejercicio en que se generaron, y siempre que estén relacionados directamente con los Proyectos de I & D certificados 31. En caso que se autorice la modificación del monto de los costos y gastos del proyecto por resolución de CORFO, dicho beneficio sólo se podrá utilizar desde la fecha de la nueva autorización, y en tanto no se otorgue ésta, sólo se podrá considerar el monto originalmente certificado 32. La Ley también contempla la situación que se produce cuando los pagos o la adquisición de los bienes físicos del activo inmovilizado vinculados al proyecto, hayan tenido lugar entre las fechas de presentación de la solicitud de certificación y de la Resolución que certifica el Proyecto, pero en un ejercicio distinto a aquél en que se dicta la referida Resolución. En este caso, dichos pagos deberán ser considerados para la determinación de los beneficios tributarios que establece esta 29 Inciso 2, del artículo 19 de la Ley N Inciso 3, del artículo 19 de la Ley N Inciso 2, del artículo 9, e inciso 1, del artículo 19, ambos de la Ley N Artículo 13, letra e) de la Ley N
16 Ley en el ejercicio en que dicha resolución sea dictada 33. Así por ejemplo, si la solicitud de certificación del Proyecto se presenta en octubre de 2012 y el desembolso o adquisición del activo se produce en noviembre de 2012, y la Resolución que se pronuncia sobre el Proyecto se dicta en marzo de 2013, la deducción de los gastos se podrá efectuar sólo a contar de este último ejercicio. Sin embargo, si el contribuyente opta por la forma de certificación de los Proyectos prevista en los incisos 3 y siguientes del artículo 9 de la Ley, se podrá efectuar la deducción del gasto tributario en forma previa a la certificación del proyecto, situación que es analizada con más detalle en el N 6 siguiente de este Capítulo. 3.- Características de los Proyectos que dan lugar a los beneficios que establece la Ley. 3.1 Para hacer uso de los beneficios que establece el Título Tercero de la Ley, comentados en los N s 1 y 2 anteriores, el contribuyente deberá contar con un Proyecto de I & D, según éste se define en la letra f) del artículo 1 de la Ley, el que deberá ser Certificado por CORFO Este Proyecto deberá ser realizado de acuerdo a las propias capacidades internas de la empresa o las de terceros, pudiendo asociarse con otros contribuyentes para la presentación del Proyecto 34. Por consiguiente, la Ley permite que dos o más contribuyentes se asocien para efectos de ejecutar un Proyecto de I & D, pero los beneficios tributarios comentados en los N s 1 y 2 anteriores, el cumplimiento de los requisitos legales para impetrarlos, así como el monto mínimo del costo del Proyecto, se deberán considerar separadamente en relación a cada contribuyente Conforme a lo establecido en las letras a) y c) del N 1 del artículo 17 de la Ley, si para la ejecución de los proyectos la empresa contrata servicios de personas naturales o personas jurídicas, al menos el 50% de los gastos deberán corresponder a actividades que se lleven a cabo dentro del territorio nacional. En caso que no se cumpla esta condición y ello sea declarado por CORFO, este Servicio podrá impugnar los beneficios tributarios en la forma descrita en el N 9 siguiente de este Capítulo Para poder hacer uso de los beneficios tributarios, el Proyecto de I & D deberá tener un costo superior a las 100 UTM, según el valor de esta unidad al momento de la presentación del proyecto para la Certificación por parte de CORFO. Tratándose de Proyectos asociativos, esto es, aquellos presentados por dos o más contribuyentes, el costo del Proyecto para cada uno de los contribuyentes individualmente considerados, deberá ser superior a las 100 UTM según su valor en la misma oportunidad antes señalada Certificación del Proyecto de I & D por parte de CORFO Para los efectos de la Ley y por consiguiente, para los fines de impetrar los beneficios tributarios que establece, los Proyectos de I & D deberán contar con una Certificación de CORFO, la que se otorgará mediante Resolución fundada. Esta Certificación se podrá otorgar en forma previa a la utilización de los beneficios tributarios que otorga la Ley, o bien, en forma posterior según se analiza en el N 6 siguiente de este Capítulo La Ley establece que será CORFO la entidad encargada de la certificación de los respectivos Proyectos de I & D, por lo que no compete a este Servicio impartir instrucciones sobre dicha materia. No obstante ello, cabe expresar que respecto de la certificación que debe otorgar CORFO a los respectivos Proyectos, se pueden presentar las siguientes dos consecuencias desde el punto de vista tributario: (i) CORFO en forma previa a la utilización de los beneficios tributarios, otorga la Certificación a un Proyecto. En este caso se producen los efectos normales previstos en la Ley, ya analizados precedentemente en los N s 1 y 2 de este Capítulo. 33 Inciso final, del artículo 18 de la Ley N Artículo 9, inciso 1, de la Ley N Letra a), del artículo 11 de la Ley N incisos 2 y 3 del artículo 9 de la Ley N
17 (ii) CORFO deniega, total o parcialmente la certificación respectiva, con posterioridad a la utilización de los beneficios tributarios. El análisis tributario frente a esta situación se comenta en el N 6.2 siguiente de este Capítulo. 5.- Gastos y desembolsos que podrán ser considerados por CORFO como parte de un Proyecto de I & D El artículo 17 de la Ley, establece los desembolsos que podrán ser considerados por CORFO como parte de un Proyecto de I & D. En todo caso, la Ley dispone que tales desembolsos deben relacionarse directamente con el Proyecto. El inciso final de la norma legal antes señalada, dispone que CORFO podrá determinar de oficio o a petición de los contribuyentes, si un desembolso no mencionado dentro de aquellos que expresamente señala el citado artículo, ni en la Resolución que apruebe el Proyecto, puede ser tenido como parte de éste Por consiguiente, para los efectos de la utilización de los beneficios tributarios que establece la Ley, podrán ser considerados tanto los gastos corrientes incurridos en las actividades de I & D, como los gastos incurridos en la adquisición, fabricación o edificación e infraestructura de bienes físicos del activo inmovilizado destinados a las actividades de I & D que se indican en dicha disposición legal, y aquellos que de acuerdo con lo indicado en el párrafo precedente señale expresamente CORFO de oficio o a petición de los contribuyentes. El artículo 17 de la Ley contempla los siguientes conceptos: (A) Gastos corrientes en I & D. (a) Remuneraciones y honorarios por servicios personales prestados por personas naturales, ambos valorizados según el porcentaje de dedicación al Proyecto, correspondientes al personal técnico y profesional directamente vinculado a las actividades del mismo. Al menos el 50% de estos gastos deberán corresponder a actividades que se lleven a cabo dentro del territorio nacional. (b) Gastos directos en las actividades de ejecución del Proyecto, tales como materiales e insumos, reactivos, servicios informáticos, análisis de laboratorio, material bibliográfico y otros componentes necesarios para llevar a cabo el Proyecto. (c) Contratos con personas jurídicas para la prestación de servicios relacionados directamente con las actividades del Proyecto. Al menos el 50% de estos gastos deberán corresponder a actividades que se lleven a cabo dentro del territorio nacional. (d) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma remunerada de cesión del uso o goce temporal de bienes muebles o inmuebles, siempre que sean necesarios para desarrollar el objeto del Proyecto. (e) Gastos incurridos en la constitución de derechos de propiedad industrial, intelectual, o de registro de nuevas variedades vegetales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley. (f) Gastos de servicios básicos asociados al Proyecto, tales como agua, luz, teléfono e internet, entre otros. Estos desembolsos no podrán constituir más del 5% de los gastos corrientes del Proyecto, sin perjuicio de la deducción como gasto de aquellos que no formen parte del mismo. No obstante lo anterior, mediante Resolución fundada, CORFO podrá autorizar un porcentaje superior al indicado en esta letra, cuando los gastos de esta naturaleza sean un componente relevante del costo total, dadas las características del Proyecto. (B) Gastos en bienes físicos del activo inmovilizado para la I & D. Gastos en bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos en el marco de un Proyecto de I & D, dentro de los cuales se cuentan aquellos incurridos en la adquisición o fabricación de 17
18 equipos e instrumental requerido para la ejecución del Proyecto. Estos desembolsos podrán incluir gastos de seguros, traslado e internación, y todos los accesorios necesarios para el funcionamiento y puesta en marcha de los activos señalados. Asimismo, se considerarán las inversiones en edificación e infraestructura, y aquellas inversiones para la adquisición o compra de inmuebles, requeridos para la ejecución del Proyecto. De conformidad a lo establecido en el inciso 2 del artículo 18 de la Ley, dentro de los gastos que se comentan en esta letra, también se comprende la cuota anual de la depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado, determinada ésta de acuerdo a lo dispuesto por el N 5 del artículo 31 de la LIR, materia comentada en la letra (d) del N 1.1 anterior. Cabe señalar que si los referidos bienes son utilizados en más de un Proyecto, los gastos vinculados con su adquisición, fabricación o construcción y los demás relacionados, así como la cuota de depreciación que corresponda por los respectivos bienes físicos del activos inmovilizado, deberán ser asignados al Proyecto respectivo, o cada uno de ellos en la proporción de uso que determine el contribuyente, sin que pueda efectuarse una doble deducción de los referidos gastos, así como tampoco pueda considerarse más de una vez en la base para la determinación del crédito que corresponda. 6.- Procedimiento excepcional de Certificación de Proyectos de I & D. El inciso 3 del artículo 9 de la Ley, contempla la posibilidad excepcional para que los contribuyentes puedan hacer uso de los beneficios tributarios que establece esta Ley, sin contar con la certificación previa de los Proyectos de I & D. Para estos efectos, los contribuyentes deberán informar a CORFO su intención de acogerse a esta modalidad de certificación, dentro de los 30 días corridos siguientes al primer desembolso incurrido con motivo del Proyecto. En este caso, la solicitud requiriendo la certificación respectiva, deberá presentarse a más tardar dentro de los 18 meses siguientes al envío de la información a CORFO a que se refiere el párrafo anterior, por parte del contribuyente. Por su parte, la certificación del Proyecto, de ser procedente, deberá ser otorgada por CORFO dentro de los 180 días corridos desde la fecha de la solicitud de certificación Efectos tributarios en caso que se otorgue la certificación de un Proyecto de I & D por CORFO. (a) Crédito contra el IDPC. En este caso, la Ley autoriza la utilización del crédito en contra del IDPC que establece en su artículo 18, equivalente al 35% de la base conformada por los conceptos a que se refieren los artículos 17 y 18 de la Ley, detallados en el N 1 precedente, incurridos con motivo del Proyecto de I & D a realizar, con el tope que establece la Ley, beneficio tributario que sólo se podrá impetrar una vez obtenida la certificación del Proyecto por parte de CORFO. Como la solicitud de certificación, conforme al artículo 9 de la Ley, puede ser presentada, dentro de los 18 meses siguientes al envío de la información de intención de acogerse a esta modalidad de certificación, y esta puede ser otorgada dentro de los 180 días corridos desde la fecha de solicitud de certificación, la Ley establece que para efectos de imputar el crédito que establece el artículo 18, el contribuyente deberá determinarlo para cada uno de los ejercicios en que se incurrió en los desembolsos, rectificando las respectivas declaraciones de impuestos. De acuerdo a la Ley, cuando con motivo de la imputación del crédito se determine un pago en exceso del IDPC, el contribuyente podrá solicitar su devolución en conformidad a lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario, debidamente reajustado según los términos establecidos en el artículo 57 del mismo Código. Sobre esta materia debe tenerse presente que el plazo de 3 años que contempla el artículo 126, se debe contar desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, en este caso la fecha de la respectiva certificación. 18
19 (b) Deducción como Gasto tributario. En este caso, el beneficio correspondiente a la rebaja de aquella parte de los gastos y desembolsos que pueden deducirse, podrá ser utilizado por los contribuyentes conforme con las instrucciones impartidas en el N 2 de este Capítulo. Cuando los contribuyentes se acojan a esta modalidad de certificación de sus Proyectos, la Ley establece que este Servicio no podrá liquidar ni girar impuesto alguno relativo a dichos gastos desde la fecha de comunicación de la intención de someterse a esta forma de certificación y hasta la fecha en que se obtenga ésta. Asimismo, dispone el referido texto legal, que durante el mismo período no correrán los plazos de prescripción que establece el artículo 200 del Código Tributario 37, entendiéndose suspendida dentro de dicho plazo. En consecuencia, una vez obtenida la certificación correspondiente, el contribuyente no requiere efectuar ajuste alguno respecto de este beneficio, salvo que la certificación sea denegada total o parcialmente, en cuyo caso se aplicará lo dispuesto en el 6.2 siguiente, o bien, se haya optado por diferir la deducción del referido gasto conforme a lo señalado en el N 2.2 anterior, en cuyo caso se procederá a amortizar aquella parte del gasto que corresponda Efectos tributarios en caso que la certificación de un Proyecto de I & D sea denegada, total o parcialmente por CORFO. (a) Crédito contra el IDPC. Respecto de la parte del proyecto certificada por CORFO, los contribuyentes deberán sujetarse al procedimiento descrito en la letra (a) del N 6.1. anterior. Respecto de la parte del proyecto cuya certificación sea denegada total o parcialmente, no se tiene derecho, o bien se tiene derecho parcialmente, según corresponda, al crédito que establece el artículo 18 de la Ley, toda vez que para tales efectos la propia Ley establece como condición que el Proyecto se encuentre debidamente certificado por CORFO. (b) Deducción como gasto tributario. Respecto de la parte del Proyecto certificada por CORFO, los contribuyentes deberán sujetarse al procedimiento descrito en la letra (b) del punto 6.1. anterior. Cuando la CORFO haya denegado totalmente la certificación solicitada del Proyecto o la haya otorgado parcialmente, la Ley señala expresamente que este Servicio podrá impugnar la deducción de los gastos incurridos en la ejecución de los Proyectos en la parte que éstos no hayan sido certificados 38. De lo dicho se sigue que la totalidad de los gastos o pagos efectuados en virtud del Proyecto de I & D no certificado por CORFO, o el monto parcial de dichos desembolsos, para su aceptación como un gasto tributario en la determinación de la RLI de Primera Categoría, deberán ser analizados en conformidad con las normas generales establecidas en la LIR, especialmente en relación con lo dispuesto en el N 11 del artículo 31 de dicho texto legal, para definir en consecuencia su aceptación o rechazo como un gasto necesario para producir la renta de la Primera Categoría. En caso de que dichos gastos no sean aceptados como tales, se considerarán como un gasto rechazado y deberán agregarse a la renta declarada en caso que la hubieren disminuido, debidamente reajustados en los términos dispuestos por el N 3 del artículo 33 de la LIR, debiendo sujetarse además a la tributación establecida en el artículo 21 de dicho texto legal. 37 Inciso 5, del artículo 9 de la Ley N Inciso final del artículo 9, de la Ley N
20 7. Información a proporcionar a este Servicio Información que debe proporcionar el contribuyente. Conforme lo dispone el artículo 20 de la Ley, al menos, una vez al año, el contribuyente deberá presentar a este Servicio y a CORFO, en la forma y plazo que dichas entidades determinen, una declaración jurada informando: (a) Los Proyectos de I & D certificados por CORFO y que se hayan ejecutado o se encuentren en etapa de ejecución durante el ejercicio respectivo; (b) La individualización de las personas a quienes se han efectuado pagos en virtud de la ejecución de dichos Proyectos y el monto de dichos pagos, y (c) El costo total de cada Proyecto certificado por CORFO. Los contribuyentes que se acojan a la modalidad especial de certificación que establecen los incisos 3 y siguientes del artículo 9º de la Ley, deberán comunicar a este Servicio, en el plazo que éste determine mediante Resolución, la individualización de las personas a quienes se han efectuado pagos en virtud de la ejecución de dichos Proyectos y el monto de dichos pagos Información que debe proporcionar CORFO. El inciso final del artículo 23 de la Ley, establece que CORFO deberá informar a este Servicio, en la forma y plazo que éste determine mediante Resolución, acerca de todas las Resoluciones revocatorias que hubiere dictado dicho organismo en virtud de lo dispuesto en los artículos 22 y 23 de la Ley. 8.- Fiscalización de la ejecución de los Proyectos de I & D. CORFO será el organismo encargado de fiscalizar la correcta ejecución y cumplimiento de los Proyectos de I & D que se encuentren certificados por dicho organismo, para lo cual podrá solicitar incluso de los contribuyentes, en forma periódica, la información que estime necesaria para verificar el cumplimiento de las condiciones establecidas en la Ley y en el propio Proyecto de I & D respectivo 39. La entidad antes mencionada, podrá declarar mediante Resolución fundada 40, el incumplimiento de los términos y condiciones del Proyecto de I & D correspondiente en caso que: (i) La información o antecedentes requeridos de conformidad con lo señalado precedentemente y especialmente en el artículo 20 de la Ley, no fueren presentados a su satisfacción en los plazos y forma establecidos en la respectiva solicitud o en la Ley, o (ii) El Proyecto de I & D no estuviera ejecutándose adecuadamente de acuerdo a los antecedentes presentados a CORFO para efectos de su certificación. En estos casos, la CORFO podrá revocar la certificación correspondiente, siempre y cuando los gastos impugnados sean iguales o superiores al 20% del monto total del Proyecto certificado. 9.- Efectos tributarios de la dictación de una Resolución por parte de CORFO, declarando el incumplimiento de los términos y condiciones del Proyecto. El inciso 4 del artículo 22 y el artículo 23 de la Ley, establecen los casos en los que este Servicio podrá impugnar la utilización de los beneficios que contempla la Ley, respecto de los Proyectos de I & D y en aquellos en que no se podrán usar tales beneficios a raíz de una impugnación previa efectuada por CORFO. 39 Artículo 22 y 23 de la Ley N Incisos 2 y 3, del artículo 22 de la Ley N

References: artículo 1
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 5
 artículo 21
 artículo 14
 artículo 31
 artículo 17
 artículo 26
 Artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 3
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 41
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 33
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 3
 artículo 2
 Resolución 
 artículo 3
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 126
 artículo 57
 artículo 126
 artículo 200
 artículo 5
 artículo 31
 artículo 33
 artículo 21
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 4
 artículo 31
 Resolución 
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 artículo 7
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 artículo 4
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 Artículo 6
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 1
 artículo 17
 artículo 18
 artículo 31
 artículo 18
 artículo 18
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 artículo 33
 artículo 19
 artículo 33
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 artículo 33
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 Resolución 
 resolución 
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 artículo 9
 artículo 17
 Artículo 13
 artículo 9
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 artículo 9
 artículo 17
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 41
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 21
 artículo 17
 artículo 21
 artículo 21
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 artículo 33
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 resolución 
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 artículo 19
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 artículo 9
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 Artículo 13
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 artículo 9
 artículo 1
 artículo 17
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 artículo 18
 Artículo 9
 artículo 11
 artículo 9
 artículo 17
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 artículo 17
 artículo 1
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 artículo 18
 artículo 31
 artículo 9
 artículo 18
 artículo 9
 artículo 18
 artículo 126
 artículo 57
 artículo 126
 artículo 200
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 artículo 31
 artículo 33
 artículo 21
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 20
 artículo 9
 artículo 23
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 artículo 20
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 artículo 22
 artículo 23
 Artículo 22
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