Source: http://kraken.slv.cz/1Afs239/2017
Timestamp: 2018-06-24 12:41:45+00:00

Document:
1Afs239/2017
1 Afs 239/2017-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: FK Teplice, a. s., se sídlem Na Stínadlech 2796, Teplice, zastoupen JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holeèkova 31, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 4. 2015, è. j. 10077/15/5200-10421-706486, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2017, è. j. 15 Af 51/2015-39,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2017, è. j. 15 Af 51/2015-39, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 3. 4. 2015, è. j. 10077/15/5200-10421-706486, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám JUDr. Ladislava Sádlíka, advokáta, na náhradì nákladù øízení celkem 28.570 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanèní úøad pro Ústecký kraj, Územní pracovi¹tì v Teplicích (správce danì) dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 7. 2014, è. j. 1703949/14/2514-24803-507700, dodateènì stanovil ¾alobci k pøímé úhradì daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì za zdaòovací období roku 2011 ve vý¹i 14.292 Kè a sdìlil mu povinnost uhradit penále ve vý¹i 2.858 Kè.
[2] ®alovaný v záhlaví popsaným rozhodnutím zamítl ¾alobcovo odvolání a rozhodnutí správce danì potvrdil.
[3] ®alobce brojil proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který ji v záhlaví oznaèeným rozsudkem zamítl.
[4] Krajský soud uvedl, ¾e pøedmìtem sporu je interpretace pojmu daòový rezident ve smyslu Smlouvy mezi Èeskou republikou a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, publikované jako sdìlení Ministerstva zahranièních vìcí è. 58/2010 Sb. m. s. (dále jen smlouva o zamezení dvojímu zdanìní nebo smlouva ) a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Na zodpovìzení otázky, zda byl fotbalista M. G., který mìl s ¾alobcem uzavøenu dlouhodobou smlouvu o výkonu èinnosti profesionálního sportovce, v pøedmìtném období daòovým rezidentem v Èeské republice, toti¾ závisí, zda se na nìj vztahovala zvlá¹tní sazba danì stanovená v § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a zda byl ¾alobce podle § 38d odst. 1 tého¾ zákona povinen jako plátce danì provést srá¾ku z pøíjmù vyplácených fotbalistovi a podle odstavce 3 tého¾ ustanovení ji odvést správci danì. Soud dále vycházel z § 37 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého mají aplikaèní pøednost jednotlivá ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní. Z jejího èl. 4 vyplývá, ¾e pro urèení, zda je urèitá osoba daòovým rezidentem Èeské republiky, je tøeba zkoumat, zda je daná osoba podle vnitrostátních pøedpisù podrobena v Èeské republice zdanìní z dùvodu svého bydli¹tì, stálého bytu a podobných kritérií.
[5] Dle krajského soudu z § 2 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e fotbalista by mìl v Èeské republice daòovou povinnost z dùvodu svého bydli¹tì, stálého bytu nebo jiného podobného kritéria tehdy, pokud by v roce 2011 v Èeské republice pobýval (souvisle nebo v nìkolika obdobích) alespoò 183 dnù nebo pokud by zde mìl stálý byt za okolností, z nich¾ lze usuzovat na jeho úmysl se v tomto bytì trvale zdr¾ovat. Pokud by byla splnìna alespoò jedna z tìchto podmínek, byl by fotbalista ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù èeským daòovým rezidentem a z toho (tj. z bydli¹tì, stálého bytu èi podobného kritéria) by mu vyplývala daòová povinnost. Tím pádem by byl podle èl. 4 odst. 1 rezidentem Èeské republiky i ve smyslu smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní.
[6] V projednávané vìci správce danì podle názoru soudu jednoznaènì formuloval své pochybnosti vyplývající z rozdílného postupu ¾alobce pøi vyplácení pøíjmù fotbalistovi v prùbìhu zdaòovacího období roku 2011, kdy v mìsících lednu a¾ bøeznu ¾alobce danil pøíjmy vyplacené fotbalistovi jako daòovému nerezidentovi Èeské republiky srá¾kou podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a sra¾enou daò podle § 38d odst. 3 tého¾ zákona odvádìl správci danì, zatímco v mìsících dubnu a¾ èervenci takto bez jakéhokoli zdùvodnìní zmìny postoje nepostupoval. S ohledem na popsané rozlo¾ení dùkazního bøemene mìl soud za prokázané, ¾e ¾alobce tí¾ila povinnost dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení, zda byl fotbalista v daném období èeským daòovým rezidentem, èi nikoli.
[7] Daòové orgány podle krajského soudu postupovaly správnì, pokud fotbalistu nepova¾ovaly za daòového rezidenta Èeské republiky a vycházely z toho, ¾e byl daòovým rezidentem Bosny a Hercegoviny, nebo» tato skuteènost logicky vyplývá z jeho pùvodu a rodinných vazeb. Sám ¾alobce navíc tuto skuteènost nijak nerozporoval, pouze se svými tvrzeními bez relevantních dùkazù sna¾il pøesvìdèit daòové orgány i soud o daòové rezidenci fotbalisty v Èeské republice, kterou dovozoval z ustanovení smlouvy upravujících situace, kdy je fyzická osoba rezidentem obou smluvních státù. Tím ¾alobce de facto potvrzoval, ¾e fotbalista byl v daném období daòovým rezidentem Bosny a Hercegoviny. Za této situace daòové orgány v projednávané vìci zcela správnì aplikovaly èl. 16 smlouvy umo¾òující zdanit v Èeské republice pøíjmy daòového rezidenta Bosny a Hercegoviny, které pobírá jako sportovec z takovéto èinnosti vykonávané v Èeské republice. S ohledem na absenci podrobnìj¹í úpravy takovéhoto zdanìní v mezinárodní smlouvì, bylo namístì u¾ít pøíslu¹ná ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Daòové orgány proto postupovaly správnì, pokud s pøíjmy, které ¾alobce fotbalistovi vyplatil, nakládaly jako s pøíjmy èeského daòového nerezidenta podléhajícími v souladu s § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù srá¾kové dani. Tuto daò mìl podle § 38d odst. 1 tého¾ zákona srazit a podle odstavce 3 tohoto ustanovení odvést správci danì ¾alobce, který byla plátcem danì ve smyslu § 38c odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e tak v mìsících dubnu a¾ èervenci 2011 neuèinil, správce danì mu tuto daò zcela oprávnìnì domìøil k pøímé úhradì.
[8] Krajský soud neshledal ¾ádný dùvod pro aplikaci èl. 5, resp. èl. 3 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní, nebo» napadené rozhodnutí zcela správnì vychází z výkladu èl. 4 smlouvy a zejména z toho, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno k prokázání skuteènosti, ¾e fotbalista byl daòovým rezidentem Èeské republiky.
[9] Ve vztahu k námitkám zpochybòujícím postup podle § 38s zákona o daních z pøíjmù soud uvedl, ¾e toto ustanovení nedává daòovým orgánùm, pokud jde o urèení základu pro výpoèet vybírané nebo sra¾ené danì, ¾ádný prostor pro úvahy. Jednoznaènì toti¾ stanoví, ¾e základem pro výpoèet èástky vybírané nebo sra¾ené danì vèetnì záloh je èástka, z ní¾ by po vybrání nebo sra¾ení zbyla èástka, která byla plátcem danì poplatníkovi skuteènì vyplacena. Není proto podstatné, jakou èástku fotbalista ¾alobci fakturoval, nýbr¾ výhradnì to, jaká èástka mu byla reálnì vyplacena. Zároveò není pøípadná ani argumentace ¾alobce, ¾e pokud by daò neodvedla tuzemská osoba, byl by základem danì pouze skuteèný pøíjem. Taková situace toti¾ v pøípadì postupu podle § 38s zákona o daních z pøíjmù vùbec nemù¾e nastat. Daòové orgány proto podle názoru soudu nepochybily, pokud se otázkou skuteèného pøíjmu tak, jak jej mìl na mysli ¾alobce, vùbec nezabývaly a vycházely jen z èástek, které ¾alobce fotbalistovi vyplatil.
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost.
[11] Podle stì¾ovatele èl. 4 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní vymezuje postup pro pøípady, kdy osoba mù¾e být rezidentem v obou smluvních státech. To je i posuzovaný pøípad, a pro urèení postavení rezidenta je proto nutné pou¾ít nikoli tuzemské právo, ale navazující ustanovení smlouvy. Dle jejího èl. 4 odst. 2 je prvním kritériem pro urèení postavení rezidenta stálý byt. Stì¾ovatel prokázal smluvní vztah ke konkrétnímu bytu v Èeské republice nájemní smlouvou; jiný byt ani jiná smlouva u správce danì dolo¾ena nebyla.
[12] Stì¾ovatel má za to, ¾e ve vìci bylo nutno posoudit pøípadnou existenci stálé provozovny; v pøípadì, ¾e by existovala, není mo¾né po stì¾ovateli po¾adovat provedení srá¾kové danì. Postavení rezidenta ÈR v dané vìci a existenci stálé provozovny svìdèí podnikatelská èinnost M. G. ve smyslu èl. 5 odst. 3 smlouvy. Pro urèení èinnosti podniku je nutné vyjít z výkladu základních pojmù vymezených v èl. 3 odst. 1 písm. g) a písm. j) smlouvy.
[13] Stì¾ovatel nesouhlasí ani s vypoøádáním námitky týkající se zákazu diskriminace. Pøímìr o srá¾kové dani pøi pou¾ití § 38s zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k podnikající a registrované osobì se státní pøíslu¹ností Èeské republiky je dle stì¾ovatele nevhodný a pro praxi nerealizovatelný. Registrovaný podnikatel má v¾dy v ÈR evidované místo trvalého pobytu a tedy je rezidentem dle podmínek § 2 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Èl. 23 smlouvy vyluèuje tí¾ivìj¹í nebo vy¹¹í zdanìní ve vztahu k osobì, která s ohledem na rezidenci má stejné postavení. Vymezení postavení osoby je nutné vykládat v ¹ir¹ím slova smyslu tak, ¾e se srovnává stejné postavení osob s ohledem i na charakter jejich èinnosti. Postup pou¾itý orgány finanèní správy je ale vùèi osobì nerezidenta podstatnì tvrd¹í ne¾ postup pou¾itelný vùèi osobì ve stejném podnikatelském postavení v pøípadì, pokud se bude jednat o rezidenta ÈR. Tento fakt krajský soud svými závìry odmítl i pøesto, ¾e vùèi rezidentovi ÈR s vlastní podnikatelskou èinností pøedstavující v praxi výkon profese profesionálního fotbalisty není mo¾né pou¾ít § 38s zákona o daních z pøíjmu.
[14] Stì¾ovatel dle svého názoru unesl dùkazní bøemeno v rozsahu nezbytném pro právní posouzení vìci. Jako jediný v øízení prokázal smluvní vztah dotèené osoby ke konkrétnímu bytu na základì nájemní smlouvy v ÈR. Dále poukazoval na fakt registrace fotbalisty jako podnikatele u orgánù finanèní správy, pøièem¾ se jedná o skuteènost, která jednak plyne z obsahu správního spisu a souèasnì je ve smyslu § 92 odst. 4 daòového øádu vyjmuta z dùkazní povinnosti.
[15] Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[16] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e v daném pøípadì není sporu o tom, ¾e pan G. po dobu svého pobytu v Èeské republice u¾íval byt pronajatý od stì¾ovatele a následnì pana Mgr. P.; také mìl ov¹em nadále bydli¹tì u svých rodièù v Sarajevu, odkud pøi¹el v roce 2009 jako nezletilý. Adresu v Sarajevu uvedl pøi registraci u správce danì v roce 2009 a v prùbìhu svého pùsobení v Èeské republice ¾ádnou zmìnu bydli¹tì nenahlásil. V pøedmìtné dobì mìl tedy stálý byt v obou smluvních státech. Za tìchto okolností je dal¹ím kritériem pro uèení daòové rezidence dle èl. 4 smlouvy støedisko ¾ivotních zájmù, pøièem¾ ¾alovaný trvá na tom, ¾e støedisko ¾ivotních zájmù pana G. v rozhodné dobì bylo v Bosnì a Hercegovinì, nebo» ¹lo místo, kde v¾dy ¾il, studoval a hrál za místní klub fotbal, mìl tam svou rodinu a majetek. Jedná se místo, odkud dotyèný pøi¹el do Èeské republiky a kam se také po skonèení èinnosti vrátil.
[17] ®alovanému není zøejmá ¾ádná paralela mezi stálou provozovnou a výkonem èinnosti profesionálního sportovce. Stì¾ovatelovy námitky míøící tímto smìrem jsou nedùvodné, nepodlo¾ené a pro danou situaci zcela nepøiléhavé. Pro postavení pana G. obsahuje zákon o daních z pøíjmù i smlouva o zamezení dvojímu zdanìní vhodnìj¹í ustanovení.
[18] ®alovaný zdùraznil, ¾e ve vìci urèení daòové rezidence za mìsíce leden a¾ bøezen 2011 stì¾ovatel sám sebe uvedl do pozice plátce danì a pana G. nepova¾oval za daòového rezidenta (postupoval podle § 22 odst. 1 písm. f) bodu 2 ve spojení s § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a srazil mu daò ve vý¹i 15 %, co¾ je v souladu s èl. 16 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní). Stì¾ovatel nebyl schopen bìhem celého daòového øízení vysvìtlit ani dolo¾it, na základì jakých skuteèností srá¾ku v mìsících duben a¾ èervenec 2011 neprovedl a neodvedl.
[19] K námitce nezohlednìní nákladù pana G. ¾alovaný uvádí, ¾e jakékoli zohledòování výdajù poplatníka pøi ulo¾ení pøímé platební povinnosti plátci nepøichází v úvahu. Plátce danì vybírané srá¾kou podle § 38d zákona o daních z pøíjmù má naprosto stejné povinnosti, a» u¾ je v pozici poplatníka tuzemská nebo zahranièní osoba. Ani tato námitka tedy není dle ¾alovaného dùvodná; a navrhuje proto kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
[20] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval formálními nále¾itostmi kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e je pøípustná.
[21] Po vìcném posouzení kasaèní stí¾nosti dospìl soud k závìru, ¾e je dùvodná.
[22] Stì¾ovatel uzavøel dne 14. 1. 2009 s fotbalistou M. G. (nar. dne 3. 1. 1992), státní pøíslu¹nosti Bosna a Hercegovina, dlouhodobou smlouvu o spolupráci pøi výkonu sportovní èinnosti na období od 14. 1. 2009 do 31. 12. 2011, která byla zru¹ena dohodou ze dne 31. 7. 2011 k tomuto datu.
[23] Dne 21. 11. 2013 správce danì u stì¾ovatele zahájil daòovou kontrolu danì vybírané srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 2010 a 2011. Výzvou k prokázání skuteèností ze dne 27. 1. 2014 správce danì stì¾ovatele vyzval, aby do patnácti dnù od doruèení výzvy vysvìtlil, prokázal a dolo¾il, z jakého dùvodu nebyla za období duben a¾ èervenec 2011 z pøíjmù fotbalisty vyplacených na území Èeské republiky sra¾ena a odvedena daò ve vý¹i 15 %, dále aby prokázal a dolo¾il, ¾e jako plátce danì postupoval v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní a zákonem o daních z pøíjmù a uplatnil správný postup zdanìní pøíjmù fotbalisty, a aby dolo¾il potvrzení finanèního úøadu o daòovém domicilu (rezidenci) fotbalisty k Èeské republice, popø. jiné písemnosti rozhodné pro urèení domicilu.
[24] Stì¾ovatel toti¾ srazil fotbalistovi za leden a¾ bøezen 2011 daò podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 15 %, kterou následnì i odvedl, nicménì za duben a¾ èervenec 2011 mu tuto daò z vyplacených pøíjmù nesrazil. Správci danì proto vznikly pochybnosti o tom, zda stì¾ovatel pøi zdanìní fotbalisty uplatnil správný postup.
[25] V reakci na tuto výzvu pøedlo¾il stì¾ovatel vyjádøení ze dne 6. 3. 2014, ve kterém poukázal na èl. 4 smlouvy upravující daòovou rezidenci a k nìmu¾ pøipojil smlouvu o nájmu bytu uzavøenou mezi fotbalistou a Mgr. J. P. (osoba toto¾ného jména a pøíjmení byla podle èlánku z internetu zalo¾eného ve správním spisu X FK Teplice) na dobu od 1. 7. 2011 do 30. 6. 2012, ve které jako u¾ivatel bytu figuroval také A. M. ze Srbska, a dále smlouvu o nájmu bytu uzavøenou mezi spoleèností PATRIA COMPANY, s. r. o., a stì¾ovatelem na dobu od 19. 2. 2010 do 19. 2. 2011, která byla dodatkem ze dne 23. 6. 2010 prodlou¾ena do 30. 6. 2011. Tato smlouva opravòovala k bydlení v bytì nejen pana G., ale té¾ fotbalisty A. M. ze Srbska a A. M. z Bosny a Hercegoviny (tito fotbalisté zde byli vedeni jako pøíslu¹níci domácnosti nájemce-stì¾ovatele).
[26] Správce danì mìl za to, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly neprokázal své tvrzení, ¾e fotbalista byl v roce 2011 rezidentem ÈR a nevysvìtlil, proè v uvedeném období daò nesrazil a neodvedl. Vydal proto vý¹e popsaný dodateèný platební výmìr, kterým stanovil stì¾ovateli k pøímé úhradì daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì za zdaòovací období roku 2011.
[27] Je nutno té¾ zdùraznit, ¾e napadená rozhodnutí správce danì a ¾alovaného se netýkala pøímo hráèe-fotbalisty M. G., ale stì¾ovatele jako¾to plátce jeho pøíjmu. Povinnosti stì¾ovatele ulo¾ené mu správcem danì v¹ak pøímo souvisí s posouzením otázky správného zdanìní pøíjmù vyplacených zahraniènímu sportovci, které mu od stì¾ovatele plynuly z èinnosti na území Èeské republiky.
[28] Pro posouzení této otázky je nutné stanovit, zda je tento sportovec daòovým rezidentem èi nerezidentem Èeské republiky.
[29] Zákon o daních z pøíjmù definuje daòové rezidenty a nerezidenty v § 2 odst. 2 a 3. Daòovým rezidentem (daòovým tuzemcem èi poplatníkem s daòovým domicilem v ÈR) je poplatník, který má na území Èeské republiky bydli¹tì nebo se zde obvykle zdr¾uje. Takový poplatník má daòovou povinnost, která se vztahuje jak na pøíjmy plynoucí ze zdrojù na území Èeské republiky, tak i na pøíjmy plynoucí ze zdrojù v zahranièí (neomezená daòová povinnost). Ustanovení § 2 odst. 4 pak vymezuje, ¾e bydli¹tìm na území Èeské republiky se pro úèely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nich¾ lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytì zdr¾ovat. Poplatníky obvykle se zdr¾ujícími na území Èeské republiky jsou ti, kteøí zde pobývají alespoò 183 dnù v pøíslu¹ném kalendáøním roce, a to souvisle nebo v nìkolika obdobích; do lhùty 183 dnù se zapoèítává ka¾dý zapoèatý den pobytu.
[30] Podle § 2 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù jsou daòovými nerezidenty (daòovými cizozemci) poplatníci neuvedení v odstavci 2 nebo ti, o nich¾ to stanoví mezinárodní smlouvy. Tito poplatníci mají omezenou daòovou povinnost, která se vztahuje jen na pøíjmy plynoucí ze zdrojù na území Èeské republiky (§ 22).
[31] Podle § 37 zákona o daních z pøíjmù se ustanovení tohoto zákona pou¾ije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Èeská republika vázána, nestanoví jinak. Nehledì na znìní citovaného ustanovení, upøednostòuje aplikaci vyhlá¹ených mezinárodních smluv, k jejich¾ ratifikaci dal Parlament souhlas a jimi¾ je Èeská republika vázána, rovnì¾ èl. 10 Ústavy. Lze tedy konstatovat, ¾e mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní jsou aplikaènì nadøazeny zákonu o daních z pøíjmù. Za splnìní pøedpokladù stanovených danou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní tak nastupuje povinnost, nikoli mo¾nost, aplikace pøíslu¹né smlouvy.
[32] Za takovou smlouvu je nutno v nyní souzené vìci pova¾ovat Smlouvu mezi Èeskou republikou a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, publikované jako sdìlení Ministerstva zahranièních vìcí è. 58/2010 Sb. m. s.
[33] Dle jejího èl. 4 odst. 1 výraz rezident smluvního státu oznaèuje pro úèely této smlouvy ka¾dou osobu, která je podle právních pøedpisù tohoto státu podrobena v tomto státì zdanìní z dùvodu svého bydli¹tì, stálého pobytu, místa zalo¾ení, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria a rovnì¾ zahrnuje tento stát a jakýkoliv ni¾¹í správní útvar nebo místní úøad tohoto státu. Tento výraz v¹ak nezahrnuje ¾ádnou osobu, která je podrobena zdanìní v tomto státì pouze z dùvodu pøíjmu ze zdrojù v tomto státì nebo majetku tam umístìného.
[34] Podle èl. 4 odst. 2 smlouvy platí, ¾e jestli¾e fyzická osoba je podle ustanovení odstavce 1 rezidentem obou smluvních státù, bude její postavení urèeno následujícím zpùsobem:
c) jestli¾e se tato osoba obvykle zdr¾uje v obou státech nebo v ¾ádném z nich, pøedpokládá se, ¾e je rezidentem pouze toho státu, jeho¾ je státním pøíslu¹níkem; d) jestli¾e je tato osoba státním pøíslu¹níkem obou státù nebo ¾ádného z nich, upraví pøíslu¹né úøady smluvních státù tuto otázku vzájemnou dohodou.
[35] V této fázi je tedy nutno mírnì korigovat názor krajského soudu, který na s. 8 rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel mìl prokázat, ¾e fotbalista splnil podmínky uvedené v § 2 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù (zdr¾ování se na území alespoò 183 dnù nebo stálý byt). Smlouva o zamezení dvojímu zdanìní toti¾ podmínku obvyklého zdr¾ování se ve smyslu pobytu del¹ího ne¾ 183 dnù na území druhého smluvního státu neobsahuje. Tento dílèí nedostatek ov¹em nemù¾e mít vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, nebo», jak krajský soud správnì poznamenal, otázka pobytu v délce alespoò 183 dnù nebyla pøedmìtem sporu; dùkazní øízení se koncentrovalo na prokazování existence stálého bytu, pøièem¾ toto kritérium odpovídá úpravì v èl. 4 odst. 2 písm. a) smlouvy, který byl v dané vìci klíèový.
[36] V souzené vìci není mezi stranami sporu o tom, ¾e fotbalista byl v rozhodném období daòovým rezidentem obou smluvních státù. Pro urèení jeho postavení tak byl rozhodující èl. 4 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní, který obsahuje kritéria vedoucí k øe¹ení konfliktu v pøípadì dvojího rezidentství; tato kritéria jsou aplikována postupnì tak, jak jsou uvedena v èl. 4 odst. 2 smlouvy.
[37] Z hlediska èl. 4 odst. 2 písm. a) je pak pøi urèování daòové rezidence nutno postupovat takto: Pokud má osoba pouze jeden stálý byt, je rezidentem toho smluvního státu, ve kterém se tento byt nachází. Pokud má v¹ak stálý byt v obou smluvních státech, je rezidentem toho státu, ve kterém má støedisko ¾ivotních zájmù.
[38] Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoli k dispozici podle jeho potøeby, a» ji¾ vlastní èi pronajatý. Úmysl poplatníka zdr¾ovat se trvale ve stálém bytì se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. ¾ije-li v nìm rovnì¾ napø. s man¾elkou, dìtmi, rodièi, èi zda byt je vyu¾íván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (srov. Pokyn GFØ è. D-6 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Stálost bytu mimo jiné znamená, ¾e daòový subjekt mù¾e místo u¾ívat neustále (nepøetr¾itì) a ne jen pøíle¾itostnì pro úèely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdìlávací kurzy èi krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení stálosti bytu je tedy mo¾nost stì¾ovatele daný byt u¾ívat bez jakéhokoliv omezení. Je tøeba zdùraznit, ¾e mo¾nost byt u¾ívat neznamená povinnost nepøetr¾ité fyzické pøítomnosti v tomto bytì. Jedná se pouze o mo¾nost vyu¾ívání bytu podle vlastního uvá¾ení (rozsudek ze dne 13. 11. 2014, è. j. 7 Afs 120/2014-68).
[39] Stì¾ovatel argumentuje, ¾e v øízení prokázal existenci jednoho stálého bytu, a to v Èeské republice, a fotbalista mìl být proto pova¾ován za daòového rezidenta Èeské republiky. Za nesprávné a neprokázané pak má závìry ¾alovaného, který vycházel z toho, ¾e fotbalista má dva stálé byty a støedisko jeho ¾ivotních zájmù le¾í v Bosnì a Hercegovinì.
[40] Pro posouzení této kasaèní námitky je nutno dále pøipomenout, jak je v daòovém øízení rozlo¾eno dùkazní bøemeno mezi daòový subjekt a správce danì.
[41] Podle § 92 odst. 3 daòového øádu je povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních . Podle odst. 4 stejného ustanovení pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence . Správce danì podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu naopak prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem .
[42] Podle vý¹e citovaných ustanovení je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání, nebo skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, k jejich¾ prokázání byl správcem danì vyzván. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (srov. napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, è. j. 9 Afs 152/2013-49).
[43] Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, stì¾ovatel srazil fotbalistovi za leden a¾ bøezen 2011 daò podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 15 %, kterou následnì i odvedl; za duben a¾ èervenec 2011 mu tuto daò z vyplacených pøíjmù nesrazil.
[44] Správce danì tedy zjistil skuteènost, která zpochybòovala údaje uvedené stì¾ovatelem; stì¾ovatele proto vyzval, aby svùj postup osvìtlil, tedy aby dolo¾il, z jakého dùvodu v období duben a¾ èervenec 2011 nesrazil a neodvedl za fotbalistu daò a zda postupoval v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní a dolo¾il podklady rozhodné pro urèení daòového domicilu fotbalisty. Tím pøe¹lo podle § 92 odst. 4 dùkazní bøemeno na stì¾ovatele.
[45] Ten k výzvì správce danì k prokázání správnosti svého postupu pøi zdaòování fotbalisty pøedlo¾il nájemní smlouvy popsané v bodì [25] tohoto rozsudku.
[46] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu pøedlo¾ením zmínìných nájemních smluv prokázal stì¾ovatel existenci stálého bytu fotbalisty na území ÈR. Jednalo se o pronajaté byty, které byly sportovci v pøedmìtném zdaòovacím období kdykoli k dispozici, mohl je u¾ívat nepøetr¾itì a bez omezení, pøièem¾ tento nájem byl navázán na jeho ekonomickou aktivitu v Èeské republice.
[47] Z tohoto hlediska je tedy èásteènì nesprávný názor správce danì, který vycházel z toho, ¾e existence stálého bytu vyplývá a¾ z v poøadí druhé nájemní smlouvy, kde byl fotbalista pøímo nájemcem a nikoli pøíslu¹níkem domácnosti stì¾ovatele. Tento názor v¹ak byl korigován v rozhodnutí o odvolání, ve kterém ji¾ ¾alovaný zcela jasnì vychází z toho, ¾e fotbalista mìl stálý byt v obou smluvních státech (srov. s. 6 odst. 3 rozhodnutí), tedy i v Èeské republice, po celou dobu øe¹eného zdaòovacího období.
[48] Lze tedy shrnout, ¾e se stì¾ovatel v reakci na výzvu správce danì sna¾il prokázat, ¾e fotbalista mìl pouze jeden stálý byt, a to v Èeské republice. Stì¾ovatel reagoval na výzvu správce danì-vysvìtlil, ¾e v období duben a¾ èervenec 2011 srá¾ku neprovedl, nebo» zde mìl fotbalista stálý byt a byl tedy dle stì¾ovatelova názoru daòovým rezidentem Èeské republiky. Tím reagoval i na bod 2 a 3 uvedené výzvy (tedy prokazoval, ¾e postupoval v souladu s mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní a zákonem o daních z pøíjmù a pøedlo¾il písemnosti rozhodné pro urèení domicilu). Dùkazní bøemeno, které na stì¾ovatele na základì výzvy správce danì pøe¹lo, dle Nejvy¹¹ího správního soudu tedy unesl.
[49] Pokud mìl ov¹em správce danì nadále pochybnosti o daòovém domicilu fotbalisty, dùkazní bøemeno stran tìchto pochybností pøe¹lo na jeho stranu; bylo na nìm, aby zpochybnil dùkazy a tvrzení stì¾ovatele. Správce danì a ¾alovaný se pøedlo¾ené nájemní smlouvy a stì¾ovatelovo tvrzení o stálém bytu sna¾ili zpochybnit vlastním tvrzení, ¾e fotbalista mìl stálý byt a té¾ støedisko ¾ivotních zájmù v Bosnì a Hercegovinì.
[50] Stì¾ovatel v¹ak správnì poukazuje na to, ¾e správce danì nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, které by prokázaný jeden stálý byt, a to v Èeské republice, zpochybnily. Tvrzení, ¾e fotbalista pøi¹el v roce 2009 do Èeské republiky je¹tì jako nezletilý a lze proto pøedpokládat, ¾e má v Bosnì a Hercegovinì svou rodinu a stálý byt zùstalo na stranì správce danì pouze v rovinì spekulací (srov. s. 13 zprávy o daòové kontrole je velmi pravdìpodobné, ¾e v roce 2009 mìl trvalé bydli¹tì u rodièù ). Nadto se uvedené tvrzení nijak nevztahuje k situaci fotbalisty v dotèeném zdaòovacím období roku 2011, ale k roku 2009 (tvrzení správce danì, ¾e fotbalista pøed pøíjezdem do ÈR hrál v klubu Radnik Had¾iæi). Obdobnì nerelevantní je argumentace èinností fotbalisty v lednu 2012; ani ta toti¾ nemù¾e vyvrátit stì¾ovatelova tvrzení týkající se roku 2011. Stejnì jsou nepodlo¾ené závìry daòových orgánù o tom, ¾e fotbalista má v Bosnì a Hercegovinì stálé svoji rodinu (tato situace se mohla od roku 2009 zmìnit) a majetek (toto tvrzení zùstalo zcela bez dùkazní opory). Uvedené skuteènosti proto nemohly vést daòové orgány k závìru o existenci dvou stálých bytù a ve svém dùsledku k posuzování otázky støediska ¾ivotních zájmù.
[51] V tomto smìru lze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e ¾alovaný neunesl své dùkazní bøemeno stran prokázání existence stálého bytu v Bosnì a Hercegovinì (je zjevné, ¾e stì¾ovatel nemohl být nucen k prokázání skuteènosti, ¾e stálý byt v Bosnì a Hercegovinì neexistuje). Pokud nebyla prokázána existence dvou stálých bytù, nebylo namístì zkoumat støedisko ¾ivotních zájmù, ale v souladu s èl. 4 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní urèit daòovou rezidenci podle státu, ve kterém le¾í jediný stálý byt.
[52] Nad rámec v¹ak lze poznamenat, ¾e ani otázku, ve kterém státu má fotbalista støedisko ¾ivotních zájmù, neposoudily daòové orgány správnì, resp. pro uèinìní jasného závìru o této otázce nemìly dostatek podkladù. Vycházely toti¾ z toho, ¾e v Bosnì a Hercegovinì fotbalista v¾dy ¾il, studoval a hrál za místní klub fotbal, mìl tam svoji rodinu a majetek. Jedná se o místo, odkud do ÈR pøi¹el a kam se také vrátil. Z prùbìhu daòového øízení je patrné, ¾e dùkaznì podlo¾eny jsou pouze závìry o tom, ¾e fotbalista pøi¹el z Bosny a Hercegoviny, ¾e tam hrál fotbal a v roce 2012 se tam opìt vrátil (srov. dva internetové èlánky zalo¾ené ve spise). V tìchto podkladech v¹ak nemají ¾ádnou oporu závìry daòových orgánù o tom, ¾e zde mìl (stále) svoji rodinu a jakýkoli majetek; jde o tvrzení nemající oporu ve správním spisu, souèasnì v¹ak jde o tvrzení, na kterých ¾alovaný zalo¾il své závìry o daòové rezidenci fotbalisty.
[53] Nejvy¹¹í správní soud chápe, ¾e pochybnosti správce danì byly (a to oprávnìnì) vyvolány zmìnou ve zpùsobu zdaòování dotèeného sportovce v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. Ze skuteènosti, ¾e v lednu a¾ bøeznu 2011 stì¾ovatel z odmìny fotbalisty srá¾el a odvádìl daò podle zvlá¹tní sazby ve vý¹i 15 % a následnì tak pøestal èinit, v¹ak nelze dle soudu bez dal¹ího dovodit, ¾e zpùsob zdaòování v prvních tøech mìsících roku byl ten správný . Nelze vylouèit, ¾e si stì¾ovatel v dubnu uvìdomil , ¾e doposud zdaòoval nesprávnì, nebo» fotbalista byl dle jeho názoru daòovým rezidentem ji¾ od zaèátku roku. Tato skuteènost pak mohla být zohlednìna na konci zdaòovacího období, kdy fotbalista, v pøípadì, ¾e by byla prokázána jeho èeská daòová rezidence, mohl stì¾ovatel jako plátce danì vrátit fotbalistovi pøeplatek na dani za první tøi mìsíce roku (§ 38d odst. 8 zákona o daních z pøíjmù).
[54] K této kasaèní námitce lze tedy shrnout, ¾e stì¾ovatel na základì výzvy správce danì prokázal, ¾e fotbalista M. G. mìl v roce 2011 (od ledna do èervence) v Èeské republice stálý byt, tedy ¾e splòoval podmínku daòové rezidence v ÈR. Správce danì se závìry stì¾ovatele o daòové rezidenci sna¾il zpochybnit tvrzením o existenci stálého bytu a následnì té¾ støediska ¾ivotních zájmù stì¾ovatele v Bosnì a Hercegovinì. Stran tìchto svých tvrzení v¹ak správce danì ani pozdìji ¾alovaný své dùkazní bøemeno neunesli. Soud v tuto chvíli nemù¾e vylouèit, ¾e fotbalista skuteènì stálý byt a støedisko ¾ivotních zájmù v Bosnì a Hercegovinì v dotèeném zdaòovacím období nemìl (a ¾e byl tedy daòovým nerezidentem Èeské republiky); doposud provedené dokazování v¹ak tìmto závìrùm neodpovídá.
[55] Je zde tedy naplnìn kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel ze skutkové podstaty, která nemá oporu ve spisech, pøièem¾ pro tuto vadu mìl rozhodnutí ¾alovaného zru¹it ji¾ krajský soud). Souèasnì je zjevné, ¾e uvedené pochybení lze napravit pouze v øízení pøed ¾alovaným, proto je na místì spoleènì s rozsudkem krajského soudu zru¹it té¾ rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 2 písm. a) s ø. s). Pokud bude chtít ¾alovaný na svých závìrech týkajících se daòové rezidence fotbalisty setrvat, musí v dal¹ím øízení unést své dùkazní bøemeno (tedy jasnì prokázat, ¾e fotbalista mìl stálý byt a støedisko ¾ivotních zájmù v Bosnì a Hercegovinì); pokud se mu to nepodaøí, musí vyjít z prokázaných skuteèností, tedy z toho, ¾e fotbalista mìl stálý byt pouze v Èeské republice.
III.B Námitka existence stále provozovny
[56] Aèkoliv vý¹e uvedené dùvody vedou samy o sobì ke zru¹ení napadeného rozsudku i rozhodnutí ¾alovaného, pøistoupil Nejvy¹¹í správní soud dále k pøezkoumání kasaèní stí¾nosti v mezích dal¹ích uplatnìných kasaèních námitek; má toti¾ za to, ¾e ní¾e posouzené otázky, kterými se krajský soud v øízení o ¾alobì zabýval, mají význam z hlediska dal¹ího øízení pøed ¾alovaným, pøièem¾ jde o otázky od posouzení první kasaèní námitky oddìlitelné.
[57] Dle stì¾ovatele bylo nutno z èinnosti fotbalisty jako profesionálního sportovce na území Èeské republiky dovodit existenci stálé provozovny ve smyslu èl. 5 odst. 3 smlouvy; z této skuteènosti pak vyplývá jeho postavení rezidenta Èeské republiky.
[58] Východisko stì¾ovatele, ¾e prokázáním existence stálé provozovny na území Èeské republiky by fotbalistovi bylo pøiznáno postavení daòového rezidenta ÈR, není správné.
[59] Podle § 22 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se stálou provozovnou rozumí místo k výkonu èinností poplatníkù uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na území Èeské republiky, napø. dílna, kanceláø, místo k tì¾bì pøírodních zdrojù, místo prodeje (odbyti¹tì), staveni¹tì. Staveni¹tì, místo provádìní stavebnì montá¾ních projektù a dále poskytování èinností a slu¾eb uvedených v odstavci 1 písm. c) a f) bod 1 poplatníkem nebo zamìstnanci èi osobami pro nìho pracujícími se pova¾ují za stálou provozovnu, pøesáhne-li jejich doba trvání ¹est mìsícù v jakémkoliv období 12 kalendáøních mìsícù po sobì jdoucích.( ).
[60] Pojem stálá provozovna obdobnì vymezuje té¾ stì¾ovatelem dovolávaný èl. 5 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní.
[61] Ze shora uvedených ustanovení je zøejmé, ¾e pojem stálá provozovna je spojen s daòovými nerezidenty (odkaz na § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù)-jedná se o místo na území Èeské republiky, v nìm¾ daòoví nerezidenti vykonávají svou èinnost (slovy smlouvy zcela nebo zèásti vykonávají èinnost podniku ). Existence stálé provozovny tedy nijak nesvìdèí o daòové rezidenci daòového subjektu, naopak je vyjádøením toho, ¾e daòový nerezident má na území Èeské republiky urèité místo se zákonem vymezenými znaky k vykonávaní své èinnosti.
[62] Argumentuje-li tedy stì¾ovatel, ¾e fotbalista mìl na území ÈR stálou provozovnu, implicite tím v prvé øadì sdìluje, ¾e nebyl daòovým rezidentem, ale ¾e výkon své èinnosti provádìl jako daòový nerezident prostøednictvím této provozovny.
[63] Krajský soud tedy správnì dovodil, ¾e pro posouzení otázky daòového rezidentství v souzené vìci není tøeba aplikovat pøíslu¹ná ustanovení smlouvy týkající se stálé provozovny, nebo» tato ustanovení nejsou pro vyøe¹ení otázek nastolených bìhem øízení podstatná.
[64] Posouzení otázky, zda daòový nerezident (konkrétnì pak sportovec) vykonává svou èinnost prostøednictvím stálé provozovny èi nikoli, je podstatná pro posouzení povahy pøíjmù získávaných z této èinnosti a s tím souvisejícího zpùsobu jejich zdanìní.
[65] Z pøíjmù daòového nerezidenta z èinností vykonávaných prostøednictvím stálé provozovny uvedené v § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù by byl stì¾ovatel jako¾to plátce odmìny povinen srá¾et pøi výplatì, poukázání nebo pøipsání úhrady ve prospìch poplatníka-fotbalisty (daòového nerezidenta) zaji¹tìní danì ve vý¹i 10 % v souladu s § 38e odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù a toto zaji¹tìní odvádìt místnì pøíslu¹nému správci danì. Je-li v¹ak odmìna vyplácená stì¾ovatelem daòovému nerezidentu pøíjmem dle § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z pøíjmù ( pøíjmem z osobnì vykonávané èinnosti na území Èeské republiky nebo zde zhodnocované veøejnì vystupujícího umìlce, sportovce, artisty a spoluúèinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto pøíjmy plynou a z jakého právního vztahu ), vztahuje se na tyto pøíjmy zvlá¹tní sazba danì 15 % dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o daních z pøíjmù a stì¾ovatel by byl povinen srá¾enou daò v této vý¹i odvádìt dle § 38d odst. 3 zákona o daních z pøíjmù.
[66] Smlouva upravuje pojem stálá provozovna v èl. 5, vymezení tohoto pojmu slou¾í k urèení, kdy je smluvní stát oprávnìn ke zdaòování zisku podniku druhého smluvního státu. Podle èl. 7 smlouvy mù¾e jeden smluvní stát zdaòovat zisky podniku druhého smluvního státu pouze v pøípadì, jestli¾e podnik vykonává svou èinnost v druhém smluvním státì prostøednictvím tam se nacházející provozovny. Je to výjimka z obecného pravidla, dle nìho¾ zisky podniku jednoho smluvního státu jsou zdaòovány pouze v tomto státì (èl. 7 odst. 1 smlouvy).
[67] Otázkou, zda je mo¾né chápat pøíjmy daòového nerezidenta-sportovce plynoucí ze zdrojù na území Èeské republiky, jako pøíjmy získávané prostøednictvím stálé provozovny se Nejvy¹¹í správní soud zevrubnì zabýval v rozsudku ze dne 22. 11. 2007, è. j. 9 Afs 55/2007-75, è. 1489/2008 Sb. NSS.
[68] Zde uvedl, ¾e institut stálé provozovny umo¾òuje státu, ve kterém podnik druhého státu vykonává pravidelnou obchodní èinnost, úèastní se místního hospodáøského ¾ivota, aby zisky obchodù odehrávajících se na jeho území mohl zdanit. Jinými slovy, podnik, který dosahuje pøíjmù i v zahranièí, své celosvìtové pøíjmy zdaòuje ve státì, jeho¾ je rezidentem. I v pøípadì, kdy by podnik vykonával èinnost dlouhodobì pouze ve druhém státì a pou¾íval k dosahování ziskù zdrojù a infrastruktury jiného státu, pøesto by zdaòoval své pøíjmy pouze ve státì svého rezidentství. Pro zamezení negativních následkù této situace je v mezinárodních smlouvách o dvojím zdanìní (vèetnì vzorové smlouvy OECD) zaveden institut stálé provozovny , který umo¾òuje vynìtí pøíjmù podniku dosahovaných prostøednictvím stálé provozovny z celosvìtových pøíjmù daòového subjektu a tyto pøíjmy zdaòovat tam, kde jsou dlouhodobì dosahovány.
[69] Èlánek 7 odst. 7 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní v¹ak dále stanoví, ¾e jestli¾e zisky zahrnují pøíjmy, o nich¾ se pojednává oddìlenì v jiných èláncích této smlouvy, nebudou ustanovení onìch èlánkù dotèena ustanoveními tohoto èlánku . To v podstatì znamená, ¾e i kdyby èinnost sportovce na území Èeské republiky naplòovala znaky stálé provozovny, èl. 7 smlouvy se neuplatní, pokud smlouva obsahuje zvlá¹tní ustanovení upravující pøímo posuzované pøíjmy. V daném pøípadì smlouva speciální ustanovení obsahuje, a to èl. 16, který vyjímá pøíjmy z osobnì vykonávané èinnosti sportovce z ¹iroké a obecné kategorie ostatních ziskù a upravuje je speciálnì. Dle Èl. 16 odst. 1 smlouvy pøíjmy, které pobírá rezident smluvního státu jako na veøejnosti vystupující umìlec, jako divadelní, filmový, rozhlasový nebo televizní umìlec, nebo hudebník, nebo jako sportovec z takovýchto osobnì vykonávaných èinností ve druhém smluvním státì, mohou být bez ohledu na ustanovení èlánkù 7 a 14 zdanìny v tomto druhém státì. Toto ustanovení smlouvy pak nachází svùj odraz v § 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pøíjmù, který jako jeden z druhù pøíjmù daòových nerezidentù ze zdrojù na území Èeské republiky pova¾uje pøíjmy z osobnì vykonávané èinnosti na území Èeské republiky nebo zde zhodnocované veøejnì vystupujícího umìlce, sportovce, artisty a spoluúèinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto pøíjmy plynou a z jakého právního vztahu.
[70] Je tedy zøejmé, ¾e v pøípadì osobnì vykonávané èinnosti sportovce smlouva vyjadøuje jednoznaènì pravidlo, aby pøíjmy dosahované touto èinností byly zdaòovány v místì jejího výkonu, nezávisle na tom, zda je vykonávána prostøednictvím stálé provozovny èi nikoli. Ustanovení èl. 16 smlouvy je speciální k èl. 7, nebo» upøednostòuje povahu èinnosti, ze které plyne pøíjem (zisk), pøed ostatními kritérii, dle nich¾ jsou zdaòovány jiné pøíjmy dle smlouvy. Dikce èl. 16, zvlá¹tì pak v kombinaci s èl. 7 odst. 7 smlouvy, nedává mo¾nost zdaòovat pøíjmy dosa¾ené osobnì vykonávanou èinností sportovce jinak, ne¾ dle èl. 16.
[71] Argumentace krajského soudu, podle které neshledal dùvody pro aplikaci èl. 5 smlouvy (stálá provozovna), tedy byla správná. V souzené vìci nebylo toti¾ vùbec podstatné, zda fotbalista mìl èi nemìl v Èeské republice stálou provozovnu, nebo» (za pøedpokladu, ¾e byl daòovým nerezidentem) musel podléhat zdanìní na základì èl. 16 smlouvy, resp. § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z pøíjmù.
[72] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
III.C Námitka diskriminaèního charakteru zákona o daních z pøíjmù
[73] Stì¾ovatel pova¾uje za vadný postup krajského soudu, který nahradil úvahy ¾alovaného týkající se zákazu diskriminace (¾alovaný se jimi odmítl zabývat); souèasnì stì¾ovatel nesouhlasí ani s posouzením námitky poru¹ení zákazu diskriminace, které provedl krajský soud.
[74] K této námitce je nutno v prvé øadì uvést, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu celého øízení odkazuje na èl. 23 smlouvy, nespecifikuje v¹ak blí¾e, o který odstavec tohoto èlánku svou argumentaci opírá. Z obsahu jeho podání je nicménì zjevné, ¾e se stì¾ovatel dovolává èl. 23 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní. Ten stanoví:
Státní pøíslu¹níci jednoho smluvního státu nebudou podrobeni ve druhém smluvním státì ¾ádnému zdanìní nebo jakýmkoliv povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tí¾ivìj¹í ne¾ zdanìní a spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní pøíslu¹níci tohoto druhého státu, kteøí jsou, zejména s ohledem na rezidenci, ve stejné situaci. Toto ustanovení se bez ohledu na ustanovení èlánku 1 vztahuje rovnì¾ na osoby, které nejsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních státù.
[75] Tento èlánek smlouvy obsahující zákaz diskriminace je tøeba vykládat tak, ¾e státní pøíslu¹níci jednoho smluvního státu nemohou být za úèelem zdanìní diskriminováni na základì své státní pøíslu¹nost a ¾e ke státním pøíslu¹níkùm jednoho smluvního státu nemù¾e být za stejných okolností ve druhém smluvním státu pøistupováno odli¹nì ne¾ ke státním pøíslu¹níkùm tohoto druhého státu. Je nutno zdùraznit, ¾e kritériem, na základì kterého daòové subjekty nemohou být nedùvodnì odli¹ovány, je státní pøíslu¹nost.
[76] Dále je nutno zamìøit se na výraz ve stejné situaci , nebo» zmínìný èlánek stanoví zákaz diskriminace na základì státní pøíslu¹nosti právì pro pøípady daòových subjektù ve stejné situaci . Výraz ve stejné situaci odkazuje na daòové subjekty, které jsou z pohledu vnitrostátního práva, v zásadnì stejné situaci, a to jak z hlediska skutkového tak právního. Výraz zejména s ohledem na daòovou rezidenci pak zcela jasnì dokládá, ¾e posuzování toho, zda se subjekty nacházejí ve stejné situaci je zalo¾eno právì na tom, jaká je rezidence daòových subjektù. Jinak øeèeno v¹ichni daòoví rezidenti urèitého státu (bez ohledu na jejich státní pøíslu¹nost) musejí být podrobení stejné daòové povinnosti; obdobnì daòoví nerezidenti v urèitém státu (bez ohledu na jejich státní pøíslu¹nost) nesmìjí mít mezi sebou odli¹né (tí¾ivìj¹í jiné) zdanìní. Daòový rezident jednoho smluvního státu a daòový nerezident tedy nejsou ve stejné situaci ve smyslu èl. 23 smlouvy (k tomu podrobnìji komentáø k èl. 24 Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanìní v oboru daní z pøíjmù a z majetku: OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital. Volume I and II. Updated 15 July 2014. Dostupné online na: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en#page1).
[77] Stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány i pøed soudy namítal, ¾e postup, který byl na fotbalistu (poplatníka danì) uplatnìn, je v rozporu s èl. 23, nebo» ten na rozdíl od tuzemských sportovcù-podnikatelù nemù¾e uplatnit náklady spojené s dosa¾ením pøíjmù a je tak zdaòován hrubý pøíjem.
[78] Ze shora uvedeného výkladu èl. 23 odst. 1 smlouvy v¹ak zcela jednoznaènì vyplývá, ¾e situaci fotbalisty-daòového nerezidenta, nelze srovnávat se situací daòových rezidentù ÈR. Daòové orgány postupovaly vùèi fotbalistovi podle pøíslu¹ných ustanovení zákona o daních z pøíjmù z dùvodu jeho daòové rezidence, nikoli z dùvodu jeho státní pøíslu¹nosti. V dané vìci tedy nebyl dán prostor pro aplikaci èl. 23 odst. 1 smlouvy. Pokud by fotbalista byl daòovým rezidentem Èeské republiky, mohl by samozøejmì uplatòovat stejné výhody jako daòoví rezidenti Èeské republiky, kteøí jsou souèasnì státními obèany ÈR. Stì¾ovatelova argumentace ve vztahu k zákazu diskriminace je tedy lichá a zcela se míjí s odkazovaným èl. 23 odst. 1 smlouvy.
[79] Ze stejného dùvodu nemù¾e být dùvodná ani námitka nemo¾nosti aplikace § 38s zákona o daních pøíjmù.
[80] Podle tohoto ustanovení pokud povinnost vybrat nebo srazit daò vèetnì záloh podle § 38d nebo 38h nebyla ve stanovené vý¹i plátcem danì splnìna, a to ani dodateènì, je základem pro výpoèet této èástky vybírané nebo sra¾ené danì vèetnì záloh èástka, z ní¾ by po vybrání nebo sra¾ení zbyla èástka, která byla plátcem danì poplatníkovi skuteènì vyplacena; u poplatníka s pøíjmy podle § 6 zvý¹ená o povinné pojistné podle § 6 odst. 13.
[81] Postup popsaný v tomto ustanovení se nazývá brutace èi navý¹ení a nastupuje právì v pøípadech, kdy plátce neprovede srá¾ku danì, daò nevybere ve stanovené vý¹i, a to ani dodateènì. Tak tomu bylo i v nyní souzené vìci, kdy stì¾ovatel za zdaòovací období duben-èervenec 2011 daò nesrazil ani ji neodvedl správci danì, pøièem¾ povinnost daò odvést mìl stì¾ovatel do konce kalendáøního mìsíce následujícího po kalendáøním mìsíci, ve kterém byl povinen srá¾ku danì provést (§ 38d odst. 3 zákona o daních z pøíjmù). Správce danì proto nepochybil, postupoval-li pøi domìøení danì podle § 38s zákona o daních pøíjmù a pøi výpoètu danì pou¾il brutaci. Tento závìr soud èiní samozøejmì s vìdomím toho, ¾e otázka daòového rezidentství fotbalisty je¹tì bude øe¹ena v dal¹ím øízení-dospìjí-li daòové orgány k závìru, ¾e fotbalista byl daòovým rezidentem ÈR, postup dle § 38s zákona o daních z pøíjmù se samozøejmì neuplatní.
[82] Podstatné pak je z hlediska uplatnìné kasaèní námitky, ¾e ani toto ustanovení nerozli¹uje poplatníky (resp. plátce srá¾kovì danì) na základì státní pøíslu¹nosti, ale dopadá naopak na v¹echny plátce srá¾kové danì podle § 38d a 38h bez ohledu na státní pøíslu¹nost.
[83] Ke stejnému závìru dospìl té¾ krajský soud (srov. s. 10 rozsudku odstavec první); konstatoval, ¾e ¾ádné z aplikovaných ustanovení nerozli¹uje státní pøíslu¹nost osob, nemohlo tak dojít k poru¹ení zákazu diskriminace. Za shodných skutkových okolností by toti¾ byla srá¾ková daò ve stejné vý¹i pøedepsána i v pøípadì, ¾e by se jednalo o státního pøíslu¹níka Èeské republiky, který by nebyl jejím daòovým rezidentem.
[84] Námitka nesprávného právního posouzení této otázky tedy není dùvodná.
[85] Stì¾ovatel v odvolání namítal, ¾e zahranièní sportovci jsou diskriminováni, nebo» postup správce danì u nich vyluèuje uplatnìní pau¹álních nákladù, aèkoli judikatura ji¾ dovodila, ¾e to mo¾né je. Èeský sportovec tedy nárok na pau¹ální náklady má, zatímco zahranièní nikoli. V doplnìní odvolání pak uvedl, ¾e tato námitka se vztahuje k zákazu diskriminace obsa¾enému v èl. 23 smlouvy.
[86] Krajský soud by zatí¾il své rozhodnutí vadou nepøezkoumatelnosti mající vliv na zákonnost, pokud by pøezkoumal rozhodnutí ¾alovaného, které je nepøezkoumatelné. Z odùvodnìní rozsudku je zøejmé, ¾e ve vztahu k námitce zákazu diskriminace nenahradil úvahy ¾alovaného, ale toliko oznaèil èást jeho úvah za nesprávnou a tento nesprávný právní názor korigoval. Nejvy¹¹í správní soud se se soudem krajským shoduje v tom, ¾e ¾alovaný se nemù¾e vyhnout úvahám o pøípadném diskriminaèním dopadu jeho postupu vùèi daòovému subjektu. Jak ji¾ toti¾ bylo øeèeno vý¹e, smlouva o zamezení dvojímu zdanìní, a to vèetnì jejího èl. 23 odst. 1, má aplikaèní pøednost pøed zákonem o daních z pøíjmù-bylo-li by tedy nìkteré z ustanovení tohoto zákona v rozporu se zákazem diskriminace obsa¾eným v citovaném èlánku smlouvy, nemohl by jej správce danì aplikovat, resp. by musel zvolit takový postup, který by diskriminaèní nebyl. Tato dílèí vada rozhodnutí ¾alovaného (nesprávný právní názor) v¹ak nemohla mít vliv na jeho zákonnost, nebo», jak správnì poznamenal krajský soud, z odùvodnìní odvolacího rozhodnutí plyne, ¾e ¾alovaný pova¾oval za rozhodující pro urèení daòového re¾imu fotbalisty jeho daòovou rezidenci, nikoli jeho státní obèanství. Nedo¹lo tedy k poru¹ení zákazu diskriminace na základì obèanství stanoveného v èl. 23 odst. 1 smlouvy. Ani tato kasaèní námitka tedy není dùvodná.
[87] Nejvy¹¹í správní soud shledal první kasaèní námitku (neunesení dùkazního bøemene) dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Vzhledem k tomu ¾e vytýkané vady nejsou odstranitelné v øízení pøed krajským soudem, ale lze je odstranit toliko v øízení pøed správním orgánem, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, který je vázán v dal¹ím øízení právním názorem vysloveným vý¹e (zejména bod [55] rozsudku).
[88] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[89] ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. Stì¾ovatel mìl ve vìci plný úspìch, proto mu Nejvy¹¹í správní soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny èástkou 8.000 Kè za soudní poplatky (soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3.000 Kè a soudní poplatek za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè).
[90] V øízení o ¾alobì byl stì¾ovatel zastoupen nejprve spoleèností 3 LSA, a. s. a JUDr. Stanislavem L¾ièarem; jde o osoby vykonávající specializované právní poradenství podle zákona è. 523/1992 Sb., o daòovém poradenství a Komoøe daòových poradcù Èeské republiky, kterým tedy podle § 35 odst. 2 s. ø. s. nále¾í odmìna za zastupování. Pro urèení její vý¹e se obdobnì u¾ije vyhlá¹ka è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif). V øízení o ¾alobì stì¾ovatelovi zástupci uèinili celkem tøi úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby a úèast na jednání pøed soudem [§ 11 písm. a), d) a g) advokátního tarifu]. Zástupce stì¾ovatele v øízení o kasaèní stí¾nosti, JUDr. Ladislav Sádlík, advokát, uèinil dva úkony právní slu¾by, a to pøevzetí a pøípravu zastoupení a podání kasaèní stí¾nosti [§ 11 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Za ka¾dý úkon právní slu¾by nále¾í zástupcùm mimosmluvní odmìna ve vý¹i 3.100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvy¹¹í správní soud tedy pøiznal zástupcùm stì¾ovatele odmìnu za pìt úkonù právní slu¾by ve vý¹i 5 x 3.100 Kè a pau¹ální náhradu hotových výdajù ve vý¹i 5 x 300 Kè, celkem tedy 17.000 Kè. Jeliko¾ jsou stì¾ovatelovi zástupci plátci DPH, je tøeba zvý¹it pøiznanou odmìnu o èástku 3.570 Kè, která odpovídá 21% sazbì této danì. Mimosmluvní odmìna a pau¹ální náhrada hotových výdajù tudí¾ èiní celkem 20.570 Kè.
[91] Celkem tak náklady øízení èiní 28.570 Kè. Uvedenou èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli k rukám jeho zástupce JUDr. Ladislava Sádlíka, advokáta ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.

References: soud 
 soud 
 § 36
 § 38
 Soud 
 § 37
 § 2
 § 2
 § 36
 § 38
 soud 
 soud 
 § 36
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 § 2
 soud 
 § 38
 § 92
 soud 
 § 22
 § 36
 § 38
 soud 
 soud 
 § 36
 § 2
 § 2
 § 2
 § 37
 § 2
 soud 
 § 92
 § 92
 § 36
 § 92
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 22
 § 2
 § 17
 § 2
 § 17
 soud 
 § 22
 § 38
 § 22
 § 36
 § 38
 soud 
 § 22
 § 22
 § 38
 § 38
 § 6
 § 6
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 § 120
 § 35
 § 7
 soud