Source: http://kraken.slv.cz/2Afs53/2008
Timestamp: 2018-06-24 07:55:50+00:00

Document:
2Afs53/2008
2 Afs 53/2008-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobkynì: Jihoèeské lesy Èeské Budìjovice, a. s., se sídlem Zahradní ètvr» 385, Nové Hrady, zastoupené Mgr. Janem Aulickým, advokátem se sídlem Kaplická 327, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 14. 3. 2008, è. j. 10 Ca 12/2008-19,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 14. 3. 2008, è. j. 10 Ca 12/2008-19, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alobkynì (dále stì¾ovatelka ) podala vèas kasaèní stí¾nost proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 11. 2007, è. j. 5959/07-1200. Tímto rozhodnutím ¾alovaného bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 13. 4. 2007, è. j. 119937/07/077910/2626, jím¾ jí byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 354 020 Kè. Daò byla stì¾ovatelce domìøena na základì výsledkù provedené daòové kontroly, pøi ní¾ správce danì dospìl k závìru, ¾e základ danì z pøíjmù právnických osob stì¾ovatelky za rok 2001 byl neoprávnìnì sní¾en o polo¾ky, které jsou ve skuteènosti výdaji na technické zhodnocení.
II. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), c) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), tzn. namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení otázky soudem v pøedcházejícím øízení; vady øízení spoèívající zejména v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, mìl napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it; a dále namítá zmateènost øízení pøed soudem spoèívající v tom, ¾e chybìly podmínky øízení. Z obsahu kasaèní stí¾nosti koneènì vyplývá, ¾e nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí stì¾ovatelka spatøuje v nedostatku dùvodù rozhodnutí.
Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda výmìnu oken za okna nová (jiného materiálu a jiných rozmìrù) a výmìnu ohøívaèù vody za ohøívaèe nové (men¹ího objemu, ale vy¹¹ího poètu) lze pova¾ovat za opravu nebo za technické zhodnocení majetku ve smyslu § 33 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Jak stì¾ovatelka uvádí, rekonstrukcí se pro úèely zákona o daních z pøíjmù rozumí zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù. Vzhledem k tomu, ¾e zmìnu úèelu lze jednoznaènì vylouèit (úèel okna i ohøívaèù je stále stejný a tudí¾ bude stále stejný i úèel vyu¾ití majetku), zbývá druhý zpùsob zásahu do majetku, a sice zmìna technických parametrù. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pojem technické parametry je nutné vykládat ve vztahu k celku, tedy k technickým parametrùm celé budovy, a dále ve vztahu k funkènosti celku, tj. celé budovy, pøièem¾ jej nelze vykládat pouze formalisticky. Má-li se jednat o zmìnu parametrù podøaditelných pod pojem rekonstrukce , musí být zároveò mìnìna funkce a vyu¾itelnost konkrétního majetku (nemovitosti). Za rekonstrukci tedy nelze podøadit takové úpravy, jimi¾ jsou mìnìny technické parametry za úèelem øádné funkènosti pøi zachování stejné vyu¾itelnosti vìci. Pokud pøi opravì dojde k úpravì nìkterých stavebnì technických èástí budovy tak, aby mohly být pøizpùsobeny napø. novým typùm oken, nelze mít za to, ¾e do¹lo ke zmìnì technických parametrù.
V pøípadì výmìny ohøívaèù vody se stì¾ovatelka domnívá, ¾e krajský soud nesprávnì aplikoval § 33 zákona o daních z pøíjmù, pokud z jeho závìrù v napadeném rozhodnutí vyplývá, ¾e výmìnou ohøívaèù byla zmìnìna funkènost budovy a pokud dává do souvislosti zmìnu ohøívaèù s urèitými technickými zmìnami prostor budovy. Výmìnu ohøívaèù a stavebnì technické zásahy, ke kterým do¹lo v souvislosti s touto výmìnou, je z hlediska stì¾ovatelky nutné posuzovat jako èinnosti navzájem zcela oddìlitelné a je tøeba na nì pohlí¾et samostatnì. Krajský soud v¹ak takto nepostupoval a posuzoval obì èinnosti ve vzájemné provázanosti. Stì¾ovatelka namítá, ¾e v pøípadì ohøívaèù byl skutkový stav nesprávnì zji¹tìn ji¾ v øízení pøed správním orgánem prvního stupnì a krajský soud se vùbec nezabýval tím, jaký byl skuteèný dopad nepatrného zvý¹ení celkové kapacity ohøívaèù na funkènost celé budovy a zda stavebnì technické úpravy jsou významovì a funkènì oddìlitelné od výmìny ohøívaèù vody.
Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e øízení pøed soudem bylo zmateèné s ohledem na nedostatek podmínek øízení, kdy¾ rozhodnutí bylo vydáno bez projednání vìci, ani¾ by k tomu dal úèastník souhlas. V podané ¾alobì toti¾ stì¾ovatelka vyjádøila svùj souhlas s projednáním vìci bez naøízení jednání takto: ®alobce souhlasí s tím, aby soud rozhodl bez naøízení jednání a tedy bez jeho úèasti, bude-li ¾alobci dána mo¾nost vyjádøit se písemnì ke stanovisku ¾alovaného k ¾alobì. Vyjádøení ¾alovaného v¹ak bylo stì¾ovatelce zasláno a¾ s rozhodnutím ve vìci samé. Stì¾ovatelka se proto domnívá, ¾e do¹lo k poru¹ení ustanovení § 51 s. ø. s., nebo» souhlas s projednáním vìci bez naøízení jednání uèinila pouze podmínìnì.
Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhuje zru¹it napadený rozsudek krajského soudu a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e názor stì¾ovatelky, podle kterého pøi zmìnì technických parametrù musí být mìnìna i funkce a vyu¾itelnost konkrétní vìci , není podlo¾en relevantními argumenty. Podle ¾alovaného je nepochybné, ¾e ka¾dý vlastník nemovitosti má právo zvolit si optimální zpùsob stavebních prací, kterými provádí údr¾bu vlastní nemovitosti. Úèetní pøedpisy pak stanoví pravidla, podle kterých provede vlastník jako¾to úèetní jednotka záznam o nákladech na provedené práce a s tím související záznamy do úèetní evidence. Daòové pøedpisy pak stanoví daòové dùsledky provedených stavebních prací, tedy pravidla, za kterých lze vynalo¾ený náklad pova¾ovat za náklad daòový. Hodnota provedených prací se buï projeví v daòovì uznatelných nákladech v celé vý¹i v jednom zdaòovacím období (v pøípadì opravy) a nebo jejich hodnota zpùsobí zvý¹ení vstupní, pøíp. i zùstatkové ceny tohoto majetku a v daòových nákladech se projeví formou odpisù tohoto majetku v nìkolika následujících letech. Rozhodnì v¹ak nenastane situace, ¾e by se hodnota uskuteènìných stavebních prací v daòovì uznatelných nákladech neprojevila vùbec.
Pøi hodnocení charakteru výmìny oken vycházel ¾alovaný z porovnání poèáteèního stavu (pøed zapoèetím prací na úpravách) a stavu výsledného a má za to, ¾e se nejednalo o opravu, nebo» nedo¹lo k pouhému nahrazení pùvodního materiálu èi technologie, pøièem¾ pùvodního stavu nebylo dosa¾eno bez toho, ¾e by stavba získala novou technickou hodnotu. Podle ¾alovaného tedy správce danì správnì posoudil charakter této stavební úpravy jako technické zhodnocení. V pøípadì výmìny ohøívaèù vody se jednalo podobnou situaci, porovnáván byl stav pøed stavební úpravou (5 kusù ohøívaèù o kapacitì 120 litrù) a po ní (10 kusù ohøívaèù o kapacitì 75 litrù), kdy do¹lo ke zvý¹ení kapacity ohøívané vody o 25%. Stavební práce na vybudování nových sociálních zaøízení byly posouzeny jako technické znehodnocení, proti èemu¾ stì¾ovatel nic nenamítal. Instalaci ohøívaèù vody bìhem tìchto stavebních úprav nelze podle ¾alovaného pova¾ovat za opravu, ale za souèást provedeného technického zhodnocení stavby.
Vydaná rozhodnutí proto ¾alovaný pova¾uje za vìcnì správná a navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
IV. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody v kasaèní stí¾nosti uvedenými, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
V první øadì se Nejvy¹¹í právní soud zabýval namítanou zmateèností, resp. nepøezkoumatelností napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. c), d) s. ø. s.].
Stì¾ovatelka namítá zmateènost øízení pøed soudem z dùvodu nedostatku podmínek øízení, nebo» krajský soud nerespektoval její podmínìný souhlas s rozhodnutím soudu o vìci samé bez jednání, který vyjádøila v podané ¾alobì. Jak v¹ak stì¾ovatelka tvrdí a jak je zøejmé i ze spisového materiálu, vyjádøení ¾alovaného bylo stì¾ovatelce zasláno a¾ spoleènì s napadeným rozsudkem krajského soudu.
K tomu je tøeba nejprve uvést, ¾e tuto námitku stì¾ovatelky nelze podøadit pod zmateènost øízení pøed soudem tak, jak ji vymezuje ustanovení § 103 odst. 1 písm. c) s. ø. s. Stì¾ovatelka se toti¾ mýlí v tom, kdy¾ v rozhodnutí soudu bez jednání bez vysloveného souhlasu úèastníkù øízení spatøuje absenci podmínek øízení. Toto øízení toti¾ je zahájeno ji¾ podáním ¾aloby a mezi podmínky øízení typicky spadá napø. aktivní legitimace ¾alobce, vèasnost návrhu, jeho odùvodnìnost, neexistence pøeká¾ky litispendence èi res iudicata apod. Splnìní podmínek øízení je soud povinen pøezkoumat ji¾ na jeho samotném poèátku a pokud zjistí, ¾e tyto podmínky splnìny nejsou, øízení ukonèí formou procesního rozhodnutí. Rozhodování s naøízením jednání èi naopak bez nìj proto ji¾ není otázkou podmínek øízení, nýbr¾ samotného prùbìhu øízení, a pøípadné pochybení soudu lze proto oznaèit pouze za vadu øízení, nikoliv za chybìjící podmínky øízení.
Proto Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøisvìdèit námitce stì¾ovatelky, která v rozhodnutí krajského soudu bez jednání spatøovala zmateènost napadeného rozsudku [§ 103 odst. 1 písm. c) s. ø. s.], a zamìøil se v dal¹ím na dùvodnost této námitky z hlediska tvrzené nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu spoèívající v jiné vadì øízení [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e jedním z nejdùle¾itìj¹ích pravidel soudního øízení je ústní jednání, a to s ohledem na zachování zásady ústnosti a veøejnosti soudního jednání zakotvené v ústavním poøádku (viz èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a èl. 96 odst. 2 Ústavy Èeské republiky) jako¾ i v èl. 6 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod (publikované pod è. 209/1992 Sb.). Mo¾nost soudu projednat vìc bez naøízení jednání tyto zásady prolamuje, a proto je tøeba podmínky pro její vyu¾ití vykládat pøísnì a restriktivnì (z øady nálezù Ústavního soudu napø. viz nález sp. zn. IV. ÚS 51/94, nález sp. zn. IV. ÚS 97/94 anebo nález sp. zn. II. ÚS 138/07, in: www.nalus.usoud.cz).
Podle ustanovení § 51 odst. 1 s. ø. s. mù¾e soud rozhodnout o vìci samé bez jednání, jestli¾e to úèastníci shodnì navrhli nebo s tím souhlasí. Souhlas úèastníkù øízení mù¾e být uèinìn buï výslovnì nebo se pøedpokládá (pokud úèastník nevyjádøí ve lhùtì k tomu zákonem stanovené svùj nesouhlas s takovým projednáním vìci).
Z vyjádøení stì¾ovatelky obsa¾eného v ¾alobì je v¹ak v nyní projednávané vìci patrno, ¾e souhlasí s rozhodnutím soudu bez jednání pouze v pøípadì, ¾e jí bude poskytnuta mo¾nost reagovat na vyjádøení ¾alovaného. Pøi uplatnìní restriktivního pøístupu je proto nutné z této formulace vyvozovat, ¾e pokud by stì¾ovatelce nebyla poskytnuta mo¾nost seznámit se je¹tì pøed rozhodnutím krajského soudu s vyjádøením ¾alovaného, souhlas s tímto zpùsobem rozhodování soudu nebyl z její strany dán. Jiný postup by odporoval elementárním pravidlùm logiky.
Je proto tøeba vycházet z toho, ¾e kdy¾ má úèastník øízení ústavnì zaruèené právo na to, aby jeho vìc byla projednána veøejnì a jeho v pøítomnosti, a svoji vùli nevyu¾ít tohoto práva projeví podmínìnì, soud je povinen ji respektovat. Stì¾ovatelka mìla navíc zjevnì v úmyslu jednat v souladu se zásadou hospodárnosti a ekonomie øízení, nebo» nechtìla vy¾adovat ústní jednání, pokud to nebude nezbytnì nutné, co¾ jí v¹ak nemohlo jít k tí¾i (viz také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, è. j. 2 Aps 4/2008-138, in: www.nssoud.cz).
V posuzovaném pøípadì tedy krajský soud pochybil a zatí¾il tak svoje øízení vadou, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí o vìci samé, nebo» nerespektováním projevené vùle stì¾ovatelky, resp. nenaplnìním podmínky, její¾ splnìní vy¾adovala k tomu, byla prolomena ústavnì zaruèená zásada ústnosti jednání pøed soudem.
Kasaèní dùvod, zakotvený v ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., proto naplnìn byl a z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu.
K samotné právní otázce, která se stala pøedmìtem sporu v pøedcházejícím øízení, Nejvy¹¹í správní soud proto jen jako obiter dictum konstatuje následující. Ní¾e uvedené samozøejmì platí jen za situace, kdy z pøípadné repliky stì¾ovatele k vyjádøení ¾alovaného, resp. z provedeného ústního jednání pøed soudem, nevyplynou nìjaké dal¹í relevantní skuteènosti.
Je-li v daném pøípadì øe¹ena otázka, zda je mo¾né výdaje na zmìnu dokonèené stavby pro daòové úèely uplatnit jako opravu nebo jako technické zhodnocení, je v¾dy nezbytné vycházet ze srovnání pùvodního stavu hmotného majetku a stavu tohoto majetku po provedených zásazích (srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 13. 12. 2005, è. j. 59 Ca 136/2003-58, è. 817/2006 Sb. NSS). Pøi posuzování technického zhodnocení nemovitosti podle ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù je potom tøeba podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v pøípadì nemovitosti jako hmotného majetku ve¹keré zásahy do nemovitosti posuzovat ve vztahu k tomuto majetku, tj. k vìci nemovité, jako celku.
Pokud tedy pøi výmìnì oken dojde nejenom k nahrazení oken v døevìných rámech okny v rámech plastových, nýbr¾ také ke zmìnì konstrukce oken, a v dùsledku men¹ích rozmìrù oken nových také k pøizpùsobení (dozdìní) okenního rámu, ve svìtle platné právní úpravy se bude jednat ji¾ o technickém zhodnocení hmotného majetku, a to z následujících dùvodù.
Rozhodující skuteèností je v nyní projednávané vìci to, ¾e pøi výmìnì oken døevìných za okna plastová do¹lo ke zmìnì významných parametrù okna (zejména ¾ivotnost, prostupnost tepla, nároky na údr¾bu), èím¾ bylo prakticky dosa¾eno zlep¹ení komfortu u¾ívání celé nemovitosti. Jako pomocný argument lze v této souvislosti odkázat i na jednotnou metodiku Ministerstva financí, podle ní¾ se za zmìnu technických parametrù podle zákona nepova¾uje jen samotná zámìna pou¾itého materiálu (pokyn Ministerstva financí D-190 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona o daních z pøíjmù), a jak bylo pozdìji doplnìno a to i v pøípadì výmìny oken s døevìným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zùstanou zachovány pùvodní rozmìry oken a poèet vrstev skel oken (pokyn Ministerstva financí D-300 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona o daních z pøíjmù, úèinný od 16. 11. 2006). Pokud tedy byl vnitøním pøedpisem Ministerstva financí v rámci jeho øídící pravomoci [§ 11 písm. a) zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù] takto nastaven postup finanèním orgánùm (finanèním øeditelstvím a jim podøízeným finanèním úøadùm), byl pøedvídatelný i postup ¾alovaného, pokud výmìnu okna tohoto charakteru vyhodnotil jako technické zhodnocení.
Nejvy¹¹í správní soud toti¾ souhlasí s tím, ¾e pojem technické parametry je nutné vykládat ve vztahu k celku, tedy k technickým parametrùm celé budovy, a dále ve vztahu k funkènosti celé budovy, co¾ bylo reflektováno i vý¹e citovaným pokynem Ministerstva financí. Pokud by toti¾ bylo postupováno pouze formalisticky, ji¾ jen pouhou výmìnu døevìných oken za okna plastová by bez dal¹ího bylo nutné posuzovat jako technické zhodnocení. Pokud v¹ak bylo správní praxí pro daòové úèely nastaveno posuzování výmìny pou¾itého materiálu jako opravy a do¹lo-li nad rámec této akceptované výjimky v konkrétním pøípadì v souvislosti s výmìnou oken k dal¹ím zmìnám na pøedmìtné nemovitosti, je tøeba výdaje spojené s výmìnou oken posuzovat jako výdaje na rekonstrukci stavby, resp. technické zhodnocení.
V pøípadì výmìny ohøívaèù vody je nutné vzít v úvahu skuteènost, ¾e instalací nových ohøívaèù do¹lo nejen k navý¹ení celkové kapacity ohøívané vody o 150 l (25%), ale pøedev¹ím se zároveò v rámci stavebních úprav v ubytovacích buòkách zmìnilo dispozièní uspoøádání, kdy¾ z pùvodního jednoho spoleèného sociálního zaøízení s jedním ohøívaèem vody pro dvì ubytovací buòky byla vybudována dvì samostatná sociální zaøízení s vlastním ohøívaèem vody pro ka¾dou z ubytovacích bunìk. Z takovéto situace lze usuzovat, ¾e úèelem výmìny ohøívaèù vody bylo takté¾ vybavení ka¾dé ubytovací buòky vlastním ohøívaèem, nejenom výmìna opotøebovaných nebo po¹kozených ohøívaèù za ohøívaèe nové. Výmìnu ohøívaèù a stavebnì technické zásahy, ke kterým do¹lo zároveò s touto výmìnou, není mo¾né posuzovat jako èinnosti navzájem zcela oddìlitelné. S pøihlédnutím k ustanovení § 26 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je tøeba posuzovat ohøívaèe vody jako technické vybavení, které tvoøí nedílnou souèást pøedmìtné nemovitosti (stavby). Jedná se toti¾ o zaøízení s nemovitostí pevnì spojená, je¾ umo¾òují naplòování funkce a úèelu nemovitosti. Výmìnu ohøívaèù vody by bylo mo¾né podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu posuzovat oddìlenì od stavebních úprav pouze v pøípadì, ¾e by byla provedena nezávisle na tìchto úpravách. Pokud v¹ak byly poèet a umístìní jednotlivých ohøívaèù následkem provedených stavebních úprav pøímo ovlivnìny, výmìna ohøívaèù vody byla souèástí provedených stavebních úprav, jimi¾ do¹lo zároveò k modernizaci (roz¹íøením vybavenosti) jednotlivých ubytovacích bunìk (a pota¾mo celé nemovitosti). Proto náklady s touto výmìnou spojené spadají pod technické zhodnocení podle § 33 zákona o daních z pøíjmù.
Ze shora uvedeného dùvodu Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná a proto napadený rozsudek krajského soudu pro naplnìní dùvodu obsa¾eného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V dal¹ím øízení je krajský soud vázán shora uvedeným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu ohlednì poskytnutí mo¾nosti stì¾ovateli se pøed novým rozhodnutím vyjádøit ke skuteènostem uvedeným ve vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì, pøípadnì naøídit ústní jednání.

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 33
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 soud 
 soud 
 soud 
 §103
 soud 
 soud 
 § 33
 soud 
 § 26
 § 33
 soud 
 § 103
 soud