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Timestamp: 2018-09-19 21:16:57+00:00

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﻿ Sentencia 2006-01378 de marzo 11 de 2010
SENTENCIA 2006-01378 DE 11 DE MARZO DE 2010
CONTENIDO:IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. ES SUJETO PASIVO DEL ICA SI DESARROLAN LAS ASOCIACIONES GREMIALES SIN ÁNIMO DE LUCRO ACTIVIDADES EN LAS QUE OBTUVO LUCRO. DIFERENCIA DE CRITERIO NO GENERA SANCIÓN DE INEXACTITUD.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO, ASOCIACIONES GREMIALES, SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE AVISOS Y TABLEROS
Sentencia 2006-01378 de marzo 11 de 2010
CONSEJO DE DE ESTADO
Ref.: Expediente 250002327000200601378-01
Número interno: 17104
Demandante: Asociación Gremial de Instituciones Financieras Credibanco
Demandado: Distrito Capital - Dirección Distrital de Impuestos
Conforme con el recurso de apelación que presentó el Distrito Capital, le corresponde a la Sala definir si son nulos los actos administrativos demandados, mediante los cuales, el Distrito Capital formuló liquidación oficial a la demandante por el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes al bimestre 6 del año gravable 2003.
Para el efecto, la Sala debe analizar si la demandante era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por los servidos que prestó en calidad de gremio a sus asociados. Así mismo, si era sujeto pasivo del impuesto complementario de avisos y tableros. En caso de ser afirmativa la respuesta, analizará si, en el caso concreto, procedía la sanción de inexactitud.
La Sala destaca los siguientes hechos como probados y que delimitan la litis:
— Mediante Resolución 556 de marzo 6 de 1972, proferida por el Ministerio de Justicia, se resolvió reconocer personería jurídica a la entidad denominada “Asociación de Bancos que Prestan el Servicio Credibanco (Ascredibanco)” (fI. 424).
— La Asociación Gremial de Instituciones Financieras Credibanco se inscribió en la Cámara de Comercio de Bogotá como una entidad sin ánimo de lucro.
— Conforme con ese certificado, la demandante desarrolla el siguiente objeto social:
“Objeto: La asociación tiene por objeto desarrollar bajo las características de una entidad gremial sin ánimo de lucro, las actividades propias de las entidades de servicios técnicos o administrativos a las que alude el artículo 110 del estatuto orgánico del sistema financiero y dentro de ellas, de manera principal la administración de uno o varios sistemas de pagos de bajo valor, sistemas de tarjetas bancarias de pago en general, incluyendo entre otras las de crédito, acceso a depósito y prepago, sistemas de pago y compensación en los términos del estatuto orgánico del sistema financiero...” “... en desarrollo de este objeto social podrá a) representar y defender los intereses de los asociados frente a las autoridades nacionales, ante organizaciones internacionales y frente a terceros; b) diseñar y desarrollar actividades en beneficio de los asociados y del sistema de pagos; c) adaptar o desarrollar tecnologías modernas y procedimientos generales que le permitan realizar transacciones electrónicas eficientes, calificadas en la categoría de red o sistema de pagos de bajo valor...” (fls. 3 a 6) (negrilla fuera de texto).
— Conforme con los estatutos de la demandante, el objeto de la asociación “consiste en realizar en provecho común de los asociados toda clase de actividades conducentes a crear, implementar y mantener los sistemas de pago más modernos y eficientes especialmente en el campo del denominado dinero plástico, de igual manera a expandir, promover y hacer más eficaz y seguro el servicio de crédito de consumo por el sistema de tarjetas de crédito conocido con el nombre de Credibanco, lo mismo que a coordinar su funcionamiento y a propender por la unificación de las normas, métodos y procedimientos para el buen funcionamiento y administración del sistema, concentrado hasta donde sea factible su actividad operacional. Igualmente, la asociación deberá desarrollar todos aquellos productos y servicios financieros correspondientes a la categoría conocida como Banca Personal y Empresarial, para beneficio de sus asociados y para que estos tengan la oportunidad de administrarlos y venderlos. Para estos efectos, constituirá la unidad de planeación, análisis y orientación general del sistema. En desarrollo de este objeto social desempeñará las siguientes funciones específicas: a) Diseñar y desarrollar servicios para el sistema; b) Adaptar o desarrollar tecnologías y procedimientos generales; c) Ejecutar las actividades que por sus características deban desarrollarse en forma compartida por los asociados; d) Representar y defender los intereses de los asociados frente a las autoridades y ante organizaciones internacionales o los terceros; e) Mantener la unidad de los asociados; f) Velar por el cumplimiento de las políticas y normas generales; g) Las demás funciones que le asignen la asamblea general o la junta directiva” (fls. 137 a 151).
— De conformidad con el artículo 10 de los estatutos, que se refiere al régimen financiero, el patrimonio de la asociación está formado, entre otros conceptos, por los dineros que aportan los miembros de Credibanco o reconocidos por terceros “como contraprestación por los servicios recibidos de la entidad”.
— Conforme con el artículo 11 de los estatutos, para el cálculo del presupuesto de la asociación se tienen en cuenta los servicios o productos que tiene a su disposición Credibanco para prestar a sus miembros y/o a terceros.
— De acuerdo con el artículo 13, los servicios que presta Credibanco se facturan.
— Conforme con el certificado del revisor fiscal, de acuerdo con los registros contables y los libros oficiales de la compañía, la demandante obtuvo ingresos en el bimestre 6 del año 2003, por $ 13.903.753.319 (fls. 286 y 302).
— Según el certificado de revisor fiscal, la cuenta 4101, en la que se registraron parte de los ingresos del bimestre 6 del año 2003 (fIs. 332 a 336) “corresponde a los aportes para el sostenimiento de la asociación gremial, que realizan los asociados a Credibanco”. Se explica que esa cuenta se segregó “para identificar los rubros que deben ser destinados a las diferentes actividades gremiales en beneficio de los asociados, así:
“4101 Contribuciones de los asociados:
41010101 Accesos: Es la actividad en beneficio de los asociados miembros, para procesar una autorización a sus tarjetahabientes a través del centro de atención personalizada, bajo la modalidad de vos ó (sic) pos.
41010102 Back End: Es la actividad en beneficio de los asociados miembros, que enruta una transacción adquirida por una red de cajeros automáticos, para que se le otorgue una autorización de una dispensación automática de efectivo o el servicio solicitado al tarjetahabientes (sic).
41010104 Depósito electrónico: Es la actividad en beneficio de los asociados, por el depósito electrónico de las transacciones a abonar a los comercios.
41010105 Canje: Es la actividad en beneficio de los asociados, relacionada con las transacciones enviadas o recibidas para ser compensadas en el sistema Credibanco.
41010201 Calificación por transacciones crédito: Es la actividad en beneficio de los asociados por la calificación de riesgo de fraude de una transacción de autorización mediante el uso del sistema de detección PRISM.
41010202 Calificación por transacciones electrón: Es la actividad en beneficio de los asociados que recibe una entidad miembro por la calificación de riesgo de fraude de una transacción de autorización mediante el uso del sistema de detección PRISM.
41010203 Uso de alertas generadas: Es la actividad en beneficio de los asociados emisores por cada alerta generada, de acuerdo a la calificación del sistema de detección PRISM.
41010204 Uso de licencia anual: Es la actividad en beneficio de los asociados para conectarse directamente al sistema de detección PRISM para el monitoreo de transacciones.
41010205 Uso alertas niveles de servicio: Es la actividad en beneficio de los asociados relacionada con el apoyo en el seguimiento de sus niveles de servicio a través de la generación de alertas.
41010206 Programa de unidad de monitoreo: Es la actividad en beneficio de los asociados que requieren delegar en una unidad especializada, el proceso de gestión, análisis y confirmación de transacciones con sus tarjetahabientes derivado de las alertas emitidas por los sistemas de detección que maneja Credibanco.
41010210 Set up emisor verified by visa: Es la actividad en beneficio de los asociados por concepto de habilitación del emisor en el servidor de acceso de tarjetahabientes para realización de compras virtuales.
41010301 Red de comercios: Es la actividad en beneficio de los asociados realizada por el proceso de afiliación de comercios al sistema, lo cual permite una disponibilidad permanente de los mismos para la realización de transacciones por parte de los tarjetahabientes.
41010302 Mercadeo: Es la actividad en beneficio de los asociados encaminada a proveer los recursos necesarios para cubrir los costos relacionados con los fraudes.
41010402 Apoyo: Es la actividad en beneficio de los asociados que cubre consultoría, asesoría, nuevos desarrollos de productos y servicios, así como las actividades de soporte requeridas por cada entidad.
41010403 Visa training: Es la actividad en beneficio de los asociados, que cubre de manera anticipada el costo de diseño y elaboración de cada uno de los programas de capacitación, costo de desplazamiento y honorarios de los conferencistas externos, elaboración y reproducción del material de cada programa, apoyo logístico para cada uno de los seminarios y gastos de administración de la unidad.
41010404 Seguro de deudores: Es la actividad en beneficio de los asociados, que cubre al tarjetahabiente de las tarjetas clásica, oro, platinum o empresarial en cabeza de una persona natural, al momento del fallecimiento (sic) la deuda o saldo insoluto (capital e intereses), contra los riesgos de muerte por cualquier causa o incapacidad total o permanente.
41010405 Seguro de accidentes personales: Es la actividad en beneficio de los asociados que en caso de un siniestro cubre la vida del viajero, cuyos pasajes aéreos, terrestres o marítimos fueron comprados con tarjetas empresariales.
41010406 AXA: Es la actividad en beneficio de los asociados que cubre la asistencia a las personas dentro o fuera del país y asistencia al vehículo nacional para los productos: clásico, oro, platinum, empresarial y corporativo.
41010407 Acierta: Es la actividad en beneficio de los asociados emisores inscritos en el programa, por consulta realizada al archivo del mismo nombre para la asignación de un extra cupo, de acuerdo a los valores asignados por la entidad financiera por número de tarjeta.
41010501 Solicitud de comprobantes de depósito electrónico: Es la actividad en beneficio de los asociados por el suministro de comprobantes de depósitos electrónicos POS.
41010502 Cuota web y licencia AS400: Es la actividad en beneficio de los asociados mediante la cual una entidad miembro puede utilizar o hacer uso de esta herramienta para sus consultas o grabación de documentos y para conectarse directamente al proceso de intercambio de Credibanco, a través de la terminal remota el AS/400 para el procesamiento de movimiento del canje nacional e internacional.
41010503 Cuota de autorización internacional saliente: Es la actividad en beneficio de los asociados adquirentes por el switcheo en la búsqueda de la autorización de emisor internacional.
41010504 Imágenes CRM: Es la actividad en beneficio de los asociados por concepto del envío o recepción de documentos a través de CRM (Customer Request managment. Sistema de digitalización de imágenes internacional).
41010505 Trámites VTR's (Visa Transactions Research Service): Es la actividad en beneficio de los asociados donde una entidad miembro que solicite este reporte a Credibanco, obtendrá una consulta para cada transacción que figure en el Report Index, y, por cada log o registro de autorización otorgado por Visa-NET (Base I) de la. (sic) transacción.
41010599 Otros de intercambio: Son actividades en beneficio de los asociados orientadas a la coordinación con los sistemas y asesores jurídicos para evitar la utilización de equipos pos-venta, preparación y ejecución de comités operativo de seguridad y regionales, recuperación de dineros en investigación de fraude, mantenimiento y actualización de la base de datos de código único de establecimientos, coordinación, diseño y consulta de la central de información y coordinación manejo de inventarios y de proveedores en la contratación de comprobantes de venta y consignación.
41019901 Otros: Es la actividad en beneficio de los asociados relacionadas (sic) con habilitación de tarjetas y procesamiento de transacciones american express”.
— De conformidad con el certificado del revisor fiscal, la cuenta 4210 corresponde a los ingresos financieros obtenidos de entidades financieras por inversiones realizadas en CDT, cuentas de ahorro y descuento por pronto pago a proveedores (fIs. 332 a 336)(1).
— De acuerdo con el certificado del revisor fiscal, la cuenta 4220 corresponde a menores ingresos obtenidos por la asociación por concepto de arrendamiento de datáfonos a 3 comercios afiliados al sistema por solicitud especial, así como arriendo de parqueaderos para los funcionarios de la asociación (fIs. 332 a 336)(2).
— Según el certificado del revisor fiscal, la cuenta 4235 corresponde a ingresos por concepto de recuperación de valores pagados a las entidades financieras por efecto de transferencias al exterior (fIs. 332 a 336)(3).
— Conforme al certificado del revisor fiscal, la cuenta 4250 corresponde a recuperación de gastos como por ejemplo llamadas telefónicas a celulares, seguros generales o médicos a cargo de los funcionarios de la asociación, así como a recuperaciones de gastos de servicios públicos provisionados en ejercicios anteriores (fIs. 332 a 336)(4).
— Mediante declaración privada identificada con número de autoadhesivo 1400703000113-8, la demandante declaró el impuesto de industria y comercio por el bimestre 6 del año 2003. En esa declaración los ingresos, devoluciones y exenciones se reportaron en cero y, en el mismo sentido, las casillas de impuestos, retenciones, sanciones y valores a pagar (fI. 176).
— Mediante contrato de licencia de la marca “Credibanco”, esta asociación otorgó a los asociados una licencia no exclusiva, no transferible, para utilizar las marcas de esa asociación(5).
De conformidad con los hechos probados procede la Sala a resolver sobre los tres aspectos que se plantearon.
Considera la Sala que la demandante sí era sujeto pasivo del impuesto de industria y/comercio por los servicios que prestó en calidad de gremio a sus asociados, así como a terceros, por las siguientes razones.
Está probado que la demandante tiene por objeto desarrollar “Las actividades propias de las entidades de servicios técnicos o administrativos a las que alude el artículo 110 del estatuto orgánico del sistema financiero y dentro de ellas, de manera principal la administración de uno o varios sistemas de pagos de bajo valor, sistemas de tarjetas bancarias de pago en general, incluyendo entre otras las de crédito, acceso a depósito y prepago, sistemas de pago y compensación en los términos del estatuto orgánico del sistema financiero...”.
Conforme con el objeto social de la demandante, para el año 2003, la empresa desarrolló dos tipos de actividades. Por una parte, desarrolló las actividades propias de las entidades de servicios técnicos o administrativos a las que alude el artículo 110 del estatuto orgánico del sistema financiero (EOSF) y, por otra, administró sistemas de pago de bajo valor, sistemas de tarjetas bancarias de pago en general, sistemas de pago y compensación en los términos del estatuto orgánico del sistema financiero.
De la lectura del artículo 110 del EOS, las sociedades de servicios técnicos o administrativos son sociedades anónimas, cuyo objeto exclusivo consiste en la prestación de servicios técnicos o administrativos necesarios para el giro ordinario de los negocios de dichas instituciones.
Mediante la Resolución 775 de marzo 6 de 1991, la Superintendencia Bancaria indicó que esas sociedades tendrían tal carácter, mientras el Gobierno Nacional no dispusiera otra cosa y precisó que podían considerarse como tales, aquellas sociedades cuyo objeto social corresponda, entre otros, al negocio de las “Empresas de sistemas y servicios de informática”,(6) facultadas para desarrollar, entre otras actividades la de “organización, conexión y administración de redes de cajeros automáticos para la realización de transacciones u operaciones”.
Ahora bien, en cuanto a las entidades administradoras de sistemas de pago de bajo valor debe tenerse en cuenta que sólo a partir del año 2003 la Ley 795 de 2003 facultó al Gobierno Nacional para regular estos sistemas de pago y las actividades vinculadas con ese servicio(7). Esa actividad sólo se reguló hasta el año 2005, mediante la expedición del Decreto 1400(8).
Con anterioridad a la fecha de expedición de ese decreto, era una costumbre que esos servicios se prestaran por sociedades comerciales, autorizadas por la Superintendencia de Sociedades, o por asociaciones gremiales, autorizadas en el Distrito Capital por la Alcaldía Mayor, costumbre que, según lo manifestó la Superintendencia Financiera en el concepto interno del 2 de agosto de 2006, no fue objetado por la entonces Superintendencia Bancaria(9).
De lo expuesto, advierte la Sala que antes del año 2004 la prestación de los servicios de administración de las redes de los cajeros automáticos y los servicios derivados de la administración de los sistemas de pago de bajo valor, sistemas de tarjetas bancarias de pago en general, sistemas de pago y compensación en los términos del estatuto orgánico del sistema financiero se realizaba, de manera indistinta, tanto por sociedades comerciales como por entidades constituidas como asociaciones gremiales sin ánimo de lucro.
En ese contexto, para la Sala, lo que determina si una actividad es gravada o no con el impuesto de industria y comercio, es si encaja dentro del concepto de actividad comercial, industrial o de servicios. Es claro que para las partes, la actividad es eminentemente de servicios. Lo que se discute es, si al amparo del artículo 39, literal d) de la Ley 14 de 1983(10) y el literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002(11), los municipios tienen prohibido gravar con el impuesto de industria y comercio a las asociaciones gremiales sin ánimo de lucro como la demandante cuando prestan servicios en los que se desnaturaliza la ausencia de lucro.
La Sala considera que si bien esas normas consagran la prohibición de gravar con el impuesto a las asociaciones gremiales sin ánimo de lucro, esa prohibición debe interpretarse en el entendido de que la actividad que realizan es propia de la actividad gremial que lleva intrínseca la voluntad de no percibir lucro. La actividad que desarrolló la demandante es propia de una actividad empresarial que conlleva, intrínsecamente, el ánimo de lucro porque deviene de una actividad que, por disposición del estatuto orgánico del sistema financiero, la desarrollan sociedades anónimas(12). En síntesis, si bien la demandante fue creada como una asociación gremial sin ánimo de lucro, está probado que desarrolló actividades en las que obtuvo lucro. Por lo tanto, es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.
En sentencia que ahora se reitera(13), esta Sala precisó sobre la actividad gremial lo siguiente:
“Para fines del impuesto de industria y comercio, el legislador precisó cuales actividades no deben gravarse con el impuesto de industria y comercio, que son, únicamente, las mencionadas expresa y taxativamente en la Ley 14 de 1983, artículo 39 [6], en concordancia con el artículo 39, literal c) del Decreto 352 de 2002 [7].
Se constituyó así la prohibición para las entidades municipales de gravar a las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro con el impuesto de industria y comercio, en la medida en que cumplan con las características señaladas para cada grupo.
Las entidades sin ánimo de lucro son verdaderas personas jurídicas, que pueden estar constituidas bajo las modalidades de corporación, fundación o asociación, capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones, y susceptibles de ser representadas tanto judicial como extrajudicialmente; pero a diferencia de las sociedades comerciales, “no persiguen la repartición de las ganancias entre los asociados sino que las reinvierten en pro de la actividad o fin perseguido”.
El elemento fundamental de las asociaciones sin ánimo de lucro es la finalidad misma de la entidad, razón por la cual, es necesario para determinar el ánimo de lucro, tener en cuenta:
1. La obtención de ganancias no está relacionada con la distribución de estas, las ganancias tienen fines propios.
2. No existe distribución de utilidades entre sus miembros.
3. Los aportes de los miembros nunca se rembolsan, ni al retiro del miembro, ni a la liquidación de la sociedad, evento en el cual el excedente, si lo hubiere, se traslada a otra entidad con finalidades similares.
De manera que, el elemento determinante es el objeto o finalidad desarrollada, este no obedece a una aspiración lucrativa, en consecuencia, los posibles excedentes o utilidades obtenidas no pueden ser distribuidas entre sus miembros, sino por el contrario, destinarse al objetivo que aglutina a los asociados.
Ahora bien, otro requisito que deben cumplir las asociaciones para gozar del beneficio de la exclusión del impuesto de industria y comercio establecido en las normas citadas, es que sean profesionales o gremiales.
Sobre el particular, se debe señalar lo ya dispuesto por la jurisprudencia de la Sala cuando señaló que se entiende por “gremio”, las entidades que “agrupan a un determinado sector de la sociedad o de la economía para buscar la satisfacción de unos intereses concretos, la mayoría de las veces económicos, en beneficio de los miembros del sector al que pertenezcan”[8].
Según lo aquí analizado y revisada la jurisprudencia, se encuentra que las asociaciones gremiales son entes jurídicos de derecho privado conformadas por un grupo de personas que ejercen un empleo, actividad u oficio de tipo profesional, y cuyo ingreso dependerá de la manifestación de voluntad de los interesados, y de las condiciones especiales que se hayan previsto, respetando eso sí los mandatos constitucionales y legales.
El legislador buscó proteger las actividades de servicios propios y connaturales al objeto para lo cual fueron creadas, en nuestro caso, quienes se asocian en defensa de todo un gremio o profesión, el interés del Estado es que se desarrollen estas actividades en pro de los intereses comunes de acuerdo con la finalidad de cada asociación gremial o profesional y no para beneficiar a los asociados individualmente considerados, razón por la cual previendo el legislador situaciones confusas, aclaró el sentido de la ley señalando que cuando dichos entes realizan actividades comerciales o industriales son sujetos del impuesto por la realización de tales actividades”.
Adicionalmente, conforme se apreció en el acervo probatorio, la demandante no sólo prestó los servicios a los asociados sino también a terceros y, los ingresos que facturó y percibió por esos servicios, los contabilizó como ingresos operacionales, “cuando lo procedente habría sido afectar con las sumas antedichas las cuentas patrimoniales que corresponden y no las de ingresos ordinarios”(14).
En cuanto a los ingresos no operacionales que la demandante obtuvo por otros conceptos, concretamente, por ingresos financieros que obtuvo de entidades financieras por inversiones realizadas en CDT, cuentas de ahorro y descuento por pronto pago a proveedores y que se registraron en la cuenta 4210, así como los ingresos no operacionales por concepto de arrendamiento de datáfonos y de parqueaderos, que se registraron en la cuenta 4220; dado que no hay norma que los excluya de la base gravable del impuesto, se confirmará la glosa. Además, porque sobre esos ingresos no se discutió nada diferente a la naturaleza jurídica de la demandante y las actividades que aquella realizó en esa condición.
En cuanto a los ingresos por concepto de recuperación de valores pagados a las entidades financieras por efecto de transferencias al exterior y de gastos varios (cuentas 4235,4250), habida cuenta de que la demandante cuestionó la glosa con los mismos argumentos que se refutaron con anterioridad, se confirmará la liquidación oficial.
Respecto al impuesto complementario de avisos y tableros, el distrito se opuso a la sentencia del a quo en cuanto señaló que no se probó que la demandante realizaba el hecho generador del impuesto. Para el distrito, del acervo probatorio que obra en los antecedentes administrativos se puede advertir que la demandante fijó avisos y, por tanto, era sujeto del impuesto complementario.
Sobre el particular es menester precisar que el demandante había alegado la violación de los artículos 29 de la Constitución Política; 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo y 712 y 719 del estatuto tributario, concretamente, por falta de motivación. El a quo no hizo un análisis de la falta de motivación, sino que hizo alusión a los antecedentes del impuesto de avisos y tableros y de la doctrina judicial que se ha proferido sobre ese impuesto para concluir que es un impuesto autónomo al de industria y comercio y que, por lo tanto, el distrito debió probar, en el caso concreto que, efectivamente, existió el hecho gravable. Para el a quo, el distrito “se limitó a gravar a la sociedad con el impuesto, sin determinar el hecho gravable y sin motivación alguna, lo que conduce a la Sala a concluir que no existió”.
En ese contexto, el distrito se opuso a lo que dijo el a quo, por cuanto consideró que del acervo probatorio que obraba en los antecedentes administrativos se podía advertir que la demandante fijó avisos y, por tanto, era sujeto del impuesto complementario.
Sobre la falta de motivación, en sentencia del 24 de agosto de 2001(15) se precisó lo siguiente:
“Ha sido jurisprudencia reiterada de esta corporación que los actos liquidatorios de impuestos deben ser motivados, con la explicación de las razones que han dado origen a dicha expedición, que aunque sean en forma sucinta, se determinen clara y completamente las diferencias resultantes entre los datos declarados y los liquidados oficialmente, ello con el fin de que los particulares puedan ejercer adecuadamente su derecho de defensa y controvertir por ende plenamente la actuación administrativa. También se ha considerado que la omisión de este requisito consagrado en los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo afecta de validez el acto administrativo y lo convierte en anulable por su expedición irregular. En efecto, la expresión de las razones por las cuales la administración ha decidido expedir un acto administrativo de carácter particular y concreto, se hace imprescindible, pues es a partir de la misma, que el administrado puede entrar a debatir y controvertir aquellos aspectos de hecho y de derecho que considera no pueden ser el sustento de la decisión, pero cuando se omite expresar la motivación en un acto administrativo de tal naturaleza, impide que el particular afectado con la decisión pueda ejercer cabalmente su derecho de defensa y contradicción” (negrillas fuera de texto).
En similares términos, en la sentencia del 25 de octubre de 2006(16) se señaló:
“Las liquidaciones oficiales de impuestos deben ser motivadas al menos sumariamente, según ordena el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo y el artículo 446 del Acuerdo Municipal 061 de 1993, pues de esta forma el particular conoce las razones que tuvo la administración para tomar una decisión determinada, de suerte que pueda controvertirla a través de los respectivos medios de defensa. Esta corporación ha considerado en relación con los actos de determinación de las obligaciones tributarias que es necesaria la explicación de las razones que dieron origen a la liquidación oficial, las cuales, si bien pueden ser breves, deben determinar clara y completamente las diferencias resultantes entre los datos declarados y los determinados oficialmente, en acatamiento del debido proceso y del derecho de defensa. La ausencia de motivación afecta la validez de los actos administrativos…” (negrillas fuera de texto).
Tratándose del impuesto de avisos y tableros es claro que se genera por el hecho de colocar “vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público”. O por colocar “avisos en cualquier clase de vehículos”(17).
Cuando el distrito le formula a un contribuyente liquidación oficial por este impuesto debe motivar su decisión y precisar, además de la liquidación del impuesto, las razones de hecho y de derecho que la fundamentan, a efectos de que el contribuyente pueda controvertir tales razones.
En el caso concreto está probado que el distrito formuló liquidación por el impuesto de avisos y tableros, y tanto en el requerimiento(18) como en la liquidación oficial precisó la base gravable y la tarifa del impuesto. Sin embargo, en las consideraciones de los actos administrativos demandados el distrito no motivó su decisión con ningún fundamento de hecho.
Tratándose del impuesto de avisos y tableros, como se precisó es indispensable que se encuentre probado que el contribuyente fijó “vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público”. O por colocó (sic) “avisos en cualquier clase de vehículos”.
Aunque con ocasión del recurso de apelación el distrito adujo que en el proceso obran las pruebas que dan cuenta de la ejecución de esos hechos, no se refiere a ninguna en particular y, así existieran, queda en evidencia que el distrito omitió referirse a las mismas en los actos demandados y, por lo mismo, omitió su valoración. A la Sala no le corresponde, en esta instancia, suplir esa omisión.
En consecuencia, el cargo por violación al derecho de defensa por falta de motivación prospera y, por tanto, la Sala propondrá una nueva liquidación que excluya este concepto.
En cuanto a la sanción por inexactitud, el distrito no hizo alusión alguna, en el recurso de apelación, a las razones por las cuales deba imponerse. No obstante, habida cuenta de que se revocará la sentencia para dejar en firme la liquidación oficial, corresponde definir si se confirmará, así mismo, la sanción de inexactitud.
La Sala considera que no es pertinente imponer la sanción, porque, en el caso concreto, quedó en evidencia la diferencia de criterios sobre la interpretación del literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y el literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002.
En sentencia que ahora se reitera(19), en un asunto análogo al que ahora se estudia, esta Sala precisó:
“(...) sobre la diferencia de criterios la jurisprudencia de la Sala(20) ha manifestado que el “artículo 647 del estatuto tributario establece que la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable, constituye inexactitud sancionable; sin embargo, no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.
Es importante señalar que en el caso que nos ocupa y dentro de la investigación adelantada por la administración distrital, si bien se pudo establecer que la actividad de Credibanco, lo hace sujeto pasivo del impuesto en discusión, se configura la diferencia de criterio invocada por el actor, dado que éste se ampara en que está constituida documentalmente como entidad gremial sin ánimo de lucro, sin tener en cuenta la normativa atinente al impuesto de industria y comercio, según la cual la percepción de ingresos facturados por una actividad netamente comercial acarrea la obligación de pagar el gravamen. Lo anterior hace que se deba levantar la sanción impuesta por tal concepto, dada la diferencia interpretativa que originó el error detectado por las autoridades distritales”.
Las razones precedentes son suficientes para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente los actos acusados y formular la siguiente liquidación para levantar la sanción por inexactitud.
Nº Renglón Concepto Liquidación privada Liquidación oficial Liquidación C. de E.
9 Total ingresos ordinarios y extraordinarios del período 0 13.903.753.000 13.903.753.000
10 Menos: Total ingresos fuera del distrito capital 0 2.948.000 2.948.000.
11 Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital 0 13.900.805.000 13.900.805.000
12 Menos: devoluciones, rebajas y descuentos 0 0 0
13 Menos: deducciones, exenciones activ (sic) no sujetas 0 13.369.000 13.369.000
14 Ingresos netos gravables 0 13.887.436.000 13.887.436.000
15 Impuesto de industria y comercio 0 134.153.000 134.153.000
16 Más: Impuesto de avisos y tableros 0 20.123.000 0
17 Más: Valor unidades comerciales adicionales 0 0 0
18 Total impuesto a cargo 0 154.276.000 134.153.000
19 Menos: Valor que le retuvieron a título de ICA 0 0 0
20 Total impuesto liquidado 0 154.276.000 134.153.000
21 Total retenciones como agente retenedor 0 0 0
22 Valor de la sanción 0 246.842.000
23 Total saldo a cargo 0 401.118.000 134.153.000
REVÓCASE la sentencia del 6 de febrero de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.
En su lugar, ANÚLASE parcialmente los actos acusados y téngase como liquidación del impuesto de industria y comercio, de avisos y tableros a cargo de la demandante por el sexto bimestre de 2003, el liquidado por esta corporación en la parte motiva de la sentencia.
(1) Los ingresos por estos conceptos, según los libros de contabilidad, asciende a $ 507,183,560.
(2) Los ingresos por estos conceptos, según los libros de contabilidad, asciende a $ 1.485.000.
(3) Los ingresos por estos conceptos, según los libros de contabilidad, asciende a $ 1717605.
(4) Los ingresos por estos conceptos, según los libros de contabilidad, asciende a $ 8.908.390.
(5) Un ejemplar de esos contratos figura en los folios 378 a 383 del expediente.
(6) Programación de computadores, la comercialización de programas; la representación de compañías nacionales o extranjeras productoras o comercializadoras de programas; la organización, conexión y administración de redes de cajeros automáticos para la realización de transacciones u operaciones; procesamiento de datos y manejo de información de equipos propios o ajenos para la elaboración de la contabilidad, la creación y organización de los archivos y la realización de cálculos, estadísticas e informes en general; así como la comunicación y transferencia electrónica de datos.
(7) Literal j) del artículo 48 del EOSF, adicionado por el artículo 6º de la Ley 795 de 2003.
“j) Regular los sistemas de pago y las actividades vinculadas con este servicio que no sean competencia del Banco de la República. Esta facultad se ejercerá previo concepto de la Junta Directiva del Banco de la República, a fin de que este organismo pueda pronunciarse sobre la incidencia de la regulación en las políticas a su cargo. De igual forma, corresponde al Gobierno Nacional establecer las condiciones para que las entidades objeto de intervención desarrollen actividades de comercio electrónico y utilicen los mensajes de datos de que trata la Ley 527 de 1999”;
Ver también: los sistemas de pago de bajo valor: algunas reflexiones acerca de su operación, regulación y supervisión. Asobancaria. Semana Económica. Nº 632. Noviembre de 2007. Editores: Arturo J. Galindo, Carlos Alberto Sandoval y Lorena Silvani. http://www.asobancaria.com.
(8) Concepto interno del 2 de agosto de 2006. Superintendencia Financiera: “1. En primer lugar, debe indicarse que las entidades que están constituidas como “Entidades administradoras de sistemas de pago de bajo valor” y que actualmente se encuentran sometidas a la inspección y vigilancia de esta superintendencia en virtud del Decreto 1400 de 20051 (sic), se encontraban, en su gran mayoría y previo a la expedición de esta norma, bajo la supervisión de la Superintendencia de Sociedades como empresas de servicios técnicos o administrativos.
Con posterioridad, se estimó de importancia regular la actividad de dichas sociedades (las que actualmente son entidades administradoras de sistemas de pago de bajo valor), así como que fueran objeto de supervisión por parte de este organismo, pues se consideraron sus operaciones como una extensión natural del sistema financiero, en tanto sólo a través de ellas se podían realizar pagos recíprocos entre entidades financieras y teniendo como fundamento que de la seguridad y eficiencia en los pagos dependía la confianza del público, la eficiencia en transacciones y la estabilidad del sistema financiero.
Así mismo, cabe señalar que entre otras de las razones estudiadas para regular los sistemas de pago de bajo valor, fue la de advertir que dichos mecanismos para la realización de pagos, transferencias y recaudos, podían ser susceptibles de utilización por las organizaciones criminales para la realización de operaciones de lavado de activos.
Dada la nueva reglamentación, esto es, el Decreto 1400 de 2005, las sociedades que venían bajo la inspección y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, que desarrollaban actividades de administración de sistemas de pago de bajo valor, pasaron a ser objeto de supervisión de la entonces Superintendencia Bancaria, actualmente Superintendencia Financiera, y para continuar en funcionamiento debían adecuarse a lo dispuesto por este decreto y solicitar la correspondiente autorización.
Así, las empresas de servicios técnicos o administrativos que desarrollaban actividades de administración de sistemas de pago de bajo valor, debían ajustarse a lo dispuesto por la nueva normatividad, adquiriendo la calidad de “Entidades administradoras de sistemas de pago de bajo valor”, para lo cual, además de solicitar la correspondiente autorización y cumplir con algunas disposiciones del estatuto orgánico del sistema financiero —EOSF— en lo que resultara pertinente, debían dar cumplimiento a requisitos tales como: Criterios de acceso; sistemas y mecanismos de información clara, transparente y objetiva; reglas y procedimientos para prevenir y mitigar los riesgos de la actividad; reglas aplicables ante el incumplimiento de un participante; planes de contingencias, entre otros.
Todo lo anterior, se reitera, en aras de garantizar que las operaciones de dichas sociedades se efectuaran en condiciones adecuadas de seguridad y transparencia, previniendo los riesgos que puedan afectar la estabilidad del sistema financiero. Para el efecto, la entonces Superintendencia Bancaria, al otorgar la correspondiente autorización a las distintas entidades para que funcionaran como “Entidades administradoras de sistemas de pago de bajo valor”, permitió que mantuvieran la calidad de empresas de servicios técnicos o administrativos (reconocida con anterioridad por parte de la Superintendencia de Sociedades), fundamentalmente para conservar y garantizar la inversión de capital de los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros y las sociedades de capitalización en este tipo de sociedades, según lo dispuesto por el artículo 110 del EOSF, teniendo en cuenta su interés y beneficio en el desarrollo de sus actividades (...)”.
(9) Por eso, se dijo en ese concepto que la Superintendencia Bancaria tampoco objetó las inversiones de capital que algunas de las entidades vigiladas por esa superintendencia tenían sobre las asociaciones.
(10) “ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior(10) continuarán vigentes:
1. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipales (sic) las siguientes prohibiciones:
(11) ART. 39.—Actividades no sujetas.
No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades:
(12) Sociedades en las que podían invertir las entidades financieras en las condiciones del numeral 2º del artículo 110 del estatuto orgánico del sistema financiero.
Mediante Concepto de la Superintendencia Financiera 2009011192-001 del 30 de marzo de 2009 se precisó que “(...) los establecimientos de crédito solo pueden encargar la administración de sus inversiones a sociedades anónimas que tengan por finalidad la prestación de servicios técnicos o administrativos, razón por la cual las entidades administradoras de sistemas de pago de bajo valor, deben tener tal calidad para ser objeto de inversión por parte de dichos establecimientos”.
(13) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil nueve (2009). Radicación 250002327000200700160-01 (17200). Actor: Asociación Gremial de Instituciones Financieras Credibanco. Demandado: Secretaría de Hacienda Dirección de Impuestos Distritales.
(14) Conforme se precisó en un caso análogo resuelto en sentencia del 26 de octubre de 2009: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicación: 250002327000200700160-01 (17200). Actor: Asociación Gremial de Instituciones Financieras Credibanco. Demandado: Secretaría de Hacienda Dirección de Impuestos Distritales.
(15) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 24 de agosto de 2006. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(16) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de octubre de 2006. C.P. Ligia López.
(17) Ley 14 de 1983, artículo 23. Hecho generador. Son hechos generadores del impuesto complementario de avisos y tableros, los siguientes hechos realizados en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá.
(18) En el folio 35, 54 del cuaderno principal se aprecia que en el renglón Nº 20 de la liquidación propuesta se adicionó el impuesto de avisos y tableros a una tarifa del 15% sobre una base gravable de $ 134.153.000, para un total de $ 20.123.000.
(19) Idem cita 13.
(20) Consejo de Estado, Sección Cuarta, M.P. Héctor Romero Díaz, Sentencia 16165 del 26 de enero de 2009.

References: Resolución 
 artículo 110
 artículo 10
 artículo 11
 artículo 13
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 110
 Resolución 
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 35
 artículo 446
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 48
 artículo 6
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 23