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Timestamp: 2018-01-16 18:11:51+00:00

Document:
Bfgjournal by Linde Verlag GmbH - issuu
10. Jahrgang / Jänner 2017 / Nr. 1
Schwerpunkt Abzugsfähigkeit von Verteidigungskosten
Interview Wirtschaftsprüferin und Steuerberaterin Christine Weinzierl
Veräußerungsgewinn Schuldnachlass mit vereinbartem Terminverlust
Einbringung Ausschüttungsfiktion bei negativem Buchwert
Grunderwerbsteuer Grundstücksbewegung bei Rechtsvorgängen iSd § 1 Abs 2 GrEStG
Verfahrensrecht Unzuständigkeit bei per E-Mail eingebrachter Beschwerde
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Herausgeberin: Dr. Daniela Moser, BFG Redaktion: Dr. Angela Stöger-Frank, Leiterin des BFG-Evidenzbüros; Dr. Christian Lenneis, BFG Tel. Redaktion: E-Mail: Tel. Verlag: Adresse:
+43 1 24 630, Fax: DW 51 bfgjournal@lindeverlag.at +43 1 24 630 Serie, Fax:: DW 23 1210 Wien, Scheydgasse 24
Inhalt „Unser Mehrwertsteuersystem kann mit den Entwicklungen nicht mehr mithalten“ Im BFGjournal zu Gast: WP/StB Mag. Christine Weinzierl , Partnerin einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Wien, im Gespräch mit Dr. Angela Stöger-Frank
VwGH: Lineare Aufteilung bei pauschalen Menüentgelten (VwGH 20. 12. 2016, Ro 2014/15/0039 [BFG 24. 4. 2014, RV/3100309/2012] und Ro 2014/15/0036 [BFG 26. 3. 2014, RV/5100617/2013])
Personalia – Neue Richterinnen und Richter am Bundesfinanzgericht seit 1. 1. 2017 (Angela Stöger-Frank )
Abzugsfähigkeit von Verteidigungskosten für Kapitalgesellschaften bei EU-Wettbewerbsverstößen (BFG 19. 9. 2016, RV/5100764/2015 – Ernst Marschner / Bernhard Renner )
Schuldnachlass mit vereinbartem Terminverlust als Teil des Veräußerungs-/Aufgabegewinns (BFG 27. 3. 2015, RV/2100124/2009 – Roland Setina )
Einbringung – Ausschüttungsfiktion bei negativem Buchwert (BFG 30. 9. 2016, RV/7105857/2015 – Klaus Hirschler / Gottfried Sulz / Christian Oberkleiner )
Die Bewegung des Grundstücks bei Rechtsvorgängen iSd § 1 Abs 2 GrEStG (Hedwig Bavenek-Weber )
Unzuständigkeit des BFG zur Entscheidung über eine per E-Mail eingebrachte Beschwerde (BFG 13. 10. 2016, RV/7103438/2016 – Anna Maria Radschek )
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„Unser Mehrwertsteuersystem kann mit den Entwicklungen nicht mehr mithalten“ Im BFGjournal zu Gast: WP/StB Mag. Christine Weinzierl, Partnerin einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Wien Christine Weinzierl
Christine Weinzierl ist seit 1991 in der Beratung von Unternehmen im Bereich Umsatzsteuer tätig. Sie leitet die Abteilung „Indirekte Steuern“ einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Wien und ist Mitglied der Arbeitsgruppen Umsatzsteuer, Umweltabgaben und Zoll des Fachsenates für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KWT). Weiters ist sie Delegierte zur VAT Task Force der Accountancy Europe (AE, früher FEE) und zum Fiscal Committee der Confédération Fiscale Européenne (CFE), Mitglied des Ausschusses für Finanzpolitik und Kapitalmarktfragen und des Arbeitskreises Umsatzsteuer der Industriellenvereinigung (IV) sowie des erweiterten Vorstandes der Österreichischen Landesgruppe der International Fiscal Association (IFA). Zudem ist Christine Weinzierl Fachautorin1) und Vortragende. Am 17. SWK-Steuerrechtstag im Dezember 2016 referierte Christine Weinzierl zum Thema „Umsatzsteuer-Update in Praxisfällen“.2) Danach baten wir sie zum Interview. BFGjournal: In Ihrem Vortrag beschäftigten Sie sich mit den Grenzen für den Vorsteuerabzug anhand der EuGH-Urteile Barlis 3) und Senatex 4). Worauf muss diesbezüglich besonders geachtet werden? In der Diskussion dazu wird mitunter die Ansicht vertreten, dass man für den Vorsteuerabzug gar keine Rechnung mehr benötigt. Würden auch Sie die genannten Erkenntnisse insoweit interpretieren? Christine Weinzierl: Sowohl in Barlis als auch in Senatex lagen Rechnungen vor. In der ersten Rechtssache enthielten die Rechnungen unpräzise Rechnungsangaben und der EuGH entschied, dass der Vorsteuerabzug nicht schon deswegen versagt werden dürfe, weil die Rechnungsmerkmale unpräzise seien, solange der Rechnungsempfänger andere Unterlagen oder Informationen beibringen kann, die es dem Betriebsprüfer ermöglichen, festzustellen, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben sind. Daraus kann ich noch nicht schließen, dass ein Vorsteuerabzug ohne Rechnung möglich sein soll. Aus Terra Baubedarf 5) ergibt sich, dass ein Vorsteuerabzug erst möglich ist, wenn eine Rechnung vorliegt. Die Anforderungen an die Rechnung dürfen jedoch nicht überzogen sein. In der zweiten Rechtssache fehlte ein Rechnungsmerkmal und die Rechnung wurde berichtigt. Der EuGH entschied, dass der Vorsteuerabzug in jenem Voranmeldungszeitraum zusteht, in dem die ursprüngliche mangelhafte Rechnung ausgestellt wurde. Das entspricht der gängigen Praxis6) bei Betriebsprüfungen in Österreich, die schon bisher eine Rückwirkung bei Rechnungsberichtigung zuließ. Beide Urteile sind aus Sicht der Unternehmer zu begrüßen, weil sie sich gegen überzogene formelle Anforderungen aussprechen und die Neutralität der Mehrwertsteuer sicherstellen. Ich denke aber auch, dass die Unternehmer gut beraten sind, weiterhin ein eher strenges Augenmerk auf Rechnungen und ihre Angaben zu legen – einfach, um Diskussionen oder das Risiko, dass der Rechnungsaussteller eine Berichtigung nicht mehr durchführen kann, zu vermeiden. Außerdem gehe ich davon aus, dass die Mit1
) Vgl zuletzt Zirngast/Weinzierl/Leistentritt, Steuerhandbuch für Freiberufler (2016). ) Gemeinsam mit Mag. Mario Mayr vom BMF (Bundesweiter Fachbereich für USt). 3) EuGH 15. 9. 2016, C-516/14, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA/Autoridade Tributária e Aduaneira. 4 ) EuGH 15. 9. 2016, C-518/14, Senatex GmbH/Finanzamt Hannover-Nord. 5) EuGH 29. 4. 2004, C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH/Finanzamt Osterholz-Scharmbeck. 6 ) UStR 2000, Rz 1831. 2
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gliedstaaten eine Änderung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie dahingehend fordern werden, dass die Rechnung mit allen Rechnungsmerkmalen eine materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug wird. BFGjournal: Im Rahmen Ihres Vortrages stellten Sie bei Reihen- und Dreiecksgeschäften 7) die aktuelle Rechtsprechung und die BMF-Aussagen vor. Sie sind dabei insbesondere auch auf die Form der Nachweisführung und den Vertrauensschutz eingegangen. Was bedeutet das für die Praxis? Christine Weinzierl: Beim besprochenen Erkenntnis lehnte der VwGH8) einen Vertrauensschutz ab, der bewirkte, dass in einem Reihengeschäft die bewegte innergemeinschaftliche Lieferung durch den Lieferer fälschlicherweise als ruhende steuerpflichtige Lieferung behandelt werden kann, weil sein Vorlieferant seine Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat. Dem Abnehmer steht daher aus der Rechnung mit dem unberechtigten Steuerausweis ein Vorsteuerabzug nicht zu. Das bedeutet, dass Unternehmer gut beraten sind, Reihengeschäfte umsatzsteuerlich richtig zu behandeln. Eine Toleranz oder einen Vertrauensschutz für unrichtig abgebildete Reihengeschäfte gibt es nicht. BFGjournal: Erst jüngst hat der VwGH im Zusammenhang mit Dreiecksgeschäften ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gestellt. 9) Der VwGH möchte dabei vom EuGH wissen, ob die Voraussetzungen des Art 141 der EU-Richtlinie 2006/112 (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) 10) auch dann erfüllt sind, wenn der Erwerber (der „mittlere Unternehmer“) zwar in jenem Mitgliedstaat, aus dem der Gegenstand versendet wird, ansässig ist, aber die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaates verwendet. Außerdem ersucht der VwGH um Beantwortung der Frage, ob diese Steuerbefreiung nur dann zusteht, wenn die dafür notwendigen Angaben fristgerecht in der zusammenfassenden Meldung erfolgen. Was erwarten Sie im Hinblick darauf, dass diese Regelungen ja den Warenverkehr in der EU erleichtern sollen? Christine Weinzierl: Als Vereinfachungsregelung ist die Dreiecksgeschäftsregelung wohl auf ganzer Linie gescheitert, zu groß sind die Unterschiede bei der Interpretation durch die Mitgliedstaaten und die Unklarheiten bei der Anwendung. Natürlich würde ich mir als Praktikerin wünschen, dass der EuGH beide Fragen zugunsten der Unternehmer auslegt, dh dass die Vereinfachung auch gilt, wenn der Erwerber im Ursprungsland ansässig ist, aber eine andere UID verwendet, und wenn der Unternehmer das Dreiecksgeschäft nicht fristgerecht in der Zusammenfassenden Meldung erklärt, die Meldung aber nachholt. Eine echte Erleichterung für den Warenverkehr in der EU kann die Dreiecksgeschäftsregelung jedoch nur dann bewirken, wenn die Unklarheiten beseitigt und die Regelungen in allen Mitgliedstaaten einheitlich interpretiert und angewendet werden. BFGjournal: Dr. Ansgar Unterberger, Vorsitzender der Kammer Umsatzsteuer im BFG, hat im Novemberheft 2016 des BFGjournals einen Überblick zur Rechtsprechung des BFG zum Umsatzsteuergesetz seit seiner Gründung im Jahr 2014 gebracht. 11) Ist Ihnen dabei etwas aufgefallen? Christine Weinzierl: Der Beitrag zeigt sehr eindrücklich die Entwicklung, die das BFG – auch im Bereich der Umsatzsteuer – genommen hat. Eine Analyse des EU-Rechts und 7
) Ein Dreiecksgeschäft liegt vor, wenn drei verschiedene Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedstaaten Umsatzgeschäfte über einen Gegenstand abschließen und dieser unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer befördert oder versendet wird. 8 ) VwGH 29. 6. 2016, 2013/15/0114 9) VwGH-Beschluss EU 2016/0005 vom 19. 10. 2016, beim EuGH zur Zl C-580/16 anhängig (BFG 5. 1. 2015, RV/2100519/2013, beim VwGH anhängig zur Zl Ra 2015/15/0017). 10 ) Gemäß Art 141 der EU-Richtlinie 2006/112 ist bei Dreiecksgeschäften im Gemeinschaftsgebiet der innergemeinschaftliche Erwerb des „mittleren Unternehmers“ unter bestimmten Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit. 11 ) Unterberger, Überblick zur Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts zum UStG 1994, BFGjournal 2016, 402.
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der EuGH-Rechtsprechung – für die Umsatzsteuer unabdingbar – hat mittlerweile in fast alle Entscheidungen Eingang gefunden, was früher eher dem VwGH „vorbehalten“ war. Bei der Betrachtung der Fußnoten des Beitrages ist mir die unglaubliche Anzahl an Revisionen und Amtsrevisionen aufgefallen. Ich denke, das ist einerseits Ausfluss einer allgemein stärker werdenden „Streitkultur“ und andererseits eines möglicherweise stärkeren Selbstverständnisses der BFG-Richter. BFGjournal: Das Abgabenänderungsgesetz 2016 brachte auch Neuerungen bei der Umsatzsteuer, etwa zu Vermietungen oder zum Kleinunternehmer. Sind Sie zufrieden oder bleiben hier für Sie Fragen offen? Christine Weinzierl: Die Gesetzesänderungen bei der Umsatzsteuer sind sehr gering. Erfreulich ist, dass sie durchwegs der Vereinfachung dienen. Größere Themenbereiche, die in Österreich gesetzlich zu regeln wären, sehe ich im Moment auch nicht. Da sehe ich mehr Bedarf auf Unionsebene, einerseits, um die Harmonisierung des Mehrwertsteuerrechts in den Mitgliedstaaten voranzutreiben (zB Beurteilung von Reihengeschäften, Vereinheitlichung der Nachweispflichten), andererseits, um den aktuellen wirtschaftlichen Entwicklungen Rechnung zu tragen (zB E-Commerce). BFGjournal: Wenn man die Beträge liest, die den Mitgliedstaaten jährlich durch Mehrwertsteuerbetrug verloren gehen, fragt man sich, warum angeblich eine Umstellung auf ein generelles Reverse-Charge-System (Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger) an zu hohen Umstellungskosten scheitern sollte. Ab wann denken Sie, wird es in der Unternehmerkette zur generellen Umkehr der Steuerschuld kommen? Christine Weinzierl: Die Umstellungskosten sind ein mögliches Argument gegen eine Einführung des generellen Reverse-Charge-Systems. Andere Vorbehalte sind zB die Abkehr vom Mehrwertsteuersystem hin zu einer Sales Tax, neue Formen des Betruges zB mit gefälschten UID, höhere Umsatzsteuerausfälle bei Insolvenzen auf Ebene der Unternehmer, die Leistungen unmittelbar an Verbraucher erbringen (zB Einzelhandel), Parallelsysteme für Leistungen an Unternehmer bzw Verbraucher. Für eine generelle Umstellung des Mehrwertsteuersystems in der EU ist die Zustimmung aller Mitgliedstaaten erforderlich; damit rechne ich in nächster Zeit nicht. Aber unabhängig davon, welches Mehrwertsteuersystem sich letztlich durchsetzen wird: Es wird entscheidend sein, die Möglichkeiten, die die Technologien heute zur Verarbeitung, Analyse und Überprüfung von Daten bieten, effizient zu nutzen, um Betrug zu verhindern. BFGjournal: Sie sind in vielen wichtigen österreichischen und internationalen Gremien vertreten. Was sind im Zusammenhang mit dem grenzüberschreitenden Warenverkehr die Themen der Zukunft? Christine Weinzierl: Durch die fortschreitende Digitalisierung werden die grenzüberschreitenden Lieferungen an Nichtunternehmer zunehmen, was für die betroffenen Unternehmer die umsatzsteuerlichen Verpflichtungen und Risiken enorm erhöht, da die Besteuerung ja im Verbraucherland erfolgen soll. Die EU-Kommission hat hier bereits erste Schritte gesetzt, um Vereinfachungen für die Unternehmer zu schaffen. So besteht ein Richtlinienvorschlag,12) den Versandhandel in den Mini-One-Stop-Shop (MOSS)13) einzubeziehen, eine Freigrenze für Kleinstunternehmer einzuführen, die Rechnungsstellung nach dem Recht des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer ansässig ist, zu regeln usw. Trotzdem bleiben für die Unternehmer viele administrative Themen, die die Internationalisierung hemmen, bestehen. Das bedeutet, dass diesbezüglich noch mehr kommen muss, um unsere Unternehmen international wettbewerbsfähig zu halten. 12
) Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen, COM(2016) 757 final. 13 ) In Österreich umgesetzt in § 25a und Art 25a UStG: Sonderreglungen für Unternehmer, die elektronisch erbrachte sonstige Leistungen oder Telekommunikations-, Rundfunk- oder Fernsehdienstleistungen an Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet erbringen.
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Andererseits kann ich mir vorstellen, dass sich die Art der Lieferung weiterentwickeln und verändern wird: Stichwort 3D-Printing. Unser heutiges Mehrwertsteuersystem stammt aus den 60er-Jahren des letzten Jahrhunderts und kann schon lange nicht mehr mit den Entwicklungen mithalten. Ein Grund dafür, warum zahlreiche Änderungen notwendig sind und das Mehrwertsteuersystem immer komplexer wird. Zudem wird es für den Rechtsanwender immer schwieriger, mit den Entwicklungen im Umsatzsteuerrecht Schritt zu halten. 1) Mein Ziel für heuer ist (beruflich oder privat) … … mich noch stärker mit den Entwicklungen im Umsatzsteuerrecht auseinanderzusetzen, mich im Rahmen des Möglichen einzubringen und regelmäßiger zu diesen aktuellen Themen zu publizieren.
2) Welches Buch haben Sie zuletzt gelesen? „Cox oder Der Lauf der Zeit“ von Christoph Ransmayr: Ein Uhrmacher aus Liverpool soll für den Kaiser von China eine Uhr, an der die unterschiedlichen Geschwindigkeiten der Zeiten des Glücks, der Kindheit, der Liebe, auch von Krankheit und Sterben abzulesen sind sowie eine Uhr zur Messung der Ewigkeit bauen.
3) Das größte Vergnügen für mich ist … … im Morgengrauen aufzustehen, eine Runde Golf auf dem taunassen Gras zu spielen und danach auf der Terrasse des Clubhauses gut zu frühstücken.
4) Welche Persönlichkeit würden Sie gerne näher kennenlernen? Eine Frau, die sich für gewaltlose Demokratisierung und gegen Unterdrückung und soziale Ungerechtigkeit einsetzt: Aung San Suu Kyi, die birmanische Freiheitskämpferin und Friedensnobelpreisträgerin.
5) Nach der Arbeit ... … alles, was Ausgleich zur Arbeit schafft und mich die Arbeit auch einmal vergessen lässt: Familie und Freunde, Bewegung, Theater und klassische Konzerte.
VwGH: Lineare Aufteilung bei pauschalen Menüentgelten Entscheidungen: VwGH 20. 12. 2016, Ro 2014/15/0039 (BFG 24. 4. 2014, RV/3100309/ 2012) und Ro 2014/15/0036 (BFG 26. 3. 2014, RV/5100617/2013). Norm: § 4 Abs 1 UStG 1994. Der VwGH hat die beiden Erkenntnisse des BFG zur Aufteilung eines pauschalen Menüentgeltes nach der Kostenmethode wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben und besteht somit in allen Fällen der Aufteilung von pauschalen Menüpreisen auf die mit unterschiedlichen Steuersätzen zu versteuernden Menükomponenten auf die Anwendung der linearen Kürzung der Einzelverkaufspreise. Entgegen dem vom BFG aufgrund der Ergebnisse vorgenommener Erhebungen durch die Finanzverwaltung unterstellten (und „außer Streit gestellten“) Vorliegen der Voraussetzungen der Kostenmethode iSd EuGH-Urteiles vom 6. 10. 2005, C-291/03, My Travel, kam der VwGH zu dem Ergebnis, dass die vorgenommenen Berechnungen der Restaurantbetreiber nicht in der Lage sind, der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebotes iSd genannten Urteiles Rechnung zu tragen. Andernfalls hätten zB geringfügige Kostenänderungen zu einer Änderung der Menüpreise führen bzw saisonale Schwankungen der Frischwarenpreise eine Auswirkung haben müssen und Menüs mit unterschiedlichen Einstandspreisen hätten nicht mit einem identen Preis verkauft werden dürfen. Überdies müsste dem Kunden nach der Wirkungsweise des MwSt-Systems bei Vertragsabschluss (und nicht erst bei Rechnungslegung) bekannt sein, wie viel MwSt im zu vereinbarenden Preis enthalten ist. Dies kann er sich bei linearer Kürzung der Einzelverkaufspreise errechnen, nicht aber bei Abstellung auf die Kosten der Menübestandteile, die ihm nicht bekannt sind. Nach den (erstmals ins Treffen geführten) stichhaltigen Argumenten des VwGH und der Nichtbefassung des EuGH durch den VwGH mit der Frage der Anwendbarkeit der Kostenmethode bei der Aufteilung pauschaler Menüpreise ist davon auszugehen, dass diese Frage endgültig geklärt ist. Jänner 2017
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Personalia Neue Richterinnen und Richter am Bundesfinanzgericht seit 1. 1. 2017 Personalia
Aufgrund von Personalabgängen war es erforderlich, am Bundesfinanzgericht Richterinnenund Richterplanstellen nachzubesetzen. Die Ernennung erfolgte nach einem strengen Auswahlverfahren aufgrund eines Besetzungsvorschlages des Personalsenates, eines siebenköpfigen richterlichen Gremiums, nach dessen Bestätigung durch die Bundesregierung durch das die Funktionen des Bundespräsidenten ausübende Präsidium des Nationalrates. MMag. Gerald Ehgartner Studium der Rechtswissenschaften und der Betriebswirtschaftslehre; Gerichtsjahr im Sprengel des OLG Graz; Wissenschaftlicher Mitarbeiter an der Karl-Franzens-Universität Graz sowie an der Wirtschaftsuniversität Wien; Referent an der Wirtschaftskammer Österreich; Steuerberater in einer international tätigen WT-Kanzlei; Fachvortragender. Mag. Judith Herdin-Winter Studium der Rechtswissenschaften an der Universität Wien; Wissenschaftliche Mitarbeiterin an der Wirtschaftsuniversität Wien; zuletzt stellvertretende Abteilungsleiterin der Abteilung für internationales Steuerrecht im Bundesministerium für Finanzen; Fachvortragende.
Mag. Mirha Karahodžić, MA Studium der Rechtswissenschaften und der Interdisziplinären Balkanstudien an der Universität Wien; Gerichtsjahr im Sprengel des OLG Wien und Verwaltungspraktikum im Bundesministerium für Inneres; zuletzt verfassungsrechtliche Mitarbeiterin für Steuerrecht am VfGH.
Mag. Daniel Pfau Studium der Rechtswissenschaften an der Universität Wien; Gerichtsjahr im Sprengel des OLG Wien; Rechtsanwaltsanwärter; Wissenschaftlicher Mitarbeiter am VwGH, danach Mitarbeiter in den Abteilungen Steuerpolitik und Abgabenlegistik sowie Einkommensteuer und Körperschaftsteuer des BMF; Fachautor; Lehrbeauftragter für Verfassungs- und Unionsrecht an der FH Campus Wien; Vortragender für Abgabenverfahrensrecht an der WT-Akademie. Derzeit läuft erneut ein Bewerbungsverfahren. Laufende Pensionierungen und die steigende Anzahl von Beschwerdeverfahren am Bundesfinanzgericht erfordern Nachbesetzungen, um die damit einhergehenden Herausforderungen bestmöglich bewältigen zu können. Dr. Angela Stöger-Frank
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Abzugsfähigkeit von Verteidigungskosten
Abzugsfähigkeit von Verteidigungskosten für Kapitalgesellschaften bei EU-Wettbewerbsverstößen Priv.-Doz. MMag. Dr. Ernst Marschner, LL.M., Steuerberater in Linz / Mag. Bernhard Renner, BFG Abzugsfähigkeit von Verteidigungskosten
Das BFG kam – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung – zu dem Ergebnis, dass Verteidigungskosten betreffend Geldbußen aus EU-Wettbewerbsverstößen bei Kapitalgesellschaften abzugsfähig sind. Der Abzug könne weder aufgrund einer „nicht normalen Betriebsführung“ noch infolge des Pönalcharakters verweigert werden. Auch der Vorsteuerabzug ist zulässig, da keine „klassische Privatnutzung“ bzw „nichtwirtschaftliche Zweckverwendung“ vorliegt. BFG 19. 9. 2016, RV/5100764/2015, Amtsrevision eingebracht
§§ 4 Abs 4, 20 Abs 1 Z 2 lit a, Abs 1 Z 5 EStG 1988; § 12 Abs 1 Z 4 KStG 1988
1. Der Fall 1.1. Geltend gemachte Verteidigungskosten Eine im Produktionsbereich tätige GmbH machte beträchtliche Rechts- und Beratungskosten aus der Verteidigung in einem Kartellverfahren vor der Europäischen Kommission als Betriebsausgaben sowie die insoweit bezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuern geltend. Das Kartell bezweckte, gestiegene Kosten an Kunden weiterzugeben und so einen aggressiven Preiswettbewerb zwischen den Herstellern zu vermeiden. Die Geldbuße wurde gegen verschiedene Hersteller in einem Kartellvergleichsverfahren verhängt, die an diesem europaweiten Kartell beteiligt waren. Die GmbH erhielt verminderte Geldbußen, da sie Nachforschungen der Kommission unterstützte und die Zustimmung zum Vergleichsverfahren erteilte.
1.2. Feststellungen der Außenprüfung Im Zuge einer Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, nach „herrschender Lehre und Rsp“ teilten Rechts- und Beratungskosten bei einem Schuldspruch das Schicksal der ertragsteuerlichen Qualifizierung der verhängten Geldbußen. Da diese aufgrund der zu diesem Zeitpunkt anzuwendenden Rechtslage nicht abzugsfähig sind, gelte dies auch für in unmittelbarem Zusammenhang stehende Beratungskosten. Da die geltend gemachten Rechtsberatungskosten keine Betriebsausgaben darstellten, sei auch die Vorsteuer nicht abzugsfähig.
1.3. Entgegnungen der beschwerdeführenden GmbH Die Nichtanerkennung von betrieblich veranlassten Ausgaben stelle eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips dar, die einer sachlichen Rechtfertigung bedürfe. Für die Abziehbarkeit sei entscheidend, ob das unrechtmäßige Verhalten im Bereich der Einkünfteerzielung oder im Privatbereich liege. Kapitalgesellschaften besäßen keine Sphäre der privaten Lebensführung.1) Demnach könne § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG nicht vom Verweiskatalog der nichtabzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben des § 12 KStG umfasst sein. Die gesetzliche Bestimmung zur Nichtabzugsfähigkeit von Strafen gehe auf die steuerliche Behandlung von Verteidigungskosten nicht ein. Diese Norm sei daher auf Verteidigungskosten nicht anwendbar. Die Pönalisierung einer Tat erstrecke sich nicht auf die Verteidigerkosten. 1
) Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 191.
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Dem Abgabengesetz könne nicht ein über das jeweilige Strafgesetz hinausgehender Charakter einer Strafnorm beigemessen werden. Aufgrund des objektiven Nettoprinzips müsse ein besonderer Grund vorliegen, einer Betriebsausgabe ohne explizite gesetzliche Anordnung die Abzugsfähigkeit zu versagen, der nur aus der „Einheit der Rechtsordnung“ kommen könne. Die Gesetzwidrigkeit einer Handlung sei dabei für die steuerliche Behandlung unerheblich. Nach § 23 Abs 2 BAO werde die Erhebung einer Abgabe nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Verhalten gegen ein gesetzliches Verbot oder die guten Sitten verstoße, weswegen auch illegal erwirtschaftete Einkünfte zu versteuern seien. Entscheidend für die Abzugsfähigkeit sei, ob dieses im Bereich der Einkünfteerzielung oder im Privatbereich liege.2) Die dem Verfahren vor der Kommission zugrunde gelegte Tat sei ausschließlich und unmittelbar aus der betrieblichen Tätigkeit heraus erklärbar. Die Rechts- und Beratungskosten stünden mit steuerpflichtigen Erlösen in Zusammenhang und aufgrund des fehlenden Abschöpfungsanteils bei der verhängten Geldbuße sei es auch zu keiner Minderung dieser Erlöse gekommen. Diese Kosten seien daher abzugsfähig. Durch § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG würden jene Aufwendungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben seien. Zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2011 erscheine der Vorsteuerabzug bei den Rechts- und Beratungskosten gerechtfertigt, weil sich im UStG vor dem AbgÄG 2011 keine passende Bestimmung befunden habe, die einen Ausschluss vom Vorsteuerabzug stützen würde.3) Für eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug spreche auch, dass die aufgrund der Kartellbildung erzielten Mehrerlöse umsatzsteuerpflichtige Umsätze bewirkt hätten und der Rechts- und Beratungsaufwand Zwecken des Unternehmens gedient habe. Verschärfungen der Rechtslage nach Umsetzung der Mehrwertsteuerrichtlinie seien nicht unionsrechtskonform (Stand-still-Klausel). Diese hätten nur ertragsteuerliche, aber nicht umsatzsteuerliche Relevanz, da die Einführung neuer Vorsteuerausschlüsse mit Art 176 der MwStSyst-RL nicht vereinbar sei.4) Nach der Rsp des EuGH5) komme es nur dann zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn sich die Verfolgungsmaßnahmen gegen natürliche Personen richteten, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens seien. Der Vorsteuerabzug sei aber zu gewähren, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und wirtschaftlicher Tätigkeit des Unternehmens bestehe.6) Die GmbH verwies weiters auf eine VwGH-Entscheidung, dass Schadenersatzzahlungen als Erwerbsaufwendungen abziehbar seien, wenn das Fehlverhalten der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen sei.7) Daher müssten auch Rechts- und Beratungskosten abzugsfähig sein, die im Rahmen der betrieblichen Veranlassung angefallen seien. Die GmbH führte ergänzend aus, dass der VwGH kürzlich über die steuerliche Geltendmachung von Kosten eines Strafverfahrens entschieden habe.8) Die diesbezügliche Beschwerde habe nicht dargelegt, dass der strafrechtliche Vorwurf ausschließlich und unmittelbar aus der beruflichen Tätigkeit als Geschäftsführer der Gesellschaften erklärbar und betrieblich veranlasst gewesen sei. Dieser Hinweis des VwGH auf die Darlegung der betrieblichen Veranlassung lasse die Interpretation zu, dass bei betrieblicher Veranlassung eine Abzugsfähigkeit von Verteidigungskosten möglich sei. 2)
VwGH 30. 10. 2014, 2011/15/0137, zu Schadenersatzzahlungen. ) Blazina, Rechts- und Beratungskosten im Zusammenhang mit Kartellverfahren, taxlex 2011, 254. ) Kaufmann/Haider/Winnerroither, Vorsteuerausschlussbestimmungen für Körperschaften, ÖStZ 2012, 440; Kanduth-Kirsten/Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig), UStG-ON2.07 (Stand 1. 1. 2016) § 12 Rz 138. 5 ) EuGH 21. 2. 2013, C-104/12, Finanzamt Köln-Nord/Wolfram Becker. 6) Kaiser, Kein Vorsteuerabzug aus Strafverteidigungskosten, BC 2013, 379; Zugmaier, Kein Vorsteuerabzug aus Strafverteidigerkosten, DStR 2013, 411. 7 ) VwGH 30. 10. 2014, 2011/15/0137. 8) VwGH 21. 4. 2016, 2013/15/0182. 3 4
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2. Die Entscheidung 2.1. Rechtslage Nach § 4 Abs 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 12 Abs 1 Z 4 KStG idF vor 2011 durften bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden:
• Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, weiters
• Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (VbVG). Nach § 12 Abs 1 Z 4 KStG idgF dürfen folgende Aufwendungen nicht bei den Einkünften abgezogen werden:
• Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist,
• Strafen und Geldbußen, die von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder den Organen der Europäischen Union verhängt wurden,
• Verbandsgeldbußen nach dem VbVG, • Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz und • Leistungen aus Anlass eines Rücktritts von der Verfolgung nach der Strafprozessordnung oder dem VbVG (Diversion). Nach § 12 Abs 1 UStG kann der Unternehmer Vorsteuerbeträge abziehen, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesen werden, für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
2.2. Rechtliche Erwägungen Die Nichtabzugsfähigkeit der Strafe selbst war zwischen den Parteien unstrittig, sodass auf die Ausführungen des BFG in diese Richtung in diesem Beitrag nicht eingegangen wird.
2.2.1. Einkommensteuer bzw Körperschaftsteuer 2.2.1.1. Strafverteidigungskosten – Rechtslage bis zum AbgÄG 2011 Bezüglich des Anfallens von Strafverteidigungskosten versagte der VwGH regelmäßig die Abzugsfähigkeit im Bereich der Einkommensteuer, weil diese Kosten ebenso wie die Strafe der privaten Lebensführung zuzurechnen sind.9) Dagegen kann mit dem Pönalgedanken der Betriebsausgabencharakter nicht versagt werden. Nach Ansicht des BFH10) ist der Rsp eine (generelle) Nichtabzugsfähigkeit von Strafverteidigungskosten bei strafbaren Handlungen nicht zu entnehmen. Auch strafbare Handlungen iZm der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit können Erwerbsaufwendungen begründen,11) vorausgesetzt, dass die schuldhaften Handlungen im Rahmen der betrieblichen und beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen. Gesetzliche Abzugsverbote für die erwerbsbedingten Aufwendungen greifen nicht ein. 9
) VwGH 16. 9. 1992, 90/13/0063: Zuwiderhandlung fällt nicht in den Rahmen der normalen Betriebsführung. ) BFH 18. 10. 2007, VI R 42/04, BStBl II 2008, 223 zum Geschäftsführer einer GmbH betreffend Anstiftung zur Untreue durch Ausstellung sachlich unrichtiger Bescheinigungen. 11 ) Verweis auf BFH 9. 12. 2003, VI R 35/96, BStBl II 2004, 641 betreffend Werbungskosten des Geschäftsführers einer GmbH mit Initiative zu Schwarzeinkäufen und der Absicht, Umsatzeinbußen zu vermeiden. 10
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Lachmayer 12) hält die Begründung der Nichtabzugsfähigkeit aufgrund der „privaten Lebensführung“ für Körperschaften nicht anwendbar; aber auch der Gedanke des Pönalcharakters erstreckt sich nicht auf die Verteidigerkosten, sodass – ohne explizite Verankerung der entsprechenden Strafen im Gesetz – im Bereich der Körperschaften von der Abzugsfähigkeit der Verteidigerkosten auszugehen ist. Das entspricht auch der Argumentation des VwGH, wonach Verteidigerkosten die Qualifikation als Betriebsausgaben nicht mit der Begründung versagt werden kann, dass bei möglichem Abzug der Strafzweck vereitelt werden würde, weil dann dem Abgabengesetz der Charakter einer Strafnorm beigemessen würde.13)
2.2.1.2. Verteidigungskosten – Rechtslage nach dem AbgÄG 2011 Im Bereich des EStG wird regelmäßig auch den (Straf-)Verteidigungskosten der Abzug versagt, wenn die bestrafte Handlung nicht in den Rahmen der normalen Betriebsführung fällt; der Pönalgedanke greift hier allerdings nicht: Dem Abgabengesetz würde damit ein über das Strafgesetz hinausgehender Charakter einer Strafnorm beigemessen. Vielmehr sind steuerrechtliche Tatbestände nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelungen zu interpretieren. Der Zweck der Strafe ist damit hinsichtlich der in einem untrennbaren Zusammenhang stehenden Folgekosten für die Beurteilung von Betriebsausgaben nicht von Bedeutung.14) Diese allgemeinen Aussagen zu Verteidigungskosten bei Straftatbeständen müssen auch für Wettbewerbsverletzungen durch Kartellbildung und im Bereich des KStG für Körperschaften gelten. Nach der BFH-Rsp können im Bereich des KStG Kosten der Strafverteidigung auch nach einer Verurteilung Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist.15) Im EStG erstreckt sich der Pönalcharakter nicht auf die Verteidigerkosten,16) das gilt auch für Körperschaften.17) Eine Zurechnung dieser Kosten zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen unter dem Blickwinkel des Pönalgedankens scheidet damit aus, auch wenn Strafen und Bußgelder mit dieser Begründung nicht anerkannt werden. Nach der Rechtsansicht der Finanzverwaltung liegt bei der Bildung eines Kartells keine normale Betriebsführung vor, sodass die Abzugsfähigkeit der Straf- und Verteidigerkosten auch bei Körperschaften nicht gegeben sein soll. Die Argumentation beschränkt sich darauf, dass auch im Rahmen einer Körperschaft eine „nicht normale Betriebsführung“ den Zusammenhang zwischen Betrieb und Aufwand kappt. Es ist daher zu untersuchen, inwieweit die Rechtsfigur der „normalen Betriebsführung“ auf Körperschaften übertragbar und auf Verteidigungskosten anwendbar ist:18) Das BFG verwies in weiterer Folge auf die bisher ergangene Rsp.19) Basierend auf der von ihm dargestellten VwGH-Judikatur kam das BFG zu dem Ergebnis, dass die von der Europäischen Kommission verhängte Geldbuße daher auch nur aufgrund des Pönalgedankens nicht absetzbar sei und nicht deswegen, weil sie einem Bereich der „nicht normalen Betriebsführung“ zuzuordnen wäre. Auch die Verteidigungskosten könnten damit nur mit dem Argument des Pönalgedankens von der Ab12) 13
Lachmayer, Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Geldstrafen und Geldbußen bei Körperschaften, RdW 2011/310, 308 (310 f). VwGH 16. 9. 1992, 90/13/0063, zu einer Wirtschaftstreuhandkanzlei. VwGH 16. 9. 1992, 90/13/0063, mit Verweis auf BVerfG 27. 12. 1991, 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212. BFH 13. 12. 1994, VIII R 34/93, BStBl II 1995, 457. VwGH 16. 9. 1992, 90/13/0063. Lachmayer, RdW 2011/310, 308, (310 f). Ablehnend Lachmayer, RdW 2011/310, 308 (310 f), da ein Bereich der „privaten Lebensführung“ bei Körperschaften nicht vorliegen kann. Vgl etwa VwGH 16. 9.1992, 90/13/0063; 24. 11. 2011, 2008/15/0235 oder 29. 3.2012, 2009/15/0035.
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zugsfähigkeit ausgeschlossen sein. Diesen Ansatz hat der VwGH jedoch schon im Einkommensteuerrecht ausgeschlossen.20) Das BFG schloss sich der Rechtsansicht an, wonach weder mit dem Argument der „nicht normalen Betriebsführung“, die im Körperschaftsteuerrecht bei Geschäftsführern, die nicht Gesellschafter sind, kein Pendant hat, noch aufgrund des Pönalcharakters der Abzug der Verteidigerkosten verneint werden kann, die dazu dienten, die zu erwartenden Bußgelder möglichst niedrig zu halten. Die bloße – auf betrieblichen Erwägungen beruhende – Pflichtverletzung eines Geschäftsführer (auch wenn diese zu einer Verletzung der Wettbewerbsregeln und zur Haftung nach § 25 GmbHG führen würde) nähert sich nicht der im EStGBereich judizierten „Privatentschlussjudikatur“ in der Form an, dass analog bei der Körperschaft eine „nicht normale Betriebsführung“ vorliegen würde. Dies gilt umso mehr, als sich im vorliegenden Fall der Prozess einer „abgestimmten Preispolitik“ langsam in kleinen Schritten – und immer im Rahmen betrieblicher Erwägungen – vollzogen hat. Das BFG hielt der im Verfahren getroffenen Aussage der Außenprüfung, Aufwendungen iSd § 12 Abs 1 Z 4 KStG würden (generell) nicht unter den Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs 4 EStG fallen, Strafen seien bereits nach dem Veranlassungsprinzip nicht abzugsfähig und damit der privaten Lebensführung zuzurechnen, entgegen: Tatsächlich gilt das nur für Geldstrafen, die der Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Andere Geldstrafen können sogar abzugsfähig sein, wenn sie vom Nachweis eines Verschuldens unabhängig oder nur auf ein geringes Verschulden zurückgeführt werden21) oder sie sind – wie EU-Wettbewerbsbußen – insoweit abzugsfähig, als sie die Abschöpfung der Bereicherung aus dem Wettbewerbsverstoß bewirken. Weder ist dem § 12 KStG noch der Regelung des § 12 Abs 1 Z 4 KStG im Besonderen zu entnehmen, dass die dort angeführten Aufwendungen ausschließlich schon aufgrund der Veranlassung nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind. Vielmehr werden diese Aufwendungen vom Gesetzgeber – im Wege des § 12 KStG, aus verschiedenen rechtspolitischen, teilweise dem Pönalgedanken verpflichteten Gründen, zur Gleichstellung mit natürlichen Personen oder iZm einer Einkommensverwendung – vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Diese besonderen Normierungen der Nichtabzugsfähigkeit stellen Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips dar, die einschränkend auszulegen sind. Es besteht auch kein allgemeiner Grundsatz, wonach Verteidigungskosten, die Aufwendungen des § 12 KStG betreffen, nicht abzugsfähig wären. Soweit bezüglich der Verfahrenskosten iZm Strafen und Geldbußen die Abzugsfähigkeit bestritten wird, handelt es sich um die Verwaltungspraxis bzw die Rsp bei einkommensteuerlichen Tatbeständen;22) die tatsächliche Behandlung ergibt eine Abzugsfähigkeit der Verfahrenskosten, wenn die Geldstrafen den Charakter von Betriebsausgaben haben, nicht aber, wenn sie dem Bereich der Lebensführung zuzuordnen sind.23) EU-Geldbußen fallen nicht in den Bereich der Lebensführung. Die Verwaltungspraxis bezüglich der Verteidigungskosten bei Verfahren nach dem VbVG widerspricht dem Veranlassungsprinzip und ist im vorliegenden Fall unbeachtlich.24) Nicht vergleichbar ist im Übrigen auch die Rsp zu Darlehenszinsen, die für die Bezahlung der Personensteuern aufgenommen wurden.25) Nach Lachmayer 26) wären Strafverteidigungskosten aufgrund des engen Zusammenhangs mit der Strafe ab 2011 nicht mehr nicht abziehbar, weil Aufwendungen, die iZm 20
) VwGH 16. 9. 1992, 90/13/0063. VwGH 3. 7. 1990, 90/14/0069. ) Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 12, Tz 87 mit Verweis auf EStR 200 Rz 1621, VwGH 21. 5. 1980, 2848/79 und VwGH 26. 9. 1972, 982/72. 23) Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 12 Tz 87. 24 ) Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 12 Tz 92. 25 ) Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 12 Tz 109. 26) Lachmayer, RdW 2011/310, 308 (311). 21) 22
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einer nichtabzugsfähigen Betriebsausgabe anfallen, deren Schicksal teilen. Durch § 12 KStG werde die Betriebsausgabe der außerbetrieblichen Sphäre der Körperschaft zugerechnet. Diese Pönalisierung sei aber überschießend und sachlich nur schwer begründbar, zumal nach der EMRK ein Recht auf Verteidigung normiert sei und die Verteidigung im Interesse des Betriebs liege. Die Änderung in § 12 Abs 1 Z 4 KStG mit dem AbgÄG 2011 bezieht sich in den Erläuternden Bemerkungen auf das Nachvollziehen der gleichartigen Änderung in § 20 Abs 1 Z 5 EStG. Die Erläuterungen zu letzterer Regelung führen dazu aus, die bisherigen Beurteilungsgrundsätze zur Berücksichtigung von Strafen als Betriebsausgaben seien von der Judikatur und der Lehre entwickelt worden und dahin gegangen, dass Strafen und Geldbußen nicht abzugsfähig waren, weil verpöntes Verhalten der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zugeordnet wurde oder die Abzugsfähigkeit den Pönalcharakter unterlaufe. Im Interesse der Wahrung der Einheit der Rechtsordnung werde durch die Neuregelung klargestellt, dass bei einem durch die Rechtsordnung verpönten Verhalten, das eine Strafe oder Buße nach sich ziehe, ein Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten generell nicht in Betracht komme und so die Allgemeinheit nicht einen Teil der Strafe mittragen müsse. Das gelte für sämtliche Strafen und Geldbußen, unabhängig davon, von welcher Institution sie verhängt wurden. Da sich diese Ausführungen auch auf die Neuregelung im KStG beziehen, beruht die Implementierung des Abzugsverbots in § 12 Abs 1 Z 4 lit b auf dem Grundsatz der Wahrung der Einheit der Rechtsordnung und dem Pönalgedanken. Der VwGH weist darauf hin, dass Verteidigungs- und Verfahrenskosten vom Pönalisierungsgedanken ausgenommen sind:27) Mit dieser Begründung könne die Abzugsfähigkeit nicht versagt werden, weil damit das Abgabengesetz den Charakter einer Strafnorm erhalten würde.28) Selbst wenn es wegen dieses Grundsatzes geboten sein sollte, Geldstrafen wegen krimineller Vergehen nicht über das Steuerrecht zu mildern, hätte eine solche Auffassung jedenfalls keine Auswirkung auf Strafverteidigungskosten. Damit kann aber nach der Rsp des VwGH auch die Neuregelung nicht dazu führen, dass Verteidigungskosten iZm Bußgeldern der Europäischen Union nicht anzuerkennen sind, da diese Bußgelder auf dem – hier für Verteidigungskosten unbeachtlichen – Pönalgedanken beruhen. Für die Verteidigungskosten kommt es auf den Veranlassungszusammenhang an: Sind die Aufwendungen betrieblich veranlasst, liegen Betriebsausgaben vor. Diese betriebliche Veranlassung war somit nach Ansicht des BFG gegeben.
2.2.2. Umsatzsteuer Dient die Strafverteidigung nicht Interessen der Kapitalgesellschaft, besteht kein Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit. Für die Feststellung, ob Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wurden, bestimmt sich das Vorliegen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem konkreten Umsatz und der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören.29) Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs anerkannt, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu seinen allgemeinen Aufwen27
) VwGH 16. 9. 1992, 90/13/0063. Verweis des VwGH auf BFH 19. 2. 1982, VI R 31/78, BStBl II 1982. 467, und die dort vertretene Auffassung, die Einheit der Rechtsordnung rechtfertige es nicht, Strafverteidigungskosten vom Abzug auszuschließen. 29) EuGH 21. 2. 2013, C-104/12, Becker, Rn 19. 28)
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dungen gehören und Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind, weil sie dann mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen.30) Im gegenständlichen Fall dienten die Anwaltsdienstleistungen dem Schutz der Interessen der GmbH, die Bußgeldzahlungen so weit als möglich zu verringern. Hintergrund dieser Anwaltsdienstleistungen waren Warenlieferungen mit aufgrund der Kartellabsprachen erhöhten Preisen. Damit besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und wirtschaftlicher Tätigkeit der GmbH. Hätte diese die aus den Kartellabsprachen resultierenden Warenlieferungen mit erhöhten Preisen nicht erbracht, wären auch die Rechtsanwaltsleistungen nicht zustande gekommen. Dienen Anwaltsdienstleistungen nicht bloß den Interessen der Organträger einer GmbH und besteht ein Zusammenhang zwischen Eingangsdienstleistung und gesamter Tätigkeit, eröffnet die Dienstleistung einen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Das ergibt sich indirekt aus der EuGH-Rsp:31) Anwaltsleistungen zum Schutz „privater Interessen“ der Beschuldigten führen nicht zum Vorsteuerabzug. E contrario müssen Verteidigungskosten, die ausschließlich die Interessen der Kapitalgesellschaft betreffen, zum Vorsteuerabzug berechtigen. Der Vorsteuerabzug ist nur dann beschränkt,32) wenn eine klassische Privatnutzung stattfindet oder eine nichtwirtschaftliche Zweckverwendung gegeben ist. Ein „privater Moment“ ist bei juristischen Personen nur iZm begünstigenden Leistungen an den Gesellschafter denkbar und scheidet im vorliegenden Fall aus, weil die Geschäftsführer nicht Gesellschafter sind. Von einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit (zB hoheitlicher Bereich, Beteiligungsholding, satzungsmäßige Zwecke) kann nicht ausgegangen werden. § 12 Abs 2 Z 2 UStG ist nicht anwendbar, da die Verteidigungskosten zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen. Damit war nach Ansicht des BFG auch die Vorsteuer aus den Verteidigungskosten betreffend EU-Bußgelder abzugsfähig.
3. Praxishinweise Strafen und Geldbußen sind jedenfalls seit dem AbgÄG 2011 nicht mehr abzugsfähig. Der VwGH lässt aus seiner jüngsten Rsp allerdings erkennen, ohne dies bislang ausdrücklich bestätigt zu haben, dass Kosten des Strafverfahrens (insb Verteidigerkosten) unter bestimmten Voraussetzungen dennoch als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sein können.33) Dabei muss jedoch die ausschließliche und unmittelbare betriebliche bzw berufliche Veranlassung vorliegen. Dieser Nachweis wird bei Körperschaften leichter zu führen sein, da diese per se über keine private Sphäre verfügen.34) Bei Einzelunternehmen besteht die Problematik, dass das Handeln der steuerpflichtigen Person oftmals nicht eindeutig der betrieblichen/beruflichen oder privaten Sphäre zugeordnet werden kann. Eine private Veranlassung der strafrechtlich verpönten Handlung, selbst wenn sie durch die betriebliche/berufliche Tätigkeit erst ermöglicht wurde,35) muss jedoch für die Abzugsfähigkeit ausgeschlossen werden können. Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass die Strafverteidigungskosten – quasi als „Nebenaufwendungen“ – dem steuerlichen Schicksal der nicht abzugsfähigen Strafe zu 30
) EuGH 21. 2. 2013, C-104/12, Becker, Rn 20. ) EuGH 21. 2. 2013, C-104/12, Becker. Verweis auf die vom BFG so bezeichnete „VNLTO-Rsp“ [Anmerkung der Autoren: gemeint Urteil des EuGH vom 12. 2. 2009, C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie/Staatssecretaris van Financiën]. 33) Vgl Zorn, VwGH zu Strafverteidigungskosten als Betriebsausgaben, RdW 2016/471 (634) zu VwGH 21. 4. 2016, 2013/15/0182, unter Berufung auf B.R., SWK 18/2016, 833; vgl weiters Renner, (Nicht-) Abzugsfähigkeit von Schadenersatzzahlungen und Verteidigungskosten, SWK 7/2015, 369. 34) Das sog „außerbetriebliche Vermögen“, worunter primär an Anteilseigner überlassene Luxusimmobilien fallen (vgl etwa VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091) ist hiervon uE auszuklammern. 35 ) Vgl besonders plastisch BFH 19. 3. 1987, IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577; 12. 6. 2002, XI R 35/01, BFH/NV 2002 1441 (betreffend eine Krankenpflegerin, die wegen Mordes an Patienten verurteilt wurde). 31
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folgen haben und nur dann abzugsfähig sind, wenn das Verfahren mit Freispruch oder Einstellung endet.36) Der Vergleich, dass Nebenansprüche zur Einkommensteuer bzw Körperschaftsteuer ebenso steuerneutral sind wie die Einkommensteuer bzw Körperschaftsteuer selbst, hinkt jedoch. Bei den Abgaben wird in § 3 BAO ausdrücklich normiert, dass unter den Begriff der Abgaben auch Nebenansprüche zu subsumieren sind. Wie das BFG ausführlich dargelegt hat, fehlt dieser Konnex jedoch bei den Strafverteidigungskosten. Die ausdrückliche Nichtabzugsfähigkeit der Strafe bzw Geldbuße zieht insoweit nicht (automatisch) die Nichtabzugsfähigkeit der – weder im EStG noch im KStG erwähnten – Verteidigungskosten nach sich. Gerade bei Eingriffen in das objektive Nettoprinzip, und nichts anderes ist der Ausschluss vom Abzug von an sich betrieblich/beruflich veranlasster Aufwendungen, die schon per se einer sachlichen Rechtfertigung bedürfen,37) muss uE Zurückhaltung geübt werden, sodass eine Erweiterung im Analogie- bzw Interpretationsweg nicht zulässig erscheint. Der ursächliche Zusammenhang alleine ist dafür ohne gesetzliche Grundlage nicht ausreichend. Zu guter Letzt sei noch ein Hinweis auf Erwägungen gegeben, die letztendlich kein anderes Ergebnis nach sich gezogen haben: Das BFG hatte den Gedanken verworfen, dem Aufwand aus den Verteidigungskosten einen Ertrag aus einem allfälligen Haftungsanspruch der GmbH gegenüber den Geschäftsführern anzusetzen.38) Da die Geschäftsführer die strafbaren Handlungen durchgeführt hatten, könnte sich die GmbH mit einem Schadenersatzanspruch gegen diese wenden. Da im Anlassfall ein Vorgehen der GmbH gegen ihre Gesellschafter nicht vorlag, ergab sich kein Ertrag aus einem derartigen Anspruch.
Auf den Punkt gebracht Das BFG hat sich von einem scheinbaren, jedoch nirgendwo festgeschriebenen Dogma distanziert, dass Aufwendungen, die iZm einem „verpönten“ Verhalten stehen, dessen daraus resultierende Aufwendungen nicht abzugsfähig sind,39) das Schicksal der steuerlichen Nichtberücksichtigung teilen. Im konkreten Fall ist die gegenständliche Entscheidung zu dem Ergebnis gekommen, dass Verteidigungskosten, die Folge eines betrieblich veranlassten Kartellverfahrens sind, dessen letztendliche Strafe keine Betriebsausgabe darstellt, dennoch abzugsfähig sind: Weder stand das Verhalten einer „normalen Betriebsführung“ entgegen, noch kann bei Kosten, die dadurch verursacht werden, dass sie eine (hohe) Strafe verhindern sollen, von einem Pönalcharakter die Rede sein. Auch moralische Erwägungen können eine Nichtabzugsfähigkeit dogmatisch nicht stützen: Der Fiskus hat kein Problem damit, die „unmoralisch“, dh rechtswidrig erzielten Einkünfte zu besteuern. Die steuerliche Verwertungsmöglichkeit ist allerdings keine unbeschränkte: Im gegenständlichen Fall hat sie nämlich eine Kapitalgesellschaft betroffen, die keine „Privatsphäre“ aufweist. Im Bereich der Einkommensteuer gilt, wie aktuelle Judikatur zeigt,40) diese Betrachtungsweise hingegen weiterhin nicht: Aufwendungen iZm strafbaren Handlungen, die nur insoweit iZm der Erwerbstätigkeit stehen, als sie eine Gelegenheit zur Begehung verschaffen (vgl den in FN 35 erwähnten Fall der mordenden Krankenschwester), verbleibt weiterhin die Abzugsfähigkeit versagt. Eine betriebliche Veranlassung einer Straftat ist jedoch auch bei natürlichen Personen nicht ausgeschlossen, sodass es im Einzelfall im Rahmen der Einkommensteuer zum Abzug von Verteidigungskosten kommen kann.
38) 39
Vgl EStR 2000, Rz 1621. Kosten einer Selbstanzeige, also solche zur Verhinderung eines Strafverfahrens, sind hingegen abzugsfähig. Lachmayer, RdW 2011/319, 308 (308 f). Vgl dazu auch Laudacher, Abzugsfähigkeit von Verteidigungskosten im Zusammenhang mit einem EU-Wettbewerbsverstoß, SWK 29/2016, 1240 (1242 f). Vgl etwa zuletzt BFG 26. 8. 2016, RV/5100904/2015, zur EU-Geldbuße ohne Abschöpfungsanteil. VwGH 21. 4. 2016, 2013/15/0182.
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Schuldnachlass mit vereinbartem Terminverlust
Schuldnachlass mit vereinbartem Terminverlust als Teil des Veräußerungs-/Aufgabegewinns Mag. Roland Setina, BFG Schuldnachlass mit vereinbartem Terminverlust
Die Besteuerung des Aufgabegewinns ist in dem Jahr durchzuführen, in dem die Betriebsaufgabe erfolgt. § 24 Abs 2 EStG ordnet für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einen Betriebsvermögensvergleich an. Forderungen sind zwingend zu bilanzieren, wenn sie entstanden sind, also die Leistung erbracht oder bei Lieferungen das wirtschaftliche Eigentum übertragen wurde. BFG 27. 3. 2015, RV/2100124/2009, Revision nicht zugelassen
1. Der Fall Die beschwerdeführende KG betrieb bis zum Streitjahr einen Getränkegroßhandel. Bei der Z-Bank hafteten mehrere Kredite aus. Mit Vereinbarung vom 17. 12. 2004 gewährte die Bank der KG einen Schuldnachlass iHv 91.500 Euro unter der Voraussetzung, dass ein weiteres Restdarlehen von 102.133 Euro in monatlichen Raten von zunächst 600 Euro binnen zehn Jahren zurückgezahlt wird. Für diese Vereinbarung galt Terminverlust; dh „sollte auch nur eine der vereinbarten Raten nicht fristgerecht beglichen werden, wird die gesamte Forderung zur sofortigen Rückzahlung fällig bzw (…) verliert gleichzeitig der gewährte Nachlass seine Gültigkeit“. In der Folge veräußerte die KG im Rahmen der Betriebsaufgabe mit Vertrag vom 21. 1. 2005 eine Liegenschaft an HY (Sohn der Gesellschafter). Übergabe- bzw Übernahmezeitpunkt war der 31. 12. 2004. Ein Teil des Gesamtkaufpreises von 137.136 Euro war wie folgt zu leisten: „In Berichtigung eines Kaufpreisteilbetrages übernimmt hiermit der Käufer die grundbücherlich sichergestellten Darlehensverbindlichkeiten an die Bank (…) in der per Übergabsstichtag aushaftenden Höhe von 102.133 Euro in sein Schuld- und Zahlungsversprechen mit der Verpflichtung, die Verkäuferin diesbezüglich vollkommen klag- und schadlos zu halten. Der Käufer erklärt, dass ihm die näheren Kreditbedingungen bekannt sind und dass er mit der Bank die Angelegenheit besprochen habe, insbesondere im Zusammenhang damit, dass die Verkäuferin aufgelöst und gelöscht wird.“ Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung 2004 brachte die KG den Betrag von 91.500 Euro gewinnerhöhend in Ansatz und begehrte zunächst, den Forderungsverzicht der Bank (im Streitjahr) als steuerlich begünstigten Sanierungsgewinn zu behandeln. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung änderte die Beschwerdeführerin ihr Begehren dahingehend, den Schuldnachlass erst in 10 bis 15 Jahren – nach Zahlung der letzten Kreditrate durch HY – zu erfassen, da dieser bei Terminverlust seine Gültigkeit verlieren würde. Dem hielt das Finanzamt (der Ansicht des Prüfers folgend) entgegen, dass HY die Bankschulden mit allen diesbezüglichen Vereinbarungen übernommen und die KG somit das Risiko einer allfälligen Nachforderung auf den Käufer übertragen habe. Folglich ergebe sich bei der KG im Jahr 2004 ein Ertrag von 91.500 Euro, der mangels Sanierungsbedürftigkeit als begünstigter Aufgabegewinn zu erfassen sei. In der Beschwerde wird vorgebracht, es liege ein bedingter Schuldnachlass vor. Die Verbindlichkeit sei weiterhin auszuweisen, solange nicht feststehe, dass die Schuld erloschen ist. Die Vereinbarung im Kaufvertrag wirke lediglich im Innenverhältnis (zwischen den Vertragsparteien), könne aber die vertraglichen Abreden mit der Bank nicht Jänner 2017
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außer Kraft setzen. Das Risiko einer allfälligen Nachforderung sei daher auf Seiten der KG nicht weggefallen. In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung führte das Finanzamt ua aus, HY habe gegenüber der Bank mit Schreiben vom 15. 1. 2005 die Vereinbarung vom 17. 12. 2004 übernommen. Spätestens mit der Übernahme der Vereinbarung vom 17. 12. 2004 durch den Sohn der Gesellschafter sei die Verbindlichkeit auf Seiten der Beschwerdeführerin nicht mehr auszuweisen, da mit einer Inanspruchnahme der Beschwerdeführerin durch die Bank mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen gewesen sei. Im Vorlageantrag ergänzt die Beschwerdeführerin, das Schuldverhältnis zwischen KG und Bank bestehe dem Grunde nach weiter und es spiele keine Rolle, wer sich gegenüber der KG verpflichte, deren Verbindlichkeit gegenüber der Bank zu bezahlen.
2. Die Entscheidung 2.1. Streitpunkte Die Z-Bank gewährte der beschwerdeführenden KG mit Vereinbarung vom 17. 12. 2004 einen Schuldnachlass iHv 91.500 Euro unter der Voraussetzung, dass ein offenes Restdarlehen von 102.133 Euro längstens binnen zehn Jahren in monatlichen Raten zurückgezahlt wird. Dieser Nachlass sollte aber bei nicht ordnungs- bzw fristgemäßer Ratenzahlung seine Gültigkeit verlieren (Terminverlust; siehe oben). In der Folge veräußerte die KG im Rahmen der 2004 erfolgten Betriebsaufgabe eine Liegenschaft. Die Gegenleistung des Erwerbers bestand ua in der Übernahme der vorgenannten Darlehensverbindlichkeit bzw der mit der Bank in diesem Zusammenhang getroffenen Rückzahlungsvereinbarung mit der Verpflichtung, die Verkäuferin diesbezüglich vollkommen klagund schadlos zu halten. Vor dem BFG steht nun in Streit, ob der Betrag von 91.500 Euro steuerlich bereits im Streitjahr als Teil des Aufgabegewinns zu erfassen ist oder nicht.
2.2. Rechtslage Gewinne, die bei der Aufgabe eines Betriebs erzielt werden, zählen zu den Veräußerungsgewinnen iSd § 24 EStG 1988. Zum Veräußerungserlös gehören alle wirtschaftlichen Vorteile, die dem Veräußerer aus der Veräußerung (Aufgabe) erwachsen.1) Der Veräußerungserlös kann zB auch durch Schuldübernahme aufgebracht werden.2) Der Aufgabegewinn ist gem § 24 Abs 2 und 3 EStG stets zeitpunktbezogen zu ermitteln. Die Besteuerung des Aufgabegewinns ist also in dem Jahr durchzuführen, in dem die Betriebsaufgabe erfolgt. Die zeitpunktbezogene Betrachtung bedingt, dass Veräußerungen vor und nach dem Aufgabezeitpunkt auf diesen (rück)bezogen werden müssen.3) § 24 Abs 2 EStG ordnet für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ausnahmslos einen Betriebsvermögensvergleich an. Dieser ist von protokollierten Gewerbetreibenden nach den Bestimmungen des § 5 EStG durchzuführen. Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) sind Gewinne dann auszuweisen, wenn sie realisiert sind (Realisationsprinzip). Dies ist dann der Fall, wenn der Gewinn durch einen Umsatz verwirklicht, also die Leistung erbracht ist.4) Bei Veräußerungsgeschäften wird die Gewinnrealisierung – unabhängig vom Zufluss des vereinbarten Entgelts – mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber angenommen.5) 1
) Zum Beispiel VwGH 6. 4. 1995, 94/15/0194. Jakom/Kanduth-Kristen, EStG7 (2014) § 24 Rz 67 sowie 71. ) Siehe nochmals Jakom/Kanduth-Kristen, EStG7, § 24 Rz 65 mwN. 4 ) Zum Beispiel VwGH 18. 1. 1994, 90/14/0124 sowie 29. 4. 2003, 99/14/0112. 5) Zum Beispiel VwGH 6. 7. 2006, 2003/15/0123. 2) 3
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Forderungen (zB aus dem Verkauf von Anlagevermögen) sind zwingend zu bilanzieren, wenn sie entstanden sind, also die Leistung erbracht oder bei Lieferungen das wirtschaftliche Eigentum übertragen wurde.6) Aufschiebend bedingte Forderungen aufgrund bereits erbrachter Leistungen sind in der Schlussbilanz des Jahres der Leistung zu bilanzieren, auch wenn die Bedingung noch nicht erfüllt ist.7)
2.3. Zu den Erwägungen des BFG Im Beschwerdefall steht außer Streit, dass HY die genannte Darlehensverbindlichkeit zu den näher vereinbarten Bedingungen (Terminverlust) übernommen hat. In Kenntnis der vereinbarten Bedingungen verpflichtete er sich gegenüber der KG, diese bezüglich der aushaftenden Bankverbindlichkeiten „vollkommen klag- und schadlos zu halten“. Auf Seiten der KG entstand sohin im Zeitpunkt der Liegenschaftsveräußerung gegenüber dem Erwerber nicht nur ein (bilanzierungspflichtiges) Forderungsrecht hinsichtlich des Darlehensbetrages von 102.133 Euro, sondern darüber hinaus auch hinsichtlich des weiteren – erst bei Nichterfüllung der Ratenvereinbarung schlagend werdenden – Betrages von 91.500 Euro. Es trifft zwar zu, dass die Bank die KG offenbar nicht aus ihrer Haftung entlassen hat und sohin (etwa im Falle der Nichtbezahlung der Raten durch HY) auch die KG in Anspruch nehmen könnte. Doch hat die KG im Falle ihrer Inanspruchnahme durch die Bank aufgrund der mit HY getroffenen Vereinbarung diesem gegenüber jedenfalls einen Anspruch auf Rückforderung allfälliger an die Bank geleisteter Zahlungen. Dass diese Vereinbarung „nur“ im Innenverhältnis zwischen der KG und HY wirksam war, vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Tatsache ist, dass sich HY gegenüber der KG verpflichtete, die oben angeführte Bankverbindlichkeit zu den vereinbarten Bedingungen zu übernehmen und die KG daraus völlig klag- und schadlos zu halten (also auch für ein allfälliges Wiederaufleben des bedingten Schuldnachlasses einzustehen). Der KG ist damit im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zweifelsohne ein wirtschaftlicher Vorteil in Höhe der übernommenen Schuld von 102.133 Euro, zuzüglich der ebenfalls übernommenen, bedingt bestehenden weiteren Schuld von 91.500 Euro erwachsen. Die Beschwerdeführerin ermittelte als protokollierte Gewerbetreibende ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG. Schon die gem § 24 EStG zeitpunktbezogene Ermittlung des (begünstigten) Aufgabegewinns erfordert es, sämtliche wirtschaftlichen Vorteile, die der KG aus der Aufgabe (bzw der damit zusammenhängenden Veräußerung von Wirtschaftsgütern) erwachsen, steuerlich in jenem Jahr zu erfassen, dem die Betriebsaufgabe – und sohin der Aufgabegewinn – zuzurechnen ist. Zu diesen wirtschaftlichen Vorteilen zählt nicht nur die Übernahme der Darlehensschuld durch den Liegenschaftserwerber, sondern darüber hinaus auch der Umstand, dass der Liegenschaftserwerber im Verhältnis zur KG die bezügliche Vereinbarung (Rückzahlung in Raten binnen zehn Jahren sowie Terminverlust) mit der Bank zur Gänze in sein alleiniges Zahlungsversprechen und somit das Risiko eines allfälligen Wiederauflebens des bedingt gewährten Schuldnachlasses von 91.500 Euro übernommen hat. Die Bank hielt sich in der Folge an die zwischen KG und HY getroffene Schuldübernahme und nahm hinsichtlich der offenen Verbindlichkeit HY in Anspruch (siehe zB Schreiben der Bank an HY vom 12. 11. 2007). Aber selbst die Möglichkeit der Bank, die aushaftenden Beträge weiterhin auch bei der KG einbringlich machen zu können, ändert nichts daran, dass im Streitjahr auf Seiten der KG ein werthaltiger Anspruch auf (allfällige) Rückforderung dieser Beträge gegenüber HY bestand. Wenn von Seiten der Beschwerdeführerin mehrfach vorgebracht wird, dass theoretisch nach wie vor eine Inanspruchnahme der KG durch die Bank möglich (und eine Nichtinan6
) Jakom/Kanduth-Kristen, EStG7, § 6 Rz 85. ) Vgl Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2, § 6 Tz 49 sowie VwGH 17. 2. 1993, 90/14/0128.
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spruchnahme sogar eine äußerst optimistische Einschätzung der Abgabenbehörde) sei, so ist darauf zu verweisen, dass bei Bilanzerstellung jeweils die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich sind. Dass nun bereits im Jahr 2004 (bzw im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe) aufgrund hinreichend konkreter Umstände ernsthaft das Risiko einer Inanspruchnahme durch die Bank und darüber hinaus eines (Rück-)Forderungsausfalls gegenüber dem Liegenschaftserwerber HY drohte, lässt sich aus der Aktenlage nicht erkennen und wurde zudem nicht behauptet. Die bloß allgemein angedeutete Möglichkeit, dass HY seinen Verpflichtungen gegenüber der Bank bzw der KG hinkünftig nicht nachkommen könnte, reicht nicht aus, um von einer Gewinnrealisierung im Streitjahr abzugehen. Hätte schon damals aufgrund konkreter Anhaltspunkte ein derartiges Risiko bestanden, wäre wohl der Vertrag vom 21. 1. 2005 über die Veräußerung der betrieblichen Liegenschaft mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gar nicht abgeschlossen worden. Das Risiko eines Ausfalls ist im Übrigen jeder Forderung immanent, vermag aber nichts daran zu ändern, dass Forderungen unabhängig vom Zahlungsfluss zu erfassen sind, wenn der Umsatz verwirklicht ist. Dass die aushaftenden Bankverbindlichkeiten einschließlich des bedingt eingeräumten Nachlasses in den Aufgabegewinn einzurechnen sind, ergibt sich auch aus den beiden zur Ermittlung des Veräußerungserlöses zur Verfügung stehenden Methoden:
• Nach der Nettomethode wird dem Kapitalkonto im Zeitpunkt der Veräußerung/Aufgabe des Betriebs der Veräußerungserlös (ohne übernommene Betriebsverbindlichkeiten) gegenübergestellt. Die Verbindlichkeiten werden zur Gänze vom Erlös ausgenommen, da sie ohnehin bereits das Kapitalkonto schmälern und somit den Veräußerungserlös entsprechend erhöhen.
• Bei der Bruttomethode ermittelt man den Unterschiedsbetrag zwischen dem gesamten Veräußerungserlös (also unter Einschluss der vom Erwerber übernommenen Betriebsschulden) einerseits und dem Buchwert der Aktiva andererseits. Beide Methoden führen zum selben Ergebnis.8) Sollte sich nachträglich tatsächlich herausstellen, dass die KG entgegen der vereinbarten Schuldübernahme letztlich ganz oder zum Teil selbst für ihre betrieblichen Bankverbindlichkeiten einstehen muss, ist auf die Bestimmung des § 32 EStG zu verweisen: Nachträgliche Änderungen des Veräußerungserlöses, die erst durch nach Ablauf des Jahres der Betriebsaufgabe eingetretene Umstände bewirkt werden, sind gem § 32 Abs 1 Z 2 EStG als Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit zu berücksichtigen.9) Ein Forderungsausfall könnte daher allenfalls (bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen) als nachträgliche Betriebsausgabe geltend gemacht werden.
3. Praxishinweise Sollte es im dargestellten Fall hinsichtlich des zunächst gewährten Schuldnachlasses tatsächlich zu einer späteren Inanspruchnahme der Beschwerdeführerin als ursprünglicher Schuldnerin durch die Bank kommen, hat diese immer noch einen Rückforderungsanspruch gegenüber dem Liegenschaftserwerber, der gegenüber der Beschwerdeführerin die Verbindlichkeit vollinhaltlich – einschließlich Terminverlust – übernommen hat. Erst wenn sich herausstellt, dass dieser Anspruch nicht durchsetzbar bzw einbringlich ist, kommt eine Berücksichtigung nachträglicher Betriebsausgaben in Frage. Zuvor wird aber aufgrund des familiären Naheverhältnisses zum Erwerber (bzw Übernehmer der Schuld) zu prüfen sein, ob nicht aus privaten Motiven von einer Geltendmachung bzw Durchsetzung des Anspruchs abgesehen wurde. 8
) Siehe dazu zB die bei Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz 68, angeführten Beispiele. Jakom/Kanduth-Kristen, EStG7, § 24 Rz 67.
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Einbringung – Ausschüttungsfiktion bei negativem Buchwert Univ.-Prof. MMag. Dr. Klaus Hirschler, WU Wien / Mag. Gottfried Sulz, Steuerberater in Wien / Mag. Christian Oberkleiner, MAS, Steuerberater in Wien
© Klaus Hirschler
Die KESt bei fiktiven Ausschüttungen nach § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG ist bei rückbezogenen Entnahmen nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG nach Ansicht des BFG mit 25 % (ab 1. 1. 2016 mit 27,5 %) zu berechnen, auch wenn die KESt nicht vom Gesellschafter getragen wird; denn dass die fingierte Ausschüttung einen Nettobetrag nach Abzug der KESt darstellen soll, ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Anders als bei einer verdeckten Ausschüttung steht der Annahme eines ausgeschütteten Nettobetrags nach Ansicht des BFG auch entgegen, dass es sich um eine reine gesetzliche Fiktion handelt, aus der sich selbst bei nicht erfolgter rechtzeitiger Anmeldung und Abfuhr keine Forderung der abzugsverpflichteten Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter ergeben kann. BFG 30. 9. 2016, RV/7105857/2015, Revision nicht zugelassen
§ 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG
1. Der Fall 1.1. Der Sachverhalt Die Beschwerdeführerin hat unter Anwendung des Art III UmgrStG ein Einzelunternehmen in eine GmbH eingebracht. Der Buchwert des einzubringenden Vermögens war insb aufgrund von Entnahmen, die gem § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Abschluss des Vertrags getätigt wurden, negativ. Das Finanzamt hat ausgehend von der Bemessungsgrundlage in Höhe der baren Entnahmen eine Kapitalertragsteuer von 29.837,06 Euro (33,33 %) festgesetzt. Laut Beschwerdeführerin entstand der negative Buchwert aufgrund einer zu niedrig bewerteten Liegenschaft, durch Korrektur würde sich ein positiver Wert ergeben. Die Beschwerdeführerin brachte Beschwerde gegen den Bescheid des Finanzamts ein. Strittig war, ob und in welcher Höhe aufgrund des negativen Buchwerts infolge getätigter Entnahmen nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG eine Ausschüttungsfiktion gem § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG ausgelöst wurde.
1.2. Die Beschwerde Die Beschwerdeführerin bringt dazu vor: Der negative Buchwert basiere auf einem Berechnungsfehler, ausgehend von zu niedrig bewertetem Liegenschaftsvermögen. Die belangte Behörde nimmt dazu dahingehend Stellung, dass die Werte laut Beschwerdeausführungen handelsrechtliche Werte seien, die für die umgründungssteuerrechtlich maßgeblichen steuerlichen Werte irrelevant seien.
2. Die Entscheidung Die Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG standen außer Frage. Strittig war, ob und inwieweit durch die baren Entnahmen ein negativer Buchwert entstanden ist, der zu einer fiktiven Ausschüttung aus der übernehmenden Körperschaft an den Einbringenden führt. Im Beschwerdeverfahren konnte die Beschwerdeführerin nicht darlegen, dass das einzubringende Vermögen einen positiven steuerlichen Buchwert aufweist. Zwar entstand Jänner 2017
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durch eine korrigierte Neubewertung der Liegenschaft zunächst ein positiver Buchwert, dieser wurde aber insb durch bare Entnahmen nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG und vorbehaltene Entnahmen nach § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG wieder negativ. Das BFG bestätigte, dass aufgrund des negativen Buchwerts die Ausschüttungsfiktion gem § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG ausgelöst wurde. Das BFG führte aus, dass für die Berechnung der Ausschüttungsfiktion bei einer Einbringung nicht der unstrittige (positive) Verkehrswert relevant ist, sondern jedenfalls auf den negativen steuerlichen Buchwert iHv –90.787,87 Euro abzustellen ist. Dieser Wert ergibt sich aus dem Buchwert des Eigenkapitals des Einzelunternehmens vor Maßnahmen gem § 16 Abs 5 UmgrStG von –92.486,37 Euro zuzüglich der [Anmerkung: auch steuerlich anerkannten] Aufwertung von Liegenschaften (125.191,19 Euro), abzüglich zurückbehaltener Wirtschaftsgüter (–17.981,41 Euro), barer Entnahmen nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG (–89.511,28 Euro) und Verbindlichkeiten gem § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG (–16.000 Euro). Auf Basis der Bemessungsgrundlage von 90.787,87 Euro (= negativer Buchwert des Eigenkapitals) setzte das BFG 25%ige KESt iHv 22.696,97 Euro fest.
3. Praxishinweise Der Entscheidung liegt im Wesentlichen die derzeit gültige Rechtslage betreffend Ausschüttungsfiktion bei Einbringungen zugrunde, die erstmals für Einbringungen anzuwenden ist, bei denen die Beschlüsse oder Verträge nach dem 31. 1. 2006 bei dem zuständigen Firmenbuchgericht angemeldet oder bei dem zuständigen Finanzamt gemeldet werden.1) § 16 Abs 5 UmgrStG normiert bei Einbringungen bestimmte Möglichkeiten, das einzubringende Vermögen nach dem Einbringungsstichtag zu verändern, wenn dadurch die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG gewahrt bleiben, also insb die Betriebseigenschaft des übertragenen Vermögens erhalten bleibt. So können tatsächliche Einlagen und Entnahmen, die zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags getätigt werden, gem § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG gegenüber der übernehmenden Körperschaft rückbezogen werden. In Höhe der rückbezogenen getätigten tatsächlichen Entnahmen ist in der Einbringungsbilanz ein gesonderter Passivposten einzustellen (außer es handelt sich um zurückbehaltenes Anlagevermögen gem § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG, dieses wird insoweit nicht in die Einbringungsbilanz aufgenommen). Durch die getätigten tatsächlichen Entnahmen iSd § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG verringert sich der steuerliche Buchwert des einzubringenden Vermögens schon zum Einbringungsstichtag. Soweit aufgrund dieses Passivpostens der Buchwert negativ wird oder sich ein bereits bestehender negativer Buchwert des Eigenkapitals erhöht, gelten diese rückwirkenden tatsächlichen Entnahmen iSd § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG als ausgeschüttet und die Ausschüttungsfiktion nach § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG wird ausgelöst. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind alle gem § 16 Abs 5 UmgrStG rückbezogenen Vorgänge (zB auch Einlagen) zu berücksichtigen. So können rückbezogene tatsächliche Einlagen (Bar- oder Sacheinlagen) gem § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG den negativen Buchwert wieder teilweise oder ganz neutralisieren. Ergibt sich per Saldo ein negativer Buchwert des einzubringenden Vermögens, unterliegen nur Entnahmen iSd Z 1 und 2 der Ausschüttungsfiktion, eine rückbezogene Entnahme von Anlagevermögen gem Z 3 jedoch nicht. 1)
Vgl 3. Teil Z 11 UmgrStG.
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Der hinsichtlich der Entnahmen gem § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG entstehende negative Buchwert gilt mit dem Tag der nach § 13 Abs 1 UmgrStG maßgeblichen Anmeldung oder Meldung der Einbringung als an den Einbringenden ausgeschüttet. Da im vorliegenden Fall – soweit ersichtlich – eine Einbringung in eine zuvor bar gegründete GmbH ohne Gegenleistung gem § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG erfolgte, war die fiktive Ausschüttung der Barentnahmen gem § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG mit der Meldung der Einbringung beim zuständigen Betriebsfinanzamt der GmbH bewirkt. Die KESt ist bei Barentnahmen binnen einer Woche nach dem Tag der Anmeldung oder Meldung der Einbringung abzuführen. Bei tatsächlichen Entnahmen nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG ergibt sich nach Ansicht des BMF ein Rückforderungsanspruch der übernehmenden GmbH in Höhe der abzuführenden KESt. Wird auf die Rückforderung der KESt verzichtet, soll dies nach Ansicht des BMF eine verdeckte Ausschüttung an den Einbringenden darstellen, sodass diesfalls vom ausbezahlten/entnommenen Betrag im Ergebnis 33,33 % KESt (ab 1. 1. 2016: 27,5 %/72,5 % = 37,93 % KESt!) zu entrichten ist.2) Das BFG widerspricht inhaltlich der Ansicht des BMF und begründet die Anwendung des 25%igen (mittlerweile 27,5%igen) KESt-Satzes wie folgt: Dass die fingierte Ausschüttung in Höhe des negativen Buchwerts einen Nettobetrag nach Abzug der KESt darstellen soll, ergibt sich weder aus dem Gesetz noch sind Anhaltspunkte dafür der Bescheidbegründung zu entnehmen. Anders als bei einer verdeckten Ausschüttung steht dieser Annahme auch entgegen, dass es sich um eine reine gesetzliche Fiktion handelt, aus der sich selbst bei nicht erfolgter rechtzeitiger Anmeldung und Abfuhr keine Forderung der abzugsverpflichteten Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter ergeben kann. Zweifel können aufkommen hinsichtlich der Höhe der vom BFG herangezogenen Bemessungsgrundlage von 90.787,87 Euro. Nach den Ausführungen des BFG bestand vor Durchführung der baren und vorbehaltenen Entnahmen folgende Zwischensumme: Eigenkapital des Einzelunternehmens zuzüglich der Aufwertung von Liegenschaften Zwischensumme 1 abzüglich zurückbehaltener Wirtschaftsgüter Zwischensumme 2 3
–92.486,37 Euro 125.191,19 Euro3) 32.704,82 Euro –17.981,41 Euro 14.723,41 Euro
Unabhängig davon, ob es sich bei den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern um Anlageoder Umlaufvermögen handelt, verbleibt als Zwischensumme 2 ein positiver Betrag von 14.723,41 Euro, sodass in diesem Ausmaß die baren Entnahmen nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG iHv insgesamt –89.511,28 Euro nicht der Ausschüttungsfiktion unterliegen. Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion der baren Entnahmen wäre daher konsequenterweise der Betrag von 71.787,87 Euro (= –89.511,28 + 14.723,41). Die Verbindlichkeiten gem § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG iHv –16.000 Euro unterliegen gem § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG einer nachrangigen Ausschüttungsfiktion, weil die rückbezogenen tatsächlichen Entnahmen zeitlich vorgehen.4) Bei vorbehaltenen Entnahmen ist die KESt gem § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG binnen einer Woche 2
) Vgl UmgrStR 2002, Rz 972c. ) Dabei geht das BFG vermutlich (die Details dazu sind in der Entscheidung nicht ausgeführt) implizit davon aus, dass die Aufwertung des Grund und Bodens gem § 4 Abs 10 Z 3 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 bei der übernehmenden GmbH die Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion reduziert, weil bei der übernehmenden GmbH insoweit steuerliches Eigenkapital vorhanden ist. 4) Vgl UmgrStR 2002, Rz 972e. 3
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Bewegung des Grundstücks bei Rechtsvorgängen iSd § 1 Abs 2 GrEStG
nach der Tilgung oder nach dem Beschluss der Auflösung oder nach dem Beschluss auf Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung oder nach Zuwendung der Beteiligung an eine Privatstiftung
abzuführen. Die Ausschüttungsfiktion der vorbehaltenen Entnahme entfällt aber nach dem letzten Satz des § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG, soweit Anteile an der übernehmenden Körperschaft vor den im Vorabsatz genannten Maßnahmen entgeltlich (also mit Gewinnrealisierung) übertragen werden. Denn es kommt bereits im Zuge des Verkaufs eines – infolge vorbehaltener Entnahme – mit negativen Anschaffungskosten/negativem Buchwert belasteten Anteils wirtschaftlich zu einer (derzeit) 27,5%igen Versteuerung der vorbehaltenen Entnahmen, sodass der angeordnete Entfall der Ausschüttungsfiktion lediglich eine Doppelbesteuerung verhindert.
Auf den Punkt gebracht Die KESt bei fiktiven Ausschüttungen nach § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG ist nach Ansicht des BFG bei rückbezogenen Entnahmen nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG mit 25 % (nunmehr 27,5 %) zu berechnen, auch wenn die KESt nicht vom Gesellschafter getragen wird. Der Annahme eines ausgeschütteten Nettobetrags steht nach Ansicht des BFG auch entgegen, dass es sich um eine reine gesetzliche Fiktion handelt, aus der sich keine Forderung der abzugsverpflichteten Gesellschaft gegen ihren Gesellschafter ergeben kann.
Die Bewegung des Grundstücks bei Rechtsvorgängen iSd § 1 Abs 2 GrEStG Mag. Dr. Hedwig Bavenek-Weber, BFG Bewegung des Grundstücks bei Rechtsvorgängen iSd § 1 Abs 2 GrEStG
Der Grunderwerbsteuer liegt Dynamik zugrunde, weil Grundstücke, unbewegliche Rechte (Baurecht), Gebäude oder Machtbefugnisse des Grundstückseigentümers von einer Person auf eine andere Person „bewegt“ werden. Dieses dynamische Prinzip durchzieht damit auch den Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht gem § 1 Abs 2 GrEStG und den mittelbaren Grundstückserwerb gem § 1 Abs 2a und 3 GrEStG.1) Die GrESt wird zu den Rechtsverkehrsteuern gezählt,2) weil sie am Grundstücksverkehr anknüpft, bei dem eine Änderung in der Zuordnung inländischer Grundstücke gem § 2 GrEStG vom Veräußerer auf den Erwerber herbeigeführt wird, auch wenn der Vorgang des Rechtsverkehrs, der Grundstücksverkehr, vor allem 1)
Ein Auszug dieses Artikels wurde am BFG-Tag an der JKU in Linz am 19. 10. 2016 als Referat im Rahmen des von Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel geleiteten Panels Gebühren und Verkehrsteuern gehalten. ) Teilt man die Verkehrsteuern in Rechtsverkehrsteuern und Realverkehrsteuern ein, knüpfen die Rechtsverkehrsteuern an vertragliche oder gesetzliche Beziehungen, aufgrund welcher Personen Lieferungen oder sonstige Leistungen oder Rechtsansprüche erhalten, während es sich bei den Realverkehrsteuern um auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern handelt, zB KfzSt, Flugabgabe (VwGH 22. 5. 1980, 569, 570/79; 1. 10. 1981, 16/2501/80; Hey/Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht21, § 7 Rz 101; Pahlke, (deutsches) GrEStG5, Einleitung Rn 8; Doralt/Ruppe, Grundriss des österreichischen Steuerrechts II7 [2014] Tz 951).
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bei § 1 Abs 2a und § 1 Abs 3 GrEStG auf einer gesetzlichen Fiktion beruht.3) Wirtschaftlicher Umsatz ist keine Voraussetzung der GrESt, zB unterliegen auch Treuhandgeschäfte und Rechtsträgerwechsel im Rahmen des UmgrStG der GrESt.4) Für die GrESt ist es gleichgültig, welche wirtschaftlichen Ziele oder Zwecke mit dem Grundstückserwerb verbunden sind.5) Dennoch ist die GrESt keine Rechtsformsteuer, die allein nach der gewählten Rechtsgestaltung oder wegen des Gebrauchs bestimmter Worte erhoben wird, für sie gilt auch nicht das Prinzip der Schriftlichkeit iSd § 15 GebG.6)
1. Rechtsträgerwechsel Der GrESt unterliegen Rechtsvorgänge, mit denen inländische Grundstücke von einer Person auf eine andere Person übergehen (Rechtsträgerwechsel).7) Gegenstand der GrESt ist das Grundstück im Bewegungsvorgang von einer Rechtsperson zu einer anderen,8) die „Bewegung des Grundstücks“ aus Sicht des Erwerbers. Auch der Übergang der Verwertungsbefugnis gem § 1 Abs 2 GrEStG setzt einen Wechsel des Rechtsträgers voraus.9) Personen- und Kapitalgesellschaften gelten grundsätzlich – anders als bei den Ertragsteuern – bei den Gebühren und Verkehrsteuern inklusive der Glückspielabgaben als nicht „transparent“.10) Das GrEStG lässt die Selbständigkeit der juristischen Personen nur in den engen Grenzen des § 1 Abs 3 GrEStG außer Betracht.11) Weder mit einem Bestandvertrag noch mit einem Dienstbarkeitsvertrag wird ein Grundstück erworben, sondern es wird zum Gebrauch und zur Nutzung überlassen, auch wenn Bestandrecht oder Dienstbarkeit grundbücherlich einverleibt werden. Das Grundstück wird nicht von einem Rechtsträger zu einem anderen bewegt, sondern das Grundstück bleibt beim Eigentümer; übertragen wird die Nutzung (meist) gegen Entgelt. Diese Verträge unterliegen, unter der Bedingung der Urkundenerrichtung, den Rechtsgeschäftsgebühren gem § 33 TP 5 bzw § 33 TP 9 GebG.12)
2. Erwerbsvorgänge, oder wie ein Grundstück in Bewegung versetzt werden kann Die Vorgänge, durch die ein Grundstück erworben werden kann, sind in § 1 GrEStG abschließend als Erwerbsvorgänge aufgezählt. Diese Erwerbsvorgänge kann man in drei Gruppen einteilen:
• Die erste Gruppe, § 1 Abs 1 GrEStG, erfasst Erwerbsvorgänge von Grundstücken, durch die ein Erwerber zivilrechtliches Eigentum am Grundstück erlangen kann. Kernstück ist der Kaufvertrag, den das GrEStG explizit nennt, durch den sich Verkäufer und Käufer über Grundstück und Preis einigen. 3
) VwGH 26. 5. 2011, 2011/16/0001; UFS 5. 11. 2010, RV/0649-I/10; Boruttau, (deutsches) GrEStG18, Vorbem Rn 135, 136; Pahlke, GrEStG5, Einleitung Rn 8; Rothenöder, Der Anteil iSd § 1 Abs. 3 GrEStG, 40: „Rechtsverkehrsteuer materieller Typologie“. 4 ) Vgl Pahlke, GrEStG5, Einleitung Rn 8. 5 ) VwGH 9. 1. 1952, 684/50; 23. 6. 1966, 114/66; 3. 7. 1978, 2497, 2499/77; 21. 10. 1982, 82/16/0044; 27. 10. 1983, 82/16/0162; 27. 6. 1985, 84/16/0194; 28. 1. 1993, 92/16/0094, 0095. 6) Ständige Rechtsprechung zB VwGH 19. 3. 2003, 2002/16/0047; UFS 17. 10. 2006, RV/0955-G/02; 20.11.2008, RV/0070-I/08; BFG 7. 6. 2016, RV/5100794/2014; Fellner, GrEStG, § 1 Rz 73; Takacs, GrEStG5, § 1, 4.1. a) unter Verweis auf VwGH 9. 1. 1952, 684/50; Pahlke, GrEStG5, Einleitung Rn 8. 7) Fellner, GrEStG, § 1 Rz 81; Boruttau, dGrEStG18, § 1 Rn 37. 8 ) Heine, Zwischengeschäfte und Handel mit Kaufangeboten bei der Grunderwerbsteuer, UVR 2000, 57. 9 ) VwGH 30. 6. 2005, 2004/16/0250: „Ein derartiger Wechsel in der Zuordnung ist auch für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2 GrEStG erforderlich, wobei allerdings dieser Wechsel in der Grundstückszuordnung unterhalb der Ebene eines Eigentümerwechsels stattfindet“; Pahlke, GrEStG5, § 1 Rz 11, Rz 235. 10) Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht21, § 18 Rz 27. 11 ) Boruttau, GrEStG18, § 1 Rn 37. 12 ) Vgl Referate am BFG-Tag von Mag. Ilse Rauhofer zu BFG 30. 6. 2014, RV/7100647/2013; 14. 7. 2015, RV/7101783/2012, und Dr. Ferdinand Triendl zu BFG 30. 9. 2015, RV/3100155/2015.
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Beispiel A verkauft an B ein Grundstück um 300.000 Euro, ein Grundstück wird gegen Geld vom Verkäufer an den Erwerber „bewegt“. GrESt-Berechnung: 300.000 Euro x 3,5 %.
Verkauft ein Gesellschafter an seine Personen- oder Kapitalgesellschaft ein Grundstück, ist das grunderwerbsteuerlich ein Kaufvertrag gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG. Der GrESt unterliegen auch andere Rechtsgeschäfte, durch die ein Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks erworben werden kann, zB Tausch-, und Teilungsverträge, (landwirtschaftliche) Übergabeverträge, Vergleiche, Aufteilung des ehelichen/ partnerschaftlichen Gebrauchsvermögens, Schenkungsverträge, „Hausverlosung“, Leibrentenvertrag, Abgeltung des geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs nach Beendigung des Abhandlungsverfahrens, Baurechtsbestellung. Zu diesen anderen Rechtgeschäften zählen ebenfalls „Grundstücksbewegungen“ zwischen Gesellschaftern und Personen- bzw Kapitalgesellschaften, gleichgültig, ob sie nach dem UmgrStG begünstigt sind oder nicht. Bringt ein Gesellschafter sein Grundstück in seine Personen- bzw Kapitalgesellschaft dafür ein, dass er Gesellschaftsrechte bekommt, ist das ein „anderes Rechtsgeschäft“, mit dem das Grundstück zum Erwerber bewegt wird, nämlich „Grundstück gegen Gesellschaftsrechte“. Damit können zB auch Verschmelzung, Umwandlung, Sacheinbringung, Realteilung, Zusammenschluss und Spaltung „andere Rechtsgeschäfte“ sein, wenn ein Grundstück an diesen Vorgängen beteiligt ist.13) Als weitere Vorgänge in dieser ersten Gruppe sind der Erwerb des Eigentums an einem Grundstück, ohne dass vorher ein Rechtsgeschäft abgeschlossen wurde, nämlich Erwerb durch Bescheid (zB Enteignung), durch Urteil (Zuschlag im Zwangsversteigerungsverfahren), durch Gesetz (zB Erbanfall,14) durch Vermächtnis, durch Abgeltung des geltend gemachten Pflichtteils vor Beendigung des Abhandlungsverfahrens, Ersitzung, Bauführung auf fremdem Grund, Anwachsung gem § 142 UGB, Erwerb gem § 14 WEG 2002) und die Weiterveräußerung des „Anspruchs auf Übereignung“ eines Grundstücks (zB Erbschaftskauf, Weiterübertragung der Option auf Abschluss eines Kaufvertrags) zu nennen. Die GrESt erfasst in der zweiten Gruppe gem § 1 Abs 2 GrEStG Rechtsvorgänge, bei denen der Erwerber das Eigentum gerade nicht erlangen will; anstelle des Eigentums soll die Verwertungsmöglichkeit übergehen.15) Es handelt sich um Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. „Bewegt“ wird nicht das Grundstück, sondern die aus dem Eigentum erfließenden Herrschaftsrechte. Die dritte Gruppe der Erwerbsvorgänge bildet der „mittelbare“ Grundstückserwerb im Zusammenhang mit Gesellschafterwechsel und Anteilsvereinigung bei Personenbzw Kapitalgesellschaften (Gesellschafterwechsel gem § 1 Abs 2a GrEStG und Anteilsvereinigung gem § 1 Abs 3 GrEStG). Hier wird die fiktive Bewegung des Grundstücks besteuert. Gegenstand der Besteuerung gem § 1 Abs 2a GrEStG ist nicht der Gesellschafterwechsel, sondern der Grundstückserwerb durch eine fingierte „neue“ Personengesellschaft und die insofern grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung des Grundstücks.16) Bei der Anteilsvereinigung und der Anteilsübertragung 13
) Nach BFG 3. 3. 2015, RV/5101241/2012; 25. 6. 2015, RV/5100300/2011; 25. 6. 2015, RV/5100299/ 2011, zielen diese bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfte auf den Erwerb des Volleigentums ab. ) Der Erwerb eines Grundstücks durch Erbanfall wird zu § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG gezählt, kann aber, wenn der Erbrechtstitel in einem Testament oder Erbvertrag besteht, ein anderes Rechtsgeschäft gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG sein. Siehe dazu ausführlich Fellner, GrEStG, § 1 Rz 244.01. 15 ) VwGH 28. 11. 1991, 88/16/0166 16 ) Pahlke, GrEStG5, § 1 Rn 269; Boruttau, GrEStG18, § 1 Rn 810 bis 816d; Boruttau, GrEStG17, § 1 Rn 821 und die dort angeführte Literatur 14
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iSd § 1 Abs 3 GrEStG werden „ganz bestimmt bezeichnete Anteilserwerbe an grundstücksbesitzenden Personen- bzw Kapitalgesellschaften, hinter welchen der Gesetzgeber ein Autonomiedefizit der Gesellschaft in Bezug auf das Grundstück vermutet“, besteuert.17) Mit § 1 Abs 3 GrEStG wird von einem Rechtsträgerwechsel in Bezug auf das Grundstück ausgegangen, nämlich von der Personen- bzw Kapitalgesellschaft an den 95%igen Anteilseigner.18)
3. Das Grundstück und seine Fiktionen Sowohl die Rechtsgeschäfte iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG als auch die Verwertungsbefugnis iSd § 1 Abs 2 GrEStG sowie der mittelbare Grundstückserwerb gem § 1 Abs 2a und § 1 Abs 3 GrEStG beziehen sich auf Grundstücke gem § 2 GrEStG, das sind Grundstücke iSd bürgerlichen Rechtes, im Wesentlichen Grund und Boden samt allem, was darauf liegt und steht, und solche, hinsichtlich deren das GrEStG eine Fiktion aufstellt. Grundstücke zählen zu den unbeweglichen Sachen und fallen unter den Begriff der „Ware“.19) Gebäude sind unselbständige Bestandteile des Grund und Bodens, wenn sie mit dem Grund und Boden fest verbunden sind.20) § 2 GrEStG erklärt auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden und das Baurecht zu Grundstücken. Das hat grunderwerbsteuerlich die Bedeutung, dass Grund und Boden dem Eigentümer E1 und das Gebäude dem Eigentümer E2 gehört. Erwirbt E3 von E1 und E4 von E2, lösen beide Erwerbe je für sich GrESt aus, da aus dem bisherigen Grundstück rechtlich zwei Grundstücke „entstehen“. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFG (UFS) ist der Begriff „Gebäude auf fremdem Boden“ nicht nach bürgerlichem Recht auszulegen, sondern als eigener steuerlicher Begriff zu verstehen. „Der Begriff des ,Gebäudes auf fremdem Boden‘ ist im GrEStG nicht näher bestimmt. Er ist dem ABGB fremd und deckt sich nicht mit dem Begriff des Gebäudes nach § 297 ABGB. Dieser Begriff ist ein Begriff des Steuerrechts. Der grunderwerbsteuerrechtliche Begriff des ,Gebäudes auf fremden Boden‘ erfasst nicht nur Superädifikate iSd § 435 ABGB, sondern er erfasst auch Gebäude, die nach dem Grundsatz ,superficies solo cedit‘ dem Grundeigentümer gehören. Denn auch in Bezug auf ein solches Gebäude kann vom Grundeigentümer dem Erbauer gestattet werden, dieses iSd § 1 Abs 2 GrEStG 1955 auf eigene Rechnung zu verwerten. Rechtsvorgänge über Gebäude auf fremden Boden unterliegen sohin grundsätzlich der Grunderwerbsteuer, unabhängig davon, ob das ABGB sie als Superädifikate (§ 435 ABGB) oder als Bestandteile des Grundstücks (§ 279 ABGB) behandelt.“ 21) Gem § 297 ABGB sind Gebäude und sonstige Bauwerke grundsätzlich unselbständige Bestandteile des Grundstücks.22) Gebäude und sonstige Bauwerke sind jedoch nur bei Vorliegen der Absicht auf dauernde Belassung auf dem Grundstück unselbständige und daher sonderrechtsunfähige Grundstücksbestandteile.23) Der damit im Zusammenhang stehende Grundsatz superficies solo cedit resultiert aus § 418 ABGB, wonach das mit Materialien des Bauführers auf fremdem Grund errichtete Gebäude dem Grundeigentümer zufällt.24) Diese Gebäude nach § 297 ABGB gehören grundsätzlich zu den unbeweglichen Sachen, sie wachsen durch Bauführung dem Grund und Boden zu, werden 17)
Rothenöder, Anteil, 72, 75. Pahlke, GrEStG5, § 1 Rn 318. VwGH 29.8.2013, 2010/16/0101 Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta (Hrsg), Bauten auf fremdem Grund2 (2004) Rz 161, 354. Vgl VwGH 12. 12. 1985, 85/16/0064 (verstärkter Senat); UFS 14. 6. 2004, RV/3429-W/02; 22. 9. 2010, RV/3452-W/08; 18. 6. 2013, RV/1443-W/11; BFG 3. 3. 2015, RV/5101241/2012; 25. 6. 2015, RV/5100300/2011. 22 ) Eccher/Riss in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB4, § 435 Rz 1. 23 ) Eccher/Riss in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB4, § 297 Rz 2 unter Verweis auf OGH 10. 7. 2012, 4 Ob 111/12w, JBl 2015, 113 – zB Doppelhaushälfte überragender Dachgeschossausbau. 18
) ) 20) 21 ) 19
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Bestandteil desselben und sind daher keine selbständige Sache.25) Taucher 26) beschreibt die „Gebäude auf fremdem Boden“ iSd § 2 Abs 2 Z 2 GrEStG folgendermaßen: 1. Bei dem Bauwerk muss es sich um ein Gebäude im grunderwerbsteuerlichen Sinn handeln (keine Betriebsvorrichtung), und 2. das Gebäude muss auf fremdem Boden stehen. Im Hinblick auf die Tatbestandsmerkmale des GrEStG wird dies der Fall sein, wenn mittels Erwerbsvorgangs auf eigene Rechnung über sie verfügt werden kann. Sie werden meistens auf gemieteten oder gepachteten Grundstücken errichtet, wobei die Gebäude mit Ablauf des Miet- oder Pachtverhältnisses entweder ohne Entschädigung vom Grundeigentümer übernommen oder vom Mieter bzw Pächter vorher abgerissen werden. Demgegenüber sind Superädifikate iSd § 435 ABGB Gebäude oder Bauwerke, bei denen die Absicht fehlt, diese ständig auf dem Grundstück zu belassen; sie werden mit der Bauführung sonderrechtsfähig und gelten zivilrechtlich als bewegliche Sache.27) Die fehlende Belassungsabsicht ergibt sich entweder aus der Bauart, aus dem Zweck des Gebäudes oder – ohne Rücksicht auf die Bauart – aus der ausdrücklichen oder konkludenten Verabredung, das Grundstück nur zeitlich begrenzt für das Ausführen und Behalten des Bauwerks zu nutzen.28) Das Baurecht ist das dingliche, veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs 1 BauRG). Das Baurecht ist ein dingliches Recht sui generis. Gegenstand des Baurechts ist nicht das Bauwerk, sondern das an einem fremden Grundstück bestehende Recht.29) Auch im bürgerlichen Recht wird das Baurecht mit dem Grundstück gleichgesetzt, sinngemäß ist daher das Bauwerk nach dem Grundsatz superficies solo cedit unselbständiger Bestandteil des Baurechts.30) Das Baurecht gem § 1 Abs 1 BauRG, Superädifikate iSd § 435 ABGB und die Gebäude, die nach dem Grundsatz superficies solo cedit dem Grundeigentümer gehören, werden grunderwerbsteuerlich selbst zum Grundstück.31)
4. Aspekte des Erwerbs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht § 1 Abs 2 GrEStG unterwirft den Erwerb einer Machtstellung, die das Recht des Eigentümers aushöhlt, der GrESt.32) Dem Zivilrecht ist das Rechtsinstitut der Verwertungsbefugnis fremd, § 1 Abs 2 GrEStG knüpft auch nicht an besondere Typen bürgerlich-rechtlicher Geschäfte an.33) Der Tatbestand des § 1 Abs 2 GrEStG ist, auch wenn er ua eine Umgehung der Grundtatbestände des § 1 Abs 1 GrEStG verhindern soll, kein Hilfstatbestand, sondern ein selbständiger Tatbestand, der seinerseits durch den Tatbestand des § 1 Abs 2a GrEStG und des § 1 Abs 3 GrEStG ergänzt wird.34) 24
) Eccher/Riss in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB4, § 418 Rz 1. Laut Eccher/Riss in Koziol/Bydlinski/ Bollenberger, ABGB4, § 297 Rz 2, wird der Grundsatz superficies solo cedit seit 1. 1. 2009 von dem in § 300 ABGB verankerten Kellereigentum durchbrochen, weil dadurch an eigentlich unselbständigen Teilen des Grundstücks gesondertes Eigentum begründet werden kann. 25) Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 161, 355. 26 ) Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 161, 356. 27 ) Eccher/Riss in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB4, § 435 Rz 1. 28) Eccher/Riss in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB4, § 435 Rz 2. 29 ) Kletečka in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 31, Rz 32, 25; Eccher/Riss in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB4, § 435 Rz 4. 30) Kletečka in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 34, 35. 31 ) VwGH 12. 12. 1985, 85/16/0064; UFS 18. 6. 2013, RV/1443-W/11; BFG 7. 6. 2016, RV/5100794/2014; Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 161, 355–358. 32) VwGH 28. 11. 1991, 88/16/0166; VwGH 30. 6. 2005, 2004/16/0250; 18. 3. 2013, 2011/16/0087 – zu UFS 27. 1. 2011, RV/2303-W/06. 33 ) Pahlke, GrEStG5, 1 Rn 237. 34) VwGH 12. 12. 1985, 85/16/0064, 0065; 26. 1. 1989, 88/16/0030; Fellner, GrEStG, § 1 Rz 246.
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§ 1 Abs 2 GrEStG wird wegen seiner wirtschaftlichen Vorgänge manchmal als Fremdkörper im Gebühren- und Verkehrsteuerrecht empfunden. Die zur Frage, ob § 1 Abs 2 GrEStG Grundsatz oder Ausnahme des Ordnungsgefüges der GrESt ist, geäußerten Meinungen sind vielschichtig. Gassner sieht die Steuerpflicht in § 1 Abs 1 GrEStG grundsätzlich an Rechtsvorgänge des Eigentumserwerbs an Grundstücken geknüpft, wodurch § 1 Abs 2 GrEStG eine Ausnahme von diesem Grundsatz darstellt.35) Doralt/Ruppe bezeichnen die Erwerbsvorgänge außer § 1 Abs 1 GrEStG als Ergänzungs- bzw Ersatztatbestande.36) Die an Tipke orientierte Steuerrechtswissenschaft, die das Steuerrecht anhand der These der persönlichen Leistungsfähigkeit als Ordnungsprinzip untersucht,37) sieht den eigentlichen Grundtatbestand in § 1 Abs 2 GrEStG. Für diese ist die Konzeption, ausschließlich den zivilrechtlichen Eigentumswechsel zu besteuern und über § 1 Abs 2 GrEStG die Vermeidung von Umgehungen zu erfassen, verfehlt, denn tatsächlich würde § 1 Abs 2, Abs 2a und Abs 3 GrEStG belegen, dass das GrEStG insgesamt nicht mehr auf den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums abstellt, sondern auf die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis am Grundstück. Die gebotene Ausrichtung der GrESt auf die Erfassung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit spiegle sich daher ansatzweise schon im Gesetz wider.38) Deutsche Grunderwerbsteuerkommentare haben sich dem nicht angeschlossen;39) bei der insb von Tipke vertretenen These handle es sich lediglich um ein finanzwissenschaftliches Postulat.40) § 1 Abs 2 GrEStG sei, gemessen am Gleichheitsgrundsatz, systemgerecht. Die Konturenarmut der einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs 2 GrEStG verbiete es, diese Vorschrift als „eigentlichen Grundtatbestand“ des GrEStG anzusprechen.41) Die wirtschaftliche Betrachtung ist im Rahmen des § 1 Abs 2 GrEStG zwar geboten,42) doch haben diese wirtschaftlichen Erwägungen nichts mit den zu den Ertragsteuern üblichen Beurteilungen zu tun. Selbst innerhalb derselben Vorschrift kann das eine Merkmal einer wirtschaftlichen Betrachtung zugänglich sein, das andere nicht. So sind „alle Anteile“ iSd § 1 Abs 3 GrEStG aF eben alle Anteile, und „man kann wirtschaftlich nichts anderes behaupten“; Gleiches gilt bei einem grunderwerbsteuerlichen Quantum von 95 %.43) Auch bei § 1 Abs 2 GrEStG sind die Vorfragen bürgerlich-rechtlich.44) Es geht darum, ob die bürgerliche Rechtsmacht die wirtschaftliche Qualität hat, dem Erwerber iSd § 1 Abs 2 GrEStG die „Verwertung“ des Grundstücks zu „ermöglichen“.45) 35
) ) ) 38 ) 39 ) 40 ) 36 37
41) 42
Gassner, Anteilsvereinigung, 22. Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7, Tz 993. Tipke, Steuerrechtsordnung I, Vorwort VII–IX. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht21, § 18 Rz 5, Rz 8. ZB Boruttau, GrEStG18, Vorbem Rn 159–162. Boruttau, GrEStG18, § 1 Rn 610, Rn 612: § 1 Abs 2 GrEStG „darf nicht als ‚der Tatbestand‘ schlechthin angesehen werden; aber er sichert ein vernünftiges Verhältnis von Steuerrecht und bürgerlichem Recht“; Pahlke, dGrEStG5, Einleitung Rn 9, stellt unter Verweis auf Tipke, Steuerrechtsordnung II, 1023, fest, dass eine solche Qualifizierung verfassungsrechtlich ohne Erkenntniswert ist, weil die – als Vielsteuersystem ausgestaltete – Finanzverfassung die Besteuerung bewusst an ganz unterschiedlichen Besteuerungsgegenständen ausrichtet und ersichtlich eine Besteuerung sowohl der Vermögensverteilung (durch ESt) als auch seiner Verwendung (zB durch USt, GrESt oder Verkehrsteuern) zulässt. Dem wird mE zuzustimmen sein, obwohl durch Tipkes These in mancher Weise ein neues Licht auf verkehrsteuerliche Aspekte geworfen wurde. Pahlke, GrEStG5, 1 Rn 236. VwGH 5. 10. 1976, 648/76; 28. 11. 1991, 88/16/0166; 30. 6. 2005, 2004/16/0250; 29. 6. 2006, 2006/16/ 0004; 28. 6. 2007, 2006/16/0199, 0200; 28. 6. 2007, 2007/16/0008, 0048; 28. 1. 2004, RV/0052-L/02; 13. 10. 2004, RV/0521-I/03; 28. 11. 2005, RV/3736-W/02; 17. 10. 2006, RV/0955-G/02; 11. 12. 2006, RV/0629-W/04; 28. 2. 2007, RV/0413-W/04; 11. 4. 2007, RV/0128-S/07; 18. 9. 2007, RV/0866-G/02; 20. 11. 2008, RV/0070-I/08; 26. 1. 2009, RV/0340-I/08; 4. 5. 2009, RV/0297-S/08; 4. 12. 2009, RV/0063-I/08; 22. 1. 2010, RV/0665-I/08; 9. 11. 2010, RV/0598-W/05. Boruttau, GrEStG17, Vorbem Rn 228. Boruttau, GrEStG18, Vorbem Rn 218. VwGH 26. 1. 1989, 88/16/0030.
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4.1. Die Fallgruppen des § 1 Abs 2 GrEStG Das GrEStG stellt auf beliebige Rechtsformen ab, mit denen die Verwertungsbefugnis eingeräumt wird. Es kommt auf die Umstände des Einzelfalls an.46) In der Literatur wird manchmal von Fallgruppen gesprochen, wenn in der Praxis typische Sachverhalte auftreten, wie zB:47)
• Ermächtigung zum Verkauf eines fremden Grundstücks auf eigene Rechnung, bei welcher der Grundstückseigentümer einem Dritten eine unwiderrufliche, wie immer lautende Ermächtigung, ein Grundstück zu verkaufen, mit der Vereinbarung erteilt, dass dem Grundstückseigentümer ein Mindestkaufpreis zuzukommen hat und der Mehrerlös dem Verkaufsermächtigten verbleibt.48)
• Treuhandverhältnisse: Der Treugeber erwirbt mit dem Grundstückserwerb des Treuhänders zugleich die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über das durch den Treuhänder erworbene Grundstück iSd § 1 Abs 2.49)
• Einbringung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht von Grundstücken in eine Personengesellschaft (quoad sortem): Das Grundstück bleibt im Eigentum des Gesellschafters, wird aber dem Kapital der Gesellschaft zugerechnet.50)
• Abtretung von Grundstücken aus dem Privatvermögen einer Gemeinde in das öffentliche Gut zwecks Baureifmachung eines Nachbargrundstücks.51)
• Einräumung von umfangreichen Nutzungsrechten (siehe unten). • Verwertungsbefugnis an Gebäuden auf fremdem Grund und Boden (siehe unten). • Auch die freiwillige Versteigerung, die Baurechtseinräumung und die Abtretung von Grundstücken aus dem Nachlass vor der Einantwortung wurden zu den Fallgruppen gezählt;52) bei diesen geht die derzeitige Tendenz dazu, sie der ersten Gruppe der Erwerbsvorgänge zuzurechnen. Nach überwiegender Rechtsmeinung handelt es sich bei der freiwilligen Versteigerung um einen Kauf iSd Privatrechts. § 1089 ABGB zielt aber nicht darauf ab, den gerichtlichen Verkauf als gewöhnlichen Kaufvertrag des Privatrechts zu qualifizieren, sondern besagt nur, dass subsidiär die Bestimmungen über Verträge, Tausch und Kauf anzu46
) VwGH 18. 3. 2013, 2011/16/0087. ) Diese vorliegende Aufzählung orientiert sich an N. Arnold in Arnold/Bodis, GrEStG, § 1 Rz 296, der acht „Fälle“ aufzählt; Takacs, GrEStG5, § 1, 12.31, unterscheidet nur Nutzungsmöglichkeit und Verwertungsmöglichkeit im engeren Sinne; Fellner, GrEStG, hebt die Verkaufsermächtigung (§ 1 Rz 272–278b), die Einräumung von Nutzungsrechten (§ 1 Rz 27 –281) und die Treuhandgeschäfte (§ 1 Rz 282–289h) hervor; Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7, Tz 998, bezeichnen als wichtigsten Fall den Erwerb durch Treuhänder; das geht ebenso aus der Aufstellung der Erwerbsarten bei Gaier, Handbuch Gebühren und Verkehrsteuern, Rz 442 und 443, und bei Bruschke, dGrESt7, 69 hervor; Pahlke, GrEStG5, § 1 Rn 248, nennt vier Fallgruppen; Boruttau, dGrEStG18, § 1 Rn 673–809, unterscheidet Immobilienleasing, Einbringung in eine Personengesellschaft „dem Werte nach“, Erwerb durch „Treuhänder“, Verkaufsermächtigung an atypische Makler, Verwertungsbefugnis bei gesellschaftsrechtlicher Beteiligung, mit Gesellschaftsanteil verbundener realer Grundstücksanteil und die Verwertungsbefugnis an Gebäuden auf fremdem Grund und Boden. 48) Takacs, GrEStG5, § 1, 12.55 b) und E 7.9 unter Verweis auf VwGH 21. 10. 1963, 411 – 413/62; 16.3.1964, 966/63; VwGH 17. 2. 1978, 728/76; 22. 9. 1978, 675/77; 18. 3. 1982, 81/16/0068; 10. 1. 1985, 84/16/0184; 12. 12. 1985, 85/16/0064, 0065; 12. 2. 1986, 84/16/0186; 25. 11. 1999, 99/16/0043. 49) Ständige Rechtsprechung zB VwGH 23. 8. 1985, 84/15/0161; 28. 11. 1991, 88/16/0188; UFS 10. 5. 2012, RV/0538-W/08. 50 ) VwGH 21. 4. 1954, 1998/53; 18.1.1956, 1882/54; 18. 3. 2013, 2011/16/0087; UFS 25. 3. 2004, RV/0476-I/02. Werden Gesellschaftsanteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft übertragen, ist das kein Erwerb der Verwertungsbefugnis an Grundstückanteilen iSd § 1 Abs 2 GrEStG – BFG 11. 7.2 016, RV/3100154/2015 (siehe Referat von Dr. Ferdinand Triendl am BFGTag). 51 ) VwGH 19. 9. 1968, 120/68; 14. 9. 1972, 1692/71; 19. 10. 1972, 655/71; 12. 12. 1985, 83/16/0153; 26. 6. 1986, 85/16/0080; UFS 11. 7. 2008, RV/2764-W/06; 21. 1. 2010, RV/3144-W/08. 52) N. Arnold in Arnold/Bodis, GrEStG, § 1 Rz 296; Pahlke, GrEStG5, § 1 Rn 235 bis 263. 47
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wenden sind. Die freiwillige Feilbietung von Grundstücken, Superädifikaten und Baurechten wurde aus dem gerichtlichen außerstreitigen Verfahren „ausgelagert“ und obliegt seit 1. 1. 2009 den Notaren in deren eigener Kompetenz und nicht mehr als Gerichtskommissär.53) Die Einräumung eines Baurechtes wurde vor dem Erkenntnis des VwGH vom 20. 2. 2003, 2000/16/0012, nicht als Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG, sondern die mit obligatorischem Rechtsgeschäft erfolgende Begründung eines Baurechts durch den Grundstückseigentümer iSd § 2 BauRG wurde als Rechtsvorgang gem § 1 Abs 2 GrEStG angesehen.54) Nach den von Arnold zitierten Erkenntnissen zur Fallgruppe „Abtretung von Grundstücken aus dem Nachlass vor der Einantwortung“ verwirklicht der Erbe, wenn er nach Abgabe der Erbserklärung, aber noch vor der Einantwortung des Nachlasses mit Genehmigung des Verlassenschaftsgerichts über ein zum Nachlass gehöriges Grundstück eine Verfügung trifft, § 1 Abs 2 GrEStG. Die Berufung zum Erben im Zusammenhang mit der Abgabe der Erbserklärung und der Genehmigung des Verlassenschaftsgerichts ermöglichen es dem Erben, über ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verfügen. Diese Erkenntnisse ergingen noch zur Rechtslage vor Aufhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer,55) nach der grundsätzlich mit dem Tod des Verstorbenen das Grundstück in Bewegung versetzt wurde. Der Erwerb von Grundstücken durch eine Schenkung bzw der Erwerb von Todes wegen fallen ab 1. 8. 2008 unter das GrEStG.56) Als Folge ordnete das GrEStG „eine Bewegung des Grundstücks“ vom Erblasser zum Erben erst mit der Rechtskraft des Einantwortungsbeschlusses an; diese Regelung wurde von 2008 bis 2014 praktiziert, aber erst mit der GrESt-Novelle BGBl I 2014/36 in § 8 GrEStG aufgenommen.57) Es kann aber nicht gänzlich ausgeschlossen werden, dass Einzelfälle mit besonderen Konstellationen § 1 Abs 2 GrEStG verwirklichen. Zur Rechtslage nach Aufhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer äußerte das BMF im Erlass vom 18. 2. 2009, BMF-010206/0040-VI/5/2009, Verkehrsteuerliche Auswirkungen durch das Schenkungsmeldegesetz 2008, Pkt 1.1.4.: Wird ein Grundstück im Zug der Verlassenschaftsabhandlung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Erwerber übertragen, löst dies keine Steuerpflicht gem § 1 Abs 2 GrEStG für die Verlassenschaft aus. Für den Erwerbsvorgang an den Erwerber entsteht die Grunderwerbsteuerschuld gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG.58)
4.2. Konstellationen der Einräumung von umfangreichen Nutzungsrechten iZm der Übertragung von Gebäuden auf fremdem Grund anhand ausgewählter BFG-Rechtsprechung Die Verwertungsbefugnis gem § 1 Abs 2 GrEStG kann einerseits von Grund und Boden „abgespalten“ und übertragen werden, andererseits auch vom Baurecht sowie von Gebäuden auf fremdem Grund, gleichgültig, ob es sich um Superädifikate iSd 53)
57) 58
Art IV Feilbietungsrechtsänderungsgesetz, BGBl I 2008/68; ErlRV 466 BlgNR 23. GP; Fellner, GrEStG, § 1 Rz 193a unter Hinweis auf VwGH 7. 5. 1962, 1896/61; 15. 3. 1984, 83/16/0061: Der „Zuschlag“ ist die Begründung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht iSd § 1 Abs 2; anders VwGH 15. 9. 1995, 93/17/0027; Aicher in Rummel, ABGB3, § 1089 Rz 2, 3; Koziol/Welser/Kletečka, Grundriss des bürgerlichen Rechts I14 (2014) Rz 1076. VwGH 5. 7. 1960, 2179/56; 1. 7. 1982, 82/16/0047; 19. 5. 1983, 2527/80; 26. 1. 1989, 88/16/0030. VfGH 7. 3. 2007, G 54/06 ua; 15. 6. 2007, G 23/07 ua. SchenkMG 2008, BGBl I 2008/85; Kirchmayr in Deixler-Hübner/Schauer (Hrsg), Erbrecht NEU (2015) 132. Erlass des BMF vom 18. 2. 2009, BMF-010206/0040-VI/5/2009, Verkehrsteuerliche Auswirkungen durch das Schenkungsmeldegesetz 2008, Pkt 1.4.: Steuerschuldner und Entstehen der Steuerschuld. N. Arnold in Arnold/Bodis, GrEStG, § 1 Rz 296, unter Verweis auf zB VwGH 14. 6. 1950, 1526/49; 7. 11. 1955, 1725/53; 29.2.1968, 1071, 1072, 1073/67.
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§ 435 ABGB oder Gebäude iSd § 297 ABGB handelt, da diese im GrEStG als Grundstück gelten. Wesentlich ist, dass bei der Einräumung von umfangreichen Nutzungsrechten iSd § 1 Abs 2 GrEStG aus Bestand- und Dienstbarkeitsverträgen grundsätzlich noch keine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis abgeleitet werden kann.59) Wird aber dem Nutzungsberechtigten eine nahezu unbeschränkte Nutzungsmöglichkeit eingeräumt, zB auf Lebenszeit, mit dem Recht der Substanznutzung (wie Verwertung der Gewässer, Bodenschätze und Bodenfunde) sowie zum Kauf des Grundstücks um einen bestimmten Preis, schafft sie dem Berechtigten die Möglichkeit, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.60) Die Einwirkungsmöglichkeiten der Nutzungsrechte müssen, um die Rechtsfolgen des § 1 Abs 2 GrEStG auszulösen, einerseits über jene eines Bestandnehmers hinausgehen, dürfen andererseits aber nicht die Befugnisse erreichen, die einem Eigentümer zustehen.61) Ein Nutzungsrecht, das als Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht gem § 1 Abs 2 der GrESt unterliegt, ist bei Vorliegen der Voraussetzungen gem § 15 Abs 3 GebG von den Rechtsgeschäftsgebühren befreit (§ 33 TP 5 GebG, § 33 TP 9 GebG).62) Wird ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden ohne den Grund und Boden an eine andere Person übertragen, unterliegt der Vorgang, wenn es ein Superädifikat ist, der GrESt nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG.63) Diese Gebäude auf fremdem Grund setzen ein Grundbenützungsrecht (zB Bestandvertrag) voraus, dessen Einräumung kein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang ist.64) Als anschauliches Beispiel kann der Kauf eines Schrebergartenhauses als Vorgang gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG und die Pacht des „dazugehörigen“ Schrebergartens mit schriftlichem Vertrag als Rechtsgeschäft gem § 33 TP 5 GebG angeführt werden. Wird das Gebäude in der Absicht errichtet, dass es ständig auf dem „fremden“ Grund verbleiben soll, wird der Eigentümer des Grundstücks gem § 297 ABGB mit der Errichtung auch Eigentümer des Gebäudes. Durch die Bauführung auf fremdem Grund gem §§ 417, 418 ABGB kommt es grundsätzlich zu einem Erwerb des Gebäudes durch den Grundstückseigentümer („superficies solo cedit“). Grunderwerbsteuerlich führt jedoch, wenn dem Errichter des Gebäudes im Grundbenützungsvertrag eine Rechtsstellung eingeräumt wird, die das Gebäude als wirtschaftliches Eigentum des Errichters zu betrachten und bewertungsrechtlich zuzurechnen erlaubt, eine solche qualifizierte Grundstücksüberlassung zur Begründung der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs 2 GrEStG. Beim Erwerb der Verwertungsbefugnis gem § 1 Abs 2 GrEStG am Gebäude durch den Errichter bleibt es eine gewisse Zeitspanne bei „zwei Grundstücken“ iSd § 2 GrEStG.65) Nach VwGH 29. 6. 2006, 2006/16/0004, kann auch in Bezug auf ein solches Gebäude vom Grundeigentümer dem Erbauer gestattet werden, dieses iSd § 1 Abs 2 GrEStG auf eigene Rechnung zu verwerten. Die Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks – zB in Form einer Pacht oder eines Fruchtgenussrechtes oder ähnlicher Rechte – reicht allein nicht aus, um von einer Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht sprechen 59
) VwGH 6. 12. 1990, 89/16/0003. VwGH 20. 9. 1984, 83/16/0120, 0129; UFS 30. 8. 2011, RV/0119-I/11; BFG 7. 1. 2015, RV/5101242/2012; Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Einbringung unter Zurückbehaltung des nackten Grund und Bodens, Servitutsentgelt für die Dienstbarkeit keine schädliche Gegenleistung, BFGjournal 2014, 457; dieselben, Grunderwerbsteuerpflicht bei Verschmelzungen, BFGjournal 2016, 32. 61 ) VwGH 24. 1. 2001, 98/16/0125-0128. 62 ) Hirschler/Sulz/Oberkleiner, BFGjournal 2014, 457. 63) VwGH 15. 6. 1956, 345/56; UFS 16. 11. 2010, RV/0291-K/09; 9. 9. 2013, RV/1219-W/08; 14. 10.2 013, RV/2929-W/12; Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 162, 367. 64 ) Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 162, 361. 65) Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 162, 361. 60)
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zu können. Es müssen hiezu noch besondere Umstände kommen, die dem Erbauer eine solche Stellung einräumen, die eine wirtschaftliche Verwertung des Grundstückes auf eigene Rechnung ermöglichen. Wird dem Benützer des Gebäudes im Grundbenützungsvertrag eine Rechtsposition mit solcher Intensität eingeräumt, dass es zu einer Umqualifizierung als wirtschaftliches Eigentum am Gebäude kommt, liegt ein Erwerb der Verwertungsbefugnis gem § 1 Abs 2 GrEStG am Gebäude vor.66) Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, „wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer, geltend machen kann“.67)
4.2.1. Beispiele Erkennt das Kleingartengesetz (KlGG) dem Unterpächter auch den Ersatz der von ihm für Baulichkeiten getätigten Aufwendungen zu, die vom Generalpächter vom neuen Unterpächter oder bei Beendigung des Generalpachtverhältnisses vom Grundeigentümer begehrt werden können, ist sowohl dem Erbauer eines solchen Gebäudes auf fremdem Grund als auch dem Generalpächter eine Verwertungsmöglichkeit eingeräumt, die über die Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks durch Pachtvertrag oder eines Fruchtgenussrechts oder ähnlicher Rechte entscheidend hinausgeht.68) In einem anderen Fall schloss die Mieterin einen Mietvertrag auf unbestimmte Dauer ab. Sie wollte auf dem gemieteten Grund ein Gebäude errichten, das ausschließlich für den Handel mit Textilien in jeder Form dienen sollte; das Schicksal des Gebäudes nach Beendigung des Grundnutzungsverhältnisses war ihr hingegen gleichgültig. Mit der Übertragung des Gebäudes wird § 1 Abs 2 GrEStG verwirklicht, da es der Mieterin darum ging, an dem von ihr auf fremden Boden zu errichtenden Gebäude für die Dauer des Bestandverhältnisses die Rechte und Pflichten eines Eigentümers wahrzunehmen.69) Ein Bestandvertrag von 99 Jahren mit Verlängerungsoption und Möglichkeit des Verkaufs des Gebäudes ohne Zustimmung des Grundeigentümers begründet die Verwertungsbefugnis gem § 1 Abs 2 GrEStG.70) Ist eine GmbH wirtschaftliche Eigentümerin eines Gebäudes iSd § 1 Abs 2 GrEStG und werden ihre Anteile gem § 1 Abs 3 GrEStG in einer Hand vereinigt, wird das Gebäude grunderwerbsteuerlich miteinbezogen.71) Wird im Vertrag betont, dass der Fruchtgenussberechtigte eine „eigentümerähnliche Position“ benötigt und die Vermietung der Wohnungen, die sich auf dem Grundstück befinden, an Dritte weiterhin durch ihn vorgenommen werde, liegt zwar noch ein Dienstbarkeitsvertrag gem § 33 TP 9 GebG vor. Das BFG wies darauf hin, dass er, wenn er seine Rechtsstellung weiter ausdehnt, möglicherweise den grunderwerbsteuerlichen Tatbestand gem § 1 Abs 2 GrEStG verwirklichen könnte.72) ) BFG 25. 6. 2015, RV/5100299/2011; 25. 6. 2015, RV/5100300/2011; Taucher in Kletečka/Rechberger/ Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 161, 362. BFG 7. 6. 2016, RV/5100794/2014, unter Verweis auf VwGH 31. 5. 2011, 2008/15/0153. 68 ) VwGH 29. 6. 2006, 2006/16/0004, zu UFS 28. 11. 2005, RV/3736-W/02; UFS 28. 4. 2008, RV/2802W/06; 11. 3. 2013, RV/2180-W/09; 18. 6. 2013, RV/1443-W/11. 69) UFS 29. 11. 2011, RV/2440-W/07 – Aufhebung wegen Verfassungswidrigkeit des § 6 GrEStG durch VfGH 27. 11. 2012, G 77/12. 70 ) UFS 27. 10. 2010, RV/0238-I/10. 71) UFS 30. 8. 2011, RV/0119-I/11. 72 ) BFG 16. 12. 2014, RV/7102680/2012 – nach dem Ablehnungsbeschluss des VfGH vom 17. 9. 2015, E 265/2015, ist eine unterschiedliche gebührenrechtliche Behandlung von Bestandverträgen und Dienstbarkeitsverträgen nicht unsachlich. 66
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Nicht grunderwerbsteuerbar ist, wenn es zur Aufhebung der eingeräumten Verwertungsbefugnis kommt, weil der Grundstückseigentümer die zivilrechtliche Verwertungsbefugnis am Gebäude erlangen möchte.73) Ein Verpflichtungsgeschäft iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG liegt aber vor, wenn ein von einem Pächter mit Zustimmung des Grundeigentümers errichtetes Gebäude nach Beendigung der Pachtzeit aufgrund einer Vereinbarung zwischen Grundeigentümer und Pächter in das Eigentum des Verpächters fällt.74)
4.2.2. Die Rolle des Umgründungssteuerrechts beim Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht Das UmgrStG gilt in den Bestimmungen, die sich auf die GrESt beziehen, als lex specialis zum GrEStG.75) Das UmgrStG begünstigt bestimmte Grundstückserwerbe in Bezug auf die Berechnung der GrESt. Wenn die Voraussetzungen gegeben sind, kann grundsätzlich auch der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht iSd § 1 Abs 2 GrEStG den umgründungssteuerlichen Begünstigungen zugänglich sein. In letzter Zeit sind einige BFG-Erkenntnisse iZm der Einbringung iSd Art III UmgrStG ergangen. Die UmgrStR halten es bei Einbringungen gem Art III UmgrStG für erforderlich, dass der Betrieb unter Erhaltung seiner bestehenden Betriebseigenschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.76) Das UmgrStG selbst enthält keine Bestimmung über eine vollständige Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben oder die Einbringung der wesentlichen Grundlagen. Nach dem UmgrStG ist daher generell eine Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern möglich, sofern das übertragene Einbringungsobjekt einen Betrieb oder Teilbetrieb darstellt.77) Sind nach den UmgrStR Grundstücke für die Betriebsführung wesentlich und sollen sie nach der Umgründung weiter dem Betrieb dienen, können sie zwar zurückbehalten werden, müssen aber im Rahmen des Betriebs durch ein rechtlich abgesichertes Nutzungsrecht, Baurechtsvertrag oder Dienstbarkeitsvertrag von der übernehmenden Gesellschaft genutzt werden können.78) § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG spricht davon, dass bei Einbringungen „vorhandene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens“ zurückbehalten werden können. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht ist eine „Zurückbehaltung des Grund und Bodens“ iSd § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG gleichgültig, da nur diese Vorgänge bedeutsam sind, durch die ein Grundstück „bewegt“ wird, dh von einem Rechtsträger auf den anderen Rechtsträger übergeht. Bleibt der Grund und Boden bei seinem bisherigen Eigentümer, dann hat er sich „nicht bewegt“. Behält sich der Einbringende Grund und Boden zurück und bringt das Betriebsgebäude ein, ist nach den UmgrStR ein entsprechender Baurechtsvertrag oder ein grundbücherlich eingetragener Dienstbarkeitsvertrag notwendig, um in die Begünstigungen des UmgrStG zu kommen.79) Die UmgrStR verlangen, dass das Baurecht auf einen Zeitraum abgestellt werden muss, der sich aus der Restnutzungsdauer des Gebäudes ergibt. Bei ) Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 162, 369, 373, unter Verweis auf VwGH 21. 12. 1992, 89/16/0112, 0113. 74) VwGH 13. 10. 1954, 1828/52. 75 ) VwGH 19. 1. 1994, 93/16/0147; 8. 9. 2010, 2009/16/0017 – Diese Bestimmung (§ 22 Abs 4 UmgrStG) stellt für die Berechnung der Grunderwerbsteuer eine lex specialis dar, was nicht ausschließt, dass einzelne Bestimmungen des GrEStG wiederum eine lex specialis gegenüber dem UmgrStG enthalten können, wie die Regelung über land- und forstwirtschaftliche Grundstücke gem § 4 Abs 2 Z 2d GrEStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Siehe dazu auch Petritz-Klar/Petritz, Steuerreform 2015/16: Die Neuerungen in der Grunderwerbsteuer – Umgründungen, taxlex 2016, 172, unter Verweis auf Petritz-Klar/Petritz, Die unendliche Geschichte der Einheitswerte – Fortsetzung folgt (nicht)? taxlex 2014, 239; Hirschler/ Schimmer, Die Neuregelung der Grunderwerbsteuer, BFGjournal 2014, 275 (279). 76) UmgrStR, Rz 688. 77 ) Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG5, § 12 Rz 54 78 ) UmgrStR, Rz 688. 79) UmgrStR, Rz 694. 73
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Beendigung des Baurechts muss im Baurechtsvertrag eine Entschädigung für die bauberechtigte übernehmende Körperschaft aufgrund des Heimfalls des Gebäudes vorgesehen werden oder ein niedriger Bauzins vereinbart werden.80) So sehen die UmgrStR, Rz 694b, den Abschluss eines grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrags des Einbringenden mit der übernehmenden Körperschaft, das Vorliegen des uneingeschränkten Nutzungsrechts der übernehmenden Körperschaft zumindest über die gesamte wirtschaftliche Restnutzungsdauer des Gebäudes, das Festlegen einer Verpflichtung des zivilrechtlichen Eigentümers, bei sämtlichen Verfügungs- und Verwertungshandlungen zuzustimmen, und die Vereinbarung einer angemessenen Ablöse zugunsten der übernehmenden Körperschaft für den Fall der Aufgabe des wirtschaftlichen Eigentums vor. Die Einschränkung des Dienstbarkeitsvertrags nur auf die betrieblich genutzten Gebäudeteile ist – soweit zivilrechtlich zulässig – möglich. Einige BFG-Erkenntnisse hatten als Ausgangspunkt folgenden Sachverhalt: Unternehmer waren Eigentümer von Grund und Boden samt Gebäuden und führten darauf ihren Betrieb. Sie wollten den Betrieb samt Gebäuden nach dem UmgrStG begünstigt in eine übernehmende Körperschaft einbringen, sich aber Grund und Boden zurückbehalten.81) Laut BFG 3. 3. 2015, RV/5101241/2012, ist es der Fallgruppe Einräumung von umfangreichen Nutzungsrechten an einem fremden Grundstück iSd § 1 Abs 2 GrEStG zuzuordnen, wenn ein Unternehmer zum Zweck der Erlangung der Steuerbegünstigungen des Umgründungssteuerrechts der übernehmenden Körperschaft das ihm gehörige, betrieblich genutzte Grundstück durch eine Nutzungsvertragsgestaltung iSd UmgrStR, Rz 694b, überträgt, in dem die übernehmende Körperschaft wirtschaftlich die Möglichkeit erhält, das Betriebsgrundstück samt den Gebäuden im Rahmen des Betriebes auf eigene Rechnung zu verwerten. Bei besonderen Konstellationen kann die wirtschaftliche Verfügungsmacht auch an einem grunderwerbsteuerlich zum Grundstück gewordenen Gebäude begründet werden. Zum Beispiel hatte in den Fällen zu BFG 25. 6. 2015, RV/5100300/2011, und BFG 25. 6. 2015, RV/5100299/2011, als Vorgeschichte auf dem Grundstück ein Baurecht bestanden.82) Nach Erlöschen des Baurechts fiel das Gebäude an den Grundeigentümer zurück und wurde als Superädifikat in die Buchhaltung des Betriebs aufgenommen. Als ein Einbringungsvertrag abgeschlossen und festgehalten wurde, dass die Grundstücke gem § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten werden, hingegen die obgenannten Gebäude von der Einbringung umfasst sind und zwischen Grundeigentümern und übernehmender Körperschaft ein Grundbenützungsrecht nicht über einen Dienstbarkeitsvertrag, sondern lediglich in Form eines unwiderruflichen Anbots auf Abschluss eines Mietvertrags auf unbestimmte Zeit vereinbart wurde, sah das BFG hier einen Zusammenhang zwischen der Grundstückseigenschaft des Gebäudes iSd § 2 Abs 2 Z 2 GrEStG und § 1 Abs 2 GrEStG: Der Grundeigentümer gestatte dem Erwerber, dieses wirtschaftlich zu verwerten, und der Einbringungsvertrag hat diese Gebäude umfasst, weshalb ein Rechtsvorgang gem § 1 Abs 2 GrEStG vorliegt (GrESt vom zweifachen Hilfseinheitswert des Gebäudes iSd § 22 Abs 5 UmgrStG). Nach BFG 25. 6. 2015, RV/5100300/2011, wurde die Verwertungsbefugnis an dem „zum Grundstück“ gewordenen Superädifikat durch Verschmelzung weiterübertragen. Werden solche Einbringungs- bzw Umgründungsvorgänge zwar vertragsgestaltungsmäßig durchgeführt, ist aber tatsächlich nicht beabsichtigt, das Gebäude oder den Betrieb außerhalb der Familie zu üblichen Konditionen zu veräußern oder zu verwerten, sollte alles „in der Familie“ bleiben und besteht keine eigentümerähnliche Herrschaft der 80)
UmgrStR, Rz 694a; Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG5, § 12 Rz 54. ) Vgl auch BFG 7. 1. 2015, RV/5101242/2012; Hirschler/Sulz/Oberkleiner, BFGjournal 2014/12, 457. 82 ) Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Grunderwerbsteuerpflicht bei Verschmelzungen, BFGjournal 2016/, 32 – Besprechung der Erkenntnisse BFG 25. 6. 2015, RV/5100299/2011; 25. 6. 2015, RV/5100300/2011. 81
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übernehmenden Körperschaft über das Gebäude, liegt kein Gebäude auf fremdem Grund vor.83) Auf den Punkt gebracht – Ausblick Während in der ersten Gruppe der Erwerbsvorgänge gem § 1 Abs 1 GrEStG im Wesentlichen durch Rechtsgeschäfte das Grundstück von einer Person auf eine andere, den Erwerber, bewegt wird, wird in der zweiten Gruppe, § 1 Abs 2 GrEStG, nicht das Grundstück bewegt, sondern die aus dem Eigentumsrecht erfließende Machtbefugnis wird vom Grundstück abgespaltet und vom Grundstückseigentümer auf einen Dritten übertragen. In der dritten Gruppe, mittelbarer Grundstückserwerb, besteuert § 1 Abs 2a und Abs 3 GrEStG die fiktive Bewegung des Grundstücks zwischen Gesellschaften und zwischen Gesellschaftern und Gesellschaften. Diese drei Gruppen der Erwerbsvorgänge beziehen sich auf Grundstücke iSd § 2 GrEStG, das sind Grundstücke iSd bürgerlichen Rechts, aber auch Baurechte oder Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Bei Letzteren liegen steuerrechtlich infolge der Fiktion des § 2 Abs 2 GrEStG „zwei Grundstücke“ vor.84) Die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis kann sowohl an Grund und Boden,85) aber auch an Gebäuden auf fremdem Grund und Boden86) sowie am Baurecht, das zum grunderwerbsteuerlichen Grundstück wird, begründet werden. Das StRefG 2015/16 hat das System der GrESt nicht grundlegend geändert. Meines Erachtens wurden durch die Neuerungen weder die Fallgruppen des § 1 Abs 2 GrEStG erweitert, noch hat sich an der im GrEStG möglichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise Grundlegendes geändert. Die nun postulierte Zurechnung der Anteile an den Treugeber betrifft lediglich die Vorgänge des mittelbaren Grundstückserwerbs. Der neu eingeführte § 1 Abs 2a GrEStG wurde § 1 Abs 2a dGrEStG „nachgebildet“. Auch nach den Kommentarmeinungen zum deutschen GrEStG87) griffen die Änderungen, wie § 1 Abs 2a dGrEStG, nicht in die Systematik des dGrEStG ein und betrafen meist Detailkorrekturen. In Deutschland wurde mit 26. 6. 2013 noch ein § 1 Abs 3a dGrEStG eingefügt, der verhindern soll, dass § 1 Abs 3 dGrEStG durch Zwischenschaltung eines Real Estate Transfer Tax-Blocker („RETT-Blocker“) umgangen wird. Nach dieser Regelung wird auch ein zum Innehaben einer „wirtschaftlichen Beteiligung“ führender Rechtsvorgang der Besteuerung unterworfen, da der „RETT-Blocker“ eine gesellschaftsrechtliche Variante ist, die es ermöglichte, durch die Einschaltung einer GmbH & Co KG die grunderwerbsteuerlichen Folgen einer Anteilsvereinigung zu verhindern. Ein Großteil der deutschen Kommentarmeinungen sieht auch in § 1 Abs 3a dGrEStG keine Systemänderung.88) Die dargestellte BFG-Rechtsprechung ist daher auch für die Zukunft richtungsweisend – mit der Einschränkung, dass das StRefG 2015/16 die Berechnung geändert hat, wenn es sich um unentgeltliche bzw begünstigte Grundstückserwerbe handelt.89) Gezeigt werden konnte, dass auch die Rechtsmeinung der an Tipke orientierten Steuerrechtswissenschaft, § 1 Abs 2 GrEStG mache den eigentlichen Grundtatbestand der GrESt aus, die Fallgruppen nicht ausweitet, sondern lediglich ein finanzwissenschaftliches Postulat darstellt.
) BFG 7. 6. 2016, RV/5100794/2014. ) Vgl Taucher in Kletečka/Rechberger/Zitta, Bauten auf fremdem Grund2, Rz 161, 362. BFG 3. 3. 2015, RV/5101241/2012. 86 ) BFG 25. 6. 2015, RV/5100300/2011; 25. 6. 2015, RV/5100299/2011. 87 ) ZB Bruschke, GrESt7, 29. 88) Boruttau, GrEStG18, Vorbem Rn 135; Bruschke, GrESt7, 84; Pahlke, GrEStG5, § 1 Rn 402. 89 ) Die GrESt berechnet sich bei umgründungssteuerlich begünstigten Erwerben ab 1. 1. 2016 nicht mehr mit dem zweifachen Einheitswert x 3,5 %, sondern mit dem Grundstückswert x 0,5 %; bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken: Einheitswert x 3,5 %. 84
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Unzuständigkeit bei per E-Mail eingebrachter Beschwerde
Unzuständigkeit des BFG zur Entscheidung über eine per E-Mail eingebrachte Beschwerde Dr. Anna Maria Radschek, BFG Unzuständigkeit bei per E-Mail eingebrachter Beschwerde
Wird ein Vorlageantrag per E-Mail eingebracht, löst dies weder eine Entscheidungspflicht des BFG aus, noch berechtigt es das Verwaltungsgericht, eine Entscheidung in der Sache zu treffen. Das BFG ist nicht einmal befugt, den „Vorlageantrag“ als unzulässig zurückzuweisen, weil es sich bei einer solchen E-Mail eben nicht um einen rechtswirksam eingebrachten Vorlageantrag handelt. Gleichermaßen ist das BFG in der Regel unzuständig, über Bescheidbeschwerden zu erkennen, die das Finanzamt ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung vorgelegt hat. BFG 13. 10. 2016, RV/7103438/2016, Revision nicht zugelassen
§§ 85, 86a, 262 BAO
1. Der Fall Das Finanzamt hatte eine gegen Abgabenbescheide eingebrachte Beschwerde – nicht auch jene gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen – mit Beschwerdevorentscheidung als unbegründet abgewiesen. Als das Finanzamt mit der Setzung von Einbringungsmaßnahmen begann, fragte der rechtsfreundliche Vertreter des Beschwerdeführers nach, warum sein Vorlageantrag und der gleichzeitig gestellte Antrag, diesem aufschiebende Wirkung zuzuerkennen, nicht beachtet werden. Dazu wurde ihm mitgeteilt, dass der vermeintlich per Telefax eingebrachte Vorlageantrag beim Finanzamt nicht eingelangt sei. Nachdem der rechtsfreundliche Vertreter des Beschwerdeführers diese Antwort erhalten hatte, übermittelte er per E-Mail einen Vorlageantrag. Zum Beweis dafür, dass er diesen bereits innerhalb der offenen Rechtsmittelfrist per Telefax beim Finanzamt eingereicht habe, legte er Sendebestätigungen des Telefax auf Halbschriften vor, in denen zwar der Antragsteller und sein Vertreter aufscheinen, sich aber keinerlei Hinweis auf den Inhalt des übermittelten Schriftstückes ergibt, und die ein jedenfalls unrichtiges (weil weit vor Ergehen der angefochtenen Bescheide liegendes) Übermittlungsdatum ausweisen. Des Weiteren wurde versucht, mittels eines Einzelentgeltnachweises die fristgerechte Übermittlung des Vorlageantrages darzutun. Das Finanzamt ging davon aus, dass der per E-Mail eingelangte Vorlageantrag nicht fristgerecht eingebracht worden war, legte die Beschwerde dem BFG zur Entscheidung vor und beantragte im Vorlagebericht die Zurückweisung des Vorlageantrages als nicht fristgerecht eingebracht.
2. Die Entscheidung 2.1. Zur Übermittlung der Schriftstücke Zunächst war die Frage zu klären, ob ein per Telefax übermittelter Vorlageantrag beim Finanzamt tatsächlich eingelangt ist. Das BFG kam im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, dass die vom Beschwerdeführer nachgereichten Unterlagen nicht geeignet waren, die rechtzeitige Einbringung des Vorlageantrages per Telefax nachzuweisen. Abgesehen davon, dass der Sendebericht eine falsche Datierung aufweist, lässt auch der Vermerk „OK“ nicht zwingend darauf schließen, dass ein Schriftstück tatsächlich beim Adressaten eingelangt ist. Jänner 2017
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So hat die ständige Rechtsprechung des VwGH1) einen Sendebericht mit dem Vermerk „OK“ nicht als Beweis für die vollständige Übermittlung eines Schriftstückes angesehen, weil das Sendegerät einen solchen Vermerk unter Umständen auch dann wiedergibt, wenn die Datenübertragung aufgrund einer Störung im öffentlichen Netz missglückt ist. Der Sendebericht gibt nur die Herstellung der Verbindung zwischen dem Sende- und dem Empfangsgerät wieder. Den Ausführungen des VwGH2) zufolge besitzt das Sendeprotokoll keinerlei Aussagekraft hinsichtlich einer geglückten Übermittlung der Daten und eventueller Störungen im Netz, denn die Datenübertragung kann an Defekten, die zum Abbruch der Verbindung führen, gescheitert sein, ohne dass die Unterbrechung und missglückte Datenübermittlung im Sendebericht ausgewiesen werden. Der Nachweis, dass eine Übermittlung des Anbringens veranlasst, im konkreten Fall die Faxnummer der Einbringungsbehörde angewählt und der zur Übermittlung der Nachricht erforderliche Vorgang durchgeführt wurden, reicht für den Nachweis der Einbringung des Anbringens bei der Behörde nicht aus. Auch der übermittelte Einzelentgeltnachweis ist bereits aufgrund seiner Beschaffenheit nicht geeignet, das Einlangen beim Finanzamt nachzuweisen. Gleiches gilt zudem für eine Zusammenschau von Einzelentgeltnachweis und Sendebestätigung. Aus beiden Unterlagen ist weder der Inhalt des Telefax erkennbar, noch ersichtlich, ob die zu übermittelnden Schriftstücke beim Finanzamt tatsächlich eingelangt sind. Dem Verlangen des Rechtsvertreters, das Finanzamt solle ein Fax-Protokoll des angeblichen Übermittlungstages vorlegen, konnte im Hinblick darauf, dass diese Protokolle nur drei Wochen aufbewahrt werden, nicht entsprochen werden. Eine Störung des Empfangsgerätes am angeblichen Übermittlungstag war im Finanzamt nicht wahrgenommen worden. Das Risiko einer rechtzeitigen Einbringung von Schriftstücken trägt der Einschreiter, weshalb bspw Störungen im Netz und Umstände im Sendegerät, die zu einem Fehler in der Datenübertragung führen, wie bei Briefsendungen zulasten des Absenders gehen. Auch der OGH hält in dem vom rechtsfreundlichen Vertreter zitierten Beschluss3) unter Bezugnahme auf Literatur4) und Judikatur5) zusammenfassend Folgendes fest: „Der erkennende Senat schließt sich der überzeugenden, auf der Rechtsprechung der deutschen Höchstgerichte fußenden Rechtsauffassung an, dass der ‚OK-Vermerk‘ eines Telefax-Sendeberichts keinen (Anscheins-)Beweis für den Zugang beim Empfänger erbringt. Zusammenfassend ergibt sich daher: Ein Telefax reist im Prinzip auf Gefahr des Versenders; bloß erwiesene Störung des Empfangsgeräts – dem ist wohl die nicht ausreichende Ausstattung mit Druckerpapier gleichzuhalten – fällt in den Risikobereich des Empfängers. Der Zugangszeitpunkt ist der Signaleingang während der Geschäftszeit, sonst mit Beginn des nächsten Arbeitstags. Keinesfalls reicht daher, wie auch vom Berufungsgericht zutreffend erkannt, die Feststellung aus, dass der Kläger [Schriftstücke] per Telefax übermittelt habe, weil sich daraus noch kein notwendiger Zugang beim Empfänger ergibt.“ Der OGH hält damit in Anlehnung an die deutsche Judikatur6) fest, dass der „OK-Vermerk“ eines Telefax-Sendeberichtes keinen Prima-facie-Beweis eines Zuganges beim Empfänger darstellt. 1
) Beispielsweise VwGH 25. 3. 2009, 2008/03/0137; 23. 11. 2009, 2009/05/0118; 16. 9. 2010, 2010/09/0082. VwGH 15. 9. 2011, 2009/09/0133. ) OGH 30. 3. 2011, 9 Ob A 51/10f. 4 ) Für viele Rummel in Rummel, ABGB3, § 862a Rz 3; Wilhelm, Telefax: Zugang, Übermittlungsfehler und Formfragen, ecolex 1990, 208 (209). 5 ) OGH 30. 6. 1998, 1 Ob 273/97x; 26. 5. 2004, 7 Ob 94/04f. 6 ) BGH in BB 1995, 221 = CuR 1995, 143; BAG in BB 2002/2560; BFH 23. 12. 2002, IV B 9/02; BGH 7. 12. 1994 VIII ZR 153/93 (= BB 1995, 221 ua). 2) 3
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Nach ständiger Judikatur des VwGH7) gelten unter Verwendung von Telefaxgeräten übermittelte Anbringen erst dann als eingebracht, wenn die Daten in zur vollständigen Wiedergabe geeigneter Form bei der Behörde einlangen. Darüber hinaus entspricht es der ständigen Rechtsprechung des VwGH,8) dass die Beförderung einer Sendung durch die Post auf Gefahr des Absenders erfolgt. Die Beweislast für das Einlangen des Schriftstückes bei der Behörde trifft den Absender. Dafür reicht der Beweis der Postaufgabe nicht aus. Gleiches gilt für die Übermittlung im Wege des Telefax. Das BFG ging daher davon aus, dass es bei der dargestellten Sachlage dem Beschwerdeführer nicht gelungen war, das tatsächliche Einlangen eines Vorlageantrages beim Finanzamt am behaupteten Übermittlungstag nachzuweisen.
2.2. Zur Behandlung des per E-Mail eingebrachten Anbringens Damit stellte sich die Frage, wie der vom Beschwerdeführer per E-Mail übermittelte Vorlageantrag behandelt werden sollte. Dazu wurde erwogen: Gemäß § 85 Abs 1 BAO sind „Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen (insbesondere Erklärungen, Anträge, Beantwortungen von Bedenkenvorhalten, Rechtsmittel) […] vorbehaltlich der Bestimmungen des Abs 3 schriftlich einzureichen (Eingaben)“. Gemäß § 85 Abs 2 BAO berechtigen „Mängel von Eingaben (Formgebrechen, inhaltliche Mängel, Fehlen einer Unterschrift) […] die Abgabenbehörde nicht zur Zurückweisung; inhaltliche Mängel liegen nur dann vor, wenn in einer Eingabe gesetzlich geforderte inhaltliche Angaben fehlen. Sie hat dem Einschreiter die Behebung dieser Mängel mit dem Hinweis aufzutragen, dass die Eingabe nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt; werden die Mängel rechtzeitig behoben, gilt die Eingabe als ursprünglich richtig eingebracht.“ Gemäß § 86a Abs 1 BAO können „Anbringen, für die Abgabenvorschriften Schriftlichkeit vorsehen oder gestatten, […] auch telegraphisch, fernschriftlich oder, soweit es durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen zugelassen wird, im Wege automationsunterstützter Datenübertragung oder in jeder anderen technisch möglichen Weise eingereicht werden. Durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen kann zugelassen werden, dass sich der Einschreiter einer bestimmten geeigneten öffentlichrechtlichen oder privatrechtlichen Übermittlungsstelle bedienen darf. Die für schriftliche Anbringen geltenden Bestimmungen sind auch in diesen Fällen mit der Maßgabe anzuwenden, dass das Fehlen einer Unterschrift keinen Mangel darstellt.“ Gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Zulassung von Telekopierern9) wird für Anbringen iSd § 86a Abs 1 Satz 1 BAO, die in Abgaben-, Monopol- oder Finanzstrafangelegenheiten an das Bundesministerium für Finanzen, an eine Finanzlandesdirektion, an den Unabhängigen Finanzsenat, an ein Finanzamt oder an ein Zollamt gerichtet werden, die Einreichung unter Verwendung eines Telekopierers (Telefaxgerätes) zugelassen. Mit der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Einreichung von Anbringen, die Akteneinsicht und die Zustellung von Erledigungen in automationsunterstützter Form (FinanzOnline-Verordnung 2006 – FOnV 2006) wird die automationsunterstützte Datenverarbeitung für Anbringen iSd § 86a BAO geregelt, soweit nicht eigene Vorschriften bestehen. 7
) VwGH 17. 9. 1996, 96/14/0042. VwGH 1. 3. 2007, 2005/15/0137. ) Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Zulassung von Telekopierern zur Einreichung von Anbringen an das Bundesministerium für Finanzen, an die Verwaltungsgerichte sowie an die Finanzämter und Zollämter, BGBl 1991/494.
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Gemäß § 1 Abs 2 FOnV 2006 ist die automationsunterstützte Datenübertragung für die Funktionen zulässig, die dem jeweiligen Teilnehmer in Finanz-Online zur Verfügung stehen. Gemäß § 5 FOnV 2006 sind andere als die in den Funktionen gem § 1 Abs 2 FOnV 2006 dem jeweiligen Teilnehmer zur Verfügung gestellten Anbringen, ungeachtet einer allfälligen tatsächlichen Übermittlung in FinanzOnline, unbeachtlich. Da die §§ 85 und 86a BAO sowie die beiden genannten Verordnungen die Einbringung von Anbringen mittels E-Mail nicht vorsehen, kommt einer E-Mail nicht die Eigenschaft einer Eingabe zu, wobei es sich nicht einmal um eine, einem Formgebrechen unterliegende, der Mängelbehebung zugängliche Eingabe handelt.10) Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH11) fällt eine E-Mail demnach nicht in den Anwendungsbereich des § 85 Abs 1 und 2 BAO, weshalb kein Mängelbehebungsverfahren einzuleiten war. Denn ein, in einem Mängelbehebungsverfahren behebbares Formgebrechen liegt nicht vor, wenn die Eingabe auf unzulässige Weise (mittels E-Mail) und damit nicht rechtswirksam eingebracht wurde.12) Ein mit einem E-Mail eingebrachtes Anbringen löst weder eine Entscheidungspflicht der Behörde aus, noch berechtigt es die Behörde zu einer bescheidmäßigen Erledigung, die von einem Anbringen (einer Eingabe) abhängig ist. Die Abgabenbehörde ist nicht einmal befugt, das „Anbringen“ als unzulässig zurückzuweisen, weil es sich bei einem solchen E-Mail eben nicht um eine Eingabe an die Behörde handelt. Gemäß § 262 Abs 1 BAO ist über Bescheidbeschwerden „nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen von der Abgabenbehörde, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat, mit als Beschwerdevorentscheidung zu bezeichnendem Bescheid abzusprechen“. Gemäß § 263 Abs 3 BAO wirkt eine Beschwerdevorentscheidung „wie ein Beschluss (§ 278 BAO) bzw ein Erkenntnis (§ 279 BAO) über die Beschwerde“. Eine Beschwerdevorentscheidung beendet vollwirksam ein Rechtsmittelverfahren und ist – falls es der Beschwerdeführer bei dieser Entscheidung belässt und keinen Vorlageantrag stellt – wie jeder andere Bescheid der Rechtskraft fähig. Die Beschwerdevorentscheidung, mit der eine meritorische Erledigung erfolgt, stellt eine Entscheidung der Behörde in der Sache dar, die – ebenso wie eine Sachentscheidung (Erkenntnis) des Verwaltungsgerichtes – an die Stelle des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides tritt und diesen daher zur Gänze ersetzt.13) Gegen eine Beschwerdevorentscheidung kann gem § 264 Abs 1 BAO innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe (§ 97 BAO) der Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Verwaltungsgericht gestellt werden (Vorlageantrag). Zuständig für eine Entscheidung (in der Sache) ist das BFG im Regelfall nur dann, wenn zuvor bereits die Abgabenbehörde mit Beschwerdevorentscheidung entschieden hat und dagegen ein Vorlageantrag gestellt wurde.14) Mangels rechtswirksamer Einbringung eines Vorlageantrages wurde die Beschwerde damit bereits durch die Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes rechtskräftig erledigt. Das BFG erklärte sich daher mit Beschluss als nicht zuständig, über die bereits durch das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung rechtskräftig entschiedene Beschwerde zu erkennen.15) 10)
VwGH 27. 9. 2012, 2012/16/0082. ) VwGH 25. 1. 2006, 2005/14/0126; 27. 9. 2012, 2012/16/0082. ) VwGH 27. 9. 2012, 2012/16/0082. 13) VwGH 29. 9. 2010, 2010/16/0075 zur Wirkung einer Berufungsvorentscheidung sowie Ritz, BAO5 (2014) § 263 Tz 11. 14 ) VwGH 29. 1. 2015, Ro 2015/15/0001. 15) VwGH 29. 9. 2010, 2010/16/0075. 11 12
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2.3. Rechtliche Konsequenzen einer Beschwerdevorlage ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung Hinsichtlich der Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen ergaben sich jedoch folgende rechtliche Erwägungen: Die Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes beinhaltet keine Entscheidung über die Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen. Damit wurde die Beschwerde insoweit ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung dem BFG zur Entscheidung vorgelegt. Gemäß § 265 Abs 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Bescheidbeschwerde, über die keine Beschwerdevorentscheidung zu erlassen ist oder über die infolge eines Vorlageantrages vom Verwaltungsgericht zu entscheiden ist, nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen ohne unnötigen Aufschub dem Verwaltungsgericht vorzulegen. Gemäß § 262 Abs 2 BAO hat die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung zu unterbleiben, a. wenn dies in der Bescheidbeschwerde beantragt wird und b. wenn die Abgabenbehörde die Bescheidbeschwerde innerhalb von drei Monaten ab ihrem Einlangen dem Verwaltungsgericht vorlegt. Wird in der Bescheidbeschwerde lediglich die Gesetzwidrigkeit von Verordnungen, die Verfassungswidrigkeit von Gesetzen oder die Rechtswidrigkeit von Staatsverträgen behauptet, so ist gem § 262 Abs 3 BAO keine Beschwerdevorentscheidung zu erlassen, sondern die Bescheidbeschwerde unverzüglich dem Verwaltungsgericht vorzulegen. Weiters ist gem § 262 Abs 4 BAO keine Beschwerdevorentscheidung zu erlassen, wenn der BMF den angefochtenen Bescheid erlassen hat. Da im gegenständlichen Fall keiner der in § 262 Abs 2 bis 4 BAO genannten Ausnahmetatbestände vorliegt, wäre die belangte Behörde verpflichtet gewesen, über die Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen mit Beschwerdevorentscheidung abzusprechen und diese erst nach Einlagen eines dagegen eingebrachten Vorlageantrages an das BFG vorzulegen. Der VwGH16) hat unter Hinweis auf § 291 Abs 1 BAO ausgesprochen, dass die von der Abgabenbehörde dem BFG vorgelegte Bescheidbeschwerde der Entscheidungspflicht des BFG unterliegt. Zuständig für eine Entscheidung (in der Sache) ist das BFG freilich im Regelfall nur dann, wenn zuvor bereits die Abgabenbehörde mit Beschwerdevorentscheidung entschieden hat und dagegen ein Vorlageantrag gestellt wurde. Vor diesem Hintergrund kommt aufgrund des Umstandes, dass über die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend die Festsetzung von Anspruchszinsen nicht mit Beschwerdevorentscheidung abgesprochen wurde, eine Entscheidung in der Sache durch das BFG ebenfalls nicht in Betracht. Auch in diesem Fall war daher die Unzuständigkeit des BFG auszusprechen.
3. Praxishinweise Der VwGH17) hält in ständiger Rechtsprechung fest, dass ein mit einer E-Mail eingebrachtes Anbringen weder eine Entscheidungspflicht der Behörde (und damit nunmehr auch des BFG) auslöst, noch die Behörde bzw das BFG berechtigt, eine Entscheidung zu fällen, die von einem Anbringen (einer Eingabe) abhängig ist. 16
) VwGH 29. 1. 2015, Ro 2015/15/0001. ) VwGH 27. 9. 2012, 2012/16/0082 zur Rechtslage vor dem Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012 (FVwGG 2012), BGBl I 2013/14.
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Darüber hinaus ist das BFG laut Rechtsprechung des VwGH18) zu einer Entscheidung (in der Sache) über die ihm von der Abgabenbehörde vorgelegte Bescheidbeschwerde im Regelfall nur dann zuständig, wenn zuvor bereits die Abgabenbehörde mit Beschwerdevorentscheidung entschieden hat. Das BFG war daher bei Erledigung der ihm vom Finanzamt vorgelegten Beschwerde gefordert, eine Lösung zu finden, die der vom VwGH vertretenen Rechtsanschauung entspricht. Dabei ist zu bedenken, dass die §§ 278 f BAO dem BFG nur die Möglichkeiten einräumen, die ihm vorgelegten Bescheidbeschwerden mittels Beschluss gem § 278 Abs 1 BAO oder mittels Erkenntnis gem § 279 BAO zu erledigen. Kommt eine Erledigung durch Erkenntnis in der Sache selbst schon aus den oben angeführten Gründen nicht in Betracht, so sieht § 278 Abs 1 BAO eine Beschlussfassung durch das BFG auch nur in folgenden Fällen vor:
• wenn die Bescheidbeschwerde als unzulässig oder nicht rechtzeitig eingebracht zurückzuweisen19) ist oder
• wenn die Bescheidbeschwerde als zurückgenommen20) oder als gegenstandlos21) zu erklären ist oder
• wenn die Beschwerde durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Beschwerdevorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde zu erledigen ist. In welcher Form das BFG seine Unzuständigkeit daher aussprechen soll, ist den zitierten Bestimmungen der BAO nicht dezidiert zu entnehmen. Der VwGH22) hält eine sinngemäße Anwendung des § 33 Abs 1 Verwaltungsgerichtshofgesetz (VwGG)23) durch das BFG bei Wegfall der Rechtspersönlichkeit der beschwerdeführenden Partei für zulässig. So gesehen käme eine Zurückweisung der Bescheidbeschwerde wegen Unzuständigkeit des BFG in sinngemäßer Anwendung des § 34 Abs 1 VwGG24) in Betracht. Eine derartige Vorgangsweise wurde auch vom VwGH grundsätzlich bestätigt,25) jedoch mit der Aussage verbunden, dass die belangte Behörde die versäumte Erledigung nachzuholen hat. Da nach herkömmlichem Verständnis die Zurückweisung einer Bescheidbeschwerde durch das BFG eine das gesamte Verfahren auf allen Ebenen abschließende formelle Erledigung darstellt, erhebt sich die Frage, ob bei einer solchen Vorgangsweise einerseits die bereits vom Finanzamt erlassenen Beschwerdevorentscheidungen damit außer Kraft gesetzt würden und andererseits die vom Finanzamt rechtswidrig nicht erlassenen Beschwerdevorentscheidungen nicht mehr nachgeholt werden könnten. Um dieser den Rechtsschutz potenziell beeinträchtigenden Konsequenz zu entgehen, hat das BFG seine Unzuständigkeit für die Erledigung der ihr vorgelegten Bescheidbeschwerde mit Beschluss festgestellt, ohne damit gleichzeitig die Beschwerde zurückzuweisen. 18
) VwGH 29. 1. 2015, Ro 2015/15/0001. ) § 260 BAO. §§ 85 Abs 2, 86a Abs 1 BAO. 21 ) §§ 256 Abs 3, 261 BAO. 22 ) VwGH 28. 10. 2014, Ro 2014/13/0035. 23) § 33 Abs 1 VwGG: „Wenn in irgendeiner Lage des Verfahrens offenbar wird, dass der Revisionswerber klaglos gestellt wurde, ist die Revision nach Anhörung des Revisionswerbers in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss als gegenstandslos geworden zu erklären und das Verfahren einzustellen. Dasselbe gilt, wenn die Revision zurückgezogen wurde.“ 24 ) § 34 Abs 1 VwGG: „Revisionen, die sich wegen Versäumung der Einbringungsfrist, Unzuständigkeit des Verwaltungsgerichtshofes oder Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art 133 Abs 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen oder denen die Einwendung der entschiedenen Sache oder der Mangel der Berechtigung zu ihrer Erhebung entgegensteht, sind ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen.“ 25) VwGH 28. 9. 2016, Ro 2016/16/0013. 19
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