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Timestamp: 2020-07-15 07:22:30+00:00

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Ist § 8d KStG in der Lage die Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. ... | Diplomarbeiten24.de
2 Verlustabzugsregelungen fur Korperschaften
2.1 Verlustabzugsmoglichkeiten nach § 10d EStG
2.2 Verlustabzugsbeschrankungen
2.2.1 Entwicklung bis zum 31.12.2007
2.2.2 Einfuhrung des § 8c KStG zum 01.01.2008
2.2.3 Nachtragliche Erweiterungen zu § 8c KStG
2.2.4 Einfuhrung §8d KStG zum 01.01.2016
2.2.4.1 Anwendungsbereich und Ziele
2.2.4.2 Tatbestandsmerkmale und schadliche Ereignisse
2.2.4.2.1 Schadlicher Beteiligungserwerb
2.2.4.2.2 Antrag
2.2.4.2.3 Selber Geschaftsbetrieb im Beobachtungszeitraum I
2.2.4.2.4 Kein schadliches Ereignis im Beobachtungszeitraum II
2.2.4.3 Rechtsfolge und Feststellung des fortfuhrungsgebundenen Verlustvortrages
3 Urteil des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG
3.2 Urteilsbegrundung
3.3 Anforderungen an den Gesetzgeber
4 1st § 8d KStG in der Lage die Verfassungswidrigkeit des >§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zu heilen?
4.1 Vereinbarkeit des § 8d KStG mit dem Grundgesetz
4.1.1 Rechtsstaatlichkeit nach Art. 2 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG
4.1.1.1 Bestimmtheitsgrundsatz
4.1.1.1.1 Zeitpunkt und Rucknahmemoglichkeit der Antragstellung
4.1.1.1.2 Der Begriff ,,Geschaftsbetrieb“
4.1.1.1.3 Einstellung oder Ruhendstellung eines ,,wesentlichen“ Teils des Geschaftsbetriebes
4.1.1.1.4 Zufuhrung einer andersartigen Zweckbestimmung des Geschaftsbetriebes entsprechend des ,,Branchenwechsels“
4.1.1.1.5 Aufnahme eines zusatzlichen Geschaftsbetriebes
4.1.1.1.6 Entwicklung des fortfuhrungsgebundenen Verlustvortrages
4.1.1.1.7 Auswirkung auf die Gewerbesteuer
4.1.1.2 Folgerichtigkeitsprinzip
4.1.1.3 VerhaltnismaRigkeitsgrundsatz
4.1.2 Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG
4.1.3 Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG
4.2 Vereinbarkeit des § 8d KStG mit dem Unionsrecht
4.3 Was musste an § 8d KStG geandert werden, damit er § 8c KStG heilt?
7 Rechtsprechungsverzeichnis
8 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
9 Rechtsquellenverzeichnis
Abbildung 1, Beispiel 4, Stille-Reserven-Klausel
Tabelle 1: Beispiel 1, Verlustrucktrag (Werte in Mio. €)
Tabelle 2: Beispiel 2, Verzicht auf Verlustrucktrag (Werte in Mio. €)
Tabelle 3: Beispiel 3, schadlicher Beteiligungserwerb (Werte in Mio. €)
Tabelle 4: Beispiel 5a, fortfuhrungsgebundener Verlustvortrag (Werte in Mio.€)
Tabelle 5: Beispiel 5b, Verzicht auf Antrag nach § 8d KStG (Werte in Mio. €)
Tabelle 6: Beispiel 6, Problem Vorteilhaftigkeit des Antrags (Werte in Mio. €)
Eine „schallenden Ohrfeige fur den Gesetzgeber"[1] und ein „Paukenschlag aus Karlsruhe"[2], mit diesen Begrifflichkeiten wurde der Beschluss des BVerfG vom 29.03.2017 in der Literatur verglichen. Der zweite Senat erklarte § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, welcher einen quotalen Verlustuntergang bei schadli- chen Beteiligungserwerben von 25 % bis 50 % zur Rechtsfolge hat, in seiner Fas- sung von 2007 bis 2015 als mit dem Grundgesetz unvereinbar. Auch Marko Wieczorek, Chefredakteur der Zeitschrift „DER BETRIEB", schrieb in seinem Arti- kel vom 19.05.2017, dass durch das Urteil ,,die Karten bei der Verlustnutzung nach einer Anteilsubertragung neu gemischt"[3] wurden. Zusammen mit dem Urteil ver- pflichtete das Gericht den Gesetzgeber zu einer ruckwirkenden Beseitigung des VerstoRes bis zum 31.12.2018, ansonsten wurde die Norm ruckwirkend fur die Jahre 2008 bis 2015 fur nichtig erklart.[4] Man war sich sicher, dass der Gesetzge­ber diese Frist nicht untatig verstreichen lassen wurde. Die Losung der ersatzlo- sen Streichung der Norm hielt man in der Literatur allerdings fur recht unwahr- scheinlich.[5] Die Bundesregierung belehrte uns mit dem Jahressteuergesetz 2018 eines Besseren und entschied sich fur die Streichung des verfassungswidrigen Teiles der Norm fur nach dem 31.12.2007 und vor dem 01.01.2016 stattgefundene schadliche Beteiligungserwerbe.[6]
Explizit ungeklart lieR das BVerfG den Aspekt der Verfassungswidrigkeit der Norm im Zusammenspiel mit dem zum 01.01.2016 eingefuhrten § 8d KStG. Daher be- schaftigt sich die vorliegende Arbeit mit der Frage, ob § 8d KStG bei einer Erstre- ckung auf die Jahre ab 2008 die Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG geheilt hatte. Da die Arbeit bereits vor Bekanntwerden des Jahressteuergesetzes 2018 erstellt wurde konnte auf die Entscheidung des Gesetzgebers den verfassungswidrigen Teil der Norm ruckwirkend bis zur Einfuh- rung des § 8d KStG zu streichen nicht umfassend eingegangen werden. Die Ent­scheidung wurde jedoch an den erforderlichen Stellen erganzt und bekraftigt dar- uber hinaus das Ergebnis der Arbeit, welches sinngerecht auch auf die Jahre ab 2016 ubertragen werden kann, da sich an der Frage der VerfassungsmaRigkeit der beiden Normen im Zusammenspiel nichts geandert hat.
Nach der Vorstellung der Problemstellung und der Zielsetzung der Arbeit in Kapitel eins, behandelt Kapitel zwei, um an das Thema heranzufuhren, zunachst die all- gemeinen Verlustabzugsmoglichkeiten von Korperschaften, sowie den Hinter- grund der Verlustabzugsbeschrankung und geht dabei auf die rechtliche Entwick- lung in Deutschland ein. AnschlieRend wird in Kapitel drei ein Einblick in das Urteil des BVerfG und dessen Begrundung gegeben. In Kapitel vier wird schlieRlich dis- kutiert, ob § 8d KStG in der Lage ist die Verfassungswidrigkeit des §8cAbs. 1 Satz 1 KStG zu heilen. Dabei wird unter anderem die Verfassungs- und Europarechtskonformitat der Norm selbst untersucht. Sollte diese nicht vorlie- gen wird analysiert, ob eine Konformitat mit Anpassungen der Norm herbeigefuhrt werden konnte.
Die Arbeit beschaftigt sich nicht mit der derzeit unter dem Aktenzeichen 2 BvL 19/17 anhangigen Frage der eventuellen Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, welche das FG Hamburg dem BVerfG mit Beschluss vom 29.08.2017 vorgelegt hatte.[7] Ebenso wird sich nicht mit der Thematik der Mindestbesteuerung befasst. Auch hier werden verfassungsrechtliche Bedenken geauRert, da vermutet wird es handelt sich lediglich um eine Gegenfinanzie- rungsmaRnahme der Unternehmenssteuerreform 2008.[8]
Korperschaften sind eigene Rechtsubjekte, welche aufgrund des sog. Trennungs- prinzips losgelost von ihren Anteilseignern zu betrachten sind. Fur die Besteue- rung einer Korperschaft ist daher nur die wirtschaftliche Leistungsfahigkeit und Ertragskraft der Gesellschaft ausschlaggebend. Daher findet auch die Verlustver- rechnung grds. losgelost von ihren Anteilseignern statt. Fur die Ermittlung des Einkommens einer Korperschaft kommen gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sowohl die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes als auch die des Korperschaftsteuer- gesetzes zur Anwendung.
Erwirtschaftet eine Korperschaft Verluste besteht nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 10d EStG grds. die Moglichkeit diese Verluste mit Gewinnen der Folge- jahre oder des vorangegangenen Veranlagungszeitraums zu verrechnen. Es be­steht die Wahl eines sog. Verlustvortrags oder Verlustrucktrags. Ein Verlustvortrag findet nachrangig statt und kann nur erfolgen, wenn kein oder nur ein teilweiser Verlustrucktrag beantragt wurde.[9] Verlustrucktrage sind lediglich in den unmittel- bar vorangegangenen VZ moglich und in ihrer Hohe begrenzt. Zuruckgetragen werden kann gem. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG hochstens ein Betrag von 1 Mio.€. Der Rucktrag findet von Amts wegen statt, kann jedoch durch einen Antrag des Steuerpflichtigen nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG ganz oder teilweise begrenzt werden. Wurden die negativen Einkunfte nicht durch einen Verlustrucktrag ver- braucht, konnen sie in den nachfolgenden VZ vorgetragen werden. Hier erfolgt von Amts wegen eine Verrechnung mit den positiven Einkunften im Rahmen der sog. Mindestbesteuerung. D. h. Verluste sind bis zur Hohe von 1 Mio.€ unbe- schrankt abzugsfahig, ubersteigt der festgestellte Verlustvortrag die 1 Mio. € sind daruber hinaus noch 60 % des 1 Mio. € ubersteigenden Gesamtbetrags der Ein­kunfte abzugsfahig. Verbleibt ein Teil des Verlustvortrags wird dieser gesondert festgestellt und kann in den nachstes VZ vorgetragen werden.[10]
Durch eine Verlustrucktrag haben Korperschaften die Moglichkeit ihre Steuerlast des vorangegangenen VZs zu verringern. Wollen sie dies nicht, mussen sie den Rucktrag mittels Antrag auf 0 € begrenzen. In diesem Fall findet ein Verlustvortrag statt und die Steuerlast des folgenden VZs wird verringert. Durch die Mindestbe- steuerung wird eine Besteuerung von 40 % des 1 Mio. € ubersteigenden Betrags der Einkunfte der Korperschaft sichergestellt.[11]
Es folgt ein Zahlenbeispiel, welches die Regelung verdeutlichen soil:
Eine GmbH erzielt in 2014 einen Gewinn von 2 Mio. €, in 2015 einen Verlust von 3,5 Mio. €, in 2016 einen Gewinn von 0,9 Mio.€ und in 2017 einen Gewinn von 2,1 Mio. €. Voraussetzungen fur eine Beschrankung der Verlustverrechnung lie- gen nicht vor.
Verzichtet die GmbH nicht auf einen Verlustrucktrag wird der Verlust zunachst i. H. v. 1 Mio.€ zuruckgetragen. Hierdurch vermindert sich das zvE im VZ 2014. Der verbleibende Verlust wird in den VZ 2016 vorgetragen und kann i.H. v. 0,9 Mio. € von den Einkunften abgezogen werden, da die Einkunfte 1 Mio. € nicht ubersteigen. Der verbleibende Verlust wird in das Jahr 2017 vorgetragen und konnte grds. i. H. v. 1,66 Mio. € (1 Mio. € + 60 % von 1,1 Mio.) angerechnet wer­den. Da der festgestellte Verlustvortrag allerdings nur 1,6Mio.€ betragt ist die Verrechnung auf diese Hohe beschrankt. Der Verlustvortrag ist somit verbraucht.
Verzichtet die GmbH auf einen Verlustrucktrag ergibt sich folgende Verlustver- rechnung:
In diesem Fall findet kein Rucktrag statt. In 2014 sind die vollen 2 Mio. € zu ver- steuern. Der verbleibende Verlust wird in den VZ 2016 vorgetragen und kann i. H.v. 0,9Mio. € von den Einkunften abgezogen werden, da die Einkunfte 1 Mio. € nicht ubersteigen. Der verbleibende Verlust wird in das Jahr 2017 vorge­tragen und kann i. H. v. 1,66 Mio. € (1 Mio. € + 60 %von 1,1 Mio. €) angerechnet werden. Der verbleibende Verlustvortrag wird auf 0,94 Mio. € festgestellt.
Eine Verrechnung der Verluste zwischen den Veranlagungsperioden ist vom Ge- setzgeber jedoch nicht immer erwunscht. Vor allem in Missbrauchsfallen wie dem sog. Mantelkauf sollte sie verhindert werden. Ein Mantelkauf liegt nach der standi- gen Rechtsprechung vor, wenn ein Investor in eine Kapitalgesellschaft investiert, welche zwar noch Verlustvortrage, aber keinen Geschaftsbetrieb und nennens- wertes Betriebsvermogen mehr besitzt (leerer Mantel), um die bestehenden Ver­luste steuerlich mit den positiven Einkunften seiner eigenen gewinnbringenden Aktivitaten zu verrechnen.[12] Solche Missbrauchsfalle durch gesetzliche Regelun- gen zu vermeiden erwies sich als recht streitanfallig. So wurden die hierfur ge- dachten Normen im Laufe der Zeit immer wieder geandert und erweitert.
Die Regelungen fur eine Verlustabzugsbeschrankung ergaben sich fruher lediglich aus der Rechtsprechung des BFH. Dieser entnahm §10d EStG, dass es fur einen Verlustabzug bei Korperschaften einer wirtschaftlichen Identitat und Kontinuitat bedarf. Dies war nicht mehr gegeben, wenn die Anteilseigner einer Korperschaft wechselten und der Gesellschaft Betriebsmittel zugefuhrt wurden, welche eine neue Geschaftsgrundlage schafften und das anfanglich betriebene Unternehmen erlosch.[13] Eine Grundsatzentscheidung in 1986 anderte diese Rechtsprechung und der BFH sah fur Kapitalgesellschaften nur noch die rechtliche Identitat als Vo- raussetzung fur den Verlustabzug, da er dem Wortlaut des § 10d EStG neben der Voraussetzung der rechtlichen, nicht mehr die der wirtschaftlichen Identitat ent­nahm.[14] Somit offnete der BFH dem Handel mit Verlustmanteln jegliche Turen.[15]
Aus diesem Grund nahm der Gesetzgeber mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 22.06.1988[16], als Erganzung zu § 10d EStG,[17] § 8Abs. 4 KStG, die sog. Mantel- kaufregelung in das Gesetz auf. Ziel war es den Handel mit Verlustmanteln zu un- tersagen, indem die wirtschaftliche Identitat wieder zu einer Voraussetzung fur die Verlustnutzung gemacht wurde. Wirtschaftliche Identitat lag gem. § 8 Abs. 4 KStG (aF) vor allem dann nicht mehr vor, insofern mehr als 75 % der Geschaftsanteile ubertragen, uberwiegend neues Betriebsvermogen zugefuhrt und der Geschaftsbetrieb von den neuen Anteilseignern mit dem neuen Betriebs­vermogen wieder aufgenommen wurde. Mit dem Unternehmenssteuerreformge- setz vom 29.10.1997[18] verscharfte der Gesetzgeber die Norm. Ein schadlicher Mantelkauf nach § 8 Abs. 4 KStG (aF) lag nun bereits bei einem Ubertrag von mehr als 50 % der Anteile vor. Auch musste der Geschaftsbetrieb nicht mehr nur mit uberwiegend neuem Betriebsvermogen wieder aufgenommen werden, es reichte nun schon eine Fortfuhrung mit uberwiegend neuem Betriebsvermogen aus.
Unschadlich war die Zufuhrung neuen Betriebsvermogens nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG (aF) im Falle einer Sanierung, wenn der verlustverursa- chende Geschaftsbetrieb erhalten und die Kapitalgesellschaft ihn im gleichen Um- fang, gemessen nach des Gesamtbild der Verhaltnisse, funf Jahre fortfuhrte.[19]
Die Mantelkaufregelung erwies sich jedoch als sehr streitanfallig. Fraglich war, wann genau eine Betriebsvermogenszufuhrung als schadlich angesehen wurde und wann nicht.[20] Auch die Beschrankung auf unmittelbare Anteilubertragungen verursachte Unsicherheiten seitens der Finanzverwaltung.[21] Deshalb entschied der Gesetzgeber mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007[22] den alten §8Abs.4KStG durch §8c KStG zu ersetzen. Aufgrund einer Ubergangszeit, in welcher § 8 Abs. 4 KStG sogar neben § 8c KStG galt, konnte die auslegungsbedurftige Norm zuletzt im Jahr 2012 angewandt werden.[23]
Der in 2008 neu eigefuhrte § 8c KStG sollte eine grundlegende Neuregelung fur die Verlustbeschrankung bei Korperschaften darstellen und eine Vereinfachung bewirken, indem nicht mehr auf das streitanfallige Kriterium der ,,Zufuhrung uber- wiegend neuem Betriebsvermogen" abgestellt wurde.[24] Erstmals galt er nach § 34 Abs. 7b KStG (Fassung UntStReformG 2008) fur Anteilsubertragungen nach dem 31.12.2007 und fur den VZ 2008.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt er fur alle Korperschaften, Personen- vereinigungen und Vermogensmassen.[25] Aufgrund der Uberschrift der Norm ,,Ver- lustabzug bei Korperschaften" und des eindeutigen Gesetzeswortlaut sieht die herrschende Literatur den Geltungsbereich enger als die Finanzverwaltung. Lt. Brandis, Suchanek, u. a. gilt § 8c KStG lediglich fur Korperschaften.[26]
Der sachliche Geltungsbereich umfasst samtliche nicht ausgeglichenen oder ab- gezogenen negativen Einkunfte, es sei denn sie unterliegen dem abgeltenden Steuerabzug.[27] § 8c KStG ist bei einem Zinsvortrag nach § 4h EStG oder § 8a KStG sowie gewerbesteuerlichen Fehlbetragen gem. § 10a GewStG entspre- chend anzuwenden. Er umfasst vor allem Verluste nach § 10d, § 2a, § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG.[28]
Der Gesetzgeber geht mit § 8c KStG von dem Gedanken aus, dass sich bei einem Gesellschafterwechsel und dem damit verbundenen Wechsel des wirtschaftlichen Engagements auch die wirtschaftliche Identitat der Gesellschaft andert und bricht somit systematisch das Trennungsprinzip. Er macht den Untergang eines beste- henden Verlustvortrags von einem schadlichen Beteiligungserwerb abhangig.[29] Dieser liegt gem. § 8c Satz 1 KStG (aF) vor, sobald mehr als 25 % des gezeichne- ten Kapitals an einer Korperschaft innerhalb von 5 Jahren an einen Erwerber uber- tragen werden. Als ein Erwerber gelten auch ihm nahe stehende Personen oder Personengruppen, welche gleichgerichtete Interessen haben. Der Erwerb kann mittelbar oder unmittelbar stattfinden. Die Rechtsfolge eines schadlichen Beteili- gungserwerbs ist der teilweise oder vollstandige Untergang des vorgetragenen Verlustes. Werden mehr als 25 %, jedoch weniger als oder genau 50 % ubertra- gen, geht der Verlust insoweit lediglich anteilig unter. Einen vollstandigen Unter­gang hat der Ubertrag von mehr als 50 % zur Folge.
Als Ubertragungsgegenstand kommen lt. Gesetz Anteile am gezeichneten Kapital, Stimmrechte, Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte und vergleichbare Sach- verhalte in Frage. Als vergleichbarer Sachverhalt konnen Falle gesehen werden, in denen der Erwerber entweder kein Stimmrecht erworben hat, es jedoch ausu- ben kann, oder Falle, in denen kein Anteil ubertragen wird, sich jedoch trotzdem die Beteiligungsquote andert.[30]
Die Entgeltlichkeit des Ubertragungsvorgangs ist nicht zwingend notwendig, ebenfalls betroffen sein konnen unentgeltliche Ubertragungen im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Als Anteilsubertragung kann jede freiwillige, als auch unfreiwillige Ubertragung gesehen werden, die auf einem Rechtsgeschaft beruht. Ausschlaggebend ist die tatsachliche Herrschaft uber die Anteile, d. h. die Veranderung des wirtschaftlichen Eigentumers nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.[31] UmwandlungsmaRnahmen wie die Spaltung, Einbringung oder auch Verschmelzung sind grundsatzlich rechtsgeschaftliche Ubertragungen und stehen somit einer Anteilsubertragung gleich. Dagegen keine Ubertragung ist der Formwechsel.[32] Ebenfalls als Ubertragung qualifizieren sich verdeckte Einlagen oder Kapitalerhohungen. Unentgeltliche Erbfalle im Rahmen der Erbauseinandersetzung oder der vorweggenommenen Erbfolge werden im Gegensatz zu entgeltlichen Erbfallen nicht von der Norm erfasst.[33] Neben unmittelbaren Ubertragungen, bei denen der Anteil direkt auf den Erwerber ubergeht, sind auch mittelbare betroffen. Von einer mittelbaren Ubertragung wird gesprochen, wenn eine Situation erreicht wird, welche wirtschaftlich mit der einer unmittelbaren Ubertragung vergleichbar ist.[34]
Einem Erwerber gleichgestellt werden nach § 8c Satz 3 KStG (aF) Erwerbergrup- pen mit gleichgerichteten Interessen oder nach § 8c Satz 1 KStG (aF) dem Erwer­ber nahe stehende Personen. Damit sind sowohl juristische als auch naturliche Personen und Personengesellschaften gemeint.[35]
Die zeitliche Voraussetzung ,,innerhalb von funf Jahren" ist in Zeitjahren, nicht in VZs oder Wirtschaftsjahren zu verstehen und kann somit unterjahrig beginnen und enden. Es erfolgt eine ruckblickende Betrachtung, d. h. ausgehend von dem Zeit- punkt des letzten Beteiligungserwerbs wird beurteilt, ob der vorherige Erwerb in- nerhalb des Funf-Jahres-Zeitraums liegt. Aufgrund der unterschiedlichen Rechts- folgen (teilweiser oder vollstandiger Untergang) laufen immer zwei Funf-Jahres- Zeitraume parallel und unabhangig voneinander. Der Zeitraum nach § 8c Satz 1 KStG (aF) endet mit Uberschreiten der Schadlichkeitsgrenze von 25 %, wahrend der Zeitraum nach § 8c Satz 2 KStG (aF) zunachst noch weiter- lauft und erst mit Uberschreiten der 50-%-Grenze endet.[36]
Eine GmbH hat einen festgestellten Verlustvortrag auf den 31.12.2013 i. H.v. 8,5 Mio. €, in 2014 erwirtschaftet sie einen Gewinn von 2 Mio.€, in 2015 einen Gewinn von 0,9 Mio. €, in 2016 einen Verlust von 1,3 Mio. € und in 2017 einen Gewinn von 1,1 Mio.€ Zum 01.01.2014 sollen 25%, zum 01.01.2015 13%, zum 01.01.2016 12 % und zum 01.01.2017 1 % der Anteile an B ubertragen werden.
Zum Zeitpunkt des erstmaligen Teilanteilerwerbs wird noch keine Schadlichkeits- grenze uberschritten. Erst am 01.01.2015 wird die Grenze des § 8c Satz 1 KStG (aF) uberschritten, was zu einem quotalen Verlustuntergang von 2,62 Mio. € fuhrt (6,90 Mio. € x 38 %). Damit endet der Funf-Jahres-Zeitraum des § 8cSatz 1 KStG (aF). Mit der Ubertragung der 12 % zum 01.01.2016 beginnt ein neuer Funf-Jahres-Zeitraum des § 8c Satz 1 KStG (aF). Der Zeitraum des § 8c Satz 2 KStG (aF) lauft jedoch noch weiter. Deswegen mussen die Ubertra- gungen zum 01.01.2016 und 01.01.2017 weiterhin berucksichtigt werden. Am 01.01.2017 wird die Grenze hier ebenfalls uberschritten, daher kommt es zu ei­nem vollstandigen Verlustuntergang nach § 8c Satz 2 KStG (aF).
In der Literatur wurde § 8c KStG haufig als „Verlustvernichtungsnorm“[37] oder „Fis- kalzwecknorm“[38] ohne Ausnahmeregelungen kritisiert, welche keine Missbrauchs- verhinderungsvorschrift mehr darstellte. Daraufhin fuhrte der Gesetzgeber nach und nach Erweiterungen ein, welche die undifferenzierte Norm entscharfen sollten und gestand sich somit die teilweise uberschieRende Wirkung des § 8c KStG ein.[39]
Bereits in 2008 durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen fur Kapitalbeteiligungen vom 12.08.2008[40] wollte der Gesetzgeber § 8c KStG mit einem zweiten Absatz erganzen. Dieser sollte besondere Ausnahmen fur den Er- werb unter Beteiligung einer Wagniskapitalgesellschaft i. S. d. § 2 Abs. 3WKBG (aF) beinhalten und den Verlustuntergang unter bestimmten Bedingungen ein- schranken. Um angewandt werden zu konnen hatte die Norm von der EU- Kommission genehmigt werden mussen, da es sich um eine beteiligungsformab- hangige Sondervorschrift handelte. Dies geschah jedoch nie, weil sie europarecht- lich als unzulassige Beihilfe eingestuft wurde. § 8c Abs. 2 KStG trat nicht in Kraft.[41] Allerdings wurde der bisherige § 8c KStG zu § 8cAbs. 1 KStG ohne einen Abs. 2 zu haben.[42]
Angesichts der Wirtschafts- und Finanzkrise in 2008[43] fugte der Gesetzgeber durch das Burgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.07.2009[44] die sog. Sanierungsklausel mit § 8cAbs. 1aKStG ein. Hiernach sollten, waren be- stimmte Voraussetzungen erfullt, Anteilserwerbe im Rahmen einer Sanierung nicht von § 8c KStG erfasst werden. Doch auch diese Erweiterung wurde durch einen Beschluss der EU-Kommission vom 26.01.2011[45] ruckwirkend als unzulassige Beihilfe eingestuft. Gegen diese Entscheidung gingen fristgerecht Klagen von Steuerpflichtigen ein.[46] Zunachst prallten die Klagen erfolglos am EuG ab, bei- spielweise der Fall ,,Heitkamp Bau Holding".[47] Der Insolvenzverwalter dieser Ge- sellschaft ging nun einen Schritt weiter und hatte im zweiten Rechtsgang Erfolg. Am 28.06.2018 hob der EuGH das Urteil des EuG auf und erklarte den Beschluss der EU-Kommission aus 2011 fur nichtig.[48] Die Sanierungsklausel stellt somit kei- ne rechtswidrige Beihilfe dar und kann nach § 34 Abs. 6 Satz 2 KStG grds. wieder angewandt werden. Formlich bedarf es jedoch noch einer Bekanntmachung durch das BMF im BGBl. Nach der Bekanntmachung kann die Klausel in allen Fallen, welche noch nicht bestandskraftig sind, d. h. vor allem in Fallen die durch einen Einspruch offen gehaltenen wurden, angewandtwerden.[49]
Durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009[50] wurde § 8c KStG durch die Konzernklausel und die Stille-Reserven- Klausel erweitert. Die Konzernklausel wurde in § 8cAbs. 1 Satz5 KStG niederge- schrieben. Nicht genutzte Verluste sollten im Rahmen einer konzerninternen Um- strukturierung nicht mehr verloren gehen. Ursprunglich waren nur Beteiligungser- werbe betroffen, „wenn an dem ubertragenden und an dem ubernehmenden Rechtstrager dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist“ (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (aF)). Damit waren anfanglich Umstrukturierungen ausgenommen, wenn es sich um eine Ubertragung auf oder von einem Mutterun- ternehmen handelte.[51] Um in den Genuss von § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG(aF) zu kommen musste es sich mind. um eine dreistufige Konzernhierarchie handeln[52] und das Mutterunternehmen musste eine naturliche oder juristische Peron sein. Personengesellschaften waren durch den Wortlaut ,,dieselbe Person“ ausge- schlossen.[53]
Durch das Steueranderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015[54] wurde die alte Kon­zernklausel mit steuerlichem Ruckbezug durch eine neue ersetzt. Der Gesetzge- ber nahm mit der Erneuerung drei Fallkonstellationen in das Gesetz auf. Alle drei Konstellationen haben gemeinsam, dass das Mutterunternehmen zu 100 % mittel­bar oder unmittelbar an dem/den Tochterunternehmen beteiligt sein muss. § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 KStG regelt den Fall, tritt das Mutterunternehmen als Er- werber und das Tochterunternehmen als VerauRerer der Anteile an der Verlust- korperschaft auf. Nr. 2 beinhaltet den Fall der VerauRerung vom Mutterunterneh­men an die Tochtergesellschaft und Nr. 3 zwischen zwei Tochtergesellschaften derselben Mutter. Somit wurden Falle in das Gesetz aufgenommen, bei denen auch die Konzernspitze Erwerber oder VerauRerer sein kann[55] und auch ein Kon- zern mit zweistufiger Hierarchie die entscharfende Erweiterung zu § 8c KStG in Anspruch nehmen kann. Zusatzlich wurden Personengesellschaften einer juristi- schen oder naturlichen Person als Unternehmensspitze gleichgestellt, unter der Voraussetzung, dass sich die Anteile der beteiligten Tochtergesellschaften zu 100 % im Gesamthandsvermogen der Mutterpersonengesellschaft befinden.[56]
Die Stille-Reserven-Klausel wurde in § 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG niederge- schrieben. Sie stellt eine Ausnahme zur Verlustabzugsbeschrankung dar, indem Verluste nicht untergehen, soweit in der betroffenen Korperschaft, zum Zeitpunkt des schadlichen Beteiligungserwerbs, stille Reserven vorhanden sind.[57] Es ware unverhaltnismaRig, wurde der Verlustvortrag in einem solchen Fall uneinge- schrankt quotal oder vollstandig untergehen, da mit den Anteilen an der Korper- schaft nicht nur die Verluste erworben werden, was ein Indiz fur eine missbrauch- lichen Mantelkauf darstellen kann, sondern auch die Wirtschaftsguter mit den stil- len Reserven. Mit der Klausel wird auch dem wirtschaftlich unsinnigen VerauRern zum Zwecke von einer noch moglichen Verlustnutzung vor einem Anteilseigner- wechsel, entgegengewirkt.[58] Handelt es sich um einen schadlichen Beteiligungs- erwerb nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG mussen die vorhandenen stillen Reserven anteilig betrachtet werden.[59] Mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.201 0[60] wurde der Umfang der zu berucksichtigenden stillen Reserven angepasst. Von nun an durften lediglich stille Reserven berucksichtigt werden, welche bei einer VerauRerung im Inland steuerpflichtig sind. Somit sind beispielweise die stillen Reserven aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht in die Berechnung mit- einzubeziehen, da diese bei einer VerauRerung grds. nach § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens auRer Ansatz bleiben.[61] Lt. Finanzverwaltung bleiben auch die pauschalen 5 %, welche dem Grunde nach einen steuerpflichti- gen VerauRerungsgewinn darstellen, da sie gem. § 8b Abs. 3Satz 1 KStG als nicht abzugsfahige Betriebsausgaben gelten, bei der Ermittlung der stillen Reser­ven auRer Ansatz.[62] Lang ist hier gegenteiliger Meinung. Da die Steuerbefreiung effektiv nur fur 95 % des VerauRerungsgewinns wirkt, sollten die stillen Reserven anteilig i. H. v. 5 % im Rahmen der Verschonungsregel berucksichtigt werden.[63] Suchanek geht noch einen Schritt weiter und begrundet die volle Berucksichtigung der stillen Reserven eines nach § 8b KStG begunstigten Beteiligungsbesitzes mit dem Normzweck des § 8b KStG.[64] Ebenfalls durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010[65] nahm der Gesetzgeber eine differenzierte Herangehensweise fur die Ermittlung der stillen Reserven im Falle eines negativen Eigenkapitals in das Gesetz auf. Anstelle einer Gegenuberstellung des Eigenkapitals der Korper- schaft mit dem gemeinen Wert der Anteile, wird bei einem solchen Fall gem. § 8cAbs. 1 Satz 8 KStG eine Gegenuberstellung mit dem gemeinen Wert des Be- triebsvermogens vorgenommen.[66]
Die A-GmbH halt 100 % der Anteile an der C-GmbH. Diese hat einen festgestell- ten Verlustvortrag zum 31.12.2016 i. H. v. 7 Mio.€ und ein positives Eigenkapital von 6Mio.€. Zum 01.01.2017 werden 100% der Anteile an der C-GmbH fur 10 Mio. € an die B-GmbH verkauft.
Zunachst handelt es sich um einen schadlichen Beteiligungserwerb im Sinne des §8cAbs. 1Satz 2KStG, welcher einen 100-%-igen Verlustuntergang mit sich bringen wurde. Da die C-GmbH jedoch uber stille Reserven verfugt, kommt §8cAbs. 1 Satz 6KStG zur Anwendung. Die vorhandenen stillen Reserven im Erwerbszeitpunkt betragen nach § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG 4 Mio. € (Verkaufspreis von 10 Mio. € abzgl. Eigenkapital von 6 Mio. €). Damit geht der Verlust lediglich in einer Hohe vom 3 Mio. € unter.
2.2.4 Einfuhrung § 8d KStG zum 01.01.2016
Trotz den nachtraglich eingefuhrten entscharfenden Erweiterungen zu § 8c KStG, wie der Konzern- oder Stillen-Reserven-Klausel, gab es noch viele Sachverhalte, welche von einem Verlustuntergang betroffen waren, obwohl es aus wirtschaftli- chen Gesichtspunkten keine Rechtfertigung und aus steuerlicher Sicht kein Erfor- dernis dafur gab.[67] Um an diesem Problem zu arbeiten rief der Gesetzgeber die Arbeitsgruppe „Weiterentwicklung der Regelungen zur Verlustverrechnung nach Anteilseignerwechsel (§ 8c KStG)“ ins Leben.[68] Auf Grundlage der Uberlegungen dieser Gruppe ist mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Ver­lustverrechnung bei Korperschaften vom 20.12.2016[69] der neue § 8d KStG einge- fuhrt worden. Auch verfolgte die damalige Bundesregierung mit dem neu einge- fuhrten Paragraphen die Vereinbarungen des Koalitionsvertrags und des ,,Eck- punktepapiers Wagnis-Kap“ vom 16.09.2015 weiter.[70]
Ziel des § 8d KStG ist die Weiternutzung von bisher nicht genutzten Verlusten in Form eines fortfuhrungsgebundenen Verlustvortrages, im Falle der Fortfuhrung des Geschaftsbetriebs, obwohl ein schadlicher Beteiligungserwerb stattgefunden hat. Damit erganzte der Gesetzgeber den lediglich von einem Anteilseignerwech­sel abhangigen Verlustuntergang mit einer wirtschaftlichen Komponente,[71] was an den damaligen § 8 Abs. 4 KStG erinnert.[72] Vor allem sollten hiermit steuerliche Hemmnisse bei der Kapitalausstattung von jungen innovativen Wachstums- und Start-up Unternehmen abgebaut werden. Auch Wagniskapitalgesellschaften sollen von der Norm profitieren.[73] Weiterhin soll § 8d KStG dabei helfen Unternehmens- entscheidungen so wenig wie moglich zu verzerren und daruber hinaus ein ,,hohes MaR an Rechtssicherheit“[74] garantieren.[75] Gleichzeitig gesteht sich der Gesetzge­ber ein, dass § 8d KStG wohl nur von einer geringen Anzahl von Unternehmen genutzt werden kann. Er schatzt die Anzahl der profitierenden Unternehmen auf ca. 2.000 im Jahr[76] und rechnet mit Steuermindereinnahmen i. H. v. 600 Mio. €.[77]
Da ein schadlicher Beteiligungserwerb Voraussetzung fur die Anwendung von § 8d KStG ist, entspricht der personliche Geltungsbereich demjenigen des § 8c KStG. Aus § 10a Satz 10 GewStG und § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG ergibt sich, dass § 8d KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbetrage und den Zinsvortrag entspre- chend anzuwenden ist. Lt. Suchanek bezieht sich der sachliche Geltungsbereich lediglich auf Verlustvortrage nach § 10d EStG.[78] Nach Hackemann sollte § 8d KStG fur alle Verlustvortrage gelten, welche auch von § 8c KStG erfasst wer- den, so z. B. auch fur Verluste nach §§ 2a, 15 Abs. 4 EStG.[79]
Erstmals anzuwenden ist § 8d KStG gem. § 34 Abs. 6a KStG auf schadliche Be- teiligungserwerbe nach dem 31.12.2015. Handelt es sich um den schrittweisen Erwerb einer Beteiligung, ist auf den Erwerbsvorgang abzustellen, mit dem die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 KStG erfullt werden.[80]
Um § 8d KStG anwenden zu konnen und den Verlustuntergang nach § 8c KStG zu verhindern, mussen folgende vergangenheitsbezogene Tatbestandsmerkmale erfullt sein:
- Es muss ein schadlicher Beteiligungserwerb gem. §8cAbs.1 Satz 1 oder 2 KStG vorliegen,
- die Steuerpflichtige muss einen Antrag stellen,
- der Geschaftsbetrieb der Korperschaft muss im Beobachtungszeitraum I unverandert sein,
- es darf kein schadliches Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG im Beobachtungs­zeitraum II bestehen,
- die Verluste durfen nicht aus einer Zeit vor der Einstellung oder der Ru- hendstellung des Geschaftsbetriebs stammen,
- und die Korperschaft darf im Beobachtungszeitraum I nicht an einer Mitun- ternehmerschaft beteiligt sein oder die Stellung eines Organtragers inneha- ben.
§ 8d Abs. 2 KStG nennt die zukunftsbezogenen schadlichen Ereignisse, welche ex post zu einem Untergang der Verluste fuhren konnen,[81] hierzu zahlen:
- Die Einstellung, Ruhendstellung oder die Zufuhrung einer andersartigen Zweckbestimmung des Geschaftsbetriebs,
- die zusatzliche Aufnahme eines Geschaftsbetriebs,
- die Beteiligung an einer Mintunternehmerschaft oder die Stellung eines Or- gantragers,
- und der Ansatz von ubertragenen Wirtschaftsgutern unter dem gemeinen Wert.
Im Folgenden werden die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen, sowie schadli­chen Ereignisse naher erlautert.
[1] Suchanek (2017), S. 590.
[2] Prinz (2017), S. M5.
[3] Vgl. Wieczorek (2017), S. M1.
[4] Vgl. BVerfG-Urteil vom. 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, S. 1082 Rz. 1 und 2.
[5] Vgl. Hoheisel/Stroh (2017), S. 511.
[6] Vgl. Ortmann-Babel/Bolik (2018), S. 1877.
[7] Vgl. FG Hamburg vom 29.08.2017, 2 K 245/17, BB 2017, S. 2133.
[8] Vgl. Ludicke/Kemp/Brink (2010), S. 316.
[9] Vgl. Eckhard (2018), § 10d EStG, Rz. 21.
[10] Vgl. Eckhard (2018), § 10d EStG, Rz. 58.
[11] Vgl. Brahler/Krenzin (2017), S. 93.
[12] Vgl. BVerfG-Urteil vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, S. 1082, Rz. 128.
[13] Vgl. BHF-Urteil vom 15.02.1966, I 112/63, BStBl. III 1966, S. 289.
[14] Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1986, IR 318-319/83, BStBl. II 1987, S. 310.
[15] Vgl. Kahlert/Schmitt (2017), S. 759/760.
[16] Vgl. Steuerreformgesetz vom 22.06.1988, BGBl. I 1988, S. 1093.
[17] Vgl. Blumenberg/Benz (2007), S. 172.
[18] Vgl. Unternehmenssteuerreformgesetz vom 29.10.1997, BGBl. I 1997, S. 2590.
[19] Vgl. Schutte/Sattler (2018), S. 7.
[20] Vgl. BVerfG-Urteil vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, S. 1082, Rz. 7.
[21] Vgl. Blumenberg/Benz (2007), S. 173.
[22] Vgl. Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I, S. 1912.
[23] Vgl. Dotsch/Leibner (2018), § 8c KStG, Rz. 4.
[24] Vgl. BT-Drucksache. 16/4841, S. 75.
[25] Vgl. BMF-Schreiben vom 28.11.2017,IVC 2S 2745-a/09/10002: 004, BStBl. I 2017, S. 1645.
[26] Vgl. Suchanek (2018), § 8c KStG, Rz. 9; vgl. Brandis (2017), § 8c KStG, Rz. 11.
[27] Vgl. Suchanek (2018), § 8c KStG, Rz. 10.
[28] Vgl. Suchanek (2018), § 8c KStG, Rz. 12 und 13.
[29] Vgl. BT-Drucksache 16/4841, S. 76.
[30] Vgl. Hackemann (2018), § 8c KStG, Rz. 316.
[31] Vgl. Suchanek (2018), § 8c KStG, Rz. 27.
[32] Vgl. Frotscher/Frotscher (2017), § 8c KStG, Rz. 27c.
[33] Vgl. BMF-Schreiben vom 28.11.2017,IVC 2S 2745-a/09/10002: 004, BStBl. I 2017, S. 1645.
[34] Vgl. Frotscher/Frotscher (2017), § 8c KStG, Rz. 36 und 37.
[35] Vgl. Suchanek (2018), § 8c KStG, Rz. 25.
[36] Vgl. Hackemann (2018), § 8c KStG, Rz. 344.
[37] Vgl. Lang (2012), S. 57.
[38] Vgl. Suchanek (2018), § 8c KStG, Rz. 3.
[39] Vgl. Kehrein (2017), S. 473.
[40] Vgl. MoRaKG vom 12.08.2008, BGBl. I 2008, S. 1672.
[41] Vgl. Frotscher/Frotscher (2017), § 8c KStG, Rz. 250.
[42] Vgl. Suchanek (2018), § 8c KStG, Rz. 2.
[43] Vgl. Prinz (2017), S. M4.
[44] Vgl. Burgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.07.2009, BGBl. I 2009, S. 1959.
[45] Vgl. EU-Kommission Beschluss vom 26.01.2011, K (2011) 275, ABl. L 235, S. 26.
[46] Vgl. EuG-Urteil vom 18.12.2012, T-205/11, EU:T:2012, 704.
[47] Vgl. EuG-Urteil vom 04.02.2016, T-287/11, EU:T:2016:60)
[48] Vgl. EuGH-Urteil vom 28.06.2018, C-203/16 P, ZIP 2018, S. 1345.
[49] Vgl. o. V. Haufe EuGH Kommentierung vom 31.07.2018.
[50] Vgl. Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009, BGBl. I 2009, S. 3952.
[51] Vgl. Hackemann (2018), § 8c KStG, Rz. 264.
[52] Vgl. Dotsch/Leibner (2018), § 8c KStG, Rz. 95.
[53] Vgl. Dotsch/Leibner (2018), § 8c KStG, Rz. 96.
[54] Vgl. Steueranderungsgesetz vom 02.11.2015, BGBl. l 2015, S. 1834.
[55] Vgl. Hinder/Hentschel (2017), S. 128.
[56] Vgl. Brandis (2017), § 8c KStG, Rz. 8.
[57] Vgl. Lang (2018), § 8c KStG, Rz. 127.
[58] Vgl. Frotscher/Frotscher (2017), § 8c KStG, Rz. 128.
[59] Vgl. Lang (2018), § 8c KStG, Rz. 127.
[60] Vgl. Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010, BGBl. I 2010, S. 1768.
[61] Vgl. Frotscher/Frotscher (2017), § 8c KStG, Rz. 128b.
[62] Vgl. BMF-Schreiben vom 28.11.2017, IVC 2-S. 2745-a/09710002: 004, BStBl. I 2017, S. 1645.
[63] Vgl. Lang (2018), § 8c KStG, Rz. 134.
[64] Vgl. Suchanek (2018), § 8c KStG, Rz. 57.
[65] Vgl. Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010, BGBl. I 2010, S. 1768.
[66] Vgl. Dotsch/Leibner (2018), § 8c KStG, Rz. 160.
[67] Vgl. BR-Drucksache 544/16, S.7.
[68] Vgl. Frotscher (2017), § 8d KStG, Rz.1.
[69] Vgl. Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Korperschaften vom
20.12.2016, BStBl. I 2016, S. 2988.
[70] Vgl. Leibner/Dotsch (2017), § 8d KStG, Rz. 3.
[71] Vgl. Graf (2017), S. 97.
[72] Vgl. Bergmann/SuR (2016), S. 2185.
[73] Vgl. BT-Drucksache 18/10495, S. 11.
[74] BR-Drucksache 544/16, S. 7.
[75] Vgl. BR-Drucksache 544/16, S. 7.
[76] Vgl. BR-Drucksache 544/16, S. 16.
[77] Vgl. BR-Drucksache 544/16, S. 2.
[78] Vgl. Suchanek/Rusch (2018), § 8d KStG, Rz. 11.
[79] Vgl. Hackemann (2018), § 8c KStG, Rz. 17.
[80] Vgl. Neyer (2016), S. 929.
[81] Vgl. Moser/Witt (2017), S. 235.
Maike Miller (Autor)
V444463
9783668819801
9783668819818
kstg verfassungswidrigkeit fortführungsgebundener Verlustvortrag Verlustuntergang körperschaftsteuer körperschaftsteuergesetz § 8d KStG § 8c KStG 8dKStG 8cKStG Verlustabzug bei Körperschaften Verluste Körpschaftsteuer Verluste Gewerbesteuer Steuerrecht Verlustvortrag Verlustnutzung
Maike Miller (Autor), 2018, Ist § 8d KStG in der Lage die Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zu heilen?, München, Page::Imprint:: GRINVerlagOHG, https://www.diplomarbeiten24.de/document/444463
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