Source: http://kraken.slv.cz/2Afs61/2011
Timestamp: 2018-07-19 10:07:52+00:00

Document:
2Afs61/2011
2 Afs 61/2011-105
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce PCV Computers, s. r. o., se sídlem Praha 9, Kostelecká 879/59, zastoupeného JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou v Èeských Budìjovicích, nám. Pøemysla Otakara II. 58/16, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (døíve Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 5. 2011, è. j. 10 Af 16/2011-46,
®alobou podanou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 12. 2010, è. j. 6169/10-1300. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 15. 6. 2010, è. j. 173667/10/077910305493, kterým byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období únor 2009 ve vý¹i 81 776 Kè. Krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl.
V odùvodnìní svého rozsudku krajský soud velmi podrobnì zopakoval pøedcházející prùbìh vymìøovacího daòového øízení, poèínaje dnem 17. 3. 2009 (kdy zástupce ¾alobce po¾ádal správce danì o sdìlení, proè mu dosud nebyl vyplacen nadmìrný odpoèet DPH za mìsíc leden 2009), pøes den, kdy ¾alobce podal pøiznání k DPH za mìsíc únor 2009 (25. 3. 2009), okam¾ik zahájení vytýkacího øízení (15. 4. 2009), a¾ po odeslání zprávy o výsledku vytýkacího øízení (3. 6. 2010), její doruèení (4. 6. 2010) a následující námitky ¾alobce (7. 6. 2010), vèetnì jejich vyøízení (14. 6. 2010). Na základì podrobné rekapitulace v¹ech relevantních úkonù, souvisejících s vymìøováním pøedmìtné danì, pøistoupil krajský soud k vypoøádání jednotlivých ¾alobních námitek.
Krajský soud se vyjádøil nejprve k námitkám proti zpùsobu zahájení vytýkacího øízení, kdy ¾alobce namítal, ¾e mu správcem danì nebyly sdìleny v¹echny pochybnosti o správnosti daòového odpoètu, uplatòovaného dle daòového pøiznání; takový postup ¾alobce oznaèil za rozpor s po¾adavky § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a vytýkací øízení tak nemohlo být, dle jeho názoru, øádnì zahájeno. K tomu krajský soud uvedl, ¾e správce danì ve¹el do kontaktu se ¾alobcem ji¾ v rámci posuzování jeho výhrad proti zpùsobu ¹etøení, provádìného ve vìci nadmìrného odpoètu DPH za období leden 2009; správce danì tak ji¾ v dobì pøedcházející podání daòového pøiznání v nyní posuzované vìci (25. 3. 2009) ¾alobci vysvìtloval standardní postupy, které jsou s provìøováním údajù daòového pøiznání spojeny. Dále krajský soud uvedl, ¾e správce danì vydal dne 15. 4. 2009 výzvu k odstranìní pochybností, z ní¾ je zcela srozumitelné, jaké pochybnosti správci danì vznikly, ve vztahu k právní úpravì, dle které bylo ovìøováno splnìní podmínek pro uplatnìný nárok na daòový odpoèet. V této výzvì správce danì uvedl své konkrétní pochybnosti, kterým ¾alobce zcela nepochybnì porozumìl, nebo» na výzvu dne 4. 5. 2009 odpovìdìl. Krajský soud té¾ upozornil, ¾e v rámci této výzvy byl ¾alobce pouèen o podmínkách, za nich¾ lze nadmìrný odpoèet DPH uplatnit (§ 64 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ). Správce danì provádìl následnì dal¹í ¹etøení, a to zejména opatøoval informace od do¾ádaných správcù danì, na jejich základì vznikly konkrétní pochybnosti o oprávnìnosti uplatnìného daòového odpoètu-ty se pak staly pøedmìtem ústního jednání a blí¾e konkretizovaných dal¹ích výzev, v nich¾ byly v¾dy sdìleny pochybnosti, které správci danì vznikly z dosud provedeného dokazování. Konkrétnì ¹lo o otázku prokázání pøijetí zbo¾í od spoleènosti NEMESYS COMPUTERS & DISTRIBUTION (dále jen NC&D ) a jeho dodání osobám registrovaným k dani v èlenských státech EU, jako¾ i prokázání, ¾e se jednalo o èinnost ekonomickou. Ve vydávání postupných výzev, odpovídajících postupu v dokazování, pøitom správci danì nic nebránilo, nebo» takový postup byl ji¾ v minulosti aprobován judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu.
Výhrady ¾alobce smìøovaly i ke zpùsobu, jakým postupoval správce danì pøi projednání zprávy o vytýkacím øízení. Zde krajský soud podrobnì zrekapituloval konkrétní èásti daòového spisu s tím, ¾e jeho obsah jasnì dokládá, ¾e tato zpráva byla se ¾alobcem nejprve dvakrát projednána; k druhému projednání do¹lo poté, co bylo doplnìno dokazování, pøièem¾ v obou pøípadech bylo ¾alobci umo¾nìno se k obsahu zpráv vyjádøit, èeho¾ také vyu¾il. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce nesouhlasil s obsahem druhé zprávy, do¹lo k dal¹ímu (tøetímu) projednání, které v¹ak probìhlo a¾ napotøetí (¾alobce se dvakrát z jednání omluvil). I zde ¾alobce vyjádøil s obsahem zprávy nesouhlas. Správcem danì byl proto navr¾en dal¹í termín jejího projednání pokraèování
(24. 5. 2010), na co¾ ¾alobce zareagoval námitkou podjatosti jeho pracovníkù a podáním stí¾ností. Správce danì takový postup vyhodnotil jako snahu vyhnout se projednání, podepsání a pøevzetí zprávy a zaslal proto zprávu ¾alobci po¹tou. Tyto skuteènosti, dle názoru krajského soudu, svìdèí o tom, ¾e správce danì mìl prokazatelnou snahu výsledek vytýkacího øízení se ¾alobcem projednat, a umo¾nil mu se s obsahem zprávy o jejím prùbìhu a výsledcích seznámit a reagovat na ni. S uplatnìnými námitkami se pak vìcnì vypoøádal. Samotné zaslání zprávy pak není v rozporu s ustanovením § 26 daòového øádu. V této souvislosti krajský soud upozornil na kontext chování ¾alobce v prùbìhu celého øízení (opakované omluvy a námitky podjatosti), které takový postup èiní akceptovatelným. Upozornil té¾, ¾e dne 24. 5. 2010 projednání zprávy nic nebránilo; omluva ¾alobce nemusela být skuteènì vyhodnocena jako dùvodná, nebo» správce danì mìl právo po¾adovat, aby tvrzená nemoc zástupce ¾alobce byla dostateènì dolo¾ena. Správcem danì zvolený postup tedy nemohl být pro ¾alobce pøekvapivý a nemohl tak pøedstavovat zásah do jeho procesních práv. Pokud jde o zpùsob vypoøádání námitky podjatosti pracovníkù správce danì, zde krajský soud uvedl, ¾e ty byly v¾dy øádnì pro¹etøeny a následnì zamítnuty. Nebylo pøitom shledáno, ¾e by ¾alobci byla odepírána procesní práva, ani tvrzené nezákonné hodnocení dùkazù èi nevhodné chování pracovnice správce danì. K tomu krajský soud uvedl, ¾e prùbìh vytýkacího øízení skuteènì nièemu takovému nenasvìdèuje.
Pokud jde o samotné hodnocení provedených dùkazù, krajský soud pøedev¹ím odmítl argumentaci ¾alobce, dle které mu správce danì nesdìlil své pochybnosti, které ho vedly k závìru, ¾e se ¾alobce zapojil do fiktivního øetìzce fakturací, bez reálného plnìní; ¾alobce se o této skuteènosti mìl dozvìdìt a¾ v okam¾iku, kdy byla spoleènost NC&D ji¾ nekontaktní a nebylo mo¾né si tedy od ní opatøit doklady, které by takovou premisu vyvracely. Krajský soud uvedl, ¾e správce danì ¾alobci nic nezatajoval, naopak ho postupnì seznamoval s jednotlivými zji¹tìními, o èem¾ svìdèí protokoly o ústních jednáních a vyjádøení ¾alobce ke sdìleným pochybnostem. Podezøení správce danì na zapojení ¾alobce do øetìzce transakcí naplòujících znaky zneu¾ití práva nicménì nebylo rozhodujícím dùvodem pro neuznání nároku na odpoèet danì, ale pouze dùvodem podpùrným. Dùvodem pro neuznání daòového odpoètu nebylo zji¹tìní fiktivních operací bez reálného podkladu, ale skuteènost, ¾e ¾alobce neprokázal nákup pøedmìtného zbo¾í v tuzemsku, ani jeho následnou pøepravu a dodání osobám registrovaným k DPH v jiných èlenských státech; to vyplývá jednoznaènì ze zprávy o vytýkacím øízení na s. 22 a 23, i ze s. 17 rozhodnutí ¾alovaného. Správce danì neuznal nárok na odpoèet proto, ¾e ¾alobce neprokázal místo plnìní u dodání v tuzemsku. Pouze nad rámec tohoto odùvodnìní uvedl, ¾e z dal¹ích okolností vyplývajících ze správního spisu je zøejmé, ¾e se jednalo o øetìzec transakcí, jejich¾ úèel nebyl ekonomické povahy, a zúèastnìným spoleènostem tak ne¹lo o zisk, ale o èerpání odpoètu danì. ®alovaný rovnì¾ uvedl, ¾e obchody uzavírané na rozhraní ITX vytváøí iluzi, ¾e se jednalo o uzavírání obchodù na volném trhu, aèkoliv zji¹tìné údaje tomu nenasvìdèují; tuto úvahu podporuje i vý¹e rentability obchodních pøípadù. Tento zpùsob hodnocení skutkové situace krajský soud aproboval.
Krajský soud se dále vyjádøil k námitce ¾alobce, dle které vycházely-li daòové orgány skuteènì z toho, ¾e jednání ¾alobce a dal¹ích zúèastnìných subjektù mìlo smìøovat k vyplacení
DPH bez právního podkladu, mìla být tato vìc oznámena orgánùm èinným v trestním øízení. Krajský soud uvedl, ¾e daòové orgány se otázkou trestní odpovìdnosti za posuzované jednání nezabývaly, nebo» ustaly na konstatování, ¾e ¹lo o zneu¾ití daòového práva. ®alovaný ani správce danì ostatnì ani netvrdili, ¾e ¹lo nutnì o pøedstírané obchody. ®alovaný nevylouèil, ¾e mohlo jít o obchody reálné, nebyly v¹ak u nich splnìny podmínky nároku na odpoèet danì, ve smyslu zákona o DPH. ®alovaný vylo¾il, z jakých dùvodù neuvìøil tvrzení ¾alobce a zároveò vylouèil jeho jednání v dobré víøe, nebo» v 10 pøípadech, které byly posuzovány, byla dodavatelem v¾dy spoleènost NC&D a dokonce i odbìratelé byli stejní. Dobrou vírou pak nelze rozumìt bezmeznou dùvìøivost, ale jednání, kterým jsou minimalizována rizika, co¾ v dané vìci zji¹tìno nebylo. Z toho daòové orgány nabyly pøesvìdèení, ¾e deklarované obchodní pøípady byly organizovány a nevznikaly na volném trhu, pøièem¾ tato úvaha byla podpoøena i nepatrnou vý¹í rentability obchodních pøípadù. Tvrdil-li ¾alobce, ¾e takový zpùsob obchodování akceptoval, nebo» byl prost rizik (nezajímal se tedy o jeho pøepravu a poji¹tìní), krajský soud nastolil otázku, proè ¾alobce platil, bez ohledu na splatnost jednotlivých faktur, svému dodavateli v¾dy a¾ poté, kdy mu bylo zaplaceno jeho odbìrateli.
Pokud jde dále o ¾alobní námitky, dle kterých bylo dokazování v daòovém øízení vedeno neobjektivnì a ¾alobce byl, v souvislosti s dopravou zbo¾í, nucen prokazovat skuteènosti, které se týkaly tøetích osob a nikoliv jeho, ani zde jeho argumentaci krajský soud nepøisvìdèil. Zdùraznil, ¾e bylo na ¾alobci prokázat, ¾e zbo¾í bylo dopraveno z ÈR do Nizozemí (povinnost plyne z ustanovení § 64 zákona o DPH), pøièem¾ toto své dùkazní bøemeno ¾alobce neunesl. Dle názoru krajského soudu daòové orgány nepochybily, pokud neakceptovaly tvrzení ¾alobce, dle kterého souèástí pøepravy zbo¾í mohlo být jeho doèasné uskladnìní ve skladu spoleènosti L&A Freight, a to s odkazem na § 413 obchodního zákoníkù; toté¾ platí pro názor ¾alovaného, ¾e argumentoval-li ¾alobce tím, ¾e nemìl o obchodním partnerovi dostateèné informace, jdou dùsledky s tím spojené výluènì na vrub jeho podnikatelského rizika. Krajský soud aproboval také názor ¾alovaného, dle kterého nelze zpùsob obchodování ¾alobce interpretovat pouze tím, ¾e vyplynul z po¾adavku na maximální urychlení deklarovaných obchodních transakcí, kdy nebyl èas si obchodní partnery provìøovat. Krajský soud potvrdil, ¾e ¾alobce skuteènì neprokázal své tvrzení, ¾e pokud by jím tvrzené obchody neprobìhly co nejrychleji, obchod by nebyl vùbec realizován (dle jeho názoru si lze pøedstavit i jiné dùvody takto rychlého a neformálního obchodování). ®alobce dále tvrdil, ¾e provedené svìdecké výpovìdi potvrdily jeho tvrzení o zpùsobu dopravy zbo¾í, a pokud je ¾alovaný oznaèil za nevìrohodné, mìl konzistentnì vyvodit vùèi tìmto osobám sankèní odpovìdnost. Tento názor krajský soud odmítl s tím, ¾e je-li pokraèování výpovìï hodnocena jako bezcenná (tedy nemù¾e potvrdit èi vyvrátit prokazované skuteènosti) neznamená to je¹tì nutnì, ¾e je takovou výpovìdí poru¹en zákon, tím spí¹e s trestnì správními konsekvencemi. Není-li svìdek pova¾ován za nezávislého (co¾ tvrdily daòové orgány) neznamená to bez dal¹ího, ¾e jde o osobu, která nevypovídá pravdu. Pouze to relativizuje hodnotu její výpovìdi. Dle názoru krajského soudu bylo naopak dokazování vedeno zcela v souladu s po¾adavky ustanovení § 2 odst. 3 daòového øádu.
Dal¹í kasaèní námitky zpochybòují z rùzných pohledù výsledky provedeného dokazování, pota¾mo dílèí závìry krajského soudu, který otázku skutkového stavu vìci zji¹tìného daòovými orgány, aproboval. Stì¾ovatel tak pøedev¹ím opìtovnì namítá, ¾e v rámci dokazování nebylo nièím prokázáno, ¾e by se úèastnil na nìjakém podvodném øetìzci, smìøujícím k neoprávnìnému odpoètu DPH, jak je mu opakovanì podsouváno; krajský soud pøitom tyto závìry daòových orgánù bez jakýchkoliv výhrad pøijal. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, jak byl interpretován výbìr jeho dodavatele (spoleènost NC&D). Tvrdí, ¾e ne¹lo o výraz jednání, ve smyslu utváøení shora zmiòovaného øetìzce, ale výbìr dodavatele je naopak výsledkem hodnocení konkrétní situace na trhu. Zmiòovaná spoleènost byla pro stì¾ovatele osvìdèeným obchodním partnerem a nemìl tedy dùvod si ji blí¾e provìøovat, evidovat si obchodní rozhovory, èi jakkoliv ji podezøívat z nekalých praktik. Fakt, ¾e obchody uzavírané na internetovém rozhraní byly v konkrétních pøípadech uzavírány se stejným subjektem (NC&D), nemù¾e být dùvodem pro závìr, ¾e ¹lo o obchody toliko fiktivní. ITX je moderní metoda obchodování, v ÈR je za¹títìna i Hospodáøskou komorou. Obchody uzavírané tímto zpùsobem pøitom daòové orgány v jiných pøípadech bez výhrad akceptovaly. Stì¾ovateli nemù¾e být kladeno k tí¾i, ¾e se tato spoleènost stala v prùbìhu vytýkacího øízení nekontaktní. Fakt, ¾e deklarované obchodní pøípady mìly reálný základ, potvrzuje i míra jejich zaji¹tìní. Zde stì¾ovatel poukazuje na existenci odborné vstupní a výstupní kontroly ve skladových kójích L&A Freight, uvolnìní tohoto zbo¾í pouze proti výslovnému pokynu stì¾ovatele, prokázání existence konkrétních finanèních slu¾eb spojených s tìmito operacemi (CITCO), èi poji¹tìní zbo¾í. Správce danì pøitom v¹echny tyto skuteènosti ignoroval a krajský soud takový postup aproboval. Ani fakt, ¾e stì¾ovatel platil svým dodavatelùm a¾ poté, co mu zaplatili jeho odbìratelé, nelze vykládat jako souèást strategie zmiòovaných øetìzových obchodù. Stì¾ovatel se v¾dy sna¾il termín platby dodavateli dodr¾et; tím, ¾e zadr¾oval zbo¾í ve skladu do doby jeho zaplacení dal¹ím kupujícím, docílil rychlé platby za dodané zbo¾í a mohl sám v dané lhùtì zaplatit i bez toho, ¾e by musel èerpat bankovní prostøedky. Tato tvrzení pøitom nevyvrací ani existující pochybení v termínu splatnosti na fakturách dodavatele-¹lo jen o formální chybu, co¾ bylo potvrzeno výpovìdí svìdka B. Dále stì¾ovatel namítá bagatelizování svìdeckých výpovìdí, nebo» má zato, ¾e jimi byla jednoznaènì prokázána existence zbo¾í, jeho obecná specifikace a nakládka na nákladní automobil v jeho sídle (za úèelem pøepravy do Nizozemí). Svìdek B. potvrdil, ¾e zbo¾í bylo nakoupeno od spoleènosti NC&D, o èem¾ svìdèí i daòové doklady. Také svìdkynì ®. odpovídala na otázky správce danì konkrétnì a zasvìcenì; osobnì komunikovala se skladem, bylo jí známo, ¾e zbo¾í ode¹lo do tohoto skladu (a vìdìla i odkud pøi¹lo, pro které odbìratele je urèeno a komu bude fakturováno), popsala i proces nabídky zbo¾í a výbìru zákazníkù. Fyzicky zbo¾í kontrolovala a zpracovávala administrativní podklady k jednotlivým obchodním pøípadùm. Není tedy pravdou, jak tvrdí ¾alovaný, ¾e znala tyto údaje pouze z doslechu. Soud se pøitom vùbec nezabýval tím, z jakého dùvodu do¹lo k vylouèení svìdeckých výpovìdí z dùkazního øízení, a nevypoøádal se s tím, ¾e tyto dùkazy byly natolik záva¾né, ¾e mohly pøispìt k nále¾itému objasnìní vìci a jejich nepøipu¹tìní tak vyznìlo prokazatelnì k tí¾i stì¾ovatele.
Dále stì¾ovatel nesouhlasí s názorem daòových orgánù i krajského soudu, ¾e posuzované obchodní pøípady byly pro nìj pouze minimálnì ziskové, co¾ má indikovat absenci jejich reálné ekonomické podstaty. Stì¾ovatel uvedl, ¾e v únoru a bøeznu 2009 ziskovost dosahovala 2,10 %, respektive 2,67 %, co¾ pøedstavuje bì¾nou úroveò rentability na tomto segmentu trhu. Právì fakt, ¾e pøepravu zbo¾í zaèala realizovat dodavatelská spoleènost, pøispìl ke sní¾ení nákladù stì¾ovatele; v cenì zbo¾í byla toti¾ zahrnuta ji¾ doprava i poji¹tìní. Ke zkreslení skuteèné ziskovosti pak pøispìl té¾ fakt, ¾e správce danì vycházel z kurzového vývoje v dobì obchodování, ten zde v¹ak nehrál roli, nebo» tr¾by v cizí mìnì nebyly konvertovány do èeské mìny, ale byly pou¾ity k úhradám takté¾ v cizí mìnì. pokraèování
Stì¾ovatel dále opìtovnì zpochybnil zpùsob dokazování ve vytýkacím øízení tím, ¾e interpretace nìkterých svìdeckých výpovìdí ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení je chybná, a to zejména pokud se týká vyhodnocení úlohy finanèní spoleènosti CITCO, skladových reportù v prùbìhu obchodních transakcí, úvah o platbách z úètu CITCO a rentability obchodních pøípadù, ke kterým se stì¾ovatel opakovanì, av¹ak bez adekvátní reakce správce danì, vyjadøoval. Ani tvrzení o nekontaktnosti spoleènosti NC&D není pøesné. Pøi místním ¹etøení èi výslechu jejího zamìstnance (29. 7. 2009) toti¾ její zamìstnanci se správcem danì spolupracovali a úèetnictví spoleènosti bylo ulo¾eno u její daòové poradkynì a¾ do 10. 9. 2009. Správce danì pøitom v této dobì nepodnikl ¾ádné kroky k tomu, aby od této spoleènosti získal relevantní informace.
Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e stì¾ovatel v zásadì opakuje svou ¾alobní argumentaci. Dle jeho názoru je pro posouzení celé vìci zásadní, ¾e podmínkou pro uplatnìní osvobození od DPH u dodání zbo¾í do jiného èlenského státu EU, je uskuteènìní nákupu zbo¾í v tuzemsku. To znamená, ¾e plátce musí prokázat, ¾e místo uskuteènìní zdanitelného plnìní bylo v tuzemsku a ¾e zbo¾í pøepravil do ciziny. Z dokazování provedeného ve vytýkacím øízení skuteènì vyplynulo, ¾e stì¾ovatel hodnovìrným zpùsobem neprokázal, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo v tuzemsku. Zde finanèní øeditelství upozornilo, ¾e ve v¹ech posuzovaných pøípadech (odehrály-li se zpùsobem popsaným stì¾ovatelem) bylo zbo¾í bìhem jediného dne vícekrát prodáno, mìlo se nacházet v tuzemsku a je¹tì v den prodeje mìlo být dopraveno do Nizozemí (v pøípadì popsaném na str. 14 odvolacího rozhodnutí je popsán i pøípad, kdy bylo pøepravováno zbo¾í, které stì¾ovatel je¹tì ani nevlastnil). Provedeným ¹etøením bylo dále zji¹tìno, ¾e dodavatel stì¾ovatele-spoleènost NC&D nakupovala shodné zbo¾í v obdobných objemech od spoleèností COMPUTRADE, s. r. o., a WEBLOGIC, s. r. o.; sama pak daò z pøidané hodnoty pøiznala, ale neuhradila. Obì zmiòované spoleènosti jsou nekontaktní, nepodaly daòová pøiznání a u druhé z nich bylo zahájeno insolvenèní øízení. Pøeprava zbo¾í mìla být provádìna spoleèností VATOS LOCOS EXPRESS, s. r. o.-ta je personálnì propojená s dodavatelem stì¾ovatele v osobì jejich jednatele a stala se takté¾ nekontaktní, co¾ vyluèuje existenci tvrzených pøeprav ovìøit. Cestou mezinárodní spolupráce bylo prokázáno, ¾e obchodované zbo¾í bylo v dobì jeho dodání stì¾ovateli a následného prodeje odbìratelùm fyzicky uskladnìné v Nizozemí -na pøíslu¹ných inspection sheets je v rozhodných dnes jasnì uveden jako dodavatel zbo¾í spoleènost NC&D a jako odbìratel stì¾ovatel. Je tak zøejmé, ¾e místo dodání zbo¾í v tuzemsku prokázáno nebylo; tuto skuteènost neprokázaly ani výslechy svìdkù, vèetnì pana B. Pokud jde o názor, ¾e se stì¾ovatel zapojil do øetìzce transakcí, jejich¾ úèel nebyl ekonomické povahy, zde finanèní øeditelství zdùraznilo, ¾e fakturaci nemá za fiktivní, jednotlivé dodávky v¹ak nepova¾uje za skuteèné obchodní pøípady, nebo» jejich cílem bylo zneu¾ití práva-neoprávnìné èerpání odpoètu na DPH. Odmítá koneènì i výhrady stì¾ovatele k procesnímu postupu ve vytýkacím øízení a poté, co zrekapitulovalo zji¹tìná fakta, implikující jeho hodnocení posuzovaných obchodù, uzavøelo, ¾e kasaèní stí¾nost by mìla být zamítnuta.
Pøed vlastním vypoøádáním jednotlivých kasaèních námitek je tøeba také upozornit, ¾e argumentace stì¾ovatele je znaènì nekonzistentní, v zásadì opakuje tvrzení uvedená pokraèování ji¾ v ¾alobì, nese se pøevá¾nì jen v rovinì obecných výtek na adresu daòových orgánù i krajského soudu, a v nìkterých pøípadech je dokonce vnitønì rozporná (podrobnìji viz dále). Ji¾ na tomto místì je tak tøeba upozornit, ¾e øízení ve správním soudnictví je ovládáno disposièní zásadou, co¾ platí i o øízení o kasaèní stí¾nosti. S výjimkami uvedenými v ustanovení § 109 odst. 4, vìtì za støedníkem s. ø. s., je tak Nejvy¹¹í správní soud vázán dùvody tvrzené nezákonnosti, uvedenými v kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), a proto preciznost ve formulaci obsahu stí¾nostních bodù a jejich odùvodnìní v kasaèní stí¾nosti v podstatì pøedurèuje obsah rozhodnutí kasaèního soudu (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2011, è. j. 1 As 67/2011-108, nebo ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54; v¹echna citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z http://nssoud.cz). Rozsudek krajského soudu je tak pøezkoumáván v intencích kasaèních námitek, se zøetelem k dùvodùm obsa¾eným v ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 31. 5. 2004, è. j. 3 Azs 43/2003-48 judikoval, ¾e [k]asaèní stí¾nost jako mimoøádný opravný prostøedek je podle ustanovení § 103 s. ø. s. koncipována na principu nutného konkrétního tvrzení stì¾ovatele, v èem krajský soud, který jeho vìc projednával a rozhodl, ve svém rozhodnutí pochybil. ( ) V kasaèní stí¾nosti ( ) je pøedev¹ím tøeba, aby stì¾ovatel uvedl, v èem nezákonnost rozhodnutí soudu spatøuje. Omezí-li se v¹ak stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ( ) na výtky smìøující proti rozhodnutí správního orgánu, ani¾ by jakkoli zpochybnil rozhodnutí soudu ( ) a argumentaènì podlo¾il, v èem nezákonnost rozhodnutí soudu spoèívá, nelze ne¾ konstatovat nedùvodnost takové kasaèní stí¾nosti, nebo» výtky v ní obsa¾ené jdou mimo rámec rozhodnutí soudu. (obdobnì srov. napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 8 Afs 53/2005-59). Kasaèní stí¾nost je opravným prostøedkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ø. s.) a dùvody, které lze v kasaèní stí¾nosti s úspìchem uplatnit, se tedy musí vztahovat právì k tomuto rozhodnutí.
Z obsahu pøedlo¾eného správního (daòového) spisu je zøejmé, ¾e ji¾ v rámci první výzvy vydané dle § 43 daòového øádu (15. 4. 2009) správce danì jasnì deklaroval, ¾e má (u konkrétních obchodních pøípadù) pochybnosti o tom, komu bylo zbo¾í dodáno, zda (pøípadnì jak a prostøednictvím koho) probìhla jeho pøeprava k odbìrateli a zda zbo¾í bylo skuteènì pøepravováno z území ÈR. Takové vymezení pochybností lze (zejména na poèátku vytýkacího øízení) pova¾ovat za zcela postaèující. Z odpovìdi stì¾ovatele na tuto výzvu ze dne 4. 5. 2009 ostatnì jasnì vyplývá, ¾e stì¾ovateli bylo zøejmé, naè byl tázán, nebo» se vyjádøil ke zpùsobu placení jeho odbìrateli, zpùsobu pøepravy, atd. V prùbìhu celého vytýkacího øízení pak probìhla celá øada ústních jednání; z obsahu pøíslu¹ných protokolù lze existenci sporných skutkových otázek bezpeènì identifikovat. Na jednání dne 17. 6. 2009 byly zástupci stì¾ovatele kladeny konkrétní otázky týkající se zpùsobu uzavírání obchodù, plateb za odebrané zbo¾í a jeho dopravy. Obdobnì tomu bylo i na jednání, které probìhlo dne 5. 8. 2009; jednatel stì¾ovatele zde ostatnì výslovnì uvedl, ¾e dochází k závìru, ¾e správce danì pochybuje o reálné pøepravì zbo¾í a navrhl v této souvislosti provedení konkrétních dùkazù. Ústní jednání probìhla i v rámci vyøizování celé øady stí¾ností stì¾ovatele. Dne 26. 5. 2009 tak byla projednána stí¾nost, v ní¾ stì¾ovatel namítal, ¾e v¹echny doklady, které po nìm bylo mo¾no po¾adovat k prokázání zdanitelných plnìní, v podobì jím deklarované, ji¾ pøedlo¾il, a není mu jasné, co dal¹ího má je¹tì prokazovat (správce danì mu nesdìluje své skuteèné pochybnosti); namítal té¾ nadbyteèný rozsah provádìného dokazování, které brzdí ukonèení vytýkacího øízení (obdobné námitky byly uplatnìny ji¾ ve stí¾nosti ze dne 15. 5. 2009). Správce danì tyto výhrady reflektoval, uvedl v¹ak, ¾e má právo zji¹»ovat i ¹ir¹í souvislosti posuzovaných obchodních pøípadù a není té¾ povinen seznamovat daòový subjekt se svým pøedbì¾ným názorem na skutkový stav vìci. Ve stejném duchu se nesla i dal¹í stí¾nost stì¾ovatele ze dne 29. 5. 2009, kde se navíc ohradil proti implicitním podezøením správce danì o svém zapojení do podvodného obchodního øetìzce, zamìøeného na neoprávnìné èerpání danì. V podnìtu k ochranì proti neèinnosti správce danì ze dne 2. 6. 2009 stì¾ovatel opìt zopakoval, ¾e mu nejsou známy konkrétní dùvody pochybností správce danì s tím, ¾e v¹echny skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl vyzván, dùkaznì dolo¾il; i tento podnìt byl vyøízen (odvolacím orgánem) ve smyslu stanoviska správce danì ze dne 26. 5. 2009. O sdìlení, zda i nadále ve vìci pøetrvávají nìkteré konkrétní pochybnosti, ¾ádal stì¾ovatel i na ji¾ zmiòovaném ústním jednání dne. 17. 6. 2009. Nesouhlas se zpùsobem vedení vytýkacího øízení je zøejmý i z protokolu o místním ¹etøení ze dne 22. 6. 2009, kde stì¾ovatel pøedal pracovníkùm správce danì dal¹í doklady a opìtovnì se do¾adoval vysvìtlení, co konkrétnì po nìm je¹tì má být pokraèování po¾adováno. Stejné výhrady uplatnil stì¾ovatel i na následném ústním jednání dne 24. 6. 2009; správce danì je odmítl s tím, ¾e v rámci probíhajícího vytýkacího øízení nemù¾e pøedjímat hodnocení skutkového stavu vìci. Koneènì i ve stí¾nosti ze dne 1. 2. 2010 stì¾ovatel uvedl své výhrady ke zpùsobu hodnocení nìkterých dùkazù a ohradil se proti tomu, ¾e mu dosud nebyly sdìleny skuteèné pochybnosti, týkající se posuzovaných plnìní s tím, ¾e dle obsahu do¾ádání jde o jiné skuteènosti ne¾ ty, které mu byla správcem danì sdìlovány. Z uvedeného je zøejmé, ¾e vskutku nelze popøít, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu celého vytýkacího øízení opakovanì namítal, ¾e mu není zøejmé, jaké konkrétní pochybnosti má je¹tì pro uznání uplatnìného daòového odpoètu prokázat; na stranì druhé v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e správce danì na tyto výtky reagoval a stì¾ovateli opakovanì sdìloval, ¾e po nìm nemù¾e po¾adovat, aby ho seznamoval se svým pøedbì¾ným názorem na vìc, a to i pokud jde o poznatky plynoucí z dosud provedeného dokazování.
Proti tomuto názoru správce danì nelze principiálnì nièeho namítat, a to zejména v kontextu dal¹ích skuteèností, podávajících se z daòového spisu. Jde pøedev¹ím o opakovaná nahlí¾ení do spisu, seznamování se s jeho obsahem a poøizování kopií øady listin (zejména obsahu provedených do¾ádání), k nim¾ docházelo v celém prùbìhu øízení pøed správcem danì (11. 5. 2009, 2. 6. 2009, 17. 6. 2009 a 21. 10. 2009). Je zcela evidentní, ¾e správce danì pøed stì¾ovatelem ¾ádné provedené dùkazy neskrýval, zpøístupnil mu napøíklad i obsah jednotlivých do¾ádání, v nich¾ byly jasnì formulovány otázky pro do¾ádané správce danì, apod. Stì¾ovateli tak muselo být zøejmé, jaké skuteènosti pova¾uje správce danì za sporné a jakým smìrem je vedeno jeho ¹etøení; pokud tedy pova¾oval výzvy a dotazy v rámci ústních jednání za nedostateènì konkrétní, musel u¾ jen tímto zpùsobem získat o vìci bezpochyby ucelený obraz.
K procesnímu postupu správce danì se vztahuje i dal¹í kasaèní námitka, dle které správce danì po celou dobu øízení zamítal ve¹keré námitky a stí¾nosti, ignoroval nabízené dùkazy, vèetnì pøipu¹tìní nìkterých svìdkù o pøepravì zbo¾í, a zásadnì upøel stì¾ovateli i zákonné právo na øádné projednání závìreèné zprávy . S výjimkou výhrady ke zpùsobu projednání zprávy o výsledku vytýkacího øízení (která byla rozvedena v samostatném kasaèním bodu a bude o ní pojednáno dále) jsou v¹echny takto formulované výhrady pouze obecnými proklamacemi o poru¹ení procesního postupu správcem danì a nesprávnì vedeného dokazování. Takto formulované námitky postrádají bli¾¹í konkretizaci (které námitky byly ignorovány, kteøí svìdci nebyli vyslechnuti, co mìlo být jejich výslechem konkrétnì prokázáno, apod.) a nelze je proto pova¾ovat za øádnì formulované dùvody kasaèní stí¾nosti. Jeliko¾ je øízení o kasaèní stí¾nosti ovládáno zásadou dispozièní (§ 109 odst. 4 vìta pøed støedníkem s. ø. s.), Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nepøíslu¹í konkretizovat èi jinak dotváøet kasaèní dùvody za stì¾ovatele; nedostateènì konkrétní kasaèní námitky tak nemohou být meritornì projednány.
K procesnímu postupu pøi vedení vytýkacího øízení se vztahuje i námitka, ¾e zpráva o výsledku vytýkacího øízení se stì¾ovatelem nebyla øádnì projednána, pøièem¾ jejímu øádnému, standardnímu projednání, nic nebránilo, nebo» stì¾ovatel rozhodnì nikterak øízení neprotahoval. I v tomto pøípadì nelze ne¾ konstatovat, ¾e touto námitkou (v ¾alobì roz¹íøenou o dal¹í argumentaci) se krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku velmi peèlivì zabýval a plnì se s ní vypoøádal (viz str. 12 a 13 rozsudku). Polemizuje-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti konkrétnì s tím, zda lze ústní jednání, které probìhlo pøed správcem danì 6. 11. 2009, pova¾ovat za øádné projednání zprávy, je tøeba upozornit, ¾e stì¾ovatel zde zprávu pøevzal s tím, ¾e se k ní vyjádøí, co¾ ostatnì i uèinil. Na základì jeho nesouhlasu se závìry zde uvedenými správce danì doplnil dokazování. Takovému postupu úprava daòového øádu nebránila, jeho podmínkou sine qua non v¹ak byla povinnost seznámit daòový subjekt s výsledky provedeného dokazování. To se také stalo, nebo» ve vìci byla vypracována zpráva druhá, k jejímu¾ projednání byl stì¾ovatel pozván na 26. 2. 2010. Ústní jednání tohoto dne probìhlo, zástupce stì¾ovatele si novou zprávu pøevzal (vyhradil si pøitom právo vyjádøit se k ní ve lhùtì do 19. 3. 2010); byla mu té¾ pøedána kopie do¾ádání, které správce danì obdr¾el dne 8. 2. 2010. Je tedy zøejmé, ¾e zpùsob projednání pùvodní zprávy o výsledku vytýkacího øízení není pro posouzení dodr¾ení podmínek § 43 odst. 2 in fine (respektive § 16 odst. 8) daòového øádu podstatný, nebo» pùvodní zpráva byla nahrazena zprávou novou a ve vztahu k ní je tak tøeba vá¾it dodr¾ení øádného procesního postupu.
Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e projednání zprávy neprotahoval, nebo» mìl naopak zájem na co nejrychlej¹ím skonèení øízení (uplatòoval vrácení nadmìrného odpoètu danì), tato argumentace je v rovinì obecné jistì racionální, pøehlí¾í v¹ak základní fakt, a sice, ¾e v dobì projednávání zprávy byl ji¾ stì¾ovatel obeznámen s tím, ¾e nadmìrný odpoèet mu uznán nebude. To nicménì pro posouzení vìci není rozhodující; podstatný je sled jednotlivých úkonù vytýkacího øízení v dobì od 26. 2. 2010, jak byl podrobnì zrekapitulován krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud nebude arbitrem v otázce, do jaké míry se na procesní situaci, která nastala po pøedání druhé zprávy stì¾ovateli, podíleli pracovníci správce danì, èi stì¾ovatel a jeho zmocnìnci; rozhodné je, ¾e do¹lo fakticky zablokování dal¹ího postupu øízení. Na stranì jedné stì¾ovatel a jeho zástupci opakovanì namítali, ¾e pracovníci správce danì jim neposkytují potøebnou souèinnost, jednají tendenènì a poru¹ují i pravidla slu¹ného chování; trvali na tom, ¾e projednání zprávy bude mo¾né a¾ poté, co budou vyøízeny v tomto smìru vznesené námitky. Na stranì druhé z obsahu daòového spisu stì¾ovatelem vytýkané nedostatky neplynou; øeditel správce dnì, pota¾mo ¾alovaný, v¹echny námitky proti procesnímu postupu a námitky podjatosti v¾dy procesnì bezvadným zpùsobem vyøídili. Za situace, kdy stì¾ovatel vzná¹el stále dal¹í námitky tohoto typu, pøièem¾ svou pøipravenost projednat zprávu o výsledku vytýkacího øízení pokraèování podmiòoval vyøízením námitek zpùsobem, který jediný pova¾oval za pøijatelný, jeví se postup správce danì, který zprávu doruèil stì¾ovateli po¹tou, za jediný mo¾ný. Jiný postup by vedl s nejvy¹¹í pravdìpodobností pouze k øetìzení popsaného problému a vedl by ve svých dùsledcích jen k protahování délky vytýkacího øízení. Daòový øád ostatnì takový postup umo¾òoval (§ 16 odst. 8 in fine) a stì¾ovatel ani nenamítá, jak konkrétnì se procesní postup zvolený správcem danì mìl odrazit v jeho právní sféøe.
Dal¹í skupina kasaèních námitek namítá neprávnost závìru krajského soudu, který mìl bez dal¹ího pøevzít názor daòových orgánù, ¾e se stì¾ovatel zúèastnil podvodného øetìzce fiktivních obchodù, jejich¾ cílem bylo neoprávnìné èerpání DPH. Toto tvrzení stì¾ovatele ov¹em neodpovídá odùvodnìní napadeného rozsudku. Krajský soud toti¾ z argumentace ¾alovaného výslovnì aproboval dva jím vyslovené základní závìry, které nic takového neuvádí. Jde pøedev¹ím o ratio decidendi celé vìci, a sice, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zbo¾í (které dále obchodoval) v tuzemsku; neprokázal tedy dodání (pøepravu) zbo¾í poøízeného v tuzemsku na území jiného èlenského státu EU, èím¾ nelze pova¾ovat za splnìnou jednu z obligatorních podmínek pro èerpání nadmìrného odpoètu DPH ve smyslu ustanovení § 72 odst. 1 a 2 zákona o DPH a § 64 odst. 1 tohoto zákona (viz str. 9, str. 17, str. 21 odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, a str. 14-16 odùvodnìní rozsudku krajského soudu). Druhý, soudem aprobovaný, závìr ¾alovaného, a sice ¾e stì¾ovatelem tvrzené obchody sice reálnì probìhly (by» zøejmì ponìkud v jiné podobì), nemìly v¹ak ekonomický podklad a smìøovaly jen k vytvoøení øetìzce transakcí, zavr¹eného vyplacením daòového odpoètu, takté¾ nehovoøí nièeho o údajné fiktivní povaze jednotlivých transakcí; jde navíc-a to je pro vìc podstatné-pouze o podpùrný argument, který by ¾alovaného vedl k neuznání uplatòovaného nároku za situace, kdy by zde nebyl dán dùvod prvnì zmiòovaný (str. 17 odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, str. 14 a 15 odùvodnìní napadeného rozsudku). Nadto nelze pøehlédnout, ¾e právì okolnosti, které pova¾ovali správce danì i ¾alovaný za indicie zneu¾ití daòových pøedpisù, byly dùvodem, který legitimizoval jejich po¾adavek na co nejdùvìryhodnìj¹í prokázání nákupu zbo¾í na území ÈR a jeho následnou pøepravu na území jiného státu. Z tohoto dùvodu proto pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nadbyteèné zabývat se tou èástí argumentace stì¾ovatele, která nemíøí na ratio decidendi posuzovaného pøípadu, nebo» i její pøípadná dùvodnost by nemohla být dùvodem pro zru¹ení rozsudku krajského soudu, pokud by nosné dùvody, na nich¾ tento rozsudek stojí, obstály.
Souèástí dokazování pøedmìtné otázky byly i výslechy svìdkù. Stì¾ovatel ke svìdeckým výpovìdím na str. 7 kasaèní stí¾nosti nejprve namítá dezinterpretaci jejich obsahu daòovými orgány a opomíjení tìch skuteèností, které mìly z výpovìdí svìdèit ve prospìch jeho tvrzení. Toto hodnocení mìl krajský soud bez bli¾¹ího odùvodnìní pøevzít. Tato argumentace stì¾ovatele je nejen nekonkrétní, ale zcela jednoznaènì ji vyvrací odùvodnìní napadeného rozsudku. Krajský soud, jak ji¾ bylo uvedeno, pøedev¹ím velmi podrobnì zrekapituloval dosavadní prùbìh daòového øízení, a to vèetnì provedeného dokazování a skuteèností, které z nìj správce danì i ¾alovaný dovodili. V rámci vlastního hodnocení vìci pak na tyto závìry odkázal s tím, ¾e se s nimi ztoto¾òuje. Takový postup je nejen mo¾ný (srov. napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2007, sp. zn. 8 Afs 75/2005, publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS), ale krajský soud se nadto i k relevanci svìdeckých výpovìdí sám vyjádøil [viz zejména bod b) na str. 15 a bod d) na str. 17 odùvodnìní rozsudku]. Správní soudy pøitom nejsou opravnou instancí správních (daòových) orgánù a jejich kasaèní pøezkum v otázkách skutkových se tak v principu soustøeïuje jen na posouzení dostateènosti provedeného dokazování, zhodnocení zákonnosti jeho provedení a posouzení logického souladu provedených dùkazù se skutkovým stavem, který vzaly správní (daòové) orgány za prokázaný. Není tedy úkolem správního (zde krajského) soudu znovu hodnotit jeden ka¾dý dùkaz provedený v pøedcházejícím øízení; soudu nic nebrání provedené dokazování aprobovat a vylo¾it, proè tak uèinil. Tím spí¹e není mo¾né po¾adovat takovou èinnost po Nejvy¹¹ím správním soudu, který je kasaèní instancí soudù krajských.
Pokud jde o svìdka B. (zamìstnance NC&D), v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je v prvním odstavci na str. 5 jeho výpovìï zmiòována s tím, ¾e jmenovaný vystavoval provìøované faktury, potvrdil svou komunikaci se stì¾ovatelem (vèetnì u¾ití technických prostøedkù) a uvedl, ¾e zbo¾í bylo stì¾ovateli dodáváno do skladu v Plzni nebo v Brnì, pøípadnì bylo dodáváno ze skladu spoleènosti L&A Freight. Svou výpovìï nicménì následnì korigoval tak, ¾e fakticky jeho èinnost spoèívala pouze ve vystavování faktur. Ve druhém odstavci na str. 12 je tato výpovìï takté¾ zmiòována s tím, ¾e svìdek potvrdil, ¾e v dobì prodeje bylo zbo¾í ji¾ ulo¾eno ve skladové kóji spoleènosti NC&D, v prostorách skladu, provozovaného spoleèností L&A Freight; tento sklad tak byl místem dodání. ®alovaný k tomu uvedl, ¾e z výpovìdi tohoto svìdka lze usuzovat, ¾e v dobì, kdy vystavoval pøíslu¹né doklady, nemìl o fyzické existenci zbo¾í v tuzemsku povìdomost. Výpovìï svìdka pak konfrontoval s døíve konstatovanými dùkazy. Z uvedeného je zøejmé, ¾e tvrzení stì¾ovatele neodpovídá skuteènosti.
Co se týèe svìdkynì ®., s jejím obsahem se správce danì vypoøádal ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení è. j. 259418/09/079930/304729, a to konkrétnì na str. 8, kde ji (stejnì jako dal¹í výpovìdi zamìstnancù stì¾ovatele) odmítl akceptovat jako dùkaz s tím, ¾e se z ní podávají toliko obecné informace, které svìdkynì zná èasto jen z doslechu nebo faktur; poukázal té¾ na její pøímou a existenèní vazbu ke stì¾ovateli, která se mìla projevovat frázovitými odpovìïmi. ®alovaný se v odùvodnìní svého rozhodnutí s touto svìdeckou výpovìdí, respektive jejím vyhodnocením správcem danì, výslovnì nevypoøádal; to mu v¹ak nelze klást k tí¾i, nebo» v odvolání takto konkretizovaná námitka vznesena nebyla. Pojednal proto o této výpovìdi v rámci hodnocení svìdeckých výpovìdí jako celku, co¾ lze pova¾ovat za zcela dostaèující. Sama skuteènost, ¾e urèitá argumentace nebyla uplatnìna ve správním (daòovém) øízení jistì principiálnì nepøeká¾í jejímu uplatnìní ve správní ¾alobì a je povinností soudu ji vypoøádat. V ¾alobì podané u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v¹ak takto formulovaná námitka vznesena nebyla. Na str. 10 ¾aloby, kde stì¾ovatel napadal zpùsob vypoøádání výpovìdí svìdkù, namítal, ¾e oznaèí-li správce danì výpovìdi za nevìrohodné, mìl by konzistentnì vyvodit vùèi tìmto osobám dùsledky. Jeliko¾ tak neuèinil, pova¾uje stì¾ovatel takový závìr za úèelový a neobjektivní. Stì¾ovatel rozporoval té¾ zpùsob, jakým byly svìdkùm kladeny otázky. Jediné konkrétní výhrady pak byly vzneseny ve vztahu k výpovìdi svìdkynì A. Za této situace ov¹em ji¾ shora uvedenou argumentaci nelze uplatnit v kasaèní stí¾nosti, nebo» zde ji¾ zákon výslovnì zapovídá uplatòovat skutkové novoty, tedy skuteènosti, které nebyly uplatnìny pøed vydáním napadeného rozhodnutí (§ 109 odst. 5 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud se tedy tímto argumentem pokraèování stì¾ovatele dále nezabýval.
S otázkou (ne)prokázání pøepravy zbo¾í z tuzemska do Nizozemí (tedy s primárním dùvodem neprokázání podmínek pro uznání daòového odpoètu) souvisí i argumentace stì¾ovatele, rozporující zpùsob, jakým ¾alovaný, pota¾mo krajský soud, vypoøádali skutkové otázky týkající se pøepravy a uskladnìní zbo¾í ve skladu spoleènosti L&A Freight. Stì¾ovatel pøedev¹ím namítá, ¾e správci danì pøedlo¾il ve¹keré doklady, které jsou pro pøepravu zbo¾í vy¾adovány, a fakt ¾e zbo¾í bylo na území ÈR zakoupeno a následnì vyvezeno do Nizozemí potvrdily i svìdecké výpovìdi. Krajský soud tento názor stì¾ovatele neakceptoval, pøièem¾ pøedev¹ím uvedl, ¾e samotné pøedlo¾ení formálnì bezvadných dokladù k prokázání faktické existence zdanitelného plnìní v podobì tvrzené daòovým subjektem nepostaèuje (o tom bylo pojednáno ji¾ vý¹e). Pokud jde o svìdecké výpovìdi, z nich stì¾ovatel dovozuje prokázání svých tvrzení (zejména svìdci B., A. a ®.), krajský soud se ztoto¾nil s názorem daòových orgánù, ¾e tyto výpovìdi sporné skutkové okolnosti zcela nevyvrátily; poukázal pøitom na konkrétní skutková zji¹tìní správce danì, která svìdèí pro závìr, ¾e zbo¾í bylo ji¾ v dobì jeho poøízení stì¾ovatelem mimo území ÈR, tedy ¾e nebylo poøízeno na území ÈR a následnì bylo vyvezeno (výsledky mezinárodní spolupráce SCAC). I tento názor krajského soudu zdej¹í soud sdílí. Podstatou sporu mezi stì¾ovatelem a daòovými orgány bylo hodnocení skutkových zji¹tìní; správce danì, pota¾mo ¾alovaný, disponovali doklady, potvrzujícími pøítomnost a pohyb zbo¾í v nizozemském skladu v dobì uzavírání kupních smluv mezi stì¾ovatelem a spoleèností NC&D, pøièem¾ dùkazní prostøedky stì¾ovatele, jimi¾ hodlal tyto závìry vyvrátit, oznaèil za nedostateènì prùkazné. Otázkou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 daòového øádu) se zdej¹í soud v minulosti ji¾ mnohokráte zabýval. Napøíklad z rozsudku ze dne 20. 9. 2007, è. j. 7 As 11/2007-54, se podává, ¾e volné hodnocení dùkazù je my¹lenkovou úvahou, pøi které usuzující pøijímá jedno tvrzení a odmítá jiné, pøièem¾ se opírá o logické, systematické, historické, pravdìpodobnostní, vìrohodnostní atp. úsudky, které uvede v odùvodnìní svého rozhodnutí. Takovým hodnocením v¹ak není, jestli¾e správní orgán jeden dùkaz pouze pøijal a protichùdný pouze jako nevìrohodný odmítl, ani¾ by vylo¾il, proè tak uèinil, kdy¾ navíc nevyu¾il mo¾nosti provést ke sporné skuteènosti dostupné dùkazy dal¹í ( ). Ve vztahu ke skutkovému stavu mù¾e správní orgán pochybit v zásadì trojím zpùsobem. U¾itou právní kvalifikaci opøe o skutkový stav, který tu ve skuteènosti není, tj. nemá oporu v souhrnu dùkazù, které byly provedeny. K tomu je tøeba poèítat i pøípady, kdy dùkazy byly získány zpùsobem, který je v rozporu se zákonem. Jedná se o chybu v objektivní stránce utváøení podkladu pro rozhodnutí. Druhým pochybením je pøípad, kdy správní orgán sice provede v¹echny potøebné dùkazy a provede je zákonným zpùsobem, ale vyvodí z nich závìr o skutkovém stavu nesprávným logickým úsudkem, tak¾e skutkový stav z dùkazù nevyplývá. Jde o chybu v subjektivní stránce utváøení podkladu pro rozhodnutí. Koneènì mù¾e správní orgán pochybit i v tom, ¾e zjistí úplnì a øádnì skuteènosti právnì významné, ale nesprávnì je po právní stránce kvalifikuje, tj. u¾ije právní pøedpis, který na zji¹tìný skutkový stav nedopadá, anebo pøedpis jinak nepou¾itelný (neústavní, nezákonný, neplatný, neúèinný) . Citovaný rozsudek sice vycházel z úpravy správního øádu, jeliko¾ je v¹ak princip volného hodnocení dùkazù stejný pro v¹echny typy správního øízení, lze v¹echny závìry vý¹e uvedené vztáhnou i na øízení daòové. Optikou tìchto závìrù pak Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ¾ádný z popsaných deficitù pøi hodnocení dùkazù ¾alovaným v posuzované vìci nenalezl; krajský soud tak nepochybil, pokud skutkové závìry ¾alovaného aproboval.
V rámci této kasaèní námitky stì¾ovatel koneènì namítá, ¾e nemù¾e být èinìn odpovìdným za nekontaktnost spoleènosti NC&D, u které se správce danì pokou¹el ovìøovat okolnosti dodávek zbo¾í. Namítá, ¾e tato spoleènost se stala nekontaktní a¾ v prùbìhu øízení, a to poté, co s ní správce danì ji¾ nìkteré procesní úkony provádìl; nelze tak pøená¹et následky jeho nedùslednosti na stì¾ovatele. Zde je tøeba nejprve poznamenat, ¾e takto formulovaná námitka nebyla uplatnìna v ¾alobì, a krajský soud tak nemìl dùvod se k této problematice samostatnì vyjadøovat. Pokud tedy uèinil pouze ve druhém odstavci na str. 18 napadeného rozsudku poznámku, kterou aproboval názor ¾alovaného o problematické bonitì zmiòované spoleènosti právì z dùvodu jejího poèínání v prùbìhu vytýkacího øízení, nelze takovému odùvodnìní nièeho vytknout. Výhrady stì¾ovatele tak spí¹e míøí proti odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného (co¾ je v pøímém rozporu s ustanovením § 102 s. ø. s., a 106 odst. 1 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud nicménì i pøesto pova¾uje za vhodné na tuto argumentaci ve struènosti vìcnì zareagovat. Názor, dle kterého následky nedùslednosti èi dokonce indolence správního orgánu pøi dokazování nelze pøená¹et na jeho úèastníky, nelze jistì v rovinì obecné odmítnout, dle názoru zdej¹ího soudu se zde ale o takový pøípad nejedná. Stì¾ovatel toti¾ pøehlí¾í fakt, ¾e jednotlivé fáze dokazování se v¾dy odvíjejí od momentální míry poznatkù správního orgánu o skutkovém stavu vìci a nelze tak rozhodnì vylouèit, ¾e v dùsledku dal¹ích provedených dùkazù se objeví potøeba provést opìtovnì napøíklad ji¾ døíve provedený dùkaz (lhostejno, zda k dosud nezji¹»ovaným skuteènostem, èi k provìøení skuteèností ji¾ zji¹»ovaných), a to i opakovanì. Pøedstava, ¾e nelze napøíklad u urèité osoby provést opakované ¹etøení, èi výslech svìdka, je zcela mylná a koliduje s po¾adavkem na zji¹tìní skutkového stavu vìci, umo¾òujícího øádné stanovení a vybrání daní (§ 2 odst. 2 daòového øádu). Správci danì, který prostøednictvím obsáhlého dokazování teprve postupnì rozkrýval skuteèný stav vìci, nelze vytýkat, ¾e urèité skutkové okolnosti nezji¹»oval výluènì v rámci prvního kontaktu se subjektem, který mohl k objasnìní skutkového stavu pøispìt, a to za situace, kdy nic nenasvìdèovalo závìru, ¾e dal¹í dokazování takový subjekt svým poèínáním v budoucnu zmaøí. Krajský soud tedy zcela správnì akcentoval právì fakt, ¾e stì¾ovatel jmenovanou spoleènost opakovanì oznaèoval za solidního obchodního pokraèování partnera; správce danì proto nemìl dùvod mìnit v jeho pøípadì standardní pravidla dokazování. Ani tato dílèí námitka stì¾ovatele tak není dùvodná.
Stì¾ovatel dále namítal, ¾e jím provedená oprava nìkterých daòových dokladù (data uskuteènìní zdanitelných plnìní-pozn. NSS) nebyla akceptována, aè takovému postupu nic nebránilo-¹lo jen o opravu formálních nesprávností, které nemìnily podstatu obchodních pøípadù. Tato námitka byla uplatnìna ji¾ v ¾alobì a krajský soud se s ní vypoøádal na str. 18 svého rozsudku (tøetí odstavec), kdy odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného (str. 20) s tím, ¾e jím byla tato námitka vypoøádána dostateènì. K této otázce se vyjádøil i nad tento rámec, a to zpùsobem, který je podrobnìji popsán v narativní èásti tohoto rozsudku. Z hlediska kasaèního pøezkumu je podstatné, ¾e argumentace stì¾ovatele je vedena pouze v obecné rovinì a nepolemizuje nikterak s názorem vysloveným krajským soudem. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud omezil pouze na posouzení, zda krajský soud tuto námitku vypoøádal a zda jeho hodnocení vìci neodporuje zásadám obecné a právní logiky; jakékoli dal¹í úvahy by ji¾ pøekraèovaly dispositivní zásadu, jí¾ je øízení o kasaèní stí¾nosti ovládáno (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). V rámci takto vymezeného rozsahu pøezkumu zdej¹í soud naznal, ¾e napadený rozsudek ¾ádnými deficity netrpí a i tuto kasaèní námitku proto nemohl uznat za dùvodnou.
Koneènì stì¾ovatel uvedl, ¾e správce danì byl pokutován Úøadem pro ochranu utajovaných skuteèností (zøejmì mínìno Úøadem pro ochranu osobních údajù-pozn. NSS) z dùvodu ztráty èásti daòového spisu, z èeho¾ dovozuje, ¾e dùkazy nemohly být daòovými orgány hodnoceny objektivnì. Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e tato námitka nebyla uplatnìna v øízení pøed krajským soudem [neurèitá zmínka o ztrátì vyjádøení ke zprávì o výsledku vytýkacího øízení, uvedená na str. 5 ¾aloby, rozhodnì nemù¾e být pova¾ována za øádnì formulovaný ¾alobní bod-srov. ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a § 75 odst. 2, vìtu první s. ø. s.] pøièem¾ z nièeho neplyne, ¾e by v tom stì¾ovateli nìco bránilo. Za této situace jde o námitku nepøípustnou (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), a Nejvy¹¹í správní soud se jí proto vìcnì nezabýval.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù dospìl tedy Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto mu nezbylo, ne¾ rozsudkem ji zamítnout (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
V Brnì dne 15. dubna 2013

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 26
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 § 413
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 43
 soud 
 § 43
in fine
 § 16
 soud 
in fine
 soud 
 § 72
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 § 75
 soud 
 soud 
in fine