Source: https://interpretacje-podatkowe.org/papier-wartosciowy/ippb1-4511-1465-15-4-mm
Timestamp: 2018-03-21 18:53:51+00:00

Document:
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem bądź też likwidacją Spółki Osobowej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia papierów wartościowych?
IPPB1/4511-1465/15-4/MMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-1465/15-2/MM z dnia 17 lutego 2016 r. (data nadania 18 lutego 2016 r., data doręczenia 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej papierów wartościowych – jest prawidłowe.
W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej papierów wartościowych.
Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca”) nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”) z siedzibą w Polsce. SPZOO pełnić będzie funkcje podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność w holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Dodatkowo w umowie SPZOO wskazane będzie, że w zakresie jej działalności gospodarczej znajdować się będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.
Planowane jest, że SPZOO zostanie połączona z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej ("Spółka Kapitałowa"). W ramach takiego połączenia, SPZOO będzie spółką przejmującą. W przyszłości planowane jest przekształcenie SPZOO w spółkę jawną lub komandytową („Spółka Osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie Spółka Osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą SPZOO w tym samym zakresie.
Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki Osobowej może zostać dokonane poprzez jej likwidację, bądź też - w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji - może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki Osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki Osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.
Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki Osobowej w momencie rozwiązania. Przewiduje się, że na moment rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności:
wierzytelność (wierzytelności) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej(-ych) Wnioskodawcy przez Spółkę Kapitałową, SPZOO lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę osobową, jak również wierzytelność z tytułu sprzedaży aktywów przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy ("Wierzytelność wobec Wnioskodawcy"),
wierzytelność (wierzytelności) wobec osoby trzeciej (osób trzecich) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej (-ych) przez Spółkę Kapitałową, SPZOO lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę Osobową („Wierzytelność pożyczkowa”),
papiery wartościowe nabyte przez Spółkę Kapitałową,
udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
W efekcie, w razie rozwiązania bądź likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej.
W efekcie, w razie rozwiązania, bądź też likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej, w tym papierów wartościowych.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lutego 2016 r. Nr IPPB1/4511-1465/15-2/MM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że papiery wartościowe, które otrzyma Wnioskodawca w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, zostały nabyte przez spółkę kapitałową drogą kupna na podstawie zawartych umów sprzedaży.
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem bądź też likwidacją Spółki Osobowej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia papierów wartościowych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem bądź też likwidacją Spółki Osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie papierów wartościowych przez Spółkę Kapitałową.
Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania, bądź też likwidacji Spółki Kapitałowej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT.
Ustawa o PIT nie określa wprost sposobu ustalenia wydatków na nabycie aktywów takich jak: udziały, akcje, obligacje, czy też certyfikaty inwestycyjne w przypadku, gdy podatnik objął te aktywa w wyniku restrukturyzacji obejmującej likwidację spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy się posiłkować regulacjami art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, nie zaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.
W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych, które to papiery wartościowe zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej, kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione przez Spółkę Kapitałową na nabycie tychże papierów wartościowych. Podejście takie wynika z okoliczności, że Spółka Osobowa jest sukcesorem uniwersalnym SPZOO, która z kolei jest sukcesorem uniwersalnym Spółki Kapitałowej i tym samym Spółka Osobowa przejęła uprawnienie do rozpoznania wydatków na nabycie papierów wartościowych poniesionych przez Spółkę Kapitałową.
Poniżej Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie odnośnie sukcesji uniwersalnej.
W przypadku połączenia spółek kapitałowych zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji. Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 KSH).
Spółka nowo zawiązana lub przejmująca wstępuje również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swych poprzedniczek lub poprzedniczki. Stanowi o tym art. 93 Ordynacji podatkowej. Sukcesją podatkową objęte są także wszelkie prawa (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązki (np. zapłaty podatku) wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Również w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową) zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji. Wyraża ją art. 553 KSH, który stanowi, że:
Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT - w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT - przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.
W świetle powyższych uregulowań, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową), w trybie art. 551 i następne KSH, ustawa o PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).
Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 2 ustawy o PIT) w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/G1 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art . 93a z przepisem art . 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art . 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą, na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”.
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2013 r. znak: IPPB1 /415-1498/12- 2/MT, z 28 listopada 2011 r. znak: IPPB1/415-744/11-5/ES, z 17 kwietnia 2012 r. znak: IPPB1/415- 120/12-3/KS, z 5grudnia2012r.znak: IPPB1/415-1117/12-2/MS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2014 r. znak: IBPB1/1/415-362/14/KB, IBPB1/1/415-363/14/KB; IBPBI/1/415-364/14/KB; IBPBI/1/415-365/14/KB: IBPBI/1/415-366/14/KB), z 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPB1/2/423-360/11/JD,
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. znak: ITPB3/415 - 9/12/AW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r. znak: IPTPB1/415-112/13-4/DS.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem bądź też likwidacją Spółki Osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wartości tych papierów wartościowych dla celów podatkowych wykazywanej przez Spółkę Kapitałową, a następnie (po połączeniu Spółki Kapitałowej i SPZOO) przez SPZOO przed jej przekształceniem w Spółkę Osobową. Innymi słowy - zdaniem Wnioskodawcy - w razie odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej wykazałaby ten koszt Spółka Kapitałowa, a po przejęciu majątku Spółki Kapitałowej w wyniku połączenia - SPZOO, tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przez Spółkę Kapitałową.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
W myśl art. 5a pkt 11 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz 622, Nr 131, poz 763 i Nr 234, poz 1391).
akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) akcjami spółek kapitałowych oraz obligacjami, tj. czerpanie pożytków z ww. papierów wartościowych stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie lub wykup obligacji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.
Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie/wykup wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jeśli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o., która może zostać przekształcona w spółkę osobową, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. Poz. 1030; dalej: KSH) poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.
W związku z rozwiązaniem bądź likwidacją spółki osobowej Wnioskodawcy mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą w szczególności papiery wartościowe. Papiery wartościowe, które otrzyma Wnioskodawca w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, zostały nabyte przez spółkę kapitałową drogą kupna na podstawie zawartych umów sprzedaży.
Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) papierów wartościowych otrzymanych wskutek likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. będą wydatki poniesione na ich nabycie przez sp. z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Papier wartościowy > IPPB1/4511-1465/15-4/MM

References: art. 14
 art. 551
 art. 14
 art. 24
 art. 93
 art. 553
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 551
 art. 8
 art. 1
 art. 4
 art. 5
 art. 3
 art. 14
 art. 5
 art. 14
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 58
 art. 24