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Timestamp: 2019-09-20 23:16:04+00:00

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Ein kritischer Vergleich hinsichtlich der Erfüllung der Zwecke der externen Rechnungslegung
Diplomarbeit, 2003, 86 Seiten
Georg Winter (Autor)
2 Bestandteile, Zwecke und charakteristische Grundsätze externer Rechnungslegung nach HGB
2.1 Begriff und Bestandteile
2.2 Zwecke externer Rechnungslegung
2.3 Rechnungslegungsfunktionen
2.3.2 Zahlungsbemessungsfunktion
2.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
2.4.1 Begriff und Bedeutung
2.4.2 Ausgewählte Grundsätze vorsichtiger Vermögens- und Gewinnermittlung
2.4.3 Ausgewählte Grundsätze objektivierter Vermögens- und Gewinnermittlung
2.4.4 Das Verhältnis der GoB zum "True and fair view"
3 Rechtsgrundlagen, Bestandteile, Zweck und Grundsätze der Rechnungslegung nach IAS
3.1 Rechtsgrundlagen und Bestandteile
3.1.1 Rechtssystem und formeller Aufbau
3.1.2 Bestandteile
3.2 Informationsfunktion als einziger Zweck
3.3 Das System der IAS- Rechnungslegungsgrundsätze
3.3.2 Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze
3.3.2.1 Grundlegende Annahmen
3.3.2.2 Qualitative Merkmale
3.3.3 Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes
4 Vergleich bilanzieller Folgen der unterschiedlichen Gewichtung dominierender Grundprinzien (HGB - IAS)
4.1 Realisationsprinzip im Vergleich
4.2 Ausgestaltungen des Vorsichtsprinzips im Vergleich
4.3 Sonstige unterschiedliche Ausgestaltungen
5 Bilanzansatzkonzeptionen im Vergleich (HGB - IAS)
5.1 Konzepte zur Prüfung der Bilanzierungsfähigkeit
5.2 Vermögensposten im Vergleich
5.2.1 Begriffsabgrenzung
5.2.2 Ansatzkriterien
5.3 Schuldposten im Vergleich
5.3.1 Begriffsabgrenzung
5.3.2 Ansatzkriterien
5.4 Besondere Aktivierungskriterien bei immateriellen Vermögensposten
6 Bewertungskonzeptionen im Vergleich (HGB – IAS)
6.1 Vergleich grundlegender Wertmaßstäbe
6.2 Zugangsbewertung im Vergleich
6.2.1 Bestandteile der Anschaffungskosten
6.2.2 Bestandteile der Herstellungskosten
6.3 Folgebewertung im Vergleich
6.3.1 Mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Her-stellungskosten
6.3.2 Mit dem Fair Value
6.3.3 Wertkorrekturen am Bilanzstichtag
6.3.3.1 Wertkorrekturen nach HGB
6.3.3.2 Wertkorrekturen nach IAS
7 Analyse der Konzepte hinsichtlich der Zweckerfüllung
7.1 Zur Problematik unterschiedlicher Rechtsordnungen
7.2 Eignung zur Informationsvermittlung
7.2.1 Hinsichtlich der Instrumente und Grundprinzipien
7.2.2 Hinsichtlich der Bilanzansatzkonzeptionen
7.2.3 Hinsichtlich der Bewertungskonzeptionen
7.2.3.1 Ansatz- und Bewertungswahlrechte
7.2.3.2 Bewertung mit dem Fair Value
7.2.3.3 Wertkorrekturen
7.3 Eignung zur Ausschüttungsbemessung
7.3.1 Hinsichtlich der Gläubigerschutzkonzepte
7.3.2 Möglichkeiten zur Ausschüttungsbegrenzung
Verzeichnis verwendeter Gesetze, Standards und Verordnungen
Abb. 1: System der IAS Rechnungslegungsgrundsätze
Abb. 2: Bilanzierung von Neubewertungen
Abb. 3: Niederstwertvorschriften nach HGB
Abb. 4: Impairment Test nach IAS 36
Tab. 2: Herstellungskosten nach HGB und IAS
Tab. 1: Anschaffungskosten nach HGB und IAS
Die externe Rechnungslegung befindet sich in Deutschland in einer Umbruchsphase. Als Folge der zunehmenden Globalisierung der Kapitalmärkte sind bei den börsennotierten Unternehmen die Konzernabschlüsse nach HGB innerhalb weniger Jahre fast zur Gänze durch jene auf Basis der International Accounting Standards (IAS[1] ), oder der US- Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) verdrängt worden[2].
Auch innerhalb der EU werden die IAS künftig als Basis zur Harmonisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung herangezogen. Ab 2005[3] sind kapitalmarktbeanspruchende Konzerne europaweit verpflichtet, ihren Konzernabschluß nach IAS aufzustellen[4]. Darüber hinaus werden Mitgliedstaatenwahlrechte eingeräumt, welche es ermöglichen, die Anwendung der IAS auch für den Einzelabschluß sowohl börsennotierter, als auch aller anderen Unternehmen vorzuschreiben oder zu gestatten[5]. Damit zeichnet sich der Trend ab, daß die IAS künftig den Rahmen der Konzernabschlüsse börsennotierter Unternehmen verlassen und auch für den handelsrechtlichen Einzelabschluß relevant werden[6].
Die möglicherweise bevorstehende Anwendung im Einzelabschluß wird jedoch wegen der gravierenden Folgewirkungen im Schrifttum kontrovers diskutiert[7]. Ein Grund dafür ist, daß die IAS ausschließlich auf die Informationsbedürfnisse der Kapitalmärkte ausgerichtet sind, jedoch der deutsche handelsrechtliche Einzelabschluß neben der Informationsvermittlung traditionell auch andere Aufgaben zu erfüllen hat. So werden mit dem Einzelabschluß diejenigen Ergebnisgrößen bemessen, an die Gewinnausschüttungen und Steuerzahlungen anknüpfen, wobei jedoch die IAS im Gegensatz zum HGB für diese Funktionen nicht konzipiert sind. Ein weiterer Grund besteht darin, daß die IAS auf einer anderen Rechtsordnung aufgebaut sind und grundlegende Prinzipien der Vermögens- und Gewinnermittlung im Vergleich zum HGB differieren, weshalb sie abseits bloßer Informationsvermittlung für die mit dem handelsrechtlichen Einzelabschluß zu erfüllenden Zwecke vielfach als ungeeignet erachtet werden[8].
Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die dargestellte Problemstellung vertiefend zu analysieren, indem die grundlegenden Konzeptionen der Rechnungslegung nach HGB und IAS verglichen und hinsichtlich der Erfüllung der Zwecke der externen Rechnungslegung überprüft werden. Insbesondere soll analysiert werden, ob sich die IAS auch für die möglicherweise bevorstehende Anwendung im handelsrechtlichen Einzelabschluß eignen.
Da die Behandlung sämtlicher Grundprinzipien sowie Ansatz- und Bewertungsregeln den Rahmen der Diplomarbeit überschreiten würde, beschränkt sich die Untersuchung auf ausgewählte charakteristische Rechnungslegungsgrundsätze sowie Ansatz- und Bewertungsvorschriften, wo grundlegende konzeptionelle Unterschiede zwischen der Rechnungslegung nach HGB und IAS bestehen. Weiters wird nur der handelsrechtliche Einzelabschluß betrachtet. Die Bestimmungen für den Konzernabschluß werden von der Untersuchung ausgenommen. Ebenso werden die beim handelsrechtlichen Einzelabschluß über den Maßgeblichkeitsgrundsatz und den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit[9] bestehenden steuerlichen Einflüsse ausgeklammert.
Im Grundlagenteil werden zunächst Bestandteile, Zwecke sowie die charakteristischen Grundsätze externer Rechnungslegung nach HGB dargestellt und deren Hintergründe erläutert. Anschließend erfolgt die analoge Darstellung von Rechtsgrundlagen, Bestandteilen, Zweck und Grundsätzen der Rechnungslegung nach IAS. Der Hauptteil beginnt in Gliederungspunkt vier mit einem Vergleich bilanzieller Folgen der unterschiedlichen Gewichtung der jeweiligen dominierenden Rechnungslegungsgrundsätze sowie der Darstellung der divergierenden Ausgestaltungen. Anschließend folgt der Vergleich der Bilanzansatzkonzeptionen, welcher sich auf die grundlegenden Ansatzvorschriften sowie besondere Ansatzkriterien ausgewählter Bilanzpositionen beschränkt. In Punkt sechs werden danach die Bewertungskonzeptionen beider Rechnungslegungssysteme am Beispiel der Zugangs- und der Folgebewertung behandelt. Im analytischen Teil der Arbeit werden die beiden Rechnungslegungskonzepte hinsichtlich der Eignung zur Zweckerfüllung untersucht. Die Arbeit schließt mit der Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse.
Die externe Rechnungslegung ist ein Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesens und kann als Rechenschaftslegung über die Geschäfte des Unternehmens durch die Übermittlung nachvollziehbarer Informationen an Außenstehende beschrieben werden[10]. Allgemeine Aufgabe des Rechnungswesens ist es, das betriebliche Geschehen in Zahlengrößen abzubilden[11].
Das Ergebnis externer Rechnungslegung mündet in den periodisch zu erstellenden handelsrechtlichen Jahresabschluß, der entweder als Einzelabschluß, oder durch die Konsolidierung von Einzelabschlüssen als Konzernabschluß erstellt wird. Welche Rechnungslegungsinstrumente Bestandteile des Jahresabschlusses sind, ist rechtsform- und unternehmensgrößenabhängig geregelt. Bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften besteht der Jahresabschluß aus der Bilanz und der GuV- Rechnung, bei Kapitalgesellschaften ist zusätzlich ein Anhang erforderlich. Mittlere und große Kapitalgesellschaften müssen des weiteren einen Lagebericht aufstellen, in dem der Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Unternehmens dargestellt werden[12].
Zunächst sind die Rechnungslegungszwecke zu bestimmen, da die Ausgestaltung jeder Rechnungslegung von den mit ihr verfolgten Zwecken abhängt[13]. Die handelsrechtliche Rechnungslegung dient keinem Selbstzweck, vielmehr hat sie instrumentalen Charakter, da der Gesetzgeber mit ihr bestimmte Ziele erreichen will[14]. Obwohl das HGB nicht explizit die mit der handelsrechtlichen Rechnungslegung verfolgten Zwecke konkretisiert, läßt sich der Interessenschutz Dritter, insbesondere der Gläubiger und Anteilseigner ausmachen[15]. Es hat sich somit die Zweckbestimmung an den unterschiedlichen Inter-essen und Anforderungen zu orientieren, welche die Adressaten als Zielträger an die Unternehmen und deren externe Rechnungslegung stellen[16].
Als Adressaten sind neben den Anteilseignern und Gläubigern die Unternehmensleitung, die Arbeitnehmer sowie die Marktpartner und die allgemeine Öffentlichkeit zu nennen[17]. Die Interessen der Anteilseigner richten sich vorwiegend auf die Erzielung eines ihren individuellen Präferenzen entsprechenden, aus Ausschüttungen und Vermögensmehrungen resultierenden Einkommens. Dazu benötigen sie Informationen, um Prognosen über die zukünftige Entwicklung des Einkommens und den Wert ihrer Anteile zu ermöglichen[18]. Des weiteren ist ihr Interesse auf die Bemessung des ausschüttbaren Gewinns gerichtet. Einerseits, um die Kontrolle darüber zu haben, daß nicht zuwenig ausgeschüttet wird und andererseits soll das Unternehmen durch die Ausschüttungen nicht in seiner Substanz gefährdet werden[19].
Die Gläubiger benötigen sowohl Informationen darüber, ob das Unternehmen die vertraglich vereinbarten Kreditrückzahlungen erfüllen kann, als auch um Prognosen über die Wahrscheinlichkeit einer zukünftigen Insolvenz und die in diesem Fall erforderliche Schuldendeckungsfähigkeit zu ermöglichen[20]. Daneben richten die Gläubiger von Kapitalgesellschaften ihr Interesse auf die Begrenzung der Ausschüttungen an die Gesellschafter, damit die Haftungssubstanz nicht geschmälert wird[21].
Die Unternehmensleitung benötigt Informationen um sich ein Bild über die wirtschaftliche Lage machen zu können und braucht darüber hinaus relevante Daten als Grundlage für die Kontrolle und Unternehmenssteuerung[22]. Auch Arbeitnehmer haben ein Interesse an Informationen, da die Sicherheit des Arbeitsplatzes in engem Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens steht[23].
Aktuelle oder potentielle Kunden und Lieferanten haben ebenso ein Interesse an Informationen über das Unternehmen. Einerseits wer-den diese für Verhandlungen über Einkaufs- und Verkaufspreise benötigt, andereseits können Informationen über Gewinnmöglichkeiten zur Ausweitung der Produktionstiefe des eigenen Unternehmens veranlassen[24]. Nicht zuletzt hat aber auch die allgemeine Öffentlichkeit ein Interesse an Rechnungslegungsdaten. Zu nennen sind dabei Informationen über den künftigen Beitrag zur regionalen Wirtschaftskraft oder über die Anzahl der Beschäftigten[25].
Die Rechnungslegungsadressaten stellen eine Koalition sowohl komplementärer, als auch divergierender Interessen dar, wobei die Rechnungslegung ein Mittel zur Lösung der verschiedenen Interessen ist[26]. Es lassen sich dabei zwei Hauptaufgaben unterscheiden. Einerseits werden den Adressaten bestimmte Informationen über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens in standardisierter Form bereitgestellt, somit kommt der Rechnungslegung erstens eine Informationsfunktion zu. Andererseits werden mit Bilanzgewinn und Jahresüberschuß diejenigen Bezugsgrößen bestimmt, welche die Höhe der Ausschüttungen an die Gesellschafter begrenzen, wodurch der handelsrechtlichen Rechnungslegung als zweites eine Zahlungsbemessungsfunktion zukommt[27]. Während der handelsrechtliche Einzelabschluß versucht, beiden Funktionen gerecht zu werden, dient der Konzernabschluß ausschließlich der Informationsvermittlung[28].
Die Informationsfunktion beinhaltet zunächst eine Dokumentationsaufgabe. Durch die vollständige Erfassung der Geschäftsvorfälle in der Buchhaltung und im Jahresabschluß werden gemeinsam mit der Erfüllung der Aufbewahrungsvorschriften Urkundenbeweise erstellt und gesammelt. Insofern erfüllt die Rechnungslegung eine Beweis- und Sicherungsfunktion, welche unter anderem im Falle der Insolvenz des Unternehmens relevant wird[29].
Des weiteren umfaßt die Informationsfunktion die Aufgabe der Rechenschaftslegung. Bei Einzelunternehmen und den meisten Personengesellschaften ist die Rechenschaftslegung vorrangig auf den Zwang zur Selbstinformation gerichtet[30]. Im Falle einer erkennbaren Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage sollen rechtzeitig Gegenmaßnahmen eingeleitet werden, um danach sowohl Eigentümer, als auch indirekt die Gläubiger zu schützen[31]. Eine über die Unterrichtung der Unternehmensleitung hinausgehende Informations- und Rechenschaftspflicht besteht vor allem bei Kapitalgesellschaften. Dadurch, daß diese nur beschränkt mit dem Gesellschaftsvermögen haften, sollen die Gläubiger durch die Rechnungslegung Zugang zu entscheidungsrelevanten Informationen erhalten, um abschätzen zu können, ob die Zins- und Tilgungszahlungen auch termingerecht geleistet werden[32].
Ebenso sollen auch die nicht an der Geschäftsführung beteiligten aktuellen und potentiellen Gesellschafter die nötigen objektiven Informationen erhalten, um Entscheidungen über ihre Kapitaldispositionen treffen zu können. Diesen erweiterten Informationsbedürfnissen der externen Gläubiger und Anteilseigner hat der Gesetzgeber durch zusätzliche Erläuterungs- und Offenlegungsvorschriften bei Kapitalgesellschaften Rechnung getragen[33]. Danach ergibt sich die Informationsfunktion primär aus der Generalvorschrift des § 264 Abs. 2 HGB, wonach der Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat (True and fair view Prinzip)[34].
Die für den Einzelabschluß im Vordergrund stehende Zahlungsbemessungsfunktion[35] resultiert daraus, daß der durch den handelsrechtlichen Jahresabschluß ermittelte Periodenerfolg die Grundlage für die Bemessung ergebnisabhängiger Zahlungen, wie Dividendenausschüttungen, Entnahmen oder Erfolgsbeteiligungen bildet[36].
Den zwischen Gläubigern und Anteilseignern bestehenden Interessenkonflikt regelt der Gesetzgeber durch teilweise rechtformneutrale und zum Teil rechtsformspezifische Vorschriften, welche sowohl die Erfolgsverwendung, als auch die Erfolgsermittlung betreffen[37]. Vorschriften, welche die Ausschüttungen begrenzen dienen der Kapitalerhaltung und tragen vorrangig dem Gläubigerschutzgedanken Rechnung, während jene die Ausschüttungen und Entnahmen sichern, die Interessen der Anteilseigner berücksichtigen sollen. Deshalb hat die Zahlungsbemessungsfunktion sowohl die Aufgaben einer Ausschüttungssperre, als auch die einer Mindestausschüttungssicherung zu erfüllen[38].
Im Gegensatz zu den meisten Personenunternehmen, wo die Gesellschafter auch mit dem Privatvermögen für die Verbindlichkeiten des Unternehmens haften, sind Gläubiger von Kapitalgesellschaften grundsätzlich der Gefahr ausgesetzt, daß durch Ausschüttungen das Haftungsvermögen soweit reduziert wird, daß die Erfüllung ihrer Ansprüche in Gefahr gerät[39]. Der Gesetzgeber hat deshalb die Möglichkeiten von Ausschüttungen an die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften begrenzt[40]. Die Regelungen für die Mindestausschüttungssicherung sollen bewirken, daß beispielsweise Kleinaktionären, welche keinen Einfluß auf die Gewinnverwendungspolitik des Unternehmens haben, zumindest ein bestimmter Anteil des Unternehmenserfolges zukommt[41].
Auf der Ebene der Erfolgsermittlung dienen vor allem die aus dem Vorsichtsprinzip resultierenden Vorschriften durch den Ausweis tendenziell niedrigerer Unternehmenserfolge der Begrenzung von Ausschüttungen bzw. Entnahmen. Dagegen verhindern die Objektivierungsregeln eine willkürliche Minderung bzw. Beeinflussung der Gewinnermittlung zum Nachteil der Minderheitsgesellschafter und dienen somit der Mindestausschüttungssicherung[42].
Zur Konkretisierung und Operationalisierung der Rechnungslegungsfunktionen fordert das HGB sowohl für die Buchführung, als auch für die Erstellung des Jahresabschlusses die zwingende Beachtung der GoB (u.a. §§ 238 Abs.1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB)[43]. Was unter den "Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" zu verstehen ist, wird gesetzlich allerdings nicht definiert, somit handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff[44].
Mit dem Verweis auf die GoB hat der Gesetzgeber ein System allgemeinverbindlicher Ordnungskriterien geschaffen, welche überall dort zur Anwendung gelangen, wo bewußt auf Detailregelungen verzichtet wurde. Die Vorteile liegen in der Flexibilität, der Vermeidung ausufernder sich womöglich in Teilaspekten widersprechender Einzelfallregelungen, sowie der Möglichkeit zur Weiterentwicklung des Rechnungswesens[45].
Neben den im HGB kodifizierten GoB[46] existieren weitere nicht kodifizierte Grundsätze, welche nach h.M. der hermeneutischen Auslegung bedürfen[47]. Dazu sind neben den bisher kodifizierten GoB u.a. die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH, sowie die Fachgutachten und Stellungnahmen des Instituts der Wirtschaftstreuhänder (IdW) von Bedeutung[48].
Als Konkretisierung des Gläubigerschutzgedankens hat das Vorsichtsprinzip innerhalb des Systems der GoB eine herausragende Bedeutung[49]. Kodifiziert ist es in § 252 Abs.1 Nr. 4 HGB, jedoch entfalten Vorsichtsüberlegungen in fast allen Ansatz- und Bewertungsvorschriften ihre Wirkung[50]. Tendenziell bezweckt es einerseits die Unterbewertung der Aktiva und einen niedrigeren Ausweis der Erträge, andererseits einen höheren Ansatz der Schulden. Dadurch sollen überhöhte Gewinnausschüttungen bzw. Entnahmen vermieden werden, welche an den ausgewiesenen Jahresüberschuß anknüpfen[51].
Inhaltlich wird das Vorsichtsprinzip insbesondere durch das Imparitäts- und Realisationsprinzip ausgefüllt. Das Imparitätsprinzip verlangt die ungleiche Behandlung unrealisierter Gewinne und Verluste. Im Gegensatz zu den Gewinnen sind alle vorhersehbaren Verluste und Risiken erfolgswirksam zu erfassen[52]. Spezifiziert wird das Imparitätsprinzip durch das Niederst- und Höchstwertprinzip. Beim Umlaufvermögen gilt das strenge Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 3 HGB. Danach ist bei der Wahl zwischen Anschaffungskosten einerseits und niedrigerem Börsen- oder Marktpreis andererseits im Falle einer Wertminderung zwingend abzuwerten[53]. Nach dem gemilderten Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 2 HGB, welches für das Anlagevermögen gilt, gibt es im Falle einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung ein Abwertungswahlrecht[54]. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung besteht jedoch die Pflicht zur Abwertung. Dem Niederstwertprinzip bei den Aktiva entspricht das Höchstwertprinzip bei den Passiva. Danach ist bei der Wahl verschiedener Wertansätze für Verbindlichkeiten jeweils der höhere Wert zu wählen.[55]
Nach dem Realisationsprinzip sind Gewinne erst dann auszuweisen, wenn sie zum Abschlußstichtag bereits realisiert sind. Voraussetzung für die Gewinnrealisierung ist danach, daß ein Umsatzgeschäft mit einem Dritten, d.h. eine Außenbeziehung des Unternehmens zugrundeliegt[56]. Näher spezifiziert wird das Realisationsprinzip durch das in § 253 Abs.1 normierte Anschaffungswertprinzip, wonach bei der Folgebewertung Wertsteigerungen nicht über die ursprünglichen Anschaffungskosten aufgewertet werden dürfen. Damit soll die erfolgswirksame Erfassung unrealisierter Gewinne verhindert werden[57].
Neben dem Vorsichtsprinzip sind vor allem Objektivierungsgrundsätze charakteristisch für die Vermögens- und Gewinnermittlung im Rahmen deutscher Rechnungslegung. Diese sollen eine möglichst manipulationsfreie und damit für Dritte nachvollziehbare Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens gewährleisten[58].
Zu nennen sind u.a. neben den Grundsätzen der Klarheit, Richtigkeit, Willkürfreiheit und Stetigkeit insbesondere der Vollständigkeits- und
der Einzelbewertungsgrundsatz. Nach dem Grundsatz der Bilanzklarheit wird in § 243 Abs. 2 HGB eine klare und übersichtliche Aufstellung der Bilanz zwecks verständlicher Informationsvermittlung gefordert[59].
Die Grundsätze der Richtigkeit und Willkürfreiheit ergeben sich aus den Aufstellungsgrundsätzen der §§ 243 Abs. 1 und 264 Abs. 2 HGB und sind dann erfüllt, wenn die materiellen Normen der Rechnungslegung willkürfrei angewendet werden, sodaß die Nachvollziehbarkeit gewährleistet ist[60]. Ebenso wirkt der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB objektivierend. Hiernach sollen einmal angewandte Bewertungsmethoden beibehalten werden um eine manipulierbare Vermögens- und Erfolgsdarstellung zu verhindern und eine bessere Vergleichbarkeit herzustellen[61].
Besonders deutlich geht der Objektivierungsgedanke aus dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs.1 HGB und dem Einzelbewertungsgrundsatz des § 252 Abs.1 Nr. 3 HGB i.V.m. dem Verrechnungsverbot des § 246 Abs.2 HGB hervor. Danach sind alle Vermögens- und Schuldpositionen einzeln zu erfassen, einzeln zu bewerten und einzeln auszuweisen. Damit soll eine intersubjektiv nachprüfbare, weitgehend manipulationsfreie Vermögens- und Erfolgsermittlung erreicht werden[62].
Bei Kapitalgesellschaften hat der Jahresabschluß nach der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Dieser aus dem angelsächsischen Bilanzrecht übernommene Grundsatz des "True and fair view" kann in einem Spannungsverhältnis zu den GoB und dabei insbesondere zu der aus dem Vorsichtsprinzip resultierenden verzerrten Darstellung der Unternehmenslage stehen[63].
Das Verhältnis der GoB zum "True and fair view" wird im Schrifttum unterschiedlich ausgelegt. Ein Teil weist der Generalnorm eine dominante Rolle als "overriding principle" zu. Dies hat einen Eingriff in die allgemeinen Vermögens- und Gewinnermittlungsvorschriften zur Folge und beschränkt damit die bilanzpolitischen Möglichkeiten[64]. Ein anderer Teil reduziert die Funktion der Generalnorm auf die Auslegung von Gesetzesnormen in Zweifelsfällen und die Ausfüllung von Gesetzeslücken[65]. Ein dritter Teil des Schrifttums, welcher wohl die h.M. darstellt, vertritt die Auffassung, daß die Generalnorm die ge-setzlich gewährten bilanzpolitischen Möglichkeiten nicht einschränkt. Jedoch müssen im Falle der Wahlrechtsausübung und der damit ver-bundenen verzerrten Darstellung der Lage des Unternehmens zur Kompensation entsprechende zusätzliche Anhangsangaben gemacht werden[66].
Die International Accounting Standards basieren auf dem für angelsächsische Staaten charakteristischen fallspezifischen Rechtssystem (case law). Merkmale sind begrenzte gesetzliche Regelungen, welche durch die Gerichtsbarkeit ausgefüllt werden und nur für den jeweiligen Fall relevant sind, sowie die Standardsetzung durch privatrechtliche Vereinigungen[67]. Allerdings sind die IAS kein reines Case Law, da den Standards ein Rahmenwerk (framework for the preparation and presentation) vorangestellt ist, welches allgemeingültige Regelungen und die konzeptionellen Grundlagen der Rechnungslegung enthält[68].
Der formelle Aufbau besteht aus einem zweistufigen Regelwerk. Auf der unteren Ebene befindet sich das Framework, darüber die einzelnen Standards und die für die Auslegung der Standards geschaffenen Interpretationen (interpretations). Das Framework bildet den theoretischen Unterbau der Rechnungslegung. Neben der Zielsetzung und den Grundprinzipien werden Fragen der Bilanzierungsfähigkeit und allgemeine Bewertungsmaßstäbe behandelt. Weiters beinhaltet es die Grundlagen für die Entwicklung neuer Standards und dient auch als Hintergrund für die Auslegung bestehender IAS[69]. Die Standards regeln die Bilanzierung spezieller Sachverhalte und gehen in Fragen der Auslegung dem Framework vor. Derzeit existieren 41 IAS, wobei der Aufbau keiner Systematik folgt und auch Überschneidungen mit Regelungen des Framework vorliegen. In den Fällen wo Standards unvollständige oder unklare Regelungen treffen, werden zur Auslegung und Mängelbeseitigung Interpretations beschlossen, welche als speziellere Regelung wiederum den Standards vorgehen[70]. Eine Sonderstellung nimmt IAS 1 (presentation of financial statements) ein, in dem neben Grundsätzen und Prinzipien für die Aufstellung des Abschlusses umfangreiche Gliederungs- und Ausweisvorschriften geregelt sind[71].
Die International Accounting Standards sind in englischer Sprache verfaßt, es werden aber offiziell authorisierte Übersetzungen in vielen Sprachen angeboten. In Zweifelsfällen ist jedoch bei der Auslegung ausschließlich auf den Originaltext zurückzugreifen, da nur diese Fassung als genehmigt gilt[72].
Die International Accounting Standards differenzieren nicht zwischen Einzel- und Konzernabschluß. Im Gegensatz zum deutschen HGB sind die Rechnungslegungs- und Publizitätsvorschriften grundsätzlich größen- und rechtsformunabhängig von allen Unternehmen gleichermaßen anzuwenden[73].
Ein vollständiger Abschluß (complete set of financial statements) besteht aus der Bilanz (balance sheet), der GuV- Rechnung (income statement), einer Eigenkapitalveränderungsrechnung, der Kapitalflußrechnung (cash flow statement) und der Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz und GuV (accounting policies and explanatory notes). Bei der Eigenkapitalveränderungsrechnung räumen die IAS ein Wahlrecht dahingehend ein, daß entweder sämtliche Eigenkapitalveränderungen abgebildet werden (statement of changes in equity), oder sich die Darstellung nur auf jene Veränderungen beschränkt, welche auf Transaktionen zwischen Anteilseignern und Unternehmen beruhen (statement of recognised gains and losses). Börsennotierte Unternehmen haben darüber hinaus das Ergebnis pro Aktie (earnig per share) und eine Segmentberichterstattung offen zu legen[74].
Im Gegensatz zum HGB ist bei der Rechnungslegung nach IAS die Zielsetzung explizit im Framework (F 12) wie folgt geregelt: "The objective of financial statements is to provide information about the financial position, performance and cash flows of an enterprise that is useful to a wide range of users in making economic decisions". Danach ist die zentrale Zielsetzung der International Accounting Standards die Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen über die Vermögens- Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (decision usefulness)[75].
Die publizierten Informationen sollen es dem Kreis der Nutzer der Rechnungslegung ermöglichen, ökonomische Entscheidungen zu treffen. Genannt sind u.a. Entscheidungen über das Halten oder die Veräußerung von Unternehmensanteilen sowie die Kontrolle und Beurteilung des Managements[76]. Insbesondere sollen Jahresabschlußleser die Fähigkeit des Unternehmens beurteilen können, zukünftig liquide Mittel zu erwirtschaften, um damit die Zahlungsansprüche von Arbeitnehmern, Lieferanten, Eignern oder anderen Gläubigern zu erfüllen[77]. Die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses als Prognoseinstrument wird jedoch dahingehend eingeschränkt, daß vor allem durch die Darstellung wirtschaftlicher Auswirkungen der Vergangenheit (F 13) ein Informationsmangel einhergeht[78].
Hinsichtlich der Adressaten der Rechnungslegung werden im Framework (F 10) aktuelle und potentielle Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, der Staat sowie staatliche Behörden und die allgemeine Öffentlichkeit genannt[79]. Im Unterschied zum HGB wird bei der Rechnungslegung nach IAS jedoch die Prämisse gesetzt, daß mit der Erfüllung der Interessen der Investoren gleichzeitig auch die Informationsansprüche aller anderen Adressaten erfüllt sind[80]. Damit richten sich die IAS primär an den Informations- und Schutzbedürfnissen der Investoren aus[81]. Eine Zahlungsbemessungsfunktion kommt der Rechnungslegung nach IAS explizit nicht zu, somit besteht in der investororientierten Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen der einzige Zweck der International Accounting Standards[82].
Damit die Rechnungslegung die geforderte Informationsfunktion erfüllen kann, müssen die vermittelten Informationen analog zu den handelsrechtlichen GoB bestimmten Grundsätzen genügen. Das System der allgemeinen IAS- Rechnungslegungsgrundsätze stellt einerseits die Konkretisierung des Rechnungslegungszwecks, aber auch andererseits Generalisierungen der Einzelregelungen dar[83]. Neben grundlegenden Annahmen werden qualitative Anforderung an den Jahresabschluß gestellt, welche mit den Nebenbedingungen in folgender Beziehung zueinander stehen:
Abb. 1: System der IAS Rechnungslegungsgrundsätze[84]
Zu den grundlegenden Annahmen (underlying assumtions) der Rechnungslegung nach IAS zählt neben dem Grundsatz der Periodenabgrenzung (accrual basis) der Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern principle). Beide sind in IAS 1 geregelt und bilden die Basisprinzipien der International Accounting Standards[85].
Der Grundsatz der Accrual Basis als dominierendes Rechnungslegungsprinzip besagt, daß Ein- und Auszahlungen nicht im Zeitpunkt des Zahlungsflusses erfolgswirksam erfaßt werden, sondern den Perioden zuzurechnen sind, zu denen sie wirtschaftlich gehören. Die nähere Konkretisierung erfolgt einerseits durch das Matching Principle, welches die perioden- und sachgerechte Zuordnung von Aufwendungen zu den entsprechenden Erträgen vorsieht, sowie andererseits durch den Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung (deferral), nach dem nicht direkt zurechenbare Ausgaben systematisch und wirtschaftlich sinnvoll aufwandswirksam zu erfassen sind[86].
Nach dem Grundsatz des Going Concern hat die Bilanzierung und Bewertung grundsätzlich unter der Annahme der Unternehmensfortführung zu erfolgen. Ausnahmen können in rechtlichen Günden wie bspw. der Insolvenz oder faktischen Vorgaben wie der Einstellung des Unternehmens liegen. Die Fortführungsprognose muß zumindest das nächste Geschäftsjahr umfassen. Für den Umfang der einzubeziehenden Tatbestände sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich[87].
Zu den qualitativen Merkmalen der IAS- Abschlüsse (qualitative characteristics of financial statements) zählen die Forderungen nach Verständlichkeit (understandability), Vergleichbarkeit (comparability), Relevanz (relevance) und Zuverlässigkeit (reliability) der Jahresabschlußdaten, welche auch als Primärgrundsätze bezeichnet werden. Dadurch soll der Jahresabschlußleser nicht mit beliebigen Daten überschwemmt, sondern nur mit solchen versorgt werden, welche für ihn entscheidungsnützlich sind[88].
Der Grundsatz der Verständlichkeit (F 24) muß erfüllt sein, da ansonsten die Rechnungslegungsdaten für den Empfänger keinen Nutzen haben. Es muß einem sachverständigen Leser innerhalb angemessener Zeit möglich sein, ohne zusätzliche Interpretationshilfen die Informationen zu verstehen[89]. Die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse (F 39) muß sowohl in zeitlicher Hinsicht innerhalb desselben Unternehmens, als auch zwischen verschiedenen Unternehmen gegeben sein. Dies soll durch die Anwendung gleicher Rechnungslegungsregeln, der Angabe der Vorjahreszahlen sowie der stetigen Anwendung der Regeln im Zeitablauf erreicht werden[90]. Die beiden wichtigsten Grundsätze sind die der Relevanz und Zuverlässigkeit. Der Grundsatz der Relevanz (F 26) ist dann erfüllt, wenn die vermittelten Informationen Entscheidungen des Empfängers beeinflussen können. Die nähere Spezifizierung erfolgt durch die Sekundärgrundsätze der Art (nature) und Wesentlichkeit (materiality) der Information. Während die Art auf den nötigen Qualitätsgehalt abstellt, konkretisiert die Voraussetzung der Wesentlichkeit das quantitative Ausmaß der vermittelten Daten[91]. Damit die Anleger den Informationen des Unternehmens vertrauen können, müssen diese dem Grundsatz der Zuverlässigkeit (F 33) entsprechen. Zuverlässig sind Informationen dann, wenn sie frei von wesentlichen Fehlern und systematischen Verzerrungen sind. Dies soll durch die Sekundärgrundsätze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form), der glaubwürdigen Darstellung (faithful presentation), der Willkürfreiheit (neutrality), der Vollständigkeit (completeness) sowie der Beachtung des Vorsichtsprinzips (prudence) gewährleistet werden[92]. Erhebliche Unterschiede zu den entsprechenden Regeln der handelsrechtlichen GoB ergeben sich vor allem aus der untergeordneten Stellung des Vorsichtsprinzips, sowie aus dem höheren Stellenwert des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise[93]. Zwischen den Grundsätzen der Relevanz und der Zuverlässigkeit besteht die Möglichkeit eines Zielkonfliktes, da diese in einem Spannungsverhältnis zueinander stehen können. Informationen können zwar als besonders relevant, jedoch bspw. wegen des Zukunftsbezuges als wenig zuverlässig angesehen werden. Die Frage, welchem der beiden Grundsätze im Falle eines Konfliktes ein höheres Gewicht zukommt, ist jedoch dahingehend beantwortet (F 43), daß dem Kriterium der Relevanz der Vorzug zu geben ist[94].
[1] Künftig International Finance Reporting Standards (IFRS), nachfolgend jedoch noch als IAS bezeichnet.
[2] Vgl. Krawitz,N./Albrecht,Ch./Büttgen,D., Internationalisierung 2000, S. 541 - 543; ebenso Glaum,M., Internationalisierung 2002, S. 124.
[3] Bisher nach US-GAAP bilanzierende Konzerne ab 2007.
[4] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002, AdEG L 243, S. 1 f.
[5] Busse von Colbe,W., Entwicklungsperspektiven 2002, S. 160.
[6] Vgl. Kahle,H., Informationsversorgung 2002, S. 96.
[7] Vgl. u.a. die Anwendung der IAS für den Einzelabschluß befürwortend: Böking,H., IAS 2001 S. 1433 - 1445; derselbe, IAS 2002, S. 925 - 928; a. A. Zabel,M., IAS 2002, S. 919 - 924.
[8] Vgl. u.a. Schildbach,T., Rechnungslegungsstandards 2002, S. 263; ebenso Euler,R., Paradigmenwechsel 2002, S. 880.
[9] Vgl. zu den Maßgeblichkeitsgrundsätzen vertiefend Schneeloch,D., Grundsätze 1990, S. 51 - 61; derselbe, Maßgeblichkeitsgrundsätze 1990, S 96 - 103.
[10] Vgl. Busse von Colbe,W., Rechnungswesen 1998, S. 599.
[11] Vgl. Bauch,G./Oestreicher,A.,Handelsbilanzen 1993, S. 23.
[12] Vgl. Federmann,R., Bilanzierung 2000, S. 55.
[13] Vgl. Leffson,U., Grundsätze 1987, S. 28.
[14] Vgl. Baetge,J./Thiele,St., Gesellschafterschutz 1997, S. 12.
[15] Vgl. Ballwieser,W., Nutzen 1996, S. 3.
[16] Vgl. zu den Anforderungen der Adressaten an die externe Rechnungslegung insbesondere Hinz,M., Konzernabschluß 2002, S. 50 - 64.
[17] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 31.
[18] Vgl. Coenenberg,A., Jahresabschluß 2001, S. 1076.
[19] Vgl. Bieg,H./Kußmaul,H., Rechnungswesen 2003, S. 20 f.
[20] Vgl. Federmann,R., Bilanzierung 2000, S. 43.
[21] Vgl. Coenenberg,A., Jahresabschluß 2001, S. 1077.
[22] Vgl. Federmann,R., Bilanzierung 2000, S. 46.
[23] Vgl. Bossert,R./Manz,U., Unternehmensrechnung 1997, S. 29.
[24] Vgl. Federmann,R., Bilanzierung 2000, S. 44.
[25] Vgl. Baetge,J./Thiele,St., Gesellschafterschutz 1997, S. 15.
[26] Vgl. Bieg,H./Kußmaul,H., Rechnungswesen 2003, S 19.
[27] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 27.
[28] Vgl. Coenenberg, A., Bilanzierung 2001, S. 40.
[29] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 27 f.
[30] Vgl. Federmann, R., Bilanzierung 2000, S. 47 f.
[31] Vgl. Leffson,U.,Grundsätze 1987, S. 55 f.
[32] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 32.
[33] In § 264 Abs.1 HGB ist geregelt, daß der Jahresabschluß um einen Anhang und Lagebericht zu erweitern ist. Aus § 325 HGB resultiert die Verpflichtung zur Offenlegung dieser Rechnungslegungsinstrumente.
[34] Vgl. Coenenberg,A., Jahresabschluß 2001, S. 51.
[35] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./ Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 27.
[36] Vgl. Coenenberg,A., Jahresabschluß 2001, S. 36.
[37] Vgl. Bossert,R./Manz,U., Unternehmensrechnung 1997, S. 36.
[38] Vgl. Bauch,G./Oestreicher,A., Handelsbilanzen 1993, S. 47.
[39] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 33.
[40] Zu nennen sind z.B.die Vorschriften des § 30 Abs.1 GmbHG, sowie § 57 Abs. 1 u. 3 AktG, welche jeweils Ausschüttungen begrenzen.
[41] Vgl. Bieg, H./Kußmaul, H., Rechnungswesen 2003, S. 21 f.
[42] Vgl. Bauch,G./Oestreicher,A., Handelsbilanzen 1993, S. 47 f.
[43] Vgl. Bossert,R.,/Manz,U., Unternehmensrechnung 1997, S. 42.
[44] Vgl. Baetge,J./Kirsch, H./Thiele,S., Bilanzen 2002, S. 92.
[45] Vgl. Leffson,U., Grundsätze 1987, S. 22.
[46] Zu den im HGB kodifizierten GoB vgl. insbesondere Schneeloch,D., Besteuerung 2003, S. 209 - 217; ebenso Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 99 und 180 - 186.
[47] Vgl. Baetge,J./Kirsch,H./Thiele,S., Bilanzen 2002, S. 95 f.
[48] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahrsabschluß 2000, S. 99.
[49] Vgl. Leffson,U., Grundsätze 1987, S. 465 f.
[50] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 153.
[51] Vgl. Bieg,H./Kußmaul,H., Rechnungswesen 2003, S. 37 f.
[52] Vgl. Schildbach,T., Jahresabschluß 2000, S. 119 f.
[53] Vgl. Federmann,R., Bilanzierung 2000, S. 168.
[54] Bei Kapitalgesellschaften wird das Wahlrecht gem. § 279 Abs. 1 S. 2 HGB auf das Finanzanlagevermögen beschränkt.
[55] Vgl. Wöhe,G., Bilanzierung 1997, S. 347.
[56] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W.,Jahresabschluß 2000, S. 181.
[57] Vgl. Federmann,R., Bilanzierung 2000, S. 165 f.
[58] Vgl. Leffson,U., Grundsätze 1987, S. 81 f.
[59] Vgl. Bossert,R./Manz,U., Unternehmensrechnung 1997, S. 56.
[60] Vgl. Bauch,G./Oestreicher,A., Handelsbilanzen 1993, S. 57 f.
[61] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 183 f.
[62] Vgl. Federmann,R., Bilanzierung 2000, S. 148.
[63] Vgl. Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 101.
[64] Vgl. u.a. Budde,W.-D./Förschle,G., Verhältnis 1988, S. 34 - 45.
[65] Vgl. u.a. Coenenberg,A., Jahresabschluß 2001, S. 51.
[66] Vgl. u.a. Moxter,A., Verhältnis 1995, S. 426 - 428, ebenso Bitz,M./Schneeloch,D./Wittstock,W., Jahresabschluß 2000, S. 101.
[67] Vgl. Wagenhofer,A., Standards 2002, S. 16 f.
[68] Vgl. Buchholz,R., Rechnungslegung 2002, S. 17 f.
[69] Vgl. Achleitner,A./Behr,G., Standards 2003, S. 87 f.
[70] Vgl. Buchholz,R., Rechnungslegung 2002, S. 18 f.
[71] Vgl. Wagenhofer,A., Standards 2002, S. 94.
[72] Vgl. Tanski,J., Rechnungslegungsstandards 2002, S. 19 f.
[73] Vgl. Coenenberg,A., Jahresabschluß 2001, S. 76.
[74] Vgl. Raffournier,B., Standards 2000, S. 102.
[75] Vgl. Streim,H., Informationen 2000, S. 113 f.
[76] Vgl. Wagenhofer,A., Standards 2002, S. 82.
[77] Vgl. Raffournier,B., Standards 2000, S. 96 f.
[78] Vgl. Tanski,J., Rechnungslegungsstandards 2002, S. 36.
[79] Vgl. Selchert,F.W./Erhardt,M., Rechnungslegung 2003, S. 29.
[80] Vgl. KPMG Deutsche Treuhand- Gesellschaft, Standards 1999. S. 18 f.
[81] Vgl. Hayn,S./Graf Waldersee,G., Vergleich 2002, S. 16 f.
[82] Vgl. Buchholz,R., Grundzüge 2002, S. 216 f.
[83] Vgl. Streim,H./Bieker,M./Leippe,B., Anmerkungen 2001, S. 182.
[84] Vgl. Hayn,S., Standards 1994, S. 720.
[85] Vgl. Buchholz,R., Rechnungslegung 2002, S. 37.
[86] Vgl. KPMG Deutsche Treuhand- Gesellschaft, Standards 1999, S. 21.
[87] Vgl. Buchholz,R., Rechnungslegung 2002, S. 38 f.
[88] Vgl. Streim,H./Bieker,M./Leippe,B., Anmerkungen 2001, S. 183.
[89] Vgl. Pellens,B., Rechnungslegung 2001, S. 438.
[90] Vgl. Wagenhofer,A., Standards 2002, S. 87.
[91] Vgl. KPMG Deutsche Treuhand- Gesellschaft, Standards 1999, S. 24.
[92] Vgl. Achleitner,A./Behr,G., Standards 2003, S. 99 f.
[93] Vgl. Raffournier,B., Standards 2000, S. 98 f.
[94] Vgl. Streim,H./Bieker,M./Leippe,B., Anmerkungen 2001, S. 184.
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handelsgesetzbuch rechnungswesen rechnungslegung bilanzierung
, 2003, Die grundlegenden Konzeptionen der Rechnungslegung nach HGB und IAS, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/222795

References: § 264
 § 252
 § 253
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 § 253
 § 243
 § 252
 § 246
 § 252
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 § 325
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 § 57
 § 279