Source: https://www.notariosyregistradores.com/consultas-DGTr/2013-OCTUBRE.htm
Timestamp: 2020-03-29 18:07:27+00:00

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INFORME DE OCTUBRE DE 2013
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de junio de 2013; Asunto C-62/12. Actividad ocasional del sujeto pasivo de IVA: También está sujeta a IVA la actividad ocasional del sujeto pasivo, aunque no sea la principal, siempre que sea una actividad económica.
"El artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que una persona física que ya es sujeto pasivo del IVA por sus actividades de agente judicial independiente debe considerarse «sujeto pasivo» respecto de cualquier otra actividad económica ejercida de modo ocasional, siempre que tal actividad constituya una actividad en el sentido del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112."
El artículo 9, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva IVA, dispone que "serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad». Por otra parte, según el párrafo segundo de dicha disposición, se considerarán actividades económicas, en esencia, «todas» las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios."
Para el Tribunal la exclusión de la sujeción a IVA de la actividad ocasional puede poner en riesgo el principio de neutralidad y de igualdad de tratamiento de las operaciones económicas, lo que exige que los contribuyentes sean sujetos al IVA del mismo modo y por la misma actividad.
También declara el Tribunal que "es cierto que de una lectura a contrario del artículo 12, apartado 1, de la Directiva IVA puede resultar que una persona que efectúa únicamente de modo ocasional una operación generalmente realizada por un fabricante, un comerciante o un prestador de servicios no debe considerarse, en principio, un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva". Supuesto excepcional de sujeción al IVA aunque no se sea empresario sería el del urbanizador ocasional o el del arrendador de bienes, sin perjuicio de las pertinentes exenciones, como la del arrendamiento destinado a vivienda.
Añadimos que lo anterior supone, por ejemplo, que un prestamista ocasional, cuyo préstamo hipotecario devengue intereses, posibilidad prevista por la misma literalidad del artículo 10. 2. c y j del Texto Refundido de ITP, con independencia de su exención, nunca puede ser calificado como sujeto pasivo de IVA, y, por lo tanto, el préstamo hipotecario, al estar sujeto y exento de ITP, no podrá estar sujeto a AJD.
Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2013, Sala de lo Civil, Recurso 1992/2010. Acción declarativa sobre titularidad de acciones y bienes de sociedad mercantil off shore perteneciente a un matrimonio. Se desestima la demanda de levantamiento del velo.
Se pretendía la declaración de propiedad a nombre de dos personas físicas de un conjunto de bienes que figuraban como propios de una sociedad extranjera a la que por razones fiscales se había aportado por los demandantes
“La sentencia recurrida, de forma errónea, califica la aportación del dinero obtenido por la venta de la actividad industrial de A........... como "acto de disposición no a título oneroso sino gratuito". Pero tal afirmación, pugna con la naturaleza onerosa de las aportaciones societarias en la medida en la que como contraprestación el aportante obtiene una cuota parte del capital social y, además, se descontextualiza por la recurrente, ya que, la propia sentencia, seguidamente afirma que "fue reinvertida por él [don Eladio ], tanto en la compraventa de diversos inmuebles [...] como en la creación de la sociedad D......., sociedad que según la legislación uruguaya tiene personalidad jurídica propia e independiente de las personas de sus socios, de lo que ha de concluirse que no constando que se trate de un negocio nulo por simulación relativa, no pueden prosperar dichas pretensiones", lo que choca frontalmente con la idea de gratuidad y es incompatible con la pretensión de que D.......... era un simple testaferro.
En definitiva, quienes de forma insolidaria pusieron empeño en ocultar al Estado el dinero obtenido con la venta de la actividad industrial de la compañía A........., SA, aportándolo a una sociedad que, como indican las sentencias de la primera instancia y de la Audiencia Provincial, en la práctica responde a una tipología clave para la circulación del dinero negro encubriendo a los verdaderos propietarios, impidiendo el rastreo de la propiedad y el origen de los fondos, no pueden pretender ahora prescindir de la persona jurídica utilizada para el ocultamiento y que se declare que son los verdaderos titulares de los bienes a nombre de la sociedad, ya que nuestro sistema reconoce la personalidad jurídica de las sociedades como centros de imputación de relaciones jurídicas, y si bien tanto la legislación como la jurisprudencia han reaccionado articulando mecanismos dirigidos a evitar que el respeto absoluto a dicha regla provoque disfunciones mediante la técnica del llamado "levantamiento del velo", no son los propios socios los que pueden optar por utilizar la personalidad o desconocerla a su arbitrio.
Máxime cuando mediante el expediente de prescindir de la personalidad jurídica creada y la adjudicación de los bienes sin acudir a un proceso de liquidación, a la postre, eludirían por tal vía los costes fiscales del proceso.
El artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal impone a quienes por razón de sus cargos, profesiones u oficios tuvieren noticia de algún hecho que pudiere ser constitutivo de delito la obligación de denunciarlo. La demanda contiene afirmaciones de hechos que pudieran ser constitutivas de ilícitos fiscales, por lo que procede ponerlos en conocimiento del Ministerio Fiscal a los efectos oportunos.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2013, Recurso 2472/2011. El objeto social es el que determina el carácter habitual o no de la actividad desarrollada. Si no es habitual queda excluida del cómputo de la prorrata.
“Se denuncia la infracción del art. 104 de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , por no aplicación al supuesto de hecho controvertido del art. 104.tres, apartado 4, al considerar la recurrente que, independientemente del objeto social de la Compañía reflejado en sus Estatutos Sociales, la actividad principal de la Compañía es la "promoción inmobiliaria" y no la construcción, tratándose la operación de permuta de una operación obligada para la sociedad, origen de un convenio urbanístico entre ella y el Ayuntamiento de R..... , para evitar la expropiación dado el interés general del Ayuntamiento en la parcela de la sociedad para construir plazas de aparcamiento, y, por tanto, de una operación inusual y no habitual, pues la sociedad, promotora y no constructora, no tenía interés alguno en la construcción obligada de las viviendas de protección oficial sobre las parcelas que, en permuta, le entregaba el Ayuntamiento”
“En el presente caso, la cuestión litigiosa se circunscribe a determinar si la entrega de un terreno urbanizable por parte de la sociedad recurrente, que sirvió de contraprestación en la operación de permuta por las parcelas transmitidas y unos derechos de edificabilidad otorgados por el Ayuntamiento de R....., puede ser considerada como una operación integrante de la actividad empresarial habitual de la misma o, por el contrario, se trata de una operación aislada, inusual, como sostiene la recurrente, con la consecuencia de no resultar computable al aplicar la regla de prorrata general en el IVA.
La previsión contenida en el artº 104.tres.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene como finalidad la de evitar distorsiones, excluyendo del cómputo de la prorrata, "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".
“En el presente caso, puede aceptarse que las operaciones llevadas a cabo revisten cierta especialidad e incluso excepcionalidad, pero lo que ha de ser determinante, como se ha indicado, no es análisis de la operación en sí misma considerada, sino insertada en la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. En este contexto, y teniendo en cuenta que el objeto social de la recurrente comprendía también la tenencia, adquisición, promoción y construcción de toda clase de edificios con destino a uso propio, a cesión en arrendamiento, o su enajenación onerosa por cualquier medio admitido en derecho, así como la compraventa, arrendamiento, alquiler de bienes inmuebles de cualquier naturaleza, incluyendo terrenos rústicos y urbanos y concesiones administrativas, y que la empresa quedaba obligada a la construcción de viviendas de protección oficial en las parcelas que entregaba el Ayuntamiento, que dentro del tráfico normal de entidades de promoción y construcción inmobiliaria está la venta y adquisición de terrenos y los acuerdos urbanísticos con los Ayuntamientos, se insertan con naturalidad en el tráfico habitual de entidades con el objeto social como el de la recurrente, esto es, de convenios urbanísticos entre empresas promotoras y constructoras con la Administración municipal, determinante en este caso del otorgamiento en 16 de Octubre de 2006 de la escritura pública de segregación y permuta de la que deriva la liquidación. Ha de convenirse que por muy peculiar que resultara la operación, la misma no es que se integre con naturalidad en la actividad propia de la empresa, sino que constituye la actividad misma, y si a ello unimos los indicios cuantitativos, ha de concluirse en la bondad jurídica de la sentencia de instancia cuya confirmación procede.”
El problema estaba en que la sociedad, según la Administración, tenía que aplicar la prorrata, salvo que se recurriese al artículo 104 de la LIVA, pues “la entrega del Ayuntamiento tributó por IVA soportando la sociedad 205.985,78 euros, pero la entrega de la sociedad gozó de la exención por IVA por aplicación del art. 20.1.20 de la ley del Impuesto sobre el valor añadido.
La Sala confirmó el criterio de la Administración por la realización en el ejercicio de operaciones sujetas y no exentas, 1.548.388,35 Euros, y otras sujetas y exentas, 2.950.797,50 euros, obteniendo un porcentaje de deducción del 35 %.”
Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 25 de septiembre de 2013, Recurso 15786/2012. AL apartamiento como pacto sucesorio se le aplica las reducciones previstas en el Impuesto sobre Sucesiones,
Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2013, Recurso 5399/2011, Sujeción a IVA de las aportaciones y reembolsos sociales, tanto mobiliarios como inmobiliarios, concurriendo sus requisitos. El IVA es compatible con el Impuesto sobre Operaciones Societarias.
“La Sentencia recurrida –del TSJ de La Rioja de 10 de mayo de 2011, Recurso 161/2010,-, asumiendo la tesis mantenida por la Administración, considera que las adjudicaciones de bienes a los socios- en caso de disolución y liquidación de la sociedad- están sujetas a IVA pero exentas, tal y como sostiene la Agencia Tributaria, puesto que el supuesto de hecho (adjudicación a los socios de la Sociedad de los bienes inmuebles que integraban la misma) está contemplado en los artículos 4.1 , 5 y 8 nº 2 del apartado 2, que señala que las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados", a lo que debe añadirse que los bienes transmitidos son un activo y no una organización empresarial, no habiéndose transmitido una organización empresarial, capaz de funcionar de forma autónoma. "En definitiva, la liquidación de la sociedad y la adjudicación de bienes a los socios realizada por la demandante es un hecho imponible sujeto al IVA pero exento"
La Sentencia recurrida declaró en cuanto a la cuestión de la no sujeción al artículo 7.1 a) de la Ley del IVA, que “los bienes transmitidos son un activo y no una organización empresarial, no ha se transmitido una organización empresarial, capaz de funcionar de forma autónoma. En definitiva, la liquidación de la sociedad y la adjudicación de bienes a los socios realizada por la demandante es un hecho imponible sujeto al IVA pero exento. En consecuencia, con la conclusión anterior ha de procederse a la regularización de deducciones por bienes de inversión.”
Añadimos que el concepto de primera o segunda transmisión, a efectos del IVA, sólo es aplicable en las edificaciones realizadas sobre bienes inmuebles, no a los inmuebles sin edificar, urbanizados o en curso de urbanización, ni en los bienes muebles. Tanto la aportación, en la constitución o aumento de capital social, como el reembolso, en la reducción o disolución de sociedades, son transmisiones sujetas a los correspondientes Impuestos, Renta, Sociedades y, en su caso, plusvalía municipal, con independencia de que la sujeción y exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias de la constitución y ampliación del capital social, no de la reducción y disolución de sociedades.
Nº de Consulta: V2888-13
Materia: “La sociedad cooperativa consultante se plantea financiarse mediante préstamos concedidos por sus socios y por algún familiar de éstos. El préstamo tendrá un plazo de tres años, se formalizará el uno de julio de 2013 y los intereses pactados se satisfarán el 30 de junio de cada uno de los tres años siguientes a su formalización.” Se pregunta “si ha de practicarse retención por los intereses.”
Se responde que “los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributan en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) proceda calificarlos como rendimientos de actividades económicas.
Desde la calificación (conforme a lo señalado en el párrafo anterior) como rendimientos del capital mobiliario de los intereses objeto de consulta, al nacimiento de la obligación de retener sobre los mismos se refiere el artículo 94.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), estableciendo lo siguiente:
“Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha”.
Nº de Consulta: V2897-13
Materia: “Al administrador de una sociedad se le reembolsan los gastos de desplazamiento y manutención en que incurre en el ejercicio de las funciones propias de su cargo.” Se pregunta “Si las cantidades satisfechas por la sociedad con el objeto de reembolsar dichos gastos están sujetas a retención en el IRPF.”
Se responde efectuando las siguientes distinciones:
“Si la entidad pone a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos desarrollen sus funciones, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
- Si la entidad reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para el adecuado ejercicio de su función y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo emplearlos, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, siendo el tipo aplicable, como al resto de sus retribuciones, el 35 por 100 (artículo 101.2 de la LIRPF).
No obstante, el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF, introducida por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), eleva el porcentaje de retención del 35 al 42 por ciento para los períodos impositivos 2012 y 2013.”
Nº de Consulta: V2900-13
Materia: “El consultante que está casado en régimen de gananciales manifiesta que determina el rendimiento neto de la actividad económica que desarrolla con arreglo a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.
Debido a la demora con la que sus clientes ingresan las facturas correspondientes a los trabajos que realiza en el ejercicio de su actividad, el consultante se ha visto en la necesidad de solicitar un préstamo con una entidad financiera para abonar las deudas que mantiene con sus proveedores. Al respecto, dicha entidad financiera obliga a suscribir dos seguros de amortización por el mismo importe, estando uno a nombre del consultante y el otro a nombre de su cónyuge, por estar casados en régimen de gananciales.
Adicionalmente manifiesta que ha recibido las facturas de algunos gastos relacionados con su actividad en el ejercicio 2013, mientras que tales gastos se devengaron en el año 2012.” Se pregunta dos cuestiones:
“1. A efectos del IRPF, determinar si las primas de los seguros de amortización referidos constituyen gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas del consultante.
2. Posibilidad de deducir en el año 2013 los gastos devengados en un ejercicio anterior.”
Se responde que “el coste de los contratos de seguro de amortización anexos al préstamo recibido por el consultante se considerará fiscalmente deducible cuando venga exigido por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, dicho gasto no podrá considerarse fiscalmente deducible de la actividad económica.”
En cuanto a lo segundo se contesta que “es admisible la deducción de un gasto que es contabilizado en un período impositivo posterior al que, según el criterio de devengo, le correspondería haber sido imputado, siempre que ello no determine –con arreglo al art. 19.3 del TRLIS- una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar el gasto al ejercicio en que se devengó.”
Nº de Consulta: V2001-13-13
Materia: “Por un asesoramiento fiscal negligente en la transmisión de unas acciones, a la consultante le fue incoada por la Agencia Tributaria un acta de inspección por el ejercicio 1992. Iniciadas acciones legales contra la entidad asesora, reclamando por los daños y perjuicios causados, con fecha 27 de julio de 2012, se firma un acuerdo transaccional aceptando la entidad indemnizar a la consultante por un importe total de 303.168,68 euros, desglosado en los siguientes conceptos: 195.929,00 correspondientes a la deuda tributaria del acta, 17.730,52 como devolución de lo cobrado en su día por el asesoramiento y 89.509,16 por intereses por el período de tiempo transcurrido desde los pagos efectuados por la consultante (deuda tributaria y honorarios de asesoramiento) hasta la fecha de firma del acuerdo transaccional.” Se pregunta por la tributación de la indemnización en el IRPF.
Se responde que dichas cantidades no están exentas del IRPF, tributando cono ganancia patrimonial.
Nº de Consulta: V2902-13
Materia: “La persona física M es titular de un 25% del capital social de la entidad consultante, entidad en la que, además de desarrollar las funciones propias de su condición de administrador único, desarrolla las funciones propias de gerente.
Los Estatutos sociales de la sociedad disponen que el cargo de administrador es retribuido, fijando a su vez, al amparo del artículo 218 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital la retribución en un porcentaje fijo sobre los beneficios repartibles entre los socios, determinándose la retribución al final de cada ejercicio.
Con independencia de la retribución obtenida por el cargo de administrador, atendiendo a las funciones de gerencia y de carácter ordinario en la empresa, la persona física M recibe una retribución que tiene su origen en una relación laboral con la entidad.” Se pregunta “si la retribución satisfecha al administrador por cualquiera de los conceptos expuestos, en desarrollo de las funciones de Administrador, y relación laboral de carácter especial u ordinaria, tiene la condición de gasto fiscalmente deducible.”
Se responde que “en el supuesto concreto planteado, el administrador percibe una remuneración por el desempeño de las labores de alta dirección, y también percibe una retribución por su condición de administrador. Dado que las funciones de alta dirección quedan absorbidas por las funciones de administrador, deberán tomarse en consideración ambas retribuciones, tanto la fijada en contraprestación por la labor de administrador como la pactada por las labores de alta dirección, a efectos del cómputo del límite estatutariamente establecido. Dicho en otros términos, en la medida en que el sumatorio de las retribuciones pactadas, tanto por las labores de administrador como de alta dirección, no supere la cuantía fija acordada en los Estatutos, el gasto correspondiente a ambas tendrá la consideración de fiscalmente deducible.
Al margen de lo anterior, en el escrito de consulta se señala que el administrador desempeña funciones de carácter ordinario con la entidad, percibiendo en contraprestación una retribución.
Con independencia de lo anterior, el gasto correspondiente a la retribución pactada como contraprestación por el desempeño de dichas tareas ordinarias tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible del período siempre que se cumplan los requisitos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, imputación con arreglo a devengo y justificación documental y siempre que se valoren a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS y ello con independencia de que la relación entre la persona física M y la consultante, en virtud de la cual procede a desempeñar las tareas ordinarias señaladas, deba calificarse como laboral o mercantil.”
Nº de Consulta: V2908-13
Materia: “El accionista mayoritario de la entidad consultante, pasa a la situación de jubilado y cesa en ese acto en su cargo como administrador, no realizando desde ese momento ninguna actividad en la entidad. En los estatutos de la sociedad figura un artículo donde se recoge lo siguiente:
"Se establece una pensión vitalicia a favor de los administradores de la empresa, tanto para los actuales como los futuros que alcancen la situación de jubilación en el ejercicio de su cargo, consistente tal pensión vitalicia como máximo en una cantidad que complete la pensión que perciba hasta igualar las retribuciones salariares que se percibieren en el momento de producirse la jubilación." Se pregunta “Se plantea si las cantidades devengadas en concepto de mejora o complemento de pensión al exadministrador y actual accionista mayoritario tienen la condición de gasto deducible para la sociedad como sueldos y salarios.”
Se responde que “en este punto es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 217.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, con arreglo al cual:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución”.
Con arreglo a lo anterior, en el supuesto de que, con arreglo a lo dispuesto estatutariamente, el cargo de administrador fuese gratuito, teniendo en cuenta que el complemento o mejora de las pensiones que pretende acordar la sociedad no es sino una retribución complementaria reconocida en favor de quienes hubiesen ocupado el cargo de administrador de la sociedad hasta alcanzar la edad de jubilación, una vez hubieran alcanzado la edad de jubilación, tal complemento o mejora reconocido en favor de los citados administradores, responde, en realidad, a una liberalidad, en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, por lo que, en consecuencia, tal complemento o mejora, reconocido, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por el contrario, si con arreglo a los estatutos sociales el cargo de administrador no fuese gratuito, teniendo en cuenta que el complemento o mejora de las pensiones que pretende acordar la sociedad no son sino una retribución complementaria reconocida a favor de quienes hubiesen ocupado el cargo de administrador hasta alcanzar la edad de jubilación, tal complemento o mejora reconocido no es sino una retribución adicional al cargo de administrador por lo que tendrá la consideración de fiscalmente deducible siempre y cuando no se supere la retribución máxima del cargo de administrador estatutariamente pactada, y, en todo caso, siempre que el mencionado complemento o mejora se hubiese acordado con arreglo a la normativa mercantil vigente, no siendo competencia de este Centro Directivo la interpretación de dicha rama del Derecho.
Adicionalmente cabe señalar que, dado que la prestación económica, reconocida estatutariamente en favor de aquellos ex – administradores que hubieran desempeñado su cargo hasta alcanzar la edad de jubilación, se genera con ocasión de la jubilación de aquéllos, al cubrir contingencias análogas a las que cubren los planes de pensiones, le resultará de aplicación un régimen fiscal similar, esto es, el gasto que representa la prestación reconocida será deducible, en el Impuesto sobre Sociedades, imputándose en la base imponible de los períodos impositivos en que se abonen la citada prestación.”
Nº de Consulta: V2913-13
Impuesto afectado: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).
Materia: “En fecha 21/11/07 se concedió licencia de obras para la construcción de un edificio, liquidándose el correspondiente Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, así como la tasa por licencia urbanística el 03/12/07. Con fecha 15/12/10 se concede prórroga de dicha licencia. A fecha de hoy no se han iniciado las obras, ni se tiene previsto que ello ocurra.” Se pregunta “¿Estaría en plazo para solicitar la devolución del impuesto? ¿El plazo empieza a contar desde la primera concesión de la licencia, desde el momento de la prórroga o desde el momento del ingreso del impuesto?”
Se responde que “El hecho imponible del ICIO está íntimamente ligado a la efectiva realización de la construcción, instalación u obra, de donde resulta que el pago de la liquidación provisional tiene el carácter de pago a cuenta de la liquidación definitiva que se practique una vez finalizada aquella.
El ingreso realizado por el consultante en el momento en que se concedió la licencia de obras y se practicó la liquidación provisional no puede tener la consideración de ingreso indebido, ya que cuando se realizó, fue un ingreso debido, de acuerdo con el sistema de gestión tributaria del ICIO establecido en el artículo 103.1 del TRLRHL.”
Se cita la Sentencia del TSJ de Andalucía de 19 de diciembre de 2011 en la que se declara que “en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras la liquidación a practicar, en su caso, tiene carácter provisional y a cuenta, por lo que una vez materializada la construcción y conocido su coste, es cuando procede practicar una liquidación definitiva, pues así lo establece el artículo 103.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, 5 de marzo , que prevé incluso el reintegro de la cantidad correspondiente cuando excede del costo de las obras, luego con mayor razón procede la devolución cuando no se ha podido practicar dicha liquidación por no haber sido iniciadas las obras; pero es que incluso en este caso, si no se iniciaron dichas obras no pudo practicarse una liquidación provisional a cuenta, como se desprende del tenor literal del precepto legal citado, que supedita la práctica de tal liquidación provisional a cuenta al inicio de la construcción.
“(…) debe precisarse la fecha del ingreso indebido y ésta no es la del ingreso del ICIO, pues se ingresó una cantidad debida, como consta acreditado en los autos por la obra cuya licencia se obtuvo, sino que es la de la notificación de la resolución municipal declarando la caducidad de la obra. Desde ese momento ha de considerarse indebido el pago del citado impuesto (…).”
En el caso objeto de consulta, el plazo de prescripción para solicitar la devolución comenzará a contar desde el día siguiente a aquel en que se produzca la extinción de la licencia de obras prorrogada.”
Nº de Consulta: V2495-13
Materia: “El consultante es una persona física que ha adquirido el usufructo de determinadas explotaciones agrícolas ganaderas (existencias, semovientes y elementos del inmovilizado distinto de los inmuebles) de su esposa fallecida y que va a continuar con el ejercicio de la actividad empresarial.
Por su parte, la nuda propiedad de las fincas corresponde a los hijos del matrimonio.”
Se pregunta por la “sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido y posibilidad de deducir en sede del consultante que va a continuar con la actividad las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el ejercicio de su actividad por la causante, pendientes de deducción.”
Se responde que “que en el supuesto considerado van a ser objeto de transmisión determinados activos para el desarrollo de una explotación agrícola-ganadera tales como los propios semovientes y maquinaria, pero no van a ser objeto de transmisión a favor del consultante ninguno de los inmuebles donde se ejerce la actividad, ya sean la propias fincas rústicas como los demás afectos a la explotación.” “Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar una explotación agrícola de forma autónoma.
De todo lo anterior, parece deducirse que los elementos reseñados en el escrito de consulta objeto de transmisión en los términos señalados, no conforman una explotación agrícola-ganadera en funcionamiento.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.”
En relación con la segunda cuestión se responde que “es criterio de este Centro Directivo, establecido entre otras en la consulta vinculante V0451-12 de 29 de febrero de 2012, que, pese a que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero ejercite la compensación o tenga derecho a la devolución de cuotas soportadas por otro sujeto pasivo; cuando quien pretende ejercitar la deducción es la persona o entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el derecho a la deducción del Impuesto, cabe admitir dicha compensación o deducción como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal, como de igual forma ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Sin embargo, en el supuesto considerado no se produce una sucesión universal en los términos señalados de la causante por parte del consultante que adquiere determinados bienes en función de su cuota hereditaria.” “No obstante lo anterior, si será posible solicitar la devolución de las cuotas soportadas por la causante pendientes de deducción.
En efecto, respecto al derecho a la devolución se puede afirmar que no le es exigida la continuación en la actividad por parte del sujeto pasivo como requisito ineludible para su materialización. Dicho en otras palabras, no existe una supeditación de la materialización del mismo a una actividad personalísima del propio sujeto pasivo como es la realización de actividades que generen cantidades a ingresar en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Desde esta óptica, al no tener un carácter personalísimo puede concurrir su transmisión mortis causa a los herederos. En este sentido, el artículo 30.1 de la Ley General Tributaria reproducido en líneas precedentes señala que “La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento… de la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”.
Dicho derecho se hace efectivo a través del procedimiento regulado en los art��culos 124 al 127 de la Ley General Tributaria. En particular, el artículo 127 de la Ley General Tributaria dedicado a la “terminación del procedimiento de devolución.”
“Por lo tanto, lo herederos estarán obligados a presentar la correspondiente declaración censal por cese de actividad derivada del fallecimiento de la causante.
Por otro lado, en lo que se refiere al ejercicio del derecho de devolución a efectuar por los causahabientes derivado del derecho de compensación que en su momento fue declarado por la causante y que, tal como se ha señalado con anterioridad, es susceptible de transmisión a los herederos pero materializado como derecho a devolución, es necesario precisar que deberá ser ejercitado a través del procedimiento regulado en los artículos 124 al 127 de la Ley 58/2003 y 122 al 125 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Para ello, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 124 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y 115.Uno de la Ley 37/1992, se deberá presentar la correspondiente autoliquidación en donde en concepto de sucesores se solicite la devolución de la cantidad que en su momento fue declarada a compensar por el causante. En este sentido, hay que tener en cuenta la normativa específica del tributo por remisión del artículo 124 de la Ley General Tributaria.”
“En este sentido, el artículo 116 de la Ley regula la solicitud de devolución al fin de cada período de liquidación, si bien, del contenido de la consulta se deduce que la causante no estaba acogida a este régimen de devolución.
En consecuencia, se puede solicitar la devolución del saldo a favor del causante en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación. Como en el supuesto contemplado el periodo de autoliquidación se corresponde con el trimestre natural del artículo 71.3, párrafo primero del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), habría que presentarla durante los primeros treinta días del mes de enero siguiente al año natural al cual se refieran de acuerdo con el artículo 71.4.2º de dicho Reglamento.
Conforme a lo anterior, una vez presentada la declaración censal de baja de actividad, como consecuencia del fallecimiento de la causante, por sus herederos, se podría solicitar por éstos la devolución de las cantidades que en su momento se declararon a compensar por el causante fallecido en la correspondiente autoliquidación del último periodo del año natural.”
“Dicha interpretación es conforme con lo manifestado por este Centro Directivo en el apartado segundo de la consulta 904/87 de 4 de diciembre de 1987 donde se establece que:
“Segundo.- El artículo 84, número 2, del citado Reglamento, establece que los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originales en un período de liquidación por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dicho precepto será de aplicación incluso en los casos en que (como en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta) se hubiese producido el cese de la actividad del sujeto pasivo con anterioridad a la citada fecha.
Por consiguiente, la referida devolución sólo podrá efectuarse a partir del día 31 de diciembre del año en que se produzca el cese en el ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo.
En tales casos, la comunidad que se disuelve deberá presentar declaración de cese de la actividad, en virtud de lo dispuesto en el artículo 154, número 4, del Reglamento del Impuesto, pudiendo actuar por dicho sujeto pasivo quiénes con arreglo a derecho ostenten su representación, los cuales podrán solicitar la devolución del saldo a favor del sujeto pasivo transmitente existente a 31 de diciembre.”.
Nº de Consulta: V2956-13
Materia: “La consultante posee la nuda propiedad de unas participaciones en un fondo de inversión ostentando la madre de ella el usufructo sobre las mismas. Se ha procedido a la transmisión de unas participaciones del fondo habiéndose obtenido una pérdida patrimonial.”
Se pregunta “a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a quién se le debe imputar la pérdida patrimonial derivada de la transmisión o reembolso de las participaciones.”
Se responde que “en los casos de desmembración del dominio la condición de partícipes de los fondos de inversión corresponde exclusivamente al nudo propietario, que es el único que puede pedir el reembolso de las participaciones.
Conforme con lo expuesto, cabe concluir que la pérdida patrimonial es imputable a la consultante como nuda propietaria, que deberá computar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Nº de Consulta: V2959-13
Materia: “El 23 de noviembre de 2010 falleció el padre del consultante, instituyendo como herederos de sus bienes a sus descendientes y legando a su cónyuge (con quien había contraído matrimonio en segundas nupcias) el tercio de libre disposición. Liquidado el Impuesto sobre Sucesiones, falta por formalizar (por discrepancias con la viuda) la escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Entre los bienes que constituyen la herencia existe un inmueble que ha sido alquilado por la viuda (sin conocimiento de los herederos), arrendamiento cuyo contrato es modificado en agosto de 2012 por uno de los descendientes en representación de los herederos.” “Al estar pendientes diversos procedimientos judiciales: querella por apropiación indebida contra la viuda y solicitud de liquidación de herencia por esta última, se pregunta sobre la tributación de los rendimientos que produce el referido arrendamiento.”
Se responde que “las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble se atribuirán a cada uno de los herederos y legatarios en función de su correspondiente participación, aunque no hayan dispuesto o podido disponer de las citadas rentas, procediendo su imputación al período impositivo de su exigibilidad, tal como establece el artículo 14.1,a) de la Ley 35/2006 para los rendimientos del capital: “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
En relación con la imputación temporal procede señalar que no resulta operativa la regla especial recogida en el apartado 2,a) del mismo artículo 14 (imputación temporal al período impositivo de firmeza de las resoluciones judiciales) al tratarse de importes que ya han sido satisfechos por el obligado al pago: la parte arrendataria.”
Nº de Consulta: V2971-13
Materia: “Dos comuneros adquirieron por herencia al 50 por 100 un inmueble; actualmente quieren transmitir el inmueble a un tercero, el consultante; para ello pretenden hacer una escritura de donación mediante la cual un comunero transmite al consultante un 10 por 100 de su cuota de la comunidad, para, posteriormente, ante el mismo notario y el mismo día, proceder a la disolución del condominio. El consultante compensaría en dinero a los otros dos comuneros por el valor de su participación en la comunidad de bienes.” Se pregunta por el “tratamiento fiscal de la disolución del condominio.”
Se responde que “la operación que pretenden realizar que, según el planteamiento de la consulta, supone una donación de un 10 por 100 de la cuota de una comunidad de bienes sobre un inmueble para proceder el mismo día y ante el mismo notario a la inmediata disolución y liquidación de ésta comunidad de bienes, con adjudicación del inmueble a quien no era uno de sus propietarios originales –en los términos expuestos en la consulta–, en realidad constituye una operación conjunta que debe calificarse como una transmisión onerosa del inmueble y, como tal, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto.”
El supuesto de hecho es casi idéntico al reflejado por el Catedrático Ramón Falcón Tella en su trabajo publicado en "Quincena Fiscal Aranzadi (QF)" Número: 13 de 2011, titulado “Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS 3 noviembre 2010:”Por ejemplo, si una persona vende a otra el 10 por 100 de un piso, y posteriormente se divide la cosa común adjudicándose la totalidad del piso quien había adquirido al otro copropietario el 10%, a cambio de una compensación en metálico por el 90% restante, entiendo que no tendría sentido alguno considerar no sujeto el exceso de adjudicación, pues aunque el piso es económicamente indivisible, el resultado práctico es el mismo que la venta de la totalidad del piso al adjudicatario y no tiene sentido alguno que dicho adjudicatario adquiera la totalidad tras la división de la cosa común, y sólo haya tributado por el 10 por 100 inicialmente comprado. Dicho de otro modo, en el ejemplo propuesto el adjudicatario no está concretando su derecho sino adquiriendo onerosamente el 90 por 100 restante, que no tributó en su momento. Cuestión distinta sería que dos personas adquieran en pro indiviso de un tercero, y posteriormente dividan la cosa común adjudicando el inmueble a uno de los compradores a cambio de una compensación en metálico. En este caso la adquisición ya tributó por la totalidad del valor del bien, y la posterior especificación de derechos, aunque suponga un exceso de adjudicación, no tributa.”
Nº de Consulta: V3004-13
Materia: “El consultante es una persona física que ejerce la profesión de abogado, determinando el rendimiento neto de sus actividades económicas con arreglo al método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el ejercicio de su actividad el consultante debe desplazarse con frecuencia a los juzgados, los cuales se encuentran situados en distintos municipios, por lo que tiene intención de adquirir una motocicleta.” Se pregunta por las dos siguientes cuestiones:
“1. Deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de la motocicleta en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Deducibilidad de los gastos derivados de la compra de la motocicleta en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vía amortizaciones.”
En relación con lo primero se responde “En cuanto a la adquisición por el consultante de una motocicleta para su uso en la actividad empresarial, el señalado artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los ciclomotores y motocicletas que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del cien por cien.
En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá cumplir, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial del consultante, las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/1992, y especialmente la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega.”
En relación con la segunda pregunta se responde que “En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrá deducirse la amortización del vehículo para la determinación del rendimiento neto de la actividad.
En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto los gastos de amortización del vehículo.”
Nº de Consulta: V3049-13
Materia: “El consultante formalizó un préstamo con garantía hipotecaria de una finca. Actualmente quiere realizar una ampliación de cuantía del préstamo incorporando como garantía otra finca. La responsabilidad del importe que se amplía recae totalmente sobre la finca que se incorpora. En la novación se va a acordar la modificación del tipo de interés, del plazo pactado y del método o sistema de amortización.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Se responde que “las modificaciones que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de la misma, En el caso planteado, además de las modificaciones de plazo y tipo de interés parece que va a haber una modificación del método o sistema de amortización. Por tanto, la referida escritura quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales del ITPAJD, no sólo en cuanto al importe de la responsabilidad hipotecaria aumentada a resultas de la ampliación del préstamo, sino por la total responsabilidad hipotecaria, incluyendo tanto la resultante de la ampliación como la anteriormente pendiente.”
Nº de Consulta: V3059-13
Materia: “Una comunidad de regantes adquiere agua tratada para riego a una empresa pública municipal encargada del tratamiento de agua depurada. A su vez, dicha comunidad repercute el importe correspondiente al suministro de agua a cada uno de sus miembros, entre los que se encuentra la entidad urbanística de conservación consultante.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto del suministro de agua efectuado por la comunidad de regantes a sus miembros.”
Se responde que “La doctrina sentada por este Centro Directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación a la consulta V0578-12, de 16 de marzo, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
Sin embargo, dicha doctrina debe ser revisada como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo.
En efecto, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, el Tribunal Supremo ha establecido que las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución de agua no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
En particular, el citado Tribunal, en su sentencia de 22 de noviembre manifestaba lo siguiente:
Segundo.- El recurso de casación se fundamenta en un único motivo, en el que al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdicción se denuncia la infracción por parte de la Sala de instancia del artículo 7.11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, al sostener que la distribución y comercialización de aguas distintas de las concedidas por la Confederación Hidrográfica del Segura adquiridas a terceros a título oneroso o desalinizadas por la propia Comunidad y posteriormente distribuidas y comercializadas también a título oneroso entre sus comuneros y terceros, deben entenderse excluidas del supuesto de no sujeción del precepto invocado como infringido, al no poder ser consideradas como operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.
Esta Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse de manera favorable a las tesis mantenidas por la parte recurrente en las sentencias de 13 de junio de 2011 (recurso de casación núm. 5544/08), 27 de junio de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 419/09), y 18 de julio de 2011 (recurso de casación núm. 570/2009).
Así, en esta última sentencia, la Sala desestimó el recurso de casación deducido por el Abogado del Estado contra una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2008 en la que, a diferencia de la aquí recurrida, se estimó el recurso contencioso-administrativo promovido también por la Comunidad de Regantes DIRECCION000 en un supuesto idéntico al aquí suscitado, si bien referida a una liquidación por IVA del ejercicio 2001.
El principio de unidad de doctrina hace que hagamos nuestras las conclusiones a las que llegamos en Sentencia de 18 de julio de 2011.”
“En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro Directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, modificando, por tanto, el criterio mantenido en contestaciones anteriores.
- Las operaciones llevadas a cabo a título oneroso por comunidades de regantes a favor de sus miembros consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.”
N���������� de Consulta: V3086-13
Materia: *Los consultantes, casados en régimen de separación de bienes, pretenden cambiar su régimen económico matrimonial, sustituyéndolo por el régimen de comunidad de bienes, recogido en los artículos 232-30 de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del Libro Segundo del Código Civil de Catalunya, dando el carácter de bienes comunes a los bienes privativos integrantes de su patrimonio personal, integrado por bienes muebles (depósitos bancarios y participaciones en fondos de inversión) e inmuebles (domicilio conyugal y parcelas colindantes).”
Las conclusiones de la Dirección General De Tributos son las siguientes;
“Primero. En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si las aportaciones al régimen de comunidad tuviesen carácter oneroso, estarían sujetas pero exentas del ITP y AJD, por aplicación del artículo 45.I.B.3 del texto refundido del Impuesto. En caso de tener carácter lucrativo no estarían sujetas al dicho impuesto sino al Impuesto sobre Donaciones, debiendo tributar por el mismo el cónyuge no aportante, por el valor neto de la mitad de los bienes y derechos aportados.
Segundo. En relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la comunidad de bienes constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Dado que el aportante y el adquirente de un 50 por 100 de lo transmitido son la misma persona, no se produce ninguna transmisión por el 50 por 100 de la aportación. La determinación de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los bienes aportados, en la parte correspondiente a la mitad transmitida, de acuerdo con lo dispuesto con carácter general en el artículo 34 de la citada Ley, y específicamente en los artículos 35 y siguientes para los supuestos de transmisiones onerosas (Art. 35), transmisiones a título gratuito (Art. 36) y aportación de participaciones en fondos de inversión (Art. 37). Sobre la aportación de depósitos bancarios esta Subdirección General no puede emitir su criterio al respecto al no indicarse las características de éstos.
Tercera. En cuanto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de os Terrenos de Naturaleza Urbana, la aportación de los bienes inmuebles que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal, no se encuentra.”
Nº de Consulta: V3087-13
Materia: “El consultante ha adquirido bienes a través de un pacto sucesorio (pacto de mejora con entrega de bienes) en el año 2005. Se va a realizar en el presente año un nuevo pacto sucesorio, en este caso una apartación, existiendo identidad entre transmitente y adquirentes con el pacto sucesorio anterior (mejorante apartante y mejorado apartado). La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece de forma clara las reglas de acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a sucesiones acaecidas con posterioridad. Sin embargo no contempla de forma expresa la operación descrita. En consecuencia, se consulta cuáles serían las reglas de acumulación aplicables para el pacto sucesorio anterior (pacto de mejora).”
“Primera: La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables”, pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores.”
Nº de Consulta: V3099-13
Materia: “La consultante, en ejecución de sentencia judicial, procedió a emitir varios efectos para proceder al pago de una deuda que tenía con otra empresa que en el momento de efectuar la presente consulta está en concurso de acreedores. La empresa acreedora no ha emitido factura por los efectos emitidos por lo que la consultante no puede acreditar el derecho a la deducción.” Se pregunta por la “posibilidad de utilizar la sentencia o el acuerdo extrajudicial como documento justificativo del derecho a deducir.” Se cita la Sentencia favorable del TS de 8 de noviembre de 2004.
Se responde que “una sola sentencia del Tribunal Supremo no es creadora de doctrina legal, tesis que tras la reforma del Título Preliminar del Código civil operada en 1973, resulta clara en virtud de la frase “de modo reiterado” empleada por el Legislador. La razón de ser de dicha reiteración radica en la idea de la continuidad o uniformidad de criterio.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente en este sentido, y así en Sentencia de 10 de noviembre de 1981 señala “Por doctrina legal ha de entenderse la establecida en diferentes y coincidentes sentencias del Tribunal Supremo y exige que éstas sean reiteradas sobre la misma materia, ya que una sola no constituye jurisprudencia”. Igualmente, en sentencia de 12 de diciembre de 1988 señala que el recurso de casación no puede válidamente asentarse en una sola sentencia de esta Sala, que por su unicidad hace quebrar la denunciada infracción de la doctrina legal, que exige, al menos, dos resoluciones conformes para que pueda darse. Cabe recordar que la posición doctrinal del Tribunal Supremo en el tema objeto de consulta no ha sido coincidente; baste para ello considerar la citada sentencia de 8 de noviembre de 2004.
Por lo tanto, puede afirmarse que el criterio contenido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2011 (Recurso 219/2008), que se cita en el escrito de consulta, no constituye doctrina legal y, por lo tanto, no puede invocarse con carácter jurídicamente vinculante.” También se citan Consultas y Resoluciones del TEAC contrarias a dicha posibilidad, coincidentes en que “el único documento que habilita para el ejercicio del derecho a la deducción es la factura, expedida conforme a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre), vigente hasta 31 de diciembre de 2012 y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor, a partir de 1 de enero de 2013. Por tanto, las escrituras públicas y las sentencias judiciales no son válidas para acreditar el mencionado derecho a la deducción.”
Nº de Consulta: V3116-13
Materia: “La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que desarrolla dos actividades diferenciadas: la actividad de comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho, y la actividad de derribos y demoliciones. En noviembre de 2011, adquirió unos terrenos con naves que utiliza para la actividad, los cuales los va a transmitir a una sociedad de nueva creación, con la finalidad de arrendarlos en una operación de escisión parcial. La sociedad adquirente se constituirá manteniendo ambos socios, el consultante y su mujer, el mismo porcentaje de participación en el capital social de la nueva sociedad que tienen en la sociedad consultante. La entidad transmitente reducirá sus reservas en el mismo valor de los inmuebles transmitidos. En la actualidad, la transmitente no desarrolla la actividad de gestión y arrendamiento de inmuebles, actividad que desea llevar a cabo en la sociedad adquirente, dedicando un local para esta actividad y una persona con contrato a tiempo completo.” Se pregunta por las siguientes cuestiones;
“. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo. Y en su caso, cuál sería el valor de adquisición del inmueble transmitido. En el supuesto de que no se apreciase la existencia de una rama de actividad, se plantea cuánto tiempo debería estar dada de alta la consultante en la actividad de arrendamiento y gestión de inmuebles para que pudiera apreciarse la existencia de tal rama.
2. Si la transmisión descrita en la consulta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la alteración patrimonial en el cambio de las participaciones de los socios.
4. Exención a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
En primer lugar se responde que “Los hechos descritos en la consulta permiten concluir que los elementos patrimoniales aportados no constituyen una rama de actividad, en la medida en que se trata de meros elementos aislados afectos a la actividad de comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho desarrollada por la consultante, la cual no es objeto de segregación y transmisión, en su conjunto, a la sociedad de nueva creación. Adicionalmente, del escrito de consulta se infiere que la entidad de nueva creación va a desarrollar, una vez llevada a cabo la escisión parcial, la actividad de arrendamiento inmobiliario. En la medida en que dicha actividad no ha sido previamente desarrollada por la consultante con carácter previo a la operación de escisión, los elementos patrimoniales segregados (terrenos y naves) no estarán afectos a una actividad diferenciada (arrendamiento inmobiliario) por lo que no conformarían rama de actividad alguna..
Por lo tanto, teniendo en cuenta que los elementos transmitidos no constituyen una rama de actividad, la operación consultada, no cumpliría los requisitos para ser considerada escisión parcial en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.”
Por otro lado, “De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS, la entidad transmitente deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Por su parte, la entidad beneficiaria deberá valorar, los elementos transmitidos por su valor normal de mercado.”
“Por último, la entidad consultante plantea cuánto tiempo debiera estar dada de alta en la actividad de arrendamiento y gestión inmobiliaria para que los elementos objeto de segregación y transmisión conformasen una rama de actividad.
Al respecto, cabe señalar que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y/o personales que determinen la realización de una actividad empresarial, constitutiva de una rama de actividad, en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida dicha condición si esa actividad (arrendamiento inmobiliario) se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se pretenda efectuar la operación de escisión parcial planteada. En todo caso, la existencia o no de una rama de actividad diferenciada, dedicada al arrendamiento inmobiliario, es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.”
“Del escrito de consulta resulta que se van a transmitir un conjunto de inmuebles a una sociedad de nueva constitución que se desarrollará dicha actividad a través de un local y una persona a tiempo completo.
En consecuencia cabe concluir que en este caso dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos.
“La transmisión del inmueble objeto de consulta estará sujeta pero exenta del Impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la aplicación de la exención en los términos señalados en el trascrito artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
Por otro lado, la entrega de unos terrenos dentro del periodo de regularización realizada por los consultantes implica, conforme al artículo 110 de la Ley 37/1992, la regularización correspondiente a deducciones por bienes de inversión.
El citado artículo 110 establece que en los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización (9 años siguientes a la adquisición) se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.”
“La regularización prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto se realizará en función del destino dado al inmueble y de que el adquirente renuncie o no a la exención en la transmisión del mismo.
Si la transmisión se realiza en favor de un empresario o profesional que reúna los requisitos del artículo 20.dos de la Ley 37/1992 y se renuncia a la exención, la entrega quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se considerará a efectos de la regularización única, que la prorrata aplicable en el año en que se realice la entrega y en los años que resten del período de regularización es del cien por cien.
Si la transmisión se realiza en favor de un empresario o profesional que no reúna los requisitos del artículo 20.dos de la Ley 37/1992 y no se renuncia a la exención, se considerará a efectos de la regularización única que la prorrata aplicable en el años en que se realice la entrega y en los años que resten del período es del cero por cien.”
“Teniendo en cuenta la circunstancia de que los elementos transmitidos no constituyen una rama de actividad, la operación consultada, no cumpliría los requisitos para ser considerada escisión parcial, lo que hace innecesario el análisis relativo a si las restantes circunstancias que concurren en la operación consultada son propias o no de una escisión parcial.
Haciendo abstracción del régimen fiscal que le resultaría de aplicación a la sociedad consultante y a la de nueva creación en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe indicarse que los importes percibidos en concepto de distribución de reservas tendrán a efectos del IRPF la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario, en aplicación del artículo 25.1.a) de la LIRPF, siendo una operación sujeta a retención e ingreso a cuenta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101.4 de la Ley del Impuesto.”
“Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el IIVTNU, establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
Dado que en el supuesto concreto planteado no concurren las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad transmitente.”
Nº de Consulta: V3136-13
Materia: “La Consultante pretende adquirir la totalidad de las participaciones de una sociedad de responsabilidad limitada española -"SRLE"-, cuya actividad es la tenencia y explotación de bienes inmuebles para su arrendamiento La SRLE es actualmente propietaria de 253 locales comerciales arrendados a una entidad financiera y situados en todo el territorio nacional. El órgano de administración de la SRLE está actualmente compuesto por dos administradores solidarios y, aunque no dispone de empleados y oficina propia, tiene suscrito un contrato de servicios relacionados con la gestión de los bienes inmuebles propiedad de la SRLE con una sociedad especializada de primer nivel. La SRLE es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y los locales comerciales de su titularidad están en su totalidad afectos a la actividad de arrendamiento a los efectos de este impuesto.”
Se pregunta “si a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108 Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, el requisito de afección a actividades empresariales o profesionales en relación con una actividad de arrendamiento debe interpretarse de acuerdo con la normativa del IVA y que, por tanto, los bienes inmuebles propiedad de la SRLE se encuentran afectos a una actividad empresarial o profesional a los efectos del citado precepto.”
“Primera: A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y, en concreto, a efectos de la aplicación de las presunciones de actuar con ánimo de elusión del pago del impuesto, el concepto de bienes afectos debe ser el previsto por la normativa del IVA, conforme a la cual tienen la consideración de bienes afectos los que formen parte del patrimonio empresarial de la entidad, por estar afectos a la actividad económica del empresario o profesional.
Segunda: Todo ello, sin perjuicio de que mediante la adquisición de valores objeto de consulta se pretenda eludir el pago del impuesto [Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados] que habría gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de “la Sociedad”, circunstancia que constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que, según las circunstancias que concurran en la operación, resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.2”
Nº de Consulta: V3143-13
Materia: “El consultante y su cónyuge construyeron, con anterioridad a contraer matrimonio, la vivienda que constituye su residencia habitual sufragando al 50 por ciento el coste de la misma. Una vez contraído matrimonio se están planteando aportar a la sociedad de gananciales dicha vivienda.” Se pregunta “si dicha aportación tiene la consideración de ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “La presente contestación se realiza bajo la hipótesis de que el consultante y su cónyuge satisficieron al 50 por ciento el coste total que supuso la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a contraer matrimonio por lo que la vivienda es titularidad de ambos al 50 por ciento.
Dicho lo anterior, la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto.
En el caso planteado, la titularidad de la vivienda que se pretende aportar a la sociedad de gananciales ya corresponde a ambos cónyuges al 50 por ciento por lo que aportantes y adquirentes serían las mismas personas. Por lo tanto, no se produciría ninguna transmisión que pudiera determinar la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial.”
Nº de Consulta: V3166-13
Materia: “Consultante que ha pagado una penalización por incumplimiento del servicio con una compañía telefónica.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Se responde que “cantidades abonadas por la consultante en concepto de indemnización por incumplimiento del contrato al darse de baja como cliente antes de la finalización de su compromiso de permanencia no se incluyen en la base imponible del impuesto dado que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.
Efectivamente, los pagos en concepto de indemnización que recibe la compañía de servicios no suponen la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, puesto que no corresponden a ningún acto de consumo; dichos pagos no se calculan en función del consumo de los meses en los que se ha estado dado de alta en el servicio, sino del tiempo que resta para cumplir el compromiso de permanencia.
No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, dada la naturaleza indemnizatoria de los pagos en cuestión.”
Nº de Consulta: V3172-13
Materia: “La consultante es una entidad religiosa que presta, entre otros, servicios residenciales a personas de la tercera edad. Con dicha finalidad alquila un edificio de viviendas, cediendo el uso de las mismas a cambio de aportaciones realizadas por los destinatarios de ese servicio residencial calculadas en función de su estado asistencial y sus necesidades.” Se pregunta por la exención del mencionado arrendamiento.
Se responde que “En el caso de la entidad religiosa consultante, que es la arrendataria de las viviendas, y entre cuyas actividades figura, según señala el escrito de consulta, prestar servicios residenciales a personas de la tercera edad, los arrendamientos de estas viviendas estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido si la entidad arrendataria no actúa como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no cabe presumir según la descripción de los hechos, en la medida en que destina las viviendas al ejercicio de una actividad económica, aun cuando dicha actividad pudiera estar exenta del Impuesto. En consecuencia, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento tributando al tipo general del Impuesto, toda vez que cobra una contraprestación de los destinatarios del servicio de residencia.
Por el contrario, en la medida en que la consultante no actuara como empresario o profesional a efectos del Impuesto, por no destinar las viviendas arrendadas a ser cedidas por cualquier título oneroso, su arrendamiento estaría sujeto y exento.
A estos efectos, debe señalarse que la circunstancia de que la entidad arrendataria pueda estar exenta del Impuesto atendiendo a su carácter de entidad sin fines lucrativos, afectará a determinadas operaciones efectuadas por la misma, pero no a las operaciones de las cuales sea destinataria.”
Nº de Consulta: V3200-13
Materia: “Transmisión del cincuenta por ciento de las participaciones de una sociedad limitada al socio titular del otro cincuenta por ciento, siendo la actividad principal de la entidad la consultoría informática y poseyendo como principal activo de la empresa una vivienda arrendada a un tercero, incluida en la contabilidad desde su adquisición en el año 2011 como activo inmovilizado circulante. El inmueble ha dejado de estar arrendado desde 2012, habiéndose procedido a ofertar nuevamente el arrendamiento a través de anuncios e inmobiliarias.” Se pregunta “si el arrendamiento de la vivienda propiedad de la empresa de consultoría sería considerado por la administración tributaria como prueba suficiente de su carácter afecto a la actividad empresarial a efectos de excluir la aplicación de la Ley del Mercado de Valores.”
Se responde que “en el supuesto planteado será de aplicación la excepción a la exención prevista en el inciso a) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sin exención, y deberá tributar por dicho impuesto como transmisión de bienes inmuebles, sin perjuicio de que, conforme al párrafo segundo del apartado primero del citado precepto, se pruebe la inexistencia del ánimo de elusión, cuestión de hecho sobre la que ya se ha indicado que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, debiendo plantearse en el procedimiento de gestión correspondiente.”
Nº de Consulta: V3201-13
Materia: “El consultante es el principal accionista de una sociedad limitada que desarrolla la actividad de arrendamiento y venta de bienes inmuebles. Dicha sociedad ha llevado a cabo recientemente una ampliación de capital suscrita en su integridad por el consultante mediante una aportación no dineraria de bienes inmuebles, algunos de los cuales podrían ser vendidos próximamente.” Se pregunta “si concurren los requisitos establecidos en el apartado c) del apartado segundo del artículo 108 de la Ley del Mercado de valores en caso de que decidieran venderse los bienes aportados en la ampliación de capital, teniendo en cuenta que dentro del objeto social de la entidad se incluye la compraventa de inmuebles.”
Se responde que “el supuesto que se plantea es la posibilidad de vender los inmuebles aportados, no los valores recibidos por la aportación de dichos inmuebles, por lo que no constituye el presupuesto de hecho establecido en el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión.”
Nº de Consulta: V20713
Materia: “La entidad consultante va a adquirir una participación de un club de golf que reviste la forma de sociedad anónima. El capital del club se divide en miles de acciones. Dicha acción junto con el abono de las cuotas periódicas establecidas son requisitos necesarios para tener derecho al uso de las instalaciones del club. El vendedor será un particular o una sociedad, como anteriores propietarios de la acción.”
Se pregunta si “dicha transmisión está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Se responde que “en este caso está claro que la entidad consultante sólo adquiere una participación sin tener ninguna previamente y, aunque el patrimonio de la entidad esté constituido principalmente por bienes inmuebles, no adquiere el control de la entidad, por lo que no será de aplicación la excepción a la exención que establece el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.”
Consulta 2013/07. La liberación de la responsabilidad hipotecaria de parte de una finca segregada que se cede al Ayuntamiento para vial se puede considerar como cancelación de hipoteca y, por tanto, exenta. Todo en aplicación del artículo 48.I.B.18 del Texto Refundido del ITP
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 19 de septiembre de 2013, Recurso 1721/2011. Para que la transmisión de un inmueble esté sujeta a IVA no basta que esté calificado como urbano, se requiere, concurriendo los demás requisitos, que esté urbanizado o en curso de urbanización,
“Lo que no puede admitirse es la afirmación de que la operación no estuviese exenta del IVA y ello porque de lo dispuesto en el art. 20.1.20 de la Ley no cabe deducir tal conclusión, porque, como se desprende de las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de Octubre de 2004 y 23 de Diciembre de 2009, la mera clasificación de un terreno como "urbano" no le atribuye la condición de solar edificable, puesto que para ello se requiere que se desarrolle el correspondiente proyecto de urbanización tras el cual sí reunirían las parcelas la condición de solar directamente edificable, circunstancia ésta que no acontece en el caso que aquí se examina en el cual existe únicamente una Unidad de Actuación en la que se clasifica el suelo como "no consolidado" y que prevé su desarrollo a través del Sistema de Compensación.
Por tal razón el presente recurso no puede prosperar al encontrarnos ante una operación sujeta al IVA pero "Exenta" del impuesto, debiendo, como consecuencia de ello tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ( art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto de 30 de Diciembre de 1980 ), con lo que además, no cabe hablar de vulneración de la seguridad jurídica o de apariencia de empresarios de los transmitentes dado lo razonado, a los efectos de la liquidación procedente conforme a derecho.”
Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 25 de septiembre de 2013, Recurso 15786/2012. AL apartamiento como pacto sucesorio se le aplican las reducciones previstas en el Impuesto sobre Sucesiones. A lo anterior añadimos que la Sentencia del TSJ de Galicia de 9 de octubre de 2013, Recurso 15810/2012, ha declarado la no sujeción a ganancia patrimonial de la apartación, sosteniendo criterio distinto la Dirección General de Tributos. La Consulta V3087-13 de 17/10/2013, contenida en este informe refleja la doctrina de la Dirección General de Tributos.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de septiembre de 2013, Recurso 1546/2010. Aplicación en el caso concreto del tipo reducido aunque se haya adquirido la nuda propiedad si la vivienda es la habitual del adquirente,
“La cuestión es que, efectivamente la constitución de un derecho de usufructo excluye, en principio, el uso que el nudo propietario pudiera hacer del inmueble, lo que quiere decir que éste no constituye, en principio, vivienda habitual, correspondiendo a quien lo pretenda la prueba de tal carácter como elemento constitutivo de su pretensión. Pues bien, en el presente caso la parte actora ha acreditado suficientemente en el expediente administrativo que el matrimonio gozaba del uso de la vivienda de constante referencia en el momento de la adquisición mediante escritura de compraventa. Así se desprende del contenido del certificado expedido por el Jefe de la Sección de Archivo de Población del Ayuntamiento de Barcelona emitido el 26 de abril de 2004, en el que se hace constar que Flor pasó a residir en la CALLE000, NUM001, NUM002 NUM003, de Barcelona, en fecha 29 de mayo de 1998, en el que permanecieron hasta el 2 de julio de 2003, en que causaron baja para darse de alta en otro municipio, cumpliéndose también el requisito de permanencia. También se desprende esta circunstancia de la expresión de domicilio que figura en la escritura de compraventa de 17 de octubre de 2002, así como de la constancia de domicilio que figura en el impreso de liquidación del Impuesto que presentaron ante la Oficina Liquidadora. y en la autoliquidación de IRPF correspondiente al mismo ejercicio. Las razones de la convivencia con los usufructuarios las basa la parte actora en la concurrencia de especiales circunstancias cuales son que se trata de familia numerosa, siendo uno de los hijos dependiente y necesitado de cuidados determinados que implican que los padres hayan de ayudar en la atención de las necesidades de la familia.
Acreditadas de este modo las alegaciones de la parte actora, debe ser estimado el recurso, en el sentido de declarar que procede la aplicación del tipo impositivo reducido del 5% en la liquidación del impuesto.” “El artículo 5 de la Ley de Medidas Fiscales y Administrativas establece un tipo impositivo de gravamen del 5 por 100 aplicable a la transmisión del inmueble que haya de constituir vivienda habitual de una familia numerosa, siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos: ser miembro de una familia numerosa y que la suma de las bases imponibles en el IRPF de los miembros no exceda de 30.000 euros, incrementada en 12.000 euros por hijo que exceda del número de hijos exigidos como mínimo para considerar que se trata de familia numerosa.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 26 de septiembre de 2013, Recurso 774/2010. . Aplicación de la prorrata especial a pesar de que no se había solicitado en plazo. En el supuesto anterior cabe la renuncia a la exención. En el caso de un sujeto pasivo que ejerza dos o más actividades, unas sujetas y otras exentas, la prorrata especial, que puede ser voluntaria o forzosa, cuando concurran los requisitos establecidos en la Ley, permite deducir íntegramente el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a actividades sujetas y no exentas
“El acuerdo de liquidación consideró improcedente la deducción de la cuota soportada en la compra de un inmueble, con viviendas y locales comerciales, por escritura de 26 de febrero de 2003, núm 845 del protocolo del notario Sr. Solé LLuch, por cuanto en lo que se refiere a los locales comerciales de tal finca, sujetos y exentos como segunda transmisión, se había manifestado la renuncia a la exención, no válida al estar sujeta la interesada a la prorrata general y por tanto sin derecho a la deducción total, lo que impide la renuncia a la exención de conformidad con el art. 20 Dos de la Ley 37/1992 .
La cuestión se ciñe, por tanto a la determinación del régimen de prorrata, general o especial, de la recurrente, siendo los datos relevantes al caso los siguientes:
1.- Que la sociedad se constituyó por escritura pública de 29 de abril de 1989, siendo su objeto social "la construcción, promoción y venta de toda clase de inmuebles, ya sea viviendas o locales de negocio, estén o no acogidos a la legislación de viviendas de Protección Oficial, Podrá además la sociedad dedicarse a realizar otras actividades y operaciones de lícito comercio relacionadas directa o indirectamente con dicha finalidad que acuerde la Junta General.”
2.- Que con fecha 27 de marzo de 2003 presentó modelo 036 de declaración censal de inicio de actividad de arrendamiento de locales de negocio y de viviendas, a fecha 26 de febrero de 2003, no optando por la prorrata especial.
3.- Que el 29 de enero de 2004 presentó modelo 036 señalando que opta por la deducción en prorrata especial haciendo constar en el encabezamiento que es sustitutiva de la presentada anteriormente.” “En definitiva, al comienzo de su actividad efectiva no se había optado por la prorrata especial, la posterior declaración censal no era sustitutiva de la anterior y sólo habría de surtir efectos con posterioridad al 2003; y la actividad no comprendía sectores diferenciados y por lo tanto era aplicable el régimen de prorrata general, salvo que se optara por la especial lo que no se hizo en tiempo.”
“Por su parte, el artículo 103.2.1 de la LIVA señala, en lo que ahora interesa, que la regla de prorrata especial será aplicable cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. Es decir, de acuerdo con la Ley que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario optar expresamente, en el supuesto que nos interesa, pues, en otro caso, será de aplicación la regla de la prorrata general. Y dicha opción debe hacerse «en los plazos y formas que se determinen reglamentariamente».”
“No obstante, esta Sala, siguiendo el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 2 de enero de 2006, dictada en el recurso contencioso administrativo número 31/2005 y por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 1 de julio de 2002 , considera que el ejercicio de un derecho sustantivo, como es el derecho a la deducción o devolución, no puede quedar sin efecto por un aspecto puramente formulario cuando concurren como en el presente supuesto todos y cada uno de los requisitos de índole sustantiva para que sea pertinente dicha deducción; en segundo término, ya desde el punto de vista finalista o teleológico de la regulación del IVA, que el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta un elemento esencial en la mecánica del Impuesto, de acuerdo con el artículo 17.5 de la Sexta Directiva comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de modo que la prorrata general constituye una facultad excepcional de los Estados miembros que no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción o distorsionar sensiblemente su importe, que es lo que acontecería en el supuesto que ahora valora esta Sala y, en último término, que la interpretación literal o, por mejor decir, puramente literalista postulada por la Administración demandada lesionaría los principios de efectividad (conforme al cual los plazos no pueden impedir o hacer especialmente difícil el derecho a la devolución o deducción) y de proporcionalidad (con arreglo al cual los deberes formales y las consecuencias de su incumplimiento han de ser considerados de manera instrumental a la finalidad pretendida por la norma, sin dotarles de sustantividad propia en detrimento de las normas de derecho objetivo o material).
Aplicando lo dispuesto al supuesto enjuiciado, en el que constan las copias de las distintas declaraciones del IVA (modelo 390) correspondientes a los ejercicios 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999 en las que se pone de manifiesto de forma anual a la Administración Tributaria que el régimen que aplica es el de la prorrata especial, procede estimar la pretensión ejercitada por la entidad recurrente, pues la existencia del derecho sustantivo ostentado por la recurrente no puede quedar condicionado al cumplimiento del requisito formal, criterio este que es también el admitido en la reciente STS de 30 de abril de 2007 en la que se pone de manifiesto lo siguiente en relación a la cuestión que tratamos.”
“Es, al menos cuestionable condicionar el derecho a la deducción, concurriendo los requisitos materiales a la presentación de una declaración censal comunicando el comienzo de la actividad y proponiendo el porcentaje de deducción que corresponde aplicar a las cuotas soportadas, con mayor motivo lo será cuando la declaración versa sobre el porcentaje de prorrata por el que se ha optado.
En el presente caso no se cuestiona la condición de empresaria de la recurrente, aparece en las facturas emitidas para el alquiler de los locales el IVA repercutido, y en la escritura de adquisición del inmueble se especificó el IVA soportado respecto a la adquisición de los locales consignando su importe, en tanto que se hizo constar que la adquisición en lo que se refería a las viviendas estaba sujeta a ITP y AJD, fijando su importe y constando su ingreso.
Por tanto concurren los requisitos materiales para la deducción del IVA, lo que determina la procedencia de tal derecho.”
“En el presente caso, sin embargo, la recurrente presentó el 29 de enero de 2004 nueva declaración censal con opción por la prorrata especial y una indicación en su encabezamiento de que se trataba de una declaración sustitutiva "subsanando el error omisión solicitud prorrata especial", lo cual, con independencia de que fuera o no eficaz en sí, lo cierto es que por la proximidad temporal con la declaración en la que se comienza a aplicar la deducción, el 20 de abril de 2003, desde luego antes del comienzo de las actuaciones inspectoras, y la explícita indicación de la naturaleza o finalidad de esta nueva declaración censal, no se evidenciaba especial incidencia en la seguridad jurídica, ni posibilidad de fraude fiscal al contar la Administración con el dato exacto del IVA soportado -por la escritura pública- del IVA devengado del que el soportado había de deducirse- por los contratos y facturas de los arrendamientos de locales- y, por último, con aquella manifestada declaración sustitutiva, de manera que podía la Administración hacer el seguimiento de la cadena de deducción en el IVA devengado del soportado.”
La prorrata especial está regulada en el artículo 103.Dos de la Ley del Impuesto Sobre el Valor Añadido, en el que se dispone lo siguiente:
"Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."
La opción por la prorrata voluntaria esta regulada en artículo 28 del Reglamento del Impuesto de la Ley sobre el IVA, reformado recientemente, cuyo contenido es el siguiente:
"1.º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.Dicha opción podrá ejercitarse:
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo. "
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 1 de octubre de 2013, Recurso 2040/2012. La Administración debe cerciorarse del estado real del inmueble a valorar y aplicar parámetros individuales.
"Lo que la Administración Tributaria Autonómica Valenciana y TEAR denominan dictamen de peritos, en el que se justifica la comprobación de valores, tiene como premisas los datos descriptivos del inmueble consignados en la "ficha catastral" y relativos a superficie, estado, antigüedad, etc., datos que no fueron contrastados in situ por los sedicentes peritos. La Administración Tributaria Valenciana, con esto, se fía a la descripción catastral. Esta descripción, aunque vincule al sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (si es que la consintió después de notificada), y aunque la persona interesada tenga que combatirla cuando pretenda su modificación (art. 3.3 Ley del Catastro), no tiene por qué coincidir necesariamente con la realidad, pudiendo ser legítimamente desmentida al presentar la declaración o autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues sus leyes reguladoras no imponen que la descripción catastral sea punto de partida preceptivo en el cálculo de la base imponible. En este momento, es importante resaltar que la Administración Tributaria aplica, sobre la descripción de la "ficha catastral", todos los demás parámetros de cálculo para su comprobación (valores de suelo, de la construcción, coeficientes, etc.).
Por otro lado, los estudios de la Dirección General de Tributos Valenciana sobre los valores del suelo y los de la construcción, si bien pudieran tenerse como un punto de partida, meramente indicativo, dentro de una adecuada comprobación, los mismos no dejan de atender criterios generales, siendo en realidad que cada uno de los inmuebles incluidos en las zonas, calles o parajes acotados no tienen que equipararse necesariamente a estos efectos.”
Por su interés práctico en tema de valoraciones, nos remitimos al enlace de El Justicia de Aragón, XXII Foro de Derecho Aragonés, 2012, en el que se contiene una sesión dedicada a la valoración de inmuebles:
http://www.eljusticiadearagon.com/gestor/ficheros/_n006005_Valoraci%F3nbienes inmuebles.pdf
Ver artículo de Jorge López Navarro sobre el nuevo sistema de valoración.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 1 de octubre de 2013, Recurso 363/2011. Omisión de la computación, por su carácter excepcional, de la ganancia patrimonial para apreciar si concurren los requisitos propios de la actividad empresarial.
“Que en el último año, la recurrente obtuviese rentas derivadas de ganancia patrimonial por enajenación de bienes no enerva el dato claro e inequívoco que en años anteriores y en año 2004 (el principio de autotutela también obliga a que los datos en que se basa la Administración para decidir deben constar en el expediente administrativo, y en la declaración de 2004 no consta) según reconoce la Administración, obtuvo la causante por vía del ejercicio de actividades económicas una cifra 4 ó 5 veces superior a la obtenida de la pensión, que eran sus fuentes ordinarias de renta. Según se desprende de los ejercicios 2002 y 2003, la renta obtenida por la actividad agrícola superaba crecidamente a la obtenida de la pensión al igual que en el periodo de 2004 hasta su fallecimiento, sin que conste en el expediente administrativo esta última. La ganancia patrimonial que consta, según dice la Administración en ese año 2004 debe considerarse excepcional, toda vez que no existe en otros años, y además aconseja la propia naturaleza de las cosas.
Tal y como se recoge en la declaración del IRPF de los años 2002 y 2003 obrantes al expediente administrativo, ninguna razón existe para sospechar que la causante no ejerciera la actividad empresarial agrícola directa y habitualmente.”
El Tribunal estima el recurso.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 4 de octubre de 2013, Recurso 32/2013. Transmisión a ITP, por no estar sujeto a IVA, de la totalidad de patrimonio empresarial consistente en un Hotel en........ Art. 7.5 del RDleg 1/93 en relación con el art. 71 de la LIVA. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Previsión específica en el Art. 3 del Texto Refundido sobre la consideración de bienes inmuebles, a efectos del Impuesto, de las instalaciones de cocina, cafetería, gimnasio, telecomunicaciones y fotovoltáicas.
“Estamos ante una operación de transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, relativo a la adquisición en adjudicación en concurso de acreedores del Hotel.........., cuestionando la recurrente la inclusión en la base imponible del Impuesto que nos ocupa, además del inmueble propiamente dicho, del valor de las instalaciones de cocina, cafetería, gimnasio e instalaciones de telecomunicaciones y fotovoltáicas, así como de la concesión administrativa sobre bienes de dominio público que autoriza la ocupación del terreno sobre el que se sitúa el hotel.” “En el presente caso, tratándose de la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, nos encontramos ante una operación no sujeta a IVA, en los términos previstos en el art. 7.1 de la Ley 37/92, al tratarse de una transmisión global, por lo que la operación habrá de tributar por el concepto Transmisión Patrimonial Onerosa, al amparo del art. 7.5 del RDLeg 1/93 en cuanto dispone que quedarán sujetas a dicho Impuesto las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que acontece en el presente caso.”
“Ahora bien, como advierte la resolución recurrida, cuyas argumentaciones comparte este Tribunal, no podemos obviar que el activo del Hotel L...... venía constituido, además del inmueble propiamente dicho, por otros bienes o instalaciones, lo que necesariamente exige complementar las previsiones del art. 7.5 citado con lo dispuesto en el art. 3 del mismo Texto Refundido, conforme al cual para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo, especificando seguidamente que se consideraran bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos. En el presente caso, en el informe de valoración de bienes obrante en el expediente administrativo, que sirve de base a la liquidación impugnada y al que nos hemos referido en el FJ Segundo de la presente resolución, se parte de unas proporciones y valores - no impugnados expresamente por la recurrente - que son los que sirven a la Administración para fijar como valor del inmueble el obtenido de la proporción alcanzada (91,13%) descontando únicamente el valor declarado del mobiliario y enseres por importe de 300.000 #, incluyendo el valor de las instalaciones de cocina, cafetería, gimnasio, telecomunicaciones y fotovoltaicas, lo que ha de reputarse conforme a derecho, en la medida que se trata de instalaciones colocadas en el edificio que revelan el propósito de permanecer unidas al mismo, y por tanto, encaminadas a satisfacer las necesidades propias de explotación del hotel, por lo que desde esta perspectiva merecen la consideración de bienes inmuebles, en los términos prevenidos en el art. 3 del Texto Refundido, y ello con independencia de que tales bienes no tengan la consideración de edificaciones, a tenor del art. 6 de la LIVA, pues como anteriormente se ha señalado, la cuestión controvertida no es si los bienes que la recurrente denomina "inmuebles por destino" están sujetos al IVA, sino si lo están al Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales Onerosas, cuya liquidación constituye el objeto del presente recurso, por lo que siendo el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en relación con la normativa del IVA, la que determina la sujeción de tal operación al impuesto, existiendo una previsión específica en el art. 3 del Texto Refundido sobre lo que se consideran bienes inmuebles a efectos del impuesto, hemos de concluir que no se vulnera principio de especialidad alguno, lo que necesariamente conlleva la desestimación integra del recurso interpuesto.”
Si el Hotel en funcionamiento estuviese aportado a una sociedad mercantil, la transmisión de las acciones o participaciones no tributaría ni en ITP ni en IVA
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de octubre de 2013, Recurso 210/2009. No son deducibles de la herencia deudas del cónyuge supérstite, no consentidas por la causante.
“En el presente caso, continúa diciendo, constan en el expediente la escritura de préstamo hipotecario otorgada por el cónyuge supérstite y la póliza de préstamo personal contraída por el mismo, sin que en ninguno de dichos documentos figure su esposa causante de la herencia. En el primero la finca hipotecada constituye un bien privativo del contratante, mientras que en el segundo, se constituye en garantía de la devolución del préstamo una prenda sobre un fondo BK, cuyas participaciones no figuran en el caudal relicto de la causante.
Por lo tanto no procede la devolución de las deudas cuya existencia no se ha acreditado que correspondan a la sociedad de gananciales. De esta forma considera correcto el criterio del órgano de gestión cuando llegó a la misma conclusión por considerar que en ambos contratos de préstamo personal y de préstamo hipotecario aprecia únicamente como prestatario al esposo de la causante, sin que constara en lugar alguno que su esposa hubiera prestado de forma expresa su consentimiento para obligar a la sociedad de gananciales, resultando además que los bienes que se ofrecen en garantía del pago de la deuda son en el caso del préstamo hipotecario una finca privativa de dicho prestatario y en el caso de la póliza de préstamo una prenda de 4.714.801 participaciones en BKFONDO (número de participe 13.013.391.5) que no han sido relacionadas en el fondo comprensivo de la herencia, lo que hace pensar que también son de naturaleza privativa. En cualquier caso sigue diciendo no responderían los bienes de la causante de una deuda contraída sin su consentimiento como se deduce de los arts. 1362 y siguientes del Código Civil y también del art. 1373 del mismo cuerpo Legal, razones por las que en definitiva entiende que no es defendible que las referidas deudas sean de la sociedad de gananciales al efecto de poderlas deducir de la herencia.”
“En el presente caso, los indicios obrantes en el expediente permiten llegar a la convicción de que las deudas no eran de la causante de la herencia, sino de su esposo, sin que tampoco conste que aquella prestara su consentimiento expreso a que este último las contrajera, lo cual determina que no deban ir a cargo de la sociedad de gananciales.
De esta forma consta en el expediente la escritura de préstamo hipotecario otorgada por el cónyuge supérstite y la póliza de préstamo personal contraída también por éste (único titular), sin que en ninguno de dichos documentos figure como tal su esposa causante de la herencia. En el primero (préstamo hipotecario otorgado por B.........) la finca hipotecada constituye un bien privativo del contratante (hecho no negado en la demanda), mientras que en el segundo (póliza de crédito también concedida por B.........), se constituye en garantía de la devolución del préstamo una prenda sobre un fondo B........ (4.714.801 participaciones, con número de participe 13.013.391.5), sin que dichas participaciones figuren en el documento que detalla los bienes que integran el caudal hereditario de la causante, lo que hace pensar que también eran de naturaleza privativa. Aunque como dice la parte recurrente no deban confundirse los contratos principales de préstamo con los contratos accesorios de garantía, no cabe duda de que las circunstancias referidas constituyen indicios que conducen a la conclusión a la que llega la Administración. Tampoco el hecho de que ninguno de los esposos fuera comerciante o la existencia de las sociedades familiares a las que alude la actora, C..... SL y Ch.......SL, constituidas, según alega, para facilitar la profesión de Arquitecto del esposo o la titularidad del patrimonio conseguido con el esfuerzo personal y profesional de ambos cónyuges (la esposa causante de la herencia era funcionaria del Ministerio de Educación), o el levantamiento del velo de estas sociedades (que no ha sido llevado a cabo) conducen a otra conclusión. Los actores dicen que aunque los créditos fueran concedidos al esposo están titulados a nombre de una de dicha sociedades, sin concretar cual ni acreditar con qué finalidad. Por otro lado al no constar que la causante consintiera de forma expresa dichas deudas para obligar a la sociedad de gananciales, no existen datos ni indicios que hagan pensar que las mismas deban ir a cargo de esta última. Es evidente que no deben responder los bienes de la causante, que constituyen el caudal hereditario, de unas deudas contraídas sin su consentimiento expreso por su esposo, como se deduje de los arts. 1362 y siguientes del Código Civil y también del art. 1373 del mismo cuerpo legal. De dichos preceptos, al regular las cargas y obligaciones de la sociedad de gananciales, se desprende que los bienes gananciales responderán en todo caso de las obligaciones contraídas por los dos cónyuges conjuntamente o por uno de ellos con el consentimiento expreso del otro, concretando el último de dichos preceptos que cada cónyuge responde con su patrimonio personal de las deudas propias y si sus bienes privativos no fueren suficientes para hacerlas efectivas y se realizase la ejecución sobre bienes comunes, se reputará que el cónyuge deudor tiene recibido a cuenta de su participación el valor de aquéllos al tiempo en que los abone con otros caudales propios o al tiempo de la liquidación de la sociedad conyugal.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2013, Recurso 695/2012. La falta de ejercicio de la actividad en algún año no impide que la transmisión empresarial pueda ser calificada como de rama de actividad.
“No cabe invocar los argumentos que utiliza el TEAC para mantener que no ha habido transmisión de actividad, basándose en que la sociedad escindida era una empresa inactiva, por lo que su patrimonio no estaba afecto a actividad alguna, y por tanto, no podía constituir rama de actividad:
1.- La actividad de promoción inmobiliaria, incluida en el art.25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, como antes en el art.40.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, en modo alguno exigía la concurrencia de varios factores de producción, y en concreto existencia de personal. Ello ha sido asumido reiteradamente por esta Sala (SAN de 4.3.2010, Sección 2 ª, 20.6.2007, Sección 4ª), y el Tribunal Supremo (14.5.2012, recurso 2144/2010), ratificando el criterio de la Administración tributaria.
2.- La actividad de promoción inmobiliaria no tiene por qué desarrollarse en todos y cada uno de los ejercicios, pues ello depende de las posibilidades económicas existentes, por lo que la falta del ejercicio de promoción inmobiliaria en 2.003 por la sociedad escindida, un año antes de la escisión operada carece de trascendencia alguna.
Por todas estas razones, puede decirse que concurría un interés económico válido en la escisión, más allá del puro beneficio fiscal, en línea semejante al supuesto y doctrina recogido en la STS de 14.5.2012, recurso 2144/2010, que cita la recurrente, en línea y también con el criterio del TEAR de la Comunidad Valenciana en la resolución de 26.3.2008, sobre la liquidación por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en relación con la misma recurrente hoy en autos.
En consecuencia, ha de concluirse que a la fecha de la escisión se transmitió, en los términos del art.7.Uno.b antes citado, y la interpretación que ha hecho de ese precepto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, una rama de actividad que fue explotada de forma autónoma por la recurrente, por lo que no procede la regularización practicada, entendiendo que la operación realizada no se encontraba sujeta a IVA.”
En relación con las aportaciones no dinerarias especiales, reguladas en artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, consistentes en participaciones indivisas en comunidades de bienes que explotan fincas rústicas son de interés, entre otras, las siguientes Consultas:
Consulta V1671-12 de 31/07/2012 declaró lo siguiente: “En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria que pretende realizar la persona física consultante, consiste en la aportación de una alícuota de la comunidad de bienes en la que participa así como en la parte indivisa de unas fincas rústicas las cuales son explotadas a través de la mencionada comunidad de bienes, por lo que las mencionadas aportaciones podrían tener la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS.
En consecuencia, la aportación, tanto de su cuota de participación en la comunidad de bienes como de la parte indivisa de las fincas rústicas, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de dichas cuotas ideales suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%.” “Las fincas rústicas propiedad de los comuneros no figuran en el Activo del Balance de la Comunidad de Bienes.”
“La persona física consultante tiene la intención de constituir una sociedad limitada, cuyo objeto social será la explotación de bienes inmuebles rústicos y urbanos. A esta sociedad se pretende aportar, entre otros bienes, su parte indivisa de las fincas rústicas que explota la comunidad de bienes antes citada, así como la cuota de participación en dicha comunidad.
Consulta V0695 de 02/04/2009, declaró lo siguiente:
“No obstante, es preciso tener en cuenta que en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que una vez hecha la aportación no dineraria se disolviera la sociedad por razones familiares. No parece que en tal caso pudiera apreciarse que la operación planteada tuviera por finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por las operaciones amparadas en el régimen especial, si es que tras la misma la entidad que recibe la aportación va a desaparecer.
En ese sentido, debe tenerse en cuenta que la finalidad de favorecer operaciones de reorganización empresarial, con el objeto de la consecución de mayores ventajas en el desarrollo de la actividad empresarial, resulta incompatible con el hecho de que las aportaciones no dinerarias a las que se aplicaría el régimen de diferimiento se realicen con vistas a la prevista disolución de la sociedad, de tal forma que la aplicación de dicho régimen no tendría como finalidad operaciones de reestructuración empresarial destinadas a aumentar la eficiencia económica de la sociedad o ventajas en su actuación, sino destinadas a la posible aplicación a la transmisión o a la liquidación de las participaciones en la sociedad correspondientes a la operación, de beneficios fiscales o de un tratamiento fiscal más favorable que el que correspondería a la transmisión de actividad sin la aplicación de dicho régimen especial.”
La Consulta V2486-08 de 26/12/2008, constató lo siguiente: ““El titular del derecho de usufructo podrá utilizarlo para realizar una explotación económica a través de una comunidad de bienes, de tal manera que, indiscutiblemente en este caso, el derecho de usufructo será un elemento patrimonial afecto a la actividad económica realizada.
Sin embargo, no podrá decirse lo mismo de la aportación de los derechos de nuda propiedad. En primer lugar, porque ellos no serían titulares de la explotación económica realizada en las fincas rústicas sobre la que recae su derecho de nuda propiedad ya que no se han imputado los rendimientos procedentes de ellas.
En segundo lugar, porque el derecho del que disponen, la nuda propiedad, es un derecho que temporalmente no permite la explotación del bien, ya sea de forma directa o a través de una comunidad de bienes, ya que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso de las fincas están en manos del usufructuario. Por tanto, la nuda propiedad de las fincas no podrá considerarse afecta a la explotación económica al carecer por completo de las facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, como exige la propia Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su artículo 29.1 para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.
Como consecuencia de lo anterior, la aportación no dineraria efectuada por las hijas del consultante de su derecho de nuda propiedad dará lugar a la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
La Consulta V1113-13 de 04/04/2013 reitera que “en el caso de que con posterioridad a la operación de reestructuración se produjera la transmisión de las participaciones de la mercantil, ya sea mediante enajenación onerosa o mediante donación a los familiares, debe tenerse en cuenta que a la transmisión a título oneroso o a la donación directa de las fincas a los familiares, de tratarse de elementos afectos a una actividad económica, no le resultarían de aplicación los coeficientes de reducción de las ganancias patrimoniales previstos en la disposición transitoria 9ª de la LIRPF, y cuya aplicación en el caso consultado supondría la no tributación de una parte muy importante de la ganancia patrimonial, dada la antigüedad de las fincas. La elusión de la aplicación de dicha excepción se consigue en el presente caso mediante la previa aportación no dineraria del negocio a una sociedad y la posterior transmisión a título oneroso o donación a los familiares de las participaciones sociales y no del negocio directamente, ya que a la transmisión de las participaciones sociales les resultan de aplicación los referidos coeficientes reductores de la ganancia patrimonial obtenida, al tratarse en todo caso de elementos no afectos por aplicación del artículo 29.1.c) de la LIRPF. Para conseguir dicha elusión resulta necesaria a su vez la aplicación del régimen especial a la previa aportación no dineraria del negocio, para conseguir que las participaciones tengan la antigüedad de las fincas y para evitar la tributación de la aportación no dineraria de las fincas a la sociedad, a la que tampoco le resultarían de aplicación los referidos coeficientes reductores.”
Por último la Consulta V2741-11 de 18/11/2011 declara que “una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en cada uno de los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% de los fondos propios de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación.” Por otro lado, en lo que se refiere a la parte de la finca rústica que se encuentra arrendada, del escrito de consulta se desprende que tal arrendamiento no reúne los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, para que pueda entenderse como actividad económica. En consecuencia, la aportación por los partícipes de su cuota de participación en la comunidad de bienes en esta parte de la finca no cumple las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria especial, al amparo de lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.”
Lucena, a 23 de diciembre de 2013
Visita nº desde el 2 de enero de 2014

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