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Sentencia A.N. de 15 de septiembre de 2010. IVA. Sanciones tributarias. Transmisiones patrimoniales empresariales - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 15 de septiembre de 2010
Impuesto sobre el Valor Añadido: Sanciones tributarias. Cuota tributaria: Ausencia de ingreso. Transmisiones patrimoniales empresariales: La base que ha de tomarse para calcular la sanción, debe ser la más beneficiosa al recurrente. No procedencia de la agravante de ocultación.
Madrid, a quince de septiembre de dos mil diez.
promovido Polar Inmuebles S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. D.ª Gloría de Oro Pulido Sanz, frente a la
Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2007, relativa a IVA, siendo la cuantía del presente recurso de 2.211.058,19
Primero.-Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Polar Inmuebles S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. D.ª Gloría de Oro Pulido Sanz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2007, solicitando a la Sala, declare la nulidad de la liquidación que nos ocupa.
Segundo.-Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Tercero.-No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintidós de septiembre de dos mil nueve.
Cuarto.-En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Primero.-Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2007, que desestima la reclamación económica administrativa planteada por la hoy actora relativa a liquidación por falta de ingreso de cuota en concepto de IVA correspondiente al ejercicio de 2004.
La cuestión que se discute tiene su origen en la regularización practicada a la actora, y que, según afirma la administración debió realizarse por ella, respecto de las cuotas en concepto de IVA soportadas por la compra de las oficinas de la calle Velazquez en la declaración del primer trimestre de 2004.
Argumenta la recurrente que tal regularización no era procedente porque la enajenación a favor del BBVA lo fue de la totalidad del patrimonio empresarial, y por tanto, no sujeta al IVA. Es de esta forma como se plantea el litigio ante esta Sala, y lo que hemos de resolver, pues si llegamos a la conclusión de que la operación de transmisión de los locales al BBVA esta sujeta al IVA, las pretensiones actoras, según su propio planteamiento deben ser rechazadas.
Tal como se plantea el litigio ante la Sala, hemos de analizar si la transmisión en cuestión lo era de empresa o rama de actividad y por ello no sujeta al IVA.
Los hechos relevantes son los que siguen: los inmuebles que nos ocupan se encontraban arrendados al tiempo de la enajenación por venta a favor del BBVA, y tal actividad de arrendamiento era el objeto de la recurrente.
Segundo.-Esta Sala ha declarado que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues, como veremos, la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular.
Así las cosas, la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial y necesarios y suficientes para continuar la actividad, para que la operación pueda ser incluida en la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. El precepto en cuestión dispone: "Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente"
Por su parte el apartado b) del artículo 7.1 de la misma Ley establece: "La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley. A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior."
Los requisitos establecidos por el precepto para que opere la no sujeción en ambos casos son:
1.- Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad.
2.- Continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio.
3.- Que los bienes objeto de la transmisión continúen afectos a la actividad que se realiza.
Y en el segundo caso, además, a las operaciones a que se refiere el artículo 97.4 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por Ley 50/1998.
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. "
De lo expuesto hasta ahora hemos de concluir que no es necesaria la transmisión de todo el patrimonio empresarial, basta una rama de actividad siempre que tenga sustanciación independiente, y así lo hemos declarado con anterioridad. Efectivamente, el problema radica no tanto en afirmar que ha de transmitirse absolutamente todas las relaciones jurídicas de la empresa, sino en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de "totalidad del patrimonio empresarial", o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial.
La clave nos la da la propia norma al señalar que ha de tratarse, o del patrimonio empresarial o de elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente. Se trata, por tanto de aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de la actividad de forma independiente y autosuficiente, ya que no es necesaria la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad de que se trate.
Pues bien, lo que exige el precepto es la transmisión del patrimonio - haya cesión de empresa o no -.
Desde tales criterios hemos de analizar el supuesto de autos.
Dicho lo anterior, hemos de afirmar que se ha transmitido una rama de actividad, pues con el patrimonio recibido por la sociedad adquirente puede realizarse la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles. Así entendido, la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992 es aplicable al supuesto de autos, pues se trasmite un patrimonio que hace posible que la empresa que lo recibe realice la actividad de explotación transmitida, actividad realizada con anterioridad. Pero, en contra de lo que afirma el recurrente, la finalidad de la transmisión ha de ser precisamente la continuación en la misma actividad por el adquirente.
Pues bien, esta interpretación que sostenemos, respecto a que la finalidad de la adquisición consista en continuar con la actividad empresarial anterior, encuentra amparo en la doctrina del TJC, y concretamente en la sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497-2001:
A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.
Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente."
Como vemos, es terminante el apartado 45 de la sentencia parcialmente transcrita al señalar que no se exige que el cedente realice el mismo tipo de actividad económica que el beneficiario, pero lo que resulta claro del apartado 44 es que el beneficiario ha de tener la intención de continuar con la actividad.
Por otra parte, de la lectura de la sentencia del TJCE, antes parcialmente transcrita, resulta que los elementos centrales de la no sujeción, en la forma definida por el artículo 5.8 de la Sexta Directiva - aplicable al presente caso -, los son:
1.- susceptibilidad de una actividad económica autónoma,
2.- intención del beneficiario de explotar esa parte de empresa transmitida.
Ahora bien, en el presente caso no existe un solo indicio racional en autos, del que deducir que el requisito de que el adquirente se dedique a la explotación de la actividad empresarial transmitida concurre, si bien al contrario, dado que el adquirente es un banco cuya actividad es la intermediación financiera, los indicios existentes son precisamente que el adquirente no va a continuar con la actividad - aunque pudiera hacerlo de manera transitoria mientras da a los inmuebles su destino definitivo -.
Tercero.-En cuanto a la sanción impuesta, no cabe duda de que la regularización que afirma la Administración procedía, y que no existía duda racional sobre el tratamiento tributario a efectos de regularización. Ahora bien, hemos de acoger las pretensiones actoras en dos puntos, el primero en relación a la base a tomar que ha de ser la mas beneficiosa entre el primer y cuarto trimestre de 2004 y precisamente porque la norma no es clara sobre la liquidación en la que ha de hacerse la regularización, y el segundo, en relación a la agravante de ocultación, que no existe pues las operaciones fueron contabilizadas, al margen de producirse con los requisitos de publicidad del instrumento público en que se otorgaron.
Debemos estimar el recurso en tales aspectos.
De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso y anulación del acto impugnado en cuanto a la base tomada para calcular la sanción, que debe ser la más beneficiosa al recurrente de entre el primer y cuarto trimestre de 2004, y en relación a la agravante de ocultación que no concurre, al ser no ajustados a Derecho tales aspectos, confirmándola es sus restantes pronunciamientos.
Por último, hemos de señalar que no aprecian perjuicios indemnizables en cuanto a la anulación de la sanción en los aspectos señalados. Los restantes pronunciamientos no pueden dar origen a indemnización toda vez que han sido confirmadosl.
No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.
Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Polar Inmuebles S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. D.ª Gloría de Oro Pulido Sanz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2007, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la base tomada para calcular la sanción, que debe ser la más beneficiosa al recurrente de entre el primer y cuarto trimestre de 2004, y en relación a la agravante de ocultación que no concurre, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tales aspectos, declarando que la base que ha de tomarse para calcular la sanción, debe ser la más beneficiosa al recurrente de entre el primer y cuarto trimestre de 2004, y que la agravante de ocultación no procede, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin expresa imposición de costas.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el articulo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Publicación.-/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

References: Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 97
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 139
 Resolución 
 Resolución