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Timestamp: 2020-04-05 11:32:31+00:00

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Haftung für Kapitalertragsteuer betreffend Differenz zwischen linearer und progressiver Ermittlung der Stückzinsen sowie bei Depotentnahmen gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 29.12.2009, RV/3272-W/08
Haftung für Kapitalertragsteuer betreffend Differenz zwischen linearer und progressiver Ermittlung der Stückzinsen sowie bei Depotentnahmen gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 235/10 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 20.9.2010 abgelehnt. VwGH-Beschwerde zur Zl. 2010/13/0176 eingebracht. Mit Erk. v. 18.9.2013 als unbegründet abgewiesen.
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Mag. Alfred Peschl und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Six, Mag. Ralf Artner und Gottfried Haselmayer über die Berufung der A-AG, Adresse-A-AG, vertreten durch V1, sowie der gemäß § 257 Abs. 1 BAO der Berufung beigetretenen Personen 1) B., vertreten durch V2, 2) C, 3) D, 4) E, alle vertreten durch V3, 5) F, 6) G, vertreten durch V4, und 7) H, vertreten durch V5, vom 26. November 2001 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 30. Oktober 2001 betreffend Kapitalertragsteuer für die Monate Juli bis Dezember 1998, Jänner bis Dezember 1999, Jänner 2000 sowie März bis November 2000 nach der am 16. November 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Die Berufung wird hinsichtlich der Monate Juli 1998 bis Juli 1999, September 1999 bis Jänner 2000, März bis August 2000 sowie Oktober und November 2000 als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer, für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt:
Der Berufung wird hinsichtlich der Monate August 1999 und September 2000 teilweise stattgegeben.Die Kapitalertragsteuer, für die die Bw. zur Haftung herangezogen wird, wird wie folgt festgesetzt:
Die A-AG (im folgenden Bw.) ist ein Kreditinstitut und war im berufungsgegenständlichen Zeitraum kuponauszahlende Stelle (§95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) für so genannte Nullkuponanleihen (Zerobonds).
Über die gegenständliche Berufung hat der Unabhängige Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom 23. Oktober 2003, Zl. RV/3813-W/2002 bereits einmal entschieden. Hauptstreitpunkte des Verfahrens waren, ob die Berechnung der Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen nach einer linearen oder progressiven finanzmathematischen Methode zu erfolgen hat, die Steuerpflicht von Depotentnahmen sowie die Frage, ob das Finanzamt die Bw. für in diesem Zusammenhang festgestellte Nachforderungen an Kapitalertragsteuer zur Haftung heranziehen durfte. Die Berufung wurde vom Unabhängigen Finanzsenat im wesentlichen als unbegründet abgewiesen.
Gegen diese Entscheidung wurde zunächst Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof erhoben, der die Beschwerde mit Erkenntnis vom 16. Dezember 2004, B 1575/03 abwies. Der Verwaltungsgerichtshof hob aufgrund einer Sukzessivbeschwerde die Berufungsentscheidung in weiterer Folge aber mit Erkenntnis vom 1. Oktober 2008, 2005/13/0026 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf. Somit ist im fortgesetzten Verfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz neuerlich über die Berufung zu entscheiden.
Da in der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 23. Oktober 2003 die Steuerpflicht von Depotentnahmen aufgrund der Rechtslage vor der Novellierung der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 bejaht worden war, hob der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 1.10.2008, 2005/13/0026 die Entscheidung schon deshalb wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf.
Die Zinsen für Zwecke der KESt-Gutschrift wurden dabei von der Bw. laut ihren Angaben mittels dem damals gängigen Abrechnungssystem EOS (später GEOS) nach dieser so genannten "linearen" Berechnungsmethode ermittelt.
Bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit in bestimmten Zeiträumen der Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer progressiven Berechnung der einzubehaltenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer.
Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume Juli 1998 bis November 2000 wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer progressiven Berechnungsmethode durchgeführt.
Als Begründung wurde angeführt, dass die vereinfachende Ermittlung gemäß Punkt 5.1. des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, Z 14 0602/1/1-IV/14/93 nicht anwendbar sei, weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen (zwischen 64% und 98% gegenüber der progressiven Ermittlung).
Weiters wurde die Entnahme von Wertpapieren aus dem Depot als kapitalertragsteuerpflichtig beurteilt.
In der folgenden Aufstellung sind die entsprechenden Differenzen zwischen linearer und progressiver (kalkulatorischer) Berechnung bei der Ermittlung der Kapitalertragsteuer sowie die sich aufgrund der Entnahmen ergebende Kapitalertragsteuer dargestellt. Die Entnahmen sind jeweils grau unterlegt und in der Spalte "körperlich ausgefolgt" mit einem "x" gekennzeichnet.
Weiters wurden in zwei Fällen Wertpapiere von kapitalertragsteuerpflichtigen Depots einer anderen Bank auf kapitalertragsteuerfreie Depots bei der Bw. übertragen. Das Finanzamt sah die Übernahme auf das kapitalertragsteuerfreie Depot jeweils als Fall des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 (Meldung von Umständen, die die Abzugspflicht beenden) an, also als fiktiven Fall einer Veräußerung, und schrieb dementsprechend Kapitalertragsteuer vor.
In Summe betragen die Kapitalertragsteuervorschreibungen aus diesem Titel im Monat August 1999 ATS 99.751,92 und im September 2000 ATS 140.776,29.
Insgesamt ergaben sich daraus folgende KESt- Kürzungen und Vorschreibungen:
Mit Bescheiden vom 30. Oktober 2001 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die oben angeführten Beträge an Kapitalertragsteuer fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran.
Dagegen erhob die Bw. Berufung und beantragte die anmeldungsgemäße , dh. Festsetzung "wie bereits gebucht" und ersatzlose Behebung einer davon abweichenden Festsetzung und Vorschreibung zur Nachzahlung in den angefochtenen Bescheiden, hilfsweise Aufhebung der angefochtenen Bescheide.
In weiterer Folge traten folgende Personen gemäß § 257 Abs. 1 BAO der Berufung betreffend folgender Monate bei.
08/2000, 09/2000
08/2000,09/2000, 10/2000
07-11/2000
07/98-12/99, 03-11/2000
10/2000, 11/2000
Das Finanzamt wies mit Berufungsvorentscheidung vom 27. Mai 2002 die Berufung als unbegründet ab.
Ergänzend zur bisherigen Begründung wurde zur Steuerpflicht von entnommenen Wertpapieren ausgeführt, dass der Abgabenbehörde mehrere im Zeitraum zwischen Mai 1997 und November 1999 erstellte Rechtsgutachten von namhaften österreichischen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzleien ("Big-Five") vorlägen, die ebenfalls diese Rechtsansicht vertreten würden.
Bei im Zuge von gerichtlichen Finanzstrafverfahren durchgeführten Kontoöffnungen sei weiters festgestellt worden, dass beinahe alle Umsätze mit der Anleihe WPKN 405371 British Gas Int Finance von nur einem Kunden durchgeführt worden seien. Von Juli 1998 bis November 2000 habe dieser 96 Transaktionen (Käufe und jeweils zeitnahe körperliche Entnahme) getätigt. Die Kaufpreise wären von ihm jeweils in bar (Beträge vielfach zwischen jeweils 10 und 18 Mio ATS) beim geprüften Unternehmen eingezahlt worden. Pro Monat seien zwischen einem und vier Wertpapierkäufe erfolgt . Die Papiere seien immer zeitnah zum Kauf körperlich aus dem Depot entnommen worden. Über den weiteren Verbleib der Wertpapiere und die Herkunft der finanziellen Mittel für die Käufe habe der Kunde keine konkreten Angaben gemacht.
Von der Bw. wurde in der Berufung vom 26. November 2001, im Vorlageantrag vom 25. Juni 2002,in den ergänzenden Schriftsätzen vom 15. März 2002, 4. November 2002, 13. Jänner 2003, in der mündlichen Berufungsverhandlung am 9. Oktober 2003, im Verfahren vor dem Verfassungsgerichtshof (Beschwerde vom 14. November 2003, Vorbringen vom 27. September 2004, Stellungnahme zum Schriftsatz des BMF, ON 9 vom 18. November 2004, Fragebeantwortung vom 30. November 2004), im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof (aufgetragener Schriftsatz vom 6. Juni 2005, Replik zur Gegenschrift der belangten Behörde vom 7. November 2005, Vorbringen vom 31. Jänner 2008, Vorbringen vom 20. Mai 2008, Berichtigungsantrag vom 13. November 2008), in einem Nachsichtsverfahren beim Finanzamt Wien 1/23 (Nachsichtsansuchen vom 4. November 2005, Einschränkung des Nachsichtsansuchens vom 15. November 2005, Nachsichtsansuchen-ergänzender Hinweis vom 16. November 2006, ergänzender Hinweis vom 1. Februar 2007), Säumnisbeschwerde vom 5. Mai 2009, ergänzendem Vorbringen vom 29. Mai 2009 (eingelangt am 10. Juni 2009), und Mitteilung vom 10. Juli 2009 (eingelangt am 20. Juli 2009) sowie von der mitbeteiligten Partei B im Vorlageantrag vom 28. Juni 2002, im Schreiben an den Verfassungsgerichtshof vom 29. November 2004, im ergänzenden Schriftsatz an den Verwaltungsgerichtshof vom 30. Juni 2005, und im Schreiben an den UFS ohne Datum (eingelangt am 17. Juni 2009) zusammengefasst folgendes vorgebracht:
Die angefochtenen Bescheide gingen davon aus, dass die Erlassregelung (lineare Berechnungsmethode) hier unanwendbar sei. Diese Rechtsansicht sei verfehlt.
Während des gesamten maßgeblichen Zeitraums sei Punkt 5.1 des Erlasses des BMF. vom 12. Februar 1993, Z 14 0602/1/1-IV/14/93 in Geltung gewesen und sei dieser nicht geändert worden.
Das BMF sei immer davon ausgegangen, dass es sich beim Stückzinsenproblem um ein "Nullsummenspiel" handle und habe demzufolge die lineare Berechnungsmethode ausdrücklich akzeptiert. "Lücken" in diesen vom BMF vorgegebenen Einbehaltungskriterien hätten zu Lasten des Abgabengläubigers, aber nie und nimmer zu Lasten des abfuhrpflichtigen Dritten als unbezahltem Gehilfen des Fiskus zu gehen. Die Bw habe die lineare Methode viele Jahre hindurch unbeanstandet sowohl für den Steuerabzug als auch für KESt-Gutschriften angewendet (bzw. auch bei Sparbriefen).
Der Umstand, dass Abgabepflichtige die Erlassregelung als Steuerlücke angesehen und ausgenützt haben, berechtige nicht zu einer Missachtung des nicht einmal rückwirkend geänderten Erlasses.
Es werde diesbezüglich auf die Argumente Schönsteins, SWK 2001 S 403, 571, verwiesen, wonach Abgrenzungsfragen nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinie zu lösen seien, also unter Anwendung der linearen Methode, wobei damals technisch eine andere Berechnung im Massengeschäft gar nicht bewältigbar gewesen wäre.
Die Richtigkeit der nun in den angefochtenen Bescheiden angewandten Berechnungsmethode werde bestritten. Es gäbe nicht eine finanzmathematische Methode, sondern eine Vielzahl von finanzmathematischen Methoden. Diese würden nicht weit voneinander abweichen, aber es gäbe eben nicht eine, sondern mehrere Methoden. Die Bw. sei aber der Ansicht, dass nur die erlassmäßige Regelung die richtige Methode sei.
Nach den Grundsätzen der Finanzmathematik müssten die lineare und die progressive Berechnungsmethode von fiktiven Kapitalerträgen über die gesamte Laufzeit eines zinskuponlosen Forderungswertpapiers zwingend zum völlig gleichen Ergebnis führen. Dies sei auch den zuständigen finanzmathematisch versierten Ministerialräten im BMF immer bekannt gewesen.
Für einen Finanzmathematiker, der über das letztlich auch aus der Sicht des Steueraufkommens entscheidende Endergebnis, die mathematisch völlig gleiche Kapitalertrag-Summe (=Differenz zwischen Einlösungswert abzüglich Ausgabewert) der linearen ebenso wie der progressiven Kapitalertragsbesteuerung, am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Bescheid wisse, seien beide finanzmathematischen Methoden gleichermaßen nicht wirtschaftlich widersinnig.
Die Finanzverwaltung habe viele Jahre aus der Anwendung der linearen Methode einen enormen Vorteil erlangt, nämlich in allen Fällen, in denen so berechnete Veräußerungs-KESt abgeführt wurde.
Das gelegentlich ins Treffen geführte Argument, dass es im Zeitpunkt der Abfassung der KEST-Richtlinien keine Anleihen mit vergleichbarer langer Laufzeit gegeben habe sei unrichtig. Es habe damals eine große Zahl derartiger Anleihen am Markt gegeben,
z.B. Landesbank Hessen Thüringen: Laufzeit 1.1.1986 bis 4.4.2006,
Bayrische Landesbank: Laufzeit vom 1.9.1985 bis 15.9.2005,
Republik Österreich: Laufzeit: 23.3.1991 bis 28.3.2006
Dass die Existenz derartiger Wertpapiere dem BMF unbekannt gewesen wäre sei auszuschließen, denn die ausländischen Wertpapiere seien jährlich im AÖFV bewertet worden.
Ein Kreditinstitut habe als kuponauszahlende Stelle keinen Einfluss auf den Ausgabekurs sowie den sich am Markt bildenden Kurs während der Laufzeit. Der Kurswert einer Nullkuponanleihe könne nicht mit der Frage der KESt-Gutschrift verknüpft werden, da er mit der Höhe der KESt-Gutschrift, gleichgültig nach welcher Methode diese errechnet werde, nichts zu tun habe.
So sei beispielsweise einmal der Kurswert einer Parmalat-Anleihe, bedingt durch die Insolvenz des Emittenten, derart gefallen, dass er weit unter der KESt-Gutschrift gelegen sei, die jeder Erwerber dieser Anleihe damals unabhängig von der Berechnungsmethode beim Erwerb erhalten hätte. Daraus ergebe sich, dass der "Zeitwert während der Laufzeit" keineswegs "unter Anwendung der Zinseszinsmethode" zu ermitteln sei.
Von einer "wirtschaftlichen Widersinnigkeit der linearen Berechnungsmethode von zeitanteiligen Kapitalerträgen" und von einer Widersinnigkeit des diesbezüglichen Inhaltes der KESt-Richtlinie könne keine Rede sein. Extreme Abweichungen zur linearen Berechnung seien in Wahrheit nur bei einer konkreten Nullkuponanleihe (Zloty-Anleihe der Weltbank) und nur während einer ganz kurzen Zeitspanne während der dreißigjährigen Laufzeit aufgetreten. Unter Hervorhebung dieses Spitzenwertes wäre eine unzulässige Globalbeurteilung anderer Nullkuponanleihen vorgenommen worden, wo die Abweichungen weit geringer gewesen wären.
Aus verfassungsrechtlcher Sicht sei es aber zulässig, dass der Gesetzgeber von einer Durchschnittsbetrachtung ausgehe und auf den Regelfall abstelle. Der Umstand, dass dabei Härtefälle entstünden, mache die Regelung ebenso wenig gleichheitswidrig, wie Begünstigungen in Einzelfällen.
Die Grundsätze, die der VfGH anlässlich der Aufhebung der Haftung nach § 30 Abs. 8 EStG 1988 für die Spekulationsertragsteuer angewendet habe, ließen sich auf den gegenständlichen Fall 1:1 übertragen.
Weiters werde darauf hingewiesen, dass bei Nullkuponanleihen die Zinsen endfällig seien. Wiederholt werde sogar die Ansicht vertreten, dass es bei Nullkuponanleihen (siehe das Wort Nullkupon bzw. Zerobonds) gar keine Zinsen gebe, sondern lediglich einen Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert (siehe die ambivalenten Ausführungen in Doralt, EStG-Kommentar 4, § 27 Tz 158; "bei Nullkuponanleihen werden die Zinsen nicht laufend, sondern erst am Ende der Laufzeit anlässlich der Tilgung des Wertpapiers bezahlt; die Zinsen ergeben sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert"). Doralt formuliere aaO: "Wird die Nullkuponanleihe vor der Tilgung verkauft, dann ist der anteilige Zinsenbetrag aus dem Verkaufserlös herauszurechnen und unterliegt gleichzeitig der KESt; unabhängig davon ist allerdings der Zeitpunkt des Zufließens im Hinblick auf das VwGHErk 5.7.1994, 91/14/0064, ÖStZB 1965, 98, (siehe oben Tz 18 und § 19 Tz 21 und Zorn, RdW 1994, 290)."
Deshalb bestimme auch § 27 Abs. 2 Satz 2 EStG 1988, dass der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und der im Wertpapier festgelegten Einlösung, wenn dieser 2 % des Wertpapiernominales übersteigt, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört.
Der zum Abzug Verpflichtete habe die Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 4 Satz 1 EStG 1988 im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Satz 2 des § 95 Abs. 4 EStG 1988 enthalte nun (nur) für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer Zuflussfiktionen, die bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Z 3) neben dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge auch den Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers (oder des Wertpapierkupons) stellen (siehe Doralt aaO, § 95 Tz 17, wobei in Tz 18 die als überzeugend dargestellte Auffassung Mühlehners [ÖStZ 1990, 210 f] geteilt werde, dass § 95 Abs. 4 EStG 1988 zur Gänze § 19 EStG 1988 vorgehe).
Immer handle es sich aber nur darum "eine KESt", aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert und damit der Höhe nach ohne irgendwelche (Rechen) Probleme zu ermitteln.
Erfolge nun während der Laufzeit ein Verkauf, so sei die zu ermittelnde KESt nur ein Teil der bei Endfälligkeit anfallenden KESt. Das BMF habe daher lange Zeit zwischen Veräußerungs-KESt und KESt-Gutschrift nur ein Nullsummenproblem gesehen, wobei allenfalls Zinsenvorteile lukriert werden könnten.
Soweit in der Berufungsvorentscheidung ausgeführt werde "seitens des BMF wurde in Anfragebeantwortungen auch die Auskunft erteilt, dass auch eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist, bei der die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter einer angestrebten genauen Berechnung zurückzutreten hat". so wären derartige Anfragebeantwortungen der Bw. außer der vom 23.8.2000 - die mit entsprechender Verzögerung bekannt wurde - nicht bekannt. Die Anfragebeantwortung sei im RdW und in der ÖStZ veröffentlicht und wäre als Bestätigung dafür gesehen worden, dass die lineare Berechnungsmethode nach wie vor zulässig sei. MR.X habe anlässlich seiner Zeugenaussage in einem Zivilprozess (diese Aussage wurde der Berufungsbehörde übermittelt) darauf hingewiesen, dass der Anfragende die Bestätigung dafür wollte, dass auch die finanzmathematische Methode angewendet werden darf (nämlich - was aber in der Anfrage verschwiegen wurde - für Personen, die Zerobonds verkaufen wollten, die sie unmittelbar zuvor unter Lukrierung einer KESt-Gutschrift nach der linearen Methode erworben hatten!). Es sei nirgends ersichtlich, dass die lineare Berechnung "nur aus Vereinfachungsgründen" zugelassen worden sei.
Dazu wird ausgeführt, dass nach Ansicht der Bw. die im Jahr 2008 geschaffene gesetzliche Neuregelung der Steuerpflicht von Depotentnahmen im Hinblick auf die ihr vom Gesetzgeber beigegebene, mehr als zehn Jahre umfassende, rückwirkende Kraft, verfassungswidrig sei.
Durch die rückwirkende Erlassung dieser Bestimmung nach § 124b Z144 EStG 1988 i.d.F BGBl. Nr. 65/2008 seien diese Grundsätze verletzt worden.
In diesem Zusammenhang wurde von der beteiligten Partei B angeregt die Vereinbarkeit der Bestimmungen der §§ 124 b Z 144 und 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 i.d.F BGBl. Nr. 65/2008 mit dem Gemeinschaftsrecht durch ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH zu klären.
Die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit sei vom Unabhängigen Finanzsenat zu beachten und könne nicht etwa mit dem Argument beiseite geschafft werden, der Verfassungsgerichtshof hätte im Erkenntnis vom 16.12.2004, B 1575/03 ausgesprochen "die Realisierung der KESt-Pflicht im Zeitpunkt der Einlösung" sei bei Depotentnahmen nicht mehr gesichert. Dieser Aussage liege eine rein verfassungsrechtliche Beurteilung zugrunde, mit der es allerdings ab 1.1.1995 nicht sein Bewenden haben könne.
Die 2008 rückwirkend geschaffene Neuregelung sei nicht geeignet die aufgezeigten gemeinschaftsrechtlichen Bedenken zu zerstreuen, weil dem haftenden Kreditinstitut ein Antragsrecht nach dieser Gesetzesstelle nicht zustehe und darüber hinaus die Fünfjahresfrist des § 240 BAO nF in den Streitfällen längst abgelaufen sei und im Zeitpunkt der Kundmachung der Novelle im BGBl ebenfalls.
Die Zuflussfiktion und die damit verbundene vorgezogene Steuerpflicht von nicht realisierten Kapitalerträgen von Nullkuponanleihen bei einer Depotentnahme sei möglicherweise durch die Novelle für die Zukunft neu geregelt worden, die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit in Bezug auf alle vor der Neuregelung verwirklichten Tatbestände werde solcherart nicht aus der Welt geschafft. Die rückwirkende Inkraftsetzung könne die Rechtsfolgen nicht beseitigen, die aufgrund der alten Rechtslage mit den erstinstanzlichen Bescheiden bereits eingetreten sei. Eine allfällige Erstattung nach § 240 Abs. 2 BAO würde nicht rückwirkend erfolgen. § 37 Abs. 8 Z 6 lit. b EStG 1988 betreffe nur den Steuerpflichtigen. § 240 BAO nF sei nicht rückwirkend in Kraft gesetzt worden, eine Anwendbarkeit auf "Altfälle" mit dem Argument, es handle sich insoweit um eine Verfahrensvorschrift, greife vorliegendenfalls nicht.
Bei jedem Haftungsbescheid handle es sich um eine Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO. Die Erlassung eines Haftungsbescheides sei ermessensmissbräuchlich erfolgt. Bezeichnenderweise werde das Ermessen im angefochtenen Bescheid nicht einmal ansatzweise begründet.
Bei richtiger Ermessensausübung hätte die Inanspruchnahme der Bw. als Haftende zu unterbleiben gehabt ("die diesbezüglichen Einwendungen seien nicht solche, die nur in einem Amtshaftungsverfahren offen stünden").
Schuldner der Kapitalertragsteuer sei gemäß § 95 Abs. 2 Satz 1 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge (also der Kunde). Die Kapitalertragsteuer sei allerdings (ähnlich wie die Lohnsteuer) durch Abzug einzubehalten (§ 95 Abs. 2 Satz 2 EStG 1988).
Als so genannte kuponauszahlende Stelle sei die Bw. gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Gegenständlich gebe es allerdings kein über ein Konto fließendes Geld, das der Disposition der Bw. zugänglich sei. Soweit demgegenüber Verkäufe von der Bw. abgewickelt worden seien, habe die Bw. Kapitalertragsteuer berechnet und vom Verkaufserlös einbehalten.
Als Abzugsverpflichtete hafte die Bw. dem Bund für die Einbehaltung und die Abfuhr der Kapitalertragsteuer (§ 95 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988).
Die Verfassungswidrigkeit dieser gesetzlichen Bestimmung, die nach Ansicht der Bw. ihr eine Haftung mit unüberschaubaren Risken auferlege, sei schon gerügt worden.
Aber selbst wenn man diese Haftungsregelung nicht als verfassungswidrig ansehe, müsse der Abgabengläubiger klare, unmissverständliche, richtige sowie beständige Grundlagen dafür zur Verfügung stellen, dass für ihn die Kapitalertragsteuer "einbehalten" werden könne. Tue er das nicht, so habe er das Risiko eines Ausfalls, einer Fehlbeurteilung etc zu tragen und dürfe es nicht auf die Bw. abwälzen.
Da eine solche (insbesondere eine klare und rechtsbeständige) Regelung in concreto nicht erlassen worden sei, sei jede Inanspruchnahme der Haftung der Berufungswerberin ermessensmissbräuchlich und ermessensfehlerhaft. Die Kapitalertragsteuervorschreibung wäre, sollte sie rechtmäßig sein, an die Kunden zu richten.
Im Rahmen des Ermessens, insbesondere aber auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben sei darauf hinzuweisen, dass das BMF wiederholt auf die Unzulänglichkeit der diesbezüglichen Regelung von verschiedenen Seiten aufmerksam gemacht wurde und dass aus von der Bw. nicht nachvollziehbaren Gründen keine Änderung erfolgt sei.
In Wahrheit wälze die Finanzverwaltung - in verfassungs- und gesetzwidriger Weise - das Risiko der Einbringlichmachung einer (bestrittenen) KESt-Forderung auf die Bw. ab, und zwar unter den aufgezeigten Begleitumständen.
Gegen eine bestimmte, dem Finanzamt bekannte und jedenfalls 10 übersteigende Zahl der involvierten Kunden habe die Finanzverwaltung Strafanzeige (auch) wegen schweren gewerbsmäßigen Betruges eingebracht.
Die Namen der Kunden seien der Behörde großteils aus den über ihre Anzeige eingeleiteten Strafverfahren und auch aus den Beitritten zur Berufung bekannt. Soweit bei anderen Kreditinstituten Depotentnahmen erfolgten (Verkauf oder Verbringung ins Ausland), lasse sich bei diesen (die BP spreche von einem "oberösterreichischen Nest") genau feststellen, in welchen Fällen der Depotübertrag von der Bw. seinen Ausgang genommen habe.
Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages gegen einen Bankkunden und Anzeige wegen gewerbsmäßig schweren Betruges durch die Finanz gegen Kunden sei mit der Verweigerung der bescheidmäßigen Inanspruchnahme der Kunden nicht vereinbar. Hier liege einwandfrei der Fall des § 95 Abs. 5 EStG 1988 vor
§ 95 Abs. 5 EStG 1988 sehe eine Vorschreibung der KESt an den Empfänger der Kapitalerträge vor, wenn
- der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat,
- der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Nur mit Hinweis auf den erstgenannten Fall (Z 1), dass die Bw. die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt habe, könne die Finanzverwaltung die Kunden in ein Finanzstrafverfahren verwickeln, wobei die Bw. davon ausgehen müsse, dass das Finanzamt dem Strafgericht (Untersuchungsrichter) vorgebe, man werde den Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer vorschreiben (siehe auch Schwaiger, ÖStZ 2001/1029, 544).
Es seien daher die gesetzlichen Voraussetzungen für die Erlassung von Haftungsbescheiden nicht gegeben. Einzig und allein der Umstand, dass die Finanzverwaltung bei der Bw. mit erheblich geringerem Einhebungsaufwand und sicher zu ihrem Geld kommt, sei keine Rechtfertigung. Bei einer erheblichen Anzahl von Kunden bestehe hinsichtlich deren Bonität Unsicherheit ungewissen Grades - auch dies erweise die verfassungswidrige Risikoüberwälzung.
Gerade der Umstand, dass hinsichtlich aller Depotentnahmen seitens des Finanzamtes Finanzstrafverfahren "auf Verdacht" eingeleitet wurden (und solcherart der Finanzverwaltung die Namen dieser Kunden lückenlos bekannt wurden), erweise, dass der Finanzverwaltung jedwede Berechtigung fehle, Haftungsbescheide gegen die Bw. zu erlassen.
Auch hier gelte das zur Ermessensausübung im Teilbereich "lineare oder progressive Methode" Gesagte sinngemäß, ebenso das zur Verfassungswidrigkeit der Haftungsbestimmung Gesagte. Auch insoweit habe die Bw. auf die (in der Praxis der Kreditinstitute auch durchgehend so gehandhabte) Erlassregelung vertraut. Die Bw. hätte nie und nimmer Depotentnahmen (und damit den Verlust ihrer Sicherheiten in Form vereinbarter Pfandrechte) ohne Bezahlung oder Sicherstellung der KESt geduldet, hätte sie auch nur geahnt, dass der Fiskus ihr Vertrauen auf die Erlassregelung(en) enttäuschen und seine Meinung ändern werde.
Das Gebot einer verfassungskonformen Gesetzesauslegung und Vollziehung gestalte auch den Ermessensspielraum und den Inhalt jedweder Ermessensentscheidung; dieser Grundsatz müsse auch einem allfälligen Argument vorgehen, dass im Lohn- oder Kapitalertragsteuerrecht der Ermessensspielraum an sich eingeschränkt ist.
Steuerschuldner (und Gläubiger von KESt-Gutschriften) seien die Kunden der Bw., Steuergläubiger (und Schuldner von KESt-Gutschriften) sei der Fiskus.
Als so genannte "kuponauszahlende Stelle" stehe die Bw. zwischen den Parteien des - nach wie vor bloß zweipolaren - Steuerschuldverhältnisses und sei dann, wenn in ihrem Einflussbereich Geld "fließe", nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmung verpflichtet, aus dem "Fließenden" den Anteil des Fiskus einzubehalten und abzuführen (und hafte nur dann, wenn sie dieser an sich logisch nachvollziehbaren Verpflichtung nicht ordnungsgemäß nachkomme).
Gänzlich anders sei die Ausgangsposition mit den hier klagsgegenständlichen Nullkuponanleihen und der von der Finanzverwaltung spiegelbildlich gesehenen Situation bei KESt-Gutschriften (die eben von der Finanz auch über die kuponauszahlende Stelle - ohne gesetzliche Grundlage - abgewickelt werden). Hier gebe es aber nichts einzubehalten.
Die Bw. müsste dem Fiskus die strittige KESt bezahlen und wäre ausschließlich auf Regressansprüche angewiesen.
Die Bw verneint zunächst die Anwendbarkeit der Haftungsbestimmung des § 95 Abs. 2 EStG dem Grunde nach. Dieser betreffe ausschließlich den Abzug und die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer und sei bei einer Gutschrift nicht anzuwenden, da es hier nichts einzubehalten und abzuführen gäbe.
Nochmals werde darauf verwiesen, dass die gesetzliche Regelung ausschließlich die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer durch Abzug regle. Auch wenn die Praxis bei Stückzinsen diese gesetzliche Regelung spiegelbildlich anwende (Steuergläubiger der Kapitalertragsteuergutschrift wäre der, der als Schuldner der Kapitalertragsteuer in Betracht kommt, die Abwicklung erfolgt über das an sich einbehaltungs-, abfuhr- und haftungspflichtige Kreditinstitut unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen über die kuponauszahlende Stelle), so werde darauf hingewiesen, dass es hier nichts "einzubehalten" gebe, da kein Geldfluss wie etwa bei einer Auszahlung von Zinsen oder sonstigen Kapitalerträgen vorliege.
Es werde die Anwendbarkeit der Bestimmung dem Grunde nach bestritten.
Die Finanzverwaltung habe viele Jahre aus der Anwendung der linearen Methode einen enormen unberechtigten Vorteil erlangt, nämlich in allen Fällen, in denen so berechnete Veräußerungs-KESt abgeführt worden sei.
Im Rahmen der von der Berufungsbehörde zu fällenden Ermessensentscheidung sei diesem Faktum besondere Bedeutung beizumessen.
Wenn das BMF die lineare Methode vorgegeben habe und der Fiskus aus der Anwendung dieser Methode viele Jahre Veräußerungs-KESt im überhöhten Ausmaß lukriert habe, so müsse zumindest die Ermessensentscheidung dazu führen, dass auch bei Haftung im Rahmen der KESt-Gutschrift-Berechnung eben diese vom BMF selbst vorgegebene Methode angewendet werde.
Als Basis für eine verfassungskonforme Interpretation würden die amtsbekannten Geschehnisse rund um die Frage "Zero-Bonds" zusammengefasst dargestellt.
"● März 1999: Dem Leiter der Steuerabteilung einer Bank fällt auf, dass bei bestimmten lang laufenden Rand-Nullkupon-Anleihen durch Anwendung der von allen Kreditinstituten als einzig zulässig betrachteten linearen KESt-Berechnungsmethode eine KESt-Arbitrage durch den Kunden in wesentlichen Bereichen notwendig ist. Der daraufhin befragte MR Dr. MR.X stellt fest, dass sowohl die lineare Berechnung wie auch deren Ergebnis systemkonform sei.
● 4.8.1999: MR Dr. MR-Y bestätigt auf Anfrage einem stellvertretenden Abteilungsleiter eines Kreditinstitutes folgendes (Aktenvermerk liegt vor): "Derzeit können die Kreditinstitute beide für die Nullkupon-KESt-Berechnung vorgesehenen Methoden (linear/progressiv) risikolos anwenden. Dem BMF ist auch die angesprochene Problematik der Ausnutzung der sich ergebenden KESt-Differenzen durch Kauf/Verkauf nach verschiedenen Methoden bekannt. Deshalb gibt es auch Überlegungen, den Banken - pro futuro - eine Methode zwingend vorzuschreiben. Dieser Schritt erscheint jedoch aus Sicht des BMF in der praktischen Umsetzung sehr problematisch zu sein. Aus diesem Grunde würde er nur bei entsprechenden signifikanten Volumina in Erwägung gezogen werden."
In diesem Gespräch wurde seitens MR Dr. MR-Y auch ausdrücklich betont, dass die Bank die näheren Umstände auf der Seite der Kunden hinsichtlich Depotüberträge, Rücknahme mit Verkaufsabsicht etc nicht zu prüfen habe.
MR MR-Y hält diese Rechtsansicht bis Herbst 2000 verschiedenen Anfragenden gegenüber aufrecht.
● Dezember 1999: Der Gesprächspartner von Dr. MR.X im März-Gespräch 1999 übermittelt - da er keinen Gesprächstermin erhält - MR MR.X aufgrund der weiterhin sehr auffälligen Abrechnungen einen Vergleich von Zinskurven nach beiden Methoden, welche die deutlichen Abweichungen aufzeigen; ein halbes Jahr lang erfolgt keine Reaktion. Dann erhielt der so Bezeichnete mit einem Wirtschaftstreuhänder einen Termin bei MR Dr. MR.X , in dem nochmals eindringlich auf die deutlichen unterschiedlichen Ergebnisse aus den beiden Berechnungsmethoden hingewiesen wird.
Die Antwort von MR Dr. MR.X lautet dahin, dass das BMF "eine Regelung andenkt", wonach KESt-Gutschriften den Kaufpreis oder einen bestimmten Prozentsatz der Anleihe nicht übersteigen dürfen (was allerdings im Gesetz nicht gedeckt sei).
● 23.8.2000: Wegen des zeitlichen Zusammenhangs für Außenstehende nur als Reaktion darauf zu verstehen eine (unmittelbar danach veröffentlichte) Aussage des BMF, wonach die Berechnung der anteiligen Kapitalerträge zwar grundsätzlich finanzmathematisch zu erfolgen habe, "die KESt-Richtlinien erlauben aber auch eine (vereinfachte) Berechnung anhand der im Punkt 5.1. dargestellten Formel (= lineare Methode)". Erst seit der Zeugenaussage von Dr. MR.X wissen wir, dass es sich um eine Einzelerledigung handelt, mit der sich der Anfragende bestätigen ließ, dass er Zerobonds mit einer KESt-Belastung nach der finanzmathematischen Methode verkaufen dürfe.
MR Dr. MR.X bringt den steigenden Unmut "der Finanzbehörde" über die massiven KESt-Gutschriften aus Zero-Bonds, vornehmlich aus Zloty-Anteilen, zum Ausdruck, stellt dabei aber ausdrücklich fest, dass es sich um die Ausnützung von Gesetzeslücken und nicht um Steuervergehen handelt. Er teilt den Anwesenden mit, dass "die Behörde bereits den Auftrag hat, so rasch als möglich mittels Erlass oder Verordnung die überzogene Nutzung der bestehenden Erlassregelung zu unterbinden". Diese - erkennbar nur für die Zukunft gedachte - Regelung unterbleibt jedoch.
● Ebenfalls 2.10.2000 (Buchpräsentation): MR Dr. MR.X stellt eine Erlassregelung in Aussicht, die aber noch einige Wochen dauern werde, da zuerst die laufenden in parlamentarischer Behandlung stehenden Steuergesetze im Parlament beschlossen werden müssten."
● 7.12.2000: MR MR.X steht in einer Gesprächsrunde im BMF nach wie vor zu dem Erlass, bezeichnet die lineare Methode allerdings erstmalig als "Schätzmethode" und daher für Fälle ins Gewicht fallender Abweichung von der finanzmathematischen Methode nicht zulässig. Der Gegeneinwand "wozu eine Schätzmethode, wenn auch die finanzmathematische Methode angewendet werden muss, um festzustellen, ob die Schätzmethode angewendet werden dürfe" wird vom Tisch gewischt, der Vorwurf, dass auf die Warnung vom März 1999 nicht reagiert wurde, mit dem Hinweis beantwortet, dass jetzt eine Reaktion erfolge, die jedenfalls auch das Jahr 1999 umfasse (Prüfung).
● 22.2.2001: Im Zuge eines Gespräches der Steuerbeauftragten einer Vielzahl von Banken unter Führung von Z bei MR Dr. MR.X und Mr-P steht folgende Kompromisslösung im Raum: Wegen der unterschiedlichen Rechtsmeinungen werden körperliche Entnahmen effektiver Stücke bis zum 31.1.2001 nicht als Veräußerungstatbestände seitens der Finanz qualifiziert, eine Verordnungsregelung (später abgeschwächt auf Erlassregelung) verordnet diese Rechtsfolge aber zwingend und zwar schon ab 1.2.2001: Zero-Bonds in US-Dollar (British Gas) werden aufgrund der geringen Abweichungen zwischen den Methoden aus der Liste der beanstandeten Abrechnungen genommen. Nach einem Telefonat mit HR L während dieser Besprechung werden jedoch beide Punkte von Dr. MR.X als "nicht durchsetzbar" bezeichnet. Es wird seitens der beiden Herren des BMF eine Notiz unterfertigt, wonach ab 1.2.2000 nur mehr die finanzmathematische Methode als zulässig erklärt wird und eine Formel - die sich später als falsch herausstellt -festgelegt, damit die Banken nicht "im luftleeren Raum" agieren müssen.
Wie ein Vergleich der einzelnen Zahlen in der Spalte "Summe KESt-Kürzungen" erweise, sei die Bw. ab März 2000 von diesen Geschäften geradezu überschwemmt worden. Die Bw. wisse heute, dass andere Kreditinstitute früher Bedenken gegen die Erlassregelung hatten und deshalb - ohne das an die große Glocke zu hängen - die Beschaffung von Zerobonds für die Kunden einstellten. Dadurch sei die Bw. mehr oder minder Opfer ihres Vertrauens in die Erlassregelung, Opfer einiger initiativ und gezielt nach diesen Wertpapieren nachfragender Kunden geworden, die besser informiert waren als die Bw. und die sie veranlasst hätten, um den vollen Kurswert, den sie bezahlen musste Wertpapiere, die sie weder in ihrem Portefeuille hatte noch je beworben habe, zu erwerben.
Pflichtgemäße interne Prüfungen hätten auf die Erlassregelung - siehe auch Quantschnigg/Schuch, EStG 2, Tz 9 zu § 95 - vertraut. Die Bw. sei beispielsweise durch die Rechtsansicht des BMF vom 23.8.2000, ÖStZ 2000/986, 523, RdW 2000/696, 712, irregeführt worden Auch dieser Erlass sei dem Abgabengläubiger verantwortlich zuzurechnen. Die Rechtsmeinung des BMF schien jedenfalls deshalb nachvollziehbar, weil auch die nach der linearen Methode berechnete KESt(-gutschrift) weit unter der im Zeitpunkt der Endfälligkeit anfallenden KESt liegt.
Die Bw. habe die Kauf-/Kommissionsgeschäfte mit ihren Kunden jeweils unter Zugrundelegung der im Vertrauen auf die Anwendbarkeit der - wie bereits dargestellt von anderen mehrfach hinterfragten - Erlassregelung ermittelten und im branchenüblichen Rechensystem GEOS so programmierten KESt-Gutschrift abgerechnet und
- bei südafrikanischen Randanleihen und bei einer US-Anleihe nur den Differenzbetrag in Rechnung gestellt,
- bei polnischen Zloty-Nullkuponanleihen sogar (ohne Zahlung zu erhalten!) ein Guthaben gutgebucht, über das die Kunden verfügt haben.
Die Kunden hätten die Wertpapiere weitestgehend aus dem bei der Bw. geführten Wertpapierdepot entnommen (abgezogen), sodass die Bw. in der überwiegenden Zahl der Fälle ohne (pfandrechtliche) Sicherheit sei. Ohne den KESt-Erlass vom 12.2.1993 (Pkt 5.1 und 5.2) und ohne das Schweigen des BMF zu den ihm bekannten Bedenken hätte die Bw. dem Kunden die Wertpapiere nur gegen Bezahlung des (vollen) Kurswertes (Kaufpreises), den sie selbst - neben den Spesen - aufwenden musste, verkauft. Die Bw. habe die Nullkuponanleihen nicht beworben, nicht in ihrem Portefeuille gehabt, sondern den individuell gezielt danach anfragenden Kunden (gegen Bezahlung durch die Bw.) am Markt verschafft. Die Bw. habe bei der Berechnung der KESt auf die Erlassregelung(en) vertraut und ihr Verhalten danach eingerichtet (genauso wie sie nach Änderung der Rechtsansicht des BMF bei der "Einbehaltung" der KESt für den Fiskus den neuen Vorgaben folgte).
Aufgrund des Erkenntnisses des VwGH vom 19.12.2007, 2005/13/0075 stehe fest, dass zum Zeitpunkt der Verwirklichung der (vermeintlich) abgabenrechtlich relevanten Tatbestände keine gesetzliche Bestimmung existiert habe, die die Vorschreibung von Entnahme-KESt an die Kunden der Bw. rechtfertigen hätte können.
Es liege auf der Hand, dass diese Kunden dagegen, dass der Gesetzgeber mehr als zehn Jahre später rückwirkend einen diesbezüglichen Tatbestand schaffe, den berechtigten Vorwurf der Verfassungswirdrigkeit erheben würden. Diese Frage werde erforderlichenfalls auch für das gegenständliche Verfahren vor dem Verfassungsgerichtshof zu klären sein.
Die Begründung in den Materialien zur diesbezüglichen Gesetzesnovelle sei eine Alibi-Begründung und stelle einen untauglichen Versuch dar, die auch im BMF erkannten verfassungsrechtlichen Bedenken betreffend eine Rückwirkung zu entkräften.
Aber selbst wenn die Anordnung der Rückwirkung nicht verfassungswidrig sei, gehe es im konkreten Verfahren um die rechtliche Situation der Bw. als Haftende.
- Die Bw. habe die Rechtsansicht vertreten, dass Depotentnahmen durch ihre Kunden keinen abgabepflichtigen Tatbestand darstellen würden und demzufolge auch keine von den Kunden geschuldete KESt einbehalten.
-Die Rechtsansicht des Finanzamtes, dass hier ein abgabenpflichtiger (KEST-pflichiger) Vorgang vorliege, habe sich durch die Rechtsprechung des VwGH als unrichtig erwiesen.
-Selbst wenn es nicht gegen Verfassungsrecht verstoßen würde, Depotentnahmen rückwirkend einer Abgabepflicht zu unterwerfen, gehe es aus verfassungsrechtlicher Sicht aber auch bei richtiger Ermessensübung nicht an, jemanden, dessen Rechtsansicht sich als richtig erwiesen habe, nachträglich mit einer Haftung für Entnahme-KESt (die das Finanzamt dem Kunden gar nicht vorgeschrieben habe, die das Finanzamt auch gar nicht versucht habe beim Kunden einbringlich zu machen) zu belasten.
Das bisher ins Treffen geführte Argument, die Bw. hätte anlässlich der Depotentnahme (gestützt auf vorher abgeschlossene zivilrechtliche Verträge, die diese Fallkonstellation bedenken) dafür Sorge tragen müssen, dass sie über die erforderlichen Barmittel verfüge, um die von den Kunden geschuldete KESt einzubehalten und abführen zu können, habe sich als völlig unberechtigt erwiesen.
Habe keine KESt-Pflicht für Depotentnahmen bestanden, so habe es auch für die Bw. keine Veranlassung gegeben, für eine daneben gar nicht anfallende KESt ausreichend Sorge zu tragen. Hinsichtlich 10 Jahre später nicht vorhersehbar eingeführter Haftungsfolgen, habe die Bw. keine Vorsorge treffen müssen.
Die rückwirkend in Kraft gesetzte Gesetzesänderung dürfe sich jedenfalls nicht zu Lasten der Bw. als bloß Haftende auswirken. Ein Versuch seitens der Bw. unter Hinweis auf die rückwirkend geänderte Rechtslage die Beträge nun beim Kunden einbringlich zu machen, sei aussichtslos.
Die Berufungsbehörde habe die rückwirkend in Kraft gesetzte Novelle allenfalls zwar im Rahmen eines Abgabenbescheides als "gehörig kundgemachtes Gesetz" zu berücksichtigen, im Rahmen eines Haftungsbescheides im Rahmen des Ermessens aber außer Ansatz zu lassen.
Zusammenfassend stelle sich die Chronologie des Verhaltens der Bw. in Sachen Nullkuponanleihen wie folgt dar:
Die Nullkuponanleihen seien nie beworben und auch nicht im Nostrobestand vorhanden gewesen.
Die Kunden seien hinsichtlich der Nullkuponanleihen an die Bw. mit Nennung der konkreten Wertpapierkennnummer herangetreten. Ein Kunde habe unter Hinweis auf seine Funktion als Lehrbeauftragter an der WU - die Sachbearbeiter, als sie zweifelten, geradezu "belehrt".
Rückfragen in der Steuerabteilung hätten ergeben, dass die lineare Abrechnungsmethode Punkt 5.1 der KESt-Richtlinie entspreche und daher gesetzeskonform sei. Rücksprachen der Steuerabteilung mit anderen Banken hätten ergeben, dass das BMF auf die Problematik aufmerksam gemacht worden sei, aber nicht reagiert habe.
Betreffend den vorhin erwähnten Kunden habe die Rechtsabteilung zweimal die Edok eingeschaltet, ohne dass jedoch von dieser irgendwelche Bedenken geäußert worden seien. Die Einschaltung der Edok erfolgte im Hinblick auf die Höhe der umgesetzten Beträge (und die Barzahlung).
Beim genannten Kunden wurde auch die Art der Finanzierung und das neuerliche Auftauchen eines Wertpapiers mit gleicher Wertpapiernummer hinterfragt. Er habe eine plausible Antwort gegeben, dass er die Wertpapiere zur Beschaffung neuer Geldmittel verpfände und dass offenkundig das Kreditinstitut, dem er die Wertpapiere verpfände, nicht das individuelle Wertpapier im Pfand halte, sondern nur Wertpapiere dieser Gattung in einer bestimmten Zahl (Summenverwahrung). Dies schien - nicht zuletzt im Hinblick auf die fehlenden Bedenken seitens der Edok - durchaus plausibel.
Wie das Zahlenmaterial erweise, sei die Bw. gerade in den letzten drei Monaten von "wissenden Kunden" (gegen die das Finanzamt Strafanzeige wegen gewerbsmäßigen schweren Betruges erstattet habe) geradezu überrannt worden. Hätte die Bw. auch nur die geringsten Bedenken gegen die Richtigkeit ihrer Beurteilung gehabt, dass die vom BMF vorgegebene lineare Methode zulässig ist, hätte sie nie und nimmer einer Depotentnahme zugestimmt und sich ihrer (in der Regel einzigen) Sicherheit begeben. Die Bw. sei durch den rückwirkenden (objektiv nach dem Wissensstand des BMF verspäteten) Widerruf des Erlasses schwerstens geschädigt worden.
Die Geschäfte der Mitarbeiter (die von den Kunden "lernten") begannen im September 2000 und wurden, nachdem sie von der internen Revision erkannt wurden, unverzüglich dem Vorstand gemeldet und von diesem noch am selben Tag abgestellt. Zufällig gleichzeitig fand die Bankenrunde vom 2.10.2000 statt, indem seitens des BMF "nebenbei" (Gesprächsthema waren andere Steuerthemen) der Unmut über die wachsenden KESt-Gutschriften nach der linearen Methode geäußert wurde. Die Bw. habe dies zum Anlass genommen, (am nächsten Tag) die Mitarbeitergeschäfte mit Zloty-Anleihen sofort einzustellen. Dies, obwohl das BMF eine Erlassregelung - pro futuro - erst für das Jahresende ankündigte.
Unmittelbar anschließend an die Bankenrunde habe in der Bank-M der Festakt zur Überreichung der Festschrift an HR L stattgefunden, an dem V1. (als Mitautor der Festschrift) teilnahm. Während des Empfangs waren die Nullkuponanleihen Gesprächsthema und sei seitens der Finanzverwaltung - V1. habe damals die Bw. in dieser Sache noch gar nicht vertreten - auch erklärt worden, dass mit einer Erlassregelung im Dezember zu rechnen sei, wenn "Dr. MR.X nach der parlamentarischen Arbeit dafür Zeit findet".
Der Vollständigkeit halber werde darauf hingewiesen, dass die Ermessensausübung auch dazu führen könne bzw. müsse, dass der Haftende nur anteilig herangezogen werde. Hier wäre jede anteilige Heranziehung, die 5% überschreitet, grob unbillig. Es sei durch die Verfassungs- und Verwaltungsgerichtshofjudikatur ausjudiziert, dass die Finanzbehörde im Rahmen des Ermessens, gerade wenn sie einen Haftungsbescheid geltend macht, auch sagen könne, das Ermessen führe dazu, dass die Abgabe nur zu einem Teil vorgeschrieben werde. So habe der Richter im Zivilprozess etwa auch die Möglichkeit Mitverschulden geltend zu machen und da sage die Judikatur, dass eben ein Mitverschuldenseinwand unter 5% nicht möglich ist. Es werde daher, und ohne irgendein Mitverschulden damit zuzugeben, angeregt, dass wenn der Senat zum Ergebnis komme, dass Ermessen zu üben sei, diese Untergrenze gegenständlich berücksichtigt werde.
Die Abgabenbehörde kenne 17 Personen, die in Summe 72,44% des mit Haftungsbescheid vorgeschriebenen Volumens ausmachen. Weitere 17,34% (ein Kunde) könne die Finanzverwaltung bei vollständiger Auswertung aller ihr zugänglichen Unterlagen unschwer aufdecken.
4) Steuerpflicht von Depotüberträgen
Was die Übertragung auf "zwei kapitalertragsteuerfreie Depots" anlange, so sei die Argumentation der Finanzverwaltung unlogisch und - zu Lasten der Bw. - inkonsequent. Wenn die Entnahme beim depotführenden Kreditinstitut die Haftung auslöste, so müsse auch die Überführung auf ein (von Anfang an "kapitalertragsteuerfreies!") Depot bei der Bw. bei der anderen Bank als Entnahme gelten und nicht bei der Bw. als Kreditinstitut, das diese Konten bloß führt.
5) Formale Mängel der erstinstanzlichen Bescheide
Diesbezüglich wird auf die Darstellung des Berufungsvorbringens auf den Seiten 19-20 in der Berufungsentscheidung vom 23. Oktober 2003, RV/3813-W/2002 verwiesen.
6) Anwendung des § 117 BAO
Auf die Darstellung des Berufungsvorbringens auf den Seiten 39-41 in der Berufungsentscheidung vom 23. Oktober 2003, RV/3813-W/2002 wird verwiesen.
Im Rahmen einer schriftlichen Zeugeneinvernahme beantwortete der von der Bw. als Zeuge geführte Direktor AD die vom Unabhängigen Finanzsenat am 24. Juni 2009 übermittelten Fragen wie folgt:
1) Welche Kontakte gab es zwischen der Bank und dem BMF in der Frage der Berechnung der Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen?
Bis Oktober 2000 gab es meinerseits keine direkten Kontakte mit dem BMF in der gegenständlichen Frage. Die persönlichen bzw. telefonische Kontakte bestanden meines Wissens seit Ende der 1990er Jahre zwischen Bank-N (Dr. TP) sowie der Bank-M Steuerabteilung mit Beamten des BMF (im Wesentlichen mit Dr. MR.X und Dr. MR-Y ).
Die Informationen aus diesen Gesprächen waren mir im Rahmen der Bankensteuerrunde in WKO zugänglich und ließen unsere Abrechnungsmodalitäten bei Nullkuponanleihen (lineare Methode) generell als korrekt anerkannt und unbedenklich erscheinen.
Bei der Besprechung mit dem BMF (soweit mir erinnerlich am Abend des 2. Oktober 2000) war ich persönlich anwesend. Bei diesem Gespräch wurden von Bankenvertretern gegenüber Dr. MR.X konkret die Zloty-Anleihen angesprochen. Noch zu diesem Zeitpunkt erklärte Dr. MR.X sein "Missfallen" über diese Zloty-Anleihen und kündigte an, den entsprechenden Erlass zu ändern und "pro futuro" (zit.) die lineare Stückzinsenrechnung nicht mehr zuzulassen.
2) Wurden Anfragen bezüglich konkreter, hier berufungsgegenständlicher Geschäfte gestellt und dazu Auskünfte vom BMF oder dem Finanzamt erteilt?
Meinerseits bzw. seitens der A-AG. wurden keine direkten Anfragen gestellt. Nach den mir von Dr. TP erteilten Informationen hat dieser schon Ende 1998 oder 1999 im Zuge des Hinweises auf die Problematik des KESt-Erlasses dem BMF eine Beispielsrechnung über Zloty-Nullkupons zur Verfügung gestellt. Nach Aussagen von Dr. TP gab es darauf keine Reaktion.
3) Es wird um Vorlage gegebenenfalls vorhandener persönlicher Gesprächsnotizen oder sonstiger schriftlicher Unterlagen ersucht.
Da ich im Vorjahr meinen Ruhestand angetreten habe, verfüge ich persönlich über keinerlei Aufzeichnungen zur gegenständlichen causa mehr.
In der am 16. November 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung verwies der Vertreter der Bw. auf das gesamte bisherige Vorbringen und hob dabei folgende Umstände besonders hervor:
Es liege eine Haftungsentscheidung vor, die eine Ermessensentscheidung sei und daher alle Voraussetzungen des § 20 BAO erfüllen müsse. Im Hinblick auf die rückwirkende Gesetzesänderung sei es jedenfalls ermessenswidrig, wenn die Haftung rückwirkend auf die gegenständlichen Fälle angewendet werde.
Wie die Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen zu berechnen sei, sei im Gesetz nicht geregelt worden. Dies sei einer Erlassreglung überlassen worden. Die Bw. bzw. der gesamte Kreditsektor habe sich an diesen Erlass gehalten, die EDV der Banken sei dementsprechend programmiert gewesen. Insbesondere in den ersten Jahren (ab Juli 1998) seien die Ergebnisse dieser Berechnungen völlig unbedenklich gewesen. Als die Ergebnisse der Berechnungen auffällig wurden, sei im BMF rückgefragt worden. Das BMF habe die Vorgänge insgesamt als Nullsummenspiel angesehen und der Finanzminister selbst in Zeitungsartikeln pro futuro angekündigt, bei Überhandnehmen derartiger Fälle eine Regelung zu treffen. Die Bw. bzw. ihre Mitarbeiter hätten dementsprechend auf diese Äußerungen vertraut. Eine rückwirkende Änderung habe niemand für möglich gehalten. Es liege daher ein schützenswertes Vertrauen vor. Es habe bei Wertpapieren auch keine sinnvollen Möglichkeiten gegeben, Vorsorge für eine allfällige Haftung zu treffen.
Weiters wurde auf die gemeinschaftsrechtliche Problematik des Steuerabzuges sowie die verfassungsrechtliche Problematik hinsichtlich der anzuwendenden rückwirkenden neuen gesetzlichen Bestimmungen in § 95 EStG 1988 hingewiesen.
Der der Berufung gemäß § 257 Abs. 1 BAO beigetretene B brachte zunächst vor, dass die Inanspruchnahme der Bw. schon deshalb ermessenswidrig erfolgt sei, weil schon vor Inanspruchnahme der Bw. gegen ihn am 8. Mai 2001 ein Sicherstellungsauftrag gemäß § 232 BAO erlassen worden sei, mit dem die Abgabenbehörde (Anm. Finanzamt für den 1. Bezirk) die Sicherstellung von KESt im Zusammenhang mit dem Ankauf und der Depotentnahme von Nullkuponanleihen in sein verwertbares Vermögen angeordnet habe. Bei der Sicherstellung seines unbeweglichen Vermögens sei von der Abgabenbehörde neben einer gerichtlichen Exekution zur Sicherstellung auch die grundbücherliche Vormerkung gemäß § 38 lit. c GBG 1955 durchgeführt worden. Die Abgabenbehörde habe sich damit den Pfandrang für die nachfolgende aufgrund des Rückstandausweises gemäß § 229 BAO zu führende Exekution zur Einbringung bereits im Mai 2001, also viele Monate vor Erlass der Haftungsbescheide gegen die Bw. gesichert. Diese Möglichkeit zur Befriedigung des Abgabengläubigers durch sein verwertbares Vermögen habe die Abgabenbehörde (Anm. Finanzamt für den 23. Bezirk) aber im Zeitpunkt der erst Monate später erfolgenden Erlassung der Haftungsbescheide nicht genutzt, sondern ermessenswidrig Haftungsbescheide gegen die Haftungspflichtigen erlassen. Die aushaftenden Abgabenschulden hätten von ihm, als der Abgabenbehörde namentlich bekannten Eigenschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten aus dem gemäß § 232 BAO sichergestellten inländischen unbeweglichen Vermögen rasch eingebracht werden können.
Er habe als Journalist die Nullkuponanleihen in Österreich ab 1986, als die 30 Jahre Nullkuponanleihe der Republik Österreich begeben wurde, aus nächster Nähe verfolgt und schon damals die Verantwortlichen im BMF auf die wesentlich höhere Steuerbelastung durch die lineare Methode hingewiesen. Seinen Einwendungen sei entgegnet worden, dass es sich insgesamt um ein "Nullsummenspiel" handle. Es komme für den Statt das Gleiche raus. Es seien nur Zeitverschiebungen.
An Hand einer Grafik über eine 10 jährige Anleihe (Ausgabewert 50, Einlösungswert 100) erläuterte B seinen Standpunkt, dass lineare und progressive Methoden wirtschaftlich völlig gleichwertig seien. Bei Annahme fiktiver jährlicher Kapitalerträge, würden diese zunächst bei progressiver Berechnung (Zinssatz 7,18%) unter den Werten der linearen Berechnung liegen, zur Hälfte der Laufzeit seien die jährlichen Kapitalerträge gleich und in weiterer Folge die progressiv ermittelten Kapitalerträge höher als die linear ermittelten. Es liege lediglich eine Zeitverschiebung vor, je nach dem wo man ansetzt. Seitens der Finanzverwaltung habe man übersehen, dass bei der linearen Methode auch die KESt-Gutschrift anfangs höher sein muss. Jahrelang habe man aber zuvor davon profitiert, dass alle Banken linear berechnete KESt abgeführt hätten.
Weiters erläuterte die beigetretene Partei B nochmals ihre Anregung, die Vereinbarkeit der Bestimmungen der §§ 124 b Z 144 und 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 i.d.F BGBl. Nr. 65/2008 mit dem Gemeinschaftsrecht im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH zu klären, wobei von der beigetretenen Partei vier Fragen samt Begründungen ausformuliert wurden.
Die Vertreterin des Finanzamtes führte insbesonders aus, dass seitens der Bank niemand beim Finanzamt vorgesprochen habe. Die Banken wüssten an sich sehr wohl, dass, wenn sie tatsächlich einen Schutz durch Treu und Glauben haben wollten, dass sie sich dann an die zuständige Behörde zu wenden hätten, wovon sie ansonsten auch regelmäßig Gebrauch machen würden. Gespräche mit Ministerialrat Quantschnigg werde es wohl gegeben haben, aber die Tragweite und der vollständige Sachverhalt sei ihm wohl nicht bekannt gegeben worden. Dass erkläre auch, warum er ab einem bestimmten Zeitpunkt, als er nämlich vom Finanzamt die Information über den echten Sachverhalt und die Tragweite der Angelegenheit erfahren habe, sehr wohl reagiert habe.
Es sei auch unrichtig, dass alle Banken die lineare Methode angewendet hätten. Einige Kunden hätten die Banken immer wieder ausgetestet, um dann Verkäufe dort vorzunehmen, wo die KESt progressiv berechnet wurde und der KESt-Abzug niedriger war.
Die Bw. hat die bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 95 Abs. 7 EStG idF BGBl I Nr. 65/2008 zu erteilende Gutschrift an Kapitalertragsteuer bei den hier berufungsgegenständlichen Transaktionen mit Nullkuponanleihen mit ihrem Abrechnungssystem EOS (später EOS) nach der so genannten linearen Methode ermittelt.
Anfragen bezüglich konkreter, hier berufungsgegenständlicher, Geschäfte gegenüber dem BMF oder dem Finanzamt wurden von der Bw. nicht gestellt. Die Bw. selbst hat ihr Wissen über mit dem BMF geführte Gespräche und Anfragen betreffend die Anwendung der linearen Methode durch Kontakte innerhalb des Bankenbereiches erhalten.
Weiters wurden in zwei hier berufungsgegenständlichen Fällen Wertpapiere von kapitalertragsteuerpflichtigen Depots einer anderen Bank auf kapitalertragsteuerfreie Depots bei der Bw. übertragen.
Dabei handelt es sich um folgende Vorgänge:
a) Im Juli 1999 deklariert sich P.Ö., Nationalität Österreich, bei der Erste Bank als Deviseninländer und erwirbt in zwei Tranchen Nullkuponanleihen WPKNr. 193960, und zwar am 20.7.1999 mit einem Nominale von 9 Mio ZAR und am 27.7.1999 mit einem Nominale von 17 Mio ZAR und erhält aufgrund seiner Stellung als Deviseninländer Kapitalertragsteuergutschriften von S 316.266,74 und S 602.054,41, insgesamt also S 918.321,15 . Am 4.8.1999 erfolgte über Antrag des Kunden ein Depotübertrag (Nominale 26 Mio ZAR) von der Erste Bank auf ein Depot bei der Bw. Der Depotübertrag wurde per Fax vom 5.8.1999 von der E. Bank an die Bw. avisiert und der Begünstigte wird für die übernehmende Depotnummer 713 866 65906 mit P.A. und der bisherige KESt-Status mit "Devinl. kestpfl./freiw." bezeichnet. Der Depoteingang bei der Bw. erfolgte am 6.8.1999. Die Legitimation für das Konto bei der Bw. lautet auf Endre H. und ist für einen Devisenausländer/KESt-frei deklariert. Am 18.8.1999 verkauft der Verfügungsberechtigte das gesamte Anleihepaket kapitalertragsteuerfrei.
b) Im August 2000 deklariert sich P.Ö.2, Nationalität Österreich, bei der Erste Bank als Deviseninländer und erwirbt Nullkuponanleihen WPKNr. 194448 und zwar am 25.8.2000 mit einem Nominale von 30 Mio ZAR und erhält aufgrund seiner Stellung als Deviseninländer eine Kapitalertragsteuergutschrift von S 1.402.848,00. Am 7.9.2000 erfolgte über Antrag des Kunden ein Depotübertrag (Nominale 30 Mio ZAR) von der Erste Bank auf ein Depot bei der Bw.. Der Depotübertrag wurde per Fax vom 8.9.2000 von der Erste Bank an die Bw. avisiert und der Begünstigte wird für das übernehmende Depot mit P.A.2. und der bisherige KESt-Status mit "Devinl. kestpfl./freiw." bezeichnet. Der Depoteingang bei der Bw. erfolgte am 11.9.2000. Die Legitimation für das Konto bei der Bw. lautet auf Miss P.A.2 ., Thailand, und ist für einen Devisenausländer/KESt-frei deklariert. P.Ö.2 ist ebenfalls zeichnungsberechtigt auf diesem Depot. Am 10.10.2000 wird das gesamte Anleihepaket kapitalertragsteuerfrei aus dem Depot verkauft.
Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich hinsichtlich der Verwendung der linearen Methode, der Übertragung von Wertpapieren von kapitalertragsteuerpflichtigen Depots einer anderen Bank auf kapitalertragsteuerfreie Depots bei der Bw. und der Nichtvornahme eines Steuerabzuges bei Depotentnahmen auf den diesbezüglich unbestrittenen Feststellungen in der Niederschrift zum Betriebsprüfungsbericht vom 30. Oktober 2001. Die Feststellung, dass Wertpapiere nach deren Entnahme im Ausland verkauft wurden, geht aus dem Inhalt des gerichtlichen Strafaktes (GeschäftszahlXXX) einer der Berufung beigetretenen Partei hervor. Die vom BMF vertretene Ansicht zur Berechnung der Kapitalertragsteuer ergibt sich aus dem Inhalt der veröffentlichten Erlässe und der von der Bw. in der Berufungsschrift vom 26. November 2001 zusammengestellten und in der Folge ergänzten Übersicht über diesbezügliche Auskünfte des BMF aber auch u.a aus der Anfragebeantwortung des BMF vom 23. Juli 1996, GZ. P92/1-IV/14/96. Die Feststellungen bezüglich Anfragen der Bw. an das BMF bzw. das Finanzamt, beruhen auf der Aussage des Zeugen AD .
Die Argumentation Schönsteins (SWK 2001 S 403) in diesem Zusammenhang, dass in den Gesetzesmaterialien bei der Einführung der Kapitalertragsteuer hinsichtlich der Abgrenzung zeitlicher Natur bei Forderungswertpapieren auf die Grundsätze der Zinsertragsteuerrichtlinien verwiesen werde, (diese enthalten dieselbe Formel wie nun die KESt-Richtlinien - nämlich eine lineare Berechnung) und solcherart die zwingende Anwendung einer linearen Abgrenzungsmethode in den Bereich der Kapitalertragsteuer übergegangen sei und eine finanzmathematische Abgrenzung ausschließe, wird nicht geteilt. Gesetzesmaterialien sind zwar grundsätzlich zu einer teleologisch/historischen Interpretation einer gesetzlichen Regelung heranzuziehen. Gegenständlich handelt es sich aber auch bei dieser Formel um eine durch die damaligen Gegebenheiten bedingte technisch-pragmatische Erleichterung bei der Umsetzung des Gesetzes aus der aber für die Frage der richtigen Ermittlung kalkulatorischer Zinsen nichts gewonnen werden kann. Auf die obigen Ausführungen zum wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages wird in diesem Zusammenhang verwiesen. Im Übrigen spricht gegen eine lineare Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auch, dass -folgte man der Ansicht der Bw.- ein originärer Erwerber einer der berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen bei einem Verkauf vor dem Ende der Laufzeit in vielen Fällen mit einem unverhältnismäßig von den wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichenden Kapitalertragsteuerabzug endgültig belastet würde.
Das von der beigetretenen Partei B in der mündlichen Berufungsverhandlung angeführte Berechnungsbeispiel über eine 10 jährige Nullkuponanleihe vergleicht die Unterschiede zwischen linearer und progressiver Berechnung bezogen auf einen fiktiven jährlichen Kapitalertrag. Tatsächlich ist aber die Basis für den jeweiligen KESt-Abzug oder die jeweilige KESt-Gutschrift bei einer Nullkuponanleihe die Summe der fiktiven Kapitalerträge bis zum maßgeblichen Berechnungszeitpunkt und umfasst somit den aufsummierten Kapitalertrag oft mehrerer Jahre. Dadurch kommt es aber -wie bereits oben ausgeführt- zu erheblichen Abweichungen zur progressiven Ermittlung. Entgegen der Darstellung der Partei liegt der progressiv ermittelte Kapitalertrag während der gesamten Laufzeit regelmäßig unter dem linear ermittelten Kapitalertrag. Erst im Einlösungszeitpunkt führen beide Berechnungsmethoden zum selben Ergebnis. Sinn und Zweck der linearen Methode war nur die vereinfachte Berechnung der Kapitalerträge . Die Anwendung der linearen Methode kann daher nur bei geringen nicht ins Gewicht fallenden Abweichungen zulässig sein.
Der Gesetzgeber hat nunmehr durch die Änderung des § 95 Abs. 4 Z 3 iVm § 124b Z 144 EStG 1988 (im Bundesgesetz, mit dem das Einkommensteuergesetz 1988, das EU-Quellensteuergesetz und die Bundesabgabenordnung geändert wird, BGBl. I Nr. 65/2008, ausgegeben am 7. Mai 2008) gesetzlich ausdrücklich angeordnet, dass eine Entnahme aus dem Depot rückwirkend zum 1. Jänner 1998 als Veräußerung gilt, welche eine Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug begründet. Der neuen Rechtslage zufolge versteuert der Veräußerer eines Forderungswertpapiers Stückzinsen pro rata temporis gemäß § 27 Abs. 2 EStG, welche nach § 95 Abs. 4 Z 3 EStG der KESt unterliegen.
Von der Bw. wird dazu insbesonders vorgebracht, dass im Zeitpunkt der Verwirklichung der abgabenrechtlich relevanten Tatbestände (Anm. der körperlichen Entnahme der Wertpapiere) keine Steuerpflicht der Kunden bestanden habe und demzufolge auch keine Einbehaltungspflicht seitens der Bw. Eine bis über zehn Jahre rückwirkend eingeführte Steuerpflicht könne aus verfassungsrechtlicher Sicht nie dazu führen, dass ein Dritter unter dem Titel der Einbehaltungspflicht für die rückwirkend festgelegte Steuerpflicht rechtens zur Haftung herangezogen wird. Keine ausreichende Rechtfertigung wäre auch das Bedürfnis nach Behebung von im Gesetzgebungsprozess unterlaufenen Redaktionsversehen oder Fehlern.
Im Unterschied zum klassischen Fall der rückwirkenden Einführung einer Steuer, die die Rechtsposition der Steuerpflichtigen mit Wirkung für die Vergangenheit verschlechtern, hat diese Regelung für nahezu alle davon betroffenen Fälle dazu geführt, dass die beim Erwerb von Wertpapieren erteilte Gutschrift nunmehr gesetzlich gedeckt ist und das bisher an sich bewährte System bestehend aus Gutschriftserteilung mit nachfolgendem Kapitalertragsteuerabzug erhalten blieb. Demgegenüber mag eine kleine Gruppe von Erwerbern von Nullkoponanleihen in ihrer unberechtigten Erwartung getäuscht worden sein, entgegen der Logik des bei der Kapitalertragsteuer angewandten Gutschrift-Lastschriftsystems, eine Gutschrift ohne nachfolgenden Abzug zu erhalten.
Dass nun durch § 124b Z 144 Satz 1 die Neuregelung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 mit 1.1.1998 rückwirkend in Kraft getreten ist führt für die gegenständlich dadurch Betroffenen aber nicht zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis, da sie nicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht wurden.
Gegen die Anwendung der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 wurde weiters vorgebracht, dass die Besteuerung von nicht zugeflossenen Kapitalerträgen anlässlich von Entnahmen von Wertpapieren aus den Depot gegen die Niederlassungs-, die Dienstleistungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße. § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 beeinträchtige als Wegzugsbesteuerung die durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Kunden von inländischen Kreditinstituten. Aber auch ausländische Finanzdienstleister würden dadurch beeinträchtigt, dass im Ergebnis in Österreich ansässige Steuerpflichtige davon abgehalten würden, sich ihre Nullkuponanleihen ausfolgen zu lassen und bei Finanzdienstleistern zu deponieren, die in einem anderen Staat ansässig seien. Durch den sofortigen Steuerabzug, ohne dass der Anleger über Kapitalerträge verfüge, werde die Depotübertragung an im Ausland ansässige Finanzdienstleister völlig unattraktiv.
Gegenständlich haben Kunden bei der Bw. Nullkuponanleihen gekauft und diese sich zeitnah körperlich ausfolgen lassen. Als Grund für diese eher unübliche Vorgangsweise wurde von dem Kunden, auf den der weitaus größte Teil der Entnahmen entfiel, gegenüber der Bw. angegeben, dass er die Depotgebühren im Hinblick auf die lange Laufzeit sparen wollte. Hinweise, dass die Entnahmen in irgendeiner Weise im Zusammenhang mit einem allenfalls im Lichte der gemeinschaftsrechlichen Grundfreiheiten relevanten Wohnsitzwechsel ins Ausland stehen würden, sind nicht ersichtlich sondern wurden nur hypothetisch in den Raum gestellt.
Es ist aber davon auszugehen, dass aufgrund des von Kunden der Bw. tatsächlich verfolgten Zweckes, nämlich durch Lukrierung der beim Ankauf gutgeschriebenen Kapitalertragsteuer, Entnahme der Wertpapiere und Verkauf oder sonstige Verwertung ohne Kapitalertragsteuerabzug einen dauerhaften Vermögensvorteil zu erlangen, nach der Logik der Vorgangsweise ein Verkauf der Wertpapiere im Ausland erfolgt sein muss.
Somit ist das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhaltes in einem kausalen zeitlichen Zusammenhang mit der Entnahme und einer dadurch ausgelösten Steuerpflicht nicht auszuschließen.
So beträgt etwa - repräsentativ für alle derartigen Geschäftsfälle - die beim Kauf von Nullkuponanleihen WPKN 405371 British Gas Intern Fin im Fremdwährungsnominale von USD 7,200.000,- am 12.1.1999 finanzmathematisch ermittelte Kapitalertragsteuergutschrift ATS 1.285.370,44, die im Hinblick auf die Entnahme am 19.1.1999 abgezogene Kapitalertragsteuer ATS 1.290.643,45. Die anlässlich der Entnahme vorgeschriebene Kapitalertragsteuer übersteigt somit die gewährte Gutschrift lediglich um ATS 5.273,01. Das heißt mit anderen Worten lediglich 0,4 % der anlässlich der Entnahme vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer war nicht durch die zuvor gewährte Gutschrift gedeckt.
Neben den von der Bw. vorgebrachten gemeinschaftsrechtlichen Bedenken wurde seitens der der Berufung beigetretenen Partei B beantragt, eine Reihe von Fragen dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen, wobei nach Ansicht dieser Partei diesbezüglich eine Vorlageverpflichtung des Unabhängigen Finanzsenates bestehe.
Eine Vorlagepflicht trifft allerdings nur die Gerichte, gegen deren Urteile in konkreten Verfahren kein ordentliches Rechtsmittel mehr zulässig sind. Die Bescheide des Unabhängigen Finanzsenates können jedoch mit außerordentlichen Rechtsmitteln angefochten werden, daher liegt lediglich eine Vorlageberechtigung, und keine Vorlageverpflichtung vor. Ob eine Vorlage erfolgt oder nicht liegt daher im Ermessen der Behörde.
Wie bereits ausgeführt, kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates überhaupt nur ein - im Verhältnis zur gesamten vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer - sehr kleiner Teil der Kapitalertragsteuer überhaupt von einer allfälligen Gemeinschaftsrechtswidrigkeit betroffen sein. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber die Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 zwar mit Rückwirkung ausgestattet - zur Unbedenklichkeit der Rückwirkung wird auf die Ausführungen unter Punkt 2 b verwiesen - aber auch durch die Schaffung der Bestimmung des § 240 Abs. 2 BAO eine Möglichkeit geschaffen, eine ungerechtfertigte Belastung mit Kapitalertragsteuer vor Zufluss von Kapitalerträgen bei gemeinschaftsrechtsrelevanten grenzüberschreitenden Sachverhalten weitgehend auszuschließen. Dass die Depotentnahme als solche in § 240 Abs. 2 BAO nicht erwähnt wird ist darauf zurückzuführen, dass durch die Depotentnahme allein noch kein gemeinschaftsrechtsrelevanter grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegt. Der Wortlauf der Bestimmung steht aber nicht der Anwendung des § 240 Abs. 2 BAO auf Depotentnahmen entgegen, die im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten wie Wohnsitzverlegung ins Ausland oder Verbringung der Wertpapiere auf ein Depot im Ausland stehen. Eine zeitliche Begrenzung des Anwendungsbereiches dieser Bestimmung ist überdies, entgegen der Ansicht der Bw., dem Wortlaut des § 240 Abs. 2 BAO nicht zu entnehmen. Soweit daher, wie bei den hier berufungsgegenständlichen langfristigen Nullkuponanleihen, die Fälligkeit der Wertpapiere noch nicht eingetreten ist, kann der Regelung auch nicht von vornherein ihre Wirkung für die berufungsgegenständlichen Fälle abgesprochen werden. Aus diesen Gründen erscheint dem Unabhängigen Finanzsenat die Unvereinbarkeit der bekämpften Bestimmung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht gegeben.
Aufgrund des ennormen Ausmaßes der nachzufordernden Kapitalertragsteuer kommt gegenständlich insbesonders auch im Hinblick auf das Interesse der Allgemeinheit an ungerechtfertigten Steuerausfällen der Frage der Einbringlichkeit eine überragende Bedeutung zu. Es liegt nun aber geradezu in der Natur der Sache, dass die Einbringlichkeit bei einer Bank in sehr hohem Ausmaß gewährleitstet ist, während die Einbringung bei den Kunden der Bw, insbesonders auch im Hinblick auf die Verbringung von Wertpapieren ins Ausland, in hohem Ausmaß mit Unsicherheiten belastet ist. Demgegenüber treten das im Hinblick auf Billigkeitserwägungen unter dem Aspekt von Treu und Glauben auch zu beachtende Verhalten des BMF und der Kunden der Bw. in den Hintergrund (siehe dazu auch die Ausführungen zu den Unterpunkten b) und c)).
Soweit von dem der Berufung beigetretenen Kunden B vorgebracht wurde, dass gegen ihn persönlich vom Finanzamt für den 1. Bezirk am 8. Mai 2001 ein Sicherstellungsauftrag gemäß § 232 BAO für einen Teil der später der Bw. vorgeschriebenen Kapitalertragsteuerbeträge erlassen worden sei und sich das Finanzamt überdies den Pfandrang für eine Exekution bei seinem unbeweglichen Vermögen sichern habe lassen, so ist dem entgegenzuhalten, dass eine Vorschreibung von Abgaben an diese Partei nicht erfolgt ist, und aufgrund einer Berufung der Partei gegen den Sicherstellungsauftrag, dieser mit Berufungsvorentscheidung vom 22. Jänner 2002 ersatzlos aufgehoben wurde. Dazu kommt, dass diese Partei die Wertpapiere nach eigenen Angaben ins Ausland verbracht hat und das unbewegliche Vermögen allein nach den vorliegenden Grundbuchsauszügen und Bewertungsunterlagen bei weitem nicht ausgereicht hätte, die Abgabenschuld abzudecken.
Soweit die der Berufung beigetretene Partei B vorbringt, es habe bei den Banken ja wohl Betriebsprüfungen gegeben, wo offenbar die Gutschriften nicht beandstandet worden seien, so ist dem entgegenzuhalten, dass, selbst wenn derartige Geschäftsfälle geprüft worden wären, wofür es keine konkreten Anhaltspunkte gibt, der Grundsatz von Treu und Glauben keine Bindung an eine allfällige Beurteilung durch die vorangegegangene Betriebsprüfung bewirken kann (VwGH vom 27.3.2008, 2004/13/0035). Der Umstand, dass eine in der Vergangenheit erfolgte Überprüfung durch die Behörde, eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindert die Behörde nicht, diese Vorgangsweise als rechtswidrig zu beurteilen (VwGH vom 16.11.2006, 2002/14/007)
Der Verwaltungsgerichtshof hat auch in den Erkenntnissen vom 24.5.2005, 2005/15/0052 und vom 27. 6.1991, 90/13/0156, zum Ausdruck gebracht hat, dass der Grundsatz von Treu und Glauben (siehe hiezu auch Lang/Schuch/Staringer, Soft Law in der Praxis, Wien 2005, 89) die Behörde nicht hindert, von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung später abzugehen. Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, wie dies z.B. der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wurde und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist vor allem bei unrichtigen Rechtsauskünften der zuständigen (vgl EuGH 14. September 2006, C- 181/04 bis 183/04, Elmeka) Abgabenbehörde zu berücksichtigen (vgl Ritz, BAO3, § 114 Tz 11).
Die wiederholten Anfragen zeigen auch, dass den Banken aufgrund der von ihnen getätigten Geschäfte sehr wohl bewusst war, dass die Anwendung einer linearen Methode bei den berufungsgegenständlichen hochverzinsten und besonders langfristigen Nullkuponanleihen zu ungerechtfertigt hohen Gutschriften führt und die Auskunftserteilungen des BMF, die lineare Methode könne weiterhin angewendet werden, ihre diesbezüglichen Bedenken nicht zerstreut hat. Im Hinblick auf diese besonderen Umstände wäre es aber zumutbar gewesen, entweder bei diesen Geschäftsfällen eine progressive Ermittlung der zeitanteiligen Kapitalerträgen vorzunehmen, wie dies ohnehin andere Banken bereits machten (siehe etwa Schönstein SWK 2001 S 404 3. Absatz) oder aber entsprechende Sicherheiten mit den Kunden für den Fall einer Rückforderung seitens des Finanzamtes zu vereinbaren.
Soweit die Bw. vorbringt, im Rahmen des Ermessens wäre auch zu berücksichtigen, dass der Fiskus jahrelang durch die Anwendung der linearen Methode bei der Veräußerung von Wertpapieren insgesamt einen enormen Vorteil erzielt habe und es auch deshalb unzulässig sei, jetzt einseitig zu hohe Gutschriften rückzufordern, so ist dem entgegenzuhalten, dass soweit Veräußerer und Erwerber beide unbeschränkt steuerpflichtig sind, die Veräußerung für den Fiskus erfolgsneutral bleibt. Nur wenn der Erwerber nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, könnte der Fiskus überhaupt erfolgswirksam KESt vereinnahmen, Bei monatlicher oder jährlicher Vorschreibung von Kapitalertragsteuer sind zudem die Differenzen der linearen zur progressiven Methode in der Regel vernachlässigbar. Wären derartige gravierende Fälle wie bei der Gutschrifterteilung aufgetreten, so wäre zu erwarten gewesen, dass die Betroffenen die lineare Berechnungsmethode bekämpft hätten. Dass derartige Fälle kaum vorkamen, zeigt auch der Umstand, dass in der Aufstellung über sämtliche berufungsgegenständliche Geschäftsfälle auf den Seiten 8 bis 15 (es handelt sich um mehrere hundert Geschäftsfälle) nur 4 einen Veräußerungsvorgang betreffen. Auch bei diesen Geschäftsfällen wurde nunmehr die KESt progressiv berechnet. Ansonsten wurde ein KESt-Abzug bei den berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen nach der linearen Methode offenbar regelmäßig durch Depotentnahme und Veräußerung bei einer progressiv abrechnenden Bank oder Verkauf im Ausland vermieden.
Die Bw. wurde vom Finanzamt, bezogen auf die Gesamtzahl aller Geschäftsfälle, in denen eine Ermittlung der Kapitalertragsteuer nach der linearen Methode erfolgte, nur in einer sehr kleinen Zahl von Fällen zur Haftung herangezogen. Das waren eben diese Geschäftsfälle, bei denen einem mit Wertpapiergeschäften vertrauten Kreditinstitut die Widersinnigkeit einer linearen Berechnungsmethode zu Ermittlung von zeitanteiligen Kapitalerträgen auffallen hätte müssen. Es hätte auffallen müssen, dass diese Berechnungsmethode dazu führte, dass Steuerbeträge gutzuschreiben waren, die in einer unverhältnismäßigen Relation zum inneren Wert des Wertpapiers standen oder in Einzelfällen sogar den Kaufpreis überschritten ("Zlotyanleihe") , ohne dass dies auf einen durch wirtschaftliche Gründe bedingten geringen Kurs des Wertpapiers zurückzuführen war, wie auch solche Fälle in den Jahren 1998 und 1999 auffallen mussten, wo Käufe mit Gutschriftserteilungen mit zeitnahen Depotentnahmen im Zusammenhang standen und wo erkennbar war, dass durch die Entnahme ein Kapitalertragsteuerabzug am Laufzeitende nicht mehr gesichert war und durch die höhere lineare Gutschrift noch größere Vermögensvorteile für die so handelnden Kunden entstanden. Es handelte sich dabei keineswegs um Geschäftsfälle, die im Alltagsgeschäft völlig untergehen, war doch schon die Depotentnahme an sich unüblich und wurden ja auch Absprachen über die Entrichtung des Kaufpreises unter Vorabanrechnung der erwarteten KESt-Gutschrift getroffen.
Dass diese Umstände auffallen mussten und von den damit befassten Bediensteten der Bw. auch tatsächlich erkannt wurden ist aus dem Vorbringen der Bw. selbst ersichtlich, wenn diese auf Seite 21 des Vorlageantrages vom 25. Juni 2002 ausführt: " die Geschäfte der Mitarbeiter (die von den Kunden "lernten") begannen im September 2000 ......
Dazu kommt, dass die Bw. bei den gegenständlichen Fällen nicht mit Abzugspflichten belastet war, sondern zu Lasten eines Dritten (des Abgabengläubigers) ihren Kunden Gutschriften erteilte (d.h. in der konkreten Abwicklung nach den Angaben der Bw. auf einen Teil des ihr zustehenden Kaufpreises verzichtete). Im Hinblick auf die ungewöhnliche Höhe von Gutschriften in diesen Fällen kann sowohl eine Zurückbehaltung der Gutschriften (diesfalls wäre der Betrag für eine Steuerabfuhr jedenfalls zur Verfügung gestanden) als auch eine Vereinbarung von Rückforderungsrechten nicht als ein die Geschäftsbeziehung zerstörender Vertrauensbruch angesehen werden, da der Kunde bei derartigen Geschäften auch bei Konkurenzbanken mit derartigen Vorgangsweisen hätte rechnen müssen bzw. ja den Kunden auch bekannt war, dass andere Banken die Stückzinsen aufgrund progressiver finanzmathematischer Berechnungsmethoden ermittelten.
Demgegenüber hat die Bw. die gesetzlichen Bestimmungen in der Weise ausgelegt, einerseits den Kapitalertragsteuerabzug bei Depotentnahme zu verneinen, andererseits aber Gutschriften zu gewähren, obwohl dies dem Gesetzgeber schon aus logischen und systematischen Gründen nicht unterstellt werden konnte. Eine derartige Interpretation bedeuted, dass es eine Gutschrift von Kapitalertragsteuer geben kann, ohne dass in weiterer Folge ein Kapitalertragsteuerabzug folgt. Da aber bei dem bei der Kapitalertragsteuer angewandten Gutschrift-Lastschrift-System systemimmanet der "KESt-Kreislauf" geschlossen sein muss, stellt die nunmehrige Rückwirkung der Bestimmung des 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 in Anbetracht der vorhin geschilderten Umstände keinen Grund dar, der im Rahmen der Billigkeitserwägungen bei Ausübung des Ermessens zu Gunsten der Bw. heranzuziehen ist.
3. Steuerpflicht von Depotüberträgen
Bei einem Depotwechsel zwischen zwei inländischen Banken ist ein allfälliger Kapitalertragsteuerabzug von der das Wertpapier übertragenden und nicht von der übernehmenden Bank vorzunehmen. Auf die diesbezüglichen Ausführungen auf den Seiten 55-56 in der Berufungsentscheidung vom 23. Oktober 2003, RV/3813-W/2002 wird verwiesen. Der Berufung war daher in diesem Punkt stattzugeben.
4: Formale Mängel der erstinstanzlichen Bescheide
Soweit von der Bw. formale Mängel der erstinstanzlichen Bescheide gerügt wurden, wird auf die diesbezüglichen Ausführungen auf den Seiten 19-20 sowie 45-46 in der Berufungsentscheidung vom 23. Oktober 2003, RV/3813-W/2002 verwiesen.
5. Anwendung des § 117 BAO
Findok-Nr: 44434.1, aufgenommen am: 02.08.2010 13:18:20, zuletzt geändert am: 10.02.2014, Dokument-ID: b9da370b-c1ab-425c-a7b8-924c73c501f8, Segment-ID: 657be611-c00e-4a6e-b98a-86ac408abc5f

References: § 95
 § 95
 § 257
 § 95
 § 95
 § 257
 § 30
 § 27
 § 19
 § 27
 § 95
 § 95
 § 95
 § 95
 § 19
 § 124
 EuGH 
 § 240
 § 240
 § 37
 § 240
 § 20
 § 95
 § 95
 § 95

§ 95
 § 95
 § 95
 § 117
 § 20
 § 95
 § 257
 § 232
 § 38
 § 229
 § 232
 EuGH 
 § 95
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 § 124
 § 27
 § 95
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 § 95
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 EuGH 
 § 95
 § 240
 § 240
 § 240
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 § 232
 EuGH 
 § 114
 § 117