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Timestamp: 2018-11-16 22:47:25+00:00

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﻿ Sentencia 2007-00118 de marzo 11 de 2010
SENTENCIA 2007-00118 DE 11 DE MARZO DE 2010
CONTENIDO:PROCEDE LA PÉRDIDA POR LA ENAJENACIÓN DEL ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO, DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 90 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO. LA PÉRDIDA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS SE PRESENTA CUANDO SE VENDE UN BIEN QUE HACE PARTE DEL ACTIVO DEL CONTRIBUYENTE POR UN VALOR INFERIOR A SU COSTO FISCAL INCLUIDOS LOS AJUSTES INTEGRALES POR INFLACIÓN SEGÚN PRESCRIBE ESA DISPOSICIÓN QUE SE REFIERE A LA DETERMINACIÓN DE RENTA BRUTA O LA PÉRDIDA PROVENIENTE DE LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS, A CUALQUIER TÍTULO, ESTÁ CONSTITUIDA POR LA DIFERENCIA ENTRE EL PRECIO DE ENAJENACIÓN Y EL COSTO DEL ACTIVO.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PÉRDIDA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS FIJOS, DESTRUCCIÓN DEL INVENTARIO, AJUSTE INTEGRAL POR INFLACIÓN
Sentencia 2007-00118 de marzo 11 de 2010
Rad. 25000-23-27-000-2007-00118-01-17178
Actora: Pharmacia Inter American Corporation
C/ Unidad Administrativa Especial – DIAN
En los términos de los recursos de apelación de las partes demandante y demandada la Sala debe decidir la legalidad de la liquidación de revisión del impuesto de renta de la actora por el año gravable de 2003. Concretamente se analizará si la liquidación oficial es congruente con el requerimiento especial; si procede la adición de ingresos como resultado de no admitir la pérdida implícita generada por el aporte de un establecimiento de comercio; si procede la deducción por destrucción de inventarios; si procede la sanción por inexactitud y si se debe condenar en costas a la demandada en el evento de un fallo adverso. Planteada así la litis, procede la Sala a decidir.
a) Congruencia entre la liquidación de revisión y el requerimiento especial
Según el artículo 703 del estatuto tributario para expedir la liquidación de revisión es necesario que la administración, previamente, envíe un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta; es decir, se trata de una actuación imprescindible para la determinación oficial del impuesto y se erige junto con la declaración y la ampliación al requerimiento, en el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente, por ello, el artículo 711 ibídem establece que el acto liquidatorio debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación.
Para la Sala, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial deben ser motivados, pues si la autoridad tributaria rechaza la liquidación privada presentada por el contribuyente, debe poner en conocimiento de éste los motivos de desacuerdo para permitirle ejercer su derecho de contradicción(2). La explicación de los hechos y razones de la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.
Junto a estas garantías, es importante respetar el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del estatuto tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial.
En este caso, a juicio de la Sala del análisis confrontado de los motivos expuestos por la DIAN en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, no existe la alegada falta de correspondencia, pues, el hecho siempre se refirió a la adición de ingresos porque la pérdida implícita generada por el aporte del establecimiento de comercio no era aceptada fiscalmente.
En efecto, en el requerimiento especial la adición de ingresos se fundamentó en los artículos 26 y 27 del estatuto tributario; en el Concepto DIAN 038764 de 2003 ratificado por el Concepto DIAN 032965 de 2004 y por el Oficio 061450 de 2005 que, sobre el valor asignado a los bienes que se enajenan como aporte en especie, señalaron que si las partes asignan al bien aportado un precio de enajenación inferior a su costo fiscal, se generará una pérdida no deducible para el aportante. Según se expuso en el requerimiento especial, tal doctrina no se opone al artículo 90 del estatuto tributario, por el contrario, ha establecido que son aplicables las reglas del mencionado artículo. Consideró que si se tomaba como referencia tal disposición, resultaba cuestionable el valor comercial del establecimiento de comercio, pues este no debe diferir notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, lo cual era difícil de encontrar.
En la liquidación de revisión se consideró que según el acuerdo para el aporte del establecimiento de comercio realizado entre la actora y Pfizer S.A.(3), era inexplicable que la demandante hubiera enajenado el establecimiento por $ 18.332.865.000 (valor de las acciones que recibió), que es inferior al valor patrimonial establecido por la totalidad de activos y pasivos de la sucursal que suman $ 21.256.643.903, pues el acuerdo era que los valores debían ser iguales. Es decir, que el valor comercial debía ser fiscalmente igual para las partes, ya que se trataba del cambio de un activo por otro. Señaló que se trataba de una permuta, para lo cual citó los conceptos 010366 de 1999, 032965 de 2004 y 038764 de 2004, según los cuales, si el valor comercial de los bienes aportados es superior al valor comercial de las acciones emitidas a cambio, se causa una pérdida que no es deducible en cabeza de la sociedad aportante. Concluyó, de acuerdo con lo anterior, que no era deducible la pérdida por efecto del aporte del establecimiento de comercio, aún más teniendo en cuenta que entre las dos empresas se creó la figura de la vinculación económica y conforme al artículo 151 del estatuto tributario no era aceptable esa pérdida.
Pues bien, para la Sala el argumento central para no aceptar la pérdida en la enajenación del establecimiento de comercio fue el mismo tanto en el requerimiento como en la liquidación.
Ahora bien, el artículo 151 del estatuto tributario que citó la liquidación de revisión sí fue un argumento adicional de la DIAN para rechazar la pérdida, pues tal norma no fue invocada por la actora en la respuesta al requerimiento especial como fundamento de su pretensión, sino enunciada simplemente para señalar que no se daban las situaciones de los artículos 150 a 155 ibídem para rechazar la pérdida(4), de manera que su inclusión como motivo de la decisión sí fue ajena al planteamiento del requerimiento especial. Sin embargo, ello no da lugar a la nulidad de la liquidación de revisión, toda vez que, como se vio, no fue el argumento central, sino adicional.
De acuerdo con lo anterior es evidente que la liquidación de revisión, mantuvo en esencia el motivo del rechazo planteado en el requerimiento, de que la pérdida en la enajenación del establecimiento de comercio no era deducible. En consecuencia el cargo de falta de correspondencia no está llamado a prosperar.
b) Adición de ingresos
Conforme a la actuación administrativa, la adición de ingresos tuvo como motivo el desconocimiento de la pérdida implícita generada por el aporte del establecimiento de comercio según la negociación entre la actora y Pfizer S.A., ya que de acuerdo con la doctrina de la DIAN si las partes asignan a un bien que se aporta en especie un precio de enajenación inferior a su costo fiscal, se genera una pérdida no deducible para el aportante. Además, que según el acuerdo suscrito por las partes era inexplicable que la demandante hubiera enajenado el establecimiento por $ 18.332.865.000 (valor de las acciones que recibió), que es inferior al valor patrimonial establecido por la totalidad de activos y pasivos de la sucursal que suman $ 21.256.643.903.
Pues bien, conforme a los antecedentes del proceso se observa que entre Pharmacia Inter-American Corporation sociedad domiciliada en Estados Unidos y Pfizer S.A., domiciliada en Bogotá se firmó el acuerdo para el aporte de establecimiento de comercio el 31 de diciembre de 2003, así: Pharmacia Inter-American Corporation aporta la sucursal de Pharmacia en Colombia a Pfizer S.A., con todos los bienes, propiedades, derechos y obligaciones de cualquier naturaleza y carácter. Sobre el precio de la negociación los numerales 2.1, 2.2 y 2.3 señalan:
“2.1. Las partes han avaluado la sucursal de Pharmacia en la suma de US$ 5.8 millones, la cual corresponde al valor en libros reflejado en el anexo A. Este precio podrá ser ajustado teniendo en cuenta el valor neto en libros de la sucursal a 31 de diciembre de 2003.
2.2. Como contraprestación por el aporte de la sucursal de Pharmacia, la compañía acuerda ofrecer, emitir y traspasar a Pharmacia 100.000 acciones ordinarias, con valor nominal de Col$ 550 por acción (las “acciones”), que Pharmacia acuerda suscribir, en la fecha efectiva, por un precio total de Col$ 50.000.000 más una prima de Col$ 16.398.800.000.
2.3. Las partes declaran expresamente que han establecido el precio de las acciones de manera que, en total, las acciones tengan un valor de mercado igual al valor en libros de la sucursal, tal como se refleja en el anexo A, y que no es la intención de ninguna de las partes obtener cualquier valor, ni hacer que la otra pierda cualquier valor, como resultado del aporte de la sucursal de Pharmacia que contempla este acuerdo”(5).
El detalle de los activos y pasivos transferidos según las notas a los estados financieros de la sucursal colombiana de Pharmacia Inter-American Corporation, se encuentra a folio 143 c.3(6), así:
Vencimientos corrientes de pensiones de jubilación
Activos y pasivos corrientes, neto
Pasivos a largo plazo - pensiones de jubilación
Activos y pasivos netos, entregados
Este fue el precio acordado por las partes a cambio de 100.000 acciones ordinarias de $ 500 de valor nominal por acción equivalente a $ 50.000.000 que a su vez se suscribieron con una prima de $ 18.282.865.077.
Ahora bien, en la declaración de renta de la actora la operación se registró así: en ingresos $ 18.332.865.000 y en costos $ 21.256.643.902 correspondiente al costo fiscal del establecimiento de comercio. Como los valores registrados en la declaración arrojaban una pérdida que según la DIAN no es procedente, decidió en el acto acusado adicionar los ingresos de la actora por la diferencia, con el fin de eliminar la mencionada pérdida.
Lo que pretendió la DIAN y así lo planteó en el requerimiento especial es que para que no haya pérdida, el valor comercial del establecimiento de comercio debió ser igual al costo fiscal, porque las partes estipularon que el precio sería el valor contable, sin embargo, a juicio de la Sala, tal exigencia no está prevista legalmente, además, el valor comercial corresponde al valor pactado por las partes libremente, que en materia tributaria tiene algunos límites, como el previsto en el inciso 4º del artículo 90 del estatuto tributario, que señala que tal valor no debe diferir notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación(7).
De otra parte, tiene razón la actora cuando explica la diferencia entre el valor contable de los activos menos pasivos, que fue el precio de enajenación, y el costo fiscal de la sucursal que se registró en la declaración de renta, pues, existen ciertos factores que no se pueden sustraer para efectos de la determinación del costo fiscal, como son las provisiones registradas contablemente, los pasivos estimados, las valorizaciones contables y otros ajustes por recálculo del ajuste por inflación fiscal, sobre lo cual nada dijo la DIAN en la liquidación de revisión.
En efecto, las provisiones para protección de inventarios por $ 2.378.103.874, más las provisiones para cubrir pasivos como:
Provisión intereses
95.198.948
Provisión honorarios
Provisión contraining
150.698.996
Provisión pensiones jubilación
82.152.539
Provisión contingencia fiscal
Total 544.536.483
Más el mayor ajuste por inflación fiscal de acciones por $ 1.742.686, menos la valorización de otras inversiones por $ 603.819.000 da como resultado $ 2.923.779.224(8), suma que corresponde a la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal declarado y que fue justamente el valor adicionado por la DIAN en los ingresos de la sociedad.
Ahora bien, aunque en el requerimiento la DIAN mencionó que le parecía cuestionable el valor comercial del establecimiento que se aportó, señaló que era difícil de encontrar el precio comercial promedio para bienes de la misma especie según lo dispone el artículo 90 citado. De manera que, para la Sala, el proceder de la DIAN no tiene respaldo probatorio ni jurídico alguno.
Adicionalmente, el acuerdo celebrado entre la actora y Pfizer S.A., de que el precio total de las acciones deban tener un valor de mercado igual al valor en libros de la sucursal, y que no es la intención de ninguna de las partes obtener cualquier valor, ni hacer que la otra pierda cualquier valor, como resultado del aporte de la sucursal, es una estipulación de tipo comercial que no comprendió ningún efecto tributario, el cual, por lo demás, puede variar, precisamente en atención a que fiscalmente el costo de los activos y pasivos tienen reglas especiales de determinación, como se vio.
Así las cosas, sin elementos de juicio válidos la DIAN no podía adicionar los ingresos de la actora por el aporte del establecimiento de comercio ya que, en realidad, lo que hizo fue ajustar el precio de enajenación, sin haber demostrado que el valor comercial fijado estaba por debajo de los límites mencionados.
En efecto, aparte de la estipulación contractual, el artículo 90 del estatuto tributario señala que cuando el valor asignado por las partes difiera notoriamente del valor comercial de los bienes en la fecha de su enajenación, conforme a lo dispuesto en este artículo, el funcionario de fiscalización puede rechazarlo para los efectos impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los activos; atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Nacional de Estadística, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por el Banco de la República u otras entidades afines. Además, señala que se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente, cuando se aparte en más de un veinticinco por ciento (25%) de los precios establecidos en el comercio para los bienes de la misma especie y calidad, en la fecha de enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos. Y nada de esto fue establecido por la DIAN.
Finalmente, considera la Sala que es válido el argumento de la actora que conforme al artículo 90 del estatuto tributario, procede la pérdida por la enajenación del establecimiento de comercio, pues, la pérdida en la enajenación de activos se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación según prescribe esa disposición que se refiere a la determinación de la renta bruta del contribuyente en la enajenación de activos, y señala que la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos, a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo del activo.
De otra parte, no procedía el rechazo con fundamento en el artículo 151 del estatuto tributario porque el supuesto que consagra la norma es para transacciones entre “una sociedad u otra entidad asimilada y personas naturales o sucesiones ilíquidas que sean económicamente vinculadas a la sociedad o entidad” y, en este caso, la transacción tuvo lugar entre dos sociedades.
Por lo anterior y teniendo en cuenta que la DIAN no demostró que la actora estuviera en alguno de los supuestos previstos en el artículo 90 del estatuto tributario para desconocer el precio de enajenación del establecimiento de comercio, el rechazo de la pérdida implícita en tal operación no tiene fundamento jurídico válido, razón por la cual no procede la adición de ingresos efectuada en la liquidación de revisión. En consecuencia, en este punto prospera el recurso de apelación de la demandante por lo que se modificará la decisión apelada.
c) Deducción por destrucción de inventarios
El tribunal reconoció la deducción porque según la jurisprudencia del Consejo de Estado(9), tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos, ni usados ni comercializados de ninguna forma, se admite su valor como expensa necesaria, siempre que se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, tienen relación de causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionado con la actividad.
A juicio de la DIAN y conforme al Concepto 061852 de 24 de septiembre de 2002, para los inventarios permanentes no está previsto en el régimen fiscal la disminución del inventario por faltantes de mercancías de fácil destrucción o pérdida sino que de acuerdo con el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 se debe crear una provisión, la cual no es deducible fiscalmente porque no está expresamente autorizadas por la ley.
Pues bien, para resolver el cargo la Sala reitera el criterio expuesto, entre otras, en las sentencias de 25 de septiembre de 2006(10), 19 de julio de 2007 y 8 de mayo de 2008(11) en las cuales se concluyó que el valor de los medicamentos retirados del inventario para su destrucción conforme a las normas legales de control sanitario, debe aceptarse como deducción en el impuesto de renta y complementarios, conforme al siguiente análisis.
La Sala en sentencia de 27 de octubre de 2005(13) precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(14).
Señaló igualmente que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (D. 2650/93, art. 14, estatuto contable), la cual no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.
Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como ‘expensa necesaria’ deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)”.
La anterior posición fue reforzada mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006 en la que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(15). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:
Así las cosas, tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio [deducción]”.
Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando se solicita por medio de deducción, no debe rechazarse si se demuestran los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones. Así, la anterior posición jurídica fue reiterada en la sentencia de 19 de julio de 2007 para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios(16), específicamente medicamentos, soportadas con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.
Con fundamento en el anterior criterio la destrucción de medicamentos en cumplimiento de normas de control sanitario efectuada por la actora según Acta de Destrucción 0064 de 15 de octubre de 2003(17), es una expensa necesaria deducible, pues disminuye la renta bruta y por tanto tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad que es “fabricar, vender, distribuir, importar y exportar por cuenta propia o de terceros toda clase de productos químicos, medicinales, farmacéuticos, cosméticos, veterinarios y agrícolas [...]”(18). En consecuencia, procede la deducción como la solicitó la demandante en su declaración. No prospera el cargo de apelación de la demandada por lo que en este aspecto se confirma la decisión de primera instancia.
d) Sanción por inexactitud
Según el artículo 647 del estatuto tributario la sanción procede por la omisión de ingresos o por la inclusión en las declaraciones tributarias de deducciones inexistentes que den lugar a un menor impuesto a pagar. Como en este caso se aceptaron las partidas declaradas por la sociedad y que fueron modificadas por la DIAN desaparece el sustento de la sanción.
e) Condena en costas
La demandante solicitó que se condenara en costas a la demandada por el injusto detrimento del patrimonio de la sociedad Pharmacia causado por la necesidad de defenderse de los infundados cuestionamientos de la DIAN.
A juicio de la Sala la petición no es procedente, pues no se encuentran causadas las costas de conformidad con el artículo con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998.
En efecto, no se evidencia de la parte demandada una conducta que muestre temeridad; tampoco la actuación está ausente de fundamentación jurídica que amerite una condena en tal sentido.
En consecuencia, como la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable de 2003 se ajustó a derecho, la Sala anulará la liquidación de revisión demandada, previa revocatoria de la sentencia de primera instancia que había anulado parcialmente el acto acusado. Por lo anterior, no es necesaria la corrección del error incurrido por el tribunal en la identificación del acto anulado parcialmente, ya que la presente decisión reemplazará la del a quo. A título de restablecimiento del derecho se declarará en firme la liquidación privada de la sociedad presentada por el 2003.
DECLÁRASE la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642006000140 de 9 de febrero de 2007 de la DIAN que modificó la declaración de renta y complementarios de la sociedad Pharmacia Inter American Corporation por el año gravable de 2003.
En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE EN FIRME la declaración de renta de la demandante por el año gravable de 2003.
(2) Sentencias de 5 de octubre del 2001, Expediente 12095 y de mayo 18 del 2006, Expediente 14778. Consejera ponente María Inés Ortiz Barbosa.
(3) Numeral 2.3 del artículo 2º.
(4) Folio 490, c.a. 2.
(5) Folio 226, c. 3.
(6) Factura de venta, folio 374, c.a. 2.
(7) Según la modificación de la Ley 633 de 2000.
(8) Folio 142, c. a. 1.
(9) Sentencias de 25 de septiembre de 2006, Expediente 15032, magistrada ponente María Inés Ortiz B. y de 19 de julio de 2007, Expediente 15099, magistrado ponente Juan Ángel Palacio H.
(10) Expediente 15032, magistrada ponente María Inés Ortiz B.
(11) Expedientes 15099 y 15564, magistrado ponente Juan Ángel Palacio H.
(13) Expediente 13937, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.
(14) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, solo son deducibles: las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor).
(15) Expediente 15032, consejera ponente Maria Inés Ortiz Barbosa.
(16) Expediente 15099, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié.
(17) Folio 250 y ss., c. 3.
(18) Folio 55, c. 3.

References: ARTÍCULO 90
 artículo 703
 artículo 711
 artículo 711
 artículo 90
 artículo 151
 artículo 151
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 90
 artículo 151
 artículo 90
 artículo 14
 artículo 64
 artículo 148
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 647
 artículo 171
 artículo 55
 artículo 2