Source: https://umsatzsteuer.digital/service-gegen-daten/
Timestamp: 2020-01-28 01:44:26+00:00

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Service gegen Daten - Umsatzsteuer Digital
Umsatzsteuerliche Implikationen des Geschäftsmodells „Service gegen Daten“ –
Prüfung eines umsatzsteuerbaren Leistungsverhältnisses unter Berücksichtigung der DSGVO
Seit dem 25.5.2018 gilt die DSGVO und deren datenschutzrechtliche Pflichten sind von Unternehmen zu beachten. Diesbezügliche umsatzsteuerliche Pflichten stehen häufig nicht im Fokus von Unternehmen, insbesondere wenn der Abruf und die Zurverfügungstellung elektronischer Inhalte für Nutzer kostenlos ist. Denn wo kein Geld zwischen Nutzer und Unternehmen fließt, liegen auf den ersten Blick steuerbare und steuerpflichtige Umsätze zunächst einmal fern. Dass in diesen Fällen jedoch gleichwohl ein umsatzsteuerliches Leistungsverhältnis vorliegen kann, verdeutlichen die nachfolgenden Ausführungen.
I. Elektronische Dienstleistungen
Umsatzsteuerpflichtig sind grundsätzlich sonstige Dienstleistungen, die im Inland gegen Entgelt erbracht werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Erbringung von elektronischen Dienstleistungen ist eine sonstige Dienstleistung i. S. von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG. Was im Einzelnen unter einer elektronischen Dienstleistung verstanden werden kann, ergibt sich aus dem exemplarischen Verzeichnis der MwStSystRL (Anhang II: Verzeichnis elektronischer Dienstleistungen i. S. von Art. 58 I Buchst. c MwStSystRL, ABl EU Nr. L 44 S. 11) und umfasst die Bereitstellung von Bildern, Texten und Informationen, Datenbanken, Musik, Filmen und Spielen, Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen, Software und deren Aktualisierung, Glücksspielen und Lotterien, Sendungen und Veranstaltungen sowie Fernunterrichtsleistungen. Kommunizieren Leistungserbringer und Nutzer über E-Mail führt dies allein noch nicht zu einer elektronischen Dienstleistung.
Eine kostenlose, elektronische Dienstleistung ist im Inland aber nur umsatzsteuerpflichtig, wenn sie gegen Entgelt erbracht wird. Ob ein steuerbarer Leistungsaustausch tatsächlich gegen Entgelt erbracht wird, bestimmt sich nach § 1 UStG (vgl. BFH, Urteil v. 28.1.1988 – V R 112/86 , BStBl 1988 II S. 473). Art und Inhalt des Entgelts ist dagegen in § 10 UStGgeregelt.
Folgende grundsätzliche Fragen stellen sich somit für die Unternehmer:
Was müssen in- und ausländische Unternehmen mit elek­tronischen Dienstleistungen beachten?
Können kostenlose elektronische Dienstleistungen umsatzsteuerpflichtig sein?
Führt das Konzept „Service gegen Daten“ mit der DSGVO zur Umsatzsteuerpflicht?
II. Umsatzsteuerliche Grundsätze für den Leistungsaustausch
Eine Umsatzsteuerbarkeit liegt vor, wenn der Leistende seine Leistung erkennbar um einer Gegenleistung willen erbringt; die Leistung muss auf die Erlangung der Gegenleistung gerichtet sein (Sterzinger in Küffner/Stöcker/Zugmeier, UStG, § 1 UStG, Rz. 311). Ausreichend ist ein kausaler innerer Zusammenhang zwischen der Leistung und der vom Leistungsempfänger aufgewendeten Gegenleistung (Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 1 UStG, Rz. 145; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 UStG, Rz. 38; Sterzinger in Küffner/Stöcker/Zugmeier, UStG, § 1 UStG, Rz. 311).
Ein nach der Leistungserbringung gewährtes Entgelt, das hinsichtlich des „ob“ und der Höhe im Belieben des anderen steht, begründet gemäß dem Rechtsprechungsgrundsätzen des EuGH-Urteils v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 „Tolsma“, allerdings keinen steuerbaren Leistungsaustausch. An der auf eine Gegenleistung gerichteten Erwartungshaltung des leistenden Unternehmers fehlt es dann, wenn er den ernstgemeinten und den sich aus den Umständen ergebenden Willen hat, für diese Leistung kein Entgelt zu nehmen und er überdies die Möglichkeit der Entgegennahme einer Gegenleistung dem Leistungsempfänger gegenüber erkennbar ausgeschlossen hat. In Fällen dieser Art – wie z. B. bei einem Geschenk, das ein Gegengeschenk auslöst – ist zwar eine kausale Verknüpfung beider Leistungen gegeben; jedoch fehlt es an einer inneren Verknüpfung dergestalt, dass die Leistung um einer Gegenleistung willen erbracht wird ( BFH, Urteil v. 7.5.1981 – V R 47/76 , BStBl 1981 II S. 495, Rz. 10). Dass die Gegenleistung ggf. unterpreisig ist und nicht die Kosten der Leistungserbringung abdeckt, steht einer Steuerbarkeit nicht entgegen (Sterzinger in Küffner/Stöcker/Zugmeier, UStG, § 1 UStG, Rz. 295).
III. Geschäftsmodell „Service gegen Daten“ und Umsatzsteuer
Gerade bei kostenlosen elektronischen Dienstleistungen ist es zunächst nicht ersichtlich, dass der Leistungserbringer diesen kostenlosen Service gegen ein – wie auch immer ausgestaltetes – umsatzsteuerrelevantes Entgelt erbringen könnte.
Ein genauerer Blick auf Geschäftsmodelle, die unter der Bezeichnung „Service gegen Daten“ betrieben werden, ergibt aber, dass der kostenlose Service erbracht wird, um Nutzerdaten zu erhalten. Persönliche Daten sind dann als umsatzsteuerrelevantes Entgelt zu qualifizieren. Denn unter dem Geschäftsmodell „Service gegen Daten“ versteht man eine elektronische Leistung, für die als Gegenleistung zwar keine Geldzahlung verlangt wird, sie ist für den Leistungsempfänger insofern geldkostenfrei. Will ein Nutzer die elektronische Leistung aber in Anspruch nehmen, muss er eine Einwilligung in die Verarbeitung seiner personenbezogenen Daten erteilen.
Personenbezogene Daten sind hierbei gemäß Art. 4 Nr. 1 DSGVO Informationen, die auch bereits durch indirekte Zuordnung zu einem Namen, zu einer Kennnummer, zu Standortdaten, zu einer Online-Kennung oder zu einem oder mehreren besonderen Merkmalen, die Ausdruck der physischen, physiologischen, genetischen, psychischen, wirtschaftlichen, kulturellen oder sozialen Identität sind, eine natürliche Person identifizierbar macht. Eine Einwilligung in die Verwertung dieser personenbezogenen Daten ist etwa nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a DSGVO möglich. Dieser Passus der DSGVO sieht eine Einwilligung „für einen oder mehrere bestimmte Zwecke“ vor. Die vom Leistungsempfänger erhaltenen personenbezogenen Daten werden nach einer solchen Einwilligung regelmäßig für Werbezwecke selbst genutzt oder am Markt weiterveräußert. Die kostenlose elektronische Dienstleistung wird somit durch die Hingabe von eigenen persönlichen Daten bezahlt. Mit der gesetzlich vorgeschriebenen Einwilligungsmöglichkeit hat der Leistungserbringer im Sinne der BFH-Grundsätze (vgl. BFH, Urteil v. 7.5.1981 – V R 47/76 , BStBl 1981 II S. 495, Rz. 10) gegenüber dem Leistungsempfänger auch die Möglichkeit der Entgegennahme einer Gegenleistung eröffnet und gerade nicht ausgeschlossen.
Die vom Leistungserbringer formulierte Einwilligungserklärung enthält hierbei in der Regel zunächst einen Bezug auf die konkret zu erbringende elektronische Dienstleistung, darüber hinaus aber auch eine allgemeine Öffnungsklausel für die weiteren Zwecke. Nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a DSGVO muss es sich bei den weiteren Zwecken zwar um „mehrere bestimmte Zwecke“ handeln. Diese Formulierung ist jedoch selbst ein unbestimmtes Tatbe­standsmerkmal, das von datensammelnden Unternehmen auch weit ausgelegt werden könnte.
Das „Bezahlen“ kostenloser elektronischer Dienstleistungen mit einer Einwilligung des Nutzers nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a DSGVO führt somit – bei Vorliegen eines inländischen Leistungsorts – zu einer umsatzsteuerbaren sonstigen Leistung des Unternehmers.
1. Datenportabilität i. S. von Art. 20 DSGVO
Eine Variante des Geschäftsmodells „Daten gegen Service“ nutzt das Recht auf Datenportabilität aus Art. 20 Abs. 2 DSGVO. Dies gewährt dem Nutzer eigentlich ein Recht sich seine Daten von datensammelnden Unternehmen zukommen zu lassen, etwa um einen Anbieterwechsel einzuleiten. Der Nutzer kann diese nach Art. 20 Abs. 2 DSGVOanzufordernden Daten aber auch direkt an Dritte schicken lassen. Dieses Recht der Datenverschickung an Dritte, kann der Nutzer aber auch an das eigentlich datensammelnde Unternehmen übertragen. Das Recht aus Art. 20 Abs. 2 DSGVO ist nicht zwingend einzelfallbezogen und kann auch für eine automatisierte Datenweitergabe erteilt werden (Herbst in Kühling/Buchner, DSGVO, Art. 20, Rz. 25). Datensammelnden Unternehmen würde damit faktisch die wirtschaftliche Verwertung der Nutzerdaten in der Form ermöglicht, dass die Daten unter Hinweis auf Art. 20 Abs. 2 DSGVO an Dritte weiter gegeben werden.
Sowohl die Übertragung des Rechts nach Art. 20 Abs. 2 DSGVO als auch die Einwilligung nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a DSGVO stellen jeweils eigenständige Rechtsgrundlagen für die Datennutzung dar. Die Kombination beider Varianten sichert daher die Datennutzung rechtlich mehr ab, als die alternative Anwendung jeweils nur einer Variante.
2. Verbesserung der Vertragserfüllung i. S. von Art. 6 Abs. 1 Buchst. b DSGVO
Ein anderer Ansatzpunkt ist es, den Einwilligungsgrund des Art. 6 Abs. 1 Buchst. b DSGVOfür die legale Weiterveräußerung von Daten nutzbar zu machen. Der Leistungserbringer trägt dem Endnutzer vor, die Weitergabe der personenbezogenen Daten an Dritte sei erforderlich, um die „Erfüllung des Vertrages“ mit dem Nutzer zu verbessern. Wird dieser Ansatz bei der Erbringung kostenloser elektronischer Dienstleistungen zur Anwendung gebracht, stellt dies seitens des Leistungserbringers hinsichtlich der Umsatzsteuer allerdings ein Zugeständnis dar, dass ein schuldrechtliches Vertragsverhältnis mit Erfüllungspflichten gegenüber dem Nutzer vorliegt. Leistungen auf Grundlage eines gegenseitigen Vertrages erfüllen ohne Weiteres die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ( BFH, Urteil v. 16.1.2014 – V R 22/13 ). Es stellt sich dann aber die Frage, wie der Nutzer die für ihn bestehenden Vertragspflichten erfüllt. Die Erfüllung erfolgt durch Einwilligung in die Datennutzung und -weitergabe. Folglich ist die Einwilligung das umsatzsteuerrelevante Entgelt.
Denkbar ist zwar auch ein einseitig verpflichtendes Schuldverhältnis in der Form, dass die elektronische Dienstleistung dem Nutzer schenkweise überlassen wird. Ein Blick auf die Funktionsweise des Geschäftsmodells „Service gegen Daten“ spricht jedoch eindeutig für einen zweiseitig verpflichtenden Vertrag. Denn wie auch immer das Geschäftsmodell mit den oben genannten Varianten ausgestaltet ist, Kern des Geschäftsmodells bleibt die Kopplung „elektronischer Service nur gegen persönliche Daten des Nutzers“. Diese Kopplung der Einwilligung nach Art. 6 DSGVO durch den Nutzer als notwendige Bedingung für den Erhalt der zu nutzenden elektronischen Dienstleistung kommt entscheidende Bedeutung für die umsatzsteuerliche Frage der Entgeltlichkeit im Rahmen des § 1 UStG und damit der Umsatzsteuerbarkeit zu. Ein unmittelbarer innerer Zusammenhang zwischen elektronischer Dienstleistung und Entgelt, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist, ist mit dem oben beschriebenen Geschäftskonzept gegeben.
Wegen der oben beschriebenen Kopplung dürfte letztlich in allen Varianten des Geschäftsmodells „Service gegen Daten“ ein Umsatz gegen Entgelt in Form der Einwilligungserklärung nach DSGVO zu bejahen sein. Die entscheidende Frage bleibt damit, ob es Gestaltungsmöglichkeiten gibt, einen solchen steuerbaren Umsatz auszuschließen. Gelingt dies nicht, stellt sich die weitere Frage, wie für diesen steuerbaren Umsatz die zutreffende Bemessungsgrundlage ermittelt wird.
Von der Rechtsprechung wird teilweise zusätzlich auf ein zugrundeliegendes Rechtsverhältnis abgestellt ( BFH, Urteile v. 5.12.2007 – V R 60/05 , BStBl 2009 II S. 486, v. 31.7.2008 – V R 74/05 , v. 20.8.2009 – V R 32/08 ; Abschnitt 1.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Ein solches Rechtsverhältnis zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger besteht zumindest auf Grundlage der DSGVO. Ein bloßes Gefälligkeitsverhältnis liegt, da der Nutzer über die Nutzung seiner persönlichen Daten verfügt hat, um die Leistung zu erhalten, hier jedenfalls nicht mehr vor, da er rechtlich und faktisch in Vorleistung gegangen ist. Dass das Entgelt hierbei in einer Einwilligung besteht, steht einem umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch nicht entgegen. Die Einwilligung stellt sich als ein Rechtsgeschäft des Nutzers über die Nutzung seiner persönlichen Daten dar. Da sich Nutzer und Dienstleistungserbringer sachgedanklich bewusst sind, dass die elektronische Dienstleistung nur bei der Abgabe der Einwilligung erbracht wird, kann die Einwilligungserklärung i. S. von § 362 Abs. 1 BGB als die Bewirkung der Leistung angesehen werden, die von beiden Beteiligten als zu erbringende Gegenleistung angesehen wird. Auf diese zivilrechtlichen Differenzierungen kommt es jedoch dann nicht an, wenn man bei der Bejahung eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs auf die faktischen Umstände abstellt, unter denen das Rechtsverhältnis zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger begründet wurde ( BFH, Urteil v. 17.12.2009 – V R 1/09 ; BGH, Urteil v. 18.5.2011 – VIII ZR 260/10 ; Sterzinger in Küffer/Stöcker/Zugmaier, § 1 UStG, Rz. 311)
Neben den rechtlichen Umständen sprechen auch die faktischen Umstände dafür, dass ein entgeltlicher Leistungsaustausch zwischen Nutzer und Unternehmen vorliegt.
IV. Alternative Ansätze gemessen an der DSGVO und dem UStG
Das Geschäftsmodell „Service gegen Daten“ ist wegen der Anforderungen der DSGVO an die Freiwilligkeit einer Einwilligungserteilung nicht unumstritten. So spricht insbesondere der Erwägungsgrund 43 Satz 2 zur DSGVO gegen dessen Zulässigkeit nach der DSGVO.Denn hiernach gilt die Einwilligung nicht als freiwillig erteilt, wenn die Erbringung einer Dienstleistung, von einer Einwilligung abhängig gemacht wird, obwohl diese Einwilligung für die faktische Erfüllung der Dienstleistung nicht erforderlich ist (sogenanntes Kopplungsverbot; Ehmann/Selmayr, DSGVO, 2. Aufl. Art. 6, Rz. 7: sachwidrige Kopplung; a. A. Drewes in Bundesverband Digitale Wirtschaft [Hrsg.], EU-Datenschutzgrundverordnung 2018, 1. Aufl., S. 36). Solche datenschutzrechtlichen Mängel sind jedoch gemäß § 41 AOnicht relevant, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen.
Ansätze das Geschäftsmodell „Service gegen Daten“ DSGVO-konform auszugestalten, führen außerdem nicht unbedingt auch zu einem Wegfall der Umsatzsteuerpflicht.
1. Entkoppeln von elektronischer Dienstleistung und Einwilligung
Der Ansatz, der die Aspekte DSGVO-Konformität und Umsatzsteuerfreiheit am weitesten in Deckung bringt, ist das sogenannte Entkoppeln. Dieser Ansatz führt faktisch aber auch zur Aufgabe der wesentlichen Kernelemente des Geschäftsmodells „Service gegen Daten“. Ein Entkoppeln von elektronischer Dienstleistung und Einwilligung in die Datennutzung erfolgt dadurch, dass die Einwilligung erst nach Erbringung der Dienstleistung eingeholt wird. Dies birgt jedoch das Risiko, dass der Nutzer die kostenlose elektronische Dienstleistung entgegennimmt, aber die Einwilligung nicht erteilt. Hinsichtlich der Umsatzsteuerpflicht spricht eine in das Belieben des Leistungsempfängers gestellte Entgeltserbringung zumindest gegen einen steuerbaren Umsatz i. S. von § 1 Abs. 1 UStG. Denn die Einwilligung i. S. der DSGVO wäre entsprechend der Tolsma-Rechtsprechung des EuGH ( EuGH, Urteil v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 ) allenfalls einer Vergütung vergleichbar, die Passanten einem Drehorgelspieler aus freien Stücken zahlen.
Dies hat die Rechtsfolge, dass es sich um einen nicht umsatzsteuerbaren Vorgang handelt, da hier im Gegensatz zu den unter Punkt III. beschriebenen Gestaltungen kein Abhängigkeitsverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht.
2. Ausdrücklicher Austauschvertrag
Ein zweiter Ansatz gestaltet das Verhältnis zwischen Nutzer und Leistungserbringer in einer Vereinbarung offen als Austauschvertrag aus. Der Nutzer veräußert ausdrücklich seine persönlichen Daten gegen eine vom Unternehmen zu erbringende elektronische Dienstleistung. Die Zulässigkeit im Sinne der DSGVO wird hier aus dem Umstand hergeleitet, dass es einer Person freistehen muss, ihre persönlichen Daten am Markt zu kommerzialisieren. Hier kann auf § 22 Satz 2 Kunsturhebergesetzes verwiesen werden, wonach die Einwilligung in die Verwertung von Bildrechten einer natürlichen Person als erteilt gilt, wenn diese hierfür ein Entgelt erhält. Umsatzsteuerlich liegt mit diesem Ansatz jedoch ein Leistungsaustausch vor.
3. Bereitstellung einer entgeltlichen Alternative
Ein weiterer Ansatz ist es, dem Nutzer eine entgeltliche Alternative zur Verfügung zu stellen. Erhält er die von ihm begehrte Leistung durch entgeltliche Bezahlung, muss er hierfür aber nicht in eine Datenweitergabe einwilligen. Es liegt aber umsatzsteuerlich ein Austauschvertrag und damit ein entgeltlicher, umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch vor.
Sowohl die alternativen Ansätze unter Punkt 2. und Punkt 3. führen eindeutig zu einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch. Im Fall von Punkt 2. ist nun noch die Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu klären. Dieses Problem stellt sich im Fall von Punkt 3. nicht, da hier ein Entgelt ausdrücklich vereinbart worden ist.
4. Werbung als berechtigtes Interesse des Leistungserbringers
Hingegen hält ein grundlegend anderer Ansatz eine datenrechtliche Einwilligung gar nicht für erforderlich. Denn die Weitergabe der personenbezogenen Daten eines Nutzers kostenloser elektronischer Dienstleistungen für Werbezwecke könnte als berechtigtes Interesse des Leistungserbringers unter Art. 6 Abs. 1 Buchst. f DSGVO fallen. Angeführt wird hierzu der letzte Satz des Erwägungsgrundes Nr. 47 der DSGVO, wonach die Verarbeitung personenbezogener Daten zum Zweck der Direktwerbung als ein berechtigtes Interesse für eine Datenverarbeitung angesehen werden kann (Heberlein in Ehmann/Sedlmayr, DSGVO, Art. 6, Rz. 26). Allerdings ergibt sich für die im Erwägungsgrund Nr. 47 angesprochene Direktwerbung ein Einwilligungserfordernis bereits aufgrund anderer Vorschriften, insbesondere der Richtlinie 2002/58/EG (EU-Datenschutzrichtlinie). Nach Art. 13 Abs. 1 dieser EU-Datenschutzrichtlinie ist die Direktwerbung nur bei vorheriger Einwilligung gestattet ( OLG Nürnberg, Urteil v. 15.1.2019 – 3 U 724/18 , Rz. 57). Zudem bezieht sich der Erwägungsgrund nur auf den EU-rechtlich definierten Begriff „Direktwerbung“ und nicht auf andere Formen der Werbung (a. A. Zippel in Bundesverband Digitale Wirtschaft [Hrsg.], EU-Datenschutzgrundverordnung 2018, 1. Aufl., Seite 25: auch Online-Werbung sei Direktwerbung). Hinzu kommt das Erfordernis einer Grundrechts­abwägung. Somit ist bereits die datenschutzrechtliche Konformität dieses Ansatzes zumindest zweifelhaft und mit Rechtsunsicherheit behaftet.
Hinsichtlich der Umsatzsteuer muss der Nutzer seine Daten gleichwohl aktiv an das Unternehmen übermitteln, um überhaupt in den Genuss der Leistung zu kommen. Als Anknüpfungspunkt für die umsatzsteuerliche Gegenleistung tritt somit faktisches Handeln des Leistungsempfängers, indem er dem Leistungserbringer seine Daten durch eigene aktive Handlung zukommen lässt. Die nach den BFH-Grundsätzen für die Umsatzsteuerbarkeit erforderliche innere kausale Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung besteht auch im Fall des faktischen Handelns des Leistungsempfängers. Denn auch in einwilligungslosen Fällen wissen die Nutzer, dass Online-Kennungen genutzt, Verbindungen zu sozialen Netzwerken aufgebaut, Suchanfragen analysiert oder angesehene Produkte in anderem Zusammenhang neu gezeigt werden (Zippel in Bundesverband Digitale Wirtschaft [Hrsg.], EU-Datenschutzgrundverordnung 2018, 1. Aufl., Seite 26). Zusammenfassend lässt sich damit feststellen, dass dieser Ansatz datenschutzrechtliche Einwilligungen nach DSGVO bzw. der EU-Datenschutz-Richtlinie 2002/58/EG nicht überflüssig machen würde sowie eine Umsatzsteuerfreiheit nicht überzeugend hergeleitet werden könnte.
Eine umsatzsteuerliche Leistung liegt damit selbst dann vor, wenn man die Nutzerdaten für Direktmarketing-Zwecke erhält.
V. Kostenlose elektronische Dienstleistung als „give-away“ ohne Umsatzsteuer
Kostenlose, geringwertige elektronische Dienstleistungen könnten mit geringwertigen Werbegeschenken (sogenanntes give-away) i. S. des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG vergleichbar sein. Eine Umsatzsteuerbarkeit würde dann entfallen. Mit § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG besteht jedoch bereits eine spezielle Vorschrift für Dienstleistungen. Kostenlose, geringwertige elektronische Dienstleistungen, die ein Nutzer erhält, könnten zwar i. S. von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG lediglich Aufmerksamkeiten sein. Damit wären sie, wie Werbegeschenke auch, nicht umsatzsteuerbar. Eine Qualifizierung dieser geringwertigen elektronischen Dienstleistungen als Aufmerksamkeit hätte wirtschaftlich die Folge einer echten Umsatzsteuerbefreiung. Der Vorsteuerabzug für den Aufwand zur Erbringung dieser elektronischen Dienstleistung würde dem Leistungserbringer vollständig erhalten bleiben (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 179. Lieferung 10.2018, § 3 UStG, Rz. 1545). Aber der Begriff der Aufmerksamkeit ist nach seiner Gesetzgebungshistorie (vgl. Schriftlicher Bericht des FinAussch. v. 8.5.1979 zum UStG 1980, BT-Drucks. 8/2877 – Einzelbegründung zu § 1 Abs. 1 Nr. 1b UStG) sowie aufgrund seines Wortlauts („für Zwecke“) auf Dienstleistungen an die Arbeitnehmer des Unternehmers zugeschnitten. Die zweite Alternative, dass die unentgeltliche Wertabgabe außerhalb der Unternehmenszwecke liegt, trifft gleichfalls nicht zu; die kostenlosen elektronischen Dienstleistungen für Nutzer dienen Werbezwecken, ggf. auch der Gewinnung DSGVO-konformer personenbezogener Datensätze zur unternehmerischen Verwendung oder Weiterveräußerung an Dritte.
Eine Umsatzsteuerfreiheit kostenloser, geringwertiger elek­tronischer Dienstleistungen lässt sich somit nicht dadurch erreichen, dass man diese als Aufmerksamkeiten oder als Werbemaßnahmen deklariert. Es fehlt hier bereits an der einschlägigen Befreiungsvorschrift.
VI. Umsatzsteuerpflicht auch im Ausland ansässiger Leistungserbringer
Eine Umsatzsteuerbarkeit dieser elektronischen Dienstleistungen im Inland ergibt sich nur, wenn sie im Inland erbracht werden. Ein inländischer Leistungsort ergibt sich gemäß § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG, wenn der private Endkunde im Inland die Leistung in Anspruch nimmt auch wenn der Leistungserbringer im Ausland die Datenverarbeitungsleistung erbringt ( BFH, Urteil v. 1.6.2016 – XI R 29/14 , BStBl 2016 II S. 905). Nimmt der Endkunde die elek­tronische Dienstleistung über einen inländischen Festnetzanschluss entgegen oder bei Nutzung eines mobilen Telekommunikationsnetzes mittels einer SIM-Karte mit inländischen Länder-Code (Abschnitt 3a.9a Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 UStAE), liegt ein inländischer Leistungsort für die elektronische Dienstleistung vor.
VII. Bemessung der kostenlosen elektronischen Dienstleistung
Der Umsatz wird gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG bei sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält. Willigt der Leistungsempfänger i. S. von Art. 6 Abs. 1 DSGVO in die Verarbeitung seiner personenbezogenen Daten ein, entsteht hierdurch ein aktueller, DSGVO-konformer Datensatz, dem im Wirtschaftsverkehr ein wirtschaftlicher Wert zukommt; Entsprechendes gilt bei Nichterforderlichkeit der Einwilligung nach Art. 6 Abs.1 Buchst. f DSGVO für den durch aktive Herausgabe entstandenen Datensatz. Denn ein solcher DSGVO-konformer Datensatz wird am Markt gehandelt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass eine erteilte Einwilligung nicht rückwirkend entfallen kann, so dass der entsprechende Datensatz eine sichere, nicht einseitig durch den Einwilligenden entziehbare Rechtsposition darstellt. Widerrufene Einwilligungen sind insofern werthaltig, da die Nutzung der Daten, die bis zum Widerruf überlassen wurden, auch nach dem Widerruf möglich bleibt. Der Wert eines Datensatzes nimmt mit nachlassender Aktualität zwar ab, aber mit jeder erneuten einzelnen elektronischen Bestätigung des Leistungsempfängers liegt wieder ein neuer aktualisierter, DSGVO-konformer Datensatz zugunsten der Leistungserbringers vor. Der Leistungserbringer hat gemäß Art. 7 Abs. 1 DSGVO jede einzelne dieser erstmalig oder wieder erteilten Einwilligungen für datenschutzrechtliche Zwecke zu dokumentieren; Entsprechendes gilt für die Umstände einer Nichterforderlichkeit nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. f DSGVO. Den wirtschaftlichen Gegenwert in Form aktueller, nutzbarer Datensätze erhält der Leistungserbringer i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG für die Datenverarbeitungsleistung, und dieser Wert ist daher als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage zu qualifizieren.
Die Bemessungsgrundlage im Fall eines umsatzsteuerbaren Austauschverhältnisses „Service gegen Daten“ lässt sich beispielsweise wie folgt ermitteln:
Ein Unternehmen erbringt kostenlose elektronische Dienstleistungen im Bereich sozialer Netzwerke an inländische Nutzer, die in der Größenordnung von 23 Mio. mindestens einmal täglich aktiv sind und hierzu jeweils eine Einwilligung i. S. der DSGVO erteilen müssen, welche gemäß Art. 7 DSGVO zu dokumentieren ist. Unterstellt man, dass ein DSGVO-konformer Nutzerdatensatz mit 0,01 € am Markt gehandelt wird, ergibt sich eine umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage pro Tag von 230.000 € (23 Mio. Nutzer x 0,01 €) und ca. 16 Mio. Umsatzsteuer pro Jahr.
Autor: Dr. Christoph Geeb, ist Höherer Beamter in der Finanzverwaltung Hessen und an der Finanzhochschule Rotenburg an der Fulda eingesetzt; der Beitrag ist nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst und gibt ausschließlich die persönliche Meinung des Autors wieder.
Aus: USt direkt digital 7/2019 S. 12 NWB RAAAH-11193
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Von NWB Redaktion|2019-05-06T11:50:01+02:00Mai 6th, 2019|Allgemein, Topbeitrag|

References: § 3
 Art. 58
 § 1
 § 10
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 Art. 4
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 6
 § 1
 Art. 6
 § 1
 § 362
 § 1
 Art. 6
 § 41
 § 1
 EuGH 
 § 22
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 13
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 1
 § 3
 § 10
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 7
 Art. 6
 § 10
 Art. 7