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Timestamp: 2019-07-24 02:54:26+00:00

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VwGH-Beschwerde zur Zl. 2010/13/0067 eingebracht. Mit Erk. v. 23.5.2013 als unbegründet abgewiesen.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Dr. Bw., Wien, vom 27. Jänner 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vom 15. November 2004 betreffend Endgültigerklärung gemäß § 200 BAO der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2000, 2001 und 2002 entschieden:
Die Berufungswerberin (Bw.) ist Eigentümerin ua. der Liegenschaft, Gasse, die sie mit Kaufvertrag vom 19. Juni 1997 erworben hat. Es handelt sich dabei um eine so genannte Zinsvilla mit 6 Wohnungen (2 pro Geschoß), einer gewerblich genutzten Einheit im Keller sowie einer Hausbesorgerwohnung. Der Dachboden war nicht ausgebaut.
Laut Ausführungen in der Berufung wurden nach dem Kauf vier frei werdende Wohnungen saniert und der Dachboden ausgebaut. Die Wohnungen im Altbau sind an Dritte vermietet. Die neu errichtete Wohnung im Dachgeschoß wurde von der Bw. und ihrer Familie im Mai 2001 bezogen. Laut Liste der Mieter in dem Haus X-Gasse ist die Wohnung der Bw. 210,27 m2 groß. Die Summe der Quadratmeter der Wohnungen ist 1,206.98m2.
Im März 2002 erklärte die Bw. in der Umsatzsteuererklärung 2000 die Vorsteuern in Höhe von S 1.423,971,06. Das Finanzamt erließ am 8. April 2002 einen gemäß § 200 Abs.1 BAO vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2000.
Im Aug. 2002 erklärte die Bw. in der Umsatzsteuererklärung 2001 Vorsteuern in Höhe von S 272.353,65. Das Finanzamt erließ am 16. Aug. 2002 einen gemäß § 200 Abs.1 BAO vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2001.
Am 29. Oktober 2003 brachte die Bw. die Umsatzsteuererklärung 2002 ein, die Vorsteuern wurden in Höhe von € 49.039,92 erklärt. Das Finanzamt erließ am 21. Nov. 2003 einen gemäß § 200 Abs.1 BAO vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2002.
Am 21. Jänner 2004 brachte die Bw. - eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2000 ein, die Vorsteuern wurden in Höhe von S 1.682.584,94 davon S 258.613,88 gemäß EuGH 08.05.2003, C-269/00 Seeling erklärt,
- eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2001 ein, die Vorsteuern wurden in Höhe von S 1.112.973,28, davon S 840.619,63 gemäß EuGH 08.05.2002, C-269/00 Seeling und ab Bezug Mai 2001 d.h. 8 Monate ein Eigenverbrauch gem. EuGH in Höhe von S 57.319,55 mit 20% erklärt und
- eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2002 ein, die Vorsteuern wurden in Höhe von € 52.466,98, davon € 3.427,06 gemäß EuGH 08.05.2002, C-269/00 Seeling und Eigenverbrauch gem. EUGH von € 6.248,36 mit 20% erklärt.
Das Finanzamt erklärte mit Bescheiden vom 15. Nov. 2004 den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2000, den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2001 und den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2002 gemäß § 200 Abs.2 BAO für endgültig. In der Höhe der festgesetzten Abgabe sei keine Änderung eingetreten.
Gegen die gemäß § 200 (2) BAO endgültigen Umsatzsteuerbescheide für 2000, 2001 und 2002 vom 15. November 2004 wurde wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit Berufung erhoben. Die Gewährung des Vorsteuerabzuges gemäß der am 21.Jänner 2004 eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2000, 2001 und 2002 wurde beantragt. Grund für die Abgabe der berichtigen Umsatzsteuererklärungen war das EUGH Judikat vom 8.Mai 2002 in der Rs C-269/00 Seeling.
"Gemäß obiger Bescheide vom 15. November 2004 wurden gem. § 200 (2) BAO die bisher vorläufig ergangenen Bescheide endgültig erklärt, da nach erfolgter Überprüfung durch das Finanzamt keine Liebhaberei für Zwecke der Umsatzsteuer vorliegt.
In den folgenden Jahren wurden 4 frei werdende Wohnungen saniert und der Dachboden ausgebaut. Die Wohnungen im Altbau sind an Dritte vermietet. Die neu errichtete Wohnung im Dachgeschoß wurde von mir und meiner Familie im Mai 2001 bezogen. In den berichtigten Umsatzsteuererklärungen für 2000, 2001 und 2002 wurde die Vorsteuer für den Dachbodenausbau geltend gemacht bzw. ab Mai 2001 der Eigenverbrauch versteuert.
Nach dieser Bestimmung wird die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den Privatbedarf des Steuerpflichtigen einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt. Die Mitgliedstaaten können jedoch Abweichungen von diesem Absatz vorsehen, sofern solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Eine Anwendung dieser Ausnahmebestimmung auf privat genutzte Grundstücksanteile ist jedoch nicht mit den Vorgaben des EG-Rechts vereinbar.
Im Gegensatz zu Art 6 Abs. 2, der den Verwendungseigenverbrauch den Dienstleistungen gleichgestellt, stellt Art 5 Abs. 6 den Entnahmeeigenverbrauch der Lieferungen gleich (vgl. hiezu EuGH 8.3.2001, C-415/98 Bakcsi). Auch Art 5 Abs.6 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie kennt eine Ausnahmebestimmung. Entnahme für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zum Zwecke des Unternehmens fallen nämlich nicht unter den Eigenverbrauch. Dies bedeutet, dass sämtliche Entnahmen eines Gegenstandes der Lieferung gleichgestellt werden sollen. Nur in ganz speziellen, wirtschaftlich offensichtlich nicht bedeutsamen Ausnahmefällen soll die Besteuerung hintangehalten werden. Im Ergebnis handelt es sich wohl um eine Vereinfachungsmaßnahme. Ein Ergebnis, dass Ausnahmen bei Lieferungen nur sehr eingeschränkt, bei sonstigen Leistungen jedoch schrankenlos möglich wären, ist jedenfalls unbillig.
Eine weitere Ausnahmebestimmung von der Eigenverbrauchsbesteuerung kennt Art 5 Abs. 8 6. Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens so behandeln können, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt. Auch hier dürfen keine Wettbewerbsverzerrungen ausgelöst werden.
Vorgelegt wurde weiters eine Liste der Mieter des Hauses X-Gasse , aus der ersichtlich ist, dass die Bw. Mieterin der Wohnung Top 7 in einer Größe von 210,27 m2 ist, wobei die Gesamtfläche des Gebäudes mit 1,206.98 m2 erklärt wurde.
Der unabhängige Finanzsenat brachte der Bw. das Erkenntnis des VwGH vom 28. Mai 2009, Zl 2009/15/0100, zur Kenntnis.
In der Stellungnahme führt die Bw. Folgendes aus:
"Dient ein Gebäude sowohl betrieblichen als auch privaten Zwecken, ist aufgrund des Verweises in § 12 Abs.2 Z 2 lit. a UStG auf § 20 Abs.1 1 Z 1 bzw. Z 2 lit a EStG, wonach Aufwendungen des Unternehmers für den privat genutzten Wohnungsteil keine abzugsfähigen Aufwendungen der Lebensführung darstellen, eine Aufteilung in einen betrieblichen und einen privaten Teil vorzunehmen. Die umsatzsteuerliche Aufteilung nach § 12 Abs.2 Z 2 lit a UStG folgt aufgrund der Verweistechnik daher erstragsteuerlichen Grundsätzen (vgl. hiezu VwGH 19.11.1998, 96/15/0051; so auch in der viel zitierten Entscheidung des VwGH vom 28.05.2009, 2009/15/0100).
Insbesondere kann die Stillstandklausel im gegenständlichen Fall auch keine Anwendung mehr finden: Nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rs Metropol und Stadler ( EuGH 08.01.2002, C-409/99, Slg. I-00081) sind die Mitgliedstaaten aufgrund des Art 17 Abs. 6 UAbs 2 der 6. MwSt-RL berechtigt, jene nationalrechtlichen Regelungen über den Ausschluss des Vorsteuerabzuges beizubehalten, die ihre Behörden zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. MwSt-RL tatsächlich anwandten. Demnach umfasst der Begriff "innerstaatliche Rechtsvorschriften" iSv Art 17 Abs.6 UAbs 2 der 6. MwSt-RL nicht nur Rechtsetzungsakte im eigentlichen Sinne, sondern auch die Verwaltungsakte und Verwaltungspraktiken der Behörde des betroffenen Mitgliedstaates. Dies gilt jedoch nicht nur für jene Verwaltungspraktiken, die bereits im Inkraftretungszeitpunkt bestanden haben, sondern auch für jene, die später - also nach dem Inkrafttreten der 6. MwSt-RL - den Vorsteuerabzug zufließen.
Auszug aus der UStG 12.2.2. Gebäude Rechtslage 1. Jänner 1995 bis 31. Dezember 1997 1604... 1604 Bei untergeordneter nichtunternehmerischer Nutzung (maximal 20%) steht demnach der volle Vorsteuerabzug zu und es ist bloß ein laufender Nutzungseigenverbrauch zu versteuern.
Mit Kaufvertrag vom 19. Juni 1997 hat die Bw. die Liegenschaft Gasse erworben. Es handelt sich dabei um ein Zinshaus mit 6 Wohnungen (2 pro Geschoß), einer gewerblich genutzten Einheit im Keller sowie einer Hausbesorgerwohnung. Der Dachboden war nicht ausgebaut.
In den folgenden Jahren wurden 4 frei werdende Wohnungen saniert und der Dachboden ausgebaut. Die 4 Wohnungen wurden an Dritte vermietet, die neu errichtete Wohnung im Dachgeschoß wurde von der Bw. und ihrer Familie bezogen.
Strittig ist im gegenständlichen Fall, ob die Vorsteuer betreffend die neu errichtete Wohnung im Dachboden, die von der Alleineigentümerin der Liegenschaft Gasse und deren Familie von Errichtung an bewohnt wurde, von der Bw. geltend gemacht werden kann.
Mit Beschluss vom 24. September 2007 hat der Verwaltungsgerichtshof dem Europäischen Gerichtshof gemäß Art 234 EG unter anderem folgende Fragen vorgelegt:
"Entfaltet Art. 17 Abs.6 der 6. RL weiterhin seine Wirkung, wenn der nationale Gesetzgeber eine Vorsteuerausschlussbestimmung des nationalen Rechts (hier § 12 Abs.2 Z 1 UStG 1994), die sich auf Art 17 Abs.6 der 6. RL stützen konnte, mit der ausdrücklichen Absicht ändert, diesen Vorsteuerausschluss beizubehalten, und sich aus dem nationalen UStG auch ein Beibehalten des Vorsteuerausschluss ergäbe, der nationale Gesetzgeber aber aufgrund eines erst nachträglich erkennbaren Irrtums über die Auslegung getroffen hat, die - isoliert betrachtet - nach dem Gemeinschaftsrecht (in der durch das Urteil Seeling getroffenen Auslegung des Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL) einen Vorsteuerabzug zulässt?"
Falls dies verneint wird:
"Kann es die auf die "Stand-still-Klausel" des Art 17 Abs.6 der 6. RL gestützte Wirkung eines Vorsteuerauschlusses (hier § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994) beeinträchtigen, wenn der nationale Gesetzgeber von zwei einander überlappenden Vorsteuerausschlüssen des nationalen Rechts (hier § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994 und § 12 Abs.2 Z 1 UStG 1994) einen ändert und im Ergebnis deshalb aufgibt, weil er sich in einem Rechtsirrtum befunden hat?"
Mit Urteil vom 23. April 2009, C-460/07, Sandra Puffer, nahm der EuGH zu dieser Frage wie folgt Stellung:
Die Neuregelung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG durch das AbgÄG 1997 können den früheren Rechtsvorschriften, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. MwSt-RL für die Republik Österreich am 1.1.1995 bestanden hätten, nicht gleichgestellt werden und falle somit nicht mehr unter die Stand-still-Klausel des Art 17 Abs.6 6. mwSt-RL (Recht der Mitgliedstaaten auf Beibehalten ihrer bei EU-Beitritt bestehenden Vorsteuerausschlüsse).
Ob auch der überlappende Vorsteuerausschluss des § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG, an dem keine Änderungen vorgenommen worden sei, den Schutz der genannten Klausel verliere, hänge davon ab, ob diese nationalen Bestimmungen in einer Wechselbeziehung stünden oder autonom seien, was vom nationalen Gericht zu ermitteln sei.
Über diese Frage hat der VwGH nunmehr mit Erkenntnis vom 28.5.2009, 2009/15/0100 entscheiden, dass der Vorsteuerausschluss für ertragssteuerlich nichtabzugsfähige Aufwendungen gemäß § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994 weiter autonom anzuwenden ist, also nicht in einer systematisch konsistenten Wechselbeziehung zur Mischnutzregel des § 12 Abs.2 Z 1 UStG steht.
Wörtlich führt der Verwaltungsgerichtshof zu der strittigen Rechtsfrage betreffend Umfang des Vorsteuerabzugs bei gemischt genutzten Gebäuden im Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100, Folgendes aus:
"Gemäß § 12 Abs. 2 lit.a UStG 1994 gelten Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 sind, als nicht für das Unternehmen ausgeführt. Dieselbe Regelung fand sich in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1972.
Nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 nicht abzugsfähig sind u.a. die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge (Z 1) sowie Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung (Z 2 lit. a). Aufwendungen des Unternehmers für seinen privaten Wohnzwecken dienende Wohnung stellen nicht abzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung dar.
Werden räumliche Bereiche eines Gebäudes unterschiedlich genutzt, die einen betrieblich, die anderen privat , so erfolgt aus einkommensteuerlicher Sicht eine Aufteilung des Gebäudes in einen betrieblichen und einen privaten Teil.
Der Anordnung des § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UstG 1994 iVm § 20 Abs.1 Z1 und 2 EStG 1988 zufolge sind in Bezug auf ein Gebäude, bei welchem einzelne Teile (im Sinne der einkommensteuerlichen Aufteilungsgrundsätze) überwiegend Wohnzwecken des Unternehmers gewidmet sind, die Umsatzsteuern, welche auf eben diese Räume entfallen, vom Vorsteuerausschluss erfasst.
§ 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994 ist unabhängig von § 12 Abs.2 Z 1 leg.cit. also - um mit den Worten des EuGH zu sprechen (Rn 95) - autonom anwendbar. Soweit die gemischte Nutzung eines Gebäudes darauf zurückzuführen ist, dass ein Teil des Gebäudes als private Wohnung des Unternehmers Verwendung findet, ergibt sich der anteilige Vorsteuerausschluss (auch abschließen) aus § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994. Einer Bezugnahme auf § 12 Abs.2 Z 1 leg.cit. bedarf es nicht.
Allerdings führen bei einem Gebäude, das zum Teil für private Wohnzwecke des Unternehmers gewidmet ist, § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994 einerseits und § 12 Abs.2 Z 1 leg.cit. andrerseits unabhängig voneinander zu jeweils gleichartigen Rechtsfolgen. In diesem Sinne sind die beiden Bestimmungen im Vorlagebeschluss als "überlappend" beurteilt worden. Un in diesem Sinne ist es für die Art der Rechtsfolge unerheblich, ob sich der Rechtsanwender (in der Vergangenheit) auf § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994 oder auf § 12 Abs.2 Z 1 leg.cit. (dessen gemeinschaftsrechtliche Unbedenklichkeit fingiert) gestützt hat.
Im Beschwerdefall ergibt sich - wie bereits im Vorlagebeschluss ausgeführt - der Vorsteuerausschluss hinsichtlich des privaten Wohnzwecken der Beschwerdeführerin dienenden Gebäudeteiles bereits als Rechtsfolge der Anwendung des § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994. Diese Bestimmung ist unabhängig von § 12 Abs.2 Z 1 leg.cit. anwendbar. Im Beschwerdefall ergibt sich der strittige Vorsteuerausschluss, ohne dass es eines Rückgriffes auf § 12 Abs.2 Z 1 UStG 1994 bedarf, aus der durch Art 17 Abs.6 Unterabs. 2 der 6. RL gedeckten Bestimmung des § 12 Abs.2 Z 2 lit.a UStG 1994."
Im gegenständlichen Fall befinden sich in dem Haus 6 Wohnungen, eine Hausbesorgerwohnung und ein gewerblich genutzter Keller. Der Dachboden wurde von der Bw. ausgebaut und wird von der Bw. und ihrer Familie bewohnt. Die anderen Wohnungen wurden vermietet.
Den Ausführungen in der Stellungnahme der Bw., dass grundsätzlich eine Aufteilung nur dann zu erfolgen hätte, wenn entweder die betriebliche oder die private genutzte Fläche mindestens 20% der Gesamtnutzfläche betragen wird daher Folgendes entgegengehalten:
Feststeht, dass sich im gegenständlichen Fall das Gebäude nicht im Betriebsvermögen der Bw. befindet, sondern außerbetrieblich umsatzsteuerpflichtig genutzt wird.
Werden Gebäude außerbetrieblich (also außerhalb der betrieblichen Einkunftsarten) umsatzsteuerpflichtig genutzt (z.B. umsatzsteuerpflichtig vermietet), so greift der Vorsteuerabzug entsprechend dem (Nutzflächen-) Anteil der umsatzsteuerpflichtigen Nutzung: Jeder selbständig nutzbare Raum/Gebäudeteil wird zunächst nach seiner überwiegenden umsatzsteuerpflichtigen oder privaten Nutzung der unternehmerischen oder privaten Nutzung zugeordnet. Der gewonnen Nutzflächenschlüssel wird dann auf das gesamte Gebäude (einschließlich der Gemeinschaftsräume) angewendet. Dies gilt für umsatzsteuerpflichtige Nutzungsquoten von mehr als o %. Die Mindestschwelle von 10% nach § 12 Abs.2 Z 1 UStG 1994 greift für Gebäude nicht. (Vgl. Beiser, SWK 2009, Heft-Nr. 20/21, S 627)
Nach allgemeiner Rechtsprechung greift bei einer Liegenschaft bzw. einem Gebäude eine anteilsmäßige Zurechnung Betriebsvermögen bzw. Privatvermögen Platz. Das Gebäude ist, soweit es betrieblich genutzt wird, notwendiges Betriebsvermögen, und soweit dies nicht der Fall ist, Privatvermögen. Dies gilt allerdings nicht, wenn ein Gebäudeteil im Verhältnis zum Gesamtgebäude nur von untergeordneter Bedeutung ist. In einem solchen Fall ist eine einheitliche Betrachtung geboten: Dient der übrige Teil des Gebäudes betrieblichen Zwecken, dann stellt auch der untergeordnete, nicht betrieblich genutzte Teil notwendiges Betriebsvermögen dar, dient hingegen der übrige Teil privaten Zwecken, dann bildet auch der untergeordnete, betrieblich genutzte teil ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens. (VwGH 18.01.1983, 82/14/0100, VwGH 19.11.1998, 96/15/0051, VwGH 29.07.1997, 93/14/0062)
Im gegenständlichen Fall ist das Gebäude wie bereits ausgeführt nicht im Betriebsvermögen der Bw., sondern es wird außerbetrieblich genutzt (umsatzsteuerpflichtig vermietet), es steht daher der Vorsteuerabzug entsprechend dem (Nutzflächen-)Anteil der umsatzsteuerpflichtigen Nutzung zu. Das bedeutet, dass die auf die privat genutzten Gebäudeteile entfallenden Vorsteuern vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind ( vgl. dazu ua. UFS 12.8.2009, RV/0142-I/06)
Das Ausmaß der Privatnutzung und die Höhe der auf die Privatnutzung des Gebäudes entfallenden Vorsteuern sind nicht strittig

References: § 200
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 EuGH 
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 EUGH 
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 Art. 17
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 Art. 13
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 § 20
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