Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-oprava-vyse-dane-zapocteni-preplatku-na-dph.p3087.html
Timestamp: 2020-01-18 09:53:28+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: oprava výše daně; započtení přeplatku ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3037/2014
Daň z přidané hodnoty: oprava výše daně; započtení přeplatku na DPH
k § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 302/2008 Sb. a č. 47/2011 Sb. (v textu jen „zákon o DPH“)
k § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
k § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)
I. Pokud se data uskutečnění zdanitelných plnění u původních daňových dokladů pohybovala před 1. 4. 2011, je zjevné, že původní zdanitelná plnění podléhala zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelou (provedenou zákonem č. 47/2011 Sb.), a že tedy nebylo možné u těchto plnění provést opravu výše daně zakotvenou až novelou zákona o dani z přidané hodnoty účinnou od 1. 4. 2011 (§ 44 uvedeného zákona). To ale současně znamená, že žalobkyni nemohla na základě věřiteli nezákonně provedených oprav výše daně vzniknout žádná daňová povinnost k DPH podle novelizovaného znění zákona o dani z přidané hodnoty a nemohla tak mít z tohoto titulu ani žádný daňový nedoplatek. Proto se nemohl uplatnit postup podle § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení.
II. Postup a rozhodnutí správce daně, který započetl přeplatek na DPH z titulu nezákonného daňového odpočtu na nedoplatek stejného charakteru (§ 242 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), je proto v rozporu se zákonem, stejně jako rozhodnutí žalovaného, který rozhodnutí správce daně stojící na nesprávném právním základu potvrdil.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2013, čj. 47 Af 17/2012-43)
č. 2856/2013 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 342/2008 Sb., č. 54/2009 Sb. a č. 76/2005 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 544/02).
Veřejná obchodní společnost Voleský a partneři, Insolvenční správkyně dlužníka (akciová společnost TOS) proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty.
Žalobkyně (dlužník) se nachází v konkursu od 10. 6. 2011 na základě rozhodnutí Krajského soudu v Praze z téhož dne, přičemž o úpadku žalobkyně bylo rozhodnuto dne 4. 11. 2009.
Insolvenční správce zaslal dne 24. 11. 2011 Finančnímu úřadu v Brandýse nad Labem – Stará Boleslav (správce daně) dopis, v němž na základě opravných daňových dokladů vykazuje do daňového přiznání za období od 1. 4. 2011 částku 2 987 396 Kč a uvádí, že nejde o pohledávku za majetkovou podstatou, která se proto v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje.
Dopisem ze dne 20. 12. 2011 adresovaným rovněž správci daně vykázal insolvenční správce na základě opravných daňových dokladů do daňového přiznání za listopad 2011 částku 106 760 Kč a současně poskytl ohledně kvalifikace pořadí této pohledávky totéž vysvětlení.
Následně dne 27. 1. 2012 požádal o vrácení přeplatku na DPH v celkové výši 1 858 855 Kč, z toho za září 2011 ve výši 1 574 346 Kč a za prosinec 2011 ve výši 283 509 Kč.
Správce daně rozhodnutím ze dne 3. 5. 2012 žádosti nevyhověl a přeplatek použil na část nedoplatku na DPH, když aplikoval § 44 zákona o DPH spolu s § 203 odst. 1 zákona insolvenčního zákona ve znění zákona č. 73/2011 Sb.
V odvolání proti rozhodnutí správce daně argumentoval insolvenční správce Výkladovým stanoviskem expertní skupiny pro insolvenční právo Ministerstva spravedlnosti ze dne 4. 10. 2011 (dále jen „výkladové stanovisko“) a uvedl, že oprava daně na výstupu provedená věřitelem podle § 44 odst. 3 zákona o DPH nemá za následek zánik ani části původní pohledávky, kterou věřitel do insolvenčního řízení přihlásil, a nemá ani vliv na vstup státu (správce daně) do insolvenčního řízení na místo původního věřitele v rozsahu provedené opravy výše daně. Opětovně odkázal na korespondenci se správcem daně ohledně popření pořadí uspokojení pohledávky státu, neboť nejde o pohledávku za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 insolvenčního zákona, kterou by bylo možno hradit v průběhu konkursu.
V rozhodnutí ze dne 2. 7. 2012 o zamítnutí odvolání se žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Praze, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] podrobně zabýval vznikem daňové povinnosti ve smyslu § 4 zákona o DPH, relací mezi § 44 zákona o DPH a § 242 daňového řádu ve znění zákona č. 30/2011 Sb. a § 168 insolvenčního zákona a dovodil, že daňová pohledávka státu je pohledávkou za majetkovou podstatou dlužníka. Dále argumentoval, z jakého důvodu nebylo ze strany správce daně nutné podat přihlášku do insolvenčního řízení, a uzavřel, že popření pořadí pohledávky insolvenčním správcem nemá právní důsledky, neboť insolvenční správce nemá právo popírat pohledávku, která nebyla do insolvenčního řízení přihlášena.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Praze, v níž namítala, že žalovaný rozhodl v rozporu se smyslem zákona, ačkoli měl dostatečně zjištěný skutkový i právní stav a byl v odvolání žalobkyně odkazován na výkladové stanovisko aplikující mimo jiné i platnou judikaturu Ústavního soudu týkající se charakteru a pořadí daňové pohledávky a napadeným rozhodnutím přitakal rozhodnutí správce daně, který použil přeplatek na DPH k úhradě daňového nedoplatku.
Žalobkyně se neztotožnila s právními závěry žalovaného, podle nichž má takto vzniklá daňová pohledávka státu charakter pohledávky za majetkovou podstatou dlužníka a podle nichž je takto správcem daně kvalifikovaná pohledávka uspokojitelná bez zahájení soudního řízení jen pouhým interním úkonem správce daně – tedy faktickým započtením daňového přeplatku na daňový nedoplatek – s následkem nepřiznání práv na vrácení nadměrného odpočtu DPH. Za podstatné žalobkyně považuje: 1) vyřešení otázky, zda rozdíl vzniklý na základě povinnosti dlužníka snížit daň na vstupu podle § 44 odst. 5 zákona o DPH zakládá v tomto smyslu povinnost dlužníka zaplatit správci daně pohledávku za podstatou podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, spolu s vyřešením otázky, zda taková pohledávka má pořadí za majetkovou podstatou dlužníka, či nikoli; 2) vyřešení otázky volby správného procesního postupu správce daně vůči dlužníkovi, event. insolvenčnímu správci. Žalobkyně je toho názoru, že namísto toho, aby správce daně nesprávně aplikoval § 203 odst. 1 insolvenčního zákona a bez zahájení soudního řízení proti insolvenčnímu správci a bez pravomocného rozhodnutí soudu se uspokojil použitím daňového přeplatku na nedoplatek, je správné a zcela konformní se zásadami insolvenčního řízení podat proti insolvenčnímu správci žalobu podle § 203 odst. 4 insolvenčního zákona. Žalobkyně doložila správnost svého právního názoru odkazem na výkladové stanovisko Nejvyššího soudu – usnesení ze dne 30. 11. 2011, sp. zn. 29 NSČR 16/2011, č. 54/2012 Sb. NS, a na nejnovější rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 4. 4. 2012, sp. zn. 103 VSPH 31/2012, v analogické právní věci.
K otázce sub 1) uvedla, že pokud by postup podle § 44 zákona o DPH založil automaticky vznik pohledávky státu za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, pak by taková situace znamenala nárůst pohledávky státu při současném nesnížení míry uspokojení dlužníkova věřitele. Současně by tím došlo k neodhadnutelnému zatížení majetkové podstaty a tím ke snížení míry uspokojení jiných pohledávek (a jiných věřitelů) za majetkovou podstatou. Stát by tak upřednostnil své postavení také na úkor věřitelů, kteří nemají pohledávky za majetkovou podstatou. Tím by došlo k porušení jedné ze základních zásad, jimiž je insolvenční řízení ovládáno, totiž zásady rovného zacházení vyjádřené v § 5 písm. b) insolvenčního zákona. Z výkladového stanoviska pro tuto věc plyne, že pohledávka vzniklá státu tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona o DPH, není pohledávkou za majetkovou podstatou. Stejně tak z usnesení NS sp. zn. 29 NSČR 16/2011 plyne, že pohledávky, jež se v insolvenčním řízení neuspokojují žádným způsobem z majetkové podstaty dlužníka, jsou ty, které vznikly až po rozhodnutí o úpadku a které nejsou zahrnuty v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek na roveň jim postavených podle § 168 a § 169 insolvenčního zákona. Jak dále NS dovodil příkladem takové pohledávky, která se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje vůbec, je pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen podle § 44 odst. 5 zákona o DPH snížit svoji daň na vstupu.
K otázce sub 2) uvedla žalobkyně (shodně jako v odvolání), že popření pořadí uspokojení pohledávky má za následek, že ji nelze z majetkové podstaty uhradit, a to až do doby pravomocného rozhodnutí soudu. V souladu s právním názorem vyjádřeným v rozsudku VS v Praze sp. zn. 103 VSPH 31/2012 se podle § 201 odst. 1, 3 a 4 insolvenčního zákona pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky na roveň jim postavené uplatňují vůči insolvenčnímu správci pořadem práva takovým způsobem, jako by insolvenční správce byl dlužníkem. Pokud insolvenční správce neuspokojí z majetkové podstaty pohledávky uvedené v § 203 odst. 1 insolvenčního zákona, je věřitel oprávněn domáhat se jejich splnění podáním žaloby proti insolvenčnímu správci, nikoli však v incidenčním řízení, nýbrž v řízení zahájeném žalobou proti insolvenčnímu správci podle § 203 odst. 1 insolvenčního zákona, tedy žalobou na plnění. Insolvenční zákon však neumožňuje uspokojení pohledávky prostým „
použitím daňového přeplatku na daňový nedoplatek
“ tak, jak to fakticky provedl správce daně a jak to žalovaný svým rozhodnutím potvrdil. Příslušnou žalobu však správce daně nepodal, jak potvrdil žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí. Na druhé straně je nadměrný odpočet ve výši 1 858 855 Kč, o jehož vrácení insolvenční správce žádal, pohledávkou dlužníka vůči státu a tvoří součást majetkové podstaty dlužníka. Každý, kdo má majetek náležející do majetkové podstaty, je povinen jej vydat. Fakticky provedené započtení pohledávky tvrzené jako pohledávky za majetkovou podstatou (jejíž pořadí bylo insolvenčním správcem zpochybněno) na pohledávku patřící do majetkové podstaty dlužníka je nezákonné, neboť nejde o pohledávky způsobilé k vzájemnému započtení.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě konstatoval, že důvody svého rozhodnutí dostatečně rozvedl v napadeném rozhodnutí, a proto na ně odkázal. Žalovaný je správním orgánem povinným aplikovat § 44 zákona o DPH a není oprávněn zkoumat soulad jednotlivých zákonů. Krajský soud v Praze se v rozsudku ze dne 23. 8. 2012, čj. 47 Af 10/2012-60, zabýval § 44 zákona o DPH ve vztahu k insolvenčnímu zákonu a dospěl k závěru, že „s
távající stav tak nutně vede k závěru, že měl-li by soud v dané věci aplikovat § 44 zákona o DPH, musel by podle § 95 Ústavy přistoupit k podání návrhu Ústavnímu soudu na zrušení příslušných ustanovení zákona o DPH. Přednost v této situaci však má ústavně konformní výklad, který (na rozdíl od určení otázky, je-li daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu DPH pohledávkou za majetkovou podstatou) text zákona v případě přechodného ustanovení čl. II bodu 1 novely umožňuje.
“ V označeném rozsudku přezkoumával soud zákonnost rozhodnutí ve věci stanovení DPH, nikoli otázku placení daně, tj. zda DPH stanovená podle § 44 zákona o DPH je pohledávkou za majetkovou podstatou, či nikoli. V nyní souzené věci však jde o placení daňové pohledávky, o které si správci daně utvořili v souladu s § 44 zákona o DPH úsudek, že jde o pohledávku vzniklou po prohlášení úpadku, tj. pohledávku za podstatou. Podle žalovaného jde v otázce placení daně vyměřené podle shora uvedeného ustanovení zákona o DPH o střet dvou zákonů stejné právní síly, a to zákona o DPH a insolvenčního zákona. Tento spor není Krajský soud v Praze oprávněn řešit. Žalovaný proto navrhl, aby soud řízení přerušil a věc předložil k rozhodnutí Ústavnímu soudu.
Žalobkyně v replice ze dne 29. 10. 2012 na vyjádření žalovaného k návrhu na přerušení řízení a předložení věci Ústavnímu soudu odkázala na výkladové stanovisko a citované usnesení NS sp. zn. 29 NSČR 16/2011 ohledně kvalifikace pohledávky státu za majetkovou podstatou dlužníka. Ohledně stanovení správného postupu, který má správce daně volit pro uplatnění pohledávky státu, pak odkázala na výše uvedený rozsudek VS v Praze sp. zn. 3 VSPH 31/2012 s tím, že má nadále za to, že posuzovaný případ nevyvolává nutnost řešit domnělou kolizi norem shodné právní síly a že Krajský soud v Praze je i za daného skutkového a právního stavu způsobilý věc rozhodnout bez předložení k rozhodnutí Ústavnímu soudu.
Krajský soud v Praze rozhodnutí správních orgánů obou stupňů zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
(...) Základem, z něhož soud při úvahách o možné aplikaci § 44 zákona o DPH vycházel, je skutečnost, že dnem 1. 4. 2011 vstoupila v účinnost novela zákona o DPH, která nově zakotvila možnost úpravy výše pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Novela vychází z implementace článku 90 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, která počítá s možností
daňové povinnosti v případě, že u odběratele dojde k úplnému nebo částečnému nezaplacení kupní ceny. Konkrétní způsob úpravy v intencích daných směrnicí byl ponechán na jednotlivých členských státech v provázanosti na insolvenční řízení. Insolvenční zákon v § 5 stanoví, že „
“. Tento princip upravuje postavení věřitelů z hlediska jejich roztřídění do jednotlivých skupin podle toho, v jakém pořadí a z čeho bude jejich pohledávka uspokojována. Hlavní skupinou pohledávek v insolvenčním řízení jsou pohledávky uplatňované přihláškou pohledávky. S tím počítá insolvenční zákon, který za účastníky řízení označuje dlužníka a věřitele, kteří uplatňují své právo (nároky) vůči dlužníku v nalézacím řízení přihláškou pohledávky nebo žalobou. „
Věřitelé podávají přihlášky pohledávek u insolvenčního soudu od zahájení insolvenčního řízení až do uplynutí lhůty stanovené rozhodnutím o úpadku
“ (§ 173 odst. 1). Insolvenční zákon pak rozeznává ještě případy, kdy je na některé nároky věřitelů pohlíženo jako na přihlášené, aniž by tito řádně podali přihlášku (pohledávka vzniklá druhému manželovi při vypořádání SJM po zániku SJM prohlášením konkursu na majetek jednoho z manželů). Do insolvenčního řízení přihlašují věřitelé nejenom své peněžité splatné i nesplatné pohledávky, pohledávky vázané na podmínku a taktéž pohledávky, o nichž je souběžně vedeno nalézací či vykonávací řízení. Podstatným průlomem je povinnost věřitele uspokojujícího se výhradně z majetku dlužníka taktéž svoji pohledávku přihlásit v rámci probíhajícího insolvenčního řízení. V § 15 insolvenčního zákona jsou dále předvídáni jako účastníci jiné osoby, které uplatňují své právo v insolvenčním řízení. Jde o specifickou formu účastenství věřitelů s pohledávkami za majetkovou podstatou a pohledávkami postavenými na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou podle § 168 a § 169 insolvenčního zákona. Jde o specifické pohledávky vzniklé po zahájení insolvenčního řízení a po úpadku a taktéž o pohledávky, u kterých zákonodárce předpokládal vyšší zájem na jejich uspokojení (pracovněprávní pohledávky dlužníkových zaměstnanců, pohledávky věřitelů na náhradu škody způsobené na zdraví, pohledávky věřitelů na výživném, pohledávky státu – Úřadu práce za náhradu mzdy vyplacené zaměstnancům a další pohledávky stanovené v § 169). Zařazení pohledávky věřitelů je podstatné zejména z hlediska jejich uspokojování. Věřitelé, kteří své pohledávky uplatňují podáním přihlášky, se uspokojují v závislosti na způsobu řešení úpadku, a to rozvrhem při konkursu, plněním reorganizačního plánu při reorganizaci nebo plněním při oddlužení. Naopak pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky na roveň jim postavené se uspokojují v plné výši kdykoliv po rozhodnutí o úpadku jako přednostní před pohledávkami přihlašovanými. Samostatně se pak uspokojují pohledávky zajištěných věřitelů. Vedle pohledávek uspokojovaných v insolvenčním řízení existuje skupina pohledávek, které se v insolvenčním řízení neuspokojují vůbec. Jde o skupinu pohledávek vymezenou v § 170 insolvenčního zákona, konkrétně příslušenství a sankce vznikající v souvislosti s přihlašovanými předinsolvenčními pohledávkami, mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka a náklady účastníků vzniklé jim v insolvenčním řízení. Tyto pohledávky nejsou uspokojovány při žádném ze způsobů řešení dlužníkova úpadku podle insolvenčního zákona. Z toho plyne, že insolvenční zákon stanovil poměrně přesná pravidla (pořadí), jakým způsobem budou věřitelé uspokojováni.
Podstatnou změnu takto nastavených pravidel přinesla novela zákona o DPH účinná od 1. 4. 2011 v ustanovení upravujícím opravu výše pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Také tato úprava implementuje shora zmíněný článek 90 směrnice o společném systému daně z přidané hodnoty, který předvídá možnost
daňové povinnosti v případě, že u odběratele dojde k celkovému nebo částečnému nezaplacení kupní ceny. Také zde byl konkrétní způsob úpravy ponechán na jednotlivých členských státech v provázanosti na regulaci insolvenčního řízení. Z § 44 zákona o DPH plyne, že „[p]
látce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud nezanikla
, je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky
“. Opravu může věřitel dlužníka provést jen za podmínky, že a) dlužník je plátcem DPH, nachází se v insolvenčním řízení a soud již rozhodl o způsobu řešení úpadku, b) věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží, c) věřitel a dlužník nejsou osobami propojenými a d) věřitel doručil dlužníkovi opravený daňový doklad.
Finanční úřady ve své rozhodovací praxi obecně vycházely, stejně jako v nyní projednávané věci, z názoru, že v důsledku zdanitelného plnění, které představuje oprava provedená podle § 44 odst. 1 zákona o DPH, vzniká dlužníkovi nově daňová povinnost, a to za zdaňovací období, ve kterém došlo právě k této opravě.
Tuto problematiku řešil zdejší soud již v rozsudku ze dne 23. 8. 2012, čj. 47 Af 10/2012-60, v němž konstatoval, že oprávnění plynoucí z § 44 zákona o DPH na pohledávky vzniklé před 1. 4. 2011 nedopadá, což plyne z čl. II bodu 1 novely provedené zákonem č. 47/2011 Sb., podle kterého „p
ro uplatnění DPH za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících použijí dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak
Podle výše citovaného rozsudku krajského soudu, čj. 47 Af 10/2012-60 „z
a související právo či povinnost lze považovat mj. i právo, resp. povinnost opravit základ daně či výši daně ve vztahu k plněním uskutečněným před účinností novely. Právo věřitele provést opravu podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o DPH je totiž právem, jež navazuje na přiznání a odvedení (uplatnění) DPH z plnění, jež založilo vznik pohledávky vůči úpadci v období předcházejícím účinnosti novely. Podléhá-li plnění, ve vztahu k němuž má být uplatňována oprava DPH, zákonu o DPH ve znění před účinností novely, je třeba i možnost provedení opravy DPH ve vztahu k takovému plnění posuzovat též na základě tehdejší úpravy. Protože tehdejší úprava možnost provedení opravy DPH vůči dlužníku v úpadku neznala, není taková oprava ve vztahu k plněním uskutečněným před datem účinnosti novely možná.
Daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu DPH je pohledávkou za majetkovou podstatou. Takto konstruované právo přednostního uspokojení státu (správce daně) však „
naráží na ústavní limity a eroduje základní principy insolvenčního řízení způsobem, který výstižně popisuje citované výkladové stanovisko expertní pracovní skupiny ministerstva spravedlnosti pro insolvenční právo
Přitom právní úprava v § 44 odst. 5 zákona o DPH nečiní nic jiného, než že transformuje daňovou pohledávku státu vůči věřiteli z doby před úpadkem (jíž odpovídá pohledávka věřitele proti úpadci ve stejné výši) na novou daňovou pohledávku státu vůči úpadci, která má být pohledávkou za majetkovou podstatou. Tím ekonomicky napomáhá věřiteli dlužníka, neboť ten není zatížen odvodem DPH z pohledávky, jež mu úpadcem dosud nebyla uhrazena, proti čemuž nelze mít v ústavní rovině žádných námitek. Bohužel však neprovázanost, resp. nedomyšlenost právní úpravy zvýhodňuje věřitele, který provedl opravu podle § 44 odst. 1 zákona o DPH i vůči ostatním věřitelům úpadce, kteří takovou opravu provést nemohou, neboť pohledávka věřitele uplatněná v insolvenčním řízení nemůže být o částku odpovídající DPH snížena a hlasovací práva takového věřitele stejně jako i jeho podíl na výsledku zpeněžení majetkové podstaty úpadce neodpovídá skutečné výši jeho pohledávky – tím je nabourán princip poměrného zastoupení věřitelů v insolvenčním řízení, a v důsledku toho i čl. 11 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny
[základních práv a svobod]
. Neméně zásadní je pak skutečnost, že stát (správce daně) s transformovanou pohledávkou nepřebírá postavení původního věřitele, nýbrž v důsledku § 242 odst. 1 daňového řádu předbíhá ostatní věřitele. To fakticky vede k podobně ústavně nepřípustnému výsledku jako v situaci započtení pohledávky
“, kterou řešil Ústavní soud v nálezu ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06, č. 54/2009 Sb., který výslovně uvádí, že „
vlastnické právo jako právo základní je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, reprezentovaného v daňových věcech správcem daně, která by v případě prohlášení konkursu vedla k jeho zvýhodnění a
mu přiznávala privilegované postavení oproti ostatním konkursním věřitelům.
“ Navazuje na předchozí judikaturu (např. nález ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, č. 76/2005 Sb. ÚS nebo nález ze dne 2. 7. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 12/06, č. 342/2008 Sb.) k otázce nakládání s daňovými přeplatky, tj. k otázce přípustnosti započtení daňové pohledávky státu vůči daňové pohledávce úpadce, Ústavní soud konstatoval, že v situaci, kdy přijetí zvláštní právní úpravy k tehdejšímu zákonu č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnáníxxx), v podobě § 105 odst. 1 věty třetí zákona o DPH ve znění účinném od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2007 neumožňuje aplikaci § 14 zákona o konkursu a vyrovnání zakazující započtení pohledávek, nezbývá než v zájmu ochrany vlastnického práva ostatních věřitelů úpadce napadené ustanovení zákona o DPH prohlásit za neústavní (k jeho zrušení již v mezidobí došlo jednou z novel zákona o DPH, proto zrušovací výrok nepřicházel v úvahu).
Podle výše citovaného rozsudku čj. 47 Af 10/2012-60 „s
távající stav tak nutně vede k závěru, že měl-li by krajský soud § 44 zákona o DPH aplikovat, musel by přistoupit podle čl. 95 Ústavy k podání návrhu Ústavnímu soudu na zrušení příslušných ustanovení zákona o DPH. Přednost v této situaci má však ústavně konformní výklad, který (na rozdíl od určení otázky, je-li daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu DPH pohledávkou za majetkovou podstatou) text zákona v případě přechodného ustanovení čl. II bodu 1 novely umožňuje
.“ Zdejší soud proto s ohledem na shora uvedený závěr zrušil napadená rozhodnutí finančních úřadů.
Závěry zdejšího soudu přijaté ve shora uvedené věci akceptoval také Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 11. 4. 2013, čj. 9 Afs 69/2012-47, č. 2856/2013 Sb. NSS, v němž uvedl, že „[z]
ákonem stanovené oprávnění provést opravu daně na výstupu není ničím jiným, než právem dodavatele (věřitele) snížit jím uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna s ohledem na zboží a služby jím v minulosti dodané. Původně uskutečněné zdanitelné plnění nedozná v důsledku opravy žádných změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak se snaží navodit stěžovatel.
Posuzovaná oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného plnění a její samotné provedení nemá žádný jiný důsledek než právě snížení původně uplatněné daně.
Argumentace stěžovatele, dle které ,
přechodné ustanovení tak neříká nic jiného, než že opravu výše daně u pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést ve zdaňovací období přede dnem 1. 4. 2011, čímž se ale dopad tohoto přechodného ustanovení ve vztahu k § 44 zákona o DPH vyčerpává‘
, nemůže obstát. Zdaňovací období předcházející dni 1. 4. 2011 (jak měsíční, tak čtvrtletní) uplynula k 31. 3. 2011; pokud by tedy chtěl věřitel vztáhnout v budoucnu provedenou opravu ke zdaňovacímu období předcházejícímu novele, musel by tak učinit pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, což ovšem není vzhledem ke zvolené koncepci § 44 zákona o DPH vůbec možné, a to bez ohledu na existenci či neexistenci uvedeného přechodného ustanovení.
Výše citované judikatorní závěry správních soudů našly odraz v obsahu dodatku č. 1 ze dne 26. 4. 2013 k Informaci Generálního finančního ředitelství ze dne 22. 7. 2011 k aplikaci § 44 zákona o DPH – „
“, v němž je k použití přechodných ustanovení k zákonu č. 47/2011 Sb. (novela zákona o DPH) konstatováno, že „[n]
a aplikaci § 44
, tj. možnost provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, dopadá přechodné ustanovení čl. II bodu 1. zákona č. 47/2011 Sb. Podléhalo-li tedy původní zdanitelné plnění
ve znění před účinností novely, tj. do 31. 3. 2011, nelze u tohoto plnění opravu výše daně podle § 44
ve znění účinném od 1. 4. 2011 provést. Předcházející znění
institut opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci neznalo a žádné jiné přechodné ustanovení, které by bylo na aplikaci ustanovení § 44 možné vztáhnout, zákon č. 47/2011 Sb. neobsahuje. Opravu výše daně podle § 44
lze tedy provést pouze u zdanitelných plnění poskytnutých dlužníkovi po 1. 4. 2011, resp. naopak ji nelze provést u pohledávek za zdanitelná plnění uskutečněná do 31. 3. 2011.
Připomenout je dále třeba výše citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 544/2002, který ve vazbě na tehdejší konkursní řízení uvádí, že „p
okud by mělo být přijato výhodnější postavení finančních úřadů jako správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem), takové zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně, ústavně konformně a mělo by být i obhajitelné
Závěr, že státu (správci daně) vzniká vůči dlužníku pohledávka za majetkovou podstatou podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, by vedl k přímému střetu s úpravou obsaženou v § 5 písm. b) insolvenčního zákona (k pošlapání principu rovných možností věřitelů) a požadavku ústavní konformnosti by nedostál.
Na základě shrnutí všech výše citovaných soudních rozhodnutí a dodatku Generálního finančního ředitelství č. 1 ze dne 26. 4. 2013 uzavírá soud, že za situace, kdy správní soudy a také finanční úřady přijaly názor, že před 1. 4. 2011 nebylo možné provádět opravy výše daně podle § 44 zákona o DPH u zdanitelných plnění poskytnutých dlužníkovi (žalobkyni) před tímto datem a kdy ze správního spisu plyne, že v dané věci se data uskutečnění zdanitelných plnění u původních daňových dokladů pohybovala od 2. 6. 2008 do 14. 5. 2009, je zjevné, že původní zdanitelná plnění podléhala zákonu o DPH ve znění před novelou, a že tedy nebylo možné u těchto plnění provést opravu výše daně zakotvenou až novelou zákona o DPH účinnou od 1. 4. 2011. To ale současně znamená, že žalobkyni nemohla na základě věřiteli nezákonně provedených oprav výše daně vzniknout žádná daňová povinnost k DPH podle novelizovaného znění zákona o DPH, a nemohla tak mít z tohoto titulu ani žádný daňový nedoplatek. Proto se nemohl uplatnit postup podle § 242 odst. 1 daňového řádu a § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona. Postup a rozhodnutí správce daně, který započetl přeplatek na DPH z titulu nezákonného daňového odpočtu na nedoplatek stejného charakteru, je proto v rozporu se zákonem, stejně jako rozhodnutí žalovaného, který rozhodnutí správce daně stojící na nesprávném právním základu potvrdil.

References: § 44
 zákona č. 235
 § 242
 zákona č. 280
 § 168
 zákona č. 182
 § 242
 zákona č. 280
 § 168
 zákona č. 182
 zákona č. 280
 § 44
 § 203
 zákona č. 73
 § 44
 § 168
 § 19
 zákona č. 456
 § 7
 zákona č. 456
 § 69
 § 4
 § 44
 § 242
 zákona č. 30
 § 168
 § 44
 § 168
 § 203
 § 203
 § 44
 § 168
 § 5
 § 44
 § 168
 § 169
 § 44
 § 201
 § 203
 § 203
 § 44
 soud 
 § 44
 soud 
 § 44
 § 95
 soud 
 § 44
 § 44
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 44
 § 5
 § 15
 § 168
 § 169
 § 169
 § 170
 § 44
 soud 
 § 44
 soud 
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 čl. 11
 čl. 37
 § 242
 soud 
 čl. 11
 soud 
 § 105
 § 14
 soud 
 čl. 95
 soud 
 soud 
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 zákona č. 47
 § 44
 § 44
 § 44
 § 168
 § 5
 § 44
 § 242
 § 168