Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1996/nr_12/skattenytt_1996_a0696/
Timestamp: 2020-04-09 04:59:46+00:00

Document:
Skattetillägg, tillämpningen av eftergiftsgrunderna. En rättsfallsanalys (s. 696) | FAR Online
2 Grunder för påföring av skatte- och avgiftstillägg
2.1 De formella förutsättningarna
2.2 Begreppet oriktig uppgift
3 Eftergift av särskild avgift
3.1 Befrielsegrunder för skattetillägg
3.2 Riksskatteverkets rekommendationer m.m.
3.3 Myndighetens utredningsskyldighet beträffande eftergift av särskild avgift
3.4 Den skattskyldiges uppgiftsplikt
3.5 Skyldighet att göra anteckningar m.m.
4 Eftergiftsgrunderna
4.2 Sjukdom
4.3 Bristande erfarenhet
4.4 Annat liknande förhållande
4.5 Uppgiftens beskaffenhet
4.6 Annan särskild omständighet
4.7 Uppenbart oskäligt
4.8 Ringa belopp
5 En genomgång av rättspraxis i skattetilläggsmål där eftergiftsgrunder prövats
5.1 Eftergiftsgrunden ålder i praxis
5.2 Eftergiftsgrunden sjukdom i praxis
5.3 Eftergiftsgrunden bristande erfarenhet i praxis
5.4 Eftergiftsgrunden annat liknande förhållande
5.5 Eftergiftsgrunden uppgiftens beskaffenhet i praxis
5.6 Eftergiftsgrunden annan särskild omständighet i praxis
5.7 Eftergiftsgrunden uppenbart oskäligt i praxis
5.8 Eftergiftsgrunden ringa belopp i praxis
6 Avslutande synpunkter vad gäller genomgång av praxis
Skattenytt nr 12 1996 s. 696
Skattetillägg, tillämpningen av eftergiftsgrunderna. En rättsfallsanalys
Det administrativa sanktionssystemet skatte- och avgiftstillägg har sedan taxeringsåret 1972 tillämpats av de myndigheter som har att handlägga skatter och avgifter. Antalsmässigt har skattetilläggen minskat jämfört med när de infördes år 1971. I de enskilda fallen tenderar beloppen dock att bli större, exempelvis på grund av att landsomfattande skatterevisioner utförs hos landets stora företag. Skatte- och avgiftstilläggens storlek varierar mellan 10, 20 och 40 procent av undanhållen skatt och avgift. Vidare föreligger ingen avdragsrätt för dessa belopp. Mot bakgrund av ovanstående ter sig möjligheten till eftergift allt intressantare.
I denna artikel kommer jag att kortfattat redogöra för de förutsättningar som erfordras för att skatte- eller avgiftstillägg skall kunna påföras. Den centrala tyngdpunkten i artikeln ägnas åt en rättsfallsgenomgång som behandlar möjligheterna till eftergift av skatte- och avgiftstillägg. De fall som prövats i domstolarna omfattar i huvudsak området inkomstskatt. Rättsfallen är dock även tillämpliga i fråga om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter, vid likartade förhållanden, då eftergiftsgrunderna är desamma. Artikeln avslutas med egna synpunkter på rättsområdet.
De formella förutsättningarna för att påföra skattetillägg finns i 5 kap. 1 § första stycket nya taxeringslagen (TL). Paragrafen motsvarar 116 a § gamla taxeringslagen (GTL). Den skattskyldige skall i självdeklarationen eller i annat skriftligt meddelande till ledning för taxering eller i mål om taxering lämnat en uppgift som befinns oriktig. Härmed förstås även underlåtenhet att lämna uppgift, som är av betydelse för åsättande av en riktig taxering. [1] Skattetillägg skall i princip påföras oberoende av om den oriktiga uppgiften lämnats uppsåtligen eller föranletts av vårdslöshet. [2] Den grundläggande förutsättningen för att påföra skattetillägg enligt 1 § är alltså att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. [3] Likalydande bestämmelser finns i 18 kap. 1 § första stycket ML och i 38 § 1 stycket USAL. I huvudsak sammanfaller bestämmelserna i taxeringslagen i fråga om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Skillnaderna i lagtexterna är marginella.
Med uttrycket oriktig uppgift torde i det allmänna språkbruket avses varje uppgift som inte stämmer överens med verkligheten d.v.s. osann eller felaktig uppgift. ”Oriktig uppgift” i samband med bestämmelserna om skattetillägg är däremot en juridisk-teknisk term. Den anger ett förhållande, nämligen när avsändaren av ett meddelande lämnat ofullständiga sakuppgifter för att stödja sin version av inkomstförhållandena så att dessa inte kan bedömas på ett korrekt underlag. [4] Någon skillnad torde inte föreligga om en uppgift är osann eller om uppgiften är ofullständig. I båda fallen är det fråga om oriktig uppgift. [5]
Den oriktiga uppgiften skall framgå av omständigheterna. [6] Det är de allmänna som har bevisbördan vad gäller skattetillägg [7] . Kravet på utredning och bevisning borde enligt departementschefen [8] komma till uttryck i lagtexten. Detta skedde genom uttrycket ”befinns”. Beviskravet ”befinns” kan på den gängse sannolikhetsskalan (antaglig, sannolik, visat/styrkt och uppenbart) anses motsvara ”visat/styrkt”. [9]
För att skattetillägg skall kunna påföras krävs det dessutom att skatten/avgiften skulle ha blivit för låg, eller beträffande mervärdesskatt, felaktigt tillgodoräknad om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Den oriktiga uppgiften måste således ha betydelse för skatteuttaget för att tillägg skall kunna påföras.
Reglerna om eftergift finns i 6 § 5 kap TL. Enligt lagrummet skall skattetillägg efterges helt vid ursäktliga fall och vid ringa belopp och i de fall det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägg. Bestämmelsen är likalydande för hela tillämpningsområdet. Grunderna för eftergift enligt ML anges i 18 kap. 6 § och enligt USAL i 43 §. Bestämmelserna om eftergift följer således i huvudsak TL:s regler. [10] Eftergiftsreglerna innebär att tillägget skall falla bort trots att det finns förutsättningar för påförande av skattetillägg. Termen ursäktlig i samband med skattetillägg förutsätter enligt normalt språkbruk att ett felaktigt handlande är mindre klandervärt till följd av någon omständighet.
Sammanfattningsvis är utgångspunkten i eftergiftsreglerna oförändrade sedan 1972 års lagstiftning. Efter ändringar 1978 [11] har dock systemet blivit generösare. Inriktningen i den senare lagstiftningen syftar på en mer individualiserad bedömning av varje enskilt ärende. Den 1 januari 1992 infördes ytterligare en eftergiftsgrund för att i ännu högre grad kunna beakta omständigheter i det enskilda fallet. Även om felaktigheten eller underlåtenheten inte framstår som ursäktlig, skall eftergift meddelas, om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften.
Bestämmelserna om eftergift skall enligt 5 kap. 7 § TL beaktas utan att yrkande därom framställts, om skattetillägget föranletts av innehållet i tillgängligt material eller av förhållanden som på annat sätt är kända för myndigheten. [12]
När sanktionssystemet skattetillägg infördes fick RSV i uppdrag att meddela närmare anvisningar om tillämpningen av bestämmelserna. Syftet var att uppnå en enhetlig och likformig tillämpning. Anvisningarna har uppdaterats och kompletterats efter hand som lagstiftningen ändrats. Numera har benämningen anvisningar ändrats till RSV:s rekommendationer. RSV ger i sina rekommendationer sin syn på tolkning av skattelag. Rekommendationerna anses dock inte bindande, vare sig för myndigheter eller för domstolar. Behovet av den centrala myndighetens uttalanden är emellertid av stor betydelse för LSM eftersom handläggning av skatteärenden är i stort sett en masshantering. Min erfarenhet är den att skattemyndigheterna i syfte att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning följer rekommendationerna, dessa tillämpas även av domstolarna.
Förvaltningslagen (FL) som reglerar förvaltningsmyndigheternas handläggning av ärenden innehåller inte någon särskild föreskrift om utredningsskyldighet. Frågan om utredningsansvaret förutsätts bli reglerad i specialförfattningar. [13] Dock anges i 4 § FL att myndighet skall lämna upplysningar, vägledning, råd eller annan sådan hjälp till enskilda som rör myndighetens verksamhetsområde i den utsträckning som är lämplig med hänsyn till frågans art, den enskildes behov av hjälp och myndighetens verksamhet. Bestämmelsen tar inte bara sikte på sådan hjälp som ligger på det formella planet utan avser även materiella frågor. Myndigheternas rådgivning bör dock inte sträcka sig så långt att de står till tjänst med råd om hur gällande bestämmelser kan kringgås. [14] I förvaltningsprocesslagen (FPL) regleras förvaltningsdomstolarnas utrednings- och vägledningsskyldighet. I FPL 8 § första stycket anges att rätten skall se till att mål blir utrett som dess beskaffenhet föranleder. Denna princip ger uttryck för den inom den svenska förvaltningsrätten gällande officialprincipen. Denna princip anses i litteraturen även gälla vid myndigheters handläggning av ärenden. [15] I den gamla TL 65 § fanns en bestämmelse om att taxeringsnämnden skall se till att utredning görs. I samband med skattereformen har bestämmelsen flyttats till TL 3 kap 1 §. I förarbetena till den nya taxeringslagen [16] uttalades bl.a. följande om skattemyndighetens utredningsansvar. En av grundprinciperna i det nya förfarandet är att utredning skall företas på skattemyndighetsnivå. Ett ärende skall innan det når domstol i princip vara färdigutrett. Utredningsansvaret kan dock enligt departementschefen inte drivas in absurdum. Vad som är tillräcklig utredning kan inte avgöras generellt utan får avgöras från fall till fall.
Huvudregeln är i fråga om skattetillägg att skattskyldig själv får anföra de omständigheter som i hans fall kan föreligga för eftergift. Från denna princip gäller enligt 5 kap. 7 § TL att skattemyndighet och domstol har skyldighet att ex officio iaktta bestämmelserna om eftergift om det föranleds av vad som kommit fram i ärendet eller målet om särskild avgift. [17] När det finns grund att anta att viss eftergiftsgrund föreligger, skall myndigheten höra med den skattskyldige om ytterligare upplysningar kan lämnas för bedömning av frågan om eftergift. [18] Utredningsskyldighetens omfattning har behandlats i litteraturen. Var gränsen går för ”tillräckligt utrett” anses tämligen otydligt. [19]
Den skattskyldiges medverkan till ett riktigt taxeringsbeslut är av grundläggande betydelse. Det är ju han/hon som har kännedom om de faktiska förhållandena. En detaljerad uppräkning av vad en deklaration skall innehålla finns i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). Vidare finns i 2 kap. 3 § LSK en bestämmelse, ett krav på att ytterligare upplysningar bör lämnas. Enligt nämnda bestämmelse bör envar, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, lämna de upplysningar till ledning för egen taxering, som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Denna bestämmelse fanns tidigare intagen i GTL 31 § 1 mom.
I förarbetena till reglerna om skattetillägg anges [20] att vad som utgör riktig resp. oriktig uppgift skall ses mot bakgrund av föreskrifterna i 31 § 1 mom GTL. [21] Avgörande för bedömningen om oriktig uppgift lämnats blir om upplysningsplikten följts. Avsikten med denna regel är att skattemyndigheten skall få kännedom om de sakuppgifter som behövs för en skatterättslig bedömning av i deklarationen angivna siffror och obligatoriska uppgifter. Bestämmelsen har i praxis haft störst betydelse för att dra gränsen mellan oriktig uppgift och yrkande.
Hur långt upplysningsplikten sträcker sig i det enskilda fallet torde inte vara lätt för de skattskyldiga att avgöra. Frågan har diskuterats av Göran Landerdahl. [22] Enligt Landerdahl kan regeln om uppgiftsplikt beskrivas så att myndigheten skall få del av sådana bakgrundsfakta till en lämnad uppgift, att dess skatterättsliga konsekvenser tydligt framgår. Vilka dessa bakgrundsfakta är varierar dock beroende på skattefrågans innehåll. Innebörden av lagrummet är således inte sådant att det går att beskriva med några allmänna fraser som täcker in samtliga förekommande situationer.
Fastställande av skatter och avgifter förutsätter i princip medverkan från den skattskyldige eller dennes ställföreträdare. Någon motsvarighet till 3 § 2 kap. LSK (31 § GTL) finns inte i fråga om mervärdesskatten och arbetsgivaravgiften. I stället får man utgå från att formuläret ”täcker” alla de uppgifter som enligt lagen skall lämnas. När det gäller 2 kap. 3 § LSK följer av den rådande tolkningen att deklarationsformuläret inte är fullständigt täckande för samtliga skattskyldiga. Envar ”bör” därför lämna de upplysningar som kan vara av betydelse för den egna taxeringen. En likartad bestämmelse har inte införts eller diskuterats i förarbetena beträffande de övriga omnämnda områdena. Detta motiveras av bl.a. att oftast är de uppgifter som skall lämnas enligt ML och USAL mycket mindre omfattande jämfört med inkomsttaxeringen och de skattskyldigas situation sinsemellan principiellt sett likartad. Enligt allmänna regler förutsätts den skattskyldige känna till gällande lagar och författningar. En genomgång av rättsfall i litteraturen, avseende den skattskyldiges uppgiftsskyldighet i eftertaxerings- och skattetilläggsmål, visar att lagstiftaren och skattedomstolarna begär att den skattskyldige skall behärska inte bara gällande skattelag utan även åtminstone mera välkänd praxis. [23]
Sammanfattningsvis kan sägas att det ställs långtgående krav på de skattskyldigas uppgiftsplikt.
Den generella bestämmelsen om skyldighet att sörja för att underlag finns för att fullgöra sin deklarationsskyldighet finns i 4 kap. 1 § LSK. Den som är skyldig att lämna självdeklaration, kontrolluppgift eller andra uppgifter till ledning för taxering är också skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den.
Det krävs således enligt LSK att samtliga skattskyldiga i vart fall skall föra anteckningar över sina inkomstförhållanden. Med ”skälig omfattning” torde i lagtexten avses, vad som rimligen kan begäras av den skattskyldige. I fråga om näringsverksamhet krävs enligt bokföringslagen (1976:125) att löpande noteringar förs över affärshändelserna.
I detta avsnitt kommer jag att redogöra för hur de olika eftergiftsgrunderna regleras i lagtext och hur lagstiftaren i förarbetena tänkt att bestämmelserna skall tillämpas. Dessutom redogör jag för riksskatteverkets uttalanden i dess rekommendationer.
Den särskilda avgiften skall efterges helt om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder att den framstår som ursäktlig. Här har lagstiftaren åsyftat såväl låg som hög ålder. [24] Det räcker med att felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha samband med den skattskyldiges ålder. Full bevisning om sambandet erfordras ej. Emellertid gäller detta inte beträffande alla som hör till dessa personkategorier. I princip bör därför den som trots hög ålder fortfarande är ekonomiskt aktiv ha fullt ansvar för felaktighet vid uppgiftslämnande. Detta utesluter inte att hög ålder normalt skall vara ursäktlighetsgrund. Motsatt bedömning bör enligt propositionen fordra särskild utredning. [25] I RSV:s rekommendationer (Dt 1992:7) har en fast åldersgräns angetts. Skattskyldig som under inkomståret fyllt 65 år bör utan skriftväxling och särskild prövning befrias från skattetillägg om inte särskilda omständigheter föreligger. Som särskilda omständigheter anses främst att den skattskyldige fortfarande är ekonomiskt aktiv. I RSV:s rekommendationer så som de var utformade t.o.m. 1991 års taxering knöts den ekonomiska aktiviteten till det undandragna beloppets storlek. Den som vid sidan om pensionen haft inkomster som undandragits beskattning, skulle ändå normalt befrias från skattetillägg om det belopp som undandragits, vid sidan av pensionen, inte överstigit 10 000 kr. Något stöd för detta kan man inte finna i förarbetena. Denna bestämmelse har tagits bort i riksskatteverkets senaste rekommendationer. Riksskatteverket nämner alltså inte något belopp. I de senaste rekommendationerna anges att om den skattskyldige förutom pension haft mera betydande inkomster t.ex. av kapital som han själv förvaltar eller av förvärvsarbete tyder detta på ekonomisk aktivitet. I sådana fall skall skattemyndigheten försöka utreda om förseelsen eller underlåtenheten är av sådan art att skattetillägg – trots ålder – bör påföras.
Att RSV bestämt åldersgränsen till 65 år (ålderspensionär) innebär inte att eftergift strikt vägras i de fall som inte täcks av dessa gränser. Det krävs dock en mer noggrann prövning i övriga fall. I förarbetena uttalas nämligen följande. ”Jag vill emellertid betona att det förhållandet att man för vissa fall har ställt upp schabloner för befrielse självfallet inte får leda till, att man genomgående vägrar eftergift i fall där det inte anges att avgift skall efterges utan särskild prövning. Den omständigheten att det finns regler om en i princip generell befrielse för t.ex. förstagångsdeklaranter och pensionärer får alltså inte uppfattas så att bristande erfarenhet och ålder aldrig kan åberopas som grund för befrielse av den som deklarerat för andra resp. inte uppnått pensionsålder.” [26]
Det noteras att i RSV:s anvisningar m.m. beträffande mervärdesskatt (Im 1972:17, 1975:3) och arbetsgivaravgifter (Du 1985:2) har någon fast åldersgräns om 65 år inte angetts. I anvisningarna om avgiftstillägg i fråga om arbetsgivaravgifter anges att några generella åldersgränser inte kan uppställas. Frågan om ålder kan utgöra eftergiftsgrund får därför prövas från fall till fall.
I förarbetena [27] anges att med sjukdom avses både fysisk och psykisk sjukdom som kan antas ha menligt påverkat den skattskyldiges förmåga att fullgöra sina skyldigheter. Enbart sjukdom som sådan utgör således inte grund för befrielse utan det skall föreligga ett samband mellan sjukdomen och den oriktiga uppgiften resp. underlåtenheten. Förarbetena är tämligen kortfattade i behandlingen av sjukdomsrekvisitet. Enligt propositionen [28] avser ursäktlighetsgrunden sjukdom i första hand den skattskyldiges egen sjukdom. I förarbetena uttalas dock att eftergiftsreglerna är avsedda att vara tillämpliga på såväl fysiska som juridiska personer. [29] Enligt RSV:s rekommendationer [30] kan eftergiftsgrunden sjukdom tillämpas även i fråga om juridisk person, om sjukdom föreligger hos firmatecknare. Även medhjälpares sjukdom kan någon gång enligt RSV motivera eftergift.
I förarbetena [31] uttalas i huvudsak följande beträffande rekvisitet bristande erfarenhet: ”Ursäktlighetsgrunden bristande erfarenhet är relevant då den skattskyldiges erfarenhet av skattebestämmelserna beträffande en viss förvärvskälla är obetydlig.” Den tar således hänsyn till de personliga förhållandena. Det kan avse svårbedömda skatteregler ställda i relation till uppgiftslämnarens erfarenhet. Regeln är även avsedd att omfatta ställföreträdare i bolag.
Riksskatteverket har i sina rekommendationer [32] uttalat sig i fråga om tillämpningen av eftergiftsgrunden bristande erfarenhet. Riksskatteverket anser att befrielse från skattetillägg på grund av bristande erfarenhet kan medges skattskyldig som under längre tid gjort uppehåll i förvärvslivet. Samma förhållande får anses gälla vid byte eller förvärvande av ny förvärvskälla. För eftergift i sådant fall krävs att förseelsen eller underlåtenheten avser regler som är specifika för förvärvskällan. Invandrare, som inte förstår språket och bott här endast kort tid, är vidare en grupp skattskyldiga som ofta kan förmodas ha bristande erfarenhet av deklarationsförfarandet. Omyndig skattskyldig med inkomst eller förmögenhet för vilken deklarationsskyldigheten skall fullgöras av förmyndare bör inte, enligt rekommendationerna, befrias från skattetillägg på grund av ålder eller bristande erfarenhet. Bedömningen får i stället göras utifrån förmyndarens förhållanden.
Beträffande denna eftergiftsgrund i fråga om mervärdesskatt anges i RSV:s anvisningar (Im 1972:17) följande. Befrielsegrunden ”bristande erfarenhet” torde som regel kunna tillämpas endast beträffande förstagångsdeklaranter eller i kombination med låg ålder. Undantagsvis kan bristande erfarenhet anses vara befrielsegrundande i andra fall, nämligen om skattskyldigs verksamhet undergår väsentliga förändringar som ställer krav på insikt i MF:s (ML:s) bestämmelser. I vissa sådana speciella fall kan bristande erfarenhet i kombination med uppgiftens särskilda beskaffenhet medföra att felaktigheten eller underlåtenheten bör anses som ursäktlig.
I fråga om arbetsgivaravgifter anges i RSV:s anvisningar (Du 1985:2) bl.a. följande. Om arbetsgivaren är en juridisk person eller en större arbetsgivare kan eftergiftsgrunden ”bristande erfarenhet” i regel inte tillämpas, eftersom det skäligen fordras av honom att han skaffat sig insikt i vad som åligger honom som arbetsgivare.
Med ”liknande förhållanden” åsyftas [33] förhållanden som har anknytning till den skattskyldiges person och är jämförbara med de tidigare uppräknade grunderna d.v.s ålder, sjukdom och bristande erfarenhet. Med sådana förhållanden avses yttre omständigheter som erfarenhetsmässigt brukar påverka en persons handlingsförmåga, t.ex. skilsmässa, nära anförvants sjukdom eller dödsfall. Enligt RSV bör eftergift medges i dessa fall om den inträffade omständigheten kan antas menligt påverkat den skattskyldiges förmåga att lämna korrekta uppgifter.
Thornstedt m.fl. framhåller följande. Med hänsyn till att deklaration för mervärdesskatt lämnas förhållandevis tätt kan man fråga sig hur lång tid nyssnämnda omständigheter skall få verka befrielsegrundande. Beträffande inkomsttaxeringen har man sannolikt inte tänkt sig att man skulle kunna få utnyttja samma omständighet mer än vid deklarationstidpunkten. På mervärdesskatteområdet kanske man får vara mer nyanserad. [34]
Ursäktlighet bör inte bedömas enbart med hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden. Det måste också beaktas vilken typ av felaktighet eller försummelse det är fråga om. Av förarbetena [35] framgår att eftergiftsgrunden ”uppgiftens särskilda beskaffenhet” avser att möjliggöra eftergift när den skattskyldige haft att bedöma en svår skatterättslig fråga. Det är således skattefrågans svårighetsgrad objektivt sett som, oberoende av den skattskyldiges situation, kan föranleda att felaktigheten anses ursäktlig. Den oriktiga uppgiften i sig själv kan således framstå som ursäktlig. Enligt nämnda förarbeten utgör den andra typen av situation som omfattas av bestämmelsen, fall där skattefrågan inte är av sådan art att den ensam kan anses medföra att ursäktlighet föreligger. Den oriktiga uppgiften tillsammans med subjektiva omständigheter som är jämförbara med ”bristande erfarenhet” kan motivera eftergift av skattetillägg. Den oriktiga uppgiften kan bero på att den skattskyldige, hans ställföreträdare eller anställda kan ha funnit frågan svårbedömd och gjort fel. [36] Några begränsningar till visst inkomstslag finns inte.
Rörande denna eftergiftsgrund anges i RSV:s anvisningar (RSV Im 1972:17) i fråga om mervärdesskatt bl.a. följande. Vid bedömning av ansökan om befrielse från tillägg bör särskilt beaktas i vad mån den skattskyldige erhållit tillräcklig information från myndigheterna. Om tolkningen av en författningsbestämmelse klart framgår av exempelvis RSV:s informationsbroschyrer eller upplysningar bör som regel befrielse inte komma i fråga. Uttalandet bör även avse de övriga behandlade områdena.
Riksskatteverket har i sina rekommendationer [37] angett fall som kan anses omfattas av denna eftergiftsgrund. Bland annat anges att det kan bli en vanlig eftergiftsgrund, när de materiella skattereglerna eller tillämpningen av regler ändrats genom ny praxis.
De materiella skattereglerna ändrades väsentligt genom 1990/1991 års skattereform. Justering av detta pågår sedan införandet och är ännu inte slutfört. Frågeställningar angående eftergift av skattetillägg på grund av att ”de materiella beskattningsreglerna ändrats” uppkommer efter hand hos skattemyndigheterna. Riksskatteverket ger därför numera löpande information d.v.s. uttalanden till skattemyndigheter, när skattetillägg bör underlåtas eller eftergift meddelas, på grund av nya och ”svåra” beskattningsregler.
I förarbetena anges att med befrielsegrunden, annan särskild omständighet, åsyftas även andra ”fall” än de som tidigare sagts i paragrafen. [38] , [39] Denna eftergiftgrund kan därför beskrivas som en ”samlingsgrund” vid ”alla” övriga situationer, d.v.s sådana som inte särskilt angetts i lagtexten.
Departementschefens uttalande [40] angående eftergiftsgrunden ”annan särskild omständighet” har tagits in i RSV:s rekommendationer. [41] Denna eftergiftsgrund bör kunna tillämpas, när det visserligen föreligger en oriktig uppgift men denna särskilt markerats av den skattskyldige. Den skattskyldige kan t.ex. ha haft svårigheter att avgöra om en lämnad uppgift varit helt riktig och försökt fästa myndighetens uppmärksamhet på detta förhållande genom att uttala sin osäkerhet om uppgiftens riktighet. [42] Enligt RSV bör dock en allmänt hållen reservation över lämnade uppgifter inte anses eftergiftsgrundande.
Departementschefen uttalade [43] att i praxis har man ibland intagit en alltför restriktiv hållning i här avsedda fall. På grund av uttalandet ändrades meningens lydelse 1978 från ”med övriga befrielsegrunder jämförlig omständighet” till ”annan särskild omständighet”. Den tidigare lydelsen hade vållat tolkningsproblem. Att praxis före ändringen av lagtextens lydelse var alltför restriktivt hållen visar RÅ 1976 ref. 165. En skattskyldig redovisade tjänsteinkomster med för lågt belopp. Hon anmärkte i deklarationen bl.a. ”Ej erhållit någon inkomstuppgift enär firman gått i konkurs”. Reservationen för inkomstuppgiftens riktighet medförde ej eftergift av skattetillägg.
De eftergiftsgrunder som angetts förut har haft samband med den skattskyldiges personliga förhållanden eller den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. Genom lagändring [44] som trätt i kraft den 1 januari 1992 infördes i TL, såsom nämnts inledningsvis, en ny eftergiftsgrund. Befrielse från särskild avgift kan medges om det framstår som ”uppenbart oskäligt” att ta ut den särskilda avgiften. Motsvarande eftergiftsgrund infördes samma år i ML och USAL.
Enligt departementschefens uttalande i förarbetena [45] kunde det uppkomma situationer när den oriktiga uppgiften visserligen inte kan anses vara ursäktlig, men där avgiften ändå på grund av omständigheter i det enskilda fallet framstår som orimlig. ”De nuvarande befrielsegrunderna medger enligt min mening inte tillräckligt hög grad en bedömning på grundval av omständigheterna i det enskilda fallet.” Departementschefen uttalar vidare att det inte är möjligt att ange konkreta exempel eller belysa vad som i en given situation bör medföra eftergift av skattetillägg. Den nya eftergiftsgrunden skall i själva verket ses som en ”ventil” för sådana fall när de tidigare befintliga eftergiftsgrunderna inte skulle kunna tillämpas. Påföljden skall således inte stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till eller det skall av annan anledning framstå som stötande att ta ut tillägget. Oskäligheten kan ha sin grund i den föreliggande situationen vid uppgiftslämnandet men också i omständigheter som inträffat efter det att den oriktiga uppgiften lämnades.
Det antecknas att i 64 § GML fanns en särskild eftergiftsgrund vid s.k. räkenskapsfel. [46] Eftergift kunde ges i fråga om oriktig uppgift som berodde på s.k. periodiseringsfel i en ej avslutad bokföring och det framstod som uppenbart obilligt att påföra tillägg. Denna bestämmelse har slopats. Numera omfattas dessa situationer av den generella ”uppenbart oskäligt”-grunden. [47] Detta innebär således inte någon förändring i sak. [48]
Skattetillägg får efterges helt när det belopp som kunde ha undandragits genom den oriktiga uppgiften är ringa.
Enligt RSV:s rekommendationer [49] avses med ringa belopp, vid bestämmande av underlaget för statlig och kommunal inkomstskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader, belopp som inte överstiger 5 000 kr. Det noteras att beloppet fr.o.m. 1985 års taxering höjts från 1 000 kr till 2 000 kr och fr.o.m. 1992 års taxering till 5 000 kr. Vid bestämmande av underlaget för statlig förmögenhetsskatt, utöver skattefritt belopp, och fastighetsskatt har gränsen för påförande av skattetillägg angetts till 100 000 kr. Vid fastställande av mervärdesskatt bör som ringa belopp anses skattebelopp som inte överstiger 2 500 kr. I fråga om avgiftstillägg anses som ringa belopp ett lönebelopp som uppgår till högst 2 000 kr. Enligt praxis skall varje skatt bedömas var för sig. [50]
Eftergiftsgrunden ålder har prövats av regeringsrätten i följande avgöranden.
RÅ 1976 ref. 111, inkomsttaxering 1972. En 64-årig kvinna som redovisade inkomst av anställning hade inte deklarerat änkepension. Länsskatterätten och kammarrätten ansåg med hänsyn till ålder att det belopp som grundar skattetillägg inte är hänförligt till inkomst vid sidan av uppburen pension, får hennes underlåtenhet anses ursäktlig. Regeringsrätten ansåg dock inte hennes ålder utgöra skäl för eftergift av skattetillägg. En ledamot utvecklade sin talan men anförde inte någon skiljaktig mening.
Kvinnan hade uppburit änkepension sedan 1954 och var förvärvsarbetande. RR synes i ovan nämnda fall ha ansett att fråga inte var om något komplicerat förhållande att redovisa änkepension som uppburits under en längre tid. Enligt då aktuella RSV:s anvisningar skulle tillägg, på grund av rekvisitet ålder i normalfallet inte tas ut, om skattskyldig under inkomståret fyllt 67 år. Det noteras att på grund av lagändring 1987, påförs inte skattetillägg, när inkomsten kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift.
RÅ 1976 ref. 135, inkomsttaxering 1972. I detta mål blev utgången den motsatta. En 72-årig kvinna, som yrkat oriktigt avdrag för periodiskt understöd på grund av rättsvillfarelse, eftergavs skattetillägg med hänsyn till hennes ålder. Kvinnan åberopade att hon när avdraget gjordes, var i god tro och övertygad om att understödet enligt testamentet var avdragsgillt, även om det ej utbetalats kontant under beskattningsåret. Regeringsrätten ansåg att hennes uppfattning fick, med hänsyn till hennes ålder, anses utgöra ursäkt för den oriktiga uppgiften. En ledamot anförde skiljaktig mening och ansåg inte hennes ålder haft inverkan på den oriktiga uppgiften.
Kvinnan åberopade okunnighet om gällande bestämmelsers innebörd. RR bedömde att kvinnan på grund av sin ålder inte haft möjligheter att ta reda på gällande rätt och följde RSV:s då aktuella anvisningar i fråga om åldersgränsen 67 år.
I RÅ 1978 1:26 ansågs ålder (67 år) och sjukdom sammantaget utgöra skäl för eftergift av skattetillägg. I sin till 1974 års taxering avgivna självdeklaration redovisade den skattskyldige inkomster tillhopa om 39 439 kr. Därav utgjorde 7 680 kr pension och 31 169 kr tjänsteinkomster. Mannen hade yrkat avdrag för ränteutgifter med 1 729 kr för högt belopp. Enligt uppgift hade han under året fyllt 67 år och varit förvärvsarbetande t.o.m. den 15 augusti inkomståret. Regeringsrätten anförde följande. ”De anförda förhållandena får sammantaget bedömas utgöra omständigheter som gör att de i deklarationen begångna felaktigheter är att anse som ursäktliga.”
I RSV:s anvisningar avseende 1974 års taxering, relaterades ekonomisk aktivitet till en schablonmässig beloppsgräns på så sätt att den som vid sidan av uppburen pension haft inkomster av förvärvsarbete med högst 10 000 kr, inte skulle anses som ekonomiskt aktiv. Med hänsyn till betydande tjänsteinkomster synes den skattskyldige fortfarande under det aktuella inkomståret ha varit ekonomiskt aktiv. På grund av sjukdom och ålder medgavs dock eftergift. Eftergiftsgrunderna kan alltså verka var för sig men också tillsammans med varandra. Departementschefen har understrukit [51] att flera omständigheter av mindre vikt, som kan anses ha försvårat för den skattskyldige att fullgöra sin uppgiftsskyldighet, vid en samlad bedömning bör grunda rätt till eftergift. Givetvis bör vid en sådan bedömning beaktas omständigheter av mindre vikt som hänför sig till både första och andra punkten i 116 h § GTL.
Frågan om vad som avses med ekonomisk aktivitet har prövats i RÅ 1978 1:50. Den försumlige var 71 år. Inkomsttaxering 1974. Den oriktiga uppgiften bestod i att han redovisat ränteinkomster med 4003 kr för lågt belopp. Utöver pensionen hade mannen haft betydande inkomster av fastigheter och kapital om 119 135 kr resp. 21 243 kr. Han utövade personlig förvaltning av sin egendom. Upprättande av deklaration hade ombesörjts av en bokföringsbyrå, men han hade själv hand om de löpande räkenskaperna. Regeringsrätten ansåg att åldern inte kunde antas ha haft någon avgörande inverkan på att felaktig uppgift lämnats. Skattetillägg eftergavs därför inte.
Det avgörande i detta fall var att den skattskyldige själv tog del i förvaltningen av sin egendom. Det ankom därför på den skattskyldige att visa att felaktigheten uppkommit på grund av hans ålder. Mannen kunde inte påvisa detta. Hans inkomstförhållanden var av sådan storlek och hans deltagande i förvaltningen av sådan omfattning att den felaktiga uppgiften inte kunde anses ursäktlig. Enbart rekvisitet hög ålder utgör således inte grund för eftergift när den skattskyldige kan anses som ekonomiskt aktiv. Omständigheten att mannen inte själv upprättat deklarationen fritog inte honom från ansvaret för innehållet i deklarationen. Huvudregeln är att den skattskyldige själv svarar för att de lämnade uppgifterna är korrekta. I detta fall bedömde RR att mannen trots sin ålder haft förutsättningar att utföra denna kontroll.
I RÅ 1982 1:30 blev utgången den motsatta. Målet gällde en skattskyldig som under inkomståret 1977 fyllt 65 år. Mannen redovisade i deklarationen pension med ett 9 044 kr för lågt belopp. Han hade under året inkomster av förvärvsarbete med 54 752 kr samt pension med totalt 54 661 kr. Av den sammanlagda förvärvsinkomsten hänförde sig 8 505 kr till tiden efter pensioneringen. Regeringsrätten ansåg att den skattskyldige inte haft sådana sidoinkomster efter pensioneringen att han kunde anses som ekonomiskt aktiv. Regeringsrätten eftergav skattetillägget. Ett regeringsråd anförde avvikande mening.
RR följde RSV:s då gällande anvisningar. I dessa uttalades att en pensionär skall anses såsom ekonomiskt aktiv, om han haft betydande inkomster av förvärvsarbete utöver pension. Betydande inkomst var bestämt till schablonbeloppet 10 000 kr. I de fall inkomsten av förvärvsarbete inte uppgick till detta belopp, skulle skattetillägg inte påföras. När inkomsten av förvärvsarbete endast uppgått till 8 505 kr, för tiden efter pensioneringen, ansåg majoriteten att mannen inte haft sådana sidoinkomster att han kunde anses som ekonomiskt aktiv, den uppnådda åldern var således ett tillräckligt skäl för eftergift.
5.1.1 Slutsatser utifrån rättsfallen
Regeringsrätten synes ha knutit eftergiftsprövningen till den skattskyldiges ålder och till sidoinkomsternas storlek och karaktär efter pensioneringen. Utgången i målen visar att den av RSV rekommenderade åldersgränsen avseende pensionärer funnit stöd i praxis. Enbart storleken av pensionärens sidoinkomster eller det undanhållna beloppets storlek tycks inte haft någon avgörande inverkan. Det avgörande torde i stället varit om pensionären kunnat anses som ekonomiskt aktiv. I normalfallet har den ekonomiska aktiviteten upphört i samband med pensioneringen. Den av RSV angivna beloppsmässiga schablonen om 10 000 kr, som numera tagits bort i rekommendationerna, har endast åberopats av regeringsrätten i RÅ 82 1:30.
Att den som trots hög ålder fortfarande är ekonomiskt aktiv i princip bör ha fullt ansvar för felaktigheter vid uppgiftslämnandet framgår av departementschefens uttalande. [52]
Hur skall då bedömningen av om en pensionär är ekonomiskt aktiv ske? Det anges i RSV:s rekommendationer att fråga skall vara om mera betydande inkomster vid sidan av pensionen och att den skattskyldige själv skall delta i förvaltningen av inkomsterna. Denna fråga får således bedömas med utgångspunkt i det enskilda fallet. Enbart t.ex. kapitalinkomsternas storlek behöver inte tyda på ekonomisk aktivitet, om den skattskyldige själv inte tar någon del i förvaltningen. Normalt torde en pensionär vars sidoinkomster består endast av kapitalinkomster inte anses som ekonomiskt aktiv trots att dessa uppgår till betydande belopp. Detsamma bör gälla för en pensionär som har betydande förmögenhetstillgångar. Däremot bör i normalfallet en pensionär som själv driver näringsverksamhet anses som ekonomiskt aktiv oavsett omsättningens och överskottets storlek. [53] I fråga om en pensionär som har tjänsteinkomster, skall anses som ekonomiskt aktiv, bör i normalfallet enligt min uppfattning hänsyn tas till tjänsteinkomsternas karaktär.
Det noteras att jag inte funnit något refererat fall där regeringsrätten prövat eftergiftsgrunden ”låg ålder”. I motiven uttalas i fråga om eftergiftsgrunden ”ålder” bl.a. följande. Detta skäl kan åberopas även av den som med anledning av sin ungdom kan antas vara okunnig i deklarationsförfarandet. [54] Hur ung och därmed oerfaren en person skall vara för att eftergift skall komma i fråga besvaras således inte i praxis. Dock kan rekvisitet bristande erfarenhet prövas i sådant fall.
Refererade fall i fråga om ”sjukdom” är inte så många. Eftergift på grund av sjukdom har prövats av regeringsrätten i ett referatmål, nämligen RÅ 1988 ref.36, och sammantaget med ålder i RÅ 1978 1:26 som gällde en pensionär. Det sistnämnda fallet har behandlats under rubriken ålder. Däremot finns det ett antal notismål där eftergiftsgrunden sjukdom prövats: RÅ 1978 Aa 80, RÅ 1980 Aa 112 och RÅ 1981 Aa 60.
I RÅ 1988 ref. 36, inkomsttaxering 1982, påfördes två makar skattetillägg till följd av att de i sina deklarationer underlåtit att redovisa räntor och behållning på konton i en dansk bank. Makarna anförde som grund för eftergift av skattetilläggen att mannen vid deklarationstillfället och under taxeringsperioden led av sjukdom. Regeringsrätten ansåg dock inte att makarna sammantaget gjort antagligt att det förelåg ett samband mellan sjukdomen och deras oriktiga uppgift. Skattetillägg eftergavs därför inte.
RR har inte uttryckligen angett varför det inte förelåg något samband mellan de oriktiga uppgifterna och mannens sjukdom. Mannen led av såväl en hjärtsjukdom som en ögonsjukdom. Det noteras att makarna även blev eftertaxerade samt påförda skattetillägg för taxeringsåren 1977–1981 i fråga om ovan nämnda inkomster. Förmodligen har RR i sin bedömning beaktat att förseelsen inte var någon engångsföreteelse.
Skattetillägg har eftergetts på grund av sjukdom i följande notismål.
I RÅ 1978 Aa 80, inkomsttaxering 1973, hade den skattskyldige företett läkarintyg som visade att han den 28 februari 1973 intagits på sjukhus samt därefter eftervårdats t.o.m. den 1 juni 1973. Eftergift meddelades på grund av sjukdom.
I RÅ 1980 Aa 112, inkomsttaxering 1975, anförde regeringsrätten att med hänsyn till vad som kommit fram i målet kan det antas att den skattskyldiges sjukdom menligt påverkat hans förmåga att avlämna självdeklaration i föreskriven ordning. Eftergift meddelades på grund av sjukdom.
I RÅ 1981 Aa 60, inkomsttaxering 1977, hade den skattskyldige inte deklarerat ett periodiskt understöd. Skattetillägg påfördes. I regeringsrätten anförde kvinnan att hon sedan hösten 1976 och våren 1977 lidit av epilepsi samt att hon sedan 1977-04-01 och alltjämt var helt sjukskriven på grund av denna sjukdom. Eftergift meddelades på grund av sjukdom.
5.2.1 Slutsatser utifrån rättsfallen
Det räcker således inte att den skattskyldige är sjuk utan det måste föreligga ett samband mellan sjukdomen och den oriktiga uppgiften resp. underlåtenheten. Hur detta samband skall visas av den skattskyldige har inte närmare angetts i författningen eller förklarats i praxis. Förarbetena är också tämligen kortfattade. Ett antagande att sjukdom varit anledningen till att oriktig uppgift lämnats skall dock enligt uttalandet i förarbetena [55] vara tillräckligt för eftergift. ”Är en sådan omständighet att hänföra till deklarantens person behövs tydligen en lägre grad av utredning av orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och den subjektiva omständigheten.” [56] RSV har i sina rekommendationer sagt att läkarintyg eller intyg från försäkringskassan bör infordras endast om det anses erforderligt för bedömningen. I RÅ 1981 Aa 60 synes den skattskyldige inte varit sjukskriven vid tidpunkten för deklarationens inlämnade. Regeringsrätten eftergav ändå skattetillägget på grund av hennes sjukdom.
Eftergift kan komma ifråga då den skattskyldiges erfarenhet av skattebestämmelser om viss förvärvskälla är obetydlig. [57]
Frågan om eftergift av skattetillägg på grund av personliga förhållanden i fråga om felaktigt deklarerad inkomst jämfört med kontrolluppgift har prövats av regeringsrätten i bl.a. följande fall, RÅ 1975 ref. 72 I, II och III, RÅ 1976 ref. 9 och 1976 ref. 61 III.
I RÅ 1975 ref. 72 I, RÅ 1976 ref. 61 III och i RÅ 1976 ref. 9 (efter senare gjord resningsansökan) har eftergift meddelats till följd av bristande erfarenhet i deklarationsförfarandet. Målen avser bl.a. förväxling och omkastning av siffror i lönebesked. De personliga förutsättningarna hos deklaranterna ansågs vara sådana att felen bedömdes som ursäktliga. I RÅ 1975 ref. 72 II och III förekom samma felaktigheter. Då några personliga brister inte konstaterats ansåg regeringsrätten att förutsättningar för eftergift inte förelåg. Slutligen kan även RÅ 1975 Aa 375, inkomsttaxering 1972, för lågt deklarerad inkomst nämnas. Den skattskyldige som var född 1950 deklarerade för första gången på egen hand. På grund av bristande erfarenhet och med beaktande av att bestämmelserna om skattetillägg tillämpades för första gången eftergavs skattetillägget.
Huvudregeln är att den skattskyldige genom anteckningar skall se till att de i deklarationen lämnade uppgifterna är korrekta. Sker inte detta har den skattskyldige varit försumlig och skattetillägg kan komma i fråga. Här kommer förhållanden av personlig natur in. Har den skattskyldige inte kunnat antas uppfatta felaktigheten har eftergift meddelats. De rättsfall som behandlats har mindre relevans i dag, eftersom skattetillägg numera inte påförs när inkomsten kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift, som lämnats till myndigheten före november månads utgång taxeringsåret. Skattetillägg påförs dock om kontrolluppgift lämnats efter nämnda datum.
I RÅ 1975 ref. 75, inkomsttaxering 1973, och RÅ 1983 1:6, inkomsttaxering 1978, hade de skattskyldiga inte redovisat försäljning av bostadsrätt. Skattetillägg påfördes. Som grund för eftergift åberopades bl.a. bristande erfarenhet i redovisning av det slag av inkomst som var i fråga. I det sistnämnda fallet hänvisade den skattskyldige till att han erhållit felaktig information från deklarationsbyrån. Eftergift medgavs inte. Regeringsrätten yttrade att det var fråga om en okomplicerad försäljning av en bostadsrätt. Det måste för den skattskyldige stått klart att vinst uppkommit och denna var skattepliktig. Oavsett att han saknade erfarenhet av hur man redovisar försäljning av bostadsrätt kunde hans underlåtenhet att upplysa om försäljningen inte anses ursäktlig. Några personliga brister ansågs inte heller föreligga.
För att eftergiftsgrunden bristande erfarenhet skall kunna tillämpas anges att det skall vara fråga om regler som är svårbedömda i relation till uppgiftslämnarens erfarenhet. RR gjorde den bedömningen att den skattskyldige rimligen borde ha insett att vinsten i fråga var skattepliktig. Efter ett sådant konstaterande återstod inga ursäktande omständigheter av styrka. RR får således anses ha sagt att det är allmänt känt att vinst vid försäljning av bostadsrätt utgör skattepliktig inkomst. För att undgå tillägg skulle de skattskyldiga, under alla förhållanden, på något sätt i deklarationen upplyst om att försäljning skett.
Rättsfallen har även kommenterats av Landerdahl. [58] I sin analys konstaterar Landerdahl bl.a. följande. RR har konsekvent vägrat eftergift när det enda skälet varit att uppgiftslämnaren förlitat sig på upplysningar från medhjälpare. I RÅ 1983 1:6 hade domstolen eljest blivit tvingad till en bedömning av deklarationsbyråns kompetens. Redan detta skäl visar hur orimligt systemet skulle bli om en felaktig upplysning från medhjälpare ensam kunde vara tillräckligt för eftergift. Däremot kan en sådan omständighet ha sin plats i bedömningen av vilka krav på aktivitet som skall ställas på uppgiftslämnaren för att ta reda på innehållet i gällande rätt.
Det noteras följande. I dag omfattas bostadsrättsförening av skyldigheten att lämna kontrolluppgift (3 kap. 45 § LSK). Vidare påförs inte skattetillägg om rättelse av oriktig uppgift gjorts med ledning av kontrolluppgift som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång taxeringsåret (5 kap. 4 § p.2 TL).
RÅ 1975 ref. 115, inkomsttaxering 1972, hade den skattskyldige drivit rörelse endast i två år och saknade erfarenhet av bokföring. Bristen avsåg behandling av ingående balanspost. Regeringsrätten fann att fråga var om en enkel bokföringsåtgärd. Överklagandet lämnades utan bifall.
I RÅ 1979 1:45, inkomsttaxering 1975, hade ett aktiebolag felaktigt yrkat avdrag för representationskostnader och medlemsavgifter och uttag från förvärvskälla. Bolagets ställföreträdare, en 24-årig man med teknisk utbildning, hade två år tidigare hastigt fått ta över ansvaret för verksamheten. Revisorn hade hjälpt bolaget med deklarationen under många år. Regeringsrätten ansåg att felaktigheterna berörde frågor som inte kunde anses bokförings- eller skattemässigt svårbedömda. Eftergift medgavs inte. Bristande erfarenhet hos den skattskyldige eller förbiseende av bolagets revisor kunde inte göra felaktigheterna ursäktliga.
Den slutsats som kan göras, utifrån de refererade fallen, är att okunnighet i okomplicerade bokföringsfrågor inte anses utgöra tillräckliga skäl för eftergift trots att den skattskyldige haft ringa erfarenhet av viss förvärvskälla. RR ansåg inte heller att skattefrågorna var svårbedömda. Bristen förelåg hos den skattskyldige. Avgörande för bedömningen var det allmänna kravet på kunskap i grundläggande bokföringsfrågor hos näringsidkare.
I RÅ 1983 1:51 II, inkomsttaxering 1978, prövades om eftergiftsgrunden bristande erfarenhet av en viss förvärvskälla utgjorde grund för eftergift, när skattskyldig felaktigt gjort avdrag för räntekostnader som belöpt på beskattningsåret men betalats först i februari månad året efter. Den skattskyldige deklarerade fastigheten för första gången. Regeringsrätten yttrade att det torde vara allmänt känt att en villafastighet skall deklareras enligt den s.k. kontantprincipen. Av domen framgår vidare att fråga inte var om betalning som skett strax efter ett årsskifte. Regeringsrätten ansåg inte att det fanns tillräcklig anledning att efterge skattetillägget. Två regeringsråd ville dock att tillägget skulle efterges och menade att felaktigheten fick anses ursäktlig med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet och den oriktiga uppgiftens beskaffenhet.
I RÅ 1988 ref. 8, inkomsttaxering 1981, var situationen likartad som i det förra fallet. Utgången blev dock den motsatta. Skattetillägget eftergavs. Den skattskyldige hade tillgodofört sig avdrag för ränta som belöpt på beskattningsåret men betalades den 22 januari taxeringsåret. Räntan förföll dock till betalning den 31 december beskattningsåret. Skattejämkning hade skett för räntan. På grund av ekonomiska svårigheter hade betalningen blivit försenad. Regeringsrätten ansåg att skattefrågan kunde vara svårbedömd. Med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet och med beaktande av omständigheterna i övrig fann regeringsrätten att skattetillägget kunde efterges. Eftergift medgavs alltså inte på grund av bristande erfarenhet hos den skattskyldige.
Den oriktiga uppgiften i RÅ 1988 ref. 8 där eftergift medgavs, hade lämnats på grund av flera omständigheter som påverkat den skattskyldiges felaktiga uppfattning, att yrka avdrag för skuldränta trots att den var för sent betald. Dessa omständigheter bestod bl.a. av att räntan i fråga belöpte och förföll till betalning under det aktuella inkomståret. Vid en sammanvägning av flera omständigheter som påverkat den skattskyldiges oriktiga uppfattning fann RR att det förelåg grund för eftergift. RR förutsätter dock i normalfallet att en skattskyldig som har att deklarera en villafastighet skaffar sig kunskaper om de skattemässiga reglerna.
I rättsfallen RÅ 1976 ref. 175 I och II, har regeringsrätten haft att avgöra eftergift av skattetillägg när, vid redovisning av mervärdesskatt enligt den då gällande kontantmetoden, avdrag gjorts för ingående skatt avseende likvid som inte kontant betalats under redovisningsperioden. Felaktigheterna avsåg frågan om under vilken period avdraget egentligen skulle ske, d.v.s. felaktig periodisering.
I båda fallen konstateras att skattefrågan ensam inte medförde eftergift. I det första fallet ansågs det inte ursäktligt att den skattskyldige gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt när betalning skett med växel. I det sistnämnda fallet meddelades eftergift. Som grund för eftergift anförde regeringsrätten följande. Den skattskyldige, som redovisade inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, har haft att redovisa mervärdesskatt enligt kontantmetoden. Den felaktiga redovisningen av mervärdesskatt får anses hänförlig till den omständigheten att han haft att tillämpa olika redovisningsmetoder för inkomst- och mervärdesskatt. Felaktigheten ansågs således med hänsyn därtill ursäktlig. Som förklaring till det felaktiga avdraget hade den skattskyldige uppgett sin okunnighet om bestämmelserna för avdragsrätt vid avbetalningsköp.
Vid bedömningen om felaktigheten kunde anses ursäktlig beaktade RR den skattskyldiges personliga förutsättningar att rätt fullgöra sin deklarationsskyldighet och den direkta orsaken till felaktigheten. RR gjorde således en samlad bedömning av flera omständigheter.
Utgången i de ovan refererade rättsfallen kommenteras av Landerdahl. [59] Analysen omfattar även RÅ 1977 Aa 122 där frågeställningen var likartad och felet ansågs ursäktligt. Enligt Landerdahl skulle motsvarande felaktiga redovisning i ett inkomsttaxeringsmål förmodligen inte ansetts ursäktlig. [60] Okunnighet i bokföringsmässiga spörsmål har inte, i dessa avgöranden, ensamt ansetts utgöra tillräckliga skäl till eftergift. I detta sammanhang påpekar Landerdahl att skatteutskottet 1978 beträffande felaktig periodisering vid momsredovisning anförde ”att skattetillägg skall kunna efterges helt, om räkenskapsfelet normalt skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet”. [61] Någon liknande skrivning finns inte beträffande brister av liknande typ som föranlett fel vid redovisning för inkomsttaxering.
Problemställningen avseende s.k. periodiseringsfel i fråga om mervärdesskatt har diskuterats av Thornstedt m.fl. [62]
Det bör påpekas att det införts nya regler beträffande periodiseringsfel som eventuellt påverkar prejudikatvärdet av tidigare mål i fråga om felperiodisering av mervärdesskatt.
I RÅ 1994 ref. 15, eftertaxering 1985. Den skattskyldige redovisade försäljning av en ärvd fastighet. Vid beräkning av realisationsvinst beaktades inte ett uppskovsbelopp från tidigare avyttring. Regeringsrätten delade underinstansernas bedömning att grund förelåg för att påföra skattetillägg. Den skattskyldige anförde bl.a. att den uppkomna felaktigheten berodde på okunskap och brist på insikt i faderns (arvlåtarens) affärer. Regeringsrätten ansåg att den som skall redovisa en fastighetsförsäljning av en ärvd eller på likartat sätt förvärvad fastighet måste efterforska även sådant som härrör från den förre ägarens tid. Rör det sig om en bostadsfastighet måste man särskilt beakta eventuellt uppskov, något som också kan kontrolleras i den s.k. uppskovsliggaren. Okunnighet härom eller om uppskovsregler kan aldrig i sig motivera eftergift. Regeringsrätten anförde vidare följande. ”Emellertid bör också beaktas omständigheterna i det enskilda fallet. Med hänsyn till angivna förhållanden och med beaktande av den skattskyldiges bristande erfarenhet och övriga omständigheter får felaktigheten anses ursäktlig.” Regeringsrätten ansåg således att grund för eftergift förelåg och undanröjde skattetillägget.
Den föreliggande situationen, d.v.s bristande erfarenhet i faderns affärer, på grund av att den skattskyldige endast haft sporadisk kontakt med sin far, torde ha varit det avgörande i detta fall för eftergift av tillägg. Att enbart okunnighet om gällande rätt inte utgör skäl för eftergift är inte någon nyhet.
5.3.1 Slutsatser utifrån rättsfallen
Om något samband inte kunnat konstateras mellan den skattskyldiges bristande erfarenhet och den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller andra omständigheter har som regel eftergift inte meddelats. Rättsfallen tyder på att regeringsrätten gör en helhetsbedömning av de omständigheter som aktualiserats i målen.
Felaktigheter på grund av bristande anteckningar över inkomstförhållanden har inte bedömts som ursäktliga om den skattskyldige bort misstänka att den lämnade uppgiften inte varit riktig. Rörande brister i anteckningsskyldigheten har Landerdahl i sin analys [63] uttalat bl.a. följande. ”Utslagsgivande torde för dessa fall vara om den skattskyldige bort uppfatta att hans underlag för de lämnade uppgifterna var ofullständigt eller felaktigt. Eller annorlunda uttryckt: Finns det inte några särskilda omständigheter som ger anledning för uppgiftslämnaren att betvivla en kontrolluppgifts riktighet, innebär ett förlitande på densamma att ursäktlighet kan föreligga. Grundregeln är emellertid att en försummelse av bokförings- och anteckningsskyldigheten utgör en presumtion för att eftergift inte ges. Andra omständigheter av personlig natur kan dock ofta inverka i enlighet med regeringsrättens praxis.”
Regeringsrätten förutsätter, i fråga om bokföringsskyldig verksamhet, att det fordras av skattskyldig som driver näringsverksamhet att han inhämtar kunskaper om grundläggande regler beträffande redovisningsprinciper och skatterättsliga regler. Regeringsrätten utesluter dock inte att vissa bokförings- och skattemässiga frågor kan vara av sådan komplicerad natur att en felaktig tillämpning som förorsakat oriktiga uppgifter i sig kan vara ursäktlig. I sådant fall prövas vad den skattskyldige mot bakgrund av sina personliga förutsättningar och den föreliggande situationen borde haft för kunskaper beträffande den aktuella frågan. Felaktiga uppgifter som lämnats av deklarationsmedhjälpare har inte ensamt ansetts utgöra grund för eftergift. Den skattskyldige ansvarar för att de lämnade uppgifterna är riktiga.
Rekvisitet ”bristande erfarenhet” hänför sig till de mer obestämda eftergiftsgrunderna. För denna grund krävs därför, enligt min uppfattning, en mer ingående prövning av tillgängliga uppgifter avseende förhållanden i det enskilda fallet jämfört med vad som gäller för de andra rekvisiten av personlig natur d.v.s. ålder och sjukdom.
Något rättsfall som direkt skulle kunna hänföras till eftergiftsgrunden ”liknande förhållande” har jag inte kunnat finna.
I RÅ 1976 ref. 61 III har eftergift medgetts på grund av personliga förhållanden. Samma utgång i RÅ 1976 ref. 9, efter resning. Fallen är kommenterade under rubriken bristande erfarenhet. Det noteras att fallen hänför sig till tiden före 1977/1978 års lagändring.
I fråga om eftergiftsgrunden ”uppgiftens beskaffenhet” är kriteriet för att lämna eftergift först och främst den oriktiga uppgiften som sådan d.v.s skattefrågans svårighetsgrad objektivt sett. Bestämmelserna i denna mening tar dock även hänsyn till omständigheter, relaterade till uppgiftslämnarens person, d.v.s till subjektiva omständigheter, som är jämförbara med ”bristande erfarenhet”.
Regeringsrätten har i några mål prövat frågan om deklarationsblankettens utformning varit vilseledande och om denna grund kunnat åberopas till stöd för eftergift.
I RÅ 1978 1:35, inkomsttaxering 1974, hade en fader inte redovisat hemmavarande barns förmögenhet som skulle deklareras av honom. Fadern hade inte heller angett att han hade hemmavarande barn under 18 år som deklarerade förmögenhet. Sonen lämnade en egen deklaration och redovisade förmögenhet och inkomst. På grund av att någon till statlig inkomstskatt beskattningsbar inkomst inte uppkom blev han inte taxerad. Länsskatterätten och kammarrätten ansåg att fadern lämnat oriktig uppgift samt att skäl inte visats föreligga för eftergift av skattetillägg. Regeringsrätten ändrade inte kammarrättens dom. En ledamot ansåg faderns underlåtenhet som ursäktlig, med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller därmed jämförliga omständigheter.
RÅ 1978 1:77, inkomsttaxering 1975 taxering, behandlar också ett fel som hade sin grund i det förtryckta innehållet i deklarationsblanketten. Utgången i detta fall blev det motsatta. I sin deklaration uppgav en kvinna, i därför avsedda rutor, att hon varit ogift vid beskattningsårets ingång, att hon var gift vid årets utgång och att hon gift sig den 10 augusti samma år. Hon lämnade däremot inte uppgifter i rutan för om hon sammanlevt med person som hon hade gemensamt barn med, fött före viss datum. Hon taxerades som ensamstående med barn i stället för som med gift skattskyldig jämställd person. Regeringsrätten ansåg att oriktig uppgift lämnats. Felaktigheten ansågs dock ursäktlig, med hänsyn till att det på sannolika skäl kunde antas, att kvinnan varit osäker om den taxeringsmässiga innebörden av att hon ingått äktenskap och därför haft svårigheter att korrekt fylla i den aktuella delen av deklarationsformuläret. En ledamot ansåg att grund för eftergift av skattetillägget inte visats föreligga.
I RÅ 1976 ref. 61 II medgavs inte eftergift med hänsyn till deklarationsblankettens klarhet rörande den avgörande frågan. I sin självdeklaration 1972 yrkade den skattskyldige avdrag för samma räntekostnad i förvärvskällan kapital samt jordbruksfastighet. Den oriktiga uppgiften hade lämnats under inkomst av kapital. Regeringsrätten anförde att deklarationsblankettens avsnitt under inkomst av kapital tydligt gav besked om att endast sådan ränteutgift skall redovisas och dras av, för vilken avdrag inte gjorts på annat ställe i blanketten eller bilaga till denna. Den oriktiga uppgiften ansågs därför inte ursäktlig.
En liknande situation som den förra var uppe i RÅ 1976 ref. 61 I. Eftergift medgavs inte med hänsyn till den skattskyldiges insikter och erfarenheter i ekonomiska frågor. Däremot eftergavs skattetillägget i RÅ 1979 Aa 77, inkomsttaxeringen 1975. Den skattskyldige hade tillgodofört sig dubbelt avdrag för tidigare erlagda egenavgifter, nämligen dels i jordbruksbilagan och dels under allmänna avdrag.
Beloppet i fråga var förtryckt som allmänt avdrag på huvudblanketten. Regeringsrätten ansåg att blanketten för jordbruksfastigheten kunde missförstås på denna punkt av den som inte var insatt i skattebestämmelserna. På grund därav ansågs den oriktiga uppgiften ursäktlig.
De ovan behandlade rättsfallen visar att förtryckta uppgifter i deklarationsblanketten är av väsentlig betydelse. Om dessa är oklara eller vilseledande kan reglerna om uppgiftsplikten missuppfattas. Utgången i rättsfallen har påverkats av de personliga förutsättningarna att förstå innehållet i blanketten och konsekvenserna av de lämnade uppgifterna.
I RÅ 1980 1:55, inkomsttaxering 1975, hade den skattskyldige underlåtit att i självdeklarationen redovisa restituerade belopp av skattepliktig natur. Regeringsrätten ansåg inte att det förelåg skäl för eftergift av skattetillägget. Regeringsrätten motiverade sitt ställningstagande med att den skattskyldige var en erfaren rörelseidkare med verksamhet i flera länder och det saknades anledning att anta att han var helt okunnig om att återbetalade skattebelopp kunde innehålla skattepliktiga poster. Regeringsrätten påpekade att den skattskyldige borde ha lämnat uppgift i deklarationen om att han mottagit beloppet och därvid antecknat att han var osäker om dess skatteplikt.
Skattefrågan i relation till den skattskyldiges kunskaper kunde således inte anses svårbedömd.
I RÅ 1981 1:10, inkomsttaxeringen 1978, eftergav majoriteten i regeringsrätten skattetillägg på grund av den oriktiga uppgiftens särskilda beskaffenhet. Den skattskyldige hade såsom ränta felaktigt dragit av ett belopp som hörde till köpeskillingen. Regeringsrätten fann att han inräknat beloppet i avdragsposten för ränta på lån för en inköpt fastighet främst till följd av innehållet i specifikationen på bankens kvitto. Vidare kunde lydelsen av ett tillägg avseende entreprenörs kontrakt beaktas. Regeringsrätten uttalade vidare att de nämnda uppgifterna, ha bibringat den skattskyldige uppfattningen att han för egen del svarat för viss belåning och ränta på lånet, under byggnadstiden. Felaktigheten ansågs således ursäktlig. En minoritet av två regeringsråd ville inte anse den oriktiga uppgiften som ursäktlig.
Det avgörande i detta fall har inte varit någon svår skatterättslig fråga. Uppgiftens särskilda beskaffenhet i den bemärkelsen att oklarheter förelegat med avseende på tolkningen av kontraktet utgjorde grund för eftergift.
RÅ 1977 ref. 4 inkomsttaxering 1972. Aktiebolag som yrkat förlustavdrag utan att upplysa om att ägarförhållandena beträffande aktierna ändrats så att avdrag inte kunde medges, påfördes skattetillägg. Regeringsrätten bedömde att situationen inte kunde anses ursäktlig med följande motivering. ”Huruvida en sådan obekantskap eller missuppfattning av en författningsbestämmelse är ursäktlig måste bedömas inte enbart med hänsyn till den typ av bestämmelse det är fråga om utan även med hänsyn till bl.a. den skattskyldiges kvalifikationer. I prop. 1971:10 s. 214 framhöll departementschefen att det särskilt gällde att ta hänsyn till vad som rimligen kunde begäras av den skattskyldige i fråga om noggrannhet och förmåga att tillgodogöra sig skattereglerna. I regel bör av en skattskyldig som i deklarationen framställer yrkande om förlustavdrag, kunna begäras att han inhämtat kunskaper om de i förordningen om förlustavdrag relevanta bestämmelserna. Obekantskap med, eller missuppfattning av, sådana bestämmelser bör därför i regel inte anses vara ursäktlig.”
RR har i sin bedömning utgått från den skattskyldiges kvalifikationer. På aktiebolag torde högre krav kunna ställas vad gäller att inhämta kunskaper om skattereglers innebörd. Av RÅ 1977 ref. 101 framgår att vissa krav på utredning kan ställas också på myndigheten. I nämnda rättsfall hade ett bolag yrkat förlustavdrag och inte omtalat att deklaration för förluståret inte lämnats, vilket var en förutsättning för förlustavdrag. RR fann att sådan fråga borde utredas av myndigheten och undanröjde åsatt skattetillägg.
RÅ 1980 1:60, inkomsttaxering 1977. Skattskyldig har i sin självdeklaration under inkomst av jordbruksfastighet gjort fördelning av byggnadskostnader mellan underhåll resp. ny-, till- eller ombyggnad, som ej följts vid taxering. Skattetillägg påfördes då den skattskyldige hänfört en omfattande om- och tillbyggnad till direkt avdragsgilla reparationskostnader. Det yrkade avdraget hade således karakteriserats på ett missvisande sätt. Beträffande eftergiftsfrågan uttalade regeringsrätten följande. ”Den omständigheten att ta för givet att omfattande utredningar beträffande reparationsavdraget skulle göras genom taxeringsmyndigheternas (TN) försorg är inte ägnat att medföra eftergift av skyldigheten att utge skattetillägg. Ej heller i övrigt har grund för eftergift av tillägget visats föreligga.” En ledamot var skiljaktig i fråga om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. En annan ledamot utvecklade en egen motivering till domslutet.
Den skattskyldige hade räknat med att TN skulle ta initiativ till en utförlig utredning och hade därför underlåtit att närmare redogöra för sina avdragsyrkanden. Att ta för givet att myndigheten skall utreda oklara förhållanden utgör i sig inte skäl för eftergift av tillägg. De faktiska omständigheterna var ju sådana att den skattskyldige hade tillgång till uppgifter för betydelse av bedömningen av avdragets storlek. Han borde rimligen insett att de materiella reglerna var komplicerade och därför i stället för att göra en egen bedömning, utifrån sin egen uppfattning om rättsläget, markerat detta genom upplysning i deklarationen. Att lämna bristfälliga upplysningar till ledning för taxeringen är inte ursäktande. Eftersom det inte förelåg någon annan grund för eftergift synes RR ha prövat om skattefrågan i sig varit sådan att ursäktlighet förelåg. RR:s majoritet tar dock inte i sin motivering ställning till om den i målet aktuella skattefrågan är av sådan natur. Avgörande för bedömningen synes ha varit den skattskyldiges ”handlande”, vilket inte ansågs som ursäktligt.
I RÅ 1985 1:32, eftertaxering 1974–1978, yrkade ett aktiebolag avdrag för avgift till en utländsk näringsorganisation som bistod bolaget med ekonomiskt betydelsefull service. Avgiften bedömdes av regeringsrätten som en medlemsavgift och avdrag vägrades. Regeringsrätten ansåg att det inte var fråga om en sådan besvärlig skatterättslig fråga som kunde föranleda eftergift av skattetillägg.
I RÅ 1987 ref. 61, inkomsttaxering 1982, hade regeringsrätten att ta ställning till om den skattskyldiges underlåtenhet att som inkomst av tjänst redovisa förmån av fri skatt skulle utgöra en komplicerad rättsfråga som kunde föranleda eftergift. Regeringsrätten fann inte skäl att på grund av uppgiftens beskaffenhet medge eftergift. Den skattskyldige var medborgare i Holland och anställd hos ett holländskt bolag och utförde arbete åt ett svenskt bolag. Mannen åberopade bristande erfarenhet av det svenska skattesystemet. Personliga förhållanden föranledde inte heller grund för eftergift. Regeringsrätten påpekade att den skattskyldige, genom att inte upplysa om förmånen av fri skatt, inte fullgjort sin uppgiftsskyldighet. En ledamot var skiljaktig och ansåg skattefrågan svårbedömd.
Hänsyn har tagits till personliga förhållanden d.v.s. vad som rimligen kan krävas av den skattskyldige vid det aktuella tillfället för uppgiftslämnandet. Att inte utnyttja sina personliga förutsättningar eller möjligheter godtas inte som ursäkt. Den skattskyldige var anställd av en av världens största koncerner. Han borde därför ha haft tillgång till resurser att ta reda på gällande rätt.
Skattetillägg har eftergetts i RÅ 1989 ref. 32 på grund av att skattefrågan ansetts som svår. Fråga var om värdeminskningsavdrag för skog, som dödsbodelägare förvärvat från dödsboet, dels genom arvskifte och dels genom fastighetsreglering i samband med arvskifte. Eftertaxering 1981. Förtigande av uppgift jämställdes med oriktig uppgift. Regeringsrätten ansåg emellertid att skattetillägget kunde efterges med hänsyn till att uppgiftsskyldigheten i detta fall gällde en komplicerad skatterättslig fråga.
I RÅ 1989 not. 178, inkomsttaxering 1982, eftergavs också skattetillägg med hänsyn till svårigheter att avgöra frågan om taxering av bilförmån för delägare i handelsbolag. Regeringsrätten uttalade följande. ”Med hänsyn till de svårigheter som föreligger när det gäller att avgöra den i målet föreliggande taxeringsfrågan här kan exempelvis erinras om den vid tidpunkten för ifrågavarande taxering gällande lydelsen av fjärde stycket av anvisningarna till 42 § KL – finns skäl till eftergift av det påförda skattetillägget.”
I RÅ 1991 ref. 16, inkomsttaxering 1984, gällde reavinstbeskattning vid försäljning av en travhäst. Den skattskyldige hade fått den avyttrade hästen i gåva av sin far. Förvärvet bedömdes som genom ett med köp eller byte jämförligt fång. Regeringsrätten ansåg skattefrågan som svårbedömd. Skattetillägg för underlåtenhet att uppge försäljningen i självdeklarationen eftergavs därför.
Motsatt utgång i RÅ 1991 not 506, inkomsttaxering 1983. Ett aktiebolag hade genom att inte redovisa att det erhållit ett avskrivningslån på 500 000 kr avseende ett under beskattningsåret anskaffat inventarium lämnat sådan oriktig uppgift som medför att skattetillägg skall påföras. Till följd av underlåtenheten hade bolaget tillgodofört sig värdeminskningsavdrag med ett 82119 kr för högt belopp. Regeringsrätten ansåg inte att det förelåg någon svår skatterättslig fråga. Lagtexten innehöll otvetydiga bestämmelser om hur anskaffningskostnader skulle reduceras när ett avskrivningslån utgått.
I RÅ 1995 not 83 var fråga om tillämpning av vinstbolagsreglerna i 35 § 3 mom. 8 st. KL, i dess lydelse vid inkomsttaxeringen 1985, i fråga om en skattskyldigs försäljning av aktier i eget bolag. Regeringsrätten fann att nämnda bestämmelser var tillämpliga och att därmed förelåg också grund för påföring av skattetillägg. Mot bakgrund av den i målet aktuella skattefrågans komplicerade natur fann regeringsrätten det dock ursäktligt att uppgifterna i fråga inte lämnats i deklarationen. Skäl att efterge tillägg förelåg därför.
I de ovan refererade fallen har skattefrågan som sådan varit avgörande. Av rättsfallen kan man vidare dra den slutsatsen att eftergiftsgrunden ”svår skattefråga” inte är tillämplig i de fall där lagtexten är tydlig och praxis klar. Ursäktlighet föreligger däremot när den oriktiga uppgiften beror på att varken lagstiftning eller praxis inte ger klart besked. Detsamma gäller om frågan varit föremål för delade meningar hur den skall behandlas i beskattningshänseende.
I RÅ 1989 ref. 82, inkomsttaxering 1984, hade en ekonomisk förening dragit av förskottshyra för maskiner med flerårig användningstid direkt i stället för att periodisera på flera år. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande. Inkomsten av föreningens rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Härvid skall inkomst- och utgiftsposter intäkts- respektive kostnadsföras det år till vilket de enligt god redovisningssed är hänförliga. Innebörden av god redovisningssed såvitt gäller periodisering av förskottsbetalning har varit i viss mån omtvistad, och från beskattningsmyndigheternas sida har olika uppfattningar hävdats (jämför riksskattenämndens meddelande 1955 nr 5:6). Det anförda fritar inte föreningen från att öppet redovisa de principer som föreningen tillämpat vid upprättande av sitt bokslut. RR ansåg dock felaktigheten ursäktlig med hänsyn till särskilda omständigheter. [64]
Skattetillägget eftergavs även i RÅ 1989 not. 161, eftertaxering år 1980. Den skattskyldige, en tandläkare, underlät i sin deklaration att redovisa försäljning av guldskrot som han köpt av patienter. Regeringsrätten ansåg att skattetillägget skulle efterges på grund av att kammarrättens praxis i den aktuella skattefrågan, enligt vad regeringsrätten inhämtat, varit vacklande.
I de refererade fallen enligt ovan har det konstaterats oklarheter rörande tolkning av en rättsregel. Domar i fråga om ursäktlighet föreligger, med motiveringen att gällande bestämmelser inte ger klart besked i beskattningsfrågan, är inte vanligt. Några äldre avgöranden i regeringsrätten, d.v.s. före 1989, har jag inte funnit.
Landerdahl har i sin rättsfallsanalys [65] beträffande ”förlitan på praxis och anvisningar”, efter att ha refererat några avgöranden i kammarrätten [66] bl.a. uttalat följande.”En bedömning av om lagtexten är otydlig bygger helt på att utifrån normalt tillgängliga tolkningsdata, lagtext, anvisningar och praxis undersöka om så är fallet i en viss situation. Det ligger i sakens natur att frågeställningarna i dessa fall oftast är så renodlade att redan LSM (skattemyndigheten) och TI (taxeringsintendenten) har möjlighet att korrekt kunna göra bedömningen. Inte minst viktigt är att utrymmet för skönsmässiga bedömningar är begränsat när lagtexten är otydlig och fast praxis saknas för en materiell skattefråga. Härigenom saknas ofta anledning att såväl påföra skattetillägg som att föra process.”
I RÅ 1994 ref. 85, eftertaxering för 1984, ifrågasattes om ett svenskt moderbolag, var berättigat till avdrag för ”management and consulting service” till ett amerikanskt dotterbolag. Majoriteten i regeringsrätten (3-2) ansåg att utbetalningarna i fråga inte kunde anses som omkostnader som förväntas ge bolaget intäkter i bolagets rörelse. Utbetalningarna kunde därför inte avräknas mot bolagets rörelseintäkter och var därmed inte heller avdragsgilla. Regeringsrätten ansåg vidare att det förelåg grund för påföring av skattetillägg. Bolaget hade, genom att inte lämna upplysning om de gjorda utbetalningarna, lämnat en oriktig eller ofullständig uppgift. Regeringsrätten anförde: ”Varken den i målet aktuella skatterättsliga frågans svårighetsgrad eller någon annan särskild omständighet medför att underlåtenheten framstår som ursäktlig. Skäl för eftergift av skattetillägget finns därför inte.”
De rekvisit som prövades var alltså den aktuella skattefrågans svårighetsgrad eller annan särskild omständighet. Utgången i detta avgörande får anses märklig. Två av fem regeringsråd ansåg i fråga om den materiella delen att avdrag skulle medges bolaget men trots detta bedömde de inte skattefrågan så som svår. Regeringsråden var således överens om att skattetillägg skulle påföras. Det noteras att både en enhällig länsrätt och kammarrätt medgav avdraget. Fallet har diskuterats av Peter Sundgren [67] . Enligt Sundgren ”bör man väl ofta kunna påstå att frågor om avdrag för driftkostnadsbidrag till utländskt dotterbolag är skatterättsligt ganska knepiga”. Han anser vidare att vad RSV sagt i sina anvisningar om eftergift, i fråga om fysiska personers underlåtenhet att deklarera sin utländska inkomst, men beskattats för den utomlands borde kunna ”översättas” till ett fall som detta. Han påpekar vidare att skattetillägget uppgår till ca 1 miljon kronor. ”Därtill kommer således att koncernen blivit dubbelbeskattad för 4 900 000 kr”! Sett på koncernbasis har avdraget inte medfört någon egentlig skattefördel för bolaget. Med hänsyn till detta anser Sundgren att det får väl framstå som ”uppenbart oskäligt” att ta ut särskild avgift. Av domen framgår inte anledningen till varför det inte blev aktuellt att pröva grunden ”uppenbart oskäligt”. Den i sammanhanget mest intressanta frågeställningen blev alltså inte besvarad.
I replik på Sundgrens synpunkter om domstolens beslut, att inte efterge skattetillägg, har Bertil Wennergren uttalat sig angående omröstningsreglerna i skattemål. Enligt Wennergren behöver särskild omröstning inte ske. Han anser vidare att som prejudikat är rättsfallet därför i denna del inte av någon större tyngd. [68]
5.5.1 Slutsatser utifrån rättsfallen
Eftergiftsgrunden ”uppgiftens beskaffenhet” har tillämpats i de fall där skattefrågan som sådan, oberoende av den skattskyldiges situation, bedömts som svår. Enbart okunnighet om lagtextens innebörd är inte tillräckligt för eftergift (RÅ 1977 ref. 4), ytterligare skäl måste till. Regeringsrätten synes ha tagit avstånd från att de skattskyldiga skall behöva gå så långt som till att ta del av lagförarbeten för att utreda en skatteregels rätta innebörd (RÅ 1979 1:43). Felaktig redovisning av fakta på grund av skattefrågans natur kan vara ursäktlig trots att det inte föreligger en svår skatterättslig fråga. Bedömningen sätts ofta i relation till den skattskyldiges kunskaper och förutsättningar i den föreliggande situationen. Skattefrågan kan också med utgångspunkt från den skattskyldiges allmänna insikter framstått som svårbedömd. Det ställs större krav på företrädare i ett aktiebolag i fråga om att ta reda på gällande rätt, än på enskilda personer. Bristande aktivitet från den skattskyldiges sida är normalt inte ursäktande. Har den skattskyldige förfarit felaktigt, på grund av att frågan varit föremål för delade meningar från beskattningsmyndigheterna sida, har eftergift meddelats. På grund av att deklarationsblanketten varit vilseledande har eftergift också kunnat komma i fråga.
Landerdahl har i sin rättsfallsanalys [69] sagt bl.a. följande med anledning av att han inte kunnat återfinna fall där regeringsrätten prövat rekvisitet ”oklar lagstiftning”. ”I stället har RR i sådana fall undersökt den bakomliggande orsaken till att den felaktiga uppgiften lämnats”. Det vill säga den bakomliggande orsaken till att innehållet i materiella rättsregler har missuppfattats.
Det noteras att flertalet av de under detta avsnitt behandlade rättsfallen ligger i tiden före lagändringen 1977/1978. Departementschefen ger i specialmotiveringen [70] särskilt starkt uttryck för att rekvisitet ”den oriktiga uppgiftens beskaffenhet” skall få en vidare tillämpning än i tidigare praxis. Enligt uttalandet ger bestämmelsen utrymme för att beakta subjektiva omständigheter ”element”. Med subjektivt element avses i uttalandet t.ex. då oriktig uppgift lämnats därför att den skattskyldige, hans företrädare eller anställd hos den skattskyldige funnit den föreliggande frågan svårbedömd och därför förfarit felaktigt. I dessa fall kan det också bli aktuellt att tillämpa eftergiftsgrunden ”bristande erfarenhet”. Exempel på att regeringsrätten prövat den skattskyldiges ”förhållanden” i relation till den felaktiga uppgiften är RÅ 1987 ref. 61. I detta fall ansågs inte omständigheterna sådana att eftergift kunde ges.
Sammanfattningsvis kan konstateras att den oriktiga uppgiften i princip är ursäktlig om den hänför sig till en skattefråga som är att anse som oklar i lagstiftning och praxis. I andra fall krävs det ett påtagligt samband mellan den eller de föreliggande omständigheter och den lämnade oriktiga uppgiften. Den skattskyldiges situation vid uppgiftslämnandet prövas i relation till förekommande skatteregler avseende den oriktiga uppgiften. Detta innebär en värdering av om uppgiftslämnarens bristande eller felaktiga uppgifter kan anses ursäktliga.
I ett antal rättsfall har eftergift närmast föranletts av andra särskilda omständigheter än de som särskilt räknats upp i paragrafen.
I RÅ 1975 ref. 53, inkomsttaxeringen 1972, hade den skattskyldige, i avsaknad av kontrolluppgift, underlåtit att redovisa semesterersättning från Byggförbundens semesterkassa. Underlåtenheten ansågs ursäktlig med hänsyn till att de erhållna kontrolluppgifterna, avseende de övriga inkomsterna varit vilseledande, och till ersättningens storlek i förhållande till den totala inkomsten. På kontrolluppgiften hade angetts ”kontant lön, lönetillägg och semesterersättning”, trots att beloppet inte innefattade någon semesterersättning. Regeringsrätten anförde att det framstår som sannolikt att den skattskyldige varit omedveten om att kontrolluppgiften inte innefattade semesterersättningen. Skattetillägget eftergavs.
I RÅ 1975 Aa 376, inkomsttaxering 1972, hade den skattskyldige från sin arbetsgivare erhållit två kontrolluppgifter, den ena avsåg hela året och den andra del av året. Den skattskyldige deklarerade inkomst enligt den kontrolluppgift som avsåg hela året. Regeringsrätten ansåg att den utelämnade inkomsten utgjorde en så betydande del av årsinkomsten att den skattskyldige borde insett att hennes redovisning i deklarationen blivit fel. Att arbetsgivaren delat upp inkomsten i två kontrolluppgifter ansågs inte som sådan vilseledande uppgift, som gör felaktigheten ursäktlig.
I RÅ 1976 ref. 121, redovisade den skattskyldige i sin självdeklaration 1973 pension genom att månadsbeloppet multiplicerades med tolv. Under inkomståret utbetald pension avsåg dock tiden december 1971 – december 1972 eller 13 månader. Som förklaring till den oriktiga uppgiften uppgav den skattskyldige att kontrolluppgift för pension förkommit i samband med flyttning. Regeringsrätten accepterade förklaringen och anförde att den skattskyldige får anses ha haft grund för sitt antagande att hon uppgett sina inkomster rätt. Försummelsen ansågs därför ursäktlig.
I RÅ 1984 Aa 116, inkomsttaxering 1981, deklarerade den skattskyldige bl.a. vårdbidrag från riksförsäkringsverket enligt kontrolluppgift med 13 766 kr i stället för 18 766 kr som hon fått. Felaktigheten ansågs inte ursäktlig med hänsyn till storleken av det oredovisade beloppet och den betydande del detta utgjorde av det mottagna vårdbidraget. Regeringsrätten påpekade att den skattskyldige haft anledning att ifrågasätta om kontrolluppgiften var korrekt och vidta åtgärder för att få uppgift om det rätta beloppet.
I RÅ 1986 not 44, inkomsttaxering 1980, ansågs en felaktighet på grund av vilseledande kontrolluppgift som ursäktlig. Studieersättning hade på kontrolluppgift för tidigare år inräknats i den totala bruttolönen. För inkomståret 1979 redovisades däremot ersättningen separat på annat ställe på kontrolluppgift och med ytterligt svag stil. Underlåtenheten att deklarera inkomsten ansågs därför ursäktlig.
Huvudregeln är att den skattskyldige skall genom anteckningar se till att de i deklarationen lämnade uppgifterna är korrekta. I både RÅ 1975 ref. 53 och RÅ 1976 ref. 121 har den utelämnade inkomsten utgjort en liten del i förhållande till den totala inkomsten. De skattskyldiga har därför inte haft anledning att misstro att de lämnade uppgifterna inte varit korrekta. Beloppet storlek tillsammans med särskilda omständigheter medförde att felaktigheterna ansågs ursäktliga.
På grund av lagändring 1977/1978 påförs inte skattetillägg när inkomst av tjänst eller kapital eller avdrag för utgiftsränta rättats med ledning av kontrolluppgift. Det bör dock påpekas att det ändå är viktigt att den skattskyldige kontrollerar sina inkomst- och ränteuppgifter. Om uppgiftslämnaren lämnat en felaktig kontrolluppgift till myndigheten och den skattskyldige på grund av erhållen uppgift deklarerat för låg inkomst kan skattetillägg komma i fråga om det senare skulle visa sig att kontrolluppgiften varit felaktig. Har en rättad kontrolluppgift lämnats till myndigheten före november månads utgång anses felaktigheten rättad med ledning av kontrolluppgift. Skattetillägg kan då inte komma i fråga.
I RÅ 1976 ref. 134, inkomsttaxering 1973, hade den skattskyldige kontrollerat underlaget för inkomstuppgiften och funnit den riktig, innan han lämnat den till byrån som skulle upprätta deklarationen. Oriktighet uppstod i deklarationen på grund av att deklarationsmedhjälparen misstolkade uppgiften i underlaget. Någon kontroll av att uppgiften blivit riktigt införd i deklarationen företog inte den skattskyldige. Regeringsrätten påpekade att den skattskyldige varit ansvarig för att de lämnade uppgifterna blivit korrekt redovisade i deklarationen. Att deklarationsmedhjälparen ursäktligt misstolkat uppgiften i underlaget grundade således inte eftergift av skattetillägget för den skattskyldige.
Medhjälparens misstag ursäktade inte en försummad kontroll. Förhållandena var likartade i RÅ 1976 ref. 61 III (se avsnitt ”bristande erfarenhet”), i detta fall eftergavs dock tillägg till följd av den skattskyldiges bristande personliga förutsättningar att utföra denna kontroll.
I RÅ 1981 1:74, eftertaxering 1975, invände en skattskyldig ifråga om eftertaxering och påförande av skattetillägg med motiveringen att han inte mottagit ett lönebelopp om 2 177 kr. Han hade bevakat en lönefordran om 11 575 kr i arbetsgivarens konkurs. Utdelning i konkursen skedde med 2 177 kr. I målet kunde utredas att beloppet sänts per postgiro till en av den skattskyldige uppgiven adress. Det kunde däremot inte utredas vem som kvitterat ut beloppet. Den skattskyldige hade dessutom flyttat till en annan adress. Regeringsrättens majoritet ansåg att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift men eftergav tillägget. De anförde att den skattskyldiges påstående inte kunde lämnas utan avseende. Skattetillägget eftergavs med hänsyn till denna och omständigheterna i övrigt.
De faktiska förhållandena kunde inte utredas. Detta tillsammans med det oriktiga beloppets ringa storlek medförde antagligen att eftergift meddelades. Den skattskyldiges påstående om okunnighet om erhållen ersättning beaktades. RR synes i detta fall ha frångått principen att utevaron av kontrolluppgift inte fritar den skattskyldige från att redovisa erhållen ersättning.
I RÅ 1979 Aa 47 och RÅ 1982 1:24 har regeringsrätten haft att ta ställning till om ursäktlighet skall anses föreligga när förvärvare av ”näringsverksamhet” litat på de uppgifter han erhållit från överlåtaren.
I RÅ 1979 Aa 47, inkomsttaxering 1975, hade den skattskyldige, efter makens död, övertagit verksamheten av såväl jordbruksfastighet som maskininstallationsrörelse (enskild firma). I jordbruket yrkade hon avdrag för byte av skördetröska. Maskinen hade anskaffats och skrivits av i den enskilda firman. Den hade dock under senare år, d.v.s. under den skattskyldiges innehav av rörelsen, utnyttjats i jordbruket. Regeringsrätten fann att underlåtenheten att lämna uppgift om att maskinen blivit fullt avskriven i den enskilda firman, utgjorde oriktig uppgift. Med hänsyn till ”föreliggande särskilda omständigheter” ansågs dock den oriktiga uppgiften vara ursäktlig.
Även i RÅ 1982 1:24, inkomsttaxeringen 1976, eftergavs skattetillägget. Ett aktiebolag redovisade i deklarationen realisationsvinst med anledning av försäljning av fastighet. Vid beräkningen av vinsten minskades inte de avdragsgilla kostnaderna med ett belopp som avsåg uttagna medel från investeringsfond som utnyttjats för byggnadsarbeten 1968. Företrädaren för bolaget hade förvärvat aktierna i bolaget först efter försäljningen av fastigheten. Vidare hade han vid upprättande av bolagets deklaration inte haft tillgång till annat än bolagets självdeklarationer för de senaste fem åren, liksom huvudbok och inventariebok för dessa år. I dessa handlingar hade fastighetens anskaffningsvärde upptagits till det redovisade beloppet. Regeringsrättens majoritet anförde, att det skäligen inte kunde fordras av den nya ägaren, att när han deklarerade, skulle ifrågasätta riktigheten av uppgifterna om fastighetens anskaffningsvärde i de tidigare deklarationerna. Den felaktiga uppgiften fick därför anses ursäktlig och tillägget eftergavs. Ett regeringsråd var skiljaktig och anförde bl.a. följande. ”Bolaget får anses ha åsidosatt den noggrannhet som krävs vid upprättande av deklarationen. De anförda omständigheterna utgjorde inte att bolagets underlåtenhet var ursäktlig mot bakgrund av att bolagets företrädare själv var verksam som sakkunnig inom skatteområdet.”
I de ovan behandlade fallen hade det krävts ytterligare uppgifter för en korrekt redovisning. Införskaffande av dessa uppgifter hade krävt en omfattande genomgång av äldre räkenskaper och deklarationer. RR yttrade i det sist nämnda fallet att efterforskning i detta avseende inte skäligen kunde fordras. RR synes i sin bedömning om ursäktlighet ha beaktat okunnighet om faktiska förhållanden. Rättsfallen tyder på att den skattskyldiges kunskaper inom skatteområdet inte alltid behöver inverka på bedömningen. En annan bedömning skulle antagligen gälla för brister vilka direkt kan hänföras till innehållet i en rättsregel.
Landerdahl har i sin analys beträffande 1982 års rättsfall ansett att följande slutsats kan dras. ”I domslutet konkretiseras visserligen den oriktiga uppgiften till att avse de återförda fondmedlen. Men det förefaller ändå inte troligt att majoriteten funnit reglerna om fondmedels behandling vid fastighetsförsäljning som så otydliga att enbart denna omständighet är ursäktande. Mycket talar däremot för att D:s förfarande befunnits ursäktligt till följd av att han vidtagit samtliga de åtgärder som rimligen kunnat begäras av honom i den uppkomna situationen.” [71]
I de refererade fallen tycks uttalanden i förarbetena varit vägledande. Departementschefen har nämligen sagt följande. [72] ”Eftergiftsreglerna är avsedda att förhindra att bl.a. en ursäktlig ovetskap eller missuppfattning om innehållet i en skatteregel skall föranleda skattetillägg. De skall också förhindra att andra ursäktliga felaktigheter vid fullgörande av deklarationsskyldigheten ådrager den skattskyldige skattetillägg.”
I RÅ 1982 1:25, inkomsttaxeringen 1977, hade den skattskyldige underlåtit att redovisa realisationsvinst som uppkommit vid försäljning av en bostadsrätt och därför påförts skattetillägg. Hans hustru hade deklarerat försäljningen i sin deklaration. Eftersom det inte gjorts gällande att detta skett uppenbarligen i syfte att erhålla skattelindring ansåg regeringsrätten att skattetillägg skulle efterges. Taxeringsintendenten hade således inte gjort gällande att fråga var om att erhålla skattefördelar.
RR refererade till RSV:s föreskrifter om skattetillägg Dt 1977:4. I dessa uttalades bl.a. följande: ”Skattetillägg bör ej påföras när t.ex. make deklarerat andre maken tillkommande inkomster om det inte är uppenbart att det skett i syfte att erhålla skattelindring.” Situationen stämde överens med en enligt RSV angiven befrielsegrund. Någon helhetsbedömning av orsaken till försummelsen behövde därmed inte ske. Det noteras att RSV tog bort denna förutsättning för eftergift i den senare versionen av rekommendationerna. Förarbetena ger inte direkt stöd för att befria från skattetillägg ”om felet inte har varit ägnat att leda till lägre skatt”. [73] Något avgörande i RR som ändrat rättsläget finns dock inte. I en situation jämförbar med detta fall torde eftergift, enligt min uppfattning, kunna ges med stöd av denna grund. Dessutom bör grunden ”uppenbart oskäligt” aktualiseras.
5.6.1 Slutsatser utifrån rättsfallen
Regeringsrätten har, såsom framgått av praxisgenomgången, i några avgöranden angående oredovisade tjänsteinkomster när kontrolluppgift varit felaktig tillämpat ett liberalt synsätt. Eftergift har således erhållits trots brister i anteckningsskyldigheten, skillnaden i uppburen och i kontrolluppgift angiven inkomst har dock varit relativt ringa. I rättsfallen har eftergiften närmast föranletts av andra särskilda omständigheter än de som särskilt räknats upp i paragrafen. Samma bedömning har gjorts när den skattskyldige inte haft anledning att misstänka att ytterligare uppgifter behövts för ett korrekt fullgörande av deklarationsplikten. Regeringsrätten har ansett att det var ursäktligt att inte företa ytterligare efterforskning. Detta trots att den skattskyldige kan vara väl insatt med gällande lagstiftning. Det förutsätts dock att de skattskyldiga tar reda på samtliga faktiska omständigheter som har betydelse för inkomstredovisningen. Försummelsen får dock inte ha sin grund i slarv angående skyldigheten att göra anteckningar.
Om försummelsen ryms inom den av RSV angivna eftergiftssituationen har ursäktlighet ansetts föreligga. Eftergift har beviljats med hänvisning till RSV:s anvisningar/rekommendationer utan värdering av den bakomliggande orsaken till att den felaktiga uppgiften lämnats. Syftet med av RSV meddelade rekommendationer för tillämpningen av eftergiftsgrunderna förväntas innebära en likformig och schabloniserad bedömning.
Sammanfattningsvis noteras om eftergiftsgrunden ”annan särskild omständighet”, jämfört med de övriga ursäktlighetsgrunderna, att under denna grund faller de mer skiftande situationer som orsakat en oriktig uppgift. Detta har också enligt min uppfattning varit lagstiftarens mening. Det anges uttryckligen att bestämmelsen ger utrymme för eftergift även i andra fall där den oriktiga uppgiften framstår som ursäktlig på grund av andra omständigheter, än de som omnämnts tidigare i paragrafen. Vilka dessa ”andra omständigheter” innefattar, förutom ”reservation för den lämnade uppgiftens riktighet” har lagstiftaren lämnat åt rättstillämpningen att avgöra.
En ytterligare möjlighet för att efterge tillägg tillkom genom en lag som trätt i kraft den 1 januari 1992. Den anger att befrielse från särskild avgift kan medges om det framstår som ” uppenbart oskäligt att ta ut avgiften”. Bestämmelsen kan med stöd av ikraftträdande bestämmelser tillämpas retroaktivt.
I RÅ 1991 ref. 37 har fel i en ej avslutad bokföring som lagts till grund för deklaration avseende mervärdesskatt inte godtagits som skäl för eftergift av skattetillägg eftersom felet inte varit av sådan art att det normalt skulle ha upptäckts senast vid bokslutet. Genom slutligt beslut [74] påfördes ett aktiebolag skattetillägg med 42624 kr avseende redovisningsperioden januari – februari 1987. Den oriktiga uppgiften hade bestått i att ett för högt belopp överförts från bokföring till deklaration vad gällde den ingående skatten. Motsvarande hade inte gjorts med den utgående skatten. Något resultatkonto eller något annat konto i bokföringen hade inte berörts av felet. Felet hade uppstått i en ej avslutad bokföring. Regeringsrätten fann att felet inte var av sådan art att det normalt skulle upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet. Det ansågs därför inte uppenbart obilligt att påföra tillägget. Domstolen konstaterade vidare att det inte förelåg någon annan grund för eftergift.
Enligt förarbetena [75] till 64f § andra stycket GML är paragrafen tillämplig i fråga om sådana oriktiga uppgifter som beror på felaktigheter i den skattskyldiges löpande bokföring, s.k. räkenskapsfel. Det skall vara fråga om sådana fel som även kan uppstå i en välordnad bokföring. Dessutom krävs det för eftergift att felaktigheten med stor sannolikhet skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslut. Bokföringen skall således inte vara avslutad med bokslut för aktuellt räkenskapsår då den oriktiga uppgiften lämnats. Dessutom skall avgiften framstå som uppenbart obilligt om eftergift inte medges. Det skall då gälla belopp som inte står i rimligt förhållande till det fel som har orsakat den oriktiga uppgiften.
Med hänsyn till att det i målet aktuella felet låg utanför bolagets bokföring torde en risk ha förelegat att det inte skulle ha upptäckts vid en senare kontroll. Det ansågs således inte säkerställt att felet normalt skulle ha upptäckts och rättats till senast i samband med bokslutet. Bolaget förmådde således inte visa att säkerheten i de interna kontrollrutinerna var tillfredsställande. Syftet med skattetillägg är bl.a. att ge eftertryck åt kravet på noggrannhet vid uppgiftslämnandet.
Den nya eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt” har prövats av regeringsrätten avseende tre mervärdesskattemål, RÅ 1993 ref. 95 I–III. De tre målen är i stort sett likartade. Frågan gällde eftergift av skattetillägg vid felaktig redovisning av ingående mervärdesskatt som hänför sig till införsel. Vidare hade alla det gemensamt att man har yrkat ett avdrag för ingående mervärdesskatt en period för tidigt. Enligt 17 § tredje st. ML (lydelse år 1987) inträder rätten till avdrag för ingående skatt vid införsel först när en av tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige. I två av de tre målen fann regeringsrätten inte skäl att medge eftergift medan man emellertid eftergav det i ett av målen.
Vid prövning i regeringsrätten har lagrummets lydelse i 64 f § första stycket ML 1968:430 av den 1 januari 1992 beaktats, då denna även har en retroaktiv verkan. Regeringsrätten fann i alla tre målen att det förelåg grund för att påföra skattetillägg och att omständigheterna inte var sådana att bolagens fel kunde anses som ursäktliga enligt 64 § första stycket ML. Därefter prövade regeringsrätten om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. [76]
RÅ 1993 ref. 95 mål nr. 1. Genom slutligt beslut påfördes ett aktiebolag skattetillägg för redovisningsperioden juli – augusti 1987 med 207 575 kr (20 % av 1 037 877 kr). Frågan rörde import av varor som levererats och bokförts i bolaget under ovan nämnda period. Bolaget hade i deklarationen för aktuell period dragit av mervärdesskatt vid införsel med 1 037 877 kr, oaktat att den aktuella tullräkningen var daterad den 1 september 1987. Det var således frågan om ett periodiseringsfel, d.v.s. avdrag har gjorts en period för tidigt. Regeringsrätten anförde att bolaget har lämnat sådan oriktig uppgift att grund för påförande av skattetillägg föreligger genom att göra avdrag för mervärdesskatt, innan rätt därtill inträtt. Regeringsrätten prövade därefter om det fanns grund att efterge skattetillägget. Bolaget åberopade som skäl för eftergift i huvudsak följande. Bolaget har haft att tillämpa två regelsystem för periodiseringen av mervärdesskatteredovisningen. Den person som ansvarade för bolagets redovisning till mervärdesskatt hade varit sjukskriven och återkommit till sin anställning när deklaration avseende ifrågavarande period skulle upprättas. Han hade inte haft kännedom om den särskilda redovisningsmetod som gäller vid införsel utan redovisat mervärdesskatten enligt vanliga bokföringsmässiga grunder. Endast en liten del av bolagets fakturor hade avsett mervärdesskatt som tas ut vid införsel. Den felaktiga redovisningen har endast inneburit att mervärdesskatt avseende införsel dragits av för tidigt. Vidare står det påförda skattetillägget inte i rimlig proportion till den försummelse som bolaget gjort sig skyldigt till. Det kan ifrågasättas om inte detta periodiseringsfel är en sådan felaktighet som kan anses ursäktlig. Regeringsrätten fann inte att omständigheterna var sådana att det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Grund för eftergift förelåg därför inte. I sin motivering citerar regeringsrätten uttalanden i lagförarbetena. [77]
Mål nr III. Situationen var densamma som i mål nr I, det blev samma utgång i detta mål, skattetillägget eftergavs inte. Regeringsrätten hänvisar till samma domskäl som i mål nr I.
I mål nr II kom regeringsrätten, med minsta möjliga majoritet, till motsatt slutsats och ansåg alltså att eftergiftsgrunden var tillämplig.
Länsskattemyndigheten påförde ett aktiebolag skattetillägg med 33 624 kr avseende felaktighet vid redovisning för perioden juli – augusti 1987 (20 % av 168 120 kr). Tullräkningen var daterad den 1 september 1987.
Bolaget åberopade som skäl för eftergift i huvudsak följande. Bolaget har årsbokslut per den 31 augusti. De direktiv som lämnades till redovisningsavdelningen inför årsbokslutet 1987 var att faktura som inkom under tiden 31 augusti – 4 september skulle, om kostnaden avsåg augusti eller tidigare och fakturan var daterad 31 augusti eller tidigare, registreras som om den ankom den 31 augusti. Det fel som gjordes beror på ett misstag av den personal som ansvarar för bolagets redovisning. Fakturan kontrollerades mot den period kostnaderna avsåg men vid kontrollen förbisågs fakturadatum. Det tillämpade redovisningssystemet medger inte att misstag av det slag som här begåtts kan förekomma vid andra redovisningstillfällen än i samband med årsbokslut. Rutinerna är tvärtom sådana, att bolaget vid varje redovisningstillfälle lyfter av väsentligt mindre ingående mervärdesskatt än det är berättigat till. De ränteförluster bolaget under alla år gjort genom det tillämpade systemet överstiger många gånger om den räntevinst man gjort till följd av det aktuella misstaget. Påföljden för detta misstag, ett skattetillägg om 33 624 kr, är helt orimlig.
Regeringsrätten anförde. Vad bolaget i målet anfört beträffande de faktiska förhållandena kring den felaktiga periodiseringen av det aktuella avdraget har lämnats obestritt. Intet har framkommit som ger anledning att ifrågasätta uppgifterna om de direktiv som lämnats till redovisningsavdelningen, som att det rört sig om ett enstaka misstag i samband med upprättandet av årsbokslut. De av bolaget tillämpade rutinerna utesluter liknande fel i samband med övriga redovisningsperioder. Med hänsyn till vad som kommit fram i målet om de särskilda omständigheterna fann regeringsrätten, att det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut det påförda tillägget. Detta skulle därför efterges. Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg inte omständigheterna i målet sådana att det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut tillägg.
Möjlighet att tillämpa den speciella bestämmelsen om halvt skattetillägg vid periodiseringsfel fanns inte vid tidpunkten då varorna infördes eftersom denna lagstiftning gällde först fr.o.m. ingången av år 1992. Vid en liknande situation i dag skulle således effekten av skattetillägget inte bli lika påfallande.
I de ovan behandlade rättsfallen har identiska fel begåtts. RR fann dock i endast fall nr II att grund för eftergift förelåg. I fall nr I åberopade bolaget som grund för eftergift i huvudsak att den person som haft hand om bolagets redovisning till mervärdesskatt saknat kännedom om den speciella bestämmelsen om införselmoms. Skattetillägg påfördes trots att endast en liten del av företagets fakturor hade avsett skatt som tas ut vid införsel. I fall nr III som inte heller ansågs som ”uppenbart oskäligt” anförde bolaget som grund för eftergift bl.a. att felet berodde på ett förbiseende under en för bolaget arbetspressad tidpunkt. I fall nr II där eftergift gavs, rörde det sig om ett enstaka misstag i samband med upprättandet av årsbokslut och de av företaget tillämpade rutinerna uteslöt liknande fel i samband med övriga redovisningsperioder. De faktiska förhållandena i den föreliggande situationen ansågs därför så speciella att det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Påföljden stod alltså inte i någon rimlig proportion till den försummelse som den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till. RR tycks ha gjort någon form av gradering av det felaktiga handlandet. I fall nr II har de faktiska förhållandena bedömts som sådana att, det var mindre klandervärt att redovisa införselmoms en period för tidigt, jämfört med förhållandena i fall nr I och III.
Eftersom frågan är om ett periodiseringsfel består företagets vinst i den ränta det allmänna går miste om på grund av att avdrag för införselmoms görs en period för tidigt. Något egentligt undanhållande av skatt är det inte frågan om. Någon speciell bestämmelse om att generösare regler om eftergift skall tillämpas vid periodiseringsfel finns emellertid inte. Däremot finns en regel om lägre tillägg, men det är en annan sak. Det som kan konstateras (fall nr I och III) är att den uppgiftspliktige inte på ett riktigt sätt fullgjort sina skyldigheter och att oriktigheten inte bedömdes som ursäktlig och att det inte kunde anses uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. RR har i sin skrivning inte utvecklat varför förhållandena i mål nr I och III inte var så exceptionella att det skulle anses som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Beträffande de övriga i målen prövade eftergiftsrekvisiten i GML 64 § första stycket kan tilläggas följande. Bestämmelsen i 17 § tredje st. GML är klar och tydlig och återfinns i riksskatteverkets broschyr som tillställts alla redovisningsskyldiga till mervärdesskatt. RSV uttalade nämligen redan i sina anvisningar Im 1972:17 att vid bedömningen bör särskilt beaktas i vad mån den skattskyldige erhållit tillräcklig information från myndigheten. Om tolkningen av en författningsbestämmelse klart framgår av exempelvis RSV:s informationsbroschyr eller upplysningar bör som regel befrielse inte komma i fråga. Rättsfall nr II tyder dock på att trots att informationen från myndigheten är tydlig kan tillägg efterges om det befinns uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg. Avsikten med bestämmelsen var enligt förarbetena [78] att den skulle utgöra en ”ventil” för de fall där eftergift inte kunde medges enligt de dåvarande grunderna. Situationer som åsyftades betecknades av departementschefen som ”ingalunda vanliga”. De övriga befintliga befrielsegrunderna ansågs inte i tillräckligt hög grad medge någon bedömning på grundval av omständigheterna i det enskilda ärendet.
Det noteras att tilläggsbeloppets storlek tycks inte vara av någon vikt i fråga om bedömningen av oskäligheten i de ovan refererade fallen. RR har i vart fall inte uttalat sig i detta avseende. I fall nr I och III medgavs inte eftergift trots ett tilläggsbelopp om 207575 kr resp. 156503 kr. I fall nr II där eftergift gavs uppgick skattetillägget till endast 33624 kr.
Regeringsrätten har ytterligare i ett fall, RÅ 1995 ref. 5, prövat om sådana omständigheter förelegat att det skulle anses som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. Inkomsttaxeringen år 1992. Regeringsrätten ansåg inte att förhållandet att ett skattetillägg skulle komma att uppgå till ett avsevärt belopp, eller att vissa osäkra faktorer förelegat i samband med en fastighetsförsäljning som en skattskyldig underlåtit att redovisa i sin självdeklaration, utgöra sådana omständigheter som krävs för att det skall anses uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. Omständigheterna i detta fall var följande. Den skattskyldige avyttrade genom köpekontrakt upprättat den 30 maj 1991 del av en fastighet. Bindande avtal om försäljningen hade träffats under beskattningsåret. Han upplyste inte i deklarationen för taxeringsåret 1992 att avyttringen ägt rum. Det framkom vid ärendets handläggning hos skattemyndigheten att realisationsvinsten uppgick till 390 288 kr. Skattemyndigheten påförde skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på detta belopp. I överklagandet anförde den skattskyldige i huvudsak följande. Köparna av fastigheten försökte i oktober 1991 häva köpet, vilket ledde till att han upplevde försäljningen som långt ifrån bindande. Han hade också lagt ned betydande kostnader under 1992. Han ansåg därför att det inte gick att redovisa försäljningen förrän vid 1993 års taxering. Fastigheten tillträddes inte heller förrän i januari 1992, då även köpebrevet skrevs. Kammarrätten i Sundsvall fann att eftergift skulle ske eftersom det ansågs uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Kammarrätten yttrade bl.a. att möjligheten att på detta sätt undandra skatt var närmast obefintlig. RSV överklagade KR:s dom. Regeringsrätten bedömde inte omständigheterna i detta mål sådana att det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut tillägg. Domstolen anförde följande skäl för sin bedömning. Som framgår av förarbetena ansågs det inte möjligt att ange några konkreta situationer då en tillämpning av eftergiftsgrunderna kan aktualiseras. Det får emellertid anses klart att enbart skattetilläggets storlek inte kan medföra en tillämpning av denna eftergiftsgrund. Inte heller kan de omständigheter i samband med själva försäljningen av fastigheten, som åberopats i målet, nämligen främst att frågan om återgång av köpet aktualiserats i oktober 1991 och att vissa kostnader uppkom först under år 1992, utgöra en sådan grund.
Kammarrätten gjorde en generös bedömning. Förhållandena i detta fall kan enligt min bedömning inte anses som så speciella att oskälighetsgrunden skulle kunna tillämpas mot bakgrund av uttalandet i förarbetena: ”De situationer jag har i åtanke är ingalunda vanliga.” [79] Hade kammarrätten i sin bedömning tagit hänsyn till skattetilläggets storlek d.v.s. 46 834 kr (0.30 × vinst 390 288 kr = skatt 117 086 × 0.40) i förhållande till vinstens och skattens storlek skulle jag delat KR:s uppfattning.
I detta fall har RR klart uttalat att enbart skattetilläggets storlek inte har någon betydelse för bedömningen av oskäligheten. Min frågeställning i de tre refererade ”momsfallen” får därmed anses besvarad.
I övrigt kan tilläggas att regeringsrätten prövade om eftergift kunde ske med stöd av de övriga i målet åberopade rekvisiten. I denna del yttrade RR följande. ”Med hänsyn till den information som tillhandahållits skattskyldiga och då det inte kan anses att S har haft att bedöma en svår skatterättslig fråga kan eftergift inte beviljas på grund av bristande erfarenhet eller uppgiftens beskaffenhet.” RR följde således gällande praxis. Av de tidigare refererade fallen framgår att det krävs av en skattskyldig som säljer en fastighet/bostadsrätt att han/hon tar reda på gällande beskattningsregler eller åtminstone lämnar upplysning i deklarationen. Oriktig uppfattning om gällande regler utgör inte grund för eftergift.
Kammarrätten i Sundsvall har i dom 1995-01-30, mål nr 1235-1994, tagit ställning i fråga om tillämpningen av rekvisitet ”uppenbart oskäligt” i ytterligare ett fall. Kammarrätten fann att skattetillägg skulle utgå. Målet har överklagats till regeringsrätten. Regeringsrätten har (1996-09-20) inte beslutat om prövningstillstånd. Den skattskyldige hade i deklarationen, avseende mervärdesskatt för perioden september – oktober 1992, redovisat ingående skatt med 505 358 kr i stället för rätteligen 126 339 kr. Skattemyndigheten påförde skattetillägg med 20 procent av beloppet 379 019 kr (505 358 ./. 126 339) d.v.s. 75 803 kr. Den oriktiga uppgiften hade lämnats till följd av en felaktig avläsning av en faktura vilket inte observerats när deklarationen lämnades. En anställd, som arbetade sista dagen före sin föräldraledighet, gjorde misstaget. Kammarrätten ansåg att skattetillägg skulle utgå och yttrade i huvudsak följande. ”Kammarrätten finner med hänsyn till det avsevärda belopp att detta också stod i klar disproportion till vad som upplysts om bolagets verksamhet, att felaktigheten i underlaget för deklarationen utan vidare borde ha upptäckts i samband med att deklarationen upprättades och undertecknades. Denna försummelse kan inte hänföras till någon av de särskilda eftergiftsgrunderna. Försummelsen är vidare av den graden att det mot bakgrund av ovan återgivna förarbetsuttalanden inte kan sägas att – även med beaktande av vad i övrigt förekommit – det framstår som stötande att avgiften tas ut.” [80]
I detta ”momsfall” ansåg KR att felaktigheten var så uppenbar att bolaget skulle ha upptäckt detta om uppgiften hade kontrollerats. Bristande noggrannhet anses inte ursäktlig mot bakgrund av de särskilda eftergiftsgrunderna. KR ansåg försummelsen vara av sådan omfattning att, trots beaktande av omständigheterna i detta fall, det inte framstod som stötande att ta ut tillägg. KR har således i sin bedömning följt RR:s restriktiva linje.
5.7.1 Slutsatser utifrån rättsfallen
Syftet med den nya s.k. oskälighetsgrunden var att uppnå en mer flexibel tillämpning av eftergiftsgrunderna. Departementschefen uttalade nämligen i förarbetena att nyheten innebar ”vissa uppmjukningar och tillrättalägganden i sanktionssystemet och att det är ett steg på vägen mot ökad rättssäkerhet vid beskattningen. Mer återstår emellertid att göra för att stärka den enskildes ställning och få en bättre balans mellan myndigheter och enskilda.” [81] I propositionen uttalades vidare att påföljden måste stå i rimlig proportion till den skattskyldiges försummelse. Uttalandet borde innebära, enligt min uppfattning, en mer liberal inställning till eftergiftsmöjligheterna. De tre refererade mervärdesskattemålen (RÅ 1993 ref. 95 I–III) visar emellertid att det är en mycket restriktiv tolkning av eftergiftsgrunden för påfört skattetillägg. I ett fall har dock den nya eftergiftsgrunden ansetts tillämplig (fall II). Regeringsrätten har i detta fall ansett, med hänsyn till omständigheterna, att det var orimligt att ta ut skattetillägg. I förarbetena anges nämligen att en rimlighetsbedömning kunde läggas in i bedömningen. Situationen i detta mål har således framstått som ”ingalunda vanlig” och påföljden orimlig. I fall nr I och III, där eftergift inte gavs, har regeringsrätten inte uttryckligen angett varför denna eftergiftsgrund inte var tillämplig. Av domskälen framgår endast att regeringsrätten citerat uttalanden i lagförarbetena [82] och fastställer att omständigheterna i dessa mål inte är sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. Mer ledning än så går ej att få. De refererade rättsfallen visar att praxis inte ger någon klar vägledning i fråga om de situationer då oskälighetsregeln skulle kunna aktualiseras. I lagförarbetena uttalades dock att ”Det är inte möjligt att med konkreta exempel belysa vad som i en given situation bör medföra att skattetillägg efterges”. [83] Lagstiftaren har således överlåtit bedömningsfrågan till rättstillämpningen. Bedömningen får således tills vidare ske utifrån restriktiv praxis. Det får emellertid anses klarlagt att i den rimlighetsbedömning som skall göras har enbart skattetilläggets storlek inte någon avgörande betydelse. I avvaktan på ytterligare avgöranden från regeringsrätten och resultatet av en pågående utredning med syfte att bl.a. utreda om bestämmelsen kan göras tydligare, får denna befrielsegrund tills vidare anses tillhöra det mest svårbedömda, jämfört med de övriga grunderna.
Sammanfattningsvis kan sägas, mot bakgrund av de refererade fallen, att beslutsfattaren blir tvungen, enligt min uppfattning, att inta en mycket restriktiv inställning till att efterge tillägg på grund av ”oskälighetsregeln” tills direkt stöd för att så skall ske kan återfinnas i en tydlig rättspraxis eller liknande.
I syfte att få aspekter, omkring problemställningen ”uppenbart oskäligt”-grunden, har jag ställt frågor till några beslutsfattare. Uppfattningen om att det är väldigt svårt att ge några konkreta exempel från den praktiska handläggningen, på en ”uppenbart oskäligt”-situation, delas med mig. I följande exempel kan man emellertid tänka sig att den kan komma i fråga. Antag att skattemyndigheten vid tidigare års taxering bedömt en intäkt eller kostnad på ett visst sätt. Vid senare års taxering, med anledning av skattemyndighetens bedömning, lämnar inte den skattskyldige uppgiften. Den skattskyldige har således haft anledning att tro att han lämnat tillräckliga uppgifter. Skattemyndigheten ändrar dock sin uppfattning exempelvis i fråga om en inkomst som anses som skattepliktig. I detta fall bör oskälighetsgrunden aktualiseras. Ett annat exempel på fall där myndighetens uppfattning om att grunden ”oskäligt” kan bli tillämplig är följande. Ett aktiebolag redovisar år ett underskott med 200 000 kr. I enlighet med numera gällande regler har underskottet ”rullats” över till år två. Skattemyndigheten finner vid utredning att det korrekta underskottet uppgår till 100 000 kr. Skattetillägg påförs i normalfallet, vid oriktigt underskott med 40 procent, avseende en fjärdedel av minskningen av underskottet d.v.s. i detta fall blir underlaget för beräkningen 25 000 kr (1/4 av 100 000). Det konstateras därefter att bolaget, vid kommande års taxeringar, på grund av t.ex. likvidation inte skulle kunnat utnyttjat det oriktiga underskottet. Det får således anses oskäligt att påföra tillägg. En annan synpunkt som kommit fram vad gäller införandet av ”oskälighetsgrunden” är att man kan ifrågasätta om den faktiskt är nödvändig? Med hänsyn till att den redan befintliga ”ospecificerade” befrielsegrunden ”annan särskild omständighet” borde omfatta alla ursäktliga situationer som inte omnämnts i lagtexten. Vidare finns det tidigare i fråga om mervärdesskatt förutsättningar till att medge eftergift vid ”uppenbart obilliga” situationer.
Mot bakgrund av den kritik som riktats mot ”oskälighetsregeln” efter dess införande den 1 januari 1992 fick Rättssäkerhetskommittén (Fi 1992:07) genom tilläggsdirektiv (Dir 1993:112), av den dåvarande departementschefen, i uppdrag att bl.a. utreda om bestämmelsen kunde göras tydligare. Kommittén fick också i uppdrag att utreda frågan om maximering av särskilt höga tillägg. Departementschefen poängterar dock att därvid bör beaktas att skattetilläggets funktion är att ge eftertryck åt uppgiftsskyldigheten och att det preventiva syftet inte undergrävs. Utredningsarbetet skulle ha avslutats före utgången av maj 1995. Enligt uppgift från finansdepartementet har dock detta utredningsarbete lagts ner utan att kommittén lagt fram några förslag till ändringar. I stället har en ny kommitté tillsatts med benämningen Skattekontrollutredningen. I dess uppgifter ingår även att se över reglerna om särskilda avgifter (Dir 1995:12). Enligt uppgift 1996-09-20 kommer troligtvis ett delbetänkande att lämnas i december 1996.
Riksskatteverket anger i sina rekommendationer de beloppsgränser som skall tillämpas vid bestämmande av eftergiftsgrunden ringa belopp. Regeringsrätten synes ha följt av RSV:s angivna beloppsgränser.
I ett notismål, RÅ 1982 Aa 187 avseende inkomsttaxeringen 1979, uppgick underlaget för beräkning av skattetillägg till 1 166 kr. Regeringsrätten eftergav inte skattetillägget. Vid 1979 års taxering bestämde RSV som gräns för ringa belopp, 1 000 kr, i undanhållen inkomst. Frågeställningen har vidare prövats i ett referatmål, RÅ 1982 1:3, där regeringsrätten eftergav skattetillägget vid den kommunala taxeringen, men inte vid den statliga, på grund av att beloppet var att anse som ringa.
Domstolens avgörande var således i linje med RSV:s anvisningar (RÅ 1982 Aa 187). Att underlaget för varje skatt skall bedömas var för sig framgår av RÅ 1982 1:3.
5.8.1 Slutsatser utifrån rättsfallen
Det är inte vanligt förekommande att regeringsrätten prövar eftergiftsgrunden ”ringa”. Detta förklaras förmodligen av att RSV:s rekommendationer anger exakta beloppsgränser för ”ringa belopp”. Regeringsrätten har endast i två fall, de ovan refererade, prövat denna grund.
Av den genomgång av rättsfall m.m. som redovisats ovan kan följande slutsatser göras.
Skattetillägg påförs utan prövning av om oriktig uppgift lämnats avsiktligen eller genom förbiseende. Detta överensstämmer med lagstiftarens avsikt. [84]
Tillämpningen av de eftergiftsgrunder som anknyter mera till uppgiftslämnarens person d.v.s. ålder, sjukdom, bristande erfarenhet och därmed jämförligt förhållande kan sammanfattas enligt följande. Av de fyra rekvisiten är de två första någorlunda lätthanterliga. Uttrycket ”bristande erfarenhet” kan däremot vara svårtolkat. Av de redovisade rättsfallen kan konstateras att eftergift getts om inga skäl talat emot att det inte förelegat ett samband mellan den ursäktande omständigheten och den oriktiga uppgiften. Det har således varit tillräckligt med ett antagande om sambandet. Kravet på utredning kan således ställas lägre i vart fall beträffande rekvisitet ålder och sjukdom. En bedömning om eftergift skall kunna medges på grund av rekvisitet bristande erfarenhet, kräver i vissa fall enligt min uppfattning, att beslutsfattaren företar ett skälighetsavgörande. Frågeställningen har diskuterats av f.d. kammarrättslagman Jan Sundin. [85] Enligt Sundin kan två frågor i detta sammanhang bli av intresse. För det första är frågan hur en person skall vara beskaffad för att man rimligen skall medge befrielse från skattetillägg, som i verkligheten är ett straffliknande förfarande, som många gånger kan vara mycket kännbart. För det andra frågan, hur beslutsmyndigheten eller domstolen skall få reda på att personen i fråga är i sådant skick att befrielsegrund kan föreligga. Huvudprincipen är dock, och har alltid varit, att det är en uppgift för deklaranten att värja sig mot påföljden. Finns det grund för att anta att en viss eftergiftsgrund föreligger skall beslutsfattaren höra med den skattskyldige om ytterligare upplysningar kan lämnas för bedömning av frågan om eftergift. Sundin avslutar sin artikel med följande slutsats. ”Den stora frågan är dock fortfarande hur en skattemyndighet skall få reda på om en skattskyldig rimligen bör undgå sanktionen skattetillägg. Det är en fråga som lagstiftaren blundat för.” En ung skattskyldig som deklarerar för första gången kan i allmänhet antas ha bristande erfarenhet i deklarationsförfarandet. Brister av personlig natur har också ställts i relation till vad som i allmänhet kan krävas av en person som t.ex. bedriver bokföringspliktig verksamhet. I dessa fall har domstolen gjort en helhetsbedömning av den situation som uppgiftslämnaren befunnit sig i. I ett nyligen avgjort rättsfall i kammarrätten i Göteborg 1995-11-15, mål nr 68-1995, instämde KR i LR:s bedömning att inte efterge skattetillägg på grund av bristande kompetens hos bolagets firmatecknare. LR anförde följande grunder för sin bedömning. ”Länsrätten anser varken att bolagets bristande kompetens härvidlag eller att fråga är om ett förbiseende av bolagets redovisningskonsult gör att felaktigheten framstår som ursäktlig.” Det noteras att målet har överklagats till regeringsrätten. Regeringsrätten beslutade 1996-11-15 att inte meddela prövningstillstånd. Med utgångspunkt i lagtexten och förarbeten har riksskatteverket ställt upp vissa schablonregler för eftergift i sina rekommendationer. Av de redovisade rättsfallen rörande de ovan omnämnda rekvisiten kan den slutsatsen dras att regeringsrätten uttryckligen tillämpat RSV:s schabloner. Det gäller även fall där RSV:s rekommendationer är mer liberala än vad lagtexten och förarbeten ger anledning till. Denna uppfattning delas av Landerdahl [86] och Påhlsson. [87]
Praxis rörande eftergiftsgrunderna ”uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet” kan sammanfattas enligt följande. Beträffande det först nämnda rekvisitet kan konstateras att regeringsrätten upprätthållit kravet att skattskyldig skall ta del av lagtexten och känna till klar praxis inom det aktuella området. Enbart obekantskap med, eller missuppfattning om, för skattefrågan gällande bestämmelser har alltså inte bedömts som ursäktlig. Det har inte heller ansetts ursäktligt att missuppfatta en skatteregel som ansetts ”allmänt känd”. Regeringsrätten har dock inte krävt att den skattskyldige skall behöva gå så långt som till att ta del av lagförarbeten. Skattefrågans svårighetsgrad objektivt sett kan således föranleda eftergift. Har en skattefråga varit föremål för olika tolkningar av tillämpligt lagrum har eftergift medgetts. Det senaste exemplet på detta är RÅ 1995 not. 84 där det gällde tillämpningen av vinstbolagsbestämmelser. I detta fall ansåg KR att grund för eftergift av påfört skattetillägg förelåg mot bakgrund av olika tolkningar av de tillämpliga lagrummen. På grund av att RR biföll den skattskyldiges överklagande blev det inte aktuellt för domstolen att bedöma frågan om eftergift av skattetillägget. I sina domar har regeringsrätten visat att frågan ifall en obekantskap, eller missuppfattning av, en lagbestämmelse kan vara ursäktlig, skall bedömas inte enbart till den typ av bestämmelse det gäller utan efter den skattskyldiges kvalifikationer. Regeringsrätten har således följt lagstiftarens intentioner. I propositionen 1971:10 s. 214 uttalades bl.a. att det särskilt gällde att ta hänsyn till vad som rimligen kunde begäras av den skattskyldige i fråga om noggrannhet och förmåga att tillgodogöra sig skatteregler. En sådan bedömning förutsätter, enligt min uppfattning, en grundlig utredning av det enskilda fallet. Den andra typen av fall som omfattas av bestämmelsen ”svår skattefråga” tillkom genom lagändring 1977/1978. I propositionen uttalades att eftergiftsgrunden ”bristande erfarenhet” kunde tillämpas tillsammans med ”uppgiftens beskaffenhet”. Som exempel på en sådan situation angavs att den skattskyldige eller hans medhjälpare uppfattat en materiell regel som svårbedömd. En sådan situation, före lagändringen, ansågs inte ursäktlig på den grunden att uppgiftslämnaren inte gjort vad som ankommer på honom. Några fall i regeringsrätten, där enbart t.ex. en anställds uppfattning angående en beskattningsregels tolkning angetts som grund för eftergift, har jag inte funnit. Kammarrätten i Göteborg har dock i rättsfallet RRK K 1981 1:11 ansett en felaktighet ursäktlig bl.a. till följd av att deklaranten haft skälig anledning att tro på vad biträdet uppgett angående en skatteregels tillämpning. Fallet kom aldrig under RR:s bedömning. RR har dock även efter lagändringen konsekvent vägrat eftergift i de fall när det enda skälet varit att uppgiftslämnaren förlitat sig på upplysningar från t.ex. deklarationsbyrå (RÅ 1983 1:6). Det avgörande har dock varit om den skattskyldige haft möjlighet att förstå huruvida de lämnade uppgifterna varit felaktiga. Den återstående befrielsegrunden i denna mening, d.v.s. ”annan särskild omständighet”, får anses obestämd. Uttalandena i förarbetena får också anses knapphändiga och inte särskilt klargörande trots att rekvisitet gjordes tydligare i samband med lagändringarna 1977/1978. Under detta avsnitt har jag ”samlat” de rättsfall som jag ansett bör hänföras till andra ”fall” än de som faller under de övriga befrielsegrunderna. Av de redovisade rättsfallen framgår att trots att det ställs höga krav på den s.k. anteckningsskyldigheten har eftergift kunnat ges. Utslagsgivande har i dessa fall varit om den skattskyldige bort uppfatta att hans underlag för de lämnade uppgifterna var ofullständigt eller felaktigt. Även personliga brister m.m. kan givetvis ha spelat in i bedömningarna. Grundregeln är dock att en försummelse av bokförings- och anteckningsskyldigheten utgör en presumtion för att eftergift inte ges. Eftergift har också getts i sådana situationer där den skattskyldige inte haft anledning att misstänka att de lämnade uppgifterna inte varit korrekta. Det krävs dock att den skattskyldige vidtar samtliga åtgärder som rimligen kan begäras i den uppkomna situationen. I bedömningen har den skattskyldiges kunskaper och erfarenheter inte haft någon avgörande betydelse.
Avslutningsvis kan sägas, rörande tillämpningen av de ovan behandlade rekvisiten, att kraven på de skattskyldiga i fråga om att ta reda på gällande rätt är högt ställda med tanke på att den svenska skattelagstiftningen många gånger är komplicerad och svåröverskådlig för den enskilde. RSV har i sina rekommendationer [88] sagt att eftergiftsgrunden ”uppgiftens beskaffenhet” kan bli tillämplig när nya materiella beskattningsregler har tillkommit eller när tidigare regler ändrats genom lagstiftning. Med hänsyn till att de materiella reglerna ändras i en alltför hastig takt och efter att de senaste företagsskattereformerna blivit oerhört komplicerade, är min bedömning den att myndigheterna tillämpar den ovan nämnda bestämmelsen generöst. Detta överensstämmer med lagstiftarens avsikt. [89] Härigenom saknas ofta anledning att såväl påföra skattetillägg som att föra process. Är en skatteregel ny och av enklare beskaffenhet och informationen hur man skall gå till väga tydlig, kan det dock bli aktuellt att påföra skattetillägg, trots att nya materiella regler tillkommit.
Beträffande rekvisitet ringa belopp finns inte mer att tillägga. Departementschefen yttrade i propositionen 1971:10 s. 272 att ”Av flera skäl bör tillägg inte påföras när det är fråga om ringa belopp. Vad som får anses som ringa belopp får närmare bestämmas av riksskatteverket”. Verket har genom åren höjt beloppsgränserna för eftergift på grund av ringa belopp. Praxis har anslutit sig till de belopp som RSV:s rekommendationer angett.
När systemet med skatte- och avgiftstillägg utformades var grundtanken av administrativa skäl, att skatte- och avgiftstillägg skulle tas ut efter enkla och schabloniserade regler. Tillämpningen möttes med kritik och ansågs vara för stel och schabloniserad. Lagstiftaren har försökt att lindra och nyansera reglerna under årens lopp. Såväl avgiftsnivåer som eftergiftsgrunder har ändrats och så sent som år 1992 infördes eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg”. Reformerna har påverkat hur praxis utvecklats för eftergiftsgrunderna. Efter ändringarna 1977/1978 blev systemet mer flexibelt. Utvecklingen har således, från strikt schabloniserade eftergiftsgrunder gått mot, att RR gjort en mer individualiserad bedömning. Detta har fört med sig, enligt min uppfattning, att lika fall inte alltid behandlas likformigt, eftersom huvudregeln är att det ankommer på den skattskyldige att själv framföra de omständigheter som kan föreligga för befrielse. När det finns utrymme för att beakta subjektiva omständigheter finns det också utrymme för olikformiga bedömningar. Om eftergift enbart skulle medges schablonmässigt och i de av RSV angivna särskilda fallen skulle alla drabbas lika. Fördelarna med en mer individuell bedömning överväger dock enligt min uppfattning nackdelarna. Med hänsyn till skattereglernas komplicerade innehåll bör det finnas en möjlighet att få eftergift trots att den skattskyldige inte anses exempelvis som oerfaren eller okunnig. Beträffande det s.k. oskälighetsrekvisitet kan följande tilläggas, eftersom det likväl enligt uttalanden i förarbetena ansågs angeläget att införa ett sådant rekvisit. Min uppfattning är att det behövs en begränsning vid orimligt höga skattetillägg. Detta har också diskuterats i olika utredningar. Något förslag till sådan nyansering har dock ännu inte lagts fram. Min synpunkt är att vid bedömningen av frågan om det är oskäligt att ta ut skattetillägg bör någon form av ekonomisk jämförelse ske. Med detta menar jag skattetilläggets storlek i förhållande till det fel som den skattskyldige gjort, t.ex. när det felaktiga avdraget har sin grund i ett misstag. Har den skattskyldige medvetet undanhållit inkomster skall dock en sådan jämförelse inte ske. Ett beloppsmässigt lågt skattetillägg kan dock förefalla högt för t.ex. en skattskyldig med låg inkomst. Vid den ekonomiska jämförelsen bör detta beaktas. En enhetlig tillämpning kräver dock enkla och handfasta regler. Begränsningen av skattetilläggen bör därför inskränkas till klara fall, exempelvis när någon skatt egentligen inte undanhållits staten samt att en godtagbar förklaring till misstaget kunnat lämnas. Bestämmelserna om skattetillägg som sanktionsform vid oriktig uppgift har tillkommit i intresset av att så långt det är möjligt säkra ett fullständigt och korrekt underlag vid taxeringen m.m. Syftet med sanktionsformen är också att få en jämnare rättstillämpning och därmed en effektivare kontroll. Regelsystemet får därför anses nödvändigt och har förmodligen kommit för att stanna. Systemet bör emellertid upplevas rättvist. Min slutsats är att något behöver göras, i fråga om tillämpningen av eftergiftsreglerna, främst i de fall när den skattskyldige inte medvetet sökt erhålla fördelar. Emot detta talar praktiska och utredningsekonomiska skäl. Vinsten och därmed effekten kan dock bestå i att allmänheten och därmed skattebetalarna upplever sanktionssystemet som mer rättvist än i dag.
Taina Rydberg
Taina Rydberg är processförare på Lokala skattekontoret Hisingen vid skatteförvaltningen i Göteborg.
Prop. 1971:10 förslag till skattebrottslag m.m.
Prop. 1976/1977:92 om ändrade regler för skattetillägg.
Prop. 1977/1978:136 om ändrade regler för skattetillägg m.m.
Prop. 1984/1985:180 om förenklad självdeklaration.
Prop. 1989/1990:74 Ny taxeringslag.
Prop. 1991/1992:43 Skattetillägg m.m.
Prop. 1993/1994:99 Ny mervärdesskattelag
SkU 1971:16 Förslag till skattebrottslag m.m.
SkU 1977/1978:50 Förslag till ändrade regler för skattetillägg m.m.
SkU 1989/1990:32 Ny taxeringslag m.m.
SkU 1991/1992:7 Skattetillägg.
SkU 1993/1994:29 Ny mervärdesskattelag
SOU 1969:42 Betänkande av skattestrafflagutredningen
SOU 1977:6 Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 1.
SOU 1982:54–55 Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 2.
SOU 1988:21–22 Ny taxeringslag – reformerad skatteprocess.
SOU 1992:6 Ny mervärdesskattelag. Slutbetänkande av utredningen om teknisk översyn av mervärdesskattelag.
Ds 1991:16 Fi Några frågor om skattetillägg m.m.
År 1975 s. 234 – 239
RSV Im 1972:17, Im 1975:3 (ML)
RSV DU 1985:2 (USAL)
RSV Dt 1986:4, Dt 1992:7 (TL)
Almgren, Karin och Leidhammar, Börje. Stockholm 1992.
Edelstam, Gunilla. Förvaltningsmyndighetens utredningsskyldighet. Stockholm 1995.
Handledning för taxeringsprocess. Riksskatteverket 1989.
Hjerner, Lars A.E. Om rättsfallstolkning. Stockholm 1981.
Jarrick, Arne och Josephson, Olle. Från tanke till text 1988. En språkhandbok för uppsatsskrivande studenter.
Lehrberg, Bert. Praktisk juridisk metod. Uppsala 1992.
Lyhagen, Carsten. Oriktig uppgift vid skattebrott, skattetillägg och eftertaxering, Stockholm 1986.
Påhlsson, Robert. Riksskatteverkets rekommendationer. Uppsala 1995.
Thornstedt, Hans, Eklund, Erik och Rabe, Gunnar. Skatte- och avgiftstillägg. Stockholm 1994.
Wennergren,Bertil. Taxeringsförfarande och taxeringsprocess enligt Nya taxeringslagen. Göteborg 1991.
Bergh, Sten, Nytt påföljdssystem vid överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningar, SN 1971 s. 445 – 476.
Landerdahl, Göran, Om skattetillägg, SST 1983 s. 949 – 987 och SST 1984 s. 33 – 49.
Om uppgiftsplikt och oriktig uppgift enligt taxeringslagen I–II SST 1982 s. 329 – 489.
Sundin, Jan, Några reflektioner om skattetillägg SST 1977 s. 271 – 275.
Om förvaltningsdomstols utredningsansvar i mål om skattetillägg, SN 1991 s. 117 – 121.
Skattetillägget och utredningsansvaret än en gång, SN 1992 s. 241 – 244.
Söderström, Claes, Ändrade bestämmelser om skattetillägg m.m., SST 1978 s. 301 – 316.
Regeringsrätten, referatmål
1975 ref. 53 1975 ref. 72 I–III
1975 ref. 75 1975 ref. 115
1976 ref. 9 1976 ref. 61 I–III
1976 ref. 111 1976 ref. 121
1976 ref. 134 1976 ref. 135
1976 ref. 165 1976 ref. 175 I–III
1977 ref. 4 1977 ref. 101
1978 1:26 1978 1:26
1978 1:35 1978 1:50
1978 1:77 1978 1:99
1979 1:43 1979 1:45
1980 1:55 1980 1:60
1981 1:10 1981 1:74
1982 1:3 1982 1:24
1982 1:25 1982 1:30
1983 1:6 1983 1:51 II
1985 1:32 1987 ref. 61
1988 ref. 8 1988 ref. 36
1989 ref. 32 1989 ref. 82
1991 ref. 16 1991 ref. 37
1993 ref. 95 I–III 1994 ref. 15
1994 ref. 85 1995 ref. 5
Regeringsrätten, notismål
1975 Aa 375 1975 Aa 376
1977 Aa 122 1978 Aa 80
1979 Aa 47 1979 Aa 77
1980 Aa 112 1981 Aa 60
1982 Aa 187 1984 Aa 116
1986 not. 44 1989 not. 161
1989 not. 178 1991 not. 506
1995 not. 83 1995 not. 84
RRK K 1981 1:11
Kammarrätten i Sundsvall mål. nr 1235-1994 den 30 januari 1995
Kammarrätten i Göteborg mål. nr 68-1995 den 15 november 1995
Ds Departementspromemoria
FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291)
GML Gamla mervärdesskattelagen (1968:430)
GTL Gamla taxeringslagen (1956:623)
KR Kammarrätten
LSK Lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter (1990:325)
LSM Lokala skattemyndigheten
LR Länsrätten
MF Mervärdesskatteförordningen (1968:430)
ML Mervärdesskattelagen (1994:200)
RRK Rättsfallsreferat från RR och KR
SkU Skatteutskottets betänkande
SST Svensk skattetidning
TF Taxeringsförordningen (1956:623)
USAL Lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (1984:668)
Därjämte har allmänt vedertagna förkortningar använts.
Prop. 1971:10 s. 247.
Prop. 1971:10 s. 240.
Begreppet har diskuterats i litteraturen, se bl.a. C Lyhagen 1986, Thornstedt m.fl. 1994, K Almgren och B Leidhammar 1992 samt G Landerdahl SST 1982 och 1983.
Prop. 1971:10 s. 247 och C Lyhagen s. 70.
Prop. 1977/1978:136 s. 144.
Handledning för taxeringsprocess, RSV 1989, s. 112–117 och Prop. 1977:1978:136 s. 145.
Prop. 1977/1978:136 s.143
Prop. 1977/1978:136 s. 145.
K Almgren och B Leidhammar kommentarerna till 5 kap 1 § TL (5:1:14). Jfr Leidhammar Bevisprövning i taxeringsmål, 1995, kap III.
Se härom bl.a. Prop. 1977/1978:136 s. 221 resp. 233.
SOU 1977:6 och Prop. 1977/1978:136.
Prop. 1977/1978:136 s. 158.
Prop. 1971:30 s. 375.
Prop. 1985/1986:80 s. 60.
Se därom H Strömberg, Allmän förvaltningsrätt, 1984, s. 107 och H Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, 1983, s. 56–58.
Prop. 1989/1990:74 s. 283.
Prop. 1977/1978:136 s. 212.
RSV Dt 1992:7 s. 7–71. och Prop. 1977/1978:136 s. 212.
Se därom Jan Sundin, SN 1991 s. 117–121 och SN 1992 s. 241–244, Bertil Wennergren, Taxering 1992 s. 41–48 och Gunilla Edelstam Förvaltningsmyndigheternas Utredningsskyldighet 1995, s. 119–120 och 131–134.
Prop. 1977/1978:136 s. 204.
Jfr även Prop. 1971:10 s. 266.
SST, 1982, s. 329–336.
Jfr. Prop. 1977/1978:136 s. 206.
Prop. 1971:10 s. 272 jfr RSV Dt 1992:7 7.3.
Prop. 1977/1978:136 s. 205.
Prop. 1977/1978:136 s. 157 och 205.
Prop. 1971:10 s. 272.
Prop. 1977/1978:136 s. 206.
Dt 1992:7 7.5.
Prop. 1977/1978:136 s. 206–207.
RSV Dt 1992:7 7.4.
Thornstedt m.fl. 1994 s. 96.
Prop. 1977/1978:136 s. 156.
RSV Dt 1992:7 7.7.
Se även K Almgren och B Leidhammar 1992 5:6:12 TL.
Prop. 1977/1978:136 s. 157.
SFS 1991:1902 och prop. 1991/1992:43
Prop. 1991/1992:43 s. 87–88.
Se Prop. 1977/1978:136 s. 221–222.
Prop. 1991/1992:43 s. 88.
Prop. 1991/1992:43 s. 116.
RSV Dt 1992:7 7.9.
Se RÅ 1982 1:3.
Jfr. K Almgren och B Leidhammar 1992 s. 5:6:5 TL.
Göran Landerdahl SST 1983 s. 961.
Se SST 1983 s. 980–982.
SST 1983 s. 978.
Landerdahl jämför inkomsttaxeringsmål: RÅ 1975 ref. 94, 1975 ref. 115, RÅ 1979 1:45 och RÅ 1980 Aa 206.
SkU 1977/1978:50 s. 51.
Se därom Skatte- och avgiftstillägg 1994 s. 97–98.
Se SST 1983 s. 969–970.
Jfr dock BFN U 87:7 samt RÅ 1994 ref. 17 (periodisering av förskottsleasing).
SST 1983 s. 976.
RRK K 79 1:6, RRK K 1976 1:86 och RRK K 79 1:16.
Se därom SN 1995 s. 487–510.
Se därom SN 1995 s. 662–664.
SST 1983 s. 967.
Prop. 1977/1978:136 s. 206–297.
SST 1983 s. 972–973.
Prop. 1977/1978:136 s. 155.
Prop. 1977/1978:136 s. 221–223.
Myndighetens fastställelse av mervärdesskatt enligt den dåvarande ordningen.
Notera att motsvarande bestämmelser gäller enligt 18 kap.6 § ML (1994:200).
Prop. 1977/1978:43 s. 87.
Prop. 1991/1992:43 s. 87.
Prop. 1991/1992:43 s. 87
Prop. 1991/1992:43 s. 62.
Prop. 1977/1978:136 s. 140.
Skattetillägg och utredningsansvar, SN 1991 s. 116 och 1992 s. 241.
SST 1983 s. 987.
Riksskatteverkets rekommendationer, 1995 s. 343–376.
Se bl.a. Prop 1971:10 s. 272.

References: § 1
 § 5
 § 1
 § 1
 § 2
 domstolen 
 § 3
 Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen