Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=20.11.2006&Aktenzeichen=VIII%20R%2033/05
Timestamp: 2019-06-25 20:58:14+00:00

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BFH, 20.11.2006 - VIII R 33/05 - dejure.org
https://dejure.org/2006,2314
BFH, 20.11.2006 - VIII R 33/05 (https://dejure.org/2006,2314)
BFH, Entscheidung vom 20.11.2006 - VIII R 33/05 (https://dejure.org/2006,2314)
BFH, Entscheidung vom 20. November 2006 - VIII R 33/05 (https://dejure.org/2006,2314)
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EStG § 5a, § 15a; FGO § 48
Saldierung des "Schattengewinns" mit verrechenbaren Verlusten aus der Zeit vor der Tonnagebesteuerung, Klagebefugnis bei Streit über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG
EStG § 5a § 15a; FGO § 48
Saldierung des "Schattengewinns" mit verrechenbaren Verlusten aus der Zeit vor der Tonnagebesteuerung; Klagebefugnis bei Streit über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG
EStG § 5a § 15a ; FGO § 48
"Einfrieren" eines verrechenbaren Verlusts während der Tonnagebesteuerung; Verrechnung von nur verrechenbaren Verlusten mit nicht steuerbaren, im Weg einer "Schattenrechnung" ermittelten Gewinnen; Doppelter Verlustverbrauch aufgrund desselben Sachverhalts; Prüfung der Verfassungsmäßigkeit von steuerbegünstigenden Normen; Hinreichende Bestimmtheit eines Steuergesetzes; Normzweck des § 15a Einkommensteuergesetz (EStG)
BFHE 216, 89
DB 2007, 774
BStBl II 2007, 261
FG Schleswig-Holstein, 25.02.2009 - 5 K 242/05
Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG mit …
Von der Rechtsprechung und ganz herrschenden Meinung in der Literatur, deren Auffassung sich der Senat anschließt, wird die Vorschrift vor diesem Hintergrund dahingehend ausgelegt, dass die verrechenbaren Verluste während des Zeitraums der Gewinnermittlung nach § 5 a EStG mit dem - im Hinblick auf § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG - nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermittelnden Steuerbilanzgewinn zu saldieren seien, hingegen eine Verrechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG - wovon im Übrigen auch die Klägerin ausgeht - nicht möglich sei (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 261; FG Hamburg, Urteil vom 15. April 2005, VII 247/02, EFG 2005, 1264; Schultze, Finanz-Rundschau -FR- 1999, 977, 983;… Weiland in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG, Rn. 202 ff., 207;… Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz. 86 f.;… Seeger in: Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 5 a Rz. 19;… Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Komm., § 5 a Anm. G 9;… Gosch in: Kirchhof, EStG, 6. Aufl. § 5 a Rn 15; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614 Tz 32; a. A.: Dahm in: Lademann, EStG, § 5 a ESTG, Anm. 131).
Die dadurch bedingte Einschränkung der durch die pauschale Gewinnermittlung nach § 5 a EStG ausgelösten weitreichenden Verringerung der Steuerbelastung, die bei dieser Auslegung durch die Verrechnungsmöglichkeit mit den lediglich im Wege der Schattenberechnung ermittelten, der Besteuerung tatsächlich jedoch nicht zu Grunde zu legenden Steuerbilanzgewinnen erfolgt, ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu ausführlich BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 9, BStBl II 2007, 261).
Dies sollte dadurch sichergestellt werden, dass der verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Steuerbilanz gesondert festgestellt wird (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261).
Der BFH, dem der Senat insoweit folgt, hat jedoch bereits in der Entscheidung vom 20. November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) dargelegt, dass eine Identität des Sachverhalts, auf dem der Unterschiedsbetrag einerseits und der verrechenbare Verlust andererseits beruhen soll, tatsächlich nicht bestehe.
§ 15 a EStG bezweckt, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten als nur beschränkt haftenden Gesellschafter mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang als Ausdruck seiner gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung zu begrenzen (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 m.w.N.).
Denn dadurch wird im Ergebnis die durch die pauschale Gewinnermittlung ausgelöste weitreichende Verringerung der Steuerbelastung lediglich teilweise modifiziert (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006 IVV E 33/05 [richtig: VIII R 33/05 - d. Red.] , BFHE 216, 89, BStBl II 200, 261).
Der Gesetzgeber war aber andererseits - wie der BFH im Urteil vom 20. November 2006 (IVV E 33/05 [richtig: VIII R 33/05 - d. Red.] ) an mehreren Stellen ausgeführt hat - nicht gehindert, die mit der pauschalen Gewinnermittlung grundsätzlich bezweckte Subventionierung der deutschen Seeschifffahrt durch eine Sonderregelung in § 5 Abs. 5 Satz 4 EStG wieder zu modifizieren.
Die Frage, ob zusätzlich und gegebenenfalls in welcher Reihenfolge auch eine Verrechnung verrechenbarer Verluste mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 EStG zu erfolgen hat, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden und hat der BFH in seiner Entscheidung vom 20. November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) ausdrücklich offen gelassen.
Ob zu diesen Gewinnen auch Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG gehören, ist danach im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 für die Frage, ob zu solchen Gewinnen der während der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG im Wege einer "Schattenberechnung" zu ermittelnde "fiktive" Steuerbilanzgewinn gehört).
Dies wird dadurch sichergestellt, dass der verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der fortgeführten Steuerbilanz gesondert festgestellt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261).
Danach ist ein verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG mit dem während der Tonnagebesteuerung nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG im Wege einer "Schattenberechnung" zu ermittelnden, der Besteuerung jedoch nicht zugrunde zu legenden Gewinn zu saldieren, und nicht mit dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn (BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261).
§ 5a EStG stellt eine regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift dar (z.B. BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261, unter II.3.c aa der Gründe).
Denn seit dem Urteil 4.12.1996 I R 54/95, BFHE 182, 123, DStR 1997, 492 geht der BFH in ständiger Rechtsprechung, der auch der erkennende Senat in langjähriger Rechtsprechung folgt (vgl. Urteile des FG München vom 02.05.2016 - 7 K 2267/13, juris; vom 07.01.2010 - 7 V 3332/09, juris; vom 24.08.2000 - 7 K 2853/94, EFG 2000, 1247), davon aus, dass eine Kapitalgesellschaft aus körperschaftsteuerlicher Sicht über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt (zuletzt bestätigt durch BFH-Urteil vom 22.08.2007 I R 32/06, BStBl II 2007, 261), so dass alle Aufwendungen der Klägerin als Betriebsausgabe und sämtliche von der Gesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zu behandeln sind.
Gerade angesichts der letztlich systemfremden pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a EStG und des Subventionscharakters dieser Norm (vgl. hierzu BFH Urteil vom 20.11.2006, VIII R 33/05, BStBl II 2007, 26) sind gewisse Brüche beim Übergang von der regulären Gewinnermittlungsart zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage unvermeidlich.
Auf diese Weise können die verrechenbaren Verluste durch die im Wege einer Schattenberechnung ermittelten Steuerbilanzgewinne aufgezehrt werden (vgl. BFH Urteil vom 20.11.2006, VIII R 33/05, BStBl II 2007, 261).
d) Dementsprechend hat sich der BFH - wenn auch in anderem Zusammenhang, nämlich zur Frage der Saldierung des Schattengewinns aus der neben der Tonnagegewinnberechnung weiterzuführenden Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG mit verrechenbaren Verlusten aus § 15a EStG - auf Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rn. 99, berufen und diesen dahingehend wiedergegeben, dass die für den Unterschiedsbetrag zu ermittelnde Differenz zwischen Buch- und Teilwert nur für bilanzierte Wirtschaftsgüter gebildet werden könne (BFH Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261, [...] Rn. 40).
Gleiches gilt für den Abbau von Steuerbegünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479, m. w. N.) oder eine nur eingeschränkte Gewährung von Begünstigungen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1998 X R 56/96, BFHE 187, 239, BStBl II 1999, 89; vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261).
Der die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO legitimierende Vertrauensschutzgedanke trägt nicht, wenn der Betroffene die Möglichkeit hat, verfahrensrechtlich gegen die Auffassung des FA vorzugehen (BFH-Urteil vom 06.12.2006 XI R 62/05, BFHE 216, 9, BStBl II 2007, 238 m. w. Nachw.).
§ 5a EStG stellt eine regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsnorm im Gewand einer pauschalierten Gewinnermittlungsvorschrift dar (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261).
Denn seit dem Urteil 4.12.1996 I R 54/95, BFHE 182, 123, DStR 1997, 492 geht der BFH in ständiger Rechtsprechung, der auch der Senat folgt, davon aus, dass eine Kapitalgesellschaft aus körperschaftsteuerlicher Sicht über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt (zuletzt bestätigt durch BFH-Urteil vom 22.08.2007 I R 32/06, BStBl II 2007, 261).

References: § 5
 § 15
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