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Timestamp: 2020-07-05 15:58:53+00:00

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BFH Urteil vom 09.12.2009 - X R 41/07 (NV) (veröffentlicht am 17.03.2010) | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 09.12.2009 - X R 41/07 (NV) (veröffentlicht am 17.03.2010)
Ein Versicherungsvertreter befindet sich in keinem Erfüllungsrückstand, wenn er sich der Versicherung gegenüber vertraglich nicht verpflichtet hat, die von ihm vermittelten Versicherungsbeiträge zu betreuen und abzuwickeln.
EStG § 5 Abs. 1; HGB §§ 86, 92 Abs. 1, § 249 Abs. 1 S. 1
FG Baden-Württemberg (Urteil vom 04.09.2007; Aktenzeichen 4 K 21/06)
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist aufgrund eines am 15. März 2000 abgeschlossenen Vermögensberater-Vertrages für die X AG als "Handelsvertreter im Hauptberuf in der Stufe Direktionsleiter" tätig.
Wegen der Berechnung der Provisionen im Einzelnen wird im Vermögensberater-Vertrag auf die "Provisionsbedingungen" sowie die "Aufstiegsbedingungen und Provisionsstufen" (Anlage A und Anlage B zum Vermögensberater-Vertrag) Bezug genommen. In Abschn. III der Provisionsbedingungen ist für einen Teil der Provisionen bestimmt, dass der Provisionsanspruch erst nach Ablauf bestimmter Fristen (sog. Haftungszeiten) entsteht. Zahlungen bzw. Gutschriften, die gleichwohl vor Entstehung des Anspruchs gewährt werden, erfolgen nach Abschn. IV Abs. 11 des Vermögensberater-Vertrages "auf freiwilliger Basis und in der Erwartung, dass sich das jeweils vermittelte Geschäft als bestandskräftig erweist (sog. Vorfinanzierung)". Wird das der Zahlung oder Gutschrift zugrunde liegende Geschäft vor Ablauf der maßgeblichen Frist aufgelöst, erfolgt in der monatlichen Abrechnung eine "laufzeitanteilige Rückbelastung". Bei Verträgen, für deren Verprovisionierung Fristen vereinbart sind, wird eine Rückstellung zur Sicherung der vorfinanzierten Beträge gebildet, deren Höhe sich nach einem vom Gesamtumsatz abhängigen "Qualitätsfaktor" richtet (Abschn. IV Abs. 12 des Vermögensberater-Vertrages).
Wegen des Risikos der Rückbelastung bereits vereinnahmter Provisionen wies der Kläger in den Bilanzen zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 unter "Prov.-Rückstellungs-Kto. X AG" Beträge in Höhe von 217.447,00 DM bzw. 115.224,21 € als "sonstige Verbindlichkeiten" aus.
Im Einspruchsverfahren, das zunächst mehrere zwischenzeitlich nicht mehr streitige Feststellungen des Betriebsprüfers zum Gegenstand hatte, verlangte der Kläger unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) den Ansatz einer Rückstellung für Vertragsbetreuung in Höhe von 312.570 € in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 bzw. 333.520 € in der Bilanz zum 31. Dezember 2002.
Die genannten Beträge ermittelte er in der Weise, dass er den mit 80 € (bei den vom Kläger selbst vermittelten Verträgen) bzw. 10 € (bei den von ihm zugeordneten Vermögensberatern vermittelten Verträgen) geschätzten Aufwand pro Vertrag mit der Zahl der zum jeweiligen Bilanzstichtag vorhandenen Verträge multiplizierte.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Ein Erfüllungsrückstand im Sinne der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) lasse sich auf Seiten des Klägers für die Bilanzstichtage 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 nicht feststellen. Denn anders als der Kläger in dem vom BFH entschiedenen Fall habe sich der Kläger in dem mit der X AG abgeschlossenen Vertrag nicht zur Erbringung weiterer Leistungen neben der Vermittlung der Versicherungsverträge verpflichtet. Besonders deutlich komme dies in den Provisionsbedingungen zum Ausdruck, in denen die Abschlussprovision ausdrücklich als Gegenleistung "für die Vermittlung des Abschlusses" bezeichnet und --im folgenden Satz-- lediglich die Zahlung weiterer Provisionen von einer nachhaltigen Kundenbetreuung abhängig gemacht werde. Entgegen der Auffassung der Kläger könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Kläger eine entsprechende Verpflichtung stillschweigend --etwa als vertragliche Nebenpflicht-- übernommen habe. Auch aus den vom Kläger vorgelegten "Besuchsaufträgen" lasse sich eine Verpflichtung zur Erbringung von Betreuungsleistungen in Bezug auf die von ihm in der Vergangenheit vermittelten Versicherungsverträge nicht ableiten.
Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene Urteil des FG vom 4. September 2007 4 K 21/06 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2001 vom 29. Dezember 2003 sowie für 2002 vom 18. Februar 2004 jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2005 so zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um den jeweiligen Rückstellungsbetrag gemindert und die Einkommensteuer jeweils auf 0 € herabgesetzt werden.
Die Voraussetzungen eines Erfüllungsrückstands im Sinne der BFH-Rechtsprechung seien nicht gegeben. Dem Kläger entstünden zwar Aufwendungen zur Betreuung seines Kundenstammes, allerdings handele es sich um Aufwendungen für künftige Vertragsabschlüsse bzw. Ansprüche auf Beförderung, Erfolgsprovisionen, Rückstellungssätze und Sonderleistungen wie Büro- bzw. Organisationszuschüsse. Die Betreuung der laufenden Lebensversicherungsverträge stelle für den Kläger keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar, die eine Rückstellungsbildung rechtfertige. Es handele sich bei der begehrten Rückstellung im Ergebnis um eine sog. Aufwandsrückstellung, deren Bildung in der Steuerbilanz im Streitfall unzulässig sei. Dem vom Kläger angesprochenen Risiko einer Rückbelastung der Provision sei bereits ausreichend durch die Bildung einer Rückstellung "Stornoreserve" Rechnung getragen worden.
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger keine Rückstellung für die Vertragsbetreuung bilden konnte.
1. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als Ausdruck eines handelsrechtlichen Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.).
2. Das FG hat zu Recht erkannt, dass sich der Kläger an den streitigen Bilanzstichtagen nicht in einem Erfüllungsrückstand befand.
Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der BFH knüpft den Begriff des Erfüllungsrückstands herkömmlicherweise eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung. Darüber hinaus hat er aber auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen lassen, allerdings vorausgesetzt, mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung wird nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, bestimmt sich seither auch bei Dauerschuldverhältnissen nicht mehr entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten (Sach-)Leistung (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.2., m.w.N.). Erfüllungsrückstand setzt nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, m.w.N.).
3. Der Kläger befand sich an den beiden betreffenden Bilanzstichtagen in keinem Erfüllungsrückstand, weil er der X AG gegenüber weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet war, die von ihm unmittelbar oder mittelbar über die ihm zugeordneten Versicherungsvertreter vermittelten Versicherungsverträge zu betreuen und abzuwickeln.
Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung besteht für einen Versicherungsvertreter nicht (vgl. § 86 i.V.m. § 92 HGB). Im Rahmen der Vertragsfreiheit können zwar vertragliche Zusatzpflichten eines Versicherungsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarung (Löwisch in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, § 86 Rz 45 f., m.w.N.).
a) Das FG hat dem Vermögensberater-Vertrag, den der Kläger mit der X AG am 15. März 2000 abgeschlossen hat, und den damit verbundenen Anlagen A (Provisionsbedingungen und Tabelle der Grundprovisionen) und B (Aufstiegsbedingungen und Provisionsstufen) keine Verpflichtung zur Erbringung weiterer Leistungen neben der Vermittlung der Versicherungsverträge entnommen. Zwar sei sowohl in Abschn. IV des Vermögensberater-Vertrages als auch in den Provisionsbedingungen von "nachhaltiger Kundenbetreuung" die Rede. Diese stelle jedoch nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Vermögensberater-Vertrages und der Provisionsbedingungen lediglich eine Bedingung/Voraussetzung für die Zahlung "weiterer" Provisionen --z.B. auch im Falle von Summenerhöhungen-- dar. Die Abschlussprovisionen stünden dem Kläger nach dem genannten Vertrag und den Provisionsbedingungen hingegen bereits aufgrund der Vermittlung (des Zustandekommens) der Versicherungsverträge zu, vorausgesetzt, dass die vereinbarten Prämien von den Versicherungsnehmern mindestens für die Dauer der vertraglich festgelegten Haftungszeiten entrichtet worden seien. Besonders deutlich komme dies in den Provisionsbedingungen zum Ausdruck, in denen die Abschlussprovision ausdrücklich als Gegenleistung "für die Vermittlung des Abschlusses" bezeichnet und --im folgenden Satz-- lediglich die Zahlung weiterer Provisionen von einer nachhaltigen Kundenbetreuung abhängig gemacht werde.
b) Die Auslegung von Verträgen gehört zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH überprüft lediglich, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und die Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). So prüft das Revisionsgericht auch, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht hat (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1979 VII R 29/77, BFHE 130, 226, BStBl II 1980, 488), da nach der Rechtsprechung bei der Vertragsauslegung auch außerhalb der Verträge liegende Umstände beachtet werden müssen. Dies gilt insbesondere für die Interessenlage der Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1979 II R 105/77, BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11).
Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu ermitteln; es ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks haften zu bleiben. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war (vgl. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 118 Rz 24).
c) Diese Grundsätze zugrunde gelegt ist das FG rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, eine vertragliche Kundenbetreuungspflicht des Klägers sei nicht gegeben.
Die Annahme einer solchen Nebenpflicht wurde vom FG wegen der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung des Klägers zu Recht abgelehnt. Bei einer Auslegung eines Vertrages sind auch die Interessen der Gegenseite zu berücksichtigen (MünchKommBGB/Busche, 5. Aufl., § 157 Rz 7). Diesem gerechten Interessenausgleich widerspräche es, wenn einer Partei aufgrund einer --angenommenen-- stillschweigenden Vereinbarung erhebliche zusätzliche Verpflichtungen aufgebürdet würden, ohne dass diese Pflichten in dem Vertragstext auch nur andeutungsweise ihren Niederschlag gefunden hätten.
aa) Der Vermögensberater-Vertrag und die Provisionsbedingungen sehen zwar eine Rückzahlung der Abschlussprovisionen vor. Diese Rückzahlungspflicht ist jedoch keine Sanktion einer möglichen Verletzung einer Nachbetreuungspflicht, sondern Ausfluss der gesetzlichen Provisionsvergütungsregelung eines Versicherungsvertreters. Nach § 92 Abs. 4 HGB hat der Versicherungsvertreter --abweichend von § 87a Abs. 1 HGB-- erst dann einen Anspruch auf Provision, wenn der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Versicherungsvertretervertrag berechnet. In Ergänzung zu dieser gesetzlichen Regelung sind nach dem Vermögensberater-Vertrag zwischen der X AG und dem Kläger bereits vor Ablauf der sog. Haftungszeiten Zahlungen und Gutschriften möglich, die aber nur als Vorschuss gewährt werden. Eine Stornierungs- bzw. Rückzahlungspflicht ergibt sich dann für den Fall, dass die vereinbarten Prämien vom Versicherungsnehmer nicht mindestens für die Dauer der sog. Haftungszeiten geleistet wurden, da der endgültige Provisionsanspruch erst nach Ablauf dieser Fristen entsteht (vgl. Abschn. IV Abs. 11 des Vermögensberater-Vertrages i.V.m. Abschn. I Abs. 4 der Anlage A). Diesem Storno-/ Rückzahlungsrisiko hat der Kläger durch die Rückstellung mit der Bezeichnung "Prov.-Rückstellungs-Kto. X AG", die nach Abschn. IV Abs. 12 des Vermögensberater-Vertrages i.V.m. Abschn. I Abs. 5 und Abschn. III Ziff. 24 der Anlage A gebildet wurde, ausreichend Rechnung getragen.
bb) Zu Recht hat das FG aus den von dem Kläger vorgelegten "Besuchsaufträgen" keine der X AG gegenüber bestehende vertragliche Verpflichtung zu Betreuungsleistungen für bereits in der Vergangenheit vermittelte Versicherungsverträge abgeleitet. Das FG begründet dies vor allem damit, die "Besuchsaufträge" hätten ihren Grund jeweils darin, dass ein Versicherungsnehmer --aus welchen Gründen auch immer-- seiner Beitragspflicht nicht nachgekommen sei, so dass dem Kläger eine Stornierung bereits vereinnahmter Abschlussprovisionen gedroht hätte.
Die Aussage des FG trifft zu für die "Besuchsaufträge" innerhalb der sog. Haftungszeit. Diese "Besuchsaufträge" dienen der Sicherung und Erhaltung der bereits vereinnahmten Provisionen. Sie können als Stornogefahrmitteilungen angesehen werden, durch die dem Versicherungsvertreter die Gelegenheit gegeben wird, den notleidend gewordenen Vertrag selbst nachzubearbeiten. Hieraus ergibt sich jedoch keine vertragliche Verpflichtung des Klägers zur Nachbetreuung. Konsequenz des Nichterfüllens eines "Besuchsauftrages" ist die mögliche Stornierung des Provisionsanspruchs; dieses Risiko ist aber bereits --wie oben unter aa erwähnt-- durch die Rückstellung "Prov.-Rückstellungs-Kto. X AG" berücksichtigt worden.
cc) Auch durch den Einsatz des Einheiten-Qualitätsfaktors EQF, mit dem die X AG die Bestandskraft eines vermittelten Geschäftes bewertet, wird keine vertragliche Verpflichtung des Klägers zur Kundenbetreuung begründet. Es ist zwar nicht zu verkennen, dass durch die finanziellen, karriere- und statusmäßigen Konsequenzen, die eine mögliche Verschlechterung des EQF für den jeweiligen Vermögensberater hat, eine erhebliche Motivation entsteht, sich um den Bestand eines vermittelten Vertrages zu kümmern. Hieraus kann jedoch keine rechtliche Verpflichtung abgeleitet werden.
Haufe-Index 2306880

References: § 5
 § 249
 § 5
 § 249
 § 86
 § 92
 § 86
 § 118
 § 118
 § 157
 § 92
 § 87