Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/0113-kdipt1-1-4012-939-2017-1-mgo
Timestamp: 2018-12-11 18:56:32+00:00

Document:
♦ › Podstawa opodatkowania › 0113-KDIPT1-1.4012.939.2017.1.MGO
Określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji – jest nieprawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu) o własne stanowisko oraz pismem z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo i opłatę.
Gmina ... (dalej Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. ... współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020. Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.
Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2017 r., poz. 519) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy. Realizacja projektu wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery jednocześnie zwiększając udział energii pochodzących ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca (wynagrodzenie) na rzecz Gminy, wykona ona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: instalacje solarne na/w 189 obiektach prywatnych w Gminie ... (łączna moc 734 kW). W ramach projektu zostanie zamontowanych również 9 pomp ciepła powietrze – woda o łącznej mocy 22,50 kW.
Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Warunki zawarte w umowach z mieszkańcami na wykonanie usługi montażu instalacji solarnych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Wraz z upływem okresu trwania umowy z danym mieszkańcem nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Zatem Gmina pozostanie właścicielem instalacji do czasu upływu okresu trwania umów z mieszkańcami.
Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych na całość kosztów projektu, pod nazwą ..., w ramach których mieszczą się kategorie (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):
roboty budowlane – montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych (dach, elewacja);
roboty budowlane – montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych (grunt);
roboty budowlane – montaż pomp aerotermalnych w budynkach prywatnych;
promocja projektu (m.in. informacja na stronie internetowej Gminy ..., kampania informacyjna w prasie lokalnej, w formie artykułów oraz ogłoszeń informujących);
Dotacja w formie refundacji przeznaczona jest na pokrycie części wydatków, które kwalifikowane są do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Wnioskodawcy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją celową finansowaną z budżetu Unii Europejskiej do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzeniem instalacjami na rzecz mieszkańca). Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Jest to bowiem dotacja celowa stanowiąca dochód budżetu Gminy ..., w ramach rozliczeń z inną jednostką samorządu terytorialnego, tj. Samorządem Województwa.
Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości. W ramach realizacji projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą wkład własny Wnioskodawcy (tj. wydatków które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu pod nazwą ... będą wystawiane na Gminę.
Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy oraz zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, jednak będą one połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Opisany program stanowić będzie środek realizacji polityki gminnej w zakresie upowszechnienia odnawialnych źródeł energii wśród jej mieszkańców. Budynki, na których zostaną zamontowane instalacje stanowią budynki mieszkalne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji (nie mniej niż 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.
Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne oraz pompy aerotermalne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy z mieszkańcami będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres trwałości projektu.
W skład usługi Gminy wykonywanej na rzecz mieszkańców wchodzić będzie:
zapewnienie serwisu i gwarancji;
Umowy dotyczące wykonania kolektorów słonecznych oraz pomp aerotermalnych zawierane będą pomiędzy Gminą a firmą (lub firmami) wyłonionymi w przetargu. Podmiot realizujący na zlecenie Gminy czynności montażu instalacji nie będzie podpisywał żadnych umów bezpośrednio z mieszkańcami. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy z mieszkańcem będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres trwałości projektu. Zakupiona przez Wnioskodawcę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz. U. Nr 222, poz. 1753). Zainstalowanie kolektorów słonecznych i pomp ciepła będzie wykonane w ramach budowy i termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa ... umowę o dofinansowanie projektu z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny opisany we wniosku. W istocie nie sposób odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dotacji Gmina realizowałaby projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już nie będzie. W ocenie Wnioskodawcy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji gdyż możliwe jest, że gdyby Gmina nie występowała o dofinansowanie mogłaby realizować podobny projekt ze środków własnych. Gmina stoi na stanowisku, iż alternatywne, hipotetyczne prezentacje stanu faktycznego pozostają bez znaczenia dla zadanego przez nią pytania w kontekście konkretnego i sprecyzowanego stanu faktycznego, który już zaistniał. Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie czy gdyby projekt nie był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina np. zaciągnęła kredyt) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowałaby z innych inwestycji). W kontekście polityki Gminy względem mieszkańców wydaje się niezwykle mało prawdopodobne, aby Gmina obciążała mieszkańców dodatkowymi wyższymi kwotami (czyli Gmina przewiduje, że opłaty mieszkańców nie byłyby wyższe). W związku z tym. że wpłaty mieszkańców za realizację instalacji odnawialnych źródeł energii będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku to nabyte przez Gminę towary i usługi będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony VAT w całości wynikający z faktur zakupu związanych z realizacją projektu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
(we wniosku oznaczone jako nr 3) Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę? Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT?
Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.
Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będąc w istocie dopłatą do taryfy. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
W celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu faktycznego w ramach realizowanych przez Gminę projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale w ramach projektów Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom związanych m.in. z:
opracowaniem dokumentacji technicznej;
systemem zarządzania energią;
promocją projektu (m.in. informacja na stronie internetowej Gminy ..., kampania informacyjna w prasie lokalnej, w formie artykułów oraz ogłoszeń informujących);
koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem, monitoringiem i obsługą finansową.
Otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest de facto dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj.:
promocją projektów,
zarządzaniem projektem (koszty osobowe).
Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie Instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. W rezultacie, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektów nie podlegają opodatkowaniu.
W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.
Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowych projektów, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.
W ramach projektu wysokość dofinansowania wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości.
Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu i podpięcia instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości) a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu.
W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Projekt zakłada, że wysokość dofinansowania wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (nie mniej niż 15%). Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: instalacje solarne i pompy ciepła. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją ww. projektu m.in.:
W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 zgodnie z którym „podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny”, należało uznać za nieprawidłowe.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.
0113-KDIPT1-1.4012.939.2017.1.MGO

References: art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 403
 art. 400
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29