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Timestamp: 2016-10-27 01:20:57+00:00

Document:
2C_916/2012 (28.02.2013)
2C_916/2012
Arr�t du 28 f�vrier 2013
Imp�t f�d�ral direct 2003,
recours contre l'arr�t de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 2�me section, du 31 juillet 2012.
X.________, domicili� dans le canton de Gen�ve, exer�ait une activit� salari�e aupr�s de la soci�t� A.________ SA en 2003. A la m�me p�riode, il �tait actionnaire unique, administrateur unique avec signature individuelle et directeur de la soci�t� B.________ SA, dont le but, selon le registre du commerce, �tait le commerce, l'importation, l'exportation et la distribution de mat�riel de t�l�communication, informatique, �lectronique et accessoires divers. Il �tait par ailleurs actif dans le domaine immobilier sous la raison individuelle C.________, X.________.
X.________ disposait d'un droit d'emption sur la parcelle n� xxx de la commune de D.________, propri�t� de Y.________. Le 22 avril 2003, il a donn� � la soci�t� B.________ SA le mandat de vendre deux villas sur plans situ�es sur cette parcelle. Il s'engageait � payer au mandataire une commission de CHF 25'000.- par villa vendue.
Apr�s la division de la parcelle susmentionn�e en deux parcelles distinctes, X.________ a c�d� le 8 d�cembre 2003 son droit d'emption sur la premi�re parcelle pour un montant de CHF 44'000.- � un couple qui, par le m�me acte, a acquis la parcelle, sur laquelle avait �t� �rig�e une habitation, pour le prix de CHF 871'000.-. Par acte du m�me jour, X.________ a c�d� son droit d'emption sur la seconde parcelle pour un montant de CHF 40'000.- � un autre couple, qui a acquis ladite parcelle pour la somme de CHF 200'000.-.
Dans sa d�claration fiscale 2003, X.________ n'a pas fait �tat de ces op�rations immobili�res. Les bordereaux de taxation relatifs � la p�riode fiscale 2003 ont �t� �tablis le 26 mai 2005.
Le 24 octobre 2005, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve (ci-apr�s l'Administration cantonale) a inform� X.________ de l'ouverture d'une proc�dure en rappel d'imp�t pour la p�riode fiscale 2003, tant pour les imp�ts cantonal et communal que pour l'imp�t f�d�ral direct, en relation avec les op�rations immobili�res pr�cit�es. X.________ a produit un d�compte relatif � ces op�rations d'o� il ressortait que son b�n�fice net se montait � CHF 5'664.05. Parmi les frais qu'il faisait valoir figuraient les deux commissions de CHF 25'000.- en faveur de B.________ SA.
Le 20 f�vrier 2006, l'Administration cantonale a �tabli deux bordereaux rectificatifs. Les commissions en faveur de B.________ SA �taient limit�es � 5 % de CHF 44'000.- et de CHF 40'000.-, soit CHF 4'200.- en lieu et place du montant de CHF 50'000.- indiqu� par le contribuable. X.________ �tait par ailleurs astreint � verser un suppl�ment d'imp�t de CHF 14'866.20 et des int�r�ts de retard de CHF 273.40 pour les imp�ts cantonal et communal, et un suppl�ment d'imp�t de CHF 6'205.15 et des int�r�ts de retard de CHF 133.95 pour l'imp�t f�d�ral direct, ainsi que des amendes de CHF 14'800.- pour les imp�ts cantonal et communal et de CHF 6'200.- pour l'imp�t f�d�ral direct.
Le 5 septembre 2006, l'Administration cantonale a rejet� la r�clamation d�pos�e par le contribuable. X.________ a recouru contre cette d�cision aupr�s des Commissions cantonales de recours en mati�re fiscale du canton de Gen�ve, remplac�es d�s le 1er janvier 2009 par la Commission cantonale de recours en mati�re administrative (ci-apr�s la Commission de recours), devenue d�s le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de premi�re instance (ci-apr�s : le TAPI).
Par d�cision du 19 mai 2009, la Commission de recours a rejet� le recours de X.________ en ce qui concernait les imp�ts cantonal et communal. Le recours form� par le contribuable aupr�s du Tribunal administratif, devenu la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Gen�ve le 1er janvier 2011 (ci-apr�s : la Cour de justice), a �t� d�clar� irrecevable le 16 novembre 2010.
Par jugement du 28 f�vrier 2011, le TAPI a rejet� le recours de X.________ en ce qui concernait l'imp�t f�d�ral direct. Le recours du contribuable a �t� rejet� par la Cour de justice par arr�t du 31 juillet 2012. Celle-ci a consid�r�, en substance, que les conditions du rappel d'imp�t �taient r�alis�es et que la commission de CHF 50'000.- n'�tait pas conforme aux usages professionnels et r�alisait �galement les conditions de l'�vasion fiscale.
Par acte du 15 septembre 2012 adress� au Tribunal administratif f�d�ral, X.________ recourt contre l'arr�t pr�cit�. Il requiert l'annulation de l'arr�t attaqu� et le renvoi de la cause � l'instance pr�c�dente pour qu'elle rectifie les bordereaux, afin de tenir compte de la commission de CHF 50'000.- vers�e et qu'elle annule les amendes. Il demande �galement qu'il soit constat� que le jugement du 31 juillet 2012 viole le principe de la maxime inquisitoire et l'interdiction de l'arbitraire, que la soci�t� B.________ SA avait la capacit� l�gale de mener des affaires immobili�res, et que les commissions vers�es n'�taient pas insolites et ne constituaient pas une �vasion fiscale.
Le 18 septembre 2012, le Tribunal administratif f�d�ral a transmis le recours de X.________ au Tribunal f�d�ral comme objet de sa comp�tence.
La Cour de justice a renonc� � formuler des observations, s'en est rapport�e � justice quant � la recevabilit� du recours et a persist� dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration cantonale conclut au rejet du recours, avec suite de frais. Quant � l'Administration f�d�rale des contributions, elle s'est ralli�e aux observations de l'Administration cantonale et a conclu au rejet du recours.
1.1 Le recourant a adress� son recours au Tribunal administratif f�d�ral qui l'a transmis au Tribunal f�d�ral comme objet de sa comp�tence (cf. art. 8 al. 1 PA [RS 172.021]). Le recourant n'a par ailleurs pas indiqu� par quelle voie de droit il entendait agir. Cette impr�cision ne saurait toutefois lui nuire si son recours remplit les exigences l�gales de la voie de droit qui lui est ouverte (cf. ATF 134 III 379 consid. 1.2 p. 382 s.).
1.2 Le recours est dirig� contre une d�cision finale (cf. art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. Le recourant a particip� � la proc�dure devant l'instance pr�c�dente, est particuli�rement atteint par la d�cision entreprise en tant que contribuable et a un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification. Il a ainsi qualit� pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). D�pos� en temps utile compte tenu des f�ries (cf. art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF), le recours est en principe recevable.
1.3 Les m�moires de recours doivent indiquer les conclusions (art. 42 al. 1 LTF). Les conclusions de nature constatatoire sont admissibles dans le cadre d'un recours en mati�re de droit public pour autant qu'elles r�pondent � un int�r�t l�gitime et ne se limitent pas � des questions th�oriques; il faut en outre que le recourant ne puisse pas obtenir satisfaction par le biais de conclusions formatrices (cf. arr�t 2C_517/2009 du 12 novembre 2010 consid. 1.3 non publi� aux ATF 137 II 136; YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal f�d�ral, 2008, n� 936).
Au vu de ce qui pr�c�de, les conclusions du recours qui tendent � ce qu'il soit constat� que le jugement du 31 juillet 2012 viole le principe de la maxime inquisitoire et l'interdiction de l'arbitraire, que la soci�t� B.________ SA avait la capacit� l�gale de mener des affaires immobili�res, et que les commissions vers�es n'�taient pas insolites et ne constituaient pas une �vasion fiscale, ne sont pas recevables puisque le recourant peut obtenir satisfaction par le biais des conclusions r�formatoires prises.
1.4 Compte tenu de l'exigence de motivation contenue � l'art. 42 al. 1 et 2 LTF, le Tribunal f�d�ral n'examine en principe que les griefs invoqu�s; il n'est pas tenu de traiter, comme le ferait une autorit� de premi�re instance, toutes les questions juridiques qui se posent, lorsque celles-ci ne sont plus discut�es devant lui (cf. ATF 135 III 397 consid. 1.4 p. 400 s.). A cet �gard, le recourant doit se d�terminer au moins bri�vement par rapport aux consid�rants de l'arr�t entrepris et exposer, ne serait-ce que succinctement, en quoi l'autorit� cantonale sup�rieure viole le droit f�d�ral (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.1 p. 245 s.).
1.5 Lorsque la d�cision attaqu�e se fonde sur plusieurs motivations ind�pendantes, alternatives ou subsidiaires, toutes suffisantes, il incombe au recourant, sous peine d'irrecevabilit�, de d�montrer que chacune d'entre elles est contraire au droit (cf. ATF 138 I 97 consid. 4.1.4; arr�t 2C_176/2012 du 18 octobre 2012 consid. 2). En l'esp�ce, la Cour de justice a refus� la d�duction d'une commission de CHF 50'000.- pour le double motif qu'elle n'�tait pas conforme aux usages professionnels et r�alisait �galement les conditions de l'�vasion fiscale. Le recourant s'en prend � ces deux motivations, bien qu'il ne les traite que succinctement et concentre l'essentiel de son argumentation sur la qualit� de soci�t� active dans le domaine de l'immobilier de B.________ SA. Il convient donc d'entrer en mati�re. Il suffit toutefois que l'une des motivations permette de maintenir l'arr�t attaqu� pour que le recours doive �tre rejet� (cf. ATF 133 III 221 consid. 7 p. 228; 132 I 13 consid. 6 p. 20).
2.1 Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - ce qui correspond � la notion d'arbitraire - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante qui entend s'�carter des constatations de l'autorit� pr�c�dente doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A d�faut, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait qui diverge de celui contenu dans la d�cision attaqu�e. En particulier, le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re sur des critiques de type appellatoire portant sur l'�tat de fait ou sur l'appr�ciation des preuves (cf. ATF137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
Il y a arbitraire dans l'appr�ciation des preuves ou l'�tablissement des faits si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la port�e d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison s�rieuse, de tenir compte d'un moyen important propre � modifier la d�cision attaqu�e ou encore si, sur la base des �l�ments recueillis, il a tir� des d�ductions insoutenables (cf. ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560; arr�t 2C_122/2012 du 1er novembre 2012 consid. 3.1).
2.2 Le recourant estime que la Cour de justice a viol� la maxime inquisitoire en ne d�terminant pas tous les �l�ments de fait pertinents, de sorte que la d�cision prise contredit, � son avis, la situation de fait. Son grief se confond de la sorte avec celui de constatation arbitraire des faits, qui sera examin� ci-apr�s (cf. infra consid. 2.3).
2.3 Le recourant reproche � la Cour de justice d'�tre tomb�e dans l'arbitraire en ne retenant pas que la soci�t� B.________ SA avait la capacit� l�gale de g�rer des affaires immobili�res, en refusant d'admettre l'intervention de la soci�t� B.________ SA dans la valorisation du projet immobilier en cause, en insistant sur l'incomp�tence du personnel de la soci�t� B.________ SA en mati�re immobili�re et en ne retenant pas les factures �mises par des tiers et honor�es par la soci�t� B.________ SA. Tous ces �l�ments �taient, selon le recourant, propres � d�montrer que la soci�t� B.________ SA avait d�ploy� une activit� effective, de sorte que la commission qui lui a �t� vers�e �tait justifi�e.
La Cour de justice, dans la partie "en fait" de l'arr�t attaqu�, mentionne effectivement l'ensemble des faits critiqu�s par le recourant, mais elle ne les fait pas siens. Elle se limite � reproduire l'argumentation utilis�e par l'Administration cantonale dans une d�termination du 5 septembre 2006 (cf. consid. 10 de l'arr�t attaqu�), mais sans en tirer de cons�quences juridiques. On ne saurait donc, dans ce contexte, lui reprocher d'avoir arbitrairement �tabli les faits.
Dans son raisonnement, la Cour de justice a d'ailleurs retenu qu'une commission �tait bien due � la soci�t� B.________ SA, seul son montant �tant sujet � discussion. Ce faisant, la Cour de justice a admis que la soci�t� B.________ SA exer�ait bien une activit� dans le domaine immobilier et que cette activit� m�ritait le versement d'une commission de courtage. On ne voit donc pas en quoi les �l�ments dont se pr�vaut le recourant seraient de nature � modifier le r�sultat de l'arr�t attaqu�, d�s lors qu'ils tendent � �tablir la r�alit� des activit�s immobili�res B.________ SA que les juges cantonaux ont admise.
Dans ces conditions, la Cour de c�ans rendra son arr�t en se basant sur les faits tels qu'ils ressortent de l'arr�t attaqu�.
La cause concerne une proc�dure de rappel d'imp�t initi�e le 24 octobre 2005 � l'encontre du recourant.
3.1 Le pr�sent litige porte exclusivement sur l'imp�t f�d�ral direct pour l'ann�e 2003. La question du rappel d'imp�t pour les imp�ts cantonal et communal de la m�me ann�e a en effet d�j� �t� tranch�e par d�cision d�finitive et ex�cutoire de la Commission de recours du 19 mai 2009, le recours du contribuable contre cette d�cision ayant �t� d�clar� irrecevable le 16 novembre 2010.
3.2 Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-l� inconnus de l'autorit� fiscale lui permettent d'�tablir qu'une taxation n'a pas �t� effectu�e, alors qu'elle aurait d� l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force est incompl�te ou qu'une taxation non effectu�e ou incompl�te est due � un crime ou � un d�lit commis contre l'autorit� fiscale, cette derni�re proc�de au rappel de l'imp�t qui n'a pas �t� per�u, y compris les int�r�ts. Il y a ainsi motif � rappel d'imp�t lorsque l'autorit� d�couvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorit� fiscale au moment de la taxation (cf. arr�t 2C_724/2010 du 27 juil-let 2011 consid. 8.1 et les arr�ts cit�s, in RDAF 2012 II 37).
En l'esp�ce, les conditions du rappel d'imp�t sont manifestement remplies. En effet, il ressort de l'�tat de fait que le recourant a r�alis� un b�n�fice - dont le montant est contest� - en lien avec une op�ration immobili�re ayant eu lieu en 2003, qu'il n'a pas fait �tat de cette op�ration immobili�re dans sa d�claration fiscale 2003, et que l'Administration cantonale en a eu connaissance par ailleurs et post�rieurement � la taxation ordinaire. Au demeurant, le recourant ne s'oppose pas au principe du rappel d'imp�t qui a �t� effectu� par l'Administration cantonale. Le litige porte seulement sur la prise en compte de certains montants � titre de revenu, dont il convient d'examiner le bien-fond�.
Il y a lieu de d�terminer quel montant doit �tre admis en qualit� de revenu du recourant en lien avec l'op�ration immobili�re au cours de laquelle il a vendu le droit d'emption dont il disposait sur la parcelle n� xxx de la commune de D.________ pour un montant total de CHF 84'000.-. Cette op�ration immobili�re comprenait en particulier un mandat donn� � la soci�t� B.________ SA pour lequel la Cour de justice a admis une commission de courtage de CHF 4'200.- en d�duction du revenu du recourant, alors que ce dernier entend d�duire CHF 50'000.- � ce titre.
4.1 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'imp�t sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques. Aux termes de l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante. L'imp�t sur le revenu frappe le revenu net, apr�s d�duction des frais d'acquisition, des d�ductions g�n�rales et des d�ductions sociales (cf. YVES NO�L, in Yersin/No�l (�d.), Commentaire romand de la LIFD, 2008, n� 5 ad art. 25 LIFD). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement �viter et qui sont essentiellement occasionn�s par la r�alisation du revenu. En d'autres termes, il faut que la d�pense soit �conomiquement n�cessaire � l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable d'y renoncer (cf. ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32; arr�t 477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2). Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exer�ant une activit� lucrative ind�pendante peuvent d�duire les frais qui sont justifi�s par l'usage commercial ou professionnel. La possibilit� de d�duire ces frais est conditionn�e � la preuve de leur n�cessit� au regard de l'activit� poursuivie. A cet �gard, le renvoi du l�gislateur � l'usage, commercial ou professionnel, donne � l'autorit� de taxation un pouvoir d'appr�ciation important. L'autorit� de taxation doit notamment appr�cier le caract�re professionnellement usuel de la d�pense (cf. arr�t 2C_132/2010 du 17 ao�t 2010 consid. 3.2 et les r�f�rences cit�es).
4.2 En l'esp�ce, le recourant a vendu un droit d'emption pour un montant total de CHF 84'000.-. Pr�c�demment, il avait donn� � la soci�t� B.________ SA le mandat de vendre deux villas sur plans situ�es sur la parcelle sur laquelle portait son droit d'emption. Il s'engageait � payer au mandataire une commission de CHF 25'000.- par villa vendue. Selon l'�tat de fait retenu par la Cour de justice, la premi�re cession a �t� faite en faveur d'un couple qui, par le m�me acte, a acquis la parcelle, sur laquelle avait �t� �rig�e une habitation, pour le prix de CHF 871'000.-, alors que la seconde cession concernait un autre couple, qui a acquis la parcelle pour la somme de CHF 200'000.-. Dans l'arr�t attaqu�, la Cour de justice rel�ve que, selon les conditions g�n�rales de la Soci�t� des r�gisseurs de Gen�ve, le taux de la commission de courtage en cas de vente immobili�re est de 5 % sur les premiers CHF 500'000.- et de 3 % au-del�, ce que le recourant ne conteste pas.
La Cour de justice a appliqu� ce pourcentage au montant encaiss� par le recourant pour la vente de son droit d'emption, soit CHF 84'000.-. Elle a relev� que le recourant n'�tait pas propri�taire des parcelles ali�n�es, mais ne d�tenait qu'un droit d'emption, qu'il avait c�d�. De son c�t�, le recourant fait valoir que le pourcentage doit �tre appliqu� � l'ensemble du march�, de sorte que la commission de CHF 50'000.- qu'il s'�tait engag� � verser � la soci�t� B.________ SA repr�sente moins de 4 % du prix de vente des deux villas.
En l'occurrence, on ne peut que suivre l'argument de la Cour de justice selon lequel il convient de calculer la commission de courtage d�ductible au titre des frais justifi�s par l'usage commercial ou professionnel sur le prix de cession du droit d'emption plut�t que sur l'ensemble du march�. En effet, c'est en c�dant son droit d'emption que le recourant a r�alis� le revenu en cause. Seule une commission de courtage relative � cette cession peut par cons�quent �tre consid�r�e comme professionnellement usuelle et �conomiquement n�cessaire � l'obtention de ce revenu. Peu importe � cet �gard que le recourant ait promis contractuellement et vers� une commission plus �lev�e � la soci�t� B.________ SA. Seule importe la commission admise par les usages professionnels, n�cessaire � l'acquisition du revenu. Or, le recourant ne conteste pas que cette commission s'�l�ve � 5 % sur les premiers CHF 500'000.- selon les conditions g�n�rales de la Soci�t� des r�gisseurs de Gen�ve. C'est donc � juste titre que la Cour de justice a fix� � CHF 4'200.- la commission de courtage qui pouvait �tre d�duite au titre de frais qui sont justifi�s par l'usage commercial ou professionnel et le recours doit �tre rejet� sur ce point.
4.3 Au vu de ce qui pr�c�de, point n'est besoin d'examiner si les conditions de l'�vasion fiscale, �galement admise par la Cour de justice, sont remplies en l'esp�ce (cf. supra consid. 1.5).
4.4 Enfin, en ce qui concerne les conclusions du recourant relatives � l'annulation de l'amende prononc�e, elles ne sont �tay�es par aucune motivation, ce qui n'est pas admissible (cf. art. 42 al. 2 LTF; cf. supra consid. 1.4). On ne voit en outre pas en quoi, en n'annulant pas l'amende prononc�e � l'encontre du recourant, la Cour de justice aurait viol� le droit f�d�ral d�s lors que l'art. 175 LIFD pr�voit que le contribuable qui, intentionnellement ou par n�gligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectu�e alors qu'elle devrait l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force soit incompl�te, est puni d'une amende (al. 1) qui, en r�gle g�n�rale, est fix�e au montant de l'imp�t soustrait (al. 2).
Le recours sera par cons�quent rejet� dans la mesure o� il est recevable.
Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Les frais judiciaires, arr�t�s � CHF 2'500.-, sont mis � la charge du recourant.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au recourant, � l'Administration fiscale cantonale genevoise, � la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 2�me section, et � l'Administration f�d�rale des contributions.
Lausanne, le 28 f�vrier 2013

References: art. 8
 ATF 
 art. 90
 art. 82
 art. 86
 art. 89
 art. 46
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 25
 ATF 
 art. 42