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Timestamp: 2016-10-24 05:16:41+00:00

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130 I 20518. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Steueramt des Kantons Aargau und Steuerver- waltung des Kantons Luzern sowie Verwaltungsgericht des Kantons Luzern (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 127 al. 3 Cst.; art. 46 al. 2 aCst.; double imposition intercantonale de prestations en capital de la pr�voyance professionnelle, de la pr�voyance li�e (pilier 3a) et de la pr�voyance libre (assurances; pilier 3b). Il y a double imposition prohib�e lorsque les m�mes prestations en capital vers�es par une assurance sont soumises dans un canton � l'imp�t sur le revenu et dans l'autre � l'imp�t sur les successions (consid. 4). ATF 99 Ia 232 et d�veloppements ult�rieurs (consid. 5): syst�me des trois piliers (consid. 6) et imposition des prestations de la pr�voyance professionnelle (consid. 7.1-7.4), de la pr�voyance li�e (pilier 3a; consid. 7.5) et de la pr�voyance libre (assurances) du pilier 3b (consid. 7.6). Il est en principe interdit de distinguer dans une police d'assurance globalement susceptible de rachat, entre la part qui peut �tre rachet�e et celle qui ne le peut pas pour imposer celle-ci (consid. 7.6.5). Au plan fiscal, les prestations provenant de la participation aux b�n�fices (participation aux exc�dents, bonus) partagent le sort de la prestation d'assurance de base (consid. 7.6.6). Le traitement en droit civil des prestations en capital d'assurances (consid. 8) n'est pas d�terminant pour l'imp�t cantonal sur les successions (consid. 9.1). Autonomie de la d�finition de la succession en mati�re de double imposition (consid. 9.2). Les prestations soumises � l'imp�t sur le revenu sont imposables dans le canton du domicile de leur b�n�ficiaire, celles qui en sont exon�r�es le sont dans le canton du domicile du d�funt (consid. 9.3 et 9.4). Port�e des clauses b�n�ficiaire (consid. 9.5). R�partition des dettes: en droit de la double imposition, les prestations d'assurances exon�r�es de l'imp�t sur le revenu constituent des actifs de la succession dans le canton du domicile du d�funt et entrent dans le calcul de la r�partition proportionnelle des dettes (consid. 9.6). Faits � partir de page 207
Am 4. Oktober 1996 teilte die "X." Lebensversicherungsgesellschaft der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung mit, den drei Nachkommen des Erblassers sei aus dem Vorsorgeverh�ltnis zweite S�ule (Police Nr. 6...; nachfolgend: Vorsorgepolice "X.") eine Kapitalleistung von Fr. 517'996.- ausgerichtet worden.
Gest�tzt darauf erhob die Veranlagungsbeh�rde f�r Gewerbebetriebe und freie Berufe des Kantons Luzern (nachfolgend: Veranlagungsbeh�rde Luzern) am 1. September 1997 bei A., Tochter des Erblassers mit Wohnsitz im Kanton Luzern, eine Sondersteuer f�r das Jahr 1996 auf dem ihr zustehenden Drittel von Fr. 172'665.-. Diese Veranlagung blieb von der Steuerpflichtigen unangefochten. Jedoch erhob die kantonale Steuerverwaltung Luzern am 3. Dezember 1998 dagegen Einsprache (vgl. lit. D).
B. Das Steueramt des Kantons Aargau er�ffnete A. am 20. Januar 1998 die Veranlagung der Erbschaftssteuer, basierend auf einem erbsteuerrechtlichen Reinverm�gen, in dem - neben andern Guthaben und Schulden - auch Direktanspr�che der Erben aus Lebens-, Spar-, Risiko- und Erlebensfallversicherungen, die der Erblasser abgeschlossen hatte, nicht aber aus der Vorsorgepolice "X.", enthalten waren. Die Veranlagung wurde rechtskr�ftig. BGE 130 I 205 S. 208
C. Von diesen weiteren Kapitalleistungen erhielt die Veranlagungsbeh�rde Luzern am 23. M�rz 1998 Kenntnis. Sie erliess am 7. Mai 1998 eine neue, als "Rektifikat" bezeichnete Sonderveranlagung 1996. Diese sollte die Verf�gung vom 1. September 1997 erg�nzen und neben dem Anteil von Fr. 172'665.- von A. an der Kapitalleistung aus der Vorsorgepolice "X." zus�tzlich die Leistungen aus f�nf Policen der Versicherungsgesellschaft Y. erfassen.
Dabei handelte es sich um die "gebundene Vorsorge-Police" Nr. 1... von 1986 mit einer Versicherungssumme von Fr. 619'267.60 (nachfolgend: Vorsorgepolice 1...), um die "Vorsorge-Police" Nr. 2... aus dem Jahr 1986 mit einer Versicherungssumme von Fr. 153'972.30 (nachfolgend: Vorsorgepolice 2...), um die Risikoversicherung Nr. 3... von 1973 mit einer geleisteten Summe von Fr. 58'245.- und einem R�ckkaufswert am Todestag von Fr. 7'799.50 (nachfolgend: Risikopolice 3...), um die Police Nr. 4... von 1973 (Versicherung "Risiko fallend") mit einer geleisteten Summe von Fr. 78'195.50 (Versicherungsleistung Fr. 64'174.-, Bonus Fr. 13'481.50) und einem R�ckkaufswert von Fr. 9'971.90 (nachfolgend: Risikopolice 4...), sowie um eine "Spar- und Risikoversicherung", Police Nr. 5... von 1971, mit gemeldeten Leistungen aus "Versicherungssumme Fr. 62'104.-", "Todesfall-Zusatzversicherung Fr. 115'335.-", einem "Bonus" von Fr. 8'695.70 und einem R�ckkaufswert von Fr. 53'362.90 (nachfolgend: Zusatzpolice 5...). Von der letzten erfasste der Kanton Luzern nur die Leistung aus der Todesfall-Zusatzversicherung von Fr. 115'335.- mit der Einkommenssteuer, von den �brigen Policen die gesamte Leistung. Er besteuerte die Leistungen aus der Vorsorgepolice "X." und aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... zu 100 %, diejenigen aus den beiden Risikopolicen 3... und 4... sowie die Leistung von Fr. 115'335.- aus der Zusatzpolice 5... je zu 60 %. Tabellarisch zusammengestellt ergab dies folgendes Resultat:
BGE 130 I 205 S. 209Von den insgesamt ausbezahlten Fr. 514'336.- (Anteil A.) belegte der Kanton Luzern somit rund Fr. 480'700.- mit der Sondersteuer.
D. Gegen diese Verf�gung erhob A. am 19. Mai 1998 bei der Staatssteuerkommission f�r Gewerbebetriebe und freie Berufe des Kantons Luzern (nachfolgend: Steuerkommission Luzern) Einsprache. Sie machte geltend, das Doppelbesteuerungsverbot sei verletzt, weil der Kanton Aargau die neu mit der Sondersteuer erfassten Kapitalzahlungen am 20. Januar 1998 bereits der Erbschaftssteuer unterworfen habe.
Auch die kantonale Steuerverwaltung Luzern reichte bei der Steuerkommission Luzern am 3. Dezember 1998 Einsprache gegen die Veranlagung vom 1. September 1997 ein. Der kantonalen Steuerverwaltung stand nach Art. 121 des damals geltenden Steuergesetzes vom 27. Mai 1946 des Kantons Luzern (StG/LU) das Recht zu, sp�testens zwei Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode gegen zu niedrige und unrichtige Einsch�tzungen Dritter (hier: der Veranlagungsbeh�rde Luzern) Einsprache zu erheben.
Die Steuerkommission Luzern hob am 2. Februar 2001 die als "Rektifikat" bezeichnete Verf�gung vom 7. Mai 1998 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer infolge fehlender gesetzlicher Grundlage f�r den Erlass einer Berichtigung auf. F�r die Staats- und Gemeindesteuern hiess sie mit einer zweiten Verf�gung vom gleichen Tag die Einsprache der Steuerverwaltung Luzern gegen die urspr�ngliche Veranlagung vom 1. September 1997 gut und erfasste den Anteil von A. an den ausbezahlten Versicherungsleistungen von Fr. 514'336.- (steuerbar Fr. 480'700.-) mit der Sondersteuer 1996.
F. A. hat am 7. Januar 2002 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Sie beantragt, es sei festzustellen, dass eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliege. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern sei aufzuheben und der Kanton Luzern anzuweisen, auf die Besteuerung der zus�tzlichen Leistungen gem�ss Einsprachebegehren vom 3. Dezember 1998 zu verzichten. Eventuell sei der Kanton Aargau anzuhalten, die Erbschaftssteuerveranlagung vom 20. Januar 1998 um die im Kanton Luzern besteuerten zus�tzlichen Kapitalleistungen von Fr. 308'101.- BGE 130 I 205 S. 210
zu k�rzen und die erhobenen Erbschaftssteueranteile zur�ckzuzahlen.
4. 4.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grunds�tzlich nicht deshalb st�rker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.1; vgl. BGE 125 I 54 E. 1b S. 55 f.; BGE 123 I 264 E. 2a S. 265; BGE 117 Ia 516 E. 2 S. 518; BGE 116 Ia 127 E. 2a S. 130; BGE 107 Ia 41 E. 1a S. 42).
Eine unzul�ssige (aktuelle) Doppelbesteuerung liegt vor, wenn die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung von zwei oder mehreren Kantonen nach ihrem internen Recht vollumf�nglich entweder der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer unterworfen werden: diese beiden Steuerarten sind als gleichartig im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinn anzusehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.314/2001 vom 23. September 2003, E. 4.2; ADRIAN MUSTER, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 51; BGE 99 Ia 232 E. 2 S. 234).
4.2 Im vorliegenden Fall erhob der Kanton Aargau am 20. Januar 1998 die kantonale Erbschaftssteuer (� 83 ff. des aargauischenBGE 130 I 205 S. 211Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983; StG/AG) auf einem erbsteuerrechtlichen Reinverm�gen, in dem u.a. Direktanspr�che der Erben aus zw�lf Versicherungsleistungen enthalten waren (vgl. Steuerinventar vom 2./14. Juli 1997).
Einen Teil dieser Direktanspr�che (Leistungen aus f�nf Policen der Versicherungsgesellschaft Y. im Umfang von Fr. 341'671.-, steuerbar im Betrag von Fr. 308'101.-, vgl. lit. C) erfasste auch der Kanton Luzern am 7. Mai 1998 mit seiner Einkommenssteuer nach � 19 Abs. 1 Ziff. 6 bzw. � 19 Abs. 1 Ziff. 7a StG/LU.
Die vorgenommenen Besteuerungen verstossen somit gegen das verfassungsm�ssige Doppelbesteuerungsverbot. Wie die Abgrenzung vorzunehmen ist, wenn ein beteiligter Kanton f�r solche Kapitalleistungen (kumulativ) die Besteuerung sowohl mit der Erbschafts- wie auch mit der Einkommenssteuer vorsieht, kann hier offen gelassen werden, weil die Kantone Aargau und Luzern die fraglichen Verm�gensanf�lle ausschliesslich entweder mit der Erbschafts- oder der Einkommenssteuer, nicht aber mit beiden Steuern zusammen erfassen.
5. Das Bundesgericht hat sich letztmals in BGE 99 Ia 232 mit der doppelbesteuerungsrechtlichen Zuteilung von Vorsorge- bzw. Versicherungsleistungen befasst. Es hat in diesem Urteil ausgef�hrt, dass "Leistungen aus dem privaten und �ffentlich-rechtlichen Dienstverh�ltnis, namentlich Alterskapitalien und Todesfallentsch�digungen, (...) als verdient zu betrachten und aus diesem Grund als Ersatzeinkommen oder fortgesetztes Diensteinkommen wie Erwerbseinkommen zu besteuern [sind], ebenso Leistungen aus Personalf�rsorge und Personalversicherung". Das Bundesgericht hat diese Leistungen kollisionsrechtlich dem Kanton zugewiesen, der die Eink�nfte mit der Einkommenssteuer erfasst, und weiter festgehalten, es sei "eher ungew�hnlich, die genannten Leistungen mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zu erfassen. (...) Kapitalabfindungen der hier in Frage stehenden Art [fielen] nicht vorerst in die Erbmasse, sondern direkt in das Verm�gen der anspruchsberechtigten Erben, so dass sie vom Erbgang unabh�ngig sind. Anderseits ist es abwegig, die Leistungen als Schenkung zu betrachten" (BGE 99 Ia 232 E. 3 S. 235).
Seit diesem Entscheid im Jahr 1973 ist die berufliche Vorsorge im Rahmen der Dreis�ulenkonzeption (neu) gesetzlich geregelt worden. Auch sind inzwischen steuerharmonisierungsrechtliche BGE 130 I 205 S. 212Bestimmungen erlassen worden, die es den Kantonen nicht mehr frei stellen, Vorsorge- und Versicherungsleistungen wahlweise mit der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer zu erfassen.
Es rechtfertigt sich deshalb, die kollisionsrechtliche Zuteilung dieser Leistungen erneut zu �berpr�fen.
6. Die schweizerische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge beruht auf der so genannten Dreis�ulenkonzeption, die seit 1972 in der Bundesverfassung verankert ist (Art. 34quater aBV, Art. 111 ff. BV; Botschaft vom 1. Mai 1984 �ber die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz �ber die berufliche Vorsorge [BBl 1984 II 725 ff., S. 727]).
6.1 Mit der obligatorischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) als erster S�ule soll, zusammen mit den Erg�nzungsleistungen, der Existenzbedarf gedeckt werden (Art. 112 Abs. 2 lit. b und Art. 196 Ziff. 10 BV).
6.2 Die berufliche Vorsorge soll als zweite S�ule zusammen mit der ersten die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erm�glichen (Art. 113 Abs. 2 lit. a BV; Art. 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Innerhalb der zweiten S�ule wird unterschieden zwischen der obligatorischen Vorsorge (S�ule 2a), die das Lohnsegment des sog. koordinierten Lohns nach Art. 8 BVG umfasst, und der sog. weitergehenden Vorsorge, die sich in einem �ber-, unter- oder vorobligatorischen Bereich bewegt (S�ule 2b; Urteil des Bundesgerichts 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 2.2).
6.3 Die dritte S�ule bildet die Selbstvorsorge, mit der die kollektiven Massnahmen der andern beiden S�ulen entsprechend den pers�nlichen Bed�rfnissen erg�nzt werden (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 3 zu Art. 22 DBG). Sie umfasst die gebundene, steuerlich privilegierte Selbstvorsorge (S�ule 3a; Art. 111 Abs. 1 und 4 BV; Art. 82 ff. BVG) und die individuelle, nicht gebundene Selbstvorsorge (S�ule 3b; Art. 111 Abs. 1 und 4 BV).
7. 7.1 Die berufliche Vorsorge wurde - gest�tzt auf die verfassungsrechtlichen Grundlagen aus dem Jahr 1972 - gesetzlich mit dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 (BVG) geregelt, das grunds�tzlich am 1. Januar 1985 in Kraft trat. Wegen der zweij�hrigen BGE 130 I 205 S. 213Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung, wie sie damals beim Bund (Art. 41 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6, 350; nachfolgend: Bundessteuerbeschluss 1940]) und den meisten Kantonen f�r die nat�rlichen Personen zur Anwendung kam, wurden die entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81 Abs. 2 und 3, Art. 82 und 83 BVG) erst per 1. Januar 1987 in Kraft gesetzt (vgl. Art. 98 BVG).
Im Steuerrecht erfolgte die Anpassung auf Bundesebene, insbesondere die Abzugsf�higkeit von Beitr�gen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und die Besteuerung der entsprechenden Leistungen, durch das Bundesgesetz vom 22. M�rz 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz �ber die berufliche Vorsorge (in Kraft seit 1. Januar 1987; BBl 1985 I 839 ff., publ. in: ASA 53 S. 624 ff.).
7.2 Bis Ende 1986 konnten Beitr�ge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge steuerlich nur beschr�nkt zum Abzug gebracht werden (Art. 22 Abs. 1 lit. g und h BdBSt, in der bis Ende 1986 g�ltigen Fassung), und die Vorsorgeleistungen wurden je nach Umfang ihrer Finanzierung durch den Vorsorgenehmer zu 60, 80 oder 100 Prozent besteuert (vgl. Art. 21bis Abs. 1 BdBSt; BBl 1984 II 725, S. 729 f.). Die Besteuerung von einmaligen Vorsorgeleistungen erfolgte zusammen mit dem �brigen Einkommen zum sog. Rentensatz, d.h. f�r diese Leistungen war "die Steuer unter Mitber�cksichtigung des sonstigen Einkommens zu dem Satze zu berechnen, der anwendbar w�re, wenn an Stelle der Kapitalabfindung oder Ersatzleistung wiederkehrende Leistungen ausgerichtet w�rden" (Art. 40 Abs. 2 BdBSt, in der bis Ende 1986 geltenden Fassung).
7.3 Seit der Gesetzesnovelle vom 22. M�rz 1985 konnten, entsprechend dem in Art. 81 und 83 BVG verankerten Grundsatz, wonach dem vollen Abzug der Beitr�ge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge die Besteuerung der Leistungen in vollem Umfang gegen�ber steht (BBl 1984 II 725, S. 731; HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Z�rich 1985, N. 19 a.E. zu Art. 21bis BdBSt), die gesetzlich oder reglementarisch geleisteten Einlagen, Pr�mien und andern Beitr�ge zum Erwerb von Anspr�chen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vollst�ndig vom Einkommen abgezogen werden (neue Fassung von Art. 22 lit. h und i BdBSt). BGE 130 I 205 S. 214
Die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge waren grunds�tzlich voll als Einkommen zu besteuern (Art. 21bis Abs. 4 BdBSt). Die von 1987 bis Ende 1994 geltende Regelung unterwarf Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 21bis Abs. 4 BdBSt) einer besonderen Jahressteuer. Sozialabz�ge wurden nicht gew�hrt, aber die Steuer weiterhin zum Rentensatz berechnet, d.h. die gesonderte Besteuerung erfolgte zum Satz, der anwendbar w�re, wenn an Stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende j�hrliche Leistung ausgerichtet w�rde (neue Fassung von Art. 40 Abs. 3 BdBSt; vgl. MASSHARDT, Kommentar, a.a.O., N. 13 zu Art. 40 BdBSt; Kreisschreiben Nr. 1 vom 30. Januar 1986 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung betreffend Bundesgesetz zur Anpassung des BdBSt an das Bundesgesetz �ber die berufliche Vorsorge, Ziff. IV, publiziert in: ASA 54 S. 501; HEINZ MASSHARDT, Die neue steuerrechtliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der individuellen Selbstvorsorge [Beilage zu: Kommentar zur direkten Bundessteuer], Z�rich 1986, S. 21 ff.; GOTTHARD STEINMANN, Die steuerliche Behandlung der drei S�ulen im neuen Recht der direkten Bundessteuern im Vergleich zum bisherigen Recht, StR 46/1991 S. 591-604, 597 f.; DANIELLE YERSIN, L'�volution du droit fiscal en mati�re de pr�voyance professionnelle, ASA 62 S. 129-148, 137).
Vorbehalten blieb die �bergangsregelung gem�ss Art. 155 BdBSt, wonach Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder f�llig wurden oder die vor dem 1. Januar 2001 zu laufen begannen oder f�llig wurden und auf einem Vorsorgeverh�ltnis beruhten, das am 31. Dezember 1986 bereits bestanden hatte, in Abstufungen je nach Finanzierung zu 60, 80 oder 100 Prozent besteuert wurden (vgl. Art. 155 Abs. 1 BdBSt).
7.4 Mit der Einf�hrung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; in Kraft seit 1. Januar 1993; nachfolgend: Steuerharmonisierungsgesetz) und der Abl�sung des Bundessteuerbeschlusses 1940 durch das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11; in Kraft seit 1. Januar 1995; nachfolgend: Bundessteuergesetz) wurde die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge in der bisherigen Ordnung grunds�tzlich weitergef�hrt (STEINMANN, a.a.O., S. 598; YERSIN, a.a.O., S. 137). BGE 130 I 205 S. 215Die Einlagen, Pr�mien und Beitr�ge zum Erwerb von vertraglichen Anspr�chen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge k�nnen vom Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG), und die Leistungen werden vollst�ndig besteuert (Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG). Auch die �bergangsregelung von Art. 155 BdBSt wurde ins neue Recht �bernommen (vgl. Art. 204 und 205 DBG).
Ge�ndert wurde hingegen namentlich der Steuersatz (vgl. Art. 38 DBG; Art. 11 Abs. 3 StHG): Die Besteuerung zum Rentensatz wurde zu Gunsten einer Vollbesteuerung zu einem F�nftel der ordentlichen Tarife nach Art. 36 DBG aufgegeben (vgl. Art. 17 Abs. 2 und Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG; STEINMANN, a.a.O., S. 598 ff.; YERSIN, a.a.O., S. 137 f.).
F�r die kantonalen Steuern sieht Art. 11 Abs. 3 StHG vor, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und f�r bleibende k�rperliche oder gesundheitliche Nachteile f�r sich allein besteuert werden. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Harmonisierungsrechtlich bleibt aber die Bestimmung der Steuertarife, Steuers�tze und Steuerfreibetr�ge Sache der Kantone (Art. 1 Abs. 3 StHG).
7.5 Zur neuen, seit dem 1. Januar 1987 g�ltigen Konzeption f�r die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge, wie sie in den Art. 80-83 BVG vorgesehen ist, geh�rt die Schaffung steuerlich anerkannter Formen der sog. gebundenen Selbstvorsorge (S�ule 3a). Der Bundesrat hat dazu die Verordnung vom 13. November 1985 �ber die steuerliche Abzugsberechtigung f�r Beitr�ge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) erlassen.
Demnach werden die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen als Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG anerkannt (Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Bankstiftungen, deren Eink�nfte und Verm�genswerte ausschliesslich der Vorsorge im Sinne der Verordnung dienen, sind f�r die Steuerpflicht den Vorsorgeeinrichtungen nach Art. 80 BVG gleichgestellt (Art. 6 BVV 3).
Einlagen, Pr�mien und Beitr�ge zum Erwerb von vertraglichen Anspr�chen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 BVG sind f�r Arbeitnehmer und Selbst�ndigerwerbende, die der AHV-Pflicht unterstehen, seit Beginn der Berechnungsperiode f�r die Veranlagungsperiode 1987/88, BGE 130 I 205 S. 216also seit Anfang 1985, steuerlich vom Einkommen abziehbar (Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG).
Quantitativ wird die S�ule 3a in Art. 7 Abs. 1 BVV 3 umschrieben: Steuerpflichtige, die einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angeh�ren, k�nnen j�hrlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen (Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3; sog. kleine S�ule 3a). F�r Steuerpflichtige, die keiner solchen Vorsorgeeinrichtung angeh�ren, sind es j�hrlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch h�chstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG (Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3; sog. grosse S�ule 3a).
Im Gegenzug zu dieser steuerlichen Beitragsprivilegierung werden die aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge bezogenen Leistungen nach Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG vollumf�nglich besteuert.
Die �bergangsregelung von Art. 155 BdBSt bzw. Art. 204 und 205 DBG gilt nur f�r die zweite S�ule, nicht aber f�r die S�ule 3a, da diese vor 1985 nicht existierte (vgl. STEINMANN, a.a.O., Ziff. 2.1.2 S. 601).
7.6 7.6.1 Bei der individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der S�ule 3b sind die Abz�ge beschr�nkt. Einlagen, Pr�mien und Beitr�ge f�r die Lebensversicherung k�nnen bis zu einem bestimmten Betrag vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Weil der pauschalisierte Abzug aber insbesondere auch f�r die Pr�mien der Krankenkassen, der nicht obligatorischen Unfallversicherung oder die Zinsen auf Sparkapitalien gilt, verbleibt neben der Grundversicherungspr�mie f�r die Krankenkasse in der Regel (fast) kein Abzugsbetrag f�r anderweitige Versicherungen oder Sparzinsen (vgl. Bericht der Expertenkommission zur Pr�fung des Systems der direkten Steuern auf L�cken [Expertenkommission Steuerl�cken], Bern 1998, S. 107).
7.6.2 F�r die Leistungen aus der S�ule 3b gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG; vgl. Art. 21 BdBSt). Steuerbar sind nach Art. 23 lit. b DBG auch einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie f�r bleibende k�rperliche oder gesundheitliche Nachteile. BGE 130 I 205 S. 217
Steuerfrei ist hingegen der Verm�gensanfall aus r�ckkaufsf�higer privater Kapitalversicherung, d.h. die in diesem Fall zur Auszahlung gelangende Versicherungssumme, weil der Gesetzgeber durch einen besonderen Anreiz f�r den Sparer die private Vorsorge f�rdern wollte (vgl. Art. 21bis Abs. 3 BdBSt, Art. 24 lit. b DBG, Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 21 zu Art. 24 DBG; PETER AGNER / BEAT JUNG / GOTTHARD STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Z�rich 1995, N. 3 zu Art. 24 DBG; BGE 107 Ib 315 E. 3a S. 320 und E. 3b S. 321 f.; kritisch: Expertenkommission Steuerl�cken, a.a.O., S. 105 ff., insbes. S. 111 ff.). Davon ausgenommen - und damit steuerbar - sind Leistungen aus Freiz�gigkeitspolicen und privaten Kapitalversicherungen mit Einmalpr�mie, letztere soweit sie nicht der Vorsorge dienen (vgl. Art. 24 lit. b in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d in Verbindung mit Abs. 1ter StHG; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux � prime unique, et leur traitement fiscal, ASA 66 S. 593-631, 618 ff.).
Die nicht r�ckkaufsf�higen privaten Kapitalversicherungen sind - wie unter der Geltung des Bundessteuerbeschlusses 1940 - steuerbar. Allerdings werden sie seit 1995 nicht mehr zum Rentensatz besteuert, sondern, weil es sich durchwegs um Kapitalleistungen aus Todesfall und Invalidit�tsversicherungen handelt, nach Art. 38 DBG mit einer gesonderten Jahressteuer zu einem F�nftel der ordentlichen Tarife (vgl. vorne E. 7.4; AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG).
7.6.3 Die Bundessteuererlasse unterscheiden zwar zwischen Kapital- und Rentenversicherung, definieren aber weder den Begriff der R�ckkaufsf�higkeit noch den der (Kapital-)Versicherung. Auch das Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 (VVG; SR 221.229.1) enth�lt keine Definition der "Kapitalversicherung". Dort wird zwischen Schadens- und Personenversicherung sowie zwischen r�ckkaufsf�higen und nicht r�ckkaufsf�higen (Lebens-)Versicherungen unterschieden.
R�ckkaufsf�hig ist eine Versicherung, wenn der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist (Art. 90 Abs. 2 VVG). Bei der (reinen) Risikoversicherung wird der Versicherer �berhaupt nicht leistungspflichtig, wenn sich das versicherte Risiko w�hrend der Vertragsdauer nicht verwirklicht (ALFRED MAURER, Schweizerisches BGE 130 I 205 S. 218Privatversicherungsrecht, 3. Aufl., Bern 1995, S. 434). Es gibt deshalb in der Regel keinen R�ckkauf bei Risikoversicherungen, sondern nur bei Versicherungen, die mit einem Sparvorgang verbunden sind und daher ein Deckungskapital ansammeln (MAURER, a.a.O., S. 444).
7.6.4 Anders als das Versicherungsvertragsgesetz unterscheiden Versicherungswirtschaft und Wissenschaft nicht nur zwischen Schadens- und Personenversicherung, sondern - etwas weitergehend - nach dem versicherten Gegenstand: Sach-, Verm�gens- oder Personenversicherungen (vgl. MORITZ KUHN/R. LUKA M�LLER-STUDER/ MARTIN K. ECKERT, Privatversicherungsrecht, 2. Aufl., Z�rich 2002, S. 102 f.; MAURER, a.a.O., S. 427; STEPHAN WEBER, in: M�nch/Geiser [Hrsg.], Schaden-Haftung-Versicherung, Basel/Genf/M�nchen 1999, N. 4.34 ff.; BERNARD VIRET, Droit des assurances priv�es, 3. Aufl., Z�rich 1991, S. 155 ff.; Expertenkommission Steuerl�cken, a.a.O., S. 94).
Die Personenversicherung deckt Gefahren oder Tatbest�nde ab, die mit Leben und Gesundheit eng zusammenh�ngen, d.h. Krankheit, Unfall, Invalidit�t und Tod. Die Personenversicherung umfasst jedoch auch die Vorsorge f�r das Alter. Innerhalb der Personenversicherung kann zwischen Kranken-, Unfall-, Invalidit�ts- und Lebensversicherungen unterschieden werden (MAURER, a.a.O., S. 430; KUHN/ M�LLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 110 f.; WEBER, a.a.O., N. 4.47; VIRET, a.a.O., S. 158).
Bei Lebensversicherungen ist der Versicherungsfall regelm�ssig mit der Dauer des menschlichen Lebens verbunden: der Versicherer verspricht dem Versicherungsnehmer gegen Pr�mienzahlung, im Todesfall oder bei Erreichen eines bestimmten Alters (Erlebensfall) eine vereinbarte Summe oder eine Rente zu bezahlen. Je nach Art des Versicherungsfalles werden verschiedene Formen unterschieden (vgl. MAURER, a.a.O., S. 434 ff.; KUHN/M�LLER-STUDER/ ECKERT, a.a.O., S. 112; WEBER, a.a.O., N. 4.49 f.).
In der Todesfallversicherung muss der Versicherer die vereinbarte Leistung erbringen, wenn die Person stirbt (lebensl�ngliche Vertragsdauer) bzw. vor Ablauf der zum voraus begrenzten Versicherungsdauer stirbt (sog. tempor�re Lebensversicherung). Bei lebensl�nglicher Vertragsdauer tritt das versicherte Ereignis gewiss ein; die Versicherung ist deshalb r�ckkaufsf�hig (vgl. MAURER, a.a.O., S. 435; VIRET, a.a.O., S. 192; KUHN/M�LLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 214 f.). BGE 130 I 205 S. 219
Bei der Erlebensfallversicherung hat der Versicherer nur zu leisten, wenn der Versicherte einen bestimmten Termin erlebt. Der Vertrag kann als reine Risikoversicherung ausgestaltet sein. Wird jedoch Pr�mienr�ckgew�hr vereinbart, bezahlt der Versicherer im Falle des vorzeitigen Ablebens des Versicherten die einbezahlten Pr�mien (ohne Zins, aber mit �bersch�ssen) zur�ck. In diesem Fall tritt das versicherte Ereignis sicher ein. Unsicher ist nur der Zeitpunkt. Die Erlebensfallversicherung wird dadurch zu einer r�ckkaufsf�higen Lebensversicherung gem�ss Art. 90 Abs. 2 VVG (Expertenkommission Steuerl�cken, a.a.O., S. 95; vgl. MAURER, a.a.O., 435 f.; MORITZ KUHN, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz �ber den Versicherungsvertrag [VVG], Basel/Genf/M�nchen 2001, N. 22 zu Art. 73 VVG).
Werden Erlebensfall- und Todesfallversicherung kombiniert, entsteht die so genannte gemischte Versicherung, d.h. der Versicherer hat in jedem Fall eine Leistung zu erbringen, sei es, dass eine Person einen bestimmten Termin erlebt oder vorher stirbt (MAURER, a.a.O., S. 436; KUHN/M�LLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 112, 214 f.). Die Leistungspflicht des Versicherers ist damit gewiss und die gemischte Versicherung r�ckkaufsf�hig (KUHN, a.a.O., N. 21 zu Art. 73 VVG).
Auf der Grundlage der gemischten Versicherung wurden und werden verschiedene weitere Produkte kombiniert und entwickelt (MAURER, a.a.O., S. 436; vgl. die Vielfalt der Produkte bei DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, Muri/ Bern 2003, S. 79 ff. bzw. 105 ff.), deren steuerliche Qualifizierung im Einzelfall zu pr�fen ist.
7.6.5 Beruht die Versicherungsleistung nur teilweise auf einer r�ckkaufsf�higen, teilweise aber auf einer nicht r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherung, wird die Auffassung vertreten, dass die Steuerfolgen entsprechend unterschiedlich seien: Der eine Teil der Leistung sei steuerfrei, der andere gem�ss Artikel 38 steuerbar (AGNER/JUNG/ STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., S. 613; Merkblatt der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom Juni 1955 [auch publiziert in: ASA 23 S. 514], Ziff. V, in: Masshardt, Kommentar, a.a.O., N. 5 zu Art. 21bis BdBSt).
Versicherungsleistungen bestehen teilweise aus durch Pr�mien einbezahltem Kapital, das zur�ckerstattet wird. Der BGE 130 I 205 S. 220Kapitalr�ckzahlungskomponente wird bei Leibrenten mit der reduzierten Besteuerung der Zahlungen Rechnung getragen (zu 40 % seit dem 1. Januar 2001, vgl. Art. 22 Abs. 3 DBG in der Fassung vom 19. M�rz 1999; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 52 zu Art. 22 DBG). Bei r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen ist die gesamte Leistung steuerfrei, obwohl nur ein Teil davon auf einer Kapitalr�ckerstattung beruht.
Auch wenn die Gr�nde f�r die unterschiedliche Privilegierung der Eink�nfte aus Versicherungen nicht leicht ersichtlich sind (BGE 107 Ib 315 E. 3a S. 320), ja die Gesetzessystematik "in sich unlogisch" sein mag (Expertenkommission Steuerl�cken, a.a.O., S. 121), darf die vom Gesetzgeber gewollte, weitergehende Privilegierung der r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen nicht dadurch unterlaufen werden, dass eine als Ganze r�ckkaufsf�hige Versicherungspolice in ihre r�ckkaufsf�higen und nicht r�ckkaufsf�higen Einzelteile zerlegt und dann entsprechend besteuert wird. Vorbehalten bleibt die Pr�fung einer Steuerumgehung (vgl. ASA 62 S. 705, 2A.361/1991 [i.S. Skandia Leben AG], E. 8e).
7.6.6 Die Leistungen aus Gewinnbeteiligung (�berschussbeteiligung, Bonus) teilen steuerlich stets das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung (AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG; WOLFGANG MAUTE/MARTIN STEINER/ADRIAN RUFENER, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 270; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., S. 614).
8. Zivilrechtlich fallen Leistungen der beruflichen Vorsorge (S�ule 2a und 2b) sowie Freiz�gigkeitsleistungen im Normalfall nicht in den Nachlass und unterliegen auch nicht der Herabsetzung (vgl. ausf�hrlich zur erbrechtlichen Behandlung von Vorsorge- und Freiz�gigkeitsleistungen im Erbfall: BGE 129 III 305). F�r individuell ausgestaltete oder wesentlich �ber die normale Vorsorge hinausgehende Vertr�ge von h�heren Kadern oder Unternehmern wie auch f�r Leistungen aus der dritten S�ule hat das Bundesgericht die Frage offen gelassen (BGE 129 III 305 E. 2.7 S. 311) und auch auf wesentliche Unterschiede bei der S�ule 3a und den Lebensversicherungsvertr�gen der nicht gebundenen S�ule 3b hingewiesen (BGE 129 III 305 E. 2.3 S. 309).
Beg�nstigt der Erblasser durch eine Lebensversicherung auf seinen eigenen Tod einen Dritten, ist der R�ckkaufswert der Versicherung und nicht die tats�chlich ausbezahlte Summe zur Berechnungsmasse hinzuzuz�hlen (vgl. Art. 476 und 529 ZGB). Gesetzlich geregelt BGE 130 I 205 S. 221ist nur die erbrechtliche Behandlung der reinen Todesfallversicherung. Ein Grundsatz, ob und in welchem Umfang Leistungen aus Lebensversicherungen an Dritte im Allgemeinen zum Nachlass hinzuzuz�hlen sind, fehlt im Gesetz, und die Frage ist in der Literatur umstritten (vgl. die Hinweise in BGE 129 III 305 E. 2.2 S. 307 f.; DANIEL STAEHELIN, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch II, 2. Aufl., Basel/Genf/M�nchen 2003, N. 1 und 23 ff. zu Art. 476 ZGB).
Die Frage, ob eine Beg�nstigung vorliegt, ist zivilrechtlich von Bedeutung f�r die Beurteilung, ob ein Anspruch in den Nachlass f�llt (vgl. STAEHELIN, a.a.O., N. 5 zu Art. 476 ZGB). Nicht zum Nachlass hinzuzuz�hlen sind zivilrechtliche Versicherungsanspr�che, welche beg�nstigte Erben oder Dritte durch den Tod des Erblassers erwerben. Die Beg�nstigten erwerben mit dem Tod des Erblassers ein eigenes Forderungsrecht gegen den Versicherer. Die Beg�nstigung bewirkt, dass der Versicherungsanspruch beim Tod des Versicherungsnehmers nicht in dessen Nachlass f�llt (STAEHELIN, a.a.O., N. 4 f. zu Art. 476 ZGB).
9. 9.1 Diese erbrechtliche Qualifikation schliesst nicht aus, dass ein kantonales Gesetz Anspr�che, die zivilrechtlich nicht in den Nachlass fallen, mit der Erbschaftssteuer erfasst (BGE 103 Ia 124; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 29 zu Art. 24 DBG). Der kantonale Gesetzgeber kann f�r die Umschreibung der steuerbaren Arten des erbrechtlichen Verm�gens�bergangs auf die einschl�gigen zivilrechtlichen Begriffe Bezug nehmen oder eigene Begriffe verwenden, ohne dabei an die zivilrechtliche Auffassung gebunden zu sein (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Z�rich 2002, S. 206).
9.2 F�r das Doppelbesteuerungsrecht ist der Nachlass unabh�ngig von der zivilrechtlichen Definition zu bestimmen. Um eine einheitliche Regelung zu schaffen, hat sich die Kollisionsnorm an der f�r die Bundesgesetzgebung �ber die direkten Steuern (Steuerharmonisierungs-und Bundessteuergesetz) getroffenen Regelung zu orientieren (BGE 121 I 75 E. 2a S. 76; BGE 118 Ia 277 E. 3a S. 281; StR 55/2000 S. 331, 2P.252/1998, E. 4; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.5.2, mit Hinweisen, vgl. auch StR 54/1999 S. 414, 2P.1/1998, E. 4c). BGE 130 I 205 S. 222
9.3 Bei der kollisionsrechtlichen Zuteilung der Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen und Versicherungen ist zu ber�cksichtigen, dass sich das Verst�ndnis und die Ausgestaltung der Vorsorge seit dem Entscheid BGE 99 Ia 232 ge�ndert haben. War die Vorsorge damals zu einem grossen Teil der privaten Initiative �berlassen, wird sie heute grunds�tzlich im Zusammenhang mit dem Einkommenserwerb gebildet. Sie hat sich wesentlich aus dem privaten, steuerlich nicht abzugsberechtigten Bereich hin zur beruflichen und steuerlich privilegierten (Selbst-)Vorsorge entwickelt. Die Beitr�ge an diese Vorsorgeformen k�nnen seit der Einf�hrung des BVG steuerlich vom Einkommen abgezogen werden, und die Leistungen sind entsprechend bei der Auszahlung als Einkommen steuerbar. Demgegen�ber sind die Einzahlungen an r�ckkaufsf�hige private Kapitalversicherungen faktisch (fast) nicht abzugsf�hig (vgl. E. 7.6.1), die Kapitalauszahlungen im Gegenzug aber von der Einkommenssteuer befreit (Art. 24 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG).
9.4 Ausgehend vom genannten Grundsatz der Abzugsf�higkeit der Beitr�ge und der Steuerbarkeit der Leistungen ist die Zuteilung der Besteuerungskompetenz an die Kantone danach vorzunehmen, wie die Leistungen beim Empf�nger - unabh�ngig davon, ob das der Versicherungsnehmer, der Versicherte oder ein beg�nstigter Dritter ist - nach den Steuererlassen des Bundes erfasst werden: Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempf�ngers steuerbar, die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen (Art. 24 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG) werden dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen. Damit kann auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) Rechnung getragen werden, der bei der rein zivilrechtlichen Bestimmung des Nachlasses keine Rolle spielt.
9.5 Ob eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommenssteuer unterliegt oder davon befreit ist, ist zun�chst unabh�ngig von einer allf�lligen Beg�nstigungsklausel zu beurteilen. Da die Leistungen, die der Einkommenssteuer unterliegen, beim Empf�nger zu besteuern sind, beeinflussen allf�llige Beg�nstigungsklauseln aber insoweit indirekt die kollisionsrechtliche Zuteilung.
Hingegen ist bei r�ckkaufsf�higen privaten Kapitalversicherungen, die von der Einkommenssteuer befreit sind (Art. 24 DBG; Art. 7 Abs. 4 StHG), doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend, ob BGE 130 I 205 S. 223sie mit einer Beg�nstigungsklausel versehen sind. Diese Leistungen sind kollisionsrechtlich immer dem Nachlass zuzurechnen und dementsprechend dem Kanton am letzten Wohnsitz des Erblassers zur Besteuerung zuzuweisen.
9.6 Mit den interkantonalen Zuteilungsregeln verbunden ist auch die Frage der Schuldenverlegung: Die Nachlassschulden werden proportional zu den beweglichen und den unbeweglichen Nachlassaktiven verlegt (KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, � 9 I B Nr. 5; PETER LOCHER, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 141; H�HN/M�USLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, � 24 N. 3 ff.; MAUTE/ STEINER/RUFENER, a.a.O., S. 290). Nach Auffassungen in der Lehre sollen nur Versicherungsanspr�che, die zum Nachlassverm�gen geh�ren, an der Passivenverteilung teilnehmen und die Direktanspr�che Dritter davon ausgeschlossen bleiben (LOCHER, Einf�hrung, a.a.O., S. 142; H�HN/M�USLI, a.a.O., � 24 N. 5).
Beim Nachlassverm�gen handelt es sich im vorliegenden Zusammenhang um einen Begriff des kantonalen Rechts: Jeder Kanton kann f�r sein Erbschaftssteuerrecht den Nachlass selbst�ndig definieren und dabei insbesondere frei bestimmen, ob auf den Tod des Erblassers gestellte private Kapitalversicherungen dazu geh�ren.
Wegen den kantonal verschiedenen Definitionen kann das Kollisionsrecht nicht auf diese unterschiedlichen Bestimmungen des Nachlassverm�gens abstellen, sondern hat selbst festzulegen, welche Aktiven doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass zuzurechnen sind.
Soweit Vorsorge- und Versicherungsleistungen mit der Einkommenssteuer erfasst werden, fallen sie f�r die Schuldenverlegung im Verh�ltnis der Nachlassaktiven ausser Betracht. Die von der Einkommenssteuer befreiten Versicherungsleistungen stehen hingegen den Kantonen zur Besteuerung mit der Erbschaftssteuer offen. Doppelbesteuerungsrechtlich werden sie deshalb dem Kanton, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung zugewiesen. Soweit ein Kanton damit die M�glichkeit erh�lt, diese Versicherungsleistungen zu besteuern, ist es folgerichtig, ihn auch anteilm�ssig an den Schulden partizipieren zu lassen. Ob der Kanton von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht oder Versicherungsleistungen erbschaftssteuerfrei l�sst, ist dabei unerheblich. BGE 130 I 205 S. 224Massgebend ist, dass der Kanton, der das Besteuerungsrecht erh�lt, auch die entsprechenden Lasten (Schuldanteile) tr�gt. Macht ein Kanton von seinem Besteuerungsrecht der Versicherungsleistungen keinen Gebrauch, ist hinzunehmen, dass der Steuerpflichtige allenfalls nicht s�mtliche diesem Kanton zugewiesenen Schulden von dem dort steuerbaren Nachlass abziehen kann (sog. unechter Ausscheidungsverlust).
10. Im vorliegenden Fall ist die Besteuerungshoheit f�r die Vorsorgepolicen 1... und 2..., die Risikopolicen 3... und 4... sowie die Zusatzpolice 5... umstritten. Hingegen ist die Besteuerung der Leistungen aus der Vorsorgepolice "X." an die Beschwerdef�hrerin durch den Kanton Luzern unbestritten. Die Besteuerung der �brigen Versicherungsleistungen gem�ss Erbschaftsinventar durch den Kanton Aargau blieb im bisherigen Verfahren unbeanstandet und ist hier nicht weiter zu pr�fen.
10.1 Bei den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... handelt es sich auf Grund der Policen klarerweise um Versicherungen der gebundenen Vorsorge. Sie sind auch entsprechend bezeichnet ("gebundene Vorsorgepolice" bzw. "Vorsorgepolice") und auf dem Formular 563 als zur "Vorsorgeform S�ule 3a" geh�rig deklariert worden. Sie stellen bei der beg�nstigten Beschwerdef�hrerin Einkommen dar und sind ihrem Wohnsitzkanton Luzern zur Besteuerung zuzuweisen.
Ob der Erblasser bei der �ufnung der Versicherung zu hohe Abz�ge erwirkte, wie dies die Beschwerdef�hrerin im vorinstanzlichen Verfahren geltend gemacht hat, �ndert nichts an der Qualifizierung der Leistungen als Einkommen. Das kann zwar f�r die Steuerberechnung - Gew�hrung oder Ausschluss des Privilegs nach Art. 38 DBG - eine Rolle spielen, ist aber doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend und hier auch nicht zu pr�fen.
10.2 Bei den Risikopolicen 4... und 3... handelt es sich um Versicherungen mit fallendem Risiko. Die Versicherungssumme betr�gt im ersten Jahr Fr. 200'000.- und f�llt zu Beginn jedes folgenden Versicherungsjahres um Fr. 5'882.- bzw. Fr. 4'545.-. Erlebt der BGE 130 I 205 S. 225Versicherungsnehmer den Ablauf der Versicherung, verbleibt keine auszuzahlende Sparsumme (vgl. JUNGO/MAUTE, a.a.O., Beispiel 4 S. 86), abgesehen vom Bonus, der aber steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. vorne E. 7.6.6). Demnach ist der Eintritt des versicherten Ereignisses nicht gewiss, so dass keine r�ckkaufsf�hige, sondern eine reine Risikoversicherung vorliegt. Warum von der Versicherung auf dem Meldeformular an die Steuerverwaltung trotzdem ein R�ckkaufswert von Fr. 9'971.90 bzw. Fr. 7'799.50 ausgewiesen wurde, ist nicht nachvollziehbar.
Als reine Risikoversicherungen unterliegen die Versicherungssummen von Fr. 58'245.- bzw. Fr. 64'174.- sowie der Bonus von Fr. 13'481.50 bei den Beg�nstigten der Einkommenssteuer. Das Besteuerungsrecht f�r den Anteil der Beschwerdef�hrerin aus den Risikopolicen 4... und 3... ist deshalb dem Kanton Luzern zuzuweisen.
10.3 Die Zusatzpolice 5... ist als "Spar- und Risikoversicherung" eine gemischte Risikoversicherung mit einem ausgewiesenen R�ckkaufswert von Fr. 53'362.90: neben einer Versicherungssumme, die sowohl im Todes- wie im Erlebensfall auszahlbar ist, wird zus�tzlich eine Leistung im Todesfall versichert. Diese r�ckkaufsf�hige private Kapitalversicherung ist als Ganzes von der Einkommenssteuer befreit und kollisionsrechtlich dem Kanton Aargau zuzuweisen. Der Kanton Luzern darf deshalb nicht den Risikoteil aus der gemischten Gesamtversicherung herausbrechen und f�r sich allein besteuern. Dass eine Steuerumgehung vorliegen w�rde, ist weder behauptet noch ersichtlich.
11. 11.1 Demnach ist das Besteuerungsrecht f�r die Leistungen aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... der S�ule 3a und aus den reinen Risikoversicherungen 3... und 4... dem Kanton Luzern als dem Wohnsitz der Leistungsempf�ngerin zur Besteuerung mit der Einkommenssteuer zuzuweisen.
Bei der Zusatzpolice 5... handelt es sich um eine r�ckkaufsf�hige private Kapitalversicherung, die von der Einkommenssteuer befreit und kollisionsrechtlich dem Kanton Aargau, wo der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zuzuweisen ist.
Die staatsrechtliche Beschwerde ist deshalb teilweise dahin gutzuheissen, dass das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 3. Dezember 2001 sowie die Veranlagung der BGE 130 I 205 S. 226Erbschaftssteuer des Steueramtes des Kantons Aargau vom 20. Januar 1998 aufzuheben und die Versicherungsleistungen den beteiligten Kantonen gem�ss den oben stehenden Ausf�hrungen zur Besteuerung zuzuweisen sind.
99 IA 232,
125 I 54 suite... ,
107 IA 41,
103 IA 124,
Art. 82 ff. BVG,
Art. 82 und 83 BVG,
Art. 155 BdBSt suite... ,
Art. 476 ZGB,
Art. 111 Abs. 1 und 4 BV,
Art. 21bis BdBSt,
Art. 21bis Abs. 4 BdBSt,
Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG,
Art. 204 und 205 DBG,
Art. 11 Abs. 3 StHG,
Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt,
Art. 90 Abs. 2 VVG,
Art. 73 VVG,
� 19 Abs. 1 Ziff. 7a StG,
Art. 111 ff. BV,
Art. 112 Abs. 2 lit. b und Art. 196 Ziff. 10 BV,
Art. 22 Abs. 1 lit. g und h BdBSt,
Art. 40 Abs. 2 BdBSt,
Art. 22 lit. h und i BdBSt,
Art. 40 Abs. 3 BdBSt,
Art. 40 BdBSt,
Art. 155 Abs. 1 BdBSt,
Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG,
Art. 1 Abs. 3 StHG,
Art. 6 BVV 3,
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG,
Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG,
Art. 7 Abs. 1 BVV 3,
Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3,
Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG,
Art. 476 und 529 ZGB,
Art. 7 Abs. 4 StHG

References: Art. 127
 art. 46
 BGE 

BGE 
 Art. 121
 BGE 
 Art. 127
 Art. 46
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 111
 Art. 196
 Art. 1
 Art. 8
 Art. 22
 Art. 111
 Art. 82
 Art. 111
 BGE 
 Art. 82
 Art. 98
 Art. 21
 Art. 81
 Art. 21
 Art. 22
 BGE 
 Art. 40
 Art. 40
 Art. 155
 Art. 155
 BGE 
 Art. 9
 Art. 7
 Art. 155
 Art. 204
 Art. 38
 Art. 11
 Art. 36
 Art. 17
 Art. 22
 Art. 11
 Art. 80
 Art. 82
 Art. 80
 Art. 82
 BGE 
 Art. 33
 Art. 9
 Art. 7
 Art. 80
 Art. 8
 Art. 8
 Art. 22
 Art. 22
 Art. 7
 Art. 155
 Art. 204
 Art. 9
 Art. 7
 Art. 21
 Art. 23
 BGE 
 Art. 21
 Art. 24
 Art. 7
 Art. 24
 Art. 24
 BGE 
 Art. 24
 Art. 20
 Art. 7
 Art. 38
 Art. 24
 BGE 
 BGE 
 Art. 90
 Art. 73
 Art. 73
 Art. 24
 Art. 21
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 Art. 22
 Art. 22
 Art. 24
 BGE 
 Art. 476
 BGE 
 BGE 
 Art. 476
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 BGE 
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 Art. 7
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 Art. 38
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Art. 82

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Art. 155

Art. 476

Art. 111

Art. 21

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Art. 11

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Art. 40

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Art. 155

Art. 9

Art. 1

Art. 6

Art. 33

Art. 9

Art. 7

Art. 7

Art. 9

Art. 476

Art. 7