Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpb3-423-333-13-4-pm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184758648
Timestamp: 2020-06-07 03:43:06+00:00

Document:
IPTPB3/423-333/13-4/PM - Pismo wydane przez:...
IPTPB3/423-333/13-4/PM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej - jest prawidłowe.
W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 15 października 2013 r., nr IPTPB3/423-333/13-2/PM, (doręczonym w dniu 17 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 25 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 października 2013 r.).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością <"Wnioskodawca"> jest podatnikiem podatku CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa <"ZCP"> od Jej przyszłego właściciela <"Finansujący">. Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f Ustawy CIT - w szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony (przekraczający rok), jej przedmiotem będzie zespół środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składających się na ZCP, a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej tych składników majątku.
W umowie leasingowej znajdzie się również zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający, tj. Wnioskodawca. Składniki ZCP, będące przedmiotem leasingu, będą zatem stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Wnioskodawca w okresie trwania umowy będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb bilansowych i podatkowych.
Na chwilę obecną strony umowy rozważają wprowadzenie do umowy leasingu zapisów dotyczących sposobu, w jaki następować będzie spłata poszczególnych części raty leasingowej, tj.:
* opłat w części stanowiącej równowartość (spłatę) wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej dla celów podatkowych <"część kapitałowa">,
* opłat w części przewyższającej równowartość (spłatę) wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej dla celów podatkowych <"część odsetkowa">.
Rozważania (zapytanie) Spółki nie odnoszą się przy tym do opłat przygotowawczych, wstępnych, itp. związanych z zawarciem umowy leasingu, a wyłącznie do części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych.
Spółka rozważa uregulowanie kwestii spłat rat leasingowych przy uwzględnieniu tzw. raty balonowej, co oznacza, że każda z rat leasingowych zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty leasingowej w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych okresach (ratach leasingowych).
Biorąc pod uwagę opisane wyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie momentu ujęcia jako kosztu podatkowego części odsetkowej raty leasingowej.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że umowa leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której zawarcie rozważa Wnioskodawca, będzie kwalifikowana jako leasing finansowy zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych.
Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, w przypadku takich umów, koszt z tytułu części odsetkowej rat leasingowych (wynikający z podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową, przeprowadzonego z zastosowaniem metody wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR i, co do zasady, tożsamego z podziałem - wynikającym z harmonogramu płatności leasingowych uzgodnionego z leasingodawcą) jest dla celów bilansowych ujmowany jako koszt rachunkowy w okresie, którego dana płatność leasingowa dotyczy.
Oznacza to, że w każdym miesiącu obowiązywania umowy leasingu jako koszt w ewidencji księgowej Wnioskodawcy ujmowana jest część odsetkowa raty leasingowej, która - zgodnie z powyższym podziałem/uzgodnionym harmonogramem - jest należna za ten miesiąc. Dniem ujęcia ww. kosztu w ewidencji księgowej Wnioskodawcy jest przy tym najpóźniej ostatni dzień roboczy danego miesiąca.
Reasumując, część odsetkowa każdej raty leasingowej jest ujmowana jako koszt bilansowy Wnioskodawcy najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczy.
Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której każda z rat zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową, przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych okresach, Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w dacie ich poniesienia.
Zdaniem Wnioskodawcy, część odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt pośredni uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. W związku z tym, co do zasady koszt ten powinien być uwzględniony w kosztach podatkowych podatnika w dacie jego poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. Jednakże, jeżeli koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, w jakiej części dotyczy on danego roku podatkowego, koszt ten powinien być ujęty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której każda z rat zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową, przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych okresach, Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w dacie ich poniesienia.
Określenie wartości spłaty części kapitałowej i odsetkowej w umowie leasingu.
Zgodnie z art. 17f Ustawy CIT, aby umowa leasingu środków trwałych została zakwalifikowana jako leasing finansowy powinna ona:
* być zawarta na czas oznaczony,
* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
* umowa musi zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
Jeżeli są spełnione powyższe warunki, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (tzw. cześć kapitałowa). Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem podatkowym korzystającego będą w takim wypadku jedynie pozostałe płatności z tytułu umowy leasingu tzw. część odsetkowa raty leasingowej.
Wnioskodawca podkreśla, że zawarta przez Niego umowa leasingu będzie spełniać warunki określone w art. 17f ust. 1 Ustawy CIT. Jak wynika z art. 17f ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że strony umowy leasingu mają co do zasady swobodę ustalania, jaka część danej płatności z tytułu umowy leasingu dotyczy spłaty części kapitałowej raty leasingowej, a w jakiej dotyczy ona spłaty części odsetkowej raty leasingowej. W szczególności, również możliwe jest zawarcie w umowie leasingu postanowień, zgodnie z którymi część odsetkowa (jak również część kapitałowa) raty leasingowej zostanie zapłacona z wykorzystaniem tzw. raty balonowej. W takim wypadku jedna (lub kilka) rata byłaby proporcjonalnie większa od pozostałych rat płatnych w czasie trwania umowy leasingu, przy czym każda rata leasingowa zawierałaby zarówno część kapitałową, jak i odsetkową.
Natomiast dopiero w razie braku stosownych postanowień w umowie leasingu, zastosowanie znajdzie art. 17f ust. 2 Ustawy CIT dotyczący proporcjonalnej spłaty rat leasingowych.
Moment ujęcia w kosztach podatkowych części odsetkowej raty leasingowej.
Wnioskodawca zaznacza, że Ustawa CIT określa jedynie, jaka część raty leasingowej stanowi koszt korzystającego i odpowiednio przychód finansującego. Nie zawiera ona jednak szczególnych postanowień dotyczących tego, w jakim momencie koszt ten powinien być ujęty przez korzystającego. W związku z tym, w ocenie Spółki, zastosowanie w tym zakresie powinny znaleźć ogólne przepisy dotyczące ujęcia kosztów w czasie określone w art. 15 Ustawy CIT.
Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszty leasingu należą do kosztów pośrednich uzyskania przychodu. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie zidentyfikowanie przychodów, z jakimi są one powiązane. Stanowisko takie zostało zaprezentowane, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. IPPB3/423-818/10-4/MS), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-80/08/13-S/EK) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08).
Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą jednak okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (np. noty księgowej).
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której kwestia spłaty części odsetkowej i kapitałowej rat leasingowych zostanie uregulowana w ten sposób, że każda z rat zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową, przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych, okresach, część odsetkowa każdej raty leasingowej powinna być zaliczana do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w dacie jej poniesienia.
Jak zostało to opisane powyżej, koszty leasingu stanowią bowiem co do zasady koszty pośrednie. Jednocześnie, ponieważ każda rata leasingowa będzie zawierać część kapitałową oraz odsetkową, będzie możliwe precyzyjne określenie, jaka cześć płatności dotyczyć będzie danego roku podatkowego. W związku z tym, zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy CIT dotyczący kosztów przekraczających rok podatkowy, które nie mogą być przypisane bezpośrednio do danego roku.
Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem "daty poniesienia kosztu", o której mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, należy przy tym rozumieć dzień, na który zgodnie z prawem bilansowym koszt zostanie uwzględniony w prowadzonych księgach rachunkowych (tekst jedn.: ujęty jako koszt dla celów bilansowych).
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF) wskazał, że " (...) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1241/11/MS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-241/11/AW).
* w każdym miesiącu obowiązywania umowy leasingu jako koszt w ewidencji księgowej Wnioskodawcy ujmowana jest część odsetkowa raty leasingowej, która - zgodnie z przyjętym podziałem/uzgodnionym harmonogramem - dotyczy danego miesiąca,
* dniem ujęcia ww. kosztu w ewidencji księgowej Wnioskodawcy jest najpóźniej ostatni dzień roboczy danego miesiąca
- także dla celów podatkowych dniem ujęcia wydatków z tytułu części odsetkowej poszczególnych rat leasingowych jako koszt podatkowy (tekst jedn.: dniem poniesienia kosztu) powinien być najpóźniej ostatni dzień miesiąca, którego dotyczą.
Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...),
stanowiącą spłatę wartości początkowej (część "kapitałowa"), która jest neutralna podatkowo oraz
niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część "odsetkowa"), która jest odpowiednio przychodem u finansującego (kosztem uzyskania przychodów u korzystającego).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Jej przyszłego właściciela <"Finansujący">. Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f Ustawy CIT - w szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony (przekraczający rok), jej przedmiotem będzie zespół środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składających się na ZCP, a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej tych składników majątku. W umowie leasingowej znajdzie się również zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający, tj. Wnioskodawca. Składniki ZCP, będącego, przedmiotem leasingu, będą zatem stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Wnioskodawca w okresie trwania umowy będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb bilansowych i podatkowych. Spółka rozważa uregulowanie kwestii spłat rat leasingowych przy uwzględnieniu tzw. raty balonowej, co oznacza, że każda z rat leasingowych zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty leasingowej w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych okresach (ratach leasingowych).
Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
Przedmiotowe wydatki dotyczące zapłaty części odsetkowej raty leasingowej powinny być zaliczone do kosztów pośrednich, mających związek z przychodem Wnioskodawcy.
Uznanie powyższych wydatków za koszty pośrednie oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zatem, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.
Dla korzystającego kosztem uzyskania przychodów jest odsetkowa część raty leasingowej. Jeżeli rata dotycząca części "odsetkowej" nie warunkuje rozpoczęcia umowy leasingu, jest płatna w podstawowym okresie umowy leasingu według harmonogramu, po uruchomieniu leasingu, to również w sytuacji, gdy cała część odsetkowa rat leasingowych zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu - raty zawierające część odsetkową mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie faktycznej zapłaty jako koszt pośredni na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.
Analogicznie w sytuacji, gdy jedna lub kilka rat leasingowych zawierających część odsetkową będzie znacznie wyższa od pozostałych rat leasingowych, części odsetkowe z tych rat mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych i podatkowo rozliczone w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy).
Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której każda z rat zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową, przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych okresach - część odsetkowa powinna być jako koszt pośredni zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

References: art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15