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Timestamp: 2020-06-01 09:42:39+00:00

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Sentencia 17241 de 08-07-2010 II
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la actora por el año gravable de 1998. Para el efecto, analizará si los actos administrativos demandados y el requerimiento especial violaron el principio de congruencia y el debido proceso y si procede el costo de ventas declarado por la sociedad correspondiente a su actividad de transporte o si, como lo señala la Administración, los costos solicitados fueron reconocidos en la declaración de renta dentro de los ingresos declarados o si corresponden a otros costos que no están debidamente soportados.
Principio de congruencia y debido proceso
A juicio de la demandante la DIAN no fue congruente en las diferentes etapas del proceso administrativo. Mientras que en el requerimiento especial propuso el desconocimiento del costo de ventas porque consideró que la sociedad había pretendido un doble beneficio y que se debía establecer si los costos solicitados correspondían a la producción de cemento y cal para determinar la relación de causalidad con su actividad productora de renta, en la liquidación de revisión, el argumento fue que la totalidad de los ingresos recibidos por la actora eran ingresos propios provenientes de la prestación del servicio de transporte, y como presentó los ingresos netos por la prestación del servicio no había lugar a solicitar costos. Y que en la resolución del recurso de reconsideración, el argumento de la decisión fue ajeno al debate, pues se consideró que la actora no recibió ingresos para terceros, sino propios y que al llevar únicamente como ingresos la utilidad obtenida, impedía reconocer los costos porque no se pueden tomar sobre una utilidad.
Pues bien, conforme a los artículos 703 y 711 del Estatuto Tributario, antes de que la Administración practique la liquidación de revisión debe enviar al contribuyente un requerimiento especial con todos los puntos que se propone modificar y con las explicaciones en que se sustenta. Además, la liquidación de revisión se debe contraer exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. En consecuencia, el requerimiento, la ampliación y la declaración tributaria constituyen el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello, la explicación de los hechos y razones tanto del requerimiento como de la decisión, así como el principio de correspondencia, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.
A juicio de la Sala del análisis del planteamiento en el Requerimiento Especial y en la Liquidación de Revisión, no existe la alegada falta de correspondencia, pues, el hecho siempre se refirió al rechazo del costo de ventas declarado.
En efecto, los argumentos expuestos en el requerimiento especial para proponer el rechazo del costo de ventas declarado por $4.557.669.000, básicamente, fueron los siguientes:
– Los ingresos por intermediación en el servicio de transporte estaban depurados (margen neto de intermediación, producto de la diferencia entre los valores entregados a los transportadores por el costo del servicio, según consta en planilla de liquidación pagadas a los transportadores y elaboradas con base en los cumplidos del servicio prestado, y los valores facturados a los clientes) y los costos solicitados no fueron respaldados con documentos soportes que permitieran establecer el concepto pagado, el beneficiario del pago, el valor de retención en la fuente, ni la relación de causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta.
– Como las liquidaciones pagadas a los transportadores incluyen todos los conceptos por la prestación del servicio, la sociedad no podía nuevamente solicitar como costo, valores que sirvieron para la determinación del margen neto de intermediación declarado, pues esto daría lugar a un doble reconocimiento de costos.
– Y que, según lo informó al actora el concepto declarado como costo de ventas (renglón 40 – Total Costos), es el correspondiente a la elaboración de cemento y cal, lo cual no tiene ninguna causalidad con la actividad productora de renta de la empresa.
Y en la liquidación de revisión se efectuó el rechazo de los costos de venta, entre otras, por las siguientes razones:
– Que la empresa no era una intermediaria de transporte. Que la circunstancia de haber registrado ingresos ya neteados por valor de $3.720.867.062 en la cuanta 414595 – Ingresos Operacionales – Transporte, por concepto del margen neto de intermediación, era una cifra ya depurada que no había lugar a afectarla con costos.
– Que los costos adicionales, según la explicación de la actora, no están probados, lo que revela es un manejo irregular de la contabilidad mediante conceptos de “Márgenes de intermediación negativos y positivos”, no considerados en las normas contables. Que la sociedad no aportó pruebas idóneas de comprobantes de origen interno y externo a los funcionarios comisionados en la Inspección Tributaria, como tampoco en la respuesta al requerimiento especial.
– Que la sociedad incurrió en gastos de operación, los cuales fueron registrados en la cuenta de gastos operacionales de ventas, tales como, “Servicios – Transporte, fletes y acarreos”, por valor de $1.973.814.074 (cuenta 523550); “Arrendamiento” – construcciones y edificaciones – por valor de $600.015.919 (cuenta 522010) y otros conceptos que son deducibles porque tendrían relación de causalidad con la actividad productora de renta.
– Que la información suministrada por la sociedad es inconsistente porque se incluyó como Costo de venta renglón 32 y Total Costos renglón 40 $4.557.668.587 por elaboración de cemento y cal (cuenta 612053 y Ajustes por inflación cuenta 613599), que no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa (servicio de transporte de carga).
– Que la sociedad no podía aducir que, por la naturaleza de la pérdida en la actividad de intermediación, el único renglón del formulario de la declaración de renta del año gravable 1998 posible de reflejar los costos de intermediación era el 32.
De acuerdo con lo anterior, para la Sala no es cierto que se haya violado el derecho de defensa y el debido proceso o que hubiera falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión. Por el contrario, en la liquidación de revisión se analizaron las tesis del contribuyente expuestas en la respuesta al requerimiento especial y se mantuvo el rechazo porque los ingresos ya estaban depurados y por deficiencia probatoria. En consecuencia, el hecho propuesto en el requerimiento y ratificado en la liquidación de revisión no varió (la improcedencia del costo de ventas).
De otra parte, el hecho de que en la resolución que decidió el recurso de reconsideración se hubiere considerado que era irrelevante si la actora era intermediaria o no, para la Sala no es una cuestión que signifique la violación al debido proceso o al derecho de defensa, pues se advierte que tal argumento se debió a una cuestión planteada en el recurso, sobre lo cual se debe pronunciar el funcionario que lo decide conforme al artículo 59 del Código Contencioso Administrativo.
En todo caso, la DIAN confirmó el rechazo porque los ingresos declarados ya habían sido disminuidos con los costos y gastos; porque no se aportaron las pruebas documentales y contables correspondientes a la realidad económica de la actora; Que en las planillas (liquidaciones de transporte) no se observaron los denominados “márgenes de intermediación negativos” mencionados por el contribuyente como “costo de venta” y según afirmaciones del recurrente estos eran los soportes para la contabilización tanto de los ingresos como del costo de ventas.
Por lo anterior, para la Sala los argumentos expuestos en la decisión del recurso de reconsideración no fueron ajenos al debate. Por el contrario, si dio respuesta a cada una de las inconformidades planteadas por la actora y se decidió que no procedían los costos solicitados porque los ingresos ya estaban depurados y no había soporte probatorio de los costos a que se refería la actora. Es decir, se mantuvo en esencia el criterio oficial. No prospera el cargo.
Los argumentos de inconformidad de la actora contra el fallo de primera instancia y de ilegalidad de los actos demandados, que expuso en diferentes cargos, son los siguientes:
Que los costos solicitados correspondieron a sumas que la sociedad tuvo que reconocer a los transportistas contra su propio patrimonio, que se reflejaron en las cuentas de gastos de la compañía como costos. Que el Tribunal partió de una premisa errada al considerar que como la actora “neteo” sus ingresos con los ingresos que fueron atribuidos a los transportistas, no podía solicitar nuevos costos, sin embargo esto sería cierto si unos únicos ingresos provenientes de clientes hubieran sido distribuidos entre los transportistas y Diamante.
Que está probado que el “costo de ventas” rechazado corresponde a “márgenes negativos de intermediación” provenientes de los pagos que Diamante tenía que hacer a los transportistas en exceso de los ingresos provenientes de los clientes y que no fueron objeto de “neteo”. Que el Tribunal ignoró los dictámenes periciales que lo demostraron.
Que si la sociedad restara de los ingresos estos costos adicionales daría una suma negativa que debería ser asumida por Diamante.
Que la sociedad presta el servicio de transporte terrestre de carga por intermedio de vehículos de propiedad de terceros. Y que el resultado financiero de la actividad de intermediación en el transporte se dio de restar de los ingresos facturados a los usuarios del servicio de transporte, las sumas reconocidas a favor de los propietarios de los vehículos por concepto de dicho servicio.
Que la sociedad debió reconocerles a los propietarios de vehículos de carga un valor mínimo por carga transportada conforme a la resolución 1020 de 1 de abril de 1998 del Ministerio de transporte, so pena de una sanción.
Que Dichos valores no podían trasladarse a los usuarios del servicio, pero se reconoció con cargo al patrimonio de la sociedad demandante en la cuenta PUC 6145, denominada “COSTO DE PRESTACIÓN DE SERVICIO DE TRANSPORTE”. Por lo tanto, si lo pagado a los propietarios de los vehículos fue inferior a lo recibido del cliente, esta diferencia favorable quedaba reflejada en la contabilidad en la cuenta de Ingresos (margen positivo) y, por el contrario, si el valor pagado a los propietarios de los vehículos fue superior respecto del valor recibido del cliente, esta diferencia desfavorable para la empresa se registró en la contabilidad en la cuenta de Costos (margen negativo).
Que está probado que la sociedad no utilizó dos veces el mismo costo y que las “márgenes de intermediación negativos” correspondieron a las sumas que la sociedad tuvo que hacer a pérdida o por encima de los ingresos recibidos de los usuarios y que fueron llevados al renglón de costos. Que también está probado que el registro de los costos como de “cemento y cal” fue sólo para efectos contables internos.
Mientras que la DIAN no probó la doble solicitud de costos, es decir, que los costos incluidos por Diamante en su declaración de renta eran los mismos que la sociedad supuestamente usó para el “neteo” de sus ingresos. Tampoco probó la falta de soportes de los mismos ni su improcedencia.
Pues bien, en primer término advierte la Sala que, como se señaló en el cargo anterior, las razones básicas por las cuales la DIAN rechazó el costo de ventas declarado por la sociedad fueron porque, los costos por la actividad de transporte ya habían afectado los ingresos y, por lo tanto, sobre ese resultado no podía solicitar nuevamente costos. Porque la actora declaró sobre el margen neto de intermediación, que, según ella misma lo explicó, correspondió a la diferencia entre los valores entregados a los transportadores por el costo del servicio, según consta en planilla de liquidación pagadas a los transportadores y elaboradas con base en los cumplidos del servicio prestado, y los valores facturados a los clientes. Además, porque no fueron respaldados con documentos soportes que permitieran establecer el concepto pagado, el beneficiario del pago, el valor de retención en la fuente, ni la relación de causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta.
Y, adicionalmente, porque la sociedad no podía aducir que, por la naturaleza de la pérdida en la actividad de intermediación, el único renglón del formulario de la declaración de renta del año gravable 1998 posible de reflejar los costos de intermediación era el 32.
Estos argumentos expuestos en los actos acusados, a juicio de la Sala, no han sido desvirtuados.
En efecto, la Sala comparte la posición del Ministerio Público cuando señala que no está probado de dónde surgió el valor declarado como costo y cuáles fueron las operaciones que arrojaron dicha suma. Tampoco se mencionan cuáles son los soportes correspondientes a esos movimientos contables. Como estos costos no están sustentados, no se puede concluir el cumplimiento de los requisitos para su procedencia.
Si bien el experticio contable allegado con la demanda, de manera extensa y detallada, explica el movimiento contable de los ingresos por la actividad de transporte, las cuentas que se afectan, la naturaleza jurídica del ingreso recibido para terceros, el movimiento de la cuenta 2815 “ingresos recibidos para terceros”, origen de los márgenes positivos contabilizados en la cuenta de resultado “márgenes de intermediación”, en cuanto al origen de los Márgenes negativos y su contabilización en la cuenta “costo de ventas” por $4322.457.795, no aporta ningún elemento probatorio que acredite el argumento de la actora.
El experticio señala que las partidas registradas como costo de ventas, sin ajustes, tienen sus contrapartidas, origen y causa en el movimiento crédito de la cuenta “ingresos recibidos para terceros” y corresponde a los márgenes negativos pagados a propietarios de vehículos vinculados. Que por virtud del sistema de partida doble fundamentado en el principio de inescindibilidad, si este monto no se hubiera acreditado en la citada cuenta, el débito a la cuenta “costo de ventas” no existiría. Que los márgenes negativos registrados en el débito de la cuenta “costo de ventas” y simultáneamente en el crédito de la cuenta de pasivo “ingresos recibidos para terceros” corresponde a un hecho económico real, cierto e indiscutible que no se puede desconocer porque se deformaría la realidad jurídica y patrimonial de la sociedad (folio 109 c.ppal.).
Sobre el movimiento de la cuenta “ingresos para terceros” código 2815, el experticio señala que el movimiento crédito corresponde a dos conceptos: a) por fletes facturados por la empresa a sus clientes por $87.510.699.671 por transporte de carga; b) por $4.322.457.795 que corresponde a la sumatoria anual de los denominados “márgenes negativos” acreditados y pagados a los dueños de los vehículos por las razones en que se fundamentó la sociedad en la respuesta al requerimiento especial. La contrapartida débito se llevó como costo de ventas (folio 107 c.ppal.)
Posteriormente señala el dictamen que la DIAN rechaza el valor declarado como costo de ventas pero no las contrapartidas acreditadas en la cuenta ingresos recibidos para terceros, es decir, rechaza el resultado, pero no su origen o causa, contraviniendo el principio de inescindibilidad del sistema de partida doble (folio 125 c.ppal.). Indica que “la partida de $4.557.668.587 contabilizada como “márgenes negativos”, tiene el mismo origen de los “márgenes positivos”, luego, ambos resultados se deben restar algebraicamente para determinar exactamente el saldo neto final, y no aisladamente, con la indicación del nombre del beneficiario, NIT y la retención en la fuente, como lo ha exigido la Administración Tributaria, confundiendo el concepto de “margen negativo” como costos y deducciones” (folio 119 c.ppal.).
Y dentro de las conclusiones expresa el dictamen:
“j) Los márgenes positivos y negativos no participan de la naturaleza del ingreso ni de los costos o gastos, motivo por el cual, no se les puede dar el mismo tratamiento de aquellos, como tampoco se pueden exigir los requisitos de identificación, concepto, causalidad y proporcionalidad. En el presente caso, los “márgenes negativos” representan una disminución de la utilidad contable y del patrimonio de la sociedad” (folio 124 c.ppal.).
De acuerdo con lo anterior, el dictamen no permite concluir que el mencionado “margen negativo” a que se refiere la actora se pueda considerar como costo de ventas y que esté debidamente soportado. Si bien señala el dictamen que estos márgenes negativos fueron pagados a los propietarios de los vehículos, no señala claramente el concepto, y por el contrario, indica que no se le puede tratar como costo y a su vez exigir que se indique el nombre del beneficiario, NIT y la retención en la fuente, como lo ha pretendido la DIAN.
Según la respuesta al requerimiento especial y así lo ha señalado la actora, el “margen negativo” corresponde a unos valores que por disposición del Ministerio de Transporte (resolución 1020 de 1998) tuvo que cancelar a los propietarios de los vehículos sobre la base del peso de la carga y que no pudo trasladar a los clientes. Es decir, que fue un mayor valor del flete. Adicionalmente en la respuesta al requerimiento señaló que lo que pudo haber contribuido para que la empresa arrojara un resultado financiero negativo en la actividad de intermediación, fue la situación de orden público en los lugares de destino de los productos transportados o en los trayectos que debía recorrer. Esto condujo a que la actora incurriera en costos adicionales con el fin de prestar el servicio de transporte contratado por sus usuarios, sin poderle trasladar esas erogaciones a ellos.
Sobre estos aspectos, nada dice el dictamen pericial, que según la actora, acredita todos sus argumentos.
Tampoco aporta ninguna claridad sobre el concepto de costo solicitado en la declaración el certificado del revisor fiscal que se menciona en la demanda, según el cual:
“5. “Que durante el año 1998, la cuenta PUC 2815 “ingresos recibidos para terceros” registró un movimiento crédito por concepto de facturación del servicio de flete de $87.510.033.671”
6. Durante el año de 1998, producto de liquidar los ingresos por fletes facturados y los costos pagados a los trasportadores, la compañía registró el neto de la cuenta PUC 2815 en las cuentas de resultado, así:
Margen de intermediación positivo (Cuenta PUC 4145)
$ 3.720.867.062
Margen de intermediación negativo (Cuenta PUC 6145)
$ 4.322.457.795
7. De acuerdo con el numeral anterior, el resultado neto por intermediación durante el año 1998 fue una pérdida de $601.590.733
8. La cuenta PUC 6145 presenta el siguiente detalle:
Margen de intermediación negativo $ 4.322.457.795
Ajustes por inflación $ 235.210.792
Total $ 4.557.668.587”
Finalmente, el dictamen pericial practicado ante el Tribunal presenta las siguientes respuestas:
“Revisado el movimiento debito y crédito a los Fletes facturados correspondiente al año de 1998 de la sociedad se encontró:
Que se acreditaron valores de la facturación de servicios de transporte a los clientes (Fletes Facturados, con su contrapartida correspondiente a Deudores Clientes Código 1305 del PUC (valor total año 1998)
Que se acreditaron los valores correspondientes a los márgenes negativos a cargo de la sociedad y a favor de los dueños de los vehículos afiliados (quiere esto decir que se mostró una pérdida de intermediación para la empresa en este periodo)
Que se debitaron valores correspondientes por pagos efectuados a los dueños de los vehículos afiliados. (valor total año 1998)
Que se debitaron valores correspondientes por los márgenes positivos a favor de la sociedad (quiere esto decir que recibieron ingresos por concepto de servicio de intermediación).
De lo anteriormente estudiado, verificado y analizado se concluye que la Sociedad TRANSPORTE DIAMANTE Ltda. EN LIQUIDACIÓN efectuó el registro contable y tributario a los fletes facturados llevándolos como “Ingresos recibidos para terceros” con su registro en las cuentas del PUC con el código 2815 para el año de 1998 en debida forma tal y como ordenan las normas legales y reglamentarias…”
En relación con la pregunta de qué se denomina “márgenes negativos” contabilizados y declarados como “costo de ventas” por valor de $4.557.669.000 y si, se ajustan a la realidad económica de las operaciones realizadas y a las normas y técnicas contables para su registro y presentación en los Estados Financieros y en la declaración de renta del año gravable de 1998, la perito señaló:
“3.1 Del origen de los márgenes negativos y su contabilización
Como se ha venido explicando a lo largo del presente experticio la sociedad elaboró su Plan Interno de Cuentas concordante con el Plan ÚNICO de cuentas, para lo cual el sistema de contabilidad utilizado para el año de 1998 estaba diseñado para que de manera directa realizara las operaciones y registro contables, originando así para el caso en comento, una vez registrada la cuenta denominada “Costo de Ventas Transporte Actividades Conexas”, con el código No. 614595 del PUC, igualmente se generaría su contrapartida en cumplimiento del principio de inescindibilidad el cual se fundamenta en el sistema de “Partida Doble”[…].
Para el caso concreto de los “márgenes negativos” por valor de $4.332.457.795 su origen y causa proviene cuando se acredita la cuenta de “Ingresos recibidos para terceros” los cuales corresponden a los “márgenes negativos” que fueron pagados a los propietarios de los vehículos afiliados, conservando de esta manera el sistema de partida doble, del que trata el artículo 50 del Código de Comercio, anteriormente explicado.
Luego tenemos que al contabilizar dichos valores por el sistema de partida doble, una vez se elimina el efecto, también se elimina la causa.
El procedimiento del registro de los márgenes negativos, en cuentas separadas de acuerdo al Plan Interno de cuentas No contraría la práctica y técnica contable, ni las normas de contabilidad; es de anotar que el Decreto 2650/93 no prevé unos procedimiento específicos para el registro de esta clase de márgenes, de lo cual es de entender que se tiene plena libertad para hacerlo.
Como respuesta concluyó:
“Una vez revisado, el procedimiento efectuado para el registro contables de los márgenes negativos, se puede concluir que éstos han cumplido con los fines establecidos en el Plan Interno de Cuentas determinado pro la Sociedad y con las normas sobre revelación que dice; Artículo 15 (Decreto 2649/93)[…]”
“El saldo declarado como costo de ventas por valor de $ 4.557.669.3000 corresponde a un hecho económico y real lo cual está representado en los Estados Financieros los cueles fueron certificados y dictaminados según la normatividad vigente para el periodo de 1998.”
Respecto al origen de los márgenes positivos y negativos y su contabilización, respondió:
“Una vez revisado en los libros de contabilidad y analizado el procedimiento para el registro y contabilización tanto de los márgenes positivos y negativos, llevándolos en cuentas separadas, los cuales se unifican en el Estado de Resultados para fines de Revelación, han mostrado la realidad de los hechos económicos, el patrimonio contable, fiscal y la utilidad contable y la renta líquida gravable, las cuales hacen parte del movimiento anual de créditos y débitos de la cuenta “Ingresos recibidos para terceros” y como se ha explicado a lo largo del presente dictamen la Sociedad llevó la contabilidad para el periodo gravable de 1998 conforme a las normas legales y a la técnica contable, y cuyos Estados Financieros fueron certificados y dictaminados de acuerdo a las normas vigentes”.
En este punto desarrollaremos como los márgenes positivos NO constituyen “margen neto de intermediación y así responder la siguiente pregunta:
e) Si los “márgenes positivos”, declarados como ingresos, por $3.720.867.062, constituyen o no “margen neto de intermediación”, es decir si están o no depurados de los “márgenes negativos”, declarados como “costo de ventas”.
Es de aclarar que los “márgenes positivos” no hacen parte de la naturaleza jurídico tributaria de “ventas brutas” y que estos surgen simultáneamente cada quince días, una vez elaboradas las planillas de liquidación y pago de los fletes, y recordemos como el transcurso del presente dictamen siempre se ha dicho que esta partida hace parte del movimiento débito y crédito de la cuenta “ingresos recibidos para terceros” entonces su registro contable es: se debita en la cuenta de pasivo “Ingresos recibidos para terceros” y su contrapartida se registró en la cuenta del Plan Interno de Cuentas como “Servicios Margen de Intermediación” y según el Plan Único de Cuentas como “Servicios Margen de Intermediación” y según el Plan Único de Cuentas corresponde a “Ingresos servicio de transporte Actividades conexas”, luego entonces tenemos que para llegar al margen Neto de Intermediación” se debe tener en cuenta la sumatoria de los “márgenes positivos” menos la sumatoria de los “márgenes negativos”, y que para el caso concreto el valor de $3.720.867.062 no está depurado de los “márgenes negativos” por cuanto esta cuenta corresponde al pasivo y no es sujeta de depuración tal como lo prevé el artículo 26 del Estatuto Tributario, por cuanto esta norma se refiere a la depuración de la renta líquida, más NO a la depuración de deudas, como se ha planteado en el transcurrir de este dictamen como lo es “ingresos recibidos para terceros”.
“Por lo anteriormente explicado y con fundamento en los libros de contabilidad, los Estados financieros certificados y dictaminados los cuales verifiqué en la Inspección efectuada en la Sociedad, el valor de $3.720.867.060 registrados como márgenes positivos No está depurado de los “márgenes negativos”, tal como está demostrado en el punto No. 2 de este experticia en la cuenta T denominada “Ingresos para terceros” y que tal cifra aún no constituye “margen neto de intermediación” y su contrapartida está correctamente registrada en la cuenta “costo de ventas”, derivada de la actividad del TRANSPORTE de carga.
“Conforme a lo revisado y analizado en este punto podemos deducir que el valor correspondiente a $ 4.557.669.000 que fuera incluido en el renglón 32 del formulario de la Declaración de Renta para el año gravable de 1998 No. Aparece solicitado dos veces como deducción, y está conforme a las normas legales y vigentes de la época, y cuya cifra proviene exclusivamente de los créditos efectuados a la cuenta de pasivo “ingresos recibidos para terceros” durante el año gravable de 1998.”
De acuerdo con lo anterior, para la Sala, como lo precisó el Ministerio Público, el hecho de que las anteriores pruebas señalen que los libros de contabilidad se llevan en debida forma, que los registro contables respetan el principio de inescindibilidad con base en la partida doble, que reflejan la realidad económica y patrimonial de la empresa y que el margen negativo fue contabilizado como “costo de ventas” y que corresponde en su origen y causa al crédito de la cuenta “Ingresos recibidos para terceros” y que fueron pagados a los propietarios de los vehículos afiliados, no desvirtúa la legalidad de la decisión administrativa.
En efecto, la DIAN consideró que tales costos no estaban debidamente soportados y que debían estarlo debido a que los ingresos presentados ya estaban neteados y que hubo otros gastos de operación, los cuales fueron registrados en la cuenta de gastos operacionales de ventas, tales como, “Servicios – Transporte, fletes y acarreos”, por valor de $1.973.814.074 (cuenta 523550); “Arrendamiento” – construcciones y edificaciones – por valor de $600.015.919 (cuenta 522010) que son deducibles.
De manera que correspondía a la actora probar cuáles fueron esos costos adicionales que no hicieron parte de la depuración de los ingresos netos declarados, sobre los cuales, sólo manifiesta en el recurso de apelación y no en la demanda que correspondieron al mayor valor del flete como consecuencia de la disposición del Ministerio de Transporte, pero sobre los que nada informan o explican los dictámenes periciales. La Sala tampoco observa ningún elemento probatorio allegado con los dictámenes o en el proceso de los cuales pueda acreditarse esos costos adicionales o, al menos, explicarse el concepto del mencionado margen negativo.
En este aspecto, no tiene razón el dictamen pericial allegado con la demanda cuando afirma que la DIAN cuestionó sólo el valor declarado como costo de ventas pero no las contrapartidas acreditadas en la cuenta “ingresos recibidos para terceros”, es decir, que rechazó el resultado, pero no su origen o causa, pues desde el requerimiento especial, la Administración debatió la falta de soportes contables de los costos, lo que significa claramente que cuestionó, no sólo el resultado sino la realidad de cada partida que lo componía.
Finalmente, el hecho de que la contabilidad deba llevarse por el sistema de partida doble, no impide que la DIAN pueda rechazar algún costo o deducción que no encuentra debidamente soportado. Así las cosas, el cargo no está llamado a prosperar.
Por las anteriores razones, la Sala procederá a confirmar la decisión de primera instancia.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República,
Reconócese personería a la Dra. María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la demandada.
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 artículo 50
 Artículo 15
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