Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-cywilna/0114-kdip1-3-4012-170-2018-1-sm
Timestamp: 2018-06-23 17:53:04+00:00

Document:
♦ › Spółka cywilna › 0114-KDIP1-3.4012.170.2018.1.SM
Zwolnienie od podatku wykazanego w remanencie likwidacyjnym lokalu użytkowego i miejsca postojowego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykazanego w remanencie likwidacyjnym lokalu użytkowego i miejsca postojowego - jest prawidłowe.
W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykazanego w remanencie likwidacyjnym lokalu użytkowego i miejsca postojowego.
Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu, opodatkowanych podstawową stawką VAT.
W dniu 24 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę sprzedaży z kontrahentem (deweloperem), w wyniku której Wnioskodawca nabył własność lokalu użytkowego, wraz ze współwłasnością części wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie, na którym budynek ten jest położony. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru przy zastosowaniu stawki 22% VAT. Z uwagi na fakt, że zakup lokalu był związany z zamiarem wykorzystywania go do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. świadczenia usług najmu, Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez sprzedawcę i złożył wniosek o zwrot nadwyżki naliczonego VAT. Po przeprowadzonej kontroli rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, właściwy mu urząd skarbowy dokonał zwrotu wskazanej nadwyżki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W 2004 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu, w wyniku której lokal został oddany najemcy do użytkowania. Zarówno od wydania lokalu Wnioskodawcy przez dewelopera, jak również od daty zawarcia umowy najmu oraz oddania lokalu do użytkowania najemcy upłynął okres przekraczający 2 lata.
W dniu 15 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł aneks do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia 24 sierpnia 2004 r. z kontrahentem - następcą prawnym sprzedawcy lokalu użytkowego. Zgodnie z treścią aneksu zmianie w przedmiocie sprzedaży poza lokalem użytkowym zostało uwzględnione miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym do ww. lokalu. Miejsce postojowe nie jest położone w odrębnym lokalu użytkowym, nie jest także prowadzona dla niego odrębna księga wieczysta. Wartość wskazanego miejsca postojowego została ustalona w kwocie 26.000 zł (w tym VAT – 4.861,79 zł). Cena sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym została więc odpowiednio podwyższona. Kwota podatku VAT w zakresie wartości miejsca postojowego została obliczona przy zastosowaniu stawki 23%, obowiązującej w momencie zawarcia aneksu do umowy (i wydania miejsca postojowego). Kwota podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę została odliczona przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.
Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie, które byłyby równe lub wyższe 30% wartości początkowej wskazanego lokalu oraz miejsca postojowego.
Aktualnie Wnioskodawca rozważa rozwiązanie spółki cywilnej. Zgodnie z przyjętymi założeniami rozwiązanie Spółki cywilnej nastąpi po 15 czerwca 2018 r., a po jej rozwiązaniu Wspólnicy zaspokoją zobowiązania spółki a pozostały majątek podzielą w naturze, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozwiązanie umowy spółki cywilnej skutkuje koniecznością zastosowania zwolnienia z opodatkowania lokalu użytkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozwiązanie umowy spółki cywilnej skutkuje koniecznością zastosowania zwolnienia z opodatkowania miejsca postojowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca. Skutkiem planowanego rozwiązania Spółki cywilnej powinno być zwolnienie z opodatkowania zarówno lokalu użytkowego, jak również miejsca postojowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Zasady opodatkowania towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku m.in. rozwiązania spółki cywilnej. Zasady te stosuje się do towarów lub usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika z art. 14 ust. 2 tejże ustawy. Natomiast z art. 14 ust. 5 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej podatnik ma obowiązek sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki oraz ma obowiązek załączyć informację o przygotowanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości oraz o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania Spółki.
Nie ulega więc wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazane powyżej przesłanki będą spełnione:
Wnioskodawca jest spółką cywilną;
Planowane jest rozwiązanie Wnioskodawcy (spółki cywilnej);
Przy nabyciu lokalu użytkowego oraz miejsca postojowego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT.
Oznacza to, że Ustawa o VAT wymaga objęcia lokalu użytkowego oraz miejsca postojowego remanentem likwidacyjnym, przy uwzględnieniu zasad wskazanych powyżej. Następuje w tym względzie zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT, mimo braku dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie nastąpi przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, z uwagi na fakt, że wspólnicy Wnioskodawcy są właścicielami niniejszych składników majątkowych, a po planowanej likwidacji spółki cywilnej nastąpi podział majątku w naturze, proporcjonalny do posiadanych udziałów. Na odrębny charakter zdarzenia podatkowego w tym względzie wskazuje treść art. 5 ust. 3 Ustawy o VAT, który uzupełnia zakres czynności podlegających opodatkowaniu (m.in. dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, za wynagrodzeniem): „Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio”.
Istotą wskazanego rozwiązania jest zachowanie neutralności opodatkowania VAT. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, a następnie, wskutek zakończenia działalności, towary te zostały przeznaczone przez podatnika na konsumpcję, wówczas powinien on zostać obciążony podatkiem należnym. Skutkuje to jednokrotnym opodatkowaniem konsumpcji.
Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie - po zaprzestaniu działalności).
Treść Ustawy o VAT jest w tym względzie odzwierciedleniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Artykuł 18 Dyrektywy VAT stanowi: „Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynność:
z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a)”.
Zestawienie treści art. 14 Ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 3 Ustawy o VAT oraz treści art. 18 Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że niejednoznaczne sformułowanie mówiące o „opodatkowaniu” towarów objętych spisem z natury należy rozumieć jako konieczność rozpoznania wobec tych towarów skutków analogicznych do transakcji dostawy towarów. Odpowiednie zastosowanie mają więc w tym zakresie przepisy o VAT dotyczące stosowania stawki podstawowej, stawek obniżonych oraz zwolnień z opodatkowania VAT. Tylko wówczas bowiem nie ma ryzyka naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady powszechności opodatkowania.
Tożsame stanowisko przyjmują także organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np.:
W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. ILPP5/4512-1-66/15-2/KG, Minister Finansów stwierdził: „A zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku”.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. sygn. IPPP2/443-1363/13-5/KBr, Minister Finansów stwierdził: „W związku z tym, że Spółce przy nabyciu Budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zobowiązana będzie do jego uwzględnienia w remanencie likwidacyjnym i opodatkowania na zasadach obowiązujących ją przy sprzedaży tego Budynku. Zatem stwierdzić należy, że w spisie tym Budynek, przy nabyciu którego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien być ujęty jako korzystający ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Czynność tę należy uznać jako niedokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.
Skutki podatkowe objęcia spisem z natury lokalu użytkowego oraz miejsca parkingowego
Jak wykazano w punkcie 1, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej mają zastosowanie zasady ogólne w zakresie ustalenia stawki opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania VAT. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, ocena skutków podatkowych rozwiązania Wnioskodawcy powinna uwzględniać charakter nieruchomości, które będą ujęte w spisie z natury.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, z wyjątkiem sytuacji, w której dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia. Pierwszym zasiedleniem jest, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej danego obiektu. Wnioskodawca zwraca uwagę, że poprawność wskazanej definicji (w zakresie wymogu „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”) została zakwestionowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16, niemniej okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych planowanej transakcji.
Przyjmując bowiem zarówno bardziej restrykcyjną definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w aktualnej treści Ustawy o VAT, jak też definicję pierwszego zasiedlenia wskazaną w orzeczeniu Trybunału, nie powinno ulegać wątpliwości, że pierwsze zasiedlenie lokalu użytkowego nastąpiło przed ponad 2 laty (tj. nastąpiło w momencie wydania lokalu Wnioskodawcy w sierpniu 2004 r.). Nie nastąpiły zaś żadne okoliczności, które uzasadniałyby ponowne rozpoznanie pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie ponosił bowiem wydatków na ulepszenie wskazanego lokalu.
W konsekwencji, w stosunku do lokalu użytkowego spełnione są przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, bez względu na to, czy zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego byłaby sprzedaż, czy będzie rozwiązanie Wnioskodawcy jako spółki cywilnej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania lokalu użytkowego w spisie z natury, lecz nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w tym względzie, z uwagi na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania.
Analogiczne skutki podatkowe będą miały zastosowanie w odniesieniu do miejsca postojowego. Odmienną okolicznością jest fakt, że miejsce postojowe będące częścią pomieszczenia przynależnego do lokalu użytkowego nie jest odrębnym przedmiotem obrotu. Mimo to, zawarcie przez Wnioskodawcę aneksu do umowy w dniu 15 czerwca 2016 r. pozwala na stwierdzenie, że w tym zakresie pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania przez sprzedawcę wskazanego miejsca postojowego na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że rozwiązanie Wnioskodawcy na dzień 15 czerwca 2018 r. lub w terminie późniejszym pozwala na stwierdzenie, że od dnia pierwszego zasiedlenia upłynął okres minimum 2 lat. W konsekwencji, jeżeli rozwiązanie Spółki nastąpi 15 czerwca lub w terminie późniejszym, należy zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
W konsekwencji, także miejsce postojowe należy uwzględnić w spisie z natury, lecz Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w tym względzie, z uwagi na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Jak stanowi art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.
W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
A zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.
Z opisu sprawy wynika, że spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu, opodatkowanych podstawową stawką VAT.
W dniu 15 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł aneks do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia 24 sierpnia 2004 r. z kontrahentem - następcą prawnym sprzedawcy lokalu użytkowego. Zgodnie z treścią aneksu zmianie w przedmiocie sprzedaży poza lokalem użytkowym zostało uwzględnione miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym do ww. lokalu. Miejsce postojowe nie jest położone w odrębnym lokalu użytkowym, nie jest także prowadzona dla niego odrębna księga wieczysta. Wartość wskazanego miejsca postojowego została ustalona w kwocie 26.000 zł (w tym VAT – 4.861,79 zł). Cena sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym została więc odpowiednio podwyższona. Kwota podatku VAT w zakresie wartości miejsca postojowego została obliczona przy zastosowaniu stawki 23%, obowiązującej w momencie zawarcia aneksu do umowy (i wydania miejsca postojowego). Kwota podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę został odliczony przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.
Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla lokalu użytkowego i miejsca postojowego w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, opodatkowaniu podlegają wszystkie te środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień rozwiązania znajdowały się w jej posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych składników majątkowych.
W analizowanym przypadku wystąpią wskazane wyżej okoliczności, bowiem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – na moment rozwiązania spółki cywilnej składnikiem majątku będzie lokal użytkowy, od nabycia którego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (i który został odliczony) oraz miejsce postojowe w pomieszczeniu przynależnym do ww. lokalu (od którego również został odliczony podatek naliczony). A zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć ww. lokal użytkowy i miejsce postojowe w spisie z natury (sporządzonym na dzień rozwiązania spółki cywilnej) i opodatkować podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki lub też stosując zwolnienie od podatku, jeżeli taka możliwość wynika z przepisów.
Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.
W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.”
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie ww. lokalu użytkowego nastąpiło co najmniej 2 lata przed planowanym rozwiązaniem spółki cywilnej, do którego ma dojść po 15 czerwca 2018 r.
Lokal ten bowiem został nabyty (wraz ze współwłasnością części wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie, na którym budynek ten jest położony) w dniu 24 sierpnia 2004 r., kiedy to Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę sprzedaży z kontrahentem (deweloperem). Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru przy zastosowaniu stawki 22% VAT. W 2004 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu, w wyniku której lokal został oddany najemcy do użytkowania. Zatem zarówno od wydania lokalu Wnioskodawcy przez dewelopera, jak również od daty zawarcia umowy najmu oraz oddania lokalu do użytkowania najemcy upłynął okres przekraczający 2 lata.
W konsekwencji, w stosunku do lokalu użytkowego spełnione są przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Podobnie będzie w odniesieniu do miejsca postojowego. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2016 r. zawarł aneks do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia 24 sierpnia 2004 r. z kontrahentem - następcą prawnym sprzedawcy lokalu użytkowego. Tym samym w dniu planowanego rozwiązania spółki cywilnej (15 czerwca 2018 r. lub termin późniejszy) upłynie okres 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do użytkowania przez sprzedawcę wskazanego miejsca postojowego Wnioskodawcy). Zatem również dla miejsca postojowego spełnione są przesłanki do zwolnienia określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Zatem w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej po dniu 15 czerwca 2018 r. Wnioskodawca w sporządzonym spisie z natury dla lokalu użytkowego i miejsca postojowego może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.
0114-KDIP1-3.4012.170.2018.1.SM
0115-KDIT2-1.4011.90.2018.2.MST | Interpretacja indywidualna
ILPP5/4512-1-66/15-2/KG | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-1363/13-5/KBr | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 14
 art. 19
 art. 14
 art. 5
 art. 18
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 14
 art. 14
 art. 29
 art. 7
 art. 14
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 146
 FSK 
 art. 12
 art. 43
 art. 43
 art. 43