Source: https://adoc.tips/univerzita-karlova-v-praze04a32738f8b099ab248cf09b0a48081d84634.html
Timestamp: 2019-04-22 20:12:29+00:00

Document:
1 UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE PRÁVNICKÁ FAKULTA Ladislav Karas DAŇOVÉ ASPEKTY SVĚŘENSKÉHO FONDU Diplomová prá...
Author: Adéla Vítková
0 downloads 14 Views 601KB Size
DAŇOVÉ ASPEKTY SVĚŘENSKÉHO FONDU Diplomová práce
finančního práva a finanční vědy
Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): 24. února 2015
Prohlášení Prohlašuji, že předloženou diplomovou práci na téma „Daňové aspekty svěřenského fondu“ jsem vypracoval samostatně a že všechny použité zdroje byly řádně uvedeny. Dále prohlašuji, že tato práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.
V Praze dne ………..…..
…………...…………… Ladislav Karas
Název diplomové práce Daňové aspekty svěřenského fondu Taxation of Trust Fund
Poděkování Rád bych na tomto místě poděkoval vedoucímu mé diplomové práce doc. JUDr. Radimu Boháčovi, Ph.D. za jeho cenné rady a vstřícný přístup a své kolegyni Mgr. Ing. Ivě Šteflové za podnětné konzultace a připomínky.
Obsah Úvod ..................................................................................................................... 1 1
Institut svěřenského fondu ............................................................................ 3 1.1
Svěřenský investiční fond ...................................................................... 6
Účel svěřenského fondu ......................................................................... 8
Ochrana majetku před věřiteli ............................................................. 11
Problematika legalizace výnosů z trestné činnosti .............................. 14
Svěřenský fond de lege ferenda ........................................................... 17
Daňové aspekty ........................................................................................... 20 2.1
Obecně ke zdanění svěřenského fondu ................................................ 21
Vytvoření svěřenského fondu .............................................................. 25
Trvání svěřenského fondu.................................................................... 28
Plnění ze svěřenského fondu ............................................................... 31
Odměna svěřenského správce .............................................................. 40
Zdanění zahraničních svěřenských fondů ............................................ 43
Zamezení dvojího zdanění ................................................................... 46
Zánik svěřenského fondu ..................................................................... 50
Závěr ................................................................................................................... 51 Seznam použité literatury a citovaných zdrojů .................................................. 53 Literatura ........................................................................................................ 53 Odborné články .............................................................................................. 53 Internetové zdroje ........................................................................................... 53 Právní předpisy ............................................................................................... 55 Judikatura ....................................................................................................... 56 Ostatní ............................................................................................................ 56 Shrnutí v českém jazyce ..................................................................................... 57 Shrnutí v anglickém jazyce ................................................................................ 58 Seznam klíčových slov ....................................................................................... 59
ÚVOD Rekodifikace soukromého práva zavedla do českého právního prostředí institut svěřenských fondů. Tento institut je obdobou trustů z angloamerických právních systémů, nicméně s ohledem na odlišnou právní kulturu je oproti nim značně specifický. Vychází z úpravy quebeckého občanského zákoníku, který tento institut přizpůsobil kontinentálnímu právnímu prostředí. Jeho podstata spočívá ve vzniku odděleného a nezávislého vlastnictví, na rozdíl od trustů, které jsou založeny na oddělení beneficiárního a právního vlastnictví („Beneficial and Legal Ownership“). S institutem svěřenských fondů jsem se setkal při své praxi v advokátní kanceláři zabývající se poskytováním jak právního, tak daňového poradenství. Zdanění svěřenských fondů po jejich zavedení přineslo řadu nejasností a problematických bodů. Mnoho z nich se podařilo identifikovat a analyzovat v rámci jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců České republiky a Generálního finančního ředitelství. Následně byla některá problematická ustanovení upravena novelou daňových zákonů účinnou od 1. ledna 2015. Téma daňových aspektů svěřenského fondu jsem si pro svou diplomovou práci vybral právě s ohledem na jeho aktuálnost, stále probíhající rychlý vývoj a nedořešenost některých problémů. Cílem mé diplomové práce je komplexně shrnout a analyzovat zdanění svěřenských fondů jak podle zákonů platných v roce 2014, tak po jejich úpravě od ledna 2015. V práci identifikuji problémy a nejasnosti při zdanění fondů, vysvětluji, jak byly tyto problémy odstraněny v rámci novelizace daňových zákonů, a v případě přetrvávajících nejasností navrhuji jejich řešení de lege ferenda. S ohledem na hlavní cíl práce jsem si také stanovil následující hypotézy. Za prvé: daňový režim svěřenského fondu dodržuje princip daňové neutrality a nelze ho tedy využít pro daňovou optimalizaci. Za druhé: svěřenský fond lze využít pro efektivní správu vlastního či rodinného majetku. Pravdivost uvedených hypotéz potvrdím či vyvrátím v závěru této diplomové práce. Práce je rozdělena do dvou hlavních částí. V první části se věnuji obecně institutu svěřenského fondu. Je zde vysvětlena jeho podstata, fungování 1
a obligatorní náležitosti. Představen je rovněž svěřenský fond v režimu zákona o investičních společnostech a investičních fondech, jakožto jedna z forem investičního fondu. Rozebrány jsou rovněž účely, za jakými se svěřenské fondy zakládají. Blíže je uvedeno využití fondu jako nástroje ochrany majetku před věřiteli a pro legalizaci výnosů z trestné činnosti, a to zejména pro své daňové konsekvence (bývá často spojeno s daňovými úniky). V závěru této části věnuji pozornost připravovanému návrhu tzv. „technické“ novely občanského zákoníku, která by měla velmi podstatně do institutu svěřenského fondu zasáhnout, a to zejména zavedením jejich povinné evidence. V druhé, hlavní části této diplomové práce, se detailně zaměřuji na daňové aspekty svěřenského fondu. Tato část je systematicky dělena na následující kapitoly: obecné otázky zdanění svěřenského fondu (daňová subjektivita, povinnosti svěřenského správce, fond jako veřejně prospěšný poplatník),
(vyčlenění
uznatelnost nákladů a odpisování majetku, vyčlenění nemovitých věcí), jeho trvání (zdanění zisku, daň z přidané hodnoty), plnění ze svěřenského fondu, odměna svěřenského správce, zdanění zahraničních svěřenských fondů, zamezení dvojího zdanění (úprava v modelové smlouvě OECD) a konečně zánik svěřenského fondu. Jak již bylo naznačeno, během psaní této diplomové práce došlo k novelizaci ustanovení daňových zákonů týkajících se svěřenských fondů. Popsána je tedy jak původní úprava, tak provedené změny s analýzou důvodů, proč byly provedeny. Jako nejproblematičtější se jeví (novelizací nedotčená) právní fikce pořadí plnění ze svěřenského fondu, a to s ohledem na daňové a navazující účetní nejasnosti.
INSTITUT SVĚŘENSKÉHO FONDU
Svěřenský fond je obecně upraven v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění (dále jen „občanský zákoník“ nebo „OZ“) v § 1448 a násl. Jedná se v českém právu o zcela nový institut, proto je jeho hlubší právní zkoumání a interpretace jednotlivých ustanovení teprve v počátcích. Určitým interpretačním vodítkem by mohla být judikatura k příslušným ustanovením quebeckého občanského zákoníku (dále jen „Civil Code of Québec“ nebo „CCQ“), jenž byl předlohou pro českou právní úpravu.1 Podstata svěřenského fondu spočívá v tom, že zakladatel vyčlení ze svého majetku jeho určitou část a tu svěří k nějakému účelu. Tím vznikne oddělené vlastnictví, k němuž již původní vlastník (zakladatel) nemá žádná vlastnická práva. Správu takto vyčleněného majetku vykonává svěřenský správce, na kterého však vlastnictví převedeno není. Majetek ve svěřenském fondu tedy nepatří nikomu, svěřenský správce s ním však může nakládat.2 To, že majetek nikomu nepatří, však neznamená, že se jedná o věc opuštěnou (res nullius). „Majetek ve svěřenském fondu opuštěný není, protože jsou vůči němu vykonávána práva vlastníka ze strany jeho správce, a to přesto, že žádného vlastníka nemá. Pro účely obecné úpravy vlastnického práva je proto nutné vycházet v podstatě z toho, že svěřenský správce vystupuje ‚jako vlastník‘.“3 Jak vyplývá z dosavadní praxe s aplikací svěřenského fondu podle CCQ, do fondu může být vyčleněn jakýkoliv majetek, tedy i majetek
§ 1260 až 1298 Civil Code of Québec. [Online] [Citace: 28. listopad 2014.] http://www2.publicationsduquebec.gouv.qc.ca/dynamicSearch/telecharge.php?type=2&file=/C CQ_1991/CCQ1991_A.html 2 Důvodová zpráva k zákonu č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. beck-online. [Online] 3. únor 2012. [Citace: 28. listopad 2014.] https://www.beck-online.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqgezf6obzl5shuljq, k § 1448 až 1452 3 Pihera, V. Nejpodivnější zvíře v lese – poznámky ke svěřenskému fondu. Obchodněprávní revue. 10, 2012, str. 280-281
nehmotný či majetek, který má vzniknout v budoucnu. Samotné předání správci však nestačí, ke vzniku svěřenského fondu je třeba právní titul, kterým je statut.4 Zajímavá je i povaha samotného vyčlenění majetku do svěřenského fondu. Jedná se o právní jednání, které má tzv. translativní povahu (cílem je změna vlastnického práva), a to přesto, že proti zakladateli nestojí nikdo, kdo by se stal nabyvatelem vlastnického práva k vyčleňovanému majetku. Na vyčlenění majetku je tedy nutné nahlížet jako na převod majetku svého druhu ve prospěch svěřenského fondu.5 Na správce svěřenského fondu se pohlíží jako na správce cizího majetku podle § 1400 a násl. OZ, se všemi konsekvencemi z toho vyplývajícími. Povahou se svěřenský fond blíží nadaci, liší se od ní však zejména nedostatkem právní osobnosti, dočasností trvání, větší variabilitou účelu a absencí veřejnoprávního dohledu.6 S nedostatkem právní osobnosti se právní úprava vypořádala tím způsobem, že v případě vyčlenění majetku zapisovaného do veřejného seznamu (např. katastr nemovitostí, obchodní rejstřík) se jako vlastník uvede správce s tím, že je uvedena poznámka, že se jedná o svěřenského správce. Svěřenský fond vzniká okamžikem přijetí pověření k jeho správě svěřenským správcem. Svěřenských správců může být i více, v takovém případě postačí, že pověření přijme alespoň jeden z nich. Pokud byl svěřenský fond zřízen pořízením pro případ smrti, vzniká okamžikem smrti zůstavitele. Na přijetí pověření správcem platí podle dosavadní praxe dle CCQ stejná pravidla jako u akceptace návrhu při uzavírání smlouvy. Platí tedy, že do doby přijetí
Bednaříková, B. Svěřenské fondy. Institut pro uchování a převody rodinného majetku. Praha : Wolters Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-585-6, str. 123-124 5 Pihera in Spáčil a kol. Občanský zákoník. Komentář. Praha : C. H. Beck, 2013. 978-80-7400499-5, str. 1187 6 Srov. Mimrová, T. Svěřenský fond jako efektivní nástroj ochrany majetku před věřiteli. Obchodněprávní revue. 2014, 3, str. 68: „Lze tedy shrnout, že nadace jsou oproti svěřenským fondům méně flexibilní. Zákon na jejich vznik klade mnohem více formálních požadavků a zároveň je podrobuje vyšší míře dohledu ze strany orgánů veřejné moci. Kromě toho se liší také svou právní povahou a s ní spojenou publicitou.“
pověření může vzít zakladatel svou nabídku zpět. Přijetí pověření ke správě lze také ztotožnit s přijetím daru.7 Svěřenského správce jmenuje a případně odvolává primárně zakladatel. Základním prvkem celého institutu svěřenství je důvěra mezi zakladatelem a správcem, bez kterého by tento institut neměl smysl. Svěřenským správcem může být i zakladatel svěřenského fondu nebo obmyšlený. V takovém případě však musí mít svěřenský fond minimálně jednoho dalšího správce, kterým je osoba třetí. Správci musí v takovém případě jednat společně. K zajištění funkčnosti slouží statut svěřenského fondu, který upravuje fungování a vnitřní uspořádání fondu. Zakladatel může ve statutu mj. určit i jiný způsob jmenování nebo odvolání svěřenského správce. Každý svěřenský fond musí mít statut obsažený ve smlouvě, závěti či vydaný samostatně, vždy však ve formě veřejné listiny. Podle toho, zda je svěřenský fond zřizován smlouvou nebo pořízením pro případ smrti, lze rozlišovat mezi svěřenským fondem ‚inter vivos‘ a svěřenským fondem ‚mortis causa‘. Podstatné náležitosti statutu jsou v minimálním rozsahu. Statut obsahuje alespoň označení svěřenského fondu; označení majetku, který tvoří svěřenský fond při jeho vzniku; vymezení účelu svěřenského fondu; podmínky pro plnění ze svěřenského fondu; údaj o době trvání svěřenského fondu (pokud není uveden, platí, že fond byl zřízen na dobu neurčitou); a má-li být ze svěřenského fondu plněno určité osobě jako obmyšlenému, určení této osoby, nebo způsobu, jak bude obmyšlený určen. Označení obmyšlených nebo způsobu, jakým budou vybráni, však není nezbytné. Při absenci takové klauzule vybere obmyšleného svěřenský správce.8 Obmyšlený svěřenského fondu je tedy ten, komu má být z majetku svěřenského fondu plněno. Plněním se rozumí poskytování plodů, užitků, výnosů nebo vydání podstaty svěřenského fondu při jeho zániku. Právo 7
Bednaříková, B. Svěřenské fondy. Institut pro uchování a převody rodinného majetku. Praha : Wolters Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-585-6, str. 131 8 Důvodová zpráva k zákonu č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. beck-online. [Online] 3. únor 2012. [Citace: 28. listopad 2014.] https://www.beck-online.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqgezf6obzl5shuljq, k § 1457 až 1462
určit obmyšlené má především zakladatel svěřenského fondu. Může tak učinit přímo ve statutu, nebo toto své právo svěřit jiné osobě. Pokud zakladatel toto své právo nevyužije, jmenuje obmyšleného svěřenský správce. Jedná-li se však o svěřenský fond zřízený k soukromému účelu, tedy ve prospěch určité osoby, na její památku, případně za účelem investování pro dosažení zisku k rozdělení mezi určité osoby, může svěřenský správce vykonat toto právo, jestliže statut určí alespoň okruh osob, ze kterých lze obmyšleného jmenovat.9 Statut určuje podmínky pro plnění ze svěřenského fondu. Obmyšlenému tedy vznikne právo na plnění jen v případě splnění těchto podmínek. Odkládací podmínkou může být určení doby, kdy má k plnění obmyšlenému dojít. V případě svěřenského fondu zřízeného za soukromým účelem však vznikne právo obmyšleného na plnění nejpozději po uplynutí sta let od vzniku svěřenského fondu, a to i když statut určí dobu pozdější. Zároveň po uplynutí této doby zanikne právo obmyšleného na plody nebo užitky, u člověka však takové právo může trvat až do jeho smrti. Za trvání svěřenského fondu má obmyšlený právo požadovat ve shodě se statutem příslušné plnění. V soukromoprávním vztahu však nelze obmyšlenému žádné plnění vnucovat proti jeho vůli. Obmyšlený se tak práva na plnění může vzdát, a to prohlášením učiněným ve formě veřejné listiny (notářským zápisem). Právo pak přejde poměrně na ostatní obmyšlené, nestanoví-li statut jinak.
SVĚŘENSKÝ INVESTIČNÍ FOND
Svěřenský fond lze rovněž vytvořit v režimu zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, v platném znění (dále jen
Důvodová zpráva k zákonu č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. beck-online. [Online] 3. únor 2012. [Citace: 28. listopad 2014.] https://www.beck-online.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqgezf6obzl5shuljq, k § 1457 až 1462
„ZISIF“), 10 jakožto jednu z forem investičního fondu (dále jen „svěřenský investiční fond“). Na svěřenský investiční fond se aplikuje i obecná úprava obsažená v občanském zákoníku, s výjimkou ustanovení, která zvláštní úprava v ZISIF vylučuje. Svěřenský investiční fond může vzniknout, na rozdíl od obecného svěřenského fondu, pouze na základě písemné smlouvy. Zákon výslovně stanoví, že zakladatelů svěřenského investičního fondu může být více. V takovém případě přijímají zakladatelé rozhodnutí po vzájemné dohodě, nestanoví-li statut svěřenského investičního fondu jinak. Svěřenský investiční fond může být vytvořen pouze jako fond kvalifikovaných investorů. Obmyšlenými tak mohou být pouze kvalifikovaní investoři, kteří jsou zakladateli, nebo kteří zvýšili majetek tohoto svěřenského investičního fondu smlouvou. Na statut svěřenského investičního fondu se nepoužije obecné ustanovení občanského zákoníku, ale úprava statutu investičního fondu podle ZISIF, která odráží specifika statutu investičních fondů. Svěřenský investiční fond může mít pouze jednoho správce, který je jeho obhospodařovatelem ve smyslu § 6 ZISIF. Tím může být pouze investiční společnost s povolením podle § 479 ZISIF nebo zahraniční osoba s povolením podle § 481 ZISIF. Investiční společnost může být podle § 151 ZISIF správcem i obecného svěřenského fondu, který není investičním fondem. Toto zákonné přivolení je nezbytné s ohledem na ustanovení § 1453 odst. 2 OZ.11 Na svěřenský investiční fond se pohlíží jako na fond kvalifikovaných investorů. Dopadá na něj tedy i veškerá regulace, která je pro
Tento zákon transponuje mimo jiné směrnici Evropského parlamentu a Rady č. 2011/61/EU, o správcích alternativních investičních fondů (AIFMD) či směrnici Evropského parlamentu a Rady č. 2009/65/ES, o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se subjektů kolektivního investování do převoditelných cenných papírů (UCITS IV) 11 Důvodová zpráva k zákonu č. 240/2013 Sb. o investičních společnostech a investičních fondech. beck-online. [Online] 20. prosinec 2012. [Citace: 29. listopad 2014.] https://www.beck-online.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqgezv6mrugbpwi6rnga, k § 151
tento typ fondu zákonem stanovena. To má dopad mj. na větší nákladnost na zřízení, správu a administraci svěřenského investičního fondu oproti obecnému svěřenskému fondu. Zdanění svěřenského investičního fondu je naopak, co se zdanění zisku fondu týká, oproti obecnému svěřenskému fondu výhodnější (viz kapitola 2.3 této práce).
Účel svěřenského fondu může být jak veřejně prospěšný (kulturní, vzdělávací, vědecký, náboženský apod.), tak čistě soukromý (k prospěchu určité osoby, na její památku, investování pro dosažení zisku apod.). Účel svěřenského fondu určuje zakladatel, omezen je toliko dobrými mravy a veřejným pořádkem. Mezi hlavní výhody svěřenského fondu tak patří jeho flexibilita. Platí však, že hlavním účelem veřejně prospěšného svěřenského fondu nemůže být dosahování zisku nebo provozování závodu. Naopak svěřenský investiční fond lze zřídit podle § 95 odst. 1 písm. c) bodu druhého ZISIF pouze za účelem investování na základě určené investiční strategie ve prospěch obmyšlených fondu.
Investování a podnikání Občanský zákoník v § 1449 odst. 2 výslovně počítá s tím, že svěřenský fond může být zřízen za účelem investování pro dosažení zisku k rozdělení mezi zakladatele, zaměstnance, společníky či jiné osoby. V takovém případě je nutné vyčlenit do fondu vhodná aktiva k investování, například cenné papíry nebo nemovitosti. Zvláštním investičním účelem může být, jak již bylo uvedeno výše, investování podle ZISIF, kdy dochází k investování na základě určené investiční strategie. Svěřenský fond lze použít k zajištění velkých finančních projektů (fúze, akvizice, restrukturalizace). Možností je i realizace podnikatelských 8
záměrů, kdy velkou výhodou může být, že svěřenský správce nebude omezován korporátním právem. Zároveň se otevírá otázka využití zvláštní povahy tohoto institutu ve vztahu k právu na ochranu hospodářské soutěže.
Správa majetku Účelem vyčlenění určitého majetku do svěřenského fondu nemusí být nutně jeho rozmnožení. Ostatně, to zpravidla bývá na druhé straně vyvažováno určitou rizikovostí. Při tzv. prosté správě majetku správce neusiluje o rozmnožení nebo zvýšení hodnoty vyčleněného majetku, ale zajišťuje pouze jeho udržení, resp. udržení jeho hodnoty. Správce může mít při tomto účelu omezenu zakladatelskými dokumenty (zpravidla statutem) jinak plnou správu svěřeného majetku. Problematické však v tomto případě může být odměňování správce, neboť vložený majetek nemusí generovat žádný zisk.
Rodinný svěřenský fond V případě velmi rozsáhlého rodinného majetku může institut svěřenského fondu pomoci s jeho efektivní správou. Majetek se nedrobí na menší části a zakladatel fondu může stále ovlivňovat a kontrolovat nakládání s ním. „Tímto druhem svěřenského fondu se lze např. postarat o hmotné zajištění současného či bývalého manžela (fiducie au bénéfice axclusif du conjoint a fiducie en faveur de l´ex-conjoint), ať již z důvodu plnění zákonné vyživovací povinnosti,12 nebo za účelem splnění dobrovolného dluhu, přičemž v Québeku je tato forma hmotného zajištění manžela dokonce daňově zvýhodněna.“ 13 Česká právní úprava žádné podobné daňové zvýhodnění nepředvídá, a to ani u jiných forem svěřenského fondu, např. testamentárního. Správce rodinného svěřenského fondu by měl být člověk, který rodinu a její poměry dobře zná a má zakladatelovu plnou důvěru. 12
Vyživovací povinnost mezi manžely stanoví § 697 OZ, podle něhož „manželé mají vzájemnou vyživovací povinnost v rozsahu, který oběma zajišťuje zásadně stejnou hmotnou a kulturní úroveň” 13 M., Kocí. Institut svěřenského fondu v NOZ. Bulletin advokacie. 2014, 1-2, str. 28
Mezigenerační a intragenerační transfer majetku Mezi typické účely svěřenského fondu patří mezigenerační transfer majetku, kdy zakladatel vyčlení ještě za svého života určitou část svého majetku do svěřenského fondu s tím, že bude rozdělen mezi obmyšlené v případě jeho smrti. Jedná se tedy o pořízení pro případ smrti sui generis, které zůstaviteli umožňuje velmi silně ovlivnit budoucí nakládání s majetkem. Na rozdíl od klasického pořízení pro případ smrti závětí nebo dědickou smlouvou mohou být podmínky pro nabytí majetku obmyšlenými splněny nejen po smrti zůstavitele, ale i ještě za jeho života. Lze tak tedy upravit i velmi rozmanité rodinné a jiné vztahy. Vyčleněním majetku do svěřenského fondu lze tedy vyloučit tento majetek z dědického řízení. Aniž by se musel zakladatel vzdát správy svého majetku ještě za svého života, může si zajistit, aby část jeho majetku nepřipadla např. nepominutelnému dědici. „Je totiž zřejmé, že přestává-li majetek vložený do svěřenského fondu být ve vlastnictví svěřitele, nemůže být následně ani předmětem majetkových nároků jeho případných dědiců, včetně dědiců nepominutelných. Hypoteticky by dědicové mohli za určitých okolností vstoupit do práv zakladatele, plynoucích z tzv. reziduálního vlastnictví. 14 S účastí právního nástupce zakladatele expressis verbis počítá pouze § 1470 OZ, který stanoví povinnost soudu vyžádat si jeho stanovisko ke změnám svěřenského fondu. Právní nástupce zakladatele však není uveden mezi účastníky
č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, a proto se domníváme, že jej ani nelze považovat za osobu mající právní zájem, která může soudu navrhnout (i) jmenování svěřenského správce, (ii) uložení nebo zákaz určitého jednání svěřenskému správci, (iii) odvolání nebo jmenování svěřenského správce, resp. (iv) aby ji pověřil zahájením nebo vedením řízení v zájmu svěřenského fondu místo svěřenského správce. Právní nástupce není ani osobou oprávněnou 14
Ke koncepci reziduálního vlastnictví zakladatele jako vlastnictví „spícího“ viz Houfek, I. Trusty v rekodifikaci soukromého práva. Bulletin advokacie. 2013, 5, str. 72
k vydání majetku ze svěřenského fondu při jeho zániku, pokud nebyl jmenován obmyšleným, protože toto právo je zcela zřejmě koncipováno jako osobní právo zakladatele, stejně jako jeho právo jmenovat (či nejmenovat) obmyšleného. V opačném případě by tak právo zakladatele jmenovat obmyšleného dle své vůle bylo fakticky zpochybněno.“ Co se intrageneračního transferu majetku týká, může svěřenský fond nahradit v určitých případech darování. Zároveň však může umožnit, aby obmyšlení čerpali výhody z určitého majetku, aniž by se stali jeho vlastníky. To může být výhodné například při potřebě ochránit majetek před věřiteli.
Oddělení majetku vyčleněného do svěřenského fondu od majetku zakladatele může přinést zakladateli velké výhody. Přestože již dále není zakladatel vlastníkem, může i nadále čerpat výhody z něj a mít na další nakládání s ním vliv. Zákon nezakazuje, aby byl zakladatel zároveň obmyšleným i svěřenským správcem.15 V takovém případě (zakladatel je zároveň i správcem) však musí mít svěřenský fond alespoň jednoho dalšího správce, kterým je osoba třetí, a správci musí právně jednat společně. V praxi však onou třetí osobou může být osoba blízká či tzv. bílý kůň (zpravidla osoba, která dané problematice nerozumí a pouze podepisuje jí předložené dokumenty). Výhodné však pro zakladatele může v určitých případech být, aby svěřenským správcem nebyl. Svěřenský správce se totiž zapisuje jako vlastník majetku ve svěřenském fondu s poznámkou ‚svěřenský správce‘ do veřejných seznamů nebo jiných evidencí. Pokud zakladatel nebude chtít být s vyčleněným majetkem nadále spojován, může ustanovit svěřenským správcem osobu, které důvěřuje, případně opět bílého koně.
Srov. Pihera in Spáčil a kol. Občanský zákoník. Komentář. Praha : C. H. Beck, 2013. 97880-7400-499-5, str. 1199
Jediným dokumentem spojujícím zakladatele s majetkem ve svěřenském fondu tak je jeho statut. Jak již bylo uvedeno, statut vyžaduje formu veřejné listiny. „Současně si je nutné též uvědomit, že statut svěřenského fondu neprokáže nikdy více než to, kdy byl svěřenský fond ustaven, nikoli to, kdy vznikl (vznik je vázán na převzetí správy ze strany správce), ani jaký je ve svěřenském fondu majetek (statut nepostihuje následné „zvýšení majetku“ svěřenského fondu16).“17 Elegantním řešením se tak nabízí založení svěřenského fondu třetí osobou, kdy subjekt snažící se o anonymizaci svého majetku pouze zvýší majetek tohoto fondu smlouvou (která v některých případech ani nemusí být písemná). Ochrana majetku před věřiteli pomocí svěřenského fondu však má své limity. Ustanovení § 1467 OZ stanovuje solidární odpovědnost zakladatele, správce a obmyšleného, účastní-li se činů sledujících úmyslné poškození práv zakladatelova věřitele (nebo poškození svěřenského fondu). Je třeba zdůraznit, že za účast na takovém jednání nelze považovat pouhé přijetí pověření ke správě ze strany správce nebo přijetí plnění ze strany obmyšleného, ale rozhodná je vědomost o existenci úmyslného poškození práv zakladatelova věřitele.18 Zároveň, pokud zakladatel svěřenský fond zakládá za účelem úmyslného poškození práv svých věřitelů, může soud určit, že je takové jednání vůči nim právně neúčinné podle § 589 OZ. Je třeba však upozornit, že promlčecí lhůta je objektivní a činí pět let u úmyslného jednání dlužníka zkrátit věřitele a pouhé dva roky, pokud jeho úmysl musel být druhé straně znám nebo jedná-li se o bezúplatné jednání. Vzhledem k tomu, že se věřitel o těchto
Srov. § 1468 OZ: „Kdo zvýší majetek svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti, není jeho zakladatelem. Majetek takto nabytý podléhá správě podle statutu a zákona.“ 17 Pihera, V. Nejpodivnější zvíře v lese – poznámky ke svěřenskému fondu. Obchodněprávní revue. 10, 2012, str. 281 18 Pihera in Spáčil a kol. Občanský zákoník. Komentář. Praha : C. H. Beck, 2013. 978-807400-499-5, str. 1219
jednáních často nemůže nikterak dozvědět, může dojít ke snadnému vyloučení možnosti se bránit ze strany věřitele.19 Úprava relativní neúčinnosti právních jednání v občanském zákoníku bude využitelná jen mimo případy úpadkového řízení. Insolvenční právo má a i nadále má mít vlastní úpravu. V rámci insolvenčního práva lze použít odpůrčí žalobu podle § 235 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, v platném znění (dále jen „InsZ“) a institutu neúčinnosti úmyslně zkracujících právních úkonů dle § 242 InsZ.20 Do majetkové podstaty podle § 205 InsZ patří veškerý majetek dlužníka ke stanovenému okamžiku. Majetek vyčleněný do svěřenského fondu tak nemůže být do majetkové podstaty zahrnut (nebylo-li jednání o vyčlenění majetku prohlášeno za neúčinné). Stejně tak takový majetek nemůže podléhat výkonu rozhodnutí podle části šesté zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, v platném znění, ani exekuci podle zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, v platném znění. Pokud by majetek vyčleněný do svěřenského fondu přesto byl zahrnut do exekuce, může ten, jemuž svědčí právo k věci, které nepřipouští exekuci, podat návrh na vyškrtnutí věci ze soupisu. Jelikož majetek ve svěřenském fondu nikomu nepatří, nikomu nemůže svědčit vlastnické právo. Nicméně v tomto případě by se jednalo zřejmě o právo obmyšleného požadovat plnění či o právo svěřenského správce na plnou správu majetku ve svěřenském fondu. V potaz by měla být rovněž vzata trestněprávní rovina. Trestného činu poškození věřitele se dopustí ten, kdo úmyslně zmaří uspokojení svého věřitele, např. tím, že zatají nebo zcizí byť i jen část svého majetku. Trestní právo by se však mělo v souladu s principem ultima ratio uplatňovat jen v případech společensky škodlivých, ve kterých nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu. V souvislosti se zvýšenou 19
Srov. M., Kocí. Institut svěřenského fondu v NOZ. Bulletin advokacie. 2014, 1-2 T., Mimrová. Svěřenský fond jako efektivní nástroj ochrany majetku před věřiteli. Obchodněprávní revue. 2014, 3 20
aktivitou orgánů činných v trestním řízení v poslední době je však nutné zmínit i tuto možnost. Tzv. ochranné svěřenské fondy, tzn. zřízené za účelem ochrany před věřiteli, jsou již popsány v literatuře anglosaského práva, kde mají trusty dlouhou tradici. Rozlišují se dvě základní formy: asset protection trust a protective trust. „V prvním případě zakladatel vyčlení část svého majetku do svěřenského fondu a vyjme ho tak z dosahu svých potenciálních budoucích věřitelů, pokud nenaplní předpoklady, za nichž by toto právní jednání mohlo být prohlášeno za relativně neúčinné podle OZ, resp. věřiteli úspěšně odporováno podle insolvenčního práva. Ve druhém případě je statut formulován tak, aby obmyšlený neměl na plnění z fondu automatický právní nárok, na který by mohli nastoupit jeho případní budoucí věřitelé.“21
PROBLEMATIKA LEGALIZACE VÝNOSŮ Z TRESTNÉ ČINNOSTI
Jak již bylo uvedeno, majetek ve svěřenském fondu není v ničím vlastnictví. Dohledatelný ve veřejných seznamech nebo evidencích může být pouze pod osobou svěřenského správce. Svěřenské fondy zároveň nemají v současné době povinnost se jakkoliv evidovat nebo registrovat. To vede k velké anonymizaci majetku, která může být snadno zneužitelná - například pro legalizaci výnosů z trestné činnosti (tzv. praní špinavých peněz), ale i k daňovým únikům. Tato problematika již je reflektována i v právních předpisech. Evropská unie přijala dne 26. října 2005 směrnici Evropského parlamentu a Rady 2005/60/ES o předcházení zneužití finančního systému k praní peněz a financování terorismu. Pro účely této směrnice se za tzv. praní peněz považuje přeměna nebo převod majetku, který pochází z trestné činnosti, za účelem zatajení nebo zakrytí nezákonného původu majetku; zatajení nebo zakrytí skutečné povahy, zdroje, umístění, nakládání, pohybu, práv k majetku nebo jeho 21
M., Kocí. Institut svěřenského fondu v NOZ. Bulletin advokacie. 2014, 1-2
vlastnictví, který pochází z trestné činnosti; nabývání, držení nebo užívání majetku, který pochází z trestné činnosti; nebo účast či pomoc při spáchání jakéhokoliv výše uvedeného jednání. Jednání se považuje za praní peněz i tehdy, jestliže k činnostem, na jejichž základě vznikl majetek pro účely praní, došlo na území jiného státu Evropské unie nebo i na území nečlenského státu. Financováním terorismu se pak rozumí poskytnutí nebo shromažďování finančních prostředků se záměrem použít je ke spáchání některého z trestných činů ve smyslu rámcového rozhodnutí Rady 2002/475/JAI, o boji proti terorismu, jakým je braní rukojmí, padělání veřejných listin či vedení teroristických skupin.22 Tato směrnice byla v České republice transponována zákonem č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu (dále jen „zákon proti praní špinavých peněz“ nebo „AMLZ“). Tento zákon je dále prováděn vyhláškou č. 281/2008 Sb., o plnění oznamovací povinnosti. Spolu s tímto zákonem jsou dalšími relevantními předpisy v této oblasti např. zákon č. 69/2006 Sb., o provádění mezinárodních sankcí, nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1781/2006, o informacích o plátci doprovázejících převody peněžních prostředků, nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1889/2005, o kontrolách peněžní hotovosti vstupujících do Společenství nebo je opouštějící, či nařízení vlády č. 210/2008 Sb. k provedení zvláštních opatření k boji proti terorismu. Vydány byly rovněž metodické pokyny Ministerstva financí ČR pro podávání oznámení podezřelého obchodu, pro povinné osoby o přístupu povinných osob k digitálním měnám nebo pro povinné osoby o zjišťování skutečného majitele. Dostupná jsou rovněž vyjádření České národní banky. Zákon proti praní špinavých peněz dopadá na osoby uvedené v § 2 AMLZ. Na tomto místě je vhodné zdůraznit, že povinnou osobou je mimo
Praní peněz: předcházení zneužití finančního systému. [Online] 7. duben 2011. [Citace: 2. prosinec 2014.] http://europa.eu/legislation_summaries/justice_freedom_security/fight_against_organised_crime /l24016a_cs.htm
jiné podnikatel, jestliže přijímá platbu v hotovosti v hodnotě 15.000 EUR nebo vyšší, či právnická osoba, která není podnikatelem, pokud přijímá platbu v hotovosti v hodnotě 15.000 EUR nebo vyšší. Svěřenský správce tak má, je-li některou z uvedených osob, povinnost disponovat informacemi o zakladateli a obmyšleném svěřenského fondu, jakož i o způsobu nabytí majetku, který byl do svěřenského fondu vložen. Tyto informace musí být na vyžádání poskytnuty příslušnému finančně analytickému útvaru Ministerstva financí ČR nebo České národní bance. Informace o obmyšleném pak zahrnuje i zjištění konečného obmyšleného, tedy konkrétní fyzickou osobu. Zároveň musí být hlášeny veškeré podezřelé obchody, které jsou specifikovány v § 6 AMLZ. Současná právní úprava tak dopadá na svěřenské fondy pouze v omezeném rozsahu. V současné době je však na úrovni Evropské unie připravován návrh nové směrnice o předcházení zneužití finančního systému k praní peněz a financování terorismu. Dle tohoto návrhu bude muset mít svěřenský správce vždy dostatečné, přesné a aktuální informace o skutečném vlastnictví majetku ve svěřenském fondu. Mezi těmito informacemi je například znalost totožnosti zakladatele fondu, obmyšlených, či kterékoli další fyzické osoby vykonávající faktickou kontrolu nad majetkem svěřenského fondu. Tato směrnice zatím stále prochází schvalovacím procesem a není zcela jasné, kdy bude přijata. Odhaduje se však, že by tomu tak mohlo být již velice brzy.23 Navrhovaná lhůta pro transpozici pak je v trvání dvou let.24 Nová úprava by tak mohla začít platit již v roce 2017.
The proposed Fourth EU Anti-Money Laundering Directive. [Online] 16. květen 2013. [Citace: 2. prosinec 2014.] http://www.european-compliance.com/Library/MMs/201305.pdf 24 Dle článku 61 odst. 1 návrhu nové AML směrnice: „Členské státy uvedou v účinnost právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s touto směrnicí do dvou let od jejího přijetí. Neprodleně sdělí Komisi jejich znění.“ Návrh směrnice Evropského parlamentu a Rady o předcházení zneužití finančního systému k praní peněz a financování terorismu . eurlex.europa.eu. [Online] 5. únor 2013. [Citace: 2. prosinec 2014.] http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:52013PC0045&from=EN
SVĚŘENSKÝ FOND DE LEGE FERENDA
Dne 7. listopadu 2014 byl na stránkách Vlády ČR, konkrétně v Knihovně připravované legislativy, která zpřístupňuje veřejnosti vládní dokumenty z Elektronické knihovny legislativního procesu, uveřejněn připravovaný návrh zákona, který by měl novelizovat mj. občanský zákoník. 25 Tento návrh, zpravidla označovaný jako „technická“ či „urgentní“ novela občanského zákoníku, přišel poté, co dříve předložený velice rozsáhlý návrh novely nenašel dostatečnou podporu ani mezi politiky, ani mezi odbornou veřejností. Předkládaný návrh sleduje podle slov předkladatele odstranění nejpalčivějších konfliktních situací, které při aplikaci kodexu vznikají a které nesnesou odkladu. Tento nový návrh je oproti předchozímu o poznání střídmější a obsahuje jen dvacet pět bodů (alespoň co se občanského zákoníku týká, vyjma přechodných ustanovení). Sedm z nich se dotýká právě svěřenských fondů. Důvod, proč se tato „technická“ novela z velké části věnuje právě svěřenským fondům, je podle její důvodové zprávy takový, že stávající úprava výrazně snižuje riziko odhalení odpovědných osob a svěřenský fond tedy může sloužit jako spolehlivý nástroj legalizace výnosů z trestné činnosti. Rizika praní špinavých peněz nejsou podle předkladatele eliminována ani výše uvedeným zákonem proti praní špinavých peněz, ani směrnicí o předcházení zneužití finančního systému k praní peněz a financování terorismu, kterou tento zákon provádí. Zřízení fondu ve stávající podobě umožňuje zakladateli a obmyšleným zůstat v anonymitě, na čemž nic podle předkladatele nemění ani skutečnost, že zákon podmiňuje vznik sepsáním statutu ve formě veřejné listiny. Anonymita svěřenského fondu vyplývá především z toho, že nemusí být nikde registrován. Třetím osobám pak není seznatelný ani okamžik vzniku fondu, což otevírá
Návrh připravované "technické" novely občanského zákoníku v Knihovně připravované legislativy Vlády ČR. [Online] [Citace: 23. únor 2015.] https://apps.odok.cz/kpldetail?pid=RACK9QMEL7OO
prostor pro možnost antidatování vzniku fondu. Pro akt přijetí pověření správce zákon požadavek formy totiž nestanovuje.26 Hlavní změnou v úpravě svěřenských fondů podle připravované novely je požadavek zápisu do evidence svěřenských fondů. Navrhují se do zákona vložit následující ustanovení: „Svěřenský fond vzniká dnem zápisu do evidence svěřenských fondů“ a „Byl-li však svěřenský fond zřízen pořízením pro případ smrti, vznikne smrtí zůstavitele. Do evidence svěřenských fondů se zapíše po svém vzniku.“27 To by znamenalo, že v případě vytvoření svěřenského fondu inter vivos by byl zápis do evidence konstitutivní povahy, zatímco při vytvoření svěřenského fondu pořízením pro případ smrti by byl zápis toliko povahy deklaratorní (pouze pro evidenční účely). Podle mnohých názorů (např. dle stanoviska České advokátní komory ze dne 20. listopadu 2014) 28 se jedná o zásah velmi významný a naprosto nekoncepční. Proto bývá snaha o podrobení svěřenských fondů evidenci velmi kritizována. Podle mého názoru by takováto změna velmi omezila možnosti užití svěřenských fondů, kdy by se pro mnoho potenciálních zakladatelů stal tento institut méně atraktivní. Ohledně zabránění legalizace výnosů z trestné činnosti, jakožto hlavnímu uváděnému důvodu pro navrhované změny, bude dosaženo pouze ztížení této trestné činnosti skrze svěřenské fondy, nikoliv však obecně. S touto trestnou činností by se tedy podle mého názoru mělo bojovat jinými cestami (především systematickou úpravou v zákoně proti praní špinavých peněz, kde si lze představit určitá zpřísnění i nad rámec pouhé transpozice evropských směrnic), než nekoncepčním zásahem do úpravy svěřenských fondů.
Důvodová zpráva k návrhu připravované "technické" novely občanského zákoníku v Knihovně připravované legislativy Vlády ČR. [Online] [Citace: 23. únor 2015.] https://apps.odok.cz/kpl-detail?pid=RACK9QMEL7OO 27 Návrh připravované "technické" novely občanského zákoníku v Knihovně připravované legislativy Vlády ČR. [Online] [Citace: 23. únor 2015.] https://apps.odok.cz/kpldetail?pid=RACK9QMEL7OO 28 Stanovisko České advokátní komory k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník a další zákony. [Online] [Citace: 23. únor 2015.] http://www.cak.cz/assets/pro-advokaty/aktuality/14-11-20--novela-noz---stanovisko-ceskeadvokatni-komory-_07-142-14_.pdf
Další navrhovanou změnou pak je rozšíření obligatorních náležitostí statutu svěřenského fondu o počet svěřenských správců a způsob jejich jednání. Tato změna do značné míry souvisí s navrhovanou evidencí svěřenských fondů. Pokud by evidence byla zavedena, pak je dle mého takovéto ustanovení rozumné a přispívalo by k právní jistotě třetích stran (obdobně jako se do obchodního rejstříku zapisuje počet členů statutárního orgánu a způsob jejich jednání za společnost). Dále se navrhuje, aby jmenování nebo jiné určení obmyšleného svěřenského fondu zřízeného k soukromému účelu bylo účinné teprve ode dne, kdy byl obmyšlený zapsán do evidence svěřenských fondů. Toto ustanovení má odstranit anonymitu obmyšlených a přispět tak k ještě vyšší transparentnosti. Tento požadavek se má přitom týkat pouze obmyšlených svěřenských fondů zřízených za soukromým účelem, jelikož veřejně prospěšné fondy budou mít zpravidla vyšší počet obmyšlených, jenž může být navíc velmi proměnlivý, a takovýto požadavek by tedy pro ně byl příliš zatěžující.29 Osobně považuji takovýto požadavek za příliš formalistický, kdy by opět odradil mnoho potenciálních zájemců o svěřenský fond. Se zápisem obmyšleného by muselo být spojeno rejstříkové řízení, kdy by obmyšlený dával souhlas se svým zápisem do evidence. Došlo by tak k dalšímu zkomplikování celého postupu, kdy by se tento institut zřejmě zavřel pro běžné rodinné účely a zájem o něj by byl pouze mezi odborníky (např. v podnikatelské sféře). Poslední navrhovanou změnou v oblasti svěřenských fondů pak je úprava jeho výmazu z evidence. Svěřenský fond by přitom zanikal dnem výmazu z evidence. Návrh novely pak v návaznosti na výše uvedené změny poměrně rozsáhle mění i zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, v platném znění, když zavádí zmiňovanou evidenci svěřenských fondů. Mělo by tak dojít ke změně samotného názvu tohoto zákona a vytvoření zcela nové hlavy, kde by tato evidence byla upravena (zapisované skutečnosti, řízení ve věcech evidence, zápis notářem apod.). 29
Důvodová zpráva k návrhu připravované "technické" novely občanského zákoníku v Knihovně připravované legislativy Vlády ČR. [Online] [Citace: 23. únor 2015.] https://apps.odok.cz/kpl-detail?pid=RACK9QMEL7OO
Svěřenský fond představuje v českém právu zcela nový právní institut. S tím souvisí i potřeba upravit způsob jeho zdanění. Na rekodifikaci soukromého práva tak nutně navázala potřeba upravit i daňové zákony. Bez jejich změny by totiž vznikla v daňových předpisech řada mezer, což by mělo za následek jak snížený příjem veřejných rozpočtů (řada subjektů by takové možnosti nepochybně okamžitě využila), tak zvýšenou právní nejistotu dotčených subjektů. V případě svěřenských fondů by tyto nemohly být jakkoliv zdaněny, neboť by nebyly považovány za poplatníka. V daňovém právu se uplatňuje zásada v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu,30 zdanění svěřenských fondů by tak nebylo možné upravit ani analogií či výkladem. Zároveň by mnoho takovýchto pochybností vzniklo i u stávajících institutů, kde došlo byť jen k terminologickým změnám. Nezbytnost přizpůsobení daňových předpisů nové úpravě soukromého práva je tak nepochybná. Přijetí zákona o změně daňových předpisů pak bylo doprovázeno v legislativním procesu mnoha komplikacemi, zejména pak pádem Nečasovy vlády a následným rozpuštěním Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR. Nutné změny tak nakonec byly přijaty až zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., které bylo následně schváleno i nově zvolenou Poslaneckou sněmovnou. Podařilo se tak předejít nepříznivým následkům popsaným výše. Vzhledem k novosti daného institutu se však nepodařilo daňovými zákony vše jasně upravit. Mnoho nejasností a nejistoty plyne zejména z toho, že ne všechny situace, které mohou nastat, jsou v zákonech předvídány. 30
Srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2005 ze dne 14. července 2005, který říká, že ze základních principů daňového práva a veřejného práva obecně plyne: „zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).“
Vyjasnění daňového režimu svěřenských fondů tak je řešeno v rozsáhlých odborných diskuzích a některé nejasnosti musí být vyřešeny i novelizací příslušných předpisů. Sporné otázky jsou projednávány v rámci Koordinačního výboru Komory daňových poradců České republiky a Generálního finančního ředitelství (dále jen „Koordinační výbor“). Koordinační výbor vznikl již v devadesátých létech minulého století z iniciativy Komory daňových poradců jako platforma, na které budou probírány problémové otázky a nejasnosti v platných právních předpisech, a to mezi Komorou daňových poradců a Ministerstvem financí. Později se Koordinačního výboru začali zúčastňovat i zástupci dalších institucí (Komory auditorů, Svazu účetních, územních finančních orgánů) a vytvořil se tak jednotný systém projednávání sporných otázek či problematických ustanovení. Koordinační výbor vždy projedná předložený podkladový materiál a veřejnosti jsou pak dostupné jak zápisy, tak závěry z daného jednání. Pokud se jednající strany neshodnou na jednotném závěru, prezentují se oba odlišné názory.31
OBECNĚ KE ZDANĚNÍ SVĚŘENSKÉHO FONDU
Jak bylo přiblíženo v kapitole 1.2 této práce, svěřenský fond lze založit za mnoha různými účely. Proto i daňový režim různých svěřenských fondů byl stanoven v některých aspektech odlišně, aby neomezoval jejich vznik za určitými účely právě z důvodu nepříznivého zdanění.32 31
Pátek, V. DPH v oblasti finančních a pojišťovacích služeb nejen pro banky a pojišťovny. Praha : C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-001-0, str. 47 32 Srov. důvodová zpráva k bodu č. 194 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. [Online] [Citace: 10. únor 2014.] file:///C:/Documents%20and%20Settings/Lada/Documents/Downloads/Duvodovazprava_2013-11-05_ZOS-c-344-2013-Sb-o-zmene-danovych-zakonu-v-souvislosti-srekodifikaci-vcetne-duvodove-zpravy.pdf: „Vzhledem k různorodosti účelu, ke kterému bude svěřenský fond založen, je potřeba zajistit vhodný daňový režim, který by na jednu stranu neomezil možnost vzniku a rozvoje těchto fondů, ale který by na druhou stranu neotvíral možnost pro nevhodné daňové plánování. Obecně by měl být dodržen princip daňové neutrality, tj. aby investice v rámci těchto fondů byla zdaňována ve srovnatelné výši s investicí provedenou individuálně.“
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), označuje svěřenský fond v § 17 odst. 1 písm. f) za poplatníka daně z příjmů právnických osob. Svěřenský fond je tedy poplatníkem daně z příjmů právnických osob, přestože nemá právní osobnost. Byla mu tedy přiznána pouze daňová subjektivita, nikoliv právní (obdobné řešení mají např. podílové fondy podle ZISIF). Ust. § 17 odst. 3 ZDP pak říká, že: „pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo.“ Z toho vyplývá, že svěřenský fond je českým daňovým rezidentem, pokud byl založen nebo zřízen podle právních předpisů ČR. V souvislosti s daňovou subjektivitou svěřenského fondu se nabízí otázka, zda jsou svěřenské fondy povinny vést účetnictví stejně jako právnické osoby. Odpovědí je, že ano - nikoliv však z toho důvodu, že by i podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „ZoÚ“) byly považovány za právnickou osobu, nýbrž z toho důvodu, že je zákon o účetnictví výslovně označuje za účetní jednotku. Za vedení účetnictví svěřenských fondů, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených ZoÚ, odpovídá svěřenský správce (pokud jich je několik pověřených společnou správou, odpovídají společně a nerozdílně). Za vedení účetnictví svěřenských fondů, které jsou investičním fondem podle ZISIF,
nerozdílně
obhospodařovatel tohoto fondu. Pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“ nebo „ZDPH“), se na svěřenský fond hledí podle § 4b odst. 2 ZDPH jako na právnickou osobu. Z toho vyplývá, že se svěřenský fond může stát plátcem daně z přidané hodnoty podle § 6 ZDPH. Pro účely zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, v platném znění (dále jen „ZDNV“), je svěřenský fond podle § 3 odst. 2 písm. 22
b) ZDNV poplatníkem daně z pozemků, jde-li o pozemek v tomto fondu, a podle § 8 odst. 2 písm. b) ZDNV poplatníkem daně ze staveb a jednotek, jde-li o zdanitelnou stavbu nebo jednotku v tomto fondu. Pro účely zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, v platném znění (dále jen „ZDNNV“), pokud jde o nabytí vlastnického práva k nemovité věci do nebo ze svěřenského fondu, hledí se na tento fond podle § 1 odst. 2 ZDNNV jako na jediného nabyvatele nebo převodce vlastnického práva k nemovité věci. Podle § 1 odst. 1 ZDNNV je tedy svěřenský fond poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí. V případě, že je do svěřenského fondu vyčleněno silniční motorové vozidlo nebo jeho přípojné vozidlo, vzniká svěřenskému fondu jakožto poplatníku daně z příjmů právnických osob povinnost platit silniční daň. Poplatníkem daně je přitom primárně podle § 4 odst. 1 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, v platném znění, ten, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém průkazu vozidla. Znění tohoto ustanovení bylo změněno zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. právě s ohledem na zavedení institutu svěřenského fondu. 33 Jeho součástí totiž vozidla být mohou a podle důvodové zprávy „se nejeví jako vhodné výslovné uvedení fyzických a právnických osob jako poplatníků, neboť není zřejmé, kdo bude do technického průkazu skutečně zapisován. Poplatníkem daně silniční bude kdokoli, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém průkazu.“34 Vzhledem k tomu, že se právní úprava obecně vypořádává s nedostatkem právní osobnosti svěřenského fondu tím způsobem, že se jako vlastník majetku zapisovaného do veřejného seznamu uvede svěřenský správce, lze předpokládat, že jako
Původní znění bylo, že: „poplatníkem daně je fyzická nebo právnická osoba, která je provozovatelem vozidla registrovaného v České republice v registru vozidel a je zapsána v technickém průkazu.“ 34 Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. [Online] [Citace: 10. únor 2014.] file:///C:/Documents%20and%20Settings/Lada/Documents/Downloads/Duvodovazprava_2013-11-05_ZOS-c-344-2013-Sb-o-zmene-danovych-zakonu-v-souvislosti-srekodifikaci-vcetne-duvodove-zpravy.pdf
provozovatel vozidla bude zpravidla do technického průkazu zapisován právě on. Veškerým výkonem práv a povinností je pověřen svěřenský správce. Podle § 20 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění
(dále jen „daňový řád“), plní svěřenský správce povinnosti svěřenskému fondu, a má stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt. Podávat daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování (daňové tvrzení) tak bude právě svěřenský správce. Ust. § 1449 odst. 1 občanského zákoníku dělí účel svěřenského fondu na veřejně prospěšný, anebo soukromý. Hlavním účelem veřejně prospěšného fondu přitom nemůže být dosahování zisku nebo provozování závodu. Podle § 17a ZDP je veřejně prospěšným poplatníkem takový poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. V případě svěřenského fondu zřízeného za veřejně prospěšným účelem tak zpravidla půjde zároveň o veřejně prospěšného poplatníka. Otázkou je, zda může být takovým poplatníkem i svěřenský fond zřízený za soukromým účelem. Pokud by naplňoval znění § 17a ZDP, pak zřejmě není důvod, proč by nemohl. Veřejně prospěšný poplatník má zvláštní daňový režim podle § 18a ZDP. Dále například podle § 2 odst. 1 písm. c) bodu prvního zákona o dani silniční nejsou předmětem daně vozidla používaná k činnosti veřejně prospěšného poplatníka daně z příjmů právnických osob, pokud příjmy z této jeho činnosti nejsou předmětem daně z příjmů. K žádným větším odchylkám od standardního daňového režimu, jak je popsán níže, však nedochází, proto se svěřenským fondem jako veřejně prospěšným poplatníkem dále zabývat nebudu.
VYTVOŘENÍ SVĚŘENSKÉHO FONDU
Svěřenský fond se vytváří vyčleněním majetku do svěřenského fondu. Podle původní daňové úpravy zakotvené zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. od 1. ledna 2014 nebyly příjmy svěřenského fondu z vyčlenění majetku do svěřenského fondu a ze zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti předmětem daně z příjmů. Toto ustanovení bylo však zrušeno zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se změnil zákon o daních z příjmů s účinností od 1. ledna 2015. Tento zákon naopak přinesl do ZDP nový § 21f, který stanoví, že pro účely daní z příjmů se na vyčlenění majetku do svěřenského fondu a zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti hledí jako na vklad do obchodní korporace. Toto vyčlenění majetku pak nepodléhá zdanění, neboť jde pouze o rozvahovou operaci; na vklad tedy není pohlíženo jako na výnos svěřenského fondu (podle § 23 odst. 1 ZDP je: „základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období“).35 Zároveň toto ustanovení zabraňuje aplikaci ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření (a tedy i základ daně) zvyšuje o „hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.“ Důvodem provedené novelizace bylo odstranění právní nejistoty týkající se daňové uznatelnosti nákladů hrazených z majetku, který byl do fondu
Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [Online] [Citace: 9. únor 2015.] https://www.beck-online.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqge2f6mrwg5pwi6rnga
vyčleněn nebo o něj byl zvýšen majetek svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP totiž nelze uznat za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely zejména náklady „vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně…, převyšující tyto příjmy…“ Toto ustanovení tedy znemožňuje uznat za daňově uznatelné náklady, které by byly hrazeny z prostředků, jejichž zdrojem je bezúplatný příjem, který nebyl předmětem daně. A jak již bylo řečeno, podle původní úpravy nebyly právě příjmy svěřenského fondu z vyčlenění majetku do svěřenského fondu předmětem daně z příjmů. Aplikace tohoto ustanovení na svěřenský fond by tak pro něj byla velmi nepříznivá. Obdobné komplikace pak původní úprava přinášela i ve vztahu k § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP, který stanoví, že za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména „účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, a tento bezúplatný příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu; obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku“; a taktéž ve vztahu k § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP, který stanoví, že za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména „hodnotu majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, nabytého darováním nebo hodnotu bezúplatně přijatých služeb, pokud tento bezúplatný příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.“ Dalším důvodem, proč bylo vhodné provést novelizaci zákona, je problematika daňového odepisování majetku, který byl do fondu vyčleněn nebo o něj byl zvýšen majetek svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti. V ust. § 27 písm. j) ZDP bylo stanoveno omezení, že hmotný majetek „jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo 26
nebylo předmětem daně, s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého 1. dědictvím, 2. odkazem, 3. obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo 4. obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti,“ je vyloučen z odpisování. Zároveň ale zákon o dani z příjmů obsahoval zvláštní ustanovení, která upravovala postup odpisování majetku vyčleněného do svěřenského fondu. Ust. § 30 odst. 10 písm. b) bod 4. stanovilo, že „svěřenský fond u hmotného majetku nabytého vyčleněním majetku do svěřenského fondu, pokud byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku,“ pokračuje při zachování způsobu odpisování v odpisování započatém původním odpisovatelem, a to ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel. Otázkou tedy bylo, které ustanovení použít a zda tedy bylo možné hmotný majetek vyčleněný do svěřenského fondu odpisovat. Za použití zásady v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu, v duchu obecné zásady in dubio mitius, bychom však měli jednoznačně dospět k řešení, že tento majetek šlo odpisovat. Přesto však nepochybně bylo vhodné tento rozpor odstranit. Výsledkem provedené novelizace zákonem č. 267/2014 Sb. tedy bylo zakotvení jednoznačné možnosti daňově uznat náklady hrazené z majetku svěřenského fondu a odpisovat tento majetek. Důležitá jsou rovněž přechodná ustanovení tohoto zákona, která stanoví, že ust. § 18 odst. 2 ZDP, pokud jde o zrušení vyjmutí příjmu svěřenského fondu z vyčlenění majetku do svěřenského fondu nebo ze zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti z předmětu daně z příjmů právnických osob, § 21f a § 30 odst. 10 ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014. Jak již bylo uvedeno, svěřenský fond je poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí. Ust. § 3 písm. a) ZDNNV pak zavádí právní fikci, 27
podle které se za nabytí vlastnického práva k nemovité věci považuje pro účely daně z nabytí nemovitých věcí také vyčlenění nebo nabytí nemovité věci do svěřenského fondu. Takové nabytí by jinak nešlo považovat za nabytí vlastnického práva k nemovité věci, jelikož v případě svěřenského fondu nikdo vlastnické právo nenabývá. Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí pak je podle § 2 odst. 1 ZDNNV pouze úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Bezúplatné vyčlenění nemovité věci do svěřenského fondu tedy nebude předmětem daně. Bude samozřejmě nutné vždy zkoumat, zda konkrétní vyčlenění je či není opravdu bezúplatné. Úplatu by totiž mohla v tomto případě často poskytnout jiná osoba, než samotný svěřenský fond (např. jeho zakladatel). U úplatného převodu se pak bude postupovat podle standardních pravidel. Při vyčlenění nemovité věci do svěřenského fondu koupí je fond poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí pouze tehdy, bylo-li to v kupní smlouvě dohodnuto. Jinak je poplatníkem převodce, který nemovitou věc vyčleňuje. Naopak při převodu nemovité věci ze svěřenského fondu bude tento fond poplatníkem, pokud si strany v kupní smlouvě nesjednají, že jím bude nabyvatel. Sazba daně z nabytí nemovitých věcí činí v současné době podle § 26 ZDNNV 4 %.
TRVÁNÍ SVĚŘENSKÉHO FONDU
Svěřenské fondy jsou považovány zákonem o daních z příjmů za poplatníka daně z příjmů právnických osob. Mají tedy stejná práva a povinnosti jako ostatní poplatníci daně z příjmů právnických osob. Základem daně je tedy upravený hospodářský výsledek a na ten se použije sazba daně z příjmů právnických osob.
Při stanovení základu se vychází z účetního výsledku hospodaření svěřenského fondu. Náklady fondu lze považovat za daňově uznatelné, pokud jsou
vynaloženy v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů svěřenského fondu (blíže viz předchozí kapitola). Příjmy svěřenského fondu za tento rok budou podléhat zdanění sazbou ve výši 19 % podle § 21 odst. 1 ZDP. Na svěřenský investiční fond podle ZISIF se ale uplatní speciální daňová sazba ve výši 5 % podle § 21 odst. 2 ZDP. Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se na svěřenský fond hledí jako na právnickou osobu. Svěřenský fond se tedy může stát plátcem daně z přidané hodnoty podle standardních pravidel; zejména v případě, že jeho obrat za
kalendářních měsíců přesáhne 1.000.000,- Kč (s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně). V takovém případě se svěřenský fond stane plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený obrat. Zákon o dani z přidané hodnoty dále neobsahuje žádná speciální ustanovení týkající se svěřenského fondu. To vede k nejasnému výkladu ohledně povahy vyčlenění majetku do fondu. Zásadní je zejména otázka zda jde v tomto případě o převod práva nakládat se zbožím jako vlastník podle ust. § 13 odst. 1 ZDPH, tj. zda jde o dodání zboží ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Další praktickou otázkou je i určení, na koho je správné vystavit fakturu - zda na svěřenský fond či na svěřenského správce. Osobně se domnívám, že vyčlenění majetku do svěřenského fondu lze pokládat za převod práva nakládat se zbožím jako vlastník; byť nikomu k vyčleněnému majetku vlastnické právo nevzniká. S tímto majetkem totiž může dále nakládat v souladu se statutem svěřenský správce a tento je i zapsán do veřejného seznamu jako vlastník, tudíž k naplnění pojmu právo nakládat se zbožím jako vlastník do značné míry dojde, byť s určitými výhradami. Naopak původní vlastník své právo nakládat s vyčleněným zbožím jako vlastník zcela nepochybně ztrácí. Opačný výklad by tedy byl v rozporu s účelem sledovaným tímto zákonným ustanovením.
Vyčlenění majetku do svěřenského fondu bude zpravidla bezúplatné. Ust. § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH ale stanoví, že za úplatné dodání zboží se také mj. považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Ust. § 13 odst. 5 ZDPH dále definuje,
„použitím
s uskutečňováním ekonomických činností plátce se pro účely tohoto zákona rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní potřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.“ Z těchto ustanovení tedy vyplývá, že pokud zakladatel svěřenského fondu při pořízení majetku později vyčleněného do fondu uplatnil odpočet daně, bude jeho vyčlenění považováno za dodání zboží za úplatu. Zároveň ale i pro tato plnění platí standardní pravidla pro určení, zda se jedná o zdanitelné plnění či o plnění osvobozené od daně z přidané hodnoty (ust. § 2 odst. 2 ZDPH stanoví, že za zdanitelné plnění se považuje plnění, které je jednak předmětem daně a zároveň není od daně osvobozené). Příkladem takového osvobozeného plnění může být například vyčlenění nemovité věci podle § 51 odst. 1 písm. f) ZDPH ve spojení s § 56 ZDPH, tedy při splnění časového testu. Obdobně se postupuje i při bezúplatném vyčlenění nehmotného majetku do svěřenského fondu. Ust. § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH stanoví, že za úplatné poskytnutí služby se pro účely tohoto zákona také mj. považuje poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Ust. § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH dále definuje, že se: „za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí i poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.“ Z těchto ustanovení tedy vyplývá, 30
že pokud zakladatel svěřenského fondu při pořízení nehmotného majetku později vyčleněného do fondu uplatnil odpočet daně, bude jeho vyčlenění považováno za poskytnutí služby za úplatu. Výše uvedené, stejně jako případy, kdy vyčlenění hmotného či nehmotného majetku do svěřenského fondu bude skutečně provedeno za úplatu (ať už ze strany svěřenského fondu či ze strany třetí osoby), bude znamenat, že takové plnění bude předmětem daně z přidané hodnoty a bude se tedy jednat buď o zdanitelné plnění, nebo případně o plnění od daně osvobozené. Pokud zakladatel svěřenského fondu při pořízení hmotného či nehmotného majetku později vyčleněného do fondu odpočet daně neuplatnil, nebude toto bezúplatné vyčlenění předmětem daně z přidané hodnoty.
PLNĚNÍ ZE SVĚŘENSKÉHO FONDU
Pokud dosáhne svěřenský fond při své činnosti zisku, může být tento v souladu se statutem vyplacen obmyšlenému. Obmyšleným může být jak fyzická, tak právnická osoba. Plnění obmyšlenému, který je fyzickou osobou, se řadí
k příjmům z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. i) ZDP. Tento příjem je samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Ten stanoví, že toto plnění podléhá srážkové dani ve výši 15 %. Daň
vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně pak upravuje § 38d ZDP. Pakliže je obmyšlený poplatníkem daně z příjmů právnických osob, postupuje se podle části druhé a třetí zákona o daních z příjmů; plnění ze zisku svěřenského fondu pak bude taktéž zdaněno zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Základ daně se podle § 36 odst. 3 ZDP nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně (viz § 15 ZDP). To znamená, že nelze uplatnit prokazatelně vynaložené výdaje na dosažení tohoto příjmu. Základ daně a sražená daň se nezaokrouhlují, teprve až celková částka daně sražená plátcem z tohoto druhu příjmu poplatníka fyzické osoby nebo poplatníka daně z příjmů právnických osob se zaokrouhlí na celé koruny dolů.
V případě daňových nerezidentů (poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP) se považují za příjmy ze zdrojů na území České republiky příjmy z plnění ze svěřenského fondu od daňových rezidentů (poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 ZDP) a od stálých provozoven daňových nerezidentů (poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP). Na takovýto příjem daňových nerezidentů se uplatní zvláštní sazba daně z příjmů nikoliv podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP, nýbrž podle § 36 odst. 1 písm. a) bod první ZDP, která však v současnosti činí rovněž 15 %. Srážkovou daň je podle § 38d ZDP povinen srazit a odvést plátce daně. Podle zákona o daních z příjmů platného do konce roku 2014 bylo problematické určit, kdo bude plátcem v tomto případě. Plátcem daně se rozuměla podle tehdy platného § 38c odst. 1 ZDP „osoba se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, která podle tohoto zákona je povinna odvést správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od poplatníků nebo poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně.“ Svěřenský fond však „osobou“ není, jelikož
nemá právní osobnost. Zákon o daních z příjmů ani neobsahoval žádné ustanovení, které by o svěřenském fondu výslovně stanovilo, že je tento plátcem daně. Nebyla tak použita obdobná úprava, jakou zákon o daních z příjmů použil pro zakotvení svěřenského fondu jako poplatníka, kdy § 17 odst. 1 písm. f) ZDP výslovně stanoví, že je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Ze zákona tedy nebylo zřejmé, kdo má postavení (a tedy i odpovědnost) plátce. Tuto otázku tak řešil Koordinační výbor, který zvažoval varianty, zda by měl být plátcem svěřenský správce nebo samotný svěřenský fond. „Svěřenskému správci je obecně svěřena správa cizího majetku ve prospěch někoho jiného, kterou správce vykonává sice vlastním jménem, ale na účet svěřenského fondu. I plnění ze zisku či z majetku fondu jsou prováděny na účet fondu, plátcem daně by tedy z povahy těchto jednání měl být svěřenský fond (a nikoliv správce osobně) – přičemž povinnosti a práva by za svěřenský fond
v souladu s § 20 odst. 3 daňového řádu vykonával svěřenský správce.“ 36 Komora daňových poradců ČR tedy dospěla k názoru, že: „pokud vyjdeme z premisy, že daň někým sražena být musí, bylo by vhodné přijmout závěr, že plátcem daně je v případě plnění ze svěřenského fondu tento svěřenský fond, jelikož je poplatníkem, který má podle ZDP sídlo na území České republiky (a má tedy důvodovou zprávou deklarovanou ‚daňovou subjektivitu‘).“37 Generální finanční ředitelství (dále někdy jen „GFŘ“) se s tímto závěrem ztotožnilo a navrhlo v tomto smyslu zákon novelizovat. To bylo provedeno již výše zmíněným zákonem č. 267/2014 Sb., který s účinností od 1. ledna 2015 změnil § 38c odst. 1 ZDP tak, že nově se: „plátcem daně rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, s výjimkou fondu penzijní společnosti, pokud je tento poplatník povinen odvést správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od jiných poplatníků nebo jiným poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně.“ Tato úprava tedy reflektuje skutečnost, že plátcem daně může být i jiná entita než pouze fyzická či právnická osoba, a to taková, která nemá právní osobnost, ale zákon o daních z příjmů ji přiznává daňovou subjektivitu, a je tak poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Tímto zákonodárce docílil toho, aby byl plátcem i svěřenský fond. Podílové fondy ale zákon výslovně vylučuje, jelikož povinnosti plátce daně bude za tyto fondy i nadále vykonávat pověřená osoba, která je za to ze zákona zodpovědná (tj. administrátor investičního fondu), stejně jako za ně vykonává i povinnosti vyplývající z jejich pozice daňového poplatníka (vedení účetnictví, podání daňového přiznání apod.).38
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf 37 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf 38 Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [Online] [Citace: 9. únor 2015.] https://www.beck-online.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqge2f6mrwg5pwi6rnga
Ostatní příjmy obmyšleného, který je fyzickou osobou, ze svěřenského fondu, jiné než plnění ze zisku, pro něj představují „ostatní příjem“ podle § 10 odst. 1 písm. m) ZDP. Tento příjem se zahrnuje do obecného základu daně, přičemž daň činí 15 % ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně (§ 15 ZDP) a o odčitatelné položky od základu daně (§ 34 ZDP) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů. Základem, resp. dílčím základem, daně je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s tímto druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. V tomto případě tedy lze uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení tohoto příjmu. Podle mého názoru by se mohlo jednat především o případy, kdy zakladatel je zároveň obmyšleným, a tedy se mu de facto vrátí jeho původní majetek. Hodnota vyčleněného majetku by tedy tvořila výdaj vynaložený na dosažení budoucího příjmu. Jelikož však byl tento příjem novelou zákona účinnou od roku 2015 osvobozen, ztrácí tato možnost svůj praktický dopad. Od daně z příjmů fyzických osob se podle § 4a písm. b) ZDP osvobozuje bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Od daně je taktéž osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu příbuzným v linii přímé nebo v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů, nebo od osoby, se kterou obmyšlený žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou (viz § 10 odst. 3 písm. c) ZDP). Od daně jsou rovněž osvobozeny bezúplatné příjmy obmyšle-
ného nabyté příležitostně ze svěřenského fondu, pokud jejich úhrn ve zdaňovacím období nepřevýší částku 15.000,- Kč. Spornou
obmyšleného, který byl oprávněn bezúplatně užívat majetek ve svěřenském fondu. Pokud by se jednalo o výpůjčku, nebyl by majetkový prospěch z ní předmětem daně podle § 3 odst. 4 písm. j) ZDP platného do konce roku 2014: „předmětem daně není majetkový prospěch 1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce, 2. vypůjčitele při výpůjčce, 3. výprosníka při výprose.“ Otázkou však bylo, zda lze toto ustanovení aplikovat pro bezúplatné užívání majetku ve svěřenském fondu. Novela č. 267/2014 Sb. však danou nejasnost vyřešila, když zmíněné ustanovení bylo zrušeno a zároveň byl do zákona přidán mj. § 4a písm. m) ZDP, který stanoví, že: „od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud se jedná zaprvé o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů, za druhé pokud se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou, za třetí pokud se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2.“ Příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka však nesmí přesáhnout v úhrnu v jednom zdaňovacím období částku 100.000,- Kč. Novela kromě vyjasnění nejasností v předchozí úpravě sleduje rovněž cíl, aby tento majetkový prospěch byl vykazován v oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob podle nového § 38v a § 38w ZDP. 35
Vyjmutí majetkového prospěchu z bezúplatného poskytování věcí z předmětu daně se tak transformuje do osvobození od daně. Díky tomu je zajištěno, že se uvedená oznamovací povinnost bude vztahovat i na tento majetkový prospěch.39 Otázky vyvolávalo také zdanění v případě, kdy zakladatel svěřenského fondu je současně jeho obmyšleným. Jak se uvádí v zápisu z jednání Koordinačního výboru: „v této souvislosti může být sporné, zda je možné na tento případ aplikovat osvobozovací ustanovení … § 4a písm. b) ZDP, § 10 odst. 1 a 3 písm. d) bod 3. ZDP a § 19a odst. 2 ZDP. Na druhé straně jakékoliv zdanění v takovém případě nedává logiku. Z pohledu obmyšleného dochází pouze k tomu, že se pouze „obnovuje” jeho vlastnické právo, které pozbyl po dobu, kdy byl majetek ve svěřenském fondu. Z tohoto logického důvodu by mělo být vycházeno. Na základě toho se pak domníváme, že … by nemělo docházet ke zdanění také v případech plnění obmyšlenému z majetku ve svěřenském fondu, pokud je obmyšlený zároveň zakladatel svěřenského fondu.“40 Generální finanční ředitelství však s výše uvedeným závěrem Komory daňových poradců ČR nesouhlasilo. V případě obmyšleného fyzické osoby podle názoru GFŘ nelze aplikovat osvobození od daně podle § 4a písm. b) ZDP z toho důvodu, že toto ustanovení směřuje k osvobození bezúplatných příjmů obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Přitom pořízení pro případ smrti je institut dědického práva a je zřejmé, že zakladatel nebo vkladatel do svěřenského fondu nemůže dědit sám po sobě. Osvobození podle do konce roku 2014 platného § 10 odst. 3 písm. d) ZDP41 nešlo podle GFŘ uplatnit, jelikož toto ustanovení osvobozovalo pouze příjmy
Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [Online] [Citace: 9. únor 2015.] https://www.beck-online.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqge2f6mrwg5pwi6rnga 40 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf 41 Původní znění tohoto ustanovení bylo, že: „od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, osvobozeny bezúplatné příjmy obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2.“
obmyšleného z majetku, který do svěřenského fondu vložila („darovala“) jiná (konkrétně vyjmenovaná) osoba, než je obmyšlený. Obmyšlený pak logicky nemůže být sám sobě osobou příbuznou či osobou, se kterou žije.42 Výše uvedený spor byl rovněž řešen novelou č. 267/2014 Sb., která upravila znění § 10 odst. 3 písm. c) ZDP tak, že osvobozuje i bezúplatné příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil, nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu. Dle mého názoru je tento přístup zákonodárce velice rozumný a rozšiřuje tím možnost použití svěřenského fondu právě na případy, kdy zakladatel vytváří svěřenský fond „pro sebe“ a své soukromé účely. V případě obmyšleného právnické osoby je osvobození od daně z příjmů podstatně omezenější. Od daně z příjmů právnických osob jsou podle § 19b odst. 2 písm. a) ZDP osvobozeny bezúplatné příjmy obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Jiné osvobození zákon pro obmyšleného právnickou osobu nestanoví, daň tedy musí platit i obmyšlený, který byl zároveň zakladatelem svěřenského fondu. Souhlasím tedy s názorem GFŘ, které uvádí, že: „příjem obmyšleného bude v uvedených případech předmětem daně. Zákon o daních z příjmů nemá titul, podle kterého by bylo možno uvedený příjem u obmyšleného – právnické osoby osvobodit.“43 Zákon o daních z příjmů zakotvuje v § 21c odst. 1 právní fikci, že pro účely daní z příjmů platí, že při plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku fondu. Tato fikce je v praxi velmi problematická a s ní spojené problémy se zatím nepodařilo vyřešit.
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf 43 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf
Problematiku pak demonstruje Komora daňových poradců ČR při jednání Koordinačního výboru na následujícím příkladu: Problém uvedeme na příkladu osobního automobilu, který byl vyčleněn do svěřenského fondu zakladatelem (otcem) s tím, že po nabytí plnoletosti má být z majetku fondu převeden na obmyšleného (syna). Svěřenský fond také generuje zisky, které však průběžně obmyšlenému (synovi) nevyplácí, jelikož jsou určeny až na budoucí financování jeho vysokoškolského vzdělávání. Při absenci § 21c odst. 1 ZDP by byl daňový režim bezúplatných příjmů obmyšleného (syna) ze svěřenského fondu poměrně jasný – automobil je majetkem vyčleněným do fondu příbuzným (zahrnutým v odst. 1 § 10), jeho bezúplatné nabytí je proto u syna osvobozeno ve smyslu § 10 odst. 3 písm. d) ZDP. Naopak výplata zisku ve prospěch syna bude příjmem podle § 8 odst. 1 ZDP a bude podléhat zdanění 15% srážkovou daní. Je ovšem otázka, jak přistoupit ke zdanění s ohledem na úpravu uvedenou v § 21c odst. 1 ZDP, kdy pro účely daní z příjmů se nejdříve plní ze zisku fondu. V principu mohou existovat dva přístupy, z nichž ovšem ani jeden nevede k příliš racionálnímu výsledku: (i) přístup s ohledem na zdroj plnění - nabytí automobilu obmyšleným (synem) bude pro účely daně z příjmu považováno za výplatu zisku a nebude osvobozeno, ale bude zdaněno srážkovou daní. V účetnictví svěřenského fondu však bude nadále evidován nevyplacený zisk a nikoliv automobil, bude tedy nutné vést pro daňové účely samostatnou evidenci. Následně, až bude skutečně vyplácen zisk (po vyčerpání částky „daňově evidovaného zisku“), pro daňové účely bude považován za převod automobilu a proto bude u obmyšleného (syna) osvobozen. (ii) posouzení plnění z pohledu věcného – nabytí automobilu bude pro účely daně z příjmu považováno za výplatu zisku, ale taková výplata bude od daně osvobozena, jelikož je zisk vyplácen ve formě automobilu splňujícího podmínky pro osvobození podle § 10 odst. 3 ZDP. Výplata zisku v penězích (po vyčerpání částky „daňově evidovaného zisku“) by pak zřejmě byla považována pro daňové účely za plnění z majetku fondu (nikoliv ze zisku), ale jelikož by se již nejednalo o automobil, bylo by přijetí peněz obmyšleným (synem) zdaněno v dílčím základu daně podle § 10 odst. 1 ZDP. Zdroj: zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-0423.pdf
konstatuje, že zatím nelze předvídat, jakým způsobem budou formulovány podmínky plnění obmyšleným ze svěřenských fondů. Zákonné požadavky na obsah statutu svěřenského fondu jsou minimální a dávají možnost volné úpravy podmínek plnění obmyšleným podle vlastní úvahy zakladatele. Proto bude podle jeho názoru vždy nutné individuální posouzení.44 Podle mého názoru, s ohledem na text zákona, nebude možné tento problém za současného stavu vyřešit. Ani důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, žádné řešení nenaznačuje. Bude tedy zřejmě nutná změna zákona. Pokud by v zákoně ust. § 21c odst. 1 ZDP vůbec nebylo, byl by daňový
obmyšlenému by byla nebo nebyla daněna podle svého zdroje. Hmotný majetek osvobozený od daně z příjmů by tak mohl být vydán obmyšlenému ještě před výplatou zisku bez jakýchkoliv daňových a účetních nejasností. Jako první možnost se tedy nabízí ust. § 21c odst. 1 ZDP ze zákona bez náhrady vypustit. Takové řešení by však pro stát, jakožto hlavního příjemce peněžních prostředků z vybraných daní, bylo zřejmě neakceptovatelné. Svěřenský fond by v takovém případě bylo možno zneužít pro podnikání, při kterém by se obmyšlení mohli vyhnout placení daně z příjmů ze zisků svěřenského fondu. Pokud by totiž např. zakladatel a zároveň obmyšlený jako fyzická osoba vložil do svěřenského fondu nemovitost (tato by byla osvobozena od daně z příjmů jako bezúplatný příjem obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil), mohl by si následně vyplácet zisky ze svěřenského fondu a tyto nedanit až do výše hodnoty vyčleněné nemovitosti s poukazem na to, že jde o bezúplatný příjem z jeho majetku. Nemovitost by následně sice musela zůstat ve svěřenském fondu, nicméně obmyšlený by ji mohl bez problémů dále užívat například na základě 44
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf
výpůjčky bez toho, aby musel danit majetkový prospěch z toho plynoucí (v souladu s § 4a písm. m) bod třetí ZDP). Jelikož tedy ani výše uvedené řešení není příliš vhodné, jako nejlepší řešení de lege ferenda by dle mého názoru bylo ust. § 21c odst. 1 ZDP novelizovat v tom směru, že daná právní fikce pořadí plnění z fondu neplatí bezvýjimečně. Výjimka by se tak mohla vztahovat na individuálně určené věci, které byly do svěřenského fondu vyčleněny a kterými je následně plněno obmyšlenému. Takové řešení by odstranilo většinu problematických případů, kdy by skrze svěřenský fond měla plynout obmyšlenému konkrétní věc (nemovitá věc, automobil apod.). Nově by tedy § 21c odst. 1 ZDP mohl znít následovně: „Pro účely daní z příjmů platí, že při plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku fondu; to neplatí, představuje-li plnění individuálně určená věc, která byla do svěřenského fondu bezúplatně vyčleněna nebo která zvýšila majetek tohoto fondu pořízením pro případ smrti. V takovém případě se nejedná o plnění ze zisku fondu.“
ODMĚNA SVĚŘENSKÉHO SPRÁVCE
Daňové povinnosti neunikne ani odměna svěřenského správce za výkon jeho funkce. Podle Komory daňových poradců ČR může mít činnost svěřenského správce různou povahu. První možností je, že jde o samostatnou (podnikatelskou) činnost prováděnou živnostenským či obdobným způsobem soustavně za účelem dosažení zisku.45 Druhou možností pak podle ní je, že jde o příležitostnou činnost prováděnou v rámci rodiny bez záměru soustavného poskytování a dosahování zisku (například obstarávání rodinného domu synem, kdy tento dům byl otcem vyčleněn do svěřenského fondu a otec i syn s rodinou v domě bydlí).
Ust. § 420 OZ stanoví, že „kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“
Podle své povahy by tedy měl být příjem svěřenského správce zahrnován do dílčího základu daně podle § 7 ZDP nebo do dílčího základu daně podle § 10 ZDP. Generální finanční ředitelství však s druhou možností nesouhlasí, podle něj náleží příjmy svěřenského správce výhradně do § 7 ZDP.46 Argumentuje především důvodovou zprávou k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, která k bodu č. 137 stanoví, že: „příjem (svěřenského správce) bude zdaněn jako příjem z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 zákona.“47 Osobně bych se spíše přiklonil k argumentaci Komory daňových poradců ČR, která je postavena na logických argumentech a řádně zdůvodněna. Naproti tomu GFŘ jako jediný argument pro své tvrzení dodává důvodovou zprávu. I s ohledem obecně na kvalitu důvodových zpráv v ČR, které zdůvodňují předkládanou zákonnou úpravu zpravidla velmi stručně (jak tomu je i v tomto případě) a bez hlubší analýzy, se zdá taková argumentace nedostatečná. Navíc zákon č. 267/2014 Sb. změnil § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, kdy omezil jeho aplikaci toliko na příjmy, ke kterým je potřeba podnikatelské oprávnění. Celé jeho znění je tedy nově následující: „Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění.“ Otázkou je, co zákonodárce rozumí pojmem „podnikatelské oprávnění.“ Zřejmě se jedná o živnostenské nebo jiné oprávnění vydané orgánem moci veřejné, které podnikatel ke svému podnikání potřebuje. V takovém případě se zdá ale nejasné, jakým způsobem pod § 7 ZDP zahrnovat
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf 47 Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. [Online] [Citace: 10. únor 2014.] file:///C:/Documents%20and%20Settings/Lada/Documents/Downloads/Duvodovazprava_2013-11-05_ZOS-c-344-2013-Sb-o-zmene-danovych-zakonu-v-souvislosti-srekodifikaci-vcetne-duvodove-zpravy.pdf
činnost svěřenského správce, který svou činnost nevykonává podnikatelským způsobem, když tento ke své činnosti v některých případech žádné oprávnění nepotřebuje. Dle mého názoru je tedy výklad, že odměna svěřenského správce spadá výlučně do § 7 ZDP, nesprávný; v některých případech by se mělo jednat o ostatní příjmy podle § 10 ZDP. Koordinační výbor v souvislosti s odměňováním svěřenského správce rovněž řešil aplikaci § 23 odst. 7 ZDP. Ten stanoví, že pokud se sjednané ceny mezi vyjmenovanými (tzv. „spojenými“) osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a pokud není tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Svěřenské fondy však mohou být zřízeny i za různými nepodnikatelskými účely, např. rodinný svěřenský fond, kdy svěřenským správcem může být rodinný příslušník. V takových případech by se nemělo výše uvedené ustanovení aplikovat, jelikož „příležitostnou činnost prováděnou v rámci rodiny nelze srovnávat s činností, která by byla vykonávána svěřenským správcem v běžném obchodním vztahu živnostenským či obdobným způsobem soustavně za účelem dosažení zisku. Navíc situace, kdy jsou v takových případech rodinnému příslušníku hrazeny pouze vynaložené náklady, jsou v běžném životě zcela obvyklé.“48 Generální finanční ředitelství však s takovým výkladem nesouhlasí, podle něj se jedná o obchodní vztah, za který svěřenskému správci náleží odměna obvyklá podle povahy jeho služeb dle § 1402 OZ. Občanský zákoník přitom nerozlišuje, zda je činnost správce vykonávána osobou spojenou či nikoliv. Tedy i v uvedeném případě bude GFŘ posuzovat „obvyklost“ výše odměňování za činnost správce. Takový výklad se nejeví jako vhodný a neodráží rozmanitost účelů svěřenských fondů, nicméně s ohledem na současné znění zákona je zcela legitimní a je třeba ho respektovat. De lege ferenda by ale byla vhodná úvaha nad úpravou tohoto ustanovení. 48
ZDANĚNÍ ZAHRANIČNÍCH SVĚŘENSKÝCH FONDŮ
Doposud se tato práce věnovala popisu daňových aspektů svěřenských fondů vytvořených podle práva České republiky. Nutné je však řešit rovněž zdanění zahraničních jednotek srovnatelných se svěřenským fondem podle občanského zákoníku. Zahraniční subjekty jsou obecně poplatníky daně z příjmů právnických osob, pokud naplní definici nerezidentního (nemá na území České republiky své sídlo, nebo to o něm stanoví mezinárodní smlouva) poplatníka podle § 17 písm. a) nebo g) ZDP. Daňové zákony obsahují speciální ustanovení ve vztahu ke zdanění svěřenských fondů. Zpravidla přitom používají termín „svěřenský fond“, aniž by tento byl blíže specifikován. Výjimkou je § 17 odst. 1 písm. f) ZDP, který výslovně stanoví, že se aplikuje pouze na svěřenský fond podle občanského zákoníku. A contrario tedy tam, kde zákon hovoří o „svěřenském fondu“, myslí tím i svěřenské fondy zřízené podle jiných zákonů (respektive zahraniční jednotky srovnatelné se svěřenským fondem podle práva ČR). Komora daňových poradců ČR zastává srovnatelný názor, který navíc podporuje i dalšími argumenty: „Pokud měl zákonodárce v úmyslu stanovit rozdílný daňový režim českého a srovnatelného zahraničního subjektu, v zákoně zpravidla jasně definoval vedle českého subjektu také pojem pokrývající příslušné zahraniční subjekty a stanovil, za jakých podmínek mohou srovnatelné zahraniční subjekty využít danou daňovou úpravu (např. instituce penzijního pojištění, zahraniční fond kolektivního investování). V případě zahraničních svěřenských fondů tak neučinil. Naopak pokud v minulosti ZDP speciální úpravu pro zahraniční subjekty nestanovil, uplatnilo se zpravidla obecné pravidlo, že se daný pojem pokrývající český institut aplikuje i na obdobné zahraniční instituty (např. obchodní společnost, družstvo, cenný papír apod.), pokud naplnily určitou míru srovnatelnosti. Obdobně tomu je i podle aktuální novely ZDP, která kromě svěřenského fondu zavedla např. i pojem obchodní korporace, který zahrnuje jak obchodní společnosti vzniklé podle 43
českých právních předpisů, tak podobné obchodní společnosti vzniklé podle právních předpisů členských států EU.“49 Pojem svěřenský fond je použit i v zákonném opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. Důvodová zpráva k § 3 ZDNNV pak srovnatelně uvádí, že: „v této souvislosti je vhodné poznamenat, že záměrně použitý pojem „svěřenský fond“ podle koncepce uplatňované v daňových zákonech nezahrnuje pouze svěřenský fond podle nového občanského zákoníku, ale i zahraniční instituty daného typu (např. trusty v zemích common law). Podle zmíněné koncepce platí, že hovoří-li ustanovení daňového zákona o konkrétním institutu, vztahuje se i na zahraniční instituty obdobného charakteru. V opačném případě, má-li se dané ustanovení týkat pouze institutu českého práva, použije se dovětek odkazující na příslušný zákon, kterým je daný institut upraven, např. „svěřenský fond podle občanského zákoníku“. Bez této koncepce by ve všech případech, nejen u svěřenských fondů, musela většina ustanovení daňových předpisů výslovně zmiňovat i instituty zahraničního práva, což by vedlo ke značnému prodloužení textu právního předpisu, a tím i k jeho nesrozumitelnosti. I úplatné vyčlenění nebo nabytí nemovité věci do zahraničního institutu, např. trustu, bude tedy předmětem daně, a to nezávisle na tom, zda majetek v tomto institutu je či není podle příslušné zahraniční právní úpravy předmětem vlastnictví. Bude-li majetek v tomto zahraničním institutu, např. trustu, ve vlastnictví tohoto institutu, bude takový institut poplatníkem na základě ustanovení § 1 odst. 1. Půjde-li o zahraniční institut, např. trust, obdobný svěřenskému fondu podle občanského zákoníku, tj. o oddělené a nezávislé vlastnictví obdobně, jako je tomu u svěřenského fondu podle § 1448 nového občanského zákoníku, bude takový institut poplatníkem na základě ustanovení § 1 odst. 2.“50
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. ůnor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf 50 Důvodová zpráva k § 3 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí . [Online] [Citace: 16. únor 2015.] http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/legislativnidokumenty/2013/novy-zakon-08-11-2013-15109
S výše uvedenými názory a argumenty souhlasí i Generální finanční ředitelství, přičemž doplňuje, že podmínku srovnatelnosti se svěřenským fondem splňuje zahraniční jednotka, která vyhoví následujícím kritériím:51 
je vytvořena vyčleněním majetku zakladatele tak, že majetek je svěřen správci k určitému účelu smlouvou, nebo pořízením pro případ smrti,
její správce majetek drží a spravuje, vykonává vlastnická práva k majetku vlastním jménem a na účet jednotky, vede účetnictví zahraniční jednotky,
její majetek není ani vlastnictvím správce, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím obmyšleného,
prokáže, že je podle práva státu, jehož je daňovým rezidentem, považována za poplatníka daně obdobné dani z příjmů právnických osob a její příjmy se podle práva tohoto státu ani z části nepřičítají jiným osobám,
zisk ze zhodnocení majetku i výplata obmyšlenému jsou zdanitelným příjmem podle právní úpravy státu, v němž je rezidentem. Prokázání, že jsou výše uvedená kritéria splněna, leží na
poplatníkovi. Jako důkazní prostředek může sloužit například potvrzení o daňové rezidenci, případně jiné potvrzení zahraničního správce daně.52 To, že se na srovnatelnou zahraniční jednotku se svěřenským fondem podle občanského zákoníku mají uplatnit daňové zákony, vychází i z § 73 odst. 4 zákona č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém, v platném znění. Ten stanoví, že fond zřízený v zahraničí se uznává i v oblasti českého práva, vykazuje-li základní znaky požadované pro něj českým právem. Na výklad pojmu „svěřenský fond“ v daňových zákonech tak panuje jednotný názor.
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. únor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dprispevky-kv-kdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf 52 Tamtéž
V souvislosti se zdaněním jak zahraničních jednotek srovnatelných se svěřenským fondem, tak svěřenského fondu podle občanského zákoníku, může dojít v případě mezinárodního prvku ke kolizi právních řádů a z ní vyplývající problematice dvojího zdanění. O dvojí zdanění se jedná v případě, kdy je daňovému subjektu uložena daňová povinnost ve dvou nebo více státech, která se vztahuje ke stejnému předmětu daně a za stejné období.53 K vyloučení takové situace spolu státy uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto smlouvy slouží především k podpoře mezinárodního obchodu mezi smluvními státy a k ochraně práv a jistoty subjektů smluvních stran v zahraničí. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění nikterak nemění daňovou povinnost dotčených subjektů, nýbrž pouze určitým způsobem mění vnitrostátní režim zdanění. K tomu používají zejména metodu vynětí (příjem, který lze zdanit ve státě zdroje, není zdaňován ve státě rezidence), nebo metodu zápočtu (daň je vypočtena ve státě rezidence na základě celkových příjmů, následně je umožněn zápočet daně zaplacené ve státě zdroje. K úplnému započtení dojde, pokud je celá částka daně zaplacená ve státě zdroje odečtena od vypočtené daně. Zpravidla je však dovoleno odečíst daň pouze v takové výši, v jaké by ve státě rezidence připadala na zahraniční příjem). Státy mají možnost volby metody zamezení dvojího zdanění, přičemž v jedné smlouvě o zamezení dvojího zdanění může být použita i kombinace obou metod. 54 Česká republika má v současnosti uzavřených více než osmdesát smluv o zamezení dvojího zdanění.55
Bakeš, M. Finanční právo. Praha : C. H. Beck, 2012. ISBN 978-80-7400-440-7, str. 280 Pazderová, L. Prezentace na téma: Metody vyloučení dvojího zdanění. Praha : Vorlíčková Partners 55 Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění. [Online] [Citace: 16. únor 2015.] http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnychsmluv/2014/prehled-platnych-smluv-ceske-republiky-o-16899 54
Většina smluv o zamezení dvojího zdanění je připravována buď na základě modelové smlouvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“), nebo modelové smlouvy Organizace spojených národů (dále jen „OSN“). Pro modelové smlouvy OECD je rozhodující, ve kterém státě je poplatník rezidentem, a jsou zpravidla uzavírány s hospodářsky vyspělejšími zeměmi. Pro modelové smlouvy OSN je rozhodující zdroj příjmu poplatníka, a jsou zpravidla uzavírány s tzv. rozvojovými zeměmi.56 Ani smlouvy modelové, ani v současnosti platné smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené Českou republikou, problematiku zdanění svěřenských fondů výslovně neřeší. K modelové smlouvě OECD však existuje velice podrobný a kvalitní komentář, který je mj. volně dostupný na internetových stránkách OECD. Byť tento komentář samozřejmě není závazným právním předpisem, jeho význam pro interpretaci a aplikaci jednotlivých ustanovení je značný. V komentáři k některým ustanovením je pak řešena i problematika trustů, tedy obdoby svěřenského fondu v právních systémech common law. Podle čl. 1 modelové smlouvy OECD57 se tato smlouva vztahuje na osoby, které jsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států. Pojem „rezident smluvního státu“ je definován v čl. 4 jako: „každá osoba, která podle právních předpisů tohoto státu podléhá zdanění v tomto státě z důvodu svého trvalého pobytu, sídla, místa vedení nebo jakéhokoliv jiného podobného kritéria … Tento výraz však nezahrnuje žádnou osobu, která podléhá zdanění v tomto státě pouze z důvodu příjmů ze zdrojů v tomto státě nebo majetku umístěného v tomto státě.“58 Z výše uvedeného je zřejmé, že se modelová smlouva vztahuje i na svěřenské fondy podle občanského zákoníku (a stejně tak dopadne na 56
Karfíková, M. Přednášky z předmětu finanční právo. Praha : Právnická fakulta Univerzity Karlovy, 2014 57 Modelová smlouva OECD. [Online] [Citace: 22. únor 2015.] http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-onincome-and-on-capital-2010_9789264175181-en#page29 58 Vlastní překlad z anglického znění. Překlad celé modelové smlouvy OECD a komentáře k ní do českého jazyka je také k dispozici v knihovně Ministerstva financí.
trusty, které jsou považovány za daňové rezidenty v jiných státech). V komentáři k čl. 1 je stanoveno, že: „žádná společnost, trust nebo sdružení, které je rezidentem smluvního státu a je skutečně vlastněné nebo ovládané přímo nebo nepřímo jednou nebo více osobami, které nejsou rezidenty tohoto státu, nejsou oprávněny využít výhod této smlouvy v případě, že výše uložené daně z příjmů nebo majetku této společnosti, trustu nebo sdružení … je podstatně nižší, než částka, která by byla uložena v tomto státě, kdyby tato společnost, trust nebo sdružení byla skutečně vlastněna nebo ovládána pouze jedním nebo více rezidenty tohoto státu.“59 Z výše uvedeného plyne, že pokud je svěřenský fond (trust) rezidentem v jednom státě, pak přestože je obmyšlený60 nebo svěřenský správce z jiného státu a z tohoto titulu by mu měla být uložena podstatně nižší daň, musí přesto zaplatit daň ve výši, v jaké by mu byla uložena, kdyby byl obmyšleným nebo svěřenským správcem rezident státu, jehož rezidentem je svěřenský fond. V čl. 13 odst. 4 modelové smlouvy je řešeno zdanění zisků, kterých dosáhl rezident jednoho smluvního státu z převodu podílu (share), u kterých alespoň 50 % přímo nebo nepřímo představuje nemovitý majetek nacházející se v druhém smluvním státě. Tyto zisky lze podle modelové smlouvy zdanit i v tomto druhém smluvním státě. Komentář k tomuto ustanovení stanoví, že mnoho států rozšiřuje nebo naopak zužuje výklad tohoto ustanovení. Mnoho států například vykládá toto ustanovení tak, že se nevztahuje pouze na zisky z převodu podílů (ve 59
Vlastní překlad z anglického znění: „Any company, trust or partnership that is a resident of a Contracting State and is beneficially owned or controlled directly or indirectly by one or more persons who are not residents of that State shall not be entitled to the benefits of this Convention if the amount of the tax imposed on the income or capital of the company, trust or partnership by that State (after taking into account any reduction or offset of the amount of tax in any manner, including a refund, reimbursement, contribution, credit or allowance to the company, trust or partnership, or to any other person) is substantially lower than the amount that would be imposed by that State if all of the shares of the capital stock of the company or all of the interests in the trust or partnership, as the case may be, were beneficially owned by one or more residents of that State.“ Komentář k modelové smlouvě OECD. [Online] [Citace: 22. únor 2015.] http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf 60 Výklad pojmu „skutečný vlastník“ (beneficiary owner) je velmi komplikovaný, vzhledem k tomu že občanský zákoník se s oddělením beneficiárního a právního vlastnictví vypořádal tak, že majetek ve svěřenském fondu není v ničím vlastnictví. Nicméně za beneficiárního vlastníka je třeba podle mého názoru v tomto případě považovat obmyšleného svěřenského fondu.
smyslu akcií a podílů v obchodních společnostech), ale také na zisky z převodu podílů (interests) v jiných subjektech, například právě v trustech. Lze si představit, že by toto mohlo hrát svou roli zejména u svěřenských investičních fondů, které by se zabývaly obchodováním s nemovitými věcmi. Komentář doporučuje státům, které mají zájem na takovémto výkladu, upravit znění modelové smlouvy následujícím způsobem: „Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares or comparable interests…“61 Česká republika ve svých smlouvách o zamezení dvojího zdanění používá zpravidla právě tento rozšiřující výklad,62 případně dokonce explicitně stanoví, že se dané ustanovení má aplikovat i na trusty.63 Další zmínky o trustech nalezneme v komentáři k modelové smlouvě OECD v ustanoveních týkajících se čl. 7 (zisky z podnikání), 10 (dividendy), 18 (penze), 21 (ostatní příjmy), 23 A/B (metoda vynětí nebo zápočtu), 25 (řešení sporů dohodou) a 26 (výměna informací). Vzhledem k omezenému rozsahu této práce je zde však nebudu blížeji rozebírat. Jak vyplývá z čl. 1 modelové smlouvy, osobní rozsah působnosti smlouvy lze vztáhnout i na trusty, potažmo svěřenské fondy. Jakékoliv otázky dvojího zdanění by tak měly být řešeny obdobně jako u jiných subjektů (zpravidla běžných právnických osob). Tomuto ostatně nahrává i fakt, že je svěřenský fond podle občanského zákoníku poplatníkem daně z příjmu právnických osob.
Komentář k čl. 13 odst. 4 modelové smlouvy OECD. [Online] [Citace: 22. únor 2015.] http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf 62 Viz např. čl. 13 odst. 5 smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Dánskem. [Online] [Citace: 22. únor 2015.] file:///C:/Documents%20and%20Settings/Lada/Documents/Downloads/sb00082013m%20(1).pdf 63 Viz např. čl. 13 odst. 2 písm. b) smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Kazachstánem: „Zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení účasti na osobní společnosti nebo trustu, jejichž jmění pozůstává přímo nebo nepřímo hlavně z nemovitého majetku umístěného v druhém smluvním státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě.“ [Online] [Citace: 22. únor 2015.] file:///C:/Documents%20and%20Settings/Lada/Documents/Downloads/sb003-00m.pdf
Daňové zákony neobsahují žádná zvláštní ustanovení, která by se dotýkala zániku svěřenských fondů. Podle ust. § 24 odst. 6 daňového řádu se ustanovení týkající se právnických osob použijí obdobně i na organizační složky státu nebo pobočky nebo jiné organizační složky obchodního závodu zahraniční osoby a na jiné jednotky, kterým zákon svěřuje výkon práv a povinností osob zúčastněných na správě daní. To znamená, že by se i v případě zániku měla obdobně použít ustanovení týkající se právnických osob. Problematický je však fakt, že v případě svěřenských fondů nejde ani o zánik bez likvidace (s právním nástupcem), ani s likvidací. Nelze proto aplikovat ustanovení týkající se zániku (ust. § 240 a násl. daňového řádu) bez dalšího. Nejrozumnějším výkladem by podle mého mělo být, že daňové tvrzení zpracuje za svěřenský fond i po jeho zániku svěřenský správce, a to za část zdaňovacího období do zániku fondu. Pokud by vznikla svěřenskému fondu daňová povinnost po tomto dni, byl by povinen podat dodatečné daňové tvrzení, přičemž tato povinnost by se považovala za daňovou povinnost vzniklou za jeho trvání. Pokud by byl zanikající svěřenský fond plátcem daně z přidané hodnoty, dojde ke zrušení jeho registrace. Podle § 79a ZDPH je plátce povinen při zrušení registrace snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část. Částka snížení nároku na odpočet daně u nedokončeného majetku, u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a u zásob se přitom určí ve výši uplatněného odpočtu daně. Plátce má povinnost provést snížení odpočtu daně až za poslední zdaňovací období registrace.
ZÁVĚR Hlavním cílem této diplomové práce bylo shrnout a analyzovat daňové aspekty svěřenského fondu. S ohledem na to byly v práci popsány jednotlivé situace, při kterých může docházet ke zdanění. Jedná se zejména o vyčlenění majetku do fondu, držba majetku fondem, příjmy fondu, výplata zisku a ostatního majetku obmyšleným, výplata odměny svěřenského správce a zánik fondu. Zároveň byla pozornost věnována i zahraničnímu prvku, tedy zdanění zahraničních svěřenských fondů a problematice dvojího zdanění. V práci bylo identifikováno a analyzováno mnoho problematických bodů při zdanění fondů. Zmínit lze především problematiku daňové uznatelnosti nákladů či daňového odepisování majetku, otázku povahy vyčlenění majetku do fondu (zda jde o převod práva nakládat se zbožím jako vlastník), problematiku osvobození v případech, kdy je obmyšlený zároveň zakladatelem svěřenského fondu nebo otázku zdanění majetkového prospěchu obmyšleného z bezúplatného užívání majetku ve svěřenském fondu. Další otazníky se nachází u nastavení podmínek srovnatelnosti zahraničních jednotek se svěřenským fondem podle občanského zákoníku či u zániku fondů (kdy nejde ani o zánik bez likvidace, ani s likvidací). Právě s ohledem na výše uvedené nejasnosti se jeví jako nesmírně přínosná platforma Koordinačního výboru Komory daňových poradců České republiky a Generálního finančního ředitelství, kde při vzájemné diskuzi vyplynula možná řešení. Závěry diskuzí Koordinačního výboru pak byly užity při zpracování novely daňových zákonů, která mnohé problémy odstranila. Ne všude však Koordinační výbor došel ke shodě a nalezl vhodné řešení. I po novele tak zůstávají nejasnosti, například v případě odměny svěřenského správce, který tuto funkci vykonává pouze jako příležitostnou činnost prováděnou v rámci rodiny bez záměru soustavného podnikání a dosahování zisku; nebo u problematiky právní fikce pořadí plnění ze svěřenského fondu, kde jsem se pokusil o návrh úpravy příslušného ustanovení, 51
která by mohla docílit odstranění většiny problematických případů, byť ne beze zbytku. V úvodu práce jsem si stanovil dvě hypotézy. První z nich byla, že daňový režim svěřenského fondu dodržuje princip daňové neutrality a nelze ho tedy využít pro daňovou optimalizaci. Tato hypotéza se jeví jako pravdivá. Svěřenský fond je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, daně z nemovitých věcí, daně z nabytí nemovitých věcí, daně z přidané hodnoty i silniční daně. Může se stát i plátcem daně z přidané hodnoty za běžných podmínek. Za obvyklých podmínek se může rovněž dostat do režimu veřejně prospěšného poplatníka či být investičním fondem. Zároveň osvobození určitých plnění od daně z příjmů či daně z nabytí nemovitých věcí kopírují osvobození v případě, že by bylo využito jiných institutů např. dědictví či darování mezi příbuznými apod. Druhou hypotézou bylo, že svěřenský fond lze využít pro efektivní správu vlastního či rodinného majetku. I tuto hypotézu lze označit jako pravdivou, byť s určitými výhradami. Výhodou je možnost zajištění efektivní správy i v případě velmi rozsáhlého rodinného majetku. Nedochází k drobení majetku na menší části a zakladatel fondu může stále ovlivňovat a kontrolovat nakládání s ním. Na druhou stranu z daňového pohledu může být problematický například bezúplatný převod nemovité věci na potomka skrze fond, který zároveň generuje určitý zisk, a to s ohledem na již zmiňovanou fikci pořadí plnění ze svěřenského fondu. Zároveň je zde riziko určitých nákladů v souvislosti s funkcí svěřenského správce, byť by tento vykonával svou činnost bezplatně. Obecně však považuji vývoj zdanění svěřenských fondů za velmi pozitivní. Dalo se očekávat, že po zavedení zcela nového institutu do našeho právního prostředí se objeví mnoho nejasností a problémů. Zákonodárce však na ně dokáže zatím reagovat velmi dynamicky a daří se mu je odstraňovat. Pokud bude tento trend pokračovat, nebude třeba se institutu svěřenských fondů obávat ani z daňového hlediska. 52
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A CITOVANÝCH ZDROJŮ LITERATURA 1. Bakeš, M. Finanční právo. Praha : C. H. Beck, 2012. ISBN 978-80-7400440-7. 2. Bednaříková, B. Svěřenské fondy. Institut pro uchování a převody rodinného majetku. Praha : Wolters Kluwer, 2014. ISBN 978-80-7478-585-6. 3. Pátek, V. DPH v oblasti finanční a pojišťovacích služeb nejen pro banky a pojišťovny. Praha : C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-001-0. 4. Pihera, in Spáčil a kol. Občanský zákoník. Komentář. Praha : C. H. Beck, 2013. 978-80-7400-499-5.
ODBORNÉ ČLÁNKY 1. Houfek, I. Trusty v rekodifikaci soukromého práva. Bulletin advokacie. 2013, 5. 2. Kocí, M. Institut svěřenského fondu v NOZ. Bulletin advokacie. 2014, 1-2. 3. Mimrová, T. Svěřenský fond jako efektivní nástroj ochrany majetku před věřiteli. Obchodněprávní revue. 2014, 3. 4. Pihera, V. Nejpodivnější zvíře v lese – poznámky ke svěřenskému fondu. Obchodněprávní revue. 10, 2012.
INTERNETOVÉ ZDROJE 1. Civil Code of Québec. [Online] [Citace: 28. listopad 2014.] http://www2.publicationsduquebec.gouv.qc.ca/dynamicSearch/telecharge.php?t ype=2&file=/CCQ_1991/CCQ1991_A.html. 2. Důvodová zpráva k zákonu č. 240/2013 Sb. o investičních společnostech a investičních fondech. beck-online. [Online] 20. prosinec 2012. [Citace: 29. listopad 2014.] https://www.beck-online.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqgezv6mrugbpwi6rnga. 3. Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [Online] [Citace: 9. únor 2015.] https://www.beckonline.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqge2f6mrwg5pwi6rnga.
4. Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. [Online] [Citace: 10. únor 2014.] file:///C:/Documents%20and%20Settings/Lada/Documents/Downloads/Duvodo va-zprava_2013-11-05_ZOS-c-344-2013-Sb-o-zmene-danovych-zakonu-vsouvislosti-s-rekodifikaci-vcetne-duvodove-zpravy.pdf. 5. Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí . [Online] [Citace: 16. únor 2015.] http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/legislativni-dokumenty/2013/novy-zakon-0811-2013-15109. 6. Důvodová zpráva k zákonu č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. beck-online. [Online] 3. únor 2012. [Citace: 28. listopad 2014.] https://www.beckonline.cz/bo/chapterviewdocument.seam?documentId=oz5f6mrqgezf6obzl5shuljq. 7. Důvodová zpráva k návrhu připravované "technické" novely občanského zákoníku v Knihovně připravované legislativy Vlády ČR. [Online] [Citace: 23. únor 2015.] https://apps.odok.cz/kpl-detail?pid=RACK9QMEL7OO. 8. Komentář k modelové smlouvě OECD. [Online] [Citace: 22. únor 2015.] http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf. 9. Modelová smlouva OECD. [Online] [Citace: 22. únor 2015.] http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en#page29. 10. Návrh směrnice Evropského parlamentu a Rady o předcházení zneužití finančního systému k praní peněz a financování terorismu . eur-lex.europa.eu. [Online] 5. únor 2013. [Citace: 2. prosinec 2014.] http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:52013PC0045&from=EN. 11. Návrh připravované "technické" novely občanského zákoníku v Knihovně připravované legislativy Vlády ČR. [Online] [Citace: 23. únor 2015.] https://apps.odok.cz/kpl-detail?pid=RACK9QMEL7OO. 12. Praní peněz: předcházení zneužití finančního systému. [Online] 7. duben 2011. [Citace: 2. prosinec 2014.] http://europa.eu/legislation_summaries/justice_freedom_security/fight_against_ organised_crime/l24016a_cs.htm. 13. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění. [Online] [Citace: 16. únor 2015.] http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvojizdaneni/prehled-platnych-smluv/2014/prehled-platnych-smluv-ceske-republikyo-16899.
14. Smlouva o zamezení dvojího zdanění s Dánskem. [Online] [Citace: 22. únor 2015.] file:///C:/Documents%20and%20Settings/Lada/Documents/Downloads/sb00082013m%20(1).pdf. 15. Smlouva o zamezení dvojího zdanění s Kazachstánem. [Online] [Citace: 22. únor 2015.] file:///C:/Documents%20and%20Settings/Lada/Documents/Downloads/sb00300m.pdf. 16. Stanovisko České advokátní komory k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník a další zákony. [Online] [Citace: 23. únor 2015.] http://www.cak.cz/assets/pro-advokaty/aktuality/14-11-20--novelanoz---stanovisko-ceske-advokatni-komory-_07-142-14_.pdf. 17. The proposed Fourth EU Anti-Money Laundering Directive. [Online] 16. květen 2013. [Citace: 2. prosinec 2014.] http://www.europeancompliance.com/Library/MMs/201305.pdf. 18. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. dubna 2014. [Online] [Citace: 14. únor 2015.] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kvkdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf.
PRÁVNÍ PŘEDPISY 1. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 2. Quebecký občanský zákoník (Civil Code of Québec) 3. Zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech 4. Zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních 5. Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení 6. Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád 7. Zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) 8. Zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu 9. Zákon č. 69/2006 Sb., o provádění mezinárodních sankcí 10. Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob 11. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 12. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 55
13. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 14. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí 15. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční 16. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád 17. Zákon č. 267/2014 Sb., kterým se změnil zákon o daních z příjmů a další související předpisy 18. Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů 19. Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí 20. Nařízení vlády č. 210/2008 Sb. k provedení zvláštních opatření k boji proti terorismu 21. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1781/2006, o informacích o plátci doprovázejících převody peněžních prostředků 22. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1889/2005, o kontrolách peněžní hotovosti vstupujících do Společenství nebo je opouštějící 23. Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/60/ES o předcházení zneužití finančního systému k praní peněz a financování terorismu 24. Směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2011/61/EU, o správcích alternativních investičních fondů (AIFMD) 25. Směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2009/65/ES, o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se subjektů kolektivního investování do převoditelných cenných papírů (UCITS IV) 26. Mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění s Dánskem 27. Mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění s Kazachstánem
JUDIKATURA 1. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2005 ze dne 14. července 2005
OSTATNÍ 1. Karfíková, M. Přednášky z předmětu finanční právo. Praha : Právnická fakulta Univerzity Karlovy, 2014. 2. Pazderová, L. Prezentace na téma: Metody vyloučení dvojího zdanění. Praha : Vorlíčková Partners. 56
SHRNUTÍ V ČESKÉM JAZYCE Daňové aspekty svěřenského fondu Svěřenský fond je v českém právu zcela nový institut, proto je jeho hlubší právní zkoumání a interpretace jednotlivých ustanovení teprve v počátcích. Upraven je obecně v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění. Podstata svěřenského fondu spočívá v tom, že zakladatel vyčlení ze svého majetku jeho určitou část a tu svěří k nějakému účelu. Tím vznikne oddělené vlastnictví, k němuž již původní vlastník (zakladatel) nemá žádná vlastnická práva. Správu takto vyčleněného majetku vykonává svěřenský správce, na kterého však vlastnictví převedeno není. Majetek ve svěřenském fondu tedy nepatří nikomu, svěřenský správce s ním však může nakládat. Cílem této diplomové práce je komplexně shrnout a analyzovat zdanění svěřenských fondů jak podle zákonů platných v roce 2014, tak po jejich úpravě od ledna 2015. V práci jsou identifikovány problémy a nejasnosti při zdanění fondů. Vysvětluje, jak byly tyto problémy odstraněny v rámci novelizace daňových zákonů, a v případě přetrvávajících nejasností navrhuje jejich řešení de lege ferenda. Práce je rozdělena do dvou hlavních částí. V první části se věnuji obecně institutu svěřenského fondu. Je zde vysvětlena jeho podstata, fungování a obligatorní náležitosti. V druhé, hlavní části této diplomové práce, se pak detailně zaměřuji na daňové aspekty svěřenského fondu. Tato část je systematicky dělena na následující kapitoly: obecné otázky zdanění svěřenského fondu (daňová subjektivita, povinnosti svěřenského správce, fond jako veřejně prospěšný poplatník), vytvoření svěřenského fondu (vyčlenění majetku, daňová uznatelnost nákladů a odpisování majetku, vyčlenění nemovitých věcí), jeho trvání (zdanění zisku, daň z přidané hodnoty), plnění ze svěřenského fondu, odměna svěřenského správce, zdanění zahraničních svěřenských fondů, zamezení dvojího zdanění (úprava v modelové smlouvě OECD) a konečně zánik svěřenského fondu.
SHRNUTÍ V ANGLICKÉM JAZYCE Taxation of Trust Fund The Trust Fund is for the Czech law a completely new institution, therefore its deeper legal examination and interpretation of its individual provisions is just at the beginning. It is generally regulated by the Act no. 89/2012 Sb., the Civil Code, as amended. The essence of the Trust Fund lies in the fact that the Settlor separates a specified part of his property and entrusts it to some purpose. This creates a separated property, to which has the original owner (the Settlor) no ownership rights. Management of this separated property performs the Trustee. However, he has no ownership of this property. Property in the Trust Fund does not belong to anyone, but the Trustee can dispose of it. The aim of this thesis is to comprehensively summarize and analyze the taxation of the Trust Fund according to the regulation applicable in 2014 and also after its revision in January 2015. The thesis identifies the problems and uncertainties in taxation of Trust Fund. It explains how these problems were solved by the revision of the Tax Law and in case of persisting uncertainties proposes solutions de lege ferenda. The thesis is divided into two main parts. The first part deals with the institution of Trust Fund. There is explained its essence, function and obligatory requirements. The second, main part of this thesis focuses in detail on the taxation of the Trust Fund. This part is divided into the following chapters: the general taxation issues of the Trust Fund (tax subjectivity and obligations of the Trustee, the Trust Fund as a Public Benefit Taxpayer), the creation of the Trust Fund (the separation of property, the tax deductibility of costs and the depreciation of assets, the separation of immovable property), its lifetime (taxation of profits, Value Added Tax), the payout of the Trust Fund, remuneration of the Trustee, taxation of foreign Trust Fund, avoidance of double taxation (regulation in the OECD Model Tax Convention) and finally the termination of the Trust Fund. 58
SEZNAM KLÍČOVÝCH SLOV Svěřenský fond / Trust Fund Daňové právo / Tax Law

References: de lege ferenda
de lege ferenda
 § 1448

§ 1260
 § 1448
 § 1400
 § 1457
 zákona č. 240
 § 1457
 § 6
 § 479
 § 481
 § 151
 § 1453
 § 151
 § 95
 § 1449
 § 697
sui generis
 § 1470
 § 1467
 soud 
 § 589
 § 1468
 § 235
 zákona č. 182
 § 242
 § 205
 zákona č. 99
 zákona č. 120
 § 2
 § 6
DE LEGE FERENDA
 § 17
 § 17
 zákona č. 563
 zákona č. 235
 § 4
 § 6
 zákona č. 338
 § 3
 § 8
 § 1
 § 1
 § 4
 zákona č. 16
 § 20
 zákona č. 280
 § 1449
 § 17
 § 17
 § 18
 § 2
 § 21
 § 23
 § 23
 § 25
 § 25
 § 25
 § 27
 § 30
in dubio
 § 18
 § 21
 § 30
 § 3
 § 2
 § 26
 § 21
 § 21
 § 13
 § 13
 § 13
 § 2
 § 51
 § 56
 § 14
 § 14
 § 8
 § 36
 § 38
 § 36
 § 36
 § 15
 § 2
 § 17
 § 2
 § 17
 § 2
 § 17
 § 36
 § 36
 § 38
 § 38
 § 17
 § 20
 § 38
 § 10
 § 4
 § 10
 § 3
 § 4
 § 38
 § 38
 § 4
 § 10
 § 19
 § 4
 § 10
 § 4
 § 10
 § 19
 § 21
 § 21
 § 10
 § 10
 § 8
 § 21
 § 10
 § 10
 § 21
 § 21
 § 4
de lege ferenda
 § 21
 § 21
 § 420
 § 7
 § 10
 § 7
 § 7
 § 7
 § 6
 § 7
 § 7
 § 10
 § 23
 § 1402
De lege ferenda
 § 17
 § 17
 § 3
 § 1
 § 1448
 § 1
 § 3
 § 73
 zákona č. 91
 čl. 1
 čl. 4
 čl. 1
 čl. 13
 čl. 7
 čl. 1
 čl. 13
 čl. 13
 čl. 13
 § 24
 § 240
 § 79
de lege ferenda
de lege ferenda