Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz-premiowa/ippb4-4511-1533-15-4-mp
Timestamp: 2017-10-18 00:25:00+00:00

Document:
Zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową.
IPPB4/4511-1533/15-4/MPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data wpływu 8 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 25 stycznia 2016 r. Nr IPPB4/4511-1533/15-2/MP (data nadania 25 stycznia 2016 r., data doręczenia 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową – jest prawidłowe.
W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. Nr IPPB4/4511-1533/15-2/MP (data nadania 25 stycznia 2016 r., data doręczenia 28 stycznia 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dokonanie stosownej opłaty od wniosku oraz doprecyzowanie stanu faktycznego.
Pismem z dnia 2 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data wpływu 8 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w terminie.
Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych prowadzi działalność prowadzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Fundusze inwestycyjne, które są tworzone i którymi zarządza Wnioskodawca gromadzą środki powierzane przez inwestorów indywidualnych, które to środki są inwestowane na zasadach i na warunkach ustalanych indywidualnie dla poszczególnych funduszy. W celu uatrakcyjnienia oferty i zachęcenia dotychczasowych i nowych inwestorów do inwestowania w fundusze inwestycyjne Wnioskodawca organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne. Akcje promocyjne organizowane przez Wnioskodawcę mogą przybrać różnego rodzaju postać, między innymi sprzedaży premiowej, promocji, reklamy itp.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawca organizuje akcję promocyjną oznaczoną jako "Promocja" (dalej: Promocja) o nazwie "Zwrot opłaty manipulacyjnej", która to akcja promocyjna ma wszystkie cechy sprzedaży premiowej, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF. W szczegółowych warunkach Regulaminu Promocji zapisano, że Promocja polega na dokonaniu na rzecz Uczestnika zwrotu równowartości opłaty manipulacyjnej, pobranej przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Jednostek Uczestnictwa Funduszu na warunkach opisanych w Regulaminie. Zwrot opłaty manipulacyjnej dokonany zostanie poprzez nabycie na rzecz Uczestnika Jednostek Uczestnictwa danego Funduszu, o wartości stanowiącej równowartość pobranej przez Towarzystwo opłaty manipulacyjne. Zwrot opłaty manipulacyjnej dokonywany jest pod warunkiem:
złożenia przez Uczestnika za pośrednictwem Punktu Obsługi Klienta wybranego Dystrybutora zlecenia nabycia Jednostek Uczestnictwa w kwocie wynoszącej co najmniej 10.000 zł oraz dokonania z tego tytułu wpłaty,
wyrażenia zgody na wysyłanie Uczestnikowi potwierdzeń transakcji w formie elektronicznej na adres e-mail wskazany w formularzu zlecenia nabycia,
niezłożenia przez Uczestnika do dnia 30 kwietnia 2016 roku zlecenia odkupienia, zamiany lub konwersji, dotyczącego całości lub części Jednostek Uczestnictwa nabytych na podstawie zlecenia,
złożenia oświadczenia o znajomości i wyrażeniu zgody na treści Regulaminu.
Zlecenie nabycia Jednostek Uczestnictwa uprawniające do otrzymania zwrotu równowartości opłaty manipulacyjnej będzie stanowiło jednocześnie zlecenie nabycia Jednostek Uczestnictwa danego Funduszu, o wartości stanowiącej równowartość pobranej opłaty manipulacyjnej.
Nabycie Jednostek Uczestnictwa na rzecz Uczestnika w związku ze zwrotem pobranej opłaty manipulacyjnej nastąpi po wycenie z dnia 19 maja 2016 r. i zostanie zrealizowane do dnia 23 maja 2016 r. Promocją objęte są zlecenia nabycia Jednostek Uczestnictwa, które zostały złożone i opłacone w czasie trwania Promocji, tj. w okresie od dnia 21 września 2015 r. do dnia 6 listopada 2015 r., przy czym, w przypadku płatności przelewem, za dzień opłacenia zlecenia uważa się dzień obciążenia rachunku Uczestnika. Czas trwania Promocji może zostać przez Towarzystwo wydłużony, informacja o wydłużeniu Promocji będzie przekazana poprzez zamieszczenie stosownego ogłoszenia na stronie internetowej Towarzystwa.
Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie z założeniami przyjętego programu (akcji) promocyjnej jednorazowa kwota nagrody w postaci zwrotu równowartości uiszczonej wcześniej opłaty nie przekroczy równowartości 760 złotych. Poza tym akcja promocyjna skierowana jest do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.
Czy organizowana przez Wnioskodawcę akcja promocyjna polegająca na zwrocie równowartości opłaty manipulacyjnej, pobieranej pierwotnie przy nabywaniu jednostek uczestnictwa, będzie zakwalifikowana jako sprzedaż premiowa w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF co oznacza, że osoba/inwestor, który otrzyma zwrot opłaty manipulacyjnej będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, a Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do dokonania zwrotu opłaty manipulacyjnej nie będzie z tego tytułu zobowiązany do wykonania obowiązków płatnika wynikających z art. 41 - 42a ustawy PDOF...
W odniesieniu do zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego będącym przedmiotem zapytania niniejszego wniosku, Wnioskodawca dokonał szczegółowej analizy obowiązującego stanu prawnego w zakresie skutków organizowanych akcji promocyjnych z uwzględnieniem terminologii jaką posługuje się ustawodawca w ustawie PDOF w odniesieniu do tych akcji promocyjnych.
Wnioskodawca przyjął, że opisana w Regulaminie akcja promocyjna ma cechy sprzedaży premiowej, w której benefitem dla uczestników akcji promocyjnej jest udzielenie rabatu (upustu) po dokonanej sprzedaży. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu zorganizowanej akcji promocyjnej o nazwie "Zwrot opłaty manipulacyjnej" po stronie benefitów takiego świadczenia nie powstanie przychód (nastąpi obniżenie ceny świadczonej usługi) - alternatywnie: ewentualny przychód będzie wolny od podatku, gdyż zostaną wyczerpane przesłanki sprzedaży premiowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF. W konsekwencji Wnioskodawca jako podmiot wypłacający świadczenie nie będzie zobowiązany do wykonania funkcji płatnika, tj. do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia podatku. W obowiązującym stanie prawnym ustawa PDOF dla akcji promocyjnych, tj. akcji mających na celu uatrakcyjnienie i zwiększenie sprzedaży używa pojęć: sprzedaży premiowej, promocji, reklamy, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz 68a, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF.
Oprócz tego podobny skutek osiągają akcje polegające na obniżeniu ceny poprzez udzielenie rabatów, upustów, dyskonta, skonta, bonifikaty etc. Wnioskodawca zaznaczył, że ustawa PDOF nie definiuje tych pojęć. W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA sygn. akt II FSK 2758/14 z dnia 27 marca 2015 roku, cyt.: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia „sprzedaż premiowa”. Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. O sprzedaży mowa jest m.in. w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), art. 14 ust. l, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Wyrażenia „sprzedaż” również nie zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej, a z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. ...
W art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art. 9 ust. 6 tej ustawy, użył wyrażenia składającego się z dwóch słów - "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął - do pewnej wysokości - nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art. 30 ust. l pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka etnicznego (potocznego), to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w języku potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy uznać sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego.
Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, i obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.
Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 2.”
Jak zaznaczono powyżej przepisy ustawy PDOF nie ustanawiają definicji legalnej pojęć używanych w tych przepisach, w szczególności pojęć: sprzedaży premiowej, promocji oraz reklamy. Zatem należy określić znaczenia, jakie te pojęcia mają w języku potocznym w oparciu o znaczenie wynikające ze Słownika Języka Polskiego.
Według definicji Słownika Języka Polskiego (sjp.pl) poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:
promocja - działanie zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia, również efekt takiego działania;
reklama - działanie zachęcające potencjalnych klientów do korzystania z usług lub zakupu towarów; ogłoszenie, film, plakat itp. służące zachęcaniu potencjalnych klientów.
Natomiast pojęcie "sprzedaży premiowej" nie zostało zdefiniowane ani w słowniku, ani w przepisach prawa - niemniej mając na uwadze powyżej przytoczony wyrok NSA sygn. akt II FSK 2758/14 z dnia 27 marca 2015 roku możliwe jest wyodrębnienie dla tej formy akcji promocyjnej cech charakterystycznych, szczególnych. I tak sprzedaż premiowa występuje w odniesieniu do: (1) sprzedaży, (2) której przedmiotem jest sprzedaż towarów bądź usług (3) a elementem tej sprzedaży jest uzyskanie przez nabywcę towaru bądź usługi "premii". Ustawa PDOF nie określa, a tym samym nie ogranicza rodzaju i formy premii w sprzedaży premiowej. Nie ma zatem ograniczenia, aby "premią" w sprzedaży premiowej były środki pieniężne. Regulamin Promocji organizowanej przez Wnioskodawcę określa, że zakup jednostek uczestnictwa funduszy zarządzanych przez Wnioskodawcę w czasie trwania promocji, na zasadach i warunkach opisanych w Regulaminie oznacza uzyskanie nagrody w postaci środków pieniężnych, w wysokości równowartości uprzednio uiszczonej opłaty.
Zatem, w opinii Wnioskodawcy są spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF co oznacza, że środki pieniężne wypłacane w ramach nagrody dla uczestników promocji będą korzystały ze zwolnienia dla nagród uzyskanych w ramach sprzedaży premiowej do wysokości i na zasadach określonych w tym przepisie.
Wnioskodawca przeanalizował również pozostałe przepisy odnoszące się do akcji promocyjnych: promocji i reklamy (art. 21 ust. 1 pkt 68a oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF) oraz nagród uzyskanych na zasadach opisanych w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF.
W zestawieniu tych przepisów wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 koresponduje z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF; podczas, gdy zwolnienie z art. 30 ust. 1 pkt 4b z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy PDOF. Znajduje to potwierdzenie ze znaczeniem słownikowym pojęć używanych dla opisu zdarzeń, których skutki są unormowane w powyżej powołanych przepisach. I tak dla wystąpienia sprzedaży premiowej niezbędny jest element sprzedaży towaru bądź usługi. Natomiast otrzymanie świadczenia w ramach promocji i reklamy nie jest bezpośrednio związane z wystąpieniem sprzedaży czy istnieniem jakiegokolwiek stosunku prawnego. Wnioskodawca zauważył, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF ma charakter autonomiczny, tj. o ile zostaną spełnione cechy charakterystyczne dla sprzedaży premiowej uzyskane świadczenie będzie zwolnione od podatku u beneficjenta takiego zdarzenia bez względu na to, czy akcja promocyjna zostanie na potrzeby marketingowe nazwana "promocją". W takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów art. 30 ust. 1 ustawy PDOF co oznacza, że w sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze wypełnia przesłanki normy opisanej zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 68 jak również któregoś ze zdarzeń opisanych w art. 30 ust. 1 ustawy PDOF zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, którego norma ma charakter bardziej szczegółowy.
Wnioskodawca zwrócił równocześnie uwagę, że identyczne skutki co do braku opodatkowania uzyskanych przez uczestników organizowanej akcji promocyjnej opisanej w Regulaminie uzyskuje się również wtedy, gdy przyjmie się rozumowanie, zgodnie z którym zwrot pobranej uprzednio opłaty manipulacyjnej jest równoznaczny z udzieleniem rabatu posprzedażowego na zasadach i warunkach opisanych w Regulaminie.
W ocenie Wnioskodawcy, bardziej odpowiednie dla zaistniałej sytuacji jest zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF co wynika z faktu, że zwrot równowartości opłaty manipulacyjnej ma charakter premiowy do zaistniałej uprzednio sprzedaży. W konsekwencji Wnioskodawca wnosi o uznanie prosi o potwierdzenie, że Klienci uzyskujący premię (nagrodę) w postaci równowartości opłaty manipulacyjnej pobranej tytułem uprzednio dokonanej na ich rzecz sprzedaży, uzyskują przychód zwolniony z opodatkowania na zasadach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, a tym samym Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika.
Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych prowadzi działalność prowadzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W celu uatrakcyjnienia oferty i zachęcenia dotychczasowych i nowych inwestorów do inwestowania w fundusze inwestycyjne Wnioskodawca organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawca organizuje akcję promocyjną oznaczoną jako "Promocja" o nazwie "Zwrot opłaty manipulacyjnej", która to akcja promocyjna ma wszystkie cechy sprzedaży premiowej, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF. W szczegółowych warunkach Regulaminu Promocji zapisano, że Promocja polega na dokonaniu na rzecz Uczestnika zwrotu równowartości opłaty manipulacyjnej, pobranej przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Jednostek Uczestnictwa Funduszu na warunkach opisanych w Regulaminie. Zgodnie z założeniami przyjętego programu (akcji) promocyjnej jednorazowa kwota nagrody w postaci zwrotu równowartości uiszczonej wcześniej opłaty nie przekroczy równowartości 760 złotych. Akcja promocyjna skierowana jest do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.
Biorąc powyższe pod uwagę, do oferowanych przez Wnioskodawcę akcji promocyjnych związanych ze sprzedażą premiową będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł.
Zatem organizowana przez Wnioskodawcę akcja promocyjna polegająca na zwrocie równowartości opłaty manipulacyjnej, pobieranej pierwotnie przy nabywaniu jednostek uczestnictwa, została zakwalifikowana jako sprzedaż premiowa w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że Uczestnik, który otrzyma zwrot opłaty manipulacyjnej będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF. W konsekwencji Wnioskodawca dokonujący zwrotu opłaty manipulacyjnej nie będzie z tego tytułu zobowiązany do wykonania obowiązków płatnika wynikających z art. 41 - 42a ustawy PDOF.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków - wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Sprzedaż premiowa > IPPB4/4511-1533/15-4/MP

References: art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 41
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 30
 FSK 
 art. 3
 art. 5
 art. 9
 art. 14
 art. 21
 art. 3
 art. 5
 art. 21
 art. 9
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 art. 32
 art. 84
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 FSK 
 art. 21
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 41