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Timestamp: 2019-10-22 01:43:41+00:00

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﻿ Sentencia C-833 de noviembre 20 de 2013
SENTENCIA C-833 DE 20 DE NOVIEMBRE DE 2013
CONTENIDO:COMPARACIÓN ENTRE EL RÉGIMEN TRANSITORIO DE INCLUSIÓN DE ACTIVOS OMITIDOS Y PASIVOS INEXISTENTES PREVISTO EN LA NORMA ACUSADA, CON EL RÉGIMEN GENERAL DEL ARTÍCULO 239-1 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO. EL ARTÍCULO 163 EL CUAL PERMITIÓ LA INCLUSIÓN COMO GANANCIA OCASIONAL DEL VALOR DE LOS ACTIVOS OMITIDOS Y PASIVOS INEXISTENTES ORIGINADOS EN PERIODOS NO REVISABLES EN LAS DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DEL 2012 Y 2013 O EN LAS CORRECCIONES DE LAS MISMAS, REPRESENTA UN TRATAMIENTO MÁS BENIGNO QUE EL OTORGADO AL CONTRIBUYENTE QUE CUMPLIÓ CON LA OBLIGACIÓN DE INCLUIR TODOS SUS BIENES Y NO MODIFICAR SU SITUACIÓN PATRIMONIAL CON PASIVOS INEXISTENTES. EN EFECTO, COMO EXISTE UN RÉGIMEN GENERAL PARA TAL INCLUSIÓN QUE NO ROMPE EL EQUILIBRIO EN LA DISTRIBUCIÓN DE LAS CARGAS PÚBLICAS, NO HAY UNA RAZÓN QUE JUSTIFIQUE LA NECESIDAD DE INTRODUCIR EL RÉGIMEN TRANSITORIO CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO ESTUDIADO, INDICÓ. LOS EFECTOS DE ESTA DECISIÓN SOLO REGIRÁN HACIA EL FUTURO, DEBIDO A QUE LAS SITUACIONES JURÍDICAS CONSOLIDADAS BAJO LA VIGENCIA DE LA DISPOSICIÓN DEMANDADA ESTÁN AMPARADAS POR EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA. SE DECLARA INEXEQUIBLE EL ARTÍCULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012.
TEMAS ESPECÍFICOS:OMISIÓN DE ACTIVOS, PASIVOS INEXISTENTES, GANANCIA OCASIONAL, SANEAMIENTO DEL TRIBUTO
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:505 DE ENERO DE 2014, PÁG.187
Sentencia C-833 de noviembre 20 de 2013
Ref.: Expediente D-9680
Demanda de inconstitucionalidad presentada contra el parágrafo transitorio y los parágrafos 1º, 2º y 3º del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
Actores: Diego Enrique Guarín Vega y Fuad Gonzalo Chacón Tapias
4. A continuación se transcribe el texto de las normas acusadas:
ART. 163.—Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes parágrafos:
PAR. TRANS.—Ganancia ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial, ni renta líquida gravable, siempre y cuando no se hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
PAR. 1º—El impuesto a las ganancias ocasionales causado con ocasión de lo establecido en el primer inciso de este artículo deberá pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, según corresponda, en las fechas que para el efecto establezca el Gobierno Nacional.
PAR. 2º—En caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso 2º de este artículo. En este último evento se podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional, efectivamente pagado por el contribuyente.
PAR. 3º—La inclusión como ganancia ocasional en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios del valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, establecida en el inciso 1º del presente artículo no generará la imposición de sanciones de carácter cambiario.
Cuestión preliminar. Examen de aptitud sustantiva de la demanda
2. Debido a que el apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público cuestionó la aptitud de todos los cargos formulados en la demanda y que el Instituto Colombiano de Derecho Tributario hizo lo propio respecto del cargo por violación del artículo 136, numeral 1º de la Constitución, corresponde a la Sala examinar si las acusaciones presentadas por los demandantes satisfacen los presupuestos mínimos que habilitan a esta Corporación para emitir un pronunciamiento de fondo.
3. El artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 establece que las demandas que presenten los ciudadanos en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad deberán contener: (i) el señalamiento y transcripción de las normas acusadas; (ii) la indicación de las normas constitucionales que se consideran infringidas y de (iii) las razones por las cuales se estiman violadas. Adicionalmente, deberá indicarse (iv) la razón por la cual la Corte es competente para conocer de la demanda y, cuando la norma se impugne por vicios de forma (iv) el señalamiento del trámite impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma en que fue quebrantado.
4. El tercero de los requisitos antes indicados, conocido como concepto de violación, requiere que el demandante despliegue una labor argumentativa que permita a la Corte fijar de manera adecuada los cargos respecto de los cuales debe pronunciarse y, de este modo, respetar el carácter rogado del control de constitucionalidad. En ese orden de ideas, esta corporación ha consolidado una doctrina sobre los requisitos básicos para examinar la aptitud de la demanda, expuestos de manera canónica en la Sentencia C-1052 de 2001(14), en los siguientes términos:
Suficiencia: se requiere la exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad respecto de la norma demandada. La suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren prima facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.
Finalmente, la Corte ha establecido que la apreciación del cumplimiento de tales requerimientos ha de hacerse en aplicación del principio pro actione, de tal manera que se garantice la eficacia del derecho fundamental que asiste a todo ciudadano a participar en el control del ejercicio del poder a través del ejercicio de la acción de inconstitucionalidad (C.N., art. 40, num. 6º). Esto quiere decir que el rigor en el juicio que aplica la Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un método de apreciación tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al actor y que la duda habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir, admitiendo la demanda y fallando de fondo.
6. En síntesis, los demandantes plantean cuatro cargos en contra del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012:
(i) La existencia de una omisión legislativa relativa, contraria al artículo 13 de la Carta Política, al regular solo algunas relaciones y dejar por fuera otros supuestos análogos.
(ii) La infracción a los artículos 13, 95 numeral 9º y 363 constitucionales, que consagran los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, debido a que la norma acusada introduce una amnistía que establece un trato inequitativo entre los contribuyentes renuentes y quienes han cumplido puntualmente sus obligaciones tributarias.
(iii) Infracción del artículo 136 numeral 1º de la Constitución, con el argumento de que la norma censurada se va a prestar para el “blanqueamiento” de dineros procedentes de actividades ilícitas que se encuentren en el exterior.
(iv) Desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley tributaria (C.N., art. 363), al disponer que el beneficio tributario establecido en la norma acusada podrá aplicarse a las declaraciones de renta del año gravable 2012.
7. Para examinar la aptitud sustantiva de la primera de las acusaciones planteadas por los demandantes es preciso tener en cuenta que la procedencia de cargos por omisión legislativa es excepcional, en razón de los límites funcionales al control de constitucionalidad que se derivan del principio de separación de las ramas del poder público (C.N., art. 113). En ese orden de ideas, esta corporación ha establecido que, además de los requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, para evaluar la procedencia de cargos por omisión legislativa relativa el demandante debe satisfacer unas cargas argumentativas específicas, a saber:
(i) Que exista una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendrían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el constituyente al legislador(15). Además de los anteriores criterios, en algunos pronunciamientos la Corte ha precisado que también es menester tener en cuenta: (vi) si la supuesta omisión emerge a primera vista de la norma propuesta, o (vii) si se está más bien, ante normas completas, coherentes y suficientes, que regulan situaciones distintas(16).
En el presente caso los demandantes no desplegaron una carga argumentativa mínima que permitiera comprender el sentido de la omisión legislativa imputada al artículo 163 de la Ley 1607 de 2012. En el escrito de acusación se limitan a señalar que la norma demandada “solamente ha regulado algunas relaciones dejando por fuera otros supuestos análogos, con clara violación del principio de igualdad”. Sin embargo, no cumplen con la carga de indicar cuáles son los casos análogos que la norma debió regular; por qué la pretendida omisión que se imputa a la norma carece de un principio de razón suficiente que torne injustificado el trato desigual y cuál es el deber constitucional específico que está desconociendo el legislador con la omisión denunciada.
Así las cosas, la Corte concluye que no existe un cargo que la habilite para emitir un pronunciamiento de fondo en torno a la existencia de una omisión legislativa relativa que conduzca a una infracción del principio de igualdad.
8. Lo mismo ocurre con el cargo por violación al artículo 136 numeral 1º constitucional, el cual carece de los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia, razón por la cual la Corte se inhibirá para pronunciarse sobre el mismo.
Esta acusación no satisface el requisito de certeza por cuanto no se dirige contra un contenido normativo que pueda ser adscrito al artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, sino que versa sobre una consecuencia que, a juicio de los actores, se deriva del beneficio tributario allí establecido, como es la posibilidad de que este facilite el “blanqueamiento” de dineros procedentes de actividades ilícitas que se encuentren en el exterior.
El cargo tampoco es específico ni suficiente, dado que los actores no argumentan de qué manera la prohibición dirigida al Congreso de inmiscuirse en asuntos de competencia privativa de otras autoridades (C.N., art. 136, num. 1º) resulta infringida por la norma demandada. Para llegar a comprender por qué el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 desconoce dicha prohibición, sería menester desarrollar una serie de premisas intermedias que permitan mostrar la relación entre la norma demandada y la que proponen como parámetro de constitucionalidad. Esta carga argumentativa le corresponde al demandante y no puede ser colmada de manera oficiosa por la Corte, en virtud del carácter rogado del control de constitucionalidad. Al no trazar un derrotero argumentativo que muestre con claridad la manera como la disposición acusada desconoce el artículo 136, numeral 1º de la Constitución se incumple el requisito de especificidad y a la vez el de suficiencia, por cuanto no logra sembrarse siquiera una duda mínima sobre la existencia de una posible infracción de la norma constitucional invocada como parámetro de control.
9. Entretanto, la acusación por desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley tributaria (C.N., art. 363) no satisface el requisito de suficiencia. Los demandantes se limitan a señalar que la aplicación de la norma acusada para el período gravable 2012 supone una aplicación retroactiva de la ley tributaria, toda vez que aquella modificó uno de los elementos esenciales del tributo, como es la alícuota aplicable. Sin embargo, no cumplen con la carga de indicar de manera clara y suficiente en qué consiste dicha modificación, sin que corresponda a la Corte entrar a suplir las falencias argumentativas de los accionantes, pues ello desvirtuaría el carácter rogado del control de constitucionalidad. Así las cosas, los escasos elementos aportados por los accionantes no alcanzan a suscitar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma en relación con este cargo, razón por la cual no se cumplen los presupuestos para proferir una decisión de fondo.
10. En conclusión, solo el segundo de los cargos antes enunciados satisface las exigencias argumentativas necesarias para activar el control de constitucionalidad. En efecto, la acusación principal de la demanda es la relativa a la infracción de los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (C.N., arts. 13, 95-9 y 363), debido al establecimiento en la norma acusada de un beneficio, que los actores califican como una “amnistía tributaria”, en virtud de la cual, en criterio de los actores, se dispensa un trato más favorable para aquellos contribuyentes que en el pasado han omitido declarar activos o han incluido en sus declaraciones tributarias pasivos inexistentes, quienes en virtud de la norma acusada podrán pagar un impuesto menor respecto del que debieron cancelar a los contribuyentes que cumplieron de manera puntual con sus obligaciones tributarias.
En este caso la acusación recae sobre un contenido normativo que efectivamente puede ser adscrito al artículo 163 de la Ley 1607 de 2012. Al margen de la controversia propuesta por algunos de los intervinientes, quienes sostienen que tal beneficio en realidad no constituye una amnistía tributaria y señalan no puede comprobarse con certeza si quienes se acojan al beneficio previsto en la norma demandada resulte inferior del que les habría correspondido pagar en caso de no haber omitido declarar los activos o no haber incluido pasivos inexistentes, lo cierto es que los demandantes plantean argumentos que, de manera razonable, permiten suponer que la norma demandada introduce un tratamiento fiscal más favorable al que, por definición, solo pueden acogerse los contribuyentes que en su momento incumplieron la obligación de declarar todos sus bienes. Lo anterior siembra dudas sobre la constitucionalidad de este beneficio a la luz de los preceptos constitucionales que imponen la obligación de contribuir de manera equitativa a la financiación de los gastos e inversiones públicas.
En consecuencia, el examen de constitucionalidad estará circunscrito al cargo relativo a la infracción de los principios de igualdad y equidad tributaria (C.N., arts. 13, 95-9 y 363).
11. Los demandantes sostienen que el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 establece una amnistía tributaria para los contribuyentes que omitieron declarar activos o incluyeron pasivos inexistentes en las declaraciones correspondientes a períodos anteriores no revisables. Argumentan que tal beneficio es contrario a los principios de equidad y justicia tributaria por cuanto premia a quienes evadieron el cumplimiento oportuno de sus obligaciones fiscales, al permitirles legalizar su situación fiscal a través del pago de un impuesto menor al que le correspondió pagar a los contribuyentes cumplidos.
Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario defendieron la constitucionalidad de la norma acusada. Coinciden en señalar que el incentivo en ella establecido no constituye una amnistía tributaria, en tanto no supone la condonación de obligaciones incumplidas, sino más bien una medida orientada al saneamiento de irregularidades acaecidas en períodos no revisables. Sostienen además que el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 introduce un régimen transitorio de inclusión, como ganancia ocasional, del valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables. Esta medida es análoga a la establecida, con carácter permanente, en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 6º de la Ley 863 de 2003), norma que ofrece la posibilidad de incluir el valor de activos omitidos y pasivos inexistentes, originados en períodos no revisables, ya no como ganancia ocasional, sino como renta líquida gravable. Debido a que este régimen permanente fue considerado ajustado a la Constitución en la Sentencia C-910 de 2004(17), los intervinientes coinciden en que lo propio debe ocurrir con el régimen transitorio previsto en la norma que se demanda en esta ocasión.
El Ministerio Público coincide con los demandantes en señalar que la norma acusada establece una amnistía tributaria contraria a la constitución, razón por la cual solicita a la Corte que declare su inexequibilidad con efectos retroactivos al 26 de diciembre de 2012, fecha de promulgación de la Ley 1607 de 2012.
12. Planteada la presente controversia constitucional en los términos descritos, corresponde a la Corte Constitucional establecer si vulnera los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (C.N., arts. 13, 95-9 y 363) la posibilidad de incluir en las declaraciones de renta y complementarios de los años 2012 y 2013 o en las correcciones de las declaraciones tributarias, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, a manera de ganancia ocasional con liquidación del respectivo impuesto.
13. Con el fin de dar respuesta a esta cuestión, se hará referencia, en primer lugar, al contenido protegido por los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. Luego, se hará una síntesis de la doctrina constitucional en materia de amnistías y saneamientos tributarios, con el fin de establecer las condiciones bajo las cuales este tipo de beneficios resultan compatibles con los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria. Sobre esta base, la Sala examinará la naturaleza jurídica de la medida establecida en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 y determinará si con ella se vulneran los citados principios constitucionales.
Los principios constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria
14. El principio de igualdad consagrado en el artículo 13 constitucional establece, entre sus contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica. Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados.
15. Aquellos preceptos encuentran un desarrollo específico en materia de política fiscal, en los principios de generalidad y equidad que, a su vez, están en la base de la idea de justicia tributaria. De acuerdo con lo establecido en los artículos 95 numeral 9º y 363 de la Constitución, todas las personas tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (exigencia de generalidad), pero a la vez el diseño del sistema impositivo debe responder a los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, los cuales constituyen límites constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder tributario.
16. El principio de equidad (C.N., arts. 95, num. 9º, y 363), ha sido entendido como un desarrollo específico del principio de igualdad en materia tributaria(18). Incorpora el mandato de generalidad de la tributación, en tanto parte de asumir que la carga tributaria se distribuye entre todas las personas con capacidad de pago(19). Pero va más allá, al fijar criterios sobre la forma en que debe llevarse a cabo dicha distribución de las cargas fiscales, incluyendo una exigencia de equidad horizontal según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones. También postula un mandato de equidad vertical, también identificado con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto(20).
17. El principio de justicia tributaria, consagrado en el artículo 95 numeral 9º de la Carta Política, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado. Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas solo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos(21).
18. Con independencia de otros contenidos que puedan ser adscritos a las disposiciones constitucionales que consagran los principios de igualdad (C.N., art. 13), equidad y justicia tributaria (C.N., arts. 95-9 y 363), todos ellos fundamentan una exigencia de equidad horizontal, conforme a la cual se debe gravar de manera igual a quienes gozan de igual capacidad económica; ella, a su vez, implica la prohibición de romper este principio de igual tratamiento para dispensar del cumplimiento de sus obligaciones tributarias a un sujeto o grupo, sin que medien circunstancias que justifiquen un tratamiento diferenciado.
Es precisamente esta exigencia la que se ve comprometida cuando el legislador establece amnistías u otros mecanismos de saneamiento tributario, orientados a generar incentivos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con sus obligaciones fiscales. En anteriores decisiones la Corte ha examinado la constitucionalidad de normas que establecen este tipo de medidas y, a través de ellas, ha construido una doctrina sobre las condiciones que aquellas deben satisfacer para no vulnerar los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria.
Las amnistías y saneamientos tributarios en la jurisprudencia constitucional
19. En la Sentencia C-260 de 1993(22), la Corte por primera vez se pronunció sobre la constitucionalidad de las amnistías tributarias, al resolver la demanda interpuesta contra el artículo 66 de la Ley 49 de 1990 “por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones, que establecía un saneamiento por impuesto al cine(23). La norma permitía, a quienes tenían pendiente el pago de dicho impuesto, ponerse al día cancelando solamente el 8.5% como tarifa (originalmente prevista en el 16%), sin intereses, siempre y cuando lo hicieran dentro de los términos y condiciones allí previstas. Valga señalar que esta norma no fue demandada por infringir los principios de justicia y equidad tributaria, sino el artículo 136 numeral 4º de la Constitución, que prohíbe al legislador decretar donaciones a favor de personas o entidades.
La Corte declaró exequible la norma acusada por considerar que con ella no se establecía una donación, debido a que la medida de saneamiento prevista no implicaba una renuncia al cobro de la totalidad de las obligaciones fiscales pendientes de pago. Pero adicionalmente se detuvo a examinar la naturaleza del beneficio en ella previsto y su compatibilidad con los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria.
Sobre lo primero, señaló que se trataba de una medida de saneamiento del impuesto que operaba a través del establecimiento de una amnistía. En esta decisión definió el “saneamiento” como “la acción humana de reparar, mejorar o remediar una situación que no se adecúa a la naturaleza de las cosas”, mientras que, con apoyo en un concepto de la DIAN, caracterizó la “amnistía” en materia tributaria como “la autorización que la administración tributaria concede al contribuyente para que ajuste su situación fiscal a la realidad, sin que este comportamiento le acarree consecuencias de investigación, liquidaciones o sanciones”, señalando además que “el perdón y olvido en que radica la amnistía debe recaer sobre una situación fiscal comprobable y anterior”.
En relación con lo segundo advirtió que una amnistía como la establecida en la norma demandada “podría en principio interpretarse como violatoria del principio de igualdad, consagrada en la Carta Política como un derecho fundamental, puesto que hace diferenciación en favor de quienes han incumplido con sus obligaciones tributarias, respecto de quienes, en cambio, si han cumplido con esas obligaciones. Es esta la situación que se presenta, en general, con las amnistías tributarias indiscriminadas”. Sin embargo, la Corte consideró que en el caso sometido a su consideración concurría una justificación específica para adoptar esta medida, debido a la profunda crisis que para entonces afectaba la industria cinematográfica y, en concreto, a productores y distribuidores, razón por la cual juzgó razonable y equitativo el otorgamiento de este beneficio tributario, dentro de los límites temporales y condiciones definidas por el legislador.
Con todo, ya en esta sentencia la Corte llamó la atención “sobre el cuidado muy riguroso que debe tenerse al otorgar este tipo de amnistías, las cuales deben basarse exclusivamente en la razonabilidad que las justifique, solo para casos muy específicos. Igualmente debe la Corte llamar la atención a las autoridades encargadas de la recaudación de impuestos, sobre su obligación de cumplir este cometido teniendo en cuenta los principios de equidad y eficiencia que consagra la Carta (art. 363), evitando incurrir en conductas negligentes o tolerantes, como aquellas en las cuales, con lamentable frecuencia, se ha incurrido en muchos casos. Debe insistirse en que solo por razones de equidad se justifica apartarse del sentido de igualdad que debe imperar, como regla general, en materia de recaudación de impuestos”.
20. Esta advertencia fue reiterada en la Sentencia C-511 de 1996(24), donde se declaró la inexequibilidad de varios artículos de la Ley 223 de 1995 “Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones” en los que se establecían diversas medidas de saneamiento y se excluía de responsabilidad a contadores, revisores fiscales y administradores por los hechos objeto de tales saneamientos.
La Corte sostuvo que las medidas de saneamiento previstas en las normas objeto de control tenían varias características comunes: “La primera, las personas y entidades a las que se aplican, son aquellas que han incumplido las leyes tributarias que consagran deberes y obligaciones de diversa índole. La segunda, el estímulo que la ley ofrece a los sujetos anteriores con el objeto de que ajusten sus cuentas con el erario, consiste en eliminar cargos como la mora, la extemporaneidad, la actualización monetaria y, tratándose de las entidades públicas, la entera obligación. La tercera, el Estado, en consecuencia, renuncia parcial o totalmente, en favor de los deudores, a recibir el pago de los créditos que le son debidos y, por consiguiente, se abstiene de exigir su pago por la vía administrativa o judicial. La cuarta, las medidas de saneamiento son genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones excepcionales específicas y beneficiar indiscriminadamente a los deudores morosos”.
Tras examinar la diferencia entre exenciones y amnistías tributarias, sostuvo que las medidas de saneamiento previstas en la Ley 223 de 1995 correspondían a esta última categoría y las juzgó contrarias a los principios de igualdad y equidad que deben informar el sistema tributario, debido a que establecían una diferencia de trato injustificable entre contribuyentes morosos y cumplidos.
La Corte empleó un test de razonabilidad para fundamentar esta conclusión. En ese orden de ideas, afirmó que el régimen de saneamiento previsto en la Ley 223 de 1995 perseguía fines legítimos, como ofrecer a los contribuyentes morosos una oportunidad para resolver su situación fiscal, facilitar la recuperación parcial de sumas adeudadas al fisco y aumentar el número de personas que ingresan a la base de contribuyentes. Sostuvo además que se trataba de un conjunto de mecanismos idóneos para contribuir al logro de estos fines, en tanto ofrecían a los deudores un estímulo poderoso para ponerse al día con el fisco.
Sin embargo, la Corte consideró que no se había demostrado la necesidad de las medidas, pues bien podía el Estado haber recaudado los impuestos dejados de pagar a través del uso eficiente de las herramientas administrativas y judiciales dispuestas para el efecto. Asimismo juzgó que las medidas eran “claramente desproporcionadas”, por cuanto concedían a los contribuyentes morosos el beneficio de pagar al fisco solo una fracción de lo que efectivamente pagó quien cumplió de manera íntegra y puntual su deber de tributar.
En esta decisión la Corte sostuvo que: “Las amnistías tributarias, transformadas en práctica constante, erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos”.
No obstante, dejó abierta la posibilidad de establecer amnistías tributarias a través de la ley en casos debidamente justificados, advirtiendo que el control constitucional de este tipo de medidas habrá de someterse a un escrutinio más severo del que por lo general de adopta en el control de regulaciones fiscales:
“En suma, las amnistías o saneamientos como el que consagran las normas estudiadas, en principio son inconstitucionales. Sin embargo, lo anterior no es óbice para que en situaciones excepcionales, puedan adoptarse medidas exonerativas de orden económico o fiscal debidamente justificadas que contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una manera crítica al fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o deprimir determinados sectores de la producción. Naturalmente, por tratarse de casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime, la carga de la justificación de que el régimen excepcional que se adopta es razonable y proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponderá a los autores y defensores del mismo y, en consecuencia, se examinará por la Corte en cada oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional riguroso”.
En definitiva, a partir de esta sentencia la Corte dejó en claro que la libertad de configuración del legislador para establecer amnistías y saneamientos tributarios es limitada, debido a que con ellas puede llegar a alterarse el reparto equitativo de las carga impositiva que deben soportar los ciudadanos. En consecuencia, para adoptar tales medidas es preciso acreditar, tanto en la exposición de motivos como en los debates parlamentarios, la existencia de circunstancias especiales que justifiquen su expedición, al igual que la idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto de las medidas adoptadas.
21. Este precedente fue reiterado en la Sentencia C-992 de 2001(25) para declarar la inexequibilidad del artículo 4º de la Ley 633 de 2000, que consagraba el llamado “beneficio especial de auditoría”, en virtud del cual se establecía un incentivo para incluir en la declaración correspondiente al año gravable 2000 los activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999 y que no habían sido declarados.
El incentivo consistía en: (i) reducir a cuatro meses el término para que estas declaraciones quedaran en firme en relación con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen; (ii) permitir al contribuyente pagar el equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de dichos activos, de los cuales dos (2) puntos serán cancelados a título de impuesto sobre la renta y un (1) punto como sanción por la omisión de activos (sanción que, por regla general, es del 5% según el artículo 649 del Estatuto Tributario); (iii) eximirlo de ulteriores investigaciones y sanciones cambiarias por infracciones derivadas de las divisas que tuviere en el exterior antes del 1º de agosto de 2000. La norma establecía un límite temporal para acceder a este beneficio y condicionaba la reducción del término de firmeza de las declaraciones y la exención de ulteriores investigaciones y sanciones a que previamente no se hubiese notificado requerimiento especial ni pliego de cargos, respectivamente.
Aunque para la fecha en que se profirió la sentencia ya la norma había perdido vigencia, la Corte consideró procedente pronunciarse de fondo sobre su constitucionalidad, en aplicación de la doctrina de la perpetuatio jurisdictionis. Encontró que el “beneficio especial de auditoría” se asimilaba a una amnistía contraria a la Constitución, razón por la cual se requería un pronunciamiento de fondo para evitar que en el futuro se reprodujera el contenido material de este tipo de normas.
Sostuvo que tal mecanismo distaba del beneficio de auditoría previsto en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, pues este último consistía en un beneficio a futuro, consistente en la reducción del término de firmeza de la declaración tributaria, como contraprestación al aumento del impuesto a cargo del contribuyente. Por el contrario, la norma acusada miraba al pasado, al disminuir de dos años a cuatro meses el término de firmeza de las declaraciones, no como una forma de estimular el pago voluntario de la obligación tributaria, sino como contrapartida a la inclusión de activos en moneda extranjera que se poseían con anterioridad y no habían sido declarados.
En definitiva, la Corte concluyó que el beneficio establecido en la norma acusada “constituye una amnistía que está favoreciendo a los morosos que ocultaron activos que poseían a 31 de diciembre de 1999 en su declaración tributaria, violando el principio de equidad frente a quienes declararon y pagaron oportunamente el impuesto correspondiente a dichos activos”. Sostuvo además que “el contribuyente entró en mora desde el momento en que debió haber declarado dichos activos y no lo hizo, luego, en virtud de una norma posterior, se le autoriza “legalizar” estas partidas y como contraprestación, como ya se dijo, se disminuye el impuesto a la renta al 2% y la sanción por omisión de activos al 1%, colocándolo en una situación privilegiada frente al contribuyente cumplido, que canceló oportunamente el impuesto a cargo sometiéndose a tarifas más altas”. Por tal razón, declaró la inexequibilidad del artículo 4º de la Ley 633 de 2000, con efectos a futuro.
22. La Corte mantuvo esta misma línea decisoria en la Sentencia C-1115 de 2001(26), para declarar la inexequibilidad del artículo 100 de la Ley 633 de 2000, que establecía una reducción periódica en el porcentaje con base en el cual se calculaban los intereses moratorios de las obligaciones tributarias.
Sostuvo que la norma establecía una amnistía contraria al principio de igualdad en tanto establece una diferencia de trato injustificada entre los deudores morosos que, por su mayor retardo, lograron acogerse a la reducción de los intereses de mora y quienes por haber cancelado tales obligaciones en mora antes de la expedición de la norma (incluso el día anterior) o por haber suscrito acuerdos de pago con anterioridad, sí tuvieron que pagar íntegramente dichos intereses. Pese a que estos últimos realizaron un esfuerzo mayor por ponerse al día con el fisco, acabaron siendo sancionados con mayor rigor que quienes postergaron por más tiempo el pago de sus obligaciones.
En esta ocasión la Corte recordó que, según el precedente establecido en la C-511 de 1996, el legislador tiene la posibilidad de consagrar, de manera excepcional, amnistías tributarias, siempre y cuando acredite de manera suficiente la razonabilidad de su adopción y supere un test estricto de constitucionalidad: “Conforme con lo anterior, corresponde al Congreso y al Gobierno (de quien es la iniciativa de medidas exonerativas de obligaciones tributarias), la carga de justificar su adopción y la demostración de la proporcionalidad y razonabilidad de la medida. La comprobación de la existencia de esta justificación, llevada a cabo con base en la presencia de circunstancias de crisis excepcionales, debe ser adelantada con rigor por la corporación en cada caso particular”.
Sobre esta base, efectuó un examen de la razonabilidad de la norma, que le llevó a concluir que el legislador no había satisfecho la carga de argumentación establecida en el precedente citado, pues no se acreditó una situación excepcional de crisis que marcara una diferencia respecto de coyunturas anteriores en las que también se establecieron amnistías que fueron declaradas inexequibles. La Corte sostuvo que:
“En el caso presente, la explicación del proyecto de norma propuesto a consideración del Congreso y que finalmente fue adoptado como artículo 100 de la Ley 633 de 2000, aclara la utilidad de la disposición para lograr el rápido recaudo de obligaciones tributarias vencidas, mas no justifica la necesidad de la medida, es decir la imposibilidad de ser sustituida por otra que sin irrogar el sacrificio del derecho a la igualdad, lograra resultados similares y fuera también eficaz. Ni tampoco aclara por qué el mencionado sacrificio de derechos es menor al beneficio obtenido, es decir no explica la proporcionalidad estricta de la disposición, como antes se dijo. La carga de esta argumentación correspondía a quienes participaron en el debate legislativo, y no está incluida en ninguna de las ponencias para debate del proyecto que tuvieron lugar después de la inclusión de la norma dentro del articulado del proyecto, ni se ha hecho en la presente causa”.
Señaló que, no obstante el incumplimiento de esta carga argumentativa, en caso de que la Corte hallara argumentos que permitieran justificar la necesidad y proporcionalidad del trato desigual, tendría que declarar la exequibilidad de la norma, en aplicación del principio democrático y de conservación del derecho. Al no encontrar tales argumentos, concluyó:
“(A)unque la norma acusada no dice expresamente que concede una amnistía o saneamiento tributario, su contenido normativo es el de tal medida. La amnistía así concedida implica un sacrificio del derecho a la igualdad, que si bien resulta útil al propósito que persigue la disposición, cual es mejorar coyunturalmente el recaudo de los tributos, lo cual en sí mismo no contradice la Constitución, no aparece como una medida actualmente necesaria, ni adecuada en el largo plazo para lograr la puntualidad en el pago de las obligaciones tributarias. Adicionalmente su proporcionalidad estricto sensu no se encuentra demostrada”.
En consecuencia, declaró la inexequibilidad de dicha norma con efectos a futuro, con el fin de dejar a salvo las situaciones consolidadas y los derechos adquiridos bajo su vigencia, en aplicación del principio constitucional de buena fe.
23. En la Sentencia C-1114 de 2003(27) la Corte se pronunció sobre la constitucionalidad de varios artículos de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”, entre ellos del artículo 80, que establecía un beneficio denominado “actualización de patrimonio” que en lo sustancial coincidía con el “beneficio especial de auditoría” que había sido declarado inexequible en la Sentencia C-992 de 2001. El Tribunal Constitucional concluyó que, salvo algunas diferencias menores, esta norma reproducía el contenido del artículo 4º de la Ley 633 de 2000, razón por la cual declaró su inexequibilidad.
24. Entretanto, en la Sentencia C-823 de 2004(28) esta Corporación estimó ajustado a la Constitución el beneficio temporal establecido en el artículo 32 de la Ley 863 de 2003 para los deudores morosos o que hubieren suscrito acuerdos de pago con la administración. El beneficio consistía: (i) en alterar el orden de imputación de pagos, en relación con la regla general prevista en el artículo 804 del Estatuto Tributario; (ii) diferir el pago de las sumas adeudadas; (iii) mantener la tasa de interés que estaba vigente al momento de suscribir el acuerdo de pago.
En esta ocasión, la Corte desestimó los cargos por violación a los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, al establecer un tratamiento más favorable para los contribuyentes morosos respecto de los cumplidos. Consideró que “las condiciones dentro de las cuales opera la norma acusada no comportan una ventaja para los deudores morosos frente a los cumplidos, porque la carga tributaria a cargo de aquellos sigue siendo considerablemente más gravosa —sanciones, intereses, actualización por inflación cuando haya lugar a ello—, lo que evidencia que la alegada equiparación no se da bajo ninguna circunstancia”.
Sostuvo además que el beneficio previsto en la norma no configuraba una amnistía tributaria, toda vez que “el cambio temporal de la prelación en la imputación de los pagos en él prevista no comporta la condonación o remisión de la obligación tributaria preexistente como tampoco de las sanciones y de los intereses de mora causados hasta el momento del pago”. Adicionalmente se afirma que, a diferencia del caso examinado en la Sentencia C-1115 de 2001, la norma acusada no discriminaba a los deudores que ya habían suscrito un acuerdo de pago, quienes también podían acogerse al beneficio en ella previsto.
25. Por último, en la Sentencia C-910 de 2004(29) la Corte examinó la constitucionalidad de varios artículos de la Ley 863 de 2003 “Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”, entre ellas de su artículo 6º, en el cual: (i) se adicionó el Estatuto Tributario, artículo 239-1, que consagra un régimen permanente para facilitar la inclusión, como renta líquida gravable, de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos anteriores no revisables; (ii) se modificó el artículo 649 de dicho Estatuto para establecer una disposición transitoria que permitía incluir activos omitidos o pasivos inexistentes de períodos no revisables en la declaración de renta del año gravable de 2003 sin que se genere renta por diferencia patrimonial, cancelando una sanción del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%)(30).
Esta regulación fue acusada de violar los artículos 1º, 13, 95 numeral 9º y 363 de la Constitución Política, en tanto establecía, de manera encubierta, una amnistía tributaria contraria al deber de contribuir de manera justa y equitativa, al sostenimiento de las cargas públicas. Sin embargo, en esta ocasión la Corte consideró que, examinadas a la luz de las regulaciones que fueron modificadas por esta norma y en el conjunto de las demás medidas previstas en el Estatuto Tributario, las adoptadas en el artículo 6º de la Ley 863 de 2003 se ajustaban a la Constitución. Sobre la primera de ellas sostuvo que: “el artículo 239-1 lejos de establecer una amnistía, dispone un régimen más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en la medida en que los considera, en todo caso, como renta líquida gravable y los grava como tales, sin perjuicio de la sanción por inexactitud, cuando corresponda”.
En relación con la segunda medida señaló que: “el análisis de constitucionalidad del artículo 649 transitorio del Estatuto Tributario no puede hacerse de manera aislada, al margen de lo previsto en el artículo 239-1 del mismo Estatuto, comoquiera que el artículo 6º de la Ley 863 de 2003 introdujo en esta materia una reforma integral, por virtud de la cual se sustituye el sistema que contenía el anterior artículo 649 del Estatuto Tributario. Ese nuevo esquema, contiene un régimen general y permanente para el tratamiento de la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, así como una previsión transitoria, orientada a permitir que antes de que entre a regir el nuevo esquema, los contribuyentes puedan regularizar su situación con el fisco. Comoquiera que la medida transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en períodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible” (resaltado añadido).
Tales consideraciones llevaron a la Corte a declarar la exequibilidad, por los cargos analizados, del artículo 6º de la Ley 863 de 2003.
26. El anterior recuento jurisprudencial permite sintetizar los elementos principales de la doctrina elaborada por esta corporación sobre las condiciones de constitucionalidad de las amnistías tributarias:
(i) Con independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal incumplimiento. Estas medidas buscan generar un incentivo para que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación fiscal a la realidad. Es por ello que, aunque en la mayoría de sus pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las amnistías tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a través de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran por fuera de la norma(31). La Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de una obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas últimas como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o se disminuye la cuantía de dicha obligación(32).
(ii) Las amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones(33).
(iii) Si bien en el corto plazo las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de política fiscal, en tanto facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción, cuando se transforman en práctica constante pueden desestimular a los contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la expectativa de aguardar hasta la próxima amnistía y así beneficiarse de un tratamiento fiscal más benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus obligaciones puntualmente. La proliferación de este tipo de mecanismos puede conducir a que, en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los impuestos(34).
(iv) De ahí que resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y desprovistas de una justificación suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia de una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador no aporte tal justificación, en todo caso corresponde a la Corte examinar la constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el test de razonabilidad o principio de proporcionalidad(35).
(v) En aplicación de estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas medidas que: a. son genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones excepcionales específicas y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo los impuestos), a través de un tratamiento más benigno del que se dispensa a los contribuyentes cumplidos (sents. C-511/96, C-992/2001 y C-1114/2003)(36); b. establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos que no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de pago o cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115/2001)(37).
(vi) Por el contrario, ha encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas que: a. responden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis (C-260/93)(38); b. alivian la situación de los deudores morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823/2004)(39); c. facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría correspondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones (C-910/2004)(40).
(vii) En los casos en que la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas que establecen amnistías tributarias, los efectos de su decisión han sido a futuro, con el fin de no afectar los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas consolidadas bajo su vigencia(41).
27. Con fundamento en las anteriores consideraciones, la Sala examinará las características del régimen transitorio para la inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes, establecido en la norma acusada, con el fin de determinar si resulta o no lesivo de los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria.
El régimen transitorio para la inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 y su relación con la regulación general establecida en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario
28. La norma acusada adicionó el artículo 239-1 del Estatuto Tributario con un parágrafo transitorio en virtud del cual:
(i) Se ofrece a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios la posibilidad de incluir como ganancia ocasional los activos omitidos y pasivos inexistentes originados en períodos no revisables(42), adicionando el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto.
(ii) Se trata de un régimen transitorio, por cuanto solo aplica para las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 o sus respectivas correcciones.
(iii) Quienes se acojan a este régimen no estarán obligados al pago de renta por diferencia patrimonial ni renta líquida gravable, siempre y cuando no les haya sido notificado requerimiento especial a la fecha de entrada de la Ley 1607, esto es, antes del 26 de diciembre de 2012; tampoco se generarán sanciones de carácter cambiario.
(iv) Los activos omitidos que se pretendan ingresar al país deberán transferirse a través del sistema financiero, a través de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, y canalizarse por el mercado cambiario.
(v) Para quienes se acojan a este régimen, el pago del impuesto a las ganancias ocasionales se difiere a cuatro cuotas anuales iguales.
(vi) Cuando se establezca que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó todos los pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable y se generará sanción por inexactitud.
29. El régimen transitorio establecido en la norma acusada adiciona la regulación general sobre el tratamiento de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, prevista en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario(43). Conforme a este régimen general:
(i) Los contribuyentes pueden incluir como renta líquida gravable el valor de los activos omitidos o pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto.
(ii) Se trata de una regulación de carácter permanente, no circunscrita a determinados períodos gravables.
(iii) Quienes se acojan a este régimen no estarán sujetos al pago de renta por diferencia patrimonial.
(iv) Cuando se establezca que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó todos los pasivos inexistentes, o no los declare como renta líquida gravable, la administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la correspondiente sanción por inexactitud.
Como se recordará, este régimen general fue declarado exequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-910 de 2004(44), razón por la cual es necesario establecer las similitudes y diferencias entre esta regulación y la prevista en la norma acusada, con el fin de determinar si el precedente establecido en aquella ocasión debe igualmente controlar la decisión del presente caso.
30. En primer lugar, la Sala encuentra que el régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario implica un tratamiento fiscal más severo del que habría tenido el correspondiente ingreso en caso de haber sido correctamente declarado en el año gravable en el que se ocasionó. En efecto, pues la inclusión como renta líquida gravable impide que proceda la aplicación de costos o deducciones que disminuyan la base gravable, razón por la cual, aunque el impuesto se liquida con la misma tarifa (la correspondiente al impuesto sobre la renta), se calcula sobre una base mayor de la que eventualmente habría correspondido en caso de haber sido incluido de manera oportuna en la declaración. Así las cosas, el incentivo que ofrece este régimen general para que los contribuyentes se decidan a declarar los activos omitidos o pasivos inexistentes consiste en eliminar la renta por comparación. Fue precisamente este carácter más gravoso, en relación con el dispensado al contribuyente cumplido, el que llevó a la Corte constitucional a considerar que este régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no constituía una amnistía tributaria y a declararlo ajustado a la Constitución.
31. En segundo lugar, el régimen transitorio de inclusión como ganancia ocasional de los activos omitidos y pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, establecido en la norma acusada, resulta más atractivo para el contribuyente que el régimen general de inclusión de aquellos como renta líquida gravable, contemplado en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Lo anterior por cuanto la Ley 1607 de 2012 redujo la tarifa del impuesto de ganancia ocasional al 10%(45), mientras que la tarifa del impuesto a la renta difiere según se trate de sociedades (25% o 33% según el caso)(46), personas naturales residentes (0%, 19%, 28% o 33%, según el nivel de renta)(47), usuarios de zona franca (15%)(48)o contribuyentes del régimen especial (20%)(49). Así las cosas, para el caso de las personas obligadas a declarar, mientras en el régimen ordinario de renta líquida gravable el impuesto a pagar oscila entre el 15% y el 33% del valor del respectivo activo omitido o pasivo inexistente, en el régimen transitorio de ganancia ocasional el impuesto tan solo corresponderá al 10% de dicho valor. Adicionalmente, en el régimen transitorio el pago del impuesto se difiere a cuatro cuotas anuales y se excluye la aplicación de sanciones cambiarias en caso de que hubiere lugar a ellas.
32. Así las cosas, pese a la similitud estructural entre ambos regímenes, la regla de decisión que fundamentó la declaratoria de exequibilidad del artículo 239-1 del Estatuto Tributario no podría trasladarse sin más al presente caso, para declarar igualmente exequible el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012. En aquella ocasión la Corte consideró que la inclusión como renta líquida gravable de los activos omitidos y de los pasivos inexistentes, originados en períodos no revisables, se ajustaba a la Constitución, por cuanto el tratamiento otorgado a los contribuyentes que se acogieran a este régimen resultaba incluso más gravoso del que habrían tenido en caso de declarar de manera oportuna y veraz sus ingresos. En definitiva, en la Sentencia C-910 de 2004 se estableció una regla según la cual se consideran compatibles con la Constitución aquellas medidas que incentiven a los contribuyentes para declarar activos omitidos o excluir pasivos inexistentes, siempre y cuando no establezcan, sin una justificación constitucional adecuada, un tratamiento más beneficioso del que habría correspondido al mismo contribuyente o a otro en idéntica situación en caso de haber declarado dichos activos de manera oportuna y/o no haber incluido pasivos inexistentes.
33. Para aplicar aquella regla de decisión a la presente controversia sería necesario establecer que el régimen transitorio de inclusión como ganancia ocasional de los activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en la norma acusada no introduce un tratamiento fiscal más favorable respecto de quienes: (i) declararon dichos activos en el correspondiente año gravable y/o no incluyeron pasivos inexistentes para alterar su situación patrimonial; (ii) habiendo omitido activos o incluido pasivos inexistentes en sus declaraciones anteriores, se acogieron al régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario antes de la entrada en vigencia de la norma acusada.
Por lo que respecta a la primera condición, la Sala encuentra que la regulación prevista en la norma acusada para los contribuyentes que omitieron activos o incluyeron pasivos inexistentes en sus declaraciones pasadas, representa, al menos prima facie, un tratamiento más benigno en relación con el otorgado al contribuyente que, en igual situación, cumplió con la obligación de incluir todos sus bienes y no modificar su situación patrimonial con pasivos inexistentes. Para llegar a esta conclusión se tiene en cuenta, en primer lugar, que la tarifa del impuesto a las ganancias ocasionales que le corresponde pagar a quien se acoge a este régimen transitorio es menor que la tarifa prevista para el impuesto de renta establecido en períodos anteriores. Y si bien es cierto que, como lo afirman algunos de los intervinientes, para el caso de los contribuyentes que declararon sus activos de manera oportuna, la base gravable habría podido disminuir como consecuencia de la aplicación de deducciones y costos, no es posible afirmar que, en todo caso, tales deducciones compensaran el mayor valor de la tarifa aplicable al impuesto de renta e implicaran el pago de un impuesto menor al establecido en la norma acusada. En segundo lugar, la omisión de declarar activos o la inclusión de pasivos inexistentes tuvo como efecto disminuir el patrimonio en el correspondiente período gravable en el que se verificó la infracción tributaria, con la eventual consecuencia de sustraer al contribuyente, en este y en los sucesivos períodos, del pago del impuesto al patrimonio al que se encuentran obligados quienes cumplan con las condiciones establecidas en los artículos 292 y siguientes del Estatuto Tributario; o bien, en caso de no sustraerlo por completo, de reducir la base para su liquidación, en relación con un contribuyente que, en igual situación económica, haya cumplido con la obligación de declarar todos sus activos y no elevar injustificadamente sus pasivos.
Con relación a la segunda de las condiciones antes señaladas para procediera la aplicación del precedente establecido en la Sentencia C-910 de 2004, esto es, que el régimen transitorio previsto en la norma acusada no establezca un tratamiento más beneficioso en relación con el otorgado al contribuyente que estuvo presto a sanear su situación acogiéndose al régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, la Sala encuentra que tal condición no se encuentra satisfecha, toda vez que, como quedó establecido, la inclusión de los activos omitidos y de los pasivos inexistentes como ganancia ocasional comporta un tratamiento más beneficioso que el de su inclusión como renta líquida gravable, previsto en el régimen general del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, debido a que la tarifa del impuesto a las ganancias ocasionales es inferior a la establecida para el impuesto sobre la renta.
34. Lo anterior permite concluir que entre la regulación declarada exequible en la Sentencia C-910 de 2004 y la que es objeto de examen en esta ocasión existe una diferencia relevante que sustrae el presente caso a la regla de decisión empleada en aquella oportunidad. La razón expuesta en los considerandos de esa sentencia consistió en que el régimen previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no constituía una amnistía tributaria y se ajustaba a la Constitución, porque no se establecía un tratamiento más beneficioso del dispensado al contribuyente que declara todos sus activos de manera oportuna y no incluye pasivos inexistentes en sus declaraciones. Por el contrario, en el presente caso la Sala encuentra que el régimen transitorio previsto en la norma acusada impacta de manera negativa el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes cumplieron de manera completa y oportuna sus obligaciones o de quienes, habiendo omitido en un primero momento declarar todos sus bienes o incluido pasivos inexistentes, se acogieron al régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Por tanto, es preciso examinar si concurren circunstancias que justifiquen la diferencia de trato establecida en la norma acusada.
El régimen transitorio previsto en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 constituye una amnistía tributaria
35. Uno de los puntos de controversia entre los detractores y los defensores de la norma acusada radica en si esta consagra o no una amnistía tributaria. La Corte encuentra que, de acuerdo con la definición de amnistía tributaria a la que antes se hizo alusión, el régimen transitorio previsto en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 comparte los elementos que caracterizan a este tipo de instrumentos de política fiscal:
En primer lugar, la condición necesaria para que tenga lugar la aplicación de esta medida es que el contribuyente haya omitido declarar activos o incluido pasivos inexistentes en las declaraciones correspondientes a períodos no revisables. Se trata, por tanto, de una medida que presupone el incumplimiento de una obligación tributaria, cual es la de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos.
Como lo señaló esta corporación en Sentencia C-160 de 1998(50), el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado previsto en el artículo 95 numeral 9º de la Constitución, no involucra solo la obligación de pagar los tributos (obligación tributaria sustancial), sino además el cumplimiento de aquellas cargas que facilitan la función fiscal de la administración (obligaciones tributarias formales), entre las cuales se cuenta el deber de suministrar de manera veraz y oportuna la información necesaria para determinar de manera correcta el monto en el que cada contribuyente está obligado a tributar. En ese orden de ideas, y contrario a lo que señalan algunos intervinientes, no solo se configura una infracción tributaria cuando el contribuyente omite pagar los tributos previamente liquidados, sino también cuando suministra información incompleta o falsa que conduce a liquidar una suma menor de la que efectivamente estaría obligado a tributar.
En segundo lugar, con el régimen transitorio establecido en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 se estimula al contribuyente que faltó al deber antes señalado para ponerse al día con el fisco, mediante la inclusión en su declaración de renta de los períodos gravables 2012 y 2013 (o en sus correspondientes correcciones), de los activos omitidos y la exclusión de los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables. El incentivo consiste en el compromiso de no aplicar las consecuencias gravosas a las que ordinariamente hay lugar frente a este tipo de infracciones (p. ej. cobro de renta por comparación de patrimonios(51)) y, adicionalmente, ofrecer un tratamiento fiscal para los ingresos declarados más favorable del que habría correspondido: (i) en caso de que el contribuyente los hubiere incluido de manera oportuna en la declaración del período en el cual se generaron o (ii) hubiere regularizado su situación acogiéndose al régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario.
36. Varios de los intervinientes sostienen que la norma acusada no establece una amnistía, por considerar que en el supuesto en ella previsto no puede hablarse propiamente de una obligación preexistente a cuyo cobro renuncie la administración, toda vez que cualquier obligación correspondiente a períodos no revisables ha quedado extinguida una vez las declaraciones privadas adquieren firmeza. La Sala considera que este argumento no desvirtúa la existencia de una amnistía tributaria, por cuanto el deber de suministrar información completa y veraz a la administración tributaria subsiste, con independencia de que haya adquirido firmeza la declaración correspondiente a un determinado período. El contribuyente que omite en los períodos siguientes sanear su situación fiscal continúa incumpliendo su deber de declarar los activos omitidos o de excluir los pasivos inexistentes.
En segundo lugar, no es acertado sostener que por el hecho de que las declaraciones en las que se omitió incluir tales activos o se adicionaron pasivos inexistentes hayan quedado en firme, la administración quede privada de toda posibilidad de derivar consecuencias desfavorables para el contribuyente que ha faltado a este deber. De hecho, la opción de liquidar renta por comparación de patrimonios, prevista en el artículo 236 del Estatuto Tributario, constituye una medida de la que puede valerse la administración tributaria, más allá del término de firmeza de las declaraciones privadas, para gravar los incrementos patrimoniales no justificados, sobre la base de presumir que, en estos casos, el aumento patrimonial corresponde a rentas que el contribuyente omitió declarar en períodos anteriores. La norma acusada establece que el Estado renuncia a imponer esta consecuencia desfavorable al contribuyente, además de las sanciones cambiarias a las que haya lugar. Así que, si bien es cierto que la administración no estaría facultada para imponer sanciones por inexactitud en relación con las declaraciones en firme, y por tanto no podría renunciar al ejercicio de una facultad con la que ya no cuenta, no por ello puede afirmarse que no existan otro tipo de consecuencias desfavorables para el contribuyente, de cuya aplicación se inhiba el Estado a cambio de incentivar al primero para que regularice su situación tributaria.
37. Sin embargo, las premisas que hasta ahora han sido establecidas, a saber: (i) que la medida prevista en la norma acusada constituye una modalidad de amnistía tributaria y (ii) que ella establece un tratamiento más beneficioso para los contribuyentes que incumplieron el deber de declarar todos sus activos y no incluir pasivos inexistentes, respecto del que se otorga, por un lado, al contribuyente cumplido y, por otro, al que se acogió al régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no constituyen argumentos suficientes para concluir que la norma demandada es contraria a la Constitución. Aún es preciso establecer si la afectación de los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria que prima facie genera este tratamiento desigual, cuenta con una justificación suficiente capaz de derrotar las razones en contra de su constitucionalidad.
Sobre la justificación del tratamiento desigual establecido en la norma acusada
38. De acuerdo con las consideraciones precedentes, la carga de la justificación del tratamiento desigual que se deriva de este instrumento de política fiscal corresponde, en primer término, al legislador, quien debe acreditar la existencia de una situación excepcional que justifique su adopción, como también aportar elementos que evidencien su idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto.
39. El examen de los antecedentes de la norma acusada evidencia que ella no hacía parte del proyecto de ley presentado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público a consideración del Congreso, ni guardaba relación directa con la situación que dio origen a la reforma. En la exposición de motivos se explica que:
“El proyecto de reforma se presenta en un contexto favorable, en el que la economía nacional crece a una tasa saludable y la inversión llega a niveles máximos históricos. El país ha sido destacado por las agencias calificadoras de riesgo por un manejo fiscal y monetario prudente y por sus favorables perspectivas de crecimiento, mientras la economía mundial sufre los efectos de la crisis de la zona Euro. El recaudo por su parte también ha exhibido un comportamiento positivo, con tasas de crecimiento promedio del 22% desde 2010, en buena parte gracias a los esfuerzos institucionales en mejorar la fiscalización y la eficiencia en el recaudo. Estas condiciones permiten que el proyecto no tenga objetivos de recaudo sino corregir inequidades en la actual estructura tributaria que han afectado negativamente a la clase trabajadora”(52).
En la exposición de motivos se establece que los objetivos principales de la reforma apuntan a corregir la regresividad del sistema tributario y los altos índices de informalidad, aunque también se alude a la necesidad de tomar medidas para hacer frente a los altos niveles de evasión y elusión fiscal que aún subsisten, pese a los avances logrados al respecto. Sin embargo, dentro de los mecanismos propuestos para lograr este último objetivo no se incluye ninguna medida orientada a establecer beneficios por la declaración de activos omitidos o pasivos inexistentes.
Fue en el primer debate del proyecto, surtido de manera conjunta por las comisiones terceras de Cámara y Senado, los días 28 y 29 de noviembre de 2012, cuando se adicionó, como artículo 140 del proyecto, la proposición formulada por un representante(53), que contó con el aval del Ministro de Hacienda(54). Durante el primer debate, el representante justifica la propuesta de este modo:
“El parágrafo transitorio. Tiene que ver con la ganancia ocasional por activos omitivos (sic) y pasivos inexistentes. Tiene que ver con todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios los años 2012 y 2013 únicamente, o sea en esos 2 años, o en las correcciones de que trata el artículo 588 del Estatuto Tributario, el valor de los activos omitivos (sic) y pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, es el saneamiento de activos y/o pasivos omitidos.
En las declaraciones de 2010 a 2012, me parece muy bien eso, tiene que ver con las personas que incrementaron sus patrimonios en el exterior y la idea es que los vuelvan a traer”.
Ante la solicitud de aclaración formulada por uno de los asistentes(55), el autor de la proposición amplió su explicación:
Hace uso de la palabra el honorable representante Ángel Custodio Cabrera Báez
“El Senador Rodrigo Villalba pidió una aclaración en lo que tiene que ver con el saneamiento de activos omitivos (sic) o pasivos inexistentes, voy a leerlo con tranquilidad:
Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravados 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 del estatuto, el valor de los activos omitivos (sic).
O sea, contribuyente que no haya declarado 2012 lo puede hacer, pero si ya declaró puede corregir, haya accionado el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidado el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. La ganancia ocasional es del 10%
Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitivos (sic) o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
Si yo declaro, me presenta las ganancias ocasionales y demás pero si me detectan otros activos pues tiene las sanciones pertinentes; eso es lo que dice ese artículo para todos los efectos.
En el siguiente parágrafo da el plazo para pagar el impuesto a las ganancias ocasionales causado por lo establecido en el primer inciso de este artículo, deberá pagarse en 4 cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015, 2016 ó 2014, 2015, 2016 y 2017 según corresponde las fechas que para el efecto establezca el Gobierno Nacional; en caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitivos (sic) o no excluyó la totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso 2º de este artículo; este último evento se podrá restar el valor del impuesto a cargo, el valor del impuesto a cargo, el valor del impuesto por ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente.
Venía inicialmente en la ponencia, no lo habíamos incluido y nuevamente el Gobierno lo vuelve a colocar, me parece que le pido el favor a todo el mundo que avalemos la propuesta del Gobierno Nacional”(56).
Luego de aprobada en primer debate, en los respectivos informes de ponencia para segundo debate en Cámara y Senado se propone, dentro del pliego de modificaciones, condicionar la aplicación de esta norma a que no se haya notificado requerimiento especial al contribuyente que quiera acogerse a ella e incorporar un parágrafo adicional en el que se incluya la garantía de no generar sanciones cambiarias(57). Luego de un cambio de numeración, este pasó a identificarse como el artículo 164 y así fue aprobado, sin debate alguno, en la plenaria de la Cámara de Representantes(58). Entretanto, en la plenaria del Senado el artículo se aprobó con votación nominal con una adición, en virtud de la cual se exige que, con el fin de evitar el lavado de activos, los activos omitidos que pretendan ingresar al país deberán transferirse a través de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y canalizados a través del mercado cambiario(59). La Comisión de Conciliación acogió el texto aprobado en el Senado, que a la postre se convirtió en el artículo 163 del texto definitivo de la Ley 1607 de 2012(60).
40. Del anterior recuento se colige que, al no formar parte del proyecto original, en la exposición de motivos no se encuentra una justificación específica de esta medida, ni en la descripción del contexto en el que se inscribe la reforma tampoco se ofrecen elementos que permitan inferir la necesidad de su adopción. Durante el trámite parlamentario las alusiones al proyecto de norma se concentran en la explicación de sus alcances y la justificación que se ofrece para introducir este régimen de inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes, es facilitar que las personas que incrementaron sus patrimonios en el exterior vuelvan a traerlos. No hay ninguna consideración sobre sus repercusiones en la distribución equitativa de las cargas públicas ni sobre las razones por las cuales el régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario resultaba insuficiente para lograr el mismo objetivo. Así las cosas, corresponde a la Corte indagar si, no obstante el déficit de justificación que acompañó la génesis de la norma acusada, existen argumentos que respalden su constitucionalidad.
41. Aun cuando la Corte Constitucional ha reconocido una amplia libertad de configuración al legislador en materia tributaria(61) y, por ende, ha establecido que, en principio, sus medidas deben ser sometidas a un test leve de proporcionalidad(62), también ha sostenido que en determinados casos se justifica la aplicación de un test de mayor intensidad, como ocurre cuando existe un “indicio de inequidad o arbitrariedad” en las normas tributarias sometidas a control. Así, para el caso de las exenciones tributarias en las que se advierten indicios de inequidad, la Corte ha empleado un escrutinio intermedio(63), mientras que en el caso de las amnistías tributarias, cuando se ha valido de esta herramienta, ha aplicado un test estricto de proporcionalidad(64).
De acuerdo con el test estricto: (i) el fin de la medida debe ser legítimo e importante, pero además imperioso; (ii) el medio escogido debe ser no solo adecuado y efectivamente conducente, sino además necesario, o sea, que no pueda ser remplazado por un medio alternativo menos lesivo; (iii) se aplica el juicio de proporcionalidad en sentido estricto, según el cual los beneficios de adoptar la medida excedan claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales por la medida.
42. En aplicación de este estándar de control, corresponde entonces indagar, en primer lugar, si la finalidad de la medida establecida en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 persigue un fin, no solo legítimo e importante, sino además imperioso. Como destacan los intervinientes, la finalidad de la norma es contribuir a reducir los altos niveles de evasión y elusión fiscal que aún se registran, a través de un mecanismo que permita a los contribuyentes declarar conceptos patrimoniales no incluidos en sus declaraciones anteriores. De este modo, los contribuyentes pueden legalizar su situación tributaria, al tiempo que la administración logra ampliar la base de recaudo fiscal. Se trata, sin duda, de un fin constitucionalmente importante pues se orienta a aumentar la eficiencia del sistema tributario (C.N., art. 363). Y si bien los niveles de recaudo han aumentado en los últimos años gracias a los esfuerzos desplegados en fiscalización y control de la evasión, según se desprende de la exposición de motivos del proyecto de reforma tributaria, no por ello deja de ser imperioso adoptar medidas que permitan aumentar el nivel de recursos disponibles que permitan asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado.
43. Tampoco ofrece dudas la idoneidad del medio, pues el establecimiento de un tratamiento tributario más favorable constituye un incentivo importante para que los contribuyentes que, por diversas razones, han omitido declarar algunos activos o han incluido pasivos inexistentes, se decidan a regularizar su situación fiscal. No obstante, la Corte advierte que la idoneidad de este tipo de medidas comienza a erosionarse cuando el legislador las convierte en práctica constante, pues de este modo se genera la expectativa de que en el futuro vendrán otras medidas aún más beneficiosas, lo que se constituye en un estímulo para que los contribuyentes adopten comportamientos estratégicos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Con todo, el que la idoneidad del medio pueda verse socavada por el recurso frecuente a este tipo de instrumentos de política fiscal, no lleva a descalificar la aptitud de la norma enjuiciada para contribuir al logro del fin que justifica su adopción.
No obstante, dado que el incentivo previsto en la norma acusada rompe el equilibrio en la distribución de las cargas públicas, en detrimento de quienes declararon de manera completa y oportuna todos sus activos y no incluyeron pasivos inexistentes, y asimismo de quienes regularizaron su situación a través del régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, es preciso indagar, como corresponde en aplicación de un nivel estricto de escrutinio constitucional, si el régimen transitorio establecido en la norma acusada satisface las exigencias de necesidad y proporcionalidad en sentido estricto.
44. La Corte encuentra que la norma acusada no satisface el requisito de necesidad, toda vez que en la actualidad existe un régimen general, previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, que permite a los contribuyentes sanear la situación de los activos omitidos y pasivos inexistentes, correspondientes a períodos no revisables, incluyéndolos en sus declaraciones como renta líquida gravable. Por las razones ya expuestas en la Sentencia C-910 de 2004, dicho régimen no afecta los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, en tanto el incentivo allí previsto es consistente con el régimen de cumplimiento general y, por tanto, no redunda en un tratamiento más gravoso para los contribuyentes cumplidos, sin que ello le reste eficacia para lograr su finalidad, por cuanto persiste un importante estímulo para el contribuyente, como es la renuncia a aplicar la renta por comparación patrimonial.
Así pues, existiendo un régimen general para la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes, que permite lograr la finalidad prevista en la norma acusada sin romper el equilibrio en la distribución de las cargas públicas, la Sala no encuentra una razón que justifique la necesidad de introducir el régimen transitorio previsto en la norma acusada.
45. Además de innecesaria, la medida resulta desproporcionada. En aras de lograr un propósito legítimo, como es el aumento de la base de recaudo tributario, se introduce un beneficio que, si bien puede estimular a algunos infractores a sanear su situación fiscal, lo hace al costo de sacrificar los mandatos de generalidad del tributo y equidad horizontal, que están en la base de los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. La generalidad exige que los tributos se apliquen a todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho”, mientras que la equidad horizontal reclama que las personas con capacidad económica igual contribuyan de igual manera. Tales preceptos se ven afectados con la medida enjuiciada, pues en virtud de ella dos personas con igual capacidad económica estarán sometidas a un tratamiento tributario distinto según: (i) hayan cumplido con el deber de declarar todos sus activos, sin incluir pasivos inexistentes, en el período fiscal correspondiente; (ii) hayan declarado los activos omitidos en períodos anteriores no revisables (o excluido sus pasivos inexistentes) acogiéndose al régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, o bien (iii) hayan persistido en la infracción al deber de suministrar información veraz sobre su situación patrimonial y, por tanto, aún tengan activos omitidos o pasivos inexistentes correspondientes a períodos no revisables. La norma acusada establece un tratamiento fiscal más favorable para quienes se encuentren en esta última situación, consistente en permitir que sean declarados como ganancia ocasional y, por tanto, tributen con una tarifa del 10%(65), inferior a la establecida para el impuesto sobre la renta (que oscila entre el 15% y el 33%, según el tipo de contribuyente)(66). De este modo, se rompe el equilibrio en la distribución de las cargas públicas en detrimento de los contribuyentes situados en las dos primeras hipótesis.
Pero además de ello, en el mediano y largo plazo medidas como estas socavan la propia finalidad que con ellas se persigue, en tanto desestimulan el cumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias. El frecuente recurso a este tipo de herramientas de política fiscal, estimula a los contribuyentes a faltar a la verdad en sus declaraciones, aun a riesgo de ser descubiertos, para al cabo de unos años sanear su situación y recibir un tratamiento tributario más beneficioso. En esta ocasión, cobra vigencia el llamado de atención que efectuara en la Sentencia C-511 de 1996, al señalar que:
“Las amnistías tributarias, transformadas en práctica constante, erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos”(67).
46. Lo anterior no obsta para considerar que el legislador, en aras de alcanzar objetivos imperiosos de política fiscal, pueda adoptar amnistías que faciliten a los contribuyentes ponerse al día con sus obligaciones tributarias. Sin embargo, medidas de este tipo deben ser respetuosas del principio de equidad y demás límites constitucionales a la libertad de configuración legislativa en materia tributaria. Para ello, es preciso que los incentivos previstos en este tipo de amnistías atiendan a las exigencias de razonabilidad y proporcionalidad, de modo tal que no establezcan una diferencia de trato desproporcionada entre los contribuyentes incumplidos, a los que se trata de estimular para ponerse al día, y aquellos que han hecho un esfuerzo continuado por cumplir puntualmente con sus deberes tributarios.
47. Por todo lo anterior, la Sala encuentra que la norma acusada consagra una amnistía tributaria contraria a los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria (C.N., arts. 13, 95, num. 9º, y 363).
Para llegar a esta conclusión, se efectuó una comparación entre el régimen transitorio de inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en la norma acusada, con el régimen general consagrado para el mismo propósito en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Tras advertir las diferencias relevantes entre ambos regímenes, se estableció que la regla de decisión fijada en la Sentencia C-910 de 2004, donde se declaró exequible el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no puede ser aplicada para decidir la presente controversia constitucional, porque la norma acusada establece una amnistía, dado que supone la existencia de una infracción tributaria (el deber de suministrar información oportuna y veraz acerca de la situación patrimonial) como condición de aplicación y además establece un tratamiento fiscal más favorable que el otorgado tanto al contribuyente cumplido, como a quienes con antelación se acogieron al régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. En ese orden de ideas, la Salas exploró la justificación de este tratamiento desigual, indagando por las razones que fueron expuestas durante el trámite parlamentario. Finalmente, con ayuda de un test estricto de proporcionalidad, estándar empleado en el control constitucional de las amnistías tributarias, se estableció que la medida prevista en la norma acusada resulta innecesaria y desproporcionada.
En consecuencia, la Corte declarará la inexequibilidad del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, con efectos a futuro. Esto último teniendo en cuenta el precedente fijado por esta corporación en decisiones anteriores en las que ha declarado la inconstitucionalidad de normas que establecen amnistías tributarias. En tal sentido, la Sentencia C-511 de 1996(68) declaró la inexequibilidad, con efectos a futuro, de las normas demandadas “en atención al principio de buena fe y al respeto que merecen las situaciones creadas y consolidadas al amparo de las normas que serán declaradas inexequibles”. El mismo criterio se mantuvo en la Sentencia C-992 de 2001(69), donde declaró la inexequibilidad, con efectos a futuro, de una norma que para el momento de proferir el fallo había perdido vigencia. En esta ocasión sostuvo que: “(p)odría pensarse que si en ejercicio de su potestad para modular el efecto de sus sentencias la Corte decidiese emitir un fallo con efecto retroactivo, tal fallo no sería inocuo, Sin embargo, observa la Corte que puesto que ab initio se ha detectado que como efecto de la aplicación de las normas acusadas, se habrían producido situaciones jurídicas consolidadas en cabeza de particulares, ello impediría un pronunciamiento en este sentido, puesto que el mismo atentaría con el principio de seguridad jurídica y expresas disposiciones de la Carta sobre derechos adquiridos”. También mantuvo esta posición en la Sentencia C-1115 de 2001(70), al señalar que “en respeto a las situaciones consolidadas y a los derechos adquiridos bajo su vigencia, como al principio de buena fe, los efectos de la presente decisión solo se proyectarán hacia el futuro”.
Así pues, dado que las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la norma que será declarada inexequible se encuentran amparadas por el principio de confianza legítima, y en atención a los precedentes examinados, los efectos de esta decisión solo regirán hacia el futuro.
Declarar INEXEQUIBLE el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
(14) M.P. Manuel José Cepeda. En ella la Corte se declaró inhibida para pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 51 de la Ley 617 de 2000, por ineptitud sustantiva de la demanda.
(15) Estos criterios han sido desarrollados, entre otros, en las sentencias C-427 de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-1549 de 2000 (M.P. Martha Victoria Sáchica Méndez), C-1255 de 2001 (M.P. Rodrigo Uprimny Yepes), C-041 de 2002 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-185 de 2002 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), C-285 de 2002 (M.P. Jaime Córdoba Triviño), C-371 de 2004 (M.P. Jaime Córdoba Triviño), C-865 de 2004 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (M.P. María Victoria Calle Correa, S.V. Humberto Sierra Porto, S.V. Mauricio González Cuervo).
(16) Así, entre otras, en las sentencias C-371 de 2004 (M.P. Jaime Córdoba Triviño), C-800 de 2005 (M.P. Alfredo Beltrán Sierra, S.V. Álvaro Tafur Galvis, S.V. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (M.P. María Victoria Calle Correa, S.V. Humberto Sierra Porto, S.V. Mauricio González Cuervo).
(17) M.P. Rodrigo Escobar Gil. SPV Jaime Araújo Rentería.
(18) La Corte se ha referido a la relación entre los principios de igualdad y equidad tributaria en las sentencias C-419 de 1995 (M.P. Antonio Barrera Carbonell), C-711 de 2001 (M.P. Jaime Araújo Rentería), C-1170 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), C-1060ª de 2001 (M.P. Lucy Cruz de Quiñónez), C-734 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), C-1003 de 2004 (M.P. Jaime Córdova Triviño), C-913 de 2011 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-1021 de 2012 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras.
(19) Sobre la generalidad de la tributación como componente de la equidad, ver Sentencia C-913 de 2011 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).
(20) Así lo ha entendido la Corte en las sentencias C-261 de 2002 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández), C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV y A.V. Jaime Araújo Rentería), C-1003 de 2004 (M.P. Jaime Córdoba Triviño) y C-1021 de 2012 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras.
(21) Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (M.P. Lucy Cruz de Quiñónez).
(23) En decisiones anteriores la Corte declaró la inexequibilidad de normas relativas a saneamiento aduanero, pero por razones distintas que no implicaron el examen de la constitucionalidad de este mecanismo. Así, en la Sentencia C-510 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), declaró inexequible el Decreto 2183 de 1991, que modificaba el régimen de saneamiento aduanero establecido en el Decreto 1751 de 1991, por considerar que bajo el nuevo régimen constitucional no puede delegarse al Presidente la facultad para expedir normas que establezcan o modifiquen tributos. Por su parte, en la Sentencia C-511 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), la Corte declaró inexequible el Decreto 2250 de 1991, que modificaba el plazo establecido para acogerse al régimen de saneamiento aduanero previsto en el Decreto 1751 de 1991, debido a que el precepto estableció un plazo diferente para quienes pretendían sanear vehículos y los que pretendían sanear otras mercancías, más corto para estos últimos e imposible de cumplir, por cuanto vencía un día antes de que comenzara a regir la norma que lo estableció.
(25) M.P. Rodrigo Escobar Gil, S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra. El salvamento de voto tuvo por objeto la declaratoria de inexequibilidad del artículo 56 de la Ley 633 de 2000 (“tasa especial por servicios aduaneros”). Así pues, la decisión relativa a la inconstitucionalidad del beneficio especial de auditoría establecido en el artículo 4º de dicha ley fue unánime.
(27) M.P. Jaime Córdoba Triviño, S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar Gil, A.V. y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas Hernández. Ninguna de las opiniones disidentes versó sobre la declaratoria de inexequibilidad del artículo 80 de la Ley 788 de 2002.
(29) M.P. Rodrigo Escobar Gil. SPV Jaime Araújo Rentería. El salvamento parcial de voto no guarda relación con la declaratoria de exequibilidad del artículo 6º de la Ley 863 de 2003, sino con la decisión adoptada por la mayoría respecto de los artículos 3 y 9 de la misma ley, respecto de los cuales el magistrado Araújo consideró que infringían el principio de legalidad tributaria.
(30) Por su relevancia para el presente análisis de constitucionalidad, es pertinente transcribir el texto de la disposición que fuera declarada exequible en la Sentencia C-910 de 2004:
ART. 6º—Renta líquida y sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Adiciónase el Estatuto Tributario con el artículo 239-1 y modificase el artículo 649:
“ART. 239-1.—Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.
Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud” (resaltado añadido).
“ART. 649.—Transitorio. Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa general del impuesto sobre la renta.
(31) Tal es el caso de la Sentencia C-260 de 1993 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa).
(32) En la Sentencia C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a amnistías tributarias) en los siguientes términos:
(33) Sentencias C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil, S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115 de 2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1114 de 2003 (M.P. Jaime Córdoba Triviño, S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar Gil, A.V. y SPV Manuel José Cepeda, SPV Clara Inés Vargas Hernández).
(34) Sentencias C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil, S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra).
(35) Sentencias C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz) y C-1115 de 2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra).
(36) Para una síntesis de estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte motiva de esta providencia.
(37) Ver numeral 22 de la parte motiva de esta providencia.
(38) Para una síntesis de este caso ver el numeral 19 de la parte motiva de esta providencia.
(39) Ver numeral 24 de la parte motiva de esta providencia.
(40) Ver numeral 25 de la parte motiva de esta providencia.
(41) Sentencias C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil, S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115 de 2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1104 de 2003 (M.P. Jaime Córdoba Triviño, S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar Gil, A.V. y SPV Manuel José Cepeda, SPV Clara Inés Vargas Hernández).
(42) Un período no es revisable cuando la declaración correspondiente a dicho año gravable ha adquirido firmeza. Ello ocurre, por regla general, en el término de dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, de la fecha de declaración en casos de extemporaneidad o de la fecha en que se haya presentado solicitud de devolución (E.T., art. 714). Este plazo es menor, entre seis (6) y dieciocho (18) meses, para quienes se acojan al beneficio de auditoría establecido en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, o puede ampliarse a cinco (5) años, para el caso de las declaraciones de renta y correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales.
(43) Norma que fuera introducida por el artículo 6º de la Ley 863 de 2003.
(44) M.P. Rodrigo Escobar Gil. SPV Jaime Araújo Rentería.
(45) Los artículos 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos 313, 314 y 315 del Estatuto Tributario, respectivamente, estableciendo en un 10% la tarifa del impuesto de ganancias ocasionales para las sociedades y entidades, las personas naturales residentes y las personas naturales extranjeras no residentes en Colombia.
(46) Artículo 240 del Estatuto Tributario.
(47) Artículo 241 del Estatuto Tributario.
(48) Artículo 240-1 del Estatuto Tributario.
(49) Artículos 19 y 356 del Estatuto Tributario.
(50) M.P. Carmenza Isaza de Gómez, A.V. José Gregorio Hernández Galindo. En esta sentencia se declaró la exequibilidad condicionada de la norma que sancionaba con multa el suministro de información errada a la administración tributaria, en el entendido que solo las sanciones que imponga la administración por el incumplimiento de este deber, deben ser proporcionales al daño que se genere y que si no existió daño, no puede haber sanción.
(51) Establecida en el artículo 236 del Estatuto Tributario, que señala: “Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”.
(52) Gaceta del Congreso 666 del 5 de octubre de 2012.
(53) Ángel Custodio Cabrera Báez.
(54) En la carpeta con los antecedentes del Proyecto de Ley 166 de 2012 Cámara y 134 de 2012 Senado, que obra en la Biblioteca del Congreso de la República (tomo III, fl. 997), aparece el texto de esta proposición, suscrita por el representante Ángel Custodio Cabrera Báez y avalada con la firma del ministro Mauricio Cárdenas:
“Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes parágrafos:
PAR. TRANS.—Ganancia ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
PAR. 2º—En caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso segundo de este artículo. En este último evento se podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente”.
Asimismo, en los antecedentes del proyecto aparece una proposición suscrita por las senadoras Piedad Zuccardi y Arleth Casado de López (tomo IV, fl. 1016), también dirigida a facilitar el saneamiento de activos no declarados, la cual no fue acogida por entender que se solucionaba con la proposición del representante Cabrera Báez.
(55) El Senador Rodrigo Villalba Mosquera.
(56) Acta de comisión 07 del 29 de noviembre de 2012. Sesión Conjunta de las comisiones terceras constitucionales permanentes de Senado y Cámara.
(57) Gacetas del Congreso 913 del 10 de diciembre de 2012 (informe de ponencia para segundo debate Cámara) y 914 del 11 de diciembre de 2012 (informe de ponencia para segundo debate Senado). En ambas ponencias se propone la modificación en los siguientes términos:
“ART. 140.—Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes parágrafos:
PAR. TRANS.—Ganancia ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial ni renta líquida gravable, siempre y cuando no se hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta liquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
PAR. 2º—En caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso 2º de este artículo. En este último evento se podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente.
PAR. 3º—La inclusión como ganancia ocasional en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios del valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables establecida en el inciso 1º del presente artículo no generará la imposición de sanciones de carácter cambiario”.
(58) El artículo 164 fue aprobado en segundo debate en Cámara en la sesión realizada el 17 de diciembre de 2012, según acta 186 de la misma fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 285 del 17 de mayo de 2013. En las restantes sesiones de la plenaria de la Cámara donde se debatió el proyecto de reforma tributaria no se encuentra mención alguna de dicha norma. Ver actas de plenaria 187, 188 y 189, con fecha 18, 19 y 20 de diciembre de 2012, publicadas en las Gacetas del Congreso No. 282, 378 y 255 de 2013, respectivamente.
(59) Acta de plenaria del Senado 42 de 17 de diciembre de 2012, publicada en la Gaceta del Congreso 290 de 2013. En las restantes sesiones de la plenaria del Senado donde se debatió el proyecto de reforma tributaria no se encuentra mención alguna de dicha norma. Ver actas de plenaria 41, 43 y 44 del 14, 18 y 19 de diciembre de 2012, publicadas en las Gacetas del Congreso 95, 291 y 292 de 2013, respectivamente.
(60) El informe de conciliación se publicó en las Gacetas del Congreso 948 y 950 de 2012.
(61) La amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria ha sido afirmada, entre otras, en las sentencias C-222 de 1995 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), para declarar la exequibilidad de normas que suprimían tributos; en la C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo) afirmó que la amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria estaba limitada por la prohibición de establecer exenciones tributarias con carácter retroactivo o de delegar a otros órganos la competencia normativa en materia de tributos; en la C-250 de 2003 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), para declarar exequibles las normas que establecían una exención tributaria para los magistrados de tribunal, fiscales y jueces; en la C-1003 de 2004 (M.P. Jaime Córdoba Triviño), para declarar exequible una norma que limitaba las deducciones aplicables al impuesto sobre la renta derivadas del pago de otros impuestos; en la C-913 de 2011 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo) la Corte recordó que la amplia libertad de configuración del legislador encuentra uno de sus límites en el respeto a los principios de equidad y progresividad de los tributos; en la C-198 de 2012 (M.P. Nilson Pinilla Pinilla), para declarar exequible la norma que establecía la retención en la fuente para los ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y minerales.
(62) En el test leve se examina si el fin buscado y el medio empleado no están constitucionalmente prohibidos y si el medio escogido es adecuado, esto es, es idóneo para alcanzar el fin propuesto. El sometimiento, en principio, de las medidas tributarias a un escrutinio leve fue establecido por la Corte, a manera de obiter dicta, en las sentencias C-093 de 2001 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), donde declaró exequible la norma que fija en 25 años la edad mínima para adoptar; en la C-673 de 2001 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, A.V. Álvaro Tafur Galvis, A.V. Jaime Araújo Rentería), donde se declara exequible la norma que extiende a los educadores no oficiales la aplicación de las disposiciones sobre escalafón de los docentes oficiales. Asimismo, fue empleado en la Sentencia C-1149 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), para declarar la exequibilidad de una norma que establecía la devolución de saldos a favor para algunos responsables del impuesto sobre las ventas, con exclusión de otros. La Corte en este caso encontró que, si bien el criterio de clasificación elegido por el legislador tenía falencias técnicas, no respondía a ninguna clasificación sospechosa ni era contrario a criterios de equidad; en la C-249 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa), para declarar la exequibilidad de una norma que limitaba el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo.
(63) En el test intermedio se indaga (i) si el fin buscado con el tratamiento diferencial no solo es legítimo sino importante, es decir, promueve intereses públicos constitucionalmente valiosos; y (ii) si el medio empleado es adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho fin.
La Corte ha empleado este test respecto de normas que establecen exenciones tributarias, entre otras, en las sentencias C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), cuando declaró la exequibilidad condicionada de las normas que excluían a las sociedades comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas, bajo el entendido de que dicha exención se extiende a las comisiones que cobren las sociedades fiduciarias por concepto de las operaciones y servicios en que prestan los dos tipos de sociedades; en la C-1074 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV Manuel José Cepeda Espinosa, SPV Rodrigo Escobar Gil), la Corte declaró exequibles las normas que establecían una exención tributaria a favor de los particulares cuya propiedad sea transferida al Estado a través de la enajenación voluntaria o la negociación directa; en la Sentencia C-153 de 2003 (M.P. Jaime Córdoba Triviño), declaró exequible la norma que establecía una deducción tributaria sobre los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas o bienes, pero no cobijaba también los pagos derivados de la venta de servicios; en la Sentencia C-748 de 2009 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), la Corte declaró la exequibilidad condicionada del artículo 206, numeral 7º, inciso 3º, del Estatuto Tributario, en el entendido que exención prevista para los magistrados de tribunal es extensiva a los magistrados auxiliares de las altas cortes y a los magistrados de los consejos seccionales de la judicatura; en la Sentencia C-1021 de 2012 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio), donde declaró inexequible la norma que consagraba una exención del gravamen de movimientos financieros para los operadores de factoring sometidos al control de la Superintendencia de Sociedades, sin conceder el mismo tratamiento a los operadores no sometidos al control de dicha entidad, quienes se encuentran en una posición más débil en el mercado.
(64) Sentencias C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz) y C-1115 de 2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), analizadas en los numerales 20 y 22 de esta providencia.
(65) Tal es la tarifa establecida para el impuesto de ganancia ocasional en los artículos 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012, que modificaron las tarifas anteriormente previstas en el Estatuto Tributario.
(66) De acuerdo con las tarifas para el impuesto sobre la renta establecidas en los artículos 240, 240-1, 241 y 356 del Estatuto Tributario.
(67) Sentencia C-511 de 1996. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(69) M.P. Rodrigo Escobar Gil, S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra.
(70) M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

References: ARTÍCULO 239
 ARTÍCULO 163
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 artículo 239
 artículo 588
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