Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-podminky-uplatneni-ruceni.p3700.html
Timestamp: 2019-09-19 08:36:34+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: podmínky uplatnění ručení | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3706/2018
Daň z přidané hodnoty: podmínky uplatnění ručení
k § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (v textu jen „zákon o DPH“)
Samotná skutečnost, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, na rozdíl od odstavce 1 uvedeného ustanovení, zavinění nepresumuje, neznamená, že je možno odhlížet od podmínek, za nichž může být uplatněno ručení ve smyslu evropského práva.
Poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah; aby ručení mohlo být uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko uskutečnila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko je právě nezaplacení daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, čj. 5 Afs 78/2017-33)
č. 701/2005 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 63/1997 Sb.; rozsudky Soudního dvora ze dne 18. 12. 1997, Garage Molenheide a další proti Belgii (C-286/94, Recueil, s. I-07281), ze dne 8. 6. 2000, Schlossstrasse (C-396/98, Recueil, s. I-04279), ze dne 26. 4. 2005, Goed Wonen (C-376/02, Sb. rozh., s. I-03445), ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další (C-384/04, Sb. rozh., s. I-04191), ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další (C-409/04, Sb. rozh., s. I-07797).
Společnost s ručením omezeným KOVÁŘ plus proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.
Dne 7. 10. 2013 vyzval Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj žalobkyni k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem s odkazem na § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, neboť správce daně vyměřil dlužníkovi (For Frost Management s. r. o., pův. Frost & Sweet s. r. o.) za zdaňovací období březen až červen 2012 daň z přidané hodnoty, kterou dlužník neuhradil.
Nezákonnost vydané výzvy žalobkyně namítala v odvolání, které však žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 7. 2014 zamítl, neboť neshledal, že by § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH zakotvoval ručení bez zavinění a byl tak v rozporu s evropským právem.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 5. 1. 2017, čj. 22 Af 102/2014-35, rozhodnutí žalovaného zrušil, neboť přisvědčil žalobkyni v tom, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH je v rozporu s evropským právem, neboť zcela jednoznačně nerespektuje zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Krajský soud konstatoval, že na základě citovaných závěrů SDEU a jejich porovnáním se zněním § 109 odst. 2 zákona o DPH shledal nepochybným, že uvedené ustanovení vnitrostátního předpisu neumožňuje ručiteli zbavit se odpovědnosti za neplacení DPH daňovým dlužníkem předložením důkazů, že s jednáním daňového dlužníka nemá nic společného a sám byl v dobré víře. Ustanovení § 109 odst. 2 zákona o DPH dle názoru krajského soudu není založeno na principu zavinění, když ručitel nemá zákonný prostor pro vyvrácení domněnky, že byl účasten podvodné operace.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž vyjádřil přesvědčení, že jeho postup, jakož i samotné citované ustanovení vnitrostátního předpisu je v souladu s právem EU, potažmo s judikaturou SDEU. Namítal, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, respektive celý § 109 odst. 2 téhož zákona, byl při hodnocení vytržen z kontextu a posuzován bez přihlédnutí k ostatním ustanovením zákona. Stěžovatel se neztotožnil s názorem krajského soudu, že by ručení dle § 109 odst. 2 zákona o DPH bylo v rozporu s judikaturou SDEU koncipováno jako ručení bez zavinění. Dle názoru stěžovatele toto ustanovení navazuje na § 109 odst. 1 zákona
, ale zcela jednoznačně stanoví situace, ve kterých osoba odlišná od daňového dlužníka věděla nebo vědět měla a mohla, že daň nebude zaplacena. Jedním z těchto případů je i situace, kdy příjemce zdanitelného plnění poskytne úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Tento případ ručení byl do zákona o DPH zakotven na základě konkrétních zkušeností správce daně, z nichž vyplynulo, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění představuje rizikovou transakci a je zde oproti platbě na tuzemský účet vysoká pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na DPH. Uvedené ustanovení dle stěžovatele reaguje na skutečnost, že používání zahraničního bankovního účtu k platbám za zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku ztěžuje účinné řešení podvodu na DPH. Je přinejmenším zvláštní či neobvyklé, aby český plátce DPH uskutečňující v tuzemsku ekonomickou činnost poskytoval úplatu na účet, který v tuzemsku veden není. Tato situace je tak typickým případem, kdy daná osoba odlišná od daňového dlužníka věděla nebo vědět měla a mohla, že daň zůstane nezaplacená. Není tedy pravdou, že by zavinění nebylo zohledněno, pouze je toto přímo vtěleno do textu zákona.
Dle stěžovatele je při hodnocení souladu § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH s judikaturou SDEU potřeba také přihlédnout k dalším ustanovením zákona. Nelze tedy posuzovat tuto problematiku zcela ojediněle bez návaznosti na další instituty, které má dotčená osoba k dispozici za účelem toho, aby se nestala v případě dané transakce ručitelem. V této souvislosti stěžovatel uvedl především § 109a zákona o DPH, který upravuje zvláštní způsob zajištění daně. Na základě tohoto institutu může příjemce zdanitelného plnění uhradit poskytovateli pouze základ daně a daň z přidané hodnoty zaplatit na bankovní účet přímo správci daně, který je příslušný dodavateli, a to aniž by byl vyzván jako ručitel. Postup dle uvedeného ustanovení byl přitom v souvislosti se zamezením vzniku ručitelského závazku přímo doporučen veřejnosti k využití v případě plateb na účet vedený v zahraničí, a to informací GFŘ čj. 3308/13/7001-21002-012287.
Stěžovatel s odkazem na rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006,
, C-384/04, Sb. rozh., s. I-04191, bod 29, poukázal na to, že členské státy Evropské unie mohou stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než daňový dlužník, vnitrostátní právní úprava však musí respektovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Unie, a to zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Stěžovatel konstatoval, že na zásadu právní jistoty lze nahlížet jako na soubor jednotlivých zásad obsahující zásadu ochrany legitimního očekávání, zásadu ochrany nabytých práv a zásadu zákazu retroaktivity. Stěžovatel se domníval, že k porušení zásady právní jistoty jako celku ani žádné z dílčích zásad nedošlo. Institut ručení byl výslovně a jasně zakotven v zákoně o DPH před tím, než správce daně ručení vůči účastníkovi řízení uplatnil, a také před tím, než účastník řízení vůbec započal s platbami na zahraniční účet. Vzhledem k tomu, že správce daně postupoval v souladu s platným a účinným zněním zákona, nelze hovořit o tom, že by jeho postup nebyl předvídatelný, přičemž se správce daně nedopustil ani retroaktivního výkladu právních norem, nedošlo ani k porušení či pozbytí nabytých práv účastníka řízení. Stěžovatel tedy vyjádřil přesvědčení, že zásadu právní jistoty dodržel, a domníval se, že zákonné zakotvení situace, kdy daňový subjekt věděl či vědět měl a mohl, že daň nebude zaplacena, naopak zaručuje subjektům větší právní jistotu než posuzování
Stěžovatel se domníval, že nebyla porušena ani zásada proporcionality. Vzhledem k institutu ručení si musel být účastník řízení vědom, že platba na zahraniční účet představuje rizikovou platbu. V návaznosti na to mohl zaujmout příslušná preventivní opatření. Jedním z těchto opatření je odmítnutí zaslání platby na účet vedený v zahraničí. Pokud takovéto opatření nebylo z různých důvodů možné, mohl zaslat platbu na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko a daň odvést přímo správci daně v souladu s § 109a zákona o DPH. Z toho důvodu se stěžovatel domníval, že právní úprava obsažená v § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH není nepřiměřená, neboť není uplatněna bezvýjimečně. V případě postupu dle § 109a zákona o DPH také není dotčeno soukromoprávní ujednání dvou stran a jejich vůle ohledně toho na jaký účet bude platba (mimo DPH) poskytnuta. Stěžovatel zdůraznil, že vnitrostátní právní úprava se od zmiňovaných případů projednávaných SDEU odlišuje právě konstrukcí preventivních opatření, konkrétně uvedeným § 109a zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že není nikterak dotčena samotná obchodní transakce, nelze požadavek na toto preventivní opatření považovat za nepřiměřený. Stejně tak uplatnění ručení jakožto následku nepřijetí preventivního opatření v případě, kdy účastník řízení věděl či vědět měl a mohl, že se jedná o rizikovou platbu, nelze považovat za nepřiměřené. Stěžovatel tedy trval na tom, že ručení není uplatňováno bezvýjimečně a vnitrostátní právní úprava nezakotvuje systém odpovědnosti bez zavinění.
Stěžovatel dále namítal, že soud vůbec nepřihlédl ke konkrétním okolnostem případu, z nichž je evidentní, že mezi daňovým dlužníkem a žalobkyní došlo ke komunikaci ohledně toho, na jaký účet bezhotovostní platby směrovat. Lze se totiž důvodně domnívat, že v opačném případě by žalobkyně pokračovala v zasílání plateb na tuzemský účet. Stejně tak bylo v přezkoumávaném rozhodnutí stěžovatele (odst. 31) zohledněno, že žalobkyně nepřijala preventivní opatření dle § 109a zákona o DPH, které je zakotveno v zákoně (nejen) pro tyto případy.
Stěžovatel uzavřel, že nikoliv pouze na základě § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, ale také na základě konkrétních okolností žalobkyně věděla nebo vědět měla a mohla, že daň nebude zaplacena. Nelze tedy hovořit o absenci zavinění ani vzhledem ke konkrétním okolnostem, kdy aplikace ručení byla zcela na místě.
Žalobkyně ve svém vyjádření konstatovala, že § 109 odst. 2 zákona o DPH v žádném případě nelze vykládat tak, že by doplňoval odst. 1 citovaného ustanovení o příklady, kdy by měl či mohl vědět plátce, který poskytl plnění, že daň nebude odvedena. To, že se jedná o zcela samostatné případy ručení, je možno dovodit nejen z toho, že v textu ustanovení je uvedeno „
ručí také
“, což jednoznačně logicky i jazykově nelze vykládat jinak, než že se jedná o zcela samostatné a jiné případy vzniku ručení oproti případům uvedeným v odstavci 1, ale také z toho, že tato ustanovení byla zařazena do zákona novelizacemi původního znění [v případě § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 370/2011 Sb.]. To, že se jedná o zjevný případ vyvození ručení bez zavinění, nevyplývá jen z jasného znění zákona, ale rovněž ze všech dosud publikovaných názorů odborníků (viz např. též článek JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského v bulletinu DPH „
Ručení u daně z přidané hodnoty
“ aj.). To, že i samotný žalovaný si je jednoznačně vědom jasné právní úpravy, je možno zjistit i z jeho vlastního vyjádření k žalobě v této věci, kde mimo jiné uvádí: „
Předpokladem pro naplnění skutkové podstaty ručení podle výše citovaného ustanovení
[uveden výše § 109 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty]
je samotné provedení úplaty za zdanitelné plnění na bankovní účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, bez dalšího.
“ nebo další argumentace: „
Zákonodárce zde explicitně vymezil rizikovou situaci, s níž je vznik ručení spojen, což dle názoru žalovaného maximalizuje právní jistotu potenciálního ručitele na rozdíl od situace, kdy je
posuzováno, zda tento v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět mohl a měl
“. Z uvedeného vyplývá, že sám stěžovatel v tomto řízení dosud zastával zcela opačný názor na znění § 109 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, než nyní prezentuje v kasační stížnosti. Právní závěry a výklady v rozhodnutí krajského soudu k § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH byly dle žalobkyně naprosto v souladu jak se zněním tohoto ustanovení, tak i z hlediska jeho posouzení ve vztahu k evropskému právu a judikatuře SDEU.
Žalobkyně dále namítala, že jakákoli argumentace v rámci kasační stížnosti o tom, že se soud měl zabývat v rámci žaloby jinými důvody pro vznik ručení, je nepřípustná, neboť jde nad rámec a obsah přezkoumávaných rozhodnutí soudu. Veškeré platby včetně DPH za dodané zboží provedla žalobkyně řádně v dobré víře. Naopak kdyby správce daně včas nařídil exekuci na pohledávky za dlužníkem již v roce 2011, nedošlo by ze strany žalobkyně k úhradám, pokud by vůbec s dlužníkem obchodovala. Je tedy zcela evidentní, že na rozdíl od správce daně, který o dlužníkovi měl informace vedoucí k pochybnostem, žalobkyně je neměla a ani s ohledem na nedostupnost informací z daňových řízení jiných subjektů je mít nemohla.
[20] Zakotvení ručení do oblasti správy daně z přidané hodnoty vychází z článku. 205 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Členské státy mohou stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Mohou rovněž v souladu s cíli směrnice o DPH přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
[21] Procesní úprava pro aplikaci daňového ručení je obsažena v § 171 a § 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Daňový nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě. Výzvu ručiteli lze vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem (dlužníkem), ačkoliv ten byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé, že vymáhání na něm by bylo prokazatelně bezvýsledné. Uvedené podmínky musí být splněny kumulativně.
[22] I pro ručení zakotvené v § 109 zákona o DPH platí obecná východiska právní teorie. Je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku, má
charakter, a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud. Rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku. Zaniká společně se závazkem hlavním, není-li zákonem stanoveno jinak (§ 171 odst. 2 daňového řádu). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha; může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn. (…)
[26] Krajský soud dospěl na základě judikatury SDEU, z níž vychází komentářová literatura, a na základě svých úvah k názoru, že vnitrostátní úprava obsažená v § 109 odst. 2 zákona o DPH není založena na principu zavinění, neboť ručitel nemá zákonný prostor pro vyvrácení domněnky, že byl účasten podvodné operace. Z uvedeného důvodu konstatoval, že (celé) uvedené ustanovení zákona je nutno je označit za neslučitelné se zásadou proporcionality, jakož i se zásadou právní jistoty, které představují obecné právní zásady právního řádu Evropské unie. Dané ustanovení je rozporné s unijní právní úpravou, neboť zcela jednoznačně nerespektuje zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality.
[27] Nejvyšší správní soud nemůže závěrům, které krajský soud v otázce (ne)slučitelnosti § 109 odst. 2 zákona o DPH učinil, zcela přisvědčit. Především je třeba uvést, že v projednávané věci bylo ručení uplatněno dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, tedy z důvodu, že byla příjemcem plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem úplata za toto plnění na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Krajský soud tak zcela nad rámec projednávané věci posuzoval i případy ručení, které ve věci nebyly aplikovány. Zcela vykročil z rámce vedeného řízení, když konstatoval, že celý § 109 odst. 2 je rozporný s evropským právem a tudíž neaplikovatelný.
[28] Jak již bylo uvedeno, směrnice o DPH v článku 205 umožňuje členským státům stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Toto ustanovení směrnice bylo v podobě institutu ručení za nezaplacenou daň implementováno do zákona o DPH rovněž v § 109.
[29] S účinností od 1. 4. 2011 bylo do zákona o DPH poprvé zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění v případech vymezených v § 109 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 [ nyní odst. 2 písm. a)]:
(1) Plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen ‚příjemce zdanitelného plnění‘), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud
v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl
(2) Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.
[30] Z výslovné dikce § 109 odst. 1 zákona o DPH (zvýraznění provedeno Nejvyšším správním soudem) vyplývá, že důkazní břemeno stran skutečností zde uvedených leží jednoznačně na správci daně. To, že ručitel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu nezaplatit daň či získat daňovou výhodu, musí správce daně, pokud bude požadovat ručení ze strany příjemce plnění, ručiteli prokázat. V případech uvedených v odstavci v § 109 odst. 1 uvedeného zákona musí být rovněž splněna podmínka, že ručitel o výše popsaných skutečnostech věděl či vědět mohl již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze mu tedy přičítat k tíži skutečnosti, které nastanou
, tedy až poté, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění došlo.
[31] Rovněž pro případ ručení dle § 109 odst. 2 písm. a) zákona o DPH musí správce daně prokázat, že cena daného plnění je zcela zjevně odchylná (a to nápadně nižší než cena obvyklá či nápadně vyšší než cena obvyklá) od obvyklé ceny; na ručiteli potom je, aby vysvětlil případné ekonomické důvody pro vzniklou odchylku ceny od ceny obvyklé (jinými slovy, aby se z podezření o vědomém jednání se záměrem neuhrazení daně vyvinil). Výchozím pro vznik tohoto ručitelského vztahu je tedy závěr o tom, že sjednaná úplata za plnění byla zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé a o tom, že takováto zjevně odchylná úplata nebyla ekonomicky opodstatněná. Předpokládá se, že osoba povinná k dani měla důvody se domnívat, že se jedná o případ, kdy by DPH nebo její část splatná za uvedené dodání nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání dotčeného zboží, zůstala nezaplacena, pokud byla od ní požadovaná cena buď nižší než nejnižší cena, kterou mohla rozumně očekávat, že by zaplatila za uvedené zboží na trhu, nebo nižší než cena požadovaná za jakékoli předchozí dodání téhož zboží. Tato domněnka může být vyvrácena prokázáním toho, že nižší cenu zaplacenou za zboží lze přičíst okolnostem nezávislým na nezaplacení DPH. Výrazně odlišná cena [§ 109 odst. 2 písm. a) zákona o DPH] je i v judikatuře SDEU akceptována jako indikátor podvodného jednání – viz výše uvedený rozsudek C-384/04.
[32] Kromě výše uvedených případů ručení, byl rozsah ručení následně v zákoně o DPH rozšiřován o další skutkové podstaty ručení. Od 1. 1. 2012 bylo nově zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko [§ 109 odst. 2 písm. b)]; od 1. 1. 2013 ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup [§ 109 odst. 2 písm. c)], ručení příjemce při přijetí plnění od tzv. nespolehlivého plátce [§ 109 odst. 3] a ručení příjemce při nákupu pohonných hmot od osoby neregistrované jako jejich distributor [§ 109 odst. 4]. S účinností od 1. 7. 2017 je ručení za nezaplacenou DPH rozšířeno i o případy, kdy k úhradě za zdanitelné plnění dojde prostřednictvím virtuálních měn [§ 109 odst. 2 písm. d)].
[33] V projednávané věci přistoupil správce daně k uplatnění ručení podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Ručitel úplatu za plnění ve prospěch dlužníka poskytl bezhotovostním převodem na účet mimo tuzemsko.
SDEU dovodila, že členské státy mohou přijmout takovou právní úpravu, která stanoví, že osoba povinná k dani, v jejíž prospěch se dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečnilo a která věděla, nebo měla důvody se domnívat, že by daň z přidané hodnoty nebo její část splatná za uvedené dodání zboží nebo poskytnutí služeb, nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání zboží nebo poskytnutí služeb, zůstala nezaplacena, může být spolu s daňovým dlužníkem společně a nerozdílně odpovědná za odvod uvedené daně. Taková právní úprava musí nicméně dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Evropské unie, a zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality (viz rozsudky SDEU C-384/04, ze dne 8. 6. 2000,
, C-396/98, Recueil, s. I-04279, ze dne 26. 4. 2005,
„Goed Wonen“
, C-376/02, Sb. rozh., s. I-03445).
[35] Krajský soud dospěl k závěru, že případy ručení uvedené § 109 odst. 2 zákona o DPH jsou v rozporu s evropským právem, neboť nejsou založeny na výše uvedených principech (konkrétně na zaviněném jednání osoby povinné k dani) a proto k nim nelze přihlížet.
[36] Nejvyšší správní soud především nemůže přisvědčit krajskému soudu (a rovněž žalobkyni) stran
§ 109 zákona o DPH, pokud posuzuje odst. 1 a 2 uvedeného ustanovení odděleně. Při striktním oddělení a samostatném posuzování jednotlivých odstavců v rámci téhož ustanovení pouze z hlediska jazykového výkladu by bylo totiž možno dospět i k závěru, že odst. 2, nebylo-li by možno vycházet z legislativní zkratky zavedené v odst. 1, lze vztahovat na jakákoli zdanitelná plnění, tedy nikoli pouze na ta s místem plnění v tuzemsku (neboť z textu odst. 2 se podává, že se jedná o jakákoliv zdanitelná plnění, aniž by bylo stanoveno kde a mezi kým). Takový výklad však i s ohledem na skutkové podstaty uvedené v odst. 2 je zcela
a taková úprava by byla nepochybně s evropským právem v rozporu. Nejvyšší správní soud již opakovaně judikoval, že nelze vycházet pouze z textu zákona, ale též z jeho smyslu a účelu (srov. též např. nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb.: „
Soud není absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku
.“ Systematickou souvislost, jakož i principy, na nichž může být založeno ručení ve smyslu směrnice o DPH, jakož i judikatury SDEU, která ji dotváří, a v jejichž intencích je nutno zákon o DPH vykládat, však krajský soud nebral v potaz a nepřistoupil, ač to bylo namístě, k výkladu eurokonformnímu.
[37] Vychází-li krajský soud z úvah, které předestřela v žalobě též žalobkyně, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH upravuje zcela jiný případ ručení, který není založen na zavinění, neboť to z textu nevyplývá, nelze mu přisvědčit. Samotná skutečnost, že § 109 odst. 2 písm. b) uvedeného zákona na rozdíl od odst. 1 výslovně „
“ nepresumuje, neznamená, že je možno od podmínek, za nichž může být ručení ve smyslu evropského práva uplatněno, odhlížet.
[38] Dle Nejvyššího správního soudu poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah, byť by tomu tak doslovné znění zákona mohlo nasvědčovat. Aby mohlo být ručení uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko učinila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko, je právě nezaplacení daně.
[39] Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatel vychází správně ze závěrů judikatury SDEU, že lze danou osobu považovat za společně a nerozdílně odpovědnou za odvod DPH, pokud v okamžiku operace uskutečněné v její prospěch věděla nebo měla vědět, že by DPH splatná za tuto operaci, nebo za předchozí nebo následnou operaci, zůstala nezaplacená. Lze mu přisvědčit i v tom, že takto výslovně je koncipován § 109 odst. 1 zákona o DPH, dle něhož je ručení založeno na znalostním testu, kde ručitelem je ta osoba, která věděla či vědět měla a mohla, že daň ze zdanitelného plnění, které přijala, nebude zaplacena. Při posuzování vzniku ručení osoby odlišné od daňového dlužníka je tedy zkoumáno její zavinění, přičemž systém odpovědnosti bez zavinění je v souladu s judikaturou SDEU vyloučen. Lze mu přisvědčit i v tom, že rovněž § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH není, jak tvrdí žalobkyně a potažmo krajský soud, koncipován jako ručení bez zavinění. Nelze však již souhlasit s další konstrukcí zavinění, které stěžovatel bez dalšího spatřuje již v samotném provedení úplaty na účet mimo tuzemsko.
[40] Platba na účet zahraničního peněžního ústavu není zákonem zapovězena a ani jí nemůže být v souladu se zásadou volného pohybu kapitálu v rámci evropského hospodářského prostoru paušálně bráněno (přiměřeně, byť jde o věc skutkově odlišnou, lze vycházet např. ze stanoviska generálního advokáta P. Mengozziho k předběžné otázce ve věci
, C-480/16: „
K opatřením zakázaným podle čl. 56 odst. 1 ES z důvodu, že jsou omezeními pohybu kapitálu, náleží zejména ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště nebo sídlo
.“). Platba na účet mimo tuzemsko není ničím výjimečným. Ani mezi subjekty uskutečňujícími zdanitelná plnění v tuzemsku nemusí být ekonomicky neodůvodněná, podezřelá či signalizující úmysl nezaplacení daně či jiné podvodné jednání. Nelze s ní proto bez dalšího spojovat důsledky v podobě ručení za chování jiného subjektu, který neodvedl daň a vykazuje daňový nedoplatek u svého místně příslušného správce daně. Jak již zdejší soud konstatoval v nedávném rozsudku ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, nelze pomíjet, že v rámci daňového řízení existují rovněž legitimní nástroje, které správce daně může, resp. musí účinně využívat k zabezpečení splnění dlužné daňové povinnosti především ve vztahu ke skutečnému daňovému dlužníkovi.
[41] Nelze proto stěžovateli přisvědčit v tom, že již ze skutečnosti, že žalobkyně, jakožto osoba povinná k dani, platila svému dodavateli (byť za plnění uskutečněná v tuzemsku) na jeho účet na Slovensku, lze dovodit, že žalobkyně coby ručitel měla či mohla mít povědomost o tom, že daň nebude jejím dodavatelem zaplacena. Pouze z této skutečnosti podstata ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH vycházet nemůže. Neobstojí ani argumentace stěžovatele, že z obecného pohledu je minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Neobstojí ani argument, že z konkrétních poznatků daňové správy vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Správce daně se musí zabývat konkrétními okolnostmi, které jsou s takovou platbou spojeny a z nichž lze prokazatelně dovodit, že záměrem právě takového způsobu úplaty bylo nezaplacení daně. V daném případě stěžovatel předestřel sice své domněnky, že žalobkyně coby ručitel musela být s dlužníkem na změně plateb, které doposud poukazovala na účet v tuzemsku, domluvena; toto však žalobkyně popírá. Ze spisu ani z odůvodnění správního rozhodnutí však nevyplývá, že by správce daně prováděl jakékoli dokazování a např. zjišťoval důvody změny plateb ze strany ručitele; teprve poté mohl dospět k závěru o skutečném úmyslu a záměru ručitele, resp. jeho povědomosti o jednání dlužníka, které směřuje k nezaplacení daně.
[42] Soudní dvůr v rozsudku C-384/04 konstatoval: „
Vnitrostátní opatření, která
zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné.
Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality
.“ V tomto smyslu je nutno vykládat rovněž § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Pokud se stěžovatel domnívá, že zásadu právní jistoty a proporcionality dodržel, a domnívá se, že zákonné zakotvení situace, kdy daňový subjekt věděl či vědět mohl a měl, že daň nebude zaplacena, naopak zaručuje subjektům větší právní jistotu, nelze s ním zásadně souhlasit.
[43] Na uvedeném nic nemění ani poukaz stěžovatele na možnost ručitele postupovat dle § 109a zákona o DPH, který umožňuje odběrateli, aby správci daně uhradil daň sám dobrovolně (aniž by byl vyzván jako ručitel) a tuto skutečnost správci daně oznámit. Toto, jak stěžovatel uvádí, preventivní opatření, je z hlediska principů, na kterých lze solidární odpovědnost osoby od dlužníka odlišné ve smyslu judikatury SDEU založit, nepodstatné. Stěžovatel se nemůže poukazem na možnou eliminaci dopadů na ručitele doporučeným postupem dle uvedeného ustanovení (které
ručiteli zakládá povinnost zajistit daň) zbavit důkazního břemene, které mu § 109 zákona o DPH, jak již bylo uvedeno výše, zakládá. Soudní dvůr opakovaně konstatoval, že v souladu se zásadou proporcionality musejí členské státy využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Unie (viz např. rozsudky SDEU ze dne 18. 12. 1997,
Garage Molenheide a další proti Belgii
, C-286/94, Recueil, s. I-07281, ze dne 27. 9. 2007,
, C-409/04, Sb. rozh., s. I-07797). Soudní dvůr rovněž konstatoval: „
Je tak sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je za tímto účelem nezbytné
[44] Jak již Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku čj. 5 Afs 151/2004-73, č. 701/2005 Sb. NSS, veřejný zájem ve výběru daní nelze spatřovat pouze ve fiskálním zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Je-li cílem správy daní vybrat daň ve správné výši, znamená to zcela jistě i to, vybrat ji po právu a spravedlivě především od těch osob, kterým primárně daňová povinnost svědčí. Teprve poté lze uplatnit nástroje upravující solidární odpovědnost za daň či daňový dluh, a to pouze v zákonem vymezeném rozsahu.

References: § 109
 zákona č. 235
 § 109
 zákona č. 235
 § 109
 § 109
 soud 
 § 109
 soud 
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 soud 
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 zákona č. 370
 § 109
 § 109
 § 109
 soud 
 § 171
 § 172
 zákona č. 280
 § 109
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 soud 
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 soud 
 § 109
 soud 

§ 109
 soud 

Soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 soud 
 § 109
 § 109
 čl. 56
 soud 
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 soud