Source: http://www.vat.pl/2408-czy-spolka-cywilna-powinna-przygotowywac-dokumentacje-cen-transferowych-11549/index.php
Timestamp: 2017-10-18 09:01:08+00:00

Document:
Czy spółka cywilna powinna przygotowywać dokumentację cen transferowych?
VAT.pl - Proste podatki dla firm - Wszystko o podatku VAT i podatkach dla firm | Aktualności podatkowe | 2017 | Archiwum 2017 VIII | 24.08 Czy spółka cywilna powinna przygotowywać dokumentację cen transferowych?
W 2015 r. rozszerzono zakres definicji podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25 ustawy o PIT). Obecnie objęte są nią również, poza osobami prawnymi (bądź odpowiednio: osobami fizycznymi) „jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej”. Niniejsze oznacza, że w świetle obecnie obowiązujących przepisów spółki osobowe (m.in. spółka komandytowa, spółka jawna) mogą być uznane za podmioty powiązane. Co więcej organy podatkowe mają możliwość szacowania dochodów wynikających z transakcji realizowanych przez te spółki z podmiotami powiązanymi, w przypadku, gdy warunki tych transakcji odbiegają od rynkowych.
Rozszerzone znaczenie pojęcia podmiotu krajowego obowiązuje już od dwóch lat, jednakże wątpliwości, co do zakresu obowiązków dokumentacyjnych dla poszczególnych kategorii podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym pozostały. Wątpliwości podatników związane są między innymi z pozycją spółki cywilnej w kontekście wymogów z zakresu cen transferowych. W szczególności problematyczna jest kwestia ustalenia, czy istnieją sytuacje, w których taka spółka może być zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz czy spełnia definicje podmiotu powiązanego.
W celu ustalenia czy, a jeśli tak to jaki, obowiązek z zakresu cen transferowych dotyczy danego podmiotu, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25a ustawy o PIT), obowiązek dokumentacyjny spoczywa na podatnikach przeprowadzających transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (względnie art. 25 ustawy o PIT). W związku z tym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dana jednostka jest podatnikiem, jak również czy może być podmiotem powiązanym i czy zawiera transakcje objęte obowiązkiem dokumentacyjnym.
Zgodnie z art. 860 § 1 kodeksu cywilnego: ”Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.” Spółka cywilna jest więc wyłącznie stosunkiem zobowiązaniowym. Nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto, żaden przepis ustawowy nie przyznaje spółkom cywilnym ani przymiotu osoby prawnej, ani statusu „jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną” (w rozumieniu art. 33 1 kodeksu cywilnego.
W konsekwencji, w przypadku spółki cywilnej wszyscy wspólnicy:
są stroną umów zawieranych przez spółkę;
są podmiotami praw i obowiązków tej spółki;
są stroną postępowania sądowego czy administracyjnego;
wspólnie władają majątkiem spółki (nie istnieją określone udziały w tym majątku przypisane indywidualnie do każdego ze wspólników);
Czy spółka cywilna jest podatnikiem lub podmiotem krajowym?
Artykuł 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT) nakłada obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych tylko na podatników. Można jednoznacznie stwierdzić że spółka cywilna nie może być zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi. Spółka cywilna nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast wspólnicy, z których każdy rozlicza się z fiskusem indywidualnie, w proporcji do posiadanego udziału w zyskach.
Co więcej spółka cywilna nie spełnia również definicji „podmiotu krajowego” w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT) - nie jest osobą fizyczną, osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W kontekście cen transferowych niewłaściwe jest traktowanie spółki cywilnej analogicznie do handlowych spółek osobowych, takich jak spółki jawne czy komandytowe. Mają one m.in. zdolność do czynności prawnych (przez co mogą we własnym imieniu zawierać umowy), a także zdolność sądową i procesową (mogą więc być stroną postępowania sądowego i podejmować czynności procesowe).
Konstrukcja tych podmiotów powoduje, że są znacznie bardziej zbliżone do osób prawnych niż spółka cywilna, stąd też często nazywane są one „ułomnymi osobami prawnymi”.
Czy spółka cywilna może stanowić podmiot powiązany?
Zgodnie z regulacjami (wspomniany już art. 11 ustawy o CIT / art. 25 ustawy o PIT) podmiotem powiązanym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa.
Powiązania mogą wystąpić również jeżeli ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Stąd też, analogicznie jak w przypadku podmiotu krajowego, należy stwierdzić, że spółka cywilna nie może być podmiotem powiązanym. Powiązania mogą natomiast wystąpić w kontekście transakcji dokonywanych przez wspólników takiej spółki.
Należy zaznaczyć, że stronami umów zawieranych przez spółkę cywilną są jej wspólnicy, będący co do zasady podatnikami podatku dochodowego. A zatem jeżeli wspólnicy spółki cywilnej zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi, które przekraczają limity określone w art. 9a ustawy o CIT (25a a ustawy o PIT), to są zobowiązani do przygotowania dokumentacji cen transferowych. Co istotne kwestie relacji z podmiotami powiązanymi należy rozpatrywać w odniesieniu do samych wspólników, a nie spółki cywilnej.
Dodatkowo, zawarcie umowy spółki cywilnej może kreować obowiązek dokumentacyjny dla jej wspólników, jeżeli są oni podmiotami powiązanymi.
Czy fakt zawarcia umowy spółki cywilnej powinien zostać objęty dokumentacją cen transferowych?
Od 1 stycznia 2015 r. przepisy określają, że progi wymienione w art. 9a ustawy o CIT (i odpowiednio 25a ustawy o PIT) odnoszą się także do umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze.
Kluczowym kryterium uznania, że umowa spółki cywilnej podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu jest istnienie pomiędzy wspólnikami powiązań w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT). Należy bowiem pamiętać, że umowy spółek zawierane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi nie będą objęte tym obowiązkiem. W związku z tym, aby organy mogły zweryfikować rynkowy charakter warunków umowy spółki cywilnej, jej wspólnicy muszą być powiązani w momencie zawarcia tej umowy np. więzami kapitałowymi, zarządczymi, nadzorczymi, kontrolnymi, rodzinnymi. Drugim warunkiem jest przekroczenie ustawowego progu. Jak wynika z art. 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT) umowa spółki niebędącej osobą prawną (a zatem także umowa spółki cywilnej) będzie objęta obowiązkiem dokumentacyjnym jeżeli łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników przekroczy równowartość 50 000 euro.
Istotne jest jednak także, że podatnicy, którzy zawarli umowę spółki cywilnej, mogą być w kontekście kolejnych zawieranych transakcji traktowani jak podmioty powiązane. Głównym kryterium będzie istnienie powiązania o charakterze majątkowym. Ten rodzaj powiązań nie został wprawdzie zdefiniowany przez ustawodawcę. Co do zasady przyjmuje się jednak, że powiązania o charakterze majątkowym występują wówczas, gdy co najmniej dwa podmioty posiadają wspólny składnik aktywów, a relacja majątkowa pomiędzy tymi podmiotami, może prowadzić albo do powstania dominacji po stronie jednego z podatników, albo do powstania wspólnego celu, który skutkuje zawarciem transakcji na warunkach nierynkowych. Podsumowując, sama transakcja zawarcia spółki cywilnej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, ale powoduje powstanie powiązania, które może mieć wpływ na warunki innych transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami. Jeżeli takie powiązanie powstanie i jednocześnie wartość innych transakcji realizowanych pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej przekroczy ustawowe progi, wówczas należy sporządzić dokumentację cen transferowych dla tych transakcji.
Jakie transakcje powinny zostać udokumentowane?
W pierwszej kolejności należy sprawdzić czy wartość rozliczenia przekracza próg wskazany w przepisach. Progi te były do końca 2016 r. jednolite dla wszystkich podatników. Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25a ustawy o PIT), obowiązek dokumentacyjny spoczywał na podatnikach przeprowadzających transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT), jeżeli łączna wartość transakcji przekroczyła, w uproszczeniu, następujące progi:
100 000 euro – dla wartości transakcji nie przekraczających 20 proc. kapitału zakładowego,
W przeciwieństwie do przepisów obowiązujących do końca 2016 roku, obecne regulacje wprowadzają progi dokumentacyjne uzależnione od wysokości przychodów lub kosztów podatnika (im wyższe przychody/koszty – tym wyższy próg dokumentacyjny), co ma zagwarantować, że to właśnie transakcje lub zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) zostaną uwzględnione w dokumentacji, a duzi podatnicy nie będą już zobligowani do dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi o relatywnie niskiej wartości w stosunku do osiąganych przychodów (ponoszonych kosztów).
A zatem podatnicy, których przychody lub koszty nie przekroczyły 2 mln euro w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. poprzedzającym rok za który określone są obowiązki dokumentacyjne), nie są już zobligowani do przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Dla pozostałych podatników progi określone są w sposób schodkowy i wynoszą odpowiednio od 50 000 euro (dla wartości przychodów/kosztów nie przekraczających równowartości 3 mln euro) do 500 000 euro (dla wartości przychodów/kosztów przekraczających równowartość 100 mln euro).
W kwestii obowiązków dokumentacyjnych spółek cywilnych wątpliwości wynikają przede wszystkim z mało precyzyjnych zapisów ustaw podatkowych, które nie wymieniają wprost jednostek objętych zakresem podmiotowym przepisów o cenach transferowych. Biorąc pod uwagę rodzaj stosunku prawnego, jakim jest spółka cywilna, należy stwierdzić, że nie spełnia ona definicji „podmiotu krajowego” w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT). Zatem nie jest podmiotem powiązanym, nie ma również statusu podatnika, co sprawia, że nie może być objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych. Należy jednak pamiętać, że zawarcie umowy spółki cywilnej może wywołać konsekwencje z zakresu cen transferowych. Transakcje zawierane przez wspólników spółek cywilnych należy zatem każdorazowo przeanalizować, gdyż nie jest wykluczone, że poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej powstaną między nimi powiązania o charakterze majątkowym, mogące w konsekwencji determinować obowiązek dokumentacyjny oraz ryzyko doszacowania dochodu przez organy podatkowe w innych transakcjach dokonywanych przez wspólników takiej spółki.
Magdalena Dymkowska, Manager w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Podstawa prawna: art. 25 i 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 361 ze zm.) art. 9, 9a i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.) art. 33 1 i art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 380 ze zm.)
Magdalena Dymkowska, menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy Ewa Tomczyk, Starszy Konsultant w Zespole Cen Transferowych w MDDP
29.08Rozliczenie wynajmu dokonywanego przez emeryta

References: art. 11
 art. 25
 art. 9
 art. 25
 art. 11
 art. 25
 art. 860
 art. 33
 art. 11
 art. 11
 art. 25
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 25
 art. 11
 art. 11
 art. 25
 art. 9
 art. 33
 art. 860