Source: http://www.caselaw.de/document?di=cb3c73ea-c610-4e3b-b487-af0063c689fa
Timestamp: 2017-11-21 08:16:31+00:00

Document:
﻿ VI R 60/15 - caselaw.de
VI R 60/15
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.7.2017, VI R 60/15 ECLI:DE:BFH:2017:U.120717.VIR60.15.0 Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 12.07.2017 VI R 59/15 - Leistungen des Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag - Gesamtwürdigung von Verträgen durch das FG Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Januar 2015 4 K 234/14 aufgehoben.
Die Einkommensteuer wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 23. Mai 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2011 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 17.823 EUR ergibt.
Tatbestand I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2009) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seiner Eltern stehenden Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn für das Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) ermittelte der Kläger durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Der landwirtschaftliche Betrieb bestand aus ca. 32,4 ha Eigenland, ca. 3,9 ha Hof- und Gebäudeflächen sowie ca. 70,6 ha Pachtland. Das Entgelt für das Pachtland betrug im Streitjahr 9.556,26 EUR.
Mit Nutzungsüberlassungsvertrag (NV) vom 3. Juni 2009 überließen die Eltern dem Kläger, der nach § 1 NV als Erbe des Hofes vorgesehen war, ab dem 1. Juli 2009 die Nutzung des gesamten landwirtschaftlichen Betriebs. Ausgenommen war lediglich die Wohnung der Eltern. Die Pachtflächen wurden mit Zustimmung des Verpächters an den Kläger unterverpachtet. Außerdem wurde die Milchreferenzmenge des Verpächters auf den Kläger übertragen. Die Nutzungsüberlassung war nach § 2 NV bis zum 30. Juni 2019 vereinbart; sie verlängerte sich auf unbestimmte Zeit, falls sie nicht gekündigt wurde.
Nach § 7 NV hatte der Kläger die auf dem Betrieb ruhenden öffentlichen Abgaben und Lasten, z.B. Grundsteuer, Landwirtschaftskammer-, Wasser-, Bodenverbands- und Berufsverbandsbeiträge zu übernehmen. Die Eltern des Klägers hatten die vorhandenen Gebäude und sonstigen baulichen Anlagen gegen Feuer-, Wasser- und Sturmschäden zu versichern. Die Versicherungsbeiträge hatte der Kläger zu tragen.
>> "Der Nutzungsberechtigte übernimmt für die Dauer der Nutzungsüberlassung die Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser- und Müllabfuhrkosten sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen.
Außer den unbaren Leistungen erhalten der Überlasser und dessen Ehepartner eine monatliche Barleistung in Höhe von 300,00 EUR. Der Betrag ist jeweils bis zum 5. Tag des Kalendermonats fällig.
Die Anpassung wird dabei sowohl unter Berücksichtigung der Richtwertdeckungsbeiträge der Landwirtschaftskammer Niedersachsen als auch des Preisindexes für die Lebenshaltungskosten aller privaten Haushalte in Deutschland nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes vorgenommen.
Im Übrigen gelten die Bestimmungen des § 323 Zivilprozessordnung als vereinbart." In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 20.190 EUR. Außerdem machte er aufgrund des NV Versorgungsleistungen in Höhe von 2.360 EUR als Sonderausgaben geltend. Diese setzen sich zusammen aus Barleistungen in Höhe von 1.800 EUR und unbaren Leistungen in Höhe von 560 EUR.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft erklärungsgemäß. Die geltend gemachten Sonderausgaben ließ er unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. März 2010 (BStBl I 2010, 227, Rz 22) jedoch nicht zum Abzug zu.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab. Die vom Kläger nach § 8 NV gegenüber seinen Eltern geschuldeten und erbrachten Bar- und Sachleistungen seien weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zwar könne eine betriebliche Veranlassung auch bei Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags gegeben sein, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen, fremdüblichen Entgelt an den Übernehmer überlasse. Ein Betriebsausgabenabzug scheide im Streitfall aber aus, da die in § 8 NV getroffenen Regelungen einem Fremdvergleich nicht standhielten. Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 seien auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten auch nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.
das Urteil des FG vom 14. Januar 2015 4 K 234/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 23. Mai 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2011 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 17.823 EUR angesetzt werden, hilfsweise Sonderausgaben in Höhe von 2.360 EUR zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgrund des NV an seine Eltern geleisteten Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind.
a) Zutreffend hat das FG allerdings erkannt, dass der Kläger die an seine Eltern aufgrund des am 3. Juni 2009 abgeschlossenen NV erbrachten Leistungen nicht als Sonderausgaben geltend machen kann. Denn nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008, die im Streitfall auf den nach dem 31. Dezember 2007 abgeschlossenen NV Anwendung findet (§ 52 Abs. 23g EStG), liegen die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht vor. Es fehlt im vorliegenden Fall jedenfalls an der für den Sonderausgabenabzug erforderlichen begünstigten Vermögensübertragung. Der Senat verweist insoweit ergänzend auf das BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889.
b) Das FG hat des Weiteren zu Recht angenommen, dass der Kläger die an seine Eltern erbrachten Leistungen grundsätzlich als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bei seinen durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abziehen kann. Es hat insoweit zutreffend darauf erkannt, dass auch Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags betrieblich veranlasst sein können, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich an den Wirtschaftsübernehmer überlässt, weil diese Leistungen dann als Gegenleistung für die Nutzung von zur Einkunftserzielung verwendeten Wirtschaftsgütern aufgewendet werden.
c) Das FG hat dem NV allerdings zu Unrecht unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs die steuerliche Anerkennung versagt.
aa) Das FG hat bei der ihm obliegenden Gesamtwürdigung des Vertrags nicht alle für den Fremdvergleich maßgeblichen Indizien entsprechend ihrer Gewichtung in seine Würdigung einbezogen. Eine solche Gesamtwürdigung des FG ist rechtsfehlerhaft; sie bindet den Senat dementsprechend auch nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO (s. Senatsurteil vom 18. Juni 2015 VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903, m.w.N.). Da das FG allerdings alle wesentlichen tatsächlichen Umstände festgestellt hat, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, und die Beteiligten gegen die tatsächlichen Feststellungen des FG keine Verfahrensrügen vorgebracht haben, kann der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz selbst die rechtliche Subsumtion vornehmen, dass es sich bei den nach § 8 NV geleisteten Aufwendungen des Klägers um abziehbare Betriebsausgaben handelt.
dd) Die Hauptleistungspflichten des Klägers waren in § 8 NV geregelt. Nach § 8 Abs. 2 NV hatte der Kläger eine Barleistung von 300 EUR monatlich an seine Eltern zu erbringen. Diese Vereinbarung ist ebenfalls klar und eindeutig.
Nichts anderes gilt für die in § 8 Abs. 1 NV vereinbarten Sachleistungen. Der X. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 die "altenteilsähnlichen Leistungen" bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag als Betriebsausgaben angesehen (ebenso z.B. Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 80; a.A. Felsmann, a.a.O., A Rz 548). Deshalb kann einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag die steuerliche Anerkennung auch unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs nicht mit der Begründung abgesprochen werden, dass der Nutzungsberechtigte dem Nutzungsverpflichteten neben einer Barpacht typische Altenteilsleistungen versprochen hat. Denn Wirtschaftsüberlassungsverträge werden typischerweise zwischen nahen Angehörigen vereinbart, so dass davon ausgegangen werden muss, dass auch der X. Senat des BFH altenteilsähnliche Leistungen im Rahmen des Fremdvergleichs in der Regel nicht als steuerschädlich angesehen hat. Der erkennende Senat tritt dieser Würdigung grundsätzlich bei.
Im Streitfall geht die Regelung in § 8 Abs. 1 NV nicht über die Gewährung typischer Altenteilsleistungen hinaus. Der Kläger ist nach dieser vertraglichen Bestimmung (lediglich) verpflichtet, "für die Dauer der Nutzungsüberlassung die Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser- und Müllabfuhrkosten sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen", zu übernehmen. Dabei handelt es sich um typische Altenteilslasten in Form von Naturalleistungen. Mit der Vorinstanz geht der Senat ferner davon aus, dass der Anteil der vom Kläger nach § 8 Abs. 1 NV zu tragenden Aufwendungen an den Gesamtkosten durch Aufteilung nach der Kopfzahl der im Haushalt lebenden Personen auch unter Fremdvergleichsgesichtspunkten hinreichend bestimmt werden kann. Wollte man zusätzlich verlangen, der NV müsse Vorschriften über die genaue Ermittlung dieser Kosten enthalten, z.B. Bestimmungen über Zahl und Größe der Mülltonnen, über etwaige Stromzähler oder über die genaue Erfassung des Wärmeverbrauchs, würde dies die Anforderungen an den Fremdvergleich unter den im Streitfall gegebenen Umständen überspannen.
ee) Das FG weist ferner zu Recht darauf hin, dass die Regelung in § 8 letzter Absatz NV, nach der "die Bestimmungen des § 323 Zivilprozessordnung als vereinbart" gelten, in Pachtverträgen nicht fremdüblich ist. Eine solche Klausel muss --entgegen der Ansicht der Vorinstanz-- indes nicht zwingend gegen die grundsätzliche Anerkennung des Vertrags als entgeltlicher Pachtvertrag gewertet werden (ebenso Felsmann, a.a.O., A Rz 546c). Es handelt sich vielmehr lediglich um ein Indiz im Rahmen der Gesamtabwägung.
Die Bedeutung dieses Indizes ist bei der Gesamtwürdigung im Streitfall als gering einzustufen. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die Vereinbarung der entsprechenden Geltung des § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) oder einer in anderer Weise im Vertrag geregelten Abänderbarkeit in Wirtschaftsüberlassungsverträgen bislang üblich war und zur steuerlichen Anerkennung der Versorgungsleistungen von der ständigen Rechtsprechung sogar ausdrücklich verlangt wurde (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Die Vereinbarung der entsprechenden Geltung des § 323 ZPO in Wirtschaftsüberlassungsverträgen beruht daher in der Regel --jedenfalls bei Verträgen, die wie im Streitfall vor Veröffentlichung des Senatsurteils vom 12. Juli 2017 VI R 59/15 abgeschlossen wurden-- nicht auf privaten Gründen oder dem steuerlichen Missbrauch einer zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeit, der durch den Fremdvergleich verhindert werden soll. Im Hinblick auf die einkommensteuerrechtliche Neubewertung von Wirtschaftsüberlassungsverträgen ist der Verweis auf § 323 ZPO bei zukünftigen Vertragsgestaltungen in steuerlicher Hinsicht ohnehin nicht mehr erforderlich.
ff) Anhaltspunkte dafür, dass die hiernach als Betriebsausgaben anzuerkennenden Leistungen des Klägers das marktübliche Entgelt für die Nutzungsüberlassung überschreiten, lassen sich den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entnehmen. Solches hat auch das FA nicht geltend gemacht. Ebenso wenig hat das FG Tatsachen festgestellt, die auf einen Mangel des geschäftlichen Bindungswillens der Vertragsparteien des NV schließen lassen könnten.
4. Nach alledem ist der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 (bisher angesetzt: 40.380 EUR) um die vom Kläger nach § 8 Abs. 2 NV an seine Eltern erbrachten Barleistungen zu mindern, die als Betriebsausgaben anzuerkennen sind (12 x 300 EUR).
Hinsichtlich der nach § 8 Abs. 1 NV erbrachten Sachleistungen hat der Kläger Sachaufwand in Höhe der Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen bei Land- und Forstwirten der OFD Niedersachsen für ein Altenteilerehepaar in Höhe von 1.120 EUR für den Veranlagungszeitraum 2009 und in Höhe von 1.146 EUR für den Veranlagungszeitraum 2010 geltend gemacht (s. zu den Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen: OFD Niedersachsen, Verfügung vom 24. März 2017 S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a). Das FA hat bereits in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt, gegen die Bewertung der vom Kläger erbrachten Sachleistungen in Höhe der Beanstandungsgrenzen keine Einwände zu erheben. Bei dieser Sachlage hat auch der Senat keine Bedenken, die vom Kläger erbrachten Sachaufwendungen mit den vorgenannten Werten anzusetzen. Für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 ergeben sich hiernach weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.133 EUR (1.120 EUR / 2 + 1.146 EUR / 2).
Der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 ist hiernach antragsgemäß um 4.733 EUR auf 35.647 EUR herabzusetzen. Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr belaufen sich dementsprechend auf 17.823 EUR.
Paragraphen in VI R 60/15
6 13 EStG
2 323 ZPO
Original von VI R 60/15
Teilen von VI R 60/15

References: § 4
 § 1
 § 2
 § 7
 § 323
 § 8
 § 8
 § 10
 § 10
 § 4
 § 118
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 323
 § 323
 § 323
 § 323
 § 8
 § 8
 § 13