Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/0115-kdit1-2-4012-412-2018-1-rs
Timestamp: 2019-04-21 22:19:56+00:00

Document:
♦ › Proporcja › 0115-KDIT1-2.4012.412.2018.1.RS
Prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją sprzedaży.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją sprzedaży - jest prawidłowe.
W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją sprzedaży.
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Działalność gospodarczą prowadzi od grudnia 2016 roku. W grudniu 2016 roku osiągnął obrót niższy niż 30.000,00 zł. W 2016 roku Wnioskodawca nie dokonywał czynności zwolnionych od podatku, dlatego wobec faktu rozpoczęcia w październiku 2017 roku wykonywania czynności zwolnionych, pojawiła się potrzeba uzgodnienia proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. W dniu 21 listopada 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w miejscowości W. (dalej: Naczelnik), w celu odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi, został złożony wniosek o ustalenie proporcji sprzedaży na 2017 rok w wysokości 45%. Proporcja ta została wówczas oszacowana przez Wnioskodawcę na podstawie prognoz udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, jednakże nie została ona ostatecznie uzgodniona w formie protokołu z Naczelnikiem. Pomimo, że Wnioskodawca nie uzgodnił prognozy proporcji z Naczelnikiem w formie protokołu, dokonał on odliczeń wg określonej przez siebie proporcji na poziomie 45%. Prognoza, o której mowa powyżej, okazała się nieadekwatna, bowiem rzeczywista proporcja sprzedaży, obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie obrotów z 2017 roku wyniosła 97%.
Z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległ właściwy dla Wnioskodawcy naczelnik urzędu skarbowego.
Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może skorygować deklaracje VAT i w rozliczeniu za październik, listopad oraz grudzień 2017 roku zastosować rzeczywistą proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie obrotów z 2017 roku?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego może skorygować deklaracje VAT i w rozliczeniu VAT za październik, listopad oraz grudzień 2017 r. zastosować rzeczywistą proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie obrotów uzyskanych w 2017 roku.
Ustęp 2 cytowanego artykułu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Dodatkowo w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Istotny w tym zakresie jest również przepis art. 90 ust. 8 ustawy o VAT stanowiący, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
W opisanej sytuacji Wnioskodawca w 2016 roku uzyskał obrót niższy niż 30.000,00 zł, w związku z czym, na mocy art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, był on zobowiązany do stosowania proporcji wyliczonej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem w formie protokołu. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Naczelnika w tej sprawie, jednakże ostatecznie nie doszło do sporządzenia protokołu, w którym określona zostałaby prognoza proporcji.
W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której rok obrotowy został zakończony i znana jest rzeczywista wartość sprzedaży, to proporcja rzeczywista winna być stosowana dla dokonania odliczeń w danym roku.
Ponieważ nie doszło do uzgodnienia proporcji w formie protokołu z Naczelnikiem, to Wnioskodawca nie może przyjąć na potrzeby dokonania odliczeń w 2017 roku proporcji przez niego oszacowanej w trakcie 2017 roku. Żaden przepis prawa nie umożliwia Wnioskodawcy szacowania proporcji według własnego uznania i przyjmowania takiej dowolnej proporcji na potrzeby rozliczeń VAT - przepis art. 90 ust. 8 ustawy o VAT wymaga bowiem uzgodnienia prognozy z naczelnikiem w formie protokołu.
Powyższe potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/GI 801/17, w którym Sąd stwierdził, że: podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12; dostępne CBOSA), w którym Sąd uznał, że „w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku „czynności mieszanych”. Uzupełniając powyższe stwierdzenie należy stanąć na stanowisku, że nie może on także działać w sposób nieuprawniony na korzyść podatnika w ten sposób, że to ten podatnik samodzielnie ustali dogodną dla niego proporcję służącą określeniu podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego.”
W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia dokonane na podstawie nieuzgodnionej z Naczelnikiem w formie protokołu prognozy proporcji należy uznać za nieprawidłowe i należy je skorygować. Wnioskodawca ma bowiem prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Wnioskodawca może zatem dokonać korekty deklaracji za 2017 r., w której dokona obniżenia kwoty podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę należy ustalić w sposób, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Proporcję, o której mowa wyżej należy ustalić na podstawie rzeczywistych danych z 2017 roku.
Rok 2017 już się zakończył i dlatego nie ma potrzeby ustalania proporcji szacunkowej w formie protokołu, jednak jest taka możliwość. Gdyby Wnioskodawca uznał to za zasadne, to mógłby ponownie złożyć odpowiedni wniosek - pomimo, że znana jest już rzeczywista proporcja. Przepis art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, nie wyznacza żadnych ram czasowych w jakich musi dojść do uzgodnienia z naczelnikiem prognozy w formie protokołu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec tego, że znana jest już proporcja rzeczywista, to uzgodniona w formie protokołu z właściwym dla niego na dzień złożenia wniosku naczelnikiem prognoza nie powinna być inna, niż rzeczywista. Na moment dokonania uzgodnienia prognozy zarówno naczelnik jak i Wnioskodawca powinni korzystać z wiedzy i informacji zmierzających do uzgodnienia prognozy najbardziej adekwatnej do specyfiki wykonywanych czynności.
Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że wobec znajomości prognozy rzeczywistej nie ma konieczności rozliczenia podatku w korektach deklaracji za październik, listopad i grudzień 2017 roku w oparciu o prognozowaną proporcję, uzgodnioną w formie protokołu i następnie jego korygowanie w rozliczeniu za styczeń 2018 roku.
W interpretacji z dnia 30 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-639/15-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, podatnik powinien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy o VAT. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.
Podobnie przyjął też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.
W ocenie Wnioskodawcy, analogicznie należy podejść do stosowania proporcji rzeczywistej, gdy nie uzgodniono z Naczelnikiem proporcji prognozowanej w formie protokołu.
Odliczenia dokonane wcześniej przez Wnioskodawcę w stosunku do wydatków „mieszanych”, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, wg nieuzgodnionej, z Naczelnikiem w formie protokołu prognozy były niezasadne i wymagają złożenia korekty deklaracji. Składając korekty deklaracji za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku, tj. za październik, listopad i grudzień 2017 roku, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania proporcji rzeczywistej, tj. wyliczonej zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 3 na podstawie obrotów uzyskanych w 2017 roku.
Na wstępie należy podkreślić, że – tak jak wskazano w sentencji – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją sprzedaży.
Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.
Ponieważ cytowane regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.
Na postawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Treść artykułu 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W świetle art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Przepisy ustawy przewidują także szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest szacunkowo, jako prognoza, a nie na podstawie struktury sprzedaży. Dotyczy to przypadków, gdy w poprzednim roku podatkowym podatnik nie osiągnął obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy lub u których obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, jak również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.
W przypadku więc, gdy podatnik w poprzednim roku dokonywał tylko sprzedaży opodatkowanej, a w roku bieżącym wykonuje także czynności zwolnione od podatku, powinien ustalić proporcję z naczelnikiem urzędu skarbowego, ponieważ przepis art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (a tam jest mowa o obrocie opodatkowanym i zwolnionym).
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zatem możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy). Znając proporcję sprzedaży za ubiegły rok podatkowy lub po uzgodnieniu prognozowanej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego, podatnik w ciągu całego roku podatkowego, w którym dokonywane są zakupy związane z działalnością mieszaną, odlicza tylko taką część podatku naliczonego, jaka odpowiada tej proporcji.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Wnioskodawca nie uzgodnił prognozy proporcji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, służącej do ustalenia kwot podatku naliczonego, o które może pomniejszyć podatek należny, to nie miał możliwości stosowania przyjętej przez siebie wstępnej szacunkowej proporcji. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji VAT za miesiąc październik, listopad i grudzień 2017 roku w celu skorygowania kwot podatku naliczonego niesłusznie odliczonego na podstawie proporcji nieustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy znana jest proporcja rzeczywista powinien skorygować deklaracje za ww. okresy rozliczeniowe stosując już rzeczywistą proporcję celem prawidłowego odliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.
Jednocześnie wskazuje się, że tut. organ nie ocenia prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę rzeczywistego wskaźnika proporcji, gdyż tego typu weryfikacji może jedynie dokonać właściwy organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej.
Ponadto informuje się, że w zakresie możliwości uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu proporcji dla 2017 r. w sytuacji, kiedy 2017 r. się zakończył i jest znana rzeczywista proporcja oraz stwierdzenia zgodności z prawem odliczenia podatku naliczonego bez uzyskania ww. zgody wydano postanowienie nr 0115-KDIT1-2.4012.546.2018.1.RS.
0115-KDIT1-2.4012.412.2018.1.RS

References: art. 13
 art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90