Source: http://kraken.slv.cz/8Afs102/2014
Timestamp: 2018-03-20 15:59:03+00:00

Document:
8Afs102/2014
8 Afs 102/2014-32
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù Mgr. Petra Sedláka a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: A. M., proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 3. 1. 2012, èj. 8414/11-1100-501482, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 6. 2014, èj. 15 Af 105/2012-25,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 6. 2014, èj. 15 Af 105/2012-25, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. [1] Finanèní úøad v Bílinì rozhodnutím-dodateèným platebním výmìrem ze dne 30. 6. 2011, èj. 22251/11/211970505858, domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 177 090 Kè a zároveò sdìlil ¾alobci penále ve vý¹i 35 418 Kè.
[2] ®alobce podal proti uvedenému rozhodnutí odvolání, které Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem ( pùvodní ¾alovaný ) rozhodnutím ze dne 3. 1. 2012, èj. 8414/11-1100-501482, zamítlo a potvrdilo napadené rozhodnutí.
II. [3] ®alobce napadl rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který rozsudkem ze dne 3. 6. 2014, èj. 15 Af 105/2012-25, zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[4] Krajský soud nejprve shrnul pøedcházející øízení pøed soudem i pøed orgány daòové správy a po rekapitulaci dotèené právní úpravy jako zásadní oznaèil otázku, zda v rámci probíhající daòové kontroly za zdaòovací období roku 2009 mohl ¾alobce dodateènì projevit svoji vùli vyu¾ít mo¾nosti rovnomìrného zvý¹ení základu danì pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví, poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2009, pokud tak neuèinil pøímo v daòovém pøiznání.
[5] Krajský soud se následnì zabýval úpravou daòové kontroly v zákonì 280/2009 Sb., daòovém øádu, a poukázal na odli¹nosti oproti úpravì v zákonì è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. V této souvislosti odkázal na aktuální judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, a to na rozsudky ze dne 23. 8. 2013 ve vìci sp. zn. 5 Afs 83/2012 a ze dne 27. 2. 2014 ve vìci 9 Afs 41/2013. Na základì uvedeného dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola se v tomto pøípadì vztahovala k prvnímu období, ve kterém byl ¾alobce povinen zvý¹it svùj základ danì i o zásoby a pohledávky, a to buï jednorázovì, nebo o jednu devítinu. ®alobce v¹ak neuèinil ani jedno a svou vùli vyjádøil a¾ v prùbìhu daòové kontroly a to tak, ¾e má být základ danì zvy¹ován postupnì po 9 následujících zdaòovacích období, poèínaje kontrolovaným rokem 2009. Vzhledem k tomu, ¾e volba mezi obìma variantami je na vùli daòového subjektu (¾alobce) a tento ji, by» se zpo¾dìním, projevil, je podle krajského soudu nutno tuto vùli respektovat, nebo» v souèasnosti podle právní úpravy obsa¾ené v daòovém øádu lze mìnit základ danì i v prùbìhu daòové kontroly, a to jak úpravou daòových pøíjmù, tak daòových výdajù, jsou-li pro to splnìny hmotnìprávní podmínky. Pùvodní ¾alovaný v prùbìhu daòového øízení nezpochybòoval, ¾e v daném pøípadì by nebylo mo¾no uplatnit rozlo¾ení navý¹ení daòového základu do 9 zdaòovacích období, ale setrval na tvrzení o opo¾dìnosti projevu vùle ¾alobce. Jestli¾e pùvodní ¾alovaný, jak je uvedeno v ¾alobou napadeném rozhodnutí i v jeho vyjádøení k ¾alobì, tvrdil, ¾e postupnou úpravu základu danì nelze provést v prùbìhu daòové kontroly, dopustil se nesprávného výkladu ustanovení § 23 odst. 14 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
III. [6] ®alovaný ( stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[7] Stì¾ovatel pøednì namítl nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost. Krajský soud výrokem I. zru¹il ¾alobu napadené rozhodnutí, av¹ak na str. 3 rozsudku uvedl, ¾e ¾aloba není dùvodná, na str. 6. konstatoval, ¾e pùvodní ¾alovaný zatí¾il své rozhodnutí nezákonností, a proto soud pøistoupil ke zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí ¾alovaného podle § 78 odst. 1 s. ø. s. a podle § 78 odst. 4 s. ø. s. vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Stì¾ovatel proto namítl, ¾e odùvodnìní rozsudku krajského soudu obsahuje dva naprosto protichùdné závìry a ¾e rozpor mezi výrokem a odùvodnìním rozsudku je natolik záva¾ným pochybením, ¾e odùvodòuje zru¹ení rozsudku pro nepøezkoumatelnost.
[8] Stì¾ovatel dále namítl i nesprávnost závìrù krajského soudu. Stì¾ovatel uvedl, ¾e ¾alobci vznikla povinnost vést úèetnictví od 1. 1. 2009 podle § 4 odst. 3 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, nebo» v roce 2008 se stal úèetní jednotkou. Byl tak povinen za zdaòovací období roku 2009 podat daòové pøiznání k dani z pøíjmu fyzických osob, v nìm¾ mìl zvý¹it dílèí základ danì o hodnotu zásob a pohledávek na základì své volby v souladu s § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, co¾ v¹ak ¾alobce neuèinil. Proto stì¾ovatel namítl, ¾e nebyly splnìny hmotnìprávní podmínky, aby správce danì mohl v rámci probíhající daòové kontroly upravit základ danì v souladu s opo¾dìnì projevenou vùlí ¾alobce. Pro stì¾ovatele je rozhodující závìr první vìty § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, a to ¾e k zahrnutí hodnoty zásob a pohledávek dojde poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví . Projev vùle rozpou¹tìt zásoby a pohledávky do základu danì v prùbìhu následujících devíti zdaòovacích období lze akceptovat jen v prvním zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví. Zpìtné uplatnìní volby v rámci daòové kontroly není v souladu ani s § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù ani s daòovým øádem a bylo by v rozporu s pøedmìtem daòové kontroly dle § 85 daòového øádu, která není institutem pro následnou optimalizaci základu danì pøezkoumávaného daòového pøiznání.
[9] Podle stì¾ovatele, podal-li ¾alobce daòové pøiznání za rozhodné zdaòovací období, ani¾ by jakýmkoliv zpùsobem zvý¹il základ danì, dopustil se tím poru¹ení hmotnìprávního ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, a správce danì oprávnìnì zvý¹il základ danì o celkovou hodnotu zásob a pohledávek. Stì¾ovatel závìrem poukázal na to, ¾e ¾alobce ani v následujícím zdaòovacím období základ danì nikterak neupravil a stì¾ovatel namítl, ¾e ¾alobce vyèkával na závìry správce danì a opatøení uèinìná v prùbìhu daòové kontroly.
[10] V závìreèné námitce stì¾ovatel brojil proti výkladu významu slova postupnì v § 23 odst. 14 zákona o dani z pøíjmù tak, jak ho provedl krajský soud. Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì interpretoval slovo postupnì jako rovnomìrnì , tedy jako navy¹ování o jednu devítinu v ka¾dém jednom z devíti po sobì jdoucích zdaòovacích obdobích. Stì¾ovatel namítl, ¾e z pojmu postupnì je patrné, ¾e si daòový subjekt mu¾e zvolit, v jaké vý¹i (pomìru) zahrne zásoby a pohledávky do základu danì pro ka¾dé z jednotlivých devíti zdaòovacích období samostatnì, ov¹em takto ka¾dá samostatnì urèená vý¹e zásob a pohledávek ve svém souhrnu (v rámci devíti zdaòovacích obdobích) musí dosáhnout hodnoty zásob a pohledávek evidované v jejich poèáteèním stavu, nebo» z § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù nijak nevyplývá, ¾e v pøípadì postupného zvy¹ování základu danì v rámci stanovených devíti zdaòovacích obdobích, má být zvy¹ováno rovnomìrnì, tedy o jednu devítinu.
IV. [11] ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
V. [12] Proto¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, posoudil Nejvy¹¹í správní soud dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[13] Stì¾ovatel napadl rozsudek krajského soudu z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[14] V první kasaèní námitce brojil stì¾ovatel proti nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu pro jeho nesrozumitelnost, která mìla vyplývat z rozporù v odùvodnìní. Je pravdou, ¾e krajský soud na str. 3 rozsudku uvedl, ¾e po pøezkoumání skutkového a právního stavu dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná, aèkoliv výrok rozsudku a zbytek odùvodnìní svìdèí o opaèném závìru. Nejvy¹¹í správní soud ale nepova¾uje rozhodnutí krajského soudu za nesrozumitelné. Závaznou èástí rozsudku je jeho výrok, ten je naprosto zøejmý a urèitý. Zároveò je nutné, aby výroku obsahovì odpovídalo i odùvodnìní, co¾ je v pøípadì pøezkoumávaného rozsudku splnìno. Jediný náznak zpochybòující srozumitelnost je právì formulace na str. 3, na kterou stì¾ovatel poukazuje. Zbytek odùvodnìní rozhodnutí zcela odpovídá výroku a ve¹keré dùvody, o které je rozsudek krajského soudu opøen, podporují závìr obsa¾ený ve výroku rozsudku. Formulace na str. 3 je zjevnou, ojedinìlou, nijak následnì argumentaènì nerozvinutou písaøskou chybou, která nemohla zapøíèinit nesrozumitelnost rozsudku.
[15] O tom, ¾e rozsudek byl pro stì¾ovatele dostateènì srozumitelný, koneènì svìdèí i to, ¾e stì¾ovatel byl schopen podrobnì odùvodnit vìcné dùvody své kasaèní stí¾nosti.
[16] V souzené vìci je zásadní otázka, zda mohl ¾alobce, který byl od roku 2009 povinen vést úèetnictví, provést volbu související s úpravou základu danì dle § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, pøílohy è. 3 a § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmu pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví a¾ v prùbìhu daòové kontroly.
[17] Z pøedlo¾ených spisù jako nesporné vyplývá, ¾e se ¾alobce stal v roce 2008 úèetní jednotkou a byl povinen za zdaòovací období roku 2009 podat daòové pøiznání k dani z pøíjmu fyzických osob, ve kterém mìl zvý¹it dílèí základ danì o hodnotu zásob a pohledávek na základì své volby podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Dále není sporné, ¾e ¾alobce ¾ádnou volbu neprovedl a podal daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2009 bez zohlednìní hodnoty zásob a pohledávek. Z pøedlo¾ených spisù dále vyplývá, ¾e ¾alobce a¾ v prùbìhu daòové kontroly zahájené dne 11. 4. 2011 protokolem o ústním jednání èj. 14097/11/211930500966 v reakci na výzvu správce danì ze dne 10. 5. 2011 projevil svou vùli úètovat hodnotu zásob a pohledávek postupnì po devìt následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví.
[18] Krajský soud v pøezkoumávaném rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e volba mezi obìma variantami je na vùli ¾alobce a tento ji, by» se zpo¾dìním, projevil. Proto je podle krajského soudu s ohledem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2013 ve vìci sp. zn. 5 Afs 83/2012 a ze dne 27. 2. 2014 ve vìci sp. zn. 9 Afs 41/2013 nutno tuto vùli respektovat, nebo» v souèasnosti podle nové právní úpravy obsa¾ené v daòovém øádu lze mìnit základ danì i v prùbìhu daòové kontroly, a to jak úpravou daòových pøíjmù, tak daòových výdajù, jsou-li pro to hmotnìprávní podmínky.
[19] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem potud, ¾e lze mìnit základ danì i v prùbìhu daòové kontroly, nicménì nesouhlasí s tím, ¾e by bylo mo¾no mìnit základ danì v souzené vìci, a to proto, ¾e nebyly splnìny právì ony hmotnìprávní podmínky, na které odkazuje citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 9 Afs 41/2013.
[20] Nejvy¹¹í správní soud se v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, èj. 9 Afs 41/2013-33, zabýval otázkou mo¾nosti uplatnit daòovou ztrátu v probíhající daòové kontrole. Mo¾nost uplatnìní daòové ztráty v prùbìhu daòové kontroly opøel o novì vymezený cíl správy daní, mo¾nost správce danì provádìt daòovou kontrolu i ve vymìøovacím øízení a skuteènost, ¾e daòová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odèitatelnou polo¾kou. Oprávnìní daòového subjektu je ale vázáno na splnìní zákonem stanovených, zejména hmotnì právních podmínek.
[21] Krajský soud pøevzal názor, ¾e daòový subjekt mù¾e mìnit svá tvrzení v prùbìhu daòové kontroly. Pùvodní ¾alovaný podle krajského soudu v prùbìhu daòového øízení nezpochybòoval, ¾e v daném pøípadì by nebylo mo¾no uplatnit rozlo¾ení navý¹ení daòového základu do 9 zdaòovacích období, ale setrval na tvrzení o opo¾dìnosti projevu vùle ¾alobce.
[22] Z obsahu spisù ale Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e ¾alobou napadené rozhodnutí je opøeno o hmotnìprávní posouzení stì¾ovatele, ve kterém se pùvodní stì¾ovatel podrobnì vypoøádává se situací daòového subjektu pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví. Jasnì konstatuje, ¾e mo¾nost rozlo¾ení navý¹ení daòového základu ve více zdaòovacích obdobích je pouze alternativou k jednorázovému navý¹ení daòového základu, který je základní pøedpokládanou mo¾ností. Zároveò zdùraznil, ¾e k úpravì daòového základu dochází mimoúèetnì, jedná se pouze o daòovou operaci, a proto musí být zachycena v daòovém pøiznání. Podle pùvodního ¾alovaného muselo dojít k projevení vùle, zda chce uplatnit mo¾nost postupného navy¹ování daòového základu ji¾ v prvním zdaòovacím období, ve kterém ¾alobce zahájil vedení úèetnictví. V pøípadì, ¾e tak ¾alobce neuèinil, nesplnil hmotnìprávní podmínky pro postupné navy¹ování daòového základu a nelze provést daòovou optimalizaci v prùbìhu daòové kontroly.
[23] Je zjevné, ¾e se pùvodní ¾alovaný ve svém rozhodnutí zamìøil právì na hmotnìprávní podmínky, na jejich¾ splnìní Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, èj. 9 Afs 41/2013-33 vázal mo¾nost upravit daòový základ v prùbìhu daòové kontroly. Naopak krajský soud upøednostnil procesní rovinu, kdy¾ vy¹el pouze z mo¾nosti upravit daòový základ v prùbìhu daòové kontroly. Bli¾¹í odùvodnìní toho, proè má krajský soud za naplnìné hmotnìprávní podmínky, které vyplývají ze zákona o dani z pøíjmù a které by opravòovaly ¾alobce k úpravì zmìn daòového základu v prùbìhu daòové kontroly, v odùvodnìní pøezkoumávaného rozsudku chybí, aèkoliv krajský soud jasnì konstatoval, ¾e lze i opo¾dìnì zvolit mezi jedním z re¾imù navy¹ování základu danì, a to i v prùbìhu daòové kontroly, tedy lze dovodit, ¾e mìl za splnìné hmotnìprávní podmínky pro úpravu daòového základu.
[24] Povinnost upravit základ danì pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví je normována zákonem o daních z pøíjmù, který ve znìní úèinném do 31. 12. 2009 v § 5 odst. 8 výslovnì uvádìl, ¾e daòový subjekt pøi tomto pøechodu postupuje podle pøílohy 3. k zákonu o daních z pøíjmù. Tato pøíloha urèovala pro úèely zákona o daních z pøíjmù následující postup. 1/ Základ danì se ve zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví, zvý¹í o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem. 2/ Základ danì se ve zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví, sní¾í o hodnotu pøijatých záloh, hodnotu závazkù, které by pøi úhradì byly výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
[25] Vedle toho upravoval zákon o daních z pøíjmù úpravu základu danì i v § 23 odst. 14, kde umo¾òoval jistou formu daòové optimalizace. Podle tohoto ustanovení lze pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v dobì zahájení vedení úèetnictví, zahrnout do základu danì buï jednorázovì v dobì zahájení vedení úèetnictví, nebo postupnì po 9 následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví.
[26] Navy¹ování základu danì pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví zavedl zákon è. 492/2000 Sb. Dùvodová zpráva k nynìj¹ímu § 5 odst. 8 uvádìla, ¾e navr¾ená úprava uvedených ustanovení byla vyvolána nutností vlo¾it do zákona pøechodový mùstek týkající se daòových dùsledkù pøechodu z úètování v soustavì podvojného úèetnictví na úètování v soustavì jednoduchého úèetnictví a pøechodu z úètování v soustavì jednoduchého úèetnictví na úètování v soustavì podvojného úèetnictví poplatníky fyzickými osobami. Tato úprava je uvedena v pøílohách è. 2 a è. 3 k zákonu o daních z pøíjmù. K nynìj¹ímu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù daòová zpráva uvádìla, ¾e pøi pøechodu z jednoduchého na podvojné úèetnictví dochází k daòovým dopadùm, a to pøedev¹ím z nutnosti zahrnout hodnotu zásob jednorázovì do zdanitelných pøíjmù. Tato skuteènost velmi èasto poplatníka odrazuje od pøechodu na systém objektivnìj¹ího vykazování hospodáøského výsledku. Vzhledem k tomu, ¾e novela zákona o úèetnictví stanoví za urèitých podmínek povinnost pøechodu na podvojné úèetnictví, jeví se úèelným rozlo¾ení dopadu na více zdaòovacích období. Navrhuje se proto, aby dopad byl v jednotlivých letech (5 let) rovnomìrnì rozlo¾en, a to za úèelem eliminace negativního dopadu daòové progrese. Pokud poplatník vyu¾ije této výhodné mo¾nosti k rozlo¾ení daòového dopadu z dùvodu nadmìrných zásob do základu danì, zákon mu stanoví omezující podmínku, ¾e nesmí po tuto dobu rozlo¾ení zásob ukonèit úètování v soustavì podvojného úèetnictví. Tato omezující podmínka je v zákonì stanovena i z dùvodu spravovatelnosti u jednotlivých poplatníkù tak, aby nemohlo docházet k daòovým únikùm.
[27] Z citované dùvodové zprávy vyplývá, ¾e primárním zpùsobem zvý¹ení základu danì v pøípadì pøechodu je jednorázové navý¹ení. Mo¾nost postupného zvy¹ování byla upravena proto, aby se pøechod daòovým poplatníkùm usnadnil. Navíc byla tato mo¾nost spojena s dal¹ími omezeními.
[28] Je logické, aby se výsledky pøechodu na úèetnictví daòovì promítly v období, které je pro pøechod na úèetnictví rozhodné. Tomu odpovídá obecný princip vyjádøený v § 5 odst. 8 ve spojení s pøílohou 3. Oproti tomu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù pouze umo¾òuje jiný zpùsob, který je zjevnou daòovou optimalizací, kterou zákonodárce pøipustil vedle základního zpùsobu jednorázového navý¹ení základu danì a která umo¾òuje pro snaz¹í pøechod z daòové evidence na úèetnictví modifikovat základ danì po del¹í období, aèkoliv úèetnì do¹lo k zahrnutí jednotlivých polo¾ek jednorázovì pøi pøechodu na úèetnictví.
[29] Soud se zcela shoduje s názorem stì¾ovatele, který byl vyjádøen v ¾alobou napadeném rozhodnutí, ¾e se v pøípadì této úpravy základu danì jedná o mimoúèetní, èistì daòovou operaci.
[30] Hmotné právo, tedy zákon o daních z pøíjmù, pova¾uje za rozhodné jediné zdaòovací období, tedy to, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví. V tomto zdaòovacím období musí být ze strany daòového subjektu, zde ¾alobce, uèinìna volba, zda bude navy¹ovat základ danì jednorázovì nebo postupnì. S ohledem na to, ¾e se jedná toliko o daòovou operaci, musí být volba zpùsobu navý¹ení základu danì provedena odpovídajícím zpùsobem. Daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2009 podával ¾alobce je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù a podle § 40 odst. 13 tohoto zákona byl daòový subjekt povinen v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení si sám vypoèítat daò a uvést té¾ pøípadné výjimky, osvobození, zvýhodnìní, slevy, odpoèty a vyèíslit jejich vý¹i. Volba postupu podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù je výjimka z pravidla a musí být z daòového pøiznání patrná. Z daòového pøiznání ¾alobce nevyplývá, ¾e by zvolil cestu optimalizace daòového základu, tedy postup podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Pokud tak neuèinil, byl povinen navý¹it daòový základ jednorázovì podle § 5 odst. 8 ve spojení s pøílohou 3. zákona o daních z pøíjmù, jinak jednal v rozhodném zdaòovacím období v rozporu se zákonem o daních z pøíjmù.
[31] Výklad, ke kterému dospìl krajský soud, tedy ¾e lze provést volbu zpìtnì a¾ v prùbìhu daòové kontroly, mù¾e vést ke zcela absurdním závìrùm. V pøípadì, ¾e by daòová kontrola byla zahájena a¾ pro období bezprostøednì následující po zahájení vedení úèetnictví a teprve pøi této daòové kontrole by bylo zji¹tìno, ¾e nebyl základ danì jednorázovì navý¹en, ani není postupnì uplatòován v následujících letech, mohl by daòový subjekt tvrdit, ¾e byla provedena volba jednorázového navý¹ení základu danì, nicménì právo domìøit daò za toto období by bylo ji¾ prekludováno a daòový subjekt by se mohl vyhnout daòové povinnosti. Pøi pøipu¹tìní zcela opaèného krajního výkladu, ¾e volbu lze projevit i tím, ¾e v prvním období nenavý¹ím základ danì, èím¾ deklaruji volbu postupného navy¹ování základu danì a zároveò, ¾e v prvním zdaòovacím období uplatòuji nulové navý¹ení, lze zcela absurdnì dovodit, ¾e v pøípadì, kdy by se daòový subjekt vyhýbal plnìní daòové povinnosti, lze mu v rámci daòové kontroly navý¹it základ danì v posledním, devátém zdaòovacím období o celou hodnotu zásob a pohledávek.
[32] Mo¾nost pozdìj¹ího uplatnìní volby daòové optimalizace v rámci daòové kontroly nelze srovnávat s mo¾ností uplatnìní daòové ztráty v prùbìhu daòové kontroly. V pøípadì daòové ztráty se jedná o odeèitatelnou polo¾ku, kterou daòový subjekt mù¾e (nikoliv musí) odeèíst od základu danì (srov. § 34 zákona o daních z pøíjmù). Oproti tomu v pøípadì navý¹ení základu danì pøi pøechodu na úèetnictví nezále¾í na vùli daòového subjektu, zda bude nebo nebude upravovat základ danì. Základ danì musí být upraven v¾dy. Na ¾alobci je pouze volba, zda bude navý¹en jednorázovì nebo postupnì.
[33] V rámci konkrétní posuzované vìci ze spisù vyplývá, ¾e ¾alobce ¾ádnou volbu ve zdaòovacím období neprovedl. V odpovìdi na výzvu k prokázání skuteèností (ze dne 10. 5. 2011, èj. 18275/11/211930500966) ¾alobce uvedl, ¾e k úpravì základu danì (jak k nenavý¹ení, tak k nesní¾ení) do¹lo chybnou aplikací zákona. Z následujícího textu odpovìdi vyplývá, ¾e ¾alobce opomnìl postupovat podle § 5 odst. 8 ve spojení s pøílohou 3. zákona o daních z pøíjmù. Text odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 30. 6. 2011, èj. 22251/11/211970505858, takté¾ odpovídá tomu, ¾e k nulové úpravì základu danì do¹lo chybou daòového subjektu a nikoliv úmyslem daòového subjektu upravit základ danì o hodnotu 0,00 Kè v prvním z devíti mo¾ných zdaòovacích období, kdy¾ ¾alobce výslovnì navrhoval zvý¹ení daòového základu o 1/9 hodnoty zásob a pohledávek evidovaných ke dni 1. 1. 2009.
[34] Jeliko¾ ¾alobce neprovedl ve zdaòovacím období, ve kterém zahájil vedení úèetnictví, volbu o postupném navý¹ení základu danì, nebyly splnìny hmotnìprávní podmínky pro postupné navy¹ování základu danì v devíti po sobì jdoucích zdaòovacích obdobích a nebylo mo¾né upravit základ danì v rámci následné daòové kontroly, a to ani na základì opo¾dìnì projevené vùle ¾alobce.
[35] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti poukázal na rozpor odùvodnìní rozsudku krajského soudu a zákona o daních z pøíjmù. Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì vylo¾il § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù tak, ¾e pokud daòový subjekt zvolí mo¾nost rozlo¾ení navý¹ení základu danì, je povinen rozkládat navý¹ení základu danì rovnomìrnì ka¾dý rok o 1/9 postupnì po devìt následujících zdaòovacích období.
[36] Z napadeného rozsudku nevyplývá, ¾e by se v pøípadì závìrù o rovnomìrném rozlo¾ení navý¹ení základu danì jednalo o nosné dùvody rozsudku. Pøesto je tøeba závìry krajského soudu v tomto bodì korigovat.
[37] S úèinností zákona è. 438/2003 Sb. do¹lo k úpravì tehdej¹ího znìní § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a dosavadní formulace Pøi pøechodu z úètování v soustavì jednoduchého úèetnictví na úètování v soustavì podvojného úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 lze hodnotu zásob, které poplatník evidoval v dobì zahájení úètování v soustavì podvojného úèetnictví, zahrnout do základu danì buï jednorázovì v dobì zahájení úètování v soustavì podvojného úèetnictví nebo rovnomìrnì po 5 následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení úètování v soustavì podvojného úèetnictví. byla od 1. 1. 2004 nahrazena formulací Pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v dobì zahájení vedení úèetnictví, zahrnout do základu danì buï jednorázovì v dobì zahájení vedení úèetnictví nebo postupnì po 5 následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví.
[38] Dùvodová zpráva k nahrazení formulace rovnomìrnì po 5 následujících zdaòovacích období za formulaci postupnì po 5 následujících zdaòovacích období mlèí.
[39] Ji¾ v anotaci k pøijaté novele bylo uvedeno, ¾e pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 je mo¾né, kromì hodnoty zásob, zahrnout do základu danì postupnì i hodnotu pohledávek, a to v 5 následujících zdaòovacích obdobích, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví. Na rozdíl od pøede¹lých let ji¾ není nutno hodnotu zásob, a novì i pohledávek, zahrnovat rovnomìrnì, ale postupnì, tedy tak, jak to poplatníkovi vyhovuje. Mo¾nost jednorázového zahrnutí byla v zákonì ponechána. (srov. http://www.sagit.cz/pages/zpravodajtxtanot.asp?cd=76&typ=r&zdroj=../_anotace/sb03438b).
[40] Ke stejnému závìru se pøiklonila i odborná literatura-srov. napø. JUDr. Ladislav Jouza-Základ danì, jeho zji¹tìní a úprava u zemìdìlského podnikatele, Úèetnictví danì a právo v zemìdìlství è. 11/2008 a è. 12/2008: V pøípadì, ¾e poplatník vyu¾ije mo¾nost uplatnit zvý¹ení základu danì o hodnotu zásob a pohledávek v prùbìhu devíti následujících zdaòovacích obdobích, nemusí tak èinit rovnomìrnì, ale postupnì dle svého uvá¾ení. Je nutno mít na pamìti, ¾e úprava základu danì podle § 23 odst. 14 ZDP je úpravou základu danì z pøíjmù, tedy pouze daòovou operací a nejedná se v ¾ádném pøípadì o úèetní operaci. Úprava základu danì je provádìna mimo úèetnì pouze v daòovém pøiznání k DPFO.
[41] Poèínaje 1. 1. 2004 zákonodárce ze zákona o daních z pøíjmù vypustil povinnost zahrnovat hodnotu zásob a pohledávek do základu danì rovnomìrnì a nahradil tuto povinnost mnohem volnìj¹í formulací postupnì . Jeliko¾ zákon o daních z pøíjmù doposud neobsahuje povinnost daòového subjektu zahrnovat hodnotu zásob a pohledávek do základu danì rovnomìrnì, nelze toto vy¾adovat ani po daòovém subjektu. Je zcela na jeho vùli, jakým zpùsobem bude hodnotu zásob a pohledávek do základu danì zahrnovat, nicménì to ho nezbavuje odpovìdnosti za to, aby volba postupného zahrnování hodnoty zásob a pohledávek vyplývala z daòového pøiznání. Zároveò je ale daòový subjekt povinen zahrnovat hodnotu zásob a pohledávek do základu danì ve v¹ech devíti po sobì jdoucích zdaòovacích obdobích, tedy v ka¾dém zdaòovacím období musí být èást hodnoty zásob a pohledávek zahrnuta do základu danì. Smyslem citovaného ustanovení je umo¾nit rozlo¾ení zátì¾e spojené s pøechodem na úèetnictví, nikoliv oddalování plnìní daòové povinnosti.
[42] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù nemù¾e rozhodnutí krajského soudu obstát, nebo» krajský soud vy¹el z nesprávného právního posouzení mo¾nosti dodateènì v prùbìhu daòové kontroly zvolit zpùsob zahrnutí hodnoty zásob a pohledávek do základu danì pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví. Zároveò krajský soud nesprávnì vylo¾il povinnost daòového subjektu navý¹it základ danì postupnì v devíti po sobì jdoucích následujících zdaòovacích obdobích podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù jako povinnost rozkládat navý¹ení základu danì rovnomìrnì ka¾dý rok o 1/9 postupnì po devìt následujících zdaòovacích období.
VI. [43] Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§110 odst. 1. s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[44] Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovnì¾ o nákladech øízení o této kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 103
 soud 
 soud 
 § 78
 § 78
 § 4
 § 23
 § 23
 § 23
 § 85
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 5
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 23
 § 7
 § 5
 § 23
 § 5
 § 23
 Soud 
 § 40
 § 23
 § 23
 § 5
 § 34
 § 5
 soud 
 § 23
 § 23
 § 7
 § 7
 § 7
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud