Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-lu-53-20-zaliczanie-nadplaty-na-poczet-zaleglosci-523073340
Timestamp: 2020-07-06 17:05:35+00:00

Document:
I SA/Lu 53/20, Zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z urzędu. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
I SA/Lu 53/20, Zaliczanie nadpłaty na poczet...
I SA/Lu 53/20, Zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z urzędu. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
Opublikowano: LEX nr 2979644
I SA/Lu 53/20
Zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z urzędu.
Sędziowie: WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zaliczenia odsetek od nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań
II. stwierdza nieważność postanowienia Z. M. Z. C. z siedzibą we W. z dnia (...) nr (...);
III. uchyla postanowienie Z. M. Z. C. z siedzibą we W. z dnia (...) nr (...);
IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. W. kwotę (...) zł ((...)) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonym postanowieniem z (...) r., po rozpatrzeniu zażalenia S. W. na postanowienie Zarządu Międzygminnego Związku Celowego (...) z (...) r. zmieniające postanowienie z (...) r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.
Z uzasadnień wydanych w sprawie postanowień oraz z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy:
W upomnieniu z 15 maja 2019 r. Międzygminny Związek Celowy (...) wezwał S. W., zwaną dalej "spółdzielnią" lub "skarżącą", do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zwanej dalej także "opłatą", za listopad i grudzień 2014 r., styczeń, marzec, październik 2015 r., styczeń - maj 2016 r., wrzesień, październik i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami w kwocie (...) zł.
Po wymianie korespondencji między spółdzielnią a Międzygminnym Związkiem Celowym (...) w związku z kwestionowaniem przez spółdzielnię treści upomnienia, Zarząd Międzygminnego Związku Celowego (...) zwany w niniejszym uzasadnieniu także "organem I instancji", wydał - na podstawie w szczególności art. 76, art. 76a § 1 i 2, art. 78 § 1 i 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "o.p.", w związku z art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454 z późn. zm.), zwanej dalej "u.u.c.p.g." - postanowienie z (...) r., którym zaliczył z urzędu "odsetki powstałe od nadpłaty opłaty za zagospodarowanie odpadami komunalnymi (...) w kwocie (...) zł (...), które powstały wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 344/14, decyzji Zarządu Międzygminnego Związku Celowego z siedzibą (...) (...) z dnia (...) r., określającej wysokość opłaty za okres otwarty od lipca 2013 r., oraz decyzji (...) Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r.", na poczet:
1. zaległych zobowiązań z tytułu opłaty za miesiące listopad i grudzień 2014 r., styczeń, marzec, październik 2015 r., styczeń - maj 2016 r., wrzesień, październik i grudzień 2017 r. oraz listopad 2014 r. (w kwotach podanych w rozstrzygnięciu postanowienia),
2. odsetek od zaległości podatkowych w wysokości (...) zł.
W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przywołał regulacje zawarte w art. 6q ust. 1 u.u.c.p.g. oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 i art. 78 § 1 i 4 o.p. W tym kontekście stwierdził, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty ma jedynie charakter techniczny, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z urzędu z dniem powstania nadpłaty, przy czym gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, to zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości, oraz że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań i podlega również zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości.
Uwzględniając powyższe organ I instancji wskazał, że oprocentowanie należne spółdzielni od powstałej nadpłaty powinno być naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. pobrania opłaty w drodze egzekucji administracyjnej, do dnia powstania zaległości, na które ją zaliczono, tj. do dnia, w którym dana decyzja organu I instancji określająca wysokość opłaty stała się ostateczna (odpowiednio: (...). i (...) r.). Organ dodał, że skoro na dzień powstania nadpłaty formalnie nie było zaległości, na które nadpłatę zaliczono, a zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości, "to oprocentowanie od zaliczonej nadpłaty powinno być naliczone do dnia powstania tej zaległości".
Dalej organ I instancji wyjaśnił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. wyegzekwowano od spółdzielni z tytułu opłaty (...) zł na podstawie decyzji z (...) r., utrzymanej w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z (...) r. Jednak obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 344/14, który uprawomocnił się 17 marca 2015 r. W konsekwencji powstała nadpłata w opłacie w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.u.c.p.g., zaliczana sukcesywnie w okresie od marca 2015 r. do czerwca 2018 r. na poczet zaległości powstałych po wydaniu kolejnych decyzji określających wysokość opłaty, co potwierdzają postanowienia w sprawie zgłaszanych zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało poprawność tych czynności w postanowieniu z (...) r. Ponadto również spółdzielnia kilkakrotnie oświadczała o zaliczeniu powstałej nadpłaty na poczet przyszłych płatności. Ostatecznie nadpłata, o której mowa, została zaliczona na należności z tytułu opłaty w następujący sposób:
< 25 czerwca 2018 r. kwoty (...) zł i (...) zł zaliczono na, odpowiednio, należności główne i odsetki z tytułu opłaty za okresy od lutego do września 2015 r. stosownie do decyzji organu I instancji z (...) r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z (...) r.,
< 25 czerwca 2018 r. kwoty (...) zł i (...) zł zaliczono na, odpowiednio, należności główne i odsetki z tytułu opłaty za okresy od października 2015 r. do marca 2017 r. stosownie do decyzji organu I instancji z (...) r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z (...) r.,
< 24 października 2018 r. kwoty (...) zł i (...) zł zaliczono na, odpowiednio, należności główne i odsetki z tytułu opłaty za okresy od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. stosownie do decyzji organu I instancji z (...) r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z (...) r.,
a obowiązkiem organu I instancji było naliczyć za powyższe okresy odsetki należne od nadpłaty i zaliczyć je z urzędu na poczet istniejących zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, kosztów upomnienia, bieżących zobowiązań.
Ponadto organ I instancji podniósł, że zobowiązany był zbadać i uwzględnić fakt przedawnienia prawa spółdzielni do nadpłaty, a więc i odsetek od niej. W tym względzie organ odwołał się do art. 70 § 1 i art. 79 § 2 o.p. i stwierdził, że w 2019 r. spółdzielnia nie ma już prawa do nadpłaty ani jej oprocentowania, jeżeli nadpłata powstała z tytułu zapłaty zobowiązania, którego termin płatności upłynął w 2013 r., gdyż prawo do nadpłaty opłat za 2013 r. uległo przedawnieniu.
Organ I instancji w tabeli zawartej w uzasadnieniu postanowienia wskazał daty pobrania środków stanowiących nadpłatę i ich wysokość (w odniesieniu do każdej z tych dat), wysokość należności, której termin płatności upłynął w 2013 r., podstawę naliczenia odsetek, datę zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległość i wysokość naliczonych odsetek. Z tabeli tej wynika, że nie naliczono odsetek od kwot wyegzekwowanych 26.06. (w części), 31.07. i 1.10. (w części) 2014 r., dotyczących "należności, których termin płatności upłynął w 2013 r.". Ponadto w tabeli podano, że łączna wysokość naliczonych odsetek wynosi (...) zł.
W postanowieniu wskazano także, że po zaliczeniu dokonanym tym postanowieniem pozostała nadpłata w kwocie (...) zł.
Następnie organ I instancji wydał postanowienie z (...) r., którym "zmienił postanowienie" z (...) r. w ten sposób, że sentencja uprzednio wydanego postanowienia otrzymała brzmienie podane w tym postanowieniu, a ponadto tabela zawarta w uzasadnieniu uprzednio wydanego postanowienia otrzymała brzmienie podane w tym postanowieniu, pozostałe zaś elementy (uprzednio wydanego) postanowienia nie uległy zmianie. Z treści tego postanowienia wynika, że zaliczeniu podlegają odsetki od nadpłaty w kwocie (...) zł, zaliczane są one (we wskazanych kwotach) na zaległości w opłatach za miesiące listopad i grudzień 2014 r., styczeń, marzec, październik 2015 r., styczeń - maj 2016 r., wrzesień, październik i listopad 2017 r. oraz na odsetki od zaległości podatkowych w wysokości (...) zł, zaś po tym zaliczeniu pozostaje nadpłata w kwocie (...) zł.
W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie spółdzielnia zarzuciła, że zostało ono wydane poza procedurą podatkową, a ponadto że dokonano zaliczenia nadpłaty, a nie zwrotu wyegzekwowanych kwot, chociaż nie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, a spółdzielnia wielokrotnie zwracała się o zwrot nienależnie pobranego podatku.
Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu, przytoczonego na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło w pierwszej kolejności, że fakt dokonania zaliczenia odsetek powstałych od nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań z tytułu opłaty należy uznać za zgodny z prawem. Dalej organ II instancji przytoczył rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia odsetek od nadpłaty zawarte w postanowieniu z (...) r., przywołał treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 o.p. oraz wskazał, że w stanie sprawy wystąpiła przesłanka do dokonania zaliczenia, tj. w momencie dokonania przedmiotowego zaliczenia istniała wierzytelność, na poczet której dokonano tego zaliczenia. Zdaniem organu II instancji organ I instancji w sposób gruntowny i kompleksowy omówił w uzasadnieniu postanowienia okoliczności stanu faktycznego, jasno i czytelnie organ I instancji wykazał też, że wobec wystąpienia nadpłaty miał obowiązek wydania postanowienia o jej zaliczeniu na poczet stwierdzonych zaległości. Organ II instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy organ stwierdza istnienie dwóch elementów - nadpłaty oraz zaległości podatkowych, wtedy jest zobligowany do wydania postanowienia zgodnie z art. 76a o.p., przy czym sposób zaliczenia określają zapisy ustawy, zatem ani podatnik, ani organ podatkowy nie mają swobody w dysponowaniu nadpłatą.
Spółdzielnia wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając jego wydanie z naruszeniem:
- art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez uznanie za nadpłatę kwoty wyegzekwowanej z naruszeniem prawa,
- art. 73 o.p., gdyż w stanie sprawy nie powstała nadpłata zgodnie z tym przepisem,
- art. 75 § 3 o.p., bowiem skarżąca nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty,
- art. 75 § 4a o.p., gdyż kwota traktowana przez organy jako nadpłata nie została usankcjonowana decyzją podatkową, ponieważ wydane w tym przedmiocie decyzje podatkowe zostały uchylone oraz stwierdzono nieważność decyzji.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że - w jej ocenie - skoro po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji wydanych uprzednio w sprawie opłat, a nowe decyzje nie zostały wydane w terminie 3 miesięcy, to kwoty wyegzekwowane na podstawie uchylonych decyzji powinny być jej niezwłocznie zwrócone, czego się bezskutecznie domagała. Według skarżącej nadpłata podatku może powstać w sytuacjach określonych w art. 72 i art. 73 o.p., które nie mają miejsca w stanie niniejszej sprawy, zatem nie można mówić o nadpłacie - skarżąca nie zapłaciła opłaty, lecz kwota uważana przez organy za nadpłatę została wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Równocześnie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś z regulacji zawartej w § 2 pkt 2 tego artykułu wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie), nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przy tym - jak wynika z art. 135 p.p.s.a. - sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Mając powyższe na względzie należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z mocy art. 6q u.u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Z tego punktu widzenia zobowiązanie do zapłaty opłaty należy traktować jak zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), z tym że obowiązek zapłaty opłaty wynika z ustawy (por. art. 6h, art. 6i i art. 6m u.u.c.p.g.), natomiast wysokość opłaty oraz termin, częstotliwość i tryb jej uiszczania - z uchwały rady gminy stanowiącej akt prawa miejscowego (art. 6I u.u.c.p.g.).
Co do zasady, zobowiązanie do uiszczenia opłaty winno być dobrowolnie realizowane przez podmiot obciążony obowiązkiem w tym zakresie, w wysokości, terminach i sposób wynikający z przepisów regulujących powstanie tego zobowiązania, w tym wymienionych wyżej. Jednak w razie niewykonania zobowiązania do zapłaty opłaty zgodnie z tymi przepisami, właściwy organ uprawniony jest do wyegzekwowania tej powinności w trybie określonym w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.), na podstawie tytułu wykonawczego uwzględniającego dane z deklaracji lub zawiadomienia, o których mowa w art. 6m u.u.c.p.g., albo z decyzji wydanej stosownie do art. 6o (ust. 1) u.u.c.p.g. (por. art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Ponadto, w razie uiszczenia należności z tytułu opłaty nienależnie (tj. gdy zgodnie z prawem dany podmiot w ogóle nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty) lub w kwocie wyższej od należnej, powstaje nadpłata, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (por. też art. 72 § 2 pkt 1 o.p.). Podkreślić przy tym należy, że z punktu widzenia tej regulacji nie ma żadnego znaczenia, czy nienależnie uiszczona lub nadpłacona należność z tytułu opłaty została uiszczona przez dany podmiot dobrowolnie czy też została uiszczona w rezultacie zastosowania przymusu egzekucyjnego.
Zdaniem sądu, w świetle powyższego należy stwierdzić, że nie ma racji skarżąca, gdy twierdzi, że nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów o.p. kwoty pobrane z jej rachunku bankowego w trybie egzekucji administracyjnej w celu wykonania obowiązku uiszczenia przez skarżącą należności z tytułu opłaty zgodnie z decyzją ostateczną, która następnie została uchylona. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, w świetle art. 72 § 1 o.p. (także § 2 pkt 1 tego artykułu) nie ma znaczenia, czy należność podatkowa została zapłacona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej dobrowolnie przez dany podmiot, czy została od tego podmiotu wyegzekwowana. Istotne jest natomiast, czy dany podmiot (w stanie sprawy - skarżąca) miał obowiązek uiścić konkretną należność podatkową (w stanie sprawy - z tytułu opłaty) i czy miał obowiązek uczynić to w zrealizowanej wysokości, jeżeli bowiem podmiot ten uiścił z tytułu takiej należności więcej niż był do tego zobowiązany, to ta nadwyżka (w razie zapłaty nienależnej obejmująca całą uiszczoną kwotę) stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów o.p.
Nie jest także uzasadnione twierdzenie skarżącej, że nie mieści się w regulacjach art. 73 o.p. nadpłata powstała w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w toku egzekucji administracyjnej w celu wykonania obowiązku uiszczenia należności z tytułu opłaty zgodnie z decyzją ostateczną, która następnie została uchylona. Wymieniony przepis określa moment powstania nadpłaty dla różnych sytuacji, w jakich nadpłaty powstają, i chociaż nie każdą wynikającą z niego normę można odnieść do należności uiszczonej z tytułu opłaty, to nie ma - w ocenie sądu - przeszkód prawnych, aby do należności takiej zastosować art. 73 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika (niezależnie - dobrowolnie czy w toku egzekucji) podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Zdaniem sądu, do nadpłaty, której oprocentowania mają dotyczyć wydane w sprawie postanowienia, nie mają i nie mogą mieć zastosowania - wbrew przedstawionym w skardze poglądom skarżącej - przepisy art. 75 § 3 i 4a o.p. Regulacje te odnoszą się bowiem do sytuacji, w której wysokość nadpłaty określana jest w reakcji na złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub o zwrot nadpłaty (por. art. 75 § 1-2a i art. 74 o.p. w związku z art. 74 o.p.), istotnie odmiennej od tej, w której nadpłata jest konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej wykonanej już przez podatnika. W tej drugiej sytuacji organ podatkowy obowiązany jest dokonać czynności materialno-technicznej zwrotu powstałej nadpłaty w zakreślonym prawem terminie (por. art. 77 § 3 i 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 77 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r.), nie wydaje natomiast decyzji określającej wysokość nadpłaty.
Obowiązek dokonania "zwrotu nadpłaty", o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 3 i 4 o.p.), tj. w szczególności takiej nadpłaty, jakiej oprocentowania mają dotyczyć wydane w niniejszej sprawie postanowienia, nie oznacza, że organ zobowiązany jest zrealizować ten zwrot bezpośrednio. W ocenie sądu do zwrotu nadpłaty, o jakiej mowa, podobnie jak do zwrotu nadpłat powstałych w innych okolicznościach (por. np. art. 75 § 4 zdanie pierwsze o.p.), zastosowanie znajduje art. 76 § 1 o.p., który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
W kontekście ostatniej z przywołanych regulacji należy zwrócić szczególną uwagę na to, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem, a także na regulację art. 78a o.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.
Wskazać także należy, że regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat zawarte są w art. 78 o.p., przy czym, uwzględniając stan niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., które stanowiły, że oprocentowanie przysługuje:
1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty,
2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oraz na art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
W kontekście zaliczania nadpłat na zaległości podatkowe należy mieć również na względzie przepisy dotyczące naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w tym art. 54 § 1 o.p. określający okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, w szczególności regulacje zawarte w jego pkt 2 i 3 (por. też art. 54 § 2 o.p.).
Uwzględniając przywołane wyżej uregulowania, należy - w ocenie sądu - stwierdzić, że wydane w niniejszej sprawie postanowienia nie są zgodne z prawem.
Przede wszystkim zauważyć należy, że w świetle art. 76 § 1 i art. 78a o.p. nie jest możliwe zaliczanie na zaległości (wraz z odsetkami) z tytułu opłaty najpierw tylko nadpłaty, a następnie tylko odsetek od nadpłaty. Ponownie stwierdzić należy, że zaliczeniu na poczet zaległości (z odsetkami) podlega łącznie nadpłata i jej oprocentowanie, proporcjonalnie, w takim stosunku, w jakim w dniu zaliczenia pozostaje kwota nadpłaty do kwoty jej oprocentowania.
W związku z twierdzeniami organu I instancji dotyczącymi zaliczenia nadpłaty w sposób opisany na str. 4-5 postanowienia z (...) r. bez wydawania w tym względzie stosownego postanowienia, należy w tym miejscu dodać, że wprawdzie postanowienie, o jakim mowa, ma charakter deklaratoryjny (informacyjny), jednak ta okoliczność nie zwalnia organu od wykonania obowiązku nałożonego normą z art. 76a § 1 o.p., bowiem wydanie postanowienia, o jakim mowa, jest warunkiem formalnym zaliczenia, a przy tym należy też pamiętać, że niewydanie takiego postanowienia pozbawia podatnika (w stanie niniejszej sprawy skarżącą) możliwości kwestionowania (poprzez wniesienie zażalenia) zgodności z prawem czynności zaliczenia nadpłaty.
Następnie należy stwierdzić, że - w ocenie sądu - błędne jest stanowisko organów obu instancji w zakresie braku prawa skarżącej do uzyskania oprocentowania nadpłaty w tej części, w jakiej wyegzekwowane środki pieniężne stanowiły pokrycie zobowiązań skarżącej z tytułu opłaty za okresy przypadające w 2013 r. W tym względzie należy podkreślić, że przepis art. 79 § 2 o.p. przewiduje ograniczenie terminu dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty (por. np. art. 74 o.p.) i w żaden sposób nie dotyczy terminu, w jakim podatnik może domagać się od organu zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 o.p. Tę kwestię reguluje natomiast art. 80 o.p., w tym jego § 1, który stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.
Niezależnie od powyższego należy także wskazać, że - zdaniem sądu - na podstawie uzasadnień wydanych w sprawie postanowień, ani na podstawie przedstawionych sądowi akt sprawy nie można ustalić, jak dokładnie zostało obliczone oprocentowanie nadpłaty, co jest tym bardziej istotne, że w tym zakresie organ I instancji wskazał 3 różne kwoty ((...) zł, (...) zł i (...) zł). Nie sposób także ustalić, jak dokładnie obliczono wysokość odsetek od zaległości z tytułu opłaty w kwocie (...) zł, w tym czy w stanie niniejszej sprawy były podstawy do zastosowania regulacji z art. 54 o.p. W konsekwencji brak jest możliwości zweryfikowania, czy wskazane przez organ I instancji kwoty, zaakceptowane przez organ II instancji, ustalone zostały zgodnie z prawem.
Wreszcie należy stwierdzić, że - w ocenie sądu - postanowienie organu I instancji z (...) r., zmieniające postanowienie tego organu z (...) r., zostało wydane bez podstawy prawnej. Zauważyć bowiem należy, że z art. 212 w związku z art. 219 o.p. wynika, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia, może je zatem "zmienić" tylko w przypadku przewidzianym prawem (co do postanowienia nieostatecznego por. np. art. 226 § 1 w związku z art. 239 o.p.). W powołanym postanowieniu z (...) r. nie wskazano jednak przepisu, który uzasadniałby jego wydanie w sytuacji doręczenia skarżącej postanowienia z (...) r., a nadto z naruszeniem art. 217 § 2 o.p. zaniechano sporządzenia jego uzasadnienia (chociaż pouczono o prawie wniesienia zażalenia), co uniemożliwia stwierdzenie na podstawie okoliczności i argumentów, jakie powinny były być w tym uzasadnieniu podane, czy podstawa prawna dla wydania takiego postanowienia obiektywnie istnieje.
W kontekście ostatnio poruszonej kwestii dodać należy, że wątpliwości co do trybu procedowania zastosowanego przez organ I instancji przy wydaniu postanowienia z (...) r., skarżąca sformułowała w zażaleniu, jednak organ II instancji całkowicie je zignorował, naruszając w ten sposób co najmniej art. 217 § 2 w związku z art. 239 i art. 235 o.p.
Rozpatrując sprawę ponownie organy uwzględnią oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ I instancji powinien wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (łącznie z oprocentowaniem) na poczet zaległości skarżącej z tytułu opłaty wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odpowiadające przepisom prawa, w tym art. 76a § 1 o.p. i art. 217 § 2 o.p. Z uzasadnienia wydanego postanowienia powinny przy tym wynikać wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia zasad zaliczania nadpłat (łącznie z oprocentowaniem) na poczet zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, a przedstawione w tym uzasadnieniu dane liczbowe powinny umożliwiać także matematyczną weryfikację prawidłowości dokonanych rozliczeń.
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji z (...) r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz stwierdził nieważność postanowienia organu I instancji z (...) r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 2 i art. 219 o.p.
O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), uwzględniając uiszczony wpis należny od skargi - (...) zł, wynagrodzenie pełnomocnika - (...) zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa - (...) zł.

References: art. 76
 art. 76
 art. 78
 art. 216
 art. 6
 art. 6
 art. 76
 art. 76
 art. 78
 art. 72
 art. 6
 art. 70
 art. 79
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 72
 art. 73
 art. 75
 art. 75
 art. 72
 art. 73
 art. 1
 art. 3
 art. 134
 art. 135
 art. 6
 art. 3
 art. 21
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 72
 art. 72
 art. 72
 art. 73
 art. 73
 art. 75
 art. 75
 art. 74
 art. 74
 art. 77
 art. 77
 art. 77
 art. 77
 art. 75
 art. 76
 art. 76
 art. 78
 art. 78
 art. 78
 art. 77
 art. 77
 art. 77
 art. 78
 art. 77
 art. 54
 art. 54
 art. 76
 art. 78
 art. 76
 art. 79
 art. 74
 art. 77
 art. 80
 art. 54
 art. 212
 art. 219
 art. 226
 art. 239
 art. 217
 art. 217
 art. 239
 art. 235
 art. 76
 art. 217
 art. 145
 art. 135
 art. 145
 art. 135
 art. 247
 art. 219
 art. 200
 art. 205