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Timestamp: 2019-03-23 06:29:10+00:00

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Processo: 73/15.1BELLE
Descritores: PROMOTOR DA VENDA DE TÍTULOS DE DIREITO REAL DE HABITAÇÃO PERIÓDICA. SUJEITO PASSIVO DE IVA, NÃO ISENTO.
Sumário: 1)	A alteração imposta pela AT ao enquadramento do sujeito passivo em IVA, efectuada em momento posterior à recepção da declaração de início de actividade, não viola os princípios da não retroactividade da lei fiscal e da segurança jurídica, porquanto a AT está sujeita ao princípio da legalidade, o qual determina, mediante verificação posterior, a correcção da qualificação em causa.
2) A actividade do impugnante corresponde a de um angariador ou promotor da venda de títulos relativos a direito real de habitação periódica, pelo que não actua em nome e por conta de uma das partes com vista à celebração do contrato de compra e venda dos títulos em causa, não estando, por isso, abrangido pela norma de isenção do artigo 9.º, n.º 27, e), do CIVA.
G... interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 67/71, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra as liquidações adicionais de IVA referente aos anos de 2011 a Março de 2014 e juros compensatórios no valor total de € 10.332,14.
Nas alegações de recurso de fls. 83/97, o recorrente formulou as conclusões seguintes:
«1ª. O Recorrente é, conforme resultou provado, um prestador de serviços cuja atividade foi inicialmente enquadrada no âmbito do artigo 9º do Código do IVA, com efeitos a partir de 15 de janeiro de 2010.
2ª. A Autoridade Tributária, na sequência de uma ação de fiscalização, manifestou a sua discordância em relação ao enquadramento do Recorrente, por entender que a atividade por si exercida não é suscetível de beneficiar da isenção prevista no artigo 9º do Código do IVA.
4ª. A análise do conteúdo das declarações de início de atividade permite concluir inequivocamente que o enquadramento para efeitos de IVA, no regime normal ou nos regimes de isenção, é da responsabilidade da Autoridade Tributária.
5ª. Ainda que incumba ao sujeito passivo o preenchimento e a entrega da declaração de início de atividade, a verdade é que os elementos dela constantes apenas são vinculativos após a validação que, obrigatoriamente, tem que ser efetuada pela Autoridade Tributária. 6ª. Na verdade, no campo 9, o sujeito passivo declara os dados que espera vir a ter da sua atividade, cabendo à Autoridade Tributária, mediante o preenchimento do campo 10, que é de uso exclusivo dos Serviços de Finanças, validar os dados que foram indicados e proceder ao enquadramento no regime normal ou nos regimes de isenção.
7ª. A Autoridade Tributária tinha conhecimento, desde o início, da atividade que o Recorrente pretendia exercer, já que, no campo 8 da supra mencionada declaração de início de atividade, teve que proceder à respetiva indicação expressa e colocar o código da atividade económica (CAE) que lhe corresponde.
9ª. Este entendimento tem expresso acolhimento na lei vigente, já que é o próprio nº 3 do artigo 35º do Código do IVA que dispõe de forma clara e inequívoca que "As declarações são informadas no prazo de 30 dias pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que se pronuncia sobre os elementos declarados e quaisquer outros com interesse para a apreciação da situação “.
10ª. A impossibilidade de aplicação retroativa encontra-se expressamente prevista na lei a propósito da prestação de informações vinculativas, conforme se pode verificar pelo disposto no nº l 6 do artigo 68º da Lei Geral Tributária.
11ª O normativo referido dispõe expressamente que as informações vinculativas podem ser revogadas, com efeitos para o futuro, após um ano a contar da sua prestação, precedendo audição do requerente, nos termos da presente lei, com a salvaguarda dos direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos.
12ª. O artigo 68º-A da Lei Geral Tributária refere expressamente que a Administração Tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, não podendo ser invocáveis retroativamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei as orientações genéricas que ainda não estavam em vigor no momento do facto tributário.
14ª. No acórdão mencionado refere-se expressamente, no ponto nº 21, que "...como observou a Comissão, o principio da segurança jurídica opõe-se a que os direitos e obrigações dos sujeitos passivos dependam de factos, de circunstâncias ou de acontecimentos que se produzem depois da sua verificação pela Administração Fiscal. 15ª. Daí resulta que, a partir do momento em que a Autoridade Fiscal aceitou, com base nos dados fornecidos por uma empresa, que lhe seja atribuída a qualidade de sujeito passivo, este estatuto já não pode, em princípio ser-lhe depois retirado com efeitos retroativos devido à ocorrência ou não ocorrência de determinados acontecimentos".
16ª. Neste contexto, conclui o acórdão cm causa no ponto nº 25, "...que exceto no caso de situações fraudulentas ou abusivas, a qualidade de sujeito passivo do IVA não pode ser retirada a essa sociedade com efeitos retroativos, quando, perante os resultados desse estudo, foi decidido não passar à fase operacional e colocá-la em liquidação, de modo que a atividade económica projetada não deu origem a operações tributáveis".
17ª. Tudo visto, são ilegais as liquidações adicionais do IVA, tendo em conta que o enquadramento no regime de isenção foi efetuado pela Autoridade Tributária e que a respetiva alteração, a ser possível, apenas pode ter efeitos para o futuro, sob pena de violação do principio da irretroatividade e da segurança na aplicação das normas.
18ª. A atividade do Recorrente sempre foi dirigida no sentido de angariar clientes e promover os serviços, garantindo, em termos finais, a concretização da respetiva venda por parte da empresa que os comercializa.
19ª. Na douta sentença não resulta provado, nem sequer por indícios, que a atividade diária do Recorrente não consistia na realização de sucessivas reuniões com clientes novos ou com clientes que já eram detentores de alguns dos serviços que a empresa comercializa, aos quais apresentava os produtos, com a indicação das respetivas características e preço, fechando o contrato, no caso de haver acordo.
20ª. Também não ficou demonstrado, já que o Tribunal a quo dispensou a inquirição das testemunhas arroladas, por entender que a matéria controvertida é exclusivamente de direito, que o Recorrente, no exercício da atividade, apresentava os produtos, evidenciava as respetivas características e procedia à respetiva negociação.
21ª. Segundo o entendimento da Prof. Dra Clotilde Celorico Palma, na matéria relacionada com a venda de direitos de habitação turística, "... foi acolhido pela Administração Fiscal o entendimento sufragado num parecer elaborado por J. G. Xavier de Basto e António Lobo Xavier''.
22ª. A elaboração do parecer “foi solicitada pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais tendo em vista clarificar o tratamento em IVA das situações qualificadas como transmissões de direitos reais de habitação periódica e com direitos de utilização turística, tendo o entendimento acolhido sido expressamente consagrado no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) ".
23ª. Em conformidade com a orientação veiculada no parecer, "...quando o direito de habitação periódica se apresenta como um direito real a transmissão de tais direitos é sujeita a IMT; pelo que a respetiva transmissão está isenta de IVA, por aplicação direta do nº 31 do artigo 9º do Código do IVA.
24ª. A isenção do nº 31 do artigo 9º do Código do IVA não abrange a transmissão de direitos obrigacionais de habitação turística (DOHT), isto é, dos direitos de habitação turística".
25ª. A situação dos direitos obrigacionais de habitação turística, "...ao tempo não regulamentados, não foi prevista no Código do IVA, existindo, assim, uma lacuna de previsão e regulamentação na disciplina das isenções em sede deste imposto".
26ª. O parecer em causa, acolhido pela Administração Fiscal, dispõe que "Os títulos de direitos obrigacionais de habitação turística têm todas as características para serem enquadráveis no conceito de demais títulos a que se refere a alínea f) do nº 28 do artigo 9º do Código do IVA.
27ª. A inclusão dos títulos de direitos obrigacionais de habitação turística na antedita isenção, permite chegar a uma solução neutra, equiparando o seu tratamento com o concedido aos direitos reais de habitação periódica, o que deverá constituir uma preocupação central do IVA" .
28ª. Em conclusão, a actividade levada a efeito pelo recorrente, que consiste na promoção, negociação e comercialização de serviços relacionados com a utilização de imóveis para férias, é suscetível de enquadramento no âmbito da isenção prevista na alínea e) do nº 27 elo artigo 9º do Código elo IVA, na redação em vigor à data em que os serviços foram prestados.
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 130), no sentido da improcedência do recurso.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes: «
A)	O Impugnante encontra-se coletado pela atividade de “comissionista” CIRS 1319, tendo iniciado a sua atividade em 15/01/2010 ficando, nessa altura, enquadrado no regime de isenção de IVA ao abrigo do art. 9º do CIVA (cfr. fls. 25 do p.a.);
B)	O Impugnante, no exercício de 2010 a 2014, prestou serviços à sociedade “L…– Sucursal em Portugal” como comissionista na atividade de angariação de clientes para comercialização de direitos de utilização sobre bens imóveis (cfr. fls. 25 e 26 do p.a.);
C)	O Impugnante, no âmbito da sua atividade, angaria os clientes e promove os serviços, garantindo, em termos finais, a venda por parte da sociedade L… – Sucursal em Portugal, em função de diretivas previamente estabelecidas para todos os colaboradores, concedendo descontos e brindes promocionais aos potenciais clientes (facto não controvertido);
D)	A coberto das Ordens de serviço nºs OI201401003 a OI201401005 e OI201401047, a Administração Tributária procedeu a inspeção à atividade do Impugnante, que abrangeu os exercícios de 2009 a 2013 e 2014.03T em sede de IVA, com início em 09/07/2014 e fim em 15/07/2014 (cfr. fls. 25 do p.a.);
E)	Foi feito projeto de relatório de inspeção tributária e o Impugnante, notificado do mesmo, veio apresentar resposta (cfr. fls. 29 do p.a.);
F)	Em 08/08/2014, os serviços de inspeção elaboraram o relatório de inspeção tributária e anexos que aqui se dão por integralmente reproduzidos e, no que ora importa, se transcreve o seguinte:
(cfr. fls. 18 a 29 do p.a.);
G)	Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho: “Concordo.”, proferido pelo Diretor de Finanças de Faro (cfr. fls. 18 do p.a.);
H)	A Administração Tributária emitiu as liquidações de IVA e juros compensatórios constantes de fls. 20 dos autos;»
«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados e no p.a., cuja veracidade não foi posta em causa.»
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 67/71, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA referente aos anos de 2011 a Março de 2014 e juros compensatórios no valor total de € 10.332,14.
2.2.2. O recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância.
Compulsadas as alegações de recurso, verifica-se que são dois os esteios de recurso em que a presente intenção recursória se fundamenta, a saber:
i)	Existe erro de julgamento no que respeita à asserção de que a alteração do enquadramento em sede IVA do impugnante, por parte da AT, configura preterição dos princípios da irretroactividade e da segurança jurídica.
ii)	Existe erro de julgamento no que respeita à asserção de que as liquidações em causa enfermam de erro de direito por ofensa do disposto no artigo 9.º, n.º 27, e), do CIVA.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), cumpre referir que na sentença recorrida consignou-se o seguinte:
«(…) Compulsados os autos, o Impugnante, encontrava-se desde o início da sua atividade, em 15/01/2010 em isenção de IVA.
O enquadramento oficioso do Impugnante em regime normal trimestral de IVA decorre da inspeção tributária.
Tal não põe em causa os princípios da irretroatividade e segurança jurídica, mas tão só decorre dos deveres da Administração no exercício das suas funções de repor a verdade material na situação tributária dos contribuintes».
O presente entendimento é colocado sob censura por parte do recorrente. Alega que a aceitação do estatuto de sujeito passivo do contribuinte por parte da AT obriga esta última a actuar em conformidade. O que não sucedeu com as liquidações ora impugnadas.
A este propósito no Acórdão do STA, de 03.11.2016, P. 01648/15, consignou-se o seguinte:
3.1 O Recorrente começa por invocar a violação dos princípios da irretroatividade e da segurança jurídica, por a ATA ao ter conhecimento da declaração de início de atividade validou todos os dados e o seu enquadramento em sede de IVA, motivo pelo qual ao fazer a alteração desse enquadramento com efeitos retroativos incorreu na violação desses princípios.
Como se alcança da argumentação do Recorrente, esta parte do pressuposto que o enquadramento no regime de isenção foi efetuado pela ATA (cfr. artigo 20º das alegações), o que não é correto. A obrigatoriedade da apresentação da declaração de início da atividade tem por função permitir à ATA o controlo dos sujeitos passivos e da sua atividade, mas essa declaração só por si não contem elementos bastantes que lhe permitam aferir se a atividade concretamente desenvolvida pelo Recorrente beneficia ou não de isenção do imposto. E por esse motivo não pode equiparar-se a apresentação de declaração de início de atividade a uma informação vinculativa, como pretende o Recorrente ao chamar à colação o disposto no nº 16 do artigo 68º da LGT. Suscitando-se dúvidas sobre esse enquadramento recaía sobre o Recorrente o ónus de solicitar essa informação ao abrigo do citado normativo e só nessa medida podia então concluir-se pelo sancionamento ou não por parte da administração tributária, sendo certo que o Recorrente não fez prova desse pedido de informação vinculativa.
Também não está em causa a atribuição do estatuto de sujeito passivo decorrente da apresentação da declaração de início da atividade, como parece resultar das alegações do Recorrente ao chamar à colação o acórdão do TJ de 29/02/1996 (proc. C-110/94), uma vez que a doutrina do aresto não é transponível para o caso concreto dos autos.
Deste modo ao alterar o enquadramento em sede de IVA com efeitos retroativos à data do início da atividade, a ATA não incorreu na violação dos citados princípios, designadamente da segurança jurídica».
Em face do exposto, impõe-se concluir no sentido de que a violação dos princípios da segurança e irretroactividade não se mostra comprovada nos autos.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita à integração da actividade do impugnante na norma de isenção do artigo 9.º/27/e), do CIVA(1) recorde-se que sentença recorrida acolheu o entendimento segundo o qual,
«[O] Impugnante, enquanto prestador de serviços, não atuava de modo a ocupar o lugar de uma das partes no contrato, pois não tinha autonomia na negociação dos contratos a celebrar, já que, estava sujeito às condições e medidas determinadas previamente pela Sociedade a quem prestava os serviços de angariação e promoção dos direitos de utilização sobre os imóveis. O facto de ser comissionista, em nada altera tal qualificação da prestação de serviços».
O recorrente censura o entendimento veiculado na instância. Afirma que a sua actividade «que consiste na promoção, negociação e comercialização de serviços relacionados com a utilização de imóveis para férias, é suscetível de enquadramento no âmbito da isenção prevista na alínea e) do nº 27 do artigo 9º do Código elo IVA, na redação em vigor à data em que os serviços foram prestados».
A norma que está na base do artigo 9.º/27/e), do CIVA, é o artigo 135.º/1/f), da Directiva IVA(2) a qual tem o teor seguinte:
«Os Estados-membros isentam as seguintes operações: // As operações, incluindo a negociação mas excluindo a guarda e gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos direitos ou títulos referidos no n. º 2 do artigo 15. º;
A propósito da interpretação do preceito em apreço, o TJUE (Acórdão de 13.12.2001, P. C-235/00), teve ocasião de sublinhar o seguinte:
«O artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que
- a expressão «operações relativas a títulos» se refere a operações susceptíveis de criar, modificar ou extinguir os direitos e obrigações das partes sobre títulos,
- a expressão «negociação relativa a títulos» não se refere aos serviços que se limitam a fornecer informações relativas a um produto financeiro e, eventualmente, a receber e processar os pedidos de subscrição dos títulos correspondentes, sem proceder à respectiva emissão.
Também a propósito da interpretação do preceito em exame, o Acórdão do STA, de 09.05.2018, P. 01648/15, considerou o seguinte:
«O artigo 15º, nº 2, e o artigo 135º, nº 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que o conceito de «negociação», na aceção desta última disposição, é suscetível de dizer respeito a uma atividade como a que é desenvolvida pela recorrente no processo principal, desde que essa atividade seja a de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos, consistindo esse serviço em fazer o necessário para que o vendedor e o comprador assinem esse contrato, sem que o próprio intermediário o assine e, em todo o caso, sem que ele tenha um interesse próprio no conteúdo desse mesmo contrato. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se estes requisitos estão preenchidos no litígio que lhe foi submetido.
Quanto ao conceito de «título», na aceção do artigo 135º, nº 1, alínea f), da Diretiva IVA
29 Nos termos do artigo 135º, nº 1, alínea f), da Diretiva IVA, os Estados-Membros isentam as operações relativas «às ações, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos».
30 A este respeito, há que salientar, em primeiro lugar, que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as operações isentas de IVA nos termos desta disposição são operações realizadas no mercado de valores mobiliários (v., neste sentido, acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, nº 72, e de 29 de outubro de 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, nº 48) e constituem, pela sua natureza, operações financeiras (v., neste sentido, acórdão de 12 de junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.º 29).
31 Em segundo lugar, resulta da redação do artigo 135º, nº 1, alínea f), da Diretiva IVA que a isenção aí prevista se refere especificamente às operações relativas, por um lado, a títulos que conferem um direito de propriedade sobre pessoas coletivas e, por outro, a títulos que representam uma dívida (v., neste sentido, acórdão de 12 de junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, nº 27).
32 Em terceiro lugar, o Tribunal de Justiça também já declarou que os «demais títulos» visados por essa isenção devem ser de natureza jurídica comparável quer aos títulos especificamente visados pelas operações isentas com base no artigo 135º, nº 1, alínea f), da Diretiva IVA quer aos expressamente excluídos dessa isenção, a saber, os títulos representativos de mercadorias, bem como as participações e as ações cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fração de um bem imóvel, desde que o Estado-Membro considere que aquelas são bens corpóreos, em conformidade com o artigo 15º, nº 2, alínea c), da Diretiva IVA (v., neste sentido, acórdão de 12 de junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida).
33 Esta interpretação é conforme com a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual os termos utilizados para designar as isenções visadas no artigo 135º da Diretiva IVA são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. Todavia, esta regra de interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 135º devam ser interpretados de maneira a privá-las dos seus efeitos (v., neste sentido, acórdãos de 17 de janeiro de 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, nº 25, e de 12 de junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, nº 25 e jurisprudência referida).
34 Por conseguinte, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, no litígio no processo principal, as operações efetuadas por ……….. podem ser consideradas «operações financeiras», na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça, pelo facto de terem sido realizadas sobre títulos de natureza jurídica comparável à dos títulos especificamente mencionados no artigo 135º, nº 1, alínea f), da Diretiva IVA.
35 Assim seria, no caso vertente, se os direitos de utilização sobre bens imóveis comercializados por ……….. por conta da …….. e da …….. estivessem, direta ou indiretamente, sujeitos à condição de o comprador adquirir uma participação numa sociedade ou ser titular de um crédito cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo da totalidade ou de uma fração desses bens imóveis.»
3.3. No caso vertente, segundo o que resulta do Probatório e do alegado pelas partes, o recorrente não presta um serviço, uma actividade correspondente à de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos, pelo que, assim, a actividade por si desempenhada não cabe na previsão do disposto no referido art. 9º, nº 27, al. e) do CIVA (uma vez que também não cabe na previsão do art. 135º, nº 1, al. f) da Directiva IVA).
E com esta fundamentação, que igualmente aqui se acolhe, improcede, pois, o recurso, também nesta parte, ou seja, no que respeita à invocação de erro de julgamento por a actividade desenvolvida pelo impugnante ser (na alegada tese do impugnante) susceptível de enquadramento no âmbito da isenção prevista na al. e) do nº 27 do art. 9º do CIVA (na redação então em vigor)».
Do probatório(3) resulta que o recorrente não corresponde a um intermediário remunerado, que actue, em nome de umas partes, com vista à celebração do contrato de compra e venda dos títulos em causa, ocupando a posição de uma parte na celebração do contrato. O mesmo constitui um promotor ou angariador, mas não um vendedor, e como tal não está abrangido pela norma de isenção em referência. Pelo que a sujeição da actividade a IVA é devida, como resulta do acto tributário impugnado(4).
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura.
(Ana Pinhol -1º. Adjunto)
(José Vital Brito Lopes -2º. Adjunto)
O art. 9º nº 27, al. e) estatui:
(1)«1- Estão isentas do imposto: (…)
27 - As operações seguintes: (…)
(2) DIRECTIVA 2006/112/CE DO CONSELHO, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, publicada no JOUE, n.º 2006.L0112»
(3) Alíneas B) e C).
(4)Alínea F), do probatório

References: artigo 9
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 35
 artigo 68
 artigo 68
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 20
 artigo 68
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 135
 artigo 15
 artigo 13
 artigo 15
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 135
 artigo 15
 artigo 135
 artigo 135
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