Source: https://www.us-rs.si/odlocitve/?id=111194
Timestamp: 2020-06-06 17:27:33+00:00

Document:
ECLI:SI:USRS:2013:U.I.147.12
Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12 in 94/12) (ZDoh), 5. odst. 113. čl.
Peti odstavek 113. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12 in 94/12) je v neskladju z Ustavo. Državni zbor mora ugotovljeno protiustavnost odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije. Do odprave ugotovljene protiustavnosti se v postopkih odmere dohodnine uporablja peti odstavek 113. člena Zakona o dohodnini.
Čezmejni delovni migranti so glede na načelo obdavčitve svetovnega dohodka rezidentov Slovenije in upoštevajoč metodo omejenega odbitka za odpravo dvojnega obdavčenja v enakem položaju kot drugi zavezanci za plačilo dohodnine.
Zakonodajalec lahko enake položaje ureja različno, če za to izkaže obstoj razumnega razloga, ki izhaja iz narave stvari. Ker za posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) tak razlog ni izkazan, je zakonska ureditev v neskladju z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave.
1.2.51.4.1 - Ustavno sodstvo - Vrste vlog - Aktivna legitimacija v postopku pred Ustavnim sodiščem - Konkretna presoja norm - Sodišče. 1.5.51.1.15.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Ugotovitev, da je predpis v neskladju - Z ustavo. 1.5.51.1.16 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Poziv normodajalcu, da predpis uskladi z Ustavo/zakonom. 1.5.51.1.22 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Določitev načina izvršitve odločbe . 5.2 - Temeljne pravice - Enakost (14.2). 3.20 - Splošna načela - Razumnost. 1.5.5.2 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Ločena mnenja članov - Odklonilna mnenja.
¤ K obravnavani zadevi je bila s sklepom Ustavnega sodišča z dne 9. 5. 2013 pridružena zadeva št. U-I-171/12 zaradi skupnega obravnavanja in odločanja.
u-i-147-12.pdf
u-i-147-12-lm-mag-klampfer.pdf
U-I-147/12-18
8. Enake navezne okoliščine za izvajanje davčne jurisdikcije pozna tudi večina tujih držav, kar na mednarodni ravni vodi k dvojni obdavčitvi dohodka. Davkoplačevalec je lahko obdavčen kot nerezident v državi, kjer je dohodek dosežen, hkrati pa je ta dohodek obdavčljiv tudi v državi, kjer je rezident. Načelo obdavčitve svetovnega dohodka povzroča dvojno obdavčenje, ki nastane, kadar zaradi izvajanja vzporedne davčne pristojnosti dveh držav članic obe državi istega davčnega zavezanca obdavčita za isti vir dohodka.[1]
9. Iz ustaljene sodne prakse SEU tudi izhaja, da so države članice Evropske unije (v nadaljevanju EU) pristojne za določitev meril za obdavčitev prihodkov in premoženja, da bi se izognile – tudi s konvencijami – dvojnemu obdavčevanju, če EU ne sprejme ukrepov za poenotenje in uskladitev glede odprave dvojnega obdavčevanja. V tem okviru lahko države članice z dvostranskimi konvencijami prosto določijo navezovalne okoliščine za porazdelitev davčne pristojnosti.[2] Sprejeti morajo potrebne ukrepe za preprečevanje dvojnega obdavčevanja tako, da uporabijo zlasti merila, ki se upoštevajo v mednarodni davčni praksi, kot se na primer kaže v Vzorčni davčni konvenciji, ki jo je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju OECD), zlasti v njenem 23.b členu.[3]
13. Vzorčna davčna konvencija OECD državam pri sklepanju mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja priporoča uporabo bodisi metode izvzetja s progresijo bodisi metode omejenega odbitka, izbiro pa prepušča državam.[4] V praksi bo metoda omejenega odbitka fiskalno bolj ugodna za države z visoko stopnjo obdavčitve, saj bodo morali davčni zavezanci v državi rezidentstva doplačati razliko med nižjo obdavčitvijo v državi vira dohodka in višjo obdavčitvijo v državi rezidentstva. Če bi država rezidentstva dvojno obdavčevanje odpravljala z metodo oprostitve s progresijo, davčnemu rezidentu razlike ne bi bilo treba doplačati.
14. Slovenija odpravlja dvojno obdavčevanje s sklepanjem bilateralnih mednarodnih konvencij, v katerih za odpravo dvojnega obdavčevanja dohodka iz zaposlitve uporablja metodo omejenega odbitka. Po podatkih na dan 1. 1. 2013 je v veljavi 50 mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ratificirane so tri mednarodne pogodbe, ki še ne veljajo.[5] Med vsemi veljavnimi konvencijami edino Sporazum med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo (v nadaljevanju SFRJ) in Kraljevino Švedsko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ, MP, št. 7/81), ki jo je Republika Slovenija nasledila od SFRJ, še določa metodo izvzetja s progresijo (peti odstavek 22. člena). V vseh drugih bilateralnih konvencijah za odpravo dvojnega obdavčevanja Slovenija uporablja metodo omejenega odbitka.
16. Z Italijo se dvojno obdavčevanje dohodka rezidenta Slovenije odpravlja s tretjim odstavkom 24. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Italijanske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja z dodatnim protokolom (Uradni list RS, št. 30/02, MP, št. 8/02 – BITIDO). Kadar rezident Slovenije dobi dohodek iz zaposlitve, Slovenija dovoli kot odbitek od davka od zaposlitve tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v Italiji. Tak odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od zaposlitve, ki je bil izračunan pred odbitkom, ki se lahko obdavči v Italiji.[6]
18. Poleg opisanih ukrepov za odpravo dvojnega obdavčevanja je zakonodajalec v izpodbijanem petem odstavku 113. člena ZDoh-2 uvedel še posebno davčno olajšavo v višini 7.576,62 EUR letno[7] za čezmejne delovne migrante, ki jih opredeljuje kot rezidente Slovenije, ki so zavezanci za plačilo dohodnine in ki zaradi opravljanja dela v tujini odhajajo v tujino ter se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vračajo v Slovenijo. Posebna davčna olajšava pomeni zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije.
32. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 48. člena in drugega odstavka 40. člena ZUstS v sestavi: podpredsednik mag. Miroslav Mozetič ter sodnice in sodnika dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič – Horvat, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasovala sodnica Klampfer, ki je dala odklonilno ločeno mnenje.
[1] Tako dvojno obdavčitev opredeljuje tudi Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Glej na primer sodbi v zadevi Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA proti Administración General del Estado, C-157/10, z dne 8. 12. 2011, 30. točka, ter v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH in Österreichische Salinen AG proti Finanzamt Linz, C-436/08 in C-437/08, z dne 10. 2. 2011, 171. točka.
[2] Sodba SEU v zadevi Manfred Beker, Christa Beker proti Finanzamt Heilbronn, C-168/11, z dne 28. 2. 2013, 32. točka, in tam citirana sodna praksa.
[3] Glej zadevo Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA proti Administración General del Estado, 31. točka, ki se sklicuje na sodbi v zadevi Mark Kerckhaert in Bernadette Morres proti Belgische Staat, C-513/04, z dne 14. 11. 2006, 23. točka, ter v zadevi Jacques Damseaux proti državi Belgiji, C-128/08, z dne 16. 7. 2009, 33. točka.
[4] Komentar k 23A in 23B členu Vzorčne davčne konvencije OECD (OECD 2012), str. C(23)-10.
[5] Seznam konvencij je dosegljiv na spletnih straneh DURS.
[6] Konvencija je nadomestila Sporazum med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Italijansko republiko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ, MP, št. 2/83 – v nadaljevanju Sporazum), ki se je prenehal uporabljati 31. 12. 2010. Sporazum je za odpravo dvojnega obdavčenja določal metodo oprostitve s progresijo, v skladu s katero so se pri odmeri dohodnine za leto 2010 (in predhodna leta) dohodki iz zaposlitve, ki so jih slovenski rezidenti dosegali z delom v Italiji, izvzeli iz obdavčitve v Sloveniji. Ti dohodki so se upoštevali pri določitvi davka od (morebitnega) drugega dohodka davčnega zavezanca. Glej Pojasnilo DURS, št. 4217-6293/2011, 20. 4. 2011, dosegljivo na spletnih straneh DURS.
[7] V skladu s prvim odstavkom 118. člena ZDoh-2 se zneski izpodbijane olajšave enkrat letno uskladijo s koeficientom rasti cen življenjskih potrebščin v Sloveniji po podatkih Statističnega urada Republike Slovenije za mesec november tekočega leta v primerjavi z mesecem novembrom prejšnjega leta. Zneske iz prvega odstavka 118. člena ZDoh-2 določi minister, pristojen za finance, najpozneje v decembru tekočega leta za naslednje leto (drugi odstavek 118. člena ZDoh-2). Višina olajšave za leto 2013 je bila določena s Pravilnikom o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2013 (Uradni list RS, št. 102/12).
U-I-147/12-19
1. V konkretni ustavnosodni presoji je Ustavno sodišče na zahtevo Upravnega sodišča v skladu z 48. členom Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo in 109/12 – v nadaljevanju ZUstS) ugotovilo protiustavnost petega odstavka 113. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12 in 94/12 – v nadaljevanju ZDoh-2) in zakonodajalcu naložilo njegovo odpravo v roku enega leta po objavi odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije. Z načinom izvršitve pa je na podlagi 40. člena ZUstS določilo, da se do odprave ugotovljene protiustavnosti v postopkih odmere dohodnine uporablja peti odstavek 113. člena ZDoh-2. Ta po presoji Ustavnega sodišča protiustavna določba je čezmejnim delovnim migrantom dajala posebno davčno olajšavo v višini 7.576,62 EUR za dohodek iz zaposlitve, opravljene v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije. Ne bom se spuščala v vsebinsko presojo glede vprašanja, ali je pri določitvi davčne olajšave le čezmejnim delovnim migrantom, ne pa tudi drugim zavezancem za dohodnino obstajal razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari, saj sem glasovala proti odločbi, ker sem se zavzemala za zavrženje zahteve. V ločenem mnenju bom nanizala argumente, ki so me prepričali, da v konkretnem primeru ni izpolnjena procesna predpostavka iz prvega odstavka 23. člena ZUstS.
2. Po prvem odstavku citiranega člena sodišče, ki pri odločanju meni, da je zakon ali del zakona, ki bi ga moralo uporabiti, protiustaven, prekine postopek in z zahtevo začne postopek za oceno njegove ustavnosti. Citirana zakonska določba v skladu s 156. členom Ustave daje sodniku, ki odloča v sodnem postopku in se znajde v situaciji, ko bi moral svojo odločitev utemeljiti z zakonsko določbo, za katero meni, da je v neskladju z Ustavo, možnost prekiniti postopek in počakati, da o skladnosti te določbe z Ustavo odloči za to pristojno sodišče, torej Ustavno sodišče. Niti v Ustavi niti v zakonu ni določeno, na kakšen način izkaže sodišče izpolnjevanje pogoja iz prvega odstavka 23. člena ZUstS, zato mora sodišče predvsem izkazati, da bi moralo v konkretnem sporu, o katerem sodi, uporabiti določen zakon oziroma določeno zakonsko določbo (sklep Ustavnega sodišča U -I- 216/07 z dne 4. 10. 2007, Uradni list RS, št. 99/07 in OdlUS XVI, 75). Bistveno pri vprašanju izpolnitve tega pogoja je, ali je izpodbijana zakonska določba sploh pravna podlaga za rešitev pravnega razmerja, o katerem teče spor.
3. Sodišče lahko tudi na predlog stranke prekine postopek. Vendar sodišče ni dolžno vedno, kadar katera od strank predlaga prekinitev postopka, prekiniti postopka in zahtevati presoje skladnosti zakona z Ustavo. To pa ne pomeni, da sme sodišče, kadar ne soglaša z oceno stranke glede zatrjevane protiustavnosti zakona, v obrazložitvi svoje odločitve to prezreti. Nasprotno na resne in dovolj obrazložene argumente stranke v zvezi s tem mora sodišče odgovoriti, sicer gre lahko za kršitev pravice do izjavljanja po 22. členu Ustave. Iz odločbe št. U-I-275/06 z dne 29. 5. 2008 (Uradni list RS, št. 62/08, in OdlUS XVII, 21) jasno izhaja, da je sodišče v postopku dolžno resne in ustrezno obrazložene navedbe strank glede domnevne protiustavnosti zakona, ki tvori pravno podlago za odločitev v zadevi, vzeti na znanje ter pretehtati njihovo utemeljenost. Z ustavnopravnimi vprašanji – tudi z vprašanji ustavne skladnosti zakona – se morajo ukvarjati tudi "redna" sodišča. Če namreč sodišče argumente stranke o protiustavnosti zakona sprejme in če torej tudi samo meni, da zakon ni v skladu z Ustavo, je dolžno postopek prekiniti in sprožiti postopek za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem. Ne more se zadovoljiti z enostavno ugotovitvijo, da je že stranka sama vložila pobudo pred Ustavnim sodiščem. V obeh primerih prekinitve postopka, torej po uradni dolžnosti ali na predlog stranke, pa mora sodišče argumentirano povedati, zakaj meni, da gre za zakon oziroma zakonsko določbo, ki bi ga oziroma bi jo moralo pri svoji odločitvi uporabiti.
4. Določba prvega odstavka 23. člena ZUstS obsega torej položaje, ko sodišče meni, da zakona, ki bi ga moralo uporabiti, z nobeno od uveljavljenih metod razlage ne more razložiti na ustavnoskladen način, ne pa tudi situacij, ko je zakon po prepričanju sodišča mogoče razložiti tudi ustavnoskladno. V takšnih primerih mora sodišče, ki je pri sojenju dolžno upoštevati Ustavo (125. člen Ustave), sámo uporabiti takšno ustavnoskladno razlago predpisa, ne da bi za to potrebovalo predhodno odločitev Ustavnega sodišča. Sodišča so namreč tista, ki so v prvi vrsti dolžna razlagati pravo in si pri tem na podlagi 125. člena Ustave na vseh stopnjah sojenja prizadevati, da v okviru uveljavljenih metod razlage poiščejo takšno, katere rezultat je skladen z Ustavo (sklep št. U-I-155/10 z dne 6. 7. 2011).
5. V obravnavani zadevi je sodišče prekinilo postopek, ker je tako predlagala tožeča stranka. Kot izhaja iz zahteve predlagatelja za oceno ustavnosti in sklepa o prekinitvi postopka, Upravno sodišče v obravnavanem primeru odloča v upravnem sporu o zakonitosti odločbe Ministrstva za finance št. DT-499-01-472/2011 z dne 8. 12. 2011 v zvezi z odločbo DURS, Du Ljubljana, št. Dt 06-06128 z dne 29. 7. 2011 o odmeri dohodnine. Tožnica je vložila izpodbojno tožbo po prvi alineji prvega odstavka 33. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10 in 109/12 – v nadaljevanju ZUS-1) po odpravi dokončnega upravnega akta o odmeri dohodnine, ker naj bi ji bilo v postopku odmere dohodnine za leto 2010 kršeno načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, s čimer naj bi ji bila povzročena škoda v višini 2.915 EUR. Bistvo tožničinega ugovora je prav dejstvo, da je novela Zakona o dohodnini – 2E (Uradni list RS, št. 10/10) uvedla posebno davčno olajšavo le za čezmejne delovne migrante in ne za vse davčne zavezance, kar je imelo za posledico, da so bili njeni dohodki iz delovnega razmerja, ki so bili predmet obdavčitve z dohodnino, brez utemeljenega razloga, ki bi izhajal iz narave stvari, obdavčeni bolj, kot so bili obdavčeni dohodki tistih zavezancev, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije. Tožeča stranka je predlagala Upravnemu sodišču, da zaradi kršitve enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave prekine postopek in sproži ustavnosodno presojo, podrejeno pa, da odpravi odločbo o dohodnini ter s sodbo samo odloči oziroma da odpravi odločbo in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje.
6. Sodišče ni odločilo o odpravi dokončne dohodninske odločbe, ampak je prekinilo postopek in vložilo zahtevo za presojo zakonske določbe. Kot izhaja iz predmetnega upravnega spora želi tožeča stranka doseči, da se tudi njej prizna olajšava oziroma da se ta olajšava čezmejnim delovnim migrantom odvzame, saj le tako ne bo več prikrajšana za 2.915 EUR dohodnine, ki jo mora plačati zaradi protiustavno uzakonjene olajšave. Ob takem dejanskem stanju se mi je vse skozi zastavljalo vprašanje, ali je izpodbijani zakon, konkretno peti odstavek 113. člena ZDoh-2, sploh bistven za presojo sprožilnega primera, ali pa gre zato, da je tožnica vložila tožbo z namenom, da s pomočjo prekinitve postopka pride do ustavnosodne presoje zakonske določbe, ki njej ne daje olajšave, ker je zaposlena pri delodajalcu, ki je rezident Slovenije, ampak jo daje le čezmejnim delovnim migrantom. Menim drugače kot sodišče, ki je vložilo zahtevo, in sicer, da izpodbijana zakonska določba sploh ni pravna podlaga za rešitev pravnega razmerja, o katerem teče spor.
7. Ali gre v konkretnem primeru res za "uporabo" zakona v smislu 156. člena Ustave in prvega odstavka 23. člena ZUstS? Tožeča stranka, ki je zaposlena pri delodajalcu v Sloveniji in ni čezmejni delovni migrant, v konkretnem sporu ne more uspešno sklicujoč se na navedeno zakonsko določbo izpodbijati svoje odločbe o dohodnini. Lahko pa na tak način doseže, da se po njenem mnenju protiustavna določba "znajde" pred Ustavnim sodiščem s pomočjo sodišča, ki prekine postopek.
8. Prepričana sem, da peti odstavek 113. člena ZDoh-2 očitno ni del zakona, ki bi ga moralo Upravno sodišče uporabiti pri odločanju o utemeljenosti tožničinega zahtevka, saj zaradi te določbe ni mogoče odpraviti dokončne odločbe o dohodnini. Njena davčna obveznost, ki je zaradi olajšave za čezmejne delovne migrante višja za 2.915 EUR, bo tudi po končanem upravnem sporu ostala nespremenjena. Upravni spor, sprožen na podlagi izpodbojne tožbe, je spor o zakonitosti, v katerem sodišče presoja le zakonitost dokončnega upravnega akta, ne odloča pa meritorno o sami upravni stvari. Zato odločitev Ustavnega sodišča o ugotovljeni protiustavnosti zakonske določbe, ki je uvedla davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante, glede na zakonska pooblastila Upravnega sodišča pri odločanju na podlagi izpodbojne tožbe, ki so določena v 63. členu (zavrnilna sodba), 64. členu (ugodilna sodba) in 68. členu (sklep, da se upravni akt izreče za ničen), ne more in ne bo vplivala na tožničin položaj v tem konkretnem upravnem sporu. Upravno sodišče po moji presoji ne bi moglo argumentirati svoje odločitve s petim odstavkom 113. člena ZDoh-2, in to ne pri zavrnilni sodbi, s katero Upravno sodišče ugotavlja le, ali je bil postopek pred izdajo izpodbojnega upravnega akta pravilen, ali je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, kakor tudi ne pri ugodilni sodbi po prvem odstavku 64. člena ZUS-1.
9. Ker izpodbijana zakonska določba ni podlaga za rešitev pravnega razmerja, o katerem teče konkretni upravni spor, menim, da za vloženo zahtevo Upravnega sodišča ni izpolnjena procesna predpostavka iz prvega odstavka 23. člena ZUstS, saj ne gre za zakonsko določbo, ki bi jo sodišče moralo uporabiti pri svoji odločitvi. Zaradi pomanjkanja procesne predpostavke pa se mora zahteva sodišča za presojo ustavnosti in zakonitosti zavreči.

References: sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče