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Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte einer beim Liechtensteinischen Rundfunk nichtselbständig tätigen Journalistin - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 15.01.2015, RV/1100330/2013
Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte einer beim Liechtensteinischen Rundfunk nichtselbständig tätigen Journalistin
RV/1100330/2013-RS1 Permalink
Die Kassenstaatsregel des Artikel 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein erfasst nach dem Abkommenswortlaut nur die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft in Ausübung öffentlicher Funktion erbrachten Dienste gezahlten Vergütungen und damit – anders als in anderen von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen – nicht auch Vergütungen von Körperschaften öffentlichen Rechts. Der Liechtensteinische Rundfunk ist eine Anstalt öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit und damit eine (mit dem Staat Liechtenstein oder einer liechtensteinischen Gebietskörperschaft nicht idente) eigenständige juristische Person. Vom Liechtensteinischen Rundfunk für ihm gegenüber erbrachte Dienste bezahlte Vergütungen fallen damit schon tatbestandsmäßig nicht unter den Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein.
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. R in der Beschwerdesache XY gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2012 zu Recht erkannt:
Die im Inland ansässige Beschwerdeführerin hat für das Jahr 2012 aus ihrer Tätigkeit als Journalistin bei Radio Liechtenstein resultierende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt.
Mit Bescheid vom 18. Juni 2013 hat das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2012 festgesetzt.
Dagegen hat die Beschwerdeführerin mit der Begründung, sie stehe bei Radio Liechtenstein als Staatsangestellte in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis und sei daher in Liechtenstein steuerpflichtig, Berufung erhoben.
Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung, in der das Finanzamt darauf hingewiesen hat, dass die strittigen Einkünfte nach Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein in Österreich zu erfassen seien, da es sich bei einer Rundfunkanstalt um einen Betrieb gewerblicher Art handle und die Berufungsführerin dort keine öffentliche Funktion im Sinne der Rechtsprechung ausübe, wurde die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt. Begründend hat die Beschwerdeführerin ausgeführt, der Liechtensteinische Rundfunk habe den öffentlich-rechtlichen Auftrag, die Region unabhängig, sachlich und ausgewogen mit Informationen zu versorgen und somit zur Bildung, kulturellen Entfaltung und freien Meinungsbildung beizutragen. Als dort angestellte Journalistin übe sie daher eine öffentliche Funktion aus und dürfe nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nur in Liechtenstein besteuert werden.
Die im Inland ansässige Beschwerdeführerin ist als Journalistin beim Liechtensteinischen Rundfunk nichtselbständig tätig, wobei sie in der Regel arbeitstäglich zwischen ihrem in Grenznähe gelegenen inländischen Wohnort und ihrem ebenfalls in Grenznähe gelegenen Arbeitsort in Liechtenstein pendelt.
Der Liechtensteinische Rundfunk ist nach Art. 1 Abs. 2 des Gesetzes vom 23. Oktober 2003 über den "Liechtensteinischen Rundfunk" (LRFG) sowie Art. 1 der Statuten des Liechtensteinischen Rundfunks eine selbständige Anstalt des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit. Zweck des Liechtensteinischen Rundfunks ist gemäß Art. 4 Abs. 1 LRFG die Erfüllung des öffentlich-rechtlichen Auftrages nach Maßgabe dieses Gesetzes. Dem Versorgungsauftrag des Art. 6 LRFG entsprechend, hat er mindestens ein landesweit empfangbares Radioprogramm unter dem Namen "Radio Liechtenstein" zu verbreiten. Organe des Liechtensteinischen Rundfunks sind der Verwaltungsrat, die Geschäftsleitung und die Revisionsstelle (Art. 19 Abs. 1 LRFG). Der Liechtensteinische Rundfunk hat die ihm übertragenen Aufgaben nach allgemein anerkannten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen wahrzunehmen (Art. 32 LRFG) und nach den Vorschriften des Personen- und Gesellschaftsrechts eine Jahresrechnung aufzustellen, wobei die ergänzenden Vorschriften für bestimmte Gesellschaftsformen (Art. 1063 ff PGR) Anwendung finden (Art. 34 Abs. 1 LRFG). Nach Art. 37 Abs. 1 LRFG finanziert der Liechtensteinische Rundfunk seine Aufgaben durch Werbeeinnahmen, einen Landesbeitrag, bestehend aus einem Sockelbeitrag und einem allfälligen Zusatzbeitrag, eine allfällige Rundfunkgebühr sowie weitere Einnahmen. Nach Art. 34 der Statuten des Liechtensteinischen Rundfunks stehen die Geschäftsleitung und alle übrigen Angestellten in einem privatrechtlichen Arbeitsverhältnis.
Im Erkenntnis vom 27.1.2011, 2009/15/0151, hat der Verwaltungsgerichtshof betreffend einen beim Verein für Bewährungshilfe in Liechtenstein angestellten Bewährungshelfer ausgespro­chen, dass dieser Mitarbeiter eines Vereins sei und als solcher seine Dienste gegenüber dem eine selbständige juristische Person darstellenden Verein und nicht gegenüber dem Staat Liechtenstein oder einer liechtensteinischen Gebietskörperschaft erbringe. Lediglich der Verein erbringe – im Wege seiner Mitarbeiter – Leistungen gegenüber dem Staat. Es liege daher schon deswegen kein dem Art. 19 DBA-Liechtenstein subsumierbarer Sachverhalt vor. Auf die Frage, ob die Dienste in Ausübung öffentlicher Funktionen erbracht würden und ob die Vergütungen aus einem vom Staat Liechtenstein (oder einer seiner Gebietskörperschaften) errichteten Sondervermögen bezahlt würden, sei daher nicht mehr einzugehen.
Nichts anderes kann somit auch im Beschwerdefall gelten, hat doch auch die Beschwerdeführerin ihre Dienste gegenüber einer Anstalt öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit und damit einer (mit dem Staat Liechtenstein bzw. einer seiner Gebietskörperschaften nicht identen) eigenständigen juristischen Person erbracht. Die Kassenstaatsregel des Artikel 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein erfasst nach dem Abkommenswortlaut nur die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft in Ausübung öffentlicher Funktion erbrachten Dienste gezahlten Vergütungen und damit – anders als in anderen von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen – nicht auch Vergütungen von Körperschaften öffentlichen Rechts. Die vom Liechtensteinischen Rundfunk für die ihm gegenüber erbrachten Dienste bezahlten Vergütungen fallen damit schon tatbestandsmäßig nicht unter den Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein.
Dass der Liechtensteinische Rundfunk einen öffentlich-rechtlichen Auftrag erfüllt, ist in diesem Zusammenhang nicht ausschlaggebend, ändert dies doch nichts daran, dass die Beschwerdeführerin ihre Dienste gegenüber einer von Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nicht erfassten Körperschaft öffentlichen Rechts erbracht hat. Ebenso ist nicht maßgeblich, welcher Rechtsnatur das Dienstverhältnis ist, zumal Art. 19 DBA-Liechtenstein nicht auf die Rechtsgrundlage des Dienstverhältnisses abstellt (vgl. VwGH 19.9.2007, 2007/13/0080, betreffend das DBA-Spanien) und kann daher dahingestellt bleiben, ob die Beschwerdeführerin, wie in der Berufung ausgeführt, in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis oder Art. 34 der Statuten des Liechtensteinischen Rundfunks entsprechend, in einem privatrechtlichen Dienstverhältnis stand.
Hinzu kommt, dass die Zuteilung des Besteuerungsrechts betreffend Vergütungen für Dienstleistungen im Zusammenhang mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit eines Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften gemäß Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein nach den für private Bezüge geltenden Bestimmungen der Artikel 15, 16 und 18 DBA-Liechtenstein erfolgt und die Kassenstaatsregel im Beschwerdefall daher – selbst wenn man vom Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein ausgehen wollte – auch unter diesem Gesichtspunkt nicht zum Tragen käme.
Das Abkommen enthält keine Definition des Begriffs "kaufmännische oder gewerbliche Tätigkeit" und ist nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Liechtenstein daher die jeweilige innerstaatliche Definition jedes Vertragsstaates für die Auslegung maßgeblich (vgl. VwGH 19.12.2006, 2005/15/0158). Den nach den innerstaatlichen ertragsteuerrechtlichen Bestimmungen für die Abgrenzung zwischen (steuerfreier) Hoheitsverwaltung und (steuerpflichtiger) Privatwirtschaftsverwaltung geltenden Grundsätzen entsprechend, liegt eine "kaufmännische oder gewerbliche Tätigkeit" nach Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein daher dann vor, wenn der Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften einen Betr ieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG unterhält (s.a. Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Kommentar, 2. Aufl., Art. 19 MA Rz 168, mwN). Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung, dass f ür erwerbswirtschaftliche und in Konkurrenz zu privaten Unternehmen stehende Betätigungen der öffentlichen Hand nicht die Kassenstaatsregel zur Anwendung kommen soll, sondern dieselben Zuteilungsregelungen gelten sollen, wie für privatwirtschaftliche Unternehmen (vgl. Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht I/1, Z 19 Rz 35).
In diesem Sinne wurde auch im Rahmen eines vom Bundesministerium für Finanzen mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung durchgeführten Verständigungsverfahrens Einvernehmen darüber erzielt, dass unter die Bestimmung des Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein Tätigkeiten von Gebietskörperschaften fallen, die nach österreichischer Rechtslage land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder Betriebe gewerblicher Art darstellen (Erlass des Bundesministers für Finanzen vom 19. September 1989, Z 04 3202/2-IV/4/89; AÖFV 281/1989). Eine beispielhafte Aufzählung solcher Tätigkeiten ist in den Anlagen A und B enthalten. Zwar wurde dieser (als Rechtsverordnung zu qualifizierende) Erlass vom Verfassungsgerichtshof mangels gehöriger Kundmachung im Bundesgesetzblatt aufgehoben (vgl. VfGH 11.3.1993, V98/92 ua.; VfSlg. 13331), dies berührt aber nicht seine inhaltliche Aussage über das Ergebnis des Verständigungsverfahrens (vgl. EAS 2494 vom 12. April 2004). Als Ergebnis eines ergänzenden Verständigungsverfahrens vom 30. November 1990 wurde festgehalten, dass die Abgrenzung zwischen Hoheitsverwaltung und Privatwirtschaftsverwaltung mangels Regelung im Abkommen nach dem jeweiligen (nicht deckungsgleichen) innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten vorzunehmen sei; Übereinstimmung bestehe aber insofern, als öffentliche bzw. mit Öffentlichkeitsrecht ausgestattete Schulen, zum Sozialtarif geführte Kindergärten, sowie die Tätigkeit der Sozialversicherungsträger (ausgenommen deren Betriebe gewerblicher Art) der Hoheitsverwaltung zugeordnet werden könnten (vgl. Loukota/Jirousek, a.a.O., Z 19 Rz 40).
Nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die
- ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von
wirt­schaftlichem Gewicht und
- zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und
Eine inhaltsgleiche Definition des Betriebes gewerblicher Art bestand auch nach § 2 Abs. 1 des zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des DBA-Liechtenstein geltenden KStG 1966, ebenso hat § 2 Abs. 4 KStG 1966 eine Abgrenzung der überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienenden Hoheitsbetriebe von den (steuerpflichtigen) Betrieben gewerblicher Art beinhaltet.
Mit dem Begriff des Betriebes gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 1 KStG 1988 werden wirtschaft­liche Betätigungen im öffentlichen Sektor zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen und somit im Interesse der Wettbewerbsneutralität in einem sehr weitgehenden Umfang erfasst (vgl. Oberhuber, in: Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 22. Lfg., § 2 Tz 38). In Abgrenzung davon sind unter hoheitlichen Tätigkeiten der öffentlichen Hand unter Ausübung öffentlicher Gewalt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes diejenigen Tätigkeiten zu verstehen, durch die die Körperschaft öffentlichen Rechts Aufgaben erfüllt, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind, wobei die Aufgaben ausdrücklich durch die Rechtsordnung übertragen sein können oder sich aus dem allgemeinen Aufgabenbereich der Körperschaft öffentlichen Rechts ergeben können (vgl. VwGH 17.11.2005, 2001/13/0239, mwN).
Im Hinblick auf die oben dargelegten Grundsätze kann sohin kein Zweifel bestehen, dass ein von einer Rundfunkanstalt betriebener, durch eigene Organe nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführter und jedenfalls zum Teil über Werbeeinnahmen finanzierter Rundfunksender einen Betrieb gewerblicher Art darstellt. Auch der ORF ist als Stiftung öffentlichen Rechts abgabenrechtlich eine Körperschaft öffentlichen Rechts und im Rahmen seines Betriebes gewerblicher Art unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. Burgstaller in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG, § 7 Rz 93 und 114). Ebenso wurde der unter öffentliche Verwaltung gestellte Sender Wien als Betrieb gewerblicher Art beurteilt (vgl. Sutter in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG, § 2 Rz 139 mit Hinweis auf VwGH 14.12.1956, 1530/54). Seit der Gesetzesänderung durch BGBl. Nr. 606/1987, sind Rundfunkbetriebe in § 2 Abs. 3 KStG 1988 ausdrücklich unter den zu den Betrieben gewerblicher Art zählenden Versorgungsbetrieben angeführt.
Folglich entfaltet auch der Liechtensteinische Rundfunk im Rahmen seines Betriebes gewerblicher Art eine kaufmännische oder gewerbliche Tätigkeit im Sinne des Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein und fallen die für die damit im Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen gezahlten Vergütungen daher nicht unter die Zuteilungsregel des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein, sondern unter Art. 15 DBA-Liechtenstein.
Angemerkt wird an dieser Stelle, dass die Verordnung betreffend Art. 19 Abs. 1 des österreichisch-liechtensteinischen Doppelbesteuerungsabkommens, BGBl. II Nr. 450/2013, im Beschwerdefall nicht zur Anwendung kommt. Nach § 1 ist Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein - unabhängig von der konkreten Tätigkeit der Einzelperson - auf alle Dienstnehmerinnen und Dienstnehmer eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften anzuwenden, sofern der Vertragsstaat oder die Gebietskörperschaft öffentliche Funktionen ausüben. Zum einen sind damit die bei einer Körperschaft öffentlichen Rechts beschäftigten Dienstnehmer ebenso wie im Abkommen selbst nicht erfasst, zum anderen bleibt die Besteuerung der Bezüge von Bediensteten, die unter Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein fallen (zB Bedienstete von Betrieben gewerblicher Art), nach § 2 der Verordnung von dieser Regelung unberührt.
Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass auch der Grundsatz von Treu und Glauben der gegenständlichen Abgabenfestsetzung nicht entgegensteht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 3.11.2005, 2003/15/0136 und VwGH 22.3.2010, 2007/15/0256) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Ver­trauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nicht nur, dass beson­dere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangs­weise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben zudem nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Ge­setz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126 und VwGH 23.9.2010, 2010/15/0135, mwN). Im Hinblick auf den Legalitätsgrundsatz des Art. 18 B-VG kann dem Grundsatz von Treu und Glauben nämlich nur insoweit Bedeutung zukommen, als die Vorgangsweise der Behörde nicht durch zwingendes Recht gebunden ist (vgl. VwGH 5.4.2001, 98/15/0158). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der zur Anwendung kommenden Zuteilungsnorm und der darauf basierenden Festsetzung der Einkommensteuer aber nicht.
Nachdem außer Streit steht, dass die Anwendungsvoraussetzungen der Grenzgängerrege­lung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein erfüllt sind, erweist sich der von einem inländischen Besteuerungsrecht ausgehende Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 dem Grunde nach sohin als rechtmäßig. Abweichend vom angefochtenen Bescheid sind die Pflichtversicherungsbeiträge mit dem im Lohnausweis angeführten Betrag von [Betrag_1] einkünftemindernd zu berücksichtigen und ist die (unter dem Höchstbetrag gemäß Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein liegende) ausländische Steuer in Höhe von [Betrag_2] auf die Einkommensteuer anzurechnen.
Gesamthaft gesehen war der Beschwerde daher insoweit teilweise Folge zu geben. Im Übrigen war sie als unbegründet abzuweisen.
Die vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 27.1.2011, 2009/15/0151, betreffend einen in Liechtenstein bei einer juristischen Person des privaten Rechts angestellten Bewährungshelfer getroffenen Aussagen sind nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichtes auch auf den Fall einer Beschäftigung bei einer selbständigen juristischen Person des öffentlichen Rechts übertragbar, zumal Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nicht auch Vergütungen von Körperschaften öffentlichen Rechts erfasst. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung wird somit nicht berührt, eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
ECLI:AT:BFG:2015:RV.1100330.2013
Findok-Nr: 104380.1, aufgenommen am: 21.04.2015 09:15:05, Dokument-ID: 7794604b-8b76-42a1-9c86-5f75fe9ee768, Segment-ID: 8915d770-4ea9-4d78-952a-6781d87789c3

References: Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 4
 Art. 6
 Art. 37
 Art. 34
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 34
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 3
 Art. 19
 § 2
 Art. 19
 Art. 19
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 7
 § 2
 § 2
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 15
 Art. 19
 § 1
 Art. 19
 Art. 19
 § 2
 Art. 18
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 19