Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ibpb-2-2-4511-273-15-zuk
Timestamp: 2018-03-20 00:22:30+00:00

Document:
IBPB-2-2/4511-273/15/ZuKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r. (data otrzymania 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – jest prawidłowe.
W dniu 11 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.
Wnioskodawca jest udziałowcem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością:
Spółki 1, w której posiada 228 udziałów o łącznej wartości nominalnej 114 000 zł,
Spółki 2, w której posiada 1000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100 000 zł.
W dniu 15 maja 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z § 1 uchwały – kapitał zakładowy został podwyższony z kwoty 600 000 zł do kwoty 2 331 600 zł, czyli o kwotę 1 731 600 zł, poprzez utworzenie 17 316 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy.
W § 2 pkt I uchwały określono, że wszystkie nowe udziały przeznacza się do objęcia przez dotychczasowych wspólników w zamian za wkłady niepieniężne w postaci przysługujących wspólnikom udziałów Spółki 1. Zgodnie z brzmieniem § 2 pkt I.2 uchwały – Wnioskodawca obejmie 2795 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 279 500 zł, które pokryje wkładem w postaci przysługujących mu 215 udziałów Spółki 1 o łącznej wartości nominalnej 107 500 zł i wartości rynkowej 13 975 000 zł, przy czym kwota 279 500 zł zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki 2, zaś kwota 13 695 500 zł (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki 2 – zgodnie z treścią przepisu art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
Wnioskodawca zamierza zatem, wykonując postanowienia ww. uchwały, dokonać zbycia części posiadanych udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki 2 (wymiana udziałów). Spółka 1 i Spółka 2 zarówno na dzień złożenia wniosku jak i na moment aportu są spółkami zarejestrowanymi w KRS. Obie spółki obecnie, jak i na moment aportu, będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.
Oprócz Wnioskodawcy wniesienia udziałów Spółki 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego dokonają cztery inne osoby będące wspólnikami zarówno Spółki 1 jak i Spółki 2 (dalej: Wspólnicy), na zasadach określonych w § 2 uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 z 15 maja 2015 r. W efekcie planowanych aportów Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy i Wspólników łącznie 1332 udziały Spółki 1 o łącznej wartości nominalnej 666 000 zł, dające około 66,8% głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 1. Spółka 2 nabędzie zatem udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Wszystkie transakcje zbycia udziałów w Spółce 1 (tj. dokonane przez Wnioskodawcę oraz Wspólników) zostaną przeprowadzone w miarę możliwości równocześnie, a w każdym razie nie później niż w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.
Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 na zasadach określonych w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 z 15 maja 2015 r. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1, na opisanych zasadach, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W pierwszej kolejności należy wskazać na ogólną zasadę na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, że zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu. Regulacja ta została zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Bez znaczenia dla wysokości ewentualnego przychodu pozostaje zatem wartość wkładu, wartość rynkowa obejmowanych w zamian za wkład udziałów czy też okoliczność, że część wkładu jest przeznaczana na kapitał zapasowy (agio).
Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje bowiem jednoznacznie, że przychód podatkowy osoby wnoszącej wkład niepieniężny do spółki powinien co do zasady odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład. Jednocześnie użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” oznacza, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, w tym np. w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu. Innymi słowy – zakładając racjonalność ustawodawcy – gdyby jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu np. z wartością rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego, wówczas zamiar ten znalazłby wyraźne odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej”, do której odnosi się art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jest pojęciem ostrym, jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości. Wartość nominalna udziałów określona jest w umowie spółki i jest wartością „sztywną”, co znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 września 2011 r. (sygn. akt. I SA/Po 522/11) stwierdził, że: „Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji.”
Wnioskodawca przywołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1691/09) i z 5 maja 2011 r. (sygn. akt: II FSK 2186/09).
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie regulacja szczególna wobec powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, na mocy której, po spełnieniu pewnych warunków, do przychodów Wnioskodawcy w ogóle nie będzie zaliczać się wartości (w tym wartości nominalnej) udziałów Spółki 2 przekazanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów Spółki 1. Z tytułu transakcji stanowiącej opisane zdarzenie przyszłe po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem w ogóle przychód.
Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Od 1 stycznia 2015 r. do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został ust. 8c, który stanowi, że – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych muszą zostać spełnione następujące warunki:
podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
Przedstawione powyżej warunki zostają spełnione w przytoczonym zdarzeniu ponieważ:
Spółka 1 oraz Spółka 2 na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również Wnioskodawca jest i będzie polskim rezydentem podatkowym;
Wnioskodawca, dokonując aportu udziałów Spółki 1 do Spółki 2 w zamian za udziały Spółki 2 w podwyższonym kapitale zakładowym, nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej;
Spółka 2 w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Wspólników dokonanych równocześnie lub w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, uzyska około 66,8% głosów w Spółce 1, a zatem uzyska bezwzględną większość.
Podsumowując, aport posiadanych udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2, bliżej opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c tej ustawy, jako tzw. wymiana udziałów. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że agio zostanie przeznaczone na kapitał zapasowy Spółki 2, czy też okoliczność, że wartość rynkowa aportu jest wyższa, niż wartość nominalna wydanych udziałów.
Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do innej spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.
Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione na warunkach określonych w przepisie udziały (akcje) dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. Przy czym zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi o tym, aby w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie – w wyniku tych transakcji spełnione były warunki określone w przepisie art. 21 ust. 8a ustawy. Zatem w wyniku każdej transakcji, która będzie brana pod uwagę dla możliwości zastosowania art. 24 ust. 8c ustawy, mają być spełnione warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jako udziałowiec spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółki 1 i Spółki 2 – zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 obejmie udziały w Spółce 2 w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przysługujących mu udziałów Spółki 1. Wykonując zatem postanowienia ww. uchwały, Wnioskodawca dokona zbycia części posiadanych udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki 2 (wymiana udziałów). Oprócz Wnioskodawcy wniesienia udziałów Spółki 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego dokonają cztery inne osoby będące wspólnikami zarówno Spółki 1 jak i Spółki 2 (dalej: Wspólnicy). W efekcie Spółka 2 nabędzie udziały dające około 66,8 % głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 1, czyli nabędzie udziały dające bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1. Transakcje zbycia udziałów w Spółce 1 – dokonane przez Wnioskodawcę i Wspólników – zostaną przeprowadzone w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce. Obie spółki obecnie, jak i na moment wniesienia aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wspólnicy (4 osoby fizyczne) byli podmiotami, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, poza państwami członkowskimi Unii Europejskiej lub innymi państwami należącymi do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Wspólników do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki 1, nabywająca te udziały Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki 2. Nie ma znaczenia fakt, że część wkładu niepieniężnego (agio) zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki 2, bowiem w części wkład ten zostanie przeznaczony także na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2. Bez znaczenia jest również okoliczność, że wartość rynkowa aportu jest wyższa niż wartość nominalna wydawanych udziałów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do wymiany udziałów nie wskazują, aby była to okoliczność wykluczająca możliwość zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IBPB-2-2/4511-273/15/ZuK

References: art. 14
 art. 261
 art. 154
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 21
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24