Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48147/peitelty-osinko4/
Timestamp: 2020-04-05 14:28:50+00:00

Document:
VH/5769/00.01.00/2019
Ohjeen lukuja 1 ja 5.1 on päivitetty 1.1.2020 yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi. Tässä yhteydessä ohjetta on ajantasaistettu myös muilta osin.
Osa yhteisöistä jää tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle, ja niillä voi siten olla henkilökohtainen tulolähde myös verovuoden 2020 jälkeen. Tulolähdejaon poistaminen ei koske esimerkiksi yleishyödyllisiä yhteisöjä, asunto-osakeyhtiötä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä.
Peitellyn osingon säännöksen soveltaminen merkitsee aina viranomaisaloitteista poikkeamista veroilmoituksesta. Peitellyn osingon jakamisen on oltava ilmeistä ennen kuin verotustoimenpiteisiin sen johdosta voidaan ryhtyä (VML 29 § 3 momentti). Verotuksen toimittajalla on siten ensisijainen näyttövelvollisuus peitellyn osingon olemassaolosta. VML 29 § 1 momentin soveltaminen edellyttää olennaista poikkeamista tavallisesta hinnoittelusta. Poikkeamisen olennaisuus tulee erityisesti kysymykseen niissä tilanteissa, joissa käypä arvo ei ole yksiselitteisesti määriteltävissä. Verotusta toimitettaessa pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiassa selvitystä. Peitellyn osingon verotus tarkoittaa yleensä olennaista poikkeamista veroilmoitukselta, joten tämä edellyttää VML 26 §:n 3 momentissa säädettyä verovelvollisen kuulemista.
Peitellystä osingosta säädetään VML 29 §:ssä. Säännöksen 1 ja 2 momenteissa on kuvattu mitä peitellyllä osingolla tarkoitetaan. Peitellyn osingon veroseuraamuksista on säädetty VML 29 §:n 3 ja 4 momenteissa. Säännöksen 5 momentissa osakeyhtiöön ja sen osakkaaseen rinnastetaan muu yhteisö sekä sen osakas tai jäsen 1 momentissa tarkoitettua peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä sovellettaessa. VML 29 §:n 6 momentin mukaan peitellyn osingon tulolajista säädetään tuloverolaissa (TVL).
Peitellyn osingon jakamisesta aiheutuneet kulut eivät ole yhtiön tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen liittyviä vähennyskelpoisia menoja. Jos yhtiölle on aiheutunut peitellyn osingon jakamisesta etuuden käypää arvoa suuremmat kustannukset, lisätään kustannusten ja peiteltynä osinkona lisätyn määrän erotus yhtiön tuloon EVL 7 §:n nojalla. Lisäksi jos peiteltyä osinkoa jakava yhteisö kuuluu EVL 1 §:n 2 momentin perusteella tulolähdejaon poistamisen piiriin, ja peitelty osinko liittyy hyödykkeeseen, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti muussa kuin tulonhankkimiskäytössä, hyödykkeen hankintamenosta tehdyt poistot ovat EVL 7 §:n ja EVL 42 a §:n 2 momentin perusteella aina vähennyskelvottomia verotuksessa yhtiön tulona verotetusta määrästä riippumatta.
Osuuskunnan säännöissä voidaan myös määrätä, että jäsenten taloudenpidon ja elinkeinon edistämisen lisäksi tarkoituksena voi olla voiton tuottaminen osuuksille ja osakkeille. Tällöin osuuskunnan ja sen jäsenen tai osakkaan verotuksessa voivat tulla sovellettavaksi myös peitellyn osingon säännökset, joihin viitataan EVL 6 a §:ssä ja TVL 33 e §:ssä. Peitellyn osingon säännösten soveltaminen osuuskunnan verotuksessa on kuitenkin hyvin harvinaista (ks. KHO 2011:103).
Tuloverolain nimenomaisella säännöksellä on estetty asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön verottaminen peiteltynä osinkona siitä edusta, jonka osakas saa omakustannushintaan tapahtuvan asumisen perusteella. Keskinäisen asunto- tai kiinteistöyhteisön veronalaista tuloa ei ole sen osakkaiden tai jäsenten saama etu huoneistosta, johon heillä on yhtiöjärjestyksen tai osuuskunnan sääntöjen nojalla hallintaoikeus (TVL 53 § 2 kohta). Vastaavasti veronalaista tuloa ei ole etu, jonka verovelvollinen on saanut omaan tai perheensä tarpeeseen käytetystä asunnosta, joka hänellä on asunto-osakeyhtiön tai muun asunto- tai kiinteistöyhteisön osakkaana tai jäsenenä ollut käytössään käypää vuokraa alemmasta vastikkeesta (TVL 53 § 1 kohta). Käypää vuokraa alempi yhtiövastike ei siis aiheuta lisäystä yhteisön tai sen osakkaan tuloon. Muiden keskinäisiltä yhtiöiltä saatujen etuuksien osalta peitellyn osingon verottaminen on mahdollista.
Toisinaan osakeomistus saatetaan keskittää passiivisena pysyvälle taholle, kun taas tosiasiallinen päätäntävalta on pidätetty toisaalle. Tällaisten bulvaanisuhteiden käyttäminen ei estä peitellyn osingon verottamista edun todellisella saajalla. Peitelty osinko verotetaan tosiasiallista päätäntävaltaa käyttävän henkilön ja etuuden antavan yhtiön verotuksessa, vaikka muodollinen osakkuus puuttuu. Näin esimerkiksi Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1988 B 566, jossa peitellyn osingon veroseuraamukset kohdistettiin A Oy:n tosiasiallista päätäntävaltaa käyttäviin puolisoihin. Yhtiön osakekanta oli pääosin B Oy:n hallussa, jonka ainoa osakas oli Z. Z ei osallistunut kummankaan yhtiön toimintaan. Toisin KHO 2005 taltio 422, jossa muodollinen osakas oli tosiasiallista päätäntävaltaa käyttävän omainen. KHO katsoi, ettei täysi-ikäinen omistaja voinut vapautua perhepiirissä sovitun ja tehdyn omistusjärjestelyn johdosta hänelle aiheutuvasta verotuksesta. Muodollisen osakkuuden sivuuttaminen verotuksessa edellyttää VML 28 §:n soveltamista.
Osakeyhtiön osakas saattaa kierrättää osakeyhtiöstään etuja itselleen henkilöyhtiön kautta, jonka yhtiömies hän on. Etu kanavoidaan ensin osakeyhtiöstä henkilöyhtiöön ja henkilöyhtiöstä sen yhtiömiehelle yksityisottojen taikka yli- tai alihinnoittelun muodossa. Oikeuskäytännön mukaan VML 29 §:ää on voitu soveltaa, vaikka yhtymä ei ole osakeyhtiön osakas. Esimerkkinä korkeimman hallinto-oikeuden päätös(KHO 3.7.2000 taltio 2002), jossa A ja B omistivat sekä yhtymän että osakeyhtiön puoliksi kumpikin. Yhtymälle vahvistettu puhdas tulo jaettiin A:lle ja B:lle verotettavaksi. Osakeyhtiön yhtymälle antama etu voitiin ottaa huomioon peiteltynä osinkona yhtymän tuloa vahvistettaessa, vaikka itse yhtymä ei ollut osakeyhtiön osakas.
Etuja voidaan kanavoida osakkaalle myös toisen osakeyhtiön kautta. Esimerkiksi osakeyhtiö voi antaa edun sisaryhtiölleen, josta etu siirtyy osakkaan hyväksi. Sisaryhtiö voi olla tavallinen osakeyhtiö tai asunto-osakeyhtiö. VML 29 §:ää voidaan soveltaa, jos osakas tai hänen omaisensa on molemmissa yhtiöissä määräävässä asemassa ja edun näytetään tulleen yhtiöiden yhteiselle osakkaalle tai hänen lähipiirilleen. Esimerkiksi päätöksessä KHO 1992/4276 korottoman lainan antaminen sisaryhtiölle (asunto-osakeyhtiö) pienensi asunto-osakeyhtiön osakkailta perittävän yhtiövastikkeen määrää. Edun katsottiin realisoituvan yhteisille osakkaille. Perimättä jätetty korko oli peiteltynä osingonjakona lisättävä osakeyhtiön tuloon, ei kuitenkaan siltä osin, joka vastasi osakeyhtiön omistamaa osuutta asunto-osakeyhtiön osakekannasta.
4.1.1 Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa
Osingolla tarkoitetaan sitä osuutta osakeyhtiön jakamasta voitosta, johon osakkaalla on oikeus osakkuusasemansa perusteella. Palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työsuhteessa (ennakkoperintälaki 13 §). Palkan maksamisen edellytys on, että se on korvaus työsuorituksesta. Peitelty osinko taas on osakkuusaseman perusteella saatu etuus, joka saadaan osingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen. Rajanvetoon palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen välillä joudutaan myös harkittaessa osakastyöntekijän muuna kuin rahana saamien etuuksien verokohtelua.
Osakkeenomistajan osakeyhtiöstä saamien suoritusten verotuksellista luonnetta arvioitaessa pidetään suorituksen käsittelyä kirjanpidossa vahvana osoituksena siitä, perustuuko suoritus työskentelyyn vai osakkuuteen (ks. myös HE 26/1998). Osakkuusaseman perusteella saatu etu verotetaan sen laadusta ja määrästä riippumatta lähtökohtaisesti peiteltynä osinkona, jos sitä ei ole käsitelty kirjanpidossa palkkana tai luontoisetuna (KHO 19.10.1989 taltio 3637). Etu verotetaan kuitenkin sen laadusta ja määrästä riippumatta lähtökohtaisesti palkkana, jos se on sellaisena käsitelty kirjanpidossa, ja jos sen perusteena on työsuoritus. Näin tehdään myös tilanteissa, joissa suoritusta on palkkakirjanpidossa käsitelty virheellisesti esimerkiksi väärästä arvosta. Siten esimerkiksi luontoisedun arvoa koskevat virheet korjataan pääsääntöisesti palkanmaksussa tapahtuneena virheenä.
Tapauksen olosuhteista riippuen yllä mainituista pääsäännöistä voidaan poiketa. Esimerkiksi epätavanomaiset ja perusteettomat edut voidaan verottaa peiteltynä osinkona, vaikka ne olisi kirjanpidossa käsitelty palkkana tai luontoisetuna.
Tavanomaisia henkilökuntaetuja ovat mm. TVL 69 §:ssä tarkoitetut edut, joita ja käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa.Tavanomaisia rahapalkan korvaavia luontoisedun muotoja ovat esimerkiksi asunto-, ravinto-, auto-, puhelin- ja autotalliedut (ks. myös luku 5.2 Osakkaan verotus).
Arvioitaessa, onko kyse palkasta vai peitellystä osingosta, tulee lisäksi tarkastella, millaisia etuja yhtiö on antanut työntekijöilleen, jotka eivät ole osakkaita. Jos kaikille työntekijöille osakkuusasemasta riippumatta on järjestetty palkaksi katsottavia samanlaisia ja saman suuruisia, myös epätavallisia etuja, on ne myös osakastyöntekijöille annettuna katsottava palkaksi, vaikka niitä ei olisi käsitelty palkkana tai luontoisetuna kirjanpidossa. Osakasta ei siis saa pelkästään osakkuusasemansa perusteella asettaa muita yhtiön työntekijöitä huonompaan asemaan. Peiteltyä osinkoa ei synny, jos osakas on maksanut saamastaan etuudesta käyvän korvauksen.
4.1.2 Ylipalkka tai muu liikahyvitys
Yritykset saattavat maksaa sovitun palkan lisäksi palkanlisiä, jotka perustuvat työntekijän henkilökohtaisen työsuorituksen sijaan yrityksen voittoon, liikevaihtoon, tms. Myös nämä tantieemit (osapalkat, voittopalkkiot, bonukset) ovat työntekijän palkkaa, jos menettelyssä noudatettavista periaatteista on sovittu etukäteen. Lisäksi edellytetään, että tantieemina kirjatut erät maksetaan viimeistään seuraavan vuoden aikana osakkaille, ellei yrityksen maksukyky ole tilikauden päättymisen jälkeen olennaisesti heikentynyt. Osakkaalle maksetut tavanomaisen tason ylittävät tantieemit ja vastaavat palkkiot voidaan katsoa peitellyksi osingoksi (KHO 1975 taltio 3951). Jos tantieemin tai vastaavan palkkion voidaan katsoa määräytyneen jo vakiintuneen laskentaperusteen mukaan, ei peiteltyä osinkoa yleensä ole katsottu muodostuvan. (KHO 1975 taltio 107 ja 1975 taltio 111)
4.1.3 Osakkaan yksityistalouden menot
4.2.1 Yhtiön ja osakkaan väliset osto- ja myynti- ja vuokrasopimukset
4.2.2 Osakaslaina
4.2.3 Yhtiön rahavarat
Yhtiön olosuhteisiin nähden huomattavan suuri kassatili saattaa viitata siihen, että yhtiön varat ovat olleet osakkaan yksityiskäytössä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1991 taltio 3440 osakeyhtiön pääosakkaalla oli ollut hallussaan varoja, jotka vuosittain olivat sisältyneet yhtiön kassatilille kirjattuihin varoihin. Varat katsottiin verotuksessa osakkaille annetuksi korottomaksi osakaslainaksi.
4.2.4 Takauspalkkio
4.2.5 Yhtiön laina osakkaalta
Jos osakeyhtiön osakas antaa lainan yhtiölleen, katsotaan lainasta maksettava korko osakkaan pääomatuloksi, jos koron määrä ja määräytymisperuste eivät ylitä VML 29 §:ssä tarkoitettua käypää hintaa. Jos korkoa on maksettu oleellisesti enemmän, kuin mikä on tavallista, katsotaan ylimenevä osa korosta peitellyksi osingoksi. Mikäli laina on sovittu kiinteäkorkoiseksi eikä korko lainaa annettaessa ole poikennut yleisestä korkotasosta, ei yleinen korkotason lasku laina-aikana saa aikaan peitellyn osingon soveltamistilannetta (KHO 2002 taltio 93).
Verotarkastuksessa voi käydä ilmi, että yksittäisiä tuloeriä ei ole tuloutettu kirjanpidossa. Yleensä tulouttamatta jätetyn erän katsotaan siirtyneen pääosakkaan hyväksi (KHO 1980 taltio 378) ja se verotetaan peiteltynä osinkona. Jos osakas voi luotettavasti osoittaa, että kirjanpidosta puuttuvat tulot on käytetty yhtiön hyväksi, peitellystä osingosta ei voida verottaa.
Jos peitellyn osingon saaja on rajoitetusti verovelvollinen, peritään peitellystä osingosta 35 prosentin lähdevero. (Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 7 § 1 kohta).
Peitellyn osingon veroseuraamuksista on säädetty VML 29 §:n 3 ja 4 momenteissa. VML 29 §:n soveltaminen merkitsee poikkeamista veroilmoituksesta viranomaisen aloitteesta. Veroilmoituksesta poikkeaminen edellyttää aina verovelvollisen kuulemista (VML 26 § 3 momentti), jolloin verovelvolliselle on varattava kohtuullinen aika vastineen tai muun selvityksen antamiseen ennen verotuspäätöksen tekemistä.
VML 29 §:n 3 momentin mukaan, jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa, on peiteltyä osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa meneteltävä niin kuin olisi käytetty käypää hintaa. Yhtiölle tuloutetaan saamatta jäänyt tulo tai perusteetta vähennetty meno. Jos peitellyn osingon jakamisesta aiheutuneet menot ylittävät yhtiön mahdollisesti saaman vastikkeen ja yhtiön tuloon lisätyn peitellyn osingon yhteismäärän, ylittävä osuus menoista lisätään EVL 7 §:n nojalla yhtiön verotettavaan tuloon. Lisäykset kohdistetaan sille verovuodelle, jonka tulokseen peitelty osingonjako vaikuttaa.
Lisäksi jos peiteltyä osinkoa jakava yhteisö kuuluu EVL 1 §:n 2 momentin perusteella tulolähdejaon poistamisen piiriin, ja peitelty osinko liittyy hyödykkeeseen, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti muussa kuin tulonhankkimiskäytössä, hyödykkeen hankintamenosta tehdyt poistot ovat aina vähennyskelvottomia verotuksessa yhtiön tulona verotetusta määrästä riippumatta.
Hyödyke on muussa kuin tulonhankkimiskäytössä, jos se palvelee yksinomaan tai pääasiallisesti muuta kuin tulonhankkimistoimintaa. Hyödyke voi olla muussa kuin tulonhankkimiskäytössä esimerkiksi silloin, jos hyödyke on yksinomaan tai pääasiallisesti osakkaan käytössä vastikkeetta tai alihintaan.
Peitellyksi osingoksi katsottava omien osakkeiden hankkiminen ei vaikuta yhtiön verotettavan tulon määrään, eikä siitä myöskään aiheudu lisäyksiä yhtiön tuloon.
5.1.1 Yhtiön osakkaalle maksama ylihinta
Jos yhtiö maksaa osakkaan omistaman hyödykkeen käytöstä käypää korvausta korkeampaa vastiketta tai maksaa osakkaaltaan ottamasta lainasta käypää korkeampaa korkoa, käyvän ja käytetyn vastikkeen erotus lisätään yhtiön tuloon.
Jos yhtiö on hankkinut osakkaaltaan hyödykkeen ylihintaan, yhtiön maksaman ylihinnan osuus lisätään yhtiön tuloon kokonaisuudessaan, jos hyödykkeen koko hankintameno on vähennetty vuosikuluna tuloksesta. Jos hankintameno on aktivoitu ja vähennetty poistoina, lisätään ylihinnan osuus poistosta vuosittain verotettavaan tuloon. Peitellyksi osingoksi katsottua osaa hankintamenosta ei lueta nettovarallisuuteen. Jos yhtiö on maksanut ylihintaa osakkeista, , veroseuraamukset tulevat esille vasta osakkeiden luovutuksen yhteydessä, koska osakkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta, joista ei voi tehdä poistoja. Tällöin ylihinnan osuutta ei lueta hankintamenoon, eikä sen osalta myöskään synny vähennyskelpoista luovutustappiota.
5.1.2 Osakkaan yhtiölle maksama alihinta
Jos osakas hankkii yhtiöltä hyödykkeitä alihintaan tai käyttää yhtiön omistamaa hyödykettä alihintaan, yhtiön tuloon lisätään käyvän hinnan ja yhtiön perimän hinnan erotus, koska yhtiön katsotaan luopuneen vastaavasta tulosta (ks. esim. KHO 1998 taltio 2694).
Jos tulo on yhtiölle verovapaa, yhtiön tuloon ei tehdä lisäystä peitellyn osingon perusteella. Esimerkiksi päätöksessä KHO 1984 II 611 lisäystä ei tehty yhtiön tuloon alihinnan perusteella, koska osakkeiden luovutushinta ei ollut yhtiölle veronalaista tuloa eikä osakkeista ollut tehty poistoja.
5.1.3 Peitellyn osingon jakamisesta aiheutuneet kulut
Yhtiön tuloon lisätään EVL 7 §:n nojalla kaikki peitellyn osingon jakamisesta syntyneet kulut, jotka ylittävät yhtiön mahdollisesti saaman vastikkeen ja yhtiön tuloon lisätyn peitellyn osingon yhteismäärän (ks. KHO 1998 taltio 2694). Tällaisia kuluja voivat olla esimerkiksi osakkaan käytössä olleesta vapaa-ajan kiinteistöstä aiheutuneet siivous-, sähkö- ja korkokulut.
Kokonaan tai osittain osakkaan käytössä olevasta hyödykkeestä on myös voitu tehdä poisto. Jos yhteisö kuuluu EVL 1 §: 2 momentin perusteella tulolähdejaon poistamisen piiriin, poistojen vähentäminen poikkeaa muiden peitellyn osingon jakamisesta aiheutuneiden kulujen vähentämisesta. Jos peitelty osinko liittyy hyödykkeeseen, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti muussa kuin tulonhankkimiskäytössä, hyödykkeen hankintamenosta tehdyt poistot lisätään aina yhtiön tuloon EVL 7 §:n ja EVL 42 a §:n 2 momentin perusteella yhtiön tulona verotetusta määrästä riippumatta. Tämä johtuu siitä, että muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan hyödykkeen hankintamenon saa EVL 7 §:n ja EVL 42 a §:n 2 momentin perusteella vähentää vasta, kun hyödyke luovutetaan tai menetetään.
Jos hyödyke on pääasiallisesti tulonhankkimiskäytössä muuhun kuin tulonhankkimiseen kohdistuvan osuuden poistosta saa vähentää yhtiön verotuksessa siltä osin kuin poiston määrä yhdessä muiden peitellyn osingon jakamisesta aiheutuneiden kulujen kanssa ei ylitä yhtiön mahdollisesti saaman vastikkeen ja yhtiön tuloon lisätyn peitellyn osingon yhteismäärää. Kulujen vähentämistä tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa käsitellään Verohallinnon ohjeen Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen luvun 3.5 esimerkissä 9.
Muiden kuin tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa poistot saa vähentää siltä osin kuin poistojen määrä yhdessä muiden peitellyn osingon jakamisesta aiheutuneiden kulujen kanssa ei ylitä yhtiön mahdollisesti saaman vastikkeen ja yhtiön tuloon lisätyn peitellyn osingon yhteismäärää. Tämä johtuu siitä, että näillä yhteisöillä ei ole muuta omaisuutta, eikä niiden verotuksessa siten sovelleta muun omaisuuden hankintamenon vähentämistä rajoittavaa säännöstä.
VML 29 §:n 3 momentin mukaan, jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa, osakkaan veronalaiseksi tuloksi katsottava käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus. VML 29 §:n 4 momentin mukaan, jos yhtiö on jakanut omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla varoja osakkaalleen ja on ilmeistä, että tarkoituksena on ollut osingosta menevän veron välttäminen, on jaetut varat katsottava osakkaan veronalaiseksi tuloksi.
5.2.1 Tavanomaiset ja epätavanomaiset edut
Sinänsä tavanomaisesta luontoisedusta voi myös muodostua peiteltyä osinkoa, jos järjestelyyn liittyy tavanomaisesta poikkeavia piirteitä. Päätöksessä KHO 2010 taltio 926 osakas oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, joka oli vuokrannut sen edelleen osakkaan puolisolle työsuhdeasunnoksi. Huoneistoa oli käytetty puolisoiden yhteisenä vakituisena asuntona. Järjestelyn katsottiin tapahtuneen ensisijaisesti osakkaan intressissä, eikä maksettu vuokra ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Yhtiön osakkaalleen maksama huoneiston vuokra oli rahanarvoinen etuus, jonka yhtiö oli antanut osakkaan hyväksi osakkuusaseman perusteella.
Epätavanomaisesta edusta esimerkkinä on päätös KHO 1990 B 559, jossa yhtiön hankkiman veneen kustannukset kirjanpidossa olivat yli 110 000 markkaa. Osakkaat ilmoittivat vene-edun arvona 5 415 markkaa. Vene katsottiin hankituksi pääasiassa osakkaiden omaan käyttöön. Yhtiön ei katsottu antaneen palkkana käsiteltävää luontoisetua osakkailleen, vaan kysymys oli peitellystä osingonjaosta. Peitellyn osingon määrää laskettaessa yhtiön kirjanpidossa olevia poistoja ei voitu sellaisenaan ottaa huomioon osakkaan saaman peitellyn osingon määrässä, vaan huomioon tuli ottaa veneeseen käytetylle pääomalle laskettava korko ja veneen kustannukset siltä osin kuin osakas oli käyttänyt venettä yksityisajoihinsa.
Jos yhtiön omistama vapaa-ajan asunto on lähes kokonaan osakkaan käytössä, sen katsotaan olevan varattuna osakkaan käyttöön myös silloin, kun asunto on tyhjillään. Tällöin osakkaan katsotaan saaneen peiteltyä osinkoa, jos kyseiseltä ajalta ei ole maksettu käypää vuokraa. Jos vapaa-ajan asunto on sekä osakkaan yksityiskäytössä että vähäistä laajemmassa yhtiön tulonhankkimistoiminnan käytössä, vapaa-ajan asunnon tyhjillään oloajan katsotaan jakautuvan osakkaan ja yhtiön kesken muun selvityksen puuttuessa todellisten käyttöaikojen suhteessa.
5.2.2 Osakkaan yksityismenot
5.2.3 Hinnoittelupoikkeama
5.2.4 Omien osakkeiden hankkiminen
Peiteltyä osinkoa koskevan VML 29 §:n 2 momentin soveltaminen omien osakkeiden hankkimiseen tulee kyseeseen, jos osakkeiden hankkimiselle ei ole olemassa liiketaloudellisia perusteita ja järjestelyyn on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi. Jos osakkeita on esimerkiksi hankittu kaikilta osakkailta samassa suhteessa, tai omistuksessa ja määräysvallassa ei intressiyhteydestä johtuen ole tapahtunut tosiasiallisia muutoksia, katsotaan jaettujen varojen määrä kokonaan peitellyksi osingoksi, eikä siitä vähennetä osakkeiden hankintamenoa. (ks. myös luku 4.4 Peitellyn osingon muodot).
5.4.1 Oikeustoimen peruuttaminen
Osakas saattaa ryhtyä korjaaviin toimenpiteisiin, kun hän havaitsee verotuksen lopputuloksen poikkeavan ilmoitetusta. Oikeuskäytännön mukaan peitellyn osingon palauttaminen yhtiölle ei vapauta peitellyn osingon verottamiselta. KHO:n päätöksen 1978 taltio 4287 mukaan osakeyhtiö oli maksanut suorituksia osakkaansa hyväksi eikä niitä ollut otettu huomioon yhtiön kirjanpidossa saatavana osakkaalta. Suoritukset katsottiin peitellyksi osingoksi siitä riippumatta, oliko osakas jonakin myöhempänä vuonna korvannut suoritukset yhtiölle.
5.4.2 Jälkikäteen tehty sopimus
5.4.3 Uusi veroilmoitus
Osassa oikeistapauksissa on sovellettu vuonna 1996 kumotun verotuslain 57 §:n säännöstä, jonka sanamuoto vastasi VML 29 §:n sanamuotoa. Siten oikeustapauksista ilmenevät oikeusohjeet ovat sovellettavissa myös VML 29 §:n tulkinnassa.
KHO 1983 taltio 840 A ja B olivat myyneet omistamansa X Oy:n osakkeet marraskuussa 1975 Y Oy:lle ja X Oy oli lainannut joulukuussa 1975 A:lle noin 700 000 mk ja B:lle noin 350 000 mk sanottujen osakkeiden loppukauppahinnan maksamiseksi. Yhtiöiden omistuksessa tapahtuneiden muutosten ja X Oy:n osakepääoman korotuksen jälkeen A ja B eivät omistaneet ollenkaan X Oy:n osakkeita, mutta X Oy:n 3 000 osakkeen osakekannasta omisti Y Oy 2 997 osaketta, kun taas A omisti 80 ja B 40 osaketta Y Oy:n 130 osakkeen osakekannasta. Kun lainojen anto oli liittynyt oikeustoimiin, joilla Y Oy oli ostanut A:lta ja B:ltä heidän omistamansa X Oy:n osakkeet, KHO katsoi, että lainat oli myönnetty A:lle ja B:lle heidän osakkuusasemastaan johtuen korottomina, jonka vuoksi X Oy:n tuloon oli lisättävä osingonluontoisena tulona sanottujen lainojen laskelmallinen korko. Verovuosi 1977. VerL 57 § 1 mom.
KHO 1985 taltio 5334 (KHO 1985-B-I-54) Osakeyhtiön sisaryhtiölleen (asunto-osakeyhtiö) antaman lainan korottomuuden voitiin katsoa alentaneen asunto-osakeyhtiön osakkailta perittävän vastikkeen määrää ja siten tulleen osakeyhtiön osakkaiden hyväksi, kun he olivat myös tuon asunto-osakeyhtiön osakkaita. Perimättä jätetty korko oli sen vuoksi verotuslain 57 §:n mukaisesti otettava kohtuullisen määräisenä huomioon osakeyhtiön tulona. Verovuosi1980 VeroL 57 §
KHO 1985 taltio 5335 (KHO 1985-B-I-55) Kun yhtiön sisaryhtiölleen antamien korottomien lainojen muodostama etu ei ollut esitetyn selvityksen mukaan ainakaan vielä kysymyksessä olevina verovuosina tullut yhtiön osakkaille, asiassa ei ollut edellytyksiä lisätä perimättömiä korkoja yhtiön tuloon verotuslain 57 §:n nojalla osingonluontoisena etuna. Verotukseen ei ollut edellytyksiä myöskään verotuslain 56 §:n nojalla, koska ei ollut näytetty, että lainanantoon olisi ryhdytty verosta vapautumisen tarkoituksessa. Verovuosi 1976 Verovuosi 1978 Verovuosi1979 Verovuosi 1980. VerL 57§ ja 56 §
KHO 1992 taltio 125 Osakeyhtiön verotettavaan tuloon oli lisättävä vakuutusyhtiön ajalta 1.1.–31.12.1986 osakeyhtiön osakkaiden sisarelle maksamat osakeyhtiötä koskevien vakuutusten asiamiespalkkiot, kun sisar ei tosiasiallisesti ollut hoitanut vakuutuksia ja yhtiön oli katsottava voineen määrätä näistä tuloista siirtämällä ne verotuslain 57 §:n 1 momentissa tarkoitetulle osakkaan omaiselle. Äänestys 4-1.
KHO 1992 taltio 4276 Oy oli antanut korottoman lainan As. Oy:lle, jonka osakkaat olivat A ja hänen vaimonsa B sekä Oy. A oli myös Oy:n osakas. Koron perimättä jättämisen katsottiin alentaneen As. Oy:n osakkailtaan perittävän vastikkeen määrää ja tulleen siten A:n hyväksi. Perimättä jätetty korko oli peiteltynä osingonjakona lisättävä Oy:n tuloon, ei kuitenkaan siltä osin, joka vastaa Oy:n omistamaa osuttaa As. Oy:n osakekannasta. VerotusL 57 § 1 mom
KHO 2000 taltio 2002 A ja B omistivat sekä yhtymän että osakeyhtiön puoliksi kumpikin. Yhtymälle vahvistettu puhdas tulo jaettiin A:lle ja B:lle verotettavaksi. Osakeyhtiön yhtymälle antama etu voitiin ottaa huomioon peiteltynä osinkona yhtymän puhdasta tuloa vahvistettaessa, vaikka itse yhtymä ei ollut osakeyhtiön osakas. Verovuosi 1995 VerL 57 §
KHO 2005 taltio 422 A oli omistanut Kiinteistö Oy C:n koko osakekannan. Kiinteistöyhtiö omisti paitsi Lapissa loma-kiinteistön myös rakennusalalla toimineen B Oy:n osakekannan. B Oy oli jatkanut vuonna 1998 konkurssiin asetetun yhtiön rakennusalan liiketoimintaa. Näissä kummassakin yhtiössä käytännön toiminnan, kuten urakkatarjouskirjeenvaihdon ja rahaliikenteen, oli hoitanut A:n isä. Tytär A oli isänsä ehdotuksesta ryhtynyt vuonna 1998 B Oy:n hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. B Oy:llä ei ollut asiassa esitetyn selvityksen mukaan toimitusjohtajaa. A oli muualla päätoimessa.
KHO 2007 taltio 1893 A omisti kokonaisuudessaan X Oy:n osakekannan. A:n avopuoliso B oli X Oy:n toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa varsinainen jäsen. A ei asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan ollut osallistunut yhtiön käytännön toimintaan, vaan siitä oli huolehtinut B. Yhtiön tultua asetetuksi konkurssiin ilmeni, ettei yhtiöllä ollut kirjanpidon mukaista käteiskassaa, koska B oli nostanut yhtiöstä nämä varat. Yhtiön varojen käytöstä esitetyn perusteella oli pääteltävissä, että A oli yhtiön ainoana osakkaana hyväksynyt yhtiön kassavarojen noston kysymyksessä olevalla tavalla tai suhtautunut ainakin menettelyyn välinpitämättömästi.
KHO 2011 taltio 3564 (KHO 2011:103) A Oy harjoitti hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä muun muassa tavarakauppaa, siihen liittyvää maahantuontia ja vientiä, huolintaa, kuljetusta, tuotteiden pakkaustoimintaa, valmistamista ja valmistuttamista. A Oy:n osakkeet omisti neljä suomalaista vähittäis- ja tukkukaupan alalla toimivaa yhtiötä, joista mikään ei omistanut yli puolta yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. A Oy myi kaikki varsinaisessa toiminnassaan tuottamansa palvelut ja tuotteet osakkailleen.
KHO 1975 taltio 111 Tantiemivaraus katsottiin vuoden 1969 vähennyskelpoiseksi menoksi, kun yhtiö oli sitoutunut sen suorittamiseen pääosakastoimitusjohtajalle vuonna 1954. Tantieemin tosiasiallisella suorittamisajalla ei ollut merkitystä. Verovuosi 1969. Toisin kun tantieemin suorittamisesta pääosakkaalle päätettiin vasta verovuoden jälkeen.
KHO 1975 taltio 3951 Elektroniikka-alalla toimivan osakeyhtiön osakekannasta omisti sen toimitusjohtaja 998/1000, hänen vaimonsa 1/1000 ja edellisten tytär, joka toimi yhtiön konttoripäällikkönä, 1/1000. Yhtiö, jonka liikevaihto verovuonna oli 5.302.855 markkaa ja joka oli jakanut osinkoa vuodelta 1970 360.000 markkaa ja vuodelta 1971 500.000, suoritti toimitusjohtajalleen verovuodelta palkkaa 251.575 markkaa ja kirjasi menoksi hänelle tantieemia 274.936 markkaa. Konttoripäällikölle maksettiin palkkaa 74.038 markkaa ja kirjattiin tantieemia 32.000 markkaa. KHO katsoi, että yhtiön osakkeenomistajilleen tantieemin nimellä suorittamia määriä oli pidettävä peiteltynä osingonjakona eikä yhtiön tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina. Verovuosi 1971 VerotusL 57 §
KHO 1980 taltio 378 Maalausliikettä harjoittaneen osakeyhtiön 4 000 mk:n osakepääomasta omistivat toimitusjohtaja A 75 %, B 20 % ja C 5 %. Yhtiön liikevaihto verovuosina 1970 - 1972 oli vaihdellut 108 595 mk:sta 497 723 mk:aan. Yhtiön kirjanpidossa tulouttamatta jääneet vuonna 1970 saatu 4 000 mk:n suoritus ja vuonna 1971 saadut yhteensä 1 707 mk:n suoritukset, joihin sisältyi muun ohessa sairausvakuutustoimiston yhtiölle A:n sairauden johdosta maksamia päivärahoja, oli jälkiverotettu yhtiön tuloina. Enemmän selvityksen noiden tuloerien käytöstä puuttuessa katsottiin, että myös A:ta voitiin jälkiverottaa suoritusten määräisestä osingonluontoisesta tulosta. Verovuosi 1970, Verovuosi 1971. VerotusL 83 §
KHO 1984 taltio 1077 (KHO 1984-B-II-610) Osakeyhtiön toiminta oli siirretty omasta osakehuoneistosta vuokratiloihin, jolloin pääoman tarve pieneni. Yhtiö aikoi alentaa osakepääomaansa ja palauttaa vapautuvan pääoman osakkailleen. Edellytyksin, että palautettava määrä vastasi osakepääoman alennusta eikä ylittänyt osakehuoneistosta saatua kauppahintaa, toimenpiteen ei katsottu tuottavan osakkaille peiteltyä osinkoa. Verovuodet 1983, 1984 Ennakkotieto. VerL 57 § 2 mom.
KHO 1988 taltio 4866 (KHO 1988-B-544) Osakeyhtiön osakas A oli 29.1.1986 ostanut yhtiöltä määräalan 428.000 markalla. Verolautakunta oli toimittaessaan A:n verotusta vuodelta 1986 katsonut, että määräalan käypä arvo oli 2.000.000 markkaa, ja lisännyt A:n veronalaisiin tuloihin verotuslain 57 §:n mukaan peiteltynä osingonjakona 1.572.000 markkaa. A aikoi myydä määräalan edelleen vuonna 1988. Hänen katsottiin hankkineen määräalan vastikkeellisesti ja satunnaisen myyntivoiton suuruutta laskettaessa tulo- ja varallisuusverolain 21 §:n 2 momentissa tarkoitettuna määräalan hankintamenona pidettiin A:n yhtiölle maksaman vastikkeen lisäksi sitä määrää, mikä hänen oli verotuksessa katsottu saaneen peiteltynä osingonjakona. Äänestys 4-2-1. Verovuosi 1988 Ennakkotieto.
KHO 1989 taltio 3637 Yhtiön vuokraama henkilöauto oli annettu veloituksetta sen osakastoimitusjohtajan A:n käyttöön. Autosta aiheutuneet kulut rasittivat myös A:n yksityisajojen osalta yhtiön tulosta. Koska yhtiön kirjanpidossa ei A:n näin saamaa autoetua ollut kirjattu hänen palkakseen eikä ennakonpidätystä ollut toimitettu, korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n yhtiöltä saama autoetu oli peiteltyä osingonjakoa eikä luontoisetua. Äänestys 4-1. Verovuosi 1986. VerL 57 §
KHO 1990 taltio 3001 (KHO 1990-B-559) Osakeyhtiö hankki veneen 300.000 markalla ja siihen tarvikkeita 4.241 markalla. Veneen kunnossapitokustannukset olivat 11.257 markkaa ja käyttökustannukset 10.830 markkaa. Yhtiö teki veneen hankintahinnasta sekä tarvikkeista 30 %:n menojäännöspoiston eli 91.272 markkaa ja vähensi menoinaan kunnossapito- ja käyttökustannukset. A, joka yhdessä vaimonsa kanssa omisti yhtiön osakkeet, ilmoitti veroilmoituksessaan vene-etuna puolet käyttökustannuksista eli 5.415 markkaa. A:n veronalaisiin tuloihin lisättiin peiteltynä osingonjakona edellä mainitut venekustannukset lukuun ottamatta telakointimaksua 1.815 markkaa eli yhteensä 111.544 markkaa, mikä määrä vastaavasti palautettiin yhtiön verotettavaan tuloon. Veronoikaisussa A:n tuloon lisätty määrä alennettiin 96.687 markkaan eli poiston ja ilmoitetun vene-edun yhteismäärään. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen.
KHO 1997 taltio 28 Osakeyhtiö A oli ostanut osakkaaltaan osakeyhtiö B:n osakkeita ylihintaan. Osakeyhtiö A:n tilikauden tilinpäätöksessä ostetut osakeyhtiö B:n osakkeet oli kirjattu sen käyttöomaisuuteen tytäryhtiöosakkeina. Verotusta toimitettaessa ylihinta oli lisätty peiteltynä osinkona osakeyhtiön verotettavaan tuloon. Kun yhtiön tulosta ei ollut osakkeista maksetun ylihinnan perusteella tehty vähennystä eikä osakkeista maksettu ylihinta niin ollen pienentänyt yhtiön verovuoden tulosta eikä muutenkaan vaikuttanut verotettavan tulon määrään, peiteltynä osinkona pidettävää ylihintaa ei ollut verotuslain 57 §:n nojalla lisättävä yhtiön tuloon. Verovuosi 1991 VerL 57 §
KHO 1998 taltio 98 Yhtiö oli ostanut osakkaaltaan kiinteistön ylihintaan. Yhtiön verotusta toimitettaessa sen verotettavaan tuloon oli lisätty peiteltynä osinkona kiinteistökaupassa maksetun ylihinnan määrä sekä kiinteistöstä tehty poisto siltä osin kuin se kohdistui ylihintaan. Koska ylihinta ei muutoin kuin välillisesti ylisuurena poistona vaikuttanut yhtiön verovuoden tulon määrään, ylihintana maksettua määrää ei ollut lisättävä yhtiön tulon. Liian suurena tehty poisto tuli lisätä yhtiön tuloon. Verovuosi 1994 VerL 57 §
KHO 1998 taltio 2694 A, joka oli omistanut 60 prosenttia B Oy:n osakekannasta ja työskennellyt yhtiössä, oli asunut yhtiön omistamassa osakehuoneistossa. Huoneistosta oli tuolta osin aiheutunut yhtiölle 115 049 markan vastike- ja korkomenot. A oli maksanut yhtiölle vuokraa 1 700 markkaa kuukaudessa eli verovuonna yhteensä 20 400 markkaa. Samassa asuntoyhtiössä oli vastaavansuuruisesta huonetilasta peritty ulkopuolisten välisessä vuokrasuhteessa vuokraa noin 2 600 markkaa kuukaudessa. Noissa olosuhteissa yhtiön katsottiin kantaneen osakkaaltaan alhaisempaa vuokraa kuin mikä oli tavallista. A:n saama etuus, jota ei ollut B Oy:n ja A:n välisessä työsuhteessa käsitelty luontoisetuna, otettiin yhtiön ja osakkaan verotuksissa huomioon peiteltynä osingonjakona. Peitellyn osingon määräksi vahvistettiin B Oy:n verotuksessa 94 649 markkaa ja A:n verotuksessa, yleinen vuokrataso ja A:n maksama vuokra huomioon ottaen, 10 800 markkaa. Verovuosi 1993.VerL 57 § 1 mom.
KHO 2010 taltio 926 A oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka osakekannan A oli omistanut elokuuhun 2005 saakka kokonaan ja sen jälkeen 150 yhtiön 638 osakkeesta. Huoneisto oli vuokrattu yhtiölle työsuhdeasunnoksi. Yhtiö oli vuokrannut huoneiston edelleen A:n puolisolle B:lle työsopimuksen mukaisesti työsuhdeasunnoksi. Huoneistoa oli käytetty A:n ja B:n perheen yhteisenä vakituisena asuntona.
KHO 1978 taltio 4287 Osakeyhtiön osakkaansa hyväksi maksamia suorituksia ei ollut otettu yhtiön verovuoden tilinpäätöksessä huomioon saatavana osakkaalta. Riippumatta siitä, oliko osakas nuo suoritukset jonakin myöhempänä vuotena yhtiölle korvannut, ne voitiin lukea osakkaan verovuoden tuloksi. Verovuosi 1969. VerL 57 §
KHO 1984 taltio 6243 (KHO 1984-B-II-620) Yhtiö oli kirjannut menokseen osakkailtaan vuokraamiensa toimitilojen verovuoden vuokrana 65 000 mk. Yhtiön havaittua, että verolautakunta ilmeisesti jättäisi osan vuokrasta hyväksymättä yhtiön vähennyskelpoiseksi menoksi verotuslain 57 §:n nojalla, yhtiö oli kirjanpidossaan muuttanut osan vuokrasta osakkaiden palkaksi ja työnantajan sosiaaliturvamaksuksi sekä vastaavasti korjannut verovuoden tilinpäätöstään. Muutettuun tilinpäätökseen perustuva oikaistu veroilmoitus oli toimitettu verolautakunnalle 14.10.1982 eli ennen verotuksen päättymistä vaatimuksin, että verotus oli toimitettava sen mukaisesti. Verolautakunta toimitti verotuksen yhtiön ensiksi antaman veroilmoituksen perusteella ja jätti vuokrasta tulonvähennykseksi hyväksymättä edellä mainitun lainkohdan nojalla 35 000 mk. Lääninoikeus katsoi näyttämättä jääneen, että suoritus yhtiön osakkaille vuokrana olisi perustunut erehdykseen. Yhtiön verotusta ei näin ollen voitu toimittaa muutetun, ennen verotuksen päättymistä annetun uuden veroilmoituksen perusteella, lääninoikeus hylkäsi yhtiön valituksen, jossa oli vaadittu verotuksen toimittamista oikaistun veroilmoituksen mukaisesti. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1981. VerL 57 §
KHO 1991 taltio 320 (KHO 1991-B-547) A oli osakekaupan yhteydessä vuonna 1987 saanut X Oy:ltä 60.000 markan arvoisen henkilöauton 30.000 markalla. Verolautakunta lisäsi A:n vuoden 1987 tuloon peiteltynä osingonjakona 30.000 markkaa. Kun A oli kihlakunnanoikeuden 1.2.1989 antamalla päätöksellä ja hovioikeuden 1.12.1989 antamalla tuomiolla, johon korkein oikeus ei ollut myöntänyt valituslupaa, velvoitettu palauttamaan kysymyksessä oleva henkilöauto X Oy:n konkurssipesälle takaisin ja kun A oli auton myös palauttanut, KHO katsoi, ettei A:ta ollut verotettava peitellystä osingonjaosta. Verovuosi 1987. VerL 57 §
KVL 262/1993 (KHO 20.6.1994 taltio 2895) A ja B omistivat osakeyhtiön osakekannasta 48 prosenttia ja 26 prosenttia. A toimi yhtiön toimitusjohtajana. A ja B olivat sitoutuneet omavelkaiseen takaukseen yhtiön veloista. Yhtiö maksoi A:lle ja B:lle takaussitoumusten perusteella palkkioita, joiden määrä alitti pankkien yleisesti perimän takauspalkkioiden tason. Takauspalkkiot olivat A:n ja B:n verotuksessa ansiotuloa. TVL 32 §

References: § 3
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 3
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1