Source: http://kraken.slv.cz/7Afs71/2012
Timestamp: 2018-07-20 13:04:41+00:00

Document:
7Afs71/2012
7 Afs 71/2012-52
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Z. J., zastoupen Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 97, Liberec, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec ze dne 31. 7. 2012, è. j. 59 Af 52/2011-60,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce Z. J. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 31. 7. 2012, è. j. 59 Af 52/2011-60, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka Liberec (dále té¾ krajský soud ), napadeným rozsudkem ze dne 31. 7. 2012, è. j. 59 Af 52/2011-60, zamítl ¾alobu Z. J., kterou se domáhal pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále také ¾alovaný nebo finanèní øeditelství ) ze dne 1. 8. 2011, è. j. 6422/11-1100-500144, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobce a potvrzen dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou (dále té¾ správce danì ) ze dne 29. 9. 2009, è. j. 78686/09/187911506070, jím¾ ¾alobci byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 ve vý¹i 285.536 Kè a souèasnì vymìøeno i penále ve vý¹i 57.107 Kè.
Krajský soud pøi svém rozhodování vy¹el z toho, ¾e podstatou sporu mezi úèastníky øízení je posouzení otázky, zda èástky 268.300 Kè a 197.840 Kè, které byly ¾alobci fakturovány T. B., a èástka 497.000 Kè bez danì z pøidané hodnoty fakturovaná R. B. (ve v¹ech pøípadech za provedení subdodavatelských prací na zakázce ¾alobce pro Liberecké strojírny, s. r. o. v areálu TRW Carr s. r. o. Øepov) jsou daòovì uznatelnými náklady ¾alobce ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2006 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), èi nikoliv. V øízení v¹ak vznikly dùvodné pochybnosti o tom, zda deklarovaní subdodavatelé a jejich zamìstnanci skuteènì opakovanì vstupovali do uzavøeného areálu, kde mìly subdodavatelské práce probíhat a zda v tomto areálu skuteènì provedli deklarované sváøeèské, montá¾ní, demontá¾ní a pomocné práce v rozsahu, jak bylo ¾alobcem deklarováno. ®alobce jako daòový subjekt mìl proto pøedlo¾it konkrétní dùkazy o tom jak uvedení subdodavatelé v urèitém èase a rozsahu skuteènì realizovali deklarované práce a ¾e uvedené finanèní èástky byly skuteènì zaplaceny za subdodavatelskou práci pro Liberecké strojírny s. r. o. Jen tak bylo mo¾no deklarované výdaje pova¾ovat za daòovì úèinné. To platí tím spí¹e, pokud byly finanèní èástky vypláceny bez dal¹ího v hotovosti subdodavateli B. a se znaèným èasovým odstupem (2008), a u subdodavatele B. nemìl ¾alobce dokonce ani doklad o provedené výplatì (výjma záznamu o hotovostní platbì v analytické evidenci). Stejné platí i pokud ¾alobce na zakázce sám pracoval se svými vlastními zamìstnanci. Jeliko¾ ¾alobce po¾adované skuteènosti neprokázal, krajský soud se ztoto¾nil se závìry správce danì a ¾alovaného o tom, ¾e ¾alobce dùkazní bøemeno neunesl a dùkazy provedenými v daòovém øízení pochybnosti nerozptýlil (neprokázal oprávnìnost uplatnìných výdajù). Je tomu tak proto, ¾e k prokázání oprávnìnosti uplatnìných výdajù nestaèí pouze formálnì bezvadné úèetní doklady, ale uskuteènìní daného úèetního pøípadu je tøeba prokázat jinými dùkazy i po stránce faktické. ®alobce si v¹ak nevedl ¾ádné doklady o charakteru, rozsahu, dobì a kvalitì provedení subdodavatelských prací a jejich pøevzetí. Nevedl ani stavební deník (montá¾ní deník), nemìl k dispozici zápisy o jednání se subdodavateli, ani zápisy o pøevzetí èásti jejich plnìní, o tom, ¾e by mìl k dispozici napø. sváøeèské prùkazy od pracovníkù subdodavatelù, ani polo¾kový rozpoèet, z nìho¾ by bylo mo¾no dovodit provedené práce. Nepøedlo¾il ani neoznaèil dùkazy k prokázání svých tvrzení, ¾e subdodavatelùm zajistil takový vstup do areálu, kdy se nemuseli hlásit jak pøi pøíchodu, tak i pøi odchodu do knihy náv¹tìv. ®e by deklarované doklady byly daòovì úèinné neprokazují ani dal¹í dùkazy provedené v daòovém øízení (výpovìdi L. J., J. P., D. N.). Naopak po opakování výpovìdo svìdka P. je nutno zásadní dùkazní váhu pøikládat výpovìdi svìdkynì K. ohlednì knihy náv¹tìv a regulérnosti v ní obsa¾ených záznamù, která vyvrací, ¾e by se uvádìní dodavatelé zdr¾ovali v areálu, kde k subdodavatelským pracem mìlo docházet. Uvedenému závìru pak svìdèí i výpovìï zamìstnance jiného subdodavatele ¾alobce Z. M., který potvrdil, ¾e vrátnicí nebyl volný prùjezd vozidel a ¾e se musel zapsat v knize náv¹tìv. ®alovaný proto zcela správnì dovodil, ¾e v knize náv¹tìv, vjezdù a výjezdù byly vjezdy a výjezdy vozidel, jako¾ i náv¹tìvy øádnì evidovány. Z výpovìdi svìdka N. sice vyplynulo, ¾e na stavbì byla osoba romského pùvodu-R. B. Tato výpovìï v¹ak neprokazuje, ¾e deklarované práce byly provedeny uvedenými dodavateli a v deklarovaném rozsahu. Tento svìdek výslovnì napø. uvedl, ¾e sváøeèské práce provádìla pouze spoleènost ¾alobce a tedy ¾ádný subdodavatel R. B. za cenu 184.400 Kè, aèkoliv toto mìlo podle ¾alobce vyplývat z pøíloh k faktuøe a ze smlouvy o dílo. Svìdek nepotvrdil ani identitu subdodavatelù a ani rozsah prací, které mìli provádìt, stejnì jako poèet osob, které je mìli provádìt. Stejnì tak nedokázal konkrétnì uvést práce, je¾ mìli realizovat zamìstnanci ¾alobce. Naopak uvedl, ¾e zamìstnanci ¾alobce provádìli sami také montá¾ plo¹iny a odkládací plochy. Krajský soud se proto ztoto¾nil s hodnocením provedených dùkazù ze strany správních orgánù v tom smìru, ¾e tyto dùkazy neprokázaly, zda deklarované práce byly provedeny v rozsahu, jak je ¾alobce deklaroval. Obstojí proto jejich závìr, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno, které na nìm v daòovém øízení vázlo, a tedy neprokázal, ¾e by deklarované výdaje za subdodavatelské práce byly daòovì uznatelným výdajem. Krajský soud nepøisvìdèil rovnì¾ výtce, ¾e správce danì a ¾alovaný zùstali pouze v rovinì vyjádøených pochybností. Správce danì naopak své dùkazní bøemeno unesl, co¾ vyplývá z provedeného dokazování. Relevantní není ani pøedestøená okolnost, ¾e v daòovém øízení nebyla zpochybnìna celá subdodávka ¾alobce pro objednatele celé zakázky-Liberecké stojírny s. r. o. (a tím i dosa¾ené pøíjmy/výnosy). Okolnost, ¾e nebylo prokázáno pùsobení subdodavatelù pro ¾alobce toti¾ neznamená, ¾e by ¾alobce svùj závazek vùèi této spoleènosti nesplnil a dílo mu nedodal. Jeliko¾ krajský soud ¾alobu z uvedených dùvodù neshledal opodstatnìnou, tak ji zamítl. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal ¾alobce jako stì¾ovatel (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost, kterou opøel o dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel pøednì namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku unesení dùkazního bøemene ¾alovaným, resp. otázku oprávnìnosti uplatnìných výdajù daòového subjektu, kterými jsou náklady od subdodavatelù-T. B. a R. B. [nesprávný výklad ust. § 31 odst. 8 a 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), resp. § 92 odst. 3 a 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ( dále jen daòový øád ) krajským soudem].
Krajský soud zejména vadnì vyhodnotil svìdeckou výpovìï svìdka R. B., který výslovnì v protokolu ze dne 1. 6. 2009, è. j. 73826/09/243931604887, potvrdil uskuteènìní zdanitelného plnìní. Uvedl, ¾e pro stì¾ovatele provádìl práce na zakázce TRW Carr, s. r. o. Øepov, a ¾e za to obdr¾el úhradu dle vystavené faktury. V pøedlo¾ených plánech stavby svìdek B. také oznaèil místo, kde pracoval, a potvrdil, ¾e to bylo právì na roz¹íøení plo¹iny (¾elezný ochoz podél výrobní linky). Výpovìï svìdka B. potvrdil ve své výpovìdi svìdek J. P., který v TRW Carr, s. r. o. pracoval jako technický námìstek. Výpovìï svìdka B. pak potvrdil i svìdek-zamìstnanec stì¾ovatele-D. N., který prohlásil, ¾e: Vím, ¾e tam byl, vím, ¾e dìlal na této akci . Podle stì¾ovatele ¾alovaný pochybil i v otázce prokázání oprávnìnosti uplatnìných výdajù od subdodavatele T. B. Je tomu tak proto, ¾e správci danì pøedlo¾il objednávku firmy Jahoda Topenáøství, vèetnì rozpisu prací a cen a dále i faktury è. 3/1/2007 znìjící na èástku 268.300 Kè a fakturu è. 11/02/2007, znìjící na èástku 197.840 Kè. Jeliko¾ provedené platby byly nále¾itì dolo¾eny prostøednictvím pokladních dokladù má za to, ¾e splnil svou dùkazní povinnost ve smyslu ust. § 31 zákona o správì daní a poplatkù. O tom, ¾e k provádìní deklarovaných prací skuteènì do¹lo, svìdèí i výpovìï J. P. Stì¾ovateli jako daòovému subjektu nemù¾e jít k tí¾i, ¾e obsah svìdecké výpovìdi T. B. nebyl správce danì sto ovìøit. Správce danì v této souvislosti nevyu¾il v¹ech dostupných prostøedkù k tomu, aby øádnì zjistil skutkový stav vìci. Jeho postup pak schválil chybnì i ¾alovaný. Pokud tedy krajský soud zamítl ¾alobu i on vy¹el z nedostateènì a nesprávnì zji¹tìného skutkového stavu vìci. Nelze vzít za smìrodatnou ani argumentaci finanèních orgánù, která je ve znaèné míøe zalo¾ena na evidenci náv¹tìv v areálu, v nìm¾ byla zakázka provádìna. Stejnì tak mu jako daòovému subjektu nelze pøièítat k tí¾i, ¾e subdodavatel B. øádnì neplnil své povinnosti a pøíjem obdr¾ený od nìho nezdanil. Pokud mìl ¾alovaný o pravdivosti svìdka pochyby, mìl realizovat svá oprávnìní vyplývající z daòového øádu, a nikoliv dùkaz hodnotit tak, ¾e tato výpovìï byla vyvrácena. Rozsudek krajského soudu, kterým byla potvrzena správnost rozhodnutí ¾alovaného, je v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/2004, kdy¾ daòovému subjektu jako ¾alobci byly zdanìny výnosy a nebylo pøihlédnuto k jím vynalo¾eným nákladùm. Správní orgány po celou dobu øízení uva¾ovaly pouze o pøíjmech, ale výdaje, které musel jako daòový subjekt nutnì vynalo¾it, ponechaly stranou své pozornosti. Ze v¹ech tìchto dùvodù má stì¾ovatel za to, ¾e rozsudek krajského soudu je nezákonný, tøeba ho zru¹it, a vìc vrátit tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alované Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem pøedev¹ím odkázalo na ve¹kerá svá pøede¹lá vyjádøení obsa¾ená ve spise, jako¾ i na obsah pøedlo¾eného správního spisu a napadené rozhodnutí. Stì¾ovatel uplatòuje tyté¾ dùvody jako v pøede¹lých øízeních s tím rozdílem, ¾e nyní vytýká nezákonnost rozsudku krajského soudu. Rozsudek krajského soudu ale pova¾uje finanèní øeditelství za pøiléhavý a vìcnì správný. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost stì¾ovatele zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není opodstatnìná. Z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e se stì¾ovatel domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu z dùvodù podøaditelných ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení, pro vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit jeho zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, mìl napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, a pro nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Za tohoto stavu se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve otázkou pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, ¾e pokud by byl rozsudek krajského soudu skuteènì nepøezkoumatelný, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se kasaèní soud pøi svém rozhodování zabýval nejprve otázkou namítaného nesprávného právního posouzení vìci samé, èi vytýkanými vadami pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci.
Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e se správní soud podle jeho mínìní dostateènì nevypoøádal s jeho ¾alobním argumentem, v nìm¾ dovozoval ze strany správních orgánù-s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004,-upøení práva na to, aby si uplatnil k pøedmìtné zakázce výdaje/náklady, které mu s ní mìly vzniknout.
Nejvy¹¹í správní soud tedy konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc zásadních skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní dotèeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ust. § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Souèasnì z rozsudku musí být patrné, jak se vypoøádal s vznesenými ¾alobními body a k nim se vztahující zásadní ¾alobní argumentací. Ponechat stranou nelze okolnost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a zásadní argumentaci o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, z jakého skutkového stavu (zji¹tìného správními orgány) krajský soud vy¹el, jak vyhodnotil pro vìc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právnì posoudil. Z odùvodnìní rozsudku je rovnì¾ zøejmé, proè pova¾uje správní soud právní závìry stì¾ovatele za liché, mylné a vyvrácené. V pøezkoumávaném rozsudku krajský soud zcela jednoznaènì a srozumitelnì uvedl, na základì jakých dùvodù do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, kdy¾ správním orgánùm nepøedlo¾il dùkazy, jimi¾ by prokázal, ¾e sporné práce a náklady byly skuteènì stì¾ovatelem vynalo¾eny. Z uvedeného rozsudku také vyplývá, jak krajský soud hodnotil jednotlivé dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem a výpovìdi svìdkù (L. J., J. P., D. N., J. K. a R. B. (str. 9 a násl. rozsudku). Je z nìj také dostateènì zøejmé, na základì jakých skuteèností pokládal ty které dùkazy za vìrohodné, a které naopak za nevìrohodné a vyvrácené.
Z napadeného rozsudku dále vyplývá (str. 13 odst. 5 a str. 14 odst. 1 rozsudku), proè krajský soud do¹el k závìru, ¾e poukazovaný judikát Ústavního soudu (sp. zn. II. ÚS 664/2004) na stì¾ovatele nedopadá. Je v nìm i blí¾e objasnìn závìr, ¾e nezpochybnìní pøíjmu stì¾ovatele za zakázku pro Liberecké strojírny, s. r. o. je¹tì nutnì neznamená, ¾e by správce danì èi ¾alovaný v odvolacím øízení byli povinni stì¾ovateli uznat ve¹keré výdaje, které si tento pøi zji¹»ování základu danì zahrnul do daòovì uznatelných výdajù (nákladù). Bylo pøi tom zdùraznìno, ¾e nebylo povinností správce danì èi ¾alovaného prokazovat a zji¹»ovat, jak zakázku stì¾ovatel nakonec zrealizoval. Bylo naopak povinností stì¾ovatele prokázat oprávnìnost uplatòovaných výdajù (svou povahou prací výrobní povahy). Toto v¹ak stì¾ovatel ani z èásti neprokázal. Neprokázal-li stì¾ovatel pøesný rozsah deklarovaných prací, který pro nìj mìly být subdodavatelsky provedeny, nelze se i podle Nejvy¹¹ího správního soudu, ze strany stì¾ovatele úspì¹nì domáhat (s poukazem na uvedený nález Ústavního soudu), aby mu jím uplatnìné výdaje byly uznány jako oprávnìné.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e rozhodnutí ¾alovaného a rozsudek krajského soudu jsou nezákonné pro nesprávné právní posouzení otázky neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem a pro vady øízení pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci v øízení pøed správními orgány, resp. pøi hodnocení dùkazù, a ¾e proto mìlo být ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹eno.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøedesílá, ¾e v øízeních o kasaèních stí¾nostech je pøezkoumávána zákonnost rozhodnutí správních soudù (krajských soudù a Mìstského soudu v Praze) a nikoliv rozhodnutí ¾alovaného nebo správce danì. To znamená, ¾e je tøeba, aby stì¾ovatel smìøoval své výtky (stí¾nostní dùvody a k nim se vztahující argumenty) vùèi skutkovým a právním závìrùm správních soudù (zde krajského soudu). Pøesto¾e kasaèní stí¾ností pøedestøená argumentace stì¾ovatele v projednávané vìci smìøuje pøedev¹ím na vrub rozhodnutí ¾alovaného a nikoliv na vrub úvah krajského soudu, do¹el Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e uvedené výtky lze pøimìøenì vztáhnout i vùèi krajskému soudu, nebo» ten se s hodnocením dùkazù provedeného správními orgány ztoto¾nil, a shledal v souladu se zákonem i ¾alovaným provedené hodnocení dùkazù a vyslovený názor o neunesení dùkazního bøemene ze strany stì¾ovatele.
Podle ust. § 31 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù dokazování provádí správce danì, který vede daòové øízení, nebo z jeho povìøení správce danì do¾ádaný.
Podle ust. § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. V¾dy v¹ak provede navr¾ené dùkazní prostøedky, které jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. O provádìní svìdecké výpovìdi správce danì daòový subjekt vèas vyrozumí, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení.
Podle ust. § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), o svìdecké výpovìdi a znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo mo¾no provést v rámci místního ¹etøení nebo daòové kontroly, provede se u správce danì. Jednotlivé skuteènosti rozhodné pro daòové øízení se prokazují v rámci dùkazního øízení. Provedené dùkazní øízení pak osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem.
Podle ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù správce danì prokazuje a) doruèení vlastních písemností daòovému subjektu, b) existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce, c) existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, d) existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí.
Podle ust. § 92 odst. 3 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.
Podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy.
Stì¾ovatel vytýká ¾alovanému, ¾e pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci (pøi hodnocení dùkazù) pøikládal nesprávnì nízkou váhu svìdeckým výpovìdím subdodavatele B., J. P., zamìstnance stì¾ovatele D. N. a ¾e se nepøípadnì opøel o evidenci náv¹tìv v areálu, kde mìla deklarovaná èinnost subdodavatelù probíhat.
Pro daòové øízení, a» ji¾ je vedeno podle zákona o správì daní a poplatkù nebo podle daòového øádu, podle nìho¾ bylo øízení se stì¾ovatelem dokonèeno, platí zásada, ¾e øízení vede správce danì a daòový subjekt (stì¾ovatel) je povinen prokazovat ve¹kerá svá tvrzení (zde tvrzení o oprávnìnosti uplatnìných nákladù za subdodavatelské práce od R. B. a T. B.). Toto obecné pravidlo bylo v projednávané vìci roz¹íøeno i na základì rozhodnutí správce danì ze dne 28. 4. 2009, è. j. 44882/09/187931501354, vydaného v prùbìhu daòové kontroly. Stì¾ovatel byl tedy povinen správci danì prokázat oprávnìnost jím od základu danì odeètených èástek výdajù/nákladù za subdodavatelské práce. Tato povinnost v sobì nezahrnuje pouze povinnost tyto výdaje správci danì dolo¾it po formální stránce listinnými dùkazy (fakturami, výdajovými doklady), ale i povinnost prokázat, ¾e k deklarovaným plnìním (úèetním pøípadùm) skuteènì do¹lo tak, jak je tvrzeno, tedy prokázat je po faktické stránce. Formální dùkazy (faktury, výdajové doklady) nejsou sto prokázat, ¾e k subdodavatelským pracím skuteènì do¹lo. Není-li prokázána faktická realizace deklarovaných plnìní (úèetních pøípadù), tj. skuteèné provedení tìchto prací co do jejich rozsahu (vìcného i osobního) a jejich prùbìhu a výsledku, nelze takové výdaje / náklady pova¾ovat za daòové úèinné. Bylo tedy na stì¾ovateli, aby v¹emi jemu dostupnými prostøedky prokázal, ¾e se subdodavatelské práce skuteènì udály v deklarovaném rozsahu a byly vykonány deklarovanými dodavateli specifikovanými v pøedlo¾ených subdodavatelských fakturách. Správce danì a ¾alovaný (oproti stì¾ovateli) do¹ly k závìru, ¾e pøedlo¾ené a shromá¾dìné dùkazy neprokazují, ¾e k subdodavatelským pracím do¹lo fakticky tak, jak bylo pøedestøeno stì¾ovatelem (jak jím bylo úètováno). Pokud subdodavatelské práce nebyly prokázány po faktické stránce, není ani odùvodnìný závìr, ¾e uplatnìné výdaje stì¾ovatelem byly uplatnìny v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. S tímto závìrem se pak zcela oprávnìnì ztoto¾nil i krajský soud.
Stì¾ovatelem poukazované dùkazy-svìdecké výpovìdi neprokazují, ¾e by deklarované subdodavatelské práce byly provedeny uvedenými subdodavateli a stejnì tak neprokazují, ¾e by byly provedeny v deklarovaném rozsahu a v rozhodném období, kdy¾ zakázka byla realizována od 13. 11. do 22. 12. 2006.
Z výpovìdi deklarovaného subdodavatele R. B. vyplývá, ¾e pracoval jen pro pana J., jak je uvedeno na faktuøe; ¾e práce neprovádìl sám, ¾e pro nìj dìlali i subdodavatelé z Mladé Boleslavi, jejich¾ jména si ale nepamatuje. Z této výpovìdi vyplývá, ¾e do areálu, kde mìly subdodavatelské práce probíhat, dojí¾dìl sám a vlastním vozidlem VV Passat, jeho¾ znaèku si nepamatuje. K otázce stì¾ovatele a k pøedlo¾ené fotografii pak obecnì sdìlil, ¾e na výrobní hale, která byla na stì¾ovatelem pøedlo¾ené fotografii opravdu pracoval- na roz¹íøení plo¹iny . Z této výpovìdi v¹ak ji¾ nevyplývá, jaké konkrétní práce mìl vykonávat (zda ¹lo práce pomocné, èi odborné-sváøeèské). Nevyplývá z ní ale to, zda a v jakém rozsahu mìl práce vykonávat sám a v jakém rozsahu jiní subdodavatelé, v jakém období mìla být práce vykonávána, ani v èem konkrétnì mìla spoèívat jeho subdodavatelská èinnost, vyèíslená stì¾ovatelem na èástku 497.000 Kè bez danì z pøidané hodnoty ke dni 30. 11. 2006 (datum uskuteènìní zdanitelného plnìní). Tato výpovìï tedy neobjasòuje, jaké konkrétní práce mìly být svìdkem stì¾ovateli poskytnuty, v jakém období k nim mìlo dojít, ani kým mìly být konkrétnì poskytovány. Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu dále vyplývá, ¾e práce na dodávce pro Liberecké strojírny, s. r. o. mìly probíhat v období od 13. 11. 2006 do 22. 12. 2006, ¾e k fakturaci mìlo dojít a¾ po provedení díla (èl. IV. pøedlo¾ené smlouvy o dílo), ¾e podle smlouvy mìlo jít o pomocné práce (èl. I. smlouvy) a ¾e podle pøedlo¾ené faktury mìlo jít o práce sváøeèské a montá¾ní. Z výdajového a pøíjmového dokladu je patrné, ¾e k úhradì za deklarované subdodavatelské slu¾by mìlo dojít a¾ v roce 2008, tj. po dvou letech od jejich realizace. Ji¾ s ohledem na tyto skutkové nesrovnalosti nelze výpovìï svìdka B. pova¾ovat za dùkaz prokazující oprávnìnost stì¾ovatelem uplatnìných nákladù za subdodavatelské práce dle faktury è. 11/2006. Na uvedeném hodnocení tohoto dùkazu nic nemìní ani okolnost, ¾e svìdek J. P. prohlásil, ¾e na stavbì vidìl robustního pána rómské národnosti, kterého vidìl na plo¹inì provádìt standardní, manipulaèní a montá¾ní práce . Vìrohodnost podané výpovìdi svìdka naopak vyvrací, jak bylo pøiléhavì zdùraznìno ¾alovaným i krajským soudem, údaje z knihy náv¹tìv, knihy vjezdù a výjezdù vozidel v areálu firmy TRW-Carr s. r. o., Øepov, kde mìly subdodavatelské práce probíhat (do knihy náv¹tìv nikdy nebyla zapsána jména stì¾ovatelem uvádìných subdodavatelù), ve spojení s výpovìdí svìdkynì J. K. (vjezd vozidel se evidoval, pøítomné osoby se evidovaly v knize náv¹tìv). Nadto z výpovìdi svìdka N. vyplývá, ¾e sváøeèské práce byly výhradnì realizovány pøímo zamìstnanci stì¾ovatele.
Pokud tedy správce danì a ¾alovaný do¹ly pøi hodnocení provedených dùkazù k závìru, ¾e svìdecká výpovìï R. B. není relevantním dùkazem prokazujícím, ¾e si stì¾ovatel oprávnìnì zahrnul do nákladù èástku 497.000 Kè za subdodavatelské práce od R. B., nelze tomuto závìru nièeho vytknout. Pokud pak k takovému závìru do¹el i krajský soud, není tento závìr, jak mylnì dovozuje stì¾ovatel, vadným a jeho rozhodnutí tak není zalo¾eno na nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøede¹lém øízení.
Uvedené platí tím spí¹e, i pokud jde o deklarované subdodavatelské práce od T. B., k nim¾ stì¾ovatel v daòovém øízení, ani v øízení pøed soudem, nedolo¾il ¾ádný dùkaz (vyjma dùkazù formálních), který by svìdèil tomu, ¾e deklarované subdodavatelské slu¾by (montá¾ní a pomocné práce dle pøedlo¾ené objednávky) byly skuteènì realizovány tak, jak vyplývá z objednávky datované dnem 15. 10. 2006. Z provedených výpovìdí svìdkù N., ani P. nelze dovozovat na faktickou realizaci deklarovaných slu¾eb. Z výpovìdi svìdkynì J. K. a z listinné dokumentace-knihy náv¹tìv, vjezdù a výjezdù z areálu, pak nelze usuzovat na to, ¾e by uvedený subdodavatel vùbec vstupoval do areálu a byl sto tak nejen provádìt uvedené práce, ale nad to v deklarovaném rozsahu.
Ze shromá¾dìných dùkazù v daòovém øízení ke stì¾ovatelem uplatnìnému nákladu na subdodavatelské práce od firmy: R. B. i od firmy T. B. tak nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ke kterému do¹el ji¾ krajský soud, a to, ¾e provedeným dokazováním ve správním øízení nebyla stì¾ovatelem dolo¾ena faktická realizace tvrzených subdodavatelských prací R. B. ani T. B. pro stì¾ovatele, jak bylo v daòovém øízení deklarováno. Øízení pøed správními orgány tak nebylo zatí¾eno stì¾ovatelem dovozovanými vadami pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci a hodnocení dùkazù.
®alovaný a krajský soud proto výpovìï svìdka B. po právu nepova¾ovaly za relevantní dùkaz o tom, ¾e by se deklarované subdodavatelské práce udály tak, jak bylo stì¾ovatelem v daòovém øízení pøedestíráno. Vadnì nebyly vyhodnoceny ani svìdecké výpovìdi J. P. a D. N. Tyto toti¾ neprokazují, ¾e by stì¾ovatelem deklarovaní dodavatelé provedli subdodavatelské práce, èi ¾e by tyto dokonce dosáhly rozsahu, jak je specifikováno v sporných fakturách. Neobstojí ani námitka, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku hodnocení dùkazù, které bylo podkladem pro závìr ¾alovaného o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem, zejména svìdeckých výpovìdí subdodavatele B., èi listinných podkladù k pracím provedených subdodavatelem B., k jejich¾ faktické realizaci v¹ak nedolo¾il stì¾ovatel ¾ádný relevantní dùkaz. Nedùvodné je také tvrzení stì¾ovatele, ¾e správními orgány i krajským soudem byly upøednostnìny listinné podklady (kniha náv¹tìv) oproti poukazovaným svìdeckým výpovìdím. Je tomu tak proto, ¾e výpovìï uvedeného svìdka byla sama o sobì neurèitá a byla vyvrácena nejen zmínìnými dùkazy-výpovìdí svìdkynì K., pracovnice vrátnice, ve spojení s knihou náv¹tìv (do areálu se nemìl dostat nikdo, kdo nebyl evidován na vrátnici), ale také výpovìdí svìdka N., který uvedl, ¾e sváøeèské práce provádìla výluènì firma stì¾ovatele. Pokud v¹ak stì¾ovatel v daòovém øízení správci danì nedolo¾il, v èem spoèívalo plnìní subdodavatelù, co tito pro nìj konkrétnì a kdy vykonávali, tedy za jakou fakticky vykonanou práci mìly být deklarované výdaje stì¾ovatelem vynalo¾eny, nelze dospìt k jinému závìru ne¾ takovému, ¾e nebyla prokázána faktická realizace vykazovaných subdodavatelských prací v deklarovaném rozsahu. Za tohoto stavu pak nelze pøedlo¾ené a zaúètované výdaje stì¾ovatele pova¾ovat za daòovì úèinné. V¾dy je toti¾ potøeba-pro posouzení výdaje jako daòovì úèinného-aby jeho vynalo¾ení bylo stvrzeno také po stránce faktické. Nelze proto dospìt k závìru, ¾e krajský soud vy¹el z nesprávnì zji¹tìného skutkového stavu vìci.
V souladu se zákonem je i závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatel v daòovém øízení neprokázal správci danì a ¾alovanému oprávnìnost uplatnìných nákladù.
Dùkazní bøemeno v daòovém øízení vázne apriori na daòovém subjektu. Tento byl ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, resp. je ve smyslu ust. § 92 odst. 3 daòového øádu povinen správci danì, který vede daòové øízení, prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a v dal¹ích podáních, jako¾ i k tomu, k èemu byl v prùbìhu daòové kontroly vyzván. Uvedenému pak svìdèí i dikce zákona o daních z pøíjmù, podle které lze odeèíst od základu danì pouze náklady ve vý¹i prokázané poplatníkem. Právní úprava dùkazního bøemene tedy znamená, ¾e daòový subjekt byl v rámci u nìj provádìné kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 povinen správci danì prokázat, ¾e jím pùvodnì uplatnìné náklady za subdodavatelské práce byly realizovány právì deklarovanými dodavateli, a v úètovaném rozsahu. Jinými slovy vyjádøeno, povinnost prokázat svá tvrzení neznamená, jak se evidentnì stì¾ovatel mýlí, povinnost dolo¾it tyto náklady po formální stránce, ale také povinnost prokázat, ¾e se sporné úèetní pøípady realizovaly tak, jak je jím deklarováno a úètováno. To znamená povinnost prokázat, ¾e deklarované práce provedli skuteènì deklarovaní dodavatelé, a to v uvedeném èase, rozsahu a výsledku.
Pokud nebylo prokázáno, ¾e sporné plnìní bylo realizováno v pøedestøeném rozsahu a deklarovanými subdodavateli, jak uvádìjí stì¾ovatelem pøedlo¾ené faktury, je nutno dospìt k závìru, ¾e stì¾ovatel nedostál své zákonné povinnosti (neunesl dùkazní bøemeno). Takové neprokázané náklady pak nelze pova¾ovat za daòovì úèinné ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je tomu tak proto, ¾e daòovì úèinnými náklady jsou jen náklady ve vý¹i prokázané poplatníkem. V této vìci tomu tak nebylo (skuteèné poskytnutí subdodavatelských prací uvedenými subdodavateli v rozsahu deklarovaném spornými fakturami nebylo prokázáno).
Pro posouzení otázky unesení dùkazního bøemene byl pro krajský soud rozhodný skutkový stav zji¹tìný správními orgány, tedy stav, který tu byl ke dni vydání napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Pokud nebyl stì¾ovatelem v ¾alobì namítán nedostateènì zji¹tìný skutkový stav vìci (bylo namítáno jen jeho nesprávné hodnocení) a stì¾ovatel se nedomáhal opakování nìkterých rozhodných dùkazù pøi jednání pøed soudem, èi provedení zcela nových dùkazù, je¾ by mu svìdèily (srov. § 77 s. ø. s.), nezbylo krajskému soudu ne¾ vyjít ze skutkových zji¹tìní ¾alovaného.
Krajský soud tedy pouze posuzoval, zda obstojí úvahy ¾alovaného ohlednì hodnocení dùkazy vytvoøeného skutkového stavu vìci. Jeliko¾ krajský soud neshledal, ¾e by hodnotící soudy ¾alovaného stran jednotlivých dùkazù vyboèovaly z mezí logického vyvozování, do¹el oprávnìnì k tomu, ¾e je v souladu se zákonem závìr ¾alovaného o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem. Stì¾ovatel byl na základì u nìj provádìné daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a na základì výzvy správce danì ze dne 28. 4. 2009, è. j. 44882/09/187931501354, povinen odstranit pochybnosti správce danì. Byl mimo jiné povinen prokázat, ¾e zaúètované výdaje na základì subdodavatelských faktur byly výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Byl to tedy stì¾ovatel, kdo byl povinen prokázat, ¾e skuteènì pro nìj deklarovaní subdodavatelé B. a B. vykonávali subdodavatelské práce v tvrzeném rozsahu. Za tohoto stavu správnì krajský soud uvedl, ¾e nebylo povinností správce danì a ¾alovaného stì¾ovateli prokazovat, v jakém rozsahu byly, èi nebyly práce deklarovanými subdodavateli provedeny, èi zda byl stì¾ovatel sto uvedenou zakázku pro Liberecké strojírny s. r. o. realizovat sám prostøednictvím svých zamìstnancù, nebo zda tak uèinil za pøispìní jiných osob.
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e krajský soud do¹el ke správnému právnímu názoru, ¾e dùkazní bøemeno stran prokázání oprávnìnosti uplatnìných nákladù za subdodavatelské práce od R. B. a T. B. v daòovém øízení zcela vázlo na stì¾ovateli jako daòovém subjektu. Pokud pak krajský soud (ve shodì s ¾alovaným) do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatelem v daòovém øízení pøedestøené dùkazy, vèetnì poukazovaných výpovìdí svìdkù, nebyly dostateèné k prokázání toho, ¾e deklarované subdodavatelské práce byly skuteènì provedeny v deklarovaném rozsahu, a ¾e na nì stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il v nákladech uplatnìné èástky, nelze dojít k jinému závìru, ne¾ takovému, ¾e se stì¾ovatel dostal do dùkazní nouze.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec ze dne 31. 7. 2012, è. j. 59 Af 52/2011-60, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 § 92
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 92
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 92
 § 24
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud