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Timestamp: 2016-10-25 15:46:20+00:00

Document:
2P.170/2003 (13.02.2004)
M. et Mme les Juges Wurzburger, Pr�sident, Hungerb�hler, M�ller, Yersin et Merkli.
repr�sent�s par Ma�tres Olivier Weniger et Lucien Masmejan.
art. 8 et 127 al. 2 Cst. (imposition de rentes viag�res, p�riode fiscale 2001-2002, imp�ts cantonal et communal)
art. 7 al. 2 LHID (imposition de rentes viag�res, p�riode fiscale 2001-2002, imp�ts cantonal et communal),
recours de droit public et recours de droit administratif contre la d�cision du Tribunal administratif du canton de Vaud du 15 mai 2003.
A.X.________, n� en 1929, retrait� domicili� dans le canton de Vaud, a per�u pendant la p�riode 1999-2000 diverses rentes viag�res, d�coulant de trois polices diff�rentes. Au total, ces rentes se sont �lev�es � 9'543 fr. en 1999 et 10'097 fr. en 2000. Les polices en cause ont �t� financ�es par des primes int�gralement d�duites du revenu cantonal imposable des p�riodes pr�c�dentes.
Dans sa d�claration d'imp�t 2001-2002, �galement sign�e par son �pouse B.X.________, A.X.________ a int�gr� dans son revenu imposable les rentes pr�cit�es � hauteur de 40 % - soit 3'817 fr. pour 1999 et 4'038 fr. pour 2000 -, d�s lors qu'il consid�rait applicable la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il a en outre port� en d�duction de son revenu imposable deux montants de 10'000 fr. et 6'000 fr. vers�s en 1999 au titre de primes d'assurances de rente viag�re.
Par d�cision d�finitive du 12 juin 2001, l'autorit� fiscale vaudoise a tax� l'int�ress�, pour l'imp�t cantonal et communal sur le revenu et la fortune de la p�riode fiscale 2001-2002, sur un revenu de 144'300 fr., imposable (quotient 1.8) au taux de 81'500 fr., et sur une fortune de 794'000 fr., imposable au taux de 921'000 fr. En particulier, elle a tenu compte des rentes viag�res pr�cit�es � raison de 100 % sur la base d'une disposition transitoire du droit cantonal prolongeant jusqu'au 31 d�cembre 2015 l'ancien r�gime fiscal cantonal, lequel pr�voyait la pleine imposition de ce type de rentes. Par ailleurs, elle a admis de porter en d�duction du revenu imposable les primes susmentionn�es totalisant 16'000 fr.
Statuant sur r�clamation du contribuable le 19 juillet 2002, l'Administration cantonale des imp�ts a confirm� la taxation attaqu�e.
Le 21 ao�t 2002, A.X.________ et B.X.________ ont d�f�r� cette d�cision devant le Tribunal administratif vaudois, concluant � l'annulation de la d�cision attaqu�e, subsidiairement � sa r�forme au sens d'une imposition � 40 % des rentes viag�res en question.
Par arr�t du 15 mai 2003, le Tribunal administratif a rejet� le recours, retenant en substance que la loi f�d�rale d'harmonisation n'excluait pas que les cantons puissent �dicter des dispositions transitoires, notamment lorsque celles-ci r�pondaient � un souci d'�galit� de traitement.
Agissant par la voie du recours de droit administratif (2A.289/2003) et celle du recours de droit public (2P.170/2003), A.X.________ et B.X.________ demandent au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t du 15 mai 2003 du Tribunal administratif et de renvoyer la cause pour nouvelle d�cision � l'autorit� inf�rieure. Dans leur recours de droit administratif, ils soutiennent que la disposition cantonale de droit transitoire sur laquelle repose la d�cision attaqu�e contrevient � la loi f�d�rale d'harmonisation. A l'appui de leur recours de droit public, ils affirment que la disposition cantonale pr�cit�e viole le principe d'�galit� (art. 8 Cst.), ainsi que les principes r�gissant l'imposition, soit ceux de l'universalit�, de l'�galit� et de la capacit� �conomique (art. 127 al. 2 Cst.).
Le Tribunal administratif a conclu au rejet des deux recours et renonc� � s'exprimer plus avant. Dans ses observations, l'Administration cantonale des imp�ts a propos� de rejeter le recours de droit administratif et de d�clarer irrecevable le recours de droit public, subsidiairement de le rejeter. S'agissant du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions s'en est remise � justice.
Par courrier du 18 novembre 2003, le Tribunal f�d�ral a invit� les autorit�s et contribuables int�ress�s � s'exprimer sur la conformit� de la d�duction des primes susmentionn�es avec la loi f�d�rale d'harmonisation, ainsi que sur la reformatio in peius pouvant d�couler d'une �ventuelle annulation de la d�duction sous cet angle.
L'Administration cantonale des imp�ts et l'Administration f�d�rale des contributions s'en rapportent � justice. Le Tribunal administratif n'a pas d�pos� d'observations. A.X.________ et B.X.________ contestent que le Tribunal f�d�ral soit habilit� � revoir la d�duction en cause; subsidiairement, ils soutiennent que celle-ci est conforme � la loi f�d�rale d'harmonisation et que les conditions d'une reformatio in peius ne sont au demeurant pas r�unies.
Les int�ress�s ont d�pos� dans une m�me �criture deux recours, l'un de droit administratif, l'autre de droit public, contre le m�me arr�t. Par �conomie de proc�dure, il convient d�s lors de prononcer la jonction des causes et de statuer sur les m�rites des deux recours dans un seul et m�me arr�t (art. 24 PCF et 40 OJ; ATF 127 V 29 consid. 1, 156 consid. 1).
Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 129 I 173 consid. 1, 185 consid. 1, 302 consid. 1, 337 consid. 1; 129 II 225 consid. 1, 453 consid. 2 et les arr�ts cit�s). Le recours de droit public (art. 84 ss OJ) �tant subsidiaire aux autres moyens de droit (art. 84 al. 2 OJ), la recevabilit� du recours de droit administratif (art. 97 ss OJ) doit �tre examin�e en premier lieu.
2.1 Selon l'art. 73 al. 1 LHID, les d�cisions cantonales de derni�re instance peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal f�d�ral, lorsqu'elles portent sur une mati�re r�gl�e dans les titres deuxi�me � cinqui�me et sixi�me, chapitre premier, de cette loi. En l'esp�ce, les recourants invoquent l'art. 7 al. 2 LHID, lequel figure dans le titre deuxi�me de ladite loi. Le recours porte de plus sur la taxation 2001-2002, p�riode post�rieure � l'�ch�ance du d�lai de huit ans accord� aux cantons, � compter de l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale d'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de cette loi (art. 72 al. 1 LHID).
Par ailleurs, le recours ne tombe sous aucun des motifs d'exclusion des art. 99 � 102 OJ et remplit en outre les conditions des art. 103 ss OJ.
2.2 Le recours de droit public est en revanche irrecevable au regard de l'art. 84 al. 2 OJ, car les recourants ne soul�vent aucun grief ne pouvant �tre trait� dans le cadre du pr�sent recours de droit administratif (cf. ATF 128 II 56 consid. 2b; 126 II 171 consid. 1c).
3.1 Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation. Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral, qui englobe notamment les droits constitutionnels (ATF 129 II 183 consid. 3.4; 128 II 56 consid. 2b; 126 V 252 consid. 1a). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4; 127 II 8 consid. 1b, 264 consid. 1b et les arr�ts cit�s). Le Tribunal f�d�ral peut ainsi v�rifier avec un libre pouvoir d'examen la conformit� du droit cantonal - et de son application - � la loi f�d�rale d'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 2b; Ulrich Cavelti, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2e �d., B�le 2002, n� 11 ad art. 73).
De surcro�t, en mati�re de contributions publiques, le Tribunal f�d�ral peut aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci, lorsque le droit f�d�ral est viol� ou lorsque des faits ont �t� constat�s de mani�re inexacte ou incompl�te (art. 114 al. 1 OJ). Une correction en d�faveur du contribuable (reformatio in peius) n'est cependant entreprise que si celui-ci a �t� pr�alablement averti, si la d�cision concern�e est manifestement erron�e et si sa rectification rev�t une importance notable (ATF 110 Ib 319 consid. 8b; 108 Ib 227 consid. 1b; Archives 69 811 consid. 4b/bb; RF 55 2000 122 consid. 3a; RDAT 1998 II 22t 353 consid. 3c/bb et les r�f�rences cit�es).
3.2 Le pr�sent recours ne conteste la d�cision attaqu�e que sous l'angle de l'art. 268 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (entr�e en vigueur le 1er janvier 2001; ciapr�s: LI/VD/2001), disposition transitoire relative � l'imposition des rentes viag�res. Il ressort toutefois du prononc� querell� que les recourants ont parall�lement pu d�duire de leur revenu imposable deux primes de 10'000 fr. et 6'000 fr., vers�es en 1999 pour des assurances de rente viag�re. Cette d�duction se fonde sur l'art. 266 LI/VD/2001 pr�voyant �galement un r�gime transitoire. Il convient ainsi d'examiner s'il se justifie de la remettre en cause, ce dont les recourants disconviennent.
Conform�ment au consid. 3.1 supra, la Cour de c�ans est autoris�e � fonder sa d�cision sur des motifs ne ressortant ni du recours, ni de la d�cision attaqu�e; elle peut en outre aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci. En l'esp�ce, la d�duction des primes d'assurances de rente viag�re n'a pas �t� remise en cause par les recourants - ce qui serait du reste � leur pr�judice. Elle se trouve cependant en �troite connexit� avec l'imposition des rentes viag�res (cf. consid. 4.1 ci-dessous) et sa lic�it� a �t� examin�e par le Tribunal administratif sous l'angle de la compatibilit� de l'art. 266 LI/VD/2001 avec la loi f�d�rale d'harmonisation, conformit� que cette instance a express�ment admise. De plus, les recourants et les autorit�s concern�es ont �t� d�ment invit�s � s'exprimer sur ce point dans l'�ventualit� d'une reformatio in peius. Dans ces circonstances, le Tribunal f�d�ral est habilit� � traiter cette question.
4.1 La loi f�d�rale d'harmonisation r�git le traitement fiscal des rentes viag�res � son art. 7 al. 2, dont la teneur est la suivante :
" 2 Les rentes viag�res et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables � raison de 40%".
Cette disposition a pour but de ne soumettre � l'imp�t que la part de rendement comprise dans les rentes viag�res, � savoir les montants exc�dant le remboursement du capital, form� par les primes vers�es ant�rieurement. Imposer pleinement ces prestations entra�nerait en effet une double imposition, du moment que les primes acquitt�es n'ont �t� d�duites que dans une mesure tr�s limit�e (cf. art. 9 al. 2 lettre g LHID expos� ci-dessous). Pour des motifs pratiques, la part de rendement a �t� fix�e sch�matiquement, soit � 60 % initialement, puis � 40 % par la loi f�d�rale du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998 (RO 1999 2374 2378), le l�gislateur de 1999 ayant consid�r� le taux de 60 % comme trop �lev� dans bien des cas (Message du Conseil f�d�ral du 28 septembre 1998 concernant le programme de stabilisation 1998, FF 1998 p. 3 ss, sp�c. p. 93 s. et 103 s.).
La loi f�d�rale d'harmonisation autorise � son art. 9 al. 2 lettre g la d�duction des primes d'assurances de rente viag�re, au titre de primes d'assurances-vie. Selon cette disposition, sont en effet d�falqu�s de l'ensemble des revenus imposables:
" g. Les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la lettre f ainsi que les int�r�ts des capitaux d'�pargne du contribuable et des personnes � l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'� concurrence d'un montant d�termin� par le droit cantonal; ce montant peut rev�tir la forme d'un forfait;"
La lettre f � laquelle renvoie l'art. 9 al. 2 lettre g LHID permet la d�duction des primes et cotisations vers�es en vertu de la r�glementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-ch�mage et de celles sur l'assurance-accidents obligatoire.
Il ressort d�s lors des art. 7 al. 2 et 9 al. 2 lettre g LHID que le l�gislateur f�d�ral a choisi d'appliquer aux assurances de rente viag�re un syst�me d'imposition limit�e des prestations et de d�duction limit�e des primes, traitant ainsi cette forme de pr�voyance individuelle libre, qui rel�ve du pilier 3B, diff�remment des piliers 1, 2 et 3A (assurancevieillesse, survivants et invalidit� f�d�rale; pr�voyance professionnelle; pr�voyance individuelle li�e; cf. art. 111 al. 1 Cst. [art. 34quater al. 1 aCst.]). Ceux-ci sont en effet subordonn�s � un autre principe, soit � une pleine imposition des prestations associ�e � une d�duction compl�te des primes. Instaur� dans le canton de Vaud en 1956 d�j�, ce second mode d'imposition est du reste connu de ce fait sous le nom de "mod�le vaudois".
A cet �gard, la pr�voyance individuelle li�e est d�finie et r�gie exclusivement par le droit f�d�ral, qui la soumet � un r�gime fiscal privil�gi� en application de l'art. 111 al. 4 Cst. (cf. art. 82 ss de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� [LPP; RS 831.40]; ordonnance du 13 novembre 1985 sur les d�ductions admises fiscalement pour les cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance [OPP 3; RS 831.461.3]; voir aussi art. 34quater al. 6 aCst.). Les cantons ne sauraient d�s lors inclure dans la notion de pr�voyance individuelle li�e d'autres formes de pr�voyance individuelle - en fait libre - telles que les assurances de rente viag�re.
4.2 Selon l'art. 72 al. 1 LHID, les cantons doivent adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me dans les huit ans qui suivent l'entr�e en vigueur de la loi le 1er janvier 1993, � savoir jusqu'au 1er janvier 2001. Cela vaut �galement pour l'art. 7 al. 2 LHID dans sa nouvelle teneur, conform�ment � l'art. 72b al. 1 LHID. D�s cette date, la loi f�d�rale d'harmonisation d�ploie pleinement ses effets et les cantons doivent disposer d'une l�gislation fiscale conforme. Les alin�as 2 et 3 de l'art. 72 LHID pr�cisent du reste express�ment qu'� l'expiration du d�lai de huit ans, le droit f�d�ral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en �cartent, le gouvernement cantonal �dictant les dispositions provisoires n�cessaires.
Ainsi, les cantons qui connaissent au 1er janvier 2001 un syst�me praenumerando bisannuel pour la taxation des personnes physiques (tels que le canton de Vaud; cf. art. 76 ss LI/VD/2001, dans leur ancienne version en vigueur au 1er janvier 2001, et art. 271 LI/VD, dans sa nouvelle version introduite par la novelle du 4 d�cembre 2001, en vigueur au 1er janvier 2003) doivent �tablir et imposer conform�ment � la loi f�d�rale d'harmonisation le revenu acquis pendant la p�riode de calcul 1999-2000.
5.1 Le canton de Vaud a concr�tis� la loi f�d�rale d'harmonisation en �dictant la loi du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (LI/VD/2001), entr�e en vigueur le 1er janvier 2001. Celle-ci fixe le traitement fiscal des assurances de rente viag�re de la pr�voyance individuelle libre � ses art. 26 al. 3 (imposition des rentes) et 37 al. 1 lettre g (d�duction des primes). La premi�re de ces dispositions pr�voit que les rentes viag�res sont imposables � raison de 40 %, conform�ment � l'art. 7 al. 2 LHID. La seconde autorise la d�duction des primes vers�es sur les assurances de rente viag�re, au titre de primes d'assurances-vie, dans le cadre d'une d�duction globale des versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurancesmaladie et d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la lettre f (primes et cotisations vers�es en vertu de la r�glementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-ch�mage et de celles sur l'assurance-accidents obligatoire), ainsi que des int�r�ts de capitaux d'�pargne du contribuable et des personnes � l'entretien desquelles il pourvoit. Cette d�duction globale est limit�e � un montant maximal annuel de 3'200 fr. pour le contribuable c�libataire, veuf, divorc� ou impos� s�par�ment, et de 6'400 fr. pour les �poux vivant en m�nage commun, auxquels peut s'ajouter une augmentation pour enfant ou personne � charge. L'art. 37 al. 1 lettre g LI/VD/2001 �tablit toutefois, � l'int�rieur de cette enveloppe g�n�rale, des plafonnements diff�renci�s pour les d�ductions d'assurances de personnes d'une part (soit 1'800 fr. et 3'600 fr.) et pour celles d'int�r�ts d'�pargne d'autre part (soit 1'400 fr. et 2'800 fr.).
5.2 La loi du 4 juillet 2000 comporte de surcro�t deux dispositions transitoires en mati�re d'assurances de rente viag�re, soit les art. 268 (imposition des rentes) et 266 (d�duction des primes) LI/VD/2001.
"Les rentes et les prestations en capital provenant d'assurance [recte: assurances] de rente viag�re conclues avant le 10 novembre 1999 dont les primes ont totalement pu �tre port�es en d�duction du revenu imposable qui commencent � courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2016 sont imposables au titre du revenu dans leur totalit�.
Les prestations en capital au sens de l'alin�a 1 font l'objet d'une imposition s�par�e avec une r�duction du taux de 50 %. Le quotient familial et les d�ductions sociales ne sont pas appliqu�es."
Quant � l'art. 266 LI/VD/2001, il est ainsi r�dig�:
"Les primes uniques vers�es jusqu'au 31 d�cembre 1999 � un �tablissement d'assurance en vue d'acqu�rir une assurance de rente viag�re correspondant � une forme reconnue de pr�voyance individuelle li�e conclue avant le 10 novembre 1999 peuvent �tre d�duites du revenu imposable en 2001-2002, conform�ment � l'article 23, alin�a 1, lettre k de la loi du 26 novembre 1956 sur les imp�ts directs cantonaux dans sa teneur au 31 d�cembre 2000. Les primes p�riodiques vers�es jusqu'au 31 d�cembre 2000 peuvent �tre d�duites aux m�mes conditions."
L'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD, auquel renvoie l'art. 266 LI/VD/2001 pour la d�duction des primes uniques et p�riodiques vers�es jusqu'au 31 d�cembre 1999, respectivement 2000, a �t� introduit par la novelle du 10 novembre 1998 (ci-apr�s: art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999). En vigueur du 1er janvier 1999 au 31 d�cembre 2000, il autorisait la d�duction des primes d'assurances de rente viag�re jusqu'� un montant total de 50'000 fr. pour le contribuable c�libataire, veuf, divorc� ou impos� s�par�ment, et de 100'000 fr. pour les �poux vivant
en m�nage commun. Subordonn�e � certaines conditions, cette limite englobait de surcro�t les d�ductions d'autres assurances de personnes, de 1'800 fr. et 3'600 fr. au maximum, ainsi que les d�ductions d'int�r�ts de capitaux d'�pargne, de 1'400 fr. et 2'800 fr. au maximum.
Malgr� les termes utilis�s � l'art. 266 LI/VD/2001 (de m�me qu'� l'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999: "pr�voyance individuelle li�e"), les rentes viag�res en cause rel�vent de la pr�voyance individuelle libre (du pilier 3B, non du pilier 3A), et n'ont jamais �t� soumises � l'ordonnance sur les d�ductions admises fiscalement pour les cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance (OPP3, cf. consid. 4.1 supra).
5.3 Selon l'arr�t attaqu�, ainsi que d'apr�s le Bulletin des s�ances du Grand Conseil vaudois, ces dispositions transitoires ont pour but d'aplanir les cons�quences fiscales de la suppression du "mod�le vaudois" qui, appliqu� aux assurances de rente viag�re depuis 1956, se fondait sur le principe d'une pleine imposition des prestations conjugu�e avec une d�duction int�grale des primes.
Pour justifier l'adoption de l'art. 268 LI/VD/2001, singuli�rement de son alin�a 1 relatif aux rentes, le Grand Conseil vaudois a relev� que le nouveau r�gime pr�vu par l'art. 26 al. 3 LI/VD/2001 ne pouvait s'appliquer indiff�remment � toutes les rentes viag�res d�s le 1er janvier 2001, y compris � celles que les b�n�ficiaires avaient pu financer en franchise d'imp�t, car ces contribuables jouiraient ainsi d'un cumul d'avantages fiscaux, l'un consistant en la d�duction compl�te des primes autoris�e par le pass�, l'autre en une imposition limit�e des prestations d�s le 1er janvier 2001. Afin d'�viter ce privil�ge inappropri�, contraire aux exigences de l'�galit� de traitement, il �tait n�cessaire d'introduire un r�gime transitoire permettant de prolonger de quinze ans, � certaines conditions, la pleine imposition des rentes dont les primes avaient pu �tre totalement d�duites (Bulletin des s�ances du Grand Conseil, 2000, p. 748, 754, 1019).
S'agissant de l'art. 266 LI/VD/2001, le l�gislateur vaudois a soulign� que nombre de contribuables avaient conclu en 1999 des contrats d'assurances de rente viag�re en se fiant � l'introduction de l'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999, qui autorisait en substance la d�duction des primes d'assurances de rente viag�re jusqu'� un maximum de 50'000 fr., respectivement de 100'000 fr. (cf. consid. 5.2 supra). Il fallait ainsi tenir compte de la bonne foi de ces citoyens en prolongeant en leur faveur l'application de l'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999 au-del� de l'entr�e en vigueur, au 1er janvier 2001, de la loi du 4 juillet 2000 limitant fortement la d�duction des primes. Un communiqu� de presse ayant toutefois averti les citoyens le 26 octobre 1999 que la d�duction des primes serait supprim�e d�s le 1er janvier 2001, les assurances contract�es apr�s le 10 novembre 1999 (compte tenu d'une marge de deux semaines) ne pouvaient b�n�ficier de ce privil�ge (Bulletin des s�ances du Grand Conseil, 2000, p. 753, 1018).
5.4 Il convient ainsi d'examiner la compatibilit� des art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001 avec la loi f�d�rale d'harmonisation.
D'apr�s les principes g�n�raux d'interpr�tation, la loi s'interpr�te en premier lieu d'apr�s sa lettre (interpr�tation litt�rale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interpr�tations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la v�ritable port�e de la norme, en la d�gageant de tous les �l�ments � consid�rer, soit de sa relation avec d'autres dispositions l�gales, de son contexte (interpr�tation syst�matique), du but poursuivi, de l'esprit de la r�gle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singuli�rement de l'int�r�t prot�g� (interpr�tation t�l�ologique), ainsi que de la volont� du l�gislateur telle qu'elle ressort notamment des travaux pr�paratoires (interpr�tation historique; ATF 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 125 II 177 consid. 3, 183 consid. 4, 192 consid. 3a; voir aussi ATF 129 II 114 consid. 3.1 et ATF 130 II du 19 d�cembre 2003 [2A.355/2003] en voie de publication, consid. 4.2).
La loi f�d�rale d'harmonisation est une loi-cadre; c'est au l�gislateur cantonal qu'il appartient de l�gif�rer pour fixer des normes fiscales qui, elles, seront directement applicables. Elle comporte n�anmoins une densit� normative variable selon les domaines, allant de simples principes accordant aux cantons une certaine libert� d'action jusqu'� des r�gles d�taill�es et exhaustives ne leur laissant aucune marge d'appr�ciation. L'�tendue de l'autonomie dont le l�gislateur cantonal dispose dans le cadre de la loi f�d�rale d'harmonisation, singuli�rement pour r�glementer un domaine fiscal particulier, se d�termine sur la base des m�thodes et crit�res d'interpr�tation g�n�ralement applicables, susmentionn�s (ATF 128 II 56 consid. 3b; Markus Reich, Kommentar StHG, op. cit., nos 16 et 26 ss ad art. 1). S'agissant plus particuli�rement de son interpr�tation t�l�ologique, il faut souligner que la loi f�d�rale d'harmonisation a pour but l'harmonisation des imp�ts directs tant sur le plan horizontal (entre les cantons d'une part et, dans le canton, entre les communes d'autre part) que sur le plan vertical (entre la Conf�d�ration et les cantons, puis entre les cantons et les communes; cf. art. 129 al. 1 Cst. et 42quinquies al. 1 aCst.; ATF 130 II pr�cit� en voie de publication, consid. 5.2). Elle vise ainsi un ajustement r�ciproque des imp�ts directs de la Conf�d�ration et des cantons, une plus grande transparence du syst�me fiscal suisse et une simplification de la taxation, tout en m�nageant le plus possible l'autonomie - en particulier financi�re - des cantons (ATF 130 II pr�cit� en voie de publication, consid. 5.2; 128 II 56 consid. 6a; Reich, Kommentar StHG, op. cit., n� 29 ad art. 1). Au regard du but d'harmonisation verticale, la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) constitue un �l�ment d'interpr�tation de poids (Rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, in Publications de la Chambre fiduciaire, 1994, vol. 128, p. 75; d'une autre opinion sous l'angle de la marge d'autonomie des cantons, Reich, Kommentar StHG, op. cit., n� 42 ad art. 1).
7.1 L'art. 268 al. 1 LI/VD/2001 prolonge la pleine imposition des rentes viag�res (telles qu'elles y sont d�finies) jusqu'au 31 d�cembre 2015, alors que l'art. 7 al. 2 LHID pr�voit que celles-ci sont imposables � raison de 40 % d�s le 1er janvier 2001. Le texte de cette disposition f�d�rale est clair, ne souffre aucune interpr�tation et correspond du reste � l'art. 22 al. 3 LIFD. Dans ces conditions, l'art. 268 al. 1 LI/VD/2001 contrevient manifestement � l'art. 7 al. 2 LHID.
7.2 L'art. 266 LI/VD/2001 prolonge la d�duction des primes d'assurances de rente viag�re au-del� du 1er janvier 2001 (pour les primes uniques et p�riodiques vers�es jusqu'au 31 d�cembre 1999, respectivement 2000), jusqu'� un maximum de l'ordre de 50'000 fr. et 100'000 fr. Certes, l'art. 9 al. 2 lettre g LHID se borne � exiger que les d�ductions de primes d'assurances de rente viag�re soient plafonn�es � un montant d�termin� par le droit cantonal - qui peut rev�tir la forme d'un forfait -, sorte que le l�gislateur cantonal conserve une certaine libert� � cet �gard. Encore faut-il toutefois que le sens et l'esprit de la disposition f�d�rale soient respect�s (principe de la primaut� du droit f�d�ral consacr� par l'art. 49 al. 1 Cst. [art. 2 Disp. trans. aCst.]; ATF 129 I 337 consid. 3.1, 346 consid. 3.1, 402 consid. 2; cf. aussi ATF 128 I 240 consid. 3).
Ainsi, si le l�gislateur f�d�ral a fix� � 40 % seulement le montant imposable des rentes viag�res, c'�tait pr�cis�ment pour tenir compte d'une d�duction tr�s partielle des primes finan�ant ces prestations (cf. consid. 4.1 supra). En conjuguant l'art. 7 al. 2 LHID avec l'art. 9 al. 2 lettre g LHID, il a voulu concr�tiser le principe "d�duction limit�e des primes - imposition limit�e des rentes". L'imposition privil�gi�e des rentes consacr�e � l'art. 7 al. 2 LHID n'a donc de justification qu'� la condition qu'elle soit accompagn�e d'une d�duction limit�e des primes. L'art. 9 al. 2 lettre g LHID doit ainsi �tre interpr�t� dans le sens qu'il n'autorise qu'une d�duction tr�s partielle des primes.
Or, les plafonds consacr�s par l'art. 266 LI/VD/2001 - par renvoi � l'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999 - sont si �lev�s qu'ils autorisent de fait les contribuables vaudois � d�duire le plus souvent l'int�gralit� de primes p�riodiques substantielles ainsi qu'une partie appr�ciable, si ce n'est la totalit�, de primes uniques. On ne saurait ainsi qualifier de "tr�s partielle" la d�duction des primes pr�vue par l'art. 266 LI/VD/2001. En r�alit�, la disposition transitoire litigieuse �quivaut pratiquement � une prolongation du "mod�le vaudois", ainsi qu'en t�moigne l'extrait suivant de l'expos� des motifs du Conseil d'Etat vaudois, relatif � l'adoption de l'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999: "[...] pr�s de 98 % des personnes constituant de telles assurances pourront continuer � d�duire les m�mes montants qu'aujourd'hui" (Bulletin, op. cit., 1998, p. 3687). Le maintien de l'ancien r�gime vis� par l'art. 266 LI/VD/2001 est d'ailleurs confirm� par la discordance des montants de 50'000 fr. et 100'000 fr. avec les limites de 1'800 fr. et 3'600 fr. simultan�ment inscrites par le l�gislateur vaudois � l'art. 37 al. 1 lettre g LI/VD/2001 dans le but de se conformer � la loi f�d�rale d'harmonisation. Enfin, les maximums figurant � l'art. 266 LI/VD/2001 sont sans commune mesure avec les limites de 1'200 fr. et 2'300 fr. am�nag�es par l'art. 33 al. 1 lettre g LIFD, de sorte que, sous cet angle �galement, ils vont � l'encontre de l'objectif d'harmonisation poursuivi par la loi f�d�rale d'harmonisation.
Par cons�quent, l'art. 266 LI/VD/2001 est contraire � l'art. 9 al. 2 lettre g LHID.
Selon le Tribunal administratif, la loi f�d�rale d'harmonisation autorise les cantons � adopter des dispositions transitoires en mati�re d'assurances de rente viag�re, si bien que la conformit� des art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001 avec cette loi f�d�rale devrait �tre admise sous cet angle.
8.1 Les dispositions transitoires pr�vues par la loi f�d�rale d'harmonisation sont notamment contenues dans le chapitre troisi�me de son titre huiti�me (art. 76 ss). La loi ne contient pas de r�gles g�n�rales � cet �gard; seules certaines questions particuli�res font l'objet d'une r�glementation expresse. Or, celle des rentes viag�res n'en fait pas partie. Autrement dit, la loi demeure muette sur la possibilit� de soumettre une telle mati�re � un r�gime transitoire. Le fait que l'art. 76 LHID pr�voie des dispositions transitoires pour l'assurance militaire n'y change rien, une telle assurance constituant un domaine particulier, distinct des rentes viag�res de la pr�voyance individuelle libre et r�gi par une loi f�d�rale sp�cifique. Dans ces conditions, et compte tenu du fait que le traitement fiscal des assurances de rente viag�re est r�glement� en principe exhaustivement par les art. 7 al. 2 et 9 al. 2 lettre g LHID, le silence de la loi ne peut �tre compris comme autorisant d'embl�e les cantons � instaurer eux-m�mes des dispositions transitoires dans cette mati�re.
Quant au chapitre premier du titre huiti�me de la loi (art. 71 � 73 LHID), qui concerne l'ex�cution par les cantons, il ne contient pas davantage de disposition g�n�rale autorisant ceux-ci � reporter l'adaptation de leur l�gislation � certaines conditions gr�ce � des dispositions transitoires. Toutefois, si le d�lai accord� par l'art. 72 al. 1 LHID a �t� fix� � huit ans - d�s l'entr�e en vigueur de la loi -, c'est pr�cis�ment pour que les cantons b�n�ficient du temps n�cessaire pour adapter leurs lois fiscales, celles-ci devant en revanche �tre imp�rativement conformes au droit f�d�ral � l'�ch�ance de cette p�riode, le 1er janvier 2001 (cf. consid. 4.2 supra). Autoriser les cantons � adopter des dispositions transitoires dans les domaines soumis � la loi f�d�rale d'harmonisation �quivaudrait ainsi � les habiliter, au moins dans une certaine mesure, � �luder le terme express�ment fix� � l'art. 72 LHID. En l'occurrence, la suppression du "mod�le vaudois", tel qu'appliqu� par ce canton � certaines formes de pr�voyance individuelle libre, ressortait d�j� de la version initiale de la loi f�d�rale d'harmonisation adopt�e par le Parlement f�d�ral le 14 d�cembre 1990, si bien que le canton de Vaud a dispos� de dix ans, soit d'un laps de temps sup�rieur au d�lai l�gal, pour rem�dier au mieux aux cons�quences de cette modification.
8.2 L'examen des travaux pr�paratoires tend de m�me � indiquer que le l�gislateur f�d�ral n'entendait pas accorder au canton de Vaud ou � d'autres cantons une marge d'appr�ciation d�passant celle explicitement pr�vue par la loi pour adapter le r�gime fiscal des assurances de rente viag�re. Les Chambres f�d�rales ont express�ment renonc� au "mod�le vaudois" - initialement pr�vu par le projet du Conseil f�d�ral -, pour lui pr�f�rer le syst�me "d�duction limit�e des primes - imposition limit�e des rentes" (intervention Binder ad art. 8 et 10 du projet, BO 1986 CE p. 133-135, BO 1989 CN p. 34; Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III p. 1 ss, sp�c. p. 38, 95 et 99 s.). Le Parlement f�d�ral n'a pas manifest� l'intention d'accorder une quelconque facilit� d'adaptation au canton de Vaud, alors qu'il n'ignorait pas - et pour cause - que celui-ci connaissait depuis plusieurs d�cennies une tout autre m�thode, dont il lui serait malais� de s'affranchir. Ce mutisme s'av�re d'autant plus significatif qu'il �tait loisible au l�gislateur f�d�ral d'�dicter des dispositions sp�cifiques � ce propos, si ce n'est d�j� en 1990, du moins par la suite, � l'instar des art. 72c (d�duction pour frais de garde des enfants) et 72d (d�duction pour l'�pargne-logement) introduits dans la loi f�d�rale d'harmonisation par la loi f�d�rale du 15 d�cembre 2000 sur la coordination et la simplification des proc�dures de taxation des imp�ts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050).
8.3 Ne constitue pas davantage un indice plaidant pour la conformit� du r�gime transitoire vaudois, le fait que les cantons seraient, le cas �ch�ant, habilit�s � conserver des dispositions intertemporelles qui autorisent, � certaines conditions, des abattements sur les rentes et les prestations en capital provenant de la pr�voyance professionnelle ant�rieure au 1er janvier 1987, et qui ont �t� �dict�es � la suite de l'introduction de la loi f�d�rale sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit�, en particulier de son art. 83 (cf. par exemple art. 270 de la loi fiscale zurichoise). M�me si ces dispositions transitoires cantonales d�rogent, il est vrai, � l'art. 7 al. 1 LHID, elles ne visent pas � am�nager ou retarder l'application de la loi f�d�rale d'harmonisation. De surcro�t, dans la mesure o� elles peuvent s'appuyer sur les art. 204 LIFD et 98 al. 4 LPP (cf. Reich, Kommentar StHG, op. cit., n� 64 ad art. 7 LHID; Rapport Cagianut, op. cit., p. 89; Message sur l'harmonisation fiscale, op. cit., p. 161), elles s'inscrivent dans une harmonisation verticale, ce qui n'est pas le cas en l'esp�ce.
De m�me, ne peut �tre invoqu� le fait que le canton de Zurich ait am�nag� des dispositions transitoires imposant � raison de 60 et 80 %, � certaines conditions, les rentes d�coulant de l'assuranceaccidents pour accidents non professionnels (Reich, Kommentar StHG, op. cit., n� 68 ad art. 7; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, Zurich 1999, ad � 271). En effet, le bien-fond� de telles dispositions au regard de l'art. 7 LHID n'a encore jamais �t� examin� par le Tribunal f�d�ral.
8.4 Quant aux arguments du Grand Conseil vaudois reposant sur les principes de la s�curit� du droit, de l'�galit� de traitement et du respect de la bonne foi (cf. consid. 5.3 supra), ils ne sont pas d�nu�s de toute pertinence au plan mat�riel. Ils sont toutefois mal fond�s d�s lors que les principes en cause n'autorisent pas un canton � contrevenir � une loi f�d�rale. En particulier, la protection de la bonne foi du citoyen, all�gu�e � l'appui de l'art. 266 LI/VD/2001 prolongeant une d�duction importante - voire compl�te - des primes, ne peut �tre invoqu�e � l'encontre d'un changement de l�gislation, d'autant moins en l'esp�ce que la suppression de cet avantage fiscal �tait pr�visible, puisqu'elle d�coulait de la version initiale de la loi f�d�rale d'harmonisation du 14 d�cembre 1990. Au demeurant, les autorit�s vaudoises ont �dict� la nouvelle loi sur les imp�ts directs cantonaux le 4 juillet 2000 seulement, soit au cours de la p�riode de calcul servant de base � la taxation 2001-2002 pour laquelle devait entrer en vigueur cette nouvelle l�gislation, sans s'inqui�ter des dispositions qu'auraient, ou non, prises par ailleurs les contribuables. En dernier lieu, il ressort des d�bats du Grand Conseil que le canton de Vaud �tait conscient des probl�mes pos�s par les art. 268 et 266 LI/VD/2001 quant � leur compatibilit� avec la loi f�d�rale d'harmonisation (cf. Bulletin, op. cit., 1998, p. 3888 s. et 4083 s.; 2000, p. 1292, 1676 s. et surtout 1867 ss).
8.5 Enfin, c'est �galement en vain que les recourants voient, dans le refus de d�duire les primes acquitt�es en 1999, une r�troactivit� proprement dite des lois fiscales entr�es en vigueur le 1er janvier 2001. En effet, le versement de ces primes est advenu - tout comme le paiement des rentes viag�res que les recourants entendent n�anmoins soumettre au nouveau droit - pendant la p�riode de calcul 1999-2000 d�terminant l'imposition pour la p�riode fiscale 2001-2002, conform�ment � la m�thode praenumerando bisannuelle pr�vue aux art. 15 ss LHID, dont la syst�matique s'impose aux cantons (cf. art. 49 Cst., consid. 4.2 supra) (pour autant qu'ils n'aient pas choisi la taxation annuelle selon les art. 62 ss LHID). Au demeurant, le calcul du revenu imposable sur une base ant�rieure � l'entr�e en vigueur de la loi fiscale ne constitue pas une r�troactivit� proprement dite de la loi, interdite par la Constitution f�d�rale (ATF 119 V 200 consid. 5c/dd p. 206; 104 Ib 205 consid. 6 p. 219; 101 Ia 82 consid. 2; SJ 1995 253 consid. 4; cf. aussi ATF 123 II 385 consid. 9b p. 397).
8.6 En conclusion, les art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001 ne sont pas conformes � la loi f�d�rale d'harmonisation. Reposant sur ces dispositions, l'arr�t attaqu� doit d�s lors �tre annul�.
Il reste � examiner quelles cons�quences entra�ne pour les recourants l'annulation de la d�cision querell�e.
9.1 Selon l'art. 72 LHID, la loi f�d�rale d'harmonisation est directement applicable si, au 1er janvier 2001, les dispositions du droit fiscal cantonal s'en �cartent (al. 2), le gouvernement cantonal �dictant alors les dispositions provisoires n�cessaires (al. 3; cf. consid. 4.2 supra).
En l'esp�ce, les rentes viag�res que les recourants ont per�ues en 1999 et 2000 (s'�levant � 9'820 fr. en moyenne) ont �t� pleinement impos�es, conform�ment � l'art. 268 al. 1 LI/VD/2001. Cette disposition contrevenant � la loi f�d�rale d'harmonisation, le traitement fiscal des rentes en cause doit �tre r�gi directement par l'art. 7 al. 2 LHID. Claire et exhaustive - au demeurant reprise par l'art. 26 al. 3 LI/VD/2001 -, cette prescription est imm�diatement applicable (cf. Adrian Kneub�hler, Durchsetzung der Steuerharmonisierung, Archives 69 p. 209 ss, sp�c. p. 235 ss; Bernhard J. Greminger, Kommentar StHG, op. cit., nos 16, 20 et 25 ad art. 72). Les rentes viag�res des recourants sont ainsi imposables � raison de 40 %, partant � concurrence de 3'928 fr. en moyenne au lieu de 9'820 fr., le revenu �tant ainsi r�duit de 5'892 fr.
En ce qui concerne les primes, les recourants ont vers� un montant de 16'000 fr. en 1999, lequel a �t� int�gralement d�duit de leur revenu imposable, conform�ment � l'art. 266 LI/VD/2001. Cette disposition heurte l'art. 9 al. 2 lettre g LHID, qui devient alors directement applicable � teneur de l'art. 72 al. 2 LHID. L'art. 9 al. 2 lettre g LHID n'�tant cependant pas exhaustif puisqu'il ne d�termine pas la limite maximum de la d�duction, il incomberait au gouvernement cantonal vaudois de fixer provisoirement un plafond conforme � la loi f�d�rale d'harmonisation (cf. Greminger, Kommentar StHG, op. cit., nos 20 et 23 ad art. 72). Le l�gislateur vaudois a toutefois d�j� indiqu�, � l'art. 37 al. 1 lettre g LI/VD/2001, la mani�re dont il entend se conformer � l'art. 9 al. 2 lettre g LHID. Les montants figurant dans cette disposition cantonale peuvent ainsi servir de r�f�rence.
Selon la d�claration d'imp�t des recourants et la d�cision de taxation du 12 juin 2001, ceux-ci ont d�j� fait valoir les montants maximums autoris�s. Le montant de 16'000 fr. - ramen� � une moyenne annuelle de 8'000 fr. - doit �tre ainsi additionn� � leur revenu imposable.
9.2 Ces consid�rations conduisent � constater que les conditions d'une reformatio in peius (cf. consid. 3.1 supra) sont r�alis�es pour la p�riode 2001-2002. Les recourants ont pu se d�terminer sur la lic�it� de la d�duction des primes d'assurances de rente viag�re et l'arr�t attaqu� est manifestement erron�, tant sur cette d�duction que sur l'imposition des rentes. Enfin, la rectification de la d�cision attaqu�e rev�t une importance notable, m�me si les pr�sents consid�rants ne n'am�nent � augmenter le revenu imposable des recourants que de 2'108 fr. (- 5'892 fr. + 8'000 fr.) pour un revenu de 144'300 fr. D'une part, il s'agit de questions juridiques de principe. D'autre part, le pr�sent arr�t a des cons�quences non seulement pour la p�riode fiscale en cause, mais �galement pour les suivantes (en l'absence de modification de la loi f�d�rale d'harmonisation). Or, si l'art. 266 LI/VD/2001 ne s'appliquait qu'aux primes vers�es au plus tard le 31 d�cembre 2000 (celles acquitt�es ult�rieurement �tant de toute fa�on subordonn�es � l'art. 37 al. 1 lettre g LI/VD/2001), l'art. 268 al. 1 LI/VD/2001 devait prolonger la pleine imposition des rentes jusqu'au 31 d�cembre 2015. Sous cet angle du reste, le pr�sent arr�t permet finalement aux recourants de b�n�ficier de l'imposition privil�gi�e de leurs rentes vraisemblablement pendant plusieurs ann�es encore.
9.3 Selon les art. 73 al. 3 LHID et 114 al. 2 OJ, lorsque le Tribunal f�d�ral annule une d�cision cantonale pour violation de la loi f�d�rale d'harmonisation, il ne statue pas lui-m�me sur le fond, mais renvoie l'affaire � l'autorit� inf�rieure pour nouvelle d�cision. Il appartient par cons�quent � l'autorit� inf�rieure, et non au Tribunal f�d�ral, de prendre une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Vu ce qui pr�c�de, le recours de droit public est irrecevable. Le recours de droit administratif est admis partiellement, l'arr�t attaqu� annul� et la cause renvoy�e � l'Administration cantonale des imp�ts pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Il incombera au Tribunal administratif de fixer � nouveau les frais et d�pens de la proc�dure cantonale (art. 157 et 159 al. 6 OJ).
Succombant pour la plus grande partie, le canton de Vaud, dont les int�r�ts p�cuniaires sont en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 2 a contrario OJ en relation avec les art. 153 et 153a OJ). Il versera en outre une indemnit� � titre de d�pens aux recourants qui obtiennent gain de cause pour l'essentiel (art. 159 OJ).
Le recours de droit administratif est admis partiellement, l'arr�t attaqu� annul� et la cause renvoy�e � l'Administration cantonale des imp�ts pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Le canton de Vaud versera une indemnit� de 3'000 fr. aux recourants � titre de d�pens, solidairement entre eux.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux mandataires des recourants, � l'Administration cantonale des imp�ts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique imp�t f�d�ral direct.

References: art. 8

art. 7
 ATF 
 art. 99
 art. 103
 ATF 
in fine
 ATF 
 art. 73
 art. 7
 art. 9
 art. 9
 art. 7
 art. 111
 art. 82
 art. 34
 art. 76
 art. 271
 art. 26
 art. 268
 l'article 23
 art. 23
 art. 268
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 1
 art. 129
 ATF 
 art. 1
 art. 1
 ATF 
 ATF 
 art. 268
 art. 7
 art. 8
 art. 72
 art. 83
 art. 270
 art. 204
 art. 7
 art. 7
 art. 268
 art. 15
 art. 49
 art. 62
 ATF 
 art. 268
 art. 72
 art. 72
 art. 73
 art. 153