Source: https://tc.vlex.es/vid/supuesta-vulneracion-derecho-legalidad-579506630
Timestamp: 2019-03-19 20:47:29+00:00

Document:
STC 146/2015, 25 de Junio de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 579506630
Número de Recurso: 6280-2012
Por escrito registrado en este Tribunal el día 7 de noviembre de 2012, don Gabriel Casado Rodríguez, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de don Félix Santiago Melián, interpuso recurso de amparo contra la resolución judicial y las administrativas que se indican en el encabezamiento de esta Sentencia. Los hechos de los que trae causa la demanda de amparo son, en síntesis, los siguientes:
El actor, empresario individual con doce trabajadores a su cargo, constaba dado de alta en el impuesto sobre actividades económicas desde el día 1 de junio de 2005 en los epígrafes del impuesto sobre actividades económicas 501.3 (“Albañilería y pequeños trabajos de construcción”), 505.1 (“Revestimientos, solados y pavimentación”) y 505.7 (“Trabajo en yeso y escayola”), estando acogido al régimen de estimación objetiva por módulos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, IRPF) y en el impuesto general indirecto canario. Además, era administrador del grupo de empresas Félix Santiago Melián (Félix Santiago Melián, S.L., Conagrican, S.L., Hormican, S.L., Costa Llano, S.L., Transportes Félix Santiago Melián, S.L. y Fegrisan, S.L.) y consejero de Mapfre Guanarteme y de la Conferación Canaria de Empresarios. Durante el año 2006 prestó servicios de albañilería a la empresa Félix Santiago Melián, S.L. facturándole un importe de 224.950,85 €. En su autoliquidación del IRPF declaró unos rendimientos netos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva por módulos por importe de 28.920,99 €, con una cuota tributaria a ingresar de 4.260,69 €.
Con fecha de 14 de octubre de 2008 se iniciaron actuaciones de inspección por la dependencia regional de inspección de la Delegación Especial de Canarias, con un alcance parcial, para la comprobación de los resultados de la actividad económica y la procedencia del régimen de estimación objetiva en relación con el IRPF del ejercicio 2006. Fruto de estas actuaciones se dictó con fecha de 10 de marzo de 2010 un acuerdo de liquidación (A23-71683533), en el que se consideraba que el obligado tributario carecía de la estructura empresarial propia de una empresa, sin oficina, local o cualquier otro centro desde el cual llevar la gestión de su actividad, sin vehículos afectos ni lugar donde guardar los útiles y herramientas de la empresa, facturando a un único cliente (la entidad Félix Santiago Melián, S.L.), razón por la cual, se concluye que “no ejerce ninguna actividad económica como empresario individual, habiéndose construido un apariencia externa y formal de tal actividad, dándose de alta como empresario, emitiendo facturas falsas y proporcionando documentos sin soporte material a trabajadores de la empresa” (página 8).
Junto con el anterior acuerdo de liquidación (A23-71683533), la dependencia regional de inspección de la Delegación Especial de Canarias dictó el mismo día 10 de marzo de 2010 un acuerdo sancionador (A23-70342860) por la comisión de una infracción muy grave del art. 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (en adelante, LGT), relativa al “incumplimiento de las obligaciones de facturación”. Tomando como base de la sanción la facturación realizada a la empresa Félix Santiago Melián, S.L. (224.950,85 €), se le aplica una sanción del 75 por 100 (168.713,13 €), que incrementada en un 100 por 100 (por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación), ofrece como resultado una sanción por importe de 337.426,26 €.
La culpabilidad del recurrente se fundamenta en que se trata “de un destacado empresario, cabeza visible del grupo empresarial que lleva su propio nombre, Félix Santiago Melián, S.L.”, que se da de alta con 70 años en varios epígrafes del impuesto de actividades económicas, facturando 224.950,85 € “cuya única destinataria es, casual y precisamente, Félix Santiago Melián, S.L.” (página 6), “gran empresa que forma parte, como sociedad dependiente de un grupo mercantil y fiscal (núm. 002/00), que el propio obligado tributario dirige” y que “declara una cifra de negocios por importe de 57.936.114,69 € en 2006” (página 7). Se trata de “un gran empresario, muy conocido en las Islas Canarias ... que repentinamente se dedica supuestamente a ejercer de forma simultánea como empresario individual en los epígrafes señalados anteriormente, sin tiempo, supuestamente, para atender un volumen de negocio de su actividad de modulero tan elevado en cuanto a importe y trabajos realizados, los cuales, además, se facturan precisamente a la misma empresa denominada como él” (página 7). “Se detectó toda una serie de incongruencias como la relativa al tiempo que puede dedicar a su labor de albañilería y pequeños trabajos de construcción, habida cuenta de su dedicación a la dirección de su grupo empresarial … sin que parezca creíble que con esta mínima dedicación de tiempo puedan realizarse tantos trabajos y del tipo como los facturados, con unos importes tan elevados y concentrados, curiosamente, exclusivamente en una sola empresa” (página 7). No tiene gasto alguno en su actividad, salvo los de personal; el libro registro de facturas recibidas del impuesto general indirecto canario no recoge factura alguna; existe desproporción en cuanto al margen de beneficios que se deriva de la facturación presuntamente realizada; no existe constancia de organización empresarial, como medios como local o teléfono (página 8). “La operativa resulta obvia: las elevadas facturaciones de los moduleros no repercutían en sus declaraciones tributarias, por el régimen de estimación objetiva de rendimientos que les es aplicable, pero significa elevados gastos deducibles para las empresas destinatarias de las facturas” (página 8).
Contra el anterior acuerdo se presentó una reclamación económico-administrativa directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la núm. 2034-2010, quien por Resolución de su Vocalía Sexta, con fecha de 5 de octubre de 2011, acordó desestimarla. Según esta resolución “cuando son muchos los indicios que ponen en cuestión la realidad de unas supuestas operaciones amparadas bajo la formalidad de unas facturas y sus correlativos pagos monetarios, corresponderá al emisor —en este caso— de aquellas facturas, acreditar ante la Inspección la realidad y efectividad de los servicios que se dicen prestados” [fundamento de Derecho cuarto (página 17)]. Sin embargo, “el interesado se ha limitado a aportar como pruebas las propias facturas, el cobro de las cantidades correspondientes y los contratos de trabajo de los empleados que allí constan, sin aportar una sola prueba que, excediendo de aquellas formalidades, atienda a la realidad de aquellos servicios” [fundamento de Derecho cuarto (página 18)].
Para el Tribunal Económico-Administrativo Central, “tan ‘incumplimiento de la obligación de facturación’ constituye la emisión de facturas con datos falsos o falseados, por quien ejerce una actividad empresarial o profesional, como por quien realmente no la ejerce, pues ambas actuaciones vulneran los deberes de facturación que aquella norma impone a los sujetos pasivos, sean o no empresarios o profesionales”. Y añade, “en contra de lo que sostiene el reclamante, la obligación de expedir factura no sólo incumbe a empresarios y profesionales sino a ‘otras personas y entidades’ [art. 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación], lo que constituye un claro exponente de que dicha obligación de facturación “viene referenciada o atiende, no tanto a la persona física o jurídica que realiza una determinada actividad, sino a ésta misma” [fundamento de Derecho quinto (página 23)]. Y añade que idénticas alegaciones han sido desestimadas en un supuesto idéntico por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 24 de enero de 2011 (recurso núm. 119-2010), en la que se concluye que “es claro que lo que se describe en la infracción objeto de recurso, la falsedad de las facturas por inexistencia de contraprestación real puede, sin que ello suponga una interpretación analógica, encuadrarse en el tipo descrito en la norma” pues “el art. 25 CE no comprende la garantía de que la elección del tipo infractor sea acertado, como el derecho que consagra el art. 24 CE a la tutela judicial efectiva no garantiza el acierto de las resoluciones judiciales” [fundamento de Derecho sexto (página 27)].
Interpuesto un recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (núm. 168-2011), por Sentencia de su Sección Cuarta con fecha de 26 de septiembre de 2011, se desestimó al no compartir “el criterio del recurrente de que la conducta imputada no es subsumible en dicho tipo legal, que no puede ser cometido por quien ha sido calificado por la Inspección como un falso empresario, pues como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 24 de enero de 2011 (rec. 119/2010), ante idéntica alegación, precisamente lo que hace que el recurrente haya sido calificado como un falso empresario es esa emisión de facturas falsas por no corresponderse con una actividad económica real”, conducta la de expedición de facturas falsas que esta Sala “ha considerado encuadrable en el artículo 201.1 y 3 LGT … al no corresponderse con una prestación de servicios real, consistiendo la conducta sancionable en expedir facturas con datos falsos, al reflejar las operaciones que no han tenido lugar” [fundamento de Derecho decimocuarto (páginas 10 y 11)]. En fin, concluye la Sentencia que “la expedición de facturas falsas (tipificada penalmente en el artículo 390.1.2 CP) es una conducta también idónea para integrar el tipo infractor agravado del artículo 201.3 LGT”; “cuestión distinta es que la conducta del recurrente pueda o no subsumirse en este tipo, que es lo que realmente está discutiendo el recurrente, y que afecta a la interpretación que la Administración realiza de dicho precepto, pero no a la formulación legal del precepto” [fundamento de Derecho decimoquinto (página 11)].
Se alega en la demanda de amparo la vulneración del derecho a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE), en relación con el art. 201.1, 3 y 5 LGT y con los arts. 392 y 390.1 y 2 del Código penal (CP). Tras precisar los antecedentes de hecho de los que trae causa la demanda de amparo, arranca el recurrente en sus argumentos subrayando que la conducta consistente en expedir “facturas falsas” por quien no es empresario y no ha desarrollado una actividad empresarial sólo puede ser castigada en vía penal, subsumiéndola en el tipo delictivo del artículo 390.1.2 CP, pero nunca en vía administrativa (en el tipo agravado del artículo 201.3 LGT). Sin embargo, la Inspección de los Tributos, tras considerar que el ahora actor es un “falso empresario”, siendo consciente de la prescripción de la eventual responsabilidad penal por su propia falta de diligencia, omite pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal por realización del tipo penal previsto en el art. 390.1.2 CP (realización de facturas falsas) y procede a imponer una sanción por comisión de la infracción tributaria agravada del art. 201.3 LGT (falseamiento de facturas). Y lo hace castigando una conducta distinta (expedición de facturas con datos falsos o falseados) de la que le atribuye (expedición de facturas falsas), y, además, por una condición (la de empresario), que previamente le ha negado tener, y con un fundamento en la propia conducta del sujeto (que ha emitido facturas aunque sean falsas).
Por providencia con fecha de 29 de mayo de 2014, la Sala Segunda de este Tribunal acordó la admisión a trámite del recurso de amparo. Asimismo, y en aplicación de lo previsto en el art. 51 de la Ley Orgánica de este Tribunal, se acordó dirigir comunicación a la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a fin de que en el plazo de diez días remitiese certificación o fotocopia adverada del recurso núm. 168-2011, interesándose al mismo tiempo que se emplazara a quienes hubiesen sido parte en el procedimiento, excepto a la parte recurrente en amparo, para que en el plazo de diez días pudieran comparecer ante este Tribunal si así lo deseasen.
Por escrito presentado en el Registro General de este Tribunal el día 18 de junio de 2014 el Abogado del Estado suplicó se le tuviera por personado en el procedimiento.
Mediante diligencia de ordenación de fecha 7 de julio de 2014, la Sala Segunda acordó tener por personado y parte al Abogado del Estado en la representación que ostenta, así como dar vista de las actuaciones recibidas a las partes personadas y al Ministerio Fiscal, por plazo común de veinte días, para que, conforme determina el art. 52.1 de la Ley Orgánica de este Tribunal, presentasen las alegaciones que estimaran pertinentes.
Mediante escrito registrado en este Tribunal el día 23 de julio de 2014, don Félix Santiago Melián, representado por el Procurador don Gabriel Casado Rodríguez y defendido por el Letrado don Gabriel Casado Ollero, evacuó el trámite de alegaciones conferido suplicando se dictase Sentencia conforme a lo interesado en el escrito de demanda de amparo.
El Abogado del Estado evacuó el trámite de alegaciones conferido mediante escrito registrado en este Tribunal el día 4 de septiembre de 2014, en el que instaba la desestimación del amparo pretendido. En su escrito, tras señalar los antecedentes y concretar el objeto del amparo pretendido, precisa antes que nada que el recurrente es denominado “falso empresario” no porque no sea un empresario individual sino porque todas las facturas que ha emitido en el período objeto de comprobación no se corresponden con trabajos reales porque no realizó actividad real aunque la facturara como tal.
El día 22 de septiembre de 2014 presentó su escrito de alegaciones el Ministerio Fiscal solicitando la desestimación del recurso al considerar que la queja relativa a la lesión del derecho fundamental a la legalidad sancionadora (art. 25.1 CE) carece de contenido constitucional. Tras precisar los hechos que han dado lugar a la presente demanda de amparo y tras concretar los argumentos del recurrente, precisa el Ministerio Fiscal que el demandante atribuye la vulneración del principio de legalidad sancionadora en un doble plano alternativo o subsidiario: el aplicativo de la norma sancionadora, afectante a los intérpretes y aplicadores de las normas (Administración y, especialmente, Jueces y Tribunales), y el de configuración de los comportamientos ilícitos (que corresponde al legislador).
El Pleno de este Tribunal, mediante providencia de 28 de abril de 2015, acordó, de conformidad con el art. 10.1 n) LOTC, a propuesta de la Sala Segunda, recabar para sí el conocimiento de este recurso de amparo.
Por providencia de 23 de junio de 2015 se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 25 del mismo mes y año.
El presente recurso de amparo se dirige contra la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 26 de septiembre de 2012, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 168-2011 interpuesto por el recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de fecha 5 de octubre de 2011, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económico-administrativa presentada con el acuerdo sancionador A23-70342860 de fecha 10 de marzo de 2010, de la dependencia regional de inspección de la Delegación Especial de Canarias, por el que se impone al recurrente en amparo una sanción de 337.426,26 € por la comisión de la infracción prevista en el art. 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (en adelante, LGT), relativa al “incumplimiento de las obligaciones de facturación” (apartado 1), en su modalidad agravada consistente en la expedición de facturas “con datos falsos o falseados” (apartado 3), incumplimiento que, además, se califica como “sustancial” (apartado 5).
La única cuestión que se somete a nuestra consideración es la posible vulneración del derecho a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE) que derivaría, según el demandante de amparo, de la aplicación del art. 201 LGT para dar cobertura sancionadora a una conducta que no puede subsumirse en el tenor legal de aquel precepto ni en su modalidad básica, ni en la agravada. Debe analizarse, por tanto, en primer lugar, si la emisión de falsas facturas carentes de sustento real en operación económica alguna puede entenderse como un “incumplimiento de las obligaciones de facturación”, y si tal entendimiento supone una extralimitación del ámbito típico de aquel precepto con la consecuente violación del principio de tipicidad sancionadora.
En la proyección de los criterios expuestos al caso que nos ocupa, atendiendo a la literalidad del precepto, el art. 201 LGT dispone, bajo el título de “Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación”, que “[c]onstituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos” (apartado 1), esto es, por incumplir las obligaciones de facturación contempladas en el entonces vigente Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprobaba el Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación, concretamente, por incumplir la obligación de documentación, bien de las operaciones económicas realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación), bien de operaciones económicas concretas respecto de las que naciese aquella obligación de facturar (arts. 2 y 3 del Reglamento de obligaciones de facturación).
Una vez que hemos descartado que pueda considerase como irrazonable la subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 LGT (incumplimiento de las obligaciones de facturación) de la conducta consistente en expedir facturas falsas, resta por concretar, en segundo lugar, si, como defiende el recurrente en amparo, la aplicación de la modalidad agravada del art. 201.3 LGT (expedición de facturas “con datos falsos o falseados”) a la conducta consistente en la emisión de “facturas falsas”, contradice el principio de legalidad penal y sancionadora del art. 25.1 CE.
Voto particular que formula la Magistrada doña Adela Asua Batarrita respecto de la Sentencia dictada en el recurso de amparo avocado por el Pleno núm. 6280-2012, al que se adhiere el Magistrado don Andrés Ollero Tassara.
Comparto plenamente los parámetros de enjuiciamiento sentados en el fundamento jurídico 2, que conforme a las pautas constitucionales limitan nuestra función al control externo de la interpretación de la legalidad ordinaria realizada por los órganos jurisdiccionales, así como nuestra reiterada doctrina sobre el significado y las exigencias de la garantía de legalidad sancionadora ex art. 25.1 CE.
Mi desacuerdo con la Sentencia aprobada en el Pleno proviene de la que considero incongruente e insuficiente argumentación utilizada para avalar una interpretación extensiva de la previsión contemplada en el art. 201.1. Ley general tributaria (LGT). Extensiva hasta el punto de incluir bajo la dicción legal una modalidad de conducta que choca con el sentido literal, el significado material del concreto ilícito tributario, la estructura y la ubicación sistemática del precepto aplicado, y que por ello, desborda los límites de la legalidad sancionadora. A mi entender, tal interpretación sobrepasa lo que sería una mera analogía, claramente prohibida en este ámbito, ya que difícilmente pueden equipararse conductas que se sitúan en posición opuesta entre sí, por más que genéricamente ambas afecten a la correcta gestión financiera o tributaria. Y recordemos que la garantía constitucional del art. 25.1 CE de la que deriva la prohibición de analogía referida, se recoge en el art. 129.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y procedimiento administrativo común, al establecer que “las normas definidoras de infracciones y sanciones no serán susceptibles de aplicación analógica”.
Ciertamente las resoluciones impugnadas en este amparo no ofrecen apenas motivación para apoyar la interpretación extensiva aplicada, sino más bien meras aseveraciones. Pero nuestra Sentencia tampoco ofrece mayor argumentación y se limita prácticamente a avalar aquella de forma, a mi juicio, insuficiente para demostrar la compatibilidad constitucional de tal entendimiento. En concreto, es un juicio voluntarista e insuficiente la argumentación recogida en el fundamento jurídico 3 de la Sentencia cuando se dice que:
aquellas personas que no estén expresamente obligadas a expedir facturas, y aun así las expidan, como lo son aquellos contribuyentes del IRPF que no obtienen rendimientos de actividades económicas de ninguna clase (y mucho menos determinados en régimen de estimación objetiva, como en el caso enjuiciado), estarían violando los arts. 1.1 y 26 del ROF; esto es, estarían incumpliendo el deber de expedir facturas. De este modo, los incumplimientos de las obligaciones de facturación a que se refiere el art. 201.1 LGT podrían llevarse a cabo, por un lado, por omisión por parte de las personas expresamente obligadas a ello (empresarios y profesionales); y, por otro, por comisión por parte de las personas implícitamente no autorizadas normativamente
Por todo ello, resulta irrazonable subsumir en el tipo infractor relativo al “incumplimiento de las obligaciones de facturación” (art. 201.1 LGT) la conducta consistente en simular “la realización de una actividad inexistente” por “no corresponderse con una actividad económica real”, según afirma la propia resolución administrativa sancionadora. No puede incumplir las obligaciones de facturación (art. 201.1 LGT), ni mucho menos hacerlo de forma “sustancial” (art. 201.5 LGT), quien, de conformidad con el ordenamiento tributario, por sus circunstancias subjetivas y objetivas, no quedaba dentro del ámbito de aplicación de esa obligación. Por otro lado, también resulta contradictorio que la supuesta prestación de servicios cuya inexistencia fue declarada probada por la administración tributaria, pretenda tomarse como fundamento de una obligación a cuyo incumplimiento se le apareja la comisión de la infracción controvertida, y por la que se le impone una multa en función del supuesto montante de una cantidad ficticia.
Puesto que la conducta del recurrente en amparo, conforme a lo anterior, no debió, a mi juicio, reconducirse a la infracción prevista en el art. 201.1 LGT (incumplimiento de las obligaciones de facturación), no tendría sentido entrar en la discusión sobre la procedencia de la aplicación de los subtipos agravados, cuya aplicación requiere la previa concurrencia de la conducta básica. Por otro lado, la cualificación del art. 201.3 LGT se refiere a la emisión de facturas “con datos falsos o falseados“, lo cual es significativo porque implícitamente puede deducirse que el supuesto de “facturas falsas” no ha quedado mencionado —a diferencia de la explícita mención en otros preceptos del capitulo— porque el legislador ha sido congruente con su previsión de que las conductas infractoras básicas necesariamente requieren un precedente de transacción económica real. Por ello, no sería reconducible al precepto la falsedad documental de una operación que, en cuanto irreal, no sería fuente de una obligación de facturar. Pero la Sentencia de la que discrepo considera que la referencia a los “datos falsos o falseados” avala la inclusión de la confección de “facturas falsas”.
Sin embargo, la factura falsa (en la que la falsedad afecta al propio documento por reflejar operaciones inexistentes) y la factura con datos falsos o falseados (en la que la falsedad afecta a algún dato de una operación real) son supuestos bien diferenciados a los que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye unas consecuencias jurídicas netamente distintas, y así viene refrendado por la doctrina jurídica en el campo tributario. Como señala el informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria de 28 de octubre de 2005, con referencia en su fundamentación a la doctrina de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, dentro de las falsedades documentales en relación a confección de facturas pueden darse dos situaciones: la expedición de facturas que reflejen operaciones totalmente inexistentes o ficticias que integraría un supuesto de falsedad documental cometida por particulares subsumible en el art. 390.1.2 CP, y la expedición de facturas referentes a operaciones reales pero con algún o algunos datos falsos o falseados, en los que concurre una falsedad ideológica no punible penalmente sancionable por el tipo previsto en el art. 201.3 LGT. Efectivamente, cuando el legislador al ocuparse de las infracciones tributarias ha querido distinguir las dos modalidades de conductas falsarias (separando la de falsear el documento respecto a la de alterar o falsear datos del contenido del documento) lo ha hecho expresamente, como se observa por ejemplo, con los “criterios de graduación de las sanciones”, uno de los cuales es “el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados” [art. 184.3 b) LGT]; asimismo en la infracción prevista en el art. 191.2 a) y 3 a) LGT “por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación”, que se agrava “[c]uando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados”; en la infracción contemplada en el art. 192 a) y 3 a) LGT “por incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones”, que se agrava cuando “se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados; en la infracción prevista en el art. 193.2 a) y 3 a) LGT “por obtener indebidamente devoluciones” en la que ha distinguido claramente entre la factura o documento “falso” y la factura o documento “falseado” .
Madrid, a veinticinco de junio de dos mil quince
ATS, 13 de Mayo de 2003

References: resolución 
 Resolución 
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 Real Decreto 
 artículo 201
 artículo 390
 artículo 201
 artículo 390
 artículo 201
 Resolución 
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