Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-zdaneni-spolecnika-spolecnosti-s-rucenim-omezenym.p3279.html
Timestamp: 2019-11-20 14:25:12+00:00

Document:
Daň z příjmů: zdanění společníka společnosti s ručením ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: zdanění společníka společnosti s ručením omezeným
k § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 259/1994 Sb., č. 492/2000 Sb. a č. 261/2007 Sb.*)
I. Příjmy společníka vyplacené mu společností mohou být příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pokud pocházejí z "
", tedy byly vyplaceny jako odměna za to, že společník pro společnost vykonával sám, tj. osobně, činnost obdobné povahy, jakou by vykonával například zaměstnanec, pokud by byl zaměstnán společností za účelem uskutečňování podnikatelské (příp. jiné) činnosti společnosti. Půjde o činnosti, které společník pro společnost vykonává kvůli tomu, a právě proto, že je jejím společníkem, takže jej se společností pojí úzký vztah ekonomického provázání. Indikátorem, ne však vždy závazným, bude často vysoká míra příbuznosti činnosti, kterou vykonává společník, a činnosti, jíž se zabývá společnost.
II. Zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, naopak nemají být podrobeny takové příjmy společníka od společnosti, které jsou společníku vypláceny za něco jiného než za osobní výkon uvedených činností, zejména za plnění, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek i v případě, že by jejím společníkem nebyl. Půjde typicky o plnění spočívající v tom, že společník společnosti poskytuje v rámci své samostatné výdělečné činnosti služby, zboží či jiná podobná plnění, která vedle toho, že je poskytuje společnosti, poskytuje též jiným osobám za obdobných podmínek, tedy o situace, kdy daný konkrétní ekonomický vztah mezi společníkem a společností nevyvěrá z korporačně-právního vztahu, nýbrž z běžného dodavatelsko-odběratelského vztahu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2015, čj. 6 Afs 116/2014-44)
č. 841/2006 Sb. NSS a č. 2262/2011 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným TERRA POZEMKOVÉ ÚPRAVY proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční úřad v Šumperku dne 11. 10. 2010 předepsal žalobkyni daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 2008 ve výši 57 624 Kč a penále ve výši 11 524 Kč. Důvodem pro tento postup byla skutečnost, že v rámci daňové kontroly překvalifikoval správce daně příjmy společníka žalobkyně Ing. Pavla P. z příjmů z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona.
Proti tomuto rozhodnutí správce daně podala žalobkyně odvolání k žalovanému [zde ještě Finanční ředitelství v Ostravě, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno]. Žalovaný toto odvolání dne 30. 6. 2011 zamítl.
Proti tomu žalobkyně podala u Krajského soudu v Ostravě žalobu, v níž především namítala, že geodetická měření, která pro ni prováděli subdodavatelé včetně jmenovaného společníka, sama nikdy neprováděla, byť k tomu byla oprávněna. Krajský soud svým rozhodnutím ze dne 24. 4. 2014, čj. 22 Af 136/2011-47, žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že rozhodnou otázkou je v dané věci rozsah překryvu předmětu činnosti žalobkyně a jejího společníka, nikoliv to, co tyto osoby reálně vykonávají. K rekvalifikaci právního posouzení příjmů tak postačí, jestliže se předmět činnosti společnosti a společníka alespoň částečně překrývá, spadá-li vykonávaná činnost společníka právě do oblasti onoho překryvu obou činností. Žalovaný v tomto směru podle krajského soudu správně hodnotil, že společník žalobkyně vykonával esenciální část činnosti, k níž má žalobkyně podnikatelské oprávnění, ovšem nevykonává ji právě proto, že ji zajišťuje společník. V projednávané věci se činnosti společníka a společnosti vzájemně doplňovaly, navazovaly na sebe a jedna bez druhé neměly samostatný hospodářský význam. Žalovaný tedy správně vycházel ze shody činností žalobkyně a jejího společníka v rozsahu relevantním pro rekvalifikaci posuzovaných příjmů. Pokud žalobkyně namítala, že vztah společníka ke společnosti je slabší než postavení osoby, která je zároveň společníkem i jednatelem, pak tato námitka je jistě v obecné rovině pravdivá, nicméně v projednávané věci byl jmenovaný společník zároveň odpovědným zástupcem žalobkyně a měl z této pozice vliv na obchodní strategii žalobkyně srovnatelný s činností jednatele. Dovolávala-li se žalobkyně ve svůj prospěch rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2010, čj. 2 Afs 24/2010-96, č. 2262/2011 Sb. NSS, pak tak podle krajského soudu nečinila důvodně. Skutkový stav v dané věci se totiž zásadně liší od skutkového stavu v projednávané věci tím, že tamní činnost společnosti spočívala v provozování autobazaru, kdežto činnost společníka spočívala v čištění a údržbě vozidel. Tyto dvě činnosti se nepřekrývají ani na sebe nutně nenavazují a netvoří úzce propojený hospodářský celek, nýbrž spolu souvisejí jen volně, byť pochopitelně byly oběma subjektům ku prospěchu a mohly zvýšit jejich zisk. Skutkový stav v projednávané věci je spíše podoben skutkovému stavu ve věci, o níž bylo rozhodnuto rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, čj. 8 Afs 57/2008-58, kde byla aprobována rekvalifikace příjmů za technickou a projektovou činnost pro společnost zabývající se investiční výstavbou. Krajský soud proto neshledal závady ani v aplikaci judikatorních závěrů ze strany žalovaného. Přestože tedy na straně společníka žalobkyně jsou některé skutečnosti, které při posuzování povahy jeho činnosti posouvají kvalifikaci předmětného jednání spíše pod hypotézu § 7 zákona o dani z příjmů (práce pro více dodavatelů za použití vlastní hmotné i personální základny), jsou zde i skutečnosti jiné, shora popsané, které naopak svědčí pro provedenou rekvalifikaci (překryv činností obou subjektů a postavení společníka jako odpovědného zástupce), a tyto dle názoru soudu, přisvědčujícího žalovanému, v projednávané věci převážily.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost, v níž namítala, že není možné tvrdit, že společník stěžovatelky poskytl stěžovatelce dvě plnění - svoji práci (na jednu fakturu) a práci zaměstnanců (na druhou fakturu). Takto to v praxi není a nemůže být, avšak z napadeného rozhodnutí krajského soudu takový závěr vyplývá. Žalovaný nezpochybňuje, že byla dodána služba a že pro dodání služby bylo použito i jiných zdrojů než práce společníka, tj. práce dalších osob (zaměstnanců společníka), došlo ke spotřebě materiálu, opotřebení vlastního nářadí. Místo toho, aby z této skutečnosti krajský soud vyvodil, že příjem inkasovaný společníkem stěžovatelky byl za dodání služby (jejíž součástí je rovněž i práce společníka), konstatoval, že překryv předmětu činnosti a postavení společníka jako odpovědného zástupce stěžovatelky je dostatečný pro rekvalifikaci příjmů provedenou žalovaným. Z toho však v praxi plyne, že bylo dodáno více plnění (práce společníka, práce zaměstnanců společníka, opotřebení pomůcek, drobný materiál), která jsou však od sebe neoddělitelná.
Podle stěžovatelky lze geodetická zaměření vykonávat, aniž by bylo následně nutné zpracování projektové dokumentace. Projektové dokumentace lze vytvářet z již existujících zaměření, takže se jedná o dvě samostatné, oddělitelné služby. V souladu s usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, je třeba zvažovat, zda v posuzovaném vztahu dominuje postavení společníka, či postavení dodavatele. Jako kritéria je nutné brát skutečnosti, zda společník vykonává činnost i pro jiné subjekty, zda si související náklady hradí samostatně, zda používá k činnosti svůj obchodní majetek a zda mu obchodní společnost určuje způsob provedení prací či dobu provedení. Krajský soud uznává, že v prvních třech uvedených kritériích je u společníka stěžovatelky splněno a čtvrté kritérium ani neuznává, ani nezpochybňuje. Ohledně čtvrtého kritéria stěžovatelka uvedla, že neurčovala svému společníkovi (a ani neměla
určovat jeho zaměstnancům), kdy a jak má zaměření provést. Jediné kritérium, které dle názoru krajského soudu nehovoří jednoznačně ve prospěch postavení dodavatele a označuje je za sporné, je údajný překryv předmětu činnosti stěžovatelky a jejího společníka. Stěžovatelka má ve výpisu z obchodního rejstříku uveden v předmětu podnikání rovněž výkon zeměměřičských prací. Toto je však v daném případě pouze ve formální rovině, protože tento předmět podnikání sama stěžovatelka nikdy nevykonávala. Důvodem k tomu je, že stěžovatelka nemá materiální a personální vybavení na výkon této činnosti. Společnost nemá přístroje a kromě jmenovaného společníka další proškolené zaměstnance pro výkon této činnosti. Kromě toho si geodetické zaměření stěžovatelka objednávala jako službu nejen u firmy jmenovaného společníka, ale i u jiných geodetických firem. Stěžovatelce tak není zřejmé, na základě jaké úvahy dospěl krajský soud k závěru, že situace, kdy společník vykonával dodavatelsky činnost, kterou z technických (nikoliv z formálně právních) důvodů nemůže vykonávat jako pracovní síla stěžovatelky, je situací, kdy převažuje vztah společníka. I kdybychom připustili, že toto kritérium je skutečně sporné, pak zde máme čtyři kritéria, kde převažuje vztah dodavatelský (pro jiné subjekty, hrazení nákladů, použití vlastního majetku, používání vlastních zaměstnanců) a jedno sporné kritérium. Tato kritéria nemusí mít stejnou váhu a některá mohou být významnější a některá méně významná. Krajský soud tvrdí, že dle citovaného usnesení Ústavního soudu nelze mechanicky naplnit a algoritmicky získat výsledek. Zároveň však neuvádí, jakými úvahami se řídil při vyhodnocení, že jedno sporné kritérium překrývání předmětu činnosti převažuje nad ostatními čtyřmi kritérii, která prokazují, že se v daném případě jednalo o dodavatelský vztah, a nemělo tedy dojít k rekvalifikaci na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků.
Stěžovatelka dále namítla, že krajský soud nesprávně posoudil vztah činností společníka a stěžovatelky. V praxi stěžovatelky nedocházelo vždy k tomu, že musela být zpracována projektová dokumentace a rovněž geodetické zaměření. Tyto činnosti jsou od sebe oddělitelné a stěžovatelka pro své zákazníky často realizovala a realizuje pouze zpracování projektové dokumentace a neprovádí geodetické zaměření.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný především uvedl, že za dominantní považuje vztah mezi stěžovatelkou a jejím společníkem, přičemž není důležité, že společník předmětnou činnost vykonával i pro jiné subjekty, ale to, že práci pro stěžovatelku vykonával on sám a zároveň byl společníkem a svojí činností naplňoval činnost stěžovatelky. Jak vyplývá z rozhodnutí správce daně, předmětem zdanění zůstaly pouze příjmy, které mají charakter odměny za práci jmenovaného společníka pro stěžovatelku. Tomu odpovídají i závěry, které krajský soud jasně odůvodnil a podpořil i soudní judikaturou.
Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
(...) [10] Ze správního spisu vyplynulo, že v rámci provedené kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2006, 2007 a 2008 bylo zjištěno, že výše jmenovaný společník stěžovatelky na základě ústní dohody prováděl pro stěžovatelku geodetické práce. Odměna za geodetické práce byla společníkem fakturována, přičemž vyplacená odměna společníkovi za výše uvedenou činnost nebyla stěžovatelkou zdaňována daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Geodetická činnost byla v posuzovaném období předmětem podnikání stěžovatelky i jejího společníka. Společník tuto činnost prováděl a fakturoval také pro řadu jiných subjektů, a to prostřednictvím vlastního materiálu a na vlastní účet.
[11] Podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou "[p]
říjmy ze závislé činnosti
[12] Podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou "[p]
říjmy z podnikání
[13] Výkladem a vztahem výše uvedených ustanovení se zdejší soud již několikrát zabýval. Za podstatné pro svá rozhodnutí považuje především závěry, ke kterým dospěl Ústavní soud v usnesení ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, ve kterém zdůraznil, že "
nelze § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku
[Nejvyšší správní soud]
, tedy tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost, bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává. Podle Ústavního soudu je třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti, nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje, či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti atd. Jinými slovy, taková paušální
§ 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zastávaná
[Nejvyšším správním soudem]
by se v jiném případě, než je nyní projednávaný případ, již mohla dostat mimo meze stanovené
čl. 11 odst. 5 [Listiny základních práv a svobod]."
[14] Navazující judikaturu pak shrnuje zejména shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 24/2010-96, na jehož závěry se ve svých podáních stěžovatelka i žalovaný odvolávají. Zdejší soud v něm vymezil zásadní rozdíly mezi případem, kdy předmět činnosti obchodní společnosti i předmět živnostenské činnosti jejího společníka či jednatele nebyl shodný, a řadou případů, v nichž "
kromě shodného postavení osob ve společnosti měly tyto případy i další shodné rysy. Zejména se jednalo
o osobní výkon prací těmito osobami pro jejich společnost
a logicky také o přímou souvislost jejich činnosti s činností těchto společností; fakticky totiž naplňovaly předmět činnosti společnosti. Dominantní ve vztahu společníků a jednatelů s jejich společností pak bylo jejich postavení ve společnosti, jejíž činnost naplňovali svou vlastní činností, ať už byl její formální právní rámec jakýkoliv, přičemž není rozhodné ani to, že třeba byli držiteli vlastního živnostenského oprávnění
[15] Do první kategorie spadá případ, kdy společník ve vlastní dílně a v jím pronajaté myčce aut prováděl čištění a údržbu vozidel pro autobazar. Předměty činnosti společníka i autobazaru byly odlišné, v této části se nepřekrývaly a ze skutečnosti, že předmět činnosti společníka a jednatele byl využitelný pro společnost, není možné dovodit, že se tak dělo v režimu závislé činnosti (případ posuzovaný v rozsudku čj. 2 Afs 24/2010-96).
[16] Do druhé kategorie, kdy je nutno příjmy společníka považovat za příjmy ze závislé činnosti, spadají například příjmy auditorů, společníků a jednatelů auditorské obchodní společnosti (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 4/2005-56, č. 841/2006 Sb. NSS), u nichž Nejvyšší správní soud zdůraznil, že klíčovým důvodem podřazení zmíněných příjmů režimu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je skutečnost, že auditorskou činnost sice mohou vykonávat i právnické osoby zapsané v seznamu auditorů, avšak jejich jménem mohli tuto činnost vykonávat jen auditoři, tedy fyzické osoby nadané příslušným oprávněním.
[17] Podobně u příjmů společníků a jednatelů, kteří pro společnost zajišťovali obchodní kontakty ve stavebnictví a technickou pomoc při uzavírání smluv, případně stavební dozor pro stavební společnosti (rozsudky Nevyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2006, čj. 7 Afs 120/2005-56, a ze dne 5. 10. 2006, čj. 7 Afs 164/2005-60), operoval Nejvyšší správní soud s tím, že - sice živnostensky, tedy nikoli na základě vázanosti pokyny odběratele - poskytovali odběrateli práci (činnost): "
Upřesňuje-li § 6 odst. 1 písm. b) zákona
, že se tento způsob zdanění vztahuje na příjmy společníků (jednatelů) z práce pro společnost ,
i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby',
pak se zcela shodně vztahuje i na případ opačný, tj. i když jsou povinni dbát příkazů jiné osoby.
Není proto ani rozhodné, jakým způsobem byla práce vykonávána, tj. zda připomínala činnost závislou či nikoli, zejména, zda byla vykonávána podle pokynů společnosti či zcela samostatně.
Uvedenou fikcí příjmu ze závislé činnosti, která se uplatní pro účely daňové, nejsou nijak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je smluvní vztah mezi společníkem (jednatelem) a společností z pohledu práva obligačního založen. Proto nelze akceptovat názor stěžovatele, že nic nebrání tomu, aby společník vykonával ostatní činnosti pro s. r. o. jako svoji podnikatelskou činnost a jako takovou ji též zdaňoval podle § 7 zákona o daních z příjmů, protože měl-li být příjem z činnosti společníků a jednatelů zdaněn jako příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, nemohl být zdaněn jako příjem podle § 7 citovaného zákona
[18] Smyslem § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je zdanit příjmy společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným za
práci pro společnost
jako příjmy ze závislé činnosti. Přitom prací pro společnost je nutno rozumět i živnostensky prováděné dodávky služeb vykonávaných samotným společníkem či jednatelem, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti, neboť touto činností (prací) společník (jednatel) objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání, a získává příjem.
[19] Takovými příjmy mohou být například příjmy z výkonu inženýrské činnosti v investiční výstavbě mandatářem společnosti zabývající se stavebními a montážními pracemi. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2006, čj. 5 Afs 122/2005-70, se k tomu uvádí: "[Č]
innost, kterou pro stěžovatele vykonával Ing. R. K. (v té době jediný společník a jednatel stěžovatele), je shodná s podnikáním stěžovatele (stěžovatel měl předmět podnikání ,
provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování'
, Ing. R. K. měl živnostenské oprávnění na ,
inženýrskou činnost ve stavebnictví'
, mandátní smlouvou vykonával Ing. R. K. pro stěžovatele ,
zajištění stavebních zakázek včetně odborného dohledu, kontrolu a koordinace stavebních řízení, výpomoc při výběrových řízeních - schvalování podkladů, styk s investory, jednání s úřady'
). Z porovnání předmětu podnikání stěžovatele, Ing. R. K. a prací, které se zavázal jednatel stěžovatele pro stěžovatele provádět, tak vyplývá, že se jedná o činnosti shodné. Předmět činnosti stěžovatele je obecný a zahrnuje jednotlivé složky činnosti, kterou prováděl Ing. R. K. pro stěžovatele. Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s právním závěrem krajského soudu, že pro obě živnosti je v živnostenském zákoně stanovena povinnost autorizace podle zákona č. 360/1992 Sb.
[o výkonu povolání autorizovaných architektů a o výkonu povolání autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě]
a že předmět mandátní smlouvy odpovídá obsahu živnosti ,
Provádění staveb, jejich změn a odstraňování'
a běžným povinnostem jednatele společnosti.
stěžovatel měl takové příjmy, které je nutné podřadit pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a proto podléhaly příslušnému zdanění, neboť Ing. R. K.
jako jednatel stěžovatele vykonával práci pro stěžovatele
. Je zcela nepodstatné, zda Ing. R. K. vykonával takovou činnost nesoustavně, či nikoliv ,
do značné míry nezávisle na vůli zadavatele'
, neboť žádné takové podmínky zákon nijak nezohledňuje
[20] Podobně tomu může být s příjmy z právních služeb a technické a projektové činnosti společníka a jednatele pro společnost zabývající se investiční výstavbou, poskytováním právních služeb, prováděním stavebních prací apod. V citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 57/2008-58 se k tomu uvádí: "
Koná-li jednatel (společník) pro společnost činnost na základě živnostenského nebo zvláštního oprávnění k jejímu výkonu (poskytování právních služeb na základě zákona o advokacii), přičemž předmět činnosti společnosti je shodný, může dojít ke zdánlivému střetu § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, neboť na tyto činnosti lze obecně aplikovat obě ustanovení. Ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jednoznačně stanoví, že dani z příjmů ze závislé činnosti jsou podrobeny příjmy za práci společníků a jednatelů společností s ručením omezeným,
a to i pokud nejsou povinni při výkonu práce pro tuto společnost dbát příkazů plátce (společnosti)
. Příjem z činnosti vykonané jednatelem či společníkem pro společnost je příjmem, ohledně něhož je pro daňové účely ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona zavedena legální
, podle níž se na takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem z činnosti, která má charakter samostatné výdělečné činnosti podléhající zdanění dle § 7 odst. 1 písm. b) nebo písm. c) téhož předpisu (k tomu srov. např. rozhodnutí ze dne 28. 7. 2004, čj. 6 Afs 9/2003-59,
[č. 889/2006 Sb. NSS,]
čj. 7 Afs 164/2005-60).
Rozhodující je zde prvek
a existence právního postavení společníka nebo jednatele
; oba tyto prvky byly v daném případě naplněny. Výkonem dohodnutých činností jednatelé (společníci) nevyvíjeli vlastní podnikatelskou činnost na základě živnostenských či jiných oprávnění, ale fakticky se podíleli na fungování společnosti
[21] Obecně platí, že příjem jednatele či společníka od společnosti může, avšak také nemusí být příjmem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, přičemž povaha takového příjmu závisí na konkrétních okolnostech a charakteru takových příjmů. Nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku ze dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005-85, uvedl, že "
skutečnost, že fyzická osoba je jednatelem, resp. společníkem obchodní společnosti, sama o sobě ještě neznamená, že jakékoli plnění, které tato od společnosti obdrží, je příjmem dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Vždy je nutno zkoumat povahu příjmu, především to, zda se nejedná o příjem, který není předmětem daně (§ 3 odst. 4 citovaného zákona), anebo o příjem podléhající jinému režimu zdanění (např. příjem z pronájmu dle § 9 citovaného zákona)
. Ještě dříve Nejvyšší správní soud k obdobné otázce uvedl v rozsudku ze dne 22. 12. 2004, čj. 5 Afs 81/2004-52, následující: "
Pod legislativní zkratkou práce společníka (jednatele) společnosti s ručením omezeným je třeba ve smyslu daňových zákonů rozumět jakoukoli jeho
vykonávanou pro společnost, která představuje běžnou činnost společnosti vyplývající z předmětu činnosti společnosti. Takovou činností se podílí na dosažení zisku, fungování a prosperitě společnosti. Z hlediska zařazení příjmů jednatele společnosti s ručením omezeným za činnost pro tuto společnost do kategorie příjmů ze závislé činnosti není podstatné, zda byla o této činnosti a způsobu jejího výkonu a odměňování uzavřena mezi společníkem (jednatelem) a společností smlouva, dle kterého právního předpisu byla uzavřena a jaký je její obsah. Jestliže jde o
činnost, která má povahu práce pro společnost,
jsou příjmy plynoucí z ní jednateli vždy považovány za příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a to i tehdy, jestliže jednatel vlastní k výkonu této činnosti živnostenské oprávnění
[22] Co se týče kritérií posuzování závislého vztahu příkladmo vyčtených Ústavním soudem ve výše uvedeném usnesení sp. zn. IV. ÚS 385/04, pak jejich smyslem je především vyloučení paušálního podřazení veškeré činnosti konané společníkem pro společnost režimu závislé činnosti. Zejména těmito kritérii je nutné se zabývat, aby bylo možné povahu činnosti společníka a příjmy z ní pocházející posoudit a zařadit pod § 6 odst. 1 písm. b), nebo § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
[23] Z výše uvedené judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu vyplývá, že aby příjmy společníka vyplacené společností mohly spadat pod kategorii příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, musí splňovat následující podmínky: v první řadě musí jít o příjmy pocházející z "
", tedy být vyplaceny jako odměna za to, že společník pro společnost vykonával sám, tj. osobně, činnost obdobné povahy, jakou by vykonával například zaměstnanec, pokud by byl zaměstnán společností za účelem uskutečňování podnikatelské (příp. jiné) činnosti společnosti. Smyslem a účelem § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů totiž je podrobit dani z příjmů ze závislé činnosti právě příjmy z činností, které se svojí povahou (tedy osobním výkonem určité práce nebo činnosti, čítaje v to případně i řízení činnosti samotné společnosti) ve své podstatě příliš neliší od činnosti zaměstnanců společnosti. Má se tedy jednat o činnosti, které společník pro společnost vykonává kvůli tomu, a právě proto, že je jejím společníkem, takže jej se společností pojí úzký vztah ekonomického provázání. Indikátorem, ne však vždy závazným, bude často míra příbuznosti činnosti, kterou vykonává společník, a činnosti, jíž se zabývá společnost. Čím větší míra příbuznosti těchto činností bude dána, tím více je to zpravidla signálem, že společník uvedenou činnost vykonává pro společnost z titulu korporačně-právního vztahu ke společnosti.
[24] Naopak uvedenému režimu zdanění nemají být podrobeny takové příjmy společníka od společnosti, které jsou společníku vypláceny za něco jiného než za osobní výkon uvedených činností, zejména za plnění, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek i v případě, že by jejím společníkem nebyl. Půjde typicky o plnění spočívající v tom, že společník společnosti poskytuje v rámci své samostatné výdělečné činnosti služby, zboží či jiná podobná plnění, která vedle toho, že je poskytuje společnosti, poskytuje též jiným osobám za obdobných podmínek. Půjde tedy typicky o situace, kdy daný konkrétní ekonomický vztah mezi společníkem a společností nevyvěrá z korporačně-právního vztahu, nýbrž z běžného dodavatelsko-odběratelského vztahu. Je velmi dobře představitelné a v praxi často se objevující, že určitá fyzická osoba je společníkem určité společnosti a vedle toho jako osoba samostatně výdělečně činná podniká. Nic nebrání tomu, aby pro společnost, jíž je společníkem, prováděla činnost z titulu svého korporačněprávního vztahu ke společnosti, a pak tato činnost má být zdaněna podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, avšak vedle toho v jiném rozměru své ekonomické existence může s toutéž společností navázat i klasický dodavatelsko-odběratelský vztah, v němž korporačně-právní poměr ke společnosti nebude hrát určující roli, a pak není důvodu příjmy z takového vztahu podrobovat zdanění podle výše uvedeného ustanovení.
[25] Proto zásadně zdanění podle uvedeného ustanovení nebudou podrobeny příjmy vyplacené společníku za činnost převážně jiných osob než společníka samotného, je-li činnost těchto jiných osob společníku přičitatelná pouze v tom smyslu, že pro něho pracují jako jeho zaměstnanci nebo s ním jinak právně spojené osoby v rámci jeho podnikatelské činnosti. Je ovšem zřejmé, že v praxi nelze kritérium osobního výkonu činnosti absolutizovat, neboť v každém podnikání provozovaném fyzickou osobou, i když je převážně fakticky v posledku vykonávána jejími zaměstnanci či jinými smluvními partnery (subdodavateli), je prvek osobního výkonu určitých činností podnikatelem samotným přítomen (přinejmenším činností strategických, plánovacích, metodických, řídících apod.). Vždy tedy bude záležet na posouzení konkrétní situace a na tom, co při zohlednění všech rozhodných kritérií převažuje - zda vztah korporačně-právní, anebo dodavatelsko-odběratelský. Pokud převažuje druhý z nich, není přípustné příjmy z něho podrobovat zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
[26] O posledně popsaný případ se jedná u příjmů vyplacených stěžovatelkou společníku stěžovatelky Ing. Pavlu P. Tyto příjmy byly stěžovatelkou uvedené fyzické osobě vyplaceny proto, že tato fyzická osoba pro stěžovatelku zajišťovala zeměměřické práce, avšak podle dosavadních skutkových zjištění je sama osobně vykonávala jen zčásti, přičemž při zohlednění všech kritérií převažoval dodavatelsko-odběratelský charakter vztahu Ing. Pavla P. ke stěžovatelce. Z celkových částek fakturovaných Ing. Pavlem P. stěžovatelce za provádění zeměměřických prací jen zpravidla méně než jejich polovina připadala na odměnu za vlastní činnost Ing. Pavla P., více než polovinu tvořily dle kalkulací náklady na zaměstnance Ing. Pavla P., náklady na používané technické prostředky, zisk apod. (viz např. cenové nabídky Ing. Pavla P. pro stěžovatelku ze dne 17. 10. 2007, 10. 11. 2007, 11. 1. 2008 aj.). Osobní výkon činnosti, jakkoli v daném případě byl přítomen, tedy pravděpodobně nebyl rozhodující. Zároveň bylo v daňovém řízení stěžovatelkou tvrzeno a správci daně nezpochybněno, že Ing. Pavel P. jakožto osoba samostatně výdělečně činná obdobným způsobem jako pro stěžovatelku (tj. z menší části vlastní osobní činností, z větší části činností svých zaměstnanců) a z ekonomického hlediska v nezanedbatelném rozsahu zajišťoval zeměměřické služby i pro řadu jiných osob než stěžovatelku. Pokud vskutku příjmy Ing. Pavla P. od stěžovatelky byly pouze částí jeho celkových příjmů a pokud významnou část jeho příjmů generovaly činnosti pro jiné odběratele než stěžovatelka, bylo by to další, v daném případě velmi významnou indicií, že příjmy Ing. Pavla P. od stěžovatelky nelze klasifikovat jako příjmy podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Takovému závěru nemusí bránit ani skutečnost, že povaha činnosti Ing. Pavla P. byla blízká předmětu činnosti stěžovatelky, neboť další rozhodující kritéria (do jaké míry šlo u Ing. Pavla P. o osobní výkon činnosti a do jaké míry se u něho jednalo o činnost vykonávanou převážně jen pro stěžovatelku) hovoří spíše ve prospěch dodavatelsko-odběratelské povahy zkoumaných vztahů.
*) S účinností od 1. 1. 2014 bylo ustanovení změněno zákony č. 458/2011 Sb. a č. 344/2013 Sb.

References: § 6
 zákona č. 586
 § 6
 zákona č. 586
 § 6
 zákona č. 586
 § 7
 § 6
 § 19
 zákona č. 456
 § 7
 zákona č. 456
 § 69
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 § 7
 soud 
 soud 
 § 6

§ 6

čl. 11
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 7
 § 6
 § 7
 § 6
 soud 
 zákona č. 360
 § 6
 § 6
 § 7
 § 6
 § 6
 § 7
 § 6
 soud 
 § 6
 § 9
 soud 
 § 6
 § 6
 § 7
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6