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Timestamp: 2019-10-19 19:21:50+00:00

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von Samiul Huq Syed (Autor)
Seminararbeit 2018 26 Seiten
1.2 Ziel und Vorgehensweise der Seminararbeit
2. Definitionsabgrenzung nach HGB und IFRS
3. Bilanzierungsansätze von Entwicklungskosten der Regelwerke
3.1 Erläuterung der Bilanzierungsmethodik
3.2 Bilanzierung der Entwicklungskosten nach HGB und IFRS
3.2.2 Bewertungskriterien
3.2.3 Ausweiskriterien
4. Praxisbeispiel für die Bilanzierung von Entwicklungskosten
Abbildung 1: Definition der immateriellen Vermögensgegenstände nach IFRS und HGB.
Abbildung 2: Interpretationsvergleich IFRS und HGB
Abbildung 3: Prüfungsablauf bei der Ermittlung von Entwicklungskosten nach HGB
Abbildung 4: Gegenüberstellung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nach HGB und IFRS
Abbildung 5: Ausweis der F&E-Kosten im Konzernanhang.
Die Bedeutung von Entwicklungskosten ist im Wandel der Zeit immer mehr gewachsen. Grund hierfür ist die Problematik der Bilanzierung nicht-physischer Vermögens. Für die deutsche Bilanzpolitik war dies für eine lange Zeit ein ungeöffnetes Fass. Allerdings entwickelte sich durch die immer mehr steigende internationale Ausrichtung deutscher Unternehmen der Gedanke heraus, eine handelsrechtliche Anpassung für solche Sachverhalte vorzunehmen. Um den Gläubigerschutz aufrecht zu erhalten, und die deutsche Bilanzkultur nicht zu gefährden, wurden bis 2009 keine Veränderungen zur Gestaltung der Entwicklungskosten vorgenommen. Erst durch das Bilanzierungsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erfolgte eine Anlehnung an die International Accounting Standards (IAS). In den International Financial Reporting Standards (IFRS) wurde eine Behandlung von nicht-physischen Vermögenswerten bereits früher berücksichtigt. Dadurch versuchte das deutsche Handelsrecht sich durch eine annähernde internationale Ausrichtung weiterzuentwickeln. Es sind demnach gewissen Handlungs- und Gestaltungsspielräume gegeben, die durch eine genauere Analyse verständlich gemacht werden müssen.
Zunächst leitet eine Abgrenzung der Definitionen der einzelnen Regelwerke die Analyse der Arbeit ein. Im Anschluss an die definitorischen Grundlagen der Begriffe, die im Zusammenhang zu den Entwicklungskosten stehen, werden strukturiert die einzelnen Kriterien nach HGB und IFRS erläutert. Dabei wird die unterschiedliche Behandlung der Entwicklungskosten zwischen den Regelwerken hervorgehoben. Hierdurch entwickelt sich die Frage heraus, welche Art von Bedeutung die Entwicklungskosten für den Jahresabschluss nach HGB und IFRS besitzen. Außerdem wird die Frage gestellt, wie hoch in Wirklichkeit die bilanzpolitischen Handlungs- und Gestaltungsspielräume bei einer Aktivierung der Entwicklungskosten sind. Bei der Gegenüberstellung wird bereits eine kritische Betrachtung der Bilanzierungsfähigkeit eingenommen, um einen direkten Vergleich der Vor- und Nachteile der Regelwerke zu gewährleisten. Nach Gegenüberstellung der Kriterien werden Beispiele aus der Praxis gezeigt, wie eine Bilanzierung in einem Jahresabschluss aussehen können. Hierdurch wird eine weitere Frage formuliert, inwiefern sich das Aktivierungsverhalten bezüglich auf die Anwendung nach HGB und IFRS unterscheidet. Im Anschluss an das Praxisbeispiel wird abschließend ein Fazit verfasst, dass nicht nur eine kritische Stellungnahme bezieht, sondern auch einen Ausblick gibt auf den zukünftigen Verlauf dieser Problematik.
Durch die unterschiedlichen Ansichten der Behandlung von Entwicklungskosten werden zunächst die Definitionen genauer betrachtet. Denn es wird angenommen, dass die differenzierten Sichtweisen der Regelwerke zu einer unterschiedlichen Bilanzierung der Entwicklungskosten führen. Für eine bessere Abgrenzung werden die Forschungskosten ebenfalls definiert.
Eine Darstellung der Definition des immateriellen Vermögens wird in der folgenden Abbildung veranschaulicht. Sie dient als Gedankenstütze für die Erklärung der Entwicklungskosten nach IFRS und HGB.
Abbildung 1: Definition der immateriellen Vermögensgegenstände nach IFRS und HGB. Quelle: Eigene Darstellung
Die oben abgebildete Abbildung stellt die Definitionen als einfache Komponente dar. Allerdings gibt es einen weiteren Faktor, der bei der Veranschaulichung von zwei unterschiedlichen Regelwerken wichtig erscheint.
Laut Buchholz gibt es eine Unterscheidung zwischen einem Vermögensgegenstand, welcher im HGB, und einem Vermögenswert, welcher im IFRS genutzt wird. Die Interpretationen des voraussichtlich bilanzierten immateriellen Gutes unterscheiden sich somit zwischen den Regelwerken. Dabei liegt die Sichtweise stark im Vordergrund. Denn das HGB fokussiert sich auf eine statische, stichtags- und zeitpunktorientierte Bilanzierung des Vermögensgegenstandes. Das IFRS hingegen auf eine dynamische, zukunftsorientierte und zeitraumbezogene Bilanzierung des Vermögenswertes.[2]
Abbildung 2: Interpretationsvergleich IFRS und HGB. (Quelle: Buchholz (2015), Seite 57)
Im IAS 38 werden die immateriellen Vermögenswerte gesondert dargestellt. Hierzu werden Forschung und Entwicklung (F&E) in IAS 38.52 in unterschiedliche Phasen unterteilt. Dabei folgt die Entwicklungsphase auf die Forschungsphase. Unter Forschung versteht man eine individuelle und nach Planung geführte Untersuchung mit der Intention, neue noch nicht existierende wissenschaftliche oder technologische Erkenntnisse zu erlangen. Zusätzlich wird in IAS 38.8 die Entwicklung als „Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen“ betrachtet.[3] Allerdings steht diese Anwendung vor Beginn eines wirtschaftlichen Nutzens, beziehungsweise (bzw.) einer kommerziellen Produktion.
Im HGB hingegen sind Forschungs- und Entwicklungskosten Ausgaben, die in Hinsicht auf die Eruierung neuer Produkte entstehen. Allerdings gibt es keine eindeutige Definition, sondern eher eine abstrakte Formulierung. Dabei wird Forschung laut HGB formuliert als „die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“.[4] Die Entwicklung hingegen wird von der Forschung abgegrenzt als „die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen“.[5]
Nach Betrachtung der Definitionen ist zu erkennen, dass sowohl HGB als auch IFRS die Entwicklung als nachgelagerte Stufe der Forschung sehen. Sie sind voneinander abgetrennte Phasen und stehen vor einem künftigen kommerziellen Nutzen. Allerdings kann eine eindeutige Abgrenzung der Phasen nicht immer erfolgen. Daher werden die Entwicklungskosten sowohl nach HGB[6] als auch nach IFRS[7] nicht als diese behandelt, sondern als Forschungsaufwendungen angesehen. Des Weiteren ist eine differenzierte Interpretation des immateriellen Vermögens in den einzelnen Regelwerken gegeben. Somit werden im HGB die Entwicklungskosten als Vermögensgegenstand betrachtet. Im IFRS hingegen werden sie als Vermögenswert angesehen.
Zudem sind Entwicklungskosten ein Bestandteil des nicht physischen Vermögens. Für die konkrete Bilanzierung der Entwicklungskosten sowie die explizite Behandlung nach den einzelnen Regelwerken konzentrieren sich die weiteren Kapitel.
Neben unterschiedlichen Definitionsansichten und Formulierungen der Regelwerke für die Entwicklungskosten, besteht auch ein Unterschied zwischen dem HGB und IFRS in der Behandlung des immateriellen Vermögens. Nachdem die Definitionen nach HGB und nach IFRS abgegrenzt wurden, wird in diesem Kapitel die Bilanzierung der Entwicklungskosten dargestellt. Dabei wird zunächst die Bilanzierung nach HGB erläutert. Im Nachgang erfolgt die Bilanzierungsansicht nach dem IFRS sowie ein Bilanzierungsbeispiel.
Bevor die Aktivierung der Entwicklungskosten erläutert werden, werden zunächst die Kriterien konkretisiert. Dabei sind die Kriterien zu unterscheiden in Ansatz, Bewertung und Ausweis. Diese finden sich in der materiellen Abschlusspolitik wieder, welche sich ebenfalls mit expliziten Wahlrechten und Ermessensspielräumen befasst.[8] Der Ansatz beschreibt die Bilanzierung dem Grunde nach und die Bewertung eine Bilanzierung der Höhe nach. Zusätzlich sind die Ansatzkriterien aufgeteilt in abstrakte und konkrete Ansatzkriterien. Demnach stellen abstrakte Ansatzkriterien fest, ob es eine Aktivierungspflicht, ein Aktivierungswahlrecht oder ein Aktivierungsverbot gibt. Darüber hinaus muss festgestellt werden, ob der Vermögensgegenstand betriebsbedingt dem Vermögen des Unternehmens zugeordnet werden kann und einzeln verwertbar ist. Das konkrete Ansatzkriterium stellt die spezielle Ansatzvorschrift im Gesetzestext dar. Die Bewertung hingegen unterscheidet sich in eine Zugangs- und Folgebewertung. Bei der Zugangsbewertung, bzw. der Erstbewertung wird festgelegt, mit welcher Basis und Höhe der Vermögensgegenstand aktiviert wird. Die Folgebewertung klärt den zukünftigen Verlauf des Bilanzpostens. Dabei wird festgelegt, ob eine Abschreibungspflicht besteht oder eine Neubewertung möglich ist. Das Ausweiskriterium stellt die eigentliche Darstellung im Jahresabschluss dar. Dabei müssen die zuvor gelagerten Kriterien erfüllt sein, um die Entwicklungskosten im Jahresabschluss begründet ausweisen zu können.
Diese Aufteilung der Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiskriterien wird für die Erläuterung der Bilanzierung von Entwicklungskosten nach HGB und IFRS genutzt. Im folgenden Abschnitt wird zunächst der Grundgedanke beider Regelwerke für die Bilanzierung des immateriellen Vermögens dargestellt.
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) im Jahre 2009 erhielten selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ein Aktivierungswahlrecht in der deutschen Rechnungslegung. Bis dato war es nicht gestattet, diese in die Bilanzierung einzuschließen. Gemäß dem HGB können „selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (...) als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden“.[9] Allerdings dürfen weiterhin „selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände“ nicht bilanziert werden, wodurch für diese Posten ein Aktivierungsverbot gilt.[10] Daher können nach HGB solche Vermögensgegenstände bilanziert werden, die sich in der Entstehungsphase befinden oder gegen ein Entgelt erworben wurden. Wenn eine ausreichende Wahrscheinlichkeit für die Entstehung eines Vermögensgegenstandes besteht, können Unternehmen ihre Entwicklungskosten aktivieren.[11] Dabei wurden diese vom Unternehmen komplett oder teilweise selbst geschaffen. Für eine erfolgreiche Dokumentation der Entwicklungskosten ist ein Projekt vonnöten, in dem die Projektabgrenzung und –beschreibung sowie ein erwarteter Projektnutzen dokumentiert wird. Die folgende Abbildung verschafft hierzu einen umfassenderen Überblick über den Prüfungsablauf beim Ansatz der Entwicklungskosten nach HGB.
Abbildung 3: Prüfungsablauf bei der Ermittlung von Entwicklungskosten nach HGB.[12]
Für die Forschungsphase anfallenden Aufwendungen gibt es gemäß §255 Abs. 2a Satz 4 HGB ebenfalls ein Aktivierungsverbot (siehe Abbildung 3). Können Forschungs- und Entwicklungskosten somit nicht auseinandergehalten werden, kann das Aktivierungswahlrecht nicht in Anspruch genommen werden. Ein ähnliches Aktivierungsverbot gilt für Forschungskosten nach IFRS. Grund hierfür ist der Grundgedanke, dass aus der Forschung kein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen entsteht.[13] Hier gilt ebenfalls die Konsequenz, dass alle anfallenden kosten als Forschungsaufwand zu verbuchen sind.
Im Gegensatz zum HGB wurden die Aktivierung immaterieller Vermögenswerte früher eingeführt. Seit Juli 1999 werden Forschungs- und Entwicklungskosten nicht mehr nach IAS 9 behandelt, sondern im IAS 38 bearbeitet.[14] Die letzte Änderung des IAS 38 erfolgte im Januar 2016. Dies ist jedoch nur der Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderungsvorschläge, da diese bereits im Mai 2014 vorgeschlagen wurden. Allerdings behandelt diese Änderung die verschiedenen Methoden für die Abschreibung von Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenständen, und nicht eine direkte Veränderung der Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten.[15]
Das allgemeine Ansatzkriterium nach IFRS umfasst die Bilanzierung eines erworbenen (derivativen) oder selbst geschaffenen (originären) Vermögenswertes nur dann, wenn die folgenden Kriterien nach IAS 38.21 erfüllt sind.[16] Zum einen muss ein Zufluss durch den künftigen wirtschaftlichen Nutzen des immateriellen Vermögenswertes mit hoher Wahrscheinlichkeit gegeben sein. Dabei besteht die Wahrscheinlichkeit aus einer rationalen und begründeten Annahme. Diese besitzt einen Bezug zur Nutzungsdauer des Vermögenswertes.[17] Zum anderen muss gegeben sein, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Vermögenswertes auf einer verlässlichen Basis bewertet werden können. Es besteht also eine Aktivierungspflicht sowohl für derivative als auch für originäre immaterielle Vermögenswerte. Falls weder die Definition immaterieller Vermögenswerte, noch die Ansatzkriterien erfüllt werden können, müssen die Ausgaben für diesen Vermögenswert als Aufwand verbucht werden.[18] Darüber hinaus ist es nicht erlaubt, eine nachträgliche Aktivierung von früheren Aufwendungen als Vermögenswert durchzuführen.[19] Außerdem bietet das IFRS einige Beispiele für Entwicklungskosten/-aktivitäten, welche im IAS 38.59 aufgelistet sind. Darunter zählen unter anderem der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen oder jegliche Technologien vor Beginn der Fertigung und Nutzung. Als spezifische Ansatzkriterien für die Entwicklungskosten wird auf den IAS 38.57 verwiesen. Entwicklungskosten sind also dann aktivierungspflichtig, wenn folgende Kriterien[20] erfüllt werden:
- Technisch oder kommerziell möglicher Nutzen ist vorhanden,
- Realisierbarkeit der Fertigstellung und Nutzung,
- Nachweis über Verkauf oder Selbstnutzung des Vermögenswertes,
- Verlässliche Bestimmung der Kosten.[21]
Zusammenfassend ist also festzustellen, dass nach Ansatz des HGB’s ein Aktivierungswahlrecht besteht, Entwicklungskosten als selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz auszuweisen. Hinzu kommt auch noch eine Annäherung an das IFRS durch die Annahme, dass eine entsprechende Wahrscheinlichkeit gegeben sein muss, dass durch das Entwicklungsprojekt ein Vermögensgegenstand zu seiner Entstehung führt. Für das IFRS hingegen gilt eine Aktivierungspflicht für die Entwicklungskosten, unter der Annahme, dass sowohl das allgemeine als auch die spezifischen Ansatzkriterien erfüllt sind. Sind die kumulierten Kriterien dies nicht, besteht ein striktes Aktivierungsverbot.[22] Durch die Bilanzierung der Entwicklungskosten nach HGB wird das Ergebnis kurzfristig verbessert, da diese Kosten nicht als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) dargestellt werden. Sobald jedoch das Aktivierungswahlrecht in Anspruch genommen wurde, muss eine Ausschüttungssperre erfolgen. Demnach dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, „wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen“.[23] Wenn also Entwicklungskosten aktiviert werden, darf der im HGB gefestigte Gläubigerschutz im Jahresabschluss nicht gefährdet sein.[24] Für die Bewertung dieser Rücklage muss zunächst bestimmt werden, in welcher Art und Höhe die Entwicklungskosten bilanziert werden. Dies wird im folgenden Kapitel behandelt.
3.2.2.1 Erstbewertung
Für die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen nach HGB werden die Entwicklungskosten zu ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten aktiviert und auch erst nach dem das Entwicklungsprojekts identifiziert und aufgestellt wurde. Gemäß 253 Abs. 1 Satz 1 HGB dürfen diese nicht die Höhe der Anschaffung- und Herstellungskosten überschreiten. Bereits verbuchte Aufwendungen vor dem Zeitpunkt fallen nicht in die Bewertung der Herstellungskosten rein. Für eine Allokation der Kosten ist eine Planung von Vorteil, die sowohl das Projekt von anderen abgrenzt, als auch den Nutzen des entwickelten Gutes erläutert. Unter den Kosten versteht man laut HGB[25] alle Aufwendungen, die im laufenden Wertschöpfungsprozess anfallen. Darunter zählen die „Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist“.[26] Darüber hinaus können wahlweise anteilige Verwaltungskosten sowie Aufwendungen für soziale Leistungen oder Einrichtungen des Betriebes berücksichtigt werden. Für den Einbezug dieser Aufwendungen müssen diese jedoch im entsprechenden Zeitraum verbucht werden.
Im IFRS hingegen kann die Erstbewertung der Entwicklungskosten erst erfolgen nachdem alle kumulierten Kriterien erfüllt sind. Die Zugangsbewertung findet gemäß IAS 38.24 zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten statt. Bei einem originären immateriellen Vermögenswert können zusätzlich zwei weitere Paragraphen zurate gezogen werden. Der IAS 38.66 stellt eine detaillierte Veranschaulichung der Herstellungskosten dar. Diese fassen alle direkt zuordnungsbaren Kosten zusammen, um den Vermögenswert zu gestalten und zu fertigen. Der IAS 38.67 hingegen fasst die Kosten zusammen, die nicht Bestandteil der Herstellungskosten sein sollen, unter anderem Vertriebs und Verwaltungsgemeinkosten. Diese dürfen in Ausnahmefällen mitaktiviert werden, wenn sie die Nutzung des Vermögenswertes vorbereiten. Hierdurch entsteht ein großer Ermessensspielraum für die Zurechenbarkeit der einzelnen Kosten. Personalkosten eines Leiters der Entwicklungsabteilung zum Beispiel können nicht immer einem Entwicklungsprojekt zugeordnet werden.[27] Darüber hinaus dürfen Weiterbildungsausgaben der zugeordneten Mitarbeiter für das Projekt nicht einberechnet werden.[28]
Eine detaillierte Gegenüberstellung der Bestandteile von Herstellungskosten bietet die folgende Abbildung, welche die oben genannten Erkenntnisse strukturiert. Dabei liegt der Grund für die genauere Veranschaulichung der Herstellungskosten beider Regelwerke in der Annahme, dass sich die Bemessungsgrundlage im Wesentlichen unterscheiden. Das HGB unterscheidet dabei in Einzel- und Gemeinkosten, die dem Entwicklungsprojekt direkt zuordenbar sind. Im IFRS hingegen wird zunächst von Personal-, Material- und Dienstleistungskosten gesprochen, wodurch in erster Linie ein großer Ermessensspielraum entsteht. Dementsprechend kann demnach alles aktiviert werden, dass nach einfacher Überlegung dem Entwicklungsprojekt zugeordnet werden kann. Eine Unterteilung in Einzel- und Gemeinkosten gibt es erst durch den Bezug auf die Verwaltungs- und Vertriebsaktivitäten.
Abbildung 4: Gegenüberstellung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nach HGB und IFRS. (Quelle: Eigene Darstellung)
Hier sagt das IFRS im Gegensatz zum HGB, dass ein Aktivierungsverbot für Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten besteht. Allerdings wird dieses Verbot im IAS 38.67 soweit aufgehoben, dass die direkt zuordenbaren Gemeinkosten, die durch die Vorbereitung der Nutzung entstehen, mit einbezogen werden dürfen. Zusätzlich besteht die Möglichkeit nach HGB, allgemeine Kosten sowie soziale Aufwendungen dem Entwicklungsprojekt zuzuordnen. Somit ergibt sich ebenfalls nach HGB ein Ermessenspielraum, der nicht nur auf die direkt zuordenbaren anfallenden Kosten zurückzuführen ist. Es werden auch Ausgaben, die um das Entwicklungsprojekt herum entstehen, berücksichtigt.
3.2.2.2 Folgebewertung
Für die Folgebewertung der selbst erstellten Vermögensgegenstände nach HGB wird zunächst in zwei Zeiträume aufgeteilt. Zum einen wird der Zeitraum bis zur Fertigstellung und zum anderen nach der Fertigstellung bewertet.[29] In der Regel ist mit der Fertigstellung eines Entwicklungsprojektes eine Lizensierung gemeint, welche dann gemäß §253 Abs. 3 Satz 1 HGB planmäßig abgeschrieben wird. Da die Nutzung zeitlich begrenzt ist, wird dementsprechend ein Abschreibungsplan erstellt. Hierbei müssen die Unternehmen die „Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann.[30] Falls eine realistische Schätzung nicht möglich ist, kann die planmäßige Abschreibung über einen Zeitraum von zehn Jahren erfolgen.[31] Für die Abschreibungsmethode gibt es keine Einschränkungen, jedoch wird eine lineare Abschreibung der Herstellungskosten empfohlen. Falls keine genauen Vorhersagen getroffen werden kann, wird „von einer gleichbleibenden Nutzung des entwickelten Guts während des Abschreibungszeitraums ausgegangen“.[32] Eine degressive Abschreibung macht im Beispiel eines Patents auch dann Sinn, wenn zu Beginn der Nutzungsdauer eine höhere wirtschaftliche Entwertung zu erwarten ist.[33]
Zusätzlich zur normalen Wertminderung können außerplanmäßige Abschreibungen durchgeführt werden, um einen realistischen Zeitwert abzubilden. Dies ist allerdings nicht für eine vorübergehende Wertminderung gültig.[34] Dementsprechend sind auch keine Zuschreibungen erlaubt und somit keine Neubewertungen.[35]
Nach internationalem Standard stehen den Unternehmen für die Folgebewertung zwei Modelle zur Auswahl. Allerdings muss sich das Unternehmen für eine der beiden Modelle entscheiden, da alle immateriellen Vermögenswerte gemäß IAS 38.72 gleichermaßen behandelt werden. Somit kann auch rückwirkend keine Änderung vorgenommen werden. Zur Auswahl stehen das Anschaffungskostenmodell und das Neubewertungsmodell. Entscheidet sich das Unternehmen für das Anschaffungskostenmodell, so werden die Entwicklungskosten gemäß IAS 38.74 planmäßig über eine vorher realistisch geprüfte Nutzungsdauer abgeschrieben. Wird sich jedoch für das Neubewertungsmodell entschieden, müssen die beizulegenden Zeitwerte aller immateriellen Vermögenswerte gleichzeitig neu bewertet werden.[36] Dementsprechend wird ein Bezug auf den aktiven Markt gemäß IAS 38.75 benötigt, um einen realistischen Zeitwert (fair value) generieren zu können. Der fair value der Entwicklungskosten wird wie beim ersten Modell planmäßig über eine Nutzungsdauer abgeschrieben. Die Ermittlung der Entwicklungskosten anhand eines beizulegenden Zeitwertes erweist sich allerdings als schwierig. Denn für das Konstruieren eines neuen, einzigartigen Produktes oder einer Technologie, die dem Unternehmen einen Wettbewerbsvorteil erbringen soll, gibt es keinen Vergleich am Markt. Eine Offenlegung der internen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten vereinfacht den Konkurrenzkampf und liegt nicht im Ermessen eines Unternehmens.[37]
Neben der Folgebewertung ist auch die Nutzungsdauer von Immateriellen Vermögenswerten im IFRS detaillierter umschrieben. Hier wird zwischen einer begrenzten und unbegrenzten Nutzungsdauer unterschieden.[38] Für eine unbegrenzte Nutzungsdauer wird davon ausgegangen, dass der zukünftige Nutzenzufluss unbegrenzt ist. Dementsprechend müssen jährliche Überprüfungen stattfinden, um diese Annahme aufrecht zu erhalten. Für diese Überprüfungen muss zwingend ein Impairment-Test gemäß IAS 36 durchgeführt werden, um eine Wertminderung erfassen zu können. Praktisch gesehen jedoch bedeutet eine unbegrenzte Nutzungsdauer für aktivierte Entwicklungskosten, dass nicht genau gesagt werden kann, wann der Prototyp oder die Technologie einen betriebs- oder verkaufsfertigen Zustand erreicht. Demnach ist die begrenzte Nutzungsdauer für die Aktivierung von Entwicklungskosten von höherer Relevanz. Laut § 16 Abs. 1 des Patentgesetzes ist ein angemeldetes Patent höchstens 20 Jahre rechtlich geschützt. Eine längere Nutzungsdauer als 20 Jahre ist demnach nicht begründbar.[39]
Zusammenfassend gesagt gelten für die Erstbewertung nach HGB und IFRS große Ermessenspielräume bezüglich der Bemessungsgrundlage. Zudem ist ersichtlich, dass diese Grundlage regelwerkübergreifend nicht gleich ist. Dies hat zur Folge, dass die Herstellungskosten bei der Aktivierung unterschiedlich hoch bewertet werden können, und somit bilanzpolitische Gestaltungsspielräume für Unternehmen zulassen. Eine Gemeinsamkeit beider Regelwerke liegt jedoch in der Folgebewertung der Entwicklungskosten. Dabei werden die Herstellungskosten der selbst erstellten Vermögensgegenstände und Vermögenswerte planmäßig über eine Nutzungsdauer abgeschrieben. Eine Wertaufholung, bzw. eine Neubewertung nach HGB ist im Gegensatz zum IFRS jedoch nicht gestattet.
Nachdem die Ansatz- und die Bewertungskriterien erläutert wurden, umfasst dieses Kapitel die Darstellung der Entwicklungskosten im Abschluss. Dabei werden die Bilanzposten der einzelnen Regelwerke verglichen sowie die Darstellung in der GuV und die Angaben im Anhang eines Jahresabschlusses.
Durch das BilMoG wurde das Bilanzgliederungsschema angepasst, wodurch selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände eine eigenständige Positionierung im Anlagevermögen erhielten. Diese werden unter dem Posten „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ ausgewiesen.[40] Diese Bilanzstruktur ist vom Gesetzesgeber vorgeschrieben und einzuhalten. Dabei ist die Untergliederung der immateriellen Vermögensgegenstände jedoch nicht klar definiert. Da Entwicklungskosten zum Aktivierungszeitpunkt keine Vermögensgegenstandseigenschaft aufweisen, besteht hier ein Widerspruch. Diese wird lediglich durch eine hohe Wahrscheinlichkeit begründet, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht. Somit wird dem Leser der Bilanz mitgeteilt, dass ein fast fertig gestelltes Produkt nahezu umgesetzt wurde. Es wird jedoch nicht mitgeteilt, wie weit der Entwicklungsprozess vorangeschritten ist.[41] Ein weiterer Aspekt, der durch die Bilanzierung nach HGB ersichtlich ist, ist der gesammelte Ausweis der Entwicklungsprojekte. Folglich werden unter einer Bilanzposition nach § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB nicht nur fertiggestellte Entwicklungsprojekte, sondern auch solche Projekte bilanziert, die sich noch in der Entwicklungsphase befinden. Diese Verallgemeinerung des Bilanzpostens erschwert es dem Adressaten. Dadurch können keine Schlussfolgerungen gezogen werden, in welcher Phase sich das Projekt zum Betrachtungszeitraum befindet. Darüber hinaus wird neben der Aktivierung der Entwicklungskosten wird gemäß §268 Abs. 8 Satz 1 HGB eine Rücklage gebildet.
Nach internationalem Standard gibt es für den Bilanzausweis gemäß IAS 38 keine genaue Struktur, inwiefern die Entwicklungskosten darzustellen sind. Lediglich laut IAS 1 wird eine Mindestgliederung für die Bilanz gefordert. Es besteht daher eine Ausweispflicht für immaterielle Vermögenswerte.[42] Durch den IAS 1.57 (a) wird eine gesonderte Darstellung bestimmter Bilanzposten ermöglicht, wodurch das Verständnis der Vermögens- und Finanzlage gefördert wird. Dementsprechend können Entwicklungsprojekte derselben Art zusammengefasst und individuell ausgewiesen werden. Die Mindestgliederung schafft also einen Handlungsspielraum für die Aufteilung der selbst erstellten immateriellen Vermögenswerte. Somit kann, im Gegensatz zum HGB, zum Beispiel zwischen abgeschlossenen und nicht abgeschlossenen Entwicklungsprojekten unterschieden werden. Es entsteht eine gewisse Transparenz für die Innovationstätigkeit eines Unternehmens. Dies wiederum ermöglicht es dem Abschlussadressaten, spezifischere Informationen aus den Bilanzposten herauszulesen.
Neben den Ausweiskriterien für die Bilanz, gibt es im HGB keine Pflicht zur Auflistung der F&E-Ausgaben in der GuV. Dazu gibt es in der beizubehaltenden Gliederung gemäß § 275 HGB ein Wahlrecht, bei dem eine weitere Untergliederung der GuV-Posten erlaubt ist.[43] Bei der Analyse der GuV-Gliederung wird unterschieden in das Gesamt- und Umsatzkostenverfahren. Wie in § 275 Abs. 2 HGB beschrieben, werden nach dem Gesamtkostenverfahren alle Aufwendungen entsprechend ihrer Kostenartenzuordnung dargestellt. Bei einer Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen wird eine Ergebniskorrektur durch den GuV-Posten „andere aktivierten Eigenleistungen durchgeführt“.[44] Diese Position erläutert den Sachverhalt, inwieweit sich das Periodenergebnis durch eine Aktivierung von Entwicklungskosten verbessert hat. Allerdings werden unter diesem GuV-Posten, wie in der Bilanz alle Vermögensgegenstände zusammengefasst, die sowohl sich noch im Herstellungsprozess befinden, als auch schon fertiggestellte Entwicklungsprojekte. Somit kann unter diesem Posten keine Schlussfolgerung erzielt werden, ohne eine entsprechende Angabe im Anhang zu besitzen.[45]
Im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren werden im Umsatzkostenverfahren gemäß § 275 Abs. 3 HGB die Entwicklungskosten mit Vorsicht betrachtet. Demnach könnten diese unter dem Posten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ untergeordnet werden. Jedoch wird keine Leistung erbracht, die zu einem direkten Erlös folgt. Demnach ist es angebrachter, die erfolgswirksam anfallenden F&E-Aufwendungen unter „sonstige betriebliche Aufwendungen“ zu hinterlegen. Als Ertragskorrektur jedoch können die Entwicklungskosten als Sonderposten der „sonstigen betrieblichen Erträge“ ausgewiesen werden. Laut Kavvadias ist dieser Ansatz als kritisch anzusehen, da hier die Systematiken beider Kostenverfahren vermischt werden. Wirkliche Auswirkungen der Entwicklungskostenaktivierung auf das Periodenergebnis werden hierdurch nämlich nicht ersichtlich gemacht.[46]
[1] Buchholz, R. (2015): Internationale Rechnungslegung, die wesentlichen Vorschriften nach IFRS und HGB - mit Aufgaben und Lösungen, 11. Auflage, Berlin: Erich Schmidt Verlag. Seite 64 f.
[2] Siehe Buchholz (2015), S. 57 und Ruhnke, R., Simons, D. (2012): Rechnungslegung nach HGB und IFRS, 3. Auflage, Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag. S. 188 f.
[3] IAS 38.8
[4] § 255 Absatz 2a HGB
[5] Siehe Buchholz (2015), S. 64
[6] Siehe 255 Abs. 2a Satz 4 HGB
[7] Siehe IAS 38.53
[8] Wagenhofer, A, Ewert, R. (2015): Externe Unternehmensrechnung, 3. Auflage, Heidelberg, Stuttgart: Springer-Verlag. S. 267
[9] Siehe §248 Abs. 2 Satz 1 HGB
[10] Vgl. §248 Abs. 2 Satz 2 HGB
[11] Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A. (2016): Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Grundlagen- HGB, IAS/IFRS, US-GAAP, DRS, 24. Auflage, Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag. S. 182
[12] Kavvadias, N. (2014): Forschungs- und Entwicklungskosten, Abschlusspolitische Gestal tungsspielräume und Determinanten für deren Ausübung. Betriebswirtschaftliche For schung im Rechnungswesen Bd. 12, Frankfurt: Peter Lang, Internationaler Verlag für Wis senschaften (zugleich: Berlin, Humboldt-Universität, Dissertation, 2013). S. 95
[13] Siehe IAS 38.53
[14] Deloitte (2018): Auflistung der International Accounting Standards. Stand: April 2018, Inter net: https://www.iasplus.com/de/standards/ias (Letzter Zugriff: 08.04.2018, 15.15 MEZ)
[15] Deloitte (2018): IAS 38. Stand: April 2018, Internet: https://www.iasplus.com/de/stan dards/ias (Letzter Zugriff: 08.04.2018, 15.15 MEZ)
[16] Vgl. Ruhnke und Simons (2012), S. 450
[17] Siehe IAS 38.22
[18] Siehe IAS 38.68
[19] Siehe IAS 38.71
[20] Siehe IAS 38.57
[21] Vgl. Buchholz (2015), S.67
[22] Coenenberg (2016): S.183 und S. 187
[23] Siehe §268 Abs. 8 Satz 1 HGB
[24] Vgl. Kavvadias (2014), S. 118
[25] Siehe §255 Abs. 2a HGB
[26] Siehe §255 Abs. 2 HGB
[27] Vgl. Baetge,Jörg/Von Keitz, Isabel (2010): IAS 38 – Immaterielle Vermögenswerte, in: Baetge, Jörg/Wollmert, Peter/Kirschr, Jans-Jürgen/Oser, Peter/Bischof, Stefan (Hrsg.) Rechnungslegung nach IFRS – Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, 2. Auflage, Stuttgart 2002, Teil B, Stand der Ergänzungslieferung, Oktober 2010.
[28] Siehe IAS 38.67c
[29] Vgl. Kavvadias (2014), S. 110
[30] Siehe §253 Abs. 3 Satz 1 HGB
[31] Siehe §253 Abs. 3 Satz 3 HGB
[32] Kavvadias (2014), S.112
[33] Vgl. Brösel, Gerrit/Olbrich, Michael (2010): §253 HGB Zugangs- und Folgebewertung, in: Küting, Karlheinz/Pfitzer, Norbert/Weber, Claus-Peter (Hrsg.): Handbuch der Rechnungsle gung Einzelabschluss, 5. Auflage, Stuttgart 2002, Stand der 6. Ergänzungslieferung Juni 2010. Textziffer 497
[34] Vgl. Brösel/Olbrich (2010), Textziffer 571
[35] Hans Böckler Stiftung (2014): Wesentliche Bilanzierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS dargestellt anhand von Fallbeispielen, Stand: Juli 2014, (Zugriff: 31.03.2018, 15.15 MEZ) https://www.boeckler.de/pdf/mbf_ifrs_hgb_kapitel3.pdf, S. 4.
[36] Siehe IAS 38.73, IFRS (2017), S. 582
[37] Vgl. Kavvadias (2014), S. 77
[38] Siehe IAS 38.97 bis IAS 38.110
[39] Vgl. Kavvadias (2014), S.78
[40] § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB
[41] Vgl. Dobler, Michael/Kurz, Gerhard (2008): Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögens- gegenstände in der Entstehung nach dem RegE eines BilMoG – Kritische Würdigung der F&E-Bilanzierung im HGB-Abschluss de lege ferenda, in: Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung. S. 485-493
[42] Siehe IAS 1.54 (c)
[43] Siehe § 265 Abs. 5 HGB
[44] Siehe § 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB
[45] Siehe Kavvadias (2014), S. 120
[46] Vgl. Kavvadias (2014), S. 120 f.
9783668738690
9783668738706
v429397
Entwicklungskosten HGB IFRS Bilanzierung Immaterielle Vermögensgegenstände Analyse Kritisch Vergleich Gegenüberstellung Ansatz nach Bilanzierung nach Bilanzierungsverbot Bilanzierungsgebot Bilanzierungspflicht Bilanzierungswahlrecht Aktivierung
Samiul Huq Syed (Autor)
Kritischer Vergleich der bilanziellen Behandlung von Leasingverhältnissen nach HGB und IFRS

References: §255
 §253
 § 16
 § 266
 §268
 § 275
 § 275
 § 275
 § 255
 §248
 §248
 §268
 §255
 §255
 §253
 §253
 §253
 § 266
de lege ferenda
 § 265
 § 275