Source: http://kraken.slv.cz/1Afs217/2017
Timestamp: 2018-06-22 19:32:13+00:00

Document:
1Afs217/2017
1 Afs 217/2017-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: MRB Sazovice, spol. s r. o., se sídlem Sazovice 191, Sazovice, zastoupený Mgr. Filipem Nìmcem, advokátem se sídlem Václavské námìstí 808/66, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného spoèívajícím v jeho vyrozumìní ze dne 9. 6. 2015, è. j. 17895/15/5100-41451-711647, jím¾ posoudil ¾ádost ¾alobce ze dne 10. 4. 2015, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 7. 3. 2017, è. j. 29 A 124/2015-109,
[1] Rozsudkem ze dne 7. 3. 2017, è. j. 29 A 124/2015-109, Krajský soud v Brnì zamítl ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného spoèívajícím v jeho vyrozumìní ze dne 9. 6. 2015, è. j. 17895/15/5100-41451-711647, jím¾ posoudil ¾ádost ¾alobce ze dne 10. 4. 2015. Touto ¾ádostí se ¾alobce na ¾alovaném domáhal pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾ností, které ¾alobce podal u finanèního úøadu pro Zlínský kraj (dále jen správce danì ). ®alovaný citovanou ¾ádost shora oznaèeným rozhodnutím posoudil jako nedùvodnou. [2] ®alobce podal ke správci danì celkem pìt stí¾ností (správci danì doruèeny ve dnech 3. 2., 5. 2., 16. 2. a 26. 3. 2015), jejich¾ obsahem byl zejména nesouhlas ¾alobce s tím, jak se správce danì v prùbìhu projednávání výsledku daòové kontroly vypoøádal s navr¾enými dùkazy a argumentací stì¾ovatele. Správce danì tak ¾alobci dle jeho názoru odepøel provést zhodnocení dùkazù a odepøel projednání kontrolního zji¹tìní, resp. zprávy o daòové kontrole. ®alobce rovnì¾ namítl, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly nevypoøádal s námitkou nesluèitelnosti postupu správce danì s pøímo úèinným právem EU. Dále ¾alobce namítal nezákonnost pøedvolání na jednání, nesprávnost postupu správce danì spoèívající v nereagování na návrhy termínù ústního jednání a neøízení se právním názorem ¾alovaného vyjádøeným ve vyrozumìní è. j. 889/15/5100-41457-711503 ze dne 14. 1. 2015. [3] Správce danì uvedené stí¾nosti pro¹etøil a ¾alobce o výsledku ¹etøení vyrozumìl písemností ze dne 2. 4. 2015, è. j. 713282/15/3301-61562-703312, kterou posoudil stí¾nost doruèenou dne 26. 3. 2015 jako nedùvodnou. Tého¾ dne vyrozumìl správce danì ¾alobce písemností è. j. 482838/15/3301-61562-703312, o tom, ¾e zbývající stí¾nosti (uèinìné, resp. doruèené. 3. 2., 5. 2., a 16. 2. 2015) posoudil jako èásteènì nedùvodné a èásteènì nepøípustné. Závìr o nepøípustnosti stí¾ností v nìkterých námitkách správce danì odùvodnil tím, ¾e námitky smìøovaly k dokazování a daòový øád poskytuje jiný prostøedek ochrany, nebyla tak zachována subsidiarita stí¾nosti dle § 216 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád. [4] Dne 10. 4. 2015 byla ¾alovanému doruèena ¾ádost ¾alobce o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾ností podaných proti postupu správce danì pøi daòové kontrole. ®alobce v ¾ádosti oznaèil toto vyøízení uèinìné vý¹e oznaèenými písemnostmi ze dne 2. 4. 2015 za nesprávné a po¾ádal o jeho pøe¹etøení. Zároveò namítl, ¾e správce danì byl dle jeho názoru povinen øe¹it podanou námitku nesluèitelnosti ji¾ na svém stupni. [5] ®alovaný pro¹etøil zpùsob vyøízení ¾ádosti správcem danì, a o výsledku svého ¹etøení vyrozumìl ¾alobce písemností ze dne 9. 6. 2015, ve které vyhodnotil ¾ádost ¾alobce ze dne 10. 4. 2015 jako nedùvodnou. Shrnul, ¾e pøedmìtem pro¹etøení a zároveò jedinou námitkou stì¾ovatele v ¾ádosti o pro¹etøení byl zpùsob, jakým se správce danì vypoøádal s námitkou ¾alobce, ¾e postup správce danì byl nesluèitelný s právem EU. V rámci pro¹etøení tak ¾alovaný zkoumal, zda byl správce danì oprávnìn pøedmìtnou námitku posoudit jako nepøípustnou. Správce danì je povinen pøed vìcným zkoumáním stí¾nostních námitek posoudit, zda pøedmìtné podání naplòuje v¹echny definièní znaky øádnì podané stí¾nosti dle § 261 odst. 1 daòového øádu, kterými jsou: 1) podání stí¾nosti osobou k tomu oprávnìnou, 2) smìøování stí¾nost proti nevhodnému chování úøedních osob správce danì nebo proti postupu správce danì a 3) daòový zákon neposkytuje jiný prostøedek ochrany. ®alovaný konstatoval, ¾e správce danì správnì vyhodnotil stí¾nosti v èásti jako nepøípustné, nebo» nebyly naplnìny definièní znaky øádnì podané stí¾nosti, konkrétnì daòový øád poskytoval jinou mo¾nost ochrany (odvolání), a stí¾nost tedy nebylo mo¾no pou¾ít.
[6] Proti vyrozumìní ¾alovaného brojil ¾alobce ¾alobou dle § 82 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), tedy ¾alobou na ochranu proti nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu, ve které uvedl, ¾e se ¾alovaný posouzením jeho ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti jako nedùvodné dopustil nezákonného zásahu do práv ¾alobce. Konstatoval, ¾e námitka nesluèitelnosti byla podána ve formì stí¾nosti dle § 261 daòového øádu. Pokud ji správce danì do ukonèení daòové kontroly nevyøídil, poru¹il § 261 odst. 4 daòového øádu, podle kterého mají být stí¾nosti podané v prùbìhu daòové kontroly vyøízeny pøed jejím ukonèením. ®alobce nesouhlasil s tím, ¾e by se touto problematikou mìl zabývat a¾ odvolací správní orgán, proto¾e tento postup by byl v rozporu s pøímo úèinným právem EU (zásadou pøímého úèinku a zásadou jednotné aplikace) i s principem dvojinstanènosti daòového øízení. [7] ®alobce zdùraznil, ¾e ostatní námitky podané ve stí¾nostech nejsou pøedmìtem ¾aloby. Pøedmìtem ¾aloby tak byla uèinìna pouze námitka nesluèitelnosti, a její vyhodnocení ¾alovaným jako nepøípustné s tím, ¾e smìøuje k dokazování. ®alobce napadl výklad správních orgánù, ¾e proti nesprávnému postupu správce danì v prùbìhu daòové kontroly, je-li namítána nesprávnost pøi dokazování, není mo¾no podat stí¾nost dle § 261 daòového øádu, jako nesprávný.
Jiný prostøedek ochrany dle ¾alobce právo neposkytuje. Správce danì tedy dle ¾alobce pochybil, a ¾alovaný se dopustil nezákonného zásahu tím, ¾e nezajistil nápravu. [8] Krajský soud shora oznaèeným rozsudkem ¾alobu zamítl. Pøedestøel, ¾e posouzení, zda úkon správního orgánu mù¾e být pojmovì nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením, je otázkou dùvodnosti ¾aloby (souèástí rozhodnutí ve vìci samé), nikoli otázkou existence podmínek øízení ve smyslu § 46 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Napadeným vyrozumìním o pro¹etøení nebyl ¾alobce pøímo zkrácen na svých právech. Tímto pøípisem ¾alovaný pouze reagoval na ¾alobcovo podání-¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu. Zmínìným vyrozumìním ¾alovaný neulo¾il ¾alobci ¾ádné povinnosti, ani neomezil jeho práva, souèasnì nelze hovoøit o jeho neèinnosti. Právní postavení ¾alobce v dùsledku pøedmìtného vyrozumìní nedoznalo ¾ádné zmìny. [9] V daném pøípadì ¾alobcova stí¾nost dle § 261 daòového øádu smìøovala proti postupu správce danì pøi dokazování, konkrétnì pøi hodnocení dùkazù (vèetnì neprovedení nìkterých ¾alobcem navrhovaných dùkazù). Krajský soud konstatoval, ¾e správce danì zcela po právu shledal takovou stí¾nost nepøípustnou (pro nesoulad s podmínkami stanovenými v § 261 odst. 1 daòového øádu k jejímu uplatnìní). Stejnì tak následný postup ¾alovaného, který posoudil ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti jako nedùvodnou, byl v souladu s právními pøedpisy. [10] Krajský soud shledal, ¾e pøedmìtnou stí¾ností ¾alobce napadl toto¾ný postup správce danì jako v podaných vyjádøeních k výsledku kontrolního zji¹tìní. Z uvedeného je mimo pochybnost zøejmé, ¾e v dobì podání stí¾nosti byl ¾alobce nejen seznámen s výsledkem kontrolního zji¹tìní, ale mìl také mo¾nost se k nìmu vyjádøit (vyjadøoval se opakovanì). Námitky uplatòované ¾alobcem ve vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní následnì musí naleznout svùj odraz ve zprávì o daòové kontrole, která pak pøedstavuje odùvodnìní samotného rozhodnutí o stanovení danì (odùvodnìní platebního výmìru). Proti takovému rozhodnutí je pak jednoznaènì mo¾no brojit odvoláním, v jeho¾ rámci lze uplatnit mimo jiné i námitky, ¾e se správce danì dostateènì nevypoøádal s tvrzeními daòového subjektu, uvádìnými ve vyjádøení ke kontrolnímu zji¹tìní. Správcem danì konstatovaná nepøípustnost nyní projednávané stí¾nosti vyplývala nejen z dùvodu mo¾nosti podat odvolání (tj. nesplnìní podmínky neexistence jiného opravného prostøedku), ale i z toho dùvodu, ¾e smìøovala proti hodnocení dùkazù a provádìní dokazování v rámci daòové kontroly (obdoba námitek ¾alobce uplatòovaných v jeho vyjádøeních k výsledku kontrolního zji¹tìní). [11] Má-li jít o postup správce danì napadnutelný stí¾ností dle § 261 odst. 1 daòového øádu, pak z dikce tohoto ustanovení lze dovodit, ¾e mù¾e jít o postup, který pøi provádìní daòové kontroly vyboèuje ze zákonného rámce (bezdùvodné zadr¾ování dokladù, vy¾adování nepøimìøených nárokù na místo k provádìní kontroly, vy¾adovaní zjevnì nadbyteèných nesouvisejících dokladù apod). Jedná se fakticky o ¹ikanózní jednání správce danì, které samo o sobì nemá pøímo odraz ve stanovení danì, av¹ak daòový subjekt nepøípustnì nadmìrnì zatì¾uje. Krajský soud té¾ nesouhlasil s tvrzením ¾alobce, ¾e správce danì èi jeho nadøízený orgán nemù¾e stí¾nost dle § 261 daòového øádu oznaèit za nepøípustnou. Takový názor ohlednì modalit, jimi¾ mají správní orgány se stí¾ností nakládat, je pøepjatì formalistický. [12] Krajský soud proto v záhlaví popsaným rozsudkem ¾alobu zamítl.
III. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení ¾alovaného [13] ®alobce (dále stì¾ovatel ) brojí proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. [14] Stì¾ovatel namítá, ¾e podaná správní stí¾nost nemìla být posouzena jako nepøípustná. Pokud jde o stí¾nost ve vìci nesprávného dokazování v prùbìhu daòové kontroly, správce danì nereagoval na dùkazní návrhy ani v prùbìhu daòové kontroly, ani v rámci projednávání zprávy o daòové kontrole. Stì¾ovateli v¹ak svìdèilo právo na to, aby se správce danì k jeho dùkazním návrhùm vyjádøil je¹tì pøed vydáním prvostupòového rozhodnutí (dodateèného platebního výmìru, respektive výmìrù). Stì¾ovateli dle jeho názoru rovnì¾ svìdèilo právo, aby správce danì, vyøídil-li stí¾nosti proti nesprávnému dokazování v prùbìhu daòové kontroly jako nepøípustné, tyto vyhodnotil jako vyjádøení daòového subjektu a vypoøádal je pøed ukonèením daòové kontroly, co¾ se nestalo. [15] V souvislosti s námitkami proti projednávání kontrolního zji¹tìní, stì¾ovatel namítá, ¾e nìkteré podstatné body správce danì zcela opomenul, napø. námitku nesluèitelnosti postupu správce danì pøi výkladu práva s pøímo úèinným pøedpisem EU. [16] Stì¾ovatel dále poukázal, ¾e mu bylo odepøeno projednání zprávy o daòové kontrole, k èemu¾ odkázal na protokol správce danì, z nìho¾ vyplývá, ¾e zástupce stì¾ovatele si nemohl zprávu pøeèíst ani mu nebylo umo¾nìno nadiktovat správci danì výhrady, aèkoli se toho domáhal na místì podanými stí¾nostmi, o kterých správce danì do ukonèení daòové kontroly nerozhodl (dùkaz: daòovým spisem, protokolem ze dne 10. 4. 2016, výslechem úèastníkù jednání, zvukovým záznamem). [17] Stì¾ovatel uvádí, ¾e povinnost rozhodovat souladnì s po¾adavky práva EU je sama o sobì souèástí pøímo úèinného práva EU, tedy v dùsledku nevypoøádání námitky nesluèitelnosti s právem EU se i napadený rozsudek stal s pøímo úèinným právem EU nesluèitelným, nebo» soud neposkytl ochranu pùsobení práva EU v prùbìhu prvostupòového rozhodovacího procesu, èím¾ zkrátil právo ¾alobce na dvojstupòové rozhodování o jeho námitce nesluèitelnosti. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e v daòovém øízení výslovnì, opakovanì a s konkrétní argumentací namítal nesluèitelnost postupu správce danì a jeho výkladu pøedpisu s pøímo úèinným právem EU, vèetnì odkazù na judikaturu Soudního dvora. Tyto námitky opakoval v èetných podáních i pøi ústním projednávání zprávy o daòové kontrole. Správce danì je v¹ak po dobu daòové kontroly zcela ignoroval. Stì¾ovatel uvádí, ¾e podle pøímo úèinného práva EU byl odvolací orgán povinen otázku eurokonformity svého výkladu pøedpisu øe¹it ji¾ ve správním øízení . S ohledem na to, ¾e písemnosti správce danì ani ¾alovaného neobsahují posouzení sluèitelnosti s právem EU, byl postup správce danì nezákonný, a do¹lo k nezákonnému zásahu ve smyslu § 82 s. ø. s. [18] Stì¾ovatel vyjadøuje pøesvìdèení, ¾e se mìl správní orgán podanou stí¾ností zabývat pøed vydáním rozhodnutí, nebo» v dobì podání stí¾nosti nebylo zøejmé, zda bude vydáno rozhodnutí, proti kterému by bylo mo¾no brojit ¾alobou podle § 65 s. ø. s. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e svojí stí¾ností nenapadal závìry správce danì, ale domáhal se urèitého procesního postupu, tj. provedení dùkazù a zohlednìní námitky nesluèitelnosti postupu správce danì s pøímo úèinným právem EU je¹tì pøed uzavøením daòové kontroly. Soud za tìchto okolností nesprávnì aplikoval na vìc nedopadající závìry ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. [19] Stì¾ovatel má za to, ¾e pokud by institut stí¾nosti podle § 261 daòového øádu neumo¾òoval podat stí¾nost proti s právem EU nesluèitelnému postupu finanèního orgánu, bylo by citované ustanovení nesluèitelné s povinností èlenského státu respektovat právo EU. Má-li Nejvy¹¹í správní soud pochybnost o správnosti takového výkladu stì¾ovatele, nebo dokonce pova¾uje-li jej za výklad nesprávný, stì¾ovatel navrhuje polo¾it v tomto ohledu pøedbì¾nou otázku Soudnímu dvoru EU, pøièem¾ k pøípadné výzvì soudu stì¾ovatel navrhne její znìní. Nelze rozhodování o sluèitelnosti s právem EU oddalovat do doby pøípadného pøezkumu pøed vydáním koneèného správního rozhodnutí. Tak by toti¾ nebylo mo¾no zajistit sluèitelnost práva pøi postupech nebo øízeních, které by nebyly ukonèeny pravomocným rozhodnutím. [20] ®alovaný se k vìci vyjádøil pøípisem ze dne 17. 8. 2017, kterým navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout. ®alovaný uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje s rozsudkem krajského soudu a setrvává svém názoru vyjádøeném v napadeném rozhodnutí. Stì¾ovatel vyrozumìním o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, které vydal ¾alovaný, nebyl pøímo zkrácen na svých právech. Tímto pøípisem ¾alovaný pouze reagoval na podání stì¾ovatele, tj. ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu ohlednì postupu správce danì. ®ádostí stì¾ovatele se ¾alovaný zabýval, a proto¾e shodnì se správcem danì shledal pùvodní stí¾nost nepøípustnou (ve vztahu k námitce nesluèitelnosti postupu správce danì s pøímo úèinným právem EU, nebo» zde existuje jiný prostøedek ochrany), posoudil ¾ádost o pro¹etøení jako nedùvodnou. Tímto vyrozumìním ¾alovaný neulo¾il stì¾ovateli ¾ádné povinnosti, ani neomezil jeho práva, a souèasnì nelze hovoøit o jeho neèinnosti. Právní postavení stì¾ovatele v dùsledku pøedmìtného vyrozumìní nedoznalo ¾ádné zmìny. ®alovaný zároveò odkazuje na právní rozbor institutu stí¾nosti dle § 261daòového øádu, který uèinil krajský soud na základì relevantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. ®alovaný uzavírá, ¾e posouzení pùvodní stí¾nosti ze strany správce danì i úèastníka øízení jako nepøípustné nikterak neodporuje povaze pøedmìtného institutu a v daném pøípadì bylo zcela namístì. IV. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem
[21] Kasaèní stí¾nost je projednatelná, na základì posouzení uvedeného ní¾e v¹ak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e není dùvodná. [22] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, nebo» pouze pøezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla zpùsobilé být pøedmìtem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Azs 47/2009-71). [23] Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem (viz napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, è. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì (viz napø. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, è. j. 3 As 4/2007-58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j 2 Afs 203/2016-51). Podobnì je napø. ji¾ zmínìným rozsudkem è. j. 2 Ads 58/2003-75 vymezena nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost tak, ¾e za nesrozumitelné je tøeba obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. [24] K nepøezkoumatelnosti rozsudkù správních soudù i rozhodnutí správních orgánù je pak Nejvy¹¹í správní soud povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). V daném pøípadì stì¾ovatel nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu namítal, ov¹em pouze obecnì, bez bli¾¹í specifikace toho, v èem mìla spoèívat. Nejvy¹¹í správní soud proto pouze konstatuje, ¾e pøi zkoumání napadeného rozhodnutí neshledal, ¾e by bylo nepøezkoumatelné, ani nezjistil jinou vadu, k ní¾ by musel pøihlí¾et z úøední povinnosti. [25] Pøedmìtem øízení o ¾alobì byl namítaný nezákonný zásah, za který stì¾ovatel výslovnì oznaèil shora specifikované vyrozumìní ¾alovaného, resp. skuteènost, ¾e ¾alovaný vyslovením nedùvodnosti stì¾ovatelovy ¾ádosti odepøel vyjádøení k meritu stì¾ovatelovy argumentace, tedy nesluèitelnosti postupu správce danì s právem EU, a vyøízení stí¾nosti proti tomuto postupu. [26] Stí¾nost dle § 261 odst. 1 daòového øádu smìøuje v¾dy proti konkrétnímu postupu správce danì nebo nevhodnému chování jeho úøedních osob. Samotnou stí¾ní námitku tvoøí pøedmìt stí¾nosti-konkrétní chování úøední osoby správce danì nebo postup správce danì, jako¾ i stí¾ní dùvod, tedy konkretizace vadnosti pøedmìtu stí¾nosti (nezákonný postup, nevhodné chování, postup v rozporu s právem EU apod.). [27] Je tøeba souhlasit s krajským soudem, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu øízení opakovanou námitku nesluèitelnosti nijak nekonkretizoval (neuvedl pøedmìt stí¾nosti, který shledává nesluèitelným s právem EU), a to ani v ¾alobì, v odvolání, stí¾nostech èi jiných podáních.
Správce danì, ¾alovaný i soud tak postupovali správnì, kdy¾ tuto námitku vylo¾ili v kontextu jejího uplatnìní a spojili ji s dokazováním, resp. vyhodnotili, ¾e smìøovala k dokazování. Námitka byla obsa¾ena ve stí¾nostech podaných v prùbìhu daòové kontroly za situace, kdy bylo uèinìno zji¹tìní, s ním¾ stì¾ovatel nesouhlasil, pøièem¾ dal¹í námitky obsa¾ené ve stí¾nostech se dokazování pøímo týkaly. Krajský soud své závìry pøesvìdèivì odùvodnil v odst. 34-35 napadeného rozsudku, a Nejvy¹¹í správní soud se s tímto posouzením ztoto¾nil. [28] Obecnì lze dát stì¾ovateli za pravdu, ¾e správce danì má povinnost postupovat v souladu s právem EU. Je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e postup správce danì, vèetnì hodnocení dùkazù, vede k vydání zprávy o daòové kontrole, která je dle § 147 odst. 4 daòového øádu souèástí odùvodnìní rozhodnutí (platebního výmìru). Proti rozhodnutí je následnì mo¾no brojit odvoláním dle § 109 a násl. daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu v rozsudku ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 143/2015-71, uvedl, ¾e stí¾ností na postup správce danì nelze namítat hodnocení dùkazních prostøedkù, které pøedchází zji¹tìní skutkového stavu vìci. Hodnocení dùkazních prostøedkù toti¾ není postupem ve smyslu § 261 daòového øádu. Bylo-li by mo¾né øe¹it nesouhlas s uvedeným postupem v rámci stí¾nosti a pøezkoumávat jej dle § 261 odst. 6 daòového øádu, nadøízený orgán by tak pøedjímal rozhodnutí o pøípadném øádném opravném prostøedku, a byla by tak popøena zásada dvojinstanènosti daòového øízení. Napadá-li toti¾ stì¾ovatel postup pøi dokazování a hodnocení dùkazních prostøedkù, jimi¾ je zji¹»ován skutkový stav vìci, napadá také skutkové závìry správce danì, co¾ stí¾nost dle § 261 daòového øádu neumo¾òuje. V daném pøípadì tedy nebylo mo¾no postup správce danì napadnout stí¾ností dle § 261 odst. 1 daòového øádu. [29] Stí¾nost a ¾ádost o pro¹etøení vyøízení stí¾nosti jsou tedy svou povahou opravné prostøedky subsidiární, zbytkové, které slou¾í k ochranì práv úèastníkù øízení, pokud zákon nepøedpokládá uplatnìní jiných opravných prostøedkù. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e daòový øád urèuje, ¾e opravným prostøedkem, který slou¾í úèastníkùm øízení k tomu, aby brojili proti skutkovým a právním závìrùm (mezi které patøí té¾ hodnocení dùkazù) uèinìných správcem danì pøi daòové kontrole, respektive v dodateèném platebním výmìru, je primárnì odvolání ve smyslu § 109 a násl. daòového øádu (rozsudek ze dne 31. 1. 2017, è. j. 4 Afs 213/2016-32). [30] V tomto smìru Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ vyslovil, ¾e [e]xistuje-li mo¾nost podat odvolání proti rozhodnutí jako¾to výsledku sporného postupu správce danì, jej¾ lze v prùbìhu odvolacího øízení uèinit pøedmìtem pøezkumu, vyluèuje to podání stí¾nosti podle § 261 odst. 1 daòového øádu i za situace, nelze-li odvolání podat v tu samou chvíli, ve které by osoba zúèastnìná na správì daní mohla uplatnit svoji stí¾nost, ale a¾ v budoucnu (po ukonèení sporného postupu.) (rozsudek ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 143/2015-71). Závìr správních orgánù i krajského soudu, ¾e v daném pøípadì nebylo mo¾no stí¾nost míøící do hodnocení dùkazù v rámci daòové kontroly vìcnì projednat, je tedy správný. [31] Stì¾ovatel má samozøejmì dle okolností právo na podání stí¾nosti dle § 261 odst. 1 daòového øádu, resp. posléze na podání ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu, zahrnující v sobì té¾ povinnost, aby se pøíslu¹ný orgán takovou ¾ádostí zabýval, nelze v¹ak ji¾ hovoøit o právu na vyhovìní stí¾nosti èi ¾ádosti, èi na právo stí¾nost vìcnì projednat v pøípadì, kdy k tomu nejsou dány podmínky pøedpokládané zákonem (srov. rozsudek ze dne 3. 2. 2016, è. j. 6 Afs 84/2015-31). Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s právním názorem, k nìmu¾ dospìl krajský soud a plnì na nìj odkazuje. Jeho výklad odpovídá úèelu právní úpravy. [32] Podle § 82 s. ø. s. ka¾dý, kdo tvrdí, ¾e byl pøímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen zásah ) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno, mù¾e se ¾alobou u soudu domáhat ochrany proti nìmu nebo urèení toho, ¾e zásah byl nezákonný .
[33] Nejvy¹¹í správní soud opakovanì judikuje, ¾e ochrana podle § 82 s. ø. s. je dùvodná tehdy, pokud jsou kumulativnì splnìny v¹echny podmínky stanovené v tomto ustanovení. ®alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem správního orgánu v ¹ir¹ím smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka). Není-li by» jen jediná z uvedených podmínek splnìna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ø. s. poskytnout (viz rozsudky ze dne 17. 3. 2005, è. j. 2 Aps 1/2005-65, è. 603/2005 Sb. NSS, a ze dne 9. 1. 2013, è. j. 1 Aps 10/2012-20). [34] ®alovaný stì¾ovatelem podanou ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti posoudil jako nepøípustnou (v èásti, které se týká ¾aloba, resp. kasaèní stí¾nost) a o výsledku posouzení stì¾ovatele vyrozumìl. Vyrozumìním ¾alovaného o vyøízení ¾ádosti o pro¹etøení stì¾ovatel nemohl být pøímo zkrácen na svých právech, nebo» mu jím ¾alovaný neulo¾il ¾ádné povinnosti ani neomezil jeho práva. ®alovaný stì¾ovateli pouze sdìlil, ¾e ¾ádost o pro¹etøení není dùvodná, jeliko¾ postup správce danì, proti kterému stì¾ovatel brojí, je mo¾no napadat jiným prostøedkem ochrany. Krajský soud tedy nepochybil, pokud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel nebyl v dùsledku pøedmìtného vyrozumìní ¾alovaného pøímo zkrácen na svých právech, tak jak to vy¾aduje § 82 s. ø. s. (srov. rozsudek ze dne 27. 11. 2014, è. j. 7 Afs 125/2014-32). První z definièních znakù zásahu vymezených judikaturou tak nebyl naplnìn, a krajský soud postupoval správnì, kdy¾ ¾alobu stì¾ovatele zamítl. [35] K námitce, ¾e správce danì opomenul nìkteré podstatné body námitek proti projednávání kontrolního zji¹tìní, napø. námitku nesluèitelnosti postupu správce danì s právem EU, Nejvy¹¹í správní soud v návaznosti na vý¹e uvedené konstatuje, ¾e správce danì tyto body neopomenul, ale vyhodnotil je jako nepøípustné. Kasaèní námitka je tedy nedùvodná. [36] Námitku, ¾e stì¾ovateli bylo odepøeno projednání zprávy o daòové kontrole, vyhodnotil Nejvy¹¹í správní soud jako nepøípustnou ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s., nebo» nebyla obsahem ¾aloby. V. Závìr a náklady øízení
[37] ®alobce se svými námitkami neuspìl; jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod pro zru¹ení napadeného rozsudku z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). [38] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®alobce nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» nemìl ve vìci úspìch. ®alované ¾ádné náklady nad rámec její bì¾né úøední èinnosti nevznikly, proto jí soud náhradu nákladù øízení nepøiznal (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47). P o u è e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostøedky pøípustné. V Brnì dne 14. záøí 2017

References: soud 
 soud 
 § 216
 § 261
 § 82
 § 261
 § 261
 § 261
 soud 
 § 46
 § 261
 § 261
 soud 
 § 261
 soud 
 § 261
 soud 
 § 261
 soud 
 § 103
 soud 
 § 82
 § 65
 Soud 
 § 261
 soud 
 § 261
 § 261
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 soud 
 soud 
 soud 
 § 147
 § 109
 soud 
 § 261
 § 261
 § 261
 § 261
 soud 
 § 109
 soud 
 § 261
 § 261
 § 261
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 § 82
 § 82
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 60
 § 120
 soud