Source: https://www.aok-business.de/nc/fachthemen/pro-personalrecht-online/datenbank/anzeigen/poc/docid/2535100/
Timestamp: 2019-08-18 13:21:45+00:00

Document:
BFH > 2006 > BFH, 02.08.2006 - XI R 30/03 - Zulässigkeit der rückwirkenden Anwendung eines St...
Beschl. v. 02.08.2006, Az.: XI R 30/03
Einkommensteuer: Für Entschädigungen gilt der Vereinbarungszeitpunkt
Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Aufhebung des Arbeitsverhältnisses zu einem bestimmten Zeitpunkt, so muss die Besteuerungsregel für die Auszahlung gelten, die zum Zeitpunkt der Vereinbarung gesetzlich vorgeschrieben war. Ändert sich das EStG im März des Auszahlungsjahrs mit Wirkung zum 1. 1. (hier zum Nachteil des Arbeitnehmers), so darf die verschärfte Besteuerung — laut BFH — nicht angewendet werden, weil der Steuerzahler darauf vertrauen können muss, dass sich die Besteuerung nach dem Gesetz richte, das beim Zufluss der Entschädigung gelte. Der BFH hat diese Schlechterstellung für verfassungswidrig gehalten und die Verfahren dem BVerfG vorgelegt.
Referenz: JurionRS 2006, 23096
FG München - 23.10.2001 - AZ: 12 K 3588/00
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 52 Abs. 47 EStG
§ 37 Abs. 1 S. 1 AO
BFHE 214, 406 - 424
AuR 2006, 409
AuR 2006, 408 (Kurzinformation)
BB 2006, 2344 (amtl. Leitsatz)
BFH/NV 2006, 2191-2198 (Volltext mit amtl. LS)
BStBl II 2006, 895-903 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2006, 2272 (amtl. Leitsatz)
DB 2006, 2301 (Kurzinformation)
DB 2006, VI Heft 42 (amtl. Leitsatz)
DStR 2006, VIII Heft 42 (Kurzinformation)
DStR 2006, 1879-1886 (Volltext mit amtl. LS)
DStRE 2006, 1333 (amtl. Leitsatz)
DStZ 2006, 751-752 (Kurzinformation)
FR 2007, 53
GmbH-Report 2006, R407-R408 (Pressemitteilung)
HFR 2007, 37-40 (Volltext mit amtl. LS)
JuS 2007, 271-272 (Volltext mit red. LS u. Anm.)
KÖSDI 2006, 15302 (Kurzinformation)
NWB 2008, 549-550
NWB 2006, 3522-3523 (Kurzinformation)
NWB 2007, 515-518 (Urteilsbesprechung von Ri am BFH a.D. Ulrich Hutter)
RdW 2007, XV Heft 3 (amtl. Leitsatz)
StB 2006, 406
WISO-SteuerBrief 2007, 9
ZIP 2006, V Heft 42 (Kurzinformation)
Jurion-Abstract 2006, 219805 (Zusammenfassung)
Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob die zu § 34 Abs. 1 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) ergangene Anwendungsregelung des § 52 Abs. 47 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 mit Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als Entschädigungen i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG, die vor dem Beschluss des StEntlG 1999/2000/2002 durch den Bundestag am 4. März 1999 vereinbart und ausgezahlt worden sind, mit einer höheren Steuer belegt werden, als es das im Zeitpunkt der Auszahlung geltende Gesetz vorgesehen hat.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte die Abfindung nach Abzug eines Freibetrags von 36 000 DM gemäß § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt nach der sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402, BStBl I 1999, 304). Die Anwendung des halben Steuersatzes lehnte er ab.
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1999 unter Abänderung des Bescheides vom 19. April 2000 dahin gehend herabzusetzen, dass die Abfindung in Höhe von 195 500 DM mit dem hälftigen durchschnittlichen Steuersatz unter Anwendung des § 34 EStG in der für 1998 geltenden Fassung besteuert wird;
das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob die Anwendung des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 auf im Januar 1999 ausgezahlte Entschädigungen verfassungsgemäß ist.
§ 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG lautete i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I 1997, 821), die bis zum In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 gegolten hat, wie folgt:
Nach der ausdrücklichen Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 24a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) war § 34 Abs. 1 EStG in der vorstehend wiedergegebenen Fassung für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2000 anzuwenden.
für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche; ... "
Die Vorschläge zur Änderung des § 34 EStG und zur Geltung der Änderung ab dem 1. Januar 1999 wurden am 9. November 1998 in einem Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002 der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen (BTDrucks 14/265) eingebracht. Ein entsprechender Entwurf der Bundesregierung wurde am 20. November 1998 dem Bundesrat zugeleitet (BTDrucks 14/265).
Das Gesetz wurde am 4. März 1999 im Bundestag beschlossen. Der Bundesrat stimmte ihm am 19. März 1999 zu. Das Gesetz wurde am 24. März 1999 ausgefertigt. Es wurde in der Ausgabe des BGBl. vom 31. März 1999 veröffentlicht.
Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig und auch das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber im Jahr 1996 vereinbarte Entschädigung eine solche i.S. des § 24 Nr. 1 EStG ist und zu den außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG gehört.
Die Rechtsfrage, nach welcher Fassung des § 34 Abs. 1 EStG die Entschädigung zu versteuern ist, hat das FG auf der Grundlage des einfachen Gesetzes zutreffend dahin beantwortet, dass die sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 anzuwenden ist. Denn nach § 52 Abs. 47 EStG ist § 34 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I 1997, 821) letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden. § 34 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden.
Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine den Wortlaut des § 52 Abs. 47 EStG korrigierende Auslegung nicht vorliegen (vgl. zur verfassungskonformen Auslegung auch bereits den Vorlagebeschluss des Senats vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560 [BFH 06.11.2002 - XI R 42/01], BStBl II 2003, 257 zum Lohnsteuerabzug). Denn weder die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift noch sonstige Umstände lassen Raum dafür, sie abweichend von ihrem Wortlaut berichtigend dahin zu interpretieren, dass die Neufassung nicht für vor der Verkündung des StEntlG 1999/2000/ 2002 vereinbarte und ausgezahlte Entschädigungen gilt. Es liegen keine Anhaltspunkte (z.B. ein sog. Redaktionsversehen) dafür vor, dass der Gesetzgeber bezüglich der zeitlichen Anwendung der Änderungsvorschrift in Wirklichkeit andere Vorstellungen gehabt haben könnte als diejenigen, die im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck gekommen sind. Vielmehr wird auch in der Begründung der Bundesregierung unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass die Gewährung des halben durchschnittlichen Steuersatzes für außerordentliche Einkünfte "ab 1. Januar 1999 gestrichen" wird (BTDrucks 14/265, S. 189).
Unter diesen Umständen würde eine vom Wortlaut des Gesetzes abweichende Auslegung durch die Gerichte die Grenzen einer zulässigen --verfassungskonformen-- Auslegung überschreiten. Dass eine "berichtigende" Auslegung nicht zulässig ist, wenn der zeitliche Geltungsanspruch des Änderungsgesetzes in diesem selbst durch die Angabe eines Datums benannt ist und keine Anhaltspunkte für eine davon abweichende Vorstellung des Gesetzgebers vorliegen, entspricht auch der Auffassung des BVerfG (vgl. Beschluss vom 7. Juli 1992 2 BvR 1631, 1728/90, BVerfGE 87, 48, 60; vgl. zu den Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung bei einer Datumsangabe in einer Anwendungsvorschrift auch den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228 [BFH 16.12.2003 - IX R 46/02], BStBl II 2004, 284, 299, unter V.2.b bb der Gründe).
Eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 163 AO 1977 liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuer zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwider läuft, dass die Festsetzung der Steuer unbillig erscheint, wenn also nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollten Ergebnis führt (ständige Rechtsprechung, vgl. Nachweise z.B. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 163 Rz. 32, 51; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Tz. 40). Das einfache Recht eröffnet keine Möglichkeit, die bewusst vom Gesetzgeber mit der rückwirkenden Ersetzung des halben Steuersatzes durch die Fünftelregelung in Kauf genommenen Härten für entlassene Arbeitnehmer zu korrigieren. Zudem könnte einer Verpflichtung zur Billigkeitsmaßnahme --anders als unter der Geltung des § 131 der Reichsabgabenordnung-- nicht in diesem Verfahren entsprochen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter 2., m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 200, 560 [BFH 06.11.2002 - XI R 42/01], BStBl II 2003, 257).
Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist bei der Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit rückwirkender Normen zu unterscheiden zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen Rückanknüpfung. Erstere liegt vor, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Die Anordnung, eine belastende Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitpunkt eintreten, ist grundsätzlich unzulässig bzw. nur aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls zu rechtfertigen (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, BGBl. I 1998, 725). Der Eingriff in einen abgeschlossenen, der Vergangenheit angehörenden Sachverhalt verstößt gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Rechtssicherheit. Dieses Gebot enthält als Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips des Art. 20 Abs. 3 GG ein objektives Element; es verlangt eine gewisse Rechtsbeständigkeit, Berechenbarkeit und die Verlässlichkeit der geltenden Rechtsordnung (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 [BFH 16.12.2003 - IX R 46/02], BStBl II 2004, 284, 291, m.w.N.).
Demgegenüber betrifft eine unechte Rückwirkung nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach der Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 37). Die unechte Rückwirkung unterliegt weniger strengen Beschränkungen als die echte (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, BGBl. I 1998, 725).
Bei Veranlagungssteuern wie der Einkommensteuer hat sich das BVerfG auf den Standpunkt gestellt, aufgrund der Jahresbezogenheit der Einkünfte- und Einkommensermittlung trete die durch das Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöste Rechtsfolge erst in dem Zeitpunkt ein, in dem die Steuerschuld entsteht (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 253, BStBl II 1986, 628, unter C.II.2.b; vom 15. Januar 1992 2 BvR 1824/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 729; vom 8. Februar 1993 2 BvR 1765/92, HFR 1993, 329). Da die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 1 EStG grundsätzlich erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, also des Kalenderjahres (vgl. §§ 2 Abs. 7, 25 Abs. 1 EStG) entsteht, bewirkt dieser Ansatz, dass Handlungen oder Vorgänge während des Kalenderjahres unter dem Gesichtspunkt einer unechten Rückwirkung zu würdigen sind.
In seiner neueren Rechtsprechung hat das BVerfG seine Rechtsprechung zur Zulässigkeit rückwirkender Gesetze nach einer in der Literatur (P. Kirchhof, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 221, 223) vertretenen Auffassung "grundlegend modifiziert". Der Zweite Senat hat in seinem Beschluss in BVerfGE 97, 67, BGBl. I 1998, 725 im Falle einer Verschonungssubvention im Schiffsbau (Sonderabschreibung gemäß § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) entschieden, dass die steuergesetzlichen Dispositionsbedingungen bereits mit der Disposition, nicht erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage werden. Es hat im "Maßstabsteil" seines Beschlusses in BVerfGE 97, 67, 79 f., BGBl. I 1998, 725 (so P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 223) für den Zeitpunkt des schutzwürdigen Vertrauens und die Durchbrechung des Rückwirkungsverbots die Frage nach einer echten oder unechten Rückwirkung nicht mehr aufgegriffen und das Prinzip der Verlässlichkeit der Rechtsordnung als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen gemeinsam behandelt; es hat sodann bei der Subsumtion des mehrstufigen Subventionstatbestandes, der für die Investitionsentscheidung des Schiffsbaubestellers rückwirkend Rechtsfolgen ändert, die davon abhängige Steuervergünstigung für Kapitalanlagen aber erst für zukünftige Anlageentscheidungen neu regelt, ausdrücklich offengelassen, ob dieser Sachverhalt nach den Maßstäben der echten oder unechten Rückwirkung zu beurteilen ist.
Nach Auffassung des IX. Senats des BFH (Vorlagebeschluss in BFHE 204, 228 [BFH 16.12.2003 - IX R 46/02], BStBl II 2004, 284, 292) ist der verstärkte Schutz von Dispositionen, den das BVerfG bisher nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährt hat, auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken (vgl. auch P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 226).
Bereits der Richter des BVerfG Steinberger hatte in seinem abweichenden Votum zu dem Beschluss in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 die Auffassung der Mehrheit abgelehnt. Er hat die Mehrheitsmeinung, nach der der Steuerpflichtige nicht darauf vertrauen dürfe, dass Einkünfte, die er während eines Veranlagungszeitraums erzielt habe, nach Maßgabe jener Rechtslage in die Veranlagung und die Berechnung seiner Jahressteuerschuld eingingen, wie sie zur Zeit des Zuflusses dieser Einnahmen gegolten habe, als einen Schlag gegen die Verlässlichkeit der Rechtsordnung bezeichnet. Das Einkommensteuerrecht sei kein Feld, auf dem Wettläufe zwischen Bürger und Steuergesetzgeber wie zwischen Hase und Igel ausgetragen werden sollten (BVerfGE 72, 276 ff. [BVerfG 14.05.1986 - 2 BvL 2/83]).
Auch in der Literatur ist der Rechtsprechung des BVerfG in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 zur Maßgeblichkeit des Ablaufs des Veranlagungszeitraums weitgehend die Zustimmung versagt worden. K. Vogel (Juristenzeitung --JZ-- 1988, 833, 838) hat gefordert, dass der Gesetzgeber es entgegen der Rechtsprechung des BVerfG dann bei der Anwendung der günstigeren älteren Regelung zu belassen habe, wenn der wirtschaftliche Vorgang, an den die Steuerpflicht anknüpft, in seinem Kern bereits vor Verkündung des neuen Gesetzes verwirklicht worden ist und es lediglich systematisch-technische Gründe sind, die den formalen Gesetzestatbestand erst nach der Neuregelung eintreten lassen.
Die Rechtsansicht, dass für den durch Art. 20 Abs. 3 GG gewährten Vertrauensschutz nicht der Ablauf des Kalenderjahres, sondern nur diejenige Rechtslage maßgebend sein kann, die im Zeitpunkt der Handlung des Steuerpflichtigen bzw. der Verwirklichung der Voraussetzungen des gesetzlichen Tatbestandes bestanden hat, entspricht der ganz überwiegenden Meinung in der Literatur (z.B. Kruse, in Festschrift für Klaus Tipke, S. 277, 284; Schwenke, Finanz-Rundschau --FR-- 1997, 45, 48; Hey, BB 1998, 1444, 1446; dieselbe, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 212 ff.; Lang, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1998, 163, 170; Arndt/Schumacher, NJW 1998, 1538 [BVerfG 03.12.1997 - 2 BvR 882/97]; Rensmann, JZ 1999, 168, 170 f.; Schaumburg, Der Betrieb --DB-- 2000, 1884, 1886 f.; dieselbe in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 1239; Demuth/Strunk, DStR 2001, 57 f.; P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 223; F. Kirchhof, StuW 2002, 185, 196 f.; Offerhaus, DB 2001, 556; derselbe, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2000, 9, 12 ff.; Reimer, DStZ 2001, 725, 730; Pleyer, NJW 2001, 1985 f. [BFH 05.03.2001 - IX B 90/00]; Seeger, FR 2003, 30; Weber-Grellet, StuW 2003, 278, 285; Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, 2002, S. 485, 568 f.; Spindler, DStR 1998, 953, 958 [BGH 12.01.1998 - II ZR 82/93]; derselbe, DStR 2001, 725 f.; derselbe, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 27 (2004), S. 69, 86; Mellinghoff, DStR 2003, Beihefter 3 zu Heft 20-21, 13 f.; derselbe, DStJG 27 (2004), S. 25, 43 f.; derselbe, in Festschrift für Peter Bareis, S. 171, 187 ff.; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rz. 739, m.w.N.; Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Tz. 16; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung § 4 Rz. 80; Klein/ Gersch, a.a.O., § 4 Rz. 5; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 4 Rz. 177 f.; vgl. auch Osterloh, DStJG 24 (2001), S. 383, 404; Zustimmung zur Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung des BVerfG äußern: R. Schmidt, DB 1993, 2250, 2258; Fiedler, NJW 1988, 1624, 1628 f. [BayObLG 05.02.1987 - 3 RReg St 174/86]; Wernsmann, Juristische Schulung 2000, 39, 42).
Nach Auffassung des Senats wird die Rechtsprechung des BVerfG, die zur Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung bei der Einkommensteuer auf den Ablauf des Kalenderjahres abstellt, dem berechtigten und durch Art. 20 Abs. 3 GG geschützten Vertrauen des Bürgers auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung nicht gerecht.
Nach § 38 AO 1977 entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Diese Vorschrift gilt gemäß § 1 AO 1977 für alle Steuern. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehört gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 u.a. der Steueranspruch.
Dementsprechend wird der Steuerpflichtige aufgrund der jeweiligen Tatbestandsverwirklichung tatsächlich auch bereits vor Ablauf des Kalenderjahres vom Steuergläubiger zu Steuerzahlungen herangezogen und belastet. Lebenssachverhalte, die den Tatbestand einer steuerrechtlichen Vorschrift erfüllen und die bereits abschließend vor Ablauf des Kalenderjahres verwirklicht sind, führen zu einer --wenn auch nur vorläufigen-- Erhebung von Steuern auf die zugeflossenen Einnahmen. So sind gemäß § 37 Abs. 3 EStG die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu erhöhen, wenn sich während des Veranlagungszeitraums ergibt, dass die festzusetzende Einkommensteuer voraussichtlich höher sein wird als bisher angenommen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn einem Selbständigen im laufenden Jahr außerordentliche Einnahmen zufließen (vgl. auch Seeger, FR 2003, 30).
Handelt es sich bei einer Einnahme (§ 8 Abs. 1 EStG) um Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 EStG, entsteht gemäß § 38 Abs. 2 EStG die Lohnsteuer mit Zufluss des entsprechenden Betrags. Gemäß § 38 Abs. 3 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten. Für den Fall, dass es sich --wie im Streitfall-- bei dem zugeflossenen Arbeitslohn um steuerpflichtige Entschädigungen i.S. der §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG handelt, hat der Gesetzgeber in § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG a.F. bzw. in § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ausdrücklich bestimmt, wie der Arbeitgeber die darauf entfallende Lohnsteuer zu berechnen hat. § 39b Abs. 3 EStG in seiner jeweiligen Fassung greift die jeweils in § 34 Abs. 1 EStG getroffene Regelung für die Berechnung der Einkommensteuer auf (vgl. dazu auch den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 200, 560 [BFH 06.11.2002 - XI R 42/01], BStBl II 2003, 257).
Der Bürger muss nicht nur bei seinen Dispositionen, sondern auch bei Vorgängen, die eine Steuerpflicht begründen (Zufluss von Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 1 EStG), grundsätzlich davon ausgehen können, dass das ordnungsmäßig gesetzte Recht in seinem zeitlichen Geltungsbereich die normierten Rechtsfolgen auslöst. Wenn das BVerfG in seiner jüngeren Rechtsprechung für Zwecke des Vertrauensschutzes auf das "rechtserhebliche Verhalten" des Bürgers abgestellt hat (vgl. Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, 78 f., BGBl. I 1998, 725, und in BVerfGE 105, 17, 36 f.), ist dies zutreffend, aber nicht ausreichend. Auch bei einem rechtserheblichen Vorgang, wie ihn beispielsweise der Zufluss einer steuerbefreiten oder steuerbegünstigten Einnahme darstellt, ist das Vertrauen des Bürgers in die Rechtslage, die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Vorgangs gegolten hat, schutzwürdig.
Der Senat sieht grundsätzlich die Verkündung (Art. 82 Abs. 1 Satz 1 GG) des Änderungsgesetzes als den Zeitpunkt an, bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten Rückwirkung schutzwürdig ist. Denn erst ab seiner Verkündung ist das geänderte Gesetz rechtlich existent (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 353).
Auch das BVerfG stellt bei seiner Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung zunächst auf die Existenz des Gesetzes und damit auf den Zeitpunkt der Verkündung ab; der Steuerpflichtige müsse im Rechtsstaat grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer steuerlichen Neuregelung darauf vertrauen können, dass Einkünfte, die ihm bis dahin zugeflossen seien, nicht nachträglich einer schärferen Belastung unterworfen würden, als sie bis dahin gegolten habe (vgl. Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 241 f., 254, BStBl II 1986, 628, und in BVerfGE 97, 67, 78 f., BGBl. I 1998, 725). Doch sieht es sodann bei der Prüfung des Vertrauensschutzes häufig den Zeitpunkt des endgültigen Beschlusses des Bundestags gemäß Art. 77 Abs. 1 GG als ausschlaggebend an (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; vom 29. Oktober 1969 1 BvL 19/69, BVerfGE 27, 167, 173 f.; vom 8. Februar 1977 1 BvF 1/76 u.a., BVerfGE 43, 291, 392; in BVerfGE 72, 200, 260, BStBl II 1986, 628; vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44/92, BVerfGE 95, 64, 87; in BVerfGE 97, 67, 79, BGBl. I 1998, 725). Von diesem Zeitpunkt an müssten die Betroffenen mit der Verkündung und dem In-Kraft-Treten rechnen und sich mit ihrem Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einstellen (Beschluss in BVerfGE 72, 200, 261, BStBl II 1986, 628, und in BVerfGE 97, 67, 79, BGBl. I 1998, 725).
Nach Überzeugung des Senats führt die Annahme, es liege eine echte Rückwirkung vor, wenn eine im Gesetz neu oder verändert vorgesehene Rechtsfolge auch dann oder nur in Fällen gelten soll, in denen ihre Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich vor Verkündung des Gesetzes erfüllt worden sind, zu einer teilweisen Verfassungswidrigkeit des § 52 Abs. 47 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002. Die rückwirkend auf den 1. Januar 1999 angeordnete Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist jedenfalls insoweit verfassungswidrig und damit nichtig, als sich die Gesetzesänderung steuererhöhend auswirkt und als sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen (§§ 8, 19 Abs. 1, 24 Nr. 1, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG) für die Gewährung des halben Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG a.F. bereits am 4. März 1999 verwirklicht waren.
Dieser Annahme steht nicht entgegen, dass der Bürger nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht darauf vertrauen kann, dass der zu Beginn eines Veranlagungszeitraums geltende Steuertarif bis zu dessen Ende unverändert bleibt (Beschluss vom 19. Dezember 1961 2 BvR 1/60, BVerfGE 13, 274; zustimmend Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25, 48; vgl. aber S. 67 zu Sondertarifen; P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 231). Denn § 34 Abs. 1 EStG betrifft nicht den allgemeinen, sondern einen Sondertarif für bestimmte außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG. Diese stellen eine besondere Art von Einkünften innerhalb einer Einkunftsart dar; sie sind von anderen Einkünften der gleichen Einkunftsart zu trennen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588). Ist der Sachverhalt, der die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung dieses Sondertarifs erfüllt, abschließend vor Verkündung des Änderungsgesetzes verwirklicht, kann nach Ansicht des Senats der Vertrauensschutz nicht geringer sein als z.B. für Steuerbefreiungen.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG folgt aus der Unterscheidung von echter und unechter Rückwirkung kein absolutes Verbot der echten Rückwirkung, sondern nur ein graduell unterschiedliches Maß zu schützenden Individualvertrauens (vgl. Kyrill-A. Schwarz, Vertrauensschutz als Verfassungsprinzip, 2002, S. 125). Aus dem Rechtsstaatsprinzip, zu dessen wesentlichen Elementen die Rechtssicherheit zählt, der auf Seiten des Einzelnen das Vertrauen in den Bestand von Rechtsnormen und Rechtsakten bis zu ihrer ordnungsgemäßen Aufhebung entspricht, folgt, dass eine echte Rückwirkung zwar grundsätzlich unzulässig ist (BVerfG-Beschluss vom 25. Mai 1993 1 BvR 1509, 1648/91, BVerfGE 88, 384, 403). Etwas anderes gilt aber ausnahmsweise dann, wenn kein oder lediglich ein nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (sog. Bagatellvorbehalt, BVerfGE 72, 200, 259, BStBl II 1986, 628; Beschluss in BVerfGE 95, 64, 86 f.), wenn die rückwirkende Änderung der Beseitigung einer unklaren oder verworrenen Rechtslage (BVerfGE 72, 200, 259, BStBl II 1986, 628, und in BVerfGE 88, 384, 404) oder der Ersetzung einer ungültigen oder verfassungswidrigen Norm dient (BVerfGE 72, 200, 260, BStBl II 1986, 628), wenn ein sog. Ankündigungseffekt vermieden werden soll (BVerfGE 97, 67, 81 f., BGBl. I 1998, 725) oder wenn sonstige zwingende Gründe oder überragende Belange des Gemeinwohls, die dem Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung der Norm erfordern (BVerfGE 72, 200, 260, BStBl II 1986, 628, und in BVerfGE 88, 384, 404).
Die Steuerersparnis bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG a.F. beträgt 19 654 DM. Dabei handelt es sich nicht um einen Bagatellbetrag.
Die durch das StEntlG 1999/2000/2002 geänderte Fassung des § 34 Abs. 1 EStG war unstreitig gültig, klar und verfassungsgemäß.
Auch der sog. Ankündigungseffekt vermag die rückwirkend auf den 1. Januar 1999 angeordnete Anwendung des geänderten § 34 Abs. 1 EStG nicht zu rechtfertigen. Selbst wenn bei Bekanntwerden des Änderungsvorhabens in einigen Fällen eine ohnehin bevorstehende Aufhebung eines Arbeitsvertrages und die damit einhergehende Vereinbarung einer Entschädigung aus steuerlichen Gründen vorgezogen worden sein sollten, erscheint dies hinnehmbar. Die Auswirkungen wären nicht stärker als in sonstigen Fällen bevorstehender Steuererhöhungen (vgl. dazu auch Hey, DStJG 27 (2004), S. 63).
Dass die Rückwirkung nicht zur Vermeidung eines sog. Ankündigungseffekts erforderlich war, belegt auch diejenige Übergangsregelung, die der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der ersatzlosen Aufhebung des § 3 Nr. 9 EStG in § 52 Abs. 4a EStG i.d.F. des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I 2005, 3682, BStBl I 2006, 79) getroffen hat. Er hat durch das Gesetz vom 22. Dezember 2005 die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 9 EStG für Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses ersatzlos aufgehoben. Er hat in § 52 Abs. 4a EStG bestimmt, dass § 3 Nr. 9 EStG in der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Fassung weiter anzuwenden ist für vor dem 1. Januar 2006 entstandene Ansprüche der Arbeitnehmer auf Abfindungen oder für Abfindungen wegen einer vor dem 1. Januar 2006 getroffenen Gerichtsentscheidung oder einer am 31. Dezember 2005 anhängigen Klage, soweit die Abfindungen dem Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 2008 zufließen. Die "Weiteranwendung der bisherigen begrenzten Steuerfreiheit" für vor der Verkündung des Gesetzes geschlossene Verträge ist ausdrücklich aus Vertrauensschutzgründen für geboten gehalten worden (BTDrucks 16/105, S. 7).
Auch sonstige zwingende Gründe des gemeinen Wohls rechtfertigen die Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots hier nicht. Wie der Senat bereits in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 200, 560 [BFH 06.11.2002 - XI R 42/01], BStBl II 2003, 257 (unter B.II.3.c der Gründe) ausgeführt hat, hat der Gesetzgeber mit der Wahl des halben Steuersatzes die Ursache für eine den Gesetzeszweck überschreitende Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG a.F. nicht nur selbst gesetzt, sondern hat daran über Jahre in Kenntnis der zweckwidrigen Begünstigung der Bezieher hoher Einkünfte festgehalten (vgl. z.B. Jochum, DB 2000, 343; Gesetzesbegründung zum Steuerreformgesetz --StRG-- 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl. I 1988, 1093, BRDrucks 100/88, S. 284). Die Gesetzesänderung im StRG 1990 --Begrenzung auf 2 Mio. DM, im Übrigen 2/3-Regelung-- hat er wieder aufgehoben und durch eine bloße Begrenzung auf 30 Mio. DM ersetzt (vgl. Gesetz zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 sowie zur Förderung des Mietwohnungsbaus und von Arbeitsplätzen in Privathaushalten vom 30. Juni 1989, BGBl. I 1989, 1267). Die Höchstbeträge, 30 Mio. DM bzw. 15 Mio. DM ab 1. August 1997 und 10 Mio. DM ab 2001, beließen einen begünstigenden Steuereffekt für Steuerpflichtige mit hohem "Normaleinkommen" (vgl. auch § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG 2002) und verdeutlichten, dass der Gesetzgeber selbst ein Gemeinwohlinteresse an einer umgehenden Gesetzeskorrektur für sämtliche Bezieher außerordentlicher Einkünfte nicht gesehen hat.
Die Besteuerung nach der Fünftelregelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt gemäß dem angefochtenen Steuerbescheid für das Streitjahr 1999 zu einer Einkommensteuer in Höhe von 58 349 DM. Dagegen würde eine Besteuerung nach § 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG in der bis zum In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 geltenden Fassung eine Einkommensteuer von 38 695 DM ergeben. Die Anwendung der Fünftelregelung führt für die Kläger also zu einer Mehrbelastung von 19 654 DM.
Die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage entfällt nicht dadurch, #dass die Revision möglicherweise auch dann noch Erfolg haben könnte, wenn das BVerfG die in § 52 Abs. 47 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 angeordnete Anwendung ab dem 1. Januar 1999 für Sachverhalte der im Streitfall vorliegenden Art nicht als eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung, sondern als unechte Rückwirkung ansehen sollte. Bei Annahme einer (nur) unechten Rückwirkung hätte das BVerfG zu entscheiden, ob das Vertrauen des Klägers in die im Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens geltende Rechtslage schutzwürdig war. Das rechtserhebliche Verhalten war die Vereinbarung der Abfindung im Jahr 1996.
Diese Frage wird nicht bereits durch den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 200, 560 [BFH 06.11.2002 - XI R 42/01], BStBl II 2003, 257 (Az. des BVerfG: 2 BvL 1/03) abgedeckt. Darin hat er dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die rückwirkende Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 insoweit mit dem GG vereinbar ist, als sie auch für Fälle gilt, in denen die Entschädigung nach der Beschlussfassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I 1997, 2590) und vor Zuleitung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum StEntlG 1999/2000/2002 an den Bundesrat (20. November 1998) vereinbart und nach dem 31. Dezember 1998 ausgezahlt worden ist. Er hat für Entschädigungen innerhalb des aufgezeigten Zeitrahmens bei Annahme einer unechten Rückwirkung einen erhöhten Vertrauensschutz daraus abgeleitet, dass der Gesetzgeber in § 52 Abs. 24a Nr. 1 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 29. Oktober 1997 ausdrücklich bestimmt hatte, dass die Höchstgrenze zur Anwendung der Tarifbegünstigung von 15 Mio. DM und der halbe Steuersatz auch für die Kalenderjahre 1998 bis 2000 gelten sollten. Wegen der ausdrücklichen Anwendungsregelung habe im Zeitpunkt der Disposition des Steuerpflichtigen die künftige Besteuerung für das Jahr 1999 im Grundsatz festgestanden.
Der hier vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von demjenigen des Verfahrens 2 BvL 1/03 dadurch, dass der Kläger hier die Vereinbarung über die Entschädigung bereits im Jahr 1996 und damit zu einem Zeitpunkt getroffen hat, als § 52 Abs. 24a EStG i.d.F. des Gesetzes vom 29. Oktober 1997 noch nicht existiert hat und mithin noch keinen erhöhten Vertrauensschutz herbeiführen konnte. Sollte das BVerfG im vorliegenden Fall keine unzulässige echte Rückwirkung annehmen, aber die Auffassung des Senats in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 200, 560 [BFH 06.11.2002 - XI R 42/01], BStBl II 2003, 257 (Az. des BVerfG: 2 BvL 1/03) teilen, würde die Entscheidung des Streitfalles die Klärung einer weiteren Rechtsfrage erfordern. Es wäre dann zu entscheiden, ob der Kläger ab der Verkündung des Gesetzes vom 29. Oktober 1997 den durch die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 24a Nr. 1 EStG bewirkten erhöhten Vertrauensschutz genießt oder ob es für die Annahme eines erhöhten Vertrauensschutzes allein auf die Gesetzeslage im Zeitpunkt der Vereinbarung der Entschädigung ankommt und das Vertrauen sich nicht durch nachträgliche Ereignisse verstärken kann.
BFH, 02.08.2006 - XI R 6/03...
BFH, 02.08.2006 - XI R 34/0...

References: § 36

§ 52

§ 37
 § 34
 § 52
 Art. 20
 Art. 2
 § 34
 § 24
 § 3
 § 34
 § 34
 § 34

§ 34
 § 52
 § 34
 § 34
 § 24
 § 34
 § 34
 § 34
 § 52
 § 34
 § 34
 § 52
 § 163
 § 163
 § 227
 § 131
 Art. 20
 § 36
 § 82
 Art. 20
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 20
 § 38
 § 1
 § 37
 § 37
 § 19
 § 38
 § 38
 § 39
 § 39
 § 39
 § 34
 § 8
 Art. 77
 § 52
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 3
 § 52
 § 3
 § 52
 § 3
 § 34
 § 32
 § 34
 § 34
 § 52
 § 34
 § 52
 § 52
 § 52