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Timestamp: 2020-07-02 12:26:33+00:00

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﻿ La armonización de la información financiera pública en los países de la CAN
CONTENIDO:En los últimos años, numerosos países están realizando reformas en sus sistemas de información contable pública. La IFAC ha emitido una serie oficial de normas para la elaboración de informes financieros de entidades públicas que, en el caso de ser adoptadas, podrían contribuir a la armonización contable pública. En este contexto, el objetivo de este trabajo es llevar a cabo una comparación entre las prácticas sobre informes financieros recomendadas en las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (en adelante, NICSP) de la IFAC y las que han sido adoptadas por los países de la CAN.Palabras clave: IPSASInformación financiera públicaEstudio comparativoLatinoamérica.
AUTOR:Carmen Caba Pérez; Elisa Isabel Caba Pérez
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:23, jul.-sep./2005, págs. 141-180
La armonización de la información financiera pública en los países de la CAN
Carmen Caba Pérez y Elisa Isabel Caba Pérez (España)
Universidad de Almería Instituto de Enseñanza Secundaria
El Gobierno, como ente responsable del desarrollo económico y social de un país, se encuentra, por una parte, ante la existencia de numerosas restricciones presupuestarias y, por otra, con unos contribuyentes que cada día exigen más prestaciones para satisfacer sus necesidades. Bajo este contexto, se hace fundamental gestionar, de la mejor forma posible, las grandes cantidades de fondos que son necesarias para atender las expectativas de los ciudadanos, es decir, se hace patente la racionalización y optimización en el uso de los escasos recursos disponibles.
Lógicamente, para una adecuada administración de los recursos disponibles se requiere una información que sea confiable, de manera que permita conocer y analizar las acciones que se deben tomar para conseguir unos determinados objetivos. Por tanto, la gestión gubernamental requiere, indiscutiblemente, una información económico-financiera adecuada para el proceso de adopción de decisiones. Tanto es así que, cuando el sistema de información no es adecuado, la eficiencia gubernamental se reduce considerablemente, lo que podría incrementar la posibilidad de corrupción, llevando consigo una disminución de la probabilidad de crecimiento y desarrollo económico del país (Ball, 2000).
Así las cosas, en los últimos años, numerosos países latinoamericanos han realizado importantes reformas en sus sistemas de información contable pública, con la intención de mejorar el suministro de información para la toma de decisiones. Aunque los cambios que se están operando en los sistemas contables públicos, en líneas generales, se orientan hacia el mismo camino, la contabilidad acumulativa sigue produciendo diversidad en las prácticas contables públicas.
Sin embargo, esta situación podría cambiar ya que, por primera vez, un organismo internacional, como lo es la IFAC, emite una serie oficial de normas para la elaboración de informes financieros de entidades públicas que, en el caso de ser adoptadas, y a pesar de las críticas recibidas (Jones, 2000), podrían contribuir a la armonización de las prácticas contables de los gobiernos de los distintos países.
En este contexto, el objetivo de nuestro trabajo es llevar a cabo una comparación entre las prácticas contables recomendadas por las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público de la IFAC, para la presentación de información financiera, y las que han sido adoptadas por los países de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), es decir, las tomadas por Gobiernos que están potenciando un espacio económico común.
1. Importancia de la armonización de la contabilidad pública en los países de la CAN
La armonización contable internacional pretende atenuar los problemas de comunicación, comprensión y análisis de la información contable en el ámbito internacional. Como señala García Benau y otros (1995), la consecución de una información financiera equivalente y comparable solo se consigue a través de un adecuado nivel de armonización. Por tanto, en términos prácticos, de acuerdo con Jarne (1996), esta podría concebirse como el proceso de incremento de la comparabilidad de las prácticas contables, estableciéndose límites a su grado de variación. Así pues, el concepto de armonización contable pública internacional llevaría consigo el objetivo de reducir las diferencias entre los sistemas contables utilizados por el sector público de los distintos países.
Mientras que en el ámbito empresarial la globalización de los mercados es probablemente la principal razón para defender la armonización internacional de las prácticas contables, en el sector público encuentra una mejor justificación en la globalización regional, es decir, en la formación de mercados económicos integrados. Los Gobiernos deben armonizar su información para poder proporcionar una imagen completa de la situación financiera del marco económico común y, de esta forma, facilitar la toma de decisiones económicas que afecten al mismo (Fuertes, 1998).
En este sentido, desde la última década, se viene produciendo en Latinoamérica, al igual que en el resto del mundo, un incremento de la interdependencia y de la globalización de los mercados destacando, entre otras, la regionalización económica alcanzada en los países andinos, a través del acuerdo subregional de integración de carácter intergubernamental denominada Comunidad Andina de Naciones (CAN), suscrito por los mandatarios de Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela, cuyos antecedentes se remontan a 1969, fecha en la que se firmó el Acuerdo de Cartagena —también conocido como Pacto Andino—, y que comienza a funcionar en agosto de 1997.
La importancia de esta organización subregional reside en sus importantes compromisos adquiridos, pues en la XI reunión, celebrada en Cartagena de Indias en mayo de 1999, los presidentes de las respectivas Repúblicas asumieron el compromiso de “establecer el Mercado Común Andino a más tardar en el año 2005, creando las condiciones para que, a la libre circulación de bienes, se añada la libre movilidad de servicios, de capitales y de personas en la subregión”.
Aplicando a la CAN los argumentos esgrimidos por Lüder (1988), para el caso europeo, encontramos las siguientes razones para una armonización contable pública regional de los países que lo integran:
• Necesidad de comparar la información financiera y los cambios en la posición de los países miembros frente a esta.
• Necesidad de consolidar los estados financieros de los países miembros, para tener una visión general de la situación financiera de la Comunidad.
• Necesidad de contemplar el mismo tratamiento para las concesiones y débitos en los países de la CAN, para que, posteriormente, se utilice esta información en la contabilidad nacional.
Ahora bien, cuando se da el caso de que los países que integran esta organización regional son naciones en vía de desarrollo que necesitan de la financiación internacional, a las anteriores razones hay que añadir lo siguiente (Points, 2000):
• La necesidad de información financiera requerida por donantes internacionales, tales como el Banco Asiático, el BID, el Banco Mundial, la Usaid, la Ausaid o el FMI. Ello le permitirá a estos últimos analizar más fácilmente la información financiera pública que se les presenta, al utilizar todos los países necesitados de fondos las mismas normas contables públicas.
Como señala Points (2000), esta armonización tendría la ventaja de tener una mayor movilidad para la profesión, dado que así la gente se familiariza con las normas internacionales de contabilidad para el sector público, por lo que podrán moverse dentro de su propio país e, incluso, entre un Gobierno y otro.
Sin embargo, ni la existencia de acuerdos para el establecimiento de áreas comunes de comercio ni la presión de los organismos de financiación internacionales han conllevado necesariamente una homogeneidad de los sistemas contables públicos de las entidades centrales de los países, caso de aquellos que integran el Mercosur (Caba y López, 2003) o la Unión Europea (Vela y Fuertes, 2000). Ello, debido a que el sistema contable público de cada país está hecho en función de los objetivos pretendidos y del orden dado a los mismos. Así, en los trabajos que se han llevado a cabo sobre las anteriores áreas, se observa la existencia de cuatro grandes grupos de sistemas contables públicos en los que se ubican normalmente los distintos países:
Sistemas contables orientados fundamentalmente hacia la mejora del control. Plantean como principal competencia el control detallado y rígido de los gastos e ingresos gubernamentales, es decir, refuerzan la contabilidad presupuestaria tradicional.
Sistemas contables orientados hacia la necesidad de mejorar la transparencia. Consideran como primordial proporcionar una información más comprensible y fiable, para lo que mejora los instrumentos de información externa, a través de la introducción de información patrimonial.
Sistemas contables orientados hacia la necesidad de mejorar la gestión pública. Se centran principalmente en la necesidad de hacer más, con menos recursos, es decir, en mejorar la eficacia y eficiencia en la gestión pública, centrándose en los instrumentos de gestión interna, por lo que el énfasis se encuentra en la contabilidad de gestión.
Sistemas contables orientados tanto a mejorar la transparencia como la gestión pública. Se aprecia ambas orientaciones, es decir, tanto la orientación externa de la contabilidad financiera, como la interna de la contabilidad de gestión.
Una vez visto el impulso que puede dar la existencia de una organización subregional formada por países en vía de desarrollo —caso de los países de la CAN— a la armonización de los sistemas de información contable pública, cabría plantearse qué norma implantar para alcanzar esa armonización.
Cuando se plantea la norma a aplicar aparece la barrera del nacionalismo, que puede hacer que cada país considere que su sistema contable público es el más adecuado, siendo complicado adoptar normas que le vienen de otro país de la región. Sin embargo, si estas normas no provienen de ninguno de ellos, sino que son emitidas por un organismo internacional, en el que participan prácticamente todos los países, no tendría que existir, en principio, el lógico rechazo que se produce cuando un país trata de imponer su modelo al resto, aflorando de esta forma los nacionalismos.
Así las cosas, hasta hace poco, la ausencia de normas internacionales de contabilidad para el sector público ha sido la nota dominante. No obstante, se han intensificado los esfuerzos para que el panorama sea diferente. De hecho, la IFAC, a través de su Comité para el Sector Público (CSP), está instando a la adopción de unas normas contables públicas internacionales, con lo que se convierte en uno de los principales organismos que, hasta ahora, ha centrado su interés en este campo. Este comité ha emitido veintiún normas internacionales de contabilidad del sector público, que han tomado como punto de partida las normas internacionales de contabilidad privada (NIC), emitidas por la International Accounting Standards Commitee (IASC), bajo la premisa de que los principios básicos son los mismos en el sector público y privado. Esta equivalencia entre las NIC y las NICSP, detallada en el cuadro 1, demuestra que a escala internacional se pretende que la contabilidad del sector privado se convierta en la doctrina dominante en el ámbito contable público.
Por tanto, la existencia por primera vez de esta serie oficial de normas sobre la elaboración de los informes de este sector, que puede evitar el obstáculo del nacionalismo, hace que nos planteemos cuáles serían los cambios que se deberían operar en la información financiera pública de los países de la CAN, ante la posible introducción de estas Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, concretamente, de las NICSP n.º 1 y 2.
2. La reforma de la administración financiera y del sistema de contabilidad pública en los países de la CAN
En la actualidad, son numerosos los países de América Latina que reciben apoyo financiero y técnico de diferentes organismos, internacionales o nacionales, instrumentalizado a través de diversos programas que pretenden colaborar en el desarrollo económico de los mismos. Si contamos con la necesidad de evaluar dichos programas, uno de los requisitos que ponen estos organismos internacionales, a la hora de financiar determinados proyectos gubernamentales, es rendir cuentas de forma precisa y oportuna, estableciendo para ello unas normas mínimas en cuanto al sistema de contabilidad y auditoría que los países prestatarios deben establecer (Arnord, 2001; Asselin, 2001).
Aunque la mayoría de los países latinoamericanos han realizado continuos esfuerzos por mejorar sus sistemas de administración financiera, hasta la última década no se han obtenido resultados aceptables (Correa, 1996). Sin duda alguna, los Gobiernos han tomado conciencia de la importancia de contar con un adecuado sistema de información para asegurar la efectividad del desarrollo (Banco Mundial, 1994), con lo cual el proyecto de modernización de la administración financiera se convierte en un elemento central de diálogo entre los organismos internacionales y los Gobiernos latinoamericanos, hasta tal punto que, en el marco de la cooperación financiera, se han financiado estos programas de modernización, dando prioridad al sector público frente a otros sectores tales como el del medio ambiente, la sanidad o la educación.
En el marco de la cooperación técnica, en 1989, y por iniciativa de la Agencia para el Desarrollo Internacional (AID, por su sigla en inglés), surgió un modelo de administración financiera para los países integrantes de la Región Latinoamericana y el Caribe (LAC) denominado Sistema Integrado: Modelo de Administración Financiera para América Latina y el Caribe (SIMAFAL). Dicha iniciativa ha estado financiada por el Banco Mundial, por la Agencia de los Estados Unidos para el Desarrollo Internacional (USAID) y/o por el Banco Interamericano de Desarrollo, y, desde luego, por el país donde se lleva a cabo la reforma.
La existencia de un programa de ayudas financieras, junto con un marco metodológico y operacional en el que se define un modelo de administración financiera gubernamental, ha llevado a que la mayoría de los países latinoamericanos se hayan encontrado ante una situación de reforma parcial o integral de su sistema de administración financiera. Esta incluye cambios en sus leyes presupuestarias, en sus sistemas de contabilidad y auditoría y en el uso computarizado de información financiera, con el objetivo de dar mayor transparencia a la recepción, aplicación y control de los recursos públicos.
De hecho, la reforma llevada a cabo ha sido, en la mayoría de los casos, dirigida por un único organismo coordinador de todo el sistema de administración financiera pública, lo que ha permitido que su operatividad tenga mayor consistencia y que se identifiquen más fácilmente las posibles mejoras o reformas por realizar en ella. La existencia de dicha unidad coordinadora superior ha hecho que exista una estrecha relación entre los subsistemas que conforman la administración financiera, de manera tal que el desarrollo y eficaz funcionamiento de cada uno de ellos esté influido por el resto. Así, en el cuadro 2, podemos observar qué ha ocurrido en los países de la Comunidad Andina de Naciones.
En este contexto, la estructura legal básica utilizada para la puesta en marcha del sistema de administración financiera pública ha sido diversa. Mientras que países como Perú o Colombia no cuentan con una ley que incluya todos los componentes de la administración financiera, sino que han utilizado una ley presupuestaria o una ley contable —mostrando con ello una visión limitada del papel de la administración financiera pública—, otros como Bolivia, Ecuador o Venezuela aprobaron leyes específicas que incluyen todos los componentes de la administración para definir la reforma a llevar a cabo (véase cuadro 3).
Así las cosas, cada uno de los países de la CAN ha ido reformando su subsistema contable público bajo el siguiente marco legal:
Bolivia. Tras la aprobación de la Ley 1178 de Administración Financiera en 1990, por medio de su artículo 12 se establece la obligatoriedad de un Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada. Así mismo, en el artículo 22 de la misma norma legal, modificado por el artículo 27 de la Ley 1493 de 17 de septiembre de 1993 —Ley de Ministerios del Poder Ejecutivo—, se señala que el Ministerio de Hacienda es la autoridad fiscal y órgano rector del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada.
En cumplimiento a los artículos citados, el 19 de agosto de 1994, a través de la Resolución Secretarial 827194, la Contaduría General del Estado —unidad técnica del órgano rector—, aprueba el documento Principios generales y normas básicas de contabilidad gubernamental integrada. Posteriormente, por medio de la Resolución Suprema 218040 de 29 de julio de 1997, se aprueba el texto Normas básicas del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada, en el que se resalta la necesidad de mostrar a la Administración Nacional boliviana su situación presupuestaria, financiera y patrimonial.
Colombia. En enero de 1995, se promulgó el Decreto 85 que creó la Dirección General de la Contabilidad Pública como entidad adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y que funcionó en dicha condición hasta diciembre de 1996. Durante este período, por medio de la Resolución 444 del 21 de noviembre de 1995, se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), y se dictan otras disposiciones sobre la materia, concretamente, algo más de una quincena de circulares externas que completan la misma. A modo de ejemplo se presentan las siguientes:
• Circular Externa 7 del 11 de abril de 1996, “Normas técnicas relativas a los libros de contabilidad, de que trata el numeral 5.7.3 del Plan General de Contabilidad Pública, adoptado mediante la Resolución 4444 del 21 de noviembre de 1995, expedida por el Contador General de la Nación”.
• Circular Externa 8 del 24 de abril de 1996, “Presentación de la información financiera, económica y social, correspondiente al período contable de 1996, referida al numeral 5.7 del Plan General de Contabilidad Pública - PGCP”.
A partir de enero de 1997, en desarrollo de la Ley 298 y a partir de la Constitución colombiana de 1991, se crea la Contaduría General de la Nación, dependencia del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, con lo que se amplía la cobertura de funciones de la institución y se dota a la entidad de un marco legal para organizar un Sistema Nacional de Contabilidad Pública.
Durante estos últimos años, la citada Contaduría ha seguido emitiendo disposiciones, a través de resoluciones, circulares externas y cartas circulares que han dado lugar a la necesidad de emitir una nueva versión del PGCP, compilando los aspectos normativos desarrollados y actualizados hasta el 31 de enero del 2005, e incorporando las modificaciones al modelo instrumental en cuanto a la estructura del Catálogo General de Cuentas (CGC) y al manual de procedimientos.
La Contaduría General de la Nación, en la actualidad, está desarrollando un proyecto de investigación, con el objetivo de armonizar sus normas con los estándares internacionales de contabilidad pública emitidos por la Comisión del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores (Cano, 2003).
Ecuador. Con el objetivo de ordenar los sistemas gubernamentales de presupuesto y de recaudación de los recursos financieros, de tesorería, de contabilidad y de control —componentes que, a su vez, deben estar estrechamente coordinados entre sí—, se aprueba, en 1977, la Ley 1429, Orgánica de Administración Financiera y Control, la cual fue modificada en 1986 y, posteriormente, en 1993.
Sobre la base de la citada ley y del artículo 13 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado “La contabilidad gubernamental, como parte del sistema de control interno, tendrá como finalidades establecer y mantener en cada institución del Estado un sistema específico y único de contabilidad y de información gerencial que integre las operaciones financieras, presupuestarias, patrimoniales y de costos, que incorpore los principios de contabilidad generalmente aceptados aplicables al sector público, y que satisfaga los requerimientos operacionales y gerenciales para la toma de decisiones, de conformidad con las políticas y normas que al efecto expida el Ministerio de Economía y Finanzas, o el que haga sus veces”.
Por tanto, la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado faculta al Ministerio de Economía y Finanzas para que expida las políticas y normas en materia de contabilidad gubernamental, lo que ha llevado a que el citado ministerio a través de la Subsecretaría de Contabilidad Gubernamental haya ido elaborando un tipo de normativa contable pública en los últimos años.
De hecho, mediante el Acuerdo Ministerial 182 del 29 de diciembre del 2000, actualizado en el 2004, se expidieron los principios del sistema de administración financiera; los principios y normas técnicas de contabilidad gubernamental, presupuesto y tesorería; se asumió la implantación del Sistema Integrado de Gestión Financiera (Sigef) en el ámbito del sector público no financiero y se facultó la utilización de otros sistemas informáticos a aquellas entidades que no cuentan con el Sigef.
Posteriormente, mediante Acuerdo Ministerial 113 del 26 de junio del 2002, se emitió el Manual general de contabilidad gubernamental, que constituye la guía metodológica de aplicación del sistema de contabilidad, para los servidores del área financiera de las entidades, organismos, fondos y proyectos que constituyen el sector público no financiero.
Perú. Mediante la Ley 24680 del 3 de junio de 1987, se crea el Sistema Nacional de Contabilidad, se determinan las funciones, objetivos y estructura de los organismos componentes del mismo y se señala a la Contaduría General de la Nación como órgano rector de este sistema. La citada ley se basa en un mandato constitucional, concretamente, en el artículo 145 de la antigua Constitución Política del año 1979, el cual mencionaba que “La función de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública, así como la de elaborar la cuenta general de la República corresponde al Sistema Nacional de Contabilidad, el cual además propone las normas contables que deben regir en el país”.
Sin embargo, el Plan Contable Gubernamental peruano existe desde antes de la aprobación del Sistema Nacional de Contabilidad, concretamente, desde el 20 de noviembre de 1980, y comienza a regir a partir de la Resolución Directoral 071-80-EFC/76-01 del 1.º de enero de 1981. Posteriormente, dicho plan es modificado como consecuencia de la Ley 24680, con lo cual se aprueba la Directiva 041-93-EF/93.11.1 “Modificación del plan contable gubernamental y normas permanentes del cierre contable de las operaciones, al finalizar cada ejercicio presupuestario” y la Directiva 40-92-EF/93.11.1 “Simplificación de los procedimientos contables, modificación del plan contable gubernamental y presentación de los estados financieros”.
Ahora bien, resulta destacable el hecho de que, con la aprobación de la Resolución 029-2002-EF/23.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, se considera de obligada aplicación las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, vigentes a partir del 1.º de enero del 2003.
Venezuela. Fue en marzo del 2000 cuando se aprobó la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, modificada en enero del 2003. En dicha ley, específicamente en su artículo 123, se señala que el sistema de contabilidad pública estará fundamentado en las normas generales de contabilidad dictadas por la Contraloría General de la República y en los demás principios de contabilidad de general aceptación válidos para el sector público. La contabilidad se llevará en los libros, registros y con la metodología que prescriba la Oficina Nacional de Contabilidad Pública, la cual estará a cargo de un jefe de oficina, quien será de libre nombramiento y remoción por parte del Ministro de Finanzas. Así mismo, el artículo 127 señala que corresponde a la Oficina Nacional de Contabilidad Pública dictar las normas técnicas de contabilidad y los procedimientos específicos que considere necesarios para el adecuado funcionamiento del mencionado sistema.
No obstante lo anterior, en 1996, con la aprobación de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, se le había atribuido competencia al Ministerio de Finanzas, para el establecimiento de los sistemas de contabilidad de todos los ramos y organismos del sector público, previa aprobación de la Contraloría General de la República. Sobre la base de dicha atribución, en junio de 1999, se aprueba el manual Sistema de contabilidad aplicable a los organismos del poder nacional, el cual continúa vigente.
Tras observar cómo en los países de la CAN se ha producido una reforma del subsistema contable y de la administración financiera pública, en la que los organismos de financiación internacional han tratado de implantar unas pautas comunes, creemos necesario continuar nuestro trabajo, analizando las prácticas actuales de información financiera pública de los países de la CAN.
Como consecuencia de la reciente aparición de las IPSAS, la aceptación de estas por parte de los gobiernos de cada país, bien sea convirtiéndose en normas obligatorias o teniéndolas en cuenta a la hora de establecer sus reglas contables públicas nacionales, no se ha producido todavía en muchos países, por lo que analizar el grado de aplicación de las mismas, tal como se ha hecho en el ámbito privado (Street y Bryant, 2000), no tiene razón de ser. Sin embargo, aunque en este momento no tiene sentido evaluar la incidencia que hayan podido tener las IPSAS en las normas contables públicas de cada país, sí lo tiene observar el grado de coincidencia entre la información mínima recomendada por estas y la suministrada en los informes financieros anuales que los gobiernos elaboran, tal como se ha realizado en trabajos como el de Benito y otros (2001) y el de Pina y Torres (2001).
A partir de estos antecedentes, vamos a plantear una metodología que permita observar, en primer lugar, a través del análisis de su normativa contable pública actual, cuáles deberían de ser los principales cambios a realizar en la normativa contable pública seguida por cada uno de los países de la CAN, para que se adaptaran al suministro de información recomendado por las NICSP y, en segundo lugar, dado que en numerosas ocasiones existen diferencias entre la legislación existente y la práctica llevada a cabo, consideramos pertinente observar, a través del análisis de la cuenta general gubernamental o similar, cuáles deberían de ser las mejoras a introducir, en la práctica, en la cuenta general gubernamental elaborada por los países de la CAN, para que se adaptaran al suministro de información recomendado por las NICSP.
Para observar los principales cambios a realizar o mejoras a introducir en la información financiera pública elaborada por los países de la CAN, se elabora un índice que compara los requisitos mínimos de información recomendados por la IFAC que se deben facilitar en las cuentas anuales públicas con la información proporcionada según su normativa o en la práctica realizada por los países objeto de estudio. Para obtener los datos que se deben incluir en el índice, se desarrolla una tabla de puntuación. La selección de los componentes de dicho índice de coincidencia, el cual presenta los siguientes dos niveles (véase anexo 1), ha tomado principalmente como referencia las NICSP 1 y 2.
a) Primer nivel. Distingue los países en función de los estados financieros que deben ser elaborados por la entidad, independientemente del contenido que estos presenten.
b) Segundo nivel. Se centra en el contenido que debe presentar cada uno de los estados financieros elaborados, apuntándose, en líneas separadas, la información por incluir.
El primer nivel distingue 5 elementos que coinciden con cada uno de los estados financieros recomendados por la NICSP1 que se deben elaborar. Para el segundo nivel, se han seleccionado 74 elementos, que se han distribuido como sigue:
Dentro de las alternativas que se presentan para analizar estos elementos, se ha optado por usar una puntuación dicotómica, en la cual un elemento obtiene un punto si se divulga la información recomendada por las NICSP y cero si no lo es. Así, el total de requisitos mínimos de las NICSP, para la divulgación de información financiera pública que suministran las normativas contables vigentes o las cuentas anuales públicas de un país (Tripsas), surgirá de la adición de:
Donde ripsas:
= 1 si el elemento ripsas i coincide con el recomendado por las NICSP.
= 0 si el elemento ripsas i no coincide con el recomendado por las NICSP.
Una vez todos los elementos han sido puntuados, se ha creado un índice para medir el grado de coincidencia con los requisitos mínimos de información recomendados por las Ipsas (TC) que se deben facilitar en las cuentas anuales públicas. Así, partiendo de que “m” es el número máximo de elementos que podrían coincidir, es decir, 5 para el primer nivel y 74 para el segundo, el índice se hallaría de la siguiente forma TC = Tripsas/m. Ahora bien, hay que apuntar que se podrán hallar índices parciales para cada uno de estos estados -TCb para el balance; TCp para la cuenta de resultados; TCc para el cashflow; TCn para el estado de cambios en el patrimonio neto y TCs para las notas a los estados financieros.
Para obtener una medición del grado de coincidencia de cada país con las NICSP de la IFAC y del nivel de divulgación, vamos a utilizar, por una parte, la legislación vigente y, por otra, la cuenta general del gobierno estatal de cada país del año 2004.
Hemos comenzado el análisis fijando nuestra atención en el grado de coincidencia de primer nivel, es decir, en el tipo de estados financieros divulgados, por lo que hemos procedido al análisis de la legislación vigente. Así, en función de ella:
Bolivia. Según la Resolución Suprema 218040, que trata sobre las Normas básicas del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada, se deben elaborar los siguientes estados financieros básicos y complementarios:
• Estados financieros básicos. Balance general; estado de recursos y gastos (patrimonial); estado de flujo de efectivo; estado de cambios en el patrimonio neto; estado de ejecución del presupuesto de recursos; estado de ejecución del presupuesto de gastos; cuenta ahorro - inversión - financiamiento.
• Estados complementarios. Se detalla o analiza la información contenida en los diferentes estados básicos: estado de movimientos de activos fijos; inventario de existencias o almacenes; conciliación de cuentas bancarias; detalle de deudores y acreedores.
Colombia. La nueva versión del PGCP, actualizada a 31 de enero del 2005, distingue los siguientes grupos de información financiera pública:
• Estados contables de naturaleza cualitativa. a) estado de objetivos; b) cuadro de mandos o tablero de control.
• Estados contables de naturaleza cuantitativa. a) estado de balance general; b) estado de actividad financiera, económica y social; c) estado de valor agregado; d) estado de rentabilidad pública; e) estado de origen y aplicación del excedente social; f) estado de ahorro, inversión y financiamiento; g) estado de cambios en la situación financiera, económica y social; h) notas a los estados contables.
• Informes complementarios o específicos. a) informe de rentas por cobrar; b) informe de inversión económica y social; c) informe de inversión financiera; d) informe sobre la inversión ambiental; e) informe sobre capital humano; f) informe de endeudamiento; g) informe sobre transferencias aplicadas; h) informe sobre el avance de proyectos, programas y subprogramas; i) informe del tesoro; j) informe de la hacienda; k) informe de ejecución presupuestal; l) informe de costos de producción; m) informes provisionales.
• Estados contables e informes complementarios consolidados o agregados. a) estados contables e informes complementarios institucionales; b) estados contables e informes complementarios sectoriales; c) estados contables e informes complementarios regionales; d) estados contables e informes complementarios territoriales; e) estados contables e informes complementarios de la Nación; f) estados contables e informes complementarios del sector público.
Ecuador. En cuanto a la información financiera pública a producir, según el Acuerdo Ministerial 331 del 31 de diciembre del 2003, precisada en la Norma Técnica de Contabilidad Gubernamental 2.4.1.3 “Informes obligatorios”, se debe entregar la siguiente información financiera y presupuestaria, con sus correspondientes notas aclaratorias:
• Balance de comprobación acumulado (8 columnas).
• Estado de flujo del efectivo.
• Estado de ejecución presupuestaria y sus anexos (cédulas presupuestarias de ingresos y gastos).
Perú. De acuerdo con la Directiva 40-92-EF/93.11.1 “Simplificación de los procedimientos contables, modificación del plan contable gubernamental y presentación de los estados financieros”, los estados financieros que se deben emitir son fundamentalmente los siguientes:
• Información financiera. a) balance general (comparativo) ajustado por inflación; b) estado de gestión (comparativo) ajustado por inflación; c) estado de cambios en el patrimonio neto (comparativo) ajustado por inflación; d) estado de flujo de efectivo (comparativo) ajustado por inflación; e) estado de tesorería (Dirección General de Tesoro Público y tesorerías regionales); f) estado de la deuda pública (Dirección General de Crédito Público); g) notas a los estados financieros; h) anexos financieros de: inversiones; inmuebles, maquinaria y equipo; depreciación, agotamiento y amortización acumulada; otras cuentas del activo; provisión para beneficios sociales; ingresos diferidos; hacienda nacional adicional; análisis de cuentas de enlace de ingresos y gastos extraordinarios y de ejercicios anteriores; movimiento de fondos de las subcuentas corrientes del tesoro público; transferencias corrientes recibidas por los gobiernos locales, sociedades de beneficencia pública y juntas de participación social; información financiera de los proyectos de inversión.
• Estados presupuestarios. a) balance de ejecución del presupuesto.
Ahora bien, como ya se apuntó, con la aprobación de la Resolución 029-2002-EF/23.01 se considera de obligada aplicación las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, vigentes a partir del 1.º de enero del 2003, lo que significa que la información financiera pública peruana suministrada debe regirse por las NICSP 1 y 2.
Venezuela. El manual “Sistema de contabilidad aplicable a los organismos del poder nacional” señala que se deben producir los siguientes estados financieros:
• Estado de resultados (o de ingresos y gastos corrientes).
Estados financieros auxiliares:
• Estado analítico de cuentas por pagar: a) por organismo; b) por beneficiario.
• Estado de la deuda pública (directa e indirecta - interna y externa).
Sobre la base de toda la normativa legal anteriormente señalada, en el cuadro 5 se muestra un esquema de la información financiera pública que deben elaborar los países que conforman la Comunidad Andina de Naciones.
Como hemos podido observar, desde el punto de vista legal, junto con la información de carácter presupuestario, aparece la necesidad de facilitar información de carácter financiero en todos los países objeto de estudio. Es más, todos los países de la CAN parecen estar preocupados por suministrar al menos el balance de situación, la cuenta de resultados. Sin embargo, como se observa en el cuadro 6, el estado de flujos de tesorería no es suministrado por Colombia; mientras que el estado de cambios en el patrimonio neto no es elaborado por Ecuador ni por Venezuela, y las notas aclaratorias no son consideradas por este último país.
Así, Bolivia y Perú presentan un grado de coincidencia de primer nivel en su valor máximo, según su normativa legal, en comparación con la información financiera por presentar recomendada por la NICSP1.
La existencia de este alto valor de coincidencia de primer nivel, si desconocemos cómo está la situación a escala internacional, nos puede hacer pensar que es algo normal que los países tengan legislada la elaboración de todos estos datos, pero este no es el caso, pues en la Unión Europea la diversidad es muy grande. Es más, este nivel de coincidencia en la CAN es bastante mayor del existente en entornos más próximos y con una situación más similar, como es el caso de los países del Mercosur (Caba y López, 2003) (véase cuadro 6).
Si analizamos lo que está ocurriendo en la práctica, a través del estudio de la cuenta general de los países de la CAN, se observa que, para el caso de Ecuador, existen diferencias entre la legalidad y la práctica, dado que este no muestra notas a los estados financieros, en este informe. Por tanto, desde el punto de vista práctico, el grado de coincidencia es menor que el normativo para el caso de Ecuador, país que alcanza un índice del 80%. El resto de países analizados elabora y divulga la información aprobada en su normativa contable pública.
Tras esta situación vamos a proceder al análisis del grado de coincidencia de segundo nivel (véase anexo 1), partiendo del hecho de la no elaboración de algunos de los estados requeridos por el primer nivel. Señalar que se ha utilizado la siguiente nomenclatura en las columnas: L la información a suministrar según su normativa legal y P en la práctica en su cuenta general.
Al comenzar el análisis del grado de coincidencia de segundo nivel (véase anexo 1) y de los elementos que se recomiendan para el cuerpo principal del balance de situación de los informes anuales públicos de los países en estudio, cabe resaltar que, aunque algunos de los estados requeridos por el primer nivel no fueron elaborados, desde el punto de vista normativo, los países analizados tienen una estructura bastante similar a la recomendada por la IPSA 1, al presentar más del 90% de dichos elementos. Es destacable la situación que presenta Bolivia, Colombia y Perú, en cuyo balance de situación se muestra el 100% de los elementos recomendados por dicha norma.
Ahora bien, si nos centramos en el balance que en la práctica es presentado, observamos cómo en el caso de Colombia, el balance general de la Nación únicamente muestra cuatro grandes partidas, es decir, se distinguen activos y pasivos corrientes y no corrientes, optando por desagregar la información en las notas a dicho estado. Así mismo, se observa cómo en la práctica, además de Colombia, países como Perú y Venezuela muestran un grado de coincidencia más bajo que el regulado en su normativa, aunque en estos dos la diferencia no sea tan grande.
Si a los elementos que se ofrecen en el cuerpo del balance de situación le adjuntamos los que pueden aparecer en este o en las notas, se pone de manifiesto que Bolivia y Perú, además de mostrar gran información en el cuerpo principal, en la práctica ofrecen información adicional a las diferentes partidas en notas, concretamente el 93% y 86% de los ítems analizados. De otro lado, se destaca la situación de Colombia, que en la práctica opta por desagregar, de manera importante, la poca información que mostraba su balance en las notas. En relación con Ecuador, no se detalla ninguna información de las partidas en las notas, sino que es en el propio balance donde se desagrega, de manera importante, las diferentes partidas. Finalmente, cabe señalar que Venezuela no ofrece información desagregada de las distintas partidas del balance en su cuerpo principal ni en notas adicionales.
Así mismo, en esta sección se pone de relieve la escasa importancia atribuida a la necesidad de suministrar información sobre activos como infraestructuras finalizadas, hecho que contrasta con las infraestructuras que están en curso, las cuales sí se considera adecuado suministrar como información en el balance o en las notas de países como Bolivia y Ecuador.
Respecto a los elementos presentados en la cuenta de resultados, se aprecia que los elementos incluidos en el estado de estos países son algo más dispares que en el caso anterior, aunque se destaca el hecho de que lo legislado es aplicado en la práctica, a excepción de Perú. Bajo esta situación, observamos cómo, únicamente, Ecuador y Perú han considerado relevante incluir elementos que muestren de forma diferenciada el déficit o superávit que se produce tanto por actividades ordinarias como extraordinarias. También hemos podido apreciar que ninguno de ellos ha agregado los gastos según su función, dado que todos han tomado la opción de hacerlo de acuerdo a su naturaleza. Así, el grado de coincidencia que presenta este estado fluctúa en la práctica —desde el 100% al 66,6%—, si se tienen en cuenta tanto los elementos recogidos en el cuerpo principal de dicho estado como los que aparecen en este o en las notas.
En cuanto al estado de flujos de tesorería, el cual no fue elaborado por la administración central de Colombia ni de Venezuela, consideramos relevante, en primer lugar, poner de manifiesto la disparidad de elementos mostrados para este estado en las cuentas generales de Bolivia y Ecuador. Así, estos países coinciden en la no presentación diferenciada de los flujos de tesorería asociados con actividades extraordinarias ni los asociados con intereses recibidos o pagados tanto por actividades de la explotación como por actividades de inversión o financiación. También hay que apuntar que, a diferencia de Perú donde al haber adoptado la NICSP2 se alcanzan todos los requisitos de información requerida para este estado, Bolivia y Ecuador no llegan a alcanzar siquiera el 80% de la información requerida por la NICSP2.
Por lo que a los elementos presentados en el estado de cambios en el neto patrimonial se refiere y partiendo del hecho de que, de los países de la CAN, únicamente Bolivia, Colombia y Perú elaboran este estado, observamos cómo presenta una semejanza total al formato recomendado por la NICSP1, en los dos últimos países señalados, coincidiendo en un 66,6% para el caso de Bolivia. Finalmente, es necesario referirnos a las notas a los estados financieros, fijando nuestra atención en aquella información que no supone una subclasificación de los elementos del balance o de la cuenta de resultados, partiendo del hecho de que, desde el punto de vista legal, Venezuela no suministró esta información. Lo primero que llama la atención es que este estado es el que menor grado de coincidencia muestra en la práctica con los requisitos mínimos de las NICSP. No obstante, nos encontramos con singularidades como:
• Perú, país donde legalmente se deben incluir todos estos elementos al ser exigibles las normas internacionales de contabilidad pública, divulga en su cuenta general poco más del 50% de los elementos recomendados.
• Ecuador, aunque legalmente se apunta la necesidad de notas a los estados financieros, no se señala en qué consisten estas y opta por no incluir ninguna en la práctica.
• Bolivia y Colombia ven legalmente necesario señalar las bases o políticas contables utilizadas; pero, en la práctica, únicamente muestran un 20% y un 10%, respectivamente, de los elementos recomendados por las NICSP.
En suma, únicamente Perú llega a presentar legalmente el 100% de la información recomendada por las NICSP 1 y 2, algo lógico al haber adoptado dicha normativa. El resto de los países de la CAN no llega a alcanzar el 100%, aunque Bolivia y Colombia se aproximan bastante, por lo que deben operar relativamente pocos cambios en sus normativas.
Del estudio desarrollado a partir del análisis de la normativa legal y de las cuentas generales públicas elaboradas por los países de la CAN, para destacar cuáles son los principales cambios a operar en dichos informes financieros, con el fin de adaptarlos al suministro de información recomendado por las NICSP, se desprende lo siguiente:
• Para la adaptación de los modelos contables públicos de los países de la CAN a la información financiera por presentar según las NICSP, se deben operar pequeños cambios que afectarán no tanto al contenido de los mismos como sí a los estados que se deben presentar, por lo que Venezuela resulta ser el país que deberá realizar mayores esfuerzos.
• Con respecto a los estados por presentar, existe consenso sobre la necesidad de elaborar un estado que muestre los activos, los pasivos y los resultados económicos, sin que se evidencien grandes discrepancias con relación a la información que se ha de incluir en las notas o en el cuerpo principal de dicho estado.
• Aunque, por lo general, se elaboran notas a los estados financieros, es necesario realizar un mayor esfuerzo para crear mayor conciencia sobre la necesidad de señalar las bases o políticas contables públicas seguidas.
• Tanto Bolivia como Perú consideran necesario elaborar todos los estados recomendados por las NICSP, por lo que es indispensable realizar cambios en este sentido, en el resto de los países de la CAN.
• La normativa contable pública muestra mayor grado de coincidencia con los elementos recomendados por las NICSP que con los de la práctica, por lo que se debe realizar mayores esfuerzos por los profesionales, para cumplir con lo establecido legalmente.
A la vista de los resultados obtenidos, podemos afirmar que la difusión de información financiera pública establecida en la normativa legal de los países de la CAN al compararla con la información recomendada por las NICSP de la IFAC, aunque es bastante buena, no es suficiente, por lo que es necesario operar algunos cambios importantes para conseguir la armonización de dicha información y poder, por ejemplo, comparar la posición financiera de los países miembros o tener una visión de la situación financiera del conjunto. No obstante, debemos apuntar que, para que se produzca la armonización de la información financiera, a través de las NICSP, en los países de la CAN, es fundamental que los colegios profesionales de contadores muestren interés por el sector público y se mantenga un continuo contacto con los organismos reguladores gubernamentales.
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L: información que se debe suministrar, según la normativa legal / P: información que se debe suministrar, en la práctica en la cuenta general / N: en las notas a los estados financieros / B: en el balance.

References: artículo 12
 artículo 22
 artículo 27
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 13
 artículo 145
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 123
 artículo 127
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