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Formazione Professionale Continua Padova, 13 aprile 2011
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1 Formazione Professionale Continua 2011 Padova, 13 aprile 2011 IL BILANCIO 2010: ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI Immobilizzazioni immateriali Immobilizzazioni materiali Beni in locazione finanziaria Relatore: 1 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Aspetti civilisti e aspetti fiscali 2 1
2 Disciplina civilistica e OIC n. 24 Art c.c. ATTIVO B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I) Immobilizzazioni immateriali: 1) - costi di impianto e di ampliamento; 2) - costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; 3) - diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; 4) - concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) - avviamento; 6) - immobilizzazioni in corso e acconti; 7) altre. BENE IMMATERIALE e COSTO PLURIENNALE 3 Iscrizione tra le immobilizzazioni art c.c. e OIC Essere riferiti a costi effettivamente sostenuti 2. Produrre utilità che non si esaurisca in un solo esercizio 3. Manifestare la capacità di produrre benefici futuri Nb1: non è concessa la possibilità di capitalizzare costi precedentemente addebitati a conto economico Nb2: qualora un bene sia acquistato a titolo gratuito non ne è consentita la capitalizzazione OBBLIGO o FACOLTA di ISCRIZIONE TRA LE IMMOBILIZZAZIONI? BENI IMMATERIALI: gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni (art bis c.c.) e se la loro utilizzazione è limitata nel tempo, devono essere sistematicamente ammortizzati in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzo. COSTI PLURIENNALI: possono essere iscritti nell attivo con il consenso del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro 5 anni AVVIAMENTO: può essere iscritto 4 2
3 Valore originario di iscrizione art c.c. e OIC 24 Costo d acquisto oppure ( + oneri accessori) Costo di produzione (costi direttamente imputabili + costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile; possono altresì essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi) NB:il valore di iscrizione (al costo) non può superare il valore recuperabile. Per valore recuperabile si intende il maggiore tra il presumibile valore di realizzo (ammontare che può essere ricavato dalla cessione dell immobilizzazione in una vendita contratta a prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto degli oneri da sostenere per la cessione) e il suo valore in uso (valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazione dell utilizzo dell immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo smobilizzo) 5 Perdite durevoli di valore art c.c. e OIC 24 Se alla chiusura dell esercizio il valore dell immobilizzazione è durevolmente inferiore al costo di acquisto o di produzione al netto dei fondi ammortamento, va iscritto tale minor valore: questo non può essere mantenuto negli esercizi successivi se vengono meno i motivi della rettifica. CE B) 10) c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni CE A) 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio OIC 1: l obbligo di ripristino è riferito al minor valore tra il valore d uso stimato al momento del ripristino stesso ed il valore della immobilizzazione precedente alla svalutazione, ridotto degli ammortamenti rilevati in assenza della svalutazione. AVVIAMENTO e COSTI PLURIENNALI: il ripristino di valore non è ammesso 6 3
4 Ammortamento (CE -B 10 a) Decorre dal momento in cui l immobilizzazione è disponibile per l utilizzo o comunque produce benefici economici per l impresa Art. 2426, co. 1, n. 2, c.c. Il costo delle immobilizzazioni deve essere sistematicamente ammortizzato rispetto la residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa. OIC 24 Tale processo sistematico non necessariamente implica l uso di piani ad aliquota costante. Talvolta può essere più coerente col principio di prudenza l utilizzo di piani di ammortamento a quote decrescenti piuttosto che parametrate ad altre variabili attinenti la fattispecie 7 Dal bilancio al reddito imponibile Omogeneità di valori tra risultato di bilancio e reddito imponibile per le poste non valutative (nel caso specifico: valore di iscrizione del bene immateriale) Differenza di valori tra risultato di bilancio e reddito imponibile per le poste valutative (ad esempio: ammortamenti, svalutazioni) Motivi di tale differenza: stabilità del rapporto tributario 8 4
5 Limiti massimi alla deducibilità previsti dalla normativa fiscale Se superiori ai limiti civilistici La differenza non è deducibile Se inferiori ai limiti civilistici Impossibilità di deduzione 9 Profilo fiscale: costo riconosciuto Art. 110, co. 1, d.p.r. 917/1986 Costo d acquisto oppure Costo di produzione a) costo assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte; b) si comprendono gli oneri accessori di diretta imputazione, gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge; i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto (costi di indiretta imputazione); c) le perdite durevoli di valore ai fini fiscali, le minusvalenze sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell art. 86, co. 1, lettera a) e b) e
6 Art. 103 d.p.r. 917/1986 Beni immateriali : deducibilità delle quote di ammortamento Diritti di utilizzazione di opere dell ingegno Brevetti industriali (processi, formule e informazioni acquisite in campo scientifico) Deducibilità in misura non superiore al 50% del costo Marchi d impresa Deducibilità in misura non superiore ad 1/18 del costo (5,56%) Diritti di concessione e altri diritti simili iscritti nell attivo del bilancio Deducibilità in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge 11 Art. 108 d.p.r. 917/1986 Costi pluriennali: deducibilità delle quote di ammortamento Spese di pubblicità Spese di propaganda Quote costanti- max 5 esercizi Spese di rappresentanza Se capitalizzate l ammortamento concorre alla determinazione della quota deducibile (limite del plafond) Spese di ricerca Quote costanti- max 5 esercizi Spese di costituzione A partire dal momento in cui sono conseguiti i primi ricavi 12 6
7 Diritti di concessione ed altri diritti iscritti in bilancio Art. 103, co. 2, d.p.r. 917/1986 Si ritiene rientrino in tale ambito: - le concessioni di natura pubblica; - i contratti di licenza relativi a beni immateriali di cui al comma 1, art.103 (opere dell ingegno e brevetti), su cui non sia stata trasferita la proprietà che rimane nella sfera giuridica del concedente, ma piuttosto un diritto di sfruttamento economico temporaneo. 13 Diritti di concessione ed altri diritti iscritti in bilancio: ammortamento Art. 103, co. 2, d.p.r. 917/1986 Il criterio d'ammortamento previsto al comma 2, dell'articolo 103 del TUIR, non è costituito da un limite massimo ma piuttosto da una misura fissa, corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. Tuttavia quando la durata della licenza è sostanzialmente equivalente alla vita economica del bene immateriale posseduto a titolo di proprietà è ragionevole sostenere che si applichi il comma 1, dell'articolo 103, che prevede l'ammortamento in misura non superiore al 50% del costo (in tal senso la Risoluzione n.35/e del 13 febbraio 2003 riguardante i criteri di ammortamento per le opere cinematografiche). 14 7
8 Marchio: aspetti di bilancio OIC 24 È uno dei segni distintivi dell azienda, può consistere in un emblema, in una denominazione o in un segno. Marchio registrato Marchio non registrato Marchio prodotto internamente: Marchio acquisito a titolo oneroso da terzi: Costi diretti interni ed esterni, sostenuti per la produzione del segno distintivo. Va iscritto in bilancio secondo il suo valore corrente. Il periodo di ammortamento è normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui il marchio si riferisce, e se non prevedibile, entro un periodo che non può eccedere 20 anni. A norma dell art c.c. il marchio può essere trasferito separatamente dall azienda 15 Marchio: aspetti fiscali A norma dell'articolo 103, comma 1, del TUIR, il costo dei marchi d'impresa è deducibile in misura non superiore ad 1/18 (5,56 %). Sono configurabili operazioni di leasing finanziario sul marchio. In tal caso, in analogia a quanto previsto per il leasing dei beni materiali, la durata minima contrattuale è pari a quella corrispondente a due terzi di 1/18 e cioè a 12 anni (cfr. Risoluzione 27/E del 25 febbraio 2005). Conseguentemente può essere ipotizzata un'operazione di pianificazione fiscale mediante il leasing ovvero il lease-back del marchio. 16 8
9 Software: aspetti di bilancio OIC 24 Software di base: insieme delle istruzioni indispensabili per il funzionamento dell elaboratore (hardware). I costi sono capitalizzati col bene materiale (hardware) cui appartengono perché vi è stretta complementarietà tra i due. L ammortamento va fatto nel periodo minore tra l utilità futura del software di base e la vita utile del bene materiale cui appartiene. 17 Software: aspetti di bilancio OIC 24 Software applicativo: insieme delle istruzioni che consentono l utilizzo di funzioni del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell utente. A seconda del titolo giuridico in forza del quale è posseduto, distinguiamo: 1) Software applicativo acquistato a titolo di proprietà B) I) 3) 2) Software applicativo acquistato a titolo di licenza d uso a tempo indeterminato B) I) 3) 3) Software applicativo acquistato a titolo di licenza d uso a tempo determinato B) I) 4) 4) Software applicativo prodotto per uso interno tutelato B) I) 3) 5) Software applicativo prodotto per uso interno non tutelato CE o B) I) 7): capitalizzazione limitata ai soli costi diretti e ammessa solo se utilizzo previsto per un certo numero di anni Ulteriore ipotesi: software applicativo prodotto per il mercato 18 9
10 Software: costi non capitalizzabili OIC 24 Il principio non considera capitalizzabili: - I costi per la manutenzione dei sistemi; - I costi per gli aggiornamenti e le modificazioni di minor entità - Gli onorari corrisposti a consulenti esterni laddove la prestazione non sia direttamente riferibile allo sviluppo di specifici sistemi 19 Software: aspetti fiscali Validità anche ai fini fiscali della distinzione tra software di base e software applicativo, pertanto: - ammortamento del software di base unitamente all hardware (vedasi DM 31 dicembre 1988 che fa riferimento ai computers); - ammortamento del software applicativo di proprietà tutelato, in base all'articolo 103, comma 1, del TUIR (max: 50% del costo); - ammortamento del software applicativo autoprodotto e non tutelato, ovvero acquisito da terzi per uso aziendale, in base alla quota imputabile al periodo di imposta secondo il bilancio civile (articolo 108, comma 3 del TUIR)
11 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI Aspetti civilisti e aspetti fiscali 21 Disciplina civilistica e OIC n. 16 Art c.c. ATTIVO B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: II) Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati; 2) impianti e macchinari; 3) attrezzature industriali e commerciali; 4) altri beni; 5) - immobilizzazioni in corso e acconti
12 Disciplina civilistica e OIC n. 16 1) terreni e fabbricati; Terreni, fabbricati civili, fabbricati industriali, costruzioni leggere 2) impianti e macchinari; Impianti generici, impianti specifici, altri impianti, macchinari automatici e no 3) attrezzature industriali e commerciali; Attrezzature varie, ricambi, utensili 4) altri beni; Mobili, macchine d ufficio, automezzi, imballaggi durevoli, beni gratuitamente devolvibili, migliorie su beni di terzi 5) - immobilizzazioni in corso e acconti. 23 Caratteristiche OIC 16 Sono beni destinati a permanere durevolmente tra le attività aziendali. Sono costi anticipati o sospesi comuni a più esercizi la cui ripartizione concorrerà alla formazione del reddito ed alla situazione patrimoniale-finanziaria di più esercizi consecutivi. La classificazione di un bene tra le immobilizzazioni non discende dalla sua natura, ma dalla sua destinazione: i cespiti destinati alla vendita, il cui realizzo è previsto nel breve periodo, vanno classificati nel circolante; dalla data in cui è stata deliberata dal CDA la mutata destinazione dei beni, gli ammortamenti non vanno più calcolati e la valutazione di tali beni è effettuata al minore tra il costo, diminuito degli ammortamenti, e il valore di presumibile realizzo (N.I.: ragioni, criteri di valutazione utilizzati, effetti sul risultato d esercizio Nb: anche le immobilizzazioni acquisite a titolo gratuito devono essere iscritte all attivo dello Stato patrimoniale 24 12
13 Valore originario di iscrizione art c.c. e OIC 16 Costo d acquisto ( + oneri accessori) Iva indetraibile,oneri notarili, spese di collaudo, ecc. oppure Costo di produzione (costi direttamente imputabili + costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile; possono altresì essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi) NB:il valore di iscrizione (al costo) non può superare il valore recuperabile. Per valore recuperabile si intende il maggiore tra il presumibile valore di realizzo (ammontare che può essere ricavato dalla cessione dell immobilizzazione in una vendita contratta a prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto degli oneri da sostenere per la cessione) e il suo valore in uso (valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazione dell utilizzo dell immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo smobilizzo) 25 Oneri finanziari capitalizzabili DESTINAZIONE: capitali presi a prestito a tal fine e per ciò utilizzati; PERIODO: dall esborso dei fondi al fornitore fino al momento in cui il cespiti è pronto per l uso; TASSO: è quello effettivo a medio-lungo termine LIMITE: il valore complessivo non può superare il valore di mercato e comunque il valore recuperabile tramite l uso 26 13
14 Perdite durevoli di valore art c.c. e OIC 16 Se alla chiusura dell esercizio il valore dell immobilizzazione è durevolmente inferiore al costo di acquisto o di produzione al netto dei fondi ammortamento, va iscritto tale minor valore: questo non può essere mantenuto negli esercizi successivi se vengono meno i motivi della rettifica. CE B) 10) c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni CE A) 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio OIC 1: l obbligo di ripristino è riferito al minor valore tra il valore d uso stimato al momento del ripristino stesso ed il valore della immobilizzazione precedente alla svalutazione, ridotto degli ammortamenti rilevati in assenza della svalutazione. 27 Ammortamento (CE -B 10 b) Decorre dal momento in cui l immobilizzazione è disponibile per l utilizzo o comunque produce benefici economici per l impresa Sono beni destinati a permanere durevolmente tra le attività aziendali. Sono costi anticipati o sospesi comuni a più esercizi la cui ripartizione concorrerà alla formazione del reddito ed alla situazione patrimoniale-finanziaria di più esercizi consecutivi. Alcuni beni non possono essere ammortizzati Sono quei beni la cui utilità non si esaurisce nel tempo (es.:terreni) Alcuni beni possono non essere ammortizzati Fabbricati civili detenuti per investimento La classificazione di un bene tra le immobilizzazioni non discende dalla sua natura, ma dalla sua destinazione: i cespiti destinati alla vendita, il cui realizzo è previsto nel breve periodo, vanno classificati nel circolante; dalla data in cui è stata deliberata dal CDA la mutata destinazione dei beni, gli ammortamenti non vanno più calcolati e la valutazione di tali beni è effettuata al minore tra il costo, diminuito degli ammortamenti, e il valore di presumibile realizzo (N.I.: ragioni, criteri di valutazione utilizzati, effetti sul risultato d esercizio 28 14
15 Ammortamento Decorre dal momento in cui l immobilizzazione è disponibile per l utilizzo o comunque produce benefici economici per l impresa Art. 2426, co. 1, n. 2, c.c. Il costo delle immobilizzazioni deve essere sistematicamente ammortizzato rispetto la residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa. OIC 16 Tale processo sistematico non necessariamente implica l uso di piani ad aliquota costante. Il criterio di ripartizione può essere a quote variabili, crescenti o decrescenti, basate su criteri economici/funzionali. L aliquota adottata deve rispecchiare la presunta vita utile del bene; la residua possibilità di utilizzazione è legata non alla durata fisica delle immobilizzazioni, bensì alla loro durata economica, cioè al periodo in cui si prevede che il cespite sarà di utilità per l'impresa. 29 Svalutazioni e rivalutazioni SVALUTAZIONI in caso di impossibilità di recuperare il valore mediante l uso (v. perdita durevole di valore) RIVALUTAZIONI monetaria economiche (di legge): riserve di rivalutazione di PN A.III)!!! Valore massimo valore d uso 30 15
16 La dismissione PLUS(MINUS)VALENZA: confronto tra valore netto contabile e prezzo di cessione SE SI VERIFICA CONTEMPORANEAMENTE: - Beni ceduti appartenenti a gestione caratteristica - Plus(minus)valenza non significative - Fisiologico processo di rinnovo ALLORA Plusvalenza: voce A.5) di conto economico (altri ricavi e proventi) Minusvalenza: voce B.14) di conto economico (oneri diversi di gestione) Altrimenti Plusvalenza: voce E.20) di conto economico (proventi straordinari con separata indicazione delle plusvalenza ) Minusvalenza: voce E.21) di conto economico (oneri straordinari con separata indicazione delle minusvalenze ) 31 Perdita e distruzione per furto o incendio Si iscrivono tra gli oneri straordinari: Conto economico E.21) Eventuali risarcimenti: Conto economico E.20) 32 16
17 Le manutenzioni Ordinarie: sono quelle di carattere ricorrente Conto Economico Straordinarie: sono quelle che comportano incrementi di produttività, vita utile, ecc., Stato patrimoniale 33 Pezzi di ricambio Basso costo/uso ricorrente: Conto Economico, si spesano nell esercizio Alto costo/uso non ricorrente: Stato patrimoniale, ammortamento segue quello del relativo cespite Alto costo/uso ricorrente: Rimanenze di magazzino 34 17
18 Manutenzioni su beni di terzi Migliorie identificabili e separabili: immobilizzazioni materiali B.II.4) Migliorie non identificabili e non separabili: immobilizzazioni immateriali/spese pluriennali B.I.7) 35 Contributi In conto esercizio: sono finalizzati alla copertura di costi di esercizio (fiscalmente sono ricavi a norma dell art. 85 del TUIR, tassati per competenza, dal momento della data di approvazione del decreto di concessione del contributo o in assenza di atti formali dall erogazione) In conto impianti: sono finalizzati a coprire l acquisto o la realizzazione di beni ammortizzabili (fiscalmente sono ricavi pluriennali, secondo le ordinarie regole della competenza economica) Due metodi di contabilizzazione (ambedue corretti dall OIC): 1 - voce A.5) di conto economico e rinviati agli esercizi successivi attraverso risconti passivi; imputati a conto economico ammortamenti su costo lordo dei cespiti e altri ricavi e proventi per la quota di contributo di competenza dell esercizio 2- portati a riduzione dei cespiti a cui si riferiscono; imputati al conto economico solo ammortamenti determinati sul costo netto del cespite; Assunzione ai fini fiscali delle regole civilistiche (RM 100/E cdl e ribadita da RM 2/E del ) In conto capitale: sono erogati a sostegno della generica dotazione patrimoniale dell impresa; costituiscono quindi una categoria residuale (fiscalmente sono sopravvenienze attive nell esercizio in cui sono incassati a norma dell art. 88 del TUIR, in un unica soluzione o in quota costati, di uguale valore, da 2 a 5 anni)
19 Immobilizzazioni materiali: deducibilità delle quote di ammortamento La deducibilità delle quote di ammortamento è ammessa nel limite dei coefficienti ministeriali stabiliti dal DM del 31 dicembre 1988 con riferimento ai diversi settori di attività L aliquota di ammortamento fiscalmente deducibile deve essere ridotta alla metà nel periodo d imposta di entrata in funzione del bene; Possibilità di dedurre integralmente nell esercizio di sostenimento il costo di acquisizione dei beni strumentali di valore unitario inferiore a euro 516,46 Amm. fiscali superiori Amm. civilistici La differenza non è deducibile (non occorrerà fare variazioni in UNICO) Amm. Fiscali inferiori Amm. civilistici Impossibilità di deduzione (occorrerà riprendere l ammortamento eccedente in UNICO) 37 Immobilizzazioni materiali: deducibilità delle quote di ammortamento Terreni: indeducibilità degli ammortamenti, non sono ammortizzabili perché la loro vita è illimitata (eccezione autostrade) Fabbricati: Merce : rimanenze Strumentali per natura o per destinazione (categorie catastali B, C, D, E oltre che A10): ammortamento DM 31/12/1988 Patrimonio: immobili di civile abitazione (categorie catastali da A1 a A9) : quote d ammortamento a CE non deducibili, se dati in uso a dipendenti aspetto del fringe benefit, ecc.) Manutenzione incrementativa di fabbricato: CM 10/E/2005 autorizza a calcolare la quota d ammortamento sul valore globale del bene, ossia al lordo delle spese incrementative Telefoni radimobili e cellulari: Sia fissa che mobile: 80% Autovetture e motocili (art. 164 TUIR): L IVA indetraibile va capitalizzata e il limite massimo deducibile deve essere verificato tendo in considerazione il costo lordo dell Iva indetraibile 38 19
20 Ammortamento in tempo di CRISI DOMANDA: Si possono prendere in considerazione ipotesi di riduzione delle quote di ammortamento, onde scongiurare od attenuare la formazione di perdite? 1. Il piano d ammortamento non può essere flessibile, ma deve essere sistematico (OIC 16, OIC 24). L ammortamento è un costo ricorrente che va registrato nella sua interezza anche se l impresa ha subito una perdita o se il cespite non è stato sfruttato nei volumi previsti 2. I principi contabili nazionali ammettono che il piano di ammortamento inizialmente predisposto possa essere periodicamente riesaminato allo scopo di tener conto della residua possibilità di utilizzazione. 3. I principi contabili prevedono che la quota di ammortamento sia commisurata ai volumi di attività (a prescindere dalle aspettative su andamenti altalenati del ciclo economico) solo con riferimento ad alcune classi di immobilizzazioni o meglio di settori in cui operano le aziende (estrattive, minerarie e petrolifere) QUINDI: In caso di chiusura di stabilimenti e di adozione di provvedimenti correlati di applicazione della cassa integrazione guadagni o della messa in mobilità del personale: a. Se i cespiti sono temporaneamente non utilizzati le quote di ammortamento devono essere ancora imputate all esercizio; b. Se i cespiti non verranno utilizzati per lungo tempo e sono obsoleti o da alienare, si dispone che l ammortamento sia sospeso e il valore di tali beni sia ridotto al prezzo di mercato, poiché di essi si immagina un imminente realizzo per stralcio ATTENZIONE: I RISCHI LEGALI CRESCONO QUANDO L IMPRESA E IN CRISI 39 LEASING FINANZARIO Aspetti civilisti e aspetti fiscali 40 20
21 Leasing finanziario 1. Leasing finanziario: vengono sostanzialmente trasferiti in capo all utilizzatore tutti i rischi ed i benefici connessi alla proprietà del bene. Il leasing di tipo finanziario prevede una opzione di riscatto del bene al termine del periodo di locazione (anche se alcuni non considerano questa una caratteristica discriminante). La sostanza economica di questo tipo di operazione è un finanziamento per l utilizzo di un bene che molto probabilmente verrà riscattato dal locatario al termine del periodo di locazione (assimilabile quindi ad una vendita con finanziamento). 2. Leasing operativo: non vengono sostanzialmente trasferiti tutti i rischi ed i benefici connessi alla proprietà del bene. Non è previsto il riscatto del bene al termine della locazione 41 Leasing finanziario Per l operazione di leasing finanziario di seguito faremo riferimento solo ai bilanci del locatario. Ci sono due metodi di contabilizzazione del leasing finanziario: metodo patrimoniale; metodo finanziario. METODO PATRIMONIALE Premessa generale: con il metodo patrimoniale non si tiene conto della sostanza economica dell operazione e quindi il locatario non iscrive il bene (sostanzialmente acquisito) tra le immobilizzazioni (così come invece avviene con il metodo finanziario). I canoni di leasing vengono iscritti in conto economico quale costo a carico del periodo In presenza di un maxicanone iniziale è necessario rettificare la quota non di competenza del periodo iscrivendo risconti attivi in stato patrimoniale a rettifica del valore dei canoni di leasing in conto economico Non viene iscritta nessuna immobilizzazione in stato patrimoniale mentre di norma si dà evidenza dell operazione di leasing tra i conti d ordine. L immobilizzazione si iscrive solo in caso di riscatto del bene
22 Leasing finanziario METODO FINANZIARIO Premessa generale: con il metodo finanziario si tiene conto della sostanza economica dell operazione e quindi il locatario iscrive il bene (sostanzialmente acquisito) tra le immobilizzazioni e rileva il debito nei confronti del locatore. Il debito verso la società di leasing è dato dal valore attuale dei pagamenti minimi dovuti (maxicanone e canoni periodici) e del prezzo di riscatto. Il valore attuale è calcolato tenendo conto del tasso di interesse implicito quale risulta dal piano di ammortamento del finanziamento, ovvero, se non risultasse, dal tasso marginale di interesse per il locatario. Pertanto, nello Stato Patrimoniale verranno indicati, nell attivo, il valore del cespite (pari al minore tra il valore attuale dei flussi dei canoni e del prezzo di riscatto e il suo fair value) e, nel passivo, il valore dei debiti verso la società di leasing opportunamente riclassificati in relazione alla loro esigibilità. Con il metodo finanziario si imputano a conto economico gli ammortamenti del cespite e gli oneri finanziari di competenza. 43 Leasing finanziario: normativa civilistica Secondo la normativa civilistica, le operazioni di leasing finanziario devono essere contabilizzate secondo il metodo patrimoniale (imputando a conto economico i canoni di competenza). A norma del punto 22 dell art (introdotto con la Riforma del diritto societario) la Nota Integrativa deve indicare le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all esercizio, l ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all esercizio. Per bozza prospetto da allegare alla nota integrativa V. pag. 16 OIC n. 1 Deducibilità fiscale: art. 102 TUIR deducibilità esclusivamente dei canoni 44 22
23 La moratoria leasing La moratoria leasing ex L. 3 agosto 2009, n. 102: durata e proroghe: Prima attuazione: avviso comune del , valido fino al Proroga fino al Nuovo accordo: proroga fino al con introduzione di nuove misure a sostegno delle PMI relativamente ai contratti di leasing sono escluse dall ambito di applicazione della moratoria: Le operazioni di leasing operativo Le operazioni di locazione che non rientrano nell attività di impresa e nella gestione aziendale Sino a un massimo di 6 mesi: leasing su altri beni sospensione del pagamento della quota capitale compresa nelle rate del leasing: Sino a un massimo di 12 mesi: leasing immobiliari Sino a un massimo di 6 mesi: leasing su altri beni 45 La moratoria leasing: il trattamento in bilancio Documento CNPDEC del Soluzioni NON ritenute corrette: Sospensione come fatto meramente finanziario: Il costo per godimento di beni di terzi (comprensivo dei canoni di leasing e dell eventuale maxi-canone iniziale) iscritto in conto economico non subisce alcuna variazione sino al termine originario del contratto. La differenza tra gli importi che sarebbero stati dovuti nel periodo di sospensione nel caso in cui l impresa non avesse richiesto la moratoria e quelli effettivamente corrisposti nel medesimo lasso temporale a seguito dell adesione alla moratoria figura tra le passività dello stato patrimoniale. Adottando la soluzione proposta, l ammontare dei canoni versati nel periodo di moratoria è un costo di competenza del periodo di prolungamento del contratto. Sospensione come interruzione del contratto originario: La sospensione del pagamento delle quote capitale comporta contestualmente anche una sospensione delle relative quote di canone a partire dal momento in cui l impresa aderisce alla moratoria. In tale periodo, l impresa iscrive in conto economico esclusivamente gli interessi addebitati in base a quanto stabilito dall Avviso comune, prediligendo di fatto la competenza finanziaria a quella economica. Al termine del periodo di sospensione, i costi relativi al godimento di beni di terzi, comprensivi dei canoni di leasing e della quota parte dell eventuale maxicanone iniziale, seguono il medesimo piano di ripartizione originariamente previsto, ma differito al termine della moratoria 46 23
24 La moratoria leasing: il trattamento in bilancio Documento CNPDEC del Soluzione ritenuta corretta: Rimodulazione dei canoni di leasing imputati a conto economico: Considera la sospensione del pagamento della quota capitale come un evento che ha effetto sia sul piano finanziario che sul piano economico. L impresa ridetermina, a fronte nell allungamento del contratto, i costi di competenza dell esercizio imputabili al godimento di beni di terzi, comprensivi dei canoni di leasing ancora dovuti, degli interessi maturati nel periodo di moratoria e della parte dell eventuale maxi-canone iniziale residuo. BOZZA DI PRINCIPIO CONTABILE IN MATERIA DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI RECITA: in presenza di un accordo tra locatore e locatario che determina la sospensione temporanea del pagamento della quota capitale implicita nei canoni di leasing si rende necessario rimodulare, in base al principio di competenza pro-rata temporis, l imputazione a conto economico dei canoni di leasing ancora dovuti e dell eventuale importo del maxicanone non ancora ammortizzato INFORMATIVA IN RELAZIONE SULLA GESTIONE in caso di adesione alla moratoria va posta particolare attenzione nella relazione sulla gestione a: - i termini della situazione di tensione finanziaria in ragione della quale si è fatto ricorso alla moratoria - le prospettive di continuità aziendale - gli effetti attuali e futuri sull equilibrio finanziario attuale e prospettico (liquidità e struttura delle fonti) e sui correnti rischi 47 Leasing immobiliare imposta sostitutiva: trattamento contabile? PRIMA TESI L imposta sostitutiva per l utilizzatore dovrebbe rappresentare un onere accessorio rispetto al contratto di leasing (cosi è chiarito dalla circolare 12/E/2011 laddove la sostitutiva venga finanziata, concorrendo a formare il canone), dovendo pertanto esser imputata a conto economico in funzione della durata residua del contratto, cui seguirebbe una deducibilità fiscale per competenza secondo le medesime modalità di imputazione contabile. In altri termini, il riaddebito dell imposta verrebbe a costituire un onere, legato sempre al godimento dell immobile, da ripartirsi contabilmente in funzione della durata residua del contratto, con speculare riconoscimento fiscale. SECONDA TESI Un'interpretazione alternativa comporterebbe invece la "sospensione" contabile e fiscale dell'onere riaddebitato fino alla scadenza del contratto e all'eventuale esercizio del riscatto. Dopodiché, l'onere sarebbe portato a incremento del prezzo di riscatto dell'immobile, dando così prevalenza alla natura sostanziale dell'imposta sostitutiva (che costituisce, in tale ottica, un'anticipazione degli oneri tributari che sarebbero stati sostenuti per il trasferimento della proprietà laddove la disciplina non fosse stata modificata). Il costo dell'imposta sostitutiva, dapprima divenuto "costo sospeso" per l'utilizzatore, andrebbe poi aggiunto al valore dell'immobile che l'utilizzatore iscriverà nell'attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formare insieme al prezzo di riscatto la base da prendere a riferimento ai fini dell'ammortamento, ciò anche in chiave fiscale. Quest'ultima tesi, che disconoscerebbe in sostanza la valenza di onere contrattuale all'imposta sostitutiva, non appare tuttavia del tutto convincente e potrebbe giustificarsi economicamente solo nell'ipotesi di contratto di leasing in prossimità di scadenza. Data comunque la natura di onere pluriennale dell'imposta sostitutiva stonerebbe, infine, prima contabilmente ma poi anche fiscalmente, l'imputazione integrale del costo a conto economico e la sua deducibilità per cassa secondo l'articolo 99 del Tuir
25 GRAZIE PER L ATTENZIONE Studio ProValue Piazzetta Jutificio, 16/ Piazzola sul Brenta (Pd) Tel Fax
NOTA OPERATIVA N. 8/2014
NOTA OPERATIVA N. 8/2014 OGGETTO: Le immobilizzazioni immateriali: definizione e classificazione, le scritture contabili, aspetti fiscali e verifiche dell Organo di controllo. - Introduzione I beni immateriali

References: Art. 2426
 Art. 110
 art. 86
 Art. 103
 Art. 108
 Art. 103
 art.103
 Art. 103
 Art. 2426
 art. 85
 art. 88
 art. 102