Source: https://www.ebnerstolz.de/de/steuerliche-behandlung-von-erstausbildungskosten-verfassungsgemaess-315691.html
Timestamp: 2020-02-22 22:30:54+00:00

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Steuerliche Behandlung von Erstausbildungskosten verfassungsgemäß - Ebner Stolz
§ 9 Abs. 6 EStG nimmt Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­lige Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zug­leich eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt, gene­rell von dem Begriff der Wer­bungs­kos­ten aus. Die Vor­schrift kon­k­re­ti­siert den all­ge­mei­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug­s­tat­be­stand des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG dahin­ge­hend, dass diese Auf­wen­dun­gen in kei­nem Fall beruf­lich ver­an­lasst und damit weder unbe­schränkt abzugs­fähig sind noch als nega­tive Ein­künfte in andere Ver­an­la­gungs­zei­träume zurück- oder vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen. Statt­des­sen min­dern sie ledig­lich als Son­der­aus­ga­ben - in den Streit­jah­ren bis zur Höhe von 4.000 €, heute bis zur Höhe von 6.000 € - das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men in dem Jahr, in dem sie anfal­len.
Dage­gen kön­nen Auf­wen­dun­gen für wei­tere Aus­bil­dun­gen und für Ers­t­aus­bil­dun­gen, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den, wie andere Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fähig sein, soweit sie beruf­lich ver­an­lasst sind. Eine beruf­li­che Ver­an­las­sung ist nach der Recht­sp­re­chung des BFH gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug setzt nicht vor­aus, dass der Steu­erpf­lich­tige gegen­wär­tig bereits Ein­nah­men erzielt. Erfor­der­lich ist, dass die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­k­re­ten, objek­tiv fest­s­tell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen.
Die Klä­ger der sechs Aus­gangs­ver­fah­ren begehr­ten jeweils die Aner­ken­nung der Kos­ten für ihr Erst­stu­dium bzw. für ihre Aus­bil­dung zum Flug­zeug­füh­rer als Wer­bungs­kos­ten. In der Revi­si­ons­in­stanz hat der BFH alle Ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem BVerfG die Frage zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob die § 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­t­rei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 7.12.2011 inso­weit mit dem GG ver­ein­bar ist, als danach Auf­wen­dun­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen für seine erst­ma­lige Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zug­leich eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt, keine Wer­bungs­kos­ten sind, wenn diese Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­dium nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det und auch keine wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen beste­hen, nach denen die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­lage min­dern.
§ 9 Abs. 6 EStG in der ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Fas­sung ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.
§ 9 Abs. 6 EStG bewirkt eine steu­er­li­che Ung­leich­be­hand­lung von Auf­wen­dun­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen für seine erst­ma­lige Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­dium, das zug­leich eine Ers­t­aus­bil­dung ver­mit­telt (Ers­t­aus­bil­dungs­kos­ten), mit Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men, zu denen auch Auf­wen­dun­gen für zweite oder wei­tere Aus­bil­dun­gen sowie Auf­wen­dun­gen für eine erste Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­dium gehö­ren kön­nen, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Diese Dif­fe­ren­zie­rung ist am Gleich­heits­satz in sei­ner Eigen­schaft als Will­kür­ver­bot zu mes­sen. Ent­schei­dend für den Zugang zu einer bestimm­ten Aus­bil­dung oder Aus­bil­dungs­s­telle ist deren Finan­zier­bar­keit durch die Aus­zu­bil­den­den und Stu­die­ren­den. Diese hängt maß­geb­lich davon ab, ob und in wel­cher Höhe den Betrof­fe­nen wäh­rend der Aus­bil­dung eigene Ein­künfte oder eige­nes Ver­mö­gen zur Ver­fü­gung ste­hen bzw. ihnen Unter­halts­an­sprüche oder Ansprüche nach dem BAföG zuste­hen. Diese Finan­zie­rungs­mög­lich­kei­ten sind unab­hän­gig davon, ob Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung in spä­tere Ver­an­la­gungs­zei­träume vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen. Dies gilt auch für eine Kre­dit­fi­nan­zie­rung der Aus­bil­dung, weil es für deren Inan­spruch­nahme dar­auf ankommt, wie poten­ti­elle Kre­dit­ge­ber die Kre­dit­wür­dig­keit im Aus­bil­dungs­zei­traum beur­tei­len.
Für die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen für eine Ers­t­aus­bil­dung zu den Son­der­aus­ga­ben gibt es sach­lich ein­leuch­tende Gründe. Der Gesetz­ge­ber durfte diese Auf­wen­dun­gen als wesent­lich pri­vat (mit-)ver­an­lasst qua­li­fi­zie­ren. Nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers gehört die erste Berufs­aus­bil­dung typi­scher­weise zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für die Lebens­füh­rung, weil sie Vor­sorge für die per­sön­li­che Exis­tenz bedeu­tet und dem Erwerb einer selbst­stän­di­gen und gesi­cher­ten Posi­tion im Leben dient. Er ord­net des­halb Auf­wen­dun­gen für die erste Berufs­aus­bil­dung ebenso wie Auf­wen­dun­gen für Erzie­hung und andere Grund­be­dürf­nisse schwer­punkt­mä­ßig den Kos­ten der Lebens­füh­rung zu. Diese Wer­tung des Gesetz­ge­bers ist nicht zu bean­stan­den. Die Ers­t­aus­bil­dung oder das Erst­stu­dium unmit­tel­bar nach dem Schul­ab­schluss ver­mit­telt nicht nur Berufs­wis­sen, son­dern prägt die Per­son in einem umfas­sen­de­ren Sinne, indem sie die Mög­lich­keit bie­tet, sich sei­nen Bega­bun­gen und Fähig­kei­ten ent­sp­re­chend zu ent­wi­ckeln und all­ge­meine Kom­pe­ten­zen zu erwer­ben, die nicht zwangs­läu­fig für einen künf­ti­gen kon­k­re­ten Beruf not­wen­dig sind. Der Gesetz­ge­ber durfte auch den objek­ti­ven Zusam­men­hang mit einem kon­k­re­ten spä­te­ren Beruf als typi­scher­weise gering aus­ge­prägt bewer­ten. Denn die Rege­lung erfasst ins­be­son­dere rein schu­li­sche Aus­bil­dun­gen und das Hoch­schul­stu­dium unmit­tel­bar im Anschluss an den zum Stu­dium berech­ti­gen­den Schul­ab­schluss.
Auch bei einer stark auf einen bestimm­ten spä­te­ren Beruf aus­ge­rich­te­ten Ers­t­aus­bil­dung liegt eine pri­vate Mit­ver­an­las­sung vor. Dass eine beruf­li­che Ver­an­las­sung über­wiegt und den Schwer­punkt bil­det, indi­ziert noch nicht zwangs­läu­fig eine unbe­deu­tende pri­vate Mit­ver­an­las­sung und umge­kehrt. Der Gesetz­ge­ber durfte des­halb jeden­falls von gemischt ver­an­lass­tem Auf­wand aus­ge­hen, bei dem pri­vate und beruf­li­che Ver­an­las­sungs­e­le­mente unt­renn­bar sind und den er daher sys­te­ma­tisch den Son­der­aus­ga­ben zuord­nen durfte. Auch Ers­t­aus­bil­dun­gen, die wie die Pilo­ten­aus­bil­dung einen kon­k­re­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit einer spä­ter aus­ge­üb­ten Erwerb­s­tä­tig­keit auf­wei­sen, schaf­fen erst­ma­lig die Vor­aus­set­zun­gen für eine selbst­be­stimmte Lebens­füh­rung und ver­mit­teln Kom­pe­ten­zen, die all­ge­mein die Lebens­füh­rung der Aus­zu­bil­den­den beein­flus­sen. Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ers­t­aus­bil­dungs­auf­wand und den Auf­wen­dun­gen für Zweit- und wei­tere Aus­bil­dun­gen hält einer gleich­heits­recht­li­chen Über­prü­fung eben­falls stand. Für letz­tere rich­tet sich die Zuord­nung zu den Wer­bungs­kos­ten nach den ein­fach­recht­li­chen Grund­sät­zen. Ent­schei­dend ist mit­hin, ob im Ein­zel­fall eine beruf­li­che Ver­an­las­sung gege­ben ist. Diese Rege­lung ist sach­lich gerecht­fer­tigt, weil die Gründe für eine Zweit- oder wei­tere Aus­bil­dung so hete­ro­gen sind, dass sie sich einer typi­sie­ren­den Erfas­sung als maß­geb­lich pri­vat (mit-)ver­an­lasst ent­zie­hen. Und sch­ließ­lich ist auch für die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ers­t­aus­bil­dun­gen und Erst­stu­di­en­gän­gen inn­er­halb und außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund gege­ben.
Die Beg­ren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Ers­t­aus­bil­dungs­kos­ten auf einen Höchst­be­trag von 4.000 € in den Streit­jah­ren ver­stößt nicht gegen das Gebot der Steu­er­f­rei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums. Der exis­ten­zi­elle Bedarf des Aus­zu­bil­den­den wird wäh­rend der Ers­t­aus­bil­dung grund­sätz­lich durch die zivil­recht­li­che Unter­haltspf­licht der Eltern gedeckt. Alter­na­tiv oder kumu­la­tiv erfolgt eine sozial­recht­li­che finan­zi­elle Unter­stüt­zung, vor­ran­gig durch Ansprüche auf Leis­tun­gen nach dem BAföG. Soweit die Aus­zu­bil­den­den/Stu­die­ren­den eige­nes Ein­kom­men haben, wird das Exis­tenz­mi­ni­mum durch den Grund­f­rei­be­trag abge­deckt. Er betrug in den Streit­jah­ren 2004 bis 2008 jeweils 7.664 €. Zusätz­lich wur­den die Ers­t­aus­bil­dungs­kos­ten in den Streit­jah­ren nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben bis zu einer Höhe von 4.000 € berück­sich­tigt; seit dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2012 gilt eine Höchst­g­renze von 6.000 €. Jeden­falls ein dar­über­hin­aus­ge­hen­der Aus­bil­dungs­auf­wand ist nicht dem Exis­tenz­mi­ni­mum zuzu­rech­nen. Ver­g­leichs­e­bene für die Quan­ti­fi­zie­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums ist das sozial­hil­fe­recht­lich gewähr­leis­tete Leis­tungs­ni­veau. Auf­wen­dun­gen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in einer Höhe, die den Höchst­be­trag der danach abzugs­fähi­gen Son­der­aus­ga­ben über­sch­rei­tet, sind weder von der Sozial­hilfe noch von den Leis­tun­gen nach dem BAföG umfasst. Die Höchst­be­trags­g­renze ist sch­ließ­lich auch bei einer Wür­di­gung von Ers­t­aus­bil­dungs­auf­wand im Lichte betrof­fe­ner Grund­rechte, zu der der Gesetz­ge­ber auch dann verpf­lich­tet ist, wenn er die­sen zuläs­si­ger­weise der Sphäre der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuord­net, nicht zu bean­stan­den.

References: § 9
 § 9
 § 9

§ 9
 Art. 3

§ 9
 § 10
 § 10