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Timestamp: 2019-12-13 11:47:59+00:00

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Zum Zeitpunkt des Wechsels der Steuerschuldnerschaft - Ebner Stolz
Zum Zeitpunkt des Wechsels der Steuerschuldnerschaft
BFH 25.4.2018, IV R 8/16
Die Klä­ge­rin war zusam­men mit E. Gesell­schaf­ter der S-GbR. Zum 31.5.2009 schied der E. aus. Sein Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen ging im Wege der Anwach­s­ung auf die Klä­ge­rin über. Seit dem Juni 2009 führt die Klä­ge­rin den Gewer­be­be­trieb als Ein­zel­un­ter­neh­men fort.
Mit Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für 2009 setzte das Finanz­amt den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag gegen­über der Klä­ge­rin als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der S-GbR auf 528 € fest. Bei der Ermitt­lung des Mess­be­trags zog es von dem bis zum 31.5.2009 von der S-GbR erziel­ten und auf volle Hun­dert abge­run­de­ten Gewer­be­er­trag i.H.v. 25.300 € den zei­t­an­tei­lig auf 5/12 gekürz­ten Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG i.H.v. 10.208 € (= 5/12 von 24.500 €) ab. Der Gewer­be­er­trag des ab Juni 2009 fort­ge­führ­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens der Klä­ge­rin belief sich auf 2.900 €, so dass dar­auf rech­ne­risch nur ein Frei­be­trag i.H.v. 2.900 € ent­fiel.
Die Klä­ge­rin war hin­ge­gen der Ansicht, dass ihr bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags 2009 den gesam­ten Frei­be­trag i.H.v. 24.500 € zu gewäh­ren sei. Für den Erhe­bungs­zei­traum 2009 sei ein ein­heit­li­cher Gewer­be­steu­er­mess­be­trag zu ermit­teln. Die­ser sei sodann zei­t­an­tei­lig auf die Klä­ge­rin als Recht­nach­fol­ge­rin der S GbR und als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin zu ver­tei­len. Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.
Zu Recht ist das FG davon aus­ge­gan­gen, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag auf der Grund­lage des Gewer­be­er­trags des gesam­ten Erhe­bungs­zei­traums 2009 unter Berück­sich­ti­gung des vol­len Frei­be­trags nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG zu ermit­teln und die­ser sodann im Ver­hält­nis der von den bei­den Steu­er­schuld­nern (Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der S-GbR und Klä­ge­rin als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin) erziel­ten Gewer­be­er­träge zu ver­tei­len ist.
Unter­hält eine Per­so­nen­ge­sell­schaft einen Gewer­be­be­trieb, endet die sach­li­che Steu­erpf­licht des Gewer­be­be­triebs auch dann nicht, wenn - wie im Streit­fall - wäh­rend des Erhe­bungs­zei­traums bis auf einen Gesell­schaf­ter alle ande­ren Gesell­schaf­ter aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den und deren antei­li­ges Gesell­schafts­ver­mö­gen gem. § 738 BGB dem ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­ter zuwächst (Anwach­s­ung). Trotz des Fort­be­stands der sach­li­chen Steu­erpf­licht führt die Anwach­s­ung des Gesell­schafts­ver­mö­gens auf den letz­ten ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­ter, der das Unter­neh­men nun­mehr als Ein­zel­un­ter­neh­men fort­führt, zu einem Wech­sel der Per­son des Steu­er­schuld­ners. Bis zum Rechts­form­wech­sel ist die Per­so­nen­ge­sell­schaft gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG Steu­er­schuld­ne­rin der Gewer­be­steuer, unge­ach­tet des Umstands, dass die­ser die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft fehlt und die Gesell­schaf­ter die (Mit-)Unter­neh­mer des Gewer­be­be­triebs sind. Der Wech­sel des Steu­er­schuld­ners bedingt aller­dings, dass dem jewei­li­gen Steu­er­schuld­ner nur der Teil der Steu­er­schuld zuge­rech­net wer­den kann, der auf die Dauer sei­ner per­sön­li­chen Steu­erpf­licht ent­fällt.
Auch im vor­lie­gen­den Fall wech­selte die Steu­er­schuld­ner­schaft durch Anwach­s­ung des Gesell­schafts­ver­mö­gens auf den ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­ter. Steu­er­schuld­ne­rin bis zum Rechts­form­wech­sel war die Gesell­schaft. Deren Steu­er­schuld­ner­schaft ging aller­dings durch die liqui­da­ti­ons­lose Voll­be­en­di­gung der Gesell­schaft und die Anwach­s­ung deren Ver­mö­gens auf den ver­b­lie­be­nen Gesell­schaf­ter auf jenen als Rechts­nach­fol­ger über. Für die Zeit nach dem Rechts­form­wech­sel war der ver­b­lie­bene Gesell­schaf­ter nun­mehr als Ein­zel­un­ter­neh­mer Steu­er­schuld­ner. Für den Erhe­bungs­zei­traum des Form­wech­sels waren daher auch zwei Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide jeweils für die Zeit vor und nach dem Wech­sel zu erlas­sen.
Die Auf­tei­lung der Steu­er­schuld auf zwei Steu­er­schuld­ner führt jedoch nicht dazu, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für jeden Steu­er­schuld­ner nur unter Berück­sich­ti­gung des von die­sem erziel­ten Gewer­be­er­trags zu ermit­teln ist. Viel­mehr ist, aus­ge­hend von dem Fort­be­stand der sach­li­chen Steu­erpf­licht bei einem wäh­rend des Erhe­bungs­zei­traums erfolg­ten Rechts­form­wech­sel, der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag unge­ach­tet der ver­schie­de­nen Steu­er­schuld­ner­schaf­ten ein­heit­lich zu ermit­teln. Maß­ge­bend ist gem. § 10 GewStG der Gewer­be­er­trag, der in dem Erhe­bungs­zei­traum bezo­gen wurde. Dies ist der nach den Vor­schrif­ten des EStG ermit­telte Gewinn, ver­mehrt und ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträge. Der Gewinn setzt sich mit­hin aus den für den Erhe­bungs­zei­traum ermit­tel­ten Gewin­nen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und des fort­ge­führ­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens zusam­men. Erst im Anschluss an die ein­heit­li­che Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist die­ser auf die ver­schie­de­nen Steu­er­schuld­ner auf­zu­tei­len.
Davon aus­ge­hend ist der Frei­be­trag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG, der auch im Fall des Rechts­form­wech­sels nur ein­mal gewährt wer­den kann, schon bei der Ermitt­lung und nicht erst bei der Auf­tei­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zu berück­sich­ti­gen. Denn er bezieht sich nicht auf den von einem bestimm­ten Steu­er­sub­jekt bezo­ge­nen Gewinn oder Gewinn­an­teil, son­dern auf den Ertrag, den der vom jewei­li­gen Rechts­trä­ger los­ge­löste Gewer­be­be­trieb an sich erwirt­schaf­tet hat. Gem. § 11 Abs. 1 S. 1 GewStG wird der Steu­er­mess­be­trag durch die Anwen­dung der Steu­er­mess­zahl (§ 11 Abs. 2 GewStG) auf den Gewer­be­er­trag ermit­telt. Der Gewer­be­er­trag wird dafür zunächst auf volle Hun­dert abge­run­det und sodann um den Frei­be­trag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG gekürzt. Die Vor­schrif­ten über die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags knüp­fen mit­hin unmit­tel­bar an die Bestim­mung des Steu­er­ge­gen­stands in § 2 GewStG und damit an die sach­li­che Steu­erpf­licht an.
22.06.2018 nach oben

References: § 11
 § 11
 § 738
 § 5
 § 10
 § 11
 § 11
 § 11
 § 2