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Timestamp: 2018-10-23 22:58:16+00:00

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BFH-Urteil vom 12.6.2018, VII R 19/16 (veröffentlicht am 29.8.2018)
UStG § 9, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EGRL 112/2006 Art. 63, Art. 167
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 13.6.2016, 11 K 10269/15
I. Über das Vermögen der Schuldnerin, der GmbH, wurde am 29.6.2009 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde zum Insolvenzverwalter bestellt.
Im März 2009 hatte die KG gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) geltend gemacht, dass entgegen der bisherigen Annahme die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft nicht vorgelegen hätten. Das FA war dieser Auffassung letztlich gefolgt.
Am 27.7.2011 stellte die KG dem Kläger eine Rechnung aus, mit der sie erstmals über die von ihr gegenüber der GmbH erbrachten Pachtleistungen für den Zeitraum Januar 2006 bis Februar 2009 abrechnete. Die Rechnung wies Umsatzsteuer in Höhe von ... € aus und wurde dem Kläger im August 2011 übergeben.
Die daraufhin vom FA mit Bescheid vom 13.12.2012 geänderte Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für August 2011 wies zugunsten des Klägers einen Überschuss in Höhe von ... € aus. Dieses Guthaben verrechnete das FA am selben Tag mit offenen Steuerforderungen gegen die GmbH aus Umsatzsteuer für die Jahre 2006 bis 2008.
Mit Bescheid vom 29.5.2013 setzte das FA für 2011 Umsatzsteuer in Höhe von ... € fest. Ein Vergütungsbetrag ergab sich wegen der bereits erfolgten Verrechnung nicht.
Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 17.12.2014 unter Berufung auf § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) die Auszahlung des Guthabens aus dem Bescheid vom 29.5.2013. Das FA lehnte dies mit Abrechnungsbescheid vom 7.10.2015 ab und stimmte einer Sprungklage zu.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG ist rechtsfehlerhaft zu dem Ergebnis gelangt, § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO stehe der Aufrechnung entgegen.
a) Ob ein Insolvenzgläubiger bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren (Senatsurteile vom 8.11.2016 VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, und vom 25.7.2012 VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36; vgl. auch Senatsurteil vom 18.8.2015 VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87, und Senatsbeschluss vom 21.3.2014 VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088).
Auch wenn damit die Ausübung des Vorsteuerabzugs nach den genannten Regelungen den Besitz einer Rechnung voraussetzt, entsteht doch das Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich gemäß Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) - RL 2006/112/EG - bereits dann, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Gemäß Art. 63 RL 2006/112/EG ist das der Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Der Rechnungsbesitz ist demzufolge eine nur formelle, nicht aber eine materielle Bedingung für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug (so ausdrücklich Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Senatex vom 15.9.2016 C-518/14, EU:C:2016:691, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2016, 2211, Rz 38, mit Anmerkung Wäger; zur Unterscheidung zwischen materiell- und formell-rechtlichen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug s. auch EuGH-Urteile Volkswagen vom 21.3.2018 C-533/16, EU:C:2018:204, DStR 2018, 676, Rz 40 ff., und Biosafe - Industria de Reciclagens vom 12.4.2018 C-8/17, EU:C:2018:249, DStR 2018, 787, Rz 30 ff.).
Auch der Bundesfinanzhof (BFH) knüpft an diese Rechtsprechung an und unterscheidet zwischen der Entstehung und der Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 20.10.2016 V R 26/15, BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967). Dass der BFH in dem Besitz der Rechnung eine materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug sieht (BFH-Urteil in BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967, Rz 17), ist demzufolge für die Frage nach dem Zeitpunkt der materiell-rechtlichen Entstehung dieses Anspruchs ohne Bedeutung (vgl. auch BFH-Urteil vom 14.3.2012 XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672).
bb) Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG beruht; denn der Verzicht wirkt hinsichtlich der Entstehung des Anspruchs auf den Veranlagungszeitraum zurück, in dem der Umsatz ausgeführt wurde (s. BFH-Urteile vom 23.10.2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II.2.b bb; vom 28.11.2002 V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, unter II.2.; ebenso hinsichtlich der Rückgängigmachung des Verzichts: BFH-Urteile vom 10.12.2009 XI R 7/08, BFH/NV 2010, 1497; vom 1.2.2001 V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673; vgl. auch Wenzel in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 9 Rz 125).
In diesem Punkt unterscheidet sich der Verzicht auf Steuerfreiheit nach § 9 UStG von einer Berichtigung des Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2 oder Abs. 2 Satz 3 UStG; denn die Berichtigung wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung zurück (BFH-Beschluss vom 31.5.2017 V B 5/17, BFH/NV 2017, 1202, Rz 7, m.w.N., und BFH-Urteil vom 26.1.2012 V R 18/08, BFHE 236, 250, BStBl II 2015, 962). Daher lässt sich die Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 14c UStG (Senatsurteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, und Senatsbeschluss vom 25.4.2018 VII R 18/16) nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragen.

References: § 9
 § 9
 § 15
 Art. 63
 Art. 167
 § 96
 § 96
 Art. 167
 Art. 63
 EuGH 
 § 9
 § 9
 § 9
 § 14
 § 14