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Timestamp: 2020-03-29 06:31:02+00:00

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BFH, Urteil vom 06. August 2019 – VIII R 18/16 « Löffler: Gesellschaftsrecht , Handelsrecht und Steuerrecht
BFH, Urteil vom 06. August 2019 – VIII R 18/16
§ 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG 2009, § 20 Abs 2 S 2 EStG 2009, § 20 Abs 4 EStG 2009, § 20 Abs 6 EStG 2009, § 32d Abs 2 Nr 1 S 1 Buchst b EStG 2009, § 20 Abs 2 Nr 1 S 2 EStG 2009, EStG VZ 2010
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr mit 48,15 % an der … GmbH (GmbH) beteiligt. Bis zum 31.12.2009 waren die … AG (AG) und die … Beteiligungsgesellschaft mbH (B-GmbH), die ebenfalls Anteilseigner der GmbH waren, als typisch stille Gesellschafter beteiligt. Bei Beendigung der typisch stillen Beteiligungen war die GmbH nicht in der Lage, die geleisteten Einlagen nebst Zinsen an die ausscheidenden stillen Gesellschafter auszuzahlen. Zum 31.12.2009 wies die GmbH einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 1.477.819,07 € auf.
Mit notariellen Verträgen vom 04.06.2010 und 26.03.2010 traten die AG und die B-GmbH ihre Forderungen gegen die GmbH an den Kläger sowie den weiteren Gesellschafter C ab. Der Kläger erwarb Forderungen im Nennwert von 801.768,78 €. Der hierfür zu zahlende Kaufpreis betrug 364.154,60 €. Ein Teilbetrag in Höhe von 145.000 € war sofort zu entrichten, der Restbetrag war über zehn Jahre, abhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH, gestundet. Zur Finanzierung des sofort fälligen Kaufpreisanteils nahm der Kläger ein Darlehen in Höhe von 80.000 € auf.
Hinsichtlich der abgetretenen Forderungen schloss der Kläger am 08.07.2010 mit der GmbH einen Darlehensvertrag über 801.768 € mit einer Verzinsung von 7% p.a. Der Zinsanspruch sollte erst entstehen, wenn in der Bilanz der GmbH erstmals kein „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ mehr ausgewiesen wurde. Die Laufzeit des Darlehens sollte am 31.12.2015 enden. Der Kläger verzichtete in der Vereinbarung auf einen Teilbetrag seiner Darlehensforderung in Höhe von 275.000 €, ohne dass ein Rangrücktritt vereinbart wurde. Gleichzeitig wurde in derselben Höhe eine Zuführung in die Kapitalrücklage der GmbH beschlossen. In der Bilanz der GmbH zum 31.12.2010 wurde das verbleibende Gesellschafterdarlehen des Klägers ausgewiesen.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger in der Anlage KAP lediglich Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Finanzierung des Kaufpreises für den Forderungserwerb in Höhe von 3.470 €. Er beantragte die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge, die Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge und die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –EStG–).
Die Kläger erhoben wegen weiterer –vorliegend nicht mehr streitgegenständlicher– Aufwendungen, die das FA zunächst steuerlich nicht berücksichtigt hatte, Klage. Sie machten erstmals im Klageverfahren geltend, dass dem Kläger aufgrund des Teilverzichts auf seine Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen ein Veräußerungsverlust in Höhe von 119.625 € entstanden sei. Er habe die Darlehensforderungen gegen die GmbH teilentgeltlich erworben (43,5 %) und im Zusammenhang mit dem Darlehensverzicht im Nennbetrag von 275.000 € Anschaffungskosten in Höhe von 119.625 € aufgewandt (43,5 % von 275.000 €). Dieser Verlust aus dem Forderungsverzicht sei als negative Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen und mit tariflich zu besteuernden Einkünften zu verrechnen.
das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid vom 20.11.2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein mit den tarifbesteuerten Einkünften verrechenbarer Veräußerungsverlust in Höhe von 119.625 € in Ansatz gebracht wird.
1. Dem Kläger stand gegen die GmbH eine Darlehensforderung im Nennbetrag von 801.768 € und damit eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu. Der ursprünglich gegen die GmbH gerichtete Auseinandersetzungsanspruch der AG sowie der B-GmbH ist mit Vertrag vom 08.07.2010 in ein Vereinbarungsdarlehen umgewandelt worden. Der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen kann unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Das Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG steht einer Verrechnung solcher negativer Kapitaleinkünfte mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, wenn eine der Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt ist. Dies ist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG vorliegend der Fall, da der Kläger zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt war, der er ein Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gewährt hat. Er hat jedoch aufgrund des Forderungsverzichts keine negativen Kapitaleinkünfte erzielt.
b) Vorliegend führt der teilweise Verzicht des Klägers auf seine entgeltlich erworbene Forderung nicht zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Kläger hat im Streitjahr eine Forderung gegen die Gesellschaft im Nennwert von 801.768,78 € für einen Kaufpreis von 364.154,60 € erworben. Wenige Monate später hat er auf einen Teilbetrag von 275.000 € verzichtet. Der Senat geht aufgrund der kurzen Zeitspanne zwischen dem Erwerb der Forderung und dem Verzicht davon aus, dass die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Zeitpunkt des Verzichts einen Teilwert in Höhe des Kaufpreises von 364.154 € hatte. Der Kläger hat danach nicht auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Hierfür wäre erforderlich gewesen, dass er auf einen Nennbetrag der Forderung verzichtet, der den nicht werthaltigen Teil der Forderung in Höhe von rund 437.000 € (801.768 € ./. 364.154 €) übersteigt. Mit dem Teilverzicht in Höhe von 275.000 €, der unter diesem Betrag liegt, hat der Kläger somit lediglich auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung verzichtet.
a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung in diesem Sinne gelten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
in eine Kapitalgesellschaft. Der Veräußerung werden danach Ersatztatbestände gleichgestellt, um alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen (BTDrucks 16/4841, S. 56). Die Ersatztatbestände unterliegen daher im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den gleichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteile vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, zur Gleichstellung von Veräußerung und Rückzahlung; vom 20.11.2018 – VIII R 37/15, BFHE 263, 169, zur Gleichstellung von Veräußerung und Einlösung).
b) Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig ist, bewirkt der Forderungsverzicht einen Forderungsausfall und steht so dem ausdrücklich vom Gesetz erfassten Realisationsvorgang einer Abtretung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich (so i.E. auch Stenert/ Selle, Die Unternehmensbesteuerung 2018, 181 f.; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 150, 255: insgesamt verdeckte EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 EStG). Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder auf sie verzichtet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, 311; vgl. auch Jachmann-Michel, Betriebs-Berater 2018, 854, 861).
c) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger keine Anschaffungskosten in Bezug auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung getragen, auf den er verzichtet hat. Er hat die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Kaufpreis von 364.154 € erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 € bezog sich aber, wie unter II.2. ausgeführt, auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung, für den dem Kläger keine Anschaffungskosten entstanden sind. Seine Leistungsfähigkeit wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung folglich nicht gemindert, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt.
a) Ein Urteil ist i.S. des § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen und deshalb verfahrensfehlerhaft, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dies ist dann der Fall, wenn die Begründung des Urteilsspruchs überhaupt oder im Hinblick auf einen selbständigen prozessualen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel fehlt oder wenn die Entscheidungsgründe nur aus inhaltsleeren Floskeln bestehen oder missverständlich und verworren sind (BFH-Beschlüsse vom 15.12.2005 – IX B 98/05, BFH/NV 2006, 768; vom 26.02.2010 – VIII B 17/08, BFH/NV 2010, 1083, und vom 01.02.2012 – VI B 71/11, BFH/NV 2012, 767.
Schlagworte: Abgeltungssteuer, Darlehensforderungen, Darlehensvergabe, Darlehensverzicht, Einlage, Einlagegegenstand, EStG § 20 Abs. 2 Satz 2, Forderungsausfall, Gesellschafterdarlehen, Liquidationswert, Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen, verdeckte Einlage, wahrer Wert des Rückzahlungsanspruchs bei Gesellschaftsdarlehen

References: § 20
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 § 32
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 § 119
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