Source: http://www.elderecho.com/tribuna/fiscal/Regimen-especial-Impuesto-Valor-Anadido_11_732430006.html
Timestamp: 2017-11-21 09:54:49+00:00

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El Régimen especial de caja en el Impuesto sobre el Valor Añadido
Desde el 1 de enero de 2014 el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) español cuenta con un nuevo régimen especial: el régimen especial del criterio de caja, tal y como se indica en el artículo 120.Uno, 9º de la Ley básica del tributo, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA).
La existencia, en un tributo pretendidamente neutral y con una carga tributaria proporcional sobre las operaciones empresariales como es el IVA, de hasta nueve regímenes especiales, debe, en principio, ser objeto de fuertes críticas porque incrementa fuertemente la complejidad del tributo, daña la neutralidad del mismo, produce distorsiones en la distribución de la carga tributaria y, a pesar de su carácter de tributo europeo por excelencia o tributo europeo armonizado, cuya reglas básicas se formulan en la Directiva refundida del IVA, Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, la diversidad de los regímenes fiscales no es sino un factor más que favorece el fraude y la ausencia de una verdadera Unión Fiscal europea.
2. Las causas del nacimiento del Régimen especial de caja
Teóricamente, el nacimiento del régimen especial de caja es una respuesta a la protesta de muchos empresarios por la morosidad en el cobro de sus entregas de bienes y servicios, especialmente, por parte de los clientes que pertenecen a las Administraciones Públicas; los cuales tardan meses e incluso años en pagar las prestaciones, mientras que los empresarios se veían obligados a repercutir el IVA en sus facturas y pagarlo a la Hacienda Pública, al vincularse el IVA a la exigibilidad tanto en lo que se refiere al tributo repercutido (artículo 63 de la Directiva 2006/112) como en relación al gravamen soportado (artículo 166 de la Directiva 2006/112).
Sin embargo, la Política Fiscal no puede resolver (en todo caso, mitigar, como sucede con el régimen de la deducibilidad del deterioro de los créditos, regulado en el artículo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), no sólo un problema financiero o de liquidez de algunos clientes, sino el incumplimiento de una norma legal, ya que tanto la normativa europea como su transposición por la normativa española llevan años luchando contra la morosidad en el pago de las transacciones comerciales.
Nos referimos a la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. También la propia legislación de contratos públicos “sanciona” el incumplimiento del plazo de los pagos del sector público.
Lo que ha sucedido es que, en vez de exigir el cumplimiento de la legalidad y al amparo de factores diversos (crisis económica, problemas presupuestarios de las Administraciones Públicas, presión de las grandes empresas, lentitud de la justicia, etc.), es decir, en vez de cumplir la Ley y obligar a cumplirla, empezando por la propia Administración; se ha buscado la manera de “compensar” a los perjudicados con instrumentos fiscales heterodoxos.
Evidentemente, existían otras fórmulas menos complejas, más flexibles, con antecedentes históricos en nuestro propio Derecho Tributario y, sobre todo, más coherentes con la propia filosofía de un impuesto como el IVA de naturaleza objetiva y sustrato económico, cuyo hecho imponible (como hace la contabilidad moderna, por otro lado) atiende al flujo económico (devengo, exigibilidad) y no al flujo financiero (pago, caja).
Nos referimos a la figura de la modificación de la base imponible y la rectificación de facturas en el IVA, normadas en los momentos actuales en el artículo 80.Cuatro LIVA, la cual podía haber sido mejorada o flexibilizada (como de hecho ha sido a lo largo de su ya dilatada vigencia) para atender a la presente y complicada situación económica.
Por el contrario, por razones políticas, se ha pretendido hacer más visible una medida totalmente contraria a la filosofía del impuesto, que obliga inexorablemente a separar el registro contable de la operación (que ha de seguir el criterio del devengo) del registro “apud” IVA (que sigue el criterio del pago y del cobro) y que dificultará el control de un tributo donde el fraude fiscal no es, precisamente, bajo.
Además, los autores intelectuales de la medida se “olvidaron” de que el criterio de caja escogido, el llamado “criterio de caja puro”, actúa tanto en el IVA repercutido como en el IVA soportado y, en consecuencia, pudiera no favorecer tanto la liquidez de los sujetos pasivos afectados como éstos esperaban.
Todo ello, así como algunos otros rasgos de la regulación a los que luego nos referiremos, explican los pobres resultados de este régimen, al cual sólo parecen haber optado unos 20.000 obligados tributarios.
3. El fundamento europeo del régimen especial de caja
Aunque el artículo 66, b) de la Directiva 2006/112 permite que la exigibilidad del impuesto se retrase, “como máximo”, hasta el momento del cobro de la operación, sitúa esta excepción en el marco de regular el devengo de las operaciones, no como un régimen especial para un colectivo de obligados tributarios.
Figura, básicamente, en el artículo 167 bis de la Directiva 2006/112, el cual permite que los Estados miembros, de manera optativa, permitan a algunos sujetos pasivos diferir la deducción del impuesto hasta que éste haya sido pagado al proveedor.
Este régimen se piensa para pequeños empresarios y profesionales, introduciéndose como límite máximo para su ejercicio un volumen de operaciones inferior a 0,5 millones de euros, cifra que puede ascender a 2 millones de euros en el ejercicio, si lo autoriza el Comité de IVA y el régimen estaba vigente antes del 31 de diciembre de 2012.
Es decir, el Derecho de la Unión Europea construye este régimen especial desde la perspectiva del pago a los proveedores, no desde el punto de vista del cobro, como sucede en España y, asimismo, lo pensó para contribuyentes con una cifra de negocios muy reducida.
Esta circunstancia temporal conlleva que alguna doctrina conceptúe nuestro régimen de caja contrario al Derecho Europeo.
4. Contenido del régimen de caja en el IVA español
Su regulación figura en el Capítulo X del Título IX de la LIVA, artículos 163 decies a 163 sexiesdecies y en el Reglamento del IVA, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Capítulo VIII del Título VIII, artículos 61 septies a 61 undecies.
Desde el punto de vista subjetivo, es un régimen opcional, la cual se ejercita mediante la correspondiente declaración censal, para sujetos pasivos que hayan realizado en el ejercicio anterior un volumen de operaciones (artículo 121 LIVA) inferior a 2 millones de euros y, además, no hayan cobrado de un mismo cliente más de 100.000 euros en efectivo.
Una vez ejercitada tal opción, ésta se entenderá prorrogada automáticamente, salvo renuncia, en cuyo caso, el contribuyente deberá permanecer fuera de este régimen por un período mínimo de tres años.
Desde el punto de vista objetivo, la aplicación del régimen de caja es general, para todas las operaciones ejecutadas por el sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto, TAI.
Sin embargo, no es dable la aplicación del mismo a una serie de transacciones: las sujetas a varios regímenes especiales del IVA (régimen simplificado, agricultura, ganadería y pesca, recargo de equivalencia, oro de inversión, servicios prestados por vía electrónica y grupo de entidades), las entregas exentas de los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 LIVA, es decir, las exportaciones y operaciones asimiladas, las adquisiciones intracomunitarias de bienes, aquellas operaciones interiores en las cuales se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, las importaciones y operaciones asimiladas (como se ve, no se quiere aplicar el régimen especial de caja al comercio exterior) y los autoconsumos.
Anótese que tales exclusiones suponen que, si un sujeto pasivo decide adherirse a este régimen especial, tendrá que llevar dos modelos de IVA diferenciados: el de caja y el general para las modalidades del hecho imponible excluidas del régimen especial.
El principal rasgo diferenciador del régimen es que el devengo de las operaciones sometidas al mismo se produce con su pago, pero para evitar la “morosidad” indefinida, se introduce un límite temporal; en todo caso, se devengará el Impuesto el 31 de diciembre del año inmediato posterior al de realización de la operación.
Tal circunstancia puede conllevar un auténtico problema de liquidez para estos contribuyentes, si el período de morosidad en el pago es muy largo en el tiempo.
Lo relevante es que la misma circunstancia se produce en los IVA soportados, los cuales solo se devengarán y, en consecuencia, serán deducibles, cuando se paguen los mismos.
Esta regla de equivalencia trae consigo dos factores relevantes: por un lado, obliga a muchas empresas a entrar, quieran o no quieran, en este régimen, lo cual les supone una complejidad formal relevante, ya que han de separar estas operaciones de las sometidas al régimen general del Impuesto, identificándolas en los correspondientes Libros Registro y, además, conlleva que la pretendida ventaja para la liquidez de este régimen especial no sea tal, porque la posibilidad de dilatar en el tiempo el IVA repercutido se compensa por el hecho de que idéntica dilación o superior puede producirse para los IVA soportados.
Es más la necesidad de acreditar el pago o el cobro de estas operaciones, además, de plantear problemas de prueba, puede ser una buena arma en manos de la Inspección de Hacienda, dada la limitación existente para los pagos en efectivo superiores a 2.500 euros.
Es decir, se ha aplicado un criterio de caja puro, tanto para el IVA soportado como para el IVA repercutido.
Las facturas sometidas a este régimen especial deben llevar la correspondiente identificación de tal circunstancia y en los Libros Registro de facturas expedidas y de facturas recibidas, las operaciones sujetas al régimen de caja se identifican separadamente de las restantes modalidades del hecho imponible del IVA excluidas de tal régimen.
Asimismo, hay que indicar en estos Libros el momento del cobro o pago en efectivo y el medio mediante el cual se realiza tal cobro o pago.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria ha realizado una importante campaña de información para tratar de atraer a este régimen a los contribuyentes del IVA, mediante el sistema de “preguntas frecuentes”. En otro orden de cosas, se flexibilizó el plazo de opción para formar parte del mismo, ampliándolo al 1 de marzo de 2014; pero su existencia y regulación nos parecen no sólo un dislate teórico sino un auténtico problema para el adecuado funcionamiento del Impuesto y, es más, un absurdo, pues obliga a sujetos pasivos que no desean entrar en tal régimen especial, a aplicarlo, al verse “arrastrados” por la existencia de hechos imponibles con los obligados tributarios del régimen especial de caja.

References: artículo 120
 artículo 12
 artículo 80
 artículo 66
 artículo 167
 Real Decreto