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Timestamp: 2018-07-17 21:17:19+00:00

Document:
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/15/0136 (früher 2007/16/0154) eingebracht. Mit Erk. v. 28.5.2008 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren nicht durch BE erledigt.
RV/0462-I/06-RS1 Permalink
Gesellschafter-Geschäftsführer ohne Sperrminorität und ohne Mehrheitsbeteiligung unterliegen nach den Bestimmungen des GmbHG uneingeschränkt selbst dann den Weisungen der Generalversammlung, wenn einzelvertraglich eine weitgehende Selbstbestimmung vereinbart wurde.
RV/0462-I/06-RS2 Permalink
Wird im Geschäftsführervertrag lediglich vereinbart, dass sich der wesentlich (jedoch unter 50%) beteiligte Geschäftsführer an keine vorgegebene Arbeitszeit und keinen vorgegebenen Arbeitsort zu halten hat, liegt bereits dem Grunde nach keine Weisungsfreiheit in dem Ausmaß vor, das gegen die DB- und DZ-Pflicht der Bezüge sprechen könnte.
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden [Name1] und die weiteren Mitglieder [Name2], [Name3] und [Name4] über die Berufung der Berufungswerberin, [Ort], [Straße], vertreten durch Mag. Robert Lanznaster, Wirtschaftstreuhänder, 6020 Innsbruck, Defreggerstraße 22a, vom 4. Mai 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes FA vom 11. April 2006 betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zu diesem Beitrag für den Zeitraum 1. Jänner 2003 bis 31. Dezember 2004 entschieden:
Als Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung schrieb das Finanzamt der Steuerpflichtigen mit Bescheiden vom 11. April 2006 den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und den Zuschlag zu diesem Beitrag für die dem zu knapp unter 50% am Stammkapital beteiligten Geschäftsführer [Name] zugeflossenen Bezüge und sonstigen Vergütungen vor.
Mit Berufung vom 4. Mai 2006 wendete sich der steuerliche Vertreter gegen diese Vorschreibung mit dem Hinweis auf die Ausführungen von Prof. Werner Sedlacek und Mag. Hans Blasina. Demnach würde eine anstellungsvertragliche Weisungsfreistellung einer Verpflichtung zur Leistung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag entgegenstehen.
In der ausführlich begründeten abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt aus, dass sich eine Differenzierung zwischen wesentlich Beteiligten mit einem Anteil von weniger als 50% und einem solchen von 50% oder mehr aus dem Gesetz nicht ergebe.
Daraufhin beantragte die Einschreiterin die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz im gesamten Berufungssenat und wies ergänzend auf die bestehende Vertretungsmöglichkeit hin.
Im gegenständlichen Fall ist vorweg festzuhalten, dass die Berufungswerberin zwischenzeitlich (Eintragung ins Firmenbuch vom TT.MM.JJJJ) umbenannt wurde und nunmehr den Firmennamen [XY] GmbH trägt.
An Sachverhalt steht im gegenständlichen Verfahren fest, dass die beiden Geschäftsführer ihre Tätigkeit durchgehend über den gesamten Zeitraum des Bestehens der Gesellschaft, ausübten und jeweils zu knapp unter 50% am Stammkapital beteiligt waren. Die in den einzelnen Bescheiden zur Vorschreibung gelangten, nunmehr strittigen Nachforderungen betreffen jedoch nur die an den eingangs angeführten Geschäftsführer ausbezahlten Vergütungen. Der tatsächliche Zufluss und die Höhe dieser Vergütungen steht außer Streit.
Nach dem von der Berufungswerberin vorgelegten Gesellschaftsvertrag bedurften Beschlüsse, soweit der Gesellschaftsvertrag oder das Gesetz nichts anderes bestimmen, der einfachen Mehrheit der abgegebenen Stimmen.
In der ebenfalls von der Berufungswerberin vorgelegten und mit "Werkvertrag" überschriebenen Geschäftsführervereinbarung finden sich u.a. folgende Klauseln:
"Der AN unterliegt bei der Erfüllung des Vertrages bzw. bei der Durchführung der von ihm übernommenen Tätigkeit hinsichtlich Zeiteinteilung und Gestaltung des Tätigkeitsablaufes keinen Weisungen des Auftraggebers. Demzufolge steht dem AN auch kein Urlaub zu. ....
Dazu ist eingangs festzuhalten, dass ein Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft zur Vornahme bestimmter Maßnahmen oder Tätigkeiten ausschließlich selbst berechtigt ist und eine vollständige Vertretung in der Eigenschaft als Geschäftsführer somit (ausgenommen durch andere ebenfalls als Geschäftsführer berufene Personen) bereits ausgeschlossen ist. Dass sich der Geschäftsführer zur Durchführung bzw. Bewältigung bestimmter Aufgaben einer Hilfskraft bedienen kann, steht grundsätzlich einer DB- bzw. DZ-Pflicht nicht entgegen (siehe dazu die Ausführungen und Judikaturhinweise des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung). Zudem wurde seitens der Berufungswerberin nicht ausgeführt, dass es tatsächlich zu Vertretungen gekommen ist.
Zur Problematik der DB- und DZ-Pflicht der gegenständlichen Vergütungen sind folgende gesetzliche Bestimmungen zu beachten:
§ 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 normiert, dass Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung gewährt werden Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit darstellen. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt.
Zu diesem Ergebnis kommt der Verfassungsgerichtshof indem er nach Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf die deutsche Literatur verweist (siehe dazu die Ausführungen im genannten Erkenntnis unter Pkt. 2.2.4.2.). Zusammengefasst ergibt sich daraus, dass bei Führungskräften die Ausgestaltung der Weisungsbindung, wenn sie nicht bereits auf Grund gesellschaftsvertraglicher Bestimmungen (Sperrminorität) oder der Höhe der Beteiligung (dabei ist es ausreichend, dass Beschlüsse gegen den Willen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht möglich sind; somit ab einer Beteiligung von 50%, vgl. VwGH 25.4.1990, 89/09/0146) fehlt, in unterschiedlichster Ausprägung gegeben sein kann. Selbst bei vollständigem Fehlen der Weisungsgebundenheit im Einzelfall wird in der deutschen Literatur (bei Führungskräften) die Auffassung vertreten, dass ein Dienstverhältnis gegeben sein kann und ausschlaggebend dafür die strukturelle (nicht organisatorische) Eingliederung in den Betrieb ist. Entscheidend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist demnach, dass die dem Geschäftsführer nach der Eigenart seiner Tätigkeit zukommende Bewegungsfreiheit Ausfluss des Willens des Arbeitgebers ist. Ist dies der Fall und beruht die Bewegungsfreiheit daher auf dem Willen des Beschäftigers und nicht des Leistungserbringers, spricht alleine die strukturelle Eingliederung in den Betrieb für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses.
In diesen Überlegungen spielt eine Unterscheidung zwischen gesellschaftsvertraglich und aus sonstigen Vereinbarungen resultierender Weisungsfreiheit letztlich keine Rolle.
Der steuerliche Vertreter der Berufungswerberin bezieht sich in seiner Berufung auf die Literatur (Sedlacek, Keine Dienstgeberbeitrags- und Kommunalsteuerpflicht bei "Weisungsbindung" ?, SWK 6/2005, und Blasina, Übersicht zum Gesellschafter-Geschäftsführer, ÖStZ 2006, 82) und folgert daraus, dass bei (mangels Sperrminorität und mangels Beteiligung von 50% oder mehr bestehender) gesellschaftsrechtlicher Weisungsbindung, welche durch den mit der Gesellschaft geschlossenen Vertrag wiederum "aufgehoben" sei, keine DB- und keine DZ-Pflicht bestehen würde.
Dem ist entgegen zu halten, dass der Gesetzgeber einerseits im § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich iSd § 22 Z 2 EStG 1988 beteiligt sind, den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuordnet, selbst wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt. Im § 25 EStG 1988 wird somit ausdrücklich auf "gesellschaftsvertragliche" Sonderbestimmungen verwiesen. Demgegenüber enthält § 22 Z 2 EStG 1988 keinerlei Bezugnahme auf eine gesellschaftsvertragliche Regelung. Vielmehr wird in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ausgeführt, dass sonstige selbständige Einkünfte nach dieser Gesetzesbestimmung vorliegen, wenn "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" vorliegen.
Daraus hat der Verwaltungsgerichtshof abgeleitet, dass durch das Wort "sonst" das Merkmal der gesellschaftsrechtlichen (aus der Beteiligung an der Gesellschaft resultierenden) Weisungsgebundenheit bei der Beurteilung des Vorliegens "aller" Merkmale eines Dienstverhältnisses hinzuzudenken ist (vgl. bspw. VwGH 27.7.1999, 99/14/0136) und folglich eine aus der Beteiligung an der Gesellschaft resultierende Weisungsfreiheit (dabei kann es sich sowohl um eine eingeräumte Sperrminorität als auch um eine 50% und mehr betragende Beteiligung handeln) nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im hier entscheidenden Sinn bezogen auf die DB- und DZ-Pflicht ins Treffen geführt werden kann.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018, deutlich zum Ausdruck gebracht hat, beschreibt § 47 Abs. 2 EStG 1988 das Dienstverhältnis mit den Merkmalen der organisatorischen Eingliederung und der Weisungsgebundenheit (vgl. auch VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175). Liegen diese beiden Voraussetzungen vor, ist auf weitere (hilfsweise heranzuziehende) Merkmale nicht mehr einzugehen.
Wird durch das Wort "sonst" im § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 - wenn man der Ansicht von Sedlacek folgt - nur die gesellschaftsrechtliche, aus der Beteiligung resultierende Weisungsfreiheit beseitigt, wären im gegenständlichen Fall - in dem eine derartige Weisungsfreiheit nicht besteht - durch den Verweis im § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 auf § 47 Abs. 2 leg. cit. wiederum "alle" Merkmale eines Dienstverhältnisses, welche nach der oben genannten, im verstärkten Senat getroffenen Entscheidung vorrangig die Weisungsgebundenheit und die organisatorische Eingliederung sind, zu prüfen.
Dies ist im vorliegenden Fall auch nicht erfolgt. Vielmehr wurde im "Werkvertrag" lediglich vereinbart, dass dem Geschäftsführer eine freie Einteilung seiner Arbeitszeit und des Ablaufes seiner Tätigkeit zugestanden wird. Dies ist insbesondere bei Führungskräften absolut üblich und spricht nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses bzw. einer Weisungsgebundenheit.
Die im obigen Sinn vorliegende Weisungsgebundenheit hat der Verwaltungsgerichtshof auch in seiner Entscheidung vom 25.8.2005, 2004/16/0153, im Zusammenhang mit der organisatorischen Eingliederung als ausreichend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses bestätigt. Bei leitenden Angestellten reicht es daher aus, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt. Weisungsunterworfenheit bedeutet somit, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219). Inwieweit der Arbeitgeber sein Weisungsrecht auch tatsächlich ausübt, ist letztlich nicht entscheidend. So ist es beispielsweise bei vielen Dienstverhältnissen bereits üblich, dass sich der Arbeitnehmer seine Arbeitszeiten (allenfalls unter Festlegung bestimmter kurzer Anwesenheitspflichten innerhalb einer vorgegebenen großen Zeitspanne aber auch völlig ohne Vorgaben) frei einteilen und den Arbeitsablauf frei bestimmen kann, so lange der geforderte Arbeitserfolg gegeben ist. Insbesondere bei leitenden Angestellten bzw. im Führungsbereich eines Betriebes beschäftigten Personen, aber auch bei anderen Dienstnehmern, die bei ihrer Tätigkeit keinen regelmäßigen Kundenverkehr abzuwickeln haben, steht diese Freiheit nahezu an der Tagesordnung. Letztlich bleibt es aber dem Arbeitgeber überlassen, die Arbeitsleistung zu beobachten und zu kontrollieren und diese Freiheiten, selbst wenn sie in einem Dienstvertrag zugestanden wurden, bei entsprechender Notwendigkeit wieder zu beschränken. In diesem Zusammenhang ist nochmals auf die oben bereits erwähnte deutsche Literatur zu verweisen, nach der, wenn die Bewegungsfreiheit des Leistungserbringers auf dem Willen des Beschäftigers und nicht auf seiner eigenen Entscheidung beruht, bei organisatorischer Eingliederung vom Vorliegen eines Dienstverhältnisses auszugehen ist.
Auch Sedlacek hat in seinem Artikel in der SWK 13/2007, S 452, unter Pkt. 5 letzter Absatz ausgeführt, dass aus den Aussagen des VwGH hervorgeht, dass alleine die so genannte "stille Autorität" der Generalversammlung ausreicht, um die Weisungsunterworfenheit eines Geschäftsführers als gegeben zu erachten.
Aus dem Zusammenhang obiger Ausführungen ergibt sich für den gegenständlichen Fall, dass der Geschäftsführer mangels vorliegender Sperrminorität oder ausreichender Beteiligung an der Gesellschaft weisungsgebunden und er im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes durch die über einen längeren Zeitraum (während der gesamten Bestandsdauer der Gesellschaft) ausgeübte Tätigkeit für die GmbH auch organisatorisch eingegliedert war. Die Voraussetzungen des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 (Vorliegen sonst aller Merkmale eines Dienstverhältnisses) in Bezug auf die Beschäftigung sind somit gegeben.
Der Geschäftsführer ist daher vom Dienstnehmerbegriff sowohl des FLAG 1967 als auch des WKG 1998 umfasst, weshalb die Vorschreibung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag zu Recht erfolgte.

References: § 22
 § 25
 § 22
 § 25
 § 22
 § 22
 § 47
 § 22
 § 22
 § 47
 § 22