Source: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/abril/209271-00391-5418-2018-2016-0548.HTML
Timestamp: 2019-02-16 14:24:41+00:00

Document:
Exp. Nro. 2016-0548
Mediante oficio Nro. 1127/2016 de fecha 22 de junio de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 3 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental remitió el expediente Nro. BP02-U-2011-000288 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 14 de abril de 2016 por la abogada Carmen Victoria Pérez (INPREABOGADO Nro. 82.486), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende de instrumento poder que riela a los folios 186 al 190 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. PJ602014000350 dictada por el Juzgado remitente el 31 de julio de 2014, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 29 de septiembre de 2011, por los abogados María Carolina de Abreu Pérez, Yessica Vannesa Bello y Federman Rigel Ferrer García (INPREABOGADO Nros. 64.190, 150.470 y 128.996, respectivamente), actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil DIPROCHER PORLAMAR, C.A., asentada en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta el 9 de diciembre de 1992, bajo el Nro. 980, Tomo III, representación que se desprende de documento poder cursante a los folios 39 al 42 de las actas procesales.
Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra los siguientes actos dictados por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Insular del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT):
i) Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-81 del 22 de julio de 2011, en la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico, ejercido el 29 del mismo mes y año y, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/RIN/DF/162/2010-00531, emanada el 18 de mayo de 2010, por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, así como las Planillas de Liquidación Nros. 091001223001229, 091001223001230, 091001223001358, 091001223001231, 091001223001232, 091001223001233, 091001223001234, 091001223001236, 091001223001237, 091001223001238 y 091001223001239, todas del 10 de junio del mismo año, en las cuales se estableció a cargo de la precitada sociedad mercantil la obligación de pagar un total de noventa y nueve mil ciento veinticinco bolívares sin céntimos (Bs. 99.125,00), por concepto de sanción de multa aplicadas de acuerdo a lo contemplado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por:
1) Emitir “FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARACTERÍSTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVÉS DE FORMATOS Y/O FORMAS LIBRES, ESTANDO OBLIGADA (O) A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MÁQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el artículo 8 de la PROVIDENCIA N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS”, en los períodos de imposición desde febrero a noviembre de 2009.
2) Llevar “LA RELACIÓN DE COMPRAS Y LA DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS, en contravención a lo establecido en los artículos 8 de la LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 6 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003”, correspondiente al período impositivo comprendido entre el “01/01/2008 y 31/12/2008”.
ii) Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-82 del 22 de julio de 2011, que declaró sin lugar el recurso jerárquico, ejercido el 28 de septiembre de 2010 y, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/RIN/DF/965/2010-00997, emanada el 17 de agosto de 2010, por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, así como las Planillas de Liquidación Nros. 091001223002044, 091001223002043, 091001223002042, 091001223002041, 091001223002040 y 091001223002039, todas del 20 de agosto del mismo año, a través de las cuales se impusieron sanciones de multa a la referida contribuyente, por un monto total de cuarenta y un mil setecientos sesenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 41.762,00), conforme a lo estatuido en los numerales 1 (primer aparte), 2 (segundo aparte) y 3 (segundo aparte) del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por:
1) Emitir “FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARACTERÍSTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVÉS DE FORMATOS Y/O FORMAS LIBRES, ESTANDO OBLIGADA (O) A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MÁQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el artículo 8 de la PROVIDENCIA N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS” en los períodos de imposición de diciembre de 2009, enero, febrero y marzo de 2010.
2) Presentar “LA RELACIÓN DE COMPRA QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contravención a lo establecido en los artículos 8 de la LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 6 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003”, correspondiente al período comprendido entre el “01/12/2009 y 31/03/2010”. (Sic).
3) No proporcionar “LA INFORMACIÓN REQUERIDA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SOBRE SUS ACTIVIDADES, DENTRO DE LOS PLAZOS ESTABLECIDOS, en contravención a lo establecido en el artículo 105 NUMERAL 1 del CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DEL 2001”. (Sic).
Por auto del 22 de junio de 2016, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.
En fecha 11 de octubre de 2016, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; asimismo se designó ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO y se fijaron cinco (5) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 8 de noviembre de 2016, la abogada Rancy Mujica, (INPREABOGADO Nro. 40.309), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal como se constata en el instrumento poder cursante a los folios 1.043 al 1.046 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.
En fecha 22 de noviembre de 2016, las abogadas María Carolina De Abreu y Yessica Bello, antes identificadas, actuando como apoderadas judiciales de la empresa de autos, según se evidencia de documento poder cursante a los folios 39 al 42 del expediente judicial, presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación formulada.
El día 7 de diciembre de 2016, se hizo constar que vencido el lapso para la fundamentación y contestación de la apelación según lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.
El 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio de las actas del expediente, pasa la Sala a pronunciarse con fundamento en las consideraciones siguientes:
Mediante la Providencia Administrativa identificada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RIN/DF/2010/ISLR/IVA/00965 del 18 de mayo de 2010, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a la funcionaria Andreina Yegres Luque, titular de la cédula de identidad Nro. 10.808.561, adscrita a esa División “a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales del sujeto arriba identificado en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 01/01/2008 al 31/12/2008, 01/01/2009 al 31/12/2009 y los meses de Enero hasta Marzo 2010 e impuesto al valor agregado correspondiente(s) al (a los) período(s) desde Julio 2009 hasta la fecha de notificación de la presente Providencia Administrativa así como detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos (…)”. (Sic).
Posteriormente, la División de Fiscalización de la referida Gerencia Regional del mencionado Servicio Autónomo, emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/RIN/DF/162/2010-00531 de fecha 18 de mayo de 2010 y sus respectivas planillas de pago, a través de la cual se impuso sanciones de multa a la sociedad mercantil Diprocher Porlamar, C.A., por un monto total de noventa y nueve mil ciento veinticinco bolívares sin céntimos (Bs. 99.125,00), conforme a lo estatuido en el numeral 3, del artículo 101, del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por:
1) Emitir “FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARACTERÍSTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVÉS DE FORMATOS Y/O FORMAS LIBRES, ESTANDO OBLIGADA (O) A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MÁQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el artículo 8 de la PROVIDENCIA N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS”, en los períodos de imposición: febrero a noviembre de 2009.
2) Llevar “LA RELACIÓN DE COMPRAS Y LA DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS,, en contravención a lo establecido en los artículos 8 de la LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 6 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003”, correspondiente al período impositivo comprendido entre el “01/01/2008 y 31/12/2008”. (Sic).
Asimismo, la precitada División de Fiscalización, emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/RIN/DF/965/2010-00997 de fecha 17 de agosto de 2010 y sus respectivas planillas de pago, a través de la cual se impuso sanciones de multa a la recurrente, por un monto total de cuarenta y un mil setecientos sesenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 41.762,00), conforme a lo estatuido en los numerales 1 (primer aparte), 2 (segundo aparte) y 3 (segundo aparte) del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por:
1) Emitir “FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARACTERÍSTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVÉS DE FORMATOS Y/O FORMAS LIBRES, ESTANDO OBLIGADA (O) A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MÁQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el artículo 8 de la PROVIDENCIA N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS” en los períodos de imposición: diciembre de 2009, enero, febrero y marzo de 2010.
Contra los actos administrativos antes nombrados, la sociedad mercantil Diprocher Porlamar, C.A., ejerció recurso jerárquico los días 29 de julio y 18 de septiembre de 2010, respectivamente, los cuales fueron declarados sin lugar por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-81 y SNAT/INTI/GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-82 ambas dictadas el 22 de julio de 2011, confirmando en consecuencia las Resoluciones contentivas de imposición de sanciones de multa, antes referidas.
Seguidamente, la mencionada empresa interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, el 29 de septiembre de 2011, de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, bajo los argumentos siguientes:
Manifestaron la “Improcedencia del Deber de Emitir Facturas a través de Máquinas Fiscales por parte de la Contribuyente”, por cuanto el artículo 8 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, norma que sirvió de sustento para la Administración Tributaria, prevé “que todos los contribuyentes que realicen operaciones en Almacenes Libres de Impuestos y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado deben utilizar exclusivamente Máquinas Fiscales para la emisión de facturas”.
Sin embargo, arguyeron que “en el Estado Nueva Esparta las ventas de bienes y la prestación de servicios gozan de la exención del impuesto al valor agregado”, por lo que estimaron que “los contribuyentes que realicen operaciones de ventas o prestación de servicios en jurisdicción del Estado Nueva Esparta se consideran contribuyentes formales del impuesto y en principio, están obligados al uso de la máquina fiscal, criterio que [esa] representación no comparte, considerando que el volumen de las operaciones sea de tal magnitud que se haga inapropiado el uso de la misma”. (Agregado de esta Sala).
Aseveraron que “de las facturas que emite DIPROCHER PORLAMAR, C.A., se evidencia que su principal actividad es la venta de productos alimenticios al mayor y que la mayoría de sus clientes son personas jurídicas, por ende resulta inapropiado que la contribuyente utilice máquinas fiscales para registrar sus ventas al mayor”.
Expusieron que la sociedad mercantil recurrente se encuentra en una “disparidad con lo que señala el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 66 el cual contempla la facultad del contribuyente de optar por el uso de máquinas fiscales para la emisión de comprobantes relacionados con las operaciones de ventas o prestación de servicios, cumpliendo con los requisitos, formalidades y especificaciones establecidas”, pues con fundamento en lo que dispone la mencionada norma, su “representada emite facturas de forma libre que cumplen con los requisitos establecidos tanto en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como en el artículo 62 del Reglamento de la referida Ley y los requisitos establecidos en la Providencia Administrativa No. SNAT/2008-0257”.
Precisaron que “de acuerdo a la supremacía de las normas en nuestro ordenamiento jurídico, los reglamentos tienen carácter superior al de las Providencias Administrativas, y mal pueden estas últimas regular materia que es normada por los Reglamentos [los cuales] son instrumentos que utiliza el legislador para regular las leyes, o ampliar su alcance o interpretación”. (Sic). (Agregado de la Sala).
Insistieron en que “el artículo 66 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado es la que debe prevalecer para que el contribuyente en su facultad de optar por su mecanismo de facturación, determine el que mejor se adapte a sus necesidades, en este caso, a las operaciones efectuadas al mayor”. (Sic).
Alegaron que “la aplicación de la norma consagrada en el artículo 8 de la Providencia Administrativa No. SNAT/2008-0257, de fecha 19 de agosto de 2009, al caso de Diprocher Porlamar, C.A., no responde a criterios de razonabilidad, pues la misma resulta discriminatoria al ser aplicada de forma distinta al universo de contribuyentes que están domiciliados en el Estado Nueva Esparta, atentando de esta manera contra el principio constitucional de igualdad consagrado en nuestra Carta Magna” por cuanto la mencionada norma “no sería aplicable si [su] representada estuviese domiciliada fuera del Estado Nueva Esparta, pues es solo para el universo de contribuyentes que realicen exclusivamente venta de alimentos al mayor en dicha jurisdicción, que la Administración pretende exigirles el uso de la máquina fiscal”. (Agregado de la Sala).
Aseveraron que por “la actividad que desempeña [su] representada, se consideraría contribuyente ordinario del impuesto por los productos gravados que comercialice, siempre que la actividad la realice en cualquier lugar del territorio venezolano. No obstante, en caso de que la actividad sea ejercida en el Estado Nueva Esparta, se consideraría sujeto formal de impuesto”. (Añadido de la Sala).
En razón de lo anterior, estimaron que “la norma contemplada en el artículo 8 de la Providencia en comento se aplica de forma discriminada o arbitraria a los contribuyentes que realicen una misma actividad económica, resultando perjudicados los que la ejerzan en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta y beneficiados los que realicen la misma actividad económica en otra jurisdicción distinta”.
Denunciaron que los actos administrativos impugnados incurrieron en el vicio de “falso supuesto de derecho (…) al determinar la sanción consagrada en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, [vigente ratione temporis] por el supuesto incumplimiento de no utilizar máquinas fiscales”. (Agregado de la Sala).
Precisaron que su “representada no emite facturas a través de la máquina fiscal, todo lo contrario, emite facturas en formatos libres que cumplen con los requisitos establecidos en la Providencia Administrativa 0257, facultada por la disposición consagrada en el artículo 66 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”.
Afirmaron que “la contribuyente no se encuentra inmersa en el incumplimiento tipificado por la norma, ya que no incumplió con la emisión de facturas a través de máquinas fiscales que no reúnen los requisitos establecidos, pues ella sí emite facturas, pero de forma libre en apego a los requisitos establecidos, más no emite facturas a través de máquinas fiscales, esta es una omisión de hacer” por lo que consideraron que “de proceder sanción alguna (…) debe ser la correspondiente a la no emisión de facturas mediante el uso de la máquina fiscal”. (Agregado de la Sala).
Adujeron que “la sanción que correspondía aplicar a la contribuyente debió ser la establecida en el artículo 107 ejusdem, según la cual se castiga al infractor de cualquier ilícito formal no contemplado específicamente. [Por lo tanto] se desprende el falso supuesto de derecho en que incurrió la Administración Tributaria en una norma que no resulta aplicable al caso”. (Agregado de la Sala).
Asimismo alegaron que “el Órgano Administrativo se extralimitó en su potestad sancionadora imponiendo una sanción a [su] representada que no le corresponde, porque (…) la supuesta conducta omisiva no se enmarca dentro de la sanción impuesta, ignorando así los límites establecidos por el principio de legalidad y tipicidad, resultando ilegal sancionar un conducta, a través de un precepto jurídico que no le corresponde, violando indudablemente el precepto constitucional consagrado en el artículo 49”. (Agregado de la Sala).
Seguidamente, denunciaron que los actos administrativos impugnados vulneraron el principio de irretroactividad, dado que impuso las sanciones de multa “tomando en consideración el valor de la misma al momento de la emisión del acto administrativo sancionatorio”.
Manifestaron que “la Administración Tributaria procedió a ajustar la sanción con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de las Resoluciones Sancionatorias (Bs. 65,00 por 1 UT), en lugar de aplicar la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito, esto es a Bs. 55,00”. (Sic).
Mediante sentencia definitiva Nro. PJ602014000350 del 31 de julio de 2014, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Diprocher Porlamar, C.A., en los términos expresados de seguidas:
“Ahora bien, establecido lo anterior, le corresponde a este Despacho hacer un análisis del presente asunto, así como de todas y cada unas de las actas procesales que lo conforman, y a tal efecto pasa a realizar un estudio minucioso del expediente administrativo (…) dicho esto, resulta necesario afirmar la diferencia notable que se presenta en el procedimiento Contencioso Tributario en relación al Proceso Civil Ordinario, por cuanto el Legislador ha facultado e investido al Juez Contencioso con poderes inquisitivos, para así poder lograr el esclarecimiento de los hechos controvertidos y restablecer la situación jurídica infringida al accionante, sin necesidad de que este haya hecho un pedimento expreso de ello, facultad esta avalada y permitida categóricamente por nuestro Máximo Tribunal administrador de justicia, al fundar manifiestamente potestades que bien pueden darse de oficio, y así obtener la verdad de los hechos, lo cual se puede conseguir en el curso del proceso, analizando las actas que lo conforman y, si fuere necesario, requerir los datos pertinentes por medio de la figura del ‘auto para mejor proveer’.
Y en ese sentido, este Tribunal Superior considera necesario volver a señalar, que el Proceso Contencioso Tributario a diferencia del Proceso Civil Ordinario, se caracteriza por revestir un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente encaminado por el juez, desempeñando un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia.
En efecto, el Código Orgánico Tributario vigente prevé diversas formas de actuación de oficio del Juez Contencioso Tributario, siendo una de ellas, el poder examinar la legalidad de los actos administrativos, dictados por la Administración Tributaria. De manera pues, que independientemente de que haya sido o no alegado algún vicio en contra de los mismos, el juez debe entrar a analizar oficiosamente y detectar si en el asunto sometido a su consideración, se llega a configurar algún vicio que haga nulo el acto en cuestión, evitando así las sentencias absolutorias de la instancia, después de un tiempo excesivamente prolongado.
Observa éste Juzgador, que el procedimiento de verificación en el caso que se analiza, se inició con la Providencia Administrativa Nº SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965, de fecha 18-05-2010, emanada del Jefe de de División de Fiscalización del SENIAT Región Insular, en la cual se autorizó a verificar el cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente DIPROCHER PORLAMAR, C.A., en materia de Impuesto Sobre la Renta ISLR para los ejercicios fiscales de los años 01-01-2008 al 31-12-2008, 01-01-2009 al 31-12-2009 y los meses de Enero hasta Marzo 2010, e Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos desde Julio 2009 hasta la fecha de la notificación de la presente Providencia Administrativa, que riela en copia certificada al folio 562 del presente expediente, identificando al contribuyente, el Registro de Información Fiscal y el domicilio en letra escrita a mano al momento de realizar la notificación. En este sentido, es preciso aclarar que tal situación ha sido objeto de decisiones previas de este Tribunal, sin embargo, este juzgador pasa a realizar un análisis más acucioso y detallado al respecto.
Se entiende como actos administrativos, las declaraciones de voluntad, de juicio o de conocimiento, emanadas de los órganos de la administración y que tengan por objeto producir efectos de derecho, generales o individuales; en este sentido, la Providencia Administrativa es un acto administrativo contentivo de la manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, personificada en este caso por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de iniciar de oficio un procedimiento de verificación.
En cuanto a la naturaleza jurídica de la Providencia Administrativa analizada, es preciso acudir a las construcciones doctrinales respecto de la clasificación de los actos administrativos, así, se encuentra que la doctrina ha clasificado los actos administrativos de acuerdo a su inserción en el procedimiento administrativo y su recurribilidad, distinguiendo entre actos de trámite y actos definitivos, los primeros, se caracterizan por ser actos instrumentales, que no encierran declaraciones de voluntad constitutiva en el sentido exacto del vocablo, lo que es predicable tan solo de las resoluciones, sino de conocimiento de juicios; pero no obstante en ocasiones manifiestan una voluntad en dicho procedimiento, como ocurre con los actos de impulso. De aquí que se les haya denominado actos mixtos, pero en cualquier caso su régimen es el mismo de los actos de trámite.
Ahora bien, sucede que la Administración Tributaria, realiza operativos de verificación a determinados contribuyentes, agrupándolos usualmente por la actividad económica que realizan o por su ubicación en ciertos sectores comerciales de la ciudad, y en esos casos procede según lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, que prevé:
Entiende este Juzgador, que la Administración emite este tipo de Providencia en blanco, en consideración a que estos operativos abarcan un número indeterminado de contribuyentes y ante la imposibilidad real de prever cuales serán efectivamente objeto de verificación, por ejemplo aquellos que no están inscritos en el Registro de Información Fiscal, y autoriza al fiscal a realizar el procedimiento y es éste el encargado de realizar la identificación del contribuyente al momento de iniciar la investigación. Lo cual obedece a una forma adoptada por la Administración Tributaria, en la búsqueda de la mayor eficacia administrativa en tales operativos, atendiendo a la buena fe que debe privar en los funcionarios que actúan en nombre del SENIAT, no obstante, es claro que tales actos, de la forma en que son emitidos constituyen una carta abierta a arbitrariedades e inequidades, pues, en todo caso debe la Administración incluir dentro de la Providencia, si no los datos particulares de cada contribuyente, cuando menos una expresión de los criterios de clasificación que se toman en cuenta para el operativo, sean geográficos, por actividad comercial o cualquier otro. Ello con ajuste a lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que en su artículo 12 prevé:
Resulta entonces indiscutible, que aún cuando se trate de actos administrativos emitidos en razón de un poder discrecional o semi reglado, debe el órgano administrativo cumplir con los requisitos y formalidades legalmente establecidos, lo que en el caso de autos supone que debía la Administración cumplir con los requisitos previstos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, identificando al contribuyente por medio del criterio de clasificación aplicado en el caso concreto, sea su ubicación geográfica o su actividad comercial, lo contrario determina la nulidad del acto que autoriza al funcionario fiscal a dar inicio al procedimiento y en virtud de que no consta en autos una selección de carácter previo al momento de verificar a los contribuyentes debe declararse la nulidad absoluta de los actos recurridos, ajustados al criterio administrativo antes expresado.
De lo antes expuesto, encuentra este juzgador que en el caso de autos, no se cumplió con el requisito previsto en la norma, en cuanto a la autorización previa necesaria para realizar el procedimiento de verificación fiscal, y habiéndose determinado que dicho acto autorizatorio posee un carácter esencial dentro del procedimiento, es dable concluir que su omisión acarrea la nulidad absoluta del acto así emitido, pues en estos casos se produce una verdadera lesión de los derechos constitucionales del contribuyente causando su indefensión. De acuerdo con ello, y con fundamento en los criterios que al respecto ha sostenido el Tribunal Supremo de Justicia con respecto al vicio detectado, debe este juzgador declarar la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa Nº SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965, de fecha 18-05-2010, emanada del Jefe de de División de Fiscalización del SENIAT Región Insular, en la cual se autorizó a verificar el cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente DIPROCHER PORLAMAR, C.A., en materia de Impuesto Sobre la Renta ISLR para los ejercicios fiscales de los años 01-01-2008 al 31-12-2008, 01-01-2009 al 31-12-2009 y los meses de Enero hasta Marzo 2010, e Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos desde Julio 2009 hasta la fecha de la notificación de la presente Providencia Administrativa, que riela en copia certificada al folio 562 del presente expediente, de conformidad con el ordinal 4° del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Criterio este confirmado por la Sala Político Administrativa, Caso: Licorería el Imperio, de fecha 16/06/2010, Sentencia N° 568. Así se declara.-
Es preciso señalar que en el caso de autos, la pretensión procesal de la recurrente ha quedado satisfecha con la declaratoria de nulidad de la Providencia Administrativa Nº SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965, de fecha 18-05-2010, por lo que este Tribunal Superior considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos esgrimidos. Así se decide.- (…)”.
En fecha 8 de noviembre de 2016, la abogada Rancy Mujica, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva dictada por el Tribunal a quo, exponiendo las razones indicadas a continuación:
Denunció que el fallo apelado incurrió en “el vicio de errónea interpretación de la ley, específicamente del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, cuando aprecia que la Providencia N° SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965, de fecha 18/05/2010, la cual autoriza la realización del procedimiento de verificación a la contribuyente, no se cumplió con el requisito previsto en la norma, en cuanto a la autorización previa necesaria para realizar el procedimiento de verificación fiscal”. (Sic).
Indicó que “el Tribunal de la causa al analizar los hechos que acontecieron con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto, no analizó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la Providencia Administrativa N° SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965, de fecha 18/05/2010, que dio inicio al procedimiento de verificación aplicado a la contribuyente DIPROCHER PORLAMAR, C.A.”.
Expuso que de la lectura del referido acto administrativo se evidencia que fue dictado “de conformidad con lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, es una autorización que emana de la Administración, es un acto administrativo de simple trámite (…) que dio inicio a las averiguaciones administrativas, y en consecuencia no contiene una declaración definitiva de la voluntad de la Administración en efecto, dicha Providencia no se corresponde con la categoría de actos administrativos definidos por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues no se trata de un acto definitivo”.
Alegó que “se constata de las actas procesales que dicho acto administrativo fue suscrito por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 (numeral 13) de la Resolución N° 32, que establece la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, dictada por el Superintendente Nacional Tributario en fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1999, e igualmente es un hecho cierto (…) que dicho acto administrativo de simple trámite fue notificado de conformidad con el Código Orgánico Tributario de 2001, a la contribuyente investigada”. (Sic).
Aseveró que “el acto anulado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, llena los extremos de forma y fondo exigidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que fue dictado por una funcionario competente en el ejercicio de un potestad administrativa que le ha sido otorgada legalmente”. (Sic).
Asimismo precisó que en el mencionado acto se indicaron “la identificación del fiscal actuante, los tributos y períodos a verificar, entre otros aspectos relevante, ahora bien en cuanto a la autorización, la norma citada no determina el cumplimiento de requisito alguno para su elaboración, únicamente establece la posibilidad (mas no la obligatoriedad) de que la misma estuviera dirigida a un grupo de contribuyentes (…). Esto quiere decir que es potestativa para la Administración Tributaria, la utilización de los criterios de ubicación geográfica o de actividad económica, pero, este mecanismo de ubicación o selección, en modo alguno forma parte del texto de la Providencia, por lo que su ausencia no constituye vicio capaz de invalidarla”.
Manifestó que “también se desprende de la referida Providencia que se señala expresamente el nombre del sujeto pasivo, el registro de información fiscal (RIF), el domicilio fiscal, así como el nombre, cédula de identidad, cargo, teléfono y firma de la persona que actuó como representante de la empresa, y que fue notificada de la referida Providencia Administrativa, no obstante aunque estos datos aparecen escritos a mano por el funcionario fiscal que fue debidamente autorizado para efectuar el procedimiento de verificación, no acarrea la nulidad del acto administrativo, por cuanto (…) la norma citada no determina cumplimiento de requisito alguno para su elaboración, y el hecho de haber llenado de forma manuscrita los datos del sujeto pasivo y su representante, no constituye vicio que determine la nulidad de la Providencia Administrativa”.
Denunció la violación del artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto “el hecho que no se haya escrito el nombre del contribuyente y su domicilio con grafismo propios del formato de la Providencia que autoriza la verificación fiscal, ya que (…) fueron estampados en forma manuscrita en el formato de la misma, no impide de manera alguna al acto alcanzar su fin, por lo que se trataría de una forma no esencial y en consecuencia encuadraría dentro del supuesto establecido en el [mencionado] artículo (…), ello [porque] los actos administrativos impugnados mediante el recuso contencioso tributario fueron las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-81 y SNAT/INTI/
GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-82, ambas de fecha 22/07/2011 y no la Providencia que autorizó la verificación fiscal, [la cual] es un acto de mero trámite (…) [y] el hecho que se haya estampado en forma manuscrita (…) no impidió que la Resolución objetada alcanzara su fin, [pues] la contribuyente pudo conocer los motivos del acto y ejercer todas las defensas pertinentes”. (Agregados de esta Alzada).
Aseveró que la “recurrida de forma errada basó sus argumentos con el formalismo de haber colocado el nombre de la contribuyente en forma manuscrita en la Providencia que autorizó la verificación, hecho este que luce desproporcionado toda vez que no se trataba ni siquiera del acto administrativo definitivo sino de un acto de mero trámite”.
Por otra parte, en cuanto al fondo de la controversia, alegó que “la misma contribuyente reconoce en su escrito recursorio el incumplimiento del deber formal denunciado por la actuación fiscal, en especial, el referido a que en las facturas que emite su representada se evidencia que su principal actividad es la venta de productos alimenticios al mayor y que la mayoría de sus clientes son personas jurídicas, por lo que resulta inapropiado que utilice máquinas fiscales para registrar su ventas al mayor”.
Al respecto, señaló que “por ser normas jurídicas de carácter general su cumplimiento por parte de los sujetos pasivos, no puede estar supeditado a la conveniencia individual de cada contribuyente, los cuales no pueden excusarse argumentando que es inapropiado utilizar o no máquinas fiscales; es así como se evidencia que la recurrente incumple con su deber de utilizar las objetadas máquinas fiscales para emitir facturas y es un hecho no controvertido que las facturas correspondientes a los períodos comprendidos entre 01/11/2009 al 30/11/2009; 01/10/2009 al 31/10/2009; 01/09/2009 al 30/09/2009; 01/08/2009 al 31/08/2009; 01/07/2009 al 31/07/2009; 01/06/2009 al 30/06/2009; 01/05/2009 al 31/05/2009; 01/04/2009 al 30/04/2009; 01/03/2009 al 31/03/2009; 01/02/2009 al 28/02/2009 y 01/03/2009 al 31/03/2010; fueron emitidas mediante formatos libres, sin sujetarse a la normativa que rige la materia”.
Aseveró que “no existe disparidad entre las normas contenidas en la Providencia Administrativa 0257 y lo señalado por el artículo 66 del Reglamento [General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado] debido a que la ley autorizó expresamente a la Administración Tributaria mediante Providencia para establecer características especiales para el cumplimiento de los deberes formales”. (Agregado de la Sala).
Adujo que “no puede interpretarse que la aplicación de la norma consagrada en el artículo 8 de la Providencia Administrativa N° 257 no responda a criterios de razonabilidad, mucho menos que resulte discriminatoria al ser aplicada de forma distinta al universo de contribuyentes domiciliados en el Estado Nueva Esparta”.
Asimismo precisó que “la contribuyente DIPROCHER PORLAMAR, C.A., reúne de forma concurrente los supuestos de hecho o circunstancias que se indican (…) en el artículo 8 de la mencionada Providencia, en consecuencia, está obligada utilizar exclusivamente máquinas fiscales para emitir sus facturas y otros documentos”.
Finalmente solicitó se declare con lugar el recurso de apelación incoado y en el “supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación, [peticionó] se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para intentar el presente recurso, sino también en aplicación del criterio sentado recientemente por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009”. (Agregado de la Sala).
El 22 de noviembre de 2016, las abogadas María Carolina De Abreu y Yessica Bello, antes identificadas, actuando como apoderadas judiciales de la empresa Diprocher Porlamar, C.A., presentaron escrito de contestación a la fundamentación formulada, exponiendo las razones indicadas a continuación:
Manifestaron que “la sustituta de la Procuraduría yerró en su pretensión de querer establecer que el Tribunal Contencioso Tributario de la Región Oriental realizó una errónea interpretación de la Ley, (…) en el caso de autos no se cumplieron los requisitos previstos en la norma en cuanto a la autorización previa necesaria para realizar el procedimiento de verificación fiscal, pues la misma fue elaborada de manera manuscrita por el funcionario actuante sin cumplir con los requisitos ni formatos establecidos en la Ley”.
Señalaron que en lo “referente a la supuesta violación del artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la representación de la República está trayendo nuevos hechos al proceso que no fueron debatidos en el A-quo, por lo que resulta improcedente e imprudente opinar al respecto”. (Sic).
Finalmente solicitó se “ratifique el contenido de la sentencia N° PJ60201400350 de fecha 31 de julio de 2014 dictada por el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Oriental”.
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelación ejercida por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. PJ602014000350 de fecha 31 de julio de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-81 y SNAT/INTIGRTI/RIN/
DJT/CRA/2011-82 dictadas el 22 de julio de 2011 por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Vistos los términos en que fue dictada la decisión apelada y examinados los argumentos invocados en su contra por la representación fiscal, así como las defensas esgrimidas por la empresa actora en la contestación a la apelación, observa esta Alzada que la controversia planteada en el caso bajo examen se circunscribe a decidir si el referido fallo: i) incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal; y, ii) violación del artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por cuanto el hecho de haber escrito el nombre de la contribuyente y su domicilio en forma manuscrita, no impidió que el “acto alcanzara su fin, por lo que se trataría de una forma no esencial”.
Antes de pasar a revisar la decisión judicial de instancia, esta Alzada estima importante destacar que aún cuando la contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario una medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, el Juzgado de la causa no emitió ningún pronunciamiento al respecto, en razón de lo cual en esta oportunidad no procede consideración alguna en relación a la aludida medida por ser accesoria a la acción principal de nulidad. Así se declara.
Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir el recurso de apelación en el señalado orden y, en tal sentido, observa lo siguiente:
1.- Del vicio de falso supuesto de derecho.
A fin de resolver el argumento expuesto por la parte apelante, es preciso señalar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho y, por la otra, cuando los hechos que le sirven de fundamento existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho. (Vid., sentencias de Alzada Nros. 00183, 00618, 00278, 00632, 00875 y 00976, de fechas 14 de febrero de 2008, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 22 de junio de 2016, 1º y 9 de agosto de 2017, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A.; Automóviles El Marqués III, C.A.; y Expertos Integrales Expertia, S.A., respectivamente).
En ese orden de ideas, observa esta Máxima Instancia que el vicio alegado por el Fisco Nacional está referido a la interpretación errónea del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por cuanto considera el órgano exactor que el Juzgado de instancia no analizó correctamente la legalidad y validez de la Providencia Administrativa Nro. SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965, de fecha 18 de mayo de 2010, que dio inicio al procedimiento de verificación aplicado a la contribuyente Diprocher Porlamar, C.A., la cual, a su criterio, cumplió con “los extremos de forma y fondo exigidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001”, pues dicha norma en cuanto a la autorización previa para realizar el referido procedimiento “no determina el cumplimiento de requisito alguno para su elaboración, únicamente establece la posibilidad (mas no la obligatoriedad) de que la misma estuviera dirigida a un grupo de contribuyentes”.
Al respecto, esta Sala aprecia que el Juez de instancia advirtió que la Providencia Administrativa en comentario, mediante la cual se autorizó la realización del procedimiento de verificación, no cumplió con los requisitos contemplados en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, concretamente en cuanto a la autorización previa para efectuar el precitado procedimiento, toda vez que se identificó a la contribuyente, el Registro de Información Fiscal (RIF) y el domicilio “en letra escrita a mano”, cuestión que conllevó la declaratoria de nulidad de la referida Providencia y de las actuaciones fiscales posteriores.
Precisado lo anterior, es preciso traer a colación el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para el momento en que la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, el cual establece:
“Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”. (Destacados de la Sala).
Del precepto normativo transcrito se observa que el denominado procedimiento de verificación tiene como fin revisar y comprobar la veracidad de: i) las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a objeto de constatar el correcto cálculo del tributo; ii) el cumplimiento de sus deberes formales; y (iii) la debida observancia de las obligaciones fiscales de los agentes de retención y percepción designados por la Ley. Razón por la cual, en caso de ser necesario, el fiscal actuante debe realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar; además, cuando se verifique algún incumplimiento de esos deberes, la Administración impondrá las sanciones correspondientes de conformidad con lo estatuido en el artículo 173 eiusdem. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00981 del 12 de agosto de 2015, caso: Repuestos y Accesorios Dos Mil, C.A.).
Aunado a las consideraciones precedentes, cabe resaltar la previsión del Legislador Tributario en la norma transcrita, relativa a que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o un responsable, será necesaria una autorización previa, expresa y por escrito, expedida por la respectiva Administración Tributaria donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica sobre la cual haya recaído el procedimiento de verificación fiscal. (Vid., sentencia Nro. 00423 del 22 de abril de 2015, caso: Oromanía Joyería C.A.).
Delimitado lo anterior, constata la Sala de la lectura efectuada al texto de la Providencia Administrativa Nro. SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965 del 18 de mayo de 2010 (folio 562 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial), lo que sigue:
“SNAT/INTI/GRTI/RIN/DF/2010/ISLR/IVA/00965
Porlamar, 18 de Mayo de 2010
Sujeto Pasivo: Diprocher Porlamar, C.A. (escrito a mano).
R.I.F: J-30058498-4 (escrito a mano).
Domicilio: Calle Virgen del Valle A-5 Sector Los Cocos (escrito a mano).
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.320 de fecha 08-11-2001, los artículos 121 numeral 2, 124, 145, 152, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el artículo 94 numerales 10, 16 y 34, así como el artículo 98 de la Resolución Nº 32, de fecha 24-03-1995 publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29-03-1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y la Resolución SNAT/2002/913 de fecha 06 de febrero de 2002, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 37.398 de fecha 6 de marzo de 2002, autoriza al funcionario(s) actuante(s): YEGRES LUQUE ANDREINA R., titular(es) de las cédulas de identidad Nros. V-10808561 y supervisor LOPEZ LUNA CARMEN JOSEFINA titular de la cédula de identidad Nro. V-11144472, adscritos a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Insular, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales del sujeto pasivo arriba identificado en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 01/01/2008 al 31/12/2008, 01/01/2009 al 31/12/2009 y los meses de Enero hasta Marzo 2010 e impuesto al valor agregado correspondiente(s) al (a los) período(s) desde Julio 2009 hasta la fecha de notificación de la presente Providencia Administrativa así como detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos
En los casos que lo ameriten, los funcionarios de Resguardo Nacional Tributario podrán intervenir como cuerpo auxiliar y de apoyo, a tenor de lo establecido en los artículos 140 y 141 del Código Orgánico Tributario y el Artículo 4 del Decreto Reglamentario N° 555 de fecha 08/02/5, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.658 del 21-02-95.
Se emite la presente Providencia en tres (3) ejemplares, de un mismo tenor y a un solo efecto, uno de los cuales queda en poder del sujeto pasivo, quien firma en señal de notificación.
LUIS JAVIER FAIGL MANSILLA
Jefe División De Fiscalización
Resolución Nº 32 de fecha 24/03/95
G.O. Extraordinaria Nº 4.881 de fecha 29/03/95
Sujeto Pasivo: Diprocher Porlamar, C.A. (manuscrito)
Nombre: Juana Rosas (manuscrito)
Rif. N°: J-30058498-4 (manuscrito)
Cédula: 8.448.693 (manuscrito)
Domicilio Fiscal: Calle Virgen del Valle A-5 (manuscrito)
Cargo: Gerente de Administración (manuscrito)
Fecha: 24 Mayo 2010 (manuscrito)
Teléfono: 2743563 / 04147919523 (manuscrito)
Sello: (hay un sello húmedo)”.
De la lectura del texto de dicha Providencia Administrativa constata esta Sala, que los datos relativos a la contribuyente, a saber: (i) Sujeto Pasivo; (ii) Registro de Información Fiscal (RIF), (iii) domicilio fiscal y (iv) fecha de la actuación fiscal, aparecen escritos a mano por la funcionaria fiscal actuante al momento de notificar al contribuyente del inicio del procedimiento de verificación.
Siendo así, se constata que bajo la óptica del criterio sostenido por esta Sala en sentencia Nro. 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio -reiterado en otras decisiones- en el sentido de que la indicación de los referidos datos en la Providencia Administrativa efectuada de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo y de las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública. (Vid., fallos Nros. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Licores La Salle, C.A.; y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente).
Sin perjuicio de lo anterior, esta Superioridad mediante sentencia Nro. 01530 del 6 de noviembre de 2014, recaída en el caso: Pan Pasteles Colonial, C.A., señaló que cuando en las Providencias Autorizatorias de los procedimientos de verificación fiscal, los datos de identificación del contribuyente así como su Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio, aparezcan escritos a mano, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma ni de las sucesivas actuaciones fiscales, por cuanto -en aquella causa al igual que ocurre en la de autos- ha sido subsanado y convalidado ese defecto por los actos administrativos posteriores, vale decir, por la Resolución de Imposición de Sanción y en los supuestos en los cuales haya sido incoado un recurso jerárquico, por la decisión administrativa que lo resuelva, considerando que dichos pronunciamientos ratifican la voluntad de la Administración Tributaria de realizar el procedimiento de verificación al contribuyente de que se trate.
En armonía con el comentado criterio, la Sala aprecia que en el presente caso la Providencia Administrativa Nro. SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965 del 18 de mayo de 2010 ha sido subsanada y convalidada por los actos administrativos posteriores, considerando que el inicio del procedimiento de verificación fue objeto de control y posterior supervisión por la misma Administración Tributaria, es decir, por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de quien emanó, según “se constató para el momento de la verificación practicada”, las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. SNAT/INTI/RIN/DF/162/2010-00531 y SNAT/INTI/RIN/DF/965/2010
-00997 dictadas el 18 de mayo y el 17 de agosto de 2010, respectivamente, (folios 351 al 355 y del 734 al 736 de las actas procesales) -mediante las cuales se culminó el procedimiento de verificación efectuado por el órgano exactor-, que contiene la identificación de la empresa recurrente, el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y el domicilio fiscal.
Sobre la base de tales razonamientos, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente de manera manuscrita en la Providencia Administrativa antes indicada, fue subsanada y convalidada por los actos administrativos emitidos posteriormente por el órgano tributario, cuya voluntad de realizar el procedimiento de verificación a la prenombrada empresa quedó ratificada. (Vid., sentencia de esta Máxima Instancia Nro. 00874 del 22 de julio del 2015, caso: Rumbitas 99, C.A.). Así se declara.
Por consiguiente, este Alto Tribunal declara procedente la denuncia realizada por la sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, en razón de la errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, la cual devino en la declaratoria de nulidad de la señalada Providencia Administrativa Nro. SNAT-INTI-GRTI-RIN-DF-2010-ISLR-IVA-00965 del 18 de mayo de 2010, emitida por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del aludido Servicio Autónomo, así como la de las actuaciones administrativas subsiguientes; en consecuencia, se declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación fiscal y se revoca la sentencia definitiva Nro. PJ602014000350 del 31 de julio de 2014, dictada por el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Oriental. Así se decide.
Del fondo del asunto controvertido.
Revocada como ha sido la sentencia apelada, esta Sala en observancia de los principios de celeridad, economía y eficacia procesal, a los fines de impartir una justicia expedita y garantizar la tutela judicial efectiva, pasa a conocer y decidir sobre los restantes alegatos de la referida sociedad de comercio expuestos en el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, los cuales no fueron resueltos en primera instancia, a saber: i) la improcedencia de emitir facturas a través de máquinas fiscales; ii) la violación del principio de igualdad al aplicar la norma prevista en el artículo 8 de de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2009, tanto a los contribuyentes que realizan una misma actividad económica en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta como a aquellos que la ejercen en otra jurisdicción; iii) el vicio de falso supuesto de derecho, debido a que la Administración Tributaria sancionó a su representada con fundamento en una norma que no le resulta aplicable; y, iv) la vulneración del principio de irretroactividad por ajustar la sanción con base a la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de las Resoluciones impugnadas en lugar de aplicar la vigente para la fecha de la comisión del ilícito.
Previo al análisis de los vicios denunciados, debe la Sala declarar firme de los actos administrativos impugnados por no haber sido controvertidos en el presente proceso la configuración de los supuestos de hechos relativos al incumplimiento por parte del recurrente de los deberes formales siguientes: (i) llevar la relación de compras y la de ventas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas para los períodos fiscales relativos de los meses de enero a diciembre del año 2008; (ii) presentar la relación de compra que no cumple con los requisitos establecidos por la Administración Tributaria para los períodos fiscales relativos a los meses de diciembre de 2009 a marzo de 2010 y; (iii) no presentar la información requerida por la Administración Tributaria sobre sus actividades dentro de los plazos establecidos. Así se decide.
(i) De la improcedencia de emitir facturas a través de máquinas fiscales.
En su escrito recursivo la contribuyente adujo que la principal actividad que ejerce es la venta de productos alimenticios al mayor, por lo que “resulta inapropiado que (…) utilice máquinas fiscales para registrar sus ventas al mayor”, por lo que “emite facturas de forma libre que cumplen con los requisitos establecidos tanto en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como en el artículo 62 del Reglamento de la referida Ley y los requisitos establecidos en la Providencia Administrativa No. SNAT/2008-0257”. Asimismo manifestaron que “el artículo 66 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado es la que debe prevalecer para que el contribuyente en su facultad de optar por su mecanismo de facturación, determine el que mejor se adapte a sus necesidades, en este caso, a las operaciones efectuadas al mayor”. (Sic).
Ahora bien, observa esta Sala que la sociedad mercantil contribuyente fue sancionada, entre otros supuestos, por haber emitido facturas sin cumplir con las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente máquinas fiscales, en contravención de lo establecido en el artículo 8 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.997 de la misma fecha, aplicable ratione temporis, mediante la cual se establecieron las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, en los siguientes términos:
“Artículo 8.- Los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, los sujetos que realicen operaciones en Almacenes Libres de Impuestos (Duty Free Shops) y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado deben utilizar exclusivamente Máquinas Fiscales para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias:
1. Obtengan ingresos brutos anuales superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 UT).
2. El número de operaciones de ventas o prestaciones de servicios con sujetos que no sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, sea superior a las efectuadas con contribuyentes ordinarios de dicho impuesto.
3. Desarrollen conjunta o separadamente alguna de las actividades que se indican a continuación:
a) Venta de alimentos, bebidas, cigarrillos y demás manufacturas de tabaco, golosinas, confiterías, bombonerías y otros similares”. (Resaltados de la Sala).
La norma transcrita establece los requerimientos que deben cumplir las personas naturales y jurídicas obligadas por Ley a emitir facturas y otros documentos; concretamente, su emisión a través de máquinas fiscales cuando concurran las circunstancias previstas en dicha Providencia Administrativa.
Así, para que un contribuyente en materia de impuesto al valor agregado estuviese obligado a facturar a través de máquina fiscal es necesario que se cumplan concurrentemente tres (3) condiciones, como son: i) que haya facturado más de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.); ii) que las operaciones realizadas con contribuyentes no ordinarios (formales y ocasionales) sean superiores que las efectuadas con los contribuyentes ordinarios; y iii) que realice de forma conjunta o separada alguna de las actividades señaladas en el artículo 8 de la mencionada Providencia.
Ahora bien, pasa esta Sala a verificar la concurrencia de dichas circunstancias a los fines de constatar si efectivamente la sociedad mercantil Diprocher Porlamar, C.A., estaba obligada a emitir facturas mediante maquinas fiscales, a tal efecto se observa:
En cuanto al primer requisito, consta del folio 644 al 649 del expediente judicial, Declaración Definitiva correspondiente al ejercicio anterior a la verificación fiscal practicada, es decir, desde el 1° de julio de 2008 al 30 de junio de 2009, en la que se desprende que la contribuyente antes mencionada, obtuvo un ingreso bruto anual de doscientos once mil ochocientos ochenta y un bolívares con ocho céntimos (Bs. 211.881,08), equivalente a tres mil ochocientos cincuenta y dos con treinta y ocho unidades tributarias (3.852,38 U.T.), en atención al valor de la unidad tributaria establecida en cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.127 del 26 de febrero de 2009, por lo que se comprueba así el supuesto de hecho previsto en el numeral 1 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2008.
Con relación a la segunda circunstancia, se evidencia que la sociedad mercantil demandante en su escrito libelar afirmó que “su principal actividad es la venta de productos alimenticios al mayor y que la mayoría de sus clientes son personas jurídicas, por ende resulta inapropiado que (…) utilice máquinas fiscales para registrar sus ventas al mayor”.
Visto lo que antecede, se observa que durante el procedimiento de verificación fiscal, el órgano exactor solicitó a la sociedad de comercio Diprocher Porlamar, C.A., a través de Acta de Requerimiento Nro. SNAT/
INTI/GRTI/RIN/DF/2010/ISLR/IVA/00965-05 notificada el 30 de junio de 2010, la remisión -entre otros- del listado de los clientes con indicación de la razón social, domicilio y Registro de Información Fiscal (R.I.F.).
El mismo día, por medio de Acta de Recepción Nro. SNAT/INTI/GRTI/
RIN/DF/2010/ISLR/IVA/00965-06 se dejó constancia que la compañía de autos presentó el referido listado; del cual constata esta Sala que fueron indicados aproximadamente doscientos ocho (208) clientes que poseen su domicilio en el Estado Nueva Esparta, es decir, sujetos no contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, por lo tanto, se comprueba el segundo requisito pues el número de operaciones de ventas realizadas a sujetos no contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, son superiores que las efectuadas con los contribuyentes ordinarios.
En tercer lugar, se evidencia la cláusula tercera del documento constitutivo de la empresa recurrente que corre inserto a los folios 320 al 333 del expediente judicial, que el objeto social de la contribuyente es “todo lo relacionado con los ramos de: compra, venta, distribución, representación, importación y exportación de toda clase de productos alimenticios, granos, mercancías secas, licores, artículos de quincallería y en general realizar cualquier otra actividad relacionada directamente con los ramos descritos”, por lo tanto, dicha actividad se encuentra expresamente señalada en el literal a) del artículo 8 de la Providencia Administrativa en cuestión.
En consecuencia, al verificar la concurrencia de las circunstancias previstas en el artículo 8 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2008, era obligación de la sociedad mercantil Diprocher Porlamar, C.A., emitir facturas a través de máquinas fiscales. Así se declara.
Sin embargo, es importante destacar que la parte recurrente adujo que conforme con lo establecido en el artículo 66 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, puede optar por su mecanismo de facturación, siendo ésta norma “la que debe prevalecer” por cuanto “los reglamentos tienen carácter superior al de las Providencias Administrativas, y mal pueden estas últimas regular materia que es normada por los Reglamentos”.
Al respecto, debe esta Sala primeramente citar el contenido del artículo 66 del Reglamento General de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, que establece:
“Artículo 66: Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado podrán optar por el uso de máquinas fiscales para la emisión de comprobantes relacionados con las operaciones de ventas o prestaciones de servicio, cumpliendo con los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que al efecto se establezcan.
Parágrafo Único: La Administración Tributaria podrá autorizar como documento equivalente a factura, los comprobantes generados por sistemas, equipos o máquinas fiscales, siempre y cuando reflejen la identificación del adquirente y la descripción de los bienes o servicios vendidos”.
Del artículo transcrito, se desprende que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado pueden optar por el uso de máquinas fiscales para la emisión de comprobantes relacionados con las operaciones de ventas o prestaciones de servicio.
Por otra parte, es importante destacar que la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2008, antes analizada, fue dictada por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en ejercicio de las atribuciones establecidas en los numerales 1, 8 y 36 del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 54 y 57 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, 5, 63, 64, 65 y 66 de su Reglamento General, 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 175 de su Reglamento.
En consecuencia, considera la Sala que la sociedad mercantil contribuyente no aportó un argumento válido para justificar la omisión de cumplir con el dispositivo previsto en el artículo 8 de la Providencia Administrativa mencionada, es decir, utilizar exclusivamente máquinas fiscales para la emisión de facturas, ni tampoco hizo alusión a que se encontraba en alguna de las situaciones previstas en el artículo 11, estos son, que la máquina fiscal no sea capaz de imprimir el nombre, razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (R.I.F.) del adquiriente o receptor de los bienes o servicios, que se encuentre inoperante o no pueda emitir notas de débito y notas de créditos, así como que el usuario realice operaciones por cuenta de terceros, de exportaciones, fuera del establecimiento o en donde deba emitir más de una copia de la factura, circunstancias que no ocurren en el caso de autos.
Por lo tanto, al haberse comprobado que la sociedad mercantil Diprocher Porlamar, C.A., estaba obligada a emitir facturas por máquinas fiscales por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 8 de la Providencia Administrativo referida, la cual reconoció que durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009, así como enero, febrero y marzo de 2010, incumplió con dicha obligación, se desestima el argumento expuesto. Así se decide.
(ii) De la violación del principio de igualdad.
Alegó la contribuyente que el artículo 8 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008-0257, de fecha 19 de agosto de 2008, “se aplica de forma discriminada o arbitraria a los contribuyentes que realicen una misma actividad económica, resultando perjudicados los que la ejerzan en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta y beneficiados los que realicen la misma actividad económica en otra jurisdicción distinta”.
Con relación a este principio, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo Nro. 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, más recientemente la sentencia Nro. 713 del 17 de junio de 2015, caso: Elías Tarbay Assad, dejó sentado lo siguiente:
“Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.
De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid., sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).
Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331) (…)”.
En este sentido, el principio de igualdad debe interpretarse como aquel que tienen todos los ciudadanos de no establecerse excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros; asimismo, se ha precisado que la discriminación existe también cuando situaciones análogas o semejantes se deciden, sin aparente justificación, de manera distinta o contraria. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 1.450 de fecha 7 de junio de 2006, caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A.).
Así las cosas, observa este Alto Tribunal que existirá discriminación cuando en situaciones análogas o semejantes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto.
En el caso de autos, pudo apreciarse que la recurrente alega que el artículo 8 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008-0257, del 19 de agosto de 2008 “se aplica de forma discriminada o arbitraria” perjudicando a los contribuyentes que ejercen una determinada actividad económica en el Estado Nueva Esparta y beneficiando a aquellos que la ejerzan en otra jurisdicción, no obstante, considera esta Sala que en el caso de autos no se verifica un trato discriminatorio respecto de los contribuyentes que se encuentran ubicados en el mencionado estado, toda vez que si bien todos están sujetos al cumplimiento de la precitada Providencia que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos, puede advertirse que existe ciertas categorías de ellos que, por la naturaleza de sus operaciones, ameritan un tratamiento particularizado sin que tal trato lleve a constituir, a juicio de este Alto Tribunal, una discriminación respecto de los restantes.
En tales términos, no puede la Sala declarar procedente la violación de este derecho, desestimando así tal alegato de violación del derecho a la igualdad. Así se decide.
(iii) Del vicio de falso supuesto de derecho.
La recurrente denunció que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de “falso supuesto de derecho (…) al determinar la sanción consagrada en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por el supuesto incumplimiento de no utilizar máquinas fiscales”, siendo que “no se encuentra inmersa en el incumplimiento tipificado por la norma, ya que no incumplió con la emisión de facturas a través de máquinas fiscales que no reúnen los requisitos establecidos, pues ella sí emite facturas, pero de forma libre en apego a los requisitos establecidos, más no emite facturas a través de máquinas fiscales, esta es una omisión de hacer” por lo que consideraron que “mal podría la Administración pretender sancionar a [su] representada por una conducta que no se adapta a los supuestos de la norma”. (Agregado de la Sala).
A objeto de resolver la aludida denuncia, esta Sala debe precisar que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. SNAT/INTI/RIN/DF/162/2010-00531 y SNAT/INTI/RIN/DF/965/2010
-00997 emanadas el 18 de mayo y 17 de agosto de 2010, respectivamente, le impuso a la sociedad mercantil Diprocher Porlamar, C.A., multa conforme al artículo 101, numeral 3, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad total de dos mil cien unidades tributarias (2.100 U.T), equivalentes al monto actual de ciento treinta y seis mil quinientos sin céntimos (Bs. 136.500,00), con motivo del incumplimiento de deberes formales para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de febrero de 2009 a marzo de 2010, por haber emitido facturas a través de formatos y/o formas libres, cuando -a decir del órgano exactor- estaba obligada a utilizar exclusivamente máquinas fiscales durante los períodos impositivos investigados, conforme a lo estatuido en el artículo 8 de la Providencia Administrativa signada el Nro. SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2008, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se establecen “Las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos”.
Ahora bien, con la finalidad de constatar la veracidad de las afirmaciones realizadas sobre este particular por la Administración Tributaria, es necesario para esta Alzada formular algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual dispone lo siguiente:
(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)” .
Tal como puede apreciarse, la norma transcrita establece el régimen sancionatorio aplicable por el incumplimiento del deber formal, relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias.
Conforme a lo anterior, considera la Sala que la Administración Tributaria aplicó conforme a derecho el supuesto previsto en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues el hecho que motivó el ilícito formal devino de que la empresa Diprocher Porlamar, C.A., emitió facturas en forma libre estando obligada a utilizar exclusivamente máquinas fiscales, es decir, se evidencia el incumplimiento de un requisito exigido por las normas tributarias, cuestión no debatida en el presente caso debido al reconocimiento que hiciera la representación judicial de la contribuyente en el escrito recursorio, constatándose así que no se configura el vicio de falso supuesto de derecho denunciado. Así se decide.
iv) De la vulneración del principio de irretroactividad.
Denunció la representación judicial de la sociedad de comercio accionante que la Administración Tributaria aplicó el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión de las Resoluciones Sancionatorias, cuando a su criterio, debió utilizar la vigente para el momento de la comisión del ilícito formal.
Así, a los efectos decisorios, esta Sala considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago (…)”. (Subrayado de esta Sala).
De acuerdo con esta disposición, las sanciones pecuniarias establecidas en dicho Código que se encuentren expresadas en unidades tributarias, se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento que se cumpla tal obligación. (Vid., entre otras, sentencias Nros. 00063, 00199, 01004 y 00947, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero y 27 de julio de 2011 y 10 de agosto de 2016, casos: Majestic Way, C.A.; Aserradero El Tablazo, C.A.; Nicolás Alta Peluquería, C.A.; e Inversiones Belou, C.A., respectivamente).
Así, conforme a la norma antes transcrita, estima esta Máxima Instancia que a los efectos del cálculo de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente de autos frente al incumplimiento de los deberes formales constatados por la verificación fiscal, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de efectuarse el pago y no el valor vigente para el momento en que se produjeron las infracciones sancionadas.
En consecuencia, esta Sala concluye que, el cálculo de las sanciones con base en el valor de la unidad tributaria considerada por el órgano exactor en las Resoluciones impugnadas resulta correcto, ello sin perjuicio del recálculo que debe hacerse en virtud de la entrada en vigencia de un nuevo valor de la unidad tributaria, en caso de no haberse realizado el respectivo pago (lo cual no consta en autos), en atención a los postulados de la norma anteriormente aludida. (Vid., sentencia de esta Alzada Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way, C.A., así como la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 del 5 de agosto de 2014). Así se decide.
Precisado lo anterior, esta Sala observa del análisis de los actos administrativos impugnados que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al no aplicar las reglas sobre la concurrencia de ilícitos establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, al momento de determinar las respectivas sanciones de multa, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de la Sala).
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Por otro lado, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00281 del 11 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A).
Con motivo de la aplicación de las reglas de concurrencia contempladas en el mencionado artículo, con ocasión del incumplimiento de deberes formales, esta Alzada ha establecido de manera reiterada que “el incumplimiento de tales deberes en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, que devienen por conductas diferenciadas por cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales”. (Véase también sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; fallos Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente).
En tal sentido, de la revisión de las actas procesales (folios 351 al 355) observa esta Sala, que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/RIN/DF/162/2010-00531 del 18 de mayo de 2010, determinó las sanciones de multa impuestas conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, de la forma siguiente:
Emite facturas a través de formato libres, estando obligado a hacerlo por máquinas fiscal (Art. 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001). Períodos:
Monto (U.T)
Concurrencia (U.T.)
Visto lo anterior, esta Sala, aprecia que el órgano exactor al verificar el ilícito tributario relacionado con la emisión de facturas cometido por la contribuyente durante los períodos fiscales investigados correspondientes a los meses de febrero a noviembre de 2009, impuso sanciones de multas estimadas en la cantidad total de mil quinientas Unidades Tributarias (1.500 U.T.), estableciendo dicho monto como la sanción correspondiente al ilícito más grave.
Asimismo se observa que en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/RIN/DF/965/2010-00997 emanada el 17 de agosto de 2010 (folios 734 al 736), se detalló lo que sigue:
En este caso, se evidencia las mismas circunstancias antes señaladas, es decir, para el mencionado ilícito tributario cometido por la contribuyente durante los períodos fiscales investigados correspondientes a los meses de diciembre de 2009 a marzo de 2010, impuso sanciones de multas estimadas en la cantidad total de seiscientas Unidades Tributarias (600 U.T.), estableciendo dicho monto como la sanción correspondiente al ilícito más grave.
No obstante, al contrastar las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 eiusdem -según las cuales debe aplicarse la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, aún en caso de tratarse de un ilícito de la misma índole- con la imposición de las sanciones de multa efectuada por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado, esta Alzada observa -contrario a lo decidido por el órgano exactor- que lo procedente en el caso de autos es aplicar el monto de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) como la sanción más grave y los restantes correctivos en su valor medio.
Por lo tanto, la Sala anula de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/RIN/DF/162/2010-00531 del 18 de mayo de 2010, emitida por la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cálculo de las sanciones de multa impuestas y ordena emitir a la prenombrada Gerencia Regional nuevas Planillas de Liquidación de las multas aplicando las reglas de la concurrencia de infracciones, en los términos siguientes:
Asimismo, anula de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/RIN/DF/965/2010-00997 del 17 de agosto de 2010, por tratarse de un procedimiento de verificación distinto, el cálculo de las sanciones de multa impuestas y ordena emitir a la prenombrada Gerencia Regional nuevas Planillas de Liquidación de las multas aplicando las reglas de la concurrencia de infracciones, en los términos siguientes:
Como consecuencia de lo anterior, se declaran nulas las planillas de liquidación emitidas para los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2009, enero y febrero de 2010, y ordenar el recálculo de las sanciones de multa impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del aludido Texto de la especialidad. Así se decide.
En razón de todo lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la referida sociedad mercantil contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. SNAT/INTI/RIN/DF/162/2010-00531 y SNAT/INTI/RIN/DF/965/2010-00997 de fechas 18 de mayo de 2010 y 17 de agosto de 2010, las cuales quedan firmes, salvo el cálculo de las sanciones de multa impuestas, que se anula, en aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, tal como se estableció precedentemente Así se decide.
Por último, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio. Así finalmente se declara.
1.- CON LUGAR la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. PJ602014000350 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental en fecha 31 de julio de 2014, la cual se REVOCA.
2.- FIRME de los actos administrativos impugnados por no haber sido controvertido en el presente proceso los incumplimientos por parte del recurrente de los deberes formales relativos a: (i) llevar la relación de compras y la de ventas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas para los períodos fiscales relativos de los meses de enero a diciembre del año 2008; (ii) presentar la relación de compra que no cumple con los requisitos establecidos por la Administración Tributaria para los períodos fiscales relativos a los meses de diciembre de 2009 a marzo de 2010 y; (iii) no presentar la información requerida por la Administración Tributaria sobre sus actividades dentro de los plazos establecidos.
3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la empresa DIPROCHER PORLAMAR, C.A., contra las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-81 y SNAT/INTI
/GRTI/RIN/DJT/CRA/2011-82 dictadas el 22 de julio de 2011 por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Insular del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); actos que quedan FIRMES salvo lo atinente al cálculo de las sanciones de multa efectuado por la Administración Tributaria, el cual se ANULA.
4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, aplicando las reglas de la concurrencia de infracciones, conforme a los términos expuestos en el presente fallo.
5.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, en razón de no haber resultado totalmente vencidas alguna de ellas en el juicio.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de abril del año dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 159º de la Federación.
En fecha cinco (5) de abril del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00391.

References: Resolución 
 Resolución 
 artículo 101
 artículo 8
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 101
 artículo 8
 artículo 105
 artículo 92
 artículo 93
 artículo 20
 Resolución 
 artículo 101
 artículo 8
 Resolución 
 artículo 101
 artículo 8
 artículo 259
 artículo 8
 artículo 66
 artículo 57
 artículo 62
 artículo 66
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 101
 artículo 66
 artículo 107
 artículo 49
 artículo 172
 artículo 12
 artículo 172
 artículo 240
 artículo 172
 artículo 172
 artículo 98
 Resolución 
 artículo 172
 artículo 257
 Resolución 
 artículo 66
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 257
 artículo 172
 artículo 257
 artículo 172
 artículo 172
 artículo 172
 artículo 172
 artículo 173
 artículo 4
 artículo 94
 artículo 98
 Resolución 
 Resolución 
 Artículo 4

Resolución 
 artículo 18
 artículo 172
 Resolución 
 artículo 172
 artículo 8
 artículo 57
 artículo 62
 artículo 66
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 66
 artículo 66
 artículo 4
 artículo 8
 artículo 11
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 101
 artículo 101
 artículo 8
 artículo 101
 artículo 101
 artículo 94
 artículo 81
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 artículo 101
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 artículo 81
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