Source: https://cuadernosdepoliticafiscal.wordpress.com/2011/11/10/24-ejecucion-de-resoluciones-sin-retroaccion-de-actuaciones/
Timestamp: 2019-04-25 09:57:21+00:00

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24. Ejecución de resoluciones sin retroacción de actuaciones | Cuadernos de Política Fiscal
En la jurisprudencia reciente, van abriéndose paso las decisiones que declaran la improcedencia de haber ordenado reponer actuaciones, cuando el vicio que afectaba al acto impugnado requería, lisa y llanamente, ser anulado sin aquel pronunciamiento complementario.
Así, por ejemplo, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 18 de septiembre de 2008, estima parcialmente un recurso interpuesto contra una Resolución del TEAC que había ordenado la repetición de actuaciones para que la Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, procediera a determinar correctamente el valor atribuible al suelo que debía ser excluido de la base de amortización. La Sala reitera la doctrina contenida en fallos anteriores[1] y declara la improcedencia de que los tribunales económico-administrativos señalen esa retroacción de ordinario, la cual sólo puede darse para que se depuren las irregularidades formales que satisfagan los derechos del contribuyente, y no como nueva oportunidad para que la Administración dicte acuerdos de liquidación, sanción o recaudación. La Audiencia cita, en apoyo de la tesis a la que llega, tres razones: 1.ª) El mandato de retroacción, fuera de los casos en que puede darse, sería contrario a un estricto desempeño de la función revisora; 2.ª) Dicha orden podría suponer, de hecho, una reformatio in peius, si reorienta la actividad administrativa hacia el ejercicio de una potestad distinta a la que originó el acto debatido; y 3.ª) Porque el propio TEAC ha manifestado, en diversas ocasiones, la improcedencia de ordenar la reposición de actuaciones, incluso en supuestos de falta de motivación, donde parecería más razonable abrir esa posibilidad[2].
En la misma dirección se orienta el TSJ de Cataluña, en Sentencia de 23 de abril de 2009, desestimando el recurso interpuesto contra una Resolución del TEAR que había anulado parcialmente un acuerdo de liquidación por razones de derecho sustantivo y no por defectos formales, por lo que no se acordó, ni podía acordarse, la retroacción de actuaciones[3]. Y, también, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 23 de julio y 21 de septiembre de 2009, pronunciándose sobre la improcedencia de retrotraer el expediente sobre la base de la interdicción de la reformatio in peius y el contenido de las facultades revisoras de los órganos económico-administrativos. Del mismo modo, el TSJ de la Comunidad Valenciana, en un Auto de 17 de mayo de 2010, resuelve un incidente de ejecución contra un acuerdo de alteración catastral que se había dictado en ejecución de una Sentencia anulatoria del propio tribunal valenciano que ni siquiera mencionó una posible retroacción de las actuaciones administrativas para que se sustituyera el acuerdo previo anulado[4].
A finales de agosto de 2010, fueron muchos los medios de comunicación que se hicieron eco de la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010[5], que desestimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, partidario de que la Resolución del TEAR de Cataluña de 22 de mayo de 2008 hubiese recogido expresamente la posibilidad de dictar nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas. El TEAR había resuelto con el señalamiento de que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las liquidaciones sólo pueden ser trimestrales o mensuales, pero no pueden abarcar el año natural, procediendo la anulación de las practicadas por la Inspección con esa extensión temporal.
En sus razonamientos de Derecho, el TEAC dedujo “el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo” e hizo gala de una flexibilidad máxima al referirse a la naturaleza —“cualquiera que sea”, señaló— de la cuestión apreciada por el TEAR para anular la liquidación, aunque descartando que estuviésemos ante un defecto formal o procedimental, por lo que se trataría de un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico-tributaria en los términos que recoge la normativa del IVA. Luego señaló que la anulación acordada por el TEAR debía ser ejecutada en sus propios términos por la Administración, al no haberse dado la oportunidad a la misma de reponer el procedimiento a un momento concreto, a fin de que continuasen a partir del trámite correspondiente. Con apoyo en la doctrina del propio TEAC[6], así como en varias sentencias judiciales[7], se razonó que los Tribunales no pueden estar ordenando retrotraer las actuaciones sine die, otorgando a la Inspección la posibilidad de pronunciarse de nuevo y calificar de otra forma los hechos controvertidos, dando lugar en su caso a una nueva calificación que fuera más perjudicial para el interesado que vulneraría así la prohibición de reformatio in peius. La labor inspectora habría acabado, por tanto, y no puede reabrirse un procedimiento ya concluso[8].
Pero no era seguro que la doctrina de esta Resolución del TEAC fuera a acabar consolidándose, al menos de momento y, con independencia de las consideraciones que han efectuado diversos autores sobre las consecuencias que acarreaba y la posibilidad de revisión de dicha resolución[9], su rectificación se ha producido en el ámbito jurisdiccional (STSJ de Madrid de 22 de noviembre de 2010)[10] y, alcanzando mayor notoriedad en el propio orden económico-administrativo por una nueva Resolución del TEAC, de 24 de noviembre de 2010[11], la primera que dicta la Sala Especial de Unificación de Doctrina, tras el recurso extraordinario interpuesto por el Director General de Tributos[12].
La primera cuestión que aborda la Sala en esta nueva Resolución es la naturaleza material o formal del vicio en que se incurrió al dictar liquidaciones por períodos anuales en lugar de las correspondientes trimestrales, a efectos del IVA. Tras un intento de sistematización de los defectos formales —según que afecten al procedimiento tributario o al propio escrito que documente la liquidación, pero provocando, en todo caso, una situación de indefensión del contribuyente determinante de su anulabilidad— y de los vicios sustanciales que se relacionan con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria, se admite la dificultad de deslinde entre los mismos, dada la falta de claridad que arroja la jurisprudencia sobre su conceptuación y las consecuencias que reporta el incumplimiento en cada caso. La conclusión a la que se llega es que “el defecto consistente en liquidar por períodos anuales en vez de trimestrales, no es un defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material”, entrando después a valorar la mayor o menor gravedad del perjuicio causado respecto a las consecuencias y a la acción a desarrollar por la Administración para adecuar a Derecho su actividad concreta. Desde esta perspectiva se deduce que el defecto en que incurrió la Administración al liquidar el IVA por periodos anuales no produjo perjuicio alguno al interesado, por lo que ha de concederse a aquélla la máxima simplificación procedimental que el ordenamiento permita para sanar aquellos actos de liquidación.
El segundo problema que se trata es el de la procedencia o no de ordenar la retroacción de actuaciones en los supuestos de anulación de liquidaciones acordadas por los órganos económico-administrativos. La Sala comienza descartando la argumentación del recurrente, toda vez que el defecto apreciado es material y no se ha producido indefensión en el contribuyente, aclarando después que si “un Tribunal Económico-Administrativo declara la nulidad de un acto de gestión tributaria sin pronunciamiento expreso sobre la retroacción, la Administración siempre está facultada (y obligada) a actuar en ejecución del mismo en un sentido o en otro. Si todavía es posible hacer efectivo el crédito tributario total o parcialmente, deberá desarrollar una actuación dirigida a ese fin cuyo contenido puede ser de muy distinta naturaleza en función de las circunstancias del caso. Si por el contenido del fallo, ya no es posible dictar una nueva liquidación (por ejemplo, la cuestión planteada era exclusivamente la deducibilidad de un gasto o una deducción y se admite su deducibilidad), la Administración también debe actuar en ejecución de fallo anulando expresamente la liquidación. En todo caso la ejecución del fallo corresponde en exclusividad a la propia Administración tributaria”. Así las cosas, se concluye que en supuestos distintos de los defectos formales el órgano económico-administrativo no tiene porqué pronunciarse sobre la retroacción de actuaciones, debiendo ser la propia Administración autora del acto anulado la que, a la vista del contenido del fallo y de los fundamentos de la resolución, y teniendo en cuenta las circunstancias fácticas del supuesto concreto, adopte las medidas concretas en ejecución de fallo.
A pesar de la argumentación anterior, la Sala se pronuncia sobre aspectos que aparecían en el recurso del Director General de Tributos, señalando las actuaciones que deberá desarrollar la Administración si dispone de la documentación necesaria para poder practicar la liquidaciones por los periodos correctos, respetando los derechos de los contribuyentes y, en especial, los principios de evitación de reformatio in peius y de conservación de actos[13]; y declarando, también, los límites y el fundamento de la revisión en vía económico-administrativa, en el caso de cuestiones derivadas del expediente pero no planteadas por los interesados[14].
La última cuestión que se considera por la Sala se refiere a si la Administración, tras haber errado en anteriores liquidaciones, conserva o no la facultad de dictar otras nuevas en sustitución de las anuladas. La distinción conceptual entre obligación tributaria y liquidación de la misma sirve para razonar que la subsistencia de la primera legitimará la acción liquidatoria de la Administración hasta que se produzca la prescripción[15]. De esta manera, salvo que la anulación de las liquidaciones resulte de la inexistencia de la obligación tributaria, sus efectos se anudarían exclusivamente a los actos administrativos de liquidación, pero permanecería la obligación, lo que determina que la Administración “no sólo está facultada, sino que está obligada a dictar liquidación o a realizar cuantas actuaciones sean necesarias para poder llevar a cabo la función pública que le está encomendada… con aplicación de los principios propios de la actuación administrativa (transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites, y convalidación)”; conclusión ésta que se confronta con la posibilidad de reiteración limitada de actuaciones de comprobación de valores que posteriormente examinaremos y que, inspirándose en la seguridad jurídica, impide multiplicar los actos de la Administración hasta que acierte.
Frente a la suerte de razonamientos expresados en la Resolución que acaba de comentarse y muy cercana en fechas a la misma, sólo que situándose en el ámbito judicial, la Sección 3.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana ha dictado la Sentencia de 17 de junio de 2010 (recurso n.º 3903/2008), viniendo a establecer la imposibilidad de reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál sea el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, resultado al que se llega en aplicación de los principios de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva.
Este nuevo pronunciamiento, disonante con la jurisprudencia mayoritaria en el orden contencioso-administrativo (incluso con la doctrina mantenida por la propia Sala)[16], casa perfectamente con los argumentos publicados por el ponente (el Magistrado Baeza Díaz-Portales), antes y después de hacerse notorio el fallo[17], sorprendiendo la brevedad de los razonamientos utilizados, sobre todo si se compara con la extensión del voto particular discrepante de dos Magistrados (Manglano Sada y Lorente Almiñana).
La Sentencia anticipa rápidamente la estimación del motivo impugnatorio fundado en la imposibilidad de retroacción de actuaciones al mediar sentencias judiciales que habían resuelto definitivamente, anulándolos, determinados actos de liquidación e imposición de sanciones. Asimismo, se advierte del criterio de la propia Sala que juzgaba factible esa retroacción al momento en que se incurrió en un vicio de forma y del que se aparta, con expresa invocación de la STC 111/2001, de 7 de mayo (FJ 2.º)[18], fijando un ámbito particular de esa nueva doctrina que es el Derecho Tributario y no el Derecho Administrativo en general. Luego se expresan motivos de estricta legalidad y se fundamenta la conclusión en los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva (arts. 9.3 y 24.1 CE).
Por lo que se refiere a las razones de estricta legalidad, la Sala recuerda que las posibilidades sanatorias de los actos administrativos se encuentran previstas en una normativa dirigida a los órganos administrativos y económico-administrativos que no puede extrapolarse a los procedimientos jurisdiccionales que concluyen con sentencias que habrán de limitarse a inadmitir los recursos, desestimarlos o estimarlos y anular entonces, total o parcialmente los actos impugnados.
En cuanto a la perspectiva aportada por los indicados principios constitucionales, difícilmente se puede objetar el hecho de que los mismos se vean comprometidos cada vez que la Administración tributaria, pese a que se haya dirimido ya el litigio por sentencia que estime y anule la liquidación, gire una nueva contradictoria y sin más límite que no contradecir el pronunciamiento judicial, aprovechando para replantear cuestiones que hubieran precisado de revisión de oficio de no haberse anulado por los jueces la liquidación impugnada por el contribuyente y sólo por él. Esta situación, nada infrecuente, y sustentada en rancios privilegios de la Administración que soporta la tesis jurisprudencial mayoritaria es la que se antoja a la Sala como contraria “no ya a la tutela judicial efectiva y a la seguridad jurídica sino incluso al sentido común”.
La ponderación que se efectúa, entonces, entre la búsqueda del principio de justicia material —contribución según la capacidad económica— a que atiende la posibilidad de reiterar actos administrativos anulados (especialmente si los vicios fueron de procedimiento) y el de seguridad jurídica —cuya eficacia se vería mermada cada vez que se produzca esa reiteración pese a que los actos fueron anulados por sentencia judicial— se inclina a favor de este último, limitando el primero y declarando la inviabilidad de reiteración con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación.
Por su parte, el voto particular achaca que la tesis que se ha resumido supone un retorno a la doctrina del “tiro único” —según la cual no cabe una segunda liquidación tras la anulación de la primera— y emplea argumentos de la STS de 7 de octubre de 2000 y de otros pronunciamientos del mismo Tribunal en el campo de las comprobaciones de valores —donde lo que se legitima es el “doble tiro” como fórmula para impedir las facultades de subsanación o reiteración administrativa sine die—, entendiendo que el conflicto que plantea la Sala entre procedimiento administrativo y proceso jurisdiccional resultaría artificial y desenfocado, sin deducir vulneración de la tutela judicial efectiva y seguridad jurídica y anteponiendo a éstos los principios de igualdad ante la ley, capacidad económica, generalidad y progresividad, justicia tributaria y los objetivos de redistribución de la riqueza y solidaridad (arts. 1.1, 14, 31.1, 131.1 y 138.1 CE), aunque el esfuerzo de ponderación se limite a citar unas cuantas Sentencias y Autos del Tribunal Constitucional a las que se añadirán diversos fallos del orden contencioso-administrativo para apuntalar la idea de que “la Administración puede volver a liquidar en los supuestos de anulación de una liquidación por vicios formales, con determinados límites”.
[1] Vid. SSAN de 17 de abril de 2008 y 26 de junio de 2008. También puede mencionarse, aunque no se cite en el fallo que comentamos, por ser posterior, la SAN de 25 de septiembre de 2008 que resuelve un caso de estimación parcial basada en la incorrecta apreciación por la Inspección de los ingresos computables, lo cual no puede conducir a una segunda oportunidad para practicar una nueva liquidación, siendo improcedente reponer actuaciones.
[2] Haciéndose eco de las razones citadas en el texto, vid. Martín Queralt (2010b: p. 11).
[3] El mismo TSJ de Cataluña había mantenido ya el mismo criterio en la Sentencia de 4 de octubre de 2007, señalando el carácter excepcional de la reposición de actuaciones que conduzca a la emisión de nuevas liquidaciones o sanciones. De esta manera, cuando el TEAR se limite a acordar la anulación de los actos, “debe de entenderse que la cuestión ha quedado definitivamente juzgada y zanjada, sin que sea viable un posterior expediente en el que se pretenda subsanar la evidente nulidad de la primera”. Vid. Caamaño Anido (2010: p. 12).
[4] Vid. Bosch Cholbi (2010b: pp. 8 y ss).
[5] Los titulares periodísticos resultan elocuentes de la importancia que se quiso ver en el fallo, veamos algunos: “Hacienda tendrá que revisar hasta 20.000 liquidaciones del IVA anuladas” (El País, 27 de agosto de 2010); “Un error de Hacienda le cuesta 3.000 millones, lo que ganará al subir el IVA” (Expansión, 27 de agosto de 2010); “Hacienda tendrá que rehacer las liquidaciones anuales del IVA de tres años para no perder 5.000 millones” (La Voz de Galicia, 27 de agosto de 2010); “Una sentencia anula las liquidaciones del IVA de los años 2006, 2007 y 2008” (La Razón, 27 de agosto de 2010); “Hacienda tendrá que repetir miles de liquidaciones de IVA” (El Economista, 27 de agosto de 2010); “La justicia tributaria agrava la crisis” (La Voz de Galicia, 31 de agosto de 2010); “Prohibido el reinicio de actuaciones de Hacienda ante liquidaciones anuladas” (El Economista, 1 de septiembre de 2010).
[6] Aunque no se cite en la Resolución que comentamos en el texto, la misma tesis sobre la improcedencia de retroacción derivada de la prohibición de reformatio in peius se puede observar en la RTEAC de 26 de marzo de 2009.
[7] Vid. RTEAC de 22 de mayo de 2008; STSJ de Cataluña de 27 de noviembre de 2008 y SSAN de 27 de septiembre de 2001 y 25 de septiembre de 2008.
[8] Frente al criterio de la Sala, el voto particular formulado por la titular de la vocalía 12.ª sostuvo la naturaleza formal o procedimental, no sustantiva, de la infracción apreciada, “lo que no impediría la práctica de nuevas liquidaciones en las que se procediera simplemente a imputar las diferentes operaciones regularizadas a un determinado trimestre o mes, suprimiendo la incorrecta referencia global a un año natural, y sin alterar la calificación jurídica ya efectuada por los órganos de aplicación de los tributos…”.
[9] Entre otros, vid. De la Torre Díaz (2010a); Falcón y Tella (2010b: pp. 7 y ss) y Navarro Sanchís (2010: p. 23).
[10] Esta STSJ de Madrid, de 22 de noviembre de 2010 declara que la anulación de una liquidación de IVA por comprender todo el año natural, en ningún caso impide a la Administración tributaria a practicar las nuevas liquidaciones que correspondan con arreglo a Derecho.
[11] Un comentario de esta RTEAC de 24 de noviembre de 2010 puede verse en De la Torre Díaz (2010b).
[12] Después de una larga argumentación, el citado recurso solicitaba de la Sala, en unificación de doctrina, que declarase: 1.º) la procedencia de nueva liquidación tras la anulación de la primigenia por cualquier motivo distinto a su carácter anual, si el interesado no hubiese cuestionado dicho aspecto, sin perjuicio de la retroacción que pudiera ordenarse en todo caso; 2.º) la improcedencia de anular la liquidación si el único vicio existente fuese esa connotación anual, dado el carácter formal que reviste y que no produce indefensión a los obligados tributarios y, subsidiariamente, 3.º) que en el caso de que se anule una liquidación anual del IVA exclusivamente por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del RGRVA.
[13] La Sala considera que: “—Si la rectificación consecuencia de practicar liquidaciones trimestrales supone una menor cuantía a ingresar (por ejemplo, por prescripción de algún período trimestral o por cualquier otra causa), dicha menor cuantía prevalecerá en todo caso en beneficio del obligado tributario. —Si la rectificación de los períodos de liquidación supone una mayor cuantía a ingresar (cuotas a compensar en el último o últimos períodos del año) no podrá exigirse una cantidad mayor de la resultante por liquidación anual, prevaleciendo la compensación global anual practicada en la liquidación originaria. —En cualquier caso, si como resultado de practicar liquidación por períodos trimestrales resultara un mayor importe de intereses de demora como consecuencia del adelantamiento de la fecha de su devengo y cómputo, no podrá exigirse una cuantía superior que la que resultara de haberse practicado la liquidación anual”. Para el caso de que la Administración no contase con los datos necesarios para liquidar por periodos trimestrales, habrá de iniciar una nueva comprobación.
[14] Como límites: la interdicción de reformatio in peius y el principio de congruencia. Y como fundamento: “proteger los derechos de los administrados incluso en el supuesto de no haber sido planteados por éstos de forma expresa en la reclamación o recurso… No obstante, el pronunciamiento de oficio será procedente cuando ello suponga una clara ventaja al interesado (prescripción de algún período trimestral), debiéndose señalar que en cualquier caso, al no tratarse de un defecto formal que haya provocado indefensión, el pronunciamiento de oficio sobre el período de liquidación no exime al órgano de revisión de resolver asimismo sobre todas las cuestiones de fondo planteadas por los interesados en la reclamación”.
[15] Y aún más afirma la Sala: “incluso una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por vía penal”.
[16] Por su proximidad con la sentencia comentada, vid. SSTSJ de la Comunidad Valenciana de 22 de abril, 9 de julio y 12 de julio, todas de 2010.
[17] Vid. Baeza Díaz-Portales (2010a) y (2010b).
[18] En dicha STC 111/2001 se reitera la jurisprudencia que advierte contra cambios arbitrarios del sentido de decisiones judiciales adoptadas con anterioridad en supuestos sustancialmente coincidentes (SSTC 177/1985, de 18 de diciembre, FJ 2.º; 52/1986, de 30 de abril, FJ 2.º; 266/1994, de 3 de octubre, FJ 3.º; 285/1994, de 27 de octubre, FJ 2.º; 34/1995, de 6 de febrero, FJ 1.º; y 47/1995, de 14 de febrero, FJ 3.º; y 176/2000 de 26 de junio, FJ 3.º, entre otras), a la vez que se admite que el órgano judicial se aparte conscientemente de sus resoluciones precedentes ofreciendo una fundamentación suficiente y razonable que motive el cambio de criterio (SSTC 52/1982, de 22 de julio, FJ 5.º; 60/1984, de 16 de mayo, FJ 2.º; 103/1984, de 12 de noviembre, FJ 2.º; 25/1987, de 26 de febrero, FJ 1.º; 200/1990, de 10 de diciembre, FJ 2.º; y 104/1996, de 11 de junio, FJ 2.º), o cuando resulte patente que la diferencia de trato tiene su fundamento en un efectivo cambio de criterio, por desprenderse así de la propia resolución judicial o por existir otros elementos de juicio externo que así lo indiquen (entre otras, SSTC 63/1984, de 21 de mayo, FJ 4.º; 64/1984, de 21 de mayo, FJ 2.º; 49/1985, de 28 de marzo, FJ 2.º; 166/1985, de 9 de diciembre, FJ 5.º; 181/1987, de 13 de noviembre, FJ 1.º; 55/1988, de 24 de marzo, FJ 3.º; 108/1988, de 8 de junio, FJ 2.º; 115/1989, de 22 de junio, FJ 4.º; 82/1990, de 4 de mayo, FJ 2.º; 200/1990, de 10 de diciembre, FJ 3.º; 183/1991, de 30 de septiembre, FJ 3.º; 285/1994, de 27 de octubre, FJ 2.º; 104/1996, de 11 de junio, FJ 2.º; y 25/1999, de 8 de marzo, FJ 5.º).
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