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Timestamp: 2020-08-12 21:57:05+00:00

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BFH Urteil vom 24.08.1995 - IV R 27/94 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 24.08.1995 - IV R 27/94
(Maklergebühren bei beruflich veranlaßtem Umzug in ein neu erworbenes Einfamilienhaus keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben - öffentliches Dienstrecht nicht ausschlaggebend für die Abgrenzung von Werbungskosten zu den Kosten der privaten Lebensführung - Geltung des Anschaffungskostenbegriffs des HGB auch für § 10e EStG - wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c EStG - Vereinbarkeit des § 3 Nr. 13 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG)
Bei einem beruflich veranlaßten Umzug in ein neu erworbenes Einfamilienhaus sind die gezahlten Maklergebühren auch insoweit keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben, als sie bei Vermittlung einer vergleichbaren Mietwohnung angefallen wären.
1. Die Maklerkosten stellen auch keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG dar.
2. Beantwortung der vom VI.Senat im Urteil vom 15.11.1991 VI R 36/89 offengelassenen Frage; entgegen Abschn. 41 Abs. 2 Satz 4 LStR 1993.
3. Der Umstand, daß von einem Arbeitgeber der öffentlichen Hand bestimmte Aufwendungen anläßlich eines Umzugs aufgrund dienstrechtlicher Bestimmungen erstattet werden, kann zwar als Indiz für die berufliche Veranlassung dienen, letztlich kann er jedoch nicht ausschlaggebend dafür sein, ob diese Aufwendungen steuerrechtlich als Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit abziehbar sind. Das öffentliche Dienstrecht ist weitgehend durch fürsorgerechtliche Gesichtspunkte beeinflußt, die für die Frage nach der Abgrenzung von Werbungskosten gegenüber den Kosten der privaten Lebensführung keine Rolle spielen können (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. Die Definition der Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB gilt auch dort, wo das Steuerrecht auf die Anschaffungskosten von Gegenständen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, abstellt --wie etwa in § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG bei der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus--.
5. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 3c EStG ist nicht nur dann gegeben, wenn zwischen den Ausgaben und den Einnahmen ein finaler Zusammenhang dergestalt besteht, daß die Ausgaben erbracht werden, um dadurch Einnahmen zu erzielen. Vielmehr besagt der nach § 3c EStG geforderte unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang, daß vom Abzug solche Werbungskosten oder Betriebsausgaben ausgeschlossen sind, bei denen sich eine klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerlichen Einnahmen eindeutig feststellen läßt (vgl. BFH-Urteil vom 9.11.1976 VI R 139/74).
6. Im Streitfall bedurfte die Frage, ob § 3 Nr. 13 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, keiner Entscheidung.
Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 18.4.1996, AZ 2 BvR 2749/95).
EStG 1987 § 9 Abs. 1 S. 1, § 10e Abs. 1 S. 4, §§ 19, 3 Nr. 13, §§ 3c, 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1, § 33; LStR 1993 Abschn. 41 Abs. 2 S. 4; HGB § 255 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1
FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 06.10.1993; Aktenzeichen 1 K 2921/89)
BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 18.04.1996; Aktenzeichen 2 BvR 2749/95)
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Syndikusanwalt, der seine nebenberufliche selbständige Anwaltstätigkeit zu Hause ausübt. Seine mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau (Klägerin und Revisionsklägerin --Klägerin--) erklärte im Jahr 1986 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Krankengymnastin. Seit 1987 erzielt sie zusätzlich Einkünfte aus einer Anstellung bei einer Klinik. Der Kläger nahm nach einer langjährigen Anstellung in B, nach einer sechsmonatigen anderweitigen Probebeschäftigung in K und nachfolgender neunmonatiger Arbeitslosigkeit am 1. Januar 1987 eine neue Tätigkeit in M auf. Der Anstellungsvertrag sah vor, daß "Umzugskostenvergütung in Höhe der Speditionskosten" gewährt werden sollten.
Von Januar bis August 1987 wohnten die Kläger und ihre beiden Kinder weiterhin in ihrem Einfamilienhaus in B. Der Kläger hielt sich während der Arbeitstage in M auf.
Aufgrund der Vermittlung einer Maklerfirma erwarben die Kläger am 1. Juni 1987 ein Einfamilienhaus in M, das zum 31. Juli 1987 übergeben wurde. Die Maklerfirma berechnete den Klägern unter dem Datum vom 1. Juni 1987 eine Provision in Höhe von 26 790 DM. Diesen Betrag beglich der Kläger durch einen auf sein laufendes Konto gezogenen Scheck.
Das Umzugsunternehmen stellte den Klägern am 2. September 1987 Transportkosten in Höhe von 9 296,24 DM in Rechnung. Mit einem für die Buchhaltung seines Arbeitgebers bestimmten Vermerk vom 8. September 1987 bat der Kläger "nach Absprache mit dem Schatzmeister" statt Erstattung der Speditionskosten um einen Zuschuß zu den Maklerkosten in gleicher Höhe. Der Arbeitgeber überwies den Rechnungsbetrag nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unmittelbar an das Umzugsunternehmen und vermerkte bei der Verbuchung auf einem Sammelkonto als Text "Maklerkosten" und den Namen des Klägers.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1987 machten die Kläger u.a. Speditionskosten in Höhe von 9 296,24 DM, eine um die Erstattung des Arbeitgebers gekürzte Maklergebühr in Höhe von 17 493,76 DM sowie Aufwendungen für den Bezug der Allgemeinen Zeitung ... in Höhe von 138 DM als Werbungskosten des Ehemannes geltend. Außerdem nahmen sie als Steuerbegünstigung für die Anschaffung von Wohneigentum den höchstmöglichen Abzugsbetrag in Höhe von 15 000 DM und Vorkosten vor Bezug in Höhe von 34 706 DM in Anspruch.
Der Rechtsvorgänger des Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt --FA--) erkannte die berufliche Veranlassung des Umzugs an, ließ jedoch Speditionskosten, Maklergebühr und Zeitungsbezugsgeld nicht zum Abzug als Werbungskosten zu.
Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 616 abgedruckt.
Hiergegen richtet sich die zugelassene Revision der Kläger, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Kläger zusätzlich zu den vom FA anerkannten Werbungskosten keine weiteren Aufwendungen steuermindernd geltend machen können.
1. Die steuerliche Absetzbarkeit der Speditionskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben entfällt, weil diese Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen (§ 3c des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 3c EStG ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. November 1976 VI R 139/74 (BFHE 120, 491 bis 494, BStBl II 1977, 207) nicht nur dann gegeben, wenn zwischen den Ausgaben und den Einnahmen ein finaler Zusammenhang dergestalt besteht, daß die Ausgaben erbracht werden, um dadurch Einnahmen zu erzielen. Vielmehr besagt der nach § 3c EStG geforderte unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang, daß vom Abzug solche Werbungskosten und Betriebsausgaben ausgeschlossen sind, bei denen sich eine klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerlichen Einnahmen eindeutig feststellen läßt. Das ist hier der Fall. Dabei ist unerheblich, ob die Speditionskosten --wie vom FG festgestellt-- vom Arbeitgeber an den Spediteur überwiesen oder --wie vom Kläger in der mündlichen Verhandlung im Revisionsverfahren vorgetragen-- mittels eines über den Kläger weitergeleiteten Schecks beglichen wurden. Die dem Kläger seitens seines Arbeitgebers gewährte Erstattung in Höhe von 9 296,24 DM war dem Grunde und der Höhe nach (auf den Pfennig genau) von den dem Kläger erwachsenen Speditionskosten abhängig. Demgegenüber besteht entgegen dem Vorbringen der Kläger eine abgrenzbare Beziehung zu den Maklerkosten nicht. Sie ließ sich auch nicht dadurch herstellen, daß der Kläger, nachdem ihm zunächst Erstattung der Speditionskosten zugesagt worden war, darum bat, ihm einen Zuschuß zu den Maklerkosten in Höhe der Speditionskosten zu zahlen, und daß die Buchhaltung des Arbeitgebers die Zahlung mit dem Vermerk "Maklerkosten" versah. Im übrigen übersieht der Kläger, daß er einen Zuschuß des Arbeitgebers zu den Maklerkosten als Arbeitslohn versteuern müßte, wenn die Maklerkosten keine Werbungskosten darstellen. So liegt es im Streitfall.
2. Die für die Vermittlung des Einfamilienhauses in M gezahlte Maklerprovision ist weder ganz noch teilweise als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
a) Kosten, die für die Vermittlung eines Hausgrundstücks aufgewendet werden, gehören zu dessen Anschaffungskosten. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Diese Definition der Anschaffungskosten, die durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1985, 704) in das HGB eingefügt wurde, geht --ebenso wie die des Herstellungskostenbegriffs-- auf die Steuerrechtspraxis zurück (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 6 Anm. 23 m.w.N.; zum Herstellungskostenbegriff BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Sie gilt daher nicht lediglich für Einkünfte, die gemäß § 5 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln sind, sondern für alle Einkunftsarten (BFH-Beschluß in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, 835 unter C.III.1. c dd). Schließlich gilt diese Definition auch dort, wo das Steuerrecht auf die Anschaffungskosten von Gegenständen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, abstellt --wie etwa in § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG bei der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 10e Anm. 7)--. Daß Maklerkosten aufgewendet werden, um das vermittelte Hausgrundstück zu erwerben, kann nicht zweifelhaft sein und entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 15. Juli 1966 VI 226/64, BFHE 86, 699, BStBl III 1966, 643; vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101 unter A.1.; vom 4. Juni 1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70), an die die Definition des § 255 Abs. 1 HGB --wie bereits ausgeführt-- anknüpft.
b) Allerdings sind im Streitfall die Maklerkosten auch dadurch veranlaßt, daß der Kläger den Ort seiner nichtselbständigen Tätigkeit gewechselt hat. Ohne den beruflich veranlaßten Wechsel des Wohnorts wären die Aufwendungen nicht angefallen. Es ist auch richtig, daß die berufliche Veranlassung des Umzugs die private Mitveranlassung umzugsbedingter Kosten zurücktreten lassen kann (ständige Rechtsprechung, zuletzt das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 1. Dezember 1993 I R 61/93, BFHE 173, 124, BStBl II 1994, 323). Der Vorrang der beruflichen Veranlassung gegenüber einer anderen Mitveranlassung gilt jedoch nicht für alle Aufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 173, 124, BStBl II 1994, 323 unter II.2. a). Er endet, wenn Aufwendungen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts darstellen. Ob solche Kosten --in Form von Absetzung für Abnutzung, als Buchwert bei der Veräußerung oder als Sonderausgaben i.S. des § 10e EStG-- steuerlich abgezogen werden können, richtet sich nach der Art der Nutzung des Wirtschaftsguts. Demgemäß hat der VI.Senat des BFH in seinem Urteil vom 15. November 1991 VI R 36/89 (BFHE 166, 456, BStBl II 1992, 492) zutreffend ausgeführt, daß die anläßlich eines beruflich bedingten Umzugs entstandenen Maklerkosten für ein eigenes Einfamilienhaus jedenfalls insoweit keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit darstellen als sie die Kosten für die Vermittlung einer angemessenen Mietwohnung übersteigen (ebenso BFH-Urteil vom 22. November 1991 VI R 21/91, BFH/NV 1992, 584; Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 19 Anm. 12 "Umzugskosten"; Hartz/Meeßen/ Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Umzugskosten", III.2.; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.600 "Umzugskosten"; v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.B 617 "Maklerkosten"; Urteilsanmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 326).
c) Ob die anläßlich eines beruflich bedingten Umzugs entstandenen Maklerkosten für die Vermittlung eines Einfamilienhauses in der Höhe fiktiver Aufwendungen für die Vermittlung einer angemessenen Mietwohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abziehbar sind, konnte der VI.Senat des BFH in seiner Entscheidung in BFHE 166, 456, BStBl II 1992, 492 offenlassen. Es ging damals um die Frage, in welchem Umfang Vermittlungsgebühren, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ersetzt hatte, nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ausbezahlt werden durften. Das Finanzamt hatte sich in jenem Fall an die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 26 Abs. 1 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1981 gehalten, die vorsahen, daß Umzugskosten in der Höhe als Werbungskosten anzuerkennen seien, die ein vergleichbarer Bundesbeamter bei Versetzung aus dienstlichen Gründen oder Wohnungswechsel nach den Vorschriften des Bundesumzugskostengesetzes (BUKG) erhalten würde. Öffentlichen Bediensteten werden nach § 6a BUKG die notwendigen Wohnungsvermittlungsgebühren zur Erlangung einer angemessenen Mietwohnung erstattet.
Der erkennende Senat beantwortet die vom VI.Senat offengelassene Frage dahin, daß Maklerkosten, die anläßlich eines beruflich veranlaßten Umzugs für die Vermittlung eines zu eigenen Wohnzwecken bestimmten Einfamilienhauses gezahlt werden, auch nicht in Höhe der fiktiven Vermittlungskosten für eine angemessene Mietwohnung als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Gehören solche Kosten nämlich begrifflich zu den Anschaffungskosten eines ausschließlich privat genutzten Vermögensgegenstandes, so läßt sich rechtlich nicht begründen, warum ein Teil dieser Aufwendungen Werbungskosten bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit darstellen soll (ebenso Hartz/Meeßen/ Wolf, a.a.O., III.2.; Thürmer in Blümich, a.a.O., § 9 Rdnr.600 "Umzugskosten"; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Anm. 12 "Umzugskosten"). Eine Rechtsgrundlage, die es rechtfertigen könnte, einen Teil der erwerbsbedingten Kosten aus den Anschaffungskosten herauszulösen, ist nicht ersichtlich. Sie kann insbesondere entgegen der Auffassung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 28. Oktober 1993 II 443/92, rechtskräftig, EFG 1994, 471) nicht bereits daraus hergeleitet werden, daß das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 EStG bei Aufwendungen, die sowohl der Vermögenserhaltung als auch der Einkünfteerzielung dienen, nicht gelten soll. Das von den Klägern erworbene Haus dient auch nicht teilweise der Erzielung von Einkünften. Die Anschaffungskosten eines solchen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses wirken sich unteilbar steuerlich insoweit aus, als sie die Bemessungsgrundlage für die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG darstellen und im Falle einer Veräußerung innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG den Gewinn mindern. Eine zweifache Berücksichtigung würde zu einem unzulässigen doppelten Steuervorteil führen.
Wenn die Finanzverwaltung (nach Ergehen der Einspruchsentscheidung) erstmalig in Abschn. 41 Abs. 2 Satz 4 LStR 1993 die gegenteilige Auffassung vertritt, so beruht das offenbar auf Erwägungen, die für die Qualifizierung von Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht maßgeblich sein können. Nach § 3 Nr. 13 EStG sind die aus öffentlichen Kassen gezahlten Umzugskostenvergütungen steuerfrei. Nach dem Gesetzeswortlaut gehören hierzu auch die nach § 6a BUKG erstatteten Maklerkosten für eine angemessene Mietwohnung. Im Gegensatz zu der für die Beschäftigten nichtöffentlicher Arbeitgeber geltenden Regelung des § 3 Nr. 16 EStG ist die Steuerfreiheit nicht auf die Beträge beschränkt, die als Werbungskosten abzugsfähig wären (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1982 VI R 229/77, BFHE 136, 542, BStBl II 1983, 75; v.Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 3 Rdnr.B 13/2, B 16/1; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 3 Nr. 13 EStG Anm. 3). Die Finanzverwaltung verfolgt demnach offensichtlich das Ziel, die Kosten, die von einem öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden könnten, auch als Werbungskosten anzuerkennen, und zwar aus Gründen der Gleichbehandlung auch dann, wenn der Steuerpflichtige bei einem privaten Arbeitgeber beschäftigt ist. Indes kann der Umstand, daß bestimmte Aufwendungen von einem Arbeitgeber der öffentlichen Hand aufgrund dienstrechtlicher Bestimmungen erstattet werden, zwar als Indiz für die berufliche Veranlassung dienen, letztlich kann er jedoch nicht ausschlaggebend dafür sein, ob diese Aufwendungen steuerrechtlich als Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit abziehbar sind. Das öffentliche Dienstrecht ist weitgehend durch fürsorgerechtliche Gesichtspunkte beeinflußt, die für die Frage nach der Abgrenzung von Werbungskosten gegenüber den Kosten der privaten Lebensführung keine Rolle spielen können (vgl. BFH-Urteile vom 6. November 1986 VI R 135/85, BFHE 148, 283, BStBl II 1987, 188; vom 20. März 1992 VI R 55/89, BFHE 168, 83, BStBl II 1993, 192; vom 7. September 1990 VI R 141/86, BFH/NV 1991, 445).
Da es im Streitfall nicht um die steuerfreie Erstattung von Maklerkosten, sondern um deren Abziehbarkeit als Werbungskosten geht, bedarf die Frage keiner Entscheidung, ob § 3 Nr. 13 EStG mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar ist (zu verfassungsmäßigen Zweifeln an § 3 Nr. 12 EStG vgl. BFH-Beschluß vom 21. Oktober 1994 VI R 15/94, Finanz-Rundschau 1994, 778).
3. Die Maklerkosten sind entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht als Betriebsausgaben der Klägerin bei deren Einkünften aus selbständiger Arbeit abziehbar. Zum einen ist nicht nachvollziehbar, inwieweit die Umzugskosten durch die Notwendigkeit eines Arbeitsortswechsels der Klägerin veranlaßt sein sollen. Das FA hat zutreffend darauf hingewiesen, daß der Wechsel des Arbeitsortes der Klägerin Folge und nicht Ursache des Umzugs war. Zum anderen gelten die oben unter 2. gemachten Ausführungen auch im Verhältnis der Anschaffungskosten eines Einfamilienhauses zu den Betriebsausgaben bei selbständiger Tätigkeit.
4. Schließlich kann der Senat den Klägern auch nicht in der Ansicht folgen, die Maklerkosten stellten außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG dar.
Der BFH hat wiederholt zutreffend entschieden, daß privat veranlaßte Umzugskosten unabhängig vom Grund ihres Entstehens zu den Aufwendungen für Obdach gehören, die der überwiegenden Mehrheit der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (BFH-Urteile vom 28. Februar 1975 VI R 120/73, BFHE 115, 259, BStBl II 1975, 482; vom 23. Juni 1978 VI R 175/76, BFHE 125, 263, BStBl II 1978, 526; BFH-Beschluß vom 25. Februar 1993 I B 125/92, BFH/NV 1993, 658). Das muß um so mehr gelten bei Geldbeträgen, die zur Erlangung von Privatvermögen aufgewandt worden sind. Solange es sich --wie im Streitfall-- nicht um verlorenen Aufwand (etwa um die Ersatzbeschaffung für ein abgebranntes Haus) handelt, spielt auch die Kritik an der sog. Gegenwerttheorie des BFH, auf die sich die Kläger offenbar berufen wollen, keine Rolle (vgl. hierzu Arndt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 33 Rdnr.B 35).
Haufe-Index 65714
BFH/NV 1996, 2
BFHE 1996, 359
BB 1995, 2457-2459 (LT)
DB 1995, 2457-2459 (LT)
DStR 1995, 1997-1998 (KT)
DStZ 1996, 149-50 (KT)
HFR 1996, 66-67 (L)

References: § 10
 § 3
 § 3
 Art. 3
 § 33
 § 255
 § 10
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 3
 § 9
 § 10
 § 12
 § 33
 § 255
 Art. 3
 § 3
 § 3
 § 6
 § 5
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 § 255
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 § 19
 § 9
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 § 3
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 § 12
 § 10
 § 23
 § 3
 § 6
 § 3
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 Art. 3
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