Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/gewerbesteuer/grundstuecksverwaltende-gesellschaften-kuerzung-3115671
Timestamp: 2019-10-14 22:55:59+00:00

Document:
Grund­stücks­ver­wal­ten­de Gesell­schaf­ten – und die erwei­ter­te Kür­zung im Rah­men der Gewer­be­steu­er | Rechtslupe
Grundstücksverwaltende Gesellschaften - und die erweiterte Kürzung im Rahmen der Gewerbesteuer
Dem Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs wird gemäß § 11 Abs. 2 FGO fol­gen­de Rechts­fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt:
Ist einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nur kraft ihrer Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­den Gesell­schaft die sog. erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht zu gewäh­ren, wenn sie an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist?
Im kon­kre­ten Streit­fall war die GmbH & Co. KG, eine gewerb­lich gepräg­te GmbH & Co. KG, an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR betei­ligt, die Eigen­tü­me­rin einer Immo­bi­lie war. Die GmbH & Co. KG mach­te die erwei­ter­te Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Sät­ze 2 ff. GewStG gel­tend. Nach dem Grund­tat­be­stand die­ser Vor­schrift ist der Gewinn bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­ten, um den Teil des Gewer­be­er­trags zu kür­zen, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Das Finanz­amt ver­sag­te die­se erwei­ter­te Kür­zung, da die Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht dem eige­nen Grund­be­sitz gleich­zu­stel­len sei.
Nach der in dem Vor­la­ge­be­schluss vom IV. Senat ver­tre­te­nen Ansicht ist der Begriff des eige­nen Grund­be­sit­zes steu­er­recht­lich aus­zu­le­gen. Steu­er­recht­lich wird das Eigen­tum einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft den hin­ter ihr ste­hen­den Gesell­schaf­tern antei­lig zuge­rech­net. Ein in zivil­recht­li­chem Eigen­tum der Per­so­nen­ge­sell­schaft ste­hen­des Grund­stück ist aus die­ser ‑vom vor­le­gen­den Senat favo­ri­sier­ten- Per­spek­ti­ve nicht deren "eige­ner Grund­be­sitz", son­dern Grund­be­sitz der Gesell­schaf­ter. Geht man ‑wie es ein ande­rer IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­tre­ten hat- allein vom Zivil­recht aus, ist der Grund­be­sitz der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen. Über die­se danach im Bun­des­fi­nanz­hof umstrit­te­ne Fra­ge hat jetzt der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zu ent­schei­den.
Der IV. Senat ver­neint die Vor­la­ge­fra­ge. Er ist der Ansicht, dass die Betei­li­gung einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gene­rell aus­schließt. Da er damit in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se von dem Urteil des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 abweicht und der I. Senat auf Anfra­ge mit Beschluss vom 28.04.2016 – I ER‑S 4/​16 mit­ge­teilt hat, dass er an sei­ner in jenem Urteil nie­der­ge­leg­ten Rechts­auf­fas­sung fest­hält, legt der IV. Senat die Fra­ge dem Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nach § 11 Abs. 2 FGO zur Ent­schei­dung vor.
Bis­he­ri­ge Recht­spre­chung
Diver­genz­ent­schei­dung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs
Auf­fas­sung des vor­le­gen­den IV. Senats
Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er ist der Gewer­be­er­trag, d.h. bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft der nach den Vor­schrif­ten des EStG zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge (§§ 6, 7 Satz 1 GewStG).
Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1, 2 % des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sit­zes gekürzt (sog. ein­fa­che Kür­zung). An Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt (sog. erwei­ter­te Kür­zung). Die­ser Teil des Gewer­be­er­trags geht also nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er ein und wird so im Ergeb­nis nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet.
Bis­he­ri­ge Recht­spre­chung[↑]
Die Betei­li­gung eines grund­stücks­ver­wal­ten­den Unter­neh­mens an einer eben­falls grund­stücks­ver­wal­ten­den, aber gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­stößt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, der sich der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­schlos­sen hat, gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Es feh­le an der Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes, weil Wirt­schafts­gü­ter, die bür­ger­lich-recht­lich oder wirt­schaft­lich Gesamt­hands­ver­mö­gen einer gewerb­lich täti­gen oder einer gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­en, ein­kom­men­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich zu deren Betriebs­ver­mö­gen und nicht zu dem ihrer Gesell­schaf­ter gehör­ten 1. Zudem gehö­re das Hal­ten einer sol­chen Betei­li­gung nicht zum Kata­log der prin­zi­pi­ell unschäd­li­chen Tätig­kei­ten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und ste­he auch des­halb der erwei­ter­ten Kür­zung ent­ge­gen 2.
Diver­genz­ent­schei­dung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]
Nach dem BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 soll das auch gel­ten, wenn die Betei­li­gung an einer nicht gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich gepräg­ten, ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen Immo­bi­li­en-KG besteht; auch dann sei das Hal­ten der Betei­li­gung eine Tätig­keit, die nicht zu dem abschlie­ßen­den Kata­log an steu­er­lich unschäd­li­chen (Neben-)Tätigkeiten des betei­lig­ten Grund­stücks­un­ter­neh­mens gehö­re. Da es sich bei der KG um eine sog. Zebra­ge­sell­schaft han­de­le, erwirt­schaf­te der dar­an betrieb­lich betei­lig­te Gesell­schaf­ter in die­sem Rah­men kür­zungs­schäd­li­che gewerb­li­che Ein­künf­te, nicht aber ‑wie die KG- sol­che aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Der von der Unter­ge­sell­schaft ver­wal­te­te und genutz­te Immo­bi­li­en­be­stand sei trotz des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch nicht als aus­schließ­lich eige­ner Grund­be­sitz der Ober­ge­sell­schaft anzu­se­hen. Denn bei dem von der Unter­ge­sell­schaft genutz­ten Grund­be­sitz han­de­le es sich um deren Gesamt­hands­ver­mö­gen und die bei einer sog. Zebra­ge­sell­schaft vor­zu­neh­men­de Ein­kunfts­qua­li­fi­ka­ti­on auf Gesell­schaf­ter­ebe­ne füh­re dazu, dass jeden­falls teil­wei­se von frem­dem Grund­be­sitz aus­ge­gan­gen wer­den müs­se, da der Grund­be­sitz der grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nur im Rah­men der Betei­li­gung an jener Gesell­schaft dem Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen sei. Gewer­be­steu­er­spe­zi­fi­sche Über­le­gun­gen im All­ge­mei­nen und hier­bei kür­zungs­spe­zi­fi­sche Über­le­gun­gen im Beson­de­ren beding­ten kein ande­res Ver­ständ­nis; maß­geb­lich sei viel­mehr (auch) inso­weit die zivil­recht­li­che Grund­le­gung.
Auf­fas­sung des vor­le­gen­den IV. Senats[↑]
Nach Ansicht des vor­le­gen­den Senats schließt hin­ge­gen die Betei­li­gung an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gene­rell aus 3. Die Betei­li­gung stellt sich in einem sol­chen Fall ins­be­son­de­re als Ver­wal­tung und Nut­zung von eige­nem Grund­be­sitz dar 4. Soweit sie im Ein­zel­fall nicht über die Ver­wal­tung des antei­lig eige­nen Grund­be­sit­zes hin­aus geht oder unent­gelt­lich ist, stellt sie auch kei­ne kür­zungs­schäd­li­che Tätig­keit dar 5.
Han­delt es sich bei der Ober­ge­sell­schaft um eine grund­stücks­ver­wal­ten­de, aber gewerb­lich gepräg­te Gesell­schaft, so erzielt sie auf­grund ihrer gewerb­li­chen Prä­gung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zwar gewerb­li­che Ein­künf­te, wäh­rend die Unter­ge­sell­schaft ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig ist und Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 EStG erzielt. Dass die ihr zuzu­rech­nen­den Ein­künf­te der Unter­ge­sell­schaft bei der Ober­ge­sell­schaft in gewerb­li­che Ein­künf­te umqua­li­fi­ziert wer­den, schließt die erwei­ter­te Kür­zung aber nicht aus, weil es gera­de deren Funk­ti­on ist, nur auf­grund der Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te zu ent­las­ten.
Eige­ner Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz. Die Begrif­fe "eige­ner Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sind danach bedeu­tungs­gleich. Ob eige­ner Grund­be­sitz gege­ben ist, bestimmt sich daher nicht nach zivil­recht­li­chen, son­dern nach (ertrag-)steuerrechtlichen Grund­sät­zen 6.
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ergibt sich dies aller­dings nicht bereits aus § 20 GewSt­DV. Nach Abs. 1 Satz 1 die­ser Vor­schrift ist die Fra­ge, ob und inwie­weit i.S. des § 9 Nr. 1 GewStG Grund­be­sitz zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehört, nach den Vor­schrif­ten des EStG oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ent­schei­den. Da die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG inso­fern an § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG anknüpft, als sie nur "an Stel­le" der Kür­zung nach Satz 1 in Anspruch genom­men wer­den kann, kommt sie nur für Unter­neh­men in Betracht, die grund­sätz­lich auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG erfül­len. Erfor­der­lich ist daher auch für die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG jeden­falls, dass der Grund­be­sitz zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehört. Ob Satz 2 mit dem Erfor­der­nis "eige­nen" Grund­be­sit­zes ledig­lich das Tat­be­stands­merk­mal der Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers wie­der­ho­len will oder aber das zusätz­li­che Erfor­der­nis zivil­recht­li­chen Eigen­tums auf­stel­len soll, lässt sich § 20 GewSt­DV daher nicht ent­neh­men.
Dass "eige­ner Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz" ist, ergibt sich aus einer teleo­lo­gi­schen wie auch aus einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 GewStG. Das so gefun­de­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis ver­mei­det zudem Gleich­heits­ver­stö­ße, die sich erge­ben, wenn man den Begriff "eige­ner" Grund­be­sitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen aus­legt.
Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers 7. Der Fest­stel­lung des zum Aus­druck gekom­me­nen objek­ti­vier­ten Wil­lens des Gesetz­ge­bers die­nen die Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung), aus ihrem Zweck teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te (his­to­ri­sche Aus­le­gung); zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf sich der Rich­ter die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen 8. Ins­be­son­de­re bei der Aus­le­gung einer Norm aus ihrem Wort­laut ist zu berück­sich­ti­gen, dass die­se nur eine von meh­re­ren aner­kann­ten Aus­le­gungs­me­tho­den ist, zu denen ‑wie aus­ge­führt- auch die sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung zählt. Nach Letz­te­rer ist dar­auf abzu­stel­len, dass ein­zel­ne Rechts­sät­ze, die der Gesetz­ge­ber in einen sach­li­chen Zusam­men­hang gebracht hat, grund­sätz­lich so zu inter­pre­tie­ren sind, dass sie logisch mit­ein­an­der ver­ein­bar sind. Ziel jeder Aus­le­gung ist die Fest­stel­lung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wort­laut und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist 9. Gegen sei­nen Wort­laut ist die Aus­le­gung eines Geset­zes aller­dings nur aus­nahms­wei­se mög­lich, wenn die wort­ge­treue Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis führt, das vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt sein kann, oder wenn sonst aner­kann­te Aus­le­gungs­me­tho­den dies ver­lan­gen 10.
Las­sen der Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schich­te, der Gesamt­zu­sam­men­hang der ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen und deren Sinn und Zweck meh­re­re Deu­tun­gen zu, von denen eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis führt, so ist die­se gebo­ten 11. Art.20 Abs. 3 GG ver­pflich­tet die Gerich­te, nach "Gesetz und Recht" zu ent­schei­den. Eine bestimm­te Aus­le­gungs­me­tho­de (oder gar eine rei­ne Wort­in­ter­pre­ta­ti­on) schreibt die Ver­fas­sung nicht vor 12.
Der Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist offen und steht der hier ver­tre­te­nen Aus­le­gung des Begriffs "eige­ner Grund­be­sitz" als "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der Grund­be­sitz" daher nicht ent­ge­gen. Das Gesetz spricht von "eige­nem" Grund­be­sitz des Unter­neh­mens und nicht von "im zivil­recht­li­chen Eigen­tum" des Unter­neh­mens ste­hen­dem Grund­be­sitz. Der Begriff "eigen" ist auch nicht etwa gleich­be­deu­tend mit "im zivil­recht­li­chen Eigen­tum ste­hend". Viel­mehr ver­wen­det der Gesetz­ge­ber das Wort "eigen" all­ge­mein i.S. von "einer Per­son (einem Steu­er­pflich­ti­gen, einem Unter­neh­men etc.) zuzu­rech­nen". Das kann gleich­be­deu­tend mit zivil­recht­li­chem Eigen­tum sein, muss es aber nicht. So spricht z.B. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG vom "eige­nen Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen" und meint damit ersicht­lich kein "zivil­recht­li­ches Eigen­tum". Eben­so wenig wird mit einem "eige­nen Haus­stand" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG an das zivil­recht­li­che Eigen­tum ange­knüpft. So hat auch der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs den Begriff "eige­ner Grund­be­sitz" in sei­nem Urteil in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628 noch aus­drück­lich als bedeu­tungs­gleich mit dem Begriff "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der Grund­be­sitz" bezeich­net und dem­entspre­chend nicht dar­auf abge­stellt, wem Wirt­schafts­gü­ter nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen zuzu­rech­nen sind, son­dern dar­auf, wem sie ein­kom­men­steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen sind 13. Wes­halb der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs an die­ser Auf­fas­sung nicht mehr fest­hält, lässt sich der Diver­genz­ent­schei­dung in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 eben­so wenig ent­neh­men wie eine Begrün­dung dafür, dass der Begriff "eige­ner" Grund­be­sitz nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men sei.
Für die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung, dass "eige­ner Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bedeu­tungs­gleich mit dem in Satz 1 der Vor­schrift ver­wen­de­ten Begriff "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der Grund­be­sitz" ist, spre­chen Sinn und Zweck der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die Vor­schrift soll bestimm­te Grund­stücks­un­ter­neh­men begüns­ti­gen, die nach der Art ihrer Tätig­keit nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig wären und die es nur auf­grund ihrer Rechts­form sind 14. Sie knüpft dabei aller­dings inso­fern an § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG an, als sie nur in Betracht kommt für Unter­neh­men, die grund­sätz­lich auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG erfül­len. Denn sie kann nur "an Stel­le" der Kür­zung nach Satz 1 in Anspruch genom­men wer­den. Inso­weit geht es ‑eben­so wie bei der ein­fa­chen Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG- auch bei der erwei­ter­ten Kür­zung nach Satz 2 die­ser Vor­schrift im Aus­gangs­punkt (zumin­dest auch) dar­um, die Dop­pel­be­las­tung mit Grund­steu­er und Gewer­be­steu­er zu ver­mei­den. Inso­fern will § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gene­rell Unter­neh­men begüns­ti­gen, die allein nach der Art ihrer Tätig­keit nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig wären und die es nur auf­grund ihrer Rechts­form sind, son­dern nur der­ar­ti­ge Grund­stücks­un­ter­neh­men 15. Hier­für kommt es aber nicht dar­auf an, ob der Grund­be­sitz, den die betref­fen­de Gesell­schaft ver­wal­tet und nutzt, in ihrem zivil­recht­li­chen Eigen­tum steht oder nicht, son­dern allein dar­auf, ob der Grund­be­sitz ‑wie § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG dies aus­drück­lich vor­aus­setzt- "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers" gehört. Es ist nicht ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber die Vor­aus­set­zun­gen für die erwei­ter­te Kür­zung inso­weit gegen­über den Vor­aus­set­zun­gen für die ein­fa­che Kür­zung ver­schär­fen woll­te. Dies gilt ins­be­son­de­re auch im Hin­blick dar­auf, dass eine Beur­tei­lung "eige­nen Grund­be­sit­zes" nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen dazu füh­ren wür­de, dass gera­de die Ein­künf­te aus der Betei­li­gung an einer nicht gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gewer­be­steu­er­pflich­tig blie­ben. Denn für sie käme, anders als für die Ein­künf­te aus der Betei­li­gung an einer gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft 16, auch die Kür­zung nach § 9 Nr. 2 GewStG nicht zur Anwen­dung. Selbst wenn man davon aus­geht, dass es sich bei der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung han­delt, die der Gesetz­ge­ber von engen tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig machen darf 17, ist nicht ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber durch eine ent­spre­chen­de Aus­ge­stal­tung die­ser Norm gera­de die Ein­künf­te aus der Betei­li­gung an einer nicht gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (end­gül­tig) mit Gewer­be­steu­er belas­tet wis­sen woll­te.
Auch eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung spricht dafür, dass der Begriff "eige­ner" Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht nach zivil­recht­li­chen, son­dern nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men ist. Durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008 18 wur­de in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG eine Nr. 1a ein­ge­fügt. Danach gilt die erwei­ter­te Kür­zung nicht, soweit der Gewer­be­er­trag Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ent­hält, die der Gesell­schaf­ter von der Gesell­schaft (u.a.) für die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern, mit Aus­nah­me der Über­las­sung von Grund­be­sitz, bezo­gen hat. Nach die­ser Vor­schrift wer­den also die in die Gewer­be­er­trags­er­mitt­lung und damit auch in die erwei­ter­te Kür­zung grund­sätz­lich ein­zu­be­zie­hen­den Son­der­ver­gü­tun­gen von der erwei­ter­ten Kür­zung aus­ge­nom­men, mit Aus­nah­me der Son­der­ver­gü­tun­gen aus Grund­stücks­über­las­sun­gen an die Gesell­schaft.
Über­lässt der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft ein in sei­nem Eigen­tum ste­hen­des Grund­stück zur Nut­zung, so wird die­ses Grund­stück steu­er­li­ches Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters bei der Gesell­schaft. Es gehört damit steu­er­recht­lich zum Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft, bleibt aber wei­ter­hin zivil­recht­li­ches Eigen­tum des Gesell­schaf­ters. Käme es für die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Sät­ze 2 ff. GewStG dar­auf an, dass der von der Gesell­schaft genutz­te Grund­be­sitz in ihrem zivil­recht­li­chen Eigen­tum steht, lie­fe § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG ins Lee­re. Denn die Gesell­schaft nutz­te inso­weit frem­des Eigen­tum und wür­de damit bei die­sem Ver­ständ­nis des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht "aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz" nut­zen, so dass die Gewäh­rung der erwei­ter­ten Kür­zung schon dem Grun­de nach nicht mög­lich wäre. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG kann also nur dann eine Rege­lungs­wir­kung ent­fal­ten, wenn sich der Begriff "eige­ner" Grund­be­sitz nicht nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen, son­dern danach rich­tet, ob der Grund­be­sitz dem Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers zuzu­ord­nen ist 19.
Soweit der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 28.04.2016 – I ER‑S 4/​16 aus­führt, man kön­ne § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG auch dahin deu­ten, dass die Vor­schrift den Inhalt des Tat­be­stands­merk­mals "eige­ner Grund­be­sitz" kon­sti­tu­tiv und punk­tu­ell aus­wei­te, ohne zugleich die streit­ge­gen­ständ­li­che Fall­ge­stal­tung durch all­ge­mei­ne Erstre­ckung auf steu­er­recht­li­ches Betriebs­ver­mö­gen zu erfas­sen, lässt sich ein ent­spre­chen­der Wil­le des Gesetz­ge­bers nach Ansicht des vor­le­gen­den Senats weder dem Wort­laut der Norm noch ihrer Ent­ste­hungs­ge­schich­te ent­neh­men. Mit der neu in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ein­ge­füg­ten Nr. 1a ver­folg­te der Gesetz­ge­ber das Ziel, steu­er­li­che Gestal­tun­gen im Zusam­men­hang mit der erwei­ter­ten Kür­zung für Grund­stücks­un­ter­neh­men in der Rechts­form der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ver­hin­dern. Es geht dabei um Gestal­tun­gen, nach denen Erträ­ge, die die Gesell­schaft gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Drit­ten für erbrach­te Leis­tun­gen zahlt, in den Kür­zungs­um­fang ein­be­zo­gen wer­den, weil der Drit­te Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft ist 20. Gewährt z.B. eine Bank einer grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen, so gehö­ren die dar­aus erziel­ten Dar­le­hens­zin­sen zum Gewer­be­er­trag der Bank und unter­lie­gen bei ihr der Gewer­be­steu­er. Betei­ligt sich die Bank (und sei es auch nur mit einem mini­ma­len Anteil) mit­un­ter­neh­me­risch an der Gesell­schaft, führt dies dazu, dass die Dar­le­hens­zin­sen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG als Son­der­ver­gü­tun­gen qua­li­fi­ziert und damit zwar in die gewer­be­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 7 GewStG ein­be­zo­gen wer­den, aber ohne die Rege­lung in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG bei der Gesell­schaft nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergeb­nis gewer­be­steu­er­frei gestellt wür­den, zugleich jedoch bei der Bank nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kür­zen sind, weil sie bereits bei der Gesell­schaft bei der Ermitt­lung des Gewinns nach § 7 GewStG ange­setzt wur­den. Im Ergeb­nis wür­den die Dar­le­hens­zin­sen dann nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet 21. Um die­ses Ergeb­nis zu ver­mei­den, sieht § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG nun vor, dass Son­der­ver­gü­tun­gen eines Gesell­schaf­ters von der erwei­ter­ten Kür­zung aus­ge­schlos­sen wer­den, also bei der Gesell­schaft mit Gewer­be­steu­er belas­tet wer­den. Von die­sem Grund­satz nimmt das Gesetz ledig­lich Son­der­ver­gü­tun­gen für die Über­las­sung von Grund­be­sitz an die Gesell­schaft aus, da sie "die Kern­tä­tig­keit der Gesell­schaft umfas­sen" 20. Hin­sicht­lich sol­cher Ver­gü­tun­gen bleibt es also bei dem Grund­satz, dass sie in die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ein­be­zo­gen wer­den und somit im Ergeb­nis nicht (weder bei der Gesell­schaft noch beim Gesell­schaf­ter – für ihn gilt § 9 Nr. 2 GewStG) mit Gewer­be­steu­er belas­tet wer­den. Inso­weit heißt es in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs 20: "Hier­zu wird die erwei­ter­te Kür­zung auf Ebe­ne der grund­be­sitz­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft in Bezug auf Son­der­ver­gü­tun­gen des Mit­un­ter­neh­mers dahin­ge­hend ein­ge­schränkt, dass nur die Son­der­ver­gü­tun­gen in die erwei­ter­te Kür­zung ein­zu­be­zie­hen sind, die auf die Über­las­sung von Grund­be­sitz an die Gesell­schaft ent­fal­len, d.h. die die Kern­tä­tig­keit der Gesell­schaft umfas­sen. Soweit der Mit­un­ter­neh­mer der Gesell­schaft Dar­le­hen über­lässt oder ande­re Leis­tun­gen wie zum Bei­spiel Bera­tungs­leis­tun­gen erbringt, wird die erwei­ter­te Kür­zung aus­ge­schlos­sen".
Dass der Gesetz­ge­ber mit der durch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG erfol­gen­den Ein­schrän­kung der Begüns­ti­gung der erwei­ter­ten Kür­zung den Inhalt des Tat­be­stands­merk­mals "eige­ner Grund­be­sitz" "kon­sti­tu­tiv und punk­tu­ell aus­wei­ten" woll­te, ist nach Ansicht des vor­le­gen­den Senats danach nicht ersicht­lich. Viel­mehr spricht auch die neu in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ein­ge­füg­te Nr. 1a dafür, dass der Gesetz­ge­ber mit "eige­nem" Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG den "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den" Grund­be­sitz meint, zu dem auch der im zivil­recht­li­chen Eigen­tum des Gesell­schaf­ters ste­hen­de, an die Gesell­schaft zur Nut­zung über­las­se­ne Grund­be­sitz gehört, und die Rege­lung in Satz 5 Nr. 1a ledig­lich der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Gestal­tun­gen dient.
Die hier ver­tre­te­ne Auf­fas­sung ver­mei­det schließ­lich auch Gleich­heits­ver­stö­ße, die sich bei der vom I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­tre­te­nen Aus­le­gung des Begriffs "eige­ner Grund­be­sitz" erge­ben.
Selbst wenn man, wie der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs, davon aus­geht, dass es sich bei der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um eine ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­te­ne Begüns­ti­gung han­delt, ist der Gesetz­ge­ber bei ihrer recht­li­chen Umset­zung nicht voll­stän­dig frei. Er darf eine sol­che Ver­güns­ti­gung zwar grund­sätz­lich von engen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig machen, ist dabei aber gleich­wohl an die Vor­aus­set­zun­gen des Gleich­heits­sat­zes des Art. 3 Abs. 1 GG gebun­den. Nach Ansicht des vor­le­gen­den Senats führt eine Aus­le­gung des Begriffs "eige­ner" Grund­be­sitz als "im zivil­recht­li­chen Eigen­tum ste­hen­der" Grund­be­sitz im Hin­blick auf den Zweck der erwei­ter­ten Kür­zung jeden­falls in den fol­gen­den zwei Fäl­len zu einer nicht gerecht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lung gleich­ar­ti­ger Sach­ver­hal­te.
Eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft P, die Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung eines Grund­stücks erzielt, das in ihrem Eigen­tum steht, erzielt dem Grun­de nach Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aller­dings als gewerb­li­che Ein­künf­te gel­ten, wegen der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG jedoch im Ergeb­nis nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet wer­den. Beschließt P nun ‑wie im Streitfall‑, die glei­che Tätig­keit nicht selbst, son­dern zusam­men mit ande­ren aus­zu­üben und grün­det des­halb zusam­men mit die­sen eine (nicht gewerb­lich gepräg­te) Gesell­schaft (Unter­ge­sell­schaft), die das den Gesell­schaf­tern zur gesam­ten Hand gehö­ren­de Grund­stück ver­mie­tet, erzielt sie als Gesell­schaf­te­rin die­ser rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft dem Grun­de nach eben­falls Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei ihr als gewerb­li­che Ein­künf­te erfasst wer­den. Da der Grund­be­sitz aber zivil­recht­lich nicht in ihrem, son­dern im Eigen­tum der Unter­ge­sell­schaft steht, fin­det ‑aus­ge­hend von der Aus­le­gung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs- die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kei­ne Anwen­dung. Auch § 9 Nr. 2 GewStG kommt nicht zur Anwen­dung, da der P als Gesell­schaf­te­rin der rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Unter­ge­sell­schaft kei­ne "Antei­le am Gewinn einer … Gesell­schaft, bei der die Gesell­schaf­ter als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) … anzu­se­hen sind", zuflie­ßen. Ihre Ein­künf­te blei­ben also end­gül­tig mit Gewer­be­steu­er belas­tet. Obwohl es also in bei­den Fäl­len dem Grun­de nach um Ein­künf­te der P aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung geht, die bei ihr nur des­halb als gewerb­li­che Ein­künf­te erfasst wer­den, weil sie eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, wer­den die Ein­künf­te hin­sicht­lich der Belas­tung mit Gewer­be­steu­er unter­schied­lich behan­delt. Berück­sich­tigt man den Zweck der Rege­lung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, der ins­be­son­de­re dar­in besteht, sol­che Grund­stücks­un­ter­neh­men zu begüns­ti­gen, die nach der Art ihrer Tätig­keit nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig wären und die es nur auf­grund ihrer Rechts­form sind, ist kein sach­li­cher Grund für die dar­ge­stell­te unter­schied­li­che Belas­tung der P mit Gewer­be­steu­er ersicht­lich.
Betei­ligt sich eine gewerb­lich gepräg­te, grund­stücks­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer ande­ren gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, so wer­den die aus der Ver­mie­tung des Grund­be­sit­zes erziel­ten Ein­künf­te im Ergeb­nis nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet – die Unter­ge­sell­schaft kann die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch neh­men, die Ober­ge­sell­schaft die Kür­zung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Betei­ligt sich die gewerb­lich gepräg­te, grund­stücks­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft hin­ge­gen ‑wie im Streit­fall- an einer nicht gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, so wer­den die Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des im Gesamt­hand­s­ei­gen­tum der Unter­ge­sell­schaft ste­hen­den Grund­stücks mit Gewer­be­steu­er belas­tet, denn die Ober­ge­sell­schaft erfüllt ‑aus­ge­hend von der Aus­le­gung des I. Senats des Bundesfinanzhofs‑, wie bereits dar­ge­legt weder die Vor­aus­set­zun­gen der Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG noch die der Kür­zung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Ein sach­li­cher Grund für die­se Ungleich­be­hand­lung ist eben­falls nicht ersicht­lich.
Legt man hin­ge­gen den Begriff "eige­ner" Grund­be­sitz als "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der" Grund­be­sitz aus, kommt man in dem jeweils dar­ge­stell­ten Ver­gleichs­fall 22 dazu, dass die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gene­rell aus­ge­schlos­sen ist, und damit zu einer Gleich­be­hand­lung der im Hin­blick auf den Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach Ansicht des IV. Bun­des­fi­nanz­hofs auch gleich zu behan­deln­den Fäl­le 23.
Ange­sichts der dar­ge­stell­ten Grün­de, die für die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung des Begriffs "eige­ner" Grund­be­sitz spre­chen, kommt dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber in zwei auf­ein­an­der­fol­gen­den Sät­zen der glei­chen Norm kei­ne glei­che Wort­wahl getrof­fen hat, kei­ne Bedeu­tung zu. Bei dem Tat­be­stands­merk­mal "eige­ner" Grund­be­sitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG han­delt es sich nach Ansicht des IV. Bun­des­fi­nanz­hofs viel­mehr ledig­lich um einen prä­gnan­ten und zusam­men­fas­sen­den Begriff des in Satz 1 der Vor­schrift genann­ten Tat­be­stands­merk­mals "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der" Grund­be­sitz 24.
Ob und inwie­weit Grund­be­sitz zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehört, rich­tet sich nach den Vor­schrif­ten des EStG. Dies ergibt sich aus § 20 Abs. 1 Satz 1 GewSt­DV, denn die Begrif­fe "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der Grund­be­sitz" in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG und "eige­ner Grund­be­sitz" sind, wie dar­ge­legt, bedeu­tungs­gleich 25.
Ein­kom­men­steu­er­recht­lich gehö­ren Wirt­schafts­gü­ter, die bür­ger­lich-recht­lich oder wirt­schaft­lich Gesamt­hands­ver­mö­gen einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft sind, grund­sätz­lich zu deren Betriebs­ver­mö­gen und nicht ‑auch nicht antei­lig- zum Betriebs­ver­mö­gen eines an einer sol­chen Gesell­schaft betrieb­lich Betei­lig­ten. Inso­weit wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ver­drängt 26. Dies gilt auch für gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, da sie ‑obwohl nicht gewerb­lich tätig- nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb gel­ten.
Anders ver­hält es sich bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft. Hier erfolgt gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwe­cke der Ein­kom­mens­be­steue­rung eine Zurech­nung des Gesamt­hands­ver­mö­gens bei den betei­lig­ten Gesell­schaf­tern nach Bruch­tei­len. Dem liegt die Vor­stel­lung zugrun­de, dass eine getrenn­te Zurech­nung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Besteue­rung erfor­der­lich ist, weil die Gesamt­hands­ge­mein­schaft selbst nicht Schuld­ne­rin der Ein­kom­men­steu­er ist, aber den Besteue­rungs­tat­be­stand erfüllt. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten auch nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ver­drängt 27. Wird ein Gesell­schafts­an­teil an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft von einem Gesell­schaf­ter im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten, führt dies daher dazu, dass die Antei­le an den Wirt­schafts­gü­tern der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft bei dem Gesell­schaf­ter Betriebs­ver­mö­gen sind 28. Es han­delt sich also inso­weit i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um "eige­nen Grund­be­sitz" und nicht um "frem­den Grund­be­sitz kraft Zurech­nung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO" 29.
Soweit die Betei­li­gung im Ein­zel­fall nicht über die Ver­wal­tung des antei­lig eige­nen Grund­be­sit­zes hin­aus­geht, stellt sie auch kei­ne kür­zungs­schäd­li­che Tätig­keit dar.
Stellt sich die Betei­li­gung an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ver­wal­tung eige­nen Grund­be­sit­zes dar, kann die­se "Tätig­keit" als sol­che nicht zugleich eine schäd­li­che Tätig­keit "Hal­ten einer Betei­li­gung" sein, die zur Ver­sa­gung der erwei­ter­ten Kür­zung führt 30.
Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist der Gesell­schafts­an­teil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kein (eigen­stän­di­ges) imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut. Die gesell­schafts­recht­li­che Betei­li­gung ver­kör­pert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO viel­mehr die quo­ta­le Berech­ti­gung des Gesell­schaf­ters an den zum Gesamt­hands­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­tern 31.
Dahin­ste­hen kann, wel­che Bedeu­tung dem Umstand zukommt, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für mit­un­ter­neh­me­ri­sche Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ver­drängt wird, wenn es dar­um geht, ob ein an einer gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft Betei­lig­ter die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch neh­men kann (das Hal­ten einer Betei­li­gung an einer gewerb­lich gepräg­ten, grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist nach Ansicht des I. und des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs kür­zungs­schäd­lich).
Jeden­falls hält auf­grund des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft Betei­lig­te kei­ne Betei­li­gung an die­ser Gesell­schaft, son­dern unmit­tel­bar (antei­lig) deren Wirt­schafts­gü­ter; er übt danach kei­ne Tätig­keit "Hal­ten einer Betei­li­gung" aus, die, da sie nicht als unschäd­li­che Tätig­keit in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf­ge­führt ist, der erwei­ter­ten Kür­zung ent­ge­gen ste­hen könn­te. Auch inso­weit weicht der vor­le­gen­de Senat von dem Urteil des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 ab.
Aller­dings kann sich aus der Art der Betei­li­gung an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft eine kür­zungs­schäd­li­che Tätig­keit erge­ben. Inso­weit kommt es dar­auf an, ob und ggf. wel­che Auf­ga­ben der Betei­lig­te bei der Gesell­schaft über­nimmt 32.
Führt der Betei­lig­te die Geschäf­te der Gesell­schaft zusam­men mit allen ande­ren Betei­lig­ten (gemein­schaft­li­che Geschäfts­füh­rung gemäß § 709 BGB), ver­wal­tet er aus­schließ­lich eige­nen und nicht auch teil­wei­se frem­den Grund­be­sitz.
Für die Bruch­teils­ge­mein­schaft hat der BFH bereits ent­schie­den, dass die gemein­schaft­li­che Ver­wal­tung des Grund­be­sit­zes durch alle Mit­ei­gen­tü­mer der Anwen­dung der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht ent­ge­gen­steht. Die gemein­schaft­li­che Ver­wal­tung ent­spre­che der grund­sätz­li­chen Rege­lung von Mit­ei­gen­tums­ver­hält­nis­sen in § 744 Abs. 1 BGB. Gegen­stand der gemein­schaft­li­chen Ver­wal­tung und Nut­zung sei­en nicht die Mit­ei­gen­tums­an­tei­le, son­dern das gemein­schaft­li­che Grund­stück. Die Teil­nah­me an der gemein­schaft­li­chen Ver­wal­tung stel­le die Aus­übung der Rech­te aus dem eige­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil dar, nicht aber zugleich die Ver­wal­tung des frem­den Mit­ei­gen­tums­an­teils 33.
Da im Anwen­dungs­be­reich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwe­cke der Besteue­rung die Exis­tenz des Gesamt­hands­ver­mö­gens negiert und in Bruch­teils­be­rech­ti­gun­gen der ein­zel­nen Betei­lig­ten kon­ver­tiert wird, gel­ten die­se Grund­sät­ze für die an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft Betei­lig­ten glei­cher­ma­ßen 34. Der an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft Betei­lig­te ver­wal­tet daher inso­weit i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG "eige­nen Grund­be­sitz" und nicht, auch nicht antei­lig, "frem­den Grund­be­sitz".
Gibt es einen geschäfts­füh­ren­den Betei­lig­ten, so üben die übri­gen Betei­lig­ten in Bezug auf den Grund­be­sitz kei­ne Ver­wal­tungs­tä­tig­keit, ins­be­son­de­re kei­ne Ver­wal­tung frem­den Grund­be­sit­zes aus, die kür­zungs­schäd­lich wäre.
(Teil­wei­se) frem­den Grund­be­sitz ver­wal­tet aller­dings der Betei­lig­te, der in der Gesell­schaft zur allei­ni­gen Wahr­neh­mung maß­geb­li­cher Ver­wal­tungs­rech­te in Bezug auf den Grund­be­sitz berech­tigt ist, wie z.B. der geschäfts­füh­ren­de Gesell­schaf­ter einer GbR oder der geschäfts­füh­ren­de Kom­man­di­tist einer (nicht gewerb­lich gepräg­ten) GmbH & Co. KG.
Auch eine der­ar­ti­ge Mit­ver­wal­tung frem­den Grund­be­sit­zes ist aller­dings nur dann kür­zungs­schäd­lich, wenn sie ent­gelt­lich erfolgt. Der Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG könn­te zwar dafür spre­chen, dass jede dar­in nicht aus­drück­lich als erlaubt auf­ge­führ­te Tätig­keit kür­zungs­schäd­lich ist, selbst wenn sie unent­gelt­lich erfolgt. Da die erwei­ter­te Kür­zung aller­dings auf Erträ­ge abstellt, ist nicht die wei­te­re Tätig­keit als sol­che, son­dern es sind nur etwai­ge Erträ­ge aus die­ser Tätig­keit kür­zungs­schäd­lich 35. Eine Mit­ver­wal­tung frem­den Grund­be­sit­zes ist daher nur kür­zungs­schäd­lich, wenn sie ent­gelt­lich erfolgt.
Ist einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nur kraft ihrer Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­den (Ober-)Gesellschaft die sog. erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht zu gewäh­ren, wenn sie an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten (Unter-)Personengesellschaft betei­ligt ist, weil der Begriff "eige­ner" Grund­be­sitz nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men ist und die Ober­ge­sell­schaft danach kei­nen (aus­schließ­lich) eige­nen Grund­be­sitz nutzt oder weil eine sol­che Betei­li­gung als kür­zungs­schäd­lich anzu­se­hen ist, hat die Revi­si­on des Finanz­amt Erfolg. Sie führt zur Auf­he­bung des ange­grif­fe­nen Urteils und zur Abwei­sung der Kla­ge. Denn bei der GmbH & Co. KG han­delt es sich um eine grund­stücks­ver­wal­ten­de, gewerb­lich gepräg­te und damit nur kraft ihrer Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­de Gesell­schaft, die sich an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑der A‑G­bR- betei­ligt hat. Ihr wäre danach die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu gewäh­ren, so dass das inso­weit anders lau­ten­de Urteil des Finanz­ge­richt (hin­sicht­lich des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags 2013 schon aus ande­ren Grün­den) auf­zu­he­ben und die Kla­ge ins­ge­samt (d.h. auch hin­sicht­lich des Streit­jah­res 2013) abzu­wei­sen wäre.
Ist der Begriff "eige­ner" Grund­be­sitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hin­ge­gen als "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der Grund­be­sitz" aus­zu­le­gen und stellt sich die Betei­li­gung an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft auch nicht gene­rell als kür­zungs­schäd­li­che Tätig­keit dar, ist die Revi­si­on hin­sicht­lich der Streit­jah­re 2007 bis 2011 unbe­grün­det. Hin­sicht­lich des Streit­jah­res 2013 ist sie zwar begrün­det, führt inso­weit aber nur zur Auf­he­bung des ange­grif­fe­nen Urteils und zur Zurück­ver­wei­sung der Sache an das Finanz­ge­richt zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung:
Hin­sicht­lich der Streit­jah­re 2007 bis 2011 ist die Revi­si­on unbe­grün­det, da das Finanz­ge­richt die Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de für die­se Streit­jah­re zu Recht dahin geän­dert hat, dass es die Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge nach Anwen­dung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG jeweils auf 0 EUR fest­ge­setzt hat.
Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bezog die GmbH & Co. KG in die­sen Streit­jah­ren neben den Erträ­gen aus der Betei­li­gung an der A‑GbR ledig­lich noch in gerin­gem Umfang Zins­ein­nah­men. Sie hat damit in den Streit­jah­ren eige­nen Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ver­wal­tet und dane­ben kei­ne schäd­li­chen Tätig­kei­ten ent­fal­tet.
Legt man den Begriff "eige­ner Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG als den "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sitz" aus, stellt sich die Betei­li­gung der GmbH & Co. KG an der A‑GbR als Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes dar. Bei der A‑GbR han­delt es sich um eine grund­stücks­ver­wal­ten­de, nicht gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft, für die dem­entspre­chend Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung fest­ge­stellt wur­den. Die zivil­recht­lich der GmbH & Co. KG und der B‑GbR als Eigen­tum zur gesam­ten Hand gehö­ren­den Grund­stü­cke der A‑GbR waren der GmbH & Co. KG daher für Zwe­cke der Besteue­rung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Wege der Bruch­teils­be­trach­tung antei­lig zuzu­rech­nen und gehör­ten inso­weit zu ihrem Betriebs­ver­mö­gen. Inso­weit hat die GmbH & Co. KG "eige­nen Grund­be­sitz" ver­wal­tet.
Die GmbH & Co. KG hat in den Streit­jah­ren auch kei­ne schäd­li­chen Neben­tä­tig­kei­ten ent­fal­tet.
Das Erzie­len von Zins­ein­nah­men stellt sich als Nut­zung und Ver­wal­tung eige­nen Kapi­tal­ver­mö­gens dar und ist eine nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschäd­li­che Neben­tä­tig­keit.
Die GmbH & Co. KG hat auch nicht antei­lig frem­den Grund­be­sitz ver­wal­tet. Zwar kamen A und C, den Geschäfts­füh­rern der ihrer­seits die Geschäf­te der GmbH & Co. KG füh­ren­den Kom­ple­men­tär-GmbH (auch) bei der A‑GbR in nicht uner­heb­li­chem Umfang Ver­wal­tungs- und Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis­se zu. Revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist aber die Wer­tung des Finanz­ge­richt, dass A und C die­se Befug­nis­se bei der A‑GbR nicht für die GmbH & Co. KG wahr­nah­men. Abge­se­hen davon hat die GmbH & Co. KG für eine etwai­ge Ver­wal­tungs- und Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit bei der A‑GbR nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt jeden­falls kein Ent­gelt erhal­ten.
Hin­sicht­lich des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags 2013 ist das Urteil des Finanz­ge­richt zwar unab­hän­gig von der Beant­wor­tung der Vor­la­ge­fra­ge bereits aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den auf­zu­he­ben, da der wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens ergan­ge­ne Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für 2013 vom 05.12 2014 an die Stel­le des im Finanz­ge­richt-Ver­fah­ren ange­grif­fe­nen Bescheids für Zwe­cke der Vor­aus­zah­lun­gen zur Gewer­be­steu­er für 2013 vom 05.10.2012 getre­ten ist 36. Damit liegt dem Finanz­ge­richt, Urteil ein nicht mehr exis­tie­ren­der Bescheid mit der Fol­ge zugrun­de, dass das Finanz­ge­richt, Urteil kei­nen Bestand haben kann 37. Die Sache ist jedoch nicht spruch­reif und daher an das Finanz­ge­richt zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück­zu­ver­wei­sen. Denn es feh­len die Fest­stel­lun­gen, die dem Senat die Ent­schei­dung ermög­li­chen wür­den, auf wel­chen Betrag der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegen­stand des Ver­fah­rens gewor­de­ne Bescheid über die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags unter Berück­sich­ti­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abzu­än­dern ist.
Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Juli 2016 – IV R 26/​14
BFH, Urtei­le in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628; vom 30.11.2005 – I R 54/​04, BFH/​NV 2006, 1148; in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367; BFH, Beschlüs­se vom 17.10.2002 – I R 24/​01, BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355; vom 02.02.2001 – VIII B 56/​00, BFH/​NV 2001, 817[↩]
BFH, Urtei­le in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628; in BFH 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367; in BFH/​NV 2006, 1148; BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355[↩]
eben­so z.B. San­na, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2012, 1365; Schmid/​Mertgen, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2011, 468; Dem­leit­ner, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2010, 1257, und BB 2011, 1190; Fröh­lich, DStR 2013, 377; Borggräfe/​Schüppen, Der Betrieb ‑DB- 2012, 1644; Kohl­haas, FR 2015, 397; Reiß in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 399c; Fatou­ros in Hes­sel­man­n/­Till­man­n/­Mu­el­ler-Thuns, Hand­buch GmbH & Co. KG, 21. Aufl., Rz 2.434; Wien­ke, DB 2014, 2801; Ren­ner in Bergemann/​Wingler, GewStG, 1. Aufl., § 9 Rz 33; Deloitte/​Paprotny, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz 31; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urtei­le vom 06.05.2014 6 K 6322/​13 und 6 K 6091/​12 ‑Revi­si­on anhän­gig unter – IV R 27/​14-; FG Mün­chen, Urtei­le vom 02.03.2009 7 K 1341/​07; und vom 29.02.2016 7 K 1109/​14 ‑Revi­si­on anhän­gig unter – I R 21/​16-, mit zustim­men­der Anmer­kung Forch­ham­mer, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 2016, 934; so auch noch Gosch, Steu­er und Wirt­schaft 1992, 350; ande­rer Ansicht z.B. Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 10.02.2011 13 K 2516/​07, 13 K 4047/​10; Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 07.05.2012 8 K 2580/​11 ‑Revi­si­on anhän­gig unter – IV R 24/​12-; Bod­den, DStR 2014, 2208; Schnit­ter in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 9 GewStG Rz 46 und 52a; jetzt auch Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 65, 65c; nicht ein­deu­tig Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Nr. 1 Rz 113, 113a[↩]
eben­so inso­weit Graw, EFG 2012, 1872; wohl auch Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 21[↩]
ande­rer Ansicht inso­weit Graw, EFG 2012, 1872; Gür­off in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 25[↩]
so auch ‑noch- BFH, Urteil in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628; vgl. auch BFH, Urteil vom 03.08.1972 – IV R 235/​67, BFHE 106, 331, BSt­Bl II 1972, 799; ande­rer Ansicht jetzt BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367[↩]
vgl. z.B. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 09.11.1988 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1., m.w.N.; BFH, Urteil vom 18.12 2014 – IV R 22/​12, BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 01.12 1998 – VII R 21/​97, BFHE 187, 177, m.w.N.[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 09.04.2008 – II R 39/​06, BFH/​NV 2008, 1529, und in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277, Rz 23, m.w.N.[↩]
z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.08.1978 2 BvR 831/​76, BVerfGE 49, 148, unter B.I. 2.b[↩]
z.B. BVerfG, Beschluss vom 30.03.1993 1 BvR 1045/​89, 1 BvR 1381/​90, 1 BvL 11/​90, BVerfGE 88, 145, unter C.II. 1.; BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498, Rz 67[↩]
eben­so noch im BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355[↩]
z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 30; vom 18.04.2000 – VIII R 68/​98, BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359; vom 28.06.1973 – IV R 97/​72, BFHE 109, 459, BSt­Bl II 1973, 688[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 106, 331, BSt­Bl II 1972, 799, unter II. 3.; BFH, Beschluss vom 12.11.2009 – IV B 8/​09, BFH/​NV 2010, 464[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1148, unter II. 3.a, am Ende[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367, und BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355[↩]
ähn­lich Fröh­lich, DStR 2013, 377; auch Roser in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 113a; ande­rer Ansicht, aber ohne Begrün­dung, Schnit­ter in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 9 GewStG Rz 52a, und Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 65c[↩]
BT-Drs. 16/​10189, S. 73[↩][↩][↩]
vgl. zu einem sol­chen Fall z.B. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.06.2007 – 17 K 923/​05 F[↩]
der dem Streit­fall ent­spricht[↩]
s. unter B.IV.03. und 4.[↩]
eben­so bereits Kohl­haas, FR 2015, 397; ande­rer Ansicht der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 28.04.2016 – I ER‑S 4/​16[↩]
eben­so Borggräfe/​Schüppen, DB 2012, 1644 <1645>[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 26.04.2012 – IV R 44/​09, BFHE 237, 453, BSt­Bl II 2013, 142, m.w.N.[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 27.07.2004 – IX R 20/​03, BFHE 206, 444, BSt­Bl II 2005, 33, unter II. 2.b aa (1). Kommt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Anwen­dung, ist ‑für Zwe­cke der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung- die Exis­tenz des Gesamt­hands­ver­mö­gens zu negie­ren und (gedank­lich) in Bruch­teils­be­rech­ti­gun­gen (§§ 741 ff. BGB), also in unmit­tel­ba­re Anteils­rech­te der Gesell­schaf­ter an den Wirt­schafts­gü­tern der Gesamt­hand zu kon­ver­tie­ren ((Wacker, DStR 2005, 2014 <2015>; Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 201; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BSt­Bl II 2013, 142[↩]
z.B. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.02.; BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BSt­Bl II 2013, 142[↩]
ande­rer Ansicht z.B. Schnit­ter in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 9 GewStG Rz 52a[↩]
ähn­lich Dem­leit­ner, BB 2011, 1190; Borggräfe/​Schüppen, DB 2012, 1644[↩]
z.B. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691; BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BSt­Bl II 2013, 142[↩]
vgl. Fröh­lich, DStR 2013, 377 <380 f.>[↩]
BFH, Urteil vom 09.02.1966 – I 173/​63, BFHE 85, 115, BSt­Bl III 1966, 253[↩]
ande­rer Ansicht BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367[↩]
Roser in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 126; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urtei­le vom 06.05.2014 6 K 6322/​13 und 6 K 6091/​12[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 73/​06, BFHE 225, 343, BSt­Bl II 2010, 40[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 17/​10, BFHE 244, 23, BSt­Bl II 2014, 316[↩]

References: § 11
 § 9
 § 9
 § 9
 § 11
 § 9
 § 9
 § 9
 § 15
 § 9
 § 15
 § 39
 § 9
 § 21
 § 9
 § 9
 § 9
 § 20
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 20
 § 9
 § 9
 § 9
 Art.20
 § 9
 § 6
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 15
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 15
 § 7
 § 9
 § 9
 § 9
 § 7
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 Art. 3
 § 15
 § 9
 § 15
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 20
 § 9
 § 39
 § 15
 § 15
 § 39
 § 39
 § 39
 § 15
 § 9
 § 39
 § 39
 § 39
 § 15
 § 9
 § 39
 § 9
 § 709
 § 9
 § 744
 § 39
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 39
 § 9
 § 68
 § 9
 § 15
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 39
 § 15
 § 9
 § 9