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L'IVA nelle operazioni di cessione e locazione immobiliare - PDF
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1 I Dossier Fiscali L' nelle operazioni di cessione e locazione immobiliare dopo il Decreto Sviluppo (D.L. 83/2012, convertito nella Legge n. 134/2012) Vademecum operativo Settembre 2012
2 SOMMARIO 1. ABITAZIONI Cessioni Applicazione del reverse charge Locazioni Separazione tra attività imponibili ed esenti Effetti ai fini BENI STRUMENTALI Cessioni Applicazione del reverse charge Locazioni PERTINENZE TABELLE RIEPILOGATIVE: - Abitazioni - Fabbricati strumentali pag. 2
3 Si riporta di seguito un riepilogo della disciplina relativa al regime applicabile alle cessioni e locazioni di immobili, contenuta nell art.10, comma 1, nn.8, 8-bis ed 8-ter, del D.P.R. 633/1972, modificata da ultimo dal D.L. 22 giugno 2012 n. 83, convertito, con modificazioni, nella Legge 7 agosto 2012, n. 134 (c.d. decreto Sviluppo ), che ha introdotto rilevanti novità nel regime delle operazioni immobiliari. Sia per le cessioni che per le locazioni, il regime fiscale è differenziato a seconda della tipologia di immobile oggetto delle stesse, ossia se si tratta di abitazioni ovvero di fabbricati strumentali. A tal fine, la distinzione tra le due differenti categorie di immobili deve seguire il criterio oggettivo legato alla classificazione catastale dell unità immobiliare (cfr. C.M. n.27/e del 4 agosto 2006), a prescindere dall effettivo utilizzo della stessa, per cui: per abitazioni devono intendersi gli immobili classificati nel Gruppo A, ad eccezione della categoria A/10 per fabbricati strumentali quelli censiti nella categoria A/10 e nei Gruppi B, C, D ed E. 1. Abitazioni 1.1 Cessioni La nuova formulazione dell art. 10, comma 1, n.8-bis, del D.P.R. 633/1972 1, introduce, a decorrere dal 26 giugno , significative novità nel regime delle cessioni di abitazioni. In particolare, la nuova disciplina prevede un generale regime di esenzione da, con l applicazione dell imposta proporzionale di 1 Come modificato dall art. 35, comma 8, della legge 248/2006; dall art.1, comma 330, della legge 296/2006; dall art. 1, comma 86, della legge 220/2010; dall art. 57 del D.L. 1/2012, convertito nella legge n. 27/2012 e da ultimo, completamente riscritto dall art. 9 del D.L 83/2012, convertito, con modifiche, nella legge 134/ Data di entrata in vigore del D.L. 83/2012. Per opportunità di conoscenza, si riporta uno schema di sintesi della disciplina, vigente fino al 25 giugno REGIME CEDENTE sino al dal al abitazione Entro 5 anni abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni obbligatoria obbligatoria Impresa costruttrice o ristrutturatrice dell abitazione alloggio sociale abitazione Esente Esente Dopo 5 anni abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni obbligatoria se locate entro 5 anni dal termine dei lavori alloggio sociale Esente abitazione Esente Altre imprese non costruttrici o ristrutturatrici - abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni Esente alloggio sociale pag. 3
4 Registro, ad eccezione delle specifiche ipotesi, di seguito indicate, per le quali la cessione è assoggettata ad in via obbligatoria, oppure specifica opzione del cedente, da manifestare nell atto di vendita. OBBLIGATORIA: cessioni effettuate da imprese costruttrici 3, o da quelle che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica) 4, entro 5 anni dall ultimazione dei lavori SU OPZIONE (da manifestare direttamente nel rogito): cessioni effettuate da imprese costruttrici, o da quelle che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica), dopo 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione; cessioni di alloggi sociali 5, come individuati dal D.M. 22 aprile , effettuate da qualsiasi impresa (anche non costruttrice o ristrutturatrice). Sia in caso di applicazione ad in via obbligatoria, sia nell ipotesi di esercizio dell opzione da parte del cedente, le cessioni sono assoggettate ad ad aliquote differenziate: - nel caso di abitazioni non di lusso cedute ad acquirenti con i requisiti «prima casa» 7 ; 3 Ai fini di un corretto inquadramento delle citate disposizioni, si ricorda la nozione di impresa costruttrice, così come ribadita dalla Circolare dell Agenzia delle Entrate n.27/e del 4 agosto In particolare, sono considerate imprese costruttrici : - le imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri; - le imprese che si avvalgono di imprese terze per l esecuzione dei lavori. 4 Ai sensi dell art. 3, comma 1, lett. c), d), ed f) del D.P.R. 6 giugno 2001 n. 380 (cd. Testo unico dell edilizia ). A tal fine, si considerano imprese ristrutturatrici anche quelle che affidano in appalto l esecuzione dei lavori (C.M. 27/E/2006). 5 Novità introdotta dalla legge di conversione 134/2012, in vigore dal 12 agosto Il D.M. 22 aprile 2008 definisce, come alloggio sociale, l unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente, che svolge la funzione di ridurre il disagio abitativo, nei confronti di coloro che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato. Rientrano, tra questi, anche gli alloggi realizzati, o recuperati, da operatori pubblici o privati, con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche, destinati alla locazione temporanea per almeno 8 anni ed anche alla proprietà. 7 In base al n.21, Tab. A, Parte II, allegata al D.P.R.633/1972 ed alla nota II-bis, all'art.1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, che si riporta. Nota II-bis, all art.1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 «1. Ai fini dell'applicazione dell'aliquota del 3 per cento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell'ufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni: a) che l'immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l'acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l'attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero, che l'immobile sia acquisito come prima casa l territorio italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l'immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall'acquirente nell'atto di acquisto; b) che nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, ufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l'immobile da acquistare; c) che nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, ufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo ovvero di cui all'art. 1 della L. 22 aprile 1982, n. 168, all'art. 2 del D.L. 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla L. 5 aprile 1985, n. 118, all'art. 3, comma 2, della L. 31 dicembre 1991, n. 415, all'art. 5, commi 2 e 3, dei decreti-legge 21 gennaio 1992, n. 14, 20 marzo 1992, n. 237, e 20 maggio 1992, n. 293, all'art. 2, commi 2 e 3, del D.L. 24 luglio 1992, n. 348, all'art. 1, commi 2 e 3, del D.L. 24 settembre 1992, n. 388, all'art. 1, commi 2 e 3, del D.L. 24 novembre 1992, n. 455, all'art. 1, comma 2, del D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con pag. 4
5 - nel caso di abitazioni non di lusso diverse dalla «prima casa» 8 ; - 21% nel caso di abitazioni di lusso 9. Nelle ipotesi di imponibilità ad, inoltre, le imposte di Registro, ipotecarie e catastali si applicano in mira fissa pari a 168 euro, ciascuna (per un totale di 504 euro). Ne discende che, a seguito dell introduzione delle nuove disposizioni, riltano esenti da le cessioni di abitazioni: effettuate da impresa costruttrice/ristrutturatrice dopo 5 anni dall ultimazione dei lavori, nel caso di mancato esercizio dell opzione; effettuate da qualsiasi impresa (non costruttrice/ristrutturatrice); aventi ad oggetto alloggi sociali, nel caso in cui non sia stato esercitato il diritto di opzione al momento della cessione. In particolare, nelle ddette ipotesi, il regime applicabile è quello riportato di seguito: cessione di abitazioni con i requisiti «prima casa»: - imposta di Registro: 3%; - imposta Ipotecaria: 168 euro; - imposta Catastale: 168 euro. cessione di abitazioni senza i requisiti «prima casa»: - imposta di Registro: 7%; - imposta Ipotecaria: 2%; - imposta Catastale: 1% Applicazione del reverse charge In caso di esercizio dell opzione per l imponibilità, se acquirente è un soggetto (esercente attività d impresa, arte o professione), si applica il meccanismo del reverse charge, in base al quale: modificazioni, dalla L. 24 marzo 1993, n. 75 e all'art. 16 del D.L. 22 maggio 1993, n. 155, convertito, con modificazioni, dalla L. 19 luglio 1993, n In caso di cessioni soggette ad imposta l valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l'effetto traslativo possono essere effettuate, oltre che nell'atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare. 3. Le agevolazioni di cui al comma 1, ssistendo le condizioni di cui alle lettere a), b) e c) del medesimo comma 1, spettano per l'acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell'immobile di cui alla lettera a). Sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell'acquisto agevolato. 4. In caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella mira ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte. Se si tratta di cessioni soggette all'imposta l valore aggiunto, l'ufficio dell'agenzia delle entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza fra l'imposta calcolata in base all'aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella riltante dall'applicazione dell'aliquota agevolata, nonché irrogare la sanzione amministrativa, pari al 30 per cento della differenza medesima. Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4 dell'articolo 55 del presente testo unico. Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all'acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale (omissis)». 8 In base al n. 127-undecies) della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. 633/ Per abitazioni di lusso si intendono quelle che rispondono ai requisiti del D.M. 2 agosto 1969, che individua le caratteristiche di tali abitazioni. pag. 5
6 il cedente fattura all acquirente il corrispettivo di vendita dell immobile senza addebito dell e con l indicazione della norma che lo esenta dall applicazione dell imposta (art.17, comma 6, lett.a-bis, del D.P.R. 633/1972); l acquirente integra la fattura ricevuta, con l indicazione dell aliquota ( o 21%, a seconda che si tratti o meno di abitazioni non di lusso 10 ) e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro dei corrispettivi (di cui all art.24 del D.P.R. 633/1972), sia in quello degli acquisti (di cui all art.25 del citato D.P.R. 633/1972). A tal proposito, si ricorda che il meccanismo non opera mai quando acquirente è un privato persona fisica e che comunque l adozione del reverse charge comporta unicamente un inversione degli obblighi di liquidazione e versamento dell imposta, senza incidere in alcun modo l diritto dell impresa cedente alla detrazione dell pagata in sede di costruzione o ristrutturazione dell abitazione ceduta. 10 Ossia prive delle caratteristiche di cui al D.M. 2 agosto pag. 6
7 TABELLA RIEPILOGAT Cedente Regime Registro Ipotecaria Catastale abitazione non di lusso prima casa o alloggio sociale * obbligatoria cessione entro 5 anni abitazione non di lusso (non prima casa) o alloggio sociale * obbligatoria abitazione di lusso obbligatoria 21% Impresa costruttrice/ristrutturatrice dell abitazione abitazione non di lusso cd. prima casa o alloggio sociale * ** cessione oltre 5 anni abitazione non di lusso (non prima casa) o alloggio sociale * ** (con reverse charge ) *** ** abitazione di lusso (con reverse charge ) *** 21% abitazione non di lusso cd. prima casa esente 3% 168 euro 168 euro Altre imprese non costruttrici/ristrutturatrici abitazione non di lusso (non prima casa) esente 7% 2% 1% Abitazione di lusso esente alloggio sociale * ** o * Per tali ipotesi, tenuto conto che generalmente gli alloggi sociali costituiscono per l acquirente prima casa (non di lusso), l aliquota applicabile è pari al. Resta fermo che, qualora tali unità residenziali non costituiscano prima casa, l aliquota applicabile è pari al. ** In caso di mancato esercizio dell opzione, la cessione è esente. *** Solo se esercente è un soggetto (esercente attività d impresa, arti o professioni). pag. 7
8 1.2 Locazioni La disciplina delle locazioni di abitazioni è contenuta nell art.10, comma 1, n.8, del D.P.R. 633/ , che prevede un regime di imponibilità ad opzione, per le locazioni poste in essere dalle imprese costruttrici/ristrutturatrici e per le operazioni eseguite nell ambito del cd. housing sociale, ed un generale regime di esenzione in tutti gli altri casi. Sono, infatti, imponibili ad, mediante opzione del locatore da manifestare nel contratto di affitto, le locazioni di: abitazioni, effettuate dalle imprese costruttrici o che vi abbiano eseguito lavori di recupero incisivo (restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o urbanistica) 12 ; alloggi sociali, come individuati dal D.M. 22 aprile 2008, effettuate da qualsiasi impresa (anche non costruttrice/ristrutturatrice). In entrambi i casi di imponibilità, l si applica con l aliquota del ai sensi del n duodevicies nella tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/ Inoltre, l operazione è soggetta all applicazione dell imposta di Registro nella mira fissa di 67 euro, ai sensi dell art. 5 della Tariffa, Parte I, annessa al D.P.R. 131/1986. Al di fuori delle ipotesi ora descritte, le locazioni di abitazioni (poste in essere da soggetti, esercenti attività commerciale, diversi dalle imprese costruttrici/ristrutturatrici o aventi ad oggetto abitazioni diverse dagli alloggi sociali) sono operazioni esenti da è sono soggette all imposta di Registro in mira pari al 2%. 11 Come modificato dall art.35, comma 8, della legge 248/2006, dall art.1, comma 330, della legge 296/2006, dall art. 57 del D.L. 1/2012, convertito con modificazioni, nella legge 27/2012 e da ultimo, completamente riscritto dall art. 9 del D.L. 83/2012, convertito con modificazioni, nella legge n. 134/2012, con efficacia dal 26 giugno Per opportunità di conoscenza, si riporta uno schema di sintesi della disciplina delle locazioni, in vigore fino al 25 giugno REGIME LOCATORE sino al dal al abitazione Esente Esente Impresa costruttrice o ristrutturatrice dell abitazione abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni obbligatoria se locate entro 4 anni dal termine dei lavori alloggio sociale Esente abitazione Esente Esente Altre imprese non costruttrici o ristrutturatrici abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni alloggio sociale Esente Esente 12 Ai sensi dell art. 3, comma 1, lett. c), d), ed f) del D.P.R. 6 giugno 2001 n.380 (cd. Testo unico dell edilizia ). A tal fine, si considerano imprese ristrutturatrici anche quelle che affidano in appalto l esecuzione dei lavori (C.M. 27/E/2006). 13 Come modificato dall art. 9 del D.L. 83/2012, convertito con modificazioni, nella legge 134/2012. pag. 8
9 TABELLA RIEPILOGAT Locatore Tipo di abitazione Regime Registro Impresa costruttrice o ristrutturatrice dell abitazione abitazione alloggio sociale 67 euro Altre imprese non costruttrici o ristrutturatrici abitazione esente 2% alloggio sociale 67 euro 1.3 Separazione tra attività imponibili ed esenti Effetti ai fini Come noto, alle luce delle novità introdotte dal D.L. 83/2012, convertito, con modificazioni nella legge 134/2012, la cessione del fabbricato abitativo, posta in essere dopo i 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione, in caso di mancato esercizio dell opzione da parte dell impresa cedente, è esente da. A tal riguardo, nelle ipotesi di esenzione da stabilite a seguito delle ddette modifiche, viene confermata la disposizione 14 introdotta in vigenza del precedente regime, che riconosce, a partire dal 24 gennaio 2012, la possibilità per le imprese di separare contabilmente e fiscalmente le operazioni di cessione di abitazioni esenti (in mancanza dell opzione), da quelle imponibili ad Art. 57, comma 1, del Decreto Legge 1/2012, convertito dalla Legge 27/2012, che integra l art. 36, comma 3 del D.P.R. 633/1972, che si riporta. D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (omissis) Art. 36 (omissis) comma 3 I soggetti che esercitano più imprese o più attività nell' ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate, dandone comunicazione all'ufficio nella dichiarazione relativa all'anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell' attività. In tal caso la detrazione di cui all'art. 19 spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata ed è esclusa, in deroga a quanto stabilito nell'ultimo comma, per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente. L'opzione ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio. Se nel corso di un anno sono acquistati beni ammortizzabili la revoca non è ammessa fino al termine del periodo di rettifica della detrazione di cui all'art. 19-bis. La revoca deve essere comunicata all' Ufficio nella dichiarazione annuale ed ha effetto dall'anno in corso. Le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo 19, comma 5, e dell' articolo 19-bis, sia locazioni o cessioni, di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività. (omissis) 15 La possibilità di separare l attività, fino al 23 gennaio 2012, era limitata alle sole operazioni di locazione. pag. 9
10 Tale meccanismo 16, che implica la tenuta di una contabilità separata tra i 2 settori (esente e imponibile) dell attività, consente, in caso di cessione di abitazioni in esenzione (oltre i 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione, in mancanza dell esercizio dell opzione) di: eliminare completamente l incidenza della cessione esente l pro-rata generale 17, ossia l complessivo diritto alla detrazione nel periodo d imposta in cui la stessa viene effettuata; attenuare gli effetti negativi derivanti dalla rettifica della detrazione 18 inizialmente operata in fase di costruzione dell immobile. In ogni caso, rilta evidente che, stante il riconoscimento dell opzione per l imponibilità (con la conseguente detraibilità piena dell versata in fase di costruzione/ristrutturazione delle abitazioni), l ambito applicativo della separazione delle attività 19 per le imprese prettamente edili (e non per le società immobiliari) rilta di scarso interesse. 2. Beni strumentali Ai fini della disciplina, per i fabbricati strumentali per natura si intendono quelli che, «per le loro caratteristiche, non sono scettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni 20», individuati nelle categorie catastali di seguito riportate: Cat. A/10 Gruppo B Gruppo C Gruppo D Gruppo E uffici e studi privati unità immobiliari per uso di alloggio collettivo unità immobiliari a destinazione ordinaria, commerciale e varie opifici ed in genere fabbricati costruiti per le speciali esigenze di un'attività industriale o commerciale e non scettibili di una destinazione estranea alle esigenze ddette senza radicali trasformazioni altre unità immobiliari che, per le singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi 2.1 Cessioni L art.10 comma 1, n.8-ter, del D.P.R. 633/1972 prevede che la cessione di immobili strumentali, sconti in via generale un regime di esenzione da, salvo i seguenti casi: OBBLIGATORIA cessioni effettuate da imprese costruttrici o che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica) 21 entro 5 anni dall ultimazione dei lavori; 16 L opzione per la separazione delle attività si effettua mediante una comunicazione all Agenzia delle Entrate nella dichiarazione relativa all anno precedente (o nella dichiarazione di inizio attività). L opzione ha durata minima di tre anni e richiede necessariamente la tenuta di una contabilità separata, ognuna relativa ai 2 settori (imponibile ed esente) dell attività. In sostanza, una volta che è stata esercitata l opzione, l impresa ha la possibilità di trasferire l abitazione dall attività imponibile all attività esente, mediante l emissione di una vera e propria fattura (intestata a se stessa), applicando la medesima disciplina prevista per le cessioni dall art. 10, n.8-bis, del D.P.R. 633/ Art. 19, comma 5, e 19-bis del D.P.R. 633/ Art. 19-bis2, comma 4 del D.P.R. 633/ A o tempo introdotta proprio a evitare gli effetti negativi derivanti, in caso di cessione esente, dalla restituzione dell detratta in fase di costruzione/ristrutturazione del fabbricato. 20 Cfr. art. 43, comma 2, del D.P.R. 917/ T.U.I.R.. 21 Ai sensi dell art. 3, comma 1, lett. c), d), ed f) del D.P.R. 6 giugno 2001 n.380 (cd. Testo unico dell edilizia ). A tal fine, si considerano imprese ristrutturatrici anche quelle che affidano in appalto l esecuzione dei lavori (C.M. 27/E/2006). pag. 10
11 SU OPZIONE (da manifestare nel rogito) cessioni effettuate da imprese costruttrici o che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica) oltre i 5 anni dall ultimazione dei lavori; cessioni effettuate da qualsiasi impresa (anche non costruttrice/ristrutturatrice). In tutti i casi di imponibilità ad, in via obbligatoria o, si applica, in via generale, l aliquota ordinaria del 21%. Diversamente, l è applicabile con l aliquota ridotta del solo per: cessioni di porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa (es. uffici e negozi) effettuate dall impresa costruttrice 22 ; cessioni di fabbricati, o loro porzioni, effettuate dalle imprese che hanno eseguito gli stessi interventi di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia o urbanistica 23. Per tali cessioni si applicano, oltre all (al 21% o al ) anche l imposta di Registro in mira fissa pari a 168 euro, l imposta Ipotecaria pari al 3%, e l imposta Catastale pari all 1% 24. Invece, se non si è in presenza dei casi per i quali si applica l obbligatoria oppure del cedente, il trasferimento dell immobile strumentale è esente da e soggetto all imposta di Registro in mira fissa di 168 euro, all imposta Ipotecaria del 3% e all imposta Catastale dell 1% Applicazione del reverse charge Anche in tal caso, se acquirente è un soggetto (esercente attività d impresa, arte o professione), l opzione per l imponibilità comporta l applicazione del meccanismo del reverse charge, in base al quale: il cedente fattura all acquirente il corrispettivo di vendita dell immobile senza addebito dell e con l indicazione della norma che lo esenta dall applicazione dell imposta (art.17, comma 6, lett.a-bis, del D.P.R. 633/1972), l acquirente integra la fattura ricevuta, con l indicazione dell aliquota ( o 21%, a seconda che si tratti o meno di porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa acquistati da impresa «costruttrice» o «ristrutturatrice») e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro dei corrispettivi (di cui all art.24 del D.P.R. 633/1972), sia in quello degli acquisti (di cui all art.25 del citato D.P.R. 633/1972). A tal proposito, si ricorda che il meccanismo non opera mai quando acquirente è un privato persona fisica e che comunque l adozione del reverse charge comporta unicamente un inversione degli obblighi di liquidazione e versamento dell imposta, senza incidere in alcun modo l diritto dell impresa cedente alla detrazione dell pagata in sede di costruzione o ristrutturazione dell immobile ceduto. 22 Ai sensi del n.127-undecies, della Tab. A, parte III, allegata al D.P.R.633/1972. In particolare, per fabbricati a prevalente destinazione abitativa si intendono i fabbricati nei quali più del 50% della perficie sopra terra sia destinata ad abitazioni e non più del 25% a negozi (cd fabbricati Tupini - art.13, legge 408/1949 e legge 1212/1967). 23 Ai sensi del n.127-quinquiesdecies, della Tab. A, parte III, allegata al D.P.R.633/ Art. 10, comma 1, del D.Lgs 347/1990, e art. 1bis, della Tariffa allegata al medesimo decreto legislativo. pag. 11
12 TABELLA RIEPILOGAT Cessione immobili strumentali Aliquota Registro Ipotecaria Catastale Cessioni effettuate da imprese costruttrici o ristrutturatrici entro 5 anni dalla costruzione o ristrutturazione Cessioni effettuate da imprese costruttrici o ristrutturatrici oltre 5 anni dalla costruzione o ristrutturazione obbligatoria (con reverse charge ) * - 21%; - per cessioni di: - porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa, effettuate dall impresa costruttrice; - fabbricati, o porzioni, effettuate dalle imprese che hanno eseguito gli stessi interventi incisivi di recupero 168 euro 3% 1% Cessioni effettuate da tutte le 21% altre imprese (*) Se acquirente è un soggetto (esercente attività d impresa, arte o professione), l opzione per l imponibilità comporta l applicazione del reverse charge. pag. 12
13 2.2 Locazioni L art. 10, comma 1, n.8, del D.P.R. 633/ che disciplina il regime applicabile alle locazioni di immobili strumentali prevede, come regime generale, l esenzione, salva la possibilità per il locatore di poter esercitare il diritto di opzione direttamente nel contratto di affitto. In particolare, per le locazioni di beni immobili strumentali, il regime rilta il seguente: imponibilità ad, per tutte le imprese locatrici; esenzione da in tutti i casi in cui non venga esercitata l opzione per l imponibilità. Tali operazioni imponibili sono assoggettate ad con aliquota pari al 21%, e con applicazione, in sede di registrazione, dell imposta proporzionale di Registro pari all 1%. In caso di mancato esercizio dell opzione, la locazione dei beni strumentali è esente da e soggetta all applicazione dell imposta proporzionale di Registro pari all 1% 26. TABELLA RIEPILOGAT locatore opzione Registro Qualsiasi impresa si 21% 1% no esente 1% 3. Pertinenze La disciplina della cessione dei fabbricati 27, non contiene indicazioni circa il regime applicabile alla cessione di immobili strumentali (ad es. cantine categoria catastale C2, box - categoria catastale C6, soffitte categoria catastale C7) dotati di vincolo di pertinenzialità con le abitazioni. Come noto, sotto il profilo civilistico, vengono definiti pertinenze gli immobili destinati in modo durevole a servizio di un bene principale (ad esempio, l abitazione), con la conseguenza che i rapporti giuridici che hanno ad oggetto quest ultimo comprendono anche le pertinenze (cfr. art.817 e seguenti del cc). La qualifica di immobili pertinenziali ad unità immobiliari a destinazione residenziale si ripercuote, da un punto di vista fiscale, l trattamento da riservare, ai fini delle imposte indirette, alle operazioni che hanno ad oggetto tali immobili, ed in particolare ai trasferimenti, con la necessità di stabilire se, con riferimento al regime, debbano trovare applicazione le regole previste per la cessione delle abitazioni, ovvero quelle relative alla vendita dei fabbricati strumentali. In tal ambito, in assenza di disposizioni normative, il trattamento fiscale da riservare alle cessioni di tali immobili è stato oggetto di esame da parte dell Agenzia delle Entrate, la quale, con la C.M. n.12/e/2007, ha chiarito che la cessione delle pertinenze segue lo stesso regime fiscale applicabile, in generale, alla vendita del bene principale, sia se il trasferimento avvenga con unico atto, riguardante contemporaneamente il fabbricato principale e l unità pertinenziale, sia in presenza di un atto separato, avente ad oggetto la cessione della sola pertinenza, purché il vincolo pertinenziale venga comunque evidenziato nell atto di vendita. 25 Completamente riscritto dall art. 9 del D.L. 83/2012, convertito con modificazione nella legge 134/ Ai sensi dell art.5, lett.a-bis, della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986 (introdotta dall art.35, comma 10, della legge 248/2006). 27 Art.10, comma 1, n.8-bis ed 8-ter, del D.P.R.633/1972, modificata dalla legge 248/2006, art. 57 del D.L. 1/2012, convertito nella legge n. 27/2012 e da ultimo dall art. 9 del D.L. 83/2012, convertito con modificazioni nella legge 134/2012. pag. 13
14 In particolare, ciò significa che la cessione riguardante, ad esempio, una pertinenza (box o cantina) ad abitazione deve essere assoggettata allo stesso regime fiscale applicabile, in generale, al trasferimento dei fabbricati residenziali. Tale principio, si ritiene, resti confermato anche alla luce delle novità introdotte dal decreto Sviluppo. Ciò premesso, la cessione di pertinenze ad abitazioni rilterà imponibile ad : in via obbligatoria se effettuata dall impresa costruttrice o ristrutturatrice entro i 5 anni ccessivi all ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero. se effettuata dall impresa costruttrice o ristrutturatrice dopo i 5 anni ccessivi all ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero; se ha per oggetto pertinenze di abitazioni destinate ad alloggi sociali. In ordine all aliquota applicabile, si ricorda che l operazione sconta il: - 28, nell ipotesi di immobile pertinenziale ad abitazione non di lusso acquistata con i benefici prima casa ; -, nell ipotesi di immobile pertinenziale ad abitazione non di lusso acquistata senza i benefici prima casa ; - 21%, nell ipotesi di immobile pertinenziale ad abitazione di lusso. Inoltre, le imposte di Registro, Ipotecaria e Catastale si applicano in mira fissa (168 euro ciascuna). Diversamente, la cessione di pertinenze ad abitazioni rilta esente da se: effettuata da impresa costruttrice/ristrutturatrice dopo 5 anni dall ultimazione dei lavori, nel caso di mancato esercizio dell opzione; effettuata da qualsiasi impresa (non costruttrice/ristrutturatrice); avente ad oggetto pertinenze di abitazioni destinate ad alloggi sociali, nel caso in cui non sia stato esercitato il diritto di opzione al momento della cessione. In tali ipotesi, si applicano, in mira proporzionale, l imposta di Registro (pari al 7%, o 3% in caso di pertinenza ad una abitazione acquistata con le agevolazioni «prima casa» 29 ), l imposta Ipotecaria (pari al 2%) e l imposta Catastale (1%). Tale disciplina è valida a prescindere dal regime fiscale applicato in concreto al trasferimento del bene principale (può quindi accadere, ad esempio, che la cessione dell abitazione sia stata assoggettata ad obbligatoria, in quanto posta in essere dall impresa costruttrice entro i cinque anni dall ultimazione dei lavori, mentre il trasferimento della pertinenza rilti esente da, e soggetto ad imposta proporzionale di Registro, in quanto, per questa, il soggetto cedente sia diverso da impresa costruttrice/ristrutturatrice). 28 A tal proposito, con la R.M. n.139/e/2007, l Agenzia delle Entrate ha chiarito il regime fiscale applicabile alla cessione di una «prima casa», unitamente a due box pertinenziali (entrambi accatastati nella categoria C/6), effettuata dall impresa costruttrice entro 4 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione. In particolare, è stato chiarito che: entrambi i box devono essere considerati come fabbricati abitativi, essendo posti a servizio di un abitazione; la cessione degli stessi, effettuata dall impresa costruttrice entro 4 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione, è assoggettata ad con le seguenti aliquote: - la prima pertinenza è imponibile con l aliquota prevista per la «prima casa», pari al ; - la seconda pertinenza è imponibile con aliquota del, in conformità al regime applicabile alle abitazioni non di lusso (e non con quella del 20%, applicabile alla cessione di fabbricati strumentali). 29 In tal caso, le imposte ipotecarie e catastali si applicano in mira fissa pari a 168 euro ciascuna, trattandosi di pertinenza ad abitazione prima casa. pag. 14
15 Lo stesso principio vale nell ipotesi in cui si sia in presenza di un abitazione (es. alloggio del custode) pertinenziale ad un fabbricato strumentale (ad es. capannone industriale). In tal caso, infatti, il trattamento fiscale da riservare alla cessione dell abitazione è quello proprio del trasferimento di un fabbricato strumentale. pag. 15
16 TABELLA RIEPILOGAT Cedente Immobili pertinenziali * Registro Ipotecaria Catastale Impresa costruttrice/ ristrutturatrice cessione entro 5 anni da fine lavori cessione oltre 5 anni da fine lavori pertinenza ad abitazione non di lusso cd. prima casa o ad alloggio sociale ** pertinenza ad abitazione non di lusso o ad alloggio sociale ** pertinenza abitazione di lusso ad pertinenza ad abitazione non di lusso cd. prima casa o ad alloggio sociale ** pertinenza ad abitazione non di lusso o ad alloggio sociale ** pertinenza ad abitazione di lusso obbligatoria obbligatoria obbligatoria 21% ** 21% pertinenza ad abitazione non di lusso cd. prima casa esente 3% Altre imprese non costruttrici/ristrutturatrici pertinenza ad alloggio sociale ** 168 euro 168 euro 168 euro pertinenza ad abitazione non di lusso pertinenza ad abitazione di lusso esente esente 7% 2% 1% * In caso di cessione di un unità immobiliare, resa pertinenziale (mediante costituzione del vincolo nell atto di trasferimento) ad un alloggio sociale, è riconosciuta la facoltà di poter assoggettare tale operazione ad, attraverso l esercizio di opzione da parte del cedente. ** Per tali ipotesi, tenuto conto che generalmente gli alloggi sociali costituiscono per l acquirente prima casa (non di lusso), l aliquota applicabile è pari al. Resta fermo che, qualora tali unità residenziali non costituiscano prima casa, l aliquota applicabile è pari al. In caso di mancato esercizio dell opzione, l operazione è esente. Si riporta di seguito uno schema di sintesi relativo all applicabilità dell per le cessioni e locazioni delle abitazioni e dei fabbricati strumentali, che tiene conto, altresì, di ipotesi di frequente realizzazione nella prassi. pag. 16
17 ABITAZIONI Sono i fabbricati inclusi nelle categorie catastali da A1 ad A9, esclusa la categoria A10 (uffici e studi privati) CESSIONI (artt.10, c. 1, n. 8-bis - Tab. A, parte II, n. 21 e parte III, nn. 127-undecies e 127-quinquiesdecies del D.P.R. 633/1972) Tipologia di immobile Abitazione non di lusso ceduta come prima casa (1) Abitazione non di lusso Alloggi sociali (3) Abitazione di lusso Box, cantina, soffitta pertinenziali alla prima casa non di lusso - una per ciascuna categoria catastale (4) Cedente (2) Registro Ipotecaria Catastale impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice oltre impresa non costruttrice/ristrutturatrice impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice oltre 168 euro esente 3% 168 euro 168 euro impresa non costruttrice/ristrutturatrice esente 7% 2% 1% impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice dopo altre imprese non costruttrici/ristrutturatrici impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice oltre 21% 21% impresa non costruttrice/ristrutturatrice esente 7% 2% 1% impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice oltre impresa non costruttrice/ristrutturatrice 168 euro esente 3% 168 euro 168 euro Box, cantina, soffitta pertinenziale ad un alloggio sociale impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice dopo i impresa non costruttrice/ristrutturatrice Ulteriori box, cantine, soffitte pertinenziali alla prima casa non di lusso impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice oltre impresa non costruttrice/ristrutturatrice esente 7% 2% 1% pag. 17
18 Box, cantina, soffitta pertinenziali ad abitazione non di lusso impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice oltre impresa non costruttrice/ristrutturatrice esente 7% 2% 1% Box, cantina, soffitta pertinenziali ad abitazione di lusso impresa costruttrice/ristrutturatrice entro impresa costruttrice/ristrutturatrice oltre 21% 21% impresa non costruttrice/ristrutturatrice esente 7% 2% 1% *In caso di mancato esercizio dell opzione, la cessione è esente. (1) Come prima casa si intendono le abitazioni per le quali l acquirente rilti in possesso dei requisiti previsti dalla nota II-bis dell art.1, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986. Cfr. al riguardo, la precedente nota 7 a pag. 4. (2) Per impresa costruttrice si intende: - l impresa che realizza direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri; - l impresa che si avvale di imprese terze per l esecuzione dei lavori. Per impresa ristrutturatrice si intende sia quella che ha eseguito lavori di restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia od urbanistica ai sensi dell art. 3, comma 1, lett. c), d), ed f) del D.P.R. 6 giugno 2001 n Testo Unico dell edilizia, sia quella che affida a terzi tali lavori, mediante contratti di appalto (cfr. la R.M. 27/E/2006). (3) Per tali ipotesi, tenuto conto che gli alloggi sociali costituiscono per l acquirente, in genere, abitazione principale (non di lusso), l aliquota applicabile è pari al. Resta fermo che, qualora tali unità residenziali non costituiscano prima casa, l aliquota applicabile è pari al. (4) In base alla nota II-bis dell art.1, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, le agevolazioni per l acquisto della prima casa sono estese all acquisto, anche se con atto separato, delle unità immobiliari pertinenziali classificate nelle categorie catastali C2 (cantina), C6 (box) e C7 (soffitta), limitatamente ad una per ciascuna categoria. LOCAZIONI (art. 10, comma 1, n. 8 e tab. A, parte III, n. 127-duodevicies del D.P.R. 633/1972) Locatore Registro impresa costruttrice/ristrutturatrice (2) qualsiasi impresa che ha locato alloggi sociali 67 euro In ogni altro caso esente 2% pag. 18
19 FABBRICATI STRUMENTALI Sono i fabbricati censiti in catasto nella categoria A10 (uffici e studi privati) o nei gruppi catastali B, C, D, E (6). CESSIONI (art. 10, comma 1, n. 8-ter e 17, comma 6, lett. a-bis) e Tab. A, parte III, nn. 127-undecies e 127-quinquiesdecies del D.P.R. 633/1972) Cedente Regime Reverse (7) Registro Ipotecaria Catastale impresa costruttrice/ ristrutturatrice che cede l immobile strumentale entro 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o recupero impresa costruttrice/ ristrutturatrice che cede l immobile strumentale oltre 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o recupero OPPURE impresa non costruttrice/ ristrutturatrice OBBLIGATORIA - 21% - per: - porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa cedute da impresa costruttrice; - fabbricati, o loro porzioni, ceduti dalle imprese che hanno eseguito interventi incisivi di recupero SU OPZIONE - 21% - per: - porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa cedute da impresa costruttrice; - fabbricati, o loro porzioni, ceduti dalle imprese che hanno eseguito interventi incisivi di recupero NO 168 euro 3% 1% SI 168 euro 3% 1% (6) La C.M. n. 27/E/2008 ha chiarito che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. (7) Se acquirente è un soggetto (esercente attività d impresa, arte o professione), l opzione per l imponibilità comporta l applicazione del reverse charge. LOCAZIONI (art. 10, comma 1, n. 8 del D.P.R. 633/1972) Locatore Opzione Regime Registro qualsiasi impresa SI 21% 1% NO esente 1% pag. 19
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References: art.10
 art. 10
 art. 35
 art.1
 art. 1
 art. 57
 art. 9
 art. 3
 art.1
 art.24
 art.25
 art.10
 art. 5
 art.35
 art.1
 art. 57
 art. 9
 art. 3
 art. 9
 Art. 57
 art. 36
 Art. 36
 articolo 19
 art.10
 art. 10
 Art. 19
 Art. 19
 art. 43
 art. 3
 art.24
 art.25
 art.13
 Art. 10
 art. 1
 art. 10
 art.817
 art. 9
 art.5
 art.35
 Art.10
 art. 57
 art. 9
 art.1
 art. 3
 art.1