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Timestamp: 2017-11-18 03:20:26+00:00

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BFH, 12.05.2011 - IV R 37/09 - Maßgeblichkeit des Zeitpunktes einer Betriebsveräußerung für die Entstehung des Veräußerungsgewinns sowie für die Beurteilung des Veräußerungsobjektes | anwalt24.de
Urt. v. 12.05.2011, Az.: IV R 37/09
Referenz: JurionRS 2011, 26960
Aktenzeichen: IV R 37/09
FG Niedersachsen - 03.06.2009 - AZ: 2 K 212/06
§ 14a Abs. 1 EStG
§ 55 Abs. 1 FGO
BFH/NV 2012, 41-44
HFR 2012, 162-165
StBW 2011, 1180-1181
StuB 2012, 80
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte dem Erblasser den Freibetrag nach § 14a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Streitjahr (2002) nicht. Die Veräußerung sei nicht --wie die Vorschrift voraussetze-- vor dem 1. Januar 2001 erfolgt.
§ 14a Abs. 1 Satz 1 EStG beginne ebenso wie Abs. 4 der Vorschrift mit dem Wort "veräußert". In beiden Fällen müsse eine aktive Handlung gemeint sein. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung mit endgültiger Wirksamkeit des Kaufvertrags --hier im Veranlagungszeitraum 2002-- erlaube die Gewährung des Freibetrags gemäß § 14a Abs. 1 EStG, da nach § 52 Abs. 32 EStG die Anwendung der Vorschrift in der Fassung vom 19. Dezember 2000 erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, bestimmt sei.
II. Die Revision der Klägerinnen ist zulässig, aber nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Nach Zustellung des vollständigen Urteils ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats einzulegen (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) und --sofern sie vom FG zugelassen wurde-- innerhalb von zwei Monaten zu begründen (§ 120 Abs. 2 Satz 1 FGO).
4. Die Revisionsbegründung ist danach im Streitfall rechtzeitig beim BFH eingegangen. Die Klägerinnen waren nicht zutreffend über die Fristen zur Einlegung und zur Begründung der Revision belehrt worden. Diese Fristen begannen daher nach § 55 Abs. 1 FGO nicht zu laufen. Die deshalb maßgebliche Jahresfrist für die Einlegung des Rechtsbehelfs nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO war bei Eingang der Revisionsbegründung noch nicht abgelaufen. Es bedarf daher keiner Entscheidung, ob diese Frist auch für die Begründung der Revision anzuwenden ist (vgl. zur früheren Rechtslage --§ 53 Abs. 2 FGO a.F. i.V.m. §§ 9, 14 des Verwaltungszustellungsgesetzes-- BFH-Beschluss vom 5. Februar 1985 VII R 173/82, BFH/NV 1986, 29).
2. Die Möglichkeit, den Freibetrag nach § 14a Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen zu können, hängt --wie darin ausdrücklich geregelt ist-- vom Zeitpunkt der Veräußerung des Betriebs ab. Maßgebend dafür ist, wann der Tatbestand der Betriebsveräußerung verwirklicht wird. Das ist der Zeitpunkt, an dem --mindestens-- das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergeht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2.b der Gründe; BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.2.a aa der Gründe; vom 28. November 2007 X R 12/07, BFHE 219, 335, BStBl II 2008, 193, unter II.2.d aa der Gründe, jeweils m.w.N.).
Der Zeitpunkt, an dem der Tatbestand der Betriebsveräußerung verwirklicht wird, ist für die Entstehung und die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sowie die Beurteilung der Frage maßgebend, ob es sich bei dem Veräußerungsobjekt um einen Betrieb im Ganzen, einen Teilbetrieb oder um einen Mitunternehmeranteil handelt; ebenso entscheidet sich danach, ob der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat und deshalb den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen kann (BFH-Urteil in BFHE 219, 335, BStBl II 2008, 193, [BFH 28.11.2007 - X R 12/07] unter II.2.d bb der Gründe). Wegen des systematischen Zusammenhangs mit der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 14 EStG und mit dem Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kann für § 14a Abs. 1 EStG kein anderer Zeitpunkt gelten. Nur so lässt sich nicht zuletzt auch eine weitere Komplizierung vermeiden, zu der unterschiedliche Regeln zur Ermittlung des Veräußerungszeitpunkts führen müssten.
3. Bei einer Grundstücksübertragung geht das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich zu dem Zeitpunkt über, von dem an nach dem Willen der Beteiligten und nach der tatsächlichen Durchführung Besitz und Gefahr, Nutzungen und Lasten übergehen (BFH-Urteil vom 2. Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707, unter 5. der Gründe). Erfolgt die Veräußerung unter einer aufschiebenden Bedingung, deren Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhängt, geht das wirtschaftliche Eigentum allerdings auch dann erst mit dem Eintritt der Bedingung auf den Erwerber über, wenn ein früherer dinglicher Übergang vereinbart wurde (BFH-Urteil in BFHE 226, 62, [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07] BStBl II 2010, 182, unter II.3.a der Gründe, zur Übertragung eines Gesellschaftsanteils).
4. Als Veräußerungszeitpunkt kommt danach der Tag, an dem das Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen wurde, nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 219, 335, BStBl II 2008, 193, [BFH 28.11.2007 - X R 12/07] unter II.2.d aa der Gründe). Vielmehr kommt es darauf an, wann das wirtschaftliche Eigentum auf den Käufer übergegangen ist. Das wirtschaftliche Eigentum ging jedoch --wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist-- erst im Streitjahr über.
b) Sinn und Zweck der Vorschrift führen zu keiner anderen Beurteilung. Insbesondere der Zweck der zeitlich befristeten Freibetragsregelung, einen Anstoß zur Betriebsveräußerung im Interesse einer agrarpolitisch erwünschten Strukturverbesserung zu geben (vgl. dazu Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 14a Rz A 39) sagt --entgegen der Ansicht der Klägerinnen-- selbst wenn man von den vorliegend vereinbarten aufschiebenden Bedingungen absieht nichts darüber aus, ob auch solche Veräußerungen zu begünstigen sind, bei denen nur das bindende Verpflichtungsgeschäft innerhalb der gesetzlichen Frist erfolgt ist. Die Einbeziehung solcher Veräußerungen würde aber zu einer weiteren Ausdehnung der früher bereits mehrfach verlängerten Frist führen. Anhaltspunkte dafür, dass dies vom Gesetzgeber beabsichtigt sein könnte, sind nicht erkennbar und auch von den Klägerinnen nicht geltend gemacht worden.
d) Im Übrigen kann auch nach § 23 EStG ein rechtlich bindendes Verkaufsangebot nur dann als Veräußerung angesehen werden, wenn ein für beide Seiten verbindlicher Vertrag vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 212, 127, [BFH 13.12.2005 - IX R 14/03] BStBl II 2006, 513, unter II.1.c der Gründe). Daran fehlt es, wenn die Vertragsparteien durch die Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung in Verbindung mit tatsächlichen und rechtlichen Ungewissheiten einen im Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch fehlenden Bindungswillen zum Ausdruck gebracht haben (BFH-Urteil in BFHE 212, 127, [BFH 13.12.2005 - IX R 14/03] BStBl II 2006, 513, unter II.2.b der Gründe). Anders als die Klägerinnen offenbar annehmen, genügt es nicht, wenn allein der Grundstücksveräußerer rechtlich gebunden ist. So verhielt es sich aber im Streitfall. Der Grundstückskäufer wollte sich nur dann binden, wenn die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen geschaffen wurden. Das war jedoch zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht der Fall.
e) Auch das BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 1/95 (BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893) führt zu keiner anderen Beurteilung. Darin hat der Senat entschieden (unter 1. der Gründe), dass es für die Frage, ob ein Betrieb "wegen dauernder Berufsunfähigkeit" veräußert wurde und deshalb der erhöhte Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. zu gewähren war, auf das Verpflichtungsgeschäft ankommt. Denn es sei dafür auf das Rechtsgeschäft abzustellen, mit dem die Veranlassungskette rechtlich bindend in Gang gesetzt wurde. Diese Überlegungen lassen sich jedoch auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragen. Denn maßgeblich ist nach § 14a Abs. 1 EStG --anders als nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.-- nicht der Grund der Veräußerung, sondern deren Zeitpunkt.
f) Ebenso wenig sagt die fortbestehende Übergangsregelung in § 52 Abs. 32 EStG --nach der § 14a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umrechnung und Glättung steuerlicher Euro-Beträge (StEuglG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1790) erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden ist, das nach dem 31. Dezember 2001 endet-- etwas darüber aus, ob § 14a Abs. 1 EStG an den Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns oder an den Zeitpunkt, an dem das maßgebliche Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen wurde, anknüpft. Zum einen ist § 14a Abs. 1 EStG von der Übergangsregelung nicht betroffen, weil er durch das StEuglG nicht geändert wurde. Dieses führte lediglich zu einer Änderung des Abs. 4 der Vorschrift. Zum anderen knüpft die Übergangsregelung an das Ende des Wirtschaftsjahrs an, während es für § 14a Abs. 1 EStG auf den Veräußerungszeitpunkt ankommt.
5. Im Übrigen läge der Zeitpunkt der Veräußerung im Streitfall selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001, wenn man mit den Klägerinnen diesbezüglich auf das zugrunde liegende Verpflichtungsgeschäft abstellen würde. Denn dieses wurde erst im Streitjahr mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung wirksam (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Auf die Abgabe der notariellen Vertragserklärungen, auf die sich die Klägerinnen unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 135, 300, [BFH 02.02.1982 - VIII R 59/81] BStBl II 1982, 390 berufen, käme es hingegen nicht an, denn jener Entscheidung lag eine Rechtsnorm zugrunde, deren Wortlaut ausdrücklich auf einen rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag abstellte. Kommt es nach § 14a Abs. 1 Satz 1 EStG auf die Veräußerung an, so wäre selbst bei Zugrundelegung des obligatorischen Verpflichtungsgeschäfts darauf abzustellen, zu welchem Zeitpunkt dieses Geschäft --hier nach Eintritt einer aufschiebenden Bedingung-- zivilrechtlich wirksam geworden ist.

References: § 14

§ 55
 § 14

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 § 14
 § 52
 § 55
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 § 14
 § 16
 § 14
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 § 14
 § 23
 § 16
 § 14
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 § 52
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 § 14
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