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Timestamp: 2016-10-27 03:00:56+00:00

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103 Ib 34155. Auszug aus dem Urteil vom 13. Juli 1977 i.S. N. gegen Kantonale Rekurskommission Bern
Imp�t pour la d�fense nationale: modification du revenu au cours de la p�riode de calcul, art. 42 et 41 al. 4 AIN. Notion de changement de profession (consid. 1). Imposition sur la base des revenus actuels: La p�riode prise en consid�ration pour le calcul du revenu imposable doit proc�der d'un choix qui tient compte, de mani�re ad�quate, des circonstances de fait; examen, de ce point de vue, de la p�riode retenue (consid. 2); �galit� de traitement et exigences d�coulant de l'ad�quation de la r�gle juridique � la situation de fait (consid. 3); calcul des �l�ments du revenu touch�s par la modification (consid. 4). Faits � partir de page 341
N. gab auf den 1. Oktober 1970 seine T�tigkeit als selbst�ndig erwerbender Marktfahrer auf und trat als Magaziner in den Gesch�ftsbetrieb seiner Ehefrau ein, die auf den gleichen Zeitpunkt BGE 103 Ib 341 S. 342die Regionalvertretung der "Tupperware"-Haushaltartikel auf eigene Rechnung �bernommen hatte. F�r die 16. Wehrsteuerperiode (Steuerjahre 1971/1972, Bemessungsjahre 1969/1970) gab er anstelle des in den Jahren 1969 und 1970 erzielten tats�chlichen Einkommens das nach dem Berufswechsel erzielte neue Einkommen an, n�mlich f�r sich den vom 5. Oktober 1970 bis 1. Oktober 1971 bezogenen Arbeitslohn von Fr. 21'000.--, sowie den von der Ehefrau f�r den Zeitraum vom 1. Oktober 1970 bis 30. September 1971 erzielten Gewinn von Fr. 33'065.--. Nach Vornahme der Abz�ge ergab sich daraus f�r ihn ein steuerbares Einkommen von Fr. 47'900.-- bei der Staatssteuer und von Fr. 48'700.-- bei der Wehrsteuer.
Die Veranlagungsbeh�rde �nderte die Selbstveranlagung ab: Einmal z�hlte sie zum steuerpflichtigen Einkommen des ersten Gesch�ftsjahres dasjenige des zweiten in der H�he von Fr. 62'731.-- hinzu, ferner den von N. erzielten Arbeitsverdienst im zweiten Gesch�ftsjahr und schliesslich rechnete sie ein Nebeneinkommen hinzu, das N. bis zum 9. Mai 1969 als Parkw�chter bei einer Bank erzielt hatte. Einen anbegehrten Abzug von Fr. 700.-- f�r die T�tigkeit im Gesch�ft der Ehefrau lehnte sie ab. Damit ergab sich, wiederum nach Vornahme der Abz�ge, ein auf ein Jahr umgerechnetes wehrsteuerpflichtiges Einkommen f�r die 16. Periode von Fr. 64'200.--. N. erhob gegen die Einsch�tzung Einsprache und rekurrierte, als diese abgewiesen worden war, an die Kantonale Rekurskommission. Diese best�tigte den Einspracheentscheid. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde verlangt N., der Entscheid der Kantonalen Rekurskommission sei aufzuheben und das Einkommen pro 1971/72 gem�ss seiner Selbsttaxation festzusetzen. Er wirft den kantonalen Beh�rden im wesentlichen unrichtige Anwendung der Art. 41 Abs. 4 und 42 WStB sowie rechtsungleiche Behandlung vor.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde bez�glich der Bemessung der von der Ver�nderung betroffenen Einkommensbestandteile gut, im �brigen weist es sie ab.
1. a) Bei der Wehrsteuer wird das steuerbare Einkommen im allgemeinen nach den Eink�nften bemessen, die der Steuerpflichtige in der Berechnungsperiode, d.h. in den beiden Jahren, BGE 103 Ib 341 S. 343die der Veranlagungsperiode vorangegangen sind, erzielt hat (Art. 41 Abs. 1 WStB). Massgebend f�r die Steuerberechnung ist der Jahresdurchschnitt des Einkommens in der Berechnungsperiode (Art. 41 Abs. 2). Von dieser Berechnungsweise, welche die Regel bildet, wird in zwei F�llen abgewichen: Einmal, wenn die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erst nach Beginn der Veranlagungsperiode eintreten oder nicht w�hrend der ganzen Berechnungsperiode bestanden haben (Art. 41 Abs. 4 WStB); sodann, wenn sich das Einkommen im Laufe der Berechnungsperiode wegen Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbst�tigkeit, Berufswechsel, Verm�gensanfall von Todes wegen, Scheidung oder gerichtlicher Trennung der Ehe dauernd ver�ndert hat. In beiden F�llen ist der Steuer das nach Eintritt der Voraussetzungen erzielte, auf ein Jahr berechnete Einkommen zugrunde zu legen (Art. 41 Abs. 4 am Schluss und der Hinweis auf die sinngem�sse Anwendung dieser Bestimmung in Art. 42 WStB).
Ein Berufswechsel im Sinne von Art. 42 WStB liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger von einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit zu einer unselbst�ndigen �bergeht oder umgekehrt, da in der Art der bisherigen Erwerbst�tigkeit eine grundlegende �nderung eintritt (K�NZIG, N. 6 zu Art. 42 WStB).
Der Beschwerdef�hrer ist am 1. Oktober 1970, d.h. im zweiten Jahr der Berechnungsperiode, von der selbst�ndigen T�tigkeit als Marktfahrer zu einer unselbst�ndigen T�tigkeit im Gesch�ftsbetrieb seiner Ehefrau �bergegangen. Seine unselbst�ndige T�tigkeit als Parkw�chter hatte er bereits 1969 aufgegeben, d.h. im ersten Jahr der Berechnungsperiode. Seine Ehefrau hat w�hrend der Dauer der Berechnungsperiode, genauer im zweiten Jahr derselben, anstelle der bisherigen unselbst�ndigen T�tigkeit beim Vertrieb der "Tupperware"-Artikel eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit als Regionalvertreterin der "Tupperware"-Haushaltartikel �bernommen.
Sowohl beim Beschwerdef�hrer als auch bei seiner Ehefrau hat demnach ein Berufswechsel w�hrend des zweiten Jahres der Berechnungsperiode stattgefunden; die Steuer ist daher nicht nach der Regel von Art. 41 Abs. 1 WStB zu berechnen, sondern nach Massgabe von Art. 41 Abs. 4. Sie ist auf der Grundlage des nach Eintritt des Berufswechsels erzielten, auf ein Jahr umgerechneten Einkommens, zu ermitteln. Anstelle des nach den Ergebnissen der beiden Vorjahre ermittelten j�hrlichen BGE 103 Ib 341 S. 344Durchschnittseinkommens tritt ein Jahreseinkommen, das den neuen Verh�ltnissen Rechnung tr�gt.
b) Verschiedentlich l�sst der Beschwerdef�hrer durchblicken, die Ehefrau habe die selbst�ndige Erwerbst�tigkeit schon im Jahre 1968 aufgenommen, so dass es fraglich sei, ob �berhaupt der �bergang zur Gegenwartsbesteuerung im Sinne von Art. 41 WStB zul�ssig sei. Dem steht entgegen, dass der Beschwerdef�hrer durch die Art und Weise seiner Selbsteinsch�tzung die Auffassung nahelegte, die Ehefrau habe die selbst�ndige Erwerbst�tigkeit erst im Oktober 1970 aufgenommen und dass er auch sein Rechtsbegehren in diesem Sinne stellte. Wohl war Frau N. schon vorher am Verkauf von "Tupperware"-Haushaltartikeln beteiligt, offensichtlich aber in unselbst�ndiger Stellung, erhielt sie doch als Entgelt ein Fixum und eine nach Umsatz berechnete Kommission. Die Vorinstanz hat daher zu Recht angenommen, die Ehefrau des Beschwerdef�hrers habe den Beruf im Sinne von Art. 42 WStB in der Berechnungsperiode gewechselt.
2. a) Der WStB bestimmt nicht, welcher Zeitraum in F�llen der Gegenwartsbesteuerung zur Bemessung des steuerbaren Einkommens heranzuziehen ist. Der Gesetzgeber hat ausdr�cklich darauf verzichtet, den Zeitraum genau festzulegen, in dem das auf ein Jahr zu berechnende durchschnittliche Einkommen erzielt wird; er erm�glicht damit den Steuerbeh�rden, den Bemessungszeitraum der ratio legis entsprechend so zu w�hlen, dass das Einsch�tzungsergebnis den wirklichen Verh�ltnissen des Steuerpflichtigen gerecht wird (vgl. die Botschaft des Bundesrates vom 4. Dezember 1950 �ber die Ausf�hrung der Finanzordnung 1951 bis 1954, BBl 1950 III 569; K�NZIG, N. 12 zu Art. 41 WStB; MASSHARDT, N. 14 zu Art. 41 WStB; in diesem Sinn auch BGE 94 I 377 E. 1; Urteil des Bundesgerichts vom 4. Februar 1977 i.S. B., E. 1). Die Formulierung "auf ein Jahr berechnet" in Art. 41 Abs. 4 WStB bedeutet, dass der Steuerberechnung auch bei den unter diese Bestimmung fallenden Veranlagungen ein repr�sentatives Jahreseinkommen zugrunde zu legen ist, wie es sich nach der Ver�nderung der Verh�ltnisse ergibt.
Ist die �nderung der Verh�ltnisse noch in der Berechnungsperiode eingetreten und ist der Rest der Berechnungsperiode verh�ltnism�ssig kurz, erlaubt die auf Sachgerechtigkeit zielende elastische Fassung des Art. 41 Abs. 4 WStB, nicht nur auf BGE 103 Ib 341 S. 345das Gesch�ftsergebnis in der Berechnungsperiode abzustellen und es auf ein Jahr umzurechnen, sondern auch die Entwicklung in der Veranlagungsperiode zu ber�cksichtigen. Die Gestaltung der Verh�ltnisse in der Veranlagungsperiode ist namentlich dann von Bedeutung, wenn die dauernde Ver�nderung erst kurz vor dem Ende der Berechnungsperiode eingetreten ist (BGE 94 I 378 E. 1a und b mit Hinweisen).
Erscheinen die durch die Ver�nderung geschaffenen neuen Verh�ltnisse als gleichbleibend, bietet die Wahl des Bemessungszeitraumes und die Umrechnung des darin erzielten Ertrages auf ein Jahr kaum Probleme. Sind die neuen Verh�ltnisse aber ver�nderlich - wie dies vielfach bei Aufnahme einer selbst�ndigen T�tigkeit der Fall ist -, darf die Umrechnung nicht aufgrund eines allzu kurzen Zeitraumes erfolgen, namentlich wenn das Einkommen zun�chst als anormal zu betrachten ist;, dann ist der Bemessungszeitraum so weit auszudehnen, dass das Ergebnis den wirklichen Verh�ltnissen des Steuerpflichtigen m�glichst entspricht (ASA 25, 443). So hat es das Bundesgericht in besondern F�llen als sachgerecht bezeichnet, wenn ausser dem Ergebnis des ersten Gesch�ftsjahres auch dasjenige des zweiten Jahres in die Berechnungsperiode einbezogen wurde (BGE 80 I 271 E. 4). Von der Berechnung auszunehmen sind in einem solchen Fall ausserordentliche einmalige Einkommensbestandteile (ASA 45, 262).
b) Bei der Ermittlung des den besondern Verh�ltnissen des Einzelfalles gerecht werdenden Berechnungszeitraumes haben die Steuerbeh�rden, allenfalls unter Beizug von Erfahrungswerten, eine Prognose �ber den Einkommensverlauf beim Steuerpflichtigen anzustellen; sie verf�gen dabei �ber einen grossen Beurteilungsspielraum. Der Richter, der die getroffene Wahl auf ihre Sachgerechtigkeit zu �berpr�fen hat, tut dies - �hnlich wie bei der �berpr�fung von Sch�tzungen (ASA 40, 269) - mit Zur�ckhaltung.
In diesem Sinne kann sich die Wahl einer l�ngeren Periode rechtfertigen, wenn aufgrund der Umst�nde anzunehmen ist, dass das Ergebnis des ersten Gesch�ftsjahres die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit nicht richtig wiedergibt. Es ist Erfahrungstatsache, dass ein neu aufgebautes Gesch�ft in der Regel zuerst einer gewissen Anlaufzeit bedarf, bis es die volle Ertragskraft erreicht, die f�r die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit des Steuerpflichtigen charakteristisch ist. Ob das zutrifft, h�ngt BGE 103 Ib 341 S. 346von den Gegebenheiten des Einzelfalles ab; damit ist gesagt, dass es im einen Fall gerechtfertigt sein kann, bloss auf das erste Gesch�ftsjahr abzustellen, in einem andern aber, auch das Ergebnis des zweiten Gesch�ftsjahres zur Steuerbemessung heranzuziehen. Besonders bei Gesch�ftsbetrieben neuer und ungew�hnlicher Art - jener der Ehefrau des Beschwerdef�hrers f�llt darunter -, bei denen eine Sch�tzung der wahren Ertragskraft am Anfang schwerf�llt, ist eine solche Ausdehnung der Berechnungsperiode sachgerecht. Wenn die Ehefrau des Beschwerdef�hrers sich auch vor der Aufnahme einer selbst�ndigen T�tigkeit schon mit dem Verkauf der "Tupperware"-Artikel befasste, so war doch f�r die Steuerbeh�rde im voraus schwer abzusch�tzen, wie die Entwicklung sich gestalten w�rde. Nach Aufnahme der selbst�ndigen T�tigkeit nahm das Einkommen von Frau N. sprunghaft zu. Dass die Ausdehnung des Berechnungszeitraumes im zu beurteilenden Fall nicht ungerechtfertigt war, zeigt die Entwicklung der Ertragsverh�ltnisse in den beiden ersten Gesch�ftsjahren: Der Ertrag hat sich im zweiten Gesch�ftsjahr beinahe verdoppelt. Seither sind noch weitere Gesch�ftsabschl�sse bekannt geworden. Sie zeigen, dass der Gesch�ftsertrag bis 1976 �ber dem Ertrag des Jahres 1972/1973 lag; dagegen wird f�r 1976 ein Verlust von Fr. 22'164.90 ausgewiesen.
Im Lichte der Sachgerechtigkeit betrachtet verletzt demnach das Abstellen auf den Ertrag der beiden Gesch�ftsjahre im vorliegenden Fall Bundesrecht nicht. Es ist auch nicht systemwidrig, weil die Wahl einer zweij�hrigen Berechnungsperiode nach Art. 41 Abs. 1 WStB die Regel bildet.
3. a) Der Beschwerdef�hrer lehnt sich im Grunde auch nicht so sehr dagegen auf, dass beide Gesch�ftsjahre als Veranlagungsgrundlage dienten, sondern gegen eine angebliche rechtsungleiche Behandlung, da bei zahlreichen Gesch�ftsinhabern, die ebenfalls ein Gesch�ft neu aufgebaut h�tten, nur das erste Gesch�ftsjahr als Grundlage f�r die Besteuerung herangezogen worden sei.
Das Gleichheitsgebot verlangt von den Steuerbeh�rden, die einen von der ordentlichen Veranlagung abweichenden Berechnungszeitraum zu ermitteln haben, dass sie - trotz dem Bestreben, dem Einzelfall m�glichst sachlich gerecht zu werden - darnach trachten, unter allen Steuerpflichtigen, die einen Berufswechsel vornehmen, die Rechtsgleichheit zu wahren BGE 103 Ib 341 S. 347(ASA 45, 263). Es schliesst ungleich lange Bemessungszeitr�ume an sich nicht aus, doch verlangt es, dass in jedem Fall die Gesetzesauslegung und die darauf gest�tzte Wahl nach gleichartigen Kriterien vorgenommen werden. Schwierigkeiten ergeben sich dabei nicht nur, weil im Einzelfall �hnliche, aber doch sachlich verschiedene Gesichtspunkte zu beurteilen sind, sondern auch aus der r�umlichen Dezentralisierung der Rechtsanwendung, wie das z.B. hinsichtlich der Steuereinsch�tzung h�ufig der Fall ist, insbesondere bei der Steuerfestsetzung unselbst�ndiger und selbst�ndiger Erwerbender. Es ist Aufgabe der vorgesetzten Beh�rden, durch Verwaltungsanweisungen daf�r zu sorgen, dass eine einheitliche Einsch�tzungspraxis innegehalten wird. Auch wenn das der Fall ist, mag es noch Anwendungsschwierigkeiten und im Effekt ungleiche Behandlungen geben. Der Steuerpflichtige, der gesetzm�ssig behandelt wird, kann aber nur dann beanspruchen, in gleicher Weise wie ein anderer Steuerpflichtiger allenfalls auch gesetzwidrig behandelt zu werden, wenn die Beh�rden die unrichtige Rechtsanwendung dulden, f�r die rechtsgleiche Veranlagung nichts vorkehren oder sonstwie erkennen lassen, dass sie nicht gewillt sind, eine sachlich nicht gerechtfertigte Praxis der Ungleichbehandlung aufzugeben (BGE 99 Ib 384).
Die bernischen Steuerbeh�rden geben zu, dass in Einzelf�llen eine rechtsungleiche Behandlung verschiedener Steuerpflichtiger bei der Wahl der Berechnungsperiode vorgekommen ist. Sie sind aber entschlossen, sie nach M�glichkeit zu verhindern. Aus den Akten des h�ngigen staatsrechtlichen Beschwerdeverfahrens betreffend die Staatssteuer 1971/1972 wird zudem klar ersichtlich, dass das Abstellen auf zwei Gesch�ftsabschl�sse im Falle des Beschwerdef�hrers nach der Praxis der kantonalen Steuerbeh�rden keineswegs einzigartig dasteht. Im Verfahren vor dem kantonalen Verwaltungsgericht hat n�mlich die kantonale Steuerverwaltung eine Zusammenstellung der Veranlagungsbeh�rde beigelegt, in der zw�lf Beispiele von Zwischenveranlagungen zufolge Wechsels von der unselbst�ndigen zur selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit aufgef�hrt sind. In zehn F�llen wurden zwei und in zwei F�llen drei Gesch�ftsabschl�sse der Veranlagung zugrundegelegt, was sich in zwei F�llen zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkte. Die kantonale Steuerverwaltung f�hrte auch an, dass sich die Zahl der Beispiele von Zwischenveranlagungen mit einer zwei Jahre umfassenden BGE 103 Ib 341 S. 348Berechnungsperiode bei Durchsicht s�mtlicher Steuerakten mit Leichtigkeit vermehren liesse, was nicht zu bezweifeln ist. Die R�ge rechtsungleicher Behandlung erscheint daher in ihrer verallgemeinernden Form nicht berechtigt.
b) (Begr�ndung, weshalb aufgrund der zum Vergleich herangezogenen F�lle kein Anlass f�r die Annahme besteht, es liege eine bewusst oder unbewusst gewollte Ungleichbehandlung des Beschwerdef�hrers vor.)
c) Der Beschwerdef�hrer beantragt dar�ber hinaus, es seien die Steuerakten von mehr als hundert Gesch�ftsleuten zu untersuchen, um festzustellen, ob bei ihrer erstmaligen Besteuerung als Selbst�ndigerwerbende auch das Ergebnis des zweiten Gesch�ftsjahres einbezogen worden sei.
Die Rekurskommission hat - wie bereits erw�hnt - sowohl im staatsrechtlichen als auch im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren �berzeugend dargelegt, dass zwar vereinzelt Fehleinsch�tzungen vorgekommen sind, dass sich die Steuerbeh�rden aber um eine sachgerechte und rechtsgleiche Praxis bem�hen und dass der Einbezug des zweiten Gesch�ftsjahres in die Steuerberechnung im Falle des Beschwerdef�hrers keineswegs eine Ausnahme darstellt. Nachdem sich die Einsch�tzung des Beschwerdef�hrers dem Gesetzeszweck nach als sach- und systemgerecht erweist, ist dem Beweisantrag bereits aus diesen Gr�nden nicht zu entsprechen. Dem Beweisbegehren ist aber auch deshalb nicht stattzugeben, weil es zu wenig bestimmt ist; eine derart pauschale Angabe eines Beweisthemas gen�gt im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren nicht. Dass ihm die Vorinstanz im Rekursverfahren nicht entsprach, stellt keine Verletzung des rechtlichen Geh�rs dar, da der Beschwerdef�hrer in diesem Verfahren keinen f�rmlichen Beweisantrag gestellt hat und f�r die Rekurskommission keine Verpflichtung bestand, von Amtes wegen diese mit einem grossen und kaum zu rechtfertigenden Verwaltungsaufwand verbundene Untersuchung durchzuf�hren.
Das Abstellen auf den Ertrag der zwei in Frage stehenden Gesch�ftsperioden h�lt daher im vorliegenden Fall auch vor dem Gebot rechtsgleicher Behandlung stand.
4. Der Beschwerdef�hrer r�gt ferner, dass das Einkommen, das er im Jahre 1969 als Parkw�chter bezogen hat, in die Steuerberechnung f�r die 16. Wehrsteuerperiode einbezogen wurde.BGE 103 Ib 341 S. 349
Hinsichtlich der Besteuerung des Einkommens als Parkw�chter im Jahre 1969 von Fr. 1'782.-- ist Art. 42 WStB anwendbar. Diese Bestimmung sieht die Gegenwartsbesteuerung f�r jene Einkommensbestandteile vor, die durch den Berufswechsel betroffen werden.
Das vom Zwischentaxationsgrund im Falle des Beschwerdef�hrers betroffene Einkommen ist das Erwerbseinkommen. Die Gegenwartsbesteuerung bedeutet f�r ihn, dass die Eink�nfte aus den fr�heren Erwerbseinkommensquellen, d.h. sowohl aus der selbst�ndigen als auch aus der unselbst�ndigen Erwerbst�tigkeit ausscheiden, und dass an deren Stelle die aus der neuen Erwerbseinkommensquelle fliessenden Eink�nfte treten. Das vom Beschwerdef�hrer 1969 als Parkw�chter bezogene Einkommen wurde demnach zu Unrecht in die Gegenwartsbesteuerung einbezogen. In diesem Punkte ist daher die Beschwerde begr�ndet.
94 I 377,
80 I 271,

References: art. 42
 BGE 
 Art. 41
 BGE 
 Art. 42
 Art. 42
 Art. 42
 Art. 41
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 Art. 42
 Art. 41
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 BGE 
 Art. 41
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 BGE 
 Art. 41
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