Source: https://www.szcoportal.sk/33/komentar-k-zakonu-o-dani-z-prijmov-20-rezervy-a-opravne-polozky-uniqueidmRRWSbk196FPkyDafLfWAE1d2WUUfDAbubswHmB-XtRcaYbVpnoLLw/
Timestamp: 2020-08-07 14:41:35+00:00

Document:
Komentár k ZDP § 20 Rezervy a opravné polo¾ky | SZÈO online
Komentár k ZDP § 20 Rezervy a opravné polo¾ky
2.1.2020, Ing. Michaela Vidová; Ing. Peter Horniaèek , Zdroj: Verlag Dashöfer
1.5.12 Komentár k ZDP § 20 Rezervy a opravné polo¾ky
Ing. Michaela Vidová; Ing. Peter Horniaèek
(1) Rezervami, ktorých tvorba je súèas»ou základu dane za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú rezervy v pois»ovníctve, rezervy vytvárané zdravotnými pois»ovòami93a) (odseky 16 a 18) a rezervy podµa odseku 9.
(2) Opravnými polo¾kami, ktorých tvorba je daòovým výdavkom podµa § 19 ods. 3 písm. f) za podmienok ustanovených týmto zákonom, sú opravné polo¾ky k
b) nepremlèaným pohµadávkam (odsek 14),
c) pohµadávkam voèi dl¾níkom v konkurznom konaní a re¹trukturalizaènom konaní38) (odseky 10 a¾ 12),
d) nepremlèaným pohµadávkam, ktoré tvoria banky a poboèky zahranièných bánk94) a Exportno-importná banka Slovenskej republiky,95)
e) nepremlèaným pohµadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia,96) ktoré tvoria pois»ovne a poboèky zahranièných pois»ovní (zais»ovne a poboèky zahranièných zais»ovní),
f) nepremlèaným pohµadávkam zdravotných pois»ovní93a) (odsek 17) okrem pohµadávok z verejného zdravotného poistenia prislúchajúcich k výnosom oslobodeným od dane podµa § 13 ods. 2 písm. i),
g) nepremlèaným pohµadávkam voèi osobám v rezoluènom konaní podµa osobitného predpisu96a) (odsek 21),
h) nepremlèaným pohµadávkam u mikrodaòovníka (odsek 23).
(3) Zásady pre tvorbu, èerpanie a rozpustenie rezerv a opravných polo¾iek ustanovuje osobitný predpis.1)
(4) Banky a poboèky zahranièných bánk94) a Exportno-importná banka Slovenskej republiky95) mô¾u zahrnú» do daòových výdavkov tvorbu opravnej polo¾ky podµa odseku 6 k pohµadávke z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpeèenia, ak od splatnosti pohµadávky, na ktorú je tvorená opravná polo¾ka, uplynula doba dlh¹ia ako
a) 360 dní, najviac do vý¹ky 20 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpeèenia,
b) 720 dní, najviac do vý¹ky 50 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpeèenia,
c) 1 080 dní, najviac do vý¹ky 100 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpeèenia.
(5) Opravná polo¾ka podµa odseku 4 sa tvorí na vý¹ku pohµadávky, ktorej súèas»ou nie je úrok z ome¹kania nezahrnutý do základu dane a úrok nezahrnutý do príjmov.
(6) Na vymedzenie vý¹ky opravnej polo¾ky k pohµadávkam uvedeným v odseku 4 sa vz»ahujú postupy podµa medzinárodných ¹tandardov pre finanèné výkazníctvo.
(7) Do vý¹ky opravných polo¾iek, ktorých tvorba je daòovým výdavkom podµa odseku 4, sa zapoèítava aj zostatok opravných polo¾iek z predchádzajúceho zdaòovacieho obdobia.
(8) Daòovým výdavkom je tvorba technických rezerv
a) vytváraných v pois»ovníctve podµa osobitných predpisov,97) ktoré sú úètované v nákladoch podµa osobitného predpisu,1) okrem technickej rezervy na poistné plnenia z poistných udalostí vzniknutých a nenahlásených v be¾nom úètovnom období,
b) v pois»ovni, poboèke pois»ovne z iného èlenského ¹tátu, poboèke zahraniènej pois»ovne, zais»ovni, poboèke zais»ovne z iného èlenského ¹tátu a poboèke zahraniènej zais»ovne vo vý¹ke, ktorá nesmie presiahnu» objem záväzkov vypoèítaný metódami podµa osobitného predpisu,97a) bez ohµadu na to, èi ide o pois»ovòu, poboèku pois»ovne z iného èlenského ¹tátu, poboèku zahraniènej pois»ovne, zais»ovòu, poboèku zais»ovne z iného èlenského ¹tátu, alebo poboèku zahraniènej zais»ovne, na ktorú sa uplatòuje osobitný re¾im,97b) ak sú technické rezervy úètované v nákladoch podµa osobitného predpisu,1) okrem technickej rezervy na poistné plnenia z poistných udalostí vzniknutých a nenahlásených v be¾nom úètovnom období.
(9) Daòovým výdavkom je aj tvorba rezerv úètovaná ako náklad1) na
a) nevyèerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný plati» zamestnávateµ za zamestnanca, mzdu pri uplatòovaní konta pracovného èasu80ab) vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný plati» zamestnávateµ za zamestnanca, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu;149) to neplatí u daòovníkov úètujúcich v sústave jednoduchého úètovníctva,
b) lesnú pestovnú èinnos» vykonávanú podµa osobitného zákona;98) tvorba rezervy na lesnú pestovnú èinnos» sa urèuje v projekte lesnej pestovnej èinnosti na obdobie do doby zabezpeèenia mladého lesného porastu99) potvrdenom odborným lesným hospodárom,99a) a to aj u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva,1)
c) likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej èinnosti alebo èinnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou èinnos»ou alebo èinnos»ou vykonávanou banským spôsobom;100) to neplatí u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva,
d) uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok101) po ich uzavretí, a to aj u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva,
e) nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak vý¹ka rezervy vypoèítaná a preukázaná daòovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom, a to aj u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva,
f) úèelová finanèná rezerva podµa osobitného zákona.101a)
(10) Tvorba opravných polo¾iek k pohµadávkam voèi dl¾níkom v konkurznom konaní a re¹trukturalizaènom konaní vrátane pohµadávky z istiny z nesplateného úveru u daòovníka podµa odseku 4 a u daòovníka, ktorý vykonáva obchodnú èinnos» spoèívajúcu v poskytovaní spotrebiteµských úverov,102)je daòovým výdavkom u daòovníkov úètujúcich v sústave podvojného úètovníctva, a to najviac do vý¹ky menovitej hodnoty pohµadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohµadávok prihlásených v lehote urèenej podµa osobitného predpisu38) vrátane príslu¹enstva, ak bolo zahrnuté do základu dane. Pri bankách sa uznávajú opravné polo¾ky voèi dl¾níkom v konkurznom konaní a re¹trukturalizaènom konaní vo vý¹ke rozdielu medzi hodnotou pohµadávok prihlásených v lehote urèenej v uznesení o vyhlásení konkurzu a ich hodnotou zahrnutou do výdavkov podµa odseku 4. Opravné polo¾ky k pohµadávkam voèi dl¾níkom v konkurznom konaní a re¹trukturalizaènom konaní sú daòovými výdavkami poèínajúc zdaòovacím obdobím, v ktorom boli pohµadávky v urèenej lehote prihlásené.
(11) Opravné polo¾ky k pohµadávkam voèi dl¾níkom v konkurznom konaní a re¹trukturalizaènom konaní sa zahrnú do základu dane v zdaòovacom období, v ktorom bola pohµadávka uspokojená. Ak pohµadávky poprel správca konkurznej podstaty a veriteµ neuplatòuje nárok na uspokojenie tejto pohµadávky z konkurznej podstaty prostredníctvom súdu alebo príslu¹ného správneho orgánu, základ dane sa zvý¹i o vý¹ku týchto popretých pohµadávok. Ak správca konkurznej podstaty poprel pohµadávku a veriteµ uplatnil nárok na jej uspokojenie z konkurznej podstaty na súde alebo na príslu¹nom správnom orgáne, základ dane sa zvý¹i o vý¹ku týchto popretých pohµadávok alebo ich èastí v zdaòovacom období, v ktorom súd alebo príslu¹ný správny orgán takýto návrh zamietol.
(12) Odseky 10 a 11 sa pou¾ijú aj na pohµadávky voèi dl¾níkom v zahranièí. Ak ide o pohµadávky voèi dl¾níkom, ktorí majú sídlo alebo bydlisko v ¹táte, v ktorom nie je právny predpis upravujúci konkurz a re¹trukturalizáciu, za daòový výdavok mo¾no uzna» aj opravné polo¾ky tvorené daòovníkom na pohµadávky, ktoré sa vymáhajú prostredníctvom súdu v inom ¹táte.
(13) Vytvorená opravná polo¾ka k nadobudnutému majetku sa zahrnie do daòových výdavkov alebo príjmov v súlade s úètovnými predpismi,1) prièom u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva je doba zahrnovania rovnaká ako u daòovníka úètujúceho v sústave podvojného úètovníctva.
(14) Tvorba opravnej polo¾ky k pohµadávke, pri ktorej je riziko, ¾e ju dl¾ník úplne alebo èiastoène nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteµných príjmov, alebo ak ide o daòovníka, ktorý vykonáva obchodnú èinnos» spoèívajúcu v poskytovaní spotrebiteµských úverov,102) aj tvorba opravnej polo¾ky na èas» pohµadávky vz»ahujúcej sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteµského úveru, ak od splatnosti pohµadávky uplynula doba dlh¹ia ako
a) 360 dní, sa zahrnie do výdavkov do vý¹ky 20 % menovitej hodnoty pohµadávky alebo jej nesplatenej èasti bez príslu¹enstva,
b) 720 dní, sa zahrnie do výdavkov do vý¹ky 50 % menovitej hodnoty pohµadávky alebo jej nesplatenej èasti bez príslu¹enstva,
c) 1 080 dní, sa zahrnie do výdavkov do vý¹ky 100 % menovitej hodnoty pohµadávky alebo jej nesplatenej èasti bez príslu¹enstva.
(15) Ustanovenia odsekov 4, 6, 14, 17 a 23 o opravných polo¾kách uznaných za daòový výdavok sa nepou¾ijú na pohµadávku nadobudnutú postúpením alebo pohµadávku, ktorú mo¾no vzájomne zapoèíta» so splatnými záväzkami voèi dl¾níkovi.
(16) Z rezerv vytváraných zdravotnými pois»ovòami je daòovým výdavkom aj tvorba technických rezerv podµa osobitného predpisu.102a)
(17) Z opravných polo¾iek vytváraných zdravotnými pois»ovòami93a) je daòovým výdavkom tvorba opravnej polo¾ky k pohµadávke, pri ktorej je riziko, ¾e ju dl¾ník úplne alebo èiastoène nezaplatí, a ktorá bola zahrnutá do zdaniteµných príjmov, a to vo vý¹ke a za podmienok ustanovených v odseku 14.
(18) Technické rezervy na úhradu za zdravotnú starostlivos» alebo plánovanú zdravotnú starostlivos» podµa odseku 16 sa zahrnú do daòových výdavkov najviac do vý¹ky 100 % technických rezerv na úhradu za zdravotnú starostlivos» úètovaných podµa osobitného predpisu.1)
(19) K výnosom, ktoré sú podµa § 13 ods. 2 písm. i) oslobodené od dane, nie je mo¾né uplatòova» daòové výdavky vrátane tvorby opravnej polo¾ky. Tvorba, pou¾itie a zru¹enie rezervy vytvorenej k záväzku, ktorého náklad sa vz»ahuje k výnosom oslobodeným od dane podµa § 13 ods. 2 písm. i), sa nezahrnuje do základu dane.
(20) Rozdiel medzi vý¹kou vytvorenej rezervy uznanej za daòový výdavok a sumou skutoèného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaòovacom období, v ktorom do¹lo k pou¾itiu alebo zru¹eniu rezervy.
(21) Tvorba opravných polo¾iek k pohµadávkam voèi osobám v rezoluènom konaní podµa osobitného predpisu96a) je daòovým výdavkom u daòovníkov úètujúcich v sústave podvojného úètovníctva, a to najviac do vý¹ky menovitej hodnoty pohµadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohµadávok vrátane príslu¹enstva, ak bolo zahrnuté do základu dane. Opravné polo¾ky k pohµadávkam voèi osobám v rezoluènom konaní podµa osobitného predpisu96a) sa zahrnú do základu dane poèínajúc zdaòovacím obdobím, v ktorom sa zaèína rezoluèné konanie.
(22) Tvorba opravnej polo¾ky k príslu¹enstvu pohµadávky, pri ktorom je riziko, ¾e ho dl¾ník úplne alebo èiastoène nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteµných príjmov, sa zahrnie do výdavkov do vý¹ky 100 % hodnoty príslu¹enstva alebo jeho neuhradenej èasti, ak od splatnosti pohµadávky, ku ktorej sa príslu¹enstvo via¾e, uplynula doba dlh¹ia ako 1 080 dní. Príslu¹enstvo je mo¾né odpísa» podµa § 19 ods. 2 písm. r) po splnení podmienky uvedenej v prvej vete.
(23) Tvorba opravnej polo¾ky k pohµadávke, pri ktorej je riziko, ¾e ju dl¾ník úplne alebo èiastoène nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteµných príjmov, sa mô¾e zahrnú» do výdavkov u mikrodaòovníka úètujúceho v sústave podvojného úètovníctva v súlade s osobitným predpisom.1) Postup podµa prvej vety sa mô¾e uplatni» aj pri tvorbe opravnej polo¾ky k príslu¹enstvu pohµadávky, pri ktorom je riziko, ¾e ho dl¾ník úplne alebo èiastoène nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteµných príjmov.
Rezervy predstavujú budúce záväzky s neurèitým èasovým vymedzením alebo neurèitou vý¹kou, pri ktorých je v¹ak známy úèel ich pou¾itia. Zásady pre tvorbu, èerpanie a rozpustenie nepotrebných rezerv upravuje zákon o úètovníctve. Podµa úètovníctva sa tvorba rezerv úètuje na príslu¹ný nákladový úèet. Výnimku predstavuje rezerva na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii, ktorá sa úètuje ako zní¾enie výnosov. Z pohµadu ZDP rozli¹ujeme:
daòové rezervy – zákonné rezervy, ktorých tvorba sa pova¾uje za daòové výdavky za podmienok ustanovených v ZDP,
nedaòové rezervy – iné ako zákonné rezervy, ktoré sú tvorené v súlade s postupmi úètovania.
Za zákonné rezervy podµa ZDP sa pova¾ujú:
1. Technické rezervy v ¾ivotnom a ne¾ivotnom poistení vytvárané od 1.1.2016 v pois»ovníctve v súlade s osobitným predpismi, ktorými sú § 30a a 30b zákona è. 80/1997 Z. z. v znení neskor¹ích plnení a § 20 ods. 2 zákona è. 381/2001 Z. z. o povinnom zmluvnom poistení zodpovednosti za ¹kodu spôsobenú prevádzkou motorového vozidla, okrem technickej rezervy na poistné plnenia z poistných udalostí vzniknutých a nenahlásených v be¾nom úètovnom období. Tvorba technických rezerv ako daòový výdavok nesmie presiahnu» objem záväzkov vypoèítaný metódami podµa § 171 a¾ 177 zákona è. 39/2015 Z. z. o pois»ovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov a to bez ohµadu na to, èi sa na danú pois»ovòu uplatòuje re¾im podµa § 167 zákona è. 39/2015 Z. z. Podµa § 52zg ods. 3 sa takto postupuje pri tvorbe technických rezerv v zdaòovacom období, ktoré zaèína najskôr 1.1.2016. V § 52zg ods. 9 je zároveò ustanovený postup zahrnutia zostatku technickej rezervy na úhradu záväzkov voèi Slovenskej kancelárii poskytovateµov vykázaný pred 1.1.2016 do základu dane.
2. Technické rezervy vytvárané zdravotnými pois»ovòami podµa zákona è. 581/2004 Z. z. o zdravotných pois»ovniach. Zdravotné pois»ovne sú povinné vytvára» tieto technické rezervy:
a) na úhradu za zdravotnú starostlivos», ktorá nebola ku dòu úètovnej závierky uhradená,
b) na úhradu za zdravotnú starostlivos», ktorá bola poskytnutá ku dòu úètovnej závierky, ale do tohto termínu nebol do zdravotnej pois»ovne doruèený úètovný doklad,
c) na úhradu plánovanej zdravotnej starostlivosti pre poistencov zaradených v zozname poistencov èakajúcich na poskytnutie plánovanej zdravotnej starostlivosti.
Technické rezervy zdravotných pois»ovní sa pova¾ujú za daòový výdavok najviac vo vý¹ke 100 % technických rezerv na úhradu za zdravotnú starostlivos» úètovaných podµa zákona o úètovníctve. V prípade, ¾e zdravotná pois»ovòa sa rozhodne uplatòova» oslobodenie výnosov z verejného zdravotného poistenia (za predpokladu pou¾itia kladného výsledku hospodárenia na zdravotnú starostlivos»), tvorba, pou¾itie a zru¹enie rezerv, ktoré boli tvorené k záväzku, ktorého náklad sa vz»ahuje k pohµadávkam, ktoré sú súèas»ou výnosov z verejného zdravotného poistenia oslobodených od dane, sa nezahàòa do základu dane.
3. Rezerva na nevyèerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný plati» zamestnávateµ za zamestnanca – pri stanovení vý¹ky rezervy na nevyèerpané dovolenky sa poèet dní nevyèerpanej dovolenky zistený ku dòu úètovnej závierky za ka¾dého zamestnanca prenásobí s priemernou dennou mzdou vrátane sociálneho poistenia.
4. Rezerva na mzdu pri uplatòovaní konta pracovného èasu vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný plati» zamestnávateµ za zamestnanca – s úèinnos»ou od 1. 1. 2014 bol § 20 ods. 3 písm. a) novelizovaný a k existujúcim daòovo uznateµným rezervám bola doplnená rezerva na mzdu vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný plati» zamestnávateµ za zamestnanca v prípade konta pracovného èasu pri výkone väè¹ieho objemu prác za rovnakú odmenu, keï zamestnávateµovi nie je známa presná vý¹ka mzdy (napr. z dôvodu budúcej valorizácie platov v èase výplaty tejto mzdy). V takomto prípade sa vytvorená rezerva pova¾uje za daòový výdavok. Ak zamestnávateµ pozná presnú vý¹ku mzdy vrátane poistného a príspevkov, úètuje o záväzku voèi zamestnancovi a náklad, ktorý sa k nemu vz»ahuje, je daòovo uznateµným v súlade s úètovníctvom.
Konto pracovného èasu (KPÈ) je novým in¹titútom rozvrhnutia pracovného èasu podµa § 87a ZP Zákonníka práce, keï sa zamestnancom umo¾òuje v niektorom období odpracova» viac hodín, ako je ustanovený tý¾denný pracovný èas a v nasledujúcom období menej hodín ako je ustanovený pracovný èas (alebo prácu nevykonáva» vôbec) alebo naopak. Zamestnancom v¹ak patrí mzda, ktorá zodpovedá ustanovenému tý¾dennému pracovnému èasu.
5. Rezerva na vyprodukované emisie v súlade so zákonom è. 572/2004 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami – v súlade s úètovníctvom sa ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka v úètovnej jednotke, ktorá vypú¹»a emisie do ovzdu¹ia, vytvorí rezerva na vypustené emisie do ovzdu¹ia vo vý¹ke násobku známeho mno¾stva vypustených emisií do ovzdu¹ia od prvého dòa príslu¹ného kalendárneho roku do dòa, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka a hodnoty emisných kvót, ktoré si úètovná jednotka urèí na odovzdávanie podµa zákona o obchodovaní s emisnými kvótami. Ak úètovná jednotka nemá ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, dostatoèné mno¾stvo emisných kvót na odovzdanie, na ocenenie chýbajúceho mno¾stva emisných kvót pri tvorbe rezervy sa pou¾ije odhadná suma.
6. Rezerva na lesnú pestovnú èinnos» vykonávanú podµa zákona è. 326/2005 Z. z. o lesoch – lesnou pestovnou èinnos»ou, resp. pestovaním lesa, sa v súlade zo zákonom o lesoch rozumie súbor èinností zameraných na semenárstvo, ¹kôlkarstvo, zakladanie, obnovu a výchovu lesa, s cieµom zabezpeèi» trvalé plnenie funkcií lesov. Tvorba rezervy na lesnú pestovnú èinnos» sa urèuje v projekte lesnej pestovnej èinnosti na obdobie od zalo¾enia kultúry alebo vzniku náletu do ukonèenia preèistky mladého lesného porastu, t. j. do doby 2 a¾ 14 rokov od uplynutia lehoty na obnovu lesa na pozemku, na ktorom lesný porast zanikol vplyvom pôsobenia ¹kodlivých èiniteµov alebo bol odstránený úmyselnou »a¾bou alebo náhodnou »a¾bou. Projekt lesnej pestovnej èinnosti musí by» potvrdený odborným lesným hospodárom, t. j. fyzickou osobou, ktorá organizuje a usmeròuje hospodárenie v lese, a ktorá je zapísaná v registri odborných lesných hospodárov. Daòovo uznanú tvorbu rezervy na lesnú pestovnú èinnos» mô¾e tvori» aj daòovník úètujúci v sústave jednoduchého úètovníctva.
7. Rezerva na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej èinnosti alebo èinnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou èinnos»ou alebo èinnos»ou vykonávanou banským spôsobom – po skonèení alebo trvalom zastavení prevádzky v hlavných banských dielach a lomoch je organizácia povinná…

References: § 20
 § 20
 § 20
 § 19
 § 13
 súd 
 § 13
 § 13
 § 19
 § 30
 § 20
 § 171
 § 167
 § 52
 § 52
 § 20
 § 87