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BOE.es - Documento BOE-A-2009-17518
Documento BOE-A-2009-17518
«BOE» núm. 266, de 4 de noviembre de 2009, páginas 1 a 7 (7 págs.)
BOE-A-2009-17518
Núm. de Registro: 8915-2008.
Asunto: Cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla (recurso núm. 1935-2003).
Sobre: Artículo 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, por posible vulneración de los artículos 14 y 31.1 de la CE.
1. El día 17 de noviembre de 2008 tuvo entrada en el Registro General de este Tribunal Constitucional un escrito de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, al que se acompaña, junto al testimonio del correspondiente procedimiento, el Auto de la referida Sala de 10 de octubre de 2008, mediante el que se acuerda elevar a este Tribunal una cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, por si pudiera ser contrario a los artículos 14 y 31.1, ambos de la Constitución española.
a) Solicitada por don Carlos Calvo Martínez la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 2000 ante la «Administración de Tomás de Ibarra» de la Delegación Especial de Sevilla de la AEAT (expediente núm. 41607E010600044), con petición de devolución de 14.422,55 €, y considerando desestimada su petición por silencio negativo, presentó una reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (núm. 7021-2001) —al elevar la cuantía de la petición de devolución a 375.492,14 €—, que fue inadmitida por Resolución con fecha de 23 de enero de 2002, por no considerarse el citado órgano competente por razón de la cuantía (por tomar como cuantía de la reclamación la del acto impugnado: 14.422,55 €), con remisión del expediente al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (adjudicándosele el núm. 41-00793-2002).
b) No obstante lo anterior, mediante Acuerdo de la Delegación Especial de Sevilla con fecha de 14 de febrero de 2002 se deniega expresamente la rectificación solicitada, denegación expresa frente a la cual se presenta una nueva reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (con solicitud de acumulación a la anterior), que es desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía con fecha de 29 de enero de 2004.
c) Contra la anterior Resolución, con fecha de 3 de octubre de 2003, el Sr. Calvo Martínez interpone recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (núm. 1935-2003) en petición de devolución de 375.492,14 €, en el que, una vez tramitado, se dicta providencia con fecha de 8 de abril de 2008 por la que se acuerda oír a las partes y al Ministerio Fiscal sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del art. 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, por vulneración de lo previsto en los arts. 14 y 31.1 CE dado que «el establecimiento de un tope máximo sobre el que aplicar el porcentaje de reducción para determinar los rendimientos netos sometidos a gravamen, en la medida en que está ideado por la Ley exclusivamente para los rendimientos netos del trabajo introduce un tratamiento discriminatorio en comparación con el dispensado a los restantes rendimientos irregulares, de capital mobiliario, inmobiliario o derivados de actividades económicas, sin que medien razones objetivas —de política financiera o económica, técnica tributaria, o simplemente redistributivas— que lo justifiquen».
3. Mediante Auto con fecha de 10 de octubre de 2008, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía acordó elevar a este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, por vulneración de los 14 y 31.1 CE, dado que «el establecimiento de un tope máximo sobre el que aplicar el porcentaje de reducción para determinar los rendimientos netos sometidos a gravamen, en la medida en que está ideado por la Ley exclusivamente para los rendimientos netos del trabajo introduce un tratamiento discriminatorio en comparación con el dispensado a los restantes rendimientos irregulares, de capital mobiliario, inmobiliario o derivados de actividades económicas, sin que medien razones objetivas —de política financiera o económica, técnica tributaria, o simplemente redistributivas— que lo justifiquen». En la fundamentación jurídica del Auto, tras concretar la normal legal cuya constitucionalidad se cuestiona (que prevé una reducción del 30 por 100, para los rendimientos íntegros del trabajo cuyo período de generación sea superior en dos años o se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo, sin que dicha reducción pueda superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento), los preceptos constitucionales infringidos (art. 14 y 31.1 CE), y justificar la medida en la que la decisión del proceso depende de las normas en cuestión, se razona, en esencia, con apoyo en la doctrina de la STC 46/2000, que no se encuentran o, al menos, no se han aportado, razones de política financiera o de técnica tributaria que justifiquen un trato diferente a los rendimientos irregulares en función de su origen.
Considera el órgano judicial que si la finalidad de la norma es puramente antielusiva, en un intento de limitar el margen de actuación de los sujetos pasivos cuyas conductas fuesen directamente a la búsqueda de «economías de opción», sin embargo, no entiende por qué razón la política antielusión no debe extenderse a toda la categoría de rendimientos irregulares, con independencia de que provengan del capital o del ejercicio de actividades económicas. Por lo demás, a su juicio, no se trata de una norma singular o ad casum (pues su eficacia puede extenderse a rendimientos no derivados del ejercicio de stock options) sino de que viene a hacer de peor condición a las rentas irregulares del trabajo frente a las rentas irregulares del capital, de las que siempre se ha predicado su mayor capacidad elusiva.
4. Mediante providencia de 16 de marzo de 2009, la Sección Segunda de este Tribunal acordó, a los efectos que determina el art. 37.1 LOTC, oír al Fiscal General del Estado para que, en el plazo de diez días, alegase lo que considerara conveniente acerca de la admisibilidad de la cuestión de inconstitucionalidad, por si fuere notoriamente infundada.
5. El día 27 de abril de 2009 el Fiscal General del Estado presentó su escrito de alegaciones en el que interesaba la inadmisión de la presente cuestión por ser notoriamente infundada. Así, tras precisar los hechos de los que trae causa la presente cuestión, delimitar el marco normativo aplicable y concretar las dudas de constitucionalidad planteadas por el órgano judicial, comienza el Fiscal General en sus alegaciones subrayando la doctrina recogida tanto en la STC 46/2000, de 17 de febrero (con relación al impuesto sobre la renta de las personas físicas), como en el ATC 71/2008, de 26 de febrero (respecto de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar), para posteriormente negar que el término de comparación aportado por el órgano judicial pueda considerarse válido (los rendimientos irregulares del trabajo y los rendimientos irregulares del capital), pues con ello se desconoce la fuente o procedencia de los rendimientos que integran la base imponible del impuesto sobre la renta cuando, de conformidad con la doctrina recogida en la STC 46/2000, «el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria».
Y, en fin, a juicio del Fiscal General del Estado, tampoco estaríamos ante un supuesto de una ganancia patrimonial con un contenido fiscal más favorable porque las stock-options tienen su origen en una inequívoca relación laboral (como así señaló la STS —Sala de lo Social— de 24 de octubre de 2001) por lo que, sea o no salario su concepto, es un rendimiento del trabajo que queda conceptualmente excluido de su consideración como ganancia patrimonial.
1. La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía plantea una cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, ya que pudiera ser contrario a los artículos 14 y 31.1, ambos de la Constitución española.
Debe señalarse, antes de nada, que el art. 37.1 LOTC dispone que el Tribunal podrá rechazar, en trámite de admisión, mediante Auto y sin otra audiencia que la del Fiscal General del Estado, la cuestión de inconstitucionalidad cuando fuere notoriamente infundada. Es nuestra doctrina acerca del concepto de «cuestión notoriamente infundada» que dado que dicha expresión encierra un cierto grado de indefinición que se traduce procesalmente en otorgar a este Tribunal un margen de apreciación a la hora de controlar la solidez de la fundamentación de las cuestiones de inconstitucionalidad, existen supuestos en los que un examen preliminar de las cuestiones de inconstitucionalidad permiten apreciar la falta de viabilidad de la cuestión suscitada, sin que ello signifique, necesariamente, que carezca de forma total y absoluta de fundamentación o que ésta resulte arbitraria, pudiendo resultar conveniente en tales casos resolver la cuestión en la primera fase procesal (entre los últimos, AATC 32/2009, de 27 de enero, FJ 3, y 33/2009, de 27 de enero, FJ 4).
2. Antes de entrar a analizar los vicios de constitucionalidad que el órgano judicial imputa a la norma legal cuestionada es necesario precisar, siquiera brevemente, que tras la aprobación de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en lo sucesivo, LIRPF), como regla general, los rendimientos del trabajo íntegros se computaban en su totalidad, salvo que les fuese de aplicación alguna de las reducciones previstas en la normativa reguladora (art. 17.1 LIRPF). Una de esas reducciones era del 30 por 100 (luego elevada al 40 por 100 por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas) cuando los rendimientos, bien tuviesen un período de generación superior a dos años y no se obtuviesen de forma periódica o recurrente, bien se obtuviesen de forma notoriamente irregular en el tiempo [art. 17.2 a) LIRPF].
Posteriormente, el apartado 5 del art. 1 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social modificó ese artículo 17.2 LIRPF para añadirle dos nuevos párrafos que dejaban la redacción de aquel precepto de la siguiente manera: «2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes: [/] a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimiento que tenga un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente así como aquellos que se clasifiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. [/] El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. [/] La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años. [/] Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores».
Aunque la Ley 55/1999 entraba en vigor el día 1 de enero de 2000 (disposición final segunda Ley 55/1999), la modificación operada en el art. 17.2 a) LIRPF era aplicable «a los rendimientos devengados desde el día uno de octubre de 1999», fijándose la cuantía del salario medio correspondiente a 1999 en 2.500.000 pesetas (15.025,30 €: disposición transitoria duodécima de la Ley 55/1999).
3. Como hemos dicho, el órgano judicial considera que el trato que dispensa el art. 17.2 LIRPF supone un desafío a la equidad contributiva al no respetar la igualdad en la contribución a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica de cada cual (arts. 14 y 31.1, ambos CE), pues ante idénticas manifestaciones de capacidad económica, la tributación resultante es diferente en función del origen de los rendimientos, al operar en unas rentas (las del trabajo) un límite que no existe para las otras (las del capital y las de actividades económicas), sin que sea posible encontrar razón alguna que justifique el trato desigual. En efecto, a juicio del órgano judicial, el art. 17.2 de la Ley 40/1998 —en la redacción dada por la Ley 55/1999— genera una diferencia de trato entre rentas irregulares que resulta incompatible con el art. 14 CE.
Como hemos señalado en reiteradas ocasiones, la igualdad «en la ley» impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en definitiva, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9, y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4). Para apreciar una vulneración del derecho a la igualdad, no debe atenderse a casos aislados, pues las leyes «en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad» (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5, y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4, entre otras).
Pero aún debemos precisar más: en la presente cuestión de inconstitucionalidad se alega un trato desigual ante la ley tributaria. La precisión no es, en absoluto, ociosa, porque como venimos reiterando, la igualdad ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un precepto, el art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta, pues la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado (por ejemplo, SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4). Efectivamente, dicho precepto constitucional dispone que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula no sólo a los ciudadanos sino también a los poderes públicos (SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 3, y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4) ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los poderes públicos están obligados, en principio, a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7, y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4).
La posible inconstitucionalidad que se imputa al art. 17.2 de la Ley 40/1998, se centra en la atribución de un diferente trato fiscal a quienes someten a tributación sus rentas irregulares. Esta diferencia de trato, al estar conectada con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE, implica que las determinaciones de este precepto no pueden dejar de ser tenidas en cuenta. La igualdad ante la Ley ‑—en la Ley tributaria, en ese caso— resulta, pues, indisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, y 134/1996, de 22 de julio, FJ 5). En definitiva, siempre que se denuncie que, sin justificación objetiva y razonable, índices de capacidad económica idénticos son objeto de un gravamen diverso, como así hace el órgano judicial planteante de la cuestión, la alegación habrá de situarse en el ámbito del art. 31.1 CE (SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 4, y 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6, entre otras).
4. Situado el presente proceso constitucional en el ámbito de la igualdad tributaria, debemos constatar, en primer lugar, si el término de comparación que se aporta por el órgano judicial para ilustrar la desigualdad denunciada es homogéneo, requisito indispensable para poder apreciar vulneración del art. 14, en relación con art. 31.1, ambos de la Constitución. A tal fin, el órgano judicial compara la tributación de las rentas del trabajo irregulares con la tributación de las rentas del capital o de actividades económicas irregulares a los efectos de ilustrar una eventual desigualdad ante supuestos homogéneos proscrita constitucionalmente (pues, a igualdad de capacidades económicas, se tributa de forma distinta). Sin embargo, es necesario subrayar que los términos de la comparación no son iguales, al tratarse de rentas, no sólo de diferente fuente —como señala el órgano judicial—, sino también de diferente naturaleza: del trabajo, del capital o de actividades económicas. Por tanto, podemos afirmar que no estamos ante situaciones homologables respecto de las cuales se pueda efectuar un juicio de igualdad, tanto más cuando «en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria, o con más razón, cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos» (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6).
Por otro lado, la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos irregulares se introdujo «para tratar de equiparar y neutralizar las medidas que el Gobierno ha tomado sobre ganancias de capital con rendimientos del ahorro de otros instrumentos», puesto que el «resto de los instrumentos de ahorro, es decir, los que no tienen rentabilidad predeterminadas también tributarán íntegramente por la ganancia de capital obtenida y sólo se aplicará el 20 por ciento». La razón fue que «[e]n el año 1991 se estableció en España un sistema por el cual el paso del tiempo exoneraba a cero las plusvalías», lo que suponía «una medida injusta, porque probablemente beneficia a aquellos que más pueden esperar», siendo «una medida absolutamente ineficiente porque incita a los contribuyentes a hacer algo que no tiene ningún sentido, que es a no moverse simplemente para no pagar impuestos» (Cortes Generales, Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados, Pleno y Diputación Permanente, año 1998, VI Legislatura, núm. 168, 11 de junio de 1998, pág. 9000).
En fin, aunque «el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no correspondiendo en modo alguno a este Tribunal enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley aquí impugnada son las más correctas técnicamente», ello no nos impide, sin embargo, «determinar si en el régimen legal del tributo aquél ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 CE» (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, y 46/2000, de 14 de febrero, FJ 4), eso sí, teniendo en cuenta, como señalamos antes, «que en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria» (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6).
No cabe duda de que el límite introducido en la reducción de los rendimientos del trabajo irregulares no sólo afecta a quienes muestran una mayor capacidad económica, siendo, por tanto, acorde con este principio, sino que, en la medida que se aplica por igual a todos los perceptores de rendimientos del trabajo irregulares, no genera discriminación alguna contraria al principio de igualdad. Y no lo genera porque no cabe comparar —cual pretende el órgano judicial— situaciones disímiles, como lo sería la comparación entre una renta irregular del trabajo y una renta irregular del capital. El establecer un límite a un beneficio fiscal (la reducción del 30 por 100) por razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares del trabajo) es una opción legislativa que en modo alguno afecta al principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas, sencillamente, y de un lado, porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (rentas del ahorro o ganancias patrimoniales); y, de otro, porque existe una justificación objetiva y razonable que legitima una medida. No debemos olvidar que la igualdad ante o en la Ley impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales (perceptores de rendimientos irregulares del trabajo), con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación [entre muchas, SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ,7 y 112/2006, de 5 de abril, FJ 5].

References: Artículo 17
 artículo 17
 Resolución 
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 artículo 17
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