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08.09.2005 · IWW-Abrufnummer 052629
Bundesfinanzhof: Urteil vom 02.06.2005 – III R 15/04
In der Einkommensteuererklärung 1997 machte er Unterhaltsaufwendungen für seine Tochter nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung (EStG) geltend. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte den Abzug der Unterhaltsaufwendungen ab, berücksichtigte aber einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG, den er wegen des Wohnsitzes des Kindes in der Tschechischen Republik auf ein Drittel kürzte (§ 32 Abs. 6 Satz 4 EStG). Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.
c) Da die Tochter des Klägers weder ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte noch über eigene Eink ünfte im Inland verfügte, stand ihr kein Behinderten-Pauschbetrag zu, der auf den Kläger hätte übertragen werden können. Auch das FG ist davon ausgegangen, dass jedenfalls bei unmittelbarer Anwendung der genannten Vorschriften ein Anspruch der Tochter des Klägers auf den Behinderten-Pauschbetrag ausscheidet.
a) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber --gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck-- nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322, m.w.N.).
b) Bereits im Urteil vom 18. Dezember 1981 VI R 97/81 (BFHE 135, 73, BStBl II 1982, 256) hat der BFH ausgeführt, sowohl die Zubilligung des Pauschbetrags für den Behinderten wie auch die Übertragbarkeit dieses Pauschbetrages bedürften einer gesetzlichen Regelung. Ohne gesetzliche Regelung sei es nicht zulässig, den Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 EStG, der sich beim Einkommen des Berechtigten nicht auswirke, demjenigen zukommen zu lassen, der den Behinderten (durch zwangsläufige Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG) unterhalte. Bei der Übertragung des dem Behinderten zustehenden Pauschbetrages handle es sich um eine "echte Ausnahme vom Grundsatz der Nichtübertragbarkeit". Diese Ausnahme sei "einer Verallgemeinerung --auch im Wege einer Analogie zugunsten des Steuerpflichtigen-- nicht zugänglich".
c) Die wortgetreue Anwendung des § 33b Abs. 5 Satz 1 EStG nur auf die Fälle, in denen das behinderte Kind selbst unbeschränkt steuerpflichtig oder als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln ist, verstößt nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der (subjektiven) Leistungsfähigkeit. Belastungen, die im Inland steuerpflichtigen Eltern --über ihre Unterhaltsverpflichtung hinaus-- durch die Behinderung eines im Ausland lebenden Kindes erwachsen, sind nach § 33 EStG abziehbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 398, BStBl II 1995, 408). Die steuerliche Freistellung des behinderungsbedingt erhöhten Existenzminimums des Kindes muss nicht in jedem Fall durch den Ansatz des Behinderten-Pauschbetrages ermöglicht werden. § 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten (BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 164/80, BFHE 142, 377, BStBl II 1985, 129). Ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf die mit dem Ansatz des Pauschbetrages für den Steuerpflichtigen verbundene Erleichterung, weil er die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht (vgl. Senaturteil vom 4. November 2004 III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271), besteht nicht. Die Missbrauchsmöglichkeiten, die Steuerfälle mit Auslandsbezug regelmäßig mit sich bringen, rechtfertigen es, die Übertragung des Behinderten-Pauschbetrages vom inländischen Wohnsitz des Kindes abhängig zu machen oder davon, dass es inländische Einkünfte erzielt.
Nach dem geänderten § 50 Abs. 4 EStG (ab 1996 abgelöst durch § 1 Abs. 3 EStG) war auf Antrag u.a. § 33b EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen --abweichend von § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG-- anwendbar, wenn die Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen im Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterlagen (Satz 1) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr betrugen (Satz 2).
Nach Auffassung des I. Senats sei die Begünstigung unter dem gemeinschaftsrechtlichen Aspekt zu sehen, dass im Ausland ansässige EU-Bürger im Inland nicht nur wegen ihres ausländischen Wohnsitzes steuerlich schlechter gestellt sein sollten. Ein Deutscher im Inland habe Anspruch auf Gleichbehandlung mit anderen EU-Bürgern in vergleichbarer Situation. Gemeinschaftsrechtlich könne es aber f ür die Besteuerung des im Inland steuerpflichtigen Vaters nicht darauf ankommen, ob das Kind inländische Einkünfte habe. Dies gelte nach dem Rechtsgedanken des § 50 Abs. 4 Satz 2 EStG erst recht, wenn das Kind überhaupt keine Einkünfte erziele. Die Anwendung des Rechtsgedankens aus § 50 Abs. 4 Satz 1 EStG ziehe die Anwendung des § 50 Abs. 4 Satz 2 EStG nach sich. Die Anwendung des § 50 Abs. 4 Satz 1 EStG habe ihrerseits zur Folge, dass dem schwerbehinderten Kind der Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 2 und 3 EStG zustehe.
Die Finanzverwaltung hat die Entscheidung des I. Senats in R 194 Abs. 3 EStR 1996 ff. berücksichtigt. Dort heißt es: "Eine Übertragung des Behinderten-Pauschbetrages eines nicht steuerpflichtigen Kindes ist nur zulässig, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige EU/EWR-Staatsangehöriger ist, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte des Kindes nicht mehr als 12 000 DM (6 136 Euro) im Kalenderjahr betragen (§ 1 Abs. 3 Satz 2, 2. Alternative EStG) und das Kind seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines EU/EWR-Mitgliedsstaates hat."
RechtsgebietEStG	VorschriftenEStG § 1 Abs. 1 EStG § 1 Abs. 3 EStG § 32 Abs. 6 EStG § 33 EStG § 33b Abs. 1 EStG § 33b Abs. 3 EStG § 33b Abs. 5 Satz 1 EStG § 49 EStG 1994 § 50 Abs. 4

References: § 33
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