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Timestamp: 2017-06-23 10:12:30+00:00

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Recht kurz gefasst: Steuerrecht: Fall der Verwirkung eines weiteren Einspruchsrechts gegen einen Steuerbescheid
Steuerrecht: Fall der Verwirkung eines weiteren Einspruchsrechts gegen einen Steuerbescheid
Die Frist für einen Einspruch
gegen einen Steuerbescheid beträgt einen Monat. Doch kann die Frist in einem
Ausnahmefall kürzer sein, Dies ist dann der Fall, wenn innerhalb der Frist zwar
Einspruch eingelegt wird, dieser sich aber nur gegen eine Position der
Verbescheidung richtet. Erlässt das Finanzamt dann noch während der laufenden
einmonatigen Einspruchsfrist einen Einspruchsentscheid dazu, kann der
Steuerpflichtige nicht neuerlich gegen den ursprünglichen Bescheid (auch wenn
die Monatsfrist noch nicht abgelaufen ist) Einspruch einlegen.
Der BFH (Urteil vom 18.09.2014 –
VI R 80/13 -) begründet dies mit der verfahrensrechtlichen Einheit zwischen
ursprünglichen Steuerbescheid und der Einspruchsentscheidung: Der ursprüngliche
Bescheid sei mit dem Inhalt (in der Gestalt) zu beurteilen, den er durch die
Entscheidung über den Rechtsbehelf gefunden habe. Damit könne der ursprüngliche
Bescheid nicht noch einmal in seiner
ursprünglichen Gestalt zum Gegenstand eines Rechtsbehelfsverfahrens gemacht
Auch könnte der unstatthafte
Einspruch nicht als beim Finanzamt angebrachte Klage (Anm.: Die Klage gegen
eine Einspruchsentscheidung kann auch über das Finanzamt selbst zum
Finanzgericht erhoben werden, § 47 Abs. 2 FGO) gewertet werden, da der Kläger
fachkundig vertreten war und von daher sich eine solche Auslegung verbiete. Im
Hinblick auf die Rechtsbehelfsbelehrung und darauf, dass hier ein „Einspruch“
erklärt wurde und das Schriftstück nicht als „Klage“ bezeichnet wurde, verbiete
sich eine rechtsschutzgewährende Auslegung als Klage.
Hinweis: Es ist nicht notwendig,
einen Einspruch ausdrücklich nur auf einen Punkt des Bescheides einzulegen. Der
Einspruch kann auch dann umfassend eingelegt werden, wenn sich der
Einspruchsführer nur gegen einen Punkt wendet. Im übrigen wäre hier jedenfalls
nach der Einspruchsentscheidung, wollte (wie vorliegend) der Einspruchsführer
noch weitere Grundlagen des Bescheides angreifen, die Klage gegen die
Einspruchsentscheidung notwendig gewesen. BFH, Urteil vom 18.09.2014 - VI R 80/13 -
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger übte eine Auswärtstätigkeit (Einsatzwechseltätigkeit) aus und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit der Einkommensteuererklärung 2011 machte er Kosten für Fahrten zu seinen Einsatzorten in Höhe von 12.387,60 € geltend.
Mit Bescheid vom 4. Juni 2012 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer für 2011 auf 7.032 € fest. Bei den Einkünften des Klägers brachte er Reisekosten in Höhe von nur 80 % des geltend gemachten Betrages zum Abzug.
Daraufhin erließ das FA am 21. Juni 2012 --vor Ablauf der Einspruchsfrist-- eine Teileinspruchsentscheidung gemäß § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO). Es wies den Einspruch, soweit er nicht die Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der außergewöhnlichen Belastungen betraf, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit des Steuerbescheides nicht bestünden. Die Kläger hätten auch keine Einwände gegen die Steuerfestsetzung erhoben. Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich, weil dadurch die Festsetzung weitestgehend in Bestandskraft erwachsen und so dem beiderseitigen Bedürfnis nach Rechtsfrieden und -sicherheit Rechnung getragen werden könne. Im Übrigen stellte das FA das Einspruchsverfahren ruhend.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FA hat den Einspruch der Kläger vom 6. Juli 2012 zu Recht als nicht statthaft verworfen.
1. Gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist gegen Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten der Einspruch statthaft. Soweit das Einspruchsverfahren durch eine wirksame Einspruchsentscheidung abgeschlossen wird (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 367 AO Rz 300), können Verwaltungsakte jedoch nur noch mit der Klage angefochten werden (§§ 40 ff. FGO); ein erneuter Einspruch gegen die Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig.
a) Ist das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren --wie vorliegend-- durch eine (wirksame) Rechtsbehelfsentscheidung abgeschlossen worden, liegen zwei Verwaltungsakte vor, der ursprüngliche Verwaltungsakt (hier: der Einkommensteuerbescheid vom 4. Juni 2012) und die (Teil)Einspruchsentscheidung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Oktober 1972 II R 110/69, BFHE 107, 409, BStBl II 1973, 187; Steinhauff in HHSp, § 44 FGO Rz 300; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO § 44 Rz 165; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 44 FGO Rz 16).
b) Die Einspruchsentscheidung ist ein selbständiger Verwaltungsakt. Die Finanzbehörde entscheidet über den Fortbestand und Inhalt des angefochtenen Verwaltungsaktes. Verwirft sie nicht lediglich den Einspruch als unzulässig (§ 358 AO), enthält die Einspruchsentscheidung eine materiell-rechtliche Regelung, weil sie den Regelungsinhalt des angefochtenen Verwaltungsaktes --vorliegend die Steuerfestsetzung für das Jahr 2011-- umgestaltet oder --wie im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach-- bestätigt (Steinhauff in HHSp, § 44 FGO Rz 301, m.w.N.).
c) Verfahrensrechtlich bilden ursprünglicher Verwaltungsakt und Einspruchsentscheidung jedoch einen Rechtsverbund (BFH-Beschluss vom 29. Juni 1999 VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585), eine Verfahrenseinheit (BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 44/97, BFH/NV 1999, 314) in der Weise, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt "in der Gestalt" (mit dem Inhalt) zu beurteilen ist, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (§ 44 Abs. 2 FGO). Die Vorschrift legt damit fest, gegen welche Einzelfallregelung die Klage zu richten ist und mit welchem Inhalt die angefochtene Einzelfallregelung in das Verfahren eingeht (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 44 Rz 31 f., m.w.N.).
d) Diese verfahrensrechtliche Einheit hat zum einen zur Folge, dass die Einspruchsentscheidung --obwohl Verwaltungsakt-- nicht nochmals mit dem Einspruch (§ 348 Nr. 1 AO) und in der Regel auch nicht "isoliert" angefochten werden kann (Steinhauff in HHSp, § 44 FGO Rz 303; von Beckerath, a.a.O., FGO § 44 Rz 171, 178; Seer, a.a.O., § 44 FGO Rz 16 f.). Überdies kann eine Einspruchsentscheidung nicht neben einer gegen den Steuerbescheid gerichteten Klage gesondert im Klagewege angefochten werden (BFH-Urteil vom 30. Januar 1976 III R 61/74, BFHE 118, 288, BStBl II 1976, 428). Zum anderen entfällt wegen des "Verbundes" von ursprünglichem Verwaltungsakt und Einspruchsentscheidung die Möglichkeit, den Ausgangsbescheid nach dem Ergehen einer Einspruchsentscheidung nochmals --in seiner ursprünglichen Gestalt-- zum Gegenstand eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu machen. Denn in seiner ursprünglichen Form existiert der Ausgangsbescheid verfahrensrechtlich in einem solchen Fall nicht (mehr). § 44 Abs. 2 FGO behandelt das zweistufige Verwaltungshandeln insoweit vielmehr als Einheit. Ein erneuter Einspruch gegen die nämliche Steuerfestsetzung nach dem Ergehen einer Einspruchsentscheidung ist deshalb ausgeschlossen, auch wenn er innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 AO) eingelegt wird.
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze stand der Statthaftigkeit des (erneuten) Einspruchs vom 6. Juli 2012 im Streitfall die auf den (ersten) Einspruch vom 4. Juni 2012 hin ergangene Teileinspruchsentscheidung vom 21. Juni 2012 entgegen. Diese Teileinspruchsentscheidung ist wirksam ergangen. Es ist nicht ersichtlich, dass sie an einem schweren offenkundigen Mangel gemäß § 125 AO leidet. Allein der Umstand, dass sie vor Ablauf der Einspruchsfrist ergangen ist, vermag einen solchen Fehler nicht zu begründen. Denn selbst wenn das FA verpflichtet sein sollte, eine Einspruchsentscheidung erst nach Ablauf der Einspruchsfrist zu erlassen --was der Senat hier offen lassen kann--, führte ein Verstoß dagegen nur zur Rechtswidrigkeit der Einspruchsentscheidung, die der Steuerpflichtige im Rahmen eines hiergegen gerichteten Klageverfahrens geltend machen müsste. Damit ist das Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres, das mit dem Einspruch vom 4. Juni 2012 in Gang gesetzt wurde, abgeschlossen worden und der erneute Einspruch gegen die nämliche Steuerfestsetzung ausgeschlossen.
a) Ein wirksamer Antrag auf "schlichte" Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Sätzen 2 und 3 AO zugunsten des Steuerpflichtigen muss auf eine bestimmte Änderung gerichtet sein und deshalb das verfolgte Änderungsbegehren innerhalb der Einspruchsfrist oder der Klagefrist seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen zu erkennen geben (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439; vom 21. Oktober 1999 I R 25/99, BFHE 190, 285, BStBl II 2000, 283; vom 20. Dezember 2006 X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503, und vom 25. September 2013 VIII R 46/11, juris).
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References: § 47
 § 367
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 § 125
 § 172