Source: https://www.steuerverein.at/1-persoenliche-steuerpflicht-%C2%A7%C2%A7-1-bis-4-kstg-1988-teil-3/
Timestamp: 2019-11-22 12:22:16+00:00

Document:
1 Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988) – Teil 3
Zu den Begriffen „Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform“ und „Siedlungsträger im Sinne des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz“ siehe Rz 50 bis 55. Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 125 bis 129.
Die fingierte Steuersubjekteigenschaft des Betriebes gewerblicher Art hat zur Folge, dass seine Beziehungen zur Trägerkörperschaft so zu sehen sind, als ob die Trägerkörperschaft der einzige Gesellschafter des Betriebs gewerblicher Art wäre (siehe Rz 64). Unbeschadet der Tatsache, dass rechtlich nur die Trägerkörperschaft als Rechtssubjekt existiert, sind also gewinnbeeinflussende Leistungsbeziehungen („ertragsteuerliche Rechtsbeziehungen“) mit dem Betrieb gewerblicher Art entsprechend den Regeln für Verträge zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich abgabenrechtlich anzuerkennen (vgl. etwa VwGH 27.3.1996, 93/15/0209). Es sind daher im Verhältnis des Betriebes gewerblicher Art zur Trägerkörperschaft auch die Grundsätze über verdeckte Ausschüttungen zu beachten.
Werden daher Wirtschaftsgüter durch die Trägerkörperschaft an den Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung überlassen (befristet oder unbefristet), kann dies unterschiedliche ertragsteuerliche Wirkungen entfalten. Für die Trägerkörperschaft besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, dem Betrieb gewerblicher Art mit ertragsteuerlicher Wirkung Wirtschaftsgüter (insbesondere auch Grundstücke) zu „vermieten“ oder Darlehen zu „gewähren“. Dies unabhängig von der Tatsache, dass diese „Rechtsbeziehungen“ außerhalb des Ertragsteuerrechts mangels Rechtsfähigkeit des Betriebes gewerblicher Art nicht existieren.
Bei der ertragsteuerlichen Beurteilung dieser „Rechtsbeziehungen“ muss unter Berücksichtigung sämtlicher Sachverhaltselemente wie folgt unterschieden werden:
Ein Betrieb gewerblicher Art ist ein eigenes Körperschaftsteuersubjekt und kann daher eigenes Betriebsvermögen haben, es allerdings mangels Rechtsfähigkeit nicht selbst anschaffen; eine Anschaffung des Betriebsvermögens kann nur durch die Trägerkörperschaft selbst erfolgen. Von der Trägerkörperschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter, die für die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art vorgesehen sind (insbesondere Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens), gelten daher als von vornherein „für“ den Betrieb gewerblicher Art – und nicht für den hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft – angeschafft und stellen somit „originäres“ Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art dar. Diese Wirtschaftsgüter können somit nicht in den Betrieb gewerblicher Art eingelegt und auch nicht zur Nutzung überlassen werden (vgl. VwGH 30.3.1979, 0899/75; auch BFH 14.3.1984, I R 223/80). Bei der Beurteilung, wann Wirtschaftsgüter „für“ den Betrieb gewerblicher Art angeschafft werden, ist nicht nur auf den zeitlichen Zusammenhang (zeitliche Nähe zwischen der Anschaffung und der Nutzung im Betrieb gewerblicher Art), sondern insbesondere auf den funktionalen Zusammenhang (Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes prädestiniert die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art) abzustellen.
Die Gemeinde X betreibt einen Bauhof (Betrieb gewerblicher Art). Für den Betrieb des Bauhofes wird eine bestimmte Baumaschine benötigt, die von der Gemeinde angeschafft wird. Da die angeschaffte Baumaschine bereits im Zeitpunkt der Anschaffung für die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art bestimmt ist, stellt sie „originäres“ Betriebsvermögen dar und kann daher nicht von der Gemeinde dem Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung überlassen werden.
Wirtschaftsgüter, die der Trägerkörperschaft „zuzurechnen“ sind, etwa weil sie von der Trägerkörperschaft für eine Nutzung außerhalb eines Betriebes gewerblicher Art angeschafft bzw. hergestellt wurden (wie etwa nicht genutzte unbebaute Grundstücke), können hingegen einem Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung „überlassen“ werden.
Findet eine entgeltliche „Nutzungsüberlassung“ statt, liegen auf Ebene des Betriebes gewerblicher Art Betriebsausgaben vor, während die Trägerkörperschaft Einnahmen erzielt. Für die ertragsteuerliche Anerkennung (Angehörigenjudikatur) muss diese Form der „Nutzungsüberlassung“ ausreichend dokumentiert sein. Dazu ist jedenfalls eine – einem fremdüblichen Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen fremden Dritten nachgebildete – schriftliche Dokumentation zu den wichtigsten Eckpunkten der Überlassung zu verfassen (zB Entgelt, Dauer, Kündigung, sonstige Konditionen usw.). Um die Publizitätswirkung zu gewährleisten, erscheint auch ein entsprechender Beschluss im Gemeinderat zweckmäßig.
Findet eine unentgeltliche „Nutzungsüberlassung“ statt, wird der Vorgang als Nutzungseinlage eingestuft. Diese entfaltet weder für die Trägerkörperschaft noch für den Betrieb gewerblicher Art ertragsteuerliche Wirkungen. Um die Nutzungseinlage von einer echten Einlage abzugrenzen, muss auch in diesem Fall eine entsprechende schriftliche Dokumentation vorgenommen werden (siehe oben). Fehlt eine dementsprechende Dokumentation, stellt die Nutzungsüberlassung eine Einlage der betreffenden Wirtschaftsgüter in den Betrieb gewerblicher Art dar, die nach § 6 Z 14 EStG 1988 als Tausch zu bewerten ist. Bei den einem Museumsbetrieb dienenden Gebäuden und Kunstschätzen ist abweichend davon generell anzunehmen, dass keine Einlage in das Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art stattfindet und an diesen Wirtschaftsgütern lediglich ein Nutzungsrecht eingeräumt wird.
Zur Behandlung von Konzessionsabgaben siehe Rz 831 Stichwort „Konzessionsabgaben“.
Es besteht Rechnungslegungspflicht aufgrund sondergesetzlicher – der Anwendung des III. Buches des UGB gemäß § 189 Abs. 3 UGB vorgehender – Vorschriften, die eine dem III. Buch des UGB vergleichbare Rechnungslegungspflicht vorsehen.
Eine Rechnungslegungspflicht gemäß § 5 EStG 1988 ist daher ausgeschlossen, wenn für die Trägerkörperschaft des Betriebes gewerblicher Art sondergesetzliche Vorschriften der Anwendung des III. Buches des UGB vorgehen und diese Bestimmungen nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung gemäß dem III. Buch des UGB entsprechen. Dies ist derzeit zB für die Kameralistik der Länder und Gemeinden aufgrund der gemäß § 16 F-VG 1948 ergangenen Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 1997 der Fall. Allerdings sieht die Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015 (VRV 2015, BGBl. II Nr. 313/2015) nunmehr auch für Länder und Gemeinden die Erstellung eines Rechnungsabschlusses nach den Grundsätzen einer doppelten Buchführung vor. Die Verordnung gilt für Länder und Gemeinden sowie deren wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe, betriebsähnliche Einrichtungen, jeweils ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 1 Abs. 1 VRV 2015). Die Bestimmungen der VRV 2015 sind für Länder und Gemeinden spätestens für das Finanzjahr 2020 anzuwenden. Ab dem Wirksamkeitsbeginn der VRV 2015 besteht daher auch für Länder und Gemeinden eine – dem III. Buch des UGB vergleichbare – sondergesetzliche Rechnungslegungspflicht für ihre Betriebe gewerblicher Art.
An einer juristischen Person privaten Rechtes sind unmittelbar oder mittelbar (über andere Körperschaften oder Mitunternehmerschaften) ausschließlich Körperschaften öffentlichen Rechts beteiligt. Die juristische Person privaten Rechts erfüllt – möglicherweise neben anderen Geschäftsbereichen – die Funktion eines Versorgungsbetriebes im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG 1988. Für die Versorgungsaktivitäten wird ein eigener Rechnungskreis eingerichtet, in welchem getrennt vom sonstigen Rechenwerk der Körperschaft alle Aktiva, Passiva, Aufwendungen und Erträge des Verbundes zu erfassen sind. Durch die in § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 normierte Aussage, dass die in einem gesonderten Rechnungskreis geführten Aktivitäten im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG 1988 als einheitliche Tätigkeit gelten, auch wenn bei den einzelnen Tätigkeiten die Absicht fehlt, Gewinne zu erzielen, ist somit der Verlustausgleich innerhalb des Verbundes sichergestellt, mit den Gewinnen und Verlusten aus den übrigen Geschäftsfeldern aber nicht verrechenbar.
§ 2 Abs. 4 vierter Satz KStG 1988 schließt ausdrücklich die Anwendung der Bestimmung über verdeckte Ausschüttungen (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) auf das Zusammenfassen zu einem Versorgungsvertriebsverbund in Form einer Körperschaft privaten Rechtes aus. Die mit § 8 Abs. 2 KStG 1988 verbundenen Rechtsfolgen könnte sonst eintreten, wenn eine Körperschaft privaten Rechts – zum Vorteil der als Gesellschafterin fungierenden Körperschaft öffentlichen Rechts – mit gewinnlosen Betrieben gewerblicher Art belastet wird.
„Nichtrechtsfähig“ bedeutet in diesem Zusammenhang nicht das Fehlen jeglicher Rechtsfähigkeit, sondern fehlende Rechtspersönlichkeit (VwGH 3.3.1987, 86/14/0128).
Bei Fonds ist zu unterscheiden zwischen privaten und öffentlichen Fonds. Wird ein Fonds von einer Privatperson unter nachfolgender Genehmigung der Behörde begründet, liegt ein privater Fonds vor. Beruht die Existenz des Fonds auf einem Hoheitsakt (Gesetz oder Verordnung), wird von einem öffentlichen Fonds gesprochen; dabei handelt es sich dann um eine Körperschaft öffentlichen Rechts, wenn der Fonds explizit als solcher bezeichnet ist beziehungsweise wenn dies auf sonstige Weise aus dem Gründungsakt hervorgeht (etwa weil darin die abgabenrechtliche Behandlung des Fonds „als eine Körperschaft öffentlichen Rechts“ angeordnet ist). Geht dies hingegen aus dem Gründungsakt nicht eindeutig hervor, so hat die Einstufung anhand der dafür einschlägigen Kriterien zu erfolgen („Typusbegriff“, siehe Rz 36).
Zweckvermögen sind einem bestimmten Zweck dienende Vermögen, die – im Unterschied zu Personenvereinigungen – keine Mitglieder haben und nicht unter den Begriff der Anstalten oder Stiftungen fallen. Da solche nichtrechtsfähige Gebilde in Österreich kaum vorkommen, hat ihre Aufzählung in § 3 KStG 1988 nur geringe praktische Bedeutung.
Die nach dem Tod eines Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte werden grundsätzlich den Erben zugerechnet. Deshalb ist der ruhende Nachlass in der Regel nicht als Steuersubjekt zu erfassen. Eine Körperschaftsteuerpflicht kann ausnahmsweise dann gegeben sein, wenn ein „herrenloser“ Nachlass vorliegt, wenn es also keine Erben gibt oder diese die Verlassenschaft nicht antreten. In diesem Fall ist der herrenlose Nachlass Körperschaftsteuersubjekt (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102; VwGH 26.5.1998, 93/14/0191).
Die Veräußerung von Grundstücken ist – außerhalb eines Gewerbebetriebs – nach Maßgabe des § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 körperschaftsteuerpflichtig (siehe Rz 1501).
§ 1 Abs. 3 KStG 1988 sieht drei Arten der beschränkten Steuerpflicht vor. In Z 1 wird jene der „ausländischen“ Körperschaften geregelt, Z 2 und 3 umfasst Körperschaften, die zwar ihren Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, aber hinsichtlich bestimmter Einkünfte der Körperschaftsteuer unterliegen. Es handelt sich dabei weitgehend um Einkünfte, die einer Abzugsteuer unterliegen.
Der Personenkreis umfasst alle privat- und öffentlich-rechtlichen ausländischen Körperschaften. Der Begriff „Betrieb gewerblicher Art“ hat für letztere keine Bedeutung. Sie unterliegen mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht.
Mit Inkrafttreten von § 7 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, sind ab der Veranlagung 2004 den inländischen „Unternehmern kraft Rechtsform“ (siehe Rz 399) vergleichbare Körperschaften, die im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, diesen auch für Zwecke der Einkünftezuordnung gleichgestellt.
das Erfordernis der Eintragung in einem öffentlichen Buch (Handelsregister, Firmenbuch oder sonstige Bestätigung der Durchführbarkeit des Gesellschaftervertrages durch eine „öffentliche Instanz“ – BFH 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972) für die Entstehung der Gesellschaft.
Hat eine Gesellschaft ihren Sitz in Österreich und den Ort der Geschäftsleitung im Ausland und gilt sie auf Grund des betreffenden Doppelbesteuerungsabkommens als dort ansässig, bleibt sie dennoch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, auch wenn sie nur als so genannte „Briefkastenfirma“ auftritt (siehe Rz 4). Hat eine Gesellschaft den Sitz im Ausland, den Ort der Geschäftsleitung aber im Inland, liegt im Inland ebenfalls unbeschränkte Steuerpflicht vor. Zu den körperschaftsteuerlichen Auswirkungen siehe Rz 409.

References: § 6
 § 6
 § 189
 § 5
 § 16
 § 2
 § 2
 § 2

§ 2
 § 8
 § 3
 § 21

§ 1
 § 7