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Tratamiento contable de los Establecimientos Permanentes en el Extranjero (EPE). - PDF
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Gabriel Santiago Medina Suárez
1 Tratamiento contable de los Establecimientos Permanentes en el Extranjero (EPE). Dr. Gregorio Labatut Serer. Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia. El concepto de Establecimiento Permanente en el Extranjero (EPE) es un concepto que surge en el ámbito fiscal por la tributación de rentas empresariales obtenidas por no residentes a través de una explotación o de un negocio en un país extranjero. El derecho tributario de cada país puede gravar las rentas que un no residente obtenga en dicho estado a través de un Establecimiento Permanente 1, esto es, un negocio establecido en el extranjero, pero que depende de una empresa ubicada en otro país. El Establecimiento Permanente en el Extranjero (EPE) es la apertura de un local fijo de negocios en el extranjero gestionado por una empresa española que realiza la actividad en su nombre. También recibe el nombre de sucursal. Un EPE se diferencia de una empresa filial o dominada por la obtención de la personalidad jurídica. Una empresa dominada o filial es una sociedad con personalidad jurídica propia distinta de la sociedad dominante o matriz que posee el control sobre ella. El EPE o sucursal no tiene personalidad jurídica distinta, sino que es una prolongación de la empresa española y forma parte de ella, sin tener personalidad jurídica distinta, aunque desde el punto de vista fiscal por parte del Estado en el que se ubica, aunque se le atribuya con objeto de tributación de forma separada las rentas del negocio que realiza en el extranjero. Esto es, se gravan dichas rentas en el país de origen. Se deben producir una serie de requisitos para que exista un EPE con objeto de gravar sus rentas. Estos requisitos son: - existencia de un establecimiento permanente para realizar los negocios. Este establecimiento debe ser fijo y con explotación continuada. - Explotar una actividad o un negocio a través de este establecimiento permanente. Se debe disponer de forma continuada y habitual e la explotación del negocio (no debe ser esporádico). Por ejemplo, cuando se realiza en un país extranjero un negocio o explotación por medio de sucursales, fabricas, talleres, minas, pozos de petróleo o gas, canteras, instalaciones, construcciones, etc. Siempre que la duración sea superior a un año. Para determinar la tributación de los EPE es necesario determinar en qué país se ubica y ver si existe algún modelo de convenio de doble imposición con España, para determinar la forma de tributación en el país de origen. 1 En el caso español la renta de los establecimientos extranjeros permanentes en España se grava por la renta obtenida a través del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de forma general en un 24 %. Copyright Gregorio Labatut Serer Página 1
2 Desde el punto de vista contable, la consulta número 1 del BOICAC número 104/diciembre 2015, trata sobre sobre el tratamiento contable de las operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero. El ICAC recuerda, que ya en la consulta nº 4 publicada en el BOICAC nº 32, de diciembre de 1997, relativa al tratamiento contable de los activos, pasivos, ingresos y gastos de una sucursal en el extranjero, de una sociedad anónima española, se aclara que la sucursal es parte integrante de una empresa. Es por ello que las cuentas anuales han de ser únicas, donde deben recogerse las operaciones y los elementos patrimoniales de la empresa en su conjunto. El ICAC indica que considera en vigor este pronunciamiento en el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sin perjuicio de tener en consideración que para las transacciones en moneda extranjera será de aplicación la norma de registro y valoración 11ª. Moneda extranjera, contenida en la segunda parte del PGC. Por su parte el artículo 28 del Código de Comercio señala: 1. El libro de Inventarios y Cuentas Anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales. 2. El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate. Por tanto, la empresa como único sujeto contable deberá contabilizar todas las operaciones realizadas de manera que los documentos que las acreditan sirvan de soporte a las cuentas anuales, que serán únicas para el conjunto de sus operaciones. Todo ello, sin perjuicio de que se lleven los registros contables auxiliares o adicionales que se consideren necesarios para un mejor control de la gestión y por el procedimiento que la empresa considere conveniente. Pudiéndose en tal caso realizar anotaciones conjuntas de las operaciones por periodos no superiores al trimestre. Finalmente, respecto a las cuentas a utilizar para reflejar las operaciones realizadas por la sucursal, debe indicarse que de acuerdo con lo establecido en el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad: No tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración. Por tanto, la empresa puede utilizar las cuentas que considere más adecuadas para sus fines, pudiendo utilizar subcuentas de tantas cifras como estime necesarias. No obstante, es aconsejable, que se utilicen denominaciones similares a las incluidas en el PGC con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias. Veamos un caso práctico: Supongamos una sociedad española (CENTRAL) que tiene un establecimiento permanente (SUCURSAL) en el extranjero. Copyright Gregorio Labatut Serer Página 2
3 Se producen las siguientes operaciones: 1. La central ingreso a la sucursal de euros para atender sus negocios. 2. La sucursal adquiere a la central productos para su venta por un importe de euros. La central incorpora un beneficio del 20 % sobre el precio de venta. 3. La sucursal tiene hacer frente a varios gastos devengados por un importe de euros. 4. La sucursal vende productos adquiridos a la central por un importe de euros, con un margen de beneficios del 25 % sobre precio de venta. 5. La sucursal y la central para diferenciar los activos, pasivos, gastos e ingresos, utiliza el cuarto digito de las cuentas con el número La sucursal realiza una repatriación de los beneficios obtenidos en el año a España. 7. La sucursal tributa en el país de origen a un tipo impositivo del 25 % 8. Supongamos que la CENTRAL no hace ninguna otra actividad accesoria, sino que tan solo explota el negocio mediante el EPE en el extranjero, su capital es de aportados íntegramente por lo socios.. La CENTRAL compro mercaderías por euros, que vendió a la SUCURSAL y los adquirió a crédito. SOLUCIÓN: Contabilidad de la Sucursal: CONTABILIDAD DE LA SUCURSAL (572) Bancos c/c (1189XXX) Aportación de CENTRAL (3009x) Compras mercaderías (5529xxx) Cuenta corriente con central (6xx9xx) Gastos (572) Bancos c/c (572) Bancos c/c (7009xxx) Ventas de mercaderías Regularización de las existencias finales ,75x = (3009xxx) Existencias (6109xxx) Variación de existencias Calculo del resultado antes de impuestos: = beneficio. Impuesto sobre beneficio en el pais de origen: x 20 % = ( ) Impuesto sobre beneficios ( ) H.P. acreedora por IS Repatriación de beneficios: = (1189XXX) Aportación de CENTRAL (572) Bancos c/c Contabilidad de la CENTRAL: Copyright Gregorio Labatut Serer Página 3
4 CONTABILIDAD DE LA CENTRAL: (572) Bancos c/c (100) Capital social (24X9XXXX) Aportación a SUCURSAL (572) Bancos c/c (552XX) Cuenta corriente con sucursal (700x) Ventas mercaderias (572) Bancos c/c. (24X9XXXX) Aportación a SUCURSAL (600) Compras mercaderías (400) Proveedores Obsérvese que se ha utilizado el cuarto digito con el número 9, para distinguir las cuentas de la sucursal. La repatriación de beneficios de la SUCURSAL por euros, puede acogerse a la exención contemplada en el artículo 22 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto Sobre Sociedades, si se cumplen las condiciones allí establecidas para ello. Confección de la Cuenta de Resultados de la SUCURSAL. Ingresos por ventas (-) Coste de venrtas Margen bruto (-) Gastos Resultado antes de impuestos (-) Impuesto sobre beneficios Resultado antes de impuestos Confección del Balance de SUCURSAL Balance de la SUCURSAL ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO Bancos c/c PATRIMONIO NETO Existencias Aportaciones de la CENTRAL Resultado del ejercicio PASIVO Cuenta corriente con CENTRAL H.P. acreedora I.S TOTAL ACTIVO TOTAL P.N Y PASIVO Copyright Gregorio Labatut Serer Página 4
5 En cuanto a las Cuentas Anuales de la CENTRAL, suponiendo que se realizó una aportación de los socios en concepto de capital de euros, y con ellos se adquirió la mercancía vendida posteriormente a la SUCURSAL, será la siguiente: Cuenta de Resultados de la CENTRAL, por sus actividades exclusivamente (sin incluir la de la SUCURSAL): Cuenta de Resultados de la CENTRAL Ingresos por ventas (-) coste de ventas Resultado antes de impuestos Balance de la CENTRAL por sus actividades exclusivamente (sin incluir la de la SUCURSAL): Balance de la CENTRAL ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO Bancos c/c PATRIMONIO NETO Cuenta corriente con sucursal Capital social Aportación a la sucursal Resultado del ejercicio Existencias PASIVO Proveedores TOTAL ACTIVO TOTAL P.N Y PASIVO Ahora bien, como se trata de una única sociedad, las cuentas de activos, pasivo, patrimonio neto ingresos y gastos de la SUCURSAL se integrarían en la contabilidad de la CENTRAL, por lo que habría que hacer una serie de ajustes y eliminaciones en la contabilidad de la CENTRAL por las operaciones internas, que serían los siguientes: Copyright Gregorio Labatut Serer Página 5
6 Ajustes en las cuentas integradas para conseguir las cuentas definitivas de la CENTRAL. Aportación a la SUCURSAL neta: = (1189XXX) Aportación de CENTRAL (24X9XXXX) Aportación a SUCURSAL Eliminación de pasivos y créditos reciprocos (5529xxx) Cuenta corriente con central (552XX) Cuenta corriente con sucursal Eliminación de ingresos y gastos reciprocos (700x) Ingresos por ventas. (3009x) coste de ventas Eliminación de resultados por operaciones internas de las mercancias que quedan en existencias 20 % sobre = Coste de ventas. (3009xxx) Existencias SUCURSAL Elimanación del beneficio interno en la cuenta de resultados y saldo de PyG (129) Resultados del ejercicio Saldo de Py.G Para comprenderlo con mayor claridad, vamos a integrar en una hoja de cálculo las operaciones que ha realizado la CENTRAL y las que ha realizado la SUCURSAL, y sobre la agregación de ambas, realizaremos los ajustes propuestas anteriormente, para de este modo obtener el Balance y la Cuenta de Resultados definitiva de la CENTRAL (integrando las cuentas de la SUCURSAL) Copyright Gregorio Labatut Serer Página 6
7 INTEGRACIÓN DE CUENTAS Concepto CENTRAL SUCURSAL AGREGADO AJUSTES CUENTAS Bancos Cuenta corriente con sucursal Aportación a sucursal Existencias ACTIVO Capital social Resultado del ejercicio Aportaciones de la CENTRAL Cuenta corriente con CENTRAL Proveedores H.P. acreedora IS PATRIMONIO NETO Y PASIVO Ingresos por ventas Coste de ventas Gastos Impuesto sobre beneficios Saldo de P. y G TOTALES De este modo, el balance definitivo de la CENTRAL integrando las cuentas de la SUCURSAL, y tras los ajustes propuestos, será la siguiente: Balance de la CENTRAL (integrando las cuentas de la SUCURSAL y tras los ajustes ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO Bancos c/c PATRIMONIO NETO Capital social Resultado del ejercicio PASIVO Proveedores Existencias H.P. acreedoras por IS TOTAL ACTIVO TOTAL P.N Y PASIVO Las existencias finales son euros, y corresponden a la valoración al coste para la CENTRAL de los productos no vendidos (se han vendido y quedan pendientes de ventas euros a precios de venta de la CENTRAL a la SUCURSAL), como contienen un 20 % de margen sobre precios de venta, ,20 x = euros. Copyright Gregorio Labatut Serer Página 7
8 De este modo, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias definitiva de la CENTRAL integrando las cuentas de la SUCURSAL, y tras los ajustes propuestos, será la siguiente: Cuenta de Resultados de la CENTRAL definitiva Ingresos por ventas (-) Coste de ventas Margen bruto (-) Gastos Resultado antes de impuestos (-) Impuesto sobre beneficios Resultado antes de impuestos Obsérvese, que las ventas del ejercicio son que corresponden a las ventas realizadas por la SUCURSAL en el país extranjero. El margen bruto es de euros, y corresponde al margen obtenido por la CENTRAL sobre los productos vendidos ( x 0,20) euros, más el margen obtenido por la sucursal (0,25 x ) euros. En total euros., como consecuencia de la agregación del margen que pone la CENTRAL más el margen de la SUCURSAL. Los gastos y los impuestos pagados son los que ha realizado la SUCURSAL en el país de origen. Como se ha comentado antes, la CENTRAL la única operación realizada es la de la SUCRUSAL, por lo que en España, puede ser aplicado a la repatriación de beneficios de la SUCURSAL por euros, la exención contemplada en el artículo 22 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto Sobre Sociedades, si se cumplen las condiciones allí establecidas para ello, por lo que tributaría por el beneficio obtenido en España = euros por el margen de ventas de la CENTRAL a la SUCURSAL. Un saludo cordial para todos Gregorio Labatut Serer. Copyright Gregorio Labatut Serer Página 8
CASO PRÁCTICO 1 CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS La sociedad AAA adquirió el 31 de diciembre de 20X3 el 75% del capital social de la sociedad BBB por importe de 36.000 u.m. El balance en esa fecha
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References: Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 28
 artículo 2
 Real Decreto 
 artículo 22
 artículo 22