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Timestamp: 2019-09-18 11:38:52+00:00

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Decisión Nº AF44-U-2004-000048(2323) de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, 31-05-2018 - Jurisprudencia - VLEX 785516417
Decisión Nº AF44-U-2004-000048(2323) de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, 31-05-2018
declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado ABRAHAM JOSE SALDIVIA PAREDES, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 12.703-800, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 76.642, actuando en nombre y representación de la ciudadana FELICIDAD OCAMPO DE RAMOS, titular de la cédula de identidad N° 6.163.856, heredera de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCA-DSA-2004-000051, de fecha 03 de febrero de 2004, así como contra el Acta Fiscal N° RCA-DFA/2003-000071, de fecha 21 de febrero de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le impone a la sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, un reparo fiscal por Bs. 1.000.241.422,00 por concepto de Impuesto s..... (ver resumen completo)
Sentencia Definitiva Nº 005/2018
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Asunto Nº AF44-U-2004-000048
Asunto Antiguo N° 2323
“Vistos con Informes de ambas partes”
En fecha 26 de mayo de 2004, se recibió por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el abogado ABRAHAM JOSE SALDIVIA PAREDES, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 12.703-800, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 76.642, actuando en nombre y representación de la ciudadana FELICIDAD OCAMPO DE RAMOS, titular de la cédula de identidad N° 6.163.856, heredera de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCA-DSA-2004-000051, de fecha 03 de febrero de 2004, así como contra el Acta Fiscal N° RCA-DFA/2003-000071, de fecha 21 de febrero de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le impone a la sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, un reparo fiscal por Bs. 1.000.241.422,00 por concepto de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos, y multa por Bs. 1.050.253.493,00.
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en horas de Despacho del día 27 de mayo de 2004, dio entrada al precipitado Recurso Contencioso Tributario, librar las respectivas boletas correspondientes.
En fechas 10 de agosto de 2004, 12 de noviembre de 2004, 10 de noviembre de 2004, y 12 de noviembre de 2004, fueron consignadas a la causa las boletas de notificación dirigidas al Fiscal General de la República, Contralor General de la República, Procurador General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT), debidamente cumplidas.
En fecha 19 de noviembre de 2004, este Tribunal dictó auto mediante el cual Admite el presente Recurso Contencioso Tributario.
El 8 de diciembre de 2004, el abogado Abraham Saldivia, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 76.642, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la parte recurrente, presentó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 10 de diciembre de 2004, este Tribunal dictó auto mediante el cual admitió las pruebas promovidas por el apoderado judicial de la parte recurrente.
Mediante auto de fecha 20 de diciembre de 2004, este Tribunal declaró desierto el acto de nombramiento de expertos contables en el presente juicio, como consecuencia de la no comparecencia de ninguna de las partes. En esta misma fecha, el apoderado judicial de la parte recurrente solicitó nueva oportunidad para el acto de nombramiento de expertos.
Mediante oficio N° 385 de fecha 21 de diciembre de 2004, este Tribunal le solicitó de acuerdo a lo establecido en el artículo 433 del Código de procedimiento Civil, al Tribunal Cuarto (4°) de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y de Transito del Área Metropolitana de Caracas, que informara: i) Sí ante ese Órgano Jurisdiccional cursa demanda de nulidad al testamento de ciudadano David Ocampo Villa, ii) Identificación de la (s) persona (a) que interpusieron dicha demanda, iii) Fecha de interposición de dicha demanda y iv) Etapa procesal de la misma, en caso de existir.
En fecha 11 de enero de 2005, este Tribunal dictó auto mediante el cual acordó la oportunidad para que tenga lugar el acto de nombramiento de Expertos Avaluadores.
En fecha 13 de enero de 2005, este Tribunal dictó auto mediante el cual dejó constancia del nombramiento de los expertos contables.
Posteriormente, por auto de fecha 18 de enero de 2005, este Tribunal dejó constancia del acto de juramentación de los expertos avaluadores designados en el presente expediente, y que los mismos solicitaron al Tribunal veinte (20) días de despacho a fin de consignar el informe respectivo.
En fecha 20 de enero de 2005, se recibió diligencia suscrita por el Ingeniero Cesar Rodríguez Gándica, inscrito en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el N° 37.000, donde deja constancia de la Apertura de la Experticia sobre los bienes inmuebles objeto de la misma.
En fecha 21 de febrero de 2005, se recibió diligencia suscrita por los Expertos Iván Lobato y Germán Isturiz, inscritos en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el N° 6.489 el primero, y el segundo bajo el N° 305 en la Sociedad de Ingenieros, Tasadores, Avaluadores de Venezuela (SOITAVE), en su carácter de Peritos Avaluadores, mediante la cual consignan el Informe de Avalúo correlativo al presente expediente.
En fecha 14 de julio de 2005, se recibió escritos de informes, suscrito por los abogados Abraham Saldivia y Heidy Vega, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nº 76.642 y N° 111.058, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la parte recurrente y de la Procuraduría General de la República, respectivamente.
Posteriormente, en fecha 26 de julio de 2005, se recibió diligencia suscrita por el abogado Abraham Saldivia, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 76.642, donde consignó Escrito de Observaciones a los Informes.
El 28 de marzo de 2016, el abogado Henry Reverón, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 216.575, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la parte recurrente, presentó diligencia consignando copia certificada de la sentencia relacionada con la Demanda de Nulidad del Testamento del ciudadano David Ocampo Villa, C.I. V- 919.487, donde el Tribunal Cuarto (4°) de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Transito y Bancario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró Perimida la Instancia.
En fecha 9 de agosto de 2016, el abogado Henry Reverón, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 216.575, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la parte recurrente, presentó diligencia solicitando el pronunciamiento de este Tribunal, en virtud de que ya cumplió con lo ordenado en la presente causa.
En fecha 11 de abril de 2018, la abogada Gladys Salas, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 142.038, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la República, consignó diligencia mediante la cual solicita que se declare la extinción del proceso por pérdida del interés procesal.
En fecha 23 de abril de 2018, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Jueza Temporal, se abocó al conocimiento de la presente causa.
En fecha 10 de mayo de 2018, vista la diligencia de fecha 11 de abril de 2018, suscrita por la abogada Gladys Salas, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 142.038, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la República, este tribunal niega su solicitud por no encontrarse dados los presupuestos fácticos para declarar la Extinción del Proceso por Pérdida del Interés Procesal.
Siendo la oportunidad para dictar el fallo, esta Juzgadora observa:
En fecha 03 de febrero de 2004, la Administración Tributaria dictó Resolución Culmanatoria de Sumario Nº RCA-DSA-2004-000051, así como acta de Reparo N° RCA-DFA/2003-000071, de fecha 21 de febrero de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le impone a la sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, un reparo fiscal por Bs. 1.000.241.422,00 por concepto de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos, y multa por Bs. 1.050.253.493,00.
En fecha 26 de mayo de 2004, la parte recurrente inconforme con esa decisión administrativa, interpuso Recurso Contencioso Tributario.
1.- De la recurrente:
Sostiene la representación judicial de la recurrente, que la resolución impugnada adolece de los siguientes vicios:
1.1. - DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO:
Alude el representante judicial de la parte recurrente, que tanto el acta de Reparo como la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa incurren en un evidente vicio de Falso Supuesto de Hecho, al haber apreciado erróneamente los hechos que determinaron y sirvieron de fundamento de dichos actos administrativos para fijar el valor real de los inmuebles declarados; que ello implica una violación en el elemento causal de los actos e implica un vicio de nulidad absoluta que no puede ser convalidado en forma alguna por la Administración, conforme a lo establecido en el ordinal 3° del artículo 189 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Señala que el Vicio de Falso Supuesto de Hecho o el error en la apreciación de los hechos se configura cuando la Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron, cuando los hechos invocados no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de la actuación; y cuando hay error en la apreciación o calificación de los hechos que teniendo una modalidad extrema, pueda implicar un uso desviado de la potestad conferida por la ley.
Prosigue argumentando que tanto el Acta Fiscal como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurridas, incurren en el Vicio de Falso Supuesto de Hecho, ya que para la determinación de los valores reales de los inmuebles declarados, la Administración Tributaria Nacional supuestamente se basó en parámetros fácticos como: a) Factores de localización (ubicación, tradición legal, zona, vialidad y servicios); b) Cálculos y mediciones del terreno (tabla de formación de valor, avaluó, análisis de mercados); y que determinó su valor correctivo por superficie, tomando como referencia operaciones de compra-venta de inmuebles de la zona, y que obtuvo unos valores ponderados los cuales aplicó a los inmuebles en cuestión.
Expresa que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), calificó erróneamente los hechos y parámetros fácticos antes mencionados, o los apreció erróneamente, con lo cual concluyó en unos valores que no constituyeron los valores de mercado reales de los inmuebles declarados para la fecha de la muerte de la causante.
Argumenta que de operaciones de compra venta que se realizaron con aproximación a la fecha en que fallece la causante, de inmuebles de características similares a los plasmados en el anexo 1 del formulario (S-32) declaración sucesoral, se puede verificar que los montos en que se enajenaron fueron sustancialmente menores, a los valores estimados por la administración para el Activo N° 1 (Está constituido por una casa y terreno, constante de 460 metros cuadrados de construcción y 1.124,00 metros cuadrados de terreno, el cual se encuentra ubicado en la calle Los Alpes de la Urbanización Prado del Este, en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda), que fue en vida de la causante Esther Vanegas Montoya de Ocampo Villa y de su esposo David Ocampo Villa, el asiento de su vivienda principal, y que está integrado al terreno denominado Activo N° 2 (Está constituido por un terreno plano constante de 1.076,79 metros cuadrados), que es decir que forman un solo inmueble y que lo mismo ocurre para el Activo N° 3, que está constituido por un edificio, constante de 829,00 metros cuadrados de terreno y 4.117,77 metros cuadrados de construcción (ubicado en el Boulevard de Sabana Grande, Edificio Pacifico, Parroquia El Recreo, Municipio Libertador. Distrito Capital).
Continua señalando que los valores de mercado de los inmuebles declarados, no se corresponden con los que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), les atribuye en el Reparo fiscal recurrido; que además la Administración no tomó en consideración la Inspección Judicial realizada a su solicitud por ante el Tribunal Decimo Noveno (19°) de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, correspondiente al expediente N° 1458-03, en la que se dejo constancia del deterioro en la que se encontraba el inmueble.
1.2. SUPUESTOS DE CONTRAVENCIÓN:
Expresa la parte recurrente que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, se resuelve imponer una sanción a la Sucesión del 105% del impuesto causado, que equivale a Bs. 1.050.253.492,77; que la administración Tributaria consideró que las diferencias que surgen entre la determinación tributaria realizada por la contribuyente y la realizada por ella misma, son suficientes para incurrir en los supuestos de Contravención, a que se refiere el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.
Continúa señalando que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la página N° 80 se fundamentó en el dispositivo del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual ordena imponer una Multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dichos reparos; que en el caso in comento, su representada no cometió ninguna infracción, ni ilícito tributario; que las diferencias que sobre la Base Imponible han surgido, lo han sido por los ajustes realizados por la Administración Tributaria; que por lo tanto no aceptan una pretendida sanción, que se deriva de unos ajustes fiscales que se originaron en unos supuestos reparos no definitivos, ni aceptados por su representada.
Destaca en nombre de su mandante, la dificultad en la cual se encuentra, ante la falta de señalamientos de hechos y circunstancias jurídicas, que sean aplicables a los supuestos de infracción tributaria que pretende establecer la Administración Tributaria; que en efecto toda determinación de infracciones y su correspondiente aplicación de sanciones, atribuibles a cualquier contribuyente deben estar perfectamente determinadas; que debe existir por una parte absoluta correspondencia y adecuación entre los supuestos de hecho observados en la conducta del contribuyente, con los supuestos de hecho de la infracción establecida en la ley, cuya existencia se pretende demostrar y por otra parte que sobre tales hechos exista sanción aplicable por disposición expresa de la norma jurídica sancionatoria que se pretende aplicar; es decir, que la conducta asumida por el contribuyente, sea una conducta delictual, que exista intención, dolo en la comisión del hecho ilegal atribuido, situación esta que en ningún momento la Administración determina, ni prueba.
1.3. VIOLACION DEL DEBIDO PROCESO Y DERECHO A LA DEFENSA.
Señala la parte recurrente que se le impone un reparo sin señalársele en forma clara e inequívoca, tanto supuestos como procedimientos utilizados por la Administración Tributaria, que se le causa Indefensión, lo cual constituye la Violación del Derecho Constitucional, establecido en el artículo 49 Constitucional, identificado como el Derecho al Debido Proceso.
Luego expresa que rechaza en nombre de su representada, por infundadas, indeterminadas e ilegales, tanto las supuestas infracciones que se le atribuyen, así como las sanciones que se le pretenden aplicar, señalando que las mismas violan los derechos Constitucionales al Debido Proceso y Defensa.
1.4. EXTRALIMITACION DE FUNCIONES POR PARTE DE LA ADMINISTRACION PÚBLICA.
Señala la parte recurrente que la Administración Tributaria incurre en error al calificar como liquidable y disponible, a una porción del total de los bienes que conforman la herencia del causante David Ocampo Villa, que se encuentran en litigio, ya que a la causante Esther Vanegas Montoya de Ocampo Villa, le corresponde una porción equivalente al 50% de los bienes que conforman la sucesión de su difunto esposo, pero que el restante 50% está actualmente en litigio, que los mismos no son liquidables, que los herederos de ellos hasta la presente fecha no tiene disponibilidad sobre esta porción de la herencia.
Concluye que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se está atribuyendo funciones que no le son propias como Órgano Administrativo, y que le corresponden a los Organismos Jurisdiccionales.
1.5. CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES DE LA RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA:
Señala la parte recurrente, que la Administración Tributaria no toma en cuenta las circunstancias Eximentes de la Responsabilidad Penal Tributaria, relativas a la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las señaladas en el literal “C” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, relativas al Error de Hecho y de Derecho Excusable, por lo que solicitan que se declare improcedente la multa impuesta, en virtud de existir una circunstancia eximente de Responsabilidad Penal Tributaria o de sanción impuesta, como lo es la falta de intención de causar el hecho imputado en el reparo.
Asimismo expresa, que en el supuesto negado de que se considere inexistente la Eximente de la sanción antes señalada hacen valer la Existencia de Circunstancias Atenuantes de la Responsabilidad Penal Tributaria, no consideradas por la Administración Tributaria Nacional, que se refieren a la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las señaladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, toda vez que su representada nunca tuvo la intención de cometer infracción alguna; que tampoco ha sido objeto de sanción, ni grave, ni leve, por parte de ningún ente tributario, que siempre ha actuado con apego estricto a las normas legales que rigen la materia.
Prosigue señalando que existe la circunstancia atenuante como lo establece el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, representada en la falta de intención de causar el hecho imputado en el reparo; que los herederos consignaron a la Administración una Inspección Judicial practicada por un Tribunal de la República, en la que ordenó a un Ingeniero practicar la inspección a los efectos de verificar el estado de deterioro y de conservación del inmueble correspondiente al Activo N° 1, por lo que resulta evidente que los herederos buscaron que la Administración estableciera considerara el valor del inmueble, tomando en cuenta su estado de conservación; que el Activo N° 1 forma parte el Activo N° 2, que es un terreno que esta contiguo al activo N° 1, formando ambos un todo o uno solo; que en tal sentido el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) ha debido observar que el hecho de consignar una inspección practicada por un Tribunal de la República, es evidencia de que su representada nunca procedió con la intención de disminuir el valor del inmueble y que por el contrario siempre actuó de buena fe, con lo cual se ha debido de haber apreciado el grado de culpa de su representada, para así atenuar la multa.
Por último, solicitan al tribunal que se sirva de tomar en cuenta las circunstancias atenuantes, las cuales no fueron consideradas por la Administración para disminuir la pena y no aplicar el término medio generalmente aplicable por parte de la Administración en supuestos carentes de atenuantes y agravantes; que así solicita que sea declarado.
2.-De la República:
Por su parte, la abogada Heidy Coromoto Vega Zamora, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 111.058, actuando en su carácter de representante de la República, discrepa de los anteriores argumentos y sostiene en defensa de su mandante lo siguiente:
2.1 DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO AL APRECIAR ERRONEAMENTE LOS ELEMENTOS QUE SIRVIERON DE FUNDAMENTO PARA FIJAR EL VALOR REAL DE LOS INMUEBLES.
La representación fiscal señaló lo siguiente:
Que en el presente caso no se encuentra materializado el aludido vicio, en razón de que tanto la apreciación de los hechos como el procedimiento aplicado por el sujeto activo para establecer los valores reales de los inmuebles, se encuentran ajustados a los hechos, por lo que solicita que este Tribunal rechace lo esgrimido por la recurrente, por cuanto las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria, están apegadas a los hechos existentes.
2.2 VIOLACION DEL ARTICULO 49 DE LA CONSTITUCION DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, EL CUAL SEÑALA EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO.
Expresa que a la contribuyente bajo ninguna circunstancia se le ha “Violado el Debido Proceso”, puesto que ha tenido igualdad de oportunidades para esgrimir sus alegatos, respetando de este modo su derecho a la defensa y que en relación al alegato de la parte recurrente de que la Administración Tributaria no esgrimió de forma clara e inequívoca el procedimiento aplicado para determinar el valor de los inmuebles que se encuentran el litigio, se evidencia del expediente administrativo con total claridad el método utilizado, las formulas aplicadas, así como los estudios de mercado, entre otros, que sirvieron de base para efectuar el cálculo aritmético, y de esta forma determinar el valor de cada uno de los inmuebles.
Concluye solicitando que se declare improcedente el alegato del contribuyente, por cuanto las actuaciones de la Administración Tributaria, están ajustadas a los hechos y al derecho.
2.3 DE LA SUPUESTA EXTRALIMITACION POR PARTE DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO DE SUS FUNCIONES DE FISCALIZACION.
Señala que tanto la Administración Tributaria como su representación, consideran que la contribuyente incurrió en una infracción al no efectuar la debida declaración, ya que la legítima corresponde por derecho al cónyuge sobreviviente; que se debe mencionar que una vez presentada la Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones, la Administración Tributaria, de acuerdo con las facultades otorgadas por las leyes, efectuó la debida fiscalización con el propósito de corroborar y/o sincerar la declaración elaborada por la contribuyente, obteniendo como resultado un incremento en el patrimonio de la de cujus, debido no solo a que fue valorizado por debajo del precio real, sino que tampoco incluyó en ella la cuota parte correspondiente a “la legítima”, motivo por el cual se procedió a emitir la Planilla de Liquidación de Impuestos dejados de percibir, así como la Planilla por Imposición de Multa.
Para finalizar expresa que considera ajustada a derecho la actuación realizada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), motivo por el cual solicita que se declare improcedente el alegato del contribuyente.
2.4 IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN.
Argumenta que los dos supuestos establecidos en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 se verifican con el solo hecho de haber presentado la declaración sucesoral, así como de haberla presentado por un monto menor al obtenido como resultado de la fiscalización, lo cual trae como consecuencia la imposición de una sanción.
Luego señala que el artículo antes mencionado no impone una sanción exacta y/o determinada para dicha contravención, por lo que es necesario traer a colación lo establecido en el artículo 71 del mencionado Código, que remite obligatoriamente al artículo 37 del Código Penal, el cual establece que cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos limites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio.
En consonancia con lo antes expuesto, la representante de la República expone que la imposición de la sanción efectuada por la Administración Tributaria a la recurrente es procedente, motivado al reparo impuesto, en virtud de que las resultas del avalúo realizado, superaron los montos establecido por la contribuyente, que es por ello que la Administración Tributaria procede a imponer una sanción en su término medio, obteniendo como resultado el 105% del tributo dejado de percibir.
Luego continua señalando que con respecto a las Circunstancias Eximentes de Responsabilidad Penal Tributaria, establecidas en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, así como de las atenuantes contempladas en el numeral 2° y 4° del artículo 85 del código antes mencionado, es importante mencionar que la Administración Tributaria cuando efectúo la imposición de la multa en un 105% del impuesto dejado de percibir, lo hizo tomando en consideración los eximentes, atenuantes y agravantes que pudiesen existir, estableciendo una pena pecuniaria en su valor medio.
Refiere que no solo se verifica el aumento del valor en los activos fiscalizados por parte de la Administración Tributaria, sino que también la experticia refleja valores superiores de los establecidos por la contribuyente en su declaración sucesoral, lo cual trae como consecuencia una disminución en la determinación del impuesto a cancelar por parte de la contribuyente, y de allí la procedencia de la multa impuesta por la Administración Tributaria, la cual considera que actúo ajustada a derecho al aplicar la sanción en el término medio de la pena normalmente aplicable.
En este sentido, destaca que la Administración Tributaria al imponer la sanción valoró las circunstancias atenuantes y agravantes al caso concreto. Por último, solicita que se declare Sin Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el apoderado judicial de la contribuyente “SUCESION ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA”
Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada y de las consideraciones, observaciones y alegaciones expuestas por la representante judicial de la República, esta Juzgadora colige que el tema decidendum está referido a determinar: i) Sí ciertamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Hecho, como consecuencia de haber apreciado erróneamente los hechos que determinaron y sirvieron de fundamento a los actos administrativos para fijar el valor real de los inmuebles declarados; ii) Sí la Administración Tributaria violó el Debido Proceso y el Derecho a la Defensa de la recurrente al imponerle el reparo; iii) Sí incurrió la Administración Tributaria en extralimitación de funciones al atribuirse funciones que no le son propias como Órgano Administrativo, y que le corresponden a los Organismos Jurisdiccionales y iv) Sí resulta procedente la circunstancia eximente de Responsabilidad Penal Tributaria, prevista en el literal “C” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, relativa al Error de Hecho y de Derecho Excusable, así como las atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 ejusdem.
Es prudente advertir, que estudiados los alegatos esgrimidos por la recurrente, resulta oficioso entrar a conocerlos siguiendo un orden distinto al expuesto en el escrito recursivo, bien por su naturaleza y por el efecto que pueda producir el pronunciamiento de este Tribunal, respecto al resto de los argumentos.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasa a decidir, y observa:
I)	DE LA VIOLACION DEL DEBIDO PROCESO Y EL DERECHO A LA DEFENSA:
Alega la parte recurrente que se le impone un reparo sin señalársele en forma clara e inequívoca, tanto supuestos como procedimientos utilizados por la Administración Tributaria, que se le causa Indefensión, lo cual constituye la Violación del Derecho Constitucional, establecido en el artículo 49 Constitucional, identificado como el Derecho al Debido Proceso y que rechaza las supuestas infracciones que se le atribuyen, así como las sanciones que se le pretenden aplicar, ya que las mismas violan los derechos Constitucionales al Debido Proceso y Defensa.
Por otro lado, la representación de la República, destaca que para la procedencia de la “Violación al Debido Proceso”, se le debe negar a la recurrente la posibilidad de ejercer algún medio o recurso establecido en las normas legales; igualmente expresa que bajo ninguna circunstancia se le ha “Violado el Debido Proceso” a la contribuyente, puesto que ha tenido igualdad de oportunidades para esgrimir sus alegatos, respetando de este modo su derecho a la defensa y que en relación a que la Administración Tributaria no esgrimió de forma clara e inequívoca el procedimiento aplicado para determinar el valor de los inmuebles que se encuentran el litigio, se evidencia del expediente administrativo con total claridad el método utilizado, las formulas aplicadas, los estudios de mercado, etc que sirvieron de base para determinar el valor de cada uno de los inmuebles, por lo que solicitó la improcedencia del alegato de la contribuyente.
Ahora bien en relación al Derecho a la Defensa, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 06 de abril de 2001 (Exp. N° 00-0924), expresó que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al Derecho a la Defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial.
Así, en el fallo en comento, la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “…se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas” (Resaltado de este Tribunal).
De la citada sentencia, se puede inferir perfectamente que el Derecho al Debido Proceso constituye una garantía inherente a la persona humana y, en consecuencia, aplicable a cualquier clase de procedimiento, sea judicial o administrativo.
El Derecho al Debido Proceso, ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que, ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para interponer sus defensas.
Así las cosas, el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso deben entenderse como la oportunidad para el presunto agraviado o encausado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del Derecho a la Defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias. (Vid. sentencia Nº 00965 de fecha 2 de mayo de 2000, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).
Bajo esta perspectiva, el Derecho a la Defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano presunto infractor o encausado, de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo promover y evacuar la pruebas que obre en su favor.
En efecto, el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone:
“(…) Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley (…)”.
En tal sentido, es preciso señalar que la doctrina de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sentado en reiteradas oportunidades las distintas formas como puede manifestarse el Derecho a la Defensa, como pilar fundamental de toda actuación judicial y administrativa. Entre ellos, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento, las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo acontecido en su expediente administrativo. Asimismo, ha sostenido la doctrina que la defensa tiene lugar cuando el administrado tiene la posibilidad de presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y, finalmente, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración. (Sentencia Nº 00373, de fecha 1 de marzo de 2007).
Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un Tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente.
Resulta pertinente destacar el alcance y contenido del Derecho al Debido Proceso y al Derecho a la Defensa en sede administrativa, cuando se le va a imponer una sanción a un particular, en los términos en que lo ha entendido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. En este sentido, dicha Sala ha expresado que:
" El artículo 49 del Texto Fundamental vigente consagra que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. Así pues, debe constatar la Sala al efectuar el análisis del derecho al debido proceso, si todos los actos previos a la imposición de una sanción, por parte de la Administración, en uso de su potestad sancionatoria y disciplinaria, es decir, con anterioridad a que ésta emitiera la resolución respectiva, permitieron la oportuna y adecuada defensa…." (Sentencia No. 00242 del 13 de febrero de 2002).
Así las cosas, observa esta Juzgadora que no se vulneró el Derecho al Debido Proceso (Derecho a la Defensa), a la sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, toda vez, que la Resolución impugnada se centró en dilucidar el valor real de los bienes en litigio, señalando el método y las formulas empleadas para su determinación. Así mismo, la recurrente pudo ejercer cabalmente su Derecho a la Defensa con la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario el cual conoce este órgano jurisdiccional. En virtud de lo anterior, este Tribunal desecha el alegato esgrimido por la apoderada judicial de la recurrente. Así se decide.
II) DE LA EXTRALIMITACION DE FUNCIONES POR PARTE DE LA ADMINITRACION PÚBLICA.
Señala la parte recurrente que la Administración Tributaria incurre en error al calificar como liquidable y disponible, a una porción del total de los bienes que conforman la herencia del causante David Ocampo Villa, que se encuentran en litigio ya que a la causante Esther Vanegas Montoya de Ocampo Villa, le corresponde una porción equivalente al 50% de los bienes que conforman la sucesión de su difunto esposo; que el restante 50% está actualmente en litigio, que los mismos no son liquidables, que los herederos de ellos hasta la presente fecha no tiene disponibilidad sobre esta porción de la herencia y que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se está atribuyendo funciones que no le son propias como Órgano Administrativo, y que le corresponden a los Organismos Jurisdiccionales.
Mientras que la representación de la República, señala que tanto la Administración Tributaria como su representación, consideran que la contribuyente incurrió en una infracción al no efectuar la debida declaración, ya que la legítima corresponde por derecho al cónyuge sobreviviente; que una vez presentada la Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones, la Administración Tributaria, de acuerdo con las facultades otorgadas por las leyes, efectuó la debida fiscalización con el propósito de corroborar y/o sincerar la declaración elaborada por la contribuyente, obteniendo como resultado un incremento en el patrimonio de la de cujus, debido no solo a que fue valorizado por debajo del precio real, sino que tampoco incluyó en ella la cuota parte correspondiente a “la legítima”, motivo por el cual se procedió a emitir la Planilla de Liquidación de Impuestos dejados de percibir, así como la Planilla por Imposición de Multa y que considera ajustada a derecho la actuación realizada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), motivo por el cual solicita que se declare improcedente el alegato del contribuyente.
Ahora bien, el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), estableció en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, signada con la nomenclatura Nº RCA-DSA-2004-000051, lo siguiente:
“… Con respecto a los alegatos esgrimidos por el contribuyente, referidos a que la Administración para poder levantar el reparo de las magnitudes notificadas, tuvo que tomar en cuenta el tronco matriz de la testamentaria constituida por la sucesión del cónyuge de la causante David Ocampo Villa, es importante señalar al contribuyente lo siguiente:
Estipula el artículo 148 de Código Civil Venezolano: “Entre el marido y mujer, si no hubiere convención en contrario, son comunes de por mitad, las ganancias o beneficios que se obtengan durante el matrimonio”.
Igualmente, señala el artículo 883 del Código en comento lo siguiente: “La legítima es una cuota de la herencia que se debe en plena propiedad a los descendientes, a los ascendientes y al cónyuge sobreviviente que no éste separado legalmente de bienes, con arreglo a los artículos siguientes:
El testador no puede someter la legítima a ninguna carga ni condición”.
De la interpretación de los artículos antes transcritos se desprende que todos los bienes adquiridos dentro de la vigencia del matrimonio pertenecen de por mitad a los cónyuges, igualmente en la herencia de cualquiera de los cónyuges el otro gozan por lo menos de la legítima, en el caso de que hubiera testamento, tal cual como lo estipula el articulo antes señalado, por los que los derechos de propiedad de la causante sobre los bienes objetos de declaración no provienen única y exclusivamente de la declaración de herencia de su cónyuge, y la cuota referida a la legítima le pertenece por derecho, tal cual lo establece el artículo 883 del Código Civil, antes transcrito.
En el caso de autos la Administración liquido solamente la parte del Patrimonio que le correspondía a la causante por comunidad conyugal y la legítima, que como se señalo anteriormente es la cuota de herencia que le pertenece en plena propiedad, por lo que tal alegato se desestima…”
En este orden, y a los fines de dilucidar la controversia planteada, es necesario analizar la norma prevista en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.391 Extraordinario, de fecha 22 de octubre de 1999, cuyo artículo 23 establece:
“… El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.”
Así, de acuerdo con la norma transcrita, los herederos a los efectos de determinar el Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos, consideraran el activo conforme al valor de los bienes y derechos para el momento en que fallece el causante, cuya determinación se hará de acuerdo al valor de mercado, pues en caso de resultar inferior deberá justificar razonadamente las causas de su estimación.
Ahora bien, una vez efectuado el análisis del expediente, esta juzgadora verificó que cursa a los folios 277 al 308 de la tercera pieza del expediente, copia certificada de la sentencia relacionada con la Demanda de Nulidad del Testamento del ciudadano David Ocampo Villa, C.I. V- 919.487, donde el Tribunal Cuarto (4°) de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Transito y Bancario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró PERIMIDA LA INSTANCIA, así mismo quien decide considera que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de afirmaciones relacionadas con que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se está atribuyendo funciones que no le son propias como Órgano Administrativo, sin probar de manera fehaciente en qué forma incurre en extralimitación de funciones al efectuar la fiscalización, con la finalidad de corroborar la declaración elaborada por la contribuyente. En consecuencia, se desestima el alegato expuesto por la recurrente de autos. Así se declara.
III) DEL VICIO DEL FALSO SUPUESTO DE HECHO:
El abogado ABRAHAM JOSE SALDIVIA PAREDES, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 76.642, actuando en nombre y representación de la ciudadana FELICIDAD OCAMPO DE RAMOS, titular de la cédula de identidad N° 6.163.856, heredera de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, expresa que tanto el Acta de Reparo como la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa incurren en el Vicio de Falso Supuesto de Hecho, al haber apreciado erróneamente los hechos que determinaron y sirvieron de fundamento de dichos actos administrativos para fijar el valor real de los inmuebles declarados; señala que para la determinación de los valores reales de los inmuebles declarados, la Administración Tributaria Nacional supuestamente se basó en parámetros fácticos como: a) Factores de localización (ubicación, tradición legal, zona, vialidad y servicios); b) Cálculos y mediciones del terreno (tabla de formación de valor, avaluó, análisis de mercados); y que determinó su valor correctivo por superficie, tomando como referencia operaciones de compra-venta de inmuebles de la zona, y que obtuvo unos valores ponderados los cuales aplicó a los inmuebles en cuestión.
Luego expresa que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), calificó erróneamente los hechos y parámetros facticos antes mencionados, o los aprecio erróneamente, con lo cual concluyó en unos valores que no constituyeron los valores de mercado reales de los inmuebles declarados para la fecha de la muerte de la causante; que de inmuebles de características similares a los plasmados en el anexo 1 del formulario (S-32) declaración sucesoral, se puede verificar que los montos en que se enajenaron fueron sustancialmente menores, a los valores estimados por la Administración para el Activo N° 1 y el Activo N° 2 que forman un solo inmueble y que lo mismo ocurre para el Activo N° 3.
Para finalizar señala que los valores de mercado de los inmuebles declarados, no se corresponden con los que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), les atribuye en el Reparo fiscal recurrido y que la Administración no tomó en consideración la Inspección Judicial realizada a su solicitud por ante el Tribunal Decimo Noveno (19°) de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, correspondiente al expediente N° 1458-03, en la que se dejó constancia del deterioro en la que se encontraba el inmueble.
Por su parte, la representación del Fisco Nacional, observó que en el presente caso no se encuentra materializado el aludido vicio, en razón de que tanto la apreciación de los hechos como el procedimiento aplicado por el sujeto activo para establecer los valores reales de los inmuebles, se encuentran ajustados a los hechos, por lo que solicita que se rechace lo esgrimido por la recurrente, por cuanto las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria, están apegadas a los hechos existentes.
Ahora bien, en relación al requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado lo siguiente:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en Falso Supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de Falso Supuesto de Hecho, Falso Supuesto de Derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El Falso Supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Se reitera lo apuntado por la Máxima Sala en anteriores decisiones:
“(…) el vicio de falso supuesto puede patentizarse de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en cuyo caso se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de los administrados, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Vid. Sentencias N° 474 del 2 de marzo de 2000, N° 330 del 26 de febrero de 2002, N° 1.949 del 11 de diciembre de 2003 y N° 423 del 11 de mayo de 2004.
Por otro lado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado con relación al Falso Supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto…”
Definido el Vicio de Falso Supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, a los fines de resolver el punto controvertido como lo es el Falso Supuesto de Hecho, como consecuencia de haber apreciado la Administración Tributaria erróneamente los hechos que determinaron y sirvieron de fundamento de dichos actos administrativos para fijar el valor real de los inmuebles declarados, este Tribunal considera pertinente señalar que los activos de la sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, están conformado por tres (03) inmuebles, los cuales tienen las siguientes características, según la resolución recurrida:
ACTIVO N° 1: Casa y terreno, situado en la calle Los Alpes, Parcela 66, Quinta San Francisco, Urbanización Prado del Este, Municipio Baruta del Estado Miranda, con un área de 460,00 Mts2 de construcción y 1.124,00 Mts2 de terreno.
ACTIVO N° 2: Terreno, situado en la Calle Los Alpes, Parcela m-14, Quinta San Francisco, Urbanización Prados del Este, Municipio Baruta del Estado Miranda, con un área de 1.076,79 Mts2.
ACTIVO N° 3: Edificio, situado en la Avenida Abraham Lincoln, hoy Boulevard de Sabana Grande, Edificio Pacifico, Parroquia El Recreo, Municipio Libertador del Distrito Capital, con un área de 4.117,77 Mts2 de construcción y 829,00 Mts2 de terreno.
Al respecto y para dilucidar la controversia planteada, es necesario citar el artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinario Nº 5.391 Extraordinario, de fecha 22 de octubre de 1999, que a la letra dispone:
“… El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonablemente los motivos en que basa su estimación.”.
De tal manera, que conforme a la normativa antes citada, es indudable que a los efectos de determinar el Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, los herederos consideraran el activo conforme al valor de los bienes y derechos para el momento en que fallece el causante, cuya determinación se hará de acuerdo al VALOR DEL MERCADO, ya que en caso de resultar inferior deberán justificar razonadamente las causas de su estimación.
Ahora bien, el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), estableció en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, signada con la nomenclatura Nº RCA-DSA-2004-000051, de fecha 03 de febrero de 2004, que con relación con el Acta de Reparo N° RCA-DFA/2003-000071, de fecha 21 de febrero de 2003, se constató un “… incremento en el Patrimonio Hereditario por la cantidad de Bs. 1.818.620.627,76 dando origen a una diferencia de Impuesto, el mismo se liquidará de conformidad con el Articulo 7 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, …”, para establecer una Diferencia de Impuesto a Pagar por la cantidad de Bs. 1.000.241.421,69.
Asimismo, se señala en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, lo siguiente:
“… esta Gerencia procedió a designar a una funcionaria para que verificara el estado y los valores de los inmuebles objeto del reparo, quien presentó informe en fecha 21/11/3003, (…) y del cual se desprende lo siguiente:
Con respecto al reparo efectuado a los activos declarados en los Numerales 1 y 2 la funcionaria designada, para realizar la revisión fiscal, hizo una inspección ocular de los mismos, tomando en cuenta sus características generales y particulares, recabando los datos necesarios para la determinación de los valores de los mismos, para la fecha de la apertura de la Sucesión, aplicando para el avaluó el Sistema de Acercamiento al valor por el Método o Comparación de ventas directas, toda vez que es el más idóneo y valido para establecer el valor de los bienes a declarar, ya que permite establecer los valores a través de la comparación directa con otros inmuebles que se haya vendido.
Es importante señalar que sí bien es cierto que la devaluación de nuestra moneda ha influido notablemente en los precios de los bienes, no podríamos establecer su valor en base a este solo hecho, toda vez que los precios de los mismos no solo están determinados por tal situación, sino que se debe analizar sus condiciones, características, su mantenimiento, su provecho económico, su data de construcción; en el caso de autos la funcionaria actuante tomó en cuenta todas estas circunstancias para establecer el valor de los mismos, a través de un estudio de referenciales de bienes que fueron vendidos para la fecha del fallecimiento del causante o fechas cercanas al mismo, por medio de un estudio en el Registro Subalterno aplicando los métodos aceptados universalmente en materia avaluatoria.
En el avaluó analizado se tomaron referenciales que se encuentran en la misma urbanización, permitiendo a la funcionaria aplicar para la determinación de los valores de los inmuebles el Método del Mercado, aplicando una actualización de los valores, toda vez que los referenciales encontrados datan de fechas diferentes a la de la muerte del causante.
En el caso del inmueble declarado en el numeral 1, se tomo en consideración el estado de conservación y mantenimiento, siendo este bueno, y en virtud de que los referenciales tomados son de una fecha de construcción similar al del inmueble avaluado, se le aplico una depreciación del 5.500%.
Con respecto al activo declarado en el Numeral 3, consistente en edificio denominado “Pacifico”, la funcionaria designada para hacer la revisión fiscal, consideró para el avaluó las características del edificio y de la zona, determinando que el mismo es una construcción tradicional de siete plantas y la planta baja, ésta última con locales comerciales y una oficina, y con dos ascensores con reja de seguridad, encontrándose en una zona totalmente desarrollada, conformada por edificaciones destinadas al uso residencial del tipo unifamiliar y multifamiliar con data y características constructivas similares al inmueble objeto de estudio, la planta baja de la mayoría de las edificaciones son locales comerciales.
Para establecer el valor del inmueble antes señalado, la funcionaria por ser el bien una edificación con características propias de construcción, diferentes distribuciones y acabados lo que dificulta encontrar operaciones de compra-venta de inmuebles similares, la funcionaria aplicó el método indirecto tomando en cuenta de una manera racional los factores que influyen en el valor, todo ello para la fecha de la muerte de la causante, tal método permite la descomposición del inmueble en sus dos partes a ser cotejado, es decir el terreno y la construcción, a fin de que la valorización de estos componentes se efectuara de manera separada.
El método de Costo, implica o conlleva dos métodos en uno: el análisis y obtención del valor del terreno por medio de su comparación directa, analizando las operaciones de compra-venta realizadas en el mercado inmobiliario debidamente protocolizadas en la Oficina de Registro correspondiente, y la obtención del Costo de reposición o reemplazo de las construcciones existentes, el cual nos permite la valuación de la construcción utilizando como indicador el costo de reposición por unidad métrica, la cual es la suma de los precios del conjunto de elementos componentes de la obra, entendiendo por ello los siguientes: Excavación completa base, Cimentación, Saneamiento, estructura, etc., menos la depreciación acumulada tanto por causas físicas como por obsolescencia funcional. La sumas de ambos valores da como resultado final un acercamiento al valor por el Mercado de Costo, todo d conformidad con lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, …”
Estableciendo la Administración Tributaria, por medio de la referida Revisión Fiscal, la siguiente valoración de los bienes:
ACTIVOS	SEGÚN REVISION FISCAL (Bs.)	SEGÚN DECLARACION (Bs.)	DIFERENCIA
N° 1	571.892.211,60	220.000.000,00	351.892.211,60
N° 2	150.674.933,96	120.000.000,00.	30.674.933,96
N° 3	2.392.260.358,12	350.000.000,00	2.042.260.358,12
GRAVABLE (75%)
1.531.695.268,59
TOTAL REPARO	2.424.827.503,68
TOTAL DIF. GRAVABLE 1.818.620.627,76
Ahora bien, se observa cursantes a los folios 251 al 374 de la pieza N° 2, Informe de Avaluó realizado por los Ingenieros Iván Lobato, Germán Isturiz y César Rodríguez, en su carácter de Peritos Avaluadores, juramentados por este Tribunal en fecha 18 de enero de 2005, todo ello relacionado con la Prueba de Experticia promovida por la parte recurrente, donde establecieron las siguientes conclusiones en relación a la metodología utilizada para el avalúo de cada uno de los activos:
A) Para la Quinta (casa y terreno) San Francisco (ACTIVO N° 1):
.- Señalaron que para estimar el valor del inmueble optaron por el Método del Costo (Método Ross-Heideck), tomando en cuenta el costo de reposición, depreciación, estado de la conservación y mantenimiento, mientras que para determinar un estimado del valor del terreno aplicaron el Método Directo del Mercado, basado en la comparación Directa del Mercado Inmobiliario Local, utilizando una muestra de referencia de operaciones de compraventa de inmuebles similares, debidamente registradas por ante la Oficina Subalterna de Registro
B) Para la Parcela m-14 (ACTIVO N° 2):
.- Señalaron que para determinar un estimado de valor aplicable al terreno objeto del avalúo aplicaron el Método o enfoque basado en la Comparación Directa del Mercado Inmobiliario Local, utilizando como referencia operaciones de compraventa de inmuebles (lotes de terrenos urbanizados) similares debidamente registradas por ante la Oficina Subalterna de Registro.
C) Para el Edificio Pacifico (ACTIVO N° 3):
.- Aplicaron el análisis de Método del Mercado, y estudiaron las últimas transacciones (compra-venta de inmueble) de la zona.
.- Método Científico Deductivo, donde objetivamente observaron el bien inmueble con sus detalles (Inspección del Inmueble).
.- Método Científico Matemático, donde aplicaron modelos estadísticos para el cálculo del valor final del inmueble, mediante la aplicación de la Correlación Múltiple Lineal, con el modelo de la regresión media aritmética.
.- Método Científico Fotográfico, donde mediante la cámara fotográfica, captaron la existencia del bien inmueble.
Señalando que para el Método del Costo tomaron como referenciales las ventas de inmuebles en el sector de Sabana Grande y Bello Monte (Norte) cerca de la Avenida Real de Sabana Grande, desde mayo de 1996 hasta octubre del 2000, siendo una de las fuentes utilizadas el Libro diario de la Oficina Subalterna de Registro del Segundo Circuito del Municipio Libertador del Distrito Federal.
Estableciendo un monto total del valor del Inmueble de la siguiente manera:
ACTIVOS	VALOR DEL INMUEBLE (Bs)
N° 1	343.153.081,00
N° 2	171.244.067,00
N° 3	1.386.000.000,00
Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01322, de fecha 9 de octubre de 2014, caso: CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN S.A., respecto al valor probatorio de las experticias ha señalado lo siguiente:
“…. Con base en las consideraciones anteriormente expresadas, esta S. no le da pleno valor probatorio a la experticia para desvirtuar estas objeciones fiscales, motivo por el cual la referida prueba solo tendrá el valor de un simple indicio, que adminiculado con otras podrá permitir la constatación de los hechos que con ella pretenda probar la promovente y para desvirtuar la presunción de veracidad y de legitimidad de las actas fiscales (ver sentencia de esta Sala No. 01207 del 8 de octubre de 2008, caso: Proyectos N.T. COMPAÑÍA ANÓNIMA). Así se declara.
Establecido lo anterior la Sala observa que para anular los reparos correspondientes a la omisión de ingresos por Bs. 24.662.563,00, Bs. 207.376.678,00 y Bs. 521.767.285,00, el tribunal a quo examinó los asientos contables (“mayor general contabilidad, diario general contabilidad, balance de comprobación contabilidad, plan de cuentas, hojas de cálculos, reporte de gastos”, que corren insertos en la pieza 2 del expediente judicial), no obstante del análisis exhaustivo de las actas del expediente, este Alto Tribunal advierte que no se anexaron al expediente los respectivos comprobantes que respalden las operaciones reflejadas en los referidos instrumentos contables.
De tal forma, como se expresó precedentemente la experticia evacuada en instancia por sí sola no hace plena prueba contra la presunción de veracidad y de legitimidad de las actas fiscales, y al no haberse promovido pruebas para respaldar la autenticidad de los asientos contables, este Alto Tribunal no puede verificar las afirmaciones de la empresa contribuyente, respecto a las cantidades objetadas…”
En este sentido, esta juzgadora debe señalar que la Prueba de Experticia promovida por la parte recurrente, por sí sola no desvirtúa el valor determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en relación a los activos de la Sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, y solo tiene el valor de un simple indicio toda vez, que al comparar los valores señalados por la Administración Tributaria y los obtenidos en dicha Experticia, estos últimos están por encima de los establecidos por la sucesión en su declaración, tal como se observa a continuación:
ACTIVOS	SEGÚN DECLARACION (Bs.)	SEGÚN REVISION FISCAL (Bs.)	SEGÚN EXPERTICIA (Bs.)
N° 1	220.000.000,00	571.892.211,60	343.153.081,00
N° 2	120.000.000,00	150.674.933,96	171.244.067,00
N° 3	350.000.000,00	2.392.260.358,12	1.386.000.000,00
Igualmente, en cuanto a la prueba de informes, promovida por la parte recurrente relacionada con oficiar al Juez del Tribunal Cuarto (4°) de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y de Transito del Área Metropolitana de Caracas, a fin de que informe sobre los hechos litigiosos y/o controvertidos en la presente causa, en fecha 28 de marzo de 2016, el abogado Henry Reverón, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 216.575, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó copia certificada de la sentencia de fecha 17 de julio de 2006, relacionada con la Nulidad de Testamento otorgado por el causante DAVID OCAMPO VILLA, y solicitada por la ciudadana SILVIA ELENA OCAMPO DE PERAZA, por tener cualidad hereditaria en la sucesión del testador por ser sobrina del mismo, donde el Tribunal supra mencionado declaró PERIMIDA LA INSTANCIA. En este sentido esta juzgadora desestima la referida probanza por su inidoneidad, en relación al valor de los activos de la Sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA. Así se establece.-
En cuanto a las Inspecciones Judiciales promovidas por la representación judicial de la recurrente, esta juzgadora observa que se negó la admisión de dichas pruebas por ser ilegales.
Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00194, de fecha 14 de febrero de 2008, caso: EDGAR MARTIN FARIÑA SOCAANSPORTE VISON, C.A. (TRANSVICA), estableció lo siguiente:
“(…) en un caso similar al de autos, la Sala se pronunció mediante sentencia Nº 1.297 de fecha 21 de agosto de 2003, caso: Sucesión Ángel Bercebal Ortega, señalando lo siguiente:
“Respecto a la apelación interpuesta por los apoderados de la contribuyente, se observa que la misma se circunscribe a impugnar el avalúo practicado por la Administración Tributaria. En este sentido, se debe señalar que para que sea procedente la impugnación de dicho avalúo, se requiere una demostración fehaciente de que éste sea falso, ya que el mismo goza de una presunción de veracidad que implica que su contenido sólo pueda ser desvirtuado mediante una prueba que lo contradiga suficientemente.
Siguiendo este orden de ideas, la Sala observa que los medios probatorios promovidos y evacuados por la apoderada judicial de la contribuyente, tanto en sede del juzgador de instancia como ante esta alzada, no lograron refutar las consideraciones expresadas en el acta de reparo que contiene el avalúo impugnado por la contribuyente, sino que se limitaron a reproducir los actos administrativos impugnados, sin añadir más elementos de juicio fuera de los mismos actos derivados de la actuación fiscal, es decir, la apoderada de la apelante se limitó a contradecir los resultados del avalúo, aduciendo diferentes argumentaciones o alegatos sin producir prueba alguna que sustentara y ratificara sus planteamientos”. (Destacado del Tribunal).
En este sentido, aplicando el criterio jurisprudencial antes mencionado al presente caso, esta juzgadora no evidencia que la parte contribuyente haya aportado pruebas fehacientes en relación a que los valores de los activos determinados por la Administración Tributaria, no se correspondan con los valores del mercado de los Activos declarados en la Sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA. En consecuencia, no logra desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad, de la que gozan los actos administrativos. Así se declara.
Así mismo, en cuanto a la valoración de los terrenos, vale destacar la sentencia Nº 00875, de fecha 17 de junio de 2009, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: PELINO VALLERA PRESUTTI, en la cual se estableció lo siguiente:
“Agrega la representación judicial de los herederos que en el aludido procedimiento sumarial se utilizaron referenciales de operaciones de compra venta de terrenos ubicados en la Zona Industrial de Charallave del Estado Miranda, sin observar que los activos pertenecientes a la Sucesión se encuentran ubicados en las Parroquias San Juan y Altagracia del Municipio Libertador.
Así, de acuerdo con lo expuesto, el revisor fiscal designado por la Administración Tributaria para determinar el valor de los bienes declarados como activo N° 3 situado en la Parroquia San Juan del Municipio Libertador del Distrito Capital, apreció erróneamente: i) las referenciales del mercado inmobiliario de operaciones de compra-venta protocolizadas en la Oficina de Registro Público del Municipio Rafael Urdaneta y Cristóbal del Estado Miranda para el segundo y tercer trimestre del año 2003, sin considerar inmuebles de similar ubicación a dicho activo N° 3 (…).”
En este sentido, en el presente caso la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario objeto de impugnación, para establecer el valor de los inmuebles antes señalado, se basó en el Método de Costo, siendo uno de los parámetros utilizados el “… estudio de referenciales de bienes que fueron vendidos para la fecha del fallecimiento del causante o fechas cercanas al mismo, por medio de un estudio en el Registro Subalterno…”, por lo que esta juzgadora considera que en el presente caso no se encuentra materializado el Falso Supuesto de Hecho, ya que el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria para establecer los valores reales de los inmuebles, se encuentran ajustados a los hechos.
En consecuencia, el acto administrativo impugnado no adolece del Vicio de Falso Supuesto de hecho, como consecuencia de haber apreciado correctamente la Administración Tributaria los hechos que determinaron y sirvieron de fundamento en los actos administrativos impugnados, para así fijar el valor real de los inmuebles declarados. Así se establece.
IV) DEL SUPUESTO DE CONTRAVENCION, ASÍ COMO EXIMENTE Y ATENUANTES PREVISTAS EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
Alega la parte recurrente que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, se resuelve imponer una sanción a la Sucesión del 105% del impuesto causado, que la Administración Tributaria consideró que las diferencias que surgen entre la determinación tributaria realizada por la contribuyente y la realizada por ella misma, son suficientes para incurrir en los supuestos de contravención, a que se refiere el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.
Luego señala que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se fundamentó en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual ordena imponer una Multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dichos reparos; que su representada no cometió ninguna infracción, ni ilícito tributario; que las diferencias sobre la Base Imponible han surgido por los ajustes realizados por la Administración Tributaria; que por lo tanto no aceptan una pretendida sanción, que se deriva de unos ajustes fiscales que se originaron en unos supuestos reparos no definitivos, ni aceptados por su representada.
Destaca que toda determinación de infracciones y su correspondiente aplicación de sanciones, atribuibles a cualquier contribuyente deben estar perfectamente determinadas, y que la conducta asumida por el contribuyente, sea una conducta delictual, que exista intención, dolo en el cometimiento del hecho ilegal atribuido, situación esta que en ningún momento la Administración determina, ni prueba.
Mientras que la representación judicial de la República, destaca que los dos supuestos establecidos en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 se verifican con el solo hecho de haber presentado la declaración sucesoral, así como de haberla presentado por un monto menor al obtenido como resultado de la fiscalización, lo cual trae como consecuencia la imposición de una sanción.
Luego señala que el articulo antes mencionado no impone una sanción exacta y/o determinada para dicha contravención, por lo que es necesario traer a colación lo establecido en el artículo 71 del mencionado código, que remite obligatoriamente al artículo 37 del Código Penal, el cual establece que cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos limites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio.
Finalmente expone que la imposición de la sanción efectuada por la Administración Tributaria a la recurrente es procedente, motivado al reparo impuesto, en virtud de que las resultas del avalúo realizado, superaron los montos establecido por la contribuyente, que es por ello que la Administración Tributaria procede a imponer una sanción en su término medio, obteniendo como resultado el 105% del tributo dejado de percibir.
Para comenzar el presente análisis, esta Juzgadora trae a colación los artículos 71 y 97 del Código Orgánico Tributario, cuyo tenor es el siguiente:
“… Artículo 71:
Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
Parágrafo Único.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.
El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido…”.
Mientras que el artículo 37 del Código Penal establece lo siguiente:
“…Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos limites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie…”
Al respecto la Administración Tributaria estableció en su Resolución Nº RCA-DSA-2004-000051, de fecha 03 de febrero de 2004, lo siguiente:
“ … De la investigación fiscal practicada surgieron unos reparos, en relación con los valores asignados en la Declaración de herencia, que modifican el Liquido Hereditario, constituyendo estos hechos una Contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual ordena imponer una multa que podrá ser desde un decimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dichos reparos.
Y por cuanto el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario, procede la sanción en su término medio (105%), de acuerdo con lo pautado en el artículo 37 de Código Penal, el cual establece (…), de acuerdo a lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En virtud de que el impuesto originado en base a los reparos formulados, asciende a la cantidad de Bs. 1.000.241.421,69, esta Gerencia Regional de Tributos Internos resuelve imponer a la Sucesión, la sanción del 105% del Impuesto Causado, equivalente a la cantidad de Bs. 1.050.253.492,77, tal como se demuestra a continuación: …”
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso la sanción impuesta por la Administración Tributaria a la parte recurrente es procedente, como consecuencia de las diferencias que surgieron entre la determinación tributaria realizada por la contribuyente y la surgida en el reparo efectuado por la Administración Tributaria. Así se establece.
Ahora bien, señala la parte recurrente, que la Administración Tributaria no tomó en cuenta la circunstancia eximente de Responsabilidad Penal Tributaria que establece el Código Orgánico Tributario, en el literal “C” del artículo 79, relativa al Error de Hecho y de Derecho Excusable, por lo que solicitan que se declare improcedente la multa impuesta, en virtud de existir una circunstancia eximente de Responsabilidad Penal Tributaria o de sanción impuesta, como lo es la falta de intención de causar el hecho imputado en el reparo.
Asimismo expresa, que en el caso que se considere inexistente la Eximente de la sanción antes señalada hacen valer la existencia de circunstancias atenuantes de la Responsabilidad Penal Tributaria, que se refiere a la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las señaladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, toda vez que nunca tuvo la intención de cometer infracción alguna; que la circunstancia atenuante está representada en la falta de intención de causar el hecho imputado en el reparo; que en tal sentido el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ha debido observar que el hecho de consignar una inspección practicada por un Tribunal de la República, es evidencia de que su representada nunca procedió con la intención de disminuir el valor del inmueble y que por el contrario siempre actuó de buena fe, con lo cual se ha debido de haber apreciado el grado de culpa de su representada, para así atenuar la multa.
Por último solicitan al tribunal que se sirva de tomar en cuenta las circunstancias atenuantes, las cuales no fueron consideradas por la Administración para disminuir la pena y no aplicar el término medio generalmente aplicable por parte de la Administración en supuestos carentes de atenuantes y agravantes.
Por su parte, la representación de la República señala que la Administración Tributaria cuando efectúo la imposición de la multa en un 105% del impuesto dejado de percibir, lo hizo tomando en consideración los eximentes, atenuantes y agravantes que pudiesen existir, estableciendo una pena pecuniaria en su valor medio; que la experticia refleja valores superiores de los establecidos por la contribuyente en su declaración sucesoral, lo cual trae como consecuencia una disminución en la determinación del impuesto a cancelar por parte de la contribuyente, y de allí la procedencia de la multa impuesta por la Administración Tributaria, la cual considera que actúo ajustada a derecho al aplicar la sanción en el término medio de la pena normalmente aplicable.
Asimismo destaca que la Administración Tributaria al imponer la sanción valoró las circunstancias atenuantes y agravantes al caso concreto, por lo que solicita que así sea declarado.
Ahora bien, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto, y a tal efecto es necesario traer a colación, los artículos 79 y 85 del Código Orgánico Tributario, que establecen lo siguiente:
Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
Artículo 85 (numerales 2 y 4):
“(…) Son atenuantes:
En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.
Al respecto la Administración Tributaria, como ya se dijo anteriormente, estableció en su Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCA-DSA-2004-000051, lo siguiente:
Pues bien, en lo que respecta a la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria, establecida en el literal “C” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, relativas al Error de Hecho y de Derecho Excusable, esta juzgadora considera que de la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatido, contenida en los artículos 37, 71 y 97 del Código Orgánico Tributario, no dan margen de confusión que haya podido llevar a la recurrente a incurrir en su equivocación en relación a los valores asignados en la Declaración Sucesoral, razón por la cual considera esta Tribunal improcedente la circunstancia eximente alegada. Así se declara.
Respecto a la existencia de circunstancias Atenuantes de la Responsabilidad Penal Tributaria, esta Juzgadora trae a colación, la Sentencia N° 00814, de fecha 08 de julio de 2015, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: DAEWOO MOTOR DE VENEZUELA, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“(…) Ahora bien, la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:
En efecto, en el supuesto de la sanción de contravención dispuesta en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, se dispone lo siguiente:
“Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.
“Artículo 94: Cuando la sanción está comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad. Se reducirá hasta el límite inferior o se aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto.”.(Resaltado de la Sala).
De la Situación Concreta.
Esta Alzada, ante la procedencia de la circunstancia atenuante dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la ausencia de agravantes, observa que debe imponerse la pena entre el término medio y el límite inferior. Siendo así, el término a partir del cual se deben computar las distintas sanciones que en el presente caso, resultan las dispuestas en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su condición de contribuyente, y de los artículos 99 y 100 eiusdem, en su condición de agente de retención…”
Así, en relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe señalar que, sí bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento relativo al pago del tributo), se desprende una actitud por parte de recurrente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la empresa ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En este sentido al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).
Al respecto se ha pronunciado nuestro Máximo Tribunal de Justicia, al sostener:
“Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:
De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.
Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.
Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta Máxima Instancia advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara”. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)
Asimismo en sentencia Nº 00725, de fecha 15 de mayo de 2007, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: PROYECTOS E INSTALACIONES ELECTROMECÁNICAS, C.A. (PIENCA), se expuso el siguiente criterio:
“… En lo que respecta a las circunstancias atenuantes para la graduación de la pena, referentes a que en el caso de autos se presenta: (i) ausencia de dolo, (ii) no comisión de violación de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y (iii) colaboración prestada a la fiscalización para regularizar su situación tributaria, esta Sala observa lo siguiente:
Habida cuenta que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado, mal puede prosperar la atenuante invocada por la representación judicial de la contribuyente, referente a no haber tenido intención o dolo en el incumplimiento de la obligación tributaria. Así se declara.
Toda vez que no se encuentra acreditado en el expediente elemento alguno que desvirtúe el alegato de la contribuyente relativo a que no había violado normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, debe declararse la procedencia de esa atenuante. Así se declara.
En lo referente a la colaboración prestada para la realización de la fiscalización, se impone desechar ese argumento, ya que tal circunstancia no se encontraba establecida como atenuante en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal. Así se declara.
Expresado lo anterior, corresponderá a la Administración Tributaria practicar un nuevo cálculo de la multa impuesta, tomando en cuenta las normas referentes al delito continuado, así como la circunstancia atenuante antes establecida. Así se declara….”
Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado durante la investigación fiscal que la recurrente omitió ingresos tributarios, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en sentencia Nº 00011, de fecha 26 de enero de 2017, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: ALUPACK, C.A. (antes NEWCO S.A.) se expuso el siguiente criterio:
“… En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del precitado Texto Orgánico, se observa al igual que lo hizo el Tribunal a quo, que la jurisprudencia de esta M.I. se ha mantenido constante y uniforme, al señalar que corresponde a la Administración Tributaria probar que la recurrente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “…se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó sentado en la sentencia Núm. 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en los fallos Núms. 00438 de fecha 3 de mayo de 2012, caso: Administradora Serdeco, C.A.; 01581 del 20 de noviembre de 2014, caso: Azofranca, C.A.; 01432 del 3 de diciembre de 2015, caso: Tarjetas Banvenez, S.A.; 00128 del 10 de febrero de 2016, caso: Inversiones Banpro, C.A. y recientemente, 00957 del 28 de septiembre de 2016, caso: Panamco de Venezuela, S.A.).
1.	- Cálculo de la sanción pecuniaria impuesta.
Vista la declaratoria que antecede corresponde a esta M. Instancia conocer si -tal como fuera alegado por el Fisco Nacional- “…el sentenciador de instancia, al otorgar la rebaja de la multa en 25% y no en 19%, interpretó erróneamente la doctrina de la Sala (…) acerca del modo de cálculo de la sanción pecuniaria en comentario…”, y en consecuencia, si la multa debe quedar establecida de acuerdo con el criterio sostenido por esta S. en su sentencia Núm. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A.
A tal efecto, este Máximo Tribunal estima que el a quo actuó conforme a derecho en el cálculo de la multa impuesta al disminuirle un veinticinco por ciento (25 %) de su cuantía, pues se verificó la procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 de la mencionada disposición legal, motivo por el cual se confirma también en este punto el pronunciamiento judicial de mérito y se ordena a la Administración Tributaria emitir la correspondiente Planilla de Liquidación sustitutiva, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara…” (Resaltado del Tribunal)
En este sentido esta juzgadora luego de una revisión exhaustiva del expediente, verificó que no se encuentra cursante en autos, elemento alguno que desvirtué el alegato de la parte recurrente en relación a la violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, motivo por el cual se declara la procedencia de dicha atenuante. Asimismo esta juzgadora de acuerdo a la sentencia de nuestro Máximo Tribunal antes transcrita, considera que la multa deberá ser prudencialmente calculada sobre una disminución de un veinticinco por ciento (25%), por lo que se ordena su cálculo sobre el setenta y cinco por ciento (75%) de la multa impuesta. Así se decide.
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado ABRAHAM JOSE SALDIVIA PAREDES, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 12.703-800, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 76.642, actuando en nombre y representación de la ciudadana FELICIDAD OCAMPO DE RAMOS, titular de la cédula de identidad N° 6.163.856, heredera de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCA-DSA-2004-000051, de fecha 03 de febrero de 2004, así como contra el Acta Fiscal N° RCA-DFA/2003-000071, de fecha 21 de febrero de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le impone a la sucesión de la ciudadana ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, un reparo fiscal por Bs. 1.000.241.422,00 por concepto de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos conexos, y multa por Bs. 1.050.253.493,00. En consecuencia:
i) Se declara improcedente el Vicio de Falso Supuesto de hecho, alegado por la parte recurrente.
ii) Se desestima el alegato de Violación del Debido Proceso y el Derecho a la Defensa alegado por la recurrente.
iii) Se desestima el alegato de extralimitación de funciones por parte de la Administración Tributaria, esgrimido por la recurrente.
iv) Se declara improcedente la circunstancia eximente de Responsabilidad Penal Tributaria, señalada en el literal “C” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
v) Se declara improcedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral “2” del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994
vi) Se declara procedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral “4” del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Se ordena a la Administración Tributaria recalcular la sanción de multa aplicada a la parte recurrente, tal como se indica en la parte motiva de este fallo.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia, Sentencia Nº 01658 de la Sala Político Administrativa, de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario del año 2014.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Fiscal del Ministerio Público en Materia Tributaria; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente SUCESIÓN ESTHER VANEGAS MONTOYA DE OCAMPO VILLA, a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Déjese copia certificada de la presente sentencia en el copiador de sentencias llevado por este Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área metropolitana de Caracas, a los catorce (14) días de mayo de 2018. Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
La Jueza Provisoria.
Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini.
Rosángela Urbaneja.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las once y veintiocho de la mañana (11:28 a.m.)
LJTL/RU/WEMR.-
Decisión de Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito y del Trabajo de Falcon (Extensión Coro), de 18 de Febrero de 2009

References: Decisión Nº 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 433
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 artículo 189
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 97
 artículo 97
 artículo 49
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 85
 artículo 97
 artículo 71
 artículo 37
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 49
 artículo 49
 artículo 49
 Artículo 49
 artículo 49
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 148
 artículo 883
 artículo 883
 artículo 23
 Resolución 
 Artículo 20
 resolución 
 artículo 23
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 23
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 97
 artículo 97
 artículo 97
 artículo 71
 artículo 37
 Artículo 71
 artículo 37
 Resolución 
 artículo 97
 artículo 71
 artículo 37
 artículo 85
 artículo 79
 artículo 85

Artículo 85
 Resolución 
 artículo 79
 artículo 97
 artículo 85
 artículo 97
 artículo 85
 artículo 79
 artículo 97
 artículo 97
 artículo 97
 artículo 85
 artículo 85
 artículo 85
 artículo 85
 Resolución 
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 85
 artículo 285
 artículo 334
 artículo 287
 artículo 284
 artículo 248