Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1991/nr_6/skattenytt_1991_a0440/
Timestamp: 2020-03-29 02:50:50+00:00

Document:
D Arvs- och gåvoskatt (s. 440) | FAR Online
1. Skattskyldighetens inträde m.m.
2. Gåvobegreppet
3. Lättnadsregeln
3.1 ”Smittoeffekt”
3.2 Hela förvärvskällan
3.3 Rörelseegendom eller ej?
4. Blandade fång
Skattenytt nr 6 1991 s. 440
D Arvs- och gåvoskatt
1 Skattskyldighetens inträde
2 Gåvobegreppet
3 Lättnadsregeln
4 Blandade fång
Fråga om skyldighet erlägga skatt vid gåva som av ett eller annat skäl befinns ogiltig eller eljest går åter på civilrättslig grund har prövats i ett antal tidigare rättsfall; se NJA 1944 s. 10, 1978 s. 625 och 1982 s. 493 I-II samt RiG 3/1987 och 5/1990 (det sistnämnda omnämnt nedan). Genomgående har utgången blivit att ogiltigheten eller återgångsbestämmelsen inte föranlett befrielse från skattskyldighet. Av betydelse för bedömningen är lagtexten i AGL 36 § första st, enligt vilken ”skattskyldighet inträder – – – då gåva blivit fullbordad eller handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till mottagaren”. Frågan om gåvoskatteskyldighet har bedömts uteslutande från de förhållanden som förelegat vid gåvotillfället; omständigheter som därefter inträffat och som medfört att gåvoegendomen då frångått gåvotagaren har lämnats obeaktade.
Rättsfallet NJA 1990 s. 515 bryter mot det angivna mönstret. Omständigheterna i målet var i korthet följande. En person hade i gåvobrev utfäst sig att på vissa villkor skänka aktier i ett rörelsedrivande företag. Gåvobrevet uttalade som en förutsättning för gåvan att gåvoskatten skulle beräknas på visst sätt. Beräkningssättet stod emellertid inte i överensstämmelse med AGL:s värderingsregler. Aktierna överlämnades aldrig till gåvotagaren, utan blev sedermera föremål för bodelning och försäljning till tredje man.
Den presumtive gåvotagaren hävdade att gåvoutfästelsen från första början var ogiltig på grund av den angivna förutsättningen. HD konstaterade bl.a. att den åberopade ogiltighetsanledningen hänförde sig till en uttrycklig klausul i gåvobrevet (detta i motsats till vad som gällde i fallet NJA 1982 s. 493 I) och att gåvoutfästelsen genom denna klausul gjorts beroende av ett villkor som inte kunnat uppfyllas. Att skatterättsligt behandla en gåvoutfästelse som giltig, trots att utfästelsen med hänsyn till de uppställda – och av parterna upprätthållna – villkoren saknade verkan gentemot givaren, var enligt HD:s mening inte väl förenligt med lagtexten i AGL 36 §. HD tillade visserligen att det i och för sig kunde diskuteras om inte ett strängare synsätt borde gälla villkor vilka – som i fallet – tar sikte på hur själva gåvoskatten skall beräknas. HD noterade emellertid att det i AGL saknas stöd för ett sådant betraktelsesätt. HD avslutade: ”Vid en samlad bedömning finner Högsta domstolen att det i det aktuella fallet inte har förelegat någon giltig gåvoutfästelse.” Någon gåvoskatteskyldighet ansågs alltså inte ha uppkommit.
I litteraturen har hithörande frågor berörts av bl.a. Englund, Beskattning av arv och gåva 8 uppl s. 232, och Bergström, Ogiltighet ur civilrättslig och skatterättslig synvinkel.
I fallet Ö 394/89 (Hovrätten för Västra Sverige) hade gåva delvis återgått på grund av de familjerättsliga reglerna i ÄB 3:3 och 7:4. Detta förhållande föranledde inte någon nedsättning av gåvoskatten.
Gåvobeskattning förutsätter att rättshandlingen i fråga utgör gåva enligt civilrättsligt synsätt, vilket i sin tur bl.a. förutsätter förekomsten av benefik avsikt. I NJA 1990 not C 51–53 uttogs inte gåvoskatt på fastighetsöverlåtelser som skett genom handlingar, betecknade gåvoavtal. Det hade gjorts sannolikt att överlåtelserna skett för att reglera vissa mellanhavanden mellan syskon. Dessa mellanhavanden hade uppkommit i samband med tidigare fastighetstransaktioner och var närmast av fordringskaraktär.
För att den s.k. lättnadsregeln skall få tillämpas vid gåvobeskattning måste vissa i AGL 43 § andra st. angivna krav vara uppfyllda. Tillämpningen av dessa bestämmelser är ofta problematiska, sett ur de skattskyldigas synpunkt (se härom närmare SN 1990 s. 59 ff, ”Gåva av företagsförmögenhet. En lägesrapport”).
Av tidigare praxis följde att lättnadsregeln inte fick tillämpas om gåvan skedde på villkor att egendomen skulle stå under särskild förvaltning utöver gåvotagarens omyndighet (NJA 1987 s. 586 och 1988 s. 357). I fallet NJA 1990 s. 434 uppkom fråga om lättnadsregelns tillämpning vid gåva av företagsförmögenhet från en person till hans barn och barnbarn med sådant förvaltningsförbehåll beträffande den egendom de omyndiga barnbarnen erhöll. Att lättnadsregeln inte fick tillämpas i den delen var klart i enlighet med de nyss angivna fallen, men gällde detsamma beträffande egendomen till de myndiga barnen, beträffande vilken inga sådana förbehåll uppställts? HD konstaterade att lagtextens två krav om ”all rätt till förvärvskällan” och ”utan förbehåll till förmån för givaren eller annan” har ett nära samband med varandra. Mot bakgrund härav ansåg HD att gåvotransaktionen borde ses i sin helhet, vilket medförde att lättnadsregeln inte heller kunde tillämpas såvitt avsåg den egendom beträffande vilken inga diskvalificerande villkor i och för sig uppställts.
I NJA 1986 s. 721 I fastslog HD att lättnadsregeln inte får tillämpas om företagsegendom överlåts på villkor att gåvotagaren lämnar vederlag i någon form till givaren. Nu kan det tänkas att överlåtaren först säljer – på affärsmässig basis eller genom blandat fång – en del av företaget, för att sedan genom en ”ren” gåva skänka resterande del av företaget till samma person (i typfallet överlåtarens barn). Lättnadsregeln har då inte ansetts tillämplig på gåvan om – som det brukat uttryckas – det föreligger sådant sakligt och tidsmässigt samband mellan överlåtelserna att de i detta sammanhang bör ses som en enda transaktion. I NJA 1990 not C 74 var frågan om det förelåg ett sådant samband. Omständigheterna var att jordbrukande makar hade sålt ”inkråmet” i jordbruksdriften till en dotter och svärson, men behållit själva fastigheten; den yngre generationen skulle arrendera jordbruksdelen av fastigheten medan den äldre skulle fortsätta att driva skogsbruket. Detta arrangemang var avsett att bestå i fem år. Tretton månader efter försäljningen skänkte emellertid föräldrarna fastigheten och som skäl för att man frångick den ursprungliga planen anfördes sviktande hälsa hos fadern. HD:s majoritet ansåg – under hänvisning till detta skäl – att gåvotransaktionen skulle bedömas separat och att lättnadsregeln därför skulle vara tillämplig på gåvan. Omständigheterna var tämligen speciella, varför det förhållandet att tiden mellan den första och den andra överlåtelsen översteg just ett år sannolikt inte var avgörande.
Två hovrättsavgöranden (från skilda hovrätter) föreligger med på visst sätt likartade förutsättningar men med olika utgång, nämligen RH 1990:53 och Ö 427/86. I båda fallen rörde det sig om gåva av andelar i handelsbolag som bedrev sin verksamhet i resp på en fastighet som var (och förblev) i givarnas direkta ägo; den fasta egendomen omfattades sålunda inte av gåvan. I det förra fallet rörde det sig om rörelse i KL:s mening och här ansågs fastigheten inte ingå i förvärvskällan. Lättnadsregeln tillämpades alltså. Det senare fallet avsåg ett jordbruk och här blev utgången den motsatta.
RH 1990:87 handlar om arvsbeskattning av ett dödsbo efter en person som tidigare bedrivit byggmästarrörelse, men som lång tid före dödsfallet upphört att aktivt bedriva denna verksamhet. I boet ingick två fastigheter som var behäftade med s.k. byggmästarsmitta. Fastigheterna ansågs skola värderas enligt lättnadsregeln. I RÅ 1989 ref. 92 har RR gjort motsvarande bedömning i ett förmögenhetsskattemål.
Det skattemässiga värdet på OTC-aktier och liknande är enligt AGL § 23 B andra st. 30 % av noterat värde. I Ö 1094/88 (Hovrätten över Skåne och Blekinge; prövningstillstånd vägrat) hade en moder till sin dotter överlåtit aktier av angivit slag mot ett vederlag som uppgick just till 30 % av det noterade värdet. Frågan gällde nu på vilket stadium den 30 %-iga reduktionen skulle ske: före eller efter avräkningen av vederlaget? I förstnämnda fall skulle det skattemässiga värdet bli 0; i det senare 21 % av aktiekursen (100-30=70; 30 % därav = 21). Utgången blev att gåvans skattemässiga värde ansågs vara 0 kr.

References: HD 
 HD 
 HD 
 HD 
 domstolen 
 HD 
 HD 
 HD 
 § 23