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Timestamp: 2017-07-21 16:48:35+00:00

Document:
RV/0174-G/04-RS1
RV/0174-G/04-RS2
Die Abweisung eines Rückzahlungsantrages mit dem Hinweis auf eine durchgeführte Aufrechnung mit Konkursforderungen ist seinem materiellen Inhalt als Abrechnungsbescheid gemäß § 216 BAO zu deuten (VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046) Zusatzinformationen betroffene Normen:
Dr. Helmut Fetz als Masseverwalter, gegen den Bescheid des Finanzamtes
Bruck-Leoben-Mürzzuschlag betreffend Rückzahlung eines
Abgabenguthabens vom 4. März 2004
Über das Vermögen der Bw. wurde am 21. Dezember
2001 das Konkursverfahren eröffnet und der einschreitende Rechtsanwalt zum
Masseverwalter bestellt. Im Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom
9. Februar 2004 wurden Abgabengutschriften in Höhe von
€ 134.799,49 und € 1.527,58 (in Summe:
€ 136.327,07) ausgewiesen, die mit dem bestehenden Rückstand in
Höhe von € 266.233,41 verrechnet wurden, sodass am Abgabenkonto
ein restlicher Rückstand von € 129.906,34 verblieb. Der
Tagessaldo wies einen Rückstand von € 129.906,63 aus, weil an
diesem Tag auch die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 veranlagt wurde und eine
Nachforderung von € 0,29 ergab. Mit Schreiben vom 17. Februar
2004 beantragte der Masseverwalter die Abgabengutschriften in Höhe von
€ 136.327,07 zur Auszahlung zu bringen. Im angefochtenen Bescheid
wurde der Rückzahlungsantrag mit der Begründung abgewiesen, weil die
begehrte Gutschrift lt. Veranlagung einen Zeitraum betreffe, der vor
Konkurseröffnung gelegen wäre. In seiner Berufung führte der Masseverwalter aus,
entsprechend der übersandten Buchungsmitteilung wurde eine Gegenverrechnung
mit vor Konkurseröffnung entstandenen Abgabenverbindlichkeiten vorgenommen,
was unrichtig sei. In rechtlicher Hinsicht vertrat er dabei die Auffassung,
wonach der Tatbestand des Abgabenüberhanges bzw. der Gutschrift erst in dem
Zeitpunkt verwirklicht worden sei, zu dem das Steuerguthaben überhaupt erst
bekannt bzw. ausreichend sicher festgestellt sei und bezog sich auf das Datum
der erlassenen Bescheide, wobei er allerdings einräumte, wenn es schon
nicht auf den Zeitpunkt der Bescheiderlassung ankomme, da mit dieser
Maßnahme lediglich die Durchsetzbarkeit des Anspruches gegenüber der
Abgabenbehörde, nicht aber das Entstehen des Anspruches bewirkt werde, sei
eine Gegenverrechnung nicht möglich, da der Rückforderungsanspruch aus
der Veranlagung zur Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer mit Ablauf des
jeweils veranlagten Jahres 2001 stamme, in dem das Konkursverfahren bereits
eröffnet wurde, sodass der Rückforderungsanspruch erst nach
Eröffnung des Konkurses über das gemeinschuldnerische Vermögen
entstanden sei. Somit sei eine Aufrechnung gemäß
1 KO unzulässig, wenn ein Konkursgläubiger erst nach der
Konkurseröffnung am 21. Dezember 2001 Schuldnerin der Konkursmasse
geworden ist, weshalb auf Grund des Aufrechnungsverbotes des § 20 KO
eine Gegenverrechnung mit bereits vor Konkurseröffnung entstandenen
Abgabenforderungen der Behörde, die Konkursforderungen darstellen, nicht
stattfinden könne. In seiner Berufungsvorentscheidung vertrat das Finanzamt
unter Hinweis auf zwei Erkenntnisse des VwGH die Auffassung, es stehe im Falle
eines vor Konkurseröffnung entstandenen Abgabenanspruches sowohl nach
abgaben- als auch nach konkursrechtlichen Vorschriften kein Aufrechnungsverbot
entgegen, weil der Abgabengläubiger bereits vor der Konkurseröffnung
Schuldner geworden ist. Im Übrigen sei am Abgabenkonto kein
rückzahlbares Guthaben vorhanden, weshalb in Wahrheit Streit über die
Richtigkeit der Gebarung auf dem Abgabenkonto der Gemeinschuldnerin
bestehe. In seinem Vorlageantrag führte der Masseverwalter
namens der Konkursmasse aus, das Umsatzsteuerguthaben resultiere aus einer
Umsatzsteuerberichtigung, welche auf Grund von uneinbringlichen Forderungen
erforderlich war. Diese Umstände seien im Zeitpunkt der
Konkurseröffnung noch nicht vorgelegen, sondern erst anlässlich
erfolgloser Eintreibungsschritte durch den Masseverwalter; daher sei das
Guthaben der Konkursmasse erst in einem Zeitpunkt nach Konkurseröffnung
entstanden, sodass eine Aufrechnung gemäß
unzulässig sei. Über
Unstrittig kann im gegenständlichen Fall angesehen
werden, dass die Umsatz- und Körperschaftsteuerveranlagung für das
Jahr 2001 - bei isolierter Betrachtungsweise - eine Gutschrift ergeben
hat. Das Finanzamt verweigerte unter Hinweis auf die Bestimmung
des § 239 Abs. 1 BAO - mangels vorhandenen Guthabens - die
Rückzahlung, in dem es eine Aufrechnung mit Konkursforderungen
vornahm. Gemäß
§ 216 BAO hat die
Abgabenbehörde im Falle von Meinungsverschiedenheiten, ob und inwieweit
eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten
Tilgungstatbestandes erloschen ist, über Antrag darüber zu entscheiden
(VwGH 31.3.1992, 91/14/0210; 23.1.1996, 93/14/0089-0093). Entsprechend der
neueren Judikatur des VwGH (VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046, 21.10.1993,
91/15/0077, 14.9.1993, 91/15/0103) ist der angefochtene Bescheid seinem
materiellen Inhalt nach als Abrechnungsbescheid zu deuten. Die dem scheinbar
entgegenstehende Judikatur des VwGH vom 25.2.1997, 93/14/0143 - wie noch vom
Finanzamt angeführt - kann gegenständlich nicht angewandt werden, weil
sowohl Bw. als auch Finanzamt von einem nicht vorhandenen Guthabenssaldo
ausgehen und sich die bw. Argumentation ausschließlich auf die unrichtige
Anwendung der Verrechnungsvorschriften stützt. Nach § 19 Abs. 1 KO brauchen Forderungen, die zur
Zeit der Konkurseröffnung bereits aufrechenbar waren, im Konkurs nicht
geltend gemacht werden, weil nach Abs. 2 leg. cit. die Aufrechnung dadurch nicht
ausgeschlossen wird, dass die Forderung des Gläubigers zur Zeit der
Konkurseröffnung noch bedingt oder betagt war. Gemäß
§ 20 Abs. 1 KO ist sie dann unzulässig, wenn ein
Konkursgläubiger erst nach der Konkurseröffnung Schuldner der
Konkursmasse geworden ist. Nach ständiger Judikatur des VwGH kommt den
Aufrechnungsvorschriften des Insolvenzrechtes der Vorrang vor den
Verrechnungsregeln der BAO zu (VwGH 14.9.1993, 91/15/0103, 26.4.1993,
92/15/0012). Hinsichtlich der Frage des Zeitpunktes der Entstehung eines
Vergütungs- bzw. Rückforderungsanspruches vertritt er die Ansicht,
dass es sich um nichts anderes als um "negative Abgabenansprüche" handelt,
welche kraft Gesetzes zu dem Zeitpunkt entstehen, in dem ein gesetzlicher
Tatbestand, mit dessen Konkretisierung das Gesetz Abgabenrechtsfolgen verbindet,
verwirklicht wird, wobei es auf die Bescheiderlassung nicht ankommt. Was die Veranlagung zur Umsatzsteuer anlangt, ist zwar
für die Beurteilung der Aufrechenbarkeit die zentrale Frage, ob Forderung
und Gegenforderung zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung bereits bestanden
haben. Entscheidend ist dabei nicht die formale Anknüpfung an BAO und UStG,
denn die Schuldentstehungsregeln des Abgabenrechtes insbesondere § 4
Abs. 2 lit. a Z 1 und 2 BAO und § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994
können zur insolvenzrechtlichen Einordnung der Umsatzsteuerforderung nichts
beitragen. Entsprechend der neueren zivilrechtlichen Judikatur (OGH 27.11.1997,
8 Ob 2244/96z, 21.12.2000, 8 Ob 85/00h) ist für die Abgrenzung zwischen
Abgabenmasse- und Abgabenkonkursforderungen der Zeitpunkt der Verwirklichung des
die Abgabenpflicht auslösenden Sachverhaltes maßgebend. Es kommt
für die insolvenzrechtliche Qualifikation der Abgabenforderung nicht auf
das Entstehen der Steuerschuld - umso weniger auf deren Fälligkeit - auf
der Grundlage eines abgabenrechtlich relevanten Sachverhaltes, sondern auf die
Verwirklichung dieses Sachverhaltes an. Das Abstellen auf einen möglichst
frühen Zeitpunkt der Abgrenzung zwischen Konkurs- und Masseforderungen war
erklärter Zweck des Insolvenzrechtsänderungsgesetzes (IRÄG)1982,
um durch diese gezielte Einschränkung der Masseforderungen die so genannte
Massearmut zu bekämpfen, wodurch der den Konkursgläubigern zur
Verfügung stehende Fonds vergrößert werden sollte.
Gegenständlich bringt der Masseverwalter vor, das Guthaben aus der
Umsatzsteuerveranlagung 2001 sei auf Grund der Abschreibung/Ausbuchung
notleidender Forderungen entstanden, die sich im Laufe seiner
Eintreibungsversuche ergeben hätten. Gemäß
Abs. 3 Z 1 UStG 1994 hat der Unternehmer, der diesen Umsatz
ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Umsatzsteuerbetrag zu
berichtigen, wenn das Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung oder
sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist. In Anlehnung an die
Ausführungen des erstangeführten OGH-Urteiles, wonach bei der hier
nicht zu beurteilenden Vorsteuerkorrektur zufolge einer Änderung des
Verwendungszwecks (unecht steuerbefreiter Grundstückumsatz in Form einer
Zwangsversteigerung), die der Regelung des § 12 Abs. 10 UStG
unterfällt, es sich nicht um einen neuen, isoliert zu sehenden
umsatzsteuerpflichtigen Vorgang handle, denn aus der Formulierung des
Gesetzgebers, der lediglich von einer "Berichtigung" des Vorsteuerabzuges
spreche, sei abzuleiten, dass es sich beim vermögensrechtlichen Anspruch
aus dem Titel der Vorsteuer, stets um einen bedingten Anspruch handle, wobei als
Bedingung die Einhaltung der vom Gesetzgeber vorgegebenen Auflagen gesehen
werden muss. Falle nun nachträglich die Bedingung weg, so falle auch die
Berechtigung zum Vorsteuerabzug wieder weg. Durch die Rückforderung nach
§ 12 Abs. 10 UStG des seineszeitig vorgenommenen Vorsteuerabzuges,
ändere sich nichts am materiellen Entstehungsgrund der Abgabenforderung,
nämlich des damals getätigten Vorsteuerabzuges des Gemeinschuldners.
Insolvenzrechtlich handle es sich bei dieser Vorsteuerberichtigung, um eine
aufschiebend bedingte Umsatzsteuerforderung des Staates
(§ 16 KO), die im Zeitpunkt der Konkurseröffnung als
Konkursforderung zu qualifizieren sei. Der bis dahin geltenden Judikatur des OGH
3.2.1993, 3 Ob 102/02, SZ 66/15, JBl 1993, 795= EvBl 1993/102, die sich
vornehmlich an der abgabenrechtlichen Betrachtung des Abgabenanspruchs
orientierte, wurde eine Absage erteilt. Ausgehend von den Überlegungen,
wonach selbst im Falle der Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10
UStG 1994 die Sachverhaltsverwirklichung in Anlehnung an § 46 Abs. 1 Z
2 KO auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme des seinerzeitigen Vorsteuerabzuges
anzunehmen und damit zu begründen sei, dass bei den eine Steuerpflicht
auslösenden Sachverhalten die Anwendung des § 4 Abs.1 BAO
versage, weil dieser das Entstehen des Anspruches immer auf einen Zeitpunkt
projiziere, während die Konkursordnung eine zeitraumbezogene Abgrenzung im
Auge habe (vgl. Herzig, Glosse zu OGH 27.11.1997, 8 Ob 2244/96z, ecolex 1998,
206 sowie Mohr, in: Achatz, Umsatzsteuer in der Insolvenz, 23), wird die
Verknüpfung der § 16 UStG 1994 - Berichtigung mit dem
Ausgangsumsatz im Größenschluss eine noch viel engere sein, weil -
bezogen auf den gegenständlichen Sachverhalt der Uneinbringlichkeit des
Entgeltes - bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung)
letztendlich nur das versteuert werden soll, was der Abnehmer tatsächlich
aufwendet und der Unternehmer tatsächlich erhalten hat. Um das
festzustellen, könne nicht unbefristet zugewartet werden (Ruppe, UStG
1994², § 16, Tz. 74). M.a.W. kann der Abgabengläubiger bei der
Sollbesteuerung nicht so lange warten, bis die Bruttoforderung beim Unternehmer
tatsächlich eingeht. Damit würde das auf dem Grundsatz der
Sollbesteuerung aufbauende Umsatzsteuersystem ad absurdum geführt werden,
zumal auf der anderen Seite auch der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers
aus offenen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen vom
Abgabengläubiger zuzulassen ist und somit die Aufkommensneutralität
der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette (der vorsteuerabzugsberechtigten
Unternehmer) gestört wäre. Da die vom Masseverwalter in Anspruch
genommene Umsatzsteuerberichtigung nach § 16 Abs. 3 Z 1 UStG 1994 ihren
materiellen Ursprung in Ausgangsumsätzen vor Konkurseröffnung hat,
liegt der insolvenzrechtlich maßgebende Ausgangssachverhalt jedenfalls vor
der Konkurseröffnung und ist nicht der Bewirtschaftung der Konkursmasse
zuzurechnen. Im Extremfall könnte eine Sachverhaltskonstellation
beispielsweise so sein, dass das (gemeinschuldnerische) Unternehmen Lieferungen
und Leistungen auf Kredit gegenüber seinen Schuldnern erbringt, die
vereinbarte Umsatzsteuer mangels Zahlungsflusses eines Entgeltes und eigener
Finanzkraft nicht an das Finanzamt abführen kann und diese
rückständig bleibt. In der Folge würde das Konkursverfahren
eröffnet, wo sich die Uneinbringlichkeit der fakturierten Lieferungen und
Leistungen des Gemeinschuldners herausstellt, dessen Umsatzsteuerbeträge
§ 16 UStG 1994 rückgängig d.h. berichtigt
werden müssen und so die Umsatzsteuerschuld (abgabenrechtlich allerdings im
Berichtigungszeitraum) nachträglich reduziert wird. Mit dem (bloßen)
Hinweis auf § 20 Abs. 1 KO würde dem Finanzamt die Aufrechnung
des positiven Berichtigungsbetrages gegen die offenen Umsatzsteuerbeträge
des Gemeinschuldners verwehrt. Der Abgabengläubiger müsste nun ein in
einem späteren Vorauszahlungszeitraum entstehendes Guthaben zur Auszahlung
bringen und würde mit seinen Konkursforderungen leer ausgehen, obwohl die
maßgeblichen Ausgangsumsätze in der Zeit vor Konkurseröffnung
stattgefunden haben. Besitzt ein Gemeinschuldner - schon bei Eröffnung des
Insolvenzverfahrens eine Gegenforderung an den Gläubiger, eine so genannte
Passivforderung, so hat dieser eine Deckung ähnlich einem
Absonderungsberechtigten, da es in einem solchen Fall nicht vertretbar
wäre, vom Gläubiger die Vollzahlung zu verlangen und seine Forderung
gegen die Masse (Aktivforderung) aber im Insolvenzverfahren zu kürzen,
weshalb dieser Gläubiger während des Verfahrens eine Aufrechnung
vornehmen kann, falls sie im Zeitpunkt der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens zulässig ist (VwGH 26.4.1993, 92/15/0012). Eine andere
Rechtsauslegung - wie sie dem einschreitenden Masseverwalter vorschwebt - wonach
aufbauend auf die vorhin zitierte ältere OGH- und zum Teil noch VwGH -
Judikatur zur Qualifizierung der hier nicht gegenständlichen § 12
Abs. 10 UStG 1994 - Berichtigung (VwGH 19.10.1999, 98/14/0143) - würde zu
einer ungerechtfertigten Bereicherung der Konkursmasse und
unüberbrückbaren Wertungswidersprüchen führen. Die
insolvenzrechtliche Beurteilung hat vielmehr danach zu erfolgen, inwieweit zum
Zeitpunkt der Konkurseröffnung durch bereits verwirklichte Sachverhalte ein
begründeter Vermögensanspruch des Steuergläubigers bestanden hat.
Für eine solche Auslegung der fraglichen Vorschriften spricht auch, dass
sie eine Abgrenzung der durch den Gemeinschuldner veranlassten Ansprüche
von jenen bezwecken, die durch die Bewirtschaftung und Verwaltung der Masse
durch den Masseverwalter entstehen. Eine Abgabenforderung ist daher keine
Masseforderung, wenn die Abgabepflicht ihren Rechtsgrund allein in der
Disposition des Gemeinschuldners hat. Selbst wenn die Abgabenforderung
steuerschuldrechtlich nach Konkurseröffnung entstehen sollte, ist der
auslösende Sachverhalt in solchen Fällen iSd § 46 Abs.1 Z 2
KO vor Konkurseröffnung verwirklicht. Auch der Wortlaut der fraglichen
Bestimmung spricht für die insolvenzrechtliche Auslegung in diesem Sinne,
dass Abgabenforderungen nur dann Masseforderungen sind, wenn sie die Masse (und
nicht den Gemeinschuldner vor Konkurseröffnung) betreffen (Ruppe, UStG
1994², Einf. Tz. 112, 113). Daher ist auf den gegenständlichen Fall
eine schematisch-analoge und undifferenzierte Anwendung der sich vornehmlich an
Steuerschuldentstehungstatbeständen orientierten Judikatur
abzulehnen. Da der Abgabenanspruch bei der Körperschaftsteuer mit
Ablauf des Kalenderjahres entsteht, für das die Veranlagung vorgenommen
wird, soweit er nicht im Wege der Vorauszahlungen schon früher entstanden
ist (VwGH 23.11.1994, 91/13/0259), war die aus der Veranlagung resultierende
Gutschrift zunächst auf die noch im Rückstand enthaltenen
(Körperschaftsteuer-) Vorauszahlungsschuldigkeiten (KVz. 10-12/01 und
7-9/01) anzurechnen, weshalb das Quartal 10-12/01 in Höhe von
€ 819,39 (S 11.275,00) zur Gänze und das Quartal 7-9/01
teilweise in Höhe von € 708,19 (in Summe: € 1.527,58)
aus dem Rückstand wegfällt. Soweit aus der Anmeldung der
Konkursforderungen ersichtlich, wurden die Quartale der KVz 1-3/01 und 4-6/01
(jeweils S 11.275,00 [€ 819,39] in Summe S 22.550,00
[€ 1.638,78]) nicht angemeldet, weil sie zur Gänze von der
Gemeinschuldnerin entrichtet wurden. Anders betrachtet, findet die Höhe der
Jahresvorschreibung in Höhe von € 1.749,96 in der Summe der
beiden entrichteten Quartale Deckung, sodass trotz Aufrechnung noch ein offener
KVz-Rückstand 7-9/01 in Höhe von € 111,20 verbleibt. Warum
sich daraus eine passive Masseforderung - im Gegenteil hat das Finanzamt eine
Konkursforderung KVz. 7-9/01 in Höhe von € 111,20, die ebenfalls
vor Konkurseröffnung entstanden ist, weil die maßgebliche
Vorauszahlungsschuld gemäß
§ 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO mit
Beginn des Kalendervierteljahres entstanden ist, der eine Gegenforderung der
Masse (KSt 2001-Gutschrift) an den Bund gegenüber steht (Burger, in:
Achatz, Umsatzsteuer in der Insolvenz, S 127), errechnen soll - bleibt
unerfindlich, zumal die Gemeinschuldnerin die Vorauszahlungen nicht einmal in
Höhe der Jahressteuerschuld entrichtet hat. Graz,
15. Juli 2004 nach oben

References: § 216
 § 20
 § 239

§ 216
 § 19

§ 20
 § 4
 § 19
 § 12

§ 12
 OGH

 § 12
 § 46
 § 4
 OGH 
 § 16
 § 16
 § 16

§ 16
 § 20
 § 12
 § 46

§ 4