Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/iptpp1-4512-299-15-6-mw
Timestamp: 2018-03-22 21:35:33+00:00

Document:
IPTPP1/4512-299/15-6/MW | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/4512-299/15-6/MWinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 20 sierpnia 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2015r. ( data wpływu 3 sierpnia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości nr 3 – jest prawidłowe.
W dniu 26 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania/zwolnienia z podatku VAT:
dostawy nieruchomości nr 1
dostawy nieruchomości nr 2
dostawy nieruchomości nr 3
dostawy nieruchomości nr 4
dostawy nieruchomości nr 5.
Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2015r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.
Spółka zamierza zawrzeć, w bliskiej perspektywie czasowej, umowy sprzedaży kilku nieruchomości zabudowanych.
Zdarzenie 1:
Spółka nosi się z zamiarem zbycia gruntu zabudowanego budynkiem wymiennikowni W-7. Budynek został ujawniony przez Spółkę w roku 2006 w wyniku inwentaryzacji środków trwałych, Spółka nie posiada żadnych dokumentów dokumentujących budowę bądź zakup tegoż budynku. Grunt pod budynkiem był przedmiotem dzierżawy pomiędzy Spółką a Gminą od 1 stycznia 2005 r. Spółka uiszczała na rzecz właściciela czynsz dzierżawny i odliczała z tego tytułu podatek od towarów i usług. W lutym 2008 roku aktem notarialnym REP ... Gmina przekazała Spółce aportem własność nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach ... zabudowanych budynkiem wymiennikowni ... będącej przedmiotem nakładów stanowiących własność Spółki. Przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość początkowa ujawnionego budynku, dokonana metodą porównawczą, wyniosła 36.211,65 zł. W 2008 roku Spółka dokonała niewielkiej modernizacji budynku, w kwocie 3.553,75 zł. Od nakładów poczynionych na modernizację Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego. Od 2010r. część budynku wymiennikowni stanowi przedmiot najmu.
Zdarzenie 2:
Kolejna planowana przez Spółkę transakcja ma objąć sprzedaż prawa wieczystego użytkowania i działek gruntu o nr ewidencyjnych ... położonych w ..., zabudowanych budynkiem .... Spółka nabyła owe prawo na mocy aktu notarialnego nr REP ..., jednocześnie zgodnie z jego treścią przeniesione zostało na Spółkę nieodpłatnie prawo własności budynku. U podstaw nieodpłatności dostawy leżał fakt, iż budynek wzniesiono ze środków Spółki, natomiast analogicznie jak w pierwszym ze wskazanych przypadków, w księgach Spółki brak jest dowodów poniesienia wydatków na jego wzniesienie przez Spółkę. W tym czasie budynek widniał już w ewidencji środków trwałych Spółki – został wprowadzony w wyniku ujawnienia podczas inwentaryzacji środków trwałych w 2002 r. Na potwierdzenie zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu Spółka otrzymała od sprzedawcy fakturę ze stawką VAT 23%, podatek wynikający z faktury Spółka odliczyła. Budynek nie był przez Spółkę modernizowany.
Zdarzenie 3:
Spółka zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania działki o nr ... wraz z wzniesionym na niej budynkiem. Nieruchomość ta została przez Spółkę zakupiona na podstawie faktury, która to dostawa traktowana była jako czynność zwolniona od podatku od towarów i usług w dacie 29 sierpnia 2006 roku, natomiast wcześniej, bo od 27 września 2005 roku Spółka dzierżawiła ją od Gminy, płacąc z tego tytułu czynsz wraz z podatkiem VAT. Budynek ów nie był modernizowany ani przez Spółkę ani poprzedniego właściciela. Decyzją organów Spółki budynek został przeznaczony do rozbiórki, dokonano jego likwidacji w aspekcie księgowym, aczkolwiek do dnia dzisiejszego budynek znajduje się na gruncie. Budynek nie był modernizowany.
Zdarzenie 4:
Kolejną planowaną przez Spółkę transakcją jest sprzedaż gruntu składającego się z działek o numerach ewidencyjnych ... położonych w ...., zabudowanych budynkiem ..., który został do Spółki wniesiony aportem w lutym 2008 roku (REP A ...). W tym czasie czynność ta podlegała zwolnieniu z VAT na mocy przepisu § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przez kilka wcześniejszych lat Spółka dzierżawiła od Gminy ów grunt zabudowany płacąc czynsz dzierżawny oraz podatek VAT należny. VAT naliczony z faktur za dzierżawę Spółka odliczała. Wartość budynku w dniu aportu wynosiła 31.220,00 zł a gruntu 5.880,00 zł. 22 grudnia 2010 roku Spółka dokonała modernizacji budynku na kwotę 9.581,68 zł i od wartości nakładów odliczyła podatek VAT. Poprzedni właściciel nie dokonywał modernizacji.
Zdarzenie 5:
Spółka planuje sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki .... z posadowionym budynkiem stacji redukcji gazu. Przedmiotową nieruchomość Spółka zakupiła na podstawie faktury nr ... z dnia 29 sierpnia 2006 r. ze stawką zwolnioną. Wcześniej nieruchomość tę Spółka dzierżawiła od 27 września 2005 r. od Gminy płacąc czynsz dzierżawny oraz podatek VAT należny. Od faktur za dzierżawę Spółka odliczała VAT naliczony. Budynek nie był modernizowany zarówno przez Spółkę, jak i Gminę.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną .
Nieruchomość nr 1.
Wszystkie działki gruntu, tj. nr ... są zabudowane budynkiem wymiennikowni ..... Budynek jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Jak już wspomniano we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż w tym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Spółka nie dysponuje dokumentacją odnośnie budowy tegoż budynku. Budynek został ujawniony w wyniku inwentaryzacji i był wykorzystywany jedynie w prowadzonej działalności. Od 01 kwietnia 2010 r. jedynie część budynku tj.14.63 m2 była wynajmowana na rzecz innego podmiotu (całość budynku -154,8 m2), od 01 stycznia 2011 r. powierzchnia wynajmu wynosiła 27 m2, od 10 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. budynek nie był wynajmowany, a od 01 stycznia 2014 r. część, tj. 26 m2 jest znów przedmiotem dzierżawy. Spółka nie jest w stanie udokumentować prawa do odliczenia podatku VAT przy budowie budynku z uwagi na brak dokumentów.
Nieruchomość nr 2.
Obie działki gruntu, tj. nr ... są zabudowane budynkiem wymiennikowni .... Budynek jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Jak już wspomniano we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż w tym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Spółka nie dysponuje dokumentacją odnośnie budowy tegoż budynku. Budynek został ujawniony w wyniku inwentaryzacji i był wykorzystywany jedynie w prowadzonej działalności - nie był wynajmowany, ani wydzierżawiany. Spółka nie jest w stanie udokumentować prawa do odliczenia podatku VAT przy budowie budynku z uwagi na brak dokumentów.
Budynek znajdujący się na działce nr ... jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Wg Spółki, do pierwszego zasiedlenia doszło w tym przypadku w momencie wynajmu budynku przez Gminę Spółce, tj. 27 września 2005 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Nieruchomość nr 4
Obydwie działki gruntu nr ... są zabudowane budynkiem .... Budynek ... jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Wg Spółki nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, gdyż budynek po modernizacji w 2010 r. był wykorzystywany jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej. Po modernizacji budynek był wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Dostawa budynku może nastąpić zarówno po upływie 5 lat od modernizacji, jak i przed upływem 5 lat od modernizacji. Budynek nie był wynajmowany na rzecz innego podmiotu.
nieruchomość nr 5
Budynek jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania budynku Spółce w dzierżawę przez Gminę, tj. w 2005 r. Budynek nie był modernizowany ani przez Gminę ani przez Spółkę. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budynek nie był wynajmowany na rzecz innego podmiotu.
Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT w przypadkach przedstawionych w ww. punktach, dokonana przez Spółkę sprzedaż budynków będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynnością podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W świetle zacytowanych regulacji prawnych ze zwolnienia z opodatkowania VAT korzysta dostawa budynku, który został po raz pierwszy zasiedlony co najmniej dwa lata przed dokonywaną sprzedażą. Natomiast pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie definiuje w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pojęcia „oddanie do użytkowania”, stanowiącego element definicji legalne; pierwszego zasiedlenia i nie odsyła do treści innego aktu prawnego w tym zakresie. Tym samym należy sięgnąć w pierwszej kolejności do wykładni językowej wskazując, że słowo „użytkować” słownikowo definiowane jest jako „korzystać z czegoś, eksploatować” (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/OI 693/11, orzeczenie prawomocne). Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt i SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne). Dodatkowo należy zauważyć, że dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia, czy sama czynność najmu/dzierżawy była opodatkowana (najem na cele użytkowe) czy też korzystała ze zwolnienia od podatku (najem na cele mieszkaniowe). Albowiem w jednym i drugim przypadku najem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Warto również nadmienić, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle kilkakrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie więc dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, orzeczenie prawomocne). Dopiero w sytuacji, gdy dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (a więc nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), to podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przyznaje prawo do zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).
W pierwszej kolejności wypada odnieść się do kwestii przeznaczenia budynku do rozbiórki, której to czynności jednakże do tej pory nie dokonano. Niezaprzeczalnie budynek jest nadal posadowiony na gruncie i nadal nosi cechy budynku, co do którego Spółka jedynie powzięła zamiar rozbiórki z uwagi na fakt, że przestał on być dla Spółki niezbędny, ale zamierza ogłosić przetarg na sprzedaż tejże działki jako działki zabudowanej. W podobnej sytuacji procedował Naczelny Sąd Administracyjny w stanie faktycznym leżącym u podstaw wyroku z dnia 7 listopada 2013 roku, wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1436/13 i uznał, że nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek. Sąd podkreślił ponadto, iż ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron (obojętniej której - dop. autora) danej dostawy, czy też usługi. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym takiego zdarzenia jest natomiast nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Tak więc zamiar jednej ze stron w odniesieniu do budynku jest prawnie obojętny z punktu widzenia dostawy nieruchomości, która obiektywnie pozostaje nieruchomością zabudowaną. Tak więc planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej objęta będzie zwolnieniem z art. 43 ust pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie dzierżawy budynku od Gminy, które to miało miejsce w 2005 r. i od pierwszego zasiedlenia upłynęło 2 lata.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że dostawa korzysta ze zwolnienia na jego podstawie, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:
dostawa dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.
Zatem zwolnienie to dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystają ze zwolnienia od podatku.
Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.
W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż planowana sprzedaż nieruchomości nr 3 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Bowiem do pierwszego zasiedlenia doszło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponadto między pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Również, dostawa gruntu (działka nr ...), na którym budynek jest posadowiony, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy.
W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości nr 3 korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości nr 3, należało uznać prawidłowe.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości nr 3. Wniosek w pozostałym zakresie załatwiono odrębnymi rozstrzygnięciami.
IPTPP1/4512-299/15-5/MW | Interpretacja indywidualna
IBPP1/4512-372/15/AW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nieruchomości > IPTPP1/4512-299/15-6/MW

References: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 29
 art. 46
 art. 47
 art. 43
 art. 2
 art. 29
 art. 43
 art. 29