Source: http://kraken.slv.cz/8Afs54/2008
Timestamp: 2018-08-14 11:43:14+00:00

Document:
8Afs54/2008
8 Afs 54/2008-68
ROZSUDEK JMÉNEMREPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Ing. L. K., zastoupeného JUDr. Alexanderem Klime¹em, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 9. 7. 2007, èj. 10837/07-1102-709598, èj. 10839/07/1102-709598 a èj. 10840/07-1102-709598, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 2. 2008, èj. 31 Ca 174/2007-31,
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, èj. 10837/07-1102-709598, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì (správce danì) ze dne 13. 1. 2006, èj. 2565/06/303917/6388, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 437 401 Kè.
®alovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, èj. 10839/07/1102-709598, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì (správce danì) ze dne 13. 1. 2006, èj. 2574/06/303917/6388, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 993 043 Kè.
®alovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, èj. 10840/07-1102-709598, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì (správce danì) ze dne 13. 1. 2006, èj. 2785/06/303917/6388, kterým byla ¾alobci vymìøena dodateènì daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 676 468 Kè a dodateènì vymìøena daòová ztráta ve vý¹i 613 780 Kè.
II. ®alobce napadl shora oznaèená rozhodnutí ¾alovaného obsahovì shodnými ¾alobami u Krajského soudu v Brnì, který rozsudkem ze dne 26. 2. 2008, èj. 31 Ca 174/2007-31, spojil vìci vedené u nìj pod sp. zn. 31 Ca 174/2007, 31 Ca 175/2007 a 31 Ca 176/2007 ke spoleènému projednání a rozhodnutí a ¾aloby zamítl.
Krajský soud uvedl, ¾e jádrem sporu je rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt [§ 31 odst. 8 a 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád )]. ®alobce tvrdil také poru¹ení § 2 odst. 3 daòového øádu.
Krajský soud zjistil, ¾e správce danì vyzval ¾alobce výzvou ze dne 2. 9. 2004, èj. 194110/04/303932/6070, k prokázání toho, ¾e slu¾by na zpochybnìných dokladech pro ¾alobce uskuteènily na nich jmenované firmy a v¹e pøedaly v termínu a v mno¾ství, jak bylo uvedeno; dále správce danì ¾ádal dolo¾ení konkrétního obsahu dodávek, informace, kdo ve vìci zakázek jednal, kdo práce provádìl, kdo provádìl konzultace ve vìci a kde tato jednání probíhala. Výzvou ze dne 16. 6. 2005, èj. 133293/05/303932/6070, správce danì vyzval ¾alobce k prokázání obsahu CD, které mu ¾alobce pøedlo¾il. Podle krajského soudu je povinností daòového subjektu prokázat skuteènosti, ke kterým je správcem danì vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Neprokázání takových skuteèností nutnì zpùsobí to, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno, které v první øadì v daòovém øízení stíhá jeho, nikoliv správce danì. Výzvy podle krajského soudu smìøovaly k prokázání výdajù uvádìných ¾alobcem, resp. k prokázání fakticity plnìní, nebo» pøedlo¾ené doklady, by» øádnì vystavené a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi, nemohou samy o sobì slou¾it jako dùkaz o uskuteènìní plnìní. Správce danì pøitom nebyl povinen vyzývat ¾alobce k dolo¾ení konkrétních dùkazù.
Ze subdodavatelských spoleèností ¾alobce mìla pouze firma BENY STAV s. r. o. v seznamu svých èinností, zapsaných v obchodním rejstøíku, èinnost spojenou se softwarem, tedy èinnost související s fakturovanými pøedmìty plnìní, proto se podle krajského soudu jeví výzvy k prokázání shora uvedených skuteèností jako opodstatnìné. Obsah výzev je pøitom zcela konkrétní a pro ¾alobce srozumitelný. Ze zprávy o daòové kontrole i ze správního spisu krajskému soudu vyplynulo, ¾e ¾alobce pøes výzvu správce danì nedolo¾il konkrétní dùkazy prokazující uskuteènìní plnìní. Zamìstnanci ¾alobce prokázali pouze skuteènost, ¾e se subdodavateli nejednali a práci jim zadával ¾alobce. Výslech svìdka M. C. neosvìdèil ¾alovaný jako dùkazní prostøedek v odvolacím øízení, proto jej nepou¾il pøi rozhodování. Odkaz ¾alobce na § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu je v tomto ohledu nepatøièný. Z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného vyplynulo, ¾e nekontaktnost subdodavatelù ¾alobce, neschopnost ¾alobce podat popis odpovìdných zástupcù tìchto spoleèností a tvrzení správce danì o vizuální odli¹nosti podpisù odpovìdných zástupcù, nebyly vyhodnoceny ¾alovaným jako dùkazy a nebyly v odvolacím øízení pou¾ity.
Koneènì se pak krajský soud shodl s ¾alovaným, ¾e k prokázání skuteèností, k nìmu¾ správce danì vyzval ¾alobce, nepostaèovaly výpovìdi jeho zamìstnancù (kteøí nepøi¹li do styku se zástupci subdodavatelù ¾alobce), a nepostaèuje ani to, ¾e ¾alobce z finální projektové dokumentace vydìlil èásti, které oznaèil za dílèí dokumentace, ani¾ by byl schopen prokázat, ¾e tyto èásti vytvoøily jeho subdodavatelské firmy. Není na správci danì, aby za daòový subjekt zji¹»oval skuteèný stav vìci, pokud tento subjekt pøes výzvu správce danì neproká¾e jím tvrzené skuteènosti. Neunesení dùkazního bøemene jde pak podle krajského soudu plnì k tí¾i daòového subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu).
III.1 ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností. Dovolal se stí¾ních dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it, a podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí.
Stì¾ovatel namítl, ¾e dùkazní bøemeno je pøi správì daní jednoznaènì rozlo¾eno mezi daòový subjekt a správce danì. Správce danì nemù¾e vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze toho, co subjekt tvrdí. I to má v¹ak podle stì¾ovatele své meze. Správce danì nemù¾e uvést pouze to, ¾e pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou jen formálními dùkazy, které samy o sobì neprokazují, ¾e konkrétní dodávky, práce èi slu¾by uskuteènil deklarovaný dodavatel, ale musí uvést skuteènosti, které pøedlo¾ené dùkazy zpochybòují.
Stì¾ovatel dolo¾il dodavatelské faktury, smlouvy o dílo, na jejich¾ základì spolupráce probíhala, a pøedávací protokoly, které dokumentovaly pøedání fakturovaných produktù, pøedlo¾il tedy dùkazní prostøedky, jak je pøíkladmo uvádí § 31 odst. 4 daòového øádu a jak jsou v pøípadì prokazování obvyklé. Správce danì nad rámec tìchto standardních dùkazních prostøedkù po¾adoval vydání a prokázání dodávek polotovarù , na kterých ov¹em dále pracovali pøímo spolupracovníci stì¾ovatele, a nebyly tedy zachovány v pùvodní podobì. Stì¾ovatel proto reálnì nemohl splnit výzvu správce danì, ale provedl restrikci, která navodí výchozí stav polotovarù, na kterém bylo pokraèováno k dokonèení výsledných produktù, a výsledky pøedlo¾il správci danì. Svìdecké výpovìdi k tomu, ¾e existovaly polotovary, které byly dokonèovány pro finální zakázky, stì¾ovatel poprvé navrhl dne 11. 5. 2005. Správce danì dùkazy svìdeckými výpovìïmi odmítl provést, proto navrhovaní svìdci pøedali èestná prohlá¹ení dne 16. 12. 2005. Tato prohlá¹ení i svìdecké výpovìdi provedené v odvolacím øízení prokázaly, ¾e polotovary existovaly, ¾e stì¾ovatel v rámci podnikatelské èinnosti v tomto i v dal¹ích pøípadech osobnì vymezoval podmínky zadávání subdodávek osobnì a následnì pøebíral polotovary, jejich¾ dokonèení do finální podoby ukládal za povinnost svìdkùm. Dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem tvoøily ucelený logický øetìz, který svìdèil o tom, ¾e subdodavatelé stì¾ovatele vytvoøili polotovary, které pracovníci stì¾ovatele zapracovali do finálních produktù. Správce danì ani ¾alovaný neuvedli jediný dùkaz, který by nasvìdèoval tomu, ¾e deklarovaní dodavatelé polotovary nedodali vùbec, nebo ¾e je dodal nìkdo jiný. Daòové orgány tedy nesprávnì hodnotily pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, resp. je nehodnotily vùbec a pouze konstatovaly, ¾e pøedlo¾ené dùkazy neprokazují uskuteènìní subdodávek. Takovéto hodnocení je podle stì¾ovatele v rozporu s § 2 odst. 3 daòového øádu. Pokud se krajský soud shodl s ¾alovaným, pak pøehlí¾í, ¾e pøedlo¾ené dùkazy tvoøily ucelený øetìz svìdèící o tom, ¾e pøedmìtné subdodavatelské práce provedli deklarovaní dodavatelé. Naopak ¾ádné dùkazy nesvìdèí o tom, ¾e by tomu bylo jinak. Krajský soud se navíc vùbec nevypoøádal s námitkou poru¹ení § 2 odst. 3 daòového øádu, proto je jeho rozsudek v tomto ohledu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Krajský soud se podle stì¾ovatele dostateènì nevypoøádal ani s námitkou nesplnìní povinnosti ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, tj. ¾e daòové orgány neprokázaly existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Krajský soud pouze konstatoval, ¾e výzvy k prokazování se jeví jako opodstatnìné, nebo» jen firma BENY STAV s. r. o. mìla v seznamu svých èinností zapsaných v obchodním rejstøíku èinnost, která mìla souvislost s fakturovanými pøedmìty plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e výzva se týkala i této spoleènosti, není podle stì¾ovatele v tomto pøípadì argumentace soudu dùvodná.
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e se dovolával § 31 odst. 2 daòového øádu z toho dùvodu, ¾e daòové orgány nezkoumaly pravost razítek, podpisù ani faktur, neovìøovaly, zda deklarovaní dodavatelé nemají pøedmìtné faktury vedeny v úèetnictví, popø. v záznamní povinnosti, a zda podali èi nepodali v pøedmìtných zdaòovacích obdobích daòová pøiznání. Stì¾ovatel v této souvislosti nepo¾adoval, aby za nìj daòové orgány zji¹»ovaly skuteèný stav vìcí, naopak pøedkládal zmínìné dùkazy a bylo na daòových orgánech, aby vyvrátily, ¾e tomu tak opravdu je.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e hlavním pøedmìtem èinnosti stì¾ovatele v letech 2001, 2002 a 2003 byl vývoj a konstrukce jednoúèelových strojù, softwarové slu¾by a s nimi spojená obchodní èinnost. Dne 8. 7. 2004 byla u stì¾ovatele zahájena kontrola mj. danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003. V prùbìhu této daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel uplatnil jako daòovì relevantní výdaje za pøedmìtná zdaòovací období výdaje dolo¾ené dodavatelskými fakturami od spoleèností Kaliniè Praha spoleènost s ruèením omezeným a IFS GROUP s. r. o. v celkové vý¹i 1 435 000 Kè za rok 2001, LEAD servis, s. r. o. v celkové vý¹i 3 212 500 Kè za rok 2002 a LEAD servis, s. r. o. a BENY STAV, s. r. o. v celkové vý¹i 2 960 000 Kè za rok 2003. Pøitom pouze firma BENY STAV, s. r. o. mìla v seznamu svých èinností, zapsaných v obchodním rejstøíku, èinnost spojenou se softwarem, tedy èinnost, která souvisela s fakturovanými pøedmìty plnìní. K jednotlivým fakturám od uvedených spoleèností stì¾ovatel dolo¾il smlouvy o dílo, jejich¾ pøedmìt byl bez jakékoliv bli¾¹í specifikace obecnì formulován jako tvorba aplikaèního software, tvorba technické dokumentace, technická pomoc pøi vývoji a o¾ivení, technická dokumentace strojní konstrukce, a dále pøedávací protokoly, jejich¾ znìní mìla obdobnì obecnou formu. Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvou podle § 16 odst. 2 daòového øádu v návaznosti na § 31 odst. 9 daòového øádu ze dne 2. 9. 2004 k prokázání toho, ¾e výdaje, které zaúètoval na základì vý¹e uvedených dodavatelských faktur, vynalo¾il ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992, o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v pøedmìtných zdaòovacích obdobích. Správce danì rovnì¾ vyzval stì¾ovatele, aby prokázal, co konkrétnì bylo pøedmìtem dodávky, zda slu¾by uvedené na pøedlo¾ených dokladech uvedené spoleènosti provedly a pøedaly tak, jak bylo tìmito doklady deklarováno, a dále s kým bylo ze strany stì¾ovatele a jednotlivých dodavatelských spoleèností jednáno, kdo deklarované práce provádìl, která osoba za uvedené spoleènosti provádìla konzultace se zástupci stì¾ovatele a kde tato jednání probíhala. Pozdìji správce danì stì¾ovateli adresoval dal¹í výzvu k dokazování podle § 16 odst. 2 daòového øádu v návaznosti na § 31 odst. 9 daòového øádu.
Stì¾ovatel kromì dodavatelských faktur od uvedených spoleèností, smluv o dílo a pøedávacích protokolù, nepøedlo¾il v prùbìhu daòového øízení (ani na výzvy správce danì)
¾ádné dùkazy (napø. konkrétní projektové dokumentace, které pro nìj mìly pøedmìtné dodavatelské spoleènosti vyrobit), jimi¾ by prokázal, ¾e výdaje na základì pøedlo¾ených dodavatelských faktur vynalo¾il ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. U ústního jednání dne 3. 12. 2004 stì¾ovatel uvedl k dotazu správce danì, zda mù¾e pøedlo¾it jednotlivé konkrétní projektové dokumentace, které pro nìj mìly vytvoøit uvedené spoleènosti a které byly pøedmìtem pøedlo¾ených smluv o dílo, pøedávacích protokolù a dodavatelských faktur, ¾e Nelze dolo¾it, z dùvodu, ¾e na tìchto projektech se dále pracovalo a upravovaly se podle po¾adavkù koneèného zákazníka. Archivujeme a¾ koneèné produkty. . U ústního jednání dne 11. 5. 2005 stì¾ovatel uvedl, ¾e osoby, které pracovaly na jednotlivých zakázkách a které navrhuje vyslechnout jako svìdky, nikdy nejednaly se zástupci dodavatelských spoleèností, nezúèastnily se pøedávání projektových dokumentací a v¹echny pøípadné nesrovnalosti øe¹ily prostøednictvím stì¾ovatele. Pozdìji stì¾ovatel dolo¾il èestná prohlá¹ení tìchto osob s tým¾ obsahem. Dále stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì CD s tím, ¾e obsahuje dílèí dokumentace dodané uvedenými spoleènostmi, které byly vydìleny z koneèných verzí produktù. Z pøedlo¾ených dokumentací ov¹em nelze zjistit, zda se jedná o data vytvoøená dodavatelskými spoleènostmi. V odvolacím øízení bylo dokazování doplnìno o výpovìdi stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù, z nich¾ vyplynulo, ¾e svìdci nepøi¹li s dodavatelskými spoleènostmi do styku a nebyli pøítomni na ¾ádném jednání s nimi, zadavatelem jejich práce byl v¾dy stì¾ovatel a pouze od nìj se zprostøedkovanì dozvìdìli o jeho dodavatelích.
Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené zákonem a zvlá¹tními pøedpisy (§ 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù). Správce danì mù¾e pøezkoumat vý¹i a oprávnìnost daòového základu daòového subjektu a v pøípadì pochybností daòový subjekt vyzvat k prokázání jeho tvrzení (srov. § 31 odst. 9 daòového øádu). Neunese-li daòový subjekt dùkazní bøemeno ohlednì takového výdaje (nákladu), není mo¾né pova¾ovat výdaj (náklad) za prokázaný.
Správní soudy k otázce pùsobení dùkazního bøemene v daòovém øízení setrvale judikují, ¾e daòový subjekt zásadnì prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 daòového øádu), není daòové øízení zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Daòový subjekt je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125, www.nssoud.cz, a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, èj. 31 Ca 62/2002-25, è. 94/2004 Sb. NSS). Správce danì prokazuje mj. existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem neznamená, ¾e správce danì má povinnost sám vyhledávat dùkazy (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 5/2005-58, www.nssoud.cz). Podle § 31 odst. 9 daòového øádu le¾í v daòovém øízení dùkazní bøemeno na daòovém subjektu, a nesplnil-li tento subjekt svou zákonnou povinnost ji¾ v øízení pøed správním orgánem, nemù¾e taková skuteènost být k tí¾i správního orgánu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, èj. 5 Afs 147/2004-89, è. 618/2005 Sb.NSS). Stanoví-li pak § 31 odst. 9 daòového øádu dùkazní povinnost daòového subjektu, znamená to souèasnì, ¾e správce danì je oprávnìn toto prokázání po¾adovat.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti dále odkazuje i na rozhodnutí, která ji¾ zmínil krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, nedává § 31 odst. 9 daòového øádu správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava dùkazního bøemene v daòovém øízení není v rozporu s èlánkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavnì zaruèenými právy a svobodami. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, èj. 5 Afs 172/2006-115, www.nssoud.cz, jedná-li se o výdaj (pøíjem), o nìm¾ je úètováno, resp. o nìm úètováno být v souladu s právními pøedpisy mìlo, stíhá dùkazní bøemeno osobu, která výdaj (pøíjem) uskuteènila (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 daòového øádu stíhá daòový subjekt ohlednì v¹ech skuteèností, které v daòovém pøiznání uvedl, resp. byl povinen uvést, nebo k nim¾ byl správcem danì vyzván, není v¹ak postaveno na prokázání negativní skuteènosti . Ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu ukládá pøi dokazování, kdy dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu, povinnost správci danì vyzvat daòový subjekt k prokázání tvrzených skuteèností, nikoliv v¹ak povinnost vyzvat jej k pøedlo¾ení konkrétnì specifikovaného dùkazu.
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje i na skuteènost, ¾e daòový subjekt nemá nárok na odpoèet jakéhokoliv deklarovaného výdaje (nákladu), ale pouze toho, který byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a to ve vý¹i prokázané poplatníkem a stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy (§ 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù èi faktur, i kdy¾ formálnì bezvadných, sama o sobì zpravidla je¹tì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila. Toté¾ lze øíci o smlouvách, na jejich¾ základì mìlo k deklarovanému plnìní dojít. Prokázání faktické existence pøedmìtného plnìní-deklarovaného výdaje-pøitom le¾í pouze na daòovém subjektu. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, èj. 5 Afs 40/2005-72, www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i s dosa¾eným pøíjmem, ale nelze opomíjet ani dal¹í podmínku stanovenou v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Doklady vystavené existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být samy o sobì zpravidla pou¾ity jako dùkaz, ¾e ke skuteènostem v nich deklarovaným do¹lo, není-li i jinak prokázáno, ¾e tyto skuteènosti opravdu nastaly. Neproká¾e-li daòový subjekt v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat a v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné.
Stì¾ovatel uplatnil za pøedmìtná zdaòovací období výdaje dolo¾ené dodavatelskými fakturami od shora uvedených spoleèností. V prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel s výjimkou pøedmìtných dodavatelských faktur, smluv o dílo èi pøedávacích protokolù, nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, kterými by prokázal, ¾e pøedmìtné výdaje vynalo¾il v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì stì¾ovatele dvìma zcela konkrétními a srozumitelnými výzvami k dokazování podle § 16 odst. 2 daòového øádu v návaznosti na § 31 odst. 9 daòového øádu vyzval k prokázání jím uvádìných výdajù, resp. k prokázání uskuteènìní deklarovaných plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e pouze jedna ze subdodavatelských spoleèností stì¾ovatele mìla v seznamu svých èinností zapsaných v obchodním rejstøíku èinnost, která mìla souvislost s fakturovanými pøedmìty plnìní, jeví se výzvy jako opodstatnìné. Stì¾ovatel nedolo¾il, a to ani po opakované výzvì správce danì, konkrétní pøedmìty dodávek od shora uvedených spoleèností. Data na pøedlo¾eném CD s dílèími dokumentacemi údajnì dodanými uvedenými spoleènostmi, které byly vydìleny z koneèných verzí produktù, nebyla zpùsobilá prokázat, ¾e se jedná o data vytvoøená dodavatelskými spoleènostmi. Výpovìdi stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù rovnì¾ ve vztahu k uskuteènìní deklarovaných výdajù nièeho neprokázaly. Stì¾ovatel byl v daòovém øízení povinen prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pokud tedy uplatnil výdaje za úhradu pøedmìtných dodavatelských faktur od vý¹e uvedených spoleèností jako daòovì úèinné výdaje, byl povinen prokázat nejen vìcnou souvislost nákupu s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ale souèasnì i to, ¾e jím deklarovaná plnìní byla pøedmìtnými dodavateli skuteènì dodána, a to v tvrzeném èase a rozsahu. Tato dùkazní povinnost daòového subjektu pøitom nemù¾e být naplnìna jen pøedlo¾ením byt i formálnì bezvadného dokladu. Ani skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, z nìj je¹tì neèiní dùkaz o tom, ¾e výdaje na základì tohoto dokladu byly zahrnuty do základu danì oprávnìnì.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti a v souladu se svou dosavadní judikaturou i s judikaturou Ústavního soudu uzavírá, ¾e stì¾ovatel neunesl v daòovém øízení své dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Závìry daòových orgánù i krajského soudu jsou pak v tomto smìru správné a vyèerpávající.
Stí¾ní námitka, podle ní¾ se krajský soud nevypoøádal s námitkou poru¹ení § 2 odst. 3 daòového øádu ¾alovaným, není dùvodná. Stì¾ovatel uplatnil tuto námitku v ¾alobì ve zcela obecné rovinì v souvislosti se svými ostatními námitkami vùèi dokazovaní v daòovém øízení. Krajský soud posoudil zákonnost daòového dokazování v posuzované vìci správnì a úplnì. Skuteènost, ¾e krajský soud v napadeném rozsudku výslovnì neuvedl, ¾e daòové orgány hodnotily ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti, tedy neparafrázoval § 2 odst. 3 daòového øádu, nezpùsobuje nepøezkoumatelnost jeho rozsudku za situace, kdy se krajský soud dokazování v daòovém øízení komplexnì posoudil a postup daòových orgánù aproboval.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil stì¾ovateli ani v námitce, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal s námitkou nesplnìní povinnosti podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu daòovými orgány. Krajský soud v napadeném rozsudku správnì posoudil rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt a jeho unesení podle § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu a dovodil, ¾e stì¾ovatel v posuzované vìci své dùkazní bøemeno v daòovém øízení neunesl. Vzhledem k tomu, ¾e daòové orgány v posuzované vìci netvrdily nevìrohodnost, neprùkaznost, nesprávnost èi neúplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených stì¾ovatelem, ale pouze po¾adovaly prokázání stì¾ovatelem deklarovaných výdajù, resp. prokázání uskuteènìní deklarovaných plnìní, nebyly povinny prokazovat existenci skuteèností podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu.
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e se dovolával § 31 odst. 2 daòového øádu, proto¾e daòové orgány nezkoumaly pravost razítek, podpisù ani faktur, neovìøovaly, zda deklarovaní dodavatelé nemají pøedmìtné faktury vedeny v úèetnictví, popø. v záznamní povinnosti, a zda podali èi nepodali v pøedmìtných zdaòovacích obdobích daòová pøiznání. K tomu krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e není na správci danì, aby zji¹»oval za daòový subjekt skuteèný stav vìci, pokud tento subjekt neproká¾e jím tvrzené skuteènosti, a to ani po výzvì správce danì, a ¾e neunesení dùkazního bøemene podle § 31 odst. 9 daòového øádu jde plnì k tí¾i daòového subjektu. Nejvy¹¹í správní soud tomuto závìru pøitakává a odkazuje v této souvislosti i na shora citovanou judikaturu. Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal ani tuto stí¾ní námitku dùvodnou.

References: soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 16
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 16
 § 31
 § 24
 § 16
 § 31
 § 24
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 § 24
 § 16
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud