Source: http://www.sodnapraksa.si/?q=davek&database%5BSOVS%5D=SOVS&database%5BUPRS%5D=UPRS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&order=changeDate&direction=desc&rowsPerPage=20&page=0&id=2015081111408690
Timestamp: 2019-09-18 17:36:27+00:00

Document:
ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.1185.2016
DDV - dodatna odmera DDV - odbitek vstopnega DDV - nabava nepremičnin - prenos lastninske pravice na nepremičninah
1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju finančni oziroma davčni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 8. do 31. 8. 2009 od davčne osnove 308.000,00 EUR po stopnji 20 %, v znesku 61.600,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.697,59 EUR (točka I izreka). Odmerjen davek in obresti v skupnem znesku 66.297,59 EUR morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začeta davčna izvršba (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računu IR9-0020 z dne 5. 8. 2009 izdajatelja, družbe A. d.o.o. za nakup nepremičnine v skupni vrednosti 369.600,00 EUR po pogodbi o prodaji nepremičnine št. 01-2009 (DDV v višini 61.600,08 EUR). V citirani pogodbi je bilo navedeno, da se predmetna nepremičnina prodaja in kupuje kot stavbno zemljišče za katerega je bilo izdano gradbeno dovoljenje, zato se skladno z Zakonom o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) prodaja in kupuje z obračunanim DDV. V 2. členu te pogodbe pa je bilo navedeno, da so na teh nepremičninah izvedena gradbena dela do druge gradbene faze, kar je skupaj s pridobljenim gradbenim dovoljenjem izvedel kupec, torej tožnik. Pogodba je bila sklenjena 6. 7. 2009. Kupnina je bila poravnana s kompenzacijo, ne glede na to, da je bilo v prodajni pogodbi dogovorjeno, da bo kupec poplačal kupnino z delnim poplačilom hipotekarnih dolgov prodajalca. Na predmetnih nepremičninah je bila vknjižena lastninska pravica v zemljiško knjigo v korist tožnika 6. 8. 2009. Na nepremičninah je bila ustanovljena hipoteka za zavarovanje denarnih terjatev upnika B. d.d. Iz pogodbe tudi izhaja, da je kupec predmetne nepremičnine eden izmed dveh investitorjev v postopku gradnje poslovnega objekta C., ki se gradi na tej nepremičnini na podlagi pravnomočnega gradbenega dovoljenja z dne 10. 7. 2008.
2. Tožnik kot investitor in C. d.o.o. kot izvajalec sta 8. 10. 2009 sta sklenila pogodbo o gradnji poslovnega objekta na lokaciji … in v njej ugotovila, da ima investitor (tožnik) namen zgraditi poslovni objekt na … in da se bo ta objekt gradil v skladu z gradbenim dovoljenjem z dne 10. 7. 2008 in po projektni dokumentaciji iz aprila 2008, ki ga je izdelala družba C. d.o.o. Navedeno je bilo tudi, da je investitor pripravljen priznati izvajalcu stavbno pravico za dobo 20 let. Pogodba o ustanovitvi stavbne pravice pa bo podpisana ob podpisu pogodbe o gradnji. Rok za gradnjo poslovnega objekta, vključno s pridobitvijo uporabnega dovoljenja, je bil 5 let od dneva podpisa te pogodbe, cena pa se bo dogovarjala sproti. Izvajalec ima možnost odkupiti objekt ter tudi pravico oddati ta objekt v najem. Ob prenehanju stavbne pravice bo poslovni objekt prešel v last investitorja v deležu, sorazmernem glede na kupnino in glede na skupno vložena sredstva.
3. Tožnik kot lastnik nepremičnine in družba C. d.o.o. sta 8. 10. 2009 sklenila pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice, iz katere je razvidno, da ima C. d.o.o. namen zgraditi poslovni objekt na … na nepremičnini, ki jo je tožnik kupil od družbe A. d.o.o. Dogovorjeno je bilo, da se ustanovi stavbna pravica s trajanjem 20 let in da je odplačljiva od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja dalje ter, da je družba A. d.o.o. prodala zemljišča, na katerih bo zgrajen poslovni objekt in da ima C. objekt v svoji lasti (stavbna pavica).
4. Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da iz pogodbe o prodaji predmetne nepremičnine ni jasno razvidno za kakšne vrste nepremičnino dejansko gre - ali za nezazidano stavbno zemljišče, kot je navedeno v 1. členu pogodbe, ali za objekt, zgrajen do druge gradbene faze, kot je navedeno v 2. členu prodajne pogodbe. Zato je prodajna pogodba neverodostojna listina. V zvezi s pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice prvostopenjski organ ugotavlja, da je tožnik stavbno pravico podelil s pogodbo z dne 8. 10. 2009 družbi C. d.o.o., vendar stavbna pravica pa ni bila vpisana v zemljiško knjigo. Na podlagi prvega odstavka 257. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ) pa je za nastanek stavbne pravice potreben veljaven pravni naslov, zemljiško knjižno dovolilo in vpis v zemljiško knjigo. Na podlagi 33. člena Zakona o zemljiški knjigi (v nadaljevanju ZZK-1) je potreben podpis lastnika na zemljiško-knjižnem dovolilu, ki mora biti overjen. V zvezi s pogodbo o gradnji poslovnega objekta navaja, da je tožnik prejel od družbe C. d.o.o. za gradnjo objekta na nepremičnini račune, ki jih je izdala C. d.o.o. kot projektna organizacija in kot dobavitelj za opravljena dela na objektu C. poslovna stavba na lokaciji …, ki so opisani na straneh 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz 19 prejetih računov izhaja, da so bili izdani s strani različnih izdajateljev družbi C. d.o.o. in da se je objekt do druge gradbene faze zgradil že pred sklenitvijo pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009, kakor tudi, da ga je gradila družba C. d.o.o. Na poziv davčnega organa je direktor tožnika D.D. podal pisno izjavo, da je bila po dokončanju gradnje na predmetnih zemljiščih vknjižena stavbna pravica v korist družbe C. d.o.o., ki bo z objektom gospodarila po pridobitvi ustreznega uporabnega dovoljenja. Za vknjiženo stavbno pravico pa bo tožniku od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja plačevala stavbno pravico. Skladno s prvim odstavkom 256. člena SPZ je stavbna pravica imeti v lasti zgrajeno zgradbo nad ali pod tujo nepremičnino. Gradnja pa se je zaradi slabega ekonomskega stanja na področju gradbeništva izvajala počasneje.
5. Davčni organ je pri ogledu predmetnih zemljišč ugotovil, da je bilo gradbeno dovoljenje izdano 10. 7. 2008 na ime družb E. d.d. in A. d.o.o. ter, da je rok za izgradnjo poslovnega objekta po gradbeni pogodbi z dne 8. 10. 2009, dogovorjen v trajanju 5 let že potekel. Na gradbišču se ne izvajajo nobene aktivnosti. Na tabli iz leta 2008 so navedeni investitorji in posamezni izvajalci gradbenih del. Gre za posle med povezanimi osebami, saj so tožnik, družba A. d.o.o. in C. d.o.o. povezane osebe, ki imajo poslovni sedež na istem naslovu. Pri nakupu predmetne nepremične je bila ista oseba direktor in ustanovitelj družbe tožnika in hkrati tudi družbe C. d.o.o. Družba A. d.o.o. kot prodajalec predmetne nepremičnine pa je eden izmed ustanoviteljev družbe C. d.o.o. Tožnik je kupljeno nepremičnino evidentiral med osnovna sredstva, kar je razvidno iz obračuna DDV-O za mesec avgust 2009 in iz bilance stanja 31. 12. 2009 in ne med kupljene proizvode namenjeni prodaji. Prvostopenjski organ meni, da je bila obravnavana transakcija izvedena z namenom, da se odbije vstopni DDV. Listine o plačilu nepremičnine niso verodostojne. Gre za posel med povezanimi osebami, plačilo je bilo narejeno s kompenzacijo. Račun, ki je bil predložen davčnemu organu, je neverodostojen, saj navaja različne številke pogodb in tako ne izpolnjuje pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, ker ni izdan v skladu z 82. členom ZDDV-1. Poleg tega je bilo ugotovljeno, da je družba C. d.o.o. najemala kredite. Tožnik pa je s hipoteko na predmetni nepremičnini jamčil za te kredite. Na predmetni nepremični ni bilo aktivnosti za dokončanje objekta in za začetek opravljanja obdavčljive dejavnosti. Tožnik ni ravnal kot dober gospodar. Tožnik je sicer navajal, da bo v primeru, če ne bo za nepremičnino opravljal obdavčljive dejavnosti DDV obračunal pri morebitni prodaji nepremičnine, vendar temu ni tako, ker je prodaja zemljišča s tem, da je bila na tem zemljišču že ustanovljena stavbna pravica v korist kupca, v skladu z 8. točko 44. člena ZDDV-1 oproščena plačila DDV. Na sum izigravanja davčnih predpisov kažejo naslednje okoliščine: tožnik nima verodostojnega računa, za plačilo nepremičnine nima verodostojnih listin, plačilo je bilo izvedeno s kompenzacijo, prodajalec je v obdobju do prisilne poravnave ustvaril davčni dolg, ki je bil delno odpisan, gre za posel med povezanimi osebami. Stavbna pravica ni bila vpisana v zemljiško knjigo in tako tudi ni nastala. Tožnik ni dokazal namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti. Prvostopenjski davčni organ na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računu IR9-0020 z dne 5. 8. 2009 izdajatelja, družbe A. d.o.o. za nakup nepremičnine.
6. Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil. Predmetna terjatev še ni zastarala (125. člen ZDavP-2). Gre za postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračuna DDV za obdobje od 1. 8. do 31. 8. 2009. Obveznost za to obdobje je v skladu s 77. členom ZDDV-1 zapadla v plačilo 30. 9. 2009. V zadevi ni podano relativno in tudi ne absolutno zastaranje, kar obrazloži. V nadaljevanju navaja pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV na podlagi prvega odstavka 63. člena in prvega odstavka 67. člena ZDDV-1. Med drugim tudi, da gre za dobavo blaga ali storitev za namene obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca. Po mnenju pritožbenega organa je bila pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da v predmetni zadevi s strani tožnika ni bilo izkazano, da je bila predmetna nepremična namenjena za opravljanje tožnikove obdavčljive dejavnosti. Gre za neizpolnjevanje zakonsko določenega pogoja iz 63. člena ZDDV-1. Tožnik je v postopku DIN predložil predpogodbe o najemu predmetnih poslovnih prostorov, s katerimi dokazuje namen opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti, vendar je te sklenila družba C. d.o.o. in ne tožnik. Po navedbah tožnika so bile nepremične nabavljene z namenom izvajanja obdavčljive dejavnosti in sicer dajanje lastnih nepremičnin v najem z obračunanim DDV. V zvezi s tem pritožbeni organ ugotavlja, da je predpogodba o najemu poslovnih prostorov, sklenjena med družbo C. d.o.o. in najemnikom F. d.o.o. dne 2. 4. 2015. Predpogodba o najemu poslovnih prostorov je sklenjena med družbo C. d.o.o. kot najemodajalcem in G. d.o.o. kot najemnikom 31. 3. 2015. Pogodba o najemu poslovnih prostorov je sklenjena z H. d.o.o. in z I. d.o.o. ter z J. d.o.o. neugotovljenega dne. Pogodba o najemu poslovnih prostorov z družbo K. d.o.o. je bila sklenjena prav tako neugotovljenega dne. Predpogodba je bila sklenjena 2. 4. 2015. Iz predhodno navedenih pogodb izhaja, da so bile sklenjene v letu 2015, obravnavana transakcija pa se je izvajala v avgustu leta 2009. Ob ogledu nepremičnine je davčni organ ugotovil, da se na objektu ne izvajajo nobene aktivnosti gradnje in da na teh nepremičninah stoji zgolj kovinska konstrukcija, ki je bila zgrajena že pred prodajo nepremičnine v letu 2009 in kot taka ni uporabna. Tudi vpis stavbne pravice v korist družbe C. d.o.o. je bil izveden šele v letu 2015. Poleg tega družbi C. d.o.o. kot prejemniku stavbne pravice vse do leta 2015 tožnik ni izdal nobenega računa. Šele v pripombah na zapisnik DIN je prvič predložil dva računa, ki pa sta bila verjetno izdana naknadno.
7. V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je obstoj pravice do odbitka vstopnega DDV odvisen od tega ali oseba, ki kupuje blago oziroma storitve v trenutku transakcije, nastopa kot davčni zavezanec, torej blago pridobiva za namen opravljanja gospodarske dejavnosti. To pa je dejansko vprašanje, ki se presoja glede na okoliščine posameznega primera (sodba SEU C-97/90 ter C-378/02). Vprašanje ali je v določenem primeru davčni zavezanec blago pridobil za namen svoje ekonomske dejavnosti je dejansko vprašanje, ki mora biti dognano v luči vseh okoliščin. Če davčni zavezanec ob nabavi nepremičnin ni izkazal namena, da jih bo uporabil za namene svoje obdavčljive dejavnosti v času uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV, ni izpolnjen pogoj iz 63. člena ZDDV-1. Glede na namen uporabe, ki je verodostojno dokazan, pa se določi odbitek vstopnega DDV. Če se kasneje ugotovi, da bo tožnik kupljene nepremične dejansko uporabljal za namene opravljanja obdavčljive dejavnosti, ima na voljo možnost za popravek DDV na podlagi 68. člena ZDDV-1, kar izhaja tudi iz sodne prakse (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 233/2011 z dne 27. 9. 2012 in Upravnega sodišča RS I U 933/2015 z dne 4. 5. 2015). Pritožbeni organ meni, da tožnik s tem, ko ob nakupu predmetnih nepremičnin ni izkazal, da jih bo uporabil za namene obdavčljive dejavnosti, ni izpolnjeval pogojev po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. V danem primeru so relevantne navedbe in dokazi po dejanskem stanju v času uveljavljanja odbitka vstopnega DDV, ne pa kasneje. Niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da že samo dejstvo, da je kupil nepremičnino, zadošča, da je upravičen do odbitka vstopnega DDV, ker v tem času, ko je uveljavljal zahtevo za vračilo DDV še ni dokazal, da bo s predmetnimi nepremičninami opravljal obdavčljivo dejavnost, ker v zvezi s tem v letu 2009 še ni pričel z nobenimi aktivnostmi. V obravnavanem primeru je bilo tako ugotovljeno, da tožnik predmetne nepremične ni pridobil za potrebe opravljanja svoje z DDV obdavčljive gospodarske dejavnosti in tudi ni izkazal, da so kupljene nepremične primerne za ekonomsko izkoriščanje (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 483/2014 z dne 4. 6. 2015). Glede dejstva ali gre v predmetni zadevi za oproščen ali za obdavčen promet po določbi 44. člena ZDDV-1 pa pritožbeni organ pojasnjuje, da je po določbi 7. točke 44. člena ZDDV-1 plačila DDV oproščena dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen, če je dobava opravljena, preden so objekti, ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. Po 8. točki 44. člena ZDDV-1 pa je plačila DDV oproščena dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč. Iz citiranih določb izhaja, da dobava po 7. točki 44. člena ZDDV-1 vključuje tudi dobavo zemljišč, na katerih stojijo objekti, kar pomeni, da vključuje dobavo zazidanih stavbnih zemljišč. Določbo 7. točke 44. člena ZDDV-1 je zato treba v razmerju do 8. točke 44. člena ZDDV-1 razlagati po načelu specialnosti. Stavbna zemljišča, navedena v 8. točki 44. člena ZDDV-1, so le nezazidana stavbna zemljišča. Takšno razlago 8. točke 44. člena ZDDV-1 potrjuje tudi judikatura SEU v sodbi C-461/08 z dne 19. 11. 2009. Definicijo gradbenega zemljišča oziroma stavbnega zemljišča podaja nacionalna zakonodaja. Navaja 2. člen Zakona o stavbnih zemljiščih (v nadaljevanju ZSZ) in 218. člen Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1). Izjema od oprostitve plačila DDV po 7. točki in 8. točki 44. člena ZDDV-1 se glede na nacionalno zakonodajo ne nanaša na dobavo zazidanih stavbnih zemljišč. Pri tožniku je šlo za nakup zazidanega stavbnega zemljišča, za katerega je bilo gradbeno dovoljenje izdano leta 2008, ob nakupu tega zemljišča je bila na njem že postavljena gradbena konstrukcija, kar pomeni, da je šlo za obdavčljive transakcije po 7. točki 44. člena ZDDV-1, ker je predmet te transakcije tudi objekt, ki se ob prodaji še ni pričel uporabljati. Na takšno uporabo določb zakona pa bi bil vezan tožnik tudi po tem, ko bi postal dejanski prodajalec teh nepremičnin.
8. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi prvenstveno ugovarja, da je bila pravica do odmere davka zastarana, saj mu je bil vročen sklep o začetku DIN 12. 2. 2015. Navaja določbe 125. člena in 126. člena ZDavP-2. Vabilo davčnega organa k predložitvi dokumentacije v zvezi z obračunom DDV za obdobje avgust 2009 je prejel 6. 8. 2014, vendar je bilo to izdano na podlagi 129. člena ZDavP-2 v postopku DIN, kar pa je različno od DIN, ki se izvaja po 135. členu ZDavP-2. Dejanje toženke z dne 6. 8. 2014 ne povzroči pretrganja zastaranja in ponoven tek zastaralnega roka, kot to zmotno trdi toženka. Enako velja za dejanje toženke z dne 23. 9. 2014, 26. 9. 2014, 29. 9. 2014 in 30. 9. 2014. Vsa ta dejanja imajo naravo nadzora nad pravilnostjo in utemeljenostjo oddajanja DDV obračuna. Uradna dejanja toženke so sicer naznanjena tožniku, vendar pa iz njih ne izhaja, da so usmerjena v odmero davka, niti, da je tožnik obveščen o nameri odmere davka. Sklicuje se na 2. člen Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU), ki opredeljuje finančni nadzor. Preiskovalna dejanja pa avtomatično ne povzročajo pretrganja zastaranja kot to določa 126. člen ZDavP-2. Z dejanjem mora biti davčni zavezanec seznanjen. Zgolj obveščenost o nadzoru oziroma presoji vsebinski utemeljenosti uveljavljanja pravic s strani davčnega zavezanca pa ni dovolj. Z vidika 33. člena ZDDV-1 nastane obdavčljiv dogodek in s tem obveza obračuna DDV v trenutku dobave blaga, ki je opredeljena s 6. členom ZDDV-1. V danem primeru je bila dobava opravljena z dnem sklenitve prodajne pogodbe za predmetno nepremičnino 6. 7. 2008 oziroma najkasneje pa 5. 8. 2009, ko je bila sprememba lastninske pravice na nepremični vpisana v zemljiško knjigo. Tožnik je pridobil pravico do odbitka DDV v davčnem obdobju, v katerem je sklenil prodajno pogodbo za nakup predmetne nepremičnine, torej v juliju 2009. Najkasneje 6. 8. 2009 je tožnik razpolagal z vso potrebno dokumentacijo. Navaja sodbe SEU v zadevah C-285/11, C-284/11 in C-183/14. Tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami in sicer z računom IR9-0020 z dne 5. 8. 2009, ki se sklicuje na prodajno pogodbo 01-2009. Na podlagi 7. alineje 1. člena prodajne pogodbe je predmet te pogodbe nezazidano stavbno zemljišče, zato se skladno z ZDDV-1 prodaja in kupuje z obračunanim DDV. Predmetna pogodba pa navaja v 1. členu le uvodne ugotovitve. Prodajno pogodbo ureja Obligacijski zakonik od 438. člena do 446. člena in opredeljuje bistvene sestavine prodajne pogodbe, ki so navedba predmeta pogodbe in kupnine. Navaja tudi določbe SPZ. Tožnik se ne strinja z ugotovitvijo toženke, da je predmetna prodajna pogodba neverodostojna listina, ker je vsebina sama s seboj v nasprotju ter, da ne izpolnjuje pogojev, kot jih določajo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21.12 Predmet pogodbe je jasno določen in izhaja tudi iz dokumentacije o nakupu nepremičnine. Tožnik kot kupec in družba A. d.o.o. sta 6. 7. 2009 sklenila pogodbo o prodaji nepremičnine in ugotovila, da je na nepremičninah, ki so predmet te pogodbe, pridobljeno gradbeno dovoljenje in izvedena gradbena dela do druge gradbene faze. Te navedbe jasno dokazujejo, da tožnik razpolaga z ustrezno dokumentacijo, ki izpolnjuje vse elemente verodostojne listine. Sporni račun izpolnjuje pogoje iz 82. člena ZDDV-1 in je tudi verodostojna listina kot to določajo SRS 21.7, SRS 21.9 in SRS 21.21. Tožnik v skladu s 63. členom in prvim odstavkom 67. člena ZDDV-1 razpolaga z računom in s popolno dokumentacijo.
9. Tožnik se z ugotovljenim dejanskim stanjem ne strinja. V skladu z določbo 2. člena ZSZ je potrebno opredeliti vsebino pojma objekta. Tega ZSZ ne ureja, zato je potrebno uporabiti določbe Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1). Objekt je objekt s tlemi povezana stavba ali gradbeni inženirski objekt, narejen iz gradbenih proizvodov in naravnih materialov, skupaj z vgrajenimi inštalacijami in tehnološkimi napravami. Iz navedenega izhaja, da je zazidano stavbno zemljišče po ZSZ tisto zemljišče, na katerem stoji objekt, kot je opredeljen v ZGO-1. V predmetni zadevi je potrebno ugotoviti ali se nepremičnina, na kateri so zaključena gradbena dela do druge gradbene faze obravnava kot zazidano ali kot nezazidano stavbno zemljišče oziroma natančneje ali imajo gradbena dela druge gradbene faze naravo objekta, kot ga opredeljuje ZGO-1. Za drugo gradbeno fazo je značilno, da gre za nadaljevanje gradnje objekta po zaključku pripravljalnih del in temeljev (po zaključku prve gradbene faze). Druga gradbena faza predstavlja postavitev kletne plošče pri kletnih objektih. Druga gradbena faza oziroma kletna plošča po definiciji ne more predstavljati stavbe, kot jo opredeljuje ZGO-1, saj ne gre za objekt s prostorom, niti gradbenega inženirskega objekta, saj kot tak ni namenjen zadovoljevanju človekovih občih potreb. Druga gradbena faza oziroma kletna plošča ne ustreza definiciji objekta po ZGO-1, s tem pa tudi ne definiciji zazidanega stavbnega zemljišča po ZSZ. Ker slednji predvideva, da je zazidano stavbno zemljišče tisto, na katerem stoji objekt. Objekta pa ne predstavlja kletna plošča druge gradbene faze. Tako je edini logični zaključek, da gre v tem primeru za nezazidano stavbno zemljišče. Neutemeljeno je navajanje toženke, da iz prodajne pogodbe za obravnavano nepremičnino ni razvidno, kaj je predmet pogodbe. Račun IR9-0020 je izdan na podlagi veljavne pogodbe, ki ni sama s seboj v nasprotju. Sklicuje se na prakso SEU v zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-324/11, kakor tudi sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/11 z dne 15. 2012.
10. Tožnik navaja, da je predmetne nepremičnine kupil z namenom izvajanja dejavnosti dajanja lastnih nepremičnin v najem z obračunanim DDV. Zaradi slabe kreditne sposobnosti se je tožnik dogovoril z družbo C. d.o.o. za skupno izvedbo projekta gradnje poslovnega objekta z namenom, da se na predmetnih nepremičninah postavi poslovna stavba, v kateri bi imeli poslovne prostore obe sodelujoči družbi: tako tožnik, kot tudi C. d.o.o. Preostanek prostorov pa bi oddajali v najem družbi, ki se ukvarja z gostinsko dejavnostjo (K. d.o.o.) ter ostalim poslovnim subjektom, ki so si želeli v tej poslovni stavbi urediti pisarniške prostore (G. d.o.o.). Gradnja objekta je zaradi slabega ekonomskega stanja potekala počasneje. Tožnik je imel skladno z a) točko prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 pravico, da odbije DDV. Te pravice pa tožniku ni bilo mogoče omejiti. Kršeno je bilo načelo nevtralnosti.
11. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun ali ko so blago oziroma storitve dobavljene oziroma opravljene. Navaja sodbi SEU v zadevi C-153/11 z dne 22. 3. 2012 in C-257/11 z dne 29. 11. 2011. Pravica do odbitka DDV ne sme biti omejena. V primeru, ko so izpolnjeni vsi pogoji za nastanek te pravice, ostane pridobljena tudi, če načrtovana ekonomska dejavnost ni vodila do obdavčenih transakcij oziroma ne glede na to, ali se je pridobljeno blago uporabljalo za poslovne namene v trenutku uveljavljanja pravice. Dejstvo je, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV pri nakupu nepremičnin, ki so bile predmet prodajne pogodbe 1-2009, na katerih so bila pred nakupom izvedena gradbena dela do druge gradbene faze. Čeprav je investitor C. d.o.o. izvedel vsa gradbena dela, je tožnik v postopku DIN davčnemu organu predložil račune, ki mu jih je izdala družba C. d.o.o., za izvedbo gradbenih del in so predmet pogodbe za nakup nepremičnine z izvedenimi gradbenimi deli, torej zemljišča z nedokončanim objektom. V skladu z 8. členom SPZ je vse, kar je po namenu trajno spojeno ali trajno na nepremičnini nad ali pod njo, sestavina nepremičnine. Investitor, družba C. d.o.o. je izvedel in financiral gradbena dela do druge gradbene faze, kar nakazuje le na pravico do izterjave družbe A. d.o.o., ki je prodala tožniku zemljišče skupaj z nedokončanim objektom. Iz tega ne izhaja, da tožnik ni imel namena uporabiti te nepremičnine za opravljanje svoje obdavčene dejavnosti oziroma, da je imel namen po zaključeni gradnji nepremičnino prodati skupaj z DDV. Tožnik je sklenil pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice z družbo C. d.o.o., ki jo tej družbi še vedno zaračunava. V davčnih obdobjih 2014 in 2015 bo tako zaračunal plačilo stavbne pravice v skupni višini 26.616,26 EUR bruto, od tega DDV v skupni višini 4.799,65 EUR. Ne strinja se z navedbo toženke glede evidentiranja nepremične med tožnikova osnovna sredstva ter navaja določbo 45. člena ZDDV-1. Toženka meni, da se prodaja zemljišča, na katerem je objekt, z vidika DDV šteje kot dobava nezazidanega stavbnega zemljišča in da je z vidika DDV potrebno slediti določbam 8. točke 44. člena ZDDV-1, pri čemer se takšna dobava obravnava kot oproščena dobava in tako prodaja predmetnih nepremičnin naj ne bi bila obdavčena z DDV. Pri tej interpretaciji je toženka spregledala določbo 7. točke 44. člena ZDDV-1. Iz navedene določbe izhaja, da je dobava nepremičnin (objektov in zemljišč) oproščena obračuna DDV, razen, če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni ali, če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma vselitve. Glede na to, da poslovni objekt še ni dokončan oziroma še nista potekli dve leti od prve uporabe oziroma prve vselitve, bi bilo v primeru prodaje tožnikove nepremičnine potrebno obračunati DDV v skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1. Toženka tudi navaja, da stavbna pravica še ni vpisana v zemljiško knjigo in je tako tudi ni mogoče upoštevati z vidika DDV. Tožnik opozarja na 6. člen in 33. člen ZDDV-1. Dobava blaga v skladu z določbo prvega odstavka 6. člena ZDDV-1 pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. ZDDV-1 kot pogoj, da je dobava opravljena, ne zahteva vpisa lastnine nepremičnine v zemljiško knjigo oziroma plačila celotne pogodbeno dogovorjene kupnine. Dejstvo, da stavbna pravica ni konstituirana v skladu z določili SPZ, z vidika DDV ni odločilno. Pravni posel o ustanovitvi stavbne pravice na zadevni nepremičnini je lahko neobstoječ zgolj z vidika civilne zakonodaje, ne pa tudi davčne. Iz ugotovitev toženke je mogoče zaključiti, da ker C. d.o.o. nima stavbne pravice, nima nobene pravne podlage, na podlagi katere bi imela pravico do uporabe objekta. Z vidika DDV je potrebno ravnati skladno s 7. točko 44. člena ZDDV-1. Glede na to, da v danem trenutku C. d.o.o. nima v zemljiško knjigo vpisane stavbne pravice, kot to ugotavlja toženka, ta nima pravice do uporabe objekta, zato bi moral tožnik od transakcije prodaje zemljišča, na katerem stoji objekt, ki še ni bil prvič uporabljen oziroma prvič vseljen, obračunati DDV skladno s 7. točko 44. člena ZDDV-1. Takšno ravnanje pa nakazuje na dejstvo, da ima tožnik pravico do odbitka vstopnega DDV pri prvotni transakciji, torej pri nabavi nepremičnine. Pomembno je, da gre za novogradnjo, saj objekt še ni mogel biti in tudi ni bil vseljen ali uporabljen, zaradi česar stališče toženke ni pravilno. Navaja Pojasnila DURS z dne 5. 12. 2013, 11. 12. 2013 in 22. 7. 2009. Stavbno pravico ureja 256. člen SPZ ter tudi Zakon o javno zasebnem partnerstvu. Na podlagi ZDDV-1 se stavbna pravica obravnava kot opravljanje storitev. Opravljanje storitev v skladu z določbo 14. člena ZDDV-1 pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga. Opravljanje storitev med drugim vključuje tudi odstop premoženjskih pravic, kamor spada tudi stavbna pravica. Podelitev stavbne pravice se tako obravnava kot opravljena storitev in ne kot dobava blaga, od katere se obračuna DDV. Tožnik izpolnjuje pogoje iz 5. člena ZDDV-1. Na podlagi prvega odstavka 36. člena ZDDV-1 je davčna osnova pri dobavah blaga in storitev vse, kar predstavlja plačilo. Prenehanje stavbne pravice je urejeno v določbah 260. člena do 263. člena SPZ. Na podlagi 260. člena SPZ stavbna pravica preneha z izbrisom iz zemljiške knjige. S prenehanjem stavbne pravice postane zgradba sestavina nepremičnine. Lastnik nepremičnine mora imetniku stavbne pravice ob prenehanju plačati dogovorjeno nadomestilo, ki ne sme biti manjše od polovice povečanja tržne vrednosti. S prenehanjem stavbne pravice postane zgradba, ki je bila v času obstoja stavbne pravice v lasti imetnika stavbne pravice, last imetnika zemljišča. Nadomestilo za povečanje vrednosti nepremičnine pa po določbah ZDDV-1 predstavlja plačilo za dobavo objekta. Od dobave novih objektov je po določbah ZDDV-1 treba obračunati DDV po predpisani stopnji. Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 so oproščena plačila DDV dobave objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma vselitve. Sklicuje se na pojasnilo Ministrstva za finance z dne 21. 1. 2008 ter na sodbi SEU C-186/89 in C-326/99. Iz navedenega je mogoče razbrati, da kolikor gre za prodajo zemljišča na katerem stoji star objekt (neizpolnjevanje pogojev iz 7. točke 44. člena ZDDV-1), gre za dobavo zazidanega stavbnega zemljišča in je dobava oproščena plačila DDV. Prodaja zemljišča, na katerem je objekt, ki je na podlagi podeljene stavbne pravice v lasti kupca, se z vidika DDV šteje kot dobava nezazidanega stavbnega zemljišča, zato je treba upoštevati 8. točko 44. člena ZDDV-1 (plačila DDV so oproščena transakcije dobav zemljišč, razen nezazidanih stavbnih zemljišč). Iz navedenega izhaja, da je bilo pri prodaji predmetne nepremičnine v vsakem primeru potrebno obračunati DDV. V primeru, da bi se predmetna nepremičnina prodajala kot nezazidano stavbno zemljišče, bi moral prodajalec, družba A. d.o.o., obračunati DDV skladno z določbam 8. točke 44. člena ZDDV-1. Prav tako bi moral biti obračunan DDV na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 v primeru prodaje nepremične kot zazidanega stavbnega zemljišča, na katerem je zgrajen objekt do druge gradbene faze, saj do prve uporabe oziroma prve vselitve do datuma nakupa še ni prišlo.
12. Ne gre za izigravanje davčnih predpisov, ne glede na to, da gre za posel med povezanimi osebami. To dejstvo ne more inicirati suma izigravanja davčnih predpisov in tudi ne imeti za posledico, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Plačilo preko transakcijskega računa ni edino možen način plačila. OZ dopušča več načinov poravnave, med drugim tudi v obliki kompenzacije (311. člen do 318. člen OZ) oziroma asignacije (1035. člen do 1045. člen OZ). Neutemeljena je navedba, da obstaja indic suma izigravanja davčnih predpisov, ker družba A. d.o.o. kot prodajalec nepremičnin v preteklosti ni poravnavala davkov ali je bila večji davčni dolžnik. Družba A. je dobavo nepremičnine evidentirala v knjigo izdanih računov in obračunala DDV v višini 61.600,00 EUR. To dobavo je evidentirala tudi v DDV-O obračunu za mesec avgust 2009 in ga vložila 29. 9. 2009. Iz tega izhaja, da je imel tožnik pravico do odbitka DDV, ki je bil tudi plačan. Postopek poenostavljene prisilne poravnave se je začel šele v marcu 2014. Zaradi tega očitek toženke, da naj bi del DDV v postopku prisilne poravnave ostal neporavnan, ne drži. Kršeno je bilo načelo materialne resnice. Davčni organ je dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Posle je potrebno vrednotiti po ekonomski vsebini. Če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske oz. ekonomske posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo ali obstajajo. Iz navedenega izhaja, da je tožnik kupil predmetno nepremično od družbe A. d.o.o., da je prodajalec od te kupnine obračunal in plačal DDV v državni proračun, da je bil posel dejansko realiziran in da tožnik uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV od nabave nepremičnine. Sklepno tožnik meni, da je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno, da je bilo zmotno uporabljeno materialno pravo in da je prišlo do bistvene kršitve določb postopka ter sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter prvostopenjskemu organu naloži, da v roku 30 dni od dneva prejema sodbe izda nov upravni akt, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Tožnik sodišču tudi predlaga, da naj toženki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
14. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil, da tožnik ni izkazal namena, da bo s predmetno nepremičnino opravljal z DDV obdavčljivo dejavnost. Glede opredelitve predmetne transakcije kot transakcije v skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1 pa se sodišče strinja z razlogi, kot jih v obrazložitvi svoje odločbe navaja pritožbeni organ. Sodišče teh razlogov ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:
15. Med strankama je v predmetni zadevi sporna odločitev prvostopenjskega organa, da tožniku ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi računa IR9-0020 za nakup nepremičnine po pogodbi o prodaji nepremičnine 01-2009 v skupnem znesku 369.600,00 EUR (z obračunanim 20% DDV v višini 61.600,08 EUR), ki mu ga je 5. 8. 2009 izdal prodajalec, družba A. d.o.o. Sporno je tudi, za kakšno transakcijo v danem primeru gre – ali za transakcijo po 7. točki 44. člena ZDDV-1 ali po 8. točki 44. člena ZDDV-1. Sporno je, ali je tožnik izkazal, da bo predmetno nepremičnino uporabil za namene svoje z DDV obdavčljive dejavnosti. Poleg navedenega je med strankama tudi sporno, ali je pravica do odmere davka v danem primeru že zastarala.
16. Sodišče je v zadevi najprej presojalo utemeljenost tožnikovega ugovora glede zastaranja pravice do odmere davka. Iz upravnega spisa je razvidno, da je davčni organ s pozivom DT 4230-303/2014-08-122-02-56 z dne 6. 8. 2014, ki je bilo tožniku vročeno 7. 8. 2014, kar med strankama ni sporno, na podlagi 129. člena ZDavP-2 pozval tožnika, da naj predloži svojo poslovno dokumentacijo za davčno obdobje avgust 2008. Na ta poziv je tožnik 18. 8. 2014 tudi pisno odgovoril. Vročitev predhodno navedenega poziva pa tudi po presoji sodišča predstavlja uradno dejanje davčnega organa, z namenom odmere davka v smislu drugega odstavka 126. člena ZDavP-2 s katerim je bil tožnik tudi nesporno seznanjen. Po prvem odstavku 126. člena ZDavP-2, tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa, z namenom odmere davka, o katerem je bil zavezanec za davek obveščen. Kot je tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ je uradno dejanje davčnega organa v davčni zakonodaji opredeljeno široko. Ne gre za dejanje, ki ima naravo nadzora nad pravilnostjo in utemeljenostjo oddajanja DDV obračuna, kot to zmotno meni tožnik. Tudi po presoji sodišča je tek zastaranja v obravnavanem primeru prekinila vročitev poziva davčnega organa za predložitev poslovne dokumentacije z dne 6. 8. 2014 tožniku, s katerim je bil tožnik nesporno seznanjen. Temu dejstvu tožnik niti v pritožbi in tudi ne v tožbi ne ugovarja. Pretrganje petletnega zastaralnega roka iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 (v danem primeru je to bila vročitev poziva davčnega organa za predložitev poslovne dokumentacije z dne 6. 8. 2014 tožniku) ima za posledico, da začne zastaranje teči znova. Na podlagi četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2 se čas, ki je pretekel pred pretrganjem teka zastaralnih rokov ne všteje v zastaralni rok. Tudi po presoji sodišča je bila izpodbijana odločba, ki je bila izdana 30. 11. 2015, izdana v okviru zastaralnega roka, saj tudi po presoji sodišča 5-letni relativni zastaralni rok še ni potekel. V zadevi pa tudi še ni nastopilo absolutno zastaranje odmere in izterjave davčnega dolga, ki skladno s petim odstavkom 126. člena ZDavP-2 nastopi po preteku 10 let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči. Po povedanem je po presoji sodišča neutemeljen tožnikov ugovor zastaranja.
17. Med strankama je tudi sporno vprašanje, za kakšno transakcijo v danem primeru gre – ali za transakcijo po 7. točki 44. člena ZDDV-1 ali po 8. točki 44. člena ZDDV-1. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa IR9-0020 z dne 5. 8. 2009 izdajatelja, družbe A. d.o.o., za nakup zemljišč po pogodbi o prodaji nepremičnine št. 01-2009. Iz 2. člena te pogodbe, ki je uvrščen v poglavje „II Predmet prodaje“ izhaja ugotovitev pogodbenih strank, „da je na nepremičninah, ki so predmet te pogodbe, pridobljeno gradbeno dovoljenje in izvedena gradbena dela do II. gradbene faze“. Tožnik je tudi sam v tožbi navajal, da je nesporno dejstvo, da je uveljavljal pravico do odbitka DDV pri nakupu nepremičnin, ki so bile predmet prodajne pogodbe 1-2009, na katerih so bila pred nakupom izvedena gradbena dela do druge gradbene faze. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v postopku DIN pri tožniku izhaja, da je bilo za predmetno nepremičnino izdano gradbeno dovoljenje 10. 7. 2008 št. 351-1127/2008-14-31103 družbama E. d.d. in A. d.o.o. Iz upravnega spisa pa je tudi razvidno, da je bilo družbi C. d.o.o. izdanih 19 računov s strani različnih izvajalcev, v zvezi z izvedbo različnih gradbenih del na predmetni nepremičnini (izdelava kletnih prostorov s kletno ploščo in jekleno konstrukcijo v petih etažah) iz česar izhaja, da je bil predmetni objekt zgrajen do druge gradbene faze že pred sklenitvijo predmetne prodajne pogodbe in da je objekt gradila družba C. d.o.o.
18. Prenos lastninske pravice na nepremičninah se v skladu s prvim odstavkom 6. člena ZDDV-1 šteje za dobavo blaga, ki je predmet obdavčitve z DDV (1. točka prvega odstavka 3. člena ZDDV-1). Na podlagi 44. člena ZDDV-1, veljavnega v obravnavanem obdobju, so plačila DDV med drugim oproščene tudi naslednje transakcije: dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerem so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden pretečeta dve leti od začetka uporabe oziroma vselitve (točka 7) in dobava zemljišč, razen stavbnih (točka 8). Dobava, navedena v 7. točki 44. člena ZDDV-1, vključuje dobavo zemljišč, na katerih stojijo objekti in gre tako po presoji sodišča za dobavo zazidanih stavbnih zemljišč (glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 490/2012 z dne 30. 5. 2013 in X Ips 11/2015 z dne 25. 8. 2016). V skladu z 2. členom ZSZ je nezazidano stavbno zemljišče zemljiška parcela na območju, ki je s prostorskim planom namenjena gradnji (prvi odstavek). Zazidano stavbno zemljišče je zemljiška parcela na območju iz prejšnjega odstavka, na kateri je zgrajen objekt (drugi odstavek). V predmetni zadevi pa je se je že pričelo z gradnjo predmetnega objekta na podlagi gradbenega dovoljenja iz leta 2008. Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da druga gradbena faza oziroma kletna plošča ne ustreza definiciji objekta po ZGO-1 in tudi ne definiciji zazidanega stavbnega zemljišča po ZSZ. Po presoji sodišča gre v predmetni zadevi za nakup zazidanega stavbnega zemljišča, saj je na predmetnem zemljišču v času nakupa že bila postavljena gradbena konstrukcija objekta, ki se v času nakupa še ni pričel uporabljati. Za predmetni objekt je bilo tudi že izdano dokončno gradbeno dovoljenje, na podlagi katerega se je pričelo z gradnjo. Predmetni objekt je bil v času nakupa zgrajen do druge gradbene faze (kar izhaja iz 2. člena pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009 z dne 6. 7. 2009). Tudi po presoji sodišča je šlo v obravnavani zadevi za z DDV obdavčljivo transakcijo v skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1, kot je to pravilno navedel pritožbeni organ in ne za transakcijo po 8. točki 44. člena ZDDV-1, kot je to navedel prvostopenjski organ. Stavbna zemljišča, navedena v 8. točki 44. člena ZDDV-1 so zgolj nezazidana stavbna zemljišča. Oprostitev plačila DDV velja le za dobavo nezazidanih zemljišč, ki niso namenjena gradnji (sodba SEU C-461/08 z dne 19. 11. 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, točka 43). Iz določbe 7. točke 44. člena ZDDV-1 pa izhaja, da je dobava nepremičnin (objektov in zemljišč) oproščena obračuna DDV, razen, če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma vselitve. Glede na to, da predmetni poslovni objekt še ni bil dokončan oziroma še nista potekli dve leti od prve uporabe oziroma prve vselitve, bi bilo potrebno od transakcije - prodaje zemljišča, na katerem stoji objekt zgrajen do druge gradbene faze, ki še ni bil prvič uporabljen oziroma prvič vseljen gre za obdavčljivo transakcijo z DDV, skladno s 7. točko 44. člena ZDDV-1.
19. Za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa mora davčni zavezanec izpolnjevati vse zakonsko določene pogoje. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1(1). Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.
20. Obveznost obračuna in plačila DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno oziroma, ko je bila storitev opravljena (prvi odstavek 33. člena ZDDV-1) oz. ko je izpolnjen prvi od predhodno navedenih pogojev. Dejansko opravljena dobava blaga je tako eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Nacionalno sodišče mora v skladu z nacionalnimi dokaznimi pravili opraviti splošno presojo vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja zadeve in ugotoviti ali ima družba pravico do odbitka vstopnega DDV. Le če iz te presoje izhaja, da je bila dobava blaga dejansko izvedena in da je družba to blago dejansko uporabila za potrebe svojih obdavčljivih dejavnosti, ji potem pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče zavrniti.
21. Sodišče je v obravnavani zadevi presojalo ali tožnik izpolnjuje vse zakonsko predpisane pogoje (navedene v točki 19 obrazložitve te sodbe) in presodilo, da je bila dobava blaga (nepremičnine) dejansko opravljena in da tožnik razpolaga z ustreznim računom (v skladu z 82. členom ZDDV-1). Sodišče ni sledilo ugotovitvi prvostopenjskega organa, da predmetni račun ni skladen z določbo 82. člena ZDDV-1 in ni verodostojna listina, ker se sklicuje na pogodbo, katere vsebina je sama s seboj v nasprotju. Po presoji sodišča je iz pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009 z dne 6. 7. 2009, na katero se obravnavani račun sklicuje, nedvoumno razvidna vrsta nepremičnine, površina in vrednost. V nadaljevanju je sodišče presojalo, ali je tožnik izkazal, da izpolnjuje tretji zakonski pogoj (naveden v točki 19 obrazložitve te sodbe) in sicer: „3. da gre za dobavo blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij“.
22. Obstoj pravice do odbitka vstopnega DDV je odvisen od dejstva ali davčni zavezanec pridobiva blago za namene svoje gospodarske dejavnosti, obdavčljive z DDV. Gre za dejansko vprašanje. Ta pogoj pa mora biti izpolnjen že v času uveljavljanja pravice do odbitka DDV, torej v danem primeru v času nakupa obravnavane nepremičnine. Pri tem je potrebno upoštevati vse okoliščine primera (sodba SEU C-97/90, Lennartz, točka 10).
23. Tožnik je v pisni izjavi 30. 10. 2014, podani v postopku DIN izjavil, da bo z predmetno nepremičnino opravljal z DDV obdavčljivo dejavnost in bo nepremičnino prodal, vendar je tožnik predmetno nepremičnino knjižil med svoja osnovna sredstva in ne med kupljene proizvode namenjene prodaji. Razen izjave o nakupu predmetne nepremičnine z namenom prodaje tožnik davčnemu organu s tem v zvezi ni predložil drugih dokazov o svoji aktivnosti v zvezi s prodajo predmetne nepremičnine. Po drugi strani je na predmetni nepremičnini ustanovil stavbno pravico za obdobje 20 let in si s tem omejil možnost prodaje (saj je nepremičnina obremenjena s premoženjsko pravico-stavbno pravico).
24. Tožnik kot lastnik nepremičnine in družba C. d.o.o. sta 8. 10. 2009 sta sklenila pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice s trajanjem 20 let, kar je odplačen pravni posel v znesku 308.000,00 EUR in se plačuje od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja na predmetnem objektu dalje do izteka stavbne pravice. Tožnik do izdaje zapisnika DIN davčnemu organu ni predložil nobenega računa za obračun stavbne pravice. Skladno s prvim odstavkom 256. člena SPZ je stavbna pravica imeti v lasti zgrajeno zgradbo nad ali pod tujo nepremičnino. Opravljanje storitev med drugim vključuje tudi odstop premoženjskih pravic, kamor spada tudi stavbna pravica. Podelitev stavbne pravice se tako obravnava kot opravljena storitev in ne kot dobava blaga, od katere se obračuna DDV. Vendar pa tudi po presoji sodišča v obravnavanem obdobju tožnik ni izpolnil zakonsko predpisanega pogoja za nastanek stavbne pravice, to je vpis stavbne pravice v korist imetnika stavbne pravice v zemljiško knjigo. Na podlagi prvega odstavka 257. člena SPZ je za nastanek stavbne pravice potreben veljaven pravni naslov, zemljiško knjižno dovolilo in vpis v zemljiško knjigo. Tudi po presoji sodišča v obravnavanem primeru stavbna pravica ni bila ustanovljena, saj v obravnavanem obdobju ni bila vpisana v zemljiško knjigo. Nima prav tožnik, ko v tožbi navaja, da se glede na 6. člen in 33. člen ZDDV-1, po katerem dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik in ne zahteva vpisa lastnine nepremičnine v zemljiško knjigo oziroma plačila celotne pogodbeno dogovorjene kupnine, dejstvo, da stavbna pravica ni konstituirana v skladu z določili SPZ (z vpisom stavbne pravice v zemljiško knjigo), z vidika DDV ni odločilno. Iz izjave tožnika 24. 9. 2014 izhaja, da bo po dokončanju gradnje na predmetni nepremičnini vknjižena stavbna pravica v korist C. d.o.o., ki bo z objektom gospodarila po pridobitvi ustreznega uporabnega dovoljenja. Za vknjiženo stavbno pravico bo tožniku od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja plačevala stavbno pravico. Vpis stavbne pravice v korist družbe C. d.o.o. v zemljiško knjigo pa je bil narejen šele leta 2015. Po presoji sodišča je pravilno stališče obeh davčnih organov, da davčne posledice lahko nastanejo le, kolikor se promet opravi na podlagi pravno veljavnih pogodb, ki so sposobne za prenos (pridobitev na drugi strani) stavbne pravice. Glede na navedeno tožnik ni dokazal namena, da bo s predmetno nepremičnino opravljal z DDV obdavčeno dejavnost (da bo zaračunaval stavbno pravico).
25. Po navedbah tožnika je bila predmetna nepremičnina nabavljena prvenstveno z namenom prodaje ali pa z namenom oddajanja lastnih nepremičnin v najem, kar je z DDV obdavčljiva dejavnost. Tožnik je svoj namen opravljanja z DDV obdavčljive dejavnosti s predmetno nepremičnino dokazoval tudi s predložitvijo najemnih pogodb. Vendar je te pogodbe kot najemodajalec sklenila družba C. d.o.o. in ne tožnik (H. d.o.o., I. d.o.o., J., L.L. s.p., K. d.o.o.). Predložil je tudi dve predpogodbi za najem predmetne nepremičnine, ki pa ju je prav tako sklenila C. d.o.o. Večina pogodb oz. predpogodb je bila sklenjena šele leta 2015, predmetno nepremičnino pa je tožnik kupil leta 2009. Ob ogledih te nepremičnine v času izvajanja DIN je davčni organ tudi ugotovil, da se na predmetnem objektu ne izvajajo nobene aktivnosti (objekt je zgrajen še vedno do druge gradbene faze s kletno ploščo in kovinsko konstrukcijo v petih etažah), vpis stavbne pravice v korist družbe C. d.o.o. v zemljiško knjigo je bil narejen šele leta 2015. Kot je tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ, tožnik ob nabavi predmetne nepremičnine ni izkazal namena, da jo bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij in tako v času uveljavljanja pravice do odbitka DDV ni izkazal tretjega pogoja, navedenega v točki 19 obrazložitve te sodbe, ki mora biti izkazan za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik v upravnem postopku ni predložil dokazil, da je predmetna nepremičnina primerna za ekonomsko izkoriščanje, zgolj tožnikove navedbe pa ne zadostujejo. Sodišče se z razlogi, ki jih je s tem v zvezi navedel pritožbeni organ, v celoti strinja. Pri odločanju so relevantne navedbe in dejansko stanje v času uveljavljanja odbitka DDV, ko o njem organ odloča in ne kasneje (enako sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 483/2014 z dne 4. 6.2015). Pritožbeni organ pa je tožniku tudi pravilno pojasnil, da bo lahko v primeru, če bo kasneje izkazal, da bo sporno nepremičnino uporabljal za namene opravljanja obdavčljive dejavnosti, ki je predmet DDV, uveljavljal popravek DDV na podlagi 68. člena ZDDV-1 (sodba Vrhovnega sodišča RS, X Ips 233/2011 z dne 27. 9. 2012).
26. Tožnik se tudi neupravičeno sklicuje na načelo nevtralnosti, ki se zagotavlja med drugim tudi z mehanizmom popravkov. Mehanizem popravkov izhaja iz Direktive Sveta 2006/112/ES. Njegov namen je izboljšati natančnost odbitkov, zato da se zagotovi nevtralnost DDV. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko glede popravka DDV zavzelo več stališč. Tako npr. iz sodbe SEU C- 107/13 v zadevi Firin izhaja, da se tak popravek opravi zlasti, če se po obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev navedenega odbitka. Namen tega mehanizma je uvedba tesne in neposredne zveze med pravico do odbitka ter uporabo predmetnega blaga za poznejše obdavčene transakcije. Po drugi strani pa je uveljavljanje pravice do odbitka omejeno le na davke, ki ustrezajo transakciji, ki je predmet DDV. To izhaja tudi iz sodbe SEU C-234/11 v zadevi Testis Haskovo (točke 29, 30 in 31)
27. Po povedanem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena. Sodišče ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Dejansko stanje v zadevi je pravilno in popolno ugotovljena, sodišče pa se tudi strinja z dokazno oceno drugostopenjskega davčnega organa. V skladu z navedenim je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.
28. Ker so dejanske okoliščine v bistvenem nesporne, dokazi pa so bili po presoji sodišča izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.
29. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.
opomba (1)	: Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.
sodba I U 1928/2009
P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDA4Njkw

References: sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče