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Timestamp: 2016-12-08 07:56:41+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 52 del 27.09.2007
Modifiche apportate dalla legge 27 dicembre
2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007) al sistema delle sanzioni poste a
carico dei soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale nonché degli
intermediari incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni, di
cui agli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241
2. RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITA' E
DELL'ASSEVERAZIONE IN MANIERA INFEDELE.
3. VIOLAZIONI RIPETUTE O PARTICOLARMENTE
4. APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DEL DECRETO
LEGISLATIVO N. 472 DEL 1997
4.1) Ravvedimento
4.1.1) Tardiva o omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni e
4.1.2) Rilascio del visto di conformità e dell'asseverazione in maniera
infedele e violazioni commesse dai sostituti nell'attività di assistenza
4.2) Concorso di violazioni
5. RESPONSABILITA' SOLIDALE
6. PROCEDIMENTO D'IRROGAZIONE
7. SUCCESSIONE DI LEGGI NEL TEMPO
2006 n. 296 (d'ora in avanti finanziaria per il 2007) ha modificato la
disciplina delle sanzioni applicabili alle violazioni di cui agli articoli 7-bis e
39 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, ridisegnando il sistema delle sanzioni poste a carico dei soggetti
abilitati a prestare assistenza fiscale, nonché degli intermediari incaricati
della trasmissione telematica delle dichiarazioni.
L'intervento più innovativo ha ad oggetto la
qualificazione giuridica delle sanzioni in esame, ricondotte, con le nuove
disposizioni, nell'alveo delle sanzioni amministrativo-tributarie, con
conseguente applicazione delle disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472 , in quanto compatibili.
Prima della modifica normativa, le sanzioni previste dagli articoli 7-bis e 39 citati rientravano tra quelle
amministrative non tributarie, in quanto non strettamente correlate alla
violazione di norme disciplinanti il rapporto fiscale, con conseguente
applicazione delle disposizioni generali della legge 24 novembre 1981 n. 689,
recante "modifiche al sistema penale" (si vedano, al riguardo, la
circolare del 21 marzo 2002 n. 25 e
la circolare del 24 settembre 1999, n. 195).
Con la finanziaria sono state, inoltre, introdotte
specifiche condizioni di punibilità per l'ipotesi di infedele rilascio del
visto di conformità e dell'asseverazione; è stata modificata la disciplina da
applicare per le ipotesi di violazioni ripetute o particolarmente gravi; è
stata ridefinita la responsabilità solidale del centro di assistenza fiscale
per la sanzione irrogata al trasgressore che ha agito per il centro stesso ed,
inoltre, è stata adeguata la procedura per l'applicazione delle sanzioni in
esame alle disciplina contenuta nel d.lgs. n. 472 del 1997.
Infine, l'ammontare delle sanzioni, precedentemente
espresso in lire, è stato adeguato all'euro, arrotondando all'unità i decimali
risultanti dalla conversione, (così comma 33, lettera a), primo periodo,
lettere b) ed e).
La presente circolare ha ad oggetto l'approfondimento
delle modifiche più rilevanti introdotte dalla legge finanziaria per il 2007 al
sistema sanzionatorio applicabile ai soggetti abilitati a prestare assistenza
fiscale, nonché agli intermediari incaricati della trasmissione telematica
delle dichiarazioni, di cui agli articoli 7-bis e 39 del d.lgs. n. 241 del 1997.
Prima di procedere all'analisi delle disposizioni della
finanziaria che hanno modificato la materia in esame, si fa presente che le
fattispecie prese in considerazione dalle norme, ai diversi effetti, sono:
1. infedeltà del visto di conformità dei
dati delle dichiarazioni alla relativa documentazione ed alle risultanze delle
scritture contabili nonché di queste ultime alla relativa documentazione
2. infedeltà dell'asseverazione in ordine
alla corrispondenza dei dati contabili ed extracontabili comunicati
all'amministrazione e rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore
a quelli risultanti dalle scritture contabili e da ogni altra idonea
3. infedeltà della certificazione
tributaria da parte del professionista;
4. inadempimento degli obblighi dei
sostituti d'imposta che prestano assistenza fiscale, definiti dall'articolo 37, commi 2 e 4 del citato D. Lgs.
n. 241 del 1997;
5. tardiva od omessa trasmissione delle
dichiarazioni da parte degli intermediari abilitati
L'articolo 1, comma 33, della legge finanziaria per
il 2007 ha modificato la disciplina delle sanzioni poste a carico dei
responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF e dei soggetti incaricati alla
trasmissione telematica delle dichiarazioni per il rilascio infedele del visto
di conformità o dell'asseverazione, di cui dall'articolo 39, comma 1, lettera a), del d.lgs.
La novella, senza modificare la condotta sanzionabile,
ha introdotto nel secondo periodo dell'articolo 39, comma 1, lettera a), del citato
d.lgs n. 241 una specifica condizione di punibilità, stabilendo che "La
violazione è punibile in caso di liquidazione delle imposte, dei contributi,
dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni, di cui all'articolo 36-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , e in caso di controllo ai sensi
degli articoli 36-ter e seguenti
del medesimo decreto, nonché in caso di liquidazione dell'imposta dovuta in
base alle dichiarazioni e di controllo di cui agli articoli 54 e seguenti del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 ".
In caso di infedeltà del visto di conformità o
dell'asseverazione, pertanto, il responsabile del centro di assistenza fiscale o
il professionista sono punibili soltanto se dalle attività di liquidazione,
controllo formale o sostanziale delle dichiarazioni, per le quali sono stati
rilasciati il visto o l'asseverazione, emergano somme dovute a carico del
contribuente dichiarante.
In proposito, è opportuno chiarire che non tutte le
circostanze che possono dar luogo ad una rettifica della dichiarazione sono
oggetto di controllo o rilevazione da parte del soggetto che rilascia il visto
di conformità o l'asseverazione.
Ai fini del rilascio del visto di conformità il
soggetto incaricato è tenuto ad effettuare esclusivamente i controlli indicati
dall'articolo 2 del d.m. 31 maggio 1999, n. 164.
In particolare i CAF dipendenti con il visto di
conformità attestano "... la corrispondenza dei dati esposti nella
dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni
che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti
d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto".
Il rilascio del visto di conformità da parte dei CAF
imprese implica, inoltre: "a) la verifica della regolare tenuta e
conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui
redditi e delle imposte sul valore aggiunto; b) la verifica della corrispondenza
dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e
di queste ultime alla relativa documentazione".
Ai fini del rilascio dell'asseverazione, i soggetti
incaricati controllano la corrispondenza dei dati contabili ed extracontabili
comunicati all'amministrazione e rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi
di settore a quelli risultanti dalle scritture contabili e da ogni altra idonea
documentazione; in particolare gli elementi contabili ed extracontabili
rilevanti per l'applicazione degli studi di settore oggetto di controllo sono
individuati con il provvedimento amministrativo di approvazione dei modelli di
dichiarazione, ai sensi dell'articolo 3 del decreto ministeriale 31 maggio 1999,
Poiché, dunque, i controlli necessari al rilascio del
visto di conformità e dell'asseverazione non "coprono" tutti i casi
che possono dar luogo a rettifiche della dichiarazione a carico del
contribuente, alla luce del principio di colpevolezza, sancito dall'articolo 5
del d.lgs. n. 472 del 1997, la sanzione
a carico dei responsabili dell'assistenza fiscale dei centri e dei
professionisti nei casi di infedeltà del visto di conformità o
dell'asseverazione deve essere applicata soltanto se vi sia discordanza tra
quanto attestato tramite il rilascio del visto di conformità o
dell'asseverazione e i dati emersi a seguito della liquidazione o del controllo.
L'articolo 1, comma 33, della finanziaria ha
introdotto, oltre quella appena esaminata, un'ulteriore condizione di
punibilità, legata ad un limite di tipo quantitativo. Ai sensi del citato comma
33 la violazione è punibile
a condizione che non trovi applicazione l'articolo 12-bis del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, in base al quale
non si procede all'iscrizione a ruolo per somme inferiori a lire ventimila o al
diverso importo previsto con apposito regolamento. Attualmente, per i crediti
relativi ai tributi erariali, comprensivi o costituiti solo da sanzioni e
interessi, l'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 16 aprile
1999, n. 129 ha elevato il predetto importo limite, fissandolo in euro 16,53
(lire 32.000) per ciascun credito, con riferimento ad ogni periodo d'imposta.
In definitiva, qualora dalle attività di liquidazione
e controllo delle dichiarazioni emerga un maggior debito a carico del
dichiarante, la sanzione può essere applicata soltanto se il debito superi il
limite di 16,53 euro e sia conseguenza di quelle irregolarità che avrebbero
dovuto essere rilevate attraverso i controlli necessari al rilascio del visto o
dell'asseverazione.
Ulteriori novità hanno
interessato le ipotesi di violazioni ripetute o particolarmente gravi commesse
dai soggetti in esame, che la previgente disposizione sanzionava con
l'inibizione della facoltà di rilasciare il visto di conformità ovvero
l'asseverazione.
Per effetto delle novità introdotte dalla legge
finanziaria, in caso di violazioni ripetute o particolarmente gravi
l'Amministrazione può sospendere la facoltà di rilasciare il visto di
conformità o l'asseverazione per un periodo da uno a tre anni, mentre la
sanzione consistente nella inibizione della relativa facoltà opera solo in caso
di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di sospensione.
E' rimasta immutata la previsione secondo cui si
considera violazione particolarmente grave il mancato pagamento della sanzione.
Altrettanto innovativa è la
previsione contenuta nel nuovo comma 1-bis dell'articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997,
secondo cui "Nei casi di violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del
presente articolo e dell'articolo 7-bis,
si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del decreto legislativo 18
Il centro di assistenza fiscale per il quale abbia
operato il trasgressore è obbligato solidalmente con il trasgressore stesso al
pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata". La disposizione
risponde all'esigenza di far rientrare nell'alveo delle sanzioni amministrative
tributarie, di cui al d.lgs. n. 472 del
1997, le sanzioni irrogate per infedeltà del visto di conformità,
dell'asseverazione e della certificazione per l'inadempimento degli obblighi dei
sostituti che prestano l'assistenza fiscale e per la tardiva od omessa
trasmissione telematica della dichiarazione da parte dei soggetti incaricati. Di
seguito si esaminano le modalità di applicazione di taluni dei principi
stabiliti dal d.lgs. n. 472 del 1997
alle fattispecie sanzionatorie in esame.
4.1.1) Tardiva od omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni e
Con specifico riferimento alla sanzione prevista
dall'articolo 7-bis del d.lgs. n.
241 del 1997, per la tardiva od omessa trasmissione telematica delle
dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati, con circolare 24 settembre 1999,
n. 195/E, successivamente confermata con risoluzione 30 luglio 2004, n. 105/E, era stato chiarito che "la
sanzione prevista dall'articolo7-bis
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in caso di tardiva od omessa
trasmissione telematica delle dichiarazioni, non ha carattere tributario ma
amministrativo. Alla stessa, pertanto, non possono essere applicati i principi
stabiliti dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
In particolare, non può operare l'istituto del
ravvedimento operoso previsto dall'articolo 13 del citato d.lgs. n. 472".
Alla luce delle modifiche in commento, che hanno mutato
la natura della sanzione in esame, deve, dunque, ritenersi consentito il
ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Occorre però chiarire in
che termini e con quali modalità è possibile provvedere al ravvedimento per
omessa o tardiva trasmissione telematica delle dichiarazioni.
Posto che il ravvedimento è possibile sempre che la
violazione non sia stata contestata o non siano iniziati accessi, ispezioni
verifiche o altre attività di accertamento di cui il trasgressore abbia avuto
formale conoscenza, presupposto indefettibile è inoltre che l'adempimento
omesso possa essere ancora validamente effettuato, come chiarito con la
circolare del 23 luglio 1998, n. 192/E, punto 3.1, in cui si è precisato che
"occorre tener presente che l'articolo 13 del decreto n. 472, con una previsione di carattere
generale, ha esteso a tutti i tributi (...) l'operatività del ravvedimento che,
com'è noto, consiste nell'effettuare spontaneamente l'adempimento omesso o
irregolarmente eseguito oltre i termini originariamente previsti ma pur sempre
nel rispetto di scadenze normativamente predeterminate".
Dunque, nel caso di trasmissione telematica delle
dichiarazioni è necessario che la dichiarazione non trasmessa possa ancora
essere validamente presentata.
Al riguardo, si rammenta che l'articolo 7, comma 7, del
d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 dispone
che "sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta
giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni
amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore
a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per
la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e
delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta".
Ragioni di coerenza sistematica inducono, dunque, a
ritenere che la possibilità di ravvedersi per l'intermediario che non abbia
trasmesso tempestivamente la dichiarazione presuppone necessariamente la
validità della dichiarazione tardivamente presentata, che sussiste, come detto,
quando la stessa sia presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine
naturale di presentazione.
Lo stretto legame esistente tra la presentazione della
dichiarazione e la sua trasmissione telematica, dovuto alla circostanza che in
assenza di trasmissione telematica la dichiarazione, pur consegnata nei termini
all'intermediario, è da considerare omessa, comporta che il ravvedimento
relativo alla tardiva trasmissione telematica deve seguire le regole dettate
dall'articolo 13, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 472 del 1997.
Al riguardo con la circolare del 10 luglio 1998, n.
180/E, è stato chiarito che: "la previsione della lettera c) è in linea
con la regola stabilita nel settore dell'Iva e delle imposte sui redditi, che
considerano omessa la dichiarazione annuale presentata con un ritardo superiore
a trenta (n.d.r. oggi novanta) giorni rispetto al termine di scadenza. Per i
tributi anzidetti esiste, pertanto, un solo limite temporale (di trenta giorni
appunto, n.d.r. novanta) entro il quale poter regolarizzare l'omessa
presentazione della dichiarazione".
In particolare, la specifica sanzione a carico
dell'intermediario può essere ridotta ad un ottavo del minimo se la
dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a novanta giorni;
ovviamente, alla sanzione per tardiva trasmissione telematica della
dichiarazione si affiancano le sanzioni per tardiva presentazione della
dichiarazione, di cui al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che, comunque, devono essere irrogate
a carico del contribuente.
Si ricorda, infine, che contestualmente alla
trasmissione telematica della dichiarazione l'intermediario deve procedere al
pagamento della sanzione in misura ridotta.
4.1.2) Rilascio del visto di conformità
e dell'asseverazione in maniera infedele e violazioni commesse dai sostituti
nell'attività di assistenza fiscale
Ai fini dell'applicabilità
dell'istituto del ravvedimento operoso alla sanzione prevista dall'articolo 39, comma 1, lettera a), del d.lgs.
n. 241 del 1997, che colpisce il comportamento dei responsabili dell'assistenza
fiscale dei CAF che rilasciano il visto di conformità o l'asseverazione in
maniera infedele, ed a quella prevista dalla successiva lettera b) del medesimo
comma, che sanziona, invece, i professionisti che rilasciano la certificazione
tributaria in maniera altrettanto infedele, occorre individuare le modalità con
le quali è consentita all'autore della violazione la possibilità di
ravvedersi, beneficiando della riduzione della misura delle sanzioni
applicabili, le condizioni di procedibilità del ravvedimento ed i relativi
effetti. In particolare, il ravvedimento relativo alle violazioni commesse in
sede di rilascio del visto di conformità, dell'asseverazione e della
certificazione tributaria comporta l'invio all'Agenzia delle entrate, entro il
termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del
quale è stata commessa la violazione, di una comunicazione, le cui modalità di
presentazione saranno di seguito disciplinate, in cui devono essere indicati i
dati identificativi del contribuente, il tipo e numero di protocollo telematico
della dichiarazione ed i motivi per i quale l'autore della violazione intende
ravvedersi.
Contestualmente deve essere versata la sanzione
prevista per ogni singola violazione ridotta ad un quinto del minimo (euro 51,60
per il visto di conformità e l'asseverazione infedele, euro 103,20 per la
certificazione tributaria infedele).
Con riferimento, in particolare, all'individuazione del
termine ultimo per il ravvedimento ed alla misura della riduzione della
sanzione, la fattispecie in esame rientra tra le previsioni dell'articolo 13,
comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 472
del 1997 (che fa riferimento alla regolarizzazione di errori ed omissioni anche
se incidenti sulla determinazione o sul pagamento di tributi), in base al quale
la sanzione si riduce ad un quinto del minimo se la regolarizzazione avviene
entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel
corso del quale è stata commessa la violazione.
Gli errori e le omissioni in esame possono rilevare in
sede di liquidazione automatica, controllo formale e controllo sostanziale anche
a carico del contribuente; di conseguenza quest'ultimo, informato dall'autore
della violazione della propria volontà di ravvedersi, potrà sanare nei termini
ed alle condizioni di cui al medesimo articolo 13, comma 1, lettera b) del d.
lgs. 472 del 1997 le irregolarità e le
omissioni che hanno inciso sulla determinazione dell'imponibile o sulla
liquidazione del tributo.
Analogamente le violazioni degli obblighi di cui
all'articolo 39, comma 3, del
d.lgs. n. 241 del 1997, per l'inosservanza delle disposizioni che disciplinano
l'attività di assistenza fiscale prestata dai sostituti d'imposta (articolo 37, commi 2 e 4, del d.lgs. n. 241
del 1997) possono essere sanate attraverso la rimozione dell'errore o
dell'omissione, sempre che ciò sia ancora possibile, ed il versamento della
sanzione minima (euro 258,00) ridotta ad un quinto (euro 51,60), nel termine per
la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è
L'articolo 12, comma 1, del
d.lgs. n. 472 del 1997 dispone che
colui il quale, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni
anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od
omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione è punito con
la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da
un quarto al doppio.
In particolare, si ha concorso formale quando con una
sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima
disposizione (concorso formale omogeneo), ovvero con una sola azione od
omissione vengono violate disposizioni diverse (concorso formale eterogeneo).
Si ha concorso materiale, invece, quando con più
azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa
disposizione (concorso materiale omogeneo).
Il regime del cumulo giuridico, nel sistema delineato
dall'articolo 12 del d.lgs. n. 472 del
1997, ha un ambito applicativo più esteso rispetto al sistema delle sanzioni
amministrative di cui all'articolo 8, comma 1, della legge n. 689 del 1981 - che
lo limita alla sola ipotesi in cui la condotta si esaurisca in un'unica azione
od omissione - posto che per le sanzioni amministrative tributarie risulta
applicabile anche quando la condotta si concretizza in più azioni od omissioni
che comportano più violazioni della stessa disposizione (concorso materiale).
In tale ultimo caso è, tuttavia, necessario che la
violazione si connetta ad obblighi di carattere formale, non incidenti, come
tali, sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione, anche
periodica, del tributo. Pertanto, mentre ai fini dell'applicazione del cumulo
giuridico nei casi di concorso formale è irrilevante la natura formale o
sostanziale della violazione, per espressa previsione di legge l'applicazione
del cumulo giuridico nelle ipotesi di concorso materiale è esclusa quando le
violazioni abbiano natura sostanziale.
Tuttavia, qualora vengano commesse con più azioni
diverse violazioni sostanziali della medesima disposizione di legge, ferma
l'inapplicabilità del cumulo giuridico, possono trovare applicazione le
disposizioni del comma 2 qualora si possa configurare, rispetto alle violazioni
commesse, il vincolo della progressione, mentre, in caso diverso, le violazioni
danno luogo ad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse (cumulo
materiale). Occorre, a tal fine, precisare che il vincolo della progressione
può configurarsi solo rispetto a violazioni riferibili al medesimo
Ciò premesso sotto il profilo normativo, in relazione
all'articolo 7-bis si rileva che, quando nei confronti dell'intermediario
vengano constatate diverse violazioni dell'obbligo di trasmissione telematica
delle dichiarazioni, commesse con un'unica omissione o azione, si configura
un'ipotesi di concorso formale omogeneo. La risoluzione n. 105/E del 2004, deve ritenersi, dunque,
attuale nella parte in cui chiarisce che la violazione punita dall'articolo
7-bis è da intendersi riferita alla tardiva od omessa presentazione di ciascuna
dichiarazione e non al file con il quale sono trasmessi i dati relativi a più
Al fine di individuare la sanzione concretamente
applicabile, è opportuno chiarire che la violazione consistente nel tardivo
invio di un file contenente più dichiarazioni configura una condotta illecita
imputabile ad un soggetto diverso dal contribuente e non collegata
all'adempimento dell'obbligo di versamento delle imposte da parte di
La violazione in esame, pertanto, non è suscettibile
di essere classificata quale violazione formale o sostanziale; ne consegue che,
tenuto conto che le disposizioni di cui al D. Lgs.472 del 1997 si applicano solo "in
quanto compatibili", nei casi in esame non trova applicazione la disciplina
del cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del citato D. Lgs. 472, bensì quella di cui all'articolo 8
della L. 689 del 1981 (unica sanzione pari a quella prevista per la violazione
più grave aumentata sino al triplo).
Resta inteso che nei casi in cui vengano inviati in
tempi diversi più file, contenenti ciascuno più dichiarazioni, si
applicheranno tante sanzioni quanti sono i file, ciascuna delle quali sarà
calcolata tenendo conto del cumulo giuridico di cui all'articolo 8 della L. 689
del 1981 delle sanzioni riferibili alle dichiarazioni.
In relazione all'articolo 39 del D.lgs. n. 241 del 1997,
quando nei confronti del medesimo soggetto vengono constatate diverse violazioni
relative al rilascio del visto di conformità o dell'asseverazione, la condotta
si realizza mediante più azioni od omissioni con cui vengono commesse diverse
violazioni della stessa disposizione di legge. In ordine alla natura delle
violazioni in esame, trattandosi di condotte illecite imputabili ad un soggetto
diverso dal contribuente, valgono le stesse considerazioni svolte sopra a
proposito della sanzione per tardiva trasmissione della dichiarazione.
A ciò si aggiunga che le violazioni consistenti nel
rilascio infedele del visto di conformità e dell'asseverazione, per effetto
delle modifiche della finanziaria per il 2007, sono punibili soltanto se dalle
attività di liquidazione, controllo formale o sostanziale delle dichiarazioni,
per le quali sono stati rilasciati il visto l'asseverazione o la certificazione,
emergano somme dovute a carico del contribuente. E' chiaro, pertanto, che le
sole violazioni rilevanti ai fini dell'applicazione delle sanzioni in esame sono
quelle sostanziali, che hanno inciso, cioè, sulla determinazione dell'imposta o
Da ciò discende che qualora nei confronti del medesimo
soggetto vengano riscontrate più violazioni degli obblighi relativi al rilascio
del visto di conformità o dell'asseverazione, le violazioni daranno luogo
all'applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse. Rimane ferma
l'applicabilità, al ricorrere dei presupposti, delle disposizioni contenute
nell'articolo 12, comma 2, qualora si possa configurare, rispetto alle
violazioni, il vincolo della progressione.
5) RESPONSABILITA' SOLIDALE.
L'articolo 39, comma 1-bis, del d.lgs. n. 241
del 1997, come introdotto dal comma 33 dell'articolo unico della legge
finanziaria per l'anno 2007, si chiude con la previsione della responsabilità
solidale del centro di assistenza fiscale per la sanzione irrogata al
trasgressore che ha agito per il centro stesso. In proposito si ricorda che il
soggetto cui applicare la sanzione prevista dal citato articolo 39 è esclusivamente il responsabile
dell'assistenza fiscale dei centri, che, dunque, risponderà delle violazioni
commesse in solido con il centro.
Per tale responsabilità solidale operano le regole
previste dal combinato disposto degli articoli 5 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1997.
6) PROCEDIMENTO D'IRROGAZIONE.
il 2007, dopo aver ricondotto le violazioni di cui sopra nell'alveo delle
sanzioni tributarie, ha individuato le modalità di contestazione ed
irrogazione, disponendo che le stesse sono "contestate e le relative
sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale dell'Agenzia delle entrate
competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base
delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia".
Pertanto, il citato articolo 1, comma 33, della legge finanziaria ha
attratto espressamente alla competenza della Direzione Regionale anche la fase
della contestazione della violazione. Peraltro, in mancanza di una disciplina
transitoria ed in base al dato testuale dell'articolo 1, comma 33, lettera d), della legge
finanziaria, dal 1 gennaio 2007 l'attività di contestazione e la successiva
irrogazione delle sanzioni per le violazioni di cui sopra devono essere
effettuate esclusivamente dalle Direzioni Regionali ed in base alle regole del
d.lgs. n. 472 del 1997.
Tale impostazione pone, peraltro, il problema di
individuare la legge applicabile ai procedimenti sanzionatori iniziati sotto il
vigore della legge n. 689 del 1981, ma non ancora definiti alla data del 1
Si tratta, in particolare, di quelle contestazioni per
le quali sono stati presentati scritti difensivi ai sensi dell'articolo 18 della
citata legge n. 689 ed il procedimento non si sia ancora concluso ai sensi
dell'articolo 18, comma 2.
Possono, invece, ritenersi "chiusi", ai fini
dell'irrogazione della sanzione in base alle nuove regole del d.lgs. n. 472, i procedimenti relativi ad atti di
contestazione effettuati ai sensi della legge n. 689 del 1981 quando sia
intervenuto il pagamento in misura ridotta ai sensi dell'articolo 16 della legge
citata legge n. 689, ovvero quando la sanzione sia stata già irrogata.
Al riguardo, si è dell'avviso che debba essere
attribuito rilievo al principio di diritto recentemente ribadito dal Consiglio
di Stato (C.d.S., sez. V, 19 ottobre 2006, n. 6211) in forza del quale
"ogni fase o atto del procedimento, (...) riceve disciplina, per quanto
riguarda la struttura, i requisiti ed il ruolo funzionale, dalle disposizioni di
legge e di regolamento vigenti alla data in cui ha luogo ciascuna sequenza
procedimentale".
Da tale principio, espressione del più ampio "tempus
regit actum", discende che le violazioni contestate prima dell'entrata in
vigore della legge finanziaria (per le quali, ovviamente, il procedimento non si
sia concluso nel senso sopra descritto) non debbano esser rinnovate; nondimeno,
l'irrogazione della sanzione, che si inserisce in una nuova e diversa fase
procedimentale, dovrà essere effettuata dalla Direzione Regionale ai sensi
dell'articolo 16 del d.lgs. n. 472 del
Tale impostazione non si pone in contrasto con quanto
disposto dal comma 7 del predetto articolo 16, secondo cui "quando sono
state proposte deduzioni, l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla
loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di
nullità anche in ordine alle deduzioni medesime".
La ratio della trascritta disposizione è quella di
contenere nel tempo la distanza tra atto di contestazione ed atto di
irrogazione, nel caso in cui vengano presentate dal contribuente deduzioni
Occorre ricordare che le disposizioni del d.lgs. n. 472 si applicano alle violazioni in esame
solo "in quanto compatibili" (così articolo 1, comma 33, lettera c), della legge
finanziaria per il 2007). L'attrazione all'interno delle sanzioni
amministrativo-tributarie delle violazioni in esame non può, dunque, avere
l'effetto di introdurre in maniera surrettizia, un termine di decadenza
inesistente nel momento in cui si è perfezionata la fase della contestazione
delle violazioni.
Tuttavia, la menzionata esigenza di limitare la
distanza temporale tra momento della contestazione e momento dell'irrogazione,
unitamente al termine annuale di decadenza previsto dal citato articolo 16,
comma 7, inducono a ritenere che, in presenza di contestazioni effettuate entro
il 31 dicembre 2006 e, dunque, sotto l'egida della legge n. 689 del 1981 a cui
siano seguite deduzioni difensive da parte del destinatario, l'atto di
irrogazione debba essere notificato al trasgressore entro un anno, decorrente
dalla data di entrata in vigore della legge n. 296 del 2006, ossia entro il 31
Al contrario, in assenza di una disciplina transitoria,
per gli atti di contestazione emessi ai sensi del legge n. 689 del 1981 non può
operare la conversione dell'atto di contestazione in atto di irrogazione
prevista dall'articolo 16, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997, poiché detti atti non
presentano, fin dal momento dell'emissione, tutti i requisiti richiesti per
l'atto di irrogazione dalla disciplina delle sanzioni amministrativo-tributarie.
Ne consegue che, in assenza di deduzioni difensive, la
Direzione Regionale è tenuta ad emettere, comunque, apposito atto di
irrogazione, conforme alla prescrizioni del d.lgs. n. 472 del 1997, entro il generale termine di
decadenza di cui all'articolo 20 del medesimo d.lgs., secondo cui: "l'atto
di contestazione (...) ovvero l'atto di irrogazione devono essere notificati, a
pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in
cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento
dei singoli tributi". Pertanto, in assenza di deduzioni difensive, agli
atti di contestazioni notificati entro il 31 dicembre 2006, dovrà seguire la
notifica di apposito atto di irrogazione, formato ai sensi del d.lgs. n. 472 del 1997, da notificare entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di commissione della violazione.
Quanto alla fonte d'innesco, la norma prevede che la
Direzione Regionale possa provvedere anche, ma non soltanto, in base a
segnalazioni inviate dagli uffici locali dell'Agenzia.
Occorre a questo punto chiarire il significato da
attribuire alla disposizione del secondo periodo del novellato comma 2
dell'articolo 39 del d.lgs. n.
241 del 1997 secondo cui: "l'atto di contestazione è unico per ciascun
anno solare di riferimento e, fino al compimento dei termini di decadenza, può
essere integrato o modificato dalla medesima direzione regionale".
Più nello specifico occorre stabilire come l'unicità
dell'atto possa conciliarsi con la facoltà, concessa alle Direzioni regionali,
di integrarlo e modificarlo fino allo scadere dei termini di decadenza.
Al riguardo si ritiene che l'attributo dell'unicità
vada interpretato come contestualità, in un unico atto, della contestazione
delle violazioni di cui agli articoli 7-bis
e 39, commi 1 e 3, del d.lgs. n.
241 del 1997 commesse da un medesimo soggetto nello stesso periodo, sicché in
un unico atto possano confluire, ai fini della contestazione, violazioni
eterogenee quanto a comportamento illecito e trattamento sanzionatorio.
Siffatta interpretazione consente di attribuire
significato anche alla menzionata facoltà di modifica e integrazione; ferma
restando, infatti, la contestualità in un unico atto della contestazione di
tutte le violazioni commesse in un determinato anno di riferimento, in presenza
di nuovi o ulteriori elementi, di cui la Direzione regionale venga a conoscenza
successivamente all'emanazione dell'atto di contestazione, si potrà procedere
all'emanazione di un nuovo atto che integrerà o modificherà il precedente
senza sostituirsi ad esso.
Anche tale successivo atto di integrazione dovrà
essere unico nel senso sopra chiarito, ossia dovrà contenere la contestazione
di tutte le violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39, commi 1 e 3, del d.lgs. n. 241
del 1997 di cui la Direzione regionale sia successivamente venuta a conoscenza.
In sede di integrazione o modifica si terrà ovviamente conto degli effetti
derivanti dal riconoscimento del cumulo giuridico o dalla progressione.
Rimane, peraltro, fermo il generale termine di
decadenza di cui all'articolo 20 del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui: "l'atto di
contestazione (...) ovvero l'atto di irrogazione devono essere notificati, a
dei singoli tributi". Pertanto, il termine di decadenza per la notifica
dell'atto di irrogazione deve essere individuato nel 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui la violazione è avvenuta o nel maggior termine
previsto per l'accertamento dei singoli tributi.
In caso di variazione del domicilio fiscale del
trasgressore in corso d'anno, ai fini dell'individuazione della Direzione
regionale competente alla contestazione ed alla successiva irrogazione della
sanzione, si è dell'avviso che occorra fare riferimento al domicilio fiscale
del trasgressore al momento di commissione della violazione. Tanto si desume
agevolmente dal dato letterale del comma 2 dell'articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, a
tenore del quale: "le violazioni (...) sono contestate e le relative
competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore".
La citata disposizione, collega, infatti, le attività
di contestazione ed irrogazione al domicilio fiscale del trasgressore,
riferendosi, dunque, al momento di trasgressione del comando, ossia al momento
in cui si perfeziona il comportamento illecito.
I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono
trasmessi agli ordini di appartenenza dei professionisti che hanno commesso la
violazione per l'eventuale adozione di ulteriori provvedimenti di natura
7) SUCCESSIONE DI LEGGI NEL TEMPO.
L'articolo 1, comma 34, della legge finanziaria
contiene una disposizione di chiusura in parte derogatoria delle ordinarie
regole in materia di determinazione delle sanzioni amministrativo-tributarie. In
particolare, pur facendo salvo il principio del favor rei di cui all'articolo 3,
comma 3, del d.lgs. n. 472 del
1997, ai sensi del comma 34 "... nelle ipotesi in cui la violazione sia
già stata contestata alla data di entrata in vigore della presente legge, non
si dà luogo a restituzione di quanto eventualmente pagato".
Ciò significa che se, alla data del 1 gennaio 2007 la
violazione è stata già contestata, anche se non è divenuta definitiva, ed il
contribuente ha pagato, anche soltanto in parte, la sanzione, non ha diritto a
ripetere quanto versato, seppur il trattamento sanzionatorio, applicabile alla
violazione commessa in base alle nuove disposizioni, risulti più favorevole.
Le Direzioni Regionali
vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.
- Siniscola, 6 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: articolo 13
 articolo 39
 articolo 1
 articolo 16
 articolo 1
 articolo 16