Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/47886/luontoisedut_verotuksess3/
Timestamp: 2020-01-25 10:29:55+00:00

Document:
A15/200/2016
29.1.2016–31.12.2016
Luontoisedut verotuksessa (dnro A83/200/2014, 25.2.2015)
Tämä ohje käsittelee työnantajalta saatujen luontoisetujen verotusta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Ohje korvaa 25.2.2015 annetun samannimisen ohjeen. Ohjeen kohtiin 2.3.3 - 2.3.5 on lisätty täsmentävää ohjeistusta asuntoedun arvostamisesta ja kohtaan 7.8 on lisätty ohjeistusta sähköautoon liittyvistä kysymyksistä. Luontoisetujen raha-arvot on myös päivitetty vuoden 2016 tason mukaisiksi. Lisäksi ohjeeseen on tehty eräitä vähäisiä teknisluonteisia täsmennyksiä. Muilta osin ohje vastaa aikaisempaa ohjetta.
Hyödykkeen on oltava työnantajan omistama tai hallitsema. Palkansaajan itse hankkimat hyödykkeet, joiden kustannukset työnantaja korvaa palkansaajalle tai maksaa suoraan hyödykkeen luovuttajalle, eivät ole verotuksessa tarkoitettua luontoisetua, vaan tällöin edun arvo luetaan rahapalkkaan. Luontoisedusta ei ole kysymys esimerkiksi silloin, kun työnantaja maksaa palkansaajan itse vuokraaman asunnon vuokran. Koko vuokran määrä on tällöin palkkaa (KHO 15.8.1973 taltio 3039).
Luontoisetuna ei pidetä järjestelyä, jossa palkansaaja luovuttaa työnantajalle ensin käyttöoikeuden omaan omaisuuteensa ja työnantaja antaa sen jälkeen saman hyödykkeen palkansaajan käyttöön luontoisetuna. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun palkansaaja vuokraa omistamansa asunnon työnantajalle, joka luovuttaa asunnon luontoisetuna edelleen samalle palkansaajalle (KHO 15.6.1976 taltio 2462).
Eräät luontoisedut voidaan hankkia myös niin sanotun kohdennetun maksuvälineen avulla. Tällaisia luontoisetuja ovat ravintoetu ja työsuhdematkalippu.
Luontoisedut ovat useimmiten jatkuvia tai säännöllisesti toistuvia. Tällaisia etuja ovat tyypillisesti palkansaajan jatkuvassa käytössä oleva asunto-, auto- tai puhelinetu. Luontoisetu voi kuitenkin olla myös kertaluonteinen tai satunnainen. Tällaisesta edusta on kysymys myös silloin, kun palkansaaja käyttää kertaluontoisesti hyväkseen työnantajan omistamaa ajoneuvoa. Edellä mainitulla jaottelulla jatkuviin ja säännöllisesti toistuviin sekä satunnaisiin etuihin on merkitystä lähinnä ennakonpidätyksen toimittamisen kannalta.
Tuloverolain (1535/1992, TVL) 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet. Ne ovat Verohallinnon päätöksessä luontoisetujen laskentaperusteista (katso jäljempänä kohta 1.3.).
Luontoisedun verotusta koskevien säännösten soveltaminen ei edellytä, että palkansaajalle maksettaisiin rahapalkkaa. Palkka voidaan siten maksaa pelkästään luontoisetuna.
Luontoisetu voidaan antaa niin sanottuna vapaana etuna tai työnantaja voi periä siitä korvauksen. Jos työnantajalle maksettu korvaus on vähintään edun luontoisetuarvon suuruinen, verotettavaa etua ei synny. Luontoisetu on kuitenkin ilmoitettava vuosi-ilmoituksella. Työnantajalle maksetulla korvauksella tarkoitetaan palkansaajan veroilla vähennetystä nettopalkasta perittyä korvasta, ei siis pelkästään bruttopalkan vähennystä etua annettaessa.
Luontoisedut verotetaan nautintaperiaatteen mukaan. Etu on sen ajankohdan tuloa, jolloin se on ollut palkansaajan käytettävissä. Käyttöajan perusteella määräytyvät vuosi-ilmoitusmerkinnät ja edun verovuosi.
Esimerkki 1: Palkansaajalla on jatkuvina luontoisetuina asunto- ja puhelinetu. Hänelle maksetaan joulukuussa 2015 tehdystä työstä rahapalkka tammikuussa 2016.
Joulukuussa 2015 saadut luontoisedut arvostetaan vuoden 2015 luontoisetuarvoihin ja niistä toimitetaan ennakonpidätys mahdollisen joulukuussa tapahtuvan palkanmaksun yhteydessä. Joulukuussa saadut luontoisedut ilmoitetaan joulukuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2015 annettavalla vuosi-ilmoituksella.
Vuoden 2016 tammikuun ennakonpidätyksenalaisen palkan yhteismäärä muodostuu tammikuussa maksetusta rahapalkasta (mukaan lukien joulukuussa tehdystä työstä maksettu rahapalkka) ja tammikuun luontoiseduista. Tammikuun luontoisedut arvostetaan vuoden 2016 luontoisetuarvoihin. Tammikuun luontoisedut ilmoitetaan tammikuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2016 annettavalla vuosi-ilmoituksella.
Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen laskentaperusteista (jäljempänä luontoisetupäätös). Kutakin verovuotta koskeva luontoisetupäätös annetaan kyseistä verovuotta edeltävän vuoden loppupuolella. Sama päätös koskee sekä ennakkoperintää että lopullista verotusta.
Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu arvot yleisimmille luontoiseduille kuten asuntoedulle, autoedulle, ravintoedulle ja puhelinedulle. Päätöksessä mainitsemattomien etujen arvona pidetään niiden käypää arvoa. Käypää arvoa voidaan soveltaa myös silloin, kun se on ilmeisesti luontoisetupäätöksessä vahvistettua arvoa alhaisempi (luontoisetupäätös 26 §).
Luontoisetuarvoja käytetään vain silloin, kun etu on osa työ- tai virkasuhteeseen perustuvaa palkkausta. Luontoisetuarvoja sovelletaan lisäksi ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja henkilökohtaisia palkkioita saaville henkilöille annettuihin etuihin. Muussa tilanteessa saatu etu arvostetaan käypään arvoon, joka on useimmiten edun hankinnasta aiheutuneiden todellisten kustannusten määrä. Esimerkiksi muuna kuin rahana jaettu osinko (osingonjako in natura) arvostetaan käypään arvoon.
Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön osakas voivat saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Siten he voivat myös saada yhtiöltään luontoisetuja. Omistamansa yhtiön lukuun työskentelevän osakkeenomistajan tai osakkaan yhtiöltään saamat tavanomaiset luontoisedut arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos etuja on käsitelty asianmukaisesti palkkatulona kirjanpidossa ja Verohallinnolle annetuilla ilmoituksilla.
1.4 Luontoisetua vai rahapalkkaa
Työnantaja voi joissain tilanteissa korvata saamatta jääneen luontoisedun maksamalla luontoisedun määrän rahana. Korvaus voidaan maksaa esimerkiksi vuosiloman ajalta saamatta jääneen ravintoedun hyvittämiseksi. Luontoisedun sijaan maksettu rahakorvaus ei ole luontoisetu, vaan normaalia rahapalkkaa koko maksetun summan määräisenä.
Palkansaajan kanssa on voitu tehdä niin sanottu kokonaispalkkasopimus. Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että työnantajalle aiheutuvan kokonaiskustannuksen tulee säilyä samana, jos palkansaajalle myöhemmin annetaan luontoisetuja. Rahapalkan (bruttopalkka) alennus luontoisedusta työnantajalle aiheutuneiden kustannusten määrällä ei tällöin ole luontoisedusta työnantajalle maksettu korvaus. Palkansaajan tuloa on uusi, alempi rahapalkka, johon lisätään luontoisedun arvo (KHO:1986-B-II-589).
1.5 Edustuskäytön vaikutus
Palkansaajalle luontoisetuna annettu asunto tai vene voi olla samaan aikaan työnantajan edustuskäytössä. Palkansaajan veronalaista tuloa laskettaessa voidaan tällöin luontoisedun arvosta vähentää edustuskäyttöä vastaava osuus. Luontoisetuna verotetaan siten vain yksityiskäytön osuus kustannuksista.
Edustuskäytön vaikutusta luontoisedun arvoon on käsitelty myös jäljempänä ohjeen kohdissa 2.3.6 ja 12.2.
1.6 Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu
1.7 Työnantajan sosiaaliturvamaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu
Sairausvakuutuslain (1224/2004) 18 luvun 14 §:n 1 momentin mukaan sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella. Saman luvun 15 §:n 1 momentin mukaan sairausvakuutuksen päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella. Veronalaisten luontoisetujen arvosta on siten pääsääntöisesti maksettava sairaanhoito- ja päivärahamaksu.
Luontoisedut poikkeavat edellä mainitussa suhteessa eräistä veronalaisista henkilökuntaeduista, jotka ovat työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n 3 momentin ja sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin nojalla vapautettu työnantajan sosiaaliturvamaksusta ja päivärahamaksusta.
Asuntoedusta on kyse silloin, kun palkansaaja saa työ- tai virkasuhteensa perusteella käyttöönsä työnantajansa omistaman tai vuokraaman asunnon. Työnantajan omistamaan tai vuokraamaan asuntoon rinnastuu toisen saman konsernin yhtiön omistama tai vuokraama asunto. Asuntoedusta ei ole kysymys silloin, jos työnantaja maksaa palkansaajan vuokraaman asunnon vuokran tai palkansaajan omistaman asunnon kuluja.
Asuntoetu voi poikkeuksellisesti muodostua myös työnantajan muutoin palvelussuhteen perusteella järjestämästä asunnosta. Asuntoedun on oikeuskäytännössä katsottu muodostuvan tapauksessa, jossa vuokrasopimus oli muodollisesti tehty sellaisen itsenäisen kiinteistöyhtiön kanssa, jonka osakkeita työnantaja omisti. Työnantaja tuki kiinteistöyhtiötä taloudellisesti siten, että palkansaajilta perittiin pienempää vuokraa kuin muilta asukkailta (KHO:1982-B-II-578).
Asuntoedun luontoisetuarvo sisältää asumisesta saadun edun ohella kylmästä ja lämpimästä vedestä saadun edun. Keskuslämmityksellä ja sähkölämmityksellä lämmitettävän asunnon arvo sisältää lisäksi lämmityksestä saadun edun (luontoisetupäätös 2 § 1 momentti ja 5 § 2 momentti).
Asuntoedun luontoisetuarvo muodostuu kiinteästä perusarvosta ja neliömetriä kohti laskettavasta arvosta. Asuntoedun arvoon vaikuttavat asunnon sijaintipaikkakunta ja pinta-ala. Helsingissä sijaitsevien asuntojen osalta luontoisetuarvoon vaikuttaa lisäksi se, millä postinumeroalueella asunto sijaitsee. Vuoden 2014 loppuun asti asunnon arvoon vaikutti lisäksi asunnon valmistumisvuosi.
Arvostukseen vaikuttavat tekijät tarkistetaan vuosittain ja arvojen muutokset vastaavat yleisiä vuokratason muutoksia.
Jos asunnon käypä vuokra on pienempi kuin luontoisetupäätöksen mukainen arvo, etu arvostetaan käypään arvoon. Käypä arvo on se vuokra, mitä asunnosta vapailla markkinoilla jouduttaisiin maksamaan.
Suomi on jaettu luontoisetupäätöksessä kuuteen eri alueeseen, joista jokaiselle on vahvistettu erilliset perusarvot ja neliömetrikohtaiset arvot. Alueellinen jaottelu perustuu asuntojen sijaintipaikkakuntiin. Helsingin osalta asuntoja jaotellaan lisäksi sen perusteella, millä postinumeroalueella asunto sijaitsee.
Vuoden 2016 luontoisetupäätöksessä sovelletaan seuraavaa aluejakoa:
Kuopio, Jyväskylä, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, pääkaupunkiseudun kehyskunnat, muu Helsinki
Eri alueisiin kuuluvat asunnot on määritelty vuoden 2016 luontoisetupäätöksessä seuraavalla tavalla:
Alueeseen kuuluvat asunnot
Helsingin postinumeroalueet 00100, 00120, 00130, 00140, 00150, 00160, 00170 ja 00180
Helsingin postinumeroalueet 00200, 00210, 00220, 00240, 00250, 00260, 00270, 00280, 00290, 00300, 00310, 00320, 00330, 00340, 00350, 00380, 00400, 00440, 00500, 00510, 00520, 00530, 00540, 00550, 00570, 00610, 00660, 00670, 00680, 00830 ja 00850
Helsingin postinumeroalueet 00360, 00370, 00390, 00410, 00420, 00430, 00560, 00600, 00620, 00630, 00640, 00650, 00700, 00720, 00780, 00790, 00800, 00810, 00840 ja 00870 sekä Espoo ja Kauniainen
Helsingin postinumeroalueet 00190, 00580, 00690, 00710, 00730, 00740, 00750, 00760, 00770, 00820, 00860, 00880, 00900, 00910, 00920, 00930, 00940, 00950, 00960, 00970, 00980 tai 00990 sekä Vantaa
Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, kehyskunnat, muu Helsinki
Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, Hyvinkää, Järvenpää, Kerava, Kirkkonummi, Nurmijärvi, Riihimäki, Sipoo, Tuusula ja Vihti sekä muu Helsinki
Muut kuin edellä mainitut alueet
Alueellisen jaottelun perusteena on Tilastokeskuksen neljännesvuosittain laatima vapaarahoitteisten vuokra-asuntojen vuokratilasto. Helsingin jaottelu eri alueisiin postinumeron perusteella perustuu Helsingin kaupungin tietokeskuksen noudattamaan kalleusluokitukseen, jota myös Tilastokeskus noudattaa vuokratilastoinnissaan. Alueellinen jaottelu muun kuin Helsingin osalta perustuu malliin, jossa samaa vuokratasoa edustavat suuremmat kaupungit on koottu samaan ryhmään. Pääkaupunkiseudun kaupungit on jaoteltu eri postinumeroalueisiin tilastoista ilmenevän vuokratason mukaan.
Asuntoedun arvostus perustuu Tilastokeskuksen verovuotta edeltävän vuoden elokuussa julkaisemaan toisen vuosineljänneksen vapaarahoitteisten vuokra-asuntojen vuokratilastoon, jonka arvoista otetaan huomioon 93 prosenttia. Laskenta perustuu lain esitöissä (HE 109/1998 vp) edellytettyyn varovaiseen 90 prosentin arvostukseen, johon on lisätty verovuoden arvioitu vuokratason korotus 3 prosenttia.
Vuoden 2014 loppuun asti sijaintipaikkakunnat oli jaettu luontoisetupäätöksessä kahteen ryhmään: pääkaupunkiseutuun ja muuhun Suomeen. Pääkaupunkiseudulla tarkoitettiin päätöksessä Helsinkiä, Espoota, Vantaata ja Kauniaista. Pääkaupunkiseudulla sijaitsevien asuntojen perusarvot ja neliömetriä kohden lasketut arvot olivat muualla Suomessa sijaitsevia asuntoja korkeammat.
Luontoisetupäätöksessä on määritelty kiinteämääräiset perusarvot kullakin alueella sijaitseville asunnoille. Perusarvo on samansuuruinen kaikille samalla alueella sijaitseville asunnoille, joten se vaikuttaa edun arvoon suhteellisesti enemmän pienessä kuin suuressa asunnossa.
Asuntoetun luontoisetuarvoa laskettaessa perusarvoon lisätään asunnon pinta-alan perusteella määräytyvä neliömetrikohtainen arvo.
Pinta-alaa määritettäessä asunnon pinta-alaksi lasketaan varsinaiset asuinhuoneet ja muut palkansaajan ja hänen perheensä asumiseen liittyvät tilat kuten vaatehuone ja komerot, sauna, uima-allas ja askarteluhuone. Lattiapinta-alaan, jonka perusteella edun arvo määritellään, luetaan seinien sisäpintojen rajoittama alue, ei kuitenkaan sitä osuutta tilasta, jonka korkeus on alle 160 senttimetriä. Porrastilat huomioidaan luontoisetuarvoa laskettaessa vain kertaalleen.
Vuoden 2014 loppuun asti ennen vuotta 1961 valmistuneiden muualla kuin Helsingissä sijaitsevien asuntojen pinta-ala laskettiin siten, että 150 neliömetrin ylittävästä neliömäärästä otettiin huomioon vain puolet. Vuoden 2013 loppuun asti säännöstä sovellettiin myös Helsingissä sijaitseviin asuntoihin.
2.2.5 Vuoden 2016 luontoisetuarvot
Vuoden 2016 verotuksessa sovellettavat asuntoedun ja siihen sisältyvän lämmityksen raha-arvot ovat keskuslämmitysasunnoissa seuraavat (luontoisetupäätös 2 § 1 momentti):
273 € + 12,00 € neliömetriltä
267 € + 10,90 € neliömetriltä
233 € + 9,80 € neliömetriltä
187 € + 9,80 € neliömetriltä
176 € + 8,20 € neliömetriltä
152 € + 7,30 € neliömetriltä
Sähkölämmitteinen asunto rinnastetaan asuntoedun arvoa määrättäessä keskuslämmitysasuntoon (luontoisetupäätös 5 § 2 momentti).
Asuntoedun arvosta vähennetään työnantajan palkansaajalta perimä vuokra ja mahdollinen vesimaksu. Jos luontoisetuasunto sijaitsee kiinteistöyhtiössä, jonka osakkeenomistaja työnantaja on, työnantajan perimäksi korvaukseksi katsotaan myös palkansaajan kiinteistöyhtiölle maksama vuokra. Asuntoedun arvosta ei saa vähentää vuokran yhteydessä perittäviä muita maksuja, kuten sauna- ja pesutupa- ja autopaikkamaksuja.
Jos palkansaaja vastaa itse lämmityskustannuksista, edun arvoa alennetaan luontoisetupäätöksessä vahvistetulla määrällä. Vuoden 2016 verotuksessa tämä määrä on 1,21 euroa neliömetriltä kuukaudessa (luontoisetupäätös 3 §).
2.3.3 Kunnan yleinen vuokrataso arvon alentamisen perusteena
Luontoisetupäätöksen 8 §:n 1 momentissa säädetään, että päätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesti laskettuja arvoja voidaan yleisesti kunnassa alentaa, jos asuntojen vuokratason on todettu kunnassa olevan pääsäännön mukaisesti laskettuja arvoja alhaisempi. Arvoja voidaan alentaa enintään 20 prosentilla.
Yksittäiseen asuntoon ei voida soveltaa edellä mainittua alentamisperustetta. Kunnan yleiseen vuokratasoon perustuva luontoisetuarvojen alentaminen edellyttää, että asiasta on määrätty Verohallinnon antamassa yleisessä normissa. Tällä hetkellä voimassa olevaa yleistä normia ei ole annettu yhdellekään kunnalle, joten kunnan vuokratasoon perustuva arvojen alentaminen ei voi käytännössä tulla kysymykseen.
2.3.4 Asunnon sijainti arvon alentamisen perusteena
Luontoisetupäätöksen 8 §:n 2 momentin perusteella asuntoedun arvoa voidaan alentaa päätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesti lasketusta arvosta enintään 20 prosentilla asunnon kunnassa olevan sijaintipaikan perusteella. Tällä tarkoitetaan sitä, että kysymyksessä olevan luontoisetuasunnon sijainnista aiheutuu haittaa asumiselle. Tällaisena haittana voidaan pitää esimerkiksi varuskunta-, kaivos-, laitos- tai tehdasalueella aiheutuvaa melu-, pöly- tai muuta vastaavaa haittaa. Myös asunnon sijainnista koulun yhteydessä voi aiheutua alentamisperusteeksi katsottavaa melu- tai muuta vastaavaa haittaa asumiselle.
Luontoisetupäätöksessä ei nykyisin ole määräyksiä asunnon iän vaikutuksesta asuntoedun arvoon. Vuoden 2015 alusta voimaantulleilla luontoisetupäätöksen muutoksilla luovuttiin tietoisesti asunnon iän ja peruskorjauksien vaikutuksesta asuntoedun arvoon, koska näiden seikkojen huomioon ottaminen oli niin verovelvollisten kuin Verohallinnon näkökulmasta epätarkoituksenmukaista. Tämän vuoksi asunnon ikä ei yksinään ole peruste luontoisetupäätöksen 8 §:n 2 momenttiin perustuvalle asuntoedun arvon alentamiselle.
Asunnon kunnolle ja varustelutasolle voidaan edelleen antaa merkitystä asuntoedun arvonalentamisperusteena. Tämä on kuitenkin mahdollista vain poikkeuksellisissa tapauksissa. Edellytyksenä arvon alentamiselle on, että asumista haittaa jokin oleellinen puute, esimerkiksi se, että asunnossa ei ole kylpyhuone- tai wc-tiloja.
Remontista johtuvat lyhytkestoiset tai vähäiset haitat eivät oikeuta asuntoedun arvon alentamiseen. Jos kysymyksessä on pitkäaikaisempi remontti, joka aiheuttaa olennaista haittaa asumiselle, asuntoedun arvoa voidaan alentaa remontin ajalta. Tällainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi silloin, asunnossa suoritetaan putkiremonttia, jonka takia kylpyhuone- ja wc-tiloja ovat pois käytöstä yli kuukauden ajan.
Asuntoedun arvostamiseen voidaan soveltaa molempia luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitettuja alentamisperusteita (kunnan yleinen vuokrataso ja asunnon sijainti). Jos kumpaakin alentamisperustetta sovelletaan, sijaintiin perustuva alennus lasketaan vuokratason perusteella alennetusta arvosta (luontoisetupäätös 8 § 2 momentti).
Luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitettua alentamisperustetta soveltaen määritetty arvo ei ole asuntoedun vähimmäisarvo niissä tapauksissa, joissa asuntoedun käypä arvo on vielä alentamisperusteen mukaista arvoakin alempi.
2.3.5 Asunnon käypä arvo alentamisperusteena
Asuntoetu voidaan arvostaa päätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesti määritettyä arvoa alempaan arvoon silloin, kun asuntoedun käypä arvo on alempi kuin pääsäännön mukaisesti määritetty arvo. Alempi käypä arvo voidaan katsoa asunnon käyväksi arvoksi riippumatta siitä, soveltuuko kysymyksessä olevassa tapauksessa luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitettu alentamisperuste.
Asuntoetu voidaan arvostaa käypään arvoon esimerkiksi silloin, kun asunnon käypä vuokra on pienempi kuin luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaisesti laskettu arvo. Asunnon käypä arvo on tällöin se vuokra, joka asunnosta vapailla markkinoilla jouduttaisiin maksamaan.
Verovelvolliselle on edellä mainituissa tapauksissa verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 26 §:n 4 momenttiin perustuva näyttövelvollisuus asunnon käyvästä arvosta. Näyttö käyvästä arvosta voi olla esimerkiksi samassa rakennuksessa sijaitsevista muista vastaavassa kunnossa olevista asunnoista riippumattomalta taholta peritty vuokra taikka yhden tai useamman kiinteistövälittäjän tai muun riippumattoman asiantuntijan lausunto käyvän vuokran määrästä.
2.3.6 Asunnon työ- ja edustuskäyttö
Joissakin tapauksissa palkansaaja työskentelee myös kotonaan. Jos osa luontoisetuasunnosta on pelkästään työkäytössä, asunnosta ei tältä osin muodostu luontoisetua (KHO 11.3.1991 taltio 810). Työkäytöstä voi olla kysymys myös silloin, kun palkansaaja vastaanottaa tai majoittaa säännöllisesti asiakkaita asunnossaan.
Asunnon käyttäminen edustukseen voi myös olla peruste asuntoedun arvon alentamiselle. Edellytyksenä arvon alentamiselle on se, että kyse ei ole pelkästään satunnaisesta edustuskäytöstä. Satunnaista on esimerkiksi edustuskäyttö muutaman kerran vuodessa. Kuukausittain tai tätä useammin säännöllisesti toistuva edustuskäyttö puolestaan on peruste arvon alentamiselle.
Arvon alentaminen edellyttää verovelvollisen esittämää luotettavaa selvitystä asunnon työ- tai edustuskäytöstä. Osoituksena työ- tai eduskäytöstä voivat olla esimerkiksi kirjanpidon ja palkanlaskennan merkinnät ja tositteet, joista edustuskäyttö ilmenee. Arvon alentamista edustuskäytön perusteella voi tukea myös se, että asunnon pinta-alaa voidaan pitää palkansaajan ja hänen perheensä tarpeisiin nähden suurena. Yksi osoitus työ- tai edustuskäytöstä voi lisäksi olla se, että työnantajalla ei ole asunnon sijaintipaikkakunnalla eikä lähiseudulla muita toimi- tai edustustiloja.
Asuntoedun arvon alentaminen voidaan tehdä joko prosenttimääräisenä tai jättämällä pelkästään edustuskäytössä olevat tilat kokonaan huomioon ottamatta asuntoedun arvoa laskettaessa. Ensin mainittua tapaa voidaan soveltaa silloin, kun samat tilat ovat sekä yksityis- että edustuskäytössä. Jälkimmäisenä mainittu tapa tulee puolestaan kyseeseen silloin, kun esimerkiksi pohjapiirustuksesta voidaan riittävän selvästi todeta, että edustuskäytössä olevat tilat ovat erotettavissa muista tiloista.
Esimerkki 2: Palkansaajalla on 120 m2:n suuruinen luontoisetuasunto, jonka luontoisetuarvo on 1.407 euroa kuukaudessa. Asunnosta 70 m2 on edustuskäytössä keskimäärin 10 päivänä kuukaudessa. Muun ajan kyseiset tilat ovat palkansaajan ja hänen perheensä käytössä.
Asunnon luontoisetuarvosta voidaan tehdä edustuskäyttöä vastaava vähennys, jonka määrä on (1.407 x (70 / 120) x (10 / 30,33)) 270,61 euroa. Asuntoedun luontoisetuarvo on siten (1.407 - 270,61) 1.136,39 euroa kuukaudessa.
Asuntoedun edustuskäytön vaikutuksia huomioitaessa on kuitenkin lähtökohtana aina se, että palkansaajalla ja hänen perheellään on perheen koko huomioon ottaen riittävästi tiloja. On myös huomattava, että esimerkiksi asunnon ainoa keittiö tai kylpyhuone ei voi olla pelkästään edustuskäytössä.
Asuntoedun arvon alentaminen edustuskäytön perusteella ratkaistaan palkansaajan vaatimuksesta hänen verotuksessaan. Alentamisen edellytyksenä on, että palkansaaja esittää Verohallinnolle luotettavan selvityksen alentamisen perusteista. Työnantaja voi ennakonpidätystä toimitettaessa oma-aloitteisesti alentaa asuntoedun arvoa ainoastaan siinä tapauksessa, että alennus on vahvistettu ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetussa ennakkoratkaisussa ja asunnon edustuskäyttö on tosiasiallisesti toteutunut ennakkoratkaisun mukaisesti.
2.3.7 Asukkaan suorittamat kiinteistöhoitotyöt
Asukkaan suorittamat normaaliin omakoti- ja rivitaloasumiseen liittyvät pihanhoito- ja lumityöt eivät oikeuta edun arvon alentamiseen. Tällaisia töitä ovat esimerkiksi nurmikon hoito ja lumen luonti sekä asunnon lämmitykseen liittyvät työt.
2.3.8 Talonmiehen asunto
2.3.9 Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon
Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon ei ole asuntoedun arvon alentamisperuste, koska laitteistosta ei aiheudu palkansaajalle asunnon arvoon vaikuttavaa haittaa. Hälytyslaitteista muodostuu tietyn edellytyksin erillinen luontoisetua (katso tarkemmin kohta 2.4.8 jäljempänä).
2.4.1 Yli 20 prosentin korotus luontoisetuarvoon edellisestä vuodesta
Luontoisetupäätöksessä on rajoitettu asuntoedun luontoisetuarvon nousua tilanteissa, joissa päätöksen mukaisesti laskettu asunnon luontoisetuarvo olisi huomattavasti edellisen verovuoden arvoa korkeampi. Verovelvollisella jo edellisen vuoden aikana käytössä olleen luontoisetuasunnon raha-arvo voi olla enintään 20 prosenttia korkeampi kuin sille tuolloin määrätty arvo (luontoisetupäätös 7 § 2 momentti).
Asunnon perusarvo on huoneistokohtainen. Jos kaksi tai useampi palkansaajaa asuu yhtä aikaa samassa huoneistossa, jossa jokaisella palkansaajalla on oma huone, lasketaan ensin koko asunnon luontoisetuarvo ja jaetaan se palkansaajien kesken heidän käytössään olevan neliömäärien suhteessa. Oman huoneen pinta-ala otetaan huomioon kokonaan ja yhteisistä tiloista asukasluvun mukainen osuus.
Esimerkki 3: Huoneistossa, jonka pinta-ala on 120 m2, asuu neljä palkansaajaa. A:lla on oma huone, jonka pinta-ala on 18 m2. Yhteisessä käytössä olevien eteisen, keittiön, kylpyhuoneen ja olohuoneen yhteenlaskettu pinta-ala on 40 m2. A:n asuntoetu lasketaan (40 / 4 + 18) 28 m2:n mukaan.
Jos palkansaaja käyttää yhteishuonetta alle kuukauden ajan, luontoisedun arvo lasketaan päiväkohtaisesti kohdan 1.6 mukaisella tavalla.
Yhteishuoneelle vahvistettua luontoisetuarvoa käytetään silloin, kun samassa huoneessa asuu useita palkansaajia. Tällainen tilanne saattaa olla esimerkiksi parakkimajoituksessa silloin, kun samassa parakkihuoneessa asuu useita henkilöitä (luontoisetupäätös 7 §).
Asuntoetu syntyy silloin, kun edellä kuvattu yhteisasunto on järjestetty varsinaisen työpaikan läheisyyteen. Majoituksesta toissijaisella tai erityisellä työntekemispaikkakunnalla ei sen sijaan synny verotettavaa etua (TVL 71 § 1 momentti).
Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä saatu asunto on myös luontoisetu. Normaalissa kaupunkiympäristössä sijaitseviin, nykyajan vaatimukset täyttäviin asuntoihin sovelletaan yleisiä luontoisetujen arvostamisperiaatteita.
Virka-asunnosta peritty vuokra voidaan tietyissä tapauksissa katsoa käyväksi vuokraksi. Tämä koskee esimerkiksi kasarmialueella, linnakkeella, vankila-, koulukoti- tai muussa laitosympäristössä tai maaseudulla etäällä taajamista sijaitsevia asuntoja (KHO:1979-B-II-568 ).
Luontoisetupäätöksen 2 §:n 8 momentissa määrätään aravarajoituslaissa (1190/93) tarkoitettujen asuntojen luontoisetuarvon määrittämisestä. Aravarahoitusasunnon luontoisetuarvo on mainitun määräyksen mukaan enintään asunnosta perittävän vuokran määrä. Luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaista perusarvoon ja neliömetrikohtaiseen arvoon perustuvaa arvostamista sovelletaan siten ainoastaan niissä tapauksissa, joissa se johtaa asunnosta perittävän vuokran määrää alempaan arvoon.
Tuloverolain 76 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun ulkomailla saadun asuntoedun arvo on asunnon käypä vuokra, kuitenkin enintään 50 prosenttia luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaisesta alueella Helsinki 2 sijaitsevan asunnon luontoisetuarvosta (luontoisetupäätös 2 § 9 momentti).
Ulkomailla työskentelevät matkaoppaat joutuvat usein vaihtamaan matkakohdetta ja samalla luontoisetuasuntoa vähintään kerran vuodessa. Tällaisissa tilanteissa luontoisetuasunnon arvon määrittäminen luontoisetupäätöksen pääsäännön mukaisesti olisi hankalaa. Tämän vuoksi luontoisetupäätöksessä on erityismääräykset matkaoppaiden asuntoedun arvon määrittämisestä.
Edellä mainittu matkaoppaita koskevaa arvostamissääntö voi jossain tilanteissa johtaa epäedullisempaan lopputulokseen kuin asuntoedun käyvän arvon mukainen arvostaminen. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu kalenterivuoden aikana useissa alle 25 neliömetrin suuruisissa asunnoissa. Luontoisedun arvo voidaan tällöin määrittää edun käyvän arvon mukaisesti (luontoisetupäätös 26 § 1 momentti).
Kalusteista saatavan edun käypä arvo voidaan muun selvityksen puuttuessa määrittää pääomakustannusten ja koron perusteella (katso jäljempänä kohta 11 ja sen alakohdat). Poiston määräksi voidaan tällöin katsoa työnantajan kirjanpidossa tekemän poiston määrä. Jos palkansaajan työnantaja on vuokrannut kalusteet, edun käypä arvo on kalusteista maksettu vuokra.
Työnantajan kustantaessa asuntokohtaisen hälytysjärjestelmän luontoisetuasuntoon, laitteiston hinnasta ja asennuskustannuksista ei synny veronalaista etua. Sen sijaan järjestelmän käyttökustannukset eivät sisälly asuntoedun arvoon. Jos työnantaja maksaa nekin, palkansaajalle syntyy veronalainen etu.
Työnantajan maksamat kustannukset palkansaajan omistamaan taikka vuokraamaan asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon asennettavasta hälytysjärjestelmästä ovat kokonaisuudessaan palkkaa riippumatta palkansaajan työtehtävistä.
Jotkut työnantajat, kuten kaupungit ja vakuutusyhtiöt, harjoittavat asuntojen vuokraustoimintaa. Jos palkansaaja on saanut työnantajansa omistaman asunnon käyttöönsä samojen perusteiden mukaan kuin muutkin vuokralaiset, ja häneltä perittävä vuokra määräytyy samalla tavalla kuin muilla vuokralaisilla, kysymyksessä ei ole luontoisetuasunto. Edellytyksenä tälle on lisäksi, että vuokrasuhdetta ei voi irtisanoa työsuhteen päättymisen vuoksi.
Palkansaaja saattaa asua työnantajan asunnossa myös työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen. Tällainen tilanne voi olla seurausta esimerkiksi työsopimuksen irtisanomisesta tai purkamisesta. Asuntoedun arvo voidaan tällaisessa tilanteessa määrittää luontoisetupäätöksen mukaisesti työ- tai virkasuhteen irtisanomisajalta. Tämän jälkeen etu arvostetaan käypään arvoon.
Jos palkansaaja ja työnantaja eivät ole työsopimuslain (55/2001) mukaisessa työsuhteessa tai virkasuhteessa, eikä heidän välisessä sopimuksessaan ole sovittu irtisanomisajasta, asunnosta saatu etu arvostetaan käypään arvoon sopimuksen irtisanomisesta lähtien. Tällainen tilanne voi koskea esimerkiksi hallintoelimen jäsentä tai toimitusjohtajaa.
Asuinhuoneiston vuokrauksesta annetun lain (481/1995) 12 luvun 91 §:n nojalla työnantajalla on oikeus irtisanoa työsuhdeasunto työsuhteen päätyttyä. Asuntoetu voi kuitenkin jatkua eläkkeenä.
Asunnosta saatu etu tulisi edellä kuvatussa tilanteessa arvostaa yleisten periaatteiden mukaisesti käypään arvoon, koska kysymys ei ole palkansaajalle annetusta edusta. Verotuskäytännössä on tästä huolimatta vakiintuneesti katsottu, että tällaisessa tilanteessa sovelletaan luontoisetupäätöksen arvoja. Kysymys ei kuitenkaan ole yleisemmin sovellettavasta periaatteesta.
Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801) työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevan henkilön asunnosta saama etu ilmoitetaan koodilla B, työnantajan maksama eläke.
Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajalle hotellimajoituksen muutoin kuin työmatkalla. Näin voidaan menetellä esimerkiksi työsuhteen alussa, kun uusi palkansaaja aloittaa työskentelyn varsinaisella työpaikallaan entisen työskentelypaikkakuntansa ulkopuolella. Tällöin palkansaajalle syntyy luontoisetu, jonka arvo on työnantajan hotellille maksama määrä. Arvo kattaa myös aamiaisen ja muut hotellin palvelut.
Silloin, kun palkansaaja on työmatkalla, majoituksesta ei synny veronalaista etua palkansaajalle. Etua ei synny myöskään silloin, kun palkansaaja toissijaisella työpaikalla työskennellessään yöpyy hotellissa (TVL 71 § 1 momentti).
Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu erillinen arvo asuntoetuun liittyvälle sähkönkäyttöoikeudelle. Asuntoetuun liittyvän rajoittamattoman sähkönkäyttöoikeuden arvo on 0,73 euroa neliömetriltä kuukaudessa. Edun arvo ei sisällä asunnon lämmitystä sähköllä (luontoisetupäätös 5 § 1 momentti).
Sähkönkäyttöoikeus voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaiseen arvoon vain silloin, kun se liittyy asuntoetuun. Jos työnantaja maksaa palkansaajan oman asunnon sähkölaskun, työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan palkkaa (KHO 27.4.1982 taltio 1781).
Autotallin pinta-alaa ei oteta huomioon laskettaessa asuntoedun arvoa. Auton säilytyskustannukset eivät myöskään sisälly autoedun arvoon. Työnantajan kustantamasta autotallista tai muusta auton säilytyspaikasta (esimerkiksi autohallipaikka) muodostuu tästä syystä erillinen autotallietu. Tällainen auton säilytyspaikka sijaitsee tyypillisesti lähellä palkansaajan kotia. Edun veronalaisuuden kannalta säilytyspaikan sijainnilla ei kuitenkaan ole merkitystä.
Luontoisetupäätöksen 9 §:ssä on erilliset määräykset autotalliedun arvon määrittämisestä. Luontoisetupäätöksen mukaisia arvoja sovelletaan autotalliin ja -halliin. Lämpimälle ja kylmälle säilytyspaikalle on vahvistettu eri arvot. Vuoden 2016 verotuksessa lämmitetyn autotallin tai hallipaikan raha-arvo on alueilla Helsinki 1−4, Espoo, Kauniainen ja Vantaa 78 euroa ja muun Suomen alueella 51 euroa kuukaudessa. Kylmän autotallin tai hallipaikan raha-arvo on alueilla Helsinki 1−4, Espoo, Kauniainen ja Vantaa 51 euroa ja muun Suomen alueella 40 euroa kuukaudessa.
Jos työnantaja kustantaa palkansaajalle autokatospaikan tai maksaa lämmityspistokkeen sähkölaskun, etu arvostetaan käypään arvoon. Tällaisessa tilanteessa edun käypä arvo on työnantajan maksaman laskun suuruus, kuitenkin enintään autotalliedun arvo.
Työpäivän aikana käytettävissä oleva työpaikan läheisyydessä sijaitseva autotalli tai muu auton säilytyspaikka ei ole veronalainen luontoisetu. Veronalaista etua ei tällaisessa tilanteessa muodostu myöskään siitä, että palkansaaja käyttää auton lämmitykseen työnantajan kustantamaa lämmityspistoksetta.
Ravintoedulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja tarjoaa palkansaajalle aterian käypää alempaan hintaan tai täysin vastikkeetta. Ateriana ei pidetä työnantajan tarjoamaa kahvia ja kahvileipää eikä työnantajan järjestämää virvoketarjoiluja. Jos kahvitarjoilu on kuitenkin niin runsas, että sen voidaan katsoa korvaavan normaalin lounasruoan, kyse on ravintoedusta.
Ravintoetu voidaan järjestää useille eri tavoilla. Edun järjestämistapa vaikuttaa edun arvon laskentaperusteisiin. Ravintoedun arvo määräytyy eri tavoin riippuen siitä, onko kysymyksessä:
tavanomainen ravintoetu (työpaikkaruokailu tai sopimusruokailu);
laitosruokailu;
oppilas- tai muun vastaavan ruokailun valvonnan yhteydessä saatu etu;
hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan ravintoetu tai lentohenkilöstön lennon aikana saama ateria; vai
kohdennettu maksuväline (esimerkiksi muu kuin sopimusruokailuun liittyvä ruokailulipuke tai maksukortti).
5.2 Tavanomainen ravintoetu
Tavanomaisella ravintoedulla tarkoitetaan etua, joka on järjestetty:
työnantajan ylläpitämässä omassa työpaikkaruokalassa;
muun ruokalanpitäjän ylläpitämässä työpaikkaruokalassa; tai
Työpaikkaruokalalla tarkoitetaan työnantajan henkilöstölle kohdistettua ruokailupaikkaa. Tällainen on tyypillisesti työnantajan itse omissa tiloissaan ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka tai muun ruokalanpitäjän työnantajan tiloissa ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka.
Tavanomaisen ravintoedun arvo lasketaan välittömien kustannusten ja arvonlisäveron perusteella. Vuonna 2016 tavanomaisen ravintoedun arvo on 6,30 euroa ateriaa kohden, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrä on vähintään 6,30 euroa ja enintään 10,20 euroa. Jos kustannusten määrä alittaa 6,30 euroa tai ylittää 10,20 euroa, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrää (luontoisetupäätös 10 §).
Työpaikkaruokalassa valmistetusta ateriasta saadun edun arvoon vaikuttavia välittömiä kustannuksia ovat aterian raaka-ainekulut sekä valmistus- ja tarjoilupalkat ja niihin liittyvät sosiaalivakuutusmaksut. Vuokra-, tila- tai laitekustannukset taikka muut kiinteät kustannukset ovat välillisiä kustannuksia, minkä vuoksi niitä ei oteta huomioon. Samoin välillisiä kustannuksia ovat energiakulut ja aterian kuljettamisesta ruokailupaikalle aiheutuneet kustannukset (luontoisetupäätös 11 §).
Sopimusruokailussa välittöminä kustannuksina pidetään työnantajan ruokailupaikalle maksamaa määrää.
Työnantaja voi antaa ravintoedun veronalaisena etuna tai periä palkansaajalta korvauksen. Palkansaajalta perittyä korvausta ei vähennetä välittömien kustannusten määrästä ravintoedun arvoa laskettaessa. Korvaus pienentää ainoastaan verotettavan edun määrää.
Esimerkki 4: Työnantajalle aiheutuneet välittömät kustannukset ovat 8,50 euroa ateriaa kohden vuonna 2016. Työnantaja perii palkansaajalta 5,00 euron suuruisen korvauksen. Ravintoedun arvo on 6,30 euroa. Veronalaisen edun määrä on (6,30 - 5,00) 1,30 euroa aterialta.
Jos palkansaajan maksama korvaus on vähintään ravintoedun luontoisetuarvon suuruinen, palkansaaja ei saa veronalaista etua.
Luontoisetupäätöksen mukaiset euromäärät vaihtelevat vuosittain. Seuraava taulukko havainnollistaa tavanomaisen ravintoedun arvostamista vuoden 2016 euromäärillä.
5.3 Työnantajan maksama tuki
Työnantaja saattaa tukea henkilöstönsä käyttöön tarkoitetun henkilöstöravintolan ulkopuolisen pitäjän toimintaa. Tuen tarkoituksena on alentaa hintaa, jonka ravintola työnantajan henkilöstöltä perii. Jos tuen yhteismäärä ei ylitä ravintolan välillisiä kustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua. Etua ei synny, vaikka palkansaajan maksama hinta alittaa ravintoedun arvon.
Esimerkki 5: Ravintola A pitää X Oy:n henkilöstölle tarkoitettua henkilöstöruokalaa X Oy:n toimitiloissa. X Oy maksaa ravintola A:lle kuukausittain kävijämäärästä riippumattoman kiinteän korvauksen henkilöstöravintolan välillisten kustannusten kattamiseksi. X Oy:n henkilöstö maksaa henkilöstöravintolasta ostamistaan aterioista vähintään välittömien kustannusten suuruisen hinnan. X Oy:n henkilöstön ei katsota saavan veronalaista etua.
Laitosruokailulla tarkoitetaan ruokailua, joka on järjestetty potilas-, oppilas tai muuna vastaavana ruokailuna. Kysymys on siis ruokailusta, jota ei ole järjestetty ensisijaisesti henkilökuntaa varten. Laitosruokailulle on vahvistettu oma luontoisetuarvo, jota sovelletaan sairaalan, koulun, päiväkodin, vanhainkodin ja muun vastaavan laitoksen henkilökunnan saamaan ravintoetuun. Tätä arvoa voidaan soveltaa myös silloin, kun ruoka toimitetaan laitoskeittiöstä työnantajan toiseen toimipisteeseen (KHO 3.9.1993 taltio 3165).
Laitosruokailuna saadun ravintoedun arvo on 75 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 1 momentti). Esimerkiksi vuoden 2016 verotuksessa laitosruokailuna saadun ravintoedun arvo on (75 % x 6,30) 4,73 euroa ateriaa kohden.
Oppilaiden tai hoidettavien ruokailun valvonnan yhteydessä saatu ravintoetu arvostetaan 80 prosenttiin edellä mainitusta laitosruokailun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 1 momentti). Esimerkiksi vuoden 2016 verotuksessa valvonnan yhteydessä saadun ravintoedun arvo on (80 % x 4,73) 3,78 euroa ateriaa kohden.
Hotelli- ja ravintola-alan ravintoedun arvo on 85 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 2 momentti). Esimerkiksi vuoden 2016 verotuksessa tämä arvo on (85 % x 6,30) 5,36 euroa ateriaa kohden.
Lentohenkilöstön lennon aikana saamiin aterioihin sovelletaan samaa arvostamista kuin hotelli- ja ravintola-alan henkilön ravintoetuun. Etu arvostetaan 85 prosenttiin tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 2 momentti). Esimerkiksi vuoden 2016 verotuksessa tämä arvo on (85 % x 6,30) 5,36 euroa ateriaa kohden.
5.6 Kohdennettu maksuväline ravintoedun toteuttamisessa
5.6.1 Yleistä kohdennetuista maksuvälineistä
Ravintoetu voidaan toteuttaa myös niin sanottua kohdennettua maksuvälinettä käyttäen. Kohdennettuja maksuvälineitä ovat muun muassa arvosetelit eli muuhun kuin sopimusruokailuun liittyvät ruokailulipukkeet, maksukortit sekä erilaiset Internet- ja mobiilimaksuvälineet.
Vuodesta 2015 alkaen luontoisetupäätöksessä on ollut erilliset määräykset arvoseteleille ja muille kiinteämaksuisille maksuvälineille (luontoisetupäätös 13 §) sekä saldoon perustuville maksuvälineille (luontoisetupäätös 14 §).
Sitä, milloin kysymys on kohdennetusta maksuvälineestä, on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013). Maksuvälineen on täytettävä sekä kyseisen ohjeen mukaiset että jäljempänä kohdissa 5.6 ja 5.7 käsiteltävät edellytykset, jotta sen avulla järjestetty ravintoetu voitaisiin arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti.
5.6.2 Arvosetelit ja muut kiinteämaksuiset maksuvälineet
5.6.2.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet
Luontoisetupäätöksen 13 §:ssä määrätään kiinteämaksuista kohdennettua maksuvälinettä käyttäen toteutetun ravintoedun arvostamisesta. Muun kuin sopimusruokailuun liittyvän ruokailulipukkeen tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun verotusarvo on 75 prosenttia edun nimellisarvosta luontoisetupäätöksestä ilmenevien euromäärien rajoissa, kuitenkin vähintään luontoisetupäätöksen mukainen vähimmäismäärä. Jos edun päiväkohtainen nimellisarvo alittaa tai ylittää luontoisetupäätöksen mukaisen euromäärän, etu arvostetaan käypään arvoon. Edun nimellisarvo on, maksuvälineestä riippuen, joko arvosetelin euromääräinen arvo tai maksukortille ladattu euromäärä.
Euromäärät vahvistetaan vuosittain luontoisetupäätöksessä. Vuonna 2016 euromäärät ovat 6,30 ja 10,20 euroa. Jos kohdennetun maksuvälineen nimellisarvo sijoittuu tälle välille, etu arvostetaan verotuksessa 75 prosenttiin, kuitenkin vähintään 6,30 euroon. Nimellisarvoltaan alle 6,30 arvoiset ja yli 10,20 arvoiset maksuvälineet arvostetaan nimellisarvoon (luontoisetupäätös 13 § 1 momentti).
Palkansaajalta peritty korvaus pienentää verotettavan ravintoedun määrää. Jos palkansaajan maksama korvaus on vähintään ravintoedun luontoisetuarvon suuruinen, palkansaaja ei saa veronalaista etua.
Seuraava taulukko havainnollistaa edun ravintoedun arvostamista vuoden 2016 euromäärillä.
5.6.2.2 Ateriakohtainen arviointi
Ravintoedun arvostaminen 75 prosenttiin on kiinteämaksuisten kohdennettujen maksuvälineiden osalta ateriakohtaista. Palkansaajan saaman veronalaisen edun arvo on toisin sanoen ratkaistava ateriakohtaisesti.
Esimerkki 6: Työnantaja antaa vuonna 2016 palkansaaja A:lle paperisia ruokailulipukkeita kuukauden työskentelyjaksoa varten. Yhden lipukkeen nimellisarvo on 10,00 euroa. Lipuketta voidaan käyttää vain ruokailuun eikä siitä anneta rahaa takaisin. A:lla on työvuorolistan mukaan työskentelyjaksolla 21 kotimaan työssäolopäivää, joten A:lle annetaan 21 ruokailulipuketta.
A on saanut yhden ruokailulipukkeen kotimaan työssäolopäivää kohden. Yksittäisen lipukkeen arvo 10 euroa sijoittuu välille 6,20–10,20 euroa, joten lipuke arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvosta. A:n saama veronalainen etu on siten yhteensä (21 x 10,00 x 75 %) 157,50 euroa.
Esimerkki 7: Työnantaja antaa vuonna 2016 palkansaaja B:lle lounaskortin, jolle on ladattu 21 kappaletta 10,00 euron arvoisia sähköisiä ruokailulipukkeita. Jokaisen maksutapahtuman yhteydessä kortilta vähennetään yksi 10,00 euron suuruinen ruokailulipuke riippumatta siitä, onko aterian hinta tätä halvempi. Etu arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvosta, jolloin B:n saaman veronalaisen luontoisedun arvo on (21 x 10,00 x 75 %) 157,50 euroa.
5.6.2.3 Yksi seteli tai muu maksuväline kotimaan työssäolopäivää kohden
Työnantaja voi antaa palkansaajalle 75 prosenttiin arvostettuna vain yhden lipukkeen (jakamaton kokonaisuus) jokaista kotimaan työssäolopäivää kohden (luontoisetupäätös 13 § 2 momentti). Siten esimerkiksi vuosiloman, vanhempainloman ja virkavapauden ajalta annettavat lipukkeet on arvostettava nimellisarvoonsa. Myös sairauslomat ja muut tilapäiset poissaolot on huomioitava lipukkeiden määrää vähentävinä seikkoina. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös muihin kiinteämaksuisiin kohdennettuihin maksuvälineisiin.
Työpäivän kesto vaikuttaa siihen, voidaanko palkansaajalle annettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin. Luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksenä on, että palkansaajan keskimääräinen työpäivä kestää vähintään työaikalain (605/1995) 28 §:n 1 momentin mukaisen pakolliseen lepoaikaan oikeuttavaan kuuden tunnin ajan. Jos palkansaajan työpäivä kestää keskimäärin alle kuusi tuntia, hänelle annettu kohdennettu maksuväline arvostetaan käypään arvoon.
5.6.3 Saldoon perustuvat kohdennetut maksuvälineet
5.6.3.1 Arvostamisessa noudattavat periaatteet
Luontoisetupäätöksen 14 §:ssä määrätään saldoon perustuvaa maksuvälinettä käyttäen toteutetun ravintoedun arvostamisesta. Ateriointiin tarkoitetulle maksukortille tai muulle vastaavalle kohdennetulle maksuvälineelle, jolta veloitetaan maksutapahtuman yhteydessä aterian hinnan suuruinen euromäärä, ladattu euromääräinen saldo arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvostaan, kuitenkin vähintään 6,30 euroon työssäolopäivää kohti.
maksukortilla on maksutapahtumakohtainen enimmäismaksuraja, joka on enintään luontoisetupäätöksen ateriakohtaisen enimmäismäärän suuruinen (10,20 euroa vuonna 2016);
maksukortilta veloitetaan aterian hinnasta riippumatta aina vähintään luontoisetupäätöksen mukaisen ateriakohtaisen edun vähimmäismäärä (6,30 euroa vuonna 2016);
maksukortille ladataan euromääräistä saldoa enintään luontoisetupäätöksen päiväkohtainen enimmäismäärä (10,20 euroa vuonna 2016) kutakin latausjakson kotimaan työssäolopäivää kohden; ja
maksukortille ladattu määrä on vähintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromääräinen alaraja (6,30 euroa vuonna 2016) kerrottuna latausjakson työssäolopäivillä.
Jos maksukortti täyttää kaikki edellä mainitut edellytykset, kortille ladattu euromääräinen saldo arvostetaan verotuksessa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Edun arvo on kuitenkin aina vähintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromääräinen alaraja kerrottuna käyttöjakson työssäolopäivillä. Esimerkiksi vuonna 2016 etu arvostetaan seuraavasti: ladattu saldo x 75 prosenttia, kuitenkin vähintään 6,30 euroa x latausjakson työssäolopäivät. Jos kaikki edellytykset eivät täyty, maksukortille ladattu saldo arvostetaan nimellisarvoon.
Maksukortilla lataushetkellä mahdollisesti olevan saldon määrällä ei ole merkitystä ladattavan saldon arvostuksen kannalta, kunhan ladattu määrä on palkansaajan tosiasiallisten kotimaan työssäolopäivien lukumäärän mukainen (katso tarkemmin kohta 5.6.3.2 jäljempänä).
Esimerkki 8: Työnantaja antaa vuonna 2016 palkansaaja D:lle maksukortin. Kortilla voidaan maksaa ateria, jonka hinta on enintään 10,20 euroa. Jos kortilla maksetaan ateria, jonka hinta on vähemmän kuin 6,30 euroa, saldoa vähennetään 6,30 euroa.
Maksukortille ladataan saldoa kuukausittain. D:llä on tammikuussa 20 työpäivää. Hänen työnantajansa lataa vuoden 2015 joulukuun lopussa kortille saldoa (20 x 10,20) 204,00 euroa.
Tammikuun lopussa kortille ladataan lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 20,00 euroa. D:llä on helmikuussa 20 työpäivää, joten kortille ladataan uutta saldoa (20 x 10,20) 204,00 euroa.
Helmikuun lopussa kortille ladataan jälleen lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 40,00 euroa. D:llä on maaliskuussa 10 työpäivää, joten kortille ladataan uutta saldoa (10 x 10,20) 102,00 euroa.
Maaliskuun lopussa kortille ladataan lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 50,00 euroa. D:llä on huhtikuussa 21 työpäivää, joten kortille voitaisiin ladata luontoisetupäätöksen 14 §:n mukaisesti arvostettuna uutta saldoa (21 x 10,10) 214,20 euroa. D sopii kuitenkin työnantajansa kanssa, että kortille ladataan uutta saldoa vain 164,20 euroa.
Maksukortti täyttää luontoisetupäätöksen mukaisen 75 prosentin arvostamisen edellytykset. Kortille ladattu saldo voidaan arvostaa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Tammikuussa saadun ravintoedun arvo on siten (204,00 x 75 %) 153,00 euroa, helmikuussa saadun edun arvo (204,00 x 75 %) 153,00 euroa, maaliskuussa saadun edun (102,00 x 75 %) 76,50 euroa ja huhtikuussa saadun edun arvo (164,20 x 75 %) 123,15 euroa.
5.6.3.2 Vain kotimaan työssäolopäivää kohti
Työantaja voi yhtä kalenterivuotta varten ladata maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle 75 prosenttiin arvostettua saldoa enintään luontoisetupäätöksen mukaisen enimmäismäärän (10,20 euroa vuonna 2016) kutakin sellaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden, jona työpaikkaruokailua vastaavaa ateriaa ei ole työnantajan toimesta muulla tavoin järjestetty (luontoisetupäätös 14 § 3 momentti). Siten esimerkiksi vuosiloman, vanhempainvapaan tai virkavapauden ajalle ladattava saldo on arvostettava nimellisarvoonsa. Myös sairauspoissaolot ja muut tilapäiset poissaolot on huomioitava saldon määrää vähentävinä.
Esimerkki 9: Työnantaja antaa vuonna 2016 palkansaaja D:lle maksukortin. Maksukortille ladataan saldoa kuukausittain. D:llä on toukokuussa 20 työpäivää. Hänen työnantajansa lataa huhtikuun lopussa kortille saldoa (20 x 10,20) 204,00 euroa.
Toukokuun lopussa kortille ladataan jälleen lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 50,00 euroa. D:llä on kesäkuussa 20 työpäivää. D on ollut toukokuussa sairauslomalla 3 päivää ja työmatkalla ulkomailla 2 päivää. Hänellä on siten ollut toukokuussa ainoastaan 15 tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää. Työnantaja huomioi nämä päivät vähennyksenä kesäkuun saldoa ladatessaan. Kesäkuulle ladataan ainoastaan ((20 - 5) x 10,20) 153,00 euroa.
Maksukortti täyttää luontoisetupäätöksen mukaisen 75 prosentin arvostamisen edellytykset. Kortille ladattu saldo voidaan arvostaa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Toukokuussa saadun ravintoedun arvo on siten (204,00 x 75 %) 153,00 euroa ja kesäkuussa saadun edun arvo (153,00 x 75 %) 114,75 euroa.
Jos työnantaja ei olisi huomioinut toukokuun työssäolopäiviä koskevaa vähennystä, olisi toukokuulta saatu ravintoetu tullut arvostaa viiden päivän osalta käypään arvoonsa. Toukokuussa saadun edun arvo olisi tällöin ollut (15 x 10,20 x 75 % + 5 x 10,20) 165,75 euroa.
Työpäivän kesto vaikuttaa siihen, voidaanko maksukortille tai muulle saldoon perustuvalla kohdennetulle maksuvälineelle ladattua saldoa arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin. Luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksenä on, että palkansaajan keskimääräinen työpäivä kestää vähintään työaikalain 28 §:n 1 momentin mukaisen pakolliseen lepoaikaan oikeuttavaan kuuden tunnin ajan. Jos palkansaajan työpäivä kestää keskimäärin alle kuusi tuntia, ladattu saldo arvostetaan käypään arvoon.
Maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle voidaan kalenterivuoden vaihtuessa ladata luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettuna enintään sellainen määrä saldoa, joka vastaa alkavan kalenterivuoden luontoisetupäätöksen mukaista päiväkohtaista enimmäiseuromäärää (10,20 euroa päivää kohden vuonna 2016) kerrottuna kyseisen vuoden oletettujen työpäivien lukumäärällä. Jos kortille ladataan tätä suurempi määrä, kortille ladattava määrä arvostetaan käypään arvoon.
Esimerkki 10: Työnantaja olettaa, että palkansaaja E:llä on vuonna 2016 yhteensä 210 kotimaan työssäolopäivää. Työnantaja voi kalenterivuotta 2016 varten ladata E:n maksukortille luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettuna saldoa enintään (210 x 10,20) 2.142,00 euroa.
Esimerkki 11: Työnantaja olettaa, että palkansaaja F:llä on vuonna 2016 yhteensä 210 kotimaan työssäolopäivää ja G:llä 100 kotimaan työssäolopäivää. F on ilmoittanut haluavansa ravintoedun vain 150 päivälle. Työnantaja on sopinut F:n kanssa 10,20 euron suuruisesta päivittäisestä ravintoedusta ja G:n kanssa 9 euron suuruisesta päivittäisestä ravintoedusta.
Työnantaja lataa F:n maksukortille saldoa (150 x 10,20) 1.530,00 euroa ja G:n maksukortille (100 x 9,00) 900,00 euroa. Ladattu määrä on kummankin työntekijän osalta luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettavaa enimmäismäärää pienempi. F:n saama veronalainen etu on (1.530 x 75 %) 1.147,50 euroa ja G:n saama veronalainen etu (900 x 75 %) 675,00 euroa.
5.6.3.3 Täsmäytys vähintään kerran vuodessa
Työnantajan on viimeistään jokaisen kalenterivuoden lopussa selvitettävä kunkin palkansaajan toteutuneiden tosiasiallisten kotimaan työssäolopäivien lukumäärä ja verrattava sitä kyseistä kalenterivuotta varten kortille ladattuun saldoon. Jos tässä yhteydessä ilmenee, että palkansaajalle on kalenterivuoden osalta annettu enemmän kuin 10,20 euroa saldoa toteutunutta kotimaan työssäolopäivää kohden, mainitun määrän ylittävä osuus saldosta arvostettava on käypään arvoon. Täsmäyksen yhteydessä laskettu veronalaisen edun kalenterivuosikohtainen euromäärä on ilmoitettava kuluneen kalenterivuoden vuosi-ilmoituksella. Ennakonpidätyksen määrä voidaan tarvittaessa täsmäyttää joulukuun kausiveroilmoituksella.
Esimerkki 12: Palkansaaja D:n maksukortille on ladattu vuotta 2016 varten saldoa 210 työpäivää varten. Kutakin työpäivää kohden saldoa on ladattu 9,50 euroa. Ladatun saldon yhteismäärä on siten ollut yhteensä (210 x 9,50) 1.995,00 euroa.
D:llä on ollut vuonna 2016 yhteensä 180 kotimaan työssäolopäivää. D:n maksukortille kyseisen vuoden aikana ladatusta saldosta voidaan siten arvostaa 75 prosenttiin enintään 10,20 euroa jokaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden eli (180 x 10,20) 1.836,00 euroa. Käypään arvoon arvostetaan tämän määrän ylittävä osuus kortille ladatusta saldosta eli (1.995 - 1.836) 159,00 euroa.
D:n vuonna 2016 saaman veronalaisen ravintoedun määrä on yhteensä (1.836,00 x 75 % + 159,00) 1.536,00 euroa. Tämä määrä ilmoitetaan veronalaisena luontoisetuna vuoden 2016 vuosi-ilmoituksella. Mahdollisesti tarvittavat oikaisut kausiveroilmoituksella tehdään vuoden 2016 joulukuulta annettavalle kausiveroilmoitukselle.
5.6.3.4 Nettopalkasta peritty korvaus
Työantajana voi periä saldoon perustuvan kohdennetun maksuvälineen saaneen palkansaajan nettopalkasta korvauksen. Työnantajan perimä korvaus alentaa edusta muodostuvan veronalaisen luontoisedun arvoa. Jos palkansaajalta peritty korvaus on vähintään edun verotusarvon suuruinen, maksukortista ei muodostu veronalaista etua.
Esimerkki 13: Palkansaajalla J:lla on käytössään maksukortti, jolle hänen työnantajansa lataa 10,20 euroa kutakin vuoden 2016 työssäolopäivää kohden. J maksaa työnantajalleen nettopalkastaan ravintoedun verotusarvoa vastaavan määrän eli 7,65 euroa työpäivää kohden. Palkansaaja J:lle ei muodostu veronalaista etua.
J:n maksukortilla on vuoden 2016 lopussa jäljellä saldoa 200,00 euroa. Käyttämätön saldo kuuluu J:lle. Hänelle ei synny tästä jäännössaldosta veronalaista etua. J voi halutessaan käyttää jäännössaldon esimerkiksi niin, että hän ottaa vuotta 2017 varten vastaan 200,00 euroa vähemmän saldoa.
5.6.3.5 Ravintoedun lakkaaminen
Jos maksukorttia käyttäen toteutettu ravintoetu lakkaa työsuhteen päättymisen vuoksi ja maksukortille jää saldoa, veroseuraamukset määräytyvät sen mukaan, kuuluuko saldo työnantajalle vai palkansaajalle. Jos kortille jäänyt saldo kuuluu työnantajalle, palkansaajaa ei veroteta saldosta, joka on ladattu niitä työpäiviä varten, joina hänellä ei enää ole etua.
Esimerkki 14: Palkansaajalla E:llä on vuonna 2016 maksukortti, jolle ladataan saldoa kuukausittain. Kortille on ladattu tammikuuta varten saldoa siten, että kortilla on 10,20 euroa saldoa jokaista kotimaan työpäivää kohden 20 päivän ajalle eli yhteensä (20 x 10,20) 204,00 euroa.
E:n työsuhde päättyy tammikuun puolessa välissä, jolloin hän on käyttänyt ravintoedun 10 työpäivältä. Kortilla on työsuhteen päättyessä saldoa 120,00 euroa. E luovuttaa kortin takaisin työnantajalle. Hän ei saa vastiketta käyttämättä jääneestä saldosta.
E:n tammikuulta saaman ravintoedun arvo saadaan arvostamalla tammikuun tosiasiallisia kotimaan työssäolopäiviä vastaava saldo 75 prosenttiin. Veronalaisen edun määräksi saadaan tällöin (10 x 10,20) 76,50 euroa.
Jos maksukortille ladattu saldo jää työsuhteen päätyttyä entiselle palkansaajalle, arvostetaan kortille jäänyt saldo nimellisarvoon siltä osin kuin kortille ladattu määrä ylittää tosiasiallisten työssäolopäivien lukumäärää vastaavan määrän.
Esimerkki 15: Palkansaajalla F:llä on vuonna 2016 maksukortti, jolle ladataan saldoa kuukausittain. Kortille on ladattu helmikuuta varten saldoa siten, että kortilla on 10,20 euroa saldoa kotimaan työpäivää kohden 20 päivän ajalle eli yhteensä (20 x 10,20) 204,00 euroa.
F:n työsuhde päättyy helmikuun puolessa välissä, jolloin hän on käyttänyt ravintoedun 15 työpäivältä. Hän on kunakin päivänä ostanut 6,80 euron hintaisen aterian. F saa pitää itsellään kortilla olevan saldon, jota on jäljellä 100,00 euroa.
F:n helmikuulta saaman ravintoedun arvo saadaan arvostamalla helmikuun tosiasiallisia kotimaan työssäolopäiviä vastaava saldo 75 prosenttiin ja muu osuus helmikuun saldosta käypään arvoon. Veronalaisen edun määräksi saadaan tällöin (15 x 10,20 x 75 % + 5 x 10,20) 165,75 euroa.
5.6.3.6 Jälkikäteiseen laskutukseen perustuva maksukortti
Maksukortti voidaan vaihtoehtoisesti toteuttaa myös niin, että kortille ei etukäteen ladata saldoa, vaan maksukortin tarjoaja laskuttaa työnantajaa jälkikäteen sen mukaan, miten palkansaaja on käyttänyt korttia. Jos tällaisella kortilla voidaan maksaa ainoastaan sellaisia aterioita, joiden hinta on vähintään luontoisetupäätöksen mukaisen ateriakohtaisen vähimmäismäärän suuruinen ja enintään ateriakohtaisen enimmäismäärän suuruinen, työnantajalta laskutetut ateriat voidaan arvostaan luontoisetupäätöksen mukaisesti. Edellytyksenä tälle on, että maksukortin tarjoaja tai työnantaja tekee jälkikäteen kortin tosiasialliseen käyttöön perustuvat ateriakohtaiset laskelmat veronalaisen edun määrästä.
Esimerkki 16: Palkansaaja G:llä on vuonna 2016 käytössään maksukortti, jolla voi maksaa 6,30–10,20 euron hintaisia aterioita. Kortilla ei voi maksaa muita ostoksia. Maksukortin tarjoaja laskuttaa työnantajaa kuukausittain jälkikäteen kortin käytön perusteella. Työnantaja saa tällöin tiedot ostettujen aterioiden määristä ja hinnoista, joiden perusteella työnantaja laskee veronalaisen edun määrän.
G on maaliskuussa ostanut 5 kappaletta 6,50 euron hintaisia aterioita ja 10 kappaletta 9 euron hintaisia aterioita. Maksukortin tarjoaja laskuttaa G:n työnantajalta maaliskuulta 122,50 euroa. G:n maaliskuussa saaman ravintoedun luontoisetuarvo on (5 x 6,30 + 10 x 9 x 75 %) 99,00 euroa.
5.6.3.7 Muut maksuvälineet
Ravintoetu voidaan toteuttaa myös muuta saldoon perustuvaa kohdennettua maksuvälinettä kuin maksukorttia käyttäen. Muita kohdennettuja maksuvälineitä ovat esimerkiksi erilaiset Internet- ja mobiilimaksuvälineet. Myös muita kohdennettuja maksuvälineitä koskevat soveltuvin osin samat edellytykset kuin maksukorttia.
5.6.4 Henkilökohtaisuus ja kohdennettavuus
Luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettu ravintoetu on tarkoitettu ainoastaan edun antajaan työ- tai virkasuhteessa olevan palkansaajan henkilökohtaiseen käyttöön. Tämän vuoksi paperista ruokailulipuketta taikka maksukorttia tai muuta kohdennettua maksuvälinettä käyttäen annettu etu voidaan arvostaa 75 prosenttiin vain silloin, kun kyse on henkilökohtaisesta maksuvälineestä.
Luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettu ravintoetu on tarkoitettu ainoastaan työpäivän aikana tapahtuvaan ateriointiin. Tämän vuoksi paperinen ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa 75 prosenttiin nimellisarvosta vain silloin, kun sitä voidaan käyttää pelkästään ateriointiin. Maksuvälineen on oltava sellainen, että sillä ei voi ostaa elintarvikkeita, savukkeita tai alkoholia eikä maksuvälineen arvosta saa antaa rahaa takaisin (luontoisetupäätös 13 ja 14 §).
Esimerkki 17: Palkansaaja H:lla on maksukortti, jolle jääneen saldon maksukorttia ylläpitävä palveluntarjoaja X Oy maksaa palkansaajan vaatimuksesta hänelle rahana. Maksukortti ei täytä luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksiä, joten maksukortille ladattu saldo arvostetaan käypään arvoon.
Ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti myös siinä tapauksessa, että sillä voidaan maksaa elintarvikemyymälän palvelupisteessä annosteltavia mukaan otettavia annoksia (niin sanottuja take-away-annoksia) kuten salaatteja tai täytettyjä patonkeja. Jos maksuvälineellä voi ostaa muita elintarvikkeita kuten pakastettuja einestuotteita, kyse on veronalaisesta edusta. Veronalaisesta edusta on kysymys myös silloin, jos lounaan hinnan ylittävä osuus lipukkeen arvosta voidaan käyttää muiden ostosten maksamiseen.
Edellä mainittujen ravintoetua koskevien erityisten edellytysten lisäksi maksuvälinettä koskevat Verohallinnon ohjeen ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013) mukaiset yleiset henkilökohtaisuuden ja kohdennettavuuden vaatimukset.
5.7 Erityistilanteita
5.7.1 Ravintoetu työmatkan aikana
5.7.2 Ravintoetu etätyöpäivänä
5.7.3 Kaksi työssäolopäivää saman vuorokauden aikana
5.7.4 Ruokailu työharjoittelun aikana
Opiskelijan tai koululaisen opintoihin saattaa kuulua työharjoittelu yrityksissä. Eräät harjoittelupaikat tarjoavat harjoittelijalle ateriat työpäivien aikana. Jos harjoittelija saa koulupäivinä ilmaisen ruoan oppilaitokselta, ei myöskään harjoitteluaikana saaduista aterioista synny verotettavaa etua.
Jos oppilaitoksessa ei ole ilmaista ruokailua, harjoittelupaikassa saatu ateria on veronalainen luontoisetu, joka verotetaan palkkana. Jos työnantaja ei maksa harjoittelusta palkkaa, työnantaja ei voi toimittaa edun arvosta ennakonpidätystä. Etu on kuitenkin ilmoitettava vuosi-ilmoituksella ja siitä on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.
Täysihoitoetu muodostuu palkansaajan saadessa työnantajaltaan asunnon, ravinnon, valon ja lämmön sisältävän edun. Täysihoitoedun arvoa sovelletaan esimerkiksi au pairin isäntäperheeltä saamaan täysihoitoon ja maatilalla työskentelevän henkilön maatilalla asumisesta saamaan täysihoitoon. Täysihoitoetuedun arvoa ei sovelleta hotellissa tai sitä vastaavassa muussa majoitustilassa järjestettyyn täysihoitoon (luontoisetupäätös 15 §). Tällainen etu arvostetaan käypään arvoonsa, esimerkiksi työnantajan hotellille maksamaan määrään.
Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu erilliset arvot yksistään palkansaajan käytössä olevassa huoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan etuun ja yhteishuoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan täysihoitoon. Yksistään palkansaajan käytössä olevassa huoneessa majoituttaessa saadun täysihoitoedun arvo on vuoden 2016 verotuksessa 490 euroa kuukaudessa ja yhteishuoneessa majoituttaessa saadun täysihoitoedun arvo on 470 euroa kuukaudessa (luontoisetupäätös 15 §).
Merimiespalveluksessa olevan henkilön merimiehenä saaman luontoisedun raha-arvo on vuoden 2016 verotuksessa 12,60 euroa päivää kohden tai enintään 284,00 euroa kuukaudessa (luontoisetupäätös 16 §).
Jos palkansaaja tai hänen perheenjäsenensä käyttää yksityisajoihin työnantajan henkilö- tai pakettiautoa, palkansaajan saama etu katsotaan autoeduksi. Autoetu voi olla vapaa autoetu tai auton käyttöetu. Vapaa autoetu on kysymyksessä silloin, kun työnantaja maksaa kaikki autosta aiheutuneet kustannukset. Auton käyttöetu on puolestaan kysymyksessä silloin, kun palkansaaja suorittaa itse ainakin auton polttoainekulut. Kulut on maksettava muulle taholle kuin omalle työnantajalle.
Luontoisetu syntyy myös siitä, että palkansaajan perheenjäsenet käyttävät tämän työnantajan omistamaa tai hallitsemaa autoa. Jos työnantaja esimerkiksi antaa palkansaajalle kaksi autoa, joista toinen on palkansaajan ja toinen hänen perheenjäsenensä käytössä, palkansaajalla on kaksi veronalaista autoetua. Ne molemmat verotetaan edun antajaan työsuhteessa olevan perheenjäsenen palkkana.
Luontoisetupäätöksen mukainen autoedun laskentakaava koskee ainoastaan henkilö- ja pakettiauton arvon laskemista, eikä kaavaa siten sovelleta muiden luontoisetujen arvon määrittämiseen. Ajoneuvoa pidetään henkilö- tai pakettiautona, jos se on sellaiseksi rekisteröity.
Luontoisetu syntyy sinänsä myös muun kuin henkilö- tai pakettiauto yksityiskäytöstä. Tällöin veronalaisen luontoisedun määrä on edun käypä arvo. Siten esimerkiksi kuorma-auton luontoisetuarvo lasketaan edun käyvän arvon mukaan (katso jäljempänä kohta 7.8.5).
Luontoisetupäätöksessä autot on jaettu kolmeen ikäryhmään auton rekisteriotteeseen merkityn käyttöönottovuoden perusteella. Auto kuuluu ikäryhmään A kolmen ensimmäisen käyttövuoden aikana, ikäryhmään B kolme seuraavaa vuotta ja sen jälkeen ikäryhmään C.
Esimerkki 18: Luontoisetuauton rekisteriotteeseen merkitty käyttöönottopäivä on 26.1.2016. Auto kuuluu vuosina 2016–2018 ikäryhmään A ja vuoden 2019 alusta ikäryhmään B.
Autoedun ikäryhmät vaihtuvat vuosittain. Verovuotta 2016 koskevassa luontoisetupäätöksessä autoedun ikäryhmät ovat seuraavat:
Ikäryhmä Ikäryhmään kuuluvat autot
A vuosina 2014–2016 käyttöön otetut autot
B vuosina 2011–2013 käyttöön otetut autot
C ennen vuotta 2011 käyttöön otetut autot
Autoedun kuukausikohtainen arvo koostuu kahdesta osasta, perusarvosta (prosenttiosuus) ja käyttökustannuksista (euromäärä). Perusarvo vastaa lähinnä auton pääomakustannuksia. Perusarvossa on mukana poisto, korko, vakuutusmaksut ja ajoneuvovero. Käyttökustannuksiin puolestaan sisältyvät rengas- ja korjaus- ja huoltokustannukset sekä vapaassa autoedussa polttoainekustannukset.
7.4.1 Prosenttiosuus uushankintahinnasta
Perusarvo määritetään auton uushankinnasta laskettavana prosenttiosuutena. Vuoden 2016 verotuksessa nämä prosenttiosuudet ovat seuraavat (luontoisetupäätös 17 § 1 momentti):
a) Ikäryhmä A (vuosina 2014–2016 käyttöönotetut autot)
Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta
Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta
b) Ikäryhmä B (vuosina 2011–2013 käyttöönotetut autot)
Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta
Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta
c) Ikäryhmä C, (ennen vuotta 2011 käyttöönotetut autot)
Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta
Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta
7.4.2 Uushankintahinta
Kun autoedun perusarvoa määritetään, autoveron määrä lasketaan ensirekisteröintipäivän mukaisella verotasolla tälle hinnastohinnalle (eli autovero maksetaan ensirekisteröintihetkellä ja sen taso määräytyy ensirekisteröintipäivänä vallitsevan verotason mukaan). Esimerkiksi 20.10.2015 ostetulle ja tilatulle autolle, joka ensirekisteröidään 30.1.2016 otetaan autoveroton hinta lokakuun hinnastosta ja autovero lasketaan tähän hintaan tammikuun 2016 verotason mukaan. Auton veroton hinta on siis tilaus- ja kauppasopimushetken mukainen todellinen hinta lukuun ottamatta autoveroa. Auton suositushinta saadaan lisäämällä hintaan autovero ensirekisteröintipäivän mukaisena.
Perusarvoa laskettaessa auton hinnasta tehdään euromääräisesti kaikille autoille samansuuruinen perusvähennys, jonka tarkoituksena on tasoittaa käyttö- ja pääomakustannusten välisiä eroja halvempien ja kalliimpien autojen välillä. Perusvähennyksen määrä on 3.400 euroa. Perusarvo pyöristetään lähinnä alempaan 10 euroon.
7.4.3 Käytettynä maahantuodut autot
7.4.4 Lisävarusteet
7.4.5 Hands free -laitteet ja navigaattori
7.4.6 Ajotietojen seurantalaite
Työantaja voi hankkia luontoisetuautoon ajopäiväkirjan korvaavan ajotietojen seurantapalvelun. Tällöin luontoisetuautoon kiinnitetään palvelun vaatima GPS-yhteyden avulla toimiva seurantalaite, jonka kautta ajotiedot ja muu data siirtyy sähköiseen palveluun. Ajotietopalvelun hinta muodostuu seurantalaitteen hankintahinnasta ja palvelusta sopimusaikana kuukausittain perittävästä maksusta.
Auton käyttökustannukset on vahvistettu sekä kuukausikohtaisena arvona että yksityisajojen määrään perustuvana kilometrikohtaisena arvona. Vuoden 2016 verotuksessa käyttökustanusten arvot ovat seuraavat:
Vapaa autoetu: 270 euroa kuukaudessa tai 18 senttiä kilometriltä
Auton käyttöetu: 105 euroa kuukaudessa tai 7 senttiä kilometriltä
Vapaa autoetu: 285 euroa kuukaudessa tai 19 senttiä kilometriltä
Auton käyttöetu: 120 euroa kuukaudessa tai 8 senttiä kilometriltä
Vapaa autoetu: 300 euroa kuukaudessa tai 20 senttiä kilometriltä
Auton käyttöetu: 135 euroa kuukaudessa tai 9 senttiä kilometriltä
Autoedun kuukausikohtainen käyttökustannusten arvo on laskettu olettaen, että yksityisajoja on 1.500 kilometriä kuukaudessa, eli 18.000 kilometriä vuodessa. Jos yksityisajoa on jatkuvasti tätä vähemmän, palkansaaja pääsee edullisempaan verotusarvoon pitämällä ajopäiväkirjaa. Jos työnantaja ei halua tarkistaa ajopäiväkirjaa kuukausittain, voidaan menetellä myös niin, että työnantaja käyttää ennakkoperinnässä kuukausiarvoa ja palkansaaja ilmoittaa ajopäiväkirjan mukaan ajetun kilometrimäärän veroilmoituksellaan ja vaatii edun arvon alentamista. Palkansaajan on säilytettävä ajopäiväkirja itsellään ja toimitettava se Verohallinnolle ainoastaan pyydettäessä.
Jos valitaan autoedun kilometriperusteinen laskentatapa, on huomattava, että valintaa on noudatettava systemaattisesti. Kuukausiarvo ei tässä tapauksessa rajoita veronalaisen edun määrää. Jos palkansaaja on esimerkiksi ajanut yksityisajoja 3.000 kilometriä kuukaudessa, autoedun arvo lasketaan tämän kilometrimäärän mukaan. Myös työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan näiden todellisten arvojen perusteella.
Jos auton käyttökustannukset halutaan otettavaksi huomioon todellisen yksityisajojen kilometrimäärän perusteella, yksityisajojen määrästä on esitettävä ajopäiväkirja tai muu luotettava selvitys. Muu selvitys voi olla esimerkiksi autolla ajettu kokonaiskilometrimäärä (KHO 1979-B-II-578).
Ajopäiväkirja voi olla manuaalinen tai elektroninen. Ajopäiväkirjasta pitää näkyä päivittäin ajettu kilometrimäärä eriteltynä työ- että yksityisajojen osuuteen. Työajoista on lisäksi merkittävä:
7.5.3.1 Yksityisajoja
Yksityisajoa ovat edellä mainittujen ajojen ohella myös erityisellä työntekemispaikalla työskentelyn kestäessä tehdyt viikonloppumatkat ja muut vastaavat matkat erityiseltä työntekemispaikalta kotiin ja takaisin. Jos palkansaajalla on vapaa autoetu, jonka arvon työnantaja laskee kuukausikohtaista käyttökustannusten arvoa käyttäen, tällaisten matkojen osalta ei liene ongelmia ennakonpidätystä toimitettaessa. Mutta jos palkansaajalla on auton käyttöetu tai työnantaja käyttää kilometriperusteista käyttökustannusten laskentatapaa, myös edellä mainitut matkat on käsiteltävä yksityisajona.
Työmatkat (esimerkiksi matkat erityiselle työntekemispaikalle) ovat työajoa. Työmatka voi alkaa palkansaajan varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta, asunnolta, työasunnolta taikka toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta. Siten tilanteessa, jossa palkansaajan on tarkoitus lähteä aamulla kotoaan työnantajan autolla asiakaskäynnille, hänen yksityisajoaan on edeltävän työpäivän päättyessä tehty matka varsinaiselta työpaikalta kotiin. Seuraavana aamuna asiakaskäynnille suuntautuva matka ei ole yksityisajoa. Toissijaiselle työpaikalle tehdyt matkat ovat niin ikään työajoa.
Esimerkki 19: Palkansaajalla on tarkoitus työskennellä tiistaina toissijaisella työpaikallaan Jyväskylässä. Hän lähtee kotoaan Turusta Jyväskylään maanantai-iltana ja yöpyy hotellissa Jyväskylässä. Hän tekee matkan luontoisetuautollaan. Tiistaiaamuna hän ajaa hotellista toissijaiseen työpaikkaansa ja työpäivän päätyttyä kotiinsa Turkuun. Matkat Turusta Jyväskylään hotelliin ja toissijaiselta työpaikalta kotiin ovat työajoa. Sen sijaan matka hotellista toissijaiseen työpaikkaan on yksityisajoa.
7.5.3.3 Sivutoimen ajot
Palkansaaja saattaa ajaa sivutoimeensa liittyviä matkoja päätoimensa palkkaukseen kuuluvalla luontoisetuautolla. Nämä matkat ovat edun antaneen työnantajan kannalta yksityisajoa. Sen sijaan sivutoimen työnantajan näkökulmasta kyse voi kuitenkin olla työmatkasta.
Palkansaaja saattaa käyttää työssään erityisvarusteltua ajoneuvoa, esimerkiksi työvälineitä sisältävää huoltoautoa tai eläinlääkäriautoa. Jos tällaisen auton yksityiskäyttö muuhun kuin kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin on kielletty, työajoihin liittyvistä kodin ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista ei synny verotettavaa etua. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun autoa tarvitaan päivystystehtävissä (KHO 3.2.1982 taltio 444) tai palkansaaja lähtee seuraavana aamuna kotoaan asiakaskäynnille.
Luontoisetupäätöksessä on erityismääräys sähköauton luontoisetuarvon laskennasta. Vapaassa autoedussa perusarvoon lisättävästä käyttökustannusten osuudesta tehdään luontoisetuarvoa laskettaessa vähennys, koska sähköauton käyttövoiman kustannukset ovat olennaisesti pienemmät kuin polttomoottorikäyttöisten autojen. Vähennys koskee vain sellaista autoa, jonka ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö (niin sanottu täyssähköauto). Käyttöetuauton arvoon auton sähköllä toimiminen ei vaikuta.
Vuoden 2016 verotuksessa käyttökustannusten osuudesta vähennetään 0,08 euroa kilometriltä tai 120 euroa kuukaudessa, jos auton ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö (luontoisetupäätös 17 § 3 momentti).
Seuraava esimerkki havainnollistaa luontoisetuauton laskentaa vuoden 2016 luontoisetuarvoilla.
Esimerkki 20: Palkansaajalle annetaan luontoisetuna vapaa autoetu. Auto on otettu käyttöön vuonna 2016, joten se kuuluu ikäryhmään A.
Auton ostopäivän mukainen uushankintahinta
perusvähennys 3.400 €
- 3.400 €
850 euroa ylittävä osa
perusarvon laskentaperuste
perusarvo autosta 1,4 %
pyöristys lähinnä alempaan 10 euroon
Autoedun arvoa voidaan korottaa palkansaajan verotusta toimitettaessa, jos on ilmeistä, että autolla vuoden aikana ajettujen yksityisajojen määrä ylittää 18.000 kilometriä. Tämä raja ylittyy esimerkiksi 220 työpäivän mukaan laskettuna 41 kilometrin mittaisesta yhdensuuntaisesta kodin ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta. Myös kesämökkimatkat ovat yksityisajoa.
Jos työnantaja on käyttänyt ennakkoperinnässä kuukausikohtaista arvoa, työnantaja maksaa sosiaaliturvamaksun sen perusteella. Työnantajalta ei peritä lisää sosiaaliturvamaksua, vaikka autoedun arvoa korotettaisiin palkansaajan verotusta toimitettaessa. Toisaalta työnantaja ei saa sosiaaliturvamaksun palautusta, vaikka palkansaaja esittäisi verotuksessaan ajopäiväkirjan, jonka perusteella autoedun arvo todettaisiin pienemmäksi kuin kuukausikohtaisen arvon mukaan laskettu etu.
Jos palkansaaja ajaa työsuhdeautollaan työajoja yli 30.000 kilometriä vuodessa, edun perusarvo on 80 prosenttia normaalisti lasketusta perusarvosta (luontoisetupäätös 19 §). Käyttökustannuksien osuuteen ajettujen kilometrien määrällä ei ole vaikutusta.
Autoedun arvon alennuksen ehdoton vaatimus on 30.000 työajokilomerin ylittyminen. Esimerkiksi silloin, jos palkansaajan työsuhde autoedun antaneen työnantajan palveluksessa alkaa 1.6. ja palkansaaja ajaa loppuvuoden aikana 29.000 kilometriä työajoja, hän ei saa alennusta vielä tältä vuodelta. Luontoisetuauton ei kuitenkaan tarvitse olla kilometrejä laskettaessa sama koko kalenterivuoden ajan. Jos auto vaihdetaan kalenterivuoden aikana saman työnantajan palveluksessa, voidaan molemmilla autoilla ajetut työajokilometrit ottaa huomioon.
Toinen vaihtoehto on käyttää alkuvuodesta normaaliarvoja, ja oikaista arvo kun 30.000 työajokilometrin määrä on ylittynyt.
Esimerkki 21: Palkansaajalle annetaan luontoisetuna edellisessä esimerkissä laskettu vapaa autoetu, jonka perusarvo oli 352,10 euroa kuukaudessa. Autoedun arvoa alennetaan työajojen määrän perusteella.
perusarvo autosta
alennettu arvo (80 %)
Jos palkansaajan luontoisetuauto hänen työnsä vuoksi vaihtuu kuukauden aikana useita kertoja, perusarvo lasketaan sen auton mukaan, joka hänellä on ollut käytössään suurimman osan kuukaudesta (17 § 5 momentti). Yleensä tällaisessa tilanteessa on automyyjä, jolla on kuukauden aikana käytössään erihintaisia autoja. Auton käyttöä ratkaistaessa merkityksellistä on se aika, jonka auto on ollut palkansaajan käytössä, ei siis autolla ajetut kilometrit.
Auton vaihtuminen kuukausittain voi johtaa myös autoedun arvon alentamiseen. Autoedun perusarvoa alennetaan 80 prosenttiin, jos palkansaaja joutuu luovuttamaan luontoisetuautonsa useita kertoja kuukaudessa työnantajan käyttöön ja saa tilalle toisen auton (luontoisetupäätös 19 §). Yleensä tällaisessa tilanteessa ovat uusien autojen myyjät, joiden luontoisetuauto on samalla autoliikkeen esittelyauto, joka luovutetaan asiakkaalle koeajoa varten. Autoedun arvon alentaminen edellyttää, että auto on tosiasiallisesti ollut asiakkaiden käytössä ja työnantaja pystyy tämän esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä osoittamaan.
Palkansaaja, jolla ei ole autoetua, saattaa joskus saada työnantajan auton tilapäisesti käyttöönsä, esimerkiksi lainaksi muuttoa tai viikonloppumatkaa varten. Myös tällöin on kysymys työnantajan auton käyttämisestä yksityisajoihin, joten palkansaajalle syntyy verotettava etu.
Kun kysymyksessä on henkilö- tai pakettiauto, edun arvo lasketaan siten, että ensin lasketaan autoedun verotusarvo luontoisetupäätöksen määräysten mukaisesti. Tämä arvo jaetaan 1.500:lla, jolloin saadaan edun kilometrihinta. Koko edun arvo saadaan, kun kilometrihinta kerrotaan ajettujen kilometrien määrällä.
Muun ajoneuvon kuin henkilö- tai pakettiauton käytöstä saatuun etuun ei sovelleta luontoisetupäätöksen autoedun laskemista koskevia määräyksiä. Tällainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun palkansaajalle on annettu luontoisetuna kuorma-autoksi rekisteröity auto. Etu arvostetaan tällöin käypään arvoon. Käypä arvo voidaan määrittää kohdan 12.2 mukaista vene-edun kaavaa käyttäen.
Muu auto kuin henkilö- tai pakettiauto saattaa olla palkansaajan käytössä vain satunnaisesti. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja käyttää työnantajan omistamaa kuorma-autoa muuttoonsa. Vuosikohtainen käypä arvo voidaan muun selvityksen puuttuessa tällöinkin määrittää kohdassa 11.2 selostetulla tavalla. Näin saatu vuosikohtainen arvo voidaan edelleen muuntaa kilometrikohtaiseksi arvoksi jakamalla se kyseisenä vuonna ajettujen kilometrien määrällä. Ennakonpidätys voidaan tällöin toimittaa ennakkoperintälain 9 §:n 2 momentin mukaisesti vuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä, kun vuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä on luotettavasti selvillä.
Urheilijan suoraan sponsorilta saama autoetu on urheilijan palkkiota. Myös yksilöurheilijan lajiliiton kautta käyttöönsä saama sponsorointiauto on urheilijan palkkiota. Jos joukkueurheilija saa auton käyttöönsä omalta seuraltaan, edun arvo on palkkaa. Kaikissa tapauksissa etu arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti.
Jos auto saadaan käyttöön muutoin kuin työsuhteen perusteella, kysymyksessä ei ole luontoisetu. Tällainen on esimerkiksi asiakaskilpailun palkintona saatu auto. Jos palkinto on arvottu, arvonnan järjestäjä maksaa voiton arvosta arpajaisveron, eikä voiton saajalle aiheudu veroseuraamuksia. Jos taas suorituksen laatu ratkaisee palkinnon saajan, edun arvo verotetaan muuna ansiotulona. Palkinnon antajan on ilmoitettava etu vuosi-ilmoituksella. Edun arvona voidaan käyttää luontoisetuarvoa.
Esimerkki 22: Palkansaajalle hankitaan uusi luontoisetuauto vuonna 2015. Auton ostopäivän uushankintahinta on 63.400 euroa. Palkansaaja maksaa tästä 10.000 euroa. Autossa ei ole lisävarusteita. Peruskorko on 1.1–31.12.2015 välisenä aikana 0,25 prosenttia.
palkansaajan maksama määrä
työnantajan maksama määrä
poisto (50.000 € x 17 %)
korko (50.000 € x 0,25)
perusarvo vuodessa
yksityisajon osuus vuodessa (18/25 x 9.650 €)
perusarvo kuukaudessa (6.948 € / 12)
Edellä mainittua autoedun kaavaa sovellettaessa poiston ja pääomakustannusten määrä lasketaan joka vuosi alkuperäisen oikaistun uushankintahinnan perusteella (50.000 euroa edellä mainitussa esimerkissä). Oikaistua uushankintahintaa ei siten vähennetä vuosittaisilla poistoilla. Kun auto siirtyy ikäryhmään B, korkomenoista otetaan kuitenkin huomioon vain puolet.
Jos luontoisetuautoa ajaa työnantajan palkkaama kuljettaja, autoedun arvoa korotetaan luontoisetupäätöksen 23 §:ssä määrätyllä tavalla joko kuukausiarvona tai kilometriperusteisena. Esimerkiksi vuonna 2016 luontoisetuarvoa korotetaan joko 450 euroa kuukaudessa tai 0,30 euroa kilometriltä.
7.8.10 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamisen työpaikalla
Työnantaja saattaa tarjota palkansaajalle mahdollisuuden ladata sähkö- tai hybridiautoa työpaikalla työnantajan kustannuksella. Tällöin on kysymyksesssä tilanne, jossa työnantaja maksaa auton polttoainekustannukset. Lataamiseen käytetystä sähköstä muodostuvan edun verokohtelu riippuu tällaisessa tilanteessa siitä, onko kysymyksessä palkansaajan oma auto vai työnantajalta saatu luontoisetuauto.
Kun palkansaaja saa käyttää työnantajansa kustantamaa sähkövirtaa oman autonsa lataamiseen, palkansaajalle muodostuu veronalainen luontoisetu. Edun arvo on lataamiseen käytetyn sähkön käypä arvo, jona voidaan pitää työnantajan sähköstä maksamaa määrää.
Jos palkansaaja lataa työnantajansa kustantamalla sähköllä työnantajalta vapaana autoetuna saamaansa autoa, palkansaajalle ei muodostu lataamiseen käytetystä sähköstä erillistä veronalaista etua, sillä vapaan autoedun arvoon sisältyy myös auton polttoaineen arvo.
7.8.11 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamisen palkansaajan kotona
Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajalle luontoiseutuna antamansa sähkö-tai hybridiauton lataamiseen käytetyn sähkön silloin, kun palkansaaja lataa autoa kotonaan. Työnantajan sähköstä maksamasta määrästä muodostuu tällöin pääsääntöisesti erillinen veronalainen luontoisetu. Edun veronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, maksaako työnantaja sähköstä korvauksen palkansaajalle vai sähköyhtiölle. Edun arvo on lataamiseen käytetyn sähkön käypä arvo, jona voidaan pitää työnantajan sähköstä maksamaa määrää.
Veronalaista etua ei kuitenkaan muodostu silloin, kun työnantaja kustantaa palkansaajalle vapaana autoetuna antamansa auton lataamiseen käytettävän sähkön ja lataamiseen käytetyn sähkön määrä on luotettavasti todennettavissa erillisen mittauslaitteen avulla. Työnantajan kustantaman sähkön voidaan tällöin katsoa sisältyvän vapaan autoedun arvoon.
7.8.12 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamislaitteen palkansaajan kotiin
Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajan kotiin erillisen sähköauton latauslaitteen. Tällainen latauslaite on palkansaajalle rahanarvoinen etu, joka kohdistuu ainakin osittain palkansaajan yksityistalouteen. Latauslaite ei kulje auton mukana, joten sitä ei lueta autoedun arvoon. Latauslaitteen arvo on luontoisetupäätöksen 26 §:n 1 mukainen muu kuin päätöksessä nimenomaisesti mainittu luontoisetu, joka arvostetaan käypään arvoon.
Jos latauslaitehankitaan jo alun alkaen siirtyvän palkansaajan omistukseen, latauslaitteen käypä arvo on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa laitteiston asennushetkellä. Latauslaitteen käypänä arvona pidetään laitteen hankintamenon ja asennuskustannuksien yhteismäärää.
Jos latauslaite säilyy työnantajan omistuksessa, veronalaisen edun vuotuinen määrä voidaan määrittää tämän ohjeen kohdan 12.2 mukaisella laskentakaavalla. Latauslaitteen käyttöaikana voidaan tällöin pitää työnantajan arvioimaa laitteiston poistoaikaa, kuitenkin enintään 10 vuotta. Jos työnantaja ja palkansaaja sopivat myöhemmässä vaiheessa, että latauslaite siirtyy palkansaajan omistukseen (latauslaitetta ei toisin sanoen poisteta palkansaajan kotoa), latauslaitteen käypä arvo omistusoikeuden siirron hetkellä luetaan palkansajaan veronalaiseksi palkkatuloksi.
8.1 Puhelinedun määritelmä
Työnantajan palkansaajan kotiin kustantamasta kiinteästä puhelinliittymästä syntyy puhelinetu. Puhelinedun arvo on vuoden 2016 verotuksessa 20 euroa kuukaudessa.
Puhelinedun arvo kattaa sekä perusmaksut että puheluista aiheutuneet kustannukset. Etua ei synny pelkästään puhelinliittymästä, jos palkansaaja maksaa itse puhelinlaskut kokonaisuudessaan tai perusmaksun ja yksityispuhelujen osuuden.
Jos työnantaja maksaa palkansaajan omistaman tai vuokraaman puhelinliittymän laskut, kysymyksessä ei ole puhelinetu. Yksityiskäytön osuus puhelinlaskuista on tällaisessa tilanteessa palkansaajan veronalaista palkkatuloa ja työkäytön osuus ennakkoperintälain 15 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksestä vapaata kustannusten korvausta.
8.2 Matkapuhelin
Puhelinetu annetaan yleensä matkapuhelinetuna. Matkapuhelinedun arvo on vuoden 2016 verotuksessa 20 euroa kuukaudessa.
Matkapuhelinliittymään sisältyy nykyisin tyypillisesti myös niin sanottu datasiirto-ominaisuus. Tämä tarkoittaa, että puhelimen kautta pääsee Internettiin ja voi esimerkiksi käyttää sähköpostia. Jos datasiirto-ominaisuus on järjestetty työkäyttöä varten, kyseessä ei ole erillinen veronalainen luontoisetu. Datasiirto-ominaisuus ei siten korota matkapuhelinedun arvoa. Vastaavasti, jos palkansaajalla on työkäyttöä varten annettu matkapuhelin, jonka käytöstä maksetut puhelinlaskut palkansaaja itse maksaa, datasiirto-omaisuus ei ole veronalainen luontoisetu.
Työnantaja saattaa asettaa palkansaajalle antamansa matkapuhelimen laskuille euromääräisen enimmäismäärän, jonka ylittävän osuuden laskusta palkansaaja joutuu maksamaan itse. Tällöin on mahdollista, että työnantajan maksama osuus laskusta ylittää puhelinedun kuukausiarvon. Myös tällainen korvaus voidaan katsoa luontoisedusta perityksi korvaukseksi niiden kuukausien ajalta, joilta korvaus on tosiasiallisesti peritty.
Matkapuhelimesta ei synny verotettavaa etua, jos palkansaaja maksaa itse yksityispuhelujen puhelumaksut (KVL 1995/164).
8.3 Useita puhelimia
8.4 Yksityispuhelut työaikana
Työsuhdematkalipusta säädetään tuloverolain 64 §:n 2 momentissa. Lainkohdan mukaan työnantajan työntekijälleen antama enintään 300 euron arvoinen joukkoliikenteen henkilökohtainen matkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on verovapaata tuloa. Lisäksi matkalippu on verovapaata tuloa 750 euroa ylittävältä osalta 3.400 euroon asti. Ennen vuotta 2015 matkalippuetu oli verovapaata tuloa 600 euron ylittävältä osalta 3.400 euroon asti.
9.2 Kohdennettu maksuväline
Työsuhdematkalippu on niin sanottu kohdennettu maksuväline. Kohdennetun maksuvälineen on täytettävä Verohallinnon ohjeessa ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetulla maksuvälineellä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013) mainitut edellytykset, jotta sitä voidaan käyttää verotuetun työsuhdematkalipun järjestämiseen.
9.3 Edun arvostaminen
Tuloverolain 64 §:ssä määritellään työsuhdematkalipun verovapaa osa euromääräisesti. Työsuhdematkalippu on verovapaata 300 euroon asti. Lisäksi työsuhdematkalippu on verovapaata tuloa 750 euron ylittävältä osalta 3.400 euroon asti. Verovapaan edun määrä on siten enintään 2.950 euroa vuodessa. Työnantajan tarjotessa palkansaajalle työsuhdematkalipun, jonka arvo on 750 euron ja 3.400 euron välillä, edun veronalainen osa on 450 euroa.
Työnantaja voi tarjota kaikissa tilanteissa vuotuisena verovapaana etuna 300 euroa. Tällöin työnantajan ei tarvitse selvittää palkansaajan todellisia asunnon ja työpaikan välisiä kustannuksia. Jos työnantaja antaa suuremman edun, työnantajan on selvittävä palkansaajan todellisten matkakustannusten määrä, koska verovapaa etu ei voi olla matkakustannuksia suurempi.
Esimerkki 23: Työnantaja tarjoaa 300 euron vuosittaisen lippuedun palkansaajalle eikä tee muutoksia rahapalkan määrään. Koska työsuhdematkalippu on 300 euroon asti aina verovapaa, ei työnantajalle aiheudu lippuedun tarjoamisesta palkan sivukuluja eikä palkansaajalle veroseuraamuksia.
Esimerkki 24: Työnantaja tarjoaa 928 euron vuosittaisen lippuedun palkansaajalle eikä tee muutoksia rahapalkan määrään. Koska työsuhdematkalippu on veronalainen siltä osin kuin edun arvo ylittää 300 euroa ja alittaa 750 euroa, veronalaista luontoisetua syntyy 450 euroa. Lisäksi palkansaaja saa 478 euron arvoisen verovapaan edun. Työnantajan on maksettava palkan sivukulut veronalaisesta osasta eli 450 eurosta.
Esimerkki 25: Työnantajan tarjoama vuosittainen lippuetu on 5.000 euroa. Veronalaista luontoisetua on edellä mainitun 450 euron lisäksi 3.400 euron ylittävä osa 1.600 euroa eli yhteensä 2.050 euroa. Työnantaja maksaa palkan sivukulut tuosta summasta. Verovapaasta edusta eli 2.950 eurosta, ei tarvitse maksaa palkan sivukuluja.
Esimerkki 26: Työnantaja ostaa palkansaajalle 1.000 euron arvoisen matkalipun. Hän perii palkansaajalta 500 euron korvauksen. Veronalaisen luontoisedun määrä on 450 euroa. Koska peritty korvaus on suurempi kuin edun verotusarvo, verotettavaa luontoisetua ei synny. Työnantajalle ei aiheudu lippuedun tarjoamisesta palkan sivukuluja.
9.4 Palkansaajan vähennysoikeus
Esimerkki 27: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 1.200 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 300 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 900 euroa. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaajan saa matkakuluvähennystä 150 euroa.
Esimerkki 28: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 2.000 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 800 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa 350 euron osalta ja veronalainen 450 euron osalta. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 1.200 euroa ja lisäksi hänen veronalaiseksi tulokseen luettiin 450 euroa. Vähennys lasketaan tällöin 1.650 euron kustannusten perusteella. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaaja saa matkakuluvähennystä 900 euroa.
Esimerkki 29: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 1.000 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 800 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa 350 euron osalta ja veronalainen 450 euron osalta. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 200 euroa ja lisäksi hänen veronalaiseksi tulokseen luetaan 450 euroa. Vähennys lasketaan tällöin 650 euron kustannusten perusteella. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaaja ei saa matkakuluvähennystä.
Esimerkki 30: Työnantaja ostaa palkansaajalle 1.000 euron arvoisen matkalipun, veronalaisen edun määrä on 450 euroa. Hän perii palkansaajalta 500 euron korvauksen, joten verotettavaa luontoisetua ei synny. Palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoista on työnantajan perimä 500 euroa. Omavastuusta (750 euroa) johtuen hän ei kuitenkaan saa matkakuluvähennystä.
9.5 Lipun hankkiminen
Verotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, kenen liikkeelle laskemia setelit ovat tai kuka muun vastaavan maksujärjestelyn tarjoaa. Muita maksujärjestelyjä ovat muun muassa erilaiset mobiilipalvelut ja Internetin välityksellä tapahtuva maksaminen. Erilaisten maksuvälineiden käyttämisen edellytyksenä on kuitenkin, että käyttäjän henkilöllisyys ja maksuvälineen kohdennettavuus voidaan tarvittaessa todeta (katso tarkemmin Verohallinnon ohje ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetulla maksuvälineellä”).
9.6 Mille matkalle
Huojennus koskee ainoastaan asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten annettua lippua. Se ei voi oikeuttaa edellä mainittua matkaa pitemmille matkoille. Lipun käyttöön ei liity matkojen lukumäärää tai kellonaikaa koskevia rajoituksia, vaan lippua voi käyttää myös vapaa-ajan matkoihin.
9.7 Asiointilippu
9.8 Minkä vuoden tuloa
Luontoisetu verotetaan sinä aikana, jolloin etu on ollut palkansaajan käytössä. Työsuhdematkalipun todellinen käyttöaika ei kuitenkaan ole aina selvitettävissä. Tällöin veronalainen etu syntyy sinä vuonna, jolloin palkansaajalle annetaan matkalipun ostoon oikeuttavia maksuvälineitä, esimerkiksi työmatkaseteleitä. Samoin, jos lippu oikeuttaa tiettyyn määrään matkoja ja on voimassa esimerkiksi vuoden ostopäivästä, etu verotetaan lipun ostovuoden tulona.
Jos työnantaja ostaa lipun, joka on voimassa tietyn ajanjakson, joka ajoittuu kahdelle eri vuodelle, hinta jaetaan näille vuosille lipun voimassaoloaikojen suhteessa. Jos lippu on esimerkiksi voimassa 1.11.2015–31.3.2016, 2/5 lipun hinnasta on vuoden 2015 tuloa ja 3/5 vuoden 2016 tuloa. Palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoinen määrä jakautuu samalla tavalla.
9.9 Vuosi-ilmoitus
Palkaksi katsottu osa työsuhdematkalipun hinnasta merkitään vuosi-ilmoituksen saajakohtaisen erittelyn kohtaan 40 (Muut verotettavat luontoisedut). Tämän lisäksi vuosi-ilmoitukselle merkitään palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoinen määrä kohtaan 48. Tähän kohtaan merkitään sekä palkkana verotettu summa että palkansaajan työnantajalle maksama korvaus työsuhdematkalipusta. Lisäksi kohtaan 49 merkitään edun verovapaa määrä.
Työsuhdematkalipusta on aina tehtävä vuosi-ilmoitusmerkintä myös silloin, kun verotettavaa etua tai vähennettävää määrää ei ole.
Internet-yhteyden yksityiskäytöstä saatu on verovapaa myös säännöllisesti kokouspalkkiota saaville henkilöille. Esimerkiksi kunnallisen luottamusmiehen tai yrityksen hallituksen jäsenen käyttöön annettu Internet-yhteys on voi siten olla verovapaa etu.
11.2 Tuloverolain 69 §:n henkilökunta-alennusta ei sovelleta
11.3 Työnantajan maksama korko
11.4 Työsuhteen päättyminen
Verotusarvo sellaiselle edulle, jolle ei ole laissa tai Verohallinnon luontoisetupäätöksessä nimenomaisesti vahvistettu verotusarvoa, on edun käypä hinta. Yleensä tällä tarkoitetaan edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneita kustannuksia.
Jos luontoisetuna annetaan työnantajan omistama kulutushyödyke, työnantaja joutuu laskemaan edun arvon. Käypää arvoa laskettaessa otetaan yleensä huomioon hyödykkeen hankintameno, mahdolliset edun antamisesta johtuvat juoksevat kustannukset, poistot ja sitoutuneen pääoman korko. Pääomakustannusten laskennassa koron määränä käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa. Arvo tarkistetaan peruskoron muuttuessa. Pääoma-arvo pienenee vuosittain hyödykkeestä tehtyjen poistojen mukaisesti
12.2 Esimerkki, vene-etu
Oikeuskäytännössä on katsottu, että edun käypää arvoa ei voida laskea pelkästään työnantajan kirjanpitoon merkityn veneeseen kohdistuvan poiston osuuden ja käyttökustannusten perusteella (KHO 16.12.1985 taltio 5808). Riittävänä käyvän arvon perusteena ei ole myöskään pidetty vuokraa, jolla vastaavanlainen vene olisi voitu vuokrata ulkopuoliselta.
Vene-edun arvon voi laskea siten, että veneen hankintameno jaetaan veneen oletetulle käyttöajalle. Näin saatuun vuotuisen poiston määrään lisätään pääomalle laskettu korko ja veneen käyttökustannukset. Korkona käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa. Käyttökustannuksia ovat muun muassa polttoaineesta, vakuutuksista ja veneen talvisäilytyksestä aiheutuneet menot. Jos vene on myös edustuskäytössä, jaetaan saatu arvo edustus- ja yksityiskäytön suhteessa. Tässä voidaan soveltaa sama periaatteita kuin asunnon edustuskäytön huomioon ottamisessa. Laskelman perusteella saatu vuosiarvo jaetaan edun todellisilla käyttökuukausilla, jolloin saadaan kuukausikohtainen arvo.
Esimerkki 31: Palkansaaja A:lla on vuoden 2015 ajan luontoisetuna huvivene. Kysymyksessä olevan veneen hankintahinta on 60.000 euroa ja arvioitu käyttöikä on 10 vuotta. Peruskorko on 1.1.2015–31.12.2015 välisenä aikana 0,25 prosenttia. Käyttökustannuksia syntyy vuoden 2015 aikana 3.500 euroa. Edustuskäytön osuus on 10 prosenttia. Edun arvo lasketaan seuraavasti:
Osuus hankintahinnasta
korko (60.000 x 0,25 %)
edustuskäyttö
- 965 €
luontoisetu vuodessa
12.3 Esimerkki, moottoripyörä- mönkijä- tai mopoautoetu
Palkansaaja voi saada työnantajaltaan käyttöönsä moottoripyörän, mönkijän tai mopoauton. Mainittujen ajoneuvojen arvostamisesta ei ole erityisiä määräyksiä luontoisetupäätöksessä, joten niiden arvo määritetään vene-edun kaavaa mukaillen. Muunlaiselle laskentatavalle ei ole perusteita. Esimerkiksi autoedun kaavaa ei voida soveltaa muiden moottoriajoneuvojen luontoisetuarvon laskemisessa.
Esimerkki 32: Palkansaaja B:llä on vuonna 2015 moottoripyöräetu. Moottoripyörän osto- ja käyttöönottokuukausi on vuoden 2015 huhtikuu. Maahantuojan ilmoittama moottoripyörän suositushinta on ollut tuolloin 26.990 euroa. Työnantaja on hankkinut moottoripyörän 24.000 euron kauppahintaan. Moottoripyörän vuosittaiset käyttökustannukset ovat noin 1.000 euroa ja käyttöikä noin 10 vuotta. Moottoripyörällä on ajettu vain yksityisajoja. Vapaan moottoripyöräedun arvo lasketaan seuraavasti:
Osuus hankintahinnasta (24.000 / 10)
korko (24.000 x 0,25 %)
Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 12
Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 6
Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 3
1153,33 €
Koron määrä lasketaan myöhempinä vuosina siten, että pääomasta vähennetään edellisenä vuonna verotetun poiston osuus. Esimerkkitilanteessa toisen vuoden korko lasketaan siten (24.000 - 2.400) 21.600 eurosta.
12.4 Esimerkki, polkupyöräetu
Jos työnantaja omistaa työsuhdepolkupyörän, sen luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa lasketaan siten, että pyörän hankintahinta jaetaan pyörän oletetuilla käyttövuosilla. Saatuun arvoon lisätään pääoman (pyörän hinta) korko. Näin saadaan vuotuiset pääomakustannukset. Jos työnantaja maksaa myös pyörän huolto-, korjaus- tai muuta vastaavia kuluja, lisätään niistä aiheutuneet kustannukset pääomakustannuksiin. Saatu summa on edun vuosiarvo. Kuukausittain palkanlaskennassa käytettävä arvo saadaan jakamalla vuosiarvo käyttökuukausilla.
12.5 Esimerkki, kesämökkietu
Jos yrityksellä on lomanviettopaikka, joka on koko henkilökunnan käytössä, kysymyksessä on verovapaa henkilökuntaetu (tuloverolaki 69 § 1 momentti 4 kohta). Jos lomanviettopaikka on vain yhden henkilön tai rajatun henkilöryhmän käytössä, siitä syntyy kuitenkin veronalainen etu. Edun arvo on se käypä hinta, joka vastaavanlaisesta lomanviettomahdollisuudesta jouduttaisiin sen käytettävissä olon ajalta vuokrana maksamaan.
Sivu on viimeksi päivitetty 3.2.2016

References: § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 9
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 3
 § 1
 § 3
 § 5
 § 1