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Timestamp: 2020-08-04 16:38:00+00:00

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Salvado por la campana - FiscalBlog
Dedicado a Juan Carlos López-Hermoso Agius (expresidente AEDAF)
El siempre peculiar universo tributario -tan prosaico él- guarda curiosas similitudes con la vida: esos altibajos, ese frío y calor, esas épocas de aceleramiento seguidas de otras de calma chicha, o -y esto es lo que aquí viene al caso- ese curioso proceso mediante el cual una cosa te lleva a otra, y así sucesivamente.
Es, precisamente, ese encadenamiento de asuntos (a modo de las cerezas en un cesto) el que hoy aquí me ocupa. La Audiencia Nacional, mediante una sentencia (SAN) del pasado 17/4 (recurso 866/2016), enjuició un caso -del todo sangrante, he de decir- en el que la AEAT había aplicado retroactivamente un cambio de criterio administrativo, criterio (el aplicado de buena fe por el contribuyente) que no sólo había sido reiteradamente confirmado por la DGT sino que, además, así había sido expresamente incluido en los propios “manuales” del IRPF atinentes a los ejercicios objeto de ulterior controversia.
La SAN, que resuelve los recursos interpuestos contra las desestimaciones presuntas del TEAC, es para enmarcar pues -tal y como ya se ha destacado mediáticamente- es un discurso magistral contra los excesos administrativos, más imbuidos de la siempre reprobable arbitrariedad que de la lícita discrecionalidad. Así, como genuinas “perlas” de la SAN respecto al principio de confianza legítima (derivado de los actos propios; por cierto, magistral el manual «La doctrina de los actos propios en derecho tributario» Cívitas 2018 de, entre otros, mis bienqueridos Almudí Cid, Arrieta Martínez de Pisón, Marín-Barnuevo, Ruiz Toledano y Sesma Sánchez) cabe destacar lo siguiente:
-. “Las circunstancias que concurren en el presente litigio parecen el paradigma de la transgresión del principio de confianza legítima, que recogía el artículo 3.1 de la hoy derogada Ley 30/1992, hoy en su homólogo apartado e) de la Ley 40/2015, del sector Publico, junto a la buena fe y lealtad institucional”.
-. “Tal y como se ha entendido la confianza legítima, se vincula al principio de seguridad jurídica y adquiere un rango de relevancia equiparable al de legalidad. En determinadas circunstancias, como es el caso, es la seguridad jurídica la que prima sobre la legalidad ordinaria”.
-. “La seguridad jurídica, (…) sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad» (SSTC 150/90 y 197/92)”.
-. “La declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios” (STS 13/6/2018).
-. “Si bien es cierto que a partir de la resolución del TEAC, de 5/2/2015, dictada en el recurso 3654/2013, de alzada para la unificación de criterio interpuesto, «toda» la Administración estaba vinculada por el cambio de criterio, y cesó el halo de confianza legítima creado por las anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones que el administrado tomó con anterioridad sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretación dada tanto por la AEAT como por la DGT, lo que inhabilitaba a la Administración tributaria para iniciar cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos con ese único objeto o finalidad”.
-. “Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente”.
Pero, tal y como ya antes anticipé, más allá de estos relevantes extremos de la SAN ya repetidamente divulgados en diversos medios durante estas últimas semanas, lo que ahora me interesa destacar es un aspecto aparentemente colateral de este caso pero que -entiendo-, ensombrecido por la luz del rapapolvo de la AN a la AEAT (y al TEAC, también), reviste si cabe aún más relevancia, por tratarse de un extremo susceptible de calificarse como “transversal” (o “comodity”, si el lector se inclina por lo “snob”).
En efecto, obsérvese que la SAN debe analizar, en primera instancia, un aparente escollo procesal de índole no menor, cual fue que el contribuyente -que, recordemos, estaba impugnando las resoluciones presuntas del TEAC- no recurrió la resolución expresa (de sentido desestimatoria) del TEAC, omisión sobre la que la AN muestra su enojo: “la Sala lamenta y hubiera agradecido que alguna de las partes no haya puesto de manifiesto este relevante extremo, ya que podría haber resultado de interés para la resolución del litigio”.
Pero, más allá de ese “lamento” procesal, lo relevante del caso y lo que, como tal, motiva este “post”, es que esa ausencia de impugnación de la resolución expresa no tenga relevancia alguna a los efectos de la admisibilidad del recurso contencioso. Para mí, confieso, éste es el “rabo de la cereza” que arrastra otro, si cabe, de mayor trascendencia que el directo objeto de análisis en este proceso: “Así se ha pronunciado la STS de 15 de junio de 2015, unificación de doctrina 1762/2014, en la que ya no se exige la ampliación del recurso iniciado por silencio de la Administración, cuando posteriormente se le da al administrado una respuesta expresa desestimatoria”.
Confieso que de haber recaído sobre mí la responsabilidad de la llevanza de este pleito ante la AN, me habría temblado el “pulso” y no me habría atrevido a no impugnar judicialmente la resolución expresa del TEAC. Lo contrario, como poco, me habría provocado varias noches de insomnio, paralizado por la angustia…, hasta que me “salvara la campana” Por eso esta SAN me parece muy buena, por haber aflorado ese otro criterio (éste del TS) que, confieso, no tenía “inventariado”. Visto el resultado final, esa omisión tal podría ser una jugada procesal maestra pues la AN no tuvo a la vista (ni siquiera a través de la Abogacía del Estado) los argumentos -que los habría- esgrimidos por el TEAC para ratificar la primitiva (nunca mejor dicho) actuación de la AEAT.
Toca, pues, acudir a las “fuentes” que, en este caso, se condensan en la mencionada STS de 15/6//2015:
“Al contrario, la interpretación correcta del artículo 36.1 LJCA, de acuerdo con el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), exige distinguir los siguientes supuestos:
a) Si la resolución expresa, posterior al silencio administrativo, satisface íntegramente la pretensión, lo procedente será el desistimiento o la satisfacción extraprocesal de la pretensión ( art. 76 LJCA).
c) Si la resolución expresa, posterior al silencio administrativo, es parcialmente estimatoria de la pretensión, alterando la situación que deriva de la ﬁcción legal de desestimación que anuda el silencio administrativo negativo, entonces sí, el artículo 36. 1 LJCA impone, en principio, al demandante la carga de ampliar el recurso. Pero la no asunción de ésta sólo comporta la total pérdida sobrevenida de objeto cuando, a la vista del contenido de dicha resolución tardía, la pretensión formulada carece de toda su virtualidad. En otro caso, lo que se produce es la necesaria modiﬁcación de la pretensión formulada para adecuarla al contenido del acto administrativo que sustituye a la ﬁcción legal en que consiste el silencio administrativo, entendiendo que no alcanza ni a lo que se obtiene por dicho acto ni a los aspectos de éste que no podían ser incluidos en la desestimación presunta recurrida y que, por tanto, son ajenos al proceso iniciado.
En el presente caso, la resolución expresa que dicta el TEAC resolviendo el recurso de alzada, de fecha 5/10/2011, no priva de virtualidad a la pretensión formulada en el proceso frente a la inicial desestimación por silencio administrativo. Aunque el acuerdo declara «estimar parcialmente la reclamación», confirma la resolución del TEAR recaída en las reclamaciones nº 10098/06 y 10099/06 confirmando las liquidaciones impugnadas, y confirma la resolución del TEAR recaída en la reclamación nº 10105/06, confirmando la sanción procedente de la regularización respecto de la que la sociedad manifiesta su conformidad; de manera que solo revoca la resolución del TEAR recaída en la reclamación 10105/06, anulando la sanción impuesta para que sea sustituida por otra en los términos del último Fundamento de Derecho de la propia resolución. Es decir, la decisión expresa del TEAC resulta virtualmente desestimatoria del recurso de alzada, salvo para aplicar a la sanción, según se desprende del Fundamento de Derecho Noveno, «el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos de la misma en concepto de ocultación».
Los razonamientos expuestos justifican que se estime el recurso de casación para la unificación de doctrina y que, casando y anulando la sentencia impugnada, declaremos admisible el recurso contenciosoadministrativo para resolver el debate planteado, con los pronunciamientos que procedan (art. 98.2 LJCA)”.
Ya ven, ¡qué cosas!
Hasta dentro de dos semanas (“meanwhile”, si tienen tiempo y ganas, y por aquello de abundar en el “silencio” -bien es cierto que desde otra perspectiva-, pueden deleitarse leyendo “Silencio”, título y objeto del discurso leído en la RAE el pasado 19/5 por Juan Mayorga, con motivo de su incorporación a tan insigne institución).

References: artículo 3
e contrario
 resolución 
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 artículo 36
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 artículo 36
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