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Timestamp: 2018-06-25 00:07:14+00:00

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Acuerdo y Sentencia 854/2015 Corte Suprema de Justicia
Fuente: Página web del la Corte Suprema de Justicia: http://www.csj.gov.py/jurisprudencia/cache/0495f05fb88750ae32cc34dcfd4879a2.pdf
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 854/15
ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: "LA MADELON SA C/ EL ART. 24 DEL DECRETO N° 8279 DE FECHA 16/01/2012, C/ EL ART. 17 DE LA RESOLUCION N° 77 DE FECHA 13/04/2012, C/ EL ART. 4 DEL ANEXO DEL DECRETO N° 6359 DE FECHA 13/09/2005 Y C/ EL ART. 24 DE LA RESOLUCION N° 1346 DE FECHA 09/12/2005". AÑO: 2013 - N° 1800.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de noviembre del año dos mil quince, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctor ANTONIO FRETES, Presidente y Doctoras GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y MIRYAM PEÑA CANDIA, Miembros, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: "LA MADELON SA C/ EL ART. 24 DEL DECRETO N° 8279 DE FECHA 16/01/2012, C/ EL ART. 17 DE LA RESOLUCION N° 77 DE FECHA 13/04/2012, C/ EL ART. 4 DEL ANEXO DEL DECRETO N° 6359 DE FECHA 13/09/2005 Y C/ EL ART. 24 DE LA RESOLUCION N° 1346 DE FECHA 09/12/2005", a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Fernando Marecos, en nombre y representación de la firma LA MADELON S.A.
A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El profesional abogado FERNANDO MARECOS, en nombre y representación de la firma LA MADELON S.A., se presenta a promover Acción de Inconstitucionalidad contra el Artículo 24 del Decreto N° 8279/12 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IMAGRO), PREVISTO EN EL CAPITULO II, DEL LIBRO I, DE LA LEY N° 125/91, CON LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421, DEL 5 DE JULIO DE 2004 "; contra el Articulo 17 de la Resolución General N° 77, de fecha 13 de abril de 2012 "POR LA CUAL SE ESTABLECEN LOS COEFICIENTES DE REVALUACION DE LOS BIENES DEL ACTIVO FIJO PARA EL EJERCICIO FISCAL CERRADO AL 30 DE JUNIO DE 2012"; contra el Artículo 4 del Anexo del DECRETO N° 6359/05 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPÍTULO I DEL LIBRO I DE LA LEY N° 125/91, ADECUÁNDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004" y contra el Articulo 24 de la Resolución N° 1346/05 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL LIBRO I, TÍTULO 1, CAPÍTULO I DE LA LEY N° 125/91, MODIFICADO POR EL ART 3° DE LA LEY N° 2421/2004 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", REGLAMENTADO POR EL DECRETO No. 6359 DE 13 DE SEPTIEMBRE DE 2005".
Alega el accionante que se encuentran vulnerados los Artículos 9, 44, 46, 47, 137 y 179 de la Constitución y fundamenta su acción manifestando, entre otras cosas, que: "(...) los ingresos provenientes de una operación de venta ocasional de una Estancia, para el ejercicio 2013, por un contribuyente del IMAGRO, NO ESTAN ALCANZADOS POR EL TRIBUTO DEL IMAGRO (...)".
Antes de entrar a analizar el fondo de la cuestión, cabe resaltar que las disposiciones contenidas en el Decreto N° 8279/12 han perdido total validez, pues son reglamentarias de las disposiciones que han sido derogadas por la Ley N° 5061/13 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992, QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO, Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO". Por lo que a la fecha ya no corresponde emitir pronunciamiento alguno sobre su aplicación.
Asimismo, la disposición atacada en autos contendida en la Resolución General N° 77 ha perdido también virtualidad jurídica, en razón de su carácter temporal, pues ha sido aplicada únicamente al "ejercicio fiscal 2012", por lo que a la fecha ya no corresponde emitir pronunciamiento alguno.
Al respecto, la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, en jurisprudencia que comparto, ha señalado que: "carece de sentido cualquier pronunciamiento al respecto. Esta Corte ha sostenido en diversos fallos que la sentencia debe sujetarse a la situación vigente en el momento en que se la dicta. Y como que al presente, por las razones expuestas, los supuestos de hecho se han alterado sustancialmente, cualquier pronunciamiento sería un pronunciamiento en abstractolo que es vedado ya que la Corte solo puede decidir en asuntos de carácter contencioso" (Ac. y Sent. N° 1278 de fecha 29 de diciembre de 2005).
Por lo tanto, debido a que ya perdieron efecto las normas referidas, el agravio ha dejado de ser actual y la controversia ha dejado de existir, encontrándose esta Sala ante un asunto abstracto, donde su decisión sobre el fondo de la cuestión se tornaría inoficiosa, pues es de entender que por mandato legal la Corte no puede efectuar declaraciones de inconstitucionalidad "en abstracto", es decir, fuera de un "caso concreto" en el que aquellas deban aplicarse.
En lo que respecta al Artículo 4 del Anexo del Decreto N° 6359/05 y Artículo 24 de la Resolución N° 1346/05, los mismos dicen:
"Artículo 4° COMPRAVENTA DE INMUEBLES. Para los efectos del inciso a) del Art. 2° de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual" (Negritas y subrayado son míos).
Resolución N° 1346/05
"Artículo 24°.- ENAJENACIÓN DE INMUEBLE. Aclárase que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal .En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios".
De la interpretación letrista de las normas transcriptas precedentemente surge cuanto sigue:
1) Si bien el Articulo 2 inc. a) de la Ley N° 125/91 en su versión modificada por la Ley N° 2421/04 autoriza a reglamentar el concepto de "habitualidad", la norma reglamentaria dictada al efecto -Articulo 4 del Anexo del Decreto N° 6359/05- hoy impugnada, viola claramente disposiciones y principios constitucionales, específicamente los que consagran la legalidad en materia tributaria y la supremacía de la Constitución.
En efecto, la norma reglamentaria no puede crear ni alterar los aspectos estructurales ni ampliar el espíritu de la ley. Menos aún lo puede hacer el órgano administrativo mediante una resolución ministerial, a pesar de contar con la delegación o autorización en la misma ley. La reglamentación no puede ampliar ni deformar la voluntad del legislador, la cual debe servir como marco dentro del cual debe establecerse y limitarse la reglamentación respectiva.
Dada la redacción del Artículo 4 del Decreto N° 6359/05 impugnado, efectivamente, el contenido sustancial de la ley ha sido alterado, abusando de la delegación encargada a órganos administrativos inferiores, por lo que se termina creando tributos o, como mínimo, ampliando su incidencia en los contribuyentes, sin ninguna base legal formal, condición constitucional básica en la materia -no hay tributo sin ley que lo establezca, Art. 179 C.N., por lo que considero que esta disposición resulta inconstitucional.
Es de entender que ninguna disposición o acto administrativo puede transgredir derechos consagrados en la Ley Suprema, en virtud de la supremacía de esta, pues carecerían de validez, así queda determinado según lo dispuesto en el Artículo 137 de la Ley Suprema que dice: "La ley suprema de la República es la Constitución... Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución".
2) Ahora bien, en lo que respecta al Artículo 24 de la Resolución N° 1346/05, entiendo que no existe conculcación de norma constitucional. En efecto, la doctrina moderna considera que se ha cumplido con el Principio de Legalidad estableciendo por Ley el hecho generador de la obligación tributaria, pudiendo delegar en el Poder Ejecutivo o en otras instituciones la fijación de los demás elementos que configuran la obligación tributaria.
El fundamento de esta doctrina es la necesidad de dar flexibilidad a la Ley para adaptarla a las diferentes situaciones que tienen relación con el desarrollo económico y social de una nación.
De acuerdo con dicho criterio "El principio de legalidad de la imposición" debe ser formulado en los siguientes términos:
Sólo en virtud de la Ley se puede:
1. Crear obligaciones tributarias tipificando el hecho generador de ellas; modificarlas o suprimirlas;
2. Establecer las bases imponibles y las alícuotas o tasa aplicables;
3. Otorgar exenciones y otros beneficios;
4. Tipificar infracciones, establecer las respectivas sanciones y conceder amnistías;-
5. Conceder privilegios y preferencias par\ los créditos tributarios; establecer garantías para éstos o facultad para exigirlas;
6. Establecer los procedimientos administrativos.
Respecto de los casos señalados en los números 2, 3, 4 y 6, la Ley podrá disponer las condiciones, requisitos, criterios, plazos, formas, márgenes, índices o límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo puede establecer, aumentar, disminuir, eliminar, actualizar o especificar las bases imponibles de los tributos, tasas o alícuotas, exenciones, procedimientos, la graduación de las infracciones y sanciones aplicables.
En ese sentido, la Ley N° 125/91 dispone la creación del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios en su Artículo 2; en él se dispone su hecho generador y en los siguientes artículos establece, los contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto, el nacimiento de la obligación, la base imponible, las alícuotas a ser aplicadas, y el detalle de los bienes gravados entre otros.
Ahora bien, la Ley expresamente delega al Poder Ejecutivo algunas" atribuciones o facultades para la percepción y administración de este tributo, dentro de márgenes bien delimitados por la propia Ley, como son:
a) Definir el criterio de habitualidad en las operaciones de compra-venta de inmuebles (Art. 2 Inc. "a" de la Ley N° 125/91, texto actualizado).
b) Exigir anticipos del Impuesto (Art. 23- Ley N° 125/91, texto actualizado).
c) Establecer la forma de liquidación, declaración jurada y pago de este impuesto (Art. 21- Ley N° 125/91, texto actualizado).
d) Determinar Rentas netas sobre base presuntas a contribuyentes que carezcan de registros contables. (Art. 11- Ley N° 125/91, texto actualizado), etc.
En ese orden de ideas, el Articulo 24 de la Resolución N° 1346/05, que aclara que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal resulta legítima, ya que así lo dispone expresamente el Art. 10 Num.l, Inc. "c" de la Ley N° 2421/04, es decir, existe armonía entre ambas disposiciones, lo que bajo ningún sentido puede ser considerado inconstitucional, caso contrario las personas físicas también podrían alegar que existe "desigualdad" al pagar el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal por la enajenación ocasional de inmuebles ya que las personas jurídicas no son contribuyentes de este impuesto.
El Artículo 24 de la Resolución N° 1346/05 señala que cuando el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravados por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), es perfectamente legal ya que las operaciones de compra-venta de inmuebles realizadas en forma habitual constituyen hecho generador de dicho impuesto conforme al Art. 2 Inc. a) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado).
Es de entender que la invalidez de una norma es un acto de suma gravedad institucional por lo que tendría que ser considerada como ultima ratio del orden jurídico. Debe pues declararse la inaplicabilidad de una norma, solo y únicamente, cuando la norma impugnada (inferior al orden supremo) contraviene manifiesta e indudablemente principios constitucionales, siendo la incompatibilidad de la misma con los preceptos constitucionales altamente inconciliable. Situación que no se ajusta al contenido del Artículo 24 de la Resolución N° 1346/05.
En consecuencia, y por lo expuesto en los párrafos precedentes, opino que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente acción de inconstitucionalidad, y consecuentemente, declarar la inaplicabilidad del Artículo 4 del Anexo del Decreto N° 6359/05 en relación con la firma LA MADELON S.A. Es mi voto.
A sus turnos los Doctores FRETES y PEÑA CANDIA, manifestaron que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, Doctora BAREIRO DE MÓDICA, por los mismos fundamentos.
Asunción, 06 de noviembre de 2.015.
HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del en relación con la firma LA MADELON S.A.
Abg. Arnaldo Levera. Secretario

References: Artículo 24
 Resolución 
 Artículo 4
 Resolución 
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 Artículo 4
 Artículo 24
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Resolución 
 resolución 
 Artículo 4
 Artículo 137
 Artículo 24
 Resolución 
 Artículo 2
 Resolución 
 Artículo 24
 Resolución 
 Artículo 24
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 Artículo 4