Source: https://tc.vlex.es/vid/7-23-130705
Timestamp: 2019-10-22 16:18:27+00:00

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STC 234/2001, 13 de Diciembre de 2001 - Jurisprudencia - VLEX 130705
STC 234/2001, 13 de Diciembre de 2001
Número de Recurso: 389/1994
CI 389/94. Planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en relación con la Disposición transitoria cuarta, apartado 7, de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de impuestos especiales. Vulneración del principio de seguridad jurídica: supresión retroactiva de la exención de materias primas disfrutada por los fabricantes en el impuesto sobre el petróleo.
Sentencia citada en: 95 sentencias, 13 artículos doctrinales, 2 resoluciones administrativas
El día 10 de febrero de 1994 tuvo entrada en el Registro General de este Tribunal Constitucional un escrito de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en relación con la Disposición transitoria cuarta, apartado 7, de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de impuestos especiales, por posible vulneración de los artículos 1.1, 9.3 y 31.1 y 3 de la Constitución española, en cuanto que obliga a los fabricantes que venían gozando de exención en la adquisición de productos de acuerdo con la anterior normativa y que dejaban de tenerla conforme a la nueva ley, a presentar una declaración en el plazo de tres meses comprensiva de las existencias de productos adquiridos sin impuestos, así como los incorporados a los productos en su poder, con ingreso de las cuotas correspondientes.
Por otra parte apunta el órgano judicial planteante que, si el devengo del tributo en el supuesto de fabricación es -según la Ley 39/1979 como la 45/1985- el momento en que los productos objeto del impuesto salen de fábrica o cuando sean objeto de autoconsumo (entendiendo por tal la aplicación a la actividad empresarial del sujeto pasivo de los productos objeto del impuesto), el hecho de que la Disposición transitoria cuestionada sujete al impuesto el autoconsumo de los productos realizados ya con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 45/1985 o las existencias de productos adquiridos sin impuesto, y cuyo hecho imponible (autoconsumo y entrada en el área de monopolio de petróleos de los productos gravados cuando se destinen directamente al consumo del importador) se había producido aunque se hallaba exento con arreglo a la legislación anterior, afecta igualmente al principio constitucional citado. En efecto, a su juicio, "pretender gravar de nuevo un hecho imponible ya realizado en base a que ya no se contemplan las mismas exenciones en la nueva Ley supone en definitiva un atentado a la seguridad jurídica en cuanto ello requiere una retroactividad de grado máximo (se gravan con un impuesto hechos imponibles ya declarados exentos con arreglo a la legislación anterior). A todo ello no cabe oponer que el nuevo impuesto sujeta a tributación el hecho imponible en el momento de la ‘salida de fábrica’ porque ‘el supuesto de autoconsumo se refiere al devengo en el momento de la aplicación a la actividad empresarial del sujeto pasivo’". El hecho de que la nueva Ley altere el devengo, a juicio del órgano judicial, "sólo debería afectar en aplicación del principio constitucional citado a los hechos imponibles que se produzcan con posterioridad a su entrada en vigor, que nunca deben ser aquellos ya producidos y devengados, por mucho que con la alteración de las normas del devengo se pretende que los anteriores se devenguen por segunda vez, pues ello equivale a una doble tributación, exenta por la primera Ley y sujeta por la segunda".
Admitida a trámite la cuestión de inconstitucionalidad mediante providencia de la Sección Tercera de 22 de febrero de 1994, registrada con el núm. 389/94, se dio traslado de las actuaciones recibidas, a efectos de personación y alegaciones en el proceso constitucional, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus Presidentes, al Gobierno, por conducto del Ministerio de Justicia, y al Fiscal General del Estado, al objeto de que, en el plazo común de quince días, pudieran personarse en el procedimiento y formular las alegaciones que estimasen convenientes. Todo ello con publicación en el "Boletín Oficial de Estado" de la admisión a trámite de la cuestión de inconstitucionalidad para general conocimiento (lo que se cumplimentó en el BOE núm. 54, de 4 de marzo de 1994).
Por escrito fechado el día 1 de marzo de 1994, y registrado en este Tribunal el día 3 siguiente, el Presidente del Congreso de los Diputados comunicó que dicha Cámara no se personaría en el procedimiento ni formularía alegaciones, con remisión a la Dirección de Estudios y Documentación de la Secretaría General. Y con fecha, asimismo, del 8 de marzo (y fecha de registro en este Tribunal del 10 del mismo mes), se recibió comunicación del Presidente del Senado, en el sentido de que se tuviera a dicha Cámara por personada en el procedimiento y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.
Mediante escrito fechado el día 15 de marzo de 1994 el Abogado del Estado, en representación del Gobierno, evacuó el trámite conferido suplicando la desestimación de la cuestión. A su juicio, y comenzando su argumentación con relación a los supuestos de autoconsumo: "nos encontramos, pues, con un hecho imponible gravado por dos impuestos sucesivos distintos que, además, someten a tributación en momentos temporalmente diferentes. En consecuencia, para este supuesto, la Disposición transitoria cuarta, apartado séptimo, no está gravando un hecho imponible que se realizó bajo la vigencia de la antigua ley (momento del consumo), sino que grava un hecho imponible que se realiza bajo la vigencia de la nueva (salida de fábrica). Es decir, el hecho imponible que grave se realiza indudablemente durante la vigencia de la nueva ley, por lo que no hay retroactividad de clase alguna". Y respecto de la existencias en poder del fabricante al día 1 de enero de 1986, entiende que "si bien son supuestos de autoconsumo que estarían sujetos (y exentos, en su caso) al Impuesto sobre el Petróleo, durante la vigencia de éste no llegaron a generar devengo ... al no haber sido aplicados a su actividad empresarial, por lo que su devengo bajo la vigencia de la nueva ley, a su salida del establecimiento del sujeto pasivo no supone existencia de la retroactividad que se imputa de contrario". Así, concluye el Abogado del Estado creyendo "que la Sala confunde exención y devengo o realización total del hecho imponible" dado que "el reconocimiento de la exención no supone tal devengo, que es posterior".
El Fiscal General del Estado evacuó el trámite conferido por escrito de 16 de marzo de 1994, registrado el día 17 siguiente, suplicando se dictase sentencia declarando que la Disposición transitoria cuarta, apartado séptimo, no es contraria a las prescripciones del art. 9.3 de la Constitución. A su juicio, dado que la Ley establece un cambio en el devengo del impuesto, siendo desde su entrada en vigor, el momento de salida de fábrica o depósito fiscal de los productos gravados, es constitucionalmente lícito fijar como devengo tal momento, dado que nos encontramos ante un hecho imponible que se prolonga en el tiempo, y puesto que la Disposición recurrida se refiere a hidrocarburos que no han salido todavía de fábrica, o que han sido utilizados para el autoconsumo de las empresas a la hora de transformar los derivados del petróleo en la fabricación de productos, que no han sido comercializados, "la ley prevé su aplicación, por tanto, a hechos contemporáneos o posteriores a su entrada en vigor. El hecho imponible no se ha consumado todavía, y -como apunta la STC 197/92- los fabricantes pueden repercutir los nuevos impuestos en el coste final de los productos que todavía no han salido de fábrica".
Por providencia de fecha 11 de diciembre de 2001, se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 13 del mismo mes y año.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha planteado cuestión de inconstitucionalidad en relación con la Disposición transitoria cuarta, apartado 7, de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de impuestos especiales, por posible vulneración de los artículos 1.1, 9.3, 31.1 y 3 de la Constitución española, en cuanto que obliga a los fabricantes sometidos al nuevo "Impuesto sobre Hidrocarburos" de la Ley 45/1985, que venían gozando de exención en el anterior "Impuesto sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares" de la Ley 39/1979, por la adquisición de productos destinados a ser utilizados como materia prima para la fabricación de productos no gravados por el mismo, a presentar una declaración en el plazo de tres meses comprensiva de las existencias de productos adquiridos sin impuestos, así como los incorporados a los productos en su poder, con ingreso de las cuotas correspondientes.
Es necesario precisar que, aun cuando en la providencia de audiencia a las partes ante el Tribunal a quo se citaban como preceptos vulnerados los arts. 1.1, 9.3 y 31.1 y 3 CE, sin embargo el Auto de planteamiento sólo fundamenta la presunta inconstitucionalidad de la norma en la violación del principio de interdicción de la arbitrariedad y seguridad jurídica (9.3 CE), por lo que el canon de constitucionalidad vendrá determinado, como apuntaba el Fiscal General del Estado en su escrito de alegaciones, por este único artículo, y no por aquellos otros que de forma absolutamente circunstancial pudieron ser incluidos en la providencia citada, sin articularse justificación de ningún tipo. No hay que olvidar que la falta de argumentación sobre el porqué de la colisión entre la norma analizada y los preceptos constitucionales citados no satisface dos de las funciones que, según nuestra reiterada jurisprudencia, son inherentes al trámite de audiencia: garantizar una efectiva y real audiencia de las partes y del Ministerio Fiscal, en orden a poner a disposición del Juez un medio que le permita conocer con rigor la opinión de los sujetos interesados ante una decisión judicial de tanta entidad como es el abrir un proceso constitucional con el fin de facilitar su reflexión sobre la conveniencia o no de proceder a su apertura, de un lado, y facilitar el examen por parte de este Tribunal acerca de la viabilidad de la cuestión misma y el alcance del problema constitucional en ella planteado, de otro (en sentido similar SSTC 166/1986, de 16 de diciembre, FJ 4; 83/1993, de 8 de marzo, FJ 1; 114/1994, de 14 de abril, FJ 2.c; 126/1997, de 3 de julio, FJ 4.a; y 73/2000, de 14 de marzo, FJ 2; y AATC 108/1993, de 30 de marzo, FJ 2; 136/1995, de 9 de mayo, FJ único; y 121/1998, de 21 de mayo, FJ 3).
Hecha la aclaración que antecede, es preciso abordar con carácter previo la evolución normativa en la materia tributaria que constituye el objeto de la cuestión. En este sentido, la Ley 39/1979, de 30 de noviembre, de impuestos especiales (desarrollada por el Real Decreto 2554/1980, de 4 de noviembre), recogía como hecho imponible del "Impuesto sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares", las primeras ventas o entregas o, en su caso, el autoconsumo, y las importaciones de los productos sometidos al Impuesto (tales como gases, aceites, gasolinas, gasóleos, querosenos, disolventes, etc), siendo los sujetos pasivos quienes realizasen las operaciones sujetas (a saber, el vendedor o importador de los productos gravados), que quedaba obligado a repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien realizaba la operación gravada (esto es, el comprador). Ahora bien, no todo tipo de entregas de productos gravados generaban la obligación de repercutir el impuesto, pues, en lo que ahora interesa, se declaraban exentas las ventas de productos gravados destinados a ser utilizados como materia prima por la industria y cuyo suministro hubiera sido autorizado previamente por el Ministerio de Hacienda (art. 20.2.c Ley 39/1979). A tal fin, se obligaba al comprador a solicitar de la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales una autorización para que le fuesen suministrados los productos gravados "sin pago del impuesto", pudiendo requerir el vendedor al comprador la presentación de la "tarjeta-autorización" antes de la entrega del producto a los efectos de no repercutir el impuesto en la factura de venta. Ha de añadirse que el apartado 3 del art. 129.2 del Real Decreto 2524/1980, aplicaba la exención citada no sólo a "los productos que se destinen a ser utilizados como materia prima por la industria", sino también a "los usados directamente como disolventes en los procesos industriales".
Es en el ámbito de las exenciones, en lo que ahora importa, donde la nueva Ley reguladora de los impuestos especiales, Ley 45/1985, y en relación con el "Impuesto sobre Hidrocarburos", introduce una importante modificación respecto de la anterior Ley. En efecto, la nueva norma tributaria viene a derogar, suprimiéndola, la exención que se concedía a los fabricantes-transformadores cuando utilizaban productos gravados (en el Impuesto sobre petróleos y derivados) para emplearlos como materia prima en sus procesos industriales (en el caso del proceso administrativo a quo, en la fabricación de pinturas), destinados a la obtención de productos finales no gravados por el impuesto especial que nos ocupa. En la regulación contenida en la nueva Ley 45/1985, art. 30.1, la exención tiene un más limitado ámbito aplicativo, pues tan sólo comprende la adquisición de productos "que se destinen a la obtención de otros mediante un tratamiento definido o una transformación química", entendiéndose por tales los que tengan esta consideración a efectos de aplicación del arancel aduanero.
Con el fin de situar la disposición transitoria cuestionada en su completo contexto, intentando así esclarecer su adecuada comprensión, conviene tener en cuenta que la derogación o supresión de la exención de referencia, no sólo produce efectos a partir de la vigencia de la nueva Ley 45/1985 (es decir, desde el 1 de enero de 1986), sino que la desaparición del beneficio tributario ofrece una clara dimensión temporal "pro pretérito", afectando a aquellos fabricantes de productos diversos a los hidrocarburos que utilizaron éstos, como materia prima, en su proceso fabril, previo suministro autorizado, con exención, por el Ministerio de Economía y Hacienda. Esta situación jurídica de exoneración de pago del impuesto especial, para la adquisición de materias primas destinadas al proceso industrial de dichos fabricantes traía causa, como hemos señalado, de la exención prevista en el art. 20.2.c de la Ley 39/1979, y en su desarrollo reglamentario (art. 129 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2554/1980), y se materializaba mediante la expedición, por dicho Departamento ministerial, de la tarjeta-autorización de suministro sin pago del impuesto.
Conviene, antes de seguir adelante, rechazar el entendimiento de la norma transitoria cuestionada del que parten tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal. Ambos consideran que nos hallamos ante un caso de autoconsumo, en que el hecho imponible se realiza ya bajo la vigencia de la nueva ley (salida de fábrica de los productos a partir del 1 de enero de 1986). Mas tal entendimiento del precepto cuestionado no puede compartirse. En primer término, el supuesto de hecho en torno al cual se articula la obligación tributaria contenida en la disposición transitoria cuestionada no es un caso de la modalidad denominada "autoconsumo" en la regulación fiscal aplicable, ya que esta modalidad del hecho imponible está constituida, como establecía el art. 127.2 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2554/1980, por la utilización de los productos gravados por el impuesto "efectuada por la misma industria productora o por el importador", precisando el segundo párrafo del citado precepto reglamentario que: "Por el contrario, no se considerará autoconsumo, ni destinados directamente al consumo del importador o fabricantes, la transformación de dichos productos en otros asimismo gravados por este impuesto o utilizados como primera materia por la industria para la fabricación de productos no gravados". En segundo lugar no cabe afirmar que se grava y devenga la obligación tributaria en cuestión en el momento de la salida de fábrica de los productos, pues, precisamente, el momento temporal contemplado no es el de la salida de los almacenes o depósitos de los productos o mercancías, sino el puro dato fáctico de la existencia de éstos en poder del fabricante en el momento de entrada en vigor de la nueva Ley 45/1985, como se desprende de la propia dicción literal del precepto cuestionado.
Así pues la premisa de la que debe partir el análisis de la posible contradicción entre la norma cuestionada y el principio constitucional de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 CE, es la de que nos hallamos ante un precepto que viene a imponer una obligación tributaria de ingreso de cuotas a quienes en su día fueron beneficiarios de una exención, completamente agotada en sus efectos, en relación con los productos que con el citado beneficio fiscal fueron adquiridos como materia prima para su proceso industrial de fabricación. Es decir, el problema se plantea con relación a aquellos contribuyentes que, sin ser sujetos pasivos del impuesto especial (fabricantes de productos petrolíferos), lo son de otros productos finales no gravados por el mismo (como por ejemplo, la pintura). Y son estos últimos los destinatarios del apartado 7 de la Disposición transitoria cuarta, en la medida en que, como consecuencia de la desaparición o derogación de la exención que afectaba a las adquisiciones de productos gravados por el impuesto especial, no sólo se van a ver obligados a soportar -a partir de la entrada en vigor de la ley- la repercusión del impuesto en las compras que realicen, sino que, además, se les obliga a tributar también por las existencias que, en la fecha de entrada en vigor de la nueva ley, tengan en su poder, en bruto o incorporadas a otros productos.
Pues bien, partiendo del hecho de que la exención objetiva que afectaba a la adquisición de productos gravados por el Impuesto sobre el petróleo ha sido suprimida con la entrada en vigor del nuevo Impuesto sobre hidrocarburos, lo cual, conforme a nuestra jurisprudencia, es perfectamente legítimo y entra dentro del ámbito de libertad del legislador, pues el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributaria es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, ya que su existencia legal no configura un auténtico derecho subjetivo a su mantenimiento (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 2; y 134/1986, de 29 de octubre, FJ 3), el único tema a considerar es si la revocación, por la Disposición transitoria cuarta de la nueva ley, de la exención que benefició a determinadas operaciones de adquisición de productos gravados, pero exentos, realizadas bajo la vigencia del anterior texto legal, es o no contraria al principio de seguridad jurídica, por mostrarse como irrazonable e imprevisible, con quiebra de la confianza legítima de los obligados tributarios en la que, razonablemente, esperaban debía ser la actuación de los poderes públicos, o, por el contrario, se encuentra basada en razones que permiten justificar el sacrificio de aquel principio frente a un interés público prevalente.
Ciertamente, aunque la retroactividad de las normas tributarias no está de forma total proscrita, sí puede tacharse de lesiva desde el punto de vista constitucional, cuando su articulación por el legislador vulnere alguno de los principios del art. 9.3 CE, tanto más cuanto que el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). Es decir, la seguridad jurídica ha de ser entendida como la certeza sobre el Ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STC 15/1986, de 31 de enero, FJ 1), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5), como la claridad del legislador y no la confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo, FJ 4). En suma, sólo si en el Ordenamiento jurídico en que se insertan, y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 142/1993, de 22 de abril, FJ 4; 212/1996, de 19 de diciembre, FJ 15; y 104/2000, de 13 de abril, FJ 7).
Determinar, pues, cuándo una norma tributaria vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). Y, a tal fin, hemos de comenzar descartando que el caso ahora enjuiciado sea equiparable, como entiende el Ministerio Fiscal, al decidido por la STC 197/1992, de 19 de noviembre, que resolvió cuestiones de inconstitucionalidad relacionadas con el aumento del tipo de gravamen en el impuesto especial sobre la fabricación del alcohol, porque en aquel caso, a diferencia del presente, la retroactividad de la norma tributaria no tenía un alcance de semejante intensidad al que presenta la disposición transitoria cuestionada, ya que en el caso resuelto por dicha Sentencia se aplicaban los nuevos y más elevados tipos de gravamen a hechos imponibles devengados después de la entrada en vigor de la nueva ley o, lo que es lo mismo, a hechos y situaciones jurídicas -la salida de bebidas alcohólicas de la fábrica- que no podían considerarse agotados, definitivos o conclusos. Antes al contrario, en el presente supuesto y conforme a lo razonado, el hecho imponible y su dimensión temporal del devengo del tributo se había verificado por completo, y agotado sus efectos jurídicos, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva norma reguladora de aquél, es decir, de la Ley 45/1985, de impuestos especiales.
Pues bien, al proyectar estos criterios jurisprudenciales al caso se comprueba que la disposición transitoria cuya duda de constitucionalidad se nos plantea impone una imprevisible y más onerosa obligación tributaria, con base en un supuesto de hecho -operaciones de adquisición de productos utilizados como materia prima por fabricantes, ya declarados exentos- realizado en su integridad, y plenamente agotado en sus efectos jurídicos beneficiosos o exoneratorios al amparo de la regulación jurídico-tributaria anterior (Ley 39/1979). Por ello, no podemos sino concluir que tal grado de retroactividad, al que conviene la calificación de plena o auténtica, determina la vulneración del principio constitucional de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de nuestra Constitución, que opera como límite de una tal retroactividad de las normas fiscales, dado que, por otra parte, no encuentra justificación constitucional, como después veremos, en la ponderación de otros bienes o valores constitucionales de prevalente consideración para el interés general.
Finalmente, y según ya advertimos, la eficacia retroactiva de que se halla dotada la disposición cuestionada aparece desprovista de justificación objetiva y plausible, que hiciera ceder el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) ante intereses públicos de preferente atención. Así lo ponen de manifiesto, de un lado, la ausencia de consideración de ningún tipo sobre la disposición enjuiciada en el debate parlamentario seguido para la elaboración y aprobación de la Ley 45/1985, y, por otra parte, la falta de invocación de razones justificativas de dicho alcance retroactivo en el Preámbulo de dicha Ley. A este respecto podría en principio pensarse que el apartado IX del Preámbulo contiene la suficiente justificación, pues bajo la rúbrica de "Disposiciones Transitorias" acoge, en su párrafo final, una justificación genérica en los siguientes términos: "Con carácter general para todas las figuras impositivas contempladas en la Ley, se especifica pormenorizadamente el tratamiento fiscal que procede aplicar a las existencias de cada uno de los productos objeto de las mismas que, en el momento de su entrada en vigor, se encuentren en los establecimientos fabriles, depósitos y almacenes de mayoristas, por las que habrán de realizarse pagos complementarios en unos casos y devoluciones en otros, haciendo posible así condiciones de libre competencia en el mercado interior, sin discriminación de naturaleza fiscal". Como puede comprobarse, aun cuando el párrafo transcrito hace referencia a todas las figuras impositivas previstas en la Ley, lo cierto es que no ofrece justificación alguna de la obligación tributaria contenida en la disposición cuestionada, limitándose a poner de manifiesto la adopción de una serie de medidas destinadas a regular la tributación de las existencias obrantes en poder de los "mayoristas". Además, la única modalidad tributaria que admite devoluciones y pagos complementarios es el Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas, al establecer, conforme a la Disposición transitoria segunda, el derecho a la devolución del impuesto a los fabricantes de bebidas derivadas y a los industriales y mayoristas poseedores de existencias de alcohol, siempre y cuando lo desnaturalicen, lo entreguen antes del 1 de julio de 1986 a personas con derecho a recibirlo con exención, o lo introduzcan en depósitos fiscales, o lo exporten, en el mismo plazo.
Llegados al fin de nuestro análisis, antes de pronunciar el fallo a que el mismo conduce, sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que le integra. Pues bien, al igual que en otras ocasiones, y por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), es preciso declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas (art. 40.1 LOTC).
ATS 1292/2018, 13 de Septiembre de 2018
SAP Alicante 293/2001, 28 de Mayo de 2001

References: e contrario
 Real Decreto 
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 resolución