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Timestamp: 2017-11-20 05:40:15+00:00

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A reforma do ISS e os serviços de meios de pagamentos - Previdenciário - Âmbito Jurídico
Resumo: Pode a Lei Complementar nº 116 de 2003 ser alterada, pelo legislador infraconstitucional, de forma a modificar o aspecto espacial da hipótese de incidência tributária nas prestações de serviços, em desrespeito aos diversos princípios constitucionais insculpidos em nossa Carta Magna, bem como prever formas de evitar a guerra fiscal entre os municípios? O presente artigo tem como intuito precípuo tratar sobre as principais alterações na Lei Complementar nº 116 de 2003, nos termos da Lei Complementar nº 157 de 2016, com enfoque na prestação de serviços de meios de pagamento. O Projeto de Lei Complementar nº 386 de 2012 pretendia alterar o aspecto espacial e, como via de consequência, o aspecto pessoal do sujeito ativo, para que a cobrança do imposto sobre determinadas prestações de serviços não mais se realize no município da sede da empresa prestadora, mas sim no município onde se localizaria o tomador do serviço. Tal alteração tem como fundamento básico a guerra fiscal do ISS e a outorga de benefícios fiscais em dissonância com a Carta Magna e a Lei Complementar nacional que rege o tributo em tela. No entanto, o Presidente Michel Temer houve por bem vetar tal alteração, uma vez que esta não é chancelada pela Constituição Federal, tampouco pelo arcabouço jurídico infraconstitucional, pois afronta vertiginosamente a hipótese de incidência tributária delimitada pela Constituição Federal, bem como os princípios da capacidade contributiva e da praticabilidade. Além disso, abordaremos as principais mudanças ocorridas, tais como a fixação da alíquota mínima, a vedação da concessão de benefícios fiscais de ISS que culminem em uma alíquota inferior a 2%, a inclusão de penalidades aos administradores da Prefeitura que coadunarem com qualquer benefício fiscal dessa natureza e a inserção de novos serviços na lista anexa. Trataremos também sobre a derrubada dos vetos presidenciais pelo Congresso Nacional, e suas implicações, na relação jurídico-tributária. Dessa forma, o que se busca aqui é demonstrar que as alterações foram de fato importantes para a Lei Complementar nº 116 de 2003, no sentido de atualiza-la, bem como prevenir eventuais questionamentos no que tange à concessão de benefícios fiscais pelos municípios.
Palavras-chave Imposto sobre a Prestação de Serviços; Aspecto espacial; Meios de Pagamento; Inconstitucionalidade
Abstract: May Complementary Law no. 116 of 2003 be amended, by the infraconstitutional legislator, in order to modify the territorial aspect of the tax incidence’s hypothesis regarding the services rendered by the companies of means of payment, in disregard of several constitutional principles inscribed in our Constitution? The purpose of this article is to deal with the amendment to Complementary Law no. 116 of 2003, in the terms set out in Complementary Law No. 157 of 2016, specifically on the payment services. The aforementioned rule seeks to modify the territorial aspect and, as a consequence, the personal aspect of the active subject, so that the collection of the tax on the provision of services of means of payment is no longer carried out in the municipality of the head office of the providing company, but in the municipality where the credit card data capture machine is located. Such alteration is based on the basic fiscal war of the ISS (Tax on service) and the granting of fiscal benefits in disagreement with the Magna Carta and the National Complementary Law. However, as will be broadly covered throughout the present study, we will demonstrate that the aforementioned amendment is neither allowed by the Federal Constitution, nor by the infraconstitutional law, since it will face vertiginously the hypothesis of tax incidence delimited by the Federal Constitution, as well as the principles of ability to pay and the practicality and direct offense of the Budgetary Guidelines Law of many municipalities throughout the country. Thus, what is sought here is to demonstrate that the alteration of the active spatial and personal aspect of the tribute strikes the Federal Constitution flagrantly, without a detailed analysis of the specific case being made by the National Congress in accordance with the national legal order and with respect to the Budget Guidelines Law.
Keywords: Tax on services; Territorial Aspect; Means of Payment;
Unconstitutionality;
Sumário: 1. Introdução. 2. Imposto sobre serviços e a sua hipótese de incidência delineada na Constituição Federal. 3. Da natureza do serviço prestado. 4. Das alterações da LC 157/2016 vetadas pelo Presidente Michel Temer. 5. Da fundamentação constitucional para o veto do presidente Michel Temer. 5.1. Violação ao Princípio da Capacidade contributiva. 5.2. Violação ao Princípio da Praticabilidade Tributária. 6. Das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 157 de 2016 e chanceladas pelo poder executivo. 7. Derrubada dos vetos pelo Congresso Nacional. 8. Conclusão.
De acordo com a delegação de competência tributária realizada pela Constituição Federal, os municípios podem criar o imposto sobre os serviços que não os compreendidos na competência dos estados federados (mais precisamente, o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços), a ser devidamente definido e delimitado por Lei Complementar.
Para tanto, convém transcrevermos o artigo 156, inciso III da Constituição Federal que estabelece a competência tributária do referido tributo, senão vejamos:
Ao fazer a breve leitura do referido artigo, nota-se que a Constituição Federal buscou afastar um possível conflito de competências entre os estados e os municípios e, ainda, sob o manto do princípio do federalismo, norteando que tais serviços serão definidos por Lei Complementar.
Nesse contexto, vale ressaltar as lições de GERALDO ATALIBA, pois “tanto o princípio republicano quanto o federal são postos como regras supraconstitucionais, princípios super-rígidos, pedras basilares de todo o sistema”[1].
É importante notar que a Lei Complementar a que ele se refere não é a lei instituidora de tributo, uma vez que, por excelência, e não estando compreendido na exceção à regra geral, o Imposto sobre serviços é instituído por meio de Lei Ordinária do município, ente federativo competente.
Sendo assim, muito embora a referida Lei Complementar não seja instituidora de tributo, tem papel de suma importância para o ordenamento jurídico pátrio, uma vez que caberá à essa norma a finalidade “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal.
Para tanto, foi a Lei Complementar nº 116 de 2003 que teve por finalidade definir o ISS, seu fato gerador e sua respectiva base de cálculo.
A norma ora tratada, apesar de ser elaborada pelo Congresso Nacional, órgão competente para elaborar as normas de âmbito federal, tem um viés nacional, uma vez que enaltece o princípio republicano e federativo, no sentido de dirimir eventuais conflitos entre os entes competentes, no caso, os municípios.
Diante disso, o Projeto de Lei Complementar nº 386 de 2012, que visava modificar as disposições da Lei Complementar nº 116 de 2003, foi denominado como Reforma do ISS, fundamentando suas modificações na Guerra do ISS, no sentido de evitar paraísos fiscais municipais e instituições de benefícios fiscais contrários à Lei Maior.
No caso específico ao presente estudo, vale ressaltar que a alteração da norma buscava inserir a exceção aos serviços prestados por empresas de meios de pagamento, para que deixassem de recolher o ISS para os municípios em que suas sedes estão localizadas, e recolhessem para os municípios onde as máquinas de captura de dados de cartão de crédito e débito estejam sendo utilizadas.
No entanto, diversas novas disposições foram inseridas por meio da Lei Complementar nº 157 de 2016, almejando a fixação da alíquota mínima, a vedação da concessão de benefícios fiscais de ISS que culminem em uma alíquota inferior a 2%, a inclusão de penalidades aos administradores da Prefeitura que coadunarem com qualquer benefício fiscal dessa natureza e a inserção de novos serviços na lista anexa.
Com o panorama acima exposto, resta clara a necessidade de se debater com mais afinco o tema, principalmente no que tange aos vetos, as principais alterações na Lei Complementar do ISS, e a derrubada dos vetos pelo Congresso Nacional.
2. Imposto sobre serviços e a sua hipótese de incidência delineada na Constituição Federal
O Imposto sobre Serviços, conforme tratado acima, tem sua natureza jurídica esculpida na Constituição Federal e delineada na Lei Complementar nº 116 de 2003, mais precisamente em seu artigo primeiro, senão vejamos:
“Art. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”.
Feita tal delimitação, o artigo 3º da referida norma complementar deixa claro que o local da prestação de serviços será a sede do estabelecimento prestador, conforme trazemos abaixo:
“Art. 3º - O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:”
Ao se verificar-se de forma perfunctória o artigo supramencionado, vemos que o local da prestação de serviço é considerado como o local do estabelecimento prestador, ou na falta desse, como o local do domicílio do prestador, exceto pelas hipóteses trazidas pelos incisos de I a XXII.
As exceções que são elencadas na presente norma possuem, de certa forma, um aspecto de justiça tributária e deveras pragmático, ao considerar que muito embora a sede da empresa se localize em outro município, o ISS deverá ser recolhido no local onde o serviço esteja sendo devidamente prestado.
Assim, em que pese termos hoje um sistema híbrido de recolhimento para o ISS, um no local da prestação do serviço (quando este não for a sede do prestador) e outro no local da sede do prestador, o que se pretende com o presente projeto de Lei Complementar é inserir uma nova hipótese, a de recolhimento do ISS no local do tomador, mesmo que o serviço tenha sido prestado em outro município.
Sendo assim, o ISS somente poderá ser cobrado por determinado município se a prestação de serviços ocorrer dentro de seus limites territoriais de fato, tanto na hipótese em que a sede do prestador estiver lá instalada, quanto nas hipóteses previstas por via de exceção, onde o serviço estiver sendo efetivamente prestado e que não seja a sede do prestador.
Vale ressaltar que as exceções contidas no artigo 3º da Lei Complementar nº 116 de 2003, guardam pertinência lógica pois, a alteração do local da prestação dos serviços da sede do estabelecimento prestador para o local da prestação de serviços, ocorre uma vez que o serviço será prestado de fato no local do tomador, onde tanto a prestação como os seus efeitos serão verificados naquele local.
De forma exatamente correlata, o aspecto pessoal da norma do ISS permeia quem será o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigação. Com as exceções feitas aos casos em que o legislador municipal incumbe o tomador de serviços a recolher o ISS de forma retida; o contribuinte será sempre o prestador, como sujeito passivo da obrigação.
Já o sujeito ativo será o município em que se localiza a sede do prestador ou o local onde o serviço fora devidamente prestado. Tal aspecto é de extrema relevância. Conforme já abordado acima, competirá ao município a instituição e cobrança do ISS em sua circunscrição, ou seja, a Lei Complementar nº 116 de 2003 não criará tributos.
Dessa maneira, como temos mais de 5500 municípios no país, de fato poderá haver conflitos de competência, mas sempre lembrando o primado do local da prestação de serviço como norteador e delimitador de competência e capacidade tributária ativa.
Assim, muito embora tenhamos um sistema híbrido de recolhimento hoje delineado na referida norma complementar, o aspecto espacial é único, ou seja, é o local efetivo da prestação, seja ela na sede do prestador ou no local onde ocorrer o serviço prestado.
Com esse viés, a lei municipal instituidora do ISS jamais poderá extrapolar seus limites de territorialidade, com o intuito de abarcar prestações de serviço desempenhadas por contribuintes estabelecidos em outras municipalidades. Essa ressalva busca a preservação do estado federado e, da mesma forma, outorga e delimita o modo pelo qual as municipalidades poderão perquirir suas receitas financeiras sem que a capacidade contributiva dos contribuintes seja atacada.
Permeados tais aspectos, faz-se necessário agora esclarecer como a operação de prestação de serviços que seriam alteradas pelo Projeto de Lei Complementar nº 386 de 2012 ocorre e quais são as pessoas jurídicas que participam dessa prestação, visando assim entender as vicissitudes do projeto de Lei Complementar ora debatido.
3. Da natureza do serviço prestado
Basicamente, a finalidade de se prestar serviços acarreta em uma relação entre duas partes, na qual há uma obrigação de fazer, para que se realize uma determinada atividade.
Assim, a Lei Complementar nº 157 de 2016 previa em sua redação a alteração do local de recolhimento do tributo para o local onde estivesse o tomador dos serviços de meios de pagamento, leasing, franchising, factoring, e qualquer serviço que tenha sido prestado em que a lei local outorgue benefícios fiscais.
Diante disso, dada à abrangência da prestação de serviços de meios de pagamento, trataremos especificamente dela abaixo por albergar, em semelhança, as mesmas vicissitudes das demais.
No que diz respeito às operações realizadas por meio do uso de cartão de crédito e débito, podemos elencar que diversas personalidades jurídicas são demandadas para essa prestação de serviços, por meio de uma interdependência sistêmica, com a utilização de equipamentos ou máquinas que realizam a captura das informações para a concretização da operação mercantil.
Tais equipamentos geralmente se encontram nos estabelecimentos comerciais, para que os consumidores possam adquirir mercadorias e serviços, se utilizando desse tipo de prestação de serviço, que engloba diversas empresas denominadas como Subadquirentes, Adquirentes[2], Bandeiras[3] e Emissores[4].
Assim, ao conglobar forças para facilitar a segurança e validação da operação, a captura das informações do cartão de débito ou crédito pelo equipamento, é enviada para a sede dessas empresas de forma remota.
AIRES F. BARRETO elucida que “o esforço humano é apoiado e viabilizado – ou tem sua eficácia assegurada ou apoiada – pelo emprego de coisas que, no contexto da prestação de serviços, surgem como seu requisito.”[5]
As empresas desse setor realizam investimentos de alto vulto para que essa operação ocorra, tendo em vista que nosso país possui dimensões continentais, sendo as informações captadas pelos equipamentos, transmitidas e chanceladas por todos os participantes da cadeia de meios de pagamento.
Dessa forma, os participantes cobram, em cada transação, pela prestação de serviços de meios de pagamentos, que é devidamente realizado de forma remota pelas empresas envolvidas.
Ocorre que de maneira nenhuma a prestação de serviços ocorrerá no local onde o equipamento estiver sendo utilizado, afinal, este será a forma pela qual as informações contidas no cartão usuário são captadas e, assim, autorizarão ou não a aquisição de algum tipo de mercadoria ou serviço, do detentor do equipamento.
Com o entendimento da operação, resta claro que a prestação de serviços de meios de pagamento ocorre de fato e de direito no local do prestador de serviços, sendo que os efeitos dessa prestação são verificados no local onde se encontra o equipamento, mas jamais sendo prestado nesse local. Desse modo, trataremos abaixo das alterações que foram vetadas no momento da promulgação da referida Lei Complementar.
4. Das alterações da LC 157/2016 vetadas pelo Presidente Michel Temer
Nos termos já arrazoados acima, a Lei Complementar nº 157 de 2016, tem como fulcro precípuo alterar a legislação complementar do ISS. A lei ora debatida teve início com o projeto de Lei Complementar nº 34 de 2011, cuja proposta era adicionar o parágrafo 4º ao artigo 3º:
“§ 4º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no município onde esteja instalado o terminal de vendas (POS) em relação às operações efetivadas com pagamento mediante uso de cartão de crédito ou de débito e congêneres a que se referem os itens 10.01 e 15.01 da Lista Anexa a esta Lei Complementar”.
Segundo as justificativas do projeto, o qual permaneceu com alterações no Projeto de Lei Complementar nº 386 de 2012 e no substitutivo do Senado Federal nº 15 de 2015, as empresas de meios de pagamento, de leasing, franchising e factoring têm lesado milhares de municípios brasileiros, uma vez que o ISS não está sendo recolhido para todos os municípios que possuem estabelecimentos comerciais.
Destarte, conforme alegam os deputados que defenderam o projeto, caso a forma de tributação fosse modificada nos moldes pleiteados acima, ocasionaria o desenvolvimento de municípios que se sentiram lesados ao longo de muitos anos e que perderam tais receitas com menor arrecadação de ISS.
Entretanto, tal redação já estava totalmente maculada por suas próprias intenções. Atualmente, tais equipamentos podem ser utilizados em qualquer lugar do país que possua rede de telecomunicações via chip de celular, não necessitando mais de uma linha telefônica fixa. Sendo assim, o equipamento, muito embora estivesse registrado em um município, pode sim ser levado a outro sem que se saiba o real local da transação comercial.
Com isso, após diversas críticas, o Projeto de Lei Complementar 34 de 2011 foi incorporado aos demais projetos e foi aprovado pelo Congresso Nacional pela Lei Complementar nº 157 de 2016 respeitando o intuito do conteúdo de alteração legislativa anteriormente sugerido, e abarcando outras modificações na Lei Complementar Nacional do ISS.
Com esse cenário, das alterações inerentes à prestação de serviço de meios de pagamento, trazemos abaixo tão somente os dispositivos pertinentes ao caso concreto:
“Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXVI quando o imposto será devido no local: (...)
XXIV - do domicílio do tomador do serviço, no caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no subitem 15.01; (...)
§ 4° No caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito e débito, descritos no subitem 15.01, os terminais eletrônicos ou as máquinas das operações efetivadas deverão ser registrados no local do domicílio do tomador do serviço.”
Conforme já antevimos nos itens acima, a lei tenta de forma flagrante alterar o aspecto espacial do ISS, ao alterar o local de pagamento do tributo. Visa inserir uma nova hipótese de recolhimento tributário para municípios em que o fato gerador do tributo não irradiou seus efeitos por estarem fora do perímetro limitador do seu território.
Nota-se que a lei utilizava de ficção jurídica ao utilizar o termo “considera-se prestado”. É de saber notório e incontroverso que jamais existirá fato imponível presumido em uma relação jurídico-tributária.
Diante dessa redação, a fragilidade está disposta em sua própria assunção legislativa de que o serviço não está sendo prestado no local do tomador, mas sim, considerando que será prestado para que o tributo seja recolhido ao município em que se localiza o tomador.
Assim, vale a pena relembrar o brocado romano “verba cum effectu sunt accipienda”, que também é entendido como “a lei não possui palavras inúteis”, acrescentando, ainda, que utilizemos de determinadas palavras para declará-la inconstitucional.
E não é só isso, pois o §4º supracitado fora alterado, no sentido de suprir o deslocamento do equipamento para outros municípios devido a sua facilidade e portabilidade. Ocorre que fixar a necessidade de se criar um cadastro de equipamentos em cada município é, no mínimo, ultrajante dado o número de máquinas existentes no país e que se encontram em operação.
Além disso, não há como fiscalizar em tempo real que prestadores de serviço cruzem as fronteiras municipais para acessar seus consumidores finais. Dessa forma, tal inserção chega a ser um tanto quanto demagógica e sem efeitos práticos perante a tão almejada justiça tributária segundo os municípios defensores de tal projeto.
Assim, a Lei Complementar tentava flexibilizar esse regramento ao admitir que o serviço possa ser considerado prestado em um município e cobrado em outros sem que se performe qualquer ato prestacional nessas localidades.
Ao fazermos uma reflexão, ainda que perfunctória sobre o tema, os equipamentos são meros receptores de informações dos cartões de crédito e débito, enviando e recebendo informações, as quais são devidamente processadas e validadas pelos prestadores de serviços de meios de pagamento.
Da mesma forma, a título comparativo, o local onde são assinados os contratos de leasing não necessariamente será o local onde se realizam quaisquer atividades da operação.
Sob esse prisma, resta evidente que o fato de o equipamento captar as informações, consiste em uma atividade meio. Dessa forma, como o ISS poderia ser cobrado e fixado como devido em somente uma etapa da prestação de serviços?
A compreensão de que a captação da informação e a autorização da transação são somente etapas da prestação de serviços de meios de pagamento é importantíssima para o caso em comento.
São perquiridas diversas atividades entre a captação e a autorização final realizadas nesse equipamento. Qualquer argumento pueril de que a prestação de serviço ocorre na máquina de aceitação dos cartões é de fato falaciosa.
Nesse contexto, se o desempenho dessas funções se dá na sede das respectivas empresas envolvidas, não se pode considerar tarefas intermediárias como se finais fossem. Sendo assim, o que se almeja nessas alterações é o fracionamento de uma atividade fim e isso não é chancelado pelo ordenamento jurídico pátrio.
A delimitação territorial foi a ordem constitucional mais veemente direcionada aos entes políticos tributantes, pois define, por excelência, a competência tributária. E se não há palavras inúteis nas leis, tampouco há na Constituição.
A Lei Complementar nº 116 de 2003 respeitou o quanto disposto no artigo 146, inciso I, da Constituição Federal de 1988 de forma mediata (além do §3º do artigo 156) o critério territorial da repartição das competências, a lei tributária aplicável será a do local em que o serviço for efetivamente prestado.
Diante disso, as referidas modificações alterariam a hipótese de incidência tributária no que tange ao aspecto pessoal ativo, retirando-se de um sujeito ativo para possíveis 5.500 sujeitos ativos da obrigação tributária.
E não é só isso, o termo “administradoras de cartão de crédito ou débito” não guarda pertinência com as empresas que realizam os serviços prestados nos meios de pagamento, tampouco com a nomenclatura dada pelo Banco Central do Brasil que será a autarquia reguladora desse sistema.
Muito embora a referida norma contenha todas essas irregularidades e equívocos, a Lei Complementar fora aprovada pelo plenário da Câmara dos Deputados, e pelo Senado Federal.
Diante disso, tal alteração violaria de forma nefasta a Constituição Federal, bem como a própria Lei Complementar nº 116 de 2003, visto que seu critério espacial constitucional é o local da efetiva prestação de serviços, de forma material e formal.
Contudo, o presidente Michel Temer houve por bem vetar as alterações, fundamentando-se em que “os dispositivos comportariam uma potencial perda de eficiência e de arrecadação tributária, além de redundar em aumento de custos para empresas do setor, que seriam repassados ao custo final, onerando os tomadores dos serviços”, bem como “contrariam a lógica de tributação desses serviços, que deve se dar no local onde ocorrem a análise do cadastro, o deferimento e o controle do financiamento concedido, e não em função do domicílio do tomador dos serviços.”
Por fim, convém agora tratarmos de princípios constitucionais de tributação que fundamentam o veto do presidente Michel Temer.
5. Da fundamentação constitucional para o veto do presidente Michel Temer
5.1. Violação ao Princípio da Capacidade Contributiva
Com o panorama acima exposto, resta claro que as prestadoras de serviço que seriam objeto da alteração arcariam com alíquotas distintas em cada município onde os equipamentos se encontrarem, ferindo-se assim a sua capacidade econômica.
REGINA HELENA COSTA fixa que a capacidade econômica “constitui diretriz para a modulação da carga tributária em matéria de impostos, porquanto sendo estes tributos não vinculados a uma atuação estatal, sua graduação deve levar em conta circunstância que diga respeito ao próprio sujeito passivo”[6].
LEANDRO PAULSEN[7] também coaduna desse pensamento ao ensinar que “os extremos desta formulação (preservação do mínimo vital e vedação de confisco) aplicam-se a todas as espécies tributárias. Entretanto, a possibilidade de graduação do tributo (e.g., alíquota maior para base de cálculo maior) depende de que se cuide de uma hipótese de incidência efetivamente reveladora de capacidade contributiva.”
ROQUE CARRAZZA acrescenta que “o princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza.”[8]
Dessa maneira, ao vetar essa alteração na Lei Complementar, o presidente Michel Temer tentou cercear tais distorções em âmbito nacional de prestação de serviços, que poderia ferir a capacidade contributiva desses contribuintes no momento em que realizarem a sua precificação.
Importante notar que o serviço prestado pelas empresas de meios de pagamento é de suma importância ao país pois, de fato, acabam com a sonegação fiscal, uma vez que prestam diversas informações ao Fisco Federal e aos Estaduais sobre o faturamento das empresas que contratam seus serviços.
E não é só isso, Entendemos que o veto impossibilitou que a capacidade contributiva fosse aviltada, pois a presença nacional dessas empresas obrigará a cada uma delas prestarem as obrigações acessórias para a totalidade dos municípios brasileiros, ou seja, mais de 5.500, conforme as informações disponibilizadas pelo site do IBGE[9].
Se levarmos em consideração o conceito de capacidade contributiva definido por REGINA HELENA COSTA, “como a aptidão da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário, para suportar a carga tributária, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastradora da tributação”[10], o número de obrigações acessórias a serem enviadas as mais de 5.500 municipalidades já demonstra por si só a violação ao primado citado.
De fato realizamos uma compreensão pragmática do princípio da capacidade contributiva como sendo inter-relacionado não só com o custo tributário que seria variável entre 2% a 5% em todas as municipalidades do país, mas também com o custo efetivo da empresa para o cumprimento dessas obrigações acessórias as quais são inerentes ao cumprimento da obrigação principal.
Todas essas variáveis são inseridas na composição do preço praticado pelas empresas integrantes dos serviços de meios de pagamento, e caso essas variáveis sejam aumentadas com o cenário que se anuncia, o consumidor final é que arcará com esse preço, pois as empresas comerciantes repassarão tais custos em seu preço final de serviços e produtos.
Realizadas tais ponderações, é inegável que o ente político competente para instituir e arrecadar os tributos deve exigir que os contribuintes sejam chamados para arcar com as despesas públicas sob o prisma e limite de sua capacidade.
Mas, de fato, foram considerados todos os malefícios dessas alterações, pois a intenção era meramente arrecadatória, privada de fundamentação econômica, de avaliações das consequências que o sistema tributário nacional seria exposto, bem como, aos consumidores finais que já arcam com toda a tributação mediante a repercussão jurídica e econômica dos tributos.
Assim, demonstrou-se a insuportabilidade da nova carga tributária, ante uma breve reflexão dos critérios acima mencionados e assim cerceariam qualquer fundamentação positiva à promulgação da Lei Complementar na forma em que se encontrava.
5.2. Violação ao Princípio da Praticabilidade Tributária
E não é só isso, pois tal alteração viola flagrantemente o princípio da praticabilidade tributária, uma vez que dificultará, em muito, a operacionalidade do recolhimento dos tributos obedecendo às alíquotas corretas de cada município arrecadador, bem como o cumprimento com as respectivas obrigações acessórias.
O Princípio da Praticabilidade ou da Prática Tributária é definido por REGINA HELENA COSTA[11] como “as leis tributárias devem sem exequíveis, propiciando (1) o atingimento dos fins de interesse público por elas objetivado, quais sejam, o adequado cumprimento de seus comandos pelos administrados, de maneira simples e (2) eficiente, bem como a devida (3) arrecadação dos tributos.”
A dissecarmos o quanto exposto pela professora e jurista, podemos concluir que:
“(1) – O atingimento dos fins públicos por elas objetivado – Além da questão puramente formal e prática, pois além de coadunar com a eficiência da máquina administrativa e com a fiscalidade dos tributos, se vincula ao aspecto material da norma que é o cumprimento dos fins republicanos do Estado Brasileiro.
(2) – Eficiente – A eficiência na arrecadação significa, em última análise, a desnecessidade de uma máquina administrativa robusta, ineficaz e geradora de mais despesas públicas e, como consequência, a necessidade de uma maior arrecadação.
(3) – Arrecadação dos tributos – A finalidade sempre será a arrecadação tributária, que objetivará o real cumprimento das normas tributárias, de forma pragmática e menos custosa à nação.”
Da análise de sua definição, podemos identificar que tal projeto foi apreciado pelo Congresso Nacional, aprovado, e parcialmente vetado pelo Presidente da República, em obediência, ao nosso ver, ao princípio da praticabilidade. Ou seja, não haveria uma maior produtividade do setor estatal com o menor custo ao contribuinte.
Resta óbvio que, ao tentar modificar o local do pagamento do tributo nos casos de prestação de serviços de meios de pagamento, o custo tributário das empresas aumentaria e muito não só pela obrigação principal que será devida aos 5.500 municípios brasileiros, como também pelo custo de elaboração e submissão das obrigações acessórias aos entes competentes.
Não houve qualquer menção na norma, tampouco nas discussões acaloradas dos municípios defensores desse projeto, que demonstrasse a preocupação com o custo tributário dessa alteração, tanto para as empresas participantes do sistema de meios de pagamento, tampouco do impacto que será gerado para os consumidores finais.
É dever do Estado se precaver de gastos desnecessários, e de fundamentar novas receitas. Mas pulverizar o pagamento do ISS aos mais de 5.500 municípios do país não traria benefícios à boa parte deles, culminando assim no veto do Presidente Temer.
Nesse contexto, a solução para a forma pela qual serão atendidos os pontos que tangem ao recolhimento e às obrigações acessórias deveriam ter sido discutidos e previstos sempre em qualquer norma tributária, pois inegavelmente a tributação não gira em torno somente da obrigação principal.
Por fim, ainda que se pensasse em um aumento de arrecadação para alguns municípios e diminuição para outros, era claro que se tratava em repartição de receitas tributárias e não de crescimento arrecadatório. E de fato, ainda que isso seja devidamente demonstrado e comprovado por meio de documentos idôneos, 80% dos municípios hoje não estão aptos para a cobrança do ISS de forma que sua fiscalização (custo administrativo) supere a sua arrecadação (receita financeira).
Caso os vetos do presidente Michel Temer não ocorressem, estaríamos diante de uma afronta ao princípio da praticabilidade tributária, principalmente no que tange a praticabilidade das leis fiscais, pela plena dificuldade em sua execução, tanto do ponto de vista material, quanto formal.
6. Das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 157 de 2016 e chanceladas pelo Poder Executivo
A primeira alteração relevante inserida pela Lei Complementar nº 157/16 foi a fixação da alíquota mínima de ISS em 2% nos termos do artigo 8º-A. O referido artigo estabeleceu tal alíquota mínima, impossibilitando, inclusive, a concessão de benefícios fiscais, incentivos quaisquer, sejam eles tributários ou financeiros que culminem em alíquota inferior.
A alteração acima mencionada tem como intuito precípuo o combate contra a guerra fiscal do ISS, uma vez que diversos municípios concediam benefícios que acabavam por diminuir a alíquota efetiva, e incentivavam os prestadores lá estabelecidos.
Dentre os benefícios concedidos, grande parte deles se atinava à redução de base de cálculo do ISS, seja por deduções de impostos e contribuições federais incidentes sobre a prestação de serviço, como também por base de cálculos presumidas, mas sempre tendo como resultado uma tributação inferior a esse patamar de 2%.
E não é só isso, pois a alteração ainda fixou que referida lei ou ato municipal que acabe por desrespeitar o patamar mínimo, será declarada nula, sempre que o serviço prestado a tomador ou intermediário seja em local diverso daquele onde a empresa prestadora se localize.
A fim de beneficiar o contribuinte, que poderá ter de pagar o tributo para outra municipalidade, a norma previu a possibilidade de restituição desse valor pago sob a égide da lei nula, nos termos do parágrafo 3º do artigo 8-A.
Apesar da norma supramencionada ser até um primeiro momento benéfica ao contribuinte, entendemos que ficou incongruente ante aos vetos realizados pelo Poder Executivo. Antes do veto do Presidente Temer, tal norma seria melhor interpretada se conglobada com aquela que previa o pagamento do tributo nas municipalidades dos tomadores dos serviços sempre que o local onde o prestador mantivesse sua sede tributasse com alíquotas efetivas menores que 2%.
Em outras palavras, para que não houvesse bitributação, tanto no município da sede do prestador, quanto no local do tomador, o §3º acabava por realizar a justiça tributária com o contribuinte.
No entanto, com o veto mencionado, tal restituição acabou por não se sustentar, pois o município não pode ser prejudicado com a referida restituição, sob pena de não arcar com a respectiva responsabilidade fiscal.
Com esse cenário, as municipalidades terão um ano, contado da publicação da Lei Complementar nº 157 de 2016 para revogar todas as normas que contemplem benefícios fiscais ou financeiros que resultem em tributação inferior a alíquota 2%.
Além disso, é importante destacar que a Lei Complementar nº 157 de 2016 introduziu o artigo 10-A na Lei nº 8.429 de 1992, constituindo ato de improbidade administrativa, qualquer ação ou omissão de membro da administração pública municipal que conceder e aplicar benefícios fiscais ou financeiros em desacordo com o artigo 8º-A da Lei Complementar nº 116 de 2003. As penalidades vão desde suspensão de 5 a 8 anos dos direitos políticos, até 3 vezes o valor do benefício concedido.
Por fim, vale a pena ressaltar que diversos serviços foram incluídos na lista de serviços que é anexa à Lei Complementar nº 116 de 2003. Entre eles, os itens 1.03, 1.04, 1.09, 6.06, 7.16, 11.02, dentre outros serviços serão afetados por essa mudança e cobrança do ISS.
7. Derrubada dos vetos pelo Congresso Nacional
Diante do Veto Parcial da Presidência ao Projeto de Lei do Senado nº 386, de 2012 - Complementar (nº 366, de 2013 - Complementar, na Câmara dos Deputados e devolvido ao Senado como SCD nº 15, de 2015), o Congresso Nacional, mediante a maioria dos votantes, entendeu por derrubar os vetos do presidente Michel Temer, com o Veto nº 52 de 2016.
Em razão disso, foi ventilado que o imposto incidiria agora no local da prestação e não mais nos locais das sedes das empresas prestadoras. Ocorre que esse ponto já foi abordado acima e não merece prosperar.
Certamente a derrubada dos vetos acabou tendo sustentação parlamentar em razão da crise político-financeira instaurada e sem que suas bases e alicerces fossem fundados na Constituição Federal. Afinal, como vimos desde o início deste estudo, não existe a prestação dos serviços nos locais onde os terminais eletrônicos estão situados (no caso de serviços de cartão de crédito e débito), tampouco no local da assinatura de contratos de leasing, bem como para fins de planos de saúde.
As normas antes vetadas, que agora voltam à vida mediante a derrubada dos vetos, instituem pura e simplesmente a arrecadação do ISS por serviço prestado na sede das empresas, para outras localidades do país pelo simples fato de verificar os benefícios de tal prestação no local do tomador.
Desse modo, a Lei Complementar volta a estar plenamente eivada de diversas inconstitucionalidades que podem gerar mais conflitos de competência e encargos financeiros aos prestadores e tomadores de serviço.
Ante todo o exposto, ao analisarmos a hipótese de incidência tributária em respeito à Constituição Federal e a própria Lei Complementar nº 116 de 2003, verifica-se que o ISS está delineado de forma a prestigiar o efetivo local da prestação de serviço, jamais o local onde se encontra o respectivo tomador.
Assim, com os vetos realizados na Lei Complementar nº 157 de 2016 ficou claro que se busca alterar a Lei Complementar Nacional do ISS de forma equivocada, mesmo com a chancela do Congresso Nacional, cujas modificações não deveriam lograr êxito, pois se pretendia alterar o local da prestação de serviço por meio de uma ficção jurídica que o ordenamento pátrio não chancela, tendo em vista que o fato gerador da obrigação tributária ocorre dentro da sede das empresas e jamais no local do tomador do serviço.
Com a derrubada dos vetos, a Lei Complementar nº 157 de 2016, poderá ser aplicada mesmo com suas normas contrárias à constituição, afrontando tudo que fora abordado neste estudo, em prol de uma arrecadação dissipada pelo país, em razão da crise político-financeira que o país se encontra.
Assim, tal ficção, chancelada pelo Congresso Nacional, também está em desrespeito flagrante ao princípio constitucional da capacidade contributiva, seja ela sob o prisma da obrigação principal, visto que a as empresas elaboraram sua precificação do serviço conforme a legislação do município em que se encontram hoje e das obrigações acessórias, pois da forma em que o projeto está atualmente, causará diversos prejuízos às empresas para o atendimento às normas de mais de 5500 municipalidades.
Viola o princípio da praticabilidade tributária, ante a impossibilidade de se cumprir 5.500 obrigações acessórias e recolhimento do ISS para todas as municipalidades, uma vez que todos os municípios brasileiros poderão instituir normas peculiares e que não devem, necessariamente, seguir um padrão uníssono, aumentando-se assim seus custos de prestação de serviços, bem como diminuindo a eficiência e eventuais diligências fiscais.
Com esse cenário, entretanto, promoveu-se alterações importantes na Lei Complementar 116 de 2003, ao fixar-se a alíquota mínima de 2%, sendo que qualquer município jamais poderá infringir tal norma, sob a concessão de benefícios fiscais e financeiros, que podem culminar em perda de direitos políticos e a devolução do benefício outorgado em desconformidade com a lei.
Por fim, diversos serviços foram inseridos no anexo da Lei Complementar reguladora do ISS para que, sobre esses, possam ser cobrado o imposto, principalmente os que se referem ao mercado eletrônico que vem crescendo copiosamente, e a demanda por esses serviços não para de crescer, atraindo os olhos dos fiscos municipais que poderão assim arrecadar com essas novas formas de entretenimento virtual.
Artigo 3º da Lei Complementar nº116 de 2003.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, Editora Malheiros, 3ª edição, 8ª tiragem.
Resolução nº 4.282, de 4 de novembro de 2016 do Banco Central do Brasil
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[1] ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. São Paulo: Malheiros, 3ª ed., 2011, p. 45.
[2] De acordo com a definição do Banco Central, Instituição de Pagamento.
[3] De acordo com a definição do Banco Central, Instituidor de Arranjo de Pagamento.
[4] De acordo com a definição do Banco Central, Instituição de Pagamento.
[5] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 2ª Ed. Ver., ampl. e atual. São Paulo: Dialética, 2005, p. 46
[6] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 4ª ed., São Paulo: Saraiva, 2014.
[7] PAULSEN, Leandro, Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional a luz da doutrina e da jurisprudência, 14ª edição.
[8] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário – 29ª ed. Ver., ampl. e atual. – São Paulo: Malheiros, 2013 – pp. 96-97.
[9] http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/populacao/indicadores_sociais_municipais/tabela1a.shtm Visitado em 19.04.2016.
[10] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva. 2013. p 92-93
[11] COSTA, Regina Helena – Praticabilidade e Justiça Tributária – Exequibilidade de Lei Tributária e Diretos do Contribuinte.
Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica (PUC), São Paulo/Brasil, em 2008. Pós-graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica (COGEAE/PUC), São Paulo/Brasil, em 2014. Mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC), São Paulo/Brasil. Membro da Ordem dos Advogados do Brasil, Seccional de São Paulo.
ROSALEM JUNIOR, Laerte. A reforma do ISS e os serviços de meios de pagamentos. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XX, n. 162, jul 2017. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=19161&revista_caderno=20>. Acesso em nov 2017.

References: artigo 156
 artigo 146
 artigo 3
 artigo 3
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 artigo 156
 artigo 8
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 artigo 10
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Artigo 3