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Timestamp: 2019-10-15 04:13:46+00:00

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﻿ SENTENCIA C-9 DE ENERO 23 DE 2003
SENTENCIA C-9 DE 23 DE ENERO DE 2003
CONTENIDO:OMISIÓN EN CONSIGNAR LA RETENCIÓN EN LA FUENTE O EL IVA. CONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 402 DEL CÓDIGO PENAL. SE DECLARAN EXEQUIBLES LOS TRES PRIMEROS INCISOS DEL ARTÍCULO 402 DE LA LEY 599 DE 2000.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA, PAGO DEL IMPUESTO, PAGO SUJETO A RETENCIÓN EN LA FUENTE, DELITO, PROCEDIMIENTO PENAL
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:376 DE ABRIL DE 2003, PÁG.705
Sentencia C-9 de enero 23 de 2003
OMISIÓN EN CONSIGNAR LA RETENCIÓN EN LA FUENTE O EL IVA
CONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 402 DEL CÓDIGO PENAL
EXTRACTOS: «A continuación se transcribe el texto de las disposiciones demandadas, conforme a las ediciones oficiales 44.097 de julio 24 de 2000 y 44.275 del 29 de diciembre de 2000.
ART. 402.—Omisión del agente retenedor o recaudador. El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de tres (3) a seis (6) años y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes.
PAR.—El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el estatuto tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar”.
“La doctrina y la jurisprudencia hacen consenso al definir la obligación tributaria como un vínculo jurídico entre el Estado y las personas, en virtud del cual éstas tienen para con el mismo el cumplimiento de una prestación que se desdobla en dar, hacer y no hacer. Concepción que a su vez se erige al amparo de los siguientes elementos integrantes: 1) el sujeto activo o acreedor, que es el Estado, el cual se concreta y particulariza a través de los correspondientes órganos y dependencias del orden nacional y territorial. 2) el sujeto pasivo o deudor, constituido por los contribuyentes y los no contribuyentes, sean personas naturales, jurídicas, sociedades, o asimiladas. 3) el objeto u obligación que consiste en dar, hacer y no hacer. Es decir, dar: en cuanto el sujeto pasivo tiene que pagar el valor del impuesto a cargo en efectivo, con títulos valores u otros medios económicamente idóneos; hacer: que se traduce en una serie de actos positivos, tales como declarar, retener en la fuente, certificar esa retención, e informar en los casos y condiciones que la administración tributaria lo exija con arreglo a la Constitución y la ley. Conductas que por otra parte explican el hecho de que los no contribuyentes sean considerados sujetos pasivos de la obligación fiscal, pues según se aprecia, el carácter de sujeto pasivo no es exclusivo de quienes están obligados a pagar. Antes bien, el simple llamado o invitación a un no contribuyente para que rinda legalmente cierta información ante la administración tributaria, lo hace sin más sujeto pasivo de la obligación tributaria; no hacer, que implica una abstención, entendida ésta como la prohibición legal de evadir o eludir el tributo. 4) la causa, que es de dos naturalezas, a saber: causa remota, o sea la ley misma, por cuanto no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca; causa inmediata, o sea el hecho económico, también conocido como hecho generador o hecho imponible. El cual constituye la materia prima de la base gravable obtenida a través del procedimiento denominado depuración de la renta. Base que por ende soporta la aplicación de la tarifa correspondiente, a fin de establecer el monto impositivo a cargo del sujeto pasivo” (1) .
(1) Sentencia C-711 de 2001.
3.1. Dentro de un espectro más amplio el sujeto activo comporta una configuración compleja que abarca la creación del tributo, su administración, recaudo y ejecución presupuestal en términos de gasto. Teniéndose al respecto: i) el Congreso, las asambleas y concejos son competentes para imponer tributos en tiempos de paz, sin perjuicio de la potestad presidencial para establecer nuevos tributos o modificar los existentes en los estados de excepción; ii) la administración de los tributos de los diferentes órdenes reside particularmente en la DIAN, en las secretarías de hacienda territoriales y en las demás entidades o dependencias que determine la ley y el reglamento, concentrándose su función —por regla general— en las labores de fiscalización, determinación, discusión, cobro, devolución y contabilización de las respectivas exacciones; iii) el recaudo, que hoy le compete a la red bancaria (2) en lo relativo a los impuestos administrados por la DIAN, advirtiendo que en el plano territorial este proceder ha venido ganando amplio arraigo institucional; iv) previo el ejercicio de unidad de caja (3) , y una vez situados los recursos en las diferentes entidades del Estado, los respectivos ordenadores del gasto proceden a ejecutar presupuestal y monetariamente las partidas apropiadas.
(2) En desarrollo de la Ley 75 de 1986 se desmontaron las recaudaciones de impuestos nacionales, asumiendo en su lugar la red bancaria esa función recaudadora que otrora fuera tan cuestionada por razones de transparencia y de manejo técnico.
(3) Con arreglo al artículo 16 del Decreto 111 de 1996, el principio de unidad de caja implica que todas las rentas y recursos aforados deben ingresar primeramente a un acervo común, para luego sí, con base en al programa anual mensualizado de caja de cada organismo, dar paso a la situación de recursos que habrán de ejecutar los ordenadores del gasto.
3.2. El sujeto pasivo, según se ha visto, comprende a los contribuyentes y a los no contribuyentes bajo la siguiente inteligencia: por regla general todas las personas son contribuyentes, siendo claro que únicamente accederán a la condición de no contribuyentes aquellos que se puedan subsumir en las taxativas hipótesis previstas en la ley, la ordenanza o el acuerdo. Vale decir, el carácter de no contribuyente jamás se puede alcanzar de manera implícita, tácita, ni analógica, pues según se observa, tal calidad es de naturaleza expresa taxativa y restringida. De lo cual se sigue también que, siempre que la norma no excluya o exima a una persona o a un hecho económico (4) respecto de determinado tributo, tal persona y tal hecho económico estarán necesaria y fatalmente sujetos a la imposición que estipule la preceptiva tributaria. En este sentido resulta ilustrativo traer a colación los artículos 22 y 23 del estatuto tributario, contentivos de sendas relaciones de no contribuyentes en relación con el impuesto sobre la renta y complementarios. Al igual que los artículos 206 a 230 ibídem sobre rentas exentas del mismo impuesto.
(4) La exclusión o la exención de la persona respecto del tributo tienen como ámbito clásico el del impuesto sobre la renta y complementarios; a tiempo que la exclusión o la exención tributarias del hecho económico discurren con especial énfasis en la esfera del impuesto sobre las ventas. Poniéndose de relieve a la vez el carácter directo del primer tributo y el carácter indirecto del segundo.
Quedando claro entonces que el género sujeto pasivo cobija a las especies contribuyente y no contribuyente, pues, se reitera, la condición de sujeto pasivo no es exclusiva de quienes están obligados a pagar el tributo. Tipología fiscal ésta que se acompasa cabalmente con el mandato del artículo 95-9 superior, conforme al cual la cobertura contributiva incorpora tanto a quienes deben pagar efectivamente el tributo, como a todos aquellos que tengan el deber jurídico de colaborar —activa o negativamente— en la correcta realización del ingreso, en su recaudo y en su administración (5) . En este sentido los agentes de retención, independientemente de su condición de contribuyentes o no contribuyentes, están llamados a prestar un eficaz concurso a la administración tributaria, al Estado y a la sociedad misma en procura del financiamiento de los gastos e inversiones presupuestados anualmente, y por tanto, de la oportuna realización de las tareas públicas.
(5) Sin desconocer las cargas, deberes y obligaciones que le atañen a los contribuyentes, es de resaltar el importante papel que juegan los no contribuyentes en la realización del ingreso que contempla el artículo 27 y siguientes del estatuto tributario, en la recaudación en tanto agentes de retención en la fuente, y en la administración frente a su obligación de declarar, certificar lo retenido e informar adicionalmente sobre todos aquellos aspectos que la administración tributaria requiera con apoyo en la Constitución, la ley y el reglamento.
Pues bien, el agente retenedor tiene como primera función la de deducirle a sus acreedores (6) externos o internos, al momento del pago o abono en cuenta, las cantidades que con arreglo a la tarifa estipulada en la ley correspondan a un tributo específico que obra en cabeza de dicho acreedor, por donde el monto detraído habrá de tener una de dos expresiones en el tiempo, a saber: i) en una transacción de contado operará la retención afectando la cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de determinar el valor neto a pagar en ese instante, ya en efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido. Evento en el cual la suma deducida, por el sólo hecho de la retención, se convierte en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe el que en algunos casos el medio de pago se haga efectivo en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de la suerte de las relaciones negociales que militen entre acreedor y deudor sino del acto mismo de la retención practicada al momento de la realización del ingreso, que en este caso se configura con el pago (E.T., art. 27). ii) así mismo, en una transacción a crédito operará la retención afectando la cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de determinar el valor neto a pagar posteriormente, en efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido, registrándose al punto el correspondiente asiento contable que habrá de afectar el pasivo del agente retenedor. Y con el mismo sentido teleológico de la hipótesis anterior, la suma deducida, por el sólo hecho de la retención por causación, se convierte en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe el que el pago se verifique en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de las cláusulas crediticias pactadas por las partes en su relación negocial sino de la retención practicada al momento de la realización del ingreso, que en este caso se configura por causación (E.T., art. 27).
(6) Aquí se toma la palabra “acreedor” en sentido lato, esto es, independientemente de la existencia de plazo o condición.
Así, debiendo practicarse la retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta —lo que ocurra primero—, es deber del agente retenedor declarar y consignar las correspondientes cantidades dentro de los plazos legales, máxime si se considera que se trata de recursos estatales, por definición ligados a la materialización de las tareas públicas. De suerte tal que, mal podría admitirse aquella tesis según la cual la retención practicada al momento del abono en cuenta no constituye recurso estatal, toda vez que la postergación del pago, incluso la mora para con el acreedor, dependen fundamentalmente del agente retenedor, no siendo plausible que él pudiera alegar su propia voluntad de no pago, o también la mora, para desestimar el carácter oficial de la retención, y mucho menos, para incumplir su deber de declarar y consignar los montos retenidos por el sistema de causación. Por tanto, ningún agente retenedor podría alegar válidamente pactos con terceros, y mucho menos su propia incuria o culpabilidad para sustraerse a la obligación legal de declarar y consignar oportunamente las sumas retenidas en la fuente durante un mes determinado. Pues, de ser convalidable esta conducta omisiva, se llegaría al absurdo de que el agente retenedor podría aducir a su favor sus propios yerros en perjuicio del tesoro público y de la sociedad misma.
Por consiguiente, en los casos en que el agente retenedor incumpla con el imperativo de declarar y consignar oportunamente lo retenido —al momento del pago o abono en cuenta—, deberá asumir y pagar tanto las sanciones como los intereses correlativos que se causen a favor del tesoro público al tenor del estatuto tributario. Lo cual ocurre dentro de la esfera administrativa, y llegado el caso, dentro de la órbita contencioso-administrativa.
3.4. Pese a ciertas semejanzas que discurren frente a la función del agente retenedor, en lo concerniente al autorretenedor hay que comenzar distinguiendo que él no es intermediario de relación alguna; pues, en contraste con el agente retenedor, que sí es un intermediario, el autorretenedor es contribuyente de la suma retenida, y por tanto, el responsable directo del pago del tributo. Sin lugar a dudas, el autorretenedor es un verdadero deudor fiscal, que en virtud de la ley cumple una doble función dentro de la obligación tributaria, a saber: de una parte, es contribuyente respecto de la ocurrencia del hecho generador; y de otra, es retenedor directo y personal de la cantidad que con arreglo a un porcentaje debe pagar a buena cuenta del tributo que afecta su transacción. La autorretención debe practicarla el acreedor al momento de recibir el pago o de registrar el abono en cuenta (7) de la respectiva transacción, lo que ocurra primero. Hipótesis tales que, por su simple ocurrencia propician el cálculo de la retención, y por ende, el surgimiento del monto retenido como un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del autorretenedor, sin que para nada importen los acuerdos o condiciones que entrañe la transacción materia de retención, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de las cláusulas pactadas por las partes en su relación negocial sino del acto de retención practicado al momento de la realización del ingreso, que según se sabe, ocurre al momento del pago o abono en cuenta (E.T., art. 27).
(7) Aquí el abono en cuenta lo registra el acreedor como una cuenta por cobrar, es decir, como un crédito a su favor.
Consecuentemente, en los casos en que el autorretenedor incumpla con la obligación de declarar y pagar oportunamente lo retenido por él —al momento del pago o abono en cuenta—, deberá asumir y pagar tanto las sanciones como los intereses correlativos que se causen a favor del tesoro público al tenor del estatuto tributario, como que se trata de recursos estatales que no puede manejar arbitrariamente.
Lo dicho hasta el momento sobre el agente retenedor en el campo del impuesto sobre la renta y complementarios, guardadas las proporciones y diferencias del caso, es predicable en relación con el impuesto sobre las ventas en la medida en que el estatuto tributario así lo indique. Evento en el cual, se destaca, la retención en la fuente sobre el IVA causado debe practicarse en el momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero, toda vez que se está ante la realización del ingreso en términos del estatuto tributario. Así entonces, las sumas retenidas constituyen recurso estatal por el simple hecho de corresponder a un impuesto, el IVA, donde la detracción practicada apenas funge como mecanismo de cuantificación y absorción de los valores a declarar y consignar dentro de la órbita del IVA, a efectos de facilitar, acelerar y asegurar su recaudo (E.T., art. 437-1).
Ahora bien, considerando que a las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que vendan bienes o presten servicios gravados, les está prohibido cobrar el IVA; y que en aras de salvaguardar el recaudo, cuando tales personas le vendan bienes o servicios gravados a responsables del régimen común, éstos deberán liquidarlo, retenerlo y registrarlo como impuesto descontable; es lo cierto que en tal hipótesis el responsable del régimen común, en tanto comprador, al liquidar y retener el IVA con cargo a sus propios fondos se comporta como cualquier otro agente retenedor de IVA, con la diferencia de que mientras él retiene el 100% del IVA causado pero no susceptible de cobro por parte del responsable del régimen simplificado, en los eventos de los demás agentes retenedores esa retención sólo cubre el 75% del IVA causado. Por lo mismo, en los casos en que las personas que pertenezcan al régimen simplificado le vendan bienes o le presten servicios gravados a responsables del régimen común, la figura del autorretenedor no tiene cabida (E.T., arts. 437, 437-1 y 437-2).
Lo expresado hasta el momento sobre el agente retenedor en el campo del impuesto sobre la renta y complementarios, guardadas las proporciones y diferencias del caso, es predicable en relación con el impuesto de timbre en la medida en que el estatuto tributario así lo indique. Caso en el cual, se destaca, la retención debe practicarla el agente en el momento en que perciba el pago del impuesto de timbre o al hacer el abono en cuenta, lo que ocurra primero, dado que se está ante la realización del ingreso según voces del estatuto tributario (E.T., arts. 539-1, 539-2 y 539-3). De suerte tal que las sumas retenidas constituyen recurso estatal por el simple hecho de corresponder a un impuesto, el de timbre nacional, donde la detracción practicada apenas funge como mecanismo de cuantificación y absorción de los valores a declarar y consignar dentro de la órbita del impuesto de timbre, a efectos de facilitar, acelerar y asegurar su recaudo.
Así mismo, independientemente de la forma y cuantía en que se distribuya esta carga impositiva entre las personas intervinientes en el respectivo documento, resulta claro que son responsables por el impuesto y las sanciones todos los agentes de retención, incluidos aquellos, que aún sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de éstos por disposición expresa de la ley (E.T., art. 516).
“La aplicación de las normas procedimentales establecidas en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional a las entidades territoriales, tiene como finalidad la unificación a nivel nacional del régimen procedimental, lo cual no excluye las reglamentaciones expedidas por las asambleas departamentales y por los concejos distritales y municipales en relación con los tributos y contribuciones que ellos administran, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 300 y 313 de la Carta. Ello al contrario de lo afirmado por los demandantes, constituye cabal desarrollo y concreción de uno de los principios constitucionales (preámbulo y art. 1º), según el cual Colombia se organiza en forma de República unitaria, por lo que la autonomía no puede realizarse por fuera de la organización unitaria del Estado, razón por la cual, en aras de darle seguridad, transparencia y efectividad al recaudo, administración y manejo de los impuestos y contribuciones, compete al legislador fijar un régimen procedimental único, aplicable tanto a nivel nacional, como a tributos del orden local. Por ende, de conformidad con el ordenamiento superior, en caso de oposición o contradicción entre normas procedimentales fijadas por los entes territoriales con aquellas dispuestas por el legislador, prevalecen estas últimas, por lo que en consecuencia, los órganos competentes de las entidades territoriales deberán ajustar y modificar su normatividad para hacerla concordante con la señalada por la ley”.
De conformidad con los artículos 2º y 437 del estatuto tributario los responsables del impuesto sobre las ventas —régimen común— son sujetos pasivos de la obligación tributaria circunscritos a los deberes de hacer y no hacer, lo cual se traduce en una función intermediadora frente al IVA causado en cada transacción que realicen en su condición de vendedores de bienes o servicios. De suerte que en tales hipótesis los responsables deberán facturar el IVA causado legalmente en sus operaciones, así como presentar oportunamente la declaración bimestral aun cuando no hubieren ventas durante el respectivo bimestre, consignando al efecto el saldo a pagar por el respectivo período. Saldo que proviene de la depuración contable y fiscal que el responsable hace de sus operaciones bimestrales en torno a la causación del IVA, por donde, la naturaleza estatal de este recurso es consustancial a la condición de tributo que tiene el IVA; recurso estatal que temporalmente reposa en manos del responsable del impuesto sobre las ventas, es decir, dentro de los plazos previstos en las normas rectoras para declarar y consignar, sin que para nada importe el que el pago del bien o del servicio vendidos se verifiquen de contado o a crédito.
En cualquier caso, en el giro ordinario de sus negocios el responsable del impuesto sobre las ventas —régimen común— debe facturar y cobrar el IVA causado en sus ventas con arreglo a los requisitos y porcentajes previstos en la ley, poniéndose de manifiesto su papel de recaudador auxiliar (8) de este tributo, en tanto se lo debe cobrar al comprador, para luego sí declararlo y consignarlo de manera bimestral, previa la depuración contable y fiscal que incluye los impuestos descontables y el IVA que le retuvieron. De allí que el responsable del impuesto sobre las ventas asuma una función de doble vía en la órbita administrativa del tributo, a saber: i) en cuanto vendedor de bienes o servicios gravados: factura, cobra y percibe el IVA generado, con arreglo a los requisitos y porcentajes establecidos en la ley, sin perjuicio de que la venta sea de contado o a crédito; i) en cuanto comprador de bienes o servicios gravados: le paga al vendedor el IVA causado a su cargo, de acuerdo con los requisitos y porcentajes previstos en la ley, sin perjuicio de que la venta sea de contado o a crédito. Y claro, a su turno tendrá la opción de facturar, cobrar y percibir el IVA que generen sus ventas de bienes o servicios, con arreglo a los requisitos y porcentajes establecidos en la ley; y así sucesivamente en una cadena de compra-ventas que sólo encuentra solución de continuidad en el consumidor final.
(8) Recordemos que a partir del año 1988 la función recaudadora de los impuestos administrados por la DIAN reside en cabeza de la red bancaria. Por ello, los responsables del IVA y los agentes retenedores operan como recaudadores auxiliares de tales tributos.
La retención en la fuente, en sí misma considerada, no es un tributo. Antes bien, es un mecanismo operativo que puede cobijar todo un conjunto de tributos, en orden a obtener su recaudo gradual, en lo posible, dentro del mismo período gravable de su causación. Ciertamente, como categoría es una herramienta que comparten y utilizan el Estado y los particulares en la esfera impositiva, a efectos de proveer con mayor sentido de oportunidad (9) flujos importantes de recursos que el tesoro público requiere para el financiamiento del presupuesto público. Es por ello también un expedito instrumento de liquidez estatal, y por ende, de cuantiosa utilidad para el cumplimiento de los compromisos adquiridos por el gobierno frente a los asociados, en tanto destinatarios de los fines del Estado. Fines que de suyo incorporan una función pública en cabeza del agente retenedor, haciéndolo responsable conforme a los términos de la Constitución y la ley. De suerte tal que, una vez se tenga la condición de agente retenedor el respectivo agente debe sustraer del valor de la operación económica un determinado porcentaje a título de tributo, a cargo del vendedor del bien o servicio, o del jurídicamente obligado, bajo la premisa de que esa operación corresponda a un hecho generador, que conforme a nuestra actual preceptiva puede estar referido al impuesto sobre la renta y complementarios, al impuesto sobre las ventas y/o al impuesto de timbre.
(9) De alguna manera, la génesis de la retención en la fuente encuentra arraigo histórico y doctrinario en las tesis de Adam Smith, quien desde la óptica del contribuyente expresó: “Todo impuesto debe cobrarse en el tiempo y de la manera que sean más cómodos para el contribuyente. Un impuesto sobre la renta de las tierras o de las casas, pagadero en el momento mismo en que el dueño las cobra, se percibe con la mayor comodidad para el contribuyente, pues se supone que en esa época se halla en mejores condiciones de satisfacerlo. Los impuestos que recaen sobre aquellos bienes de consumo que, al mismo tiempo, son artículos de lujo, vienen a pagarse definitivamente por el consumidor y de una manera muy cómoda para él. Los va satisfaciendo poco a poco, a medida que tiene necesidad de comprarlos”. Véase, “Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones”, Fondo de Cultura Económica, México, 1997, pág. 727.
8.1. En Colombia, mediante la Ley 38 de 1969 se dictaron normas sobre retención en la fuente dentro del marco del impuesto sobre la renta y complementarios, circunscribiendo este mecanismo a los pagos o abonos en cuenta, en dinero o en especie, por concepto de salarios o dividendos. El artículo 4º de esta ley estableció el deber de consignar lo retenido dentro de los primeros quince días calendario del mes siguiente a aquél en que se hubiere hecho el correspondiente pago o abono en cuenta. Por su parte el artículo 10 ibídem dispuso que los retenedores que no consignaran las sumas retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 4º quedarían sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para los empleados públicos que incurrieran en apropiación indebida de fondos del tesoro público.
8.2. Mediante la Ley 75 de 1986 se hizo la reforma tributaria más importante del siglo pasado en Colombia, habida consideración de los derroteros que trazó en aras de la modernización del aparato impositivo, del mejoramiento en la administración de los impuestos de competencia de la Dirección General de Impuestos Nacionales, del apoyo de la red bancaria en las tareas de recaudo, de la presunción de buena fe que a partir del Código Civil se reivindicaba en adelante a favor del contribuyente —como que se eliminaron los anexos de la declaración de renta y complementarios—, y de los controles mismos sobre todas las etapas del circuito tributario. Pues bien, a través de esa ley se revistió al Presidente de facultades extraordinarias para dictar las normas que fueren necesarias para el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión de los impuestos que administraba la Dirección General de Impuestos Nacionales, destacándose entre tales facultades la expedición de un estatuto tributario que armonizara en un solo cuerpo jurídico las diferentes normas que por aquel entonces regulaban los impuestos del resorte de la Dirección General de Impuestos Nacionales.
En desarrollo de tales facultades el Presidente dictó los decretos correspondientes, entre los cuales milita el 2503 de 1987, el cual, por virtud de su artículo 154 derogó expresamente el artículo 4º de la Ley 38 de 1969, dejando sin el elemento temporal la tipificación penal contemplada en el artículo 10 de la Ley 38 de 1969. Con ocasión de la expedición del estatuto tributario (D. 624/89) la “nueva” versión del artículo 10 de la ley 38 fue incorporada en el artículo 665 del cuerpo normativo, comportando al efecto una contradicción frente a la Carta Política, que posteriormente fue acusada ante la Corte Constitucional, quien mediante sentencia C-285 de 1996 declaró la inexequibilidad del artículo 665 del estatuto tributario, sosteniendo en lo pertinente:
El precepto actualizado del artículo 22 de la Ley 383 de 1997 fue demandado ante la Corte Constitucional por violación de los artículos 13, 28 y 29 superiores, quien mediante sentencia C-1144 de 2000 lo declaró exequible, salvo sus parágrafos 1º y 2º respecto de los cuales la Corte se declaró inhibida para emitir pronunciamiento de fondo por sustracción de materia. Precepto que por tanto se mantuvo en un ser al tenor del artículo 665 del estatuto tributario. En cuanto al rol del agente retenedor dijo en esa oportunidad la Corte:
“Entonces, es legítimo que la ley haya asignado a los agentes retenedores no sólo una función pública específica como es la de recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los coasociados, sino también una responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus deberes que, para el caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado que manejan dineros de propiedad de la Nación. Recuérdese que, por expreso mandato del artículo 63 del Código Penal, “Para todos los efectos de la ley penal son empleados oficiales los funcionarios y empleados públicos, los trabajadores oficiales, los miembros de las corporaciones públicas o de las fuerzas armadas, y toda otra persona que ejerza cualquier función pública, así sea de modo transitorio, o estuviere encargada de un servicio público”. (negrillas fuera de texto)”.
“Responsabilidad penal por no consignar las retenciones en la fuente y el IVA. Unifícanse los parágrafos 1º y 2º del artículo 665 del estatuto tributario en el siguiente parágrafo, el cual quedará así:
“PAR.—Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en su totalidad la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses y sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá lugar a responsabilidad penal. Tampoco habrá responsabilidad penal cuando el agente retenedor o responsable del impuesto sobre las ventas demuestre que ha suscrito un acuerdo de pago por las sumas debidas y que éste se está cumpliendo en debida forma.
8.4. Ahora bien, en relación con esta norma, de cara al artículo 402 del nuevo Código Penal, surge una pregunta: ¿cuál dispositivo es posterior, el artículo 42 de la Ley 633 de 2000 o el artículo 402 de la Ley 599 de 2000? Al respecto se tiene:
La Ley 633 de 2000 fue publicada en el Diario Oficial Nº 44.275 del 29 de diciembre de 2000, fecha en que empezó a regir por disposición de su artículo 134. Por su parte la Ley 599 de 2000, aunque fue publicada en el Diario Oficial Nº 44.097 del 24 de julio de 2000, por mandato de su artículo 476 sólo entró en vigencia un año después de su promulgación, esto es, a partir del 24 de julio de 2001. Por donde, considerando que la respuesta a la pregunta planteada debe darse con referencia a un elemento común y prioritario en el tiempo, esto es: la fecha en que adquirieron validez las mencionadas leyes; para todos los efectos debe entenderse que el artículo 42 de la Ley 633 de 2000 es posterior al artículo 402 de la Ley 599 de 2000. Y es que en el presente cotejo resulta irrelevante la fecha en que comenzó a regir cada ley, pues bien puede ocurrir que una ley que es promulgada con anterioridad a otra que contempla la misma materia, por haber diferido en el tiempo su entrada en vigencia es susceptible de comenzar a regir con algunas disposiciones ya derogadas tácitamente por la ley que fue expedida posteriormente, pues, se destaca, siendo ambas válidas, la ley expedida con posterioridad puede derogar tácitamente todas o algunas de las disposiciones de la que fue expedida previamente. Que es lo que justamente ocurrió en el presente caso, donde el artículo 42 de la Ley 633 de 2000 derogó parcialmente el artículo 402 de la Ley 599 de 2000.
En este sentido debe reconocerse que el artículo 42 de la Ley 633 de 2000 únicamente derogó —tácitamente— el parágrafo del artículo 402 del Código Penal, manteniéndose incólume el resto de su mandato.
En consonancia con esto, y advirtiendo que por disposición del artículo 474 de la Ley 599 de 2000 quedó derogado el Decreto 100 de 1980 y demás normas que lo modifican y complementan, hallándose entre éstas el artículo 665 del estatuto tributario, fuerza concluir que a partir del 24 de julio de 2001 quedaron derogados los tres primeros incisos del mismo, manteniéndose a salvo el parágrafo que por virtud del artículo 42 de la Ley 633 de 2000 fue incorporado al artículo 665. Por lo tanto, del artículo 665 del estatuto tributario, que modificaba y complementaba el Decreto 100 de 1980, ha quedado vigente tan sólo el parágrafo.
Tal como quedó reseñado en párrafos anteriores, es un hecho que ni el agente retenedor ni el responsable del impuesto sobre las ventas son contribuyentes de la obligación tributaria frente a las sumas que deben recaudar dentro de sus respectivas esferas de acción. Es decir, ninguno de ellos es deudor del fisco en el marco de los roles contemplados por el artículo 402 del Código Penal. Cosa distinta es el conglomerado de atributos, funciones, deberes, prohibiciones y responsabilidades que les concierne en tanto recaudadores auxiliares de recursos estatales, y por tanto, de figuras relevantes dentro de la captación de los tributos que el tesoro público requiere para el cumplimiento de los cometidos estatales. Cierto es que en razón de su papel intermediador los agentes retenedores y los responsables del IVA deben registrar contablemente un pasivo por concepto de las sumas recaudadas, o a recaudar, según se trate de transacciones de contado o a crédito; pero también lo es que ese pasivo contable no los transmuta en contribuyentes, o lo que es igual, en deudores de la obligación tributaria en que ellos intervienen como terceros, pues como bien claro resulta de todo lo expuesto, su presencia en la relación contribuyente-fisco corresponde a una función pública, que por definición amerita un tratamiento especial en los ámbitos de lo administrativo y lo penal.
El artículo 402 de la Ley 599 de 2000 establece: i) el sujeto activo cualificado y el pasivo de la conducta punible como son, respectivamente, el agente retenedor o autorretenedor y el responsable del IVA (personas naturales o jurídicas) y el Estado; ii) la conducta reprochable y su temporalidad, referidas a las hipótesis de “no consignar” las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente, o las sumas recaudadas por concepto de IVA, dentro del plazo estipulado en la misma norma —2 meses—. Igualmente se estipula el evento de quien teniendo a cargo el recaudo de tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal; (iii) el bien jurídico protegido: la administración pública; iv) la sanción, que es de prisión de tres a seis años y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a cincuenta mil salarios mínimos legales mensuales vigentes; v) las causales que le permiten al sujeto activo obtener resolución inhibitoria, preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.
“17. Respecto de la presunta violación del artículo 28 superior, es evidente que el demandante fundamenta la acusación en un supuesto errado: considerar que la norma impugnada está castigando punitivamente una obligación de naturaleza civil, radicada en cabeza del retenedor en su condición de contribuyente. En realidad, compartiendo el criterio expuesto por la agencia fiscal y los distintos intervinientes, la situación de la persona natural o jurídica que legalmente ha sido designada para responder por el recaudo del IVA y de la retención en la fuente, y que en términos propios se le denomina recaudador o retenedor, en manera alguna se asemeja a la de aquella que se encuentra en mora de cubrir una deuda de naturaleza civil y, en menor medida, a la del ciudadano que está obligado a soportar ciertas cargas tributarias que, dicho sea de paso, tienen como objetivo fundamental contribuir a la realización material de los fines del Estado que se concretan en la satisfacción del interés general.
Ciertamente, atendiendo a la manera como legalmente está edificado el proceso de imposición y recaudación de los tributos en Colombia, denominado también sistema tributario, una es la situación del contribuyente y otra la del retenedor. El contribuyente, que en sentido estricto aparece como el sujeto pasivo de la relación tributaria, es el responsable directo del pago del tributo, es decir, aquella persona, natural o jurídica, o el ente sin personería jurídica, que debe soportar la carga impositiva siempre que realice o ejerza el hecho generador de la obligación fiscal de carácter sustancial (E.T. art. 2º). La figura del contribuyente encuentra fundamento constitucional en el artículo 95 de la Constitución Política que señala como deberes de la persona y del ciudadano, el “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”; norma que a su vez se armoniza con el artículo 338 del mismo ordenamiento superior que le asigna al Estado, a través del Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales, la función de “fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”.
Por su parte, se entiende que el retenedor es la persona natural o jurídica, contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el Estado descarga el ejercicio de una función pública: la obligación de recaudar y consignar a su nombre los dineros materia del tributo. Desde esta perspectiva, el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto pasivo de la relación tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna carga impositiva, viendo limitada su actividad, como se dijo, a la simple cooperación con el fisco en la dispendiosa labor del cobro o recaudo del impuesto. (...) Sobre este particular, resulta pertinente destacar que los artículos 375 y 376 del E.T., al referirse a las obligaciones del agente retenedor, son claros en disponer que: “Están obligados a efectuar la retención o percepción del tributo, los agentes de retención que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar dicha retención o percepción”, y que: “Las personas o entidades obligadas a hacer la retención, deberán consignar el valor retenido en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional”.
Cabe destacar, igualmente, que la labor encomendada al agente retenedor también encuentra un claro fundamento constitucional en los artículos 189-20 de la Carta, el cual le asigna al Presidente de la República la función de “Velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos y decretar su inversión de acuerdo con las leyes”, y en el 123 que le reconoce competencia al legislador para determinar “el régimen aplicable a los particulares que temporalmente desempeñen funciones públicas y [para] regula[r] su ejercicio”.
Así las cosas, son dos las razones que llevan a la Corte a considerar que la norma impugnada no desconoce la prohibición constitucional según la cual, “En ningún caso podrá haber detención, prisión ni arresto por deudas…”. La primera, circunscrita al hecho de que la obligación fiscal no reposa en el agente retenedor sino en el contribuyente o sujeto pasivo del impuesto, siendo el primero tan sólo un particular al que el Estado le ha encomendado el cumplimiento de una función pública, además, similar a la de aquellos servidores del Estado que manejan fondos oficiales. La segunda, basada en la circunstancia de que la ley no le reconoce al agente recaudador ninguna atribución que le permita suponer, ni siquiera transitoria, que las sumas recaudadas ingresan a su patrimonio con facultad dispositiva. En realidad, el retenedor actúa a título de mero tenedor con una finalidad única y específica —recaudar dineros fiscales—, descartándose, por este aspecto, cualquier posibilidad de recibir el tratamiento de simple deudor ante una eventual apropiación indebida de dineros de naturaleza fiscal.
En relación con esto último, es menester recodar que, según reiterada jurisprudencia de esta corporación, el legislador, como titular de la potestad impositiva, “se encuentra indiscutiblemente autorizado para regular deberes tributarios materiales y formales que constriñen la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una obligación tributaria” (10) . Así mismo, en aras de asegurar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, el Congreso está plenamente habilitado para expedir normas de naturaleza sancionatoria, aplicables a quienes no observen los mandatos que gobiernan la actividad tributaria, ya que resulta “lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho” (11) .
(10) Sentencia C-690 de 1996.
(11) Sentencia C-597 de 1996, citada por la Sentencia C-690 de 1996.
Entonces, es legítimo que la ley haya asignado a los agentes retenedores no sólo una función pública específica como es la de recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los coasociados, sino también una responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus deberes que, para el caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado que manejan dineros de propiedad de la Nación. Recuérdese que, por expreso mandato del artículo 63 del Código Penal, “Para todos los efectos de la ley penal son empleados oficiales los funcionarios y empleados públicos, los trabajadores oficiales, los miembros de las corporaciones públicas o de las fuerzas armadas, y toda otra persona que ejerza cualquier función pública, así sea de modo transitorio, o estuviere encargada de un servicio público” (negrillas fuera de texto)”.
En consonancia con esto, en cuanto al presunto desconocimiento de la presunción de inocencia tampoco le cabe razón al demandante, toda vez que con arreglo al debido proceso el artículo censurado no opera ni podría operar de manera insular o descontextualizada. Por el contrario, la definición inequívoca, expresa y clara de las características básicas de la conducta inserta en el artículo 402, a partir de su ocurrencia práctica, requiere siempre de esa imperativa ritualidad que el juez competente debe surtir en aras del esclarecimiento de la autoría, antijuridicidad y culpabilidad del sindicado; episodio en el cual, él debe estar rodeado de todas las garantías procesales que las normas rectoras le dispensan, pudiendo al efecto aportar, aducir y pedir la práctica de pruebas a su favor; contradecir las que le parezcan contrarias a la verdad de los hechos, y por tanto adversas a sus derechos e intereses; interponer recursos, contradecir los que proponga la contraparte y, en general, hacer uso de todos los medios que legalmente lo ayuden a preservar ante el juez y la sociedad esa presunción de inocencia que la Constitución le reconoce a todas las personas. En fin, conviene recordar que en materia penal no basta con la demostración de la simple autoría de una conducta punible, pues estando como está proscrita la responsabilidad objetiva, en todos los casos se impone la necesidad de adelantar el respectivo proceso bajo los supuestos vistos, descollando igualmente la eventual concurrencia de providencias contentivas de los beneficios de ley.
(Sentencia C-009 de 23 de enero de 2003. Magistrado Ponente: Dr. Jaime Araújo Rentería).

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