Source: http://kraken.slv.cz/8Afs111/2006
Timestamp: 2018-06-24 09:35:01+00:00

Document:
8Afs111/2006
8 Afs 111/2006-92
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Obila, a.s., se sídlem Kutná Hora, Karlov 196, zastoupeného JUDr. Jiøím Vor¹ilkou, advokátem se sídlem Praha 1, Opletalova 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem Praha 2, ®itná 12, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 5. 2004, èj. 2661/04-130, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-61,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-61, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 26. 5. 2004, èj. 2661/04-130, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Kutné Hoøe ze dne 8. 9. 2003, èj. 45054/03/038920/0524, jím¾ byla ¾alobci domìøena spotøební daò z lihu a lihovin za zdaòovací období záøí 1999 ve vý¹i 217 969 Kè.
Rozhodnutí o odvolání napadl ¾alobce ¾alobou podanou u Mìstského soudu v Praze (dále té¾ mìstský soud ), v ní¾ shodnì jako v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru uvedl, ¾e ¾alovaný neúplnì a nesprávnì zjistil skutkový stav vìci a na základì provedených dùkazù dospìl k nesprávným zji¹tìním. Rovnì¾ nesprávnì posoudil význam úèasti povìøeného zamìstnance finanèního úøadu pøi denaturaci lihu podle § 9 odst. 1 zákona è. 61/1997 Sb., o lihu, v platném znìní (dále jen zákon o lihu ) a chybnì vyhodnotil zpùsob provedení odbìru vzorkù, které byly v rozporu s § 31 odst. 2 a odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) pou¾ity jako dùkazní prostøedek. Správce danì uplatòuje jako stì¾ejní dùkaz o neprovedení denaturace lihu vzorky odebrané pøi kontrole provádìné denaturace, ty v¹ak dle ¾alobce nelze pova¾ovat za dostateèný dùkaz, nebo» byly odebrány pøedèasnì, tj. pøed ukonèením procesu denaturace. ®alovaný na ¾alobce pøená¹í dùsledky nesprávného postupu správce danì pøi odebírání vzorkù a pøi hodnocení jejich významu.
Mìstský soud rozsudkem ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-61 ¾alobu pro nedùvodnost zamítnul. Neztoto¾nil se s ¾alobcovou námitkou ohlednì zji¹tìní skutkového stavu. Nepøisvìdèil ani ¾alobcovu tvrzení, ¾e pøedlo¾ením protokolu o místním ¹etøení ze dne 29. 9. 1999 bylo prokázáno splnìní podmínek pro osvobození od danì podle § 29 zákona è. 587/1992 Sb., o spotøebních daních, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o spotøebních daních ). Úèast povìøeného zamìstnance Finanèního úøadu v Kutné hoøe (dále té¾ finanèní úøad ) neosvìdèuje, ¾e líh byl nále¾itì denaturován, ale pouze to, ¾e denaturace probìhla. Obdobnì nesprávná je námitka vztahující se k odbìru vzorkù pøed promícháním. Je vìcí a v zájmu ¾alobce, aby odebrané vzorky potvrdily denaturaci. Nezajistil-li ¾alobce promíchání smìsi pøed odbìrem vzorkù, nemù¾e uplatòovat námitky ohlednì nesprávnì provedeného odbìru. Takté¾ nebyl shledán dùvodným ¾alobcùv argument o správnosti denaturace vycházející z celkového mno¾ství denaturaèního prostøedku a lihu, ponìvad¾ denaturace probíhala v osmi samostatných barelech a z protokolù ani vyjádøení ¾alobce nevyplývá, ¾e by do ka¾dého barelu bylo nalito pøesnì odmìøené stejné mno¾ství denaturaèního prostøedku. Mìstský soud nakonec odmítnul ¾alobcùv návrh na provedení dal¹ího dokazování (výslechem zamìstnancù ¾alobce V. M. a Ing. Z. J., výslechem povìøeného zamìstnance správce danì K. M. a znaleckým posudkem z oblasti chemie) z dùvodu, ¾e v daném pøípadì byl podstatný rozbor odebraných vzorkù provedený Celnì technickou laboratoøí Ministerstva financí-Generálního øeditelství cel, se sídlem v Praze (dále jen celnì technická laboratoø ). Pøi jednání pøed soudem byly na ¾alobcùv návrh provedeny dal¹í dùkazy (konkrétnì písemností Ministerstva zdravotnictví: návrhem na uvedení pøípravku Glykoteck do obìhu a certifikátem na Glykoteck, prohlá¹ením o shodì a podnikovou normou stì¾ovatele) k prokázání skuteènosti, ¾e denaturace probìhla v souladu s po¾adavky kladenými na výrobu pøípravku Glykoteck.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností a domáhal se zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci k novému projednání a rozhodnutí. Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti neidentifikuje dùvod odkazem na konkrétní ustanovení § 103 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), nicménì z obsahu podání Nejvy¹¹í správní soud vyvodil, ¾e se jedná o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel mìstskému soudu vytknul nesprávné posouzení právní otázky, nesprávné hodnocení dùkazù. Stì¾ovatel dostateènì prokázal jemu vzniklé právo na osvobození od spotøební danì, a to provedením denaturace podle § 9 odst. 1 a § 9 odst. 4 zákona o lihu. K prokázání svého nároku pøedlo¾il protokol o místním ¹etøení ze dne 29. 9. 1999, èj. 38016/99/038930/1854, jeho¾ souèástí byl i záznam o provedení denaturace ze dne 29. 9. 1999 a protokol o provedení výroby Glykotecku è. 668/21 z tého¾ dne. Stì¾ovatel nesouhlasí s dùkazní silou, kterou mìstský soud pøisoudil protokolu o místním ¹etøení, nebo» ten dle názoru soudu pouze osvìdèuje, ¾e denaturace probìhla za pøítomnosti povìøeného pracovníka finanèního úøadu, av¹ak ji¾ neprokazuje kvalitu denaturace ani povahu výsledného produktu. Mìstský soud nesprávnì posoudil význam úèasti povìøeného zamìstnance správce danì pøi denaturaci. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, který nepøiznal dùkazní hodnotu protokolu o místním ¹etøení z dùvodu, ¾e pracovníci správce danì nemají potøebnou kvalifikaci, a proto nemohli osvìdèit správnost provedené denaturace. Nemù¾e jít k tí¾i stì¾ovatele, ¾e správce danì povìøil dohledem nad denaturací osobu bez potøebné kvalifikace. Mìstský soud opomnìl, ¾e vydáním záznamu o denaturaci je osvìdèováno splnìní podmínek denaturace, co¾ vyplývá z ustanovení § 9 odst. 4 zákona o lihu. Pøedmìtný zákon nestanoví správci danì ¾ádnou lhùtu pro potvrzení záznamu o provedené denaturaci a ponechává mu tak dostateèný prostor pro øádné ovìøení provedené denaturace. Pokud by mìly být dùkazem o kvalitì denaturace odebrané vzorky, nemohl by finanèní úøad potvrdit záznam o provedení denaturace døíve, ne¾ budou známy výsledky rozborù odebraných vzorkù.
Mìstský soud se podle stì¾ovatele dále dopustil pochybení pøi hodnocení dùkazù, nebo» pøenesl dùkazní bøemeno na stì¾ovatele. Na protokol o místním ¹etøení je tøeba v souladu s § 134 o. s. ø. pohlí¾et jako na správný, není-li prokázán opak. Jeho souèástí je záznam o provedení denaturace a protokol o provedení výroby Glykotecku, co¾ jsou povinnì uvádìné záznamy, a jejich nevìrohodnost, neprùkaznost èi nesprávnost musí podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu prokázat správce danì. ®alovaný neprokázal, ¾e k provedení denaturace nedo¹lo a ¾ádným relevantním zpùsobem nevyvrátil informace uvedené v protokolu o místním ¹etøení. Pokud mìstský soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal splnìní podmínek pro osvobození od spotøební danì, ani¾ by se vìrohodnì vypoøádal s dùkazy navrhovanými stì¾ovatelem, vykládal by dùkazní bøemeno ústavnì nekonformním zpùsobem. Mìstský soud neprovedl dùkazy navrhované stì¾ovatelem, a pøesto uèinil závìr, ¾e stì¾ovatel neprokázal skuteènosti rozhodné pro osvobození od spotøební danì. Aèkoliv dùkazní bøemeno le¾elo na ¾alovaném, ¾alobce hodlal prokázat skuteènosti odùvodòující jeho nárok na osvobození od danì navr¾ením dal¹ích dùkazù (výslechem povìøeného pracovníka finanèního úøadu, znaleckým posudkem z oboru chemie k prokázaní, ¾e byly splnìny po¾adavky na denaturovaný líh a dále výslechem zamìstnancù stì¾ovatele pøítomných pøi provádìní sporné denaturace), av¹ak mìstský soud je pro nadbyteènost odmítnul.
Dal¹í výtka stì¾ovatele smìøovala k nesprávnému posouzení prùbìhu denaturace. Stì¾ovatel odmítl závìr mìstského soudu, ¾e vzhledem ke zvolenému zpùsobu denaturace mohl být líh s denaturaèním prostøedkem v jiném vzájemném pomìru. Potvrzením protokolu o místním ¹etøení stvrdil správce danì správnost denaturace vzhledem ke v¹em jednotlivým nádobám, ve kterých byla denaturace provádìna, a nikoliv pouze k souhrnu. Protokol o místním ¹etøení, záznam o provedení denaturace a protokol o výrobì Glykotecku jsou dùkazy zcela dostaèující k osvobození od spotøební danì. Pokud ¾alovaný tvrdí, ¾e vý¹e uvedené listiny jsou nepravdivé a denaturace nebyla provedena øádnì, musí je vyvrátit. Jediným dùkazem pro tvrzení, ¾e denaturace neprobìhla, jsou rozbory celnì technické laboratoøe, se kterými v¹ak stì¾ovatel od poèátku øízení nesouhlasí. Stì¾ovatel odmítá tvrzení mìstského soudu, ¾e bylo v jeho zájmu, aby vzorky potvrdily znehodnocení lihu, tzn. ¾e mìl zajistit promíchání denaturaèní smìsi. Toto je nezákonné, nebo» by mu tak vznikla povinnost, kterou stì¾ovateli zákon neukládá a pøenesly by se tak na nìj dùsledky nesprávného potupu správce danì. Ustanovení § 15 odst. 7 daòového øádu neposkytuje stì¾ovatelovi mo¾nost jakýmkoliv zpùsobem ovlivnit okam¾ik a zpùsob odebrání vzorkù. Odbìr vzorkù pøed promícháním vyrábìného Glykotecku (tedy pøed dokonèením denaturace a bezprostøednì po pøidání denaturaèního prostøedku) nemá ¾ádnou dùkazní hodnotu a rozbor vzorkù není schopen vyvrátit stì¾ovatelem pøedlo¾ené listiny potvrzující denaturaci.
Na základì uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-61 zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e setrvává na správnosti svého rozhodnutí o odvolání, jeho¾ správnost potvrdil i mìstský soud, který se dostateènì zabýval v¹emi ¾alobními námitkami a podrobnì zdùvodnil výrok svého rozsudku. Z tìchto dùvodù ¾alovaný navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla v celém rozsahu zamítnuta.
O dùvodech kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il, vázán rozsahem i dùvody kasaèní stí¾nosti podle § 109 odst. 2 a odst. 3 s. ø. s. následovnì:
Kasaèní stí¾nost je zèásti dùvodná.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující skuteènosti: Dne 29. 9. 1999 probìhla u stì¾ovatele výroba produktu Glykoteck v mno¾ství 7200 kg, k jeho¾ zhotovení bylo pou¾ito 7668 litrù 96,41 % jemného lihu, 800 kg glycerinu a 0,5 l èpavkové vody. Výroba byla provedena v 8 barelech o objemu 1000 litrù. Bìhem výroby, pøi které byl pou¾itý líh denaturován glycerinem, byl pøítomen pracovník Finanèního úøadu v Kutné Hoøe. Z jednoho náhodnì zvoleného barelu vyrábìného výrobku byly odebrány 3 vzorky (protokol o místním ¹etøení èj. 38016/99/038930/1854), které byly dne 4. 5. 2001 zaslány k analýze celnì technické laboratoøi. Z rozboru ze dne 22. 8. 2001 vyplynulo, ¾e líh v pøedlo¾eném vzorku obsahuje 10,3 g/l glycerinu. V souladu s vyhlá¹kou Ministerstva zemìdìlství è. 141/1997 Sb., o technických po¾adavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu, ve znìní platném do 31. 3. 2000 (dále jen vyhlá¹ka o technických po¾adavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu ), byl glycerin povolen jako denaturaèní prostøedek v minimálním mno¾ství 100 g/l; posuzovaný vzorek tak obsahoval pøibli¾nì desetkrát ménì glycerinu ne¾ je stanoveno pøedpisem a na líh nebylo mo¾no pohlí¾et jako na denaturovaný. Dne 22. 11. 2001 byl stì¾ovatel vyzván k podání daòového pøiznání ke spotøební dani z lihu a lihovin za zdaòovací období záøí 1999, na co¾ reagoval doruèením negativního daòového pøiznání a správce danì mu vymìøil platebním výmìrem ze dne 12. 12. 2001 daòovou povinnost ve vý¹i nula. Dne 3. 9. 2002 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola, na jejím¾ základì finanèní úøad domìøil stì¾ovateli dodateèným platebním výmìrem ze dne 8. 9. 2003, èj. 45054/03/038920/0524 spotøební daò z lihu a lihovin ve vý¹i 217 969 Kè (za 931,49 litrù lihu). S ohledem na výsledky analýzy odebraných vzorkù dospìl správce danì k závìru, ¾e líh nebylo mo¾né osvobodit od danì v souladu s ustanovení § 29 odst. 1 písm. c) zákona o spotøebních daních, nebo» nebyl denaturován v souladu s právnímu pøedpisy. Proti danému dodateènému platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání. ®alovaný podané odvolání zamítl svým rozhodnutím ze dne 26. 5. 2004, èj. 2661/04-130, jeliko¾ neshledal v postupu finanèního úøadu ¾ádná pochybení. Námitku, ¾e správce danì pøed odbìrem výrobek nepromíchal, pova¾oval ¾alovaný za bezpøedmìtnou, nebo» výrobek mìl být vyroben z denaturovaného lihu, a tudí¾ v kterékoliv èásti barelu by mìl výrobek obsahovat stejnì denaturovaný líh.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou, kdo mìl v pøedmìtném øízení a ve sporných otázkách dùkazní povinnost ohlednì správnosti provádìné denaturace. Pøisvìdèil stì¾ovateli v tom, ¾e v pøedmìtném sporu skuteènì dùkazní bøemeno nále¾elo správci danì. Daòový øád rozdìluje dùkazní bøemeno v daòovém øízení mezi daòový subjekt a správce danì. V souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v podaném daòovém pøiznání nebo k jejich¾ prokázání byl správcem danì vyzván. Nesporné je, ¾e stì¾ovatel mìl povinnost prokázat svá tvrzení ohlednì nároku na osvobození od spotøební danì z lihu a lihovin. Tomu dostál pøedlo¾ením protokolu o místním ¹etøení. Na druhou stranu, správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. Podle § 9 odst. 4 zákona o lihu musí provozovatel lihovaru o provedené denaturaci vyhotovit záznam, který následnì potvrdí finanèní úøad. Záznam o provedené denaturaci pøedstavuje povinný záznam vedený daòovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Správce danì musí své pochyby objektivnì a pøesvìdèivì dolo¾it a prostøednictvím jím pøedlo¾ených dùkazù je promìnit v jistotu o tom, ¾e záznam vìrohodný èi správný není. V pøedmìtném pøípadì tak èinil vý¹e zmínìným odborným posudkem celnì technické laboratoøe. Stì¾ovatel zpochybòoval daný odborný posudek jako relevantní dùkaz ¾alobními námitkami a navr¾enými dùkazy, které soud pro nadbyteènost neprovedl. Mìstský soud mìl povinnost se vypoøádat se stì¾ovatelovou argumentací a s jeho dùkazními návrhy. Je nutno pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e není správný názor mìstského soudu, ¾e bylo vìcí ¾alobce a v jeho zájmu, aby potvrdil znehodnocení lihu. Jak bylo uvedeno vý¹e, stì¾ovatel dolo¾il svùj nárok na osvobození od spotøební danì pøedlo¾ením pøedmìtných listin, kterým svìdèí presumpce správnosti a pravosti. Tímto okam¾ikem se dùkazní bøemeno pøesunulo na správce danì, který mìl prostøednictvím pøedlo¾ených dùkazù, tedy expertizou celnì technické laboratoøe, spolehlivì vyvrátit správnost èi pravost údajù uvedených v protokolech nebo záznamu.
Podstatná èást kasaèní stí¾nosti se týkala otázky významu úèasti zamìstnance správce danì pøi provádìní denaturace lihu. Není správná stì¾ovatelova úvaha, ¾e pøítomnost pracovníka finanèního úøadu pøi denaturaci potvrzuje takté¾ i správnost jejího provedení; takovýto výklad je tøeba pova¾ovat za mylný a nepøípustnì extenzivní. Pøednì je tøeba uvést, ¾e v souladu s ustanovením § 9 odst. 1 zákona o lihu musí být povìøený zamìstnanec finanèního úøadu v¾dy denaturaci pøítomen, nerozhodne-li finanèní úøad jinak. Uvedené ustanovení urèuje postup pøi denaturaci lihu a stanovuje podmínky pro zaji¹tìní znehodnocení lihu, které znemo¾ní jeho pou¾ití k pitným úèelùm. Pracovník finanèního úøadu je oprávnìn èinit úkony v souvislosti se správou spotøební danì, zejména odebrat vzorky lihu a podrobit je expertize. Jeho pøítomnost má pøedev¹ím preventivní a dozorovou povahu. Zákonem byla zavedena proto, aby nedocházelo k fingovaným denaturacím a k daòovým únikùm, popø. aby bylo mo¾no na místì a ihned odstranit pøípadné pochybnosti a spory ohlednì postupu pøi denaturaci. V ¾ádném pøípadì v¹ak jeho úèast není dùkazem o kvalitì denaturace ani o povaze vyrobeného produktu. Denaturace je provedena splnìním podmínek stanovených zákonem o lihu a vyhlá¹kou o technických po¾adavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu, nikoliv pouhou pøítomností zamìstnance správce danì. Ten toliko potvrzuje, ¾e denaturace byla za jeho úèasti provádìna, nikoliv v¹ak u¾, ¾e byla provedena správným zpùsobem. Je tøeba pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e spolehlivì lze prokázat znehodnocení lihu a¾ jeho analýzou, kterou z povahy vìci musí provést osoba k tomu odbornì zpùsobilá, a v zaøízení s odpovídajícím technickým vybavením. Zamìstnanec správce danì není schopen bez expertizy smìsi posoudit, zda k denaturaci do¹lo zpùsobem po¾adovaným zákonem o lihu. Napø. podle § 5 této vyhlá¹ky musí zvlá¹tì denaturovaný líh splòovat fyzikální a chemické po¾adavky stanovené pro pøíslu¹ný druh lihu a musí odpovídat platným technickým normám. Zda stì¾ovatel dostál tìmto po¾adavkùm, je nepochybnì zjistitelné a¾ z øádnì provedené analýzy. Pøítomnost zamìstnance správce danì proto nemù¾e být dùkazem o správnosti provedené denaturace a bez dal¹ího nemù¾e zalo¾it nárok na osvobození od spotøební danì z lihu a lihovin.
Takté¾ pro posouzení, zda byly splnìny v¹echny podmínky pro osvobození lihu od spotøební danì, není relevantní pouze to, ¾e výroba produktu probíhala v souladu s technologickým postupem. Nejvy¹¹í správní soud opakuje, ¾e nárok na osvobození od spotøební danì vzniká a¾ splnìním v¹ech pøedpokladù stanovených právním pøedpisem.
Mìstský soud se tedy nedopustil pochybení v souvislosti s právním hodnocením významu pøítomnosti zamìstnance správce danì bìhem procesu denaturace a stì¾ovatelova námitka je v tomto bodì nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se zèásti nemù¾e ztoto¾nit se závìrem mìstského soudu, ¾e potvrzená celková mno¾ství denaturaèního prostøedku a pou¾itého lihu jsou irelevantní pro posouzení správnosti provedené denaturace. Dle stì¾ovatele potvrdil finanèní úøad osvìdèením protokolu o místním ¹etøení, záznamu o provedení denaturace a protokolu o provedení výroby Glykotecku správnost denaturace ve vztahu ke v¹em jednotlivým nádobám, ve kterých byla tato provádìna. Pro denaturaci bylo pou¾ito 108,21 g glycerinu na litr 100 % etanolu, co¾ je o 8,21 % více, ne¾ pøedepisuje právní pøedpis, a vzorek byl odebrán z náhodnì zvoleného barelu. Je tøeba odmítnout stì¾ovatelovo tvrzení o správnosti denaturace vycházející z údajù o celkovém mno¾ství glycerolu a ethanolu. Denaturace probíhala v osmi oddìlených barelech a výrobek byl po celou dobu skladován té¾ oddìlenì, ani¾ by do¹lo k jeho následnému smíchání. Mìstský soud v odùvodnìní uvádí, ¾e nebyla-li denaturace provedena v celkovém objemu, bylo na stì¾ovateli, aby zajistil, ¾e v ka¾dém barelu bude smíseno takové mno¾ství lihu a denaturaèního prostøedku, aby výsledná smìs vyhovovala parametrùm stanoveným pro denaturovaný líh. Stì¾ovatel se nemù¾e bránit poukazem na výpoèet vycházející z celkového pou¾itého mno¾ství lihu a glycerinu, nebo» denaturace nebyla provádìna v jediné nádobì. Není sporu, ¾e celkové mno¾ství denaturaèního prostøedku bylo vy¹¹í ne¾ po¾adoval pøíslu¹ný právní pøedpis. Zamìstnanec správce danì osvìdèením vý¹e uvedených dokumentù potvrdil, ¾e denaturaèní prostøedek byl pøidán do ka¾dého barelu, av¹ak není ji¾ nikterak dolo¾eno, jaké mno¾ství bylo stì¾ovatelem pøidáno do jednotlivých nádob. Nejvy¹¹í správní soud se s argumentací mìstského soudu v tomto bodu ztoto¾òuje. Uva¾oval-li v¹ak mìstský soud vý¹e uvedeným zpùsobem, mìl se posléze zabývat otázkou, zda vzorek odebraný pouze z jednoho barelu mohl být pova¾ován za dostateènì reprezentativní, aby bylo mo¾no na základì jeho analýzy uèinit závìr o nesprávnosti denaturace i ve zbylých sedmi barelech. Odebrání vzorku pouze z jednoho barelu vyluèuje zobecnìní výsledku kontroly vzorku a vymìøení spotøební danì z celého objemu lihu. Zdej¹í soud zjistil ze zprávy o daòové kontrole ze dne 24. 4. 2003, která je souèástí správního spisu, ¾e stì¾ovatel provádìl denaturaci lihu i 14. 10. 1999 (zdaòovací období øíjen 1999), pøièem¾ denaturovaný líh byl ulo¾en ve dvaceti dvou barelech. Správce danì odebral vzorky produktu z ka¾dého barelu zvlá¹» a z následné analýzy celnì technické laboratoøe vyplynulo, ¾e u deseti vzorkù nebyla splnìna podmínka pro osvobození od spotøební danì. Finanèní úøad tak na základì tìchto výsledkù vymìøil spotøební daò jen z toho mno¾ství lihu, které nebylo øádnì denaturováno. Vy¹lo-li proto v øízení pøed mìstským soudem najevo, ¾e v daòovém øízení, sice ve dvou zdaòovacích obdobích, av¹ak u tého¾ daòového subjektu a v pøípadì stejné a pro vìc rozhodné skutkové otázky, dospìl správce danì k odli¹ným skutkovým zji¹tìním, musí být vzniklý rozpor odstranìn v øádném dùkazním øízení.
Jedním z principù, pøedstavujícím souèást práva na øádný proces, je povinnost soudù své rozsudky nále¾itì odùvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádøení v § 54 odst. 2 s. ø. s. Z odùvodnìní rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi zji¹tìným skutkovým stavem a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepøezkoumatelné, nebo» by nedávalo dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (k tomu napø. nález Ústavního soudu ze dne 21. 10. 2004, sp. zn. II. ÚS 686/02). Správní soudnictví je ovládáno dispozièní zásadou, tj. soud napadené rozhodnutí pøezkoumává pouze v rozsahu ¾alobních bodù, s výjimkou nicotnosti a nepøezkoumatelnosti, ke kterým pøihlí¾í z úøední povinnosti, tedy i bez explicitní námitky stì¾ovatele. Mìstský soud potvrdil, ¾e denaturaci nelze posuzovat v souhrnném mno¾ství, av¹ak jednotlivì pro ka¾dý barel. Ve svém rozhodnutí v¹ak zcela pominul otázku provedení èi neprovedení denaturace u ostatních nádob. Jeho rozhodnutí je v této èásti tøeba pova¾ovat za nepøezkoumatelné, jeliko¾ z nìj není seznatelné, jakými úvahami se øídil pøi potvrzení správnosti vymìøené danì z celkového objemu lihu. Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì dodává, ¾e daòovému subjektu by nemohlo jít k tí¾i, ¾e správce danì neunesl dùkazní bøemeno, kdy¾ prokázal nesprávnost denaturace lihu jen u jednoho barelu, nikoliv v¹ak u barelù ostatních.
Dal¹í stí¾ní bod kasaèní stí¾nosti se týkal neprovedení stì¾ovatelem navr¾ených dùkazù pro nadbyteènost. Mìstský soud ani ¾alovaný neprovedli dùkazy, které jsou dle stì¾ovatele nezbytné pro øádné a úplné zji¹tìní skutkového stavu, a proto je rozhodnutí nezákonné. Stì¾ovatel namítal, ¾e se finanèní úøad dopustil pøi odbìru vzorku vyrábìného Glykotecku pochybení, v jeho¾ dùsledku nelze odborným posudkem celnì technické laboratoøe prokázat skuteèný stav vìci. V dané vìci bylo proto rozhodné posoudit, zda finanèní úøad pøi odbìru pochybil a zda tato okolnost mohla mít vliv na závìr posudku celnì technické laboratoøe, pøedev¹ím pak na skutkový závìr finanèního úøadu o neprovedení denaturace a s tím spojené vymìøení spotøební danì z lihu a lihovin. Nelze mít pochyb o tom, ¾e výsledek analýzy vzorku celnì technickou laboratoøí byl pro rozhodnutí ve vìci urèující.
V souladu s právem na spravedlivý proces musí být dána úèastníkovi øízení mo¾nost vyjádøit se nejen k provedeným dùkazùm a k vìci samé, ale také navrhnout dùkazy, jejich¾ provedení pokládá za potøebné pro prokázání svých tvrzení. Tomuto procesnímu právu úèastníka odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených dùkazních návrzích rozhodnout, ale také ve svém rozhodnutí uspokojivì vylo¾it proè, z jakých dùvodù navr¾ené dùkazy neprovedl èi nepøevzal pro základ svých skutkových zji¹tìní. Jestli¾e tak soud neuèiní, zatí¾í své rozhodnutí nejen vadami spoèívajícími v poru¹ení obecných procesnìprávních pøedpisù, ale souèasnì postupuje ústavnì nekonformním zpùsobem. Podle § 52 s. ø. s. je soud povinen zkoumat, zda správce danì zjistil dostateènì a úplnì skutkový stav a zda na jeho základì a v souladu s ním také rozhodl. Ustanovení § 77 s. ø. s. zakládá jeho právo dokazováním ujasnit nebo upøesnit skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel. V pøípadì, ¾e soud shledá v rozhodnutí správce danì takovéto pochybení a z tohoto dùvodu dané správní rozhodnutí nezru¹í, doplní dokazování sám, a to v nezbytném rozsahu. Není pøitom povinen respektovat v¹echny dùkazy pøedlo¾ené nebo navr¾ené daòovým subjektem. Tento princip je tøeba ctít zvlá¹tì za situace, kdy správní orgán rozhoduje v neprospìch daòového subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud se povinnostmi soudu pøi dokazování zabýval mimo jiné v rozhodnutí ze dne 5. 2. 2007, èj. 5 Afs 101/2006-178, (www.nssoud.cz). Podle toho rozhodnutí zásada volného hodnocení dùkazù neznamená, ¾e by soud ve svém rozhodování mìl na výbìr, které z provedených dùkazù vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených dùkazù své skutkové závìry opøe a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení dùkazù lze zalo¾it pouze argumentem, podle nìho¾ tvrzená skuteènost, k jejímu¾ ovìøení nebo vyvrácení je dùkaz navrhován nemá relevantní souvislost s pøedmìtem øízení. Dal¹ím je argument, dle kterého dùkaz není zpùsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skuteènost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení dùkazu mù¾e být koneènì zdùvodnìno jeho nadbyteèností, a to tehdy, byla-li ji¾ skuteènost, která má být dokazována v dosavadním øízení bez dùvodných pochybností postavena najisto.
Stì¾ovatel navrhnul jako dùkaz k okolnostem provádìné denaturace výslech povìøeného pracovníka správce danì, výslech svých zamìstnancù pøítomných u denaturace a dále znalecký posudek z oboru chemie pro ovìøení správnosti procesu denaturace. Dostateènì pøitom rozvedl, z jakých dùvodù je tøeba dùkazy provést a jaké skuteènosti jimi mají být prokázány. Mìstský soud mìl povinnost se vypoøádat s otázkou, zda navr¾ené dùkazy jsou relevantní, zda se vztahují k pøedmìtnému øízení a zda pomohou odstranit pochybnosti ohlednì správnosti výsledku rozboru vzorkù. V pøípadì, ¾e správce danì uplatnil v podstatì jediný stì¾ejní dùkaz, na jeho¾ základì stanovil daòovou povinnost, je nezbytné, aby ve¹keré pochyby o správnosti a odbornosti tohoto dùkazu byly odstranìny. Pro pøijetí posudku jako relevantního dùkazu není rozhodující pouze jeho obsah, nýbr¾ i zpùsob, jakým byl získán materiál pro tento posudek. Není mo¾né, aby v situaci, kdy byla namítána nesprávnost odborného posudku, soud odmítnul provést jiné dùkazy, které by potvrdily nebo naopak vyvrátily stì¾ovatelovy námitky. Namítal-li stì¾ovatel, ¾e vzorek pro provedení expertizy byl odebrán pøed dokonèením procesu denaturace, nemìl soud tuto námitku pominout a mìl se s jeho námitkami dostateènì vypoøádat a vyvrátit tak stì¾ovatelovo tvrzení o neprùkaznosti výsledkù rozboru vzorkù. Za vypoøádání se s dùkazními návrhy stì¾ovatele nelze pova¾ovat, uvedl-li soud, ¾e pøi rozhodnutí o vìci vycházel z výsledkù rozborù celnì technické laboratoøe, které pova¾oval za øádnì prokazující skutkový stav. Dùkazy, které navrhoval stì¾ovatel, toti¾ podle jeho mínìní mìly prokázat právì nesprávnost výsledkù rozboru, jeliko¾ vzorky byly odebrány pøed promícháním smìsi. Mìstský soud mohl pominout dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem pouze v pøípadì, pokud by se i bez jejich provedení dokázal dostateènì vypoøádat se stì¾ovatelovými námitkami, zpochybòujícími pou¾itý dùkaz, zvlá¹tì pak v pøípadì, kdy jde v podstatì o jediný dùkaz, o který se opøel jak ¾alovaný, tak i posléze mìstský soud. V dané situaci je tato povinnost umocnìna tím, ¾e skutkový základ námitky, tedy odebrání vzorku pøed smícháním obou látek a dokonèením výroby, udává i ¾alovaný (viz protokol o místním ¹etøení, è. l. 23 spisu). Ve vìci nebyla vyøe¹ena sporná otázka, zda dochází k promíchání smìsi bezprostøednì po smíchání látek a nebo a¾ pozvolnou difuzí. Vliv èasu nebo zpùsobu odbìru vzorkù pøed promícháním smìsi na výsledek rozboru nepatøí mezi skuteènosti obecnì známé, nebo soudu známé z jeho èinnosti. Soud si mìl opatøit doklady, které by spornou otázku objasnily a nemìl na její øe¹ení rezignovat s odkazem na tvrzení, ¾e zaji¹tìní správného postupu denaturace vèetnì promíchání vzniklé smìsi jsou povinností ¾alobce, nebo» zákon ani jeho provádìcí pøedpis nestanoví okam¾ik èi lhùtu pro odbìr vzorkù. Stanovením povinnosti promíchání smìsi daòovým subjektem pøed odbìrem vzorku by bylo nezákonným roz¹iøováním jeho povinností. Je sice povinen vyrobit ostøikovací prostøedek, který má mít stejnou kvalitu v ka¾dém plnìní, proto je pøipravení stejné smìsi jeho samozøejmou povinností, av¹ak není ji¾ jeho povinností garantovat stejnorodost této smìsi v okam¾iku bezprostøednì následujícím po pøidání denaturaèního prostøedku. Nelze tedy souhlasit s mìstským soudem v tom, ¾e stì¾ovatel mìl zajistit promíchání vzorkù. Nebyly-li dostateènì objasnìny tyto skuteènosti, zatí¾il soud své rozhodnutí vadou; kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je proto v tomto ohledu dùvodná. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøedjímat výsledné rozhodnutí o vìci. Pro odstranìní pochybností o správnosti vymìøení spotøební danì je tøeba, aby se mìstský soud vypoøádal s vý¹e uvedeným a pokud se rozhodne pro postup dle § 77 s. ø. s., doplní dokazování takovým smìrem, ¾e nebude mít pochyb o vlivu doby odbìru na výsledky expertizy. Musí se pak dùkladnì vypoøádat s odmítnutými dùkazy. Je nutné, aby bylo z jeho rozsudku seznatelné, jakými úvahami a dùvody byl veden pøi hodnocení vzorkù celnì technické laboratoøe nejen ve vztahu k nádobì, ze které byl vzorek odebrán, nýbr¾ i k nádobám ostatním, proto¾e daò byla domìøována ke v¹em jako celku.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje pro úplnost za nutné se vyjádøit k odkazu stì¾ovatele na rozsudek Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV ÚS 29/05. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s právními závìry uvedeného rozhodnutí, av¹ak ten nemá s øe¹eným pøíkladem bli¾¹í skutkovou souvislost, a takto obecnì vznesená námitka nemù¾e sama o sobì obstát. Jednalo se o stanovení danì z pøíjmù fyzické osoby-nepodnikatele pomocí pomùcek. V pøedmìtné vìci Ústavní soud konstatoval, ¾e ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Skutkovì ¹lo o odli¹ný pøípad, kdy pøedmìtem sporu bylo prokazování obecných majetkových a pøíjmových pomìrù v rozsahu, který pøekraèuje èasový a vìcný rámec daòových povinností subjektu.
Vzhledem k vý¹e uvedenému Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a proto rozsudek Mìstského soudu ze dne 22. 3. 2006, èj. 7 Ca 120/2004-86 zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud ve vìci v souladu s ustanovením § 109 odst. 1 s. ø. s. rozhodoval bez naøízení jednání.
Mìstský soud je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) V dal¹ím øízení proto zvá¾í, zda neúplnost dùkazního øízení je dùvodem pro zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí, a nebo zda sám provede dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem. Ty pak zhodnotí jednotlivì i v jejich souhrnu i s dùkazy provedenými v øízení pøed správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového a právního stavu takto zji¹tìného. Hodnocení dùkazù pak mìstský soud pøezkoumatelným zpùsobem promítne v odùvodnìní svého rozhodnutí. Pokud navr¾ené dùkazy èi nìkteré z nich neprovede, zdùvodní ve vztahu ke ka¾dému jednotlivému takto neprovedenému dùkazu, proè tak uèinil. Mìstský soud je dále povinen se zabývat okolnostmi vymìøení danì z celkového mno¾ství lihu v situaci, kdy nebylo prokazatelným zpùsobem zji¹tìno, ¾e líh nebyl denaturován i v sedmi zbylých barelech.

References: soud 
 soud 
 § 9
 § 31
 soud 
 § 29
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 9
 § 9
 soud 
 soud 
 soud 
 § 9
 soud 
 § 134
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 15
 soud 
 soud 
 § 109
 § 29
 soud 
 § 31
 § 9
 § 31
 soud 
 soud 
 § 9
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 52
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud