Source: https://www.ebnerstolz.de/de/veraeusserung-an-schwesterpersonengesellschaft-6b-estg-gewinnuebertragung-161695.html
Timestamp: 2019-09-23 15:32:27+00:00

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Veräußerung an Schwesterpersonengesellschaft: 6b-EStG-Gewinnübertragung - Ebner Stolz
Veräußerung an Schwesterpersonengesellschaft: 6b-EStG-Gewinnübertragung
Die Klä­ge­rin ist eine KG, an der eine natür­li­che Per­son mit 99% als Kom­man­di­tist und eine GmbH mit 1 % als Kom­p­le­men­tärin betei­ligt waren. Die Klä­ge­rin war ihrer­seits zu 50% an einer GmbH betei­ligt, deren Stamm­ka­pi­tal 800.000 DM betrug. In 1996 hatte sie eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung auf die GmbH-Betei­li­gung i.H.v. 399.750 DM vor­ge­nom­men. In 1997 erwarb sie dann die rest­li­chen Geschäft­s­an­teile der GmbH (50%) im Nenn­wert von 400.000 DM für 50 DM. Eben­falls in 1997 leis­tete sie eine Zah­lung von 400.000 DM an die GmbH und akti­vierte die GmbH-Betei­li­gung in ihrer Bilanz zum 31.12.1997 mit 400.250 DM.
In 1998 besch­loss die Klä­ge­rin, zuerst sämt­li­che Geschäft­s­an­teile an der GmbH zu einem Geschäft­s­an­teil in Höhe von 800.000 DM zusam­men­zu­le­gen. Sodann wurde das Stamm­ka­pi­tal der GmbH von 800.000 DM um 799.500 DM her­ab­ge­setzt, sodass der Nenn­be­trag des Anteils der Klä­ge­rin an der GmbH nur noch 500 DM betrug. Die Her­ab­set­zung diente dem Aus­g­leich des in der Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nung zum 31.12.1997 aus­ge­wie­se­nen Bilanz­ver­lus­tes. Sch­ließ­lich wurde eine Kapi­ta­l­er­höh­ung der GmbH besch­los­sen. Das Nenn­ka­pi­tal wurde um 599.500 DM auf 600.000 DM erhöht. Zur Über­nahme wurde die Klä­ge­rin zuge­las­sen. Die neue Stam­m­ein­lage wurde zum Nenn­wert aus­ge­ge­ben; es wurde fest­ge­s­tellt, dass sie bereits in vol­lem Umfang in Geld erbracht wor­den sei. Die Klä­ge­rin über­nahm die neue Ein­lage.
Das Nenn­ka­pi­tal der GmbH im Umfang des her­ab­ge­setz­ten Kapi­tals wurde in der Fol­ge­zeit nicht aus­be­zahlt, son­dern voll­stän­dig mit ihrem Ver­lust­vor­trags­konto ver­rech­net. Die Ein­lage erbrachte die Klä­ge­rin durch Umbu­chung der im Jahr 1997 ein­ge­zahl­ten Kapi­tal­rücklage von 400.000 DM in das Nenn­ka­pi­tal der GmbH sowie durch Zah­lung von 199.500 DM.
Ent­wick­lung der GmbH-Betei­li­gung:
Buch­wert zum 31.12.1995: 400.000 DM
./. Teil­wert­ab­sch­rei­bung 1996: ./. 399.750 DM
Buch­wert zum 31.12.1996: 250 DM
Buch­wert zum 31.12.1997: 400.250 DM
Buch­wert 31.12.1998 bis 31.12.2001: 600.000 DM
1.1.2002: Umrech­nung in Euro: 306.775 €
Buch­wert 31.12.2002 bis 31.12.2005: 307.000 €
Im Streit­jahr 2006 wurde die E-GmbH & Co. KG (E-KG) gegrün­det. An ihr ist der Kom­man­di­tist der Klä­ge­rinn als Kom­man­di­tist ver­mö­gens­mä­ßig zu 100 % betei­ligt. Mit Ver­trag vom 28.12.2006 ver­äu­ßerte die Klä­ge­rin ihre Betei­li­gung an der GmbH zum Kauf­preis von 539.589 € an die E-KG. Aus­ge­hend von einem Ver­äu­ße­rung­s­er­lös in Höhe von 539.589 € abzüg­lich eines Buch­werts von 307.000 € ermit­telte die Klä­ge­rin einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.H.v. 232.589 €, den sie zu 1 % ihrer Kom­p­le­men­tärin und zu 99 % ihrem Kom­man­di­tis­ten zuwies. Für ihn wurde u.a. i.H.d. Gewinn­zu­wei­sung von 230.263 € in einer Ergän­zungs­bi­lanz ein Pos­ten nach § 6b EStG für die Über­tra­gung des Gewinns auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Anteile an der GmbH durch die E-KG gebil­det.
Das Finanz­amt ging von der Not­wen­dig­keit einer Wer­t­auf­ho­lung für die im Jahr 1996 vor­ge­nom­mene Teil­wert­ab­sch­rei­bung der Anteile an der GmbH um 204.286 € aus. Er erhöhte des­halb den Buch­wert der GmbH-Anteile gegen­über dem Ansatz in den Bilan­zen von 307.000 € auf 511.286 €. Der für eine gewinn­neu­trale Über­tra­gung nach § 6b EStG zur Ver­fü­gung ste­hende Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Anteile an der GmbH min­derte sich des­halb von 232.589 € um 204.286 € auf 28.303 €, so dass für eine Über­tra­gung nach 6b EStG nur noch ein Betrag von 28.019,31 € ver­b­lieb. Der lau­fende Gesamt­hands­ge­winn erhöhte sich um 204.286 €.
Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Anteile an der GmbH i.H.v. 204.286 € ist nicht nach § 6b EStG auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Anteile durch die E-KG über­trag­bar. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG ist eine zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­rende Betei­li­gung grund­sätz­lich mit den Anschaf­fungs­kos­ten zu bewer­ten, es sei denn, der Steu­erpf­lich­tige weist nach, dass ein nie­d­ri­ge­rer Teil­wert ange­setzt wer­den kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG). Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen aus den Vor­jah­ren sind also durch eine Zusch­rei­bung bis zur Ober­g­renze der Anschaf­fungs­kos­ten rück­gän­gig zu machen, soweit nicht der Steu­erpf­lich­tige auch im jewei­li­gen Fol­ge­jahr einen nie­d­ri­ge­ren Teil­wert am Bilanz­stich­tag nach­wei­sen kann.
Das Wer­t­auf­ho­lungs­ge­bot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG erst­reckt sich dabei auch auf Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen, die bereits vor Inkraft­t­re­ten der Rege­lung am 1.1.1999 vor­ge­nom­men wor­den sind. Eine Wer­t­auf­ho­lung kommt nur inso­weit in Betracht, als sich das Wirt­schafts­gut noch im glei­chen Umfang wie zum Zeit­punkt der Teil­wert­ab­sch­rei­bung im Betriebs­ver­mö­gen befin­det. Ande­ren­falls fehlt es an der Mög­lich­keit, für die Bewer­tung wie­der an die his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten anzu­knüp­fen. Dies gilt auch für eine Betei­li­gung. Diese ist z.B. dann nicht mehr unve­r­än­dert Bestand­teil des Betriebs­ver­mö­gens, wenn sich von den Anschaf­fungs­kos­ten ein Teil auf Bezugs­rechte für neue Anteile abge­spal­ten hat. Ande­rer­seits führt der Hin­zu­er­werb von Antei­len grund­sätz­lich nicht zu einer die Wer­t­auf­ho­lung aus­sch­lie­ßen­den Ände­rung des Wirt­schafts­guts "Betei­li­gung". Viel­mehr ist zu ver­mu­ten, dass die Betei­li­gung auf­ge­stockt wurde.
Maß­stab für die Bewer­tung der Betei­li­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG die Anschaf­fungs­kos­ten. Eine Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals der Kapi­tal­ge­sell­schaft, an der eine Betei­li­gung besteht, bewirkt nur dann eine Ände­rung der Anschaf­fungs­kos­ten des Anteils­in­ha­bers an der Betei­li­gung, wenn der Ver­mö­gens­be­reich des Anteils­eig­ners durch die Her­ab­set­zung betrof­fen ist.
Wird bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft das Nenn­ka­pi­tal her­ab­ge­setzt, ohne dass es zu einer Aus­keh­rung des Her­ab­set­zungs­be­trags an die Anteils­eig­ner kommt, ergibt sich keine Wir­kung auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Anteile. Kommt es hin­ge­gen zu einer Zah­lung, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft auf­grund einer wirk­sa­men Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals an ihre Gesell­schaf­ter leis­tet, so ist diese Zah­lung als Rück­zah­lung der ursprüng­lich geleis­te­ten Anschaf­fungs­kos­ten anzu­se­hen. Danach min­dern sich die Anschaf­fungs­kos­ten auch nicht bei einer ver­ein­fach­ten Kapi­tal­her­ab­set­zung nach §§ 58a ff. GmbHG. Ziel der Rege­lung ist es, die Sanie­rung einer GmbH durch­füh­ren zu kön­nen, indem eine Kapi­tal­her­ab­set­zung unter Wah­rung des Gläu­bi­ger­schut­zes nicht zur Aus­schüt­tung bis­her gebun­de­nen Kapi­tals an die Gesell­schaf­ter, son­dern nur zum Aus­g­leich von Wert­min­de­run­gen und zur Deckung sons­ti­ger Ver­luste ver­wen­det wer­den darf.
Im Streit­fall war nur der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Anteile der Klä­ge­rin an der GmbH auf Grund­lage des um die Wer­t­auf­ho­lung erhöh­ten Buch­wer­tes zur Über­tra­gung auf die E-KG zuzu­las­sen. Denn die im Jahr 1996 durch eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung vor­ge­nom­mene Min­de­rung des Wer­tes des Anteils der Steu­erpf­lich­ti­gen an der GmbH war man­gels Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen für eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung im Streit­jahr nicht mehr bei­zu­be­hal­ten; der Anteil war daher im Rah­men einer Wer­t­auf­ho­lung mit den Anschaf­fungs­kos­ten zu bewer­ten.
Die Wer­t­auf­ho­lung war auch der Höhe nach mit 204.286 € zutref­fend erfolgt. Bezo­gen auf den nach § 6b Abs. 10 S. 4, Abs. 2 EStG maß­geb­li­chen Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung betrug der Buch­wert der Betei­li­gung danach 511.286 € und nicht, wie von der Steu­erpf­lich­ti­gen ange­nom­men, 307.000 €. Von dem Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung i.H.v. 232.589 € stand danach nur ein Betrag i.H.v. (232.589 € ./. 204.286 €) 28.303 € für eine gewinn­neu­trale Über­tra­gung nach § 6b EStG zur Ver­fü­gung. Da der Kom­man­di­tist der Steu­erpf­lich­ti­gen nur zu 99 % an dem Gesamt­hands­ver­mö­gen der über­tra­gen­den Steu­erpf­lich­ti­gen betei­ligt ist, ent­fie­len auf ihn von die­sem Gewinn 28.019,31 €.
Der auf den Kom­man­di­tis­ten ent­fal­lende Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung, soweit er auf einer fik­ti­ven Wer­t­auf­ho­lung beruht, war auch nicht nach § 3 Nr. 40a EStG antei­lig steu­er­be­f­reit. Zwar ist nach § 3 Nr. 40a EStG die Hälfte der Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung nach einer Wer­t­auf­ho­lung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG steu­er­f­rei. Dies gilt aller­dings gem. § 3 Nr. 40a S. 2 EStG nicht, soweit der Ansatz des nie­d­ri­ge­ren Teil­werts in vol­lem Umfang zu einer Gewinn­min­de­rung geführt hat und soweit diese Gewinn­min­de­rung nicht durch Ansatz eines Wer­tes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ergibt, aus­ge­g­li­chen wor­den ist. Die Aus­nahme des § 3 Nr. 40a S. 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil nach einer Teil­wert­ab­sch­rei­bung ver­äu­ßert wird. Dies lag im Streit­fall vor, da die Teil­wert­ab­sch­rei­bung auf die Anteile der GmbH im Jahr 1996 zu einer voll­stän­di­gen Gewinn­min­de­rung geführt hatte.

References: § 6
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 § 3
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