Source: https://www.doppelbesteuerung.eu/eugh-10-09-09/
Timestamp: 2017-08-21 02:43:49+00:00

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Riester-Rente bei beschränkter Steuerpflicht | Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen
1. Die Bundesrepublik Deutschland hat durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 des EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft sowie aus Art. 18 EG verstoßen, soweit diese Vorschriften
Angewandte Vorschriften: EG Art. 39; EStG § 79 Abs. 1, § 92a Abs. 1 § 95 Abs. 1
1 Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften klagt auf Feststellung, dass die Bundesrepublik Deutschland durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 des EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (ABl. L 257, 2) sowie aus den Art. 12 EG und 18 EG verstoßen hat, soweit diese Vorschriften
(Nationales Recht)
(Vorbringen der Parteien)
Beschränkung der Rüge auf im DBA-Ausland ansässige Grenzarbeitnehmer – Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG nicht Gegenstand des Verfahrens
Zunächst ist festzustellen, dass die vorliegende Rüge allein die Situation der Grenzarbeitnehmer betrifft, deren Einkommen nach einem DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Mitgliedstaaten ausschließlich in ihrem Wohnsitzstaat besteuert wird. Sodann ist hervorzuheben, dass die von der Kommission gerügte Vertragsverletzung die Gewährung der in § 79 EStG vorgesehenen Altersvorsorgezulage durch den deutschen Staat betrifft und nicht die in § 10a Abs. 1 EStG geregelte Möglichkeit, Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben abzuziehen. Schließlich ist daran zu erinnern, dass sich die vorliegende Rüge der Kommission nicht nur auf die Gewährung der fraglichen Zulage für Arbeitnehmer bezieht, sondern auch auf die Kinderzulage und die abgeleitete Zulage für den Ehegatten des Begünstigten.
Streit, ob soziale oder steuerliche Vergünstigung
In Bezug auf die Gewährung der Altersvorsorgezulage für Arbeitnehmer streiten die Kommission und die Bundesrepublik Deutschland darüber, ob sie als soziale oder als steuerliche Vergünstigung i. S. von Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 einzustufen ist.
Eine soziale Vergünstigung…
Der Begriff „soziale Vergünstigung“ deckt nach ständiger Rechtsprechung alle Vergünstigungen ab, die – ob sie an einen Arbeitsvertrag anknüpfen oder nicht – den inländischen Arbeitnehmern hauptsächlich wegen ihrer objektiven Arbeitnehmereigenschaft oder einfach wegen ihres gewöhnlichen Wohnsitzes im Inland gewährt werden und deren Erstreckung auf Arbeitnehmer aus anderen Mitgliedstaaten deshalb geeignet erscheint, ihre Mobilität innerhalb der Gemeinschaft zu erleichtern (EuGH v. 12.5.1998, Martínez Sala, C-85/96, Slg. 1998, I-2691, BeckRS 2004, 77847, Randnr. 25, und v. 11.9.2007, Hendrix, C-287/05, Slg. 2007, I-6909, BeckRS 2007, 70636, Randnr. 48). Hierzu hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass der Begriff „soziale Vergünstigung“ i. S. von Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 auch die Gewährung des durch die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats garantierten Einkommens für ältere Personen umfasst (vgl. EuGH v. 12.7.1984, Castelli, 261/83, Slg. 1984, 3199, BeckRS 2004, 72738, Randnr. 11, und v. 6.6.1985, Frascogna, 157/84, Slg. 1985, 1739, BeckRS 2004, 71813, Randnr. 22).
…liegt bei der Altersvorsorgezulage vor,…
…weil sie hauptsächlich an die Arbeitnehmereigenschaft anknüpft
Zulage ist keine steuerliche Vergünstigung,…
…da sie als Mindestförderung einkünfteunabhängig ist
Die Möglichkeit zum Abzug der Altersvorsorgebeiträge stellt einen gesonderten Vorteil dar, der es unter bestimmten Bedingungen
ermöglicht, eine zusätzliche Steuerersparnis in Höhe der Differenz zwischen dem Zulagenbetrag und der Ersparnis aufgrund des Abzugs nach § 10a EStG zu erzielen. Die Abzugsmöglichkeit nach § 10a EStG kann folglich an der sozialen Natur der Altersvorsorgezulage nichts ändern.
Prüfung der Diskriminierung
Nunmehr ist zu prüfen, ob die Tatsache, dass die Gewährung der Altersvorsorgezulage als soziale Vergünstigung i. S. von Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 davon abhängt, dass der Arbeitnehmer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, eine Diskriminierung im Sinne des Gemeinschaftsrechts darstellt.
Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, im Hoheitsgebiet der anderen Mitgliedstaaten die gleichen sozialen Vergünstigungen genießt wie die inländischen Arbeitnehmer. Nach ständiger Rechtsprechung können sich Grenzarbeitnehmer ebenso wie alle anderen von Art. 7 erfassten Arbeitnehmer auf diese Vorschrift berufen (EuGH v. 18.7.2007, C-213/05, Geven, Slg. 2007, I-6347, BeckRS 2007, 70518, Randnr. 15).
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs verbietet der Grundsatz der Gleichbehandlung, der sowohl in Art. 39 EG als auch in Art. 7 der Verordnung Nr. 1612/68 niedergelegt ist, nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle verschleierten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungskriterien de facto zum gleichen Ergebnis führen (vgl. u. a. EuGH v. 27.11.1997, Meints, C-57/96, Slg. 1997, I-6689, BeckRS 2004, 77580, Randnr. 44, und v. 24.9.1998, Kommission/Frankreich, C-35/97, Slg. 1998, I-5325, BeckRS 2004, 76642, Randnr. 37).
Eine Vorschrift des nationalen Rechts ist, sofern sie nicht objektiv gerechtfertigt ist und in angemessenem Verhältnis zum verfolgten Zweck steht, als mittelbar diskriminierend anzusehen, wenn sie sich ihrem Wesen nach stärker auf Wanderarbeitnehmer als auf inländische Arbeitnehmer auswirken kann und folglich die Gefahr besteht, dass sie Wanderarbeitnehmer besonders benachteiligt (EuGH v. 27.11.1997, Meints, C-57/96, Slg. 1997, I-6689, BeckRS 2004, 77580, Randnr. 45, und v. 24.9.1998, Kommission/Frankreich, C-35/97, Slg. 1998, I-5325, BeckRS 2004, 76642, Randnr. 38).
Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht…
Die Arbeitnehmer, auf die sich die vorliegende Rüge bezieht, sind aber Grenzarbeitnehmer, deren Einkommen nach bilateralen DBA, die die Bundesrepublik Deutschland geschlossen hat, ausschließlich in ihrem Wohnsitzstaat besteuert wird. Folglich haben diese Arbeitnehmer nicht die Möglichkeit, nach § 1 Abs. 3 EStG den unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt zu werden, wie die Bekl. im Übrigen einräumt. Unter diesen Umständen kommt die Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland einem Wohnsitzerfordernis gleich.
…schließt Grenzarbeitnehmer von der Zulagengewährung faktisch aus…
…und verstößt damit gegen Europarecht
Kohärenz des Steuersystems rechtfertigt den Verstoß nicht
Hierzu genügt die Feststellung, dass – wenn man unterstellt, dass eine solche Diskriminierung bei der Gewährung einer sozialen Vergünstigung aus Gründen der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt sein könnte – diese Rechtfertigung im vorliegenden Fall nicht greifen kann, da die steuerliche Kohärenz auf der Grundlage bilateraler DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Mitgliedstaaten gewahrt wird (vgl. analog dazu EuGH v. 11.8.1995, C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, BeckRS, 2004 77812, Randnr. 25).
Auch die Kinderzulage…
…und die Ehegattenzulage verstoßen gegen Art. 39 EG
In Bezug auf die in § 79 EStG vorgesehene abgeleitete Altersvorsorgezulage für den Ehegatten des Begünstigten ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Ehegatte eines Arbeitnehmers, der unter die Verordnung Nr. 1612/68 fällt, mittelbarer Nutznießer der dem Wanderarbeitnehmer in Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zuerkannten Gleichbehandlung ist und folglich Anspruch auf die abgeleitete Zulage erheben
kann, wenn sie für den Wanderarbeitnehmer eine soziale Vergünstigung darstellt (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 18.7.2007, Hartmann, C-212/05, Slg. 2007, I-6303, BeckRS 2007, 70517, Randnr. 25).
Dies ist hier der Fall. Eine Leistung wie die abgeleitete Altersvorsorgezulage, mit der der Aufbau einer ergänzenden Rente für den Ehegatten des Arbeitnehmers finanziell unterstützt wird, vermag die Situation der Eheleute in Bezug auf ihre künftigen Altersrenten zu verbessern und kommt dem Arbeitnehmer insofern zugute, als sie zur Schaffung von Voraussetzungen beiträgt, die die Altersrisiken in seiner Familie abdecken sollen. Eine solche Zulage stellt daher für die betreffenden Grenzarbeitnehmer eine soziale Vergünstigung i. S. von Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 dar.
Wie sich aus § 79 EStG in Verbindung mit § 26 Abs. 1 EStG ergibt, muss aber auch der Ehegatte des Arbeitnehmers in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sein, um in den Genuss der abgeleiteten Zulage zu kommen. Da im vorliegenden Fall die Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland einem Wohnsitzerfordernis i. S. von § 1 EStG gleichkommt, benachteiligt sie insbesondere Grenzarbeitnehmer, die ihren Wohnsitz definitionsgemäß in einem anderen Mitgliedstaat haben, wo im Allgemeinen auch ihre Familienangehörigen wohnen (EuGH v. 8.6.1999, Meeusen, C-337/97, Slg. 1999, I-3289, BeckRS 2004, 76538, Randnr. 24).
Inlandsbezug für „Wohn-Riester“…
Nach § 92a EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital i. H. von bis zu 50 000 Euro für die Anschaffung oder Herstellung einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken dienenden eigenen Wohnung verwenden.
Die Bundesrepublik Deutschland trägt zwar zu Recht vor, dass weder deutsche Arbeitnehmer noch Grenzarbeitnehmer dieses Kapital für die Anschaffung oder Herstellung von Wohnungseigentum außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets verwenden können und dass § 92a EStG nicht unmittelbar auf Gebietsfremde Bezug nimmt, doch sind diese häufiger als Gebietsansässige am Erwerb einer außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets liegenden Wohnung interessiert (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21.2.2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Slg. 2006, I-1711, DStR 2006, 362, Randnr. 36).
…diskriminiert ausländische Grenzarbeitnehmer…
…und ist weder durch das Ziel der Schaffung hinreichenden Wohnangebots…
Zum Ziel, ein hinreichendes Wohnungsangebot zu sichern, ist – sofern man unterstellt, dass ein solches Ziel einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses bildet – festzustellen, dass die in § 92a EStG aufgestellte Voraussetzung, wonach die anzuschaffende oder herzustellende Wohnung in Deutschland belegen sein muss, jedenfalls über das hinausgeht, was zur Erreichung des genannten Ziels erforderlich ist, da es ebenso erreicht werden könnte, wenn die Grenzarbeitnehmer ihren Wohnsitz weiterhin im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats und nicht in Deutschland hätten (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 17.1.2008, Kommission/Deutschland, C-152/05, Slg. 2008, DStRE 2008, 167, Randnrn. 27 und 28).
Im Übrigen kann dem auf die Gefahr eines Konflikts mit der Wohnungspolitik anderer Mitgliedstaaten gestützten Argument der Bekl. nicht gefolgt werden; eine solche Gefahr ist hier nicht dargetan worden, da sich die Bundesrepublik Deutschland auf die allgemeine Angabe beschränkt, dass bei einer Ausdehnung der Verwendungsmöglichkeit des Altersvorsorgekapitals auf die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung im Gebiet anderer Mitgliedstaaten deren Wohnungspolitik vereitelt werden könnte.
…noch durch den Schutz des Sozialversicherungssystems gerechtfertigt
Was den Schutz des nationalen Sozialversicherungssystems angeht, so kann nach dem Urteil vom 11.1.2007, ITC (C-208/05, Slg. 2007, I-181, BeckRS 2007, 70009, Randnr. 43), eine erhebliche Gefährdung des finanziellen Gleichgewichts eines Systems der sozialen Sicherheit einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen. Eine solche Gefährdung ist im vorliegenden Fall jedoch nicht dargetan. Die Bundesrepublik Deutschland hat sich nämlich auf die Angabe beschränkt, dass den Begünstigten, wenn sie über Wohnraum verfügten, der in ihrem Eigentum stehe, im Ruhestand keine Belastung durch Mietkosten drohe und dass sie keine Sozialleistungen in Anspruch nehmen müssten. Überdies lässt sich dieses Ziel in gleicher Weise erreichen, wenn das Altersvorsorgekapital für die Anschaffung einer Wohnung außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets verwendet werden kann.
Aus dem Vorstehenden folgt, dass die vorliegende Rüge begründet ist und dass die Bundesrepublik Deutschland dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 verstoßen hat, dass sie Grenzarbeitnehmern
nicht gestattet, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist.
Diskriminierungsverbot im Bereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit
Zu dem Teil der Rüge, der sich auf den diskriminierenden Charakter der Rückzahlungspflicht im Fall der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht bezieht, ist darauf hinzuweisen, dass Art. 12 EG, der ein allgemeines Verbot jeder Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit ausspricht, nach der Rechtsprechung in eigenständiger Weise nur auf gemeinschaftsrechtlich geregelte Sachverhalte angewendet werden kann, für die der EG-Vertrag keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht (vgl. u. a. EuGH v. 30.5.1989, Kommission/Griechenland, 305/87, Slg. 1989, 1461, BeckRS 2004, 73100, Randnrn. 12 und 13, und v. 11.10.2007, Hollmann, C-443/06, Slg. 2007, I-8491, DStRE 2008, 572, Randnr. 28).
Das Diskriminierungsverbot wurde aber für den Bereich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer durch Art. 39 EG und Art. 7 der Verordnung Nr. 1612/68 umgesetzt (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 17.7.2008, Raccanelli, C-94/07, Slg. 2008, I-0000, BeckRS 2008, 70803, Randnr. 45).
Nach den §§ 93 bis 95 EStG muss der Zulageberechtigte, dessen unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, die erhaltenen Altersvorsorgezulagen und ggf. die nach § 10a EStG als Sonderausgaben geltend gemachten Beträge zurückzahlen.
Wahrscheinlichkeit des Wegzugs bei Wanderarbeitnehmern höher – Rückzahlungsverpflichtung bei Wegzug daher diskriminierend
Verlust des Besteuerungsrechts bei Wegzug ergibt sich durch die DBA und ist daher kein Rechtfertigungsgrund
Diese Feststellung kann nicht durch den von der Bundesrepublik Deutschland angeführten Umstand in Frage gestellt werden, dass die späteren Leistungen aufgrund des Altersvorsorgevertrags in Deutschland nicht besteuert werden, wenn die Arbeitnehmer das deutsche Hoheitsgebiet verlassen. Dieser Umstand ist irrelevant, da die Befugnis zur Besteuerung dieser Leistungen aufgrund von bilateralen DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Mitgliedstaaten diesen Mitgliedstaaten zusteht, was die Bundesrepublik Deutschland im Übrigen einräumt. Die Tatsache, dass Arbeitnehmer, die in Deutschland bleiben, die Leistungen – möglicherweise erst nach Jahrzehnten – versteuern müssen, ist im Übrigen nicht vergleichbar mit der Rückzahlungspflicht, die diejenigen, die Deutschland verlassen, gleich bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland trifft.
Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EG…
Zu dem Teil der Rüge, der sich auf den abschreckenden Charakter der Rückzahlungspflicht im Fall der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland bezieht, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass Art. 18 EG, in dem das Recht jedes Unionsbürgers, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, in allgemeiner Form niedergelegt ist, nach ständiger Rechtsprechung in Art. 39 EG einen besonderen Ausdruck in Bezug auf die Freizügigkeit der Arbeitnehmer findet (EuGH v. 11.9.2007, Hendrix, C-287/05, Slg. 2007, I-6909, BeckRS 2007, 70636, Randnr. 61 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Vorschriften, die einen Angehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu verlassen und damit von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen daher Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden (vgl. EuGH v. 11.1.2007, ITC, C-208/05, Slg. 2007, I-181, BeckRS 2007, 70009, Randnr. 33, und v. 26.10.2006, Kommission/Portugal, C-345/05, Slg. 2006, I-10633, BeckRS 2006, 70822, Randnr. 16).
Es wäre nämlich mit dem Recht auf Freizügigkeit unvereinbar, wenn ein Arbeitnehmer oder Arbeitsuchender in dem Mitgliedstaat, dem er angehört, ungünstiger behandelt werden dürfte als er behandelt würde, wenn er nicht von den Erleichterungen Gebrauch gemacht hätte, die ihm der Vertrag im Bereich der Freizügigkeit gewährt (EuGH v. 11.1.2007, ITC, C-208/05, Slg. 2007, I-181, BeckRS 2007, 70009, Randnr. 34).
…wird durch die Rückzahlungsverpflichtung eingeschränkt
Hieran ändert auch die Stundungsmöglichkeit nach § 95 Abs. 3 EStG nichts
Die Prüfung der in den streitigen Vorschriften vorgesehenen Rückzahlungsmodalitäten bestätigt entgegen dem Vorbringen des beklagten Staats dieses Ergebnis. Zum einen können diese Modalitäten zwar die Härte der Regelung abmildern, benachteiligen aber weiterhin die Arbeitnehmer, die allein wegen der Verlegung ihres Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat in Deutschland nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind. Zum anderen kann der Rückzahlungsbetrag zwar bis zum Beginn der Auszahlung der Leistungen zinslos gestundet werden, doch erfolgt diese Stundung nicht automatisch, sondern nur auf Antrag des Zulageberechtigten. Außerdem kann die Stundung zwar nach Beginn der Auszahlung verlängert werden, doch setzt dies voraus, dass mindestens 15 % der Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag getilgt werden. Diese Rückzahlungsmodalitäten haben insofern eine beschränkende
Wirkung, als sie den Zulageberechtigten an der Nutzung einer sozialen Vergünstigung hindern (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 7.9.2006, N, C-470/04, Slg. 2006, I-7409, DStR 2006, 1691, Randnr. 36).
Kohärenz des Steuersystems wird durch die DBA gewahrt und ist daher keine Rechtfertigung
Die Bundesrepublik Deutschland trägt noch vor, die Rückzahlungspflicht sei aus Gründen der Kohärenz ihres Steuersystems gerechtfertigt. Da die steuerliche Kohärenz jedoch auf der Grundlage bilateraler DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Mitgliedstaaten gewahrt wird, kann sie sich nicht mit Erfolg auf eine solche Rechtfertigung berufen (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 11.8.1995, C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, BeckRS, 2004 77812, Randnr. 25).

References: Art. 39
 Art. 7
 Art. 18
 Art. 39
 § 79
 § 92
 § 95
 Art. 39
 Art. 7
 Art. 12
 § 10
 § 79
 § 10
 Art. 7
 Art. 7
 EuGH 
 § 10
 § 10
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 39
 Art. 7
 EuGH 
 § 1
 EuGH 
 Art. 39
 § 79
 Art. 7
 EuGH 
 Art. 7
 § 79
 § 26
 § 1
 § 92
 § 92
 § 92
 EuGH 
 Art. 39
 Art. 7
 Art. 12
 EuGH 
 Art. 39
 Art. 7
 EuGH 
 § 10
 Art. 39
 Art. 18
 Art. 39
 EuGH 
 § 95
 EuGH 
 EuGH