Source: http://kraken.slv.cz/1Afs19/2013
Timestamp: 2018-01-23 20:29:14+00:00

Document:
1Afs19/2013
1 Afs 19/2013-57
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: P. K., zastoupen JUDr. Helenou Tukinskou, advokátkou se sídlem J. V. Sládka 1363/2, Teplice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 23. 11. 2011, è. j. 12979/11-1300-702127, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2013, è. j. 31 Af 11/2012-36,
[1] ®alobce v roce 2007 podnikal v oblasti hostinské èinnosti, ubytovacích slu¾eb a výroby plastových a pry¾ových výrobkù. Na základì daòové kontroly, zahájené dne 13. 1. 2010 jak na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007, tak na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období I., II., III. a IV. ètvrtletí roku 2007, mu Finanèní úøad v Havlíèkovì Brodì (dále jen správce danì ) domìøil DPH dodateènými platebními výmìry ze dne 24. 5. 2011 ve vý¹i 87.054 Kè, 117.649 Kè, 61.007 Kè a 24.206 Kè a penále v¾dy ve vý¹i 20 % z vymìøené DPH (17.410 Kè, 23.529 Kè, 12.201 Kè a 4.841 Kè). Odvolání ¾alobce proti tìmto platebním výmìrùm zamítlo Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím oznaèeným v záhlaví [s úèinností od 1. 1. 2013 pøe¹la pùsobnost finanèních øeditelstev na základì zákona è. 456/2011 Sb. na Odvolací finanèní øeditelství (§ 20 odst. 2 citovaného zákona)-pozn. NSS.]
[2] ®alobce podal proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu ke krajskému soudu. Ten jeho ¾alobu zamítl jako nedùvodnou. V odùvodnìní svého rozhodnutí krajský soud uvedl, ¾e je nepochybné, ¾e ¾alobci byla prostøednictvím jeho zástupce dána mo¾nost vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì pøed ukonèením daòové kontroly. V protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole byl upozornìn na to, ¾e závìry týkající se dodateènì pøedlo¾ených písemností jsou popsány na s. 16-37 zprávy. Z nich vyplývá, ¾e tyto nezmìnily závìr správce danì o nemo¾nosti stanovit DPH dokazováním. Pokud ¾alobce uvedl, ¾e se nemohl vyjádøit k novým skuteènostem uvedeným ve zprávì, krajský soud tuto námitku neshledal dùvodnou, nebo» ¾alobce nespecifikoval konkrétní závìry správce danì, které pokládal za nové. Krajský soud takové skuteènosti ani sám nezjistil.
[3] Dále se krajský soud vyjádøil k námitkám nezákonného a nesprávného pou¾ití pomùcek pøi stanovení vý¹e danì. Krajský soud se pøiklonil k závìrùm ¾alovaného, ¾e nevìrohodné a neúplné vedení evidencí (skladové evidence, evidence jednotlivých plateb v hotovosti, evidence ztratného a daòové evidence), neprovedení inventarizace a nesprávnost deklarované mar¾e jsou natolik záva¾ná pochybení, ¾e zpùsobily neprùkaznost úèetnictví ¾alobce a daò nebylo mo¾no stanovit dokazováním. ®alobce nevznesl ani ¾ádné konkrétní námitky proti kritériím, které správce danì a následnì ¾alovaný popsali pro výbìr srovnatelného subjektu. Krajský soud shledal výbìr srovnatelného subjektu za souladný s § 98 odst. 3 daòového øádu a s ustálenou judikaturou správních soudù. Upozornil na to, ¾e správce danì nemusí vybrat srovnatelný subjekt ve stejné lokalitì, nýbr¾ v lokalitì srovnatelné s tou, ve které ¾alobce podniká. K námitce, ¾e ¾alobce minimálnì v první polovinì roku 2007 rekonstruoval objekt, v nìm¾ podnikal, krajský soud uvedl, ¾e ze ¾ádného z pøedlo¾ených podkladù nevyplývá, ¾e by byla èinnost ¾alobce v roce 2007 nìjak výraznìji omezena. Nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy o tom, ¾e rekonstrukce skuteènì probíhala, do kdy a jak se její rozsah odrazil v jeho podnikání.
[4] Nakonec krajský soud konstatoval, ¾e postup správce danì èi ¾alovaného neshledal ani v rozporu se zásadami daòového øízení. ®alobce toti¾ nespecifikoval, v èem tyto zásady správce danì poru¹il. Uzavøel, ¾e správce danì nepøekroèil pravomoci, které jsou mu daòovým øádem svìøeny k provedení daòové kontroly.
II. Struèné shrnutí argumentù v kasaèní stí¾nosti
[5] Vèasnou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. (ve skuteènosti v¹ak rozsudek napadá té¾ z dùvodu podle písm. d), tj. z dùvodu nepøezkoumatelnosti-pozn. NSS).
[6] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti v podstatì uplatòuje stejné námitky jako v ¾alobì, tj. ¾e mu nebylo umo¾nìno vyjádøit se k novým skutkovým zji¹tìním správce danì uvedeným ve zprávì o daòové kontrole, ¾e nemìl mo¾nost pochybnosti správce danì vyvrátit, ¾e vyu¾ití postupu stanovení danì podle pomùcek bylo nezákonné a správce danì tyto pomùcky-pokud jde o výbìr srovnatelného subjektu-navíc pou¾il nesprávnì a nezohlednil nìkteré zji¹tìné skuteènosti. Stì¾ovatel takté¾ namítá, ¾e správce danì poru¹il základní zásady daòového øízení, pøedev¹ím zásadu zákonnosti, zásadu zdr¾enlivosti a pøimìøenosti a zásadu volného hodnocení dùkazù.
[7] Správce danì dle stì¾ovatele pochybil i v tom, ¾e závìr, ke kterému dospìl, nijak neodùvodnil, pouze odkázal na dokumenty a ustanovení právních pøedpisù, ze kterých vycházel. Ze zprávy o daòové kontrole není jasné, proè nebyly po¾adované skuteènosti dolo¾eny pokraèování dostateènì, co¾ je v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Tyto chyby neodstranil ani ¾alovaný v øízení o odvolání. Krajský soud mìl proto tato rozhodnutí zru¹it, z napadeného rozsudku je v¹ak dle stì¾ovatele patrné, ¾e se spisovým materiálem se nijak detailnì nezabýval a pouze opsal závìry ¾alovaného. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu (sp. zn. III. ÚS 271/96, III. ÚS 103/99 a I. ÚS 2771/10) je v¹ak takovýto postup v rozporu s právem na spravedlivý proces.
[8] Rozsudek krajského soudu pova¾uje stì¾ovatel rovnì¾ za nepøezkoumatelný, zejména pokud jde o odùvodnìní jeho ¾alobní námitky, ¾e se nemohl vyjádøit k novì zji¹tìným skuteènostem správce danì, a dále v závìrech soudu, ¾e daò bylo mo¾no stanovit dle pomùcek dostateènì spolehlivì, a ¾e výbìr srovnatelného subjektu byl v souladu se zákonem. Správce danì mohl daò domìøit na základì dokazování a tento postup má pøednost i dle judikatury zdej¹ího soudu, na kterou stì¾ovatel odkázal (sp. zn. 2 Afs 29/2006); nebyl tak dán prostor pro u¾ití pomùcek. Stì¾ovatel následnì uvedl øadu námitek, jimi¾ se neztoto¾òuje s hodnocením nìkterých dùkazù ¾alovaným a pota¾mo krajským soudem, které vedly k jejich závìru o opodstatnìnosti pou¾ití pomùcek místo dokazování (jde zejména o hodnocení skladové evidence zásob, inventarizace, evidence jednotlivých plateb v hotovosti, evidence ztratného, vý¹e mar¾e, cenové evidence). Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e vedl úèetnictví øádnì a správce danì neprokázal opak. Má nadále za to, ¾e v¹echny podmínky správce danì splnil, pøedlo¾il mu o tom dùkazy, zejména úèetní doklady jak na zaèátku daòové kontroly, tak v jejím prùbìhu na základì výzev správce danì. Skuteènost, ¾e nìkteré doklady správce danì z úèetnictví vyøadil, nemù¾e je¹tì vést k závìru, ¾e toto nebylo vedeno øádnì, èi bylo neprùkazné. Na podporu svých tvrzení o øádném vedení úèetnictví stì¾ovatel pøedlo¾il i znalecký posudek.
[9] Stì¾ovatel upozornil i na skuteènost, ¾e v roce 2007 provádìl v objektu podnikání rekonstrukci (pøístavbu), kdy nebylo mo¾né ubytovávat hosty a poskytovat jim související slu¾by, napø. stravování. Vý¹i poplatku za ubytovací kapacitu v¹ak neøe¹il a zaplatil jej na celý rok.
[10] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[11] ®alovaný ve vyjádøení ze dne 2. 4. 2013 uvedl, ¾e se zcela ztoto¾òuje se závìry krajského soudu v napadeném rozsudku. Zejména se výslovnì ztoto¾nil s tím, ¾e stì¾ovatel nevznesl ¾ádné konkrétní námitky proti kritériím, podle kterých ¾alovaný porovnával stì¾ovatele a srovnatelný subjekt, a dále se závìrem, ¾e ¾ádný s pøedlo¾ených podkladù nevypovídá o tom, ¾e by v roce 2007 byla èinnost stì¾ovatele výraznìji omezená. Pokud stì¾ovatel tvrdil, ¾e v první polovinì roku objekt, ve kterém podnikal, rekonstruoval, nepøedlo¾il o tom ¾ádné dùkazy.
[12] K námitkám stì¾ovatele stran poru¹ení základních zásad správy daní ¾alovaný uvedl, ¾e k tomuto nemù¾e dojít izolovanì, nýbr¾ toliko ve spojení s aplikací konkrétního institutu a proto tyto námitky stì¾ovatele dle ¾alovaného postrádají jakoukoliv adresnost a relevanci. ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti rovnì¾ upozornil na princip koncentrace øízení, v daném pøípadì koncentrace daòové kontroly, který se projevuje tím, ¾e nedojde-li na základì vyjádøení kontrolovaného daòového subjektu po projednání výsledkù kontrolních zji¹tìní ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[13] Ke kasaèní námitce poru¹ení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. ¾alovaný uvedl, ¾e jí pova¾uje toliko za formálnì uplatnìnou, nebo» stì¾ovatel k tomuto dùvodu neuplatòuje nièeho. Ze v¹ech zmínìných dùvodù ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou.
[14] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù; námitky, jimi¾ je povinen se zabývat i bez návrhu, byly souèástí kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[16] Nejdøíve se Nejvy¹¹í správní soud vypoøádal s námitkami nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je toti¾ natolik záva¾nou vadou, pro kterou by obecnì bylo nutno napadený rozsudek zru¹it, ani¾ by se v zásadì soud mohl zabývat pøíslu¹nými vznesenými námitkami i vìcnì [IV.A.; dùvody dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. V øízení pøed krajským soudem se stì¾ovatel domáhal ochrany pøed postupem správce danì, resp. ¾alovaného, spoèívajícím zejména v údajnì nezákonném domìøení DPH dle pomùcek. Tato námitka zùstala ústøední i v kasaèní stí¾nosti. Úkolem zdej¹ího soudu v tomto øízení je proto pøezkoumat úvahy krajského soudu, které vedly k závìru, ¾e pou¾ití pomùcek pro domìøení DPH a postup správce danì tomu pøedcházející byly v souladu se zákonem [IV.C.; dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.]. K tomu, aby tak zdej¹í soud mohl uèinit, musel nejdøíve postavit najisto, kterého z obou úèastníkù øízení v daném okam¾iku tí¾ilo dùkazní bøemeno, resp. který z nich ho neunesl [IV.B.; dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.].
[17] Stì¾ovatel spoleènì s kasaèní stí¾ností pøedlo¾il také znalecký posudek. Zdej¹í soud v¹ak tento dùkazní prostøedek neprovádìl. K tomu uvádí následující. Obèanský soudní øád, který se pou¾ije v dùsledku § 64 s. ø. s., v § 125 stanoví, ¾e [z]a dùkaz mohou slou¾it v¹echny prostøedky, jimi¾ lze zjistit stav vìci, zejména výslech svìdkù, znalecký posudek, zprávy a vyjádøení orgánù, fyzických a právnických osob, notáøské nebo exekutorské zápisy a jiné listiny, ohledání a výslech úèastníkù. Pokud není zpùsob provedení dùkazu pøedepsán, urèí jej soud. Ustanovení § 127 o. s. ø. dále stanoví, ¾e výslech znalce, pøíp. jeho písemný posudek, si soud vy¾ádá, [z]ávisí-li rozhodnutí na posouzení skuteèností, k nim¾ je tøeba odborných znalostí, anebo [j]estli¾e pro slo¾itost posuzované otázky takový postup není postaèující nebo je-li pochybnost o správnosti podaného odborného vyjádøení. Pøitom je potøeba mít na pamìti, ¾e znalecký posudek je urèen toliko ke zkoumání otázek skutkových (viz rozsudek ze dne 5. 11. 2008, è. j. 1 As 59/2008-77, è. 1946/2009 Sb. NSS). V dané vìci je v¹ak pøedmìtem sporu ryze právní otázka, a to, zda byly splnìny zákonné podmínky pro domìøení danì dle pomùcek, èi nikoliv. Vzhledem k této skuteènosti a s ohledem na obecnou zásadu iura novit curia (soud zná právo), nebylo mo¾né tuto otázku dokazovat pomocí výslechu znalce, resp. znaleckého posudku. Znalci neslou¾í v soudním ani správním øízení k tomu, aby dokazovali právo. Soudu se právo nedokazuje, o právu se ve vztahu k soudu argumentuje. Soudní øád správní tuto argumentaci vztahuje na øádnì uplatnìné ¾alobní nebo kasaèní námitky. Kasaèní námitky urèuje stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti.
[18] Pro úplnost nutno poznamenat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se obdobnými kasaèními námitkami zabýval i ve vìci stì¾ovatele ve vztahu k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007, vedené a projednané pod sp. zn. 1 Afs 21/2013. Na obì vìci stì¾ovatele se s ohledem na zmìnu zákonné úpravy v prùbìhu daòové kontroly pou¾ijí jak ustanovení pokraèování zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (úèinného do 31. 12. 2010), tak ustanovení zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád.
IV.A. Posouzení námitek nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu
[19] Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné zejména tehdy, pokud neobsahuje dùvody zalo¾ené na skutkových okolnostech pøípadu, o nì¾ krajský soud opøel své závìry, napø. o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny. Jinými slovy, z odùvodnìní rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé (srov. k tomu napø. rozsudky NSS ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, è. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52). Ke kasaci rozhodnutí krajského soudu by v¹ak mìl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak ne¾ kasací odstranit, tzn., nelze-li nesrozumitelnost rozsudku odstranit výkladem, s pøihlédnutím k obsahu spisu, k úkonùm soudu a úèastníkù øízení. (viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25).
[20] Stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud se blí¾e nezabýval otázkami kolem skladové evidence, ale pouze pøevzal stanovisko ¾alovaného. V této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu (III. ÚS 271/96, III. ÚS 103/99 a I. ÚS 2771/10). Dále uvádí, ¾e se krajský soud nedostateènì zabýval jeho ¾alobním tvrzením, ¾e nemìl mo¾nost se vyjádøit k novým skuteènostem. Závìr krajského soudu o tom, ¾e pou¾itím pomùcek bylo lze domìøit DPH dostateènì spolehlivì, pova¾uje stì¾ovatel za velice obecný. Koneènì, stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì ani krajský soud dostateènì nezohlednili skuteènost, ¾e stì¾ovatel není klasický subjekt poskytující hostinské slu¾by, ale musel dodr¾ovat pøesné normy nákupu, pøípravy a prodeje jídel a nápojù, stanovení místností urèených k výuce dìtí a k jejich pobytu. To vede stì¾ovatele k závìru, ¾e správce danì nepou¾il k domìøení danì srovnatelný subjekt, aè tato skuteènost vyplývá z úèetnictví stì¾ovatele.
[21] K tomu zdej¹í soud uvádí následující. Námitka, ¾e krajský soud pouze pøevzal argumentaci ¾alovaného, ani¾ by se skladovou evidencí blí¾e zabýval, by mohla být za urèitých okolností obecnì pova¾ována za relevantní. Úkolem správního soudu je toti¾ kontrola èinnosti veøejné správy, co¾ nemù¾e být naplnìno, jestli¾e se správní soud namísto této skuteèné kontroly omezí na mechanické pøevzetí závìrù správních orgánù. Soud je povinen v odùvodnìní svého rozhodnutí srozumitelným a pøesvìdèivým zpùsobem zareagovat na v¹echny uplatnìné námitky, jakkoliv by byly právní závìry správního orgánu správné, èi pøesvìdèivé, pøièem¾ je samozøejmì oprávnìn z tìchto námitek a uplatnìných argumentù vybrat takové, které pova¾uje za relevantní a pøiklonit se k nim, a naopak vysvìtlit, proè jiné relevantními neshledal. Za takovéto konstelace by toti¾ do¹lo k faktické eliminaci soudního pøezkumu (srov. k tomu napø. rozsudek NSS ze dne 9. 10. 2007, è. j. 2 As 18/2007). V daném pøípadì v¹ak z obsahu napadeného rozsudku krajského soudu vztahujícího se k této námitce (s. 8, druhý a tøetí odstavec) nevyplývá, ¾e by krajský soud tuto svou povinnost nesplnil. Naopak, krajský soud se otázkou skladové evidence zabýval. Na základì pøedlo¾eného správního spisu dospìl pøitom ke stejnému závìru jako ¾alovaný. Jeho úvahy o neprùkaznosti skladové evidence jsou zcela srozumitelné a pøezkoumatelné. Jasnì z nich vyplývá, jaké skuteènosti krajský soud zohledòoval, jak je hodnotil, které ustanovení pøíslu¹ného zákona aplikoval a jaký závìr z toho dovodil. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel s tìmito závìry nesouhlasí, je¹tì nemù¾e sama o sobì vést k závìru o jejich nepøezkoumatelnosti nebo nesprávnosti. Tato námitka nepøezkoumatelnosti není dùvodná.
[22] Dal¹í námitka nepøezkoumatelnosti se týká tvrzení stì¾ovatele, ¾e se nemohl vyjádøit k novým skutkovým zji¹tìním správce danì, aèkoliv ¾ádal o lhùtu. Krajský soud posuzoval tuto otázku na s. 7 napadeného rozsudku. Konstatoval, ¾e je nepochybné, ¾e stì¾ovatel (prostøednictvím svého zástupce) mìl mo¾nost se vyjádøit k výsledku uvedenému ve zprávì o daòové kontrole. I poté v¹ak závìr správce danì zùstal nezmìnìn. Krajský soud uzavøel, ¾e správce danì postupoval v souladu s § 88 odst. 2 a 3 daòového øádu. Kromì toho stì¾ovatel neuvedl, které konkrétní skuteènosti, k nim¾ se údajnì nemìl mo¾nost vyjádøit, pova¾oval za nové.
[23] Pokud jde o nepøezkoumatelnost této èásti napadeného rozsudku, nelze rozsudku krajského soudu nièeho vytknout. Krajský soud struènì shrnul prùbìh øízení pøed správcem danì, který odpovídá pøedlo¾enému správnímu spisu. Z nìj vyplývá, ¾e stì¾ovatel mìl opravdu mo¾nost se k zji¹tìním správce danì vyjádøit a tohoto svého práva i vyu¾il dne 27. 10. 2010 a 12. 11. 2010 (krajský soud sice uvádí datum 15. 11. 2010, ale z podacího razítka správce danì na è. l. 18 správního spisu vyplývá datum 12. 11. 2010-pozn. NSS). Tyto skuteènosti tedy krajský soud ovìøil a závìry popsal v rozsahu témìø jedné A4. Kromì toho nelze odhlédnout od skuteènosti, na kterou upozornil i krajský soud, ¾e stì¾ovatel vùbec ¾ádným zpùsobem nespecifikoval, které skuteènosti pova¾oval za nové, a tedy ke kterým skuteènostem se nemohl vyjádøit.
[24] K takto obecnì uèinìné námitce nebyl krajský soud povinen ani oprávnìn podrobnì zkoumat a za stì¾ovatele dohledávat ony nové skuteènosti, které by mohl mít stì¾ovatel pøípadnì na mysli (viz rozsudky NSS ze dne 21. 11. 2003, è. j. 7 Azs 20/2003-44; ze dne 17. 3. 2005, è. j. 7 Azs 211/2004-86 nebo ze dne 20. 10. 2010, è. j. 8 As 4/2010-94). Tímto postupem by toti¾ poru¹il zásadu rovnosti stran a do jisté míry nahrazoval primární úkol stì¾ovatele spoèívající ve formulaci námitek (srov. k tomu rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, è. j. 4 As 3/2008-78, è. 2162/2011 Sb. NSS, nebo ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, è. 835/2006 Sb. NSS). Odkazuje-li stì¾ovatel na judikaturu Ústavního soudu, která v souvislosti s právem na spravedlivý proces konstatovala povinnost orgánù veøejné moci, tj. i soudù, svá rozhodnutí øádnì a vyèerpávajícím zpùsobem odùvodòovat [nález ze dne 5. 5. 2011, sp. zn. I. ÚS 2771/10 (N 86/61 SbNU 337) a tam citované nálezy], jsou tyto jeho odkazy nepøípadné zejména z dùvodù na jeho stranì. Usiloval-li toti¾, jako¾to adresát koneèného rozhodnutí ve vìci, o závazné rozhodnutí soudu o konkrétních skuteènostech èi otázkách, mìl své námitky formulovat pøedev¹ím takovým zpùsobem, aby soud byl vùbec schopen tyto konkrétní skuteènosti èi otázky z jeho podání identifikovat a odpovídajícím zpùsobem na nì reflektovat. Neuèinil-li tak, zùstala jeho námitka velmi obecná, ba neurèitá. Povinnost soudu pøezkoumat takové námitky odpovídá pouze rozsahu vymezenému v ¾alobních bodech (§ 75 odst. 2 s. ø. s.). Námitka je nedùvodná.
[25] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud posoudil otázku pou¾ití pomùcek velice obecnì. S tímto názorem stì¾ovatele se rovnì¾ v ¾ádném pøípadì nelze ztoto¾nit. Krajský soud toti¾ tuto otázku posuzoval na s. 8 a¾ 10 napadeného rozsudku, tedy v rozsahu cca. 3 stran formátu A4. Podrobnì se zabýval jednotlivými hodnoceními dùkazù uèinìnými správcem danì, ani¾ by je stì¾ovatel v ¾alobì konkrétnì napadal, aby tak mohl dospìt k závìru o tom, zda bylo pou¾ití pomùcek oprávnìné èi nikoliv. Krajský soud v¾dy uvedl, v èem pova¾uje závìry správce danì o nedostatcích ve vedení úèetnictví za správné. Daò nebylo mo¾né stanovit dokazováním a stanovení danì dle pomùcek bylo dostateènì spolehlivé. Z úvah krajského soudu je naprosto zøejmé, o co opøel své závìry ohlednì zákonnosti pou¾ití pomùcek pro domìøení DPH. I tato námitka je proto nedùvodná. pokraèování [26] Pokud jde o posouzení pøezkoumatelnosti související námitky týkající se pou¾ití pomùcky srovnatelného subjektu, nutno konstatovat, ¾e stì¾ovatel v øízení o ¾alobì takto formulovanou námitku ani neuplatnil. Pouze namítal, ¾e správce danì pou¾il pomùcky v rozporu se zákonem, proto¾e nepøihlédl ke zji¹tìným skuteènostem a pomùcky vymezené v § 98 odst. 3 daòového øádu u¾il nesprávnì (s. 4 ¾aloby). K takto uplatnìné námitce lze v obecné rovinì opìt odkázat na argumentaci v bodì [24] shora. Krajský soud proto nebyl povinen se touto námitkou zabývat nad rámec takto vymezeného rozsahu. Na tuto námitku reagoval na s. 11 napadeného rozsudku. Konstatoval, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly nevznesl ¾ádné konkrétní námitky proti kritériím, na základì kterých správce danì vybral srovnatelný subjekt, aè tato kritéria (shodné znaky) byla uvedena v úøedním záznamu ze dne 13. 5. 2011 i v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného na s. 8 a 9. Kromì toho správce danì nemusí vybrat srovnatelný subjekt ve stejné lokalitì, ale v lokalitì srovnatelné s tou, v ní¾ stì¾ovatel podniká. Pokud stì¾ovatel tvrdil, ¾e minimálnì v první polovinì roku 2007 provozovnu rekonstruoval, z pøedlo¾ených podkladù (napø. faktury na poskytování obìdù dùchodcùm od poèátku roku 2007, zaplacení celoroèního lázeòského poplatku, pøijaté a vydané faktury od ledna 2007) tato skuteènost nevyplývá. Krajský soud tak dospìl k závìru, ¾e správce danì daòový øád neporu¹il. Z tìchto úvah krajského soudu je patrné, proè ¾alobní námitky stì¾ovatele pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené. V tomto ohledu ani zde nelze pova¾ovat napadený rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný. Ke správnosti a zákonnosti tìchto závìrù viz argumentaci v èásti IV.C.1. ní¾e.
[27] Z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu vyplývají zøejmé a pøezkoumatelné úvahy, které øádnì a pøesvìdèivým zpùsobem odùvodnil, jsou výsledkem logického uva¾ování a mají oporu ve spisu. Lze tak uzavøít, ¾e v¹echny námitky nepøezkoumatelnosti jsou v dané vìci nedùvodné.
IV.B. Námitky týkající se rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení
[28] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e správce danì neprokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost úèetnictví stì¾ovatele; jinými slovy, ¾e správce danì neunesl své dùkazní bøemeno. Vyøadil-li správce danì nìkteré doklady stì¾ovatele z úèetnictví, neb nesplòovaly nále¾itosti úèetních dokladù, nemù¾e to je¹tì vést k závìru, ¾e úèetnictví nebylo vedeno øádnì a neprùkaznì. Pokud správce danì tvrdí, ¾e tr¾by nebyly prokázány prùkaznì, musí toto tvrzení dolo¾it a uvést, co pova¾uje za vìrohodný zpùsob. Tak se v¹ak nestalo. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s hodnocením nìkterých dùkazù provedených správcem danì a následnì krajským soudem. Tvrdí, ¾e do¹lo k poru¹ení zásad daòového øízení.
[29] Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), úèinný do 31. 12. 2010, upravoval zpùsob rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení v § 31 odst. 8 a 9. Podle tohoto zákona byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. V prùbìhu daòové kontroly dále do¹lo k nahrazení tohoto zákona novou právní úpravou-zákonem è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), podle ní¾ byla v souladu s pøechodnými ustanoveními (§ 264 odst. 1) daòová kontrola dokonèena a DPH domìøena.
[30] Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt má jednak povinnost daò pøiznat (bøemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Daòový subjekt podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Je tedy odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazy budou prokazovat jeho tvrzení, èím¾ proká¾e i svùj zákonný nárok na odpoèet DPH [viz napø. nález ÚS ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95
(N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Srovnatelnou normu obsahuje rovnì¾ § 92 odst. 3 daòového øádu (Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.).
[31] Svá tvrzení daòový subjekt prokazuje zejména svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 14/2012-65, ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, è. j. 1 Afs 57/2009-83, nebo ze dne 8. 7. 2010, è. j. 1 Afs 39/2010-124). I kdy¾ daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, správce danì mù¾e ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní, respektive § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, vyjádøit pochybnosti týkající se vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. V tomto ohledu správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby (srov. rozsudek è. j. 2 Afs 24/2007-119, ji¾ citovaný v bodì [29] shora). Správce danì je proto povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì hodnotí pøedlo¾ené evidence jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen tak mù¾e unést své zákonné dùkazní bøemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce danì shora uvedené skuteènosti proká¾e, dùkazní bøemeno pøechází zpìt na daòový subjekt, který je povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k danému obchodnímu pøípadu, popø. svá tvrzení korigovat. Tyto skuteènosti bude daòový subjekt prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS è. j. 1 Afs 39/2010-124, èi è. j. 2 Afs 24/2007-119).
[32] Z prùbìhu øízení pøed správcem danì dále vyplynulo, ¾e stì¾ovatel byl v roce 2007 plátcem DPH se ètvrtletním zdaòovacím obdobím. V daòovém pøiznání k DPH si za první ètvrtletí uvedeného roku uplatnil nadmìrný odpoèet ve vý¹i 215.166 Kè a za druhé ètvrtletí ve vý¹i 16.223 Kè. Za tøetí a ètvrté ètvrtletí roku 2007 vykázal vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 44.698 Kè a 54.563 Kè. Správce danì u stì¾ovatele zahájil daòovou kontrolu dne 13. 1. 2010 (viz protokol na è. l. 15 správního spisu). V prùbìhu daòové kontroly, kterou vedl spoleènì pro DPH i daò z pøíjmù fyzických osob, uèinil vùèi stì¾ovateli postupnì celkem 5 výzev k dolo¾ení jeho tvrzení, a to 5. 2. 2010 (è. l. 22 správního spisu), 26. 2. 2010 (è. l. 24 správního spisu), dvì výzvy ze dne 3. 5. 2010 (è. l. 29 a 30 správního spisu) a dne 1. 7. 2010 (è. l. 50 správního spisu).
[33] Stì¾ovatel kromì hostinské èinnosti a ubytovacích slu¾eb podnikal v uvedeném roce také v oblasti výroby plastových a jiných výrobkù. Jak vyplývá ze zprávy o výsledku daòové kontroly, u této èinnosti správce danì provìøoval úèetnictví stì¾ovatele pouze ve vztahu k dani z pøíjmù fyzických osob a dosa¾ený hospodáøský výsledek shledal na základì kontrolních zji¹tìní vìrohodným. Tyto skuteènosti jsou mezi úèastníky øízení nesporné, a proto se jimi zdej¹í soud nezabýval.
[34] Správce danì po¾adoval dolo¾it následující skuteènosti: pøedlo¾ení evidence ve¹kerých zásob vèetnì jejich ocenìní, provedení inventarizace zásob zbo¾í k 31. 12. 2006 a k 31. 12. 2007, pøedlo¾ení cenové evidence vèetnì kalkulace jídel v Penzionu ZUBR (provozovna stì¾ovatele-pozn. NSS) a evidence jednotlivých plateb v hotovosti (první výzva). Jeliko¾ pojal pochybnosti o vý¹i mar¾e uvádìné stì¾ovatelem, dále po¾adoval prokázání tvrzení vykazovaného v úèetnictví o dosa¾ení mar¾e z hostinské èinnosti ve vý¹i 8,5 %, (druhá výzva); prokázání dodávek nápojù (pivo a limonády) deklarovaným organizacím úèetními doklady, pøedlo¾ení evidence ve¹kerých zásob vèetnì jejich ocenìní, které údajnì vedl v mimoúèetní evidenci, k pøedlo¾ení dokladù pokraèování prokazujících vý¹i ztratného pøi vaøení v kuchyni a jak úèetní zápisy týkající se ztratného ovlivnily hospodáøský výsledek, a pøedlo¾ení evidence jednotlivých plateb v hotovosti, kdy doposud pøedlo¾il ruènì zapsané souhrnné vý¹e tr¾eb v jednotlivých dnech a za mìsíc, a dále prokázání vý¹e základu danì pro uplatnìní jak základní sazby DPH, tak sní¾ené sazby DPH u uskuteènìných zdanitelných plnìní týkajících se denních tr¾eb v Penzionu ZUBR, které stì¾ovatel uplatòoval za pøíslu¹né zdaòovací období, a také zda do vykázaných uskuteènìných zdanitelných plnìní na výstupu zahrnul ve¹kerá uskuteènìná zdanitelná plnìní týkající se hostinské èinnosti, nebo» z porovnání s pøijatými zdanitelnými plnìními za nákup zbo¾í vyplynulo, ¾e dosáhl pouze podíl 1,085, av¹ak v pøedlo¾ené cenové evidenci èinily podíly vstupù a výstupù minimálnì 1,5 (2 výzvy ze dne 3. 5. 2010); a prokázání vý¹e uskuteènìných a pøijatých plnìní za kontrolovaná zdaòovací období pøedlo¾ením evidence vedené pro úèely DPH v rozèlenìní na pøijatá zdanitelná plnìní a uskuteènìná zdanitelná plnìní dle pøedmìtu podnikání (pátá výzva).
[35] K první výzvì správce danì se stì¾ovatel vyjádøil ústnì do protokolu dne 22. 2. 2010 (viz protokol è. j. 12638/10/223931708770). Ve¹keré zásoby prý úètoval metodou B, tj. v prùbìhu celého kalendáøního roku úètoval pøímo do nákladù a skladová evidence nebyla v prùbìhu roku vedena. Hodnota skladových zásob byla z nákladù odúètována teprve na základì inventarizace k 31. 12. 2007. K tomu stì¾ovatel pøedlo¾il pøíslu¹ný inventurní soupis. Samotnou inventuru dle svých vlastních tvrzení provedl stì¾ovatel tak, ¾e zjistil fyzický stav zásob zbo¾í na skladì k 31. 12. 2007, ocenil ho poslední nákupní cenou bez DPH a tak zjistil celkový stav hodnoty zásob zbo¾í v korunách. K cenové evidenci pøedlo¾il ceník jídelního lístku a ubytování v Penzionu ZUBR. K evidenci jednotlivých plateb v hotovosti pøedlo¾il soupis mìsíèních tr¾eb za rok 2007. Na druhou výzvu reagoval stì¾ovatel vyjádøením ze dne 4. 3. 2010 (è. l. 25 správního spisu). Nízkou mar¾i zdùvodnil tím, ¾e zásoboval zbo¾ím koupali¹tì (v letním období), místní sportovní klub (bìhem roku), schùze rùzných organizací (hasièi, svaz ¾en), kdy se mu mar¾e vrátila v odmìnì pivovaru za výtoè a odbìr piva a takté¾ vaøil obìdy pro místní dùchodce (za cenu s 3-7 % mar¾í, hodnota obìda 40 Kè) a pro závodní stravování ®elezáren ©tìpánov nad Svratkou (mar¾e ve vý¹i 8-15 %). Pøipomnìl, ¾e pøipravoval polední menu pro zákazníky a snídanì a veèeøe pro ubytované hosty, kdy se mar¾e takté¾ neøídila dle ceníku nápojù a jídel. Upozornil i na nezanedbatelnou vý¹i ztratného, zejména v kuchyni. Dne 14. 4. 2010 mimo jiné doplnil soupis prodeje sudù piva a limonády pro deklarované organizace ve formì sestavy (souboru) z PC, evidenci stanovení kalkulace obìdù pro dùchodce, a dále informaci, ¾e skladové zásoby vèetnì ztratného evidoval v mimoúèetní evidenci samostatnì. K prokázání tvrzení stì¾ovatele správce danì zaslal také výzvu k souèinnosti obci Ujèov (místo podnikání stì¾ovatele) spoèívající ve sdìlení celkové vý¹e poplatku za lázeòský nebo rekreaèní pobyt a z ubytovací kapacity stì¾ovatele. Starosta obce reagoval na tuto výzvu pøípisem ze dne 12. 3. 2010 (è. l. 28 správního spisu).
[36] K výzvám ze dne 3. 5. 2010 se stì¾ovatel vyjádøil podáními ze dne 14. 5. 2010 (è. l. 31 správního spisu). Uvedl, ¾e doklady pøi dodávkách zbo¾í nevystavoval, resp. nìkdy na vy¾ádání vydával úètenky bez kopie. Pøíjem byl souèástí denních tr¾eb. V souvislosti se závodním stravováním v ®elezárnách vybíral za obìdy stravenky, jejich¾ hodnotu zahrnoval do denních tr¾eb, ale tento zpùsob provozu po roce a pùl z dùvodu nerentability zru¹il. Polo¾kovou skladovou evidenci vedl operativnì v se¹itì pro jednotlivé druhy potravin a zapisoval spotøebu a ztratné. Tuto evidenci nepøedlo¾il, nebo» se zøejmì ztratila pøi pøestavbách a pøesunu dokladù. Pro evidenci jednotlivých plateb v hotovosti vedl pokladní knihu v rámci vedení úèetnictví-výkaz tr¾eb za jednotlivé dny, který ji¾ ke kontrole pøedlo¾il. Na souhrnnou evidenci tr¾eb vedl pouze pomocnou evidenci na rozdìlení tr¾eb se sní¾enou a se základní sazbou DPH, av¹ak ani tu nemìl ji¾ k dispozici a nebyl schopen ji dohledat. Registraèní pokladnu nemá, zákazníkùm vydával úètenky bez kopie. Podíl nákupu a tr¾eb v rámci hostinské èinnosti nelze jednoznaènì stanovit, proto¾e v rámci fakturace ubytování obsahovala celková èástka i hodnotu stravy a tato celková suma byla úètována do slu¾eb. Podíl 1,5 je stanoven pøevá¾nì na minutky a hotová jídla, pøièem¾ tento podíl není dosahován z dùvodu udr¾ení ceny za menu. Souèasnì dolo¾il 9 faktur za ubytování rùzných subjektù. V reakci na to ovìøil správce danì správnost pøedlo¾ených faktur formou do¾ádání z 27. 5. 2010 a 3. 2. 2011 (celkovì 6 do¾ádání) u správcù danì místnì pøíslu¹ných pro fakturované subjekty (viz è. l. 32 a¾ 45 správního spisu, vèetnì odpovìdí na do¾ádání). Na pátou výzvu stì¾ovatel odpovìdìl dne 19. 7. 2010 (è. l. 52 správního spisu) tak, ¾e rozdìlení evidence dle pøedmìtu èinnosti neprovádìl a DPH po celý rok úètoval na úèet 343. K tomu pøilo¾il výpis z hlavní knihy. Dne 23. 8. 2010 stì¾ovatel následnì pøedlo¾il soupisy vydané a pøijaté DPH za jednotlivá zdaòovací období roku 2007. Správce danì výzvou è. j. 1735/11/223931708770, nedatovanou, souèasnì vyzval obec Ujèov k poskytnutí písemností prokazující dodávky obìdù obèanùm (pøedev¹ím dùchodcùm) zaji¹»ované stì¾ovatelem. Na to starosta obce Ujèov reagoval pøípisem ze dne 27. 1. 2011 (è. l. 49 správního spisu, je nutno poznamenat, ¾e v daném spise jsou, zøejmì nedopatøením, èíslem 49 oznaèeny dva po sobì jdoucí dokumenty-pozn. NSS).
[37] Z protokolu ze dne 12. 10. 2010, è. j. 72774/10/223931708770 (è. l. 16 správního spisu) vyplývá, ¾e správce danì byl pøipraven se stì¾ovatelem projednat zprávu o daòové kontrole, k tomu v¹ak nedo¹lo, nebo» stì¾ovatel po seznámení se s hodnoceními správce danì vyu¾il práva na písemné vyjádøení se k jednotlivým zji¹tìním, k èemu¾ si vy¾ádal lhùtu. Dne 25. 10. 2010 obdr¾el správce danì vyjádøení stì¾ovatele k výsledku ve zprávì o kontrole a návrh na doplnìní dùkazních prostøedkù (è. l. 17 správního spisu)-kopie faktur zákazníkù, vèetnì objednávek (emailù), kopie faktur na obìdy pro zamìstnance ®elezáren, smlouvu o stravování s Rybáøstvím Velké Meziøíèí, potvrzení obce Ujèov o stravování a 7 týdenních jídelních lístkù od 5. 11. 2007 do 21. 12. 2007. Z pøedlo¾eného správního spisu dále vyplývá, ¾e správce danì provedl v místì podnikání stì¾ovatele místní ¹etøení dne 10. a 11. 1. 2011. Následnì, dne 11. 5. 2011 správce danì projednal se stì¾ovatelem zprávu o daòové kontrole týkající se jak DPH, tak danì z pøíjmù fyzických osob a poté danì domìøil dodateènými platebními výmìry.
[38] Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pøedkládal podklady k dolo¾ení svých tvrzení v daòových pøiznáních teprve postupnì. Jiným zpùsobem je nemohl hodnotit ani správce danì. Vyvstala-li mu v souvislosti s nìkterými pøedlo¾enými podklady a zji¹tìnými skuteènostmi pochybnost, v¾dy stì¾ovatele vyzval k jejímu vyvrácení, pøitom byl stì¾ovatel vyzván toliko k prokázání toho, co sám uvádìl. Stì¾ovatel v¹ak svá tvrzení prokazoval buïto pøedlo¾ením dal¹ích neúplných èi nedostateèných podkladù nebo pouhým vysvìtlením, proè po¾adované podklady neevidoval nebo je nemìl k dispozici. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování daòovì uznatelného výdaje je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet DPH nebo samotné vý¹e DPH, je-li správcem danì zpochybnìno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Pøedlo¾ení daòového dokladu (ve smyslu § 73 zákona o DPH) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu [srov. nález ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)]. Pøesto¾e se cit. judikatura vztahuje k pøedchozímu zákonu è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, není dùvodu se od tìchto závìrù jakkoliv odchylovat, nebo» znìní § 73 odst. 1 první vìty nového zákona o DPH, který je aplikovatelný v daném pøípadì, je pro dané úèely plnì srovnatelné s § 19 odst. 2 døíve platného zákona. pokraèování [39] Správce danì tedy po pøedlo¾ení listin v prùbìhu daòové kontroly správnì zamìøil svùj procesní postup na ovìøení skuteèností uvedených v daòových dokladech. Dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem i ty, které si správce danì opatøil sám, správce danì hodnotil jednotlivì i ve vzájemné souvislosti a dospìl k závìru, ¾e tvrzení stì¾ovatele neprokazují, resp. nejsou ani schopny prokázat z dùvodu jejich neúplnosti èi nevìrohodnosti. S jejich prùbì¾ným hodnocením stì¾ovatele v¾dy seznámil a ten mìl opakovanì mo¾nost je po celou dobu trvání daòové kontroly vyvracet, pøíp. doplnit. Správce danì v¾dy uvedl konkrétní dùvody svých pochybností o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví stì¾ovatele a pøesnì mu sdìlil, co je potøeba dolo¾it, aby byly tyto pochybnosti rozptýleny. Pokud toto stì¾ovatel uèinil s tím, ¾e opìt pøedlo¾il neúplné èi nevìrohodné doklady nebo správci danì sdìlil, ¾e takovými doklady ani nedisponuje, nebyl to správce danì, kdo neunesl své dùkazní bøemeno (k tomu viz vý¹e body [31]), ale stì¾ovatel. Nebylo toti¾ úkolem správce danì prokazovat, jak se ten který úèetní pøípad skuteènì stal. Vylouèení nìkterých podkladù a pøedlo¾ených písemností, které nesplòovaly nále¾itosti úèetních dokladù nebo byly neúplné, tak-na rozdíl od názoru stì¾ovatele-mohlo vést k závìru, ¾e úèetnictví nebylo vedeno øádnì a prùkaznì. To byl pøípad i v nyní posuzované vìci.
[40] Souèasnì je nutno stì¾ovatele upozornit, ¾e daòová kontrola nemù¾e trvat po neomezenì dlouhou dobu, ale musí smìøovat k co nejrychlej¹ímu a nejspolehlivìj¹ímu zji¹tìní a vymìøení správné vý¹e danì. Stì¾ovatel proto nemohl legitimnì oèekávat, ¾e správce danì, resp. ¾alovaný, budou stì¾ovatele vyzývat k pøedlo¾ení dal¹ích a dal¹ích dùkazních prostøedkù do té doby, ne¾ se nakonec jeho tvrzení podaøí prokázat. Po celou dobu daòové kontroly stì¾ovatel tvrdil, ¾e skladovou evidenci vùbec nevedl. Teprve po seznámení se s kontrolními zji¹tìními v¹ak uvádìl, ¾e po¾adované doklady vèetnì skladové evidence, byly nalezeny v jeho bývalé provozovnì. Její následné pøedlo¾ení proto skuteènì pùsobí znaènì nevìrohodnì.
[41] Nelze pøisvìdèit ani tvrzením stì¾ovatele, ¾e nikdy netvrdil, ¾e skladovou evidenci nevedl, èi ¾e správce danì inventarizaci ke dni 31. 12. 2006 nepo¾adoval. Z pøedlo¾ených spisù jasnì vyplývá, ¾e to byl právì stì¾ovatel, kdo správci danì sdìlil, ¾e skladovou evidenci pøedlo¾it nemù¾e, nebo» jí nevedl. ®ádost správce danì o pøedlo¾ení inventarizace za rok 2006 vyplývá pøímo z první výzvy správce danì.
[42] Za daných okolností lze tedy uzavøít, ¾e námitky týkající se neunesení dùkazního bøemene správcem danì jsou nedùvodné. Byl to právì stì¾ovatel, na nìm¾ nakonec toto bøemeno spoèinulo, a které neusnesl. Dùkazní nouze stì¾ovatele nemù¾e být pøièítána k tí¾i správce danì.
IV.C. Posouzení zákonnosti pou¾ití pomùcek
[43] Stanovit daò za pomoci pomùcek lze pouze pøi splnìní dvou podmínek: za prvé v dùsledku nesplnìní povinností daòového subjektu pøi dokazování není mo¾no stanovit daòovou povinnost na základì dùkazù (§ 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, témìø shodnì § 98 odst. 1 daòového øádu), za druhé daòový základ a vý¹e danì mohou být pomocí pomùcek stanoveny dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, shodnì § 98 odst. 1 daòového øádu). Splnìní tìchto podmínek podléhá pøezkumu odvolacího orgánu. Rozsah pøezkumu vytyèil roz¹íøený senát NSS v usnesení z 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS: odvolací orgán se nemù¾e omezit pouze na podmínky stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5), ale k odvolací námitce je povinen vá¾it i kvalitu pomùcek ve vztahu k dané vìci, tj. zda pomùcky byly adekvátní, zda pomùcky byly správnì hodnoceny a dále, zda se správce danì nedopustil procesních pochybení pøi souèinnosti s daòovým subjektem (¾e mu neumo¾nil se s pomùckami seznámit).
[44] Daòový subjekt tak mù¾e pøi stanovení danì pomocí pomùcek v zásadì uplatnit dva okruhy námitek: 1) proti zvolenému zpùsobu stanovení danì tvrzením, ¾e daò bylo mo¾no stanovit na základì dokazování-toto tvrzení musí samozøejmì opírat o patøièné dùkazy; 2) proti kvalitì pou¾itých pomùcek (tj. zda pomùcky byly adekvátní), zda byly správnì hodnoceny a zda se správce danì nedopustil procesních pochybení. Toto oprávnìní je ov¹em nutno posuzovat znaènì restriktivnì, nebo» je tøeba mít na zøeteli okolnosti vymìøování danì pomocí pomùcek-k takovému vymìøení danì pøistoupí správce danì v pøípadì, jestli¾e bylo osvìdèeno, ¾e daòový subjekt nesplnil své dùkazní povinnosti. Pak ov¹em nemù¾e daòovému subjektu svìdèit právo domáhat se pou¾ití konkrétních pomùcek, resp. posléze z jakéhokoli libovolného dùvodu napadat výbìr pomùcek provedený správcem danì.
[45] Pokud jde o kvalitu pou¾itých pomùcek, má správce danì pøi výbìru pomùcek z povahy vìci vyplývající jistotu a zákonem omezenou míru volné úvahy, a pomùcky obstarává bez souèinnosti s daòovým subjektem, jak je výslovnì uvedeno v § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, resp. § 98 odst. 1 daòového øádu. Jak uvedl zdej¹í soud v rozsudku z 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156, [j]de o zákonné omezení práva daòového subjektu na souèinnost se správcem danì pøi úkonech v daòovém øízení (§ 2 odst. 2 d. ø.) [ ]. Daòový subjekt tedy nemá právo úèastnit se procesu výbìru pomùcek pro stanovení jeho daòové povinnosti, navrhovat pou¾itelné a vhodné pomùcky, a logicky mu nesvìdèí ani právo domáhat se bez dal¹ího jiného, dle jeho názoru vhodnìj¹ího, výbìru pomùcek. Takové právo by mu svìdèilo jen v pøípadì, ¾e by celková daòová povinnost stanovená dle pomùcek nebyla s ohledem na nepøimìøenost pou¾itých pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì.
[46] Co mù¾e poslou¾it jako pomùcka, blí¾e vylo¾il Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 128/2005-126, è. 1356/2007 Sb. NSS. Uvedl, ¾e za pomùcku nemù¾e být pova¾ován postup, který zcela zøejmì nemù¾e vést ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, napø. proto, ¾e obsahuje záva¾né poèetní chyby nebo vychází kvùli pochybení správce danì ze zjevnì nesprávných údajù, nebo proto, ¾e odporuje elementárním zásadám logického my¹lení . Pozitivní vymezení pomùcek provedl soud napø. v rozsudku z 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55, è. 1472/2008 Sb. NSS, kde uvedl, ¾e pomùcky, jako¾to nástroj ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností .
[47] V nyní posuzované vìci nemìl krajský soud pochyb o tom, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou povinnost prokázat tvrzení obsa¾ená v daòových pøiznáních, a ¾e bylo tøeba pøistoupit k vymìøení danì pomocí pomùcek. Tento závìr sdílí i zdej¹í soud. Jak bylo popsáno vý¹e v èásti IV.B., z obsahu spisu vyplývá, ¾e ¾alobce nesplnil svou dùkazní povinnost a nedokázal vyvrátit pochybnosti správce danì ohlednì pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní. Stì¾ovatel nebyl schopen vysvìtlit, jakým zpùsobem provedl inventarizaci za rok 2006, pokud jí nemìl k dispozici; z jakých údajù vycházel pøi vedení skladové evidence, èi evidence jednotlivých plateb v hotovosti; jakým zpùsobem dospìl k závìru, ¾e vý¹e mar¾e odpovídala 8,5 %, kdy¾ z jiných dokladù, které pøedlo¾il pøepoètem správce danì, který podrobnì popsal ve zprávì o daòové kontrole, vyplynulo, ¾e tato mar¾e je mnohonásobnì vy¹¹í; nebyl schopen dolo¾it vý¹i skuteèného ztratného atd. V¾dy se pouze sna¾il správci danì vysvìtlit, jakým zpùsobem úèetní doklady a evidence vedl, ani¾ by souèasnì vysvìtlil, proè tak èinil v rozporu se zákonem. Tím, ¾e v prùbìhu dokazování stì¾ovatel nepøedlo¾il v¹echny potøebné doklady ke kontrole a tím, ¾e nìkterá ze svých tvrzení bìhem kontroly mìnil, by dal¹í dokazování s nejvìt¹í pravdìpodobností nevedlo ke spolehlivému zji¹tìní základu danì, resp. zda byla daò stanovena ve správné vý¹i. Podmínka nemo¾nosti stanovení danì dokazováním tak byla splnìna. Vzhledem k tomu, ¾e pøedlo¾ené a dodateènì pøedlo¾ené úèetní doklady a jiné písemnosti stì¾ovatele byly nedostateèné, nebylo ani mo¾né daòovou povinnost stanovit dostateènì spolehlivì, nebo» konstatované nedostatky obsahu pøedlo¾ených evidencí nemohly být pøeklenuty jiným zpùsobem. I druhá podmínka pro pou¾ití pomùcek tak byla splnìna. pokraèování
[48] V rámci pøezkumu danì stanovené pomocí pomùcek je nutno vycházet z premisy, ¾e daòový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobì stanovení danì kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daòový subjekt pouze v pøípadì, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì , nebo» správce danì pou¾il zcela nepøimìøené pomùcky a pøekroèil tím meze, které mu zákon stanovil. Dostateèná spolehlivost danì by mìla být chápána tak, ¾e správce danì dosáhl øádného kvalifikovaného odhadu, jinými slovy ¾e daò stanovená pomocí pomùcek se maximálnì pøiblí¾ila realitì (tj. daòové povinnosti, která by byla stanovena dokazováním). Urèit hranici dostateèné spolehlivosti není mo¾no s obecnou platností, nebo» zále¾í v¾dy na okolnostech konkrétního pøípadu.
[49] Jakkoli je obtí¾né vymezit dostateènì spolehlivé stanovení danì, judikatura dospìla k závìru (viz vý¹e rozsudek cit. v bodì [45]), ¾e tato dostateèná spolehlivost se týká výhradnì celkového výsledku stanovení daòové povinnosti a tudí¾ i daòový subjekt mù¾e ve svých námitkách polemizovat toliko s tímto výsledným urèením daòové povinnosti; ve svých námitkách je tedy daòový subjekt povinen uvést, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøené a svá tvrzení podlo¾it odpovídajícími dùkazy. Je to tedy daòový subjekt, na kom le¾í dùkazní bøemeno ohlednì prokázání nedostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud se touto problematikou podrobnì zabýval ve shora cit. rozsudku è. j. 9 Afs 28/2007-156. Dovodil, ¾e námitkami daòového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednoznaèných excesù správce danì pøi pou¾ití pomùcek, av¹ak v ¾ádném pøípadì nelze pøedpokládat úspìch daòového subjektu, který v potøebné dobì nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následnì se domáhá stanovení své daòové povinnosti zpùsobem, která mu nejvíce vyhovuje. Daòový subjekt nemù¾e soustøedit svá tvrzení k prokázání ¹patného výbìru pomùcek, nýbr¾ ke skuteènosti, ¾e výsledná daòová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem, stanovena (obdobnì viz té¾ rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, 8 Afs 69/2010-103).
IV.C.1. Srovnatelný subjekt
[50] V posuzovaném pøípadì tak lze z doposud uvedeného dovodit, ¾e stì¾ovatel by mohl brojit pouze proti kvalitì (adekvátnosti) pou¾itých pomùcek a jejich hodnocení.
[51] Stì¾ovatel tvrdil, ¾e správce danì pou¾il jako pomùcku daòové údaje jiného daòového subjektu, jen¾ se stì¾ovatelem nelze srovnávat a nepøihlédl ani ke skuteènostem, které vyplynuly z daòové kontroly. Dle stì¾ovatele by bylo lze za srovnatelný subjekt pova¾ovat takový subjekt, který zaji¹»uje v tzv. ¹kolním roce slu¾by související s ubytováním, stravováním a pøípadným u¾íváním urèité rehabilitace (tìlocvièna, bazén, høi¹tì), ubytování a stravování mateøským ¹kolám, ¹kolám, uèili¹tím, klientùm spadajícím do péèe ústavù sociální péèe apod. Byly zde stanoveny pøesné normy nákupu, pøípravy a prodeje jídel a nápojù, stanovení místností urèených k výuce a k jejich pobytu. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel nebyl klasický subjekt pohostinství, pøitom vyplývá z jeho úèetnictví. Správce danì se v¹ak v prùbìhu kontroly zamìøil pouze na hostinskou èinnost stì¾ovatele.
[52] K tomu zdej¹í soud uvádí následující. Z úøedního záznamu o stanovení danì dle pomùcek ze dne 13. 5. 2011 vyplývá, ¾e správce danì pou¾il k domìøení DPH jako pomùcky údaje srovnatelného daòového subjektu a dále údaje dolo¾ené stì¾ovatelem v rámci dokazování, které zpochybnìny nebyly (uskuteènìná zdanitelná plnìní týkající se výroby plastových výrobkù). Z rozhodnutí ¾alovaného dále vyplývá, ¾e byly takté¾ vyu¾ity údaje uvedené stì¾ovatelem na jeho internetových stránkách (penzionzubr.hotel.cz). Zdej¹í soud se otázkou srovnatelných subjektù zabýval ji¾ døíve, napø. v rozsudku ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-75. V nìm konstatoval, ¾e [p]okud mají pomùcky, které správce pou¾ije ke stanovení danì (§ 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), být zalo¾eny na srovnání hospodaøení urèitého daòového subjektu s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty pùsobící v obdobném èi alespoò podobném oboru, srovnatelnì veliké, podnikající zpùsobem srovnatelným se stì¾ovatelem a mající podobnou historii pùsobení na trhu a podobnou tr¾ní pozici. Nejsou-li k dispozici údaje od skuteènì srovnatelných subjektù, lze pou¾ít i údaje od subjektù blí¾ících se alespoò rámcovì svojí èinností èinnosti dotyèného daòového subjektu. Pak je ale nutno dùkladnì za pomoci ekonomické úvahy korigovat takto pou¾itá srovnávací data s ohledem na podstatné odli¹nosti mezi tímto daòovým subjektem a srovnávanými subjekty.
[53] Shodnost znakù vybraného srovnatelného subjektu správce danì shledal v pøedmìtu podnikání, podmínkách provozu [i) lokalita-jeden penzion u obce, ii) sortiment, iii) druh slu¾eb -rekreaèní pobyt s mo¾ností stravování, iv) pøibli¾nì stejný poèet lù¾ek-stì¾ovatel 10 pokojù, srovnatelný subjekt 7 pokojù]), v délce zdaòovacího období (ètvrtletnì), èi v tom, ¾e oba subjekty provozovaly svou èinnost prostøednictvím zamìstnancù. Není proto pravdivé tvrzení stì¾ovatele, ¾e správce danì nepøihlédl ke zji¹tìným skuteènostem. Naopak, správce danì v prùbìhu daòové kontroly zohlednil v¹echny tyto skuteènosti, aby vybral daòový subjekt, který je skuteènì srovnatelný se stì¾ovatelem. Navíc, ku prospìchu stì¾ovatele pøi domìøení danì zohlednil té¾ èást daòové evidence vztahující se k výrobì plastových výrobkù, kterou shledal vìrohodnou. Takté¾ zohlednil tvrzení stì¾ovatele, ¾e v roce 2007 provádìl rekonstrukci provozovny (pøístavba sociálního zaøízení restaurace a pøístavba pokojù) (aè krajský soud vyhodnotil tuto námitku nesprávnì za neprokázanou) a tyto výdaje stì¾ovatele uznal a odeèetl od základu danì. To vyplývá ze zprávy o výsledku daòové kontroly [s. 2, písm. a) ve vztahu k dani z pøíjmù fyzických osob, následnì té¾ na s. 11 nahoøe], z úøedního záznamu o výbìru srovnatelného subjektu z 13. 5. 2011 [s. 1 bod 2), s. 2 bod I.A)b) a II.A)b) è. l. 20 správního spisu] i z rozhodnutí ¾alovaného (s. 8 dole).
[54] Ze spisu dále vyplývá, ¾e dne 16. 5. 2011 se zástupce stì¾ovatele dostavil k nahlí¾ení do spisu (è. l. 21). Do pøíslu¹ného protokolu zástupce stì¾ovatele uvedl, ¾e nesouhlasí s postupem správce danì, zejména s nemo¾ností vyjádøit se k výrokùm uvedeným ve zprávì o kontrole, zvlá¹tì pak ke zji¹tìním uvedeným po 12. 11. 2010. ®ádné dal¹í námitky ke spisu nebo postupu správce danì stì¾ovatel do protokolu neuvedl.
[55] Skuteènosti, ¾e stì¾ovatel byl zvlá¹tním subjektem, proto¾e zaji¹»oval slu¾by související s ubytováním, stravováním a pøípadným u¾íváním urèité rehabilitace (tìlocvièna, bazén, høi¹tì), ubytování a stravování ¹kolským zaøízením se poprvé objevuje a¾ v kasaèní stí¾nosti, resp. v tzv. posudku; v prùbìhu daòové kontroly ani v ¾alobì toto netvrdil. Proto k tìmto skuteènostem zdej¹í soud nepøihlédl (§ 109 odst. 5 s. ø. s.). Nad rámec nezbytnì nutného lze dodat, ¾e domnívá-li se snad stì¾ovatel, ¾e k jeho odli¹ení se od jiných daòových subjektù poskytujících hostinské a ubytovací slu¾by postaèuje uvést, ¾e musel dodr¾ovat pøísné hygienické pøedpisy, je tato jeho pøedstava mylná a tvrzení nedostateèné, nebo» hygienické pøedpisy platí pro v¹echny subjekty poskytující tento druh slu¾eb a stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat, ¾e by jejich dodr¾ování mìlo neobvyklý vliv na jeho hospodáøský výsledek (k tomu viz dotaz správce danì pøi místním ¹etøení, zachycen v protokolu ze dne 11. 1. 2011, è. l. 16 správního spisu).
[56] Jak ji¾ bylo popsáno vý¹e, usiloval-li stì¾ovatel o zpochybnìní adekvátnosti pou¾ití pomùcek, mohl napadat pouze hrubý nepomìr výsledného urèení daòové povinnosti ve vztahu k daòové povinnosti, která mu mìla být kvalifikovaným odhadem stanovena. Toto stì¾ovatel v¹ak nikde v kasaèní stí¾nosti ani v ¾alobì netvrdí. Je pochopitelné, ¾e stì¾ovatel nesouhlasí pokraèování se stanovením povinnosti, která nemusí pøesnì odpovídat jeho skuteèné daòové realitì. Bylo v¹ak na nìm aby (nehledì na povinnost dodr¾ovat zákon pøi vedení a uchovávání daòové evidence), uvedl, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøené a svá tvrzení podlo¾il odpovídajícími dùkazy. Neuèinil-li tak a pouze setrval na obecných tvrzeních nezákonnosti, nelze toto pova¾ovat za relevantní zpochybnìní dostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti. Pro úspì¹nost odvolání (resp. ¾aloby) by stì¾ovatel musel prokázat, ¾e zpùsobem, kterým uskuteèòoval své podnikání, nemohl ani pøi nejvy¹¹ím mo¾ném rozsahu uskuteènìných obchodù být daòový základ ani pøibli¾nì tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem danì. Pouze v pøípadì, ¾e by se mu takto podaøilo prokázat, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, bylo na místì napadat konkrétní pou¾ité pomùcky. Jinými slovy, stì¾ovatel neunesl své bøemeno tvrzení ani bøemeno dùkazní o tom, ¾e daòový základ a daò, kterou mu správce danì vymìøil, byly zøejmì nepøimìøené.
[57] Pokud tedy správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelovo úèetnictví je neprùkazné a souèasnì vyu¾il údaje daòového subjektu, který byl pøedmìtem své èinnosti, velikostí a formou obdobný stì¾ovateli, byly obì podmínky pro domìøení danì dle pomùcek splnìny a stì¾ovatel je ¾ádným zpùsobem úèinnì nezpochybnil.
IV.C.2. Námitka nemo¾nosti vyjádøit se k novým skuteènostem
[58] Námitka poru¹ení práva vyjádøit se k zji¹tìným skuteènostem by mohla být obecnì pova¾ována za vá¾nou vadu øízení, která zpùsobuje nezákonnost rozhodnutí a mohla by tak být relevantní. K tomu, aby se tak stalo, by v¹ak musela být úèinnì uplatnìna. Zdej¹í soud se v této souvislosti pøednì ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e stì¾ovatel nikde neuvedl, které¾to novì zji¹tìné skuteènosti nemohl vyvrátit a ani neuvádí argumenty, kterými je chtìl pøíp. vyvrátit. Pouze zcela obecnì trvá na tom, ¾e se nemohl k onìm skuteènostem vyjádøit. U¾ to samo o sobì èiní jeho námitku z pohledu tohoto soudu spí¹e jako úèelovou. V¹echny námitky, které v kasaèní stí¾nosti (a pøed tím v ¾alobì) uplatnil, se vztahovaly ke skuteènostem, které byly ji¾ pøedmìtem dokazování v rámci daòové kontroly, a které ani na základì dodateènì pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nebylo mo¾no spolehlivì prokázat.
[59] V souvislosti s právem stì¾ovatele vyjadøovat se k zji¹tìním správce danì a navrhování nových dùkazù nelze správci danì v tomto ohledu nièeho vytknout. Z pøedlo¾ených spisù je zcela zøejmé, ¾e ji¾ od poèátku mìl stì¾ovatel mo¾nost se k zji¹tìným skuteènostem prùbì¾nì vyjadøovat a se zji¹tìními správce danì se seznamovat, èeho¾ také stì¾ovatel prostøednictvím svého zástupce i vyu¾íval. Myslel-li snad stì¾ovatel, ¾e bylo zasa¾eno do jeho práv tím, ¾e mu nebylo umo¾nìno vyjádøit se k závìrùm, které správce danì vyslovil ohlednì dodateènì pøedlo¾ených dokladù, tj. poté, co se seznámil s výslednými zji¹tìními správce danì, zdej¹í soud konstatuje, ¾e daòový øád takový postup pøímo pøedvídá v § 88. Podle odst. 2 a 3 platí, ¾e [s]právce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. Na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce danì pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[60] Tato situace nastala i v daném pøípadì. Stì¾ovatel se k zji¹tìním správce danì vyjádøil a pøedlo¾il dal¹í podklady. Stì¾ovatel byl v protokolu o projednání koneèné zprávy o daòové kontrole upozornìn na to, ¾e závìry týkající se dodateènì pøedlo¾ených písemností jsou popsány na s. 16-37 zprávy. Správce danì za úèelem ovìøení dodateènì dolo¾ených podkladù dokonce u stì¾ovatele provedl dvoudenní místní ¹etøení (viz protokoly z 10. a 11. 1. 2011, è. l. 46 a 47 správního spisu) v místì jeho provozovny. Správce danì v¹ak ani po provìøení a zhodnocení jeho vyjádøení a dodateènì pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù neshledal dùvod ke zmìnì svého kontrolního zji¹tìní. Dal¹í pøípadné vyjádøení stì¾ovatele k závìrùm správce danì o dodateènì pøedlo¾ených podkladech ji¾ nemohlo zvrátit rozhodnutí o pou¾ití pomùcek pro domìøení danì. S ohledem na § 88 odst. 4 daòového øádu nebyl správce danì povinen mu toto vyjádøení umo¾nit a naopak, byl povinen ukonèit daòovou kontrolu a rozhodnout o tom, zda daò na základì kontrolních zji¹tìní domìøí, èi nikoliv. Tuto námitku proto zdej¹í soud pova¾uje za úèelovou.
[61] Stì¾ovatel rovnì¾ namítá poru¹ení základních zásad daòového øízení, konkrétnì zásady zákonnosti, zdr¾enlivosti a pøimìøenosti a zásady volného hodnocení dùkazù. Právì bylo prokázáno, ¾e správce danì postupoval v souladu se zákonem, a to jak zákonem o správì daní a poplatkù, tak následnì po zmìnì právní úpravy té¾ daòovým øádem. Dùkazy hodnotil volnì, jednotlivì a pak ve vzájemné souvislosti a závìry, které z jejich provedení vyvodil, odpovídají logickému uva¾ování a mají oporu v pøedlo¾eném spisu. Tyto námitky proto nejsou dùvodné. Pokud jde o zásadu zdr¾enlivosti a pøimìøenosti, stì¾ovatel nekonkretizoval, v èem konkrétnì spatøuje její poru¹ení. S odkazem na argumentaci v bodì [24] se proto zdej¹í soud touto námitkou nemohl detailnìji zabývat.
[62] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e i tato námitka je nedùvodná.
[63] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodnou.
[64] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému ¾ádné náklady v øízení nevznikly, proto mu zdej¹í soud náklady øízení nepøiznal.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 64
 § 125
 § 127
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 88
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 337
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 SbNU 271
 § 92
 § 31
 § 92
 soud 
 § 73
 SbNU 131
 § 73
 § 19
 § 98
 § 98
 § 31
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 88
 § 88
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud