Source: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/4-podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych/5-koszty-uzyskania-przychodow/57-pojecie-i-wysokosc-kosztow-uzyskania-przychodow/51676-naruszenie-przepisow-postepowania-podstawa-kasacji-skarga-kasacyjna-ustalenie-stanu-faktycznego-wymog-formalny.html
Timestamp: 2020-07-13 10:40:08+00:00

Document:
1. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, | Interpretacje podatkowe
/interpretation/print/interpretacja-podatkowa-51676Drukuj
1. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wbrew przedstawionym wyżej wymogom zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został uzasadniony; nie wiadomo więc na czym, według autora skargi kasacyjnej, miałoby polegać naruszenie wymienionego przepisu postępowania sądowego, a to z kolei uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tego zarzutu. 2. W przedstawionej sytuacji prawnej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie był bowiem obowiązany do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, lecz do stwierdzenia czy organy podatkowe dokonały tego zgodnie z regułami procesowymi oraz czy zgodnie z tymi regułami przeprowadziły ocenę ustalonego stanu faktycznego.
Wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2853/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Barbary M na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Szczecinie uchyliła w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiła skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaległość z tytułu tego podatku.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiono stan sprawy, z którego wynika, że Barbara M w 2000 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu książkami, będąc wspólnikiem spółki cywilnej ABK K. Spółka ta była opodatkowana na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy stwierdził, że w księdze podatkowej spółki, prowadzonej przez biuro podatkowe, w kolumnie "zakupy towarów handlowych", zaewidencjonowano wydatki poniesione na ich zakup w łącznej kwocie 227.380,03 zł, podczas gdy dowody zakupu tych towarów, to jest faktury za kontrolowany okres, opiewają na łączną kwotę 185.838,51 zł. Wskazano, że ewidencja tych kosztów dokonywana była bez połączenia dowodów dostawy z odpowiadającymi im fakturami, stanowiącymi udokumentowanie zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz bez korekty ich wartości w księdze podatkowej, a więc z naruszeniem zasad określonych w §16 i §30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199).
Izba Skarbowa w Szczecinie podniosła, że dowody dostaw powinny być połączone z otrzymanymi fakturami i w razie istnienia rozbieżności pomiędzy nimi, korekty wartości zakupu powinny być dokonywane co miesiąc, najpóźniej do dnia 20 następnego miesiąca. Tymczasem w spółce cywilnej w całym kontrolowanym okresie nie dokonywano korekt księgowej wartości zakupów, ani za poszczególne okresy rozliczeniowe, ani po zakończeniu roku podatkowego. Mimo pisemnego wezwania strony i jej pełnomocnika przez organ podatkowy do dokonania przyporządkowania dowodów dostaw do odpowiednich faktur, nie zostało ono dokonane. W takiej sytuacji księga podatkowa spółki, w ocenie Izby Skarbowej w Szczecinie, zasadnie uznana została za nierzetelną i tym samym w części dotyczącej zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych za 2000 r. nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a za podstawę określenia podstawy opodatkowania przyjęto dane wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów handlowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Barbara M zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 24 ust. 2, art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokonane przez organy podatkowe zmniejszenie wartości zaewidencjonowanych w księdze podatkowej kosztów zakupu towarów handlowych o 41.541, 52 zł było nieuzasadnione i spowodowało dwukrotne zmniejszenie tych kosztów, a w efekcie fikcyjne zawyżenie podstawy opodatkowania. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko dostawy udokumentowane fakturami. Zgodnie bowiem z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowodem w postępowaniu podatkowym są także inne dowody wymienione w § 13 tego rozporządzenia.
Skarżąca podniosła także, iż ewidencja podatkowa spółki cywilnej prowadzona była zgodnie z przepisami wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast korekta wartości dostaw towarów dokonywana była przy zwrotach towarów. Skarżąca wywodziła, że nie mogła przyporządkować odpowiednich dowodów dostaw, gdyż w dniu 31 grudnia 2000 r. nie posiadała jeszcze wszystkich faktur.
Skarżąca nie godziła się nadto ze stanowiskiem organu odwoławczego co do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jej zdaniem księga odpowiadała wymogom określonym w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji opisanej w §16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), a więc wówczas, gdy towar handlowy, którego zakup dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do księgarni lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury. W takim przypadku odbiorca towaru obowiązany jest sporządzić szczegółowy opis otrzymanego towaru handlowego, podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość towaru oraz dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Opis musi być potwierdzony w sposób określony w ust. 1 oraz przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica wartości zakupu w stosunku do podanej w fakturze musi być wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury. Stosownie do ustępu 3 tego paragrafu, jeżeli podatnik otrzymał towar handlowy oraz fakturę na ten towar w tym samym miesiącu opis, o którym mowa w ust. 2, dołącza się do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na jej podstawie. Natomiast zgodnie z ustępem 4, podatnik może nie sporządzać opisu, o którym mowa w ust. 2, jeżeli zakup udokumentowany jest specyfikacją dostawcy, pod warunkiem że specyfikacja spełnia wymogi określone dla opisu.
Ustalenie zatem przez organy podatkowe, że zapisy w księdze podatkowej spółki cywilnej ABK K, nie były weryfikowane o wartości wynikające z otrzymywanych faktur, ani w miesięcznych okresach rozliczeniowych, ani po zakończeniu roku podatkowego 2000, dawało organom podatkowym podstawę do uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z przepisami.
Zdaniem Sądu potwierdza taki wniosek także fakt, iż w trakcie postępowania podatkowego skarżąca, jej pełnomocnik, ani też jej wspólnik - mimo wezwania przez organ podatkowy - nie dokonali wymaganego przepisami połączenia opisów towarów handlowych z odpowiednimi fakturami. W takiej sytuacji, twierdzenie skarżącej, że nie dokonała połączenia opisów z fakturami, bowiem w dniu 31 grudnia 2000 r. jeszcze ich nie posiadała nie mogło być uznane jako argument pozwalający na podważenie twierdzenia organów podatkowych o nieprawidłowościach w prowadzeniu księgi podatkowej.
Sąd uznał także, że ustalenie przez organy podatkowe kosztów zakupu towarów handlowych w 2000 r. zgodnie z dowodami potwierdzającymi te zakupy, a więc w kwocie wynikającej z przedłożonych faktur zakupu za ten rok, nie narusza przepisów art. 193 §1 i 3 Ordynacji podatkowej, ani przepisów §11-14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynikające z tego ustalenia pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów spółki ABK K za 2000 r, nie narusza też przepisów art. 24 ust. 2, art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż skarżąca nie wykazała się właściwymi dowodami księgowymi wskazanymi w przepisach §12 ust. 3 pkt 1 w związku z §16 ust. 2 zdanie 2 wymienionego rozporządzenia.
W ocenie Sądu nie znalazł również potwierdzenia zasadniczy zarzut skargi naruszenia przepisów §16 ust. 2-4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca, twierdząc iż ewidencja księgowa spółki prowadzona była zgodnie z §16 wymienionego rozporządzenia, a zapisy w księdze dokonywane na podstawie opisów towarów spełniają wymogi ustępu 2 tego paragrafu, pomija fakt, że przepis ten dotyczy właśnie sytuacji, w których zakup towarów "dokumentowany jest fakturami dostawców", a więc brak takich faktur dokumentujących zakupy towarów nie pozwalał na stwierdzenie, że księga podatkowa prowadzona była rzetelnie i w sposób niewadliwy.
Barbara M, działając przez ustanowionego pełnomocnika, w całości zaskarżyła skargą kasacyjną omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 §4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 187, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazując na powyższe podstawy autor skargi domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy przez co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazło się jego zwięzłe przedstawienie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w istocie rzeczy ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), a więc wówczas, gdy towar handlowy, którego zakup dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do księgarni lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury. W takim przypadku odbiorca towaru obowiązany jest sporządzić szczegółowy opis otrzymanego towaru handlowego, podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość towaru oraz dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Opis musi być potwierdzony w sposób określony w ust 1 oraz przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica wartości zakupu w stosunku do podanej w fakturze musi być wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury. Stosownie do ustępu 3 tego paragrafu, jeżeli podatnik otrzymał towar handlowy oraz fakturę na ten towar w tym samym miesiącu opis, o którym mowa w ust. 2, dołącza się do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na jej podstawie. Natomiast zgodnie z ustępem 4, podatnik może nie sporządzać opisu, o którym mowa w ust. 2, jeżeli zakup udokumentowany jest specyfikacją dostawcy, pod warunkiem że specyfikacja spełnia wymogi określone dla opisu.
Sąd uznał także, że ustalenie przez organy podatkowe kosztów zakupu towarów handlowych w 2000 r. zgodnie z dowodami potwierdzającymi te zakupy, a więc w kwocie wynikającej z przedłożonych faktur zakupu za ten rok, w uzasadnieniu wyroku przedstawiono projekcję stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe dla potrzeb uzasadnienia podjętych przez nie rozstrzygnięć.
Podniesiono, że faktury w istocie były wystawione w roku następnym, to jest w 2001 r. Dotyczyły one jednak kosztów uzyskania przychodu roku poprzedniego. Skarżąca stale i w każdym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się do danych lat podatkowych. W związku z tym znajdowała do niego zastosowanie zasada potrącalności kosztów w czasie określona w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wywodzono, że brak ustaleń co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, doprowadził Sąd do uznania, że postępowanie organów podatkowych, które nie uznały ksiąg podatnika za dowód w sprawie, było prawidłowe i nie naruszało przepisów. To oczywiście błędne ustalenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji Sąd uznał, iż prawo nie zostało naruszone. Obowiązkiem organu podatkowego było bowiem dopuszczenie przedstawianych przez podatnika faktur jako dowodów w sprawie. Z tych też względów zasadny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.
Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do naruszenia przez organy podatkowe, a więc także i przez Sąd, który utrzymał w mocy skarżone decyzje, przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wzięto bowiem w ogóle pod uwagę zasady potrącalności kosztów w czasie, do stosowania których uprawniona była skarżąca. Prowadząc działalność w formie księgarni, uzyskiwała ona przychody ze sprzedaży książek, z tytułu nabycia których faktury otrzymywała w okresie późniejszym. Jest to zwyczajna praktyka w tej branży. Miały zatem do niej zastosowanie zasady potrącalności kosztów w czasie określone w art. 22 ust. 5 powołanej ustawy. Możliwe było uwzględnienie w 2000 r. kosztów uzyskania przychodu jeszcze wówczas nie poniesionych, które odnosiły się do przychodów 2000 r. i których zarachowanie było możliwe. Koszty wynikające z faktur wystawionych w roku 2001, lecz odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów możliwych do potrącenia i zarachowania w 2000 r., powinny zatem zostać uwzględnione. Ich uwzględnienie przez skarżącą nie było zawyżeniem kosztów, lecz spełnieniem prawnego obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy. Złamana została w ten sposób wynikająca z powyższego przepisu zasada, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślono, iż przedmiotowe faktury nie były ujęte przez skarżącą w roku podatkowym 2001.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Stosownie do przepisów art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna przysługuje od wymienionych w §1 tego artykułu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Jej przedmiotem mogą być zatem naruszenia prawa materialnego i procesowego zarzucane orzeczeniom tych sądów. Nadto z przepisów wymienionej ustawy, a w szczególności z jej art. 176 i 183 §1, wynika że ten środek odwoławczy oraz związane z nim postępowanie sądowe ma sformalizowany charakter. Świadczą o tym wymogi formalne skargi kasacyjnej określone w pierwszym z wymienionych przepisów ustawy, wśród których wymienienia się także przytoczenie w skardze podstaw kasacyjnych, a nadto ich uzasadnienie. Jeżeli chodzi zaś o wskazany art. 183 §1 cytowanego Prawa, to wynika z niego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej przy jej rozpoznawaniu.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wbrew przedstawionym wyżej wymogom zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został uzasadniony; nie wiadomo więc na czym, według autora skargi kasacyjnej, miałoby polegać naruszenie wymienionego przepisu postępowania sądowego, a to z kolei uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tego zarzutu.
Na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; dotyczy ona w głównej mierze aktów i czynności podejmowanych przez organy tej administracji. Kontrola sądowa nie polega zatem na rozstrzyganiu merytorycznym sporu między, w tym wypadku podatnikiem a organem podatkowym, a na ocenie czy kontrolowany akt nie narusza obowiązującego prawa materialnego i czy został wydany po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z odpowiednimi przepisami o charakterze proceduralnym.
W przedstawionej sytuacji prawnej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie był bowiem obowiązany do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, lecz do stwierdzenia czy organy podatkowe dokonały tego zgodnie z regułami procesowymi oraz czy zgodnie z tymi regułami przeprowadziły ocenę ustalonego stanu faktycznego. Jest to zarzut tym bardziej nieuzasadniony, gdyż w świetle art. 141 §4 powołanego Prawa, na Sądzie spoczywa obowiązek przedstawienia jedynie stanu sprawy, a więc jej przebiegu i stanowisk, jakie podatnik i organy podatkowe prezentowały w toku jej załatwiania, a nie dokonywania ustaleń dotyczących jej stanu faktycznego.
Jak wynika z uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odniósł się w nim, jak chodzi o przepisy prawa materialnego wymienione w skardze kasacyjnej, tylko do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wynikało to zapewne z tego, że w skardze do Sądu nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5 w związku z ust. 6 wskazanej ustawy podatkowej. Brak jest więc podstaw do dokonania oceny, czy wymieniony ostatnio przepis ustawowy został naruszony przez błędną jego wykładnię lub też niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić trzeba, że skład orzekający nie znalazł istotnej przyczyny dla odniesienia się Sądu pierwszej instancji do tych przepisów, gdyż nie pozostają one w związku ze stanem faktycznym sprawy ani też jej rozstrzygnięciem. Jak wynika bowiem z akt sprawy zakwestionowana wysokość kosztów zakupu towarów handlowych odnosiła się do całego roku podatkowego 2000, a nie tylko do przełomu lat 2000 i 2001. Nadto z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienie skargi kasacyjnej, nie podważono w niej skutecznie ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji poprzez oddalenie skargi.
Jeżeli chodzi o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest to przepis o charakterze ogólnym, statuujący zasadę, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżoną decyzją nie naruszono tego przepisu. Taka ocena wiąże się niewątpliwie z tym, że organy podatkowe nie tyle kwestionowały związek przyczynowo-skutkowy kosztów z uzyskanymi przez skarżącą przychodami lecz wysokość tych kosztów, wskazując na to, że skarżąca nie udokumentowała ich wysokości w kwocie innej niż wynikało to z zaskarżonej decyzji. Jest to zatem kwestia oceny zebranych w sprawie dowodów, a więc zagadnienie proceduralne a nie odnoszące się do wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przytoczone w skardze zarzuty kasacyjne nie uzasadniają wzruszenia zaskarżonego wyroku. Należało zatem orzec jak w sentencji niniejszego wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
> Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
> Środki odwoławcze
> Skarga kasacyjna
FSK 2698/04
naruszenie przepisów postępowania , podstawa kasacji , skarga kasacyjna , ustalenie stanu faktycznego , wymóg formalny

References: art. 145
 art. 141
 art. 24
 art. 9
 art. 22
 art. 121
 art. 122
 art. 193
 art. 193
 art. 24
 art. 9
 art. 22
 art. 141
 art. 145
 art. 187
 art. 188
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 188
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 173
 art. 176
 art. 183
 art. 145
 art. 1
 art. 141
 art. 141
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 184

FSK