Source: http://kraken.slv.cz/2Afs122/2008
Timestamp: 2018-01-22 10:17:19+00:00

Document:
2Afs122/2008
2 Afs 122/2008-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce NUEVO ESTILO, s. r. o. v likvidaci , se sídlem Stonava, Veøejné sklady Stonava, U Dolu ÈSM-Sever, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem Ostrava, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 7. 2008, è. j. 22 Ca 340/2007-30,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 7. 2008, è. j. 22 Ca 340/2007-30, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Platebním výmìrem na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí 2005 byla spoleènosti NUEVO ESTILO, s. r. o., v likvidaci (dále jen ¾alobce ) vymìøena daò z pøidané hodnoty za 1. ètvrtletí 2005 tak, ¾e u pøijatých zdanitelných plnìní byly vylouèeny daòové doklady (faktury) za nákup zbo¾í (alkoholu) ¾alobce od spoleènosti Moravia distributor s. r. o. a u uskuteènìných zdanitelných plnìní byly vylouèeny daòové doklady za prodej tohoto zbo¾í spoleènostem ALTAMARK s. r. o. a CZECH PRO TRADE s. r. o. Vlastní daòová povinnost vykázaná ¾alobcem v èástce 11 191 Kè byla sní¾ena na èástku 9632 Kè. Proti takto vymìøené dani podal ¾alobce odvolání. Finanèním øeditelstvím v Ostravì (dále jen ¾alovaný ) bylo jeho odvolání èásteènì vyhovìno a rozhodnutím ze dne 17. 8. 2007 è. j. 12549/06-1302-802470 byla vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí 2005 v èástce 891 242 Kè, nebo» ¾alobcem uskuteènìná zdanitelná plnìní ve prospìch spoleèností ALTAMARK s .r. o. a CZECH PRO TRADE s. r. o. byla na základì svìdeckých výpovìdí a pøedlo¾ených listinných dùkazních prostøedkù uznána za prokázanou. Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil ¾alobce u Krajského soudu v Ostravì ¾alobou; rozsudkem ze dne 3. 7. 2008, è. j. 22 Ca 340/2007-30, krajský soud toto rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku pøedev¹ím konstatoval, ¾e pøedmìtem sporu je èástka základu danì u pøijatých zdanitelných plnìní a danì na vstupu za nákupy uskuteènìné ¾alobcem od spoleènosti Moravia distributor s. r. o. Po obsáhlé rekapitulaci provedeného daòového øízení dospìl k názoru, ¾e ze ¾alovaný opøel své úvahy o neoprávnìnosti nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty na zji¹tìních, která byla uèinìna mimo sféru dùkazního bøemene ¾alobce. Dle názoru soudu v¹ak nelze v bì¾ném obchodním styku po odbìrateli spravedlivì po¾adovat, aby zji¹»oval, zda jeho dodavatel vede své úèetnictví øádnì. Podstatnou byla v dané vìci i skuteènost, ¾e osoba jednající za dodavatele se prokazovala plnou mocí jednatele dodavatele, pøedkládala faktury, které byly dle obsahu vystaveny dodavatelem a pøebírala hotovost pøedstavující cenu prodávaného zbo¾í. Daòové orgány se nezamìøily na ty okolnosti rozhodné pro oprávnìnost nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, které le¾í ve sféøe ¾alobce a vycházely pøi závìru o neuznatelnosti nárokovaného daòového odpoètu pøedev¹ím z vlastního ¹etøení. ®alobce pøedlo¾il ve¹keré dùkazní prostøedky, které po nìm lze reálnì po¾adovat, a proto bylo vìcí daòových orgánù zamìøit se na subjektivní stránku jednání ¾alobce, tedy prokázat, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mohl vìdìt o tom, ¾e dodávky zbo¾í nejsou ve skuteènosti provádìny dodavatelem Moravia distributor s. r. o. Dle názoru krajského soudu byl ze strany daòových orgánù proveden výklad zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ) v rozporu se ©estou smìrnicí Rady ze dne 17. kvìtna 1977 (è. 77/388/EHS), o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (dále jen ¹está smìrnice ). Dle judikatury Evropského soudního dvora (dále jen ESD ) ve vìcech Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise (rozsudek ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03, C-484/04) a Axel Kittel proti Belgickému státu (rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04) toti¾ nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena daòovým podvodem, o nìm¾ plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Ka¾dá transakce musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být mìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi. Rozhodnutí ¾alovaného se nevypoøádalo se subjektivní stránkou jednání ¾alobce a muselo proto být pro nepøezkoumatelnost zru¹eno.
Proti tomuto rozsudku brojí ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel uvedl, ¾e se neztoto¾òuje s právním názorem krajského soudu ohlednì aplikace shora zmiòované judikatury ESD na daný pøípad, nebo» posuzované transakce mezi ¾alobcem a jeho dodavatelem Moravia distributor s. r. o. (dále té¾ dodavatel ) nevyhodnotil jako absolutnì neplatné, ani nedospìl k závìru, ¾e uskuteènìná plnìní nejsou ekonomickou èinností. Posuzoval pouze splnìní zákonných podmínek pro uplatnìní nároku na daòový odpoèet ve smyslu ust. § 73 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty. Rozhodnutí stì¾ovatele nevycházelo ze zji¹tìní uèinìných mimo sféru dùkazního bøemene ¾alobce. ®alobce sice prokazoval nárok na odpoèet formálnì bezvadnými daòovými doklady a dal¹ími listinnými dùkazními prostøedky, ov¹em v rámci daòového øízení neprokázal, ¾e plnìní uskuteènil a faktury vystavil dodavatel na daòových dokladech uvedený, tedy spoleènost Moravia distributor s. r. o. Stì¾ovatel má za to, ¾e s jeho strany byly zji¹tìny skuteènosti zpochybòující faktickou realizaci zdanitelného plnìní a ¾alobce tyto rozpory ¾ádným zpùsobem nevyvrátil. Dùkazní bøemeno stíhající ¾alobce ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) nelze pøená¹et s odkazem na ust. § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu na správce danì. Pøedlo¾ení formálnì bezvadných dokladù a plné moci neznamená, ¾e by ¾alobce unesl dùkazní bøemeno, které ho stíhá.
Mezi stì¾ovatelem, ¾alovaným ani krajským soudem neexistují zásadní rozpory ohlednì skutkových zji¹tìní, z nich¾ daòové orgány pøi svém rozhodování vycházely, rozdílná je v¹ak jejich interpretace. Úkolem kasaèního soudu není opakovat jednotlivá skutková zji¹tìní, která vzal za prokázaná krajský soud, postaèí proto jen velmi struènì zrekapitulovat základní skutková východiska. Dle ¾alobce do¹lo v rozhodném zdaòovacím období z jeho strany k pøijetí více dodávek zbo¾í (alkoholu) od spoleènosti Moravia distributor s. r. o. Existenci tìchto dodávek, vèetnì pravdivosti údajù uvedených v pøíslu¹ných (daòových) dokladech, potvrzuje výpovìï zástupce ¾alobce P. M. i listina oznaèená jako èestné prohlá¹ení a následná výpovìï zmocnìnce tvrzeného dodavatele M. ©. Z nich se shodnì podává, ¾e dodávky byly zaji¹»ovány obìma jmenovanými; ti byli u fyzického pøevzetí zbo¾í, plateb a pøedávání pøíslu¹ných dokladù. Oba té¾ shodnì vypovìdìli, ¾e zbo¾í pøevá¾eli (obvykle pøímo do skladù odbìratelù ¾alobce-spoleèností ALTAMARK s. r. o. a CZECH PRO REAL s. r. o.) blí¾e neztoto¾nìní øidièi, kteøí se, dle potøeby, podíleli i na realizaci praktických úkolù souvisejících s fyzickými dodávkami zbo¾í. O oprávnìní M. ©. zastupovat (na základì plné moci) spoleènost Moravia distributor s. r. o. nejsou pochybnosti; potvrdila ji i výpovìï bývalého jednatele J. T. Ten ov¹em uvedl, ¾e o existenci dodávaného zbo¾í nemá vìdomost, ¾ádné obchody s ¾alobcem nesjednával a nevystavoval ani s tím související doklady (jak tvrdil M. ©.).
Struènì øeèeno, krajský soud z tìchto skutkových východisek dovodil, ¾e sice pochybnosti daòových orgánù o existenci deklarovaných zdanitelných plnìní (minimálnì v konkrétní podobì pøedestøené ¾alobcem) nejsou zcela nedùvodné, ¾alobce v¹ak dostál v¹em svým povinnostem v rámci dokazování (okolnosti pøièítané v neprospìch jeho tvrzení le¾ely mimo sféru jeho vlivu) a souèasnì zùstala opomenuta i subjektivní stránka jednání ¾alobce (mo¾nost, ¾e se nevìdomky stal souèástí daòového podvodu). Dovodil-li z toho krajský soud, ¾e právì z dùvodu absence hodnotících úvah v otázce, zda ¾alobce vìdìl nebo mohl (èi mìl) vìdìt, ¾e se úèastní dubiózních obchodních transakcí, je rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, Nejvy¹¹í správní soud s tímto závìrem nesouhlasí.
Není pochyb o tom, ¾e ¾alobce pøi uplatòování daòového odpoètu tí¾ilo dùkazní bøemeno. To znamená, ¾e byl povinen prokázat, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo tak, jak tvrdí. Dokazování v rámci daòového øízení je toti¾ postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 daòového øádu), není daòové øízení zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí (k tomu srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, publikovaný pod è. 1022/2007 Sb. NSS). V daném pøípadì správce danì po¾adoval prokázání existence zdanitelného plnìní, o nìm¾ ¾alobce tvrdil, ¾e se uskuteènilo, na nìm¾ se mìl podílet jako pøíjemce a které, dle svého tvrzení, také honoroval. Pokud jde o posloupnost dùkazní povinnosti, prvotní je na daòovém subjektu-v jejím rámci ¾alobce pøedlo¾il (daòové) doklady, èestné prohlá¹ení a plnou moc vystavenou jednatelem pro M. ©. Správce danì, pota¾mo stì¾ovatel, nicménì provedenými výslechy svìdkù (M. ©., J. T.) dostateènì zpochybnili, ¾e tyto doklady jsou dostateèným dùkazem pøijetí zdanitelného plnìní tak, jak je v nich deklarováno. Jak ji¾ bylo uvedeno, ve svìdeckých výpovìdích jednatele dodavatele J. T. a zástupce na základì plné moci M. ©. byly zásadní rozpory. Jediné, v èem se shodli, bylo to, ¾e ze strany jednatele byla udìlena plná moc M. ©. Podstatné v¹ak je, ¾e skuteènost, ¾e k dodání zbo¾í ¾alobci do¹lo tak, jak bylo deklarováno ¾alobcem pøedlo¾enými doklady, nebyla tìmito výpovìïmi prokázána.
®alobce tedy na stranì jedné pøedlo¾il doklady (zejména faktury, kupní smlouva) o jejich¾ formálních nále¾itostech nebylo pochyb a oznaèil dùkazy, jejich¾ provedení svìdèilo ve prospìch jím uvádìných tvrzení, na stranì druhé dal¹í dùkazy, provedené èásteènì z iniciativy správce danì, tato tvrzení zpochybòovala. Dle ust. § 73 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty prokazuje plátce nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Není pochybností o tom, ¾e tvrzený dodavatel ¾alobce je plátcem danì, pochybnosti v¹ak panují o faktické stránce deklarovaných obchodních pøípadù, tedy o tom, zda bylo zbo¾í skuteènì odebráno od spoleènosti Moravia distributor s. r. o., a za jakých podmínek. Doklad prokazující nárok na daòový odpoèet mù¾e být pova¾ován za daòový doklad dle poslednì zmiòovaného ustanovení pouze tehdy, vystavil-li ho ten, kdo je jako výstavce uveden a není-li rozumných pochyb o faktické existenci obchodní transakce v nìm uvedené; tyto otázky v¹ak zùstaly v projednávané vìci sporné, co¾ ostatnì pøipustil i krajský soud.
Uvádí-li krajský soud, ¾e okolnosti ve svém dùsledku zpochybòující tvrzení ¾alobce le¾ely mimo jeho mo¾nosti v rámci dokazování a odkazuje-li v této souvislosti na rozpor postupu daòových orgánù s názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45 (publikovaném pod è. 599/2005 Sb. NSS), ani v tomto ohledu nelze jeho názoru pøisvìdèit. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku skuteènì vyslovil, ¾e [¾]alobci nelze vytýkat, ¾e v daòovém øízení neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ohlednì skuteèností týkajících se daòové povinnosti jiného daòového subjektu , ¹lo v¹ak o typovì odli¹ný pøípad. V intencích zmiòovaného rozsudku skuteènì nelze pøipustit situaci, kdy je po daòovém subjektu po¾adováno, aby pøedlo¾il dùkazy o skuteènostech, jich¾ nebyl úèasten; o takovou situaci v¹ak v nyní posuzované vìci vùbec ne¹lo. Stì¾ovatel toti¾ (zcela v intencích ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, ukládajícího mu zjistit skuteèný stav vìci, a to i mimo rámec návrhù daòového subjektu) pouze z vlastní iniciativy provedl nìkteré dùkazy (výslech svìdka J. T., ¹etøení ekonomických aktivit spoleènosti Moravia distributor s. r. o., cestou do¾ádaní), které následnì (v intencích ustanovení § 2 odst. 3 daòového øádu) vyhodnotil. Daòové orgány tedy neèinily ¾alobce odpovìdným za to, ¾e nepøedlo¾il dùkazy, které se nacházely mimo jeho disposièní sféru; pouze z vlastní iniciativy doplnily dokazování, v jeho¾ svìtle ¾alobcem pøedkládané dùkazní prostøedky neosvìdèily jako dùkazy (§ 31 odst. 4 in fine daòového øádu). Takovému postupu pak v principu nelze nièeho vytknout. Jinými slovy-fakt, ¾e výpovìï ¾alobcem navr¾eného svìdka (zplnomocnìného zástupce dodavatele) je v rozporu s výpovìdí jednatele dodavatele neopravòuje soud k závìru, ¾e skutková zji¹tìní byla uèinìna mimo dùkazní sféru ¾alobce.
S ohledem na uvedené skuteènosti lze tedy konstatovat, ¾e dùvodem, pro který daòové orgány neuznaly ¾alobci nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, bylo neunesení jeho dùkazního bøemene, pokud jde o samotnou existenci deklarovaných zdanitelných plnìní, a to minimálnì v intencích údajù uvedených v pøedlo¾ených dokladech.
Z tohoto pohledu je pak nutno nahlí¾et i na aplikovatelnost judikatury ESD, o ní¾ se krajský soud argumentaènì opøel. Pokud jde o v rozsudku zmiòovaná rozhodnutí ve vìcech Optigen a Kittel, zde je tøeba upozornit, ¾e vycházejí z typovì rozdílného skutkového stavu vìci, ne¾ v pøípadì nyní posuzovaném. V obou pøípadech toti¾ nebylo sporu o tom, ¾e subjekty, jim¾ daòová správa odpírala nárok na odpoèet danì, skuteènì pøijaly zdanitelná plnìní (viz zejména body [12], [21] a [38] a¾ [39] ve vìci Optigen a body [10], [14] a [52] ve vìci Kittel). Øe¹ena byla otázka, jaký dùsledek, z hlediska daòových povinností, bude mít pro daòový subjekt situace, kdy je øetìzec poskytovaných a pøijímaných plnìní zasa¾en podvodem, sledujícím krácení fiskálních povinností. V obou pøípadech (obdobnì jako v pozdìj¹ích vìcech, øe¹ících i jiné modality daòových odpoètù-napø. rozsudek ve vìci C-271/06 Netto Supermakt GmbH und Co. OHG, dostupný na http://curia.europa.eu) se ESD postavil jednoznaènì na princip daòové neutrality, který brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními (srov. napø. bod [50] ve vìci Kittel). Zjednodu¹enì øeèeno-komunitární judikatura zmiòovaná krajským soudem se vyslovila pro daòovou uznatelnost dodávek zbo¾í realizovaných v rámci samostatné hospodáøské èinnosti (srov. body [38] a [39] a [41] a¾ [43] vìci Optigen), nemohl-li zúèastnìný subjekt, ani pøi rozumné míøe obezøetnosti, existenci podvodného jednání odhalit, a to i bez ohledu na pøípadnou vnitrostátní legislativu, prohla¹ující tyto právní úkony (z hlediska práva soukromého) za neplatné. Je tedy zcela evidentní, ¾e podobnost s nyní projednávanou vìcí lze nalézt nejvý¹e v pochybných okolnostech, za nich¾ mìly být realizovány dodávky alkoholu od spoleènosti Moravia distributor s. r. o.; zcela odli¹ná je v¹ak situace v základním pøedpokladu úvah ESD, a sice v nepochybné existenci zdanitelných plnìní. Tento pøedpoklad, jak bylo ji¾ opakovanì konstatováno, zde splnìn není; jde o typický pøíklad dùkazní nouze daòového subjektu pøi prokázání samotné existence tvrzených obchodních pøípadù, s pøíslu¹nými daòovými konsekvencemi. Krajský soud se proto mýlí, pokud s odkazem na tuto judikaturu zavazuje stì¾ovatele zabývat se subjektivní stránkou jednání ¾alobce, ve smyslu objasnìní, zda si mohl (mìl) být vìdom mo¾ného zatí¾ení svých obchodních vztahù podvodem.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù naznal, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. Rozsudek krajského soudu proto zru¹il z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vìc vrátil Krajskému soudu v Ostravì k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.). Ten bude v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku ( § 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì dne 11. listopadu 2009

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 73
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 73
 soud 
 § 31
 § 31
 § 2
in fine
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110