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Sentencia T.S.J. Valencia 985/2013 de 24 de junio. IRPF. Acuerdos de imposición de sanción. Defectos de motivación y dilaciones de la administración - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Valencia 985/2013 de 24 de junio
IRPF. Acuerdos de imposición de sanción: Defectos de motivación y dilaciones imputables a la administración. Orden de carga en plan de inspección: Es correcta al señalar como obligados tributarios a los actores, concretando las actuaciones como de comprobación e inspección. Duración del procedimiento de inspección: Superó el plazo de doce meses, con la consecuencia de no interrumpir el plazo de prescripción, por lo que cuando se notificaron los acuerdos de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
Procedimiento Ordinario 1606/10
SENTENCIA N.º 985/13
Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1606/10, interpuesto por D. Epifanio y D.ª María Rosa, representado por el Procurador Sra. Llorente Sánchez y dirigida por el Letrado Sr. Mas Devesa Sánchez, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Primero.—En fecha 14 de septiembre de 2010, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de junio de 2010 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación IRPF ejercicios 2003 y 2004, de fecha 7 de agosto de 2008 por importe de 42.685,02 euros y contra el acuerdo de liquidación IRPF ejercicio 2002 de la misma fecha por importe a devolver de 16.679,32 euros, y contra los acuerdos de imposición de sanción de fecha 17 de septiembre de 2008, a D.ª María Rosa por IRPF 2003 y 2004 por importe de 14.350,25 euros, y por IRPF 2002, por importe de 6.070,53 euros, y a D. Epifanio por IRPF 2003 y 2004 por importe de 12.316,61 euros, y por IRPF 2002, por importe de 3.745,91 euros.
Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 7 de febrero de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que "dicte la sentencia en la que, estimando la pretensión ejercitada, declare:
1.º-LA NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS por los motivos manifestados en la demanda.
2.º-COMO SITUACIÓN JURIDICA INDIVIDUALIZADA EL DERECHO DEL DEMANDANTE A RESARCIRSE LOS DAÑOS PRODUCIDOS POR LA SUSPENSIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO.
3.º- CODEMANDANDO A LA DEMANDADA EN LAS COSTAS CAUSADAS."
Segundo.—Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 5 de abril de 2011, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso absolviendo a la Administración demandada del presente recurso.
Tercero.—- Mediante decreto de fecha 11 de abril de 2011 la cuantía del recurso se fijó en 95.847,39 euros.
Cuarto.—- Habiéndose recibido el procedimiento a prueba, y practicadas las pertinentes, las partes presentaron sus conclusiones, y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo del recurso el día 18 de junio de 2013, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.
Primero.—Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana fecha 30 de junio de 2010 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación IRPF ejercicios 2003 y 2004, de fecha 7 de agosto de 2008 por importe de 42.685,02 euros y contra el acuerdo de liquidación IRPF ejercicio 2002 de la misma fecha por importe a devolver de 16.679,32 euros, y contra los acuerdos de imposición de sanción de fecha 17 de septiembre de 2008, a D.ª María Rosa por IRPF 2003 y 2004 por importe de 14.350,25 euros, y por IRPF 2002, por importe de 6.070,53 euros, y a D. Epifanio por IRPF 2003 y 2004 por importe de 12.316,61 euros, y por IRPF 2002, por importe de 3.745,91 euros.
-Falta de orden motivada del Inspector Jefe de acuerdo con el artículo 29 del Reglamento General de Inspección, por lo que debe de declararse la nulidad de las actuaciones inspectoras.
-Falta de la debida representación de D. Victorino.
-Existencia de dilaciones imputables a la administración y exceso del plazo de doce meses. El procedimiento se inició en fecha 16 de septiembre de 2006 y el acuerdo de liquidación se notificó en fecha 19 de agosto de 2008, existiendo dilaciones imputables a la administración por plazo superior a seis meses. Disconformidad con los 536 días de dilaciones indebidas a cargo de la actora.
-Falta de la debida motivación del acta que se remite al informe de disconformidad y se ha realizado sobre la base de una prueba inexistente. Indebida formalización del acta de disconformidad. Indebida regularización de los ingresos y gastos. No es correcta la calificación de tales rendimientos como de trabajo, siendo que los inspeccionados son socios debió aplicarse la normativa relativa a operaciones vinculadas.
-Nulidad del procedimiento sancionador por extemporáneo por infracción del artículo 209 de las LGT 58/2003.
-Falta de motivación de la resolución sancionadora. Falta de justificación de la culpabilidad y falta de justificación de los elementos sancionadores.
-Resarcimiento de los gastos ocasionados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo.
-Obra en el expediente la orden de carga en el plan de inspección con indicación expresa del alcance de la actuación de comprobación e investigación, por lo que se cumple la normativa de inicio de actuaciones inspectoras, artículos 18 y 19 del RGI.
-Son dilaciones imputables al contribuyente en 536 días puesto que solicitó aplazamientos hasta en tres ocasiones e incurrió en retrasos para aportar la documentación en dos más.
-El demandante no efectúa ninguna impugnación del contenido del acta, lo que acredita la realidad económica de lo establecido en la misma, y siendo que impugna la regularización de los ingresos y gastos que efectúa la Administración, se entiende que conoce los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo.
-En cuanto a la regularización practicada el TEAR señala que de la percepción por cada cónyuge de cantidades en cada ejercicio se han tenido en cuenta las declaraciones del asesor designado por el actor. Y son rendimientos íntegros de trabajo conforme el artículo 16 de la LIRPF las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
-Respecto la sanción no incurre la infracción del artículo 209 de la LGT pues se inician los procedimientos sancionadores con posterioridad a la incoación de las actas y antes de la práctica de las liquidaciones definitivas.
-El acuerdo sancionador recoge los elementos que considera determinantes de la culpabilidad.
Cuarto.—Alega la actora como primer motivo de impugnación que falta la orden motivada del Inspector-Jefe, pues la causa del inicio de actuaciones es la orden del Inspector-Jefe establecida en el artículo 29 del RD 939/1986, no constando la misma en el expediente, aunque si consta la orden de carga, pero siendo que el inicio del procedimiento es por orden del Inspector-Jefe y ésta no consta, existe una contradicción que determina la nulidad de las actuaciones.
Esta cuestión ha sido resuelta por la Sala en la sentencia de fecha 27 de noviembre de 2012, que resuelve el recurso contencioso-administrativo 19/2010 interpuesto por la sociedad AF Grumediter SL, contra la resolución del TEAR que desestima la reclamación referente al Impuesto sobre Sociedades 2002 y 2003, debiendo señalarse que en dicha sociedad, son socios únicos los cónyuges, aquí actores, por lo que partiendo de la identidad de las alegaciones y circunstancias concurrentes, debe de aplicarse lo dispuesto en la citada sentencia, que desestima el motivo impugnatorio en base a los siguientes argumentos:
"SEGUNDO.-La primera queja de la parte recurrente no puede ser acogida. Consta en actuaciones una orden de carga en plan de inspección, firmada por el Inspector Regional Adjunto, que la señala como "obligado tributario" incluido en el programa "profesionales" y concretando las actuaciones como de "comprobación e investigación". Con arreglo al criterio de la STS de 3-4-2008 hay que entender que, cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento.
En todo caso, no está de más recordar, con relación a posibles defectos de una orden motivada que incluya a la persona interesada en un plan de inspección, o incluso ante la eventual ausencia de dicha orden, que la jurisprudencia del Tribunal Supremo es poco abierta a admitir la virtualidad anulatoria de tales defectos u omisión. En esta línea podemos citar la STS de 29-9-2008 , según la cual "(n)o cabe mantener que la simple falta de la orden del inspector en un expediente concreto pueda determinar sin más la nulidad del procedimiento, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida". Ha llegado sentar el Tribunal Supremo que aun cuando se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector Actuario "no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior" ( STS de 4-12-2008 )."
Siendo que en el presente recurso consta la orden de carga en plan de inspección de fecha 19 de julio de 2006, firmada por el Inspector Regional Adjunto, señalando como obligados tributarios a los actores, concretando las actuaciones como de comprobación e inspección, debe de desestimarse el motivo impugnatorio por los argumentos de la sentencia expuesta.
-En segundo lugar sostiene la actora la falta de representación de D. Victorino, que comparece una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, como representado por autorizado, aportando autorización legitimada por notario, autorización que no está conferida para realizar declaraciones en nombre de los interesados, como la manifestada en la diligencia de 25 de abril de 2008, en la que se basa toda la argumentación inspectora.
Esta cuestión también ha sido resuelta por la sentencia citada de fecha 27 de noviembre de 2012, argumentos jurídicos, que en aplicación del principio de unidad de doctrina pasamos a reproducir por ser de plena aplicación al presente recurso: "TERCERO.-En cuanto al segundo motivo de impugnación,"falta de la debida representación", consta en las actuaciones un otorgamiento de representación otorgado a don Victorino.
La parte recurrente parece tener presente la doctrina del Tribunal Supremo relativa a las actas de inspección otorgadas de conformidad prestada a través de un representante voluntario, el cual tiene que estar autorizado por un poder especial de la persona interesada.
El caso enjuiciado sin embargo trata de unas actas extendidas en disconformidad y entonces, como ha confirmado el Tribunal Supremo, la solución debe ser distinta pues no se da la característica renuncia o transacción de derechos propia de las actas de conformidad ( SSTS de 29-10-2008 y 20-11-2008 ).
Con esto se rechaza el motivo de impugnación."
Argumentación plenamente aplicable al presente recurso donde se trata de actas de disconformidad, por lo que el motivo debe de ser desestimado.
-En tercer lugar invoca la actora la existencia de dilaciones imputables a la Administración, el exceso del plazo de doce meses de duración y la prescripción de la deuda relativa al IRPF 2002 y 2003.
Alega que el procedimiento se inició en fecha 16 de septiembre de 2006 y que el acuerdo de liquidación se notificó en fecha 19 de agosto de 2008, manifestando disconformidad con los 536 días de dilaciones que le imputa la Administración, consistentes en:
1.-Solicitud de aplazamiento de comparecencia de 16 de octubre de 2006 a 10 de noviembre de 2006.
2.-Retraso en aportar documentación de 10 de octubre de 2006 a 2 de febrero de 2007.
3- Retraso en aportar documentación de 2 de febrero de 2007 a 30 de noviembre de 2007.
4.-Solicitud de aplazamiento de comparecencia de 14 de diciembre de 2007 a 15 de febrero de 2008.
5.- Solicitud de aplazamiento de comparecencia de 22 de febrero de 2008 a 25 de abril de 2008.
Sostiene que la diligencia de constancia de hechos n.º1 de fecha 19 de enero de 2007 recoge que los obligados tributarios fueron notificados del inicio de actuaciones en fecha 27 de septiembre de 2006 y citados para el 16 de octubre de 2006, que se solicitó por el representante un aplazamiento para el 10 de noviembre, que en dicha fecha compareció y aportó declaraciones de IRPF, pero no consta solicitud alguna de aplazamiento ni diligencia alguna de comparecencia, ni advertencia de los efectos de las dilaciones. Que la diligencia n.º 2 de fecha 20 de julio de 2007 tiene lugar más de seis meses después de la 1.º, indicándose que en fecha 2 de febrero de 2007 se aportó documentación sin que conste en diligencia alguna, y sin que exista solicitud alguna de aplazamiento por parte del representante. Que en la diligencia 3.º de fecha 15 de febrero de 2008, se pone de manifiesto que han vuelto a pasa más de seis meses, se indica que en fecha 30 de noviembre de 2007 se aportó documentación sin hacerlo constar en diligencia alguna, y sin que exista solicitud de aplazamiento. En último lugar señala que en la diligencia n.º 4 de fecha 25 de abril de 2008 se pone de manifiesto que la información solicitada no ha servido para nada pues se basa en las diligencias realizadas a las empresas GRUMEDITER Y AF GRUMEDITER, imputándole al actor 536 días de dilaciones, con una nueva que va desde el 22 de febrero de 2008 al 25 de abril de 2008, sin que conste en el expediente solicitud alguna de imputación.
Examinando el expediente administrativo resulta que la comunicación de inicio de actuaciones de fecha 16 de agosto de 2006 se notificó al actor en fecha 27 de septiembre de 2006, citándoles para comparecer el 16 de octubre de 2006. Consta que en fecha 19 de enero de 2007 se extendió la 1.ª diligencia, donde se hace constar que en fecha 16 de octubre se solicitó por el actor aplazamiento del inicio hasta el 10 de noviembre de 2006, siendo citados para el día 26 de enero de 2007. La segunda diligencia se extendió en fecha 20 de julio de 2007, haciendo constar que en fecha 2 de febrero de 2007 se aportó documentación, y requiriéndole a la actora para que aportase nueva documentación, aplazándose las actuaciones hasta el 14 de septiembre de 2007 por solicitud del representante por vacaciones estivales. La 3.º diligencia se extiende en fecha 15 de febrero de 2008, donde se hace constar que se aportaron fotocopias en fecha 30 de noviembre de 2007, aplazándose las actuaciones hasta fecha 22 de febrero de 2008. Sin embargo la 4.º diligencia se extiende en fecha 25 de abril de 2008, imputándole un total de 536 días de dilaciones, la última de 22 de febrero de 2008 al 25 de abril de 2008 por solicitud de aplazamiento de comparecencia. En último lugar debe de señalarse que los acuerdos de liquidación fueron notificados en fecha 19 de agosto de 2008.
Pues bien, las mismas alegaciones sobre la dilación han sido analizadas por la Sala en la sentencia ya citada de fecha 12 de noviembre de 2012, si bien con la diferencia de que en aquel supuesto el procedimiento se inició en fecha 15 de septiembre de 2006 y la liquidación en fecha 14 de agosto de 2008, sumando un total de 533 días de dilaciones, siendo las diligencias practicadas las mismas, motivo por el que pasamos a reproducir lo expuesto en la citada sentencia:
"CUARTO.- El tercer motivo de impugnación denuncia un "exceso del plazo de duración de doce meses y consiguiente prescripción" a la vista de que el procedimiento inspector se inició el 19-9-2006 y que la liquidación se notificó el 6-8-2008 además de que existieron dilaciones de más de seis meses imputables a la Inspección entre el 19-1-2007 y el 20-7-2007. La parte recurrente dice que "las dilaciones imputables a esta parte no han sido debidamente computadas"; que "no se tiene en cuenta que para el caso de (requerimiento) documentación se debe conceder un plazo de diez días para la aportación"; y que "no consta acreditada ni una sola de las causas que justifiquen la interrupción del cómputo del plazo".
El referente legal de la cuestión planteada es el art. 150.1 de la vigente Ley General Tributaria , relativo al "plazo de la actuaciones inspectoras", el cual dice en lo que ahora interesa que "(l)as actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas".
El apartado número 2 del mismo artículo establece: "el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo".
El precepto reseñado tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.
La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación [vid.art. 150 ]; igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el que, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.
Lo pertinente es el examen detallado de las diligencias inspectoras, en tanto que su total duración no se ha sujetado al plazo legal de 12 meses, visto que se han prolongado hasta 22.
QUINTO.- Consta en ellas que el inicio de las actuaciones se comunicó el 15-9-2006 y que la liquidación se notificó el 14-8-2008, con lo cual el procedimiento inspector alcanzó un total de 1 año, 10 meses y 29 días. La Inspección Tributaria reprocha a la persona inspeccionada la dilación indebida del procedimiento en los siguientes periodos y con un resultado de 533 días:
1.º- Solicitud de aplazamiento de comparecencia desde el 29-9-2006 al 10-11-2006 (40 días).
2.º- Retraso en aportar documentación desde el 10-11-2006 al 23-11-2007 (371 días).
3.º- Solicitud de aplazamiento de comparecencia desde el 14-12-2007 al 15-2-2008 (61 días).
4.º- Solicitud de aplazamiento de comparecencia dese el 22-2-2008 al 25-4-2008 (61 días).
Lo cierto es que la duración del procedimiento inspector ha sido extensa y que la Inspección sienta que una más que sustancial parte de la prolongación, 533 días, es una dilación reprochable a la entidad investigada. Hay comprobar si tan extensa dilación le es en verdad reprochable a dicha entidad o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos.
Dentro de las dilaciones que se imputan a la persona investigada, se detectan las relativas a comparecencias que se celebraron en una fecha posterior a aquella que la Inspección previamente había señalado, sin que conste en las actuaciones el motivo del desfase. Por poner un ejemplo, no queda explicado convenientemente por qué, si en la diligencia número 1 se "aplazaron" las actuaciones para el día 26-1-2007, la diligencia número 2 tiene lugar mucho más allá, el 20-7-2007.
Algo parecido ocurre entre la diligencia número 2 y la número 3. Se aplaza la siguiente diligencia para el 14-9-2007; sin embargo, tiene lugar el 15-2-2008. No es justificación que la entidad investigada aportara documentación (extracto bancario) el 5-10-2007 o una carpeta el 23-11-2007. Hemos de preguntarnos si, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la persona investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ). Si era que la entidad investigada adoptó una actitud renuente en este periodo, entonces la Inspección Tributaria tendría haber reaccionado con los poderosos medios que le proporciona el Ordenamiento; así, por ejemplo, no reiteró el requerimiento de la documentación que faltaba ni advirtió de la imputación de dilaciones. Tampoco consta que no estuviera en situación de haber avanzado en la investigación mediante otras vías. Antes bien, la Inspección se acomodó a la falta de entrega de determinada documentación por parte de la investigada, como si la falta de entrega fuese una franquicia para poder prolongar el procedimiento a su conveniencia.
Cabe detectar determinados aplazamientos provocados por la investigada y que por lo tanto le son imputables: el que fue desde el 29-9-2006 hasta el 10-11-2006; el de 20-7-2007 hasta el 14-9-2007 por vacaciones; y el último de 22-2-2008 hasta el 25-4-2008: un total de 156 días.
Fuera de esto, hemos de concluir que el procedimiento de inspección que nos ocupa se prolongó por más de doce meses sin que la dilación sea imputable a la entidad investigada y sin causa justificada. Con ello la Inspección Tributaria superó impropiamente el plazo de legal de terminación del procedimiento de investigación, el cual, por mor de lo previsto en el art. 150.2 LGT , no interrumpió el transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar las deudas tributarias del IS que nos ocupan, las cuales, por consiguiente, deben considerarse prescritas.
El acogimiento del motivo de impugnación supone la anulación judicial de la resolución del TEAR y de la liquidación tributaria. La anulación de la liquidación conlleva la del acuerdo sancionador conectado a la liquidación."
La aplicación al presente recurso del análisis de las diligencias, conlleva entender, que aun partiendo de que existan aplazamientos provocados por la actora, que le sean imputables, en nuestro caso, el que va desde el 16 de octubre de 2006 a 10 de noviembre de 2006, el de 20 de julio de 2007 hasta el 14 de septiembre de 2007 por vacaciones, y el último de 22 de febrero de 2008 hasta el 25 de abril de 2008, suman un total de 139 días que resultan imputables a la actora, por lo que si el procedimiento se inició en fecha 27 de septiembre de 2006 y los acuerdos se notificaron en fecha 19 de agosto de 2008, el procedimiento de inspección superó el plazo de doce meses, con la consecuencia de no interrumpir el plazo de prescripción, por lo que cuando se notificaron los acuerdos de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación para el periodo 2002 y 2003, pero no para el periodo 2004.
Lo expuesto implica que deba de estimarse el recurso en cuanto a la prescripción de los citados ejercicios, con la consecuente anulación de los acuerdos sancionadores respecto los mismos, centrando el resto del recurso contencioso- administrativo sobre el IRPF periodo 2004.
Quinto.—Entrando en el análisis de los restantes motivos impugnatorios, alega el actor que concurre falta de la debida motivación del acta por indebida formalización del acta de disconformidad y por indebida regularización de ingresos y gastos.
Sostiene la actora en defensa de su pretensión que el acta no está correctamente realizada, pues la motivación no sólo es por remisión al informe de disconformidad, sino que la regularización se ha realizado sobre la base de una prueba inexistente, basándose en presunciones y sin ningún rigor.
Añade que la regularización de ingresos se basa en la declaración del representante legal de la existencia de una serie de ingresos no facturados por la sociedad, el cual no tiene poder para realizar tal manifestación, ni tampoco ha sido ratificada por otros medios de prueba, y lo mismos respecto a los gastos. Tampoco es correcta la calificación como rendimientos de trabajo, pues no consta que se perciban como consecuencia de la realización de un trabajo personal y directo de los cónyuges, y siendo que los inspeccionados son socios de la mercantil, debió aplicarse la normativa relativa a las operaciones vinculadas.
Empezaremos por analizar el acta de disconformidad, resultando que la misma se encuentra debidamente motivada en cuanto a los hechos de la regularización, no obstante las alegaciones del actor, pues en cuanto al periodo 2004, objeto del presente recurso señala que:
"Don Epifanio y su cónyuge Doña María Rosa presentaron autoliquidación en su modalidad conjunta, declarando Doña María Rosa ingresos por trabajo personal por importe de:
-29.280,58 euros en el ejercicio 2004 con cotizaciones a la Seguridad Social por importe de 2.701,32 euros. Entre estos ingresos figuran los percibidos de la entidad Asepeyo Mutua de accidentes de Trabajo NUM005 en concepto de rendimientos de trabajo (A) por importe de 2.088,67 euros
De la comprobación efectuada se pone de manifiesto:
Doña María Rosa, que figuró de alta en el epígrafe de IAE 899 "Otros profesionales relacionados con seguros" desde el 8/6/98 al 30/6/00, obtuvo retribuciones de actividades profesionales imputadas por empresas de Seguros y Reaseguros, que son declarados como rendimientos de trabajo personal, con el siguiente detalle:
EJERCICIO 2003 (....)
NIF/ DECLARANTE/RETRIBUCIÓN/RETENCIÓN
A08168189/BANCO VITALICIO DE ESPAÑA COMP-ANON/27.191,91/4.079,79.
El rendimiento neto de esta actividad, en régimen de estimación directa simplificada, es de 17.082,85, en el ejercicio 2003 y de 25.832,31 euros en el ejercicio 2004 ya que, tal como se recoge en diligencia de fecha 20 de julio de 2007, no se han justificado las cotizaciones a la Seguridad Social declaradas por Doña María Rosa en las declaraciones presentadas.
Don Epifanio no ejerce como persona física, actividades empresariales ni profesionales en el ejercicio de comprobación, pese a estar dado de alta por el epígrafe fiscal del IAE 723 "Administrador de Fincas" siendo la mercantil Grumediter SL B53477881 en el ejercicio 2003 y su sucesora, la mercantil A.F Grumediter SL B 53806592, en el ejercicio 2004, las que ejercen la actividad empresarial de Servicios Propiedad Inmobiliaria, facturando a los clientes entre otros servicios los de administración de fincas.
En la diligencia de fecha 25 de Abril de 2008 se recoge en el apartado 1:
"-Que tal y como se recoge en la diligencia extendida en el día de hoy a la sociedad GRUMEDITER S.L., de la que son socios únicos ambos cónyuges y D. Epifanio es administrador.
En el mismo sentido en el apartado 2 de la citada diligencia se refleja:
"En el mismo sentido se expresa la diligencia extendida en el día de hoy a la sociedad A.F. GRUMEDITER SL:
El administrador de la mercantil D. Epifanio y su esposa Doña María Rosa trabajan para la sociedad en el ejercicio 2004, aunque se manifiesta que no tienen estipuladas ningún tipo de retribuciones, limitándose a detraer dinero de la cuenta corriente en función de sus necesidades financieras, calculándose que estos reintegros ascendieron a unos 25.000 euros por cada cónyuge y periodo."
Tras estas manifestaciones procede declarar la cantidad de 20.000 euros en el ejercicio 2003 y 25.000 euros en el ejercicio 2004, en concepto de ingresos de trabajo personal a cada uno de los cónyuges.
Estas cantidades se han reflejado como gasto para la mercantil GRUMEDITER SL en el ejercicio 2003 y para la mercantil A.F. GURMEDITER SL, en el ejercicio 2004, a efectos del cálculo de la base imponible en la propuesta de regularización llevada a cabo respecto el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 para la mercantil Grumediter SL y respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 para la mercantil A.F. Grumediter SL."
Tampoco cabe apreciar la alegada indebida regularización de los ingresos y gastos alegada por el actor, entendiendo que se ha realizado una calificación de rentas sin prueba alguna, pues entiende que se ha realizado en base a la declaración del representante legal de la existencia de una serie de ingresos no facturados por la sociedad, el cual no ostenta poder para realizar tal manifestación, ni ha sido ratificada por otros medios de prueba, y ello porque tal y como se desprende del expediente administrativo y señala el TEAR, resulta que dicho asesor o representante fue designado por las mercantiles GRIMEDITER SL y su sucesora AF GRUMEDITER SL, para actuar en el proceso inspector, siendo designado por D. Epifanio en su calidad de Administrador Único de tales sociedades, en modelo normalizado, y que de conformidad con lo expuesto en los artículos 46 de la LGT y 27 y 28 del RGIT, las actuaciones de la Inspección de los Tributos realizadas con quien comparezca en nombre de los sujetos pasivos u obligados tributarios, con poder bastante se entenderán efectuadas directamente por este último, resultando que las actas lo que ponen de manifiesto es lo reflejado en la diligencia de 25 de abril de 2008, que recoge a su vez la diligencia de la misma fecha extendida a las citadas mercantiles, por lo que lo que realiza el representante es corroborar en el procedimiento incoado a los actores, lo manifestado en las diligencias incoadas a las entidades de las que eran socios únicos los reclamantes.
A ello debe de añadirse que, tal y como señala el acuerdo de liquidación, tales manifestaciones aparecen corroboradas por la circunstancia de que en el ejercicio 2004, D. Epifanio aparece como autorizado en 164 cuentas bancarias, parte de las cuales aparecen a nombre de comunidades de propietarios clientes de la sociedad AF GUMEDITER SL, que la mercantil citada es titular de una única cuenta bancaria en la que están autorizados ambos cónyuges, y que en relación a los importes que manifiestan percibir por el trabajo desarrollado en la sociedad, se argumentó que la justificación de origen de capitales invertidos en las adquisiciones inmobiliarias realizadas por ambos cónyuges durante el periodo en comprobación procedían de los ingresos obtenidos de sus respectivos trabajos en la mercantil Grumediter SL y AF Grumediter SL, según la diligencia de 25 de abril de 2008, conclusiones que no han sido desvirtuadas por las alegaciones de la actora.
Lo mismo cabe señalar respecto la indebida calificación de tales rendimientos como de trabajo, alegando el actor que no existe prueba para que sean considerados como tal, pues aplicando lo ya expuesto, tal y como señala la Administración y el TEAR, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto anterior y del TRLIRPF, y resultando probado que obtienen retribuciones por el trabajo que desempeñan en las mercantiles, que uno es administrador de tales mercantiles y desarrolla en ellas su trabajo, y que el otro desempeña también su trabajo efectivamente en la sociedad, las rentas obtenidas deben ser calificadas como del trabajo y no como rendimientos de capital mobiliario.
En último lugar también debe de desestimarse la pretensión del actor de que se aplique la normativa relativa a las operaciones vinculadas, pues tal y como refiere el TEAR, tanto el artículo 42 de la Ley del Impuesto anterior como el artículo 45 del TRLIRPF aprobado por RD Legislativo 3/3004, resulta que condiciona la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas a que la prestación por trabajo personal por personas físicas implique un aumento de sus ingresos, es decir, que el ajuste al valor normal de mercado determine un aumento de los ingresos del contribuyente por el IRPF, lo que no ocurre en el presente caso, donde se limitan a detraer dinero de la cuenta corriente en función de sus necesidades financieras y que en relación a estos importes se argumentó que la justificación del origen de capitales invertidos en las adquisiciones inmobiliarias realizadas por ambos cónyuges durante los periodos de comprobación procedían de los ingresos obtenidos de sus respectivos trabajos en las mercantiles, siendo aplicable para el ejercicio 2004 la presunción de que la retribución percibida coincide con el valor de mercado.
-Entrando en el análisis del acuerdo sancionador invoca el actor en primer lugar la nulidad del procedimiento por extemporáneo, al entender que se infringe el artículo 209 de la LGT 58/2003, alegando que se ha iniciado el procedimiento sancionador antes y sin esperar al nacimiento del acto administrativo, por lo que es extemporáneo y nulo.
Debe recordarse que el artículo 209.2, primer párrafo, de la LGT citada señala que: " Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
En el presente caso, no concurre la infracción del citado precepto, pues el acuerdo de liquidación fue notificado en fecha 19 de agosto de 2008, y el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador, es notificado en fecha 19 de junio de 2008, posterior a las actas de conformidad de fecha 23 de mayo de 2008, y anterior al acuerdo de liquidación de 7 de agosto de 2009, notificado en fecha 19 de agosto de 2008, no existiendo vulneración del precepto citado que lo que establece es un límite final para la para iniciar el procedimiento sancionador a contar desde la notificación de la liquidación, pero no dispone que el inicio del procedimiento sancionador no pueda iniciarse mientras no haya sido dictada la liquidación.
-Respecto el acuerdo sancionador alega en segundo lugar la falta de motivación de la resolución sancionadora en dos aspectos; la falta de justificación de la culpabilidad y la falta de justificación de los elementos sancionadores.
Empezando por la falta de justificación de la culpabilidad, señala que no existe prueba de cargo alguna más allá de lo recogido en el acta de disconformidad, imputándole una culpabilidad que no queda probada, no concurriendo una valoración de la conducta infractora
Para analizar la presente cuestión debemos de partir del contenido del acuerdo de imposición de sanción por IRPF 2004 de D. Epifanio, que tras hacer referencia a los hechos y pruebas ya señalados al analizar el acuerdo de liquidación, refiere:
"En este expediente se aprecia claramente la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario, es de general conocimiento que los rendimientos del trabajo personal han de ser incluidos en la declaración de IRPF, su falta de inclusión en la declaración no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, las normas a aplicar so claras, revela más bien un ánimo de infringir las normas tributarias por lo que esta conducta ha de ser calificada como dolosa.
Concurre el elemento subjetivo para imponer sanciones no apreciándose respecto de ellas ninguna causa de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria . Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente por lo que al concurrir el elemento subjetivo y el objetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se declara sujeto infractor a D. Epifanio (...)."
En los mismos términos se pronuncia el acuerdo de imposición de sanción de D.ª María Rosa, señalando que:
"En este expediente se aprecia claramente la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario, es de general conocimiento que los rendimientos del trabajo personal han de ser incluidos en la declaración de IRPF, su falta de inclusión en la declaración no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, las normas a aplicar so claras, revela más bien un ánimo de infringir las normas tributarias. Además el Obligado Tributario incluye como rentas del trabajo rendimientos que proceden del ejercicio de una actividad profesional incluyendo gastos de la Seguridad Social injustificados, el resultado de ambas conductas perjudica los intereses de la Hacienda Pública y revelan una conducta dolosa que ha de ser sancionada.
Concurre el elemento subjetivo para imponer sanciones no apreciándose respecto de ellas ninguna causa de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria . Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente por lo que al concurrir el elemento subjetivo y el objetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se declara sujeto infractor a Doña María Rosa (...)."
Pues bien, el contenido de tales acuerdos determina que deba de desestimarse la falta de justificación de la culpabilidad, pues partiendo de que ya hemos señalado que el acuerdo de liquidación es conforme a derecho respecto a los hechos y la prueba, los acuerdos sancionadores, partiendo de tales datos que reproducen, realizan un análisis de la culpabilidad de los infractores que resulta motivado y conforme a derecho, resultando plenamente justificada la culpabilidad, por lo que el motivo debe de ser desestimado.
Alega también el actor la falta de justificación de los elementos sancionadores, que respecto al ejercicio 2004, se limita a la falta de motivación del criterio de graduación denominado perjuicio económico que se aplica el 25% sin justificar el mismo ni ajustarse a las normas de su cuantificación. Alegación que debe de ser desestimada, pues los acuerdos de imposición de sanción, respecto tal cuestión, en el apartado referente a la cuantificación de la sanción señalan que: "la sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional al 50 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley. En el presente caso el perjuicio económico es del 100% ya que no sólo dejó de ingresar en ambos ejercicios sino que obtuvo devoluciones indebidamente (procede incrementar la sanción en 25 puntos porcentuales art. 187)."
-En último lugar pretende la actora el resarcimiento de los gastos ocasionados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo conforme lo dispuesto en el artículo 33 de la LGT 58/2003. Añadiendo que acreditó la formalización de aval bancario para la suspensión de la ejecución, habiéndose decretado la misma en vía judicial por auto de fecha 23 de noviembre de 2010.
Pues bien, se debe reconocer el derecho de la actora al reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución del acto, con el interés legal vigente en los términos del artículo 33 de la LGT, en la parte correspondiente a la estimación del presente recurso.
Sexto.—- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.
ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Epifanio y D.ª María Rosa contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de junio de 2010, la cual ANULAMOS en los siguientes términos;
ANULAMOS el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2002, así como el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2003 y 2004 en lo que se refiere al ejercicio 2003.
ANULAMOS los acuerdos de imposición de sanción por IRPF ejercicio 2002, así como los acuerdos de imposición de sanción por IRPF ejercicios 2003 y 2004 en lo que se refiere al ejercicio 2003.
RECONOCEMOS el derecho de la actora a ser indemnizada por los gastos derivados del aval prestado conforme dispone el artículo 33 de la LGT en la parte correspondiente a la estimación del presente recurso.
Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 29
 artículo 209
 resolución 
 artículo 16
 artículo 209
 artículo 29
 resolución 
 resolución 
 artículo 16
 artículo 42
 artículo 45
 artículo 209
 artículo 209
 resolución 
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 187
 artículo 33
 artículo 33
 artículo 139
 resolución 
 artículo 33