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La territorialità delle prestazioni di servizi
25 luglio 2019 | Filed under: Entrate e Dogane	and tagged with: articolo 7 ter, autofattura, fiere, inversione contabilie, prestazioni di servizi, prestazioni scientifiche culturali, reverse charge, territorialità iva
La regola generale in tema di territorialità delle prestazioni di servizi è contenuta nel primo comma dell’art. 7-ter, il quale dispone:
I successivi articoli da 7-quater a 7-septies, poi, contengono delle deroghe alla citata regola generale. Deroghe dettate dalla natura del servizio e del committente.
Pertanto, in linea generale, la prima discriminante per stabilire se una prestazione è “territorialmente” rilevante ai fini IVA in Italia è stabilire se il committente sia un soggetto passivo, ovvero no.
Sul punto il successivo comma 2 del citato articolo 7-ter del Decreto IVA stabilisce:
Ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:
a) i soggetti esercenti attività d’impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attività;
b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole;
Pertanto, salvo le eccezioni di cui agli articoli da 7-quater a 7-septies, le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia:
se rese ad un committente “non soggetto passivo” (cioè se è un privato consumatore) ovunque egli sia residente;
se rese ad un committente “soggetto passivo” solo se quest’ultimo è stabilito in Italia.
Per soggetti passivi si intendono coloro che esercitano attività d’impresa, arti o professioni, a prescindere dal luogo in cui essi siano stabiliti (Italia, UE, Extra UE). In particolare le persone fisiche si considerano soggetti passivi unicamente per le prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attività.
In ordine al luogo di stabilimento del committente la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 37/E del 29.07.2011 chiarisce che, ai sensi della lettera d) dell’articolo 7 del D.P.R. n. 633, si considerano soggetti stabiliti nel territorio dello Stato:
i soggetti domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la predetta disposizione chiarisce che per domicilio si intende il luogo in cui si trova la sede legale e per residenza si intende il luogo in cui si trova la sede effettiva;
la stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetti domiciliati o residenti all’estero.
Ancora la circolare in commento, richiamando il terzo paragrafo dell’articolo 11 del Regolamento di Esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011 chiarisce, inoltre, che l’esistenza di un numero di partita IVA non costituisce da sola una prova sufficiente dell’esistenza, in uno Stato membro, di una stabile organizzazione di un soggetto passivo che abbia la sede principale della propria attività economica in uno Stato membro diverso.
Pertanto non si considerano stabiliti nel territorio dello Stato i soggetti stranieri unicamente identificati direttamente in Italia o che ivi abbiano solo nominato un rappresentante fiscale.
In deroga alla regola generale dettata dall’art. 7–ter, D.P.R. 633/1972, gli artt. da 7-quater a 7- septies, disciplinano la territorialità di alcune categorie di prestazioni di servizi, per le quali si prevedono criteri specifici di individuazione del luogo di tassazione.
Da quanto esposto deriva che una prestazione di servizi resa ad un soggetto passivo non stabilito in Italia è fuori del campo di applicazione dell’IVA ai sensi del più volte citato articolo 7-ter del Decreto IVA.
Viceversa in virtù della richiamata norma tutte le prestazioni di servizi ricevute da un soggetto passivo stabilito in Italia si considerano effettuate nel territorio dello Stato e, quindi, sono soggette all’imposta sul valore aggiunto anche nel caso in cui siano rese da un soggetto passivo non stabilito in Italia.
In tale ultimo caso gli obblighi relativi alle predette prestazioni sono assolti, secondo quanto previsto dall’articolo 17, 2° comma, del decreto IVA, dal committente stabilito in Italia.
Per adempiere ai predetti obblighi il committente stabilito in Italia dovrà assolvere l’IVA mediante il meccanismo del reverse charge. In particolare dovrà emettere autofattura, nel caso in cui il prestatore sia stabilito in un paese extra-UE, ovvero integrare la fattura ricevuta se il prestatore è stabilito in un altro paese dell’Unione.
Ancora le prestazioni ricevute da soggetti non residenti nello Stato dovranno essere riepilogate nel cosiddetto “esterometro” di cui al comma 3-bis dell’articolo 1, del D.Lgs. 05.08.2015, n. 127 e, limitatamente a quelle ricevute da prestatori stabiliti ed identificati in altro stato dell’Unione, anche nel modello Intra 2-quater (servizi ricevuti). Sul punto si precisa che l’obbligo di presentazione del citato modello sussiste solo se l’ammontare totale trimestrale delle prestazioni di servizi ricevute è uguale o superiore a 100.000, euro, per almeno uno dei quattro trimestri precedenti.
Infine le prestazioni rese a committenti “non soggetti passivi” saranno territorialmente rilevanti in Italia e, perciò, da assoggettare ad IVA solo se rese da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.
Come anticipato alla regola generale appena commentata la normativa prevede alcune eccezioni, alcune assolute, altre in relazione alla natura del committente.
Le deroghe previste dall’articolo 7-quater rientrano tra quelle “assolute”, cioè vanno applicate sia nel caso di prestazione resa ad un soggetto passivo (B2B), sia nel caso di prestazioni rese a privati consumatori (B2C).
In particolare l’articolo 7-quater prevede, in deroga alle previsioni dell’articolo 7-ter, che si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili (comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari) quando l’immobile e’ situato nel territorio dello Stato;
c) le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering (diverse da quelle di cui alla successiva lettera d) quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato;
d) le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, se il luogo di partenza del trasporto e’ situato nel territorio dello Stato;
e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all’interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato.
L’articolo 7-quinquies, per quel che attiene i servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili, in deroga alla regola generale, sancisce che le predette prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se l’attività è materialmente eseguita nel territorio stesso.
a) le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per l’accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie;
b) le prestazioni di servizi per l’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie connesse con l’accesso, rese a committenti soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse.
Per quel che attiene in particolare la partecipazione a manifestazioni fieristiche e culturali occorre distinguere tra i servizi per partecipare alle stesse in qualità di espositore (es. per la locazione dello stand e i relativi servizi accessori) ed i servizi per la partecipazione all’evento (biglietto d’ingresso).
I primi (locazione stand, ecc.) si considerano servizi generici e, pertanto il committente nazionale, nel caso riceva una fattura da un soggetto passivo non stabilito in Italia, dovrà provvedere, come detto ad assolvere l’IVA con il meccanismo del reverse charge e provvedere alla presentazione dell’esterometro e, se previsto, del modello Intra.
Diverso, invece, il caso dei biglietti per l’accesso all’evento fieristico che rientrano nella previsione dell’articolo 7-quinquies in commento. In tal caso la prestazione sarà soggetta ad IVA nel paese in cui si svolge l’evento ed il soggetto nazionale che acquista il biglietto di ingresso ad una manifestazione fieristica che si svolge, ad esempio in Francia, riceverà una fattura in cui sarà addebitata l’IVA francese. Tale fattura dovrà essere registrata come fuori campo Iva ex articolo 7-quinquies.
In tal caso il committente italiano dovrà unicamente provvedere ad includere la prestazione ricevuta nell’esterometro.
Sul tema, ai sensi dell’articolo 33[1] del Regolamento UE 282/2011 sono compresi tra i servizi relativi all’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, ecc., sia le prestazioni consistenti nel diritto d’accesso alla manifestazione in cambio di un corrispettivo, sia i servizi accessori all’accesso forniti separatamente alla persona che assiste all’evento.
Articoli 7-sexies e 7-septies
Infine gli articoli 7-sexies[2] e 7-septies[3] del Decreto IVA prevedono alcune deroghe alla regola generale in tema di territorialità delle prestazioni di servizi rese, rispettivamente a committenti non soggetti passivi ed a committenti non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità.
[1] Articolo 33:
I servizi accessori di cui all’articolo 53 della direttiva 2006/112/CE comprendono i servizi in relazione diretta con l’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini forniti separatamente alla persona che assiste a una manifestazione, dietro un corrispettivo. Tali servizi accessori comprendono in particolare l’utilizzazione di spogliatoi o impianti sanitari ma non comprendono i semplici servizi di intermediari relativi alla vendita di biglietti.
[2] Articolo 7-sexies:
In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:
a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell’intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato;
e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni da diporto, quando il committente e’ domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese ad un soggetto domiciliato e residente al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate;
e-bis) le prestazioni di cui alla lettera e) relative ad imbarcazioni da diporto, sempre che l’imbarcazione sia effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato e la prestazione sia resa da soggetti passivi ivi stabiliti e sia utilizzata nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni, se l’imbarcazione da diporto e’ messa a disposizione in uno Stato estero fuori della Comunità ed il prestatore e’ stabilito in quello stesso Stato, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. Alle medesime prestazioni, quando l’imbarcazione da diporto e’ messa a disposizione in uno Stato diverso da quello di stabilimento del prestatore, si applica la lettera e);
f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, quando il committente e’ domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero (1);
g) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando il committente e’ domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero e sempre che siano utilizzate nel territorio dell’Unione europea (1).
(1) Ai sensi dell’art. 8 decreto legislativo 31 marzo 2015 n. 42 le disposizioni delle lettere f) e g), come sostituite dall’art. 1, comma 1, lett. a) decreto legislativo n. 42 del 2015, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.
[3] Articolo 7-septies:
In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera b), non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità:
a) le prestazioni di servizi di cui all’articolo 3, secondo comma, numero 2);
g) la concessione dell’accesso a un sistema di gas naturale situato nel territorio dell’Unione o a una rete connessa a un tale sistema, al sistema dell’energia elettrica, alle reti di riscaldamento o di raffreddamento, il servizio di trasmissione o distribuzione mediante tali sistemi o reti e la prestazione di altri servizi direttamente collegati;
h) (lettera abrogata) (2);
i) (lettera abrogata) (2);
l) le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un’attivita’ o un diritto di cui alle lettere precedenti.
(1) Ai sensi dell’art. 8, comma 2, lett. o) legge 15 dicembre 2011 n. 217, i richiami alla “Comunità” devono intendersi riferiti all'”Unione europea”.
(2) Ai sensi dell’art. 8 decreto legislativo 31 marzo 2015 n. 42 le disposizioni delle lettere h) ed i) sono abrogate con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.

References: articolo 7
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 Articolo 33
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