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Timestamp: 2016-10-23 01:29:31+00:00

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121 I 25936. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 8 juin 1995 dans la cause J. contre Tribunal administratif du canton de Gen�ve (recours de droit public)
Art. 46 al. 2 Cst.; double imposition d'honoraires d'administrateur. Contenu de l'interdiction de la double imposition. R�gles de conflit s'agissant des produits d'une activit� lucrative d�pendante et de ceux d'une activit� lucrative ind�pendante (consid. 2). Nature de l'activit� d'un membre du conseil d'administration d'une soci�t�, du point de vue fiscal, en particulier des imp�ts directs (consid. 3). L'activit� exerc�e par le recourant, qui est expert-comptable, dans des conseils d'administration de soci�t�s doit �tre qualifi�e de d�pendante (consid. 4). Faits � partir de page 260
Domicili� � X. (VD), J. exerce une activit� d'expert-comptable � Gen�ve. Il exploite, � Gen�ve �galement, un commerce d'horlogerie-souvenirs qui est tenu par un g�rant-vendeur. Par ailleurs, il est administrateur de plusieurs soci�t�s qui ont leur si�ge dans diff�rents cantons.
Pour l'ann�e fiscale 1990, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve a tax� J., le 18 octobre 1990. En d�rogation � la pratique suivie jusqu'alors, l'autorit� de taxation a englob�, en particulier, dans le revenu impos� � Gen�ve un montant repr�sentant des honoraires d'administrateur de soci�t�s.
Les 11 et 18 d�cembre 1990, � la suite de la r�clamation de J., l'Administration fiscale cantonale genevoise a fix� le revenu imposable � Gen�ve en limitant l'imposition des honoraires d'administrateur � ceux vers�s par les soci�t�s dont le si�ge �tait � Gen�ve.
J. a recouru contre ces d�cisions. Le 5 novembre 1992, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve a rejet� le recours.
J. a port� sa cause devant le Tribunal administratif du canton de Gen�ve qui l'a d�bout� par arr�t du 20 avril 1993. Cette autorit� a retenu en particulier que, comme un avocat, un expert-comptable qui exerce sa profession de mani�re ind�pendante et facture ses prestations aux soci�t�s dont il est administrateur doit �tre consid�r� comme li� � elles par un contrat de mandat, et non de travail; il est libre d'organiser son activit� comme il l'entend, de sorte qu'elle doit �galement �tre consid�r�e comme exerc�e de fa�on ind�pendante.
Agissant par la voie du recours de droit public, J. demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t rendu le 20 avril 1993 par le Tribunal administratif du canton de Gen�ve, de confirmer le droit du canton de Vaud d'imposer les honoraires qu'il re�oit � titre d'administrateur de soci�t�s quel que soit le canton de leur si�ge et de revenir aux r�gles de r�partition intercantonale appliqu�es jusqu'en 1989. Il invoque l'art. 46 al. 2 Cst.
2. a) L'interdiction de la double imposition s'oppose � ce qu'un contribuable soit soumis par deux ou plusieurs cantons sur le m�me objet pendant la m�me p�riode � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� BGE 121 I 259 S. 261fiscale et, violant des r�gles de conflits jurisprudentielles, pr�l�ve un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). La jurisprudence a, en outre, d�duit de l'art. 46 al. 2 Cst. le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il n'est pas soumis enti�rement � sa souverainet� fiscale, mais qu'il est aussi assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 115 Ia 157 consid. 3 p. 163; 111 Ia 44 consid. 3 p. 47).
b) De jurisprudence constante, la fortune investie et le produit d'une activit� lucrative ind�pendante, tel que celui d'une profession lib�rale exerc�e au moyen d'installations fixes et permanentes, sont imposables au for de l'�tablissement stable (Archives 58 p. 538 consid. 2a p. 541; 57 p. 582 consid. 4a p. 586; 42 p. 481 consid. 2a p. 483/484; LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern - III. Teil: Doppelbesteuerung, B�le 1994, � 5 II A nos 1 � 6). En revanche, les revenus provenant d'une activit� lucrative d�pendante sont imposables dans le canton de domicile du contribuable ind�pendamment du lieu o� s'exerce cette activit� (LOCHER, op.cit., � 5 I A).
En l'esp�ce, il n'est pas contest� que le recourant exerce � titre ind�pendant la profession d'expert-comptable � Gen�ve o� il dispose d'installations fixes et permanentes. Le produit de cette activit� est donc imposable � Gen�ve. Seule est litigieuse la question de savoir si l'activit� qu'il d�ploie comme administrateur de diverses soci�t�s est �galement ind�pendante de sorte que les honoraires qu'il touche seraient imposables � Gen�ve, avec ses revenus d'expert-comptable, ou s'il s'agit du produit d'une activit� d�pendante assujettie � la souverainet� fiscale vaudoise. La distinction qu'entend faire l'autorit� fiscale genevoise entre les honoraires provenant de soci�t�s dont le si�ge est situ� dans le canton de Gen�ve et celles dont le si�ge se trouve dans un autre canton est d�pourvue de tout fondement sur le plan intercantonal (cf. a contrario art. 4 al. 2 lettre b et 35 al. 1 lettre c de la loi f�d�rale du 19 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes - LHID; RS 642.14) et se r�v�le d'embl�e erron�e.
3. a) La condition des personnes qui exercent une activit� d�pendante est r�gl�e dans la plupart des cas, sur le plan du droit priv�, par les dispositions sur le contrat de travail (art. 319 ss CO), tandis que c'est g�n�ralement le contrat d'entreprise (art. 363 ss CO) ou de mandat (art. 394 ss CO) qui r�git les relations entre les personnes exer�ant une profession lib�rale ind�pendante et leurs clients (cf. RIVIER, Droit fiscal suisse - L'imposition du revenu et de la fortune, Neuch�tel 1980, p. 95 et BGE 121 I 259 S. 26299; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, Zurich 1992, 4e �d., p. 145/146; H�HN, Steuerrecht, Berne 1993, 7e �d., p. 199; K�NZIG, Wehrsteuer, B�le 1982, 2e �d., vol. I, n. 16 ad art. 21 al. 1 lettre a).
La question de savoir si le membre d'un conseil d'administration d'une soci�t� anonyme est li� � elle par un contrat de travail ou par un contrat de mandat est controvers�e. La doctrine r�cente consid�re que l'activit� d'administrateur est plut�t soumise aux r�gles du mandat (STAEHELIN, Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch - Das Obligationenrecht, Zurich 1984, n. 42 ad art. 319 CO; VISCHER, Le contrat de travail, in Trait� de droit priv� suisse, vol. VII/I, 2, Fribourg 1982, p. 38; STREIFF/VON KAENEL, Arbeitsvertrag, Zurich 1992, 5e �d., n. 6 ad art. 319 CO; REHBINDER, Berner Kommentar, Berne 1985, n. 52 ad art. 319 CO). L'�l�ment caract�ristique du contrat de travail, qui permet de le diff�rencier en particulier du contrat de mandat, est le rapport de subordination juridique qui place le travailleur dans la d�pendance de l'employeur sous l'angle "personnel, organisationnel et temporel" (cf. notamment BRUNNER/B�HLER/WAEBER, Commentaire du contrat de travail, Berne 1989, n. 3 ad art. 319 CO). Or selon REHBINDER, on ne saurait parler de rapport de subordination � propos d'une personne qui si�ge au conseil d'administration, soit l'organe qui repr�sente la soci�t� anonyme; seul le mandat entrerait donc en ligne de compte (REHBINDER, op.cit., n. 52 ad art. 319 CO).
b) Les autorit�s comp�tentes en mati�re d'assurance-veillesse et survivants (AVS) qualifient en r�gle g�n�rale les honoraires touch�s par les membres de l'administration ou d'organes dirigeants de soci�t�s de revenus provenant d'une activit� d�pendante (art. 5 al. 2 de la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1946 sur l'AVS - LAVS; RS 831.10 - et 7 lettre h du r�glement du 31 octobre 1947 sur l'AVS - RAVS; RS 831.101). La jurisprudence a pr�cis� que de tels honoraires sont pr�sum�s accord�s en raison de la qualit� d'organe de la soci�t� et r�put�s provenir d'une activit� salari�e m�me si les indemnit�s sont proportionnelles � l'activit� et � l'�tat des affaires (RCC 1983 p. 22 consid. 2 et la jurisprudence cit�e). En revanche, de tels honoraires ne font pas partie du salaire d�terminant s'il s'agit d'indemnit�s pour un avocat qui n'ont aucune relation directe avec son activit� de membre du conseil d'administration, mais qui ont �t� pay�es pour la liquidation d'affaires juridiques que cet avocat aurait trait�es m�me sans �tre membre dudit conseil (ATF 105 V 113 consid. 3 p. 115/116).
c) La nature juridique des rapports civils (contrat de travail ou de mandat) ou la qualification des revenus qui en d�coulent pour les assurances sociales ne sont pas � vrai dire d�terminantes sous l'angle du droit fiscal. Elles constituent n�anmoins des indices. Pour savoir si une activit� doit �tre consid�r�e comme d�pendante ou ind�pendante du point de vue fiscal, l'�l�ment d�cisif est la mesure de l'ind�pendance personnelle et �conomique de l'int�ress� dans l'accomplissement de sa t�che (ATF 95 I 21 consid. 5b p. 24; LOCHER, op.cit., � 5 II A no 6 et B no 5; K�NZIG, op.cit., n. 16 ad art. 21 al. 1 lettre a). Exerce une activit� d�pendante celui qui s'engage pour une dur�e d�termin�e ou ind�termin�e � fournir des prestations contre r�mun�ration en se soumettant aux instructions de son employeur. Est ind�pendant celui qui exerce son activit� selon sa propre organisation librement choisie - reconnaissable de l'ext�rieur - et � ses propres risques et profits (H�HN, Steuerrecht pr�cit�, p. 199 et 219; H�HN, Interkantonales Steuerrecht, Berne 1989, 2e �d., p. 187, 194/195; BLUMENSTEIN/LOCHER, op.cit., p. 145/146).
En r�gle g�n�rale, les indemnit�s, tanti�mes et autres r�mun�rations touch�s en qualit� de membre de l'administration ou de la direction d'une personne morale sont qualifi�s de produit provenant d'une activit� d�pendante (cf. art. 21 al. 1 lettre a de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 sur la perception d'un imp�t f�d�ral direct - AIFD, RS 642.11 ancien - et art. 17 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct - LIFD, RS 642.11 nouveau; H�HN, Interkantonales Steuerrecht pr�cit�, p. 187; K�NZIG, op.cit., n. 21 et 22 ad art. 3 ch. 3 lettres f et g; ZUPPINGER/SCH�RRER/FESSLER/REICH, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz - Erg�nzungsband, Berne 1983, 2e �d., n. 52 ad � 19 lettre a). Sans �tre express�ment assimil�s � des salaires, ils sont dor�navant soumis � l'imp�t f�d�ral direct � la source (art. 5 al. 1 lettre b et 93 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 3 ad art. 5 et art. 93) et aux imp�ts directs cantonaux � la source (art. 4 al. 2 lettre b et 35 al. 1 lettre c LHID), m�me si les modalit�s d'imposition ne sont pas enti�rement identiques. Il est vrai que dans deux affaires, le Tribunal f�d�ral a consid�r� des honoraires d'administrateur touch�s par des avocats comme provenant d'une activit� ind�pendante. Cela s'explique par les particularit�s de ces causes: dans la premi�re (ATF 95 I 21), il s'agissait d'une indemnit� li�e � la rupture anticip�e d'un contrat de conseil et non d'honoraires d'administrateur � proprement parler; dans la seconde (arr�t non publi� du 24 mai 1994 en la cause L. contre cantons de Gen�ve et de Vaud), les honoraires - qui BGE 121 I 259 S. 264n'�taient, semble-t-il, pas soumis � une retenue AVS - �taient r�partis entre tous les associ�s de l'�tude dont faisait partie l'avocat administrateur. Enfin, en mati�re de taxe sur la valeur ajout�e (TVA), l'Administration f�d�rale des contributions semble assimiler � des prestations de service soumises � la taxe l'exercice d'un mandat dans un conseil d'administration (Instructions � l'usage des assujettis TVA, publi�es en automne 1994 par l'Administration f�d�rale des contributions, ch. 202; Taxe sur la valeur ajout�e - Brochure s'adressant en particulier aux avocats et notaires, publi�e en octobre 1994 par l'Administration f�d�rale des contributions, p. 5).
d) Il n'y a pas lieu de s'�carter de l'opinion dominante de la doctrine en mati�re d'imp�ts directs. Il est vrai que les membres de conseils d'administration et d'organes de soci�t�s jouissent d'une grande libert� personnelle quant � l'organisation de leur travail dans le cadre de leur mandat; leur libert� est n�anmoins d�limit�e par une r�glementation l�gale et statutaire stricte (art. 698 ss CO), ainsi que par le pouvoir de d�cision des autres membres, car les d�cisions sont en g�n�ral collectives (art. 707 CO). En outre, leur ind�pendance �conomique est limit�e; ils sont souvent r�mun�r�s par des indemnit�s forfaitaires. M�me s'ils obtiennent des r�mun�rations li�es � l'importance de leur travail ou qui d�pendent des r�sultats de l'entreprise (tanti�mes), ils n'exercent pas � proprement parler leur activit� � leurs risques et profits. Ainsi, quand bien m�me leur activit� reposerait sur un mandat, elle n'appara�t pas comme ind�pendante sur le plan fiscal. Dans la mesure o� l'arr�t susmentionn� du 24 mai 1994 aurait �t� interpr�t� comme une modification de la pratique, il n'y a pas lieu de la confirmer.
Il faut �videmment r�server l'activit� que pourrait avoir le contribuable en sus de sa participation aux organes sociaux et qui n'appara�trait pas du tout li�e � son mandat dans un conseil d'administration de la soci�t�, telle que le conseil juridique ou la r�vision comptable. La cause de l'activit� �tant diff�rente, celle-ci doit �tre qualifi�e pour elle-m�me compte tenu des circonstances de l'esp�ce.
4. a) L'autorit� intim�e a consid�r� que le recourant, qui est expert-comptable ind�pendant et membre du conseil d'administration d'une vingtaine de soci�t�s, �tait li� � ces derni�res par des contrats de mandat - comme le serait un avocat (ATF 95 I 21 consid. 5b p. 25) -, qu'il �tait libre d'organiser son travail comme il l'entendait et que rien ne permettait d'imaginer un rapport de d�pendance �conomique de l'int�ress� envers ces soci�t�s, de sorte que son activit� comme membre de conseils BGE 121 I 259 S. 265d'administration serait ind�pendante. Ce point de vue ne saurait �tre suivi.
b) Il est vrai que, comme toute personne hautement qualifi�e professionnellement, le recourant jouit sans doute d'une grande libert� dans l'organisation de son travail. Lui-m�me l'admet puisqu'il a expos� pouvoir accomplir son activit� de membre de conseils d'administration aussi bien � son domicile de X. qu'� son bureau de Gen�ve. En outre, il est �galement exact qu'une relation existe entre son activit� d'expert-comptable et ses mandats d'administrateur; certaines soci�t�s sont domicili�es � son bureau, selon les dires de l'Administration fiscale cantonale genevoise; il a �galement effectu� divers travaux comptables pour quelques soci�t�s. Ces �l�ments sont toutefois insuffisants pour conf�rer un caract�re ind�pendant � son activit� d'administrateur. En effet, en tant que membre d'un conseil d'administration, le recourant appartient � un organe en r�gle g�n�rale collectif (art. 707 al. 1 CO) dont l'activit� et les d�cisions sont soumises aux dispositions l�gales (art. 707 ss CO) et aux statuts sociaux. En outre, il est nomm� et peut �tre r�voqu� par l'assembl�e g�n�rale des actionnaires � laquelle il doit rendre des comptes (art. 698 al. 2 ch. 2 et 5 ainsi que 705 CO). D�s lors, son activit�, m�me si elle rel�ve du mandat, n'a pas la libert� de celle d'un ind�pendant, qu'il s'agisse d'un avocat ou d'un autre conseiller professionnel, qui fournit ses prestations sous sa seule responsabilit�.
Sur le plan �conomique �galement, le recourant ne jouit pas de la libert� de facturer les honoraires qu'il veut pour sa participation aux conseils d'administration. Il est r�mun�r�, semble-t-il, sous forme de sommes forfaitaires qui, d'apr�s les documents produits � titre d'exemples (pour certains dans la proc�dure cantonale d�j�), sont soumis � la retenue des cotisations AVS par la soci�t� en cause. En outre, lorsque l'int�ress� a effectu� des travaux suppl�mentaires pour le compte de certaines soci�t�s, il a distingu� les honoraires qu'il a touch�s en tant qu'administrateur de ceux qu'il a factur�s comme expert-comptable. Il a regroup� les premiers dans une rubrique s�par�e de sa comptabilit�, alors que les seconds entraient dans les produits de son activit� d'expert-comptable. A cet �gard, le recourant se trouve dans une situation diff�rente de la cause cit�e par l'autorit� intim�e (ATF 95 I 21), qui concernait une indemnit� de rupture d'un contrat de conseil.
Il est vrai que le contribuable fait partie de nombreux conseils d'administration; on pourrait se demander s'il ne devrait pas �tre BGE 121 I 259 S. 266consid�r� comme un administrateur professionnel de soci�t�s, c'est-�-dire si son activit� d'administrateur, prise globalement, ne serait pas ind�pendante. Cette activit� demeure toutefois modeste au regard de l'ensemble de ses travaux professionnels, de sorte qu'il n'est pas n�cessaire de r�soudre la question en l'esp�ce. Au surplus, les diff�rentes soci�t�s ne sauraient conna�tre l'ensemble des activit�s de leur administrateur et demeurent soumises � l'obligation de retenir les cotisations AVS. D�s lors, m�me si la question se posait, on pourrait douter qu'il y ait int�r�t � qualifier une telle activit� d'ind�pendante en mati�re d'imp�ts directs et � cr�er des divergences importantes avec d'autres domaines juridiques.
c) En cons�quence, l'activit� exerc�e par le recourant dans les conseils d'administration de soci�t�s doit �tre qualifi�e de d�pendante. Les revenus qui en d�coulent sont donc imposables � son domicile dans le canton de Vaud.
115 IA 157,
111 IA 44,
art. 363 ss CO suite... ,
art. 5 al. 1 lettre b et 93 LIFD,
art. 698 ss CO,
art. 707 al. 1 CO

References: Art. 46
 art. 4
 art. 21
 art. 319
 art. 319
 art. 319
 art. 319
 art. 319
 art. 21
 art. 21
 art. 17
 art. 3
 art. 5
 art. 93

art. 363

art. 5

art. 698

art. 707