Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-ucast-platce-na-podvodu-na-dph.p3144.html
Timestamp: 2019-09-19 00:09:24+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: účast plátce na podvodu na DPH | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3275/2015
Daň z přidané hodnoty: účast plátce na podvodu na DPH
k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2009
Závěr o tom, že plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. Jen pokud z takové analýzy plyne, že podezřelé skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně na podvodu na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně zesilující podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze uvedený závěr učinit k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014-60)
č. 1542/2008 Sb. NSS a č. 2172/2011 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a
House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese (C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-00483), ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další (C-384/04, Sb. rozh., s. I-04191), ze dne 6. 7. 2006, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh., s. I-06161), ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, Sb. rozh., s. I-00771), a ze dne 21. 6. 2012, Mahagében kft a Péter Dávid (C-80/11 a C-142/11).
Akciová společnost ALADIN plus proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Rozsudkem ze dne 22. 5. 2014, čj. 62 Af 1/2013-154, zamítl Krajský soud v Brně žalobu, kterou se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (jehož příslušnost přešla v průběhu řízení před krajským soudem na žalovaného; pro zjednodušení dále v obou případech jen "žalovaný") ze dne 5. 11. 2012. Tímto rozhodnutím byla dle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu z roku 2009 zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze dne 21. 12. 2010.
Skutkový základ posuzované věci spočívá v tom, že žalobkyně dodávala různé zboží společnostem v Kamerunu a z provedených transakcí uplatnila nárok na nadměrný odpočet DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí a 4. čtvrtletí roku 2009. Správce daně dospěl k závěru, že postupovala s úmyslem získat výhodu vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty, kterou je uplatnění a následné vyplacení nadměrného odpočtu, a konstatoval, že se v daném případě jednalo o zneužití objektivního daňového práva. Dle správce daně činnost žalobkyně nesplňovala definici ekonomické činnosti dle § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, a nebyly tak splněny podmínky pro uplatnění odpočtu ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalovaný dospěl k částečně odlišnému právnímu závěru, jemuž předcházelo doplnění podkladů pro rozhodnutí o odvolání. Podle žalovaného žalobkyně vykazovala ekonomickou činnost na základě deklarovaných plnění a formálně vytvořila a splnila podmínky vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty, avšak porušila zásadu zákazu zneužití práva. Deklarované obchodní transakce byly podle žalovaného zcela odlišné od běžných a zavedených obchodních praktik, byly činěny ne za účelem zdařilého ziskového obchodu, nýbrž pouze s úmyslem získat výhodu vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty. U části zboží nebyla cena nadhodnocena, nicméně nadhodnocení zboží není nezbytnou podmínkou pro konstatování zneužití práva. Za jeden ze základních důkazů o zjevné nestandardnosti transakcí a propojenosti společností žalovaný označil zejména skutečnost, že ač jednatel žalobkyně, pan Radan V., tvrdil, že nezná společnost HOME CONSULTING s. r. o., bylo prokázáno, že z jejího účtu vybíral milionové částky. Žalovaný pro dokreslení situace ohledně činnosti společnosti HOME CONSULTING uvedl, že její jednatelé neznali konkrétní skutečnosti obchodních transakcí této společnosti. Na základě dožádání bylo zjištěno, že celková odkupní cena zásob zaplacená společností CANADA INC. americkému dodavateli COSMOLAB INC. činila v přepočtu 2 998 063 Kč, přičemž prodejní cena při prodeji zboží společnosti HOME CONSULTING činila částku 53 650 351 Kč. Uvedenou částku HOME CONSULTING nezaplatila a společnost CANADA nečinila žádné kroky k vymáhání zaplacení této částky, nadto zástupce této společnosti uvedl, že se v řadě případů jednalo o použité nebo znehodnocené zboží. Z Generálního ředitelství cel v Kamerunu bylo dále zjištěno, že v centrálním systému celních orgánů Kamerunu se nachází čtyři celní deklarace žalobkyně vztahující se ke zboží o celkové celní hodnotě v přepočtu 710 125 Kč. Deklarace několikanásobně nižších cen, než za jaké bylo zboží vyváženo z České republiky, opět dle žalovaného svědčí o nestandardnosti obchodních případů.
Krajský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku ztotožnil se závěry žalovaného. Žalobkyně podle krajského soudu sice prokázala uskutečnění zdanitelného plnění a nejednalo se ani o simulovaný úkon, tomu však nijak neodporuje konstatování žalovaného o zneužití práva. Při posouzení otázky, zda skutečně došlo k porušení zásady zákazu zneužití práva, vyšel krajský soud především z judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie, podle které zneužití nemusí být jediným, ale musí být hlavním účelem provedené transakce. Vedle toho musí být naplněna i podmínka subjektivní, tedy že osoba o takové transakci věděla nebo alespoň vědět měla. Žalovaný ve svém rozhodnutí podle krajského soudu vyčerpávajícím způsobem popsal a hodnotil všechny skutkové okolnosti předmětných transakcí. Závěr žalovaného, že zboží (čajové, kávové soupravy a soupravy talířů) bylo pořízeno za ceny několikanásobně vyšší od dodavatele LED METAL SERVIS, s. r. o., vyplývá z dokazování výpisem z internetových stránek, se kterými byla žalobkyně seznámena. Pokud by žalobkyně skutečně v dobré víře nakupovala za ceny, jež jsou několikanásobně vyšší než přímo od výrobce, pak tím spíše je takový postup z ekonomického hlediska nepochopitelný a nelogický, přitom žalobkyně ani neuvádí žádné okolnosti, které by vysvětlily vstup tuzemského obchodníka do takovéto transakce.
Co se týče účelového sestavení řetězce dodavatelů, k tomu soud odkázal zejména na zjištění, ve kterém žalovaný podrobně popsal skutkové okolnosti ohledně činnosti a personálního propojení a dalších okolností jednotlivých článků v řetězci. Také zrekapituloval výpovědi jednatele žalobkyně ve vztahu k výběrům vysokých částek z účtu společností HOME CONSULTING, poukázal na nestandardní postupy mezi společnostmi ROYAL ADVERTISING s. r. o. a HOME CONSULTING. Výpovědi Petra W. a Vasyla R. ohledně obchodování společnosti HOME CONSULTING se společností ROYAL ADVERTISING se neshodovaly s výpovědí jednatele společnosti ROYAL ADVERTISING, pana Petra F. Petr F. uvedl, že jednal vždy s Petrem W., Petr W. naopak tvrdil, že žádné obchody za společnost HOME CONSULTING nedojednával a vše zajišťoval Vasyl R. Krajský soud poukázal i na zjištění žalovaného ohledně dalších společností a uvedl, že v případě posouzení zneužití práva není vadou, zabývá-li se správce daně i charakterem fungování jednotlivých článků v řetězci, naopak pro posouzení subjektivní stránky je zjištění fungování jednotlivých článků v řetězci a zejména personálního propojení mezi články nezbytné. V daném případě je personální propojení předmětných článků dostatečně skutkově podloženo, stejně jako nestandardnost transakcí, a závěry žalovaného ve vztahu k podrobně popsaným skutkovým zjištěním soud neshledal zavádějícími. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce žalobkyně, že při dokazování došlo k překročení pravomoci správce daně, neboť prověřování sloužilo k lepšímu objasnění skutkového stavu a obchodování se zbožím v rámci celého řetězce. O provázanosti mezi jednotlivými společnostmi nemůže být podle krajského soudu za zjištěného skutkového stavu sporu a správce daně a žalovaný dostatečně skutkově podložili závěr o naplnění subjektivní stránky zneužití práva. Krajský soud nepřisvědčil ani námitkám ohledně nestandardního postupu odvolacího řízení nebo neurčitosti výzev zahajujících vytýkací řízení. Nedůvodnou shledal také námitku podjatosti úřední osoby vůči Ing. Petru B., který vystupoval v řízeních týkajících se obchodních partnerů žalobkyně, i námitku, že správce daně měl vyměřit daňovou povinnost společnosti HOME CONSULTING.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. V ní uvedla řadu námitek, které odpovídají námitkám žalobním.
Stěžovatelka trvá na tom, že jí uskutečněné transakce byly logicky obchodně zdůvodnitelné, obvyklé v běžném obchodním styku co do výše ceny, charakteru sortimentu, způsobu hrazení, ale i způsobu zajištění úhrady. Rozhodnutí žalovaného ani napadený rozsudek neobsahují podle stěžovatelky přezkoumatelná zjištění, že by tomu tak nemělo být. Stejně tak žalovaný nekonstatuje (a ani neexistuje) ve věci uvedených obchodních případů žádné personální propojení. Podle stěžovatelky se napadený rozsudek nevypořádal se žalobní námitkou, že zjištěné skutečnosti v žádném případě neprokazují personální vazby a propojenost mezi stěžovatelkou a společností ROYAL ADVERTISING. V této souvislosti stěžovatelka zejména uvádí, že správní spis neobsahuje hodnocení důkazních prostředků ani zjištění žalovaného týkající se stěžovatelkou pořízených 40 000 kusů dětských hraček, a to přestože představují rozhodující část obchodního případu stěžovatelky. Podobně je tomu v případě pořízení a následného vývozu 1 080 kusů světlého ležáku Starobrno a 432 kusů Červeného draka Starobrno.
Dále stěžovatelka namítá, že závěr správce daně, že porcelánové zboží bylo pořízeno za ceny několikanásobně vyšší, než za jaké lze toto zboží pořídit přímo od výrobce nebo od jiného obchodníka na trhu, nemá oporu ve zjištění skutkového stavu na trhu s uvedeným zbožím a nemá oporu ve spisovém materiálu správce daně. Stěžovatelka se neztotožňuje ani se závěry ohledně tržní ceny pořízených sklenic. Namítá, že k prokázání tržní ceny sklenic nebyla nikdy správcem daně vyzvána a pochybnosti žalovaného jí nebyly sděleny. Nahlížení žalovaného na blíže neurčené internetové stránky nemá podle stěžovatelky oporu ve spisovém materiálu. K závěru žalovaného, že stěžovatelka jí uváděné cenové rozmezí porcelánu a sklenic nijak nepodložila, stěžovatelka namítá, že k prokázání svých tvrzení nebyla nikdy správcem daně vyzvána a pochybnosti žalovaného jí nebyly sděleny. Nahlížení žalovaného na blíže neurčené internetové stránky nemá podle stěžovatelky oporu ve spisovém materiálu. Údaje o cenách zjištěných správcem daně v I. stupni i odvolacím orgánem jsou pouze ničím nepodloženými tvrzeními, které nemohou být důkazem svědčícím v neprospěch stěžovatelky; na tom nic nemění ani tři strany výpisu z internetových stránek ze dne 23. 7. 2012 zařazené do spisového materiálu až dne 24. 8. 2012, přičemž dokument seznámení se se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, je datován již dnem 22. 6. 2012. Stěžovatelka v této souvislosti odkazuje na totožnou judikaturu Soudního dvora jako v žalobě.
Podobně stěžovatelka namítá, že spisový materiál neobsahuje hodnocení důkazních prostředků, ani zjištění žalovaného, týkajících se stěžovatelkou pořízených 484 kusů souprav talířů
Crystal, 220 kusů čajových souprav
Crystal, 1 kusu Ford Escort Combi, 3 264 kusů bramborové kaše s brokolicí, 3 264 kusů bramborové kaše se špenátem a 1 632 kusů bramborové kaše s cibulkou, a to přestože toto zboží představuje rozhodující část obchodního případu stěžovatelky. Stěžovatelka uvádí, že tři strany výpisu z internetových stránek ze dne 23. 7. 2012 obsahují pouze informace o zboží sklenice Viola, sklenice na šumivé víno a kávové soupravy. Napadený rozsudek se podle stěžovatelky nevypořádal se žalobní námitkou ohledně ceny v relacích běžného obchodního styku a pravdivostí tvrzení žalovaného, že v posuzovaném případě docházelo k nadhodnocování zboží při jeho pořízení i vývozu. Stejně tak se napadený rozsudek nevypořádal se žalobní námitkou, že tvrzení žalovaného o "
luxusním českém porcelánu a sklu
" a o "
italských cenách
" není dostatečně logicky argumentováno, nemá oporu v důkazech doložených stěžovatelkou a není dostačující pro odmítnutí těchto důkazů. Napadený rozsudek se nevypořádal ani se žalobní námitkou, že z učiněného závěru žalovaného není zřejmé, kdo konkrétně by měl zboží nadhodnotit, jak se na tom měla podílet stěžovatelka. Žalovaný se nevypořádal ani se skutečností, že zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví daňovému subjektu povinnost jak při pořízení, tak při následném dodání zboží zkoumat obvyklost ceny. Napadený rozsudek se nevypořádal se žalobní námitkou, že zjištěné skutečnosti v žádném případě neprokazují personální vazby a propojenost mezi stěžovatelkou a společností LED METAL SERVIS.
Dále stěžovatelka namítá, že místo aby správce daně řádně vyměřil společnosti HOME CONSULTING daň na výstupu, vytvořil konstrukci o údajném "
řetězci nákupů a prodejů
" a veškerá činnost správce daně směřovala jen a pouze k prokázání této domněnky, kdy u stěžovatelky "
", neboť již bylo v dané věci rozhodnuto u jiného daňového subjektu. Vadným rozhodnutím ve věci společnosti HOME CONSULTING správce daně zneužil princip neutrality DPH a činnost správce daně lze klasifikovat jako zneužití práva. Oprávněná úřední osoba Ing. Pavel B. (případně Ing. Martin S.) ve věci stěžovatelky účelově manipulují s důkazními prostředky tak, aby zakryli své pochybení ve věci nevyměření daně společnosti HOME CONSULTING, kdy svou předčasnou nepodloženou úvahou nezajistili u této společnosti odvod vlastní daňové povinnosti do státního rozpočtu. O účelové manipulaci s důkazními prostředky svědčí i úřední záznam ze dne 10. 10. 2011, v němž správce daně Finanční úřad pro Prahu 3 ve věci pořízení kosmetických tužek a dětských hraček konstatuje, že správce daně místně příslušného finančního úřadu společnosti HOME CONSULTING nemá informace, od koho bylo zdanitelné plnění přijato. Dále o tom svědčí dožádání ze dne 3. 11. 2011, jímž se Ing. Pavel B. dotazuje ve věci kosmetických tužek a dětských hraček, zda se podařilo prokázat původ zboží a jeho vlastníka v řetězci nákupů a prodejů. Správce daně Finanční úřad Brno I neposkytl Finančnímu úřadu pro Prahu 3 informace a dokumenty, které měl z vlastní úřední činnosti k dispozici, tj. mj. 3. jednot-ný správní doklad (dále jen "JSD"), 3. faktura z Kanady, dokumenty získané v rámci součinnosti od Celního ředitelství Brno, a navíc se dne 3. 11. 2011 dotazuje na původ zboží, přičemž již dne 23. 6. 2011 měl k dispozici též výsledek dožádání od kanadské celní správy (viz postoupení výsledků dožádání ze dne 23. 6. 2011). Toto účelové zatajování důkazních prostředků a úmyslné uvádění v omyl jiného místně příslušného správce daně se děje účelově tak, aby se zamezilo zjištění skutečného stavu věci a správnému stanovení daňové povinnosti jiného daňového subjektu, a potvrdila se tak smyšlená konstrukce o údajném "
Stěžovatelka dále namítá, že se krajský soud v napadeném rozsudku dostatečně nevypořádal se žalobní námitkou podjatosti úřední osoby a výkonu pravomoci v rozporu s jejím účelem. Podle stěžovatelky si vzhledem k okolnostem případu dotčená úřední osoba (Ing. Pavel B.) musela být a byla si vědoma, že ve vztahu ke stěžovatelce si na obchodní transakce vytvořila předem svůj vnitřně vyhraněný názor se zásadním vlivem na výsledek řízení, a je zde důvodný předpoklad, že tato osoba může mít pro svůj poměr k věci v širším smyslu zájem na výsledku řízení, kdy skutečnosti uvedené výše vedou k legitimním pochybnostem o nikoliv nezaujatém poměru k věci, tedy tato úřední osoba měla být z daňového řízení ve věci stěžovatelky vyloučena. Tímto došlo k porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces a vadu řízení mající za následek nezákonnost vydaných rozhodnutí žalovaného ve věci samé, kdy pro tyto vady měl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Co se týče čestného prohlášení Vasyla R., podle stěžovatelky byl do veřejné části spisového materiálu tento dokument zařazen žalovaným, a to až dne 24. 8. 2012, a stěžovatelce poskytnut až dne 5. 9. 2012. Není tedy pravdivé tvrzení krajského soudu, že čestné prohlášení doplnila zástupkyně stěžovatelky v odvolacím řízení. Zjištěné skutečnosti podle stěžovatelky neprokazují personální vazby a propojenost mezi stěžovatelkou a společností HOME CONSULTING, kdy o činnosti této společnosti a její povinnosti ohledně daně z přidané hodnoty stěžovatelce nebylo a není nic známo s výjimkou pozdně zpřístupněných částí spisového materiálu. Argumentace v napadeném rozsudku a rozhodnutí žalovaného zde ani neuvádí žádnou personální vazbu a propojenost se stěžovatelkou. Tvrzení žalovaného ohledně šetření u bankovních ústavů ČR ve věci nezaplacení stěžovatelky do zahraničí nemá oporu ve spisovém materiálu žalovaného a není spolehlivě zjištěno. Spisový materiál obsahuje pohyby na účtu společnosti HOME CONSULTING, číslo účtu 5004070869/5500, za období od 1. 1. 2009 do 31. 8. 2010. Pohyby na účtech vedené u UniCredit Bank Czech Republic, a.s., ve spisovém materiálu se týkají stěžovatelky, která do zahraničí z obchodních případů, jež byly předmětem žaloby, nic nehradila. V případě společnosti LED METAL SERVIS je součástí spisového materiálu pohyb na účtu číslo 43-3141380207/0100 za období od 21. 8. 2009 do 31. 12. 2009. Stěžovatelka k tomu uvádí, že zÚředního záznamu Policie ČR ze dne 1. 10. 2013, jež má stěžovatelka k dispozici, vyplývá, že společnost HOME CONSULTING měla rovněž vedené dva účty u České spořitelny, a.s., a to číslo 2144554319/0800 a číslo 1758253233/0800. Z uvedeného dokumentu taktéž vyplývá, že "
bylo analýzou výpisu z bankovního účtu číslo 5004070869/5500, vedeného u Raiffeisenbank a.s. pro společnost HOME CONSULTING, a výpisu z bankovního účtu číslo 433141380207/0100, vedeného u Komerční banky a.s. pro spol. LED METAL SERVIS, zjištěno, že v období od 7. 9. 2009 do 9. 4. 2010 přišla z účtu LED METAL SERVISU (KB) na účet HOME CONSULTINGU (RB) v 18 samostatných platbách finanční hotovost v celkové výši 32 660 592 Kč. Z výpisů však nelze přesně specifikovat, zda, popř., které z nich by měly být platby za dodávku kosmetických tužek a výherních hracích automatů.
" Podle stěžovatelky tak tvrzení žalovaného ohledně šetření u bankovních ústavů ČR ve věci nezaplacení společnosti do zahraničí není spolehlivě zjištěno a napadený rozsudek se s touto žalobní námitkou dostatečně nevypořádal.
Stěžovatelka rovněž namítá, že závěry ohledně působení Alberta K. a Ádama Józsefa F. ve společnosti HOME CONSULTING se stěžovatelky nijak netýkají. Jedná se navíc o činnost uvedených osob, která probíhala v době od 6. 10. 2010, resp. 9. 6. 2011, tedy mimo období, kdy došlo k uskutečnění obchodních případů, jež byly předmětem vedených daňových řízení v případě stěžovatelky. K tvrzení žalovaného, že jednatel společnosti HOME CONSULTING musel znát osobu Radana V., stěžovatelka již dne 18. 6. 2010 správci daně sdělila, že jméno společnosti HOME CONSULTING jí nic neříká a jejího ukrajinského jednatele nikdy neviděla a nikdy s ním nejednala; výběry hotovosti z běžného účtu číslo 5004070869/5500 vedeného u společnosti Raiffeisenbank stěžovatelka doložila protokolem o vrácení finanční částky ze dne 28. 6. 2010. Zjištěné skutečnosti se v žádném případě netýkají obchodních případů uskutečněných stěžovatelkou a v žádném případě neprokazují personální vazby a propojenost mezi stěžovatelkou a společností HOME CONSULTING. Osobní závazek za účasti zprostředkovatele Petra F., řádně zajištěný třemi kusy směnek, se nevztahuje k obchodním transakcím uskutečněným stěžovatelkou. Za rozhodující argument je podle stěžovatelky nutno považovat skutečnost, že správce daně při stanovení daňové povinnosti společnosti HOME CONSULTING za zdaňovací období červenec 2009 a listopad 2009 nekonstatoval žádné hospodářské a personální propojení "
firem v řetězci
", ale vyloučil uskutečněná zdanitelná plnění z důvodu, že daňový subjekt správci daně neprokázal, že skutečně došlo k dodání zboží, přičemž nevzal v úvahu důkazní prostředky, které měl ze své úřední činnosti k dispozici, respektive vyloučil uskutečněná zdanitelná plnění z důvodu pochybností místně příslušného správce daně ohledně uskutečnění předmětného zdanitelného plnění nebo z důvodu nemožnosti vést důkazní řízení, kdy za důkazní nouze nelze údaje v daňovém přiznání ověřit, přičemž nevzal v úvahu důkazní prostředky, které měl ze své úřední činnosti k dispozici. Zjištěné skutečnosti v žádném případě neprokazují personální vazby a propojenost mezi stěžovatelkou a společnostmi ROYAL ADVERTISING a LED METAL SERVIS, kdy žalovaný ani neuvádí žádný konkrétní argument pro uvedené tvrzení.
Co se týče nákupu zboží z Kanady, stěžovatelka především poukazuje na skutečnost, že společnost COSMOLAB prodávala ve výprodeji kosmetické tužky za likvidační hodnotu, která nedosahovala ani výrobní náklady, prodejní cena u společnosti CANADA ve výši 10,60 Kč až 10,90 Kč za 1 kus pak byla pod úrovní obvyklých prodejních cen - viz znalecký posudek ze dne 23. 7. 2012 znaleckého ústavu CD RATING, s. r. o. Obchodní vztah mezi společností COSMOLAB a CANADA se netýká ani dovozce, natož pak stěžovatelky, a žalovaný překročil meze správního uvážení, pokud jej hodnotil jako nestandardní. Nepodloženou spekulací žalovaného je tvrzení, že 35 kusů hracích automatů Kiddy ride a koaxiální kabely společnost CANADA koupila od společnosti COSMOLAB, a to za cenu 8 825 USD. Tato skutečnost z ničeho nevyplývá, společnost COSMOLAB s tímto zbožím evidentně neobchodovala, dále pak z kolonky 15a JSD (hrací automaty Kiddy ride, koaxiální kabely), kde je uveden alfabetický kód země "CA", vyplývá, že zemí odeslání, tedy zemí, ve které byla zahájena doprava dováženého zboží, je Kanada, a to na rozdíl od JSD (kosmetické tužky) a druhého JSD (kosmetické tužky), kde je zemí odeslání "US" - tedy Spojené státy americké (viz přílohy protokolu o ústním jednání ze dne 6. 10. 2009).
Podle stěžovatelky se krajský soud dostatečně nevypořádal se žalobními námitkami, a to zejména s námitkou vyloučení z dokazování úředních listin získaných od Celního ředitelství Brno, s námitkou, že není zřejmé, proč žalovaný dne 24. 1. 2011 provedl šetření ve věci podezření z nadhodnocených vývozů zboží, jestliže daňové řízení ve věci daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty společnosti HOME CONSULTING za zdaňovací období červenec 2009 týkající se nákupu a prodeje předmětného zboží bylo ukončeno již dne 17. 9. 2010 a z těchto "
nadhodnocených vývozů
" byla daň na výstupu vyměřena. Krajský soud se podle stěžovatelky dostatečně nevypořádal i s námitkou nedostatečné konkrétnosti výzev k odstranění pochybností ze dne 10. 2. 2010 a 18. 2. 2010. Pochybnosti podle svého názoru odstranila a k prokázání jiných vyzvána nebyla. Postupem žalovaného došlo podle stěžovatelky k porušení jejího práva na spravedlivý proces k vadě řízení mající za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného. Došlo také k porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení a zásady volného hodnocení důkazů. Celé odvolací řízení bylo podle stěžovatelky vedeno pouze formálně. Podle stěžovatelky se napadený rozsudek nevypořádal ani s její žalobní námitkou, že seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy ze dne 22. 6. 2012 uvádí skutečnosti, aniž by se odvolací orgán jakkoli zabýval, prověřil a vyhodnotil skutečnosti obsažené ve stanoviscích správcem daně I. stupně a aniž by některé skutečnosti měly oporu ve spisovém materiálu odvolacího orgánu. Nelze tedy hovořit o řádném průběhu odvolacího řízení. Napadený rozsudek se podle stěžovatelky nevypořádal ani s námitkou, která se týkala zpřístupnění důkazních prostředků, ani s námitkou, že žalovaný se nevypořádal se všemi námitkami uvedenými ve vyjádření k seznámení se se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, ze dne 27. 7. 2012.
Stěžovatelka také namítá, že ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2009 marně uplynula tříletá
pro vyměření daně, přičemž pro tuto vadu měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit.
Stěžovatelka dále zdůrazňuje, že jednala v dobré víře a žádné úmyslné jednání nebo nedbalost jí není možné vytýkat, protože přijala veškerá rozumná opatření, aby zajistila řádný průběh obchodních případů. Není jí tedy jasné a ani z napadeného rozsudku to nevyplývá, jakého konkrétního podvodného jednání se měly konkrétní obchodní
dopustit a jakého konkrétního podvodu měla být stěžovatelka součástí. Oba její dodavatelé, ROYAL ADVERTISING a LED METAL SERVIS, totiž řádně odvedli daň z přidané hodnoty na výstupu, stejně jako společnost HOME CONSULTING. Stěžovatelka uskutečnění svých obchodních případů řádně prokázala a není jí jasné, co věděla nebo mohla vědět ve věci činnosti společnosti HOME CONSULTING. V tomto směru zdůrazňuje, že není odpovědná za činnost jiných daňových subjektů. Z rozsudku ani nevyplývá, v čem konkrétně spočívá neoprávněné zvýhodnění a zneužití principu neutrality DPH. Otázka, zda DPH splatná za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu. Stěžovatelka v dalším odkazuje např. na rozsudek Soudního dvora ze dne 22. 12. 2010,
, C-103/09, Sb. rozh., s. I-13589, kde je konstatováno, že rozšíření zásady zákazu zneužití práva na oblast DPH nesmí zasahovat do zásady právní jistoty nebo svobody obchodníka organizovat svou činnost nebo zvolit si plnění tak, aby platil nižší DPH.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožnil se závěry krajského soudu. Uvedl, že se nedopustil stežovatelkou namítaného chybného hmotněprávního posouzení skutkových okolností a své rozhodnutí nezaložil na nesprávném skutkovém zjištění. Obdobné obchodní transakce jako u stěžovatelky posuzoval také u firmy ROYAL ADVERTISING. Podle žalovaného je rozhodující, že stěžovatelka realizovala předmětné obchodní transakce v rámci neobvyklých obchodních podmínek, které postrádaly jakýkoliv ekonomický smysl a nemají žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku (nadměrného odpočtu) vůči správci daně, a přiznání tohoto práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem zákona o dani z přidané hodnoty a principem neutrality této daně. Neobvyklé obchodní podmínky spatřuje žalovaný například v provádění úhrad za zboží. Z výpisů z bankovních účtů je zřejmé, že účastníci obchodních transakcí jsou propojeni hospodářsky i personálně, částky v řádech desítek milionů korun uvedené na fakturách si nehradí nebo účelově přesouvají částky na účtech společností deklarované jako úhrady ze zahraničí, dále pak nevymáhají standardním a obvyklým způsobem neuhrazené vysoké pohledávky ani po několika letech po uplynutí jejich splatnosti. Celní deklarace poskytnuté celními orgány Kamerunu potvrzují, že stěžovatelka jako dovozce deklarovala při dovozu do Kamerunu několikanásobně nižší ceny, než za jaké bylo toto zboží z České republiky vyváženo. Tato skutečnost svědčí o záměrném uvedení jiných cen zboží v České republice a Kamerunu. Zjištění uvedená od SGS, Generálního ředitelství cel v Kamerunu, potvrzují dle žalovaného, že vývoz zboží z České republiky nebyl uskutečněn za obvyklých podmínek vývozu zboží z Evropské unie do Kamerunu.
(...) [23] Co se týče opakované námitky nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, je možné prvně konstatovat, že soud je povinen se zabývat každou žalobní námitkou. Povinnost posoudit všechny žalobní námitky však neznamená, že byl krajský soud povinen reagovat na každou dílčí argumentaci uplatněnou stěžovatelkou a tu obsáhle vyvrátit; jeho úkolem bylo uchopit obsah a smysl žalobní argumentace a vypořádat se s ní. Zda se tak v posuzovaném případě stalo, je třeba posoudit s ohledem na odůvodnění napadeného rozsudku a také z pohledu dokazování, které správce daně prováděl, a závěrů, ke kterým dospěl.
[24] V tomto směru je zásadní
a následná aplikace pojmu "
podvod na DPH
". Ten je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006,
Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a
, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-00483 (dále jen "věc Optigen"), a ze dne 6. 7. 2006,
, C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh., s. I-06161 (dále jen "věc Kittel"), za dne 21. 6. 2012,
, C-80/11 a C-142/11 (dále jen "věc Mahagében")].
Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice o dani z přidané hodnoty, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na již shora uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín "
" je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. "
[Colomer]
ve svém stanovisku
[k věci Kittel]
k podvodu na DPH konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH
" (srov. k tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009-232).
[25] Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového podvodu. Jak již bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvůr zejména v rozsudcích citovaných v bodě [24] výše. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu [srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 11. 5. 2006,
, C-384/04, Sb. rozh., s. I-04191, bod 32 (dále jen "věc Technological Industries"), jakož i ze dne 21. 2. 2008,
, C-271/06, Sb. rozh., s. I-00771, bod 23]. Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet daně bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (věc
[26] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i
Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz věc
[27] Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, pak musí být pro účely šesté směrnice o dani z přidané hodnoty považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc
). Tyto principy rovněž následně přejala i
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS).
[28] Není tedy povinností správních orgánů, či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici. V rozsudku ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 15/2014-59, kupříkladu posuzoval zdejší soud případ, ve kterém daňové orgány založily svůj závěr o tom, že stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svou ekonomickou aktivitou účastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem čtyř okruhů indicií: na neobvyklé ceně emisních povolenek, na absolutním selhání kontrolních mechanismů stěžovatelky, na záznamech telefonických hovorů zaměstnanců stěžovatelky a na způsobu obchodování stěžovatelky (nestandardně pasivní přístup při hledání obchodních příležitostí ze strany stěžovatelky).
[29] Žalovaný se okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval. Je zřejmé, že pojem "
" aplikoval v projednávané věci v souladu s výše vyslovenou judikaturou Soudního dvora, na niž ostatně ve svém rozhodnutí hojně odkazoval.
[30] V posuzovaném případě deklarovala stěžovatelka uskutečnění dvou skupin transakcí: 1. v období 3. čtvrtletí 2009 nákup a prodej dětských hraček, kolotočů, kabelů, kosmetických tužek a piva, 2. v období 4. čtvrtletí 2009 nákup a prodej sklenic, porcelánových souprav, bramborových kaší a automobilu Ford Escort. První skupina transakcí probíhala v řetězci společností COSMOLAB (USA) - CANADA (Kanada) - HOME CONSULTING - ROYAL ADVERTISING - stěžovatelka - Mach-Production, B. P. (Kamerun). Druhá skupina transakcí probíhala v řetězci společností HOME CONSULTING - LED METAL SERVIS - stěžovatelka - SYSOCO, B. P. (Kamerun). Stěžovatelka vždy deklarovala nákup zboží v České republice a jeho prodej do Kamerunu.
[31] Co se týče osobní propojenosti daňových subjektů, je podstatné, že stěžovatelka v obou případech prováděných transakcí odebírala zboží od společnosti HOME CONSULTING, byť přes rozdílné zprostředkovatele. Podle správního spisu jednatel stěžovatelky Radan V. při ústním jednání dne 18. 6. 2010 (srov. protokol) vypověděl, že jméno společnosti HOME CONSULTING mu nic neříká a jejího ukrajinského jednatele nikdy neviděl a nikdy s ním nejednal. Správce daně při jednání následně konstatoval, že z běžného účtu společnosti HOME CONSULTING proběhly výběry v hotovosti na základě výběrových poukazů osobou identifikovanou právě jako Radan V. Celkem takto bylo vybráno 10 000 000 Kč ve třech výběrech ve dnech 30. 11. 2009, 8. 12. 2009 a 11. 12. 2009. Radan V. k tomuto sdělil, že si nyní tyto výběry nemůže vybavit, jednoznačně nepopírá, že výběry provedl on. K uvedené otázce přislíbil se vyjádřit písemně. Dne 7. 7. 2010 správce daně obdržel sdělení stěžovatelky, jehož součástí je protokol o vrácení finanční částky 10 000 000 Kč mezi Radanem V. a společností HOME CONSULTING. Půjčku měl zprostředkovávat Petr F. - jednatel společnosti v řetězci ROYAL ADVERTISING. Shodně s krajským soudem i se žalovaným hodnotí zdejší soud jednání stěžovatelky jako účelové. Skutečnost, zda došlo k vrácení vybraných peněz z důvodu plnění z půjčky, však není podstatná, neboť nic nemění na validitě
o propojení firem v řetězci. Zjištěné skutečnosti bezpochyby prokazují, že pan Ra-dan V. znal společnost HOME CONSULTING a osoby jednající za tuto společnost, když vybíral z účtu této společnosti milionové finanční částky. To potvrzuje i fakt, že k výběru hotovosti osobou odlišnou od osob s dispozičním právem k účtu byl nutný tzv. výběrový poukaz. Jednatel společnosti HOME CONSULTING proto musel znát Radana V., aby mohl být v jeho prospěch vystaven předmětný výběrový poukaz a tento mu musel být předán. Tato zjištění správce daně stěžovatelka v žádném ze svých podání nezpochybnila a ani v žalobě nebo v kasační stížnosti neuvedla žádné plausibilní vysvětlení svých tvrzení, že k žádnému osobnímu propojení firem v řetězci nedošlo.
[32] Také z dalších okolností průběhu jednotlivých plateb mezi jednotlivými firmami v řetězci lze dovozovat jejich osobní propojení. Z odpovědí bank na dotazy správce daně byly zjištěny dva bankovní účty stěžovatelky. Na jeden z účtů byly vloženy v říjnu a listopadu 2009 čtyři částky v hotovosti Čestmírem P. s uvedením poznámky Mach--Production v celkové výši 2 915 000 Kč. Tyto peníze byly obratem převedeny na účty společnosti ROYAL ADVERTISING a odtud na účty společnosti HOME CONSULTING, odkud byly okamžitě vybírány v hotovosti bud' jednatelem Vasylem R., nebo prokuristou Petrem W., nebo jednatelem stěžovatelky Radanem V.
[33] Další informace o propojenosti firem v řetězci získal správce daně na základě dožádání Finančního úřadu pro Prahu 3, který je místně příslušný společnosti LED METAL SERVIS. Dle tvrzení zástupce této společnosti do protokolu o ústním jednání ze dne 15. 6. 2010 obchody za tuto společnost domlouvá zaměstnanec Petr W. (bývalý jednatel a prokurista společnosti HOME CONSULTING). Ten měl za společnost LED METAL SERVIS také předávat zboží dle výše vymezených transakcí, z nichž stěžovatelka uplatňuje nadměrný odpočet DPH. K tomu stěžovatelka namítala, že Petr W. byl prokuristou společnosti HOME CONSULTING pouze část předmětných zdaňovacích období. To ovšem není v rozporu se závěrem o osobní propojenosti firem v řetězci. Nadto při ústním jednání dne 6. 10. 2009 vypověděl Petr F., jednatel společnosti ROYAL ADVERTISING, že Petr W. jednal za společnost HOME CONSULTING i v době, kdy již byl jediným jejím jednatelem Vasyl R. Milan V., zástupce společnosti LED METAL SERVIS, pak při ústním jednání dne 15. 6. 2010 vypověděl, že Petr W. jednal i za společnost LED METAL SERVIS. Propojení jednotlivých článků řetězce daňových subjektů podporují i zjištění správce daně, která žalovaný popsal na straně 20 a 21 svého rozhodnutí. Vyplývá z nich, že v průběhu dalších zdaňovacích období docházelo k přesunu vrácené daně z přidané hodnoty mezi jednotlivými prodejci a dodavateli, kteří se shodují s posuzovaným případem, až ke společnosti HOME CONSULTING, kde došlo k jejich výběru. Při řešené pojistné události v roce 2010 zastupoval stěžovatelku Miloš H., který zastupoval v řízeních před správcem daně na základě generální plné moci i společnost HOME CONSULTING.
[34] K těmto zjištěným skutečnostem se stěžovatelka nevyjádřila nebo je nevyvracela jinak než obecným tvrzením o neexistenci osobního propojení firem v řetězci. V žalobě i v kasační stížnosti uvedla, že zjištěná skutečnost ohledně výběru hotovosti Radanem V. se netýká obchodních případů uskutečněných stěžovatelkou a v žádném případě neprokazuje personální vazby mezi stěžovatelkou a společností HOME CONSULTING. S tímto závěrem se zdejší soud neshoduje, neboť k omezení prokazování propojenosti firem v řetězci výhradně na transakce prováděné v posuzovaném daňovém období není důvod. Skutečnosti, které poukazují na propojenost jednotlivých subjektů, nemusí být dokonce ani obchodní povahy. Úvahy krajského soudu o propojenosti firem v řetězci jsou přitom jasné a podložené konkrétními skutkovými zjištěními žalovaného, na která krajský soud odkázal (viz především strany 16 až 19 napadeného rozsudku).
[35] Samotné propojení pochopitelně nemůže být bez dalšího důvodem k odmítnutí žádosti stěžovatelky o vyplacení nadměrného odpočtu DPH, nýbrž musí směřovat k hlubší analýze ekonomické podstaty prováděných obchodních transakcí mezi jednotlivými články řetězce firem ve vztahu k posuzované daňové povinnosti stěžovatelky.
[36] Co se týče nestandardního průběhu prováděných transakcí, lze v návaznosti na výše uvedené uvést, že správce daně zjistil, že na účtech stěžovatelky nebyly žádné další platby ze zahraničí ani do zahraniční provedeny. V případě zboží prodaného společnosti Mach-Production přitom mělo jít celkem o 11 605 099 Kč a ve druhém řetězci u odběratele SYSOCO celkem o 19 915 172 Kč. Doložení úhrad za zboží dodávané v obou řetězcích bylo po stěžovatelce opakovaně požadováno správcem daně i žalovaným. Zástupkyně stěžovatelky vždy přislíbila jejich doložení, nicméně tak neučinila. Přitom do protokolů o ústních jednáních vedených u správce daně dne 23. 3. 2010 a dne 6. 4. 2010 jednatel stěžovatelky uvedl, že k úhradě faktury vystavené pro firmu Mach-Production došlo již asi ze čtyřiceti procent a částky byly hrazeny bankovními převody. V žalobě i v kasační stížnosti stěžovatelka opět pouze obecně uvedla, že tvrzení ohledně nezaplacení do zahraničí nemá oporu ve spisovém materiálu žalovaného a není spolehlivě zjištěno. Tato nepodložená argumentace nemůže být ve vztahu k závěrům žalovaného úspěšná. Stěžovatelka nijak konkrétně nerozporuje informace, které jsou součástí spisu a správce daně je zajistil od společnosti UniCredit Bank Czech Republic, v případě HOME CONSULTING od společnosti Reiffeisenbank a v případě LED METAL SERVIS od Komerční banky.
[37] Co se týče neuhrazené ceny za zboží v prvním řetězci, jednatel stěžovatelky při ústním jednání vypověděl, že vše je založeno na důvěře a žádná písemná dohoda o doplatku ceny není. Ohledně zboží ve druhém řetězci vypověděl, že nemá žádné záruky, přestože sjednané termíny úhrad dle smluvních dokumentů již dávno uplynuly. Nákladové listy ke kontejnerům jsou podle jeho tvrzení pod kontrolou stěžovatelky a finanční krytí nezajišťují bankovní ústavy, nýbrž jednatel má sám jako fyzická osoba vlastní zdroje. Šetřením správce daně nebylo zjištěno, že by stěžovatelka byla zajištěna pro případ rizika nezaplacení faktur znějících na částky v řádech milionů Kč. Podobně nebylo zjištěno, že by stěžovatelka byla pojištěna proti možnému obchodnímu riziku ani proti možnému znehodnocení zboží, které má dle předložených dokladů hodnotu v řádech milionů Kč. Tyto závěry stěžovatelka nevyvrátila, a lze tak dospět k závěru, že se jednalo o transakce přinejmenším neobvyklé, a to i s přihlédnutím k tvrzení stěžovatelky, že celní formality týkající se dovozu zboží v Kamerunu zajišťoval zástupce odběratelů, takže nad nimi ani stěžovatelka neměla kontrolu. Dieudonne H., na jehož výpověď se stěžovatelka odvolávala, nic relevantního nevypověděl ani neprokázal, ani nepředložil doklady o provedeném celním řízení v Kamerunu a nesdělil, kdo a kdy zboží převzal, jak správci daně přislíbil. Přestože se jedná o osobu odlišnou od stěžovatelky, tak i tato skutečnost přispívá k pochybnostem o standardnosti postupu stěžovatelky. Kromě toho nelze přehlédnout, že ze správcem daně zajištěných dovozních jednotných správních dokladů (JSD) do Kamerunu vyplývá, že nikoliv kamerunští odběratelé, ale stěžovatelka byla dovozcem zboží do této země a byla i odpovědná za skutečnosti deklarované při dovozu zboží do Kamerunu.
[38] Výše uvedené je nutné doplnit i dalšími zjištěními správce daně, která vypovídají o nestandardnosti prováděných transakcí. Podle zjištění správce daně musí být každá dovozní firma do Kamerunu registrována u místní Obchodní komory (
Registré du Commerce
). Český vývozce zboží do Kamerunu potřebuje zejména otevřený
, potvrzený renomovanou zahraniční bankou. Při dovozu musí splnit podmínky akreditivu, které vyžadují zejména lodní nákladový list nebo letecký nákladový list, sadu faktur, balící listy, zpravidla i osvědčení o původu zboží. Dovozce na kamerunské straně musí ještě před vlastním dovozem zboží vyplnit příslušný formulář, který předá své bance. Banka zašle potvrzený formulář autorizované inspekční společnosti, která vystaví potvrzení a zprávu o tom, že se zboží může do Kamerunu dovézt. Veškeré, dovozy do Kamerunu kontroluje pro tamní vládu francouzsko-švýcarská společnost SGS (
). Podle přípisů zastupitelského úřadu České republiky v Nigérii ze dne 3. 10. 2010 a ze dne 3. 2. 2011, které jsou součástí spisu, je základní podmínkou pro povolení dovozu do země "
", jejíž součástí je předložení proforma faktury kamerunským dovozcem na SGS. Společnost SGS uvedla, že nemá o stěžovatelce ani o jejích kamerunských odběratelích žádné záznamy. Dle společnosti SGS, pokud stěžovatelka do Kamerunu zboží dovezla, pak její kamerunští odběratelé obešli v zemi platné předpisy a nepředložili SGS dovozní deklaraci s proforma fakturou. Dovozce mohl např. předložení deklarace opomenout a situaci řešit na místě při dovozu (toto však není možno učinit dvakrát po sobě, což je případ posuzovaných transakcí) nebo mohl zboží v přístavu deklarovat např. jako vývoz do vnitrozemského Čadu, po cestě si konečného příjemce rozmyslet a zboží levněji, tj. s menší korupcí než v přístavu, proclít na některé z vnitrozemských celnic. To ovšem nic nemění na tom, že k dovozu nedocházelo zákonným způsobem. Stěžovatelka se k průběhu dovozu zboží do Kamerunu žádným relevantním způsobem nevyjádřila a její tvrzení o tom, že veškerý průběh celních řízení zajišťovali její odběratelé, lze s přihlédnutím k objemu transakcí a jejich zajištění na dobré slovo považovat za účelové.
[39] I zde je třeba připomenout, že podle získaných dokumentů byla stěžovatelka uvedena jako dovozce zboží do Kamerunu. Podle informací zjištěných od Generálního ředitelství cel v Kamerunu se nachází v záznamech celních orgánů v Kamerunu za roky 2009 a 2010 celkem čtyři celní deklarace týkající se stěžovatelky. Sečtením celních hodnot deklarovaných stěžovatelkou při dovozu zboží do Kamerunu bylo zjištěno, že celková celní hodnota při dovozu zboží do Kamerunu činí 710 125 Kč, statistická hodnota při vývozu zboží z ČR pak 31 520 271 Kč. Stěžovatelka tak jako dovozce deklarovala při dovozu zboží do Kamerunu několikanásobně nižší ceny, než za jaké bylo toto zboží vyváženo z České republiky. Tyto závěry považuje zdejší soud shodně s krajským soudem za řádně podložené a seznatelné z rozhodnutí žalovaného i ze správního spisu.
[40] Co se týče samotného vývozu zboží, lze za rozhodující v otázce ceny obvyklé považovat závěry znaleckého posudku Ing. Miloše Ondruška, soudního znalce a odhadce z oboru ekonomika, odvětví ceny a odhady, specializace věci movité. Tento posudek byl jako důkazní prostředek pro posouzení obvyklé ceny vyváženého zboží využitelný, přestože jeho zadavatelem byla Policie ČR. Žalovaný rovněž akceptoval znalecký posudek od znaleckého ústavu CD RATING předložený stěžovatelkou. Na jeho základě žalovaný dospěl k závěru, že skutečně část zboží nakupovaného a dodávaného stěžovatelkou nebyla nadhodnocena. To se týká dětských atrakcí, kosmetických tužek, dětských hraček a telefonních kabelů. Stěžovatelka měla možnost se ke znaleckému posudku Ing. Miloše Ondruška v řízení před žalovaným vyjádřit a toto své právo plně využila. Pakliže stěžovatelka namítá, že správní spis neobsahuje hodnocení důkazních prostředků ani zjištění žalovaného týkající se stěžovatelkou pořízených 40 000 kusů dětských hraček, nelze jí tak přisvědčit. Je také třeba zdůraznit, že nadhodnocení ceny každého druhu prodávaného zboží není nezbytnou podmínkou závěru o zneužití práva. Žalovaný za klíčové považoval personální propojení a nestandardnost transakcí jako celku, čemuž odpovídá odůvodnění jeho rozhodnutí a rovněž argumentace krajského soudu v napadeném rozsudku. K námitce, že se žalovaný nevypořádal s vývozem 1 080 kusů světlého ležáku Starobrno a 432 kusů Červeného draka Starobrno, lze odkázat na odůvodnění rozhodnutí žalovaného, které rekapituluje a hodnotí obsah získaných informací, především pak výše uvedených celních deklarací získaných od Generálního ředitelství cel v Kamerunu. Podle nich nebylo potvrzeno, že by do Kamerunu bylo dovezeno a procleno pivo a bramborová kaše. U osobního auta FORD ESCORT byla skutečným příjemcem jiná než deklarovaná společnost, a to INTERFACE SARL. Rovněž další zboží, které bylo v České republice deklarováno jako prodej zboží společnosti SYSOCO, bylo v Kamerunu stěžovatelkou deklarováno jako dovoz pro fyzickou osobu Ntamdjoa Jaky L. I tyto zjištěné skutečnosti svědčí o nestandardnosti prováděných transakcí.
[41] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky, že závěr správce daně, že porcelánové zboží bylo pořízeno za ceny několikanásobně vyšší, než za jaké lze toto zboží pořídit přímo od výrobce nebo od jiného obchodníka na trhu, nemá oporu ve zjištění skutkového stavu na trhu s uvedeným zbožím a nemá oporu ve spisovém materiálu správce daně. Nedůvodná je také námitka, která se vztahuje k závěrům správce daně ohledně tržní ceny pořízených sklenic. Správce daně zjistil, že v případě porcelánového zboží se jednalo o výrobky společnosti Thun 1794 a.s. Z internetových stránek této společnosti správce daně zjistil, že předmětné zboží prodává tato společnost za ceny v rozmezí od 1 000 Kč do 1 900 Kč, přičemž stěžovatelka je nakoupila za ceny 5 051 Kč a 5 729 Kč. Správce daně dále ověřoval tvrzení stěžovatelky o cenách sklenic od výrobce Crystalex Karlovy Vary, tuto společnost však v obchodním rejstříku nenalezl. Na internetových stránkách společností s obdobným názvem byly sklenice nabízeny v rozmezí 80-90 Kč. S výpisy z internetových stránek byla zástupkyně stěžovatelky seznámena a mohla se k nim vyjádřit. Nebyla tedy nijak zkrácena na svých procesních právech. Pokud ovšem reagovala výpisem z jiných internetových stránek, konkrétně wwww.shop.kristallboutique.com, pak zdejší soud ve shodě s krajským soudem konstatuje, že pokud by stěžovatelka skutečně v dobré víře nakupovala zboží od jiného prodejce za ceny, jež jsou několikanásobně vyšší než přímo od výrobce, pak tím spíše je takový postup z ekonomického hlediska nepochopitelný a nelogický, přitom stěžovatelka neuvedla v kasační stížnosti ani dříve žádné okolnosti, které by vysvětlily její postup, konkrétně zahrnutí dalšího tuzemského obchodníka do takovéto transakce. Odkázat lze i na podrobnou argumentaci v rozhodnutí žalovaného na s. 12, se kterou se žalobní i stížní námitky stěžovatelky míjejí. Namítá-li stěžovatelka, že údaje o cenách zjištěných správcem daně v I. stupni i odvolacím orgánem jsou pouze ničím nepodloženými tvrzeními, která nemohou být důkazem svědčícím v její neprospěch, nemůže jí zdejší soud přisvědčit.
[42] Krajský soud se přitom s žalobními námitkami stěžovatelky v tomto směru vypořádal a z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, z jakých důvodů ke svým závěrům dospěl. Napadený rozsudek se tak vypořádal se žalobní námitkou ohledně ceny v relacích běžného obchodního styku a pravdivostí tvrzení žalovaného, že v posuzovaném případě docházelo k nadhodnocování zboží při jeho pořízení i vývozu. Z provedených důkazů je zřejmé, že značná část vyváženého zboží byla nadhodnocena, respektive že stěžovatelka prováděla transakce způsobem ekonomicky natolik nevýhodným, že spolu s ostatními zmíněnými indiciemi lze dovozovat záměrnost takového jednání ústící ve zneužití práva s cílem podvodu na DPH. Nebylo nutné, aby se krajský soud zabýval tím, kdo konkrétně by měl zboží nadhodnotit nebo jak se na tom měla podílet stěžovatelka, jak se stěžovatelka v kasační stížnosti domáhá. Ani není podstatné, že zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví daňovému subjektu povinnost jak při pořízení, tak při následném dodání zboží zkoumat obvyklost ceny. K tomu, aby byl nárok na odpočet odmítnut, není zapotřebí jednoznačně prokazovat, že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání a v čem přesně spočívalo; postačuje, pokud je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání vědom. V takovém případě je poté na daňovém subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl a že učinil vše, co bylo po něm možno rozumně požadovat, aby se o něm dozvěděl (k tomuto v souvislosti se spoléháním se na ujištění svého dodavatele viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2013, čj. 1 Afs 59/2013-34). Zjištěné rozdíly mezi cenami, za které bylo zboží pořizováno a za které jej bylo možné pořídit, představují okolnosti, které lze při obvyklé míře opatrnosti zjistit a ekonomicky racionálně reflektovat. Pokud k ničemu takovému stěžovatelka nepřikročila, lze opět s přihlédnutím ke způsobu, jakým vývoz nakoupeného zboží probíhal a byl zajištěn, považovat tyto okolnosti za podezřelé a nestandardní. Na stěžovatelce bylo, aby správci daně poskytla ucelený a z ekonomického pohledu pochopitelný náhled do své činnosti podložený relevantními důkazními materiály. K tomu ovšem nedošlo. Co se týče nákupu zboží z Kanady, pak ten žalovaný nezpochybnil a pouze se zabýval podmínkami a charakterem této transakce souvisejícími se sjednáváním a placením zboží a jeho původem.
[43] Námitka stěžovatelky, že správce daně měl vyměřit daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty společnosti HOME CONSULTING, není v tomto řízení irelevantní. Předmětem přezkumu totiž není daňová povinnost této společnosti ani vytýkací řízení a jejich výsledky u dalších společností v řetězci. Na druhou stranu v případě posouzení zneužití práva není vadou, zabývá-li se správce daně i charakterem fungování jednotlivých článků v řetězci. Pro posouzení subjektivní stránky je zjištění fungování jednotlivých článků v řetězci a zejména personálního propojení mezi články nezbytné. V daném případě je podstatné, že společnost HOME CONSULTING systematicky nespolupracuje se správcem daně, nepředkládá účetnictví, pouze formálně podává daňová přiznání. Správce daně během roku 2009 a 2010 opakovaně předvolával jednatele společnosti HOME CONSULTING pana Vasyla R., ten se však k jednání nikdy nedostavil. Z tohoto důvodu neměl správce daně možnost ověřit původ zboží ani další okolnosti týkající se předmětných obchodních případů. Žalovaný zjistil, že v roce 2010 tuto společnost odkoupil pan Albert K., který o společnosti nic nevěděl, pracoval jako kuchař, bydlel na ubytovně a pouze "
podpisoval dokumenty
", které mu předkládaly neznámé osoby. Dále se žalovaný zabýval i společností LED METAL SERVIS, a to formou dožádání místně příslušného správce daně. Bylo zjištěno, že tato společnost neprokázala přijetí ani uskutečnění zdanitelných plnění. Zástupce této společnosti uvedl, že výdej zboží ze skladu v Měníně společnosti LED METAL SERVIS zajištoval pan Petr W., který byl jednatelem a následně i prokuristou společnosti HOME CONSULTING. Rovněž tyto zjištěné skutečnosti o zjevné nefunkčnosti společnosti HOME CONSULTING naznačují souvislosti fungování celého řetězce společností a spolu s ostatními indiciemi, tedy personálním propojením předmětných článků řetězce (především činnost Petra W. a výběry z účtu HOME CONSULTING Radanem V.) a nestandardností prováděných transakcí prokazují, že účelem prováděných transakcí bylo právě zneužití práva s cílem podvodu na dani z přidané hodnoty.
[44] Nejvyšší správní soud se s ohledem na výše uvedené ztotožňuje s názorem žalovaného, že bylo shromážděno dostatečné množství důkazů, které prokazují, že obchodní transakce prováděné stěžovatelkou probíhaly za podmínek krajně neobvyklých a nelogických. Logickým závěrem správce daně pak bylo, že v daném případě došlo k pokusu o zneužití práva - podvodu na dani ze strany účastníků těchto transakcí. Účastníci obchodních transakcí byli propojeni hospodářsky i personálně, částky v řádech desítek milionů korun uvedené na fakturách si nehradili nebo účelově přesouvali částky na účtech společností deklarované jako úhrady ze zahraničí, nevymáhali standardním a obvyklým způsobem neuhrazené vysoké pohledávky ani po několika letech po uplynutí jejich splatnosti, dokonce si vybírali částky z bankovních účtů. Nelze souhlasit se stěžovatelkou, že jednala v dobré víře a žádné úmyslné jednání nebo nedbalost jí není možné vytýkat, protože přijala veškerá rozumná opatření, aby zajistila řádný průběh obchodních případů. Žádná taková opatření, která by se měla projevit v průběhu transakcí a jejich zajištění, stěžovatelka nezmínila. Stěžovatelka byla prokazatelně součástí zmíněného řetězce firem a v souhrnu je vyloučena možnost, že by uvedené podmínky realizovaných transakcí byly důsledkem nedbalosti, neznalosti, náhody či chybného rozhodnutí v rámci běžného podnikatelského rizika. Ze skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka o podvodných jednáních na DPH věděla nebo alespoň vědět mohla a nepředložila žádný důkaz, který by tento závěr zpochybnil. Neuplatní se proto základní
judikatury Soudního dvora - totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu.
[45] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani kasační námitce, že se krajský soud v napadeném rozsudku dostatečně nevypořádal s podjatostí úřední osoby. Krajský soud se naopak podrobně s touto otázkou vypořádal na s. 24 napadeného rozsudku, když uvedl, že "[p]
ouhá skutečnost, že jako úřední osoba vystupoval v řízeních týkajících jednotlivých obchodních partnerů
, nezakládá sama o sobě bez dalších relevantních skutečností důvod podjatosti. Je obvyklé, že jedna úřední osoba se zabývá více případy
a to právě s ohledem na znalost celé transakce. Tvrzení o podjatosti této úřední osoby je tedy neopodstatněné a neopírá se o
skutečnosti, jež by možné podjatosti ve smyslu § 26 odst. 1 [daňového řádu z roku 1992*)], resp. § 77 daňového řádu [z roku 2009] nasvědčovaly
." Toto hodnocení považuje zdejší soud za přezkoumatelné a také za zcela správné. Stěžovatelka k němu konkrétně nad rámec zopakovaných žalobních námitek ničeho neuvádí. Krajský soud se vypořádal i s námitkou porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení a zásady volného hodnocení důkazů, zabýval se také získáváním důkazních materiálů a jejich využitím v daňovém řízení (na s. 22-23 napadeného rozsudku).
[46] Skutečnost, že ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2009 marně uplynula tříletá
pro vyměření daně, dovozuje stěžovatelka ze závěru usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS, podle kterého "[d]
aň je podle § 47 [daňového řádu z roku 1992] nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet po uplynutí lhůty stanovené v § 47 [daňového řádu z roku 1992] je nezákonným rozhodnutím.
" Na základě uvedeného se stěžovatelka domnívá, že
pro vyměření daně marně uplynula pro období 3. čtvrtletí 2009 dne 30. 9. 2012 a že pro tuto vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušit. S tímto závěrem stěžovatelky Nejvyšší správní soud nesouhlasí, neboť vychází z nedostatečného čtení rozhodné právní úpravy i související judikatury. Podle § 47 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 totiž platí, že "
byl-li před uplynutím
lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven
". Vzhledem k průběhu vytýkacího řízení nelze dospět k závěru, že by k jejímu marnému uplynutí došlo. Dostatečným důvodem pro takový závěr je již jen to, že správce daně konal se stěžovatelkou ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2009 ústní jednání dne 18. 6. 2010 a dne 30. 8. 2010, na kterých se stěžovatelkou rozebíral řadu konkrétních pochybností týkajících se její daňové povinnosti (vztahy s určitými dalšími obchodními společnostmi, které měly být účastny na podvodu na DPH, účty používané k placení za zboží, okolnosti dovozu zboží do Kamerunu aj.). Tato ústní jednání tedy svým skutečným obsahem byla úkony směřujícími k vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu z roku 1992. Vedle toho byly i v navazujícím odvolacím řízení konány další úkony obdobné povahy, jejichž bližší výčet není pro účely posouzení otázky
nezbytný. Obdobně se věci měly i u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2009. Žalobou napadené rozhodnutí žalovaného o odvolání proti platebním výměrům ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2009 i za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2009 bylo stěžovatelce doručeno dne 5. 11. 2012 a v týž den nabylo právní moci, tedy nepochybně ve lhůtě podle § 47 odst. 2 daňového řádu z roku 1992. Ani v jednom z obou zdaňovacích období proto k prekluzi práva vyměřit daň nedošlo.

References: soud 
 § 116
 § 5
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 26
 § 77
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47