Source: https://www.umsatzsteuernachrichten.de/ambulante-eingliederungshilfe-umsatzsteuerbefreiung-2133733/
Timestamp: 2020-07-04 11:03:01+00:00

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Ambulante Eingliederungshilfe - und die Umsatzsteuerbefreiung von Subunternehmerleistungen | UmsatzsteuerNachrichten
Die Subunternehmerin, die nach den weiteren unstreitigen Feststellungen des Finanzgericht die von A geforderte Ausbildung für einen Status als „Fachkraft“ nicht besaß, sondern als eine „sonstige qualifizierte Person“ eingestuft wurde, kann sich zur Steuerfreiheit über den Anwendungsbereich dieser Vorschrift hinaus nicht auf das Unionsrecht berufen.
Für die Steuerfreiheit der hier fraglichen Leistungen kommt neben § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 auch § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 in Betracht, der keine vertragliche Vereinbarung nach dem Sozialrecht erfordert. Der Gesetzgeber hat auf der Grundlage der ihm in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eingeräumten Befugnis der Mitgliedstaaten mit § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 einen ausdrücklich als solchen bezeichneten „Auffangtatbestand“ geschaffen, der bei Einrichtungen, die nicht unter § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis j UStG fallen, zur Anwendung kommt3. Danach sind die Kriterien des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter für Einrichtungen heranzuziehen, „deren Leistungen nicht schon nach den Buchstaben a bis j befreit sind“4.
Sie beruht unionsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, der inhaltlich dem bis zum 31.12 2006 geltenden Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern entspricht5. Danach befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.
Die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als soziale Einrichtung werden in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht festgelegt. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann6.
Zu den im Einklang mit dem Unionsrecht für die Anerkennung als soziale Einrichtung maßgeblichen Gesichtspunkten gehört u.a. die Übernahme der Kosten für die fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit7.
Der nationale Gesetzgeber hat bei der Ausgestaltung der Anerkennung einer Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens zwar insoweit nicht beachtet, als er bezüglich der Einhaltung der Sozialquote in Höhe von 40 % auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat8. Der Bundesfinanzhof hat deshalb entsprechende gesetzliche Grenzen in ständiger Rechtsprechung nur insoweit als mit dem Unionsrecht unvereinbar beanstandet, als bei der Prüfung der Grenze auf die Umsätze des Vorjahres zurückgegriffen wird, und im Übrigen unbeanstandet gelassen9.
Der Begriff „Einrichtung“ i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 umfasst auch -wie das Finanzgericht zu Recht erkannt hat- natürliche Personen wie hier die Subunternehmerin. Dabei ist davon auszugehen, dass das nationale Recht insoweit an die Begrifflichkeit des Unionsrechts anknüpft4. Der Begriff ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen10 und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht11 zu erfassen12.
Die von der Subunternehmerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe betreuten Klienten waren hilfsbedürftige Personen i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009. Denn es handelt sich hierbei um i.S. von § 53 Abs. 1 Satz 1 SGB XII anspruchsberechtigte Personen, die durch eine Behinderung i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB IX -mithin durch körperliche, seelische, geistige oder Sinnesbeeinträchtigungen- wesentlich in ihrer Fähigkeit, an der Gesellschaft teilzuhaben, eingeschränkt oder von einer solchen wesentlichen Behinderung bedroht sind4.
Die Leistungen der Subunternehmerin waren zudem mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung dieser Personen eng verbunden. Zu den begünstigten Leistungen der Betreuung hilfsbedürftiger Personen zählen insbesondere Leistungen zum Erwerb praktischer Kenntnisse und Fähigkeiten, die erforderlich und geeignet sind, Behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen die für sie erreichbare Teilnahme am Leben in der Gemeinschaft zu ermöglichen, und Leistungen, die im Rahmen der Eingliederungshilfe nach § 54 SGB XII erbracht werden13. Danach sind die betreffenden Leistungen der Subunternehmerin als Leistungen der Betreuung hilfsbedürftiger Personen zu behandeln. Denn sie hat ihre im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen mit dem Ziel erbracht, den Klienten einen eigenständigen Alltag und die Eingliederung in das soziale Leben zu ermöglichen.
Ob Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet wurden, entscheidet sich nach Maßgabe sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 wird daher insbesondere dann ausgelöst, wenn der Unternehmer die Erstattung der Kosten, die seinen Leistungsempfängern aufgrund seiner Leistung entstanden sind, durch Sozialversicherungs- oder -wie hier- Sozialhilfeträger konkret nachweisen kann14. Dies ist hier geschehen.
Befreiungsvorschriften sind zwar -worauf das Finanzamt zutreffend hinweist- grundsätzlich eng auszulegen15. Hinsichtlich § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 würde eine enge Auslegung aber dazu führen, dass die Befreiungsnorm nur dann eingriffe, wenn bezogen auf den Streitfall der Träger der Sozialhilfe die von der Subunternehmerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen unmittelbar, d.h. direkt an diese bezahlen würde16. In diesem Falle wäre die Norm jedoch unionsrechtswidrig, da sich -anders als das Finanzamt meint- aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eine Steuerbefreiung für die betreffenden Leistungen auch bei mittelbarer Kostentragung ergibt. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Bundesfinanzhof dazu auf die noch zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Ausführungen in seinem Urteil in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, unter Rz 27 ff., die den mit dem Streitfall vergleichbaren Fall der Leistungen im Rahmen der Eingliederungshilfe, die eine Pflegekraft auf der Grundlage von § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI gegenüber einem auf dem Gebiet der Pflege von Menschen tätigen Verein erbringt, betrifft.
Der BFH hat mit Urteil in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530 zur richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG in der seit 1.01.2008 geltenden Fassung (n.F.) ferner entschieden, dass eine Vergütung durch den Träger der öffentlichen Jugendhilfe auch bei einer nur mittelbaren Kostentragung vorliegt. Für den Streitfall kann nichts anderes gelten.
Das bedeutet aber nicht, dass jede nur mittelbare Kostentragung ausreicht, um die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung zu erfüllen. Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 muss es sich um Leistungen handeln, die „vergütet worden sind“. Dies setzt zumindest voraus, dass der zuständige Träger (hier: der Sozialhilfe) die an einen anderen Unternehmer im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür, wenn auch mittelbar, tragen will.
Hinsichtlich der nach § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG n.F. steuerfreien Leistungen eines selbständigen Erziehungsbeistandes liegt eine solche mittelbare Kostentragung z.B. vor, wenn dem die Vergütung zahlenden Jugendamt unter Mitteilung des jeweiligen Subunternehmers ein Kostenvoranschlag des Anbieters unterbreitet und auf dieser Grundlage der Auftrag erteilt wird. In diesem Fall sagt das Jugendamt in Kenntnis der Person des Subunternehmers zu und übernimmt die Kosten für dessen Leistungen17. Genauso liegt es, wenn sich der Leistungserbringer gegenüber dem Träger zum Einsatz von -namentlich nicht benannten- in bestimmter Weise qualifiziertem Personal verpflichtet hat, dieses auch tatsächlich einsetzt und patientenbezogene Leistungsabrechnungen vom Subunternehmer an den Leistungserbringer; und vom Leistungserbringer an den zuständigen Träger erfolgen.
Vergütet der Kostenträger dagegen nicht Leistungen des Subunternehmers, sondern lediglich Leistungen des Leistungserbringers, werden die Leistungen des Subunternehmers gerade nicht, wie es auch § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 verlangt, von einem dort näher bezeichneten Träger vergütet. Es bleiben dann lediglich Leistungen an den Leistungserbringer (Auftraggeber), die dieser vergütet18. Dies ist im Streitfall jedoch nicht geschehen. Deshalb greift auch der Einwand des Finanzamt, dass der Klient neben der Subunternehmerin auch andere qualifizierte Personen in Anspruch hätte nehmen können, nicht durch.
Ferner lässt sich dem EuGH, Urteil „go fair“ Zeitarbeit19 nicht entnehmen, dass eine nur mittelbare Vergütungsbeziehung zum öffentlichen Leistungsträger einer Anerkennung des Subunternehmers als soziale Einrichtung entgegensteht. Die Gestellung von Arbeitnehmern, die als solche keine im sozialen Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstellt20, liegt im Streitfall nicht vor; denn von der Subunternehmerin wird kein Personal gestellt.
Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich -entgegen der Ansicht des Finanzamt- nichts anderes. Aus der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 16 UStG 200921 ist zwar nicht ausdrücklich zu entnehmen, dass der Gesetzgeber im Rahmen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 eine mittelbare Vergütung u.a. durch den Sozialhilfeträger hat ausreichen lassen wollen. Da aber davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung von § 4 Nr. 16 UStG 2009 durch das JStG 2009 den von ihm in Bezug genommenen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL richtlinienkonform umsetzen wollte, umfasst der gesetzgeberische Wille auch die mittelbare Vergütung, weil nach dem Unionsrecht die mittelbare Kostentragung ausreichend ist.
Das Finanzamt verkennt, dass zur Gewährung der Steuerbefreiung an Subunternehmer eine mittelbare oder durchgeleitete Kostentragung nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH22 ausreicht, soweit es darauf abstellt, dass ein bloßes Tätigwerden als Subunternehmer für die Anerkennung als soziale Einrichtung nicht ausreicht. Sie erfüllt entgegen der von der Finanzverwaltung in Abschn.04.16.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE vertretenen Auffassung das Merkmal der Kostentragung.
Es kommt -anders als das Finanzamt mit Bezug auf die BFH, Urteile in BFHE 251, 282, BFH/NV 2015, 1784 und in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530 ferner meint- nicht darauf an, dass die Subunternehmerin mangels erforderlicher Qualifikation als „Fachkraft“ selbst keine Vereinbarung mit dem Sozialhilfeträger hatte treffen können. Die Anerkennung als soziale Einrichtung setzt bei § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 allein die Kostentragung u.a. durch den Sozialhilfeträger voraus. Im Übrigen war die Subunternehmerin als „sonstige qualifizierte Person“ zur Erbringung der begünstigten Leistungen geeignet.
BFHE 257, 456, BFH/NV 2017, 1141, Rz 11 ff.↩
BFH/NV 2017, 1465, Rz 12↩
vgl. BT-Drs. 16/11108, S. 38↩
vgl. BT-Drs. 16/11108, S. 37↩↩↩
vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 52/16, BFHE 259, 160, BFH/NV 2018, 165, Rz 18↩
vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 39, m.w.N.↩
vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 07.12 2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 29; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 40; jeweils m.w.N.↩
vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.03.2013 – XI R 47/07, BFHE 240, 439, BFH/NV 2013, 1204, Rz 36 ff.; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 42; jeweils m.w.N.↩
vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 43, m.w.N.↩
vgl. dazu EuGH, Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 21↩
vgl. dazu EuGH, Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2014, 177, Rz 28 und 31↩
vgl. dazu ferner BFH, Urteile in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 28; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 38, m.w.N.↩
vgl. Abschn.04.16.5 Abs. 21 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-; BT-Drs. 16/11108, S. 37↩
vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 259, 160, BFH/NV 2018, 165, Rz 20↩
vgl. dazu BFH, Urteile vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 22; in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 49; jeweils m.w.N.↩
vgl. Abschn.04.16.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE zu der nach der Verwaltungsauffassung erforderlichen unmittelbaren Leistungs- und Vergütungsbeziehung↩
vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 31↩
vgl. zur Steuerfreiheit von Leistungen eines Sozialtrainers BFH, Urteil vom 30.11.2016 – V R 10/16, BFH/NV 2017, 627, Rz 13, m.w.N.↩
EU:C:2015:164, UR 2015, 351↩
vgl. dazu EuGH, Urteil „go fair“ Zeitarbeit, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 28; BFH, Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/12, HFR 2015, 1079, UR 2015, 877↩
BT-Drs. 16/11108, S. 37 ff.↩
vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 251, 282, BFH/NV 2015, 1784, Rz 21; in BFHE 253, 466, BFH/NV 2016, 1126, Rz 36; in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 36; in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 35↩

References: § 4
 § 4
 Art. 132
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 132
 Art. 13
 Art. 132
 § 4
 § 4
 § 4
 § 53
 § 2
 § 54
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 132
 Art. 13
 § 77
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 132
 § 4