Source: http://kraken.slv.cz/5Afs166/2004
Timestamp: 2018-09-21 07:16:00+00:00

Document:
5Afs166/2004
è. j. 5 Afs 166/2004-111
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: P., a. s., P., zast. JUDr. Kristinou ©kampovou, advokátkou se sídlem v Brnì, Pellicova 8a, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce-stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 7. 2004, è. j. 29 Ca 299/2002-82,
Rozsudkem ze dne 27. 7. 2004, è. j. 29 Ca 299/2002-82, zamítl Krajský soud v Brnì ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 6. 2002, è. j. 7535/2001/FØ/120, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru è. 1010000021 vystaveného Finanèním úøadem v Pacovì (dále jen správce danì ) dne 10. 9. 2001 pod è. j. 17171/01/094970/3085, jím¾ byla ¾alobci dodateènì vymìøena za zdaòovací období 1998 daò z pøíjmu právnických osob ve vý¹i 3 508 750 Kè.
Proti vý¹e uvedenému rozsudku podal ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost.
Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost s odkazem na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, (dále jen s. ø. s. ), tedy z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím
øízení a takté¾ podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. pro vady øízení pøed správním orgánem.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e v øádném daòovém pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob na øádku 160 uplatnil sní¾ení daòového základu o èástku 10 000 000 Kè, která pøedstavuje tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku vytvoøené podle ustanovení § 7 zák. è. 593/92 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách). Pro tvorbu rezerv je dle mínìní správce danì i ¾alovaného nutno dodr¾ovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zák. è. 586/92 Sb., o dani z pøíjmù v návaznosti na zákon o rezervách. Dále Opatøení FMF, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele è. j. V/20 100/1992 ze dne 15. 7. 1992, Pøíloha è. 2, Úvodní ustanovení, è. XI., které je akciová spoleènost povinna dodr¾ovat podle ustanovení § 4 odst. 2 zák. è. 563/91 Sb., o úèetnictví. Správce danì pak po posouzení stì¾ovatelem navr¾ených dùkazních prostøedkù dospìl k závìru, ¾e èástku 10 000 000 Kè, vykázanou na øádku 160 daòového pøiznání, nelze uznat jako náklad uplatnìný v úèetnictví na zákonnou tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku z toho dùvodu, ¾e o tvorbì rezervy nebylo v roce 1998 úètováno, ¾e rezerva nebyla zaúètována ani inventarizována k 31. 12. 1998 a ¾e plán oprav a èást rozpoètu nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999. Dále dospìl k závìru, ¾e tvorbu rezervy v roce 1999 nelze uznat ani v tomto roce, nebo» nelze tvoøit rezervu na opravu majetku pouze v jednom zdaòovacím období dle ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách, nebo» po vylouèení rezervy v roce 1998 pak zùstává tvorba rezervy pouze v roce 1999. Tento nesprávný právní závìr stì¾ovatel namítal v daòovém øízení. Stì¾ovatel vycházel ze znìní zák. è. 593/92 Sb., o rezervách pøed novelou, kterou byl doplnìn do zákona § 3 odst. 2, podle kterého tvorba rezerv a opravných polo¾ek uplatnìná v základu danì z pøíjmù zji¹tìném podle zvlá¹tního právního pøedpisu musí být v¾dy zaúètována podle zvlá¹tního pøedpisu nebo v daòové evidenci. Pøed touto novelou, tedy v roce 1998, kdy byla stì¾ovatelem rezerva vytvoøena, ¾ádný po¾adavek na øádné zaúètování v pøíslu¹ném období zákon o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù neobsahoval. Této námitce stì¾ovatele dal Krajský soud v Brnì za pravdu.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e pøedlo¾enými dùkazy prokázal, ¾e rezerva byla skuteènì ji¾ v roce 1998 vytvoøena a to zejména zápisem z Operativní porady vedení ze dne 8. 12. 1998 a listinou nazvanou Po¾adavek na provedení generálních oprav v podniku v letech 2000 a¾ 2001 , kterou zpracoval vedoucí OT jako podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998. V tomto materiálu jsou uvedeny jednotlivé polo¾ky a celková vý¹e nutných finanèních zdrojù na opravy je 25 000 000 Kè. ®alovaný i správce danì v¹ak vycházeli z listiny ze dne 26. 3. 1999, která byla oznaèena ®ádost o vytvoøení rezervy pro rok 1998 a¾ 1999 . Tuto listinu oznaèil ¾alovaný jako pøedbì¾ný rozpoèet, i kdy¾ tato listina ji¾ rekapituluje výchozí stav plánovaných oprav, který v té dobì ji¾ byl zpracován v devíti kartách rezerv na opravu hmotného majetku, které byly vytvoøeny postupnì v prosinci roku 1998 a tyto jednotlivé karty obsahují termín opravy, vý¹i tvorby rezervy, èerpání rezervy i vymezení, ¾e jednotlivé opravy nemají charakter rekonstrukce, èi modernizace, tj. technického zhodnocení.
Soud dospìl k závìru, ¾e podle ustanovení § 3 zákona o rezervách musí být zpùsob tvorby rezervy a opravných polo¾ek za zdaòovací období a jejich vý¹e prokazatelné. Podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách, vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravy a poètu let, které plynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy.
Z citovaných ustanovení pak soud dovozuje, ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat zpùsob tvorby rezervy a jejich vý¹i, pøièem¾ právì vý¹e tvorby rezervy vychází z podílu rozpoètu nákladù na opravy a poètu let. Rozpoèet nákladù na opravu je urèení èástky, která bude na opravu nezbytná, tedy urèení èástky, kterou bude tøeba ve skuteènosti k danému úèelu vynalo¾it. Jestli¾e zákon o rezervách po¾aduje prokazatelnì zpùsob tvorby rezervy a její vý¹i, rozpoèet nákladù na opravu a poèet let po nì¾ bude rezerva tvoøena, je nepochybné, ¾e takový rozpoèet musí být reálný, ovìøitelný s tím, ¾e bude poskytovat cenové údaje. V tomto smyslu, pak dle názoru soudu stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, nebo» podle názoru soudu jako jediný doklad, kterým správce danì a posléze ¾alovaný mìl k dispozici pøed vydáním ¾alobou napadeného rozhodnutí, byl zápis z operativní porady øeditele ze dne 8. l2. 1998, kde z bodu 2. Nových úkolù vyplývá- Projednat a upøesnit s ved. OT rozsah oprav v horizontu do roku 2000. Dále vyèíslit a vytvoøit rezervy na opravy. Jedinì z tohoto zápisu dle názoru soudu vyplývá, ¾e rezervy teprve vytvoøeny budou, nikoliv, ¾e ji¾ vytvoøeny byly. Z tohoto zápisu u¾ vùbec nevyplývá zpùsob tvorby rezervy a její vý¹e, pøípadný rozpoèet. Stejnì tak z cenových nabídek nelze dle názoru soudu dovodit, ¾e rezerva na opravu hmotného majetku ji¾ byla vytvoøena a v jaké vý¹i. Dále soud konstatuje, ¾e dal¹í doklady pøedlo¾ené byly datovány a¾ v roce 1999 a nemohly tedy svìdèit o vytvoøení rezervy v roce 1998. Soud zamítl návrh na provedení dùkazù s tím odùvodnìním, ¾e po¾adavek na provedení generálních oprav podniku v letech 2000 a¾ 2001-podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998, ev. karty rezervy na opravu hmotného majetku neprokazuje zpùsob tvorby rezervy, její celkovou vý¹i a rozpoèet ve smyslu shora citovaných ustanoveních zákona o rezervách. Toto právní posouzení skutkových zji¹tìní na základì provedených dùkazù je nesprávné. Není správný závìr soudu, ¾e ¾alovaný a správce danì prvního stupnì mìli k dispozici jako dùkaz pouze zápis z operativní porady ze dne 8. 12. 1998. Byly k dispozici zejména karty rezerv na opravu hmotného majetku, které obsahují ve¹keré nále¾itosti pøedpokládané ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách a tyto stì¾ejní dùkazy o vytvoøení rezervy soud zcela pominul, ani¾ tyto dùkazy jakkoli zhodnotil. Jestli¾e v¹ak soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel v daòovém øízení dùvodnost tvorby rezervy neprokázal, pak je tøeba zdùraznit, ¾e pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù nebylo správcem danì v souladu ustanovení § 31 odst. 9 zák. è. 337/92 Sb., (dále jen daòový øád ) po¾adováno a to proto, ¾e v daòovém øízení ani ¾alovaný, ani správce danì vùbec nepøipustili, ¾e by bylo mo¾no uznat oprávnìnost tvorby rezerv, které nebyly v roce 1998 øádnì zaúètovány a prakticky v odùvodnìní napadeného rozhodnutí ¾alovaného, jako dùvod pro zamítnutí odvolání jsou uvedeny pouze skuteènosti, které se týkaly nezaúètování tvorby rezerv, nikoliv v¹ak toho, ¾e by stì¾ovatel jiným zpùsobem neprokázal vytvoøení rezerv v roce 1998, nebo» skuteènost, ¾e o rezervách nebylo øádnì v roce 1998 úètováno pova¾uje za stì¾ejní dùkaz o tom, ¾e rezerva nebyla v roce 1998 vytvoøena. Teprve ve vyjádøení k ¾alobì, ¾alovaný pøipustil, ¾e by bylo mo¾no prokázat oprávnìnost tvorby rezervy ji¾ v roce 1998, jinak ne¾ zaúètováním rezervy podle pøedpisu o úèetnictví. Stì¾ovatel pova¾oval proto ve¹keré dùkazní materiály, které byly správci danì pøedlo¾eny, za dostateènì prokazující vý¹i a odùvodnìnost tvorby rezerv, proto¾e správce danì podle ustanovení § 31 daòového øádu stì¾ovatele ji¾ nikdy, poté co stì¾ovatel dolo¾il pøedlo¾il po¾adované doklady, a to na základì jediné výzvy ze dne 19. 3. 2001, nevyzval k prokázání dal¹ích skuteèností, aèkoli rozhodnutí bylo vydáno a¾ dne 10. 9. 2001. Pokud by mìl správce danì pochybnosti, mìl stì¾ovatele podle ustanovení § 43 odst. 1 a 2 daòového øádu vyzvat k jejich prokázání a vysvìtlení. Jestli¾e se tedy ¾alovaný ani správce danì dostateènì nezabývali dùkazy o vytvoøení rezervy v roce 1998, bylo na místì, aby soud rozhodnutí ¾alovaného z dùvodu nedostateènì zji¹tìného stavu vìci v rozporu s ust.§ 31 odst. 2 daòového øádu a rovnì¾ nesprávného právního posouzení vìci, kdy¾ ¾alovaný své rozhodnutí opøel pouze o nedostatek v úèetnictví, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Dùkazy, které stì¾ovatel navrhl soudu tento neprovedl. Zejména výslechem svìdkù bylo mo¾no zjistit, jaké podklady pro rozhodnutí o provedení oprav v podniku vletech 2000 a 2001 na poradì vedení dne 8. 12. 1998 byly pøedlo¾eny. Tak mohla být prokázána skuteènost, kdy a na základì jakých podkladù, byly vytvoøeny jednotlivé karty rezerv na opravu, aèkoliv tyto karty jsou jednoznaèným dùkazem o tom, ¾e rezervy byly vytvoøeny v prùbìhu prosince roku 1998, tj. po poradì vedení, konané dne 8. 12. 1998. Pøesto hodnocení tìchto dùkazù zcela pominul ¾alovaný a stejnì tak i soud.
Obecnì k dùkazu kartami rezerv na opravu hmotného majetku je tøeba konstatovat, ¾e v¹echny tyto listiny splòují nále¾itosti podle ustanovení § 7 odst. 4, zákona o rezervách, kdy¾ oznaèení hmotného majetku urèeného k opravì je uvedeno na øádku 2, charakter opravy je uveden na øádku 1, doba tvorby rezervy je uvedena na øádku 11, vý¹e tvorby rezervy je uvedena na øádku 13, rozpoèet na opravy je uveden na 12. Navíc karta obsahuje je¹tì dal¹í údaje a to inventární èíslo, datum zaúètování do úètové skupiny, èíslo odpisové skupiny, poøizovací cena hmotného majetku, doba odpisování, vztah na¹í spoleènosti k hmotnému majetku, pøedpokládaný termín zahájení opravy, dále obsahuje plán tvorby rezerv na rok 1998 a 1999 a na druhé stranì karty pak skuteèné èerpání rezervy. V¹echny karty jsou vytvoøeny v prùbìhu prosince roku 1998. Není správné tvrzení ¾alovaného, ¾e kromì karet rezerv, musí daòový poplatník mít vypracovanou smìrnici pro tvorbu a èerpání rezerv, proto¾e tato povinnost v období roku 1998 nebyla v té dobì v platné právní úpravì obsa¾ena. Povinnost tvoøit vnitropodnikové smìrnice striktnì naøizuje a¾ zák. è. 353/2001 Sb., kterým byl novelizován zák. è. 563/91 Sb., o úèetnictví, pro rok 2002. Pokud je stì¾ovateli soudem vytýkáno, ¾e nejsou relevantní dùkazy datované v roce 1999, které se vztahují k jednotlivým rezervám na opravy a nemohou svìdèit o vytvoøení rezervy v roce 1998, pak je tøeba konstatovat, ¾e úèetní závìrka a z ní vycházející daòové pøiznání na daò z pøíjmù se v¾dy zpracovává a¾ po skonèení období jeho¾ se závìrka týká, ¾e pro sestavení øádné úèetní závìrky, býval ve vìt¹ích spoleènostech, tedy i ve spoleènosti stì¾ovatele sestaven harmonogram zachycující návaznost jednotlivých krokù. V harmonogramu je stanoveno do kolika dnù po skonèení úèetního období jeho¾ se závìrka týká je nutno vystavit dodavatelské faktury, do kolika dnù po skonèení úèetního období jeho¾ se závìrka týká se do¹lé faktury úètují do právì uplynulého období, s jakou èasovou prodlevou po tìchto termínech bude uskuteènìna dokladová inventura apod. Skuteènost, ¾e doklady související se závìrkovými pracemi jsou datovány a¾ v následujícím úèetním období, tedy v ¾ádném pøípadì neznamená, ¾e se nevztahují k úèetnímu období uplynulému. Konkrétnì to znamená, ¾e úèetní doklady vìcnì se vztahující k roku 1998 a vyhotovené do odevzdání øádné úèetní závìrky je¾ je uvedeno na výkazech dne 22. 3. 1999, jsou øádnými úèetními doklady roku 1998. Obdobnì v¹echny doklady vztahující se vìcnì k roku 1998 a vyhotovené od data odevzdání pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1998, tj. v na¹em pøípadì do 30. 6. 1999 jsou øádnými daòovými doklady roku 1998. Nejednalo se o podání dodateèného daòového pøiznání jak ¾alovaný chybnì opakovanì tvrdí, ale o øádné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1998. Proto také souhrnné tabulky plánu tvorby a èerpání rezerv na opravy hmotného majetku pøedstavují konkrétní naplnìní rozhodnutí operativní porady øeditele ze dne 8. 12. 1998 o tvorbì rezervy a zároveò je tøeba pova¾ovat za dokladovou inventuru vytvoøených rezerv na opravy hmotného majetku. Podkladem pro tuto tabulku jsou karty rezerv na opravu hmotného majetku, je¾ pro jednotlivé plánované rezervy a její rozlo¾ení do jednotlivých let, tedy z ka¾dé karty jednoznaènì vyplývá o jakou konkrétní opravu se jedná, v jakém èasovém období bude provádìna, ve kterých zdanitelných obdobích a v jaké vý¹i bude konkrétní rezerva tvoøena a èerpána. Jedná se o údaje nutné k prokazatelnosti vý¹e a odùvodnìnosti rezerv podle ustanovení § 3 a § 7 zákona o rezervách. Dále stì¾ovatel rekapituluje obsah jednotlivých karet rezerv (è. 1-9). Uvádí, ¾e nevyu¾ití v¹ech plánovaných rezerv bylo zpùsobeno zásahem správce danì, co¾ vyvolalo finanèní tíseò spoleènosti stì¾ovatele, proto¾e tato musela splácet správcem danì vymìøenou èástku
3 508 750 Kè dle dodateèného platebního výmìru è. 1010000021 na daò z pøíjmù právnických osob za rok 1998. Nutnost plánovaných oprav je pak potvrzena skuteèností, ¾e nìkteré opravy musely být pozdìji provedeny z dùvodu havarijního stavu a budovy na kterých nemohly být plánované opravy z dùvodù finanèní tísnì provedeny, vykazují ¹patný stavebnì technický stav.
Krajský soud se dle stì¾ovatele dopustil nesprávného právního posouzení právní otázky daòové uznatelnosti rezerv na opravy hmotného majetku, dále soud pominul vady daòového øízení spoèívající v poru¹ení shora citovaných ustanovení daòového øádu. Proto stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 21. 9. 2004. Ve vyjádøení zmiòuje ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, dle kterého prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznáni hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. K prokázání oprávnìnosti tvorby pøedmìtné rezervy byl stì¾ovatel vyzván výzvou ze dne 19. 3. 2001, è. j. 5890/01/094930/3092 a uvedená problematika byla dále pøedmìtem ústních jednání, jejich¾ prùbìh byl zachycen v protokolech ze dne 4. 5. 2001, è. j. 11312/01/094930/3092 a ze dne 18. 7. 2001, è. j. 14883/01/094930/3092. Stì¾ovatelem pøedlo¾ené doklady, (cenové nabídky, rozhodnutí ze dne 8. 12. 1998, ¾ádost o vytvoøení rezervy ze dne 26. 3. 1999, ¾ádost o èásteèné zru¹ení rezervy ze dne 16. 12. 1999, inventura zákonných rezerv pouze k 31. 12. 1999), neprokazují, ¾e rezerva byla v roce 1998 tvoøena v souladu s v odùvodnìní rozhodnutí odvolacího orgánu citovanou zákonnou úpravou zákona o daních z pøíjmù, /§ 23 odst. 10, § 24 odst. 2 písm. i)/, zákona o rezervách, (§ 3, § 7), zákona o úèetnictví, (§ 2, § 3, § 4 odst. 2, § 7, § 24, § 29 a § 30) a Postupù úètování pro podnikatele (Èl. XI úvodních ustanovení) a nelze je proto pova¾ovat za dùkaz oprávnìnosti uplatnìní pøedmìtné tvorby rezervy v daòovì úèinných nákladech. Nìkteré cenové nabídky a související propoèty byly vyhotoveny a¾ v prùbìhu roku 1999 po uzavøení úèetních knih roku 1998, (nabídka spoleènosti S. SCH. G. byla dokonce vyhotovena a¾ 23. 9. 1999; tuto skuteènost stì¾ovatel pøipou¹tí i ve svém odvolání). Z tohoto dùvodu nelze mít za prokázané, ¾e se stì¾ovatel ve skuteènosti pro uplatnìní konkrétní tvorby rezervy v daòových nákladech roku 1998 prokazatelnì rozhodl, resp. ¾e jeho rozhodnutí bylo uèinìno vá¾nì, srozumitelnì a urèitì a v souladu se zákonem, (v podrobnostech odkazuje úèastník øízení na rozhodnutí odvolacího orgánu ve vìci danì z pøíjmù za zdaòovací období r. 1998 a dále na spisový materiál pøedlo¾ený soudu spolu s vyjádøením k ¾alobì). Tvrzení stì¾ovatele, ¾e územní finanèní orgány vycházely z listiny ze dne 26. 3. 1999, která byla oznaèena ®ádost o vytvoøení rezervy pro rok 1998 a¾ 1999 . kterou oznaèil ¾alovaný jako pøedbì¾ný rozpoèet, i kdy¾ tato listina rekapituluje výchozí stav plánovaných oprav, který byl ji¾ zpracován v devíti kartách rezerv na opravu hmotného majetku, je nutno s ohledem na text ¾aloby, (viz list 5.), pova¾ovat za úèelové.
Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti spatøuje vady øízení pøed správním orgánem ve skuteènosti, ¾e byla vydána pouze jediná výzva, úèastník øízení uvádí, ¾e jednak daòová procesní norma neukládá správci danì vydávat výzvy opakovanì, dùkazní bøemeno le¾í na poplatníkovi a je na nìm, aby svá tvrzení o tvorbì rezervy a její vý¹i v roce 1998 prokázal, pøièem¾ není ve výbìru dùkazních prostøedkù nikterak omezen vyjma skuteènosti, ¾e musí být získány v souladu s obecnì závaznými právními pøedpisy, (viz ust. § 31 odst. 4 daòového øádu) a do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, mù¾e doplòovat a pozmìòovat údaje svého odvolání, (viz ust. § 48 odst. 7 daòového øádu), tedy i navrhovat dùkazní prostøedky, (viz § 48 odst. 4 písm. e/ cit. zákona). Ani vydání výzvy podle ust. § 43 daòového øádu není místì, nebo» u poplatníka probíhala daòová kontrola a ¾alobcem uvedené ustanovení upravuje vytýkací øízení, tedy situaci, kdy je¹tì pøed vymìøením danì na základì podaného daòového resp. dodateèného daòového pøiznání vznikly správci danì pochybnosti o správnosti, pravdivosti nebo úplnosti podaného pøiznání a dokladù daòovým subjektem pøedlo¾ených nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených.
Stì¾ovatel podle názoru ¾alovaného neunesení dùkazního bøemena zamìòuje za vady øízení, (poru¹ení ust. § 31 odst. 9, § 43 a §31 odst. 2 daòového øádu), jejich¾ dùsledkem byl nesprávnì zji¹tìný skutkový stav a nesprávné právní posouzení vìci.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e pøedlo¾enými dùkazy prokázal vytvoøení rezervy v roce 1998, ov¹em územní finanèní orgány se dostateènì dùkazy o vytvoøení rezervy nezabývaly a ¾alovaný opøel své rozhodnutí pouze o nedostatek v úèetnictví. Podle názoru ¾alovaného je z odùvodnìní rozhodnutí odvolacího orgánu zøejmé, ¾e ¾alovaný argumentoval vedle konkrétních ustanovení zákona o úèetnictví a Postupù úètování pro podnikatele konkrétními ustanoveními zákona o daních z pøíjmù a zákona o rezervách a úpravou dùkazního bøemena v ust. § 31 odst. 9 daòového øádu.
S ohledem na úpravu dokazování pøi øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu v ust. § 77 s. ø. s. a úpravu dokazování v ust. § 31 daòového øádu, kdy jednotlivé skuteènosti rozhodné pro daòové øízení se prokazují v rámci dùkazního øízení a provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, má úèastník øízení za to, ¾e v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu je nutno vycházet ze skutkového stavu v dobì vydání rozhodnutí tak, jak byl zji¹tìn na základì daòovým subjektem pøedlo¾ených èi navr¾ených dùkazních prostøedkù a pøíp. dùkazních prostøedkù získaných správcem danì. Z dikce ust. § 77 odst. 2 s. ø. s. vyplývá, ¾e je na soudu, zda zopakuje nebo doplní dùkazy provedené správním orgánem. V otázce doplnìní dùkazù, (karty rezerv na opravy hmotného majetku, po¾adavek na provedení generálních oprav v podniku v letech 2000 a¾ 2001 jako podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998, výslechy svìdkù), soud uvedl, ¾e návrh na provedení dùkazù soudem byl zamítnut, nebo» jednak provedení tìchto dùkazù nenavrhl ¾alobce v prùbìhu øádného daòového øízeni; (tento dùvod nedoplnìní dùkazù ov¹em stì¾ovatel nezmiòuje), zejména v¹ak proto, ¾e ¾ádný z navr¾ených dùkazù neprokazuje zpùsob tvorby rezervy, její celkovou vý¹i a rozpoèet ve smyslu shora citovaných ustanovení zákona o rezervách. Soud vycházel z ustáleného právního názoru, srov. napø. sp. zn.: 30 Ca 451/2000, (Provádìní dùkazù, vztahujících se ke skutkovým zji¹tìním, navrhovaných a¾ v ¾alob je bez významu, vzhledem k tomu, ¾e soud pøezkoumává zákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Jestli¾e ¾alobce tyto dùkazy nenavrhl ji¾ v prùbìhu øízení pøed správním orgánem, jak vyplývá ze správního spisu, nemohl se jimi správní orgán pøi svém rozhodování zabývat.).
Podle soudního øádu správního pøi pøezkoumávání rozhodnutí soud vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Jak je zøejmé z pøedlo¾eného spisového materiálu, (pøedaného soudu spolu s vyjádøením k ¾alobì sp. zn.: 29 Ca 299/2002), stì¾ovatel nenavrhoval provedení výslechù svìdkù, nepøedlo¾il karty rezerv ani uvedený podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998. Na základì shora uvedených skuteèností má úèastník øízení za to, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem vydaným podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. kasaèní stí¾nost zamítl.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e dne 30. 11. 2000 správce danì zahájil u stì¾ovatele sepsáním protokolu è. j. 20918/00/094930/3092 daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 1997-1999. Dne 19. 3. 2001 vyzval správce danì stì¾ovatele ve smyslu ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu a dle § 31 odst. 9 tého¾ zákona k dokazování, mimo jiné k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù ve vztahu k uplatnìní rezervy na opravy hmotného investièního majetku dle zákona è. 593/1992Sb. (dále jen zákon o rezervách ) ve vý¹i 10 000 000 Kè, kterou stì¾ovatel uplatnil v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 1998 na øádku daòového pøiznání è. 160. Správce danì vyzval stì¾ovatele, aby ve lhùtì 15 dnù ode dne doruèení výzvy dolo¾il a prokázal, ¾e rezerva byla tvoøena a èerpána v souladu s jednotlivými ustanoveními zákona o rezervách, pøedev¹ím v souladu s ustanovením § 7 citovaného zákona. Stì¾ovatel po¾ádal dne 26. 3. 2001 o prodlou¾ení lhùty. Dne 27 .4. 2001 vyhotovil stì¾ovatel písemnost nazvanou Pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. K prokázání správcem po¾adovaných skuteèností stì¾ovatel dolo¾il (pøíloha è. 2 k vý¹e uvedené písemnosti) rozhodnutí vedení spoleènosti stì¾ovatele z prosince 1998 o uskuteènìní oprav vybraného zaøízení v letech 2000-2001 a tvorbì rezervy na tyto opravy v letech 1998 a 1999, dále pøedbì¾ný rozpoèet na tvorbu rezervy z 26. 3. 1999 a inventuru vytvoøené rezervy k 31. 12. 1999. K tomuto uvedl, ¾e v souladu s plánem oprav byla rezerva èerpána èásteènì v roce 2000, zbývající èást bude doèerpána v roce 2001. Dne 4. 5. 2001 byl sepsán u správce danì protokol o ústním jednání è. j. 11312/01/094930/3092, na základì kterého stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì dne 9. 5. 2001 dal¹í dùkazní prostøedky-cenové nabídky na provedení oprav. Na základì výsledkù daòové kontroly vyhotovil správce danì zprávu o daòové kontrole è. j. 16386/01/094930/3092, kterou projednal se stì¾ovatelem. Správce danì posoudil dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem a dospìl k závìru, ¾e èástku 10 000 000 Kè vykázanou na øádku 160 daòového pøiznání nelze uznat jako náklad na zákonnou tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, nebo» o tvorbì rezervy nebylo v roce 1998 úètováno, rezerva nebyla vytvoøena ani inventarizována k 31. 12. 1998 a plán oprav a èást rozpoètu nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999. Základ danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 proto správce danì sní¾il o èástku 10 000 000 Kè. Stì¾ovatel si pøi projednání zprávy vyhradil právo doplnit vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole o stanovisko k uplatnìné rezervì. Uèinil tak dne 29. 8. 2001, kdy zaslal správci danì Vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole spolu se stanoviskem spoleènosti A. C., s. r. o. (auditorské spoleènosti). Správce danì na základì vyjádøení ke kontrole vypracoval dne 6. 9. 2001 úøední záznam, ve kterém zaujal stanovisko k jednotlivým stì¾ovatelem tvrzeným skuteènostem. Dne 10. 9. 2001 pak správce danì vydal dodateèný platební výmìr è. j. 17171/01/094970/3085, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò ve vý¹i 3 508 750 Kè. Stì¾ovatel napadl pøedmìtný výmìr odvoláním. O odvolání rozhodl ¾alovaný dne 14. 6. 2002 tak, ¾e jej zamítl. Stì¾ovatel brojil proti tomuto rozhodnutí ¾alobou ke krajskému soudu, který ¾alobu zamítl kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem.
V kasaèní stí¾nost stì¾ovatel výslovnì uplatòuje kasaèní dùvod ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a kasaèní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» se domnívá, ¾e øízení pøed správním orgánem bylo sti¾eno vadami.
Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. je stí¾nostním dùvodem nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Namítá-li stì¾ovatel nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, pak Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e nesprávným posouzením právní otázky mù¾e být omyl soudu pøi aplikaci právní normy na zji¹tìný skutkový stav, pøitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zji¹tìný skutkový stav pou¾il jiný právní pøedpis, ne¾ který mìl správnì pou¾ít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správnì pou¾itého právní pøedpisu, ne¾ kterou mìl za daného skutkového stavu správnì pou¾ít, a nebo aplikoval správný právní pøedpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti pøi výkladu.
Tvrzenou nezákonnost spatøuje stì¾ovatel v nesprávném posouzení právní otázky daòové uznatelnosti rezerv na opravy hmotného majetku. Jádrem projednávané kasaèní stí¾nosti je nesouhlas stì¾ovatele se závìry ¾alovaného a soudu ohlednì neunesení dùkazního bøemene ve vztahu k vytvoøení vý¹e uvedené rezervy.
Podstata sporu v dané vìci spoèívá v posouzení otázky, zda stì¾ovatel v roce 1998 vytvoøil rezervu na opravu hmotného majetku v intencích tehdy platné právní úpravy a byl tudí¾ oprávnìn adekvátní èástku uplatnit v tomto zdaòovacím jako daòovì uznatelný výdaj èi nikoliv a zda pøedlo¾enými dùkazními prostøedky, jimi¾ vytvoøení rezervy prokazoval, unesl ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu dùkazní bøemeno.
Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù ve znìní platném pro rok 1998 jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon s výjimkou rezerv vytváøených poplatníky v souvislosti s dosahováním pøíjmù plynoucích jim podle § 10. Oním zvlá¹tním zákonem, který stanoví zpùsob tvorby rezervy a její vý¹i, je zákon 593/1992 Sb.
Dle ustanovení § 3 zákona o rezervách ve znìní platném v rozhodném období zpùsob tvorby rezerv a opravných polo¾ek za zdaòovací období a jejich vý¹e musí být prokazatelné. Pøi inventarizaci se posuzuje vý¹e a odùvodnìnost rezerv a opravných polo¾ek. Bli¾¹í úpravu rezervy na opravu hmotného majetku obsahuje § 7 vý¹e citovaného zákona.
Dle ustanovení § 7 odst. 1 rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, jeho¾ doba odpisování stanovená zákonem o daních z pøíjmù je ¹est a více let, mohou vytváøet poplatníci danì z pøíjmù, kteøí a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo právo hospodaøení, pokud tuto rezervu nevytváøí nájemce podle písmena b), b) jsou nájemci hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou písemnì smluvnì zavázáni.
Dle ustanovení § 7 odst. 4 vý¹e rezerv na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu let rozhodných pro úèely výpoètu vý¹e rezervy se zahrnuje rok zahájení tvorby rezervy. Do tohoto poètu let se nezahrnuje pøedpokládaný rok zahájení opravy. U movitých vìcí mù¾e být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvoøena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém pøípadì je vý¹e rezervy ve zdaòovacím období rovna souèinu podílu rozpoètu nákladù na opravu na jednotku pøedpokládaného objemu výkonu a objemu skuteèných výkonù za zdaòovací období.
Rezerva na opravy hmotného majetku má fakultativní povahu, tedy je na vùli daòového subjektu, zda rezervu vytvoøí èi nikoliv. Zpùsob tvorby rezerv a jejich vý¹e musí být prokazatelné, co¾ platí i pro rezervu na opravu hmotného majetku. Proto je nutné pøi vzniku ka¾dé rezervy poøídit a) dokument zdùvodòující nezbytnost tvorby rezervy, b) zpùsob výpoètu její vý¹e a c) zpùsob jejího pou¾ívání.
Dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Dokazování provádí správce danì, který vede daòové øízení (§ 31 odst. 1 daòového øádu), pøièem¾ dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 daòového øádu). V dokazování jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech dùkazních prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem (§ 31 odst. 4 daòového øádu). Pøi rozhodování hodnotí pak správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti: pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3 daòového øádu).
Z vý¹e uvedených zákonných ustanovení vyplývá, ¾e prokázání nákladù, tedy i prokázání tvorby rezerv na opravu hmotného majetku je ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu povinností stì¾ovatele, nebo» jeho stíhá dùkazní bøemeno ohlednì skuteèností uvádìných v daòovém pøiznání.
Stì¾ovatel pøednì nesouhlasí se závìrem soudu o tom, ¾e ¾alovaný a správce danì prvního stupnì mìli k dispozici jako jediný dùkaz pouze zápis z operativní porady ze dne 8. 12. 1998. Dle stì¾ovatele byly k dispozici zejména karty rezerv na opravu hmotného majetku, které obsahují ve¹keré nále¾itosti pøedpokládané ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách a tyto stì¾ejní dùkazy o vytvoøení rezervy soud zcela pominul, ani¾ tyto dùkazy jakkoli zhodnotil. Stì¾ovatel má za to, ¾e pøedlo¾enými dùkazy dùkazní bøemeno unesl. Zdùrazòuje, ¾e mimo výzvy správce danì ze dne 19. 3. 2001 k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù nebyl vyzván. Uvádí, ¾e pokud správce danì mìl pochybnosti, bylo na místì stì¾ovatele vyzvat k prokázání dal¹ích skuteèností a k podání vysvìtlení dle ustanovení § 43 odst. 1, 2 daòového øádu.
Vý¹e uvedené námitky stì¾ovatele neshledal Nejvy¹¹í správní soud opodstatnìnými.
Ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu zakládá jednak povinnost daòového subjektu k prokazování jím v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování uvádìných skuteèností, jednak povinnost prokazovat skuteènosti, k nim¾ byl daòový subjekt správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Citované ustanovení nezakládá povinnost správce danì vyzývat daòový subjekt opakovanì.
Dle ust. § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì povinnost pøedlo¾it na po¾ádání záznamy, jejich¾ vedení bylo správcem danì ulo¾eno, úèetní a jiné doklady a úèetní písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou pro správné stanovení daòové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce danì po¾ádá, a podat k nim ústnì nebo písemnì po¾adovaná vysvìtlení, má-li pracovník správce danì pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti.
Jak vyplývá z pøedlo¾eného spisového materiálu, v projednávané vìci zaslal správce danì stì¾ovateli dne 19. 3. 2001 výzvu dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù ve vztahu k uplatnìní rezervy na opravy hmotného investièního majetku dle zákona o rezervách, a to ve vý¹i 10 000 000 Kè, kterou stì¾ovatel uplatnil v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 1998, a to s odkazem na ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, nebo» tak èinil v prùbìhu probíhající daòové kontroly. Správce danì pøedmìtnou výzvou zákonným a dostateèným zpùsobem aktivoval dùkazní bøemeno stì¾ovatele ve vztahu k dolo¾ení a prokázání, ¾e rezerva byla tvoøena a èerpána v souladu s jednotlivými ustanoveními zákona o rezervách, pøedev¹ím v souladu s ustanovením § 7 citovaného zákona. Výzva byla koncipována tak, ¾e stì¾ovateli nic nebránilo dolo¾it po¾adované skuteènosti v¹emi dùkazními prostøedky, které mìl k dispozici.
Nejvy¹¹í správní soud tak v postupu, kdy správce danì stì¾ovatele vyzval pouze jednou neshledává pochybení. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, správci danì daòový øád povinnost vyzývat daòový subjekt opakovanì neukládá. Výzva ze dne 19. 3. 2001 byla vydána v souladu se zákonem, byla urèitá a srozumitelná. Stì¾ovatel na základì této v souladu se zákonnou povinností dle ustanovení § 31 odst. 9 pak dokládal dùkazní prostøedky nikoli pouze ve lhùtì stanovené pøedmìtnou výzvou, nýbr¾ v prùbìhu celé daòové kontroly. Za této situace, kdy na výzvu stì¾ovatel reagoval, nebylo povinností správce danì pøed rozhodnutím opìtovnì stì¾ovatele vyzývat k pøedlo¾ení nìjakých dal¹ích dùkazù. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti neuvádí ¾ádné dùkazy, které nemohl v dùsledku nedostatku dal¹í výzvy pøedlo¾it. Je jen tøeba zopakovat poukaz na ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu o povinnosti daòového subjektu prokázat svá tvrzení. Na neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem v daném pøípadì nemìl postup správce danì vliv.
Pokud se stì¾ovatel domnívá, ¾e správce danì mìl stì¾ovatele vyzvat k dokazování dle ustanovení § 43 daòového øádu, nelze s ním souhlasit.
Dle § 43 daòového øádu vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, nebo dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení a dokladù daòovým subjektem pøedlo¾ených nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, sdìlí správce danì tyto pochybnosti daòovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádøil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
Jak ji¾ tento soud judikoval ve svém rozhodnutí è. j. 5 Afs 31/2003-85 ze dne 8. 10. 2004 ustanovení § 43 daòového øádu, upravující vytýkací øízení jako souèást vymìøovacího øízení, se vztahuje na èasový úsek po podání daòového pøiznání, dokud je¹tì nebyla správcem danì vymìøena daòová povinnost. Smyslem vytýkacího øízení je odstranit pochybnosti, je¾ nabyl správce danì po podání daòového pøiznání a je¾ brání tomu, aby byla daòovému subjektu vymìøena daò ve správné vý¹i. Výsledkem celého vymìøovacího øízení, v rámci nìho¾ je vytýkací øízení provádìno, je pak správné a úplné stanovení základu danì, stanovení danì, její vymìøení a pøedepsání do evidence daní-tedy dosa¾ení cíle daòového øízení, vyjádøeného v § 2 odst. 2 zákona o správì daní. Vytýkací øízení jako souèást vymìøovacího øízení je proto prostøedkem, jak tohoto cíle dosáhnut poté, co daòový subjekt podá daòové pøiznání. Vytýkací øízení pøedchází v zákonem vymezených pøípadech dle § 47 odst. 1 zákona o správì daní vymìøení danì, nelze jej poté, co správce danì daò ji¾ vymìøil zahájit. Pøípustnou aplikaci ust. § 43 cit. zákona upravuje výslovnì pouze ust. § 50 odst. 4, které stanoví, ¾e je odvolací orgán oprávnìn pou¾ít i v odvolacím øízení (a to pøedev¹ím, je-li uplatòován postup dle odst. 3 cit. ustanovení) pøimìøenì ustanovení § 43 daòového øádu .
Za situace, kdy správce danì provádìl u stì¾ovatele daòovou kontrolu ve smyslu ust. § 16 daòového øádu a¾ poté, co byla daò stì¾ovateli vymìøena, postupoval správce danì v souladu se zákonem, pokud stì¾ovatele vyzval ke splnìní jeho povinnosti dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní výzvou, vydanou dle ust. § 16 odst. 2 písm. c) tohoto zákona, nikoli dle ustanovení § 43 daòového øádu, nebo» mu zákon tuto mo¾nost nedává.
Stì¾ovatel na výzvu správce danì reagoval dne 27. 1. 2001, kdy správci danì dolo¾il rozhodnutí vedení spoleènosti z prosince 1998 o uskuteènìní oprav vybraného zaøízení v letech 2000-2001 a tvorbì rezervy na tyto opravy v letech 1998 a 1999, dále pøedbì¾ný rozpoèet na tvorbu rezervy z 26. 3. 1999 a inventuru vytvoøené rezervy k 31. 12. 1999. Dne 9. 5. 2001 stì¾ovatel dolo¾il do spisu nabídku provedení opravy plochých støech od spoleènosti V., spol. s r. o. ze dne 18. 1. 1995, cenovou nabídku na provedení opravy svìtlíkù ze dne 7. 11. 1996 od vý¹e uvedené firmy, cenovou nabídku na výmìnu oken výrobní haly (datum neèitelné) zpracovanou J. S., Nabídku na svaøovací automaty S. P., I. 42 ze dne 23. 9. 1999, nabídku na generální opravu frézky F 1250 a soustruhu SV 18 RB/1250 ze dne 6. 12. 1998 od spoleènosti T., spol. s r. o., zápis o projednání generální opravy zaøízení C. D. 3100 ze dne 12. 2. 1999, návrh na opravu poèítaèové sítì serveru ze dne 17. 2. 1999, cenovou nabídku opravy podlahy výrobní haly ze dne 20. 12. 1998, ¾ádost o èásteèné rozpu¹tìní rezervy na opravy v letech 1998-1999 ze dne 12. 12. 1999. V¹echny vý¹e uvedené dùkazní prostøedky správce danì ve zprávì o daòové kontrole podrobil hodnocení v souladu s ustanovením § 2 odst. 3 a § 31 odst. 4 a dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelem uplatòovanou rezervu nelze uznat, nebo» o tvorbì rezervy nebylo v roce 1998 úètováno, rezerva nebyla vytvoøena ani inventarizována k 31. 12. 1998 a plán oprav a èást rozpoètu nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999. Stì¾ovatel jím zmiòované karty oprav v prùbìhu daòové kontroly nepøedlo¾il a tyto se v dùsledku této skuteènosti nestaly souèástí hodnocení provedeného ve zprávì o daòové kontrole. Nelze tedy správci danì úèinnì vyèítat, ¾e pøedmìtem svého hodnocení neuèinil dùkazní prostøedek, který mu nebyl v rámci daòové kontroly pøedlo¾en. Karty oprav spolu stì¾ovatel dolo¾il a¾ k ¾alobì ke krajskému soudu.
Shodnì s názorem ¾alovaného má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e stì¾ovatel dùkazy pøedlo¾enými v prùbìhu daòového øízení své dùkazní bøemeno ohlednì vytvoøení a inventarizace rezervy na opravu hmotného majetku ve zdaòovacím období 1998 neunesl.
Nejvy¹¹í správní soud stejnì tak jako krajský soud je toho názoru, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ený zápis z operativní porady øeditele ze dne 9. 12. 1998, je¾ obsahoval v bodì 2 nových úkolù: projednat a upøesnit s ved. OT rozsah oprav v horizontu do roku 2000. Dále vyèíslit a vytvoøit rezervy na opravy osvìdèuje pouze úmysl stì¾ovatele rezervu vytvoøit. Z uvedené formulace nevyplývá, ¾e by rezerva ke dni poøízení zápisu ji¾ byla vytvoøena. Takté¾ listiny nazvané ®ádost o vytvoøení rezervy na opravy pro roky 1998-1999 ze dne 26. 3. 1999, stejnì tak Inventura zákonných rezerv k 31. 12. 1999 ze dne 31. 12. 1999 nejsou dùkazy zpùsobilými osvìdèit vytvoøení rezervy v roce 1998 a inventarizaci ke dni 31. 12. 1998. Takté¾ stì¾ovatelem pøedlo¾ené cenové nabídky nebyly vytvoøeny v roce 1998, nìkteré byly vypracovány v roce 1999 (Nabídka na svaøovací automaty S. P. I. 42 ze dne 23. 9. 1999, návrh na opravu poèítaèové sítì serveru ze dne 17. 2. 1999). Z tìchto dokladù je patrné, ¾e plán oprav a èást rozpoètù nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999. Za situace, kdy stì¾ovatel neprokázal vytvoøení rezervy k 31. 12. 1998, byl správce danì oprávnìn vylouèit stì¾ovatelem uplatnìnou rezervu. Závìr správce danì obsa¾ený ve zprávì o daòové kontrole o tom, ¾e stì¾ovatelem uplatnìnou rezervu nelze uznat, nebo» o tvorbì rezervy nebylo v roce 1998 úètováno, rezerva nebyla vytvoøena ani inventarizována k 31. 12. 1998 a plán oprav a èást rozpoètu nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999, je v souladu se zji¹tìným stavem. Pokud správce danì a následnì ¾alovaný do¹li k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì vytvoøení rezervy ve zdaòovacím období 1998, je tento závìr na místì, a nelze mu nièeho vytknout. Obdobnì posoudil projednávanou vìc i krajský soud.
Nelze takté¾ souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, jím¾ zamítl odvolání stì¾ovatele, jsou uvedeny pouze skuteènosti, které se týkají nezaúètování tvorby rezervy. Na stranì è. 8 rozhodnutí ¾alovaný zrekapituloval prùbìh dokazování provedený v rámci daòové kontroly a do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾ené dùkazy neunesl dùkazní bøemeno ohlednì vytvoøení rezervy v roce 1998. Je tedy tøeba pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e z odùvodnìní jeho rozhodnutí je zøejmé, ¾e ¾alovaný argumentoval vedle konkrétních ustanovení zákona o úèetnictví a Postupù úètování pro podnikatele konkrétními ustanoveními zákona o daních z pøíjmù a zákona o rezervách a úpravou dùkazního bøemena v ust. § 31 odst. 9 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal naplnìní kasaèního dùvodu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., kdy¾ dospìl k závìru, ¾e krajský soud se nesprávného právního posouzení nedopustil a takté¾ nebyl naplnìn kasaèní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» øízení pøed správcem danì ani ¾alovaným netrpìlo stì¾ovatelem vytýkanými vadami.
Námitku stì¾ovatele spoèívající v kritice postupu krajského soudu, který neprovedl navrhované dùkazy, lze podle obsahu podøadit pod kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel brojí proti postupu soudu, který zamítl návrh na provedení dùkazù s tím odùvodnìním, ¾e po¾adavek na provedení generálních oprav podniku v letech 2000 a¾ 2001-podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998, ev. karty rezervy na opravu hmotného majetku neprokazují zpùsob tvorby rezervy, její celkovou vý¹i a rozpoèet ve smyslu shora citovaných ustanoveních zákona o rezervách. Dle stì¾ovatele jím pøedlo¾ené karty rezerv na opravu hmotného majetku obsahují ve¹keré nále¾itosti pøedpokládané ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách a tyto stì¾ejní dùkazy o vytvoøení rezervy soud zcela pominul, ani¾ tyto dùkazy jakkoli zhodnotil. Zejména výslechem svìdkù bylo mo¾no zjistit, jaké podklady pro rozhodnutí o provedení oprav v podniku v letech 2000 a 2001 na poradì vedení dne 8. 12. 1998 byly pøedlo¾eny. Tak mohla být prokázána skuteènost, kdy a na základì jakých podkladù, byly vytvoøeny jednotlivé karty rezerv na opravu, aèkoliv tyto karty jsou jednoznaèným dùkazem o tom, ¾e rezervy byly vytvoøeny v prùbìhu prosince roku 1998, tj. po poradì vedení, konané dne 8. 12. 1998. Pøesto hodnocení tìchto dùkazù zcela pominul ¾alovaný a stejnì tak i soud.
Dle ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s. pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu.
Pøezkum správního rozhodnutí je ve smyslu vý¹e uvedeného ustanovení kasaèní kontrolou správního rozhodnutí soudem, a proto je rozhodující objektivnì existující skutkový stav v dobì vydání napadeného rozhodnutí. Soud zkoumá, zda zji¹tìný skutkový stav skýtá oporu výroku z hlediska po¾adavkù zákona a zda mù¾e takto zji¹tìný stav obstát èi zda vy¾aduje rozsáhlé nebo zásadní doplnìní.
Zmínìné ustanovení ponechává na úvaze soudu, zda zopakuje nebo doplní dùkazy provedené správním orgánem, pøièem¾ podle ustanovení § 52 odst. 1 s. ø. s. má soud bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navr¾ených dùkazù provede a které nikoli. Toto právo jej v¹ak nezbavuje povinnosti odùvodnit, co jej vedlo k takovému závìru a z jakého dùvodu pova¾uje provedení dùkazu za nadbyteèné. Na tomto místì je tøeba zdùraznit, ¾e soud musí rovnì¾ zva¾ovat rozsah doplòování dokazování, aby svou èinností nenahrazoval èinnost správního orgánu.
Krajský soud v daném pøípadì, jak je patrné ze strany è. 3 odùvodnìní rozsudku zamítl návrh na provedení dùkazù proto, ¾e stì¾ovatel provedení tìchto dùkazù nenavrhl v prùbìhu daòového øízení a dále z toho dùvodu, ¾e ¾ádný z navr¾ených dùkazù (po¾adavek na provedení generálních oprav podniku v letech 2000 a¾ 2001-podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998, ev. karty rezervy na opravu hmotného majetku) dle mínìní soudu neprokazuje zpùsob tvorby rezervy, její celkovou vý¹i a rozpoèet ve smyslu shora citovaných ustanoveních zákona o rezervách. Dále konstatoval, ¾e dal¹í navrhované dùkazy pak jakoukoliv souvislost s rokem 1998 postrádají.
Stì¾ovatel brojí pouze proti té èásti vý¹e uvedeného odùvodnìní, kdy soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelem navrhované dùkazy nejsou zpùsobilé osvìdèit tvorbu rezervy, její vý¹i ani rozpoèet. Stì¾ovatel je naopak toho názoru, ¾e karty oprav, jejich¾ obsah zkonstatoval v kasaèní stí¾nosti, splòují ve¹keré nále¾itosti pøedpokládané ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách a jsou stì¾ejními dùkazy o vytvoøení rezervy. Soud dle stì¾ovatele pochybil, pokud tyto zcela pominul, ani¾ je jakkoli zhodnotil.
Z vý¹e uvedených závìrù krajského soudu je zøejmé, ¾e krajský soud odmítl stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy provést ze dvou vedle sebe stojících dùvodù. Prvním dùvodem je skuteènost, ¾e stì¾ovatel nenavrhl provedení pøedmìtných dùkazù v daòovém øízení. Tomuto závìru krajského soudu nelze nièeho vytknout.
V této souvislosti odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na judikát Krajského soudu v Ústí nad Labem è. j. 15 Ca 609/2000 ze dne 7. 2. 2003 publikovaný pod SJS 551/2005, dle kterého ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s. a konstrukce ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu vyluèuje, aby soud, který rozhodnutí daòového orgánu toliko pøezkoumává, ve správním soudnictví provádìl na návrh ¾alobce dùkazy, které ¾alobce nenavrhl ani neoznaèil v rámci daòového øízení nebo pøedlo¾il a¾ po jeho skonèení, v dùsledku èeho¾ bylo vydáno pro nìj nepøíznivé rozhodnutí. Neunesl-li daòový subjekt dùkazní bøemeno v daòovém øízení, dodateèná náprava pøedkládáním nových dùkazù v øízení pøed soudem není mo¾ná.
Shodnì se shora citovaným judikátem je Nejvy¹¹í správní soud toho názoru, ¾e vý¹e uvedený dílèí závìr soudu, kterým odùvodnil své zamítavé stanovisko k provedení navrhovaných dùkazù, je sám o sobì zpùsobilý odùvodnit pøedmìtné rozhodnutí soudu.
Návrh na provedení dùkazù krajský soud zamítl takté¾ proto, ¾e dospìl k závìru, ¾e ¾ádný z navr¾ených dùkazù neprokazuje zpùsob tvorby rezervy, její celkovou vý¹i a rozpoèet dle zákona o rezervách.
I s tímto závìrem nelze ne¾ souhlasit. Stì¾ovatelem v ¾alobì pøedlo¾ené karty oprav, je¾ byly schváleny dne 26. 3. 1999 ani ostatní doklady datované po 1. 1. 1998 nejsou za situace, kdy stì¾ovatel rezervu na opravu hmotného majetku v roce 1998 nezaúètoval, dùkazy zpùsobilými osvìdèit vytvoøení rezervy v roce 1998. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e úèetní doklady vìcnì se vztahující k roku 1998 a vyhotovené do odevzdání øádné úèetní závìrky, je¾ je uvedeno na výkazech dne 22. 3. 1999, jsou øádnými úèetními doklady roku 1998. Obdobnì v¹echny doklady vztahující se vìcnì k roku 1998 a vyhotovené do data odevzdání pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1998, tj. v pøípadì stì¾ovatele do 30. 6. 1999 jsou øádnými daòovými doklady roku 1998.
Stì¾ovatelem zmiòovaný postup by byl akceptovatelný pouze za pøedpokladu, ¾e by stì¾ovatel rezervu v roce 1998 zaúètoval. Tomuto závìru v¹ak nesvìdèí povinné pøílohy stì¾ovatele k øádnému daòovému pøiznání ze dne 30. 6. 1999, ani pøílohy k dodateènému daòovému pøiznání, je¾ stì¾ovatel podal dne 28. 6. 2000. Z rozvahy a z výkazu ziskù a ztrát k 31. 12. 1998 vyplývá, ¾e stì¾ovatel v rozhodném období zaúètoval pouze rezervu na kursové ztráty, nikoli rezervu na opravu majetku. Stì¾ovatel, aèkoliv zastává názor, ¾e rezervu nebylo nutné dle zákona o rezervách ve znìní platném v rozhodném období zaúètovat a tuto ve zdaòovacím období roku 1998 nezaúètoval, se tak domáhá postupu, který umo¾òuje pouze zákon o úèetnictví, který je v¹ak mo¾no aplikovat pouze v pøípadì úèetních dokladù.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e pokud krajský soud zamítl návrh stì¾ovatele na provedení dùkazních prostøedkù s odkazem na vý¹e uvedené dùvody, své povinnosti stanovené § 52 odst. 1 s. ø. s. dostál a takové rozhodnutí je plnì v jeho pravomoci a takovému postupu nelze nièeho vytknout. Soudní øízení tedy nebylo sti¾eno vadou, kterou má na mysli ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a která by mohla mít vliv na zákonnost pøedmìtného rozhodnutí.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 7
 § 24
 § 4
 § 7
 § 3
 soud 

Soud 
 § 3
 § 7
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 43
 soud 
 § 7
 § 3
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 § 7
 § 3
 § 4
 § 7
 § 24
 § 29
 § 30
 § 31
 § 48
 § 48
 § 43
 § 31
 § 43
 §31
 § 31
 § 77
 § 31
 § 77
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 16
 § 31
 § 7
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 § 10
 § 3
 § 7
 § 7
 § 7
 § 31
 § 31
 § 7
 soud 
 § 43
 soud 
 § 31
 § 16
 § 31
 § 16
 § 7
 soud 
 § 31
 § 31
 § 43
 § 43
 soud 
 § 43
 § 2
 § 47
 § 43
 § 50
 § 43
 § 16
 § 31
 § 16
 § 43
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 103
 § 7
 soud 
 § 75
 soud 
 Soud 
 § 52
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 52
 § 103
 § 120
 soud