Source: http://kraken.slv.cz/2Afs42/2005
Timestamp: 2018-06-19 17:00:26+00:00

Document:
2Afs42/2005
è. j. 2 Afs 42/2005-136
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkyò: a) Ing. M. S., b) RNDr. A. Kobì zastoupené JUDr. Zdeòkem Koschinem, advokátem se sídlem ©tefánikova 48, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkyò proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 9. 2004, sp. zn. 28 Ca 284/2000,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 9. 2004, sp. zn. 28 Ca 284/2000, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelky ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Mìstského soudu v Praze, kterým soud zamítl jejich ¾alobu proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu (dále té¾ ¾alovaný ) ze dne 12. 7. 2000, è. j. FØ-2080/11/00, FØ-5325/11/00. Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatelek proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 4 ze dne 5. 1. 2000, è. j. 56360/99/004912/6083, na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za rok 1994 na èástku 6 115 117 Kè.
Stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti, doplnìné pøípisem ze dne 12. 10. 2005, uplatòují dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), rekapitulují skutkové a právní okolnosti pøedchozího øízení a tvrdí, ¾e napadený rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný, nebo» v nìm chybí konkrétní dùvody rozhodnutí. Stì¾ovatelky tvrdí, ¾e k povinnosti zdanìní nepenì¾itého pøíjmu mù¾e být vlastník zavázán pouze tehdy, jestli¾e tento pøíjem získal, pøièem¾ dokladem o tom není skuteènost, ¾e jej nezískal nìkdo jiný, tzn. v konkrétním pøípadì to, ¾e správce nemovitosti neprovádìl odpisy. Stì¾ovatelky proto tvrdí, ¾e jejich matka (M. S.) nemohla nepenì¾itého pøíjmu nabýt a ze stejného dùvodu jej nemohly nabýt ani ony. Za nepenì¾ité plnìní je toti¾ mo¾no pova¾ovat toliko dohodnuté plnìní, poskytované jinak ne¾ v penìzích, tzn. plnìní pøedvídané. V opaèném pøípadì má osoba, která investici do nemovitosti se souhlasem jejího vlastníka provedla, právo na její vydání. Stì¾ovatelky poukazují na ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù a dovozují, ¾e vlastník o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu nezvý¹il a toto technické zhodnocení zároveò nebylo v prùbìhu nájmu odepisováno ani nájemcem. Pokud by k nìmu do¹lo, tak a¾ v roce 1997, kdy ze strany stì¾ovatelek do¹lo pro neplacení nájemného k ukonèení nájemní smlouvy. Nepenì¾itý pøíjem, který matka stì¾ovatelek získala, nemù¾e být pøíjmem ve smyslu ustanovení § 9 zákona è. 586/1992 Sb. (pøíjem z pronájmu), nýbr¾ pøíjmem podle ustanovení § 10 stejného zákona. Dále stì¾ovatelky argumentují tím, ¾e jejich vyjádøení ke zprávì o výsledku kontroly bylo odesláno vèas, nicménì zásilka se vrátila jako nedoruèená a následné doruèení pøirozenì probìhlo ji¾ po lhùtì. Není proto pravdou, ¾e správce danì námitky obsa¾ené v citovaném vyjádøení øádnì posoudil. Proto se správní orgány dopustily vad øízení, kdy¾ skutková podstata, z ní¾ vycházely, nemìla oporu ve spisech. Nájemce nemovitosti (R. S., s. r. o.) se domáhá práva na vydání hodnoty vlo¾ených investic, tak¾e daný vztah je øe¹en v soudním sporu, jeho¾ výsledek bude mít význam pro posouzení toho, zda matka stì¾ovatelek mohla èi nikoliv získat nepenì¾ní pøíjem.
Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatelky navrhují napadený rozsudek mìstského soudu zru¹it a zároveò ¾ádají o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti.
II. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e mezi pronajímatelem a nájemcem nebyla uzavøena písemná smlouva ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 zákona è. 586/1992 Sb. o tom, ¾e provedené technické zhodnocení nemovitosti (rekonstrukce, zkolaudovaná 16. 3. 1994) bude odepisovat nájemce. Tím vznikl matce stì¾ovatele nepenì¾ní pøíjem dle ustanovení § 3 odst. 2, 3 a § 23 odst. 6 cit. zákona. Ustanovení § 23 odst. 6 bylo v roce 1997 novelizováno, roz¹íøeno a vzniklý nepenì¾ní pøíjem mìl být zdanìn dle tohoto novelizovaného ustanovení. Matka stì¾ovatelek tak byla povinna pøiznat pøedmìtné pøíjmy v roce 1994 a pokud do¹lo po tomto roce k odstoupení od nájemní smlouvy, tato skuteènost nic nemìní na tom, ¾e se nepenì¾itý pøíjem v podobì technického zhodnocení pronajímané nemovitosti uskuteènil, a to bez ohledu na pøípadné následné vypoøádání v pøípadì nedodr¾ení smlouvy. ®alovaný nesouhlasí s tím, ¾e ke zdanìní mìlo dojít podle ustanovení § 10 cit. zákona, nebo» v daném pøípadì se jednalo o nepenì¾ní pøíjem z pronájmu dle ustanovení § 9 tohoto zákona. K namítanému poru¹ení ustanovení § 12 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ) ¾alovaný uvádí, ¾e ¾alobkynì zaslaly správci danì písemnost oznaèenou jako vyjádøení ke zprávì o výsledku kontroly a¾ po stanovené lhùtì. Správce danì nicménì toto vyjádøení posoudil a dospìl k závìru, ¾e uplatnìné pøipomínky nevedou ke zmìnì závìrù z kontroly, co¾ v¹ak neumo¾òuje právo daòového subjektu podat proti dodateènému platebnímu výmìru øádné opravné prostøedky (§ 48 daòového øádu). ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
III. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Z obsahu správního spisu ke stí¾nostním námitkám plyne, ¾e podle zprávy o výsledku kontroly danì z pøíjmù fyzických osob (ze dne 6. 1. 1999, è. j. 187/99/004931/4936) Finanèního úøadu pro Prahu 4, zahájené dne 20. 11. 1998, bylo u objektu S. 10, è. p. 1884, P. 2 v roce 1994 nájemcem provedeno technické zhodnocení objektu. K této rekonstrukci do¹lo se souhlasem majitelky objektu (matka stì¾ovatelek) a tato stavební úprava byla øádnì zkolaudována. Hodnota technického zhodnocení se stala formou nepenì¾ního plnìní od nájemce a mìla být proto pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob podle ustanovení § 3 odst. 1 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb. a zahrnuta do pøíjmù dle § 9 stejného zákona. Daòový subjekt tak v¹ak neuèinil a nepenì¾ní pøíjem proto vyèíslil správce danì na základì znaleckého posouzení.
Tento protokol byl projednán se stì¾ovatelkou M. Srbovou a jmenovaná byla pouèena, ¾e pøípadné námitky a pøipomínky pøedlo¾í do 14 dnù od pøevzetí zprávy a pokud tak neuèiní, bude mít správce danì za to, ¾e zpráva byla pøevzata bez pøipomínek.
Dne 21. 1. 1999 podal zástupce stì¾ovatelek k po¹tovní pøepravì vyjádøení ke shora citované zprávì o výsledku kontroly, v nìm¾ mimo jiné namítl, ¾e za nepenì¾ní pøíjem se mohou pova¾ovat v pøípadì technického zhodnocení pronajímané nemovitosti pouze výdaje nehrazené vlastníkem. V daném pøípadì v¹ak byl v dìdickém øízení po zùstavitelce stì¾ovatelek mezi její dluhy zahrnut i závazek k nájemci z dùvodu pøedmìtného technického zhodnocení nemovitosti, a to ve vý¹i 9 mil. Kè. Nemù¾e se proto logicky jednat o nepenì¾ní pøíjem ve smyslu daòovém.
Shora oznaèeným dodateèným platebním výmìrem ze dne 5. 1. 2000 na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994 byla stì¾ovatelkám dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 6 115 117 Kè.
Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl ¾alovaný citovanými rozhodnutími ze dne 12. 7. 2000. V jejich odùvodnìní konstatoval, ¾e vyjádøení ke zprávì o výsledku kontroly sice bylo podáno opo¾dìnì, nicménì správce danì se jím zabýval a zaujal názor, ¾e tyto pøipomínky by nemìly vést ke zmìnì závìrù z kontroly, zároveò v¹ak není omezeno právo daòového subjektu uplatnit øádné opravné prostøedky. Stì¾ovatelky ale jednotlivé dùvody obsa¾ené v citovaném vyjádøení nezahrnuly do odvolání. K vý¹i technického zhodnocení nemovitosti ¾alovaný odkázal na znalecké posouzení a uvedl, ¾e stì¾ovatelkami zmiòované usnesení Obvodního soudu pro Prahu 4 ze dne 9. 6. 1997, sp. zn. 34 D 3254/95, se týká projednání dìdictví po pùvodním daòovém subjektu a pohledávka nájemce ve vý¹i 9 mil. Kè zde není blí¾e specifikována, tak¾e není patrno, zda se jedná o technické zhodnocení èi o èástku za odstoupení od smlouvy. Z jiného rozhodnutí naopak vyplývá, ¾e nájemce dle svého tvrzení do nemovitosti investoval cca 18 mil. Kè a stì¾ovatelky s ním jednaly o vrácení investice. Citované dìdické rozhodnutí tak neurèovalo vý¹i pøíjmu za rok 1994 a proto nebylo pro správce danì závazné. Ustanovení § 28 daòového øádu proto poru¹eno nebylo. ®alovaný dále konstatoval, ¾e podle bodu IV smlouvy o nájmu a správì nemovitostí uzavøené dne 1. 2. 1993 mezi M. S. a R. S., s. r. o. pronajímatel souhlasí, aby nájemce provedl vlastním nákladem stavební úpravy. Pronajímatelka dala souhlas s dokumentací rekonstrukce a tato stavební úprava byla následnì i øádnì zkolaudována. Mezi pronajímatelkou a nájemcem v¹ak nebyla ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 zákona è. 586/1992 Sb. uzavøena písemná dohoda, ¾e provedené technické zhodnocení bude odepisovat nájemce. Proto se toto technické zhodnocení stalo nepenì¾ním pøíjmem daòového subjektu.
Mìstský soud v Praze napadeným rozsudkem zamítl ¾alobu brojící proti citovaným rozhodnutím ¾alovaného. V odùvodnìní rozsudku pøedev¹ím uvedl, ¾e ve správním øízení byla prokázána rekonstrukce pøedmìtné nemovitosti, pøièem¾ úèastníci nájemního vztahu se neshodli na tom, ¾e by nájemce odepisoval její technické zhodnocení. Právní závìr správních orgánù o nepenì¾ním plnìní od nájemce formou technického zhodnocení byl proto správný a na této skuteènosti nic nemìní ani tvrzení stì¾ovatelek, ¾e hodnota tohoto technického zhodnocení je po nich ze strany bývalého nájemce vymáhána jako bezdùvodné obohacení v civilním øízení. Ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. sice skuteènì mìlo rùznou dikci, nicménì správní orgány správnì aplikovaly jeho znìní úèinné do 31. 12. 1994. Mìstský soud se ztoto¾nil se správními orgány rovnì¾ v otázce pou¾ití znaleckého posudku, z nìho¾ ostatnì bylo vycházeno i v dìdickém øízení. Nedo¹lo ani k poru¹ení ustanovení § 12 daòového øádu, jeliko¾ zmínìné vyjádøení ke zprávì o výsledku daòové kontroly bylo správcem danì akceptováno jako pøipomínky k výsledkùm daòové kontroly, a to pøesto¾e bylo podáno opo¾dìnì. Následnì byly stì¾ovatelky vyzvány, aby tyto námitky uplatnily v rámci odvolání, co¾ v¹ak neuèinily.
IV. Stì¾ovatelky uplatnily kasaèní dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s. To znamená, ¾e namítají nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, vady správního øízení a nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí mìstského soudu.
IVa) Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku, jeliko¾ pokud by tento kasaèní dùvod shledal opodstatnìným, nebylo by z povahy vìci racionální zabývat se naplnìním dùvodù ostatních. Stì¾ovatelky v tomto smìru v doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 12. 10. 2005 odkazují na právní názor obsa¾ený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2005. K tomu je v¹ak nutno uvést, ¾e odkaz na tento rozsudek není pøiléhavý, jeliko¾ stì¾ovatelky nikterak blí¾e nekonkretizují, v èem spatøují nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, a pouze pau¹álnì tvrdí, ¾e jeho odùvodnìní není pøesvìdèivé a nevypoøádává se s jejich ¾alobní argumentací. Tento názor Nejvy¹¹í správní soud nesdílí a poukazuje v tomto smìru na shora provedenou rekapitulaci, z ní¾ je dostateènì patrno, ¾e mìstský soud napadený rozsudek øádnì odùvodnil a ¾e tedy své rozhodnutí nezatí¾il nepøezkoumatelností v namítaném smyslu. O nepøezkoumatelnost by se toti¾ jednalo pouze tehdy, kdy¾ by napadený rozsudek byl nesrozumitelný anebo by neobsahoval dùvody rozhodnutí. To prakticky znamená napø. situaci, kdy by se mìstský soud nevypoøádal vùbec èi alespoò dostateènì s uplatnìnými ¾alobními body, neprovedl by navr¾ené dùkazy a ani by øádnì nevylo¾il, proè tak neuèinil (tzv. opomenutý dùkaz), z rozhodnutí by nebyly seznatelné jeho nosné dùvody (ratio decidendi) anebo by tyto dùvody nemìly oporu ve výsledcích provedeného øízení. Nic takového v¹ak Nejvy¹¹í správní soud v projednávané vìci nezjistil a stí¾nostní námitky, formulované v tomto smìru zcela obecnì, je proto nutno pova¾ovat za námitky ve skuteènosti brojící proti výsledku soudního øízení, nikoliv proti nedostatkùm napadeného rozsudku, co¾ v¹ak pøirozenì nepo¾ívá ¾ádné právní ochrany. Jinak øeèeno, neexistuje ¾ádné právo na úspìch v soudním øízení.
Tuto argumentaèní linii stì¾ovatelek proto Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnou.
IVb) Za stì¾ejní kasaèní dùvod je zjevnì nutno pova¾ovat tvrzenou nezákonnost napadeného rozsudku spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Tuto nezákonnost spatøují stì¾ovatelky ve výkladu pojmu nepenì¾ní pøíjem (§ 3 odst. 2, 3 zákona è. 586/1992 Sb.) a tvrdí, ¾e v projednávané vìci se o tento pøíjem nemohlo jednat, nebo» se nejednalo o pøedvídané plnìní.
Podle ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. ve znìní úèinném do 31. 12. 1994, které bylo v této vìci aplikováno, za pøíjmy se pova¾uje jak penì¾ní, tak i nepenì¾ní plnìní, ocenìné cenami obvyklými v místì a v dobì plnìní nebo spotøeby, a to podle druhu, kvality, popø. míry opotøebení pøedmìtného plnìní (dále jen "ceny obvyklé na trhu"), s výjimkou naturální spotøeby vlastní výroby a slu¾eb.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e o nezákonnost napadeného rozsudku by se jednalo tehdy, jestli¾e by mìstský soud aplikoval na zji¹tìnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (pøíp. by opomenul aplikaci nìkterých ustanovení dal¹ích) anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicménì jejich výklad by odporoval bì¾ným interpretaèním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.).
Nejvy¹¹í správní soud nejprve-v obecné rovinì-konstatuje, ¾e pojem pøíjem je svým pùvodem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz napø. Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu danì z pøíjmù, kterým je suma pøíjmù, se rozvíjel pøedev¹ím za pomoci teorie zdrojù (Quellentheorie), teorie pøístupu k èistému majetku (Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tr¾ních pøíjmù (Markteinkommenstheorie). První z tìchto teorií odvozuje pojem pøíjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje pøíjmù, tzn. definuje pøíjem jako celek vìcných hodnot, které v urèité èasové periodì dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojù k dispozici pro své ¾ivotní potøeby a pro potøeby osob blízkých. Druhá zmiòovaná teorie vnímá pøíjem jako pøístup k èistému majetku v hospodáøství bìhem urèité periody. Koneènì tøetí teorie rozumí pod pøíjmy celek takových pøíjmù, získaných výdìleènou èinností s vyhlídkou zisku.
Zákon è. 586/1992 Sb. pøímou a pøesnì vyjádøenou obecnou definici pojmu pøíjem neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem pøíjmù. Z dùvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromá¾dìní, tisk è. 1408, volební období 1990-1992) nicménì vyplývá, ¾e pøedmìtem danì jsou zásadnì v¹echny pøíjmy s výjimkou pøíjmù plynoucích z èinností, které nemohou být pøedmìtem právnì úèinné smlouvy. Rozsah pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì nebo jsou od danì osvobozeny, reaguje na potøebu vylouèení dvojího zdanìní a na specifický charakter nìkterých druhù pøíjmù, u nich¾ není i pøi tendenci k maximálnì ¹irokému daòovému základu úèelné, aby byly zdaòovány. ... Rozdìlení pøíjmù podle hlavních pramenù odpovídá potøebì respektovat rozdíly pøi stanovení základu i pøi vybírání danì, které pøedev¹ím z praktických dùvodù bude rozdílné. Zdanitelným pøíjmem nebudou náhrady ¹kod, pøi jejich¾ úhradì nedochází ke zvý¹ení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu pøíjmu (náhrad u¹lého zisku, náhrad u¹lé mzdy apod.). Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, ¾e základem danì je èástka, o kterou pøíjmy plynoucí poplatníkovi v pøíslu¹ném zdaòovacím období pøesahují výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení (§ 5 odst. 1).
Na základì vý¹e uvedeného-a ve shodì s citovanými teoriemi-tak lze uèinit dílèí závìr, podle nìho¾ je nutno za pøíjem podléhající pøedmìtné dani pokládat navý¹ení majetku daòového poplatníka (obdobné vyplývá napø. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu v¹ak
Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se musí jednat o pøíjem skuteèný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, ¾e se toto navý¹ení majetku musí v právní sféøe daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, ¾e mù¾e být poplatníkem skuteènì vyu¾itelné. V opaèném pøípadì se toti¾ jedná o navý¹ení zdánlivé.
V tomto smìru stì¾ovatelky pøedev¹ím namítají, ¾e pokud by vùbec k technickému zhodnocení pøedmìtné nemovitosti do¹lo, mohlo se tak stát teprve v roce 1997 (tzn. v dobì ukonèení nájemního vztahu) a nikoliv ji¾ v roce 1994 (kolaudace provedené rekonstrukce), jak dovodily finanèní orgány a následnì i mìstský soud. Tuto námitku pova¾uje zdej¹í soud za stì¾ejní, proto¾e se od ní odvíjí správnost aplikovaných zákonných ustanovení.
Nejvy¹¹í správní soud pøi svých úvahách vycházel pøedev¹ím ze skuteènosti, ¾e projednávaný pøípad je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem nemovitosti. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spoèívá v tom, ¾e pronajímatel pøenechává za úplatu nájemci vìc, aby ji doèasnì u¾íval nebo z ní bral u¾itky (§ 663 obèanského zákoníku). Zmìny na vìci je nájemce oprávnìn provádìt jen se souhlasem pronajímatele, pøièem¾ úhradu nákladù s tím spojených mù¾e nájemce po¾adovat jen v pøípadì, ¾e se k tomu pronajímatel zavázal. Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávnìn po¾adovat úhradu nákladù a¾ po ukonèení nájmu po odeètení znehodnocení zmìn, k nìmu¾ v mezidobí do¹lo v dùsledku u¾ívání vìci. Dal-li pronajímatel souhlas se zmìnou, ale nezavázal se k úhradì nákladù, mù¾e nájemce po¾adovat po skonèení nájmu protihodnotu toho, o co se zvý¹ila hodnota vìci (§ 667 odst. 1 obèanského zákoníku).
V této vìci má soud za prokázáno, ¾e k technickému zhodnocení pøedmìtné nemovitosti ze strany nájemce skuteènì do¹lo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitelky (viz bod IV citované smlouvy o nájmu a správì nemovitostí), a tato stavební úprava byla v roce 1994 øádnì zkolaudována. Zároveò je v¹ak zøejmé, ¾e v roce 1994 je¹tì trval nájemní vztah, ukonèený teprve v roce 1997. V roce 1994 tedy k obohacení pronajímatelky docházelo (resp. mìlo docházet) ve formì nájemného, je¾ pøedstavovalo ekonomické vyvá¾ení po¾itku, který pronajímatelka ztrácela v dùsledku nemo¾nosti u¾ívat pøedmìtné prostory. Není sporu o tom, ¾e tento pøíjem pronajímatelky podléhal zdanìní. Bylo by proto nelogické, pokud by bylo v tomto konkrétním pøípadì zároveò zdaòováno zvý¹ení hodnoty pøedmìtné nemovitosti, k nìmu¾ do¹lo v dùsledku provedené rekonstrukce, a docházelo by tak prakticky ke dvojímu zdanìní v rozporu se smyslem daòového zákona (viz citovaná dùvodová zpráva). Ji¾ z povahy shora nastínìného nájemního vztahu je toti¾ patrno, ¾e zrekonstruované prostory v tomto zdaòovacím období nebyly v úplné dispozici pronajímatelky, tak¾e k jejímu faktickému obohacení nemohlo po dobu trvání nájemního vztahu dojít. K tomuto obohacení-a tedy i k nepenì¾nímu pøíjmu pronajímatelky-dochází teprve tehdy, kdy¾ nájemce pronajaté prostory opustí a tyto se stanou právnì volnými, tzn. stì¾ovatelky (jako¾to dìdièky pùvodní pronajímatelky) jimi mohou opìt neomezenì disponovat a pøípadnì je i dále pronajmout (a to i stejnému subjektu), pøièem¾ pøedpokládaná vý¹e tohoto nového nájmu zaèasté odrá¾í i zvý¹enou hodnotu pronajímaných nemovitostí. K nepenì¾nímu pøíjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází ji¾ v okam¾iku provedení jejího zhodnocení, nýbr¾ teprve v okam¾iku skuteèného obohacení vlastníka (reálnému navý¹ení jeho majetku ve shora uvedeném smyslu), tedy v okam¾iku ukonèení pùvodního nájemního vztahu. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatelek, ¾e v projednávané vìci mohlo ke zhodnocení pøedmìtné nemovitosti z hlediska jejího vlastníka dojít teprve v roce 1997, kdy do¹lo k ukonèení nájemního vztahu.
Pro úplnost je tøeba dodat, ¾e podobné dopady by mìla i situace (která v daném pøípadì nenastala), kdy by do¹lo k prodeji nemovitosti. Rovnì¾ v tomto pøípadì by se toti¾ reálné navý¹ení majetku daòového poplatníka projevilo a¾ v okam¾iku prodeje, by» samozøejmì v této situaci by prodejní cena byla ovlivnìna skuteèností existence nájemního vztahu, a to ve smyslu negativním (omezená dispozice zejména v pøípadì zájmu kupujícího o uspokojení potøeby bydlení) nebo pozitivním (vìt¹í atraktivita nemovitosti zapøíèinìná velkou výnosností z trvajících nájmù, napø. i nebytových prostor).
Nejvy¹¹í správní soud dále konstatuje, ¾e pøi stanovení vý¹e nepenì¾ního pøíjmu není mo¾no vycházet ze zvý¹ení hodnoty nemovitosti k okam¾iku jejího provedení (resp. kolaudace), pokud je k tomuto okam¾iku zároveò nemovitost u¾ívána nájemcem. U¾íváním (zejména dlouhodobým) nemovitosti toti¾ zpravidla postupnì klesá její hodnota v dùsledku opotøebování. Proto vý¹e nepenì¾ního pøíjmu není dána rozdílem hodnot nemovitosti pøed a po provedené rekonstrukci, jak v daném pøípadì dovodily rozhodující orgány, nýbr¾ pøed provedenou rekonstrukcí a po ukonèení nájemního vztahu, tzn. poté, co se nemovitost opìtovnì nachází ve volné dispozici pronajímatelek (stì¾ovatelek). [Pøitom pøi úvahách o vý¹i zhodnocení nemovitosti je samozøejmì nutno zohlednit toliko zhodnocení zpùsobené provedenou rekonstrukcí a nikoliv napø. obecné zvý¹ení ceny nemovitosti v dùsledku obecného trendu v dané lokalitì (napø. její vìt¹í atraktivita v dùsledku zlep¹ení infrastruktury).] Výklad finanèních orgánù v této vìci by ve svých dùsledcích mohl vést a¾ k absurdnímu závìru, podle nìho¾ by za daòovì relevantní nepenì¾ní pøíjem pronajímatelek bylo nutno pova¾ovat i zcela fiktivní hodnotu nemovitosti, jeliko¾ by se jednalo o hodnotu bez jakékoliv mo¾nosti vyu¾ití pronajímatelkami, pøièem¾ skuteèná vyu¾itelná hodnota (tzn. zhodnocení nemovitosti po skonèení nájmu) by byla pravdìpodobnì ji¾ výraznì ni¾¹í. Pokud by v intencích této logiky (teoreticky) do¹lo pøed skonèením nájmu k znehodnocení nemovitosti a k nutnosti provést nájemcem její dal¹í opravy, znamenalo by to podle tohoto zpùsobu výkladu dal¹í nepenì¾ní plnìní, opìt podléhající zdanìní.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospívá k závìru, ¾e nemù¾e být za nepenì¾ní pøíjem vlastníka pova¾ováno zhodnocení nemovitosti, která v této dobì není v jeho volné dispozici (je pøedmìtem nájmu), a vý¹e tohoto nepenì¾ního pøíjmu musí být vyhodnocena a¾ k okam¾iku jeho skuteèného vzniku (obohacení) pro vlastníka. To znamená, ¾e k plnìní ve smyslu citovaného ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. nedo¹lo v roce 1994, kdy byla rekonstrukce nemovitosti zkolaudována, nýbr¾ mohlo k nìmu dojít teprve v dobì ukonèení nájemního vztahu, tedy v roce 1997.
V projednávané vìci proto zdej¹í soud konstatuje, ¾e se finanèní orgány i mìstský soud dopustily nezákonnosti v tom smìru, ¾e aplikovaly ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. ve znìní úèinném do 31. 12. 1994, aèkoliv za okam¾ik pøípadného nabytí nepenì¾ního pøíjmu stì¾ovatelek mìl být pova¾ován teprve rok 1997, kdy do¹lo ke skonèení nájmu. Dikce citovaného ustanovení byla pøitom v roce 1997 ji¾ podstatnì odli¹ná: Nepenì¾ním pøíjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynalo¾ené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to a) ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k ukonèení nájmu, pokud nepenì¾ním plnìním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. b) a výdaje na dokonèené technické zhodnocení (§ 33), za podmínky, ¾e o hodnotu technického zhodnocení nezvý¹il vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v prùbìhu nájmu odpisováno nájemcem.
Toto nepenì¾ní plnìní se ocení zùstatkovou cenou, kterou by mìl majetek pøi rovnomìrném odpisování (§ 31), nebo znaleckým posudkem, b) ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k ukonèení nájmu, pokud nepenì¾ním plnìním jsou výdaje na dokonèené technické zhodnocení (§ 33), které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele). Toto nepenì¾ní plnìní se ocení zùstatkovou cenou, kterou by mìl majetek pøi rovnomìrném odpisování (§ 31), nebo znaleckým posudkem, c) ve zdaòovacím období, ve kterém byly výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. b) vynalo¾eny a technické zhodnocení (§ 33) uvedeno do u¾ívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvý¹í vstupní (zùstatkovou) cenu. Toto nepenì¾ní plnìní se ocení ve vý¹i výdajù (nákladù) vynalo¾ených nájemcem. Z citované zákonné dikce je pøitom patrno, ¾e rozhodným zdaòovacím obdobím zásadnì není období, kdy do¹lo k technickému zhodnocení nemovitosti, nýbr¾ období skonèení nájmu. I tato zákonná úprava proto koresponduje s úvahami pøedestøenými vý¹e. V kontextu shora uvedeného je dále zøejmé, ¾e pro stanovení vý¹e zdanitelného nepenì¾ního plnìní nemohly být za rozhodné brány závìry znaleckého posudku M. O., zpracovaného podle stavu ke dni 7. 11. 1995, jeliko¾ v této dobì je¹tì trval nájemní vztah a zji¹tìná hodnota pøedmìtné nemovitosti nemohla odrá¾et její pøípadnou amortizaci, k ní¾ v prùbìhu tohoto nájemního vztahu je¹tì docházelo.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospívá k závìru, ¾e mìstský soud se v daném pøípadì dopustil nezákonnosti spoèívající v tom, ¾e aplikoval na zji¹tìnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení, tzn. dikci ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. platnou v roce 1994 a nikoliv 1997. Stí¾nostní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. proto byl naplnìn.
Pochybení mìstského soudu spatøuje Nejvy¹¹í správní soud dále v tom, ¾e hodnotu technického zhodnocení pøedmìtné nemovitosti oznaèil jako formu nepenì¾ního plnìní spadajícího pod ustanovení § 9 zákona è. 586/1992 Sb. ( pøíjmy z pronájmu ), a nikoliv pod ustanovení § 10 stejného zákona ( ostatní pøíjem ). Mìstský soud toti¾ vycházel toliko ze skuteènosti, ¾e se jednalo o nepenì¾ní plnìní od nájemce, a zcela pøehlédl, ¾e vý¹e nájmu byla zcela pøesnì stanovena smlouvou o nájmu a správì nemovitostí ze dne 1. 2. 1993 ve znìní dodatku è. 1 ze dne 2. 2. 1993. Jakkoliv tedy tento nájem nepochybnì spadal pod pøíjmy vymezené v ustanovení § 9 zákona è. 586/1992 Sb., není dùvodu se domnívat, ¾e zmiòovaný nepenì¾ní pøíjem stì¾ovatelek pøedstavuje formu nájmu. Jinak øeèeno, pro klasifikaci pøíjmù podle citovaných ustanovení nemù¾e být rozhodující, od koho pocházejí (zde: od nájemce), nýbr¾ jakou mají povahu a pùvod. Pøíjmy z pronájmu svojí povahou pøedstavují ekvivalent za èasovì omezené úplatné pøenechání vìci k vyu¾ití. Podøazení pøedmìtného nepenì¾ního pøíjmu pod pøíjmy z pronájmu by proto v daném pøípadì pøipadalo do úvahy pouze tehdy, pakli¾e by zhodnocení nemovitosti nájemcem ve skuteènosti pøedstavovalo formu nájmu za tuto nemovitost. Nic takového v¹ak ve správním øízení nebylo prokázáno ani tvrzeno, citovaná smlouva stanovila pøesnou vý¹i nájmu a ani okolnosti pøípadu nikterak nesvìdèí domnìnce, ¾e by smluvní strany byly motivovány takovýmto zpùsobem (viz zejména skuteènost, ¾e ke skonèení nájmu do¹lo v dùsledku neplacení nájmu nájemcem). Prosté a nikterak neodùvodnìné podøazení zmiòovaného nepenì¾ního plnìní pod ustanovení § 9 zákona è. 586/1992 Sb. proto nemù¾e obstát a i v tomto smìru proto Nejvy¹¹í správní soud zjistil nezákonnost v uvedeném smyslu.
K dal¹í námitce, týkající se odpisù, Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvádí, ¾e podle ustanovení § 33 zákona è. 586/1992 Sb. se technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pøekraèující zákonnou hranici. Daòové odpisy mají pøitom zcela odli¹nou funkci od odpisù úèetních, nebo» zohledòují fiskální zájmy státu i pøístup státu k podpoøe investièní èinnosti podnikatelských subjektù (viz M. Bake¹ a kol.: Finanèní právo, 3. vyd., C. H. Beck, 2003, str. 264 a násl.). Odpisováním pro daòové úèely se proto rozumí zahrnování odpisù z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se vztahuje k zaji¹tìní zdanitelného pøíjmu, do výdajù (nákladù) k zaji¹tìní tohotopøíjmu (§ 26 odst. 5 cit. zákona). Pøitom podle úpravy platné v roce 1994 i v souèasnosti zásadnì platilo, ¾e hmotný majetek a nehmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo nebo právo hospodaøení (§ 28 odst. 1 cit. zákona). Zároveò platilo, ¾e pronajatý majetek mù¾e na základì písemné smlouvy s vlastníkem odpisovat nájemce po dobu trvání nájemní smlouvy, pokud pøedmìtem této smlouvy je soubor zahrnující zároveò movité i nemovité vìci vyu¾ívané nájemcem pro zaji¹tìní pøíjmù po celé zdaòovací období jako celek (odst. 2 cit. ustanovení). Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li uhrazené nájemcem, mù¾e na základì písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvý¹ena o tyto výdaje (odst. 3). V projednávané vìci nebylo zji¹tìno, ¾e mezi vlastníkem pøedmìtných nemovitostí a nájemcem byla takováto písemná smlouva uzavøena a nebylo ani prokázáno, ¾e nájemce tyto odpisy provádìl. Bylo proto na úvaze vlastníka, zda tyto odpisy bude èi nebude realizovat. Ani ze skuteènosti, ¾e pùvodní vlastnice této mo¾nosti nevyu¾ila, v¹ak nelze bez dal¹ího dovozovat, ¾e ke zdanìní mìlo dojít ji¾ za kalendáøní rok 1994.
Nejvy¹¹í správní soud se naopak neztoto¾òuje s názorem stì¾ovatelek, ¾e rozhodným dùvodem pro vymìøení pøedmìtné danì je skuteènost, ¾e nájemce neprovádìl odpisy ( dokladem o obdr¾ení nepenì¾ního pøíjmu mù¾e být pouze positivní doklad o tom, ¾e k realizaci tohoto nepenì¾ního plnìní skuteènì do¹lo a nikoliv to, ¾e nìkdo jiný jej nezískal ). Ze shora pøedestøeného pøehledu rozhodnutí vydaných v této vìci je toti¾ dostateènì patrno, ¾e k dodateènému vymìøení danì do¹lo proto, ¾e bylo prokázáno zhodnocení pøedmìtné nemovitosti se souhlasem její majitelky, pøièem¾ vý¹e tohoto zhodnocení byla øádnì stanovena znaleckým posudkem. Právì toto znalecké posouzení je pozitivním dokladem o realizaci nepenì¾ního plnìní, kterého se do¾adují stì¾ovatelky. Stì¾ovatelky nemají ostatnì pravdu ani v tom, kdy¾ tvrdí, ¾e mìstský soud vùbec nehodnotil, jakým zpùsobem k nepenì¾nímu pøíjmu do¹lo, a pouze konstatoval, ¾e k nìmu do¹lo. Jak toti¾ vyplývá ze shora uvedeného, v¹echny rozhodující orgány vèetnì mìstského soudu pøihlédly ke skuteènosti, ¾e k rekonstrukci nemovitosti (tzn. k jejímu zhodnocení) do¹lo se souhlasem její majitelky a podle jí schválené dokumentace.
IVc) Nejvy¹¹í správní soud koneènì uvádí, ¾e neshledal dùvodnými tvrzené vady øízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s], které spatøují stì¾ovatelky v tom, ¾e správce danì se nevypoøádal s námitkami proti výsledku provedené kontroly. Jak toti¾ ji¾ správnì s odkazem na prùbìh správního øízení konstatoval mìstský soud, tyto námitky byly uplatnìny a¾ po uplynutí stanovené lhùty 14 dnù (co¾ v podstatì nepopírají ani stì¾ovatelky). Správce danì je neposoudil tak, ¾e by mohly vést ke zmìnì výsledkù daòové kontroly, nicménì stì¾ovatelky byly vyzvány, aby je uplatnily v odvolání. Proto¾e tak v¹ak neuèinily, ¾alovaný se jimi nezabýval a postupoval zcela v souladu s ustanovením § 50 odst. 3 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospívá k závìru, ¾e v daném pøípadì nedo¹lo k vadám øízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
V. Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il z dùvodu obsa¾eného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Mìstský soud je v dal¹ím øízení vázán shora vysloveným právním názorem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek mìstského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 23
 § 9
 § 10
 § 28
 § 3
 § 23
 § 23
 § 10
 § 9
 § 12
 soud 
 § 3
 § 9
 § 28
 § 28
 soud 
 § 23
 soud 
 § 12
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 23
 § 103
 soud 
 § 9
 § 10
 soud 
 § 9
 § 9
 soud 
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud