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Timestamp: 2020-07-12 16:43:05+00:00

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﻿ SENTENCIA 2012-00548/20604 DE JUNIO 14 DE 2018
SENTENCIA 2012-00548 DE 14 DE JUNIO DE 2018
CONTENIDO:REQUISITOS PARA EL USO DE LAS CERTIFICACIONES DE LOS CONTADORES O REVISORES FISCALES COMO PRUEBAS CONTABLES VALIDAS. SE PRECISA CONFORME AL ARTÍCULO 777 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO - ET, QUE CUANDO SE TRATA DE PRESENTAR A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PRUEBAS CONTABLES, SERÁN SUFICIENTES LAS CERTIFICACIONES DE LOS CONTADORES O REVISORES FISCALES, SIN EMBARGO PARA QUE ESTOS CERTIFICADOS SE TENGAN COMO PRUEBA CONTABLE VÁLIDA, DEBEN LLEVAR AL CONVENCIMIENTO DEL HECHO QUE SE PRETENDE PROBAR Y SUJETARSE A LAS NORMAS QUE REGULAN EL VALOR PROBATORIO DE LA CONTABILIDAD. EN ESE SENTIDO, SI LA CONTABILIDAD SE LLEVA DE ACUERDO CON LAS PRESCRIPCIONES LEGALESSI LOS LIBROS SE ENCUENTRAN REGISTRADOS EN LA CÁMARA DE COMERCIO (EXIGENCIA PARA LOS AÑOS GRAVABLES ANTERIORES AL AÑO 2007)SI LAS OPERACIONES ESTÁN RESPALDADAS POR COMPROBANTES INTERNOS Y EXTERNOSY REFLEJAN LA SITUACIÓN FINANCIERA DEL ENTE ECONÓMICO. EN CONSECUENCIA, PARA SER VALORADOS COMO PRUEBAS DEBE CONTENER ALGÚN GRADO DE DETALLE EN CUANTO A LOS LIBROS, CUENTAS O ASIENTOS CORRESPONDIENTES A LOS HECHOS QUE PRETENDEN DEMOSTRARSEPOR ENDE, NO PUEDE CONTENER SIMPLES AFIRMACIONES ACERCA DE LAS OPERACIONES CONTABLES QUE LOS FUNCIONARIOS DAN CUENTA, PUES EN SU CALIDAD DE PROFESIONAL DE LAS CIENCIAS CONTABLES Y RESPONSABLE DE LA CONTABILIDAD O DE LA REVISIÓN Y ANÁLISIS DE LAS OPERACIONES DE UN ENTE SOCIAL, ESTÁ EN CAPACIDAD DE INDICAR LOS SOPORTES, ASIENTOS Y LIBROS CONTABLES DONDE APARECEN REGISTRADOS LAS AFIRMACIONES VERTIDAS EN SUS CERTIFICACIONES.
TEMAS ESPECÍFICOS:REVISOR FISCAL, CONTADOR PÚBLICO, PRUEBA CONTABLE, DESCUENTO TRIBUTARIO, COSTOS, ESTATUTO TRIBUTARIO, UTILIZACIÓN DE LA INFORMACIÓN CONTABLE PÚBLICA, REQUERIMIENTO ESPECIAL
Sentencia 2012-00548/20604 de junio 14 de 2018
Rad.: 25000232700020120054801
Nº interno: 20604
Tema: Impuesto sobre la renta año 2007. Respuesta al requerimiento especial. Oportunidad. Competencia. Costos y deducciones. Descuentos comerciales condicionados. Ajustes por diferencia en cambio.
Bogotá, D.C., catorce de junio dos mil dieciocho.
La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por Mazal Group S.A. contra la sentencia del 1º de agosto de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó la nulidad de los actos administrativos acusados.
En los términos del recurso de apelación, la Sala debe decidir sobre la nulidad de las resoluciones 312412010000061, del 27 de diciembre de 2010 y 900.004 del 12 de enero de 2011, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007, presentada por la actora.
Se debaten en el plenario los siguientes aspectos procesales: (i) si los actos acusados son nulos, por cuanto el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, fueron expedidos por funcionarios sin competencia; (ii) si la demandada quebrantó el derecho de defensa al omitir pronunciarse sobre los argumentos planteados y las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial; y (iii) si el requerimiento ordinario 312382010000094, del 1º de marzo de 2010 fue notificado.
Asimismo, el debate se concentrará en resolver los siguientes aspectos sustanciales: (i) si la conflagración del inmueble de la actora es un eximente de responsabilidad que impidió las consecuencias jurídicas previstas en el numeral 2 del artículo 651 del E.T.; (ii) si se configuraron los supuestos previstos en el numeral 2 del artículo 651 del E.T. y cuáles son las consecuencias jurídicas de dicha norma en el caso sub examine; (iii) cuál es el medio probatorio idóneo para demostrar el costo de ventas denunciado en la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007; toda vez que en el expediente reposan unos documentos en idioma extranjero, respecto de operaciones con proveedores en el exterior; (iv) si la cuenta de cobro por comisiones del señor Jurado Becerra, está respaldada por la respectiva factura, conforme lo exige la normativa tributaria: (v) si se acreditaron las condiciones para la procedencia de los descuentos comerciales por valor de $ 177.556.145; y (vi) si se demostró la diferencia en cambio aducida por la sociedad actora.
(i) El 29 de abril de 2008, Mazal Group S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2007, en la que liquidó un impuesto neto de renta de $ 373.010.000, retenciones en la fuente por $ 1.950.844 y un saldo a favor de $ 1.577.834.000 (fl. 5, ca 1).
(ii) El 26 de octubre de 2009, mediante el requerimiento ordinario Nº 31238200900387, la Dian solicitó a la demandante información relacionada con los costos y gastos registrados en la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007 (fls. 150 a 154 ca 1).
(iii) El 12 de noviembre de 2009, Mazal Group entregó a la DIAN la información solicitada mediante el requerimiento ordinario Nº 31238200900387, del 26 de octubre de 2009 (fls. 156 a 280 ca 1).
(iv) El 1º de marzo de 2010, por medio del requerimiento ordinario Nº 3123820100000094, la DIAN le solicitó a la demandante información relacionada con la declaración del impuesto de renta del año gravable 2007, adicional a la remitida con respuesta al requerimiento ordinario Nº 31238200900387 del 26 de octubre de 2009 (fls. 304 a 308 ca 1).
(v) Reporte de notificación del requerimiento ordinario Nº 3123820100000094, del 1º de marzo de 2010, según el cual dicho acto fue notificado el 23 de marzo siguiente (fl. 310 ca 1).
(vi) El 3 de mayo de 2010, a través del requerimiento especial Nº 312382010000094, notificado por correo el 4 de mayo de 2010 (fl. 353 ca 1), la DIAN propuso modificar la declaración del impuesto de renta y complementarios presentada por la demandante por el año gravable 2007 (fls. 337 a 352 ca 1). En concreto, se rechazó la deducción de los siguientes conceptos:
Concepto Cuenta Valor
Diferencia en cambio 530525 $ 877.136.703
Devoluciones en ventas 417504 $ 538.420.198
Descuentos comerciales condicionados 530535 $ 177.556.145
Gastos operacionales en ventas 525515, 525515 y 520518 $ 37.535.569
Costo de ventas 613540010 $ 980,708.740
Impuesto de industria y comercio 5215 $ 41.147.000
(vii) Como efecto del desconocimiento de las anteriores deducciones, la DIAN liquidó un impuesto neto de renta de $ 1.274.810.000 y una sanción por inexactitud de $ 1.442.880.000, lo que dio como resultado un saldo a pagar de $ 766.880.000.
(viii) El 5 de agosto de 2010, la demandante presentó respuesta al requerimiento especial para oponerse a las modificaciones propuestas por la DIAN (fls. 354 a 387 ca 1).
(ix) El 27 de diciembre de 2010, se profirió la liquidación oficial de revisión Nº 312412010000061, en la cual la administración modificó la declaración del impuesto de renta presentada por la demandante en los mismos términos del requerimiento especial.
(x) El 12 de enero de 2011, mediante la Resolución 900.004, que desató el recurso de reconsideración, la DIAN modificó la liquidación oficial de revisión Nº 312412010000061, del 27 de diciembre de 2010, en el siguiente sentido:
Concepto Cuenta Valor rechazado en la liquidación oficial Valor confirmado
Diferencia en cambio 530525 $ 877.136.703 $ 877.136.703
Devoluciones en ventas 417504 $ 538.420.198 0
Descuentos comerciales condicionados 530535 $ 177.556.145 $ 177.556.145
Gastos operacionales en ventas 525515, 525515, 520518 $ 37.535.569 $ 32.257.113
Costo de ventas 613540010 $ 980.708.740 $ 980.708.740
Impuesto de industria y comercio 5215 $ 41.147.000 0
(xi) Como efecto de la modificación a la liquidación oficial de revisión, la DIAN liquidó un impuesto neto de renta de $ 1.075.811.000 y levantó la sanción por inexactitud, lo que dio como resultado un saldo a favor de $ 875.033.000.
Concentración del debate jurídico
La Sala estima pertinente advertir, que según un examen preliminar de los actos demandados, la Resolución 900.004, del 12 de enero de 2011 que desató el recurso de reconsideración, aceptó a favor de la actora: (i) la deducción del pago del ICA por la suma de $ 41.174.000 (fl. 79 vto.); (ii) la deducción de los gastos por pasajes aéreos y comisiones en la suma de $ 37.535.596; y (iii) levantar la sanción por inexactitud. En consecuencia, no será necesario referirse sobre estos aspectos en el sub judice.
Por otra parte, la memorialista solicitó la corrección o aclaración de la sentencia emitida por el a quo, en el sentido de que en la oportunidad procesal, adjuntó el escrito de alegaciones finales. Al respecto, se evidencia que mediante el auto del 27 de septiembre de 2013, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, concedió en el efecto suspensivo el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la demandante, contra la sentencia de primer grado. Dicho auto adquirió firmeza el 9 de octubre de 2013, sin que la decisión fuere recurrida por el interesado.
A su vez, esta corporación admitió el recurso de apelación en el auto del 28 de abril de 2014, notificado en estado el 30 de mayo de 2014, sin oposición de las partes.
De esta forma, la demandante convalidó el trámite del recurso de apelación objeto de análisis, sin que sea procedente en esta oportunidad resolver sobre solicitudes de aclaración o corrección de la providencia recurrida. Por consiguiente, la Sala se abstendrá de pronunciarse sobre el particular.
1. Según se desprende del escrito de demanda y del recurso de apelación, a juicio de Mazal Group, la DIAN incurrió en una serie de irregularidades en la expedición del requerimiento especial del 3 de mayo de 2010, que dan lugar a su inexistencia y, en consecuencia, a tener por incumplido el artículo 703 del E.T., que condiciona la validez de la liquidación oficial de revisión a la expedición previa de un requerimiento especial. Igualmente, la actora aduce que el funcionario que emitió la liquidación oficial de revisión tampoco era competente.
Particularmente, la demandante alega la falta de competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, en la medida en que no ostentaban la calidad de jefe de la Unidad de Fiscalización y jefe de la Unidad de Liquidación, respectivamente, tal como lo establecen los artículos 688 y 691 del E.T. Adicionalmente, los funcionarios que firmaron los actos no tenían la calidad de contador público como lo contemplan los artículos 12 y 13 de la Ley 43 de 1990. Por otra parte, planteó la invalidez del requerimiento, debido a que la DIAN no señaló expresamente a la contribuyente, sobre la posibilidad de subsanar la omisión en la entrega de la información, de conformidad con el artículo 651 del E.T.
Conviene precisar que la Sala no analizará la legalidad del requerimiento especial a la luz de las causales de nulidad del artículo 84 del Decreto 1 de 1984, en la medida en que este acto al ser de trámite no es susceptible de control jurisdiccional. No obstante, es preciso verificar si se cumplieron los supuestos de existencia y de oponibilidad a fin de determinar si la demandada cumplió con los requisitos del artículo 703 del E.T., pues en caso contrario opera la causal de nulidad del numeral 2 del artículo 730 ibidem y la firmeza del denuncio tributario.
Así, resulta impropio analizar la legalidad de tal requerimiento, por la presunta omisión de la DIAN, que se concretó, según el dicho de la actora, por no informar la posibilidad de subsanar la omisión en la entrega de la información.
Ahora bien, en cuanto a la autoridad competente para expedir el requerimiento especial, el artículo 688 del E.T. establece que el jefe de la Unidad de Fiscalización de la DIAN, es la autoridad competente para ello. Dicha disposición se acompasa con las previsiones sobre la estructura interna de la autoridad fiscal, regulada en el Decreto 4048 de 2008, “por el que se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas”, mediante el cual se autorizó al director de la DIAN para crear grupos internos de trabajo y asignarle las funciones a su cargo, de acuerdo con las necesidades del servicio y en pro del principio de eficiencia administrativa de que trata el artículo 3º de la Ley 489 de 1998.
En el caso de la liquidación oficial de revisión, el funcionario competente es el jefe de la Unidad de Liquidación en los términos del artículo 691 del E.T.
Pues bien, en relación con el requerimiento especial, en desarrollo de las facultades atribuidas al director general de la DIAN, se expidió la Resolución 11, del 4 de noviembre de 2008(1), a través de la cual se creó el Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Especializada, que forma parte de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. Esta dependencia cumple las funciones de proferir pliegos de cargos, requerimientos, emplazamientos, autos de inspección y demás actos preparatorios de la determinación de la obligación tributaria, así como proponer sanciones, y establecer oficialmente, los impuestos y gravámenes, conforme al procedimiento correspondiente.
Se debe agregar igualmente, que el artículo 46 del Decreto 4048 de 2008 confirió a las dependencias de las direcciones seccionales la competencia para “Proferir los emplazamientos, requerimientos especiales y pliegos de cargos para garantizar el derecho de defensa”. Y el artículo 47 ibidem dispuso que “son competentes para proferir las actuaciones de la administración tributaria y aduanera los empleados públicos de la DIAN nombrados o designados como jefes de las diferentes dependencias de la entidad”.
En este orden de ideas, el requerimiento especial Nº 312382010000046, del 3 de mayo de 2010, fue expedido por el jefe encargado del Grupo de Auditoría Especializada Sector Servicios de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, así que dicha dependencia estaba habilitada para emitir dicho acto. Asimismo, el funcionario que suscribió el requerimiento fue asignado a dicho cargo, mediante la Resolución 247, del 30 de abril de 2010, esto es, con anterioridad a la expedición del cuestionado acto administrativo, de manera que estos hechos ratifican la competencia del servidor público.
En torno al funcionario que expidió la liquidación oficial de revisión Nº 312412010000061, del 27 de diciembre de 2010, se constata que el funcionario Rubén Darío Suárez Alarcón fue designado Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, mediante la Resolución 5174, del 31 de mayo de 2010, y asumió el cargo el 15 de junio de 2010, de acuerdo con el acta de posesión que obra en el folio 409 del expediente. En consecuencia, se evidencia que quien emitió el acto era competente según lo previsto en el artículo 691 del E.T.
Por otra parte, la actora estima que los funcionarios que emitieron el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, debían reunir la calidad de contador público como lo exigen las disposiciones de la Ley 43 de 1990. Al efecto, se debe precisar que la DIAN, de conformidad con el artículo 1º del Decreto 1071 de 1999, es una unidad administrativa especial del orden nacional, técnica y especializada, con personería jurídica, autonomía administrativa, presupuestal y con patrimonio propio, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, cuyos lineamientos de política fiscal los dirige el respectivo ministerio y que adicionalmente, tiene un sistema específico de carrera administrativa.
En este sentido, la demandada tiene un sistema especial de administración de personal, nomenclatura y clasificación de planta y un sistema específico de carrera administrativa para sus servidores públicos. Precisamente, las funciones y los cargos que se desempeñan en las entidades públicas, en principio son específicos y reglados, de tal forma que las previsiones que se contemplan en otras disposiciones legales, no permean la estructura organizacional de los cargos públicos de la DIAN.
Así, es cierto que mediante el artículo 13 de la Ley 43 de 1990, se exige la calidad de contador público en los siguientes términos: “la elección o nombramiento de empleados o funcionarios públicos, para el desempeño de cargos que impliquen el ejercicio de actividades técnico-contables, deberá recaer en contadores públicos”. Sin embargo, tal disposición no tiene la aptitud de incidir en la estructura organizacional y la asignación de funciones que rigen a las entidades públicas, sin perjuicio de que en algunos cargos, se establezca como perfil del servidor público, la calidad de contador.
Como lo advirtió la DIAN, se exige la calidad de contador público para adelantar la diligencia de inspección contable de acuerdo con el artículo 782 del E.T, en concordancia con el artículo 231 de la Ley 223 de 1995, mas ello no se previó para el caso del empleado que expida el requerimiento especial ni la liquidación oficial. No prosperan los cargos.
2. Sostuvo la demandante que el término para contestar oportunamente el requerimiento especial, finalizaba el 5 de agosto de 2010 y no el 4 de agosto de 2010 como lo consideró la administración. La Sala constata, que mediante guía de entrega del servicio de mensajería Servientrega Nº 1006636503, el 4 de mayo de 2010 se surtió la notificación del requerimiento especial Nº 312382010000046, del 3 de mayo de 2010.
Ahora bien, el artículo 707 del E.T. establece la oportunidad para contestar el requerimiento especial “Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial (…)”, norma que debe interpretarse a la luz del artículo 62 de la Ley 4ª de 1913, según el cual los plazos “ (…) de meses y años se computan según el calendario; pero si el último día fuere feriado o de vacante, se extenderá el plazo hasta el primer día hábil”. Luego, habida consideración de que el artículo 707 ibidem, previó el cómputo del plazo a partir de la fecha de notificación del requerimiento, el vencimiento de este era el 4 de agosto de 2010, día hábil como se evidencia en el calendario.
Sin embargo, la Sala advierte que en el numeral 6 del requerimiento especial, la DIAN le informó a la demandante que “Dentro del plazo de tres (3) meses contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del requerimiento especial, el responsable deberá formular por escrito sus objeciones, presentar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a Dirección Seccional se alleguen al proceso documentos que reposan en sus archivos, así como la práctica de inspección tributaria, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, (E.T., art. 707)” (destaca la Sala) (fl. 351 ca 1).
De acuerdo con el plazo de contestación informado por la misma administración, la actora podía radicar la respuesta al requerimiento, hasta el 5 de agosto de 2010; no obstante, la DIAN a través de la liquidación oficial de revisión Nº 312412010000061, del 27 de diciembre de 2010 informó a la contribuyente que: “la respuesta al requerimiento especial no se tendrá en cuenta por estar por fuera de los términos otorgados por la ley para el efecto, teniendo en cuenta que el requerimiento especial se notificó el 4 de mayo de 2010 (fl. 338), el término para ejercer la acción contra dicho acto precluyó el 4 de agosto de 2010, (fl. 354) no surte efecto legal alguno respecto de los argumentos de hecho y de derecho y modificaciones contenidas en el requerimiento especial” (fl. 87).
Pues bien, la autoridad tributaria amplió el término de los tres meses para contestar el requerimiento especial, hasta el 5 de agosto de 2010, de manera que no podía desconocerse dicha oportunidad, puesto que fue la misma administración la que indujo a error a la contribuyente.
Aun cuando el plazo concedido para contestar el requerimiento contiene un error, la demandante se plegó a lo informado en dicho acto administrativo, por lo cual la DIAN al momento de desconocer la respuesta entregada el 5 de agosto de 2010, vulneró los principios de confianza legítima y de buena fe, que rigen la actuación de los particulares cuando actúan al amparo de las decisiones de la administración.
Por lo anterior, la respuesta al requerimiento especial presentada por la contribuyente fue radicada oportunamente, así que debió tenerse en cuenta al momento de expedir la liquidación oficial de revisión. Con todo, si bien la Sala reconoce que la administración debió aceptar la respuesta al requerimiento, lo cierto es que esta irregularidad no tiene la entidad suficiente para anular la liquidación oficial de revisión, como lo pretende la demandante, en tanto que los argumentos y las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial, fueron nuevamente reproducidas al momento de interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación, y en dicha oportunidad, la DIAN sí se pronunció sobre estas. Consecuentemente, no prospera el cargo.
3. En relación con los cargos dirigidos contra el requerimiento ordinario 31238201000094, del 1º de marzo de 2010, la demandante alega que el requerimiento no fue debidamente notificado, de tal manera que resulta improcedente la sanción impuesta, por transgredir el debido proceso.
Es preciso advertir que la DIAN impuso sanción a la demandante a través de la Resolución 312412011000016, del 21 de febrero de 2011 y su confirmatoria, la Resolución 900.044, del 5 de marzo de 2012, por no enviar la información solicitada en el requerimiento ordinario Nº 31238201000094, del 1º de marzo de 2010. Dichos actos fueron demandados y esta corporación por medio de la sentencia del 5 de mayo de 2016, resolvió el recurso de apelación interpuesto contra la decisión de primer grado(2). En aquella oportunidad, la Sala analizó la notificación de dicho requerimiento y puesto que fueron valorados idénticos cargos y pruebas, es pertinente para resolver la presente controversia, traer a colación los siguientes apartes:
En lo que respecta a la notificación de los requerimientos, que es el asunto que interesa en este proceso, el artículo 565 del estatuto tributario dispone lo siguiente:
“ART. 565.—Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos. (Modificado. L. 1111/06, art. 45). Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.
Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el registro único tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto. (…)”.
En cuanto a la notificación por correo, según el parágrafo 1º de la citada norma, se practicará mediante la entrega de una copia del acto a la última dirección informada por el contribuyente en el registro único tributario (RUT).
Según la demandante, el correo certificado tiene reglas claras que buscan dar garantía al remitente, brindando certeza de que el correo efectivamente enviado llegue a su destino, o en su defecto, sea devuelto indicándose las circunstancias de su devolución. En apoyo de dicho argumento, invocó el artículo 6º del Decreto 229 de 1995.
La Sala precisa que el Decreto 229 de 1995 reglamentaba el servicio postal. El artículo 6º describía una de las modalidades, que se conoce como mensajería especializada, y en su literal f) refiere una de las características que debe cumplir el servicio postal como es la prueba de que el documento se entregó, que puede ser exigido por el usuario del servicio, el cual debe contener la fecha y hora de entrega y firma de quien lo recibió.
Según la demandante, la constancia de notificación de Servientrega no tiene sello, firma de recibido ni documento que evidencie el cumplimiento del procedimiento, lo que indica que no se notificó el requerimiento ordinario.
2.3. Teniendo claro que la norma a tener en cuenta en este asunto es el parágrafo 1º del artículo 565 del estatuto tributario, lo procedente es analizar las pruebas que obran en el expediente, (…).
— El 1º de marzo de 2010, la División de Gestión de Fiscalización profirió el requerimiento ordinario Nº 31238210000094, mediante el cual solicitó a la sociedad Mazal Gruoup S.A. información, la que debía ser entregada dentro de los quince días calendario contados a partir de la fecha de notificación del presente acto.
— Para su notificación el 4 de marzo de 2010, la administración lo envío por correo a la dirección TV 69 B bis 73 A 78 ZN complejo industrial, según guía Nº 1006635953 de Servientrega, obra sello notificación correo certificado Servientrega devoluciones subrayado y una (X) en la columna izquierda NO HAY QUIEN RECIBA fecha: día 8 mes 3 año 10 .
— Según formulario del registro único tributario, se actualizó la dirección de la sociedad Mazal Group S.A., el 15 de marzo de 2010, por CR 75 24D 48.
— La Jefe GIT de documentación mediante oficio fechado 19 de marzo de 2010, solicitó al Coordinador Logística Servientrega la entrega con carácter urgente el día martes 23 del acto administrativo Nº 403-312382010000094 de fecha 1º de marzo de 2010, correspondientes a la sociedad Mazal Group S.A. carrera 75 Nº 24D-48.
— Según guía Nº 1006636375 de Servientrega, se lee: fecha de envío 19 03 2010; para: Mazal Group S.A. CR 75 N 24 D 48; el destinatario recibí a conformidad: Leandro Mesa; fecha: 23 03 10.
2.4. Del anterior recuento se establece que la actuación de la administración, en cuanto a la notificación del requerimiento ordinario Nº 31238210000094 de 1º de marzo de 2010, se realizó el 23 de marzo de 2010, y se ajustó a los preceptos legales aplicables al caso concreto.
En el sub lite, la administración de acuerdo con las previsiones del artículo 565 del E.T., envió por correo certificado la notificación del prenotado requerimiento ordinario. Al efecto se evidencia en el folio 309 del expediente administrativo, la guía de mensajería Nº 1006636375 de Servientrega, en la cual consta que el 23 de marzo de 2010, la demandante recibió la notificación. Igualmente, reposa el informe de notificación emitido por la autoridad fiscal, en el que se relaciona la fecha de entrega de la notificación del requerimiento y la misma guía de mensajería. Por lo demás, tal como fue analizado en la sentencia del 5 de mayo de 2016, proferida por esta Sección, el trámite de notificación de los actos administrativos emitidos por la DIAN, se rigen de conformidad con el estatuto tributario y en el caso particular, no se observa una indebida notificación, como erradamente lo sostiene la demandante. No prospera el cargo.
4. Según se advirtió en el acápite de hechos probados, la DIAN mediante el requerimiento ordinario Nº 31238200900387, del 26 de octubre de 2009, le solicitó a la demandante información relacionada con los costos y gastos registrados en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007. Requerimiento que fue debidamente atendido por la parte actora el 12 de noviembre de 2009.
Posteriormente, la administración en requerimiento ordinario del 2 de febrero de 2010, solicitó una serie de información relacionada con los costos y deducciones declarados en el impuesto de renta del año 2007 (fls. 290 a 293 ca 1). Al efecto, el contador de la empresa demandante, señor Orlando Gaitán García(3), a través de mensaje de datos del 3 de febrero de 2010, indicó a la demandada, lo siguiente: “He recibido su comunicado, si me gustaría que me diera más plazo, para hacerle entrega de estos soportes, debido a que nuestra revisora fiscal no se encuentra en el país, todos los soportes los tenemos en una entidad que maneja nuestro archivo; de igual forma estamos en cierre anual y el mensual de enero de 2010” (fl. 294 ca 1).
De igual forma, el 1º de marzo de 2010, mediante el requerimiento ordinario Nº 3123820100000094, la DIAN le solicitó a la demandante, información adicional a la remitida con la respuesta al requerimiento ordinario Nº 31238200900387, del 26 de octubre de 2009, y nuevamente en esta oportunidad, pidió información para verificar los costos y deducciones denunciados en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2007.
A pesar de los requerimientos efectuados por la administración, la demandante incumplió la obligación de atender el requerimiento ordinario Nº 3123820100000094, del 1º de marzo de 2010, pero en esta ocasión, la actora afirmó que fue imposible allegar la información solicitada, debido a que el 10 de febrero de 2010, hubo una conflagración en las instalaciones de la empresa.
Por su parte, los actos acusados dan cuenta de estas situaciones y concluyeron sobre este aspecto (fl. 91):
Entonces, está probado que el 2 de febrero de 2010, el funcionario de la División de Gestión de Fiscalización, realizó visita en el domicilio fiscal de la sociedad y solicitó los documentos que soportaban los costos, deducciones y devoluciones en ventas, que la sociedad registró en su declaración del impuesto a la renta del año gravable 2007, que igualmente mediante requerimiento ordinario del 1º de marzo de 2010, debidamente notificado el 23 del mismo mes y año, se solicitó nuevamente dicha información y que el contribuyente no entregó los soportes, alegando inicialmente poseer los mismos en la entidad que maneja el archivo y posteriormente alegó que hubo un incendio, pero no allegó prueba alguna que demostrara lo alegado.
En consecuencia, el incumplimiento de la obligación de conservar los documentos soportes y ponerlos a disposición de la DIAN, cuando se le requiera, están plenamente probados, mas no el hecho constitutivo de fuerza mayor.
No habiendo suministrado la información solicitada reiteradamente sobre algunas cuentas, como los soportes documentales y contables, facturas y documentos equivalentes, comprobantes contables y otros soportes (certificaciones, notas de crédito, etc.), se desconocen los costos, deducciones y devoluciones en ventas, respecto de las cuales no se suministró la información ni se allegaron los correspondientes soportes.
Nótese que la demandada puso en evidencia la negligencia de la contribuyente para aportar los documentos que respaldaban las deducciones registradas en la declaración del impuesto de renta del período fiscal 2007; asimismo, previno a Mazal Group sobre las consecuencias jurídicas que conllevaba la omisión en la entrega de la información.
Ahora bien, la Sala observa que la misma demandante informó mediante mensaje de datos del 3 de febrero de 2010, que los soportes contables los tenía una entidad que manejaba su archivo, de manera que la conflagración de las instalaciones de la empresa, acaecido el 10 de febrero siguiente, no tuvo la virtualidad de destruir los soportes solicitados. En este sentido, no concuerdan las versiones de la actora para justificar la omisión de la información requerida.
Aunado a lo anterior, la administración interpeló a la contribuyente sobre las pruebas tendientes a reconstruir los documentos presuntamente perdidos con ocasión de la conflagración, de acuerdo con el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993; trámite que exige la denuncia por pérdida, extravío o destrucción de los libros y/o papeles contables ante la autoridad competente. Sin embargo, el expediente no da cuenta de que esta actuación se haya llevado a cabo previo al vencimiento del plazo para entregar la información requerida.
Así, la circunstancia del incendio que se invoca como eximente de responsabilidad, no tiene la entidad de justificar la omisión, pues lo aducido por la demandante no ofrece certeza sobre las circunstancias concomitantes de imprevisibilidad e irresistibilidad del presunto incendio, más aún cuando la demandante inicialmente había informado que los soportes estaban en manos de una entidad que guardaba su archivo.
La Sala reitera los análisis efectuados en la sentencia del 5 de mayo de 2016 (proceso 2012-00072, exp. 20329), anteriormente referido, en la cual esta Sección verificó la legalidad de la Resolución 312412011000016, del 21 de febrero de 2011, que impuso la sanción a Mazal por no entregar la información requerida. Allí se estudió la fuerza mayor y el caso fortuito como causal eximente de responsabilidad, así:
5.3.1. Respecto del siniestro constitutivo de la causal de fuerza mayor alegada se aportaron, con ocasión a la respuesta al pliego de cargos, las siguientes pruebas: i) Constancia del Cuerpo Oficial de Bomberos, de Bogotá en el que indican que la unidad atendió un incendio estructural, el día 10 de febrero de 2010 a la 1:17, en la carrera 69 Nº 73A-78, propietario: Mazal Group S.A., y producto del incendio se presentaron daños y pérdidas en la edificación y en su contenido, causa: provocado. ii) Informe de novedad de director operativo de monitoreo y reacción Integra Security Systems S.A., en el que señala que “debido al acontecimiento fue necesario destruir las puertas de entrada principal para controlar y extinguir el incendio, al interior se presentaron pérdidas materiales y según se presume el incendio fue provocado.” iii) Fotocopias de fotografías a las instalaciones de la empresa. iv) Copia de la reclamación a Suramericana de Seguros S.A., póliza de incendio.
Especial mención debe hacerse de la copia de la reclamación a Suramericana de Seguros S.A. de fecha 26 de marzo de 2010, toda vez que con este documento la Gerente Administrativa de Mazal Group S.A. remite a esa compañía de seguros una serie se soportes contables:
“(…) 9. Fotocopia de documentos que soportan el costo del producto como son: invoice, declaración de importación, facturas de otros gastos de cada una de las importaciones realizadas en las que se encuentran estos productos.
10. Balance general y estado de resultados a diciembre 31 de 2008, hojas (2).
11. Copias de declaraciones de IVA del año 2009.
12. Fotocopia de los libros de contabilidad, página de radicación, pendiente el cierre año 2009, hojas (3).
13. Kardex de movimiento de mercancías de la bodega afectada por el siniestro por el mes de enero y febrero hasta el día 09/2010.”.
A juicio de esta Sala esa prueba es indicativa de que a la fecha en que debía allegarse la información solicitada en el requerimiento ordinario (7 de abril de 2010), que, en esencia, se refería al soporte documental y contable por concepto de diferencia en cambio, descuentos condicionados, y devoluciones en ventas, la administración contaba con soportes contables de sus operaciones y que el siniestro acaecido no tuvo tal incidencia que hubiera impedido la consecución de la información requerida.
Si bien la demandante demostró que la sociedad sufrió un siniestro el 10 de febrero de 2010, que le produjo daños y pérdidas en su estructura, no probó que estos hechos le hayan impedido cumplir la obligación de entregar la información solicitada mediante el requerimiento ordinario de 1º de marzo de 2010, notificado el 23 de marzo de 2010, cuyo plazo venció el 7 de abril de ese año.
En conclusión, la Sala no observa que se hubiere presentado la causal de fuerza mayor que haya impedido el cumplimiento oportuno del deber formal de presentar información por parte de la sociedad demandante, pues de los argumentos y de las pruebas allegadas no puede considerarse que se hubieren configurado los elementos esenciales de imprevisibilidad e irresistibilidad. (Subraya la Sala).
Con apoyo en lo anterior, la Sala constata que desde el 26 de marzo de 2010 la actora contaba con los soportes contables requeridos, los cuales pudo aportar hasta el 7 de abril de 2010, fecha del vencimiento del plazo concedido. En esas circunstancias, sostuvo la Sala en la citada providencia, que no se acreditaron las circunstancias de imprevisibilidad e irresistibilidad que caracteriza a la fuerza mayor y al caso fortuito, razón por la que no se dio prosperidad al cargo y no se dará prosperidad en esta oportunidad.
La Sala considera que la demandante estaba en la obligación de suministrar la información solicitada por la DIAN. Como no lo hizo, procedía aplicar las consecuencias previstas en la letra b) del artículo 651 del E.T., esto es, desconocer los costos y las deducciones que no fueron demostrados con la información requerida.
Cabe registrar que el artículo 651 ibidem, permite levantar la sanción, si la omisión en la entrega de la información es subsanada antes de la notificación de la liquidación oficial de revisión. De igual forma, la norma prevé que los costos y gastos desconocidos pueden ser aceptados si son plenamente probados.
5. Los actos demandados hallaron que las pruebas aportadas por la actora para demostrar la mayoría de los costos y las deducciones rechazadas, no fueron plenas pruebas, por lo cual se mantuvo el rechazo de dichos conceptos en la Resolución 900.004, del 12 de enero de 2011, que desató el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial. En concreto, las deducciones rechazadas son: (i) costos de ventas por $ 980.709.000; (ii) gastos operacionales de ventas por $ 32.258.000; (iii) diferencia en cambio por $ 877.136.703; y (iv) descuentos comerciales condicionados por $ 177.556.145.
5.1. Desconocimiento del costo de ventas por $ 980.709.000.
Mediante el requerimiento ordinario Nº 312382010000094, del 1º de marzo de 2010, la DIAN le solicitó a la demandante los soportes de las operaciones registradas en la cuenta 613540010 (costo de ventas), por las mercancías importadas el 31 de mayo y el 27 de diciembre de 2007, por valores de $ 507.662.892 y $ 473.045.848, respectivamente (fl. 307 ca 1).
Al efecto, con la respuesta al requerimiento especial, la demandante allegó los siguientes documentos: (i) el comprobante interno de contabilidad Nº 705412 (fl. 455 ca 1) y la factura MZC005-2007 expedida por Miracle Hay Inc (fl. 458 ca 1), que están referidos a la operación del 31 de mayo de 2007; y, (ii) el comprobante interno de contabilidad 035362 (fl. 457 ca 1) y la factura cambiaria de compraventa Nº 35362 (fl. 456 ca 1), que soporta el registro de la operación del 27 de diciembre de 2007, por la venta realizada a Avon Colombia Ltda.
En relación con el comprobante interno del registro contable del 31 de mayo de 2007, se observa que la operación no indica la factura que respalda la operación, aunque sí especifica que se trata de una venta de mercancía importada. Adicionalmente, el movimiento contable de la cuenta 613540010, en la cual se registró la operación de costo de venta, tiene como contrapartida el movimiento de la cuenta 221001 de proveedores al exterior; lo cual expresa que una obligación adquirida por la contribuyente en moneda extranjera, aumentó por el cambio de la divisa al momento del cierre contable. Este tipo de operaciones normalmente se originan, cuando el importador de una mercancía que se conviene pagar en plazos, ha vendido parcial o totalmente la mercancía importada al momento de los abonos o pagos de la obligación al proveedor en el exterior. Debido al aumento del valor de la moneda extranjera y la devaluación de la moneda nacional, la obligación en pesos aumenta y por ello, el importador deberá expresarlo como un costo de venta.
El artículo 742 del E.T. establece que la autoridad tributaria debe probar los hechos que fundamenten los actos que determinan impuestos o imponen sanciones, de acuerdo con los medios de pruebas de dicho código o los indicados en el CPC siempre que sean compatibles.
El medio de prueba que empleó la contribuyente fue el documental, el cual está regulado en el entonces artículo 175 del CPC. Ahora bien, el artículo 260 ibidem indica que los documentos que se pretendan hacer valer como prueba, deben estar traducidos al español, así:
Para que los documentos extendidos en idioma distinto del castellano puedan apreciarse como prueba, se requiere que obren en el proceso con su correspondiente traducción efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores, por un intérprete oficial o por traductor designado por el juez; en los dos primeros casos la traducción y su original podrán ser presentados directamente.
Esta norma es reiterada en el actual CGP en su artículo 251, con idénticas previsiones en cuanto a su valor probatorio(4).
Ahora bien, el artículo 50 del Código de Comercio establece la obligatoriedad de llevar los libros contables en el idioma español; no obstante de que el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993, permite conservar los soportes en el idioma en el cual se hayan otorgado(5), así como ser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle.
El Decreto 2649 de 1993 (Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia), aplicable para la época de los hechos, tiene el siguiente ámbito de aplicación:
Si bien dicha normativa regulaba el tratamiento de la contabilidad de los entes económicos y de quienes sin estar obligados a llevar contabilidad pretendan hacerla valer como prueba, el alcance de la aplicación de sus disposiciones, debe ser acorde con las reglas de procedimiento que rigen la actuación administrativa y el proceso judicial.
En dicho contexto, se detalla que el soporte externo de la operación que registra el comprobante interno Nº 705412, es según la demandante, la factura Nº MZC005-2007, del 31 de mayo de 2007; sin embargo, la misma no está traducida al español a fin de que pudiera valorarse como prueba en el proceso(6).
Por otra parte, si bien la contribuyente incumplió el deber de cumplir con los soportes solicitados en el requerimiento ordinario Nº 312382010000094, del 5 de agosto de 2010, lo cierto es que de conformidad con la letra b) del artículo 651 del E.T., podía enervar su negligencia siempre que aportara plena prueba del costo y ello implica que hubiera empleado el medio de prueba idóneo para demostrarlo.
Sobre el particular, como primera medida el artículo 771-2 del E.T., establece que los costos deben probarse con las facturas o los documentos equivalentes; dicha factura debe cumplir con los requisitos de las letras b) a g) del artículo 617, y en el caso del documento equivalente, los previstos en las letras b), d), e) y g) ibidem. También es preciso indicar que los documentos equivalentes del artículo 616-1 del E.T. son los enlistados allí, y los que el Gobierno Nacional reglamente (reglamentados en el D. 3050/97). Precisado lo anterior, se detalla que en el sub judice, el costo de venta registrado por la demandante, obedece a una operación con un proveedor en el exterior (Miracle Hay Inc), de manera que para el caso de los extranjeros no residentes en Colombia, no existe la obligación de que emitan factura con los requisitos de nuestra normativa interna, por lo cual debe probarse a través del documento equivalente que dispone la norma y que para este caso, es el prescrito en el numeral 2 del artículo 5º del Decreto 3050 de 1997, así:
Documentos equivalentes a la factura. Además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura los siguientes: (…) 2. Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable se deberá acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.
Tal disposición se acompasa con el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996, que en lo pertinente dispuso que: “Para efectos de lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 437-2 del estatuto tributario, en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios” (destaca la Sala).
Con apoyo en lo anterior, se destaca que la demandante no adjuntó al plenario la copia traducida del contrato suscrito con la compañía en el exterior Miracle Hay Inc, (como tampoco demostró la práctica de la retención en la fuente, en caso de que fuere procedente), el cual constituiría el medio probatorio idóneo que exige la ley, a fin de obtener el reconocimiento de los costos. Así, no prospera el cargo de apelación y se mantiene la glosa de la administración.
Respecto del registro contable del 27 de diciembre de 2007 por valor de $ 473.045.848, se advierte que los soportes contables allegados no acreditan el costo discutido, pues el comprobante interno de contabilidad 035362 informa una operación de ingreso (cuenta 41354001), en cuantía de $ 599.760.000. Al mismo tiempo, el mentado comprobante respalda la factura cambiaria de compraventa Nº 35362, del 27 de diciembre de 2007, que registra una venta realizada por la demandante a un tercero por valor de $ 674.730.000, de manera que a más de que los valores no concuerdan, se evidencia que dichos documentos, comprueban un ingreso a favor de la demandante, que no un costo derivado de una compra.
De acuerdo con lo anterior, es preciso mantener el rechazo total de la glosa, por la suma de $ 980.709.000. No prosperan los cargos.
5.2. Gastos operacionales de ventas por valor de $ 32.257.113.
Mediante el requerimiento ordinario Nº 312382010000094 del 1º de marzo de 2010, la DIAN le solicitó a la demandante, entre otros, el “soporte documental y contable” de la operación registrada el 30 de diciembre de 2007, en la cuenta 520513 por valor de $ 32.257.113, concerniente al pago de una comisión a favor Enrique Jurado Becerra (fl. 307 ca 1).
Con la respuesta al requerimiento especial, la demandante allegó el comprobante interno de contabilidad 00013, y alegó que corresponde al registro efectuado en la cuenta 52013 cuyo soporte fue requerido por la DIAN (fl. 460 ca 1). En todo caso, se precisa que en el evento de que el señor Jurado Becerra no estuviera obligado a facturar, la actora como adquirente del servicio debió emitir el soporte respectivo (Dcto. 3050/97); no obstante, no ejercitó la carga de la prueba acompañando el documento idóneo que reflejara la realidad de la operación.
Así, el registro contable, no está respaldado por ningún soporte de origen interno o externo que acredite el hecho económico que se registró.
Conforme se advirtió, el artículo 651 del E.T. permite al contribuyente, demostrar con plena prueba los costos o deducciones desconocidos por la administración, que sea de paso advertir, fueron desconocidos de forma parcial, esto es, algunos conceptos fueron aceptados por la autoridad fiscal en sede administrativa. Luego, el administrado debe probar plenamente los costos y los gastos rechazados por la DIAN, actuación que no fue debidamente ejercitada por la parte actora, toda vez que los documentos aportados incumplen los requisitos del artículo 771-2.
De acuerdo con lo anterior, en tanto la demandante no suministró la información solicitada ni subsanó la omisión en la que incurrió, la Sala considera que se debe confirmar el rechazo de la suma de $ 32.257.113, registrada en la declaración del impuesto sobre la renta como costo por comisiones.
5.3. Gasto por diferencia en cambio por $ 877.136.703.
Mediante el requerimiento ordinario Nº 312382010000094, del 1º de marzo de 2010, la DIAN le solicitó a la demandante el “soporte documental y contable” de las siguientes operaciones (fl. 305 ca 1):
Tercero Fecha Valor
Xiamen Honessty Industrial Corporation 31 de marzo de 2007 US $ 221.120
Chaozhou Chenhui Ceramic 31 de agosto de 2007 US $ 152.483
New Nafnang Electrical Ap 30 de abril de 2007 USD $ 173.156.20
Huayu Electrical Appliance 31 de agosto de 2007 USD $ 314.039.07
Whenzhou Lucheng Foreign 30 de abril de 2007 USD $ 149.504.64
Neutel Corporation Panam 31 de julio de 2007 USD $ 453.296.64
Miracles 31 de julio de 2007 UDS $ 2.596.565.78
Mazal Tov Inc 30 de abril de 2007 USD $ 505.478.57
Sambao Electronics Limited 31 de octubre de 2007 USD $ 428.302.57
Además, solicitó “certificado expedido por el revisor fiscal de compañía, frente a la información contable aportada en el cuadro diferencia en cambio(7).
Mediante el requerimiento especial, la demandada propuso desconocer la suma de $ 877.136.703 por falta de soporte de las operaciones registradas en la cuenta 530552 (gasto por diferencia en cambio), información que fue solicitada, mas no suministrada por la contribuyente.
El valor rechazado, a su vez corresponde al gasto asociado a algunas operaciones, conforme fue reportado por la demandante con la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, así (fls. 184 a 187 ca 1):
Tercero Valor gasto por diferencia en cambio
Xiamen Honessty Industrial Corporation $ 17.607.785.60
Chaozhou Chenhui Ceramic $ 22.869.400.34
New Nafnang Electrical Ap $ 31.173.310.72
Huayu Electrical Appliance $ 47.099.579.72
Whenzhou Lucheng Foreign $ 26.915.320.34
Neutel Corporation Panam $ 91.280.292.00
Miracles $ 523.071.820.37
Mazal Tov Inc $ 91.001.307.00
Sambao Electronics Limited $ 26.171.887.00
Con la respuesta al requerimiento especial, la demandante allegó los siguientes documentos:
1) Xiamen Honessty Industrial Corporation: soportes US $ 221.120, correspondiente a la contrapartida de la cuenta 146510, generada por los siguientes giros realizados:
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 118.714.75.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 61.776.
— Solicitud del giro, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 4.560.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 36.069.25 para un total de $ 221.120.
2) Chaozhou Chenhui Ceramic: soportes US $ 152.483, correspondiente a la contrapartida de la cuenta 146510, generada por los siguientes giros realizados:
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 8.483.20.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 144.000 para un total de USD $ 152.483.20.
3) New Nafnang Electrical AP: soportes USD $ 173.156.20, correspondiente a la contrapartida de la cuenta 146510, generada por los siguientes giros realizados:
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 54.031.70, se nacionalizó USD $ 26.280, quedando un saldo en cuenta de USD $ 27.751.70.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 13.507.90.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 14.048.32.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 3.512.08, se nacionalizó USD $ 543.40, quedando un saldo en la cuenta de USD $ 2.968.68.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 51.342.72.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 12.835.68.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 52.879.84, se nacionalizó USD$ 11.508.24, quedando un saldo en la cuenta de USD $ 41.371.60.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 60.000, se nacionalizó USD $ 50.670.40, quedando un saldo en la cuenta de USD $ 9.329.60 para un total de USD $ 173.156.20.
4) Huayu Electrical Appliance:
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 19.094.40.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 6.360.12.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 79.185.60.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 45.593.60.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 12.839.48. Anexamos copia del invoice Nº 07HY3300469C-1, por valor de USD $ 98.280.
5) Whenzhou Lucheng Foreign:
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 27.670.65.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 32.025.60.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD$ 19.318.90.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 36.532.22.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 61.780.66.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1 y SWIFT por USD $ 9.647.71, para un total de USD $ 186.975.74.
6) Neutel Corporation Panam:
— Adjuntamos conciliación.
7) Miracles:
— Invoice Nº MZC0019 30/sept/2006 USD $ 157.759.03.
— Invoice Nº MZC0021 31/oct/2006 USD $ 459.907.62.
— Invoice Nº MZC0030 30/nov/2006 USD $ 404.285.77.
— Invoice Nº MZC0042 28/dic/2006 USD $ 342.501.90.
— Invoice Nº MZC001-2007 31/ene/2007 USD $ 53.831.51.
— Invoice Nº MZC002-2007 28/feb/2007 USD $ 56.645.04.
— Invoice Nº MZC003-2007 31/mar/2007 USD $ 242.302.12.
— Invoice Nº MZC004-2007 30/abr/2007 USD $ 95.113.80.
— Invoice Nº MZC005-2007 31/may/2007 USD $ 262.950.57.
— Invoice Nº MZC006-2007 30/jun/2007 USD $ 211.964.62.
— Invoice Nº MZC007-2007 31/jul/2007 USD $ 333.472.14.
Para un total de USD $ 2.620.734.12
8) Mazal Tov Inc:
— Anexos copia de la contabilización y el acta de conciliación Nº 0203/07 de USD $ 505.478.57.
9) Sambao Electronics Limited:
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 39.312, de los cuales se nacionalizó USD $ 8.372, quedando un saldo en la cuenta de USD $ 30.940.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 106.080.
— Solicitud del giro, nota bancaria, formulario Nº 1, SWIFT y legalización del giro por USD $ 79.560.
— Anexamos copias de los Invoice Nº hjc-07110156 por valor de USD $ 132.600.
— Anexamos copias de los Invoice Nº hjc-07110155 por valor de USD $ 132.600.
— Anexamos copias de los Invoice Nº hjc-07110157 por valor de USD $ 132.600.
— Anexamos certificación del revisor fiscal de la compañía frente a la información reportada de diferencia en cambio.
Asimismo, con la respuesta al requerimiento especial, la demandante allegó un certificado expedido por el revisor fiscal en los siguientes términos (fl. 268):
En mi calidad de revisor fiscal de la sociedad Mazal Group S.A. NIT 830.124.924 CERTIFICO que de acuerdo con los registros contables ‘auxiliares contables’ y los libros oficiales la información contable aportada en el cuadro ANEXO DIFERENCIA EN CAMBIO, corresponde a cifras tomadas de la cuenta gasto por diferencia en cambio 53.05.25 a diciembre 31 de 2007.
Aunque el certificado afirma que el registro de la cuenta 530525, obedece a los gastos por diferencia en cambio tomados de la contabilidad de la contribuyente, para la Sala el certificado no es suficiente para infirmar la decisión administrativa, toda vez que esta no es respaldada con los soportes contables que exige la normativa tributaria. Adicionalmente, nótese que el revisor fiscal no indica sobre si dicha información ya ha sido auditada a fin de corroborar la cuenta con los demás asientos contables.
En efecto, si bien conforme al artículo 777 del E.T., cuando se trata de presentar a la DIAN pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, lo cierto es que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar y sujetarse a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio (exigencia para los años gravables anteriores al año 2007, ver D.-L. 19/2012); si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos; y, si reflejan la situación financiera del ente económico(8).
Según se ha considerado, tal prueba, que debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, no puede contener simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”(9).
En este caso, el certificado que se analiza no menciona los números ni las fechas de los comprobantes externos e internos que los soportan, ni explica de manera concreta el concepto que originó los registros. Por lo tanto, no da certeza de que estas partidas están incluidas en la cuenta que se certificó, razón por la que dicha certificación no tiene la entidad de comprobar la diferencia en cambio.
Agréguese que al igual que en el caso de los costos de ventas rechazados, el presente concepto también es un pago al exterior que exige de un medio de prueba idóneo en los términos del artículo 771-2 del E.T., en consonancia con el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997; es decir, que además del documento que relaciona la diferencia en cambio, era necesario aportar el contrato que originó la operación económica, así como el documento que acreditara el pago del demandante al intermediario del mercado cambiario, puesto que según se desprende de las pruebas del proceso, la demandante financió el pago de la importación a través de la solicitud de giro al intermediario, pero no reposa los comprobantes del pago.
Ahora bien, revisado al detalle el acervo probatorio, la Sala encontró que no está acreditado el gasto por diferencia en cambio rechazado mediante los actos administrativos demandados, puesto que según la información reportada por la misma contribuyente, en algunos conceptos hubo diferencia en cambio por ingreso y no por gasto, a pesar de que no adjuntó los valores al cierre del período contable. Asimismo, debe enfatizarse que en ninguno de los conceptos que se aducen como gasto por diferencia en cambio, está la prueba del contrato o negocio jurídico que acredite el punto de partida de la operación, esto es, la fecha inicial que permite establecer con certeza el valor de la divisa al momento de la causación de la obligación para compararlo con la fecha del pago de la deuda, y así, determinar si hubo en efecto, gasto por diferencia en cambio. En todo caso, la información que suministró la demandante, registra lo siguiente:
a) Xiamen Honessty Industrial Corporation. $ 17.607.785.60
En relación con este gasto, con la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente:
Concepto Valor USD Fecha Inicial TRM Inicial Fecha Final TRM Final Gasto
Mercancía en tránsito US $ 221.120 31 de marzo de 2007 $ 2.190.30 30 de abril de 2007 $ 1.957.54 $ 17.607.785.60
La DIAN desconoció el valor de $ 17.607.785.60, registrado como gasto por diferencia en cambio porque la demandante no acreditó la realización del giro. De lo informado por la actora, la Sala advierte que la TRM vigente al 31 de marzo de 2007, era mayor a la TRM vigente al 30 de abril de 2007, y según se interpreta de dicha información, el 30 de abril de 2007 fue la fecha del pago o giro efectivo, de modo que no hubo lugar a un mayor valor a pagar que pudiera ser imputado como un mayor gasto, sino que, por el contrario hubo lugar a un menor gasto.
b) Chaozhou Chenhui Ceramic. $ 22.869.400.34
Con la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente:
Anticipo al exterior US $ 152.483 31 de agosto de 2007 $ 2.173.17 30 de septiembre de 2007 $ 2.023.63 $ 22.869.400.634
La demandante tampoco demostró la realización del giro del monto de $ 22.869.400.34, registrado como gasto por diferencia en cambio.
La TRM vigente al 31 de agosto de 2007, era mayor a la TRM vigente al 30 de septiembre de 2007, fecha que se interpreta como si fuera la del giro; es decir, no hubo lugar a un mayor valor a pagar que pudiera ser imputado como un mayor gasto, sino que, por el contrario hubo lugar a un menor gasto.
c) New Nafnang electrical AP. $ 31.173.310.72
Mediante la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente:
Mercancía en tránsito US $ 173.156.20 31 de abril de 2007 $ 2.110.67 20 de junio de 2007 $ 2.896.72 $ 31.173.310.72
La Sala evidencia que las operaciones allí reflejadas dan cuenta del momento del pago, pero no es posible establecer la fecha de la operación inicial; esto es, la del contrato suscrito entre la actora y la compañía New Nafnang electrical AP, a fin de que se pudiera verificar si hubo un gasto por diferencia en cambio.
d) Huayu Electrical Appliance. $ 47.099.579.72
En relación con este gasto, con la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337 del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente.
Mercancía en tránsito US $ 314.039.07 31 de agosto de 2007 $ 2.173.17 30 de septiembre de 2007 $ 2.023.19 $ 47.099.579.72
La TRM vigente al 31 de agosto de 2007 (fecha del registro de la operación), era mayor a la TRM vigente al 30 de septiembre de 2007, fecha en la que se interpreta que se dio el giro, así que no hubo un mayor valor a pagar que pudiera ser imputado como un mayor gasto, sino que, por el contrario hubo un menor gasto.
e) Whenzhou Lucheng Foreign. $ 26.915.320.34
A través de la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente:
Mercancía en tránsito US$ 149.504,64 30 de abril de 2007 $ 2.110.67 31 de mayo de 2007 $ 2.193.64 $ 26.915.320.34
La DIAN rechazó la suma de $ 26.915.320.34 registrados como gasto por diferencia en cambio.
La Sala evidencia que las operaciones allí reflejadas dan cuenta del momento del pago, pero no es posible establecer la fecha de la operación inicial; esto es, la del contrato suscrito entre la actora y la compañía Whenzhou Lucheng Foreign, a fin de que se pudiera verificar si hubo un gasto por diferencia en cambio.
f) Neutel Corporation Panam. $ 91.280.292.00
En la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente.
Proveedores del exterior US $ 453.296.38 31 de julio de 2007 $ 1.910.80 31 de agosto de 2007 $ 2.173.17 $ 91.280.292.00
La TRM vigente al 31 de julio de 2007, era menor a la TRM vigente al 31 de agosto de 2007, fecha en la que se interpreta que se dio el giro, por lo cual en principio, hubo un mayor valor a pagar susceptible de ser imputado como un mayor gasto.
Sin embargo, la demandante no aportó ningún soporte de las operaciones que dieron lugar a ese gasto, conforme la DIAN lo solicitó. La única prueba relacionada con esta operación es la conciliación contable de la declaración del impuesto sobre la renta, que no resulta suficiente para determinar si hubo un pago, en los términos que la demandante alega.
g) Miracle Hay Inc. $ 523.071.820.37
Por medio de la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente:
Mercancía en tránsito US $ 2.597.565.78 31 de julio de 2007 $ 1.910.180 30 de agosto de 2007 $ 2.173.17 $ 523.071.820.37
La DIAN rechazó los $ 523.071.820.37 registrados como gasto por diferencia en cambio porque la demandante no acreditó la realización del giro.
De lo informado por la demandante, la Sala advierte que la TRM vigente al 31 de julio de 2007, es mayor a la TRM vigente al 30 de agosto de 2007, fecha en la que se interpreta que se dio el giro; es decir; en principio, habría lugar a un mayor valor a pagar susceptible de ser imputado como un mayor gasto.
La demandante aportó 10 facturas expedidas por Miracle Hay Inc, expedidas entre el 30 de septiembre de 2006 y el 31 de julio de 2007, por valores que sumados corresponden a los US $ 2.597.565.78 informados (fls. 548 a 558 ca 1). Sin embargo, las facturas allegadas no demuestran que los giros correspondientes efectivamente se hayan realizado, ni tampoco las fechas en que estos fueron efectuados como tampoco el momento en que se causó la obligación a cargo de la actora y el valor de divisa para ese momento, de ahí que no sea posible determinar la diferencia en cambio solicitada como deducción.
h) Mazal Tov Inc. $ 91.001.307.00
Con la respuesta al requerimiento ordinario 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente:
Anticipo al exterior US $ 505.478.57 30 de abril de 2007 $ 2.210.67 31 de agosto de 2007 $ 1.930.64 $ 91.001.307.00
La TRM vigente al 30 de abril de 2007, era mayor la TRM vigente al 31 de agosto de 2007, fecha en la que se interpreta que se dio el giro, de manera que no hubo un mayor valor a pagar susceptible de ser imputado como un mayor gasto.
Adicionalmente, la actora allegó al proceso copia del acta de conciliación Nº 0203 del 18 de diciembre de 2007, en el contencioso en el que Mazal Tov Inc convocó a la demandante, a fin de obtener el pago y la indemnización por el incumplimiento del contrato de suministro suscrito entre ambas partes (contrato Nº 062405). Allí se explicó que el contrato era para la comercialización de electrodomésticos y cerámica producida en oriente con un plazo para el pago de 3 meses (fl. 232), en el cual se pagó un anticipo de 505.478.57 entre los años 2005, 2006 y 3 anticipos en el mes de enero de 2007; pero que debido a la imposibilidad de continuar con el contrato por el aumento de los aranceles, era necesario dar por terminado el contrato (fl. 243).
A pesar de esta información, se resalta que el contrato fue extinguido en el mismo año 2007, por incumplimiento de las obligaciones pactadas, y que los anticipos relacionados en el acta, datan del mes de enero de 2007 y no de abril y agosto como lo informó inicialmente la demandante.
i) Sambao Electronics Limited. $ 26.171.887
En relación con este gasto, por medio de la respuesta al requerimiento ordinario Nº 3128200900337, del 20 de octubre de 2010, la demandante informó lo siguiente:
Proveedores del exterior US $ 428.302.20 10 de octubre de 2007 $ 1.999.44 30 de noviembre de 2007 $ 2.060.42 $ 26.171.887.00
La DIAN rechazó los $ 523.071.820.37 registrados como gasto por diferencia en cambio, debido a que la demandante no acreditó la realización del giro.
Al igual que en los conceptos anteriormente analizados la TRM vigente al 10 de octubre de 2007, era menor la TRM vigente al 30 de noviembre de 2007, fecha en la cual se interpreta se dio el giro, de esta forma en principio, habría un mayor valor a pagar susceptible de ser imputado como un mayor gasto.
La demandante aportó documentos que acreditan giros por valores de USD $ 39.312, USD $ 106.080 y USD $ 79.560, para un total de USD $ 224.952; no obstante, esos pagos no corresponden con las fechas informadas, pues fueron efectuados el 14 de septiembre, 20 de noviembre de 2007 y 10 de enero de 2008; es decir, que las pruebas aportadas obedecen a un gasto generado en otro período fiscal diferente al año gravable 2007, que es el que se verifica en el sub judice (E.T., art. 107).
De acuerdo con lo anterior, la Sala confirmará el rechazo de los gastos por diferencia en cambio, en cuantía de $ 877.136.703, declarados en el impuesto sobre la renta del año gravable 2007.
6. Descuentos comerciales condicionados por valor de $ 177.556.145.
Respecto de los descuentos condicionados por valor de $ 177.556.145, la administración para el rechazo de este concepto, expresó que no se aportaron las facturas de tales registros, como tampoco demostró el cumplimiento de la condición a la que estaba sometido el reconocimiento del descuento.
Por su parte, la actora aportó copias simples de notas crédito y de algunos comprobantes internos que reposan en los folios 466 a 474 del expediente administrativo uno, mas no allegó facturas, contratos u otros documentos o soportes contables que ofrecieran la certeza del acuerdo comercial con el adquirente del bien o servicio, sobre las condiciones de dichos descuentos. Adicionalmente, debía demostrarse que en efecto, se cumplió la condición que dio lugar al descuento.
Los descuentos financieros o condicionados se conceden siempre que se cumpla la condición o hecho futuro incierto. Sin embargo, no están demostradas las condiciones en que operaría el descuento en la medida en que no reposan las pruebas que darían certeza de dicha situación, como tampoco se acredita la circunstancia que ameritaba el reconocimiento de aquel.
Los descuentos condicionados que otorgó la demandante a ciertos clientes, constituyen ingresos para su beneficiario, en los términos del artículo 26 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 17 del Decreto 187 de 1975, y deben ser declarados como tales en el período en que se perciban. Como la actora no ejercitó la carga de la prueba para enervar la glosa, esta se mantendrá.
7. Finalmente, se observa que, a la luz del artículo 171 del Decreto 1 de 1984, no procede la condena en costas en esta instancia, teniendo en cuenta que la conducta asumida por la parte vencida no fue con temeridad ni mala fe.
Por consiguiente, se confirmará la sentencia de primer grado.
1. CONFIRMAR la sentencia del 1º de agosto de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Mazal Group S.A., contra la DIAN, por las razones expuestas.
1 Artículo 59. Crear el Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Especializada Sector Servicios y operaciones financieras en la División de Gestión de Fiscalización de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, para el cumplimiento de las siguientes funciones además de las dispuestas en el artículo 113 de la presente resolución:
3. Proferir emplazamientos para declarar, emplazamientos para corregir, requerimientos ordinarios de información, autos de verificación o cruce, autos de apertura, autos declarativos, autos de traslado de pruebas, autos inclusorios, autos exclusorios, autos aclaratorios, autos de inspección tributaria, autos de inspección contable, autos de archivo, pliegos de cargo, requerimientosespeciales y demás actos preparatorios de la determinación de las obligaciones tributarias (…). (Se subraya).
2 Sección Cuarta. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Expediente 250002337000201200072-01 (20329).
3 Según se observa de las pruebas allegadas por la demandante y que obran en el expediente, el señor Orlando Gaitán García era el contador de la empresa (fl. 265 ca 1).
4 Artículo 251. Documentos en idioma extranjero y otorgados en el extranjero. Para que los documentos extendidos en idioma distinto del castellano puedan apreciarse como prueba se requiere que obren en el proceso con su correspondiente traducción efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores, por un intérprete oficial o por traductor designado por el juez. En los dos primeros casos la traducción y su original podrán ser presentados directamente. En caso de presentarse controversia sobre el contenido de la traducción, el juez designará un traductor.
5 Decreto 2649 de 1993. Artículo 123. Soportes. Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate, los hechos económicos deben documentarse mediante soportes de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren.
Los soportes pueden conservarse en el idioma en el cual se hayan otorgado, así como ser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle. (Negrilla fuera de texto).
7 Se refiere a la información reportada por la demandante con la respuesta al requerimiento ordinario 3128200900337 del 20 de octubre de 2010.
8 Sentencias de 14 de junio de 2002, exp. 12840. C.P. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, exp. 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
9 Sentencias del 30 de noviembre de 2006, exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz y del 6 de marzo de 2008, exp. 15931. C.P. Ligia López Díaz.

References: ARTÍCULO 777
 artículo 651
 artículo 651
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 703
 artículo 651
 artículo 84
 artículo 703
 artículo 730
 artículo 688
 artículo 3
 artículo 691
 Resolución 
 artículo 46
 artículo 47
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 691
 artículo 1
 artículo 13
 artículo 782
 artículo 231
 artículo 707
 artículo 62
 artículo 707
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 565
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 565
 artículo 565
 artículo 135
 Resolución 
 artículo 651
 artículo 651
 Resolución 
 artículo 742
 artículo 175
 artículo 260
 artículo 251
 artículo 50
 artículo 123
 artículo 651
 artículo 771
 artículo 617
 artículo 616
 artículo 5
 artículo 12
 artículo 437
 artículo 651
 artículo 771
 artículo 777
 artículo 771
 artículo 5
 artículo 26
 artículo 17
 artículo 171
 Artículo 59
 artículo 113
 Artículo 251
 Artículo 123