Source: https://svjt.se/svjt/1989/344
Timestamp: 2020-01-20 05:59:26+00:00

Document:
Något om säkerhetsrätter och mervärdeskatt | SvJT
av professor GERTRUD LENNANDER
1. Ny lagstiftning på ett område kan som bekant ofta få betydelse för tillämpningen av regler på helt andra områden. När stadgandet om pantrealisation i 1734 års HB tillkom var det naturligtvis ingen som hade en tanke på, att realisationen skulle kunna utlösa mervärdeskattskyldighet. Allmän varuskatt (oms) infördes i Sverige genom lagstiftning 1959, mervärdeskatt (moms) genom lagstiftning 1968. Kopplingen mellan olika säkerhetsrätter och mervärdeskatt har emellertid inte blivit särskilt uppmärksammad i litteraturen. På senare tid har det dock kommit några rättsfall i ämnet.
I det följande skall undersökas, vilken hänsyn som, vid uppgörelsen mellan säkerhetsgivare och säkerhetstagare, skall tas till mervärdeskatten. Antag t. ex. att en försäljning av en pant ger upphov till mervärdeskattskyldighet för pantsättaren. Kan panthavaren i ett sådant fall göra anspråk på hela köpeskillingen, inkl. mervärdeskatt, om detta behövs för att täcka hans fordran? På grund av panthavarens kvittningsmöjlighet blir frågan särskilt aktuell, då pantsättaren försatts i konkurs. Eller antag, att en säljare återtar en vara, som sålts på avbetalning med återtagandeförbehåll. Vid uppgörelsen mellan parterna skall köparen tillgodoräknas "varans värde". Skall detta värde beräknas med eller utan mervärdeskatt?
Nedan i avsnitt 2 skall först något sägas om mervärdeskattskyldigheten i allmänhet, bl. a. vilken typ av transaktioner som medför sådan skyldighet. Under 3 behandlas avräkningen mellan parterna, då vara som sålts på avbetalning återtages med stöd av återtagandeförbehåll. I avsnitt 4 diskuteras sedan den situation som kan uppstå, då pant realiseras, särskilt om pantsättaren är försatt i konkurs. Utgångspunkten för diskussionen är, att pantrealisationen i ett visst fall har givit upphov till en mervärdeskattskyldighet för egendomens ägare (pantsättaren). Frågan gäller, om mervärdeskatteskulden skall betalas med medel ur köpeskillingen, med företräde framför panthavaren, eller inte.
Något om säkerhetsrätter och mervärdeskatt 345
Säkerhetsrätter och mervärdeskatt 3452. Mervärdeskatt, eller populärt "moms", som regleras i lagen (1968: 430) om mervärdeskatt (MvskL), är en statlig indirekt bruttoskatt på varor (och vissa tjänster). Enligt 2 § MvskL föreligger skattskyldighet för den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara. Med "omsättning" förstås, enligt p. 2 anvisn. till § 2, bl. a. att vara levereras i samband med försäljning eller att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd vara. Med "leverans" förstås att varan avlämnas till köparen eller avsänds till denne mot postförskott eller efterkrav, anvisn. till 4 § MvskL.
2.1. Vid pantsättning uppstår givetvis ingen mervärdeskattskyldighet, eftersom det då inte rör sig om någon försäljning. Däremot förefaller den civilrättsliga distinktionen mellan omsättningsöverlåtelse och säkerhetsöverlåtelse sakna självständig betydelse i mervärdeskatterättsligt hänseende. Föreligger en formell försäljning synes det avgörande för skattskyldigheten vara, om leverans skett eller ej. Lösöreköp, där tradition ersätts av vissa andra strikt formbundna publicitetsåtgärder, utlöser således inte mervärdeskattskyldighet.1
Inte heller en s. k. sale and lease back transaktion, dvs. en transaktion varigenom ägaren av en tillgång säljer denna till en köpare som därefter hyr ut tillgången till säljaren, medför skyldighet att erlägga mervärdeskatt, under förutsättning att tradition ej skett, RegR:ns dom 1988-11-01, målnr 3274-1987, som gällde ett överklagat förhandsbesked. En byggmästare hade sålt rörelseinventarier — byggnadsställningar, maskiner etc. — till ett finansbolag, varefter finansbolaget hyrt ut inventarierna till byggmästaren för fortsatt bruk i rörelsen. Egendomen befann sig hela tiden i byggmästarens besittning. RegR:ns majoritet (3 RegR:d) fann, att denna "sale and lease back" transaktion inte utlöste mervärdeskatt, oavsett om hyresavtalet innehöll en skyldighet för byggmästaren att efter hyrestidens slut överta objekten med äganderätt eller inte och oavsett om finansbolaget enligt avtalstexten "erkänt mottagandet" av inventarierna eller inte. Majoritetens motivering var, att det i fallet inte fanns något moment av avlämnande eller avsändande till köparen av det försålda godset. Enbart den omständigheten att ett civilrättsligt bindande avtal om försäljning förelåg var, enligt majoriteten, inte tillräckligt för att skattskyldighet enligt lagen skall inträda. — Minoriteten (2 RegR:d) ansåg, att den avtalade försäljningen i förevarande sammanhang var att jämställa med leverans och att den därför innefattade "omsättning" i MvskL:s mening. Enligt minoriteten förelåg således skattskyldighet.
1 Riksskatteverket, Handledning—mervärdeskatt 1987 (cit. RSV, Handledning) s. 36. RSV/FB Im 1978: 7.
346 Gertrud Lennander Ett snarlikt fall är RÅ 1983 1: 5, vilket gällde en förfrågan angående mervärdeskattskyldighet från ett bolag, som bedrev långivning mot säkerhet i fritidsbåtar. Långivningen tillgick så, att bolaget först köpte den aktuella båten från ägaren, varefter denne återköpte båten på avbetalning med återtagandeförbehåll. Effekten av transaktionen blevdensamma som ett lösöreköp, men utan den publicitet och formalia i övrigt som ett sådant förutsätter. Båten traderades i båda riktningarna genom överlämnande av nycklarna till densamma. RegR ansåg, att både det första köpet och återköpet innefattade "omsättning av vara" i mervärdeskattelagens mening. Av motiveringen till 1988 års nyssnämnda dom, där 1983 års fall berörs, framgår att det avgörande för bedömningen var, att tradition av båtnycklarna skett. Att ett sådant överlämnande inte skulle ha medfört, att köparens "äganderätt" erhölls akrättsligt skydd,2 saknade uppenbarligen betydelse (jfr minoritetens uttalande i 1988 års dom). I fallet från 1988 fanns däremot "inget moment" av avlämnande eller avsändande till köparen.
Vid en realisation av exempelvis pantsatt egendom kan mervärdeskattskyldighet uppkomma, om gäldenären redan är skattskyldig och försäljningen ses som en omsättning i hans rörelse.
Om en skattskyldig försätts i konkurs är konkursboet skattskyldigt för affärshändelser som inträffar efter konkursutbrottet, 3 § andra st., jfr 5a § fjärde st., MvskL. Boets verksamhet ses som en fortsättning av gäldenärens verksamhet.3 Det kan noteras, att även konkursförvaltningens försäljning av varulager, inventarier o. dyl. innebär, att konkursboet anses fortsätta gäldenärens rörelse.4 I samtliga nu nämnda fall utgör statens momskrav således en massafordran.
Sker överlåtelsen i samband med överlåtelse av hela verksamheten eller del av denna föreligger dock ingen skatteplikt, 8 § p. 10 MvskL.
2 Jfr t. ex. NJA 1975 s. 638, RH 1983: 89, Håstad, Sakrätt avseende lös egendom, 3 uppl. 1986, s. 184 ff, särskilt s. 187 not 87.
3 RSV, Handledning s. 280.
4 RN 1969 11 1: 8. Sture Bergström, Skatter och civilrätt, 1978, s. 253 med not 89. Silfverswärd, TSA 1971 s. 130. Nämnas kan, att mervärdeskattelagens företrädare, 1959 års förordning om allmän varuskatt, inte uttryckligen stadgade skattskyldighet för konkursbo. Sådan skyldighet ansågs dock föreligga enligt RÅ 1961 ref. 8, där RegR uttalade: "Enär varuskatten måste anses såsom löpande utgift i den rörelse, som i förevarande fall fortsatts för konkursboets räkning, finner RegR ej skäl att göra ändring i förhandsbeskedet i vad därigenom förklarats, att skatten skall bestridas ur konkursmassan." Se också Bergström a. a., s. 251 f. För en diskussion av frågan, om en realisation av egendom i konkurs verkligen bör anses som "omsättning", se t. ex. — ang. norsk rätt — Huser, Gjeldsforhandling og konkurs, Bind 2, Bergen 1988, s. 305 ff. med hänv. Ang. ackord, se RegR:ns dom 1988-10-20, målnr 272-1988, samt RSV, Handledning s. 140 f, 282 f.
Något om säkerhetsrätter och mervärdeskatt 347
Säkerhetsrätter och mervärdeskatt 3472.2. Som ovan antytts erläggs mervärdeskatten av den näringsidkare som producerar och säljer varan.5 Denne förväntas dock övervältra skatten på konsumenten genom att höja priset med momsbeloppet. Den skatt näringsidkaren själv erlagt i samband med inköp får han dra av vid redovisningen av mervärdeskatt på försålda varor.
Det sistnämnda innebär, att det belopp som näringsidkaren skall inbetala till staten inte kan fastställas, förrän den aktuella redovisningsperioden gått till ända. Det belopp som skall inbetalas utgör skillnaden mellan den mervärdeskatt näringsidkaren erhållit från sina kunder (utgående moms) och den mervärdeskatt han själv betalat (ingående moms) under redovisningsperioden.
Skattskyldigheten för näringsidkaren inträder, då varan levereras (eller förskottsbetalning erhålles), 4 § MvskL. Redovisningsskyldigheten inträder som huvudregel då affärshändelsen bokförs, eller borde ha bokförts, 5a §. Detta innebär, såväl att en näringsidkare kan bli skyldig att inbetala mervärdeskatt avseende en viss vara redan innan han själv erhållit betalning från köparen, som att köparen kan göra avdrag för ingående mervärdeskatt redan innan han erlagt (hela) köpeskillingen.
I redovisningen avskiljs moms från ingående utgifter och utgående inkomster. Det belopp som redovisas på kontona för "varuinköp" och "varuförsäljning" är således exkl. mervärdeskatt. Skatten redovisas på särskilda konton. "Ingående moms" redovisas bland tillgångarna. Detta belopp ses som en fordran på staten. "Utgående moms" redovisas bland skulderna. Detta belopp ses som en skuld till staten.6 (Här bortses från de undantagsfall där mervärdeskattskyldigheten t. ex. medför en verklig kostnad, eftersom möjlighet till motsvarande avdrag saknas.)
3. Då en vara säljs på avbetalning med återtagandeförbehåll utgår givetvis mervärdeskatt på vanligt sätt, eftersom det här föreligger en normal, skattepliktig omsättning av varan. Om säljaren utnyttjar återtagandeförbehållet och återtar varan, i anledning av bristande betalning från köparens sida, utgår däremot ingen skatt, eftersom ett sådant återtagande inte betraktas som en "omsättning" i mervärdeskattelagens mening. Återtagandet ses i stället som ett moment ingående i den ursprungliga försäljningen.7
5 Se till det följande t. ex. Lodin & Lindencrona & Melz & Silfverberg, Beskattning av inkomst och förmögenhet, 4 uppl. 1988, s. 199, Larson & Rohlin, Den nya affärsredovisningen, 1982, s. 102 ff, Melz, Bokföringsmässiga grunder, 1981 s. 87 f., RSV, Handledning t. ex. s. 1 7 ff., 349 ff.
6 Larson & Rohlin a. a. s. 102.
7 RSV, Handlednings. 139, 275.
348 Gertrud Lennander Här bör emellertid observeras att om en transaktion, som i själva verket är ett återtagande, utformas som en frivillig uppgörelse mellan parterna i form av ett köp — kort sagt: säljaren "köper" tillbaka egendomen — så betraktas den i mervärdeskattehänseende som ett vanligt köp, RÅ 1986 ref 86. I sådant fall skall alltså skatt utgå.8
Det senast sagda, som ger uttryck för samma typ av betraktelsesätt som beskrevs ovan under 2.1, medför en uppenbar fara för missbruk: Antag, att parterna strax före köparens konkurs avtalar, att säljaren skall "återköpa" egendomen i stället för att återta den med stöd av återtagandeförbehållet. I sådant fall kommer mervärdeskatt att läggas på köpeskillingen. Antag vidare, att den ursprunglige säljaren har en fordran på den ursprunglige köparen, som är så stor att han kan kvitta hela köpeskillingen, inkl. mervärdeskatt. Därefter kan den f. d. säljaren dra av den erlagda mervärdeskatten vid sin momsredovisning, medan den insolvente f. d. köparen blir skyldig att redovisa moms till staten. Om den insolvente f. d. köparen inte har några tillgångar är statens skattefordran i realiteten värdelös. Vad som i själva verket har hänt är, att den f. d. säljaren har fått betalt av staten för sin fordran mot köparen, till den del den motsvarade mervärdeskatten. Å andra sidan borde dock ett sådant arrangemang kunna åtkommas med reglerna om återvinning i konkurs (4: 5 KL).
Vid den avräkning mellan parterna, som sker då säljaren återtar den sålda egendomen med stöd av ett återtagandeförbehåll, skall köparen enligt 17 § andra st. konsumentkreditlagen (1977: 981) resp. 9 § andrast. lagen (1978: 599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m. fl. tillgodoräknas "varans värde". Värdet skall, enligt lagtexten, beräknas efter vad kreditgivaren/säljaren kan antagas få ut genom att på lämpligt sätt försälja varan.
I detta sammanhang uppstår frågan, om värderingen skall ske exkl. eller inkl. mervärdeskatt. Svaret framgår varken av den civilrättsliga lagstiftningen eller dess förarbeten.
Lösningen är inte den som kunde synas ligga närmast till hands, nämligen att man knappast kan säga att säljaren "får ut" momsbeloppet vid försäljningen, om han är redovisningsskyldig till staten för samma belopp. I stället bör här 15 § andra st. MvskL betraktas. Detta lagstadgande handlar om kundförlust. Inledningsvis anges, att om det uppkommer förlust på en fordran och den skattskyldige tidigare har redovisat utgående skatt på denna fordran, så får han i redovisningen för den period då förlusten uppkommer göra avdrag med ett belopp som motsvarar skatten på förlusten.9 Härefter stadgas: "Återtages vara
8Jfr RSV, Handlednings. 139.
9 RSV, Handlednings. 140.
Något om säkerhetsrätter och mervärdeskatt 349
Säkerhetsrätter och mervärdeskatt 349med stöd av förbehåll om återtaganderätt ... får avdrag göras för vad säljaren vid avräkning gottskriver köparen för värdet av den återtagna varan, endast om det kan visas att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan."
Lagen skiljer alltså mellan fall där köparen själv kunnat göra avdrag för erlagd moms och fall där köparen inte kunnat göra något avdrag (t. ex. vid försäljning till en vanlig konsument). Om köparen gjort avdrag är situationen den, att säljaren till staten redovisat erhållen moms, medan köparen i sin tur vid sin momsredovisning gjort avdrag för — d. v. s. kort sagt "fått tillbaka" — samma belopp. Ur statens synpunkt föreligger här en "nolleffekt";10 mervärdeskattefrågan rörande denna transaktion är utagerad. Säljaren får därför inte göra något nytt avdrag beträffande samma transaktion.
I linje med detta ligger, att "varans värde" i detta fall bör bestämmas exkl. skatt, RH 1987: 46. För säljaren är varan inte värd mer. För köparen har kostnaden inte varit större.11
I förhållandet mellan säljare och köpare innebär det sagda, att säljaren i förekommande fall i stället får kräva köparen på ett belopp, motsvarande mervärdeskatten. Antag nämligen, att säljarens fordran på köparen före återtagandet uppgår till 100. Antag vidare, att varan värderas till 70, exkl. mervärdeskatt. Sedan detta belopp avräknats är säljarens återstående fordran 30. (Restskulden får utkrävas enligt 10 § tredje st. avbetalningsköplagen, jfr däremot 18 § tredje st. konsumentkreditlagen.) Skulle varan ha värderats inkl. mervärdeskatt, d. v. s. till ett högre belopp, skulle säljarens återstående fordran ha minskat i motsvarande mån.
Av 15 § andra st. MvskL framgår, att om köparen däremot inte kunnat dra av mervärdeskatten, så får säljaren i stället göra det vid återtagandet. Varan skall i detta fall värderas inkl. mervärdeskatt.12
4. Panträtt är en sakrättsligt skyddad rätt, som går ut på att panthavaren vid bristande betalning av den fordran som panträtten säkrar istället kan på visst sätt ta initiativ till försäljning av panten och därefter erhålla betalning ur köpeskillingen för egendomen.13
Antag, att försäljningen i ett visst fall ger upphov till mervärdeskattskyldighet för ägaren/pantsättaren. Antag vidare, att panthavarens
10 Ds Fi 1983: 10 s. 64.
11 Ds Fi 1983: 10 s. 63 f., jfr Prop. 1983/84: 75 s. 14 f. RSV, Handledning s. 139, 275. RSV, Utsökning, 1984, s. 264. Jfr RegR:ns dom 1988-05-18, målnr 1325-1987, Skattenytt 1988 s. 488, som kan sägas ge uttryck för samma grundtanke ang. "nolleffekten".
12 Ds Fi 1983: 10 s. 65. RSV, Handledning s. 139, 275. RSV, Utsökning s. 243 f.
13 T. ex. Rodhe, Handbok i sakrätt, 1985, s. 129, Håstad, Sakrätt s. 24 f.
350 Gertrud Lennanderfordran överstiger köpeskillingen exkl. mervärdeskatt. Kan panthavaren i ett sådant läge göra anspråk på hela försäljningssumman, d. v. s. inkl. skatt?
Om realisationen ombesörjts av panthavaren, utom konkurs, bör han under alla omständigheter kunna åberopa reglerna om kvittning till stöd för att behålla hela beloppet.
Frågan blir svårare, om pantsättaren vid försäljningen är försatt i konkurs (och skattskyldigheten följaktligen åvilar konkursboet).
4.1. Hur realisation av pantsatt egendom skall gå till, då pantsättaren försatts i konkurs, behandlas i 8 kap. 7 och 10 §§ KL. Av 8: 10 KL framgår, att en panthavare, som innehar lös egendom med handpanträtt, själv får ombesörja att egendomen säljs. Först måste panthavaren dock ge förvaltaren tillfälle att lösa in egendomen. Vilket lösenbelopp som härvid skall erläggas anges inte i lagtexten. I doktrinen har antagits, att panthavaren inte behöver lämna ifrån sig panten, om han inte erhåller ett lösenbelopp som motsvarar hans fordran.14 Detta innebär att det, i de fall där pantens värde är lägre än panthavarens fordran, knappast förekommer att förvaltaren löser panten, utan att det i dessa fall i regel är panthavaren själv som ombesörjer realisationen.
Den ställda frågan gäller med vilken inbördes företrädesrätt täckning ur köpeskillingen skall ske av å ena sidan panthavarens fordran (pantfordran) och å andra sidan mervärdeskattefordran. Såvitt avser mervärdeskattefordran bör tilläggas, att borgenären, staten, är säkerställd på det sättet att dess fordran har karaktär av massafordran. Frågan gäller alltså inte statens företrädesrätt i och för sig, utan snarare om konkursförvaltaren kan använda köpeskillingen till att bestrida denna massafordran. Detta innebär, att den egentliga konkurrensfrågan gäller mellan å ena sidan panthavaren och å andra sidan "boets allmänna del".
Som en allmän bakgrund kan inledningsvis göras en jämförelse mellan de båda fordringarnas status som konkursfordringar, d. v. s. i de fall där mervärdeskattefordran inte uppstår under konkursen. Panthavaren har speciell förmånsrätt i egendomen, 4 § förmånsrättslagen (FRL). Statens mervärdeskattefordran skall utgå med allmän förmånsrätt enligt 11 § FRL. En allmän förmånsrätt enligt 11 § kan aldrig tränga ut en speciell förmånsrätt enligt 4 §, se 15 § FRL. Som en illustration kan följande exempel ställas upp:
Antag, att X har handpanträtt i viss egendom som tillhör KG. Antag vidare, att Y har andrahandspanträtt i egendomen. Ett par dagar före
14 Jfr Undén, Svensk sakrätt, I, Lös egendom, 10 uppl. 1976, § 31. III. Ekdahl, Om fordran i konkurs, 1935, s. 105.
Något om säkerhetsrätter och mervärdeskatt 351
Säkerhetsrätter och mervärdeskatt 351det att KG försätts i konkurs realiserar X panten, fullt korrekt, förtäckande av sin förfallna fordran på KG. Försäljningen medför att KG blir skattskyldig för mervärdeskatt. Den erhållna köpeskillingen är större än X:s betalningskrav. Eftersom konkursen inträffar strax efter försäljningen har X vid konkursutbrottet inte hunnit redovisa resultatet. Såvitt avser fördelningen av köpeskillingen måste följande princip tillämpas: X erhåller betalt genom kvittning. Om köpeskillingen räcker även till Y:s fordran, eller del av denna, skall X redovisa motsvarande belopp till Y.15 Eventuellt överskott överlämnas till konkursboet. Staten erhåller betalning i konkursen med allmän förmånsrätt.
Om försäljningen i stället sker under konkursen, ersätts statens allmänna förmånsrätt av ett massaanspråk. Frågan blir då, om denna massafordran skall utgå med företräde till betalning ur köpeskillingen, framför panthavarens fordran.
Problemet skulle kunna angripas ur två olika synvinklar. Den första hänför sig till säljarens (konkursboets) redovisningsskyldighet för mervärdeskatten. För gemene man kan situationen ofta te sig så, att köpeskillingen egentligen består av två olika delar, den ena avseende "varans värde" och den andra avseende "momsen". En möjlighet skulle därför kunna vara att pröva, om en sådan uppdelning är hållbar. Om detta är fallet skulle panthavaren — eftersom boet skulle kunna antagas vara redovisningsskyldigt till staten för momsen — kunna ha en separat redovisningsskyldighet till boet för motsvarande belopp. Denna fråga behandlas nedan under 4.2.
Den andra synvinkeln hänför sig till frågan, vilka "kostnader" i konkursen som kan utgå ur en pant med företräde framför en panthavare. Problemet här är, om mervärdeskatten utgör en sådan kostnad för egendomens försäljning som avses i 14: 18 KL och som därför skall utgå med företräde framför borgenär med särskild förmånsrätt i egendomen, såsom en panthavare (nedan under 4.3).
4.2. Den första angreppsvinkeln skulle således vara att pröva, om det är möjligt att säga att panträtten inte kan omfatta hela köpeskillingen, därför att säljaren/konkursboet är redovisningsskyldigt till staten för ett belopp motsvarande mervärdeskatten. Köpeskillingen skulle med detta betraktelsesätt delas upp i två delar, en avseende "varans värde" och en avseende mervärdeskatten. Beträffande mervärdeskatten skulle panthavaren ha en särskild redovisningsskyldighet, vid sidan av sin vanliga redovisningsskyldighet som panthavare. Skulle sådan redovis-
15 Lennander, Panthavares skyldigheter vid pantavtal om lös egendom, 1977, s. 293.
352 Gertrud Lennanderningsskyldighet föreligga mot pantsättaren själv bör panthavaren i och för sig ändå ha kvittningsrätt till motsvarande del.16 Gäller redovisningsskyldigheten däremot gentemot konkursboet saknas kvittningsmöjlighet, eftersom det då förutsättes föreligga en särskild redovisningsskyldighet i förhållande till boet, som ej kan kvittas mot en fordran gentemot konkursgäldenären.
Som framgått ovan i avsnitt 2.2 är mervärdeskattskyldigheten emellertid inte konstruerad på detta sätt. Säljarens skyldighet att betala in skatt till staten innefattar inte något redovisningsansvar, utan utgör snarare en skuld baserad på allmän skattskyldighet.
Framhållas kan, att säljaren visserligen är redovisningsskyldig enligt 5 a § MvskL, men denna skyldighet är inte densamma som den redovisningsskyldighet som avses i redovisningslagen. I förarbetena till brottet mannamån mot borgenärer framhåller lagrådet, såvitt avser innehållen källskatt: "Det må härvid först erinras om att innehållen källskatt icke utgör redovisningsmedel utan efter ingående överväganden av lagstiftaren fått karaktär av fordran mot arbetsgivaren med förmånsrätt, numera enligt 13 § förmånsrättslagen" (dvs. numera 11 §).17 Eftersom källskatt och mervärdeskatt har samma allmänna förmånsrätt enligt 11 § FRL (de är båda förmånsberättigade enligt 1971 års lag om förmånsberättigade skattefordringar m. m.) bör lagrådets uttalande även kunna åberopas, då det gäller mervärdeskatt.
Det kan också erinras om, att varken skatt- eller redovisningsskyldigheten är kopplad till det tillfälle då säljaren erhåller betalningen, liksom att det belopp som säljaren skall inbetala till staten inte nödvändigtvis är det belopp som säljaren uppburit av köparen som moms, utan i stället skillnaden mellan den mervärdeskatt säljaren själv betalat och erhållit under redovisningsperioden (se ovan avsnitt 2.2).
Härtill kan följande aspekt läggas. Vid en pantrealisation måste givetvis ambitionen vara att erhålla ett så bra pris för egendomen som möjligt. Man kan därför inte med säkerhet utgå från antagandet, att den omständigheten att egendomen i ett fall säljs utan momspåslag och i ett annat fall med momspåslag leder till, att köpeskillingen i det senare fallet alltid kommer att överstiga den förra med exakt momsbeloppet. Vilket belopp köparen är villig att betala är beroende av flera omständigheter. En sådan är naturligtvis huruvida han själv har möjlig-
16 Jfr i sammanhanget NJA 1971 s. 122 ang. kvittning avseende avskilda redovisningsmedel.
17 NJA II 1976 s. 353. Håstad har i TSA 1974 s. 337 ff. diskuterat frågan, om redovisningsskyldighet föreligger för innehållen källskatt. Sådan skyldighet avvisades således av lagrådet, liksom av Walin, Separationsrätt, 1975, s. 109. Walin talar här om "ett självständigt fordringsanspråk utrustat med förmånsrätt enligt 13 § /d.v.s. numera 11 §/ FRL". Se även Rodhe, Handbok i sakrätt s. 225, samt Håstad, Sakrätt s. 151 not 16.
Något om säkerhetsrätter och mervärdeskatt 353
Säkerhetsrätter och mervärdeskatt 353het till mervärdeskatteavdrag, en annan hur angelägen han är att införskaffa egendomen, osv.
Antag, att en köpare — som inte själv är berättigad till mervärdeskatteavdrag — är villig att betala 120 för viss egendom. Om säljaren är mervärdeskattepliktig — och själv gör anspråk på den del av köpeskillingen som motsvarar mervärdeskatten, dvs. ca 20 — skulle det innebära, att panthavaren vid pantrealisationen erhöll 100. Vore säljaren inte skattepliktig skulle panthavaren erhålla 120. I förstnämnda fall har alltså den erhållna köpeskillingen inte ökat med mervärdeskattebeloppet, utan här är det i realiteten panthavaren som bekostar skatten.
Slutsatsen av allt det nu sagda måste bli, att panthavaren inte kan anses ha ett särskilt redovisningsansvar gentemot konkursboet för den del av köpeskillingen som motsvarar mervärdeskatten.
4.3. Den naturliga angreppsvinkeln på problemet synes i stället varaatt ställa frågan, om mervärdeskatten utgör en sådan kostnad som avses i 14: 18 KL.
De kostnader som kan utgå ur pantsatt egendom, med bättre rätt än pantfordran, anges i 14: 18 KL. Bestämmelsen motsvarar i sak 81 § äldre KL.18 Den princip som anges i bestämmelsen anses också vara tillämplig på sådana kostnader som är massaskulder.19 Bestämmelsen innebär, att endast arvode till förvaltaren, som belöper på egendomen, samt konkursboets kostnader för vård och försäljning av egendomen ifråga har denna förmånliga ställning. Inga andra kostnader än de nu nämnda kan således utgå ur egendomen med företrädesrätt framför en panthavare. Detta sägs uttryckligen i bestämmelsens andra stycke.
Allmänt brukar också sägas, att kostnad som inte varit till nytta för borgenären inte bör få tränga tillbaka denne.20
Frågan är alltså om mervärdeskatt kan anses som en sådan kostnad för egendomens försäljning som avses i 14: 18 KL. Viss ledning finns, då det gäller försäljning av fast egendom i konkurs.21 Enligt 7 § MvskL utlöser visserligen en försäljning av fastighet som huvudregel inte någon mervärdeskattskyldighet, men vissa undantag finns dock.
I kommentaren till Utsökningsbalken22 framhålls: "Mervärdeskatt, som ibland skall utgå vid försäljning under konkurs, kan inte anses som sådan kostnad som avses i 81 § KL." Uttalandet återfinns ordagrant i
18 Se t. ex. Prop. 1986/87: 90 s. 387.
19 Prop. 1978/79: 105 s. 296. SOU 1977: 29 s. 185. SOU 1974: 6 s. 155. Welamson, Konkursrätt, 1961, s. 652. Elwing, Konkursläran i huvuddrag, 1984, s. 117 f.
20 Jfr t. ex. SOU 1968: 64 s. 131 f., Gregow, Utsökningsrätt, 1983, s. 198.
21 Se också, ang. företagsintecknad egendom, Håstad & Lambertz, SvJT 1985 s. 269, 281.
22 Walin & Gregow & Löfmarck, 2 uppl. 1987, s. 390.
26—39-165 Svensk Juristtidning
354 Gertrud Lennanderkommentaren till 1971 års lagstiftning om exekution i fast egendom, luftfartyg m. m.23 — Samma innebörd har också ett utslag från HovR:n över Skåne och Blekinge, 1980-04-15, avd. 3, UÖ 3090, Ö 153/80, rörande sakägarförteckning och fördelning av köpeskilling vid exekutiv försäljning av fast egendom i konkurs.
HD har i ett nyligen avgjort rättsfall, NJA 1988 s. 332, tagit ställning till en fråga om mervärdeskatt och 14: 18 KL. Bakgrunden var följande.
Enligt 2 § fjärde st. MvskL kan en fastighetsägare genom frivilligt inträde bli skattskyldig för uthyrning av rörelselokaler.24 Fördelen med detta är, att fastighetsägaren i sådant fall medges avdrag för ingående skatt på exempelvis nyinvesteringar eller underhållsarbeten på lokaler i fastighet, som hyrs ut till hyresgäst som är skattskyldig enligt MvskL.25 Under vissa förutsättningar kan emellertid de avdrag som fastighetsägaren sålunda åtnjutit komma att återföras, 15 § femte — sjunde st. MvskL. I 15 § sjätte, jfr femte, st. stadgas sålunda att fastighetsägaren — t. ex. om han inom viss tid säljer fastigheten — blir skyldig att återbetala den mervärdeskatt han tidigare erhållit avdrag för.
Sådan återbetalningsskyldighet hade, i det fall som var under bedömande i NJA 1988 s. 332, inträtt efter det att en fastighet sålts på exekutiv auktion under konkurs. Frågan i målet gällde, om mervärdeskatteskulden skulle upptas i sakägarförteckningen enligt 12: 25 andra st. UB, d. v. s. om den skulle anses som en sådan kostnad för egendomens "vård och försäljning" som avsågs i 81 § äldre KL (numera 14:18 KL; se HD:s dom på s. 334), och därför skulle betalas ur den sålda egendomens (avkastning och) köpeskilling innan någon fördelning skedde till borgenär med förmånsberättigad fordran.
HD uttalade bl.a.: "Den restriktivitet som till skydd för fastighetskrediten har präglat lagstiftningen när det gällt inskränkning i panthavares rätt till betalning ur fastigheten talar starkt emot att i uttrycket 'kostnaden för egendomens försäljning' inbegripa skatter som en fastighetsförsäljning utlöser. Sådan återföring av skatteavdrag som avses i 15 § 5 och 6 st. lagen (1968: 430) om mervärdeskatt kan inte innefattas i uttrycket."
Den skattskyldighet det i rättsfallet var fråga om är inte identisk med den här diskuterade. Skillnaden är, att det belopp för vilket skattskyldigheten i rättsfallet inträdde inte var relaterat till köpeskillingen för egendomen, utan till de tidigare erhållna skatteavdragen. Samtidigt
23 Walin & Lorichs, 1973, s. 92.
24 RSV, Handlednings. 279 f., 341 ff.
25 B. Svensson, Svensk skattetidning 1984 s. 426.
Något om säkerhetsrätter och mervärdeskatt 355
Säkerhetsrätter och mervärdeskatt 355måste emellertid framhållas, att mervärdeskattskyldigheten i fallet gav (eller kunde ge) upphov till en verklig "kostnad" för boet. HD säger nämligen uttryckligen, att dess ställningstagande gäller, även om det är boet, och inte gäldenären själv, som är skattskyldigt för återföringen. (I den skatterättsliga frågan, huruvida återbetalningsskyldigheten åvilar konkursboet — som massafordran — eller konkursgäldenären — som konkursfordran — tar HD inte ställning.) Eftersom det är gäldenären själv som tidigare gjort skatteavdragen erhåller boet inte någon kompensation alls för sin betalningsskyldighet (om inte avdrag kan göras för ingående mervärdeskatt). Här föreligger alltså en "kostnad" i minst lika hög grad som då boet exempelvis måste inbetala utgående mervärdeskatt till staten utan att kunna göra avdrag för ingående skatt.
Det avgörande är, att det inte räcker att det rör sig om en reell "kostnad". Det måste vara fråga om en kostnad i den mening som avses i 14: 18 (81 §) KL. Här har HD funnit, att den mervärdeskattekostnad som uppkom i rättsfallet inte kunde betraktas som en sådan kostnad.
Direkt relevant för det fall som här diskuteras är också HD:s allmänna uttalande i domen angående en allmänt restriktiv inställning till att betrakta skatter, som en försäljning utlöser, såsom en kostnad för försäljningen.
Slutsatsen måste därför bli, att mervärdeskatt inte kan anses utgöra en sådan kostnad för egendomens försäljning vilken enligt 14: 18 KL skall utgå ur egendomen med företräde framför panthavarens fordran. Detta innebär alltså att en panthavare, vars pantsäkrade fordran överstiger köpeskillingen för panten, om mervärdeskatten borträknas, kan använda hela köpeskillingen, inklusive mervärdeskatt, för avräkning på sin fordran.
5. Här har endast ett par frågor rörande mervärdeskattelagstiftningens inverkan på uppgörelsen mellan en säkerhetsgivare och en säkerhetstagare kunnat behandlas. Samspelet mellan skatterätt och civilrätt kan ses ur många synvinklar!

References: § 2
 § 31

HD 

HD 
 § 5
 HD 
 HD 
 HD