Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-povinnost-kratit-odpocet-dane-u-zbozi-z-dovozu.p1750.html
Timestamp: 2020-05-26 09:51:07+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: povinnost krátit odpočet daně u zboží ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z přidané hodnoty: povinnost krátit odpočet daně u zboží z dovozu
k § 19 odst. 1, § 19a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 17/2000 Sb. a č. 322/2003 Sb. (v textu též „zákon o DPH“)*)
(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155)
nález Ústavního soudu č. 13/1997 Sb. ÚS (sp. zn. Pl. ÚS 21/96), č. 14/2000 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 22/99), č. 295/2003 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 666/02); č. 689/2005 Sb. NSS, č. 741/2006 Sb. NSS a č. 869/2006 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ES ze dne 12. 1. 2006,
Optigen Ltd a další
(C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh. s. I-483), ze dne 21. 2. 2006,
Halifax a další
(C-255/02, Sb. rozh. s. I-1609), a ze dne 6. 7. 2006,
Kittel a Recolta Recycling
(C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I-6161).
Akciová společnost Komerční banka proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty, o kasačních stížnostech žalobce.
Finanční úřad pro Prahu 5 vyměřil žalobci daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období únor 2004 platebním výměrem ze dne 4. 5. 2004 ve výši 513 971 Kč a platebním výměrem ze dne 15. 6. 2004 za zdaňovací období duben 2004 ve výši 992 593 Kč. K odvolání žalobce žalovaný rozhodnutími ze dne 11. 10. 2004 daňové povinnosti žalobce zvýšil. Uvedl, že žalobce, který v rozhodném období uskutečňoval převážně finanční činnosti, tedy zdanitelná plnění osvobozená od DPH podle tehdejšího § 25 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 28 zákona o DPH, byl v těchto zdaňovacích obdobích povinen krátit svůj nárok na odpočet DPH ve vztahu ke zboží z dovozu, které nakoupil a používal k této osvobozené činnost.
Žaloby proti rozhodnutím žalovaného Městský soud v Praze zamítl rozsudky ze dne 21. 10. 2005. Uvedl, že zákon o DPH nutno vykládat v jeho celku a z hlediska jeho smyslu a účelu. V případě konfliktu mezi doslovným zněním zákona a jeho smyslem a účelem je nutno za určitých podmínek dát přednost výkladu podle smyslu zákona před výkladem jazykovým. Podle soudu z § 43 odst. 3 zákona o DPH nepochybně plyne, že na uplatnění nároku na odpočet daně u zboží z dovozu se vztahují všechna ustanovení § 19 až § 22 zmíněného zákona, tedy včetně § 19a. Pro tento závěr hovoří i smysl a účel rozhodné právní úpravy; nejde o nepřípustně extenzívní výklad právní normy.
Proti rozsudkům žalobce (stěžovatel) brojil kasačními stížnostmi. Namítal, že nebyl povinen krátit svůj nárok na odpočet. Má za to, že zboží z dovozu podléhalo DPH v režimu daně na vstupu ve smyslu § 2 odst. 2 písm. d) zákona o DPH. Ve vztahu ke krácení odpočtu však zákon o DPH v rozhodném období důsledně rozlišoval mezi pojmem „
plátcem přijatých zdanitelných plnění
“ a pojmem „
“. Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH měl plátce nárok na odpočet daně u zboží z dovozu za podmínek stanovených v § 19 až § 22, pokud nebylo v zákoně o DPH stanoveno jinak. Podle § 19 odst. 1 zákona o DPH měl plátce nárok na odpočet DPH na vstupu jak ve vztahu k plátcem přijatým zdanitelným plněním uskutečněným jiným plátcem, tak ve vztahu ke zboží z dovozu, použil-li oba typy statků zákonem předepsaným způsobem (především při podnikání). Omezující podmínky, na základě nichž vůbec nárok na odpočet daně nevznikal nebo se způsobem zákonem stanoveným krátil, se ovšem podle § 19a zákona o DPH již vztahovaly toliko na některá přijatá zdanitelná plnění, avšak nikoli na zboží z dovozu. Ustanovení omezující nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění (§ 19a zákona o DPH) tak nebyla na zboží z dovozu aplikovatelná. Pokud by měl zákonodárce v úmyslu podřadit nárok na odpočet daně na vstupu u zboží z dovozu podmínkám § 19a, provedl by podobnou úpravu textace i v § 19a zákona o DPH, jestliže ji provedl v § 19. Jelikož tak ovšem zákonodárce neučinil, ačkoli jinak úpravu nároku na odpočet daně u zboží z dovozu výslovně provedl v novém znění § 19 odst. 1 zákona o DPH, lze tím dovodit jeho záměr ponechat nárok na odpočet daně u zboží z dovozu mimo úpravu v § 19a zákona o DPH.
Žalovaný ve vyjádřený ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel rozhodnou právní otázku posuzuje čistě na základě gramatického výkladu příslušných ustanovení zákona o DPH. V dané věci je rozhodující především znění § 43 odst. 3 zákona o DPH, v němž je jednoznačně uvedeno, že nárok na odpočet u zboží z dovozu má plátce za podmínek stanovených v § 19 až § 22 zákona o DPH. Z toho plyne pro plátce, kteří splní podmínky pro nárok na odpočet daně podle § 19 zmíněného zákona, povinnost postupovat při určení výše odpočtu podle jeho § 19a.
Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 19. 12. 2007 kasační stížnosti spojil ke společnému projednání. Sedmý senát při předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že uplatněný nárok na odpočet daně u zboží z dovozu je třeba podrobit stejným zákonným podmínkám, jako by se jednalo o nárok na odpočet daně mající svůj původ v přijatém zdanitelném plnění z tuzemska. Na tom nic nemění ani legislativně technická novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH s účinností od 1. 10. 2003. Smyslem a účelem zákona o DPH je podrobit dani zejména zdanitelná plnění v tuzemsku a zboží z dovozu (§ 1 zákona o DPH). Při tom není jeho smyslem preferovat jeden předmět daně před druhým. Není namístě aplikovat závěr Ústavního soudu z nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99 (č. 14/2000 Sb. ÚS), tj. na základě principu legality zdanění a právního státu vyložit příslušné ustanovení zákona o DPH k tíži státu.
V dané věci nelze pominout ani stanovisko pléna Ústavního soudu, obsažené v nálezu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96. Ústavní soud ve zmíněném nálezu judikoval, že „
soud není absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jenž mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci
“. S ohledem na tento závěr Ústavního soudu je v dané věci na místě odmítnout případný jazykový výklad svědčící tomu, že stěžovatelka měla nárok na odpočet daně u zboží z dovozu v plné výši, ačkoli tento použila pro plnění osvobozená (nezatížená dále daní z přidané hodnoty), zvláště když zákon o dani z přidané hodnoty neobsahoval dikci, že nebyla povinna krátit uplatněný nárok na odpočet daně. Takovým jazykovým výkladem by totiž došlo k zásahu do účelu zákona o dani z přidané hodnoty, tj. na základě principu neutrality umožnit nárok na odpočet daně pouze u takového předmětu daně, který dále kumuluje přidanou hodnotu u následných vlastních plnění, resp. vytváří následně vyšší přidanou hodnotu, a naopak ji neposkytnout, pokud není kumulována. Zvolený výklad by
umožňoval, aby v tuzemsku vedle sebe existovala skupina zboží (např. zmíněné platební karty, bankomaty), která by v případě jejich pořízení v tuzemsku zahrnovala i daň z přidané hodnoty (včetně zkrácené) a v případě jejich pořízení z dovozu nikoliv.
Byly by tak zásadně narušeny hospodářské vztahy, konkurence i princip rovnosti v právech
(čl. 1 Listiny základních práv a svobod) plátců daně poskytujících v zásadě tatáž osvobozená plnění, avšak za nerovných vstupních podmínek. Byli by tak zvýhodněni plátci daně, kteří předmětné zboží (např. platební karty, bankomaty, počítačové komponenty) pořídili v zahraničí (zboží z dovozu), před plátci, kteří ho pořídili v tuzemsku.
Sedmý senát zjistil, že výše popsaný právní názor je v rozporu s právním názorem vysloveným druhým senátem Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, který dospěl k závěru, že „
v důsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., se přestala povinnost krátit odpočet daně podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zboží z dovozu vztahovat. Podle právního stavu účinného od 1. 10. 2003 do konce účinnosti zákona o DPH (tj. do 30. 4. 2004) neměl při uplatnění odpočtu DPH u zboží z dovozu plátce této daně povinnost krátit odpočet daně podle pravidel stanovených v § 19a zákona o DPH, použil-li zboží k účelům, které by - pokud by se na ně § 19a vztahoval - povinnost krátit odpočet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním případě o zneužití jeho práva na odpočet DPH v nekrácené výši
“. Proto sedmý senát podle § 17 odst. 1 s. ř. s. postoupil věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozsudky Městského soudu v Praze zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
[41] Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH, a to jak ve znění před účinností novelizačního zákona č. 322/2003 Sb., tak po jeho účinnosti, platilo, že „
nárok na odpočet daně u zboží z dovozu má plátce za podmínek stanovených v § 19 až 22, pokud tento zákon nestanoví jinak
[42] Ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH (tento paragraf je rubrikován „
“) znělo do účinnosti zákona č. 322/2003 Sb. takto: „
Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
“ Po účinnosti zákona č. 322/2003 Sb. pak znělo takto: „
Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud
jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, nebo zboží z dovozu
použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
[43] Ustanovení § 19a zákona o DPH, jakož i další ustanovení, na něž odkazoval § 43 odst. 3 tohoto zákona, hovořila důsledně pouze o „
přijatých zdanitelných plněních
“; výrazu „
“ tato ustanovení vůbec neužívala.
[44] Výklad právní úpravy před účinností zákona č. 322/2003 Sb. byl podle názoru Nejvyššího správního soudu jednoznačný a nedával důvodu k jakýmkoli pochybnostem. Zákon o DPH vcelku důkladně rozlišoval mezi uplatňováním daně u zdanitelného plnění v tuzemsku a jejím uplatňováním v souvislosti s dovozem. Je to patrné z toho, že obojí bylo upraveno ve dvou různých částech zákona a že zákon vcelku konsekventně rozlišoval mezi oběma kategoriemi i terminologicky – u tuzemských předmětů daně hovořil zákon především o „
zdanitelném plnění
“ (viz v první řadě § 7 odst. 1 zákona o DPH), v souvislosti s daní ve vztahu k dovezenému zboží užíval pak pojmů „
“ (viz vícero ustanovení v § 42 a násl. cit. zákona). I režim zdanění obou typů statků měl své významné odlišnosti, ostatně právě proto byl upraven ve dvou relativně oddělených komplexech právních norem obsažených ve dvou různých částech zákona, které na sebe byly navázány jen v omezené míře odkazy některých ustanovení části čtvrté na některá ustanovení části páté a společnou terminologií legálně definovanou v části první a též pro oba komplexy platícími ustanoveními části třetí. Pokud tedy ustanovení o dovozu či vývozu zboží odkazují na ustanovení části třetí, nelze je zásadně chápat jinak než jako příkaz zákonodárce, aby i na skutkové stavy podléhající režimu části čtvrté byly v rozsahu, který vyplývá z obsahu a legislativní konstrukce odkazu, použity vybrané normy části druhé.
[45] Při výkladu věcného rozsahu odkazu je nutno použít všech standardních výkladových metod, tedy vyjít z jazykového významu užitých slov, zohlednit systematiku zákona a sledovat smysl a účel dané úpravy; vzít v úvahu je třeba i případné specifické okolnosti vzniku či novelizace vykládaného ustanovení. Je nepochybné, že DPH je konstruována jako relativně neutrální daň ve vztahu k původu zdaňovaných statků (tj. jde-li o statky dovážené či produkované v tuzemsku) – podléhat jí mají zásadně všechny takové statky, neboť smyslem a účelem této daně není preferovat statky tuzemské před statky z dovozu či naopak (takový účel naproti tomu je patrný u cel, jejichž základním smyslem je v současné době zpravidla ochrana tuzemské produkce). Úpravu před účinností zákona č. 322/2003 Sb. proto nelze chápat jinak, než že zákonodárce v § 43 odst. 3 zákona o DPH tím, že odkazuje na relativně komplexní a ucelenou úpravu odpočtu daně v § 19 až § 22, tj. na celou hlavu VI části druhé zákona, říká, že režim odpočtu DPH u zboží z dovozu má být shodný s režimem u zdanitelného plnění, tj. statků tuzemských. Shoda má být nejen ohledně základních podmínek nároku, ale i ohledně jeho konkrétní výše, která závisí na tom, do jaké míry má být případný odpočet krácen v závislosti na tom, pro jaké účely má být dovážené zboží užito. Je tedy zcela zřejmé, že do účinnosti zákona č. 322/2003 Sb. byl na zboží z dovozu plně aplikovatelný i § 19a zákona o DPH. Pochyby o tom nevyvolávala ani žádná terminologická inkonsekvence, neboť žádná nebyla – funkcí odkazu (v daném případě odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH) totiž zpravidla bývá i „
“ terminologie užívané ustanovením, na něž je odkazováno, komplexem norem, jehož součástí je i odkazující norma. Vztaženo ke konkrétnímu případu odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH to znamená, že k pojmosloví, kterého užívají normy, na něž se odkazuje, tj. § 19 až § 22, nutno najít jejich adekvátní obdoby v normách ustanovení o dovozu a vývozu zboží – pojem „
“ užívaný v § 19 až § 22 tak odpovídá pojmu „
“ užívanému v části čtvrté zákona o DPH a uvedený odkaz ve spojení s normami, na něž odkazuje, říká, že na zboží z dovozu se pro účely odpočtu daně má hledět, jako by šlo o plátcem přijaté zdanitelné plnění. Vzhledem k tomu, že normy, na něž bylo odkazováno, vůbec samy o sobě neužívaly pojmu „
“, nevznikala žádná pochyba o tom, že režim odpočtu je u zboží z dovozu stejný jako u „
“. Právě v tom, že normy, na něž § 43 odst. 3 odkazuje, samy pojmu „
“ neužívají, lze vidět jasný příkaz zákonodárce, že v rozsahu odkazu má být pojem „
“ významovým ekvivalentem pojmu „
[46] Uvedená jistota ohledně výkladu § 43 odst. 3 a § 19 až § 22 zákona o DPH však vzala za své účinností zákona č. 322/2003 Sb., který do § 19 odst. 1 přidal k pojmu „
“ též pojem „
“, ovšem do dalších ustanovení hlavy VI části druhé zákona o DPH již tento pojem vtělen nebyl; zároveň zákonodárce ani nikde v § 19 až § 22 nevyjádřil, že pro účely odpočtu daně u zboží z dovozu jsou aplikovatelná i ta z uvedených ustanovení, která užívají pojmu „
plátcem přijatá zdanitelná plnění
“, avšak neužívají pojmu „
“, tj. nejen § 19 odst. 1, ale i ustanovení další, tj. § 19a, § 20, § 21 a § 22.
[47] Účelem výkladu zákonného textu je dospět v první řadě k „
“ smyslu interpretované pasáže zákona, v zásadě abstrahujícímu od historických okolností vzniku daného zákona a ponechávajícímu stranou zjišťování „s
ubjektivní
“ vůle zákonodárce. Spor mezi „
objektivismem
subjektivismem
“ jako základními filosofickými východisky
zákona lze v právní vědě sledovat minimálně od druhé poloviny 19. století, přičemž jednoznačně a bez výhrad zřejmě nelze – alespoň právní věda k takovému závěru většinově nedospěla – dát přednost žádnému z obou přístupů (blíže k tomu viz např. Larenz, K.
. 6. vyd., München: C. H. Beck 1991, s. 316 a násl., Rüthers, B.
. München: C. H. Beck 1991, s. 434 a násl.; v české literatuře nejnověji viz zejm. Mezer, F.
. Brno: Knihovnička 2008, s. 55 až 63); jako nejvhodnější se jeví kombinace obou pohledů s přihlédnutím k povaze konkrétního interpretačního problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, že z „
“ vycházející tezi o racionálním zákonodárci, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní zákonná ustanovení, nutno považovat za obecné východisko, které nepochybně je ohniskovým bodem, k němuž se výklad zákona musí zásadně vztahovat, jež však v konkrétním případě zejména s ohledem na okolnosti vzniku určité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje může a - má-li se dospět ke správné a spravedlivé interpretaci zákona – i musí ustoupit jinému pohledu, a sice shledání nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s přihlédnutím k této nedokonalosti bude (přirozeně v rámci prostoru vymezeného ústavními kautelami, neboť ty vymezují prostor přípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona) v souladu se smyslem a účelem zákona a současně pokud možno v souladu s intencí zákonodárce, je-li seznatelná a našla-li v zákoně samotném dostatečně určitý výraz.
[48] V případě stěžovatele ovšem z historie projednávání zákona konkrétní záměr zákonodárce ve vztahu k § 19 odst. 1 zákona o DPH identifikovat nelze. Zákon vyhlášený pod č. 322/2003 Sb. byl v Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky projednáván jako vládní návrh zákona. Novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH byla ve vládním návrhu zařazena v jeho části první pod bodem č. 50; jediná zmínka vysvětlující intenci navrhovatele ve vztahu k této úpravě je obsažena ve zvláštní části důvodové zprávy k návrhu zákona: „
V § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 až § 22. V těchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnění odpočtu daně, a proto se doplňuje do § 19 odst. 1.
“ Jelikož uvedený bod novely byl Parlamentem schválen beze změny oproti vládnímu návrhu, lze mít za to, že z uvedené pasáže důvodové zprávy lze usuzovat i na intenci samotného historického zákonodárce. Z citované pasáže však nic rozumného není možno vytěžit – z uvedené pasáže vyplývá pouze, že zákonodárce měl za to, že v § 19 až § 22 nebyl potřebným způsobem upraven odpočet daně při dovozu zboží; o povaze deficitů, které zákonodárce v tehdy platné úpravě spatřoval, a o přesných představách, jak je jím navrhované nová úprava odstraní, však z důvodové zprávy ničeho usuzovat nelze; o tom, jaká pravidla mají platit konkrétně pro případné krácení odpočtu daně u zboží z dovozu, důvodová zpráva zcela mlčí.
[49] Zjištění úmyslu historického zákonodárce ve vztahu ke konkrétní změně v § 19 odst. 1 zákona o DPH nepomůže ani to, že v obecné části důvodové zprávy se uvádí, že „
hlavním cílem navrhované novely je provést další dílčí kroky ve sblížení daňového práva České republiky s předpisy Evropské unie týkající se sladění postupu při vracení daně (...)
“, neboť tamtéž se rovněž uvádí, že „
dále jsou navrhována některá upřesnění a doplnění legislativně technického charakteru, která nevyplývají z požadavků Evropské unie, ale nejsou s jejími předpisy v rozporu
“. Ze zcela kusého a ve vztahu ke konkrétní zákonné úpravě, která byla nakonec novelou provedenou zákonem č. 322/2003 Sb. provedena, protismyslného [neboť, jak sub VI. b) popsáno, úprava platná do novelizace netrpěla žádnými výkladovými problémy; naopak, byla zcela bezrozporná] odůvodnění novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH nelze totiž ani ve spojení s obecnou částí důvodové zprávy dovodit ničeho než to, že navrhovatel zákona pociťoval v dosavadní právní úpravě určité výkladové problémy, jež v ní však objektivně nebyly, a snažil se tyto neexistující problémy odstranit, aniž by byla konkrétní podoba jeho záměru seznatelná.
[50] Nejvyšší správní soud tedy při posuzování rozhodné právní otázky byl nucen zůstat toliko u výkladů gramatického, systematického a teleologického, samozřejmě v rámci mezí daných ústavně založenou povinností soudu interpretovat „
“ právo ústavně konformním způsobem. Vzájemný vztah mezi jednotlivými výkladovými metodami nesmí být podle soudu nahodilý – žádná z těchto výkladových metod nemůže mít sama o sobě přednost před ostatními, nýbrž musí být užity jako dílčí nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce odpovídá hodnotám, na nichž je založen moderní ústavní stát, a principům, jimiž je veden.
[51] Ustanovení § 19 až § 22 zákona o DPH, tj. hlava VI jeho části druhé, jsou, jak již shora poznamenáno, relativně samostatnou a relativně ucelenou úpravou nároků plátců na odpočet DPH. Odpočet DPH lze přitom považovat za jeden z pro tuto daň klíčových institutů, kterým se realizuje její základní princip, a sice, že nezáleží na počtu mezičlánků v řetězci mezi vznikem věci (služby) a jeho (její) konečnou spotřebou, neboť se u každého mezičlánku daní pouze jím přidaná hodnota, takže celková výše daně je stejná bez ohledu na počet mezičlánků. Pokud by institut odpočtu daně neexistoval, uvedený základní princip by byl jen obtížně naplnitelný a DPH by se změnila v daň z obratu, u níž by výše daňového zatížení věci či služby závisela na počtu mezičlánků. Neutrality DPH z hlediska původu zboží či služeb (tuzemsko
cizina), kterou nutno považovat za ekonomicky racionální (nedeformuje trh apriorním cenovým zvýhodněním statků určitého původu), a proto u DPH i za žádoucí, pak lze docílit pouze tak, že jak na zboží tuzemské, tak na zboží z dovozu budou užita obdobná pravidla pro uplatnění odpočtu, včetně obdobně nastavených pravidel krácení odpočtu v závislosti na účelu určení zboží. Sociálních, ekologických či jiných legitimních cílů z hlediska spotřeby určitých statků zákonodárce u DPH dosahuje jinými metodami než „
“ pravidel pro odpočet daně, a sice různými sazbami DPH podle druhu zboží či služeb zatížených daní (§ 16 zákona o DPH), osvobozením od této daně (§ 25 a násl. zákona o DPH) či právem na její vrácení (např. § 45f u osob se zdravotním postižením při koupi či finančním pronájmu osobního automobilu). Teleologický výklad ustanovení o odpočtu daně tedy nedává žádný prostor pro závěr, že by zde existoval racionální důvod, pro který by u zboží z dovozu neměl být odpočet DPH krácen v závislosti na účelu určení zboží, zatímco u zboží z tuzemska ano. Teleologický výklad proto nepochybně vede k závěru, že správný je takový výklad zákona, který zastává žalovaný, tedy že i na zboží z dovozu nutno užít § 19 až § 22 stejně, jako kdyby byla užita na zboží z tuzemska.
[52] Nelze však pominout skutečnost, že předmětem výkladu je soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného zakládajících právo státu odejmout za zákonem stanovených podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli protiplnění (benefity poskytované státem v rámci plnění funkcí státu jako např. zajištění bezpečnosti, vynucování pravidel správného chování či poskytování plnění sociální povahy za něco takového považovat nelze, neboť nejsou závislé na skutečnosti, že někdo platí daň, resp. na výši takto placené daně, nýbrž na jiných právně rozhodných skutečnostech, s daňovým statusem příjemce benefitu nijak nesouvisejících). V takto „
nevyrovnaném
“ vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku (v tomto smyslu je zcela
poukaz na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveřejněném pod č. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména
princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce)
[53] Odkaz v § 43 odst. 3 zákona o DPH zůstal novelou č. 322/2003 Sb. nedotčen. Zákonodárce tedy zjevně neměl záměr již v samotném odkazu modifikovat pravidla použití ustanovení o odpočtu DPH např. tím, že by odkázal jen na některá ustanovení hlavy VI části druhé zákona o DPH. I nadále, stejně jako před novelou, odkazoval § 43 odst. 3 zákona o DPH na celou tuto hlavu, neboť odkazoval na všechny v té době k ní příslušející paragrafy. Nutno tedy mít za to, že i po novele zněl příkaz zákonodárce tak, že i na zboží z dovozu se mají použít pravidla pro odpočet DPH obsažená v § 19 až § 22 zákona o DPH, a to v té podobě, jak jsou v uvedených ustanoveních upravena, bez jakékoli „
dané např. charakterem odkazu v § 43 odst. 3 zákona DPH (samozřejmě ovšem modifikována tam obsaženým pravidlem, že § 19 až § 22 zákona o DPH se použijí jen v rozsahu, v jakém není uvedeným zákonem stanoveno „
“ – takto „
“ stanoví zejména některá ustanovení části čtvrté zákona, jak bude dále zmíněno).
[54] Problém tedy tkví jen a pouze v povaze změny, kterou přineslo vnesení slov „
nebo zboží z dovozu
“ do § 19 odst. 1 zákona o DPH. V první řadě nutno podotknout, že vložení takovýchto slov do daného ustanovení zákona je zcela neorganické, neboť se jedná o ustanovení náležející k té části zákona o DPH, jež se týká uplatňování daně u zdanitelného plnění v tuzemsku. Ostatně pojem „
“ se v části druhé zákona o DPH, ve znění novely č. 322/2003 Sb., vyskytoval pouze v § 19 odst. 1; jinak se tento pojem vyskytoval v obecných ustanoveních, tj. v části první, a – logicky – v části čtvrté zákona, která režim zboží z dovozu upravuje. Ve znění zákona o DPH do novely č. 322/2003 Sb. se pak významový ekvivalent pojmu „
“ v části druhé vyskytoval v § 11, upravujícím vedení záznamů pro daňové účely, konkrétně pak v jeho odstavci 1, v němž bylo plátci DPH uloženo o přijatých zdanitelných plněních „
vést záznamy v členění na
plnění z dovozu
a z tuzemska podle jednotlivých sazeb daně a v členění na plnění s nárokem na odpočet daně, bez nároku na odpočet daně a na plnění, u nichž je povinen zkracovat nárok na odpočet daně, včetně stanovení poměrné části odpočtu daně, a záznamy o úpravách odpočtu daně
“. Takovéto užití uvedeného pojmu v části druhé nevedlo k nejasnostem, neboť jeho kontext je zcela zřetelný – zákonodárce tím vymezuje, jaké rozhodné parametry týkající se původu zdanitelného plnění a výše daně či jejího odpočtu je plátce DPH povinen ve svých záznamech vést (Na okraj nutno poznamenat, že již sama o sobě takováto úprava povinnosti vést záznamy pro daňové účely, tj. úprava, která zřetelně naznačuje, že i u zboží z dovozu bylo před účinností novely č. 322/2003 Sb. nutno rozlišovat, v jakých případech je odpočet daně krácen a v jakém rozsahu, potvrzuje výše již vyslovený závěr, že právní úprava odpočtu DPH a jeho krácení u zboží z dovozu byla do novely č. 322/2003 Sb. jasná a nevykazovala výkladové obtíže.). V každém případě nutno shrnout, že pojem „
“ nebyl v části druhé zákona o DPH užíván a je jí v podstatě cizí, neboť tato část zákona se na zboží z dovozu nevztahuje. Pokud jej tedy zákonodárce do § 19 odst. 1 zákona o DPH novelou č. 322/2003 Sb. vložil, stěží lze připustit, že by jeho záměrem bylo, aby uvedený pojem neměl právní význam a aby byl považován za
, které oproti stavu před novelou nemění obsah a význam souboru norem obsažených v § 19 až § 22 zákona o DPH. Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stěží za možnou – pokud zákonodárce je v určitém ohledu legislativně činný, nutno mít za to, že provádí změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje bez změny jejího obsahu a významu. Formulační vyjasnění ovšem v novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH rozhodně nelze spatřovat, naopak, spíše se jedná o zatemnění do té doby vcelku jednoznačně formulovaných pravidel (na okraj nutno poznamenat, že novelizované ustanovení je zmatené i po čistě jazykové stránce – obsahuje chybu v interpunkci, neboť zatímco v původní podobě byla zcela správně slova „
uskutečněná jiným plátcem
“, jež blíže charakterizují pojem „
přijatých zdanitelných plnění
“, z obou stran ohraničena čárkou, novelizace čárku za těmito slovy posunula až za slova „
“, za nimiž zcela zjevně nemá být). Nutno tedy mít za to, že zákonodárce provedl novelizací § 19 odst. 1 zákona o DPH změnu oproti předchozímu stavu (zda tak vskutku učinit chtěl, je nerozhodné, neboť nejasné – jak výše uvedeno, intence historického zákonodárce je nejasná, a to zejména pro zamlženost odůvodnění novely; i kdyby však jasná byla, samotná intence zákonodárce by nemohla založit právní povinnost soukromé osoby, nebyla-li by patřičně jednoznačným způsobem vtělena do textu zákona). Otázkou tedy zůstává, o jakou změnu se v novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH jedná.
[55] Konstrukce právní úpravy odpočtu DPH má podobu obecného pravidla v § 19 zákona o DPH, v němž se zakládá nárok plátce na odpočet za stanovených podmínek, přičemž implicitní součástí obecného pravidla je i to, že odpočet lze realizovat v plné výši. Výjimku z obecného pravidla pak představuje povinnost za splnění stanovených podmínek odpočet daně krátit (§ 19a cit. zákona). Ustanovení § 20 až § 22 zákona o DPH lze pak zjednodušeně charakterizovat jako jakási „
“ pravidla výpočtu konkrétní výše odpočtu daně při jejím krácení, jež ovšem v řadě ohledů významně ovlivňují konečnou výši nároku plátce. Nelze tedy bez dalšího tvrdit, že § 19 zákona o DPH obecně zakládá nárok na odpočet, zatímco § 19a tohoto zákona podmínky vzniku nároku. Nárok totiž vznikne pouze tehdy, jsou-li pro něj splněny všechny zákonné podmínky, jejichž okruh se podle povahy statků, jež mají být podrobeny dani, mění. Jinak řečeno – část těchto podmínek je obsažena v § 19, část v § 19a a některé dokonce vyplývají z oněch „
“ ustanovení § 20 až § 22. Testovat každou konkrétní podmínku lze pouze tak, že zjistíme, za jakých okolností je uplatnitelná. Podmínka v § 19 odst. 1 zákona o DPH je vymezena jednak okruhem statků, u nichž odpočet vůbec připadá v úvahu a které jsou dvojího druhu: a) plátcem přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem a b) zboží z dovozu. Dále je okruh podmínek vymezen účelem užití těchto statků (jejich použití při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem). Jsou-li tyto podmínky splněny, vzniká nárok na odpočet. § 19a zákona o DPH pak obsahuje další, ve své podstatě „
“ podmínky nároku – říká, že nárok není dán v té míře, v jaké jsou naplněny tyto negativní podmínky. Ty jsou opět definovány okruhem statků, na něž se „
“ podmínka vztahuje, a účelem jejich užití. Okruh statků, na něž se „
“ podmínka § 19a zákona o DPH vztahuje, je ovšem definován úžeji než okruh statků vymezený v § 19 odst. 1 tohoto zákona. Novelou č. 322/2003 Sb. byl totiž pojem „
“ vložen toliko do § 19 odst. 1 cit. zákona, avšak do dalších na ně navazujících a s ním přímo souvisejících ustanovení nikoli. Zákonodárce zároveň do § 19 až § 22 zákona o DPH ani kamkoli jinam nevložil nic, co by se dalo vykládat jako implicitní legislativní zkratka, na jejímž základě by bylo lze mít za to, že významovým ekvivalentem souhrnného pojmu „
plátcem přijatých zdanitelná plnění, uskutečněných jiným plátcem, nebo zboží z dovozu
“, jenž je užit v § 19 odst. 1 zákona, je v dalších navazujících ustanoveních, tj. § 19 odst. 3, § 10, § 11 a § 12, § 19a odst. 1, odst. 2, odst. 3 písm. a) a b), § 20 odst. 1, § 21 odst. 1, 2, 3 a 4 a § 22 odst. 1, 2, 4 a 5, pojem „
plátcem přijatých zdanitelných plnění, uskutečněných jiným plátcem
“. Za takovou implicitní legislativní zkratku by bylo lze považovat § 19 odst. 3 cit. zákona, podle něhož „
nárok na odpočet lze uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění. Nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, v němž se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění
“. Důvodem pro to by bylo, že je evidentně nezbytné, aby u všech statků, u nichž přichází v úvahu odpočet daně, tedy nejen u „
“, ale i u „
“, bylo stanoveno, kdy nejdříve lze nárok na odpočet uplatnit. Takováto evidentní nutnost plynoucí z podstaty věci by se dala pokládat za důvod, proč v dané souvislosti dát pojmu „
“ širší než doslovný význam a mít jej za zahrnující i „
“. Pokud bychom v zákoně našli aspoň jeden takovýto případ evidentní nutnosti rozšiřujícího výkladu, bylo by lze jej připustit i v dalších méně evidentních, avšak přesto teleologickými argumenty přesvědčivě obhajitelných případech, jakým by mohlo nepochybně být i krácení odpočtu daně. Ovšem § 19 odst. 3 zákona o DPH implicitní legislativní zkratkou (a tím i „
“ k extenzívnímu výkladu) být nemůže, neboť část čtvrtá zákona ustanovení o tom, kdy nejdříve lze uplatnit nárok na odpočet daně u zboží z dovozu, sama obsahuje, a sice v § 43 odst. 4 zákona o DPH. Tento odstavec ostatně obsahuje i některá další pravidla upravující režim odpočtu daně u zboží z dovozu odlišně od „
“ režimu v § 19 až § 22 zákona o DPH, avšak žádné z nich nelze považovat za implicitní legislativní zkratku. Gramatický a systematický výklad tedy nevede k závěru, že by zákonodárce v zákoně o DPH po novele provedené zákonem č. 322/2003 Sb. ponechal pravidlo, že povinnost krátit odpočet DPH se vztahuje i na zboží z dovozu. Naopak, skutečnost, že v § 19 odst. 1 je na rozdíl od ostatních ustanovení hlavy VI části první zákona užito pojmu „
“ vedle pojmu „
“, nelze než vyložit tak, že zatímco právo uplatnit odpočet DPH se vztahuje na statky spadající do významového rozsahu obou takto užitých pojmů, povinnost krátit odpočet, stanovená v § 19a zákona o DPH, se vztahuje toliko na statky podřaditelné pod pojem „
“, avšak na „
“ nikoli.
[56] V konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné, z určitých úhlů pohledu rozumné a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem k okolnosti, že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch soukromé osoby, a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím DPH a stěžovatele neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH.
[57] Je věcí zákonodárce, aby byl při legislativních změnách uvážlivý a aby do platného práva zasahoval způsobem, který bude zmenšovat, a nikoli posilovat obtíže spojené s výkladem a užitím zákona. Nelze chtít po adresátech právních norem, aby – jakkoli by takový požadavek byl v konkrétním případě z morálního hlediska třeba i oprávněný – dobrovolně státu poskytovali něco, k čemu nejsou povinni. Jakkoli tedy komunita, která v sociologickém slova smyslu stát tvoří, tedy občané České republiky, je nepochybně uvedeným výkladem, svědčícím stěžovateli, poškozena zmenšením očekávaných daňových příjmů a jakkoli se mohou oprávněně cítit nespravedlivě (neboť bez legitimního a racionálního důvodu) znevýhodněni ti, kteří – na rozdíl od stěžovatele – v rozhodném období ke svému podnikání neužívali zboží z dovozu, nýbrž z tuzemska, u něhož byla povinnost krátit odpočet daně nepochybně dána, nelze než tato negativa toliko konstatovat. Z obdobných východisek řešení střetu racionality a principu legality ostatně vyšel i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveřejněném pod č. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu. Ve shodě s myšlenkami obsaženými v tomto nálezu je třeba důsledně trvat na tom, aby podmínky zakládající daňovou povinnost (těmi je nutno rozumět i podmínky omezení práva svoji daňovou povinnost snížit) byly stanoveny v zákoně dostatečně jednoznačným způsobem. Připuštění opaku by bylo popřením požadavku legality zdanění (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod) a principů právního státu, z nichž vyplývá, že úmysl zákonodárce musí být vyjádřen způsobem, který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost právních předpisů v podmínkách právního státu. Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži státu.
[58] V daném případě nelze pochybení zákonodárce „
“ ani případným poukazem na (nutnou) omylnost a nedokonalost lidského jednání, tedy i jednání zákonodárce. Je pravda, že Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12. 4. 2006, čj. 2 Afs 137/2005-66 (publikováno na www.nssoud.cz), uvedl, že „
i ve veřejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby, který je v moderním ústavním a právním státě veden zásadou legality jednání státu a požadavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobě bezezbytku plnil své zákonné povinnosti a plně respektoval její práva, je totiž v reálném životě, v němž úkoly státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat určitá nepatrná pochybení státu, nenarušují-li ovšem podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslně. Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdně vysokými nároky na jednání státu, což by v konečném důsledku vedlo či mohlo vést ke snížení standardů ochrany práv právě těch, v jejichž prospěch byly principy materiálního právního státu vyvinuty
“. U zákonodárce, tedy v případě, kdy se stanovují pravidla chování pro rozsáhlý a neurčitý okruh adresátů zákona, je nutno vyžadovat vyšší standardy správnosti a absence pochybení než při aplikaci práva v konkrétních případech, a to s ohledem na závažnost dopadu konání zákonodárce, která vzhledem k dotčenému okruhu osob je zpravidla podstatně vyšší než u individuálních aktů aplikace práva. V případě stěžovatele zákonodárce novelizoval § 19 odst. 1 zákona o DPH natolik protismyslným a matoucím způsobem, že toto pochybení nelze považovat za nepatrné.
[59] K argumentu, že výklad rozhodných ustanovení zákona o DPH, ke kterému se přiklonil Nejvyšší správní soud, je v rozporu se základními strukturálními principy DPH, je třeba uvést, že toho si je rozšířený senát Nejvyššího správního soudu plně vědom a že věc posoudil v rozporu s tímto principem zcela reflektovaně. Samotný základní strukturální princip fungování určité daně je jistě významnou (a někdy zcela zásadní) výkladovou pomůckou při interpretaci určitého zákonného ustanovení, jež se dotyčné daně týká, ovšem „
“ jiné výkladové alternativy může jen za určitých podmínek. Teleologickým výkladem – a ničím jiným ve své podstatě výklad opírající se o základní strukturální princip určité daně není – lze korigovat jiné výkladové alternativy tehdy, lze-li to s přihlédnutím ke všem okolnostem vztahujícím se ke sporné právní otázce považovat za výklad nejvíce šetřící hodnoty, na nichž je založen ústavní řád České republiky. Přesně takto Nejvyšší správní soud uvažoval již v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, v němž proti sobě postavil dvě protichůdné výkladové alternativy – jednu, která byla opřena o výklad vycházející ze smyslu a účelu DPH a odpovídala názoru zastávanému stěžovatelem, a druhou, která se opírala o výklad gramatický a systematický a v určitých ohledech jej konfrontovala i s historickým vývojem rozhodné právní úpravy a dospěla k závěru, jehož příznivcem je žalobce. V konkurenci uvedených výkladových alternativ se Nejvyšší správní soud přiklonil ke druhé z nich kvůli zvláštnímu, v jistém ohledu „
jednostrannému
“ charakteru daňového práva, z něhož podle názoru rozšířeného senátu plynou vysoké nároky na míru předvídatelnosti právní regulace v tomto právním odvětví.
[60] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dodává, že tento jeho náhled na daňové právo byl v poslední době podepřen dalším nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupným na http://nalus.usoud.cz, v němž se praví, že „
v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny a viz i stanovisko menšiny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, č. 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem
“. Je nepochybné, že každá daňová povinnost zasahuje do základního práva vlastnit majetek, ostatně nikoli nadarmo je možnost na základě zákona ukládat daně a poplatky systematicky zařazena do čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jako jedno z možných omezení tohoto základního práva. Je tedy věcí zákonodárce, aby – chce-li určitou daň určitým způsobem uložit a vybírat – podmínky jejího výběru formuloval jednoznačně a určitě. Nezdaří-li se mu to, musí počítat s tím, že při výkladu příslušného ustanovení zákona bude dána soudem přednost té alternativě, která nezasahuje, resp. co nejméně zasahuje do vlastnického práva soukromé osoby, a to i za předpokladu, že takový výklad bude v rozporu se základními (strukturálními či jinými) principy té které daně. V konkrétním případě žalobce uplatnění uvedeného principu znamená, že pokud plátce DPH zboží z dovozu použije k dosažení příjmů nebo výnosů za svá uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená od daně podle § 25 odst. 1 zákona o DPH, umožní mu to za určité zboží z dovozu v posledku žádnou daň z přidané hodnoty neplatit, neboť si ji plně kompenzuje nekráceným odpočtem daně (neboť krácení odpočtu nebude s ohledem na § 19 a § 19a zákona o DPH ve vztahu ke zboží z dovozu aplikovatelné).
[61] Nejvyšší správní soud v této souvislosti rovněž trvá na svém závěru o jednostranné povaze daňového práva. Soud si je samozřejmě dobře vědom, že daň není trestem vůči daňovému subjektu v tom smyslu, že by byla odplatou za jeho chování zákonem považované za nežádoucí. Jednostrannou povahou daňového práva nutno rozumět to, že daňový subjekt je povinen státu odvádět daň, aniž by za to dostával odpovídající protiplnění svázané přímo či nepřímo s tím, že, či příp. v jaké výši daň zaplatil. Ti, kdo daně platí, se zkrátka zdaleka ne vždy shodují s těmi, kteří z daní získávají benefity; nezřídka tomu je právě naopak. Nejvyšší správní soud ani v nejmenším neodmítá princip sociální solidarity a to, že na základě společenské smlouvy, vyústivší v ustavení státu nadaného určitými funkcemi, které plní v zájmu celého politického společenství, jsou vybírány od jedněch osob daně, aby prostředky takto získané byly použity ve prospěch osob jiných. Trvá však na tom, že ukládání daňových povinností – právě pro jejich takto vnímanou jednostrannou povahu – vyžaduje, podobně jako ukládání veřejnoprávních sankcí, zajištění dostatečné míry právní jistoty tomu, kdo má daňové povinnosti plnit, tedy soukromé osobě. I z toho pak Nejvyšší správní soud dovozuje shora již v ústavní rovině zmíněnou zásadu, že nezajistí-li stát takovouto míru právní jistoty a nedokáže-li zajistit dostatečně předvídatelnou právní regulaci daňových povinností, bude to on, kdo případně musí snášet následek v podobě výpadku určitých daňových příjmů, vyloží-li soud nejednoznačnosti daňových zákonů ve prospěch soukromé osoby. V projednávané věci zákonodárce novelizoval zákon o DPH způsobem, který vyvolal závažnou interpretační nejasnost, a proto mu nezbude než snášet neblahé fiskální následky s tím spojené. (...)
[64] Nejvyšší správní soud – ve shodě se shora zmíněnou judikaturou Ústavního soudu i ve shodě s vlastní judikaturou (viz zejm. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS) – podotýká, že ne každá interpretační nejasnost povede v daňovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobě stát srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy. Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové alternativy tehdy, není-li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní; nestačí tedy, že určitá alternativa je o něco přesvědčivější než jiná (jiné). Podmínka existence srovnatelně přesvědčivých výkladových alternativ je v případě výkladu § 19 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004, dána – stojí zde proti sobě dvě alternativy, z nichž jedna se opírala o výklad teologický, a druhá, zcela protichůdná, o výklad gramatický, systematický a (v negativním slova smyslu – protože ve prospěch výkladové alternativy zastávané žalovaným nehovořil, ač tento tvrdil opak) i výklad historický. Obě alternativy jsou nepochybně srovnatelně přesvědčivé, neboť jsou opřeny o racionální argumentaci a obecně uznávané výkladové metody a žádná z nich není zjevně přesvědčivější než alternativa opačná. Teleologický výklad nemůže mít automaticky přednost před jinými způsoby výkladu a zejména zásadně nemůže „
“ právní normu v daňovém právu v neprospěch daňového subjektu.
[65] Argument žalovaného o nerovném zacházení mezi různými skupinami plátců DPH je zcela lichý – každý plátce DPH, který provozoval obdobné činnosti jako stěžovatel, tedy činnosti osvobozené od DPH vzhledem k § 25 zákona o DPH, se mohl v rozhodném období, tj. za účinnosti zákona o DPH, ve znění novely č. 322/2003 Sb., chovat obdobně jako stěžovatel. Mohl tedy dovézt zboží z ciziny a použít je k dosažení příjmů nebo výnosů za svá uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená od DPH a tím dosáhnout úplně stejného daňového benefitu jako stěžovatel, neboť aplikace rozhodných ustanovení zákona o DPH by i vůči takovému jinému plátci daně musela být shodná jako vůči stěžovateli. Že někteří jiní plátci daně nepostupovali jako stěžovatel, je věcí jejich svobodné vůle a vlastního uvážení, vycházejícího zřejmě v některých případech i z analýzy procesních rizik a administrativních nákladů spojených s vedením případných správních řízení a soudních sporů; tyto důvody Nejvyššímu správnímu soudu v principu nepřísluší hodnotit.
[66] Argumentovat v neprospěch právní pozice stěžovatele nelze ani případným poukazem na § 2 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“), podle něhož „
všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti
“. Uvedené ustanovení jednak míří na rovnost mezi daňovými subjekty v jejich procesních právech, a nikoli v právech hmotných, přičemž otázka, v jaké výši má určitý plátce DPH tuto daň platit, je ve své podstatě otázkou práva hmotného, jakkoli její posouzení souvisí s procesním režimem vyměřování této daně, a tedy i s režimem uplatňování odpočtu daně. I v rovině daňového práva hmotného však argumentace nerovností různých daňových subjektů při stanovování jejich daňových povinností není v daném případě na místě. Nejvyšší správní soud v první řadě poznamenává, že je málo právních odvětví, v nichž by platila nepřehlednější a méně logická pravidla a v nichž by bylo lze obtížněji hledat spravedlnost a řádné uplatnění ideje rovnosti než v právu daňovém. Více než ve většině jiných právních odvětví se zde prosazuje
nazírání na právo, motivované především snahou získat daňové příjmy v potřebné výši, v kombinaci s vlivem zájmových skupin, prosazujících partikulární zájmy. Soudní moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesů aktivně zasahovala a snažila se je „
“, neboť by vybočovala ze své ústavní role. Pokud však příjemce daní, tedy stát, který je zároveň zákonodárcem, argumentuje ve svůj prospěch ideou spravedlnosti a rovnosti s odůvodněním, že určitý daňový subjekt má určitou daň platit, protože jiné daňové subjekty také platí daně, nelze tuto argumentaci přijmout v případě, že sám zákonodárce začasté zcela arbitrárně určuje, že určité statky zdanění podléhají a určité nikoli. Zákaz neodůvodněně nerovného zacházení je v daňovém právu velmi důležitým korektivem, který může v určitém případě vést k ulehčení situace daňového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemůže však – jakoby dodatečně, nad rámec zákona – založit daňovou povinnost legálně nezakotvenou, a to ani tehdy, jestliže tuto legálně nezakotvenou „
“ část jiných daňových subjektů ve srovnatelné pozici z určitých právně irelevantních důvodů (např. ze strachu z kolaterálních dopadů či z nechuti vést dlouhé právní spory) plní.
[67] Konečně je podle Nejvyššího správního soudu nutno zodpovědět otázku, zda tím, že stěžovatel odmítá krátit odpočet DPH, nezneužívá svého práva.
[68] Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, publikovaném pod č. 869/2006 Sb. NSS, uvedl:
vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V. Teorie práva. Praha: C. H. Beck 1995, s. 184 - 185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.
Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativního systému je zabezpečit reprodukci společnosti a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že právní řád nemůže být hodnotově neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti.
V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém.
Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva
[69] V oblasti daně z přidané hodnoty byl pojem zásady zneužívání práva jakožto zásady výkladu práva podrobně vyložen v souvislosti s případem
[rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce VAT and Duties Tribunal, London) –
Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise
]. Jakkoli se v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem jedná o věc skutkově spadající do doby těsně předcházející vstupu České republiky do Evropské unie a řídící se právní úpravou DPH, která ke dni tohoto vstupu pozbyla účinnosti, má rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve shodě se svojí již ustálenou judikaturou za to, že - obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005-45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb. NSS – i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou. Podmínky aplikace zásady zneužívání práva, vyvinuté judikaturou Evropského soudního dvora, tedy lze v případě zákona o DPH, jehož hlavním inspiračním zdrojem byla nepochybně šestá směrnice, vztáhnout – samozřejmě v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního jednoduchého práva – i na skutkové situace, na něž dopadá tento zákon. Spolu s právním názorem vysloveným v judikátu
považuje Nejvyšší správní soud za významné – a to pro sílu své přesvědčivosti, která se ostatně projevila i převzetím podstatného obsahu do judikátu
Soudním dvorem – i myšlenky obsažené ve stanovisku generálního advokáta v této věci.
[70] V souladu s tímto stanoviskem (které se týkalo práva Evropských společenství) vychází i Nejvyšší správní soud při vymezení „
testovacích podmínek
“ pro zneužití práva v případě vnitrostátního práva týkajícího se DPH, účinného v době bezprostředně předcházející vstupu České republiky do Evropské unie, z následujících východisek obsahově se shodujících se závěry generálního advokáta (srov. především body 84 až 88 zmíněného stanoviska):
1) Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního očekávání (tyto principy jsou v českém právu na ústavní rovině zakotveny v čl. 1 odst. 1 Ústavy, neboť jsou
pojmu materiálního právního státu, nepřímo pak vyplývají i z čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), proto daňový subjekt má právo dopředu vědět, jaká bude jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo se spolehnout na prostý smysl slov právních předpisů o DPH.
[71] Rozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH proto musí být definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud
hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně (
tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta „
“ tím, že hovoří o tom, že „
“ realizovaných plnění je získání daňového zvýhodnění, viz zejm. bod 86. odůvodnění tohoto judikátu) a
b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zákona o DPH.
Hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového.
[72] Generální advokát k výše uvedeným podmínkám uvádí, že zákaz zneužití by nebylo lze jako výkladovou zásadu aplikovat tehdy, pokud by provozovaná hospodářská činnost mohla mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Za této situace by totiž bylo odepření práva opřené o zásadu zákazu zneužití takovým rozšířením pravomoci správce daně, který by tak dostal možnost posuzovat, který z (vícero) účelů příslušné transakce by měl být považován za převažující. To by podle generálního advokáta vedlo k neúnosnému stupni právní nejistoty ve vztahu k legitimním volbám činěným daňovými subjekty a narušilo by to podnikatelské aktivity, zjevně zasluhující ochrany, za předpokladu, že alespoň v určitém rozsahu jsou odůvodněny běžnými hospodářskými účely. Jakkoli samotný
podmínku neexistence jiného objektivního vysvětlení
hospodářské činnosti než získání nároku vůči správci daně oproti stanovisku generálního advokáta „
“, jak výše uvedeno, hlediskem „
hlavního účelu
“ transakce, nejsou oba právní názory v posledku neslučitelné – Nejvyšší správní soud má za to, že „
“ transakce ve smyslu uvedeném v judikátu
je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout.
[73] V případě stěžovatele (podobně jako v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) podmínky pro odepření nároku na odpočet z důvodu zneužití práva jej nekrátit zjevně nebyly naplněny. Stěžovatel dovezl zejména automatické platební stroje a platební karty, tedy zjevně zboží, které potřeboval ke svému podnikání jako banka a které se proto logicky snažil nakoupit tak, aby je i se zohledněním daňových hledisek jako jednoho z faktorů, jež jsou
pro úvahu o hospodárnosti transakce, pořídil co nejlevněji. Hlediska právní jistoty a legitimního očekávání velí připustit, aby plátce DPH měl právo nahlížet na výklad § 19 odst. 1 zákona o DPH v souladu s prostým smyslem jeho slov, tj. v souladu s gramatickým a systematickým výkladem, třebaže je tento výklad v rozporu s výkladem teleologickým, vycházejícím ze smyslu a účelu odpočtu DPH a jeho krácení. Stejně tak právo na minimalizaci daňové povinnosti dávalo plátci DPH možnost volit mezi vícero se nabízejícími možnostmi, jak si opatřit potřebné statky, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, tj. opatřit uvedené zboží v cizině a dovézt je do České republiky.
[74] Žádné skutečnosti, jež byly zjištěny v daňovém řízení či v řízení před Městským soudem v Praze, neopravňují v případě stěžovatele k závěru, že by nákup dotyčného zboží měl toliko účel pouhého získání nároku vůči správci daně či že byl hlavním účelem této transakce (srov. k tomu bod 94. v odůvodnění judikátu
), neboť dotyčné zboží stěžovatel zjevně mohl velmi dobře používat k provozování své podnikatelské činnosti a je zcela v souladu se zdravým rozumem a pravidly řádného hospodaření, že uvedené zboží by si pro účely výkonu své podnikatelské činnosti pořizoval (v daňovém řízení aspoň nebylo ani náznakem zjištěno, že by tomu tak nebylo a že by se jednalo o dovozy zboží zcela účelové, motivované jen a pouze získáním nároku na nadměrný odpočet vůči správci daně a se skutečnými podnikatelskými aktivitami stěžovatele nesouvisející). Podmínka sub a) formulovaná generálním advokátem ve věci
, jak je popsána výše, tedy nebyla naplněna, což samo o sobě již stačilo pro závěr, že o zneužití práva se v daném případě nejedná, neboť obě podmínky nutno – jak výše uvedeno – naplnit kumulativně. Jakkoli tedy podmínka sub b) naplněna byla (užití pravidel krácení resp. nekrácení odpočtu DPH v souladu s jejich gramatickým a systematickým výkladem bylo evidentně v rozporu se smyslem a účelem příslušného právního institutu), o zneužití práva se pro nenaplnění podmínky sub a) jednat nemohlo.
[75] V případě žalobce evidentně a nepochybně nejde o podezření z podvodného jednání, jak bylo specifikováno např. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006,
(C-439/04), či z 12. 1. 2006,
Optigen Ltd
(C-354/03),
(C-355/03) a
(C-484/03)
proti Commissioners of Customs & Excese
. Vytěžení majetkového prospěchu (toliko ve formě snížení daňové povinnosti, nikoli ve formě inkasa od státu částek vůbec nezaplacených – toto nutno zvláště zdůraznit) proto soud v případě stěžovatele považuje za legitimní jednání žalobce za účelem uspořádání si svého podnikání tak, aby snížil svoji daňovou povinnost. Stěžovatel si tím, že uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ, které se nabízely, ten nejméně zdanitelný, a tedy ekonomicky nejvýhodnější způsob provozování svého podnikání, neboť součástí ekonomické úvahy osoby vyvíjející ekonomickou činnost je a zcela legitimně může být i volba takového uspořádání své činnosti, které bude celkově (tedy i se zohledněním daňových hledisek jako fakticky jedné z nákladových položek) ekonomicky nejvýhodnější.
[76] Nejvyšší správní soud dodává, jak již uvedl sub VI. h), že pokud by tak v rozhodném období učinili i jiní plátci daně nacházející se v obdobném postavení jako žalobce, i oni by mohli takovýto majetkový prospěch vytěžit.
[77] Lze tedy shrnout, že v důsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., se přestala povinnost krátit odpočet daně podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zboží z dovozu vztahovat. V době od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 neměl při uplatnění odpočtu DPH u zboží z dovozu plátce této daně povinnost krátit odpočet daně podle pravidel stanovených v § 19a uvedeného zákona, použil-li zboží k účelům, které by – pokud by se na ně § 19a vztahoval – povinnost krátit odpočet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním případě o zneužití jeho práva na odpočet DPH v nekrácené výši. (...)

References: § 19
 § 19
 zákona č. 588
 § 25
 § 28
 soud 
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 2
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 soud 
 § 19
 soud 

soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 17
 § 43
 zákona č. 322
 § 19
 § 19
 zákona č. 322
 zákona č. 322
 § 19
 § 43
 zákona č. 322
 § 7
 § 42
 zákona č. 322
 § 43
 § 19
 § 22
 zákona č. 322
 § 19
 § 43
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 22
 § 43
 § 43
 § 19
 § 22
 zákona č. 322
 § 19
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 20
 § 21
 § 22
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 soud 
 § 19
 § 22
 § 45
 § 19
 § 22
 soud 
 § 43
 § 43
 § 19
 § 22
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 11
 § 19
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 20
 § 22
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 20
 § 22
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 10
 § 11
 § 12
 § 19
 § 20
 § 21
 § 22
 § 19
 § 19
 § 43
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
in dubio
 čl. 2
 čl. 2
 čl. 4
 čl. 11
 § 25
 § 19
 § 19
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 25
 § 2
 zákona č. 337
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 1
 čl. 2
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19