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Timestamp: 2020-07-11 04:33:34+00:00

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Potestades de contralor del inspeccionado ante DGI en el marco de los procedimientos de intercambio de información fiscal en Uruguay – CIEJE
septiembre 2, 2019 Lapaz, Gastón Posted in Dirección General Impositiva, Evasión fiscal, Intercambio de información fiscal, Procedimiento administrativo
Autor: Gastón Lapaz
Temas: Procedimiento administrativo, Evasión fiscal, Dirección General Impositiva, Intercambio de información fiscal.
El presente trabajo tendrá por objeto el análisis del procedimiento administrativo que se lleva adelante por parte de la Dirección General Impositiva (“DGI”) en el marco de los acuerdos de intercambio de información (“AII”) y de los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal que ha firmado nuestro país (“CDI”).
Se abordará principalmente la problemática que plantea la forma que adopta la DGI de poner en conocimiento al sujeto que está siendo inspeccionado en el país requirente, o incluso al tercero que se le solicita información pese a no ser inspeccionado, y su vinculación con las garantías del debido proceso que debe seguir la Administración.
A estos efectos, se analizará: la naturaleza de la vista previa establecida en el artículo 10 del Decreto Nº 313/011; el momento en que la DGI debería comunicar las actuaciones al inspeccionado y/o terceros; qué es lo que corresponde que informe, y cuáles son los medios de defensa que tiene el contribuyente para cuestionar la legitimidad del procedimiento en cada caso. Finalmente se referirá a la naturaleza del plazo que tiene la DGI para presentar la demanda de levantamiento de secreto bancario ante la justicia ordinaria, lo cual esta establecido en el artículo 9 del Decreto Nº 282/011.
Sin perjuicio de tratarse de un tema propio de la materia tributaria, mediante este estudio se intentará dilucidar cuestiones que invocan el derecho administrativo, en tanto son de aplicación sus normas y principios en el marco de la actuación del organismo público fiscal. Por su parte, advertimos que estamos considerando el intercambio de información “típico”, es decir que las consideraciones no alcanzan la nueva regulación que refiere al intercambio automático de información, establecido en la denominada “Ley de Transparencia Fiscal” Nº 19.484, reglamentada por el Decreto Nº 77/2017.
II. PROCEDIMIENTOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN FISCAL EN EL ÁMBITO DE LA DGI
En primer lugar, recordemos que el Poder Legislativo es el encargado de aprobar por ley los AII y los CDI. Al día de hoy nuestro país tiene vigentes casi 30 instrumentos internacionales entre CDI y AII. Asimismo, el intercambio de información se debe realizar a través de la autoridad competente de cada Estado parte, designada en cada CDI, siendo en el caso de Uruguay el Ministerio de Economía y Finanzas (“MEF”).
Asimismo, el procedimiento de intercambio de información, debe efectuarse de acuerdo a la legislación interna de cada país. En este sentido, el Poder Ejecutivo ha estipulado por Decreto Nº 313/2011, modificado luego por el Decreto Nº 378/2012, el cual establece el procedimiento que se debe respetar en cada caso. No es nuestra intención en el presente ahondar en cada etapa del procedimiento establecido, nos remitimos a la doctrina especializada que oportunamente lo ha analizado [1].
Es importante destacar desde el punto de vista competencial, que el Decreto Nº 313/2011 autoriza a que el MEF delegue en la DGI los cometidos asignados como autoridad competente en los AII y CDI. Esta situación es idéntica en materia de levantamiento de secreto bancario en el marco de dichos intercambios, esto es, que la competencia de la DGI es de orden reglamentario, no legal.
Entonces, en la práctica, es la DGI quien recibe la solicitud del fisco extranjero al amparo de los AII o CDI, la analiza, y decide –si se cumplen los requisitos del Decreto Nº 313/2011- dar trámite al expediente administrativo respectivo.
Finalmente, se debe resaltar que la DGI no tiene vacilaciones en remitirse -en el marco de las actuaciones administrativas- a la Resolución Nº 1774/2014 la cual nunca ha sido publicada, y es de absoluto desconocimiento de los contribuyentes y/o inspeccionados.
III. LA VISTA PREVIA
Sería sobreabundante disertar en el presente sobre la relevancia del derecho a la vista previa que debe regir en cualquier procedimiento administrativo en donde el acto que se dicte puede causar agravio al interesado (art. 120 del Decreto Nº 500/91), y la estrecha vinculación de éste con las debidas garantías procedimentales consagradas en nuestra Carta, defendida en forma unánime por la doctrina administrativista y plenamente recogida en nuestra jurisprudencia [2]. Ahora bien, solo diremos que en un procedimiento como el que analizamos, en donde existe la potencialidad de que se envíe por el Estado uruguayo información sensible del inspeccionado, que a su vez podría estar protegida por el secreto tributario, comercial o incluso bancario, la garantía de la vista previa es esencial.
El Decreto Nº 313/2011, en efecto consagra en su artículo 10 que: “Con anterioridad al envío de la información recabada, la autoridad competente o su representante autorizado, deberán permitir el acceso a la misma de las personas o entidades examinadas o investigadas en el Estado requirente, por el término de cinco días hábiles, siempre que las mismas tengan domicilio constituido ante la Dirección General Impositiva.” Esta es la actual redacción, luego de operada la modificación ya citada por el Decreto N° 378/2012.
Es necesario referir que el artículo 10 del Decreto N° 313/011 en su redacción original señalaba: “Vista Previa. No se dictará resolución disponiendo el envío de información a una autoridad competente requirente, sin otorgarse vista de las actuaciones administrativas al titular de la información por el término de cinco días hábiles.” (Los resaltados nos pertenecen)
Nuestra primer puntualización al respecto, es que la nueva redacción de la norma la vicia de ilegitimidad, ya que vulnera el instituto de raigambre constitucional como es la vista previa, en tanto no se consagra una “real” vista previa, sino que, el nuevo giro gramatical empleado, parece disponer que el organismo recaudador debe cumplir con cierto proceder para luego estar habilitado para enviar la información.
En efecto, por más que en la forma la norma parezca hablar de un acto de conferimiento de vista, entendemos que no estamos ante la presencia del carácter de previa de la misma respecto del acto administrativo de recepción del pedido, análisis y decisión de envío. En efecto, la decisión de enviar de acuerdo a la disposición de la norma ya podría estar tomada, esto es, la DGI ya tiene decidido enviar la información desde el momento que se dicta la Resolución respectiva y luego confiere vista de las actuaciones.
Con la actual redacción, el carácter de previo refiere al acto de “envío”, pero no de “decisión de envío” que es en lo que en definitiva debe garantizar la norma. Por esto, entendemos que aplicando lo previsto en artículo 120 del Decreto N° 500/991 ya citado, cuando DGI notifica las actuaciones de un procedimiento de este tipo, y visto que además en la práctica lo hace incluyendo ya el Proyecto de Resolución, estamos ante la presencia de un acto administrativo productor de efectos jurídicos que causa agravio.
Sobre la modificación prevista por el decreto N° 378/013, la doctrina, en posición que compartimos, señala que la vista prevista en el Decreto N° 313/011 perdió el carácter de previa. En este sentido Addy Mazz, señaló que “…en forma previa a dictarse resolución, debía otorgarse vista de las actuaciones administrativas al titular de la información por el término de cinco días hábiles. El decreto 378/013, de 26/11/2013, eliminó la vista previa a recabar la información y solo mantuvo la vista ´con anterioridad al envío de la información recabada (…) La redacción anterior, que establecía una vista previa, cumplía con los requisitos del principio de debido proceso en vía administrativa, ya que se le otorgaba la oportunidad al interesado de oponerse al intercambio, fundamentando la salvaguarda de su información, pudiendo, incluso, el Estado uruguayo, ser responsable por los daños causados en caso de vulneración de los derechos amparados en las excepciones establecidas en los Tratados” [3].
Adicionalmente, vale referir que la modificación del Decreto N° 313/011 respondió a una objeción de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”) manifestada en el Supplementary Peer Review Report Phase 1 en el marco del proceso de revisión al que Uruguay fue sometido en el Foro de Transparencia Global. Ahora bien, del documento publicado en octubre del año 2012 [4], no surge en ninguno de sus pasajes la recomendación de eliminar el carácter de previa de la vista, sino que se aconseja el establecimiento de excepciones puntuales [5]. Con lo cual entendemos que el Poder Ejecutivo incluso fue más allá de las sugerencias de la propia OCDE, sin perjuicio del carácter no vinculante de las mismas.
Finalmente, entendemos que en el marco las actuaciones en un procedimiento como los de referencia, ante una acto de DGI confiriendo vista previa al amparo del artículo 10 del Decreto N° 313/011 vigente, el inspeccionado se encuentra en una situación engorrosa a la hora de interponer sus defensas. Esto, siguiendo la línea de que en realidad la decisión del envío está tomada, y lo “previo” solo refiere al acto material de ejecutarlo.
Por ello, ante este riesgo y dada la calidad de sensible de la información objeto de la materia, el interesado podrá: interponer recursos administrativos solicitando la suspensión de los efectos del acto; interponer una acción de amparo en sede judicial para que se prohíba a DGI el envío de información; o en último caso presentar una medida cautelar de no innovar en sede judicial con el mismo contenido. Véase que el interesado, no tiene control del accionar de la DGI, y el envío de la información de un momento a otro le puede producir perjuicios no reparables por ninguna vía, en donde una acción de responsabilidad contra el Estado sería irrisoria ante el eventual daño causado.
IV. OTRAS GARANTÍAS QUE DEBE BRINDAR LA DGI EN EL PROCEDIMIENTO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
Además de garantizar la real vista previa de las actuaciones como se vio en el apartado anterior, DGI debería contemplar otras cuestiones que garantizan el debido procedimiento administrativo, y ahora referiremos a ello. Así, puntualizaremos dos hipótesis más: i) la oportunidad en que DGI debe comunicar que no está actuando con un interés fiscal propio al inspeccionado y; ii) qué debe informarle.
En primer lugar, vale referir que en la práctica, muchas veces la DGI solicita información a sus contribuyentes sin más. En efecto, la apariencia es la de que se actúa en interés fiscal propio, a la amparo de las prerrogativas que le confiere el artículo 68 del Código Tributario. Sin embargo, tiempo después el sujeto “descubre” que en realidad ha brindado información al fisco nacional en el marco de un procedimiento internacional de intercambio de información porque está siendo inspeccionado en otro país. Nos preguntamos: ¿no hay un primer derecho de defensa y debido contralor que está siendo vulnerado en esta etapa?
Creemos que corresponde que la DGI comunique desde el primer momento procesal administrativo al inspeccionado que: i) tiene dicha calidad en otro Estado con el que se tiene CDI o AII; ii) que aquél ha hecho un pedido de información al amparo del instrumento correspondiente; y iii) en qué etapa de análisis del pedido se encuentra el fisco, ya que si se encuentra requiriendo información es porque ha calificado favorablemente el mismo. De esta forma, se garantiza el derecho de defensa del artículo 66 de la Carta que en este tipo de procedimiento, reiteramos que tiene esencial importancia, debido a la calidad de sensible del objeto del mismo, y en tanto la ejecución de un envío de información es irreparable, es un acto que no tiene posibilidad de subsanación alguna.
En segundo lugar, así como ya manifestamos nuestra opinión en cuanto a la naturaleza de la real vista previa, en lo que refiere a la “oportunidad” de conferirla en relación a la “decisión” de la Administración, ahora debemos detenernos en el aspecto material de la misma, esto es el grado de información que debe proporcionarse al administrado cuando se aplica dicha instituto. Al respecto nos remitimos a las referencias ya aludidas en el apartado anterior en materia de normas, doctrina y jurisprudencia, para pasar directamente a la pregunta en cuestión ya formulada al inicio: ¿qué debe notificar DGI al inspeccionado?
Volvamos a la realidad práctica, DGI no otorga vista de la totalidad de las actuaciones. Esto lo admite expresamente en sus informes/resoluciones, al ampararse en la Resolución Nº 1774/2014, la cual regularía el procedimiento interno del organismo en la materia. Así, el organismo señala que la Resolución citada consagra la confidencialidad del pedido del Estado requirente y por este motivo no se le confiere vista al inspeccionado.
Desde ya debe remarcarse el carácter ilegitimo de la disposición aludida, la cual ni siquiera puede ser cuestionado por los medios correspondientes porque no es pública y se desconoce su real contenido. Asimismo, debe notarse que nuevamente en este caso se está vulnerando la garantía de la real vista previa, pero ahora en el aspecto material. Entendemos por todos los motivos expuestos en el apartado anterior, que el instituto implica que el administrado conozca la totalidad de las actuaciones de las que es parte, y más aún la actuación inicial. Véase que si no puede contralar el pedido, ¿cómo podrá comprobar que se cumplen los requisitos que establece el Decreto N° 313/011? [6].
En estos casos, entendemos que la falta de garantía debida en el procedimiento también habilita a promover las acciones de salvaguarda de derecho referidas en el apartado anterior.
V. DE LA SITUACION DE LOS TERCEROS NO INSPECCIONADOS EN EL ESTADO REQUIRENTE EN LOS PROCEDIMIENTOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
Hasta el momento revisamos situaciones que se suscitan en el procedimiento analizado, pero siempre respecto a sujetos inspeccionados. Ahora bien, la práctica indica que DGI entiende que de acuerdo a los AII y los CDI está autorizada para enviar información de terceros que no tengan dicha calidad. A su entender de la interpretación amplia de la noción de “información previsiblemente relevante”, que incluyen los referidos instrumentos siguiendo el modelo OCDE, se puede concluir que el organismo estaría habilitado para enviar información no solo de contribuyentes fiscalizados, sino de terceros.
Al respecto, debemos decir que más allá que entendemos que esta lectura no es la correcta, en el caso que DGI proceda a iniciar un expediente respecto de no inspeccionados y les requiera información, y/o analice enviar la que ya cuenta, deberá respetar todas las garantías procedimentales hasta ahora referidas. En el giro del artículo 10 del Decreto 313/2011 siguiendo la intepretación de DGI, el “titular de la información” pasa a ser este tercero, por lo que dicho instituto le es aplicable.
Ahora bien, decíamos que a nuestro juicio, la Administración efectúa una interpretación que distorsiona la norma que incluyen los CDI o AII, extendiendo el aspecto subjetivo de la misma ilegítimamente, entiendo que el estándar de la previsible pertinencia habilita a un intercambio de información en materia tributaria en la medida más amplia posible que no restringe el intercambio únicamente a información relativa al propio contribuyente que está siendo fiscalizado por el estado requirente sino que habilita al intercambio de toda información que revista dicha condición.
Veamos que la condición de previsible relevancia, refiere al aspecto objetivo de la regulación (no al subjetivo), esto es la información que puede ser enviada, y de ninguna manera puede incidir en los sujetos pasibles del procedimiento. Ahora bien, a nuestro entender la Administración ha extendido el giro gramatical a efectos de vincularlo al aspecto subjetivo. Esta interpretación no es correcta y transformaría a la expresión en la llave para expediciones de pesca [7].
Entendemos que la frase contenida en dicho texto constituye un concepto indeterminado, debiendo estipularse su alcance en el caso concreto. Por lo que pretender una determinación a priori y genérica del concepto de información previsiblemente relevante, acarrearía serios problemas, como ser, el dejar de considerar la realidad planteada por el caso concreto. Es evidente que si se estipuló expresamente que solamente sería pasible de ser solicitada aquella información que fuese relevante, al menos en forma previsible, entonces no vemos de qué modo, contrariando este precepto, puede un operador jurídico concluir que la indeterminación de este concepto hace que prácticamente siempre sea posible solicitar cualquier tipo de información fiscal, y lo que es aún peor de cualquier sujeto, sea el contribuyente inspeccionado o no.
VI. DEL PLAZO REGLAMENTARIO QUE TIENE DGI PARA SOLICITAR JUDICIALMENTE EL LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO EN EL MARCO DEL PROCEDIMIENTO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
Finalmente, nos pareció oportuno referir a una situación lateral en este tipo de procedimientos que hemos analizado que tiene incidencia en el aspecto administrativista puro del mismo. Esto refiere al plazo que tiene la DGI para solicitar judicialmente el levantamiento del secreto bancario del inspeccionado en el marco de los intercambios de información, cuando el inspeccionado niega el levantamiento voluntario. El artículo 54 de la ley 18.083 en la redacción dada por la ley 18.718, es el que regula dicha posibilidad, y el procedimiento ha sido reglamentado por el Decreto N° 282/011.
En primer lugar, veamos que el artículo 10 del Decreto aludido establece en su artículo 9 un plazo para dicha formulación cuando se realiza en el marco de cumplimiento de convenios internacionales. En efecto, dispone que: “(Levantamiento Judicial del Secreto Bancario).- Vencido el plazo previsto en el inciso primero del artículo tercero del presente decreto sin que el contribuyente haya otorgado la autorización expresa, la Dirección General Impositiva podrá formular la solicitud de relevamiento de secreto bancario ante la Sede Judicial, en los términos establecidos por los incisos tercero y siguientes del artículo 54 de la Ley N° 18.083, de 27 de diciembre de 2006, con la redacción dada por el artículo 15 de la Ley N° 18.718, de 24 de diciembre de 2010. En caso que la referida solicitud se realice en el marco del cumplimiento de convenios internacionales, la Dirección General Impositiva dispondrá de un plazo de diez días hábiles para su formulación.” (El resaltado es nuestro).
Cuando el artículo referido hace referencia a la “solicitud de relevamiento de secreto bancario ante la Sede Judicial”, se refiere a la luz de lo establecido en el artículo 54 de la ley 18.083, a la solicitud en forma expresa y fundada ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia con competencia en materia civil. Ello no puede significar otra cosa que la propia interposición de la demanda incidental ante la Sede competente. Veamos ahora qué plazo tienen la DGI de acuerdo a dicha norma para presentar la demanda.
Ahora bien, esta norma se vincula con los artículos 2 y 3 del Decreto referido, que establecen un plazo de 5 días hábiles para que el contribuyente notificado de la solicitud por parte de DGI de autorización voluntaria para el levantamiento del secreto, otorgue dicha autorización. Entonces, vencido este plazo de 5 días hábiles sin que el contribuyente conceda la autorización voluntaria para el levantamiento del secreto, la DGI cuenta un plazo de 10 días hábiles para formular la solitud en vía judicial.
Previo al aspecto procesal del plazo referido, debemos remarcar que incluso interpretando por el absurdo se debe concluir que ese plazo tiene que tener un “sentido”, que su incumplimiento debe acarrear una “consecuencia”. Es claro que la propia Administración –como suele hacer, y es saludable que efectúe y más aún en esta materia tan delicada- se ha limitado, es decir ha puesto un freno a la posibilidad de invadir la esfera del contribuyente con una solicitud ya en la órbita judicial de levantamiento de secreto bancario. El plazo que señala la norma limita el accionar de la DGI y salvaguarda la seguridad jurídica del contribuyente.
Respecto a la naturaleza del mismo, al respecto vale referir a las claras conceptualizaciones de Abal Oliú. Refiere el autor respecto a los requisitos procesales y su configuración que: “Dentro de los requisitos propiamente “procesales” que deben reunir los actos procesales encontramos, en primer término, aquellos que se ha dado en denominar requisitos procesales “de forma” (o “formales”). Intentando acercarnos a su concepto puedo decir que los requisitos procesales formales consisten en circunstancias de orden formal, sin cuyo cumplimiento no es posible ingresar al control del cumplimiento del requisito procesal de “fundabilidad” que también debe tener el acto procesal” [8].
Véase que en este caso, nos encontramos ante un plazo reglamentario que configura una hipótesis de circunstancia formal que debe ser acreditada por una parte específica (DGI) para que pueda tener lugar la otra “cara” del acto procesal, en este caso la demanda incidental de levantamiento de secreto bancario.
El autor ya referido en relación al aspecto formal que analizamos en autos, es decir la existencia de un momento determinado prefijado para realización del acto procesal expresa que: “Estando concebido el proceso jurisdiccional como una sucesión de actos, en general el Derecho Procesal prevé en que “momento”, precisamente determinado, debe realizarse cada uno de ellos, al punto de que si el acto se realiza fuera de ese preciso momento normalmente será rechazado (en virtud de operarse la llamada “preclusión). En este mismo sentido agrega que: “Recordando el concepto ya brindado de plazo procesal (“período de tiempo comprendido entre dos momentos, el último de los cuales se denomina término”), puedo señalar que la generalidad de los actos procesales de los interesados principales (…) requieren para ser procesalmente admisibles que hayan sido realizados dentro de ciertos “plazos” [9].
Entonces, en este caso tenemos un “momento” determinado por la propia Administración que establece que un determinado acto procesal (la presentación de la demanda incidental) debe ser efectuado dentro del mismo. Y por tanto, lógicamente si el acto en cuestión se efectiviza fuera de ese momento el acto debe ser rechazado.
Como corolario del análisis procesal del plazo del Decreto multicitado, debemos detenernos en la particularidad del mismo. Esto es que esta exclusivamente fijado para una parte procesal, esto es el Estado, y específicamente la DGI. Al respecto Abal Oliú con precisión dice que: “En ciertos casos también existen exigencias administrativas vinculadas a los actos de los interesados principales. Es que, en efecto, siendo que el Estado puede ser en muchos casos interesado principal del proceso (actor, demandado, gestor, etc.), es fácil concluir que el realizar los actos procesales que corresponden a aquel en tal carácter, cumpliendo con todos los requisitos procesales (por ejemplo, contestar una demanda en un plazo otorgado a ese efecto) constituye, en sí y además de un requisito procesal, un deber administrativo. De allí que el cumplimiento de los requisitos procesales constituye, en todos los casos, simultáneamente un deber administrativo” [10].
Por tanto, entendemos que nos encontramos ante una hipótesis en que se ha establecido una exigencia administrativa vinculada a un requisito procesal, en donde en consecuencia la Administración (DGI) no solo debe cumplir con la imposición de orden formal procesal para que el acto desplace todos sus efectos sino que además debe cumplir con el deber administrativo.
Compartimos lo que se ha señalado respecto a la naturaleza del plazo de dicho Decreto en un caso similar de intercambio de información con España en reciente fallo: “…de acuerdo a las actuaciones administrativas cumplidas por DGI (…) surgió acreditado que se confirió vista de la solicitud formulada por la Agencia Tributaria Española en forma al contribuyente (…) en cumplimiento de lo establecido en el art. 2 del Decreto Reglamentario N° 282/2011 (…) habiendo vencido el plazo previsto en el inciso primero del artículo tercero del Decreto ya referido, y no habiendo el contribuyente otorgado la autorización expresa, por aplicación de lo dispuesto por el art. 9 del citado cuerpo legal, la DGI podría formular la solicitud de relevamiento de secreto bancario ante la Sede Judicial. Contando para ello, y de realizarse la referida solicitud en el marco del cumplimiento de convenios internaciones (…) con un plazo de diez días hábiles para su formulación” [11].
En definitiva, en esta hipótesis el interesado podrá oponer esta defensa al momento de contestar la demanda incidental, para el caso que DGI no cumpla dicho plazo.
En tanto, en los procedimientos de intercambio de información fiscal está en juego la protección del secreto tributario, comercial e incluso bancario, la DGI debe brindar con especial cuidado, las garantías procedimentales que rigen en materia procesal en nuestro derecho nacional, así como en materia de derecho administrativo en particular. Mientras que por su parte el inspeccionado deberá prestar especial atención al procedimiento para poder ejercer sus defensas en forma oportuna, ya que la consecuencia de la falta de contralor puede derivar en un eventual perjuicio irreparable, si es que se realiza un envío de información al extranjero de forma ilegítima.
La actual redacción del artículo 10 del Decreto Nº 313/2011 ha viciado a la norma de ilegitimidad, ya que no se consagra una real vista previa, vulnerándose así una garantía de rango constitucional.
La DGI tiene el deber de notificar al inspeccionado que es parte de un procedimiento de intercambio de información desde la primera oportunidad disponible, así como debe conferirle vista de la totalidad de las actuaciones, incluso la solicitud del Estado extranjero. De lo contrario su accionar no es ajustado a derecho, ya que contradice la reglamentación interna que establece ciertos requisitos para que se procese el pedido extranjero, que el interesado debería tener oportunidad de controlar por completo tomando vista de la totalidad de las actuaciones.
La DGI no esta facultada para enviar información al extranjero de terceros no inspeccionados. La noción de previsible relevancia refiere solo al aspecto objetivo del pedido, pero no al subjetivo. En caso que igualmente la DGI proceda de esta forma, debe proporcionarle al tercero las mismas garantías que a un eventual inspeccionado.
El plazo establecido en el Decreto 282/011 para que la DGI solicite el levantamiento judicial del secreto bancario constituye un requisito de procedibilidad de la acción que debe ser respetado por DGI, quien encuentra limitada su oportunidad procesal para interponer la demanda incidental a esos efectos.
El contribuyente inspeccionado cuenta con muy pocas herramientas procesales efectivas para ejercer su defensa en vía administrativa en este tipo de procedimientos. En tanto la promoción de una acción de nulidad no es un mecanismo útil ante un envío ya consumado, en caso de pretender preservar sus derechos deberá promover acciones ante la justicia ordinaria, sea el caso de una acción de amparo o una medida cautelar de no innovar, si están dados los requisitos para ello.
[1] Pezzuti, Miguel, Intercambio de información entre Argentina y Uruguay, Revista tributaria N° 238, pág. 37.
[2] Artículo 12, 66 y 72 de la Constitución; artículo 46 del Código Tributario; Cajarville Peluffo, Juan Pablo: “Procedimiento administrativo en el Decreto 500/991”, pág. 108 y ss.; Rosembuj, Tulio: “Intercambio internacional de información tributaria”, Ed. Universidad de Barcelona, pág. 39; Valdés Costa, Ramón, “Instituciones de Derecho Tributario”, Ed. Depalma, 1992, pág. 361; sentencia del TCA de fecha 26 de febrero de 1997, LJU, Tomo 116, caso N° 13.297, sentencias del TCA N° 795/ 2002, 171/2003, 250/2001).
[3] Mazz, Addy: “Imposición y derechos fundamentales de los contribuyentes: derechos procedimentales de los contribuyentes en un mundo globalizado”, Revista Tributaria N° 248, Pág. 761.
[4] http://eoi-tax.org/peer_reviews/933e16bb7e761593a9f352efc8fe9877#default.
[5] “Amongst other things, Decree N° 313/2011 contains a prior notification provision, under wich all persons who are subject of the requested information must be notified, without clear exception. The lack of clear exceptions from this notifications requirement potentially hinders effective exchange of information (e.g. I urgent cases and where such notification could harm the investigation of the requesting jurisdiction). Accordingly, a recommendation is made of the application of appropriate exceptions should be clarified to ensure that the notification requirement does not hinder effective exchange of information”.
[6] “Todos estos requisitos deben ser cumplidos puntualmente, para hacer posible el control de pertinencia de la solicitud, primero por su destinatario, y luego -para el caso de que la considere admisible- del sujeto a cuyo respecto se la pide.” (Bordolli, J.C, El intercambio de información en el Convenio Uruguay – Argentina, en Revista Tributaria Tomo XL, N° 237, pág. 1037).
[7] “Iniciar expediciones de pesca significa llevar a cabo solicitudes especulativas de información que no tienen conexión aparente con la investigación en curso. Por lo tanto, debe haberse iniciado una inspección fiscal respecto de la persona a la cual se le requiere la información” (Pablo Ferreri y Guillermo Nieves, “Exchange of information and cross-border cooperation between tax authorities – Uruguay”, IFA Cahiers, 2013, IBFD, pág. 812).
[8] Abal Oliú, Alejandro, Derecho Procesal, Tomo III. Los Actos Procesales. Las Funciones Procesales, 4ta Edición, FCU, Pág. 44.
[9] Abal Oliú, Alejandro, Derecho Procesal, Tomo III. Los Actos Procesales. Las Funciones Procesales, 4ta Edición, FCU, Pág. 54 y 80.
[10] Abal Oliú, Alejandro, Derecho Procesal, Tomo III. Los Actos Procesales. Las Funciones Procesales, 4ta Edición, FCU, Pág. 112.
[11] Sentencia N° 186/2016, JLC 8° Turno.
Abogado, Uruguay. Aspirante en la Cátedra de Derecho Público II de la Universidad de la República. Es miembro del Instituto de Derecho Administrativo de la Universidad de la República. Ha cursado el Master en Derecho Administrativo Económico de la Universidad de Montevideo, la Especialización en Derecho Administrativo en la Universidad de Salamanca, la Especialización en Fiscalidad Internacional en el Instituto Superior de Derecho y Economía (ISDE). Es uno de los miembros fundadores del Grupo de Investigación de Derecho Público, que se enmarca en el Centro de Informaciones y Estudios del Uruguay (CIESU). Trabajó en el Departamento Fiscal de Uría Menéndez, Madrid, España (2018) y en el Departamento de Derecho Público de Gómez Acebo-Pombo, Madrid, España (2018).
Email: glapaz@guyer.com.uy

References: artículo 10
 artículo 9
 Resolución 
 artículo 10
 artículo 10
 resolución 
 Resolución 
 artículo 120
 artículo 10
 artículo 68
 artículo 66
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 10
 artículo 54
 artículo 10
 artículo 9
 artículo 54
 artículo 15
 artículo 54
 artículo 10
 Artículo 12
 artículo 46