Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/merybahamonde/2014/03/28/c-mo-se-reparte-el-cr-dito-fiscal-y-del-gasto-deducible-entre-los-usuarios-de-bienes-de-uso-compartido-a-prop-sito-del-vac-o-normativo/
Timestamp: 2019-10-21 06:36:22+00:00

Document:
¿Cómo se reparte el crédito fiscal y del gasto deducible entre los usuarios de bienes de uso compartido? A propósito del vacío normativo – Abogada Tributarista Dra. Mery Bahamonde Quinteros
Voces: gasto de bienes de uso común- repartición de crédito fiscal- causalidad gasto deducible.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 13851-9-2013
Expediente N° : 2640-2007
Asunto : Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta y otros
Procedencia : Cajamarca
Fecha : 3 de setiembre de 2013
Respecto a la repartición del crédito fiscal y el gasto deducible en bienes de uso común el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:
“La normatividad del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crédito fiscal por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes, por lo que corresponde levantar los reparos bajo análisis y revocar la apelada en este extremo.”
La Administración llevó a cabo un procedimiento de fiscalización a la recurrente a efectos de verificar la correcta determinación del Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2003 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, de cuyo resultado ésta efectuó reparos al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003 y al Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 por concepto de gastos de alquiler, energía eléctrica y agua no necesarios en la generación de rentas gravadas.
Al respecto cabe advertir que la recurrente registró en el libro diario, y en el registro de compras comprobantes de pago de compras correspondientes a gastos de alquiler y el 50% de los gastos de energía eléctrica y agua. Sin embargo la Administración sustentada en una inspección constató que el contribuyente comparte el inmueble en el que desarrolla su actividad comercial con un restaurante, en vista de esto se procedió a efectuar la medición del área ocupada para el desarrollo de su actividad comercial por parte de la contribuyente determinándose un área de 825,11 m2 la cual representa del área total el 34,18%; por consiguiente, la Administración consideró como deducible únicamente el 34,18% de los gastos vinculados al alquiler, energía eléctrica y agua.
Por su parte el Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución apelada y levantó el reparo por cuanto el Acta de Inspección en la que se sustenta el reparo fue levantada el 17 de mayo de 2006, esto es período distinto al ejercicio fiscalizado, asimismo señala que la Ley del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crédito fiscal por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes.
La recurrente sostiene, entre otros, que las medidas métricas de su establecimiento han sido tomadas en el año 2006 y que el periodo auditado es el 2003, por lo que lo señalado por la Administración no concuerda con la realidad.
La Administración señala que en base al Acta de Inspección Nº 160-062-0000114-03 de 17 de mayo de 2006, se determinó que el área ocupada por la recurrente es el 34.18% del área total del inmueble, por lo que en base a ese porcentaje debía efectuar la repartición del crédito fiscal y el valor de compra de los gastos de alquiler, energía eléctrica y agua, por lo que procedió a reparar el exceso de crédito fiscal y el gasto deducible.
El Tribunal Fiscal señala que el contenido de las actas de inspección sólo otorgan certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores, por lo que toda vez que el Acta de Inspección en la que se sustenta el reparo fue levantada el 17 de mayo de 2006, esto es período distinto al ejercicio fiscalizado, carece de fehaciencia.
Asimismo, el órgano colegiado precisa que la normatividad del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crédito fiscal por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes, por lo que corresponde levantar los reparos bajo análisis y revocar la apelada en este extremo.
En recientes fiscalizaciones realizadas por la SUNAT es muy común encontrar reparos denominados “gastos en bienes de uso compartido” o “gastos de uso común” los cuales están referidos a los gastos por servicios de luz, agua, vigilancia o servicios diversos que implícitamente pueden beneficiar a empresas que desarrollan actividad comercial en un mismo inmueble o cuando un servicio ha beneficiado a otras empresas pero es asumido en su integridad por la empresa fiscalizada.
En los casos antes mencionados la Administración requiere a la recurrente que sustente fehacientemente la necesidad de los costos y/o gastos incurridos por servicios de luz, agua, alquiler del local y vigilancia, de ser el caso, de los comprobantes de pago que prueben la recuperación de los costos y/o gastos por los servicios antes mencionados.
En los supuestos mencionados en el párrafo anterior la Administración concluye que en los casos en los que la recurrente efectivamente comparta el local alquilado con otro contribuyente y que no sustenta la necesidad de la totalidad de los gastos incurridos o la recuperación de los mismos, procede reparar los gastos por concepto de alquiler de local y servicios de luz, agua y/o vigilancia, en función al porcentaje de área ocupada por la empresa fiscalizada respecto del área total del inmueble, por lo que en base a ese porcentaje efectúa la repartición del crédito fiscal y el valor de compra de los gastos de alquiler, energía eléctrica, agua y/o vigilancia, por lo que repara el exceso de crédito fiscal y el gasto deducible, procedimiento de atribución de porcentajes de gasto no regulado en la Ley del Impuesto a la Renta y en la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Como se recordará, el artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Venta, dispone que el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, y que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto, y b) que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
Por su parte, el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley y sean normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente.
Como se advierte de las normas antes glosadas, para deducir los gastos para efecto del Impuesto a la Renta, éstos deben cumplir con el principio de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, noción que debe analizarse considerándose los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiéndose a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
En efecto, el Tribunal Fiscal ha establecido en las Resoluciones Nº 4807-1-2006, 01275-2-2004 y 710-2-99, entre otras, que el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa, es decir, que no son necesarios en un sentido restrictivo.
Como se aprecia, existe un vacío legal en cuanto a la forma cómo debe atribuirse los gastos y/o crédito fiscal en los supuestos en los que un contribuyente realice gastos que beneficien a los demás usuarios del inmueble donde desarrolla su actividad comercial; por lo que la SUNAT en virtud de la proporcionalidad del gasto atribuye un porcentaje de gasto deducible por concepto de alquiler de local, servicios de luz, agua y/o vigilancia, en virtud del porcentaje del área ocupada por la recurrente.
Así pues, en la jurisprudencia materia de análisis la recurrente registró en el libro diario y registro de compras comprobantes de pago de compras correspondientes a gastos de alquiler y el 50% de los gastos de energía eléctrica y agua; sin embargo la Administración mediante un acta de inspección constató que el inmueble en el que desarrolla su actividad comercial también existía un restaurante, en vista de esto procedió a efectuar la medición del área ocupada para el desarrollo de su actividad comercial por parte de la contribuyente determinándose un área de 825,11 m2 la cual representa del área total el 34,18% del inmueble; por consiguiente, la Administración consideró como deducible únicamente el 34,18% de los gastos vinculados al alquiler, energía eléctrica y agua.
En el presente caso el Tribunal Fiscal levantó el reparo sustentado en dos criterios: el Acta de Inspección no puede constatar hechos de períodos anteriores a la fecha en que se realiza la inspección y de otro lado señaló que la Ley del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crédito fiscal por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes.
La posición de la Administración es clara estableciendo que los gastos de alquiler, energía eléctrica, agua y servicio de vigilancia deben ser asumidos en forma proporcional de acuerdo al área utilizada por cada contribuyente, para lo cual ésta realiza una inspección en la cual sustenta el desconocimiento de lo que expresamente pueda estipular el contrato de arrendamiento con firmas legalizadas respecto de dichos gastos.
Asimismo la Administración requiere que la recurrente acredite el importe de gasto en exceso haya sido reembolsado, en caso contrario considera a dicho gasto como un gasto de un tercero señalando que dicho exceso no se encuentra relacionados con la generación de renta y mantenimiento de su fuente productora.
Como se aprecia, la ausencia de legislación expresa que regule la repartición de gastos en bienes o servicios de uso común, ha conllevado a que el Tribunal Fiscal establezca criterio jurisprudencial al respecto, en respeto al principio de reserva de ley y en respeto del principio de seguridad jurídica, por lo que de la revisión de la jurisprudencia podemos advertir una serie de requisitos que debemos considerar para la deducción de los gastos materia de análisis, los cuales analizaremos en las siguientes líneas.
– Requisitos para la deducción de gastos que recaen en bienes o servicios de uso compartido
a. Acreditación de la causalidad del gasto
El Tribunal Fiscal ha señalado que, aun cuando existiesen en los citados inmuebles oficinas de terceras empresas, distintas a la recurrente, que se vieran beneficiadas indirectamente con la prestación de tales servicios, ello no enervaría la calidad de gasto deducible por la recurrente dado que utilizó el servicio. En tal sentido es importante revisar las siguientes resoluciones en las que se ha recogido el criterio antes mencionado.
RTF N° 16295-10-2011
Que obra en autos el “Contrato de Arrendamiento de Local Comercial” en cuya cláusula décima de dicho contrato se indica como parte de las obligaciones que tiene el inquilino es cancelar la renta adelantada, así como también pagar, entre otros, el consumo de agua y energía eléctrica.
Que cabe resaltar que en el presente caso la Administración consideró como deducible únicamente el 50% de los gastos vinculados al arrendamiento del referido inmueble, a los servicios públicos de agua y luz, a que se refieren los recibos, al considerar que tales gastos eran compartidos con otra empresa, sin embargo no se aprecia de la documentación que obra en autos que la Administración hubiera efectuado alguna verificación o cruce de información con dicha empresa a efecto de acreditar lo que indica, siendo además que no ha precisado los criterios y métodos que utilizó para determinar el porcentaje de los gastos deducibles, por lo que corresponde levantar el reparo efectuado, y revocar la resolución apelada en este extremo.
RTF N° 16592-3-2012
Que en tal sentido, dada la naturaleza del negocio y en razón a las actividades realizadas en los inmuebles antes citados (realización de juntas, entrega de certificados y dividendos, planta de cervezas, oficinas administrativas, etc.), resultaba razonable que la recurrente contratase servicios de seguridad para sus fábricas y oficinas administrativas como las ubicadas en los mencionados inmuebles, por lo que los gastos de vigilancia en los citados inmuebles guardaban relación con el mantenimiento de la fuente generadora de rentas.
Que si bien la Administración señala que los citados gastos eran compartidos por la recurrente con otras empresas, ello no se aprecia de la documentación que obra en autos, toda vez que las facturas materia de reparo han sido emitidas a la recurrente sin que haga mención a otra empresa, siendo además que de acuerdo al contrato de seguridad antes indicado, los referidos servicios fueron contratados y cancelados por la recurrente, no habiéndose acreditado en autos lo contrario; en tal sentido, corresponde que los gastos por “Guardianía y vigilancia” materia de reparo sean deducidos en su totalidad y no únicamente el 41% y el 82% siendo importante acotar que la normatividad del Impuesto a la Renta no ha establecido que la deducción del gasto por vigilancia vinculado con un inmueble, deba calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes; en consecuencia corresponde dejar sin efecto el presente reparo y declarar fundada la apelación en tal extremo.
RTF N° 6598-2-2012
Que conforme ha reconocido la Administración en el valor impugnado, los servicios de vigilancia y software fueron prestados y utilizados en el domicilio fiscal y establecimientos anexos de la recurrente, por lo que dada la naturaleza del negocio y en razón de las actividades que en los inmuebles en mención se desarrollan, resultaba razonable que la recurrente contratase servicios de seguridad y utilice un sistema de automatización de datos (software para la venta de pasajes), por lo que los gastos de vigilancia y software guardan relación con el mantenimiento de la fuente generadora de rentas.
Que si bien la Administración señala que dichos gastos eran compartidos por tener la empresa Soyus S.A. y Perú Bus S.A. el mismo domicilio fiscal y establecimientos anexos, ello no se acredita de la documentación que obra en autos, siendo que respecto al servicio de vigilancia, obra en autos las facturas canceladas que emitiera D.G. Service S.A.C. a nombre de la recurrente, por el ejercicio 2002.
Que en tal sentido, procede que los gastos reparados por servicio de vigilancia y software sean deducidos en su totalidad y no únicamente por el 50% como lo ha efectuado la Administración, siendo importante indicar que la normatividad del Impuesto a la Renta no ha establecido que las deducciones del gasto por vigilancia y software vinculados con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes; en consecuencia, corresponde dejar sin efecto los presentes reparos y declarar fundada la apelación en tal extremo.
b. Existencia de contrato con firmas legalizadas.
Al respecto, el criterio del Tribunal Fiscal vertido en senda jurisprudencia ha sido diáfano al indicar que en el supuesto materia de análisis el gasto y el crédito fiscal será deducible siempre que exista un contrato con firmas legalizadas notarialmente en el que se indique el porcentaje del gasto que asumirá la recurrente por el consumo de dichos servicios. Lo antes mencionado se puede corroborar en la siguiente jurisprudencia:
RTF N° 19346-10-2012
Que según la cláusula quinta del citado contrato, sería de cuenta y cargo del comodatario el pago periódico de todos los servicios públicos, tales como, los servicios de agua y desagüe, energía eléctrica; sin embargo se aprecia que si bien ello aparece estipulado en el contrato de comodato, el referido contrato no cuenta con firmas legalizadas de las partes, por lo que éste no tiene valor probatorio para efectos del caso de autos; en tal sentido, se trata de un gasto no deducible conforme lo establece el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley.
c. Reembolso del gasto
Finalmente en los supuestos en los que no se haya podido acreditar la causalidad de la integridad del gasto, el contribuyente debe acreditar con documentación sustentatoria la obligación de asumir el gasto y que se haya efectuado el correspondiente reembolso.
Al respecto cabe precisar que el reembolso de gastos solamente se encuentra regulado en los supuestos de gastos incurridos por cuenta de terceros en el marco de una operación principal. Así el artículo 14° de la Ley del Impuesto General a las Ventas ha previsto los efectos del reembolso de gastos realizados por el contribuyente por cuenta de sus clientes, al respecto dicho artículo establece que los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible del impuesto cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio, presentándose dos situaciones:
El comprobante de pago que sustenta el gasto sea emitido a favor del comprador o usuario. En cuyo caso se produce un desembolso de dinero por cuenta del cliente y con cargo de repetir lo pagado, efectuándose el registro de una cuenta por cobrar que no afecta a resultados y el cliente reconocerá una cuenta por pagar a favor del vendedor o prestador del servicio pues el comprobante de pagos e emitió a su nombre pudiendo utilizar el crédito fiscal.
El comprobante de pago que sustenta el gasto incurrido por cuenta del comprador sea emitido a nombre del prestador del servicio, supuesto en el que este último debe refacturar a su cliente el gasto incurrido por cuenta del mismo, afectándolo con el impuesto al formar parte al formar parte de la base imponible de la operación principal gravada pues formará parte del costo de la operación principal reconociendo el ingreso proveniente del reembolso, por lo que tanto cliente como proveedor, toda vez que dicho ingreso se gravo con el Impuesto General a las Ventas el proveedor podrá utilizar el íntegro del crédito fiscal y el cliente puede utilizar el crédito fiscal que se sustenta en la refacturación del gasto.
Como se aprecia la figura del reembolso regulado en el artículo 14° antes analizado, es totalmente distinto al reembolso desvinculado de operaciones comerciales, como es el tema de análisis, esto es, aquellos supuestos en los que una empresa asume el pago de servicios y/o bienes de uso común por otras empresas, si bien la legislación no ha previsto el reembolso de gastos como una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas, en las fiscalizaciones se puede advertir que la SUNAT acepta que la empresa que incurrió en el gasto facture el mismo a la tercera empresa que se vio beneficiada, afectándose tal operación con el citado impuesto y tomándose el crédito fiscal pagado por la adquisición.
La práctica antes señalada se sustenta en la técnica del valor agregado recogida por el legislador en la Ley General del Impuesto a las Ventas, pues dicha técnica permite la traslación del crédito fiscal, subsumiéndose los hechos bajo la siguiente interpretación, la empresa que asumió el gasto por bienes y/o servicios de uso común con terceras empresas, esto es el sujeto beneficiado con el reembolso, se introduce en la cadena de producción y distribución del bien o del servicio considerado como gasto reembolsado, registrando en resultados el gasto incurrido y el ingreso que su reembolso genera, los mismos que formaran parte de la base imponible del Impuesto a la Renta, por lo que es plenamente permitido el uso del crédito fiscal originado en gastos que son refacturados para fines de su reembolso.
Estando a lo expuesto, y habiendo agotado todas las aristas respecto a la repartición de gastos por el uso de bienes y/o servicios de uso común, sugerimos tener en cuenta los criterios jurisprudenciales analizados, pues la SUNAT viene efectuando reparos por gastos incurridos por bienes y/o servicios de uso común y el consecuente desconocimiento del crédito fiscal sustentando sus reparos en un procedimiento no regulado por ley, por ello al existir un vacío legal es necesario recurrir a los Informes de la SUNAT, a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y a la doctrina tributaria.
En el ojo de la tormenta: Calificación de operaciones no reales y la imputación de delitos tributarios →

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 18
 artículo 37
 resolución 
 artículo 44
 artículo 14
 artículo 14