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Timestamp: 2018-10-23 20:24:48+00:00

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Resolución de TEAC, 00/750/2003, 29-06-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/750/2003 de 29 de Junio de 2006
Núm. Resolución: 00/750/2003
No cabe la deducibilidad fiscal de determinadas facturas de gastos por obras que no han sido realizadas por la entidad reclamante, sino por otras empresas vinculadas con ella. En el caso concreto, falta la documentación necesaria para acreditar la correlación de dichos gastos con los ingresos declarados, dada la ausencia de ingresos por las citadas obras. En cuanto a las existencias, en caso de ejercicio simultáneo de la actividad promotora e inmobiliaria y constructora se aplicarán, respectivamente, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y las normas de adaptación de dicho plan a las empresas constructoras, éstas en relación con la actividad constructora para terceros.
En la Villa de Madrid, a 29 de junio de 2006 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovidas por la Sociedad X, S.A. y en su nombre y representación Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación, de fecha 31 de enero de 2003, y acuerdo de imposición de sanción, de fecha 18 de febrero de 2003, dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000, por importe de 301.960,07 € y 185.941,35 €, respectivamente.
PRIMERO: Con fecha 13 de diciembre de 2002, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de ... incoó a la entidad reclamante, acta A02 (de disconformidad), número ..., por el concepto y periodos de referencia. En ella, el actuario propone modificar las bases imponibles declaradas, entre otros, por los siguientes conceptos: 1º) Ajustes por gastos no deducibles conforme a los artículos 10, 11 y 19 de la Ley 43/1995, a la norma de valoración 2, punto 2 del PGC y al principio de correlación de ingresos y gastos: por corresponder a facturas recibidas de terceros para obras de personas y entidades vinculadas, que no han sido ejecutadas por la interesada, es decir, obras que no han sido facturadas por la interesada, ni figuran en sus inventarios de existencias.
2º) Existencias: Se aumentan las existencias finales de 1997 (iniciales de 1998) en 22.012.288 pesetas (132.296,52 €) por la ejecución de obras para terceros (en concreto, para la entidad Y, S.A.) ya que a la fecha de cierre del ejercicio aún no habían sido facturadas.
Las existencias finales a 31-12-98 (iniciales de 1999) deben ser aumentadas en 8.189.458 pesetas (49.219,63 €) por mayores importes de éstas en las obras denominadas "...", "...", "...", "...", "...", "..." y menores en la obra denominada "...", cuyo detalle se relaciona en informe complementario a esta acta.
Las existencias finales a 31-12-99 deben ser aumentadas en 89.849.692 pesetas (540.007,52 €) (iniciales de 2000) por consumos no realizados, cuyos facturas se incluyen entre los gastos de explotación, correspondientes a obras y solares denominados "...", "..." y "...", según lo relacionado en los puntos 12, 13 y 14 de la diligencia número 16 de 5 de noviembre de 2002.
Las existencias finales a 31-12-00 deben ser aumentadas en 159.404.175 pesetas (958.038,39 €) por consumos no realizados, cuyos facturas se incluyen entre los gastos de explotación, correspondientes a obras y solares denominados "..." y "...", conforme a lo indicado en la diligencia número 16 de 5 de noviembre de 2002.
3º) Mayores ingresos: ... Corresponden a facturas de materiales y servicios aplicado por la interesada en obras de la entidad vinculada Z, S.L. La Inspección entiende que la interesada recibe y presta simultáneamente los materiales y servicios que le son facturados según se relaciona en el punto 5 a) de la diligencia número 16 de 5 de noviembre de 2002.
La deuda tributaria propuesta ascendió a 301.960,07 € de las cuales 260.269,15 € corresponden a la cuota y 41.690,92 € a los intereses de demora.
SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 10 de enero de 2003. A la vista del acta, informe y alegaciones el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 31 de enero de 2003, confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta. Se notifica el 3 de febrero de 2003.
TERCERO: Contra el referido acuerdo de liquidación, el 19 de febrero de 2003 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 750-03. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.
CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, con fecha 13 de diciembre de 2002, se inicia expediente sancionador correspondiente a los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, previa autorización del Inspector Jefe para la correspondiente instrucción del mismo y nombramiento de su instructor. En él el instructor efectúa una propuesta de sanción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77 y 79 a) de la LGT, toda vez que el obligado tributario al declarar una base imponible inferior a la que procedía dejó de ingresar una parte de la deuda tributaria. Y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas excluyentes de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la LGT, se aplica una sanción del 70% (50% sanción mínima, artículo 87.1 LGT más 20% ocultación de datos, artículo 82.1 LGT) en los ejercicios 1997, 1998 y 2000 y del 75% (50% sanción mínima, artículo 87.1 LGT más 25% ocultación de datos, artículo 82.1 LGT) en el ejercicio 1999. En virtud de todo ello, la propuesta de sanción asciende a un importe total de 185.941,35 euros. La propuesta se notifica a la mercantil el 13 de diciembre de 2002, comunicándole, al mismo tiempo, la posibilidad de presentar alegaciones en un plazo de quince días desde la fecha de la notificación de aquella. Las alegaciones se formulan el 10 de enero de 2003. El Inspector Jefe dicta acuerdo de imposición de sanción, el 18 de febrero de 2003, confirmando la propuesta del instructor. Se notifica a la interesada el 20 de febrero de 2003.
QUINTO: Contra el referido acuerdo, el 3 de marzo de 2003 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 907-03. En dicha reclamación se solicita su acumulación a la reclamación nº 750/03 y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.
SEXTO: El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante sendos escritos presentados el 24 de octubre de 2003 en los que, en síntesis, manifestaba lo siguiente:
1º) Deducibilidad de los gastos por obras realizadas por sociedades vinculadas, en particular, las siguientes: a) facturas correspondientes a las obras promovidas por la sociedad W, S.A. en las obras "..." y "..."; b) facturas correspondientes a la obra promovida por la sociedad Z, S.L. en el sector ... "..." de ... en la que actúo como contratista X, S.A. y; c) facturas correspondientes a la obra promovida por la sociedad V en el ... en la que actúo como contratista X, S.A.
En relación a las facturas que indican como obra de destino ..., corresponden a servicios prestados por X, S.A. en la obra del Sector ... "...", con excepción de la factura emitida por T por un importe de 1.422.000 pesetas (8.546,39 €) más IVA y que corresponde a unas calderas a gas adquiridas por X, S.A. y aplicadas a la obra "..." de ... aunque por error la sociedad emisora de la factura hiciera constar como destinatario de la factura "...". Añade que el hecho de que el contratista quiera hacer frente a su responsabilidad sin exigirla, a su vez a los subcontratistas, es una cuestión puramente comercial que no debe ser cuestionada.
En relación con las facturas referidas a la letra c), al igual que en el caso anterior, prestó servicios de construcción en la obra "..." por lo que la deducibilidad de los gastos no debe ser cuestionada.
En relación a las facturas referidas a la letra a), es cierto, que en este caso, los gastos incurridos no corresponden a la adquisición de bienes y servicios utilizados por X, S.A. para la prestación de servicios de construcción a empresas vinculadas, sino que dichos servicios se realizaban directamente por la empresa vinculada, no obstante, pensamos que aún así, los gastos relacionados en estas facturas son deducibles.
Añade que el ajuste propuesto es ilegal, improcedente y arbitrario, ya que no existe norma alguna en la LIS de la que pueda concluirse que un gasto no es deducible cuando no se corresponda con un ingreso; el artículo 14 de la LIS nada dice sobre la correlación de los ingresos y gastos, de hecho, el único precepto que relaciona ingresos y gastos es el artículo 19, pero éste no resulta aplicable pues se refiere a imputación temporal de unos y otros y no a la consideración de los gastos como fiscalmente deducibles. En definitiva, el ajuste propuesto por la inspección es ilegal, pues utiliza como cobertura un principio, el de correlación de ingresos y gastos, que no está recogido en ningún precepto de la LIS, e improcedente y arbitrario por su extensión unilateral, extensión que es contraria al actual artículo 16 de la LIS.
2º) En cuanto al ajuste derivado de las existencias manifiesta su discrepancia en el aumento del valor de las existencias a 31 de diciembre de 1998, en concreto, por las promociones realizadas en ..., ... y ... En este caso considera que en el ajuste de tales existencias se debiera descontar el presunto beneficio industrial de la actividad que cifra en el 6%.
3º) Ingresos computables en relación con las obras de urbanización realizadas para la sociedad Z, S.L. en ...: las obras de urbanización se iniciaron en el ejercicio 1998, pero todavía no se han finalizado por la existencia de problemas relacionados con el terreno, problemas que se han resuelto en el año 2002. Por tanto, las obras no se facturaron en 1998 porque no estaban finalizadas, pero los gastos incurridos en dichas obras fueron contabilizados como gastos del ejercicio de acuerdo con el principio de prudencia y con el principio de devengo. Resueltos los problemas con la sentencia de septiembre de 2002, el valor de las obras realizadas hasta la fecha fue reconocido como ingreso en existencias del ejercicio 2002. Cierto que las obras se podían haber contabilizado y figurar en inventario como "obras en curso", pero no se hizo porque los problemas que pesaban sobre los terrenos hacía que el valor de los mismos con y sin obras de urbanización fuera nulo.
4º) En cuanto a la sanción, entiende que no existió deuda tributaria dejada de ingresar, no existe conducta sancionable, existiendo únicamente discrepancias de índole jurídica en la interpretación y aplicación de la normativa. No existe ocultación pues se presentó una declaración completa y veraz. Sin perjuicio de que entiende que no procede la aplicación de ocultación, señala que para el ejercicio 1997, dado que no estaba en vigor el RD 1930/98, la inspección no tenía base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el 10%-.
SEPTIMO: Que, dada audiencia a la interesada con fecha 17 de noviembre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, se formularon alegaciones al respecto el 3 de diciembre de 2004, reiterando las alegaciones ya presentadas y añadiendo que de acuerdo con la nueva LGT no existe ocultación de datos, de donde se deduce que el importe máximo que se puede imponer como sanción es del 50%.
PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, que se resuelven de forma conjunta, en las que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si tienen o no carácter deducible determinados gastos; 2º) Si el margen comercial debe formar parte o no del valor de las existencias; 3º) Si se deben computar como ingresos las obras de urbanización realizadas para la sociedad Z, S.L. y; 4º) Procedencia de la calificación del expediente y la sanción impuesta.
SEGUNDO: La primera cuestión suscitada se refiere a si son deducibles o no una serie de facturas de gastos de obras que no han sido realizadas por la interesada. En concreto, la controversia se centra sobre las siguientes facturas contabilizadas como gastos del ejercicio: a) Facturas correspondientes a las obras promovidas por la sociedad W, S.A. en las obras de "..." y "..."; estas facturas importan un total de 1.311.000 pesetas (7.879,27 €) en 1998 y 3.237.750 pesetas (19.459,27 €) en 1999. Se trata de facturas que corresponden a obras realizadas por la entidad W, S.A. Figura detalle en el informe.
b) Facturas correspondientes a la obra promovida por la sociedad V en el Sector ... "..." de ... y facturas correspondientes a la obra promovida por la sociedad V en ... En el informe figura detalle de estas facturas y de la cuenta donde están contabilizadas.
Alega la interesada que las facturas que indican como obra de destino ... corresponden a reparaciones efectuadas en la obra realizada por la entidad V con excepción de la factura emitida por T por un importe de 1.422.000 pesetas (8.546,39 €) más IVA y que corresponde a unas calderas a gas adquiridas por X, S.A. y aplicadas a la obra "..." de ... aunque por error la sociedad emisora de la factura hiciera constar como destinatario de la factura "...".
La Inspección considera que estos gastos no son deducibles fiscalmente, conforme a los artículos 10, 11 y 19 de la Ley 43/1995, a la norma de valoración 2, punto 2 del PGC y al principio de correlación de ingresos y gastos ya que corresponden a facturas recibidas de terceros para obras que no han sido ejecutadas por la interesada, es decir, obras que no han sido facturadas por la interesada, ni figuran en sus inventarios de existencias.
El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 dispone: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Ha de hacerse hincapié en que, tratándose de la deducibilidad de un gasto cuestionado por la Inspección, se requiere, según confirma reiterada jurisprudencia, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y, su correlación con los ingresos.
Aduce la interesada que en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 43/1995, si una operación está justificada documentalmente mediante las correspondientes facturas y contabilizada el gasto inherente a la misma es fiscalmente deducible. Este Tribunal no comparte la interpretación sustentada por la interesada respecto a que bajo la vigencia de la Ley 43/95 el hecho de que un gasto se haya computado para determinar el resultado contable, y se aporta la factura que lo ampara, supone una presunción de deducibilidad del mismo que tendría que destruir la Inspección. Es importante precisar que la Ley 43/1995, en su artículo 14.1.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Y en este sentido, este Tribunal ha sostenido ya en resoluciones anteriores, así en resolución de 8 de abril de 2005, que la deducibilidad de los gastos controvertidos requiere una suficiente acreditación documental de su correlación con los ingresos.
En la medida en que la entidad no acredite la finalidad del gasto de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo con el requerido requisito de correlación del gasto con los ingresos, requisito que exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. Así, en la citada resolución se indica que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas".
En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues, aunque emanados en relación con ejercicios a los que era de aplicación la anterior normativa, reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; es mas, la propia Audiencia hace alusión a preceptos de la nueva ley, enlazando de modo clarividente con la posterior normativa. Resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter ontológicamente previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad. En otra sentencia, de 3 de febrero de 2005 (fundamento de derecho tercero), resalta el carácter "tendencial" del gasto; y, aunque en el marco de la antigua ley, ese carácter es perfectamente ajustado al principio de correlación de ingresos y gastos pues, como mas adelante añade la Audiencia, ese aspecto positivo, como concepción económica de obtención del beneficio, en que ingreso y gasto están directamente relacionados, tiene como dorso el aspecto negativo, como contrario a "donativo" o "liberalidad", trayendo precisamente aquí la Audiencia a colación a la nueva Ley del Impuesto, al afirmar que es el criterio mantenido por el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995.
La constatación de este requisito traslada el debate al ámbito de la prueba, pues como señala claramente la mencionada sentencia de la Audiencia Nacional, "...en virtud del régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos". Esta referencia a la "conexión" entre el gasto y la generación de los rendimientos parece aludir premonitoriamente al subsiguiente principio de correlación.
En el presente caso ha de tomarse en consideración, además, una circunstancia concurrente, cual es que se trata de operaciones entre sociedades vinculadas. Es en este sentido y no en el de aplicar la normativa de valoración específica de estos supuestos, en el que la Inspección resalta esta característica. Como igualmente este Tribunal Central ha tenido ya ocasión de resaltar en anteriores resoluciones (entre otras, en la citada de 8 de abril de 2005), no se cuestiona en el presente expediente la valoración de los citados gastos en cuanto operación vinculada sino la más elemental y previa de su deducibilidad.
Ahora bien, aquella circunstancia, la existencia de vinculación entre las entidades, tiene relevancia en el ámbito en el que se plantea la cuestión, probatorio, pues que duda cabe que aquella justificación, que se exige para los servicios recibidos de cualquier tercero no vinculado, debe también exigirse, con mayor rigurosidad si cabe, al tratarse de operaciones entre sociedades vinculadas.
En el caso que nos ocupa, la empresa no ha ejecutado las obras en un caso o no es la destinataria de los servicios en otros. La entidad no sólo no ha declarado ingresos por las citadas obras sino que tampoco las computa como existencias, no figuran en los inventarios de la sociedad.
Las facturas controvertidas indican, claramente, cual es la obra de destino a la cual se han aplicado y en ninguna de ellas figura como obra de destino "..." (ni siquiera ...), es más, el destinatario de la factura emitida por T no es la reclamante sino ....
Se concluye de todo lo expuesto, que dada la falta de documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados, dada la ausencia de ingresos por las citadas obras (tanto por la vía de las ventas o facturaciones como por la vía de las existencias), procede confirmar el ajuste efectuado por la Inspección.
TERCERO: En cuanto a la segunda cuestión planteada, relativa a la procedencia o no de la regularización practicada en relación con las existencias, la reclamante sólo discute el ajuste realizado a 31 de diciembre de 1998 por las promociones de ..., ... y ...; alega la interesada que en el ajuste de tales existencias se debiera descontar el presunto beneficio industrial de la actividad que cifra en el 6%.
La actividad ejercida por la sociedad ha sido la promoción y venta de viviendas y edificaciones, así como la construcción de las referidas viviendas y otras edificaciones para terceros. La entidad realiza simultáneamente la actividad promotora inmobiliaria y la constructora. En estos casos, por la parte correspondiente a la construcción realizada por encargo de otra empresa o tercero ajeno se aplicarán las normas contenidas en la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada mediante Orden de 27 de enero de 1993, mientras que para la actividad promotora inmobiliaria se aplicarán las normas contenidas en la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobada mediante Orden de 28 de diciembre de 1994. Por tanto, en los casos de doble actividad, esto es, actividad de construcción y actividad inmobiliaria, se aplicarán, respectivamente, las normas de adaptación correspondientes a cada una de ellas, sin perjuicio de que se establezcan mecanismos normalizadores para ensamblar las adaptaciones sectoriales aplicables a aquellas empresas en las que concurran varias actividades; y sin perjuicio, asimismo, de las posibles normas de desarrollo que pueda elaborar el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.
Por lo que se refiere a la promoción (propia) de ..., consta en el expediente que entre las facturas aportadas por la interesada se encuentran las facturas números 02/99 y 03/99 emitidas a los mismos destinatarios el 15 de enero de 1999 y que importan un total de 9.865.046 pesetas (59.290,12 €), importe que, según figura en el informe ampliatorio, se considera sin beneficio ni pérdida. La interesada aportó inventarios de existencias a las fechas de cierre del ejercicio económico y en los inventarios aportados no figura importe alguno correspondiente a la obra propia realizada en ...
En el caso de la promoción de ..., la entidad realiza una actividad inmobiliaria; el artículo 15.1 de la Ley 43/1995 dispone: "Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción". En iguales términos se expresa el PGC, el cual desarrolla las partidas que componen el precio de adquisición y coste de producción. El PGC de las empresas inmobiliarias señala en la norma de valoración 13ª que los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción, indicando que "el coste de producción de los bienes construidos o fabricados por la propia empresa se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda a los costes indirectamente imputables a los bienes que se trate, en la medida que tales bienes correspondan al período de construcción o fabricación. Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2ª". En la Resolución de 9 de mayo de 2000 del ICAC, se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
La reclamante acepta que al cierre del ejercicio -31-12-98- debía figurar en los inventarios la obra propia realizada en ..., sin embargo, señala que la Inspección debe descontar el margen comercial de la sociedad que está en torno al 6%. Para justificar que éste es el margen comercial aporta, informe de auditoria del año 1997, documentación relativa a una obra realizada para ... y resúmenes de ofertas presentadas por X, S.A. para la ejecución de obras. Indicar que la documentación aportada, escasa en relación con la actividad desarrollada por la empresa, parece referirse a la actividad de construcción y en el informe de auditoria nada se dice respecto al margen comercial, es más, el porcentaje que determina la interesada para el año 1997, calculado como volumen de ventas sobre beneficios antes de impuestos, es diferente si se toman los datos relativos al ejercicio 1996 que constan también en el citado informe de auditoria.
Pues bien, consta en el expediente, Informe ampliatorio, página 50/61, a la cual alude la interesada, que por la promoción de ... la interesada no computa existencia alguna a la fecha 31-12-98, habiéndose constatado por la Inspección la realización de dos ventas a comienzos de 1999 que importan un total de 9.865.046 pesetas (59.290,12 €), "importe que se considera, sin beneficio ni pérdida," como mayor valor de existencias por dicha promoción a 31-12-98, es claro, que en dicho importe no está incluido el margen de beneficio.
En cuanto a las obras en curso (de terceros) de ..., figura en el informe detalle de las facturas emitidas correspondientes a la obra realizada para terceros denominada ..., facturas que han sido emitidas en el año 1999. En cuanto al método de valoración de las obras en curso para terceros la interesada manifiesta que el criterio que se utiliza es "el valor de obra realizada y no facturada al cliente a 31 de diciembre", método que se constata por la Inspección que es el utilizado en dos clientes. En los inventarios de existencias aportados figura inventariada la obra denominada ... por el concepto "facturado/99" por importe de 1.837.336 pesetas (11.042,61 €) (R, S.L., factura 11/99), a la fecha de 31-12-98; el resto de las facturas emitidas en 1999 por esta obra no figuran inventariadas. Según los inventarios y demás documentación aportada por la interesada se concluye cual debe ser el valor del inventario por obra realizada no facturada a los clientes a 31-12-1998. Este valor asciende a 24.256.041 pesetas (145.781,74 €) y, como la empresa incluyó en sus existencias a 31-12-1998 un valor de 1.837.336 pesetas (11.042,61 €) (R, S.L. factura 11/99), la Inspección propone un aumento de existencias a dicha fecha, de 22.418.705 pesetas (134.739,13 €).
Con relación a la obra en curso (de terceros) realizada en ..., de igual forma que en las anteriores figura en el informe detalle de las facturas emitidas correspondientes a la obra realizada para terceros denominada ...; se siguen los mismos criterios de valoración de las obras en curso que en la anterior y se concluye que el valor del inventario por obra no facturada a los clientes a 31-12-1998 es de 5.634.972 pesetas (33.866,86 €). Dado que la empresa incluyó en sus existencias a 31-12-1998 un valor de 176.168 pesetas (1.058,79 €), el aumento de existencias que se propone, a dicha fecha, es de 5.458.804 pesetas (32.808,07 €).
En el caso de la promoción de ... y ..., la entidad realiza una actividad constructora. El PGC de las empresas constructoras señala en la norma de valoración 13ª que los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición y coste de producción, y desarrolla las partidas que lo componen en términos similares al PGC de las empresas inmobiliarias.
Tampoco en estos casos consta que en el ajuste realizado por la Inspección esté incluido el beneficio de la sociedad constructora, en consecuencia, procede confirmar el ajuste realizado por la Inspección.
CUARTO: En relación con las obras de urbanización realizadas para la entidad Z, S.L. en ..., hay que señalar que la interesada contabilizó en concepto de gastos en el ejercicio 1998, una serie de facturas, en las que se indican como obras de destino determinadas obras por las que no se ha realizado la emisión de factura alguna ni figuran en los inventarios de existencias. Estas facturas corresponden a las obras denominadas "..." realizadas en terrenos titularidad de la entidad Z, S.L., en la provincia de ...
La Ley 43/1995, en su artículo 14.1.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Y en este sentido, este Tribunal ha sostenido ya en resoluciones anteriores, así en resolución de 8 de abril de 2005, que la deducibilidad de los gastos controvertidos requiere una suficiente acreditación documental de su correlación con los ingresos.
Dado que no se ha imputado cantidad alguna, en concepto de ingresos a la cuenta de pérdidas y ganancias, procede considerar la existencia de tales ingresos en la cuenta de resultados, en virtud del artículo 19 de la Ley del impuesto y el principio de correlación de ingresos y gastos. La Inspección cuantifica los citados ingresos en el mismo importe que los gastos imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, sin beneficio ni pérdida.
No parece lógico, como manifiesta la reclamante, que por ciertos problemas relativos a las cargas existentes sobre los indicados terrenos, (cédulas hipotecarias al portador) los mismos no tengan valor alguno, porque esta cuestión, en su caso, a efectos fiscales, es una cuestión que incide en Z, S.L., no en la interesada, dado que, es la que tiene la titularidad de los terrenos.
Z, S.L. podría dotar, en su caso, las provisiones que estime oportunas, por depreciación de existencias, pero tal circunstancia no exonera a X, S.A. de emitir las pertinentes facturas a aquella, por las entregas de los citados bienes (tenga o no tenga dinero para pagarlas la primera, en la que, por cierto, su fuente de financiación para las obligaciones con terceros es, precisamente, X, S.A.). Las obras de urbanización realizadas en los citados terrenos debían haber sido contabilizadas por X, S.A. y figurar en el inventario como obras en curso.
En consecuencia, procede confirmar el ajuste realizado por la Inspección.
QUINTO: Finalmente resta por analizar la cuestión relativa a la calificación del expediente. El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". En concreto, el artículo 79 configura como infracción grave en su apartado a): "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener". En el presente caso, la entidad reclamante presentó declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 consignando una cuota diferencial de 2.684.063 pesetas (16.131,54 €), 529.916 pesetas (3.184,86 €), 1.075.183 pesetas (6.461,98 €) y 5.486.321 pesetas (32.973,45 €), respectivamente, resultando de las actuaciones practicadas una cuota a ingresar de 7.891.711 pesetas (47.430,14 €) en el ejercicio 1997, 8.286.004 pesetas (49.799,89 €) en el ejercicio 1998, 12.488.740 pesetas (75.058,84 €) en el ejercicio 1999 y 14.638.688 pesetas (87.980,29 €) en el ejercicio 2000, por lo que incurrió en el presupuesto objetivo establecido por la Ley. No obstante lo anterior, y como este Tribunal ha señalado en resoluciones anteriores siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, no toda infracción tributaria es sancionable, sino sólo aquellos casos en que se aprecie culpabilidad en la conducta del obligado tributario, lo que supone analizar si concurre o no en el presente caso el necesario elemento de culpabilidad.
SEXTO: En cuanto a la calificación de la conducta del obligado tributario en relación con los hechos que se regularizan en la liquidación impugnada debe tenerse en cuenta, como se indica en el acuerdo sancionador, que la entidad incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter y omitió la inclusión de ingresos en sus declaraciones lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable y por ello la base imponible. Y todo esto se ha producido de forma voluntaria, asumiendo como propios gastos de terceros y omitiendo ingresos; la recurrente, ha incumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados y sancionados por la Inspección están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en dificultades de interpretación del precepto aplicable, apreciándose cuando menos simple negligencia en su conducta.
Del examen del expediente no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que, la recurrente ha declarado una base imponible inexacta cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de comprobación poniendo de manifiesto la existencia de unos gastos no deducibles y unas ventas no declaradas; no cabe entender dicha conducta amparada en una interpretación razonable de las normas aplicadas, ni se aprecia la existencia de otra causa eximente de responsabilidad.
SÉPTIMO: En cuanto a las sanciones impuestas, la reclamante se opone a la aplicación del criterio de graduación previsto en la letra d) del artículo 82.1 de la Ley 230/1963, esto es, el relativo a "la ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta". Manifiesta que dado que los datos que han determinado la regularización figuraban en la contabilidad no procede incrementar la sanción por ocultación de datos.
En este caso, a efectos de aplicación del citado criterio es relevante la existencia de una declaración incompleta o inexacta, y como tal se debe calificar aquella en la que se incluyen gastos de otras empresas, se aplican criterios no admitidos para la valoración de las existencias y se deja de consignar ingresos fiscales con la consecuencia de provocar una minoración del resultado contable y por ende de la base imponible, con la voluntad de querer tal resultado. En consecuencia, procede la graduación de las sanciones por el criterio de ocultación.
En cuanto a la aplicación de este criterio, la reclamante también sostiene que en el ejercicio 1997, en ausencia del RD 1930/1998, la Inspección no tenía base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el 10%-.
Esta cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal en resoluciones de fecha 16 de abril de 2004 (R.G.: 3987/00 y 3988/00) en los siguientes términos:
"... El artículo 20 del Real Decreto 1930/1998 establece la forma de aplicar este criterio de graduación, haciéndolo en función de la disminución de la deuda tributaria que se derive de los datos ocultados, de forma que si tal disminución excede del 10, 25, 50 ó 75 por 100 el porcentaje de sanción se incrementará en 10, 15, 20 ó 25 puntos, respectivamente. El citado criterio de graduación fue introducido por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que entró en vigor el 23 de julio de 1995, y después, por tanto, de la comisión de estas infracciones, pero que resulta aplicable de acuerdo con lo previsto en su Disposición Transitoria Primera, pero lo que se discute en el presente caso es si la reglamentación que lleva a cabo el Real Decreto 1930/1998 y que la Inspección aplica, supone uso retroactivo de una norma sancionadora o, por el contrario, no cabe hablar de tal retroactividad desde el momento en que dicho Real Decreto no hace sino desarrollar lo legalmente establecido sobre un determinado criterio de graduación de sanciones.
TERCERO.- La redacción del artículo 82 LGT según dicha Ley 25/1995 prevé como criterio de graduación "la ocultación a la Administración Tributaría, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaría, derivándose de ello una disminución de ésta", con un incremento del porcentaje de sanción grave entre 10 y 25 puntos. La Disposición Final segunda de la Ley 25/1995 prevé su desarrollo reglamentario y la provisional vigencia del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias en cuanto no se opongan a esta Ley. Quiere ello decir que la normativa que ha de aplicarse en este caso es la constituida por la Ley 25/1995 y dicho Real Decreto 2631/1985 -que, evidentemente, nada dice acerca de la graduación discutida- porque ambas disposiciones eran las vigentes cuando las infracciones en cuestión fueron cometidas. De ahí que la estricta aplicación de lo legalmente previsto conduzca a concluir que en las sanciones de que ahora se trata no cabía aplicar el Real Decreto 1930/1998, sino las disposiciones de la Ley 25/1995 y del Real Decreto 2631/1985. La cuestión planteada ahora es si en ausencia del Real Decreto 1930/1998 y con el solo instrumento de la Ley 25/1995 (artículo 82 de la LGT según la misma) la Administración Tributaria tenía base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el 10 por 100- en caso de concurrir una ocultación de datos por parte del infractor. La respuesta es negativa, porque la propia Ley 25/1995 preveía la necesidad de desarrollo reglamentario y habilitaba como tal, transitoriamente, al Real Decreto 2631/1985, de forma que el régimen jurídico en materia de sanciones entre el 23 de julio de 1995 (en que entró en vigor la nueva normativa sancionadora de la LGT) y el 13 de septiembre de 1998 (entrada en vigor del Real Decreto de desarrollo, 1930/1998) estaba constituido por la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/1995) y su desarrollo Reglamentario (Real Decreto 2631/1985), y en este régimen no estaba regulada la forma de aplicar la graduación de sanción entre el 10 y el 25 por 100 legalmente fijados; no cabe interpretar que la voluntad del legislador fuese atribuir a la Administración Tributaria -durante el señalado período provisional- la capacidad de elegir en cada caso el porcentaje adecuado, porque el número 2 del nuevo artículo 82 de la LGT dispone que "reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación". Por tanto, antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1930/1998 no era posible liquidar los criterios de graduación de sanciones más allá del límite mínimo que la Ley fijaba en cada caso, salvo que el Real Decreto 2631/1985 lo previera, lo que no es el caso. Por tanto, no puede aplicarse el incremento de 20 puntos aplicado en el porcentaje de sanción, por ser conforme a Derecho tan sólo el límite establecido, es decir, el 10 por 100".
En consecuencia, en el ejercicio 1997, debe aplicarse el criterio de graduación de sanciones relativo a la ocultación de datos a la Administración en su grado mínimo, esto es, incrementar la sanción mínima en 10 puntos porcentuales. Por ello, la sanción del ejercicio 1997 queda fijada en el 60% (50% mínima más 10% ocultación).
Y del 70% en los ejercicios 1998 y 2000 y 75% en el ejercicio 1999, tal y como figura en el acuerdo sancionador.
OCTAVO: No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, ha venido a establecer una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación, respecto al configurado en la normativa anterior, en la que se baso el acto sancionador de que se trata. Así, la Disposición Transitoria 4ª establece: "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizara por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado".
El artículo 191.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece: "3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. (.....). La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley"; el apartado a) del artículo 187 dispone que cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales, y el apartado b) del artículo 187 dispone que cuando el perjuicio económico sea superior al 75%, el incremento será de 25 puntos porcentuales.
Alega la interesada que dado que los datos que han determinado la regularización figuraban en la contabilidad no existe ocultación de datos. A estos efectos, señalar que el artículo 4 del RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario establece: "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración cuando se produzcan las circunstancia previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración pudiera conocer la realidad de las operaciones o datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".
De acuerdo y en aplicación de los preceptos expuestos, y a la vista de los antecedentes de hecho y circunstancias de agravación con relevancia en la nueva normativa, que en su día se tuvieron en cuenta por la Inspección para graduar la sanción en el expediente de que se trata, la sanción que con arreglo a la nueva normativa correspondería, a juicio de este Tribunal, aplicar a la infracción cometida por la entidad recurrente, si resultase de aplicación la Ley 58/2003, es la del 70% -ejercicio 1997 y 2000- y 75% -ejercicios 1998 y 1999- prevista, para el tipo de infracción tributaria grave, en el artículo 191.3 de la Ley General Tributaria. En resumen, en el presente caso, no resulta de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, por no ser mas favorable que la contenida en Ley 25/1995, de 20 de julio, procediendo, por tanto, confirmar la calificación del expediente y la sanción impuesta en la liquidación impugnada.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, en única instancia, ACUERDA: 1º) Desestimar la reclamación RG 750-03, confirmando la liquidación impugnada, y; 2º) Estimar en parte la reclamación RG 907-03, anulando el acuerdo sancionador, debiendo dictarse uno nuevo conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Séptimo de la presente resolución.
Sentencia Administrativo Nº 467/2016, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 373/2014, 25-04-2016
Orden: Administrativo Fecha: 25/04/2016 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Zarzalejos Burguillo, Jose Ignacio Num. Sentencia: 467/2016 Num. Recurso: 373/2014
Sentencia Administrativo Nº 2339/2014, TSJ Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sec. 3, Rec 350/2013, 24-11-2014
Orden: Administrativo Fecha: 24/11/2014 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Garcia De La, Carlos Rosa Num. Sentencia: 2339/2014 Num. Recurso: 350/2013

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