Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2017/se201700220.html
Timestamp: 2019-03-25 03:44:35+00:00

Document:
se201700220
SENTENCIA: 220/2017.
EXPEDIENTE: 1094/2013.
PARTES: INPA PARKET LTDA. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 55 a 58, en la que la Administración Tributaria impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1438/2013 emitida el 13 de agosto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 132 a 135, el memorial presentado por el tercero interesado de fs. 71 a 75 vta., antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.
Michel Mauricio Feeney Suárez en representación de la empresa demandante INPA PARKET LTDA., señaló que la Administración Tributaria a través de la Vista de Cargo No. 7912-720-0011OVI04905-05918/2012, procedió a invalidar el crédito fiscal de las notas fiscales observadas según Orden de Verificación No. 0011OVI04905, argumentando que no contienen suficiente respaldo contable y/o medios de pago que demuestren la procedencia del crédito fiscal declarado, así como la efectiva realización de las transacciones por las notas fiscales observadas. Agregó que el 28 de diciembre de 2012, se emitió la Resolución Determinativa 17-00541-12, resolviendo ratificar las observaciones realizadas.
Planteado el recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, emitió la Resolución ARIT-SCZ/RA-0431/203 de 20 de abril, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa, es decir, validando 25 notas fiscales por el importe de Bs. 814.492,84.- que genera un crédito fiscal de Bs. 105.884, sin embargo, la Autoridad General de Impugnación Tributaria con Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1438/2013 de 13 de agosto, determinó revocar la citada Resolución de Alzada, señalando que no figuran en antecedentes documentación contable, en tal sentido se solicitó aclaración y enmienda, pidiendo señale a qué fojas de los antecedentes administrativos cursa la solicitud del Departamento de Fiscalización exigiendo la presentación de documentación contable a que hace referencia en su fundamentación, sin embargo la citada autoridad mediante Auto Motivado AGIT-RJ 0115/2013, indicó que los numerales 4, 5 y 6 del art. 70 de la Ley 2472, expresa que es obligación del sujeto pasivo, respaldar sus actividades y operaciones gravadas, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos y facilitar la tarea de control, determinación, comprobación, verificación y fiscalización; la aclaración efectuada por la autoridad demandada es una prueba categórica de la falta de fundamentación de hecho, ya que demuestra que jamás existió un requerimiento de documentación contable.
Señala que la autoridad demandada al momento de emitir su resolución, no efectuó una fundamentación y valoración fáctica de los descargos presentados, situación que denota que el acto emitido ha vulnero el derecho a la defensa y al debido proceso.
Añade que en los descargos presentados a la Vista de Cargo, se indicó que para desvirtuar el argumento de la administración tributaria que las notas fiscales no contienen suficiente respaldo contable y/o medios de pago que demuestren la procedencia del crédito fiscal, así como la efectiva realización de las transacciones por las notas fiscales observadas, bastaba únicamente remitirse a los documentos que cursan en el expediente administrativo, específicamente a la Orden de Verificación No. 0011OVI04905, Form. 7520, con la cual se emplazó a la empresa a la presentación de la siguiente documentación: a) Declaraciones Juradas de los periodos observados (Form. 200 a 210), b) Libro de Compras de los periodos observados, c) Facturas de Compras Originales detalladas en el anexo de la Orden de Verificación, d) Medios de Pago de las facturas observadas y e) Otra documentación que el fiscalizador asignado solicite durante el proceso para verificar las transacciones; documentación que fue presentada a cabalidad, como consta en el Acta de Recepción de Documentos de 25 de septiembre de 2012, asimismo, en relación al inciso d) del requerimiento realizado en la citada orden, se presentó fotocopias de los documentos bancarios (cheques y/o extractos bancarios), que prueban fehacientemente la veracidad de las operaciones realizadas, adicionalmente y de manera voluntaria se presentó los comprobantes de egreso con documentación respaldatoria con el objeto de demostrar el cumplimiento de las formalidades establecidas en el Código de Comercio. Resalta además que, posterior a dicho requerimiento, no existió ningún otro requerimiento adicional de documentación, por lo que cumplió con la presentación de la documentación requerida e inclusive con documentación adicional que no fue solicitada.
Transcribiendo los argumentos del Auto Motivado AGIT-RJ 0115/2013, señala que la propia autoridad demandada confiesa que el sujeto pasivo cumplió con lo solicitado por la Administración Tributaria, es decir, con la presentación de los medios del pago de las facturas observadas, consiguientemente, tal como señala en la fundamentación se demostró la onerosidad de las transacciones mediante cheques, comprobantes de pago, extractos bancarios y certificaciones de los proveedores, no obstante de forma incongruente, concluyó señalando que no se demostró la transmisión de dominio de los bienes. Sobre este punto, aclara que las notas fiscales que fueron validadas en la Resolución de Alzada, corresponden a la adquisición de servicios, contradictoriamente, la fundamentación de hecho que sustenta la Resolución Jerárquica que revocó la Resolución de Alzada, se refiere a la transmisión de dominio de bienes.
Concluyó señalando que resulta evidente que en la Resolución emitida por la autoridad demandada se ha incurrido en incongruencia en la fundamentación de hecho que sustenta el acto impugnado, además de una falta de valoración fáctica de los descargos presentados en el expediente.
Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1438/2013 de 13 de agosto, por consiguiente se deje sin efecto la Resolución Determinativa 17-00541-12 de 28 de diciembre de 2012.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial que cursa de fs. 132 a 135, señalando que, no obstante que la resolución pronunciada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, cabe remarcar y precisar lo siguiente:
Que los documentos probatorios presentados, se encuentran relacionados a las 25 facturas observadas por la Administración Tributaria, y en el análisis realizado en cuanto a los hechos o documentos que demuestren la transmisión de dominio de los bienes se advierte que no se produjeron pruebas que den certidumbre de la transmisión de los bienes que habría adquirido y por los cuales se generó la factura por la que se apropia crédito fiscal, siendo que no figuran en antecedentes documentación contable que acredite el ingreso de los bienes adquiridos a los activos del sujeto pasivo, como libros diario, mayor, auxiliares, kardex y/o registro de almacenes, de modo que es importante señalar que los numerales 4, 5 y 6 del art. 70 de la Ley 2492, establece las obligaciones del sujeto pasivo de respaldar las actividades y operaciones gravadas, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos y facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización. Agrega que, el art. 36 del Código de Comercio, dispone que el contribuyente debe llevar una contabilidad que cumpla toda la normativa y demuestre la situación de sus negocios mediante medios fehacientes de pago, debiendo llevarse un libro diario conforme estipula el art. 44, en el cual se registren día por día las operaciones realizadas, cuya información se traslada al Libro Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas, con las operaciones, para mantener los saldos por cuentas individuales.
Recuerda que en el procedimiento del sistema contable, se tiene entradas y salidas a partir de formularios emitidos o recibidos que surgen de transacciones con terceros o de operaciones internas, datos que son registrados en comprobantes, cuyo contenido luego es volcado a registros cronológicos (libro diario), posteriormente a registros temáticos o clasificados (mayor general y subsidiarios), en base a los cuales se extraen los Estados Financieros, por lo que es imprescindible para las personas naturales y jurídicas este sistema de registro, razón suficiente para decir que la contabilidad es un medio de procesamiento de la información financiera sujeta a medición y análisis.
Refiere que los tres requisitos de validez del crédito fiscal son: 1) La existencia de la factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen y; 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada. Añade que, siendo objeto de análisis en el presente caso la efectiva realización de la transacción, se tiene que la venta de bienes entre sus componentes, aparte de la onerosidad, se encuentra la transferencia de la propiedad de los bienes, aspecto que no fue demostrado por el sujeto pasivo, puesto que no cumplió con llevar una contabilidad adecuada y completa, por lo que no demostró la transferencia de dominio de los bienes objeto de la venta, incumpliendo con el tercer requisito de validez del crédito fiscal, sin que se hubiera demostrado la efectiva realización de las operaciones.
Aclara que la Resolución de Alzada validó un crédito fiscal que alcanza a Bs. 105.884, debido a que en su análisis incluyó el crédito fiscal emergente de las facturas Nos. 105 y 106, por un total de Bs. 20.050.-, por lo que resolvió revocar la Resolución Determinativa, sin embargo la autoridad jerárquica evidenció que el crédito fiscal de las citadas facturas fue validado por la misma Administración Tributaria y no forman parte de la deuda establecida en la Resolución Determinativa impugnada, por lo cual no se ingresó en el análisis de los hechos y descargos relativos a las mismas.
Concluyó señalando que la demanda incoada, carece de sustento jurídico-tributario, siendo evidente que no existe agravio ni lesión de derechos que se le hubieren causado con la resolución ahora impugnada.
En autos, la demandante controvierte la decisión de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de revocar la resolución de alzada, porque considera que cumplió con la presentación total de la documentación requerida e inclusive con documentación adicional que no fue solicitada, considera que la autoridad jerárquica erróneamente determinó que no se demostró la transmisión de dominio de los bienes no obstante que corresponden a la adquisición de servicios, existiendo en consecuencia incongruencia en la fundamentación de hecho que sustenta el acto impugnado, además de una falta de valoración fáctica de los descargos presentados en el expediente.
Por su parte, la AGIT justifica la revocatoria dispuesta, en razón a que el sujeto pasivo no demostró la transferencia de dominio de los bienes objeto de la venta, incumpliendo con el tercer requisito de validez del crédito fiscal, es decir, demostrar la efectiva realización de las operaciones.
La Administración Tributaria emitió la Orden de Verificación 0011OVI04905 de 10 de septiembre de 2012, con el objeto de verificar los hechos y/o elementos correspondientes al crédito fiscal IVA de los periodos fiscales enero y marzo a diciembre de 2008, de la empresa Inpa Parket Ltda., adjuntando un detalle de facturas observadas y requirió las declaraciones juradas, Libro de Compras IVA, notas fiscales de compras originales y medio de pago de las facturas observadas (fs. 2-4 de antecedentes administrativos Anexo 2).
El contribuyente presentó a la Administración Tributaria las facturas de compra, declaraciones juradas, libro de compras, comprobantes de contabilidad y fotocopias de cheques de los periodos enero, marzo a diciembre de 2008, así consta en el Acta de Recepción de Documentos de 25 de septiembre de 2012 (fs. 9 Anexo 2).
En el curso del procedimiento labró cuatro Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación, por incumplimiento a deberes formales (fs. 577 a 580 Anexo 4).
El 16 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GDS/DF/VI/INF/02796/2012, el cual concluye que las notas fiscales no cuentan con documentación contable ni medios de pago que respalden y demuestren la efectiva realización de la transacción, asimismo, no han sido dosificadas o están fuera de rango autorizado por el SIN, o no están vinculadas a la actividad gravada, en consecuencia no son válidas para el cómputo del crédito fiscal (fs. 581 a 591 Anexo 4).
El 27 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria notificó la Vista de Cargo No. 7912-720-0011OVI04905-0591/2012 de 16 de noviembre, estableciendo una deuda tributaria de 273.120,00 UFV.-, equivalente a Bs. 489.274,00.-, por concepto de Impuesto al Valor Agregado (Crédito Fiscal IVA), que incluye el impuesto omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales (fs.592 a 608 Anexo 4).
El 31 de diciembre de 2012, se emitió la Resolución Determinativa 17-00541-12, con la que se determinó sobre base cierta las obligaciones impositivas del sujeto pasivo, por un monto que asciende a la suma de 176.294 UFV, importe que incluye tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento de deberes formales correspondiente al IVA de los periodos fiscales abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008 (642 a 652 Anexo 5).
La empresa contribuyente planteó recurso de alzada a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, instancia que con la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0431/2013 de 20 de abril, revocó parcialmente la Resolución Determinativa, dejando como válido el importe de Bs. 814.492,84.- que genera un crédito fiscal válido de Bs. 105.884, para las facturas que detalla en el cuadro respectivo, y en cuanto a las facturas 5 y 116899 depura el importe de Bs. 50.708,40, que generan un crédito fiscal inválido de Bs. 6.592, por no existir documentación de respaldo que certifique la autorización de pago a una tercera persona diferente (fs. 92 a 102 Anexo 1).
Con ese antecedente, la Administración Tributaria planteó recurso jerárquico que cursa de fs. 118 a 121 del Anexo 1, el cual fue resuelto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria con la resolución impugnada en el presente proceso, mediante la cual revocó la Resolución de Alzada, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa No. 17-00541-12 de 28 de diciembre de 2012 (fs. 151 a 163 Anexo 1).
El sujeto pasivo solicitó aclaración y enmienda, emitiéndose el Auto Motivado AGIT-RJ 0115/2013 de 3 de septiembre, que declara no ha lugar a la rectificación y aclaración de la Resolución del Recurso Jerárquico (fs. 165, 166 a 168 Anexo 1).
De esa forma, se dio origen al proceso contencioso administrativo en análisis, el cual fue tramitado como ordinario de puro derecho y en el que se citó a la Administración Tributaria como tercero interesado, apersonándose al proceso con memorial de fs. 71 a 78, propugnando la Resolución de Recurso Jerárquico y solicitó se declare improbada la demanda interpuesta por Inpa Parket Ltda. y se mantenga firme la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1438/2013 de 13 de agosto y por consiguiente firme y subsistente la Resolución Determinativa.
Concluido el trámite de la causa, se emitió el decreto de autos para sentencia conforme consta a fs. 146 del expediente.
En el caso concreto, a raíz del proceso de verificación efectuado por la Administración Tributaria, se emitió la Vista de Cargo, que estableció una liquidación preliminar de la deuda tributaria de 273.120 UFV, correspondiente al IVA de los periodos enero, marzo a diciembre de 2008, luego mediante Resolución Determinativa No. 17-000541-12, se determinó la deuda tributaria por un monto total de 176.294 UFV, correspondiente al IVA de los periodos fiscales abril, julio a diciembre de la gestión 2008, que incluye tributo omitido e intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; resolución que fue revocada parcialmente por la autoridad de alzada y ésta a su vez fue revocada por la autoridad jerárquica, manteniendo firme y subsistente la citada Resolución Determinativa.
La resolución jerárquica impugnada señala que el contribuyente obtuvo crédito fiscal emergente de facturas que no cumplen con el tercer requisito de validez del crédito fiscal, es decir, que la transacción haya sido efectivamente realizada.
Ahora bien, la Administración Tributaria notificó al contribuyente con el Detalle de Diferencias que cursa de fs. 3 Anexo 2 de antecedentes, en la que se incluyó un listado de 44 facturas observadas correspondientes a la gestión 2008, información que fue incluida en la Vista de Cargo, conforme se evidencia a fs. 592 a 606 del Anexo 4, haciéndole conocer el origen de los reparos y en el caso, las facturas y las observaciones a cada una de ellas. Se tiene presente que después de valorar las pruebas presentadas por el sujeto pasivo, se emitió la Resolución Determinativa que modificó el tributo omitido, determinando una deuda tributaria en la suma de 176.294 UFV, acto que ha sido confirmado mediante la Resolución Jerárquica ahora impugnada.
En el caso de autos, es evidente que el sujeto pasivo aportó documentación y demostró la onerosidad de las transacciones observadas, presentando cheques, comprobantes de pago, extractos bancarios y certificaciones de proveedores, sin embargo la misma no fue suficiente para desvirtuar las observaciones establecidas en la vista de cargo, pues no se aportó documentación que acredite la transmisión de dominio de los bienes o servicios que habría adquirido por los cuales se generó la factura por la que apropia crédito fiscal, siendo que no figura en antecedentes documentación contable que acredite la realización efectiva de la transacción, conforme señala el art. 70 numerales 4, 5 y 6 de la Ley 2492, que establece las obligaciones del sujeto pasivo de respaldar las actividades y operaciones gravadas, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos, lo cual se debe reflejar en un sistema contable que respalde con documentos las operaciones realizadas.
Ahora bien, el reclamo de la empresa demandante que no se ha descrito o detallado las notas fiscales que corresponden a la adquisición de bienes, especificando los datos de las mismas, así como el hecho que los fiscalizadores no le requirieron otra documentación, corresponde señalar que en el punto IV.4.2, la Resolución Jerárquica realizó la descripción del proceso de determinación, asimismo, corresponde puntualizar que en la vista de cargo que es la base de la Resolución Determinativa, se consignó claramente el origen de los reparos y en el caso, las facturas y las observaciones a cada una de ellas, por lo que el contribuyente tenía la obligación de desvirtuar dichas observaciones con documentos contables que respalden la efectiva realización de la transacción, conforme determina el art. 70-4), 5) y 6) de la Ley 2492 (CTB).
Por otra parte, en observancia de los arts. 4 y 8 de la Ley 843, para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal producto de las transacciones que declara, éstas deben cumplir con tres requisitos: 1) La transacción debe estar respaldada con la factura original; 2) Que la transacción se encuentre vinculada con la actividad gravada; y 3) Que se haya realizado efectivamente.
Con relación al primer requisito referente a que el crédito fiscal se encuentre respaldado con la factura, nota fiscal o documento equivalente, se evidencia que el contribuyente cumplió con dicha exigencia, al haber presentado facturas de las compras, sin embargo la autoridad jerárquica correctamente ha señalado en la resolución emitida que en el presente caso si bien el sujeto pasivo aportó documentos y expuso razones para demostrar la onerosidad de las transacciones observadas, mediante copias de cheques, comprobantes de pago, extractos bancarios y certificaciones de sus proveedores, los citados descargos aportan elementos de convicción para establecer el elemento de onerosidad, pero en el análisis de los hechos o documentos que demuestren la transmisión de dominio de los bienes se advierte que no se produjeron pruebas que den certidumbre de la transmisión de los bienes que habría adquirido y por los cuales se generó la factura por la que apropia crédito fiscal, siendo que no figuran en antecedentes documentación contable que acredite el ingreso de los bienes adquiridos a los activos del sujeto pasivo, como libros diario, mayor, auxiliares, kardex y/o registro de almacenes.
De ahí que si bien la documentación presentada por el contribuyente aparentemente sería suficiente para demostrar la realización efectiva de la transacción y la justificación para la validez del crédito fiscal, sin embargo se ha establecido que estas operaciones no se encuentran respaldadas con documentación que dé certidumbre que se realizó efectivamente la transacción, que el proveedor realizó la prestación del servicio o de la venta, todo ello respaldado con documentación contable.
Por otro lado, la Resolución Jerárquica en el punto xix, IV.4.2, señalo: “En este sentido, debemos señalar que la contabilidad es un instrumento que proporciona información de hechos económicos, financieros y monetarias suscitados en una Empresa sujetos a medición, registración, examen e interpretación, obviamente para proporcionar esta información, deben prepararse Estados Financieros, para tal efecto la Contabilidad se sirve de determinados medios, o instrumentos de gran importancia que son: los registros diarios, (comprobantes de diario, ingreso, egreso, y traspaso), registros de diarios auxiliares, registros de mayor, registros de mayores auxiliares, que se encuentran respaldados con documentos (Testimonios de constitución, convenios, facturas, contratos, liquidaciones, cheques, estado de cuentas, etc.), balance de comprobación, kárdex de inventarios, hojas de trabajo, etc”. En ese contexto, y de acuerdo a lo previsto por los numerales 4, 5 y 6 del art. 70 de la Ley 2492, arts. 36 y 44 del Código de Comercio, era obligación del sujeto pasivo contar con los registros contables u otros, que permitan demostrar con claridad las operaciones reflejadas en las facturas observadas, con el fin de demostrar la onerosidad de la transacciones y transmisión de dominio de los bienes o prestación de servicios señalados en las facturas, elementos que hacen a la efectiva realización de las transacciones con los emisores de las facturas, es decir, respaldar sus actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas o notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, así como demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le corresponden, el no haber acompañado dicha documentación ha dado lugar a la decisión de considerar que la documentación presentada por el contribuyente resultaba insuficiente para demostrar la efectiva transacción, en consideración que la documentación antes mencionada emerge de disposiciones legales obligatorias para llevar una contabilidad adecuada en la actividad comercial, máxime si el sujeto pasivo con fin de hacer valer sus derechos al cómputo del crédito fiscal, le correspondía en cumplimiento a los arts. 68 – 7) y 76 de la Ley 2492, aportar las pruebas suficientes que demuestren que la transacción efectivamente se realizó, cumpliendo con la obligación prevista en los numerales 4 y 5 del art. 70 de la misma ley.
Los argumentos precedentes permiten concluir que no corresponde acoger favorablemente la pretensión de la empresa demandante, al encontrarse demostrado que la entidad demandante a los fines de beneficiarse con el crédito fiscal, no ha cumplido con el tercer requisito cual la demostración de la efectiva realización de las transacciones observadas, en razón a que las facturas o notas fiscales no tienen validez por sí mismas para el cómputo del crédito fiscal, sino cuando cumplen con los requisitos de validez dispuestos en las leyes y reglamentos, de tal forma que no quede duda alguna sobre las operaciones que originaron la emisión de la factura, como que las operaciones hayan sido realizadas, que el proveedor realizó la prestación del servicio o la venta del producto sea el consignado en la factura y el que reciba el pago, todo registrado contablemente, conforme dispone el art. 36 del Código de Comercio.
Por consiguiente, no resulta evidente que la Autoridad de Impugnación Tributaria no haya realizado una fundamentación y valoración fáctica de los descargos presentados o que se trate de una resolución incongruente o contradictoria, en atención a que todo servicio o venta debe ser respaldado mediante documentación contable, lo que no ocurrió en el caso presente.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en el artículo 6 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda y en su mérito firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1438/2013 de 13 de agosto.

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 artículo 6
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