Source: https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/k/karussellgeschaefte-lexikon-des-steuerrechts/
Timestamp: 2019-05-24 06:17:12+00:00

Document:
Karussellgeschäfte - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Karussellgeschäfte – Lexikon des Steuerrechts
1 Beschreibung des Karussell- und Kettengeschäfts
2 Kettengeschäfte
3 Der Missing-Trader
5 Rechnungsbegriff bei Ausstellung von Scheinrechnungen i.S.d. § 14c UStG
7 Teilnahme eines Erwerbers am Umsatzsteuerbetrug
7.1 Voraussetzungen für die Teilnahme am Umsatzsteuerbetrug
7.2 Vorsteuererstattungsanspruch für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer
7.3 Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
7.4 Steuerbetrug bei innergemeinschaftlichen Erwerben
8 Haftung nach § 25d UStG
9 Ordnungswidrigkeit
1. Beschreibung des Karussell- und Kettengeschäfts
Eine weit verbreitete Form der Umsatzsteuerhinterziehung sind die sogenannten Karussell-Geschäfte. Hierbei wird USt von im Inland und EG-Ausland ansässigen Firmen, die zumeist wirtschaftlich inaktiv sind und die ihre steuerlichen Pflichten verletzen (»missing-trader«), unter Einschaltung wirtschaftlich aktiver Firmen in Inland (»buffer«) hinterzogen (s. FG Saarland Urteil vom 30.6.2010, 1 K 1319/07, EFG 2010, 1740, LEXinform 5010649, Revisionsentscheidung vom 17.2.2011, V R 30/10, BStBl II 2011, 769). Der eingeschaltete »Buffer« ist ein inländischer Unternehmer, der auch anderweitige Umsätze erzielt und deshalb die von den inländischen »missing-tradern« in Rechnung gestellte Vorsteuer unauffällig verrechnen kann, eventuell für einen schnellen Zahlungs- und Rechnungsumlauf sorgt und eventuell das Betrugsgeschehen überblickt. Beim Karussellgeschäft ist der vorletzte ausländische Käufer auch der erste Verkäufer (Initiator, Exporteur), beim Kettengeschäft wird die Ware nicht ein- oder mehrmals im Kreis geliefert, sondern innerhalb einer Lieferkette an einen Endabnehmer veräußert. Die Zwischenhändler (»buffer«) können gutgläubige Unternehmer sein (s.a. Gehm, NWB 40/2012, 3237).
Der BFH hat mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) die Wirkungsweise eines USt-Karussells wie folgt beschrieben (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 68/07 vom 22.8.2007, LEXinform 0173540): Bei einem Umsatzsteuerkarussell wird – vereinfachend dargestellt – Handelsware nach einem Gesamtplan unter Einbeziehung von mehreren Firmen – z.T. in anderen Mitgliedstaaten der EU – in einer Lieferkette verkauft, wobei planmäßig ein Unternehmer in der Kette zwar die ihm in Rechnung gestellte USt als Vorsteuer geltend macht, seine Umsätze aber nicht anmeldet und verschwindet, bevor diese festgesetzt wird. Die Beteiligten profitieren bei jedem Warendurchlauf durch einen EU-Mitgliedstaat von der Hinterziehung der dortigen Umsatzsteuer. Zweifelhaft war, ob auch einem Unternehmer, der unwissentlich in eine Lieferkette einbezogen worden ist, der Vorsteuerabzug aus den betrugsbehafteten Lieferungen versagt werden darf (s.u. und Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 4 bis 6 UStAE).
Ist ein »Karussell-Betrug« festgestellt, spielt es letztlich keine Rolle, ob und inwieweit es sich bei dem Rechnungssteller um eine Scheinfirma handelt. Es mag sich hierbei um die regelmäßige Erscheinungsform eines »missing-traders« handeln und diese Erscheinungsform lässt durchaus auch Rückschlüsse auf die Existenz einer Umsatzsteuerhinterziehung durch die handelnden Personen zu. Steht die Umsatzsteuerhinterziehung aber aufgrund anderer Umstände des Einzelfalls fest, so ist es nicht unbedingt erforderlich, dass es sich bei dem Rechnungssteller um eine Scheinfirma handelt. Wesentlich ist die Unterscheidung von unmittelbar in das Hinterziehungsgeschehen eingebundenen Personen und Firmen von denen, die außerhalb des »Karussells« stehen, an die die Ware letztlich nach mehrmaligem Umlauf (als Zwischenhändler oder Endverbraucher) weiterveräußert wird.
Abb.: Karussellgeschäft
Da der ausländische Käufer (E) mit dem ersten Verkäufer zusammenfällt, schließt sich der Kreis zu einem »Karussellbetrug«, wobei das Verfahren mehrfach wiederholt werden kann. Zur Beschreibung des Umsatzsteuerkarussells s.a. Füllsack, DStR 2006, 456 und Weimann in Umsatzsteuer – national und international, Kompakt-Kommentar, 4. A, § 25d, Rz. 5 ff.
2. Kettengeschäfte
Beim Kettengeschäft wird die Ware – im Gegensatz zum Karussellgeschäft – nicht ein- oder mehrmals im Kreis geliefert, sondern die Ware wird innerhalb einer Lieferkette an einen Endabnehmer veräußert. Hier erwirbt z.B. U2 aus Deutschland die Ware bei Exporteur E aus Belgien i.H.v. 100 000 €. Die Lieferung von Belgien nach Deutschland erfolgt als innergemeinschaftliche Lieferung ohne USt-Ausweis. U2 veräußert anschließend die Ware für z.B. 95 000 € zzgl. 18 050 € USt innerhalb Deutschlands an U 3 (Buffer) weiter, führt die USt aber nicht an das FA ab (Missing-Trader). Für U2 ergibt sich ein Gewinn von 13 050 €. Da U2 die Waren mit Preisnachlass anbietet, wird es ihm gelingen, innerhalb kürzester Zeit eine Vielzahl von Geschäften abzuwickeln und hohe Beträge an USt zu hinterziehen. Ist U3 ein Unternehmer, der den Vorsteuerabzug aus der Eingangsrechnung des U2 geltend macht und die Waren seinerseits für z.B. 98 000 € zzgl. USt weiterveräußert, verbleibt für ihn ein Gewinn von 3 000 €, sofern ihm der Vorsteuerabzug gestattet wird. Diese Lieferkette kann um beliebig viele Unternehmer verlängert werden. Oftmals sind die »Buffer« gutgläubige Unternehmer, die ihren umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten vollumfänglich nachkommen.
3. Der Missing-Trader
Der erste Empfänger der Ware, der die USt auf seine Warenlieferung nicht entrichtet, verschwindet, sobald das FA versucht, die fällige USt bei ihm beizutreiben. Er wird daher als Missing-Trader bezeichnet.
Bei dem Missing-Trader handelt es sich in der Regel um ein Scheinunternehmen. Als Scheinunternehmer schuldet er die in Rechnungen ausgewiesene USt gem. § 14c Abs. 2 UStG.
Mit seinem Urteil vom 21.2.2006 (C-223/03, LEXinform 0175995) hat der EuGH entschieden, dass Umsätze, selbst wenn sie ausschließlich in der Absicht getätigt werden, einen Steuervorteil zu erlangen, und sonst keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen und eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 2 MwStSystRL sind, wenn sie die objektiven Kriterien erfüllen, auf denen diese Begriffe beruhen. Der EuGH weist aber darauf hin, dass die MwStSystRL dem Recht des Stpfl. auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen (EuGH Urteil vom 21.2.2006, C-255/02, UR 2006, LEXinform 0175994).
Auch das FG des Saarlandes betont in seinem Urteil vom 30.6.2010 (1 K 1319/07, EFG 2010, 1740, LEXinform 5010649, Revisionsentscheidung des BFH vom 17.2.2011, V R 30/10, BStBl II 2011, 769), dass Lieferungen eines inländischen »Buffers«, die an einen »Missing-trader« im EG-Ausland erfolgen, beim Lieferanten nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der USt unterliegen. Denn wenn auch die »missing-trader« (zumeist Scheingesellschaften) nicht die wahren Abnehmer sind, so ändert dies nichts daran, dass die Liefervorgänge – an welche im Hintergrund stehende Personen auch immer – tatsächlich stattfinden. Die Waren, die in einem »USt-Karussell« gehandelt werden, sind real existent und werden nach ihrer Nutzung zum Vorsteuerabzug schließlich an außerhalb des »Karussells« stehende Endabnehmer veräußert. In seiner Entscheidung vom 17.2.2011 (V R 30/10, BStBl II 2011, 769, Rz. 20) macht der BFH deutlich, dass, entgegen der FG-Entscheidung, bereits die »dolose Einbindung« in ein USt-Karussell nicht zwangsweise zur Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung führt (Anmerkung vom 21.7.2011, LEXinform 0940797).
Als dolose Handlungen werden in der betriebswirtschaftlichen Literatur Handlungen im unternehmerischen Bereich bezeichnet, die zu absichtlichen Schädigungen von Unternehmen oder Dritten führen. Darunter fallen Straftatbestände und Delikte aus dem Bereich der Wirtschaftskriminalität wie Diebstahl, Betrug, Untreue, Urkundenfälschung und Unterschlagung (s. www.forum-wirtschaftskriminalitaet.org).
5. Rechnungsbegriff bei Ausstellung von Scheinrechnungen i.S.d. § 14c UStG
§ 14c Abs. 2 UStG stellt auf den Steuerausweis in einer »Rechnung« ab, ohne den Rechnungsbegriff selbst oder mittels einer Verweisung zu definieren. Den Begriff der Rechnung definiert § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG. Wie der BFH in seinem Urteil vom 17.2.2011 (V R 39/09, BStBl II 2011, 734) betont, setzt § 14c Abs. 2 UStG nicht voraus, dass eine Rechnung alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG aufgezählten Merkmale aufweist (s.a. Abschn. 14c.2 Abs. 1 Satz 3 UStAE).
Soweit der BFH zur alten Rechtslage hiervon abweichend entschieden hat, dass § 14 Abs. 3 UStG a.F. nur eingreift, wenn die Urkunde nach ihrem Inhalt zum Vorsteuerabzug geeignet ist (BFH Urteil vom 27.1.1994, V R 113/91, BStBl II 1994, 342) und alle insoweit erforderlichen Angaben enthält (BFH-Urteil vom 30.1.2003, V R 98/01, BStBl II 2003, 498), hält der BFH hieran für § 14c Abs. 2 UStG nicht fest (Änderung der Rechtsprechung).
Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 UStG verweist § 14c UStG nicht auf §§ 14, 14a UStG. Wenn der Gesetzgeber aber im Rahmen des § 14c UStG denselben Rechnungsbegriff hätte verwenden wollen wie in § 15 Abs. 1 UStG, hätte es nahegelegen, in beiden Vorschriften, die zeitgleich mit Wirkung ab 1.1.2004 durch dasselbe Gesetz, das StÄndG 2003, neu gefasst bzw. in das UStG aufgenommen wurden, auch dieselbe Verweisung zu verwenden. Darüber hinaus dient § 14c UStG auch einem anderen Zweck als § 15 Abs. 1 UStG. Diese andere Zielsetzung gebietet die Anwendung des allgemeinen Rechnungsbegriffs des § 14 Abs. 1 UStG ohne die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG. Der Normzweck des § 14c UStG besteht daher darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen.
Gegenstand der Regelung ist die Gefährdung des Steueraufkommens durch Abrechnungsdokumente, die die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweisen oder den Schein einer solchen erwecken und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten. Eine Gefährdung tritt dabei nicht nur ein, wenn eine alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllende Rechnung vorliegt. § 14c UStG könnte den mit der Norm verfolgten Zweck, Missbräuche zu vereiteln und das Steueraufkommen zu sichern, nicht erfüllen, wenn sich Rechnungsaussteller durch Weglassen auch nur eines Merkmals des § 14 Abs. 4 UStG ihrer Inanspruchnahme entziehen könnten. Auch ist, nicht zuletzt wegen der Berichtigungsmöglichkeit nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, kein schutzwürdiges Interesse eines Rechnungsausstellers erkennbar, risikolos Dokumente in den Rechtsverkehr zu bringen, die als Abrechnungen über angebliche umsatzsteuerpflichtige Vorgänge erscheinen und dem Rechnungsempfänger einen unberechtigten Vorsteuerbetrug erst ermöglichen. Für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG reicht es deshalb aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leistung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Danach reicht es aus, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist. Das FG Köln hat mit Urteil vom 12.9.2013 (10 K 692/13, EFG 2014, 77, LEXinform 5015684) in diesem Sinne entschieden. Mit Urteil vom 16.9.2015 (XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, LEXinform 0934597) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln bestätigt, (s.a. Rust, BB 2014, 296 und Anmerkung vom 16.2.2016, LEXinform 0947551; → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).
Wie der EuGH mit Urteil vom 21.2.2006 (C-255/02, UR 2006, LEXinform 0175994) entschieden hat, ist die MwStSystRL dahin auszulegen, dass sie dem Recht des Stpfl. auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis erfordert zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der MwStSystRL und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird. Ist eine missbräuchliche Praxis festgestellt worden, so sind die diese Praxis bildenden Umsätze in der Weise neu zu definieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese missbräuchliche Praxis begründenden Umsätze bestanden hätte (s.a. BGHUrteil vom 22.7.2015, 1 StR 447/14, LEXinform 1597715).
Mit Urteil vom 19.5.2010 (XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, LEXinform 0588860) hat der BFH zur Versagung des Vorsteuerabzugs im Umsatzsteuerkarussell entschieden. Bei einer Steuerfahndungsprüfung stellte sich heraus, dass die Eingangsumsätze einer GmbH teilweise in ein sog. Umsatzsteuerkarussell verstrickt waren. Der BFH versagte daher den Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen, da die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug nicht gegeben waren. Denn der Vorsteuerabzug ist nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH von der Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers abhängig. Gutgläubigkeit liegt nur vor, wenn der Stpfl. nicht wusste oder nicht wissen konnte bzw. nicht hätte wissen müssen, dass der betreffende Eingangsumsatz in eine Mehrwertsteuerhinterziehung involviert war. Der Vorsteuerabzug ist zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Stpfl. wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.
Einer GmbH ist hinsichtlich der Kenntnis oder des »Kennenmüssens« der objektiven Umstände, wonach sie an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt war, nicht nur das etwaige Wissen ihres Geschäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 GmbHG, sondern auch das ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung von § 166 BGB zuzurechnen. Eine Wissenszurechnung kommt jedoch nur für die Kenntnisse in Betracht, welche die Mitarbeiter infolge der vorgesehenen Arbeitsteilung und Organisation des Betriebs im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeit erlangt haben (s.a. Nacke, NWB 46/2015, 3396).
Nach der Entscheidung des BGH vom 19.11.2014 (1 StR 219/14, BFH/NV 2015, 463) entfällt eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug auch nicht etwa deshalb nachträglich wieder, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorsteuerabzug entgegengestanden hätten, wenn er sie bereits beim Bezug der Waren gekannt hätte. Für die Frage, wann die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen müssen, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung an, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird. Vielmehr ist ein Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann zulässig, wenn dessen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen vorgelegen haben.
7. Teilnahme eines Erwerbers am Umsatzsteuerbetrug
7.1. Voraussetzungen für die Teilnahme am Umsatzsteuerbetrug
Für den Ablauf der »Karussell-Geschäfte« ist – neben dem »missing-trader« die Einschaltung eines »buffers« unabdingbar. Der »buffer« ist ein inländischer Unternehmer, der auch anderweitige Umsätze erzielt und deshalb die von dem inländischen »missing-trader« in Rechnung gestellte Vorsteuer möglichst unauffällig verrechnen kann. Der »buffer« ist in das betrügerische Geschehen des Weiteren dadurch eingebunden, dass er für einen schnellen Zahlungs- und Rechnungsumlauf sorgt. Er überblickt in der Regel das Betrugsgeschehen und dürfte auch am Betrugsgewinn nicht unerheblich beteiligt sein. Das FG des Saarlandes weist mit rechtskräftigem Beschluss vom 13.5.2003 (1 V 22/03, EFG 2003, 1049, LEXinform 0815130) darauf hin, dass sich ein Unternehmer nur schwerlich auf Gutgläubigkeit berufen kann, wenn er den Zahlungsverkehr mit seinem unternehmerisch tätigen Geschäftspartner ganz oder zum nicht unerheblichen Teil in bar (Barzahlung, Barscheck) abwickelt.
Beteiligt sich ein Unternehmer vorsätzlich durch Täuschung über die Identität des Abnehmers an einer Umsatzsteuerhinterziehung, um hierdurch die geschuldete Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsmitgliedstaat zu vermeiden, ist die Lieferung nicht nach § 6a UStG steuerfrei (BFH Urteil vom 11.8.2011, V R 50/09, BStBl II 2012, 151; Anschluss an das EuGH-Urteil vom 7.12.2010, C-285/09, BStBl II 2011, 846).
Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat mit rechtskräftigem Urteil vom 14.7.2008 (1 K 344/03, LEXinform 5007331) zum Vorsteuerabzug des letzten Glieds eines Umsatzsteuerkarussells und zum Wissen-Müssen von den betrügerischen Aktivitäten des Karussells Folgendes entschieden: Einem Unternehmer als letztem Glied in einem Umsatzsteuerkarussell kann der Vorsteuerabzug aus Lieferungen eines Scheinunternehmens (»missing trader«) verweigert werden, wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass die Lieferungen des Scheinunternehmens in einen vom Verkäufer begangenen Mehrwertsteuer-Betrug einbezogen waren, oder wenn der Unternehmer nicht alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können und die sicherstellen, dass er nicht in einen Mehrwertsteuer-Betrug einbezogen wird.
Die Beweislast für die für den Vorsteuerabzug eines an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligten Unternehmers erforderliche Gutgläubigkeit trägt der Unternehmer; das gilt auch für den Negativbeweis, dass er nichts vom Tatplan bzw. der Tatbeteiligung eines Vorlieferanten wissen konnte. Hinweise auf fehlende Gutgläubigkeit können die rechtlichen, wirtschaftlichen und personellen Verbindungen zwischen den Akteuren liefern. Je näher die Verbindung zu den bei dem Karussell Handelnden ist, desto wahrscheinlicher ist die Kenntnis von der Einbindung in eine Mehrwertsteuerhinterziehung.
Gegen die »Gutgläubigkeit« des Unternehmers und gegen die Erfüllung der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs spricht u.a., wenn
der Geschäftsführer des Scheinunternehmens ausgesagt hat, dass sein »Unternehmen« anders als vom Kläger behauptet nicht über einen eigenen Firmensitz, über ein Lager oder über Personal verfügt hat,
der Kläger die Geschäfte mit dem Scheinunternehmen in erheblichem Umfang bar (Streitjahr: 6 Mio. €) abgewickelt hat und diese Barzahlungen von den Tätern des Karussells als sehr »vorteilhaft« erachtet worden sind,
7.2. Vorsteuererstattungsanspruch für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer
Zum unzulässigen Vorsteuerabzug bei der Leistungsbeziehung von einer Scheinfirma und somit zur Rechnungsausstellung durch eine Scheinfirma s. Abschn. 15.2a Abs. 2 UStAE.
Mit Urteil vom 27.6.1996 (V R 51/93, BStBl II 1996, 620) hat der BFH entschieden, dass der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen USt nur möglich ist, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast (s.a. BFH Beschluss vom 4.2.2003, V B 81/02, BFH/NV 2003, 670, LEXinform 0593561). Dem Vorsteuerabzug steht nicht entgegen, dass sich die leistende GmbH nach Leistungsausführung und Rechnungstellung dem Zugriff der Finanzbehörde entzogen hat (s.a. Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE).
Der EuGH hat mit Urteil vom 12.1.2006 (C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen Ltd u.a., DStR 2006, 133, LEXinform 0175952) über den Vorsteuerabzug im USt-Karussell entschieden. Das Recht eines Stpfl. auf Vorsteuerabzug wird nicht dadurch berührt, dass in der Lieferkette, zu der diese Umsätze gehören, ohne dass dieser Stpfl. hiervon Kenntnis hat oder haben kann, ein anderer Umsatz, der dem vom Stpfl. getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist. Ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen oder nachfolgenden Verkäufe der betreffenden Gegenstände geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, ist für das Recht des Stpfl. auf Vorsteuerabzug nicht von Bedeutung.
In einem weiteren Urteil vom 6.7.2006 (C-439/04 und C-440/04, DStR 2006, 1274, LEXinform 5210171) hat der EuGH seine Rechtsprechung vom 12.1.2006 bestätigt und Folgendes klargestellt: Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, so hat das nationale Gericht diesem Steuerpflichtigen den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern.
Art. 167 ff. MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass er in dem Fall, dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, einer nationalen Rechtsvorschrift entgegensteht, wonach die Nichtigkeit des Kaufvertrags aufgrund einer zivilrechtlichen Bestimmung, nach der dieser Vertrag unheilbar nichtig ist, weil er wegen eines in der Person des Verkäufers unzulässigen Grundes gegen die öffentliche Ordnung verstößt, zum Verlust des Rechts auf Abzug der von diesem Steuerpflichtigen entrichteten Vorsteuer führt. Dabei spielt es keine Rolle, ob diese Nichtigkeit auf einer Mehrwertsteuerhinterziehung oder einem sonstigen Betrug beruht.
Dagegen sind die objektiven Kriterien, auf denen der Begriff der Lieferung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ausführt, und der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhen, nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht (vgl. Urteil vom 21.2.2006 in der Rs. C-255/02, Halifax u.a., DStRE 2006, 4447, Rz. 59). Denn die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist, worauf der Gerichtshof bereits hingewiesen hat, ein Ziel, das von der MwStSystRL anerkannt und gefördert wird (vgl. Urteil vom 29.4.2004 in den Rs. C-487/01 und C-7/02, Gemeente Leusden und Holin Groep, DStRE 2004, 1473, Rz. 76). Eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht ist nicht erlaubt (vgl. u.a. Urteile vom 3.3.2005 in der Rs. C-32/03, Fini H, DStRE 2005, 596, Rz. 32).
Stellt die Finanzverwaltung fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise ausgeübt wurde, so ist sie befugt, rückwirkend die Zahlung der abgezogenen Beträge zu verlangen (vgl. Urteile vom 29.2.1996 in der Rs. C-110/94, INZO, BStBl II 1996, 655, Rz. 24), und das nationale Gericht hat den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise geltend gemacht wird.
Ebenso ist ein Steuerpflichtiger, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, für die Zwecke der MwStSystRL als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen, unabhängig davon, ob er aus dem Weiterverkauf der Gegenstände einen Gewinn erzielt. Denn in einer solchen Situation geht der Steuerpflichtige den Urhebern der Hinterziehung zur Hand und macht sich ihrer mitschuldig.
Im Übrigen wirkt eine solche Auslegung betrügerischen Umsätzen entgegen, indem sie ihre Durchführung erschwert. Demnach hat das nationale Gericht den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, was auch dann gilt, wenn der fragliche Umsatz den objektiven Kriterien genügt, auf denen der Begriff der Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ausführt, und der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhen.
Mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) hat der BFH zum Vorsteuerabzug im Umsatzsteuerkarussell – Gegenstand der Lieferungen waren Mobiltelefone – Folgendes entschieden: Ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug – sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug – einbezogen sind, kann auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Der Umstand, dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen. Nach den maßgebenden Beweisregeln trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen. Das gilt grundsätzlich auch für das Wissen oder Wissen können vom Tatplan eines Vor- oder Nachlieferanten (s.a. Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 4 bis 6 UStAE).
Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) hat das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 1.4.2009 (BStBl I 2009, 525) Stellung genommen. Der BFH hat u.a. entschieden, dass aus einem Umsatz, der den objektiven Kriterien einer Lieferung genügt, der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gleichwohl zu versagen ist, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Stpfl. wusste oder wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt war, der in einem Umsatzsteuerbetrug einbezogen war. Hierbei kann die Aufzeichnung einer Geräteidentifikationsnummer – wie die IMEI-Nummer (International Mobile Equipment Identity Number) bei der Lieferung von Mobiltelefonen – von Bedeutung sein, selbst wenn diese nicht bereits zu den handelsüblichen Angaben auf der Rechnung oder zu den die Rechnung und den Lieferschein ergänzenden Unterlagen i.S.d. § 14 UStG gehört. Das BMF stellt aber klar, dass die Versagung des Vorsteuerabzugs allein wegen des Fehlens der Geräteidentifikationsnummer nicht zulässig ist. Die Nichtaufzeichnung einer üblicherweise – u.a. zur Identifizierung der Ware bei Rücklieferung und in Garantiefällen – in der Lieferkette weitergegebenen IMEI-Nummer kann daran zweifeln lassen, dass tatsächlich eine Lieferung an den Rechnungsempfänger ausgeführt wurde und ein Indiz für eine nicht ausgeführte Lieferung sein. Sie kann weiterhin ein Indiz dafür sein, dass der Unternehmer wusste oder wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt war, der in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen war.
In Fortsetzung seiner Rechtsprechung vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) hat der BFH mit Urteil vom 19.5.2010 (XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, LEXinform 0588860) entschieden, dass ein Missbrauch des Vorsteuerabzugsrechts auch dann gegeben sein kann, wenn ein anderer Umsatz, der dem vom Unternehmer getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist und der Unternehmer hiervon Kenntnis hat oder haben kann.
Handelt es sich bei dem Unternehmer um eine GmbH, ist dieser nicht nur das etwaige Wissen ihres Geschäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 GmbHG, sondern auch das ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung von § 166 BGB zuzurechnen.
Soweit die Klägerin ausführt, wegen ihrer relativ entfernten Stellung zum sog. »Missing Trader« als sog. »Buffer II« sei die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts unverhältnismäßig und verstoße gegen das Prinzip der Rechtssicherheit, kann ihr Vortrag schon deshalb keinen Erfolg haben, weil diese Rechtsfolge als Ausnahme von dem Neutralitätsprinzip im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH zur Versagung des Vorsteuerabzugsrechts bei einer Beteiligung des Unternehmens an einem betrügerischen Umsatzsteuerkarussell steht (vgl. EuGH Urteil vom 12.1.2006, LEXinform 0175952). Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der EuGH bereits ausdrücklich geklärt, dass ein Missbrauch des Vorsteuerabzugsrechts auch gegeben sein kann, wenn »ein anderer Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist« und »dieser Steuerpflichtige hiervon Kenntnis hat oder haben kann«. Diese Formulierung umfasst auch Eingangsbezüge des sog. »Buffer II«, der nicht in einer unmittelbaren Lieferbeziehung zum sog. »Missing Trader« steht.
Der EuGH hat mit Urteil vom 21.6.2012 (C-80/11 und C-142/11, DStRE 20102, 1336, LEXinform 0589336; Gehm, NWB 40/2012, 3237) entschieden, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht wegen Unregelmäßigkeiten verweigert werden kann, die der Rechnungsaussteller begangen hat (s.a. Pressemitteilung des EuGH Nr. 85/12 vom 21.6.2012, LEXinform 0438086). Der EuGH führt aus, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, wenn Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung vorliegen, verpflichtet sein kann, über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen. Die Steuerbehörde kann jedoch nicht generell verlangen, dass der Stpfl., der sein Recht auf Mehrwertsteuerabzug ausüben will, überprüft, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorhergehenden Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und Steuerhinterziehung vorliegen. S. dazu auch die EuGH-Urteile vom 31.1.2013 (C-643/11, UR 2013, 346, LEXinform 5212267 und C-642/11, UR 2013, 275, LEXinform 5212266).
Der EuGH geht mit Urteil vom 31.1.2013 (C-643/11, UR 2013, 346, LEXinform 5212267) u.a. der Frage nach, ob ein Umsatz im Hinblick auf den Aussteller der Rechnung und den Empfänger der Rechnung einer identischen Beurteilung bedarf. Wegen des Fehlens bzw. Nichtvorlegens verlangter Dokumente hat das FA auf das Fehlen einer steuerpflichtigen Lieferung des Rechnungsausstellers geschlossen, der dies allerdings bestreitet. Fraglich war, ob der Empfänger der Rechnung trotz der angeblich fehlenden Lieferung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. In seiner Entscheidung vom 31.1.2013 (C-643/11, LEXinform 5212267) verweist der EuGH u.a. auf sein Urteil vom 21.6.2012 (C-80/11, LEXinform 0589336) indem er feststellt, dass die Steuerverwaltung von dem Steuerpflichtigen, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, nicht generell verlangen kann, zu prüfen, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände und Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, Steuerpflichtiger ist, über die fraglichen Gegenstände verfügte und sie liefern konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und der Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorgelagerten Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und Steuerhinterziehung vorliegen, oder entsprechende Unterlagen vorzulegen.
Folglich muss ein nationales Gericht, das zu entscheiden hat, ob es in einem bestimmten Fall an einem steuerpflichtigen Umsatz fehlt, und vor dem sich die Steuerverwaltung insbesondere auf vom Rechnungsaussteller oder einem seiner Lieferer begangene Unregelmäßigkeiten – wie Lücken in der Buchführung – beruft, dafür Sorge tragen, dass die Beweiswürdigung nicht dazu führt, dass der Empfänger der Rechnung mittelbar zu Nachprüfungen bei seinem Vertragspartner verpflichtet wird, die ihm grundsätzlich nicht obliegen.
Nach dem EuGH-Urteil vom 13.2.2014 (C-18/13, LEXinform 0589418) schließt die MwStSystRL aus, dass ein Stpfl. die Mehrwertsteuer abzieht, die in den von einem Leistenden ausgestellten Rechnungen ausgewiesen ist, wenn die Leistung zwar erbracht worden ist, sich aber herausstellt, dass sie nicht tatsächlich von diesem Leistenden oder seinem Subunternehmer bewirkt worden ist, insbesondere weil diese nicht über das erforderliche Personal sowie die erforderlichen Sachmittel und Vermögenswerte verfügten, die Kosten ihrer Leistung in ihrer Buchführung nicht dokumentiert wurden oder die Unterschrift der Personen, die bestimmte Dokumente als Leistende unterzeichnet haben, sich als falsch erwiesen hat, sofern zwei Voraussetzungen erfüllt sind, nämlich
diese Umstände den Tatbestand eines betrügerischen Verhaltens erfüllen und
aufgrund der von den Steuerbehörden beigebrachten objektiven Umstände feststeht, dass der Stpfl. wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung des Abzugsrechts geltend gemachte Umsatz in diesen Betrug einbezogen war.
Im Sinne der vorgenannten EuGH-Rechtsprechung hat das FG Münster mit Beschluss vom 12.12.2013 (5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395, LEXinform 5016057, rkr.) wichtige Grundsätze zur Versagung des Vorsteuerabzuges wegen eines betrügerischen Handelns aufgestellt. Es hat im Rahmen eines Verfahrens des vorläufigen Rechtsschutzes klargestellt, dass – abweichend vom allgemeinen Grundsatz – das FA in diesen Fällen regelmäßig die objektive Feststellungslast für die eine Versagung des Vorsteuerabzugs begründenden Umstände trage. Daher müsse es konkrete Anhaltspunkte darlegen, aus denen sich ergebe, dass der Unternehmer von seiner Einbeziehung in einen Umsatzsteuerbetrug gewusst habe bzw. hätte wissen können oder müssen. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH sei der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer nicht verpflichtet, einen echten »Negativbeweis« dahin zu führen, dass er keine Anhaltspunkte für etwaige Ungereimtheiten in Bezug auf den Leistenden und/oder die Leistung hatte. Dies gelte auch in Bezug auf einen vermeintlichen Scheinsitz des Lieferers (s.a. Pressemitteilung des FG Münster vom 15.1.2014, LEXinform 0441152).
Mit seinem Urteil vom 8.9.2011 (V R 43/10, BStBl II 2014, 203) hat der BFH entschieden, dass es dem Vorsteuerabzug aus einer Lieferung i.S.v. § 15 Abs. 1, § 3 Abs. 1 UStG nicht entgegensteht, dass der Lieferer zivilrechtlich nicht Eigentümer des Liefergegenstands ist und darüber hinaus beabsichtigt, den gelieferten Gegenstand vertragswidrig nochmals an einen anderen Erwerber zu liefern. Nach dem BMF-Schreiben vom 7.2.2014 (BStBl I 2014, 271) handelt es sich hierbei um einen besonders gelagerten Einzelfall (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE).
Weiterhin nimmt das BMF in seinem Schreiben vom 7.2.2014 (BStBl I 2014, 271) auch Stellung zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers bei Betrugsabsicht des Lieferers. Danach ist der Leistungsempfänger unter Umständen weiterhin zur Führung eines »Negativbeweises« verpflichtet. Nicht das FA muss den Positivbeweis führen, sondern der Unternehmer den Negativbeweis antreten, wenn das FA substantiiert vorträgt, dass der Unternehmer vom Tatplan des Betrugs eines Vorlieferanten weiß oder hätte wissen können. Hierzu muss er die Feststellungen des FA durch substantiierte Argumente und Beweise entkräften. Das bedeutet, dass er nachweisen muss, dass er alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug (sei es eine Umsatzsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug), einbezogen sind.
Zu den vom Leistungsempfänger zu ergreifenden Maßnahmen gehört neben anderen insbesondere z.B. die dokumentierte Vergewisserung über die Unternehmereigenschaft des Leistenden (BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 61/05, BStBl II 2008, 695; Abschnitt 15.2a Abs. 2 Satz 5 UStAE). Des Weiteren kann die Nichtaufzeichnung einer üblicherweise – u. a. zur Identifizierung der Ware bei Rücklieferung und in Garantiefällen – in der Lieferkette weitergegebenen Geräteidentifikationsnummer ein Indiz für eine nicht ausgeführte Lieferung und dafür sein, dass der Unternehmer wusste oder wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt war, der in einen Umsatzsteuerbetrug oder einen sonstigen Betrug einbezogen war (s.a. BMF vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 525). Im Fall einer Lieferung bei Betrugsabsicht des Lieferers kann ein Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers daher nur nach Prüfung des konkreten Einzelfalles in Ausnahmefällen in Betracht kommen (s.a. Sterzinger, DStR 2014, 831; Meyer-Burow u.a., UStB 7/2014, 204).
Nach dem rechtskräftigen Beschluss des FG Münster vom 16.12.2013 (15 V 3684/13 U, EFG 2014, 324, LEXinform 5015923) trägt das FA die objektive Feststellungslast für die Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug, wenn für den Unternehmer keine genügenden Anhaltspunkte für das Bestehen von Unregelmäßigkeiten oder einer Steuerhinterziehung in Bezug auf den Leistenden und/oder die Leistung vorlagen.
Das FG München hat mit Urteil vom 26.7.2016 (2 K 710/14, EFG 2016, 1741, LEXinform 5019420, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 47/16, LEXinform 0951000) entschieden, dass aus Vertrauensschutzgründen ein Vorsteuerabzug bezüglich den von einem »Missing Trader« erstellten Rechnungen grundsätzlich möglich sein kann. Sind die abgerechneten Lieferungen von einem anderen Unternehmer als dem Rechnungsaussteller erbracht worden und sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug daher wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht erfüllt, kann im Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 AO) ausnahmsweise nach dem allgemeinen Rechtsgrundsatz des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug in Betracht kommen, wenn der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig war und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen, und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist.
Der Vorsteuerabzug steht dem Rechnungsempfänger nicht im Billigkeitsweg zu, wenn er den Rechnungsempfänger kannte, der Hard- und Software vertreibt. Bei von sog. »Missing Traders« abgerechneten, tatsächlich aber von einem anderen Unternehmen erbrachten Wareneinkäufen besteht die Gefahr, in ein Umsatzsteuerbetrugsmodell einbezogen zu werden, wenn
dem Rechnungsempfänger die angebotenen Preise günstig vorgekommen sind,
es sich um ein Geschäftsvolumen in erheblichen Umfang gehandelt hat,
aus dem dem Unternehmer vorliegenden Handelsregisterauszug für die beiden »Missing Traders« ersichtlich war, dass diese Firmen unter neuer Leitung standen,
die Firmen ihren Sitz verlegt hatten,
er sich gleichwohl ohne weitere eigene Nachforschungen auf die Angaben seines ihm langjährig bekannten Ansprechpartners bei diesen Wareneinkäufen verlassen hat, der dem Unternehmer gegenüber jedoch ausdrücklich als Handelsvertreter eines anderen Unternehmens und nicht als Vertreter der vermeintlichen Lieferanten aufgetreten ist.
Damit hat der Unternehmer, indem er den Angaben des Ansprechpartners ungeprüft vertraut hat, zumindest nicht alle Maßnahmen ergriffen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden konnten, um sich von der Richtigkeit der Angaben über die Leistenden in den Rechnungen zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug auszuschließen.
Nach dem EuGH-Urteil vom 18.12.2014 (C–131/13, C–163/13 und C–164/13, UR 2015, 106, LEXinform 0589474; s.a. Wäger, UR 2015, 81) infiziert ein Missbrauch des Umsätze ausführenden Unternehmers den Vorsteuerabzug des die Eingangsleistung erhaltenen Unternehmers. Der EuGH stellt fest, dass die MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass einem Stpfl., der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung von Rechten auf Vorsteuerabzug beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat, diese Rechte ungeachtet der Tatsache versagt werden können, dass die Steuerhinterziehung in einem anderen Mitgliedstaat als dem begangen wurde, in dem diese Rechte beansprucht werden, und dass der Stpfl. in letzterem Mitgliedstaat die in den nationalen Rechtsvorschriften vorgesehenen formalen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Rechte erfüllt hat (s.a. Nacke, NWB 46/2015, 3396).
7.3. Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
Zum Beleg- und Buchnachweis sowie zum Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen hat das FG Rheinland-Pfalz mit rechtskräftigem Urteil vom 26.8.2010 (6 K 1130/09, LEXinform 5010781) entschieden, dass der Nachweis einer innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferung auch dann geführt werden kann, wenn es sich bei der abholenden Person nach Auskunft ausländischer Finanzbehörden um einen Missing Trader handelt.
Nach § 6a Abs. 4 UStG ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Zur Gewährung von Vertrauensschutz s. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 6a.8 UStAE.
Zu den Nachweiserfordernissen für innergemeinschaftliche Lieferungen s. die Erläuterungen unter → Innergemeinschaftliche Lieferung. Grundsätzlich hat der Unternehmer die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu tragen. Die Finanzverwaltung ist nicht an seiner Stelle verpflichtet, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachzuweisen. Insbesondere ist die Finanzverwaltung nicht verpflichtet, auf Verlangen des Unternehmers ein Auskunftsersuchen an die ausländische Finanzverwaltung zu stellen (EuGH-Urteil vom 27.9.2007, C-184/05, BStBl II 2009, 83). Eine Versagung der Umsatzsteuerbefreiung einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung allein mit der Begründung, der Nachweis einer solchen Lieferung sei nicht rechtzeitig erbracht worden, kommt nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2007, V R 59/03, BStBl II 2009, 57) nicht in Betracht. Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 1 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 36/08 vom 2.4.2008, LEXinform 0174086 sowie EuGH Urteil vom 27.9.2007, C-146/05, BStBl II 2009, 78).
Mit Beschluss vom 10.11.2010 (XI R 11/09, BStBl II 2011, 237) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob das EU-Recht den Mitgliedstaaten erlaubt, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen, wenn der Stpfl. die UStIdNr. des Erwerbers buchmäßig nachweist. Nach Auffassung des EuGH (Urteil vom 27.9.2012, C-587/10, DStR 2012, 2014, LEXinform 0589310) darf die Steuerbefreiung des § 6a UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen nicht alleine wegen Fehlens der UStIdNr. versagt werden.
7.4. Steuerbetrug bei innergemeinschaftlichen Erwerben
Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung hängt nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG davon ab, ob der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb). Dafür reicht aus, dass der Erwerb des Gegenstandes in dem anderen Mitgliedstaat steuerbar ist. Davon kann der liefernde Unternehmer ausgehen, wenn der Abnehmer unter Angabe seiner ausländischen USt-IdNr. Gegenstände erwirbt. Der Lieferer muss diese USt-IdNr. in seiner Rechnung nach § 14a Abs. 3 UStG und in seiner Zusammenfassenden Meldung nach § 18a Abs. 4 UStG angeben. Die Verbindung der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung mit der Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs wird auch dadurch deutlich, dass der Lieferer neben seiner eigenen USt-IdNr. auch auf die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung hinweisen muss (§ 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG). Für den Abnehmer im anderen EU-Mitgliedstaat signalisiert der Hinweis auf die Steuerbefreiung, dass er den Erwerb der Erwerbsbesteuerung unterwerfen muss (Prinzip der spiegelbildlichen Tatbestände).
Zur Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit sog. steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerben hat der BGH mit Urteil vom 20.11.2008 (1 StR 354/08, LEXinform 5211113) entschieden, dass die Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG darstellt, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken (geheimes, betrügerisches Einverständnis) mit dem tatsächlichen Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen. Wird eine solche Lieferung durch den inländischen Unternehmer gleichwohl als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht der Unternehmer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und verkürzt dadurch die auf die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG anfallende und von ihm geschuldete USt.
Für die Steuerbefreiung der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat der EU ist nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG neben den weiteren Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erforderlich, dass der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt. Dabei ist allerdings grundsätzlich nicht Voraussetzung, dass der Gegenstand des Erwerbs tatsächlich besteuert wird. Den inländischen Unternehmer treffen insoweit auch keine Nachweispflichten i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG. § 6a Abs. 1 UStG setzt aber die diesbezüglichen Vorgaben der MwStSystRL in das nationale Recht um. Bei der Auslegung der Vorschrift sind daher die Vorgaben des einschlägigen Gemeinschaftsrechts zu beachten. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht indes nicht erlaubt. Die Anwendung des Gemeinschaftsrechts kann nicht so weit gehen, dass missbräuchliche Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt werden. Denjenigen Umsätzen, die nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte, sondern nur zu dem Zweck getätigt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Vorteilen zu kommen, sind diese Vorteile zu versagen (EuGH Urteil vom 21.2.2006, C-255/02, Rn.69, LEXinform 0175994). Das demnach im Gemeinschaftsrecht verankerte grundsätzliche Verbot missbräuchlicher Praktiken gilt dabei auch auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer. Eine missbräuchliche Praxis ist dabei dann gegeben, wenn die Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der MwStSystRL und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe und wenn anhand objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird.
Mit Beschluss vom 11.3.2009 (1 V 4305/08, LEXinform 5008123) hat das FG Baden-Württemberg zur Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen bei unrichtiger Rechnungsausstellung in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass dann, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1b UStG trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten des § 6a Abs. 3 UStG zu gewähren ist. Es ist zweifelhaft, ob die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung wegen missbräuchlicher Berufung auf das Gemeinschaftsrecht versagt werden kann, weil der Lieferant zur Steigerung seines Umsatzes vorsätzlich falsche Belege ausstellt, die allein der Hinterziehung von USt durch die Abnehmer im Empfängerstaat dienen.
Mit Urteil vom 7.12.2010 (C-285/09, BStBl II 2011, 846) hat der EuGH die Vorlagefrage des BGH wie folgt entschieden: Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, wenn also eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen, kann der Ausgangsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund der ihm nach dem ersten Satzteil von Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL zustehenden Befugnisse die Mehrwertsteuerbefreiung für diesen Umsatz versagen (so auch BFH Urteile vom 11.8.2011, V R 50/09, BStBl II 2012, 151 und vom 14.12.2011, XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009, LEXinform 0928235).
Nach dem EuGH-Urteil vom 18.12.2014 (C–131/13, C–163/13 und C–164/13, UR 2015, 106, LEXinform 0589474; s.a. Wäger, UR 2015, 81) gelten die zum Vorsteuerabzug geltenden Umsätze auch bei der Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb. Die nationalen Behörden und Gerichte müssen einem Stpfl. im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung das Recht auf Vorsteuerabzug, auf Mehrwertsteuerbefreiung oder auf Mehrwertsteuererstattung versagen, auch wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen, sofern anhand objektiver Umstände nachgewiesen ist, dass dieser Stpfl. wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat.
8. Haftung nach § 25d UStG
Die Vorschrift des § 25d UStG enthält eine Haftung des leistungsempfangenden Unternehmers für die schuldhaft nicht abgeführte Steuer eines Vorlieferanten. Der leistungsempfangende Unternehmer haftet, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (Abschn. 25d.1 Abs. 2 UStAE):
für einen vorangegangenen Umsatz muss USt geschuldet, aber nicht entrichtet worden sein;
diese USt muss in einer Rechnung gesondert ausgewiesen sein;
der Aussteller der Rechnung hat entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder hat sich vorsätzlich außer Stande gesetzt, die ausgewiesene Steuer zu entrichten und
der leistungsempfangende Unternehmer hatte bei Abschluss des Vertrages über seinen Eingangsumsatz davon Kenntnis oder musste den Umständen nach Kenntnis haben.
Trifft dies auf mehrere Unternehmer zu, so haften diese als Gesamtschuldner (s.a. Carlé u.a., UR 3/2018, 97).
Das zuständige FA hat zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides vorliegen (§ 25d Abs. 3 UStG). Bis zum Abschluss der Prüfung kann die Erteilung der Zustimmung i.S.d. § 168 Satz 2 AO versagt werden. Das FA hat auch die Möglichkeit, die Zustimmung zu einer Steueranmeldung, die zu einer Erstattung führt, zurückzustellen, bis mit dem Haftungsanspruch aufgerechnet werden kann.
Mit Urteil vom 11.5.2006 (C-384/04, DStR 2006, 897) hat der EuGH die Haftungsregelung des § 25d UStG indirekt als mit Art. 205 MwStSystRL vereinbar angesehen. Sicherheitsleistungen können aber nur dann verlangt werden, wenn es sich um eine eigene Steuerschuld oder Haftungsschuld handelt. Gegenstand des Verfahrens war eine der Maßnahmen zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs im Vereinigten Königreich.
Das subjektive Tatbestandsmerkmal der Kenntnis bzw. des Kennenmüssens des Leistungsempfängers ist in § 25d Abs. 2 UStG konkretisiert. Das Kennenmüssen ist grundsätzlich an die Regelvermutung des § 25d Abs. 2 UStG bezüglich der Preisgestaltung gekoppelt (s.a. Abschn. 25d.1 Abs. 5 UStAE). Zu den Anforderungen an das Kennenmüssen nach § 25d Abs. 1 UStG hat der BFH mit Urteil vom 10.8.2017 (V R 2/17, BFH/NV 2018, 160, LEXinform 0951227) entschieden, dass das »Kennenmüssen« i.S.d. § 25d Abs. 1 UStG sich im Rahmen eines konkreten Leistungsbezugs auf Anhaltspunkte beziehen muss, die für den Unternehmer den Schluss nahelegen, dass der Rechnungsaussteller bereits bei Vertragsschluss die Absicht hatte, die USt nicht abzuführen (s.a. Anmerkung vom 5.12.2017, LEXinform 0949227).
Im Urteilsfall V R 2/17 hatte der leistungsempfangende Unternehmer von der X-GmbH Fahrzeuge erworben und dafür ordnungsgemäße Rechnungen erhalten. Auf Grund dieser Rechnungen hatte der Unternehmer das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt. Die X-GmbH hatte für die letzten beiden Rechnungen die USt nicht entrichtet, da sie in Zahlungsschwierigkeiten geraten war.
Gegen den Geschäftsführer der X-GmbH wurde zuvor bereits in zahlreichen Fällen wegen Steuerhinterziehung strafrechtlich ermittelt. Der leistungsempfangende Unternehmer hatte von den strafrechtlichen Ermittlungen gegen den Geschäftsführer der X-GmbH Kenntnis. Eine Verurteilung wegen der Steuerhinterziehung des Geschäftsführers erfolgte aber lange nach der Rechnungsstellung.
Nach Ansicht des BFH hat das FA nicht nachgewiesen, dass der Unternehmer von einer etwaigen vorgefassten Absicht des Geschäftsführers Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns Kenntnis hätte haben müssen. Selbst wenn man die Kenntnis des leistungsempfangenden Unternehmers von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen den Geschäftsführer unterstellt, folgt hieraus nicht, dass der Unternehmer von dessen Absicht wusste, die USt aus dem Liefergeschäft mit ihm nicht abzuführen. Zum einen gilt bis zur Verurteilung des Geschäftsführers die Unschuldsvermutung. Zum anderen folgt selbst aus steuerstrafrechtlich bedeutsamen Verhalten bei anderen Geschäftsvorfällen nicht der sichere Schluss auf die Absicht, auch bei zukünftigen Umsätzen die USt zu hinterziehen.
Ferner trafen den leistungsempfangenden Unternehmer selbst bei Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen den Geschäftsführer keine Sorgfaltspflichten hinsichtlich einer Hinterziehungsabsicht des Geschäftsführers. Denn an das Kennenmüssen i.S.d. § 25d Abs. 1 UStG sind, wenn – wie hier – die Regelvermutung des § 25d Abs. 2 UStG nicht eingreift, strenge Anforderungen zu stellen.
Nach Ansicht des BFH würde die Annahme, dass einem Steuerpflichtigen bereits bei bloßer Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen einen Vertragspartner eine erhöhte Sorgfaltspflicht zukommt, gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen. Das Kennenmüssen i.S.d. § 25d Abs. 1 UStG muss sich nach Ansicht des BFH auf Anhaltspunkte beziehen, die für den Unternehmer im Rahmen eines konkreten Leistungsbezugs die Schlussfolgerung nahelegen, dass sein Geschäftspartner bereits bei Vertragsschluss die Absicht hatte, Umsatzsteuer zu hinterziehen.
9. Ordnungswidrigkeit
§ 26c UStG stellt die gewerbsmäßig oder bandenmäßig begangene Tathandlung i.S.v. § 26b UStG unter Strafe (s. Wilhelm, UR 2005, 474).
Weber, Der lange Weg zum Ursprungslandprinzip – Die Ära des Karussellbetrugs –, UR 2003, 422; Tiedtke, Umsatzsteuerbetrug in Theorie und Praxis – Von Karussellen, Schwindeleien und Gesetzgebungsarbeiten, UR 2004, 6; Leitmeier u.a., Umsatzsteuerkarussellgeschäfte, StBp 2003, 290; Liebau, Die Versagung des Vorsteuerabzugs im Umsatzsteuerkarussell, BB 2005, 415; Graf u.a., Umsatzsteuerbetrug bei Karussell- und Streckengeschäften, INF 2006, 222; Rolletschke, Karussellprobleme, UR 2006, 189; Billig, Missbräuchliche Praktiken im Bereich des Mehrwertsteuerrechts, UR 2006, 437; Hundt-Eßwein, Eingangs- und Ausgangsleistungen rund um das »Karussell« – ein Sachstandsbericht, DStR 2007, 422; Merkt, Mehrwertsteuerbetrug des innergemeinschaftlichen Erwerbers, UR 2008, 757; Sterzinger, Versagung des Vorsteuerabzugs bei betrügerischem Handeln des Vorlieferanten, DStR 2014, 831; Wäger, Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 3/2015, 81; Nacke, Bekämpfung von Karussellgeschäften bei der Umsatzsteuer, NWB 46/2015, 3396; Drüen, Haftungsausschluss nach § 25d UStG nach Versagung des Vorsteuerabzugs bei betrugsbehafteten Umsätzen, UR 20/2016, 777; Carlé u.a., Die Grenzen der Haftungsinanspruchnahme nach § 25d Abs. 1 UStG, UR 3/2018, 97.
smartsteuer GmbH hat 4,56 von 5 Sternen | 669 Bewertungen auf ProvenExpert.com

References: § 14
 § 25
 § 25
 § 14
 EuGH 
 Art. 2
 EuGH 
 § 1
 § 14

§ 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 15
 § 14
 § 14
 § 15
 § 14
 § 15
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 EuGH 
 EuGH 
 § 35
 § 166
 BGH 
 § 15
 § 6
 EuGH 
 EuGH 

Art. 167
 § 15
 § 14
 § 35
 § 166
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 15
 § 3
 EuGH 
 § 6
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 6
 § 6
 § 14
 § 18
 BGH 
 § 6
 § 370
 § 1
 § 13
 § 13
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 EuGH 
 § 6
 § 4
 § 6
 EuGH 
 BGH 
 Art. 138
 § 25
 § 25
 § 168
 EuGH 
 § 25
 Art. 205
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25

§ 26
 § 26
 § 25
 § 25