Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadectwo-pochodzenia/0111-kdib2-1-4010-103-2018-1-bj
Timestamp: 2018-11-16 05:09:47+00:00

Document:
♦ › Świadectwo pochodzenia › 0111-KDIB2-1.4010.103.2018.1.BJ
W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw pochodzenia energii
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw pochodzenia energii – jest nieprawidłowe.
W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw pochodzenia energii.
Wnioskodawca – Sp. z o. o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest obrót i dystrybucja energią elektryczną. Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. W związku z tym Spółka jest zobowiązana uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki:
świadectwa pochodzenia o jakich mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1148, z późn. zm.),
świadectwa pochodzenia o jakich mowa w art. 9l ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 220 ze zm.),
świadectwa efektywności energetycznej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 831 ze zm.),
albo uiścić opłatę zastępczą.
W wykonaniu tych przepisów Spółka zobowiązana jest do zakupu na rynku świadectw pochodzenia energii i w ustawowym terminie, tj. do końca miesiąca czerwca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym - obowiązana jest przedstawić je Prezesowi URE do umorzenia.
Spółka w trakcie roku podatkowego (równemu kalendarzowemu) dokonuje miesięcznych odpisów (tworzy rezerwę) na zakup praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia księgowanych w ciężar kosztów operacyjnych (drugostronnie rozliczenia międzyokresowe bierne). Rezerwa taka nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Przedsiębiorstwo Energetyczne w trakcie trwania roku lub maksymalnie do końca drugiego kwartału roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym dokonuje zakupu na giełdzie praw majątkowych. Z art. 9m ust. 1 Prawa Energetycznego wynika, że prawa majątkowe są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d Ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Nabywane przez Spółkę prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii kwalifikowane są bilansowo jako Towary i utrzymywane są na zapasie do dnia ich przekazania do umorzenia przez Prezesa URE. W chwili przekazania do umorzenia świadectw pochodzenia (odbywa się to w trakcie roku podatkowego lub maksymalnie do 30 czerwca roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym) następuje skonsumowanie utworzonej rezerwy na pokrycie praw majątkowych (w wysokości rzeczywiście zakupionych i przekazanych do umorzenia praw majątkowych). W tym momencie następuje podatkowe rozliczenie przedstawionych do umorzenia praw majątkowych.
Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa będą przedstawione do umorzenia, powinny być rozpoznawalne dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d, w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie rachunkowego rozliczenia międzyokresowych rozliczeń biernych, tj. w dacie zmniejszenia zapasów świadectw pochodzenia?
Zdaniem Wnioskodawcy, zakup świadectw pochodzenia energii oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Stosownie m.in. do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy Prawo Energetyczne, spółka zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwa pochodzenia energii w ilości obliczonej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku kalendarzowym.
Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że obowiązek przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii jest skutkiem sprzedaży, a nie warunkiem jej dokonania. W momencie sprzedaży energii elektrycznej Spółka nie musi posiadać żadnych świadectw pochodzenia energii.
Wobec tego według Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę lub ponoszone w przyszłości na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia energii, w sytuacji ich przedłożenia do umorzenia, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W myśl ww. artykułu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Dla celów bilansowych, zgodnie z punktem 12 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej kwalifikuje się i zalicza do towarów.
Ponadto, w myśl punktu 19 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, przedsiębiorstwo energetyczne podlegające obowiązkowi rozliczania się z wymogu przedłożenia do umorzenia świadectw pochodzenia odnosi w trakcie roku w koszty operacyjne odpisy na pokrycie świadectw pochodzenia w proporcji do ilości sprzedanej energii. Odpisy ujmowane są drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne w kwocie stanowiącej iloczyn niższej z jednostkowej opłaty zastępczej lub ceny rynkowej prawa majątkowego i ilości energii sprzedanej, stanowiącej rozliczenie się z obowiązku.
Dopiero w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie praw majątkowych przez Prezesa URE następuje rozliczenie naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenie praw poprzez odniesienie w koszty operacyjne.
Tutaj należy zwrócić ponownie uwagę na określenie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.
Podsumowując, według Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę lub ponoszone w przyszłości na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia energii, w sytuacji ich przekazania do umorzenia, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. Odnośnie momentu ujęcia kosztów w rachunku podatkowym, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty nabycia świadectw pochodzenia energii można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie złożenia wniosku do Prezesa URE o umorzenie świadectw, czyli w dacie rachunkowego rozliczenia rozliczeń międzyokresowych biernych, to jest w dacie księgowego ujęcia rozchodu tych świadectw.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1148 ze zm.), przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:
Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, Prezes URE, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, umarza, w drodze decyzji, w całości lub części świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego.
Stosownie do art. 67 ust. 2 ww. ustawy, świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.), odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w ust. 11, są obowiązani:
W myśl art. 9l ust. 1 ww. ustawy, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia z kogeneracji”. Świadectwo pochodzenia z kogeneracji wydaje się oddzielnie dla energii elektrycznej wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji w jednostce kogeneracji:
1. opalanej paliwami gazowymi lub o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej źródła poniżej 1 MW;
1a. opalanej metanem uwalnianym i ujmowanym przy dołowych robotach górniczych w czynnych, likwidowanych lub zlikwidowanych kopalniach węgla kamiennego lub gazem uzyskiwanym z przetwarzania biomasy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2017 r. poz. 285, 624 i 2290), zwanej dalej „ustawą o biokomponentach i biopaliwach ciekłych”;
2. innej niż wymienionej w pkt 1 i 1a.
Zgodnie z art. 9m ust. 1 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.
Zgodnie z art. 9m ust. 8 ww. ustawy, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek odbiorcy przemysłowego, przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 9a ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia z kogeneracji, umarza, w drodze decyzji, te świadectwa w całości lub części.
W myśl art. 9m ust. 14 ww. ustawy, świadectwo pochodzenia z kogeneracji umorzone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostce kogeneracji w poprzednim roku kalendarzowym, jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1, w poprzednim roku kalendarzowym.
Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 831 ze zm.), podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej „podmiotami zobowiązanymi”, są obowiązane:
Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, Prezes URE, na wniosek podmiotu zobowiązanego, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza te świadectwa w całości albo w części.
W myśl art. 32 ust. 3 ww. ustawy, świadectwo efektywności energetycznej umorzone do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 za poprzedni rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 i 2.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o. o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest obrót i dystrybucja energią elektryczną. Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. W związku z tym Spółka jest zobowiązana uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki:
Spółka w trakcie roku podatkowego (równemu kalendarzowemu) dokonuje miesięcznych odpisów (tworzy rezerwę) na zakup praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia księgowanych w ciężar kosztów operacyjnych (drugostronnie rozliczenia międzyokresowe bierne). Rezerwa taka nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Przedsiębiorstwo Energetyczne w trakcie trwania roku lub maksymalnie do końca drugiego kwartału roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym dokonuje zakupu na giełdzie praw majątkowych. Nabywane przez Spółkę prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii kwalifikowane są bilansowo jako Towary i utrzymywane są na zapasie do dnia ich przekazania do umorzenia przez Prezesa URE. W chwili przekazania do umorzenia świadectw pochodzenia (odbywa się to w trakcie roku podatkowego lub maksymalnie do 30 czerwca roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym) następuje skonsumowanie utworzonej rezerwy na pokrycie praw majątkowych (w wysokości rzeczywiście zakupionych i przekazanych do umorzenia praw majątkowych). W tym momencie następuje podatkowe rozliczenie przedstawionych do umorzenia praw majątkowych.
Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej do kosztów podatkowych.
Jak wynika jednakże z przywołanych powyżej przepisów koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii. Są one zatem kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a nie - jak błędnie uznał Wnioskodawca - kosztami innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami.
Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT. Ponadto stanowisko to potwierdził również Minister Finansów w piśmie zmieniającym wydaną interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2015 r., Znak: DD10/033/351/RDX/14.
Reasumując Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw pochodzenia energii, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-1.4010.103.2018.1.BJ

References: art. 13
 art. 14
 art. 52
 art. 9
 art. 10
 art. 9
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 52
 art. 65
 art. 52
 art. 67
 art. 52
 art. 9
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 10
 art. 32
 art. 32
 art. 10
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 3