Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/merybahamonde/2012/01/11/tratamiento-tributario-de-las-perdidas-por-delitos-cometidos-en-perjuicio-del-contribuyente/
Timestamp: 2019-10-16 15:58:34+00:00

Document:
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS PÉRDIDAS POR DELITOS COMETIDOS EN PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE – Abogada Tributarista Dra. Mery Bahamonde Quinteros
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS PÉRDIDAS POR DELITOS COMETIDOS EN PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE
En el presente informe presentaremos el tratamiento de las pérdidas ocasionadas por hurtos o robos cometidos por los trabajadores o por terceros en perjuicio del contribuyente, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de los Informes de la Sunat.
Con gran frecuencia nos consultan si es que es posible deducir en la determinación del Impuesto a la Renta las pérdidas por robo y/o hurto de existencias o activos fijos que sufren las empresas, asimismo nos consultan cuál es el tratamiento que se debe otorgar a estos hechos en la determinación del Impuesto General a las Ventas.
Al respecto el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a la deducción de las pérdidas sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
Por su parte el inciso a del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con el numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la antes mencionada Ley señala que no se considerará retiro de bienes gravado, aquel que se produce como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes acreditado mediante el informe emitido por la compañía de seguros , de ser el caso y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez días hábiles de producidos los hechos siendo que la baja de bienes, el cual deberá contabilizarse en la fecha en que se produjo la pérdida desaparición o destrucción de los mismos.
De la revisión de la normatividad y de la jurisprudencia hemos identificado diferencias en el tratamiento de las pérdidas por delitos en la determinación del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, en los siguientes puntos: documento probatorio que acredita el delito, oportunidad para su deducción, tratamiento de las pérdidas no cubiertas por la indemnización, y el uso del crédito fiscal de las adquisiciones por reposición en uso de la cobertura del seguro.
En las siguientes líneas analizaremos los puntos antes señalados a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
I.	TRATAMIENTO DE LA PÉRDIDA POR DELITOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA
Del análisis del inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se colige que las pérdidas por causa de la comisión de algún delito en perjuicio del contribuyente sea que este haya sido cometido por algún dependiente o algún tercero, solo es deducible en tanto concurran tres requisitos:
•	El hecho delictivo haya afectado un bien generador de renta.
•	Existencia de resolución judicial
•	La pérdida no haya sido indemnizada.
Cabe precisar que la norma hace referencia a las pérdidas por delitos en general, por lo que se podrán deducir aquellas que hayan sido ocasionadas por delitos patrimoniales, entendidos los mismos como la acción u omisión dolosa o culposa mediante la cual se ataca el patrimonio de las empresas (bienes muebles e inmuebles), así estarán incluidos los delitos de: hurto, robo, abigeato, receptación, apropiación ilícita, delitos societarios, etc.
1.1	HECHO DELICTIVO AFECTE UN BIEN GENERADOR DE RENTA
Como sabemos, la deducción de gastos de las empresas se sujeta al principio de causalidad; es decir la necesidad de que los gastos realizados de manera fehaciente tengan relación con la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente productora.
En ese sentido, no todo delito cometido en perjuicio del patrimonio de la empresa será deducible, pues en el supuesto que se robe o hurte un activo obsoleto o en desuso (sustentado mediante Informe Técnico), mercadería cuyo desmedro se encontraba sustentado mediante informe técnico el valor de la perdida de dichos activos y mercadería al no generar renta gravada no podrá deducirse en la determinación del Impuesto a la Renta, pues en caso contrario generaría una doble deducción en la determinación del referido impuesto.
1.2	EXISTENCIA DE RESOLUCIÓN JUDICIAL
El inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta condiciona la oportunidad de la deducción del gasto por delitos cometidos en perjuicio de la empresa a la probanza judicial del hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción penal.
En ese sentido, la empresa cuyo patrimonio ha sido perjudicado por delitos puede denunciar los hechos ante la Policía, quien luego de la comprobación efectuada derivará la información al Fiscal, bajo cuya dirección se dictará resolución de apertura de instrucción. Para lo cual deben existir tres elementos importantes:
–	Existencia de conducta delictiva tipificada.
–	Identificación del autor o partícipe del delito.
–	La conducta delictiva no haya prescrito.
a.	Documento que acredita la pérdida por delitos
En principio el documento que acredita la pérdida por el delito es la sentencia judicial la cual podrá ser emitida solo en el supuesto que hayan concurrido los tres elementos antes mencionados; sin embargo en la mayoría de los delitos contra el patrimonio no se identifica al autor del delito; en cuyo supuesto el juez penal a pedido del fiscal emitirá la resolución de sobreseimiento, dando por finalizado el proceso penal.
Por lo antes mencionado, el parte policial como la denuncia formulada por el Fiscal no son ni podrían constituir documentos fehacientes que acrediten la comisión de un hecho delictivo.
Presentamos criterios jurisprudenciales:
RTF Nº 0016-5-2004
Es deducible el gasto por las pérdidas por el robo de merca¬dería, cuando el Ministerio Público ha dispuesto el archivo provisional de la investigación preli¬minar por falta de identificación de los autores del delito pues tal circunstancia acredita que es inútil ejercer la acción penal en forma indefinida. No siendo razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptivo de la acción penal.
RTF N° 03066-1-2005
La denuncia policial presentada por el recurrente no resulta suficiente para acreditar la pérdida o robo de la mercadería, más aún si el mismo admite que el hecho delictivo se encontraría en etapa de investigación, en tanto el inciso d) del artículo 37 de la LIR exige para admitir como gasto deducible las pérdidas extraordinarias, que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
RTF Nº 03786-4-2007
La resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito, acredita que es inútil ejercitar la citada acción en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación.
Como se aprecia de la jurisprudencia antes citada la deducción de la pérdida a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría requiere de un proceso penal concluido y no en trámite, o en todo caso con resolución firme que acredite la inutilidad de ejercitar la acción penal, como es la resolución de sobreseimiento (con la anterior legislación penal se denominaba resolución de archivamiento temporal o definitivo).
Ahora bien, cabe destacar un pronunciamiento singular del Tribunal Fiscal en el caso de pérdida por conexiones clandestinas de agua, en este caso el órgano colegiado ha señalado que en el caso de suministro de agua potable difícilmente se podría identificar a los sujetos que han cometido el delito por lo que ha aceptado la deducción del gasto sin la existencia de resolución judicial que acredite el delito.
RTF N° 01930-5-2010
Dado que no obra en autos documentación alguna que acredite que se hubiera probado judicialmente los delitos en perjuicio de la recurrente, por lo que cabe analizar si resulta inútil ejercitar la acción penal correspondiente. Al respecto, se evidencia que la recurrente cuenta con dificultades para detectar las conexiones clandestinas y a los agentes infractores, por lo que resultaría inútil ejercitar la acción penal, siendo procedente que se acepte la deducción de las pérdidas de agua por consumos clandestinos.
Luego de analizar si es que el gasto es causal y si es que se cuenta con la resolución judicial que acredite la pérdida, es conveniente analizar el valor de la pérdida y la oportunidad den la que se deduce el gasto por delitos cometido en perjuicio de los contribuyentes.
b.	Valor de la pérdida
De las normas antes citadas no se aprecia con claridad cuál es el valor que se debe considerar para determinar el importe de la pérdida ocasionada por el delito cometido. De la lectura de la jurisprudencia se infiere que en el caso de bienes depreciables para el monto de la pérdida considerará el valor depreciado al momento en el que ocurrió el delito, siendo esta el valor que aun no se depreció, es decir la porción de la vida útil que aun no fue consumida. Mientras que en el caso de las existencias el valor de la pérdida estará referido al costo computable de las existencias.
c.	Oportunidad para la deducción de la pérdida
Respecto a la oportunidad en el que se deduce el gasto por delitos, puede suceder que el hecho delictivo se haya producido en un ejercicio y que la resolución judicial se haya obtenido en un ejercicio posterior, contablemente el párrafo 97 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros señala que cuando se produce la pérdida de un activo, el mismo debe reconocerse inmediatamente como un gasto del ejercicio en que ocurrió tal pérdida.
Sin embargo para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, la deducción del gasto solo se podrá efectuar en el ejercicio en el que se emita la resolución judicial, produciéndose una diferencia temporal la cual deberá adicionarse a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, pues dicha pérdida solo tendrá efectos tributarios en el ejercicio en que se cuente con la referida resolución.
RTF N° 07228-3-2009
Si bien el hecho delictuoso ocurrió el 23 de enero del 2003 era inútil ejercitar la acción judicial, sino más bien, la documentación presentada, específicamente la resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional es del año 2004, en tal sentido, no resultaba arreglado a ley que la recurrente hubiera deducido en el ejercicio 2003 la pérdida sufrida como consecuencia del robo.
RTF N° 03786-4-2007
Se confirma la apelada con relación al reparo al gasto por pérdida extraordinaria de oro en el ejercicio 1996, puesto que si bien el hecho delictuoso (robo de oro) ocurrió en 1996, según se señala en la denuncia policial, no existe en autos documentación que demuestre que en el año 1996 era inútil ejercitar la acción judicial, puesto que de la documentación se tiene que la resolución del Ministerio Público (Tercera Fiscalía Provincial Penal – Ica) que dispone el archivamiento provisional es del año 1999, y en tal sentido, no resulta arreglado a ley que la recurrente haya deducido en el ejercicio 1996 la pérdida sufrida como consecuencia del robo.
1.3	LA PÉRDIDA NO INDEMNIZADA
Suele ocurrir que las empresas aseguran su patrimonio, sin embargo luego de acaecido el delito la compañía aseguradora solo reconoce e indemniza una parte de las pérdidas; en ese sentido, el tratamiento de las pérdidas que no son indemnizadas en su integridad por el seguro serán gasto deducible bajo los requisitos analizados en los puntos anteriores.
RTF N° 13133-3-2009
No es amparable lo afirmado por el recurrente en el sentido que al no haber sido reconocida la pérdida por la compañía de seguros, dicha circunstancia le permitía reconocer el efecto tributario del siniestro, puesto que en todo caso el requisito contemplado en la norma del Impuesto a la Renta, debe ser cumplido de manera conjunta con el de la probanza judicial o la inutilidad de su ejercicio.
RTF N° 03783-5-2006
Para que fuera procedente la deducción del costo computable correspondiente al vehículo siniestrado en el ejercicio 2000, en la parte no cubierta por la referida indemnización, la recurrente debió acreditar que en dicho ejercicio se configuraron los supuestos establecidos en el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
De otro lado, de acuerdo al artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 1 del reglamento de la citada, las indemnizaciones por daño emergente no constituyen renta siempre que se cumpla con la reposición de los bienes en el plazo de 6 meses prorrogables a 18 meses. Empero, si es que la empresa perjudicada habiendo recibido la indemnización no cumpliese con la reposición de los bienes que fueron materia de delito, el ingreso por la indemnización será ingreso gravado con Impuesto a la Renta , y además no podrá deducir el gasto por la pérdida aun cuando cuente con resolución judicial que acredite que el hecho se produjo, pues una de las condiciones para la deducción es que la pérdida no haya sido indemnizada. Este criterio se encuentra ratificado en el siguiente Informe de Sunat
INFORME N° 009-2006-SUNAT/2B0000
INFORME N° 148-2009- SUNAT/2B0000
Tratándose de la indemnización en favor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero que no es repuesto, y dicho contrato por cualquier motivo se deja sin efecto se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta el monto de la indemnización recibida por el banco que exceda el monto del capital financiado pendiente de pago, independientemente del hecho que el beneficiario de la indemnización entregue posteriormente una parte de la misma al arrendatario, sin mediar ninguna obligación contractual previa.
Finalmente, deberá efectuarse la comparación del costo computable del bien siniestrado con el valor de la indemnización percibida, con el objeto de determinar si efectivamente existe una pérdida deducible tributariamente, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 37 literal d) de la Ley del Impuesto a la Renta.
En el siguiente acápite analizaremos el tratamiento de las pérdidas por delitos cometidos para efectos del Impuesto General a las Ventas.
II.	TRATAMIENTO DE LA PÉRDIDA POR DELITOS EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
El inciso a del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con el numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la antes mencionada Ley señala que no se considerará retiro de bienes gravado, aquel que se produce como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes acreditado mediante el informe emitido por la compañía de seguros , de ser el caso y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez días hábiles de producidos los hechos siendo que la baja de bienes, el cual deberá contabilizarse en la fecha en que se produjo la pérdida desaparición o destrucción de los mismos.
Asimismo el tercer párrafo del artículo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas excluye del reintegro del crédito fiscal generado por la compra de los bienes que hayan sufrido desaparición, destrucción o pérdida por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
2.1 DOCUMENTACIÓN QUE SUSTENTATORIA DEL DELITO
En efecto, de acuerdo a las normas del Impuesto General a las Ventas estas pérdidas deberán acreditarse con los siguientes documentos:
•	Informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y/o,
•	Documento policial (denuncia policial), el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT por ese período.
Cabe resaltar que la Ley del Impuesto General a las Ventas no establece la obligación de la probanza del delito mediante resolución judicial a efectos de que no se reintegre el crédito fiscal, por lo que para efectos de este impuesto la Sunat deberá reconocer el no reintegro con la sola tenencia de la denuncia policial. Así también lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en senda jurisprudencia en la que ha señalado que las reglas del incido d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no son de aplicación en la determinación del IGV.
RTF N° 14771-3-2010 y 15782-3-2010
Contrariamente a lo considerado por la Administración, dichas pérdidas fueron acreditadas con la documentación pertinente, según lo dispuesto en los numerales 4 de los artículo 2 y 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esto es, con las denuncias policiales correspondientes, y de ser el caso con el respectivo informe de la compañía de seguro, no resultando aplicable al caso de autos la normatividad del Impuesto a la Renta, por lo que la recurrente no tenía la obligación de reintegrar el crédito fiscal acotado.
2.2 CRÉDITO FISCAL DE COMPRAS POR REPOSICIÓN DE BIENES INDEMNIZADOS
Ahora bien, en el caso de que se produzca la indemnización por los delitos cometido, cabe analizar si es que es posible utilizar el crédito fiscal obtenido por las compras de reposición de los bienes, al respecto ARBULU Karina , señala que no es posible utilizar el referido crédito fiscal pues el importe recibido en calidad de indemnización no es un costo o gasto aceptado para efectos del Impuesto a la Renta.
Cabe señalar que nos adherimos a la posición de la autora, pues el artículo 18 de la Ley del IGV señala que solo otorga derecho a crédito fiscal los costos o gastos para efectos del Impuesto a la Renta, asimismo el inciso d) del artículo 37 condiciona la deducción de la pérdida a que la misma no sea indemnizada. En ese sentido no corresponde la utilización del crédito fiscal de dichas compras, pues se distorsionaría la técnica del Impuesto, pues se haría uso de un doble beneficio del crédito fiscal, es decir el crédito fiscal del bien que se perdió y el crédito fiscal del bien que se repone.
•	Las pérdidas por causa de la comisión de algún delito en perjuicio del contribuyente sea que este haya sido cometido por algún dependiente o algún tercero, solo es deducible en tanto concurran tres requisitos: el hecho delictivo haya afectado un bien generador de renta, existencia de resolución judicial, la pérdida no haya sido indemnizada.
•	El hecho delictuoso debe haber afectado a bienes de la empresa que generen renta gravada.
•	A efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría requiere de un proceso penal concluido y no en trámite, o en todo caso con resolución firme que acredite la inutilidad de ejercitar la acción penal, como es la resolución de sobreseimiento (con la anterior legislación penal se denominaba resolución de archivamiento temporal o definitivo).
•	Existe un pronunciamiento singular del Tribunal Fiscal en el caso de pérdida por conexiones clandestinas de agua, en este caso el órgano colegiado ha señalado que en el caso de suministro de agua potable difícilmente se podría identificar a los sujetos que han cometido el delito por lo que ha aceptado la deducción del gasto sin la existencia de resolución judicial que acredite el delito.
•	El valor que se debe considerar para determinar el importe de la pérdida ocasionada por el delito cometido dependerá de si se trata de bienes depreciables el monto de la pérdida considerará el valor depreciado al momento en el que ocurrió el delito, siendo el valor de la pérdida el valor del bien que aun no se depreció, es decir la porción de la vida útil que aun no fue consumida. Mientras que en el caso de las existencias el valor de la pérdida estará referido al costo computable de las existencias.
•	La deducción del gasto solo se podrá efectuar en el ejercicio en el que se emita la resolución judicial, produciéndose una diferencia temporal la cual deberá adicionarse a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, pues dicha pérdida solo tendrá efectos tributarios en el ejercicio en que se cuente con la referida resolución.
•	El tratamiento de las pérdidas que no son indemnizadas en su integridad por el seguro serán gasto deducible bajo los requisitos analizados en los puntos anteriores.
•	En el caso de que la empresa perjudicada habiendo recibido la indemnización y ésta no cumpliese con la reposición de los bienes que fueron materia de delito, el ingreso por la indemnización será ingreso gravado con Impuesto a la Renta, y además no podrá deducir el gasto por la pérdida aun cuando cuente con resolución judicial que acredite que el hecho se produjo, pues una de las condiciones para la deducción es que la pérdida no haya sido indemnizada.
•	No se considera retiro gravado, aquel que se produce como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes acreditado mediante el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez días hábiles de producidos los hechos siendo que la baja de bienes, el cual deberá contabilizarse en la fecha en que se produjo la pérdida desaparición o destrucción de los mismos.
•	El tercer párrafo del artículo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas excluye del reintegro del crédito fiscal generado por la compra de los bienes que hayan sufrido desaparición, destrucción o pérdida por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
•	La Ley del Impuesto General a las Ventas no establece la obligación de la probanza del delito mediante resolución judicial a efectos de que no se reintegre el crédito fiscal, por lo que para efectos de este impuesto la Sunat deberá reconocer el no reintegro con la sola tenencia de la denuncia policial.
•	No es posible utilizar el crédito fiscal obtenido por las compras de reposición de los bienes, pues el importe recibido en calidad de indemnización no es un costo o gasto aceptado para efectos del Impuesto a la Renta.
La empresa “De Todo Para Regalar S.A. C” fue asaltada el 25 de diciembre de 2011, sufriendo una pérdida de dinero de su caja fuerte por S/. 20,000 habiéndose contabilizado inmediatamente dicha pérdida como un gasto del ejercicio, no obstante, hasta el 31.12.2011, estando los hechos en Investigación Policial nos consultan como debe reflejarse este hecho en su contabilidad.
•	Análisis Contable
El párrafo 97 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros señala que cuando se produce la pérdida de un activo, el mismo debe reconocerse inmediatamente como un gasto del ejercicio en que ocurrió tal pérdida. EN consecuencia el asiento contable a registrar es el siguiente
•	Análisis Tributario
Para efectos del Impuesto a la Renta el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que se permite la deducción tributaria de las pérdidas extraordinarias como consecuencia de delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o por terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se cumpla con su probanza judicial. En ese sentido, en el momento en que se cumpla con alguna de estas condiciones, la pérdida extraordinaria será deducible. De lo contrario, el gasto no será deducible en el ejercicio de su registro, debiéndose adicionar a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, considerándose en ese caso como una diferencia temporal.
En el caso al haber sido el hecho reciente, para efectos del cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, la citada empresa deberá adicionar el monto de la pérdida, determinándose el mismo en base a esa suma.
DETALLE	CÁLCULO
CONTABLE	CÁLCULO
TRIBUTARIO	DIFERENCIA
Resultado del ejercicio	S/. 100,000	S/. 100,000
Deducible	S/. 20,000	S/. 20,000
Base de cálculo	S/. 100,000	S/. 120,000
Impuesto a la Renta 30%	S/. 30,000	S/. 36,000	S/. 6,000
Renta Contable	S/. 30,000
Renta Corriente	S/. 36,000
Renta Diferido	S/. 6,000
Toda vez que la pérdida extraordinaria no cumple con las condiciones para su deducción, genera un aumento del monto del Impuesto a la Renta en aplicación de las normas tributarias, a título de diferencia temporal.
Respecto al Impuesto General a las Ventas toda vez que la empresa ha efectuado la correspondiente denuncia policial por el bien objeto de robo, dentro del plazo señalado, entonces habrá cumplido con los requisitos para no realizar el reintegro del IGV
← Sunat precisa tratamiento de las rentas de fuente extranjera de los domiciliados peruanos en el Marco de la Decisión N° 578
¿Se encuentra obligado a presentar declaración jurada el contribuyente que no efectuó operaciones gravadas con el impuesto general a las ventas? →

References: artículo 37
 artículo 3
 artículo 2
 artículo 37
 resolución 
 RESOLUCIÓN 
 artículo 37
 resolución 
 resolución 
 artículo 37
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 37
 artículo 3
 artículo 1
 resolución 
 artículo 37
 artículo 3
 artículo 2
 artículo 22
 resolución 
 artículo 37
 artículo 2
 artículo 18
 artículo 37
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 22
 resolución 
 artículo 37