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Timestamp: 2020-07-07 09:59:18+00:00

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BFH-Urteil vom 24.11.1994 (V R 30/92) BStBl. 1995 II S. 151
1. Die Lieferung eines Messestandes wird dort ausgeführt, wo sich der Messestand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.
2. Sonstige Leistungen, die die Planung und den Aufbau eines Messestandes betreffen, stehen in Zusammenhang mit dem Messegrundstück.
UStG 1980 §§ 3, 3a.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Werbeagentur; sie wirbt überwiegend für Erzeugnisse der elektrotechnischen Industrie. Im Streitjahr 1986 erbrachte sie für ihren Kunden I mit Sitz in Großbritannien Leistungen im Rahmen der Messe "Elektronica 1986", die im Erhebungsgebiet stattfand. Hierfür berechnete sie ihm in zwei Rechnungen vom 28. und 31. Oktober 1986 insgesamt 118.683 DM. Ein Teilbetrag von 88.683 DM entfiel auf die Planung und den Aufbau eines Messestandes, der Restbetrag von 30.000 DM auf reine Werbeleistungen wie z. B. die Herstellung von Werbeplakaten. Die Klägerin behandelte die in der Rechnung vom 31. Oktober 1986 abgerechneten Umsätze im Wert von 74.341,50 DM in vollem Umfang als nichtsteuerbar.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) dem nur noch für die reinen Werbeleistungen im Wert von 30.000 DM und unterwarf den Restbetrag, der auf die Planung und den Aufbau des Messestandes entfiel, der Umsatzsteuer. Damit schloß sich das FA der Auffassung des Betriebsprüfers an, es handele sich insoweit um keine Werbeleistungen i. S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980), sondern um Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (hier: dem Messegelände) i. S. des § 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 und damit um einen Umsatz im Erhebungsgebiet.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 423 veröffentlicht ist, vertrat die Auffassung, die Planung und Errichtung des Messestandes sei nicht substantiell auf das Grundstück, sondern überwiegend auf Werbung gerichtet.
Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es rügt Verletzung des § 3 a UStG 1980 und führt aus, daß die Planung und Errichtung eines Messestandes im Zusammenhang mit dem Messegelände stehe und daß die entsprechende Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 19. September 1984 IV A 3 - S 7117 a - 14/84, BStBl I 1984, 507, jetzt Abschn. 34 a der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR -) mit den übrigen EG-Mitgliedstaaten abgestimmt worden sei.
Die Revision ist begründet. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Die Klage gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid ist unbegründet.
Das FA hat die Planung und den Aufbau des Messestands zu Recht im Erhebungsgebiet versteuert.
1. Entgegen der Auffassung der Klägerin können ihre Leistungen an die Firma I nicht als eine sonstige Leistung, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dient, i. S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980 behandelt werden. Nach den Feststellungen des FG ist bereits zweifelhaft, ob der Messestand geliefert wurde oder ob auch insoweit eine sonstige Leistung vorlag (vgl. unten 2 a). Jedenfalls können die Planung und der Aufbau des Messestands mit den übrigen an die Firma I erbrachten Leistungen nicht zu einem Umsatz zusammengefaßt werden.
Umsatzsteuerrechtlich ist eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung anzunehmen, wenn deren einzelne Faktoren so ineinandergreifen, daß sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Hingegen läßt sich ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis umsatzsteuerrechtlich aufteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefaßt sind. Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung kann nicht schon aufgrund der Erwägung bejaht werden, daß sie auf einem einheitlichen Vertrag beruht und gegen ein einheitliches Entgelt erfolgt. Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. März 1992 V R 16/88, BFHE 168, 458, BStBl II 1992, 929, und vom 8. September 1994 V R 88/92, BFHE 175, 471, BStBl II 1994, 959). Erbringt der Unternehmer ein "Leistungspaket", ist unter Gesamtwürdigung aller Umstände zu prüfen, ob die einzelnen Leistungsbestandteile so hinter dem Ganzen zurücktreten, daß eine einheitliche Leistung vorliegt (vgl. BFH in BFHE 168, 458, BStBl II 1992, 929).
Im Streitfall tritt die Planung und der Aufbau des Messestandes nicht so hinter dem Ganzen zurück, daß eine einheitliche sonstige Leistung im Sinne einer Werbeleistung gegeben ist. Vielmehr lag ein Schwergewicht der Leistungen der Klägerin in der Planung und dem Aufbau des Messestands, auf die rd. 2/3 des Gesamtrechnungsbetrages entfielen. Dabei handelte es sich um eine bauliche Maßnahme, die sich von den übrigen Leistungen der Klägerin abhob. Es lag deshalb keine einheitliche sonstige Leistung vor.
Etwas anderes folgt nicht aus den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 17. November 1993 Rs. C-68/92, C-69/92, C-73/92 (Betriebs-Berater - BB - 1994, 416). Dort hat der EuGH es zwar als eine Vertragsverletzung angesehen, daß die verklagten Mitgliedstaaten bestimmte Werbemaßnahmen, die der Übermittlung einer Werbebotschaft dienten, nicht einheitlich als im Ausland zu besteuernde Dienstleistungen auf dem Gebiet der Werbung i. S. von Art. 9 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) behandelten, sondern einzelne Leistungsbestandteile im Inland der Steuer unterwarfen. Es ging hierbei aber nicht um den Bau eines Messestandes und andere Leistungen an einen Messeaussteller.
2. Dahinstehen kann, ob die Klägerin in Beziehung auf den Messestand der I eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG 1980) oder sonstige Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9 UStG 1980 erbracht hat. In jedem Fall ist der Umsatz im Erhebungsgebiet und nicht in Großbritannien ausgeführt worden.
a) Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 6 UStG 1980). Eine Lieferung kann auch in Form einer Werklieferung erfolgen, wenn der Unternehmer dem Empfänger die Verfügungsmacht an dem bestellten Werk verschafft (§ 3 Abs. 1 und 4 UStG 1980).
Auf eine Werklieferung deutet die Sachverhaltsdarstellung des FG hin, wonach die Klägerin den Messestand geplant und aufgebaut, anscheinend aber nicht wieder abgebaut hat. Dies könnte dafür sprechen, daß die I selbst für den Abbau des Messestandes sorgen mußte, was wiederum auf die Erlangung der Verfügungsmacht an dem Messestand hindeutet. Es liegt dann eine Lieferung des Messestandes i. S. des § 3 Abs. 1 und 4 UStG 1980 vor und keine sonstige Leistung i. S. von § 3 Abs. 9, § 3 a UStG 1980.
Wurde der I der Messestand geliefert, so erhielt sie die Verfügungsmacht an dem Messestand auf dem Messegelände. Der Ort der Lieferung befand sich dann gemäß § 3 Abs. 6 UStG 1980 im Erhebungsgebiet.
b) Wurden der I lediglich Planungs- und Aufbauleistungen erbracht ohne gleichzeitige Lieferung des Messestandes, lag der Ort dieser Leistungen gemäß § 3 a UStG 1980 ebenfalls im Erhebungsgebiet.
Nach § 3 a Abs. 1 UStG 1980 wird eine sonstige Leistung grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend von dieser Regelung werden sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (§ 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980), sowie sonstige Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen dort, wo der Empfänger dieser Leistungen sein Unternehmen betreibt, falls dieser ein Unternehmer ist (§ 3 a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980).
Wegen ihres Ausnahmecharakters gehen die Absätze 2 bis 4 der grundsätzlichen Regelung in Absatz 1 des § 3 a UStG 1980 vor.
Die Rangordnung innerhalb der Ausnahmevorschriften (§ 3 a Abs. 2 bis 4 UStG 1980) ist folgendermaßen zu verstehen. Die Regelung in § 3 a Abs. 2 UStG 1980 geht den Regelungen in § 3 a Abs. 3 und 4 UStG 1980 vor. Hierfür spricht zum einen die Reihenfolge der Ausnahmevorschriften. Zum anderen hat der Gesetzgeber in § 3 a Abs. 3 letzter Satz UStG 1980 ausdrücklich bestimmt, daß § 3 a Abs. 2 UStG 1980 von den Regelungen in § 3 a Abs. 3 UStG 1980 unberührt bleibt.
§ 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 bestimmt den Ort der sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück nach Maßgabe der Belegenheit des Grundstücks (Satz 1). Als derartige Leistungen sind nach Satz 2 dieser Vorschrift insbesondere anzusehen: sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG 1980 bezeichneten Art, sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken und sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung oder der Ausführung von Bauleistungen dienen. Hierbei handelt es sich um eine beispielhafte Aufzählung von sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück.
Ein Messestand gehört zu den raumbildenden Ausbauten im Sinne des Architektenrechts (vgl. Löffelmann/Fleischmann, Architektenrecht, 2. Aufl., Düsseldorf 1993, Rz. 989). Demgemäß handelt es sich bei der Planung und dem Aufbau eines Messestandes um die Vorbereitung und Ausführung von Bauleistungen i. S. des § 3 a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 oder zumindest um eine ähnliche Leistung i. S. von § 3 a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980. Sie steht im Zusammenhang mit dem Messegrundstück, wenn der Messestand - wie im Streitfall - für eine bestimmte Messe konzipiert ist.
Es mag zwar zutreffen, daß der Messestand gleichzeitig der Werbung dient und daß die streitbefangenen Leistungen - mittelbar - der Werbung nützlich sind und damit den Tatbestand des § 3 a Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980 verwirklichen. Entgegen der Auffassung des FG reicht dieser Umstand aber nicht aus, die Regelung des § 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 zu verdrängen. Wie bereits ausgeführt wurde, gehen die Vorschriften in § 3 a Abs. 2 UStG 1980 der grundsätzlichen Regelung (§ 3 a Abs. 1 UStG 1980) und den übrigen Ausnahmeregelungen (§ 3 a Abs. 3 und 4 UStG 1980) vor.
Mit der Vorschrift des § 3 a UStG 1980 ist der deutsche Gesetzgeber seiner Pflicht nachgekommen, die Vorschrift des Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht umzusetzen. Diese Bestimmung will erreichen, daß die dort aufgeführten Dienstleistungen innerhalb der Europäischen Gemeinschaft auch tatsächlich besteuert werden, und daß es nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt. Dies wird am ehesten dadurch gewährleistet, daß für die Besteuerung die Finanzbehörde zuständig ist, die dem Messegeschehen am nächsten liegt. Der Senat vermag deshalb nicht einzusehen, warum die Leistungen der Klägerin keine "Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück" (Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG), sondern "Leistungen auf dem Gebiet der Werbung" (Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG) sein sollten. Vielmehr stimmen die genannten Vorschriften des UStG 1980 und des Gemeinschaftsrechts, soweit sie den Streitfall betreffen, inhaltlich überein.

References: § 3
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 EuGH 
 Art. 9
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 Art. 9