Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1990/nr_7-8/skattenytt_1990_a0500/
Timestamp: 2020-04-01 04:47:32+00:00

Document:
Förbjudna lån – definitioner och sanktioner (s. 500) | FAR Online
2. Aktiebolagslagens bestämmelser
2.1 Den förbjudna kretsen
2.3 Lånet är civilrättsligt giltigt
3. Undantag från beskattning
5. Svårbedömda frågor
6. Förbjudna lån och straffbara lån
7. Civilrätt och skatterätt
Skattenytt nr 7–8 1990 s. 500
Förbjudna lån – definitioner och sanktioner
Låneförbudet trädde i kraft den 6 juni 1973 genom § 75a i 1944 års aktiebolagslag. I 12 kap. 7 § av 1975 års aktiebolagslag upptogs en bestämmelse med i huvudsak samma innehåll.
Sedermera infördes i 35 § 1:a mom. sjätte stycket kommunalskattelagen en bestämmelse om att lån som lämnats i strid mot 12 kap. 7 § ABL utgjorde, till den del återbetalning inte skett, intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Bestämmelsen skulle tillämpas första gången på beskattningsår för vilket taxering i första instans skedde år 1977.
Syftena med låneförbudet var att skydda aktiebolagets eget kapital och därmed borgenärsintresset och att förhindra uttag av obeskattade pengar ur bolaget till privat konsumtion. Skatteutskottet (SkU 1975/76:28) anförde att lån till delägare i fåmansföretag i allmänhet inte är förenat med någon återbetalningsskyldighet. Sådana lån har därför närmast karaktär av lön eller utdelning.
Skattereformen (SFS 1990:650) inför anvisningspunkt 15 till KL 32 § 1 mom. i) i stället för tidigare bestämmelse. Det innebär en harmonisering såtillvida att låneförbudet skatterättsligt bringas till överensstämmelse med aktiebolagslagens ordalydelse. I propositionen (prop. 1989/90:110) uttrycks detta på följande sätt:
Bestämmelsen om beskattning till följd av överträdelse av låneförbudet i aktiebolagslagen (1975:1385) är inte någon fåmansföretagsregel utan beskattning sker vid förbjudna lån från alla aktiebolag. Bestämmelsen bör därför brytas ut och placeras i en egen anvisningspunkt, punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Innebörden av begreppet lån i aktiebolagslagen och KL bör vara detsamma och det skall i normalfallet vara fråga om ett penninglån för att beskattning skall ske. I förtydligande syfte bör detta framgå av lagtexten.
Innebörden av ovanstående propositionstext torde vara att beskattning sker, d.v.s. redan tidigare skett och alltjämt sker, av förbjudna lån oavsett om det rör sig om ett långivande aktiebolag som är fåmansföretag eller ett annat långivande aktiebolag. Den hittillsvarande placeringen av bestämmelsen i 6:e stycket i 35 § 1 mom. KL – omgiven av regler som uttryckligen gäller fåmansföretag – kunde därför möjligen betraktas som ett redaktionellt förbiseende. Man får dock lägga märke till att i just det 6:e stycket förekommer inte ordet ”fåmansföretag”.
Å andra sidan kan man notera att då beskattningsregeln infördes (prop. 1975/76:79) anges inledningsvis under rubriken propositionens huvudsakliga innehåll: ”I propositionen läggs fram förslag om särskilda regler för beskattning av fåmansföretag och dess ägare.” I samma stycke: ”Propositionen innehåller också bestämmelser om den skattemässiga behandlingen av lån och tantiem från fåmansföretag och om rätten att låna pengar från en till fåmansföretag knuten pensionsstiftelse.”
För fullständigheten kan tilläggas att i RSV Dt 1987:31 återfinnes beskattningsreglerna under huvudrubrik 9 ”Beskattning i samband med lån från fåmansföretag” underrubrik 9.3 ”Beskattning av förbjudna lån”.
Den nya lånebestämmelsen i anvisningspunkt 15 stadgar:
Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. skall lånebeloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta.
Det utsägs i propositionen (prop. 1989/90:110) att innebörden av begreppet lån i aktiebolagslagen och KL bör vara densamma. Den nära kopplingen som görs till aktiebolagslagens bestämmelser kan ge anledning till några reflexioner om beskattningseffekter och gränsdragningsfrågor. Artikeln tar sin utgångspunkt i detta samband.
Lånebeloppet skall beskattas som inkomst av tjänst. Härigenom riktar sig beskattningen mot en mindre krets av låntagare än den som omfattas av låneförbudet i aktiebolagslagen. Brott mot låneförbudet genom utlåning till juridiska personer får principiellt inga skattekonsekvenser.
Ett intressant mellanläge intar härvid handelsbolagen som behandlas längre fram i artikeln.
Förändringarna i KL gäller fyra områden
ej begränsning till fåmansföretag
begreppet lån
möjligheten att undgå taxering genom återbetalning av lånet
intäkt av tjänst
De aktiebolagsrättsliga bestämmelserna kring de förbjudna lånen träder till följd av skattereformen i förgrunden, medan den skatterättsliga bedömningen i viss mån reduceras till en konsekvens av aktiebolagslagen.
Aktiebolagslagen reglerar omfattningen av den förbjudna kretsen, till vilken lån inte får lämnas.
Aktiebolag får inte lämna penninglån till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Med styrelseledamot och verkställande direktör jämställs styrelsesuppleant och vice verkställande direktör.
Låneförbudet gäller inte enbart de personer som ovan nämnts utan även anhöriga. Personkretsen omfattar make, far, mor, farfar, farmor, morfar, mormor, barn, barnbarn, styvfar, styvmor, fars eller mors styvfar och styvmor, barns make, barnbarns make, makes far och mor, makes farföräldrar och morföräldrar, makes barn, makes barnbarn, syskon, makes syskon och syskons make. Med makar jämställs de som sammanlever under äktenskapsliknande förhållanden, om de tidigare har varit gifta med varandra eller har haft gemensamma barn.
Låneförbudet riktar sig som ovan antytts också mot juridiska personer. Ett aktiebolag får inte lämna lån till juridiska personer över vilka aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller i annat bolag i samma koncern var för sig eller tillsammans med släktingar som ingår i närståendekretsen har ett bestämmande inflytande.
Bestämmelserna om låneförbud äger motsvarande tillämpning på ställande av säkerhet. Det innebär att bolaget inte får ställa pant eller ingå borgen eller annan ansvarsförbindelse för person som inte får beviljas lån. Någon motsvarande skatterättslig bestämmelse har dock inte tidigare funnits och har inte heller införts genom skattereformen.
Undantag från låneförbudet gäller för mindre aktieinnehav. Lån får alltså lämnas om låntagaren ensam eller tillsammans med fysiska och juridiska personer i närståendekretsen äger aktier som sammanlagt utgör mindre än 1 % av aktiekapitalet i bolaget. Dessutom gäller att låntagaren ensam eller tillsammans med juridisk person över vilken han har ett bestämmande inflytande får äga högst 500 aktier i bolaget. Vid sammanräkningen av antalet aktier beaktas alltså en mindre del av närståendekretsen än när kapitalandelen beräknas.
Därtill finns ytterligare tre undantag:
kommunala och landstingskommunala bolag får lämna lån till sina ägare
inom samma koncern får lån lämnas
lån av kommersiella skäl till såväl fysisk som juridisk person är tillåtna
Undantagen har sina inskränkningar. De får inte utnyttjas för att förvärva aktier i det långivande bolaget eller i bolag i samma koncern. Lån till anställda för att förvärva aktier i bolaget eller i samma koncern är dock tillåtna om erbjudandet gäller minst hälften av de anställda.
Av propositionen till ny aktiebolagslag (prop. 1975:103 s. 496) framgår att ett förbjudet lån inte är ogiltigt.
Det har ifrågasatts om ett försträckningsavtal – eller ett avtal om ställande av säkerhet – som ingåtts i strid mot bestämmelserna i denna paragraf är rättsligen giltigt. Frågan torde ha egentlig praktisk betydelse när det gäller avtal om ställande av säkerhet. Fråga kan exempelvis uppkomma huruvida en bank kan utnyttja en borgen eller en pant som ställs i strid med paragrafen. Av allmänna rättsgrundsatser följer att ett avtal som strider mot legalt förbud kan vara ogiltigt i sådan del. Så är emellertid inte alltid fallet. Huruvida ogiltighet föreligger eller ej, är bl.a. beroende av vilka syften som uppbär det legala förbudet (jfr t.ex. rättsfallen NJA 1942:614, särskilt vad som uttalats på s. 618 och 1953:99). Enligt min mening är inte de skäl som uppbär låneförbudet av sådan art att ogiltighet bör anses inträda. Som framgår av mina uttalanden i 1973 års lagstiftningsärende kan däremot ett olagligt lån utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren.
Genom ordvalet ”såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta” har lagstiftaren markerat att det krävs mycket tungt vägande skäl för att undgå beskattning. I propositionen (prop. 1989/90:110 s. 600) anges följande principer:
Grundprincipen när det gäller beskattning av transaktioner som täcks av låneförbudet är att det är fråga om uttag för gott av medel från företaget. Uttaget bör således jämställas med lön. Frågan om en återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste bedömas mycket restriktivt. En omständighet som kan föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalas före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav bör dock vara att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån.
Rättspraxis kring de förbjudna lånen behandlar i huvudsak deras skattemässiga konsekvenser. Detta trots att den aktiebolagsrättsliga kretsen av förbjudna låntagare är mer omfattande än den grupp som i 35 § 1a mom. 7:e stycket KL räknas som företagsledare i fåmansföretag eller närstående person och trots att det aktiebolagsrättsliga låneförbudet existerat en längre tid än beskattningsreglerna i KL. Antalet rättsfall som enbart avser ABL är mycket få. Det mest kända (NJA 1986:10) gäller för övrigt ett fåmansaktiebolag.
Regeringsrätten har bedömt ett mindre antal låneförbudsfall avseende fåmansaktiebolag. Det har därvid gällt följande principfrågor:
– när skall återbetalning av lånet senast ha skett för att låntagaren skall undgå beskattning för lånebeloppet?
– kan en låntagare tillhörig den förbjudna kretsen överta ett tidigare utbetalt tillåtet lån?
Beträffande tidsfristen för återbetalning av lånet utan skattekonsekvenser anslogs i propositionen (prop. 1975/76:79) en generös linje:
Beredningen, som erinrar om att det ursprungliga motivet för låneförbudet i första hand var att förhindra skatteflykt, föreslår att en bestämmelse införs i KL av innehåll att lån, som tagits i strid mot bestämmelserna i 75a § AL, skall utgöra skattepliktig inkomst för låntagaren. Eftersom en sådan bestämmelse likväl i undantagsfall kan komma att medföra inte avsedda skatteeffekter, bör enligt beredningen en möjlighet öppnas att korrigera taxeringen för det fall att den skattskyldige inom fem år återbetalar lånet, d.v.s. inom samma period som han kan anföra extraordinära besvär. Beredningen föreslår därför att skattskyldig, som visar att återbetalning skett, skall ha rätt att anföra besvär mot den av lånet föranledda taxeringen i särskild ordning (s. 63–64).
Föredragande statsrådet anslöt sig till denna ståndpunkt:
Sedan låneförbudet infördes finns ingen anledning att begagna låneformen för låne-, vinst- eller kapitaluttag ur bolaget. Därmed finns inget skäl att tillmötesgå krav om rätt till avdrag för bolaget. Har lånet återbetalats under den tid besvärsmöjligheten för den skattskyldige står öppen, bör emellertid denna slippa taxeras för lånet. Återbetalningen bör således beaktas intill dess den skattskyldiges besvärsrätt gått till ända. Något behov av en särskild regel om rätt att anföra besvär i särskild ordning föreligger däremot inte (s. 92).
RÅ 81 1:83 behandlar ett fall där lånet återbetalts under taxeringsprocess avseende skattskyldighet för lånet. Personen har ej beskattats för lånet.
RÅ 1987 ref. 132 behandlar ett fall där lånet återbetalts innan taxeringsintendentens talan om eftertaxering väckts. Personen har ej beskattats för lånet.
Det finns dock en yttersta gräns för den generöst tilltagna tidsfristen.
RÅ 1988 ref. 60 behandlar ett fall där lånet återbetalats sedan kammarrättens dom (eftertaxering) vunnit laga kraft. Regeringsrätten tog inte upp låntagarens besvär till prövning.
Beträffande övertagande av lån finns ett par rättsfall.
Företagsledare i fåmansföretag kunde inte utan beskattningskonsekvens övertaga arvlåtares skuld till aktiebolaget (RÅ 81 1:1, förhandsbesked).
Ett aktiebolag hade till aktieägare lånat ut pengar. En person, som avsåg att förvärva samtliga aktier i bolaget, skulle som betalning bl.a. överta de säljande aktieägarnas skuld till bolaget. Förfaringssättet skulle utlösa beskattningskonsekvenser (R77 1:45, förhandsbesked).
Enligt min uppfattning är överlåtande av lånefordran eller övertagande av låneskuld de frågor som är mest svårbedömda. Det rör sig om två huvudkategorier
– cession (borgenärsbyte)
– substitution (gäldenärsbyte)
Till den första kategorin hör det fall då i steg ett lånet utbetalats av någon (fysisk eller juridisk) person till en fysisk person, utan att förbjudet lån därvid uppkommer. Borgenären överlåter i steg två sin fordran på ett aktiebolag, i vars förbjudna krets låntagaren ingår.
Enligt min mening kan ett förbjudet lån sägas uppkomma vid cessionen. Preskriptionstiden enligt ABL 19:1 kan anses börja löpa från detta datum.
Till den andra kategorin hör det fall då ett lån i steg ett betalats från ett aktiebolag till en fysisk person som inte tillhör den förbjudna kretsen. I steg två övertar en annan fysisk person – med aktiebolagets godkännande – betalningsansvaret för skulden. Sistnämnda person tillhör den förbjudna kretsen. Detta typfall har som ovan nämnts prövats av RR som ansett att förbjudet lån uppkommer vid substitutionen i steg två.
Följande upplägg kan sägas utgöra ett specialfall av substitution. Den blivande låntagaren ingår i aktiebolagets förbjudna krets. Inför låneutbetalningen vidtar han/hon i steg ett en sådan åtgärd – säljer sina aktier, lämnar styrelsen, avgår som VD etc. – att vederbörande utgår ur den förbjudna kretsen. Sedan lånet utbetalats från aktiebolaget vidtar låntagaren i steg två restituerande åtgärder – återköper aktier (option!), återinträder i styrelsen, återtar VD-befattningen etc. – och återinträder därmed i den förbjudna kretsen. Denna form av substitution är mig veterligen ännu inte rättsligt prövad.
I proposition 1973:93 (s. 145) anförs att lån som lämnats före ikraftträdandet av låneförbudet inte berörs av reglerna för låneförbudet.
Ett av de ovan citerade rättsfallen (R77 1:45) avser lån som lämnats före 1973. Likväl fann regeringsrätten att beskattningseffekt skulle inträda vid substitution av gäldenär. Den aktiebolagsrättsliga och skatterättsliga bedömningen behöver måhända inte sammanfalla när det gäller äldre lån eller också kan uttalandet i propositionen åsyfta ett befintligt låneförhållande så länge parterna i rättsförhållandet består.
I det andra rättsfallet (RÅ 81 1:1) ges ingen upplysning om tidpunkten för lånets utbetalning. Regeringsrätten förefaller inte ha tillmätt frågan någon större betydelse: ”Av vad som i förarbetena till bestämmelsen i kommunalskattelagen uttalats om behovet av särskilda övergångsbestämmelser (prop. 1975:93 s. 145) får anses framgå, att bestämmelsen avsetts skola träda i tillämpning inte bara när företaget beviljar ett helt nytt lån utan också när företaget medger att ett tidigare beviljat lån övergår till ny låntagare tillhörande kategorin företagsledare eller denne närstående.”
Hur ABL 12:7 skall tolkas vid cession och substitution förefaller vara en av praxis ännu obesvarad fråga.
Skatterättsligt är cession inte prövad medan substitution – även då det gäller äldre lån – ansetts medföra beskattning om den nye låntagaren ingår i den förbjudna kretsen.
Att bedömningen kan bli olika ur ABL:s respektive KL:s synvinkel utsägs också i samband med regeln om befrielse från beskattning vid återbetalning i proposition 1975/76:79 (s. 93): ”Att lånet har återbetalats påverkar inte frågan om transaktionens straffbarhet”.
Bolagsmans beskattning i samband med lån från handelsbolag är ett område som behandlats av utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF). Ett handelsbolag skulle enligt URF:s förslag beskattas efter de regler som gäller för aktiebolag. Om låneförbudet sägs följande:
Med uttag avses inte bara uttag av kontanter utan även uttag av varor och tjänster från bolaget. Detta följer av allmänna regler om s.k. naturaförmåner och behöver inte anges särskilt när det gäller handelsbolag. Det kan emellertid antas att det kommer att föreligga intresse av att ta bolagets vinstmedel i anspråk utan att göra uttag från bolaget för att därigenom undgå den personliga inkomstskatten och uttaget av socialavgifter. Ett exempel på ett sådant ianspråktagande är att ta ett lån från handelsbolaget. Mot ett lån föreligger inte några civilrättsliga hinder. Bolaget och bolagsmannen är två skilda rättssubjekt som kan träffa avtal med varandra om en lånetransaktion. Det finns inte något bundet kapital i handelsbolaget varför låneförbud av det slag som finns i aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, saknas för handelsbolagens del.
FSK föreslog för sin del ett skatterättsligt ”låneförbud”. Bolagsmans lån från handelsbolaget betraktas som ett uttag från bolaget och beskattas som ett sådant. Också i vårt förslag till modell för beskattning av handelsbolag föreligger behov av att jämställa lån mellan handelsbolag och bolagsmän med uttag, som föranleder beskattning. Det finns också anledning att behandla lån till bolagsmans närstående som ett bolagsmannens lån vilket skall utlösa beskattning. Behandlingen av lån till närstående bör samordnas med den översyn av fåmansföretagslagstiftningen som föranleds av FSK:s nyligen avlämnade betänkande.
För s.k. kommersiella lån bör undantag från skatteplikten göras. Bolagsman som också är näringsidkare bör således kunna ta upp ett lån i handelsbolaget i och för sin näringsverksamhet. (SOU 1989:34 s. 330).
Skattereformen har emellertid inte tagit steget att göra om handelsbolaget till skattesubjekt. Man har modifierat reglerna för delägarnas beskattning genom att beskatta i princip all verksamhet i handelsbolag i inkomstslaget näringsverksamhet.
Utlåning från aktiebolag till handelsbolag, som ingår i den förbjudna kretsen och med åtminstone en fysisk person som delägare, skulle möjligen kunna tänkas medföra beskattning i vart fall om lånet slussas vidare till den fysiska personen och om denne ingår i aktiebolagets förbjudna krets. Huruvida beskattning i så fall skall ske för hela lånebeloppet till handelsbolaget eller i proportion till fysisk persons ägarandel är en öppen fråga.
Straffsanktionen enligt ABL 19:1 är böter eller fängelse i högst ett år. För straffansvar fordras uppsåt eller grov vårdslöshet. Straffansvaret är vare sig knutet till eller begränsat till låntagaren utan avser ”den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot ...” således en krets av mer obestämd utbredning och avgränsning.
Skattesanktionen kan vara kännbarare, men förutsätter inte uppsåt eller grov vårdslöshet och drabbar låntagaren. Detta har emellertid uppfattats som obalans och inkonsekvens i regelverket, vilket tydligt kommer till uttryck i RÅ84 1:90. Dissidenten, regeringsrådet Petrén, utvecklar i ett omfattande särskilt yttrande sin mening. Det avsnitt som behandlar förutsättningen för straff respektive för beskattning till följd av lånet förtjänar att återges.
Vad först gäller aktiebolagslagens förbud för ägare av aktie i visst bolag att upptaga lån av bolaget upprätthålles detta genom en bestämmelse i 19 kap. 1 § aktiebolagslagen om straff för den som överträder förbudet. En konsekvens av kriminaliseringen är att förbudet i aktiebolagslagen måste tolkas mot bakgrund av de principer som gäller för straffprocessen. Dels måste man hålla sig noga till ordalagen i brottsbeskrivningen och någon extendering av det straffbara området utanför den ram stadgandets lydelse anger får ej göras. Om således i brottsbeskrivningen anges att fråga skall vara om ”penninglån”, kan icke andra kreditformer som ej är att beteckna som penninglån föras in under den straffsanktionerade regeln. Dels måste, för att någon skall vara övertygad om att ha begått den brottsliga gärningen, full bevisning därom föreligga.
Överträdelse av förbudet i aktiebolagslagen har i kommunalskattelagen gjorts till förutsättning för visst skatterättsligt ingripande. Det ligger nära till hands för skattedomstolarna att i sin rättstillämpning följa sina egna processuella regler enligt vilka beviskraven sätts lägre än i straffprocessen. Man nödgas där ofta bygga på antaganden om en ofta svårfångad verklighet som ej skulle godtas som bevisning i straffprocessen. Vidare kan man tillåta sig en relativt extensiv lagtolkning, t.ex. så att begreppet penninglån vidgas att omfatta även andra kreditformer än rena lån.
Resultatet av en utveckling som den skisserade blir att skattedomstolarna och de allmänna domstolarna kan väntas komma till olika resultat vid tolkning av låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. I skattemål läggs fast en tolkning, medan de allmänna domstolarna i brottsmål kommer fram till en annan. En sådan olikformighet måste betecknas som olycklig.
Här gällde den underliggande frågan begreppen penninglån och lån, en ordvalsmässig olikhet som numera upphört. I rättsfallet R77 1:45, gällde det personbyte på gäldenärssidan och regeringsrådet Petrén anförde bl.a. följande:
Givet är att förbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen kan kringgås om bolaget lämnar lån till en person, som icke är otillåten som låntagare, och därefter godtar att gäldenären substitueras av en person som tillhör den förbjudna kretsen av låntagare. Otvivelaktigt föreligger här en lucka i lagstiftningen. Denna kan emellertid icke fyllas genom att lagen tillämpas i strid med dess tydliga lydelse.
En sådan extensiv tolkning är så mycket mindre möjlig som överträdelse av låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen är kriminaliserad enligt 19 kap. 1 § samma lag i de fall då gärningsmannen handlar uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Det är uteslutet att bestraffa någon för gärningar, som icke omfattas av brottsbeskrivningen, blott därför att de är likartade med de kriminaliserade förfarandena. Det är otänkbart att någon domstol i brottsmål skulle ådöma någon för ett aktiebolag beslutande straff jämlikt 19 kap. 1 § aktiebolagslagen för det att denne medgivit substitution av gäldenär i ett existerande gäldsförhållande.
Petréns ståndpunkt, utdragen till sin yttersta konsekvens, synes vara att beskattning till följd av förbjudet lån skulle förutsätta att lagakraftvunnen dom till följd av låneförbudet i aktiebolagslagen. Underförstått ligger även att Petrén förefaller göra åtskillnad på skattedomstolarnas rättstillämpning inom den renodlade skatterätten och deras rättstillämpning inom inkorporerade eller åberopade andra regelverk. Petrén formulerar denna ståndpunkt (R77 1:45) på följande sätt:
Om lån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen skall enligt 35 § 1a mom. kommunalskattelagen lånebeloppet anses utgöra intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. Huruvida lån lämnats blir därmed, även vid taxering till inkomstskatt, att bedöma enligt aktiebolagslagens regler. För någon specifik skatterättslig tolkning finns ej utrymme.
Petréns invändningar utgår från en, enligt hans bestämda uppfattning, icke acceptabel extensiv tolkning av aktiebolagslagen på skatterättens domäner.
I propositionen till ny aktiebolagslag (prop. 1975:103) förs en ingående diskussion kring straffsanktionen och mot vilken part lagreglerna riktar sig:
I gällande lag föreskrivs straff – dagsböter eller fängelse – för den som uppsåtligen eller av grov vårdslöshet bryter mot låneförbudet i 12 kap. 7 §. Vidare föreskrivs straff – böter – för verkställande direktör eller styrelseledamot som uppsåtligen underlåter att i förteckningen införa uppgift om lån och ansvarsförbindelse enligt 12 kap. 9 §. Motsvarande bestämmelser har upptagits i departementsförslaget. Att låneförbud behöver straffsanktioneras sammanhänger bl.a. med att förbjudna lånetransaktioner utgör en form av skatteflykt.
Beträffande innebörden av den till låneförbudet knutna straffsanktionen vill jag nämna att fullbordat brott får anses föreligga, i lånefallet när utbetalning sker av otillåtet lån och i säkerhetsfallet när exempelvis borgensförklaringen avges. I doktrinen har ifrågasatts huruvida gällande straffbestämmelser innebär att brottet är perdurerande så att preskriptionstid börjar löpa först då lånet återbetalas (se Rodhe, Förtäckt vinstutdelning och lån från aktiebolag s. 42). Med anledning härav vill jag framhålla att det enligt min mening varken enligt gällande lag eller enligt departementsförslaget är fråga om perdurerande brott. Ansvar för överträdelse av låneförbudet kan ådömas den som beslutar om eller i kraft av sin ställning i bolaget verkställer en utbetalning eller beordrar en anställd att göra utbetalningen. Men hänsyn till att fängelse ingår i straffskalan blir brottsbalkens regler om medverkan analogt tillämpliga. Här måste emellertid uppmärksammas att brottsbeskrivningen är utformad så att s.k. concursus necessarius oftast föreligger. En överträdelse av låneförbudet fordrar nämligen två medverkande, en företrädare för bolaget samt gäldenären, men lagreglerna riktar sig endast mot den ene, företrädaren för bolaget. I allmänhet torde medverkansansvar vara uteslutet vid concursus necessarius, om den nödvändigt medverkande – i detta fall gäldenären – inte gjort mer än vad som fordras för att brottet skall komma till stånd. Sträcker sig hans medverkan därutöver kan dock straffansvar komma i fråga (se Beckman m.fl., Kommentarer till brottsbalken, II, 3:e uppl s. 596 och 598). Skulle gäldenären vara en person i organställning, t.ex. verkställande direktör, torde hans medverkan regelmässig vara sådan att straffansvar inträder (s. 575–576).
Vad Petrén visat på kan uppfattas som ett principiellt problem, men man måste samtidigt hålla i minnet att det gäller två områden med olika regelsystem. Det finns som bekant en utvecklad praxis för bevisbördans placering i respektive typ av process:
Medan åklagaren i brottsmålsprocessen har att till fullo bevisa inte bara sina egna påståenden utan även motbevisa motpartens påståenden kan bevisbördan i skatteprocessen sägas vara ett växelspel mellan TI och den skattskyldige, där ofta full bevisning inte krävs. Det är i många fall tillräckligt att ett visst förhållande kan göras sannolikt. (Handledning i skatterevision, särskild del 5, samarbete med åklagare-polis, RSV 1987.)
Föregående avsnitt har till stor del behandlat principiella invändningar mot vissa effekter av kopplingar mellan ABL och KL. I det ovan relaterade rättsfallet RÅ 81 1:1, som avser gäldenärsbyte, framförs ytterligare en aspekt på de förbjudna lånen: ”Emellertid måste också beaktas den omständighet att lagstiftningen enligt förarbetena är avsedd att träffa sådana bulvanavtal, som innebär att en utomstående person formellt anges som gäldenär i ett skuldförhållande samtidigt som det genom sidoavtal sörjes för att företagsledaren blir den som i verkligheten har att svara för betalning av skulden.” Även i bulvanfallet får man således skilja mellan straffbarhet enligt ABL och beskattning av låntagaren.
Sambandet mellan civilrätt och skatterätt skapar inte, som man kanske kunde tro av ovanstående framställning, i första hand problem i avvägningen mellan aktiebolagslagens och skatterättens syn på förbjudna lån. Betydligt större betydelse har bokföringslagen, som för företag och företagare ligger till grund för beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt 24 § KL. En principiell diskussion om hur tvistiga bokföringsfrågor – emellanåt av karaktär ifrågasatt bokföringsbrott – kan påverka beskattningen, men också vilken roll utvecklingen av god redovisningssed får på beskattningen, en påverkan som för övrigt är ömsesidig, har hittills i stort sett saknats. Den svenska kopplingen mellan redovisning och beskattning är ur internationell synpunkt unik. Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) valde dock att avstå från att analysera frågan och föreslog ingen ändring av det nuvarande sambandet.
Den huvudregel, som genomsyrar EG:s fjärde bolagsdirektiv och innebär en strikt åtskillnad mellan de företagsekonomiska principerna för upprättande av årsredovisning enligt noggrant specificerade scheman för balans- och resultaträkning och notupplysningar och å andra sidan uppgiftslämnande för beskattningsändamål kommer säkerligen till följd av den accelererande europeiska integrationen att så småningom initiera och influera även svenska utredningar.
Christer Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket

References: § 75
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1