Source: http://kyk-steuer.de/---26sect-3B-3-erbstg-erwerb-von-todes-wegen-_43.html
Timestamp: 2019-06-18 11:10:05+00:00

Document:
Kurzynski & Klose Steuerberater - - § 3 ErbStG Erwerb von Todes wegen
Sie befinden sich hier : Einzelne Steuerarten » Erbschaftsteuer » - § 3 ErbStG Erwerb von Todes wegen
(1)	Als Erwerb von Todes wegen gilt
1.	der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs);
2.	der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Als Schenkung auf den Todesfall gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall;
3.	die sonstigen Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden;
4.	jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.
(2)	Als vom Erblasser zugewendet gilt auch
1.	der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung. Dem steht gleich die vom Erblasser angeordnete Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist;
2.	was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;
3.	was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Zuwendung des Erblassers Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;
4.	was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses oder für die Zurückweisung eines Rechts aus einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter auf den Todesfall oder anstelle eines anderen in Absatz 1 genannten Erwerbs gewährt wird;
5.	was als Abfindung für ein aufschiebend bedingtes, betagtes oder befristetes Vermächtnis, für das die Ausschlagungsfrist abgelaufen ist, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird;
6.	was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird;
7.	was der Vertragserbe oder der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments oder der Vermächtnisnehmer wegen beeinträchtigender Schenkungen des Erblassers (§§ 2287,2288 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) von dem Beschenkten nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt.
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beinhaltet, dass der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftssteuer unterliegt. In Ergänzung hierzu führt § 3 ErbStG die einzelnen Erwerbs- und Zuwendungsvorgänge auf, die mit einem Erbfall zusammenfallen. Den Normalfall bildet der Erwerb von Todes wegen durch den Erbfall (§ 1922 BGB). Bei dieser Aufzählung handelt es sich um eine abschließenden Katalog (vgl. BFH Urteil v. 06.03.1991 – Az. II R 69/87). Im Umkehrschluss dazu unterliegen andere Vermögenswerte, die einem Erben im Zusammenhang mit dem Tod des Erblassers zufließen, nicht der Erbschaftssteuer. Hierunter fallen insbesondere die Abfindung aufgrund Anerkennung der Erbenstellung eines anderen (vgl. BFH Urteil v. 04.05.2011 - Az. II R 34 09), die Schadensersatz- und Schmerzensgeldansprüche (§ 844 BGB), unterhalts- und familienrechtliche Bezüge sowie Hinterbliebenenbezüge (vgl. §§ 19ff. BeamtVG).
§ 3 ErbStG unterscheidet zwischen reinen Erwerbstatbeständen und Zuwendungstatbeständen. Unter die reinen Erwerbstatbestände fallen solche, die auf einem gesetzlichen Erwerb, wie der gesetzlichen Erbfolge gem. § 1922 BGB oder dem Pflichtteilsanspruch gem. § 2303 BGB beruhen. Zuwendungstatbestände sind solche, die letztwillige Zuwendungen (die gewillkürte Erbfolge [Testament, Erbvertrag], Vermächtnis gem. §§ 2147ff. BGB) oder Zuwendungen zu Lebzeiten (Schenkung auf den Todesfall gem. § 2301 BGB, Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall gem. §§ 328, 331 BGB) umfassen.
I.	Entstehung
§ 3 ErbStG ist durch das Erbschaftsteuerreformgesetzes v. 17. 4. 1974 eingeführt worden, vgl. (BGBl I 1974 Nr. 42 (933)) und entspricht im Grunde dem früheren § 2 ErbStG 1959. Die Norm erfuhr im Laufe der Zeit durch drei Gesetzesreformen Änderungen:
-	StÄndG 1992: Steueränderungsgesetz v. 25.2.1992 (BGBl. I 1992, 297)
-	Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBI. I 1999, 402)
-	ErbStRG 2009: Erbschaftssteuerreformgesetz v. 24.12.2008 (BGBl. I 2008, 3018)
II.	Die Erwerbs- und Zuwendungstatbestände im Einzelnen
Die Erwerbs- und Zuwendungstatbestände stehen in enger Anlehnung zu den erbrechtlichen Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuches (5. Buch des BGB). Zum besseren Verständnis erfolgt deshalb jeweils eine Auseinandersetzung mit den erbrechtlichen Bestimmungen des BGB.
1.	Erwerb durch Erbanfall, § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt.
Den Haupttatbestand des Erbschaftssteuerrechts bildet durch Verweis auf § 1922 BGB der Erbfall, also der Tod des Erblassers, kraft Gesamtrechtsnachfolge. Der Erbanfall wird durch die Legaldefinition des § 1942 BGB als Übergang der Erbschaft auf einen oder mehrere Erben definiert. Deshalb kann es bei der Bestimmung, welcher Vermögensgegenstand der steuerbaren Erwerbsvorgänge unterliegen, nur auf die zivilrechtliche Eigentumslage ankommen.
a)	Universalsukzession
Der Übergang der Erbschaft erfolgt gem. § 1922 BGB als Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession). Der bzw. die Erben treten umfassend in die gesamte Rechtposition des Erblassers ein; das gesamte Vermögen geht als Ganzes auf den oder die Erben über. Die Universalsukzession umfasst sowohl die aktiven Vermögenswerte (vermögensrechtliche Güter), als auch die passiven Vermögenswerte (Schulden des Erblassers). Weiterhin tritt die Rechtsfolge kraft Gesetzes ein. Es bedarf somit keiner Erklärung oder eines anderweitigen Übertragungsaktes (sog. „von-selbst-Erwerb“).
Ausnahmen vom Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge bilden insbesondere Lebensversicherungsansprüche und die Vererbung einer Gesellschafterstellung an einer Personengesellschaft (sog. Sondererbfolge). Lebensversicherungen ermöglichen Personen, unabhängig von ihrer Erbenstellung, Vermögenswerte zukommen zu lassen, ohne dass diese vorher Bestand des Nachlasses waren. War der Erblasser Gesellschafter einer OHG (Offene Handelsgesellschaft) oder persönlich haftender Gesellschafter einer KG (Kommanditgesellschaft), kann eine Gesellschafterposition durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen unabhängig von der übrigen Erbfolge an dem Nachlass vorbei auf eine bestimmte Person, die nicht Erbe sein muss, übertragen werden (vgl. BGH v. 10.02.1977 – Az. . II ZR 120/75). Der Erbe soll durch diese Regelung vor unbeschränkten Haftungsrisiken, denen er im Falle der Gesamtrechtsnachfolge ausgesetzt wäre, geschützt werden. Zudem widerspricht der Zweck der Miterbengemeinschaft (Auflösung kraft Auseinandersetzung) dem Fortbestand der Gesellschaft.
Nach kürzlich erfolgter Rechtsprechungsänderung stellt eine Abfindung, die der weichende Erbe aufgrund eines Prozessvergleiches vom zuletzt eingesetzten Alleinerben dafür erhält, dass er die Erbenstellung des Alleinerben nicht mehr bestreitet, kein der Erbschaftssteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen i.S.d. § 3 ErbStG (vgl. BFH Urteil v. 04.05.2011 – Az. II R 34/09).
b)	Gesetzliche Erbfolge (§ 1922 BGB)
Hat der Erblasser keine Verfügung von Todes wegen (gewillkürte Erbfolge) erlassen, ist sie unwirksam oder beschränkt sie sich nur auf einen Teil des Nachlasses, tritt an deren Stelle die gesetzliche Erbfolge der §§ 1922ff. BGB.
Das gesetzliche Erbrecht baut auf dem Prinzip des Familienerbrechts auf. Demnach sind einerseits die Verwandten des Erblassers, andererseits ein eventuell vorhandener Ehegatte erbfähig. Dabei kann jedoch nur derjenige erben, der zum Zeitpunkt des Erbfalles noch lebt (§ 1923 BGB).
Das deutsche Erbrecht wird dabei vom Ordnungs- und Linienprinzip bestimmt. Das Gesetz legt dabei in den §§ 1924-1929 BGB fest, welcher Verwandte, welcher Ordnung zuzuordnen ist. Anhand der Rangfolge dieser Ordnung wird festgelegt, dass ein Verwandter nachrangiger Ordnung nicht erbt, § 1930 BGB. Das Verwandtschaftsverhältnis als solches ergibt sich entweder dadurch, dass Erblasser und Erbe voneinander abstammen (gerade Linie) oder dass sie zumindest von ein und derselben dritten Person abstammen (Seitenlinie). Der Grad der Verwandtschaft ergibt sich durch Zahl der sich verbindenden Geburten.
c)	Gewillkürte Erbfolge
Die Testierfreiheit gibt dem Erblasser die Möglichkeit, seine Erben durch eine Verfügung von Todes wegen frei zu bestimmen. Neben den bürgerrechtlichen Verboten gesetzeswidriger (§ 134 BGB) und sittenwidriger Verfügungen (§ 138 BGB) erfährt die Testierfreiheit insbesondere durch das Pflichtteilsrecht (§§ 2303ff. BGB) Einschränkungen. Danach haben die nächsten Erben des Erblassers, trotz einer Enterbung durch diesen, einen Geldanspruch auf die Hälfte des gesetzlichen Erbteils.
Für die Regelung seines Nachlasses kann der Erblasser nicht nur die Erbeinsetzung als solche bestimmen, sondern auch eine Enterbung, Vermächtnisse, Auflagen, und Teilungsanordnungen und Testamentsvollstreckungen. Dabei stehen ihm insbesondere zwei Formen von Verfügungen von Todes wegen zur Verfügung:
Testament (§§ 1937, 2064ff. BGB)
Das eigenhändig geschriebene und unterschriebene Testament (§ 2247 BGB) stellt den Normalfall eines Testamentes dar. Dabei ist zu beachten, dass der Erblasser es „höchstpersönlich“ errichten muss, § 2064 BGB. Eine Stellvertretung ist damit unzulässig. Zur wirksamen Errichtung muss der Erblasser außerdem testierfähig sein (Vollendung des 16. Lebensjahres, § 1929 BGB). Weiteres Wesensmerkmal des Testamentes ist es, dass der Erblasser es jederzeit entweder durch ein neues Testament, durch Rücknahme oder durch Vernichtung frei widerrufen kann, § 2253 BGB.
Erbvertrag (§§ 1941, 2274 BGB)
Der Erbvertrag ist – anders als das Testament – eine grundsätzlich nicht frei widerrufliche Verfügung von Todes wegen. Er besitzt dabei einen sog. Doppelcharakter. Neben der schuldrechtlichen Verpflichtung des Erblassers, eine bestimmte Verfügung von Todes wegen zu treffen, beinhaltet er zugleich die Verfügung von Todes wegen als solche. Die Rechtsfolge des Vertrages tritt somit automatisch mit dem Tod des Erblassers ein, ohne dass es eines weiteren Übertragungsaktes bedarf. Es muss dabei zwischen ein- und zweiseitigem Erbvertrag unterschieden werden, je nachdem ob beide Parteien als Erblasser auftreten oder die Vertragspartei nur die Erklärungen des Erblassers entgegennimmt.
d)	Erbengemeinschaft
Im Regelfall erfolgt die Vererbung nicht nur an einen, sondern an mehrere Erben. Diese bilden dann eine Erbengemeinschaft (§ 2032 BGB) mit gemeinschaftlichem Vermögen (Gesamthandsvermögen). Der Zweck der Erbengemeinschaft liegt in der Auseinandersetzung der Erbschaft. Erbschaftssteuerrechtlich ist sie in der Regel unbeachtlich (vgl. BFH Urteil v. 06.10.2010 – Az.II R 29/09; BFH Urteil vom 02.07.2004 – Az. II R 73/01; BFH Urteil v. 05.02.1992 – Az. II R 7/89).
Die Erben treten sowohl als gemeinsamer Träger der Nachlassrechte als auch als gemeinsamer Schuldner der Nachlassverbindlichkeiten auf. Aufgrund der Natur als Gesamthandesvermögen steht es den einzelnen Miterben daher nicht zu, über einzelne Gegenstände des Nachlasses frei zu verfügen, § 2033 Abs. 2 BGB.
In steuerlicher Hinsicht ist die Erbengemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft anzusehen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO), wodurch den Erben die einzelnen Gegenstände des Nachlasses gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu Bruchteilen zugerechnet werden. Zur Bestimmung der Bereicherung der Miterben wird dazu der Gesamtwert des Nachlasses nach Abzug der Nachlassverbindlichkeiten auf die Miterben im Verhältnis ihrer Erbquoten aufgeteilt.
e)	Teilungsanordnung
Mit der Teilungsanordnung kann der Erblasser im Testament oder Erbvertrag eine Anordnung treffen, wie Nachlassgegenstände bei der Auseinandersetzung unter den Miterben verteilt werden sollen, § 2048 BGB. Der Begünstigte erhält durch die Teilungsanordnung einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Miterben auf eine bestimmte Auseinandersetzung. Schwierigkeiten tauchen in der Praxis häufig bei der Abgrenzung zwischen der Teilungsanordnung und einem Vorausvermächtnis auf. Die Abgrenzung erfolgt danach, ob der Erblasser den Erben im Vergleich zu seinen Miterben begünstigen will. Bei der Teilungsanordnung wird der Gegenstand bei der Auseinandersetzung auf die jeweilige Erbquote angerechnet; beim Vorausvermächtnis erhält der Erbe diesen zusätzlich zu seiner Erbquote und wird somit begünstigt. Zur ausführlichen Darstellung der Abgrenzung sei auf die erbrechtliche Kommentierung zum BGB verwiesen.
Teilungsanordnungen des Erblassers sind, solange sie keine Verschiebung der Erbquoten verursachen, für die Besteuerung des Erbanfalls des einzelnen Miterben grundsätzlich ohne Bedeutung (vgl. BFH Urteil v. 01.04.1992 – Az. II R 21/89 ). Infolge dessen ist den einzelnen Erben unabhängig von den erfolgten Teilungsanordnungen der ermittelnde Reinwert des Nachlasses nach Maßgabe der Erbquote zuzuordnen. Eine Ausnahme davon liegt nur dann vor, wenn der Erblasser keine Erbquoten angeordnet hat und diese auch nicht durch Auslegung ermittelt werden können. In diesem Fall verfügt die Teilungsanordnung über den Umfang der Erbteile und erfährt dadurch erbschaftssteuerrechtliche Bedeutung (BFH Urteil v. 6. 10. 2010 – Az. II R 29/09).
Ebenso erbschaftssteuerrechtlich unbeachtlich sind grundsätzlich die durch eine qualifizierte Nachfolgeklausel einer Personengesellschaft oder nach der Höfeordnung erfolgten dinglich wirkenden Teilungsanordnungen. (vgl. BFH Urteil v. 01.04.1992 – Az. II R 21 89). Bei der Bemessung der Erbschaftssteuergrundlage ist der Hof zwar zu berücksichtigen, für die Besteuerung als solche sind sie jedoch ohne Bedeutung.
2.	Erwerb durch Vermächtnis, § 3 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt.
Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. ist auch der Erwerb durch ein Vermächtnis erbschaftssteuerpflichtig. Mit einem Vermächtnis kann der Erblasser einer Person etwas zukommen lassen, ohne sie zugleich zum Erben einzusetzen. Der Begünstigte erhält in diesem Fall einen Anspruch auf Herausgabe des Vermächtnisgegenstandes. Der Erbe wird in diesem Fall mit dem Vermächtnis beschwert, § 2147 BGB, welches er als Nachlassverbindlichkeit bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage abziehen kann.
Steuerrechtlich ist das Vermächtnis mehrfach beachtlich. Zunächst geht der Gegenstand des Vermächtnisses als Gegenstand des Nachlasses auf den Erben über. Der mit dem Vermächtnis beschwerte Erbe kann dies sodann als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzuziehen. Außerdem ist es als steuerpflichtiger Erwerb bei dem mit dem Vermächtnis Bedachten anzusehen. Der Maßgebliche Zeitpunkt für die Entstehung der Erbschaftssteuer ist trotz zunächst nur bestehenden schuldrechtlichen Anspruchs des Bedachten der Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Ausgleichszahlungen, die vom Vermächtnisbegünstigten an die Miterben aufgrund des Vermächtnisses zu zahlen sind, bleiben erbschaftssteuerrechtlich außen vor. Ist ein Vermächtnis zwar zivilrechtlich unwirksam, so kann Erbschaftssteuer trotzdem für den Fall entstehen, dass der Beschwerte dem Vermächtnisnehmer dieses tatsächlich überträgt (vgl. BFH, Urteil v. 15.03.2000 – Az. II R 15/98).
Ein besonderer Fall stellt das sog. Vorausvermächtnis dar. Im Falle eines Vorausvermächtnisses erhalten ein oder mehrere Erben einen Anspruch auf ein Vermächtnis. Er ist somit Erbe und Vermächtnisnehmer zugleich. Dadurch erhält er den anderen Erben gegenüber eine Sonderposition, weil sein daraus resultierender Vermögensvorteil nicht auf seine Erbquote angerechnet wird. Der Anspruch auf das Vermächtnis kann bereits vor der eigentlichen Erbauseinandersetzung geltend gemacht werden. Steuerrechtlich ist dabei zu beachten, dass nur die nach Abzug des Vermächtnisses verbleibende Steuerlast des Nachlasses auf die Erben aufzuteilen ist. Die auf den Vorausvermächtnisnehmer fallende Steuerlast besteht sodann aus seinem Anteil an der Steuerlast des Nachlasses sowie um die des Vermächtnisses.
3.	Erwerb aufgrund eines Pflichtteilsanspruchs, § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alt.
Aufgrund seiner Testierfreiheit hat der Erblasser die Möglichkeit Personen von der gesetzlichen Erbfolge auszuschließen. Tritt der Pflichtteilsanspruch gem. § 2317 BGB mit dem Erbfall ein, steht den Abkömmlingen, den Eltern, dem Ehegatten oder dem eingetragenen Lebenspartner unter den Voraussetzungen der §§ 2303ff. BGB ein geldwerter Pflichtteilsanspruch in Höhe der Hälfte der gesetzlichen Erbquote zu. Wurde ein Pflichtteilsberechtigter zwar vom Erblasser als Erbe eingesetzt, aber würde ihm dadurch weniger als die Hälfte des gesetzlichen Erbteils zugewendet werden, so hat er gem. § 2305 BGB einen sog. Pflichtteilsrestanspruch gegen den Erben. Gleiches gilt für den Fall, dass der Pflichtteilsberechtigte mit einem Vermächtnis begünstigt wurde, das unterhalb der in § 2307 BGB genannten Grenze liegt. Für den Fall, dass der Pflichtteilsberechtigte durch eine Einsetzung von Vor- oder Nacherben, durch Testamentsvollstrecker oder durch eine Teilungsanordnung beschränkt oder durch eine Auflage oder ein Vermächtnis beschwert ist, kann er seinen Pflichtteil ausnahmsweise auch dann beanspruchen, wenn er infolge der Beschränkung/Beschwerung das Erbe ausschlägt, § 2306 BGB. Wurde der Pflichtteilsanspruch dadurch geschmälert bzw. vollständig ausgehöhlt, dass der Erblasser noch zu Lebzeiten Vermögenswerte an andere verschenkte, so hat der Pflichtteilsberechtigte gemäß § 2325 BGB einen sogenannten Pflichtteilsergänzungsanspruch.
Als Erwerb von Todes wegen unterliegt der Pflichtteilsanspruch wegen § 3 Abs. 1 S. 1 ErbStG der Erbschaftssteuer. Ob es zur Entstehung kommt hängt vom verwandtschaftlichen Verhältnis des Berechtigten zum Erblasser ab. Die Höhe des Pflichtteils bemisst sich dabei nicht anhand dessen, was dem Pflichtteilsberechtigten tatsächlich zufließt, sondern an dem Nennwert der Forderung, § 12 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Erbschaftssteuerschuld entsteht für den Pflichtteilsberechtigten im Gegensatz zum ansonsten geltenden Anfallsprinzip erst, wenn er seinen Anspruch geltend macht, § 9 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG. Der geldwerte Zufluss des Pflichtteils auf den Erwerber ist hingegen nicht erforderlich. Hat der Erblasser hingegen seinem Erben nur dessen Pflichtteilsanspruch zugewandt, ist hierin im Zweifel ein Vermächtnis zu sehen, das die Steuerschuld sofort entstehen lässt. Der mit dem Anspruch belastete Erbe des Erblassers kann den Pflichtteil als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 S. 2 ErbStG abziehen. Maßgeblich ist hierfür der Zeitpunkt des Todes des Erblassers gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Grundsätzlich hat der Pflichtteilsberechtigte drei Jahre Zeit seinen Anspruch geltend zu machen, §§ 2332, 195, 199 BGB. Der mit dem Anspruch belastete Erbe und der Pflichtteilsberechtigte können jedoch eine Verlängerung dieser Frist vereinbaren, die insbesondere aufgrund steuerrechtlicher Freibeträge sinnvoll sein kann. Der vom Erben an den Berechtigten gezahlte Pflichtteil wird in diesem Fall trotz der eingetretenen Verjährung als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen sein.
Erst jüngst entschieden hat der Bundesfinanzhof die Frage, wie damit umzugehen ist, welche Auswirkungen das zivilrechtliche Erlöschen des Pflichtteilsanspruchs auf die Erbschaftssteuer hat. Für den Fall, dass der Pflichtteilsanspruch mit dem Tod des Verpflichteten auf den Alleinerben des Verpflichteten (und Pflichtteilsberechtigten) übergeht und somit Anspruch und Schuld in einer Person bestehen, hat auf die Erbschaftssteuer keine Auswirkungen. Vielmehr fingiert § 10 Abs. 3 ErbStG, dass sowohl Anspruch als auch Schuld weiterhin bestehen. Der Pflichtteilsberechtigte kann somit den Pflichtteilsanspruch als Nachlassverbindlichkeit abziehen (vgl. BFH Urteil v. 19.02.2013 – Az. II R 47/11).
4.	Zuwendung durch Schenkung auf den Todesfall § 3 Abs. 1 Nr. 2
Eine Schenkung auf den Todesfall ist eine Schenkung unter Lebenden, die dadurch bedingt ist, dass der Beschenkte den Schenker überlebt, § 2301 BGB. Als solche ist sie den Erwerben von Todes wegen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zugeordnet, obwohl sie nicht auf einer letztwilligen Verfügung, sondern auf einem zu Lebzeiten abgeschlossenen Rechtsgeschäft beruht (vgl. BFH Urteil v. 5. 12. 1990 – Az. II R 109/86). Wird die Schenkung zu Lebzeiten des Schenkers dadurch vollzogen, dass der zugewandte Gegenstand an den Empfänger geleistet wird, gelten die Vorschriften über Schenkungen unter Lebenden, § 2301 II. Sie gilt als freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 ErbStG. Die Schenkung auf den Todesfall i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG muss dabei zu einer Bereicherung des Bedachten unter Hinnahme einer Entreicherung beim Zuwendenden führen, die auf einer zumindest teilentgeltlichen Leistung beruht. Erforderlich ist somit eine zwischen den Parteien auf die Unentgeltlichkeit und dem Willen, dass die Be- bzw. Entreicherung der Parteien mit Eintritt des Todes eintritt, gerichtete Abrede erforderlich.
5.	Erwerb durch Übergang des Gesellschafteranteils, § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 u. 3
Der Erwerb von Anteilen an einer Gesellschaft aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Übertragung ist entweder als Schenkung auf den Todesfall gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG oder als Schenkung nach § 7 Abs. 7 S. 2 ErbStG erbschafts- oder schenkungssteuerrechtlich zu qualifizieren. § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG beinhaltet den Fall, dass ein dem Erblasser gehörender Gesellschaftsanteil nach seinem Tod nicht an seine Erben, sondern an die bisherigen Gesellschafter oder die Gesellschaft als solche übergeht. Die Erbschaftssteuer entsteht für die Gesellschafter bzw. Gesellschaft für den Fall, dass der zu ermittelnde Steuerwert des Gesellschaftsanteils die Abfindungsansprüche der Erben übersteigt (sog. Minderabfindungen). Das ErbStG fingiert hierbei eine unentgeltliche Schenkung des Erblassers auf den Todesfall zugunsten der Gesellschafter bzw. der Gesellschaft, obwohl keine subjektive Bereicherungsabsicht des Erblassers vorliegt. Eine Anteilsübertragung bei Tod eines Gesellschafters auf eine Personengesellschaft als solche ist ausgeschlossen. Die steuerrechtliche Bereicherung erfolgt bei einer Personengesellschaft somit für jeden begünstigten Gesellschafter an § 738 BGB angelehnt einzeln. Im Vergleich zum Recht der Personengesellschaften geht der Gesellschaftsanteil beim Tod des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zunächst zwingend auf die Erben über. § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG findet jedoch auch dann Anwendung, wenn sich die Erben verpflichten, den durch Erbanfall erworbenen Gesellschaftsanteil auf die Gesellschafter oder die Gesellschaft selbst gegen eine Abfindung zu übertragen, solange diese geringer ist als der zu ermittelnde Steuerwert des Gesellschaftsanteils. § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG überträgt die Werterhöhung des Gesellschaftsanteils als steuerpflichtigen Vorgang auf die Einziehung eines GmbH-Anteils beim Tod eines Gesellschafters.
6.	Der vermächtnisgleiche Erwerb, § 3 Abs. 1 Nr. 3
Das BGB wendet die Vorschriften über das Vermächtnis (§§ 2147ff. BGB) auf den Voraus des Ehegatten (§ 1932 BGB) und den sog. Dreißigsten (§ 1969 BGB) an. Gem. § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG unterliegen der Voraus des Ehegatten und der Dreißigste somit auch der Erbschaftssteuer.
a)	Voraus des Ehegatten
Bei Tot des Ehegatten privilegiert der § 1932 BGB den überlebenden Ehegatten, indem ihm die zum gemeinschaftlichen Haushalt der Eheleute gehörenden Gegenstände als Voraus zustehen, solange sie nicht Zubehör eines Grundstückes geworden sind. Voraussetzung dafür ist, dass der überlebende Ehegatte gesetzlicher Miterbe geworden ist; eine gewillkürte Erbfolge genügt für den Voraus nicht. Neben den Erben der ersten Ordnung steht ihm der Voraus jedoch nur soweit zu, wie er ihn für seine angemessene Haushaltsführung benötigt. Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG wird dem überlebenden Ehegatten hierbei ein Steuerfreibetrag von 41.000€ eingeräumt.
b)	Dreißigste
Nach § 1969 BGB ist der Erbe verpflichtet, Familienangehörigen des Erblassers, die zum Todeszeitpunkt des Erblassers zu dessen Haushalt gehörten und von ihm Unterhalt bezogen haben, in den ersten 30 Tagen nach Erbfall Unterhalt und die Benutzung der Wohnung einschließlich der Wohnungsgegenstände zu gewähren. Haushaltsangestellte fallen hierunter nicht, weil diese Arbeitslohn und kein Unterhalt bezogen haben.
7.	Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall, § 3 Abs. 1 Nr. 4
Einem Erwerb von Todes wegen wird gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auch der Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall unterworfen. Ein solcher Vertrag zugunsten Dritter setzt voraus, wenn eine Person mit dem Erblasser vertraglich vereinbart, dass er im Falle des Todes des Erblassers eine Leistung an einen Dritten (Begünstigter) erbringen wird. Der Hauptanwendungsfall liegt hierbei bei Lebensversicherungs- und Rentenversicherungsverträge sowie Spar- und Bankverträge, in denen der Begünstigte ausdrücklich genannt wurde. Darunter fallen jedoch keine Versorgungsbezüge, die aufgrund Gesetzes oder aufgrund einer Zwangsmitgliedschaft gezahlt werden (z.B. beamtenrechtliche Versorgungsbezüge). Im Verhältnis zwischen dem Erblasser und dem Begünstigten muss nach ständiger Rechtsprechung dabei eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegen (vgl. BFH Urteil v. 17.10.2007 – Az. II R 8/07).
Für den Fall, dass der Bezugsberechtigte einer Lebensversicherung Versicherungsbeiträge ganz oder teilweise gezahlt hat, hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass der Begünstigte nicht der Erbschaftssteuerpflicht unterliegt (vgl. BFH Urteil v. 18.09.2013 – Az. BFH II R 29/11). Bezahlt der Bezugsberechtigte die Versicherungsbeiträge selbst, erlangt er die Versicherungssumme nicht aufgrund einer Entreicherung beim Versicherungsnehmer. Soweit der Bezugsberechtigte die Versicherungsbeiträge nur zum Teil gezahlt hat, ist seiner Steuerlast anteilig zu bestimmen. Für sog. verbundene Lebensversicherungen, die auf das Leben des Erstversterbenden abgeschlossen wurden, gilt auch, dass der Überlebende nur für den Teil Erbschaftssteuer bezahlen muss, soweit sie nicht auf seiner eigenen Leistung beruht. Im Zweifel ist davon auszugehen, dass die Versicherungsnehmer die Leistung jeweils zur Hälfte erbracht haben.
Hat der Erblasser hingegen in seiner Lebensversicherung keinen Berechtigten genannt und geht der Anspruch aus der Lebensversicherung aufgrund des Erbanfalls auf den Erben über, liegt ein Erwerb von Todes wegen nach Nr. 1 vor (vgl. BGH Urteil v. 8.2.1960 – Az. II ZR 136/58).
III.	Ergänzungs- und Ersatztatbestände, § 3 Abs. 2
§ 3 Abs. 2 Nr. 1-7 ErbStG enthält weitere Tatbestände, die als vom Erblasser zugewandt gelten und somit als Erwerbe von Todes wegen besteuerungspflichtig sind. Maßgeblich für die Bestimmung der Ergänzungs- und Ersatztatbestände ist allein das Verhältnis des Erblassers zum Erwerber, § 3 Abs. 2 S. 1 ErbStG.
1.	Vermögensübertragung auf eine Stiftung oder einen sog. „trust“
Soweit der Erblasser eine Vermögensmasse auf eine bereits bestehende Stiftung überträgt, ist bereits § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einschlägig, weil eine solche Übertragung immer aufgrund Erbeinsetzung, Vermächtnis oder Auflage erfolgt. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes fallen hierunter nicht nur Fälle, in denen der Erblasser einen Erben oder Vermächtnisnehmer mit der Auflage beschwert, seinerseits eine Stiftung durch Rechtsgeschäft (unter Lebenden) zu errichten, sondern auch die Fälle, in denen der Erblasser eine von ihm angeordnete Stiftung zur Erbin (oder Vermächtnisnehmerin) einsetzt (vgl. BFH Urteil v. 25.10.1995 – Az. II R 20/92). Auch eine Stiftung, die ein Erbe aufgrund einer Anordnung des Erblassers nach dessen Tot errichtet unterliegt der Erbschaftssteuer. Bei Familienstiftungen ist insbesondere die Sonderregelung des § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG zu beachten.
Ebenfalls unterliegen sog. „trusts“ der Erbschaftssteuer. Dabei handelt es sich um ein Sondervermögen, bei dem ein Treuhänder zwar die formale Eigentümerstellung erwirbt, aber in der Ausübung seiner Rechte zugunsten der Begünstigten des Truts beschränkt ist. Da trusts weltweit in verschiedenen Rechtsordnungen aufzufinden sind, sind für die engere Bestimmung das jeweilige Landesrecht maßgeblich. Der Anspruch der Begünstigten beschränkt sich meistens auf Ertragsausschüttungen und das Erhalten des Vermögens bei der Auflösung. § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG ordnet für den Fall eines Trusts an, dass bereits der Übergang von Vermögen auf einen ausländischen Trust besteuert wird, um zu verhindern, dass sich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer auf nach dem Todesfall verschieben lässt.
2.	Auflage & Bedingung
Gem. § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG gilt auch eine Auflage als vom Erblasser zugewendet. Sie ist eine Anordnung von Todes wegen, durch die der Erblasser den Erben oder einen Vermächtnisnehmer zu einer Leistung verpflichtet, ohne einem anderen ein Recht auf diese Leistung zuzuwenden, § 1940 BGB. Voraussetzung für die Entstehung der Steuerschuld ist, dass sie einen Vermögenswert beinhaltet und vollzogen ist. Nach § 10 Abs. 9 ErbStG sind Auflagen, die den Beschwerten selbst begünstigen, nicht steuerpflichtig. Ebenso kann er diese nicht als Nachlassverbindlichkeit vom Nachlass abziehen.
Soll ein Erbe nur infolge der Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung einen Erwerb von Todes wegen erhalten, so liegt ein Erwerb eines Dritten aufgrund einer Bedingung vor, der erbschaftssteuerrechtlich als vom Erblasser zugewandt gilt.
Eine Erwerb aufgrund einer Bedingung liegt vor, wenn ein Erbe einen Erwerb von Todes wegen nur infolge einer vom Erblasser gesetzten Bedingung, die zu einer Vermögensmehrung eines Dritten führt, erhalten soll. Auch ein solcher Erwerb gilt erbschaftssteuerrechtlich als vom Erblasser zugewandt. § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG regelt dabei nicht die Steuerpflicht des Erben, sondern die des begünstigten Dritten.
3.	Erwerb aufgrund einer Genehmigung einer staatlichen Behörde
Nach früherem Recht galt auch ein Erwerb aufgrund einer Genehmigung einer staatlichen Behörde als vom Erblasser zugewandt. Nach Art. 86 EGBGB bedurfte ein Erwerb von Todes durch einen ausländischen Staatsbürger in bestimmen Fällen der Genehmigung des Staates. Aufgrund des Diskriminierungsverbotes innerhalb der EU läuft diese Vorschrift größtenteils leer.
4.	Abfindungsanspruch für einen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses
Erhält der ausschlagende Erbe eine Abfindung für seine Ausschlagung, ist die Abfindung als Erwerb von Todes wegen erbschaftssteuerrechtlich relevant. Gleiches gilt für die Ausschlagung eines Vermächtnisses. Dabei fällt die Steuerlast entweder auf den sog. Ersatzvermächtnisnehmer (§ 2190 BGB) oder den, der mit dem Vermächtnis beschwert war.
Erbschaftssteuerrechtlich hat ein Pflichtteilsanspruch erst dann Bedeutung, wenn der Pflichtteilsberechtigte ihn geltend gemacht hat. Infolge dessen hat ein Verzicht eines Pflichtteilsberechtigten auf seinen Pflichtteilsanspruch vor Geltendmachung keine Bedeutung. Erhält der Pflichtteilsberechtigte hingegen eine Abfindung für seinen Verzicht, so ist diese zu versteuern und der Pflichtteilsverpflichtende kann die Erwerbskosten als Nachlassverbindlichkeiten geltend machen.
5.	Abfindung für eines bedingtes, betagtes oder verjährtes Vermächtnis
Auch als vom Erblasser zugewendet gilt die Abfindung für ein Vermächtnis, die der Vermächtnisnehmer dafür erhält, dass er auf den Vermächtniserfüllungsanspruch verzichtet. Darunter fallen nur Vermächtnisse, die bereits angenommen und somit nicht ausgeschlagen werden können. Voraussetzung hierfür ist, dass die Gewährung der Abfindung vor dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses erfolgt ist.
6.	Entgelt für die Übertragung einer Nacherbenanwartschaft
Der Erblasser kann einen Erben in der Weise einsetzen, dass dieser erst Erbe wird, nachdem zunächst ein anderer Erbe gewesen ist. In dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers wird ein Nacherbe somit noch nicht Vollerbe, sondern erhält nur eine Anwartschaft auf die Erbschaft, die sich bei Eintritt des Nacherbfalls in eine vollumfängliche Erbschaft umwandelt. Nach Rechtsprechung des Bundesgerichtshofe ist das Anwartschaftsrecht auf den Nacherbenfall frei veräußerlich (vgl. BGH Urteil v. 09.06.1983 – Az. IX ZR 41/82). Das Entgelt, welches der Nacherbe für die Übertragung seiner Nacherbenanwartschaft erhält, unterliegt in diesem Fall der Erbschaftssteuerpflicht.
7.	Herausgabeanspruch des Vertragserben
Solange der Erblasser lebt, kann er trotz eines Erbvertrages über sein Vermögen durch Rechtsgeschäft unter Lebenden verfügen. Der vertraglich Bedachte ist aber gegen absichtliche Benachteiligungen durch die Verfügungen des Erblassers geschützt. Zwar sind die Verfügungen des Erblassers wirksam. Jedoch kann der Bedachte Schenkungen, die der Erblasser in Benachteiligungsabsicht gemacht hat, nach dem Erbfall von dem Beschenkten nach Bereicherungsgrundsätzen herausverlangen, § 2287 BGB. Dieser Herausgabeanspruch unterliegt der Erbschaftssteuerpflicht und entsteht mit dessen Geltendmachung, wobei dasjenige, das der Geltendmachung zugrunde liegt, von Bedeutung ist.

References: § 3
 § 3
 § 12
 § 12

§ 1
 § 3

§ 3
 § 1922
 § 2303
 § 2301

§ 3
 § 2
 § 3
 § 1922
 § 1942
 § 1922
 BGH 
 § 3
 § 1930
 § 2064
 § 1929
 § 2253
 § 2033
 § 3
 § 39
 § 2048
 § 3
 § 3
 § 2147
 § 10
 § 3
 § 2317
 § 2305
 § 2307
 § 2306
 § 2325
 § 3
 § 12
 § 9
 § 10
 § 9
 § 10
 § 3
 § 2301
 § 3
 § 2301
 § 7
 § 3
 § 3
 § 3
 § 7
 § 3
 § 738
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 1932
 § 13
 § 1969
 § 3
 § 3
 § 7
 BGH 
 § 3

§ 3
 § 3
 § 3
 § 15
 § 3
 § 3
 § 1940
 § 10
 § 3
 Art. 86
 BGH 
 § 2287