Source: http://kraken.slv.cz/9Afs73/2008
Timestamp: 2018-09-18 18:27:46+00:00

Document:
9Afs73/2008
9 Afs 73/2008-162
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Mìsto, zastoupené Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 4. 2006, è. j. FØ-6414/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 4. 2008, è. j. 7 Ca 188/2006-130,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného (dále jen odvolací orgán ) ze dne 26. 4. 2006, è. j. FØ-6414/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 5. 9. 2005, è. j. 214337/05/001511/4917, na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období bøezen 2004, ve vý¹i 1 898 981 Kè.
Vycházel pøitom z toho, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní-zlata-od jím deklarovaných dodavatelù: STAVREK s. r. o., France-Business, s.r.o.-dnes France-Business, s.r.o. v likvidaci a CARTRIXX s.r.o.-dnes CARTRIXX s.r.o.-v likvidaci (dále jen dodavatelé ). Zdùraznil, ¾e uskuteènìným zdanitelným plnìním rozumí zákon è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném za posuzované zdaòovací období (dále jen zákon o DPH ), stav faktický, nikoliv stav formálnì vykázaný, dùkazní bøemeno pak daòový subjekt unese pouze za pøedpokladu, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazy zapadají do rámce zji¹tìného skutkového stavu vìci. Mìstský soud uvedl, ¾e dùkazní prostøedky, kterými stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní-zlata (pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, prùbìh obchodù s dodavateli, který popsal pøi ústních jednáních vedených u správce danì, a svìdecká výpovìï jeho zamìstnankynì paní L. V.), nemohou obstát vedle skuteènosti, ¾e shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnìní stì¾ovateli neprokázali èi dokonce popøeli. Pøi takto zásadním zpochybnìní skuteèností uvádìných stì¾ovatelem na daòových dokladech tedy nepochybnì vyvstal po¾adavek na dal¹í dùkazní prostøedky, nebo» pouze obstarání dal¹ích dùkazních prostøedkù, zpùsobilých prokázat faktické poskytnutí zlata stì¾ovateli, mohlo v souzené vìci znamenat unesení dùkazního bøemene.
Mìstský soud vycházel pøi posuzování sporu mimo jiné i z pøíslu¹né judikatury Evropského soudního dvora ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd. a z rozsudku ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, podle které platí, ¾e nárok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, která nejsou sama o sobì zasa¾ena podvodem na DPH, na odpoèet danì na vstupu není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem na DPH, ani¾ by to poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt. Otázka, zda DPH za pøedchozí nebo následující prodej týkající se dotèeného zbo¾í byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpoèet DPH odvedené na vstupu. V souzené vìci mìstský soud dospìl k závìru, ¾e zde existují objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e stì¾ovatel mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je pøípadnì souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Obchod se zlatem je obchodem specifickým, kdy obchodníci se zlatem a drahými kovy mají dle ustanovení § 35 zákona è. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkou¹ení drahých kovù (dále jen puncovní zákon ), povinnost do 15 dnù od zahájení èinnosti písemnì oznámit puncovnímu úøadu údaje uvedené v ustanovení § 1 tohoto zákona, vèetnì druhu své èinnosti s drahými kovy. Puncovní úøad pak vede registr výrobcù a obchodníkù, který je veøejným seznamem. Stì¾ovatel tím, ¾e si své dodavatele vzhledem ke specifické povaze obchodu se zlatem ve shora uvedeném smyslu neovìøil, nevìnoval zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by v daném pøípadì nepochybnì podvodné jednání odhalily. Obrana stì¾ovatele spoèívající v tvrzení, ¾e je stíhán za neunesení dùkazního bøemene jiných subjektù, za které nemù¾e nést ¾ádnou odpovìdnost, tak není na místì. Stì¾ovatel toti¾ neprokázal faktické pøijetí zlata tak, jak bylo deklarováno na jím pøedlo¾ených daòových dokladech.
Úvodem stì¾ovatel odkázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172, kterými tento soud argumentaci ¾alovaného správního orgánu v právnì zcela a skutkovì prakticky stejných pøípadech shodných úèastníkù odmítl. Po podrobné rekapitulaci dosavadního øízení stì¾ovatel napadl dle jeho názoru stì¾ejní a souèasnì nesprávný závìr mìstského soudu, dle kterého stì¾ovatel nedolo¾il pøijetí sporných plnìní hodnovìrným dokladem. V této souvislosti si dovolil poukázat na doslovné znìní pøíslu¹ných pøedpisù, tedy konkrétnì na ustanovení § 19 odst. 1, 2 zákona o DPH v rozhodném znìní, dle kterého platilo: Plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního právního pøedpisu, pøípadnì evidovaným podle § 11 u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou, který má v¹echny tímto zákonem pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem. V pøípadì, ¾e doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu .
Stì¾ovatel postupoval jednoznaènì v souladu se shora citovaným ustanovením a tento dùkazní prostøedek správním orgánùm pøedlo¾il. Z logiky vìci tak nemohlo jít o nezpùsobilý doklad. Stì¾ovatel trvá na svém názoru, ¾e je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemena cizích daòových subjektù, nebo» ze závìrù mìstského soudu vyplývá, ¾e neexistuje ¾ádný jiný zpùsob pozitivního prokázání nároku na odpoèet danì, ne¾ prokázání toho, co mají ze zákona prokazovat tito cizí dodavatelé.
Napadený rozsudek je vnitønì rozporný a¾ nepøezkoumatelný, nebere v potaz fakt, ¾e pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nemohou být vyvráceny pouhými pochybnostmi správních orgánù, ale pouze jinými dùkazními prostøedky. Pokud daòový subjekt pøedlo¾í dùkazní prostøedky a pøesto existují pochybnosti o existenci nároku, nemù¾e to znamenat, ¾e svùj nárok neprokázal, nýbr¾ vyvolá to pouze pøesun dùkazního bøemene na správce danì a povinnosti pøedlo¾it protidùkaz. Závìry mìstského soudu vedou k nadbyteènosti ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» k pøesunu dùkazního bøemene na správce danì nikdy nemù¾e dojít. Výkladem mìstského soudu by fakticky byla umo¾nìna svévole správních orgánù, zakázaná na úrovni Ústavního poøádku, napø. v èl. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého lze státní moc uplatòovat jen v pøípadech a mezích stanovených zákonem, a to zpùsobem, který zákon stanoví.
Není-li sporné, ¾e stì¾ovatel fakticky se zbo¾ím disponoval a dále jej prodal, nemù¾e být dùvodem neuznání nároku na odpoèet danì jeho faktické nepøijetí, ale tímto dùvodem je pouhé nevyvrácení pochybností správních orgánù, ¾e stì¾ovatel pøijal zlato od shora uvedených dodavatelù. Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e okolnost, ¾e tito dodavatelé neprokázali faktické pøijetí zlata, se dotýká pouze vztahu mezi jimi a jejich dodavateli a nemù¾e být v ¾ádném pøípadì dùvodem neuznání jím uplatòovaného nároku na odpoèet danì.
Stì¾ovatel dále polemizuje s hodnocením správních orgánù jím navr¾eného dùkazního prostøedku, a to svìdecké výpovìdi paní L. V.; uvádí, ¾e v¾dy vstupoval do obchodních transakcí s partnery, kteøí se v¾dy prokázali standardními obchodními a osobními doklady, doslovnì cituje obsáhlé pasá¾e z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 10. 1. 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, a tvrdí, ¾e závìry mìstského soudu týkající se povinnosti stì¾ovatele provìøit si v registru vedeném puncovním úøadem své dodavatele byly shledány kasaèním soudem jako irelevantní. Dále tvrdí, ¾e argumentace ¾alovaného o jeho pøípadné vìdomosti o podvodném jednání dodavatelù nezaznìla v øízení vedeném pøed správními orgány a je nepøípustné, aby teprve v øízení o ¾alobì hledal ¾alovaný nové podklady pro své rozhodnutí.
S ohledem na shora uvedené skuteènosti stì¾ovatel Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl zru¹ení napadeného rozsudku mìstského soudu.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti jednak namítá, ¾e pro pøedmìtné zdaòovací období nebyl ze strany stì¾ovatele navr¾en dùkaz svìdeckou výpovìdí paní V. ®alovaný hodnotil v¹echny tøi výpovìdi této svìdkynì a vzhledem k rozporùm v samotných výpovìdích, popsaným v napadeném rozhodnutí, nebyly její svìdecké výpovìdi osvìdèeny jako dùkaz, který by prokázal pøijetí sporných plnìní.
Ke stì¾ejní námitce stì¾ovatele ¾alovaný uvádí, ¾e dle stávající judikatury je dùkaz daòovým dokladem pouze dùkazem formálním, dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní, a jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu (viz napø. usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07). Zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatel byl v prùbìhu daòového øízení èinìn odpovìdným pouze za svá vlastní tvrzení. Bylo-li ¹etøením správce danì prokázáno, ¾e stì¾ovatelem oznaèení dodavatelé se zlatem vùbec nedisponovali a nebyli zpùsobilí prokázat jeho dodání stì¾ovateli, pak tato skuteènost není v souladu ani se stì¾ovatelovými tvrzeními, ani s jím pøedkládanými dùkazy. Dle ¾alovaného tak nelze dospìt k závìru, ¾e stì¾ovatel je èinìn odpovìdným za cizí subjekty a u¾ vùbec nelze dospìt k závìru, ¾e se zlato dostalo do sféry dispozice stì¾ovatele v pøímé souvislosti s èinností pøièitatelnou tìmto dodavatelùm.
K pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm ¾alovaný uvádí, ¾e kromì faktur ¹lo o dùkazní prostøedky, které v¹echny vyhotovil sám stì¾ovatel a které mù¾e v podstatì vyhotovit v libovolném mno¾ství. ®ádné objektivní dùkazní prostøedky, tj. prostøedky, na jejich¾ vyhotovení by stì¾ovatel nemìl subjektivní podíl, dolo¾eny nebyly. Pokud stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nemají ¾ádnou návaznost na dal¹í zji¹tìné skuteènosti, nelze mít stì¾ovatelem uvádìné skuteènosti za prokázané. K pøesunu dùkazního bøemene na správce danì v souzené vìci nedo¹lo, nebo» pøedlo¾enými dùkazními prostøedky nebylo pøijetí zdanitelného plnìní od stì¾ovatelem deklarovaných dodavatelù prokázáno. Se stì¾ovatelem lze souhlasit pouze v tom, ¾e správce danì nemù¾e èinit stì¾ovatele odpovìdným za to, ¾e dodavatelé neprokázali pøijetí zbo¾í od svých vlastních dodavatelù, pokud v¹ak bylo prokázáno, ¾e se zbo¾ím nedisponovali, nelze s úspìchem tvrdit, ¾e zlato jimi bylo stì¾ovateli dodáno a toto tvrzení prokazovat pouze doklady, které si stì¾ovatel vyhotovil sám.
K judikatuøe Evropského soudního dvora ¾alovaný uvádí, ¾e v dobì, kdy rozhodoval, nebyla tato judikatura v Èeské republice známa. Ve vìci otázky dobré víry, tedy toho, zda stì¾ovatel v souzené vìci o pøípadném podvodu na DPH vìdìt mìl a mohl, odkázal na své obsáhlé vyjádøení k ¾alobì. Pokud jde o soudem zmínìné kontrolní mechanismy ohlednì minimalizace podnikatelského rizika pøi sjednávání obchodù, ¾alovaný konstatuje, ¾e správce danì provìøoval stì¾ovatelem uplatòovaný nárok na odpoèet danì ve více ne¾ 40 mìsíèních zdaòovacích obdobích. Poèínaje od ledna 2002 probíhalo obchodování se zlatem obdobným zpùsobem a podle stejného scénáøe, kdy koneèným odbìratelem zlata byl stì¾ovatel, pøièem¾ v ¾ádném z tìchto øízení nebylo prokázáno, kdo byl skuteèným dodavatelem zlata, výjimeènì støíbra, ani odkud zlato pochází. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání. Tento subjekt, který není dohledatelný (statutární orgán buï neexistuje nebo je nekontaktní, pøíp. je po nìm vyhlá¹eno celostátní pátrání èi je cizím státním pøíslu¹níkem bez povolení pobytu v tuzemsku), fakturaènì prodává zlato dodavateli stì¾ovatele. Bezprostøedních dodavatelù stì¾ovatele bylo cca 5 a¾ 6, nìkteøí z nich figurovali jako dodavatelé zlata pouze do konce roku 2003 (tìm zpravidla správce danì zru¹il registraci k DPH z úøední povinnosti), poté zaèali zlato dodávat jiné spoleènosti se shodným personálním obsazením jako pùvodní spoleènosti. Tato skuteènost je zjevná zejména u firem zastupovaných panem J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX s.r.o., po té, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal pan Z. za spoleènost France -Business, s.r.o., zaregistrované k DPH hned následnì a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli pan Z. pro zmìnu spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o. ®ádný z dodavatelù pøitom nebyl registrován v registru výrobcù a obchodníkù, vedeném Puncovním úøadem, dle § 40a zákona è. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkou¹ení drahých kovù. Ve v¹ech provìøovaných obdobích nebyla prvními subjekty odvedena DPH na výstupu (øádovì ve vý¹i 300 mil. Kè). Zdùraznil, ¾e právì mno¾ství a povaha tìchto opakujících se transakcí zakládají pochybnosti o správnosti deklarovaného nároku na odpoèet danì a dobré víry stì¾ovatele. Dle jeho názoru stì¾ovatel nemohl nevìdìt, za jakých podmínek a s jakými subjekty vstupuje do obchodních vztahù. ®alovaný odmítá tvrzení, ¾e hledal nové dùvody pro neuznání nároku na odpoèet danì, nebo» ze spisového materiálu jsou tyto skuteènosti jednoznaèné a zøejmé, navíc je shora popsaný zpùsob obchodování podrobnì popsaný i v napadeném rozhodnutí.
Vzhledem ke v¹em vý¹e uvedeným skuteènostem ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost pro nedùvodnost zamítl.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e v pøiznání k DPH za zdaòovací období bøezen 2004 vykázal stì¾ovatel vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 579 Kè, jako pøevý¹ení danì na vstupu v èástce 2 730 382 Kè nad daní na výstupu v èástce 2 729 803 Kè. Správci danì vznikly pochybnosti o správnosti údajù o pøijatých a uskuteèòovaných plnìních, které stì¾ovatel vykázal v pøedlo¾eném daòovém pøiznání, a proto jej vyzval dle § 43 zákona o správì daní a poplatkù, è. j. 123158/04/001511/4917, ze dne 10. 5. 2004, k odstranìní tìchto pochybností, k øádnému prokázání pravdivosti uvedených údajù a k pøedlo¾ení dokladù a písemností blí¾e urèených touto výzvou. Provádìné vytýkací øízení nebylo u stì¾ovatele prvním vytýkacím øízení, nebo» správce danì provìøoval stì¾ovatelem deklarované údaje za cca 40 zdaòovacích období. Stì¾ovatel je jedním ze tøí tuzemský vývozcù zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z pøidané hodnoty v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i 10 a¾ 15 mil. Kè. Správce danì zaèal poèínaje zdaòovacím obdobím èerven 2003 provìøovat správnost uplatòovaných nárokù na odpoèet DPH, a to mimo jiné proto, ¾e byly zji¹tìny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z Èeské republiky bylo vyvezeno nìkolikanásobnì vìt¹í mno¾ství zlata, ne¾ kolik by mohlo být skuteènì vyvezeno vzhledem k tomu, ¾e v Èeské republice se zlato netì¾í, nebyly prodány zlaté rezervy Èeské národní banky a mno¾ství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podobì ¹perkù, dentálního èi technického zlata zdaleka nedosahovalo objemù vývozu. Významnou polo¾ku mezi pøijatými zdanitelnými plnìními stì¾ovatele tvoøily dodávky ryzího zlata z tuzemska, od dodavatelù STAVREK s. r. o., France-Business, s.r.o. a CARTRIXX s.r.o. Dle závìru ¾alovaného uvedeného v ¾alobou napadeném rozhodnutí nebylo prokázáno, ¾e by stì¾ovatelem oznaèení dodavatelé pøijali zlato, se zlatem disponovali a nebylo prokázáno ani to, ¾e toto zlato dodali stì¾ovateli. Nìkteøí subdodavatelé tìchto dodavatelù obchodování se zlatem bez jakýchkoliv pochybností popøeli, popøeli i to, ¾e by své údajné odbìratele znali, ¾ádné dodávky pro nì neuskuteènili, se zlatem nikdy neobchodovali. Stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní pøevá¾nì formálními doklady, navrhoval také svìdecké výpovìdi svých zamìstnancù. Po vyhodnocení tìchto, jako¾ i dal¹ích dùkazních prostøedkù a zji¹tìných skuteèností, dospìl správce danì k závìru, ¾e v daném pøípadì nebylo stì¾ovatelem osvìdèeno splnìní jedné ze základních povinností pro oprávnìné uplatnìní nároku na odpoèet danì, kdy¾ nebylo objektivnì a vìrohodnì prokázáno, ¾e fakturované dodávky zlata pøijal skuteènì od dodavatelù deklarovaných na daòových dokladech. Na základì provedeného vytýkacího øízení byla stì¾ovateli za uvedené zdaòovací období vymìøena vlastní daòová povinnost ve vý¹i 1 898 981 Kè. Odvolání bylo ¾alovaným zamítnuto ¾alobou napadeným rozhodnutím. Obdobnì byla zamítnuta ¾aloba kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem.
Kasaèní stí¾nost byla podána z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro vnitøní rozpornost [§ 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.]
V návaznosti na poslednì uvedené Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøednostnì se zabýval námitkou týkající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost èi nedostatek dùvodù je toti¾ vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (viz shora). Nelze se zabývat hmotnìprávní argumentací, pokud pøezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce -tedy pokud soud napøíklad nevyèerpal celý pøedmìt øízení, jak byl vymezen v ¾alobì, a ve svém rozhodnutí se nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami.
Na tomto místì je tøeba nejprve zdùraznit, ¾e nepøezkoumatelnost rozhodnutí mù¾e nastat z dùvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, jako¾ i v dùsledku jiné vady øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù rozhodnutí pak musí být zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny.
V pøezkoumávané vìci Nejvy¹¹í správní soud vady shora uvedeného charakteru neshledal, nebo» výrok rozhodnutí je øádnì odùvodnìn a odùvodnìní není mo¾no pova¾ovat za nesrozumitelné. Z odùvodnìní rozsudku je jednoznaènì seznatelné, které otázky mìstský soud pova¾oval za rozhodné, a vzájemná souvislost jednotlivých úvah, které soud v napadeném rozhodnutí vyslovil, je zøetelná. Napadený rozsudek pova¾uje kasaèní soud za pøezkoumatelný. Se závìry, o které mìstský soud opøel výrok napadeného rozsudku, ostatnì stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti sám dostateènì podrobnì polemizuje, co¾ by nebylo mo¾né, pokud by bylo jeho rozhodnutí natolik vnitønì rozporné, ¾e by nebylo mo¾no jej pøezkoumat. Rozhodující ve vìci samé je posouzení právní otázky dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH ve smyslu § 19 zákona o DPH. Ve smyslu vý¹e cit. ustanovení má plátce danì nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem nebo zbo¾í z dovozu, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního pøedpisu, pøípadnì daòovým dokladem evidovaným podle § 11 zákona o DPH, který má v¹echny zákonem o DPH pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem danì, a to u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou. V pøípadì, ¾e doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zákona o správì daní a poplatkù.
Pokud jde o stì¾ejní námitku stì¾ovatele, tedy ¾e pøedlo¾ením formálnì bezvadného dokladu stì¾ovatel unesl své dùkazní bøemeno, nebo» postupoval zcela v souladu s ustanovením § 19 zákona o DPH, který ani ¾ádný jiný postup nepøedpokládá, nepova¾uje kasaèní soud tuto námitku za dùvodnou. Uplatòuje-li plátce danì nárok na odpoèet DPH, le¾í dùkazní bøemeno ohlednì skuteèného pøijetí zdanitelného plnìní od jiného plátce danì na tomto plátci. V pøípadì stì¾ovatele v¹ak nebylo faktické pøijetí zdanitelného plnìní od plátcù deklarovaných na daòových dokladech prokázáno; pøedlo¾ené dùkazní prostøedky vyhodnocené v souvislosti s ostatními provedenými dùkazy, které provedl správce danì, v souladu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a § 31 odst. 4 citovaného zákona, neobstály a jinými dùkazy stì¾ovatel svá tvrzení neprokázal. Zji¹tìní, ¾e daòové doklady formálnì z hlediska nále¾itostí èi úètování odpovídají zákonné úpravì, není samo o sobì zpùsobilé prokázat pøijetí konkrétního zdanitelného plnìní. Obdobnì ani skuteènost, ¾e plátce DPH uskuteènil urèité zdanitelné plnìní na výstupu, v posuzovaném pøípadì zbo¾í ve stejném rozsahu a druhové skladbì prokazatelnì prodal, také je¹tì sama o sobì neznamená, ¾e deklarované plnìní bylo poøízeno od plátce DPH uvedeného na daòovém dokladu. Pro nárok na odpoèet danì je nezbytné, aby pøijaté plnìní bylo skuteènì pøijato od odbìratele, plátce DPH. Jedním ze základních principù danì z pøidané hodnoty je princip neutrality danì, kdy pozice osoby povinné k dani musí být neutrální. Základním smyslem tohoto principu je neutralita vybírané danì z pøidané hodnoty vzhledem k délce øetìzce plátcù danì, pro nì¾ by daò z pøidané hodnoty nemìla být nákladem, tj. daòová povinnost jednoho plátce danì by mìla být následována nárokem na odpoèet danì druhého plátce danì. Proto je plátce danì obecnì oprávnìn odeèíst z vlastní daòové povinnosti jen tu èástku DPH, kterou uhradil svému dodavateli, jinému plátci DPH, pøièem¾ dùkazní bøemeno, ¾e se tak skuteènì stalo, le¾í primárnì ze zákona na tomto plátci. Jakkoliv z vý¹e uvedeného závìru existuje celá øada zákonných výjimek, ponechává je kasaèní soud stranou, nebo» na souzenou vìc nedopadají. Naopak v souzené vìci bylo pro oprávnìné uplatnìní nároku na odpoèet DPH podstatné prokázat, ¾e plnìní deklarované na daòových dokladech bylo skuteènì pøijato, a to od plátcù DPH uvedených na pøíslu¹ných dokladech.
Vý¹e uvedené opakovanì potvrzuje jak judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, tak judikatura Ústavního soudu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07, na který odkázal ji¾ ¾alovaný ve svém vyjádøení, je uvedeno, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty), je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu.
Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí ani s opakovaným tvrzením stì¾ovatele, dle kterého je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù. Je toti¾ primárnì povinností toho, kdo po¾aduje od státu vrácení nadmìrného odpoètu danì z pøidané hodnoty, prokázat, ¾e má na jeho vrácení právní nárok. Je-li plátce danì v pozice dodavatele, pak prokazuje, ¾e zdanitelné plnìní uskuteènil tak, jak bylo deklarováno na daòových dokladech, je-li-jak je tomu v souzené vìci-v pozici odbìratele, pak prokazuje, ¾e zdanitelné plnìní pøijal rovnì¾ tak, jak bylo deklarováno. Pokud bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatelem oznaèení dodavatelé se zlatem, které mìlo být dodáno stì¾ovateli, vùbec nedisponovali a tito stì¾ovatelem oznaèení dodavatelé byli jeho bezprostøedními dodavateli, je logické, ¾e pro unesení dùkazního bøemene nepostaèí formální doklady, ale tento zjevný rozpor musí být objektivnì vyvrácen. V takovém pøípadì se nejedná o situaci, kdy stì¾ovatel nemìl ¾ádný kontakt se subjekty, je¾ se pøípadnì dopustily podvodného jednání, a za jejich¾ dùkazní nouzi by byl èinìn odpovìdným, ale jedná se o situaci, kdy daòový subjekt jako jedna strana posuzované obchodní transakce prokazuje pouze svá vlastní tvrzení.
Námitku stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný uplatòoval pøi øízení o ¾alobì nové skuteènosti, které nebyly pøedmìtem øízení pøed správními orgány, pova¾uje zdej¹í soud za nedùvodnou. Ze soudního spisu je nepochybné, ¾e to byl sám stì¾ovatel, který v ¾alobì odkázal na relevantní judikaturu Evropského soudního dvora (strana 29 a¾ 32 ¾aloby, odkaz na judikaturu ve vìcech C-355/03 a C-484/03) a bylo proto zcela na místì, aby se k této argumentaci vyjádøil ze svého úhlu pohledu i ¾alovaný. Judikatura pøedstavuje právnì relevantní zdroj pou¾itelný pro aplikaèní a argumentaèní èinnost soudu a nejen jeho.
Jak ji¾ zdej¹í soud uvedl mimo jiné v rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, è. j. 9 Afs 41/2008-64, skuteènost, ¾e v dobì, kdy ¾alovaný v dané vìci rozhodoval, rozhodnutí Evropského soudního dvora ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., neexistovala, sama o sobì neznamená, ¾e závìry v nich uvedené nemohou být aplikovány na výklad relevantních ustanovení tuzemského zákona o DPH, který Nejvy¹¹í správní soud pou¾ívá v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie a které na souzenou vìc aplikoval mìstský soud (srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, publikovaný pod è. 741/2006 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, è. j. 9 Afs 5/2007-70, publikovaný pod è. 1187/2007 Sb. NSS).
Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by zákon o DPH ve znìní úèinném pro souzenou vìc vedl k odli¹né interpretaci zákonných ustanovení týkajících se nároku na odpoèet danì a popíral ratio relevantní judikatury Evropského soudního dvora, tj. ochranu subjektivního práva a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomi daòového podvodu, a proto neshledal ani dùvodu k vylouèení pøedmìtné judikatury jako výkladové pomùcky a referenèního rámce, jen¾ vykazuje svoji specifickou normativní relevanci v projednávané vìci.
Zdej¹í soud se plnì ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, dle kterých stì¾ovatel nevìnoval zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by v daném pøípadì nepochybnì podvodné jednání odhalily. Ze správního spisu, jako¾ i z úøední èinnosti kasaèního soudu je zøejmé, ¾e obchodní transakce ve zhruba 40 správními orgány provìøovaných zdaòovacích obdobích skuteènì vykazují obdobné rysy, kdy na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, který není dohledatelný, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, z nich¾ nìkteøí figurovali jako dodavatelé zlata pouze do konce roku 2003 (tìm zpravidla správce danì zru¹il registraci z úøední povinnosti), poté zaèaly zlato dodávat jiné spoleènosti se shodným personálním obsazením jako pùvodní dodavatelé spoleènosti. Tato skuteènost je zjevná zejména u firem zastupovaných panem J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX s.r.o., po té, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal pan Z. za spoleènost France-Business, s.r.o., zaregistrované k DPH hned následnì a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli pan Z. pro zmìnu spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o. Za této situace je nanejvý¹ nepravdìpodobné, ¾e by se stì¾ovatel stal zcela nevinným úèastníkem takto rozsáhlého, opakujícího se mechanismu, kdy shora uvedení dodavatelé byli bezprostøedními obchodními partnery stì¾ovatele.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e judikatura Evropského soudního dvora chrání nárok na odpoèet danì pouze v pøípadech, kdy je nepochybné, ¾e podnikatel nárokující odpoèet danì na vstupu o zámìru zkrátit daò v rámci øetìzové dodávky nevìdìl a s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem ani vìdìt nemohl. Pouze za situace, ¾e plátce danì o zámìru zkrátit daò nevìdìl a nemohl vìdìt, je na místì trvat na tom, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se nemù¾e mìnit na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, ¾e ka¾dé plnìní je tøeba posuzovat samostatnì a samo o sobì, bez ohledu na jeho úèel nebo výsledky, toti¾ vychází z po¾adavku, aby spoleèný systém DPH byl neutrální a ze zásady právní jistoty, která vy¾aduje, aby pou¾ívání právních pøedpisù Spoleèenství bylo pøedvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opaèném pøípadì, tedy je-li s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet-viz právní závìr Evropského soudního dvora ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh.
Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí ani s námitkou stì¾ovatele smìøující do pøesunu dùkazního bøemene. Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Zdej¹í soud opakovanì judikoval, ¾e pøedlo¾í-li èi navrhne-li daòový subjekt dùkazní prostøedky a správce danì i pøesto dále trvá na svých pochybnostech, pøechází dùkazní bøemeno na správce danì. Je jeho povinností, aby dùkaznì podlo¾ené tvrzení daòového subjektu vyvrátil a ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tohoto tvrzení vyvrací. Z rozhodnutí správních orgánù zalo¾ených v soudním spisu, jako¾ i ze ¾aloby samotné, je zøejmé, ¾e stì¾ovateli bylo v rámci daòového øízení umo¾nìno bránit svá práva a pøedkládat dùkazy navrhované k jeho tvrzením. Ve vìci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; zpùsob, jakým správní orgány a posléze mìstský soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uva¾ování. Nejedná se o situaci, kterou se sna¾í navodit stì¾ovatel, toti¾, ¾e by nárok na odpoèet danì nebyl stì¾ovateli pøiznán pouze na základì nièím nepodlo¾ených pochybností správce danì. Skuteènost je taková, ¾e stì¾ovatelem pøedkládané dùkazy nebyly zpùsobilé vyvrátit rozsáhlá zji¹tìní správních orgánù.
K pomìrnì obsáhlým citacím stì¾ovatele z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 10. ledna 2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007, jako¾ i k odkazu na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. bøezna 2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007, kterými zdej¹í soud zamítl argumentaci ¾alovaného odvolacího orgánu, aèkoliv se dle stì¾ovatele jednalo o stejnou skutkovou i právní situaci, je nutno uvést následující. Nejvy¹¹í správní soud je vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti, kdy kasaèní stí¾nost ve vìci sp. zn. 9 Afs 67/2007 podával ¾alovaný správní orgán a tomu odpovídal i charakter, resp. obsah kasaèní stí¾nosti. Kasaèní soud nemù¾e posuzovat napadený rozsudek z jiných hledisek ne¾ tìch, které jsou v kasaèní stí¾nosti namítané, pokud se pochopitelnì nejedná o dùvody uvedené v ustanovení § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., ke kterým je kasaèní soud povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti; srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 9. 2007, è. j. 2 As 95/2006-50, publikovaný pod è. 1425/2008 Sb. NSS, dle kterého nesprávné posouzení právní otázky, k nìmu¾ v rozhodnutí krajského soudu objektivnì do¹lo, nemù¾e být dùvodem ke zru¹ení tohoto rozhodnutí, nebylo-li namítáno v kasaèní stí¾nosti a nejde-li o nezákonnost, ke které by Nejvy¹¹í správní soud musel pøihlédnout z úøední povinnosti. I pro øízení o kasaèní stí¾nosti toti¾ platí dispozièní zásada, a proto v souladu s obsahem kasaèních námitek zdej¹í soud v uvedené vìci pøezkoumával zejména námitky smìøující do tvrzeného nesprávného hodnocení svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Ji¾ v tomto rozsudku ov¹em zdej¹í soud v rámci odùvodnìní zdùraznil, ¾e pro podnikatele závìry Evropského soudního dvora neznamenají pouze bezbøehou ochranu nároku na odpoèet danì, ale znamenají mimo jiné povinnost vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù.
Pokud jde o rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 14. bøezna 2008, je nutno zdùraznit, ¾e otázka prokázání pøijetí zdanitelného plnìní (dodávka zlata spoleèností Diamond s. r. o., je¾ neprokázala ani pøijetí ani uskuteènìní dané transakce), a tím i otázka oprávnìného uplatnìní nároku na odpoèet danì, zùstala otevøena, nebo» ve vztahu k této otázce pova¾oval zdej¹í soud rozsudek mìstského soudu za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Uvedená vada øízení bránila Nejvy¹¹ímu správnímu soudu vìcnì se zabývat kasaèními námitkami, které stì¾ovatel k této otázce uplatnil, a Nejvy¹¹í správní soud k této vadì tedy pøihlédl z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
Ani v jednom z tìchto rozsudkù Nejvy¹¹í správní soud neodmítl závìry mìstského soudu posuzované v nyní projednávané vìci a tvrzení stì¾ovatele nemá oporu ve spisovém materiálu. V ¾ádném ze shora uvedených rozhodnutí se zdej¹í soud nezabýval otázkou, jakým zpùsobem a zda vùbec stì¾ovatel vìnoval zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, ¾e o podvodu na dani z pøidané hodnoty vìdìl èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohl.
Pokud jde o námitky stì¾ovatele týkající se nesprávného hodnocení svìdeckých výpovìdí, nutno poukázat na to, ¾e mìstský soud se hodnocením svìdeckých výpovìdí v napadeném rozsudku blí¾e nezaobíral, pouze obecnì konstatoval, ¾e dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem vèetnì svìdecké výpovìdi paní V. nemohou obstát vedle skuteènosti, ¾e dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnìní neprokázali èi dokonce popøeli.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 35
 § 1
 soud 
 § 19
 § 11
 § 31
 § 40
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 19
 § 11
 § 19
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud