Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=40387
Timestamp: 2018-05-23 15:08:19+00:00

Document:
Werbungskostenabzug von Abbruchkosten eines abbruchreifen Gebäudes;Unterhaltsabsetzbetrag bei einem volljährigen Kind - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 20.04.2009, RV/0241-F/08
Werbungskostenabzug von Abbruchkosten eines abbruchreifen Gebäudes;
Unterhaltsabsetzbetrag bei einem volljährigen Kind
RV/0242-F/08
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2009/15/0126 eingebracht. Mit Erk. v. 25.11.2010 als unbegründet abgewiesen.
RV/0241-F/08-RS1 Permalink
Aufwendungen für zur Einkünfteerzielung bestimmte Objekte können auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ihnen gerade (vorübergehend) keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüberstehen. Voraussetzung dafür ist aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Erzielung positiver Einkünfte (auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über reine Absichtserklärungen hinausgehender Umstände) als klar erwiesen angesehen werden kann.
Wird ein abbruchreifes (technische oder wirtschaftliche Abbruchreife) Gebäude außerhalb eines Zusammenhangs mit einem Grundstückserwerb vom Eigentümer bzw. vom langjährigen Vermieter des Gebäudes abgerissen, hängt das steuerliche Ergebnis entscheidend von der Zielsetzung der Abbruchshandlung bzw. von der Art der künftigen Verwendung des Grund und Bodens ab; werden dementsprechend die Abbruchaufwendungen getätigt, um das (allenfalls neu bebaute) Grundstück dann privat zu nutzen, liegt ein Zusammenhang mit einer zukünftigen Einnahmenerzielung nicht vor und verbietet sich ein (sofortiger) Werbungskostenabzug.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., Gde X, W-Gasse 27/Top 1, vom 18. Mai 2007 bzw. vom 21. März 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch, vom 19. April 2007 bzw. vom 22. Februar 2008 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 entschieden:
Die Umsatzsteuer wird für das Jahr 2005 festgesetzt mit:
- 237,55 €
Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstige Leistungen und Eigenverbrauch (einschließlich steuerpflichtiger Anzahlungen)
Davon sind zu versteuern mit: 10% ermäßigter Steuersatz
Bemessungsgrundlage: 1.397,18 €
Umsatzsteuer 139,72 €
- 377,27 €
Die Einkommensteuer wird für das Jahr 2005 festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 2005 beträgt:
- 1.776,81 € 75.278,26 €
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: R GmbH & Co Pauschbetrag für Werbungskosten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
77.495,02 € - 132,00 €
77.363,02 € - 1.984,76 €
75.378,26 €
Sonderausgaben: Ihr Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigt 50.900 €. Ihre Topf-Sonderausgaben können daher nicht (mehr) berücksichtigt werden. Kirchenbeitrag
75.278,26 €
Die Einkommensteuer gem. § 33 Abs. 1 EStG 1988 beträgt: (75.278,26 - 51.000,00) x 0,5 + 17.085,00
29.224,13 €
28.114,73 €
28.793,40 €
- 30.570,21 €
- 1.776,81 €
Der Berufungswerber (in der Folge kurz Bw.) erklärte im Streitjahr neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend das bebaute Grundstück "D-Straße 52" in Gde X im Ausmaß von 8.026,45 €. Darin waren unter anderem Werbungskosten in Höhe von 7.639 € (netto) betreffend Abbruchkosten erfasst. In seiner elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung 2005 beantragte der Bw. ua. auch, für den im Jahr 2005 an seine nicht haushaltszugehörige Tochter D (Geburtsjahr XY) geleisteten Unterhalt den Unterhaltsabsetzbetrag.
Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens [vgl. Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 19. März 2007, mit dem ua. der Bw. ersucht wurde, die geltend gemachten "übrigen Werbungskosten" in Höhe von 8.971,32 € anhand der Rechnungen und Zahlungsbelege zu belegen, darzulegen, seit wann das Objekt nicht mehr vermietet wird, und weiters anhand geeigneter Unterlagen (Inserate, etc.) nachzuweisen, dass die Vermietungsabsicht bis 31. Dezember 2005 weiter bestanden hat] teilte der Bw. unter Vorlage der Rechnung "L" vom 9. Dezember 2007 betreffend die Abbruchkosten samt Zahlschein sowie eines Schreibens (Fax) des Bw. an seine steuerliche Vertretung vom 8. Februar 2007 mit Schriftsatz vom 6. April 2007 mit, dass das (am 14. November 2005 abgebrochene) Objekt mit über 120 Jahren am Ende der technischen und wirtschaftlichen Nutzungsdauer gewesen sei und auch weiterhin Vermietungsabsicht bestehe.
Mit Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 19. April 2007 wurde die auf die Abbruchkosten entfallende Vorsteuer in Höhe von 1.527,80 € nicht anerkannt; begründend führte das Finanzamt dazu Folgendes aus: "Der Nachweis, dass nach Beendigung der Vermietung am 31. August 2005 weiterhin eine unternehmerische Nutzung der Liegenschaft vorlag, wurde trotz Aufforderung nicht erbracht. Der Abbruch des Gebäudes ist daher nicht mehr für das Unternehmen ausgeführt worden. Ein Vorsteuerabzug aus den Abbruchkosten steht somit nicht zu".
Auf Grund eines Telefonates des Bw. mit dem Finanzamt am 2. Mai 2007 wurde in einem entsprechenden Aktenvermerk ua. festgehalten, dass der Bw. lt. seinen Angaben bereits im Jahr 2005 Verhandlungen zwecks Vermietung des Grundstückes zur Aufstellung von Werbetafeln geführt habe. Seiner Ansicht nach sei diese Vermietungsabsicht ausreichend für die Absetzung der Abbruchkosten des bisher vermieteten Gebäudes. Das Haus sei noch bewohnbar gewesen und sei von der Gemeinde nicht beanstandet worden. Weil die Restaurierung und eine Kategorieanhebung aber unwirtschaftlich gewesen sei, das Gebäude sei ca. 120 Jahre alt gewesen, sei es abgerissen worden. Nunmehr werde ein schmaler Streifen, fünf Meter von der Straße entfernt, zur Aufstellung von Werbetafeln vermietet. Auf dem übrigen Grundstück befinde sich eine Wiese und ein Obstbaum, welche vom Steuerpflichtigen genutzt würden.
Mit Schreiben vom 18. Mai 2007 legte der Bw. ein Schreiben der Fa. L Rl GmbH vom 21. Juni 2006 betreffend die Durchführung von Humusierungsarbeiten, Fotos vom gegenständlichen Objekt (August 2005) und eine Objektbeschreibung der Fa. L Rl GmbH vom 10. September 2005 vor, beantragte, die strittigen Abbruchkosten als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen, und führte sachverhaltsbezogen (auf die rechtlichen Ausführungen des Bw. samt Verweise wird an dieser Stelle hingewiesen) im Wesentlichen aus, dass die unternehmerische Tätigkeit zu keinem Zeitpunkt aufgegeben worden sei. Da die geplanten Werbetafeln auf dem selben Platz wie vorher das Gebäude stünden, sei der Übergang von der einen Vermietung in die andere nur Zug um Zug möglich gewesen. Er habe gewusst, dass er auf Grund der beruflichen Rahmenbedingungen drei Jahre benötige, zuerst einmal den Abbruch zu erledigen und dann die Weitervermietung zu bewerkstelligen. Allein bis Juni 2006 seien die Nacharbeiten des Abbruchs im Gange gewesen. Der Abbruch des über 140 Jahre alten Gebäudes sei wegen des Endes der technischen und wirtschaftlichen Nutzungsdauer erfolgt (abbruchreifes Gebäude); dies nachdem die Mieter abgesiedelt seien. Der Abbruch habe auch dazu gedient, um das Grundstück wiederum zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verwenden bzw. brauchbar zu machen. Die Werbetafeln würden exakt dort stehen, wo das Gebäude an der Grundstücksgrenze gestanden sei. Die Liegenschaft werde zur Gänze vermietet, wenngleich ein Teil faktisch ungenutzt bleibe und nur gemäht werde, damit das Gras nicht alles überwuchere. Bei sich bietender Gelegenheit, nach Ablauf des E-Vertrages, werde die Fläche mit "besserem" Mieterlös vermietet. Die Liegenschaft sei von ihm im Jahre 1979 ohne Abbruchabsicht erworben worden und sei seit damals ununterbrochen vermietet und über die gegenständliche Steuernummer abgerechnet worden. Das Gebäude sei im Zeitraum der Vermietung und Verpachtung zur Gänze verbraucht worden. Die Vermietungsabsicht sei von ihm nie aufgegeben worden und bestehe nachweisbar noch immer [Verweis auf die laufenden Verhandlungen mit der Fa. EP GmbH (in der Folge kurz: E), Hr. La].
In der gegen den oben bezeichneten Umsatzsteuerbescheid vom 19. April 2007 mit Schriftsatz vom 18. Mai 2007 erhobenen Berufung legte der Bw. eine Fotomontage (Sicht von der Straße auf die künftig aufgestellten Werbetafeln), E-Mailverkehr des Bw. mit dem Haus- und Grundbesitzerverein (Hr. F), mit der Fa. E (Hr. La), mit dem MM, mit dem AB (P) und der Mg sowie mit der MG X, den Vereinbarungsentwurf betreffend die alleinige Berechtigung zur Errichtung von Werbeträgern auf der gegenständlichen Liegenschaft durch die Fa. E vom 1. April 2007 samt Zustimmungserklärung vor und brachte zusätzlich zum bisherigen Vorbringen vor, dass eine Weitervermietung immer schon entschiedene Sache gewesen sei. Dafür könnten folgende Aktivitäten genannt werden: - Mehrere schriftliche Anfragen bei der Gemeinde betreffend Verkehrs- bzw. Frequenzzahlen an der D-Straße, - mehrere Verhandlungen mit Hr. GM, X, und dem benachbarten Imbiss "KH", D-Straße 46, X, wegen Parkplatzvermietungen, - Gespräche und etliche E-Mails mit der Fa. E, Dn (bzw. Aw, Ak) wie auch mit dem MM, X, wegen des Aufbaues von Werbetafeln, - E-Mails mit zwei benachbarten Af in X wegen Vermietung des Grundstückes, die leider abschlägig beantwortet worden seien, sowie - Abklärung des Vertragsentwurfes mit der Haus- und Grundbesitzervereinigung, Dn. Weiters erklärte der Bw., dass er den Abbruch noch 2005 geschafft habe und die Nacharbeiten bis Juni 2006 im Gange gewesen seien. Bereits im März 2006 hätten die Gespräche und Abklärungen zur Weitervermietung der Liegenschaft eingesetzt. Der bis heute erzielte Fortschritt sei nicht unangemessen lange. Die Vermietungsabsicht sei weiterhin und ununterbrochen gegeben. Auch sei der Abbruch umsatzsteuerlich ohnehin der bisherigen Vermietung und Verpachtung dieses jahrzehntelang vermieteten und während der Mietdauer verbrauchten Gebäudes zuzurechnen.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 22. Februar 2008 wies das Finanzamt die Berufung betreffend Umsatzsteuer 2005 als unbegründet ab; dabei vertrat es im Wesentlichen die Auffassung, dass zwischen den strittigen Abbruchkosten und der zukünftigen Vermietung eines Randteiles des gegenständlichen Grundstückes für Werbezwecke kein Veranlassungszusammenhang gegeben sei. Es handle sich bei der Vermietung des Grundstückes zu Wohnzwecken und bei der Vermietung von einem geringen Teil der Grundstücksfläche an der D-Straße für Werbezwecke um zwei getrennte wirtschaftliche Vorgänge. Dies deshalb, weil im Gegensatz zur bisherigen Vermietung für Wohnzwecke für die Vermietung für Werbezwecke nur ein unwesentlicher Teil der Grundfläche benötigt werde. Dieser Grundstücksteil befinde sich sogar außerhalb der Einfriedung des Grundstückes. Der weit überwiegende Anteil der Grundstücksfläche stehe nach der Vermietung im Jahre 2005 nicht mehr im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Nutzung. Auch lt. der Rz 6418a EStR würden Abbruchkosten nur dann sofortabzugsfähige Werbungskosten darstellen, wenn der Abbruch des Gebäudes dazu diene, um auf dem Grundstück ein neues Gebäude zu errichten, das wiederum zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet werde. Im Berufungsfall sei nach dem Abbruch des abbruchreifen Gebäudes eine überwiegende nicht unternehmerische Nutzung des Grundstückes erfolgt. Der Abbruch des Gebäudes im Jahre 2005 stehe nicht unmittelbar im Zusammenhang mit der geplanten künftigen Nutzung (wahrscheinlich ab 2008) eines Teiles des Grundstückes für die Vermietung von Werbetafeln. Liege nicht ein unmittelbarer Zusammenhang der Abbruchkosten mit einer zukünftigen Einnahmenerzielung von vornherein vor, verbiete sich ein Abzug als Werbungskosten schon im Grunde der Bestimmungen des § 16 Abs. 1 und § 20 Abs. 1 EStG 1988. Würden die Abbruchkosten keine Werbungskosten darstellen, so sei gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 von den Abbruchkosten auch kein Vorsteuerabzug möglich.
Mit Einkommensteuerbescheid 2005 vom selben Tag (zusätzliche Bescheidbegründung vom 21. Februar 2008) wurden die strittigen Abbruchkosten (7.639,00 € netto) nicht als Werbungskosten anerkannt (Berücksichtigung eines Werbungskostenüberschusses aus Vermietung und Verpachtung von 387,45 €) sowie der beantragten Unterhaltsabsetzbetrag betreffend die Tochter Daniela nicht berücksichtigt.
In der gegen die obgenannte Berufungsvorentscheidung betreffend Umsatzsteuer 2005 eingebrachten und als Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gewerteten sowie in der gegen den oben bezeichneten Einkommensteuerbescheid 2005 eingebrachten Berufung wies der Bw. mit Schriftsätzen vom 21. März 2008 bzw. vom 4. April 2008 noch darauf hin, dass das Grundstück seit 23. Jänner 2008 vermietet sei (Aufstellung von Werbetafeln) und das Grundstück - außer für Vermietungen - nicht anderweitig privat genutzt worden sei und werde, und führte begründend Folgendes aus: " "Sie bestreiten in Ihrem Bescheid den Veranlassungszusammenhang. Es bestehen aber deren zwei! Grundsätzlich sind zwei Fälle zu unterscheiden: *) Der erste Veranlassungszusammenhang besteht zwischen dem Abbruch des Gebäudes und der Jahrzehntelangen Vermietung vor dem Abbruch . *) Der zweite besteht zwischen dem Abbruch des Gebäudes und der neuerlichen Vermietung des Grundstücks für Werbetafeln nach dem Abbruch . 1) Die Abbruchkosten sind nachträgliche Werbungskosten des alten Objektes: Wenn ein bisher vermietetes Gebäude wegen Verbrauches abgerissen wird, können die Gebäudeabbruchkosten nachträgliche Werbungskosten sein (BFH 31.3.1998, IX R26/98 in BB 1998, 2404). Da beim vermieteten Gebäude das Ende der technischen und wirtschaftlichen Nutzungsdauer erreicht war, sind die Abbruchkosten nachträgliche Werbungskosten zur Vermietung des alten Gebäudes. Schon Quantschnigg/Schuch wenden sich bereits 1992 gegen die Opfertheorie (Einkommensteuer-Handbuch (1992), § 6 EStG 1988, Rz 76) und halten Sie für falsch, und argumentieren für die Absetzbarkeit als nachträgliche Werbungskosten. 2) Die Abbruchkosten sind Werbungskosten der Weitervermietung des Grundstückes für Werbetafeln: Der notwendige Abbruch des alten Gebäudes steht mit der neuen Vermietung des Grundstücks für Werbetafeln in engem wirtschaftlichen Zusammenhang: *) Das Gebäude wurde auch abgebrochen, damit die Werbetafeln an der Stelle der straßenseitigen Hausmauer aufgebaut werden konnten. *) § 28 EStG bildet keine Basis für die Einschränkung der Weitervermietung "von Gebäuden bisher" auf "nur Gebäude danach"; auch eine Grundstücksvermietung ist ausreichend. *) Der Abbruch des Gebäudes hat nicht dazu gedient, ein unbebautes Grundstück herzustellen, sondern dazu, die Möglichkeit für weitere Einkunftserzielung zu schaffen und Werbetafeln zu errichten. Die Judikatur behandelt einen solchen Fall bisher nicht, und dass die ESt - Richtlinien nur von Gebäuden sprechen, heißt nicht, dass ausschließlich jene Fälle Werbungskosten sein können, wenn wieder ein Gebäude errichtet wird. So ist gemäß EStR Rz 6418a 2. Punkt "nur" ein "Zusammenhang mit EINER künftigen Einnahmenerzielung" notwendig; so entspricht es dem Sinne des § 28 EStG. Auch Grünberger (Das Ende der Opfertheorie: SWK 1.3.2007) führt aus: Wenn ein schon lange im Betriebsvermögen befindliches Gebäude abgerissen und durch einen Neubau ersetzt wird, werden die Abbruchkosten ..... steuerlich als Aufwand erfasst. Das gilt auch hier in analoger Anwendung. Und auch Kohler (Steuerleitfaden zur Vermietung, A.8.8.1., Linde) führt in seinen Richtlinien zur Vermietung und Verpachtung aus (ohne dabei eine Einschränkung auf Gebäude zu treffen!), dass Abbruchkosten unter der Voraussetzung der nachfolgenden Weitervermietung sofort absetzbar sind. "Es handelt sich bei der Vermietung des Grundstückes zu Wohnzwecken und bei der Vermietung von einem geringen Teil der Grundstücksfläche an der Dr-Straße für Werbezwecke" nicht - wie im Bescheid behauptet - "um zwei getrennte wirtschaftliche Vorgänge", weil *) das Gesetz diese Beurteilung nicht zulässt, dass die weitere Einkommenserzielung auch wieder durch Gebäudevermietung wie zuvor erfolgen muss, um Werbungskosten für die Einkommenserzielung zu sein. *) es auch unerheblich ist, dass für die Vermietung der Fläche nur ein unwesentlicher Teil der Grundfläche benötigt wird, als bisher für Vermietung für Wohnzwecke benötigt wurde (das ist kein im Gesetz gedecktes Entscheidungskriterium). Die Liegenschaft ist vermietet. *) weil bestritten wird, dass sich dieser Grundstücksteil - gemeint ist jener mit den Werbetafeln - sogar außerhalb der Einfriedung des Grundstückes befindet (das ist objektiv unrichtig) - und wurde dem Finanzamt auch schon mitgeteilt -, weil 1. der erwähnte, nordöstliche kurze Mauerteil nicht die Grundstücksgrenze ist, da diese Mauer über 2 m innerhalb der Grundstücksgrenzen verläuft - der Abstand dieser Linie verjüngt sich nach Süden hin auf über 1 Meter -; und 2. die Werbetafel auf Ihrer vollen Länge hinter der Hausmauerlinie angebracht ist - man hätte sie also gar nicht anbringen können, ohne dass man zuvor das Haus beseitigt hätte (das kann man auf dem Plan wie auch in der Natur nachweisen)! *) weil bestritten wird, dass der überwiegende Anteil der Grundstücksfläche nach der Vermietung im Jahre 2005 nicht mehr im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Nutzung stand. Der zeitliche Veranlassungszusammenhang ist gegeben und konnte nachgewiesen werden, alleine die Baubehördenentscheidung dauerte 8 Monate, und die davor liegenden Aktivitäten zur Mietersuche wurden mit Belegen nachgewiesen. Die Vermietungsabsicht war nie aufgegeben worden. Damit besteht ein zeitlicher Zusammenhang zum Abriss. Die ESt - Richtlinien anerkennen einen solchen zeitlichen Zusammenhang ohnehin bereits für einen Zeitraum von drei Jahren (nach EStR, RZ 221). Unrichtig ist auch Ihre Behauptung, dass gemäß Rz 6418a EStR Abbruchkosten nur dann sofort abzugsfähige Werbungskosten darstellen, wenn der Abbruch des Gebäudes dazu dient, um auf dem Grundstück ein neues Gebäude zu errichten, das wiederum zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet wird; diese einschränkende Auslegung ist im Gesetz nicht gedeckt. Maßgeblich ist lediglich die Einkunftserzielung egal welcher Art, und ein allfälliger Ausschluss wegen privater Nutzung (eine private Nutzung außer Vermietungen fand nie statt, außer Sie beurteilen die bloße Grundstückspflege = das bloße Mähen des Grundstückes mit Wegschaffen des Grases als private Nutzung!?). Nur im Fall privater Nutzung liegt gemäß EStR 6418a ein Zusammenhang mit EINER künftigen Einnahmenerzielung nicht vor. Wenn aber EINE Weitervermietung egal welcher Art erfolgt, und eine private Nutzung den Umständen nach nicht gegeben oder gar nicht möglich ist, und Einnahmen erzielt werden, liegt ein Zusammenhang vor. Wie oben ausgeführt, wird und wurde das Grundstück zu keiner Zeit privat genutzt, sondern ist wieder wie auch vor dem Abbruch vermietet. Die Behauptung, dass im einen Fall nach dem Abbruch des abbruchreifen Gebäudes (ich verwendete im Unterschied dazu die Wendung "Ende der technischen und wirtschaftlichen Nutzungsdauer, was etwas anderes und nicht dasselbe ist) eine überwiegende nicht unternehmerische Nutzung des Grundstückes erfolgte, ist unrichtig, weil der zeitliche Veranlassungszusammenhang zur neuerlichen Vermietung gegeben ist. Dabei ist laut Gesetz die zukünftige Einnahmenerzielung nicht auf Gebäude eingeschränkt (§ 28 EStG Abs. Z 1 spricht ja auch von Vermietung von unbeweglichem Vermögen), und setzt auch nicht einen gewissen Flächenanteil voraus (Es gibt ja überhaupt keine Privatnutzung! Auch keine Zufahrt! Das Grundstück ist mit Gewinnabsicht vermietet!). Überdies ist auch noch in Arbeit, die drei straßenseitig vor der Werbetafel liegenden Längsparkplätze zu vermieten. Außerdem macht das Gesetz alle von Ihnen im Bescheid gemachten Einschränkungen nicht. Demgegenüber fasse die wichtigsten Aussagen nochmals zusammen: *) Abbruchkosten sind bei Verbrauch des Gebäudes am Ende der technischen und wirtschaftlichen Nutzungsdauer nachträgliche Werbungskosten für die vorige Vermietung. *) Zwischen Abbruch und Weitervermietung besteht ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang. Das Gebäude musste abgebrochen werden, weil die Werbetafeln genau über der früheren Mauer des Gebäudes stehen. *) Im EStG ist nicht gedeckt, - dass die Weitervermietung auch wieder in einem Gebäude bestehen muss; auch eine Vermietung des Grundstückes ist ausreichend. - dass die Weitervermietung des Grundstückes einen gewissen Anteil an Fläche umfassen muss. Das Grundstück ist mit Gewinnabsicht vermietet. *) Der Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn ich mit dem Grundstück vor dem Abbruch, und - ohne die Gewinnabsicht aufzugeben - nach dem Abbruch Einkünfte aus Vermietung erziele. Ich habe ausgeführt, *) dass der wirtschaftliche und technische Verbrauch des alten Gebäudes eingetreten war, wonach die Abbruchkosten nachträgliche Werbungskosten zu der seit 1959 erfolgten Vermietung sind, und *) dass der Abbruch darüber hinaus auch noch Voraussetzung für die Möglichkeit zur Aufstellung der Werbetafeln war, und damit die weitere Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung war und ist. Die Abbruchkosten sind also Werbungskosten (abzugsfähige Aufwendungen), und deshalb ist auch der Vorsteuerabzug zu genehmigen. Auch umsatzsteuerlich sind alle gesetzlichen Kriterien erfüllt. Der Unterhaltsbeitrag der DM wurde nicht berücksichtigt. Gemäß Vergleichsausfertigung abc des Bezirksgerichtes Dn vom 20.12.2000 (4552/01) hatte ich an DM Unterhalt zu leisten (ATS 10.400 p.m.). Dieser vertraglichen Verpflichtung bin ich bis zum 27. Lebensjahr nachgekommen, also das ganze Veranlagungsjahr hindurch. Die Zahlungen wurden also geleistet! Ich beantrage daher nochmals, den Unterhaltsabsetzbetrag anzuerkennen.""
Am 17. März 2009 wurde die gegenständliche Liegenschaft von Seiten des Unabhängigen Finanzsenates (Referent) besichtigt.
1) Abbruchkosten:
Nach Angabe des Bw. war das Vermietungsende des Objektes "D-Straße 52" am 31. August 2005 und erfolgte der Abbruch des (unstrittig abbruchreifen) Gebäudes am 14. November 2005 (vgl. Schreiben/Fax des Bw. an seine steuerliche Vertretung vom 8. Februar 2007).
Entsprechend den aktuellen Eintragungen im Grundbuch stellte sich die Liegenschaft "D-Straße 52" wie folgt dar (vgl. entsprechenden Grundbuchsauszug):
Baufläche (begrünt)
883 m 2
Baufläche (befestigt)
1.335 m 2
Gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes über Grundstücke unterliegen. Sowohl bebaute als auch unbebaute Grundstücke können Gegenstand von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sein.
Werbungskosten sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine Tätigkeit veranlasst sind, welche auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtet ist. Die vorausgesetzte Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen (wie zB die Absetzung für Abnutzung, kurz AfA) oder die Ausgaben (tatsächlich verausgabte Beträge) objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fallen.
Bezogen auf den gegenständlichen Fall zählen grundsätzlich alle Ausgaben oder Aufwendungen zu den Werbungskosten, die durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind. Wird zB ein Gebäude nicht mehr vermietet (die Vermietungsabsicht aufgegeben), dann sind ab diesem Zeitpunkt die Ausgaben oder Aufwendungen nicht mehr als Werbungskosten abzugsfähig (VwGH 27.7.1994, 92/13/0175).
Hat ein Vermietungsobjekt zunächst unstrittig über Jahre der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gedient, ist die für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erforderliche Vermietungsabsicht erst dann nicht mehr gegeben, wenn entweder die Immobilie objektiv erkennbar für private Zwecke gewidmet wird oder sonst objektiv erkennbar die Bemühungen um das Erlangen von Mietern beendet werden (vgl. VwGH 21.6.2007, 2005/15/0069).
Aufwendungen für zur Einkünfteerzielung bestimmte Objekte können auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ihnen gerade (vorübergehend) keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüberstehen. Voraussetzung dafür ist aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Erzielung positiver Einkünfte (auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über reine Absichtserklärungen hinausgehender Umstände) als klar erwiesen angesehen werden kann. Die bloße, nicht nach außen getretene Vermietungsabsicht reicht nicht (vgl. VwGH 24.7.2007, 2006/14/0034; Doralt, EStG9, § 28 Tz 94).
Werbungskosten können auch nach Beendigung des Zufließens der Einnahmen aus einem steuerrelevanten Leistungsverhältnis erwachsen. Das Ende der Einnahmen beendet somit nicht notwendigerweise den wirtschaftlichen Erwerbsbezug der Aufwendungen. Beziehen sich nachträgliche Aufwendungen noch auf das Rechtsverhältnis vor seiner Beendigung, liegen nämlich nachträgliche Werbungskosten vor. Aufwendungen oder Ausgaben stellen dann nachträgliche Werbungskosten dar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit der bisher betriebenen Einkünfteerzielung bzw. Einkunftsart (hier: Vermietung des Gebäudes) gegeben ist. Ein solcher wirtschaftlich geprägter Einkunftsarten- bzw. Veranlassungszusammenhang ist vorhanden, wenn sich dieser anhand objektiver, dh. äußerlich erkennbarer Umstände feststellen lässt. Ein solcher unmittelbarer, erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zwischen Abbruch und der Einkünfteerzielung (Vermietung des Gebäudes "D-Straße 52") lag nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates im konkreten Fall aber nicht vor.
Der Erwerb und die Wertminderung des Bestandsobjektes sind im Übrigen nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies vom Gesetz ausdrücklich zugelassen ist (vgl. Doralt, EStG9, § 28 Tz 89). Dementsprechend sind zwar außerordentliche Abschreibungen wegen technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung möglich und wird der Untergang einer abnutzbaren Einkunftsquelle im Rahmen der AfA werbungskostenwirksam. Wertverluste in der Einkunftsquelle führen - abgesehen von der AfA - nicht zu Werbungskosten, da die außerbetrieblichen Einkünfte Wertänderungen der Einkunftsquelle bzw. der zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter nicht erfassen (vgl. dazu auch EStR 2000, Rz 4032).
Die bisherige (durch die so genannte Opfertheorie geprägte) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Thema "Abbruch eines vermieteten bzw. betrieblich genutzten Gebäudes" (danach wurde vom VwGH die umstrittene Auffassung vertreten, dass Abbruchkosten grundsätzlich - je nach Lage des Falles - auf die Herstellungskosten des neuen Gebäudes oder auf die Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu aktivieren sind; damit waren bei einem Abbruch eines baufälligen Gebäudes, das schon lange zum Betriebsvermögen gehört hat, die Abbruchkosten - unabhängig von der künftigen Verwendung des Grund und Bodens - auf den Grund und Boden zu aktivieren und somit im Bereich der Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen; vgl. dazu zB Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 86 ff, und die dort zitierten VwGH-Judikate; Langheinrich/Ryda, Werbungskosten im Zusammenhang mit Abriss und Wiederaufbau eines Gebäudes bei der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung gem. § 28 EStG 1988", FJ 1996, Seiten 264 f) wurde ua. durch die höchstgerichtliche Entscheidung vom 7. Juni 2005, 2002/14/0011, eingeschränkt bzw. modifiziert. Danach ist laut Verwaltungsgerichtshof bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten zwischen den Anschaffungs- und Herstellungskosten, die für den Erwerb von Wirtschaftsgütern (der Einkunftsquelle) aufgewendet werden müssen (nur im Wege der AfA absetzbar) und den Aufwendungen, die zur Erzielung von Einnahmen dienen und im Jahr der Verausgabung Werbungskosten sind, zu unterscheiden. Aus dem Werbungskostenbegriff ergibt sich, dass es entscheidend auf den Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen oder Ausgaben ankommt (wozu, für welchen Zweck und mit welcher Zielrichtung wird der Abbruch eines Altgebäudes vorgenommen). Werden weiterhin Einkünfte aus der Vermietung des neu errichteten Gebäudes erzielt, sind die Abbruchkosten des Altgebäudes sofort als Werbungskosten abzugsfähig. Wird daher ein abbruchreifes (technische oder wirtschaftliche Abbruchreife - die Sanierung steht wirtschaftlich in keiner Relation zu einem Neubau, vgl. dazu auch VwGH 27.4.2005, 2000/14/0110) Gebäude außerhalb eines Zusammenhangs mit einem Grundstückserwerb vom Alteigentümer abgerissen, hängt das steuerliche Ergebnis - entgegen der Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes (BFH), der, wie der Bw. richtig ausführt, Abbruchkosten eines bisher vermieteten (verbrauchten) Gebäudes auch dann zu den (nachträglichen) Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zählt, wenn das Grundstück danach privat genutzt wird ("Abbruch als letzter Akt einer Vermietung"; BFH 31.3.1998, IX R 26/96; der BFH hat im Übrigen diese Rechtsprechung mit Urteil vom 26.6.2001, IX R 22/98, eingeschränkt; danach sind Abbruchkosten nicht schon deshalb durch die Vermietung veranlasst, weil das Haus im Anschluss an die Vermietung abgerissen wird; wenn das neu errichtete Gebäude zu privaten Wohnzwecken genutzt wird, ist der Veranlassungszusammenhang mit den Vermietungseinkünften nur zu bejahen, wenn der Grund für den Abriss ganz überwiegend in der bisherigen Nutzung des alten Gebäudes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt) - entscheidend von der Zielsetzung der Abbruchshandlung bzw. von der Art der künftigen Verwendung des Grund und Bodens ab; werden dementsprechend die Abbruchaufwendungen getätigt, um das (allenfalls neu bebaute) Grundstück dann privat zu nutzen, liegt ein Zusammenhang mit einer zukünftigen Einnahmenerzielung nicht vor und verbietet sich ein Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 (vgl. dazu auch Stingl, Opfertheorie, immolex 2008, 46; Jakom/Laudacher EStG § 6 Rz 28 bzw. § 28 Rz 64; Zorn, VwGH: Aufgabe der Opfertheorie, RdW 2006, 248; Zorn, in: Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 6 EStG 1988 allgem Tz 25; EStR 2000, Rz 6418a).
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates war gegenständlich davon auszugehen, dass der Bw. zwar die Vermietung (evt. als Parkplatz oder Ausstellungsfläche) des gesamten Grundstückes mit einer Gesamtfläche von 1.335 m2 (GSt-Nr. xy/z, xz/y sowie .zxy) ins Auge gefasst hat und hierbei - wie die vorgelegten E-Mails vom 12. bzw. 15. Mai 2006 an die MGK GmbH bzw. an die Ab GmbH & Co KG (P) belegen (dazu ist anzumerken, dass es sich dabei um keine im Streitjahr nach außen gerichtete Handlungen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung handelt) - sondiert hat, ob eine derartige Vermietung möglich ist, vordergründig die Bemühungen des Bw. jedoch von vornherein dahingehend gerichtet waren, seine Liegenschaft, in concreto jene unmittelbar an die D-Straße angrenzende Teilfläche der Liegenschaft "D-Straße 52" (in der E-Mail an das MM vom 13. Mai 2006 führte der Bw. ausdrücklich aus, dass die Werbetafeln "direkt an der Straße" oder "ca. 3 Meter nach rückwärts" aufgestellt werden könnten), bei der es sich laut Grundbuchsauszug bzw. Auszug aus der digitalen Katastralmappe um die Teilfläche "Baufläche (befestigt)" zu GSt-Nr. .zxy mit einer GSt-Fläche von 46 m2 handelt, die der Teilfläche "Baufläche (Gebäude)" straßenseitig vorgelagert ist, zur Errichtung von Werbeträgern zu vermieten. Die ernsthafte Absicht zur diesbezüglichen Vermietung bzw. späteren Erzielung positiver Einkünfte aus der Aufstellung von Werbetafeln auf diesem Liegenschaftsteil ["Baufläche (befestigt)"] kann auf Grund der glaubhaften Angaben des Bw., wonach er bereits im Jahr 2005 Verhandlungen zwecks Vermietung des Grundstückes zur Aufstellung von Werbetafeln geführt habe (vgl. entsprechenden Aktenvermerk des Finanzamtes betreffend das Telefonat mit dem Bw. vom 2. Mai 2007), in Verbindung mit dem ab März 2006 erfolgten bzw. vorgelegten E-Mailverkehr (Verhandlungen) des Bw. mit der AGA mbH bzw. der Fa. E (Hr. La), dem vorliegenden Vereinbarungsentwurf mit der Fa. E vom 1. April 2007 sowie den E-Mails des Bw. an die IBW vom 18. März 2006 bzw. an das MM vom 13. Mai 2006 als erwiesen angesehen werden und war daher davon auszugehen, dass die für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erforderliche Vermietungsabsicht bei Abbruch des in Rede stehenden Gebäudes (noch) hinsichtlich des erwähnten Liegenschaftsteiles ["Baufläche (befestigt)" mit einer GSt-Fläche von 46 m2] gegeben war, was in der Folge auch in der tatsächlichen Vermietung (Errichtung von Werbetafeln) Bestätigung findet. Dabei war außerdem zu berücksichtigen, dass der Bw. glaubhaft auch beabsichtigt(e), die drei straßenseitig vor den Werbetafeln liegenden Längsparkplätze zu vermieten [vgl. dazu auch den Vereinbarungsentwurf betreffend die alleinige Berechtigung zur Errichtung von Werbeträgern auf der gegenständlichen Liegenschaft durch die Fa. E sowie den E-Mailverkehr des Bw. mit dem Haus- und Grundbesitzerverein (Hr. F)]. Hinsichtlich der anderen Liegenschaftsteile "D-Straße 52" [GSt-Nr. xy/z, xz/y sowie .zxy - Baufläche (Gebäude)] konnte der Bw. nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht hinreichend nachweisen bzw. nicht entsprechend glaubhaft machen, dass diese Grundstücksteile nach Abbruch des Gebäudes tatsächlich wieder zur Einnahmenerzielung verwendet werden würden. Davon, dass es dem Bw. im Berufungsjahr diesbezüglich an einer ausreichend ernsten Vermietungsabsicht fehlte, war auch schon deshalb auszugehen, weil die gegenständliche Liegenschaft gerade durch das Aufstellen der Werbetafeln - wie vom Bw. im Berufungsschriftsatz vom 21. März 2008 selbst dargelegt wurde und auch im Rahmen der Besichtigung der gegenständlichen Liegenschaft durch den Referenten am 17. März 2009 festgestellt werden konnte - nur mehr erschwert (von hinten) zugänglich sein wird bzw. nunmehr auch ist (keine Autozufahrt mehr). Von einem bloß vorübergehenden Zustand der Einnahmenlosigkeit, wie er sich in Zusammenhang mit einem Mieterwechsel durchaus ergeben kann, kann hinsichtlich dieser Liegenschaftsteile damit keine Rede sein. Im Übrigen wird auch darauf hingewiesen, dass zusätzliche Mieteinnahmen hinsichtlich der Nutzung der durch den Abbruch entstandenen Grünfläche [.zxy - Baufläche (Gebäude)] wie auch hinsichtlich der übrigen Grünflächen (xy/z, xz/y) weder behauptet noch erklärt wurden; der Bw. spricht im Zusammenhang mit einem Veranlassungszusammenhang bzw. engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Abbruch und neuerlicher Vermietung zuletzt auch selbst (nur) vom Aufbau von Werbetafeln (vgl. Berufungsschriftsatz bzw. Vorlageantrag vom 21. März 2008). Es ist damit nicht erkennbar, inwiefern der strittige Gebäudeabbruch hinsichtlich dieser (nunmehrigen) Grünflächen in einem Veranlassungszusammenhang mit (künftigen) Mieteinnahmen steht bzw. stehen wird. Damit war davon auszugehen, dass die Vermietungstätigkeit hinsichtlich dieser Liegenschaftsteile mit 31. August 2005 beendet wurde. Liegt ein Zusammenhang mit einer (künftigen) Einnahmenerzielung - wie im Berufungsfall eben hinsichtlich dieser nunmehrigen Grünflächen - von vornherein nicht vor, verbietet sich ein Abzug als Werbungskosten schon im Grunde der Bestimmungen der §§ 16 Abs. 1 und 20 Abs. 1 EStG 1988.
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates konnte vom Bw. - wie oben dargelegt - hinreichend konkretisiert werden, dass nach dem Abriss des gegenständlichen Altgebäudes (zumindest) ein Teil der gegenständlichen Liegenschaft, nämlich die der bisherigen Gebäudefläche (straßenseitig) vorgelagerte "Baufläche (befestigt)", tatsächlich wieder zur Einnahmenerzielung (Errichtung von Werbetafeln) verwendet wird. Zur entscheidenden Frage nach dem sich aus dem Werbungskostenbegriff sich ergebenden Veranlassungszusammenhang der gegenständlichen Abbruchkosten zu diesen (künftigen) Mieteinnahmen ist zu sagen, dass der Abbruch des bisher vermieteten Gebäudes durchaus auch dazu gedient hat, diese geplante (künftige) Vermietung bzw. Errichtung von Werbeträgern zu ermöglichen. In diesem Zusammenhang war zu berücksichtigen, dass lt. Firmenbuch auch diese "Baufläche (befestigt)" zum bebauten Grundstück (.zxy) gehört(e), der Bw. davon ausging, dass die Werbetafeln auch "ca. 3 Meter nach rückwärts" aufgestellt werden könnten (vgl. E-Mail des Bw. an das MM vom 13. Mai 2006) und schließlich die Werbetafeln - wie der Bw. glaubwürdig vorbrachte und wovon sich der Unabhängige Finanzsenat (Referent) auch auf Grund einer Besichtigung und anhand der vom Bw. vorgelegten Fotos vom gegenständlichen Gebäude (August 2005) überzeugen konnte (vgl. auch unter http://www.vorarlberg.at/atlas) - an der Stelle der (ehemaligen) straßenseitigen Hausmauer aufgebaut wurden [die Eingangstreppe befand sich im Übrigen eindeutig auf der dem Gebäude (straßenseitig) vorgelagerten "Baufläche (befestigt)"]. Der geforderte kausale Zusammenhang zwischen Abbruchkosten und (künftigen) Einnahmen lag daher vor.
Bei der vom VwGH judizierten Beachtlichkeit des Veranlassungszusammenhanges beim Gebäudeabbruch (vgl. dazu auch VwGH 24.7.2007, 2006/14/0034) war entsprechend den obigen Überlegungen nur jener Teil der Abbruchkosten des verbrauchten Altgebäudes steuerlich beachtlich (sofort abzugsfähige Werbungskosten), der der Aufstellung der Werbetafeln, damit der künftigen Erzielung von Einnahmen, zuzuordnen war. In diesem Sinne wurden die strittigen Abbruchkosten in Höhe von 7.639,00 € im Verhältnis Gesamtfläche des bebauten Grundstückes (.zxy) von 220 m2 zu "Baufläche (befestigt)" von 46 m2 aufgeteilt und ergaben sich damit sofort abzugsfähige Werbungskosten in Höhe von 1.597,31 € (20,91%). Dementsprechend war unter dem Titel "Abbruchkosten" auch ein Vorsteuerabzug in Höhe von 319,46 € (20,91% von 1.527,80 €) vorzunehmen. Abschließend sei dazu noch erwähnt, dass sich der Bw. durch diese Vorgehensweise bzw. Berechnung insofern nicht als beschwert erachten kann, als zusätzlich zur Gesamtfläche des bebauten Grundstückes (.zxy) durchaus auch (zumindest) die dieses Grundstück umgebende Grünfläche (xy/z) von 232 m2 zu Lasten des Bw. hätte angesetzt werden können.
2) Unterhaltsabsetzbetrag/Tochter D:
Nach der Bestimmung des § 33 Abs. 4 Z 3 lit. b EStG 1988 steht einem Steuerpflichtigen, der für ein Kind, das nicht seinem Haushalt zugehört (§ 2 Abs. 5 Familienlastenausgleichsgesetz 1967) und für das weder ihm noch seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe) Partner Familienbeihilfe gewährt wird, den gesetzlichen Unterhalt leistet ein Unterhaltsabsetzbetrag von 25,50 € monatlich zu. Leistet er für mehr als ein nicht haushaltzugehöriges Kind den gesetzlichen Unterhalt, so steht ihm für das zweite Kind ein Absetzbetrag von 38,20 € und für jedes weitere Kind ein Absetzbetrag von jeweils 50,90 € monatlich zu. Erfüllen mehrere Personen in Bezug auf ein Kind die Voraussetzungen für den Unterhaltsabsetzbetrag, so steht der Absetzbetrag nur einmal zu.
In Abweichung dazu wird - bei Volljährigkeit von Kindern - in § 34 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 (Verfassungsbestimmung) ausgeführt, dass Unterhaltsleistungen an volljährige Kinder, für die keine Familienbeihilfe ausbezahlt wird, außer in den Fällen und im Ausmaß der Z 4 (danach sind Unterhaltsleistungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden) weder im Wege eines Kinder- oder Unterhaltsabsetzbetrages noch einer außergewöhnlichen Belastung zu berücksichtigen.
Nachdem es sich bei der in Rede stehenden nicht haushaltszugehörigen Tochter des Bw. (D M) um ein volljähriges Kind handelt, für das im Berufungsjahr keine Familienbeihilfe gewährt bzw. ausbezahlt wurde, die Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten entsprechend der obigen Verfassungsbestimmung in Form des Unterhaltsabsetzbetrages aber zwingend mit der Auszahlung der Familienbeihilfe verknüpft ist, war dem hier strittigen Begehren des Bw. (Ansatz eines Unterhaltsabsetzbetrages im Hinblick auf die Tochter D im Jahr 2005) - ungeachtet der bestehenden zivilrechtlichen Unterhaltsverpflichtung des Bw. (diesbezügliche Einwände des Bw. waren damit nicht entscheidungsrelevant) - jedenfalls ein Erfolg zu versagen. Da Kosten für den eigenen Unterhalt, hätte die Tochter diese bestritten, schon mangels Außergewöhnlichkeit keine außergewöhnliche Belastung darstellen, könnten diese vom unterhaltsverpflichteten Vater im Übrigen auch nicht als außergewöhnliche Belastung steuermindernd geltend gemacht werden (vgl. dazu zB auch UFS 7.3.2006, RV/0387-G/04; UFS 25.4.2006, RV/0601-W/06; UFS 8.8.2006, RV/1226-W/06; UFS 11.5.2007, RV/0571-S/06; UFS 14.12.2007, RV/0044-W/07; UFS 20.05.2008, RV/0774-W/08).
Feldkirch, am 20. April 2009
Findok-Nr: 40387.1, aufgenommen am: 08.06.2009 12:09:30, zuletzt geändert am: 24.01.2011, Dokument-ID: 9bb64f80-ecdb-4a30-98de-b0efcca52b7a, Segment-ID: 4bfb771a-53aa-4acc-b797-880e6b4888aa

References: § 33
 § 16
 § 20
 § 12
 § 6
 § 28
 § 28
 § 28
 § 20
 § 28
 § 28
 § 6
 § 28
 § 20
 § 6
 § 28
 § 6
 § 33
 § 34