Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0114-kdip3-2-4011-124-2017-3-mk
Timestamp: 2017-09-26 05:44:03+00:00

Document:
W zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowców spółki przejmowanej w związku z połączeniem spółek.
0114-KDIP3-2.4011.124.2017.3.MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.124.2017.2.MK z dnia 1 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowców spółki przejmowanej w związku z połączeniem spółek – jest prawidłowe.
W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowców spółki przejmowanej w związku z połączeniem spółek.
Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 26 lipca 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.124.2017.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uiszczenie brakującej opłaty odpowiadającej jednemu stanowi przyszłemu w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 30.07.2017 r.).
P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością /P./ jest sto procentowym udziałowcem N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /N. /; Spółka N. nie posiada udziałów w żadnym podmiocie. Spółka P. - poza udziałami w N. - nie posiada w chwili obecnej innych znaczących aktywów, ani nie prowadzi znaczącej działalności, poza działalnością produkcyjną w niewielkim rozmiarze dotyczącą produkcji płyt parkingowych UL 5000, którą to działalność prowadzi w wynajmowanej nieruchomości, z zatrudnieniem nie przekraczającym 10 osób; oba podmioty są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością mającymi siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W składzie udziałowców są trzy osoby fizyczne, które są również stronami postępowania w niniejszym postępowaniu /udziałowcy P./ - Pani Olga K., Pani Anna K. oraz Pani Zuzanna K. N. posiada nieruchomości biurowe, które aktualnie wynajmuje najemcom na zasadzie najmu komercyjnego na cele biurowe. N. ma w chwili obecnej zaciągnięte bankowe zobowiązania kredytowe /inwestycyjne/ w zakresie remontów i modernizacji swoich budynków komercyjnych, dokonuje wydatków na w/w cele remontowe i modernizacyjne w w/w budynkach oraz odlicza podatek VAT z faktur budowlanych; Spółka N. dokonała znacznych wydatków remontowych i modernizacyjnych w swoich budynkach, a od faktur dokumentujących te wydatki odliczała podatek VAT naliczony; Spółka ta będzie dokonywać w dalszym ciągu tego typu nakładów.
Obecnie udziałowcy P. rozważają połączenie obu podmiotów z uwagi na redukcję kosztów; nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla bytu dwóch podmiotów, z których działalność jednego z nich - Spółki P. - koncentruje się na działalności holdingowej /tj. posiadaniu sto procent udziałów w drugim podmiocie, działalność wytwórcza ma charakter uboczny/, przy czym tylko ten drugi podmiot - N. prowadzi faktyczną działalność komercyjną w większym rozmiarze. W toku analizy sposobu połączenia obu podmiotów zwrócono uwagę na następujące aspekty ekonomiczne:
Spółka N. odliczyła podatek VAT z faktur modernizacyjnych i remontowych, w tym nabycia nakładów podwyższających wartość środka trwałego /budynku komercyjnego/; w przypadku połączenia poprzez przejęcie N. , ta ostatnia spółka utraci osobowość prawną, numer identyfikacji podatkowej NIP oraz zostanie wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych; może to pociągnąć za sobą obowiązek korekty /zwrotu/ podatku VAT naliczonego /odliczonego wcześniej przez N. /, a to z uwagi na zmianę przeznaczenia nakładów, od których był odliczany VAT -nakłady te utracą one związek z działalnością opodatkowaną N. , gdyż ta ostatnia spółka na skutek połączenia przez przejęcie przestanie istnieć jako podatnik VAT.
Spółka N. zaciągnęła kredyt bankowy, w oparciu o zindywidualizowaną analizę kredytową tej konkretnej Spółki i ustanowiła stosowne zabezpieczenia hipoteczne; połączenie Spółki N. przez jej przejęcie przez Spółkę P. /która nie była stroną tej umowy kredytowej/ - pociągnie za sobą konieczność zmiany umowy kredytowej lub podpisania nowej umowy, albowiem z punktu widzenia banku Spółka N. - jako oznaczony kredytobiorca, z danym numerem KRS oraz NIP - przestaje istnieć. Spółka P. jako ewentualny następca prawny w wyniku połączenia, posiada inny numer KRS, NIP i wymaga indywidualnej /nowej/ oceny kredytowej. Dodatkowo zważywszy, iż obie spółki mają kapitał zakładowy w różnej wysokości /kapitał zakładowy spółki N. jest wyższy niż kapitał zakładowy spółki P./, spółka przejmująca P. miałaby kapitał zakładowy niższy niż N. jako kredytobiorca, co mogłoby pogorszyć ocenę kredytową spółki P. jako spółki przejmującej, a tym samym wpłynąć na pogorszenie warunków dalszego kredytowania.
Połączenie spowoduje redukcję kosztów administracyjnych - księgowych i biurowych, związanych z prowadzeniem dwóch spółek.
Skala działalności N. jest znacznie wyższa niż działalność spółki P. - przejęcie spółki córki /N. / przez Spółkę matkę /P./ będzie praco- i czasochłonne, co ma związek z przepisywaniem licznych umów najmu oraz umów z dostawcami /media itp./ na spółkę P. jako spółkę przejmującą. Odwrotny sposób połączenia będzie wymagał mniej pracy i czasu, albowiem skala działalności spółki P. jest znacznie mniejsza.
Ogół powołanych okoliczności doprowadził udziałowców Spółki P. do przekonania, iż korzystnym z punktu widzenia ekonomicznego połączeniem będzie przejęcie spółki P. przez spółkę N. /tj. przejęcie spółki-matki przez spółkę-córkę/.
Spółka N. przejmie cały majątek Spółki P. - w tym należące do spółki P. udziały w spółce N. , które ulegną w całości unicestwieniu,
Unicestwieniu ulegną również wszystkie udziały osób fizycznych /udziałowców P./ w spółce P.,
W zamian za unicestwione udziały osób fizycznych w spółce P., tymże osobom fizycznym zostaną przydzielone udziały w spółce N. - dokładnie w takich samych proporcjach udziału w kapitale zakładowym, co w spółce P.; łączna wartość nominalna nowo przydzielonych udziałów będzie odpowiadać kapitałowi zakładowemu N., aby połączenie nie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego spółki N. , co mogłoby wiązać się z koniecznością ogłoszenia przez N. wezwania wierzycieli do zgłaszania roszczeń oraz trzymiesięcznego okresu oczekiwania na ewentualne zgłoszenia wierzycieli.
Pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.124.2017.2.MK organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:
czy na rzecz udziałowców spółki przejmowanej lub spółek łączonych będą dokonywane dopłaty w gotówce?
Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 10 sierpnia 2017 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:
Na rzecz udziałowców spółki przejmowanej nie będą dokonywane żadne dopłaty w gotówce, w miejsce służących im dotychczas i unicestwianych udziałów w spółce przejmowanej.
Czy spółka przejmująca N. będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej P. ?
Czy spółka przejmowana P. będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przekazania całości majątku na rzecz spółki przejmującej N. ?
Czy dotychczasowi udziałowcy spółki przejmowanej P. będący osobami fizycznymi - Olga K., Anna K. oraz Zuzanna K. będą zobowiązane na dzień połączenia do rozpoznania przychodu stanowiącego nadwyżkę wartości nominalnej nowo przydzielanych im udziałów w spółce N. ponad wartość nominalną wcześniej posiadanych przez nich udziałów w spółce P., które ulegną unicestwieniu na skutek połączenia?
Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wydana interpretacja indywidualna Nr 0114-KGIP2-3.4010.116.2017.1.DP z dnia 3 sierpnia 2017 r.
Dotychczasowi udziałowcy spółki przejmowanej P. będący osobami fizycznymi nie będą zobowiązani - na dzień połączenia - do rozpoznania przychodu stanowiącego nadwyżkę wartości nominalnej nowo przydzielanych im udziałów w spółce N. ponad wartość nominalną wcześniej posiadanych przez nich udziałów w spółce P., które ulegną unicestwieniu na skutek połączenia.
Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisów wskazanych w tym ustępie, w zależności od rodzaju wkładu.
Z przepisu tego wynika, iż dla wspólników spółki przejmowanej P., którzy - w miejsce swoich dotychczasowych udziałów w tej spółce przejmowanej - otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej N. , różnica w wartości tych udziałów /dotychczasowych lub nowych/ - nie podlega opodatkowaniu na dzień połączenia spółek, a tym samym nie stanowi przychodu podatkowego. Dopiero na dzień odpłatnego zbycia /sprzedaży, zamiany itp./ przychód z odpłatnego zbycia tychże udziałów podlega opodatkowaniu, a potrącalnym kosztem są - najogólniej rzecz biorąc - wydatki /koszty/ poniesione na nabycie udziałów w spółce przejmowanej P..
Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgonie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:
m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4), oraz
wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9).
Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.
Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:
Podkreślić należy, że przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.
Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.
Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na skutek połączenia przejmie inną spółkę kapitałową. Spółka dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami są udziałowcy będący osobami fizycznymi. Zgodnie z planem połączenia, łączenie ww. spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę. Spółka w związku z przejęciem w zamian za unicestwione udziały osób fizycznych w spółce przejmowanej, tymże osobom fizycznym zostaną przydzielone udziały w spółce przejmującej - dokładnie w takich samych proporcjach udziału w kapitale zakładowym, co w spółce przejmowanej, łączna wartość nominalna nowo przydzielonych udziałów będzie odpowiadać kapitałowi zakładowemu spółki przejmującej, aby połączenie nie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie organu oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment połączenia, powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu). Skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej nabytych w wyniku połączenia spółek.
W konsekwencji, przyjmując za Wnioskodawcą, że w związku z połączeniem spółek nie zostaną dokonane jakiekolwiek dopłaty, stwierdzić należy, że przedmiotowe połączenie spółek, nie spowoduje w momencie jego zaistnienia po stronie udziałowców spółki przejmowanej będących osobami fizycznymi obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółki > 0114-KDIP3-2.4011.124.2017.3.MK

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 491
 art. 93
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 492
 art. 492
 art. 24
 art. 3