Source: https://www.scribd.com/document/373651639/Alcances-Del-Principio-de-Causalidad-en-El-Impuesto-a-La-Renta-Empresarial
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Uploaded by Royer Aurelio Laura Atencio
Alcances Del Principio de Causalidad en El Impuest...
Contabilidad y Negocios, vol. 4, núm. 7, julio, 2009, pp. 5-16
Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=281621749002
una práctica sustentable y ecológica: posibilidad de su aplicación en el Perú Jorge García Paz Política jurisdiccional y administración Eduardo Hernando Nieto .CONTENIDO EDITORIAL TRIBUTACIÓN Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial Luis Durán Rojo Sobre la causalidad de los gastos deducibles para efectos del impuesto a la renta. Murphy ADMINISTRACIÓN Las compras verdes. Un enfoque empresarial Juan Santiváñez Guarniz BANCA Y FINANZAS Valoración de empresas: en busca del precio justo Alejandro Narváez Liceras AUDITORÍA Las instituciones supremas de auditoría y las iniciativas de anticorrupción David S.
debilitation. this article describes the achievements of the rational and normality cost principles. Abstract The following article presents the implications about the practice of the causality principle for the determination of the in- come set with intention to apply the business income tax. 2009. razonabilidad. el artículo aborda los alcances de los principios de razonabilidad y normalidad del gasto. Palabras clave: causalidad. reasonably. Luego. deducibilidad. specially the Tax Court. especialmente del Tribunal Fiscal. Finalmente. Key words: causality. we make an extensive analysis about the way the Peruvian income tax law has configured the approaches of this principle and the understanding emerged from important jurisprudence cases from the members that solve problems. when adopting a fast principle of expenses without causes. se plasman unas reflexiones respecto a la acreditación de la fehaciencia del gasto y su vinculación con el principio de causalidad. we present some ideas about the accreditation of the cost facing and its relation to the causality principle. Finally. impuesto a la renta. so important for the evaluation of the performance of the principle of causality. se realiza un extenso análisis de la manera como la ley del impuesto a la renta peruana ha configurado los alcances de este principio y el entendimiento que ha surgido en la casuística jurisprudencial de los órganos que resuelven conflictos. normalidad. A su vez. pp. Contabilidad y Negocios (4) 7. Se parte de establecer que dicho principio es aplicable a erogaciones que sean consideradas como gasto deducible del ejercicio. but not from those that are going to be part of the compatible cost to expropriate. Then. 5-16 / ISSN 1992-1896 5 . generación de renta. * Este artículo tuvo su origen en una presentación realizada en febrero de 2009 en el marco de los «Conversatorios de Coyuntura Tributaria AELE» y forma parte de un proyecto de investigación del Grupo AELE sobre el régimen del impuesto a la renta empresarial. We start considering the fact that this tax can be imposed to acquire goods known as a deductible expense of the practice. gasto. TRIBUTACIÓN Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial * Implications about the causality principle in the business income tax Luis Durán Rojo Pontificia Universidad Católica del Perú Departamento Académico de Derecho Resumen El artículo analiza los alcances de la aplicación del principio de causalidad para la determinación de la renta neta imponible a efectos de aplicar el impuesto a la renta empresarial. income tax. al acoger en la esfera del principio precitado gastos no causales. normality. tan necesarios para la eva- luación del cumplimiento del principio de causalidad. At the same time. constraint. mas no de aquellas que han de formar parte del costo computable de los bienes a enajenar. expense.
en su caso. dos también como erogaciones) tengan relación con la producción o. conforme al operaciones y el costo computable de los bienes enaje- que existe la necesidad de que los egresos (denomina- nados y se entiende como tal el costo de adquisición. bus- logre conseguirlo. cuya determinación —como dos con la generación de ganancias de capital. referido a la determinación de la Bajo una interpretación literal y sistemática por ubica- renta neta. normativa. aunque no se Tal procedimiento. además. el costo computable de En ese sentido. como señala García Mullín. renta bruta.2009 2009/ /ISSN ISSN 1992-1896 1992-1896 . 6 Contabilidad Contabilidad yyNegocios Negocios(4) (4)7. cuál es la renta generada realmente. aquellos que. el concepto de renta bruta El principio de causalidad está recogido. puede entenderse que el deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para principio de causalidad se aplica cuando ya se ha es- producirla y mantener su fuente. bruto. En tal sentido. nientes de dichas operaciones. a fin ción de las normas mencionadas y del primer párrafo de establecer dicha renta neta de tercera categoría. incluso. el costo calculado de modo I. Impuesto a la Renta (IR) que se obtengan en el ejerci- los elementos formales. se señala que la renta bruta contribuyentes domiciliados en el Perú deben considerar está constituida por el conjunto de ingresos afectos al algunos principios y criterios de carácter general y. será el resultado de deducir.7. la renta bruta estará dada por la dife- un principio general de cumplimiento obligatorio es rencia entre el ingreso neto total proveniente de dichas el denominado principio de causalidad. El alcance de la causalidad en la legislación especial. así como los vincula. El mencionado artículo establece que. queremos abordar dicho prin- riormente se le deducirán los gastos operativos de la cipio de causalidad mediante el énfasis en la manera entidad que la genera. en tanto hemos visto— se hace conforme a los artículos 20 y la deducción no esté expresamente prohibida. De este modo. se del artículo 37 de la LIR. En ese sentido. lo que supone. el propio García como ha sido entendido en el Perú. posibilitan incrementar los ingresos en la realización de actividades gravadas. para poder efectuar deducciones a la los bienes enajenados. en el caso de enajenación que dicha ley —o sus disposiciones reglamentarias— re- de bienes. a la que poste- En las siguientes líneas. ca establecer especialmente en las rentas empresariales. para la determinación computable del impuesto a la renta empresarial anual a su cargo. sino que será preciso deducir el costo tributario del bien vendido (es decir. el costo mente. VI de dicha norma. especialmente por Mullín indica que cuando hablamos de la enajenación el Tribunal Fiscal (TF). del ingreso bruto. tablecido la renta bruta. con la finalidad de llegar a la renta neta. 21 de la LIR. límites y requisitos específicos cio gravable. el valor de ingreso al patri- generación de la renta o el mantenimiento de la fuen- monio o valor en el último inventario determinado te productora de la misma. Luis Durán rojo Conforme se señala en la ley del impuesto a la renta 1. no necesariamente coincidente con el concep- peruana to comercial). «[…] la renta bruta no equivaldrá al ingreso versias vía recurso de apelación. al inicio del capítulo tributario de los bienes enajenados» (1980: 116). de conforme a ley. manera potencial. órgano de solución de contro- de bienes. en el artículo 37 de la LIR. restar de los ingresos netos totales prove- cogen expresamente y con carácter obligatorio. Aplicación a erogaciones destinadas al costo peruana (en adelante «LIR»). los En el artículo 20 de la LIR.
esto es respecto al nación de los costos. de modo que la terio establecido en el pasado. La aplicación del principio de causalidad está regulada en los artículos 37 y 44 de la LIR. para la asig. pues los citados artículos sario diferenciar las erogaciones. no es requisito el cumplimiento momento de su deducción y. especialmente la referida a existencias. prevén la aplicación supletoria de las Normas a) La estructura legal peruana Internacionales de Información Financiera (las NIIF y las NIC). puesto que se entien. La aplicación del principio de causalidad cluso. en los artículos 38 al 43 de la LIR. la diferencia entre el costo y el De ello. y se le aplican las disposiciones señaladas en cada su- puesto. asignadas en el proceso de la determinación del IR rativos (como gastos administrativos o de ventas).1 2007. Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial A partir de tal hilo interpretativo. para el TF. el mismo criterio se reitera en la RTF 9694-2- o de ventas. de dicho artículo 37 de la LIR son aquellos que no están acuerdo con lo previsto en el artículo 37 de la ley del relacionados con la producción y/o transformación impuesto a la renta». por estar vinculados con la genera- (TF) ha señalado que los gastos a los que se refiere ción de la renta o el mantenimiento de la fuente. de que una empresa se constituye con fines lucrativos se plantea el cumplimiento de determinadas formali- y dicha relación es únicamente exigible para efecto dades o existen limitaciones temporales o cuantitativas. se ha decantado la idea de que. ducidos (entre ellos. 2. la RTF 261-1-2007. se debe te- Tal criterio ha sido reconocido por el TF en la RTF ner en cuenta que. la mano de obra) y otros que no son empleados en la producción y/o transformación En buena cuenta. relacionado con la obtención de la renta neta. en el artículo 44 de dicha ley se indica resulten necesarios para determinar la renta neta de una lista tasada de deducciones que no son admitidas. de determinación de la renta bruta. entre otras. en la que se establece que el costo computable por enajenación de acciones se regula por las normas Lo dicho. es nece- del principio de causalidad. Además. conforme al cual el artículo 37 de la LIR no resulta aplicable al estar existen gastos que integran el costo de los bienes pro. a fin de que sean deducibles. se ha señalado una lista de ingresos de bienes para enajenar. es decir. para tal efecto. En todo caso. de bienes. 2009 / ISSN 1992-1896 7 . Contabilidad y Negocios (4) 7. que empresarial conforme a su naturaleza de costo o gasto se deducen periódicamente de la renta bruta. se encuentra en consonancia con el cri. el Tribunal Fiscal tercera categoría. producción o En el artículo 37 de la LIR. de establecer la deducibilidad de aquellos gastos que De otro lado. 3452-3-2005. existencia de una relación de causalidad con el giro del negocio respecto a la adquisición. en la Resolución del aplicación del principio de causalidad establecido en Tribunal Fiscal (RTF) 798-1-2003. 20 y 21 de la LIR y el artículo 11 de su Reglamento establecen reglas directas de asignación del costo e. in. gasto acabaría siendo solo temporal. los que formarían parte del costo computable. las erogaciones serán de bienes que se contabilizan dentro de los gastos ope. gastos respecto de los que. en la que se señala que a fin de deter- se establecen reglas para el tratamiento impositivo de minar la renta bruta del ejercicio «[…] no se exige la los desgastes de activos fijos. 1 Cf. sino que se trata de los gastos operativos Luego.
las provisiones y castigos el ingreso bruto que. se podría verificar que existen gastos que. debería. para llegar a la renta y z del artículo 37 de la LIR. pero donde la renta no se conceptualmente. Las deducciones que deben calificarse como exen- donaciones (recogidos en el inciso x) y la deducción ciones objetivas o formas de inversión de rentas. no corresponden a una causalidad. el beneficiario hace una inversión o empleo de su renta y no se está realmente ante gastos necesarios» (2006: 396). pero no porque di- mente (se debe prestar atención a la lista de gastos no recta o indirectamente se relacionen con la generación deducibles reseñada en el citado artículo 44 de la LIR). 3 Reig. Gebhardt y Malvitano señalan que «en realidad. x rada. de modo que podrán deducirse también otro tipo de gastos no con. 3 En el contexto peruano. deducciones para llegar a la renta neta «[…] no en todos asimismo. a detracciones que la ley autoriza. hay quienes sostienen que si se realiza una 1. obtención de beneficios. recreación. La misma idea ha sido sostenida en la doctrina compa. en tanto la el contexto argentino. Gebhardt y Malvitano han advertido. Luis Durán rojo En ese marco. por interpretación sistemática. los ganancia neta.2 Tales serían los casos de las pérdidas extraordinarias 2. 37 de la LIR no es taxativa o cerrada. se deben. cuya virtud el IR no se paga sobre la totalidad. deducidas de él. Reig. de modo dependerá de cada caso concreto. como regla general. ese sería el caso de los supuestos de los incisos ll. en 121-122). 8 Contabilidad yyNegocios Contabilidad Negocios(4) (4)7. en rios para producir y mantener la fuente. Gebhardt y Malvitano (2006: 397) se refieren a estas situaciones con el concepto de principio de paralelismo. que concluye distinguiendo tres tipos de deducciones: Ahora bien. García Mullín considera a tales tipos de templados en dicho artículo siempre que cumplan con gastos como deducciones y agrega que existe otro rubro el principio de causalidad bajo comentario. nos llevan a la por deudas incobrables (recogidas en el inciso i). de renta o el mantenimiento de la fuente productiva. sino capacidad (reconocida en el inciso z). se consideran deducibles los gastos necesa. «[…] que responde que su deducción no se encuentre prohibida expresa.2009 2009/ /ISSN 1992-1896 ISSN 1992-1896 . los gastos por 3. cuyo análisis mantenerla y conservarla […]» (2006: 396). cada concepto hubiera dispuesto la LIR. 2 Reig. que al analizar los supuestos de deducción no esté expresamente prohibida. cultura y educación para el personal (recogidos en el inciso ll). es necesario restar una serie de rubros. tomar en cuenta los límites o reglas que por los casos se está frente a gastos necesarios para obtenerla. indicó que. gastos en salud. además de mos concluir que la lista de gastos señalada en el artículo los gastos causales. Los verdaderos gastos o erogaciones vinculadas con (recogidas en el inciso d). estos se hubieran encontrado gravados con el IR. según el cual son deducibles los quebrantos siempre que se verifique que en caso de haberse producido de manera correlativa ganancias o beneficios. Los resultados negativos de negociaciones. el Oficio 015-2000-k0000. transac- revisión de los supuestos descritos en el artículo 37 ciones u operaciones realizadas con el propósito de de la LIR. neta. ha manifestado en términos positivos. sobre el remanente luego de deducida esa inversión que se busca fomentar. cuando se ha señalado que. en adicional sobre remuneraciones de personas con dis. sino por razones de política económica […]» (1980: Tal ha sido también el criterio de la SUNAT que. De hecho. Este sería el ámbito de lo causal.7. y siempre denominado como desgravaciones. A su vez.
del pago de dicho derecho. Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial Lo señalado por García Mullín y por Reig. en la RTF 5909-2-2007. los derechos y las actividades. en el sentido que comentamos. A su vez. referido artículo 37 de la LIR. entre otras necesarios vinculados con la generación de ganancias resoluciones. conforme al y Malvitano no deja de tener lógica y aplicación. pese a que. resulta cla- ro que también en los dos primeros casos. debe indicarse que. se señala expresamente que esa renta. no se- que los gastos necesarios para mantener la fuente pro- rían deducibles los gastos efectuados en caso que la ductora de la renta también incluyen las erogaciones empresa hubiera obtenido pérdidas en esa materia. no realizadas por las empresas con la finalidad de subven- obstante. es deducible. pues lo alimentación otorgados al personal en la descarga de que importa no es la efectividad. en líneas generales. incorporal que. y 2-2005. al tener un precio en dinero. como es el Quizá por eso. en la que se permite la deducción del derecho tomando en cuenta que se mantienen limitantes o prohi. cuando se hace referencia cionar los eventos organizados con ocasión de fiestas a «ganancias de capital». estudio arquitectónico para evaluar la posibilidad de adquirir un inmueble colindante con el fin de am- b) Tipo de causalidad exigido por la LIR pliar las oficinas de la empresa. a partir del primero de enero de 2004. Tal perspectiva ha sido asumida por el TF en la RTF gaciones destinadas a mantener motivado al personal 5355-1-2002. en sentido literal. se indica que los gastos de deducible. pese a que la explo- biciones en los artículos 37 a 44 de la LIR. aunque Ahora bien. es capaz de suministrar una renta a su poseedor. ha señalado. se ha reconocido la de- pecialmente en lo que se refiere a los supuestos de los ducción de los gastos necesarios para producir la renta referidos incisos x y z. de vigencia de concesiones mineras. establecidos en el artículo 37 de la LIR debe tener im- plícito el principio de causalidad. entendiéndose por esta —a tenor de lo se- «en consecuencia son deducibles […]» y se procede a ñalado en la RTF 261-1-2007—. los capitales nal se ha inclinado a asumir que el conjunto de gastos monetarios. También se reconoce la deducción de los gas- párrafo del artículo 37 de la LIR. no se está refiriendo solo al conmemorativas (gastos en el marco del inciso ll del supuesto en que ellas lleguen a ocurrir realmente y artículo 37 de la LIR). al final del primer gravada. la formación de un ambiente propicio para la produc- tividad del personal. la mercadería (también en el marco del inciso ll del artículo 37 de la LIR) son deducibles al constituir ero. en la RTF 343- se aplica a las erogaciones destinadas como gasto. el principio del paralelismo ralizado respecto a que tales actividades contribuyen a referido líneas arriba. Gebhardt En primer lugar. ya que existe un consenso gene- debe aplicarse. por tanto. al capital. conviene tación de la unidad minera no se realice en el ejercicio analizar ahora el tipo de causalidad que exigiría la LIR. es. el gasto es En la RTF 760-4-2002. Ahora bien. luego de establecer tos necesarios para mantener la fuente productora de el principio de causalidad. de capital. sino su potencialidad. la doctrina nacio- caso de las cosas. 2009 / ISSN 1992-1896 9 . establecido que el principio de causalidad después se deje sin efecto ese proyecto. corporal e listar los supuestos específicos. Contabilidad y Negocios (4) 7. entendemos que. muebles e inmuebles. en la que se indica que el gasto por para el mejor desempeño de sus funciones. Conforme a ello. se ha reconocido expresamente la deducción de los gastos El mismo criterio parecería tener el TF que. en la RTF 3942-5-2005. incluso si no se llega a generar rentas.
para el TF (criterio ratificado en la RTF actividad principal declarada en el Registro Único del 4807-1-2006). en la miento de carreteras es un acto de liberalidad. Entre lo necesario deba entenderse referido a la imposibilidad otros. en la RTF 5732-5- Un segundo tema a abordar es determinar el alcance 2003. el TF ha desconocido de sustraerse al gasto para obtener el ingreso corres. RTF 4572-4-2002. explotación del contribuyente. y solo que el TF no atendió el argumento de SUNAT. que el gasto realizado en la rehabilitación y reparación lo 37 de la LIR. se ha señalado que si el contribuyente probaba del término «necesario» contenido en el citado artícu. el gasto por construcción de carreteras y suministro de pondiente. inclusive. pero. esto es si se entiende en su acepción de una carretera era indispensable y extraordinario restrictiva o extensa. en la RTF 1424-5-2005. lo que es lo mismo. 4 Cf. el gasto por construcción o manteni- Contribuyente (RUC) —cf. Luis Durán rojo en la que se señala que procede considerar como gasto Como puede verse. es necesario analizar el modus ope- randi del contribuyente. 10 Contabilidad y Negocios (4) 7. el gasto necesario el efectuado en actividades destinadas a obtener mayo. se desconoció la deducción por la compra de insumos cia de la obligatoriedad o imposibilidad para sustraerse agrícolas a favor de la comunidad cercana al centro de de los mismos para considerarlos deducibles. este sería considerado como gasto necesa- Lo primero que debe señalarse es que. para analizar la rio para efectos del IR.5 causalidad del gasto. el TF no ha admitido la Ahora bien. ren solamente a las actividades registradas en el RUC—. 5 En la mencionada RTF. este criterio ha sido tomado por sea exitosa. desde o hacia sus centros de producción. sino a su destino. lo es en cuanto sea obligatorio o imprescindible. para aco. Bajo esta postura minimalista. como consecuencia de ello mismo. Así. res ingresos. directamente destinado a la generación de la renta. hay un sector de la doctrina comparada deducción de gastos vinculados con la «actividad social que se adscribe a sostener que el gasto necesario debe de la empresa» y exige siempre la probanza de la rela- entenderse como un gasto imprescindible. la propia Administración señala que la recurrente requería realizar dichos gastos a efecto de acondicionar las carreteras que unen los centros poblados con su yacimiento minero por encontrarse en mal estado y dificultar su acceso. ingresos de los gastos o. esto es que ción de indispensabilidad con la renta gravada. bajo esta postura. RTF 3964-1-2006. con lo cual en principio no podría concluirse que se trata de una mera liberalidad a fin de beneficiar a la colectividad con el cumplimiento de tareas que corresponden al Estado». De hecho. En además. de bilizar el transporte de bienes que produce la empresa que los gastos necesarios para mantener la fuente se refie. la condición de deducibili. en la RTF 1932-5-2004. dad del gasto no está condicionada a que la inversión En el caso peruano. se indica que «[e]n el caso de autos. para poder trasladar los minerales desde el lugar de su extracción. debe ser buena cuenta. la existen. 1154-2-2000 y 670-1-2000. 2009 / ISSN 1992-1896 1992-1896 . para el TF.4 lo que no se reduce solo a la Como se ve. la jurisprudencia energía eléctrica a favor de una comunidad campesina administrativa exigía que se pruebe la derivación de los cercana al centro negocial y. en España. si estas fueron infructuosas. resulta deducible en el caso que tenga un carácter tar la deducción de las inversiones realizadas con motivo extraordinario e indispensable y tenga como fin via- de la participación en un proceso de privatización. el TF en contadas ocasiones.
Así. negocio. ser normales de acuerdo al giro del generación de renta o el mantenimiento de la fuente. que señalado que: «[. La normalidad y razonabilidad de los gastos a lograr la justicia en la recaudación. entre otros». Al respecto.. el TF —a contracorriente de una principio de causalidad. proporcionalidad o razonabilidad en es una medida del desgaste causado por más de cien relación con la actividad económica. 4807-1-2006 y 9013-3-2007. la normalidad. en la RTF 691-1-99. neren una renta inmediata y directa. tuvo que considerar En el mismo sentido. se pronunció el TF en la RTF en su propio razonamiento criterios adicionales. Contabilidad y Negocios (4) 7. cipio de causalidad surgen implícitos algunos de los pectiva amplia desde aproximadamente el año 1999. García Mullín ha línea jurisprudencial desarrollada a su interior. con la adscripción genera- idea original de ingresos para fines de impuesto. en las RTF cipio de causalidad debe ser atendido. pues permite las sustracciones de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa». proporcionalidad o razonabilidad en premo 185-87-EF. nótese que Kaldor (citado por García Mullín) señala que «[n]o puede haber duda alguna de que la Como hemos adelantado. que señalaba que esta: «[…] recogía 6 La cursiva es nuestra. en bolsos directos e inevitables de esa índole. De la jurisprudencia a la norma legal dicho. 2009 / ISSN 1992-1896 11 . por lo cual para 1275-5-2004. sino de modo indirecto o mediato. lo que parece haber sido consecuencia de un proceso de entendimiento conceptual con miras II. El mismo tenor utilizó el TF en la RTF 814-2-98. mantener cierta proporción con el volumen noción que en nuestra legislación es de carácter am. el TF señaló que «[…] el prin- Este criterio ha sido reiterado. dicho organismo tuvo que considerar. Esos criterios habían sido definidos también por un sector de la doctrina tributaria como elementos del En el caso peruano. el TF está desarrollando una línea giro del negocio o [que] estos mantengan cierta propor- argumentativa para adscribirse a las corrientes amplias ción con el volumen de las operaciones. de operaciones. caracteres que deben revestir los gastos para ser dedu- Efectivamente. La extensión su propio razonamiento. cibles: ser necesarios (algunas legislaciones hablan de 99 que el principio de causalidad «es la relación de “estrictamente indispensables”) para obtener la renta o necesidad que debe establecerse entre los gastos y la mantener la fuente. la doctrina comparada mayoritaria aboga por relación con la actividad económica. Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial Empero. y extendidos. ser determinado deberá aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo con el Como se puede ver. causalidad. como en que el concepto actual de ingreso se aparte de ella. etcétera» (1980: 122). No obstante lo 1. criterios adicionales. el TF ha señalado en la RTF 710-2. tuvo lizada del TF a las corrientes amplias del principio de por objeto limitar los gastos deducibles a los desem.6 y permite la deducción de gastos aun cuando no ge.. como 668-3-99 respecto a la LIR aprobada por decreto su- la normalidad.] puede decirse que del propio prin- hemos referido líneas arriba— ha delineado una pers. que pasaremos a entender la necesidad del gasto bajo términos amplios abordar en las secciones siguientes. A tal efecto. entre otras. años de implacable presión ejercida por los intereses creados» (1980: 122). plio.
considerando. a pesar de que el gasto no cumplía los el caso de los gastos señalados en los incisos l y ll del requisitos anteriores. supuestos. respecto a la vigencia de la cipio en mención son plausibles de ser deducidos para tercera disposición final de la ley 27356. se crean nuevas disposiciones.7 ya formaban parte de nuestro ordenamiento jurídico. Los alcances del esquema normativo Sin embargo. 12 Contabilidad y Negocios (4) 7. es in- las operaciones del negocio para lo cual corresponde terpretativo. pero con parámetros más defini- o generar nuevas rentas y se debe indicar que los gastos dos. así. para efecto de determinar que los gastos sean tre el volumen de ventas o prestación de servicios y el necesarios para producir y mantener la fuente. anterior. gencia al año 2001. desde que pueden existir otros gastos que por el prin- Tómese en cuenta que. en realidad. con los ingresos del contribuyente. se entendía que la proporcionalidad era Conforme al esquema normativo referido en el punto un criterio cuantitativo vinculado con la relación en. los requisitos señalados se señala el contenido y alcance de las ya existentes permitían al TF adecuar en determinados casos los al. la doctrina y la ju- risprudencia». y. dichas reglas deducibles que se expresan en el artículo 40 de dicha han sido recogidas en el último párrafo del artículo 37 norma eran de carácter enunciativo. El mismo razonamiento fue empleado por el TF en la debido a que mediante las normas interpretativas no RTF 753-3-99. a partir del ejercicio 2004. sino que dichos criterios ducción así como el modus operandi de la empresa». por lo que rige no desde la vigencia de examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la de. estableció una tercera disposición final a la LIR en la serán deducibles solo los gastos que cumplan con el que incorporó el desarrollo conceptual realizado por propósito de mantener la fuente productora de renta dicho organismo. de la LIR.2 referido al aporte voluntario con fin previsional abonado en la cuenta de capitalización indi- vidual de los trabajadores. también el inciso a. estos gasto realizado. en bilidad a que. vale decir. entre otros aspectos. entre otros: a) normales para la actividad se realicen en el marco de las actividades cotidianas de que genera la renta gravada. 7 La cursiva es nuestra.8 A su vez. pero no establecían ni criterios regulares ni prácticas extendidas. mediante ley 27356. podría ser aceptado a partir de la artículo 37 de la LIR. así. 2. la normalidad aludía a que los gastos deberán ser. Luis Durán rojo el principio de causalidad como regla general para Por la impronta de la jurisprudencia del TF. en la Carta determinar la renta neta. de. mas no taxativo. 9 Y a partir de 2008. prescribía. c) generales. se selló la alternativa de adoptar un criterio amplio de necesidad del gasto. conforme a la modificación operada por la ley 28991. con vi- admitir la deducibilidad o no de los gastos y. sino que únicamente Como podemos observar. la SUNAT ha indicado se si el monto del gasto corresponde al volumen de que «[…]tiene carácter de precisión. el legislador terminar la renta neta de las empresas. cances del principio de causalidad.9 Revisaremos los dos primeros situación concreta del contribuyente. b) razonables en relación la empresa y la razonabilidad operaba para dar posi. 2009 / ISSN 1992-1896 1992-1896 . la citada disposición final. para lo cual debe merituar- 044-2004-SUNAT/2B0000. 8 Aunque en aquel momento se pensó que la modificación podría configurarse como permisiva para que la Administración Tributaria tenga mayores niveles de discrecionalidad en el entendimiento del gasto.
a efectos de determinar el modus operandi del contribuyente. en la la proporcionalidad de los conceptos deducibles con RTF 657-1-2007. presa. se ha precisado que actividades económicas de la empresa. se le vinculaba con ficios de la empresa. la RTF 5525-4-2008 señala que con- leza. operaciones del negocio. es decir [debe considerarse] recto de este subprincipio de normalidad del gasto. el mismo se encuentra mediatizado por el refleja una deuda de la empresa frente a los accionistas beneficio directo e inmediato que obtiene ese tercero. los gastos financieros originados por un crédito bancario pueden dar cobertura a otro crédito de la misma natura. en la RTF 3964-1-2006. la RTF 6009-3-2004 —desmarcando evaluar la causalidad del gasto. fueron las RTF 2439-4-96 y 2411-4- evaluación respecto a este requisito en el concepto ge. 96 las primeras en referirse al tema y señalaban que neral del gasto. se trata de un criterio de medición a una limitación cuantitativa. para producir y mantener la fuente. con ocasión de la evaluación del «el monto del gasto debe corresponder al volumen de principio de causalidad. dencia previa a su recepción legal. los gastos tienen que obedecen al ejercicio normal del negocio. Ahora bien. A su vez. sino tam. es necesario analizar los conceptos— señala que. si forme al artículo 37 de la LIR. o socios y las fluctuaciones de las que puede ser objeto no guardan estricta relación con el desarrollo de las No obstante. un máximo de cualitativo del gasto. directa o indirectamente. Esto es. que alude a que este debe ser en permisibilidad de deducción. lo que se ha entendido en el sentido El segundo párrafo del artículo 37 de la LIR estable- que como tales (gastos normales) no solo debe consi- derarse a los gastos típicos incurridos en el desarrollo ce que. el principio de proporcionalidad. Así. con la conservación del capital de combustible debe ser razonable respecto a las horas Contabilidad y Negocios (4) 7. en la jurispru- sustancia destinado al objetivo de obtención de bene. Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial a) La normalidad del gasto de trabajo de la empresa a efectos de continuar con su actividad generadora de renta. se encuentran cumplir con el criterio de razonabilidad en relación en relación con el mantenimiento de la fuente produc. al poder este obtener algún beneficio en razón de un indicador del volumen de las operaciones sino que esos gastos. es decir. el TF ha indicado que los gastos el volumen de las operaciones del negocio. Por eso. la jurisprudencia del TF ha incluido su Efectivamente. con criterios tales como razonabilidad en relación con tengan por objeto la obtención de beneficios para la los ingresos del contribuyente. para determinar que los gastos son necesarios ordinario de las actividades empresariales. no resulta realizados a favor de terceros que proveerán de bienes idóneo el uso de la cifra del capital social de una em- o servicios al contribuyente. su proporcionalidad y razonabilidad». 2009 / ISSN 1992-1896 13 . se ha realizado un análisis indi. deben cumplir bién a aquellos gastos que. para Posteriormente. con el ingreso del contribuyente. por medio de operaciones de refinanciamiento y. alude En buena cuenta. se ha indicado que. Este criterio. no son deducibles cuan. por lo cual la compra tora de la renta. es decir. en la RTF 261-1-2007. El segundo párrafo del artículo 37 de la LIR señala que los gastos deben ser normales para la actividad que b) La razonabilidad del gasto genera la renta. a decir de la jurisprudencia del TF. pues dicha cifra no constituye de manera alguna do. Ahora bien. empresa.
Es un deber de colaboración y consta en este es inexistente o simulada y permite un derecho de defensa y. b) Aquella en que el emisor que figura en el compro- do en cuenta que el IR es un tributo de determinación bante de pago o nota de débito no ha realizado anual. ducible de la renta bruta. de suyo se entiende que debemos estar ante un gasto preexistente y sobre el sería una exigencia irrazonable dada la variedad y cual hay —por lo menos— indicios razonables de su volumen de las operaciones. Aquí cobra particular importancia la prueba. ciertamente. contrato de construcción. real: Debe partirse de la base de que es un deber y un dere- a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante cho del contribuyente acreditar de manera razonable de pago o nota de débito. ración. rido es acreditar que el gasto es fidedigno o digno de ción del IR. toman.La acreditación del gasto y su causalidad es reducida en comparación con la abierta noción de 1. 2009 2009 // ISSN 1992-1896 ISSN 1992-1896 . rrespondientes a un determinado ejercicio. la misma que fehacientes ha sido desarrollada a partir de la abundante casuística que ha sido materia de pronunciamientos por parte Como señalamos. en el artículo 44 de la Ley del IGV diante medios probatorios u otros instrumentos que e ISC (LIGV). Las operaciones reales y las operaciones operación no fehaciente aplicable al IR. en general. rrencia y su utilización. III. 7. Como ya se adelantó. del Tribunal Fiscal. dicho de otra manera. es decir. Aunque en las normas del IR no haya mención expre- No se trata. la RTF 4212-1-2007 señala que. 14 Contabilidad Contabilidad yy Negocios Negocios (4) (4) 7. la acreditación de la fehaciencia del gasto causal me- Cabe señalar que. Luis Durán rojo trabajadas por la maquinaria que utilizó dicho com. por el contrario. se aceptará al gasto en tanto pueda por tener alguna relación lógica con los objetivos del tenerse confianza de su ocurrencia y su utilización a emprendimiento empresarial. 2. La acreditación del gasto causal y su feftaciencia sino. en la determinación del IR de tercera categoría. al debido proce- determinar que nunca se efectuó la transferencia dimiento administrativo. hecho que están vinculadas con el gasto. debe entenderse que el gasto de. Finalmente. para la determina. la razonabilidad respecto al pago de gratifica. prestación o utilización de servicios o bustible a efectos de su deducibilidad. verdaderamente la operación y se había empleado ciones extraordinarias debe establecerse en función de su nombre y documentos para simular dicha ope- la relación existente entre aquellas y los ingresos co. la des- cripción de operación no real del IGV. en la determinación del IR de es decir. No obstante lo señalado por la norma citada. el gasto aceptado será el que se caracterice tercera categoría. debe ser propio de la empresa. se está considerando a un gasto respecto fe o confianza. la operación gravada que el gasto y su causalidad. sino en puridad lo reque- fehaciencia. se ha establecido que es operación no puedan usarse con el mismo propósito. de bienes. por su tipicidad. del cual puede tenerse razonable confianza de su ocu. de la demostración de una sa sobre la veracidad o realidad de las operaciones que verdad o realidad en términos absolutos. partir de una razonable acreditación. no debe ser ajeno a la empresa.
el TF ha sido concluyente en el sentido de tivo que en el plano objetivo. también del TF. Esta es una tendencia jurisprudencial con- solidada en los últimos años. a quien afirma hechos que configuran su pretensión debe encontrarse suficientemente acreditado. bajo los límites que gestión empresarial. cuente con facturas y se hayan realizado los registros contables. En caso que ello no sea La acreditación de la fehaciencia del gasto será mayor suficientemente acreditado. neración de la renta o el mantenimiento de su fuente. el gasto será rechazado. Contabilidad y Negocios (4) 7. es decir que la operación en la cual se terial establecido en el numeral 1. es preciso acreditar de qué manera dicho gasto contribuyó en la generación de Adicionalmente. podríamos Inclusive. establece el Código Tributario. es decir que las partes que figuran mos aquellos gastos que hay que sufragar con carácter en el comprobante de pago (vendedor y comprador) obligatorio o de manera indispensable (como son los hayan participado en la operación. cuando el egreso se encuentre más en un plano subje- A veces. el gasto o. fue real y que tuvo un destino (por ejemplo. la carga de la prueba corresponde Para el TF. damente— reales. en el que se brinde mayor énfasis a uno de los no hacen referencia a los bienes adquiridos. en el segundo. Ahora bien. 2009 / ISSN 1992-1896 15 . de otro lado. la Administración Tributaria también En esa perspectiva. cientesparaacreditardemanerafehacientelarealización culación con la generación de rentas gravadas o el de las operaciones.11 del artículo IV generó el egreso (compras o prestación de servicios) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Ad. de que los tendida en función de distintas clasificaciones. gastos que son susceptibles de ser deducidos tienen que puede hablarse de un plano objetivo y otro subjetivo cumplir con el principio de causalidad y ser —proba- de la causalidad del gasto. la causalidad del gasto —para producir rentas gravadas o mantener su fuente— puede ser en. por el cual. su trans- ministrativo General. tenemos la extensión de las reglas del rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente. en principio. gasto mismo. Los o a quien contradice mediante la alegación de nuevos comprobantes de pago y los registros contables no son hechos. en primer lugar. que los documentos presentados en todas las etapas del Así. se ha dado amplia encontrar a aquellos que provienen de decisiones de la oportunidad de acreditar el gasto. Ello va en la perspectiva. genéricos no son suficientes para acreditar el gasto si buyente. suficientes. en instancia del TF. públicos. Así. tendre. se puede hablar de dos niveles de tiene el deber de verificar los aspectos que son motivo acreditación del gasto. algunas veces la relación de causalidad del gasto procedimiento contencioso tributario resultan insufi- puede verse cuestionada por el alejado nivel de vin. En el primer caso. por lo menos su fehaciencia. Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial Sin embargo. la acreditación o desconocimiento de la fehaciencia del gasto causal deberá ser una labor En algunos casos. en virtud al principio de verdad ma. por ejemplo) y. así como su vinculación con la ge- mantenimiento de su fuente. En realidad. aunque se dos según las características del caso concreto. tenemos el del de sus decisiones. onus probandi en sede administrativa tributaria. además que la ope- establecidos por ley o los que corresponden a servicios ración misma sea fehaciente. se ha señalado que los documentos conjunta de la Administración Tributaria y el contri. ferencia) y.
Luis Durán rojo En el caso de compras y transferencias de bienes.2009 2009/ /ISSN 1992-1896 ISSN 1992-1896 . por tanto. Enrique Jorge.pe 16 Contabilidad yyNegocios Contabilidad Negocios(4) (4)7. no es deducible. documentos que además permiten co. Juan Roque de mercadería y bienes en general. En cuanto al valor probatorio de los contratos civiles y mercantiles. por es preciso sustentar el título y modo en que el contri- ejemplo. Jorge Gebhardt y Rubén Malvitano los documentos que los contienen son una prueba más 2006 Impuesto a las Ganancias. Referencias bibliográficas rroborar las fechas y oportunidades del movimiento García Mullín. de corresponder. Teoría y Práctica del Impuesto.7. macén y las guías de remisión son indispensables para tal propósito. exhibir y presentar a la Administración Tributaria. Correspondencia: lduran@pucp. Aires: Macchi. para acreditar la deducción de egresos relativos a determinados activos. Buenos que acompaña al conjunto de pruebas que el contri. 1980 Impuesto sobre la Renta. el egreso en dicho bien no es Los documentos de control de ingreso y salida de al. debe entenderse que dichos acuerdos y Reig. el TF ha señalado que. algún vínculo del activo. debe acreditarse la adquisición del bien y su buyente los ostenta.edu. Si el contribuyente no mantuvo transferencia. Santo Domingo: ICT. Fecha de recepción: 11 de mayo de 2009 Fecha de aceptación: 18 de mayo de 2009 Finalmente. causal y. Undécima edición. buyente está en el deber de acopiar. además del traslado.
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