Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=467872-2019-08-21-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib2-3-4010-273-2019-1-kk
Timestamp: 2020-08-08 17:15:54+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.08.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-3.4010.273.2019.1.KK
art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24b ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24b ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24b ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24b ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24b ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 24b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
0111-KDIB2-3.4010.273.2019.1.KK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 12 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.204.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie, komercjalizacji (tj. wyszukaniu najemców oraz oddaniu w najem powierzchni budynków) oraz sprzedaży zrealizowanej inwestycji deweloperskiej. Posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
Spółka została utworzona w roku 2016 w celu realizacji wspólnej inwestycji deweloperskiej przez A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa oraz B Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, polegającej na wybudowaniu, w ramach realizacji projektu deweloperskiego, kompleksu dwóch budynków biurowo-usługowych (łącznie: „Budynki”) wraz z garażami podziemnymi „(…)” („Kompleks”) o łącznej powierzchni 23.000 m2 oraz ich sprzedaż do podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) niepowiązanych ze Spółką (przy czym sprzedaż może być dokonana w dowolnej formie, w tym w formie sprzedaży poszczególnych budynków lub sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub udziałów w Spółce – model sprzedaży nie będzie znany do czasu dokonania wiążących uzgodnień z potencjalnym nabywcą).
Zgodnie ze wstępnymi założeniami oraz standardową praktyką rynkową istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że sprzedaż będzie miała miejsce dopiero, gdy poszczególne Budynki będą wynajęte i oddane do użytkowania w uzgodnionym z nabywcą stopniu.
Model biznesowy Spółki zakłada więc czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie długoterminowych umów najmu. W związku z powyższym Spółka planuje zbyć Budynki w stosunkowo niedługim czasie po ich wybudowaniu. Spółka podejmuje wszelkie niezbędne działania, by okres ten był jak najkrótszy.
W celu realizacji przedmiotowej inwestycji w dniu 30 marca 2016 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Grunt”) wraz z naniesieniami, na które składały się budynki i budowle (działki gruntu, budynki oraz budowle łącznie zwane „Nieruchomością”). Nabycie Nieruchomości zostało udokumentowane fakturą VAT. Na podstawie decyzji z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr (…) zatwierdzony został podział Gruntu na działki (…) i (…).
Na moment nabycia Nieruchomość była przedmiotem umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi. Po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę umowy najmu były nieprzerwanie kontynuowane do dnia 30 listopada 2016 r.
Następnie ww. obiekty znajdujące się na gruncie zostały wyburzone (prace rozbiórkowo- wyburzeniowe rozpoczęły się w lutym 2017 r. i trwały do października 2018 r.). Równocześnie w maju 2017 r. zostały rozpoczęte roboty budowlane mające na celu wybudowanie pierwszego z budynków wchodzących w skład Kompleksu (dalej: „Budynek A”). Kolejno, w kwietniu 2018 r. zostały rozpoczęte roboty budowlane mające na celu wybudowanie drugiego budynku wchodzącego w skład kompleksu („Budynek B”).
Budowa Budynku A została zakończona w roku 2018. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał 29 listopada 2018 r. decyzję nr (…) udzielającą pozwolenia na użytkowanie Budynku A, która wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna i prawomocna. Na moment składania niniejszego wniosku Budynek B jest nadal w trakcie budowy jak również w trakcie procesu komercjalizacji, została już zawarta pierwsza umowa najmu dotycząca powierzchni Budynku B.
Do celów rachunkowych Spółka do momentu uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie księgowała wydatki związane z budową Budynku A na koncie „produkcja w toku” w oparciu o Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. Po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku A tj. z datą 29 listopada 2018 r. Spółka przeksięgowała dla celów rachunkowych wydatki związane z budową Budynku A na konto „wyrób gotowy”. Wydatki ściśle związane z wytworzeniem Budynku A (tj. koszty architektów, robót budowlanych, badania geodezyjnego, koszty nadzorów inwestorskich, koszty finansowe związane z realizacją projektu itp.) do momentu uzyskania przychodów ze sprzedaży Budynku A nie zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, co jest zgodne z ww. Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8. Ww. wydatki nie są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów.
W trakcie realizacji prac budowlanych Spółka rozpoczęła działania mające na celu komercjalizację powierzchni Budynków (tj. działania mające na celu znalezienie potencjalnych najemców). W związku z tym Spółka podpisała umowę z wyspecjalizowanym podmiotem świadczącym kompleksowe usługi pośrednictwa w obrocie obiektami komercyjnymi (wielkopowierzchniowymi), posiadającym gruntowną wiedzę i szerokie doświadczenie w zakresie rynku nieruchomości. Powyższe wiąże się z tym, że sam proces znalezienia najemców oraz negocjowania umów najmu jest niezwykle długotrwały i czasochłonny, zasadnym jest więc podjęcie komercjalizacji na wczesnym etapie prac budowlanych. Rozpoczęcie działań komercjalizacyjnych w trakcie procesu budowlanego wynika również z ustaleń narzucanych przez bank finansujący budowę Kompleksu, który wymaga uzyskania odpowiedniego poziomu pokrycia powierzchni. Należy zaznaczyć, że im większa powierzchnia będzie wynajęta przed sprzedażą tym Spółka będzie mogła uzyskać wyższą cenę sprzedaży Budynków. Dodatkowo jest to również zasadne, mając na uwadze specyficzne oczekiwania najemców co do prac adaptacyjnych, do których realizacji zobowiązana jest Spółka jako deweloper i które niekiedy muszą zostać uwzględnione już na etapie projektowania szczególnych rozwiązań Budynków.
Zgodnie z tendencją rynkową, cały proces od znalezienia inwestora zainteresowanego nabyciem nieruchomości poprzez etap negocjacji, due diligence (czyli badania nieruchomości) trwa zazwyczaj do roku, maksymalnie dwóch lat, od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków. Może się jednak zdarzyć, że Budynek A lub Budynek B (w części lub w całości) będzie przez Spółkę wynajmowany przez okres dłuższy niż rok, z drugiej strony może się zdarzyć, że będzie on wynajmowany krócej niż rok (Spółka nie jest w stanie tego przewidzieć, natomiast intencją Spółką jest zbycie Budynków przed upływem roku od dnia oddania do używania). Jak zostało wspomniane powyżej Spółka wybudowała Budynek A oraz buduje Budynek B z zamiarem ich sprzedaży i nie jest oraz nie była zainteresowana (ani jej zamiarem nie było) prowadzenie przy użyciu Budynku A lub Budynku B działalności gospodarczej polegającej na wynajmie ich powierzchni.
W marcu 2016 r. Spółka podpisała pierwszą umowę najmu dotyczącą powierzchni Budynku A, kolejne umowy były podpisane w roku 2018. Na moment składania niniejszego wniosku Spółka jest stroną następujących umów najmu:
Umowy najmu dotyczącej powierzchni Budynku A z dnia 30 marca 2016 r. Przedmiotem umowy jest lokal użytkowy o przeznaczeniu biurowym, znajdujący się na 7 piętrze Budynku A, o łącznej powierzchni 1.666,18 m2, powierzchni lokalu odpowiada stały przez cały okres umowy najmu współczynnik powierzchni wspólnej Budynku A wynoszący 5% powierzchni netto. Oprócz wynajętego lokalu, na podstawie umowy najmu wynajmujący otrzymał do wyłącznego korzystania łącznie 40 miejsc parkingowych.
Umowy najmu dotyczącej powierzchni Budynku A z dnia 2 października 2018 r. Przedmiotem umowy jest lokal użytkowy o przeznaczeniu biurowym, znajdujący się na 5 piętrze Budynku A, o łącznej powierzchni 1.052 m2, powierzchni lokalu odpowiada stały przez cały okres umowy najmu współczynnik powierzchni wspólnej Budynku A wynoszący 5% powierzchni netto. Oprócz wynajętego lokalu, na podstawie umowy najmu wynajmujący otrzymał do wyłącznego korzystania łącznie 17 miejsc parkingowych.
Umowy najmu dotyczącej powierzchni Budynku A z dnia 3 października 2018 r. Przedmiotem umowy jest lokal użytkowy o przeznaczeniu biurowym, znajdujący się na 6 piętrze Budynku A, o łącznej powierzchni 1.666,18 m2, powierzchni lokalu odpowiada stały przez cały okres umowy najmu współczynnik powierzchni wspólnej Budynku A wynoszący 5% powierzchni netto. Oprócz wynajętego lokalu, na podstawie umowy najmu wynajmujący otrzymał do wyłącznego korzystania łącznie 36 miejsc parkingowych.
Na moment składania niniejszego wniosku pomieszczenia zostały wydane wyłącznie na rzecz wynajmującego, o którym mowa w pkt a) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania przedmiotu najmu z dnia 30 listopada 2018 r. Protokół obejmował wydanie lokalu użytkowego o przeznaczeniu biurowym, czterech miejsc postojowych zlokalizowanych na parkingu naziemnym oraz trzydziestu sześciu miejsc postojowych zlokalizowanych na parkingu podziemnym. Łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej Budynku A przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku A.
Faktury z tytułu najmu (obejmujące czynsz najmu oraz udział danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości) są wystawiane przez Spółkę od daty rozpoczęcia okresu najmu, tj. od daty wydania powierzchni na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Praktyką rynkową jest, że najemcy uzyskują w ramach zachęty rabat czynszowy przez pierwsze kilka do kilkunastu miesięcy okresu najmu, a wówczas faktury opiewają wyłącznie na kwotę udziału danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości. W okresie samodzielnej aranżacji powierzchni, która nie jest jeszcze przedmiotem najmu ale została najemcy wydana w celu przeprowadzenia określonych robót wykończeniowych, najemca nie płaci czynszu najmu, a jedynie pokrywa koszty dostawy mediów na podstawie odczytów z liczników.
Zasadniczo, w odniesieniu do powierzchni biurowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast – w odniesieniu do powierzchni handlowo-usługowych (np. sklepy, lokale usługowe) – okres najmu może rozpocząć bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie. Zdarza się natomiast, że przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części.
Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, nie będą podlegały przychody z Budynku A, bez względu na to, czy faktyczny okres jego używania (najmu) będzie krótszy lub równy rok, czy też dłuższy niż rok? (dalej: „Pytanie 1”)
W przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i uznania, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały przychody z Budynku A w sytuacji, gdy przewidywany okres używania Budynku A, w dniu przyjęcia do używania, miał być krótszy lub równy rok, lecz faktyczny okres jego używania przekroczył rok, począwszy od którego okresu rozliczeniowego Spółka powinna obliczać i wpłacać podatek dochodowy od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Budynku A? (dalej: „Pytanie 2”)
Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, nie będą podlegały przychody z Budynku A, bez względu na to, czy faktyczny okres jego używania (najmu) będzie krótszy lub równy rok, czy też dłuższy niż rok.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i uznania, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały przychody z Budynku A w sytuacji, gdy przewidywany okres używania Budynku A, w dniu przyjęcia do używania, miał być krótszy lub równy rok, lecz faktyczny okres jego używania przekroczył rok, Spółka powinna obliczać i wpłacać podatek dochodowy od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Budynku A począwszy od rozliczenia za grudzień 2019 r. (tj. grudzień 2019 r. będzie pierwszym miesiącem za który należny będzie ww. podatek).
Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytanie nr 1, tj. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, nie będą podlegały przychody z Budynku A, bez względu na to, czy faktyczny okres jego używania (najmu) będzie krótszy lub równy rok, czy też dłuższy niż rok.
Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w roku 2019.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Jak wynika z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
W myśl art. 24b ust. 6 ustawy o CIT w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.
Zgodnie z art. 24b ust. 7 ustawy o CIT nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.
Przepisy przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej.
Jak wynika z art. 6 ustawy nowelizującej, w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r. przepisy art. 24b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o CIT), w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się wyłącznie do budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o CIT), w brzmieniu dotychczasowym, oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.
Definicja środka trwałego.
Zdaniem Spółki, na podstawie ww. przepisów należy uznać, że art. 24 ust. 1 ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu ma zastosowanie do budynków oddanych w najem w całości lub w części. W takim przypadku przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na pierwszy dzień danego miesiąca. Taka zasada miała zastosowanie zarówno do przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem w roku 2018, jak i w kolejnych latach.
Jednocześnie, z literalnego brzmienia art. 24 ust. 1 w zw. z art. 16a ustawy o CIT wynika, że aby podatek był w ogóle należny, spełnione powinny być następujące przesłanki: :
Budynek stanowi środek trwały spółki (tj. jest kompletny i zdatny do użytku, a przewidywany okres jego używania jest dłuższym niż rok) oraz
Budynek stanowi własność podatnika oraz
Budynek został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz
Budynek jest położony w Polsce.
Oznacza to, że budynki nie spełniające łącznie wszystkich ww. kryteriów nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Dopiero łączne spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek pozwala na objęcie budynku podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.
Konsekwentnie dla zaliczenia danego budynku do kategorii środków trwałych potrzebne jest jednoczesne spełnienie trzech przesłanek:
budynki są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
budynki są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
przewidywany okres używania budynków jest dłuższy niż rok,
Budynek A jest kompletny i zdatny do użytku. O powyższym świadczy fakt, że budowa Budynku A została zakończona w roku 2018 oraz Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) wydał 29 listopada 2018 r. decyzję nr (…) udzielającą pozwolenia na użytkowanie Budynku A, która wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna i prawomocna.
Budynek A został oddany z dniem 30 listopada 2018 r. w części do używania na podstawie umowy najmu.
Rozważenia wymaga więc, czy w analizowanym przypadku można uznać, że przewidywany okres używania Budynku A przekracza rok. Zgodnie z ukształtowanym podejściem doktryny i organów podatkowych należy uznać, iż termin „przewidywany okres używania budynków jest dłuższy niż rok” definiuje sytuacje, gdy podatnik przewiduje, że w danych okolicznościach składnik majątkowy, który potencjalnie mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający roku, będzie używany krócej.
Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie doświadczenia, oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej.
Przesłanka ta ma charakter subiektywny – podatnik powinien rozstrzygnąć, czy dany składnik majątkowy będzie wykorzystywany powyżej roku na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, dokonując samodzielnej analizy przewidywanego okresu używania oraz rozstrzygając, czy będzie on wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W opinii Spółki powołany przepis w ogóle nie powinien mieć do niej zastosowania. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy dany składnik majątkowy jest używany do prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy dany składnik stanowi ze swej istoty składnik majątkowy przeznaczony na sprzedaż (czyli towar handlowy) to nie może on zostać jednocześnie zaliczony do środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki, warunkiem uznania danego składnika majątkowego za środek trwały jest ponad roczny przewidywany okres jego używania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Przesłanka ta ma charakter subiektywny – podatnik powinien rozstrzygnąć, czy dany składnik majątkowy stanowi środek trwały na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, dokonując samodzielnej analizy przewidywanego okresu używania oraz rozstrzygając, czy będzie on wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
nie zmienia się intencja Spółki i wybudowała ona Budynek A w celu jego sprzedaży do podmiotu trzeciego,
celem Spółki nie jest wykorzystywanie Budynku A na potrzeby związane z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni,
natomiast sama komercjalizacja Budynku A stanowi wyłącznie przygotowanie do sprzedaży gotowego towaru – aktualnie standardem na rynku jest bowiem, by proces komercjalizacji budynku rozpoczął się już na etapie prac budowlanych, a nawet jeszcze przed ich rozpoczęciem na etapie projektowania inwestycji; powyższe odpowiada też na potrzeby zewnętrznych inwestorów, którzy zainteresowani są nabyciem gotowego produktu (w postaci budynku ze skomercjalizowaną powierzchnią), z którego będą mogli od razu czerpać zyski; rozpoczęcie działań komercjalizacyjnych w trakcie procesu budowlanego wynika również z ustaleń narzucanych przez bank finansujący budowę, który wymaga uzyskania odpowiedniego poziomu pokrycia powierzchni; rozpoczęcie działań komercjalizacyjnych w trakcie procesu budowlanego jest również zasadne mając na uwadze specyficzne oczekiwania najemców co do prac adaptacyjnych do których realizacji zobowiązana jest Spółka jako inwestor i które niekiedy muszą zostać uwzględnione już na etapie projektowania szczególnych rozwiązań budynku;
sam proces znalezienia najemców oraz negocjowania umów najmu jest niezwykle długotrwały i czasochłonny (co uzasadnia podjęcie komercjalizacji na wczesnym etapie prac budowlanych);
to bez względu na okres jaki minie pomiędzy dniem oddania Budynku A w najem uzyskania decyzji o oddaniu do używania Budynku A, a dniem jego faktycznej sprzedaży. Budynek A nie będzie stanowił środka trwałego w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT.
Nawet więc w sytuacji, w której okres ten przekroczy okres 1 roku to wówczas Spółka nie będzie obowiązana do zaliczenia tego Budynku A do środków trwałych. Tymczasowy wynajem Budynku A nie wpływa bowiem na tego podatkową kwalifikację. Intencją Spółki bowiem nigdy nie był i będzie najem Budynku A w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie.
Na ww. intencję Spółki wskazuje również sposób księgowania wydatków na budowę Budynku A, tj. odpowiednio na koncie „produkcja w toku” oraz „wyrób gotowy” oraz fakt, iż Spółka nie zamierza czerpać korzyści z posiadanej nieruchomości (m.in. poprzez brak rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie tego Budynku A do momentu zbycia), traktując Budynek A jako towar handlowy i aktywnie zabiegając o pozyskanie nabywcy wybudowanej nieruchomości (tj. Inwestora).
W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w świetle opisu zdarzenia przyszłego Spółka prawidłowo uznaje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, nie będą podlegały przychody z Budynku A, bez względu na to, czy faktyczny okres jego używania (najmu) będzie krótszy lub równy rok, czy też dłuższy niż rok.
Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytanie nr 2, tj. w przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i uznania, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały przychody z Budynku A w sytuacji, gdy przewidywany okres używania Budynku A, w dniu przyjęcia do używania, miał być krótszy lub równy rok, lecz faktyczny okres jego używania przekroczył rok, Spółka powinna obliczać i wpłacać podatek dochodowy od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Budynku A począwszy od rozliczenia za grudzień 2019 r. (tj. grudzień 2019 r. będzie pierwszym miesiącem za który należny będzie ww. podatek).
Zgodnie z art. 16e ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nabędą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia, nie znajdzie więc w analizowanej sytuacji zastosowania.
W przypadku uznania przez organy podatkowe, że w sytuacji gdy dany składnik majątkowy został przyjęty do używania z przewidywanym okresem używania nieprzekraczającym roku, a następnie okres ten został przekroczony, składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały, Spółka na podstawie obowiązujących przepisów powzięła wątpliwość dotyczącą tego za jaki okres powinna uiścić podatek podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, w szczególności za jaki pierwszy miesiąc taki podatek powinien zostać uiszczony.
Zdaniem Spółki, na podstawie ww. przepisów należy uznać, że art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu ma zastosowanie do budynków oddanych w najem w całości lub w części. W takim przypadku przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na pierwszy dzień danego miesiąca. Taka zasada miała zastosowanie zarówno do przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem w roku 2018, jak i w kolejnych latach.
Tak jak Spółka przytaczała w odpowiedzi do Pytania nr 1, w świetle ww. przepisów, zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podlega wyłącznie przychód z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT:
stanowią środki trwałe Spółki (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku i których przewidywany okres używania jest dłuższym niż rok) oraz
stanowią własność Spółki oraz
zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz
są położone w Polsce.
Z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podlega przychód ze środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych ustalony w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji. Kolejno, zgodnie z art. 16e ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nabędą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął zaliczyć te składniki do środków trwałych.
Powyższe jednoznacznie oznacza, że podatnik jest obowiązany do celów amortyzacji zaliczyć składnik majątkowy do środków trwałych dopiero w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok od dnia oddania składnika majątkowego używania, w sytuacji, gdy intencją podatnika nie było wykorzystywanie tego składnika przez okres dłuższy niż rok. Konsekwentnie, podatek dochodowy od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, będzie należny poczynając od pierwszego miesiąca następujące po miesiącu, w którym upłynął rok od dnia oddania składnika majątkowego używania.
W analizowanym zdarzeniu, budowa Budynku A została zakończona w roku 2018. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) wydał 29 listopada 2018 r. decyzję nr (…) udzielającą pozwolenia na użytkowanie Budynku A, która wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna i prawomocna. Na moment składania niniejszego wniosku pomieszczenia zostały wydane wyłącznie na rzecz wynajmującego, o którym mowa w pkt a) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania przedmiotu najmu z dnia 30 listopada 2018 r.
Konsekwentnie, w przypadku uznania przez organy podatkowe, że w sytuacji, gdy okres faktycznego wynajmu Budynku A przekroczył rok i w związku z tym Spółka powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1, ustawy o CIT, Spółka powinna uiszczać ww. podatek począwszy od 1 grudnia 2018 r. (winno być: 2019 r.) (tj. grudzień 2019 r. będzie pierwszym miesiącem za który należny będzie ww. podatek).
W konsekwencji, w przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i uznania, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały przychody z Budynku A w sytuacji, gdy przewidywany okres używania Budynku A, w dniu przyjęcia do używania, miał być krótszy lub równy rok, lecz faktyczny okres jego używania przekroczył rok, Spółka powinna obliczać i wpłacać podatek dochodowy od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Budynku A począwszy od rozliczenia za grudzień 2019 r. (tj. grudzień 2019 r. będzie pierwszym miesiącem za który należny będzie ww. podatek).
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Wskazać należy, że ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
W myśl art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).
Stosownie do art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Zgodnie z art. 24b ust. 5 updop, w przypadku gdy budynek stanowi:
własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.
W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6 updop).
W myśl art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.
Zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych (art. 24b ust. 10 updop).
Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – art. 24b ust. 13 updop.
Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.
Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.
Przepis art. 24b ust. 1 updop wskazuje, że podatkiem od przychodów z budynków objęte są budynki będące środkiem trwałym, które łącznie spełniają trzy warunki wymienione w tym przepisie, tj.:
zostały oddane (w całości albo w części) do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Niespełnienie jednej z ww. przesłanek powoduje, że dany budynek nie jest objęty podatkiem od przychodów z budynków.
Ustawodawca określił wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł, wynika to z łącznej subsumcji przepisów art. 24b ust. 1, 3 i 9 updop.
Z przytoczonych przepisów, wynika że przez podstawę opodatkowania należy rozumieć wartość początkową budynku wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków podlegają wyłącznie budynki wprowadzone do ewidencji środków trwałych.
Powyższa interpretacja wynika z wykładni językowej przepisów art. 24b updop. W opinii Organu nie jest możliwe rozszerzanie zakresu zastosowania przepisu art. 24b updop w oparciu o wykładnię celowościową.
Zatem mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop, nie będą podlegały przychody z niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych Budynku A, bez względu na to, czy faktyczny okres jego używania (najmu) będzie krótszy lub równy rok, czy też dłuższy niż rok.
W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą podlegały przychody z Budynku A, bez względu na to, czy faktyczny okres jego używania (najmu) będzie krótszy lub równy rok, czy też dłuższy niż rok – Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

References: art. 16

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24
 art. 13
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 6
 art. 24
 art. 2
 art. 24
 art. 2
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 106
 art. 24
 art. 24
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 11
 art. 11
 art. 25
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3