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Timestamp: 2018-05-22 01:58:23+00:00

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Vermietung von Wohnungseigentum, Fremdfinanzierung, endfälliger Kredit, Verluste, Prognoserechnung, Zinsbewirtschaftungsprogramm, Finanzierungsnebenkosten, Instandhaltungsreserve, Liebhaberei, Vorsteuerausschluss, Feststellung oder Unterbleiben der Feststellung von Einkünften, Aufhebung erklärungsgemäßer Vorbescheide - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 21.06.2011, RV/3067-W/08
Vermietung von Wohnungseigentum, Fremdfinanzierung, endfälliger Kredit, Verluste, Prognoserechnung, Zinsbewirtschaftungsprogramm, Finanzierungsnebenkosten, Instandhaltungsreserve, Liebhaberei, Vorsteuerausschluss, Feststellung oder Unterbleiben der Feststellung von Einkünften, Aufhebung erklärungsgemäßer Vorbescheide
RV/3066-W/08
RV/2274-W/08
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. RR Erich Radschek, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufungen der P und der V, 1. vom 25. August 2008 sowie 2. vom 26. Juni 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch ADir. RR Elisabeth Gürschka,
1. vom 22. Juli 2008 betreffend 1.1. Aufhebung (§ 299 BAO) der Bescheide vom 2. Juli 2008 über 1.1.1. Umsatzsteuer 2007 sowie 1.1.2. einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) für 2007; 1.2.1. Umsatzsteuer 2007 und 1.2.2. Bescheid gemäß §§ 92, 190 BAO für 2007;
2. vom 28. April 2008 betreffend 2.1. Umsatzsteuerfestsetzung für 10-12/2006; 2.2. Umsatzsteuerfestsetzung für 01-3/2007, durch 1.2.1. außer Kraft
nach der am 21. Juni 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Die unter 1. und 2.1. angeführten Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.
Im Bericht vom 25. April 2008 über das Ergebnis einer wegen Liebhabereiverdachtes durchgeführten Außenprüfung (AB-Nr. 226061/07) ist zu lesen:
Mit Kaufvertrag vom 30.09.2006 (laut Grundbuch 01234 Dorf, EZ XXX,ENr. abc wirksam per 03.10.2006), erwarben die in der Schweiz ansässigen Bw (Eheleute) 35/1014 (= je 35/2028) Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an Wohnung 19 mit Terrasse und 8/1014 (= je 8/2028) Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum am Kfz- Stellplatz 19 oben, jeweils der Liegenschaft Grundbuch 01234 Dorf, EZ XXX, Gasse 9, von der Firma F Gesellschaft M. B. H. in Wien, um den Gesamtkaufpreis von € 154.622,77 zuzüglich 20% Umsatzsteuer (€ 30.924,55). Zum Zweck der Feststellung von Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung dieser Objekte bilden sie eine steuerlich erfasste Miteigentumsgemeinschaft (MEG), welche Unternehmerfunktion ausüben soll und die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt beansprucht.
154.622,77
30.924,55
185.547,32
Notar lt. Erklärung 6.181 + 20% USt
Notar (netto) laut BP
6.494,16
12.060,58
Finanzierungsbedarf laut BP Diff. Notar
+3.706,25
210.452,41 214.158,66
Der damalige (mittlerweile nicht mehr bevollmächtigte) steuerliche Vertreter, Kanzlei Dr. Staribacher und Dr. Obermayer, hatte dem Finanzamt folgende Beweismittel vorgelegt:
Kaufvertrag samt Rechnung; Prognoserechnung; Mietvertrag für die Top 19 (Anm. UFS: Mietvertrag für Stellplatz nicht aktenkundig); Kreditzusage; "Betriebskostenaufstellung" 10-12/2006 und 1-12/2007; Modellrechnung; Versicherungspolizze; Selbstauskunft; Nachweis Geldmittel/Einkommen.
Die Prognoserechnung sah eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungsmieten, und zwar im ersten Jahr mit 6,82% und in den Folgejahren mit 2,5% vor und valorisierte die Betriebskosten im gleichen Ausmaß. Kreditzinsen wurden auf Basis der Kreditsumme (€ 212.000,00) mit 2,5% p. a. angesetzt, von den Anschaffungskosten ein nicht abschreibungsfähiger Anteil für Grund und Boden von 20% ausgeschieden und aus der Vermietung von Top 19 sowie Stellplatz 19 ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erstmals im Bewirtschaftungsjahr 6 (= 2012), ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 17 (=2023) erwartet. Der innerhalb von 20 Jahren prognostizierte Gesamtüberschuss sollte demnach € 9.501,05 betragen.
Laut dem von der I. GmbH namens der P GmbH Rechtsvorgängerin der weiter oben genannten Verkäuferin am 19.07.2000 mit dem Bestandnehmer abgeschlossenen Mietvertrag war für die Top ein Mietzins von ATS 4.070 (entspricht € 295,78) netto zuzüglich USt vereinbart worden, welcher zwischenzeitlich eine Indexanpassung erfuhr und ab Dezember 2006 € 386,69 betrug, was bei einer Wohnungs- Nutzfläche (ohne Terrasse, mit Einlagerungsraum) von 31,44 m2 einem Mietzins von € 12,30/m2 entsprach. Die Anpassung der Mietzinse (Wohnung und Stellplatz, für diesen lag dem Finanzamt kein Vertrag vor) war vereinbarungsgemäß jährlich auf Basis des VPI 2000 vorzunehmen. Der Mietvertrag für die Wohnung war beginnend mit 20.07.2000 auf die Dauer von 10 Jahren abgeschlossen, und ein Kündigungsverzicht des Mieters für die Dauer von einem Jahr ab Mietbeginn vereinbart worden.
Zum Ausgleich von Leerstehungen hatten die Vermieter (Bw) für die Top einen gleichfalls nach dem VPI wertgesicherten Pauschalbetrag von € 0,45/m2 = € 14,15 monatlich an den dafür geschaffenen Mieterpool zu entrichten. Infolge Leerstehung ausfallende Mieten sollten aus diesem Pool ersetzt werden.
Entsprechend der Vorschreibung durch die Gebäudeverwaltung waren für die Objekte im Jahr 2006 Betriebskosten von monatlich € 118,50 zu entrichten; die Prognoserechnung valorisierte diesen Betrag alljährlich mit 2,5%. Kosten für sonstigen Aufwand bzw. für innerhalb von 20 Jahren voraussichtlich anfallende Instandhaltungen fanden in der Prognoserechnung keine Berücksichtigung.
Zur Deckung der Investitionskosten (siehe Berechnung oben) nahmen die Bw einen einmal ausnutzbaren endfälligen Fremdwährungskredit in CHF im Gegenwert von € 212.000,00 in Anspruch. Laut Kreditvertrag vom 29. bzw. 30.09.2006 waren die Zinsen an den LIBOR bzw. SMR/EURIBOR gebunden. Bei Kreditaufnahme hatte der Zinssatz 3% betragen und war bis zum 25.04.2008 um rund 1 Prozentpunkt gestiegen. Modellrechnung, Kreditvertrag und Prognoserechnung sahen keine vorzeitige Sondertilgung vor.
Während der Kreditzinsenaufwand des Jahres 2006 (€ 1.454,29) in der Prognose genau und jener des Jahres 2007 (laut Erklärung: € 7.665,83) mit € 7.556,96 annähernd berücksichtigt war, blieb der Ansatz ab 2008 mit unverändertem Jahreswert von € 5.300,00 in der Prognoserechnung des steuerlichen Vertreters hinter den Erfahrungswerten 2006/2007 deutlich zurück. Die Prognoserechnung ließ die sonstigen Finanzierungskosten (Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde) gänzlich unberücksichtigt.
Die Kreditrückzahlung sollte laut Vertrag aus dem Endkapital des Tilgungsträgers (= Wertpapiersparplan der Kreditgeberin) mit einem hiefür ausreichenden Endwert erfolgen. Der Tilgungsträger war zu Beginn mit € 54.117,97 (Eigenkapital und USt) dotiert worden. Das Kreditinstitut hatte sich ein hypothekarisches Pfandrecht an den Liegenschaftsanteilen gesichert und weiters folgende Sicherheiten ausbedungen: - Deckungswechsel; - Lohn- und Gehaltsverpfändung; - Verpfändung aller auf die Kreditwerber lautenden, im Wertpapierdepot bei der Kredit gebenden Bank derzeit und künftig erliegenden Wertpapiere (Wertpapiersparplan); - Vinkulierung der Rechte und Ansprüche des Versicherungsnehmers (= einer der Bw) aus der von ihm mit der Drei-Banken Versicherungs- AG noch abzuschließenden Risiko- (Ablebens-) Versicherung über € 106.000,00; - Zession der aus der Vermietung zustehenden Mietzinsforderungen.
Die Lebensversicherung der Kreditwerber war auf eine Versicherungsdauer von 10 Jahren abgeschlossen worden, die jährliche Nettoprämie (ohne Unanfechtbarkeitsbeitrag, ohne Vinkulierungsgebühr) betrug € 397,50 und hätte nach Ansicht der Prüferin als "Werbungskosten" (gemeint: als prognoserelevanter Aufwand) berücksichtigt werden müssen.
Zukünftige Instandhaltungs- /Instandsetzungskosten In der Prognoserechnung fehlende Ansätze für künftige Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten seien nach ständiger Rechtsprechung des VwGH in einer realitätsnahen Vorschau zu berücksichtigen. Eine zur Finanzierung derartiger Aufwendungen geschaffene Rücklage sei von den Objekteigentümern mit einem Fixbetrag monatlich zu dotieren. Wirtschaftlich betrachtet handle es sich dabei um Vorauszahlungen für im Prognosezeitraum (20 Jahre) zu erwartende Sanierungsmaßnahmen, zumal das Wohnhaus 6 Jahre vor dem Erwerb der Objekte durch die Bw errichtet worden sei. In der nun adaptierten Prognoserechnung würden solche Aufwendungen, die wie angenommen spätestens im Jahr 2020 (= 15. Jahr ab Investition der Bw) anfielen, mit 3% der bis dahin erzielten Mieteinnahmen angesetzt (gerundet € 2.900,00).
Der bei Kreditabschluss maßgebliche Zinssatz von 3% sei mittlerweile (Berichtsdatum) um einen Prozentpunkt gestiegen. Ziehe die Prognoserechnung für die langfristige Entwicklung des VPI in Bezug auf die Mieten einen längeren Zeitraum (20 Jahre) heran, so habe dies auch für die Verzinsung des Kredites zu gelten. Die Zinsen für einen Kredit in Schweizer Franken seien daher bei einem ähnlich langen Beobachtungszeitraum mit mindestens 3,5% zu berücksichtigen. Die sonstigen Finanzierungskosten in Höhe von € 12.844,51 seien verteilt auf die Kreditlaufzeit in die Prognoserechnung aufwandseitig aufzunehmen.
Zusammenfassend gelangte der Bericht auf Basis seiner Prognosekorrekturen zu einem erwartbaren negativen Gesamtergebnis im Zeitraum 2006 - 2027 von -€ 109.123,00, sah dadurch die Annahme von Liebhaberei bestätigt und empfahl dem Finanzamt, ein Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO nicht durchzuführen, Einkünfte nicht festzustellen und mangels Unternehmereigenschaft der MEG den Vorsteuerabzug zu versagen, die gemäß § 11 Abs 14 UStG auf Grund der Rechnungslegung geschuldete Umsatzsteuer aber festzusetzen.
Gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuerfestsetzung für 10-12/2006 und 01-03/2007, mit denen das Finanzamt der Prüferempfehlung folgte, erhoben die Bw fristgerecht Berufung, beantragten die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Berufungssenat und begründeten ihr Rechtsmittel wie folgt:
Zur Stützung des Begehrens werde vorgebracht, dass es gelungen sei, eine Zinsbewirtschaftung anzuwenden, wodurch sich "klarerweise" der Zinsaufwand "erheblich" verringern und somit im vorgeschriebenen Zeitraum von 20 Jahren ein positives Ergebnis erreichen lasse. Dem als Beweismittel beigefügten, mit 6. Mai 2008 datierten Schreiben der Fa. S an die Fa. VAG, ist wörtlich zu entnehmen (Normaldruck hier fett wiedergegeben): "Bezug nehmend auf unser letztes Gespräch möchten wir hier nochmals festhalten, dass die von uns vorgeschlagene Vermögensverwaltung prinzipiell nach folgenden Rahmenbedingungen agiert:(Zeile 4, Schwachdruck: "Das Vermeiden von Risken steht im Vordergrund des Kreditmanagements!" )
Für das Jahr 2007 war am 2. Juli 2008 auf Grund der im FINANZOnline- Verfahren elektronisch eingebrachten Erklärung ein erklärungskonformer Umsatzsteuerbescheid 2007 ergangen, die dort vorgeschriebene Zahllast von € 455,99 hatte sich aus der Differenz zwischen der Umsatzsteuer aus Vermietungsentgelten zu 10 % (€ 476,55) und 20 % (€ 240,42) abzüglich geltend gemachter Vorsteuer (€ 260,98) ergeben. Mit Bescheid vom 22. Juli 2008 hob das Finanzamt diesen ungeprüft ergangenen Bescheid gemäß § 299 BAO auf und erließ einen neuen Umsatzsteuerbescheid für 2007, in welchem es - der rechtlichen Beurteilung im Prüferbericht vom 25.04.2008 folgend - die Umsatzsteuer (€ 716,97) ohne Abzug von Vorsteuern festsetzte.
Am 2. Juli 2008 hatte das Finanzamt auf Grund einer gleichfalls im FINANZOnline- Verfahren elektronisch eingebrachten Erklärung über die Einkünfte der Personengemeinschaft 2007 ungeprüft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert mit -€ 5.757,58 festgestellt. Mit Bescheid vom 22. Juli 2008 hob das Finanzamt auch diesen Bescheid gemäß § 299 BAO auf und erließ - der rechtlichen Beurteilung im Prüferbericht vom 25.04.2008 folgend - einen Bescheid gemäß § 92 BAO und § 190 Abs 1 iVm § 188 BAO, mit welchem es aussprach, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften hinsichtlich P und (der Verlassenschaft nach dem) Ehegatten für das Jahr 2007 mangels Einkunftsquelleneigenschaft (der Betätigung) zu unterbleiben habe.
Die Bw erhoben gegen diese Bescheide Berufung, beantragten die Festsetzung der Umsatzsteuer für 2007 und die Feststellung von Einkünften 2007 wie erklärt und verwiesen begründend auf die Ausführungen in der Berufung gegen Umsatzsteuerfestsetzungen für Zeiträume 10-12/2006 und 1-3/2007. Außerdem beantragten sie die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Berufungssenat.
Das Finanzamt legte auch diese Berufung ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vor.
Mittlerweile wurde (wurden) die Liegenschaft (Liegenschaftsanteile) versteigert. Der Ehegatte war inzwischen verstorben.
Der Referent im UFS ersuchte die Bw, welche zuvor vom Finanzamt erfolglos zur Namhaftmachung eines im Inland wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten aufgefordert worden waren, den Stand im Verlassenschaftsverfahren bekannt zu geben und einen in einem EWR-Staat (außerhalb des Fürstentums Liechtenstein) wohnhaften gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten namhaft zu machen, widrigenfalls die Zustellung aller weiteren Erledigungen durch Hinterlegung vorgenommen werde. Die Bw ließen dieses der Ehegattin (Witwe) zugestellte Schreiben unbeantwortet.
Sodann lud der Referent die Bw mit hinterlegtem Schreiben sowie die Amtspartei zur beantragten mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Senat.
Zu der am 21. Juni 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung erschienen die Parteien des Verfahrens nicht, die Verhandlung fand in nichtöffentlicher Sitzung statt. Nach Vortrag des Sachverhaltes durch den Berichterstatter wurde
Hinsichtlich der gemäß § 299 Abs 1 BAO erlassenen Aufhebungsbescheide ist vorweg anzumerken, dass die Bw ihre dagegen erhobene Berufung auf die ihrem Erachten nach unrichtige rechtliche Würdigung der streitgegenständlichen Betätigung als Liebhaberei laut Prüferbericht stützen und diesbezüglich auf die Berufung gegen Umsatzsteuerfestsetzung für die Zeiträume 10/2006 bis 03/2007 verweisen. Um dieses Rechtsmittel erledigen zu können, ist vorher zu prüfen, ob sich die Annahme von Liebhaberei in den Sachbescheiden des Finanzamtes als rechtsrichtig oder als inhaltlich rechtswidrig erweist. Erst wenn der Senat diese Frage geklärt hat, ist auch über die Aufhebungsbescheide zu befinden.
Planmäßige Sondertilgungen des an sich endfällig vereinbarten Kredites haben die Bw zwar in den Berufungen behauptet, aber in ihrer eigenen Prognoserechnung außer Ansatz gelassen (dort vermerkt: "Sondertilgung Ende 10. Jahr: 0,00") und offensichtlich auch nicht vorgenommen.
+7.211,96
Bonus aus Zinsbewirtschaftung lt. Prognose kein Ansatz für Bonus lt. UFS (Einkünfte aus KV)
2.385,00 0,00
-45.315,00
0,00 -12.844,51
-12.844,51
0,00 -179,00
-3.580,00
Zinsaufwand 2007 um € 108,87 höher als in Prognose*)
-61.848,38
-54.636,42
progn. Jahresergebnis 2027: 2.289,09 (ab RL + Bonus)
- 2.385,00
-54.911,33
*)Zinsaufwand lt. Prognose ohne Echtdaten ab 2008 nicht überprüfbar, ab 2008 keine Abweichung angenommen
Da somit der Eintritt eines positiven Gesamtüberschusses innerhalb von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn selbst nach der eigenen Prognose der Bw nicht zu erwarten ist (bei gebotener Entfernung des Ansatzes "Bonus aus Zinsbewirtschaftung" rückt der Zeitpunkt eines Gesamtüberschusseintrittes in weite Ferne), erscheint die Annahme von Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 L-VO II bestätigt. Der daran gemäß § 2 Abs 5 UStG 1994 iVm § 6 L-VO II anknüpfende Vorsteuerausschluss gründet sich auf eine innerstaatliche Regelung, die nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl. E 23.9.2010, 2006/15/0318) als unionsrechtlich zulässige unechte Umsatzsteuerbefreiung auszulegen ist. Gegen die Festsetzung von Umsatzsteuer auf Grund der Rechnungslegung haben die Bw keinen sachverhaltsbezogenen oder rechtlichen Einwand erhoben. Ein Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO hatte demnach zu unterbleiben.
Die angefochtenen Sachbescheide entsprechen der Rechtslage. Die im Zuge des FINANZ Online Verfahrens ungeprüft verarbeiteten Erstbescheide betreffend Umsatzsteuer 2007 und Einkünfte- Feststellung (§ 188 BAO) 2007 erweisen sich somit als inhaltlich rechtswidrig, weshalb sie in gesetzeskonformer Ermessensübung vom Finanzamt behoben werden durften: - Der Grund (Anlass) des Zustandekommens der inhaltlich rechtswidrigen Bescheide bleibt für das Vorliegen eines Aufhebungsgrundes ohne Bedeutung; - der entscheidungswesentliche Sachverhalt war bereits vor Ergehen der aufgehobenen Bescheide geklärt; - auf die eingehende Begründung der sodann ergangenen Sachbescheide wurde in den Aufhebungsbescheiden verwiesen und - die Ermessensübung erscheint mit dem Hinweis auf die nicht bloß geringfügige Auswirkung der rechtsrichtigen Sachbescheide noch hinreichend begründet.
Billigkeitsgründe, die gegen eine Aufhebung der von der Abgabenbehörde erster Instanz als rechtwidrig erkannten Erstbescheide sprechen würden, haben die Bw mit ihren auf die Behauptung einer Rechtswidrigkeit der Liebhabereibeurteilung beschränkten Ausführungen nicht dargetan, und es sind solche Gründe - Vertrauensschutz kann im gegebenen Zusammenhang nicht eingefordert werden - auch sonst nicht erkennbar.
Die in den Spruchpunkten 1. und 2.1 angeführte Berufung war somit als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich der im Spruchpunkt 2.2. angeführten Umsatzsteuerfestsetzung für 01-03/2007 war die Berufung nicht mehr zu erledigen, weil dieser Bescheid durch die Erlassung des Umsatzsteuer- Jahresbescheides für 2007 außer Kraft getreten ist.
Findok-Nr: 54096.1, aufgenommen am: 05.07.2011 08:37:41, Dokument-ID: cd1a1884-61fb-4b60-a91a-82e538f830e2, Segment-ID: 5137e408-0ce1-4883-8fa8-c01741a0d55a

References: § 188
 § 11
 § 299
 § 188
 § 299
 § 92
 § 190
 § 188
 § 299
 § 1
 § 2
 § 6
 § 188