Source: http://kraken.slv.cz/6Afs101/2014
Timestamp: 2018-02-19 12:13:16+00:00

Document:
6Afs101/2014
6 Afs 101/2014-36
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy a soudce zpravodaje JUDr. Karla ©imky a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobkynì: ALLPACK s.r.o., se sídlem Volgogradská 17/44, Liberec, zastoupena Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem, se sídlem 1. máje 97, Liberec, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se ¾aloby ¾alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 5. 2013, è. j. 14057/13/5000-14501-705878, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 11. 4. 2014, è. j. 59 Af 17/2013-35,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 11. 4. 2014, è. j. 59 Af 17/2013-35, a rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 5. 2013, è. j. 14057/13/5000-14501-705878, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
II. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobkyni k rukám advokáta Mgr. Davida Hejzlara náklady øízení o ¾alobì ve vý¹i 15.342 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
III. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobkyni k rukám advokáta Mgr. Davida Hejzlara náklady øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 9.114 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Rozsudkem ze dne 11. 4. 2014, è. j. 59 Af 17/2013-35, zamítl Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ¾alobu, kterou ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) brojila proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 5. 2013, è. j. 14057/13/5000-14501-705878, jím¾ bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Liberci ze dne 5. 11. 2012, è. j. 339682/12/192913505204. Tímto rozhodnutím finanèní úøad nevyhovìl ¾ádosti stì¾ovatelky o upu¹tìní od pøedepsání úroku za dobu poseèkání povoleného rozhodnutím správce danì ze dne 25. 5. 2010 ve smyslu § 157 odst. 7 daòového øádu. Správce danì své rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e stì¾ovatelka podala ¾ádost o poseèkání danì a¾ po tøech mìsících od splatnosti pøeva¾ující èásti splátek danì, o její¾ poseèkání bylo ¾ádáno. V ¾alobì stì¾ovatelka pøedev¹ím namítala, ¾e tento dùvod zákonná úprava nezná, a pro zamítnutí ¾ádosti jej proto nelze u¾ít.
[2] V odùvodnìní napadeného rozsudku dospìl krajský soud k závìru, ¾e na upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání nemá daòový subjekt nárok, zákon mu nezakládá ¾ádné subjektivní právo a výraz mù¾e u¾itý v § 157 odst. 7 daòového øádu znamená, ¾e se jedná o jakési dobrodiní státu, který se vzdává daòové pohledávky, a rozhodování o ¾ádosti se odehrává ve sféøe volného správního uvá¾ení. Orgány finanèní správy podle krajského soudu nepøekroèily rámec § 157 odst. 7 daòového øádu. Ekonomické a sociální pomìry daòového subjektu, jich¾ se stì¾ovatelka dovolává, se toti¾ vztahují k neurèitému pojmu tvrdosti dopadu pøedepsání úroku z poseèkání. O vykroèení z rámce citovaného ustanovení by se jednalo, pokud by správce danì pøistoupil k upu¹tìní od pøedepsání úroku pro tvrdost právì z jiných dùvodù ne¾ ekonomických èi sociálních pomìrù daòového subjektu. Takový postup, kdy by si správce danì pøimyslel dùvody tvrdosti zcela mimo zákonodárcem zpøesnìný prostor pro posouzení okolností rozhodných pro u¾ití institutu upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, by bylo nutno pova¾ovat za nezákonný. Zda správce danì od pøedepsání úroku z poseèkání upustí, je v¹ak pouze na jeho správním uvá¾ení. V daném pøípadì správce danì a po nìm ¾alovaný odùvodnili nevyhovìní ¾ádosti stì¾ovatelky tím, ¾e stì¾ovatelka podala ¾ádost o poseèkání danì a¾ po tøech mìsících od splatnosti pøeva¾ující èásti èástek danì, o její¾ poseèkání ¾ádala. Tento postup nelze pova¾ovat ani za nepøípustnou svévoli a zneu¾ití správního uvá¾ení, nebo» uvedený dùvod je pøedvídán právì pokynem Generálního finanèního øeditelství è. 15/2012 (dále jen pokyn è. 15/2012 ) mezi okolnostmi zpravidla vyluèujícími kladné rozhodnutí. Takto definovaný dùvod pro negativní rozhodnutí správce danì pak nepøedstavuje dùvod, který by nerespektovat kogentní zákonnou normu, byl nespravedlivý èi diskriminující nebo èi v rozporu se smyslem daného institutu. A postup v souladu s výkladem a praxí zavedenou pokynem è. 15/2012 v podobì respektování uvedeného dùvodu pro nevyhovìní ¾ádosti o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání nepøedstavuje libovùli správce danì a zneu¾ití správního uvá¾ení, a to ani tehdy, pokud se správce danì proto nezabýval konkrétními skuteènostmi ohlednì ekonomické situace, které stì¾ovatelka v ¾ádosti a jejím doplnìním uvádìla.
[3] Na vý¹e uvedených závìrech nemù¾e podle krajského soudu nic zmìnit ani stì¾ovatelkou namítaná skuteènost, ¾e k pøijetí pokynu è. 15/2012 a nabytí jeho úèinnosti do¹lo a¾ po podání ¾ádosti stì¾ovatelky o upu¹tìní od pøedepsání úroku a dokonce po po¾ádání o poseèkání danì. Správce danì byl v dobì rozhodování o ¾ádosti ¾alobce ji¾ tímto metodickým interním pokynem vázán. Podobné pokyny pøedstavují urèitou správní praxi správcù danì pøi odpou¹tìní daòových povinností. Správní praxe sice zakládá urèité legitimní oèekávání daòového subjektu, ale není a ani nemù¾e být zcela nemìnná. Naopak se mù¾e vyvíjet a mìnit v závislosti na spoleèenských a ekonomických faktorech a bezpochyby také právì v souvislosti s pøijímáním nových právních norem, jako tomu bylo právì v dùsledku pøijetí daòového øádu a zavedení nového institutu upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání ve smyslu § 157 odst. 7 daòového øádu. Stì¾ovatelka ani nenamítala, ¾e by správce danì ve skutkovì obdobných pøípadech jiným daòovým subjektùm vyhovoval. Stì¾ovatelka mylnì dovozuje, ¾e její ¾ádosti nebylo vyhovìno z dùvodù víceménì procesních. Dùvodem, který pøedvídá pokyn è. 15/2012 v èl. III. bodu 2. jako skuteènost vyluèující upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, je v¹ak nikoli okam¾itá, ale a¾ po urèité dobì realizovaná ¾ádost ¾alobce o poseèkání DPH vèetnì pøíslu¹enství. Jak ¾alovaný konstatoval ve vyjádøení k ¾alobì, jedná se o okolnost, kterou správci danì berou v potaz pøi komplexním vyhodnocení daòového subjektu a která je zároveò výrazem nenárokové podstaty institutu pokraèování upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání danì. Z tìchto dùvodù krajský soud ¾alobu zamítl.
[4] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti podané v zákonné lhùtì uplatnila dùvody podle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, zda mù¾e být ¾ádost o upu¹tìní od úroku z poseèkané úhrady danì zamítnuta pouze z toho dùvodu, ¾e byla podána a¾ po 3 mìsících od splatnosti danì, o její¾ poseèkání bylo ¾ádáno. Podle stì¾ovatelky stanovením tohoto kritéria jednají finanèní orgány svévolnì, resp. zpùsobem, který je v rozporu s Ústavou, nebo» takové kritérium se nachází mimo rámec zákonných podmínek. Správce danì nahradil rozhodování podle právních pøedpisù rozhodováním podle pokynu è. 15/2012, který byl navíc v posuzované vìci vydán nejen po splatnosti poseèkané èástky, ale dokonce a¾ po podání ¾ádosti stì¾ovatelky. Jakákoli argumentace ¾alovaného, spoèívající v údajném posílení právní jistoty daòových subjektù cestou vydaného metodického pokynu a s ním související zavedené správní praxe, je tedy z pohledu daného pøípadu zcela zavádìjící a bezpøedmìtná, nebo» stì¾ovatelka si nebyla a ani nemohla být ¾ádné takové správní praxe vìdoma. Nemohla nic tu¹it o pravidle, které nelze ze zákona nijak dovodit. Pøi uplatnìní institutu prominutí daòového pøíslu¹enství dle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), bylo posuzováno zákonné kritérium tvrdosti vymìøeného pøíslu¹enství danì, co¾ je pojem natolik ¹iroký a neurèitý, ¾e zde správní úvaha musela být nutnì daleko více a preciznìji zarámována pokynem Ministerstva financí. Urèující kritéria ekonomických a sociálních pomìrù daòového subjektu v¹ak nelze pominout a omezit se pouze na jakousi bezúhonnost daòového subjektu pøi jeho jednání vùèi správci danì. Stì¾ovatelka také namítá, ¾e v polovinì roku 2012 byla správní praxe v této oblasti zmateèná, a poukazuje na rozhodnutí Finanèního úøadu v Teplicích ze dne 10. 7. 2012, které bylo pøilo¾eno ke správní ¾alobì a ve kterém správce danì dospìl k závìru, ¾e není mo¾né rozhodnout o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, nebylo-li pøíslu¹né poseèkání danì doposud ukonèeno. Vedle toho ani døívìj¹í metodické pokyny týkající se prominutí pøíslu¹enství danì nijak nespojovaly mo¾nost prominutí pøíslu¹enství danì s otázkou, kdy bylo eventuálnì po¾ádáno o poseèkání èi splátky daòového nedoplatku, s ním¾ bylo pøíslu¹enství spojeno.
[5] Stì¾ovatelka dále uvádí, ¾e svoje ekonomické pomìry vèetnì okolností vzniku nedoplatku a zpùsobu jeho øe¹ení v ¾ádosti vysvìtlila. Správce danì si byl obtí¾né ekonomické situace stì¾ovatelky vìdom, ta pøesto nebyla v rozhodnutí správce danì ani ¾alovaného vyhodnocena. Za absurdní pova¾uje stì¾ovatelka jediný dílèí závìr ¾alovaného, ¾e nelze hovoøit o tvrdosti uplatnìného úroku, pokud ekonomická situace subjektu umo¾òuje jeho alespoò postupné splácení . Pokud by ekonomické pomìry byly posouzeny jako pøíznivé v¾dy, kdy¾ daòový subjekt sjedná se správcem danì pro nìho pøijatelný re¾im poseèkání danì èi splátek, byla by jakákoli aplikace ustanovení § 157 odst. 7 daòového øádu dopøedu vylouèena. Odùvodnìní napadeného rozsudku se s podstatou ¾aloby míjí. Krajský soud zcela mylnì pøisuzuje stì¾ovatelce snahu domoci se cestou správní ¾aloby nároku na upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání. Stì¾ovatelka se v¹ak domáhá toliko nároku na øádnì zdùvodnìné vyøízení svojí ¾ádosti, které bude vycházet ze zákonných kritérií. Nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ je interní pøedpis finanèních orgánù zárukou toho, ¾e nemù¾e dojít k excesùm a libovùli správního orgánu. Tyto pøípadné excesy a otázku úøední libovùle je toti¾ dle názoru stì¾ovatele nutné v¾dy pomìøovat s ustanovením zákona, nikoliv s ustanovením interních pøedpisù, které si v rámci své metodiky finanèní orgány samy zpracují a vydají. Krajský soud se také nedostateènì vìnoval podobnosti a rozdílùm mezi instituty upu¹tìní od pøedepsání úrokù z poseèkání danì a prominutí danì z dùvodu tvrdosti. Nesrozumitelný je pak závìr krajského soudu, ¾e k vykroèení z rámce zákonného ustanovení dojde pouze tehdy, pokud správce danì upustí od úroèení pro tvrdost z jiných ne¾ ekonomických nebo sociálních pomìrù daòového subjektu. Dle názoru stì¾ovatelky je takový pohled pøíli¹ jednostranný. Libovùle správního úøadu se mù¾e projevit tím, ¾e ¾ádost o upu¹tìní není vùbec posouzena z hlediska zákonných kritérií, co¾ následnì mù¾e vést k nezákonnému upu¹tìní od úroèení stejnì jak k nezákonnému rozhodnutí, kterým od úroèení není upu¹tìno.
[6] Stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[7] Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti se ¾alovaný ztoto¾nil s právním názorem krajského soudu. Zdùraznil, ¾e institut upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání má nenárokovou povahu. Takto má správce danì mo¾nost upustit od pøedepsání úroku z poseèkání, pokud by ekonomické nebo sociální pomìry daòového subjektu zakládaly tvrdost uplatnìného úroku. Nadto ¾alovaný zdùraznil, ¾e správce danì vycházel stì¾ovatelce v¾dy vstøíc. Poseèkání danì a povolení její úhrady ve splátkách je institut, který umo¾òuje odsunutí celé nebo èásteèné úhrady danì, ani¾ by se daòový subjekt vystavoval riziku exekuce svého majetku. Rozhodnutím o poseèkání je pak stanoven náhradní termín splatnosti danì s tím, ¾e daòový subjekt není po dobu poseèkání povinen hradit úrok z prodlení, ale úrok z poseèkané èástky, který je oproti úroku z prodlení v polovièní vý¹i. Stì¾ovatelce bylo povoleno zaplacení nedoplatku na dani z pøidané hodnoty ve splátkách. Správce danì tedy postupoval jednoznaènì v její prospìch. Následnì správce danì povolil stì¾ovatelce zaplacení úroku z odlo¾ené èástky ve splátkách. Pøi rozhodování o upu¹tìní od pøedepsání úroku za dobu poseèkání vycházel ¾alovaný ze znìní ustanovení § 157 odst. 7 daòového øádu i ze zavedené správní praxe a judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se vázanosti správních orgánu vlastní správní praxí. Jestli¾e Generální finanèní øeditelství pokynem è. 15/2012 vymezilo na jedné stranì skuteènosti, v nich¾ lze spatøovat zákonné dùvody tvrdosti dané ekonomickými nebo sociálními pomìry daòového subjektu, pokud by k pøedepsání úroku z poseèkání do¹lo, a na stranì druhé skuteènosti, které vyluèují mo¾nost upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, nelze hovoøit o tom, ¾e by správce danì ¾ádným zpùsobem nehodnotil ekonomickou situaci stì¾ovatelky, kdy¾ jako dùvod pro zamítnutí ¾ádosti o upu¹tìní od pøedepsaného úroku uvedl, ¾e ¾ádost byla podána a¾ po tøech mìsících od splatnosti pøeva¾ující èásti danì, o její¾ poseèkání je ¾ádáno. Nadto byla zákonnost posuzovaného dùvodu vyluèujícího upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání uvedeného v pokynu è. 15/2012 potvrzena i v novém metodickém pokynu, který nabyl úèinnosti dne 1. 7. 2014 a nahradil tak metodický pokyn è. 15/2012. Správní praxe je tak v tomto smìru konstantní.
[8] ®alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl a ¾ádnému z úèastníkù nepøiznal náhradu nákladù øízení.
[10] Z napadeného rozsudku jsou seznatelné závìry, ke kterým krajský soud dospìl. Nelze pøitom pøisvìdèit stì¾ovatelce, ¾e by jí krajský soud pøisuzoval snahu domoci se cestou správní ¾aloby nároku na upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání. Krajský soud se správnì zabýval mezemi správního uvá¾ení pøi rozhodování správce danì o upu¹tìní od pøedepsání úroku, a to prostøednictvím výkladu ust. § 157 odst. 7 daòového øádu v souvislosti s kritérii stanovenými v pokynu è. 15/2012. Stí¾ní námitka nepøezkoumatelnosti tedy není dùvodná, nebo» ve skuteènosti vychází pøedev¹ím z odli¹ného právního posouzení rozhodné právní otázky pokraèování stì¾ovatelkou oproti tomu, které zaujal krajský soud, jeliko¾ podle stì¾ovatelky se mìl správce danì zabývat jejími ekonomickými nebo sociálními pomìry a nemohl zamítnutí její ¾ádosti odùvodnit toliko tím, kdy byla ¾ádost podána.
[11] Podle § 157 odst. 7 daòového øádu, ve znìní do 31. 12. 2014, (s)právce danì mù¾e upustit od pøedepsání úroku z poseèkání, pokud by ekonomické nebo sociální pomìry daòového subjektu zakládaly tvrdost uplatnìného úroku. Uvedené ustanovení obsahuje jednak kombinaci neurèitých právních pojmù definující základní smysl a úèel a podmínky uplatnìní institutu upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání. Dále zmocòuje správní orgán ke správnímu uvá¾ení pøi uplatnìní pravomoci upustit od pøedepsání úroku z poseèkání. Pojmy ekonomických a sociálních pomìrù daòového subjektu , jako¾ i tvrdosti uplatnìného úroku mají neostré hranice, co¾ ji¾ samo o sobì vytváøí správnímu orgánu urèitý prostor k výkladu, který se bude opírat ve své podstatì o mimoprávní, a sice ekonomické, sociální, etické a jiné podobné úvahy aplikujícího orgánu. Uvedené neurèité právní pojmy pøedstavují vstupní nutnou podmínku, kterou musí pøíslu¹ný daòový subjekt splnit, aby bylo mo¾no vùbec uva¾ovat o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání v jeho konkrétním pøípadì. Splnìní této podmínky je nutné, av¹ak pro uplatnìní uvedeného institutu nikoli dostaèující. Druhým krokem je zde uplatnìní správního uvá¾ení zalo¾eného slovy mù¾e upustit . Znamená to tedy, ¾e i v pøípadì, ¾e by ekonomické nebo sociální pomìry daòového subjektu zakládaly tvrdost uplatnìného úroku , nemusí správce danì od pøedepsání úroku z poseèkání upustit, uvá¾í-li, ¾e existují dùvody, proè tak neuèinit.
[12] Správce danì tedy musí svojí výkladovou a aplikaèní praxí upøesnit kontury zákonných podmínek § 157 odst. 7 daòového øádu ve dvou smìrech. V první øadì musí výkladem vyjasnit, v jakých pøípadech jsou dány takové sociální nebo ekonomické pomìry daòového subjektu, které zakládají tvrdost uplatnìného nároku. Jak ji¾ bylo øeèeno, kritéria, na nich¾ bude výklad zalo¾en, se budou opírat o danosti sociální a ekonomické reality, která se v èase zpravidla v jisté míøe mìní, a na pøedstavách o tom, jaké dopady takovéto reality mají být pova¾ovány za je¹tì únosné, a jaké ji¾ nikoli; i tyto pøedstavy se mohou v èase a v závislosti na mìnících se spoleèenských podmínkách a pøedstavách o spravedlnosti a lidskosti mìnit.
[13] Dále správní orgán musí svou správní praxí pøi uplatnìní správního uvá¾ení vytýèit, v jakých pøípadech, které vstupní podmínky splní, své pravomoci upustit od pøedepsání úroku z poseèkání vyu¾ije, a v jakých nikoli. Rozli¹ovací kritéria pro tyto dvì kategorie pøípadù musí mít racionální a nediskriminaèní povahu, vyvarovat se libovùle (tj. musí vést k tomu, ¾e obdobné pøípady budou posuzovány obdobnì a rozdílné rozdílnì) a musí odpovídat smyslu a úèelu institutu upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, tedy v zásadì být zalo¾ena na zkoumání a hodnocení chování daòového subjektu v souvislosti s plnìním jeho daòových povinností, jeho ekonomických a sociálních pomìrù a dopadù uplatnìní daòových zákonù na ¾ivotní situaci èi fungování daòového subjektu.
[14] Pokud správní orgán vytvoøí svojí správní praxí urèitá rozli¹ovací kritéria, je povinen se jich zásadnì dr¾et ve v¹ech pøípadech; uvedená kritéria mù¾e zmìnit, av¹ak pouze do budoucna a nediskriminaènì, tedy pro v¹echny pøípady, na nì¾ má být správní uvá¾ení uplatnìno. Mìní-li rozli¹ovací kritéria tak, ¾e mìní svùj náhled na skutkové okolnosti èi jednání osob, k nim¾ do¹lo v minulosti, pøed okam¾ikem zmìny správní praxe, mù¾e tak uèinit pouze pøi zohlednìní ji¾ nabytých práv a právních (typicky procesních) pozic a legitimního oèekávání osob; v podstatì i zde platí obdobná pravidla, jaká ve vztahu k zákazu zpìtného pùsobení práva platí pro legislativu.
[15] Signálem správní praxe v podobì kodifikace pravidel, kterými správní orgán sám sebe pøi uplatòování správní praxe vá¾e, mohou být pokyny nebo jiné metodické nástroje, kterými øídící orgány daòové správy usmìròují rozhodování správcù danì v konkrétních pøípadech. Takovéto metodické nástroje mohou pou¾ít pouze ta rozli¹ovací kritéria, která splòují vý¹e popsané po¾adavky. Znamená to tedy, ¾e pokud se v metodických nástrojích objeví taková kritéria, která vý¹e uvedeným po¾adavkùm neodpovídají, nelze je pøi rozhodování v re¾imu správního uvá¾ení pou¾ít. Jinak øeèeno, pøi stanovení jakýchkoli pravidel strukturujících prostor správního uvá¾ení správního orgánu je tøeba, aby tato pravidla spoèívala na dùvodech odpovídajících tomu, proè je prostor pro správní uvá¾ení v dané oblasti výkonu veøejné správy pøíslu¹nému správnímu orgánu vytvoøen. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e veøejná správa má v oblasti, v ní¾ jí pøíslu¹í správní uvá¾ení, ¹iroký prostor pro volbu takových rozli¹ovacích kritérií, která povedou k co mo¾ná nejlep¹ímu plnìní funkcí státu. Mù¾e se tedy jednat i o kritéria, která jen nepøímo souvisí se samotnou oblastí veøejné správy, v ní¾ se správní uvá¾ení uplatòuje, a je¾ tedy mají napø. motivovat k øádnému chování i v jiné oblasti veøejné správy, ne¾ které se týká samotného úèelu rozhodování v re¾imu správního uvá¾ení. V¾dy v¹ak musí jít o kritéria zalo¾ená na dùvodech racionálních, pokud mo¾no objektivnì ovìøitelných a zpìtnì nadøízeným orgánem èi správním soudem pøezkoumatelných (vyluèujících svévoli a ryze arbitrární rozhodování) a v nej¹ir¹ím slova smyslu spravedlivých a odpovídajících hodnotám, na nich¾ je zalo¾ena Èeská republika jako materiální právní stát (èl. 1 odst. 1 Ústavy).
[16] Není sporu o to, ¾e ¾alovaný rozhodoval v projednávané vìci v re¾imu správního uvá¾ení v souladu se správní praxí signalizovanou Metodickým pokynem è. 15/2012 k aplikaci § 157 odst. 7 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen DØ nebo daòový øád ), který vydalo Generální finanèní øeditelství pod è. j. 30157/12-3410-702909 dne 8. 10. 2012 (dále jen pokyn è. 15/2012 ), a ¾e se dr¾el pravidel v tomto pokynu vyjádøených. V projednávaném pøípadì jde o pravidlo uvedené v èl. III. bodu 2. zmínìného pokynu, které zní: U dùvodù vyluèujících upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání staèí, je-li naplnìna jen nìkterá (i jediná) z ní¾e uvedených skuteèností: ( ) 2. ¾ádost o poseèkání danì byla podána a¾ po 3 mìsících od splatnosti (náhradní splatnosti) èástky danì, o její¾ poseèkání je ¾ádáno, ¾ádost dìdice ohlednì daòových povinností zùstavitele, které na nìj pøe¹ly smrtí zùstavitele, pokud byla podána po 3 mìsících od právní moci usnesení soudu o vypoøádání dìdictví ( ).
[17] Samotný obsah vý¹e citovaného pravidla je nesporný (znemo¾òuje upustit od pøedepsání úroku z poseèkání v souvislosti se ¾ádostí o poseèkání danì, která je podána pozdìji ne¾ ve vymezeném èasovém období poèínajícím bì¾et splatností, pøíp. náhradní splatností danì, resp. právní mocí usnesení soudu o vypoøádání dìdictví, jde-li o ¾ádost dìdice) a konstrukce uvedeného pravidla je i po stránce technické racionality, ovìøitelnosti a zpìtné pøezkoumatelnosti bezproblémová-kritérium závislé na plynutí èasu ve spojení s urèitou objektivnì zjistitelnou skuteèností tìmto po¾adavkùm zjevnì vyhovuje.
[18] Uvedené pravidlo v èl. III. bodu 2. zmínìného pokynu, jím¾ daòová správa omezuje svùj vlastní prostor pro správní uvá¾ení, v¹ak nemù¾e být aplikováno na vìc stì¾ovatele. Je tomu tak proto, ¾e svoji vùli se uvedeným pravidlem v prostoru pro správní uvá¾ení øídit deklarovala daòová správa navenek teprve vydáním pokynu dne 8. 10. 2012. Stì¾ovatel pøitom svoji ¾ádost o povolení splátek nedoplatku na DPH podal ji¾ v kvìtnu 2010, tedy je¹tì podle pravidel døívìj¹ího zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Podal ji tedy nepochybnì v dobì, kdy mu nemohlo být známo, ¾e veøejná správa bude v budoucnu podle nového procesního pøedpisu (daòového øádu, jen¾ nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2011) pøi rozhodování v prostoru správního uvá¾ení klást dùraz na to, aby ¾ádost o poseèkání danì (za ni¾ daòová správa pova¾uje i ¾ádost o povolení splátek nedoplatku na dani podanou podle døívìj¹ího zákona o správì daní a poplatkù) byla podávána ve lhùtì 3 mìsícù od splatnosti èi náhradní splatnosti èástky danì, o její¾ poseèkání je ¾ádáno. V dobì, kdy stì¾ovatelka ¾ádost podala, daòová správa nijak navenek nesignalizovala, ¾e by vyhovìní ¾ádosti o prominutí bylo a priori podmínìno tím, ¾e ¾ádost je podána v nìjaké lhùtì. V pøedchozích pokynech øady D (D-319 a D-330), které se v¹ak týkaly pokraèování je¹tì rozhodování podle § 55a døívìj¹ího zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, tedy postupu významnì odli¹ného od postupu podle § 157 odst. 7 daòového øádu, obdobné kritérium nebylo rovnì¾ pou¾ito. Dokonce i samotná ¾ádost o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání byla stì¾ovatelem podána dne 11. 7. 2012, tedy sice ji¾ za úèinnosti nového daòového øádu, av¹ak pøed vydání pokynu è. 15/2012 (ten, jak ji¾ bylo zmínìno, byl vydán 8. 10. 2012).
[19] Samotný pokyn è. 15/2012 svoji èasovou pùsobnost upravuje pouze tak, ¾e nabývá úèinnosti dnem podpisu (8. 10. 2012). Pøi doslovném výkladu by tedy bylo mo¾no dojít k závìru, ¾e se vztahuje i na øízení zahájená pøed jeho úèinností, je-li v nich rozhodnutí správního orgánu vydáno a¾ po jeho úèinnosti. Takový výklad by ov¹em byl v rozporu s po¾adavkem ochrany oprávnìné dùvìry v právo. Tento po¾adavek platí nejen pro zákonodárce, ale i pro veøejnou správu rozhodující v prostoru pro správní uvá¾ení. Pokud veøejná správa zu¾uje prostor pro zmíròující správní uvá¾ení, jako je tomu v pøípadì, kdy prominutí urèité povinnosti podmíní tím, ¾e nìjaký s tím související úkon musel být uèinìn v urèité lhùtì, mù¾e takový krok, jen¾ je potenciálnì v neprospìch jednotlivcù, na nì¾ by mohlo dobrodiní zmíròujícího správního uvá¾ení dopadnout, uèinit zásadnì jen do budoucna, tedy jen pro takové pøípady, jejich¾ skutkové tì¾i¹tì se nachází a¾ v dobì po zmìnì (zpøísnìní) správní praxe. Neznamená to samozøejmì, ¾e se po zpøísnìní musely odehrát v¹echny skutkové okolnosti, které mohou být významné pro posouzení ¾ádosti o prominutí. Takový výklad by nebyl rozumný a v øadì ohledù by ¹el proti smyslu a úèelu správního uvá¾ení. Napøíklad pokud by zmìna pravidel promíjení byla pøípustná pouze ve vztahu k pøíslu¹enství souvisejícímu s danìmi splatnými po ohlá¹ení zmìny správní praxe, veøejná správa by fakticky nemohla adekvátnì reagovat na mìnící se podmínky (tøeba fiskální), nebo» by musela zmìnu své praxe ohlásit s velkým èasovým pøedstihem pøed okam¾ikem rozhodnutí ve vìci ¾ádosti o prominutí, týká-li se promíjení zpravidla pøíslu¹enství souvisejícího s danìmi splatnými øadu mìsícù a nìkdy i roky pøedtím, ne¾ daòový subjekt o prominutí úroku z poseèkání po¾ádá a ne¾ je o nìm následnì rozhodnuto.
[20] V projednávaném pøípadì nicménì je nutno spatøovat skutkové tì¾i¹tì rozhodování o promíjení v èasovém období blízkém dobì rozhodování správce danì, zejména mu bezprostøednì pøedcházejícím. Správce posuzuje situaci ¾adatele o prominutí pøedev¹ím podle stavu ke dni svého rozhodnutí (posuzuje jeho ekonomickou èi sociální situaci a dùsledky, které by mìlo prominutí èi neprominutí pøíslu¹enství na pomìry ¾adatele), pøièem¾ chování ¾adatele ve vzdálenìj¹í minulosti posuzuje pouze z urèitých hledisek jako dílèí kritérium èi vodítko své správní úvahy. V této souvislosti je tøeba vidìt i význam èasového odstupu ¾ádosti o poseèkání od okam¾iku splatnosti èi náhradní splatnosti danì. Pokud daòová správa pøedem deklaruje, ¾e prominout lze pøíslu¹enství jen tehdy, byla-li s tím související ¾ádost o poseèkání podána v jí urèené lhùtì odvíjející se od splatnosti èi náhradní splatnosti danì, signalizuje tím svùj zájem, aby daòové subjekty bez otálení zhodnotily svoje pomìry, a pokud mají za to, ¾e tyto pomìry by ospravedlòovaly v jejich pøípadì zmíròující zásah veøejné moci, aby opìt bez otálení o poseèkání po¾ádaly. Podmínìní úspìchu ¾ádosti o prominutí úroku z poseèkání podáním ¾ádosti o poseèkání v urèité relativnì krátké (tøímìsíèní) lhùtì po splatnosti èi náhradní splatnosti danì v¹ak svým smyslem a úèelem (jím¾ je zøejmì vyøe¹ení otázky prominutí úrokù z poseèkání brzy po splatnosti èi náhradní splatnosti danì) není natolik samozøejmì spojeno se smyslem a úèelem promíjení úroku z poseèkání, aby daòový subjekt mohl bez toho, ¾e takový po¾adavek veøejná správa pøedem deklaruje, tu¹it, ¾e pro nìj mù¾e okam¾ik podání ¾ádosti o poseèkání mít právní význam. Proto nelze u vìcí týkajících se prominutí úroku z poseèkání, u nich¾ byla ¾ádost o poseèkání podána pøedtím, ne¾ daòová správa v èl. III. bodu 2. pokynu è. 15/2012 deklarovala, ¾e pokud tyto ¾ádosti nebyly podány v jí urèené lhùtì, nelze úrok z poseèkání prominout, splnìní uvedené podmínky vy¾adovat.
[21] Jestli¾e tedy ¾alovaný na vìc stì¾ovatele vý¹e uvedené ustanovení pokynu è. 15/2012 aplikoval, vyboèil z mezí správního uvá¾ení, které mu v daném pøípadì vytyèuje právní princip ochrany oprávnìné dùvìry v právo. Z nìho v daném pøípadì vyplývá, ¾e daòová správa po stì¾ovateli nemohla vy¾adovat chování, o nìm¾ pøedem neøekla, ¾e mù¾e být relevantní pro úspìch stì¾ovatelovy ¾ádosti. Krajský soud pak nesprávnì uvedený postup ¾alovaného aproboval.
[22] Vzhledem k tomu, ¾e ji¾ samotné pravidlo, ¾e ¾ádost o poseèkání mìla být podána ve lhùtì tøí mìsícù od splatnosti èi náhradní splatnosti danì, nemohlo být na stì¾ovatele aplikováno, není dùvodu zabývat se samotnou otázkou, zda z obsahu tohoto pravidla je na první pohled a bez dal¹ího zøejmý jeho smysl a úèel. Není proto tøeba zkoumat v rámci toho ani to, proè právì skuteènost, ¾e o poseèkání nebylo po¾ádáno v urèitém èasovém období v podstatì bezprostøednì následujícím po tom, co na ¾adatele o poseèkání dopadne povinnost daò platit, má být sama o sobì a bezpodmíneènì dùvodem, pro který nelze od pøedepsání úroku z poseèkání upustit.
[23] Proto¾e je kasaèní stí¾nost je s ohledem na § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. dùvodná, Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Jeliko¾ také napadené správní rozhodnutí trpí podstatnou vadou, která zpùsobuje jeho nezákonnost, pro kterou bylo rozhodnutí mo¾no zru¹it ji¾ v øízení pøed krajským soudem, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud tak, ¾e se za pou¾ití ust. § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹uje také rozhodnutí ¾alovaného a vìc se vrací ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[24] V dal¹ím øízení bude na ¾alovaném, aby o ¾ádosti stì¾ovatele o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání rozhodl tak, ¾e dùvodem jejímu nevyhovìní nemù¾e být samotná skuteènost, ¾e ¾ádost o poseèkání byla podána pozdìji ne¾ ve lhùtì podle èl. III. bodu 2. pokynu è. 15/2012 (obdobnou lhùtu zná i èl. II. bod 2. nynìj¹ího Metodického pokynu k aplikaci § 157 odst. 7 daòového øádu, vydaný pod è. j. 16092/14/7001-41000-702909, jím¾ byl s úèinností od 1. 7. 2014 nahrazen pokyn è. 15/2012; není v¹ak pøedmìtem tohoto øízení posuzovat, podle jakého z obou pokynù má být ve vìci stì¾ovatele nadále postupováno).
[25] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatelka mìla ve vìci plný úspìch, proto má právo na náhradu nákladù øízení pøed krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem.
[26] Náklady øízení o ¾alobì sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 3.000 Kè a odmìny za právní zastoupení za 3 úkony právní slu¾by ve vý¹i 3 x 3.100 Kè (pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby a podání repliky k vyjádøení ¾alovaného) podle ust. § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen vyhlá¹ka ), a náhrady hotových výdajù ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e je advokát stì¾ovatelky plátcem danì, zvy¹uje se jeho odmìna o èástku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. o 2.142 Kè (21 % z 10.200 Kè). Náhrada nákladù za øízení o ¾alobì tedy èiní celkem 15.342 Kè. pokraèování
[27] Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè a odmìny za 1 úkon právní slu¾by ve vý¹i 3.100 Kè (písemné podání ve vìci samé) podle ust. § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky, a náhrady hotových výdajù 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e je advokát stì¾ovatelky plátcem danì, zvy¹uje se jeho odmìna o èástku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. o 714 Kè (21 % z 3.400 Kè). Náhrada nákladù za øízení o kasaèní stí¾nosti tedy èiní celkem 9.114 Kè.

References: soud 
 soud 
 § 157
 soud 
 § 157
 § 157
 § 157
 soud 
 § 103
 soud 
 § 157
 soud 
 soud 
 soud 
 § 157
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 157
 § 157
 § 157
 soud 
 § 157
 § 55
 § 157
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 110
 § 157
 § 60
 § 1
 § 7
 § 9
 § 11
 § 1
 § 7
 § 9
 § 11