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Timestamp: 2016-10-28 16:08:36+00:00

Document:
2C_991/2011 (18.07.2012)
2C_991/2011, 2C_992/2011
Dienstabteilung Recht, B�ndliweg 21,
vertreten durch Altorfer Duss & Beilstein AG,
Staats- und Gemeindesteuern sowie Direkte Bundessteuern 2006 und 2007,
Beschwerde gegen die Beschl�sse des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich,
2. Kammer, vom 2. November 2011.
Im Rahmen der Beurteilung des Rekurses der X.________ AG betreffend die Steuereinsch�tzung f�r die Staats-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer vom 1. Oktober 2006 bis 30. September 2007 ordnete der Pr�sident der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichtes des Kantons Z�rich die Durchf�hrung eines Gutachtens �ber Verrechnungspreise der Pflichtigen an. Mit Verf�gung vom 29. Juni 2011 bestellte er A.________ zum Gutachter und wies das vom Kantonalen Steueramt gegen diesen erhobene Ausstandsbegehren ab.
Mit zwei Beschl�ssen vom 2. November 2011 - der eine Beschluss betrifft die Staats- und Gemeindesteuern, der andere die direkte Bundessteuer - trat das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich auf die vom Kantonalen Steueramt Z�rich am 8. Juli 2011 erhobene Beschwerde gegen die Verf�gung vom 29. Juni 2011 nicht ein.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt das Kantonale Steueramt Z�rich, die Beschl�sse des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 2. November 2011 seien aufzuheben und es sei die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht zur�ckzuweisen, damit dieses im Sinne der Erw�gungen �ber die Beschwerde vom 8. Juli 2011 entscheide. Gest�tzt auf diese Eingabe sind mithin zwei bundesgerichtliche Verfahren er�ffnet worden, n�mlich das Verfahren 2C_991/2011(betreffend die direkte Bundessteuer) und das Verfahren 2C_992/2011(betreffend die Staats- und Gemeindesteuern).
Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich und die X.________ AG beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
1.1 Obschon im Hinblick auf die beiden Beschl�sse des kantonalen Verwaltungsgerichts zwei Verfahren er�ffnet worden sind, hindert das nicht, die beiden Verfahren zu vereinigen. Sie betreffen den gleichen Sachverhalt, die gleichen Parteien und werfen identische Fragen auf (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
1.2 Bei den angefochtenen Beschl�ssen handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Entscheide eines oberen kantonalen Gerichts in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen der Ausschlussgr�nde von Art. 83 BGG fallen und gegen welche die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten grunds�tzlich zul�ssig ist (Art. 82 ff. BGG). Das Kantonale Steueramt ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde berechtigt (vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 305 f.; 134 II 124 E. 2.6.3 S. 130 f.; Urteil 2C_365/2009 vom 24. M�rz 2010 E. 2.1).
1.3 Die Beschwerde an das Bundesgericht ist zul�ssig gegen End- und Teilentscheide (Art. 90 und 91 BGG) sowie gegen Vor- und Zwischenentscheide �ber die Zust�ndigkeit und den Ausstand (Art. 92 Abs. 1 BGG). Gegen andere Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde nur unter den in Art. 93 BGG genannten Voraussetzungen zul�ssig. Umstritten ist vorliegend das Ausstandsbegehren gegen�ber dem vom Steuerrekursgericht beigezogenen Gutachter. Unter Art. 92 BGG fallen nach der Rechtsprechung auch Zwischenentscheide �ber den Ausstand von Sachverst�ndigen (Urteile 4A_255/2011 vom 4. Juli 2011 E. 1.2; 8C_1020/2010 vom 14. April 2011 E. 3.2, in: Pl�doyer 2011/3 S. 78; 9C_304/2010 vom 12. Mai 2010 E. 2, in: SVR 2010 IV Nr. 66 S. 199). Diese Entscheide k�nnen sp�ter nicht mehr angefochten werden (Art. 92 Abs. 2 BGG). Eine entsprechende Praxis bestand bereits zum fr�heren Bundesrechtspflegegesetz (Art. 87 Abs. 1 OG; vgl. BGE 97 I 1 E. 1b S. 3 f.; Urteile 1B_22/2007 vom 29. Mai 2007 E. 2; 1P.17/2002 vom 30. Januar 2002 E. 2; vgl. MARC FORSTER, Staatsrechtliche Beschwerde, in: Prozessieren vor Bundesgericht, 2. Aufl. 1998, Rz. 2.14).
1.4 Rechtsmittelentscheide betreffend Zwischenentscheide sind ihrerseits Zwischenentscheide, ausser wenn sie den Abschluss des Hauptverfahrens bilden (RHINOW/KOLLER/KISS/THURNHERR/BR�HL-MOSER, �ffentliches Prozessrecht, 2. Aufl. 2010, Rz. 1870). Dies gilt auch, wenn sich die Beschwerde an das Bundesgericht - wie hier - gegen einen vorinstanzlichen Nichteintretensentscheid richtet, welchem seinerseits ein Rechtsmittel gegen einen selbst�ndig er�ffneten Vor- oder Zwischenentscheid �ber die Zust�ndigkeit oder �ber Ausstandsbegehren zugrunde lag. Diesfalls hat das Bundesgericht allerdings nur zu pr�fen, ob die Vorinstanz zu Recht auf das bei ihr erhobene Rechtsmittel nicht eingetreten ist. Nicht zu pr�fen ist die materielle Frage, ob der Gerichtsexperte h�tte in den Ausstand treten m�ssen (vgl. BGE 132 V 74 E. 1.1 S. 76 mit Hinweis). Auf die Beschwerde ist folglich einzutreten.
2.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelten f�r Sachverst�ndige die gleichen Ausstands- und Ablehnungsgr�nde, wie sie f�r Richter vorgesehen sind (BGE 132 V 93 E. 7.1 S. 109; 126 III 249 E. 3c S. 253; 125 II 541 E. 4a S. 544 f.; so bereits 94 I 417 E. 4 S. 425). Gest�tzt auf den auch f�r Beh�rden geltenden Grundsatz von Treu und Glauben und das Verbot des Rechtsmissbrauchs wird aber verlangt, dass ein echter oder vermeintlicher (formeller) Ausstands- oder Ablehnungsgrund so fr�h wie m�glich geltend gemacht wird. Es verst�sst gegen Treu und Glauben, Einw�nde dieser Art erst im Rechtsmittelverfahren vorzubringen, wenn der Mangel schon vorher h�tte festgestellt und ger�gt werden k�nnen. Wer den Mangel nicht unverz�glich vorbringt, wenn er davon Kenntnis erh�lt, sondern sich stillschweigend auf ein Verfahren einl�sst, verwirkt den Anspruch auf sp�tere Anrufung der vermeintlich verletzten Ausstandsbestimmungen (BGE 132 II 485 E. 4.3 S. 496 mit Hinweisen). Art. 92 BGG �ber die sofortige Anfechtbarkeit von Zwischenentscheiden �ber den Ausstand beruht auf diesem Konzept.
2.2 Art. 109 DBG konkretisiert die Ausstandsgr�nde f�r das Verfahren der direkten Bundessteuer. In den Ausstand muss u.a. treten, wer (lit. a) an der Sache ein pers�nliches Interesse hat, (lit. c) Vertreter einer Partei ist oder f�r eine Partei in gleicher Sache t�tig war, oder (lit. d) aus anderen Gr�nden in der Sache befangen sein k�nnte. Art. 109 DBG gilt nach seinem Wortlaut allerdings nur f�r Personen, die "beim Vollzug dieses Gesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verf�gung oder Entscheidung mitzuwirken" haben. Die Norm richtet sich in erster Linie an Richter sowie an die mit der Vorbereitung und Abfassung der Entscheide betrauten Personen. Das Gutachten ist, gleich wie etwa eine technische Expertise, ein Beweismittel, das der freien richterlichen W�rdigung unterliegt. Der beigezogene Gutachter oder Experte wirkt daher nicht an einem Entscheid oder an einer Verf�gung mit. Die Pflicht des Gutachters, die Ausstandsgr�nde zu beachten und n�tigenfalls in den Ausstand zu treten, ergibt sich aber aus der allgemeinen Garantie f�r ein faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV; BGE 120 V 357 E. 3a S. 364). Wer als Richter in den Ausstand treten m�sste, kann auch nicht als Sachverst�ndiger mitwirken. Die steuerrechtliche Doktrin geht denn auch - zu Recht - davon aus, dass Art. 109 DBG auf Gutachter sinngem�ss (analog) anzuwenden ist (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 10 zu Art. 109 DBG; Richner et al., a.a.O., N. 11 zu Art. 109 DBG; Andrea Pedroli, in: Commentaire Romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 8 zu Art. 109 DBG).
2.3 Die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden erstreckt sich auch auf das Verfahrensrecht (Art. 129 Abs. 2 BV). Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- oder Grundsatzgesetz. Welcher Regelungsspielraum dem kantonalen Gesetzgeber zusteht, ist nach den gleichen Methoden zu bestimmen, wie sie f�r die Gesetzesauslegung allgemein gelten (BGE 130 II 65 E. 5.2 S. 72 f.; 128 II 56 E. 6a S. 64 f.). Zum Ausstand �ussert sich das Steuerharmonisierungsgesetz - im Gegensatz zum DBG - nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 1 zu � 119 StG). � 119 des Z�rcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) enth�lt aber Ausstandsgr�nde, die weitgehend dem Art. 109 DBG nachgebildet sind (Richner et al., a.a.O., N. 5 zu � 119 StG). Im Hinblick auf die Notwendigkeit eines einheitlichen Verfahrens f�r die direkte Bundessteuer und die kantonalen direkten Steuern rechtfertigt es sich, die sich aus � 119 StG und Art. 29 Abs. 1 BV ergebenden Garantien auf richtige Zusammensetzung der Gerichte und Beh�rden jedenfalls nicht enger auszulegen als nach Art. 109 DBG.
3.1 Die Vorinstanz trat in den angefochtenen Beschl�ssen auf die Beschwerde des Kantonalen Steueramtes gegen den Entscheid �ber den streitigen Ausstandsgrund nicht ein. Ihre Begr�ndung lautet dahingehend, dass die formellen Ausstandsvorschriften von Art. 109 Abs. 1 DBG und � 119 Abs. 1 StG nur f�r Personen gelten, die beim Vollzug des betreffenden Steuergesetzes aufgrund der gesetzlichen Zust�ndigkeitsbestimmungen in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verf�gung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken haben. Auch wenn die Ausstandsgr�nde von Art. 109 Abs. 1 DBG und � 119 Abs. 1 StG als Konkretisierung der Grunds�tze eines fairen Verfahrens f�r amtliche Gutachter sinngem�ss heranzuziehen seien, so ergebe sich daraus nicht das Recht der Verfahrenspartei, prozessleitende Verf�gungen und Beschl�sse, mit welchen ein Sachverst�ndiger bestellt werde, unter Berufung auf dessen Befangenheit selbst�ndig anzufechten. Denn der selbst�ndige Weiterzug von Ausstandsentscheiden soll die verfassungsrechtlich garantierte Beurteilung durch ein unparteiisches und unvoreingenommenes Gericht gew�hrleisten (Art. 30 Abs. 1 BV), was letztlich nur bei Missachtung von Ausstandsgr�nden durch Gerichtsmitglieder und Gerichtsschreiber der Fall sei.
3.2 Diese Unterscheidung von Ausstandsgr�nden, welche im Gesetz explizit genannt sind, und solchen, die sich durch Auslegung der massgeblichen gesetzlichen Bestimmungen aus Verfassung und Gesetz ergeben, ist dem Art. 92 BGG fremd. Art. 92 BGG erfasst alle Entscheide �ber Ausstandsbegehren, auch solche �ber Ausstandsbegehren gegen�ber Sachverst�ndigen (s. vorn E. 1.3). Die Vorinstanz anerkennt einen Anspruch der Verfahrenspartei auf einen weiterziehbaren Zwischenentscheid, wenn Ausstands- oder Ablehnungsgr�nde gegen�ber Gerichtsmitgliedern oder Gerichtsschreibern streitig sind. Dann ist aber auch der Entscheid, mit dem �ber den Ausstand eines Gutachters oder Sachverst�ndigen befunden wird, als sofort anfechtbar zu bezeichnen, und k�nnen solche Entscheide gem�ss Art. 92 BGG an das Bundesgericht weitergezogen werden.
Die angefochtenen Beschl�sse, mit denen die Vorinstanz auf die Beschwerde gegen die Zwischenentscheide des Steuerrekursgerichts betreffend das Ausstandsgesuch des kantonalen Steueramtes gegen�ber dem gerichtlich bestellten Gutachter nicht eintrat, verletzen daher Art. 92 BGG und sind aufzuheben. Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich ist anzuweisen, �ber das Ausstandsbegehren betreffend den vom Steuerrekursgericht eingesetzten Gutachter zu befinden.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben (Art. 66 Abs. 4 BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet, da sich die Steuerpflichtige am vorliegenden Verfahren nicht aktiv beteiligt hat.
Die Verfahren 2C_991/2011 und 2C_992/2011 werden vereinigt.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, die beiden Beschl�sse des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 2. November 2011 werden aufgehoben und das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich wird angewiesen, �ber das Ausstandsbegehren betreffend den vom Steuerrekursgericht eingesetzten Gutachter zu entscheiden.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 71
 Art. 24
 BGE 
 Art. 83
 Art. 89
 Art. 146
 Art. 73
 BGE 
 Art. 93
 Art. 92
 BGE 
 BGE 
 Art. 92
 Art. 109
 Art. 109
 BGE 
 Art. 109
 Art. 109
 Art. 109
 Art. 109
 Art. 109
 Art. 29
 Art. 109
 Art. 109
 Art. 109
 Art. 92
 Art. 92
 Art. 92
 Art. 92