Source: http://docplayer.it/9346069-Il-welfare-aziendale-nella-fiscalita-e-nella-previdenza.html
Timestamp: 2018-11-15 14:02:26+00:00

Document:
Il welfare aziendale nella fiscalità e nella previdenza - PDF
Download "Il welfare aziendale nella fiscalità e nella previdenza"
1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Il Welfare Aziendale Pratico e la Tutela Patrimoniale Il welfare aziendale nella fiscalità e nella previdenza Loris Beretta 17 Novembre Sede Azimut Milano
2 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO La fiscalità del Welfare Tipologia di benefits e vantaggi
3 Benefits Si tratta di beni e servizi a carattere Previdenziale/assicurativo Sociale/ricreativo/sanitario Educativo/formativo 3
4 Convenienza Retribuzione aggiuntiva di 1000 euro Costo per il datore di lavoro 1400 Lordo per il lavoratore 1000 Netto per il lavoratore 770 Benefitdelcostodi1000 euro Costoperil datoredilavoro1100 Lordo per il lavoratore 1000 Netto per il lavoratore
5 Principi generali 1)Il beneficio NON DEVE ESSERE erogato in cambio di una prestazione lavorativa (in caso contrario ricade sotto la previsione generale prevista dall art 51 TUIR per cui tutto ciò che viene erogato dal datore di lavoro al lavoratore anche in natura e anche da terzi costituisce retribuzione e quindi è assoggettato a tassazione e contribuzione e nello stesso tempo costituendo costo per l azienda integralmente deducibile dal reddito d impresa; 2)Il beneficio analogamente NON PUO ESSERE costruito con la parte variabile della retribuzione comunemente definita PREMIO; 3)Il beneficio deve essere LIBERAMENTE EROGATO DA PARTE DEL DATORE DI LAVORO, qualora esso costituisca un obbligo contrattuale o legale non gode di alcun esenzione; 4)Il beneficio deve essere OFFERTO ALLA GENERALITA dei DIPENDENTI OVVERO A SPECIFICHE CATEGORIE DI ESSI e non ad personam. Possono tuttavia essere individuate particolari categorie di dipendenti ad es: QUADRI, DIRIGENTI, OPERAI ovvero anche GENITORI CON FIGLI A CARICO (ai fini dell imponibilità non rileva il fatto che alcuni lavoratori pur potendo accedere al vantaggio di fatto non ne usufruiscano; 5
6 Principi generali 5) Occorre rispettare strettamente quanto previsto in tema di RIMBORSO DELLE SPESE ovvero di PAGAMENTO DIRETTO DEL GESTORE DEL SERVIZIO reso al dipendente. In entrambi i casi la conservazione a cura del dipendente o dell azienda dei giustificativi di spesa è fondamentale 6) Il beneficio NON E ESTENSIBILE AI COLLABORATORI DEL DATORE DI LAVORO NON DIPENDENTI 7) I familiari cui si riferisce la disposizione, non debbono necessariamente essere a carico fiscalmente del dipendente; il richiamo della norma regolatrice all art. 12 del TUIR e quello indiretto all articolo 433 c.c., consentono di considerare, anche se non rientranti nel nucleo familiare, il coniuge e i figli (naturali, riconosciuti, adottivi, affidati), nonché ogni altro soggetto che con lui conviva (fratelli, sorelle, genitori che rientrino nel nucleo). 6
7 Le regole fiscali per lavoratori e aziende Due sono gli articoli che regolano la fiscalità dei benefits in capo ai percettori i lavoratori e in capo alle aziende datori di lavoro rispettivamente sono l art. 51 e il comma 1 dell art. 100 del T.U.I.R. 7
8 L art. 51 L articolo 51 del TUIR regolamenta la determinazione del reddito di lavoro dipendente. Il comma 1 sancisce i principi di omnicomprensività e cassa allargata : «Il reddito di lavoro dipendente e' costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono.» 8
9 L art. 51 Il comma 2 prevede delle deroghe al principio di onnicomprensività della retribuzione indicando gli elementi che non concorrono a formare il reddito: a) i contributi di assistenza sanitaria versati ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale nei limiti di 3.615,20; c) le somministrazioni in mense aziendali e le c.d. indennità e prestazioni sostitutive fino all importo giornaliero di 5,29 o 7,00 se in formato elettronico; d) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici; f) l utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 dell articolo 100 da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell articolo 12; f-bis) le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per frequenza di asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell art. 12, nonché per borse di studio a favore dei medesimi familiari. 9
10 L art. 51 g) il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a lire 4 milioni, a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione; qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, l'importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell'acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione; h) le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all'articolo 10 e alle condizioni ivi previste, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie di cui allo stesso articolo 10, comma 1, lettera b). Gli importi delle predette somme ed erogazioni devono essere attestate dal datore di lavoro. 1 1 Circ. Agenzia Entrate n. 326/E del 1997 e n. 188/E del
11 L art. 51 Il criterio principale di valutazione dei fringe benefit: il valore normale Comma 3: «Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell'articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell'articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d'imposta a lire ( 258,23); se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito» 2 2 Ris. Agenzia Entrate n. 26/E del
12 L art. 51 Deroga al valore normale: I prestiti ai dipendenti Comma 4 lettera b): «In caso di concessione di prestiti si assume il 50 per cento della differenza tra l importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno e l importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi. Tale disposizione non si applica per i prestiti stipulati anteriormente al 1 gennaio 1997, per quelli di durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di accordi aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa integrazione guadagni o a dipendenti vittime dell usura ai sensi della L. 7 marzo 1996 n. 108»3 3 Ris. Agenzia Entrate 28 Maggio 2010, N. 46/E Prestiti Concessi Al Personale Dipendente 12
13 L art. 100 TUIR Opere e servizi che non concorrono alla formazione del reddito Le opere ed i servizi di cui al comma 2, lettera f dell art.51 sono quelli: «utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto» Requisiti essenziali per la non imponibilità Spesa volontaria da parte del datore di lavoro e non stabilita da alcun contratto; Strutture e prestazioni a disposizione di tutti i dipendenti o di alcune categorie; specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto. 13
14 Limitata deducibilità per le imprese Per le imprese, gli oneri di utilità sociale sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi. 14
15 Il combinato disposto degli Art. 51, c.2, lett. f) e Art. 100, c.1 Non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente «l'utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 dell'articolo 100 da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell'articolo 12». Art. 51, c.2, lett. f-bis) -> Non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la frequenza degli asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell articolo 12, nonché per borse di studio a favore dei medesimi familiari.3 Queste erogazioni sono integralmente deducibili per l azienda (Art. 95, c.1, T.U.I.R.). 3 Ris. Agenzia Entrate n.378/
16 Modalità di erogazione dei benefits BENEFIT DI UTILITA SOCIALE CHE DEVONO ESSERE P AGATE DIRETTAMENTE DALL AZIENDA ALL ENTE GESTORE DEL SERVIZIO Descrizione All interno dell area RICREAZIONE, SOLIDARIETA e UTILITA SOCIALE rientrano le attività: Educazione Istruzione Scuole private e pubbliche di ogni grado; Università e specializzazione; Etc. Master; Campus; Ricreative: circoli sportivi e palestre; Culturali: abbonamento cinema, teatro; Corsi di lingue ecc diversi da quelli inerenti le attività aziendali Sociali: centri di recupero; centri di assistenza psicologica; centri di riabilitazione; centri di assistenza Modalità Operative parasanitaria e case di cura. La normativa prevede che le prestazioni ricevute dal dipendente debbano consistere esclusivamente nella somministrazione di servizi (non somme di denaro o voucher) da riceversi direttamente dal datore di lavoro e/o tramite l ausilio di terzi. Il dipendente che usufruisce dei servizi non deve in nessun modo intervenire nel rapporto tra il datore di lavoro ed il terzo erogatore del servizio. 16
17 Il disegno di legge di stabilità 2016 Grandissima è la novità prevista nella prima bozza della legge di stabilità. Con l art. 12 della Legge di stabilità 2016 la contrattazione anche a livello aziendale, assumerà un ruolo di maggior rilievo nell ambito della definizione dei piani di welfare aziendale. Infatti l art. 12, comma 8, lett. a, numero 1, della Legge di Stabilità elimina il vincolo della volontarietà per le opere e i servizi di cui all art. 100 del TUIR del quale vengono ora richiamate solo le finalità, ovvero «educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto». Questo significa che finalmente in modo più democratico, anche i corpi intermedi potranno essere coinvolti nella formazione dei piani di welfare aziendali, senza che questo ne infici la non imponibilità in capo al lavoratore. Il welfare aziendale unilaterale invece resta invariato. 17
18 Il comma 8 interviene ampliando la portata della lett. f-bis dell art. 51, c. 2, del TUIR: non viene più fatto riferimento ad «asili nido e colonie climatiche», ma a «servizi di educazione e istruzione anche in età prescolare, compresi i servizi integrativi di mensa ad esse connessi, nonché per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e invernali», mentre continuano ad esservi comprese le borse di studio. Inoltre viene aggiunta la lett. f-ter che regola le somme e le prestazioni erogate per la fruizione dei «servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti» ossia servizi di «assistenza sociale» di cui all art. 100 del TUIR. Infine, viene aggiunto il comma 3-bis) con il quale il Legislatore specifica che per quel che riguarda la fruizione dei servizi di cui al comma 2 e 3 dell art. 51 del TUIR, il datore di lavoro potrà usufruire di «documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale», avvicinando in questo modo il nostro ordinamento a quello di altri paesi europei che vedono il c.d. buono sociale come strumento privilegiato per accedere ai servizi di welfare. Previsione, quest ultima, che unitamente all aggiramento del requisito della volontarietà ai fini del mantenimento del beneficio fiscale per certi servizi sembrerebbe definitivamente aprire il mercato alle società attive nel settore dei servizi di welfare aziendale e dei c.d. voucher. 18
19 Con la Legge di stabilità riparte la «detassazione dei premi di produttività» trascinando anche ogni incentivo di welfare. Viene ampliato il limite massimo di reddito di lavoro dipendente per fruire del beneficio fiscale che viene fissato a euro portando il limite dell importo dello sgravio è di euro, che possono diventare se il contratto integrativo prevede commissioni paritetiche che coinvolgono i lavoratori nell organizzazione del lavoro (Enti bilaterali). Prevista l applicazione delle disposizioni di cui sopra anche se le somme e i valori vengono erogati a seguito della firma di contratti aziendali o territoriali. Resta tuttavia impregiudicata la libertà del datore di lavoro di non coinvolgere i sindacati e realizzare piani di welfare unilateralmente come in passato. Viene estesa l agevolazione fiscale sulle quote di salario di produttività, anche alle forme di partecipazione agli utili dei lavoratori. Tali erogazioni verranno assoggettate a imposizione mediante l applicazione di una aliquota ridotta del 10%, 19
20 Dovrebbero, infine, essere inserite nel testo delle norme di disciplina del c.d. lavoro agile, meglio noto come smart working. L intenzione è quella di dare una definizione di questa forma di lavoro che si colloca a metà strada tra il telelavoro e l attività tradizionale, chiarendo che rientrano in tale fattispecie le prestazioni rese solo in parte all interno dei locali aziendali e con i soli vincoli di orario massimo derivanti dalla legge e dalla contrattazione collettiva, anche mediante l utilizzo di strumenti tecnologici. Per queste forme di lavoro, il testo dovrebbe chiarire l inapplicabilità delle norme e dei contratti collettivi relativi al telelavoro, così semplificando i numerosi adempimenti applicativi previsti dalla normativa vigente in materia. Al riguardo dovrebbe essere inoltre adeguata la normativa sugli infortuni, stabilendo che quelli occorsi mentre il lavoratore presta la propria attività lavorativa al di fuori dei locali aziendali e in un ambiente da lui scelto sono tutelati se causati da un rischio connesso con la prestazione lavorativa. 20
21 L Irap Dal periodo d imposta 2015 entra in vigore la disposizione di cui all art. 11 comma 4-octies, che si aggiunge a quelle già in vigore. La nuova agevolazione consiste nella possibilità di dedurre, dalla base imponibile Irap, la differenza tra le deduzioni spettanti precedentemente esaminate e il costo sostenuto dal datore di lavoro con riferimento ai contratti di lavoro a tempo indeterminato. Come chiarito dalla circolare dell Agenzia delle Entrate n.22/2015 le quote di Tfr maturate a partire dal 1 gennaio 2015 e le rivalutazioni del fondo Tfr rientrano a pieno titolo tra i costi per personale dipendente da prendere in considerazione ai fini del calcolo della deduzione. 21
22 Le norme previdenziali La determinazione del reddito di lavoro dipendente ai fini contributivi (l imponibile contributivo o imponibile previdenziale o imponibile Inps indicato nelle buste paga nella parte bassa del cedolino) è contenuta nell art. 6 del Decreto Legislativo n. 314 del Tale articolo sostituisce gli articoli 1 e 2 del decretolegge 1 agosto 1945, n. 692, recepiti negli articoli 27 e 28 del testo unico delle norme sugli assegni familiari, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 1955, n. 797, e l'articolo 29 del testo unico delle disposizioni contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124, come sostituiti dall'articolo 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153, e successive modificazioni e integrazioni. 22
23 La parificazione con le norme fiscali L articolo 6 del D.Lgs. N. 314/1997 contiene un principio che mira alla definizione di una base imponibile in massima parte comune tra la previdenza ed il fisco. Ossia, sussiste una determinazione similare dell imponibile previdenziale e dell imponibile fiscale sul quale si paga l Irpef. Ovviamente l imponibile fiscale è al netto dei contributi versati a carico del lavoratore. Tali contributi sono calcolati sull imponibile previdenziale in busta paga e, per la maggior parte dei lavoratori, sono calcolati applicando un aliquota contributiva del 9,19%. 23
24 Definizione di reddito di lavoro dipendente L art. 6 al comma 1 fornisce la nozione di reddito di lavoro dipendente: Costituiscono redditi di lavoro dipendente ai fini contributivi quelli di cui all'articolo 46, comma 1 (ora art. 49), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, maturati nel periodo di riferimento. Il comma 2 dell art. 6 individua il criterio di determinazione della base imponibile ai fini contributivi: Per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale si applicano le disposizioni contenute nell'articolo 48 (ora art. 51) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, salvo quanto specificato nei seguenti commi. 24
25 Alcune differenze rispetto alle norme fiscali Sempre l art. 6, al comma 3 fornisce ulteriori elementi di inclusione nella base imponibile previdenziale: Le somme e i valori di cui al comma 1 dell'articolo 48 (ora 51) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si intendono al lordo di qualsiasi contributo e trattenuta, ivi comprese quelle di cui al comma 2, lettera h), dello stesso articolo 48 (ora 51). Detta lettera h) è una delle lettere in un elenco di esclusioni dall imponibile fiscale previsti dal TUIR, ma che in materia previdenziale si computano e rientrano nell imponibile: h) le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all'articolo 10 (oneri deducibili) e alle condizioni ivi previste, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie di cui allo stesso articolo 10, comma 1, lettera b). Gli importi delle predette somme ed erogazioni devono essere attestate dal datore di lavoro. Quindi rientrano nell imponibile previdenziale gli oneri deducibili dal reddito imponibile ai fini Irpef. 25
26 Somme escluse da contribuzione Il comma 4 dell art. 6 del Decreto Legislativo n. 314 del 1997 elenca gli elementi retribuiti esclusi dalla base imponibile previdenziale e sui quali sono dovuti i contributi. Per quel che riguarda il welfare, sono esclusi dalla base imponibile previdenziale: d) le somme poste a carico di gestioni assistenziali e previdenziali obbligatorie per legge; le somme e le provvidenze erogate da casse, fondi e gestioni di cui al successivo punto f) e quelle erogate dalle Casse edili di cui al comma 4; i proventi derivanti da polizze assicurative; i compensi erogati per conto di terzi non aventi attinenza con la prestazione lavorativa; e) nei limiti ed alle condizioni stabilite dall'articolo 2 del decreto-legge 25 marzo 1997, n. 67, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 1997, n. 135, le erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali, ovvero di secondo livello, delle quali sono incerti la corresponsione o l'ammontare e la cui struttura sia correlata dal contratto collettivo medesimo alla misurazione di incrementi di produttività, qualità ed altri elementi di competitività assunti come indicatori dell'andamento economico dell'impresa e dei suoi risultati; 26
27 Somme escluse da contribuzione f) i contributi e le somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate, sotto qualsiasi forma, a finanziamento delle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni e integrazioni, e a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione. I contributi e le somme predetti, diverse dalle quote di accantonamento al TFR, sono assoggettati al contributo di solidarietà del 10 per cento di cui all'articolo 9-bis del decreto-legge 29 marzo 1991, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 giugno 1991, n. 166, e al citato decreto legislativo n. 124 del 1993, e successive modificazioni e integrazioni, a carico del datore di lavoro e devoluto alle gestioni pensionistiche di legge cui sono iscritti i lavoratori. 27
28 Richiamo all art. 51 comma 2 TUIR L'elencazione degli elementi esclusi dalla base imponibile è tassativa. L elencazione prosegue richiamando gli elementi indicati dall art. 51 comma 2 del TUIR, D.P.R. n. 917 del 1986, che sono esclusi in tutto o in parte dall imponibile previdenziale, come: i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro e le indennità sostitutive; servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente e le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti l'utilizzazione delle opere e dei servizi di utilità sociale; erogazioni a fini di educazione ed istruzione a favore dei dipendenti (frequenza degli asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari, nonché per borse di studio a favore dei medesimi familiari); il valore delle azioni ai dipendenti e piani di stock option. Dal 28 giugno 2008 c è una specifica disciplina ai fini contributivi; I fringe benefit, beni e servizi offerti ai dipendenti: generi in natura, veicoli in uso promiscuo, prestiti, locazioni di immobili, polizze assicurative. 28
29 Esempi di benefits Servizi Socio Sanitari Cassa/Fondo Assistenza Sanitaria Rimborso Spese Mediche Medicina Preventiva Check-up medici Rimorsi Spese Visite/Cure specialistiche Pacchetto Maternità Assistenza malati terminali Medicina di genere Terapie e Riabilitazione Profilassi antinfluenzale Cure Termali Cura dell alimentazione Servizi a portatori di Handicap/Disagi Strutture Assistenziali Supporto all integrazione Servizi per Anziani Assistenza domiciliare Centri di aggregazione Servizi di Assistenza Sociale Centri di recupero Assistenza Psicologica Servizi per bambini/adolescenti Asili Nido Baby Sitting Baby Parking Colonie / Soggiorni Climatici Centri estivi Corsi di Lingue Stage sportivi Servizi per attività scolastica/istruzione Borse / Assegni studio Sostegno spese testi scolastici Corsi di formazione / Istruzione Sostegno Psicopedagogico Iniziative di indirizzo scolastico Formazione extra-scolastica Servizi ricreativi / ludico / sportivi Palestre / Centri sportivi Attività Culturali Biblioteche / Libri a prestito Attività Ricreative Iniziative Formative Iniziative Ludiche Servizi di Mobilità Collettiva Casa-Lavoro Servizi di trasporto Casa-Lavoro-Casa (navetta) Biglietti servizi di trasporto Abbonamenti servizi di trasporto Mensa somministrazioni di vitto Mense organizzate direttamente Mense gestite da terzi Prestazioni sostitutive ticket restaurant Altro Beni generici ceduti Servizi generici prestati Beni di sostegno/consumo Beni in natura prodotti dall azienda Opere e Servizi con finalità di Culto 29

References: art. 12
 articolo 433
 art. 51
 art. 100
 art. 51
 articolo 51
 art. 51
 articolo 100
 articolo 12
 art. 12
 art. 51
 articolo 10
 art. 51
 art. 51
 art. 100
 art.51
 Art. 51
 Art. 100
 Art. 51
 articolo 12
 art. 12
 art. 12
 art. 100
 art. 51
 art. 100
 art. 51
 art. 11
 art. 6
 articolo 6
 art. 6
 art. 49
 art. 6
 art. 51
 art. 6
 articolo 48
 articolo 10
 art. 6
 art. 51
 art. 51