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Timestamp: 2019-03-22 18:20:38+00:00

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BVerfG, 1 BvR 1316/04: BVerfG: steuerbefreiung, verfassungsbeschwerde, ärztliche behandlung, rechtsform, vereinigtes königreich, juristische person, gemeinschaftsrecht, heilbehandlung, anwendungsbereich, unternehmen
Urteil des BVerfG vom 31.05.2007, 1 BvR 1316/04
BVerfG: steuerbefreiung, verfassungsbeschwerde, ärztliche behandlung, rechtsform, vereinigtes königreich, juristische person, gemeinschaftsrecht, heilbehandlung, anwendungsbereich, unternehmen
Steuerbefreiung, Verfassungsbeschwerde, ärztliche behandlung, Rechtsform, Vereinigtes königreich, Juristische person, Gemeinschaftsrecht, Heilbehandlung, Anwendungsbereich, Unternehmen
- 1 BvR 1316/04 -
der Sch... GmbH & Co. KG,
- Bevollmächtigter: Rechtsanwalt Dr. Heinz D. Wolf, Hauptstraße 33, 74177 Bad Friedrichshall -
gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. März 2004 - V R 53/00 -
gemäß § 93 b in Verbindung mit § 93 a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 31. Mai 2007 einstimmig beschlossen:
1. Die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten der Europäischen Union über die Umsatzsteuern werden vor allem durch die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 (ABl Nr. L 145, S. 1) - im Folgenden: Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - harmonisiert.
(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen,
Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer:
Das zuständige Finanzamt entsprach diesem Antrag nicht. Weder die Voraussetzungen dieser Vorschrift noch die
für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 seien gegeben. Einspruch und Klage der Beschwerdeführerin hatten keinen Erfolg. Die Nichtzulassungsbeschwerde wies der Bundesfinanzhof zurück.
Der Bundesfinanzhof hat daraufhin die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts zugelassen, sie aber mit dem nunmehr angegriffenen Urteil als unbegründet zurückgewiesen. Zwar verletze das Urteil des Finanzgerichts die Beschwerdeführerin insoweit in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG, als die Urteilsbegründung dazu führe, dass die Beschwerdeführerin allein deshalb von der Umsatzsteuerbefreiung in Bezug auf die von ihr erbrachten ärztlichen Leistungen ausgenommen sei, weil sie diese in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG erbringe. Gleichwohl habe das Finanzgericht im Ergebnis die begehrte Steuerbefreiung zu Recht abgelehnt, weil die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 nicht erfüllt seien und - unabhängig von der Rechtsform der Beschwerdeführerin aus anderen Gründen - auch eine Steuerbefreiung der Krankenhausumsätze nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 nicht in Betracht komme. Denn die Beschwerdeführerin könne die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 nicht beanspruchen, da sie kein Arzt sei und auch keine Arztpraxis, sondern ein Krankenhaus betreibe. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die nicht von einem Arzt betrieben würden, fielen nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980. Dies ergebe sich aus der Gesetzesbegründung und einer richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift. § 4 Nr. 14 UStG 1980 erfasse nur diejenigen Heilbehandlungen, die außerhalb von Krankenhäusern in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem erbracht würden. Umsätze von Krankenhäusern hingegen seien, auch soweit sie die ärztliche Heilbehandlung einschlössen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 in Verbindung mit § 67 AO erfüllten.
Wolle man gleichwohl auf § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 abstellen, würde sie ebenfalls in ihrem Anspruch auf Gleichbehandlung verletzt, denn die Vorschrift selbst erscheine verfassungswidrig. Die Bestimmung verlange für die Steuerbefreiung lediglich, dass mindestens 40 vom Hundert der Pflegetage auf Patienten entfielen, bei denen für die Krankenhausleistung kein höheres Entgelt als nach der Bundespflegesatzverordnung zulässig berechnet werde. Die Privilegierung bestehe also auch dann, wenn überwiegend, nämlich zu 60 vom Hundert der Pflegetage, ein höheres Entgelt berechnet werde. Das Bundesverfassungsgericht habe für die umsatzsteuerliche Privilegierung einzelner
Unternehmer oder Umsätze besondere sachliche Gründe gefordert. Dass aber alle Umsätze von Krankenhäusern, auch wenn sie nur zu einem untergeordneten Teil von 40 vom Hundert mit Sozialversicherungsträgern abrechneten, zu einem übergeordneten Teil von 60 vom Hundert aber höhere Preise verlangten, umsatzsteuerlich insgesamt - nicht nur bezüglich der von den Sozialversicherungsträgern zu finanzierenden Leistungen - privilegiert seien, lasse sich nicht durch sachliche, schon gar nicht durch besondere sachliche Gründe rechtfertigen.
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen des § 93 a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Der Verfassungsbeschwerde kommt keine grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu; die von ihr aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind geklärt. Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung des von der Beschwerdeführerin hier allein geltend gemachten Anspruchs auf Gleichbehandlung angezeigt. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht erkennbar.
Soweit die Verfassungsbeschwerde gegen die Auffassung des Bundesfinanzhofs gerichtet ist, die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen seien in richtlininenkonformer Auslegung als in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb eines Krankenhauses erbracht zu verstehen und könnten deshalb grundsätzlich nur nach § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980, nicht aber nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 von der Umsatzsteuer befreit werden, überprüft das Bundesverfassungsgericht nicht, ob dieser Standpunkt mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (1.). Darüber hinausgehende, jenseits europarechtlicher Bindungen liegende Verstöße des Bundesfinanzhofs gegen Art. 3 Abs. 1 GG sind insoweit, auch mit Blick auf § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980, nicht erkennbar (2.). Die Verfassungsbeschwerde bleibt schließlich auch ohne Erfolg, soweit sie § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 als gleichheitswidrig rügt (3.).
1. a) Mit § 4 Nr. 14 UStG 1980 hat der Gesetzgeber Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 (Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie) und mit § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 den Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der Richtlinie umgesetzt. Für die Abgrenzung der beiden Befreiungstatbestände -
der Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin auf der einen und der aus einer Krankenhausbehandlung auf der anderen Seite - folgt der Bundesfinanzhof der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, wonach entscheidend auf den Ort der erbrachten Leistung abzustellen ist. Leistungen, die außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen einer auf Vertrauen gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem erbracht werden, unterfallen danach der Befreiungsvorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, wohingegen Leistungen, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen bestehen, die üblicherweise ohne Gewinnerzielungsabsicht in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung, wie zum Beispiel zum Schutz der menschlichen Gesundheit erbracht werden, nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie von der Umsatzsteuer befreit sind (Nr. 8 der Entscheidungsgründe des BFH unter Berufung auf EuGH, Urteil vom 23. Februar 1988, Rs. 353/85, Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1988, S. 817, Rn. 32 f.; Urteil vom 10. September 2002, Rs. C-141/00, Kügler GmbH, Rn. 36, Slg. 2002, S. I-06833 sowie Urteil vom 6. November 2003, Rs. C-45/01, Dornier-Stiftung, Slg. 2003, S. I-12911, Rn. 47). Der Bundesfinanzhof entnimmt der zitierten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften schließlich auch den Grundsatz, dass sich die Befreiungstatbestände nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b und c der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie prinzipiell gegenseitig ausschließen. Demnach findet nach seiner Auffassung auf Umsätze der Krankenhäuser, deren Steuerbefreiung sich nach den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 bestimmt, die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980 grundsätzlich keine Anwendung.
b) Soweit mit einer Verfassungsbeschwerde angegriffene Behörden- oder Gerichtsentscheidungen auf europäischem Gemeinschaftsrecht oder auf diesem umsetzendem innerstaatlichem Recht beruhen, kann die Prüfung dieser Hoheitsakte durch das Bundesverfassungsgericht auf ihre Vereinbarkeit mit Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten eingeschränkt sein. Denn über die Anwendbarkeit von abgeleitetem Gemeinschaftsrecht in Deutschland, das als Rechtsgrundlage für ein Verhalten deutscher Gerichte und Behörden im Hoheitsbereich der Bundesrepublik Deutschland in Anspruch genommen wird, übt das Bundesverfassungsgericht seine Gerichtsbarkeit nicht mehr aus und überprüft dieses Recht mithin nicht am Maßstab der Grundrechte des Grundgesetzes, solange die Europäischen Gemeinschaften, insbesondere die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, einen wirksamen Schutz der Grundrechte gegenüber der Hoheitsgewalt der Gemeinschaften generell gewährleisten, der dem vom Grundgesetz jeweils unabdingbar gebotenen Grundrechtsschutz im Wesentlichen gleich zu achten ist, zumal den Wesensgehalt der jeweiligen Grundrechte generell verbürgt (vgl. BVerfGE 73, 339 <387 102, 147 <162 ff.>). Auch eine innerstaatliche Rechtsvorschrift, die eine Richtlinie in deutsches Recht umsetzt, wird nach diesen Grundsätzen insoweit nicht an den Grundrechten des Grundgesetzes gemessen, als das Gemeinschaftsrecht keinen Umsetzungsspielraum lässt, sondern zwingende Vorgaben macht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. März 2007 - 1 BvF 1/05 – Umdruck S. 24). Die Rücknahme der Prüfungsbefugnis des Bundesverfassungsgerichts endet allerdings
dort, wo auch die Bindungswirkung der europarechtlichen Vorgaben endet. Jenseits dessen unterliegen die Entscheidungen von Behörden und Gerichten, auch wenn sie Gemeinschaftsrecht anwenden, der uneingeschränkten Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht.
a) Soweit § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 eine Ausnahme von den einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung bei der Krankenhausbehandlung im Hinblick auf die "ärztlichen Leistungen" des durch einen Arzt betriebenen Krankenhauses vorsieht, werden im rechtswissenschaftlichen Schrifttum Zweifel geäußert, ob die europarechtlichen Vorgaben der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie eine solche Sonderbestimmung zulassen (vgl. Kellersmann, UR 2000, S. 505 <515>; Husmann, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14, Rn. 117, Stand: Mai 2006; Schmidbauer/Wittstock, UR 2005, S. 297 <301>).
Das Bundesverfassungsgericht ist indessen nicht zuständig für die Beantwortung der Frage der Vereinbarkeit einer innerstaatlichen Norm des einfachen Rechts mit den Bestimmungen des europäischen Gemeinschaftsrechts (vgl. BVerfGE 115, 276 <299 f.>). Damit ist auch die Frage der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 mit den Vorgaben der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie der Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht entzogen.
Die Erwägungen des Bundesfinanzhofs, mit denen er der Beschwerdeführerin die Berufung auf den Sonderbefreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 versagt, sind, insbesondere vor dem Hintergrund der Entscheidung des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1999 (BVerfGE 101, 151), im Ausgangspunkt zumindest missverständlich. Denn der Bundesfinanzhof hält § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 deshalb nicht für einschlägig, weil die Beschwerdeführerin "kein Arzt ist und auch keine Arztpraxis, sondern (lediglich) ein Krankenhaus betreibt" (Nr. 6 der Urteilsgründe). Diese Ausführungen könnten dahin verstanden werden, dass der Bundesfinanzhof letztlich wiederum mit Rücksicht auf die Rechtsform der Klägerin - juristische Person statt Arzt - die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift versagt hat. Das macht die Beschwerdeführerin auch geltend. Träfe dies zu, hätte der Bundesfinanzhof nicht nur erneut aus den vom Zweiten Senat in seiner Entscheidung vom 10. November 1999 genannten Gründen das Gleichbehandlungsgebot verletzt (vgl. BVerfGE 101, 151 <156 f.>), sondern auch gegen die von dieser Entscheidung ausgehende Bindungswirkung verstoßen.
Diese Bedenken erweisen sich indes im Ergebnis als unberechtigt. Der Verweis auf die fehlende "Arzt"-Eigenschaft bezieht sich offenbar nicht auf die Rechtsform sondern die Systematik der Befreiungstatbestände. Der Bundesfinanzhof stellt daher auch im weiteren Verlauf seiner Urteilsgründe ausdrücklich klar, dass er der Ansicht des Bundesverfassungsgerichts folgt, wonach der Beschwerdeführerin nicht lediglich mit Hinweis auf ihre Rechtsform die begehrte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 versagt werden darf. Das stehe auch in Übereinstimmung mit seiner sonstigen Rechtsprechung zu dieser Vorschrift und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (vgl. Nr. 9 der Entscheidungsgründe).
Tragender Grund für den generellen Ausschluss einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs vielmehr die Zuordnung der Leistungen der Beschwerdeführerin zum Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980. Den vom Zweiten Senat des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 10. November 1999 geforderten tragfähigen Differenzierungsgrund für die unterschiedliche Behandlung der verschiedenen Befreiungstatbestände (vgl. BVerfGE 101, 151 <157>) sieht der Bundesfinanzhof in den hierfür bereits genannten (oben unter 1 c), den europarechtlichen Vorgaben entnommenen Rechtfertigungsgründen. Insoweit sind die Erwägungen des Bundesfinanzhofs indessen der verfassungsgerichtlichen Überprüfung entzogen.
3. Auch soweit die Beschwerdeführerin die Verfassungswidrigkeit des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 rügt, hat ihre Verfassungsbeschwerde keinen Erfolg. Sie beanstandet als sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung gegenüber anderen Krankenhausbetreibern, dass es nach dieser Bestimmung für die Umsatzsteuerbefeiung sämtlicher Umsätze eines Krankenhauses genügt, wenn – wie der in Bezug genommene § 67 AO es fordert - auch nur 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage in einem Krankenhaus im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen nach der Bundespflegesatzverordnung berechnet werden, oder in einem Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, für ebenfalls mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage den Patienten jedenfalls kein höheres Entgelt für Krankenhausleistungen berechnet wird. Mit dieser Unterscheidung hat der Gesetzgeber den ihm hier verfassungsrechtlich zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraum jedoch nicht überschritten.
a) Nach § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 sind Krankenhäuser von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie die in § 67
Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllen. Mit dieser Regelung nutzt der Steuergesetzgeber den Spielraum, den Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b und Abs. 2 Buchstabe a Anstrich 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ihm einräumt. Danach können die Mitgliedstaaten die Gewährung der Steuerbefreiung für Krankenhausbehandlungen außerhalb öffentlicher Einrichtungen davon abhängig machen, dass staatlich genehmigte Preise nicht überstiegen werden. Ob der Gesetzgeber sich mit der in § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 in Verbindung mit § 67 AO getroffenen Regelung im Rahmen des ihm gemeinschaftsrechtlich eröffneten Handlungsspielraums hält, wird vom Bundesverfassungsgericht wiederum nicht überprüft (vgl. dazu bereits oben unter 2 a).
b) Die Unterscheidung der Krankenhäuser in § 4 Nr. 16 Buchstabe b in Verbindung mit § 67 Abs. 1 und 2 AO danach, in welchem Umfang sie in Höhe festgelegter Pflegesätze abrechnen, wird durch legitime, hinreichend gewichtige Sachgründe gerechtfertigt. Zweck dieser Steuerbefreiung ist es, die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten von der Umsatzsteuer zu entlasten (BFH, Urteil vom 25. November 1993 – V R 64/89 –, BFHE 173, 242; Verweyen, in: Hartmann/Metzenmacher, § 4 Nr. 16 UStG 1980, Rn. 25; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, 2005, § 98 Rn. 15; so auch für die Umsatzsteuerbefreiung der ärztlichen Behandlung: BVerfGE 101, 151 <157> m.w.N.). Eine Besteuerung der ihnen gegenüber abgerechneten Leistungen würde ansonsten zu höheren Kosten der Sozialversicherung führen und liefe den Bestrebungen zur Kostendämpfung im Gesundheitswesen zuwider. Die in § 67 AO angesprochenen allgemeinen Krankenhausleistungen werden - im Gegensatz zu Wahlleistungen - im Regelfall von den Sozialversicherungsträgern übernommen. In der Konsequenz dieser Regelung liegt es, dass auch selbstzahlende Privatpatienten und deren Kostenträger durch die Umsatzsteuerbefreiung gefördert werden, sofern die von den Krankenhäusern berechneten Entgelte sich auch ihnen gegenüber im Kostenrahmen des § 67 AO bewegen, weil diese sich mit den allgemeinen Krankenhausleistungen begnügen (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 1993 – V R 64/89 – , BFHE 173, 242).
Der beschriebene Zweck der Steuerbefreiung folgt auch aus der Entstehungsgeschichte des § 67 AO, der aus § 10 Gemeinnützigkeitsverordnung vom 24. Dezember 1953 (BGBl I 1953, S. 1592) - im Folgenden: GemV - hervorgegangen ist. § 10 GemV verlangte für die Steuerbefreiung eines Krankenhauses, dass dieses in besonderem Maße der "minderbemittelten Bevölkerung" diene (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 GemV). Die Steuerbefreiung hing von der Höhe der berechneten Pflegesätze (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 GemV) sowie von der Anzahl der auf Kranke der Sozialversicherung, der Kriegsopferversorgung und der öffentlichen Fürsorge entfallenden Verpflegungstage oder der Höhe der von Selbstzahlern verlangten Pflegesätze und Gebühren ab (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 GemV). Die Vorschrift wollte die Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherungen niedrig halten. Diese Zwecksetzung übernimmt § 67 AO (vgl. die Begründung zu § 67 im Bericht und Antrag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks 7/4292, S. 22; Gersch, in: Klein, AO, 9. Auflage, § 67 Rn. 3).

References: § 93
 § 93
 § 4
 Art. 3
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 67
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 § 93
 Art. 3
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 Art. 3
 Art. 3
 § 4
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 § 4
 Art. 13
 § 4
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
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 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 67
 § 4
 § 67
 Art. 13
 § 4
 § 67
 § 4
 § 67
 § 4
 § 98
 § 67
 § 67
 § 67
 § 10
 § 10
 § 67
 § 67
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