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Timestamp: 2020-03-30 10:55:19+00:00

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PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 123 del 09/06/2017
Dictamen : 123 del 09/06/2017
Consultante: Valerio Hernández Verny
C-123-2017
Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República, me refiero a su oficio número 0641-2016-AMSRH de fecha 19 de mayo de 2016 recibido el día 23 de mayo siguiente.
De previo, sírvase aceptar nuestras disculpas por la tardanza que ha tenido su atención, motivado por el volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría.
El consultante solicita criterio en torno a las siguientes interrogantes relacionadas con el cobro del impuesto establecido en el artículo 10 de la “Ley de Regulación y comercialización de bebidas con contenido alcohólico”, No. 9047:
“1. ¿Se puede realizar el cobro de un impuesto sin un instrumento legal que lo defina?
2. ¿Una vez publicado y aprobado el instrumento que permita la aplicación del cobro este se puede aplicar de forma retroactiva sin que el mismo instrumento lo prevea?
3. Puede aplicarse de forma retroactiva el reglamento a la Ley de Licores que definía a qué categoría pertenencia cada establecimiento?
Se adjunta a la consulta el criterio legal emitido por el Lic. Alfonso Sánchez Bagnarello, Asesor Legal de la Municipalidad consultante, oficio número AL-020-MSRH-2016 de fecha 16 de mayo de 2016.
En el referido criterio legal se realizan una serie de comentarios en torno al reglamento a la Ley No. 9047 emitido por esa Municipalidad y al dictamen de este Órgano Asesor No. C-286-2013.
Al efecto, indica el criterio legal aportado, en lo que interesa, lo siguiente:
“(…) En otro orden de ideas el pronunciamiento de la Procuraduría expresó lo siguiente:
“Ahora bien, tomando en cuenta las premisas desarrolladas, es factible indicar que dado que la declaración de inconstitucionalidad de las tarifas desarrolladas por el artículo 10 de la Ley No. 9047, tiene efecto retroactivo, no es posible su aplicación en el caso de los patentados que no cancelaron las licencias en los tres primeros trimestres del 2013, y por lo tanto el cobro de éstas patentes se debe realizar de conformidad con las tarifas establecidas por la Sala Constitucional”.
De lo anterior y acatamiento (sic) de las normas que nos obligan a respetar los pronunciamientos de la PGR respeto dicha apreciación más debo indicar algunos aspectos de la misma.
Si bien es cierto la Ley estableció los montos por categorías dejó por la vía reglamentaria la definición de cada categoría a las Municipalidades y aquí es donde con mucho respeto indico que se omitió decir en la consulta, que esta administración no tenía dichos parámetros, razón por la que la Procuraduría asume la existencia de la definición y por ende un cobro previo desajustado a derecho y de ahí que diga que se debe de cobrar con las tarifas dichas en la ley, no obstante, al no haber un parámetro tampoco podemos obligar a los administrador (sic) a un cobro que resulte arbitrario. Así las cosas lo referido al cobro retroactivo en dicho pronunciamiento se refiere a lo establecido en la Ley y trasladado conforme al transitorio primero a los reglamentos, pero en nuestro caso no existía dicho reglamento.
Cabe destacar que en cuanto a la Ley se establece una carga Tributaria que requiere cumplir con el principio de publicidad y transcribo uno de los considerandos del Voto Res No. 2015-1241 (…)
Ahora bien de lo anterior se desprende que aunque se trate de materia reglamentaria municipal la misma exigencia Constitucional se debe de aplicar en todo reglamento o asunto que conlleve una fijación tributaria.
Según la SALA y para el caso particular conocido en dicho asunto que era el Reglamento de la Municipalidad de Tarrazú en mismo ya estaba aprobado y publicado, por lo que considero que lo pagado hasta ese momento era buen pago pero en el supuesto de la existencia del instrumento legal que estableciera los parámetros; y siendo que en nuestro caso, no habiendo un parámetro reglamentario anterior al voto, no se puede establecer un cobro, no por los montos porque estos estaban fijados en la ley, sino por la categorización, situación que era responsabilidad de cada municipio establecer por vía reglamentaria, por lo que parece contrario a derecho establecer de forma retroactiva un cobro el cual solamente pudo haber sido definido según la categoría, mediante categoría que se publicó después del voto.
Por lo que es criterio de este departamento que dicho cobro se debe aplicar a partir de la publicación del Reglamento sobre la licencia de Expendio de Bebidas con Contenido Alcohólico de la Municipalidad de San Rafael, es decir tal y como lo indica el mismo seria a partir de su publicación el 4 de marzo de 2014 y según las categorías que ahí se establecieron y que estaban ajustadas a lo dispuesto en el Voto de la SALA (sic)”
De la anterior transcripción se evidencia que, a criterio del Asesor Legal de la Municipalidad consultante, el cobro del impuesto establecido en el numeral 10 de la Ley de Regulación y comercialización de bebidas con contenido alcohólico debía realizarse a partir de la emisión del reglamento respectivo por parte del ente municipal.
El criterio indicado no resulta correcto, tal y como pasaremos a explicar al atender las inquietudes formuladas.
1. ¿Se puede realizar el cobro de un impuesto sin un instrumento legal que lo defina?
A efectos de evacuar la presente consulta, conviene recordar que el "Poder Tributario" o bien la potestad tributaria o potestad de imposición, según la doctrina más especializada en la materia, consiste en la facultad de aplicar contribuciones o establecer exenciones. En otras palabras, es el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas la obligación de pagar un tributo, o el otorgamiento de un beneficio.
Esa potestad soberana del Estado de exigir contribuciones o de otorgar exenciones no puede ser suprimida, delegada ni cedida y no conoce más límites que los que se origina en la propia Constitución, y en nuestro ordenamiento jurídico compete a la Asamblea Legislativa según lo dispone el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política al indicar:
"Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa: (...)
13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipios;" (...)
Conforme a la norma transcrita, tanto el establecimiento de impuestos como el otorgamiento de exenciones deben de emanar de una ley de la República, y esa reserva legal se hace patente no solo en el mandato constitucional, sino también en el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo que interesa dispone:
"Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:
b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;"
Al respeto la Sala Constitucional, en análisis de la llamada “potestad tributaria del Estado” ha señalado:
“IV.-DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. Debe hacérsele la advertencia a la promovente de que el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución Política establece:
"[...] entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien de Reserva de Ley, el de Igualdad o Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política.-" (Voto 6455-94)
La potestad tributaria está reconocida a nivel constitucional en el artículo 121 inciso 13), que confiere a la Asamblea Legislativa la competencia exclusiva para establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y es en el artículo 18 -también constitucional-, que se establece la obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado a fin de contribuir con los gastos públicos, obligación que en virtud del principio de igualdad, no cabe hacer excepciones ni establecer situaciones de privilegio, de manera que debe asegurarse el mismo tratamiento a quienes se encuentren en situaciones análogas; correspondiéndole al Poder Ejecutivo disponer de su recaudación plena facultad de incentivar o desincentivar una determinada actividad lucrativa, siempre y cuando ésta se establezca mediante ley y la misma sea acorde con los principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad. Es así como en ejercicio de esta potestad el Estado costarricense bien puede crear zonas geográficas especiales de incentivo fiscal, como lo es el Depósito Libre de Golfito, creado mediante Ley número 7012 de cuatro de noviembre de mil novecientos ochenta y cinco -cuyo régimen fiscal ha sido considerado que es constitucional en varias ocasiones por esta Sala (en este sentido, ver sentencias número 0319-95, de las catorce horas cuarenta y dos horas y número 0321-95, de las catorce horas cuarenta y ocho minutos, ambas del diecisiete de enero de mil novecientos noventa y cinco y la número 4063-93, de las doce horas nueve minutos del nueve de agosto de mil novecientos noventa y seis)-; incentivar o desincentivar determinados bienes y servicios con el establecimiento de cargas tributarias, sin que ello sea violatorio del principio de igualdad ante las cargas públicas, ni tampoco de la libertad de comercio (artículos 33 y 46 de la Constitución Política), dado que como bien lo indicó esta Sala en sentencia número 2631-95,
"La potestad de imposición de tributos no constituye en sí misma, un desincentivo a la producción; su legítimo ejercicio es más bien manifestación concreta de la obligación constitucional de contribuir con los gastos públicos, [...]" (Resolución N° 8755-2000 del 4 de octubre del 2000).
En el caso de la Ley No. 9047, denominada “Ley de Regulación y comercialización de bebidas con contenido alcohólico”, publicada en el Alcance 109 a la Gaceta No. 152 del 8 de agosto de 2012, se estableció el marco regulatorio en punto a la comercialización de bebidas alcohólicas incluyendo, en su artículo 10, el impuesto a pagar por la tenencia de la licencia respectiva.
La redacción de la norma indicada establecía, en su versión original, lo siguiente:
“ARTÍCULO 10.- Pago de derechos trimestrales
3.- Licencia clase C: un salario base.
- Licencia clase C1: medio salario base.
- Licencia clase C2: un salario base.
5.- Licencia clase E:
El pago extemporáneo de los derechos trimestrales está sujeto a una multa del uno por ciento (1%) por mes sobre el monto no pagado o fracción de mes hasta un máximo de un veinte por ciento (20%), y al pago de intereses.” (Lo resaltado no es del original).
Como se advierte de la norma supra transcrita, se creó un impuesto a cargo de lo sujetos pasivos que contaran con una licencia para el expendio de bebidas con contenido alcohólico, el cual se establecería según el tipo de licencia que le fue otorgado a cada establecimiento comercial conforme a su actividad principal, según la clasificación que señala el artículo 4 de la misma ley, y bajo una tarifa escalonada, de acuerdo al tipo de licencia que posea el administrado.
Sin embargo, el numeral 10 referido, fue objeto de análisis por parte de la Sala Constitucional, al atender la Acción de Inconstitucionalidad formulada contra varios artículos de la indicada ley, entre ellos el artículo 10 de comentario, en expedientes acumulados números 12-011881-0007-CO, 12-012171-0007-CO, 12-013981-0007-CO y 12-014693-0007-CO, promovidas por la Asociación de Patentados Heredianos; Asociación Cámara de Patentados de Costa Rica; Cámara Nacional de Comerciantes Detallistas y Afines, entre otros.
Así, mediante resolución número 2013-11499 de las 16:00 horas del 28 de agosto de 2013, la Sala Constitucional declaró parcialmente con lugar la referida Acción.
En lo que atañe al numeral 10, la Sala estimó la existencia de un vicio de inconstitucionalidad, el cual residía en que esa norma establecía rangos para el pago de derechos trimestrales, sin que se graduara su aplicación conforme al potencial de explotación de cada negocio dentro de su específica clase de licencia según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros parámetros objetivos, lo que a criterio de la Sala Constitucional lesiona principios como la capacidad económica del contribuyente, justicia tributaria, igualdad, entre otros.
Sin embargo, para evitar un vacío normativo, la Sala Constitucional optó por dictar una medida excepcional y transitoria, para el cobro del impuesto de patente de licores, tomando como referencia el artículo 12 de la derogada “Ley sobre la Venta de Licores”, Ley No. 10 del 07 de octubre de 1936, únicamente, en cuanto al uso del parámetro de ubicación para determinar el monto del impuesto de patente, mientras el legislador no dicte la regulación correspondiente.
La medida adoptada por la Sala Constitucional consistía en que los rangos estatuidos en el mencionado ordinal 10 se mantienen pero únicamente serian aplicables a las cabeceras de provincia, debiendo reducirse a la mitad en el caso de patentes ubicadas en las cabeceras de cantón y disminuirse en una cuarta parte cuando aquellas estén localizadas en las demás poblaciones, tomando como referencia el artículo 12 la Ley No. 10 solo en lo atinente al uso de criterios de ubicación para determinar el monto del cobro de patentes.
Sobre el tema, en el dictamen No. C-286-2013 de 6 de diciembre de 2013, citado en el criterio legal aportado con la presente consulta y que fuera retomado en el dictamen número C-036-2015 de 24 de febrero de 2015 dirigido a la Auditoria Interna de esa Municipalidad, se indicó que la Ley No 9047 entró a regir a partir de su publicación en fecha 08 de agosto de 2012, y las tarifas estipuladas por el artículo 10 se mantuvieron vigentes hasta el 28 de agosto de 2013, momento en el cual la Sala Constitucional emitió la resolución No. 2013-11499 que anuló las tarifas y estableció otras en forma transitoria.
Valga precisar, que el dictamen C-286-2013 responde a una consulta de la Municipalidad de Tarrazú sobre la aplicación de la “Ley para la Regularización y Comercialización de Bebidas con Contenido Alcohólico” y el respectivo reglamento a la Ley emitido por esa municipalidad, en relación con el voto de la Sala Constitucional No. 2013-11499.
El voto de la Sala Constitucional No. 2013-11499 fue emitido, como indicamos, con ocasión de la Acción de Inconstitucionalidad interpuesta por la Asociación de Patentados y otros contra varios artículos de la Ley No. 9047, y no contra el reglamento emitido por la Municipalidad de Tarrazú, es decir, la acción examinó la Ley en los artículos impugnados, no el reglamento de la Municipalidad de Tarrazú, como parece afirmarse en el criterio legal aportado.
Bajo las consideraciones dichas, es claro para este Órgano Asesor que el impuesto por la tenencia de la licencia de licores fue establecido mediante el artículo 10 de la Ley No. 9047, el cual determinó los elementos del impuesto aplicable a los patentados, siendo que, con la emisión de la sentencia constitucional 2013-11499 lo que se anuló, y estableció de forma transitoria, fueron las tarifas a cobrar, hasta tanto el legislador emitiera una nueva norma que regulara el impuesto, lo que sucedió mediante la emisión del artículo único de la ley N° 9384 del 24 de agosto de 2016 que reformó el artículo 10 referido.
Así, el impuesto por la tenencia de licencia para la comercialización de bebidas con contenido alcohólico se encuentra establecido y definido en la Ley No. 9047, y rige a partir de la entrada en vigencia de la ley indicada. Luego, hubo una modificación en las tarifas, producto de la resolución constitucional, pero el impuesto como tal se mantuvo, en consecuencia, las Municipalidades se encontraban en posibilidad de realizar el cobro del impuesto desde la vigencia de la ley, siguiendo las pautas que definía la norma de comentario.
Se advierte de la lectura del criterio legal aportado, que éste supedita la aplicación del cobro del impuesto a la emisión del Reglamento municipal a la Ley No. 9047, estimando que no es posible el cobro del impuesto antes de la emisión del reglamento, pues, considera que es ese el instrumento legal que definía los parámetros para el cobro del impuesto, entre ellos, la categorización de los tipos de licencia según la actividad principal de los negocios.
Sobre este aspecto, no es correcta la apreciación del Asesor Legal de la Municipalidad consultante, pues el impuesto de comentario viene definido por la Ley, - luego modificado en cuanto a su aplicación por una resolución dictada por la Sala Constitucional-, es decir, el “instrumento” que creó el impuesto es la Ley No. 9047. El reglamento es un complemento a la Ley, y no puede separarse del contenido de ésta, siendo que, en lo que nos interesa, la categorización de las licencias por actividad del negocio y lo elementos del impuesto (artículo 4 y 10 de la Ley), no podrían ser variados o modificados vía reglamentaria.
Es por ello, que el impuesto, al estar debidamente definido desde la emisión de la ley No. 9047 no requería la existencia del reglamento para proceder a su aplicación.
En punto a la categorización de las licencias según la actividad principal de los negocios, ciertamente, la Ley establece el cobro del impuesto conforme al tipo de licencia expedida al patentado.
En ese sentido, subrayamos que el artículo 4 de la Ley No. 9047 dispone la categorización de licencias, lo que incide en el cobro del impuesto. Al efecto, el numeral 4 referido dispone:
“ARTÍCULO 4.- Tipos de licencias
Cada municipalidad reglamentará, de conformidad con su Ley de Patentes Comerciales, las condiciones, los requisitos y las restricciones que deben cumplir los establecimientos de acuerdo con su actividad comercial principal”.
Como se advierte, la categorización de las licencias conforme a la actividad principal de los negocios expendedores de bebidas con contenido alcohólico debe sujetarse a la norma legal supra transcrita.
Si bien, ese mismo artículo 4 in fine, establece la obligación de las Corporaciones Municipales de reglamentar la Ley, en un plazo de tres meses, no puede perderse de vista que el reglamento corresponde a una norma secundaria y complementaria, por ende, su contenido debe sujetarse a los parámetros que fija la ley que reglamenta, por ello, no puede dejar de lado los preceptos que ésta define, contradecirlos, o suplirlos, por ello, es el contenido de la ley el que fija los límites de la potestad reglamentaria.
Bajo ese contexto es claro que tanto la norma que establece el impuesto como la que definía las categorías se encuentran en la Ley No. 9047, siendo que el reglamento que debía emitir cada municipio no podía apartarse de los lineamientos de las normas indicadas, tampoco puede afirmarse que el cobro y pago del impuesto se sujetaba a la emisión del reglamento.
Lo afirmado se refuerza con lo dispuesto en las normas Transitorias establecidas en la Ley No. 9047, en concreto los Transitorios I y II que disponían:
“TRANSITORIO I.- Los titulares de patentes de licores adquiridas mediante la Ley N.º 10, Ley sobre Venta de Licores, de 7 de octubre de 1936, mantendrán sus derechos pero deberán ajustarse a lo establecido en esta ley en todas las demás regulaciones. Para efectos de pago de los derechos a cancelar a la municipalidad deberán ajustarse a la categoría que corresponda, conforme a la actividad desarrollada en su establecimiento; para ello, dispondrán de un plazo de ciento ochenta días naturales para apersonarse a la municipalidad a realizar los trámites respectivos, sin perjuicio de recibir una nueva categorización de oficio.
TRANSITORIO II.- Las municipalidades emitirán y publicarán el reglamento de esta ley en un plazo de tres meses. Mientras se emite la reglamentación respectiva en cada cantón, las municipalidades aplicarán lo establecido en la presente ley, en el Código Municipal y en el plan regulador, en caso de que exista.” (Lo resaltado no es del original)
Las normas antes transcritas establecían la obligación de los administrados poseedores de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico de apersonarse a la municipalidad, en el plazo de 180 días naturales, a realizar los trámites respectivos para ajustar su licencia a la categoría que correspondiera a los efectos del pago del impuesto.
Luego, el Transitorio II es claro al disponer expresamente que mientras la Corporación Municipal no emitiera el reglamento respectivo, se aplicaría la ley y normas conexas.
Conforme a lo dicho, y en lo que es objeto de consulta, debe indicarse que el impuesto por la tenencia de licores está determinado en el numeral 10 de la Ley No. 9047, ergo, ese es el instrumento legal que lo determina y permitió su aplicación.
El reglamento a la ley, es una norma secundaria, y no puede supeditarse la aplicación del cuerpo legal a su emisión, lo que se reafirma con lo dispuesto en el transitorio II de la Ley No. 9047.
2.¿Una vez publicado y aprobado el instrumento que permita la aplicación del cobro este se puede aplicar de forma retroactiva sin que el mismo instrumento lo prevea?
Esta interrogante se relaciona con lo explicado al atender la pregunta que precede.
Como indicamos, el “instrumento” que permite el cobro del impuesto a la tenencia de licencias para la venta de bebidas alcohólicas es la Ley No. 9047, que en su artículo 10 determinó el impuesto.
Luego, las normas rigen desde su publicación, por lo que la aplicación del numeral 10 parte del momento en que la ley entró en vigencia, no pudiéndose dar un efecto retroactivo a la norma legal dicha.
En ese sentido, ya en el dictamen dictamen No. C-286-2013 de 6 de diciembre de 2013, citado en el criterio legal aportado con la presente consulta y que fuera retomado en el dictamen número C-036-2015 de 24 de febrero de 2015 dirigido a la Auditoria Interna de esa Municipalidad, se indicó que la Ley No 9047 entró a regir a partir de su publicación en fecha 08 de agosto de 2012, y las tarifas estipuladas por el artículo 10 se mantuvieron vigentes hasta el 28 de agosto de 2013, momento en el cual la Sala Constitucional emitió la resolución No. 2013-11499 que anuló las tarifas y estableció otras en forma transitoria, hasta tanto el legislador emitiera una nueva norma que regulara el impuesto.
Precisamente, debe indicarse que mediante la emisión del artículo único de la ley N° 9384 del 24 de agosto de 2016 se reformó el artículo 10 de repetida cita, estableciendo una nueva forma de cálculo de impuesto a la tenencia de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico, atendiendo al tipo de licencia que le fue otorgada a cada establecimiento comercial conforme a su actividad principal y considerando su potencial de explotación.
“Artículo 10.- Los sujetos pasivos que tengan licencia para el expendio de bebidas con contenido alcohólico deberán realizar trimestralmente a la municipalidad respectiva el pago anticipado de este derecho, que se establecerá según el tipo de licencia que le fue otorgado a cada establecimiento comercial conforme a su actividad principal.
A la entrada en vigencia de esta ley, por única vez y por el plazo improrrogable de un año, se autoriza a las municipalidades y a los consejos municipales de distrito para que condonen las deudas acumuladas entre junio de 2012 y la entrada en vigencia de esta ley, por concepto del pago de patentes de licores, con sustento en la autonomía municipal administrativa y tributaria”. (Lo resaltado no es del original).
El Transitorio segundo de la Ley N° 9384 del 24 de agosto de 2016 determina que el momento en que empezara a aplicarse el pago del impuesto de comentario, fijándolo a partir del trimestre siguiente a la vigencia de la ley referida:
“TRANSITORIO II.- La aplicación del pago de los derechos establecidos para las diferentes categorías de licencias, según la tabla contenida en el artículo 10, reformado por el artículo 1 de esta ley, se aplicará a partir del trimestre siguiente a la entrada en vigencia de la presente ley.” (El resaltado no es del original).
Valga indicar, que la publicación de la ley que reforma el numeral 10 se realizó en el Diario Oficial La Gaceta No. 190, Alcance 206, del 4 de octubre de 2016.
Esta interrogante también se encuentra relacionada con las preguntas anteriores.
En primer lugar, debemos indicar, que las normas rigen desde su publicación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 129 constitucional.
No obstante, como indicamos al referirnos a las preguntas que preceden, el impuesto por la tenencia de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico fue determinado mediante el numeral 10 de la Ley No. 9047, y entró en vigencia con la publicación de esa ley.
En ese mismo sentido, respecto de la categorización de las licencias, el numeral 4 del cuerpo legal indicado determinó la misma, y no el reglamento como se afirma en esta interrogante.
Además, la Ley No. 9047 estableció, en el Transitorio I, la obligación de los patentados de acudir a la Municipalidad respectiva, en el plazo de 180 días naturales, a realizar los trámites respectivos para ajustar su licencia a la categoría que correspondiera a los efectos del pago del impuesto.
Luego, el Transitorio II es claro al disponer expresamente que mientras la Corporación Municipal no emitiera el reglamento respectivo, se aplicaría la ley y normas conexas, por lo que es claro que la aplicación de las normas dichas no se supeditaba a la emisión del reglamento.
Agregamos, que las normas indicadas (artículos 4 y 10) fueron objeto de análisis constitucional, por lo que su aplicación debió sujetarse a lo dispuesto por la sentencia constitucional en la sentencia No. 2013-11499.
En consecuencia, es dable afirmar que, el instrumento que definió el impuesto y su aplicación fue la Ley No. 9047 y no el reglamento, como erróneamente se plantea en el criterio legal aportado junto a esta consulta.
Finalmente, reiteramos que el artículo 10 de la Ley No. 9047 fue reformado por la Ley No. 9384 del 24 de agosto de 2016, estableciendo una nueva forma de cálculo de impuesto a la tenencia de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico, atendiendo al tipo de licencia que le fue otorgada a cada establecimiento comercial conforme a su actividad principal y considerando su potencial de explotación.
De conformidad con lo expuesto, se arriba a las siguientes conclusiones:
1. El impuesto por la tenencia de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico está determinado en el numeral 10 de la Ley No. 9047.
2. La Ley No 9047 entró a regir a partir de su publicación, la cual se realizó el 08 de agosto de 2012, y las tarifas estipuladas por el artículo 10 se mantuvieron vigentes hasta el 28 de agosto de 2013, momento en el cual la Sala Constitucional emite la resolución No. 2013-11499 que anula las tarifas y establece otras en forma transitoria.
3. La categorización de las licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico se encuentra dispuesta en el numeral 4 de la Ley No. 9047.
4. El reglamento es una norma secundaria y complementaria a la ley, por ende, su contenido debe sujetarse a los parámetros que fija la ley que reglamenta. Por ello, en lo que es objeto de consulta, es claro que las normas que establecen el impuesto, como la que definía las categorías de licencias, se encuentran en la Ley No. 9047, siendo que el reglamento que debe emitir cada municipio no puede apartarse de los lineamientos de las normas indicadas.
5. Los Transitorios I y II de la Ley No. 9047 establecían la obligación de los administrados poseedores de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico de apersonarse a la municipalidad, en el plazo de 180 días naturales, a realizar los trámites respectivos para ajustar su licencia a la categoría que correspondiera a los efectos del pago del impuesto. Luego, el Transitorio II es claro al disponer expresamente que mientras la Corporación Municipal no emitiera el reglamento respectivo, se aplicaría la ley y normas conexas. En consecuencia, el cobro y pago del impuesto de comentario no se sujetaba a la emisión del reglamento.
6. Finalmente, debe indicarse que mediante el artículo único de la Ley N° 9384 del 24 de agosto de 2016 se reformó el artículo 10 de repetida cita, estableciendo una nueva forma de cálculo del impuesto por la tenencia de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico, atendiendo al tipo de licencia que le fue otorgada a cada establecimiento comercial conforme a su actividad principal y considerando su potencial de explotación.
SSH/hsc

References: artículo 10
 artículo 10
e contrario
 artículo 121
 artículo 5
 artículo 121
 artículo 18
 artículo 10
 artículo 4
 artículo 10
 resolución 
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 10
 resolución 
 artículo 10
 artículo 10
 resolución 
 resolución 
 artículo 4
 artículo 4
in fine
 artículo 10
 artículo 10
 resolución 
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 1
 artículo 129
 artículo 10
 artículo 10
 resolución 
 artículo 10