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Timestamp: 2018-11-21 14:46:54+00:00

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﻿ Sentencia 2007-00011 de septiembre 16 de 2010
SENTENCIA 2007-00011 DE 16 DE SEPTIEMBRE DE 2010
CONTENIDO:LAS ENTIDADES EXTRANJERAS SIN ÁNIMO DE LUCRO TRIBUTAN SOBRE LAS RENTAS Y GANANCIA OCASIONAL DE FUENTE NACIONAL CONFORME CON LOS ARTÍCULOS 356 A 364 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO. SE ANULARON LOS CONCEPTOS 79988 DE NOVIEMBRE 1º DEL 2005 Y 83023 DE 26 DE SEPTIEMBRE DE 2006 Y EL INCISO CUARTO DEL NUMERAL 3 DEL CONCEPTO 29329 DEL 27 DE ABRIL DE 1998 EXPEDIDOS POR LA OFICINA JURÍDICA DE LA DIAN.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD, INGRESO DE FUENTE NACIONAL, SOCIEDAD EXTRANJERA, ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, INGRESO CONSTITUTIVO DE GANANCIA OCASIONAL
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:468 DE DICIEMBRE DE 2010, PG.2146
Sentencia 2007-00011 de septiembre 16 de 2010
Rad.: 110010327000200700011-00
Número interno: 16467
Demandante: Jorge Eduardo Vargas Moncaleano
La Sala decide la acción pública de nulidad instaurada por el señor Jorge Eduardo Vargas Moncaleano contra los conceptos 079988 del 1º de noviembre de 2005 y 83023 del 26 de septiembre de 2006, expedidos por la oficina jurídica de la DIAN, y contra el inciso cuarto, numeral 3º del Concepto 29329 del 27 de abril de 1998, proferido por la oficina nacional normativa y doctrina de la DIAN:
1. Numeral 3º del Oficio 29329 del 27 de abril de 1998, expedido por la oficina nacional normativa y doctrina de la DIAN:
¿Cuáles beneficios tributarios están previstos en Colombia para las personas jurídicas nacionales y extranjeras sin ánimo de lucro?
(...) Así las cosas, cabe afirmar que las entidades extranjeras sin ánimo de lucro con domicilio secundario en Colombia, que no estén exoneradas del pago del impuesto sobre la renta, en su calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta previstos expresamente como tales en una norma especial ( E. T., art. 20), deben determinar su renta gravable y el impuesto a cargo a la tarifa del 35%, conforme a las normas generales previstas para todos los contribuyentes declarantes (art. 26 y demás normas concordantes del E.T.), sin que les sea posible aplicar el régimen tributario especial previsto para algunas entidades sin ánimo de lucro (E.T., arts. 19, 356 a 364, D. 124/97).
2. Oficio 079988 del 1º de noviembre de 2005, expedido por la oficina jurídica de la DIAN
Descriptores: Organizaciones no gubernamentales internacionales
(…) El concepto de organizaciones no gubernamentales (ONG) encuentra diversas acepciones en el ámbito nacional e internacional, desde aquella propuesta por la ONU según la cual se trata de “organizaciones voluntarias de ciudadanos sin ánimo de lucro nacional o internacional”, hasta las que restringen el universo de ONG solamente a aquellas que tengan por objeto promover y realizar planes de desarrollo social. No obstante no estar taxativamente definida en nuestra normatividad nacional la figura de la ONG como tal, encontramos que existe una definición que permite visualizar en forma clara la naturaleza jurídica de este tipo de asociaciones como “formas asociativas, principalmente de carácter privado, con personería jurídica y de naturaleza no lucrativa de la sociedad civil, que trabajan a favor del bien atendiendo necesidades sociales”. (Boletín 1 de la Cámara de Comercio Denali-Procali de jun. 1.999, llamada Ojo Avizor Urbano y Social).
Sobre el tema del régimen impositivo aplicable a estas entidades, es pertihente observar lo señalado en el Concepto 29329 de 27 de abril de 1998:
De esta manera, si una entidad sin ánimo de lucro extranjera, únicamente recibe ingresos de fuente extranjera, no es contribuyente del impuesto sobre la renta en Colombia, acorde con lo dispuesto por el artículo 20 del estatuto tributario, el cual preceptúa que las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, únicamente son contribuyentes en relación con su renta y ganancia ocasional de fuente nacional, salvo que, en este último caso, estén exoneradas del pago del impuesto por convenios internacionales conforme con lo dispuesto por el artículo 233 ibídem (sic), o por el derecho interno.
El artículo 240 del estatuto tributario, dispone que la tarifa del 35% del impuesto sobre la renta se aplica a la renta gravable de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras, se reitera, sobre sus ingresos de fuente nacional. En consecuencia, las entidades sin ánimo de lucro extranjeras, tributariamente no se clasifican dentro del régimen tributario especial previsto en el artículo 19 del estatuto tributario, pues no existe norma interna que las clasifique dentro de ese régimen.
En cuanto a la obligatoriedad de declarar para las entidades o personas extranjeras, el Concepto 92096 de 1998, abordó el tema así:
3. Oficio 83023 del 26 de septiembre de 2006, expedido por la oficina jurídica de la DIAN:
“Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios descriptor: entidades sin animo (sic) de lucro.
Para efectos de estudiar los argumentos planteados, se procede a transcribir y analizar el artículo 2º del estatuto tributario:
De acuerdo con el numeral 1º del artículo 5º de la Ley 57 de 1987, la disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general, situación que no se presenta en el caso en estudio ya que si bien las normas que hacen referencia al régimen especial del impuesto sobre la renta son una excepción al régimen general de este impuesto, el artículo 29 del estatuto tributario también es una norma especial dirigida a las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza.
En efecto, el referido artículo 20 del estatuto tributario es claro al indicar cual (sic) es el régimen que debe aplicarse a las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, afirmando que es el correspondiente al de las sociedades anónimas nacionales.
Es evidente entonces la especialidad de la norma al estar dirigida a un determinado universo de contribuyentes excluyendo de manera implícita la posibilidad de aplicar a estos cualquier régimen diferente al de las sociedades anónimas.
De acuerdo con lo manifestado, si bien los conceptos 79988 de 2005 y 29329 de 1998, hacen referencia a sociedades extranjeras con domicilio secundario en Colombia, el sustento de los mismos en el artículo 20 del estatuto tributario constituye un argumento jurídico suficiente que hace manifiesta la prohibición de aplicar el régimen especial del impuesto sobre la renta para sociedades y entidades extranjeras, así se trate de sucursales, oficina de representación o cualquiera otra.
Así mismo, no resulta procedente aludir al concepto de fundaciones contenido en el artículo 633 del Código Civil con el fin de cobijar a las sociedades extranjeras con el régimen especial del impuesto sobre la renta, puesto que, como ya quedo (sic) establecido, el artículo 20 del estatuto tributario es enfático al establecer que el régimen aplicable a las sociedades extranjeras, sin importar su naturaleza, es el de las sociedades anónimas.
Cabe anotarse que el texto del artículo 20 del estatuto tributario es suficientemente claro cuando indica el régimen tributario de las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, siendo pertinente traer a colación el artículo 27 del Código Civil: “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”.
Por lo anterior se confirman los conceptos 79988 del 1º de noviembre de 2005, y 29329 del 27 de abril de 1998.
Corresponde a la Sala decidir sobre la pretensión de nulidad de los conceptos 29329 del 27 de abril de 1998, proferido por la oficina nacional de normativa y doctrinal de la DIAN; 79988 del 1º de noviembre de 2005 y 83023 del 26 de septiembre de 2006, expedidos por la oficina jurídica de la DIAN.
Concretamente, el estudio de la Sala se centrará en definir si las entidades sin ánimo de lucro extranjeras que tienen como objeto social principal actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental o programas de desarrollo social, pueden acogerse al régimen tributario especial del artículo 19 del estatuto tributario.
Para el efecto, la Sala analizará si la DIAN vulneró el numeral 1º del artículo 19 y el artículo 20 del estatuto tributario, por interpretación errónea y si, producto de esa interpretación, vulneró el derecho fundamental de la igualdad y el del debido proceso, previstos en los artículos 13 y 29, respectivamente, de la Carta Política.
Mediante los conceptos jurídicos demandados, la DIAN ha reiterado que el régimen tributario de las entidades extranjeras sin ánimo de lucro es el previsto en el artículo 20 del estatuto tributario, y no el régimen tributario especial del numeral primero del artículo 19 ibídem.
Los argumentos que expuso en los conceptos demandados, para sustentar esa conclusión son, en síntesis, los siguientes:
Numeral 3º del Concepto 29329 del 27 de abril de 1998
— Las personas jurídicas extranjeras sin ánimo de lucro, con domicilio secundario en Colombia, son contribuyentes del impuesto sobre la renta.
— Esas personas jurídicas tributan conforme las reglas del artículo 20 del estatuto tributario.
— Conforme con el artículo 20 del estatuto tributario, esas personas jurídicas deben determinar la renta gravable y el impuesto a cargo a la tarifa del 35%.
— A esas personas jurídicas no se les aplica el régimen tributario especial previsto para las entidades sin ánimo de lucro establecido en los artículos 19, 356 a 364 del estatuto tributario y en el Decreto 124 de 1997 .
Oficio 79988 del 1º de noviembre de 2005
— Las ONG son formas asociativas, principalmente de carácter privado, con personería jurídica y de naturaleza no lucrativa de la sociedad civil, que trabajan a favor del bien común, atendiendo necesidades sociales. (Definición tomada de una fuente doctrinal).
— Las ONG deben cumplir las obligaciones que atañe a las entidades sin ánimo de lucro, en relación con el impuesto sobre la renta, actuar como agentes de retención y cobrar el IVA.
— Reitera lo dicho en el concepto 29329 de 1998 y concluye que si una entidad sin ánimo de lucro extranjera únicamente recibe ingresos de fuente extranjera, no es contribuyente del impuesto sobre la renta, conforme con el artículo 20 del estatuto tributario. Que si percibe ingresos de fuente nacional, es contribuyente del impuesto, salvo que por convenio internacional o norma interna se le exonere del impuesto. Que de conformidad con el artículo 240 estatuto tributario, la tarifa a la que tributa es del 35% .
Concepto 83023 del 26 de septiembre de 2006
— El artículo 20 del estatuto tributario es una disposición que regula un asunto especial, como también lo son, las normas que regulan el régimen tributario especial.
— El numeral 1º del artículo 5 de la Ley 57 de 1887 dispone que una disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general.
— El artículo 20 del estatuto tributario se refiere, de manera específica, a las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza. Esta norma es especial en cuanto se dirige a un determinado universo de contribuyentes y, por tanto, excluye la posibilidad de aplicar a esos contribuyentes un régimen diferente al de las sociedades anónimas.
— El artículo 471 del Código de Comercio exige a las sociedades extranjeras que vayan a realizar actividades permanentes en el país, que constituyan sucursales en Colombia. Ese deber no desconoce el carácter especial de las sociedades extranjeras, así como tampoco el régimen tributario que se les aplica.
— Del artículo 633 del Código Civil no se puede interpretar que las sociedades extranjeras puedan quedar cobijadas con el régimen especial del impuesto sobre la renta.
— Es pertinente aplicar la regla de interpretación establecida en el artículo 27 del Código Civil, según la cual:”cuando el espíritu de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu ”.
— No existe inequidad entre el tratamiento tributario que se aplica a las entidades sin ánimo de lucro extranjeras y las nacionales.
El demandante, por su parte, adujo que los conceptos violan el numeral 1º del artículo 19 y el 20 del estatuto tributario, así como los artículos 13 y 29 de la Constitución Política, en concreto, por lo siguiente:
— El numeral 1º del artículo 19 fija, de manera taxativa, los requisitos para que las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro estén en el régimen tributario especial. Dentro de esos requisitos no se encuentra el origen de tales entidades. Por lo tanto, cuando esta norma se refiere a entidades sin ánimo de lucro, debe entenderse referida a cualquier entidad de esa naturaleza, sin importar el país origen de su constitución. Donde el legislador no distingue, no le es dable al intérprete distinguir.
— Los artículos 20, 21 y 240 estatuto tributario no excluyen a las entidades extranjeras sin ánimo de lucro del régimen tributario especial. Esas normas determinan, de manera general, que las entidades extranjeras tributan sobre los ingresos de fuente nacional a la tarifa general de las sociedades. Esas normas no deben interpretarse en el sentido de que excluyen la aplicación del artículo 19 estatuto tributario.
—El artículo 19 del estatuto tributario también regula el régimen tributario de las entidades extranjeras sin ánimo de lucro, porque es una norma especial y, además, posterior en el tiempo al artículo 20 estatuto tributario, si se tiene en cuenta que la última reforma a esa norma se surtió con la Ley 863 de 2003. En consecuencia, de conformidad con el artículo 5º de la Ley 57 de 1887(2) y el artículo 2º de la Ley 153 de 1887(3), a esas entidades se les aplica de preferencia el artículo 19 del estatuto tributario.
— La norma específica que regula el tratamiento tributario especial de las entidades extranjeras sin ánimo de lucro es el artículo 19 del estatuto tributario y no el artículo 20.
— La interpretación de la DIAN es irrazonable.
— Se viola el debido proceso, porque la DIAN, mediante los conceptos demandados, está exigiendo requisitos no previstos para acceder al regimen tributario especial en renta de las entidades sin ánimo de lucro, como es exigir que tales entidades sean de character nacional, cuando la norma no hace esa distinction.
— Se viola el derecho a la igualdad, porque los conceptos demandados desconocen que el fin de las entidades sin ánimo de lucro, sea nacionales o extranjeras, es el mismo.
El numeral primero del artículo 19 del estatuto tributario dispone:
“ART. 19—Contribuyentes del régimen tributario especial. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título VI del presente libro:
1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23(4) de este estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientes condiciones:
La norma transcrita es clara en cuanto reguló a favor de las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo lucro un régimen tributario especial. Para el efecto, deben cumplir las condiciones establecidas en los tres literales.
Sin embargo, la DIAN replica que el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario debe interpretarse en el sentido de que sólo incluye a las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro nacionales, porque, tratándose de las extranjeras, el régimen tributario es el previsto en el artículo 20 del estatuto tributario.
El artículo 20 del estatuto tributario, prescribe:
“ART. 20—Las sociedades extranjeras son contribuyentes. Salvo las excepciones especificadas en los pactos internacionales y en el derecho interno, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, únicamente en relación a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional.
Para tales efectos, se aplica el régimen señalado para las sociedades anónimas nacionales, salvo cuando tengan restricciones expresas” (resaltado de la Sala).
Como se puede apreciar, la norma transcrita está dirigida a regular el régimen tributario de las sociedades y las entidades extranjeras de cualquier naturaleza.
Si se interpreta de manera exegética la norma, es claro que está referida a todo tipo de entidades extranjeras, sin distinción de ninguna índole. Por lo tanto, el intérprete no tendría razones para entrar a hacer distinciones.
Sin embargo, si se aplica la misma regla de hermenéutica jurídica al artículo 19 del estatuto tributario, también es dable colegir que esa norma no distingue entre corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, nacionales y extranjeras.
En ese contexto, en el entendido de que el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario también está referido a las entidades extranjeras sin ánimo de lucro, se advertiría una presunta incompatibilidad entre esa disposición y el artículo 20 del estatuto tributario, pues mientras con el artículo 19 las entidades extranjeras que cumplan los requisitos ahí establecidos podrían acceder al régimen tributario especial, con el artículo 20 tales entidades tributarían únicamente sobre sus rentas de fuente nacional, pero bajo el régimen tributario general.
Para solucionar esa presunta incompatibilidad, el demandante invocó la regla de hermenéutica jurídica prevista en el artículo 5º de la Ley 57 de 1887. Según esta regla, si en los códigos que se adopten se hallaren algunas disposiciones incompatibles entre sí, se observarán en su aplicación las siguientes reglas:
a) La disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general.
b) Cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidad, y se hallen en un mismo código, preferirá la disposición consignada en artículo posterior.
Sobre el particular, la Sala considera que tanto el numeral 1º del artículo 19, como el artículo 20 del estatuto tributario, son normas especiales. Sin embargo, para la Sala, las dos disposiciones no son incompatibles y por lo mismo, no es pertinente aplicar el artículo 5º de la Ley 57 de 1887.
Y, considera que las dos normas no son incompatibles, porque cuando el artículo 20 del estatuto tributario establece que incluso las entidades extranjeras de cualquier naturaleza son contribuyentes del impuesto sobre la renta, también prevé que son responsables únicamente en relación a la renta y ganancia ocasional de fuente nacional. En consecuencia, es necesario acudir al estatuto tributario para precisar que se entiende por renta y ganancia ocasional de fuente nacional.
El artículo 24 del estatuto tributario dispone que se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales o inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. A renglón seguido, la norma enlista, a título enunciativo, los ingresos que se consideran de fuente nacional.(5)
Por otra parte, se consideran ingresos constitutivos de ganancia ocasional, los contemplados en los artículos 300 a 310(6) del estatuto tributario, salvo cuando hayan sido taxativamente señalados como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional en el título 1, del libro primero del estatuto tributario.
En ese contexto, lo razonable es preguntarse si las entidades extranjeras que desarrollan las actividades previstas en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario, sin ánimo lucrativo, están facultadas para percibir rentas de fuente nacional, en los términos del artículo 24 del estatuto tributario y rentas por concepto de ganancia ocasional de fuente nacional, en los términos de los artículos 300 a 310 del estatuto tributario.
La Sala considera que no existe una respuesta categórica a esa pregunta, porque la fuente de los ingresos de las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, sean nacionales o extranjeras, en parte, pueden ser las donaciones o apodes que reciban de terceros, pero también, los recursos propios que obtengan en desarrollo de su objeto social.
Precisamente, en el manual de acceso a la cooperación internacional de fuentes no oficiales de la Agencia Presidencial para la Acción Social y la Cooperación Internacional(7) se indica que el origen de los recursos de las ONGD (organizaciones no gubernamentales para el desarrollo) puede ser:
— Público (de origen centralizado)
— Público (de origen descentralizado)
— Privado (empresa)
— Privado (fundación)
— Privado (individuales)
— Recursos propios
— Mixtos
Además, esa variedad de fuentes de ingreso puede tener origen en el exterior, como en el territorio nacional. Y, aun tratándose de fuentes que tengan origen en el territorio nacional, no es pertinente afirmar, categóricamente, que todos los recursos que ejecutan las entidades extranjeras sin ánimo de lucro, en proyectos de desarrollo social en Colombia, se derivan de las actividades enlistadas en el artículo 24 del estatuto tributario y que, además, forman parte del patrimonio de esa entidad.
Tal es el caso de los recursos de los respectivos presupuestos que, en virtud de convenios de cooperación internacional, el gobierno, en los niveles nacional, departamental, distrital y municipal puede apropiar para la ejecución conjunta de los proyectos de desarrollo social.(8)
No se podría decir lo mismo de los ingresos que la entidad extranjera sin ánimo de lucro obtenga, en virtud de la enajenación de bienes materiales o inmateriales ubicados en el país al momento de la enajenación, a cualquier título. Estos ingresos, en la medida en que cumplirían los presupuestos del artículo 24 del estatuto tributario, tributarían como ingresos de fuente nacional.
Por lo tanto, si en desarrollo del objeto social, las entidades extranjeras sin ánimo de lucro generan ingresos y ganancia ocasional de fuente nacional, en los términos del estatuto tributario; de conformidad con el artículo 20 ibídem, tales entidades se consideran contribuyentes del impuesto sobre la renta, únicamente respecto de esos ingresos.
Sin embargo, los conceptos no se ajustan a derecho en cuanto interpretan que esos ingresos de fuente nacional tributan a la tarifa general del 33%, porque una interpretación sistemática y finalista de los artículos 19, 20, 240, 356 a 364 del estatuto tributario permite concluir que si esos ingresos de fuente nacional que perciben las entidades extranjeras, se perciben en desarrollo de las actividades de que trata el literal a) del numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario y se reinvierten totalmente en la actividad de su objeto social, conforme al literal c) de la misma disposición, esos ingresos pueden tratarse como beneficio neto o excedente exento del impuesto sobre la renta, si se destina directa o indirectamente en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo en programas de interés general (lit b) del E. T. num. 1º del art. 19). En caso de que no se reinviertan, se someterán a la tarifa del 20%, al tenor del artículo 356 del estatuto tributario.
Esta interpretación permite gravar, en igualdad de condiciones, a las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, sean nacionales o extranjeras.
La Corte Constitucional ha considerado que el derecho constitucional de la igualdad, aplicado a asuntos fiscales, debe ser respetado por el legislador al momento de crear nuevas obligaciones tributarias, ya que constituye “claro límite formal y material del poder tributario estatal y, por consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura”(9).
“[s]i el legislador grava con un impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente indicativos de riqueza actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes o equiparables, salvo que militen razones poderosas de política fiscal o fines extrafiscales relevantes, siempre que, en este último caso, los mismos estén al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por ella. // La Corte no excluye que algunas exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan por lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que sólo pueden introducirse como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la exención o beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible, como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria. // El deber cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación contemplada por la norma. En este caso, el indicio de inequidad surge de limitar el alcance de una exención a un concepto que también cabe predicar de otro sujeto que, sin embargo, se excluye del beneficio fiscal. La Corte debe precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria”(10).
Para el caso concreto, la Sala considera que la interpretación que hizo la DIAN no es razonable, porque conlleva la exclusión del beneficio al régimen tributario especial de las entidades extranjeras sin ánimo de lucro, de manera injustificada.
En efecto, el numeral 3º del Oficio 29329 del 27 de abril de 1998 no justificó la exclusión del beneficio, pues ese oficio se limitó a señalar qué son las personas jurídicas extranjeras y a repetir lo que establece el artículo 20 del estatuto tributario, para concluir, sin análisis alguno, que no es posible aplicarles el régimen tributario especial.
El Oficio 79988 del 1º de noviembre de 2005, por su parte, reconoce que las organizaciones no gubernamentales extranjeras son “entidades que en su estructura y funcionamiento articulan la esfera de los negocios, la recepción de donaciones y el sector sin ánimo de lucro, basado en un principio fundamental de primacía del bien común” (destacado fuera de texto).
Por eso, el oficio afirma que “(...) al constituirse como entidades sin ánimo de lucro, deben cumplir las obligaciones que les atañe a estas entidades en relación con el impuesto sobre la renta, actuar como agentes de retención cuando efectúen pagos o abonos en cuenta y cobrar el IVA cuando ejecuten hechos generadores del impuesto” (destacado fuera de texto).
Además, a sabiendas de que la participación de las ONG internacionales puede llegar a Colombia en desarrollo de convenios de cooperación internacional(11), el concepto advierte que “en todo caso, si existen tratados o convenios internacionales, se debe actuar conforme a lo preceptuado en ellos”.
Sin embargo, la DIAN hizo caso omiso del contexto que ella misma había estatuido y decidió retomar lo señalado en el Oficio 29329 del 27 de abril de 1998, sin manifestar explicación adicional. Es más, incurrió en la contradicción de exigirles que cumplieran las obligaciones tributarias que les atañe como entidades sin ánimo de lucro, e interpretó que el régimen tributario es el previsto para las sociedades anónimas. En consecuencia, volvió a concluir que las entidades sin ánimo de lucro extranjeras son contribuyentes del impuesto sobre la renta, respecto a los ingresos de fuente nacional, a la tarifa prevista en el artículo 240 del estatuto tributario(12) .
El artículo 240 del estatuto tributario, que se cita como fundamento de la interpretación, regula la tarifa del impuesto sobre la renta que se aplica a las sociedades nacionales y extranjeras.
“ART. 240—Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras. La tarifa única sobre la renta gravable de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas y de los demás entes asimilados a unas y otras, de conformidad con las normas pertinentes, incluidas las sociedades y otras entidades extranjeras de cualquier naturaleza, es del treinta y tres por ciento (33%) (...)”.
Como se puede apreciar, esta norma regula la tarifa del impuesto sobre la renta que se aplica a las sociedades nacionales y extranjeras. Y, aunque esa norma también hizo referencia a las entidades extranjeras de cualquier naturaleza, una interpretación razonable de la norma permite inferir que la intención del legislador fue unificar la tarifa del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas que desarrollan actividades con ánimo lucrativo, sea cual sea la naturaleza de su constitución (sociedades anónimas, limitadas o las formas asociativas que regulen leyes foráneas) e independientemente de si son nacionales o extranjeras. Lo importante es que si esas personas jurídicas tributan en Colombia, lo hacen en las mismas condiciones.
De hecho, la modificación que se hizo mediante la Ley 1111 de 2006, en la redacción del artículo 240 del estatuto tributario, permite inferir, con mayor claridad, que cuando la norma dispone “incluidas las sociedades y otras entidades extranjeras de cualquier naturaleza”, el participio “incluidas”, está ligado a la frase que le precede y que hace referencia a las sociedades anónimas, limitadas y a los demás entes asimilados a unas y otras. De manera que las entidades extranjeras de cualquier naturaleza a que se refiere el artículo 240 del estatuto tributario, son las asimiladas en Colombia a las sociedades anónimas, limitadas y demás entes de la misma naturaleza.
En consecuencia, no es el artículo 240 del estatuto tributario, el que permite inferir que el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario no se les aplica a las entidades sin ánimo de lucro extranjeras.
Por lo tanto, el Oficio 79988 del 1º de noviembre de 2005 tampoco se ajusta a derecho en cuanto interpretó que la tarifa a la que tributan las entidades sin ánimo de lucro extranjeras que cumplen con los requisitos establecidos en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario, es la prevista en el artículo 240 del estatuto tributario.
En el Oficio 83023 del 26 de septiembre de 2006, mediante el cual se absolvió la petición de aclarar los anteriores conceptos, la DIAN insistió en que la tarifa del impuesto sobre la renta que se aplica a las entidades sin ánimo de lucro extranjeras que cumplan los requisitos establecidos en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario, es la misma prevista para las sociedades extranjeras.
El fundamento de la interpretación fue el tenor literal del artículo 20 del estatuto tributario, en el sentido de que ese artículo es norma especial, porque está dirigido a un determinado universo de contribuyentes que excluye, “de manera implícita la posibilidad de aplicar a estos cualquier régimen diferente al de las sociedades anónimas”.
El oficio, entonces, parte de reconocer que la norma no es explícita sobre la exclusión de las entidades sin ánimo de lucro extranjeras que cumplen con los requisitos establecidos en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario, al régimen tributario especial.
Para la DIAN, ese argumento es suficiente, porque basta que el artículo 20 del estatuto tributario establezca los sujetos a los cuales se les aplica el régimen allí establecido. Por eso invocó la aplicación del artículo 27 del Código Civil, que preceptúa que “cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”.
Sin embargo, para el caso objeto de análisis, el artículo 20 del estatuto tributario no es claro, porque para llegar a una interpretación razonable y ajustada al principio de equidad tributaria, era necesario precisar, mediante una interpretación sistemática y finalista, el concepto de entidades extranjeras de cualquier naturaleza, el de rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y el de organizaciones internacionales no gubernamentales. Así mismo, era necesario tener en cuenta que la fuente de los ingresos de las organizaciones no gubernamentales sin ánimo de lucro es diferente al de las entidades que se constituyen con fines lucrativos, y que unas y otras operan de diferente manera en el territorio nacional.(13)
En consecuencia, por las razones expuestas se anularán los conceptos demandados, en cuanto interpretaron que las entidades extranjeras sin ánimo de lucro que cumplen los requisitos previstos en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario tributan sobre las rentas de fuente nacional a la tarifa de las sociedades nacionales y extranjeras que persiguen fines lucrativos, al tenor de los artículos 2º y 240 del estatuto tributario, siendo lo jurídico que tributen sobre las rentas y ganancia ocasional de fuente nacional pero en las condiciones previstas para el régimen tributario especial, conforme con los artículos 356 a 364 del estatuto tributario.
ANULÁNSE los oficios 79988 del 1º de noviembre de 2005 y 83023 del 26 de septiembre de 2006, expedidos por la oficina jurídica de la DIAN; y el inciso cuarto, numeral 3º del Oficio 29329 del 27 de abril de 1998, proferidos por la oficina nacional normativa y doctrina de la DIAN, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión».
b) Cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidad, y se hallen en un mismo código, preferirá la disposición consignada en artículo posterior; y si estuvieren en diversos códigos preferirán, por razón de estos, en el orden siguiente: civil, de comercio, penal, judicial, administrativo, fiscal, de elecciones, militar, de policía, de fomento, de minas, de beneficencia y de instrucción pública.
(3) “la ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria a otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior.
(4) ART. 23—Otras entidades que no son contribuyentes. <Artículo modificado por el articulo 65 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> No son contribuyentes del impuesto sobre la renta, los sindicatos, las asociaciones de padres de familia, las sociedades de mejoras públicas, las instituciones de educación superior aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior, Icfes, que sean entidades sin ánimo de lucro, los hospitales que estén constituidos como personas jurídicas sin ánimo de lucro, las organizaciones de alcohólicos anónimos, las juntas de acción comunal, las juntas de defensa civil, las juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal o de copropietarios de conjuntos residenciales, las asociaciones de exalumnos, los partidos o movimientos políticos aprobados por el Consejo Nacional Electoral, las ligas de consumidores, los fondos de pensionados, así como los movimientos, asociaciones y congregaciones religiosas, que sean entidades sin ánimo de lucro.
<Inciso adicionado por el artículo 1º de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> No son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, las asociaciones de hogares comunitarios autorizadas por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar.
(5) ART. 24—Ingresos de Fuente Nacional. Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:
7. Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial, o del know how, o de la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que estos se suministren desde el exterior o en el país.
(6) ART. 300—Se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.
ART. 301.—Se determinan por el exceso de lo recibido sobre el capital aportado. Se consideran ganancias ocasionales, para toda clase de contribuyentes, las originadas en la liquidación de una sociedad de cualquier naturaleza por el exceso del capital aportado o invertido cuando la ganancia realizada no corresponda a rentas, reservas o utilidades comerciales repartibles como dividendo o participación, siempre que la sociedad a la fecha de la liquidación haya cumplido dos o más años de existencia. Su cuantía se determina al momento de la liquidación social.
Es entendido que las rentas, utilidades comerciales o reservas distribuibles como dividendo, según lo previsto en el artículo 3º numeral 3º, que se repartan con motivo de la liquidación, configuran dividendo extraordinario para los accionistas, así se trate de sociedades, personas naturales, sucesiones u otros contribuyentes del impuesto sobre la renta.
ART. 302.—Origen. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados y donaciones y lo percibido como porción conyugal.
ART. 303.—Cómo se determina su cuantía. Su cuantía se determina por el valor en dinero efectivamente recibido.
ART. 304.—Gravamen a los premios en dinero y en especie. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de loterías, premios, rifas, apuestas y similares. Cuando sean en dinero, su cuantía se determina por lo efectivamente recibido. Cuando sean en especie, por el valor comercial del bien al momento de recibirse.
ART. 305.—En premios en títulos de capitalización. Para quienes resultaren favorecidos en un sorteo de títulos de capitalización, será ganancia ocasional solamente la diferencia entre el premio recibido y lo pagado por cuotas correspondientes al título favorecido.
ART. 306.—El impuesto debe títulos ser retenido en la fuente. Cuando se trate de pagos por concepto de premios de loterías, rifas, apuestas y similares, el impuesto de ganancias ocasionales debe ser retenido por las personas naturales o jurídicas encargadas de efectuar el pago en el momento del mismo.
ART. 306-1—Impuesto sobre premios de apuestas y concursos hipicos o caninos y premios a propietarios de caballos o canes de carreras. <Artículo adicionado por el artículo 8º de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente:>
(7) www.accionsocial.gov.co
(8) Inciso segundo del artículo 355 de la Carta Política. El gobierno, en los niveles nacional, departamental, distrital y municipal podrá, con recursos de los respectivos presupuestos, celebrar contratos con entidades privadas sin ánimo de lucro y de reconocida idoneidad con el fin de impulsar programas y actividades de interés público acordes con el plan nacional y los planes seccionales de desarrollo. El gobierno nacional reglamentará la materia.” La materia ha sido reglamentada por los decretos 777 y 892 de 1992 y 2459 de 1993.
(9) Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
(10) Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M. José Gregorio Hernández Galindo).
(11) Artículo 355 de la Carta Política, Decreto 2467 de 2005, Acuerdo 16 de 2005 del consejo directivo de la Agencia Presidencial para la Acción Social y La Cooperación Internacional - Acción Social, demás normas de contratación y de presupuesto pertinentes.
(12) El artículo 240 del estatuto tributario fue reformado por el artículo 12 de la Ley 111 de 2006. La modificación fue por una parte, de forma, porque cambió simplemente la redacción, y de fondo, porque unificó la tarifa de las sociedades nacionales y extranjeras, en el 33%.
La redacción original de la norma decía:
“ART. 240—Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras. Fíjase un treinta por ciento (30%) la tarifa única sobre al renta gravable de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas, y de los demás entes asimilados a unas y otras, de conformidad con las normas pertinentes. La misma tarifa se aplicará a la renta gravable de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras”.
(13) En el manual de acceso a la cooperación internacional de fuentes no oficiales, la agencia presidencial para la acción social y la cooperación Internacional expone que “como consecuencia de la tendencia cada vez mayor a gestionar recursos internacionales por vías no oficiales, se abren nuevos escenarios de participación a través de organizaciones no gubernamentales (ONG), asociaciones, federaciones, iglesias, empresas privadas, fundaciones empresariales, entre otras fuentes de cooperación internacional de carácter no oficial. Estas cuentan con enormes capacidades para asumir diferentes modalidades de cooperación y difundir nuevas maneras de obtener y canalizar recursos para el desarrollo, con miras al cumplimiento de los objetivos de desarrollo del milenio”.

References: artículo 20
 artículo 233
 artículo 240
 artículo 19
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 29
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 633
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 27
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 240
 artículo 20
 artículo 5
 artículo 20
 artículo 471
 artículo 633
 artículo 27
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 5
 artículo 2
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 19
 artículo 23
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 5
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 5
 artículo 20
 artículo 24
 artículo 19
 artículo 24
 artículo 24
 artículo 24
 artículo 20
 artículo 19
 artículo 356
 artículo 20
 artículo 240
 artículo 240
 artículo 240
 artículo 240
 artículo 240
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 240
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 19
 artículo 20
 artículo 27
 artículo 20
 artículo 19
 artículo 1
 artículo 3
 artículo 8
 artículo 355
 Artículo 355
 artículo 240
 artículo 12