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Timestamp: 2018-05-22 15:46:34+00:00

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Nacherklärung / Selbstanzeige bei Erbschaft - Praxisfall
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Für unsere Leser und Leserinnen, die schon Vorwissen haben, möchten wir hier einmal einen Praxisfall zur Selbstanzeige / Nacherklärung nach einem Erbfall beleuchten.
Im Streitfall ging es um die Frage, ob steuerliche Festsetzungsverjährung für die Jahre 2001 und 2002 eingetreten war, nachdem eine Nacherklärung wegen Kapitaleinkünften für 2001 bis 2012 abgegeben worden war. Die steuerliche Verjährung wurde im Rahmen eines Einspruchsverfahrens geltend gemacht.
Zum Sachverhalt: Der Mandant war Miterbe betreffend das Vermögen der E als Erblasserin. E hatte die Kapitaleinkünfte aus einem Schweizer Konto nicht versteuert. Hiervon erfuhr der Mandant erst nach dem Tode der E. Die Staatsanwaltschaft behauptete, dass der Mandant darauf gehofft habe, die Nachversteuerung vermeiden zu können und erst zu spät Steueranwälte mit der Abgabe einer Nacherklärung der Einkommensteuer beauftragte. Nach Abgabe der Nacherklärung rief der zuständige Sachbearbeiter der Steuerfahndung bei den Steueranwälten an um sich nach dem weiteren Ablauf und einem weiteren kleinen – bisher nicht erklärten – Konto der Erblasserin zu erkundigen. Konkrete Fragen zu den nacherklärten Jahren 2001 und 2002 stellte er nicht. Das Finanzamt berief sich auf eine Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 7 AO (Verlängerung der steuerlichen Festsetzungsmöglichkeit wegen einer Hinterziehung der Einkommensteuer).
Im Ergebnis hat die Staatsanwaltschaft das Steuerstrafverfahren gegen den Mandanten eingestellt. Das Finanzamt musste die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2001 und 2002 (welche zunächst aufgrund der Nacherklärung ergangen waren) wieder aufheben. Die steuerliche Festsetzungsfrist war abgelaufen.
2. Steuerliche Festsetzungsverjährung war eingetreten
Die Voraussetzungen für die steuerliche Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist (§ 171 Abs. 7 AO) bestanden entgegen der ursprünglichen Ansicht des Finanzamtes nicht, da im Zeitpunkt der Änderungsbescheide die Erblasserin bereits verstorben war und der Mandant keine Hinterziehung durch Unterlassen begangen hat (hierzu siehe unten Punkt 3). Die Staatsanwaltschaft hat das Steuerstrafverfahren gegen den Mandanten als Erben eingestellt gem. § 170 Abs. 2 StPO. Wir verweisen auch auf unsere Stellungnahme an die Staatsanwaltschaft v. 7.9.2016 (Anlage). steuerstrafrechtliche Verfolgbarkeit der Erblasserin E – sofern das Finanzamt sich alternativ auf diese stützen sollte – bereits mit dem Tode der E und damit vor dem Erlass der Änderungsbescheide endete.
Das Finanzamt trifft auch im steuerrechtlichen Verfahren die Darlegungs- und Feststellungslast für das Vorliegen sowohl des objektiven also auch des subjektiven Tatbestandes einer Steuerhinterziehung, wenn steuerrechtliche Normen eine solche voraussetzen. Auch im finanzgerichtlichen Verfahren gilt der Zweifelssatz „in dubio pro reo" (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH v. 7.11.2006, VIII R 81/04).
Die in § 171 Abs. 7 AO vorausgesetzte Hinterziehung lag somit nicht vor. Hierzu bestehen jedoch auch abweichende Rechtsansichten, so dass es notfalls auch auf die Sicht des Finanzgerichts ankommt.
Auch die Voraussetzungen einer steuerlichen Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 5 AO waren nicht verfüllt, da der Telefonanruf des Steuerfahnders keine solche punktuelle Prüfung der Einkommensteuer 2001 und 2002 war, wie die Norm voraussetzt. Es ist zwar zutreffend, dass mit der Steuerfahndungsstelle telefoniert worden ist. Aus dem Gespräch hätte sich aber ergeben müssen, dass insbesondere hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer 2001 und 2002 ermittelt worden ist, damit insofern eine Ablaufhemmung eintreten konnte (vgl. BFH v. 17.11.2015, VIII R 67/13). Hierfür trägt das Finanzamt die Feststellungslast. Aus dem Aktenvermerk der Steuerfahndung ergab sich – wie es auch zutreffend war – dass nicht über die Einkommensteuer 2001 und 2002 gesprochen wurde. Damit fehlen Ermittlungen hinsichtlich dieser Jahre, so dass § 171 Abs. 5 AO nicht eingreift.
3. Keine Strafbarkeit des Erben
Zum Vorwurf Nr. 1: Unterlassen der unverzüglichen Berichtigung der Einkommensteuer 2001 bis 2010 der Erblasserin E
Es besteht kein strafrechtlich relevantes Unterlassen des Mandanten als Erben. Weder ist der objektive noch der subjektive Tatbestand erfüllt. Der objektive Tatbestand scheitert bereits daran, dass der Mandant unverzüglich i.S.d. § 153 AO seine Berichtigungspflicht erfüllt hat. Es kommt somit gar nicht auf die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige an.
Die Unverzüglichkeit i.S.d. § 153 AO beginnt erst ab positiver Kenntnis der maßgeblichen steuerlichen Umstände und nicht schon ab Kennenmüssen (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, § 370 Rn. 265). Es besteht auch keine Nachforschungspflicht (Seer in Tipke/Kruse, AO, § 153 Rz. 12 [6/2012]). Daher kann erst recht nicht die bloße Kenntnis des ausländischen Vermögens genügen. Denn die notwendige Kenntnis muss sich insbesondere auf die Einkünfte beziehen, da auch nur diese der Besteuerung unterliegen. Der Mandant macht geltend, dass er erst im Laufe des Dezember 2012 positive Kenntnis von Einkünften der Erblasserin E bei der Schweizer Bank erlangt hat. Zu diesem Zeitpunkt hat die Schweizer Bank bei dem Mandanten angefragt. Von dem weiteren kleinen Konto bei der Schweizer Bank hat der Mandant erst aufgrund der späteren Nachfrage der Steuerfahndung erfahren. Er ging zuvor davon aus, dass die Schweizer Bank – da sie die Unterlagen zu dem Nachlasskonto lieferte – alle vorliegenden Unterlagen zur Verfügung stellt.
Die Dauer der Unverzüglichkeit i.S.d. § 153 AO wird insbesondere in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, bei Auslandssachverhalten, bei sonstigen steuerlich komplexen Umständen und insbesondere bei unübersichtlichen und noch notwendigen steuerlichen Berechnungen/Ermittlungen nach zutreffender Ansicht sehr großzügig bemessen. Umfangreiche Aufklärungsprozesse, Berechnungen, rechtliche Wertungen und Beratungsbedarf sind hier zu berücksichtigen (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, § 370 Rn. 265). Dies gilt insbesondere in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, in welchen sich die Erben zunächst in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht orientieren und hierzu Beratung in Anspruch nehmen dürfen. Angesichts der schwierigen Bestimmung der Unverzüglichkeit im Einzelfall, der verschärften Anforderungen an eine Selbstanzeige nach § 371 AO seit dem BGH-Urteil v. 25.5.2010 und der Notwendigkeit, eine Anzeige- und Berichtigungserklärung so abzufassen, dass diese auch den strengen Anforderungen an eine Selbstanzeige genügt, ist der Begriff der Unverzüglichkeit großzügig auszulegen (Jehke/Dreher, DStR 2012, 2467, 2471; Rumannseder, StBW 2013, 943,944; Heuel, wistra 2015, 289, 291).
Wenn man einmal von einer Frist von (nur) drei Monaten ausgeht, welche selbst von Steuerfahndern in der Literatur für Auslandssachverhalte vertreten wird (vgl. Radermacher, StBW 2014, 954, 956), so hat der Mandant unverzüglich und rechtzeitig am 8.1.2013 eine Berichtigungserklärung für Erblasserin E abgegeben. Das Schreiben v. 8.1.2013 mit Schätzwerten ist daher zeitgerecht unverzüglich erfolgt. Das weitere Schreiben v. 25.3.2014 hinsichtlich des weiteren Kontos ist eine weitere Berichtigungserklärung gem. § 153 AO, da eine frühere positive Kenntnis dieses Kontos nicht nachgewiesen ist bzw. nicht vorliegt.
Hilfsweise möchten wir nur aus Gründen der anwaltlichen Vorsicht anmerken, dass ein steuerlich messbarer Zinsschaden für den Fiskus für uns nicht erkennbar ist. Es wäre Spekulation, ob das Finanzamt die geänderte Veranlagung zur ESt nennenswert zeitlich vorher hätte vornehmen können, wenn die Nacherklärung der ESt etwas früher erfolgte. Dies gilt ebenso für den Zeitpunkt des Erlasses der ErbSt. Die Diskussion hinsichtlich der Unverzüglichkeit zeigt daher u.E. jedenfalls im Rahmen dieser Hilfserwägung, dass der steuer- und strafrechtliche Schaden – soweit es um den Vorwurf gegen unseren Mandanten geht - deutlich gemindert oder gar nicht zu messen sind.
Sollte entgegen unserer Ansicht eine Hinterziehung angenommen werden (Vorwürfe zu 1 und 2, hier Punkte I und II) machen wir vorsorglich bereits jetzt geltend:
Ein erheblicher Teil der seitens der Steuerfahndung berechneten Nachsteuer ergibt sich daraus, dass die Behörde hinsichtlich der Verwaltungskosten eine Schätzung vornimmt, in welcher Höhe diese als Werbungskosten absetzbar sind. Die Steuerfahndung geht von 60% für die Jahre bis einschließlich 2008 und von 0% für die Jahre ab 2009 ff. aus. Hierbei handelt es sich um eine freie Schätzung der Steuerfahndung, die möglicherweise den internen Verwaltungsrichtlinien entspricht, u.E. aber nicht den Anforderungen an eine strafrechtliche Schätzung entspricht. Hier stellt sich die insbesondere Frage, aufgrund welcher konkreten Umstände und belastbaren Daten diese Schätzungen vorgenommen worden sind. Eine Annahme von 0% für die Jahre ab 2009 ff. für Transaktionskosten ist für uns erst recht unter strafrechtlichen Beurteilungsmaßstäben nicht nachvollziehbar. Die Regelungen zur steuerlichen Feststellungslast für steuerentlastende Umstände gelten nicht im Strafverfahren.
Weiterhin wäre im subjektiven Tatbestand zu berücksichtigen, dass sich ein Großteil der Steuer aufgrund der Besteuerung sog. schwarzer bzw. intransparenter Fonds ergibt. Die Besteuerung dieser Fonds war jedoch bis zuletzt streitig und musste zunächst durch EuGH und BFH geklärt werden. Vor diesem Hintergrund ist der Vorsatz insoweit auch deshalb nicht nachvollziehbar. Wenn der Gesetzgeber wie bei Fonds in die „Trickkiste“ greift und komplexe – für den steuerlichen Laien - unvorhersehbare steuerliche Regelungen schafft, muss der Vorsatz in besonderer Weise begründet werden. Dieser Vorsatz liegt hier jedoch nicht vor.
Auch bei einem anderen Standpunkt dürfte kein strafrechtlicher Vorwurf erhoben werden. Denn die Nacherklärung ist für den Mandanten jedenfalls hilfsweise eine strafbefreiende Selbstanzeige gem. § 371 AO. Nach dem Wortlaut der damals geltenden Fassung des § 371 AO bezieht sich eine Selbstanzeige – wie auch nach aktueller Gesetzesfassung – auf die „Tat“. Tat im Sinne des § 370 AO meint nach h.M. den materiellen Tatbegriff, welcher durch die drei Gesichtspunkte Steuerpflichtiger/Steuerart/Steuerjahr definiert wird (BGH v. 20.5.2010, DStR 2010, 1133; Stahl, Selbstanzeige, 2016, Rz. 309). Sämtliche dieser Taten wurden hier durch die Selbstanzeige offengelegt. Denn hier wurden die zutreffende Steuerpflichtige (Erblasserin E), die jeweilige Steuerart (Einkommensteuer) und alle maßgebenden Steuerjahre benannt. Im Rahmen der Steuerart (Einkommensteuer) und des Steuerjahres kommt es für die Vollständigkeit nicht auf die jeweilige Einkunftsquelle (das einzelne Konto) sondern auf die Höhe der erklärten Besteuerungsgrundlagen an. Denn die Nacherklärung muss sich allein auf die festsetzungsrelevanten Umstände beziehen (Stahl, Selbstanzeige, 2016, Rz. 154). Hierzu gehören z.B. nicht die Kontonummern und die Anzahl der Konten. Hier erfolgte die Selbstanzeige mit hinreichend hohen Schätzwerten, so dass die tatsächliche Höhe der richtigen Steuer in allen Jahren bereits durch das Schreiben v. 8.1.2013 abgedeckt wurde. Eine Selbstanzeige mit großzügigen Schätzwerten ist angesichts der Notwendigkeit, die Vollständigkeit sicherzustellen, zulässig (Stahl, Selbstanzeige, 2016, Rz. 176 ff.). Die spätere Konkretisierung der steuerlichen Nacherklärung durch das weitere Schreiben v. 25.3.2014 kann daher an der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige nichts mehr ändern.
Es ist zudem nicht nachgewiesen, dass der Mandant bereits am 8.1.2013 von dem weiteren Konto bei der Schweizer Bank wusste. Im Rahmen der Anwendung des § 371 AO gilt jedoch der Grundsatz in dubio pro reo (Schwarz/Pahlke, AO, § 371 Rz. 56 mit weiteren Nachweisen), so dass hier auch nicht von einer dolosen unvollständigen Selbstanzeige ausgegangen werden kann.
Eine Tatentdeckung lag im Zeitpunkt der Selbstanzeige am 8.1.2013 schon deshalb nicht vor, da der Begriff der Tatentdeckung neben dem objektiven Moment schon nach dem Gesetzeswortlaut auch ein subjektives Moment voraussetzt. Dieses subjektive Moment ist auch nach dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz von 2011 zu beachten (Stahl, Selbstanzeige, 2016, Rz. 435). Es sei einmal dahingestellt, ob im Zeitpunkt 8.1.2013 die Tat objektiv entdeckt war. Jedenfalls musste Der Mandant dies nicht wissen, so dass die Tatentdeckung bereits deshalb fehlte.
Zum Vorwurf 2: Unzutreffende Abgabe der Erklärung zur Einkommensteuer 2011 für die Erblasserin
Dieser Vorwurf ist unzutreffend, da der Mandant erst im Laufe des Dezember 2012 Kenntnis von Einkünften bei der Schweizer Bank (einschließlich Stiftung) und von den Kapitaleinkünften hatte. Damit fehlte im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung der Vorsatz.
Selbst wenn der gegenteilige Standpunkt vertreten würde, so wäre jedenfalls eine strafbefreiende Selbstanzeige gem. § 371 AO erfolgt. Hinsichtlich der Vollständigkeit aufgrund hoher Schätzwerte verweisen wir auf unsere obigen Ausführungen. Der Nachweis einer dolosen unvollständigen Selbstanzeige ist nicht erbracht. Hinsichtlich der fehlenden Tatentdeckung verweisen wir auf oben.
Zum Vorwurf 3: Unzutreffende ErbSt-Erklärung
Für diesen Vorwurf fehlt bereits der Nachweis, dass der Mandant vorsätzlich eine falsche Erklärung abgab. Aufgrund seines Gesprächs am 30.11.2012 mit dem Testamentsvollstrecker und dem weiteren Erben ging Der Mandant davon aus, dass der Testamentsvollstrecker die Erbschaftsteuererklärung abgeben wird. Insofern macht Der Mandant geltend, dass er am 30.11.2012 aber noch keine Kenntnis von dem Stiftungs-Konto hatte. Nachdem der Mandant im Laufe des Dezembers positive Kenntnis von dem Stiftungskonto erlangte, hat er sich steuerliche Beratung gesucht und dann am 8.1.2013 eine steuerliche Erklärung auch für die Erbschaftsteuer abgegeben.
Damit handelt es sich bei den Berichtigungserklärungen vom 8.1.2013 und 25.3.2014 (weiteres Konto) um steuerliche Berichtigungserklärungen gem. § 153 AO. Die Berichtigungspflicht wurde durch Dem Mandanten unverzüglich erfüllt. Hinsichtlich der Unverzüglichkeit verweisen wir auf Punkt I. Durch die Tätigkeit des dem Mandanten (welche auch zur Aufarbeitung durch unsere Sozietät führte) konnte das Finanzamt alle Besteuerungsgrundlagen schnellstmöglich ermitteln, obwohl es sich um einen sonst nur schwer ermittelbaren Auslandssachverhalt handelte.
Jedenfalls liegt u.E. eine wirksame – oder zumindest ganz erheblich strafmildernde - Selbstanzeige vor. Hinsichtlich der fehlenden Tatentdeckung verweisen wir auf oben. Das subjektive Moment der Tatentdeckung fehlt, da der Mandant von der objektiven Tatentdeckung weder wusste noch diese kennen musste. Es ist nicht nachgewiesen, dass der Mandant am 8.1.2013 von dem zweiten Schweizer Bank-Konto wusste, so dass die Selbstanzeige nicht dolos unvollständig sein kann. Eine dolos unvollständige Selbstanzeige, also eine absichtlich unvollständige Selbstanzeige, liegt nach Auskunft von Dem Mandanten nicht vor. Eine undolose Selbstanzeige muss jedenfalls ganz erheblich strafmildernd sein (Stahl, Selbstanzeige, 2016, Rz. 156). Vorliegend wurde der Sachverhalt insgesamt durch wesentliche Mitwirkung von Dem Mandanten offengelegt, so dass u.E. insgesamt kein messbares Strafbedürfnis besteht.
Zudem wurde die Bemessungsgrundlage (nicht: Steuer) für die ErbSt mit Erklärung vom 8.1.2013 in Höhe von großzügig 1,4 Mio. Euro geschätzt. Der Anteil von dem Mandanten an dem weiteren Konto (50%) lag bei 20.820 Euro (Bemessungsgrundlage). Damit hat das weitere Konto weniger als 1,5% der Bemessungsgrundlage ausgemacht. Dabei ist noch nicht berücksichtigt, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer gegenüber den 1,4 Mio. Euro noch weiter reduzieren wird aufgrund der zu berücksichtigenden Einkommensteuer. Der entsprechende Änderungsbescheid wird noch bis Ende des Jahres 2016 ergehen und es bleibt abzuwarten, ob nicht die endgültige Bemessungsgrundlage sogar unterhalb der großzügig geschätzten 1,4 Mio. Euro bleibt. Schon heute kann jedoch festgestellt werden, dass die Schwelle einer Abweichung von 5% deutlich nicht erreicht wird. Dies gilt auch dann, wenn statt der Bemessungsgrundlage auf die Differenz der entstehenden Steuer abgestellt wird. Damit handelt es sich um eine Bagatellabweichung.
Zusammenfassend liegen daher Berichtigungserklärungen gem. § 153 AO vor, so dass es auf die Voraussetzungen einer Selbstanzeige gem. § 371 AO nicht mehr ankam.
Hinweis der Steueranwälte von LHP: Die oben genannten Rechtsfragen sind in der Praxis oft umstritten und Finanzämter bzw. Finanzgerichte entscheiden im Einzelfall auch anders. Bei der Planung einer Nacherklärung sollte diese immer „selbstanzeigetauglich" formuliert werden, damit notfalls die Strafaufhebung als Rettungsanker greift. LHP Rechtsanwälte sind im Übrigen auch als Testamentsvollstrecker tätig.

References: § 171
 § 170
in dubio
 § 171
 § 171
 § 171
 § 153
 § 153
 § 370
 § 153
 § 153
 § 370
 § 371
 § 153
 EuGH 
 § 371
 § 371
 § 370
 § 371
in dubio
 § 371
 § 371
 § 153
 § 153
 § 371