Source: https://www.curierulfiscal.ro/2012/01/09/%E2%80%9Elibera-circulatie-a-capitalurilor-%E2%80%93-articolele-73b-si-73d-din-tratatul-ce-devenite-articolele-56-ce-si-58-ce-%E2%80%93-impozite-pe-succesiuni-%E2%80%93-evaluarea-bunurilor-cuprinse/
Timestamp: 2020-02-29 13:46:45+00:00

Document:
Curierul fiscal | „Libera circulatie a capitalurilor – Articolele 73b si 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE si 58 CE) – Impozite pe succesiuni – Evaluarea bunurilor cuprinse in mostenire – Bun agricol si forestier situat in alt stat membru – Metoda mai putin favorabila de evaluare a bunului si de calcul al impozitului datorat” HOTARAREA CURTII (Camera a doua) 17 ianuarie 2008
Finanzamt Kusel Landstuhl,
compusa din domnul C. W. A. Timmermans, presedinte de camera, domnii L. Bay Larsen (raportor), K. Schiemann, J. Makarczyk si doamna C. Toader, judecatori,
– pentru domnul Jäger, de K. Cronauer, Rechtsanwältin;
– pentru Finanzamt Kusel Landstuhl, de domnul M. Trauten, in calitate de agent;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si U. Forsthoff, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii R. Lyal si W. Mölls, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 11 septembrie 2007,
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 73b si 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE si, respectiv, 58 CE).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul Jäger, pe de o parte, si Finanzamt Kusel Landstuhl (denumita in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, cu privire la calculul impozitelor datorate pentru o mostenire ce cuprinde bunuri situate in Germania si un teren cu destinatie agricola si forestiera situat in Franta si, in special, cu privire la normele privind evaluarea acestor bunuri.
3 Anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea in aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Editie speciala, 10/vol. 1, p. 10), intitulata „Nomenclatorul miscarilor de capital mentionate la articolul 1 din directiva”, cuprinde treisprezece categorii de miscari de capital.
4 Cea de a unsprezecea categorie, consacrata „Circulati[ei] capitalului cu caracter personal”, cuprinde in special o rubrica intitulata „Mosteniri si succesiuni [a se citi «Mosteniri si legate»]”.
Aplicarea impozitului pe succesiune asupra bunurilor situate in alt stat membru
5 In temeiul articolului 2 alineatul (1) punctul 1 din Legea privind impozitul pe succesiuni si donatii (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), in versiunea publicata in BGBl. 1997 I, p. 378 (denumita in continuare „ErbStG”), totalitatea devolutiunii patrimoniului unei persoane cu domiciliul in Germania este supusa impozitului pe succesiune la data la care impozitul a luat nastere. Bunurile situate in strainatate sunt de asemenea supuse acestui impozit.
6 Articolul 21 din ErbStG reglementeaza imputarea impozitului pe succesiune platit in alt stat in lipsa unei conventii fiscale de evitare a dublei impuneri, in vederea calcularii, in Germania, a impozitului pe succesiune. Alineatul (1) prima teza din acest articol prevede:
„In cazul dobanditorilor al caror patrimoniu strain este supus, intr o tara straina, unei impuneri – straine – corespunzatoare impozitului german pe succesiune, impozitul din strainatate, stabilit si datorat de dobanditor, platit si care nu poate beneficia de reducere, este imputat la cerere asupra impozitului german pe succesiune, in cazurile prevazute la articolul 2 alineatul (1) punctul 1 si in masura in care dispozitiile unei conventii [fiscale] de evitare a dublei impuneri nu sunt aplicabile, daca patrimoniul strain este de asemenea supus impozitului german pe succesiune.”
7 Teza a doua a acestei dispozitii prevede:
„Daca patrimoniul transmis nu este constituit decat in parte dintr un patrimoniu strain, partea din impozitul german pe succesiune corespunzatoare acestui patrimoniu trebuie sa fie determinata astfel incat impozitul pe succesiune aferent intregului patrimoniu impozabil, inclusiv patrimoniul strain impozabil, sa fie impartit proportional in functie de raportul dintre patrimoniul strain impozabil si intregul patrimoniu impozabil.”
Normele de evaluare a bunurilor agricole si forestiere
8 Potrivit articolului 12 alineatul (6) din ErbStG coroborat cu articolele 9 si 31 din Legea privind evaluarea (Bewertungsgesetz, BGBl. 1991 I, p. 230, denumita in continuare „BewG”), un patrimoniu agricol si forestier situat in strainatate este evaluat la valoarea sa de piata. Aceasta este definita, in temeiul articolului 9 alineatul (2) din BewG, prin pretul la care acest bun ar putea fi vandut in cadrul operatiunilor comerciale normale.
9 In schimb, un patrimoniu agricol si forestier situat in Germania este evaluat, in conformitate cu articolul 12 alineatul (3) din ErbStG, potrivit unei proceduri speciale prevazute la articolele 140-144 din BewG. Evaluarile realizate in conformitate cu aceasta procedura nu reprezinta, in medie, decat 10 % din valoarea de piata a patrimoniilor respective.
10 Aceste prevederi din BewG, care au fost introduse in legea mentionata prin articolul 1 punctul 36 din Legea fiscala anuala din 1997 (Jahressteuergesetz 1997, BGBl. 1996 I, p. 2049) din 20 decembrie 1996, permit evaluarea unitatii de exploatare a patrimoniului agricol si forestier national potrivit unei proceduri simplificate de calcul al valorii de randament care recurge la valori standardizate pentru diferite tipuri de exploatari si se bazeaza in special pe veniturile medii constante ale exploatarilor cu scop lucrativ, in Germania, la 1 ianuarie 1996. In subsidiar si la cerere, BewG prevede o evaluare conform procedurii veniturilor individuale.
Normele privind calculul impozitului pe succesiune asupra unui bun agricol si forestier
11 Articolul 13a alineatul (1) punctul 1 din ErbStG prevede, in cazul dobandirii prin mostenire a unui patrimoniu agricol si forestier situat in Germania, o „deducere acordata in considerarea bunurilor” de 500 000 DEM din valoarea acestui patrimoniu, care se adauga la deducerea personala de 400 000 DEM, acordata in temeiul articolului 16 din aceeasi lege.
12 In plus, in temeiul articolului 13a alineatul (2) din ErbStG, valoarea restanta din patrimoniul respectiv dupa aplicarea deducerii acordate in considerarea bunurilor este luata in considerare, in vederea calcularii impozitului, sub forma unei „evaluari la o valoare redusa” doar pana la 60 %.
13 Conform articolului 13a alineatul (4) din aceeasi lege, deducerea acordata in considerarea bunurilor, precum si evaluarea la o valoare redusa nu sunt aplicate patrimoniilor agricole si forestiere situate in strainatate.
14 Domnul Jäger, care are resedinta in Franta, este mostenitorul unic al mamei sale, decedata in 1998, al carei ultim domiciliu se afla in Germania.
15 Mostenirea cuprindea, pe langa bunuri situate in Germania, o proprietate funciara situata in Franta si exploatata in scopuri agricole si forestiere. Tatal domnului Jäger, el insusi decedat in 1994, dobandise o parte din aceasta proprietate in luna august a anului 1988, iar ulterior, in luna ianuarie a anului 1990, achizitionase terenuri care formeaza cealalta parte din respectiva proprietate.
16 Intrucat, in Franta, valoarea sa de piata fusese stabilita la 5 444 666 FRF (1 618 152 DEM), aceeasi proprietate a fost supusa, in acest stat membru, unui impozit pe succesiune in cuantum de 1 192 148 FRF (354 306 DEM).
17 Printr o decizie din 3 ianuarie 2000, Finanzamt a calculat impozitul pe succesiune datorat de domnul Jäger.
18 Acest impozit a fost calculat asupra unei mase succesorale nete de 1 737 167 DEM, cuprinzand proprietatea funciara situata in Franta, avand o valoare de piata de 1 618 152 DEM, si bunuri situate in Germania, evaluate la 119 015 DEM. Dupa aplicarea deducerii personale de 400 000 DEM, cuantumul impozabil a fost redus la suma rotunjita de 1 337 100 DEM. Pe baza acestui cuantum, Finanzamt a stabilit un impozit in cuantum de 254 049 DEM.
19 Ca urmare a unei cereri a domnului Jäger formulate in temeiul articolului 21 alineatul (1) a doua teza din ErbStG, Finanzamt a imputat asupra acestui din urma cuantum o suma de 236 644 DEM cu titlu de impozit pe succesiune platit deja in Franta.
20 Pe baza acestor elemente, in Decizia din 3 ianuarie 2000 mentionata mai sus, Finanzamt a stabilit impozitul pe succesiune datorat de domnul Jäger la 17 405 DEM.
21 Domnul Jäger a formulat o reclamatie impotriva deciziei emise de Finanzamt, precum si o actiune in fata Finanzgericht. Intrucat acestea nu au fost admise, persoana interesata a formulat recurs in „Revision” in fata Bundesfinanzhof. Considerand ca, cel mai tarziu de la pronuntarea Hotararii din 11 decembrie 2003, Barbier (C 364/01, Rec., p. I 15013), parea indoielnic ca prevederile de drept german, in masura in care stabilesc o distinctie in functie de locul in care sunt situate bunurile care fac obiectul mostenirii sau al unei parti a acesteia, sa poata fi conciliate cu principiul liberei circulatii a capitalurilor, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Este compatibil cu articolul 73b [alineatul (1)] din Tratatul de instituire a Comunitatii Europene [devenit articolul 56 alineatul (1) CE] ca, in scopul calcularii impozitului pe succesiune,
– un patrimoniu agricol si forestier (strain) situat in alt stat membru sa fie evaluat la valoarea sa de piata (valoare comerciala), in timp ce unui patrimoniu agricol si forestier national i se aplica o procedura speciala de evaluare ale carei rezultate nu corespund in medie decat unui nivel de 10 % din valoarea de piata si ca
– dobandirea unui patrimoniu agricol si forestier german sa fie scutita in limitele unei deduceri speciale, iar valoarea reziduala sa nu fie evaluata decat la 60 %,
in cazul in care aceasta reglementare are drept consecinta, atunci cand un mostenitor primeste o mostenire constituita dintr un patrimoniu national si un patrimoniu agricol si forestier strain, ca dobandirea patrimoniului national sa fie supusa, ca urmare a situarii in strainatate a patrimoniului agricol si forestier, unui impozit pe succesiune superior celui care s ar aplica daca acest patrimoniu agricol si forestier ar fi situat el insusi in Germania?”
22 Prin intermediul intrebarii formulate, Bundesfinanzhof solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 73b alineatul (1) din tratat se opune unei reglementari a unui stat membru precum cea in discutie in actiunea principala care, in vederea calcularii impozitului pe o succesiune constituita din bunuri situate pe teritoriul statului respectiv si un bun agricol si forestier situat in alt stat membru,
– prevede ca bunul situat in acest alt stat membru este luat in considerare la valoarea sa de piata, in timp ce unui bun identic situat pe teritoriul national i se aplica o procedura speciala de evaluare ale carei rezultate nu corespund in medie decat unui nivel de 10 % din valoarea de piata a acestui bun si
– rezerva bunurilor agricole si forestiere situate pe teritoriul national aplicarea unei deduceri acordate in considerarea acestor bunuri, precum si luarea in considerare a valorii lor reziduale doar in limita a 60 % din cuantumul acesteia.
23 Cu titlu prealabil, trebuie amintit ca, desi fiscalitatea directa este de competenta statelor membre, acestea din urma trebuie totusi sa exercite aceasta competenta cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea in special Hotararea din 7 septembrie 2004, Manninen, C 319/02, Rec., p. I 7477, punctul 19, Hotararea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C 386/04, Rec., p. I 8203, punctul 15, si Hotararea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz, C 347/04, Rep., p. I 2647, punctul 21).
24 Trebuie amintit de asemenea ca Tratatul CE nu defineste notiunea de circulatie a capitalurilor. Totusi, potrivit unei jurisprudente constante, in masura in care articolul 73b din tratat a preluat, in esenta, cuprinsul articolului 1 din Directiva 88/361 si chiar daca aceasta a fost adoptata in temeiul articolului 69 si al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul CEE (articolele 67-73 din Tratatul CEE au fost inlocuite de articolele 73b-73g din Tratatul CE, ele insele devenite articolele 56 CE-60 CE), nomenclatorul miscarilor de capital care ii este anexat pastreaza valoarea indicativa pe care o avea pentru a defini notiunea de circulatie a capitalurilor (a se vedea in special Hotararea din 23 februarie 2006, van Hilten van der Heijden, C 513/03, Rec., p. I 1957, punctul 39, si Hotararea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C 452/04, Rec., p. I 9521, punctul 41).
25 In aceasta privinta, Curtea, amintind in special ca mostenirile, care constau in transmiterea catre una sau mai multe persoane a patrimoniului lasat de o persoana decedata, sunt cuprinse in titlul XI din anexa I la Directiva 88/361, intitulat „Circulatia capitalului cu caracter personal”, a statuat, la punctul 42 din Hotararea van Hilten van der Heijden, citata anterior, ca mostenirile constituie miscari de capital in sensul articolului 73b din tratat (a se vedea de asemenea in acest sens Hotararea Barbier, citata anterior, punctul 58), cu exceptia cazurilor in care elementele constitutive se limiteaza la interiorul unui singur stat membru.
26 Or, o situatie in care o persoana care are resedinta in Germania la momentul decesului sau lasa mostenire unei alte persoane, care are resedinta in Franta, bunuri situate in aceste doua state membre si care fac impreuna obiectul calculului impozitului pe succesiune in Germania nu constituie nicidecum, dupa cum a aratat in mod corect Comisia Comunitatilor Europene, o situatie pur interna.
27 In consecinta, mostenirea in discutie in actiunea principala reprezinta o miscare de capital in sensul articolului 73b alineatul (1) din tratat.
28 Prin urmare, trebuie sa se analizeze mai intai daca, astfel cum sustin domnul Jäger si Comisia, o reglementare nationala precum cea in discutie in actiunea principala constituie o restrictie privind circulatia capitalurilor.
29 Guvernul german sustine ca reglementarea nationala in discutie in actiunea principala nu constituie o restrictie privind circulatia capitalurilor. Pe de o parte, acesta sustine ca, intrucat tatal domnului Jäger a dobandit initial bunul situat in Franta inainte de 1 iunie 1990, data la care Directiva 88/361 trebuia sa fie transpusa in dreptul national, drepturile conferite de aceasta directiva sau de tratat nu puteau fi invocate direct de dobanditorul bunului in discutie. Pe de alta parte, potrivit acestui guvern, un asemenea dobanditor nu ar putea fi descurajat de efectele unei reglementari precum cea in discutie in actiunea principala, care, intr adevar, nu sunt suportate nicidecum de insasi persoana interesata, ci cel mult de mostenitorii acesteia. Din acest motiv, efectele unei astfel de reglementari ar fi prea indirecte pentru a putea constitui o restrictie privind circulatia capitalurilor.
30 In aceasta privinta, din jurisprudenta Curtii reiese ca prevederile nationale care determina valoarea unui bun imobil in vederea calcularii cuantumului impozitului datorat in cazul dobandirii prin mostenire pot fi de natura nu numai sa descurajeze cumpararea de bunuri imobile situate in statul membru respectiv, precum si instrainarea de astfel de bunuri in favoarea unei alte persoane de catre un rezident al unui alt stat membru, dar acestea pot avea de asemenea ca efect diminuarea valorii mostenirii unui rezident al unui alt stat membru decat cel in care se gasesc bunurile mentionate (a se vedea in acest sens Hotararea Barbier, citata anterior, punctul 62).
31 In plus, in ceea ce priveste cazul mostenirilor, jurisprudenta a confirmat ca masurile interzise de articolul 73b alineatul (1) din tratat, prin faptul ca reprezinta restrictii privind circulatia capitalurilor, includ acele masuri care au ca efect diminuarea valorii mostenirii unui rezident al unui alt stat decat statul membru in care se gasesc bunurile respective si in care este impozitata mostenirea bunurilor mentionate (Hotararea van Hilten van der Heijden, citata anterior, punctul 44).
32 In cazul de fata, prevederile nationale in discutie in actiunea principala, in masura in care determina ca o mostenire ce cuprinde un bun agricol si forestier situat in alt stat membru sa fie supusa, in Germania, unui impozit pe succesiune mai ridicat decat cel care ar fi datorat daca bunurile care constituie mostenirea ar fi situate exclusiv pe teritoriul acestui din urma stat, au ca efect restrangerea circulatiei capitalurilor prin diminuarea valorii unei mosteniri ce cuprinde un astfel de bun situat in afara teritoriului german.
33 Aceasta concluzie nu ar putea fi pusa in discutie de argumentele invocate de guvernul german, mentionate la punctul 29 din prezenta hotarare, din moment ce acestea nu au relevanta in raport cu criteriile ce decurg din jurisprudenta citata la punctele 30 si 31 din aceasta. In cazul de fata, reglementarea nationala in discutie in actiunea principala a produs efecte asupra valorii mostenirii dupa 1 iunie 1990, iar acestea din urma nu sunt vadit prea indirecte pentru a putea constitui o restrictie privind circulatia capitalurilor.
34 Situatia este aceeasi in ceea ce priveste argumentul guvernului german potrivit caruia nu poate exista o restrictie care sa rezulte din diminuarea valorii mostenirii, incidenta unei reglementari precum cea in discutie in actiunea principala fiind doar consecinta inevitabila a coexistentei sistemelor fiscale nationale. Aceasta imprejurare este, intr adevar, fara relevanta in raport cu criteriile ce decurg din jurisprudenta citata la punctele 30 si 31 din prezenta hotarare. De altfel, trebuie sa se constate ca, in orice caz, diminuarea valorii mostenirii decurge din aplicarea exclusiva a reglementarii germane respective.
35 Rezulta din cele de mai sus ca subordonarea acordarii de avantaje fiscale in materia impozitului pe succesiune conditiei ca bunul dobandit pe cale succesorala sa fie situat pe teritoriul national constituie o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor interzisa, in principiu, de articolul 73b alineatul (1) din tratat.
36 In continuare, trebuie analizat daca restrictia privind libera circulatie a capitalurilor astfel constatata poate fi justificata in raport cu prevederile tratatului.
37 In aceasta privinta, este necesar sa se aminteasca faptul ca, potrivit articolului 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, „[a]rticolul 73b nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozitiile incidente ale legislatiilor fiscale care stabilesc o distinctie intre contribuabilii care nu se gasesc in aceeasi situatie in ceea ce priveste […] locul unde capitalurile lor au fost investite”.
38 In opinia Finanzamt si a guvernului german, din aceasta prevedere reiese ca Republica Federala Germania are dreptul sa rezerve beneficiul evaluarii potrivit procedurii speciale numai bunurilor situate pe teritoriul sau. Finanzamt adauga faptul ca articolul 31 din BewG este justificat de articolul 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, interpretat in lumina Declaratiei nr. 7 anexate la Actul final al Tratatului privind Uniunea Europeana, intrucat regimul de evaluare a bunurilor situate in strainatate, in discutie in actiunea principala, exista la sfarsitul anului 1993, in sensul acestei declaratii.
39 Fara a fi necesar sa se pronunte cu privire la aspectul daca acest regim de evaluare a bunurilor situate in strainatate exista sau nu exista la 31 decembrie 1993, trebuie amintit ca, in Hotararea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C 35/98, Rec., p. I 4071), Curtea a avut ocazia de a raspunde unei argumentari intemeiate pe articolul 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, desi situatia de fapt din actiunea principala era anterioara intrarii in vigoare a acestei prevederi. Aceasta a subliniat ca, anterior intrarii in vigoare a articolului 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, in masura in care stabileau anumite distinctii, prevederi fiscale nationale de tipul celor avute in vedere la acest articol puteau fi compatibile cu dreptul comunitar, din moment ce se aplicau unor situatii care nu erau comparabile in mod obiectiv (punctul 43).
40 Acestea fiind precizate, trebuie aratat ca articolul 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, ca derogare de la principiul fundamental al liberei circulatii a capitalurilor, trebuie sa faca obiectul unei interpretari stricte. Prin urmare, aceasta prevedere nu poate fi interpretata in sensul ca orice reglementare fiscala care prevede o distinctie intre contribuabili in functie de locul in care acestia isi au resedinta sau in functie de statul membru in care isi investesc capitalurile ar fi compatibila in mod automat cu tratatul.
41 Intr adevar, derogarea prevazuta la articolul 73d alineatul (1) litera (a) din tratat este ea insasi, dupa cum a evidentiat guvernul german, limitata de articolul 73d alineatul (3) din tratat, care prevede ca dispozitiile nationale mentionate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie sa constituie un mijloc de discriminare arbitrara si nici o restrangere disimulata a liberei circulatii a capitalurilor si platilor, astfel cum este aceasta definita la articolul 73b” (a se vedea Hotararile citate anterior Verkooijen, punctul 44, si Manninen, punctul 28). In plus, pentru a fi justificata, diferenta de tratament intre bunurile agricole si forestiere situate in Germania si cele situate in celelalte state membre nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru ca obiectivul urmarit prin reglementarea in cauza sa fie atins.
42 Asadar, trebuie sa se faca distinctia intre tratamentele inegale permise in temeiul articolului 73d alineatul (1) litera (a) din tratat si discriminarile arbitrare interzise in temeiul alineatului (3) al aceluiasi articol. Or, din jurisprudenta reiese ca, pentru ca o reglementare fiscala nationala precum cea in discutie in actiunea principala, care, in vederea calcularii impozitului pe succesiune, realizeaza o distinctie intre bunurile situate in alt stat membru si cele situate pe teritoriul german, sa poata fi considerata compatibila cu prevederile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor, este necesar ca diferenta de tratament sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau sa fie justificata de un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotararile Verkooijen, citata anterior, punctul 43, Manninen, citata anterior, punctul 29, si Hotararea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C 443/06, Rep., p. I 8491, punctul 45).
43 In aceasta privinta, trebuie in primul rand sa se constate ca diferenta de cuantum dintre impozitele platite dupa cum mostenirea cuprinde numai un bun agricol si forestier situat in Germania sau include, de asemenea, un astfel de bun situat in alt stat membru, nu poate fi justificata pe motiv ca se raporteaza la situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv.
44 Intr adevar, calcularea impozitului este, in aplicarea reglementarii nationale in discutie in actiunea principala, direct legata de valoarea bunurilor incluse in mostenire, astfel incat nu exista in mod obiectiv nicio diferenta de situatie de natura sa justifice o inegalitate de tratament fiscal in ceea ce priveste nivelul impozitului pe succesiune datorat pentru un bun situat in Germania si, respectiv, un bun situat in alt stat membru. Prin urmare, o situatie precum cea a domnului Jäger este comparabila cu cea a oricarui alt mostenitor a carui succesiune nu cuprinde decat un bun agricol si forestier situat in Germania si lasat mostenire de o persoana cu domiciliul in acelasi stat.
45 Prin urmare, trebuie, in sfarsit, sa se cerceteze daca restrictia privind circulatia capitalurilor care rezulta dintr o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala poate fi justificata in mod obiectiv printr un motiv imperativ de interes general.
46 Potrivit guvernul german, un motiv imperativ de interes general justifica aceasta reglementare.
47 Mai intai, acesta arata ca reglementarea mentionata urmareste compensarea sarcinilor speciale pe care le genereaza mentinerea functiei sociale indeplinite de exploatarile agricole si forestiere. Aceasta reglementare ar permite sa se evite, pe de o parte, ca mostenitorul unei societati agricole sa fie constrans sa o vanda sau sa o abandoneze pentru a putea plati impozitul pe succesiune si, pe de alta parte, ca astfel de exploatari, care garanteaza productivitatea si locurile de munca si care, in plus, sunt tinute sa respecte obligatiile care le revin in temeiul ordinii juridice nationale, sa fie dezmembrate.
48 Potrivit guvernului german, acest motiv imperativ de interes general ar putea fi retinut astfel cum este retinuta, pe de alta parte, necesitatea de a garanta coerenta sistemului fiscal. Intr adevar, ar exista o legatura directa intre obligatiile speciale care rezulta din subordonarea acestor exploatari fata de un interes general si tipul special de evaluare aplicat acestora in materie de succesiuni.
49 In continuare, Finanzamt si guvernul german sustin ca reglementarea in discutie in actiunea principala este justificata prin faptul ca autoritatile germane nu sunt obligate sa ia in considerare existenta unui interes general comparabil in alte state membre. Aceasta ar fi situatia din moment ce obligatiile si sarcinile speciale care greveaza un bun agricol si forestier situat in Germania nu afecteaza cu necesitate in acelasi mod bunurile de aceeasi natura situate in alte state membre. In aceasta privinta, Finanzamt adauga faptul ca, desi in alte state membre erau impuse obligatii si sarcini comparabile pentru acest tip de bunuri, Republica Federala Germania nu ar fi obligata sa asigure compensarea acestora.
50 Desigur, nu este exclus ca anumite obiective referitoare la continuarea activitatii exploatarilor agricole si forestiere, precum si la mentinerea locurilor de munca in cadrul acestora in caz de succesiune sa poata prezenta in sine, in anumite imprejurari si in anumite conditii, caracter de interes general si sa poata justifica restrictii ale liberei circulatii a capitalurilor (a se vedea in acest sens Hotararea din 25 ianuarie 2007, Festersen, C 370/05, Rep., p. I 1129, punctul 28).
51 Totusi, in ceea ce priveste argumentele prezentate de Finanzamt si de guvernul german, trebuie aratat ca acestea nu au putut demonstra necesitatea de a refuza beneficiul unei evaluari favorabile, precum si al altor avantaje fiscale oricarui mostenitor care dobandeste pe cale succesorala o exploatare agricola si forestiera ce nu este situata pe teritoriul german (a se vedea in acest sens, cu privire la un avantaj fiscal limitat la activitati de cercetare realizate in statul membru respectiv, Hotararea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier, C 39/04, Rec., p. I 2057, punctul 23, precum si, cu privire la o scutire de impozit pe succesiune rezervata anumitor intreprinderi care mentin locuri de munca pe teritoriul statului membru respectiv, Hotararea din 25 octombrie 2007, C 464/05, Geurts si Vogten, Rep., p. I 9325, punctul 27).
52 Intr adevar, trebuie aratat ca, in ceea ce priveste obiectivul ce consta in evitarea situatiei in care sarcina impozitului pe succesiuni pune in pericol continuarea activitatii exploatarilor agricole si forestiere si, astfel, mentinerea functiei sociale a acestora din urma, niciun element din cauza principala nu permite sa se constate ca exploatarile situate in alte state membre nu se afla intr o situatie comparabila cu cea a exploatarilor situate in Germania.
53 In sfarsit, pentru a justifica reglementarea nationala in discutie in actiunea principala, guvernul german invoca obstacolele practice care s ar opune transpunerii criteriilor de evaluare prevazute de aceasta reglementare in ceea ce priveste bunurile agricole si forestiere situate in alte state membre. Acesta explica faptul ca aceasta procedura de evaluare se bazeaza pe valori de randament standardizate pentru diferitele tipuri de exploatari in cauza si ca aceste valori au fost extrase din documente statistice elaborate de administratia germana. Asemenea informatii nu ar fi disponibile in ceea ce priveste bunurile agricole si forestiere situate in alte state membre.
54 In aceasta privinta, trebuie aratat ca, desi se poate dovedi, intr adevar, dificil pentru autoritatile nationale sa aplice procedura de evaluare prevazuta la articolele 140-144 din BewG unui bun agricol si forestier situat in alt stat membru, aceasta dificultate nu poate justifica un refuz categoric de a acorda avantajul fiscal in cauza, din moment ce li s ar putea solicita contribuabililor vizati sa furnizeze ei insisi autoritatilor mentionate informatiile pe care le considera necesare pentru a asigura aplicarea acestei proceduri intr un mod adaptat exploatarilor situate in alte state membre.
55 Trebuie adaugat ca eventualele dificultati intampinate cu ocazia determinarii valorii unui bun situat pe teritoriul unui alt stat membru potrivit unei proceduri nationale speciale nu pot fi, in orice caz, suficiente pentru a justifica obstacole in calea liberei circulatii a capitalurilor precum cele care decurg din reglementarea in discutie in actiunea principala, care, in afara de procedura de evaluare mentionata, rezerva bunurilor situate pe teritoriul german si aplicarea altor doua avantaje fiscale (a se vedea in acest sens Hotararea din 4 martie 2004, Comisia/Franta, C 334/02, Rec., p. I 2229, punctul 29).
56 Prin urmare, trebuie sa se concluzioneze ca, din moment ce nu s a stabilit ca reglementarea nationala in discutie in actiunea principala este justificata de un motiv imperativ de interes general, articolul 73b alineatul (1) din tratat se opune unei astfel de reglementari.
57 In aceste conditii, trebuie sa se raspunda la intrebarea formulata ca articolul 73b alineatul (1) din tratat coroborat cu articolul 73d din tratat trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari a unui stat membru care, in vederea calcularii impozitului pe o succesiune constituita din bunuri situate pe teritoriul statului respectiv si un bun agricol si forestier situat in alt stat membru,
– prevede ca bunul situat in acest alt stat membru este luat in considerare la valoarea sa de piata, in timp ce unui bun identic situat pe teritoriul national i se aplica o procedura speciala de evaluare ale carei rezultate nu corespund in medie decat unui nivel de 10 % din valoarea de piata mentionata, si
58 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Articolul 73b alineatul (1) din Tratatul CE [devenit articolul 56 alineatul (1) CE] coroborat cu articolul 73d din Tratatul CE (devenit articolul 58 CE) trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari a unui stat membru care, in vederea calcularii impozitului pe o succesiune constituita din bunuri situate pe teritoriul statului respectiv si un bun agricol si forestier situat in alt stat membru,

References: articolul 1
 Articolul 21
 articolul 2
 articolul 12
 articolul 1
 Articolul 13
 articolul 73
 articolul 56
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 31
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73
 articolul 73

Articolul 73
 articolul 56
 articolul 73
 articolul 58