Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0111-kdib1-1-4011-232-2017-2-sg-koszty-uzyskania-184983120
Timestamp: 2020-08-13 02:51:53+00:00

Document:
0111-KDIB1-1.4011.232.2017.2.SG, Koszty uzyskania przychodów w związku ze spłatą aktywów. - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej
0111-KDIB1-1.4011.232.2017.2.SG, Koszty...
0111-KDIB1-1.4011.232.2017.2.SG - Koszty uzyskania przychodów w związku ze spłatą aktywów.
Koszty uzyskania przychodów w związku ze spłatą aktywów.
0111-KDIB1-1.4011.232.2017.2.SG
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym 5 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia:
* czy do tej części opłaty, która proporcjonalnie stanowi spłatę aktywów innych niż środki trwałe, czy wartości niematerialne i prawne, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6),
* momentu poniesienia ww. kosztu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)
W dniu 10 listopada 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie ustalenia czy do tej części opłaty, która proporcjonalnie stanowi spłatę aktywów innych niż środki trwałe, czy wartości niematerialne i prawne, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie oraz momentu poniesienia ww. kosztu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6 i 7). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.232.2017.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 stycznia 2018 r.
Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie eksploracji surowców skalnych z przeznaczeniem dla budownictwa, drogownictwa itp. Działalność ta prowadzona jest jako działalność gospodarcza osoby fizycznej (w oparciu o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej).
Mając na względzie wielkość prowadzonej działalności, szereg ryzyk gospodarczych i prawnych związanych z prowadzeniem tejże działalności, a także wiek oraz ewentualne plany życiowe, Wnioskodawca planuje oddanie tejże działalności do prowadzenia w ramach umowy leasingu przedsiębiorstwa (dalej: "Umowa"), która będzie zawarta, na czas oznaczony ze sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Spółka ta jest podmiotem prowadzącym działalność przedmiotowo pokrewną.
Przedmiotem leasingu byłoby, co do zasady całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (dalej: "Przedsiębiorstwo"), ewentualnie z wyłączeniem niektórych aktywów, które nie są związane z podstawową działalnością Przedsiębiorstwa lub też nie mają istotnego wpływu na funkcjonowanie tego Przedsiębiorstwa (jak np. kilka relatywnie wyeksploatowanych maszyn).
W opinii Wnioskodawcy przedmiotem leasingu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT), jak również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie mniej jednak Wnioskodawca zwraca również uwagę, że przedmiotem jego wniosku jest właśnie interpretacja art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, pod kątem oceny czy przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo.
Umowa leasingu zawierać będzie jednocześnie zapis wskazujący, iż w okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych, w rozumieniu wchodzących w skład Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNIP"), dokonywać będzie leasingobiorca, za wyjątkiem gruntów lub praw wieczystego użytkowania gruntów, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.
Umowa zostanie zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie, co najmniej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a w tym wartości rynkowej wchodzących w jego skład m.in. środków trwałych i WNIP. Umowa leasingu będzie przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, w tym zapłaty wszystkich rat leasingowych, Finansujący przeniesie na Spółkę własność Przedsiębiorstwa. Przeniesienie może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto umowę leasingu, jeżeli Spółka skorzysta z opcji wcześniejszego wykupu.
Z tytułu przedmiotowej Umowy, Wnioskodawca uzyskiwać będzie wynagrodzenie w postaci miesięcznych rat leasingowych, dla których podstawą obliczenia będzie wartość rynkowa Przedsiębiorstwa (część kapitałowa) powiększona o część odsetkową. W rezultacie suma kapitałowych rat leasingowych wynikających z Umowy (wstępna, miesięczna i końcowa) odpowiadać będzie wartości rynkowej Przedsiębiorstwa.
Leasingobiorca ma zamiar kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (eksploatacja surowców skalnych z przeznaczeniem dla budownictwa, drogownictwa itp.).
Na dzień wniesienia wkładu zarówno Wnioskodawca, jak również leasingobiorca będą podatnikami VAT czynnymi.
Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą po przeniesieniu własności całości przedsiębiorstwa w ramach umowy leasingu, tym samym nie ma on zamiaru składać wniosku o wykreślenie z CEIDG.
Z uwagi na aspekty praktyczne i pragmatyczne związane z przedmiotową Umową, Wnioskodawca nie wyklucza, iż w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci materiałów, towarów handlowych, czy tzw. zapasów, prawo własności zostanie przeniesione już w dniu podpisania tej umowy, z zastrzeżeniem, iż cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania Umowy lub w innym terminie ustalonym przez Strony (w przypadku zaś pozostałych aktywów, umowa leasingu zawierać będzie zapis, iż prawo własności zostanie ewentualnie przeniesione, pod warunkiem zapłaty ostatniej raty leasingowej określonej w umowie).
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie opatrzonym datą 3 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że ewidencja podatkowa jest prowadzona w oparciu o księgi rachunkowe.
1. Przyjmując, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w części stanowiącej spłatę aktywów innych aniżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym materiałów, towarów handlowych i zapasów, w przypadku gdyby strony nie zdecydowały się na przeniesienie ich własności już w dacie zawarcia umowy), to czy w odniesieniu do tej części opłaty, która proporcjonalnie stanowi spłatę aktywów innych niż środki trwałe, czy WNIP, a więc np. w odniesieniu do aktywów obrotowych (np. materiałów, towarów handlowych, zapasów), Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie?
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 6 wniosku, a tym samym w przypadku potwierdzenia możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z nabyciem aktywów obrotowych (materiały, towary, zapasy) do kosztów uzyskania przychodów (przychodów związanych z oddaniem Przedsiębiorstwa w leasing), Wnioskodawca wnosi o wskazanie momentu, w którym ów koszt winien być rozpoznany?
(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej części opłaty, która proporcjonalnie stanowi spłatę aktywów innych niż środki trwałe, czy WNIP, a więc np. w odniesieniu do aktywów obrotowych (np. towarów handlowych, zapasów, materiałów), będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca planuje oddać w leasing finansowy Przedsiębiorstwo. W konsekwencji kalkulacja raty kapitałowej została dokonana przy uwzględnieniu wartości wszystkich aktywów, a więc zarówno środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i towarów handlowych, zapasów oraz materiałów.
W sytuacji gdy przedmiotem umowy leasingu będzie Przedsiębiorstwo to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód wyłączony z opodatkowania w części stanowiącej spłatę wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz, zdaniem Wnioskodawcy, przychód opodatkowany w części stanowiącej spłatę wartości pozostałych aktywów obrotowych (towarów handlowych, zapasów, materiałów) oraz w części odsetkowej i do tego przychodu, Wnioskodawca winien mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych innych aktywów.
Zdaniem Wnioskodawcy skoro, jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia swojego majątku w postaci Przedsiębiorstwa (uwzględniającego w swojej wartości także aktywa obrotowe), do jego używania i czerpania pożytków przez leasingobiorcę, to prawo do uwzględnienia wydatków związanych z nabyciem aktywów obrotowych będzie przysługiwało Wnioskodawcy. W odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie aktywów obrotowych nie mają bowiem zastosowanie reguły podatkowe właściwe dla środków trwałych i wartości niematerialnych.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w części odpowiadającej spłacie aktywów innych niż środki trwałe i wartości niematerialnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do aktywowania jako koszt uzyskania przychodowy wydatki na nabycie aktywów obrotowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa oddanego w leasing.
Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, iż w sytuacji kiedy Strony nie zdecydują się na przeniesienie prawa własności do aktywów obrotowych (materiały, towary handlowe, zapasy) na moment zawarcia Umowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w części opłat leasingowych innych niż spłata środków trwałych i wartości niematerialnych, a więc w perspektywie okresu trwania przedmiotowej Umowy, zasadnym jest przyjęcie stanowiska, iż także wydatki dotyczące tych aktywów (które skutkować będą powstaniem przychodu) winny być zaliczane do kosztów uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), proporcjonalnie, w tym samym okresie.
Przykładowo, gdyby zatem umowa została zawarta na 10 lat i Wnioskodawca przez ten czas rozpoznawałby przychód podatkowy od części opłat leasingowych, to także przez ten czas byłby on uprawniony do proporcjonalnego aktywowania wydatków na nabycie opisanych aktywów obrotowych do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu.
Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 4-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.
Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
Z kolei, stosownie do treści art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Natomiast art. 22 ust. 5c powoływanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 u.p.d.o.p.).
W myśl art. 23f ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 23b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 22g.
Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie eksploracji surowców skalnych z przeznaczeniem dla budownictwa, drogownictwa itp. Działalność ta prowadzona jest jako działalność gospodarcza osoby fizycznej (w oparciu o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej). Mając na względzie wielkość prowadzonej działalności, szereg ryzyk gospodarczych i prawnych związanych z prowadzeniem tejże działalności, a także wiek oraz ewentualne plany życiowe, Wnioskodawca planuje oddanie tejże działalności do prowadzenia w ramach umowy leasingu przedsiębiorstwa, która będzie zawarta, na czas oznaczony ze sp. z o.o. Spółka ta jest podmiotem prowadzącym działalność przedmiotowo pokrewną. Przedmiotem leasingu byłoby, co do zasady całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, ewentualnie z wyłączeniem niektórych aktywów, które nie są związane z podstawową działalnością Przedsiębiorstwa lub też nie mają istotnego wpływu na funkcjonowanie tego Przedsiębiorstwa (jak np. kilka relatywnie wyeksploatowanych maszyn). W opinii Wnioskodawcy przedmiotem leasingu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Umowa leasingu zawierać będzie jednocześnie zapis wskazujący, iż w okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych, w rozumieniu wchodzących w skład Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNIP"), dokonywać będzie leasingobiorca, za wyjątkiem gruntów lub praw wieczystego użytkowania gruntów, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron. Umowa zostanie zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie, co najmniej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a w tym wartości rynkowej wchodzących w jego skład m.in. środków trwałych i WNIP. Umowa leasingu będzie przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, w tym zapłaty wszystkich rat leasingowych, Finansujący przeniesie na Spółkę własność Przedsiębiorstwa. Przeniesienie może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto umowę leasingu, jeżeli Spółka skorzysta z opcji wcześniejszego wykupu. Z tytułu przedmiotowej Umowy, Wnioskodawca uzyskiwać będzie wynagrodzenie w postaci miesięcznych rat leasingowych, dla których podstawą obliczenia będzie wartość rynkowa Przedsiębiorstwa (część kapitałowa) powiększona o część odsetkową. W rezultacie suma kapitałowych rat leasingowych wynikających z Umowy (wstępna, miesięczna i końcowa) odpowiadać będzie wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Leasingobiorca ma zamiar kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (eksploatacja surowców skalnych z przeznaczeniem dla budownictwa, drogownictwa itp.). Na dzień wniesienia wkładu zarówno Wnioskodawca, jak również leasingobiorca będą podatnikami VAT czynnymi. Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą po przeniesieniu własności całości przedsiębiorstwa w ramach umowy leasingu, tym samym nie ma on zamiaru składać wniosku o wykreślenie z CEIDG. Z uwagi na aspekty praktyczne i pragmatyczne związane z przedmiotową Umową, Wnioskodawca nie wyklucza, iż w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci materiałów, towarów handlowych, czy tzw. zapasów, prawo własności zostanie przeniesione już w dniu podpisania tej umowy, z zastrzeżeniem, iż cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania Umowy lub w innym terminie ustalonym przez Strony (w przypadku zaś pozostałych aktywów, umowa leasingu zawierać będzie zapis, iż prawo własności zostanie ewentualnie przeniesione, pod warunkiem zapłaty ostatniej raty leasingowej określonej w umowie). Ewidencja podatkowa jest prowadzona w oparciu o księgi handlowe.
Odnosząc wyżej cytowane przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w odniesieniu do tej części opłaty, która proporcjonalnie stanowi spłatę aktywów innych niż środki trwałe, czy WNIP, a więc np. w odniesieniu do aktywów obrotowych (np. towarów handlowych, zapasów, materiałów, w przypadku gdy strony nie zdecydowały się na przeniesienie ich własności już w dacie zawarcia umowy), to Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie, w momencie uzyskania przychodów z ww. tytułu.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:
* czy do tej części opłaty, która proporcjonalnie stanowi spłatę aktywów innych niż środki trwałe, czy wartości niematerialne i prawne, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie,
* momentu poniesienia ww. kosztu
Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

References: art. 13
 art. 14
 art. 4
 art. 551
 art. 4
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 4
 art. 551
 art. 3