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Timestamp: 2016-10-28 08:24:14+00:00

Document:
2C_267/2010 (08.04.2011)
repr�sent� par Mes Dominique Gay et Ludovic Rais, avocats,
Imp�t f�d�ral direct 1987 � 1992; prescription; garantie,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 20 janvier 2010.
N� en 1942, X.________ exerce une activit� lucrative ind�pendante.
Pour les p�riodes fiscales 1987/1988 � 1991/1992, X.________ s'est vu notifier, du 31 mars 1988 au 31 mars 1993, des bordereaux d'imp�t f�d�ral direct (IFD) qui n'ont pas fait l'objet de r�clamation. A la suite d'une expertise fiscale, des reprises d'imp�t ont �t� effectu�es du 3 au 11 juin 1994. De nouvelles taxations ont �t� �tablies en mars 1996. Les bordereaux rectificatifs ont �t� notifi�s le 27 mars 1996 et sont entr�s en force le 26 avril 1996, en l'absence de r�clamation. Pour les p�riodes fiscales 1987 � 1992, l'int�ress� devait un montant total d'IFD de 256'371 fr. 45 , int�r�ts moratoires non compris.
Le 23 mars 1998, X.________ a demand� la remise des imp�ts encore dus pour les p�riodes fiscales pr�cit�es.
Par d�cision du 18 novembre 2003, la Commission f�d�rale de remise de l'imp�t f�d�ral direct a rejet� ladite demande et, le 10 mai 2004, elle a rejet� la requ�te en r�vision form�e par X.________.
Le 16 d�cembre 2003, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-apr�s: le Service cantonal) a adress� � X.________ des sommations portant sur le paiement de l'IFD pour les p�riodes fiscales 1987/1988 � 1991/1992. Il a r�it�r� ses sommations le 2 juin 2004.
Le 8 avril 2005, l'Inspecteur f�d�ral a exig� du Service cantonal l'encaissement de l'IFD d� pour les p�riodes pr�cit�es.
Dans le cadre de la proc�dure de recouvrement, le Service cantonal a requis et obtenu, le 3 ao�t 2005, une garantie, sous la forme de la constitution d'une c�dule hypoth�caire au porteur d'un montant de 375'000 fr., grevant des immeubles du contribuable. Le premier porteur mentionn� �tait l'Etat du Valais. X.________ a par ailleurs obtenu des facilit�s, sous forme de paiements par mensualit�s de 4'000 fr. jusqu'� l'extinction de sa dette.
Le 9 mai 2007, X.________ a fait valoir que la proc�dure de recouvrement en cours �tait fond�e sur des cr�ances "vraisemblablement d�j� prescrites". Il se pr�valait de l'application de l'art. 121 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11). Consid�rant que, pour les p�riodes fiscales concern�es, l'IFD �tait entr� en force au plus tard le 11 juin 1994, la prescription absolue de 10 ans �tait acquise dans tous les cas � la fin de l'ann�e 2004.
Le 31 juillet 2007, le Service cantonal a r�pondu que les dispositions de l'AIFD demeuraient applicables. Comme cette loi ne pr�voyait pas de prescription absolue et que le d�lai de prescription ordinaire avait �t� r�guli�rement interrompu, la prescription pour les p�riodes fiscales 1987 � 1992 n'�tait pas acquise.
A la requ�te de X.________, le Service fiscal a, par d�cision du 3 d�cembre 2008, maintenu sa position selon laquelle les cr�ances d'imp�t n'�taient pas prescrites. Il a r�clam� � X.________ le paiement de 225'489 fr. 15 (valeur au 15 d�cembre 2008) dans un d�lai de 10 jours.
Contre ce prononc�, X.________ a recouru aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours), en concluant � la reconnaissance de la prescription des cr�ances fiscales en mati�re d'IFD de 1987 � 1992 et � la lib�ration de la garantie hypoth�caire.
Par d�cision du 20 janvier 2010, la Commission cantonale de recours, admettant sa comp�tence pour statuer sur la question de la prescription des cr�ances d'imp�t, a rejet� le recours. Tout en estimant qu'il fallait soumettre le cas d'esp�ce � la prescription absolue introduite par la LIFD, elle a consid�r� que la prescription absolue du droit de taxer interviendrait � fin 2010 et celle du droit d'encaisser les cr�ances d'imp�t � fin 2020, d�lais respect�s en l'occurrence.
A l'encontre de cette d�cision, X.________ interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Il conclut, sous suite de frais et d�pens, � l'annulation de la d�cision attaqu�e, � ce qu'il soit dit que les cr�ances fiscales relatives aux p�riodes de taxation IFD 1987 � 1992 sont prescrites; il demande en outre � ce que le dossier soit renvoy� au Service cantonal pour qu'il lib�re la garantie hypoth�caire n� PJ 1111.
La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours, � l'instar du Service cantonal et de l'Administration f�d�rale des contributions.
Le recours est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF) qui a �t� rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorit� cantonale judiciaire sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [RS VS 642.1]) et qui ne peut pas faire l'objet d'un recours aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 let. d LTF). De plus, aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e. En outre, le recours a �t� d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 et 46 al. 1 let. a LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF), par le contribuable destinataire de la d�cision attaqu�e qui a int�r�t � recourir (art. 89 al. 1 LTF). Le recours en mati�re de droit public est donc en principe recevable (cf. aussi art. 146 LIFD).
Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral examine librement la violation du droit f�d�ral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). Sous r�serve des exigences de motivation figurant � l'art. 106 al. 2 LTF, il n'est pas li� par les motifs de l'autorit� pr�c�dente ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqu�s par le recourant, comme il peut le rejeter en op�rant une substitution de motifs (ATF 135 III 397 consid. 1.4 p. 400; 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254). Ce faisant, le Tribunal f�d�ral se fonde sur les faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte ou en violation du droit, au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF).
Le litige ne porte pas sur la taxation en mati�re d'IFD, mais uniquement sur le droit de percevoir l'imp�t. Les taxations du recourant en mati�re d'IFD pour les p�riodes fiscales allant de 1987 � 1992 ont �t� d�finitivement �tablies le 27 mars 1996 et sont entr�es en force le 26 avril 1996, ce qui n'est pas contest�. Reste � savoir si le Service cantonal pouvait exiger, le 3 d�cembre 2008, le r�glement du solde total d� pour les p�riodes pr�cit�es, qui �quivalait � 225'489 fr. 15 (valeur au 15 d�cembre 2008) ou si cette pr�tention �tait prescrite, comme le soutient le recourant.
4.1 La LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, a abrog� l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 sur la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD; RS 6 352; cf. art. 201 LIFD). Elle ne contient pas de dispositions transitoires g�n�rales (Danielle Yersin, in: Commentaire romand - Imp�t f�d�ral direct, B�le 2008, N 2 ad art. 201 LIFD, p. 1598 s.). Le droit mat�riel figurant dans la LIFD n'est donc applicable qu'� partir de la p�riode fiscale 1995. Les r�gles sur la prescription font partie du droit mat�riel (ATF 126 II 1 consid. 2a p. 2 s.; arr�t 2C_227/2010 du 5 ao�t 2010 consid. 2.5, in: RF 66/2011 p. 78 [r�sum�]). Par cons�quent, la prescription des cr�ances relatives aux p�riodes fiscales 1987 � 1992 est en principe r�gie par l'AIFD, peu importe que, dans le nouveau droit, les dispositions sur la prescription figurent dans la cinqui�me partie de la LIFD relative � la proc�dure (ATF 126 II 1 consid. 2a p. 3; arr�t 2A.100/2007 du 5 d�cembre 2008, in: StE 2009 B 24.4 no 77, consid. 2.1).
4.2 L'AIFD ne pr�voit pas de prescription absolue des cr�ances fiscales (arr�t 2A.100/2007 du 5 d�cembre 2008, in: StE 2009 B 24.4 no 77, consid. 2.4), mais institue, � son art. 128, une prescription relative, qui englobe aussi bien le droit de taxer que celui de percevoir l'imp�t (arr�ts 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 4.1, in: RF 61/2006 p. 523, et 2P.291/2000 du 23 novembre 2001 consid. 5a, in: RDAF 2002 II 89). Il en d�coule que les cr�ances d'imp�t se prescrivent par cinq ans; la prescription court d�s l'�ch�ance de la cr�ance et elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Le d�lai commence � courir en principe d�s l'�ch�ance g�n�rale de l'imp�t annuel fix�e par le D�partement f�d�ral des finances conform�ment � l'art. 114 al. 1 AIFD (ATF 112 Ib 88 consid. 2a p. 92). Si cette prescription est interrompue, un nouveau d�lai de cinq ans commence � courir (arr�t 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 4.1, in: RF 61/2006 p. 523).
En l'esp�ce, la prescription des cr�ances d'imp�t en cause a �t� valablement et r�guli�rement interrompue, chaque interruption faisant courir un nouveau d�lai de 5 ans. Par cons�quent, en application de l'art. 128 AIFD, la prescription relative des cr�ances IFD des p�riodes 1987/1988 � 1991/1992 n'a pas �t� acquise, ce qu'admet le recourant. Seule se pose donc la question de la prescription absolue, inconnue de l'AIFD.
4.3 La LIFD contient deux dispositions distinctes concernant l'une, la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD), et l'autre, la prescription du droit de percevoir l'imp�t (art. 121 LIFD). Contrairement � l'AIFD, elle institue des d�lais de prescription absolue de quinze ans apr�s la fin de la p�riode fiscale pour ce qui est du droit de proc�der � la taxation (art. 120 al. 4 LIFD) et de dix ans � compter de l'ann�e au cours de laquelle la taxation est entr�e en force pour ce qui est du droit de percevoir l'imp�t (art. 121 al. 3 LIFD).
4.4 Le Tribunal f�d�ral a jug� que l'absence de disposition concernant la prescription absolue dans l'AIFD ne constituait pas une lacune mais un silence qualifi� du l�gislateur qu'il n'y avait pas lieu de combler. Que la LIFD pr�voie d�sormais une prescription absolue (art. 120 al. 4 et 121 al. 3 LIFD) n'y changeait rien (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 5 s.). En revanche, dans l'arr�t pr�cit� du 26 novembre 1999, le Tribunal f�d�ral a soulign� qu'il serait choquant et difficilement compatible avec le principe de l'�galit� que la prescription de cr�ances n�es sous l'ancien droit puisse continuer � courir alors que des cr�ances fiscales n�es sous l'empire du nouveau droit, et par cons�quent plus r�centes, auraient �t� atteintes par la prescription absolue. Relevant que ce probl�me de droit transitoire n'avait visiblement pas �t� pris en compte lors de l'adoption de la LIFD, la jurisprudence a consid�r� que, sous cet angle, les dispositions transitoires du nouveau droit s'av�raient lacunaires. Dans l'arr�t de 1999, le Tribunal f�d�ral a sugg�r� de combler cette lacune par l'application de la r�gle g�n�rale selon laquelle le nouveau d�lai de prescription devait commencer � courir (seulement) au moment de l'entr�e en vigueur du nouveau droit, soit, s'agissant de la LIFD, � partir du 1er janvier 1995. Partant, le d�lai de prescription absolue de 15 ans du droit de proc�der � la taxation de l'art. 120 al. 4 LIFD et celui de 10 ans concernant le droit de percevoir l'imp�t pr�vu � l'art. 121 al. 3 LIFD seraient ainsi atteints au plus tard en 2010, respectivement en 2020 pour les pr�tentions de l'ancien droit (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 6). Certes, dans un arr�t cit� par le Service cantonal (arr�t 2A.10/2007 du 23 ao�t 2007 consid. 5.3), le Tribunal f�d�ral n'a pas abord� la probl�matique sous cet angle. Il s'agissait toutefois d'une affaire dans laquelle les d�cisions de taxation d�finitive avaient �t� notifi�es en 2002, de sorte que le d�lai de prescription absolue de la cr�ance n'�tait de toute fa�on pas atteint. En revanche, la solution propos�e dans l'ATF 126 II 1 a �t� appliqu�e par la jurisprudence ult�rieure (cf. arr�ts 2A.100/2007 du 5 d�cembre 2008, in: StE 2009 B 24.4 no 77, consid. 2.4; 2P.92/2005 du 30 janvier 2006, in: RF 61/2006 p. 523, consid. 4.2). Par cons�quent, contrairement � ce qu'affirme l'Administration f�d�rale des contributions, la jurisprudence n'a pas seulement laiss� la question ouverte, mais a admis l'application du d�lai de prescription absolue de la LIFD aux cr�ances r�gies par l'AIFD. Il n'y a donc pas de raison de s'�carter en l'esp�ce des principes pos�s dans les arr�ts pr�cit�s.
5.1 La Commission cantonale de recours soutient, en se fondant sur l'ATF 126 II 1, que la prescription absolue du droit de taxer s'agissant de l'imp�t r�gi par l'ancien droit interviendrait � fin 2010 et celle du droit d'encaisser les cr�ances d'imp�t y relatives � fin 2020. Ces d�lais n'�tant pas encore arriv�s � expiration, les pr�tentions du fisc envers le recourant n'�taient pas prescrites. Elle ajoute que l'autorit� inf�rieure ne pouvait s'attendre � la survenance d'une prescription absolue ordinaire en l'absence de disposition l�gale expresse; enfin, il fallait aussi prendre en compte le principe de la bonne foi, d�s lors que le recourant avait lui-m�me, par ses diverses requ�tes, contribu� de mani�re significative � l'allongement de la proc�dure.
5.2 L'interpr�tation donn�e par la Commission cantonale de recours � l'ATF 126 II 1 ne peut �tre suivie. En effet, si le Tribunal f�d�ral a, dans la jurisprudence pr�cit�e, mentionn� les ann�es 2010 et 2020 pour l'acquisition de la prescription absolue, il s'agit de dates-limites, la prescription absolue devant �tre atteinte au plus tard � ce moment (cf. ATF 126 II 1 consid. 3 p. 6 in fine). La solution propos�e revient � appliquer, � titre de dispositions transitoires, les d�lais de prescription absolue figurant aux art. 120 al. 4 et 121 al. 3 LIFD � l'imp�t f�d�ral direct r�gi par l'AIFD � partir du 1er janvier 1995. Ainsi, par le jeu de la reconduction du d�lai de prescription relative de 5 ans du droit de taxer, une taxation reposant encore sur l'AIFD peut �tre valablement prononc�e au plus tard jusqu'en 2010, ce qui implique - dans ce cas uniquement - que le droit de pr�lever l'imp�t li� � cette taxation sera lui-m�me atteint par la prescription absolue en 2020. Cela ne signifie toutefois pas que, si la taxation a �t� d�finitivement prononc�e avant 2010, le d�lai de prescription absolue du droit de pr�lever l'imp�t courra jusqu'en 2020. Le dies a quo du d�lai de 10 ans se calculera, dans ce cas de figure, � partir de la fin de l'ann�e au cours de laquelle la taxation est entr�e en force, comme le pr�voit l'art. 121 al. 3 LIFD.
En l'esp�ce, les taxations en cause sont entr�es en force au mois d'avril 1996; partant, le d�lai de prescription absolue a commenc� � courir d�but 1997, de sorte qu'il est arriv� � �ch�ance au 31 d�cembre 2006. Par cons�quent, le 3 d�cembre 2008, lorsque le Service cantonal a r�clam� au recourant le montant de 225'489 fr. 15, le droit de pr�lever l'imp�t litigieux �tait atteint par la prescription absolue.
5.3 La d�cision entreprise retient qu'au demeurant, les autorit�s fiscales cantonales n'avaient pas � compter sur une prescription absolue inexistante en mati�re d'AIFD. Hormis le fait que l'on peut douter de la pertinence de cette justification, la Commission cantonale de recours oublie que l'ATF 126 II 1, qui mentionne l'application de la prescription absolue pr�vue par la LIFD � la taxation et aux cr�ances d�coulant de l'AIFD, date de 1999.
5.4 Reste l'attitude du recourant, �galement �voqu�e dans la d�cision attaqu�e pour s'opposer � la prescription.
Selon la jurisprudence, le d�biteur commet un abus de droit (art. 2 al. 2 CC) s'il se pr�vaut de la prescription, non seulement lorsqu'il am�ne astucieusement le cr�ancier � ne pas agir en temps utile, mais encore lorsque, sans mauvaise intention, il a un comportement qui incite le cr�ancier � renoncer � entreprendre des d�marches juridiques pendant le d�lai de prescription et que, selon une appr�ciation raisonnable, fond�e sur des crit�res objectifs, ce retard appara�t compr�hensible (ATF 128 V 236 consid. 4a p. 241; 113 II 264 consid. 2e p. 269). Pour admettre un abus de droit, il faut toutefois que le comportement du d�biteur soit en relation de causalit� avec le retard � agir du cr�ancier (ATF 128 V 236 consid. 4a p. 241). Des consid�rations du m�me ordre se d�duisent, en droit public, du principe de la bonne foi [art. 5 al. 3 Cst.] (ATF 128 V 236 consid. 4a p. 241; 116 Ib 386 consid. 4e p. 398).
Il ressort des faits figurant dans la d�cision attaqu�e que le recourant a utilis� tous les moyens de droit � disposition pour retarder le paiement de l'IFD pour les p�riodes fiscales 1987/1988 � 1991/1992. Cependant, il n'est pas le seul responsable de l'�coulement du temps. En effet, il a fallu plus de 5 ans � la Commission f�d�rale de remise de l'imp�t avant de rejeter la demande de remise form�e par le recourant. Sur le plan cantonal, l'Inspecteur f�d�ral pour le canton du Valais a d� exiger, le 8 avril 2005, du Service cantonal, qu'il encaisse l'IFD encore d�, celui-ci s'�tant content� d'adresser des sommations au recourant. Les autorit�s fiscales ayant aussi contribu� au retard dans le recouvrement des sommes dues, le principe de la bonne foi ne saurait s'opposer � la prescription.
5.5 En conclusion, c'est � tort que la Commission cantonale de recours a consid�r� que la cr�ance fiscale correspondant au solde d� sur l'IFD 1987 � 1992 n'�tait pas atteinte par la prescription absolue.
Cela ne signifie pas pour autant que, dans son r�sultat, la d�cision attaqu�e, qui revient � confirmer le droit pour le Service cantonal de r�clamer au recourant le montant de 225'498 fr. 15, s'av�re contraire au droit. A cet �gard, il convient de s'interroger sur l'incidence de la c�dule hypoth�caire, dont la lib�ration est demand�e par le recourant.
6.1 Il ressort des constatations cantonales qu'en 2005, le Service cantonal a accord� au recourant des facilit�s de paiement, parall�lement � l'octroi d'une garantie consistant dans la remise d'une c�dule hypoth�caire au porteur d'un montant de 375'000 fr. constitu�e le 3 ao�t 2005 et grevant des immeubles appartenant au contribuable. La c�dule n� PJ 1111 inscrite au registre foncier mentionne comme premier porteur l'Etat du Valais.
6.2 M�me si la garantie requise porte sur une p�riode fiscale ant�rieure � l'entr�e en vigueur de la LIFD, elle est r�gie par le nouveau droit (cf. arr�t 2A.247/1995 du 27 octobre 1995, in: ASA 66 p. 479 consid. 1). Selon l'art. 166 al. 2 LIFD, les facilit�s de paiement peuvent �tre subordonn�es � l'obtention de garanties appropri�es. Alors que l'art. 169 al. 2 LIFD contient une liste exhaustive des s�ret�s qui peuvent �tre exig�es par les autorit�s fiscales lorsque le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menac�s (cf., au sujet de l'art. 169 al. 2 LIFD, l'arr�t 2A.237/2006 du 9 janvier 2007 consid. 3.4; HANS FREY, Sicherstellungsverf�gung und Arrestbefehl im Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, th�se Zurich 2009, p. 149 ss; PHILIPPE B�GUIN, La cr�ance d'imp�t, in: Les proc�dures en droit fiscal, Berne 1997, p. 173 ss, 193), l'art. 166 al. 2 LIFD mentionne seulement le terme de "garanties appropri�es", sans en faire de liste. Les autorit�s fiscales jouissent ainsi en cette mati�re d'une grande marge d'appr�ciation (cf. ZWEIFEL/ATHANAS, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2e �d. B�le 2008, p. 599 N 10), � condition que les garanties fournies soient adapt�es, en particulier qu'elles n'entravent pas la capacit� financi�re du contribuable de payer les montants dus (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar zum DGB, 2e �d. Zurich 2009, N 11 ad art. 166 LIFD). En pratique, les garanties pr�vues � l'art. 166 al. 2 LIFD peuvent notamment rev�tir la forme de c�dules hypoth�caires (Zweifel/Athanas, op. cit., loc. cit.), de sorte que la garantie exig�e et remise par le recourant est dans son principe admissible, ce qui n'est du reste pas contest�.
6.3 La c�dule hypoth�caire est une cr�ance personnelle garantie par un gage immobilier (art. 842 CC). Il s'agit d'un papier-valeur qui incorpore � la fois la cr�ance et le droit de gage immobilier, qui en est l'accessoire (arr�t 4A_451/2009 du 25 f�vrier 2010 consid. 5.1). La constitution d'une c�dule hypoth�caire donne naissance � une cr�ance nouvelle, � savoir la cr�ance r�sultant de la reconnaissance de dette exprim�e dans le titre (PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits r�els, t. III, 3e �d., Berne 2003, p. 313 N 2932). Cette cr�ance est appel�e abstraite, par rapport � la cr�ance causale r�sultant de la relation de base, pour laquelle la c�dule a �t� remise en garantie (cf. ATF 136 III 288 consid. 3.1 p. 291). Selon l'art. 855 al. 1 CC, la constitution d'une c�dule hypoth�caire �teint par novation l'obligation dont elle r�sulte. Les parties peuvent toutefois supprimer cet effet novatoire par convention (cf. art. 855 al. 2 CC). La cr�ance abstraite (garantie par gage immobilier) constat�e dans la c�dule vient alors doubler la cr�ance causale aux fins d'en faciliter et d'en garantir le recouvrement (ATF 132 III 166 consid. 6.2 p. 169; arr�t 5A_303/2009 du 5 ao�t 2009 consid. 3.2). La jurisprudence consid�re que, lorsque le cr�ancier a re�u une c�dule hypoth�caire comme propri�taire fiduciaire aux fins de garantie (garantie fiduciaire; "Sicherungs�bereignung"), il n'y a pas novation. On distingue alors la cr�ance abstraite garantie par le gage immobilier, incorpor�e dans la c�dule hypoth�caire, et la cr�ance causale r�sultant de la relation de base pour laquelle la c�dule a �t� remise en garantie, ces deux cr�ances �tant ind�pendantes l'une de l'autre (ATF 132 III 166 consid. 6.2 p. 169).
La c�dule inscrite au registre foncier b�n�ficie des effets de l'art. 807 CC, selon lequel l'inscription d'un gage immobilier rend la cr�ance imprescriptible. L'imprescriptibilit� vaut pour toutes les cr�ances garanties par le gage immobilier � condition que celui-ci soit inscrit au registre foncier (cf. BERNHARD TRAUFFER, Commentaire b�lois - Zivilgesetzbuch II, 3e �d., B�le 2007, N 2 ad art. 807 CC, p. 1605). En revanche, la cr�ance pour laquelle la c�dule a �t� remise en garantie continue pour sa part � se prescrire, mais le cr�ancier conserve le droit de faire valoir son droit de gage (STEINAUER, op. cit., t. III, p. 188 N 2716). En d'autres termes, le fait que la cr�ance causale ait �t� atteinte par la prescription post�rieurement � l'inscription de la c�dule au registre foncier n'affecte pas la cr�ance abstraite. Le droit public cantonal peut pr�voir des r�gles particuli�res s'agissant des hypoth�ques l�gales (cf. TRAUFFER, op. cit., N 4 ad art. 807 CC, p. 1606).
6.4 En l'esp�ce, la c�dule a �t� remise par le contribuable aux autorit�s fiscales qui lui ont octroy� des facilit�s de paiement. Elle appara�t comme un gage immobilier fourni afin de garantir une cr�ance fiscale pr�existante. Rien n'indique que, par ce biais, les parties aient cherch� � substituer la cr�ance fiscale par la cr�ance abstraite figurant dans la c�dule. Au contraire, � la suite de la remise de la c�dule, le recourant a obtenu la possibilit� de payer la cr�ance fiscale � raison de 4'000 fr. par mois et les autorit�s ont continu� � lui r�clamer le solde de l'IFD d� pour les p�riodes 1987-1992. On a donc bien affaire � une c�dule remise en garantie de la cr�ance fiscale et non pas � une garantie directe. Selon la jurisprudence pr�cit�e, il n'y a donc pas eu effet novatoire, les deux cr�ances subsistant en parall�le. D�s lors que la cr�ance fiscale n'�tait pas encore atteinte par la prescription absolue au moment de la constitution de la c�dule hypoth�caire, la cr�ance abstraite a �t� valablement cr��e. En outre, on ne se trouve pas dans une situation relevant d'une hypoth�que l�gale, dans laquelle le droit cantonal pourrait pr�voir des r�gles particuli�res d�rogeant � l'art. 807 CC. Par cons�quent, m�me si la cr�ance fiscale est elle-m�me atteinte par la prescription absolue, les autorit�s cantonales peuvent en principe encore se pr�valoir de la cr�ance incorpor�e dans la c�dule hypoth�caire inscrite au registre foncier. La conclusion du recourant qui tend au renvoi de la cause au Service cantonal pour qu'il lib�re la c�dule hypoth�caire en raison de la prescription de la cr�ance fiscale doit partant �tre rejet�e.
6.5 Il convient de relever que, comme la Commission cantonale de recours a consid�r� que la cr�ance fiscale n'�tait pas atteinte par la prescription, elle n'a pas examin� l'incidence de la c�dule hypoth�caire sur les pr�tentions r�clam�es par le Service cantonal. Le recourant, hormis ses conclusions visant � lib�rer la c�dule hypoth�caire, n'a fourni aucune explication. Dans ce contexte, le Tribunal f�d�ral ne dispose pas d'�l�ments de fait suffisants lui permettant, par une substitution de motifs (cf. supra consid. 2), de constater que les autorit�s fiscales disposeraient d'une cr�ance �quivalente � la cr�ance fiscale prescrite qu'ils pourraient faire valoir � l'encontre du contribuable. En particulier, on ignore si la c�dule hypoth�caire a �t� modifi�e et, le cas �ch�ant, quel est son contenu actuel. En outre, au moment de sa constitution, il n'est pas exclu que les parties aient convenu de clauses particuli�res qui pourraient s'av�rer d�terminantes et que la Cour de c�ans ne conna�t pas. Il y a donc lieu de renvoyer la cause � la Commission de recours pour qu'elle examine ces aspects et se prononce sur les cons�quences de l'existence de la c�dule hypoth�caire sur les pr�tentions des autorit�s fiscales � l'encontre du recourant.
Au vu de ce qui pr�c�de, le recours doit �tre partiellement admis. L'arr�t attaqu� sera annul� et la cause renvoy�e � la Commission de recours pour qu'elle statue dans le sens des consid�rants (art. 107 al. 2 LTF). Il lui appartiendra de r�gler � nouveau le sort des frais et d�pens de la proc�dure cantonale (art. 67 et 68 al. 5 LTF).
Des frais judiciaires seront mis pour moiti� � la charge du recourant (art. 66 al. 1 LTF) et pour moiti� � la charge de l'Etat du Valais, dont l'int�r�t patrimonial est en jeu (art. 66 al. 4 LTF). Compte tenu de l'issue du litige, l'Etat du Valais versera au recourant des d�pens r�duits (art. 68 al. 1 LTF).
Le recours est partiellement admis. La d�cision attaqu�e est annul�e et la cause transmise � la Commission cantonale de recours pour qu'elle statue dans le sens des consid�rants.
Les frais judiciaires, arr�t�s � 4'000 fr., sont mis pour moiti� � la charge du recourant et pour moiti� � la charge de l'Etat du Valais.
Une indemnit� de 2'000 fr. est allou�e au recourant � titre de d�pens, � la charge de l'Etat du Valais.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux mandataires du recourant, au Service cantonal des contributions et � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 150
 art. 146
 art. 95
 art. 105
 art. 105
 art. 201
 art. 201
 art. 128
 ATF 
in fine
 art. 120
 art. 166
 ATF 
 art. 855
 art. 807
 art. 807