Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zniesienie-wspolwlasnosci/0114-kdip3-1-4011-45-2017-1-ks
Timestamp: 2018-04-21 04:10:26+00:00

Document:
0114-KDIP3-1.4011.45.2017.1.KS | Interpretacja indywidualna
♦ › Zniesienie współwłasności › 0114-KDIP3-1.4011.45.2017.1.KS
W zakresie skutków podatkowych występujących po stronie wspólników spółki jawnej w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości w części dotyczącej powstania przychodu, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz określenia jego wartości.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie wspólników spółki jawnej w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości w części dotyczącej:
powstania przychodu, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1) –jest prawidłowe.
powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz określenia jego wartości (pyt. Nr 2 i 3) – jest nieprawidłowe.
W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych występujących po stronie wspólników spółki jawnej w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości.
W 2008 roku Pan P.M., (zwany dalej Stroną), Pan M.M. oraz Pan M.O. (zwani dalej łącznie Wnioskodawcami), zawiązali spółkę jawną pod nazwą M. i Wspólnicy Spółka jawna, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.
Wspólnik Pan M.O. tytułem wkładu wniósł do spółki 1/4 udziału w nieruchomości, której całkowita powierzchnia wynosi 7.765 m2 i stanowi jedną działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 14.
W dacie wniesienia wkładu na nieruchomości małżonków O. posadowiony był już budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy. Wartość wkładu w dacie wniesienia go do spółki odpowiadała jego rzeczywistej wartości i określona została przez Wspólników na kwotę 1.200.000,00 zł.
Wkład w postaci udziału w nieruchomości wniesiony został do spółki w zamiarze wybudowania w przyszłości budynku handlowo - usługowego przeznaczonego do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wynajmu nieruchomości).
Zmiana w strukturze właścicielskiej nieruchomości uwidoczniona została w księdze wieczystej i wynika z niej, że właścicielem 1/4 udziału w nieruchomości jest spółka M. i Wspólnicy Spółka jawna, natomiast właścicielem ¾ udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej są małżonkowie M. i M. O.
W związku z tym, że w przypadku nieruchomości stanowiących współwłasność kilku osób, każdy ze współwłaścicieli uprawniony jest do współposiadania i korzystania z całej nieruchomości, z zachowaniem analogicznych praw pozostałych współwłaścicieli, małżeństwo O. i spółka jawna umownie podzielili nieruchomość („quoad usum”) tj. z części nieruchomości od strony zachodniej, na której znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy (nota bene wybudowane przez małżeństwo O.) użytkuje małżeństwo O., zaś z części nieruchomości od strony wschodniej użytkuje spółka jawna.
Na użytkowanej przez Spółkę części nieruchomości w roku 2008 spółka jawna rozpoczęła budowę budynku handlowo - usługowego wraz z parkingiem i drogą dojazdową (dalej zwanej: Inwestycją) ponosząc nakłady w łącznej kwocie 2.958.426,88 zł. Inwestycja została oddana do użytkowania w marcu 2010 roku. W celu uregulowania stanu prawnego Spółka jawna oraz Wspólnik M.O. i jego żona w roku 2010 wystąpili z wnioskiem o fizyczny podział nieruchomości. Zamiarem Wnioskodawców było, aby wydzielone działki odpowiadały umownemu podziałowi dokonanemu przez współwłaścicieli („quoad usum”).
W styczniu 2011 roku ze względu na obowiązujące przepisy prawa oraz wymagania techniczne starosta wydał decyzję zatwierdzającą podział działki nr 14 na:
działkę nr 14/1 o powierzchni 3.148 m2 (zabudowana Inwestycją),
działkę nr 14/2 o powierzchni 4.617 m2 (zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczo-magazynowym.)
Obecnie Pan M.O. zamierza wnieść do spółki 3/20 udziału w nieruchomości, którego wartość wynosi ok. 1.018.195,78 zł. Wartość wniesionego wkładu odpowiada jego wartości rynkowej.
Dokonana zmiana w strukturze właścicielskiej nieruchomości uwidoczniona zostanie w księdze wieczystej i wynikać z niej będzie, że właścicielem 4/10 udziału w nieruchomości będzie spółka M. i Wspólnicy Spółka jawna, co odpowiada powierzchni 3.106 m2, natomiast właścicielami 6/10 udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej będą małżonkowie M. i M. O., co odpowiadać będzie powierzchni 4.659 m2.
W dalszej przyszłości Pan M.O. wraz ze spółką jawną planują uregulować stan prawny nieruchomości działki oznaczonej nr 14, w ten sposób, że działkę oznaczoną numer 14/1 otrzyma na wyłączną własność M. i Wspólnicy Spółka jawna, bowiem na niej znajduje się Inwestycja zrealizowana ze środków spółki, zaś działkę oznaczoną nr 14/2 otrzyma na wyłączną własność małżeństwo O., albowiem na tej części nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy, wybudowany przez małżeństwo O., i która to część nieruchomości była od samego początku przez nich użytkowana. Podział nieruchomości nastąpi poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w wyniku którego powstaną w sensie prawnym dwie odrębne nieruchomości oraz dla których założone zostaną odrębne księgi wieczyste.
W wyniku planowanej czynności zniesienia współwłasności Spółka jawna, otrzyma nieruchomość oznaczoną numerem 14/1 o powierzchni niewiele większej od powierzchni posiadanej przez spółkę przed planowanym zniesieniem współwłasności, (różnica 42m2).
Wnioskodawcy i strona jednocześnie wskazują, że wartość działki oznaczonej nr 14/1, którą otrzyma spółka jawna będzie wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział 4/10 w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, przy czym wyższa wartość działki o numerze 14/1 wynika z faktu poniesienia nakładów na Inwestycję przez spółkę jawną.
W związku z tym, że w wyniku zniesienia współwłasności spółka jawna otrzyma działkę o powierzchni niewiele większej od powierzchni posiadanej przez spółkę jawną (różnica 42m2), jak również większa wartość otrzymanej przez spółkę jawną działki wynika z poniesienia przez tę spółkę nakładów na Inwestycję, to zgodnie z ustaleniami pomiędzy współwłaścicielami zniesienie współwłasności odbędzie się bez jakichkolwiek spłat i dopłat.
Spółka jawna w związku z planowaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabrała wątpliwości, co do konsekwencji podatkowych mogących powstać w związku planowanym fizycznym podziałem nieruchomości.
Czy w związku z planowanym zniesieniem współwłasności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wspólników spółki jawnej w momencie zniesienia współwłasności powstanie przychód o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?
Czy w związku z planowanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności po stronie wspólników spółki jawnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiadać będzie wartości 42m2 przypadających spółce ponad wartość udziału należnego jej we współwłasności bez uwzględnienia wartości Inwestycji, ponieważ to spółka jawna poniosła nakłady na Inwestycję ?
W związku z planowanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności nieruchomości oznaczonej nr 14 polegającym na podziale fizycznym rzeczy, po stronie wspólników spółki jawnej w dacie zniesienia współwłasności nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm (dalej zwaną ustawą o PIT) przepisów ustawy o PIT nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Czynność nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ze względu na to, że podatnikami tego podatku mogą być wyłącznie osoby fizyczne, to skutki prawne dokonanej czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności mogą powstać ewentualnie na gruncie ustawy o PIT.
Ponieważ nieruchomość będąca przedmiotem podziału jest aktualnie wykorzystywana przez spółkę jawną do prowadzonej działalności gospodarczej, to dla odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie analizie należy poddać przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
Analiza powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż odpłatne zbycie nieruchomości będącej dla podatnika środkiem trwałym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W omawianym zdarzeniu przyszłym zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie, tj. bez dopłat lub spłat dokonywanych przez którąkolwiek ze stron. Powyższe przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie ww. przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie można utożsamiać nieodpłatnego zniesienia współwłasności z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości.
Jak wynika z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli, w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jak zostało już zauważone, jednym ze sposobów zniesienia współwłasności, o ile jest to dopuszczalne, jest fizyczny podział rzeczy wspólnej pomiędzy współwłaścicieli. Powyższe następuje w drodze przyznania współwłaścicielom określonej części w wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej, przy czym każda z tych części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Jednocześnie należy podkreślić, iż Strony zdecydowały się na dokonanie zniesienia współwłasności, ponieważ chcą uregulować stan prawny przedmiotowej nieruchomości stosownie do przyjętego wcześniej podziału władztwa ekonomicznego na podstawie zawartej między Spółka, a Małżeństwem umowy „quoad usum”.
Dodatkowo stan prawny po zniesieniu współwłasności będzie zbliżony do rzeczywistego podziału nieruchomości dokonanego przez współwłaścicieli, bowiem różnica w powierzchni nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, jaką posiadać będzie spółka jawna, jest wyższa o zaledwie 42 m2.
Podział fizyczny nieruchomości nie jest uzależniony wyłącznie od woli stron, a wynika również z przepisów technicznych, obowiązujących aktów prawa miejscowego itp. Tym samym nie jest możliwe zniesienie współwłasności w sposób stricte odpowiadający powierzchni posiadanej przez Współwłaścicieli przed podziałem.
Jednocześnie zauważyć należy, że w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawodawca wyraźnie zaznacza, iż aby po stronie zbywcy powstał przychód z działalności gospodarczej, zbycie musi mieć charakter odpłatny. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Formą odpłatnego zbycia będzie przede wszystkim przeniesienie własności rzeczy lub praw w wykonaniu umowy sprzedaży lub rzadziej umowy zamiany.
Podkreślenia wymaga również fakt, że współwłaściciele nie planują zawarcia umowy sprzedaży czy umowy zamiany. Ich intencją jest zrealizowanie materialnoprawnego uprawnienia, wynikającego z Kodeksu cywilnego, czyli zniesienia współwłasności nieruchomości.
Przykładem odpłatnego zbycia jest umowa sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Essentialia negotii umowy sprzedaży określa art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie każdy ze współwłaścicieli po dokonaniu zniesienia wspólności władać będzie bardzo zbliżoną częścią nieruchomości posiadanej przed zniesieniem współwłasności, w konsekwencji czego żadna ze stron nie dokona na rzecz drugiej strony spłat czy dopłat. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r., znak sprawy: IPTPB2/4511-256/15-2/AU wskazał, iż: „umowne zniesienie współwłasności polega m. in. na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy pozostali współwłaściciele mogą otrzymać spłatę. Zniesienie współwłasności może zatem nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz innego współwłaściciela lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynności zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanową formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.”
Tym samym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności".
W konsekwencji w momencie zniesienia współwłasności przesłanka odpłatności wyrażona w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, nie zostanie spełniona, ponieważ w przypadku zniesienia współwłasności po żadnej ze stron czynności prawnej nie wystąpi spłata lub dopłata.
Nadto zasadnym jest w tym miejscu przywołanie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 1133/13, zgodnie z którym co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej (znak: IBPBI1/2/415-730/11/AK) wyjaśnił, że dla skutków podatkowych sprzedaży przez osobę fizyczną lokalu kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w wyniku zniesienia współwłasności wartość lokalu mieszkalnego oraz udziału w gruncie będzie większa niż wartość udziału, który Wnioskodawca posiadał przed zniesieniem współwłasności.
Z powyższego wynika, że współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku jednak, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, to niezależnie od wystąpienia spłat lub dopłat, takie zniesienie współwłasności powinno być traktowane jako nabycie.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na analogię zachodzącą między treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 a art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT w zakresie powszechnie przyjętego rozumienia pierwszego z tych przepisów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości, ich części, udziały w nieruchomości, określonych praw lub rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku nieruchomości i praw majątkowych w przepisie określonych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
Stosownie do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12 jeśli udział danej osoby ulega powiększeniu i przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany przed zniesieniem współwłasności udział, to oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności, tym samym dla tej części udziału w nieruchomości, która przekracza wcześniejszy udział we współwłasności bieg pięcioletniego terminu należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.
Powyżej stanowisko można przenieść na grunt rozpatrywanej sprawy, w tym na grunt analizy przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT), gdzie otrzymanie przez spółkę jawną większego udziału, niż posiadała ona przed zniesieniem współwłasności, jest dla niej formą nowego nabycia nieruchomości, a nie jego zbycia.
Gdyby uznać, że nabycie w wyniku zniesienia współwłasności większego udziału w nieruchomości jest dla spółki jawnej odpłatnym zbyciem w momencie zniesienia współwłasności to zakładając, że spółka jawna w przyszłości dokona sprzedaży lub zamiany nieruchomości, to po stronie wspólników ponownie doszłoby do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a Ustawy o PIT.
Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz ich analizę stwierdzić należy, iż nabycie większego udziału we współwłasności w wyniku planowanego nieodpłatnego zniesienia współwłasności, stanowić będzie dla spółki nic innego jak tylko formę nowego nabycia części nieruchomości, a więc nie „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, co oznacza, że w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności dla wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT.
W związku z planowanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności po stronie - wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, należy poszukiwać jej w oparciu o przepisy innych ustaw oraz dyrektywy wykładnicze. Stosownie do art. 353 Kodeksu cywilnego świadczenie może polegać na działaniu (zachowanie czynne) lub zaniechaniu (zachowanie bierne) (W. Jankowski, Przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, 2010), co wydaje się oznaczać, że świadczenie przybiera postać niematerialną, która wprawdzie może pociągać za sobą stworzenie odrębnego materialnego przedmiotu, jednakże nie może polegać po prostu na samym dostarczeniu rzeczy. Zgodnie ze stanowiskiem SN wyrażonym w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r, sygn. akt III RN 31/99, pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć „te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu” lub też stosownie do wyroku NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FSP 1/06 „te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy”. Stosownie natomiast do wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 531/11 „świadczenie nieodpłatne, to takie, które podatnik otrzymuje pod tytułem darmym, co oznacza, iż w zamian nic nie świadczy”.
W przedmiotowym stanie faktycznym w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności spółka jawna uzyska działkę o powierzchni większej o 42 m2 od powierzchni posiadanej przed zniesieniem współwłasności. Dodatkowo działka, która po zniesieniu współwłasności stanie się własnością spółki, jest warta więcej niż udział spółki w dzielonej właśnie nieruchomości.
Zdaniem Wnioskodawców i strony niezależnie od wartości części nieruchomości przypadających po nieodpłatnym jej podziale u wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki, ponieważ wejście w posiadanie rzeczy nie może być rozpatrywane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Za powyższym stanowiskiem przemawia nie tylko stanowisko Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych przytoczone na początku niniejszego uzasadnienia, ale również treść art. 11 ust. 1-2b Ustawy o PIT, który odnosi się do sposobu określania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Analizując powyższe przepisy, zwłaszcza treść art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT stanowiący o ustalaniu wartości pieniężnej innych niż mowa w ust. 2 wspomnianego artykułu nieodpłatnych świadczeń, można odnieść słuszne wrażenie, że stosuje się go jedynie do czynności uznawanych powszechnie za świadczenie usług (Wyrok NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Natomiast hipotezie wspomnianych przepisów nie mieści się czynność przeniesienia i nabycia własności rzeczy (Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1011/10), do których zgodnie z teorią prawa rzeczowego należy zniesienie współwłasności (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 sierpnia 2012 r., znak: ITPB2/415-478/12/MU).
Umowne zniesienie współwłasności nieruchomości, z jakim Wnioskodawcy i strona mają do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym, powoduje co do zasady przeniesienie na własność udziałów we współwłasności należących do jednego lub kilku podmiotów za spłatą, dopłatą lub nieodpłatnie. Jednakże przedmiotem czynności prawnej zniesienia współwłasności jest w tym wypadku rzecz, nie zaś świadczenie usług o charakterze niematerialnym, chociażby nawet powodowało przysporzenie majątkowe po jednej ze stron.
Mając na względzie powyższe, nieodpłatne zniesienie współwłasności, nawet jeśli spowoduje,że jeden ze współwłaścicieli stanie się wyłącznym właścicielem podzielonej nieruchomości o wartości przewyższającej jego dotychczasowy udział, nie spowoduje, że uzyska on przychód z nieodpłatnych świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT. Przyjęcie innego rozumowania mogłoby co najwyżej spowodować podwójne opodatkowanie Wnioskodawców w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości, która przypadnie spółce.
Ponieważ spółka jawna, zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych jest spółką osobową, to jej zysk jest dla jej wspólników przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT zakładając, że w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, o którym mowa w przedmiotowym stanie faktycznym, spółka osiągnęła zysk, to powinien on zostać przypisany Wnioskodawcom i opodatkowany na zasadach opisanych w art. 14 Ustawy o PIT. Ponieważ nieruchomość przypadła spółce po podziale współwłasności, będzie dla niej środkiem trwałym, o którym mowa w art. 22a Ustawy o PIT, to jej sprzedaż spowoduje powstanie dla wspólników przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT. Powyższe doprowadziłoby do sytuacji, w której uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód zostałby przypisany wspólnikom, a następnie opodatkowany na zasadach określonych we wspomnianym artykule. Wskazane rozwiązanie w efekcie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia prawnego.
Mając na względzie powyższe zdaniem Wnioskodawców i strony w związku z planowanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności po stronie wspólników spółki jawnej nie powstanie również przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.
Gdyby Organ udzielił pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, to Wnioskodawcy i strona stoją na stanowisku, że wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiadać będzie wartości 42m2 nieruchomości, które spółka nabędzie ponad przypadający jej udział we współwłasności, jednakże bez uwzględnienia wartości Inwestycji, na wybudowanie której spółka poniosła wydatki we własnym zakresie.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są , otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, za zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. definitywnym i bezzwrotnym.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka wybudowała na wspólnej nieruchomości budynek handlowo-magazynowy, który stanowi dla niej środek trwały, który podlega amortyzacji. W wyniku planowanego podziału nieruchomości spółka ma stać się wyłącznym właścicielem tej działki, na której znajduje się Inwestycja, przy czym przypadająca spółce nieruchomość, ze względu na posadowienie na niej Inwestycji oraz nieco większy metraż działki, przewyższa swoją wartością wartość udziału przypadającego spółce we współwłasności.
W przypadku uznania przez organ, że w wyniku nieodpłatnego podziału nieruchomości spółka osiągnęła przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, to Wnioskodawcy i strona stoją na stanowisku, że wartość tego przysporzenia odpowiadać będzie co najwyżej rynkowej wartości 42 m2, które spółka otrzymała ponad faktyczną wielkość przypadającego jej we współwłasności udziału. Powyższe wynika z faktu, że spółka wybudowała Inwestycję z własnych środków, co oznacza, że to ona poniosła nakłady na zwiększenie wartości działki, która przypadła jej po zniesieniu współwłasności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodem co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń, w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, przy czym naturalnym jest, że przychody te muszą pochodzić od innych niż podatnik podmiotów lub być wynikiem, jakiegoś zdarzenia o charakterze majątkowym, które spowoduje „powstanie” przychodu, nie zaś przypisanie podatników jego własnych wydatków jako wartość powstałego u niego przychodu.
Mając na względzie powyższe w przypadku uznania, że w wyniku podziału współwłasności w spółce powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to wartość tego świadczenia odpowiadać będzie co najwyżej wartości 42 m2 nieruchomości bez uwzględnienia wartości budynku, którą spółka jawna nabędzie ponad przypadający jej udział we współwłasności.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie wspólników spółki jawnej w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości w części dotyczącej:
powstania przychodu, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1)– jest prawidłowe.
powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz określenia jego wartości (pyt. Nr 1 i 2) – jest nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późń. zm. - określanego dalej skrótem „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Wyjaśnić należy, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z pózn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).
Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.
Zauważyć należy, że ustawodawca stanowiąc w art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez użyte w cytowanym przepisie pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Jednocześnie ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychód ten powstaje w momencie jego otrzymania.
Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczenie jest udostępnianie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.
Z treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy wynika, że aby można było mówić o powstaniu przychodu, to podatnik powinien otrzymać świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia; winien mieć prawo z nich korzystać według własnego uznania.
W celu prawidłowego ustalenia konsekwencji podatkowych, w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących zniesieniem współwłasności nieruchomości będące przedmiotem współwłasności w kontekście ewentualnego powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz określenia jego wartości należy również dokonać analizy przypisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.
Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem rzeczy nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:
Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności.
W rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynki trwale związane z gruntem, są jego integralną częścią i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego w razie zniesienie współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno zniesienie współwłasności gruntu jak i znajdujących się na nim budynków. Grunt oraz posadowione na nim budynki nie mogą być przedmiotem odrębnego zniesienia współwłasności. W przypadku zniesienia współwłasności gruntu wraz z budynkiem znoszona jest współwłasność nie tylko gruntu ale również trwale z nim związanego budynku (budynków).
Z opisanego zdarzenia przyszłego wywieść należy m.in., że w 2008 r. wspólnicy zawiązali spółkę jawną, do której jeden ze wspólników wniósł tytułem wkładu ¼ udziału w nieruchomości, natomiast właścicielem ¾ udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej są małżonkowie. Na użytkowanej przez spółkę jawną części nieruchomości w roku 2008 spółka jawna rozpoczęła budowę budynku handlowo - usługowego wraz z parkingiem i drogą dojazdową (dalej zwanej: Inwestycją). Obecnie jeden ze wspólników zamierza wnieść do spółki 3/20 udziału w nieruchomości w wyniku czego właścicielem 4/10 udziału w nieruchomości będzie spółka jawna natomiast właścicielami 6/10 udziału będą małżonkowie. W dalszej przyszłości planowane jest uregulowanie stan prawny nieruchomości , w ten sposób, że działkę oznaczoną numer 14/1 otrzyma na wyłączną własność spółka jawna, bowiem na niej znajduje się Inwestycja zrealizowana ze środków spółki, zaś działkę oznaczoną nr 14/2 otrzyma na wyłączną własność małżeństwo albowiem na tej części nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy, wybudowany przez małżeństwo. Podział nieruchomości nastąpi poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego powstaną w sensie prawnym dwie odrębne nieruchomości. W wyniku planowanej czynności zniesienia współwłasności spółka jawna, otrzyma nieruchomość oznaczoną numerem 14/1 o powierzchni niewiele większej od powierzchni posiadanej przez spółkę przed planowanym zniesieniem współwłasności, (różnica 42m2). Wartość działki oznaczonej nr 14/1, którą otrzyma spółka jawna będzie wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział 4/10 w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, przy czym wyższa wartość działki wynika z faktu poniesienia nakładów na Inwestycję przez spółkę jawną. Zniesienie współwłasności odbędzie się bez jakichkolwiek spłat i dopłat.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zniesienie współwłasności odbędzie się bez spłat i dopłat, jednakże wartość nieruchomości, którą otrzyma spółka jawna będzie powyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział 4/10 w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasność. Tym samym z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości spółka jawna otrzyma nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Zauważyć należy, że wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku zniesienie współwłasności będzie wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Przy czym dotyczy to nie tylko gruntu (działki), ale również budynku wybudowanego przez spółkę jawną.
W konsekwencji z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, dojdzie do uzyskania przysporzenia majątkowego w postaci otrzymanej przez spółkę jawną wartości nieruchomości (gruntu oraz wybudowanego na tym gruncie przez spółkę jawna budynku) ponad posiadany przez tą spółkę udział w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.
Przychód ten należy zakwalifikować do nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.
W świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (przysporzenia majątkowego) drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.
W praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość otrzymanej przez spółkę jawną nieruchomości (gruntu wraz z wybudowanym przez spółkę budynkiem) ponad posiadany przez tę spółę udział w całej nieruchomości. Skoro zniesienie współwłasności nieruchomości odbyło się bez spłat i dopłat, bez wątpienia wystąpi realna korzyści w postaci wartości nieruchomości otrzymanej ponad posiadany udział w nieruchomości bez świadczenia wzajemnego. W związku z tym ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ zostanie osiągnięty przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie.
A zatem mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz treść złożonego wniosku uznać należy, że spółka jawna nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła przychód tej spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie wspólnicy spółki jawnej osiągną przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego udziału, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wartość tego przychodu należy określić na podstawie cyt. uprzednio art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odnieść ją zarówno do działki gruntu jak i znajdującego się na nim budynku wybudowanego przez spółkę jawną w części przekraczającej udział w nieruchomości nabyty z tytułu zniesieniem współwłasności.
Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem, że wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiadać będzie wartości 42m2 nieruchomości, które spółka nabędzie ponad przypadający jej udział we współwłasności, jednakże bez uwzględnienia wartości Inwestycji, na wybudowanie której spółka poniosła wydatki we własnym zakresie. Zauważyć należy, że właściciele (współwłaściciele) gruntu są także właścicielami (współwłaścicielami) budynków znajdujących się na tym gruncie. W razie zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem (budynkami), czynność ta dotyczy zarówno zniesienie współwłasności gruntu jak i znajdujących się na nim budynków, bez względu na to jak podmiot je wybudował. Grunt oraz posadowione na nim budynki nie mogą być przedmiotem odrębnego zniesienia współwłasności.
W rozpatrywanym przypadku zniesiona zostanie nie tylko współwłasność gruntu ale również trwale z nim związanego budynku (budynków). Oznacza to, że spółka jawna w wyniku zniesienie współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkami, otrzyma nieruchomość o wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Przy czym dotyczy to nie tylko gruntu (działki), ale również budynku wybudowanego przez spółkę jawną, a wartość tego przychodu należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.
W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 80,00 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) oraz z § 18 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1542). Opłata zostanie zwrócona, na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-WS.
0114-KDIP3-1.4011.45.2017.1.KS
0114-KDIP1-1.4012.126.2017.1.DG | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.55.2017.2.PW | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-2.4011.15.2017.2.MG | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 14
 art. 210
 art. 14
 art. 535
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 FSK 
 art. 14
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 353
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 14
 art. 22
 art. 8
 art. 14
 art. 22
 art. 14
 art. 14
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 14
 art. 11
 art. 21
 art. 14
 art. 11
 art. 14
 art. 4
 art. 8
 art. 27
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 5
 art. 14
 art. 11
 art. 21
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 14
 art. 46
 art. 48
 art. 47
 art. 14
 art. 353
 art. 14
 art. 14
 art. 8
 art. 11
 art. 11
 art. 87
 art. 14