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Timestamp: 2020-06-06 23:30:13+00:00

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La delega degli atti impositivi | Filodiritto
avvisi di accertamento, diritto tributario
1. La sottoscrizione degli atti tributari
2. Nozione di delega e norme di riferimento
3. Requisiti della delega per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento
4. Eccezione di nullità derivata dall’avviso d’accertamento per nullità della delega
5. L’avviso è nullo se chi l’ha sottoscritto ha una delega generica (Cass. n. 15871/2017)
5.1. Fatto
5.2. La sentenza della Suprema Corte
6. Se il funzionario è incerto l’accertamento è nullo (Cass. n. 12960/2017)
7. L’onere della prova del corretto esercizio del potere di delega è in capo all’Amministrazione Finanziaria
È opportuno precisare che, secondo il testuale disposto dell’articolo 15, comma 7, DL 78/2009, “La firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate erariali amministrate dalle agenzie fiscali…può essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell’adozione dell’atto, in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati”.
Per gli avvisi di accertamento, l’articolo 42 del DPR 600/73, che disciplina l’accertamento delle imposte dirette, richiede, a pena di nullità, la sottoscrizione (sostituibile dalla indicazione a stampa, come sopradetto), del Capo dell’Ufficio, ovvero del Direttore Provinciale, o del Funzionario della carriera direttiva da lui delegato.
La nullità dell’Avviso di accertamento prevista dal cit. articolo 42 per le imposte dirette è estesa anche all’IRAP, atteso il rinvio di cui all’articolo 25, primo comma, Dlgs n. 446/97, all’IVA, stante il rinvio di cui all’articolo 56, primo comma, DPR n. /72 (v. anche Cass. 14942/2013), nonché all’imposta di registro per il rinvio disposto dall’articolo52/3 del DPR n. 131/86, ed alle imposte sulle successioni, ipotecarie e catastali, per il rinvio di cui agli artt. 49 del /Dlgs n. 346/90 e 13 del Dlgs n. 347/90.
Infatti, l’articolo 6 del DM n. 321/99 non prevede la sottoscrizione tra i requisiti minimi della cartella e la prevalente giurisprudenza afferma che essa deve essere redatta secondo il modello predisposto con Decreto del MEF, operando la presunzione di provenienza dall’autorità che risulta averla emessa (Cass. N. 13461/2012).
Per il ruolo, invece, esiste una norma specifica, l’articolo12, comma 4 del DPR n. 602/73, secondo la quale “il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo”.
È da ritenere condivisibile l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale è da ritenere nulla la cartella nel caso in cui l’ente impositore non produca il ruolo debitamente sottoscritto per contrastare l’eccezione del contribuente relativa alla omessa sottoscrizione del ruolo stesso (CTP Enna n. 88/3/14 e CTR L’Aquila n. 1296/6/14).
Si parla anche di delega interorganica, quando si verifica uno spostamento di competenze da un organo ad un altro all’interno della stessa struttura amministrativa (per es., delega dal prefetto al questore; dal sindaco agli assessori), e di delega intersoggettiva, quando ha luogo un trasferimento di competenze tra soggetti diversi (per es., nei casi previsti dall’articolo 118 Cost., prima della riforma attuata con l. cost. n. 3/2001, in virtù del quale lo Stato poteva delegare alle regioni l’esercizio di sue funzioni amministrative, e queste, a loro volta, alle province, ai comuni e ad altri enti locali).
Dalla delega amministrativa deve distinguersi la delega di firma, in virtù della quale un soggetto è autorizzato ad adottare un provvedimento per il delegante. In virtù di tale meccanismo, invalso nell’organizzazione ministeriale fino alla separazione delle funzioni di indirizzo, attribuite all’organo politico, da quelle di gestione, attribuite alla dirigenza, (d.lgs. n. 29/1993, articolo 3), tutti gli atti potevano essere adottati anche dall’alta dirigenza «per delega del ministro».
È stato sottolineato dalla giurisprudenza (Cass. n. 6882/2000 e n. 6113/2005) che con la delega di firma “il delegante, mantenendo la piena titolarità dell’esercizio di un determinato potere, delega ad altro organo o funzionario non titolare dell’organo, il compito di firmare gli atti di esercizio di esso, onde l’atto firmato dal delegato resta imputato all’organo delegante”.
In ogni caso, nello stesso atto, a prescindere dalla qualificazione che gli sia data, possono essere contenuti sia l’ordine di servizio che la delega, purché siano presenti i requisiti tassativamente previsti per la delega.
1) l’articolo 97, II comma, della Costituzione: “I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione”;
2) l’articolo 5, II comma, della Legge n. 212/2000: “L’amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza del contribuente tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti “;
3) l’articolo 10, comma I, della Legge n.212/2000: “I rapporti tra contribuente ed amministrazione sono improntati al principio della collaborazione e buona fede”.
1) l’articolo 17, comma 1 bis, Dlgs n. 165/2001: “I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d), ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l’articolo 2103 del codice civile”;
2) il Decreto Legislativo n. 300/1999 che, congiuntamente allo Statuto dell’Agenzia al quale espressamente rinvia, dettando disposizioni per la regolamentazione delle Agenzie fiscali, all’articolo68 prevede che: “Il Direttore rappresenta l’Agenzia e la dirige, emanando tutti i provvedimenti che non siano attribuiti, in base alle norme del presente decreto legislativo o dello statuto, ad altri organi”;
3) lo Statuto dell’Agenzia, approvato con delibera del Comitato Direttivo n. 6/2000 e aggiornato con delibera n.11/2011, che all’articolo 13, comma 1, dispone che l’Agenzia è articolata in uffici centrali e periferici, come da regolamento;
4) il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia, approvato con delibera del Comitato Direttivo n. 4/2000, e aggiornato con delibera n.57 del dicembre 2012, che all’articolo5, comma 5, dispone che “Le Direzioni Provinciali sono uffici di livello dirigenziale” e precisa nel successivo comma 6 che “Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla Direzione provinciale e sono sottoscritti dal relativo direttore o, per delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti”;
5) gli artt. 42, commi 1 e 3, e 61, comma 2, del DPR n. 600/73 che rispettivamente dispongono il primo che “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti di ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato…” “L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo” e il secondo che “La nullità dell’accertamento ai sensi del terzo comma dell’articolo42…deve essere eccepita…”;
6) l’articolo 4 bis, II comma, Decreto Legge n.78/2015 del 19/6/2015 (conv. con mod. in L.125/2015): che dispone che “In relazione all’esigenza di garantire il buon andamento e la continuità dell’azione amministrativa, i dirigenti delle Agenzie fiscali, per esigenze di funzionalità operativa, possono delegare, previa procedura selettiva con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area, con un’esperienza professionale di almeno cinque anni nell’area stessa, in numero non superiore a quello dei posti oggetto delle procedure concorsuali indette ai sensi del comma 1 e di quelle già bandite e non annullate alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, escluse le attribuzioni riservate ad essi per legge, tenendo conto della specificità della preparazione, dell’esperienza professionale e delle capacità richieste a seconda delle diverse tipologie di compiti, nonché della complessità gestionale e della rilevanza funzionale ed organizzativa degli uffici interessati, per una durata non eccedente l’espletamento dei concorsi di cui al comma 1 e, comunque, non oltre il (30 settembre 2017)…”.
Come risulta dal testuale disposto dell’articolo 42 del DPR n. 600/73, l’avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o del funzionario da lui delegato. È, pertanto, di tutta evidenza che se l’atto non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio si richiede l’esistenza di una valida delega per il funzionario che ha sottoscritto l’atto, funzionario che deve rivestire una determinata qualifica e deve presentare specifici requisiti.
L’atto di delegazione, pur costituendo un atto endoprocedimentale finalizzato all’emissione dell’avviso di accertamento, ha valenza esterna poiché “l’esistenza e la validità della delega possono essere contestate e verificate in sede giurisdizionale…implicando l’indagine un controllo…sulla legittimità dell’esercizio della funzione amministrativa…” (Cass.n. 14195/2000); esso, pertanto, deve possedere i requisiti richiesti dalla legge, ovvero dall’articolo17, comma 1 bis, Dlgs n. 165/2001 e dalla norma speciale di cui all’articolo 4 bis, D.L. n. 78/2015 (conv. in L. n. 125/2015).
In particolare, dall’articolo 17 cit. risulta l’elenco delle funzioni delegabili, tra le quali è ricompresa quella relativa alla emissione degli avvisi di accertamento. Dal comma 1 bis dell’articolo17, inoltre, che la delega può essere conferita solo per un periodo di tempo precisamente determinato (che l’articolo 4 cit. fissa nel 31 dicembre 2016, termine poi prorogato al 31/12/2017), in presenza di specifiche e comprovate esigenze di servizio e deve rivestire la forma di atto scritto e motivato contenente le generalità, la qualifica e le funzioni del delegato.
Se è pur vero, infatti, che nell’articolo 4 bis è adoperata l’espressione generica “per esigenze di funzionalità operativa” è evidente che, anche nel rispetto della disposizione di cui al citato comma 1 bis dell’articolo17 cit., in ogni singolo provvedimento di delega devono essere indicate le specifiche esigenze che indussero il capo dell’ufficio a ricorrere alla delega (quali carenza di personale in relazione all’organico, assenza, vacanza, malattia ecc. - v. Cass. n. 22803/2015).
Sempre l’articolo17, comma 1 bis cit., dispone, infatti, che la delega può essere conferita “a dipendenti che ricoprano le posizioni più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati”, mentre la norma speciale di cui all’articolo 4 bis cit. prevede l’esperimento di una procedura selettiva tra funzionari in possesso del diploma di laurea (specialistica o magistrale) e con esperienza professionale di almeno cinque anni nella terza area, fissando anche il numero massimo delle deleghe attribuibili.
È la stessa Agenzia delle Entrate che nelle già citate “Linee guida per il conferimento delle deleghe di funzioni” precisa che “La delega è conferita con atto scritto e motivato, secondo i canoni generali di correttezza e buona fede cui sono soggette le determinazioni assunte dall’amministrazione con la capacità e i poteri del privato datore di lavoro ai sensi dell’articolo5, comma 2, del dlgs n.165/2001. Il rispetto di tali canoni può essere verificato mediante la motivazione degli atti di conferimento delle deleghe, dalla quale deve emergere – ai fini del riscontro dell’oggettività e della trasparenza richieste dall’articolo 4 bis per la procedura selettiva – il percorso logico di valutazioni comparative seguito dal delegante per l’individuazione del funzionario delegante”.
Come è ben noto, la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza procedimentale di determinati atti, sicché negli atti dell’A.F. rilevano non solo gli aspetti sostanziali per la determinazione del quantum, ma anche gli aspetti procedurali il cui difetto, anche se parziale, può determinare la nullità dell’atto conclusivo del procedimento.
In particolare, per quanto concerne gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi, l’articolo 42 del DPR n. 600/73 (applicabile tuttavia anche all’IRAP e all’IVA, nonché alle imposte di registro, di successione, ipotecarie e catastali), ne prevede espressamente la nullità se non recano, tra l’altro, “la sottoscrizione…di cui al presente articolo”, ovvero se non sono “sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, disposizione che è integrata da quella contenuta nell’articolo 61, II comma, dello stesso DPR n. 600/73, che dispone che la detta nullità “deve essere eccepita, a pena di decadenza, in primo grado”.
È bene precisare che la delega deve essere valida ed efficace poiché, come pacificamente ritenuto dalla Suprema Corte, “non soddisfa il requisito di sottoscrizione, previsto a pena di nullità, dalla legge, la firma di un soggetto non validamente ed efficacemente delegato, in quanto il soggetto istituzionalmente competente a sottoscriverli è solo il capo dell’ufficio emittente” (Cass. n. 25280/2015).
Invero, l’avviso di accertamento è un atto della P.A. avente rilevanza esterna, pertanto la sottoscrizione dello stesso da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ad emetterlo (ovvero il capo dell’ufficio) o da parte di un soggetto da esso non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall’articolo 42 del DPR n. 600/73 (v. Cass. n. 14195/2000).
Infatti, mentre il regime normativo dei vizi di nullità dell’atto amministrativo in genere trova disciplina negli artt. 21 septies della L. n. 241/1990 e 31, comma 4, del Dlgs n. 104/2010 c.p.a, che prevedono un’azione di nullità sottoposta a termine di decadenza e il potere del Giudice Amministrativo di rilevazione di ufficio, nell’ordinamento tributario le norme generali sul procedimento amministrativo sono applicabili solo in quanto non derogate o non incompatibili con le norme speciali di diritto tributario, che ricomprendono nella categoria della nullità tributaria tutti i vizi ritenuti tali da inficiare la validità dell’atto tributario e li riconducono tutti nella categoria della annullabilità, onde essi devono tutti essere fatti valere mediante il ricorso, che deve essere proposto nel termine di decadenza di cui all’articolo 21 del Dlgs n. 546/923.
Tanto premesso, in ordine alla necessaria rilevabilità del vizio del provvedimento tributario mediante ricorso giurisdizionale da proporsi nel termine decadenziale di giorni 60 dalla notificazione dello stesso (articolo 21 del Dlgs n. 546/92), al fine di evitare l’insorgere di equivoci relativi alla eventuale applicabilità, in caso di delega viziata, dell’articolo 21 octies comma 2 secondo il quale “Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello adottato”, è bene mettere in evidenza che la disposizione di cui al predetto articolo 21 octies non è applicabile al provvedimento tributario impositivo.
È da escludere, infatti, che l’atto tributario impositivo possa considerarsi atto vincolato, poiché se è pur vero che esso riveste natura vincolata in ordine all’an debeatur, nel senso che l’A.F., in presenza di un valido presupposto impositivo, ha il dovere di esercitare il proprio potere per il recupero del credito erariale, è pur sempre sussistente la c.d. discrezionalità tecnica (Cass. S.U. n. 5445/12 e n. 3142/14) in quanto l’atto può presentare margini di valutazione tecnica nella rilevazione e accertamento del fatto presupposto, cui la legge ricollega l’esigenza di provvedere, oppure può condizionare in modo variabile il suo contenuto dispositivo in relazione alle diverse caratteristiche e qualificazioni giuridiche del fatto presupposto come in concreto rilevato.
Premesso pertanto che, titolare del potere di emissione dell’avviso di accertamento è il capo dell’ufficio onde, salvo i casi di sostituzione e reggenza di cui all’articolo 20, I comma, lett. a) e b) del DPR n. 266/1987, per il direttore tributario il solo possesso della qualifica non è titolo sufficiente per l’emissione degli avvisi, essendo espressamente richiesta la delega ex articolo 42 del DPR n. 600/73, si indicano di seguito i requisiti essenziali della delega, che possono essere raggruppati secondo che riguardino il soggetto delegato o il provvedimento di delega, e il cui difetto, se eccepito tempestivamente (ex artt. 42, terzo comma, e 61, secondo comma del DPR n. 600/73), ovvero con il ricorso in primo grado (che ex articolo21, primo comma, deve essere proposto entro giorni 60 dalla notifica dell’avviso di accertamento), comporta la nullità dell’avviso stesso.
Il funzionario delegato deve innanzitutto essere indicato con il nome ed il cognome. Inoltre, come testualmente risulta dall’articolo 42 del DPR n. 600/73, deve essere “un impiegato della carriera direttiva”, ovvero appartenere alla c.d. terza area, poiché per le Agenzie Fiscali la vecchia carriera direttiva va oggi individuata nella terza area che ha assorbito la vecchia nona qualifica funzionale (v. Cass. n.18758/2014 e n. 22800/2015). Deve, inoltre, essere munito di laurea (vecchio ordinamento, specialistica o magistrale, esclusa quella triennale) ed avere un’esperienza professionale di almeno cinque anni nella terza area.
Secondo la previsione della legge speciale (articolo4 bis del DL n. 78/2015), la delega è attribuita previo esperimento di una procedura selettiva tra i funzionari che, in possesso dei requisiti prescritti, abbiano manifestato la propria disponibilità ad assumere la delega.
Per quanto concerne la delega, essa deve consistere in un provvedimento avente forma scritta, emesso in data anteriore a quella dell’avviso di accertamento al quale si riferisce, e deve essere conferita fino ad un termine precisamente determinato (che la legge speciale - articolo 4 bis cit.- fissa al 31/12/2016, poi prorogato al 31/12/2017).
Dal testuale disposto dell’articolo17, comma 1 bis, del Dlgs n. 165/2011 risulta poi che la delega deve contenere la motivazione nella quale devono essere esplicitate, oltre quanto già indicato relativamente al delegato, le “specifiche e comprovate ragioni di servizio” che la giustificano.
È pur vero, infatti, che la legge speciale (articolo 4 bis cit.), quanto alla giustificazione delle deleghe, contiene un generico riferimento alle “esigenze di funzionalità operativa”, ma non sembra possa essere messo in dubbio che nella motivazione dovranno essere precisamente indicate in cosa consistano le esigenze predette, poiché, diversamente si sarebbe in presenza di una motivazione estremamente generica, ovvero di una non motivazione, che contrasterebbe, oltretutto, con quanto disposto dal predetto articolo 17, in base al quale le esigenze di servizio devono essere specifiche e comprovate.
L’Agenzia delle Entrate proponeva, quindi, il ricorso per Cassazione, lamentando la violazione e/o falsa applicazione (ex articolo 360 c.p.c., n.3) del D.P.R. n. 600 del 1973, articolo 42, L. n. 241 del 1990, articolo 21 septies, articolo 21 octies e 21 nonies.
5.2.La sentenza della Suprema Corte
In particolare, La Suprema Corte afferma che “in tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui all’articolo 43 del D.P.R. N. 600 del 1973, deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, quella dell’atto impositivo, sicché non può consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti a indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore”.
Solo in diversi contesti fiscali, quali a esempio la cartella esattoriale (v. Cass. n.13461/2012), il diniego di condono (Cass. nn.11458/12 e 220/14), l’avviso di mora (Cass. n. 4283/10), l’attribuzione di rendita (Cass. n. 8248/06), in mancanza di una sanzione espressa, “opera la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato; mentre, per i tributi locali, è stata ritenuta valida anche la mera firma stampata, ex L. n. 549 del 1995, articolo 3, comma 87 (Cass. n. 9627/12)”.
6. Se il funzionario è incerto l’accertamento è nullo(Cass.n.12960/2017)
La sanzione della nullità dell’avviso di accertamento, in caso di trasgressione del corretto esercizio del potere di delega, è comminata solo in caso di contestazione (Cass. sez. trib., 10 novembre 2000 n. 14626).
La giurisprudenza di legittimità ha, inoltre, precisato in un altro arresto che in nome del principio della leale collaborazione sancito dall’articolo 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 e di quello di vicinanza della prova, l’A.F. deve “assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati” (articolo 6 dello stesso Statuto)” (Cass.sez,trib. 5 settembre 2014, n.18758).
Da ciò emerge, nuovamente, che l’Ufficio Tributario, pendente iudicio, ha l’onere di provare “il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega da parte del titolare dell’ufficio”, purché però emerga dagli atti di causa che il privato abbia quanto meno “invitato l’Amministrazione a dichiarare quale fosse la qualifica del soggetto delegante e/o del soggetto firmatario dell’atto fiscale” (Cass. n. 22803/2015).
La garanzia della sanzione accordata al contribuente vale solo nell’ambito dell’imposizione diretta mentre, in altri contesti fiscali, opera, in mancanza della sanzione, “la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio è adottato” (Cass., Sez. VI, 8 novembre 2012, n.19379).

References: sentenza 
 articolo 42
 Cass. 
 articolo 3
 Cass. 
 Cass. 
 articolo 21
 articolo 42
 articolo21
 Cass. 
 articolo 4
 articolo 17
 articolo 360
 articolo 42
 articolo 21
 articolo 21
 sentenza 
 Cass. 
 articolo 3