Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wynagrodzenia/ilpb4-423-266-14-15-s-mc
Timestamp: 2018-03-17 18:42:46+00:00

Document:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.
ILPB4/423-266/14/15-S/MCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2452/14 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej – jest prawidłowe.
W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Cały kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęli wspólnicy – Pan i Pani X, na zasadzie współwłasności łącznej. Kapitał został pokryty aportem poprzez wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – z majątku spółki cywilnej – przedsiębiorstwa spółki cywilnej, na które składa się własności nieruchomości położonych w A i B, zabudowanych stacją paliw, objętych księgami wieczystymi Sądu Rejonowego, oraz poprzez wartości niematerialne i prawne. Spółka przewiduje w przyszłości zniesienie współwłasności łącznej i umorzenie udziałów Spółki przysługujących jednemu ze wspólników w drodze umorzenia poprzez obniżenie kapitału podstawowego (umorzenie Udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej w trybie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: „k.s.h.”)).
Umowa Spółki przewiduje, iż udziały mogą ulec umorzeniu na skutek uchwały Zgromadzenia Wspólników poprzez obniżenie kapitału. Zgodnie z Umową Spółki wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną bądź może zostać wypłacone w formie rzeczowej.
Spółka planuje umorzenie części udziałów należących do Udziałowca poprzez obniżenie kapitału podstawowego. Wynagrodzenie ma stanowić przeniesienie własności nieruchomości, wniesionej jako aport na rzecz Udziałowca. Wartość nieruchomości stanowi wartość zbliżoną do wartości udziałów objętych przez Udziałowca.
Czy wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały powoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy dla rozstrzygnięcia skutku podatkowego wydania nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzone udziały zasadnicze znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992r., t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 3972 późn.zm., dalej u.p.d.o.p.). Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów w spółce lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
Wypłacenie wspólnikowi w formie nieruchomości jako wynagrodzenia za udziały, które zostały umorzone, nie podlega opodatkowaniu z tytułu zbycia tej nieruchomości. Stanowisko takie wynika z gramatycznej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, wobec czego wydanie przez spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa sądów. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10, do którego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez NSA (wyrok NSA z 25 kwiecień 2012 r. sygn. II FSK 1950/10) Sąd wskazał: z artykułu 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, co stanowi wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1). Katalog przychodów określa przepis art. 12 u.p.d.o.p. i również ten przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ust. 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce.
Stosownie do art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:
udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru,
udział może być umorzony tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi,
udział może być umorzony za zgodą wspólnika /umorzenie dobrowolne/ albo bez zgody /umorzenie przymusowe/,
udział może być umorzony w drodze nabycia udziału przez spółkę,
umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników określającej m.in.:
wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Wszystkie wyżej wymienione warunki zostaną wypełnione przez Spółkę w procesie realizacji procedury nabycia udziałów dla celów ich umorzenia.
W wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 871/11, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uzasadnił oddalenie kasacji w ślad za wyrokiem NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1950/10 następująco: nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i 3 k.s.h. – jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały Zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określonego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego spółki.
Podobnie jak w wyżej wymienionych wyrokach, również w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 1384/10 Sąd podkreślił, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszają się pasywa bilansu spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie następuje zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.
Jak wynika z powyższego liczne wyroki wydane w podobnych sprawach wskazują, że wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie rodzi obowiązku opodatkowania umorzenia udziałów w spółce. Ustawodawca bowiem w k.s.h. nie rozróżnia umorzenia odpłatnego w zależności od formy wynagrodzenia. Normuje jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Co więcej, efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku. Wnioskując z przeciwieństwa należałoby wskazać przepis, który obligowałby do opodatkowania wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za skupione celem umorzenia udziały. W świetle powyższego w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tyt. wydania nieruchomości w związku z nabyciem udziałów własnych w celu ich umorzenia.
W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:
Wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie powoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 9 września 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-266/14-2/MC, w której stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.
Wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały powoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pismem, które wpłynęło 19 września 2014 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 15 października 2014 r. nr ILPB4/423W-75/14-2/HS).
W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 6 listopada 2014 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 10 grudnia 2014 r. nr ILPB4/4240-82/14-2/HS.
Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 17 kwietnia 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 2452/14, uchylający zaskarżoną interpretację.
Sąd wskazał, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd na aprobatę zasługuje stanowisko Organu, że wypłata może mieć miejsce w pieniądzu bądź w formie rzeczowej, przez przeniesienie na wspólnika własności określonego majątku spółkowego. Są to równorzędne formy wynagrodzenia i niezasadnie Organ różnicował ich skutki podatkowe.
Ponadto Sąd zauważył, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. Brak jest więc podstaw do różnicowania skutków przekazania majątku spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia udziału w celu umorzenia, w zależności od tego czy wynagrodzenie należne wspólnikowi przybrało postać pieniężną, czy niepieniężną.
W ocenie Sądu – zasadnie utrzymywała Strona skarżąca, że w opisanej przez nią (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone (wyrok NSA z dnia 25.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przysporzeniem nie może być – wbrew stanowisku Organu – zwolnienie z obowiązku wypłaty pieniężnej, albowiem forma wynagrodzenia może być dowolna i pierwotnie może być przewidziana jako świadczenie rzeczowe.
Zdaniem Sądu nie była również trafna argumentacja Organu, odwołująca się do przypadku sprzedaży mienia spółkowego w celu uzyskania gotówki potrzebnej do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za udział nabyty w celu umorzenia. Twierdzenie Organu, że wzgląd na skutek w postaci powstania przychodu we wskazanym przypadku nakazuje analogicznie traktować sytuację wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej, jest nieuzasadnione o tyle, że prowadzi do obowiązku zapłaty podatku tylko z uwagi na pojmowane subiektywnie podobieństwo określonych stanów faktycznych. Przyjmując optykę Organu, to jeszcze dalej idące podobieństwo występuje pomiędzy obydwiema formami wynagrodzenia (pieniężnego i rzeczowego) w ramach zdarzenia cywilnoprawnego, jakim jest umorzenie udziału. Przede wszystkim tożsama jest podstawa prawna, jak i czynności (zdarzenia) wchodzące w skład „umorzenia udziału” (umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników i dalsze).
Reasumując – Sąd wskazał, że Organ nieprawidłowo, to jest z naruszeniem art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że przekazanie składników majątkowych jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi z racji nabycia udziału w celu umorzenia powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.
Końcowo Sąd wskazał, że niezasadnie natomiast wskazywała Strona, że błędne stanowisko Organu potwierdzał przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wskazane unormowanie dotyczy sytuacji wspólnika, nie zaś Spółki, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca spółka dociekała poprawności stanowiska odnośnie swojej sytuacji prawnopodatkowej.
W dniu 10 lipca 2015 r. do Organu wpłynęło – prawomocne od 16 czerwca 2015 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2452/14.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.
Ponadto w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje umorzenie części udziałów należących do Udziałowca przez obniżenie kapitału podstawowego. Wynagrodzenie ma stanowić przeniesienie własności nieruchomości, wniesionej jako aport, na rzecz Udziałowca. Wartość nieruchomości stanowi wartość zbliżoną do wartości udziałów objętych przez Udziałowca.
Należy wskazać, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH).
Zgodnie z art. 199 § 1 KSH: udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Stosownie do art. 199 § 7 KSH: w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.
Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej (jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr – spółka nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji wynagrodzenie należne wspólnikowi w zamian za umarzane udziały nie może być traktowane jako „cena nabycia udziałów” płacona przez spółkę.
Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy ponadto stwierdzić, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód dla ustalenia niniejszego wynagrodzenia w postaci niepieniężnej. Realizacja obowiązku jego zapłaty w formie rzeczowej (tu: nieruchomość) nie ma wpływu na kwalifikację prawną tej czynności. W szczególności przeniesienie tego składnika majątkowego na udziałowca nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie odbywa się ono w oparciu o umowę cywilnoprawną i nie wiąże się z osiągnięciem przychodu przez Spółkę.
Reasumując – wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie spowoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 9 września 2014 r. nr ILPB4/423-266/14-2/MC.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wynagrodzenia > ILPB4/423-266/14/15-S/MC

References: art. 14
 art. 199
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 199
 FSK 
 FSK 
 art. 199
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 14
 art. 14