Source: http://kraken.slv.cz/1Afs23/2010
Timestamp: 2018-09-19 06:17:29+00:00

Document:
1Afs23/2010
1 Afs 23/2010-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì M. Z., zastoupené JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem U Bulhara 3, 110 00 Praha 1, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, 371 87 Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2009, è. j. 3525/09-1100, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 12. 2009, è. j. 10 Ca 116/2009-40,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 12. 2009, è. j. 10 Ca 116/2009-40, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 2. 7. 2009, èj. 3525/09-1100, zmìnil ¾alovaný k odvolání ¾alobkynì dodateèný platební výmìr vydaný Finanèním úøadem v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) dne 5. 8. 2008, èj. 212024/08/077910/2559, kterým byla ¾alobkyni dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 2 794 056 Kè, tak, ¾e dodateènì vymìøenou daòovou povinnost sní¾il na èástku 2 483 400 Kè. Dùvodem domìøení danì byla skuteènost, ¾e ¾alobkynì nedolo¾ila u nìkterých nákupù zbo¾í pøíslu¹né daòové doklady, a dále ¾e neprokázala u nákupù ¾elezných a ne¾elezných kovù od spoleèností LITUR s. r. o. a JaR Tank spol. s r. o., ¾e se jedná o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobou ke Krajskému soudu v Èeských Budìjovicích, který ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 22. 12. 2009, èj. 10 Ca 116/2009-40.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì namítla, ¾e se krajský soud zabýval pouze výslechy svìdkù a vùbec se nevypoøádal s dal¹ími návrhy ¾alobkynì na provedení ¹etøení u jejích dodavatelù, spoleèností LITUR s. r. o. a JaR Tank spol. s r. o., zda údaje z jejich úèetnictví odpovídají fakturám vydaným tìmito spoleènostmi. Soud se rovnì¾ nezabýval návrhem ¾alobkynì provìøit objem uskuteènìných dodávek u spoleènosti KOVO©ROT a. s., provozovna v Èeských Budìjovicích.
®alobkynì tyto dùkazní návrhy uplatnila ji¾ v prùbìhu daòové kontroly a v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, av¹ak správce danì a ¾alovaný je neprovedli, èím¾ poru¹ili § 31 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Jeliko¾ se krajský soud reakcí správce danì a ¾alovaného na tyto dùkazní návrhy nezabýval, je jeho rozhodnutí podle názoru ¾alobkynì nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
Za zkreslený oznaèila ¾alobkynì závìr soudu, ¾e v pøípadì navrhovaného svìdka pana J. P. vyu¾il správce danì v¹ech nástrojù k jeho vyhledání a pøedvedení, a tudí¾ nelze pøisvìdèit tomu, ¾e by návrh ¾alobkynì na provedení tohoto dùkazu byl odmítnut. ®alobkynì v ¾alobì ¾ádnou takovou výtku vùèi ¾alovanému nesmìøovala, ale nesouhlasila s názorem ¾alovaného, ¾e by nekontaktnost svìdka mìla jít k její tí¾i, k èemu¾ soud nezaujal ¾ádné stanovisko, a jeho rozsudek je proto nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. K tomu ®alobkynì uvedla, ¾e ¾alovanému sdìlila nejen bydli¹tì navrhovaného svìdka, ale i aktuální telefonní spojení, pøièem¾ z daòového spisu nevyplývá, ¾e by telefonní spojení správce danì vyu¾il ke kontaktování tohoto svìdka.
Tvrzení soudu, ¾e výpovìïmi svìdkù H. a C. nebyly zji¹tìny ¾ádné konkrétní údaje a nebyly odstranìny pochybnosti správce danì, je v rozporu s protokoly o výslechu svìdkù. Svìdek H. potvrdil vystavení faktur i uskuteènìní dodávek deklarovaných pøedmìtnými fakturami a správce danì ani ¾alovaný tvrzení svìdka nevyvrátili. Pan C. té¾ osvìdèil uskuteènìní zpochybòovaných obchodních pøípadù, podal vysvìtlení k nejasnostem a potvrdil vklad svých penì¾ních prostøedkù do podnikání.
®alobkynì zpochybòuje, ¾e by správci danì její zástupce písemnì sdìlil, ¾e je bezpøedmìtné ústní jednání a po¾ádal o zaslání písemného hodnocení výpovìdí svìdkù i závìrù, které byly správcem danì vysloveny s tím, ¾e v pøípadì námitek nebo výhrad se k hodnocení doplnìného dokazování písemnì vyjádøí. Pokud jde o úøední záznam ze dne 11. 4. 2009, ten patrnì nezachycuje skuteènost, ale je zkreslením vyjádøení zástupce ¾alobkynì. Ten si vy¾ádal zaslání hodnocení výslechu svìdkù proto, aby se mohl na projednání závìrù správce danì v rámci odvolacího øízení pøipravit. Z interpretace soudu vyznívá, ¾e zástupce ¾alobkynì ¾ádné výhrady k závìrùm správce danì nemìl, kdy¾ se údajnì písemnì zavázal v pøípadì výhrad tyto zaslat písemnì správci danì: toto zkreslení skuteèností pova¾uje ¾alobkynì za jinou vadu øízení pøed soudem podle § 103 odst. 1 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s.). Místo provedení øádného dùkazního øízení v ¾alobkyní navr¾eném rozsahu a projednání doplnìného dùkazního øízení s ¾alobkyní obdr¾ela ¾alobkynì pouze rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. Postup správce danì je v rozporu s § 16 odst. 8 daòového øádu ve spojení s èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který zaruèuje ¾alobkyni právo na projednání vìci v její pøítomnosti. Soud tuto právní otázku posoudil nesprávnì na základì údajné listiny zástupce ¾alobkynì a na základì úèelovì upraveného úøedního záznamu správce danì.
Krajský soud v neposlední øadì nesprávnì posoudil otázku nezákonného zahájení daòové kontroly a z toho vyplývající prekluzi práva daò domìøit. Zatímco Nejvy¹¹í správní soud má mo¾ná oprávnìní neøídit se v nìkterých pøípadech právním názorem Ústavního soudu, správní orgány takto postupovat nemohou, nebo» ty jsou právním názorem Ústavního soudu vázány v¾dy.
Z tìchto dùvodù ¾alobkynì navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a pøiznal ¾alobkyni náhradu nákladù øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti struènì zopakoval dùvody domìøení danì a k otázce provedení navrhovaných dùkazù odkázal na napadené rozhodnutí a na zprávu o daòové kontrole. K neprovedení výslechu svìdka J. P. uvedl, ¾e se na ¾alobkyní uvedené adrese nezdr¾oval, aèkoliv byl opakovanì pøedvoláván ke svìdecké výpovìdi. Pøi místním ¹etøení bylo zji¹tìno, ¾e na uvedené adrese nebydlí a jinou adresu správce danì z dostupných registrù nezjistil. Skuteènost, ¾e se pobyt svìdka nepodaøilo zjistit, nelze pøièítat správci danì. K hodnocení svìdkù H. a C. odkázal ¾alovaný na spisový materiál, z nìho¾ vyplývá, ¾e výpovìdi byly nekonkrétní, neurèité, svìdci si na mnoho skuteèností nepamatovali. Výslechùm byl pøítomen zástupce ¾alobkynì, který mohl klást svìdkùm otázky a vyjádøit se k jejich výpovìdím. Ani po zhodnocení výpovìdí k nim v¹ak ¾alobkynì nevznesla ¾ádné námitky a nepodala ¾ádné vyjádøení. ®alobkynì tedy mìla k dispozici prostøedky k ochranì svých zájmù, které v¹ak nevyu¾ila. K otázce zahájení daòové kontroly ¾alovaný podotkl, ¾e citovaný nález Ústavního soudu (ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07-pozn. soudu) je ojedinìlým právním názorem na posouzení institutu daòové kontroly, nikoliv konstantní judikaturou Ústavního soudu èi soudù správních, k nìmu¾ navíc pøedsedkynì rozhodujícího senátu podala své odli¹né stanovisko. Nález je dle ¾alovaného v rozporu daòovým øádem, nebo» nerozli¹uje mezi daòovou kontrolou a vytýkacím øízením. Daòová kontrola je úkonem preventivní povahy, pøièem¾ ze základních zásad, z textu daòového øádu ani z práva daòového subjektu na informaèní autonomii neplyne po¾adavek, ¾e takový preventivní úkon by musel být podmínìn konkrétním podezøením na nedostateèné splnìní daòové povinnosti. Ústavní soud v citovaném nálezu pak nedospìl k obecnému závìru, ¾e daòovou kontrolu nelze pova¾ovat za úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzívním lhùty upravené v § 47 daòového øádu. Zahájení daòové kontroly je úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení a je pøitom zcela nerozhodné, zda na základì probìhlé daòové kontroly dojde k dodateènému vymìøení danì èi nikoliv, k èemu¾ ¾alovaný poukazuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 69/2004-52 a èj. 7 Aps 6/2006-93. V dal¹ích podrobnostech pak ¾alovaný odkázal na své vyjádøení k ¾alobì s tím, ¾e se plnì ztoto¾nil s názorem krajského soudu, a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Kasaèní stí¾nost je dùvodná
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami ¾alobkynì smìøujícími do nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøuje ¾alobkynì jednak v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal s reakcí správce danì a ¾alovaného na nìkteré dùkazní návrhy, jednak v tom, ¾e se krajský soud nezabýval její námitkou, ¾e nekontaktnost svìdka J. P. by nemìla jít k její tí¾i. Obìma tìmto námitkám musel zdej¹í soud pøisvìdèit.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná ze své judikatury, ¾e nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu je dána, opomene-li krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS), a rovnì¾ tehdy, není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené ( ). Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS).
V podané ¾alobì ¾alobkynì konkrétnì uvádìla, ¾e v rámci daòového øízení navrhla k dùkazu provedení výslechù nìkolika svìdkù a dále provedení ¹etøení u dodavatelù ¾alobkynì za úèelem zji¹tìní, zda mají tito dodavatelé jimi vydané faktury o dodávkách ¾alobkynì zahrnuty v úèetnictví. Rovnì¾ navrhovala provìøení objemu dodávek uskuteènìných ¾alobkyní pro svého odbìratele spoleènost KOVO©ROT a. s. za úèelem vyjasnìní zji¹tìní správce danì, ¾e této spoleènosti (její provozovnì v Èeských Budìjovicích) dodávala zbo¾í i ve dny, kdy tato provozovna nemìla provozní dobu. Správce danì ani ¾alovaný v¹ak tyto dùkazy neprovedli, èím¾ podle ¾alobkynì poru¹ili § 31 odst. 2 daòového øádu. Krajský soud se sice otázkou dokazování v daòovém øízení a mo¾ným poru¹ením citovaného ustanovení daòového øádu zabýval, své úvahy v¹ak zamìøil pouze na provedení svìdeckých výpovìdí. K postupu ¾alovaného a správce danì ohlednì navrhovaného ¹etøení u dodavatelù ¾alobkynì a ohlednì provìøení objemu dodávek spoleènosti KOVO©ROT a. s. se ov¹em nevyjádøil.
Obdobnì v pøípadì svìdka J. P. krajský soud správnì hodnotil skutkový stav vìci z nìho¾ v¹ak nedovodil pøíslu¹né závìry a odpovìï na námitku ¾alobkynì. Ta toti¾ v tomto ¾alobním bodu nebrojila proti tomu, ¾e byl její návrh na výslech tohoto svìdka neprávem odmítnut, ale tvrdila, ¾e pøípadné neprovedení výslechu z dùvodu nezji¹tìní pobytu svìdka, nemù¾e jít k její tí¾i. Její argumentace, jakkoliv vedená v tónu ponìkud ironickém a rozèileném, poukazovala na povinnosti správce danì podle daòového øádu a oponovala názoru ¾alovaného, ¾e je povinna uvádìt adresy, na kterých je svìdka mo¾no kontaktovat, nebo» dùkazní bøemeno spoèívá na ní. Tìmito otázkami se v¹ak krajský soud nezabýval: za jejich vypoøádání zdej¹í soud nepova¾uje struènou vìtu konstatující, ¾e dùkaz nebyl proveden z objektivního dùvodu. V této souvislosti v¹ak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru o nepøípustnosti kasaèní námitky ¾alobkynì, ¾e správci danì sdìlila i telefonní spojení na svìdka J. P., av¹ak správce danì tento kontakt nevyu¾il. Tato námitka nebyla uplatnìna v øízení pøed krajským soudem, aèkoliv tak ¾alobkynì mohla uèinit (§ 104 odst. 4 s. ø. s.): jak bylo uvedeno vý¹e, ¾alobkynì sama v kasaèní stí¾nosti zdùraznila, ¾e ¾alobní bod týkající se svìdka P. nesmìøoval proti nástrojùm, je¾ správce danì pou¾il k pøedvolání svìdka ani proti tomu, ¾e by byl návrh na výslech svìdka odmítnut, ale proti závìrùm, které ¾alovaný z neúspì¹né snahy o kontaktování svìdka vyvodil. Tvrzené nepou¾ití telefonního spojení správcem danì do takto vymezeného ¾alobního bodu nelze vmìstnat. To ov¹em nic nemìní na závìru o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., musel se dále zabývat tím, zda je oprávnìn odpovìdìt i na dal¹í námitky ¾alobkynì uplatnìné v kasaèní stí¾nosti. Pøi øe¹ení této otázky aplikoval Nejvy¹¹í správní soud usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, www.nssoud.cz. V tomto usnesení roz¹íøený senát vyslovil, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu (podobnì té¾ Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) není oprávnìn vyhnout se hodnocení tìch skutkových a právních otázek, které, jeliko¾ se jimi orgán èi soud, jeho¾ rozhodnutí se pøezkoumává, v potøebné míøe zabýval, samy o sobì pøedmìtem pøezkumu být mohou, poukazem na to, ¾e ve vztahu k jiným skutkovým èi právním otázkám, od pøedchozích oddìlitelným, je napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zabývat se tìmito oddìlitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci (èi lze-li vzhledem k okolnostem rozumnì pøedpokládat, ¾e takový význam mít bude). Pokud se v¹ak s ohledem na dosavadní výsledky øízení, povahu vìci èi z jiných dùvodù stávají v dùsledku zru¹ovacího rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost nìkteré skutkové a právní otázky (a k nim smìøující ¾alobní èi stí¾ní námitky) bezpøedmìtnými, není nutno se jimi zabývat; postaèí toliko zdùvodnit, proè je má soud v daném øízení nadále za bezpøedmìtné . Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zbývající kasaèní námitky smìøují proti èásti rozsudku krajského soudu, která je oddìlitelná od èásti nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. To se týká i kasaèní stí¾ností napadeného hodnocení výpovìdí svìdkù krajským soudem: i kdy¾ se krajský soud nevyjádøil k postupu správce danì a ¾alovaného ohlednì nìkterých dal¹ích dùkazù, pøièem¾ posouzení této otázky by mohlo vést k pøehodnocení celé dùkazní situace, co¾ v¹ak zdej¹í soud nijak nepøedjímá, týká se kasaèní námitka ¾alobkynì pouze rozporu hodnocení dvou výpovìdí svìdkù H. a C. soudem s protokoly o výslechu tìchto dvou svìdkù. Nejvy¹¹í správní soud proto zastává názor, ¾e jsou-li pouze izolovanì namítány rozpory mezi tvrzením krajského soudu a obsahem tìchto dvou protokolù, mù¾e se zdej¹í soud s touto kasaèní námitkou vypoøádat s tím, ¾e nebude pøedjímat celkové hodnocení v¹ech dùkazù v jejich vzájemné souvislosti.
Správce danì vydal dne 14. 2. 2007 výzvu èj. 12560/07/086930/1390, v ní¾ ¾alobkyni na základì zevrubného shrnutí dosavadních zji¹tìní sdìlil, ¾e mu vznikly pochybnosti mimo jiné o správnosti, pravdivosti a úplnosti pøiznání ¾alobkynì k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Na stranì 7 a 8 výzvy pak správce danì konkrétnì oznaèil doklady z úèetnictví ¾alobkynì (jednalo se o nìkolik desítek dokladù) u nich¾ po¾adoval prokázání pøijetí fakturovaného zbo¾í, dále kdo, jakým vozidlem, kdy, odkud a kam pøedmìtné zbo¾í dová¾el, kdo zbo¾í pøedal zástupci ¾alobkynì, kdo, komu a kde platil pøedmìtné zbo¾í a jak ¾alobkynì fakturované zbo¾í pou¾ila pøi své podnikatelské èinnosti. K prokázání tìchto skuteèností navrhla ¾alobkynì mimo jiné výslech svìdkù K. C. a M. H. (viz dopisy ze dne 16. 5. 2007 a 30. 11. 2007, vyjádøení ke konceptu zprávy o daòové kontrole ze dne 6. 5. 2008, doplnìní odvolání ze dne 10. 10. 2008). Výslechy obou svìdkù provedl správce danì v rámci odvolacího øízení dne 9. 3. 2009.
Po prostudování protokolù o ústním jednání (èj. 37041/09/077930301191 a èj. 37032/09/077930301191), v nich¾ jsou výslechy obou svìdkù zachyceny, se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e výpovìdi neodstranily pochybnosti správce danì, nebo» svìdci vypovídali zcela nekonkrétnì. Oba svìdci se toti¾ vyjadøovali jaksi komplexnì, v¹eobecnì k obchodní spolupráci pana H. se ¾alobkyní, jí¾ zastupoval pan C. Z jejich výpovìdí lze dovodit, ¾e se oba znají, ¾e se orientují ve výkupu druhotných surovin, a koneènì i to, ¾e mezi nimi k obchodní spolupráci docházelo. Ani jeden z nich v¹ak nepotvrdil jakoukoliv dodávku z desítek dodávek výslovnì oznaèených správcem danì v citované výzvì: chtìla-li ¾alobkynì výslechem tìchto svìdkù prokázat realizaci v¹ech èi alespoò nìkterých z tìchto dodávek, museli by oba svìdci potvrdit konkrétní realizaci jedné ka¾dé dodávky (èi alespoò nìkteré z nich). Jinými slovy výpovìdi obou svìdkù napø. o tom, ¾e obchody se domlouvaly po restauracích, pøedmìtem byl prodej barevných kovù a ¾eleza, ¾e zbo¾í bylo pøebíráno v Èeských Budìjovicích nebo v Litvínovicích, dopravovalo se Avií pana H. nebo pana C. nebo bylo dopraveno dodavatelem ¾alobkynì, pøípadnì ¾e platby byly v hotovosti, èásteènì i na úèet a v nìkterých pøípadech byla poskytována záloha, nijak neprokazují, zda a jak probìhla napø. dodávka na základì faktury è. 014/05 ze dne 3. 5. 2005 od spoleènosti JaR TANK spol. s r. o., jí¾ uvedl správce danì v citované výzvì.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti zdùrazòuje, ¾e nekonkrétní odpovìdi obou svìdkù jsou do znaèné míry zpùsobeny zcela nekonkrétními otázkami polo¾enými správcem danì. Zdej¹ímu soudu vùbec není zøejmé, jak na základì obecnì formulovaných dotazù ohlednì celkové obchodní spolupráce mezi panem H. a ¾alobkyní zastoupenou panem C. chtìl správce danì dostát své povinnosti podle § 31 odst. 2 daòového øádu zjistit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti co nejúplnìji. Obìma výslechùm byl nicménì pøítomen zástupce ¾alobkynì, kterému správce danì dal mo¾nost klást svìdkùm dotazy. Zástupce ¾alobkynì se tak nepochybnì mohl dotázat na jednotlivé dodávky, co¾ neuèinil. I k tomu ostatnì slou¾í úèast daòového subjektu nebo jeho zástupce pøi výslechu svìdka a právo klást mu otázky zaruèené v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu: ubírá-li se dotazování správce danì ke zji¹»ování skuteèností, které jsou pro daný pøípad nerozhodné, je daòový subjekt èi jeho zástupce oprávnìn svými dotazy korigovat výslech ke zji¹tìní skuteèností, které chtìl výslechem svìdka prokázat. Je pøitom zøejmé, ¾e pøípadná neèinnost daòového subjektu v takové situaci mù¾e vést k neunesení dùkazního bøemene bez ohledu na to, ¾e postup správce danì pøi výslechu nebyl správný. Jeliko¾ v projednávaném pøípadì zástupce ¾alobkynì nekorigoval výslech svìdkù, byl tento veden jen v obecné rovinì, a nelze proto pøisvìdèit ¾alobkyni, ¾e svìdci potvrdili uskuteènìní jednotlivých obchodních pøípadù a vyvrátili pochybnosti správce danì. Tuto námitku proto shledal Nejvy¹¹í správní soud nedùvodnou.
Dále ¾alobkynì namítala jinou vadu øízení pøed soudem spoèívající ve zkreslení skuteèností vyplývajících ze správního spisu týkajících se vyjádøení ¾alobkynì k doplnìnému dokazování. V této souvislosti namítá, ¾e s ní nebylo doplnìné dokazování projednáno. Nejvy¹¹í správní soud musí souhlasit s ¾alobkyní v tom, ¾e její zástupce skuteènì po provedení doplnìní dokazování správci danì nezaslal ¾ádnou písemnost, v ní¾ by oznaèil ústní jednání o doplnìném dokazování za bezpøedmìtné a po¾ádal o zaslání hodnocení výpovìdí svìdkù. V tomto ohledu nemá rozhodnutí krajského soudu oporu ve správním spisu: nejedná se v¹ak o jinou vadu øízení pøed soudem, nýbr¾ opìt o nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v této èásti pro nedostatek dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud nicménì pova¾uje ve smyslu vý¹e uvedeného usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, www.nssoud.cz, za nezbytné zabývat se námitkami ¾alobkynì, které na tuto otázku navazují, nebo» jejich øe¹ení má význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci.
Ve správním spise je toti¾ zalo¾en úøední záznam ze dne 11. 4. 2009 bez èísla jednacího o telefonickém hovoru mezi pracovnicí správce danì Ing. J. B. a zástupcem ¾alobkynì Mgr. Janem Jungwirthem. Podle tohoto záznamu v uvedený den pracovnice správce danì telefonicky oznámila zástupci ¾alobkynì, ¾e správce danì vyhodnotil svìdecké výpovìdi (svìdkù H. a C.-pozn. soudu) a ¾e ¾alobkynì i její zástupce mohou být s tímto hodnocením seznámeni. Zástupce ¾alobkynì mìl na toto odpovìdìt, ¾e je zbyteèné, aby jezdil do Èeských Budìjovic, a souèasnì po¾ádal pracovnici správce danì, aby mu zmiòované hodnocení zaslala s tím, ¾e se k nìmu pøípadnì vyjádøí písemnì. ®alobkynì v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e správce danì v úøedním záznamu zkreslil obsah telefonního rozhovoru: zástupce ¾alobkynì toti¾ mìl po¾adovat zaslání hodnocení výslechù svìdkù právì proto, aby se mohl pøipravit na projednání závìrù správce danì v rámci odvolacího øízení, ke kterému v¹ak nedo¹lo.
Ani¾ by se zdej¹í soud blí¾e zabýval pøípadným dokazováním skuteèného obsahu pøedmìtného telefonního hovoru, a ani¾ by se blí¾e vìnoval skuteènosti, ¾e dùkazy provedené v rámci odvolacího øízení mìl hodnotit správce danì prvního stupnì, upøel svou pozornost na právní úpravu v daòovém øádu, která normuje doplnìní dokazování v odvolacím øízení. Podle § 50 odst. 3 daòového øádu mù¾e odvolací orgán v rámci odvolacího výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. A» ji¾ tedy odstraòování vad prvostupòového øízení provádí správce danì èi odvolací orgán, v¾dy se tak dìje v øízení odvolacím, nikoli v øízení prvostupòovém (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, èj. 8 Afs 113/2006-70, www.nssoud.cz). Aèkoliv má daòový subjekt pøi dokazování provádìném v odvolacím øízení obdobná práva jako pøi dokazování provádìném v rámci daòové kontroly, nelze tyto dva procesy zcela ztoto¾òovat. V rámci odvolacího øízení toti¾ nedochází k sepsání zprávy o daòové kontrole nebo k jinému hodnocení provedených dùkazù pøed vydáním rozhodnutí o odvolání: naopak odvolací orgán pøípadné provedené dùkazy hodnotí jednotlivì a ve vzájemné souvislosti s dùkazy provedenými v prvostupòovém øízení a¾ v rozhodnutí o odvolání. Jeliko¾ hodnocení dùkazù provedených v rámci odvolacího øízení pøed vydáním rozhodnutí o odvolání daòový øád obecnì neumo¾òuje, nelze se domáhat pøimìøeného pou¾ití § 16 odst. 8 daòového øádu, tj. projednání takového hodnocení s daòovým subjektem. Výjimku z tohoto pravidla doposud dovodila judikatura správních soudù v situaci, kdy odvolací orgán po doplnìní dokazování dospìje k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, èj. 4 Afs 34/2003-74, www.nssoud.cz). Taková situace v¹ak v projednávaném pøípadì nenastala. ®alobkynì byla pøedem uvìdomena o provedení svìdeckých výpovìdí, jejich provedení byla pøítomna a mohla klást svìdkùm otázky. Hodnocení tìchto dùkazù v rámci odvolacího øízení v¹ak ji¾ bylo plnì na ¾alovaném bez toho, aby své hodnocení pøedem s ¾alobkyní projednal. Námitky ¾alobkynì, ¾e s ní nebyly projednány závìry z dodateènì provedených dùkazù proto Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnými.
K otázce nezákonného zahájení daòové kontroly, resp. neuvedení dùvodu této kontroly pøi jejím zahájení, pak Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il takto. Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (dostupný z http://nalus.usoud.cz) mimo jiné konstatoval, ¾e pøed zahájením daòové kontroly musí existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl, resp. ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku".
Právní názor obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud se k této otázce vyjádøil napø. v nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz); Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005,
èj. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), svùj pøístup k této otázce formuloval takto: setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø. pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil.
Nejvy¹¹í správní soud se v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52 (www.nssoud.cz) v návaznosti na citovaný judikát Ústavního soudu podrobnì zabýval dosavadní judikaturou Ústavního soudu a zejména Nejvy¹¹ího správního soudu k daòové kontrole a dospìl k závìru, ¾e je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly. Na základì analýzy této judikatury dospìl zdej¹í soud v pøedmìtném rozsudku k závìru, ¾e jsou splnìny podmínky pro to, aby se od judikátu Ústavního soudu ohlednì dùvodnosti zahájení daòové kontroly odchýlil, nebo» citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì.
Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, opakovanì zdùrazòoval-a èiní tak i v této vìci-¾e plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Jeliko¾ v¹ak Ústavní soud v tomto nálezu ani v následující rozhodovací èinnosti explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, setrvává zdej¹í soud v názoru, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a ¾e z dùvodù vý¹e uvedených se lze od tohoto nálezu i v projednávaném pøípadì odchýlit.
Námitku ¾alobkynì, ¾e daòová kontrola byla zahájena nezákonnì, nebo» jí nebyly sdìleny dùvody této kontroly, posoudil Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou. Podstatným znakem daòové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, www.nssoud.cz). Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, digitální repozitáø, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty s vytýkacím øízením podle § 43 daòového øádu, nikoliv s daòovou kontrolou. Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána ani jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. (k tìmto otázkám viz té¾ odli¹né stanovisko soudkynì JUDr. Ivany Janù k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07). Samotné zahájení daòové kontroly bez specifikace dùvodu jejího zahájení (konkrétního podezøení) proto nelze pova¾ovat za nezákonné.
Kromì toho v projednávaném pøípadì krajský soud správnì poukázal na skuteènost, ¾e pøed zahájením daòové kontroly na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ukonèil správce danì daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty za blí¾e oznaèená zdaòovací období v roce 2003, 2004 a 2005 a souèasnì probíhala daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2003 a 2004. V prùbìhu tìchto kontrol vznikly správci danì pochybnosti o realizaci nákupù zbo¾í ¾alobkyní v roce 2005. Vzniklé pochybnosti byly pøedmìtem jednání dne 9. 2. 2007, pøi kterém byla souèasnì zahájena právì daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Nelze tedy souhlasit s ¾alobkyní, ¾e by jí nebyly sdìleny dùvody pro zahájení daòové kontroly, kdy¾ tyto s ní byly pøi zahájení kontroly projednávány.
Z tìchto dùvodù není mo¾né pøisvìdèit ani argumentaci ¾alobkynì, ¾e daòovou kontrolu nelze pro absenci konkrétního podezøení pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Daòová kontrola byla v daném pøípadì zahájena v souladu se zákonem, nikoliv pouze formálnì, pøed uplynutím prekluzivní lhùty. V souladu s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, publikovaný pod è. 1480/2008 Sb. NSS) se proto jedná o úkon, který prekluzivní lhùtu pøeru¹il.
Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu èásteènì nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù, zru¹il jej podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu: krajský soud se tedy vypoøádá s námitkami ¾alobkynì, které opomnìl. Nejvy¹¹í správní soud nemohl vyhovìt petitu ¾alobkynì, aby jí pøiznal blí¾e specifikovanou náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» v souladu s § 110 odst. 2 s. ø. s. rozhoduje o náhradì tìchto nákladù krajský soud v novém øízení.

References: soud 
 soud 
 Soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 § 16
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud