Source: http://kraken.slv.cz/5Afs22/2008
Timestamp: 2018-06-22 13:01:16+00:00

Document:
5Afs22/2008
è. j. 5 Afs 22/2008-72
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: P. K., zastoupený Mgr. et Mgr. Janem Rabasem, advokátem se sídlem Vinohradská 343/6, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 10. 2007, è. j. 15 Ca 9/2007-35,
Finanèní úøad v Lounech dodateèným platebním výmìrem ze dne 3. 2. 2006, è. j. 8760/06/201920/0708, sní¾il ¾alobci vykázanou daòovou ztrátu na dani z pøíjmù fyzických osob za rok 1999 z èástky 2 877 396 Kè na 2 138 981 Kè, tedy o èástku ve vý¹i 738 415 Kè.
Proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 12. 2006, è. j. 19955/06-1100, zamítl.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil ¾alobce ¾alobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, ve které uvádìl dva okruhy námitek. V prvním okruhu namítal, ¾e byl on i jeho právní zástupce od poèátku daòového øízení opakovanì v rozporu s daòovým øádem pouèen zachovávat mlèenlivost, aèkoliv podle nìj tato povinnost platí pouze pro pracovníky správce danì a tøetí osoby na daòovém øízení zúèastnìné. V tom ¾alobce spatøoval poru¹ení jeho práva na právní pomoc zakotveného v èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V druhém okruhu námitek ¾alobce brojil proti neuznání faktury è. 3/99 od firmy I.F.Group, spol. s r. o., a faktury è. 195/99 od spoleènosti LETOV NÁSTROJÁRNA, s. r. o. (dále jen LETOV ) jako výdajù podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 3.10. 2007. K námitce nesprávného pouèení o povinnosti zachovávat mlèenlivost uvedl, ¾e ¾alobce i jeho právní zástupce se dozvìdìli v prùbìhu daòového øízení o pomìrech jiných daòových subjektù ve vìci daòových øetìzcù a neoprávnìného uplatòování nadmìrných odpoètù danì z pøidané hodnoty a byli zpraveni o vy¹etøování Policie ÈR ve vìci hospodáøské trestné èinnosti. Ve vztahu k tìmto jiným daòovým subjektùm se pak ¾alobce i jeho právní zástupce ocitli v postavení tøetích osob, co¾ mìlo za následek, ¾e na nì dopadala povinnost zachovávat mlèenlivost ohlednì skuteèností týkajících se osobních èi podnikatelských pomìrù jiných daòových subjektù èi jiných osob.
Námitku smìøující proti neuznání faktury è. 3/99 krajský soud rovnì¾ zamítl, a to argumentací postavenou na rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2005, è. j. 4 Afs 4/2004-87, dostupném na www.nssoud.cz, ve kterém se Nejvy¹¹í správní soud zabýval deklarovanými platbami ¾alobce toto¾né spoleènosti v letech 1997 a 1998.
Pokud jde o námitku smìøující proti neuznání faktury è. 195/99, krajský soud se takté¾ ztoto¾nil se závìry ¾alovaného o tom, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e se pøedmìtné plnìní uskuteènilo tak, jak bylo deklarováno. Pøedlo¾ené doklady byly i podle názoru soudu vystaveny s tím cílem, aby zastøely skuteèný stav-tedy úèelové obchodování s tým¾ zbo¾ím v rámci øetìzce daòových subjektù-stavem formálnì právním. ®alobce podle krajského soudu neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nebo» poté, co správce danì prokázal existenci skuteèností zpochybòujících ¾alobcova tvrzení o faktickém uskuteènìní deklarované transakce, ¾alobce nebyl schopen dolo¾it k fakturaci objednávku èi výkresovou dokumentaci odbìratele. Krajský soud se s poukazem na § 31 odst. 4 daòového øádu rovnì¾ neztoto¾nil s námitkou ¾alobce, podle ní¾ správce danì nesmí vycházet ze zji¹tìní uèinìných mimo daòové øízení bez souèinnosti daòového subjektu. Za dùvodnou nepova¾oval krajský soud ani námitku, podle ní¾ ¾alobce nezodpovídá za obchodní èi ekonomickou èinnost jiných daòových subjektù, a to pøedev¹ím u tìch, se kterými nebyl v ¾ádném kontaktu. Aèkoliv krajský soud tento názor ¾alobce v obecné rovinì akceptoval, dospìl k závìru, ¾e souhrn okolností zji¹tìných v prùbìhu daòového øízení poukazuje na to, ¾e ¾alobce byl souèástí øetìzce , jeho¾ cílem bylo získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty a/nebo minimalizovat základ danì z pøíjmù. K námitkám ¾alobce o tom, ¾e ¾alovaný ignoroval dùkazy svìdèící v ¾alobcùv prospìch, ¾e ¾alovaný není oprávnìn zaujímat stanoviska k úmyslùm daòových subjektù a rovnì¾ tak ¾e není oprávnìn posuzovat úkony v rámci obchodních vztahù jako simulované, krajský soud podotkl, ¾e jak ze správního spisu tak i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je jednoznaènì seznatelné, na základì jakých skuteèností správní orgány dospìly k závìru, ¾e doklady pøedkládané jednotlivými úèastníky øetìzovitì provedených transakcí (vèetnì ¾alobce) pouze ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu zastírají skuteèný stav stavem formálnì právním a navozují dojem legálního uskuteènìní deklarovaných obchodních pøípadù v jednotlivých fázích øetìzce. Stejnì tak krajský soud neshledal dùvodnými ani dal¹í námitky ¾alobce.
Druhý okruh námitek smìøuje proti neuznání faktury è. 195/99 jako výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V prvé øadì stì¾ovatel namítal, ¾e zji¹tìní shodnosti polo¾ek na dodacích listech a dal¹ích skuteèností bylo uèinìno mimo daòové øízení vedené se stì¾ovatelem, a v nìkterých pøípadech i bez jeho souèinnosti, èím¾ byl podle stì¾ovatele poru¹en zákon takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Za druhé, stì¾ovatel namítá, ¾e prokázal existenci pøedmìtného zbo¾í i to, ¾e pøedmìtné zbo¾í øádnì nakoupil a vyvezl. Správce danì podle stì¾ovatele neunesl dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Ohlednì existence pøedmìtného zbo¾í stì¾ovatel namítal, ¾e jeho neexistenci Policie ÈR opøela o to, ¾e zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl, na¹la ve skladech spoleènosti STERLEN-X, spol. s r. o. (dále jen STERLEN ) s dodacími listy s toto¾nými èísly polo¾ek jako dodací listy stì¾ovatele; samotná shoda èísel polo¾ek na dodacích listech podle nìj nic neznamená. Stì¾ovatel rovnì¾ namítá, ¾e nikterak neodpovídá za dal¹í nakládání se zbo¾ím, které øádnì nakoupil a vyvezl. Existenci øetìzce pak stì¾ovatel odmítá s poukazem na skuteènosti, ¾e (1) rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou zbo¾í v jeho pøípadì je 10 %, co¾ je obvyklá obchodní mar¾e, a nikoliv mnohonásobné zvý¹ení ceny, je¾ je typickým znakem daòového øetìzce ; a ¾e (2) zbo¾í nedovezl zpìt do Èeské republiky a nikdy s ním ji¾ neobchodoval. Koneènì, i kdyby se v daném pøípadì jednalo o obchodování v tzv. øetìzci, tak správce danì neprokázal úèast stì¾ovatele na tomto øetìzci. Stì¾ovatel, uvádí, ¾e podle judikatury Evropského soudního dvora [stì¾ovatel cituje rozsudek Soudního dvora ES ze dne 12.1. 2006 ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, Sb. rozh. SD 2006, s. I-483] nárok na odpoèet nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ená daòovým podvodem, o nìm¾ plátce danì neví nebo nemohl vìdìt. Ka¾dá transakce tak musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi. Tento princip pak lze podle stì¾ovatele vztáhnout nejen na daò z pøidané hodnoty, ale i na daò z pøíjmù, co¾ dokládá rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupným na www.nssoud.cz. Z tìchto skuteèností stì¾ovatel dovozuje, ¾e správce danì, pota¾mo ¾alovaný svùj závìr o nesplnìní dùkazního bøemene stì¾ovatelem nepodlo¾ili dostateènými dùvody, a proto je rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., a proto¾e závìry finanèních orgánù pøevzal i krajský soud, trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù i rozhodnutí krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. I kdyby bylo ¾alobou napadené rozhodnutí pøezkoumatelné, stì¾ovatel tvrdí, ¾e rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., proto¾e stì¾ovateli nelze vytknout, ¾e neunesl dùkazní bøemeno. Koneènì, stì¾ovatel namítá, ¾e rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], i pokud se jedná o existenci tzv. øetìzce, resp. o vìdomou úèast stì¾ovatele na tomto øetìzci.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel vykonával samostatnou èinnost v oboru opravy elektrických zaøízení (P. K.-ELEKTRO) a koupì zbo¾í za úèelem dal¹ího prodeje. Dne 1. 10. 1999 uzavøel stì¾ovatel s S. O. smlouvu, odpovídající podle správce danì smlouvì o tichém spoleèenství dle § 673 a násl. obchodního zákoníku (podíl stì¾ovatele 20%, podíl pana O. 80%). Ve¹keré zbo¾í, které mìl stì¾ovatel na základì faktury è. 195/99 nakoupit za 1 942 841,40 Kè (z toho DPH 350 348,50 Kè; tedy celkový výdaj bez DPH 1 592 492,90 Kè; 20% podíl zahrnutý do daòových nákladù stì¾ovatele ve vý¹i 318 498,58 Kè) dne 24. 11. 1999 od spoleènosti LETOV, vyfakturoval dne 26. 11. 1999 polskému odbìrateli PRO-FUTURO VRT Sp. z. o. o. (dále jen PRO-FUTURO ) za èástku 1 751 739 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Tyto skuteènosti nejsou mezi stranami sporné.
Daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob byla u stì¾ovatele zahájena na základì skuteèností zji¹tìných pøi daòové kontrole na daò z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období let 1999 a 2000. Od roku 2001 pak obchodování s duralovými poloprodukty vy¹etøovala i Policie ÈR. Správce danì na základì poznatkù policie tvrdí, ¾e toté¾ zbo¾í bylo spoleèností PRO-FUTURO v celním skladu dne 30. 11. 1999 za èástku 104 531,23 DEM pøefakturováno neexistující spoleènosti TALEKS, T.O. (dále jen TALEKS ), která mìla mít sídlo v Estonsku a která mìla toto zbo¾í dále prodat na základì faktury ze dne 8. 12. 1999 spoleènosti STERLEN ji¾ pouze za 4 416,22 DEM, a spoleènost STERLEN následnì toto zbo¾í dovezla zpìt do Èeské republiky, kde bylo zbo¾í zaji¹tìno Policií ÈR. Toto¾nost zbo¾í správce danì dokládá tím, ¾e zbo¾í, nalezené ve skladech spoleènosti STERLEN mìlo na dodacích listech toto¾ná èísla polo¾ek jako dodací listy stì¾ovatele. Zbo¾í, které bylo zaji¹tìno ve skladech spoleènosti STERLEN (která sídlí na stejné adrese jako deklarovaný dodavatel stì¾ovatele, spoleènost LETOV), bylo identifikováno expertem spoleènosti AERO Vodochody, a. s. jako plechové dílce a náhradní díly k vojenským letounùm L39, L59 a L159, co¾ je materiál, k jeho¾ vývozu, pokud by nebyl jen bezcenným ¹rotem, by bylo tøeba speciálního povolení, je¾ ani jedna z vý¹e uvedených spoleèností nemìla.
Stì¾ovatel naopak odmítal, ¾e by koupil, prodal a vyvezl díly k vojenským letounùm, jak konstatoval správce danì, pøièem¾ stì¾ovatel pùvodnì v daòovém øízení tvrdil, ¾e pøedmìtné zbo¾í pøedstavovalo jednotlivé komponenty pro elektrické rozvadìèe a vybavení elektrických rozvadìèù , pozdìji v ¾alobì uvádìl, ¾e se jednalo o upravené odlitky a díly , které pro nìj na zakázku vyrobila spoleènost LETOV podle výkresové dokumentace spoleènosti PRO-FUTURO, pøièem¾ se opíral o výslech bývalého jednatele spoleènosti LETOV Ing. Kouby. Správce danì ale posléze ve spolupráci s policií zjistil, ¾e spoleènost LETOV zbo¾í urèené stì¾ovateli nevyrobila, nýbr¾ nakoupila od spoleènosti NEM-Y PLUS, spol. s r. o. (dále jen NEM ), co¾ podle finanèních orgánù èiní výpovìï Ing. Kouby a tvrzení stì¾ovatele nevìrohodnými. Stì¾ovatel rovnì¾ nebyl schopen dolo¾it výkresovou dokumentaci ani objednávkové listy ke zbo¾í zakoupenému od spoleènosti LETOV, ani jiné dùkazy, kterými by prokázal, ¾e skuteènì vyvezl zbo¾í vyrobené na zakázku. Ve spolupráci s Interpolem bylo dále zji¹tìno, ¾e spoleènost TALEKS vùbec neexistuje, a na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy, a ani¾ by toto zbo¾í opustilo veøejný celní sklad, bylo dovezeno do Èeské republiky za zlomek pùvodní ceny.
Nejvy¹¹í správní soud k tomu dodává, ¾e § 24 odst. 1 a 2 daòového øádu je nutné vnímat v kontextu ostatních ustanovení daòového øádu, a to zejména ve spojení s § 23 daòového øádu. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 1 Afs 50/2007-106, publikovaný pod è. 1567/2008 Sb. NSS) i Ústavní soud (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01, dostupný na http://nalus.usoud.cz) opakovanì judikovaly, správce danì nemù¾e zneu¾ívat § 23 odst. 2 daòového øádu a bránit tak daòovému subjektu v nahlí¾ení do spisù jiných daòových subjektù, je¾ jsou v¹ak pou¾ity v daòovém øízení prvnì jmenovaného subjektu. Této povinnosti správce danì seznámit stì¾ovatele se v¹emi podklady, které pou¾il v jeho daòovém øízení, v¹ak koreluje povinnost stì¾ovatele zachovávat mlèenlivost o pomìrech jiných daòových subjektù ve smyslu § 24 odst. 2 daòového øádu. Cílem tìchto ustanovení je zcela evidentnì ochrana informací, týkajících se ostatních subjektù a jiných osob zúèastnìných na daòovém øízení, je¾ má správce danì k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost mù¾e vycházet pøi stanovení danì.
A) Pokud jde o námitku stì¾ovatele, podle ní¾ není pøípustné, aby v daòovém øízení byla pou¾ita i zji¹tìní uèinìná správcem danì mimo daòové øízení se stì¾ovatelem a tím ménì zji¹tìní uèinìná jiným orgánem (Policií ÈR), Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e stì¾ovateli pøisvìdèit. Nejvy¹¹í správní soud opakovanì judikoval, ¾e správci danì nejsou vùèi sobì vázáni povinností mlèenlivosti podle § 24 zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 24 odst. 3 písm. a) mohou mj. informace získané v daòovém øízení poskytnout jinému pracovníku tého¾ nebo jiného správce danì (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 4. 2008, è. j. 2 Afs 71/2007-60, www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ ztoto¾òuje s krajským soudem v názoru, ¾e správce danì a ¾alovaný mohli nepochybnì brát v potaz i zji¹tìní jiných správcù danì vèetnì zji¹tìní týkajících se jiných daòových subjektù v jiných daòových øízeních, nebo» jim to mohlo poslou¾it k dokreslení skutkového stavu v pøedmìtné vìci. Takté¾ mohly správci danì poslou¾it výsledky ¹etøení Policie ÈR u jednotlivých subjektù obchodujících s pøedmìtným zbo¾ím, které byly získány bez souèinnosti stì¾ovatele, jako podklad pro jeho rozhodnutí, ov¹em pøi splnìní urèitých podmínek.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS, konstatoval, ¾e listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou ov¹em být za splnìní urèitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 d. ø.) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny . V¹echny vý¹e uvedené podmínky byly v projednávaném pøípadì splnìny: (1) listiny, výslechy a dal¹í zji¹tìní nebyly v jiných daòových øízeních (a z povahy vìci ani Policií ÈR) poøízeny úèelovì; (2) byly poøízeny v souladu se zákonem; (3) do sféry správce danì se dostaly zákonným zpùsobem; a (4) listiny byly stì¾ovateli zpøístupnìny a dal¹í jím navr¾ené dùkazy (zejm. výslech Ing. Kouby) byly provedeny. Postup správce danì byl rovnì¾ zcela v intencích názoru Ústavního soudu, jak vyu¾ívat dùkazní prostøedky získané mimo rámec provádìného daòového øízení (srov. usnesení sp. zn. IV. ÚS 732/2000, dostupné na http://nalus.usoud.cz).
Stì¾ovatel tudí¾ nemá pravdu, usuzuje-li, ¾e své dùkazní bøemeno unesl tím, ¾e pøedlo¾il formálnì bezvadné doklady o nákupu zbo¾í od spoleènosti LETOV, následném prodeji tohoto zbo¾í polskému odbìrateli PRO-FUTURO a vyvezení zbo¾í do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Správce danì toti¾ naopak unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, nebo» (1) prokázal, ¾e na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy, a ¾e toto zbo¾í pøed svým zpìtným dovozem do Èeské republiky neopustilo veøejný celní sklad, pøièem¾ poté, co bylo toté¾ zbo¾í dovezeno do Èeské republiky za zlomek pùvodní ceny, bylo zji¹tìno, ¾e se jedná o díly k vojenským letounùm; (2) prokázal shodnost èísel na dodacích listech spoleènosti STERLEN s èísly na dodacích listech stì¾ovatele; a (3) pøesvìdèivì vyvrátil tvrzení stì¾ovatele, ¾e zbo¾í pro nìj vyrobila spoleènost LETOV na zakázku. Správce danì vzal rovnì¾ v potaz dal¹í podezøelé skuteènosti, napø. èasté a zásadní zmìny argumentace stì¾ovatele a skuteènost, ¾e stì¾ovatel nakoupil zbo¾í dne 24. 11. 1999 a o pouhé dva dny pozdìji (26. 11. 1999) toto zbo¾í prodal; (na této skuteènosti by samo o sobì z ekonomického hlediska nebylo nic neobvyklého, kdyby stejnì rychle neprobíhaly i následující transakce v øetìzci).
Tyto skuteènosti ve svém souhrnu vytváøely zásadní pochybnost o tom, zda zbo¾í v podobì tvrzené stì¾ovatelem (nejprve souèástky k elektrickým rozvadìèùm, posléze upravené odlitky a díly ) vùbec fyzicky existovalo a zda byly deklarované daòové náklady skuteènì vynalo¾eny, a to za úèelem dosa¾ení stì¾ovatelových zdanitelných pøíjmù, nebo» si lze jen stì¾í pøedstavit, ¾e by spoleènost STERLEN zbo¾í ve veøejném celním skladu EUROCOL v Bratislavì (které do tohoto skladu umístil stì¾ovatel) vymìnila nebo jej dovezla do Èeské republiky pod cenou (kdyby se skuteènì jednalo o zbo¾í deklarované stì¾ovatelem). Za takovéto situace byl stì¾ovatel povinen prokázat, ¾e vskutku fakticky obdr¾el v rozhodném období jím uvádìné zbo¾í (a nikoliv bezcenný ¹rot spoèívající v plechových dílcích a náhradních dílech k vojenským letounùm) v deklarovaném mno¾ství a ¾e toto zbo¾í vyrobila na zakázku spoleènost LETOV, jak sám tvrdil. Stì¾ovatel v¹ak ani na opakovanou výzvu správce danì nebyl schopen dolo¾it k fakturaci objednávku èi výkresovou dokumentaci nebo jiný dùkaz potvrzující jeho verzi transakce. Správce danì rovnì¾ pøesvìdèivì vyvrátil výpovìï klíèového svìdka stì¾ovatele-Ing. Kouby-jen¾ tvrdil, ¾e zbo¾í bylo vyrobeno na zakázku spoleèností LETOV, kdy¾ prokázal, ¾e spoleènost LETOV zbo¾í urèené stì¾ovateli nevyrobila, nýbr¾ nakoupila od spoleènosti NEM. Krajský soud nepochybil, kdy¾ následnou zmìnu argumentace stì¾ovatele pova¾oval za úèelovou.
Stì¾ovatelova námitka, ¾e není odpovìdný za obchodní èi ekonomickou èinnost jiných subjektù-tj. za to, jak se zbo¾ím nalo¾il jeho polský odbìratel a následné subjekty v øetìzci, je rozhodnì plausibilní a má oporu i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142; èi rozsudek ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, oba dostupné na www.nssoud.cz), nicménì se míjí se skutkovým stavem projednávaného pøípadu. Jak bylo uvedeno vý¹e, jeliko¾ na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy a toto zbo¾í pøed svým zpìtným dovozem do Èeské republiky (kde bylo identifikováno jako díly k vojenským letounùm) neopustilo veøejný celní sklad, existuje dùvodné podezøení, ¾e stì¾ovatel vìdìl (resp. mìl vìdìt), ¾e polskému odbìrateli prodává bezcenný ¹rot a pøedlo¾enými doklady zastøel skuteèný pøedmìt transakce, jím¾ bylo neoprávnìné získání nadmìrného odpoètu DPH. Správce danì tedy neuèinil závìr, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, pouze z pøedcházejících a následných transakcí jiných subjektù, na které nemìl stì¾ovatel vliv (jak tvrdí stì¾ovatel), nýbr¾ pøímo z jeho jednání (tj. participace na pøedmìtných podvodných transakcích).
Jak správnì zdùraznil krajský soud, aèkoliv jednotlivé okolnosti, které byly v øízení zji¹tìny a které jsou ve spise dolo¾eny, by samy o sobì nemusely zpochybnit stì¾ovatelem uplatnìný výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o dani z pøíjmù, tak jejich souhrn vyvolává záva¾né pochybnosti, proti nim¾ tvrzení stì¾ovatele neobstojí. Z toho mj. plyne-pokud jde o zji¹tìní shodnosti polo¾ek na dodacích listech-¾e tato okolnost by sama o sobì k závìru o existenci tzv. øetìzce samozøejmì nestaèila (jak správnì namítá stì¾ovatel), a závìr správce danì, ¾e tato shoda není náhodná, mohl stì¾ovatel vzhledem k pøesunu dùkazního bøemene vyvrátit pøedlo¾ením dal¹ích dùkazù; stì¾ovatel tak v¹ak neuèinil a jeho argument je tedy lichý. Stejnì zavádìjící je i argument stì¾ovatele, podle nìho¾ rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou zbo¾í v jeho pøípadì je 10 %, co¾ je obvyklá obchodní mar¾e, a nikoliv mnohonásobné zvý¹ení ceny, je¾ je typickým znakem øetìzce . Charakteristickým znakem øetìzce v pøedmìtné vìci toti¾ bylo naopak postupné mírné navy¹ování ceny zbo¾í v rámci èlánkù øetìzce v ÈR s následným razantním sní¾ením této ceny fiktivním subjektem v zahranièí a zpìtným dovozem tohoto zbo¾í za tuto nízkou cenu do ÈR. Koneènì ani skuteènost, ¾e stì¾ovatel nebyl tím èlánkem v øetìzci, který zbo¾í dovezl zpìt do Èeské republiky, ani který s tímto zbo¾ím dále obchodoval, není pro posouzení existence øetìzce ani zapojení stì¾ovatele do tohoto øetìzce rozhodující.
Rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud má tedy za to, ¾e ¾alované stranì se podaøilo zcela jednoznaènì prokázat, ¾e jednotlivé vztahy mezi subjekty provádìjícími transakce s pøedmìtným zbo¾ím (tøeba¾e na první pohled navozující stav bì¾ných obchodních vztahù) tvoøí uzavøený okruh, v nìm¾ koluje stále stejný pøedmìt transakce, u nìho¾ je cena výraznì jiná na poèátku øetìzce a na jeho konci, pøièem¾ tato transakce nemá samostatný ekonomický význam, ale jejím výluèným cílem je získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty, aèkoliv se zdanitelné plnìní, jak bylo deklarováno, neuskuteènilo a nedo¹lo ani k vynalo¾ení daòovì relevantních nákladù, jim¾ by mìly odpovídat zdanitelné pøíjmy. V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e správce danì, jak pøipomíná rovnì¾ ¾alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí (str. 9), zohlednil uvedené závìry nejen v neprospìch stì¾ovatele tím, ¾e navý¹il jeho daòový základ pro rok 1999 o jím takto neoprávnìnì uplatnìné náklady, ale zároveò v jeho prospìch sní¾il ve vztahu k pøedmìtné transakci jeho daòový základ pro rok 2000 i daòový základ jeho man¾elky-jako¾to spolupracující osoby-pro rok 2000 právì o stì¾ovatelem deklarované pøíjmy z této transakce, které stì¾ovatel vzhledem k tomu, ¾e vedl jednoduché úèetnictví, zaúètoval právì v roce 2000 a které správce danì vzhledem k vý¹e uvedeným závìrùm o fingovaném charakteru celé operace nemohl pova¾ovat za reálnì získaný pøíjem podléhající dani z pøíjmù fyzických osob (viz zpráva o daòové kontrole k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2000).
Na tomto závìru nic nemìní ani stì¾ovatelem citovaná judikatura Evropského soudního dvora. V prvé øadì je nutné poukázat na skuteènost, ¾e judikaturu Evropského soudního dvora k dani z pøidané hodnoty nelze bez dal¹ího aplikovat na daò z pøíjmù, a to mj. z následujících dùvodù: (1) úprava danì z pøidané hodnoty je plnì komunitarizována, zatímco daò z pøíjmù nikoliv; (2) ka¾dá z tìchto právních úprav plní odli¹né funkce-specifická úprava u DPH je nutná právì kvùli její komunitarizaci a umo¾nìní hladkého pøeshranièního pohybu zbo¾í na vnitøním trhu, co¾ není nutnì pøípad úpravy daní z pøíjmù. Nicménì podpùrnou aplikaci judikatury Evropského soudního dvora k tzv. kolotoèovým transakcím i na daò z pøíjmù dovodil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupném na www.nssoud.cz: Evropský soudní dvùr ve spojených pøípadech C-354/03 (Optigen), C-355/03
(Fulcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House) vyslovil, ¾e nárok na odpoèet nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena daòovým podvodem, o nìm¾ plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Ka¾dá transakce musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi. Jakkoli se v projednávané vìci jednalo o skutkovì odli¹ný pøípad, rozsah daòového bøemene le¾ící na daòovém subjektu lze z vý¹e uvedeného dovodit zcela jednoznaènì; pøitom takový závìr platí nutnì nejen pro úèely danì z pøidané hodnoty, ale musí být respektován v obecné rovinì, tedy i pro úèely posouzení uskuteènìní daòového výdaje pro úèely danì z pøíjmù (dùraz doplnìn).
Ochranu dobré víry na stranì osoby nárokující odpoèet danì z pøidané hodnoty zdùrazòuje i dal¹í relevantní judikatura Soudního dvora ES. Napøíklad rozhodnutí ESD ze dne 6. 7. 2006 øe¹í otázku srovnatelnou s otázkou nyní øe¹enou Nejvy¹¹ím správním soudem, kdy¾ ¹lo o situaci, v ní¾ se daòový podvod-na rozdíl od shora uvedených judikátù pøímo vztahoval na plnìní mezi prodávajícím a kupujícím, o kterém ov¹em strana kupující nevìdìla (konkrétnì v daném pøípadì nic nenasvìdèovalo tomu, ¾e by spoleènost Recolta nebo její vedení vìdìly nebo si uvìdomovaly, ¾e jsou zata¾eny do rozsáhlého mechanismu podvodu). K tomu Soudní dvùr ES shrnul, ¾e pokud je dodání uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která nevìdìla a nemohla vìdìt, ¾e dotyèné plnìní je souèástí podvodu spáchaného prodávajícím , evropské právo brání pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zru¹ení smlouvy o prodeji na základì ustanovení obèanského práva, které zpùsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veøejným poøádkem z dùvodu protiprávnosti na stranì prodávajícího, vede ke ztrátì nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené touto osobou povinnou k dani. Naopak, pokud je s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet -viz právní závìr ESD ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh. s. I-6161. (dùraz doplnìn) (srov. k tomu také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, è. j. 8 Afs 94/2006-83, dostupný na www.nssoud.cz).
Jak ji¾ bylo ale vysvìtleno vý¹e, okolnosti projednávané vìci jasnì ukazují, ¾e stì¾ovatel, na rozdíl napø. od skutkového stavu ve vý¹e uvedené vìci sp. zn. 5 Afs 129/2006, dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Krajský soud v tomto ohledu správnì uvádí dùkazy provedené správcem danì, konkrétnì identifikaci zbo¾í zaji¹tìného u spoleènosti STERLEN, existenci obchodního vztahu mezi spoleènostmi LETOV a NEM o koupi zbo¾í (je¾ popírá stì¾ovatelem tvrzený zpùsob výroby zbo¾í), výsledky ¹etøení Policie ÈR a výslechy svìdkù Ing. K. a Ing. S. P. a dal¹í skuteènosti jako prodej zbo¾í pouhé dva dny po jeho koupi. V daném pøípadì je tedy nesporné, ¾e stì¾ovatel s ohledem na dùkazy shora podané nemù¾e argumentovat, ¾e o daòovém podvodu nevìdìl a nemohl vìdìt. V nyní projednávané vìci se tedy neuplatní základní ratio stì¾ovatelem namítané judikatury Soudního dvora-toti¾ ochránit subjektivní práva a legitimní oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takovéhoto daòového podvodu (srov. vý¹e uvedený rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícím závìrùm. Za prvé, pouèením stì¾ovatele a jeho právního zástupce o povinnosti zachovávat mlèenlivost podle § 24 daòového øádu nedo¹lo k poru¹ení daòového øádu ani èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod; tento krok rovnì¾ nemìl za následek nezákonnost vydaných rozhodnutí. Za druhé, pøi splnìní podmínek stanovených daòovým øádem a judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. zejm. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS) je pøípustné, aby v daòovém øízení byla pou¾ita i zji¹tìní uèinìná správcem danì mimo daòové øízení se stì¾ovatelem èi zji¹tìní uèinìná jiným orgánem (napø. Policií ÈR). Za tøetí, stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno, kdy¾ pøedlo¾il pouze formálnì bezvadné doklady o nákupu zbo¾í, jeho prodeji a o jeho následném vyvezení do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Správce danì naopak unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu a jednoznaènì prokázal, ¾e jednotlivé vztahy mezi subjekty provádìjícími transakce s pøedmìtným zbo¾ím (tøeba¾e na první pohled navozující stav bì¾ných obchodních vztahù) tvoøí uzavøený okruh, v nìm¾ koluje stále stejný pøedmìt obchodu, u nìho¾ je cena výraznì jiná na poèátku øetìzce a na jeho konci; s cílem neoprávnìnì získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty, aèkoliv se zdanitelné plnìní, jak bylo deklarováno, neuskuteènilo a skuteèné náklady, je¾ by slou¾ily k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele, nebyly vynalo¾eny. Za ètvrté, stì¾ovatel s ohledem na dùkazy shora podané nemù¾e argumentovat, ¾e o daòovém podvodu nevìdìl a nemohl vìdìt a v projednávané vìci se tudí¾ neuplatní základní ratio stì¾ovatelem namítané judikatury Soudního dvora-toti¾ ochránit subjektivní práva a legitimní oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takovéhoto daòového podvodu (srov. zejm. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).

References: soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 24
 § 103
 § 31
 § 103
 § 103
 § 673
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 28
 § 31
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31