Source: https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/g/gesonderte-feststellung/
Timestamp: 2020-01-26 00:26:26+00:00

Document:
Gesonderte Feststellung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Allgemeines zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
2 Gesetzliche Bestimmungen der gesonderten Feststellung
3 Gesonderte Feststellung von Gewinneinkünften
4 Gesonderte und einheitliche Feststellungen
5 Gesonderte und einheitliche Feststellung von Kapitaleinkünften in Mischfällen
6 Feststellungsbescheide als teilbare Verwaltungsakte
7 Gesonderte Feststellungen nach den Einzelsteuergesetzen
8 Verzicht auf gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung
9 Feststellungsverjährung
9.2 Ablaufhemmung für Feststellungsbescheide gem. § 181 Abs. 5 AO
9.3 Feststellungsverjährung bei Billigkeitsmaßnahmen gem. § 163 AO
10 Bindungswirkung der Grundlagenbescheide
11 Anfechtung des Grundlagenbescheides
12 Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid
13 Ablaufhemmung zur Umsetzung des Grundlagenbescheides im Folgebescheid
14 Verlustabzug gem. § 10d EStG nach dem Jahressteuergesetz 2010
15 Folgen bei Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit
1. Allgemeines zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
Nach § 157 Abs. 2 AO erfolgt die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Veranlagung und bildet einen mit einem Einspruch (→ Einspruchsverfahren) nicht selbstständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids.
2. Gesetzliche Bestimmungen der gesonderten Feststellung
Abweichend von § 157 Abs. 2 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO).
3. Gesonderte Feststellung von Gewinneinkünften
und liegt eine sog. Mehrfachzuständigkeit am Ende des Gewinnermittlungszeitraums vor, d.h. das für die Steuern vom Einkommen zuständige Finanzamt ist nicht für die gesonderte Feststellung zuständig (→ Örtliche Zuständigkeit),
ist eine gesonderte Feststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO vorzunehmen.
Bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) kommt demnach keine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in Betracht. Diese stellen einen nicht selbstständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides gem. § 157 Abs. 2 Halbsatz 1dar.
4. Gesonderte und einheitliche Feststellungen
Ist der Gegenstand der gesonderten Feststellung bei der Besteuerung mehreren Personen zuzurechnen, ist die Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO gesondert und einheitlich zu treffen.
Gesonderte bzw. gesonderte und einheitliche Feststellungen erfolgen unter den Voraussetzungen des § 180 AO. Nähere Einzelheiten über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen enthält die Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO vom 19.12.1986 (BGBl I 1986, 2663; s.a. Amtliches AO-Handbuch § 180 AO). Das BMF-Schreiben vom 2.5.2001 (BStBl I 2001, 256) enthält weitere Anweisungen (vgl. AEAO zu § 180 Nr. 3).
Die Wohnungseigentümergemeinschaft als Rechtssubjekt i.S.d. § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG kann beim Betrieb eines Blockheizkraftwerks eine gewerbliche → Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründen, für die ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen ist (BFH Urteil vom 20.9.2018, IV R 6/16, BStBl II 2019, 160).
Liegen die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) und für eine Feststellung der steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) vor, können beide Feststellungen miteinander verbunden werden (BFH Urteil vom 21.2.2017, VIII R 46/13, BStBl II 2017, 745, LEXinform 0929911).
5. Gesonderte und einheitliche Feststellung von Kapitaleinkünften in Mischfällen
Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 2 EStG, die nach Anschaffung einer Kapitalanlage durch eine vermögensverwaltende GbR aufgrund einer Anteilsveräußerung durch einen Gesellschafter gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG entstehen, werden nicht gem. §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich erzielt (vgl. BFH Urteil vom 20.11.2018, VIII R 39/15, BStBl II 2019, 239). Kapitaleinkünfte, die aufgrund einer Anteilsveräußerung gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG entstehen und keinem abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug gem. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG unterliegen, sind gem. § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG vom Gesellschafter zu erklären; über das Vorliegen und die Höhe dieser Einkünfte ist abschließend im Rahmen der Veranlagung zu entscheiden.
6. Feststellungsbescheide als teilbare Verwaltungsakte
Feststellungsbescheide sind teilbare Verwaltungsakte, in denen mehrere selbstständige Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen enthalten sein können, die auch selbstständig anzufechten sind und daher auch eigenständig in Bestandskraft erwachsen können (vgl. BFH Urteil vom 9.2.2011, IV R 15/08, BStBl II 2011, 764). Solche selbstständigen Feststellungen sind z.B.:
die Höhe des Gewinns aus Sonderbilanzen/Ergänzungsbilanzen,
Ein Einspruch oder eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Einspruchsführer/Kläger angreift und damit zum Streitgegenstand des Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung des Einspruchs bzw. der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (vgl. BFH Urteil vom 20.1.1977, IV R 3/75). Insoweit unterscheiden sich die Feststellungsbescheide von Steuerbescheiden, da dort durch Einspruch die gesamte Steuer offen bleibt und Einwendungen nachgeschoben werden können.
7. Gesonderte Feststellungen nach den Einzelsteuergesetzen
§ 3a Abs. 4 EStG: Feststellung der Höhe des Sanierungsertrags,
§ 10d Abs. 4 EStG: Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs (→ Verlustabzug in der Einkommensteuer),
§ 15b Abs. 4 EStG: Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust (→ Steuerstundungsmodelle),
§ 35 Abs. 2, 3 und 4 EStG: Anteiliger GewSt-Messbetrag bei Mitunternehmerschaften sowie der Anteile am GewSt-Messbetrag bei gewerblicher Organschaft (→ Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb),
§ 27 KStG: Fortschreibung Einlagekonto (→ Eigenkapitalgliederung),
§ 28 KStG: Umwandlung von Rücklagen in Eigenkapital (→ Eigenkapitalgliederung),
§ 37 KStG: Fortschreibung des KSt-Guthabens (→ Eigenkapitalgliederung),
§ 18 AStG: Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG,
Durch §§ 151 ff. BewG wird die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die ErbSt geregelt. Für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 sind nach § 151 BewG folgende gesonderte Feststellungen durchzuführen:
Nach § 151 Abs. 1 BewG werden Grundbesitzwerte nur festgestellt, wenn sie für die Festsetzung der ErbSt oder für weitere Feststellungen i.S.d. BewG von Bedeutung sind (→ Bedarfsbewertung, → Betriebsvermögen, → Betriebsgrundstück). Zu diesen weiteren Feststellungen gehören die Feststellung des Werts des Betriebsvermögens (§§ 95, 96 BewG) bzw. des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1a BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG (→ Betriebsvermögen, → Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer) sowie die Feststellung des Werts von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 11 Abs. 2 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG (→ Anteilsbewertung).
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG regelt die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens (§§ 95, 96 BewG) oder des Anteils am Betriebsvermögen von gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften (§ 97 Abs. 1a BewG). Sie ist durchzuführen, wenn der Wert für die ErbSt oder für eine weitere Feststellung i.S.d. BewG von Bedeutung ist (→ Betriebsvermögen, → Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer, → Vermögens- und Verbundvermögensaufstellung). Von Bedeutung ist die gesonderte Feststellung für die Feststellung des Betriebsvermögens einer anderen Gesellschaft, die am Unternehmen beteiligt ist, und für die Feststellung des Anteilswerts nach § 11 Abs. 2 BewG.
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 schreibt die gesonderte Feststellung des Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 11 Abs. 2 BewG vor (→ Anteilsbewertung), wenn dieser für die ErbSt oder eine weitere Feststellung i.S.d. BewG von Bedeutung ist. Eine gesonderte Feststellung ist unter anderem durchzuführen, wenn sich die Anteile im Vermögen einer Personengesellschaft oder anderen Kapitalgesellschaft befinden.
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG betrifft die anteiligen übrigen WG und Schulden von vermögensverwaltenden Personengesellschaften und Gemeinschaften. Die Anteile an Werten der WG und die Schulden werden gesondert festgestellt, wenn sie für die ErbSt oder eine weitere Feststellung i.S.d. BewG von Bedeutung sind.
Nach § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG obliegt dem für die Festsetzung der Folgesteuer zuständigen Finanzamt die Entscheidung darüber, ob eine gesonderte Feststellung durchzuführen ist. Entsprechendes gilt, wenn im Rahmen einer mehrstufigen Wertermittlung eine Feststellung auf der nachgeordneten Ebene erforderlich ist.
In dem Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert sind nach § 151 Abs. 2 BewG auch Feststellungen über die Art der wirtschaftlichen Einheit zu treffen.
Bei der Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit ist zwischen folgenden Fallgruppen zu unterscheiden:
Der Erblasser/Schenker war an einer Grundstücksgemeinschaft beteiligt. Dieser Anteil wird auf einen Erwerber übertragen. Der Feststellungsbescheid enthält neben der Angabe des Werts der wirtschaftlichen Einheit den für die Besteuerung maßgeblichen anteiligen Grundbesitzwert.
Der Grundbesitz bzw. der Anteil am Grundbesitz geht auf mehrere Erwerber über. Bei Übergang des – ggf. anteiligen – Grundbesitzes auf mehrere Erben erfolgt die Zurechnung insgesamt auf die Erbengemeinschaft. Mit der Neufassung wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Erbquote nicht vom Lagefinanzamt zu ermitteln ist, sondern vom ErbSt-Finanzamt.
Nach § 151 Abs. 3 BewG sind gesondert festgestellte Werte einer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–4 BewG innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen. Die Regelung dient der Verwaltungsvereinfachung und erspart Wertermittlungen mit erheblichem Erklärungsaufwand der Stpfl.
§ 151 Abs. 4 BewG stellt klar, dass ausländisches Vermögen nicht der gesonderten Feststellung unterliegt. Außerdem ist damit in allen Paragrafen die zusätzliche Bezeichnung »inländisch« bei allen Vermögensarten entbehrlich.
Nach § 151 Abs. 5 BewG sind Grundbesitzwerte auch für Zwecke der GrESt festzustellen.
8. Verzicht auf gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung
Eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kommt gem. § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO nicht in Betracht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist.
Darüber hinaus kommt auch in den sog. Fällen von geringer Bedeutung eine gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO nicht in Betracht. Dies gilt in Fällen, in denen die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen. Hier sind insbes. zu nennen:
Mieteinkünfte von zusammenveranlagten Eheleuten (BFH vom 20.1.1976, VIII R 253/71, BStBl II 1976, 305; BFH vom 16.3.2004, IX R 58/02, BFH/NV 2004, 1211);
Betrieb einer Photovoltaikanlage durch eine GbR (zusammenveranlagte Eheleute) auf dem gemeinsam genutzten Wohnhaus (FG Niedersachsen Urteil vom 22.2.2017, 9 K 203/16, EFG 2017, 541; Rev. eingelegt Az. BFH IV R 6/17). Dies gilt auch, wenn die GbR zum Zweck des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optiert hat;
gemeinschaftlich erzielter Gewinn von Landwirts-Eheleuten (BFH vom 4.7.1985, IV R 136/83, BStBl II 1985, 576), wenn die Einkünfte verhältnismäßig einfach zu ermitteln sind und die Aufteilung feststeht;
bei der gesonderten Feststellung von Gewinneinkünften, wenn die Verlegung des Wohnsitzes nach Ablauf des Feststellungszeitraumes in den Bezirk des Betriebsfinanzamtes erfolgt.
In o.a. Fällen erfolgt eine Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen als unselbstständiger Bestandteil der Steuerfestsetzung. Entsprechend erfolgt eine Erfassung in der → Steuererklärung. Die Erstellung einer Feststellungserklärung neben der Einkommensteuererklärung ist nicht erforderlich.
Will das FA in einem Fall von geringerer Bedeutung (§ 180 Abs. 3 AO) auf die gesonderte Feststellung von Einkünften verzichten, so muss das FA auf diesen Verzicht im Steuerbescheid hinweisen. Auf einen solchen Hinweis kann im Einzelfall nur dann verzichtet werden, wenn die Absicht des FA, keine gesonderte Gewinnfeststellung vorzunehmen, dem Adressaten des Verwaltungsakts bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begründung ohne Weiteres erkennbar ist (BFH vom 4.7.1985, IV R 136/83, BStBl II 1985, 576).
9. Feststellungsverjährung
Für die gesonderte Feststellung gelten gem. § 181 Abs. 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Feststellungsbescheide werden damit den Steuerbescheiden (→ Steuerbescheid) i.S.d. § 155 AO gleichgestellt und folglich als sog. gleichgestellte Bescheide bezeichnet. Insbes. gelten damit auch die Vorschriften über die → Festsetzungsverjährung. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte Feststellung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist.
9.2. Ablaufhemmung für Feststellungsbescheide gem. § 181 Abs. 5 AO
Über die für die Steuerfestsetzungen geltenden Ablaufhemmungen des § 171 AO hinaus greift für Feststellungsbescheide (&equals; Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO) die besondere Ablaufhemmung des § 181 Abs. 5 AO. Eine gesonderte Feststellung ist gem. § 182 AO für die Folgebescheide bindend. Ist für den Grundlagenbescheid die Verjährung eingetreten, könnte diese Besteuerungsgrundlage in keinem der Folgebescheide zugrunde gelegt werden. Dies hat der Gesetzgeber für unbillig empfunden. Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Hierbei bleibt die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Das Gleiche gilt, wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid ist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). § 181 Abs. 5 Satz 1 AO gilt auch für die Änderung von Feststellungsbescheiden. Zu den Besonderheiten der Verjährung von Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vgl. die ausführliche Darstellung in → Feststellungsverjährung.
9.3. Feststellungsverjährung bei Billigkeitsmaßnahmen gem. § 163 AO
Auch die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist ein Grundlagenbescheid für den entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO, der Bindungswirkung gegenüber den Folgebescheiden nach § 182 Abs. 1 AO entfaltet. Das bedeutet, dass die von der Billigkeitsmaßnahme betroffenen Steuern und Feststellungsbescheide der Billigkeitsmaßnahme entsprechen müssen. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
Nach Nr. 4 AEAO zu § 163 AO unterliegt eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO keiner eigenen Verjährungsfrist. Sie löst hinsichtlich des Folgebescheids aber nur dann eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO aus, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids bei der für die Billigkeitsmaßnahme zuständigen Finanzbehörde beantragt worden ist (§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO i.d.F. des ZollkodexAnpG vom 22.12.2014, BStBl I 2015, 58; vgl. auch AEAO zu § 171, Nr. 6.3). Wurde der Antrag erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids gestellt, ist es regelmäßig ermessensgerecht, die beantragte Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO abzulehnen, wenn sie im Folgebescheid wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht berücksichtigt werden könnte; in diesen Fällen ist ggf. zu prüfen, ob ein Erlass nach § 227 AO in Betracht kommt.
10. Bindungswirkung der Grundlagenbescheide
Nach § 182 Abs. 1 AO sind Feststellungsbescheide für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen, selbst bei Anfechtbarkeit, bindend. Wegen der Bindungswirkung werden die Feststellungsbescheide als Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO bezeichnet.
Die Bindungswirkung führt dazu, dass die Anpassung eines Folgebescheides an den Grundlagenbescheid nicht im Ermessen der Finanzbehörde liegt (BFH vom 10.6.1999, BStBl II 1999, 545).
Beachtet die Finanzbehörde beim Erlass eines Steuerbescheids einen bei ihr bereits vorliegenden Grundlagenbescheid nur versehentlich nicht, so führt dies zu einer offenbaren Unrichtigkeit (→ Berichtigung von Schreib-/Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten gem. § 129 AO und § 173a AO) (BFH vom 16.7.2003, BStBl II 2003, 867). Dies ist dann von Bedeutung, wenn eine Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung (→ Steuerschuldverhältnis), auch unter Berücksichtigung der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO, nicht mehr möglich ist. Da die unterlassene Anpassung des Folgebescheids eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO darstellt, greift ggf. zusätzlich die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 2 AO.
Wird in einem Grundlagenbescheid ein Veräußerungsgewinn festgestellt, so sind dessen Höhe und Zurechnung für das Folgeverfahren bindend. Über die persönlichen Voraussetzungen eines Freibetrags ist im Einkommensteuerverfahren zu entscheiden (BFH Urteil vom 9.6.2015, X R 6/13, BStBl II 2016, 216).
Stellt die Finanzbehörde durch Verwaltungsakt die Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids fest, ist der Folgebescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Zugleich bewirkt die Nichtigkeitsfeststellung die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid gem. § 171 Abs. 10 AO (BFH Urteil vom 20.8.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109).
Die in einem Feststellungsbescheid i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG enthaltene Regelung, dass Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft bei einem unbeschränkt stpfl. Gesellschafter gem. § 7 Abs. 1 AStG stpfl. sind, ist für die Steuerfestsetzung des unbeschränkt stpfl. Gesellschafters gem. § 182 Abs. 1 AO bindend (BFH Urteil vom 14.11.2018, I R 47/16, BStBl II 2019, 419; LEXinform 0950987).
11. Anfechtung des Grundlagenbescheides
Feststellungsbescheide sind teilbare Verwaltungsakte, in denen mehrere selbstständige Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen enthalten sein können, die auch selbstständig anzufechten sind und daher auch eigenständig in Bestandskraft erwachsen können (vgl. BFH Urteil vom 9.2.2011, IV R 15/08, BStBl II 2011, 764).
Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können gem. § 351 Abs. 2 AO nur durch Anfechtung dieses Bescheides und nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden (→ Einspruchsverfahren). Ein Einspruch gegen einen Folgebescheid, mit welchem nur Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid geltend gemacht werden, ist unbegründet, nicht unzulässig (BFH Urteil vom 2.9.1987, I R 162/84, BStBl II 1988, 142). Der Einspruch gegen einen Feststellungsbescheid kann fristwahrend auch beim dem für den Einkommensteuerbescheid zuständigen FA eingelegt werden (§ 357 Abs. 2 Satz 2 AO). Durch Einlegung des Einspruchs wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gem. § 361 Abs. 1 AO grundsätzlich nicht gehemmt (Ausnahme: § 361 Abs. 4 AO bei Einspruch gegen Untersagung des Gewerbebetriebs). Entsprechendes gilt bei Anfechtung von Grundlagenbescheiden für die darauf beruhenden Folgebescheide. Die Erhebung einer Abgabe wird also durch die Einspruchseinlegung nicht aufgehalten. Dadurch wird verhindert, dass ein für den Stpfl. kostenfreies Einspruchsverfahren dazu genutzt wird, die Zahlung oder Vollstreckung zu verhindern. Nach § 361 Abs. 2 AO kann die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen (→ Aussetzung der Vollziehung). Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt wird, ist nach § 361 Abs. 3 AO auch die Vollziehung eines Folgebescheids auszusetzen. Dabei bleibt der Erlass eines Folgebescheids zulässig. Wird bei der → Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen, ist darüber bei der Aussetzung eines Folgebescheides nicht mehr zu entscheiden.
Die Einspruchsbefugnis bei einheitlichen Feststellungen ist in § 352 AO geregelt. Danach ist insbes. der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte einspruchsbefugt. Dies gilt nur dann, wenn die Beteiligten in der Feststellungserklärung oder in der Aufforderung zur Benennung eines Empfangsbevollmächtigten über die Einspruchsbefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind (§ 352 Abs. 2 Satz 3 AO).
Bei einer Klage gegen einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheide ist die eingeschränkte Klagebefugnis gem. § 48 FGO zu beachten. Die notwendige Beiladung ist in § 60 FGO geregelt.
Der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG trifft nur gesonderte Feststellungen, auch wenn er mit einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden ist. § 48 FGO ist daher auf Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG nicht anwendbar. Demnach ist nur der betroffene Gesellschafter, nicht die PersGes befugt, Klage gegen derartige Feststellungsbescheide zu erheben (BFH Urteil vom 9.1.2019, IV R 27/16, BFH/NV 2019, 752; LEXinform 0950954).
12. Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid
Wird ein Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert, führt dies auch zu einer Änderung der Folgebescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (→ Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO). Der Steuerbescheid als Folgebescheid kann gem. § 155 Abs. 2 AO auch dann erteilt werden, wenn ein für ihn bindender Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. Die Umsetzung der Bindungswirkung erfolgt dann über einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Folgebescheid.
Eine Anpassung des Folgebescheides ist auch dann vorzunehmen, wenn der Grundlagenbescheid bei Erlass des Folgebescheids der Finanzbehörde zwar vorlag, bei der Durchführung der Steuerfestsetzung aber übersehen wurde
Darüber hinaus ist selbst dann eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vorzunehmen, wenn der Grundlagenbescheid bei Erlass des Folgebescheides bereits vorlag, die im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen aber fehlerhaft berücksichtigt worden sind (BFH vom 10.6.1999, BStBl II 1999, 545).
13. Ablaufhemmung zur Umsetzung des Grundlagenbescheides im Folgebescheid
Der Feststellungsbescheid der Versorgungsämter nach § 69 Abs. 1 SGB IX stellt einen Grundlagenbescheid einer sog. ressortfremden Behörde dar, der nicht dem Anwendungsbereich der § 179 ff. AO unterliegt. Ein Grundlagenbescheid, der nicht den Vorschriften der Feststellungsverjährung (§ 181 AO) unterliegt, löst die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nur dann aus, wenn er vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids bei der für den Erlass des Grundlagenbescheids zuständigen Behörde beantragt worden ist (§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO i.d.F. des ZollkodexAnpG vom 22.12.2014, BStBl I 2015, 58).
14. Verlustabzug gem. § 10d EStG nach dem Jahressteuergesetz 2010
Mit der Neufassung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) hat der Gesetzgeber auf die Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil vom 17.9.2008 (BStBl II 2009, 897) reagiert und dieser somit die Grundlage entzogen. Nach der Rechtsprechung durfte ein Verlustfeststellungsbescheid auch dann noch ergehen, wenn der betreffende, keinen entsprechenden Verlust ausweisende Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig war. Diese verfahrensrechtliche Unterscheidung zwischen Steuerfestsetzungsverfahren und Verlustfeststellungsverfahren ermöglichte es dem Stpfl., die Verlustfeststellung vor dem Hintergrund einer für ihn günstigeren Rechtsentwicklung erst mit erheblicher zeitlicher Verzögerung innerhalb der → Festsetzungsverjährung zu beantragen. Zuletzt kam diese BFH-Rechtsprechung zur Anwendung, als die Kosten für ein Erststudium nach einer abgeschlossenen Berufsausbildung zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit anerkannt wurden. Hier konnten betroffene Stpfl., die zuvor von einem Sonderausgabenabzug nicht profitiert hatten, nachträglich einen Verlustfeststellungsbescheid für noch nicht festsetzungsverjährte Jahre beantragen. Diese Verfahrensweise schließt der Gesetzgeber mit der Neuregelung aus, indem er eine Verknüpfung der Verlustfeststellung mit dem entsprechenden Steuerbescheid eingeführt hat.
Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind »bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind«. Die §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 und 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Darüber hinaus dürfen nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG »Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt«.
Nach Meinung des BFH (Urteil vom 12.7.2016, IX R 31/15, BStBl II 2018, 699) entfaltet der Steuerbescheid Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid. Damit ist der Stpfl. künftig gezwungen, etwaige Verluste zeitnah, das bedeutet grundsätzlich innerhalb der Einspruchsfrist, geltend zu machen. Nach der Interpretation der Neuregelung soll somit der Einkommensteuerbescheid wie ein Grundlagenbescheid wirken, obwohl er verfahrensrechtlich – wie bisher – kein Grundlagenbescheid ist. Der Einkommensteuerbescheid ist also in Bezug auf die darin enthaltenen Besteuerungsgrundlagen ein Nichtgrundlagenbescheid, der gleichwohl die Rechtsfolgen eines Grundlagenbescheides entfaltet.
Mit Urteil vom 13.1.2015 (IX R 22/14, BStBl II 2015, 829; so auch BFH mit Urteil vom 22.2.2018, VI R 17/16, BStBl II 2019, 496) hat der BFH entschieden, dass ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen ist, wenn ein Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr erlassen werden kann. Eine durch § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG angeordnete Bindungswirkung, wonach bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen sind, wie sie der Steuerfestsetzung des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind, besteht nicht, wenn keine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt worden ist.
§ 56 Satz 2 EStDV verpflichtet den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung, wenn zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt worden ist, sodass der Anlauf der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt ist (vgl. BFH Urteil vom 30.3.2017, VI R 43/15, BStBl II 2017, 1046). Die Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung nach § 56 Satz 2 EStDV gilt nur für den unmittelbar auf den festgestellten Verlustabzug folgenden Veranlagungszeitraum.
15. Folgen bei Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit
Ein Bescheid über die gesonderte Feststellung, der unter Verletzung der in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO herangezogenen Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit ergangen ist, muss aufgehoben werden, weil die Verletzung der §§ 18 und 19 AO in der gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO getroffenen Zuordnung ein nicht heilbarer Rechtsfehler ist. Führt die Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit dazu, dass zu Unrecht ein gesonderter Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO erteilt wird, kann der Feststellungsbescheid nicht unter Berücksichtigung des § 127 AO aufrechterhalten werden.
Das dem § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO zugrunde liegende Prinzip der Ortsnähe sei in Wirklichkeit ein Prinzip der größeren Sachnähe, die für die sachliche Richtigkeit spricht (BFH Urteil vom 10.6.1999, IV R 69/98, BStBl II 1999, 691). Daher sei eine Anwendung des § 127 AO, wie in den Fällen der sachlichen Unzuständigkeit, ausgeschlossen.
Dr. von Harenne, Klage gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, eingeschränkte Klagebefugnis nach § 48 FGO, Steuer und Studium 4/2016, 222; Hagen, Gesonderte Feststellung des Sanierungsgewinns, Die Steuerwarte 11/2017, 163.

References: § 181
 § 163
 § 10
 § 157
 § 157
 § 180
 § 2
 § 157
 § 179
 § 180
 § 180
 § 180
 § 180
 § 10
 § 15
 § 180
 § 20
 § 20
 § 20
 § 43
 § 32

§ 3

§ 10

§ 15
 § 15

§ 35

§ 27

§ 28

§ 37

§ 18
 § 151
 § 151
 § 151
 § 151

§ 151
 § 11

§ 151
 § 11

§ 151
 § 151
 § 151
 § 151
 § 151

§ 151
 § 151
 § 180
 § 180
 § 19
 § 181
 § 155
 § 169
 § 181
 § 171
 § 171
 § 181
 § 182
 § 181
 § 171
 § 181
 § 163
 § 163
 § 171
 § 182
 § 163
 § 163
 § 163
 § 171
 § 171
 § 163
 § 227
 § 182
 § 171
 § 129
 § 173
 § 171
 § 129
 § 171
 § 175
 § 171
 § 18
 § 7
 § 182
 § 351
 § 361
 § 361
 § 361
 § 361
 § 352
 § 48
 § 60
 § 34
 § 180
 § 48
 § 34
 § 175
 § 175
 § 155
 § 175
 § 175
 § 69
 § 179
 § 171
 § 10
 § 10
 § 10
 § 42
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10

§ 56
 § 170
 § 56
 § 180
 § 180
 § 180
 § 127
 § 180
 § 127
 § 48