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Timestamp: 2020-01-29 20:36:15+00:00

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OFD Niedersachsen v. 15.09.2015 - S 2240-186-St 222/St 221 - NWB Datenbank
OFD Niedersachsen v. 15.09.2015 - S 2240-186-St 222/St 221
II. Abgrenzung Gebäudebestandteil – Betriebsvorrichtung
II.1 Bisherige Verwaltungsauffassung
II.2 Aus der Rechtsprechung resultierende neue Verwaltungsauffassung
II.3 Übergangsregelung
III. Ertragsteuerliche Behandlung
III.2 Betriebseinnahmen
III.3 Betriebsausgaben
III.4 Besonderheiten bei der AfA
Einkommensteuer: §§ 4, 7, 7g EStG; ertragsteuerliche Behandlung von Blockheizkraftwerken
Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme (sogenannte Kraft-Wärme-Kopplung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen eines Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwandt. Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines Blockheizkraftwerkes ist daher der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme. Der selbst erzeugte Strom wird in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht selbst verbraucht wird. Dabei sind die Netzbetreiber verpflichtet, Blockheizkraftwerke an ihr Netz anzuschließen und den in diesen Anlagen erzeugten Strom vorrangig abzunehmen.
Blockheizkraftwerke werden für unterschiedliche Einsatzgebiete mit verschiedenen Wirkungsgraden hergestellt:
Kleine Blockheizkraftwerke mit einer elektrischen Leistung bis 50 Kilowatt (kw) werden in Wohn- und Geschäftshäusern anstelle oder zusätzlich zu einer Heizungsanlage eingebaut. Der Strom wird selbst genutzt, an die Mieter weitergegeben oder in das Stromnetz eingespeist.
Mittelgroße Blockheizkraftwerke mit einer Leistung bis zu mehreren 100 kw werden z. B. von Stadtwerken zur Heizung von Wohnsiedlungen oder Hallenbädern genutzt. Dabei wird der Strom in das eigene Netz eingespeist. Hierzu gehören auch die Blockheizkraftwerke, die zusammen mit einer Biogasanlage betrieben werden.
Große Blockheizkraftwerke über 10.000 kw eignen sich für die Strom- und Wärmeversorgung von großen Wohn- und Gewerbegebieten und Fabriken.
Die steuerliche Behandlung von Blockheizkraftwerken, die im Zusammenhang mit einer Biogasanlage betrieben werden, ergibt sich aus der Biogasfachprüferbesprechung 2014. Diese finden Sie im Fachinformationsportal/Fachbereiche/Einkommensteuer u. LuF/LuF/ESt-Luf: Biogasanlagen-Fachbesprechungen/Biogasanlagen-Fachbesprechung 2014.
Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung waren Blockheizkraftwerke als selbständige, vom Gebäude losgelöste bewegliche Wirtschaftsgüter und damit nicht als unselbständige Gebäudebestandteile zu behandeln. Dabei war es unerheblich, ob das Blockheizkraftwerk im Zuge einer Neuerrichtung eines Gebäudes oder einer Sanierungsmaßnahme hergestellt oder angeschafft worden ist und unter Umständen die einzige im Gebäude vorhandene Heizung darstellte.
Das Niedersächsische Finanzgericht hatte mit Urteil vom 20. Juni 2008 (15 K 370/07 , DStRE 2008 S. 1437) für ein Blockheizkraftwerk keine gesonderte Absetzung für Abnutzung (AfA) für ein selbständiges Wirtschaftsgut gewährt. Im Streitfall wurde die gesamte Heizungsanlage des Gebäudes ausgetauscht und durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt. Die Klägerin hatte mithilfe dieser Anlage ihr auf Lieferung von Strom gerichtetes Gewerbe unmittelbar betrieben. Auf der anderen Seite diente das Blockheizkraftwerk als Heizungsanlage auch unmittelbar dem Zweck, das zu Wohnzwecken genutzte Gebäude nach der Entfernung der alten Heizung überhaupt nutzbar zu machen. Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts war der Funktionszusammenhang der Heizungsanlage zum Gebäude vorrangig (kein selbständiges Wirtschaftsgut), weil die Anlage als Ersatz für eine verbrauchte Heizungsanlage installiert worden war.
Mit Urteil vom 23. September 2014 (3 K 2163/12 , EFG 2015, S. 19 – anhängiges Revisionsverfahren unter IX R 36/14), vertrat auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz die Auffassung, dass das Blockheizkraftwerk als Gebäudebestandteil anzusehen ist und damit die Anschaffungskosten als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren sind, wenn in einem Mietobjekt die verbrauchte Heizungsanlage durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt wird.
Dieser Rechtsprechung haben sich die Einkommensteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder angeschlossen und entschieden, dass ein Blockheizkraftwerk nicht mehr wie ein selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut, sondern als wesentlicher Gebäudebestandteil zu behandeln ist.
Bei Blockheizkraftwerken, die unmittelbar dem Gewerbe dienen (Betriebsvorrichtung), ist keine Änderung der Rechtsauffassung eingetreten. Die Anschaffungs-/Herstellungskosten eines Blockheizkraftwerks gehören je nach Nutzung zu den Anschaffungs-/Herstellungskosten des von ihm mit Wärme versorgten Gebäudes oder einer (selbständigen) Betriebsvorrichtung.
II.2a Blockheizkraftwerk als Gebäudebestandteil
Blockheizkraftwerke sind wesentliche Gebäudebestandteile, wenn sie neben der Stromerzeugung auch der Beheizung und Warmwasserversorgung dieses Gebäudes dienen. Ein Gebäude ohne Heizungsanlage ist nach der Verkehrsanschauung noch nicht als fertiggestellt anzusehen. Es ist dabei unerheblich, ob es sich um ein eigengenutztes oder vermietetes Gebäude handelt. Hier ist lediglich der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude entscheidend.
II.2b Blockheizkraftwerk als Betriebsvorrichtung
Ein Blockheizkraftwerk kann auch eine Betriebsvorrichtung darstellen. Dies ist z. B. der Fall, wenn das Blockheizkraftwerk dergestalt den unmittelbaren betrieblichen Zwecken des Gewerbebetriebs der Strom- und Wärmeerzeugung dient, dass demgegenüber der allgemeine Funktionszusammenhang mit dem Gebäude in den Hintergrund tritt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. September 2000, III R 48/97 , BStBl. 2001 II, S. 253, und 5. September 2002, III R 8/99 , BStBl. 2002 II, S. 877). Davon ist beispielsweise auszugehen, wenn ein separates Blockheizkraftwerk zur Versorgung eines Fernwärmenetzes (Betrieb durch einen Energieversorger) oder einer Reihenhaussiedlung dient. Eine Betriebsvorrichtung kann auch vorliegen, wenn der Einbau und der Betrieb des Blockheizkraftwerks von einem Dritten – also weder vom Grundstückseigentümer noch vom Mieter – vorgenommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1998, III R 28/97 , BStBl. 2000 II, S. 144).
Diese Grundsätze sind auch auf Blockheizkraftwerke anzuwenden, die zusammen mit einer Biogasanlage betrieben werden.
Aus Vertrauensschutzgründen wird dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt, die bisherige Verwaltungsauffassung weiterhin anzuwenden. Dieses Wahlrecht ist auf alle Blockheizkraftwerke anzuwenden, die bis einschließlich 31. Dezember 2015 angeschafft, hergestellt oder verbindlich bestellt worden sind. Der Steuerpflichtige hat das Wahlrecht gegenüber dem Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung oder des Feststellungsverfahrens für den Veranlagungszeitraum 2015 auszuüben.
Erklärt der Steuerpflichtige bei der Veranlagung für das Jahr 2015, das Blockheizkraftwerk nunmehr als Gebäudebestandteil zu behandeln, ist
in den Fällen einer Neuerrichtung eines Blockheizkraftwerks als Ersatz für eine verbrauchte Heizungsanlage der Restbuchwert (des Blockheizkraftwerks) in voller Höhe als Erhaltungsaufwand erfolgswirksam zu berücksichtigen.
in den Fällen des Erwerbs oder der Herstellung eines Gebäudes mit Blockheizkraftwerk aus den ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten (für das Gebäude) eine „separate AfA-Bemessungsgrundlage Blockheizkraftwerk” zu bilden und mit dem AfA-Satz für Gebäude abzuschreiben. Das AfA-Volumen ist um die bisher für ein bewegliches Wirtschaftsgut in Anspruch genommene AfA zu mindern.
Wird das Blockheizkraftwerk weiterhin als ein selbständiges Wirtschaftsgut behandelt und bleibt die zuvor bestehende Betriebsvermögeneigenschaft erhalten, kann das Blockheizkraftwerk – wie bisher – auf die Restnutzungsdauer abgeschrieben werden.
Bei Blockheizkraftwerken, die unmittelbar dem Gewerbe dienen (Betriebsvorrichtung), ist keine Änderung der Rechtsauffassung eingetreten, sodass keine Wahlmöglichkeit gegeben ist.
Bei einem selbstgenutzten Einfamilienhaus wird der durch das Blockheizkraftwerk (Gebäudebestandteil) erzeugte Strom zumindest teilweise in das öffentliche Netz eingespeist. Die erzeugte Wärme wird in der Regel selbst verbraucht; etwaige Überschüsse an Wärme bleiben ungenutzt. Somit liegt nur hinsichtlich der Stromerzeugung ein Gewerbebetrieb vor, die mit der Wärmeerzeugung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigen (§ 12 EStG).
Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist. Bei Anzeichen für eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen.
Zu den Betriebseinnahmen gehören zunächst die Vergütungen für den in das Netz eingespeisten Strom. Daneben sind Vergütungen, welche die steuerpflichtige Person aus der Lieferung von Strom und Wärme an Dritte erzielt, Zuschläge nach dem Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetz (KWKG) 2002 und eventuelle Mineralölsteuererstattungen nach dem Mineralölsteuergesetz als Betriebseinnahmen anzusetzen. Ist der Betreiber des Blockheizkraftwerks als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG anzusehen und wird er nicht als Kleinunternehmer behandelt, gehören auch die vereinnahmte Umsatzsteuer sowie Umsatzsteuererstattungen zu den Betriebseinnahmen (ggf. anteilig), vgl. zur umsatzsteuerlichen Behandlung Abschn. 2.5 Abs. 17 ff. UStAE.
Die Höhe der Einspeisevergütung richtet sich nach der Art des betriebenen Blockheizkraftwerks. Strom aus konventionell (wie beispielsweise Heizöl, Erdgas oder Flüssiggas) betriebenen Blockheizkraftwerken wird nach § 7 KWKG vergütet. Der Betreiber eines Blockheizkraftwerkes wird im Hinblick auf die Höhe der Einspeisevergütung regelmäßig nur den überschüssigen, nicht selbst verbrauchten Strom an den Netzbetreiber veräußern.
Sofern die Anlage ausschließlich mit regenerativen Energien (wie beispielsweise Holz- bzw. Strohpellets, Pflanzenöl, Bioethanol oder Biogas) betrieben wird, erfolgt dagegen eine Vergütung nach den Bestimmungen des Erneuerbare Energien Gesetzes (EEG 2009). Im Gegensatz zu Fotovoltaikanlagen bestehen aber erheblich niedrigere Einspeisetarife (vgl. § 27 EEG 2009 und zur weiteren Absenkung der Einspeisetarife ab 2016, § 27 EEG 2014).
Hinsichtlich des Verbrauchs an Strom direkt vor Ort durch die steuerpflichtige Person liegt eine Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG vor, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist. Dieser bestimmt sich grundsätzlich nach den anteiligen „Herstellungskosten” (Vollkosten) des selbst verbrauchten Stroms, zu denen auch die ertragsteuerlichen Abschreibungen und Finanzierungskosten gehören. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 6. August 1985 (VIII R 280/81 , BStBl. 1986 II, S. 17) auch entschieden, dass bei Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betrieb der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird.
Aus Vereinfachungsgründen kann der Entnahmewert auf Antrag auch aus dem Energie-/Strompreis des/eines regionalen Energieversorgers abgeleitet werden. Sofern ein konkreter Energie-/Strompreis fehlt, kann dieser Schätzung auch ein durchschnittlicher Preis aus den in Betracht kommenden Tarifen des Energieversorgers zugrunde gelegt werden. Dabei ist in sinngemäßer Anwendung der retrograden Bewertungsmethode ein kalkulatorischer Gewinnaufschlag abzuziehen. Liegen insoweit keine hinreichenden Kenntnisse über den tatsächlichen Gewinnaufschlag vor bzw. wäre dieser nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand zu ermitteln, bestehen insoweit keine Bedenken, einen Gewinnaufschlag von bis zu 20 % zugrunde zu legen (Nichtbeanstandungsgrenze).
Wenn es sich dagegen bei dem Blockheizkraftwerk um eine Betriebsvorrichtung handelt, ist die Entnahme der Wärme grundsätzlich ebenfalls mit den anteiligen Herstellungskosten zu bewerten. Sie kann auch in Anlehnung an den Preis geschätzt werden, den der Steuerpflichtige Dritten in Rechnung stellt (ggf. wiederum unter Abzug eines kalkulatorischen Gewinnaufschlags).
Ich weise darauf hin, dass die im Rahmen einer Vermietung von Wohnraum an Dritte aus der Zurverfügungstellung von Wärme und Strom erzielten Einnahmen nicht als Nebenleistung bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sind, sondern aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs darstellen.
Aufwendungen für den Einkauf von Brennstoff für das Betreiben des Motors (ggf. anteilig),
Reparatur- und Wartungskosten (ggf. anteilig),
Finanzierungskosten (ggf. anteilig),
Vorsteuer, wenn der Betreiber Unternehmer i. S. d. UStG ist (ggf. anteilig), vgl. zur umsatzlichen Behandlung Abschn. 2.5 Abs. 17 ff. UStAE.,
AfA (ggf. anteilig).
III.4.1 Blockheizkraftwerk als Gebäudebestandteil
III.4.1.1 Selbstgenutztes Einfamilienhaus
Zunächst wird auf die Ausführungen zur Tz. III.1 (1. Absatz) verwiesen. Durch ein Blockheizkraftwerk verursachte Kosten sind im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, soweit sie auf den Gewerbebetrieb Stromerzeugung entfallen. Der Anteil der gewerblichen Betätigung ist im Einzelfall durch Angaben zum Umfang der Strom- und Wärmeerzeugung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Dabei könnten ggf. auch die vom Hersteller der Anlage zu bescheinigenden Stromkennzahlen (vgl. § 3 Abs. 7 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 KWKG) oder die Leistungsangaben des Herstellers zum jeweiligen Anlagentyp als Aufteilungsmaßstab herangezogen werden.
Die Aufwendungen für den Einbau eines Blockheizkraftwerks sind entweder als anteilige AfA mit dem AfA-Satz für Gebäude (insbesondere in Neubaufällen bzw. im Rahmen anschaffungsnaher Aufwendungen) zu berücksichtigen oder als Erhaltungsaufwendungen (bei Austausch einer schon vorhandenen Heizungsanlage) sofort abzugsfähig.
III.4.1.1.1 Alternative A: Herstellungsfall
Bei einem Neubau des Gebäudes ist das Blockheizkraftwerk ein unselbständiger Teil des Gebäudes. Die Aufwendungen für den Einbau des Blockheizkraftwerkes gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Für diese Aufwendungen ist eine „separate AfA-Bemessungsgrundlage Blockheizkraftwerk” zu bilden, die mit dem AfA-Satz für Gebäude abzuschreiben ist. Der sich ergebende AfA-Betrag ist dann lediglich in Höhe des Anteils der gewerblichen Betätigung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Dies gilt sowohl bei vermieteten als auch bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden.
III.4.1.1.2 Alternative B: Renovierungsfall
Wird eine vorhandene Heizungsanlage durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt, so handelt es sich dabei steuerlich um Erhaltungsaufwendungen. Diese sind entsprechend dem Anteil der gewerblichen Betätigung als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anzusetzen. Da die Gewinnermittlung i. d. R. nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt, sind die Erhaltungsaufwendungen im Jahr des Abflusses insgesamt anteilig als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Sollte der Steuerpflichtige im Falle der Vermietung des Gebäudes von der Möglichkeit des § 82b EStDV Gebrauch machen, so gilt dies entsprechend bei der Berücksichtigung der anteiligen Betriebsausgaben.
III.4.1.2 Geschäftshaus
Wenn das Blockheizkraftwerk nicht im Zuge der Herstellung des Gebäudes (Herstellungsfall), sondern erst später als Ersatz für eine schon vorhandene Heizungsanlage (Renovierungsfall) in das Geschäftshaus eingebaut wurde, stellen die Kosten sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen dar. Die zur Inbetriebnahme erforderlichen Aufwendungen sind daher in vollem Umfang als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abziehbar, wenn von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen ist.
III.4.1.3 Mietwohngrundstück
Wenn in einem Mietwohngrundstück eine vorhandene Heizungsanlage durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt wird, stellen die Kosten sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen dar. Diese sind – soweit ein eigener Gewerbebetrieb Stromerzeugung und Stromverkauf bzw. Wärmeerzeugung und Wärmeverkauf vorliegt – entsprechend dem Anteil der gewerblichen Betätigung als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abzugsfähig.
III.4.2 Blockheizkraftwerk als selbständiges Wirtschaftsgut
Sollte das Blockheizkraftwerk als Betriebsvorrichtung zu beurteilen sein, so ist seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mit zehn Jahren anzusetzen (vgl. BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2000, BStBl. 2000 I, S. 1532, AfA-Tabelle AV Fundstelle 3.1.4).
III.4.3 Investitionsabzugsbetrag (IAB, § 7g EStG) Sofern das Blockheizkraftwerk als Gebäudebestandteil behandelt wird, kommt die Anwendung des IAB nicht in Betracht, da nach § 7g Abs. 1 S. 1 EStG nur bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens begünstigt sind.
Ist das Blockheizkraftwerk dagegen nach den vorgenannten Grundsätzen als selbständiges Wirtschaftsgut (Betriebsvorrichtung) zu behandeln, ist die Anwendung des § 7g EStG dem Grunde nach möglich und die Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 20. November 2013 ( BStBl. 2013 I, S. 1493) ist insoweit zu beachten. Bei gleichzeitiger Strom- und Wärmeerzeugung kann die Voraussetzung einer ausschließlichen oder fast ausschließlichen Nutzung im inländischen Betrieb oder in einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen (§ 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2b) EStG und § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG) jedoch nicht ungeprüft unterstellt werden. Dient die Anlage im Wesentlichen zur Wärmeerzeugung, ist für die Nutzungsverhältnisse im Sinne des § 7g EStG maßgeblich, ob und ggf. in welchem Umfang die mit Wärme versorgten Gebäude oder Einrichtungen zum Betriebsvermögen des den Strom erzeugenden Betriebs gehören. Werden privat oder aus der Sicht des Strom erzeugenden Betriebs für fremdbetriebliche Zwecke genutzte Gebäude oder Einrichtungen mit Wärme versorgt, liegt insoweit keine betriebliche Nutzung i. S. d. § 7g EStG vor.
BayLfSt 11.1.2016 - S 2240
MAAAF-08270
Übergangsregelung für Blockheizkraftwerke, NWB 8/2016 S. 544
OFD Niedersachsen v. 15.09.2015 - S 2240-186-St 222/St 221 ablegen in?

References: § 2
 § 7
 § 27
 § 27
 § 4
 § 6
 § 21
 § 3
 § 6
 § 4
 § 82
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7