Source: https://www.gofin.pl/rachunkowosc/17,1,85,237545,koszty-wynagrodzen-pracownikow-na-przelomie-roku.html
Timestamp: 2019-10-18 09:43:17+00:00

Document:
Koszty wynagrodzeń pracowników na przełomie roku - GOFIN.pl
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna) » Rachunkowość » Księgi rachunkowe » Koszty wynagrodzeń pracowników na przełomie roku
1. Moment ujęcia w księgach kosztów wynagrodzeń i składek ZUS
Wynagrodzenia pracowników należne za wykonane w danym roku prace, mimo że ich wypłata nastąpi w następnym roku obrotowym, wymagają ujęcia w księgach rachunkowych i wykazania w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy. Związane jest to z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, według której w księgach rachunkowych jednostki (a w następstwie w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy) należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Analogicznie postępuje się ze składkami ZUS od tych wynagrodzeń.
Jeżeli zatem wynagrodzenie dotyczy np. grudnia 2018 r., to - mimo braku wypłaty - należy je ująć w księgach tego właśnie miesiąca. Generalnie należne pracownikom wynagrodzenia oraz obciążające pracodawcę składki ZUS obciążają koszty podstawowej działalności operacyjnej.
W spółce z o.o. "X" wynagrodzenia są płatne 10. dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenia za grudzień 2018 r. wypłacono 10 stycznia 2019 r.
Poszczególne pozycje listy płac sporządzonej za grudzień 2018 r. kształtowały się następująco (dane przykładowe):
a) płaca podstawowa ogółem: 130.000 zł,
b) razem składki na ubezpieczenia społeczne: 17.823 zł,
c) składka na ubezpieczenie zdrowotne (9%): 10.096 zł,
d) pobrana zaliczka na podatek dochodowy: 10.503 zł,
e) kwota do wypłaty: 91.578 zł.
Składki ZUS na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę wyniosły: 26.793 zł.
Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.
A. Zapisy w księgach grudnia 2018 r.
1. LP - wynagrodzenia za grudzień 2018 r.:
a) naliczona kwota wynagrodzeń 130.000 zł 40-4 23-0
b) składki na ubezpieczenia społeczne 17.823 zł 23-0 22-3
c) składka zdrowotna 10.096 zł 23-0 22-3
d) zaliczka na podatek dochodowy 10.503 zł 23-0 22-3
2. PK - składki ZUS obciążające pracodawcę 26.793 zł 40-5 22-3
3. PK - odniesienie kosztów wynagrodzeń i składek ZUS obciążających pracodawcę na konta zespołu 5: 130.000 zł + 26.793 zł = 156.793 zł konta
zespołu 5 49
B. Zapisy w księgach stycznia 2019 r.
1. WB - wypłata wynagrodzenia (przelewy na osobiste konta pracowników) 91.578 zł 23-0 13-0
Zarachowane za ostatni miesiąc roku obrotowego składki ZUS od wynagrodzeń wypłacanych w następnym miesiącu, pokrywane zarówno przez pracowników, jak i pracodawcę, nie stanowią jednak na dzień bilansowy wymagalnego zobowiązania wobec ZUS. Mają one raczej charakter przyszłych zobowiązań. Wykazuje się je w pasywach bilansu, jako rezerwy krótkoterminowe. Niemniej jednak, jeśli nie zniekształci to obrazu sytuacji finansowej jednostki, a przyjęta zasada będzie stosowana przez jednostkę w sposób ciągły, to zobowiązania takie można wykazać w pasywach bilansu, jako zobowiązania krótkoterminowe, w pozycji B.III.3 lit. g) "Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych". Podobnie jest w przypadku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. zaliczki na PIT od wynagrodzeń.
2. Koszty wynagrodzeń zaliczane do kosztów wytworzenia produktów
Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników produkcyjnych za wykonaną pracę lub świadczenie usług na rzecz produkcji zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. W myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (np. płace bezpośrednie z pochodnymi) i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Dla celów bilansowych wynagrodzenia pracowników produkcyjnych są aktywowane w koszcie wytworzenia na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (zapisem: Wn konto 60, Ma konto 58 lub 50) i wpływają na wynik finansowy dopiero w momencie sprzedaży produktów, tj. w momencie uzyskania przychodu. Wartość sprzedanych produktów według ich kosztu wytworzenia odnosi się w ciężar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" (zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 60).
Jeżeli na dzień bilansowy wyroby gotowe nie zostaną sprzedane, to koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych oraz składek ZUS obciążających pracodawcę, które wchodzą w skład kosztu wytworzenia tych wyrobów, nie wpłyną na wynik finansowy, lecz na wartość produktów prezentowaną w aktywach bilansu.
3. Podatkowe zasady rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowników
Ustawy o podatku dochodowych zawierają szczególne uregulowania odnoszące się do kosztów wynagrodzeń pracowniczych oraz obciążających je składek na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy (FP) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), a także - od 1 stycznia 2019 r. - Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (SFWON). Moment, w którym następuje ich rozliczenie w rachunku podatkowym, uzależniony jest od rodzaju tych należności oraz terminu wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji.
Należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez przedsiębiorcę pracownikom, podlegają zaliczeniu do kosztów miesiąca, za który są należne, jedynie wówczas, gdy zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (por. art. 15 ust. 4g updop oraz art. 22 ust. 6ba updof). Dotyczy to również składek na ubezpieczenia społeczne naliczanych od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracownika, gdyż stanowią one element wynagrodzenia za pracę.
Warto w tym miejscu wspomnieć, iż stosownie do art. 85 Kodeksu pracy, wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Przy czym wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wypłaty należy dokonać w dniu poprzedzającym.
Jeżeli pracodawca spóźni się z wypłatą wynagrodzenia, zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, w świetle których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu umowy o pracę, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Należności te będą stanowić koszty podatkowe pracodawcy dopiero z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.
Również składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP oraz FGŚP, a także - od 1 stycznia 2019 r. - SFWON, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki te zostały opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia,
2) z tytułu należności wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom, składki te stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty. Tak wynika z art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof.
Według organów podatkowych uregulowania zawarte w ww. art. 15 ust. 4g i 4h updop oraz art. 22 ust. 6ba i 6bb updof - w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy (tj. wynagrodzeń pracowniczych i składek ZUS od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek) modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4, 4b-4d updop oraz art. 22 ust. 5, 5a-5c updof, dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednich i pośrednich.
Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC, stwierdził:
"(...) w zakresie kosztów dotyczących wypłacanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne (...) ustawodawca przewidział innych moment poniesienia kosztów. Wydatki te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu, czyli według przepisów szczególnych (art. 15 ust. 4g i 4h updop). Zatem nie mogą być uzależnione od uzyskanego przychodu. W przypadku kosztów dotyczących wypłaconych wynagrodzeń powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie. W razie uchybienia temu terminowi należności wynikające ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub pozostawienia do dyspozycji.
Obszerna baza interpretacji
urzędowych dostępna jest w serwisie
(...) art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów (...)".
Uwaga: Dla celów podatkowych pracodawca wypłacający wynagrodzenia pracownikom produkcyjnym w odpowiednim terminie może ująć je w kosztach podatkowych już w miesiącu, którego one dotyczą, a nie jako koszty związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży produktu, tj. w momencie jego sprzedaży.
4. Przykład rozliczenia wynagrodzeń pracowników produkcyjnych
W spółce z o.o., zgodnie z regulaminem wynagradzania płace pracowników produkcyjnych są płatne 10. następnego miesiąca. Wynagrodzenia za grudzień 2018 r. wypłacono 10 stycznia 2019 r. Zgodnie z listą płac, kwota wynagrodzeń wynosiła: 100.000 zł, zaś składki ZUS obciążające pracodawcę: 20.610 zł (kwoty przykładowe).
Koszt wytworzenia produktów w grudniu 2018 r. wyniósł ogółem: 300.000 zł, w tym:
a) amortyzacja: 94.390 zł,
b) wartość zużytych materiałów: 50.000 zł,
c) wartość zużytej energii: 25.000 zł,
d) wynagrodzenia i składki ZUS obciążające pracodawcę: 120.610 zł,
e) pozostałe koszty: 10.000 zł.
Produkty, przy których wytworzeniu uczestniczyli pracownicy, zostały sprzedane w styczniu 2019 r.
Składki ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2018 r., wypłaconych zgodnie z regulaminem wynagradzania w styczniu 2019 r., spółka opłaciła do 15 stycznia 2019 r.
Spółka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5.
1. Zarachowanie kosztów wytworzenia wyrobów na podstawie dowodów źródłowych:
a) amortyzacja 94.390 zł 40-0 07-1
b) zużycie materiałów 50.000 zł 40-1 31
c) zużycie energii 25.000 zł 40-1 30
d) wynagrodzenia 100.000 zł 40-4 23-0
e) składki ZUS obciążające pracodawcę 20.610 zł 40-5 22-3
f) pozostałe koszty 10.000 zł 40-6 30
2. PK - przeniesienie kosztów wytworzenia na konto zespołu 5 300.000 zł 50 49
3. PW - przyjęcie wyprodukowanych wyrobów do magazynu według kosztu wytworzenia (z pominięciem konta 58) 300.000 zł 60-0 50
W sytuacji przedstawionej na przykładzie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych za dany miesiąc są im wypłacane w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Wynagrodzenie za grudzień 2018 r. zostało wypłacone pracownikom 10 stycznia 2019 r., natomiast składki ZUS od tych wynagrodzeń zostały opłacone do ZUS 15 stycznia 2019 r. Produkty, przy których wytworzeniu uczestniczyli ww. pracownicy, zostały sprzedane w styczniu 2019 r. Zatem dla celów bilansowych wartość wyrobów gotowych według kosztów wytworzenia (w tym wartość wynagrodzeń oraz składek ZUS obciążających pracodawcę) zostanie odniesiona w ciężar kosztów stycznia 2019 r.
Z kolei dla celów podatkowych nie ujmuje się wynagrodzeń oraz składek ZUS obciążających pracodawcę w kosztach podatkowych na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zatem dla momentu ujęcia tych wynagrodzeń i składek ZUS w kosztach podatkowych nie ma znaczenia, że dotyczą one pracowników produkcyjnych i produkty nie zostały jeszcze sprzedane. W tej sytuacji wynagrodzenia pracowników za grudzień oraz składki ZUS od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w grudniu 2018 r.
•Wpłaty pracodawcy na pracownicze plany kapitałowe - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa
•Koszty wynagrodzeń i podróży służbowych osób zatrudnionych przy montażu produktów
•Nieodpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych
•Pracownicze plany kapitałowe - rozliczenie dokonanych wpłat w księgach pracodawcy
•Utworzenie rezerwy na świadczenia pracownicze i jej wpływ na zmianę stanu produktów
•Ujęcie w kosztach wynagrodzeń wypłaconych terminowo i składek ZUS nieopłaconych w terminie
•Refundacja w 2019 r. wynagrodzeń wypłaconych w 2018 r. i dotyczących ich składek społecznych
•Nagrody za wieloletnią pracę w ujęciu podatkowym i bilansowym
•Ujęcie w księgach wynagrodzenia wypłacanego w miesiącu następnym
•Ujęcie w księgach dofinansowania z PFRON wynagrodzeń pracowniczych
•Pracowniczy ZUS w kosztach przedsiębiorcy
•Zmiana terminu wypłaty wynagrodzeń a rozliczenia kosztowe pracodawcy
•Ewidencja ubezpieczenia składników majątku na przełomie roku
•Moment rozliczenia w kosztach wynagrodzeń pracowniczych
•Ewidencja księgowa oraz ujęcie w bilansie niewypłaconych wynagrodzeń
•Koszty wynagrodzeń na przełomie roku
•Koszty z tytułu wynagrodzeń w księgach rachunkowych
• Inwentaryzacja środków trwałych przeprowadzana raz w ciągu 4 lat
• Wybór biegłego rewidenta do badania sprawozdania finansowego za 2019 r.
• Wypłata rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów powstałych w wyniku braku zapłaty zobowiązań
• Czynności związane z przygotowaniem inwentaryzacji

References: art. 6
 art. 28
 art. 15
 art. 22
 art. 85
 art. 16
 art. 23
 art. 15
 art. 16
 art. 22
 art. 23
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 15