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Timestamp: 2019-01-16 20:30:00+00:00

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Kleinunternehmerregelung bei Anzahlungen - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 17.04.2012, RV/0233-W/06
Kleinunternehmerregelung bei Anzahlungen
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vom 23. Mai 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes A, vom 17. Dezember 2004 betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1999 und 2000 entschieden:
Die Umsatzsteuer für die Jahre 1999 und 2000 beträgt jeweils 0,00 €.
Die Bemessungsgrundlagen der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Bescheidspruches.
Die Berufungswerberin (in der Folge mit Bw. abgekürzt) ist eine durch Anerkennung einer freien Vereinbarung der daran Beteiligten mit Bescheid vom xxx gebildete Wassergenossenschaft nach § 73 ff Wasserrechtsgesetz 1959. Auf Basis des Anerkennungsbescheides der Bezirkshauptmannschaft a erlangte die Bw. zudem Rechtspersönlichkeit als Körperschaft öffentlichen Rechts. Mit der Anerkennung wurden auch die Satzungen der Bw. genehmigt. Diese haben auszugsweise folgenden Wortlaut:
Zweck und Umfang der Genossenschaft
(1) Zweck der Genossenschaft ist (§ 73 WRG 1959):
Die Errichtung und der Betrieb einer Abwasserbeseitigungsanlage (Kanalanlage und Kläranlage) für die Katastralgemeinde B. Dadurch soll eine kostengünstige, dem Stand der Technik entsprechende Abwasserentsorgung gewährleistet werden.
(2) Der örtliche Geltungs- und Tätigkeitsbereich der Genossenschaft erstreckt sich auf die nachstehend angeführten und in das genossenschaftliche Unternehmen einbezogenen Liegenschaften bzw. Anschlußwerber...
(1) Mitglieder der Genossenschaft sind die Eigentümer (Gesamtheit der Miteigentümer; §§361, 828, 833 ABGB) der in § 3 Abs. 2 angeführten Liegenschaften und Anschlußwerber.
(2) Weiters sind Mitglieder der Genossenschaft die Eigentümer der nachstehend angeführten und in das genossenschaftliche Unternehmen einbezogenen Anlagen und Wasserberechtigten....
Mitgliedsbeitrag, Vorschreibung
(1) Die auf die einzelnen Genossenschaftsmitglieder (Miteigentümergemeinschaften) entfallenden jährlichen Mitgliedsbeiträge ergeben sich aus dem im Jahresvoranschlag bestimmten Einnahmensatz in Verbindung mit der Einstufung nach § 39 Abs. 4...".
Im Mai 2003 reichte die Bw. beim Finanzamt die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 ein. In dieser wies die Bw. Umsätze in Höhe von 847.414,54 S aus und beanspruchte Vorsteuern im Ausmaß von 437.579,43 S. In der im Dezember 2003 eingelangten Umsatzsteuererklärung für 2002 machte die Bw. Vorsteuern in Höhe von 31.881,25 € geltend. Umsätze wurden in Höhe von 0,00 € ausgewiesen. Mit Eingabe vom 5. Dezember 2003 erklärte die Bw., beginnend ab dem Kalenderjahr 2002 auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer verzichten und die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes versteuern zu wollen.
In weiterer Folge fand bei der Bw. eine abgabenbehördliche Prüfung statt. Die betreffend Umsatzsteuer getroffenen Feststellungen wurden in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 9. November 2004 wie folgt festgehalten:
"Seitens der Wassergenossenschaft B wurden in den Jahren 1999 und 2000 jeweils ATS 300.000.-- an Mitgliedsbeiträgen von den Genossenschaftsmitgliedern vereinnahmt. Diese Beträge wurden bis dato nicht der Umsatzsteuer unterzogen. Da aber die Einnahmen eindeutig mit den ab dem Jahr 2001 getätigten Investitionen im Zusammenhang stehen, sind die Beiträge als Anzahlungen für zukünftige Leistungen zu qualifizieren und sind daher steuerpflichtig."
Die Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer stellen sich laut Ausführungen des Prüfers wie folgt dar:
1999 und 2000: 272.727,27 S + 10 % Umsatzsteuer
Unter Hinweis auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Umsatzsteuer für die Jahre 1999 und 2000 mit Bescheiden vom 17. Dezember 2004 mit jeweils 1.982,01 € festgesetzt.
In der dagegen eingebrachten Berufung vom 23. Mai 2005 wird zum einen ins Treffen geführt, dass die in den Berufungsjahren eingehobenen Mitgliederzahlungen jeweils gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 steuerfrei seien und zum anderen klargestellt, dass bereits in den Jahren 1999 und 2000 Vorbereitungsarbeiten (Konzepterstellung, Einholung von Angeboten, Abwicklung von Förderungsansuchen etc.) getätigt worden seien.
Mit Vorhalt vom 28. Oktober 2005 erging an die Bw. die Aufforderung, zu folgenden Ausführungen Stellung zu beziehen:
"Die ho. Abgabenbehörde beabsichtigt, Ihre Berufung mit folgender Begründung abzuweisen: Die Wassergenossenschaft B hat in den Jahren 1999 und 2000 Zahlungen von je 300.000,-- S eingehoben. Im Jahr 2002 wurde mit den Hauptarbeiten für die Errichtung einer Abwasserbeseitigungsanlage begonnen. Im Jahr 2002 wurde zur Umsatzsteuerpflicht optiert. Die Einzahlungen in den Jahren 1999 und 2000 sind umsatzsteuerpflichtig, da sie Anzahlungen für die Bereitstellung der Abwasserentsorgungsleistung darstellen. Da diese Leistungen umsatzsteuerpflichtig sind, ist auf die damit zusammenhängenden Vorauszahlungen die Kleinunternehmerregelung nicht anzuwenden."
In der Stellungnahme vom 10. November 2005 äußerte sich die Bw. dazu wie folgt:
"Bei der Berechnung der Steuer ist gemäß § 20 Abs. 1 UStG von der Summe der Umsätze auszugehen, für welche die Steuerschuld im Laufe eines Veranlagungszeitraumes entstanden ist. Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr. Wird das Entgelt oder ein Teil davon vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit gemäß § 19 Abs. 2 lit. a UStG die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Die Umsätze der Kleinunternehmer sind gemäß § 6 Abs. 1 Z. 27 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Kleinunternehmer ist ein Unternehmer, dessen Umsatz im Veranlagungszeitraum ATS 300.000,-- nicht überschreitet (§ 6 Abs. 1 Z. 27 in der für den Berufungszeitraum geltenden Fassung). Ein Kleinunternehmer ist somit aufgrund der zwingenden gesetzlichen Bestimmungen von der Umsatzsteuer befreit. Diese Befreiung gilt nur dann nicht, wenn er schriftlich auf die Anwendung der Befreiung verzichtet. Dies ist für den Berufungszeitraum nicht der Fall. Da die in den berufungsgegenständlichen Jahren (Veranlagungszeiträumen) erzielten Umsätze unbestrittenermaßen die Kleinunternehmergrenze nicht überstiegen haben, und kein schriftlicher Verzicht auf die Anwendung der Befreiung erklärt wurde, ist die Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 27 UStG anzuwenden und sind die Umsätze dieser Jahre steuerbefreit....".
Mit Berufungsvorentscheidungen vom 12. Dezember 2005 wies das Finanzamt die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1999 und 2000 ab und begründete dies mit den Ausführungen des Ergänzungsersuchens vom 28. Oktober 2005.
Mit Schreiben vom 11. Jänner 2006 stellte die Bw. einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und beantragte zudem die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung.
Das Finanzamt legte die gegenständliche Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2002 der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor und stellte klar, dass nach Ansicht der Behörde in den Jahren 1999 und 2000 die Kleinunternehmerregelung des § 6 Abs. 1 Z. 27 UStG nicht anwendbar sei, da es sich um Zahlungen auf steuerpflichtige Leistungen handle.
Über Aufforderung des unabhängigen Finanzsenates führte die Abgabenbehörde erster Instanz mit Schreiben vom 12. Mai 2009 im Wesentlichen aus, dass die Leistungen der Wassergenossenschaft im Zeitpunkt der Leistungserbringung (ab 2001) infolge des eingebrachten Regelbesteuerungsantrages steuerpflichtig seien und somit auch die bezughabenden und als Anzahlungen zu beurteilenden Mitgliedsbeiträge der Vorjahre (1999 und 2000) im jeweiligen Veranlagungszeitraum der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Die Einwendungen der Bw. gingen insofern ins Leere, als gemäß den Bestimmungen des § 19 Abs. 2 Z. 1 lit. a letzter Satz UStG 1994 die Steuerschuld im Falle der Vereinnahmung eines Entgeltes oder eines Teiles des Entgeltes, bevor die Leistung ausgeführt wird, entstehe. Nach Auffassung des Finanzamtes sei somit die Steuerschuld im Sinne des § 19 UStG 1994 entstanden, weil es in den entsprechenden Veranlagungszeiträumen noch keine Leistungserbringung/Leistungsaustausch gegenüber den Genossenschaftern gebe, aber insgesamt die "Anzahlungen" und die im Rahmen der Herstellung der Abwasserbeseitigungsanlage in Rechnung gestellten (umsatzsteuerpflichtigen) Entgelte die Kleinunternehmerbetragsgrenze überschreiten würden. Die von der Bw. vereinnahmten "Mitgliedsbeiträge" würden als Teilentgelt für eine einheitliche Leistung der Bw. an die Nutzer angesehen. Da das Umsatzsteuergesetz eine Teilung einer einheitlichen Leistung in "steuerpflichtig" und "nicht steuerpflichtig" nicht vorsehe, sei der gegenständliche Sachverhalt der Umsatzsteuer unterzogen worden.
Mit Mail-Eingabe vom 5. April 2012 wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung zurückgezogen.
Gemäß § 73 Abs. 1 erster Satz Wasserrechtsgesetz 1959, BGBl. Nr. 215/1959 (im Folgenden jeweils in der Fassung des Berufungszeitraumes und mit WRG 1959 abgekürzt), können zur Verfolgung wasserwirtschaftlich bedeutsamer Zielsetzungen Wassergenossenschaften gebildet werden.
Zweck einer Wassergenossenschaft kann nach § 73 Abs. 1 lit. b bis lit. d WRG 1959 insbesondere sein:
d) die Beseitigung und Reinigung von Abwässern sowie die Reinhaltung von Gewässern.
Nach § 74 Abs. 1 lit. a WRG 1959 wird eine Wassergenossenschaft durch Anerkennung einer freien Vereinbarung der daran Beteiligten (freiwillige Genossenschaft) gebildet.
Zufolge § 74 Abs. 2 zweiter Satz WRG 1959 erlangt die Wassergenossenschaft mit Rechtskraft des Anerkennungsbescheides nach Absatz 1 Rechtspersönlichkeit als Körperschaft des öffentlichen Rechtes.
Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994 (im Folgenden in der hier relevanten Fassung) unterliegen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt.
Die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 UStG 1994 nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), ausgenommen solche, die gemäß § 5 Z 12 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 von der Körperschaftsteuer befreit sind, und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betriebe gewerblicher Art im Sinne des Umsatzsteuergesetzes gelten jedoch stets
Die Steuerschuld entsteht zufolge § 19 Abs. 2 Z. 1 lit.a UStG 1994 für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind (Sollbesteuerung); dieser Zeitpunkt verschiebt sich um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgeltes vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist;
Zwischen den Parteien des Berufungsverfahrens besteht kein Streit darüber, dass es sich bei der Bw. um eine Körperschaft öffentlichen Rechts handelt und ihr zufolge ihres Zweckes grundsätzlich Unternehmereigenschaft zukommt. Umsatzsteuerlich gelten Anstalten zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen schließlich stets als Betriebe gewerblicher Art und eine Körperschaft öffentlichen Rechts ist dann als Unternehmer zu qualifizieren, wenn sie sich im Rahmen eines derartigen Betriebes betätigt (siehe VwGH 24.6.2004, 2000/15/0140 oder Ruppe, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand: 2005, Rz. 158 zu § 2, Seite 282). Der Unternehmensbereich einer Anstalt zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen umfasst wohl auch die Abwasserbeseitigung bzw. Reinigung von Schmutzwasser, sodass gegenständlich kein Zweifel daran bestehen kann, dass die vom satzungsgemäßen Zweck umfassten Tätigkeiten der Bw. dem in § 2 Abs. 3 UStG 1994 umschriebenen unternehmerischen Bereich einer Körperschaft öffentlichen Rechts zuzuordnen sind (vgl. dazu Ruppe, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand: 2005; Rz. 191 zu § 2, Seite 295). Nach der Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts ist unter einer "Anstalt zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG" jedenfalls der Betrieb bzw. die Errichtung einer Kanalisationsanlage zu subsumieren (vgl. erneut VwGH 24.6.2004, 2000/15/0140 und die dort angeführte weitere Judikatur).
Außer Streit steht weiters, dass in den Berufungsjahren Zahlungen von den Genossenschaftsmitgliedern an die Bw. erfolgt sind. Den ziffernmäßig unbestritten gebliebenen Angaben der abgabenbehördlichen Prüfung zufolge wurden insgesamt 300.000,00 S (1999) bzw. 300.000,00 S (2000) an Beitragsleistungen erbracht. Von den verfahrensgegenständlichen Parteien wird außerdem nicht bestritten, dass die Bw., ausgehend davon, dass Umsatzsteuer wegen einer Besteuerung als Kleinunternehmer nicht erhoben werde, keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben hat. Unbestritten geblieben ist darüber hinaus, dass in den Jahren 1999 und 2000 Vorbereitungsarbeiten für die in den Nachjahren erfolgte Errichtung und Betrieb der Abwasserbeseitigungsanlage getätigt worden sind und die Bw. mit Wirkung ab dem Jahr 2002 zur Umsatzsteuerpflicht optiert hat.
Nicht in Zweifel gezogen wurde zudem, dass die von den Genossenschaftsmitgliedern geleisteten Zahlungen als Entgelt für die von der Bw. an die einzelnen Mitglieder zu erbringende Entsorgung und Reinigung von Abwasser zu werten sind. Schließlich sind bereits die für die Errichtung einer zur Zweckerfüllung erforderlichen Anlage eingehobenen Zahlungen als konkrete Gegenleistung für die Verwirklichung der an die einzelnen Mitglieder zu erbringenden Aufgaben zu beurteilen und stellen somit umsatzsteuerpflichtiges Entgelt dar.
Strittig ist daher ausschließlich, ob hinsichtlich der in den Berufungsjahren geleisteten Zahlungen an die Bw. die Kleinunternehmerregelung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 zur Anwendung zu gelangen hat oder nicht.
Das Finanzamt vertritt die Ansicht, dass die als Nebenleistungen bzw. Anzahlungen zu qualifizierenden Mitgliederzahlungen Teilentgelt für die infolge des eingebrachten Regelbesteuerungsantrages als steuerpflichtig behandelte Errichtung der Abwasserbeseitigungsanlage darstellen und folgert daraus, eine Aufspaltung der einheitlichen Leistung in einzelne Teile für Begünstigungszwecke sei nicht zulässig.
Dem ist insofern zuzustimmen, als die von den Mitgliedern in den Berufungsjahren geleisteten Zahlungen zu Vorbereitungsarbeiten als unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung der Errichtung und des Betriebes der Abwasserentsorgungsanlage zu beurteilen sind. Die Errichtung der entsprechenden Anlage ist schließlich vom satzungsgemäßen Zweck umfasst und stellt neben dem Betrieb der Abwasserentsorgung ebenfalls eine weitere selbständige Hauptleistung dar.
Zutreffend ist weiters, dass unselbständige Nebenleistungen nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Die steuerlichen Folgen richten sich demnach einheitlich nach dem wirtschaftlichen Inhalt der Gesamtleistung, die nicht in ihre Teile zerlegt werden kann, auch was Steuerbarkeit, Steuersatz und sachliche Steuerpflicht betrifft (vgl. VwGH 19.3.2002, 97/14/0133; 24.6.2004, 2000/15/0140; Melhart/Tumpel, UStG-Kommentar, 1. Auflage 2012, Rz. 47 zu § 10, Seite 625).
Auch die materiell-rechtliche Behandlung von Anzahlungen hinsichtlich sachliche Steuerfreiheit und Steuersatz bestimmt sich nach den für die konkrete Leistung im Zeitpunkt der Leistungserbringung geltenden Vorschriften (vgl. Melhart/Tumpel, UStG-Kommentar, 1. Auflage 2012, Rz. 144 zu § 19, Seite 975). Wird eine Anzahlung für eine ihrer Art nach steuerfreie Leistung vereinnahmt, so ist auch die Anzahlung umsatzsteuerfrei. Der Steuersatz richtet sich ebenfalls nach der Leistung, für die die Anzahlung erbracht wurde (siehe Ruppe Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand: 2005; Rz. 49 zu § 19, Seite 1312).
Dennoch kann der vom Finanzamt vertretenen Rechtsauffassung im Ergebnis nicht gefolgt werden. Das Finanzamt übersieht nämlich, dass es sich bei der Umsatzsteuerbefreiung für Kleinunternehmer nach der Systematik des Umsatzsteuergesetzes im Gegensatz zu den Regeln über den Steuersatz und den sachlichen Steuerbefreiungen um eine persönliche Steuerbefreiung handelt (vgl. Ruppe Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand: 2005; Rz. 448 zu § 6, Seite 806; oder Melhart/Tumpel, UStG-Kommentar, 1. Auflage 2012, Rz. 661 zu § 6, Seite 529).
Während nämlich Steuersätze und sachliche Steuerpflicht auf die Art der Umsätze abstellen und somit gegenstandsbezogen sind, knüpft § 6 Abs. 1 Z. 27 UStG 1994 lediglich an die Umsatzhöhe an. Kleinunternehmer ist ein Unternehmer, dessen Umsatz nach der im Berufungszeitraum geltenden Fassung des UStG 1994 im Veranlagungszeitraum 300.000,00 S nicht überschreitet. Warum die Grenze nicht überschritten wird ist dabei unerheblich (siehe Ruppe Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand: 2005; Rz. 450 zu § 6, Seite 807)
Die in § 6 Abs. 1 Z. 27 UStG 1994 verankerte Kleinunternehmerbefreiung ist zudem zeitraumbezogen. Für die Frage der Anwendbarkeit dieser Regelung sind die Umsätze in zeitlicher Hinsicht nach den Regeln über das Entstehen der Steuerschuld dem jeweiligen Veranlagungsjahr zuzuordnen. Maßgeblich sind dabei die Bemessungsgrundlagen aus der Sicht des jeweiligen Veranlagungszeitraumes. In einem späteren Veranlagungsjahr eintretende Änderungen des Entgelts haben keinen Einfluss auf die Berechnung der Kleinunternehmergrenze (siehe Melhart/Tumpel, UStG-Kommentar, 1. Auflage 2012, Rz. 672 zu § 6, Seite 532). Eine Änderung der Bemessungsgrundlage hat nicht etwa eine rückwirkende Bedeutung dahingehend, dass ein Unternehmer rückwirkend zum Kleinunternehmer würde oder umgekehrt. Ebenso ist eine Leistung, die sich über einen längeren Zeitraum erstreckt, für die Berechnung der Kleinunternehmergrenze nicht zusammenzurechnen.
Haben daher gegenständlich die in den Berufungsjahren erzielten Umsätze jeweils die Grenze von 300.000,00 S nicht überstiegen und hat die Bw. auch nicht zur Umsatzsteuerpflicht optiert, so sind die Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z. 27 UStG 1994 von der Umsatzsteuer befreit.
Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1999 und 2000:
Gesamtbetrag der vereinbarten Entgelte lt. BP
272.727,27 S
Davon steuerfrei nach § 6 Abs. 1 Z. 27 UStG
- 272.727,27 S
Steuerpflichtige Umsätze insgesamt
Abweichend RV/5100868/2012 vom 25.6. 2015
Findok-Nr: 58902.1, aufgenommen am: 04.05.2012 08:07:39, zuletzt geändert am: 14.07.2015, Dokument-ID: 28776b01-6a89-4451-af33-269628ae8158, Segment-ID: 9a096952-01a9-454b-b3e7-8da5363261ac

References: § 73
 § 3
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 § 6
 § 20
 § 19
 § 6
 § 6
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 § 19
 § 19
 § 73
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 § 74
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 § 5
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