Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010008/
Timestamp: 2020-07-02 12:20:20+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 8/01 | FAR Online
RR:s dom den 15 december 2000 Skattetilläggslagstiftningens förenlighet med Europakonventionen Taxeringslagens bestämmelser om skattetillägg omfattas i och för sig av artikel 6 i Europakonventionen men bestämmelserna är inte oförenliga med de krav på en rättvis rättegång som uppställs i artikeln. Tillika fråga om rätt till ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.
RR:s dom den 15 december 2000 Verkställighet av beslut om skattetillägg
RR:s dom den 13 februari 2001 Fåmansföretagsreglerna. Skatteflyktslagen. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig då ett företag givit ut konvertibler i euro på vilka reglerna i 3 § 12 mom. SIL resp. 57 kap. 2 § andra stycket IL inte är tillämpliga.
RR:s dom den 14 mars 2001 Icke marknadsnoterad aktieindexobligation En icke marknadsnoterad aktieindexobligation skall vid förmögenhetsbeskattningen betraktas som en skattepliktig fordran i pengar och skall värderas till marknadsvärdet
RR:s dom den 14 mars 2001 Omvända konvertibler. Fordring med fast avkastning som under vissa förutsättningar löses in med aktier värda mindre än nominellt belopp på fordringen är hänförliga till aktierelaterad egendom. Den som ränta betecknade ersättningen ska behandlas som ränta. Onoterad fordran tas upp som tillgång till marknadsvärdet och marknadsnoterad fordran till 80 % av marknadsvärdet vid förmögenhetsbeskattningen.
RR:s dom den 14 mars 2001 Omvänd konvertibel. Fordring med fast avkastning som under vissa förutsättningar löses in med aktier värda mindre än nominellt belopp på fordringen är hänförlig till aktierelaterad egendom. Fast ersättning ska behandlas som ränta. Bestämmelserna om räntekompensation är tillämpliga vid överlåtelse. Värdepappret ska tas upp som tillgång till marknadsvärdet vid förmögenhetsbeskattningen.
RR:s dom den 15 mars 2001 Mervärdesskatt. Förhandsbesked
RR:s dom den 15 mars 2001 Inkomstskatt Väsentlig anknytning
RR:s dom den 16 mars 2001 Uttagsbeskattning. Konvertibel. Dotterbolag innehar konvertibla skuldebrev i moderbolag, men avstår från att konvertera dem till aktier. Uttagsbeskattning ska inte ske.
KR:s i Sundsvall dom den 26 februari 2001 Försäljningskostnad fastighet Hyra av container har inte ansetts som en avdragsgill försäljningskostnad vid avyttring av fastighet.
KR:s i Göteborg dom den 27 februari 2001 Obebyggd tomt. Privatbostadfastighet. Obebyggd tomt som avyttrats har beskattats enligt reglerna för näringsfastighet.
KR:s i Göteborg dom den 6 mars 2001 Hävning av köp ej avyttring. Då köpet av en fastighet hävts har avyttring inte ansett föreligga och någon reavinstbeskattning skulle inte ske.
SRN:s förhandsbesked den 16 mars 2001 Vinstandelsstiftelse Har en vinstandelsstiftelse rätt till avdrag för vad den utbetalar till destinatärer?
Skatteverkets rättsfallssammanställning 8/01
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 mars 2001.
Skattetillägg vid inkomsttaxering 1991
Med hänsyn till den stora betydelse som RR:s dom har för rättstillämpningen återges domen nedan i sin helhet. RR anförde således följande.
AB X (bolaget) redovisade i sin deklaration för 1991 års taxering ett underskott om 108 737 216 kr. Skattemyndigheten fann i grundläggande beslut om årlig taxering inte skäl att frångå bolagets deklaration. Sedan revision företagits hos bolaget ifrågasattes från skattemyndighetens sida bl.a. riktigheten av bolagets i deklarationen redovisade avsättning till internvinstkonto. Enligt revisionspromemorian hade underlaget för avsättning till internvinstkonto delats upp i försäljning från C1-lagret i Sverige och C2-lagret i Belgien. Försäljningen av reservdelar från C1-lagret gjordes direkt av bolaget medan försäljningen från C2-lagret skedde på så sätt att reservdelarna först såldes till det utländska dotterbolaget XX som i sin tur sålde reservdelarna till andra koncernbolag. Av det av bolaget yrkade avdraget för avsättning till internvinstkonto om totalt 252 900 000 kr avsåg 149 427 000 kr försäljning från C1-lagret och 103 473 000 kr försäljning från C2-lagret. Genom beslut den 21 december 1992 omprövade skattemyndigheten sitt grundläggande beslut. I omprövningsbeslutet vägrades bolaget bl.a. avdrag för avsättning till internvinstkonto med 103 473 000 kr samt påfördes skattetillägg med 40 procent av skatten på ett underlag av 103 473 000 kr. Bolaget överklagade skattemyndighetens omprövningsbeslut i nu nämnda avseenden. Vid omprövning av det överklagade beslutet ändrade skattemyndigheten inte sitt tidigare beslut. Länsrätten och sedermera kammarrätten avslog i domar den 2 april 1996 respektive den 3 februari 1998 bolagets yrkande om ändring av skattemyndighetens omprövningsbeslut. Domstolarna avslog vidare yrkanden som bolaget framställt om ersättning för kostnader i målet.
Bolaget yrkar att det påförda skattetillägget undanröjs alternativt efterges. Vidare yrkar bolaget ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. (ersättningslagen) för kostnader nedlagda i länsrätten och kammarrätten med 56 870 kr respektive 105 544 kr. Bolaget yrkar även ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 171 945 kr exklusive mervärdeskatt.
Riksskatteverket (RSV) bestrider bifall till bolagets yrkande om undanröjande eller eftergift av skattetillägget. RSV godtar att bolaget medges ersättning för kostnader nedlagda i processen i kammarrätten med 4 000 kr och i Regeringsrätten med 20 000 kr inklusive mervärdesskatt.
Bolaget anför till stöd för sin talan i skattetilläggsfrågan i huvudsak följande. Enligt bolaget står det svenska skattetilläggsförfarandet – som innebär att en administrativ myndighet kan påföra och verkställa straff i form av en sanktionsavgift utan någon begränsning uppåt och att avgiften påförs utan krav på oaktsamhet eller uppsåt – inte i överensstämmelse med de krav som uppställs i artikel 6 i Europakonventionen. Påfört skattetillägg bör därför undanröjas redan på denna grund. – Bolaget har inte heller fått målet avgjort inom skälig tid och har påförts ett skattetillägg som inte står i rimlig proportion till bolagets eventuella försummelse. Dessa omständigheter utgör också, mot bakgrund av innehållet i artikel 6, särskilda skäl för att eftergift eller i varje fall jämkning av skattetillägget bör medges. – Härtill kommer enligt bolagets mening att fråga är om en svår skatterättslig fråga samt att det endast rör sig om ett periodiseringsfel som, om felet gjorts vid nästföljande års taxering, skulle ha medfört att skattetillägg påförts efter en lägre procentsats. Även dessa omständigheter talar för att skäl för eftergift föreligger eller att i varje fall med tillämpning av 5 § andra stycket lagen (1964:163) om införande av brottsbalken (promulgationslagen) tillägg inte påförs annat än efter den lägre procentsats som gäller när Regeringsrätten avgör målet. Sammanfattningsvis anser bolaget att skattetillägg som påförts med stöd av en lagstiftning som inte beaktar Europakonventionens rättssäkerhetsgarantier kan undanröjas alternativt efterges med stöd av en fördragskonform tolkning av 5 kap. taxeringslagen (1990:324), TL. Samma slut nås om Regeringsrätten, utan beaktande av Europakonventionens krav, tillämpar de i 5 kap. 6 § TL uppställda eftergiftsgrunderna eller svenska straffprocessuella regler.
RSV anför till stöd för sin inställning i skattetilläggsfrågan sammanfattningsvis följande. Enligt RSV:s mening finns det inte någon omständighet som skulle motivera undanröjande eller eftergift av skattetillägget. Vad gäller Europakonventionens tillämplighet är RSV:s grundläggande inställning att de svenska skattetilläggen inte omfattas av konventionen. Även om så skulle vara fallet föreligger inte, också med beaktande av konventionen, grund för att undanröja skattetillägget. I den anvisningspunkt till 29 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, som reglerar avdragsrätten för avsättning till internvinstkonto klargörs att avdragsrätt endast föreligger om lagertillgången kvarligger osåld hos dotterföretaget vid utgången av beskattningsåret. Fråga är således inte om en svår skatterättslig fråga. Att ett realt sett högt skattetillägg inte ensamt utgör grund för att efterge ett skattetillägg har vidare slagits fast av Regeringsrätten i RÅ 1995 ref. 5. Inte heller finns anledning att med analog tillämpning av promulgationslagen påföra skattetillägg efter en annan procentsats än den som gällde vid nu aktuell taxering.
Regeringsrätten redogör i det följande först översiktligt för hur skattetillägget reglerats i svensk lagstiftning. Härefter redovisas de mer principiella bedömningar som domstolen gör av skattetilläggsbestämmelserna mot bakgrund av åberopade konventionsbestämmelser och interna straffprocessuella bestämmelser samt domstolens bedömning i sak av den i målet aktuella skattetilläggsfrågan. Avslutningsvis behandlas frågan om kostnadsersättning.
Möjlighet finns också till eftergift av skattetillägg. Bestämmelser om eftergift finns i 5 kap. 6 § TL. Enligt paragrafens första stycke, i tillämplig lydelse, gäller att skattetillägg efterges helt, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften.
Skattetillägg får också efterges helt när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är ringa.
Det administrativa sanktionssystemet med skattetillägg vid överträdelse av regler om uppgiftslämnande infördes med verkan från taxeringsåret 1972. Dessförinnan var påföljdssystemet utformat så att överträdelserna kunde medföra straff enligt den då gällande skattestrafflagen (1943:313). Syftet med reformen var bl.a. dels att olika former av försummelser på skatteområdet i större omfattning än tidigare skulle omfattas av ett sanktionssystem, dels att avkriminalisera mer bagatellartade förseelser som genom den vida tolkning som i praxis getts åt begreppet grov oaktsamhet föranlett ansvar för vårdslös deklaration enligt skattestrafflagen (jfr prop. 1971:10 s. 194 – 200).
Europakonventionen har sedan den 1 januari 1995 ställning som svensk lag. Det finns anledning att undersöka om konventionen är tillämplig med avseende på skattetillägg och om det i så fall – som klaganden gör gällande – föreligger en konflikt mellan konventionen och reglerna om skattetillägg. Om en sådan konflikt kan konstateras, måste vidare bedömas vilka konsekvenser detta kan ha för frågan om påförande av skattetillägg. Vid en prövning mot bakgrund av Europakonventionens bestämmelser får också övervägas om handläggningen i det aktuella fallet står i överensstämmelse med relevanta konventionsbestämmelser.
1. Var och en skall, vid prövningen av hans civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till en rättvis och offentlig förhandling inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag. Domen – – – intresse.
Bolaget har i detta avseende anfört bl.a. följande. Det torde numera vara ställt utom allt tvivel att envar i mål om skattetillägg skall tillförsäkras de rättssäkerhetsgarantier som följer av artikel 6 i Europakonventionen samt att det mesta talar för att skattetillägg som påförs med stöd av nuvarande skattetilläggsreglering inte uppfyller de krav som ställs enligt konventionen. Det kan således till en början ifrågasättas om det över huvud taget är förenligt med konventionen att ett skattetillägg påförs och verkställs i ett administrativt förfarande. Europadomstolen har godtagit denna ordning endast beträffande s.k. ”minor offences” (jfr Öztürk mot Tyskland, dom den 21 februari 1984, Serie A nr 73, § 56). – Bolagets uppfattning är att, eftersom ett skattetillägg kan uppgå till ett i princip obegränsat belopp, en lagöverträdelse som föranleder ett sådant straff per definition inte kan betraktas som ”minor”. Skulle en domstol mot förmodan anse att den förseelse som föranleder ett skattetillägg är att betrakta som ”minor”, borde påförda skattetillägg i de många fall då de uppgår till betydande belopp under alla förhållanden anses bryta mot proportionalitetsprincipen, vilken utgör en av grundpelarna i Europakonventionen. En ytterligare förutsättning för att påförda skattetillägg skall vara konventionsenliga är alltså att de inte strider mot proportionalitetsprincipen. – Den svenska skattetilläggsregleringens uppbyggnad och systematik har i nämnda avseenden grundläggande och systematiska brister som enligt bolaget inte kan botas av en domstol. Påfört skattetillägg bör undanröjas redan av detta skäl.
RSV har beträffande Europakonventionens tillämplighet anfört följande. Enligt RSV omfattas de svenska skattetilläggen över huvud taget inte av konventionen. För det fall att Regeringsrätten likväl skulle komma fram till att konventionen är tillämplig på svenska skattetillägg vill RSV beträffande tolkningen av konventionen anföra följande. Artikel 6.1 kan sammanfattningsvis sägas garantera var och en rätten till en domstolsprövning och en rättssäker process. Av Europadomstolens praxis, se Le Compte, Van Leuven och De Meyere (dom den 23 juni 1981, Serie A nr 43) och Albert och Le Compte (dom den 10 februari 1983, Serie A nr 58) följer dock att artikel 6.1 inte hindrar att ett första beslut om påförande av en bestraffande sanktion fattas av en annan myndighet än en domstol, under förutsättning att den enskilde har möjlighet att överklaga beslutet och få tillträde till en domstol som uppfyller de krav som följer av artikel 6. – Såvitt RSV kunnat utröna finns det inte något avgörande av Europadomstolen som går ut på att en myndighets handlingsutrymme härvidlag skulle vara begränsat till att avse endast smärre påföljder och att mer betungande påföljder måste prövas av domstol som första instans. Ett i sammanhanget belysande avgörande av Europadomstolen är fallet Bendenoun mot Frankrike (dom den 24 februari 1994, Serie A nr 284). Europadomstolen har i detta avgörande rörande franska skattetillägg uttalat att det mot bakgrund av det stora antalet överträdelser måste stå konventionsstaterna fritt att bemyndiga skattemyndigheten att ”åtala och straffa” de skattskyldiga även om de tillägg som påförs är stora. Domstolen framhöll vidare att en sådan ordning inte är oförenlig med artikel 6 i konventionen så länge den skattskyldige har möjlighet att få ett sådant beslut prövat av en domstol som erbjuder de garantier som ges i artikeln. Tilläggas kan att skattetillägget i detta fall uppgick till 422 534 FRF. Beslut av skattemyndighet om att påföra en enskild person skattetillägg kan överklagas till länsrätten, vilken är en domstol som uppfyller de krav som följer av artikel 6 i konventionen. Att initiativet till domstolsprövning måste tas av den enskilde strider inte mot artikel 6.
Ledning för bedömningen av hur en skattesanktion av den karaktär som skattetillägget har förhåller sig till artikel 6 kan erhållas bl.a. från Europadomstolens domar i de redan nämnda målen Öztürk och Bendenoun samt domarna i målen Engel (dom den 8 juni 1976, Serie A 22), Deweer (dom den 27 februari 1980, Serie A 35) och Kadubec (dom den 2 september 1998, Reports 1998-VI s. 2518).
Av domarna framgår att domstolen i första hand tillämpar tre kriterier för bedömningen av vad som är ett brott i konventionens mening, nämligen klassificeringen i den nationella rätten, gärningens natur samt påföljdens karaktär och stränghet. Enligt uttalanden i flera domar är kriterierna alternativa och således inte kumulativa. Det första kriteriet – klassificeringen i den nationella rätten – bildar i många fall endast en utgångspunkt för den fortsatta prövningen men kan dock ensamt leda till att en förseelse bedöms som brott i konventionens mening i de fall då förseelsen är klassificerad på det sättet i den nationella rätten (jfr Adolf mot Österrike, dom den 26 mars 1982, Serie A nr 49, § 33). De två övriga kriterierna – gärningens natur samt påföljdens karaktär och stränghet – är normalt de mest betydelsefulla vid domstolens prövning och leder inte sällan till att förseelser som avkriminaliserats i den nationella rätten ändå kommer att bedömas som brott i den mening som avses i konventionen. Allmänt kan sägas att domstolen tolkar de begrepp som artikel 6 bygger på autonomt och flexibelt.
Även om Europadomstolen beskrivit de tre kriterierna som alternativa har den i några senare avgöranden framhållit att detta förhållande inte utesluter en kumulativ metod när en analys av de tre kriterierna var för sig inte leder till någon säker slutsats (se särskilt den sammanfattande redogörelsen för domstolens metoder i fallet Kadubec, §§ 50 och 51). Det kumulativa synsättet har kommit till tydligt uttryck i fallet Bendenoun, som gällde just en skattesanktion. I det fallet redovisade domstolen fyra faktorer som talade för att det franska skattetillägget inrymdes under artikel 6: skattetilläggsreglerna omfattade alla skattebetalare, tillägget utgjorde väsentligen en påföljd för att avskräcka från nya överträdelser, tillägget påfördes med stöd av generella regler i syfte att avskräcka och bestraffa och tillägget uppgick till betydande belopp och kunde omvandlas till fängelse. Vid en sammantagen bedömning fann domstolen att de omständigheter som talade för att det var fråga om en brottsanklagelse övervägde samt att – även om ingen av faktorerna var ensam avgörande – de kumulativt ledde till att det blev fråga om en anklagelse för brott enligt artikel 6.
Det senast sagda talar enligt Regeringsrättens mening starkt för att artikel 6 skall anses tillämplig på det svenska skattetillägget. Högsta domstolen har också i en nyligen avkunnad dom, mot bakgrund av den praxis som föreligger från Europadomstolen, uttalat att ”starka skäl talar för att artikel 6 är tillämpligt även på det svenska skattetilläggsförfarandet” (Högsta domstolens dom den 29 november 2000). Vad som möjligen ändå skulle kunna föranleda viss tvekan är bl.a. att det svenska skattetillägget skiljer sig från det franska beträffande en av de fyra faktorer som domstolen i Bendenoun-målet tillade betydelse för den slutliga bedömningen: det kan inte omvandlas till fängelse. Dessutom saknar de svenska skattetilläggsreglerna i motsats till de franska subjektiva rekvisit i egentlig mening (jfr SOU 1996:116 s. 108-119 och 167-170).
Bolaget gör i målet gällande att utformningen av de svenska skattetilläggsbestämmelserna inte är förenlig med den i artikel 6.2 uppställda oskuldspresumtionen och anför därvid bl.a. följande.
Den prövning som en domstol enligt artikel 6.2 har att företa avser en förutsättningslös prövning huruvida den av motparten framlagda bevisningen är tillräckligt stark för att den tilltalades skuld skall kunna fastställas och därmed också stark nog för att motbevisa den oskuldspresumtion som den tilltalade skall vara tillförsäkrad. – Europadomstolens avgörande i målet Salabiaku mot Frankrike (dom den 7 oktober 1988, Serie A nr 141) ger visst stöd för att en lagfäst presumtion som bygger på objektiva rekvisit inte behöver strida mot artikel 6.2. I det aktuella fallet dömdes Salabiaku av fransk domstol för narkotikasmuggling. I målet hävdade Salabiaku att han inte visste att den väska som han förde in i landet innehöll narkotika. Den aktuella lagregeln innebar dock att det fanns en presumtion för att den som visades ha fört in otillåtet gods i landet också hade gjort sig skyldig till smuggling. – Utgången i målet innebar att Europadomstolen inte ansåg att Salabiakus rättigheter enligt Europakonventionen hade åsidosatts, detta trots den i lagen införda presumtionsregeln. Skälet till Europadomstolens ställningstagande var att domstolen ansåg att de franska domstolarna rent faktiskt hade frihet att tillämpa de i artikel 6.2 uppställda rättssäkerhetsgarantierna. – Den svenska skattetilläggsregleringen har inte utformats i avsikt att ge utrymme för någon skuldprövning. Bolaget finner det ingalunda självklart att reglerna i TL ger svenska domstolar frihet att göra en sådan prövning, vilket är en förutsättning för att domstolarna i detta avseende skall kunna läka bristerna i skattetilläggsregleringen. Enligt bolagets uppfattning är det således svårt att se hur en skuldprövning kan förenas med de objektiva rekvisit som framgår av TL. Inte heller anser bolaget att eftergiftsgrundernas utformning på något sätt kan anses implicera att en sådan prövning kan företas. – Bolagets slutsats är därför att det inte kan betraktas som en rimlig tolkning av TL att anse att en domstol har frihet att bortse från den ”skuldpresumtion” som följer av TL:s objektiva rekvisit. Trots lagstiftarens upprepade ingripanden präglas rättstillämpningen enligt bolagets uppfattning fortfarande i hög grad av schablonmässiga överväganden, vid vilka sådana individualiserande hänsynstaganden som skulle kunna medföra att påföljderna undanröjdes eller eftergavs ofta saknas. Motiveringarna i målen är också i allmänhet utformade på ett korthugget och standardmässigt sätt. Om domstolarna inte anses ha den nödvändiga behörigheten att företa en fullständig prövning blir följden att en skattskyldig som av skattemyndigheten påförts ett skattetillägg inte kan få sin sak prövad av en domstol i den utsträckning som krävs enligt artikel 6.1 i Europakonventionen.
RSV anför i denna del följande. Huruvida det strider mot artikel 6.2 att straff åläggs oberoende av uppsåt eller oaktsamhet följer knappast uttryckligen av något avgörande av Europadomstolen. Frågeställningen har dock diskuterats i litteraturen, varvid olika uppfattningar kommit till uttryck. Det synes dock föreligga en klar övervikt för tesen att sanktioner kan utdömas enligt principerna för strikt ansvar. Europadomstolen har i sitt avgörande av målet Salabiaku också slagit fast att konventionsstaterna i princip är fria, på vissa villkor, att införa straffregler som grundar sig enbart på objektiva förhållanden och således är oberoende av uppsåt eller oaktsamhet. Slutsatsen härav blir, enligt RSV:s mening, att skuldprövningen i ett sådant fall naturligen måste begränsa sig till frågan om det objektiva förhållandet föreligger eller inte. Redan det nu sagda ger en indikation på att strikt ansvar väl kan vara förenligt med Europakonventionen. Den indikationen förstärks av Europakommissionens uttalande i målet Källander mot Sverige (mål nr 12693/87). Kommissionen anförde, i den del av målet som gällde bevisbördan, att man noterat att frågan om sökandens uppgift var oriktig eller ej bestämdes av domstolarna först efter det att sökanden hade haft möjlighet att på lika villkor lägga fram alla de omständigheter som enligt hans uppfattning hade betydelse för sakens avgörande. Vidare uttalade kommissionen att det förhållandet att ett skattetillägg, som enligt svensk rätt inte anses som en brottspåföljd, kan påföras oberoende av uppsåt eller oaktsamhet inte utgjorde en fråga som reglerades i artikel 6.2. Kommissionen kom härefter fram till att sökandens klagomål avseende artikel 6.2 var ogrundade och förklarade ansökan i sin helhet ”inadmissible”. Mycket talar alltså för att strikt ansvar är förenligt med Europakonventionen. Men även om man intar motsatt ståndpunkt kan det med hänsyn till eftergiftsreglerna diskuteras om lagstiftningen om skattetillägg strider mot oskuldspresumtionen. Eftergiftsreglerna innebär ju att den skattskyldige skall befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten är ursäktlig eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Detta skall beaktas även utan yrkande från part. I eftergiftsrekvisitet ingår såväl objektiva som subjektiva moment. Mot bakgrund av det sagda kan det på mycket goda grunder antas att Europakonventionen inte uppställer ett krav på oaktsamhet eller uppsåt för att det skall vara möjligt att påföra någon skattetillägg och att det svenska systemet väl faller inom ramen för vad konventionen i detta avseende kräver. Skulle Regeringsrätten inte ansluta sig till denna uppfattning uppkommer frågan om bolaget förfarit oaktsamt genom att göra det i målet aktuella avdraget. Enligt RSV:s bedömning måste så anses vara fallet. Verket anser att lagtexten ger förvaltningsdomstolarna utrymme att pröva om en skattskyldig förfarit oaktsamt eller ej. – RSV:s slutsats är att inte heller artikel 6.2 utgjort hinder mot att påföra bolaget skattetillägg.
Vad gäller oskuldspresumtionen har Europadomstolen funnit att ett straffansvar grundat på rättsliga presumtioner inte behöver stå i strid med artikel 6 (jfr rättsfallet Salabiaku och det närbesläktade rättsfallet Pham Hoang, dom den 25 september 1992, Serie A nr 243).
Det bör observeras att målet inte direkt rörde frågan om strikt ansvar, i den meningen att uppsåt eller oaktsamhet inte fordras för ansvar, utan frågan huruvida det från konventionssynpunkt kunde godtas att man från ett visst styrkt faktum – innehav av förbjudna varor – presumerade att fråga var om ett i och för sig uppsåtskrävande smugglingsbrott. Domstolen uttalade sig dock även om strikt ansvar, dvs. ett ansvar utan krav på uppsåt eller oaktsamhet. Domstolen framhöll därvid att konventionsstaterna i princip under vissa villkor äger rätt att låta endast objektiva faktorer som sådana leda till straff och att exempel på detta också finns i de olika konventionsstaternas rättssystem.
En viktig princip som enligt Europadomstolens rättspraxis skall beaktas vid tillämpningen av konventionen är den s.k. proportionalitetsprincipen. Många åtgärder som till sin karaktär är konventionsenliga kan sålunda godtas endast om de också är proportionerliga. Är de oproportionerliga, dvs. mer långtgående än som framstår som rimligt med hänsyn till ändamålet, kan de däremot innefatta ett brott mot konventionen (jfr Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, s. 61). Konventionen griper emellertid inte in på alla områden. Straffmätningsprinciper vid utdömande av ekonomiska påföljder får anses tillhöra de områden som principiellt sett har lämnats åt de enskilda staternas reglering, när straffet inte avser något speciellt av konventionen skyddat intresse såsom t.ex. yttrandefriheten.
Ett sanktionsförfarande riktat mot överträdelser av den deklarations- och uppgiftsskyldighet som åvilar de enskilda i skattesammanhang får anses tillgodose ett betydande allmänt intresse. Regeringsrätten har i det föregående funnit att artikel 6 i princip inte hindrar regler om strikt ansvar och att det svenska skattetilläggsförfarandet också på ett godtagbart sätt i det enskilda fallet ger domstolarna möjlighet att pröva om den oriktiga uppgiften lämnats under förhållanden som gör den ursäktlig. Härtill kommer att kravet på proportionalitet har kommit till direkt uttryck i lagtexten genom rekvisitet ”uppenbart oskäligt”. Bestämmelsen avses innebära att skattetillägget kan efterges om påföljden inte står i rimlig proportion till den försummelse som den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till eller om det av annan anledning framstår som stötande att ta ut tillägget (prop. 1991/92:43 s. 88). Vidare bör i detta sammanhang beaktas att det skattetillägg som påförs aldrig kommer att överstiga ett belopp motsvarande viss bråkdel av den skattelättnad som den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten att lämna uppgift skulle ha medfört.
Vid ett ställningstagande till om skattetillägg skall påföras är det enligt bolaget nödvändigt att ta hänsyn till – förutom oskuldspresumtionen och proportionalitetsprincipen – också övriga rättssäkerhetsgarantier som artikel 6 ställer upp, särskilt kravet på avgörande inom skälig tid.
Konventionen anger inte vad som avses med skälig tid och det är inte heller möjligt att ur domstolens praxis härleda ett krav på någon bestämd tidsfrist inom vilken ett mål skall vara handlagt. Europadomstolen har dock i flera fall funnit att en konventionskränkning förelegat därför att handläggningen av ett ärende eller mål hos nationella förvaltningsmyndigheter eller domstolar dragit ut alltför långt på tiden.
Enligt 5 kap. 6 § TL skall skattetillägg helt efterges dels om felaktigheten eller underlåtenheten i vissa avseenden framstår som ursäktlig, dels om det i övrigt framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget. Brister i handläggningen som medför att ett ärende eller mål inte avgörs inom rimlig tid kan i sig inte medföra att en felaktighet eller underlåtenhet framstår som ursäktlig. Fråga är då om eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt” kan vara tillämplig.
Sistnämnda eftergiftsgrund tillkom genom lagstiftning år 1991 som trädde i kraft den 1 januari 1992 och skall tillämpas första gången vid 1991 års taxering. I förarbetena till lagstiftningen (prop. 1991/92:43 s. 87) framhölls att eftergiftsgrunden var avsedd för situationer där den oriktiga uppgiften visserligen inte kunde anses ursäktlig men där avgiften ändå på grund av omständigheterna i det enskilda fallet kunde framstå som orimlig. Dessa situationer, som det inte ansågs möjligt att belysa med konkreta exempel, tog främst sikte på fall där eftergiftsgrunden skulle fungera som en ”ventil” när andra eftergiftsgrunder inte var tillämpliga. För eftergift krävdes att påföljden i dessa fall inte stod i rimlig proportion till den försummelse som den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till eller det av annan anledning framstod som stötande att ta ut tillägget. Oskäligheten kunde – framhölls det – ha sin grund i den vid uppgiftslämnandet föreliggande situationen men också i omständigheter som inträffat efter det att den oriktiga uppgiften lämnades.
Som redovisats ovan ansågs det i förarbetena till den lagstiftning som låg till grund för tillkomsten av eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt” inte möjligt att ange några konkreta situationer där en tillämpning av eftergiftsgrunden aktualiserades. Det får emellertid mot bakgrund av det senast anförda anses klart att enbart det förhållandet att en skattetilläggsfråga slutligt kommer att avgöras först efter vad som enligt Europakonventionen är att bedöma som oskälig tid inte regelmässigt kan medföra att skattetillägg inte påförs. Eftergiftgrunden uppenbart oskäligt kan således, även i belysning av att konventionen numera utgör svensk lag, inte utnyttjas som ett mer allmänt remedium för att komma till rätta med den form av konventionskränkning som består i att ärendet eller målet inte avgörs inom skälig tid.
Vad gäller handläggningen av detta mål har bolaget gjort gällande att en analog tillämpning av 5 § andra stycket promulgationslagen skulle medföra att den oriktiga uppgiften – som enligt bolagets förmenande är att jämställa med ett periodiseringsfel – med beaktande också av proportionalitetsprincipen bör leda till att skattetillägget efterges i sin helhet med stöd av eftergiftsgrunden uppenbart oskäligt i 5 kap. 6 § TL. I varje fall borde enligt bolagets mening en analog tillämpning av promulgationslagen leda till att skattetillägg inte påförs efter en högre procentsats än nu gällande procentsats för periodiseringsfel, 10 procent.
Enligt 5 § andra stycket promulgationslagen, som är tillämplig även inom specialstraffrättens område, gäller – med avseende på den övergångsproblematik som kan uppkomma i samband med att en straffrättslig lagstiftning ändras – att straff i princip skall bestämmas efter den lag som gällde när gärningen företogs. Gäller annan lag när dom meddelas, skall dock den lagen tillämpas, om den leder till frihet från straff eller till lindrigare straff. Bestämmelsernas tillämplighet torde dock vara begränsad till ändringar av sådan lagstiftning som enligt intern svensk rätt är att hänföra till straffrättens område. En analog tillämpning av promulgationslagens bestämmelser inom beskattningsområdet (inbegripet reglerna om skattetillägg) bör enligt Regeringsrättens mening inte komma i fråga.
Regeringsrätten finner i likhet med skattemyndigheten och underdomstolarna att bestämmelserna om avdrag för avsättning till internvinstkonto inte är tillämpliga beträffande försäljningen från det s.k. C2-lagret eftersom bolagets försäljning får anses ha skett till det utländska dotterbolaget XX och detta bolag inte hade de aktuella varorna i lager vid utgången av beskattningsåret.
Bolaget har i bilaga till deklarationen redovisat ”internvinster i utländska koncernbolags X-lager”. Den avsättning till internvinstkonto som gjorts angavs i bilagan avse den vinst bolaget tillgodogjort sig på försäljningen av produkter som vid årsskiftet fortfarande fanns kvar i lager hos vissa utländska koncernbolag. Avsättningen avsåg i sin helhet reservdelar. I bilagan angavs vidare hur avsättningen fördelats på ett antal utländska koncernbolag. Däremot saknades uppgifter om att i underlaget för internvinstavsättningen även medtagits varor som inte legat kvar i lagret hos det dotterbolag som köpt varan utan sålts vidare till ett annat koncernbolag. Bolaget får härigenom anses ha lämnat sådan oriktig uppgift rörande förutsättningarna för avdrag för avsättning till internvinstkonto som enligt 5 kap. 1 § TL utgör grund för att påföra skattetillägg.
Bolaget anför till utvecklande av sin talan i kostnadsersättningsfrågan sammanfattningsvis följande. Bolagets uppfattning är att även de kostnader bolaget haft för överklagandet till länsrätten skall behandlas enligt ersättningslagen i dess lydelse fr.o.m. den 1 juli 1994. Av övergångsbestämmelserna till de ändringar som trädde i kraft sistnämnda datum framgår att äldre bestämmelser fortfarande skall gälla i fråga om kostnader i ärenden och mål som anhängiggjorts före ikraftträdandet. Med anhängiggörande jämställs enligt förarbetena den dag då ärendet omprövas av skattemyndigheten, dvs. den dag då myndigheten fattar sitt obligatoriska omprövningsbeslut. Skattemyndighetens obligatoriska omprövningsbeslut fattades den 15 maj 1995. Kostnaderna för överklagandet skall därför bedömas enligt ersättningslagens lydelse fr.o.m. den 1 juli 1994. – I den mån Regeringsrätten anser att kostnaderna för bolagets överklagande till länsrätten är hänförliga till målet i länsrätten och således inte till ett ärende hos skattemyndigheten, kommer tidpunkten för när bolagets överklagande kom in till länsrätten att få avgörande betydelse. Även med detta synsätt gäller att samtliga kostnader för överklagandet har uppkommit i ett mål som anhängiggjorts efter den 1 juli 1994, vilket innebär att bolagets ersättningsanspråk skall bedömas med stöd av ersättningslagens lydelse efter nämnda tidpunkt. – Bolaget bör vidare tillerkännas ersättning för samtliga kostnader eftersom det skulle leda till orimliga konsekvenser om en skattskyldig skulle tillerkännas ersättning endast avseende delar av en argumentation rörande en och samma fråga. Såvitt gäller frågan om en eventuell jämkning av ersättningsnivån, gör bolaget även gällande att ersättningslagen i princip inte ger utrymme för att jämka de kostnader som bolaget har åsamkats om inte lagliga förutsättningar för jämkning enligt 5 § ersättningslagen är för handen. Någon sådan jämkningsgrund är inte åberopad.
RSV anför vad gäller frågan om kostnadsersättning följande. Bolaget initierade ett ärende hos skattemyndigheten när bolaget i augusti 1993 gav in sitt överklagande av skattemyndighetens omprövningsbeslut den 21 december 1992 till skattemyndigheten. Det ärendet avslutades genom att skattemyndigheten fattade sitt s.k. obligatoriska omprövningsbeslut den 15 maj 1995. Med hänsyn till när detta ärende anhängiggjordes bör de kostnader i ärendet som bolaget lagt ned under den tid då överklagandet handlades av skattemyndigheten prövas med utgångspunkt i den äldre lydelsen av ersättningslagen. Med beaktande av den restriktivitet som präglar tillämpningen av ersättningslagen i dess äldre lydelse är bolaget enligt RSV:s mening inte berättigat till ersättning för någon del av de kostnader som hänför sig till berörda ärenden hos skattemyndigheten. – Prövningen av bolagets rätt till ersättning för kostnader hänförliga till processen i länsrätt och kammarrätt skall ske med utgångspunkt i ersättningslagens lydelse fr.o.m. den 1 juli 1994. Det innebär att bolaget är berättigat till ersättning för skäliga kostnader för ombud eller biträde om bolaget helt eller delvis vinner bifall till sin talan i Regeringsrätten. Om så inte blir fallet kan ersättning utgå ändå, dock bara om målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl för ersättning. I enlighet med RSV:s inställning bör bolaget inte vinna bifall till sin talan i något avseende. Ersättning på den grunden bör därför inte aktualiseras. Inte heller föreligger synnerliga skäl för ersättning. Eftersom Regeringsrätten meddelat prövningstillstånd i målet får emellertid målet eller delar av det anses avse fråga av betydelse för rättstillämpningen, vilket medför att bolaget på denna grund skulle kunna vara berättigat till ersättning. Med dessa utgångspunkter och med beaktande av att bolagets argumentation om undanröjande av skattetillägget enligt interna svenska regler knappast kan anses ha något prejudikatintresse blir slutsatsen att ersättning bara bör medges för kostnader som knyter an till bolagets argumentation rörande skattetilläggets förenlighet med Europakonventionen. I denna del har bolaget över huvud taget inte anfört någonting i processen i länsrätten och bolagets argumentation i kammarrätten i detta avseende är begränsad. I avsaknad av uppgifter om vilken tid som nedlagts på denna argumentation liksom kostnaden per tidsenhet tillstyrker RSV att bolaget medges ersättning med skäliga 4 000 kr avseende kostnader i kammarrätten och med 20 000 kr, inklusive mervärdesskatt, avseende kostnader i Regeringsrätten.
Med att ett ärende är anhängigt hos en myndighet förstås att myndigheten är skyldig att företa något slags prövning som utmynnar antingen i ett beslut som innefattar myndighetens ställningstagande till den väckta sakfrågan eller innebär att myndigheten utan sakprövning skiljer sig från ärendet, exempelvis genom att detta avskrivs eller avvisas. Ett ärende om skatt anhängiggörs hos skattemyndigheten antingen genom att någon utomstående gör en framställning hos myndigheten eller genom att denna själv tar initiativet till en åtgärd.
Regeringsrätten avslår bolagets överklagande i vad det avser skattetillägg och ersättning för kostnader hänförliga till överklagandet till länsrätten och processen i övrigt i länsrätten.
Regeringsrätten beviljar, med ändring av kammarrättens dom, bolaget ersättning enligt ersättningslagen för dess kostnader i kammarrätten med 10 000 kr och beviljar bolaget ersättning enligt samma lag för dess kostnader i Regeringsrätten med 40 000 kr.”
RR:s avgörande av frågan om de svenska reglerna om skattetillägg är förenliga med Europakonventionen skulle i sig kunna föranleda omfattande kommentarer. I detta sammanhang berörs dock bara frågan om tillämpligheten av avgörandet vad gäller skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av deklaration och vid skönsmässig avvikelse från deklaration.
Den konkreta sakfråga som varit föremål för RR:s prövning är huruvida det i målet av SKM påförda skattetillägget, som är kopplat till en konstaterad oriktig uppgift, står i strid med Europakonventionen. Så är inte fallet enligt RR. Normalt bör ju försiktighet iakttas vad gäller analogitolkningar av RR-avgöranden avseende sanktioner innebärande, i det här fallet, att det inte är givet att RR skulle ha kommit till samma slut om det varit fråga om ett skattetillägg kopplat till en skönstaxering. Med hänsyn till hur RR disponerat domen och till att RR, efter att ha redogjort för skattetilläggsbestämmelserna såväl i 5 kap. 1 § som i 5 kap. 2 § taxeringlagen, i generella termer uttalat sig om att taxeringslagens bestämmelser om skattetillägg inte står i konflikt med Europakonventionen, ligger det dock mycket nära till hands att dra den slutsatsen att RR:s avgörande också har bärighet på skattetillägg kopplade till en skönsmässig avvikelse från en deklaration. I och för sig skulle samma sak kunna sägas om skattetillägg som påförs vid taxering i avsaknad av deklaration. Det torde dock kunna ifrågasättas om denna typ av skattetillägg, s.k. vitesskattetillägg, över huvud taget omfattas av artikel 6 i Europakonventionen. Under alla omständigheter torde man kunna säga att det inte finns något i RR:s dom som indikerar att de svenska reglerna om skattetillägg vid skönstaxering skulle stå i konflikt med bestämmelserna i Europakonventionen.
RSV tillstyrkte i målet att bolaget medgavs ersättning för ombudskostnader med visst belopp inklusive mervärdesskatt. Tanken härmed var att bolagets ombudskostnader i en skatteprocess inte är en avdragsgill kostnad i bolagets näringsverksamhet varför mervärdesskatten kopplad till dessa ombudskostnader inte heller borde vara en avdragsgill mervärdesskatt. RR fastslog dock, utan annan motivering än bolagets allmänna rätt att som skattskyldig till mervärdesskatt dra av ingående skatt, att ersättning skulle utgå med belopp exklusive mervärdesskatt. Frågan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kopplad till rättegångskostnader berörs i RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2000, s 501. Vad som sägs där, nämligen att avdragsrätt föreligger för mervärdeskatt hänförlig till rättegångskostnader, synes dock närmast knyta an till rättegångskostnader i en civilprocess.
Notabelt vad gäller den i målet prövade ersättningsfrågan är också att bolaget inte ansågs ha behov av att anlita biträde i annat avseende än vad gäller skattetilläggets förenlighet med Europakonventionen. Bolaget ansågs således själv böra klara av argumentationen beträffande den materiella skattefrågan och beträffande skattetilläggsfrågan till den del argumentationen hade sin grund i annat än Europakonventionen. Sannolikt kan domen också ges den tolkningen att ersättning, som ju i detta fall utgick på den grunden att målet hade prejudikatsintresse, bara kunde komma ifråga avseende argumentation i de delar som gjorde målet prejudikatsintressant, nämligen frågan om skattetilläggets förenlighet med Europakonventionen.
Artikel 6.2 i Europakonventionen utgör inte något hinder mot att verkställa beslut om skattetillägg som inte vunnit laga kraft och som inte heller prövats av domstol.
Anstånd med betalning av skattetillägg hänförligt till 1997 års inkomsttaxering
Ett bolag påfördes vid 1997 års taxering skattetillägg av SKM på grundval av att bolaget lämnat en oriktig uppgift i självdeklarationen. Bolaget överklagade beslutet och ansökte om anstånd med betalning av skattetillägget till dess skattetilläggsfrågan blivit slutligt avgjord. SKM medgav inte anstånd. Bolaget överklagade detta beslut till LR, varvid bolaget bl.a. gjorde gällande att Europakonventionen är tillämplig på svenska skattetillägg och att krav på betalning av det ifrågavarande skattetillägget, innan frågan om skattetillägg slutligt prövats av domstol, skulle strida mot den s.k. oskuldspresumtionen i artikel 6.2 i Europakonventionen. LR avslog överklagandet. Bolaget fullföljde, utan framgång, sin talan till KR. Även RR lämnade bolagets talan utan bifall. Som motiv härför anförde RR följande.
”Europakonventionen är svensk lag enligt SFS 1994:1219. Artikel 6.2 har i den till lagen fogade översättningen från de engelska och franska originaltexterna följande lydelse: ”Var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts.”
I målet uppkommer till att börja med frågan om artikel 6 i Europa konventionen över huvud taget är tillämplig i fråga om skattetillägg.
Regeringsrätten har i ett annat mål som avgjorts denna dag funnit att så är fallet. Regeringsrätten har i det målet också konstaterat att det inte finns något principiellt hinder mot att låta skattetillägg i första instans påföras av administrativ myndighet samt att den i artikel 6.2 stadgade oskuldspresumtionen i sig inte heller utgör något hinder mot att påföra skattetillägg.
Nästa fråga är då om artikel 6.2 hindrar verkställighet av ett inte lagakraftvunnet beslut om skattetillägg. Artikeln ger uttryck för att en oskuldspresumtion skall gälla till dess skulden lagligen fastställts. Av artikelns ordalydelse kan inte utläsas att en brottspåföljd som fastställts inte får gå i verkställighet innan beslutet vunnit laga kraft. Det förekommer också både i Sverige och i andra europeiska länder att reguljära brotts påföljder kan verkställas trots att beslutet inte har vunnit laga kraft (jfr Johan Munck, Tidskrift för Sveriges Domareförbund nr 1/2000 s. 16).
Det finns inte heller i Europadomstolens praxis något stöd för att artikel 6.2 skall anses hindra verkställighet av inte lagakraft vunna beslut angående brottspåföljder. Det bör i sammanhanget framhållas att den europeiska kommissionen för mänskliga rättigheter uttryckligen godtagit omedelbar verkställighet av skattetillägg i målet Källander mot Sverige.
Det är enligt Regeringsrättens mening oklart i vad mån oskuldspresum tionen skall anses ställa krav på att ett myndighetsbeslut om brottspå följd som överklagats inte får verkställas innan domstol prövat överklagandet. Frågan torde inte ha prövats av Europadomstolen. Det synes dock rimligt att utgå från att verkställighet inte får ske om den skulle innebära att rättsläget över huvud taget inte kan återställas om den efterföljande domstolsprövningen leder till att myndighetens beslut ändras.
När det gäller skattetillägg har den skattskyldige möjlighet att överklaga ett myndighetsbeslut om påförande av skattetillägg till domstol. Om den skattskyldige får bifall till sitt överklagande återbetalas eventuellt inbetalt belopp jämte ränta. Den skattskyldige har också möjlighet att i samband med överklagandet begära anstånd. Till dess anståndsfrågan prövats i domstol torde i regel inte några indrivningsåtgärder vidtas (jfr prop. 1996/97:100 s. 352). Anstånd kan – enligt de regler som är aktuella i förevarande mål – medges om det kan antas att den skattskyldige kommer att få nedsättning av eller befrielse från det belopp som påförts honom, om utgången i ärendet eller målet är oviss eller om betalningen av det påförda beloppet skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som obillig. I vissa fall kan det krävas säkerhet för att anstånd skall medges. (49 § 1 och 2 mom. uppbörds lagen, 1953:272; numera i sak överensstämmande bestämmelser i 17 kap. 2 och 3 §§ skattebetal ningslagen, 1997:483.)
Kammarrätten har i det aktuella fallet funnit att utgången i skattetilläggs målet, vid en prövning enligt nationell lagstiftning, inte framstår som så oviss att förutsättningar för anstånd föreligger. Regeringsrätten delar denna uppfattning. Inte heller finns grund för att anta att en betalning av skattetillägget i förevarande fall skulle medföra betydande skade verkningar. I enlighet med det nyss sagda kan kravet på omedelbar verkställighet vid sådana förhållanden inte anses innefatta någon kränkning av artikel 6.2.”
Konsekvenserna av RR:s dom berörs inte här. Det beror på att RR:s dom och konsekvenserna av den enligt uppgift skall analyseras närmare inom RSV. Analysen kommer sannolikt att utmynna i någon form av rekommendation.
Inkomsttaxeringarna 1999-2001
SRN:s förhandsbesked, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 36/98, SRN 1.
RSV överklagade förhandsbeskedet vad avsåg fråga 6 och yrkade att lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle anses tillämplig på förfarandet såvitt gällde N. N bestred bifall till överklagandet.
Riksskatteverkets talan i Regeringsrätten avser enbart frågan huruvida skatteflyktslagen är tillämplig vad gäller ränta och realisationsvinst som N kan komma att erhålla på de aktuella vinstandelsbevisen. För att en tillämpning av den lagen ska kunna komma ifråga i detta fall är det en förutsättning att bestämmelserna i 3 kap. 12 § (SIL) inte blir tillämpliga på dessa inkomster. Skatterättsnämnden har funnit att nämnda bestämmelser inte blir tillämpliga utan att all ränta och realisationsvinst skall beskattas i inkomstslaget kapital. Regeringsrätten instämmer i denna bedömning.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden vad gäller frågan om tillämpning av skatteflyktslagen.
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämdens förhandsbesked i den del som har överklagats.
Domen avser ett överklagat förhandsbesked; Skatterättsnämndens förhandsbesked den 16 december 1999, vilket har refererats i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 1/00.
I förhandsbeskedet förklarade Skatterättsnämnden att en aktieindexobligation som inte är marknadsnoterad – i likhet med ett konvertibelt skuldebrev som inte är marknadsnoterat – i förmögenhetsskattehänseende ska behandlas som en skattepliktig fordran i pengar. Skatterättsnämnden bedömde att de i ärendet aktuella aktieindexobligationerna utgör förmögenhetsskattepliktiga tillgångar och skall värderas till marknadsvärdet.
Sökanden överklagade förhandsbeskedet och anförde dels att aktieindexobligationen inte kunde anses utgöra en sådan fordran i pengar som avses i 3 § första stycket 11 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL), dels att, om så ändå är fallet, ska tillgången värderas i enlighet med vad som gäller för fordringar i 17 § SFL och inte till marknadsvärdet enligt 9 § SFL.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med följande motivering.
I frågan om de aktuella aktieindexobligationerna över huvud utgör förmögenhetsskattepliktiga tillgångar blir det avgörande om obligationerna, som inte är marknadsnoterade, är att hänföra till fordringar i pengar enligt 3 § första stycket 11 SFL.
Båda aktieindexobligationerna ger vid den femåriga löptidens slut innehavaren som ett minimum rätt till betalning i svenska kronor motsvarande det nominella belopp som bestämts för respektive obligation. Om särskilt angivna förutsättningar beträffande värdeutvecklingen på en s.k. aktiekorg (en särskild korg för varje typ av obligation) är uppfyllda vid löptidens slut, utgår ett tilläggsbelopp, likaledes i svenska kronor, utöver det nominella beloppet. Värdeutvecklingen på aktiekorgen beräknas enligt ett för varje slag av obligation specificerat aktieindex. Storleken av eventuellt tilläggsbelopp är beroende av dels kursutvecklingen på de aktier som ingår i korgen, dels en uppräkningsfaktor som anger en procentsats med vilken en värdeuppgång hos varje aktie i aktiekorgen multipliceras. Uppräkningsfaktorn har för det ena slaget av obligation bestämts till 122 procent och för det andra slaget till 100 procent. Tilläggsbelopp utgår bara om index för respektive aktiekorgs värde är högre på slutdagen än på startdagen.
Aktieindexobligationer av sådan konstruktion och huvudsaklig karaktär som nu sagts måste, såsom Skatterättsnämnden funnit, betraktas som fordringar i pengar enligt det aktuella lagrummet. Vad klaganden anfört om att obligationerna har ett för deras värdeutveckling styrande inslag av option leder inte till annan slutsats. Obligationerna är således skattepliktiga tillgångar enligt SFL.
I värderingsfrågan ansluter sig Regeringsrätten till Skatterättsnämndens motivering för att aktieindexobligationerna skall tas upp till sina marknadsvärden.
För att uppnå anpassning till inkomstskattelagen (1999:1229) har 3 och 14 §§ SFL ändrats med ikraftträdande den 1 januari 2001 (SFS 2000:1345). Detta berör bl.a. 3 § första stycket 6 avseende annan onoterad delägarrätt än aktie, en bestämmelse som enligt vad som anförs i prop. 2000/01:22 fick en felaktig utformning när den ändrades i samband med att inkomstskattelagen infördes. Den utformning som lagstiftningen numera har fått gör att bedömningen i det föregående av hur ifrågavarande aktieindexobligationer skall behandlas i förmögenhetsskattehänseende inte påverkas.
Skatterättsnämndens förhandsbesked, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 1/00, SRN 2.
RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle fastställa SRN:s förhandsbesked avseende frågorna 1, motsvarande del av fråga 6, den del av fråga 6 som avser förmögenhetsbeskattningen samt tilläggsfrågan. Vidare yrkade RSV beträffande frågorna 2–4 och motsvarande del av fråga 6 att RR förklarade att mottaget räntebelopp i sin helhet skulle behandlas som ränta och att avdrag skall medges vid realisationsvinstbeskattningen för skillnaden mellan erhållna aktiers värde och vad som erlagts för värdepapperet. Slutligen yrkade RSV beträffande fråga 5 att RR förklarade att värdepapperna är förmögenhetsskattepliktiga tillgångar även om de inte är marknadsnoterade och att de skall värderas till sitt nominella belopp med tillägg av förfallen ränta.
Sökanden yrkade beträffande frågorna 2–4 och motsvarande del av fråga 6 att RR skulle förklara att vad som enligt avtalet betecknades som ränta skulle behandlas som ränta i beskattningshänseende. I andra hand yrkade han att den formella räntan skall behandlas delvis som ränta och delvis som optionspremie. Han yrkar vidare beträffande tilläggsfrågan att Regeringsrätten förklarar att leverans av aktier inte utlöser beskattning, eftersom fråga inte är om byte av tillgångar utan just bara om leverans av aktier enligt det avtal som träffats i och med utfärdandet av den omvända konvertibeln.
Sökanden bestred bifall till RSV:s yrkande beträffande fråga 5.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden vad avser fråga 1 och motsvarande del av fråga 6, fråga 6 såvitt avser förmögenhetsskatt samt tilläggsfrågan.
Vad gäller frågorna 2–4 och motsvarande del av fråga 6 gör Regeringsrätten följande bedömning.
Begreppet ränta är inte definierat i skattelagstiftningen och det är över huvud inte rättsligt klart definierat. I vid mening avses med ränta all avkastning på en fordran. I mer inskränkt betydelse förstås med ränta avkastning på fordringar som beräknas på grundval av kredittiden och kreditbeloppet. I skattesammanhang har man i fråga om avkastningen på en fordran i regel – i nära anslutning till det sistnämnda synsättet – skilt mellan ränta och kapitalvinst (realisationsvinst). Därvid har till kapitalvinst hänförts sådan avkastning som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet och till ränta följaktligen annan avkastning. Skillnaden har också uttryckts så att som kapitalvinst betecknats oförutsedd värdestegring och som ränta förutsedd värdestegring eller ersättning (se bl.a. RÅ 1997 ref. 44, prop. 1989/90:110 s. 459 och SOU 1997:27 s. 106 f.).
Den i målet aktuella ersättningen, som betecknats som ränta, är enligt Regeringsrättens mening av sådan art att den också skall behandlas som ränta i beskattningshänseende. Det förhållandet att räntenivån bestämts med hänsyn till risken för att borgenären inte erhåller full återbetalning av det utlånade beloppet hindrar inte att ersättningen anses som ränta.
Frågorna 2–4 och motsvarande del av fråga 6 skall alltså besvaras i enlighet med vad RSV yrkat.
Vad gäller fråga 5 gör RR följande bedömning.
De aktuella värdepapperna utgör en fordran på pengar eller – under vissa förutsättningar beträffande två av alternativen – marknadsnoterade aktier. De är därför sådana tillgångar som avses i 3 § första stycket 11 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. Större svårigheter att bestämma fordringens belopp än vad som med nödvändighet gäller beträffande fordringar avseende aktier föreligger inte. Kriterierna för undantag från skatteplikt i 5 § samma lag är därför inte uppfyllda.
När det gäller värderingen finner RR att 17 § lagen om statlig förmögenhetsskatt inte kan anses tillämplig med hänsyn till att återbetalningens storlek är beroende av värdeutvecklingen på en eller flera aktier. I stället skall huvudregeln i 9 § samma lag att tillgången skall tas upp till marknadsvärdet tillämpas.
Sedan skatterättsnämnden meddelade sitt förhandsbesked har lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt upphävts och ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229), som skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. Vidare har 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt ändrats vid två tillfällen (SFS 1999:1298 och 2000:1345). Eftersom lagändringarna inte påverkar svaren på de frågor som målet avser saknas anledning att på grund av dessa begränsa tiden för tillämpligheten av förhandsbeskedet.
RR fastställer SRN:s förhandsbesked i vad det avser fråga 1 och motsvarande del av fråga 6, fråga 6 såvitt avser förmögenhetsskatt samt tilläggsfrågan.
RR förklarar, med ändring av förhandsbeskedet beträffande frågorna 2–4 och motsvarande del av fråga 6 samt fråga 5, att den som ränta betecknade ersättningen i sin helhet skall behandlas som ränta samt att värdepapperna skall tas upp till marknadsvärdet som tillgång vid beräkning av skattepliktig förmögenhet.
SRN:s förhandsbesked, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 1/00, SRN 3.
RSV yrkar att RR fastställer SRN:s förhandsbesked avseende fråga 1. Vidare yrkar RSV beträffande frågorna 3–5 att RR förklarar att den fasta avkastningen i sin helhet skall behandlas som ränta, att inlösen av fordringen skall realisationsvinstbeskattas, att avdrag därvid skall medges för skillnaden mellan erhållna aktiers värde och vad som erlagts för värdepapperet samt att upplupen del av fast avkastning skall beskattas som räntekompensation vid försäljning. Slutligen yrkar RSV beträffande fråga 6 att RR förklarar att värdepapperet är en förmögenhetsskattepliktig tillgång och skall värderas till sitt nominella belopp med tillägg av förfallen ränta.
RR gör samma bedömning som SRN vad avser frågorna 1 och 4.
Vad gäller frågorna 3 och 5 gör RR följande bedömning.
Den i målet aktuella ersättningen, som betecknats som fast avkastning, är enligt RR:s mening av sådan art att den skall behandlas som ränta. Det förhållandet att nivån bestämts med hänsyn till risken för att borgenären inte erhåller full återbetalning av det utlånade beloppet hindrar inte att ersättningen anses som ränta. Reglerna om räntekompensation blir därför tillämpliga vid en överlåtelse under löptiden.
Frågorna 3 och 5 skall alltså besvaras i enlighet med vad RSV yrkat.
Vad gäller fråga 6 gör RR följande bedömning.
Det aktuella värdepapperet utgör en fordran på pengar eller – under vissa förutsättningar – marknadsnoterade aktier. Det är därför en sådan tillgång som avses i 3 § första stycket 11 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. Större svårigheter att bestämma fordringens belopp än vad som med nödvändighet gäller beträffande fordringar avseende aktier föreligger inte. Kriterierna för undantag från skatteplikt i 5 § samma lag är därför inte uppfyllda.
När det gäller värderingen finner Regeringsrätten att 17 § lagen om statlig förmögenhetsskatt inte kan anses tillämplig med hänsyn till att återbetalningens storlek är beroende av värdeutvecklingen på en eller flera aktier. I stället skall huvudregeln i 9 § samma lag att tillgången skall tas upp till marknadsvärdet tillämpas.
Sjukhusbegreppet i 3 kap. 23 § 2 ML
Räckvidden av undantaget för skatteplikt vid försäljning av läkemedel till sjukhus.
Som framgår av RSV:s rättsfallsprotokoll 43/99 ansåg SRN att vårdcentral, företagsläkare, privatläkare och husläkare inte omfattades av ovan angivna undantag från skatteplikt vid försäljning till sjukhus. RR fastställde SRN:s förhandsbesked i den delen.
Uppdrag för ett AB samt ett mindre aktieinnehav i samma bolag, dels direkt, dels indirekt genom ett av makar helägt holdingbolag, medför inte väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning
A är verkställande direktör och styrelseledamot i AB C samt koncernchef i C-koncernen. A är också anställd som verkställande direktör i ett utländskt koncernbolag och har sin dagliga verksamhet förlagd till detta bolags kontor i utlandet. Familjen äger aktier i AB C, dels direkt, dels indirekt genom ett helägt holdingbolag (AB D). Innehaven i AB C motsvarar mindre än en procent av kapitalet respektive rösterna. Makarna A och B har efter utflyttning inte behållit någon bostad i Sverige.
A och B önskar besked om de efter utflyttning har sådan väsentlig anknytning till Sverige som avses i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:328; KL) (nuvarande 3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229).
Regeringsrätten lämnade följande motivering.
”Vad först gäller A:s olika uppdrag i AB C uppbär han enligt de i ansökan om förhandsbesked givna förutsättningarna endast ersättning för posten som verkställande direktör. Ersättningen är i och för sig inte obetydlig men tjänsten beräknas inte kräva mer än ca 20 dagars arbete årligen och ersättningen motsvarar endast ca en tiondel av den lön A uppbär från sin utländska arbetsgivare. Det är också inom ramen för den utländska anställningen som A utövar chefskapet över C-koncernen, en koncern där affärsvolymen till drygt 90 procent härrör från verksamhet utanför Sverige. A:s uppdrag som koncernchef och uppdragen i AB C kan vid detta förhållande enligt Regeringsrättens mening inte självständigt anses ge A och B väsentlig anknytning till Sverige.
De aktieposter A och B och deras barn direkt och A och B indirekt kontrollerar i AB C betingar ett avsevärt ekonomiskt värde men de är i förhållande till bolagets totala kapital ringa och deras röstvärde obetydligt. Det inflytande A har över den näringsverksamhet som AB C bedriver i Sverige följer av hans positioner som koncernchef och verkställande direktör och styrelseledamot i AB C. Det är på grund av dessa uppdrag men inte genom det ekonomiska engagemanget som A har inflytande över koncernens och AB C:s verksamhet.
A och B äger dessutom hälften var av aktierna i AB D. [...] Bolaget förvaltar emellertid enbart en aktiepost i AB C och bedriver inte någon egentlig rörelse. A:s och B:s innehav av aktierna i detta bolag kan därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte ses som annat än som en ren kapitalplacering. Så länge holdingbolagets kapital används endast på detta sätt bör A:s och B:s aktieinnehav således inte påverka bedömningen av om väsentlig anknytning hit skall anses föreligga.
De omständigheter som anknyter A och B till Sverige kan således inte var och en för sig anses ge dem väsentlig anknytning hit. Inte heller vid en sammantagen bedömning av dessa omständigheter bör de enligt Regeringsrätten anses ha sådan anknytning.”
A och B skall under de i ansökan angivna förhållandena inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL.
SRN:s förhandsbesked, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 28/00, SRN 1.
RSV yrkar att RR förklarar att dotterbolaget skall uttagsbeskattas. Verket anför bl.a. följande. Ett avstående från konverteringsrätten innebär att moderbolaget endast betalar nominellt belopp för konvertiblerna vid inlösen av dem. Detta innebär en värdeöverföring till moderbolaget jämfört med det fall att konvertiblerna sålts på marknaden och konverterats varefter de erhållna aktierna dragits in utan vederlag. Av rättsfallet RÅ 1998 ref. 13 framgår att ett konverteringsvärde kan uttagsbeskattas. RR har vidare i RÅ 2000 not. 38 funnit att uttagsbeskattning skulle ske i en liknande situation där fråga var om indragning av aktier utan vederlag. I en dom den 6 juli 2000 har RR gjort bedömningen att konverteringsvärdet vid en underprisemission av konvertibler från ett moderbolag till ett dotterbolag skulle höja dotterbolagets anskaffningsvärde på konvertiblerna trots att något vederlag för denna del av konvertiblernas värde inte utgått. Konverteringsvärdet torde därmed ha ansetts som ett tillskott från moderbolaget till dotterbolaget. Korresponderande bedömning bör göras i detta fall, nämligen att avståendet från rätten till konvertering utgör en värdeöverföring från dotterbolaget till moderbolaget.
Bolaget bestrider bifall till RSV:s ändringyrkande och anför bl.a. följande. Om bolaget avstår från att utnyttja konverteringsrätten omvandlas konvertiblerna, efter den tidpunkt då konvertering inte längre kan påkallas, till vanliga skuldebrev. Värdet på dessa skuldebrev är då nominellt belopp. Om moderbolaget därefter vid inlösen betalar sin skuld kan bolaget inte se att det skett någon värdeöverföring. Dessutom kan konverteringsrätten enligt reglerna i aktiebolagslagen (1975:1385) inte utnyttjas. Redan på denna grund är det svårt att förstå RSV:s värdeöverföringsresonemang. Ingen av de domar RSV åberopar tar sikte på den aktuella situationen. Rättsfallet RÅ 1998 ref. 13 avsåg en situation där ett holländskt dotterbolag gynnades genom att moderbolaget avstod från att konvertera till aktier i ett bolag ägt av det holländska dotterbolaget. Detta sågs som ett tillskott till det holländska dotterbolaget och sådana tillskott skall ju ske med beskattade medel. (RR 2000 not 38) gällde fråga om indragning av aktier och säger inget om uttagsbeskattning vid ej utnyttjad konverteringsrätt. Vidare var det fråga om indragning av sådana aktier som innehades av dotterbolaget redan innan koncernförhållandet uppstod. I RR:s dom den 6 juli 2000 var det fråga om anskaffningsvärde på aktier förvärvade genom utnyttjande av konverteringsrätt i ett speciellt fall. RR konstaterade därvid att ökningen av det egna kapitalet till följd av att bolaget hade förvärvat konvertibeln till pris under marknadspris från det dåvarande moderbolaget var av samma karaktär som en kapitalökning som hänför sig till en nyemission och att sådan kapitalökning inte bör träffas av beskattning. Denna bedömning talar snarare för bolagets argumentering än för RSV:s uppfattning.
Bolagets underlåtenhet att utnyttja sin konverteringsrätt kan enligt RR:s mening inte anses innebära en sådan värdeöverföring som medför att bestömmelserna om uttag i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL respektive 22 kap. 2 och 3 §§ IL blir tillämpliga. Inte heller i övrigt föreligger någon grund för uttagsbeskattning. RR utgår från samma förutsättningar som SRN i fråga om överkursen och skuldebrevets skattemässiga karaktär.
RR fastställer SRN:s förhandsbesked i den del det överklagats.
Kommentar: I domen nämns två tidigare domar från RR. Dessa återfinns i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 10/2000, RR 2 och nr 27/00, RR 2.
A som avyttrat en fastighet 1996 yrkade avdrag med 2 193 kr för containerhyra.
SKM vägrade avdraget med motiveringen att kostnaden inte kunde anses vara en kostnad för avyttringen enligt 24 § 1 mom. 1 st. SIL.
A överklagde till LR och yrkade att avdrag skulle medges.
LR anförde följande.
A har gjort gällande att kostnader för hyra m.m. av container utgör försäljningskostnader. Till stöd härför anför hon bl.a. att hon med anledning av sina besvär var i behov av hjälp med att städa ur torpet för att kunna visa torpet för eventuella spekulanter och i detta sammanhang togs en container i anspråk..
Av 24 § 1 mom. första stycket SIL framgår bl.a. att vid beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader.
Som försäljningskostnader räknas mäklarkostnader och annan försäljningsprovision, advokatkostnader, kostnader för värdering av småhuset och andra kostander som säljaren haft för försäljningen t.ex. kostnader för fondstämpel, korrespondens, telefon och porto. I likhet med SKM finner LR inte att kostnader för container kan anses utgöra kostnader för avyttring i förenämnda lags mening. A kan därför inte medges avdrag för kostnader för hyra m.m. av container.
A överklagade till KR som avslog överklagandet.
S redovisade i sin deklaration försäljning den 1 augusti 1993 av en fjärdedel av en fastighet. Köpare var ett aktiebolag i vilket bolag S var suppleant i styrelsen. S redovisade försäljningen som försäljning av privatbostad.
SKM avvek från S:s deklaration och använde reglerna för försäljning av näringsfastighet.
S överklagade och yrkade att bli taxerad enligt deklarationen. Hon anförde i huvudsak följande. Fastigheten utgör privatbostadsfastighet. Fastigheten är taxerad som tomt till småhusfastighet. Hon förvärvade den 15 juni 1986 en fjärdedel av fastigheten genom arv från sin fader, som i sin tur köpt fastigheten den 6 april 1970. Hon har under sin innehavstid haft för avsikt att fastigheten skall bebyggas med privatbostad för eget bruk. Detsamma har gällt för övriga delägare. Att så varit förhållandet styrks av att hon och övriga delägare 1989 ansökt hos kommunen om att den östra delen av fastigheten skulle planläggas för bostadsänsamål. Kommunen avslog dock ansökan i avvaktan på en ny översiktsplan. Det torde vara ostridigt att fastigheten är taxerad som tomt till småhusfastighet. Frågan gäller därför om hennes avsikt varit att marken skall bebyggas med privatbostad. Av förarbetena till KL följer att förhållandena på överlåtelsedagen skall vara avgörande i det fall bostaden överlåtits under året. Det bör därvid observeras att förarbetena talar om överlåtelse av bostad. I nuvarande fall är emellertid inte fråga om överlåtelse av bostad utan om överlåtelse av obebyggd tomtmark. Enligt hennes uppfattning tar uttalandet således inte sikte på hur bestämning av den relevanta bedömningstidpunkten skall ske såvitt avser försäljning av tomtmark. En motsatt ståndpunkt, dvs. att bedömningstidpunkten vid överlåtelse av obebyggd tomtmark är knuten till tidpunkten för överlåtelsen, torde ju i så fall leda till att överlåtelse av sådan fastighet aldrig kan betraktas som överlåtelse av privatbostadsfastighet enär en säljare vid tidpunkten för en sådan överlåtelse knappast kan sägas ha för avsikt att marken skall bebyggas med privatbostad. Det torde vara tillräckligt att hon under sin innehavstid, vid något tillfälle, haft en genuin avsikt att marken skall bebyggas med privatbostad. SKM anger i sin motivering att enbart ett påstående om vad avsikten med marken är eller har varit inte är tillräckligt för att anse fastigheten som en privatbostadsfastighet, utan detta måste även styrkas av omständighetrna i övrigt. I nuvarande fall är dock inte fråga om enbart ett påstående om vad avsikten är. Det är nämligen ostridigt att hon och övriga delägare hos kommunen ansökt om att fastigheten skulle planläggas för bostadsändamål. Detta är en omständighet som per se styrker hennes och övriga delägares avsikt. Det kan knappast begäras att hon ytterligare skall påvisa omständigheter som ger stöd åt hennes avsikt. Till följd av kommunens avslag på hennes och övriga delägares ansökan har ju exempelvis byggnadsritningar och dylikt skriftligt material aldrig upprättats.
SKM vid håller sitt beslut och anför i huvdsak följande. Om bostaden överlåtits under året skall förhållandena på överlåtelsedagen vara avgörande vid bedömnignen av om bostaden skall räknas som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. S betonar att förarbetena talar om överlåtelse av bostad. Hon anför att fråga är om överlåtelse av obebyggd tomtmark. Uttalandet i förarbetena tar därför inte sikte på hur bestämning av den relevanta bedömningstidpunkten skall ske vid försäljning av tomtmark. Enligt SKM:s bedömning gäller uttrycket bostad i 1 kap. stycke 6 första meningen KL otvivelaktigt även obebyggd tomtmark.
I 1 kap. 5 § KL stadgas bl.a. följande. Fastighet är antigen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Som privatbostadsfastighet räknas småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark samt småhus som är inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet, om småhuset är en privatbostad. Som privatbostadsfastighet räknas även tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Annan fastighet är näringsfastighet. Frågan om bostad skall räknas som privatbostad eller ingå i näringsverksamhet skall för varje kalenderår bestämmas på grundval av förhållandena vid kalenderårets utgång eller, om bostaden överlåtits under året, förhållandena på överlåtelsedagen.
Av förarbetena (prop. 1989/90:110) framgår bl.a. följande. Det är förhållandena på överlåtelsedagen som skall vara avgörande i det fall bostaden överlåtits under året. Såsom lagrådet har anfört kan det i vissa fall uppstå svårigheter vid avgörande av om bostaden vid överlåtelsetidpunkten varit att anse som privatbostad eller inte. Enligt förslaget är det nämligen tillräckligt att bostaden är avsedd för permanent eller fritidsboende för ägaren/nyttjanderättshavaren eller honom närstående för att bostaden skall räknas som privatbostad. Den omständigheten att bostaden varit uthyrd under längre tid hindrar i och för sig inte att bostaden alltjämt räknas som privatbostad, om upplåtaren avser att längre fram använda den som permanent- eller fritidsbostad för egen räkning eller för närstående. Omständigheterna i det enskilda fallet bör få avgöra om bostaden skall räknas som privatbostad eller inte i en sådan situation.
Av granskningspromemoria framgår bl.a. följande. Fastigheten är belägen i anslutning tillen större koncerns fastigheter och är taxerad som tomt till småhusfastighet. Vid överlåtelsen bestod fastigheten av 26 762 kvadratmeter obebyggd och i övrigt oexploaterad mark. Fastigheten består av två delar, dels ett parkområde och dels ett område med åkermark, vilka är åtskilda genom en ravin. Fastigheten förvärvades den 15 juni 1986 genom arv från fadern som i sin tur köpt fastigheten den 6 april 1970. Under 1989 har ägarna ansökt hos kommunen om att den östra delen av fastigheten (åkermarken), som är belägen nära ett vattendrag, skulle planläggas för bostadsändamål. Kommunen har dock avslagit denna ansökan. När det gäller den västra delen av fastigheten (parkområdet) är denna belägen mellan fastigheter med större villabyggnader som ägs av den större koncernen och det AB där S är styrelsesuppleant. Av protokoll från styrelsemöte den 26 juni 1992 i aktiebolaget, där alla fyra säljarna till fastigheten deltog som ledamöter, framgår även att förvärvet av fastigheten diskuterats redan vid denna tidpunkt. I yttrande den 17 december 1998 och den 8 april 1999 anför S i huvudsak följande. SKM gör gällande att uttrycket i 1 kap. 5 § 6 st. första meningen KL ”otvivelaktigt” även gäller obebyggd tomtmark. SKM har dock inte närmare redovisat skälen för sin uppfattning. Hon förmodar dock att SKM stöder sin uppfattning på ett uttalande i RSV:s handledning för beskattning och förmögenhet. Enligt hennes uppfattning har lagstiftaren avsiktligt givit 1 kap 5 § 6 st. KL ett sådant innehåll att obebyggd tomt ställs utanför dess tillämpningsområde. Vid en motsatt tolkning av lagrummet skulle nämligen den orimliga slutsatsen kunna dras, att överlåtelse av obebyggd tomtmark aldrig kan betraktas som överlåtelse av privatbostadsfastighet enär en säljare vid tidpunkten för en sådan överlåtelse knappast kan sägas ha för avsikt att marken skall bebyggas med privatbostad. En semantisk tolkning av lagtexten medger inte att man i begreppet bostad innefattar obebyggd tomt. Inte heller förarbetena ger något stöd för att begreppet bostad skall innefatta obebyggd tomt. Någon rättspraxis som behandlar frågan synes inte finnas. Vid nu redovisade förhållanden saknas stöd för att sätta likhetstecken mellan bostad och obebyggd tomtmark. På grund härav saknas också stöd för att låta överlåtelsetillfället utgöra den relevanta tidpunkten för fastställande av hennes avsikt med tomtmarken. Det är i målet ostridigt att fastigheten är taxerad som tomt till småhusfastighet och att hon och övriga delägare under deras innehavstid ansökt hos kommunen om att marken skulle planläggas för bostadsändamål. Hon har därmed visat, eller åtminstone gjort sannolikt, att hon under sin innehavstid haft för avsikt att bebygga tomten med privatbostad. Hon delar inte de slutsatser som länsrätten i Värmlands län redovisar i domskälen. Av domskälen framgår att länsrätten har lagt en annan delägare till last att någon byggnation inte har kommit till stånd å fastigheten. Vidare har länsrätten ansett att den uppgivna byggnationsavsikten inte konkretiserats. Enligt henne saknas det i lag och förarbeten stöd för att göra en sådan sträng bedömning som länsrätten gjort i fråga om fastställande av byggnationsavsikt. Något krav på att en byggnad skall ha uppförts eller att byggnationsavsikten på annat sätt konkretiserats i form av någon särskild åtgärd har inte uppställts i lag eller förarbeten. Inte desto mindre är det i nuvarande fall ostridigt att hon och övriga delägare begärt att fastigheten skall planläggas. På grund härav och då fastigheten är taxerad som tomt till småhusfastighet framstår byggnationsavsikten som uppenbar.
SKM anför följande. Fastigheten ägdes av S och hennes syskon. SKM finner inte skäl att ändra tidigare ställningstagande och åberopar även länsrätten i Värmlands läns dom (mål nr 1318-96) meddelad den 10 oktober 1996, gällande annan delägare i fastigheten och där saken är densamma som i detta mål. Länsrätten i Värmlands län avslog i ovannämnda dom en annan delägares överklagande av SKM:s beslut att vid beräknande av realisationsvinst hänföra fastigheten till näringsfastighet i stället för privatbostadsfastighet.
Enligt 1 kap. 5 § KL räknas som privatbostadsfastighet bl.a. tomtmark som avses bli bebyggd med angiven bostad. Frågan om bostad skall räknas som privatbostad eller ingå i näringsverksamhet skall, om bostaden överlåtits under året, bestämmas på grundval av förhållandena på överlåtelsedagen. Det är därvid omständigheterna i det enskilda fallet som får avgöra om tomtmarken avses bebyggas med sådan bostad att den är att hänföra till privatbostadsfastighet i enlighet med KL.
S och hennes syskon har ägt fastigheten sedan den 15 juni 1986 utan att bebyggelse kommit till stånd. Under 1989 ansökte S och hennes syskon hos kommunen om att den östra delen av fastigheten skulle planläggas för bostadsändamål, vilken kommunen avslog. I övrigt har det inte framkommit någon omständighet tydande på att syskonen haft för avsikt att bebygga aktuell mark så att privatbostadsfastighet kan anses föreligga. Vid sådant förhållande har SKM haft fog för sitt beslut att klassificera fastigheten som näringsfastighet.
S överklagade till KR som gjorde samma bedömning som LR och avslog överklagandet.
Att fastigheten vid fastighetstaxeringen hänförts till tomt för småhus har inte påverkat bedömningen. Det kan f.ö. ifrågasättas om fastigheten varit korrekt fastighetstaxerad. Se 2 kap. 4 § 1 st. ”Tomtmark” i FTL. Utifrån vad som framkommit i processen synes delen som utgjorde parkmark snarast hänförlig till s.k. övrig mark medan den delen som utgjorde åkermark snarast borde klassats som sådan även vid fastighetstaxeringen.
Jfr även dom från KRG, 991223, där tomt för att bygga sommarstuga vid avyttringen hänfördes till privatbostadsfastighet.
T ingick ett köpe- och entreprenadkontrakt avseende en fastighet. Avtalet hävdes emellertid av tingsrätten och köpet gick åter.
I LR yrkade T avdrag för realisationsförlust avseende fastigheten.
SKM medgav inte avdraget.
T yrkade att han skulle medges avdrag för yrkad realisationsförlust. Han anförde bl.a. följande. Han och hans fru har varit lagfarna ägare till den nu aktuella fastigheten. De har också bott i fastigheten under perioden maj 1990 – oktober 1992. Efter en tid uppstod problem med byggherren avseende fel i fastigheten. Detta resulterade i en tredskodom i tingsrätten den 1 juni 1992, i vilken beslut fastställdes om överlämnande av fastigheten till konkursförvaltaren. Under 1994 fick de besked från SKM om att avdrag för realisationsförlust inte kunde medges, eftersom konkursen inte var avslutad. Beskedet från skattekontoret har gjort att han haft stora förhoppningar om att avdraget skulle godkännas.
I omprövningsbeslut vidhöll SKM att avdrag inte skulle medges för realisationsförlust. SKM anförde bl.a. följande. Det mellan parterna ingångna köpe- och entreprenadkontraktet avseende fastigheten har hävts av tingsrätten och köpet har gått åter. Någon försäljning har således inte skett. Realisationsvinstberäkning skall då inte ske. Den förlust T åsamkats är att hänföra till en inte avdragsgill kapitalförlust.
Länsrättens domskäl:
Av 24 § 2 mom. 1 st. SIL framgår att med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom.
Avdragsrätten för realisationsförluster förutsätter att förlusten har realiserats. Avyttring är en nödvändig förutsättning för avdrag. Om exempelvis en fastighetsförsäljning går tillbaka föreligger inte längre förutsättning för realisationsvinstbeskattning; jfr. rättsfallen RÅ 1979 Aa 9, RÅ 1982 Aa 49 och RÅ 1982 1:10. Enligt länsrättens mening är hävningen av köpet av fastigheten inte en avyttring av egendom. Förlusten är en inte avdragsgill kapitalförlust. T är således inte berättigad till avdrag för yrkad realisationsförlust.
T överklagade till KR som instämde i länsrättens bedömning.
Inkomstskatt, taxeringsåret 2001
Ett aktiebolag tillämpar ett vinstandelssystem genom avsättningar till vinstandelsstiftelser (en sådan för varje verksamhetsår). Från bolaget överförda belopp har av stiftelsens styrelse placerats i aktier, fonder eller fast egendom.
Varje destinatär har rätt att erhålla värdet av de fondandelar som belöper på honom snarast efter det att medlen har förvaltats i (–) hela kalenderår och redovisningen har godkänts av revisor. Den anställde beskattas för det belopp som betalas ut från stiftelsen.
Vinstandelsstiftelsen ansökte om förhandsbesked och ställde följande frågor:
Är de av stiftelsen utbetalda medlen till destinatärerna avdragsgilla vid beräkning av stiftelsens beskattningsbara inkomst vid 2001 års taxering?
1. Kan stiftelsen medges avdrag för den stiftelsen åvilande förpliktelsen att utbetala samtliga medel till destinatärerna såsom en kostnad i verksamheten (löpande eller vid tidpunkten för utbetalning till destinatärerna)?
2. Kan stiftelsen medges avdrag för utbetalningen för att det är fråga om en s.k. periodisk utbetalning?
3. Kan stiftelsen medges avdrag för utbetalningen, oavsett om den är periodisk eller ej, på samma sätt som gäller för s.k. familjestiftelser?
4. Kan stiftelsen medges avdrag vid tidpunkten för utbetalning till den anställde för den värdeökning som har skett på de av bolaget avsatta medlen?
Stiftelsen är inte berättigad till avdrag för utbetalning till destinatärerna.
De fyra alternativa grunder för avdragsrätt som Stiftelsen för fram får anses ha prövats i praxis, se RÅ 1977 not. Aa 174 a, varav framgår att s.k. vinstandelsstiftelser – med vissa nu inte aktuella undantag – inte är berättigade till avdrag för vad de utbetalar till destinatärer. Nämnden finner inte skäl att nu göra en annan bedömning.”

References: § 12
 domstolen 
 § 56
 Domstolen 
 domstolen 
 § 33
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 6
 § 6
 § 1
 § 2