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1 LOS PAGOS FRACCIONADOS A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN EL EJERCICIO 2015 «De la gran importancia de realizar una adecuada elección del sistema de pago fraccionado» 10 de febrero de 2015
2 PAGOS FRACCIONADOS A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO 2015 «Importancia de la adecuada elección del sistema de pago fraccionado» Como viene siendo habitual por estas fechas, insistimos nuevamente en la importancia de la adecuada elección en el método del pago fraccionado para las sociedades al menos en aquellos supuestos en que sea posible la elección-, decisión que puede resultar vital para la salud financiera de la compañía, siendo, desde nuestro punto de vista, la planificación tributaria más trascendente del ejercicio para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Por este motivo, a continuación hacemos un breve recorrido por los distintos sistemas de Pago Fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) vigentes para el ejercicio 2015, así como sobre la metodología para su cuantificación, al objeto de que la compañía pueda contar con la información necesaria para efectuar la adecuada elección del sistema que mejor se adecúe a sus circunstancias y minore el esfuerzo financiero a realizar en el ejercicio. Recordemos que con efecto , está vigente la nueva Ley del IS(Ley 27/2014, de 27 de noviembre), en la que se mantienen, para el cálculo de los pagos fraccionados a realizar en los períodos impositivos iniciados a partir del , prácticamente las mismas medidas «recaudatorias» que venían siendo de aplicación en el ejercicio Conforme lo anterior, para una adecuada elección del sistema de pago fraccionado a cuenta del IS, deberá contarse previamente con la información contable y fiscal relativa al cierre del ejercicio 2014, así como con una estimación de la evolución de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias a lo largo del ejercicio 2015, con la identificación de las operaciones que por su carácter especial pudieran implicar un ingreso o una pérdida extraordinaria en cualquiera de ambos ejercicios. lifeabogados.com 2
3 I). Modalidades de pago fraccionado del IS para el ejercicio Para los periodos impositivos iniciados a partir de se mantienen las tradicionales modalidades de pago fraccionado, que deberá efectuarse en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre del año natural en curso, las cuales resumimos a continuación 1 : 1). «Modalidad 1ª» o sistema «estándar» (contenida en el artículo 40,2 de la Ley del IS), en la que se calcula el importe de los pagos fraccionados aplicando un porcentaje fijo del 18% sobre la cuota íntegra del último período de declaración que estuviese vencido, minorada en las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes (es decir, el 18% de la «casilla 599» de la última declaración del IS presentada 2 ). Esta modalidad se aplicará por defecto, siempre que no se aplique la modalidad de pago fraccionada contenida en el artículo 40.3 y comentada en el punto siguiente. 2). «Modalidad 2ª» (contenida en el artículo 40,3 TRLIS),en la que el importe de los pagos fraccionados del ejercicio se calcula en función de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses del ejercicio respecto del que se efectúe cada uno de los pagos fraccionados Ámbito de aplicación. La modalidad de pago fraccionado contenida en el artículo 40,3 TRLIS es aplicable a: 1 La obligación de presentar pagos fraccionados es extensible a las Agrupaciones de Interés Económico (españolas y europeas) y a las Uniones Temporales de Empresas. Recordamos que no deberán efectuar pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de la nueva Ley del IS, como por ejemplo, las Sociedades de Inversión de Capital Variable, Fondos de Inversión Financiero o Inmobiliaria, Planes y Fondos de pensiones, entre otras. 2 Si el primer día del mes en que deba realizarse el pago fraccionado se hubiera iniciado el primer período impositivo de aplicación del régimen de consolidación fiscal, el grupo fiscal ingresará la suma de aplicar el 18% de las «casilla 599» de las últimas declaraciones individuales del IS que hayan presentado todas las sociedades integrantes del grupo fiscal, salvo opción por la modalidad 2ª. lifeabogados.com 3
4 a). Las Grandes Empresas (GE), con carácter «obligatorio» 3, 4, 5, y, b). Con carácter «Opcional», a aquellas entidades que no tengan la condición de GE, y que hubieren «optado» expresamente por su aplicación -sin haber renunciado al mismo- a través de la correspondiente declaración censal (modelo 036) Cálculo del pago fraccionado en la modalidad del artículo 40,3 TRLIS. Con carácter general, la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 40.3 TRLIS exige un mayor esfuerzo contable a los contribuyentes que apliquen dicho sistema, en función de su volumen de operaciones, con la ventaja de poder acomodar los pagos fraccionados a la evolución del negocio a lo largo del ejercicio. El esquema para efectuar el cálculo del pago fraccionado por la «modalidad 2ª» (previsto en el artículo 40,3 TRLIS), es el siguiente: (i) Breve resumen de los posibles ajustes de carácter fiscal que podrían afectar al cálculo de la B.I. de los pagos fraccionados durante el presente ejercicio Se consideran «Grandes Empresas», y por tanto están obligadas a presentar declaraciones mensuales y el pago fraccionado del IS mediante la modalidad 2ª (artículo 40,3 TRLIS), aquellas entidades cuyo volumen de operaciones en el año anterior hubiera excedido de 6 Millones de euros. Si la entidad hubiera excedido dicha cifra en el año anterior, deberá comunicar a la AEAT su carácter de GE a través de la correspondiente declaración censal (mod. 036), hasta el día 20 de febrero del año en curso, quedando adscrita desde ese momento a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, y debiendo presentar con carácter mensual sus declaraciones tributarias de IVA y de retenciones a cuenta del IRPF/IRNR/IS. 4 Aquellas entidades cuyo período impositivo no sea coincidente con el año natural, a efectos de determinar el citado volumen de operaciones, habría que tener en cuenta el volumen de operaciones de los doces meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos en el año No obstante, para determinar la obligatoriedad de presentar declaraciones mensuales en el año 2015, se tendrá en cuenta el volumen de operaciones realizadas en el año natural anterior (2014). 5 Los grupos fiscales acogidos al régimen de consolidación fiscal computarán de forma conjunta (sociedad dominante y sus dependientes) el volumen de operaciones, conforme a lo indicado en las dos notas al pie anteriores. lifeabogados.com 4
5 Los ajustes fiscales más relevantes que podrían ser de aplicación han sido ya comentados en nuestra Circular relativa a la nueva Ley del IS vigente para los periodos impositivos iniciados a partir del , a la cual nos remitimos y recomendamos su detenida lectura, y a cuyo contenido se puede acceder en del siguiente enlace a nuestra web: No obstante, a continuación hacemos un breve resumen de aquellos conceptos que podrían dar lugar o bien a la necesidad de realizar ajustes de carácter fiscal, o bien pudieran tener alguna incidencia en el cálculo de la base del pago fraccionado 6 : No serán deducibles las pérdidas por deterioro del valor de los siguientes elementos patrimoniales -y darán lugar, en su caso, a un ajuste negativo a la base imponible-: i. Elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible incluido el fondo de comercio, ii. Valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades 7, y iii. Valores representativos de deuda. Nuevas tablas de amortización vigentes desde el Recordamos la aplicación de los nuevos coeficientes de amortización lineal establecidos en el IS para el inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, debiendo tenerse en cuenta que la Disposición Transitoria 13ª de la Ley contempla el régimen transitorio para los elementos patrimoniales pendientes de amortización. Rentas negativas procedentes de Establecimientos Permanentes (EP) y de UTEs, obtenidas en el extranjero. No serán deducibles las rentas negativas procedentes de EP y UTEs situados en el extranjero. La Ley del IS establece un tratamiento especial para aquellas rentas negativas que hubieran sido objeto de deducción en periodos anteriores, así como en 6 Si bien la identificación de estos dependerá de cada compañía. 7 Desde no eran deducibles los deterioros de valor de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. lifeabogados.com 5
6 los casos en los que la sociedad integrara una renta negativa como consecuencia de la transmisión de una EP y/o UTEs situados en el extranjero. Limitación a la deducción de gastos financieros. Se mantiene la aplicación de la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en la base el IS, aunque con ciertos cambios a partir de En este sentido, serán deducibles los gastos financieros netos del período impositivo, hasta: El 30% del Beneficio Operativo, o, Como mínimo, 1 millón de euros. Los intereses no deducidos conforme a la citada limitación podrán ser objeto de deducción en los próximos períodos impositivos (sin plazo de caducidad). El citado límite (1 millón de euros) no deberá prorratearse proporcionalmente en función del periodo de los tres, nueve u once primeros meses del año (periodos de ingreso del pago fraccionado), por lo que deberá tratarse como un límite fijo. Reducciones susceptibles de minorar la base imponible. RESERVA DE CAPITALIZACIÓN: Siempre que se cumplan los requisitos legales establecidos al efecto, es posible aplicar una REDUCCIÓN en la base imponible del impuesto equivalente al 10% del importe del incremento de sus fondos propios (FFPP), si bien, a efectos prácticos, sólo se podría aplicar dicha reducción cuando se conozca el beneficio de la compañía del ejercicio anterior, dado que la reducción pivota sobre tal importe, por lo que difícilmente sería posible aplicar la referida reducción para el primer pago fraccionado a presentar en el mes de abril (para los periodos impositivos iniciados a partir del ). RESERVA DE NIVELACIÓN: lifeabogados.com 6
7 Llamamos la atención nuevamente en una de las novedades más importantes para los ejercicios iniciados a partir del , únicamente aplicable por aquellas entidades que tengan la consideración de «Empresas de Reducida Dimensión» 8 (ERD). Tal como ya comentamos en nuestra Circular de Novedades en el IS para el año 2015, la creación de la RESERVA DE NIVELACIÓN DE BASES IMPONIBLES permite minorar la base imponible positiva del ejercicio hasta un 10%, con el límite de 1 millón de euros 9. A nuestro juicio, al objeto de minorar la carga impositiva que pudiera derivar en cada pago fraccionado, sería recomendable sopesar la posibilidad de aplicar la citada reducción en la base imponible, procediendo también a la contabilización de la oportuna reserva indisponible que establece la Ley (por el importe que proceda), con independencia de que al cierre del ejercicio la sociedad no pudiera materializarla por no llegar a obtener beneficios. Integración del 100% de los dividendos de entidades residentes y el 25% de los dividendos de entidades extranjeras. Se seguirán integrando en la base del pago fraccionado el 25% de los dividendos que se correspondan con participaciones en entidades no residentes, así como el 100% de todos los dividendos que correspondan de participaciones en entidades residentes en las que se participe, al menos, en un 5%, o su coste de adquisición supere los 20 millones de euros, y ello aun a pesar de que los dividendos se encuentren exentos de tributación, hecho que dará lugar, sin duda, a la obligación de realizar un ajuste positivo a la base imponible del pago fraccionado. Limitación a la aplicación de Bases Imponibles Negativas (BIN). 8 Se consideran «Empresas de Reducida Dimensión» aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, realizándose, a partir de 2015, las eliminaciones de las operaciones internas, y ello tanto si forma parte, o no, de un grupo de consolidación fiscal. El tipo impositivo aplicable a las ERD es del 25% para el primer tramo de base imponible (hasta euros), y del 28% para el exceso sobre dicho importe en el ejercicio iniciado a partir de Si el periodo impositivo fuera inferior al año natural, el límite del millón de euros será la parte proporcional al año. lifeabogados.com 7
8 Se mantiene en el ejercicio 2015 la limitación a la compensación de BIN que era aplicable en el ejercicio En concreto, esta medida afecta exclusivamente a contribuyentes cuyo Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) sea superior a 20 millones de euros 10, quienes únicamente podrán aplicar BIN, sobre la base imponible previa a citada compensación, en los siguientes porcentajes: Contribuyentes del IS con Cifra de Negocios en ejercicio Entre 6M y 20M euros Ejercicio 2015 (BIN aplicable) No hay limitación Entre 20M y 60M euros 50% Desde 60M euros 25% Esta medida ya venía aplicándose en los ejercicios 2012, 2013 y 2014, y se ha mantenido de forma transitoria para el ejercicio 2015 tras la nueva Ley del IS. El importe de las rentas positivas correspondientes a «quitas» que sean consecuencia de acuerdos alcanzados con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, seguirán sin tenerse en cuenta respecto la anterior limitación establecida en las BIN. (ii) Porcentaje aplicable a la base del pago fraccionado. El tipo de gravamen aplicable a la base del pago fraccionado durante el ejercicio 2015 seguirá dependiendo del volumen de operaciones del contribuyente en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo en relación al cual se efectúa el pago fraccionado (como norma general, para los contribuyentes cuyo ejercicio coincida con el año natural, el período de referencia será el año 2014). 10 La cifra de negocios será la de los 12 meses anteriores al inicio del ejercicio 2015 (periodo impositivo). lifeabogados.com 8
9 Esta medida ya venía aplicándose en los ejercicios 2012, 2013 y 2014, y se mantiene de forma transitoria para el ejercicio Los tipos de gravamen aplicables al pago fraccionado, son los siguientes: a) Entidades sujetas al IS cuyo volumen de operaciones en el año anterior no hubiera superado la cifra de 10 millones de euros. El pago fraccionado para este tipo de entidades se calcula al tipo resultante de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen, redondeado por defecto. El pago fraccionado de aquellas entidades que cumpliendo dicho requisito tuvieran además el carácter de «Empresas de Reducida Dimensión» (ERD) se calculará a los tipos del 17% y 20%, respectivamente, conforme al siguiente cuadro: Período pago fraccionado Base 1er.tramo B.I. (17%) Base 2º tramo B.I. (20%) Pago Fraccionado (1P) - abril Desde ,01 Pago Fraccionado (2P) - octubre Desde ,01 Pago Fraccionado (3P) - diciembre Desde ,01 Si no resultara de aplicación el régimen de ERD 11, el tipo aplicable a los pagos fraccionados sería del 20% para la totalidad de la base del pago fraccionado. b) Entidades sujetas al IS cuyo volumen de operaciones en el año anterior estuviera comprendido entre 10millones de eurosy20 millones de euros. 11 Téngase en cuenta que es posible que una empresa cuyo volumen de operaciones sea inferior a 6 millones de euros no tenga el carácter de ERD por pertenecer, por ejemplo, a un grupo de sociedades o porque el volumen de facturación del conjunto de entidades vinculadas excede de dicha cifra. lifeabogados.com 9
10 Si la cifra de negocios del año anterior estuviera comprendida entre los 10 y los 20 millones de euros, el pago fraccionado se calcula al tipo resultante de multiplicar por 15/20 el tipo de gravamen, redondeado por exceso (es decir, al 21%). c) Entidades sujetas al IS cuyo volumen de operaciones en el año anterior hubiera superado la cifra de 20 millones de euros y fuera inferior a 60 millones de euros. Si la cifra de negocios del año anterior estuviera comprendida entre los 20 y los 60 millones de euros, el pago fraccionado se calcula al tipo resultante de multiplicar por 17/20 el tipo de gravamen, redondeado por exceso (es decir, al 24%). d) Entidades sujetas al IS cuyo volumen de operaciones en el año anterior hubiera sido superior a 60 millones de euros. Si la cifra de negocios del año anterior fuera superior a los 60 millones de euros, el pago fraccionado se calcula al tipo resultante de multiplicar por 19/20 el tipo de gravamen, redondeado por exceso (es decir, al 27%). PAGO FRACCIONADO MÍNIMO (PFM). Con independencia de lo anterior, los contribuyentes cuyo INCN fuera al menos de 20 millones de euros, deberán calcular siempre un pago fraccionado mínimo 12. Dicho pago fraccionado mínimo será el 12% del resultado positivo de la cuenta de PyG del período - tres, nueve u once primeros meses del ejercicio- minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad correspondientes al mismo período impositivo. Al objeto de calcular el PFM no se tendrán en cuenta a ningún efecto: Ni las BINs pendientes de compensar de ejercicios anteriores. Ni las bonificaciones aplicables. Ni las retenciones o ingresos a cuenta soportados en el período en que se efectúe el pago fraccionado. 12 El pago fraccionado mínimo viene actualmente regulado en la disposición transitoria 34º de la nueva Ley del IS, sin sufrir ninguna modificación al respecto, siendo sólo de aplicación -por última vez- para los períodos impositivos iniciados a partir del lifeabogados.com 10
11 En el resultado positivo, no se computan los rendimientos derivados de quita o espera consecuencia de acuerdos alcanzados con acreedores del contribuyente. El citado PFM será no obstante del 6% para las entidades en las que al menos el 85% de sus ingresos en el período del pago fraccionado correspondan a rentas a las que les resulten de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 o 22 de la Ley del IS (dividendos y participaciones en beneficios exentos en el IS y rentas exentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes, propios de las «sociedades holding»). Como resumen a todo lo anterior, los tipos impositivos y los porcentajes aplicables a los pagos fraccionados quedarán encuadrados en alguna de las alternativas que se describen en el siguiente cuadro, en el cual hemos planteado un ejemplo didáctico al objeto de facilitar la comprensión y metodología de cálculo del pago fraccionado: lifeabogados.com 11
12 lifeabogados.com 12
13 2.3. Ejercicio de la «opción». Modelos. La opción por el sistema de pago fraccionado previsto en el artículo 40,3 TRLIS (que sólo podrán ejercitar las entidades que no sean GE -pues éstas ya están obligadas a su cálculo conforme a este sistema, como hemos indicado-), deberá efectuarse durante el mes de febrero del año en curso para aquellas compañías cuyo ejercicio sea coincidente con el ejercicio natural-, a través de la correspondiente declaración censal (modelo 036), quedando el sujeto pasivo obligado a dicha modalidad de pago fraccionado en lo sucesivo en tanto no renuncie a su aplicación. Si el ejercicio de la compañía no fuera coincidente con el año natural, la opción deberá ejercitarse en el plazo de dos meses desde el inicio del período impositivo, o de ser este plazo inferior, entre el inicio del período impositivo y la fecha de finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente a dicho ejercicio Recomendación general. Con carácter general, la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 40,3 del TRLIS es aconsejable para las entidades que no sean GE en los siguientes supuestos: En aquellas entidades que prevean una disminución del resultado en el ejercicio respecto al que hubieren obtenido en los ejercicios 2013 y/o 2014, respectivamente-, o éste presentara gran incertidumbre en el ejercicio Cuando el volumen principal de operaciones se produzca en la parte final del ejercicio (véase por ejemplo: actividades agrícolas, actividades de temporada, etc). Por el contrario, la modalidad prevista en el artículo 40.3 es desaconsejable para empresas de nueva constitución, durante el primer ejercicio de actividad. 13 Dada la actual situación económica, todas las empresas que prevean una reducción de su cifra de resultados en el ejercicio 2015 respecto a ejercicios precedentes deberían acogerse a la modalidad de pago fraccionado a calcular en función de la base imponible del período (art.40,3 TRLIS -modalidad 2ª-), en caso de no venir obligados a su aplicación por tener el carácter de GE. lifeabogados.com 13
14 II). Formularios y Medios para efectuar la presentación de los pagos fraccionados en el IS. Los modelos habilitados para la presentación de los Pagos Fraccionados a Cuenta del IS son los siguientes: «Modelo 202»: Aplicable con carácter general a todas las empresas 14, ya estén obligadas a efectuar el pago fraccionado conforme a la «modalidad 1ª» o conforme a la «modalidad 2ª». En los supuestos en los que no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado, no será obligatoria su presentación, salvo aquellas empresas que tenga la consideración de «GE», las cuales deberán efectuar obligatoriamente su presentación, aunque no haya que efectuar ingreso alguno. La presentación de este impreso deberá efectuarse con carácter obligatorio por vía telemática, pudiendo procederse a la domiciliación de la deuda tributaria 15. «Modelo 222»: Pago fraccionado para los grupos fiscales, que deberá presentar la sociedad dominante por vía telemática, incluso en los casos en que de acuerdo con lo establecido en el TRLIS no deba efectuarse ingreso alguno, pudiendo, igualmente, procederse a la domiciliación de la deuda tributaria. Madrid, a 10 de febrero de Salvo que tributen en régimen de consolidación fiscal. 15 La domiciliación es aplicable cuando el pago fraccionado se presente hasta el día 15 de los meses de abril, octubre y diciembre, respecto de los pagos fraccionados 1P, 2P y 3P, respectivamente. lifeabogados.com 14

References: artículo 40
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 artículo 29
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