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Timestamp: 2019-09-23 14:06:35+00:00

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Resolución nº 00/1/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Noviembre de 2010 - Doctrina Administrativa - VLEX 230345943
Unidad Resolutoria: Sala especial de Unificación de Doctrina
IVA. Adquisición de la condición de empresario establecido en territorio de aplicación del impuesto al efectuar operaciones sujetas al impuesto. La cesión de un inmueble a una entidad del grupo es una operación sujeta al impuesto que, aunque tenga lugar en un período posterior al que corresponde la solicitud de devolución por procedimiento del artículo 119 para no establecidos, determina que la entidad cedente del inmueble adquiera la condición de establecido en el Territorio de aplicación del Impuesto (TAI) desde el momento de la adquisición del inmueble por ella. Siendo una entidad establecida en el TAI, no le es aplicable el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119, debiendo ejercer el derecho a la deducción/devolución de la cuota soportada por la vía regulada en los artículos 99 y 115 LIVA. Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Art. 84.2, 119 y 69.5.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/11/2010) en el encabezamiento, constituida la Sala de Unificación de Doctrina para conocer del recurso extraordinario de unificación de doctrina que pende de resolución interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA con domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, calle de Alcalá, nº 5, contra la Resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de Junio de 2010 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la Resolución de 22 de mayo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en expediente de reclamación nº ... interpuesta por X S.L., contra acuerdo de liquidación, de fecha 24 de octubre de 2000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 1993 y 1994, y cuantía de 1.391.789,51 euros.
PRIMERO.- Con fecha de 24 de octubre de 2000 fue dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ...acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1993 y 1994, por importe de 259.785.694 pesetas, dimanante de Acta A-02 suscrita en disconformidad, anulada posteriormente por acuerdo de 5 de agosto de 2002 por la que se dictó resolución de procedimiento de tasación pericial contradictoria, dictándose, como consecuencia de ésta última, una nueva liquidación por importe de 1.391.789,51 euros, que fue notificada el día 5 de agosto de 2002.
Disconforme con la misma fue promovida por el obligado tributario en fecha 14 de agosto de 2002 reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo resolviéndose por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...en sesión de fecha 22 de mayo de 2008 declarar no prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios a que se refiere el expediente, rechazar las pretensiones de la entidad reclamante sobre la valoración dada por la inspección a un inmueble transmitido obtenida a partir de un procedimiento de tasación pericial contradictorio, y confirmar la regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección en base a dicha tasación pericial contradictoria. No obstante, habida cuenta que la liquidación fue practicada atendiendo a un período de liquidación anual, no previsto en la normativa reguladora del IVA resuelve: Con todo ello, este Tribunal entiende que, a efectos del IVA, la Administración Tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual; sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural.
Por consiguiente, en casos como el presente, en que la inspección ha practicado una liquidación respecto del IVA, atendiendo a unos períodos de liquidación anual, únicamente procede su anulación.
Por lo expuesto, este TEAR de ... , reunido en Sala, acuerda en primera instancia estimar la presente reclamación anulando el acuerdo impugnado.
SEGUNDO.- Contra dicha resolución fue interpuesto el 31 de julio de 2008 por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurso de alzada ordinario alegándose como motivo que: El TEAR debió indicar en su pronunciamiento, la posibilidad de dictar un nuevo acuerdo en sustitución del anulado.
Desarrolla sus alegaciones considerando que si bien el Centro Directivo comparte el pronunciamiento del TEAR en relación con que sólo pueden practicarse liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual, sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural, procedería el reconocimiento por parte del Tribunal de la posibilidad de dictar unas nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas, y ya que si bien existe la posibilidad de dictar nueva liquidación en el caso objeto del recurso de alzada, es conveniente que la resolución recoja expresamente esta posibilidad, con el fin de evitar posibles controversias en el momento en que la Oficina gestora dicte, en ejecución de fallo, los acuerdos de liquidación e imposición de sanción correspondientes en sustitución de los anulados. Lo expuesto se desprende del artículo 40 del RPREA, aplicable al caso así como del art. 239.3 de la LGT el cual establece que cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Apoya también su postura en el artículo 66.2 del vigente Reglamento de Revisión en vía administrativa. Concluye su escrito solicitando que: se anule la resolución del TEAR de ...que es objeto de la presente alzada, en los términos que han sido expuestos.
TERCERO.- En el trámite concedido al efecto la entidad interesada presentó escritos de alegaciones con fechas 23 de diciembre de 2008 y 21 de julio de 2009, oponiéndose al recurso de alzada presentado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y junto a la solicitud de inadmisión del recuso por extemporaneidad y falta de formulación de alegaciones en la interposición del mismo, alega sobre cuestiones ya resueltas en primera instancia y se opone al recurso planteado al considerar, con apoyo en la jurisprudencia y doctrina que cita, la improcedencia de dictar una nueva liquidación como consecuencia de la estimación de la reclamación económico-administrativa por el Tribunal Regional de ... .
CUARTO.- Con fecha de 29 de Junio de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central constituido en Pleno fue dictada resolución por la que se desestimaba el recurso presentado por el Director del Departamento de Inspección por considerar que el vicio incurrido en la liquidación por la administración tributaria se trataba de un defecto sustancial y directamente relacionado con la liquidación del impuesto. Sobre la naturaleza material del defecto incurrido por la liquidación se fundamenta que: Cuando el órgano gestor gira una sola liquidación que comprende el año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre) sin distinguir los distintos períodos trimestrales o mensuales que resultan de aplicación, nos encontramos ante un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA, así como la Directiva 2006/112/CE de la que aquella deriva,,,
En cuanto al deber de pronunciarse sobre la retroacción por parte del Tribunal se expone que: Estas consideraciones, nos llevan a la conclusión de la correcta apreciación y fundamentación adoptada por el Tribunal Regional que consideró que la Inspección había determinado incorrectamente la deuda tributaria por razones que no justificaban la retroacción de las actuaciones o en los términos de la actual LGT no resultaba de aplicación el artículo 239.3, párrafo segundo de la LGT, por lo que procedió a anular la liquidación girada sin hacer mención alguna a la posibilidad de dictar una nueva liquidación provisional razonándose que: hemos señalado en anteriores ocasiones, en las que los TEARs, estimando las pretensiones del reclamante, anulaban las liquidaciones por cuestiones no formales ordenando la retroacción de los expedientes u ordenando el inicio de otro expediente, que en estos casos el Tribunal de instancia va más allá en su resolución de lo que sus funciones revisoras le permiten, excediéndose de las competencias que, como órgano revisor, le atribuía el anterior artículo 40 del RPREA de 1996, actualmente artículos 237 y 239 de la LGT de 2003. Señalábamos inclusive que resulta improcedente la instrucción contenida en el fallo de la resolución, en el sentido de que la inspección iniciase un expediente basado en las calificaciones efectuadas por el TEAR y ello, por cuanto lo procedente es anular la liquidación girada pero no ordenar nuevas actuaciones, como si los órganos gestores de comprobación dependieran del órgano revisor. De ahí precisamente que, en resolución de 26 de enero de 2010 (RG 361/2009), hayamos indicado la improcedencia recogida en el fallo del TEAR de la posibilidad que otorga al órgano gestor de dictar una nueva liquidación, pues ello, como se ha expuesto anteriormente, vendrá determinado por los efectos que la anulación del acto produce, recogidas en la LGT, entre otras circunstancias, en función del carácter de la liquidación y las limitaciones que la propia Ley les atribuye.
Por todo ello, la Resolución del Pleno confirma la resolución dictada por el Tribunal Regional impugnada consistente en acordar la anulación del acto de liquidación, y sin que sea procedente ordenar retroacción alguna por parte del Organo de reclamación.
QUINTO.- Con fecha de 30 de Septiembre ha tenido entrada en este Tribunal Recurso extraordinario para la unificación de doctrina interpuesto por el Director General de Tributos al amparo de lo establecido en el art. 243 de la LGT.
Comienza el recurrente exponiendo la corrección tradicional de su sistema de gestión tributaria acerca del IVA, como lo prueba el hecho de que en ningún momento las instancias comunitarias han cuestionado ni siquiera tangencialmente el acomodo del modelo de gestión español con el ordenamiento jurídico de la Unión, por lo que el modelo de gestión utilizado ha sido, por tanto, validado tanto por los Centros Directivos nacionales competentes en la materia como por las instituciones comunitarias. Destaca que en el modelo vigente la regla general permite que los sujetos pasivos del IVA presenten autoliquidaciones trimestrales y una declaración resumen anual que se presenta junto con la declaración del cuarto trimestre persiguiendo con ello siempre una finalidad simplificadora en la aplicación del Impuesto que debe ser contrapesada con algún mecanismo que permitiese a la Administración cumplir con su función de control, a cuyo efecto se creó la declaración resumen anual, en la que se vuelca la información de desglose necesaria para comprobar la correcta aplicación de la normativa tributaria y el contraste de los datos declarados con la información de que dispone la Administración, por lo que la función que cumple la declaración resumen anual va más allá, por tanto, de la meramente informativa, como lo prueba el hecho de su efecto interruptivo de la prescripción. En consecuencia, aunque existen autoliquidaciones -o si se prefiere declaraciones-liquidaciones -, estas constituyen el cauce para efectuar ingresos o comunicar la existencia de un saldo a compensar, pero no la base del modelo, de gestión y control del impuesto, señalando en cualquier caso las dificultades, tanto para los contribuyentes como para la Administración tributaria que supondría establecer declaraciones recapitulativas referentes a períodos trimestrales en vez de anuales.
Respecto a los motivos de impugnación, invoca en primer lugar el art. 239 de la LGT 58/2003 señalando que la normativa aplicable que parece sustentar la doctrina que sirve de base al fallo objeto de este recurso es inadecuada ya que la resolución objeto de este recurso extraordinario para unificación de doctrina se dicta bajo la vigencia y conforme a la normativa del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa por lo que... la normativa aplicada en la resolución del TEAC, basada en la normativa tributaria anteriormente vigente debe, al menos, ponerse en cuarentena de cara a su posible aplicación al asunto debatido.
Desarrollando la normativa referenciada, el recurrente considera que la aplicación literal del precepto supone, para el caso de las resoluciones estimatorias a los interesados, que:
-La anulación del acto impugnado podrá ser total o parcial.
-La anulación del acto impugnado podrá ser por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
-Para el caso de defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante se ordenará la retroacción de las actuaciones.
Esta es la única interpretación que a juicio de la Dirección General de Tributos, resulta procedente, sin que en principio pueda admitirse otro tipo de conclusiones. Particularmente, el hecho de que en el párrafo segundo se establezca el mandato dirigido al tribunal de que ordene la retroacción, no debe entenderse como excluyente, en el sentido de que en el resto de los casos no sea posible tal retroacción, sino que ha de interpretarse exclusivamente, que el legislador, dada la trascendencia constitucional del derecho a la defensa, ha querido resaltar y asegurar tal relevancia imponiendo un deber al Tribunal que asegure la defensa de los interesados.
SEXTO.- Cuestiona especialmente el recurrente si cuando una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo anula un acto impugnado, entrando en el fondo del asunto, cabe que, con posterioridad, se pueda practicar una nueva liquidación por parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos ya que de la Resolución objeto de este recurso podría llegar a interpretarse que ello no es posible, criticando especialmente que en dicha resolución se mencione el art. 66 del Reglamento procedimental de 2005 y no haga referencia al apartado 3 de dicho precepto reglamentario que regula la ejecución de las resoluciones que anulan el acto impugnado cuando estas se pronuncian sobre el fondo del asunto. Destaca el recurrente que el citado precepto reglamentario recoge la posibilidad de que se pueda practicar una nueva liquidación, incluso cuando la anulación por motivos de fondo sea total, por lo que debe de excluirse también de manera plena, por falta de apoyo normativo, cualquier interpretación que impida que la Administración tributaria pueda dictar una nueva liquidación cuando se anule otra anterior, lo que debe realizarse al amparo del principio de conservación de actos, lo que puede concretarse de dos formas:
- Bien iniciando un nuevo procedimiento, con conservación de los actos y trámites cuya validez no hubiera sido cuestionada.
- Bien retrotrayendo las actuaciones sin necesidad de inicio de un nuevo procedimiento cuando el iter cronológico de los actos y trámites no viciados desarrollados así lo permitiese.
Expresamente solicita de esta Sala que tomando como mera referencia el asunto que está en el origen del presente recurso, relativo a una liquidación practicada en un procedimiento de inspección en el que se extendió un acta de disconformidad y con posterioridad se dictó un acuerdo por el inspector jefe, esa Sala Especial debería pronunciarse, en aras a la seguridad jurídica, sobre:
-si la retroacción de actuaciones por el Tribunal debe extenderse al momento anterior al de formalización de la nueva propuesta de liquidación,
-si procedería el trámite de audiencia, o de otro tipo, a los interesados exclusivamente en un momento inmediato anterior a aquel en el que se dicte el nuevo acuerdo de liquidación,
-si los órganos comprobadores podrían directamente dictar el correspondiente acuerdo y notificarlo a los obligados tributarios.
Añade que en la medida en que la prescripción no haya entrado en juego, es legalmente posible que se inicie un nuevo procedimiento en el que se conserven los actos del fenecido anteriormente y se practique una nueva liquidación en relación con la misma obligación tributaria y periodo.
Concluye destacando que el requisito de la seguridad jurídica entendida como el «saber a que atenerse» a que aspira todo ciudadano en un Estado social de Derecho" se cumple en este caso ya que cuando los obligados tributarios impugnan una liquidación, conocen las consecuencias derivadas de tal impugnación, al estar éstas previstas en una norma publicada, lo que impide apreciar la existencia de una actuación arbitraria de la Administración.
Plantea asimismo el Director la cuestión del conocimiento del órgano competente para su resolución de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente cuando no han sido alegadas por las partes. Así, tras señalar lo que disponen sobre la extensión de la revisión en vía económico-administrativa la Ley General Tributaria en su artículo 237 y el Reglamento de Revisión en su artículo 59, afirma el Director que la posibilidad de examinar cuestiones no planteadas por los interesados es una facultad que corresponde aplicar de oficio al órgano revisor, añadiendo que, no obstante, tal facultad está sujeta a dos exigencias:
-La primera de ellas, el respeto a la posibilidad de que dichos obligados realicen alegacionesa efectos de articular adecuadamente su defensa.
-La segunda, que se respete al principio de la no reformatio in peius.
Es por ello que, continúa el Director, salvo para cuestiones que puedan afectar a la nulidad de pleno derecho del acto impugnado, el silencio o la opinión de los interesados no puede ser obviada y debe ser ponderada por el órgano revisor. En este sentido, habiendo quedado acreditado que la práctica de liquidaciones anuales no tiene carácter de defecto sustantivo, cuando se considere que no hay otro motivo en que se sustente la pretensión de anulación de la liquidación, debería desestimarse la reclamación dado que la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin.
SEPTIMO.- En cuanto al defecto de liquidar por períodos anuales en lugar de trimestrales, considera el Centro Directivo que debe ser considerado como de naturaleza formal puesto que debe entenderse que sólo se está ante un defecto sustancial cuando afecte a alguna de las materias que conforme al artículo 8 de la Ley General Tributaria son objeto de reserva de ley. En este sentido, en materia temporal el mencionado artículo 8, además de las evidentes cuestiones relativas a la prescripción y caducidad (que no afectan al objeto del recurso) únicamente regula como cuestión esencial la del devengo, definiéndose como tal en el artículo 21 el momento en el que se considera realizada la obligación tributaria principal. Por ello, los períodos de liquidación no constituyen una materia objeto de tal reserva, ya que el devengo en este impuesto se produce operación por operación, sin que en el mismo influyan los periodos de liquidación. Consecuencia de ello es que los periodos de liquidación no son un aspecto sustancial de la obligación tributaria, sino que está relacionado con la gestión de la misma, es decir, con la conjugación de los intereses de la Administración y de los particulares que permita un cierto orden en las actuaciones de una y de los otros, tratándose en cualquier caso de una materia deslegalizada, y sin que el hecho de que se liquide en un período anual afecte en modo alguno a la neutralidad del impuesto.
Rechaza la afirmación expuesta en la resolución impugnada de que la práctica deliquidaciones anuales es "un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto", cuando la propia normativa comunitaria permite que el periodo liquidatorio pueda ser de hasta un año.Añade en apoyo de su postura que el artículo 164.5 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, contiene una clara muestra de la flexibilidad a la que hacemos referencia dado que establece que: "En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados"; lo mismo establece el artículo 176.3, incardinado en el procedimiento de Inspección, cuando señala:"En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados."
De los preceptos anteriores se puede deducir la posibilidad de que la Administración tributaria pueda optar, en cada caso, entre dictar tantas resoluciones o actas como periodos de comprobación existan, o bien dicte una resolución o acta por la totalidad del ámbito temporal objeto de comprobación. Para el caso de que dicte una única resolución o acta por todo el ámbito temporal, evidentemente resulta difícil aceptar que quepa cuestionar la misma por el hecho de que en su práctica, eventualmente, pueda incurrirse en la falta de detalle temporal a la hora de la determinación de los distintos componentes integrantes de la deuda finalmente liquidada, sobre todo cuando dicha deuda es el resultado claro y correcto de todos sus componentes. Incluso, el propio Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de noviembre de 2009 (Rec. 983/2004) otorga contenido liquidatorio a la declaración anual del IVA, modelo 390, por cuanto que "implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año" habiéndose reconocido que la presentación del dicho modelo 390 interrumpe la prescripción de todo el ejercicio anual.
Amplía sus alegaciones el interesado exponiendo la reflexión de que partiendo del art. 63,2 de la Ley 30/92 de procedimiento administrativo común que establece que: "No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados", y habiendo quedado acreditado que la práctica de liquidaciones anuales no tiene carácter de defecto sustantivo, cuando se considere que no hay otro motivo en que se sustente la pretensión de anulación de la liquidación, debería, por aplicación del artículo 63.2 antes transcrito, desestimarse la reclamación dado que la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin, por ello en base al art 101.1 de la Ley General Tributaria, que establece que:"La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente, de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria", un acto resolutorio bajo la forma de liquidación que contiene los elementos de cuantificación propios de una liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (base imponible, las cuotas repercutidas; las soportadas y el resultado que proceda de la diferencia de ambas), es una liquidación que, en cuanto a forma, tiene los elementos esenciales para alcanzar su fin.
OCTAVO.- Por otra parte, la Dirección General recurrente hace plenamente suyos los argumentos recogidos en el voto particular emitido en la Resolución impugnada por la Vocalía Duodécima en lo referente al carácter no sustancial del defecto por el que se anula la liquidación anual de IVA, y especialmente destaca los siguientes puntos esenciales del mismo a saber:
- Existe un precedente en el propio Tribunal Central (R.G. 1587/07 de fecha 22 de octubre de 2009) relativa a la obligación de retener, en la que se analiza el mismo defecto, atribuyéndole el carácter de formal.
- La anulación de las liquidaciones anuales, no impide la práctica de ulteriores liquidaciones en las que se procediera simplemente a imputar las diferentes operaciones regularizadas a un determinado trimestre o mes, suprimiendo la incorrecta referencia global a un año natural, y todo ello sin alterar la calificación jurídica ya efectuada por los órganos de aplicación de los tributos.
- Las liquidaciones no son sino actos complejos, que pueden ser susceptibles de anulación, pero nada impediría, cuando sólo uno de sus aspectos esté viciado de algún defecto (en este caso, la cuantificación material por trimestres o meses), que las restantes partes del acto (la sujeción o no de las operaciones, su consideración como exentas o no, el tipo impositivo procedente, la base imponible determinada, si se trataba de cuotas deducibles o no, el cómputo del plazo de prescripción), esto es que todas las precedentes actuaciones del procedimiento, conserven su plena validez y eficacia, en orden al efectivo cumplimiento del deber de contribuir y de la plena realización del principio de justicia tributaria. Así, se considera que no ya la posibilidad, sino el deber de dictar nuevos actos administrativos en sustitución de los previamente anulados sólo tiene como límites la prescripción de la deuda tributaria, la caducidad del procedimiento sancionador, y la reiteración de la facultad de comprobación.
- Del mencionado voto particular, resalta la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de diciembre de 2008 dictada en el recurso nº 53/2004, ya que se trata de un asunto sustancialmente igual que el tratado en este recurso. En dicha sentencia, a pesar de la alegación relacionada con el hecho de que se práctica por la Administración tributaria una sola liquidación anual relativa a los ejercicios 1991 y 1992, el Tribunal Supremo falla favorablemente a los intereses de la Administración tributaria.
NOVENO.- En base a las expuestas alegaciones solicita que por esta Sala se dicte en unificación de doctrina lo siguiente:
: Que, en la medida en la que en el seno de la reclamación económico-administrativa no haya sido cuestionado por el interesado el carácter anual de la liquidación practicada, si ésta resulta anulada por cualquier otro motivo, procederá la práctica de una nueva liquidación con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 y 4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, según corresponda, y sin perjuicio de la retroacción que pudiera ordenarse en todo caso.
- Que cuando se considere que el único vicio existente en la liquidación impugnada sea el de su carácter anual, no procederá la anulación de la liquidación dado que el vicio tiene carácter formal y la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin y no produce indefensión a los obligados tributarios.
- Para el caso de que no se acepte el postulado inmediato anterior, que en el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido exclusivamente por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66,3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa
DECIMO.- Con fecha 6 de octubre de 2010 se procedió a notificar traslado del recurso interpuesto al representante de X S.L. a la dirección señalada a efectos de notificaciones en los procedimientos anteriores, siendo rechazada la notificación por dos ocasiones, sin que conste la presentación de alegaciones dentro del plazo de un mes desde dicha fecha.
PRIMERO.- Esta Sala es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo previsto en el artículo 243 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y art. 33 del Reglamento de Revisión aprobado por Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, siendo las cuestiones objeto de análisis para resolver sobre la procedencia de la unificación de doctrina solicitada las siguientes: la naturaleza material o formal del vicio en que se ha incurrido consistente en dictar liquidaciones por períodos anuales en lugar de las correspondientes trimestrales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; la procedencia o no de ordenar la retroacción de actuaciones en los supuestos de anulación de liquidaciones acordadas por los órganos de reclamación; y la procedencia de dictar nuevas liquidaciones por el mismo concepto tributario y ejercicio en caso de anulación de liquidación precedente.
SEGUNDO.- Con finalidad aclaratoria debe señalarse que el presente recurso extraordinario se interpone contra la resolución del Pleno delTribunal Económico-Administrativo Central por el que se desestima el recurso del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT en el que se planteaba por el Departamento recurrente la necesidad de que el Órgano de reclamación (en este caso concreto el TEAR de ... ), debiera pronunciarse expresamente sobre la retroacción de actuaciones al propio tiempo que era acordada la anulación de dicha liquidación. El Tribunal Central en resolución de fecha 29 de Junio de 2010 consideró que el vicio incurrido era sustantivo y no meramente formal, por lo que dado que la Ley General Tributaria sólo prescribe expresamente que se ordene la retroacción en los supuestos de defectos formales que puedan afectar a la defensa de los contribuyentes, desestimó el recurso por considerar ajustado a Derecho que el Tribunal Regional no ordenara la retroacción de actuaciones. En el presente recurso extraordinario del Director General de Tributos, el principal eje argumentativo descansa en sostener la naturaleza formal de dicho defectoconsiderando, en consecuencia, aplicable el artículo 239 de la LGT así como el Reglamento de revisión en cuyo art 66,4 prescribe que los órganos ordenen la retroacción de actuaciones en los supuestos de defectos formales, y subsistiendo por tanto el derecho de la Administración a practicar las correspondientes liquidaciones tributarias.
Dada pues la directa relación de la supuesta naturaleza formal del vicio incurrido con los preceptos invocados por el recurrente parece conveniente iniciar el examen de la cuestión relativa a la naturaleza material o formal del vicio incurrido.
TERCERO.- La distinción entre defectos o vicios de forma y de sustancia o materiales en el acto administrativo no es de claros y nítidos perfiles como lo prueba la frecuencia con la que ante los Tribunales se plantea dicha cuestión por los particulares en materia tributaria.
El origen de la distinción entre los elementos materiales y formales en el acto jurídico procede de los orígenes del derecho privado en el que la voluntad de los particulares se manifestaba principalmente por medio de fórmulas o gestos que permitían conocer o identificar el contenido de aquélla. La generalización del documento escrito como soporte y exteriorización de la voluntad de los sujetos de Derecho incorporó la influencia anterior de las fórmulas a través de expresiones solemnes que debían necesariamente incorporarse al documento y cuya omisión provocaba con frecuencia la ineficacia de los mismos. La evolución posterior marcó una progresivapredominancia de los elementos materiales del acto o negocio jurídico como definitorios de los derechos u obligaciones frente a las tradicionales fórmulas o expresiones solemnes perdiendo importancia los requisitos de mera formalidad. En definitiva, la forma como concepto jurídico ha estado siempre relacionada con la exteriorización de la voluntad interna del sujeto que actúa.
La naturaleza del requisito formal en abstracto como medio de exteriorizar la voluntad y, en definitiva, la sustancia del acto jurídico, se incorpora al moderno derecho administrativo identificándose principalmente con el procedimiento a través del cual se gesta la voluntad de la Administración. Junto a una primera acepción de la forma como integración de la voluntad administrativa, una segunda hace referencia a la exteriorización documental de la misma; por ello en ocasiones se distingue entre la forma en que se integra o produce la voluntad administrativa (procedimiento) y la forma en que dicha voluntad se declara o manifiesta (documento escrito en que se plasma el acto administrativo).
Trasladando estos conceptos al acto administrativo más característico del derecho tributario (liquidación), el primer grupo de defectos formales estará constituido por todo aquello relacionado con el procedimiento de elaboración del mismo (procedimiento tributario). Junto a los vicios procedimentales cabría hablar de otro tipo de vicios formales que afectan al propio escrito en el que se documenta dicha liquidación y estaría integrado por aquellos elementos, que bien por prescripción legal o por la propia práctica administrativa, suelen incluirse en dicho documento escrito y que no forman parte del elemento definitorio o cuantificador de la obligación tributaria (fecha, órgano autor del acto, datos del sujeto pasivo, firma del titular del órgano administrativo, indicación del carácter de la liquidación, plazos de ingreso, o el denominado pie de recurso en el que se indican los recursos, plazos, o señalamiento del órgano ante el que cabe impugnar dicho acto). Por lo general, los requisitos formales, cuya omisión o error en las mismas suelen ser a menudo objeto de impugnación por los particulares, tendrán las consecuencias que en cada caso resulten en función primordialmente de la indefensión que pudiera provocar en el interesado, pudiéndose en ocasiones, principalmente los de naturaleza documental, ser objeto de mera subsanación o convalidación.
Frente al vicio de naturaleza formal se contrapone el vicio sustancial o material caracterizado por estar relacionado intrínsecamente con la propia voluntad de la Administración autora del acto (fin perseguido del acto administrativo, en este caso, dictar una liquidación tributaria), y cuya posible existencia surgirá al analizar la aplicación de la norma tributaria, es decir, la idoneidad de la norma al caso concreto. Por tanto, los vicios materiales están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de laobligación tributaria.
No existe sin embargo una clara doctrina jurisprudencial ni sobre la distinción conceptual en el ámbito tributario de ambos, ni tampoco en cuanto a los efectos derivados del incumplimiento de dichos requisitos. Así, uno de los defectos con más frecuencia impugnados por los contribuyentes, como es la motivación, ha sido calificado como un defecto meramente formal no invalidante, bien porque se distinguía entre la motivación intrínseca del acto administrativo y su mera omisión formal en el documento escrito (STS 22 de septiembre de 1981), o porque no se consideraba que provocara indefensión (STS 24 de abril 1972 y 2 de octubre 1968); o, incluso negándose que su omisión se trate de un defecto formal al admitirse la motivación in aliunde es decir, la que se puede deducir de todo el expediente o partes de él(STS 7 abril 1956 y 7 junio de 1960). Modernamente se califica a menudo como defecto formal (STS 20 de Noviembre de 2009) y en alguna ocasión como defecto material (STS 30 enero 2001 y 25 Junio de 2010). La calificación en uno u otro sentido depende de que se contemple como la justificación intrínseca de la liquidación del tributo, o se destaque por el contrario el efecto de indefensión que su omisión provoca en el administrado. Por otro lado, no faltan ocasiones en que los Tribunales han considerado como defectos sustantivos o materiales a los de clara consecuencia anulatoria, y como meros defectos formales a los de menor trascendencia, calificándose por ello más en función de la gravedad del vicio que por la verdadera naturaleza de éste.
No obstante, y sin obviar la dificultad en ocasiones del deslinde, pueden calificarse como formales un primer grupo formado por los vicios incurridos en el proceso de formación de la voluntad administrativa (formal-procedimental) y un segundo grupo (formal-documental) integrado por los defectos incurridos en la redacción del documento que incorpora el acto administrativo resultado de aquel procedimiento y que no estén directamente relacionados con la definición o cuantificación del tributo; siendo los defectos que afecten a esto último los que deben ser considerados propiamente como defectos o vicios de naturaleza material. Lo característico de los defectos formales es la indefensión que pueden provocar al contribuyente (siendo éste el criterio precisamente para provocar su anulabilidad), mientras que en los materiales el defecto suele incidir en la incorrecta aplicación o interpretación de la normas que definen y cuantifican el tributo. A su vez es también característico del defecto formal que el perjuicio causado, al estar basado en una posible indefensión, no es cuantificable en sí mismo, a diferencia del defecto material que sí lo suele ser, coincidiendo por lo general, cuando son impugnados, con la cuantía del recurso o reclamación.
CUARTO.- Alega el Director General recurrente en relación con este punto que los vicios materiales son aquellos relacionados con las materias que el propio legislador considera esenciales en la configuración del tributo identificándolas con aquellas incluidas en la reserva de ley del art. 8 de la LGT. Siguiendo con este razonamiento, cuando el defecto afecte al período liquidatorio, al tener generalmente un tratamiento o desarrollo a nivel reglamentario, no podría ser calificado como vicio material de la liquidación. Consecuencia de la naturaleza formal sería de aplicación el artículo 239.3 de la LGT.
Aún cuando a efectos conceptuales esta Sala considera más acorde con los principios generales del derecho administrativo el criterio expuesto a este respecto en el fundamento anterior, se reconoce no obstante que, por lo general, los aspectos reservados a la ley están relacionados con los que podría denominarse elementos sustantivos del tributo. A tales efectos señala el recurrente que: en materia temporal el mencionado artículo 8, además de las evidentes relativas a la prescripción y caducidad (que no afectan al objeto del recurso) regula como cuestión esencial la del devengo, definiéndose como tal en el artículo 21 el momento en el que se considera realizada la obligación tributaria principal. Mas allá de esta cuestión, de la que nadie cuestiona su sustancialidad, ya que afecta a la existencia misma de la obligación tributaria, no se regula otro aspecto temporal. En tal sentido, los periodos de liquidación no constituyen una materia objeto de tal reserva.Por ello: no se comparte la opinión vertida en la resolución impugnada consistente en que los periodos de liquidación afectan al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que está fuera de toda duda de que el devengo en este impuesto se produce operación por operación, sin que en el mismo influyan los periodos de liquidación.
Pues bien, siendo obvio que en el Impuesto a que se refiere el presente expediente el impuesto se devenga operación por operación, también es cierto que el concepto de devengo es utilizado a menudo en una doble acepción: como materialización de los elementos que definen el hecho imponible, y como el momento en el que nace la obligación tributaria. Así, el art.º 21 de la LGT parece contemplar ambas acepciones conceptuales: El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria. La Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.
Por ello, aún cuando en el IVA el Impuesto se devenga mediante repercusión por cada operación (de hecho en la terminología del impuesto el concepto de cuota devengada se identifica con la de cuota repercutida), la exigibilidad de la obligación tributaria principal a que se refiere el citado art. 21 de la LGT surge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación. Por lo que dicha exigibilidad está vinculada al cierre del período de liquidación. Consecuencia de lo anterior es que el período incide de forma decisiva en el momento del nacimiento de la obligación tributaria tanto respecto al ingreso de la deuda (autoliquidación) como de la obligación formal (resumen anual) del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública. Por ello, aún admitiendo la identificación del defecto material como el que afecta a los elementos reservados a ley formal, se llegaría a una conclusión similar dada la estrecha relación entre la exigibilidad del tributo con los períodos de liquidación.
Por todas las razones anteriores expuestas, esta Sala considera más adecuado el criterio expuesto relativo a la conceptuación del vicio material como el directamente relacionado con la aplicación de la norma tributaria dirigida a la determinación y cuantificación de la deuda tributaria, esté o no regulada dicha materia por ley formal. Podemos pues concluir que el defecto consistente en liquidar por períodos anuales en vez de trimestrales, no es un defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material, coincidiendo por tanto en este punto con el criterio expuesto en la Resolución impugnada.
QUINTO.- Cuestión distinta de la naturaleza formal o material del defecto en que se ha incurrido, es la relativa a la mayor o menor gravedad del perjuicio causado, cuestión que no puede ser obviada a la hora de analizar la cuestión concreta de la que dimana el presente expediente. Se ha dicho anteriormente que el criterio utilizado por la ley y seguido por la jurisprudencia para determinar la anulabilidad del defecto formal era la existencia de un perjuicio efectivo ocasionado por la indefensión causada (art 63 LRJPAC). El mismo criterio debe seguirse para determinar tanto las consecuencias como la reacción administrativa ante un vicio o defecto material; por tanto, la gravedad debe ponderarse a efectos de determinar sus consecuencias. Así, no tiene la misma gravedad un defecto de naturaleza material en la aplicación de la norma tributaria que suponga declarar sujeto a gravamen una operación que no lo está o que se encuentra exenta, a un vicio material en la aplicación de la norma tributaria que suponga calificar una renta de trabajo lo que es de naturaleza profesional, o, en el ámbito del IVA calificar una operación como entrega de bienes en lugar de prestación de servicios, si nada de ello supone una modificación en el importe de la deuda tributaria. Por ello, al igual que en el vicio formal se valora el efecto de indefensión grave ocasionado en el mismo, como de forma reiterada ha sido declarado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, en el defecto material debe siempre tomarse en cuenta la gravedad del perjuicio ocasionado tanto respecto a las consecuencias, como respecto a la acción a desarrollar por la Administración para adecuar a Derecho su actividad concreta. Debe existir, por tanto, a la hora de calificar y analizar la incorrecta actuación administrativa, una proporción entre la consecuencia efectiva ocasionada al contribuyente -que en este caso, en la casi generalidad de los supuestos es inexistente- con la consecuencia jurídica que deba producir dicho defecto.
Por ello, del mismo modo que es evidente que el error o vicio incurrido no debe beneficiar nunca a quien lo ha ocasionado (en este caso la Administración), lo es también que la reacción del ordenamiento jurídico debe ser distinta en función del perjuicio efectivo ocasionado a un sujeto de derecho. De ahí que toda pretensión impugnatoria no sólo deba basarse en la mera infracción de una norma material o sustantiva, sino que debe existir una lesión efectiva en el derecho individual del sujeto, y es precisamente dicho derecho individual lesionado, el que al merecer protección por el ordenamiento jurídico, provocará y justificará la necesidad de una actuación administrativa dirigida a restituirlo. Por la misma razón, cuando el defecto incurrido no haya producido perjuicio alguno al interesado, la actuación administrativa dirigida a sanar dicho acto debería ser objeto de la máxima simplificación procedimental que el ordenamiento jurídico permita.
Como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en relación con un supuesto de liquidación anual:Pues bien, con estos antecedentes, y aunque la sentencia recurrida contempla una liquidación por IVA que suma los cuatro períodos impositivos, sin diferenciar los elementos de cada uno de ellos, no cabe apreciar la existencia de las identidades necesarias y menos que las sentencias comparadas hayan llegado a pronunciamientos distintos. En todo caso hay que reconocer que el modo de proceder de la Administración no causó perjuicio alguno al recurrente, pues se atendió a la fecha de la factura y al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción, beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses, al señalarse como día inicial el treinta de enero de 1993 (STS 18 de diciembre de 2008; rec. 53/2004)
SEXTO.- En cuanto a la cuestión planteada relativa al pronunciamiento del órgano de revisión sobre la retroacción de actuaciones, inicia el recurrente exponiendo que: debe resaltarse que la resolución objeto de este recurso extraordinario para unificación de doctrina se dicta bajo la vigencia y conforme a la normativa del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, por lo que; sin perjuicio de lo que se dirá a continuación, la doctrina invocada, directa o indirectamente, en la resolución del TEAC, basada en la normativa tributaria anteriormente vigente debe, al menos, ponerse en cuarentena de cara a su posible aplicación al asunto debatido.
Al respecto debe señalarse que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003 General Tributaria establece la regla general sobre la aplicación intertemporal de los procedimiento tributarios: Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente;y de forma específica para los procedimientos económico-administrativos la Disposición Transitoria Quinta dispone que: Esta Ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestas con anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión.
Es por ello que habiéndose iniciado la reclamación ante el Tribunal Regional de ... con fecha de 14 de Agosto de 2002 la normativa aplicable es la anterior a la Ley 58/2003 consistente en la Ley 230/1963 y la normativa aplicable a los procedimientos económico-administrativo (Texto Refundido aprobado por R.DLeg 2795/1980 y Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo aprobado por RD 391/1996), de ahí que la norma fundamental atinente a la cuestión planteada (retroacción de actuaciones) y aplicable al procedimiento cuya resolución se recurrió entonces por el Director del Departamento de Inspección en alzada ante el Tribunal Central, esté constituida principalmente por el art. 40 del reglamento procedimental de 1996. No obstante, a la vista de la cuestión planteada, y dada la finalidad doctrinal del presente recurso, procede examinar esta materia en su conjunto, con especial examen, habida cuenta de la normativa invocada por el recurrente, de la actualmente vigente (art 239 LGT 59/2003 y art.º 66 Reg. Revisión RD 520/2005).
Entrando en la cuestión planteada, expone el recurrente que partiendo de la naturaleza formal del vicio incurrido, es de plena aplicación la regla contenida en el art. 239,3 de la LGT, el cual dispone que: La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Lo primero que debe analizarse para poder plantear la posible aplicación de dicho precepto es la existencia o no de indefensión en el obligado tributario como consecuencia de la liquidación anual practicada, dada la referencia expresa a la indefensión que hace el art. 239 de la LGT.
Los casos de indefensión en el ámbito administrativo pueden encuadrarse principalmente en dos grupos: El primer grupo hace referencia a cualquier situación que haya impedido al administrado conocer la causa o fundamentación de la actuación administrativa (ausencia de motivación del acto, incumplimiento del trámite de puesta de manifiesto, falta de acceso al expediente administrativo por el administrado) o incluso desconocimiento de la propia voluntad administrativa (incumplimiento del deber de resolver). Todos estos hechos tienen en común la indefensión que se produce en el administrado al desconocer en profundidad el motivo o razón por el que la Administración actúa. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de Junio de 2010 destaca la necesidad de dar a conocer al destinatario las auténticas razones de la decisión que se adopta y permitir frente a ella la adecuada defensa. Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 febrero 2010 establece que el art. 54.1 de la Ley 30/1992 exige la motivación no sólo en los actos que limiten derechos subjetivos sino también intereses legítimos o que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales (...) omisión que en el presente asunto no constituye una simple irregularidad no invalidante sino que es causa legítima de anulación al colocar a la recurrente en una evidente indefensión.
Un segundo grupo hace referencia a aquellos casos en que se privaal administrado del derecho a exponer o a probar las razones que le asisten (omisión de audiencia al interesado, supresión de trámites de alegaciones, denegación de prueba, privación del derecho a la interposición de recursos...etc.). A este grupo se refiere la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de Julio de 1986: La indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en la que se impide a una parte, por el órgano judicial, en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos, o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción; y también respecto al derecho a aportar pruebas se afirma por dicho Tribunal que: En diversas ocasiones este Tribunal ha reconocido las interrelaciones existentes entre la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución y el derecho a los medios de prueba, y ha entendido como incluida dentro de los medios de defensa, cuya privación o desconocimiento puede constituir indefensión, también la posibilidad de aportación de medios de prueba, habiendo afirmado que «la relación entre el derecho a las pruebas e indefensión, marca el momento de máxima tensión de la eventual lesión del derecho» (Sentencia 51/1985 de 10 de abril).
En definitiva, la indefensión en el ámbito administrativo siempre tiene como causas, o bien por imposibilitar al administrado conocer en profundidad la causa o motivo de la actuación administrativa, o bien, porque la Administración al actuar ha prescindido de tomar conocimiento de las alegaciones del interesado al impedir su exposición o la demostración de las mismas.
Pues bien, en el supuesto del que dimana este expediente resulta indudable que ni se ha producido una privación del derecho a alegar cuanto tenga por conveniente -de hecho en el supuesto concreto a que se refiere la resolución del TEAR de ... , el interesado no llegó a alegar nada en relación con los períodos de liquidación-, ni por otro lado, por el hecho de haber practicado la liquidación por período anual en vez de trimestral, puede sostenerse racionalmente que se haya privado al interesado de conocer los motivos por los que era practicada la liquidación tributaria, ya que en dicha liquidación se exponen con toda claridad la motivación en que se fundamenta la liquidación (elementos de hecho en que descansa el hecho imponible, cuantificación de la base, normativa aplicable etc.) siendo precisamente estos elementos los que fueron objeto de debate en dicha reclamación, y no la aplicación del período anual, que ni siquiera fue cuestionado por el reclamante.
Por tanto, considerando que no se ha producido indefensión y además el vicio determinante en este caso debe ser calificado como de naturaleza material, no es posible continuar por la línea argumental del centro directivo recurrente dado que dicha norma (art 239 LGT) contempla la concurrencia de defectos formales que a su vez hubieran provocado indefensión en el contribuyente.
SEPTIMO.- Añade el recurrente, no obstante, que el hecho de que en el párrafo segundo se establezca el mandato dirigido al tribunal de que ordene la retroacción, no debe entenderse como excluyente, en el sentido de que en el resto de los casos no sea posible tal retroacción, sino que ha de interpretarse exclusivamente que el legislador, dada la trascendencia constitucional del derecho a la defensa, ha querido resaltar y asegurar talrelevancia imponiendo un deber al Tribunal que asegure la defensa de los interesados.Es decir, debe interpretarse la argumentación en el sentido de que la retroacción prevista en dicho precepto no es excluyente y que la retroacción de las actuaciones procede también tratándose de vicios o defectos de naturaleza no formal.
Lo primero que debe apuntarse es que de los términos de la exposición argumental del recurso en este punto, parece desprenderse que se está confundiendo la retroacción que pueda acordarse en ocasiones por un Organo de reclamación, con la retroacción o reposición que de forma objetiva se produce cuando se anula o reforma un acto por aplicación de las normas generales de la actuación administrativa, como luego se analizará en detalle. Cuando un Tribunal Económico-Administrativo declara la nulidad de un acto de gestión tributaria sin pronunciamiento expreso sobre la retroacción, la Administración siempre está facultada (y obligada) a actuar en ejecución del mismo en un sentido o en otro. Si todavía es posible hacer efectivo el crédito tributario total o parcialmente, deberá desarrollar una actuación dirigida a ese fin cuyo contenido puede ser de muy distinta naturaleza en función de las circunstancias del caso. Si por el contenido del fallo, ya no es posible dictar una nueva liquidación (por ejemplo, la cuestión planteada era exclusivamente la deducibilidad de un gasto o una deducción y se admite su deducibilidad), la Administración también debe actuar en ejecución de fallo anulando expresamente la liquidación. En todo caso la ejecución del fallo corresponde en exclusividad a la propia Administración tributaria.
Hecha esta aclaración, y sin perjuicio de desarrollar esta cuestión más adelante, debemos por tanto afrontar la interpretación correcta y la limitación concreta de la aplicación de la regla contenida en el art 239 de la LGT, y en especial, la naturaleza excluyente o no de dicha regla; en definitiva, si en los supuestos distintos de los defectos formales a que se refiere expresamente el indicado precepto, debe el Organo de reclamación pronunciarse o no sobre la retroacción de actuaciones.
Con carácter previo debe señalarse que uno de los principios tradicionales de la organización de la Administración tributaria ha sido la de separación de funciones entre los órganos de gestión o aplicación de los tributos, y la de los órganos encargados de resolver sobre las reclamaciones que contra ellos se susciten. Este principio venía proclamado en el art. 90 de la anterior LGT cuando señalaba que: Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes, y venía a establecer una clara separación entre ambos órganos. Consecuencia de este principio es la ejecución exclusiva de los actos por parte de la Administración gestora, y el carácter meramente declarativo del procedimiento económico administrativo. No obstante lo anterior, la actuación de los Tribunales en materia de reclamación ha venido tradicionalmente teñida de una cierta naturaleza ejecutiva en cuanto es común que sus fallos no sólo se limiten a declarar la validez o ineficacia de los actos sometidos a revisión, sino que con frecuencia se extienden a adoptar medidas relativas a la ejecución de sus propio fallos, indicando actuaciones concretas a la Administración como puede ser la de ordenar la práctica de liquidaciones, o incluso limitar su actuación prohibiendo la emisión de una nueva.
La razón de esta práctica de los órganos económicos-administrativos es debida a los arts. 40 y 101 del reglamento de procedimientos económico-administrativos de 1996 (RD 391/1996) que recogiendo lo que ya se disponía en el art. 44 del anterior reglamento (RD 1999/1981), establecía que en el ejercicio de sus competencias el órgano de revisión:
Sin embargo, la nueva Ley General Tributaria en su artículo 239 contempla sólo el supuesto de defectos formales que provoque indefensión en cuyo caso dispone que se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.Dicho precepto obedece a que precisamente al concurrir defectos de tipo procedimental, el fallo tiene asimismo un contenido procedimental: señalar el momento al que debe situarse válidamente la actuación administrativa. En definitiva, la retroacción de actuaciones en el supuesto de defectos formales, prevista en el art. 239 de la LGT, en cuanto señalamiento del último trámite válido del procedimiento, no es un pronunciamiento accesorio del fallo, sino que es el propio contenido del fallo. La razón por la que el fallo debe limitarse a dicha función procedimental, sin que sea adecuado entrar en el fondo del asunto cuando se trata de defectos formales, es porque el vicio formal incurrido por la Administración, potencialmente puede haber afectado al proceso de formación de la voluntad administrativa, y si bien en ocasiones no es así, y el acto administrativo, no obstante el vicio de forma, podría resultar perfectamente adecuado a derecho, basta con se haya producido dicho defecto formal en la elaboración del acto, para que el Órgano de revisión se abstenga de entrar a analizar el resultado.
No ocurre así en los supuestos de vicios materiales del acto impugnado, en el que acordada la anulación del mismo por el Tribunal, deberá ser la propia Administración autora del acto, a la vista del contenido del fallo y de los correspondientes fundamentos expuestos en la resolución, y teniendo en cuenta las circunstancias de hecho del supuesto concreto, la que, en ejecución de fallo, adopte las medidas concretas dirigidas al fin perseguido y conformes a la legislación al respecto. En cualquier caso, el que la ejecución quede encomendada a la oficina autora del acto, no impide quedar sometida asimismo a la revisión del órgano resolutorio, ya que la posible discrepancia entre el fallo anulatorio y la ejecución del mismo, se solventaría mediante el correspondiente procedimiento incidental previsto en el art 68 del Reglamento de revisión.
Por ello, a diferencia del vicio formal en el que el Organo de reclamación acuerda la retroacción con el fin de precisar la actuación administrativa conservada sin entrar a analizar el fondo del asunto, en el acto anulado por vicios materiales, la resolución debe expresar y fundamentar el ilícito administrativo que comporta la anulabilidad declarada, siendo innecesario declarar retroacción alguna, pues aún cuando en ocasiones la resolución pueda indicar o señalar criterios a tener en cuenta en la ejecución de fallo -en cualquier caso de naturaleza aclaratoria del mismo-, corresponde con carácter exclusivo tomar las decisiones que resulten más oportunas y eficaces dirigidas a la ejecución del fallo a la propia administración gestora. Por otro lado, el pronunciamiento expreso sobre la retroacción podría suponer a la Administración contar ventajosamente con una previa declaración favorable relativa a la validez de la nueva actuación a desarrollar, cuya viabilidad, como se ha dicho, dependerá de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto. Por ello, en la resolución del Pleno se afirmaba: De ahí precisamente que, en resolución de 26 de enero de 2010 (RG 361/2009), hayamos indicado la improcedencia recogida en el fallo del TEAR de la posibilidad que otorga al órgano gestor de dictar una nueva liquidación, pues ello, como se ha expuesto anteriormente, vendrá determinado por los efectos que la anulación del acto produce.... En definitiva, ni los Tribunales Económicos tienen que pronunciarse sobre la retroacción en estos casos, ni la Administración necesita que aquellos le habiliten o le prejuzguen sobre su actuación futura, pues le corresponde a ésta de forma ínsita en base al principio de autotutela y a su exclusiva competencia para producir y ejecutar los actos administrativos en cumplimiento de sus fines.
Por dicha razón no puede acogerse la tesis expuesta por el Director General de Tributos de que el art 239.3 debe interpretarse en el sentido de que la retroacción prevista en dicho precepto no es excluyente para los defectos de naturaleza formal debiéndose acordar en los supuestos de vicios o defectos de naturaleza no formal, procediendo en consecuencia declarar correcto el criterio mantenido sobre esta cuestión procedimental por el Pleno del Tribunal Central que confirmó la resolución dictada por el Tribunal Regional de Cataluña, la cual no se pronunciaba sobre la retroacción.
OCTAVO.- Solicita el Director General de Tributos que tomando como mera referencia el asunto que está en el origen del presente recurso, relativo a una liquidación practicada en un procedimiento de inspección en el que se extendió un acta de disconformidad y con posterioridad se dictó un acuerdo por el inspector jefe, esta Sala Especial debería pronunciarse, en aras a la seguridad jurídica, sobre:
-si la retroacción de actuaciones por el Tribunal debe extenderse al momento anterior al de formalización de la nueva propuesta de liquidación.
-si procedería el trámite de audiencia, o de otro tipo, a los interesados exclusivamente en un momento inmediato anterior a aquel en el que se dicte el nuevo acuerdo de liquidación.
Anteriormente, al analizar la naturaleza del defecto incurrido nos referíamos a la ponderación del perjuicio efectivo que la actuación defectuosa de la Administración provoca en el obligado tributario, como justificación de la obligada actuación administrativa realizada a restituir la lesión ocasionada. Asimismo se advertía que en ningún caso el error o vicio cometido debe beneficiar a quien lo ha ocasionado y perjudicar a la otra parte cuando el acto se reforme o sustituya (reformatio in peius). También se señalaba que en aquellos casos en que el perjuicio no es relevante o inexistente la actuación administrativa no debería ser igual que cuando existiera una lesión efectiva producida en el administrado, en cuyo caso la audiencia al interesado sería preceptiva; por ello cuando no existe tal lesión, la actuación administrativa dirigida a adecuarla a Derecho, será procedimentalmente distinta que cuando pudiera afectar a los derechos de aquél. En estos casos, los principios de eficacia (art3 de la LGT) y de celeridad (art 75 LRJPAC) impondrán, en cuanto sea posible, la aconsejable simplificación de trámites dirigidos a la rectificación del defecto ocasionado. Por ello, la actuación a desarrollar dependerá de las circunstancias del caso, y en especial, de si la documentación derivada de las actuaciones de comprobación ya desarrolladas unida a la información que le consta a la propia Administración, permita determinar las bases trimestrales sin necesidad de iniciar nuevas actuaciones de comprobación.
Por todo lo anterior, y, en el supuesto que la Administración disponga de la documentación necesaria para poder practicar la liquidación por los períodos correctos, esta Sala considera conveniente señalar los criterios de actuación a desarrollar por las Oficinas competentes basados en el respeto a los derechos de los contribuyentes y en especial de los principios de evitación de reformatio in peius y de conservación de actos:
- Si la rectificación consecuencia de practicar liquidaciones trimestrales supone una menor cuantía a ingresar (por ejemplo, por prescripción de algún período trimestral o por cualquier otra causa), dicha menor cuantía prevalecerá en todo caso en beneficio del obligado tributario.
- Si la rectificación de los períodos de liquidación supone una mayor cuantía a ingresar (cuotas a compensar en el último o últimos períodos del año) no podrá exigirse una cantidad mayor de la resultante por liquidación anual, prevaleciendo la compensación global anual practicada en la liquidación originaria.
- En cualquier caso, si como resultado de practicar liquidación por períodos trimestrales resultara un mayor importe de intereses de demora como consecuencia del adelantamiento de la fecha de su devengo y cómputo, no podrá exigirse una cuantía superior que la que resultara de haberse practicado la liquidación anual.
Obviamente, si la Administración no pudiera disponer de los datos necesarios para poder practicar liquidaciones por periodos trimestrales será imprescindible iniciar una nueva comprobación ante el obligado tributario, en cuyo caso las actuaciones deberán someterse o bien al procedimiento establecido en los arts. 163 a 165, o en su caso, al regulado en los arts. 170 y siguientes del Reglamento aprobado por el RD 1065/2007 de 27 de Julio, debiéndose respetar los trámites establecidos al efecto, en especial, puesta de manifiesto y audiencia al interesado, antes de emitirse la nueva liquidación, siendo igualmente aplicables los criterios de actuación anteriormente señalados.
NOVENO.- Asimismo plantea el Director recurrente la cuestión de si procede que el órgano de revisión competente, para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas, entre a conocer de oficio sobre el defecto consistente en la práctica de liquidaciones anuales,cuando no ha sido alegado por las partes y sean desestimadas las alegaciones planteadas por el reclamante contra la liquidación, señalándose por el recurrente que la posibilidad de examinar cuestiones no planteadas por los interesados es una facultad sujeta a dos exigencias: La primera de ellas, el respeto a la posibilidad de que dichos obligados realicen alegaciones a efectos de articular adecuadamente su defensa y la segunda, que se respete el principio de no reformatio in peius.
A tales efectos el artículo 237 de la Ley General Tributaria dispone:
En efecto, como acertadamente señala el Director recurrente, la extensión de la revisión de oficio en la vía económico-administrativa no puede ser entendida, ni ejercida, como una facultad sin límites. Así lo ha señalado recientemente el propio Tribunal Supremo quien, en sentencia de 8 de julio de 2010, Rec. n.º 7081/2005, ha afirmado que la interdicción de la reformatio in peius constituye tanto una proyección del principio de congruencia como una garantía del régimen de los recursos tanto en vía jurisdiccional como en vía administrativa, siendo evidente, como afirma el Alto Tribunal, que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos puedan modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos. (Sentencia de 29 de enero de 2008; en términos casi idénticos, Sentencias de 23 de noviembre de 2005 y de 2 de junio de 2003). Así, en la sentencia citada, el Tribunal Supremo, tras diferenciar entre la incongruencia omisiva y la incongruencia por exceso, señala: Debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional la interdicción de la reformatio in peius, «aunque no esté expresamente enunciada en el art. 24 CE, tiene una dimensión constitucional», dado que, por un lado, «representa un principio procesal que forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición constitucional de indefensión», y, por otro, es una proyección del principio de congruencia que impide al órgano judicial «exceder los límites en que esté planteado el recurso, acordando una agravación de la sentencia impugnada que tenga origen exclusivo en la propia interposición de éste». De este modo, la denominada reforma peyorativa «tiene lugar cuando la parte recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la decisión judicial que resuelve el recurso es un efecto contrario al perseguido por el recurrente, que era, precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido con la resolución objeto de impugnación» (SSTC 203/2007, de 24 de septiembre; 204/2007; y 41/2008).
De forma concreta en relación con la conveniencia de que los Organos Económico-administrativos se pronuncien sobre cuestiones no planteadas por los interesados, ha expresado su parecer el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de diciembre de 1988: Es evidente que los Tribunales Económicos no son «órganos de gestión» sino de «resolución de reclamaciones», y en el procedimiento contemplado no es la Administración quien impugna el acto sino quien manifiesta su conformidad con él. No es, por tanto, lícito al Tribunal convertirse en un órgano de gestión (que vulneraría el art. 90 de la Ley General Tributaria) y corregir el acto en beneficio de quien ha mostrado conformidad con su contenido. A mayor abundamiento, la Administración, tras dictar el acto firme de gestión tributaria, no puede modificarlo sino a través de su declaración de lesividad o su revisión (arts. 154 y 171 de la Ley General Tributaria) y el Tribunal Económico (como órgano de ella que es) sólo tiene facultad resolutoria de reclamaciones dentro de la pretensión que le ha formulado el reclamante, ya que, en otro caso, la Administración podría volverse de sus propias decisiones sin necesidad de impugnarlas. De ahí que el Tribunal Económico puede, en efecto, como dice el art. 169 de la Ley General Tributaria, el art. 17 del Texto articulado de 5 de julio de 1980 y el art. 44-3 del Reglamento de Procedimiento (...), revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, incluso las no planteadas por los interesados si se les concede un plazo de 15 días para alegaciones, pero de tal revisión no puede resolver en términos más perjudiciales para el reclamante que los contenidos en el acto de gestión tributaria o resolución inferior, únicamente por él impugnados.
Así pues, esta Sala considera que la extensión de la revisión en vía económico-administrativa, en el caso de cuestiones derivadas del expediente pero no planteadas por los interesados, tiene como límites la interdicción de la reformatio in peius y, como proyección de la figura anterior, el principio de congruencia, y tiene como fundamento el proteger los derechos de los administrados incluso en el supuesto de no haber sido planteados por éstos de forma expresa en la reclamación o recurso. Por dicha razón, a la vista de las conclusiones anteriores, y por aplicación del principio contenido en el artículo 3.2 de la LGT de eficacia y de limitación de costes indirectos en la actuación tributaria, es cuestionable la oportunidad de que los órganos de revisión ejerzan la potestad a que se refiere el artículo 237 LGT en el supuesto concreto que nos ocupa, habida cuenta que la situación del obligado tributario no experimentaría variación respecto de la inicialmente derivada de la actuación de la Administración tributaria objeto de impugnación.
No obstante, el pronunciamiento de oficio será procedente cuando ellosuponga una clara ventaja al interesado (prescripción de algún período trimestral), debiéndose señalar que en cualquier caso, al no tratarse de un defecto formal que haya provocado indefensión, el pronunciamiento de oficio sobre el período de liquidación no exime al órgano de revisión de resolver asimismo sobre todas las cuestiones de fondo planteadas por los interesados en la reclamación.
DECIMO.- La última cuestión planteada estriba en determinar si la Administración, habiendo errado anteriormente al dictar liquidación en la aplicación o interpretación correcta de la norma tributaria, y acordada la anulación de la misma, conserva la facultad de dictar otro nuevo acto de liquidación en sustitución del anulado. En el escrito presentado por el Director General se cuestiona por éste si cuando una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo anula un acto impugnado entrando en el fondo del asunto, cabe que con posterioridad se pueda practicar una nueva liquidación por parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos. A favor de la tesis positiva menciona el art 66,3 del Reglamento de Revisión según el cual "Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.
El Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución del Pleno declaró al respecto: Todo ello, sin perjuicio de que el órgano gestor, en su caso, y de ser procedente pueda iniciar un procedimiento que dé lugar a un nuevo acto que contenga la liquidación o las liquidaciones correspondientes a los distintos períodos, y pueda aplicar los principios generales de conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstos en las disposiciones generales de derecho administrativo (artículos 65 a 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, LRJAP y PAC), tal como reconoce el artículo 66.2, párrafo tercero del RGRVA. De ningún otro modo podría pronunciarse ya que la Administración está investida de los derechos y facultades inherentes a los fines de interés general que le están encomendados. La Administración no sólo está facultada para actuar en defensa de tales fines de interés general, sino que está obligada actuar para su consecución. No es necesario invocar el art 66,3 del reglamento de revisión porque normas de mayor rango le facultan sobradamente para ello (art.103 de la Constitución que proclama el principio de eficacia de la actuación administrativa), junto a los de ejecutividad (art 56 LRJPAC),presunción de validez art 57) sin olvidar los relativos a transmisibilidad (art. 64) conversión (art. 65), convalidación ( art. 67) y especialmente el de conservación de actos y trámites (art 66) que en el ámbito tributario se recoge en el art. 26,5 de la LGT: En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación . Por su parte, el art. 66,2,3 del Reglamento de revisión establece que: En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.
En cuanto a la legitimación concreta que asiste a la Administración tributaria para practicar una nueva liquidación en sustitución de la anulada anteriormente, debe partirse de la distinción conceptual entre la obligación tributaria y la liquidación dictada como consecuencia de aquélla. La obligación tributaria surge por ministerio de la Ley al producirse las circunstancias objetivas que determinan el hecho imponible definido en la ley del tributo. Por el contrario, la liquidación tributaria depende de la realización de actos concretos bien de los particulares (autoliquidación) o bien de la Administración. En este último caso, la liquidación practicada por la Administración supone una actuación administrativa dirigida a la concreción de aquella obligación tributaria, que permite convertir dicha obligación abstracta en un crédito tributario cuantificado y exigible. Por ello, la obligación tributaria surge desde el momento en que se produce el hecho imponible, pudiendo subsistir sin liquidación, como en aquellos casos en que la Administración desconoce su existencia. Mientras subsista la obligación tributaria, la Administración tendrá derecho a practicar liquidación para hacer efectivo, líquido y exigible dicho crédito; por ello, la obligación tributaria no liquidada subsistirá jurídicamente hasta que por el transcurrir del tiempo se produzca la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación (art 66,a LGT). Incluso una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por vía penal.
Pues bien, poniendo en relación la subsistencia de la obligación tributaria con el deber de la Administración de actuar en cumplimiento de sus fines, se deduce con claridad que la Administración tributaria, no sólo está facultada, sino que está obligada a dictar liquidación o a realizar cuantas actuaciones sean necesarias para poder llevar a cabo la función pública que le está encomendada. Está actuación en el ámbito tributario deberá ser desarrollada, como dice el reglamento de revisión al referirse al supuesto de actos previamente anulados, con aplicación de los principios propios de la actuación administrativa (transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites, y convalidación).
UNDÉCIMO.- Cuestión distinta pero relacionada -y en ocasiones confundida- con la facultad de la Administración de dictar actos en defensa y consecución de sus fines, es la planteada en el derecho moderno sobre la posibilidad o no de reiterar actuaciones previamente anuladas. En especial, en relación con una actuación concreta característica de la gestión tributaria como es la comprobación de valores practicada por la Administración, se ha abierto camino una doctrina jurisprudencial que considera que no debe otorgarse a la Administración la facultad de reiterar actos de comprobación de forma indefinida. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2000 advierte que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, y que ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa sólo a ella imputable, como ocurre en los casos de ausenciao deficiencia de motivación. Tanto en los casos en los que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla (STS 26 de enero de 2002). Esta doctrina jurisprudencial de la no reiteración, no obstante carecer de apoyo directo en precepto alguno de nuestro Derecho positivo, está fundamentada en la seguridad jurídica, y es asumida por la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia y por la doctrina de los Tribunales Económicos en numerosas sentencias y resoluciones que por reiteradas se excusa su cita.
Conviene sin embargo realizar la precisión de que la reiteración de un acto previamente anulado debe entenderse como la repetición del mismo en los mismos términos o trámites (mismo procedimiento, mismo resultado, y por ende, mismo defecto o vicio). Por ello, cuando la Administración en uso de sus facultades y en cumplimiento de sus fines, dicta, como consecuencia de la anulación de un acto previo, un nuevo acto o reforma el anterior adecuándolo a Derecho, no se está incurriendo en dicha reiteración, la cual se producirá sólo cuando la Administración en su actuación incurra de forma reiterada en el mismo defecto o vicio. Como aclaraba la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Diciembre de 1998 en la que se analizaba la validez de una comprobación de valores: Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados. En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo (LPA 1958) que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.
En la confrontación entre el irrenunciable derecho de la Administración a la exigencia del crédito tributario, aún cuando ésta se materialice en sucesivas actuaciones defectuosas, y el principio de seguridad jurídica que ampara al derecho del contribuyente, se centra la cuestión planteada. Como se ha dicho en alguna ocasión en relación con el derecho administrativo, pero asimismo trasladable al derecho tributario como rama de aquél, su contenido no es consecuencia de un mero razonamiento jurídico, ni tampoco de una secular practica de usos y costumbres como el derecho mercantil, sino la consecuencia de la tensión permanente entre los fines de interés general que el Estado en su actuación tiene como objeto, y la de los derechos individuales y económicos de los particulares, contraponiéndose en el supuesto de actuaciones defectuosas la merma en la seguridad jurídica de los particulares con las razones de interés general que la actividad recaudatoria persigue para atender el gasto público. Por ello, la posible restricción a la actuación de la Administración cuando ésta actúa en cumplimiento de sus fines desborda el ámbito del derecho tributario e incluso del propio derecho administrativo para adentrarse en el ámbito del derecho político, no correspondiendo a esta Sala, por su naturaleza administrativa ni por la finalidad del presente recurso, aventurar opinión alguna al respecto, limitándose a señalar que en cualquier caso lo que el Tribunal Supremo en su doctrina limita no es la reiteración en el acto, sino la reiteración en el vicio.
DUODÉCIMO.- Podemos pues concluir de forma resumida respecto a las cuestiones planteadas, en aras de poder afrontar la solicitud de unificación de doctrina planteada, del siguiente modo:
- El defecto de liquidación consistente en practicar liquidaciones anuales en lugar de trimestrales comporta un defecto de naturaleza material.
- Los Órganos económico-administrativos no están obligados a pronunciarse sobre la retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que puedan provocar indefensión.
- En caso de previa anulación de liquidación por los órganos de revisión, la Administración tributaria conserva la acción para practicar liquidación tributaria y para realizar cuantas actuaciones sean necesarias para ello en cumplimiento de sus fines con los límites a su actuación derivados de la prescripción y de la prohibición de reformatio in peius.
De acuerdo con lo expuesto, esta Sala de Unificación de Doctrina acuerda rechazar la primera de las propuestas de unificación realizada por el Director General de Tributos, habida cuenta la referencia expresa a la retroacción que pudiera ordenarse en todo caso que se incluye en la misma.
Asimismo, no puede acogerse la segunda de las propuestas dada la naturaleza material del defecto en que ha incurrido la liquidación.
Respecto a la tercera, esta Sala acoge la propuesta considerando dicha doctrina ajustada a Derecho.
El titular de la Vocalía Quinta del TEAC formula voto particular.
La SALA ESPECIAL DE UNIFICACION DE DOCTRINA en el recurso interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA contra la Resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de Junio de 2010, ACUERDA: Estimarlo parcialmente acordando unificar la doctrina con los efectos establecidos en el art 243.5 de la Ley General Tributaria, en los términos expuestos en los fundamentos de la presente resolución, en el sentido siguiente: En el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
SAN, 23 de Abril de 2009 (Recurso contencioso administrativo, Prescripción, Interrupción)
STS, 19 de Mayo de 2011 (Actos nulos y anulables, Tributos, Sanciones)
SAP Zaragoza 642/2005, 21 de Noviembre de 2005
STSJ Galicia 1716/2012, 23 de Marzo de 2012

References: artículo 119
 artículo 119
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
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 artículo 40
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 artículo 66
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 artículo 239
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 artículo 40
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 Resolución 
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 artículo 237
 artículo 59
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 21
 resolución 
 artículo 164
 Real Decreto 
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 artículo 176
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 artículo 63
 Resolución 
 artículo 66
 artículo 66
 artículo 243
 Real Decreto 
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 artículo 239
 artículo 239
 artículo 8
 artículo 21
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 artículo 239
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 artículo 237
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 artículo 3
 artículo 237
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 artículo 66
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 artículo 66