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Timestamp: 2019-06-25 06:44:09+00:00

Document:
BFH, Urteil vom 20.03.2019, X R 4/18
Verfahrensgang: FG Berlin-Brandenburg, 10 K 10145/14 vom 07.12.2017
NV: § 92a EStG begünstigt nicht die Verwendung von Altersvorsorgekapital zur Tilgung eines Darlehens, das der Finanzierung der Kosten für die Erweiterung einer bereits bestehenden Wohnung dient.
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 1977 gemeinsam mit seiner Ehefrau ein im Inland belegenes und seitdem zu eigenen Wohnzwecken genutztes Einfamilienhaus. Die Anschaffungskosten finanzierten sie fremd. In der Folgezeit nahmen sie für Erweiterungs- und Erhaltungsmaßnahmen weitere Darlehen auf.
Im Jahr 2009 errichteten der Kläger und seine Ehefrau einen Wintergarten, der die Wohnfläche des Einfamilienhauses um ca. 30 qm vergrößerte. Hierzu hatten sie bereits im Juni 2008 mit der X–Bank einen weiteren Darlehensvertrag geschlossen, der den Verwendungszweck "Wohnkredit wegen Anbau Wintergarten" trug (im Weiteren "Wintergarten"-Darlehen). Die Darlehenssumme belief sich auf 66.000 ¤ und war bis zum 31. Dezember 2016, spätestens bei Zuteilung eines zur Sicherheit an die Bank abgetretenen Bausparvertragsanspruchs zurückzuzahlen. Dem Kläger und seiner Ehefrau waren jährliche Sondertilgungen von maximal 13.200 € gestattet.
Am 22. November 2013 beantragte der Kläger bei der Beklagten und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–) die Entnahme des gesamten in seinem Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals von seinerzeit 11.864,38 € für die "Tilgung noch bestehender Darlehensschulden für Wohnzwecke". Diese bezifferte er mit "rund 60.000 €" und führte hierbei neben zwei Darlehen bei der Y–Bausparkasse AG insbesondere das "Wintergarten"-Darlehen an. Die ZfA bat den Kläger mit Schreiben vom 29. November 2013 um Vorlage weiterer Unterlagen, u.a. um die Bescheinigung des Darlehensgebers über die Höhe der Restschuld sowie die Höhe einer Entschuldungsmöglichkeit zum Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase. Dem kam der Kläger mit Schreiben vom 2. Januar 2014 nach, teilte aber mit, er verzichte auf die Vorlage entsprechender Bescheinigungen der Y–Bausparkasse AG, da er beabsichtige, das gesamte Altersvorsorgekapital als Sondertilgung des "Wintergarten"-Darlehens einzusetzen.
Das FG gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2018, 461). Auch die Verwendung des Altersvorsorgekapitals für die Tilgung von Darlehen, die durch nachträgliche Herstellungskosten –vorliegend durch Anbau eines Wintergartens– veranlasst worden seien, falle unter § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vom 7. Dezember 2017 geltenden Fassung. Der dortige Begriff "Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung" sei nach allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen, für die § 255 des Handelsgesetzbuches (HGB) gelte. Zu den Herstellungskosten gehörten u.a. Aufwendungen für die Erweiterung eines Vermögensgegenstands (§ 255 Abs. 2 HGB). Es handele sich insoweit um eine "nachträgliche Herstellung". Anhaltspunkte dafür, im Rahmen der Regelungen zur Altersvorsorgezulage von einem abweichenden –engeren– Herstellungsbegriff auszugehen, seien nicht ersichtlich.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Für einen –wie vorliegend– im Wege der Verpflichtungsklage gemäß § 101 Satz 1 FGO zu verfolgenden Anspruch kommt es grundsätzlich auf die im Zeitpunkt der Entscheidung der Tatsacheninstanz bestehende Sach- und Rechtslage an. Eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsaktes kann nur ausgesprochen werden, wenn zum Zeitpunkt, in dem die gerichtliche Entscheidung in der Tatsacheninstanz ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung der Behörde besteht (BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 26 f., m.w.N.; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 101 Rz 2; vgl. im Besonderen zu § 92a EStG auch die Senatsurteile vom 27. Januar 2016 X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 15, sowie vom 6. April 2016 X R 29/14, BFH/NV 2016, 1541, Rz 13, jeweils m.w.N.).
c) Der vom Kläger begehrte Erlass eines begünstigenden Entnahmebescheids nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG ist ausgeschlossen, sollte der Entscheidung –wie vom FG vertreten– die zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 7. Dezember 2017 grundsätzlich geltende materielle Rechtslage in Gestalt von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des AltvVerbG zugrunde zu legen sein (hierzu unter aa). Gleiches gilt, sollte insoweit mit Blick auf die zeitliche Anwendungsregelung des § 52 Abs. 23h EStG i.d.F. des AltvVerbG noch die bis zum 31. Dezember 2013 geltende Rechtslage, d.h. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. maßgeblich sein (unter bb).
aa) Nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder nach dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital in vollem Umfang oder unter bestimmten Voraussetzungen teilweise bis zum Beginn der Auszahlungsphase entweder unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer nach Satz 5 der Vorschrift begünstigten Wohnung (Alternative 1) oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 ¤ beträgt (Alternative 2 –Entschuldungsalternative–), verwenden.
Im Streitfall, in dem nur die Entschuldungsalternative in Betracht kommt, fehlt es an einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung. Die vom Kläger beabsichtigte Entnahme des Altersvorsorgekapitals sollte nicht zur Tilgung eines zum Zweck der An-schaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehens verwendet werden. Vielmehr steht das Darlehen im Zusammenhang mit der Erweiterung einer bereits bestehenden Wohnung. Diese Maßnahme führte zwar zu nachträglichen Herstellungskosten, stellt selbst aber –abweichend von der Auffassung des FG– keine "Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung" i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.
Dagegen liegt kein "Herstellen einer Wohnung", sondern lediglich deren Erweiterung vor, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden bzw. die nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes zur Folge hat (BFH-Urteile vom 15. Mai 2013 IX R 36/12, BFHE 241, 381, BStBl II 2013, 732, Rz 13; vom 27. September 2001 X R 55/98, BFH/NV 2002, 627, unter II.1.b, sowie vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802, unter 3.b). Dementsprechend ist der Anbau eines Wintergartens –sofern hierdurch überhaupt neuer Wohnraum geschaffen wird– nicht als Herstellung einer neuen Wohnung, sondern als Erweiterung der bereits bestehenden Wohnung zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 30. September 2003 III R 52/00, BFHE 203, 550, BStBl II 2004, 262, unter II.2.a).
(2) Soweit das FG die Erweiterung einer Wohnung deren nachträglicher Herstellung gleichsetzt, kann der Senat dieser Wertung nicht folgen; sie findet keine Stütze im Gesetz. Die auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung geltende Vorschrift des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB differenziert klar zwischen
-|der (erstmaligen) Herstellung eines Vermögensgegenstands,
-|dessen Erweiterung,
-|sowie dessen über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung.
(3) Der Senat setzt sich hiermit nicht in Widerspruch zu seiner Entscheidung in BFH/NV 2016, 1541. Dort hat er entschieden, dass Altersvorsorgekapital auch begünstigt nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für nachträgliche Anschaffungskosten einer Wohnung verwendet werden könne. Der Senat hielt dies deshalb für sachgerecht, da –wiederum nach allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen beurteilt– nicht entscheidend sei, ob die Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Urteil in BFH/NV 2016, 1541, Rz 17, m.w.N.). Nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB beziehen sich stets auf die ursprüngliche Anschaffung. Nachträglichen Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB fehlt dagegen ein unmittelbarer Bezugspunkt zur ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung, soweit sie für eine Erweiterung oder wesentliche Zustandsverbesserung verausgabt werden.
(4) Es bestehen zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber beabsichtigte, über den Wortlaut und –sinn der "Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung" hinaus die Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags für nachträgliche Herstellungskosten an einer Wohnung zuzulassen. Hierbei kann dahinstehen, ob eine Entnahme von Altersvorsorgekapital für die Erweiterung einer bereits angeschafften oder hergestellten Wohnung überhaupt vom Gesetzeszweck des § 92a EStG –der Förderung mietfreien Wohnens im Alter (BTDrucks 16/8869, 16; vgl. zudem Mühlenharz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 92a Rz 2 f.; Braun in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 92a EStG Rz 3)– umfasst wäre. Der Begründung im Entwurf des Eigenheimrentengesetzes vom 29. Juli 2008 (BGBl I 2008, 1509) ist eine solche Einbeziehung jedenfalls nicht zu entnehmen. Wenn dort der Zeitpunkt der Anschaffung (Übergang von Nutzen und Lasten auf den Erwerber) bzw. Herstellung einer Wohnung (Bezugsfertigkeit) definiert wird (vgl. BTDrucks 16/8869, 28), spricht letztlich nichts für eine Absicht des Gesetzgebers, auch die Kapitalentnahme für Kosten einer der Herstellung nachgelagerten Erweiterung oder wesentlichen Zustandsverbesserung als förderunschädlich zu qualifizieren.
Hinzu kommt, dass dem Gesetzgeber –wie die ZfA zu Recht hervorhebt– eine Differenzierung zwischen Anschaffung/Herstellung einer Wohnung sowie deren Erweiterung nicht fremd ist. Auch in den seinerzeit geltenden wohnungswirtschaftlichen Fördervorschriften des § 10e EStG und § 2 Abs. 2 EigZulG a.F. unterschied der Gesetzgeber jeweils zwischen der Anschaffung/ Herstellung einer Wohnung (§ 10e Abs. 1 Sätze 2 und 4 EStG bzw. § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG a.F.) sowie begünstigten Ausbauten und Erweiterungen (§ 10e Abs. 2 EStG bzw. § 2 Abs. 2 EigZulG a.F. [aufgehoben durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl I 2003, 3076]). Eine derartige Differenzierung wäre insbesondere hinsichtlich der Erweiterung einer Wohnung entbehrlich gewesen, würde es sich hierbei um eine spezielle, lediglich nachträgliche Art des Herstellens handeln.
(2) Zwar kann die –im Streitfall überhaupt nur in Betracht kommende– Vorschrift des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. vom Wortlaut durchaus so verstanden werden, dass nicht nur die unmittelbar für die Anschaffung/Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehen, sondern ebenso sämtliche durch das Wohnen in einer eigenen Immobilie veranlassten Fremdfinanzierungen durch den Einsatz von Altersvorsorgekapital förderunschädlich getilgt werden könnten. Bei einer derart weiten Wortlautauslegung wäre auch die Tilgung von Darlehen für jegliche nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und sogar für bloße Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen begünstigt.
(3) Allerdings ist die Vorschrift sowohl systematisch als auch von der Intention des Gesetzgebers im Lichte des Tatbestands des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. zu sehen und auszulegen. Förderunschädlich kann hiernach das Altersvorsorgekapital "unmittelbar" verwendet werden für die Anschaffung/Herstellung einer Wohnung, d.h. der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag muss in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Anfall von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für eine Wohnung eingesetzt werden (vgl. BRDrucks 239/08, 42). Werden die Erwerbskosten dagegen zunächst fremdfinanziert und soll sodann der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag zur Ablösung jener Darlehen dienen, liegt jedenfalls keine förderunschädliche Verwendungsmöglichkeit nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. vor. Aus diesem Grund schuf der Gesetzgeber die Möglichkeit, zu Beginn der Auszahlungsphase die hierfür aufgenommenen Darlehen nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. begünstigt zu tilgen.
Eine über diesen Zweck hinausgehende Entschuldungsmöglichkeit kann der Gesetzesbegründung nicht entnommen werden. Eine solche stünde zudem im Widerspruch zu der inzwischen geltenden Fassung des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wonach das Altersvorsorgekapital –wie oben unter II.1.c aa dargelegt– bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder "zur Tilgung eines zu diesem Zwecke aufgenommenen Darlehens" verwendet werden kann. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber hiermit die Reichweite der begünstigten Entschuldungsmöglichkeiten gegenüber der vorherigen Rechtslage einschränken wollte, sind nicht ersichtlich (vgl. hierzu BTDrucks 17/10818, 18 f.).
2. Ebenso wenig hat der Kläger Anspruch auf Erlass eines begünstigenden Entnahmebescheids nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG für die von ihm im Klage- und Revisionsverfahren zumindest hilfsweise vorgebrachte Absicht der Verwendung des Altersvorsorgekapitals für die Tilgung weiterer (Wohnungs–)Darlehen. Der Kläger hat insoweit die Nachweiserfordernisse des § 92b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht rechtzeitig erfüllt.
b) Diesen Anforderungen ist der Kläger hinsichtlich seiner Darlehensverbindlichkeiten bei der Y–Bausparkasse AG nicht gerecht geworden.
Auf die Aufforderung der ZfA vom 29. November 2013, u.a. Bescheinigungen des Darlehensgebers über die Höhe der Restschuld sowie über die Höhe einer Entschuldungsmöglichkeit zum Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase vorzulegen, entgegnete der Kläger mit Schreiben vom 2. Januar 2014, er verzichte auf die Vorlage entsprechender Bescheinigungen der Y–Bausparkasse AG, und begründete dies mit seiner Absicht, das Altersvorsorgekapital ausschließlich für die (teilweise) Tilgung des "Wintergarten"-Darlehens zu verwenden. Auch im Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vom 15. Januar 2014 brachte der Kläger keine weiteren Bescheinigungen vor, obwohl dies im Hinblick auf die erst am 1. März 2014 beginnende Auszahlungsphase zeitlich noch möglich gewesen wäre.

References: § 92
 § 92
 § 255
 § 101
 § 101
 § 92
 § 92
 § 92
 § 52
 § 92
 § 92
 § 10
 § 92
 § 255
 § 92
 § 255
 § 255
 § 92
 § 92
 § 92
 § 10
 § 2
 § 2
 § 2
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92