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Timestamp: 2019-12-13 21:51:10+00:00

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Capítulo I: De los impuestos
1. El Estado moderno requiere riquezas para mante­ner, perfeccionar o extender los Servicios Públicos y otros de sus órganos que le permiten satisfacer aquellas necesi­dades del cuerpo social que constituyen sus fines más o menos extensos (1).
Ahora bien, cómo obtiene el Estado los medios sufi­cientes para preservar su independencia y sus intereses de las agresiones a que puede estar expuesto; para mantener en su seno, el orden y la paz; para garantizar contra todo injusto atentado, la persona y derechos de cada uno de sus miembros, y para efectuar aquellas realizaciones que las as­piraciones sociales en evolución van señalando como impe­rativas a su finalidad?
La ciencia hacendista nos afirma que son tres las fuen­tes a que recurre el Estado para procurarse esos medios, a saber: a ) sus bienes propios; b) las industrias o empresas que explota; y c) la fortuna privada de los ciudadanos.
El Estado toma de esta última y de maneras diversas una cierta parte a título de correspondencia  por así decirlo  al pago del costo del beneficio que significa la existen­cia 'de un orden jurídico y económico en la sociedad. Y es éste el concepto y el objetivo del impuesto: un medio de procurar al Estado, por la riqueza privada, aquella rique­za que le resulta necesaria para el cumplimiento de sus fines.
Cabe, ahora, preguntarse cuál es el fundamento del im­puesto, o mejor dicho, qué derecho asiste al Estado, para exigir de los ciudadanos, directa o indirectamente  como tendremos oportunidad de constatarlo más adelante  la entrega de una parte de su fortuna, a fin de atender al mantenimiento de los servicios públicos y a la realización de ciertas Necesidades sociales.
A nuestro entender, el fundamento del impuesto no pue­de ser otro que la necesidad. En efecto, siendo inevitable la existencia de órganos que permiten al Estado cumplir sus fines, resulta inevitable asimismo, el que se precisen me­dios materiales en un sentido de riqueza‑para, su finan­ciamiento, y al no contar el Estado por si con los indispen­sables, forzoso es que los ciudadanos se los suministren, tanto más cuanto que por tratarse de fines o servicios que responden a necesidades comunes, deben ser realizados con medios también comunes.
Este principio de necesidad ineludible es lo que para muchos autores, J. Balmes entre ellos ('Filosofía Elemental'), constituye el fundamento de la justicia del impuesto.
Si, por otra parte, atendemos a la naturaleza del im­puesto, podemos comprobar en él un triple carácter de institución política, económica y jurídica.
Así, es una, institución política por referirse a la vida del Estado y de sus organismos y constituir un medio indispensable para la realización de sus fines. Su calidad de institución económica aparece al constatarse su estrecha re­lación con la riqueza de los individuos y de los pueblos, ya que como tendremos ocasión de acreditarlo, su existencia produce reacciones importantísimas en las economías indi­vidual y social. Finalmente, es una institución jurídica al implicar relaciones de derecho entre el Estado, por una par­te, y los ciudadanos, por otra.
Diversas y muy numerosas son las teorías formuladas por los tratadistas al tratar 'de inquirir la naturaleza del impuesto desde el punto de vista jurídico, político y econó­mico.
Por ejemplo, Montesquieu, Girardín, Du Puynode, Raynal y otros, sostienen que la relación jurídica en que consiste el impuesto, está constituida por un contrato de se­guro, siendo la cuota que paga el contribuyente el precio o prima del servicio de seguridad que el Estado le dispen­sa (2).
En este mismo terreno, Proudhon y C. Royer sostienen que dicha relación jurídica es la del contrato innominado ',do ut facias', es decir, un cambio de servicios. 'El Es­tado, dice Proudhon, da servicios y el contribuyente, dinero'. A su vez, Madame Royer estima quo el contribuyen­te da una parte de su fortuna 'que debe a la sociedad por los servicios que de ella ha recibido, recibe y recibirá por el hecho de su participación social, y a título de restitución de los anticipos hechos por las generaciones pasadas en be­neficio de las generaciones futuras' (3).
Con relación a su carácter de institución política, otros autores (socialistas, principalmente), pretenden utilizar el impuesto como un medio para que el Estado intervenga en todo el orden: social, tomando por él la fortuna, de la clase adinerada para distribuirla con mayor justicia y equidad, o bien para destinarla a la creación de servicios que mejora­rían las condiciones de vida de las clases populares.
El tercer y último grupo de doctrinas es aquel que considera en el impuesto solamente su carácter de institución económica.
Así, Broglie, Menier y otros, opinan que los impuestos no son sino los gastos generales de explotación del capital nacional, por lo que el Estado vendría a ser una especie de encargado de repartir tales gastos entre los productores (4).
Por su parte, la doctrina que se ha dado en llamar 'op­timista' y que aparece representada por Mac‑Culloch y Federico II de Prusia, sostiene  más o menos  lo siguien­te: 'el impuesto es siempre un bien y representa la mejor colocación para el capital, ya que las cuotas retornan a los contribuyentes (lluvia benéfica) en forma de servicios, empleos, sueldos, etc., y cuanto más gravoso es, tanto más agui­jonea el progreso industrial al hacer que el hombre trabaje y produzca cada día más, por no decaer de su posición social M por mejorarla' (5).
Finalmente, y en contraposición a la anterior, debemos mencionar la doctrina 'pesimista' que sostiene que el impuesto es un mal porque es causa de miseria al confundirse con el precio de los productos y al recaer principalmente so­bre los consumidores pobres; porque todo impuesto es una disminución del capital o de la renta y porque pone trabas a la producción, ya que al trasladar los productores la car­ga a los consumidores, éstos se abstienen de comprar, disminuyendo la demanda y como resultado final la produc­ción (6).
Ahora bien, antes de entrar a definir el impuesto, es­bozaremos siquiera la indudable importancia de esta institución.
En efecto, a todas luces resulta el real valor de los im­puestos en las sociedades modernas si se recuerda, por una parte, su calidad de Ingreso Público, esto es, de medio uti­lizado por el Estado para proporcionarse riquezas necesarias a sus fines, y si por otra avanzamos que por su influencia en la economía de los individuos y de los pueblos, pueden significaren un momento dadoestagnamiento o impulso en el progreso social.
La ciencia hacendista ha comprendido esta enorme importancia y seis tratadistas y, autores lean estudiado, con jus­ta minuciosidad, su existencia, sus modalidades, ventajas y desventajas, y concluido reglas que al ser incorporadas a las legislaciones permitirán suavizar la efectiva disminución de patrimonio que significa todo impuesto y obtener un máximum de beneficios colectivos.
Por otra parte, el más ligero examen de los Presupues­tos de los Estados modernos nos comprueba que, hoy por hoy, el impuesto es el principal recurso del Estado para hacer frente al fantástico aumento de los Gastos Públicos (7).
En el N.° 4.° de este mismo Capítulo, volveremos a ocu­parnos con mayor detalle de la importancia de los impuestos, al exponer su influencia en la economía social.
2 . Numerosas y diversas han sido las definiciones es pro­puestas por los autores para esta institución del impuesto. Pero, las más adolecen de falta de precisión o en el mejor de los casos, junto con aparecer comprendidos en ellas ciertos elementos más o menos esenciales de la institución que nos ocupa, incurren en el grave error de limitar su obje­tivo.
Pasaremos revista a las más invocadas de estas definiciones para concluir con aquella que, a nuestro juicio, da una mejor impresión totalitaria de lo que deseamos definir.
Montesquieu dice que 'las rentas del Estado (impues­tos) son aquella parte que cada ciudadano da de su riqueza para tener la seguridad de la otra, o para gozar de ella, pla­centeramente' (8).
Los Fisiócratas, Quesnay ;entre ellos, sostenían de acuerdo con su doctrina que 'el impuesto es una parte de la renta del producto neto de los bienes raíces de una nación agrícola' (9).
Raynal estima que 'el impuesto es el sacrificio de una parte de la propiedad para la conservación de la otra' (10).
Mas curiosa por su limitación, es la definición que nos brinda Du Puynode : 'el impuesto es aquella parte que cada uno deposita en la Caja común para asegurarse el pacifico goce de sus bienes y el respeto a su persona' (11).
Girardin opina que 'el impuesto es y no debe ser sino una prima, de seguro pagada por todos los miembros de una sociedad denominada Nación, para asegurarse el pleno goce de sus derechos, una eficaz protección a sus intereses y el libre ejercicio de sus facultades' (12).
Garnier estima que 'el impuesto es la cuota‑parte de cada ciudadano en los gastos de los servicios públicos' (13).
Igual criterio siguen Leroy‑Beaulieu (14) y Verbi (15).
Proudhon sostiene que 'el impuesto o es un trueque en el cual el Estado da servicios y el contribuyente dinero', o es 'la cuota‑parte que debe pagar todo ciudadano para o por los gastos de los servicios públicos' (16).
Egidio Poblete , siguiendo a Flora , lo define como 'la porción de sus haberes con que los habitantes de un país concurren a las cargas públicas' (17).
Piernas y Hurtado dice que 'el impuesto es la participación económica que legalmente toma la sociedad, en los fi­nes del Estado', y recomienda como definición este otro concepto: institución política, jurídica y económica que consiste en la relación existente entre los ciudadanos y los or­ganismos del Estado, por la cual aquellos tienen la obligación de aportar y éste el derecho de exigir una parte proporcio­nal de la fortuna de los primeros para atender a la prestación de los servicios públicos' (18).
Frente a estas definiciones y a las propuestas por Van der Borght (19), Wagner (20), Viti de Marco (21) y otros, preferiremos como más exacta y comprensiva la formulada por el tratadista C. T. Eheberg (22), al apreciar la institución que nos ocupa desde un punto de vista netamente financiero: 'Los impuestos son exacciones del Estado y de más corporaciones de derecho público que se perciben de un modo y en una cuantía unilateralmente determinada por el poder público, con el fin de satisfacer las necesidades colectivas'.
En efecto, bastará una superficial apreciación de la definición reproducida para constatar en ella los elementos característicos de la institución denominada impuesto, a sa­ber: 1.° ser un medio utilizado por el Estado y otras corporaciones de Derecho Público para procurarse medios nece­sarios pare la satisfacción de necesidades colectivas; y 2.° su carácter obligatorio, que hace que su cuantía y percep­ción sean unilateralmente determinadas por el Poder Pú­blico.
3. Entendemos por base del impuesto el objeto o mate­ria de éste, aquella sobre lo que debe recaer y a lo que debe referirse su cuantía.
De un examen más o menos detenido de la literatura hacendista, podemos concluir que el impuesto puede alcanzar o afectar a estos cuatro elementos: las personas, los gas­tos o consumos, el capital y la renta.
A continuación, examinaremos someramente cada una de estas bases.
A) BASE DE LAS PERSONAS.  Se sostiene por muchos autores, especialmente por aquellos que ven en el impuesto la prima de un seguro o el precio de un servicio, que las personas pueden ser materia do una imposición, gra­vándose a cada una con un tanto igual o no (capitación-tanto por cabeza), ya que ellas son las que disfrutan de los servicios del Estado (23).
Como de una variedad de este sistema, se ha hablado de la capitación graduada o impuesto de clases, que toma como base de la imposición la jerarquía o posición social de las personas (24);
B) BASE DE LOS GASTOS O CONSUMOS INDI­VIDUALES.  Podría decirse que ella es aplicación del refrán: 'dime lo que gastas y te diré lo que tienes' (25);
C) BASE DEL CAPITAL.Esta y la de la renta, son las bases que cuentan con mayor número de partidarios, entendiéndose por capital el conjunto de los bienes del contri­buyente, cualquiera que sea su clase y estén o no en producción.
Las ventajas que se atribuyen a esta base, aceptada ya en Grecia (eiphora) y Roma (tributo ex censu), son las siguientes: 1.° su generalidad , ya que grava toda clase de bie­nes, incluso muebles, sometiéndose a tributación a todos los que posean, quedando solamente excluidos los indigentes; 2.° su buen efecto , ya que estimularía la producción y la cir­culación de las riquezas, sin contar que pone en trabajo bie­nes hasta entonces improductivos; y 3° la facilidad para descubrir los bienes y avaluarlos (26).
Piernas Hurtado modifica esta base con su teoría de 'los haberes líquidos', esto es, la fortuna individual referida a las necesidades personales, o mejor dicho, la posición económica en vista de los recursos disponibles y de todos los fines a que deban aplicarse, teoría ingeniosa cuya máxi­ma dificultad de ejecución reconocen todos, incluso el au­tor; y
D) BASE DE LA RENTA.Aquí la base es la renta neta o líquida, o sea, descontada de los gastos de explotación.
Este sistema, cuyos precedentes históricos son muy nu­merosos, pues se practicó en India, Grecia, Roma y en Francia desde el siglo XII, y que, por otra parte, aparece incorporado a casi todas las legislaciones modernas, tiene las siguientes ventajas: 1.° generalidad ;pues alcanza a to­das las fortunas; 2.° equidad , pues se proporciona a las condiciones económicas que se miden por las rentas y demás in­gresos, y no por el número y calidad de los bienes; 3.° fácil recaudación , ya que el contribuyente sabe de antemano la cuota con que contribuirá; y 4.° su flexibilidad o movilidad, ya que en todo momento puede adaptarse a las circunstan­cias y necesidades del Estado.
Sin embargo, se ha dicho en su contra que no alcanza a los bienes improductivos u ociosos, favoreciendo así a los acaudalados, y que resulta engorroso apreciar rentas totales y gastos efectivos.
Forzoso es reconocer que en las legislaciones aparecen incorporados los impuestos que alcanzan a los gastos o consumos individuales, al capital y a la renta, aunque en casi todas ellas se ha tratado de evitar las indiscutibles desven­tajas que hemos mencionado para cada caso, en particular.
Ahora bien, ¿cómo puede el Estado determinar las ba­ses a que alcanzará el impuesto, sean ellas el capital, la ren­ta o los gastos o consumos individuales?
Numerosos han sido los procedimientos aconsejados pa­ra determinar la base del impuesto, procedimientos todos que quedan incluídos en la enumeración siguiente:
a) Presunciones fiscales, que se deducen de ciertos sig­nos o hechos;
b) Declaraciones escritas y juradas del contribuyente;
c) Investigaciones realizadas por el Fisco, por medio de sus agentes; y
d) Procedimiento mixto, que descansa en las declara ciones del contribuyente y en una comprobación administrativa posterior.
Estos diversos procedimientos no aparecen libres de grandes inconvenientes: apreciaciones falsas que llevan a una errada presunción fiscal; ocultaciones y defraudacio­nes en la declaración del contribuyente y abusos y errores en las investigaciones fiscales.
Por eso es que, a nuestro juicio, resulta el menos de­fectuoso el procedimiento que hemos llamado 'mixto', ya que él lleva aparejadas duras sanciones a los contribuyentes que ocultan sus bienes o rentas para substraerlos del im­puesto, y reconoce a los mismos  por otra parte  un derecho a recurrir contra el resultado de la investigación comprobatoria.
Íntimamente ligada con la materia que analizamos, se encuentra aquella relativa a los modos del impuesto , es de­cir, las normas seguidas para distribuir el impuesto entre los contribuyentes y determinar la cuota, o cantidad que deba pagar cada uno de ellos.
Podemos afirmar que son tres los modos propuestos hasta el presente: fijo; proporcional y progresivo.
Analizaremos, a continuación, sus características y des­ventajas:
A) MODO FIJO.  Consiste en señalar una cantidad igual por persona o cosa, sin atender a la posición económi­ca de la primera ni a la especie o valor de la segunda. La visible injusticia de este modo explica el rechazo que de él hacen, unánimemente, los autores;
B) MODO PROPORCIONAL, por el cual se impone un tanto por ciento invariable sobre la fortuna de cada ciudadano o sobre el valor o precio de venta de los productos, dando así lugar a una proporción aritmética en la que el divisor es siempre igual, variando sólo el dividendo:
A pesar de reconocerse en este modo una mayor justi­cia y equidad que las presentadas por el modo fijo, se le ha observado que no siempre dos fortunas o rentas iguales re­presentan fortunas, iguales en el hecho, resultando siempre más gravado el pobre que el rico, ya que al que le sobran muchas rentas después de cubiertas sus necesidades, le representará menos el tanto por ciento que a aquel que tiene lo justo para vivir; y
C) MODO PROGRESIVO.  Consiste en fijar un tanto por ciento que va aumentando a medida que aumenta el capital, la renta o el precio.
Este modo se funda en lo que Rossi ;y otros llaman la 'proporcionalidad en el sacrificio', y Menger y Say 'la utilidad final', esto es, en que deben gravarse en mayor proporción las grandes rentas o fortunas, porque la privación de las satisfacciones secundarias causa menor sacrifi­cio que la privación de necesidades fundamentales (27).
Sin embargo, este sistema tiene el inconveniente de ser de más difícil regulación, imposición y cobranza, sin contar el que resulta de que siempre será arbitrario el principio pa­ra establecer las escalas.
Dentro del modo que estudiamos, existen dos varieda­des: la de progresión absoluta o ilimitada, y la de progresión limitada o sistema proporcional.
La primera, que lleva a la confiscación de las fortunas en beneficio del Estado, es aquella en la que el tanto por ciento va aumentando indefinidamente hasta llegar a ser del 100%. La segunda se propone moderar la progresión, con­teniendo el impuesto dentro de límites racionales.
Debemos hacer presente que estos modos, el proporcional y el progresivo, aparecen incorporados a todas las legislaciones y en toda clase de impuestos, esto es, se aplican no sólo a los gravámenes que afectan a las rentas o capitales sino a aquellos que alcanzan a los productos, en general.
4. Es un tema de trascendental importancia aquel que di­ce relación con los límites del impuesto, esto es, determinar cuánto es el máximum que se puede cobrar en impuestos a los habitantes de un país, y cuánto es el mínimum a que pue­den reducirse, en conjunto.
A nadie escapa que en este campo luchan dos fuerzas realmente poderosas y opuestas: por un lado, el interés del Fisco que desea obtener la mayor suma de rentas posible, aun con perjuicio de la masa contribuyente; por el otro, el deseo de los ciudadanos de dar lo menos, aunque sea con menoscabo de la satisfacción de verdaderas necesidades pú­blicas.
Al ser el impuesto uno de los medios que permiten al Estado procurarse rentas para cumplir sus fines, lógico es que la primera limitación radique en las necesidades reales del cuerpo social . Y decimos necesidades reales para establecer que no se justificaría el impuesto, que es una dismi­nución del patrimonio ciudadano, si a él se recurriera para satisfacer exigencias aparentes, momentáneas o imaginarias de un grupo o de una clase dominante.
Lógico es aceptar que resulta casi imposible señalar el límite del impuesto con relación a los gastos públicos, aun­que podemos asegurar en general, que la justicia de los gas­tos implica la justicia de los impuestos.
Por otra parte, el examen de aquella necesidad social que se invoque como fundamento de un impuesto permitirá, en cada caso, apreciar su equidad o su carácter peligroso o abusivo.
El impuesto tiene también sus límites en las facultades del contribuyente . En efecto, cualquiera que sea la base y modo del impuesto, debe dejar siempre al contribuyente no sólo lo suficiente para vivir sino también capacidad para ahorrar, porque está, ligado a esta última cuantía no sólo el interés del individuo sino el interés social. Si el impues­to absorbe la parte que el individuo destina al ahorro, cesa la formación de capitales, la nación se estagna en un estado económico intraspasable y negado a todo progreso, pues sin capitales no hay industria, ni bienestar económico, ni bien­estar social; si, además de absorber la parte, del ahorro afec­ta al capital mismo, el mal es mucho mayor y se observa pronto el fenómeno de la emigración de capitales y antes que éste, la salida de población hacia otros países de vida más holgada y de más livianas cargas públicas.
Esta limitación del impuesto señalada por las faculta­des del contribuyente, se palpa con mayor evidencia en el caso de los impuestos que gravan productos, ya que al trope­zar con el impuesto en el mayor precio de esos productos, el consumo se restringe, la industria es menos activa, los salarios muy bajos y menor el bienestar general.
La propia cuantía del impuesto es otra de sus limitacio­nes, ya que un aumento de su cuota no siempre se traduce en un mayor rendimiento.
Así, por ejemplo, todo impuesto indirecto aumenta el precio de los artículos, aumento que trae consigo un menor consumo. Por consiguiente, el rendimiento del tributo de­crece conjuntamente con el consumo y en la mayoría de los casos, el aumento de la cuota del impuesto no compensa ese decrecimiento.
Sin embargo, es justo hacer constar que no sólo por ra­zón del menor consumo disminuye el rendimiento de los impuestos gravosos sino también por la incitación al fraude, a la ocultación de la fortuna, cuando se trata de impuestos al capital, a la renta o a las herencias, y al contrabando cuando se trata de impuestos de aduana.
Finalmente, otro de los límites del impuesto es el que se deriva de su influencia en la vida económica de los pueblos.
Ya hemos anotado que el impuesto muy subido absorbe el ahorro y aun el capital, impidiendo la formación de nue­vos capitales o provocando la emigración de los mismos, lo que se traduce a la larga en un empobrecimiento general.
Hemos observado, asimismo, que todos los impuestos, principalmente los indirectos, provocan un encarecimiento de la vida, encarecimiento que guarda estrecha relación con la cuota o monto del tributo.
Por otra parte, la incitación al fraude que lleva en sí todo impuesto gravoso, significa pérdidas efectivas para el Fisco y esto sin contar que los consumidores no obtienen beneficio alguno, ya que los defraudadores venden por re­gla general, a los precios ordinarios.
Las razones expuestas nos permitirán comprender más tarde (N.° 6 de este Capítulo), el principio de la moderación en los impuestos, y la estrecha relación que existe entre la justicia del impuesto, la riqueza privada y social y los gastos públicos que responden a reales necesidades colec­tivas.
5. Ha despertado muy justo interés entre los autores la cuestión relativa a la incidencia y difusión de los impuestos, esto es, el problema de determinar quién pagará el gra­vamen, en definitiva.
Este estudio ha resultado necesario porque en todo im­puesto hay una incidencia‑aparente y otra efectiva; mejor dicho, hay un grupo o categoría de personas que paga inme­diatamente el impuesto y otro que en un plazo más o menos largo, paga real y efectivamente el tributo, reembolsando a la, primera todo o parte de lo que pagó.
El fenómeno de la difusión de los impuestos fué seña­lado primeramente, por Martínez de la Matta , a mediados del siglo XVII, y estudiado después por Adam Smith y por sus discípulos Ricardo, Say, Proundhon, Puynode, Parieu y Thiers , debiendo a éste último su nombre, por comparación ron la luz difusa. En la Edad Moderna, esta materia ha sido profundizada y estudiada en toda su enorme trascendencia por Flora, Vocke, Adolfo Wagner, Viti de Marco y C. T. Eheberg , para citar algunos.
Antes de analizar con cierto detalle estos fenómenos y sus consecuencias, estimamos necesario definir los concep­tos a que nos referiremos.
Llámase primera incidencia o incidencia legal del impuesto el hecho de caer éste en la persona señalada por la ley.
Traslación , del impuesto es el acto por el cual la per­sona afectada de inmediato por el gravamen lo hace pasar a otra persona, por un acto de comercio.
Repercusión es el hecho de caer el impuesto así tras­ladado, en una segunda persona.
Incidencia final o efectiva es la caída definitiva del im­puesto, después de una o más traslaciones y repercusiones, en un sujeto que ya no puede trasladarlo a otro.
Evasión es el acto por el cual el último sujeto elude el pago del impuesto, sea no consumiendo el artículo o no recu­rriendo al servicio gravado (evasión legítima); sea por me­dio del fraude (evasión ilegítima).
Reproduzcamos aquí un ejemplo que nos permite ver, claramente estos fenómenos.
Un comerciante importa mercaderías a las que se co­bra en Aduanas un impuesto del 25 % sobre su valor: primera incidencia.
Pagado el impuesto, ese comerciante vende a otro la misma mercadería, recargándola con el monto del impuesto, más la ganancia correspondiente: traslación y repercusión del impuesto.
Este comerciante de segunda mano, vende al por menor dicha mercadería a los consumidores, con el recargo del impuesto: nueva traslación e incidencia efectiva o fiscal.
Si el consumidor encuentra muy subido el precio de la mercadería, no la compra: evasión.
Ahora bien, con respecto a la difusión, el importador de nuestro ejemplo, por la competencia o el deseo de mover rápidamente sus capitales o por otra circunstancia, se resuelve a no recargar la mercadería con el monto total del impuesto, o lo que es lo mismo, la recarga con dicho valor y se resigna a disminuir su ganancia: no traslada el 25% sino el 20%, por ejemplo, a su clientela; a su vez, estos comerciantes, por las mismas causas, trasladan sólo una parte del impuesto y se quedan con otro 5%, de modo que pasa a los consumidores sólo un 15%. En consecuencia, hay un 10% que no se ha trasladado, que se ha distribuido entre importador, comerciantes y consumidores. Esto es lo que constituye la difusión' (28).
Junto a las traslaciones y repercusiones, existe otro fenómeno que contribuye a extender o difundir el impuesto en el cuerpo social: la compensación o desquite ;que toma el último afectado por el tributo y que se verifica, principalmente, en aquellos gravámenes que no se trasladan, como ser, los impuestos a las profesiones (29).
Ahora bien, ¿es posible la traslación de todo impuesto?
A esto podemos contestar que, por regla general, se realiza una total traslación, ya que toda persona afectada por un impuesto procura, de alguna manera, deshacerse de la carga y echarla sobre otros.
Sin embargo, así como un productor no siempre con­sigue vender sus productos al mayor precio posible y se resigna a moderar sus ganancias y, aun a sufrir cierta pérdida, así también el contribuyente no siempre logra librar­se del impuesto, debiendo resignarse a cargar con él, en to­do o en parte.
Son ciertas circunstancias ocasionales ‑ competencia, necesidad, etc.,‑las que impiden una traslación en ciertos impuestos y, natural es que estas circunstancias varíen, según sea el impuesto de que se trate.
Del estudio atento de los fenómenos provocados por el impuesto, los autores han concluído ciertas reglas que permitirían calcular la mayor o menor probabilidad de tras­lación.
Estas reglas son las que exponemos a continuación:
a) Mientras más general es el impuesto, menos se traslada .‑ Por ejemplo, en un impuesto que grave con cuo­ta igual a todos los Habitantes y en uno que tome el 10% de las rentas, vemos que en el primero, es imposible la tras­lación, porque al pagar todos lo mismo y querer deshacerse de él, se mantendrá siempre la misma carga y nivel; y en cuanto al segundo, será posible una traslación, porque pa­gando unos más que otros, aquéllos procurarán desquitar­se del exceso, provocándose una nivelación;
b) Mientras más pesado es el impuesto parcial, más fácilmente se traslada .‑ En efecto, siendo muy gravoso, significaría una pérdida quedarse con él, y el contribuyente lo traslada conjuntamente con la cosa gravada. Por el contrario, los impuestos livianos son menos trasladables, ya que pueden ser fácilmente cargados por el vendedor, al dis­minuir muy poco sus ganancias, resignándose a esta pérdi­da para conservar la clientela, o por razones semejantes;
c) Los impuestos directos son menos trasladables que los indirectos .‑ La razón de este fenómeno es simple: los indirectos gravan materias de consumo, se confunden con el precio de éstas y pasan fácilmente y en forma casi imperceptible, del vendedor al consumidor; en cambio, los impuestos directos alcanzan materias que no siempre se negocian, como el capital, la renta, el producto del trabajo, etc., en muchas de las cuales no cabe traslación alguna, aunque pueda realizarse compensación o desquite; y d) En libre concurrencia, la traslación sigue la ley de la oferta y de la demanda.- Por esto, si hay abundancia de un artículo, se queda el vendedor con el impuesto, para desprenderse rápidamente de sus mercaderías; si por el contrario, hay mucha demanda, pasa el impuesto al com­prador.
El fenómeno de la difusión trae aparejadas consecuen­cias de verdadera importancia, siendo la primera, aquella de que la caiga tributaria se hace más liviana al extenderse a un mayor número de contribuyentes, lo que a la larga, se traduce en una tolerancia de impuestos que en un comienzo se estimaron injustos.
La segunda consecuencia, es aquella que se deriva de que el impuesto trasladado a todo el cuerpo social provoca, en un plazo más o menos largo, tusa elevación del costo de la vida, gravando, por consiguiente, a todas las clases so­ciales y, en especial, a las más necesitadas.
De aquí, que casi todos los autores consideren la difu­sión de los impuestos como un mal gravísimo, y aconsejen estudiar las consecuencias que ella acarrea cuando se trate de crear un nuevo impuesto o de elevar la cuota de uno an­tiguo.
Leroy-Beaulieu opina, sin embargo, que, la difusión es un bien al repartir las cargas por igual entre los ciudadanos, lo que, como vimos, no resulta exacto ni justo en el ca­so de una elevación del costo de vida por un impuesto di­fundido.
El mismo autor agrega en defensa de su tesis, que la difusión no se opera sino al cabo de largo tiempo, ya que los productores y comerciantes no pueden realizarla cuando quieren, porque, si suben los precios, vendrá la industria extranjera a hacerles competencia y porque, además, deben someterse a las leyes de la oferta y de la demanda. Sin em­bargo, todo esto ha detener valor en nuestro tiempo en el que en el hecho no existe la libertad de comercio, sino aran­celes protectores de los industriales y en el que la confabu­lación entre productores, impide el libre juego de la oferta y de la demanda, obligando a los consumidores a pagar los precios que ellos fijan, sobre todo tratándose de artículos de primera necesidad.
Muchos de los tratadistas sostienen que no hay reme­dio para el hecho de la difusión o que se trataría de un problema poco menos que insoluble. Otros, por el contrario, proponen suprimir los impuestos indirectos, dando el carác­ter de personales, a los directos o rebajar los impuestos a un mínimum posible, disminuyendo los indirectos, mejorando las formas de exacción y extendiendo el espíritu de justicia y de moralidad entre los agentes fiscales.
Asimismo, unos pocos proponen intervenir en los pre­cios, limitando las ganancias do los fabricantes y comerciantes, gravando esas mismas ganancias y prohibiendo, bajo penas severas, el trasladar el impuesto a los consumi­dores.
6. Del estudio de la naturaleza y de los efectos que en las economías pública y privada produce todo gravamen, los autores han concluído diversas reglas o determinado las condiciones que deben cumplirse en todo régimen tributario, para evitar las desventajas y aprovechar las bondades de todo impuesto.
Estas reglas pueden clasificarse en tres grandes gru­pos, a saber: reglas o condiciones jurídicas, reglas políticas y reglas económicas.
A continuación, exponemos las principales reglas o condiciones de cada una de las categorías aludidas:
a) CONDICIONES JURÍDICAS. ‑ Desde cl punto de vista del Derecho, el impuesto debe ser :
1.° Justo, lo que implica igualdad en su imposición. De este principio de igualdad en la imposición, se desprende que el impuesto justo, debe ser: a) General , o para todos los ciudadanos, es decir, que nadie esté exento de él por privilegios personales o reales, si bien no se opone a ello el considerar excepciones fundadas ya en necesidades de hecho, ya en la necesidad de fomentar ciertos fines de interés social; b) Graduado , o sea, en concordancia con la situación económica de cada contribuyente; 2.° Moral; es decir, que, mediante él, no se estimulen o favorezcan ciertos vicios sociales (juegos de azar), ni se dis­traiga el ahorro, ni que por excesivo o vejatorio, induzca al fraude o al contrabando, 3.° Cierto , esto es, no-arbitrario, con lo que compren­demos una determinación clara de su especie (sujeto a que afecta, objeto y medida), de su modo de distribución, forma y época de cobranza, penalidades para, los contraventores, y recursos y autoridades que deben conocer de ellos para el caso de extralimitaciones administrativas;
4.° Legal , mejor dicho, decretado por autoridad compe­tente; y
5.° Legítimo , lo que significa que el impuesto debe co­rresponder a reales necesidades del cuerpo social, representando ventajas para la generalidad de los contribuyentes y no redundar en beneficio de una sola clase o categoría de éstos.
b) CONDICIONES POLÍTICAS.‑ Según ellas, todo impuesto debe ser:
1.° Oportuno , esto es, implantarse cuando existe nece­sidad de él o cuando la riqueza privada lo haga adecuado;
2.° Movible, o sea, adaptable a la naturaleza variable de los gastos públicos, de modo que baste en el momento de su imposición y pueda bastar can el futuro; y
3.° Poseer tina forma adecuada de cobranza, de modo que, ésta resulte rápida, económica y segura y con el máximum de facilidades o comodidades para el contribuyente.
c) CONDICIONES ECONÓMICAS. ‑ Estas son las que dicen relación:
1.° Con la suficiencia del impuesto, esto es, que debe corresponder a las necesidades cuya satisfacción se persigue:
2.° Con su limitación , o sea, que nunca el impuesto debe disminuir o lesionar el patrimonio nacional o individual; y
3.° Con su inocuidad, es decir, que todo gravamen debe acusar la menor perturbación posible en la producción, cir­culación, distribución y consumo de las riquezas.
Todas las reglas o condiciones a que nos hemos refe­rido, están contenidas o pueden desprenderse de las que aconsejaron: primero Adam Smith , J. B. Say , Sismondi , Verri , Quesnay , Proudhon , y después la mayoría de los autores modernos, como necesarias para lograr una mayor jus­ticia y eficiencia en los regímenes tributarios.
De desear es que ellas pronto aparezcan incorporadas a todas las legislaciones, ya que así aminorarían la incertidumbre y, la inquietud que se constata en todos los pueblos ante el increíble aumento de los impuestos, casi siempre excesivamente gravosos, ya que no responden, al parecer, sino al anhelo de los gobiernos, de equilibrar sus presupuestos siempre crecientes, aun con perjuicio de la riqueza privada.
7. Cábenos, ahora, referirnos a los sistemas de recau­dación de los impuestos, y a las ventajas y desventajas de los propuestos y de los actualmente en vigencia.
Antes de otra cosa, debemos decir que esa recaudación puede hacerse de dos maneras: a) Por arrendamiento a particulares; y b) en forma directa o indirecta, por el Es­tado.
La primera, consiste en encargar de la cobranza de los impuestos a algún particular, por un tanto alzado o un premio proporcional a la suma recaudada.
La segunda, es aquella que se realiza por medio de cier­tos organismos fiscales y sus agentes.
Explicable es constatar que el sistema de arrendamien­to fué el primer medio adoptado para la recaudación de los impuestos en el orden histórico, ya que en aquellos tiempos (puede decirse que hasta la Revolución Francesa), el mecanismo administrativo del Estado sé hallaba en formación y los escasos funcionarios públicos no poseían la capacidad técnica necesaria para llenar tan delicada misión.
Practicado en Grecia, en Roma y en todos los Estados de la Edad Media, se ha creído ver ciertas ventajas en el sistema de recaudación por arrendamiento.
Así, se ha dicho que el interés y la vigilancia que do­minan en las actividades privadas y que faltarían en la máquina administrativa estatal, aseguran una máxima eco­nomía en la recaudación, y se ha agregado que tiene la ven­taja de hacer recaer en una tercera persona y no en el Es­tado, los perjuicios originados por atrasos en los pagos, permitiendo además, que el Fisco pueda calcular de ante­mano y con seguridad, sus ingresos por concepto de impues­tos, ahorrándole todo el cuidado de los gastos de ejecución.
Sin embargo, a estas razones puramente económicas y no del todo exactas, se oponen otras de muy variada natu­raleza (políticas, sociales, éticas), debido a las cuales los Estados modernos han abandonado el sistema de recauda­ción general para adoptar el de arrendamiento especial, esto es, relativo a cierta' categoría de impuestos, o la recaudación directa.
Por ejemplo, los arrendadores generales tienden a au­mentar la presión tributaria sin considerar las particula­res condiciones de los contribuyentes: cometen arbitrarieda­des y vejámenes que atraen la impopularidad del tributo y despiertan rencores contra el Estado.
Ya Zenon y Salviano , entre los romanos, calificaban a los arrendadores de ladrones dignos de mil muertes y mil desgracias y afirman que transformaban los derechos del Fisco en rapiñas personales. En la Edad Media, San Ba­silio y San Crisóstomo los llaman representantes de la vio­lencia legalmente desencadenada, del hurto impune y de la injusticia que se llama ley. Más tarde, en Francia, Sully y Boisguillebert , los llamaron los grandes enemigos del Estado.
Por otra parte, abandonar a los particulares el ejerci­cio de esta función pública y hasta el empleo de la coacción, es procedimiento que ya no puede admitirse.
En efecto, el moderno concepto del Estado, la formación de una administración eficiente y la capacidad técnica de los agentes fiscales, justifican el que hoy se haya adoptado por todos los países el sistema de recaudación directa o indirecta, pero realizada siempre por agentes fiscales o por algún órgano con intervención estatal.
Este sistema ha permitido evitar la formación de una clase de capitalistas especuladores que adquirieron extraordinarias riquezas en perjuicio de los que no podían pagar los tributos; ha suavizado también la exacción al otorgar al contribuyente medios y plazos adecuados para reclamar de las extralimitaciones administrativas y permite, asimismo, seleccionar las exigencias tributarias con la consideración de la situación económica de los pueblos, en forma justa y eficaz.
Es natural que los medios de que cada Estado se vale para realizar este sistema de recaudación varíe de uno a otro Estado, en estrecha, relación con su mayor progreso político y administrativo, dando origen a Servicios Públicos, cuya importancia resulta indiscutible (30).
Intimamente ligada con esta materia de los sistemas de recaudación, se hallan aquellas relativas a la percepción misma del impuesto y al control de la recaudación y del pago .
Lógico es aceptar que ellas varían también de un Es­tado a otro, y más que todo, de un impuesto a otro, tratán­dose especialmente de los controles de la recaudación.
Sin embargo, podemos decir que en general la percep­ción misma se efectúa centralizando los pagos en organismos fiscales llamados, ya Bancos o Cajas Nacionales, ya Tesorerías, que permiten por una parte disponer conjunta­mente de los fondos acumulados y por otra, facilitan el control posterior a toda recaudación, con una lógica eco­nomía en gastos.
Asimismo, el control del impuesto por pagar o pagado, estaría siempre sometido ala naturaleza misma del gravamen de que se trate. Por ejemplo, en un impuesto que gra­va la fabricación de ciertos productos podemos constatar que el Fisco en resguardo de sus intereses, implanta una serie de medidas tendientes a evitar la salida de los centros de producción o fabricación, de artículos que no hayan cu­bierto el impuesto correspondiente. Y no se detiene aquí su intervención, sino que rodea la circulación de esos pro­ductos de ciertas formalidades más o menos engorrosas (guías de libre tránsito, fajas que acreditan pago, etc.).
En un impuesto que grava las rentas y cuyo pinto de partida será en la mayoría de los casos, una declaración del contribuyente, el Fisco utiliza la comprobación posterior por medio de sus agentes y obliga, además, al ciudadano a exhibir en una serie de actos, comprobante fehaciente de haber cumplido su obligación tributaria.
Debemos agregar que bien pueden ser considerados co­mo medios que facilitan el control de las recaudaciones y del pago de los impuestos, las canciones (multas y otras penas accesorias) con que toda ley tributaria castiga a los infractores.
Podríamos multiplicar las citas que confirman la ase­veración que hemos hecho en orden a que el control del pago de los impuestos varía en detalle, más que en todo, de uno a otro impuesto, pero siempre persiguiendo la materia, el acto o la renta imponibles o gravados, materia que tratar e­uros con el detalle que se merece en los Capítulos II y III de esta Memoria; y renunciamos a ello, por ahora, para ocu­parnos a continuación de un problema interesantísimo, cual es el de la unidad y de la multiplicidad de los impuestos.
8. Es una materia que, a nuestro entender, tiene más interés teórico que práctico aquella que dice relación con la unidad y la multiplicidad de los impuestos , esto es, la de determinar si el gravamen debe ser único o múltiple.
Antes de otra cosa, es menester establecer que de las doctrinas de los autores se desprende que la unidad del im­puesto puede ser material y formal , siendo la primera aquella, que persigue la existencia de un sólo impuesto que gra­ve todas las fortunas, y la segunda, aquella que si bien to­lera la existencia de varios impuestos, pretende que todos tengan la misma base, la misma forma (directa o indirecta) e idéntico modo.
La doctrina del impuesto único, en un sentido material, existe desde antiguo. Aun cuando parece que los primeros en preconizarla fueron Alcázar de Arriaza y Salustiano Antonio Bandini (discurso sobre marisma sienesa, 1775), se acepta en forma más o menos unánime que Vauban y Boisguillebert la sostuvieron y propusieron con mayor pro­fundidad.
Resucitada esta doctrina por los Fisiócratas y alentada por Henry George, ha sido casi definitivamente abandonada en la actualidad. En efecto, a los autores que sostenían que el impuesto único permitiría a los ciudadanos conocer cuánto pagan individualmente al Estado, cosa imposible en un sistema complejo de impuestos; que reduciría en mucho el pago o gastos de recaudación, suprimiendo todas las en­gorrosas formalidades que entraban la producción, la circulación y el consumo de las riquezas, contesta Proudhon que ese impuesto tendría el privilegio de la iniquidad 'al exigir cuotas elevadísimas que permitieran recaudar lo ne­cesario a los gastos públicos, cuotas insoportables que determinarían la absorción de las fortunas mismas y la in­munidad de muchísimas otras'.
Wagner hace notar, por su parte, que la unidad del im­puesto es incompatible con la movilidad continua de las personas y de los capitales, que es característica en nues­tros tiempos; León Walras declaraba en el Congreso de Lausanne (1860), que ese gravamen tendría necesariamen­te que recaer en el arrendamiento territorial, lo que equi­valdría a una confiscación de las tierras por el Estado, y finalmente Passy y con él, la mayor parte de los tratadis­tas modernos reconocen que el impuesto único seria insufi­ciente en la situación económica de los estados actuales, ya que no hay una materia de imposición capaz de dar por si sola los recursos indispensables a las necesidades sociales.
'El impuesto único no es en sí mismo un absurdo, sino por el contrario, un ideal: nada habría más cómodo para el Estado que recaudar un solo impuesto, que haría muy fácil la recaudación, ahorraría grandes ejércitos de empleados y que reduciría en gran proporción los gastos públicos. A su vez, para la masa de la población sería igualmente cómodo no estar sometida sino a un solo gravamen, perfectamente determinado, visible y fácil de vigilar' (31).
Sin embargo, el impuesto único resulta impracticable.
En efecto, ¿cuál es aquel de los tributos actuales que, sin cuotas excesivamente gravosas, proporcionaría al Estado las rentas que a la fecha obtiene de su complejo sis­tema tributario?
Ninguno, ya que si se gravaran únicamente las tierras, como pedían los Fisiócratas, o el capital o las rentas, por ejemplo, veríamos que fuera de no cumplirse las reglas de la generalidad o gradación de los impuestos a que nos hemos referido antes, obtendríanse ingresos insuficientes pa­ra atender a las necesidades del Estado.
Por ello es que la multiplicidad de los impuestos resul­ta un mal necesario, aun cuando reconozcamos como hace­dera la reducción del número ahora grandísimo de impues­tos, reducción que podría obtenerse disminuyendo los gas­tos públicos a un máximum justo y adecuado a la riqueza nacional e introduciendo la unidad formal ‑por lo menos en los impuestos directos‑ ya que su falta representa la ar­bitrariedad, la confusión, el desorden, la complicación y el subido costo de los sistemas tributarios.
9. Numerosas y muy variadas son las clasificaciones de los impuestos, que podemos derivar de la doctrina de los autores y de las leyes presupuestarias de las sociedades modernas.
Así, por ejemplo, según sea la entidad pública a la cual benefician sus rendimientos , podemos dividir los impuestos en estatales o fiscales y en municipales o comunales .
Atendiendo al lugar donde son recaudados , poderlos distinguir aquellos cuya exacción se verifica dentro de las fronteras del país, o impuestos interiores , de los que se recaudan en la frontera o con ocasión del tránsito de la mis­ma, impuestos fronterizos o de aduana .
Por el objeto a que se destina su rendimiento, se divi­den éstos en impuestos determinados , es decir, aquellos cuyo rendimiento está legalmente previsto para su destino a una finalidad concreta, e impuestos generales , cuyo objeto es reunir recursos para subvenir a las necesidades públicas, en general.
Según su carácter temporal o permanente , podemos distinguir los impuestos ordinarios ;y los extraordinarios .
Según los paguen todos los ciudadanos o sólo una clase de ellos , se habla de impuestos comunes e impuestos espe­ciales .
Ahora, si afectan a todos los habitantes del Estado o sólo a los de una región determinada, tenemos los impuestos generales y los locales.
Si se atiende a la base que adoptan , hablaremos de im­puestos sobre el capital, sobre la renta, sobre los actos y so­bre los consumos .
Si se atiende al modo de la imposición , distinguiremos los impuestos fijos , los proporcionales, los progresivos y los profesionales .
Según los efectos de su incidencia , podemos hablar de impuestos con repercusión y de impuestos sin repercusión.
Si atendemos al momento en que el fisco interviene gra­vando el movimiento de la riqueza , distinguiremos impues­tos sobre la producción, impuestos sobre la circulación impuestos sobre la venta, e impuestos sobre el consumo .
Por otra parte, si el gravamen recae directamente so­bre las personas o sobre las fortunas , distinguimos impuestos personales e impuestos reales .
Finalmente, si se atiende a los métodos empleados para su distribución y cobranza , hablaremos de impuestos directos e indirectos ; de impuestos de tanto fijo ;o de cuota y de repartamiento; de impuesto por administración y por arriendo .
Creemos no poder terminar esta enumeración de las clasificaciones de los impuestos, sin referirnos a la que se desprende de las limitaciones del mismo con relación a la fortuna del contribuyente. En efecto, Leroy-Beaulieu ;tratar de esta materia, nos habla de impuestos livianos moderados, pesados y excesivos , atendiendo a que su pago afecte más o menos a la riqueza ciudadana.
Debemos dejar constancia de que todas estas clasifi­caciones adolecen del defecto de no ser absolutas, ya que muchos impuestos pueden formar parte de categorías di­ferentes o pertenecer a categorías mixtas.
Capítulo I: continuación I
10. De las clasificaciones anteriores, la que mayor im­portancia presenta es aquella que comprende los impuestos directos y los indirectos.
En efecto, las leyes presupuestarias de los estados mo­dernos y las divagaciones teóricas de los tratadistas giran, en su mayoría, alrededor de estas categorías de impuestos. Por otra parte, las diversas especies de impuestos a que nos hemos referido anteriormente quedan comprendidas en esta otra clasificación que analizaremos con cierto detalle.
Antes, es menester precisar qué entiende la doctrina por 'impuesto directo' y qué por 'impuesto indirecto'.
Podemos decir que, hasta la fecha, no se ha propuesto una definición qué nos precise con claridad lo que debemos entender por las expresiones en estudio. Así, Hoffmann considera como 'directos aquellos impuestos que recaen so­bre las cualidades (personales, profesionales, etc.), o los bie­nes (capitales, rentas), y como indirectos aquellos que re­caen sobre los actos'.
Stuart Mill y Rau consideran como 'directos aquellos impuestos que el legislador exige a la misma persona que los paga, e indirectos aquellos que exige a más personas para que los adelanten, como intermediarios, y para que se reembolsen después del contribuyente efectivo' (32).
Parieu, ampliando este concepto que en el fondo acepta Leroy‑Beaulieu, añade que los impuestos directos se exigen en plazos Periódicos y regulares.
Garnier, en 'Traite des Finances', dice que son direc­tos 'aquellos impuestos que se exigen directa, nominativa, regular y periódicamente de los contribuyentes, e indirec­tos los demás'.
R. Van der Borght denomina impuestos directos aquellos que, según el propósito del legislador, deben ser recaudados inmediatamente del contribuyente, e indirectos a aquellos que, según el espíritu de la ley, son de tal naturaleza que quien paga inicialmente el impuesto no es, en realidad, quien lo soporta en definitiva.
De las definiciones reproducidas anteriormente, la pro­puesta por Garnier es la más generalizada, aunque no es suficiente ni científica, por su vaguedad especialmente.
Nosotros creemos que la distinción entre ambas, cate­gorías de impuestos estriba en las condiciones de su establecimiento, en su forma. Así, por ejemplo, en los impues­tos directos todo este, determinado: la persona que ha de pagarlos, la época del pago, el tipo de la imposición y la cantidad por pagar; en los impuestos indirectos, por el contrario, falta esa determinación.
Por ello es que hemos resuelto escoger la siguiente definición:
'IMPUESTO DIRECTO es aquel que se exige nominativa (determinado y nombrando al contribuyente) y periódicamente (en plazos marcados y regulares), al tipo y en la cantidad preestablecidos, e INDIRECTOS son aquellos impuestos que se perciben accidentalmente de los ciudadanos que realizan ciertos actos o consumos o con ocasión de ellos, y que carecen, por lo tanto, de plazo pre­visto y de cantidad fija'.
Como ejemplos de impuestos directos, es decir, de aque­llos en que se cumplen las condiciones o requisitos contenidos en la anterior definición podemos citar: el impuesto a la tierra; el impuesto a los bienes raíces y sus productos; el impuesto a los productos del capital, de las industrias y del trabajo; el impuesto sobre las rentas; los impuestos suntuarios, etc.
Como ejemplos de impuestos indirectos: los impuestos llamados de registro y timbres; el impuesto sobre las herencias, legados y donaciones; los impuestos de aduana; los impuestos sobre consumos interiores; los impuestos regio­nales y locales, etc.
Precisada la extensión de los conceptos de impuestos directo e indirecto, pasaremos a examinar las ventajas y desventajas que se ha creído ver en ellos.
Se ha dicho, y con razón, que los impuestos directos sólo presentan ventajas de carácter moral o político, a saber: a) ser más proporcionados a las facultades del contribuyente, va que al determinarse previamente los haberes, se puede establecer el impuesto en forma por demás justa y equitativa; b) que los gastos de su recaudación son menores, ya que sabiendo de antemano lo que haga, el contribu­yente se acerca a la oficina encargada de su percepción, en el momento oportuno, lo que abreviaría mayores fiscalizaciones; c) que al ser conocidos de todos en su cuantía, per­miten que el legislador y el contribuyente aprecien mejor la intensidad de la carga, lo que significa una valla eficaz para las demasías en los gastos públicos; y d) que hacen punto menos que imposible el fraude o la ocultación, ya que el Estado tiene medios suficientes para comprobar lo que a cada ciudadano corresponde pagar en impuestos directos.
Ahora bien, a esta misma clase de impuestos se les ha precisado las siguientes desventajas: a) no abarcar todo el cuerpo social, porque solamente los pagan aquellos que tienen haberes apreciables, ya en capital, ya en rentas, concu­rriendo a los gastos públicos sólo una parte de los ciudada­nos; b) el ser menos productivos que los impuestos indirec­tos, ya que para no incitar a la ocultación o al fraude deben ser moderados, y porque hacen contribuir a la parte más rica y menos numerosa de la población; c) el carecer de elasticidad, porque en épocas ordinarias su productividad crece más lentamente que la de los impuestos indirectos, al basarse en una avaluación de los capitales o de las rentas; y d) que esta avaluación de la riqueza nacional, indispen­sable al impuesto directo, no puede hacerse sino, con intervención de agentes fiscales, intervención que siempre re­sulta ingrata y odiosa para el contribuyente.
Respecto de los impuestos indirectos, podemos decir que se les reconocen innumerables ventajas, las más impor­tantes de las cuales son: a) su mayor productividad, que se debe: 1.° a su universalidad, ya que gravan todas las ri­quezas, desde las más amplias hasta las más modestas; 2.° a su elasticidad, ya que los consumos aumentan con el crecimiento de la riqueza privada; y 3.° a la gran divisibilidad de los consumos; b) ser su recaudación menos odiosa, ya que no exigiría intervención alguna de parte del Estado, por ir dichos impuestos envueltos en el precio de los pro­ductos, constituyendo lo que Parieu llama 'la bienhechora anestesia de la ignorancia'; y c) ser, en cierto modo, com­pensadores de las injusticias inevitables en todo sistema de imposiciones generales directas.
Sin embargo, estas ventajas distan mucho de ser rea­lidad: la generalidad (universalidad), sólo es verdadera para aquellos impuestos que recaen sobre actos que correspon­den a necesidades primarias e inevitables, es decir, sobre los consumos indispensables, lo que los convierte en impuestos encarecedores de los artículos de primera necesidad. La pro­ductividad y elasticidad de estos impuestos obedecen a que se apoderan de la riqueza casi sin límite ni medida, gravan­do mucho a todos, pobres y ricos, aumentando las necesida­des, lo que obliga a realizar nuevos actos para satisfacerlas, los que a su vez, también están sometidos a impuesto, con ­lo que se establece una cadena sin fin que empobrece a los ciudadanos y convierte a esta pobreza en materia de la imposición.
A las anteriores, debemos agregar las siguientes des­ventajas:
a) Ser injustos, por demasiado igualitarios, ya que las tarifas son idénticas en la mayoría de los casos, para las diversas clases sociales; b) Representan una doble imposición, porque un artículo que ya ha sido gravado vuelve a ser­lo, sin que el contribuyente se entere, sobre todo tratándose de productos agrícolas y fabriles; c) Ser inmorales, pues incitan al industrial a falsificar los productos para mitigar la dureza de los precios, e incitan al contrabando a produc­tores y consumidores; d) La inseguridad de su rendimiento, pues si bien en época normal o de florecimiento aumentan los consumos, éstos se restringen en otra de crisis, lo que trae una disminución de su productividad; e) Dar ocasión propicia para los abusos, porque al confundirse el tributo con el precio de los productos, los gobiernos aprovechan es­ta comodidad para aumentar siempre tales impuestos, con lo cual se grava especialmente a las clases más pobres; y f) Exigir para su recaudación y fiscalización un personal numeroso de agentes y empleados, lo que significa un mayor costo del tributo mismo.
Ahora bien, del examen que hemos hecho de las venta­jas de los impuestos directos e indirectos, podemos concluir la conveniencia que existe en que ambas clases de impuestos aparezcan incorporados a los regímenes tributarios, ya que si bien es cierto que los impuestos directos son más có­modos para los contribuyentes y consultan mejor la equidad y la justicia que deben inspirar todo tributo, los indi­rectos resultan más provechosos para el Fisco por su mayor productividad.
Pero, aun cuando con este sistema tributario complejo se obtiene generalidad en la imposición y una mejor satisfacción de las necesidades sociales, la justicia impone como imperativa a todo gobierno la regla de preferir los impues­tos directos para que los contribuyentes, sintiendo más la carga, resulten reales fiscalizadores de la inversión de los caudales públicos, y también para evitar los graves defec­tos que hemos constatado en los impuestos indirectos.
11. Paralelamente al desarrollo del Estado y a la am­pliación de sus finalidades, constatamos que las agrupaciones territoriales (provincias, departamentos, comunas o municipios, según los casos), aumentan en importancia, absorben actividades y mantienen servicios que fueron, en un comienzo, preocupación exclusiva de aquél.
Lógico es, entonces, aceptar que la provincia, el depar­tamento, la comulga o municipio debieron preocuparse de obtener medios propios para subvenir a, sus gastos, y esta necesidad es la que dio origen a los impuestos regionales o locales.
Diversos, según las épocas y los países, estos impuestos fueron en un comienzo simples derechos de 'entrada' co­brados a los productos rurales que se internaban en las ciudades, o tributos 'de tránsito' que afectaban a las merca­derías en viaje, para adquirir con el desarrollo de la vida urbana, una increíble variedad de formas y modos.
Las ciencias hacendistas y política han aconsejado dos sistemas con relación a la técnica de los impuestos regiona­les y locales.
Así, uno de éstos proclama una total autonomía de la autoridad local para imponer gravámenes, y el otro subordina esta facultad que se reconoce al poder local a la observancia de ciertas reglas o principios determinados por leyes emanadas de los poderes centrales.
Al primer sistema, practicado en muchos de los canto­nes suizos, se ha objetado el que mientras más estrecho es el campo de aplicación de la ley, más probable es que el gravamen implantado resulte abusivo, ya que la autoridad local aparece ‑ por regla general ‑ más atenta y sumisa a los intereses o cálculos de grupos dominantes.
El segundo de estos sistemas, que es el más practicado a la fecha, tal vez como una consecuencia del creciente ges­to de absorción del poder central, consulta diversos grados, a saber: determinación en leyes especiales de los impuestos que pueden cobrar las autoridades locales, señalando su base, su cuota y modos de percepción; otorgamiento a las mis­mas autoridades de la facultad de cobrar adicionales' a los impuestos fiscales de carácter general, y reconociendo a los Municipios el derecho a imponer tributos a los artículos de consumo interior designados, ya por la autoridad local, ya previamente por la autoridad central (33).
No podemos terminar este párrafo sin considerar que, a nuestro juicio, el segundo sistema parece ser el mejor, aunque no dejamos de reconocer que la bondad de cualquie­ra de ellos dependerá, en mucha parte, de la cultura de los ciudadanos de cada Municipio, de la calidad de las perso­nas que se elijan para los gobiernos regionales y locales, y de la mayor o menor fiscalización popular de las fuentes e inversiones presupuestarias.
12. Las ciencias jurídico‑políticas ven en el Estado mo­derno un 'Estado de hecho', esto es, consideran que el Estado no sólo formula el derecho sino que se halla, además, obligado por él al igual que sus propios súbditos. Y como una consecuencia de esta característica del Estado moderno, esas mismas ciencias han derivado una serie de principios, acciones y recursos que se establecen y conceden casi todas las legislaciones a los ciudadanos, a fin de mantener el con­trol de la equidad respecto de las diversas categorías de ac­tos del Estado.
El conjunto de principios, acciones y recursos que rea­lizan esta autolimitación legal del Estado en el terreno de los actos administrativos, que es la categoría de actos que nos interesa para nuestro tema, es lo que se ha llamado 'el régimen jurídico de la Administración', régimen éste que estudiarlos a continuación para concluir constatando da exis­tencia de esos mismos principios, acciones y recursos en el campo de lo tributario (34).
La ciencia del Derecho Administrativo nos enseña que el control de la legalidad en la actividad administrativa es doble: preventivo y represivo.
El control preventivo se halla representado por ciertas garantías, que se proponen, por regla general, impedir la co­misión de un acto ilegal, siendo las siguientes las principa­les de esas garantías: a) la institución de la separación de los Poderes Públicos, con su correspondiente diferencia­ción de funciones; b) el carácter colegiado de ciertos órganos administrativos (deliberantes o consultivos); c) el se­vero criterio selectivo adoptado para la designación del per­sonal administrativo, en general; y d) un vigoroso sistema de responsabilidad administrativa, civil y penal, aplicable a todos los funcionarios.
El control represivo se ejercita por medio de recursos que se proponen por regla general, la anulación o enmienda del acto administrativo ilegal, sin perjuicio de la sanción para quien lo ejecuta y de las indemnizaciones en favor de los damnificados. Estos recursos pueden ser: 1.° Políticos; 2.° Administrativos; y 3.° Jurisdiccionales.
Los Recursos Políticos son dos: de gracia y de petición. El primero se hace valer ante cualquiera 'autoridad consituida sobre cualquier asunto de interés público o priva­do'. El recurso de petición se hace valer ante el Congreso o Parlamento para que éste observe o interpele al Minis­tro, Jefe del Servicio Público a que pertenece el funcionario autor del acto ilegal, con objeto de lograr por lo menos; la sanción correspondiente(35), (36).
Se estima que estos Recursos son realmente ineficaces, ya que ante el primero ‑por no tratarse de una acción de­ducida ‑ la autoridad no tiene plazos ni procedimientos para resolver, y ni siquiera, la obligación jurídica de hacer­lo. En cuanto al recurso de petición, cabe observar que los Parlamentos aparecen compuestos por políticos y no por juristas, y que generalmente darán al caso en cuestión, so­luciones partidistas.
Los Recursos Administrativos son, principalmente, el de Reposición y el Jerárquico de Alzada, y permiten, el primero, solicitar a la propia autoridad que dictó la decisición, que la revoque, atendida su ilegalidad; el segundo, obtener de la autoridad superior que proceda a anular o mo­dificar la decisión.
Ambos recursos tienen de común el ejercitarse ante la Administración activa y el proteger mejor que los recursos políticos al particular lesionado en sus intereses o derechos, ya que aquella tiene aquí la obligación de resolver, plazo para hacerlo y debe ‑ además ‑ observar ciertas formalidades. Por otra parte, son rasgos comunes suyos el no sus­pender la ejecución de la resolución atacada y el que las re­soluciones en ellos recaídas no gozan de la fuerza de cosa juzgada.
Es fácil constatar que ambos recursos tienen sus inconvenientes, siendo el principal de ellos el dar origen sólo a reclamaciones y no a juicios con 'controversia ordenada y profunda', y sobre todo, con prueba. Asimismo, el factor 'amor propio', en el de reposición, y el factor 'espíritu de cuerpo' en el de Alzada, son inconvenientes propios de esta clase de Recursos.
Una vez denegados expresa o tácitamente los recursos administrativos, entran en juego los Recursos Jurisdiccionales, cuyo ejercicio da nacimiento al régimen llamado de 'Lo contencioso administración'.
Los recursos jurisdiccionales importan en sí verdade­ros juicios, desde que se instauran ante tribunales y se desarrollan en forma solemne, con oposición formal entre partes y prueba de los hechos, y constituyen la máxima garantía concedida a los ciudadanos para la defensa de sus derechos frente a la Administración Pública.
Cuatro son los principales recursos jurisdiccionales de que nos habla la doctrina, a saber:
a) Recurso de plena jurisdicción o contencioso subjetivo, que procede cuando el acto administrativo lesiona el derecho subjetivo, es decir, cuando ocasiona perjuicios en sus derechos a una persona determinada, y permite al agraviado perseguir la indemnización correspondiente y además, si es posible, la reforma del acto atacado. Tienen, por lo tanto, los tribunales la plena jurisdicción al conocer de este recurso: conocen de los hechos y resuelven, conformo a de­recho, sobre sus consecuencias;
b) Recurso de anulación o contencioso‑objetivo, que se propone solamente anular el acto atacado, sin que el tribu­nal que de él conoce pueda dictar otra resolución en lugar de la anulada, y que se basa no en el atropello de derechos subjetivos sino en la violación de normas del derecho obje­tivo, especialmente de normas procesales, con perjuicio del interés particular (exceso de poder, incompetencia);
c) Recurso contencioso de interpretación, en virtud del cual el tribunal o la autoridad que interpreta no toca el fondo del asunto sino que se limita a fijar el sentido y alcance del acto de que se trata y que, por regla general, no puede interponerse por vía principal sino sólo durante el curso de un pleito ya iniciado, a menos que se trate de dificultad administrativa de carácter previo; y
d) Recurso contencioso de represión, que no se propone ni la reforma o anulación de un acto, sino sólo la aplicación de sanciones a los autores de determinados actos antiadministrativos.
Ahora bien, expuestos los recursos contencioso‑adminis­trativos, cabe preguntarse, ¿qué tribunales deben conocer de los mismos?
Tres son los sistemas fundamentales imaginados con relación a esta materia:
a) Sistema de Tribunales Administrativos, según el cual conocen tribunales especiales de carácter administrativo de los pleitos entre la Administración y los particulares (37);
b) Sistema de jurisdicción única, por el cual son los propios tribunales ordinarios de justicia quienes conocen y fallan aquellos recursos; y
c) Sistema de tribunales mixtos, que responde a una so­lución ecléctica, pues, se compondrían de miembros que no pertenecerían ni a la jerarquía administrativa ni al Poder Judicial exclusivamente, ya que, además de funcionarios y jueces, contarían con técnicos sacados de la industria, del comercio, etc.
Respecto al procedimiento que se emplea, podemos afirmar que generalmente la base es el procedimiento civil ordinario con sus normas fundamentales: demanda y contestación, términos probatorios, prueba y fallo previa citación de las partes, aunque con ciertas particularidades, a saber: mayor intervención del juez como director de la controversia, procedimiento enteramente escrito y no siempre público, a lo que algunos autores agregan que debe ser tam­bién breve (sin excepciones dilatorias, plazos siempre fata­les, única instancia como regla); sencillo (pocos trámites, hasta el punto de permitir la defensa de las partes por si); y económico (papel sellado de mínimo valor, no interven­ción de Receptores ni de Defensores Públicos (38).
Ahora bien, los principios, acciones y recursos a que nos hemos referido aparecen incorporados a la legislación chilena a partir desde el año 1925, fecha ésta en que comienzan a implantarse recursos y Tribunales Administrativos encargados de conocer de asuntos contenciosos de esta ín­dole.
Así, por ejemplo, el articulo 87 de la Constitución Po­lítica promulgada en el año anotado, sienta la idea de crear Tribunales en vez de Recursos de que conozcan los propios funcionarios administrativos, al decir: 'Habrá tribunales administrativos, formados con miembros permanentes, para resolver las reclamaciones que se interpongan contra los actos ó disposiciones arbitrarias de las autoridades políticas o administrativas, y cuyo conocimiento no esté entregado a otros tribunales por la Constitución o las leyes'.
Frente a estos tribunales de carácter administrativo general, en esa misma fecha aparecen Tribunales Administrativos de carácter especial, sin constituir ‑por desgra­cia‑ un sistema ni guardar analogía, en materia de Adua­nas e Impuestos Internos (39).
En efecto, en materia de Aduanas, la Ley Orgánica de Tribunales, de 15 de Octubre de 1875, suprimió los Tribunales Administrativos que consultaba la Ordenanza de Aduanas de 1851, y devolvió el conocimiento de los litigios aduaneros a los tribunales ordinarios. Pero, en la práctica, esto trajo malestar e inconvenientes, especialmente por la demora en los fallos.
Así las cosas, la Ordenanza de 29 de Julio de 1927, ac­tualmente reemplazada por la contenida en el Decreto con Fuerza de Ley, de 20 de Mayo de 1931, N.° 314, restableció los antiguos tribunales, perfeccionándolos y establecien­do procedimientos rápidos y eficaces.
Existen hoy tres clases de tribunales aduaneros: los Administradores, el Superintendente y la Junta General de Aduanas, y conocen, por regla general, 'de las infracciones aduaneras, de las contiendas civiles en que la Aduana figure como demandante o demandada, y además de los delitos cuyo conocimiento les encomienda expresamente la Ley'. (Arts. 205, Ordenanza de Aduanas).
Con relación al territorio,'son competentes para cono­cer de las materias ya dichas, en todo el país, el Superintendente y la Junta; los Administradores, sólo en el territorio de sus respectivas jurisdicciones.
En razón de cuantía, en materia civil, los Administra­dores conocen en única instancia, cuando el valor de las multas o del juicio no exceden de $ 1,000, y en primera, cuando dicho valor sube de $ 1,000 y no excede de $ 5,000. El Superintendente conoce en primera instancia, de los jui­cios cuya cuantía es superior a $ 5,000, y en segunda, de aquellos asuntos de que conocen en primera los Administra­dores. Finalmente, la Junta General de Aduanas conoce en segunda instancia, de aquellos asuntos de que conoce en pri­mera el Superintendente.
En materia criminal, los Administradores conocen, en única instancia, aunque con consulta al Superintendente, de los delitos de contrabando y fraude cuando el valor de las mercaderías no excede de doscientos pesos.
El procedimiento, que es único, está constituído por comparendo, con asistencia de las partes y sus testigos y de­más medios probatorios; sentencia, con apreciación en conciencia de la prueba rendida; apelación sólo respecto de las resoluciones definitivas de primera instancia, con obligación de fundamentar el recurso, y vista rápida de la causa en se­gunda intancia (40).
En materia de Impuestos Internos, podemos afirmar que el legislador ha otorgado a la Dirección General de Impuestos Internos ciertas potestades jurisdiccionales, ya para imponer multas en casos de infracciones a las leyes tributa­rias que ese organismo aplica y fiscaliza, ya para fallar re­clamos (41).
Esas potestades jurisdiccionales aparecen consagradas, en foma general, en los artículos 4.°, 5.° y 6.° de la Ley N.° 5,686, de 16 de Septiembre de 1935, y desarrolladas, parti­cularmente, en cada una de las diversas leyes supervigiladas por ese servicio.
El primero de los artículos mencionados anteriormente establece que 'sólo al Director de Impuestos corresponde pronunciarse administrativamente sobre la aplicación de las leyes tributarias y sus reglamentos', resolviendo 'las soli­citudes y reclamaciones administrativas que, al respecto, pre­senten los interesados'.
El artículo 5.° de la Ley N.° 5,686, consagra el carácter de definitivas de las resoluciones que adopta el Director, con relación al caso particular a que se refieran.
El artículo 6.° de la misma Ley, concede al Director General de Impuestos Internos la facultad de aplicar rebajadas las sanciones mínimas que señalan las diversas leyes tributarias, siempre que dichas sanciones no aparezcan equi­tativas por mediar circunstancias tales como la falta de in­tención dolosa del infractor, su condición de iletrado, su es­casez de medios pecuniarios, su buen cumplimiento general anterior de las obligaciones tributarias o el escaso monto del impuesto no satisfecho.
Ahora bien, ¿cuál es el procedimiento establecido por las leyes en resguardo de los particulares que se sienten agraviados por las actuaciones administrativo‑tributarias de la Dirección General de Impuestos Internos?
Podemos afirmar que, generalmente, el procedimiento es el que a continuación exponernos: constatada la infracción por los funcionarios fiscalizantes (inspectores, contadores o químicos de Impuestos Internos), y hecho el corres­pondiente denuncio por escrito a la Superioridad del servi­cio, el afectado deberá presentar sus descargos y la prueba que estime conveniente en un plazo breve (5, 8 y 10 días,casi como regla), y recibidos éstos, la Dirección General re­suelve. El interesado que no estime justa la resolución co­rrespondiente, puede apelar en plazos breves, generalmente los ordinarios (5 días) ante los Juzgados de Letras, en la mayoría de los casos, o ante la respectiva Corte de Ape­laciones, en otros. Finalmente, el tribunal de alzada que corresponda, deberá conocer breve y sumariamente del re­curso.
El procedimiento que tan someramente liemos expues­to, es el que aparece contenido en la mayoría de las leyes cuya fiscalización está encomendada a la Dirección Gene­ral de Impuestos internos, con las variantes propias de la técnica más o menos individual de cada ley (42).
Antes de dar por terminado nuestro estudio sobre el régimen jurídico de la Administración, y en especial de lo contencioso‑administrativo y tributario, debemos mencio­nar como Tribunales Administrativos especiales, a los siguientes: 1.° el creado por la Ley de Patentes N.os 3,165, de 27 de Diciembre de 1916, actualmente incorporada a la Ley Orgánica de Municipalidades; 2.° el Departamento de Contabilidad de la Contraloría General de la República, reglamentado por Decreto N.° 1,783, de 3 de Mayo de 1928, reformado por Decreto N.° 1,261, de 16 de Marzo de 1929;.y 3.° la Dirección General de Estadística, reglamentada por el Decreto‑Ley N.° 530, de 1932, que otorga al Director del servicio potestades jurisdiccionales, con la característica de que sus resoluciones son inapelables.
13. Las sociedades humanas no subsisten sino con la condición de concurrir, en la medida necesaria, a los gastos de la cosa pública: todas tienen que dar a los gobiernos que puesto existe bajo formas apropiadas a su estado más o me­nos rigen los medios de llenar su misión, y en todas el imnos avanzado de civilización.En las primitivas organizaciones sociales se encuentra el impuesto en una de estas dos formas: personal, en el caso de defensa militar contra tribus vecinas, o real, en el caso del botín que se adjudicaba al jefe de la tribu.
Con el cultivo de las artes útiles, aparecen los tributos en especie, sobre los rendimientos de la agricultura y la ga­nadería (diezmos); esto es, el impuesto se trasladó más o menos gradualmente de las personas a las cosas.
Más tarde, el uso creciente de la moneda metálica pro­dujo nuevos cambios en los modos de percepción usuales por aquel entonces, y desde el día en que los impuestos pudieron ser cobrados era numerario, ellos se multiplicaron con notable rapidez. A los antiguos, sucedieron nuevos im­puestos y la historia nos muestra que los pueblos apenas salidos de su infancia no tardaron en descubrir todas las fuen­tes a las que era posible, por aquel entonces, recurrir en be­neficio del Fisco.
Aún más, la historia nos permite con aprobar que mu­chas de las sociedades antiguas recurrieron a modos de per­cepción que los pueblos modernos consultan en sus regíme­nes tributarios, con la salvedad de que casi en todas ellas, las exacciones no presentan los caracteres actuales de la institución que denominamos impuesto, ya que o eran vo­luntarios auxilios o contribuciones al Erario, o su imposi­ción, extensión y permanencia no obedecían a sistemas lógicos u ordenados, por depender casi siempre de la capri­chosa voluntad de las autoridades centrales o locales.
En Atenas, por ejemplo, se conocieron los siguientes gravámenes: impuesto territorial, basado en la capacidad de cultivo; impuesto personal, a cargo de los extranjeros residentes; derechos de permiso y patentes exigidos para el ejercicio de ciertas profesiones; derechos de aduana a las importaciones; impuesto a las mercaderías en el momento de su venta, etc. Asimismo, los atenienses habían creado el impuesto sobre la renta y aún sobre el capital, uno y otro reservados para las épocas de luchas o peligros ciudadanos: el primero se cobraba a los mil doscientos ciudadanos más ricos y su producto se destinaba íntegro al equipo y mante­nimiento de la Armada; el segundo se cobraba según roles en que figuraban con relación a cada contribuyente, la ava­luación de cuanto poseía en tierras, casas, objetos de lu­jo, etc.
Por otra parte, si bien es cierto que en los primeros tiempos de Roma las rentas del Estado provenían en su mayor parte de cargas de guerra que imponía a los pueblos vencidos, no es menos cierto que en pleno Imperio encontramos diversos tributos que, gravando a toda la población, presentan las más variadas y caprichosas formas y exten­sión (riqueza, actos, comercio, herencias, etc.) (43).
Durante los largos siglos que siguieron a la caída del predominio romano, los sistemas tributarios sufrieron las consecuencias de la declinación de las industrias y de las artes. Apenas subsistían restos de la antigua circulación metálica; el comercio mismo desapareció casi entero, y fuerza. fué para los gobiernos volver al sistema de presta­ciones personales y de contribuciones en especie.
Los señores feudales imponían a sus vasallos capitacio­nes e impuestos territoriales, y cobraban ciertos derechos por la circulación de las personas y de las cosas (peajes, barcajes, pontazgos, pontazgos, rodas y castillerías) y sobre las transferencias y las sucesiones. El rey vivía de su patrimonio y del derecho que le asistía para exigir que to­dos contribuyeran a sus necesidades (moneda forera y yan­tares, en España), pero no existían ni principios, ni bases ni sistemas tributarios propiamente dichos.
En las Repúblicas italianas (siglos XII y XIII), se es­tablecen verdaderos impuestos generales y directos sobre el capital y la fortuna con algunos indirectos (sal, transmisio­nes, aduanas, etc.) y los reyes van pactando con los Municipios a cambio de subsidios, participando por concesión del Papa de las rentas de la Iglesia, y mermando en bene­ficio del Fisco los derechos de los señores.
Establecidas las Cortes de representantes de los pue­blos y clases sociales, comienzan las imposiciones generales; pero ellas tienen el carácter de concesiones graciosas hechas a petición del Rey (de ahí su nombre de liberalidades, ayu­das, auxilios o servicios), y consisten en el otorgamiento de una cantidad alzada que luego se repartía como una capi­tación, contribución territorial, impuestos a los consumos, o como monopolio (44).
Desde el siglo XVI, los impuestos se multiplican en to­dos los países. Como los directos rinden poco y además es­tán exentos de ellos la nobleza y el clero, se hace preciso re­currir a los indirectos, inventándose constantemente nuevas formas, llegando en los siglos XVII y XVIII, a ser nume­rosísimos y ruinosos, agravándose el mal con las iniquidades de su distribución y las rapiñas que acompañaban su co­branza.
En el siglo XIX, se disminuyeron algunos de esos ma­les, y así desaparecen los privilegios, se introduce una mayor generalidad y el principio de justicia en lo tributario y aparece el modo progresivo. Los impuestos directos especiales fueron numerosos, e innumerables los indirectos, pero sin unidad formal ni Criterio equitativo.
Finalmente, en nuestros días se tiende a reducir el nú­mero de impuestos indirectos y los monopolios; se amplía la base de los impuestos, desarrollándose la industrial y la de las utilidades comerciales, como una lógica consecuencia del auge industrial y comercial; se aplica el modo propor­cional y se perfecciona el progresivo, todo ello por la incor­poración en las legislaciones tributarias de los principios teóricos y doctrinales y por la necesidad impostergable de atender a los gastos y deudas públicas, cada día mayo­res (45).
14. Al correspondernos exponer el desenvolvimiento histórico de los impuestos en nuestro país, hemos creído conveniente dividir nuestro estudio en dos párrafos de in­negable importancia, a saber: el primero, destinado a exhi­bir los gravámenes que se establecieron e imperaron en Chi­le hasta nuestra emancipación política total, esto es hasta 1818, más o menos, y el segundo, que contendrá los impues­tos que han regido y rigen en nuestro país desde esa fecha hasta nuestros días.
Debemos dejar constancia de que en este segundo pá­rrafo, agruparemos los diferentes impuestos por materia y en una exposición ordenada desde su implantación hasta su forma y características actuales, y que nos referiremos tam­bién al aparecimiento y al posterior desarrollo de diversas instituciones relacionadas con la materia en estudio, todo lo cual nos permitirá ‑como resultado‑ proporcionar una vi­sión más o menos completa de nuestro sistema tributario.
Se podrá objetar, tal vez, a nuestra exposición el que no consideremos ‑con el detalle que se merece‑ la razón o el motivo que justificó el aparecimiento y la implantación de tal o cual impuesto, ni la repercusión del mismo en la economía nacional; pero no hemos creído indispensable atender a dichos factores, porque ellos han sido tratados con profundidad y exacta comprensión por autores de indiscudo prestigio, a cuyas obras aconsejamos recurrir a todo aquel que quiera conocerlas o explicárselas (46).
A) Según los historiadores, las tribus aborígenes de Chile desconocieron por su misma incivilización, toda forma de tributo, ya que no podríamos considerar como un indicio de éste la ayuda que, en comida y bebida para los gue­rreros exigía el jefe (ulmén o cacique) a las poblaciones no combatientes, con ocasión de empresas bélicas casi siempre defensivas.
Realizada la invasión incásica (año 1443, aproxima­damente), dirigida por Tupac Yupangui, los indios chile­nos sufrieron, por vez primera, dos clases de contribucio­nes: una, personal, que consistió en la incorporación violen­ta al ejército conquistador de un sinnúmero de habitantes; y otra, que fué un tributo periódico en oro que recaudaron agentes de los invasores (curacas o jefes de distritos).
En el siglo XVI, los conquistadores españoles que sos­tenían sin réplica que los territorios de América y sus habitantes eran de derecho, propiedad absoluta del Rey, supieron imponer -a su vez- a los aborígenes una contribu­ción de trabajo personal (encomiendas) a beneficio de los concesionarios, en campos, minas, lavaderos de oro, etc.
Producido, más tarde, el aumento de población en las ciudades colonizadoras (Santiago y Concepción, especialmente) y la falencia de la hacienda real española que debió forzosamente buscar, por aquella época, ayuda económica en seis posesiones de ultramar, encontramos que ya en 1553 se cobraban en Chile los siguientes tributos: el quinto real; que consistía en un impuesto del 20% sobre el producto en bruto del oro de lavaderos; los diezmos, que afectaban a los productos de la agricultura y de la ganadería, y finalmente, las derramas, que eran ciertas contribuciones directas que se exigían de los habitantes ciudadanos para obtener fondos necesarios a la satisfacción de necesidades públicas (edificaciones y financiamiento de expediciones conquista­doras, principalmente).
A estos tributos, podemos agregar aquellos que en espe­cies (trigo y ganado) y en oro y en mercaderías exigieron, en repetidas ocasiones, a sus encomenderos y comerciantes los Gobernadores del reino.
El 1580, el Gobernador Ruiz de Gamboa transformó el trabajo personal forzoso de los indios en un tributo en dinero de nueve y siete pesos anuales que debían pagarse en los Obispados de Santiago y La Imperial.
La 'Tasa de Gamboa', que así fué llamado este tributo, fué burlada en su aplicación como una lógica consecuencia de su inoportuna implantación, ya que el pago regular de un impuesto supone poblaciones más o menos civilizadas, con cierta noción de los cambios económicos que les permitan convertir los productos en el dinero necesario para pagar el tributo, y estas condiciones no se cumplían respecto de los indios chilenos. Así, no causa extrañeza que el Gobernador Alonso de Sotomayor (1583‑1586) la derogara, expresa­mente.
Al terminar el siglo XII, aparece incorporado al sis­tema tributario colonial, el impuesto de aduana o almojarifazgo, que gravaba las mercaderías que entraban al país con un 5% sobre el mayor valor que tuviesen en el puerto a que llegaban.
La recaudación de estos tributos se encargaba a funcio­narios especiales, y la fiscalización de dicha recaudación es­taba confiada a Visitadores oficiales que, en representación del Rey, viajaban más o menos periódicamente, o a eclesiás­ticos en misión secreta (47).
En los primeros años del siglo XVII, encontramos res­tablecida la 'Tasa de Gamboa', por el Gobernador Cristó­bal de la Cerda (1621), que reemplaza el servicio personal de los indígenas por un tributo de 'ocho pesos y medio anuales de ocho reales en peso', de los cuales seis pesos eran para, el encomendero, 11/2 para el cura del lugar, .1/2 para el Corregidor del distrito y 1/2 para el Protector de Indí­genas.
Es interesante anotar que, por esa misma época, el Rey Felipe III (1598‑1621) prohíbe imponer nuevas derramas en el territorio chileno.
Ahora bien; como consecuencia de la torpe política real española, que se manifiesta en las prohibiciones al comercio extranjero y en las repetidas y excesivas exigencias de dinero a sus representantes, y de las inexplicables tentativas de incorporar a la masa contribuyente a los indios Chilenos aun ir y más explotados, la hacienda pública de Chile colonial vivía en déficit que apenas podía salvar el si­tuarlo, esto es, la ayuda pecuniaria que, anualmente y para, gastos militares en especial, proporcionaba el tesoro del Perú.
Las exiguas entradas fiscales de esta época (comienzos del siglo XVII), provenían, fuera de lo que rendían el 1/5 real, el impuesto de aduana, los diezmos y los tributos cobrados dificultosamente a los indígenas, de lo que proporcionaba el estanco de naipes, la mesada (derecho que per­cibía el Rey pagándose el sueldo de todo beneficio eclesiás­tico durante el primer mes después de cada nombramien­to) y ciertas industrias explotadas en nombre del Rey (pa­ños, en Melipilla; molinos, en Concepción, y estancias del Rey, en Quillota y en el sur de Chile).
La Real Cédula, de 14 de Abril de 1633, quo insistió en suprimir el trabajo personal de los indios reemplazándolo por un tributo de diez pesos anuales por cabeza, y que se co­braría en frutos y especies, fracasó no tanto por razones de índole económica cuanto por la avaricia de los encomende­ros y la desidia, y testarudez de los aborígenes.
A fines del siglo XVII, encontramos en el régimen tributario colonial chileno, además de los impuestos ya mencionados de aduanas, diezmos y quinto real, la alcabala , tributo de un 4% sobre todo contrato de compraventa de muebles o inmuebles, permutas, arrendamientos, imposición de censos y donaciones; el impuesto (especie de patente) llamado composición de pulperías , que gravaba con treinta y cinco pesos anuales esa clase de comercio; el impuesto de media annata o cantidad que se pagaba, al entrar al desempeño o goce de un cargo o título honorífico, y finalmente, el impuesto de papel sellado , utilizado en las gestiones judiciales u oficiales (48).
Siempre debemos agregar a éstos, el gravamen que re­sultaba de satisfacer los urgentes y repetidos auxilios en dinero oro que se daban al Rey, y que pesaba sobre todos los ciudadanos.
En el siglo XVIII, aumenta considerablemente el co­mercio colonial, situación ésta que provoca, primero, la creación del estanco del tabaco, el 4 de Mayo de 1753, bajo el Gobernador Domingo Ortiz de Rozas y en 1772, el establecimiento de la Administración de las Aduanas de Chile, a nombro del Rey (49).
Poco después, el Gobernador Agustín de Jáuregui (1774) pretende elevar algunos de los tributos existentes, en especial el llamado 'composición de pulperías', desis­tiendo de su propósito por las protestas airadas que pro­vocó tal proyecto, especialmente entre los agricultores. Igualmente, el Gobernador Ambrosio O'Higgins, en su anhelo de aumentar las posibilidades económico‑fiscales del país, reitera este aumento de impuestos y propone, además, la creación de otros, pero el Rey no acepta.
Junto con estallar el movimiento de independencia, el Congreso Nacional de 1811 debió tomar algunas medidas tributarias, aumentando algunos de los impuestos existentes y suprimiendo otros. Así, por ejemplo, se aumentó en seis centavos el impuesto de porte de cartas, y se suprime la exención de impuestos de que gozaban los productos nacioles que se llevaban a España. También suprimió el impuesto de licencia, que se hacía pagar a las personas que querían salir del país, y la contribución que se acostumbraba pedir para atender edificaciones, y el 24 de Septiembre de 1811 son abolidas las contribuciones que se pagaban a los párro­cos con el título de derechos de matrimonio, administración de santos óleos y entierros menores.
La más importante de todas las leyes de esta época, por su enorme influencia en la vida económica de la joven Re­pública es la Ley de 21 de Febrero de 1811, que, junto con declarar abiertos al comercio libre de las potencias extranjeras los puertos de Valdivia, Talcahuano, Valparaíso y Coquimbo, prohibe la introducción de ron, cerveza, vinos y , aguardientes y la de los efectos estancados, como ser, ta­baco, polvillo y naipes, y señala los derechos de aduana a que quedan sujetas las mercaderías que se internen o ex­porten, diversos según sea su punto de origen (artículos 11, 12, 13, 14 y 15) y según concurran o no los requisitos que indica para las mercaderías que se exporten (artículos 20, 21, 22, 23 y 24).
Intimamente ligada con esta ley se encuentra la Orde­nanza de Aduana (Comercio y Navegación) que, fijando las reglas del adeudo de derechos de exportación e interna­ción en las Aduanas (artículos 100 y siguientes) y los que afectan al comercio de cabotaje (artículos 168 y siguientes), reglamenta también el aforo de mercaderías, la carga y des­carga de las mismas, los derechos y deberes del personal fis­calizador (Vistas, Resguardo), y enumera en su artículo 216 las mercaderías cuya internación se prohibe y las reglas que presiden el comiso de mercaderías y naves infractoras. ('Boletín de Leyes y Decretos', año 1811, páginas 28 a 114).
En el período denominado Reconquista española, las autoridades realistas se esforzaron por derogar todas aquellas leyes dictadas por los patriotas, entre ellas la ley que prohibió el cobro de derechos eclesiásticos; sin embargo, esas mismas autoridades debían hacer frente a los gastos de la administración con rentas exiguas y difíciles de obte­ner, dada la situación de miseria y de resistencia de los na­cionales.
Una Junta nombrada, para estudiar la forma de saldar el déficit fiscal, propone nuevos tributos, entre ellos: una contribución a la venta de licores en despachos y tabernas; se sube el precio de los naipes y del papel sellado; se resta­blece el estanco del Tabaco, cuyo libre cultivo había sido acordado por el Congreso patriota el 1.° de Octubre de 1811, recurriéndose además a la imposición de un empréstito ge­neral forzoso.
Más tarde, con el objeto de atender a los‑gastos milita­res ante la proximidad del General San Martín, don Francisco Casimiro Marcó del Pont (Diciembre de 1815), orde­na un aumento al doble del impuesto de alcabala y almoja­rifazgo que pagaban los trigos y salían que salían de Chile, recarga los derechos de internación de los vinos, y se es­fuerza por imponer un nuevo empréstito forzoso.
Finalmente, obtenido ya el triunfo por los patriotas, el General OHiggins debió recurrir a nuevas medidas tributarias que comprenden desde derramas en especies (caballos) hasta una contribución general, mensual, cuyo monto se ignora (1817) .
B) Asegurada nuestra independencia política, forzoso fué para nuestros gobernantes echan las bases de una arquitectura tributaría que permitiera procura al Estado las rentas suficientes para atender el aparecimiento de los diversos organismos democráticos, por una parte, y como con­secuencia lógica, después, procurar incorporar a las obliga­ciones tributarlas las nuevas actividades que resultaban de un mayor desarrollo comercial, industrial y cultural.
A continuación, expondremos con la mayor brevedad posible los diversos gravámenes que han regido y rigen en nuestro país, en una lógica agrupación por materias, atendiendo a su desenvolvimiento y a las principales caracterís­ticas de cada una de los impuestos de mayor importancia, todo dentro del período a que ya nos referimos, esto es, des­de 1818 Basta nuestros días.
IMPUESTO DE ADUANAS.‑ Habiéndose referido ya en la letra A) de este mismo número, a la Ley de 21 de Febrero de 1811 y a la correspondiente Ordenanza de Aduanas (Comercio y Navegación) del mismo año, que son el punto de partida de la legislación en la materia, que nos ocupa, debemos exhibir ahora las siguientes:
1) Reglamento ;Ley de 18 de Octubre de 1822, que junto con crear la Inspección General de Aduanas y los Resguardos permanentes y volantes que deberán observar que los movimientos de toda especie comercial que pase por las frontras; en su entrada o salida, circule en el interior o navegue dentro de sus bahías o puertos, se hagan de acuerdo con las normas legales (Ordenanza de Intendentes de 31 de Agosto de 1821), y junto con clasificar las aduanas del país en general (Santiago); principal (Valparaíso); mayores (Coquimbo, Concepción y Chiloé) y menores (las otras), establece:
a) Derechos de puertos , variables según se tratare de puertos marítimos o puertos o pasos de cordillera; b) derechos de trasbordo ; c) derechos de importación ;(artículos 140 a 163) y derechos de exportación > (artículos 211 a 217); d) derechos de pilotaje, anclaje y amarradero (artículo 39); y e) Tribunales de Vistas fiscales y sus atribuciones (artículos 25 y siguientes), todo ello sin contar la minuciosa reglamentación que contiene los trámites que deben presidir la internación y exportación de mercaderías, el comercio interior por cabotaje y los comisos y su liquidación.
2) Ley de 13 de Mayo de 1824, que crea Almacenes francos en Valparaíso y establece los derechos que en ellos pueden cobrarse (2 reales por bulto y derechos de un 3% Para las mercaderías que de allí se saquen para reembarcar);
3) Ley de 8 de Enero de 1834, llamada 'Ley de Impor­tación', en que se fijaron los derechos que sobre su avalúo habían de cubrir las mercaderías internadas, derechos que abarcaban desde un 5% hasta un 35%, según figuraren las mercaderías afectadas en una o en otra de las enumeracio­nes del artículo 10. Esta misma ley, en su artículo 25, fijó los derechos de almacenaje iguales a 1/4% sobre el aforo en los primeros seis meses y a 1/8% mensual, después.
4) Ley de 7 de Agosto de 1834, que, derogando todas las leyes anteriores sobre 'derechos de puertos', crea los derechos de: anclaje, tonelada y rol, siendo el primero de $2 por buque, el segundo de 2 reales por tonelada y el tercero de $2 por buque.
5) Ley de 23 de Septiembre de 1834, que crea 'derechos de muelles, en los puertos de Coquimbo y Huasco.
6) Ley de 23 de Octubre de 1834, que establece dere­chos de exportación al cobre.
7) Ley de 23 de Octubre de 1835, que, derogando todas las leyes anteriores sobre la materia, establece los nuevos derechos de exportación, que se cobrarán sobre el avalúo de las mercaderías (1/2, 4 y 6%) y que en su artículo 13 esta­blece prohibición de exportar determinados artículos.
8) Ley de 11 de Octubre de 1836, sobre comisos, que deroga las leyes anteriores, señala penas en comiso en co­mercio marítimo extranjero, en, comercio de cabotaje, en trasbordo, en comercio por cordillera, por excesos en despa­cho y reconocimiento de mercaderías, establece la Junta de Comisos y señala la competencia en estas materias del Juez Letrado, del Administrador de Aduana y del Juez de co­mercio.
9) Ley de 9 de Noviembre de 1837, que establece una contribución de 1/8 de real por tonelada a las naves naciona­les y 1/4 de real a las extranjeras, con el objeto de construir un faro en Valparaíso.
10) Reglamento‑Ley de 5 de Junio de 1841, llamado Reglamento General de Aduanas, que fija los nuevos derechos de internación y extracción de mercaderías en tránsito, por mar.
11) Decreto Reglamentario de 2 de Junio de 1842, que fija el régimen del comercio y tránsito de mercaderías, y determina los derechos de almacenaje, depósito y trasbordo que afectan a las mismas.
12) Decreto Reglamentario de 23 de Agosto de 1851, que, derogando todas las anteriores, señala la nueva Ordenanza de Aduanas.
13) Ley de 18 de Agosto de 1853, que establece nuevos derechos de almacenaje y depósito de mercaderías.
14) Ley de 24 de Diciembre de 1855, sobre derechos de almacenaje.
15) Ley de 15 de Octubre de 1864, que, junto con conce­der a los buques extranjeros la más completa libertad en nuestras costas, estableció los derechos de internación, determinando que todo producto de procedencia extranjera pagase un 25% de derechos sobre avalúo, con excepción de los a que la ley fijó el 15% (acero, alquitrán, hierro, etc.); que enumeró también los artículos que pagarían derecho específico (cigarros, ron, té, vinos, etc.), y los que quedaban libres de impuesto y que fijó finalmente, los nuevos dere­chos de exportación (50).
16) Ley de 15 de Septiembre de 1865, que establece una contribución de tonelaje de $ 0.10 por cada tonelada decla­rada de los barcos y a beneficio del hospital de caridad del puerto correspondiente.
17) Ley de 24 de Diciembre de 1872, nueva Ordenanza de Aduanas que señaló los derechos que deben satisfacer las mercaderías que se internen al país.
18) Ley de 4 de Noviembre de 1875, que establece una contribución sobre frutos y mercaderías que se exporten por Constitución.
19) Ley de 24 de Junio de 1878, llamada comúnmente Ley de Navegación, que suprime el derecho de alcabala para las naves y restablece el derecho de rol, esto es, una contri­bución de $2 que se exigía a toda nave al salir de un puerto de la República.
20) Ley de 8 de Julio de 1878, llamada Ley General sobre Derechos de Internación, en virtud de la cual los productos procedentes del extranjero pagarían en su interna­ción el 25% sobre su avalúo, fijándose también el 35%, el 15% y el 4% para una gran cantidad, y que en su artículo 4.°, declaró abolidos los derechos de exportación sobre el cobre en barras, rieles o retalla y sobre los minerales de cobre crudo, calcinados o en ejes, disposición que empezaría a re­gir desde el día en que se estableciese un impuesto directo sobre la minería de cobre.
21) Ley de 12 de Septiembre de 1879, que establece un derecho de $ 0.40 por quintal métrico de salitre de exportación, exceptuando por dos años, aquel que se elaborare al sur del paralelo 24.
22) Ley de 23 de Enero de 1883, que establece contri­buciones sobre movilización de bultos en la Administración del puerto de Valparaíso, y de almacenaje, aboliéndose las de faro y tonelaje.
23) Ley de 19 de Enero de 1884, que establece nuevos derechos en el muelle fiscal de Valparaíso.
24) Ley de 29 de Agosto de 1885, que recarga en un 50% los derechos de internación y almacenaje de mercaderías.
25) Ley de 3 de Agosto de 1890, importante, por cuan­to establece la forma en que deben pagarse los derechos de mercaderías y los de exportación del salitre y del yodo.
26) Ley de 19 de Junio de 1896, que establece una nue­va forma de pagar las contribuciones de internación y almacenaje de mercaderías.
27) Ley de 31 de Diciembre de 1897, que con un crite­rio eminentemente proteccionista, fijó los nuevos derechos de internación y exportación.
28) Ley N.° 1,609, de 21 de Enero de 1904, que estable­ce nueva contribución por resguardos cordilleranos, y Ley N.º 1,638, de 25 de Enero del mismo año, que estableció una nueva contribución, por faros y balizas.
29) Leyes N.os 1,922 y 2,060, de 27 de Agosto y 16 de Diciembre de 1907, que establecieron la forma en que debían pagarse los derechos de internación y almacenaje y que reducen en un 50% los derechos de aduana de diversos artículos.
30) Las Leyes N.os 2,641, de 13 de Febrero y 2,664, de 20 de Julio de 1912, aumentan los derechos de internación de diversas mercaderías y establecen los derechos de depó­sito (1% sobre el valor) de las mercaderías que ingresen en los Almacenes de Aduanas, respectivamente.
31) Ley N.° 2,988, de 3 de Marzo de 1915, aumenta la contribución de faros y balizas.
32) Ley N.° 3,066, de 3 de Marzo de 1916, que contiene el nuevo Arancel Aduanero, que consigna en 1792 partidas el gravamen a que quedan sujetos los productos y merca­derías procedentes del extranjero, detallándoselos artículos que son libres de derechos, prohibiciones de internación y un sinnúmero de prescripciones acerca de la internación en general.
33) Ley N.° 3,219, de 9 de Febrero de 1917, que esta­blece la contribución de tonelaje que deben pagar los barcos que hacen el comercio de cabotaje.
34) Ley N.° 3,352, de 23 de Febrero de 1918, que establece la misma contribución anterior en el puerto de Corral.
35) Decreto‑Ley N.° 382, de 19 de Marzo de 1925, re­cargó en un 15% los derechos de internación de las encomiendas internacionales.
36) Decreto‑Ley N.° 685, de 17 de Octubre de 1925; Decreto‑Ley N.° 757, de 17 de Diciembre y el Decreto‑Ley N.° 794, del mes de Diciembre del mismo año, establecen derechos a la exportación de los productos de la pesca; crean un impuesto de $ 0.60 por tonelada métrica de hierro que se exporte y establecen impuestos a los carbones y petróleos extranjeros, respectivamente.
37) Decreto‑Ley N.° 367, de 18 de Marzo de 1925, mo­dificado por el Decreto‑Ley N.° 515, de 27 de Agosto, sobre construcción, conservación y reparación de puentes, que crea entre otros, impuestos a la internación de la bencina.
38) Ley N.° 4,321, de 27 de Febrero de 1928, nuevo Arancel Aduanero que establece que los productos procedentes del extranjero estarán sujetos en su internación para el consumo; a los derechos que establece en sus partidas, y a un derecho estadístico de internación de 3,5% sobre el valor de las mercaderías puestas en Chile, y determinado en la forma a que se refiere el artículo 5.° Esta misma ley declara que las mercaderías que se internen en el Territorio de Magallanes y el Aysén, al sur del paralelo 42, están li­bres de derechos, con excepción de ciertas, partidas que pa­gan el total o sólo la mitad de los derechos. En su artículo 6.°, exceptúa del pago del derecho estadístico de internación a las partidas 1453, 1821, 1901, 1902, 1903, 1925 y 1899.
La Ley de 20 de Mayo de 1879, que creó una contribu­ción mobiliaria de 30/00 anual, afectó a los capitales impues­tos a censo sobre las propiedades raíces, los invertidos en toda clase de títulos o dados en préstamos, los de los bancos de emisión y compañías de seguros, los sueldos, las rentas, las pensiones, gratificaciones, jubilaciones, montepíos y de­más emolumentos que se percibiesen del Erario nacional o municipal y los sueldos particulares. Esta ley que ha sido llamada ley de 'contribución de haberes', era en el fondo una de impuesto a la renta por los elementos por ella afec­tados.
a) Decretos‑Leyes N.os 122, 207 y 330, de 23 y 10 de Enero y 12 de Marzo de 1925, respectivamente, siendo el más importante de todos ellos el último, por crear el 'impuesto complementario a la renta';
c) Leyes de 10 y 12 de Agosto de 1850, por las que se establecen nuevas contribuciones de 'sisa' a favor de las Municipalidades de Freirina, Vallenar, Elqui, Ovalle e Illapel;
e) Ley de 31 de Julio de 1860, que establece a favor de las Municipalidades nuevas contribuciones de 'sisa', exceptuándose de ellas aquellas carretas y cargas de artículos de primera necesidad;
p) Decreto‑Ley N.° 281, dé 28 de Enero de 1915, sobre Organización y Atribuciones de las Municipalidades, en su artículo 35, establece que las rentas municipales se com­ponen: e) de un impuesto sobre el expendio de tabaco y be­bidas alcohólicas; y d) de un impuesto sobre patentes pro­fesionales e industriales;
q) Ley de 27 de Diciembre de 1916, que dispone que El ejercicio de toda profesión oficio, comercio o arte, es­tará sujeto a un impuesto de patente municipal, según la clasificación que esa misma ley hace;
No nos pronunciaremos acerca de cuáles son esos fines, máxime cuando la doc­trina política va desde el absurdo de considerar al Estado un simple vigilante mantenedor de la seguridad y el orden interiores hasta preconizar una total absorción, por su parte, de las actividades realizadas hasta hoy por los particulares. Sin embargo, aceptaremos como fin del Estado el atender a la satisfacción de aquellas exigencias que la evolución política y económica van señalando como impostergables. volver
Esta teoría no ha sido admitida con relación al impuesto en general, porque si bien es cierto que mediante el impuesto puede el Estado prestar ese servicio de seguridad que es, por otra parte, uno de los fines del Estado, no es menos cierto que dicho servicio no es el único ni él más costoso de los prestados por él, y porque resultaría absurdo afirmar — como se desprendería de ella— que no tienen desecho a esa seguridad los que nada pagan por carecer de bienes de fortuna, ya que un principio de equidad nos dice que cuanto más desvalida es una persona, más precisa de 1: protección del Estado. Asimismo, sabemos que el seguro es un contrato, lo que supone acuerdo de voluntades y veremos que el impuesto es forzoso; además, el Estado como asegurador debería indemnizar a los perjudicados los daños que sufrieren en su persona y bienes, cuando no es esa su misión sino la de prevenir y castigar en cada caso los ataques que se les dirijan. volver
Esta doctrina ha sido criticada porque, según ella, tendrían que pagar más los que recibieren más servicios del Estado, es decir, los pobres, lo que no parece justo y por­que habría que exigir, además, la especialización de las cuotas en relación a la clase de servicio, debiendo desaparecer así los impuestos generales y mantener los de cada ser­vicio, y determinar la cuota de cada ciudadano según la ventaja que a éste le reportare, lo que, aunque justo, resulta impracticable. volver
Se observa a esta doctrina: que el Estado no es una institución meramente eco­nómica, sino que tiene otros fines de carácter moral, por así llamarlos (instrucción, bene­ficencia, etc.); que aceptándola, se cometería la injusticia de obligar a los no capitalistas a pagar los gastos del capital de los demás, y que hay servicios que se prestan para el futuro (empréstitos, deudas públicas) que no hallarían cabida o explicación en ella. volver
Esta doctrina ha sido duramente criticada, porque no es efectivo que el Estado devuelva lo que recibe, pues de la cuota y servicios que con ella se retribuyen sólo entrega uno, y en todo caso no resulta licito empobrecer a una categoría de ciudadanos para dar a otros. Asimismo, a la afirmación que hace en orden al progreso y a la producción excitados por el impuesto gravoso, se opone el hecho de industrias muertas o de lánguida vida por efecto del mismo. volver
Esta doctrina, junto con señalar males verdaderos, señala otros que no se de­rivan propiamente del impuesto, sino de su abuso o de la errada política financiera, de los Gobiernos que establecen impuestos injustos y onerosos, sin preocuparse de evitar o de atenuar su difusión. volver
Así, por ejemplo, en Chile—para el ejercicio presupuestario de 1936—se calculó en $ 992.516,000.00 el rendimiento de los impuestos directos e indirectos, en un total de entradas de $ 1,291.341,450.00; y en 1937, para un total de entradas de $ 1,522.400,000.00, los impuestos en general, proporcionaron $ 1,270.160,000.00. volver
«Esprit des lois».-Libro XIII, capítulo I. volver
«Maximes générales du gouvernement économique».-5.o Máxima. volver
«Histoire philosophique des établissements des Européens dans les deux Indes». -Libro XIX, capítulo XLIII . volver
«De la monnaie, du crédit et de l'impot». volver
«L'Impot». volver
«Traité desfinances»>. volver
«Traité de la science des finances, ». volver
«Meditaciones sobre Economía Política». volver
«Théorie de l'impot». volver
«Tratado Elemental de Hacienda Pública». volver
«Impuesto», citado en Enciclopedia Espasa». volver
«Hacienda Pública». volver
«Tratado de Hacienda Pública.» volver
«Principios fundamentales de Economía Financiera.» volver
«Hacienda Pública.» volver
Se ha criticado a esta base: su injusticia, por destruir la gradación del impuesto al no distinguir entre pobres y ricos; su producido insuficiente, ya que la cuota deberá ser pequeña si se quiere cobrar a los más pobres, y el hecho de que sería otra la base del impuesto, si para eludir estas fallas se establecieran cuotas desiguales. volver
Se la ha criticado diciendo que la jerarquía se funda en razones de orden moral (nacimiento y circunstancias honoríficas), en cuyo caso el impuesto sería injusto; o se atiende a la posición económica, lo que significa estar en otra base. volver
El fundamento de esta base parece ser inexacto: 1.° Porque muchos gastan en desproporción a sus bienes, ya de más, ya de menos, y en ambos casos seria injusto el im­puesto; 2.° para generalizar esta base se requiere una estadística minuciosa de gastos privados o bien gravar todos los artículos en venta, lo que resulta imposible o complicadísimo; y 3.° como lo que se grava es generalmente los artículos de primera necesidad, pagarían igual los pobres y los ricos, pudiendo resultar aquellos más cargados en caso de tener mayores cargas de familia, con lo que el sistema resulta falto de equidad. volver
Sin embargo, aquel que tema improductivos sus capitales por razones plausi­bles o no, pagará igual que aquel que con igual capital lo tenga mejor empleado; el capital fijo—riqueza territorial—por ser más visible y comprobable, soportaría casi todo el peso del impuesto, y por último, la estimación precisa del capital sólo puede hacerse en venta, lo que es difícil precisar, o en renta, saliéndose acá de la base propuesta. volver
Este sistema se completa exceptuando del impuesto a las fortunas que no llegan a un mínimo, que se juzga indispensable para atender a las más apremiantes necesidades o satisfacciones. volver
EGIDIO POBLETE. -Obra citada. volver
Quien quiera profundizar esta materia, deberá consultar la Memoria de Licenciado de Armando Holzapfel, año 1934:- Translación y evasión de los impuestos. volver
Así, tenemos la “Administración de Contribuciones Indirectas”, en Francia; la Dirección General de Impuestos Internos, la Superintendencia de Aduanas, y las Tesorerías Fiscales y Municipales, en Chile. volver
EGIDIO POBLETE.- Obra citada. volver
En “Principles of Political Economy”, y en “Traité d’Economie Politique”, respectivamente. volver
En Chile, la legalidad de los impuestos municipales o locales, y sus formas y extensión, aparecen consagradas en el Decreto Supremo N.° 1,642, de 18 de Abril de 1934, que fijó el texto definitivo de la Ley sobre Elección, Organización y atribuciones de las Municipalidades, y en el D. F. L. N.° 245 sobre Rentas Municipales, de 15 de Mayo de 1931. volver
Se justificará este párrafo y su extensión, si recordamos que este trabajo será tomo inicial de una biblioteca Jurídica Tributaria Chilena, siendo necesario para su objetivo, el conocimiento exacto de esta materia. volver
Art. 10, N.° 6. Constitución Política de Chile. volver
Este recurso es propio del régimen parlamentario. volver
Sistea contemplado en el artículo 87 de la Constitución Política Chilena. volver
Naturalmente en los juicios contencioso-administrativos encontramos las cuatro clases siguientes de resoluciones: meras providencias, autos, sentencias interlocutorias y sentencias definitivas. Ahora bien, las resoluciones definitivas importan verdaderas sentencias definitivas y producen, como las pronunciadas en los juicios ordinarios, acción y excepción de cosa juzgada, sólo que aquí varían un poco los efectos de dicha cosa juzgada. En efecto, interpuesto y acogido el recurso contencioso de plena jurisdicción, el fallo produce plenamente los efectos de la cosa juzgada respecto de los que actuaron como partes en el juicio, con la salvedad de que el que obtuvo no puede hacer ejecutar los juzgado, debiendo esperar a que los tribunales, de oficio, lo hagan. Por el contrario, tratándose del recurso contencioso de anulación, hay que distinguir dos situaciones a) si el fallo niega lugar a la demanda de nulidad, la cosa juzgada existe sólo para el recurrente y por el motivo en que se basó el recurso; b) si la sentencia acoge la demanda y manda anular el acto o la resolución atacados, el efecto de la cosa juzgada es “erga omes”, con la misma salvedad en lo que toca a la ejecución del fallo. Los fallos en sí mismos tienen une, manera propia de ser ejecutado: la ejecución corte a cargo de la propia administración afectada con los fallos, la que deberá realizar ciertos actos, en determinados actos, y anular otros, en otros. volver
Forzoso es reconocer que si bien desde los comienzos de la República hasta 1925, no hubo recursos jurisdiccionales con qué atacar los actos administrativos ilegales, ni tribunales para conocer de esos pleitos, existieron Recursos Políticos (el de gracia- Constitución Política de 1833, art. 10, N.° 6; y el de petición, propio del régimen parlamentario) y además, recursos Administrativos (de reposición y jerárquico -Ley de Régimen Inte­rior de 1885-, artículo 40) y sobre todo, garantías con amplio y fuerte sistema de res­ponsabilidad de funcionarios. volver
Ordenanza de Aduanas. Artículos 186 a 233. volver
Según el artículo 2.° de la Ley N.° 5,686, los servicios de impuestos Internos se encargan de la aplicación y fiscalización de las siguientes leyes: impuestos a la renta; contribuciones a los bienes raíces, impuesto a los alcoholes y a las bebidas alcohólicas; impuestos de timbre, estampillas y papel sellado; impuesto a los espectáculos y piezas musicales; impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos; impuesto a los específicos y artículos de tocador; impuesto a las barajas; impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones; impuesto pro fomento del turismo; impuesto a los fósforos, cerillas y encendedores automáticos; impuesto a los partes telegráficos, pro reconstrucción de Talca; impuesto a la primera transferencia de bienes raíces; impuesto al cemento; impuesto a las apuestas mutuas en los Hipódromos, e impuestos extraordinarios para auxilios de la cesantía, ya sin aplicación desde el 18 de Abril de 1936. volver
Los siguientes artículos de las leyes que se indican, reglamentan el procedi­miento que hemos referido, en materia de impuestos internos: Ley N.° 5,169.- Impuesto a la renta. Arts 90, 91, 92, 98, 99, 100, 101, 102 y 117. Ley N.° 5,171.-Impuesto a los tabacos. Arts. 22, 23, 24 y 25. Ley N.° 5,172.-Impuesto a espectáculos. Arts. 22, 23, 24, 25, 26, 27, 23 y 29. Ley N.° 5,173.-Impuesto a los fósforos Arts. 23, 21, 25, 26, 27 y 28. Ley N.° 5,171.-Impuesto a específicos Arts. 13, 14, 15, 16, 17 y 18. Ley N.° 5,175.-Impuesto pro fomento de turismo. Arts 16, 17, 18 y 19. Ley N.° 5,247.-Impuesto a las herencias. Arts. 81, 82, 83, 84, 85 y 86. Ley N.° 5,434.-Impuesto de timbres, etc. Arts. 16, 17, 18 y 19. Ley N.° 1,174.-Impuesto a bienes raíces. Arts 13, 14 y 15. Decreto Ley N.° 37.-Impuesto a las barajas. Arts. 10, 11, 12, 13 y 14. Decreto N.° 114 -Impuesto a los alcoholes. Arts. 83, 84, 85, 86, 87 y 88. volver
La interesante obra de JOACHIM MARQUARDT, “De l’organization financiére chez les Romains” París, Ernest Thorin, 1888, permite a nuestro juicio, conocer en toda su amplitud el sistema tributario del Imperio. volver
Tal vez el primer impuesto propiamente dicho de este tiempo, fue el diezmo saladino (siglo XIII) que se exigió para atender a los gastos de la Tercera Cruzada. volver
En Chile, sin embargo, es curioso anotar que los impuestos indirectos van en un asombroso aumento, va que casi un 70%, de las entradas fiscales provienen de dicha clase de impuestos, situación ésta que no aparece ajustada a lo que la doctrina y nuestra realidad aconsejan como una acertada política financiera. volver
MIGUEL CRUCHAGA. “Estudio sobre la organización económica y la hacienda Pública de Chile”. volver
En la reanudación del “quinto real” intervenían, por ejemplo, el ensayador, el torero y el contador del Cabildo, y el veedor de la Real Audiencia. volver
En 1831, se suprime el impuesto de alcabala que se cobraba sobre la venta de especies; en 1880, el sobre el arrendamiento de inmuebles, y en 1888, el sobre compraventa de inmuebles. volver
Hasta entonces, el impuesto de aduanas era percibido por contratistas, quienes pagando al Fisco una suma dada, tenían derecho a cobrarlo. volver
Por esta misma ley, se suprimen las contribuciones de anclaje, toneladas, rol, faro y muelles. volver
Cabe observar que la ley vigente sobre Rentas Municipales ya no considera el impuesto personal de 1 a 3 pesos que, a beneficio de los diferentes Municipios, reconocieron la Ley de 24 de Diciembre de 1891 y el Decreto Ley Nº 281, de 28 de Enero de 1925, sobre Organización y Atribuciones de las Municipalidades. volver

References: resolución 
 resolución 
 artículo 5
 artículo 6
 resolución 
 artículo 216
 artículo 10
 artículo 25
 artículo 13
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 6
 artículo 35
 artículo 87
 resolución 
 artículo 40
 artículo 2