Source: http://www.sergiocarbone.com.ar/impacto-tributario-de-una-cesion-de-derechos-en-un-contrato-de-fideicomiso-en-el-marco-del-art-49-inc-d-ley-20-628.html
Timestamp: 2018-04-25 12:27:27+00:00

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IMPACTO TRIBUTARIO DE UNA CESIÓN DE DERECHOS EN UN CONTRATO DE FIDEICOMISO EN EL MARCO DEL ART 49 INC D) LEY 20.628 – Dr. (CP) Sergio Carbone
by Dr. (CP) Sergio Carbone - Contador Público (UBA) · 21 noviembre, 2016
ANÁLISIS DE LA SITUACIÓN DE UNA CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL
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La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) al otorgar personería fiscal a los contratos de fideicomiso establece que esta puede ser definida de diferentes maneras para lo cual determina los parámetros que permitirán considerar al fideicomiso un sujeto fiscal “pleno” debiendo tributar conforme las normas aplicables a las Sociedades Comerciales u otros sujetos pasivos tributarios o bien como un sujeto “transparente” permitiendo asignar los resultados a cada uno de los componentes.
Los fideicomisos obtienen siempre ganancias de tercera categoría (ganancias empresariales determinables por el criterio del devengado fiscal) pero importará, a los fines del encuadre del instituto fiduciario desde el punto de vista fiscal, la clase de fideicomiso con la que estemos trabajando.
FIDEICOMISOS ASIMILADOS A EMPRESAS
Serán los incluidos en el inciso a) del artículo 49 de la ley. Este artículo remite a los sujetos del Art. 69 Ley 20.628 el cual define en el 6º apartado de su inciso a) la imposición a la tasa del 35% respecto de las rentas obtenidas por “…Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V…”.
Se aprecia entonces que, la exclusión como “sujeto empresa” de un fideicomiso de construcción será entonces una excepción a la regla general por lo que, cualquier situación que coloque al fideicomiso fuera de la excepción lo llevará a la determinación tributaria conforme el Art. 69 Ley 20.628 asimilando al contrato fiduciario a un sujeto empresa aplicable, por ello, todas las disposiciones en lo que hacen a disposición y venta de bienes (importando de manera mayúscula en el valor de adjudicación de las unidades funcionales, encuadre dentro del objeto del impuesto a ciertas operaciones, en la aplicabilidad o no del ajuste por inflación y, con ello, en el reconocimiento de ciertas exenciones tributarias dispuestas en el Art. 20 de la Ley 20.628)
SUJETOS TRANSPARENTES
La particularidad de este tipo de fideicomisos es que determinan la renta pero esta es asignada (junto con las retenciones y percepciones tributarias sufridas o bien los impuestos a cuenta ingresados) a cada uno de los fiduciantes beneficiarios. Asimismo, al no ser sujetos del Art. 69 de la Ley 20.628 no ajustan por inflación, manteniendo algunas de las exenciones del Art. 20 de la mencionada norma, no habilitadas para los sujetos del Art. 69 Ley 20.628.
En este sentido, el inciso incorporado a continuación del inciso d) del artículo 49 del texto legal incluye dentro de las rentas de la tercera categoría a las “…Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V…” debiendo recordar, por último, que los sujetos del Título V Ley 20.628 serán sujetos beneficiarios del exterior (no residentes fiscales argentinos)
En cuanto a la distribución de resultados se aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 50 de la ley, considerándose a los fines de la determinación de la ganancia neta del fiduciante – beneficiario tales resultados como provenientes de la tercera categoría.
Encontramos aquí una diferencia fundamental con los fideicomisos del artículo 69 inc 6) de la Ley 20.628: los fideicomisos incluidos en el Art. 49 inc d) de la Ley 20.628 (fideicomisos del tipo fiduciante – beneficiario) no tienen personalidad fiscal, su tratamiento es similar al de una sociedad de personas, tal como se ha comentado líneas arriba. Por lo tanto, las rentas obtenidas por el fideicomiso, determinadas por este y atribuida a cada beneficiario, deben ser declaradas estos en sus posiciones tributarias del impuesto a las ganancias, en función de la participación que posean en el fideicomiso mientras que, para el caso de los fideicomisos incluidos en el Art. 69 inc 6) de la Ley 20.628 determinarán la renta en función de las normas del Impuesto a las Ganancias aplicables para los sujetos del mencionado artículo estableciendo, con ello, la base imponible del impuesto a las ganancias, determinarán el impuesto ingresando el saldo a pagar a favor del fisco y, del resultante, podrán disponer su distribución hacia los beneficiarios quienes tratarán este ingreso conforme las normas del acceso a utilidades a sujetos del Art. 69 Ley 20.628.
II.- IMPORTANCIA DEL ENCUADRE TRIBUTARIO DEL FIDEICOMISO
Al momento de planificar las estructuras fiduciarias esta situación muchas veces no resulta ser advertida basándose, en la incorrecta percepción, de que todo fideicomiso de construcción conlleva el mismo tratamiento tributario. Como se ha mencionado en el punto anterior, el tratamiento tributario dependerá de la calidad de los fiduciantes (si estos son, a su vez, beneficiarios), de la residencia de los mismos y, como veremos en el siguiente punto, si existen modificaciones en las posiciones contractuales durante la vida económicamente activa del fideicomiso.
La importancia del encuadre tributario del fideicomiso en el Art. 49 inc d) de la Ley 20.628 (especial caso de fideicomiso tipo fiduciante-beneficiario residente) o de un encuadre en el Art. 69 inc 6) de la Ley 20.628 (la norma general para el caso de los fideicomisos) radicará en algunas de las siguientes cuestiones a mencionar:
a.- Sujeto Pasivo del Impuesto. Un Fideicomiso del tipo Fiduciante-Beneficiario, como se ha mencionado en líneas anteriores, no resulta ser sujeto pasivo del impuesto por lo que las rentas obtenidas por la estructura fiduciaria (así como las retenciones sufridas o los impuestos a cuenta ingresados por el fideicomiso) deberán ser distribuidos, conforme las participaciones de cada fiduciante-beneficiario) en la DDJJ de Ganancias que presenta el administrador fiduciario a nombre del fideicomiso.
En el caso de un fideicomiso no incluido en el Art. 49 inc d) de la Ley 20.628 determinará las rentas al igual que lo realiza cualquier empresa incluida en el Art. 69 de la Ley 20.628 siendo este, por cuanto, el sujeto pasivo tributario.
Se aprecia entonces que para el administrador fiduciario, será de SUMA IMPORTANCIA, conocer en todo momento la calidad del con que está trabajando.
b.- Tratamiento de las rentas del Fideicomiso. Independientemente de que toda renta obtenida por una estructura fiduciaria es incluida dentro de las rentas de tercera categoría por imperio del Art. 49 de la Ley 20.628 es necesario recordar que, en el Art. 2 de la mencionada norma se reglamenta el OBJETO del impuesto a las ganancias el cual se encuentra basado en dos sistemas:
b.1.- Teoría de la Fuente: requiriendo para su gravabilidad que las rentas sean “susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”. Art. 2 inc 1) Ley 20.628
b.2.- Teoría del Balance: incluyendo dentro del objeto del impuesto a “Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior”. Pero solo aplicables a los sujetos del Art. 69 Ley 20.628.
Considerando que podemos estar trabajando con sujetos del Art. 49 Ley 20.628 (fideicomisos donde el fiduciante sea beneficiario), debiendo aplicar la norma del Art. 2 inc 1) Ley 20.628 habilita la interpretación de que SOLO aquellas rentas que sean periódicas, susceptibles de mantenimiento de la fuente productora y que impliquen su habilitación se encontrarán gravadas por el impuesto.
En línea con lo expuesto, si trabajamos con un sujeto de Art. 69 de la Ley 20.628, TODA renta obtenida se encontrará dentro del objeto del impuesto.
Ejemplo: Fideicomiso dueño de un terreno afectado a un arrendamiento decide vender el mismo.
.- Fideicomiso del Art. 49 inc d) Ley 20.628: la renta se encuentra fuera del objeto del impuesto
.- Fideicomiso del Art. 69 inc a) punto 6) Ley 20.628: la renta se encuentra alcanzada
Por último y en este sentido será importante recordar que el Art. 2 inc 2) de la Ley 20.628, al momento de determinar quienes son los sujetos que determinarán el impuesto conforme la “teoría del balance” indica que será aplicable para los obtenidos por los “responsables del art. 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o empresas o explotaciones unipersonales…”
Ley 20.628. Art. 2 inc 2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
En cuanto al alcance del término empresas utilizado en este artículo debemos servirnos de lo dispuesto por el Art. 8 del DR Ley 20.628 debemos reconocer que delimita el alcance a los sujetos del Art. 49 inc b) y c), no incluyendo, por tanto, a los sujetos del inc d) (fideicomisos fuduciantes beneficiarios)
DR Ley 20.268. Art. 8 párrafo 2. “Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado 2) del artículo citado, son las incluidas en los incisos b) y c) del artículo 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo, de este reglamento.”
c.- Ajuste por Inflación: El Art. 94 Ley 20.628 establece la obligatoridad de ajustar por inflación los resultados obtenidos por los sujetos del Art. 49 inc a), b) y c) de la Ley 20.628, encontrándose en el Art. 49 inc a) los Fideicomisos en los cuales el fiduciante no coincide con el beneficiario o bien existen beneficiarios con residencia en el exterior, todo ello por la remisión que realiza el Art. 49 inc a) Ley 20.628 al Art. 69 de la Ley 20.628.
En el caso de los fideicomisos tipo fiduciantes-beneficiarios, al estar incorporados en el Art. 49 inc d) tendrán “vedado” el ajuste por inflación.
d.- Exenciones Tributarias: Las exenciones tributarias en el impuesto a las ganancias se encuentran dispuestas en el Art. 20 de la Ley 20.628 debiendo recordar que, para los sujetos que apliquen ajuste por inflación, por imperio del Art. 97 Ley 20.628 no les serán aplicables las exenciones del Art. 20 inc h), k) y v) Ley 20.628.
e.- Impuesto “de igualación”: para aquellos sujetos incluidos en el Art. 69 les caben las disposiciones del Art. 69.1 de la Ley 20.628 por cuanto, toda distribución de resultados por encima de la utilidad impositiva, estará sujeta un impuesto adicional, imposición que no se debe soportar para el caso de los fideicomisos del Art. 49 inc d) Ley 20.628.
f.- Tratamiento de las utilidades: para el caso de las utilidades recibidas por fiduciantes de un fideicomiso incluido en el Art. 49 inc d) estas deberán ser incorporadas en su propia DDJJ del impuesto a las ganancias como rentas de tercera categoría y conforme las disposiciones del Art. 2 de la Ley 20.628. Sin embargo, para el caso de las rentas recibidas por los beneficiarios de sujetos fideicomisos ubicados en el Art. 69 de la Ley 20.628, estas rentas estarán sujetas a la imposición dispuesta por Ley 26.893.
Conforme se ha señalado, la diferencia entre un sujeto tributario que se ubique en el Art. 49 inc d) de la Ley 20.628 o bien en el Art. 69 de la misma norma, no radica solamente en la imputación de la renta al sujeto pasivo y, con ello, la obligación de ingresar el tributo, sino que además incide en el tipo de rentas alcanzadas por el impuesto, en las rentas que se encuentra exentas del mismo o, incluso en la obligación o no de aplicar el mencionado ajuste por inflación (al margen de que, a la fecha de redacción del presente escrito el ajuste se encuentra virtualmente “paralizado”).
Por último, en relación a este punto deberemos señalar que la Ley 20.628 al momento de determinar el sujeto pasivo del tributo no lo hace en cuanto al momento de la conformación del sujeto tributario (en este caso al momento de la conformación del fideicomiso) sino que, como indicamos anteriormente, se limita a indicar la calidad del sujeto según se conforme la estructura de fiduciantes, sus beneficiarios y las residencias fiscales de los mismos con lo cual, siendo un impuesto de carácter anual, podemos afirmar que un fideicomiso será un sujeto tributario conforme la situación que presente al 31 de diciembre de cada año pudiendo “mutar” entre calidad de sujeto pasivo y, con ello, modificar la metodología de determinación y atribución de rentas.
La pregunta que vamos a intentar responder y que fuera la motivante del presente trabajo es:
¿BAJO QUE CONDICIONES PUEDE UN FIDEICOMISO ENCONTRARSE EN LA SITUACIÓN DE MODIFICAR SU CARÁCTER DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO LAS GANANCIAS POR “MIGRACIÓN” DESDE EL ART. 49 INC D) LEY 20.628 HACIA EL ART. 69 INC A) PUNTO 6) LEY 20.628?
III.- IMPACTO EN LA ESTRUCTURA FIDUCIARIA DE UNA CESIÓN DE DERECHOS
Será este el punto principal de nuestro trabajo no siendo expuesto en primer lugar debido a que entendemos que, metodológicamente, era necesario presentar la problemática descripta en puntos I.- y II.- precedentes a los fines de encuadrar, en sus justos efectos tributarios, las consecuencias de la discusión que pretendemos dar.
El análisis será realizado desde el punto de vista de un fideicomiso de construcción siendo que si bien este el presente debe ser tenido en cuenta para cualquier tipo de fideicomiso, la problemática se presenta de manera más común en este tipo de estructuras y, puntualmente, en las estructuras de construcción al costo presentando estas la particularidad de que todo fiduciante se obliga a aportar un valor equivalente al costo de obra, que puede estar disociado (ante imprevisiones económicas) del plan de pagos originalmente comprometido y que este tipo de fideicomisos de construcción al costo por lo general se constituye con FIDUCIANTES ORIGINARIOS (aportantes de los primeros fondos o incluso el terreno) y FIDUCIANTES ADHERENTES que se suman al contrato unificando los compromisos con los primeros fiduciantes constituyéndose todos ellos en los únicos beneficiarios y fideicomisarios del producido de la estructura jurídica conformada.
En este marco, no quedarán dudas de que, desde el punto de vista tributario y, puntualmente desde el punto de vista del impuesto a las ganancias Ley 20.628 estaremos trabajando con un fideicomiso del tipo (fiduciante-beneficiario) incluido por cuanto en el Art. 49 inc d) de la Ley 20.628.
La discusión se planteará en cuanto a que sucede cuando se realiza una cesión de beneficios o de derechos de adjudicación de unidades. Algunas de las interrogantes que deberemos responder para atender al punto serán:
¿Esta cesión modifica el carácter de sujeto pasivo del fideicomiso (con todas las consecuencias tributarias que ello implica?.
¿Existe la posibilidad de realizar una cesión de posición contractual y sostener que se cede la calidad de fiduciante y beneficiario impidiendo la mutación de la calidad de sujeto pasivo del tributo para el fideicomiso?.
¿Puede el contrato de fideicomiso vedar, arbitrar o interrumpir la cesión derechos o posiciones contractuales en pos de “defender” un carácter tributario?
Al momento de tratar el punto algunos autores encaran el tema desde las disposiciones en nuestro Código Civil relativa a cesiones de créditos sobre la base de que nuestras normas de fondo se encuentran huérfanas de disposiciones en cuanto a cesiones de posiciones contractuales (comprensivas de derechos y obligaciones) y por cuanto, debe uno remitirse al TITULO VI del Código Civil debiendo repasar, puntualmente, el siguiente articulado:
Art. 1.434. Habrá cesión de crédito, cuando una de las partes se obligue a transferir a la otra parte el derecho que le compete contra su deudor, entregándole el título del crédito, si existiese.
Art. 1.457. La propiedad de un crédito pasa al cesionario por el efecto de la cesión, con la entrega del título si existiere.
Art. 1.444. Todo objeto incorporal, todo derecho y toda acción sobre una cosa que se encuentra en el comercio, pueden ser cedidos, a menos que la causa no sea contraria a alguna prohibición expresa o implícita de la ley, o al título mismo del crédito.
No podemos dejar de coincidir en la interpretación de que ser fiduciante de un fideicomiso y que, producto del aporte realizado, al poseen el derecho a recibir una unidad funcional o complementaria y el uso de las partes comunes representa, para el individuo poseedor de tales posición, un derecho y, como tal, un crédito susceptible de transferencia a terceros pero en este punto debemos advertir que, en todo momento, estamos hablando de la transferencia del derecho inherente a la posición de beneficiario con lo cual, esta transferencia, rompería el requisito dispuesto “rompería” con el requisito dispuesto por el Art. 49 inc d) cuando dice “Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario” [el resaltado es mío].
Bien es cierto que autores como JULIAN RUIZ en “MANUAL TRIBUTARIO DE FIDEICOMISO DE CONSTRUCCIÓN 3RA EDICION PAG 141”, quien propone que el cesionario se subroga en los derechos del cedente, afirmación de imposible contradicción y con la cual me encuentro sumamente cómodo, no es cierto que la cesión mantiene inalterable la original relación de fiduciante-beneficiario puesto que, en los dichos del mismo autor, se “subroga” en los derechos pero no en las obligaciones.
En este mismo sentido se ha expedido el Fisco Nacional en reunión de GRUPO DE ENLACE AFIP – CPCECABA de fecha 27/08/2008 donde se determinó que el negocio de cesión de beneficios fiduciarios (o bien la cesión de derechos de adjudicación de unidades funcionales o complementarias) modifica el carácter del sujeto fideicomiso desde el Art. 49 inc d) hacia el Art. 69 de la Ley 20.628
GRUPO DE ENLACE AFIP – CPCECABA de fecha 27/08/2008 parte pertinente:
“PREGUNTA: Si un beneficiario cede sus derechos a un tercero, ¿el sujeto pierde esa calidad? De resultar afirmativa la respuesta, ¿debe ser tratado como un sujeto del artículo 69 inciso a) punto 6?
RESPUESTA: Si un fiduciante –beneficiario cede los derechos a un tercero pierde la calidad de beneficiario, por lo tanto debe ser considerado como un sujeto del art. 69 inc. a) punto 6 de la Ley 20.628 –t.o. en 1998 y sus modificaciones”
Como se ha mencionado en el título anterior, la cesión de posición contractual, definida como la cesión de un conjunto de derechos y obligaciones emergentes de un contrato, deberemos recordar que, en el marco del Art. 1197 del Código Civil impera la autonomía de la voluntad pudiendo por cuanto las partes realizar cualquier tipo de contrato al cual deberán someterse como a la Ley misma.
En cuanto al carácter de la cesión de la posición contractual Marcos R. Torassa y Darío Moreira en artículo publicado en diario AMBITO FINANCIERO denominado “Ganancias: cesión de posición contractual en los fideicomisos” indican que
“La doctrina es conteste con la posibilidad de ceder una posición contractual, entendida ésta como la transferencia mediante un acuerdo de una persona -el «cedente»- a otra -el «cesionario»- de todos los derechos y obligaciones del que el primero tenga en una relación contractual. Ello importa la sustitución de una parte por un extraño, en su mismo rango, lugar y grado de prelación.” Mosset Iturraspe, Jorge, Contratos, Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 2005, p. 358.
Sostienen su doctrina en la habilitación para la cesión de derechos dispuesta por el Art 1.444 del Código Civil. Conforme lo descripto, argumentan los autores mencionados que:
“Dicha redacción podría llevar a interpretar -entendemos erróneamente- que lo único susceptible de ser cedido son los derechos emergentes de la calidad de beneficiario -vgr. derecho de adjudicación de un inmueble- y no su posición contractual, ni los derechos o la posición de otras partes, por ejemplo el carácter de fiduciante.”
En oposición se expresa CLAUDIO M. KIPER y SILVIO V. LISOPRAWSKY en su TRATADO DE FIDEICOMISOS, TERCERA EDICIÓN TOMO II pag. 894 a 896 quienes, en resumido, expresan lo siguiente:
a.- Las normas del Código Civil solo están referidas a la cesión de derechos, no de obligaciones
b.- “Entonces, si ese carácter (de fiduciante) está dado por un hecho (justamente el hecho del aporte fiduciario), no se trataría de un derecho, sino de un hecho que, como tal, no puede ser transmitido. Dicho en otros términos, lo que las partes pueden hacer es ceder las consecuencias jurídicas de ese carácter de fiduciante, pero no el carácter en sí mismo, es decir, el hecho de haber realizado el aporte”
c.- “La existencia de pagos pendientes por parte del fiduciante no obsta a la interpretación referida, por cuanto su aporte no debe considerarse como la integración efectiva, sino como la suscripción de esos aportes”
El argumento jurídico en cuanto hace a la cesión de una posición contractual, propuesto por los autores mencionados en último orden es que este tipo de negocio jurídico se encuentra determinado por dos “extremos”. El primero será la cesión de derechos a la que accede el original fiduciante pero, a diferencias de las propuestas antes expuestas, analizan que la calidad de Fiduciante es intransferible y solo lo es la consecuencia jurídica de haber revestido esta calidad, esto es, la posibilidad de acceder a un bien determinado y, de asumir algún pasivo en dicho acto, se tratará de un pasivo asumido anexo al derecho adquirido, pero no una calidad de fiduciante.
En este sentido, la discusión deberá ser dada en cuanto a la posibilidad de realizar una cesión de posición contractual y sus consecuencias tributaras en el marco del Fideicomiso y su tratamiento impositivo.
A los efectos de nuestro estudio nos importará la interpretación de la AFIP para los casos bajo examen. En el particular podemos advertir que, por medio del DAL 49-2003 y si bien se encontraba relacionado con el tratamiento tributario para el cedente de una posición contractual (por cuanto no menciona las consecuencias fiscales sobre el fideicomiso) acepta la existencia, como negocio jurídico, de una cesión de posición contractual:
Extracto: “El convenio celebrado con un tercero por el fiduciante que “a posteriori” resulta beneficiario, implica la cesión de una posición contractual que no se encuentra alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado.”
El fisco reconoce que, a.- es posible la existencia de una cesión de posición contractual y que, b.- el cesionario puede establecerse como nuevo fiduciante.
Sin embargo, debemos ir más adelante para comprender el marco en el que el fideicomiso está aceptando la posibilidad jurídica de acceso a una cesión de posición contractual y, para ello, es interesante su interpretación sobre el carácter del fideicomiso adoptado por el contribuyente:
“la figura del fideicomiso ha sido adoptada de manera transitoria, hasta tanto se afecte el inmueble al régimen de la Ley Nº 13.512, de Propiedad Horizontal”
El fisco no interpreta al Fideicomiso como un vehículo para un negocio sino que lo interpreta como una herramienta transitoria a fin de llegar a un régimen de propiedad horizontal.
En el particular, al tratar las consecuencias tributarias del cedente, pese a que acepta la “consecuencia jurídica” de una cesión de posición contractual, solo menciona el derecho al que se accede y el derecho que se cede, no menciona el acceso o no a la calidad de fiduciante:
“En efecto, el derecho adquirido por “P.P.” S.A constituyéndose en beneficiario del fideicomiso, no importa un derecho real, puesto que el derecho real de dominio sobre los bienes fideicomitidos siguen siendo de titularidad del fideicomisario. Se trata entonces de un derecho personal, en virtud del cual el beneficiario no adquiere el derecho real sobre un inmueble determinado, sino que lo coloca en la situación de exigir que ello ocurra”
Dicho esto, el último párrafo que corresponde destacar es la mención de acceso a los derechos y obligaciones como Beneficiario. Mi interpretación es que podemos vernos tentados a relacionar la calidad de fiduciante (requerida por la Ley 20.628 para encuadrar a un fideicomiso en el Art. 49 inc d) con la obligación asumida en su calidad de nuevo beneficiario.
“En dicho contexto, resulta claro que el convenio de cesión de fideicomiso efectuado por “P.P.” S.A con terceros adquirente, no es más que la cesión de posición contractual, en virtud de la cual la mencionada empresa cede sus derechos y obligaciones como beneficiario en el contrato de fideicomiso”
En línea con el punto y conforme las pautas interpretativas para las normas tributarias según dispone el Art. 1 de la Ley 11.683 el tratamiento dispensado por el Art. 49 inc d) ley 20.628 debe ser interpretado aplicable a una situación de excepción, interpretación de la cual la textualidad del artículo no puede escapar y, conforme las mismas pautas interpretativas antes señaladas, no podemos dejar de lado la intención del legislador.
Si este le otorgó el carácter de excepcional a un tipo determinado de estructura fiduciaria, si incluso en cuanto al tratamiento y determinación de los resultados determinó que sería apropiado estos sean tratados conforme las disposiciones del Art. 2 inc 1) de la Ley 20.628 es porque pretendió alcanzar, de una manera especial y de forma más ajustada posible a una realidad imperante en el vehículo que pretendía reglamentar. Pero todo lo expuesto solo podría ser aplicado a aquella situación especial que el legislador ha previsto y no a cualquier otra situación que se pretenda similar.
En este sentido CLAUDIO M. KIPER y SILVIO V. LISOPRAWSKY en su TRATADO DE FIDEICOMISOS, TERCERA EDICIÓN TOMO II Pag. 880 expresa lo siguiente:
“Por lo expuesto, considerando que cuando la ley del impuesto alude a la coincidencia de fiduciante – beneficiario se está refiriendo tanto a un sujeto que revista tal carácter, como a una pluridalidad de sujetos; pero ya sea uno o varios interpretamos que la coincidencia debe ser absoluta, es decir, todos deben coincidir en su carácter de fiduciantes – beneficiarios”
“Ello así porque a nuestro entender la voluntad del legislador que con carácter general se tratara al fideicomiso como sujeto del impuesto y solo de manera excepcional admitió que el fideicomiso no fuera sujeto y atribuyera la renta a los fiduciantes beneficiarios , adoptando solo en estos casos un criterio de transparencia fiscal”
En cuanto a la posibilidad de cesión de la posición de fiduciante, el mencionado autor manifiesta que existen razonables dudas sobre la posibilidad de sostener esta situación:
“Como ya señalamos……………, existen razonables dudas, mas allá de las convenciones entre particulares, que pueda sostenerse jurídicamente que es viable la cesión del carácter de fiduciante, razón por la cual la cesión de los derechos del beneficiario nos llevaría a concluir sobre la falta de coincidencia de fiduciante beneficiario, lo cual implica que el fideicomiso debería tributar como sujeto del impuesto”
En este sentido se expide el fisco en GRUPO ENLACE 27-08-2008, SDG TLI 06-2011 Y SDG TLI 11-2011 Y ENLACE 26-05-2011 siendo de gran utilidad lo expresado en la última de nuestras referencias:
“Para que el fideicomiso sea transparente, todos los fiduciantes beneficiarios originarios deben permanecer hasta el final. Es la regla de la unanimidad Si uno solo cediera su participación o posición contractual, cualquiera fuera la proporción a un tercero, antes de la liquidación final, aún colocando al cesionario en el lugar del cedente respecto de todos sus derechos y obligaciones, el fideicomiso adquiere el carácter de sujeto del artículo 69 inciso 6 de la ley, debiendo determinar y liquidar el impuesto a las ganancias en cabeza propia. Todo ello, puesto que el texto legal no admite la liberalidad de la tributación proporcional en cabeza de los fiduciantes beneficiarios y el fideicomiso. (Resoluciones N° 6 y 11/2011 SDG TLI)).
Conclusión, el único supuesto en que corresponde la exclusión del fideicomiso como sujeto del tributo será cuando exista una total adecuación entre fiduciantes y beneficiarios.”
IV.- RESTRICCIONES A LA CESIÓN DE DERECHOS O POSICIONES CONTRACTUALES
Si la consecuencia de una cesión de derechos fiduciarios o incluso, de una cesión de posición contractual es el cambio del carácter del sujeto pasivo del fideicomiso en el impuesto a las ganancias la solución que podría intentar arbitrarse es establecer condiciones para evitar estos eventos jurídicos o bien establecer pautas de acción para la situación en que un fiduciante pudiera perder la calidad de residente fiscal del país (todas situaciones que podrían modificar el carácter de sujeto pasivo del fideicomiso). En este sentido y conforme se expide Sagrario, Ramiro en interesante artículo de manufactura propia publicado en http://www.dab.com.ar/articles/52/algunas-consideraciones-sobre-las-limitaciones-con.aspx, del cual es útil presentar algunos extractos en el cual, en el primer de ellos, hace referencia a la cesión de la posición contractual y el carácter jurídico del negocio:
“No debe confundirse la figura de la cesión de derechos con una institución no prevista en el Código Civil, pero permitida en virtud del principio de autonomía de la voluntad (art. 1197): la cesión de una posición contractual, que importa la sustitución de una parte por un extraño, en su mismo rango. La cesión de una posición contractual implica la transferencia mediante un acuerdo de una persona (el “cedente”) a otra (el “cesionario”) de todos los derechos y obligaciones del cedente que surgen de un contrato con otra persona.”
La discusión se complica aún más porque el Código Civil se limita a establecer en el art. 1444 que todo derecho puede ser cedido, siempre que la causa de la cesión no sea contraria a alguna prohibición expresa o implícita de la ley, o al título mismo del crédito.
En este sentido expresa que:
“Una primera corriente doctrinaria entiende que el pacto de non cedendo, tanto referido a una persona determinada como a cualquier persona, es perfectamente válido y eficaz. Dicha posición se funda en que es muy importante que los pactos sean cumplidos y aquellas personas que los han suscripto, obligándose a observar determinada conducta, se atengan y ajusten a ello.” Habilitando, con ello, el pacto por medio de un contrato de fideicomiso de NO CESIÓN DE DERECHOS O POSICIONES CONTRACTUALES
“Otros autores, por el contrario, afirman que la prohibición de ceder en forma absoluta es una cláusula nula, sin ningún tipo de eficacia prohibitiva, por lo que debe tenérsela por no escrita. Ello por cuanto a la cesión onerosa le son aplicables la reglas de la compraventa y con ellas, la imposibilidad de imponer la prohibición de ceder a persona indeterminada, justamente por destacar el derecho de plena disposición. Nulificando, con ello, el pacto por medio de un contrato de fideicomiso de NO CESIÓN DE DERECHOS O POSICIONES CONTRACTUALES
En esta situación termina por inclinarse por la nulidad de cualquier tipo de cláusula contractual que impida la cesión de sus derechos o posiciones contractuales
“En definitiva, otorgando plena eficacia a la cesión de créditos aun cuando existiere un pacto de non cedendo y dejando al deudor cedido la posibilidad de reclamar por los daños sufridos, se protege no sólo el interés del acreedor víctima del incumplimiento, sino que se favorece la circulación del crédito, contribuyendo así al mejor funcionamiento de la economía en su conjunto.”
Revistiendo esta última afirmación un interés fundamental a nuestros fines por cuanto, y volviendo sobre las reflexiones de CLAUDIO M. KIPER y coautor, quien indica que la calidad de fiduciante no es posible que sea cedida sino solo será posible ceder la consecuencia jurídica de ser fiduciante, siendo que conforme las normas de nuestro código de fondo y pasando al caso puntual de un fideicomiso de construcción, si el nuevo cesionario en los derechos de adjudicación en un fideicomiso de construcción al costo no cumpliera con las obligaciones pactadas en acto de cesión entre cedente y cesionario el acreedor agredido, en este caso el fiduciario, podría acceder al reclamo al fiduciante originario por dicha cesión. Es en el marco de esta interpretación y sobre la base del razonamiento expuesto que es posible sostener que en una cesión de posición contractual NO SE CEDE LA POSICIÓN DE FIDUCIANTE y, con ello, operado el acto, el fideicomiso deberá pasar a tributar conforme el instituto del Art. 69 inc. a) punto 6) de la Ley 20.628.
V.- RESUMEN
El fideicomiso se presenta como una herramienta de negocios o un vehículo jurídico que ofrece alta seguridad a las partes no solo desde el punto de vista obligacional y patrimonial sino también en el marco de las herramientas dispuestas por la Ley 24.441 en cuanto a acceso a la actividad del fiduciario.
Sin embargo, esta seguridad se puede ver “agredida” por la dificultad en el tratamiento tributario de cuestiones que, hasta hoy día y luego de 20 años de la sanción de la ley que reglamenta el instituto, se encuentra bajo discusión la cual nos puede conducir por diferentes senderos, no siempre incorrectos sino de interpretación subjetiva.
Lo instituido por el Art. 49 inc d) de la Ley 20.628 es adecuado para alcanzar la capacidad contributiva de una determinada realidad negocial pero, a mi criterio, lamentablemente adolece de reglamentación suficiente que pudiera acercar seguridad jurídico-tributaria a quienes debemos trabajar con este tipo de instrumentos de cotidiano y no encontramos, por parte de la doctrina o la jurisprudencia, una opinión clara o directrices que permitan determinar la correcta interpretación del instituto bajo estudio.
Con ello, cada situación deberá ser analizada en particular e incluso, a los efectos en no suscribir responsabilidades tributarias innecesarias, hacer uso del vehículo de la consulta vinculante ante el organismo de administración fiscal para el caso puntual.
Contador Público (UBA)
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