Source: http://kraken.slv.cz/1Afs340/2016
Timestamp: 2018-06-21 01:17:08+00:00

Document:
1Afs340/2016
1 Afs 340/2016-51
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobkynì: IMPROFEX CZ s. r. o., se sídlem Vy¹ehradská 320/49, Praha 2, zastoupené Mgr. Jiøím Koke¹em, advokátem se sídlem Na Flusárnì 168, Pøíbram, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 20. 12. 2012, è. j. 19335/12-1500-101316, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2016, è. j. 8 Af 14/2013-32,
I. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2016, è. j. 8 Af 14/2013-32, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 20. 12. 2012, è. j. 19335/12-1500-101316, a zaji¹»ovací pøíkaz Finanèního úøadu pro Prahu 2 ze dne 19. 11. 2012, è. j. 313989/12/002940105668, s e z r u ¹ u j í a vìc se vrací ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobkyni náklady soudního øízení ve vý¹i 28.570 Kè ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce ¾alobkynì Mgr. Jiøího Koke¹e.
[1] Finanèní úøad pro Prahu 2 zaji¹»ovacím pøíkazem ze dne 19. 11. 2012, è. j. 313989/12/002940105668, ulo¾il ¾alobkyni, aby zajistila úhradu danì z pøidané hodnoty (DPH), která nebyla dosud stanovena, slo¾ením jistoty na úèet finanèního úøadu, a to DPH za øíjen 2012 ve vý¹i 25.282.325 Kè a DPH za listopad 2012 ve vý¹i 4.089.571 Kè. Finanèní úøad odùvodnil obavu o dobytnost danì ve smyslu § 167 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, tím, ¾e: (1) ®alobkynì za necelý mìsíc a pùl vytvoøila obchodováním se zlatem zisk 13 mil. Kè, pøesto¾e pøi obchodování s touto komoditou není vytváøena prakticky ¾ádná pøidaná hodnota a ¾alobkynì mohla klientovi nabídnout pouze slu¾bu v oblasti dopravy nebo manipulaci, která nemù¾e vysvìtlit tak vysoký zisk. (2) Skuteènost, ¾e zlato nakoupené u J&T Banky, a. s., ¾alobkynì prodala s tak vysokým ziskem lze podle finanèního úøadu vysvìtlit tak, ¾e investièní zlato pøemìnila na zlato s ryzostí do 333 tisícin, jeho¾ dodání je zdanitelným plnìním. Je logické, ¾e plátce, který takto pøemìní zlato, jej prodá za cenu navý¹enou o DPH. (3) Majetek ¾alobkynì byl podle finanèního úøadu nedostaèující k uhrazení danì z úplat na bankovním úètu. Majetkové pomìry ¾alobkynì nepøesahovaly vý¹i jejího základního kapitálu a s nejvìt¹í pravdìpodobností jejím jediným majetkem byly finanèní prostøedky na bankovním úètu, které v¹ak byly následnì pøevádìny na úèty jiných osob. Navíc ¾alobkynì neprodala zlato za cenu vstupních nákladù zvý¹enou o DPH, ale pod touto cenou, proto¾e jinak by dosáhla zisku 32 mil. Kè, nikoliv 13 mil. Kè. Podle finanèního úøadu bylo proto jasné, ¾e ¾alobkynì daò nezaplatí, proto¾e nebude mít z èeho.
[2] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen finanèní øeditelství ) zamítlo odvolání ¾alobkynì v záhlaví oznaèeným rozhodnutím. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.)
[3] Finanèní øeditelství uznalo, ¾e pøedpoklad o aktivitách stì¾ovatelky, kterým finanèní úøad odùvodnil vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, se nepotvrdil. To v¹ak neznamenalo, ¾e ¾alobkyni daòová povinnost nesvìdèila. Z analyticko-vyhledávací èinnosti správce danì vyplynulo, ¾e ¾alobkynì pøijala zdanitelná plnìní, ze kterých nebyla v øetìzci zaplacena daò. O této skuteènosti ¾alobkynì vìdìla nebo mìla a mohla vìdìt. Pøedmìtné transakce byly uskuteènìny bez ekonomické podstaty s cílem získat nárok na odpoèet DPH, která nebyla v øetìzci zaplacena. Jako hlavní argument finanèní øeditelství uvedlo znalost správce danì o fungování celého øetìzce, na který byla ¾alobkynì napojena pøes spoleènost A. J. Company & Trade, s. r. o. (dále jen A. J. Company ). Zdanitelná plnìní od a pro A. J. Company nemìla ekonomickou podstatu. Tyto transakce probìhly v èasové a logické návaznosti na dal¹í úkony uèinìné v øetìzci, který musel být nìkým organizován a jeho¾ cílem bylo zabránit správci danì, aby zajistil daò. Smyslem øetìzce bylo zneu¾ití práva. Pøed zaji¹tìním danì u ¾alobkynì pova¾oval správce danì tuto skuteènost za prokázanou v øetìzci transakcí a¾ po dodavatele ¾alobkynì A. J. Company. Tato spoleènost nakupovala drahé kovy pøes nìkolik dodavatelù, kteøí poøizovali zbo¾í z jiného èlenského státu, pøièem¾ neplatili DPH. Prùbìh transakcí v rámci tìchto pøedchozích èlánkù øetìzce finanèní øeditelství následnì blí¾e popsalo.
[4] Dále finanèní øeditelství uvedlo, ¾e ¾alobkynì nakupovala zbo¾í výhradnì od A. J. Company a dodávala jej spoleènosti VITARO, spol. s r. o. (dále jen Vitaro ). Podle finanèního øeditelství bylo nelogické, ¾e ¾alobkynì nakupovala investièní zlato, aby jím fakticky platila spoleènosti A. J. Company za jí dodané drahé kovy. Tento zpùsob v podstatì smìnného obchodu byl natolik abnormální, ¾e jej lze pova¾ovat za dùkaz neekonomiènosti plnìní. Jediným vysvìtlením je, ¾e tímto zpùsobem mìlo být správci danì znemo¾nìno zajistit daò exekucí bankovního úètu. Pokud by mìla A. J. Company zájem o investièní zlato, nemìla jediný dùvod, aby jej nakupovala od ¾alobkynì smìnou za drahé kovy, ale mohla si investièní zlato koupit u dotyèné banky pøímo. Taková transakce by se snad dala vysvìtlit jako obchod, který vznikl skuteènou podnikatelskou pøíle¾itostí, pokud by se jednalo o náhodný obchod uskuteènìný ze spekulativních dùvodù. V posuzované vìci se v¹ak o náhodný obchod nejednalo. ®alobkynì pøijala od svého odbìratele v prùbìhu mìsíce jedenáct plateb, které pøevedla devíti platbami bance za investièní zlato. Finanèní øeditelství se domnívalo, ¾e tento smìnný obchod nebyl vyvolán podnikatelskou pøíle¾itostí, ale jako reakce na zaji¹»ování danì ve vý¹e uvedeném øetìzci.
[5] K hodnocení majetkové situace finanèní øeditelství uvedlo, ¾e u ¾alobkynì nebyl zji¹tìn ¾ádný nemovitý ani movitý majetek, kromì finanèních prostøedkù na bankovních úètech (u dvou z nich ¾alobkynì nesplnila oznamovací povinnost). Dosavadní øádné plnìní daòových povinností ani majetkové pomìry statutárního zástupce ¾alobkynì nepova¾ovalo finanèní øeditelství za relevantní.
[6] ®alobkynì napadla rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji v záhlaví oznaèeným rozsudkem zamítl.
[7] Mìstský soud nejprve pøipomnìl judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, která upøesnila podmínky § 167 daòového øádu pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. V nyní posuzované vìci bylo s ohledem na zásadu apelace pøípustné, aby odvolací orgán doplnil zji¹tìní správce danì o vlastní poznatky týkající se zpùsobu øetìzení obchodù, který je ze zku¹eností finanèní správy typický pro èinnost zamìøenou na zkrácení èi neodvedení danì. By» nebyla existence øetìzce v zaji¹»ovacím pøíkazu zmínìna, nezpùsobuje to jeho nezákonnost, nebo» odvolací orgán mohl hodnotit i nové skuteènosti. Na rozhodnutí správce danì a odvolacího orgánu je tøeba nahlí¾et jako na jeden celek. Finanèní øeditelství popsalo zji¹tìné skuteènosti dostateènì konkrétnì na to, aby mohly být jedním z dùvodù pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Mìstský soud poté pøíslu¹nou pasá¾ napadeného rozhodnutí citoval.
[8] Mìstský soud neshledal dùvodnou ani námitku poru¹ení zásady pøimìøenosti a zdr¾enlivosti. Okam¾itá vykonatelnost zaji¹»ovacího pøíkazu byla namístì a byla øádnì odùvodnìna. ®alobkynì uplatnila námitku nesprávného hodnocení její obchodní èinnosti a pohybù na bankovním úètu pouze v obecné rovinì, proto se k nim finanèní øeditelství nemohlo relevantnì vyjádøit, a nemohl tak uèinit ani soud. Dùvodná obava byla v zaji¹»ovacím pøíkazu nicménì dostateènì konkretizována. Mìstský soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e by v zaji¹»ovacím pøíkazu chybìly nìkteré nále¾itosti.
[9] ®alobkynì (stì¾ovatelka) brojila proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností, z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s ).
[10] Mìstský soud podle stì¾ovatelky nesprávnì posoudil otázku naplnìní dùvodných obav ve smyslu § 167 daòového øádu. Za takovou obavu lze obecnì pova¾ovat chování daòového subjektu v minulosti (napø. opakované neplnìní daòových povinností) nebo jeho aktuální ekonomickou situaci (napø. hrozbu prohlá¹ení úpadku). ®ádná z takových situací v¹ak u stì¾ovatelky nenastala. Rozsudek mìstského soudu, který pøisvìdèil rozhodnutí finanèního øeditelství, je proto nezákonný.
[11] V dosavadním øízení nebylo vìrohodnì prokázáno, ¾e se stì¾ovatelka vìdomì úèastnila jakéhokoliv øetìzce, jeho¾ úèelem by snad mìlo být zneu¾ití práva. Stì¾ovatelka zásadnì popírá, ¾e by jí v dobì obchodování bylo známo, ¾e nìkde v øetìzci obchodníkù s investièním zlatem dochází ke zneu¾ívání práva. Mezi stì¾ovatelkou a jejím odbìratelem existoval vztah vzájemné dùvìry, proto stì¾ovatelka nepova¾ovala za nutné ovìøovat pùvod zbo¾í a pøípadné obchodování jejího obchodního partnera s dal¹ími subjekty. K dodavateli A. J. Company dodala, ¾e není v jejích silách dùkladnì provìøovat ka¾dého obchodního partnera. I z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, ¾e nelze od ka¾dého daòového subjektu, který chce uplatnit nárok na odpoèet po¾adovat, aby si svého obchodního partnera rozsáhle provìøoval a zji¹»oval o nìm kompletní informace, zejm. zda plní své daòové povinnosti a zda spolupracuje se správcem danì.
[12] Skutkový závìr finanèního øeditelství i mìstského soudu, ¾e dùvodnou obavu zalo¾ilo èlenství stì¾ovatelky v údajném øetìzci spoleèností smìøujícím ke zneu¾ití práva, nemá oporu ve spisech a je v rozporu s dosavadními zji¹tìními. Skutková zji¹tìní neumo¾òují uèinit závìr, ¾e stì¾ovatelka vìdìla nebo mohla vìdìt o existenci úèelového øetìzce. Nesouhlasila proto s tvrzením mìstského soudu, ¾e její jednání stejnì jako jednání dal¹ích zúèastnìných osob bylo jednáním zdánlivì právnì dovoleným, které ve skuteènosti mìlo povahu zneu¾ití práva.
[13] Zaji¹»ovací pøíkaz nebyl øádnì odùvodnìn, mìstský soud tuto námitku posoudil nesprávnì. Podle stì¾ovatelky zaji¹»ovací pøíkaz nesplòoval nále¾itosti § 102 daòového øádu. V zaji¹»ovacím pøíkazu je pouze popsána èinnost stì¾ovatelky, jak na ni nahlí¾í správce danì, a jeho nedùvodné domnìnky o tom, ¾e v pøípadì splatnosti bude daò nedobytná. Správce danì postupoval svévolnì, nebo» rozhodl o vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, ani¾ by zde existovala dùvodná obava. Z odùvodnìní není zøejmé, z èeho konkrétnì mìla tato obava vycházet. Zcela nedostateèné a nepøezkoumatelné je také tvrzení správce danì, ¾e majetek stì¾ovatelky nebude dostaèující k zaplacení daòové povinnosti. Tento závìr je uèinìn pouze na základì zji¹tìní, ¾e majetkové pomìry stì¾ovatelky nepøesahují vý¹i základního kapitálu. Nedostateèné odùvodnìní poru¹uje právo na spravedlivý proces.
[14] Závìrem stì¾ovatelka namítla, ¾e nebyly splnìny podmínky pro postup podle § 103 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), tedy aby byl zaji¹»ovací pøíkaz úèinný a vykonatelný okam¾ikem jeho vydání. Podmínky pro okam¾itou vykonatelnost nebyly podle stì¾ovatelky dány. Správce danì mìl postupovat podle § 167 odst. 3 daòového øádu a mìl stì¾ovatelce ulo¾it, aby pøíslu¹nou èástku zajistila do 3 pracovních dnù slo¾ením jistoty. Tímto postupem by byl zcela jistì naplnìn úèel, který správce danì sledoval. Správce danì bezdùvodnì vydal zaji¹»ovací pøíkaz, aèkoliv s ním stì¾ovatelka v¾dycky spolupracovala a poskytovala ve¹kerou souèinnost. Postup správce danì byl proto v rozporu se zásadou zdr¾enlivosti a pøimìøenosti. Stì¾ovatelka namítla tyto skuteènosti ji¾ v ¾alobì, mìstský soud se jimi ale vùbec nezabýval.
[15] ®alovaný se ztoto¾nil s mìstským soudem a odkázal na napadené rozhodnutí a správní spis. Poukázal na to, ¾e stì¾ovatelka staví své námitky pøedev¹ím na své nevìdomosti o úèasti v øetìzci. Vìdomost stì¾ovatelky èi její dobrá víra je v¹ak irelevantní, viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, è. j. 10 Afs 18/2015-48, a ze dne 6. 4. 2016, è. j. 6 Afs 3/2016-45. Správce danì dostál své povinnosti tím, ¾e popsal zapojení stì¾ovatelky do pøedmìtného øetìzce. Námitky proti odùvodnìní a nedostatkùm nále¾itostí zaji¹»ovacího pøíkazu byly podle ¾alovaného pouze obecné. Stì¾ovatelka odùvodnìnou obavu správce danì nesporuje , ale z obecného pojednání o odùvodnìní rozhodnutí se sna¾í dovodit domnìlou nezákonnost pøedev¹ím zaji¹»ovacího pøíkazu. K námitce, ¾e správce danì mìl ulo¾it slo¾ení jistoty do 3 pracovních dnù, stì¾ovatelka neuvedla ¾ádné dùvody. V zaji¹»ovacím pøíkazu byly dùvody hrozícího prodlení dostateènì upøesnìny.
[18] Stì¾ovatelka namítla v ¾alobì, ¾e tvrzení správce danì neodpovídá skuteènostem, není dùkaznì podlo¾eno a vychází pouze z domnìnek bez uvedení konkrétních dùkazù. Finanèní øeditelství argumentovalo tím, ¾e správce danì vy¹el ze znalosti o fungování celého øetìzce transakcí, na který mìla být stì¾ovatelka napojena pøes spoleènost A. J. Company. Tento dùvod nebyl v zaji¹»ovacím pøíkazu uveden a stì¾ovatelka nemìla povìdomost o ¾ádném øetìzci subjektù. Skuteènost, ¾e dochází k obchodování mezi tými¾ subjekty, nezakládá sama o sobì domnìnku, ¾e tato plnìní nemají ekonomický charakter nebo jsou uskuteèòována za úèelem zkrácení danì.
[19] Na takto formulované námitky mìstský soud odpovìdìl, ¾e absence zmínky o existenci podvodného øetìzce v zaji¹»ovacím pøíkazu nezpùsobuje jeho nezákonnost, nebo» odvolací orgán byl oprávnìn doplnit skutkový stav o dal¹í poznatky týkající se øetìzce. Následnì mìstský soud obsáhle citoval z rozhodnutí finanèního øeditelství (viz str. 11 a 12 napadeného rozsudku). Taková odpovìï v¹ak nesplòovala po¾adavky na pøezkoumatelnost rozhodnutí. Mìstský soud pouze pøevzal popis fungování øetìzce, jak byl vyjádøen v napadeném rozhodnutí, ani¾ by k tìmto tvrzením zaujal vlastní stanovisko a pøedev¹ím ani¾ by zkoumal, zda tvrzení o existenci øetìzce, jeho fungování a zapojení stì¾ovatelky mají oporu ve správním spisu. By» byla tato námitka stì¾ovatelky relativnì obecná, mìstský soud ji nemohl zcela ignorovat v kontextu skuteènosti, ¾e tvrzení finanèního øeditelství opravdu ve spisu oporu nemìla (jak bude dále podrobnìji rozvedeno). Mìstský soud tak zatí¾il svùj rozsudek nepøezkoumatelností, k ní¾ byl Nejvy¹¹í správní soud povinen pøihlédnout i z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.; k po¾adavkùm na pøezkoumatelnost rozhodnutí srov. rozsudek ze dne 12. 12. 2012, è. j. 9 As 89/2011-32, a tam citovanou judikaturu).
[20] Pokud by se mìstský soud námitkou stì¾ovatelky øádnì zabýval, odhalil by, ¾e základ argumentace finanèního øeditelství (existence øetìzce zatí¾eného podvodem a zapojení stì¾ovatelky do tohoto øetìzce), na nìm¾ byla zalo¾ena dùvodná obava o dobytnost èi vymahatelnost danì, zùstal v rovinì prostého tvrzení, které nevycházelo z ¾ádných podkladù obsa¾ených ve spisu.
[21] Správce danì mù¾e vydat zaji¹»ovací pøíkaz jen za podmínek stanovených v § 167 odst. 1 daòového øádu, tedy pouze tehdy, existuje-li odùvodnìná obava, ¾e daò, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daò, která nebyla dosud stanovena, bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi . Výkladem a obecnými východisky aplikace tohoto ustanovení se soud podrobnì zabýval napø. v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, è. j. 4 Afs 22/2015-104, è. 3368/2016 Sb. NSS, v nìm¾ shrnul, ¾e pøi pøezkumu zákonnosti zaji¹»ovacího pøíkazu je tøeba se zabývat pøedev¹ím tím, zda správní orgány øádnì zdùvodnily, z èeho dovozují pøimìøenou pravdìpodobnost, ¾e (i) daò bude v budoucnu v urèité vý¹i stanovena a zároveò ¾e (ii) v dobì její vymahatelnosti bude tato daò nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými obtí¾emi. Obì podmínky musí být v rozhodnutích správních orgánù odùvodnìny a musí mít oporu v dokumentech zalo¾ených ve spisu.
[22] By» po správních orgánech nelze po¾adovat, aby v rámci zaji¹»ovacího pøíkazu, respektive rozhodnutí o odvolání proti nìmu, postavily najisto a detailnì prokazovaly ve¹keré skuteènosti relevantní pro stanovení danì (nebo» pro takový postup je místo v øízení o stanovení èi domìøení danì), nelze akceptovat, aby dùvodná obava ve smyslu § 167 daòového øádu byla opøena o tvrzení, která nejsou nijak skutkovì dolo¾ena ve spisu. Správní soud musí mít mo¾nost tvrzení správce danì a odvolacího orgánu øádnì pøezkoumat. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své pøedchozí judikatuøe upozornil, ¾e jakkoliv v zaji¹»ovacím øízení není nutné vést ob¹írné dokazování, je nutné poukázat na takové skuteènosti, které vydání zaji¹»ovacího pøíkazù odùvodòují. [ ] Správní orgány musí tedy skutkové okolnosti zjistit natolik, aby bylo mo¾né posoudit naplnìní podmínky aplikace právní normy vy¾adující pravdìpodobné domìøení danì a odùvodnìné obavy z obtí¾ného vymáhání v budoucnu stanovené danì. (rozsudek ze dne 9. 2. 2017, è. j. 1 Afs 275/2016-22, odst. 33).
[23] Podmínka existence odùvodnìných obav a jejich øádného odùvodnìní je pojistkou proti pøípadné svévoli správce danì související s bezdùvodným zadr¾ováním finanèních prostøedkù daòových subjektù (rozsudek ze dne 25. 8. 2015, è. j. 6 Afs 108/2015-35). V této souvislosti je tøeba mít také na pamìti, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz pøedstavuje mimoøádnì silný institut, který mù¾e velmi výraznì zasáhnout do majetkové sféry daòového subjektu a v nìkterých pøípadech ovlivnit i jeho samotnou existenci.
[24] V nyní posuzované vìci finanèní øeditelství opøelo dùvodnou obavu o vymahatelnost èi dobytnost danì o tvrzení, ¾e stì¾ovatelka byla souèástí øetìzce obchodù, v nìm¾ docházelo k podvodùm èi zneu¾ití práva. V rozhodnutí o odvolání konstatovalo, ¾e správce danì pova¾oval za prokázaný zámìr zkrácení danì v øetìzci a¾ po dodavatele stì¾ovatelky spoleènost A. J. Company. Následnì ob¹írnì popsal, jakým zpùsobem tato spoleènost a její dodavatelé obchodovali, dovodil, ¾e uskuteènìné transakce nemìly ekonomickou povahu, existovalo mezi nimi personální propojení a v øetìzci vznikala vysoká daòová povinnost, která byla placena jen v nepatrné vý¹i (str. 6 a¾ 7 rozhodnutí finanèního øeditelství). Pro tyto tvrzené skuteènosti v¹ak správní spis, pøinejmen¹ím v podobì, v ní¾ jej ¾alovaný pøedlo¾il Nejvy¹¹ímu správnímu soudu (k tomu viz dále odst. [31]), neposkytuje ¾ádnou oporu.
[25] Obsahem správního jsou pøedev¹ím doklady vztahující se k transakcím, jejich¾ smluvní stranou byla pøímo stì¾ovatelka. Je zde zalo¾ena rámcová kupní smlouva mezi stì¾ovatelkou a J&T Bankou na nákup zlatých slitkù, faktury vystavené J&T Bankou v prùbìhu øíjna a listopadu na prodej investièního zlata, který je podle § 92 zákona o DPH osvobozen od danì, a protokoly o pøedání a pøevzetí zlata podepsané tìmito spoleènostmi. Dále je ve spisu rámcová kupní smlouva uzavøená mezi stì¾ovatelkou a spoleèností A. J. Company, na základì ní¾ se stì¾ovatelka zavázala dodat spoleènosti A. J. Company ryzí investièní zlaté slitky a spoleènost A. J. Company se zavázala dodat stì¾ovatelce drahé kovy, které byly upøesnìny v pøíloze (Ag, Pt, Pd a Rh). Ve spisu jsou zalo¾eny také faktury vystavené stì¾ovatelkou jako dodavatelem vztahující se k prodeji investièního zlata bez DPH spoleènosti A. J. Company v prùbìhu øíjna 2012 a dohoda o vzájemném zapoètení a vyrovnání pohledávek mezi stì¾ovatelkou a A. J. Company. Dále jsou ve spisu zalo¾eny faktury vystavené stì¾ovatelkou jako dodavatelem pro odbìratele spoleènost Vitaro, jejich¾ pøedmìtem byl prodej drahých kovù (Ag, Pt, Pd a Rh) v prùbìhu øíjna 2012, a výpisy z bankovních úètù stì¾ovatelky vedených u J&T Banky a ÈSOB za øíjen 2012.
[26] Z tìchto dokumentù samotných nelze bez pøistoupení dal¹ích okolností dovodit pøimìøenou pravdìpodobnost, ¾e (i) daò bude v budoucnu v urèité vý¹i stanovena a zároveò ¾e (ii) v dobì její vymahatelnosti bude tato daò nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými obtí¾emi (viz vý¹e odst. [21]). Ostatnì neèiní tak ani finanèní øeditelství, které uvedené transakce stì¾ovatelky dává do kontextu s øetìzcem dal¹ích obchodù a jejich neekonomickou povahu dovozuje z domnìnky, ¾e se jednalo o reakci na zaji¹»ování danì v øetìzci. Jako jediný zdroj informací o existenci a fungování tohoto øetìzce uvádí znalost vyplývající z analyticko-vyhledávací èinnosti správce danì . Jakékoliv podklady, na základì nich¾ tuto tvrzenou znalost správce danì získal, v¹ak ve spisu chybí. Neveøejná èást spisu obsahuje sice kopie nìkolika zaji¹»ovacích pøíkazù (a rozhodnutí o odvolání proti nim), které byly vydány vùèi ¹esti dal¹ím subjektùm v tvrzeném øetìzci, netýkají se v¹ak pøímých obchodních partnerù stì¾ovatelky, kteøí figurovali ve shora popsaných transakcích, a pøedev¹ím se jedná o shrnutí poznatkù a úvah správních orgánù, které nejsou bezprostøedním zdrojem informací o skutkových okolnostech a které neumo¾òují soudu ovìøit skuteènosti v nich tvrzené. Neveøejná èást spisu obsahuje také schéma prùbìhu transakcí mezi více ne¾ dvìma desítkami spoleèností, mezi nì¾ mìla patøit i stì¾ovatelka. Na základì èeho v¹ak bylo toto schéma vytvoøeno, ve spisu dolo¾eno není.
[27] V této souvislosti soud podotýká, ¾e správní spis neposkytuje nále¾itý podklad pro posouzení samotné existence tvrzeného øetìzce a zapojení stì¾ovatelky v jeho rámci, nikoliv pouze pro otázku pøípadné dobré víry stì¾ovatelky, ¾e se úèastní plnìní nezatí¾eného daòovým podvodem. Tím se nyní projednávaná vìc li¹í od vìci posuzované v rozsudku è. j. 10 Afs 18/2015-48, na nìj¾ ¾alovaný poukázal ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti.
[28] Absence podkladù, z nich¾ by bylo mo¾né ovìøit, zda tvrzený øetìzec sti¾ený podvodem existoval a zda do nìj byla stì¾ovatelka zapojena, se navíc v posuzované vìci støetla s nìkolika dal¹ími okolnostmi, které posilují pochybnosti soudu o nále¾itém zji¹tìní skuteèností potøebných pro posouzení podmínek § 167 daòového øádu.
[29] Jak opakovanì stì¾ovatelka upozornila, zaji¹»ovací pøíkaz samotný se o existenci ¾ádného øetìzce nezmiòuje. Finanèní úøad odùvodnil zaji¹tìní danì podezøením, ¾e stì¾ovatelka pøemìnila investièní zlato na zlato s ryzostí do 333 tisícin, èím¾ by jí vznikla daòová povinnost. Tuto domnìnku dovodil z tvrzení (které opìt není nièím ve spisu podlo¾eno), ¾e stì¾ovatelèin zisk z transakcí se zlatem v prùbìhu jednoho mìsíce byl 13 %, co¾ není pro tuto komoditu obvyklé. Na základì odvolání stì¾ovatelky, která se bránila tím, ¾e její zisk byl pouze 1 % a ¾e investièní zlato nemìnila na zlato ni¾¹í kvality, ale prodávala jej dále jako investièní zlato, finanèní øeditelství uznalo, ¾e aktivity stì¾ovatelky pøedpokládané finanèním úøadem se nepotvrdily. Namísto toho finanèní øeditelství opøelo dùvody pro zaji¹tìní danì o tvrzení o zapojení stì¾ovatelky do øetìzce, který mìl být sti¾en podvodem nebo zneu¾itím práva. Zmìnilo-li finanèní øeditelství dùvody pro zaji¹tìní danì takto výrazným zpùsobem, tím spí¹e bylo tøeba, aby své tvrzení o existenci dùvodné obavy o dobytnost nebo vymahatelnost danì øádnì podlo¾ilo.
[30] Soud nemohl pøehlédnout ani skuteènost, ¾e èást odùvodnìní rozhodnutí finanèního øeditelství, která popisuje fungování øetìzce a dovozuje zapojení stì¾ovatelky (str. 5 a¾ 8), je doslova opsána ze stanoviska finanèního úøadu ze dne 7. 12. 2012, které finanèní úøad zaslal finanènímu øeditelství spolu s podaným odvoláním. Jedná se tedy o hodnocení skutkových okolností orgánem, jeho¾ rozhodnutí mìlo být pøedmìtem pøezkumu finanèním øeditelstvím. Finanèní øeditelství v¹ak toto hodnocení bez dal¹ího pøevzalo, ani¾ by k rozhodným otázkám zaujalo vlastní názor. A to navíc za situace, kdy se jednalo o skuteènosti zcela nové oproti zaji¹»ovacímu pøíkazu, proti nim¾ se tedy stì¾ovatelka nemohla v odvolání bránit. Za této situace lze stì¾í akceptovat úplnou rezignaci finanèního øeditelství na jeho úlohu pøezkumného orgánu, která má být jednou z pojistek proti svévolnému zaji¹tìní finanèních prostøedkù daòových subjektù.
[31] Koneènì, je tøeba ¾alovanému vytknout také skuteènost, ¾e správní spis, který Nejvy¹¹ímu správnímu soudu pøedlo¾il, je smìsí neuspoøádaných dokumentù, které nejsou chronologicky øazeny, nejsou èíslovány a chybí i obsah spisu, z nìho¾ by bylo mo¾né zjistit, zda je spis úplný a jaké dokumenty obsahoval v dobì rozhodování správních orgánù. Správní orgány tak nedostály povinnosti stanovené v § 64 odst. 5 daòového øádu, podle kterého [j]ednotlivé èásti spisu musí obsahovat soupis v¹ech písemností, které jsou v nich zalo¾eny; písemnosti ve spisu se øadí v èasové posloupnosti, oznaèují se jednotlivými poøadovými èísly a vedou se pod spoleènou spisovou znaèkou . V této souvislosti proto soud podotýká, ¾e nevedení spisu v takové podobì, aby byl dostateèným podkladem pro pøijaté rozhodnutí, a nepøedlo¾ení úplného správního spisu k výzvì soudu, jde plnì k tí¾i správního orgánu (srov. rozsudky ze dne 11. 3. 2008, è. j. 1 Afs 7/2008-91, ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 15/2012-25, nebo ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Ans 14/2012-35).
[32] Ze v¹ech uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil kasaèní námitce, ¾e skutkový závìr o èlenství stì¾ovatelky v údajném øetìzci spoleèností smìøujícím ke zneu¾ití práva èi podvodu, nemá oporu ve spisech. Správní spis tak neobsahuje dostatek informací k tomu, aby správní soudy mohly posoudit, zda existovala pøinejmen¹ím pøimìøená pravdìpodobnost, ¾e u stì¾ovatelky existovaly dùvody pro zaji¹tìní danì podle § 167 daòového øádu, tedy ¾e daò bude v budoucnu v urèité vý¹i stanovena a zároveò ¾e v dobì její vymahatelnosti bude tato daò nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými obtí¾emi. Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e stì¾ovatelka nenahlásila správci danì dva ze tøí bankovních úètù. By» by taková skuteènost mohla v souhrnu s dal¹ími okolnostmi svìdèit o nestandardním chování daòového subjektu, sama o sobì dostateènou indicií pro dùvodnou obavu ve smyslu § 167 daòového øádu není (srov. rozsudek è. j. 10 Afs 18/2015-48, odst. 30, v nìm¾ nenahlá¹ení bankovních úètù bylo jednou z øady nále¾itì dolo¾ených skuteèností zakládajících obavy správce danì o vymahatelnost danì).
[33] S ohledem na vý¹e uvedené, je ji¾ bezpøedmìtné zabývat se otázkou, zda v posuzované vìci existovaly dùvody pro okam¾itou vykonatelnost zaji¹»ovacího pøíkazu, nebo» samotný dùvod, který vedl k zaji¹tìní danì, neobstál.
VI. Závìr a náklady soudního øízení
[34] Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto rozsudek mìstského soudu zru¹il. Souèasnì podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. ve spojení s § 78 odst. 3 s. ø. s., zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a jemu pøedcházející rozhodnutí finanèního úøadu, proto¾e ji¾ v øízení pøed mìstským soudem byly dány dùvody pro takový postup [mìstský soud mìl napadená rozhodnutí zru¹it podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Zru¹ení zaji¹»ovacího pøíkazu, tedy rozhodnutí vydaného v prvním stupni, je odùvodnìno tím, ¾e lhùta pro vyøízení odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu (§ 168 odst. 1 daòového øádu) je propadnou procesní lhùtou, která je vydáním odvolacího rozhodnutí zkonzumována a po skonèení soudního pøezkumu rozhodnutí o zaji¹tìní danì ji¾ znovu nebì¾í ani nepokraèuje. Pokud správní soud shledá, ¾e zákonné podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu nebyly dodr¾eny, zru¹í kromì napadeného rozhodnutí i rozhodnutí prvního stupnì-zaji¹»ovací pøíkaz (rozsudek ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, è. 3541/2017 Sb. NSS). V souladu s § 78 odst. 4 s. ø. s. pak Nejvy¹¹í správní soud vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení, v nìm bude ¾alovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
[35] Tímto rozsudkem je øízení pøed správními soudy skonèeno, Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl rovnì¾ o celkových nákladech soudního øízení (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s., má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Procesnì úspì¹nou byla v dané vìci stì¾ovatelka, nebo» výsledkem øízení pøed správními soudy bylo zru¹ení správního rozhodnutí, které napadla ¾alobou.
[36] Pokud jde o jejich vý¹i v prùbìhu øízení o nyní posuzované kasaèní stí¾nosti, ta je pøedstavována zaplaceným soudním poplatkem za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè, náklady spojenými se zastoupením za 1 úkon právní slu¾by v èástce 3.100 Kè (odùvodnìní kasaèní stí¾nosti) a pau¹ální náhradou hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)]. Náklady zastoupení tedy èiní 3.400 Kè. Tuto èástku soud zvý¹il o 714 Kè pøipadající na DPH, kterou je advokát jako plátce povinen odvést. Celková vý¹e náhrady nákladù za øízení o kasaèní stí¾nosti (vèetnì soudního poplatku) èiní 9.114 Kè.
[37] Náhrada nákladù za øízení pøed mìstským soudem zahrnuje zaplacený soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3.000 Kè, náklady spojené se zastoupením za 4 úkony právní slu¾by po 3.100 Kè (pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby, podání repliky dne 18. 12. 2013 a vyjádøení dne 29. 10. 2014) a pau¹ální náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý z tìchto úkonù [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 advokátního tarifu]. Náklady zastoupení tedy èiní 13.600 Kè. Tuto èástku soud zvý¹il o 2.856 Kè pøipadající na DPH, kterou je advokát jako plátce povinen odvést. Celková vý¹e náhrady nákladù za øízení pøed mìstským soudem (vèetnì soudního poplatku) èiní 19.456 Kè.
[38] ®alovaný je tedy povinen nahradit stì¾ovatelce náklady soudního øízení ve vý¹i celkem 28.570 Kè, a to ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce stì¾ovatelky Mgr. Jiøího Koke¹e.

References: soud 
 § 167
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 167
 soud 
 § 102
 § 103
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 167
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 § 167
 Soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 § 167
 § 167
 soud 
 § 110
 § 78
 soud 
 § 76
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 9
 § 11
 § 13
 soud 
 § 9
 § 11
 § 13
 soud