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Timestamp: 2020-06-03 23:21:46+00:00

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Die Bilanzierungspraxis mittelständischer Unternehmen in Deutschland
von Diplom Ökonom, Diplom t.o. Kauffrau Olga Streng (Autor)
2Vergleichende Analyse der Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss nach HGB- und IFRS-Vorschriften
2.1 Entstehung und Bedeutung latenter Steuern nach HGB und IFRS
2.2 Konzepte und Methoden der Steuerabgrenzung nach HGB und IFRS
2.2.1 Konzeptionelle Abgrenzung
2.2.2 Methodische Abgrenzung
2.2.3 Zusammenfassende Darstellung und kritische Würdigung
2.3 Bilanzierung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss
2.3.1 Gesetzliche Regelungen im Überblick
2.3.2 Ansatz latenter Steuern
2.3.2.1 Umfang des Aktivierungswahlrechts und der Passivierungspflicht
2.3.2.2 Bewertung latenter Steuern
2.3.2.3 Ausweis latenter Steuern
2.3.3 Ausschüttungssperre
2.3.4 Ansatz latenter Steuern auf steuerliche Verlust- und Zinsvorträge
2.4 Bilanzierung latenter Steuern im IFRS-Einzelabschluss
2.4.1 Gesetzliche Regelungen im Überblick
2.4.2 Ansatz latenter Steuern
2.4.2.1 Umfang der Aktivierungs- und Passivierungspflicht
2.4.2.2 Bewertung latenter Steuern
2.4.2.3 Ausweis latenter Steuern
2.4.3 Ausschüttungssperre
2.4.4 Ansatz latenter Steuern auf steuerliche Verlust- und Zinsvorträge
2.5 Vergleichende Darstellung und kritische Würdigung der latenten Steuerabgrenzung nach HGB und IFRS
3 Untersuchung der rechtsformspezifischen Probleme der Steuerabgrenzung deutscher Unternehmen nach HGB im Vergleich zu IFRS
3.1 Latente Steuern bei Kapitalgesellschaften
3.2 Latente Steuern bei Personengesellschaften
3.3 Abgrenzung latenter Steuern im Organkreis
3.3.1 Besonderheiten der ertragsteuerlichen Organschaft
3.3.2 Bilanzierung latenter Steuern beim Organträger
3.3.3 Bilanzierung latenter Steuern bei der Organgesellschaft
3.3.4 Offene Fragen
4 Konvergenz von IFRS und der Bilanzierungspraxis deutscher mittelständischer Unternehmen nach BilMoG
4.1 Überblick über bisherige empirische Untersuchungen
4.1.1 Empirische Studien mit Fokus auf mittelständische Unternehmen
4.1.2 Empirische Ergebnisse zur Bilanzierungspraxis mittelständischer Unternehmen
4.1.3 Teilfazit
4.2 Festlegung des Untersuchungsaufbaus
4.3 Untersuchungsgegenstand und Untersuchungsdesign
4.4.1 Relevanz der latenten Steuern im Einzelabschluss
4.4.2 Umfang der Aktivierung latenter Steuern
4.4.3 Angaben zu Ursachen von latenten Steuerpositionen
4.4.4 Aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
4.5 Konvergenz der Bilanzierungspraxis deutscher mittelständischer Unternehmen nach BilMo
4.6 Kritische Würdigung der Ergebnisse
Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und sonstigen Rechnungslegungsnormen
Abbildung 1: Datengrundlage der empirischen Auswertungen.
Abbildung 2: Bedeutung der latenten Steuern in den untersuchten Jahresabschlüssen.
Abbildung 3: Ausweis aktiver latenter Steuern in den untersuchten Jahresabschlüssen für die Berichtsjahre 2008 bis 2010.
Tabelle 1: Vergleichende Darstellung der latenten Steuerabgrenzung nach HGB und IFRS.
Tabelle 2: Übersicht über ausgewählte empirische Untersuchungen.
Tabelle 3: Umfang der Aktivierung latenter Steuern.
Tabelle 4: Ursachen der Entstehung latenter Steuern.
Tabelle 5: Anhangangaben zu steuerlichen Verlustvorträgen.
Tabelle 6: Bewertung der Konvergenzen/Divergenzen zwischen den IFRS und der Bilanzierungspraxis der mittelständischen Unternehmen.
Tabelle 7: Ausgewählte Konvergenzen und Divergenzen bei der Bilanzierung latenter Steuern.
Anhang 1: Entstehung latenter Steuern.
Anhang 2: Verlauf latenter Steuerabgrenzung auf zeitlich begrenzte Differenzen.
Anhang 3: Arten von Differenzen.
Anhang 4: Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern.
Anhang 5: Zusammenhang zwischen Konzepten und Methoden der Steuerabgrenzung.
Anhang 6: Die steuerliche Überleitungsrechnung.
Anhang 7: Prüfschema zur Anwendung der Zinsschranke.
Anhang 8: Aktive und passive latente Steuern nach IFRS.
Anhang 9: Pflichten zu Erläuterungen und Angaben zu latenten Steuern nach IAS 12.
Anhang 10: Ermittlung latenter Steuern bei Personengesellschaften.
Anhang 11: Fallbeispiel zur erfolgswirksamen Bildung latenter Steuern.
Anhang 12: Fallbeispiel zur erfolgsneutralen Bildung latenter Steuern.
Anhang 13: Fallbeispiel zur Problematik der Berechnung aktiver latenter Steuern aufgrund steuerlicher Verlustvorträge.
Anhang 14: Fallbeispiel zur Behandlung latenter Steuern nach HGB und IFRS bei Kapitalgesellschaften.
Mit der Umstellung der Rechnungslegung auf das BilMoG verfolgte der Gesetzgeber mehrere Ziele. Erklärtes Ziel des Verfassers war die Annäherung an die IFRS sowie die Umsetzung von EU-Richtlinien. Zudem wollte der Gesetzgeber Unternehmen von unnötigen Kosten entlasten und die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses stärken.[1] Damit erfolgt für deutsche Unternehmen endgültig der Wechsel vom Gläubigerschutz- und Vorsichtsprinzip zu einer mehr auf das Informationsbedürfnis des Kapitalmarkts ausgerichteten Rechnungslegung.[2]
Latente Steuern stellen dabei einen der komplexesten Bereiche der Bilanzierung und Bewertung dar. Die überwiegende Mehrzahl der Bilanzierenden nach dem HGB (BilMoG) haben hierbei die Erfahrungen gemacht, dass es weniger die Komplexität der Regelung an sich als vielmehr deren Interpretation und Anwendung in der Unternehmenspraxis ist.[3]
Auf den ersten Blick bleibt ein wesentliches Konzeptionselement der Steuerabgrenzung im HGB erhalten.[4] Doch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit und der Konzeptionswechsel bringen eine Reihe zusätzlicher Divergenzen im Zusammenspiel zwischen handelsbilanziellen und steuerrechtlichen Vorschriften. Weiterhin wurde eine Reihe von Regelungen geschaffen, die das Entstehen passiver latenter Steuern[5] zur Folge haben.[6] Folglich erfahren latente Steuern national eine weitere Aufwertung.
Die Multizielsetzung des Gesetzgebers führte zu unterschiedlichen Erstanwendungsergebnissen. Der Übergang auf die Vorschriften des BilMoG wurde hinsichtlich seiner Komplexität und Folgewirkung in der Praxis unterschätzt.[7] Hierbei ist hervorzuheben, dass für die IFRS-Bilanzierenden der HGB-Abschluss nach wie vor maßgeblich für die Gewinnausschüttung bzw. Dividenden ist und weiterhin die Basis für die Ertragsteuerberechnung bleibt.
Obwohl durch das BilMoG eine Annäherung an die IFRS erfolgte, scheint es im Hinblick auf latente Steuern zweifelhaft, ob die Zielsetzung der besseren Vergleichbarkeit mit nach den IFRS erstellten Abschlüssen erreicht werden kann.[8] Immerhin verbleiben trotz der deutschen Modernisierung und Internationalisierung Unterschiede zwischen dem IFRS- und HGB-Einzelabschluss bestehen.
Vor diesem Hintergrund gewinnt die Thematik der latenten Steuern für die Bilanzierungspraxis der deutschen mittelständischen Unternehmen an Bedeutung. Eine umfassende, explizite und differenzierte Betrachtung der Steuerabgrenzung im Zuge der Erstellung eines Jahresabschlusses ist unabdingbar.
Im Hinblick auf die aktuelle Entwicklung der Bilanzierungsvorschriften befasst sich die vorliegende Arbeit mit den zwischen dem HGB und den IFRS bestehenden Konvergenzen bzw. Divergenzen bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss. Zunächst müssen die gesetzlichen Regelungen der Steuerabgrenzung unter Berücksichtigung von Interpretationen und der Gesetzentwicklung sowohl nach dem HGB als auch nach den IFRS analysiert werden. Zu diesem Zweck erfolgt eine vergleichende Analyse der Bilanzierung latenter Steuern im HGB- und IFRS-Einzelabschluss eines Unternehmens. Ein besonderes Augenmerk innerhalb der Untersuchung gilt dabei den aktuellen rechtsformspezifischen Umsetzungsproblemen der Neuregelungen bezüglich der Besonderheiten des Steuerrechts. Darauf aufbauend werden bisherige Studien zur Bilanzierungspraxis der mittelständischen Unternehmen mit Hinblick auf latente Steuern untersucht, damit zuletzt mit Hilfe der eigenen empirischen Erhebungen die Steuerlatenzierung nach dem HGB (BilMoG) der deutschen mittelständischen Unternehmen aufgezeigt werden kann.
Wesentliches Erkenntnisziel der Arbeit ist, die Umsetzung der Neuregelungen durch deutsche mittelständische Unternehmen darzustellen. Es soll geklärt werden, inwiefern die Bilanzierungspraxis hinsichtlich latenter Steuern sich an die internationale Rechnungslegung annähert.
Die vorliegende Arbeit ist im Wesentlichen in fünf Teile untergliedert. Nach einleitender Ausführung in diesem Kapitel wird in Kapitel 2 zunächst die Behandlung latenter Steuern nach dem HGB (BilMoG) und den IFRS unabhängig von den Rechtsformbesonderheiten dargestellt. Dabei wird auf Konzept und Methodik der Steuerabgrenzung eingegangen sowie deren Anwendung kritisch gewürdigt. Dies diente als Ausgangsbasis für die weitere allgemeine Darstellung der Ansatzvoraussetzungen, Bewertungsvorschriften und Ausweisvorschriften latenter Steuern nach dem HGB und den IFRS. Dem folgend werden die nationalen und internationalen Vorschriften einer vergleichenden Analyse unterzogen.
In Kapitel 3 wird die Bilanzierung latenter Steuern im Hinblick auf rechtsformspezifische Regelungen der steuerrechtlichen Normen untersucht. Da die Vorschriften des HGB nicht detailliert auf die Besonderheiten des Steuerrechts eingehen können, sind die allgemeinen Regelungen für die Organschaften und Personengesellschaften auszulegen. Diesem folgend werden die Anwendungsvorschriften analysiert und kritisch gewürdigt.
Dem bedeutendsten Schwerpunkt der Arbeit ist Kapitel 4 gewidmet. Im Rahmen der Konvergenzanalyse der Bilanzierungspraxis deutscher mittelständischer Unternehmen nimmt das Kapitel seinen Anfang in der Auswertung der bisherigen relevanten empirischen Studien mit Focus auf den Mittelstand. Ausgehend von den abgeleiteten Ergebnissen werden 312 Jahresabschlüsse mittelständischer Unternehmen einer Analyse unterzogen. Dabei werden insbesondere die relevanten Beträge der Bilanz, GuV sowie Anhangangaben ausgewertet. Ausgehend von der dargelegten Bilanzierung latenter Steuern in den analysierten Jahresabschlüssen wird mit Hilfe einer Konvergenz-Divergenz–Analyse untersucht, inwiefern eine Annäherung in der Praxis durch das BilMoG an die internationalen Rechnungslegungsnormen erreicht wurde. Zuletzt schließt sich eine kritische Würdigung der Bilanzierungspraxis der deutschen mittelständischen Unternehmen an.
Die Arbeit schließt durch Kapitel 5 mit einer Zusammenfassung der gewonnenen Erkenntnisse und einem kurzen Ausblick über die bevorstehende detaillierte Auseinandersetzung mit der Berichterstattung zu latenten Steuern.
2 Vergleichende Analyse der Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss nach HGB- und IFRS-Vorschriften
In Kapitel 2 wird die Bilanzierung latenter Steuern nach dem HGB (BilMoG) und den IFRS unabhängig von den Rechtsformbesonderheiten erörtert. Nach einer einführenden Darstellung der Entstehungsursachen latenter Steuern werden zunächst Konzepte und Methoden der Steuerlatenzrechnung erläutert sowie die verschiedenen Erfassungs- und Ermittlungsvorgehen gewürdigt.
Ferner werden die gesetzlichen Vorschriften, allgemeine Ansatzvoraussetzungen, Bewertungsvorschriften und Ausweispflichten einer vergleichenden Analyse unterzogen, damit in den nachfolgenden Abschnitten die Umsetzung der Rechtsvorschriften auf dieser theoretischen Basis zutreffend untersucht und ausgelegt werden kann.
Die Entwicklung der Rechnungslegung, die größeren Wert auf eine Abbildung der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse legt, führte zur Einführung der Bilanzierung latenter Steuern.[9] Latente Steuern fungieren wie eine Art Abgrenzungsposten und stellen die Differenz zwischen handelsbilanziellem[10] und steuerbilanziellem Gewinn dar, die sich aufgrund der Unterschiede zwischen den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden dieser beiden Gewinnermittlungssysteme ergibt.[11] Bei der Steuerabgrenzung ist zwischen der aktiven und passiven Abgrenzung zu unterscheiden.[12] Der Zusammenhang ist nochmals im Anhang 1 vorgestellt.
Die Erfassung latenter Steuern dient zur Darstellung der künftigen ertragsteuerlichen Folgen. Durch dieses Instrument werden erwartete steuerrechtliche Steuerminderungen und –belastungen bereits gegenwärtig als Vermögenswerte oder Schulden im Einzelabschluss bilanziert.[13] Der Ansatz latenter Steuern soll den Adressaten des Jahresabschlusses einen tiefen Einblick in die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens bieten.[14] Insofern stellen latente Steuern ein erklärbares Verhältnis zwischen dem nach HGB/IFRS ausgewiesenem Ergebnis und dem Steueraufwand bzw. –ertrag dar.[15]
Latente Steuern kann man aus einem zweistufigen Prozess ermitteln. Im ersten Schritt werden die Verwerfungen zwischen der HGB/IFRS-Bilanz einerseits und der Steuerbilanz andererseits differenziert. Im zweiten Schritt werden ermittelte Differenzen bewertet. In Abhängigkeit von der Zielsetzung des Unternehmens lagen vor der Inkraftsetzung des BilMoG unterschiedliche Konzepte und Methoden der Steuerabgrenzung vor, die im folgenden Abschnitt kurz erläutert werden.[16]
Der Ermittlung latenter Steuern liegen hauptsächlich zwei verschiedene Konzepte zugrunde, zum einen das GuV orientierte Timing-Konzept und zum anderen das bilanzorientierte Temporary-Konzept.[17]
Nach dem ursprünglich bevorzugten Timing-Konzept[18] werden nur diejenigen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Steuer- und Handelsbilanz berücksichtigt, die sich im Zeitablauf sowohl bei der Entstehung als auch bei der Auflösung in der GuV auswirken. Bei ergebnisneutral entstandenen Differenzen werden im Timing-Konzept folglich keine latenten Steuern abgegrenzt.[19] Im Vordergrund steht der zutreffende Ausweis der Unternehmensertragslage.[20]
Im Gegensatz zum Timing-Konzept bezieht das Temporary-Konzept sämtliche Ansatz- und Bewertungsdifferenzen in die latente Steuerabgrenzung ein. Das gilt ferner dann, wenn die Differenzen ergebnisneutral und erst bei der Umkehrung ergebniswirksam erfasst werden. Das Temporary-Konzept ist bilanzorientiert und damit auf die zutreffende Darstellung der Vermögens- und Schuldenlage des Unternehmens ausgerichtet.[21]
Grundvoraussetzung für den Ansatz latenter Steuern ist, dass eine Differenz zwischen den HGB/IFRS-Bilanzwerten und Steuerbilanzwerten vorliegt. Im Zusammenhang mit dem Timing- und Temporary-Konzept unterscheidet man drei Arten von Differenzen[22] : zeitlich begrenzte Differenzen, quasi-permanente Differenzen und permanente Differenzen.[23]
Zeitlich begrenzte Differenzen entstehen zwischen dem steuerlichen und dem handelsrechtlichen Ergebnis, die aus unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften resultieren können und im Rahmen der Steuerabgrenzung durch Zeitablauf wieder ausgeglichen werden.[24] Nach Timing-Konzept führen solche Differenzen zum Ansatz latenter Steuern, die erfolgswirksam zustande kommen.[25] Das Temporary-Konzept sieht keine Einschränkungen bezüglich der Entstehung von Differenzen vor; es ist insofern gleichgültig, ob sie erfolgsneutral oder erfolgswirksam entstanden sind.[26]
Den Verlauf latenter Steuerabgrenzung auf zeitlich begrenzte Differenzen kann man in die Zuführungsphase und in die Auflösungsphase aufteilen.[27] Aufgrund der zeitlichen Differenzen zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz werden in der Zuführungsphase latente Steuern gebildet, die ihr Maximum am Ende der Zuführungsphase erreichen. In der Auflösungsphase werden latente Steuern aufgelöst.[28]
Die quasi-permanenten Differenzen lassen sich weder als zeitlich begrenzt noch als zeitlich unbegrenzt einzustufen. Quasi-permanente Differenzen lösen sich erst außerhalb des Planungshorizonts infolge einer unternehmerischen Disposition aus.[29] Nach dem Timing-Konzept besteht ein Abgrenzungsverbot für quasi-permanente Differenzen, da der Zeitpunkt ihrer Umkehrung ungewiss ist.[30] Dagegen werden quasi-permanente Differenzen nach dem Temporary-Konzept in die Steuerlatenzberechnung einbezogen.[31]
Die permanenten Differenzen führen nicht im Gegensatz zu den übrigen Differenzen zu einem Ansatz latenter Steuern, weder nach dem IAS 12 noch nach dem HGB.[32] Es handelt sich hierbei um Differenzen, die sich aufgrund unterschiedlicher handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlungsvorschriften ergeben und sich während der gesamten Lebensdauer des Unternehmens nicht wieder ausgleichen.[33]
Der Anhang 3 und 4 sollen eine Veranschaulichung der unterschiedlichen aufgeführten Differenzen und der beiden Konzepte liefern.
Zur Abgrenzung latenter Steuern sind in der Literatur im Wesentlichen zwei Methoden zu finden:[34] die Deferred-Methode und die Liability-Methode.
Die Deferred - oder Abgrenzungsmethode strebt eine periodengerechte Abgrenzung des Steueraufwands an und ist GuV-orientiert.[35] Für die Berechnung latenter Steuern wird der Steuersatz zum Zeitpunkt der Entstehung der Differenzen verwendet, unabhängig davon, ob zukünftige Steuersatzänderungen absehbar sind oder nicht. Die Deferred-Methode ist mit dem Timing-Konzept verbunden, da latente Steuern als reine Abgrenzungsposten interpretiert werden. In der Praxis wird demzufolge sowohl in nationaler als auch in internationaler Rechnungslegung die Liability-Methode verwendet.[36]
Die Liability- oder Verbindlichkeitsmethode hingegen zielt auf einen zutreffenden Vermögensausweis ab, womit latente Steuern als zukünftige Steuerverbindlichkeiten bzw. Steuerforderungen gegenüber der Finanzverwaltung betrachtet werden. Zur Ermittlung latenter Steuern ist der künftig erwartete Steuersatz zu verwenden.[37] Ändert sich der künftige Steuersatz im Zeitablauf, so müssen die latenten Steuerbeträge angepasst und die Änderungen in der GuV erfasst werden.[38]
Bei der kritischen Würdigung der Bilanzierung und Bewertung latenter Steuern ist auf zwei Zielsetzungen abzustellen. Zum einen soll der Steueraufwand bzw. Steuerertrag periodengerecht verteilt werden, zum anderen soll der Ansatz latenter Steuern eine möglichst zutreffende Vermö-gens- und Schuldenlage darstellen.[39]
Das Temporary-Konzept und die Liability-Methode kommen den genannten Anforderungen sehr nah. Insgesamt betrachtet verfolgen das Temporary-Konzept und das Timing-Konzept das Ziel, den Steueraufwand bzw. Steuerertrag in richtiger Relation zum handelsrechtlichen Ergebnis auszuweisen, doch nach dem Timing-Konzept werden latente Steuern als reine Abgrenzungsposten angesehen.[40] Diese Sichtweise ist mit der Zielsetzung der Steuerabgrenzung nicht vereinbar. Folglich ist das Temporary-Konzept gegenüber dem Timing-Konzept im positiven Sinne als „umfangreicher“[41] vorzuziehen. Aufgrund ihres Abgrenzungscharakters ist die Liability-Methode eng mit der bilanzorientierten Steuerabgrenzung nach dem Temporary-Konzept verbunden.[42]
Die Deferred-Methode und die Liability-Methode unterscheiden sich in erster Linie in der Wahl des Steuersatzes, der zur Bewertung latenter Steuern verwendet wird. Mit der Deferred-Methode wird eine i.S. des „Matching-principles“ korrekte Periodisierung des Steueraufwands erreicht.[43] Doch eine Umbewertung der angesetzten latenten Steuern mit dem neuen Steuersatz erfolgt bei Anwendung dieser Methode nicht. Im Fall sich ändernder Steuersätze kann die Bildung und Auflösung latenter Steuern zu Restposten in der Bilanz führen. Zur Vermeidung solcher Restposten muss die Liability-Methode angewandt werden.[44]
Nach der Liability-Methode werden zukünftige Steuersätze zu Grunde gelegt, deren Bestimmung nicht selten mit Schwierigkeiten und Unsicherheiten verbunden ist. Aufgrund dieser Tatsache werden bei dieser Methode aktuelle Steuersätze zur Bewertung latenter Steuern verwendet. Der Anhang 5 verdeutlicht den Zusammenhang.
Die Regelungen zur Abgrenzung latenter Steuern im Einzelabschluss ergeben sich aus dem § 274 HGB.[45] Durch die Zuordnung des § 274 HGB zum zweiten Abschnitt des dritten Buchs des HGB ist er von Kapitalgesellschaften, i.V.m. § 264a HGB von offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften sowie gleichgestellten Gesellschaften i.S.d. § 5 PublG anzuwenden.[46]
Der Anwendungsbereich des DRS 18 erstreckt sich in Anlehnung an § 306 HGB auf die Aufstellung des Konzernabschlusses des Konsolidierungskreises. Aufgrund der Verknüpfung mit einzelgesellschaftlichen Regelungen ist von einer Ausstrahlungswirkung des DRS 18 auf den Einzelabschluss auszugehen.[47]
Darüber hinaus ermöglichen Vorschriften des Art. 67 EGHGB die Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte sowie andere Erleichterungen.[48]
Aktive latente Steuern[49] entstehen nach § 274 HGB aus Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den korrespondierenden steuerlichen Wertansätzen[50] und führen zu einer künftigen Steuerentlastung. Bei der Berechnung der aktiven latenten Steuern sind die Verlustvorträge, Zinsvorträge und Steuergutschriften einzubeziehen.[51] Das Ansatzwahlrecht wird vom Gesetzgeber als Vorsichtsgebot gesehen, um den mit der Aktivierung verbundenen Ermittlungs- und Dokumentationsaufwand zu vermeiden. Ansatzwahlrechte sind in nachfolgenden Perioden grundsätzlich stetig[52] auszuüben.[53] Das gilt sowohl im Hinblick auf die Ausübung des Aktivierungswahlrechts als auch in Bezug auf den Aktivierungsverzicht. Da die Aktivierung latenter Steuern eine verbesserte Vermögenslage eines Unternehmens darstellen soll, wird ein Methodenwechsel insoweit nur in einem begründeten Ausnahmefall möglich.[54] Eine teilweise Aktivierung einer aktiven Gesamtdifferenz ist im Rahmen des Wahlrechts nicht zulässig.
Passive latente Steuern[55] entstehen nach § 274 HGB aus Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den korrespondierenden steuerlichen Wertansätzen und führen zur künftigen Steuerbelastung.[56] Es bleibt nach dem BilMoG unverändert zur bisherigen Rechtslage ein Passivierungsgebot gem. § 274 I S. 1 HGB bestehen.[57]
Die neuen gesetzlichen Vorschriften zur Bildung latenter Steuern enthalten im Fall der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG[58] eine Lücke, da es sich beim Vorliegen der Voraussetzungen und der Inanspruchnahme nicht um unterschiedliche handels- und steuerrechtliche Wertansätze von Vermögensgegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten handelt und damit die Passivierung der latenten Steuern nicht vorzunehmen ist.[59] Passive latente Steuern werden erst im Jahr der Anschaffung des betreffenden Vermögensgegenstands ausgewiesen. Damit wird die Vermögenslage des Unternehmens erheblich verzerrt.[60] Nach Sinn und Zweck des Temporary–Konzepts bedarf es einer ergänzenden Formulierung des Gesetzes, die eine Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnungen und Kürzungen in der Berechnung latenter Steuern ermöglicht.[61]
Die Bewertung der zu bildenden latenten Steuern erfolgt mit dem unternehmensindividuellen Ertragsteuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der temporären Differenz.[62] Der anzuwendende Steuersatz bestimmt sich aufgrund der Rechtsform[63] der betrachteten Gesellschaft.[64] Da die künftigen Steuersätze im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen in der Regel nicht bekannt sind, erfolgt die Berechnung mit den am Abschlussstichtag gültigen Steuersätzen.[65] Änderungen der Steuersätze dürfen bei der Berechnung latenter Steuern erst ab dem Zeitpunkt berücksichtigt werden, an dem der Bundesrat dem Gesetz zugestimmt hat.[66] Weiterhin unterliegen latente Steuern einem ausdrücklichen Abzinsungsverbot.[67]
Latente Steuern sind jeweils als „Sonderposten eigener Art“ im Bilanzgliederungsschema unter der Bezeichnung „Aktive latente Steuern“ bzw. „Passive latente Steuern“ auszuweisen.[68] § 274 HGB sieht ein Saldierungs- und damit ein Ausweiswahlrecht vor. Dementsprechend bestehen folgende Ausweisvarianten in der Bilanz:
- Bruttoausweis aktiver und passiver latenter Steuern (unverrechneter Ausweis),
- Nettoausweis aktiver und passiver latenter Steuern (saldierter Ausweis),
- Unterbliebener Ausweis, falls sich ein Überhang aktiver latenter Steuern ergibt und das Ansatzwahlrecht[69] nicht ausgeübt wird.[70]
Der Bruttoausweis führt zu einer Erhöhung der Jahresabschlusstransparenz und liefert damit eine bessere Information für den Abschlussadressaten. Der saldierte Ausweis ermöglicht dagegen den Bilanzierenden eine Bilanzverkürzung und damit eine Verbesserung der Eigenkapitalquote.[71]
Nach § 274 II S. 3 HGB sind latente Steueraufwendungen und -erträge, die sich aus der Veränderung der bilanzierten latenten Steuern ergeben, in der GuV unter den „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ gesondert auszuweisen.[72] Der gesonderte Ausweis kann entweder durch Einfügung einer gesonderten Zeile,[73] durch eine Vorspalte oder durch einen Davon-Vermerk erfolgen.[74]
Die Sachverhalte bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern werden im Regelfall erfolgswirksam in der GuV erfasst.[75] Nach dem HGB gibt es wenige Anwendungsfälle für die erfolgsneutrale Bildung von latenten Steuern.[76]
Der Wortlaut des § 285 Nr. 29 HGB fordert die Angabe, „auf welche Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist“. Die Erläuterungspflicht ist von der Unternehmensgröße abhängig.[77] Gegenüber dem „alten“ HGB sind die Anhangangaben somit umfangreicher.[78] Die Erläuterungen sind unabhängig davon zu machen, ob latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen werden.[79] So lassen sich mit Hilfe der Angaben verfolgte steuerliche Gestaltungen unmittelbar aus dem Anhang ableiten.[80]
Aus Gründen des Gläubigerschutzes unterliegen aktive latente Steuern, die passive latente Steuern übersteigen, einer Ausschüttungssperre. Dies gilt unabhängig davon, ob ein Brutto- oder Nettoausweis latenter Steuern erfolgt.[81] Der Anwendungsbereich der Ausschüttungssperre erstreckt sich auf Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a HGB.[82] Bei der Berechnung des aktiven Überhangs sind die passiven latenten Steuern auf die ausschüttungsgesperrten Sachverhalte, um die Doppelberücksichtigung zu vermeiden, nicht einzubeziehen.[83]
Nach dem neuen Wortlaut des § 274 HGB werden latente Steuervorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen in die Bilanzierung einbezogen.[84] Die Aktivierungsfähigkeit ist im Hinblick auf Verwertbarkeit von Verlustvorträgen beschränkt, die voraussichtlich innerhalb der dem Bilanzstichtag folgenden fünf Jahre verrechnet werden können.[85] Im Fall der Aktivierung latenter Steuern ist eine Steuerplanungsrechnung aus der Unternehmensplanung abzuleiten.[86] Bei der Steuerplanungsrechnung sind die steuerlichen Vorschriften[87] zur Berücksichtigung von Verlustvorträgen zu beachten.[88]
Auch wenn der Wortlaut des § 274 HGB nicht explizit den Ansatz von aktiven latenten Steuern für die Zinsvorträge[89] regelt, gelten die oben gemachten Ausführungen analog für den Zinsvortrag.[90] Treten Verlust- und Zinsvorträge gleichzeitig oder nacheinander auf, ist die gegenseitige Wechselwirkung zu untersuchen.[91] Die Unternehmungsplanungen und gebildeten Steuerpositionen müssen zu jedem Bilanzstichtag auf Werthaltigkeit überprüft und ggf. angepasst werden.[92]
Die Aktivierung latenter Steuern gerade auf Verlust- und Zinsvorträge stellt bilanzpolitische Instrumentarien dar und kann zu einer erheblichen Beeinflussung der Eigenkapitalquote führen.[93]
Die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern ergeben sich nach dem IFRS–Regelwerk aus dem IAS 12 „Ertragsteuern“.[94] Der Standard ist durch SIC 21 „Ertragsteuern (Realisierung von neubewerteten, nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten)“ und SIC 25 „Ertragsteuern (Änderung im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner)“ ergänzt.[95] Die Vorschriften gelten für alle Unternehmen, die Einzel- und Konzernabschlüsse erstellen, unabhängig von Rechtsform, Größe und Börsennotierung.[96]
Am 9. Juli 2009 veröffentlichte das IASB den IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen.[97] Section 29 des IFRS für KMU beinhaltet Regelungen zur Bilanzierung latenter Steuern, die sich im Kern mit den Vorschriften des IAS 12 decken.[98]
Der Ansatz latenter Steuern erfolgt aufgrund der Gegenüberstellung der IFRS–Bilanzwerte und der steuerlichen Wertansätze.[99] Der IAS 12 unterscheidet zwischen latenten Steueransprüchen und latenten Steuerschulden,[100] die nach IAS 12.24 bzw. IAS 12. 15 bilanzierungspflichtig sind.
Die Bilanzierung latenter Steueransprüche ist nach IAS 12.27 nur dann zulässig, „wenn es wahrscheinlich[101] ist, dass zu versteuernde Ergebnisse zur Verfügung stehen,[102] gegen welche die abzugsfähigen temporären Differenzen verwendet werden können“. Im IAS 12.26 sind einige Beispiele von abzugsfähigen temporären Differenzen aufgeführt, auf die latente Steueransprüche zu bilden sind.[103] Für passive latente Steuern gilt uneingeschränkte Bilanzierungspflicht.[104]
Der IAS 12 nennt einige Ausnahmefälle[105], in denen keine aktiven und passiven latenten Steuern gebildet werden.[106] Er schließt die Gesamtbetrachtung der aktiven und passiven latenten Steuern aus und betrachtet die temporären Differenzen einzeln. Darüber hinaus beinhaltet der IAS 12 umfangreiche Vorschriften und Regelungen zu latenten Steuern.[107]
Die Bewertung latenter Steuern erfolgt gemäß IAS 12.46ff mit den unternehmensindividuellen künftigen Ertragsteuersätzen,[108] die nach den am Bilanzstichtag für das Unternehmen geltenden Steuergesetzen[109] zu ermitteln sind.[110] Ergänzend können bestimmte Bilanzpostendifferenzen mit spezifischen Steuersätzen bewertet werden.[111]
Aufgrund eines höheren Informationsgehalts wäre es sinnvoll, die aktiven und passiven latenten Steuern mit dem Barwert zu bilanzieren.[112] Der Wortlaut des IAS 12 schreibt jedoch ein Diskontierungsverbot vor, der im Schrifttum mit dem Verfehlen der Primär- und Sekundärziele der Steuerlatenzierung begründet wird.[113]
In der IFRS–Bilanz sind latente aktive und passive Steuern unverrechnet auszuweisen.[114] Unabhängig von der Fristigkeit der zugehörigen Bilanzposten erfolgt keine Unterteilung latenter Steuern in kurzfristige und langfristige.[115] So werden latente Steuern grundsätzlich als langfristig eingestuft.
IAS 12 fordert den Bilanzierenden auf, lediglich die Position Steueraufwand bzw. -ertrag in der GuV anzugeben. Dabei können laufende und latente Steuern zusammengefasst werden. Allerdings muss eine Aufspaltung in laufende und latente Steuern im Anhang erfolgen.[116]
Latente Steuern sind grundsätzlich erfolgswirksam[117] zu erfassen und in der GuV auszuweisen.[118] Nach den IFRS werden im Vergleich zum HGB mehrere Sachverhalte hinsichtlich der Veränderungen im Wertansatz von Aktiv- und Passivposten erfolgsneutral eingebucht.[119] Die daraus gebildeten latenten Steuern werden nach dem IAS 12 ebenso erfolgsneutral erfasst.[120]
Aufgrund der Informationsfunktion des IFRS–Abschlusses bestehen umfangreiche Angabepflichten im Hinblick auf die Erläuterungen zum Steuerausweis in der GuV und der Bilanz.[121] Die Pflichten zu Erläuterungen und Angaben zu latenten Steuern nach dem IAS 12 sind im Anhang 9 zusammengefasst.
Der handelsrechtliche Jahresabschluss ermittelt das Periodenergebnis unter Beachtung des Gläubigerschutzprinzips und Vorsichtsprinzips.[122] Der IFRS–Jahresabschluss verfolgt als wichtiges Ziel die Lieferung entscheidungsnützlicher Informationen für den Kapitalgeber.[123] Aus diesem Grund kennen die IFRS keine Ausschüttungssperre.[124]
Die Bilanzierung aktiver latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge spielt in der Praxis eine erheblich bedeutsame Rolle.[125] Grundsätzlich gelten dieselben Voraussetzungen für die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge wie zur Aktivierung latenter Steuern auf temporäre Differenzen.[126] Die vorstehend beschriebenen Nachweise zur Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern sind entsprechend anzuwenden.[127] Problematisch ist hier, dass das Vorliegen einer Verlusthistorie[128] einen überzeugenden Nachweis nach dem IAS 12.35 über zukünftige Gewinne fordert, um die Verlustvorträge zu realisieren.[129]
Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung konkretisiert das Wahrscheinlichkeitskriterium und bestimmt den Planungshorizont auf den maximalen Fünfjahreszeitraum.[130] Werden aktive latente Steuern auf Verlustvorträge angesetzt, bestehen im Anhang spezifische Angabepflichten.[131]
Der Zinsvortrag stellt analog zu dem Verlustvortrag einen wirtschaftlichen Nutzen dar und fällt damit in den Anwendungsbereich des IAS 12.[132] Dies bedeutet, dass für den Ansatz latenter Steueransprüche auf Zinsvorträge gleiche Vorschriften[133] wie für den Ansatz aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge gelten.
[1] Vgl. BDI Ernst & Young (2009), S. 6.
[2] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann (2010), S. 47ff.
[3] Vgl. Bertman (2011), S. 1.
[4] Während ein Überhang passiver latenter Steuern einer Ansatzpflicht unterliegt, besteht für aktive latente Steuern ein Ansatzwahlrecht.
[5] Insbesondere die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit zwischen Handels- und Steuerbilanz.
[6] Vgl. Kozikowski/Fischer (2010), S. 1066.
[7] Vgl. Karrenbrock (2011), S. 683.
[8] Vgl. Wolz (2010), S. 2625ff.
[9] Die Bilanzierung latenter Steuern wurde erstmals mit IAS 12 in 1979 in die Standards des IASC aufgenommen. Mit Umsetzung der 4. und 7. EG-Richtlinie durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz wurde 1986 das Konzept der Steuerabgrenzung für deutsche Jahresabschlüsse eingeführt.
[10] Der Begriff handelsbilanziell bezieht sich auf das deutsche HGB und ebenso auf die IFRS.
[11] Vgl. Zwirner (2007), S. 370f.
[12] Vgl. Pöller (2011), S. 12.
[13] Vgl. Schick (2009), Rn 2.
[14] Vgl. Schick (2009), Rn 38f.
[15] Vgl. Bischoff (2009), S. 8f.
[16] Die Bilanzierung latenter Steuern nach dem HGB n.F. sowie den IFRS ist über den Zweck einer Darstellung der richtigen Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage zu begründen.
[17] Vgl. Klein (2001), S. 1450.
[18] Das Timing-Konzept stellte die Grundlage der Steuerabgrenzung nach US-GAAP von 1967 bis 1989 dar. Die Steuerabgrenzung nach dem IAS 12 (1979) folgte ebenfalls dieser Konzeption. Mit Inkrafttreten des BilMoG ist grundsätzlich ab dem Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.2009 beginnt, nur noch das Temporary-Konzept anzuwenden. Aufgrund der Befreiung kleiner Kapitalgesellschaft von der Anwendung des § 274 HGB und mangels anderweitiger Regelungen unterliegen solche Gesellschaften dann nach wie vor dem Timing-Konzept.
[19] Vgl. Ernst & Young (2009), S. 3.
[20] Vgl. Krummet (2010), S. 22.
[21] Vgl. Meyer u.a. (2009), S. 213f.
[22] Darüber hinaus ist eine weitere Systematisierung von Differenzen im Konzernabschluss möglich. Es wird nach inside basis differences (I und II) und outside basis differences unterschieden. Da diese Arbeit sich auf den Einzelabschluss beschränkt, enthalten inside basis differences (I und II) und outside basis differences keine Untersuchungsrelevanz.
[23] Vgl. Schildbach (2008), S. 348ff.
[24] Vgl. Meyer u.a. (2009), S. 36.
[25] Vgl. § 247 HGB a.F.
[26] Vgl. § 247 HGB n.F., IAS 12.
[27] Der Anhang 2 verdeutlicht den Verlauf latenter Steuerabgrenzung auf zeitlich begrenzte Differenzen.
[28] Vgl. Höfer (2009), S. 12.
[29] Typisches Beispiel ist der Verkauf eines Vermögensgegenstandes oder die Liquidation des bilanzierenden Unternehmens.
[30] Die Berücksichtigung der quasi-permanenten Differenzen bei der Berechnung latenter Steuern ist in der vielfachen Literarturauffassung umstritten.
[31] Vgl. Thieme (2004), S. 8ff.
[32] Vgl. Eisele (2002), S. 423.
[33] Als Beispiele hierfür können steuerfreie Erträge wie Investitionszulagen sowie steuerrechtlich nicht anerkannte Betriebsausgaben genannt werden.
[34] In der Literatur findet man die net–of–tax-Methode, die in der Praxis kaum angewendet worden ist. In dieser Arbeit werden daher nur die Liability- und Deferred-Methode weiter betrachtet.
[35] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 471.
[36] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 475.
[37] Dies ist in der Praxis problematisch, da der zukünftige Steuersatz aufgrund stetiger Gesetzesänderungen oft nicht bekannt ist und damit meist der aktuelle Steuersatz Berücksichtigung findet.
[38] Vgl. Coenenberg/Hille (2002), Tz. 29.
[39] Vgl. Neubert/Geiler (2010), S. 34.
[40] Vgl. Neubert/Geiler (2010), S. 37f.
[41] Das Temporary-Konzept vermittelt den Adressaten des Jahresabschlusses zwar eine tiefergehende Information. Kritisch ist andererseits zu bemerken, dass bei einer Steuerabgrenzung auf quasi-permanente Differenzen unsichere Aussagen über die Zukunft getroffen werden, die letztlich Erwartungen in die Gewinnermittlung einfließen lassen.
[42] Vgl. Petersen/Zwirner (2009), S. 479.
[43] Vgl. Thieme (2004), S. 8ff.
[44] Vgl. Burkhardt (2008), S. 24.
[45] Die Anwendung des § 274 HGB in der Abhängigkeit von der Unternehmensrechtsform wird in Kapitel 3 diskutiert.
[46] Vgl. Lüdenbach/Freiberg (2011), S. 1579.
[47] Vgl. Zwirner/Reuter/Busch (2004), S. 185. Der DRS 18 „Latente Steuern“ wurde am 03.09.2010 im BAnz. Nr.133 vom Bundesministerium der Justiz veröffentlicht und löste den bisherigen DRS 10 „Latente Steuern“ ab.
[48] Vgl. Art. 67 VI EGHGB.
[49] Ursachen der Entstehung latenter Steuern sind im Anhang 1 dargestellt. In der Praxis kommt es zur aktiven Abgrenzung in folgenden Fällen:
- Nichtaktivierung bzw. schnellere Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in der HB (§ 255 IV HGB, § 7 I S. 3 EStG);
- niedrigerer Ansatz der AHK in der HB gem. § 255 II HGB als in der StB gem. R 6.3 EStR;
- Ausbuchung des Disagios/Damnums in der HB gem. § 250 I HGB, dagegen Aktivierung und planmäßige Abschreibung in der StB gem. H 6.10 EStH;
- Ansatz von Aufwandsrückstellungen gem. § 249 II HGB, Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung gem. § 249 I S. 3 HGB und anderen steuerrechtlich nicht abzugsfähigen Rückstellungen;
- Abzinsung von Pensionsrückstellungen in der HB mit einem Zinsfuß, der unter dem nach § 6a III S. 3 EStG anzuwendenden Satz liegt;
- Nachaktivierung oder Kürzung von Rückstellungen und anderen Passivposten im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen;
- Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der StB;
- Handelsrechtlich erfolgte eine Bewertung mit dem niedrigen Marktwert, steuerlich wurde eine Wertminderung unterlassen, weil sie nicht von Dauer ist, Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S.479f.
[50] Vgl. § 274 I HGB.
[51] aktive latente Steuern für temporäre Differenzen:
HGB-Aktivposten < StB
HGB-Passivposten > StB
+ aktive latente Steuern für Verlustvorträge
+ aktive latente Steuern für Zinsvorträge
+ aktive latente Steuern für Steuergutschriften, Loitz (2009), S. 917 .
[52] Bis zum Inkrafttreten des BilMoG handelte es sich bei der Aktivierung latenter Steuern um ein manipulationsspezifisches und damit stetigkeitsungebundenes Wahlrecht. Die daraus ergebenden Zweifelsfragen werden in Kapitel 3 diskutiert.
[53] Vgl. Loitz (2009), S. 914.
[54] Vgl. Karrenbrock (2011), S. 686.
[55] In der Praxis kommt es zur passiven Abgrenzung in folgenden Fällen:
- Aktivierung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs gem. § 269 S. 1 HGB in der HB;
- Aktivierung von Fremdkapitalzinsen in der HB gem. § 255 III HGB, soweit die Herstellungsdauer nur eine Periode erfasst, Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S.479f.
[56] Vgl. § 274 I HGB.
[57] Vgl. Philipps (2010), S. 210.
[58] Die Voraussetzungen des § 7g I S. 2 Nr. 1a EStG einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch zu nehmen sind von kleinen Kapitalgesellschaften bzw. Personengesellschaften oder Einzelpersonen erfüllt.
[59] Vgl. Zimmert (2010), S. 826. Nach dem Timing–Konzept lag eine Voraussetzung für die Rückstellungbildung vor, da der handelsrechtliche Jahresüberschuss und der darauf entfallende Steueraufwand nicht mehr zueinander passten. Vgl. Ott (2008), S. 247.
[60] Insbesondere wird die Verzerrung ersichtlich im Fall der Nichtanschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts und einer rückwirkenden Veranlagung des Unternehmens. Vgl. Zimmert (2010), S. 826.
[61] Vgl. Zimmert (2010), S. 827. § 274 I S. 4 HGB regelt eine solche Ausnahme bezüglich aktiver latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge.
[62] Vgl. Pöller (2009), S.493.
[63] Für Kapitalgesellschaften lässt sich nach der geltenden Rechtslage ein kombinierter Ertragsteuersatz berechnen:
- Körperschaftsteuer (§ 23 KStG) 15,00%
- Solidaritätszuschlag (i.H.v. 5,5% gem. § 4 SolZG) 0,83%
- Gewerbesteuer: 14,00%
Hebesatz (§ 16 GewStG, wird von der hebeberechtigten Gemeinde
festgelegt. Hier wird ein Hebesatz von 400% unterstellt)
Steuermesszahl (i.H.v. 3,5% gem. § 11 GewStG)
- es ergibt sich ein Gesamtsteuersatz 29,83%
Für die Personengesellschaften werden latente Steuern nur mit dem Gewerbesteuersatz berechnet, da Steuerschuldner für die Einkommensteuer bzw. Körpersteuer und den Solidaritätszuschlag die Gesellschafter selbst sind, Vgl. Krimpmann (2010), S.63 . Wird ein Gewerbebetrieb in mehreren Gemeinden ausgeübt, sollte in solchen Fällen ein gewogener durchschnittlicher Gewerbesteuersatz angewendet werden.
[64] Vgl. Brönner u.a. (2011), S. 657.
[65] Vgl. Zwirner/Künkele (2009b), S. 488.
[66] Vgl. Loitz (2009), S. 918.
[67] Vgl. § 274 II S. 1 HGB. Die Literatur begründet das Abzinsungsverbot mit der Komplexität der Bestimmung des Abbauzeitpunkts der Differenzen.
[68] Vgl. § 266 III HGB.
[69] Für die Ausübung des Aktivierungswahlrechts ist grundsätzlich eine Verrechnung durchzuführen.
[70] Vgl. Herzig/Vossel (2009), S. 1174.
[71] Vgl. Siegel (2011), S. 188.
[72] Vgl. Kessler/Leinen/Paulus (2009), S. 717f.
[73] In dem Fall soll der Steueraufwand auf „laufende Steueraufwendungen/-erträge“ und „latente Steueraufwendungen/-erträge“ aufgeteilt werden. Vgl. § 285 Nr. 6 HGB.
[74] Vgl. Brönner u.a. (2011), S. 679.
[75] In den folgenden Fällen werden latente Steuern erfolgswirksam gebildet:
- handelsrechtliche Drohverlustrückstellung;
- Abschreibung auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die sich steuerlich gem. § 8b I KStG nur zu 5 % auswirkt;
- Abschreibung auf Anteile an einer Personengesellschaft, die sich steuerlich aufgrund der Spiegelbildmethode nicht auswirkt;
- Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz;
- Bewertungsdifferenzen bei Pensionsrückstellungen zwischen Handels- und Steuerbilanz;
- Bewertungsdifferenzen bei sonstigen Rückstellungen zwischen Handels- und Steuerbilanz;
- steuerliche Sonderabschreibungen, die künftig in der Handelsbilanz nicht mehr zulässig sind. Vgl. Bertram/Meyering (2009), Rz. 120. Anhang 11 illustriert die Bilanzansätze und die Buchungssätze bei einer erfolgswirksamen Erfassung latenter Steuern.
[76] Erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern findet in folgenden Fällen statt:
- Erwerb von Vermögensgegenständen, bei denen Differenzen zwischen dem Handelsbilanzwert und dem Steuerbilanzwert bestehen;
- Sachanlagen;
- Verschmelzungen;
- Steuereffekte beim Übergang auf das BilMoG (Art. 67 VI EGHGB), Vgl. Bertram/Meyering (2009), Rz. 118 - 119. Ein Beispiel im Anhang 12 illustriert die Bilanzansätze und die Buchungssätze bei einer erfolgsneutralen Erfassung latenter Steuern.
[77] § 288 I HGB befreit kleine Kapitalgesellschaften von den Angaben zu den latenten Steuern. Nach § 288 II S. 2 HGB sind mittelgroße Kapitalgesellschaften von den Angabepflichten zu latenten Steuern befreit.
[78] Vgl. Krimpmann (2011), S. 61.
[79] Es stellt sich die Frage, wie detailliert der Ansatz latenter Steuern zu erläutern ist. Im Schrifttum wird empfohlen, eine Bilanzpostenanalyse in Form eines Latenzspiegels in den Anhang aufzunehmen. In DRS 18 wird bestimmt, wie detailliert die Erläuterungen vorzunehmen sind. Darauf hinzuweisen ist in diesem Fall, dass der DRS 18 für den Konzernabschluss relevant ist. Es wird im DRS 18 Ziff. 7 die Anwendung des Standards für HGB-Einzelabschlüsse empfohlen. Die vom DRS 18 vorgeschlagene steuerliche Überleitungsrechnung ist im Anhang 6 dargestellt.
[80] Vgl. Zwirner (2009), S. 2305.
[81] Vgl. Lanfermann (2009), S. 1216f.
[82] Vgl. Simon (2009), S. 1082.
[83] Die Berechnung des maximal ausschüttbaren Betrags unter Berücksichtigung der Ausschüttungssperre:
Jahresergebnis gem. GuV
./. Verpflichtende Dotierung gebundener Rücklagen
+ frei verfügbare Rücklagen
./. Verlustvortrag
= Maximaler Ausschüttungsbetrag vor Beachtung des § 268 VIII HGB
./. Betrag aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
+ hierauf gebildete passive latente Steuern
./. Betrag aus der Zeitwertbewertung von Deckungsvermögen
./. Betrag aus der Aktivierung latenter Steuern
+ sonstige passive latente Steuern
= Maximaler Ausschüttungsbetrag nach Beachtung des § 268 VIII HGB, Zwirner/Boecker (2011), S. 8.
[84] Vgl. Bolik/Linzbach (2010), S. 1587.
[85] Vgl. Brönner u.a. (2011), S. 652.
[86] Vgl. Pöller (2011), S. 12.
[87] Nach deutschem Steuerrecht sind Verluste nach § 10d EStG, § 8 I KStG i.V.m. § 10d EStG und § 7 GewStG i.V.m. § 10a GewStG zeitlich unbegrenzt vortragsfähig. Dabei ist die Mindestbesteuerung nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Darüber hinaus ist die steuerliche Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG bzw. § 10a S. 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG zu beachten. Es ist zusätzlich anhand des Welteinkommensprinzips und der Einschränkungen durch DBA zu prüfen, ob im Ausland angefallene Verluste mit inländischen Gewinnen ausgleichsfähig sind. Die Problematik der Berechnung aktiver latenter Steuern aufgrund steuerlicher Verlustvorträge ist im Anhang 13 anhand eines Beispiels konkretisiert.
[88] Vgl. Herzig/Bohn/Götsch (2009), S. 2616.
[89] Unter dem Zinsvortrag ist ein nach § 4h IV S. 1 EStG gesondert festgestellter, nicht abzugsfähiger Zinsaufwand zu verstehen. Dieser Zinsaufwand kann gem. § 4h I S. 2 EStG zeitlich unbeschränkt vorgetragen werden. Weiterhin sind die rechtsformspezifischen Vorschriften § 8a I i.V.m. § 8c KStG bezüglich der Einschränkung des Zinsvortrags zu beachten, Vgl. Brönner u.a. (2011), S. 676; Thurow (2010), S. 193. Das Prüfschema zur Anwendung der Zinsschranke ist im Anhang 7 dargestellt.
[90] Vgl. Brähler/Brunne/Heerdt (2008), S. 290ff.
[91] Zur weiteren Vertiefung siehe Herzig/Bohn/Götsch (2009), S. 2619.
[92] Vgl. Meyer (2010), S. 1538ff.
[93] Vgl. Bolik/Linzbach (2010), S. 1590.
[94] Der IAS 12 wurde 1997 durch einen neuen Standard ersetzt und schließlich durch den IAS 12 in der Fassung von 2000 abgelöst. Das IASB veröffentlichte im Jahr 2003 den Entwurf für einen neuen Standard, der immer wieder verschoben wurde. Im Jahr 2009 zieht das IASB den Entwurf zurück. Aufgrund der Kritik des amerikanischen FASB bleibt der IAS 12 bestehen und wird durch punktuelle Änderungen ergänzt , Vgl. Höfer (2009), S. 8f.; Brönner u.a. (2011), S. 634f.
[95] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 399.
[96] Vgl. Lüdenbach (2010), S. 262.
[97] Der IFRS für KMU stellt ein eigenständiges Produkt dar. Er enthält Vereinfachungen und weniger komplexe Sachverhalte, die Bedürfnisse und Kosten–Nutzen-Erwägen der Klein- und Mittelstandsunternehmen gerecht werden sollen . Vgl. Hillmer (2011), S. 215. Der IFRS-Standard ist von den Unternehmen neben nationalem Recht freiwillig anzuwenden, die öffentlich nicht rechenschaftspflichtig sind und nicht treuhänderisch Vermögen verwalten. Vgl. PwC (2011), URL siehe Literaturverzeichnis.
[98] Vgl. IFRS for SMEs Sec. 29. Im Vergleich zum IAS 12 ist Sec. 29 kürzer gefasst und enthält weniger Zusatzerläuterungen. Es sollte eine Erleichterung bei der Anwendung der internationalen Rechnungslegungsnormen für den Mittelstand gefordert werden. Vgl.Haller/Beiersdorf/Eierle (2009), S. 1549. Zum einen wird im Schrifttum die Meinung vertreten, dass Erleichterungen bei der Bilanzierung latenter Steuern nach dem IFRS für KMU nur bedingt bestehen und Anwender der vollumfänglichen IFRS in bestimmten Teilbereichen es sogar leichter haben können. Vgl. Schween (2007), S. 18ff; Leibfried/Golsner (2011), S. 61; Grottke/Haendel (2010) S. 1147ff. Im Fall von fehlenden Regelungen, sieht Sec. 10 vor, die Sachverhalte innerhalb des vorliegenden Standards zu vergleichen und danach auf die vollumfänglichen IFRS zurückzugreifen. Zum anderen liefern die veröffentlichten Studien Beweise, dass keine Mehrheit für die Anwendung des IFRS für KMU festzustellen ist und die Anwendung für die mittelständischen Bilanzersteller mit erheblichen Nachteilen verbunden ist. Vgl. Hillmer (2011), S. 214ff.; Haller/Beiersdorf/Eierle (2009), S. 1589ff.; Fülbier/Gassen/Ott (2010), S. 1357ff.; Beiersdorf/Morich (2009), S. 1ff.; Eierle/Beiersdorf/Haller (2008), S. 152ff. Aufgrund dieser Überlegungen findet keine Beschränkung auf Sec. 29 des IFRS für KMU statt, sondern wird der IAS 12 einer Analyse unterzogen.
[99] Vgl. Zwirner/Künkele (2009a), S. 182. Der Anhang 8 verdeutlicht die Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern.
[100] Vgl. IAS 12.5.
[101] Über den Wahrscheinlichkeitsbegriff wurde im Schrifttum viel diskutiert. IFRS 5 definiert „probable“ als „more likely than not“. Demzufolge soll der Erwartungswert über 50% liegen, Vgl. Schäfer/Suermann (2010), S. 2742.
[102] Als weiteres Ansatzkriterium der latenten Steueransprüche ist das Vorliegen des ausreichenden steuerlichen Einkommens in den Folgeperioden. Der IAS 12 nennt drei Quellen zum Nachweis ausreichender zu versteuernder Ergebnisse:
- Vorliegen zu versteuernder temporärer Differenzen;
- Vorliegen zukünftiger steuerlicher Gewinne laut Ergebnisplanung;
- Vorliegen zukünftiger steuerlicher Gewinne laut Steuergestaltugsmöglichkeiten. Vgl. Koester/Pratter (2009), S. 1688f.
[103] IAS 12.26 gibt folgende Beispiele an:
- höhere Passivierung von Rückstellungen für Versorgungsleistungen;
- unterschiedliche Behandlung der Forschungskosten in der IFRS-Bilanz und Steuerbilanz;
- Neubewertung von Vermögenswerten und Schulden im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses;
- unterschiedliche Behandlung der bestimmten Vermögenswerte in der IFRS-Bilanz und Steuerbilanz.
[104] Im IAS 12.17 sind folgende Beispiele aufgeführt, die zur Bildung einer latenten Steuerschuld führen:
- Zinserlöse, die in der IFRS-Bilanz aktiviert werden, steuerlich aber erst zum Zeitpunkt des Zuflusses der Zahlung ergebniswirksam zu behandeln sind;
- unterschiedliche Behandlung der Abschreibungsmöglichkeiten;
- unterschiedliche Behandlung der Entwicklungskosten.
[105] Zur weiteren Vertiefung siehe Hayn/Waldersee (2006), S. 235ff.
[106] Vgl. Langenbucher (2005), S. 24.
[107] Vgl. Pellens u.a. (2008), S. 214.
[108] Für Kapitalgesellschaften wird ein kombinierter Ertragsteuersatz verwendet. Für die Personengesellschaften wird nur der Gewerbesteuersatz berücksichtigt. Die Berechnung des kombinierten Steuersatzes ist in Kapitel 2.3.2.2 erläutert.
[109] Nach IAS 12 soll eine Steuersatzänderung berücksichtigt werden, wenn diese durch die Regierung angekündigt und zugestimmt wurde.
[110] Vgl. Ernsting/Loitz (2004), S. 1055.
[111] Es gilt entsprechend für den Ansatz latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss. Dies betrifft insbesondere die unterschiedliche Behandlung von Beteiligungen nach HGB/IFRS und Steuerrecht. Vgl. Brönimann/Ruckstuhl (2011), S. 30ff.
[112] Vgl. Lienau (2006), S. 62ff.
[113] Vgl. Bischoff (2009). S. 25f.
[114] IAS 1.54 sieht für latente Steuern einen eigenen Bilanzposten vor. IAS 12.74 schreibt explizit ein Saldierungsverbot für aktive und passive latente Steuern vor. Ergänzend dazu nennen IAS 12.71 und 17.71 einige Ausnahmen, wonach ein saldierter Bilanzausweis möglich ist.
[115] Vgl. App (2003), S. 212.
[116] Vgl. Leibfried/Weber (2009), S. 104.
[117] Als Beispiele der erfolgswirksamen Erfassung der temporären Differenzen kann man folgende Sachverhalte nennen:
- Aktivierung von Entwicklungskosten nach IFRS (IAS 38), die im Steuerrecht nicht zulässig sind;
- Steuerliche Passivierung von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die nach IFRS (IAS 37) unzulässig sind;
- Unterschiedliche Abschreibungsmethoden, Nutzungsdauer oder auch steuerlich akzeptierte Sonderabschreibung;
- Niedrigere Bewertung einer Rückstellung im IFRS–Abschluss als in der Steuerbilanz;
- Pensionsrückstellungen (IAS 19) werden im IFRS–Abschluss höher bewertet als in der steuerlichen Gewinnermittlung. Vgl. Kühnberger (2007), S. 297 .
[118] Vgl. Kühnberger (2007), S. 302.
[119] Vgl. Höfer (2009), S. 98ff.
[120] Vgl. Brönner u.a. (2011), S. 641 . Die Autoren führen folgende Sachverhalte auf, die erfolgsneutral gebucht werden:
- Available–for–Sale–Wertpapiere (IAS 39);
- Cash flow Hedge and Foreign Currency Hedge (IAS 39);
- Neubewertung Sachanlagen (IAS 16);
- Neubewertung immaterieller Assets (IAS 38);
- Erfolgsneutrale Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne/Verluste (IAS 19);
- Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (IAS 8);
- Fehlerberichtigungen (IAS 8);
- Eigenkapitalanteil kombinierter Finanzinstrumente (IAS 12 Ziff. 23, IAS 12 Ziff. 62A (b));
- Währungsumrechnungen ausländischer Abschlüsse (IAS 21);
- Indexierung bei der Bilanzierung bei Hochinflation (IAS 29);
- Aktienoptionen (IAS 12 Ziff. 68C);
- Erstanwendung der IFRS (IFRS 1 Ziff. 11).
[121] Vgl. Grottke/Haendel (2010), S. 1151.
[122] Vgl. Bähr u.a. (2006), S. 199.
[123] Vgl. Henselmann (2010), S. 36.
[124] Vgl. Küting u.a. (2011), S. 1.
[125] Die Kriterien für den Ansatz latenter Steuern werden im Schrifttum eingehend diskutiert. Im Mittelpunkt der Diskussion steht die Beurteilung der Werthaltigkeit latenter Steuern auf Verlustvorträge.
[126] Vgl. Lienau/Gütersloh/Zülch (2007), S. 1094ff.
[127] Die Voraussetzungen zur Aktivierung latenter Steuern sind in Kapitel 2.4.2.1 aufgeführt.
[128] In IAS 12 wird der Zeitraum einer Verlusthistorie nicht definiert. Für die Konkretisierung der Verlusthistorie kann man nach FAS 109 (ein korrespondierender US-GAAP Standard) von einem Zeitraum von drei Jahren ausgehen. Vgl. Becker/Loitz/Stein (2009), S. 56.
[129] Vgl. Berger/Hauck/Prinz (2007), S. 413ff.
[130] Vgl. Brönner u.a. (2011), S. 657.
[131] Siehe Anhang 8.
[132] Vgl. Loitz/Neukamm (2008), S. 198.
[133] Es soll eine hinreichende hohe Wahrscheinlichkeit der Realisierung der Abzugsfähigkeit oder Verrechenbarkeit innerhalb der nächsten fünf Jahre vorliegen. Ergänzend ist das Vorliegen einer Historie nicht abzugsfähiger Zinsen zu beachten.
9783656249207
9783656252771
v198399
bilanzierung steuern bilanzmodernisierungsgesetz ifrs analyse bilanzierungspraxis unternehmen latente steuern BilMoG
Diplom Ökonom, Diplom t.o. Kauffrau Olga Streng (Autor)

References: § 274
 § 274
 § 264
 § 5
 § 306
 Art. 67
 § 274
 § 274
 § 274
 § 7
 § 274
 § 274
 § 285
 § 264
 § 274
 § 274
 § 274
 § 247
 § 247
 § 274
 Art. 67
 § 7
 § 255
 § 250
 § 249
 § 249
 § 6
 § 274
 § 269
 § 255
 § 274
 § 7
 § 274
 § 4
 § 11
 § 274
 § 266
 § 285
 § 8
 § 288
 § 288
 § 268
 § 268
 § 10
 § 8
 § 10
 § 7
 § 10
 § 10
 § 8
 § 10
 § 8
 § 4
 § 4
 § 8
 § 8