Source: http://kraken.slv.cz/5Afs73/2011
Timestamp: 2018-08-19 00:34:26+00:00

Document:
5Afs73/2011
5 Afs 73/2011-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: LUANA, s. r. o., se sídlem Zelené údolí 1041, Liberec, zastoupená JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec ze dne 7. 9. 2011, è. j. 59 Af 25/2010-31,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 10. 2010, è. j. 8178/10-1500-506118. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005. Krajský soud ¾alobì nevyhovìl, pøitom neakceptoval právní názor stì¾ovatele stran aplikace § 38r zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZDP ).
I. Kasaèní námitky stì¾ovatele
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nesprávné posouzení právní otázky dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. )., tvrdí rovnì¾, ¾e rozhodnutí soudu trpí nedostatkem dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel poté, co zrekapituloval skutkový stav, uvádí, ¾e vykázal v roce 2003 daòovou ztrátu, která byla vymìøena a kterou byl oprávnìn uplatnit jako polo¾ku odeèitatelnou od základu danì a¾ v sedmi následujících zdaòovacích obdobích. Stì¾ovatel odcitoval §38r odst. 2 ZDP. Poukazuje na dùvodovou zprávu k návrhu zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách, z jejího¾ textu je dle stì¾ovatele zøejmé, ¾e z dùvodu mo¾nosti kontroly splnìní podmínek pro uplatnìní daòové ztráty se navrhuje prodlou¾ení lhùt pro vymìøení danì v pøípadech uplatnìní daòové ztráty. Ani text zákona ani dùvodová zpráva nijak nespojují prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì v pøípadì daòové ztráty s daòovými subjekty, které èerpají investièní pobídku. Stì¾ovatel tak nemìl v roce 2003 a v následujících letech dùvod se domnívat, ¾e se na nìj § 38r ZDP nevztahuje.
Je pravdou, ¾e v roce 2007 pøijatý zákon o stabilizaci veøejných rozpoètù (zákon è. 261/2007 Sb.) s úèinností od 1. 1. 2008 novelizoval text §38r ZDP tak, ¾e byl vlo¾en odst. 4, dle nìho¾ se § 38r odst. 2,3 vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Z této novelizace by se mohlo zdát, ¾e zákonodárce hodlal zmìnit dosavadní zákon o dani z pøíjmù, opak je v¹ak pravdou, nebo» text dùvodové zprávy znìl následnì: Úprava potvrzuje pùvodní zámìr, kterým byla univerzální osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a 3 a který byl v pøípadì § 38r odst. 2 judikaturou zpochybnìn. Z vý¹e uvedeného textu je zøejmé, ¾e ji¾ od samého poèátku byl zákonodárce veden úmyslem, aby se § 38r odst. 2 vztahoval na v¹echny daòové subjekty, nejen na subjekty èerpající investièní pobídky. Stì¾ovatel je tak pøesvìdèen o správnosti svého postupu a rozhodnutí správce danì, ¾alovaného i soudu pova¾uje za nezákonná.
Krajskému soudu stì¾ovatel vytýká, ¾e pouze odkázal na závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 28/2003-69, ze dne 31. 8. 2004, který dle stì¾ovatele nelze na jeho situaci pou¾ít. Stì¾ovatel se ve své ¾alobì èasovou pùsobností § 38r ZDP, je¾ øe¹il odkazovaný judikát, nezabýval a nemìl dùvod zabývat, nebo» stì¾ovatel neuplatòoval ztrátu za období pøedcházející pøijetí § 38r ZDP.
Pokud jde o dal¹í odkazovaný rozsudek tého¾ soudu è. j. 2 Afs 143/2004-105, ze dne 29. 6. 2006, pøedmìtem kterého byl pøezkum tvrzeného zásahu do zásady dvojinstanènosti, tak i tato vìc na stì¾ovatele nedopadá. Aèkoli v nìm byla øe¹ena otázka osobní pùsobnosti § 38r odst. 2 ZDP, nebyl tento závìr pro rozhodnutí o vìci rozhodující. Nejvy¹¹í soud se v nìm se v¹emi mo¾nými v úvahu pøicházejícími argumentaèními pozicemi nevypoøádal a ani vypoøádat nemohl, nebo» a¾ po jeho vydání do¹lo k novelizaci § 38r zákonem è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù.
Stì¾ovatel je tak pøesvìdèen, ¾e krajským soudem zmiòovaná judikatura nepøedstavuje ucelenou a bezrozpornou ustálenou rozhodovací praxi. Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem soudu, který neshledal nejasnost citovaného ustanovení a tudí¾ aplikaci zásady in dubio pro libertate. Dle stì¾ovatele samotný § 38r odst. 2 ZDP neuvádí, ¾e by se zde stanovené prodlou¾ení vymìøovací lhùty vztahovalo jen na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka. Soud tedy ke svému závìru musel dospìt výkladem, ani¾ by ov¹em uvedl, jaký výklad pou¾il. Výklad pou¾itý soudem není jediný mo¾ný. Aèkoliv byl § 38r vlo¾en do zákona o daních z pøíjmù zákonem o investièních pobídkách, tato skuteènost sama o sobì nemusí znamenat, ¾e v¹echny odstavce pøedmìtného ustanovení se vztahují pouze na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka. Z dùvodové zprávy k návrhu zákona o investièních pobídkách nic takového nevyplývá. Naopak, dle stì¾ovatele z dùvodové zprávy je zøejmé, ¾e zákonodárce mìl v úmyslu prodlou¾it vymìøovací lhùty v rùzných pøípadech, kdy zákon umo¾òuje daòovým subjektùm sni¾ovat jejich daòovou povinnost (odst. 1-sní¾ení daòové povinnosti investièní pobídkou ve formì slevy na dani, odst. 2
-sní¾ení daòové povinnosti uplatnìním daòové ztráty, odst. 3-sní¾ení daòové povinnosti uplatnìním nájemného u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku). Tomuto výkladu zcela odpovídá i pozdìj¹í novelizace § 38r ZDP. Bylo by také nadbyteèné prodlu¾ovat vymìøovací lhùty u subjektù, kterým byla poskytnuta investièní pobídka, v pøípadech uplatnìní daòové ztráty a uplatnìní nájemného u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, kdy¾ prodlou¾ení vymìøovacích lhùt bylo obsa¾eno ji¾ v § 38r odst. 1 jako dùsledek poskytnutí investièní pobídky formou slevy na dani. Problematika uplatnìní daòové ztráty a uplatnìní nájemného u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku ani s problematikou poskytování investièních pobídek formou slevy na dani nijak vìcnì nesouvisí a omezovat aplikaci § 38r odst. 2 a odst. 3 ZDP jen na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka, proto také znamená zalo¾ení zásadní nerovnosti v právech a povinnostech daòových subjektù pouhým výkladem zákona, ani¾ by pro takovou nerovnost existoval racionální a obhajitelný dùvod. Lze se tedy domnívat, ¾e § 38r odst. 2 ZDP mìl v období od 1. 5. 2000 do 31. 12. 2007 co do osobního rozsahu své pùsobnosti pøinejmen¹ím dvì mo¾né výkladové varianty, které obì mohou pøedstavovat legitimní výklad tohoto ustanovení. Ji¾ tato situace sama o sobì podle názoru stì¾ovatele dostaèuje k tomu, aby správní orgány a posléze soud pøihlédly k zásadì in dubio pro libertate, a to ve shodì s rozhodovací praxí Ústavního soudu Èeské republiky (napø. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 643/06). Navíc je tøeba opakovanì uvést, ¾e zákonodárce v dùvodové zprávì k návrhu zákona è. 261/2007 Sb., jednoznaènì deklaroval svùj poèáteèní úmysl nezu¾ovat osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a odst. 3 ZDP na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka, co¾ významnì podporuje závìr, ¾e výklad § 38r odst. 2 ZDP by mìl smìøovat k tomu, ¾e toto ustanovení lze aplikovat také na situaci stì¾ovatele.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e § 38r odst. 4 ZDP, podle kterého se § 38r odst. 2 tohoto zákona vztahuje na v¹echny daòové subjekty, lze aplikovat a¾ s úèinností od 1. 1. 2008 a postupovat podle nìj v pøípadì daòových subjektù, které vyká¾ou daòovou ztrátu poèínaje 1. 1. 2008, z dùvodu, ¾e má hmotnìprávní úèinky.
Ani s tímto závìrem stì¾ovatel nesouhlasí a má za to, ¾e se v tomto pøípadì opìt jedná o výklad právního pøedpisu v neprospìch stì¾ovatele, ani¾ by k takovému závìru jednoznaènì smìøoval text zákona. Jak ji¾ bylo uvedeno, § 38r odst. 4 ZDP byl do zákona vlo¾en zákonem è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù. Tento zákon pøitom neobsahuje výslovné pøechodné ustanovení, které by øe¹ilo, odkdy má novì vlo¾ený § 38r odstavec 4 ZDP èasovì pùsobit. V pøípadì stì¾ovatele platí, ¾e vymìøovací lhùta za zdaòovací období roku 2005 nemohla skonèit døíve ne¾ k 31. 12. 2008. Pokud ji¾ od 1. 1. 2008 vstoupila v úèinnost novelizace ZDP, která jednoznaènì deklarovala, ¾e § 38r odst. 2 ZDP se vztahuje na v¹echny subjekty, tedy i na stì¾ovatele, pak i tato novelizace mohla mít za následek prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì za rok 2005, nebo» tato lhùta zùstala v roce 2008 otevøená a aplikace § 38r odst. 4 ZDP ve vztahu ke stì¾ovateli tak ¾ádné hmotnìprávní úèinky nemá. Otevøená vymìøovací lhùta úèinností nového § 38r odst. 4 ZDP pouze zùstala i nadále otevøená. Aplikaci § 38r odst. 4 zákona ZDP na zdaòovací období roku 2005 ¾ádné zákonné ustanovení explicitnì nebrání. Opìt se tedy jedná o otázku výkladu pøedmìtného zákonného ustanovení. Pakli¾e mìl soud v této situaci názor, ¾e aplikace uvedeného ustanovení v pøípadì stì¾ovatele není mo¾ná, pak opìt bylo namístì zva¾ovat, které ze dvou mo¾ných výkladových variant dát pøednost a z jakého dùvodu. Na tomto místì se tedy stì¾ovatel opìtovnì dovolává zásady in dubio pro libertate, respektive in dubio mitius, podle které mìlo být v pøípadì vícero výkladových variant pøihlédnuto k tomu výkladu, který nejménì zasahuje a omezuje práva stì¾ovatele, tedy výkladu, ¾e § 38r odst. 4 ZDP lze na situaci stì¾ovatele aplikovat.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit k dal¹ímu øízení.
II. Vyjádøení ¾alovaného
®alovaný ve vyjádøení ze dne 12. 12. 2011 odkazuje na svá pøedchozí vyjádøení. ®alovaný se zcela ztoto¾nil s napadeným rozsudkem krajského soudu a navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
III. Podstatné skuteènosti z obsahu správního spisu
Stì¾ovatel podal u Finanèního úøadu v Liberci dne 1. 7. 2009 dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005, v nìm¾ uvedl vy¹¹í daòovou ztrátu. Správce danì rozhodnutím ze dne 19. 3. 2010 øízení o dodateèném daòovém pøiznání zastavil podle § 27 odst. 1 písm. d) zák. è. 337/1992 Sb., v odùvodnìní odkázal na lhùtu pro vymìøení danì dle § 47 odst. 1 citovaného zákona. Proti rozhodnutí o zastavení øízení podal stì¾ovatel odvolání, které ¾alovaný dne 13. 10. 2010 rozhodnutím è. j. 8178/10-1500-506118 zamítl. ®alovaný uvedl, ¾e za rok 2005 lze u stì¾ovatele daò z pøíjmù vymìøit jen do konce roku 2008. Ustanovení § 38r odst. 2 ZDP na vìc stì¾ovatele aplikovat nelze, nebo» citované ustanovení se vztahuje pouze na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka. Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud jako nedùvodnou zamítl, pøitom poukázal na judikaturu NSS (rozsudky sp. zn. 5 Afs 28/2003, 2 Afs 143/2004).
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Stì¾ovatel je zastoupen advokátem. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v rozsahu uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného právního posouzení dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a takté¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. V souvislosti s tvrzenou nepøezkoumatelností rozsudku stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti krajskému soudu vytýká, ¾e pouze odkázal na závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 28/2003-69, ze dne 31. 8. 2004, a dále na rozsudek tého¾ soudu è. j. 2 Afs 143/2004-105, ze dne 29. 6. 2006, které v¹ak dle stì¾ovatele nelze na jeho situaci pou¾ít. Krajským soudem zmiòovaná judikatura nepøedstavuje dle stì¾ovatele ucelenou a bezrozpornou ustálenou rozhodovací praxi. Krajský soud dle stì¾ovatele nedostateènì odùvodnil, proè se pøiklonil k interpretaci provedené ¾alovaným.
Námitky stì¾ovatele nejsou dùvodné.
Ztoto¾nil-li se krajský soud s interpretací § 38r ZDP tak, jak ji provedl v projednávané vìci ¾alovaný a takté¾ Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e odkazovaných rozhodnutích, není tøeba, aby právní názor vyslovený v judikátech, na které krajský soud odkázal a z nich¾ relevantní èásti citoval, opakovanì podrobnì odùvodòoval. Krajský soud v napadeném rozsudku takté¾ dostateèným zpùsobem odùvodnil, proè nelze § 38r odst. 2 na stì¾ovatele aplikovat, pøièem¾ poukázal na pøíslu¹nou relevantní právní úpravu, zejména pak na novelizaci úèinnou od 1. 1. 2008. Nejvy¹¹í správní soud odùvodnìní rozsudku krajského soudu pova¾uje za dostaèující. Krajský soud reagoval na v¹echny v ¾alobì vznesené námitky. Jak vyplývá z obsahu ¾aloby, stì¾ovatel v této pouze namítal nesprávnou interpretaci ustanovení § 38r odst. 2 ZDP provedenou ¾alovaným a domáhal se principu in dubio pro libertate .
Nejvy¹¹í správní soud tak s ohledem na vý¹e uvedené uzavírá, ¾e rozsudek krajského soudu není sti¾en nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù a zabýval se dále tím, zda se krajský soud nedopustil nesprávného právního posouzení, pokud pøisvìdèil závìru ¾alovaného o tom, ¾e § 38r odst. 2 ZDP nemohl být aplikován na projednávanou vìc.
Stì¾ejní námitkou kasaèní stí¾nosti je právní posouzení ohlednì pou¾ití § 38r odst. 2 ZDP v pøípadì vymìøení daòové ztráty za rok 2005, resp., zda stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daòovou ztrátu za pøedmìtné zdaòovací období v zákonné lhùtì, uèinil-li tak v roce 2009. Stì¾ovatel se pøitom dovolává pùsobnosti citovaného ustanovení na v¹echny daòové subjekty, nikoli pouze na ty, které byly pøíjemci investièních pobídek.
Názoru stì¾ovatele nelze pøisvìdèit.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti odkazuje na závìry svého rozhodnutí è. j. 5 Afs 63/2011-109, ze dne 2. 2. 2012, v nìm¾ opìtovnì posuzoval, zda je mo¾né pou¾ít § 38r odst. 2 ZDP v období do 1. 1. 2008 na ty subjekty, je¾ nebyly pøíjemci investièních pobídek, pøièem¾ se v rámci odkazovaného rozhodnutí vypoøádal s obdobnou argumentací, kterou nyní vzná¹í stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud v odkazovaném rozhodnutí setrval na závìrech své pøedchozí judikatury a stran otázky pùsobnosti § 38r odst. 2 ZDP ve znìní úèinném do 1. 1. 2008 uzavøel, ¾e citované ustanovení bylo v rozhodném období mo¾né aplikovat pouze na pøíjemce investièních pobídek.
Z odùvodnìní rozsudku jsou pro projednávanou vìc stì¾ejní ní¾e uvedené závìry:
Lhùta pro vymìøení danì obecnì byla v rozhodném období upravena v § 47 zák. è. 337/1992 Sb., zvlá¹tní lhùta pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù byla (a je) dále upravena v § 38r ZDP. Lze tak obecnì konstatovat, ¾e ust. § 38r ZDP je lex specialis k ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb.; a daòový subjekt mù¾e dodateèné daòové pøiznání na daòovou ztrátu vy¹¹í nebo ni¾¹í podat v rámci tìchto lhùt.
Vý¹e citované ustanovení ZDP v¹ak lze uplatnit pro jiné daòové subjekty ne¾ pøíjemce investièních pobídek, tedy i pro stì¾ovatele, a¾ na základì zákona è. 261/2007 Sb.,o stabilizaci veøejných rozpoètù, který nabyl úèinnosti dne 1.1.2008, nikoli na základì zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù, jak tvrdí stì¾ovatel. Vzhledem k argumentaci, k ní¾ na základì jednotlivých interpretaèních pravidel Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své pøedchozí judikatuøe, na kterou je odkazováno, dospìl, nepova¾uje soud za potøebné zabývat se polemikou stì¾ovatele k jednotlivým výkladùm, které Nejvy¹¹í správní soud ji¾ provedl.
Gramatický, historický, systematický i teleologický výklad pøíslu¹ných ustanovení ZDP vede k závìru, ¾e lhùty pro vymìøení daòové ztráty do 1. 1. 2008 se øídily toliko ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb., a ¾e ustanovení § 38r ZDP se a¾ do jeho novelizace zákonem è. 261/2007 Sb., na poplatníky, kteøí nebyli pøíjemci investièních pobídek, nevztahovalo. Nejvy¹¹í správní soud opìtovnì nad rámec uvedeného konstatuje, ¾e pokud by se úprava bìhu lhùt pro vymìøení daòové ztráty mìla vztahovat na v¹echny poplatníky danì z pøíjmù-tedy nikoli pouze na ty, kterým byly poskytnuty investièní pobídky, systematicky by taková úprava bìhu lhùt pro vymìøení (s odkazem na § 47 zákona è. 337/1992 Sb.) byla zaèlenìna do ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù, který upravuje daòovou ztrátu, pøitom v odst. 2 stanoví mimo jiné, ¾e pøi správì daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi správì daòové povinnosti, daòová ztráta se vymìøuje, pøièem¾ pøi sni¾ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Uvedené ustanovení neobsahuje ¾ádný odkaz svìdèící jinému postupu pro bìh lhùt pro vymìøení daòové ztráty ne¾ ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Zpochybòuje-li stì¾ovatel výklad systematický a namítá, ¾e daòová ztráta je upravena i v jiných ustanoveních ZDP ne¾ jen v § 38n, konkrétnì v § 34 ZDP, je tato námitka zcela úèelová a irelevantní. Citované ustanovení nikterak nesouvisí s vymìøením daòové ztráty, ale upravuje zde daòovou ztrátu jako jednu z nìkolika mo¾ných odèitatelných polo¾ek od základu danì (vedle napø. odeètu na výzkum a vývoj a dal¹ích); souvisí tedy výhradnì se stanovením základu danì, resp. se stanovením vý¹e daòové povinnosti, nikoli ji¾ v¹ak s jejím vymìøením. Pøitom zákon zde stanoví, ¾e odeèíst od základu danì lze daòovou ztrátu, která byla ji¾ vymìøena.
Nejvy¹¹í správní soud stran otázky pùsobnosti ustanovení § 38r odst. 2 ZDP ve znìní úèinném do 1. 1. 2008 nemá dùvodu se odchýlit od svých pøedchozích závìrù. Pokud citovaný zákon v samostatném ustanovení § 38r stanovil odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, nutno tak historickým, systematickým, logickým i teleologickým výkladem dospìt k závìru, ¾e takto uèinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly vybraným daòovým subjektùm právì v souvislosti s pøijetím zákona o investièních pobídkách, nebo» ¾ádný jiný dùvod, svìdèící nutnosti obecného prodlou¾ení lhùty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 zákona è. 337/1992 Sb. k domìøení danì za období, kdy daòová ztráta vznikla a byla ji¾ vymìøena, ve vztahu k ust. § 34 odst. 1, ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù, nelze shledat. Nad rámec uvedeného lze poznamenat, ¾e mo¾nost odeètu daòové ztráty byla v ust. § 34 ZDP v¾dy, ji¾ od roku 1993 stanovena v del¹í lhùtì ne¾ èinila obecná prekluzivní lhùta stanovená v § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Daòová ztráta deklarovaná poplatníkem ve zdaòovacích obdobích 1993 a 1994 nebyla správcem danì vymìøována, ustanovení o lhùtách upravených v § 47 zákona è. 337/1992 Sb. se neuplatnilo. Zákonem è. 149/1995 Sb. bylo do zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù doplnìno ustanovení § 38n nazvané daòová ztráta; souèasnì v pøechodných ustanoveních byl upraven postup pro vymìøení daòové ztráty, a to tak, ¾e tato se poprvé vymìøila za rok 1995. Zákonodárce neshledal dùvod pro speciální úpravu pro vymìøení daòové ztráty v jiných lhùtách ne¾ dle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., a v ¾ádné novelizaci ZDP a¾ do zák. è. 261/2007 Sb. takovou zásadní zmìnu úpravy neprovedl.
Závìry, k nim¾ dosavadní judikatura správních soudù stran aplikace ust. § 38r ZDP dospìla, lze novì (nebo» v dobì vydání rozsudku èj. 5 Afs 28/2003-69 ze dne 31.8.2004 nebyl je¹tì zákon è. 261/2007 Sb. vydán) podpoøit rovnì¾ i úpravou pøechodných ustanovení v zákonì è. 261/2007 Sb., v nich¾ se stanoví: Pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, platí dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, s výjimkou § 6 odst. 9 písm. m), § 15 odst. 4 a § 18 odst. 4 písm. b), se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2008.
Z uvedeného je zcela zjevné, ¾e ustanovení § 38r ZDP, v nìm¾ byl novì doplnìn odst. 4, který výslovnì pùvodní pùsobnost citovaného ustanovení roz¹íøil i na jiné subjekty, se pro úèely vymìøení daòové ztráty pou¾ije poprvé a¾ na daòovou ztrátu, kterou by stì¾ovatel vykázal za rok 2008, tzn. v daòovém pøiznání podaném v roce 2009.
Neobstojí zde argumentace stì¾ovatele principem in dubio mitius ani tvrzení, ¾e novelizací provedenou zákonem è. 261/2007 Sb. (po osmi letech aplikace daného ustanovení ve správní i soudní praxi) byla stávající právní úprava pouze potvrzena a upøesnìna. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné odkázat v této souvislosti napø. na rozsudek roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu èj. 7 Afs 54/2006-155 ze dne 16.10.2008, v nìm¾ se mimo jiné uvádí: (P)okud zákonodárce je v urèitém ohledu legislativnì èinný, nutno mít za to, ¾e provádí zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda by bylo zjevné, ¾e pøedchozí úpravu zachovává a pouze formulaènì vyjasòuje bez zmìny jejího obsahu a významu. V daném pøípadì v¹ak zákonodárce neprovádìl ¾ádné formulaèní vyjasnìní, ale výslovnì zaèlenìním nového odstavce, a v kontextu s pøechodnými ustanoveními, roz¹íøil od urèitého data pùsobnost zákonného ustanovení i na jiné subjekty ne¾ na ty, kterým v souvislosti s pøijetím zákona o poskytování investièních pobídek, jeho¾ dopad do daòové sféry subjektù-jejich pøíjemcù-je zcela logicky neodmyslitelný, byl urèen. Nejvy¹¹í správní soud konstatoval napø. i ve vý¹e zmiòovaném rozsudku è. j. 5 Afs 28/2003-69, ¾e lhùta pro vymìøení danì obsa¾ená v ust. § 38r ZDP je lhùtou hmotnìprávní, nelze ji proto aplikovat zpìtnì na právní stav, který zde byl pøed 1. 1. 2008.
Stanovil-li v pøechodných ustanoveních výslovnì zákonodárce úèinnost této zmìny v § 38r ZDP, (resp. ji nezahrnul do výjimky) a¾ poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2008, (tzn., ¾e se týkalo a¾ daòové ztráty uplatnìné v daòovém pøiznání v roce 2009), nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pøed tímto datem se dané ustanovení v odst. 2 a 3 na jiné subjekty ne¾ pøíjemce investièních pobídek nevztahovalo. Nelze zde proto hovoøit o upøesnìní zákona, jak tvrdí stì¾ovatel, nebo» mìlo-li by tomu tak být, musel by zákonodárce pøechodná ustanovení upravit jinak, resp. ve vztahu k ust. § 38r odst. 4 ZDP by ¾ádná pøechodná ustanovení nebyla upravena, nebo» by jich nebylo tøeba.
Lze rovnì¾ odkázat napø. na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 6. 1994, è. j. 6 A 59/93-43, v nìm¾ se konstatuje: Soud pøi výkladu a pou¾ití zákona musí vycházet z toho, co zákonodárce v zákonì uvede, nikoli z toho, co snad uvést chtìl, ale do zákona nevtìlil. Pøi aplikaci ustanovení nejasných, rozporných a mezerovitých je soud zajisté povinen u¾ít obecnì uznávaná interpretaèní pravidla. Nelze v¹ak interpretovat nìco, co v zákonì není, nebo interpretací k takovému závìru dospìt. Rovnì¾ tak lze poukázat napø. na nález Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, v nìm¾ se mimo jiné uvádí, ¾e (s)tát má pøi zdaòování pomìrnì ¹irokou volnost, av¹ak i zde platí, ¾e stát mù¾e rozhodnout, ¾e jedné skupinì poskytne ménì výhod ne¾ jiné, nesmí v¹ak postupovat libovolnì a z jeho rozhodnutí musí být patrno, ¾e tak èiní ve veøejném zájmu. Pokud tedy stát hodlal pøiznat urèité znevýhodnìní skupinì subjektù-v daném pøípadì tìm, kteøí v daòovém pøiznání vykazují daòovou ztrátu (a nejsou v re¾imu investièních pobídek) oproti tìm daòovým subjektùm, kteøí vykazují daòovou povinnost a danì platí, v tom, ¾e správci danì poskytl del¹í lhùtu pro vymìøení danì, byl povinen tak uèinit zcela konkrétnì a jednoznaènì; tak uèinil a¾ v zákonì è. 261/2007 Sb., nikoli ji¾ v zákonì è. 72/2000 Sb.
Nejvy¹¹í správní soud si je koneènì vìdom napø. nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, v nìm¾ se konstatuje: Za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius). Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pova¾uje za nepøípustné, výklad tého¾ ustanovení zákona odvíjet od postavení daòového subjektu, tzn., zda ten který výklad je v jeho prospìch èi neprospìch. Souèasnì podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost v¾dy nutnì povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu. Uplatnìní zásady in dubio mitius má místo pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. V pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òujte vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í, nebo» je vìcí státu, aby formuloval daòové zákony natolik jednoznaènì srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti. V opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce (viz rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS).
Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e existovaly minimálnì dva výklady citovaného ustanovení a domáhá se ve shodì s rozhodovací praxí Ústavního soudu u¾ití výkladu pro nìj pøíznivìj¹ího, nelze s ním ani v tomto pøípadì souhlasit.
Ve vý¹e citovaném rozsudku zdej¹í k obdobné námitce uvedl, ¾e v projednávané vìci nebyly dány dvì èi vícero srovnatelných výkladových alternativ, nadto zákonem výslovnì byla zmìna lhùt pro vymìøení danì v pøípadì daòové ztráty provedena a¾ pro zdaòovací období roku 2008. Nadto je tøeba zdùraznit, ¾e stì¾ovatel v dobì, kdy dodateèné daòové pøiznání podával, tj. v únoru 2008, ji¾ nebylo pochyb o vìcné pùsobnosti ust. § 38r ZDP, nebo» zde byla jednoznaèná dikce zákona, vyplývající z pøechodných ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., úèinného ji¾ od 1.1.2008.
Stì¾ovatel vykázal daòové ztráty ve zdaòovacích obdobích 2002 a 2003. Dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ si uplatnil za zdaòovací období roku 2005 vy¹¹í daòovou ztrátu (tzn. daòovou povinnost de facto sni¾oval), podal a¾ v roce 2009. Vzhledem k tomu, ¾e lhùta k vymìøení a domìøení danì ji¾ za pøíslu¹né zdaòovací období uplynula, správce danì zastavil øízení o dodateèném daòovém pøiznání z dùvodu uplynutí lhùty stanovené v § 47 zák. è. 337/1992 Sb., zcela v souladu se zákonem. Své závìry ohlednì nemo¾nosti aplikace § 38r odst. 2 ZDP ¾alovaný v rozhodnutí o odvolání dostateèným zpùsobem odùvodnil.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1, § 120 s. ø. s.), ¾alovanému, který byl v øízení úspì¹ný, náklady pøesahující rámec jeho bì¾né úøední èinnosti v øízení nevznikly, proto soud rozhodl, ¾e ¾alovanému se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 § 103
 § 103
 §38
 § 38
 §38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
in dubio
 § 38
 Soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
in dubio
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
in dubio
in dubio
 § 38
 soud 
 § 27
 § 47
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
in dubio
 soud 
 soud 
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 47
 § 38
 § 38
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 38
 soud 
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 § 34
 soud 
 § 38
 § 38
 § 47
 § 34
 § 38
 § 34
 § 47
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 § 6
 § 15
 § 18
 § 38
in dubio
 soud 
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 Soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
in dubio
 § 38
 § 47
 § 38
 soud 
 § 110
in fine
 § 120
 soud