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Timestamp: 2019-09-20 03:30:00+00:00

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Die Antrag­stel­le­rin begehrt den Erlass einer Siche­rungs­an­ord­nung, denn durch die gericht­li­che Anord­nung möch­te sie ver­hin­dern, dass der BZSt sie betref­fen­de steu­er­li­che Ver­hält­nis­se an eine aus­län­di­sche Steu­er­be­hör­de im Wege der Aus­kunfts­er­tei­lung und des Aus­kunfts­er­su­chens mit­teilt. Sie möch­te damit die Ver­än­de­rung eines bestehen­den Zustan­des ver­hin­dern1.
Die Grund­la­ge für den gel­tend gemach­ten Unter­las­sungs­an­spruch bil­det § 1004 Abs. 1 Satz 1 BGB ana­log i.V.m. § 30 AO2. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrif­ten sind erfüllt. Durch die Wei­ter­lei­tung der erbe­te­nen Aus­künf­te bzw. das Ersu­chen um Aus­künf­te wer­den steu­er­li­che Ver­hält­nis­se der Antrag­stel­le­rin – näm­lich Infor­ma­tio­nen über ihre Kon­zern­struk­tur, Auf­ga­ben, Funk­tio­nen und Ver­gü­tun­gen, der dar­aus fol­gen­den Besteue­rung sowie sons­ti­ge Anmer­kun­gen in die­sem Zusam­men­hang – unbe­fugt offen­bart, so dass die Antrag­stel­le­rin einen Unter­las­sungs­an­spruch hat.
Die ein­zi­ge im Streit­fall in Betracht kom­men­de aus­drück­li­che gesetz­li­che Zulas­sung in die­sem Sin­ne ent­hält § 117 Abs. 2 AO, wonach die Finanz­be­hör­den u.a. auf Grund inner­staat­lich anwend­ba­rer völ­ker­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen sowie des EU-Amts­hil­fe­ge­set­zes Amts­hil­fe leis­ten kön­nen. Durch eine Maß­nah­me, die sich in die­sem Rah­men hält, wird des­halb das Steu­er­ge­heim­nis nicht ver­letzt3.
Eine Aus­kunfts­er­tei­lung ist "erfor­der­lich", wenn die ernst­li­che Mög­lich­keit besteht, dass der ande­re Ver­trags­staat abkom­mens­recht­lich ein Besteue­rungs­recht hat und ohne die Aus­kunft von dem Gegen­stand die­ses Besteue­rungs­rechts kei­ne Kennt­nis erlangt4; Hend­ricks, IStR 2008, 31, 33 f.; vgl. Seer, in Tipke/​Kruse, § 117 AO, Tz. 18)). Die um Aus­kunft ersuch­te Behör­de muss dabei nicht den genau­en Inhalt des aus­län­di­schen Rechts ermit­teln. Es genügt eine "Schlüs­sig­keits­prü­fung". Aller­dings muss ein Bezug zur Besteue­rung im ersu­chen­den Staat bestehen5. Die Aus­künf­te müs­sen zudem vom ersu­chen­den Staat auch nach Aus­schöp­fung eige­ner Aus­kunfts­quel­len nicht erreich­bar sein6. Folg­lich ist die Aus­kunfts­er­tei­lung nicht schon dann legi­ti­miert, wenn das ent­spre­chen­de Ersu­chen aus der Sicht des ersu­chen­den Staa­tes effek­ti­ver oder ein­fa­cher ist als inner­staat­li­che Mit­tel7.
Das Tat­be­stands­merk­mal der "vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit" in dem DBA-Groß­bri­tan­ni­en, das Art. 26 OECD-Mus­tAbk in sei­ner ab 2005 gel­ten­den Fas­sung ent­spricht, ver­langt, dass zum Zeit­punkt des Aus­kunfts­er­su­chens eine ver­nünf­ti­ge Mög­lich­keit aus Sicht des ersu­chen­den Ver­trags­staa­tes besteht, dass die Infor­ma­ti­on für steu­er­li­che Zwe­cke rele­vant sein wird8. Die Daten müs­sen für die Sub­sum­ti­on unter Besteue­rungs­tat­be­stän­de des ersu­chen­den Ver­trags­staa­tes von Bedeu­tung sein9. Dar­auf, ob die Infor­ma­ti­on nach ihrer Über­mitt­lung tat­säch­lich rele­vant ist, kommt es nicht an und macht das ursprüng­li­che Ersu­chen nicht unzu­läs­sig10. Indes wird mit dem Tat­be­stands­merk­mal auch klar­ge­stellt, dass es den Ver­trags­staa­ten nicht frei­steht, "fishing expe­di­ti­ons" bzw. Anfra­gen "ins Blaue hin­ein" zu stel­len oder um Aus­künf­te zu ersu­chen, die wahr­schein­lich für die Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten eines bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen uner­heb­lich sind (Art. 26 Rz. 5 OECD-Mus­tAbk). Es muss ein Ein­zel­fall­be­zug bestehen11.
Recht­lich unter­schei­det sich das Tat­be­stands­merk­mal der "vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit" nicht vom Tat­be­stands­merk­mal der "Erfor­der­lich­keit"12. Nach dem OECD-Mus­ter­kom­men­tar soll­te die Wir­kung der Rege­lung nicht ver­än­dert wer­den (Art. 26 Abschn.04.1 OECD-MK). Das Kri­te­ri­um der vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit der Aus­kunft soll ledig­lich bes­ser zum Aus­druck brin­gen, dass der ersuch­te Staat regel­mä­ßig nicht in der Lage sein wird, die tat­säch­li­che Bedeu­tung der Infor­ma­ti­on für das Besteue­rungs­ver­fah­ren im Emp­fangs­staat zu beur­tei­len13.
So betrifft auch das vom BZSt in die­sem Zusam­men­hang zitier­te Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.Oktober 198914 ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen an Kre­dit­in­sti­tu­te. Dort knüpf­te das Aus­kunfts­er­su­chen an den Inhalt der Beschei­ni­gun­gen des kla­gen­den Kre­dit­in­sti­tuts und das Ergeb­nis der Kon­troll­mit­tei­lun­gen durch die Betriebs­prü­fungs­stel­le. Die Grup­pe der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen konn­te durch die­se spe­zi­fi­schen Such­kri­te­ri­en iden­ti­fi­ziert wer­den. Im Streit­fall man­gelt es an sol­chen spe­zi­fi­schen Such­kri­te­ri­en. Allein die Zuge­hö­rig­keit zu den Unter­neh­men der digi­ta­len Wirt­schaft reicht hier­für nicht aus, da die­ses Kri­te­ri­um viel zu abs­trakt ist. Hier­an ändert auch nichts, dass sich der BZSt auf bran­chen­spe­zi­fi­sche Fest­stel­lun­gen beruft. Denn auch die­se stel­len kei­ne hin­rei­chend kon­kre­ten Anhalts­punk­te dar.
Vor­aus­set­zung des Offen­ba­rens ist, dass die Ver­hält­nis­se des ande­ren oder die Geheim­nis­se nicht bereits bekannt sind15. Was jedem Inter­es­sen­ten ohne grö­ße­re Schwie­rig­kei­ten und Opfer zugäng­lich ist, ist offen­kun­dig und kann nicht mehr offen­bart wer­den16, z.B. die durch Pres­se­mit­tei­lun­gen (im Inter­net) ver­öf­fent­lich­ten Infor­ma­tio­nen17.
Mit dem Tat­be­stands­merk­mal der "vor­aus­sicht­li­chen Erheb­lich­keit" wur­de der OECD-Stan­dard im EU-AHiG über­nom­men. Hier­durch soll gewähr­leis­tet wer­den, dass ein Infor­ma­ti­ons­aus­tausch in Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten im größt­mög­li­chen Umfang statt­fin­det. Zugleich soll klar­ge­stellt wer­den, dass es den Mit­glied­staa­ten nicht gestat­tet ist, sich an Beweis­aus­for­schun­gen ("Fishing Expe­di­ti­ons") zu betei­li­gen oder um Infor­ma­tio­nen zu ersu­chen, bei denen es unwahr­schein­lich ist, dass sie für die Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten eines bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen erheb­lich sind18.
Der genaue Anwen­dungs­be­reich von § 117 Abs. 3 AO, ins­be­son­de­re das Ver­hält­nis zu den in § 117 Abs. 2 AO genann­ten völ­ker­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, ist umstrit­ten. Zum Teil wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass eine Kulanz­aus­kunft nach § 117 Abs. 3 AO aus­schei­det, wenn mit dem ersu­chen­den Staat eine völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­rung über den zwi­schen­staat­li­chen Infor­ma­ti­ons­aus­tausch exis­tiert. Denn dann rich­te sich der Aus­kunfts­ver­kehr aus­schließ­lich nach an die­ser Ver­ein­ba­rung19. Zu einem ande­ren Teil wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass Kulanz­aus­künf­te erteilt wer­den kön­nen, wenn ent­we­der völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen feh­len oder aber im Fal­le der Exis­tenz völ­ker­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen, die­se im kon­kre­ten Fall nicht ein­schlä­gig sind20.
Nach § 117 Abs. 1 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den zwi­schen­staat­li­che Rechts- und Amts­hil­fe nach Maß­ga­be des deut­schen Rechts in Anspruch neh­men. Auf­grund des Tat­be­stands­merk­mals "nach Maß­ga­be des deut­schen Rechts" ist kei­ne spe­zi­el­le Rechts­grund­la­ge erfor­der­lich. Die Inan­spruch­nah­me aus­län­di­scher Amts­hil­fe im Wege eines Aus­kunfts­er­su­chens bedarf also kei­ner wei­te­ren beson­de­ren inner­staat­li­chen Rechts­grund­la­ge21.
Die Inan­spruch­nah­me zwi­schen­staat­li­cher Amts- und Rechts­hil­fe gemäß § 117 Abs. 1 AO ist nur unter den Vor­aus­set­zun­gen der natio­na­len Amts­hil­fe (§§ 111 ff. AO) zuläs­sig. Des­halb müs­sen die Aus­künf­te zur Durch­füh­rung der deut­schen Besteue­rung "erfor­der­lich" sein (§ 111 Abs. 1 Satz 1 AO). Erfor­der­lich sind Aus­künf­te dann, wenn die­se für die Besteue­rung recht­lich erheb­lich; und vom ersu­chen­den Staat auch nach Aus­schöp­fung eige­ner Aus­kunfts­quel­len nicht erreich­bar sind22.
Ein Anord­nungs­grund i.S.d. § 114 FGO ist eben­falls gege­ben. Denn im Streit­fall droht eine Ver­let­zung des sub­jek­ti­ven Rechts der Antrag­stel­le­rin auf Wah­rung des Steu­er­ge­heim­nis­ses durch eine nicht durch eine Rechts­grund­la­ge abge­deck­te Aus­kunft; die­se Ver­let­zung könn­te nicht mehr rück­gän­gig gemacht wer­den und kann nur durch den Erlass der einst­wei­li­gen Anord­nung auf­ge­hal­ten wer­den23. In die­sem Fall folgt der Anord­nungs­grund aus dem Anord­nungs­an­spruch.
vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 28.10.1997 – VII B 40/​97, BFH/​NV 1998, 424 [↩]
vgl. BFH, Beschlüs­se vom 17.09.2007 – I B 30/​07, BFH/​NV 2008/​51; vom 29.04.1992 – I B 12/​92, BFHE 167, 11; BSt­Bl II 1992, 645 [↩]
vgl. BFH, Beschlüs­se vom 10.05.2005 – I B 218/​04, BFH/​NV 2005, 1503; vom 29.04.1992 – I B 12/​92, a.a.O. [↩]
BFH, Beschluss vom 10.05.2005 – I B 218/​04, BFH/​NV 2005, 1503; vom 13.01.2006 – I B 35/​05, BFH/​NV 2006, 922; vom 17.09.2007 – I B 30/​07, BFH/​NV 2008, 51 ((jeweils im Zusam­men­hang mit einer Spon­tan­aus­kunft [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – I R 79/​07, BFH/​NV 2008, 1807 [↩]
Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz.19.97; Eilers, in D/​W, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 26 MA Rz. 26 [↩]
Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz.19.97 [↩]
Hend­ricks, in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 26 Rn. 29; Cza­kert, in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 26 Rn. 55 [↩]
Hend­ricks, in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 26 Rn. 29 [↩]
Hend­ricks, in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 26 Rn. 30 [↩]
vgl. Engel­schalk in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Auf­la­ge 2008, Art. 26 Rz. 34 [↩]
vgl. Engel­schalk in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Auf­la­ge 2008, Art. 26 Rz. 34; Her­ling­haus, in FS Her­zig, S. 933, 946 [↩]
BFH, Urteil vom 24.10.1989, VII R 1/​87, BSt­Bl II 1990, 198, BFHE 158, 502 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 29.04.1993 – IV R 107/​92, BSt­Bl II 93, 666; Drüen, in Tipke/​Kruse, § 30 AO, Tz. 51a [↩]
Drüen, in Tipke/​Kruse, § 30 AO, Tz. 51a [↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2008 – VII B 226/​07, BFH/​NV 2008, 1295 [↩]
Begrün­dung zum Ent­wurf des EU-Amts­hil­fe­ge­setz der Bun­des­re­gie­rung vom 25.05.2012, BR-Drs. 302/​12, S. 66 f. [↩]
vgl. Wag­ner in Kühn/​v. Wedel­städt, § 117 AO Rz. 5; Becker, JbFfSt 1980/​81, 122, 135 [↩]
Hend­ricks, in Beermann/​Gosch, § 117 AO, Rn. 102; Seer, in Tipke/​Kruse, § 117 AO, Tz. 91; Söhn, in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 117 AO Rn. 168 [↩]
vgl. Höpp­ner, in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Kom­men­tar, Art. 26 OECD-Mus­tAbk Rz. 246 [↩]
Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz.19.63; vgl. Seer, in Tipke/​Kruse, § 117 AO Tz. 11 [↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 15.02.2006 – I B 87/​05, BSt­Bl II 2006, 616, BFHE 212, 4 [↩]

References: § 1004
 § 30
 § 117
 § 117
 Art. 26
 § 117
 § 117
 § 117
 § 117
 § 117
 § 114
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 26
 § 30
 § 30
 § 117
 § 117
 § 117
 § 117
 Art. 26
 § 117