Source: http://biurorach.biz.pl/nieruchomosci
Timestamp: 2019-12-14 08:05:18+00:00

Document:
Nieruchomości mieszkalne w działalności gospodarczej - niektóre aspekty optymalizacji podatkowej | Biuro rachunkowe Elbląg podatki, vat, rachunkowość, zus, kadry
Nieruchomości mieszkalne w działalności gospodarczej - niektóre aspekty optymalizacji podatkowej
Styczeń 19 2015
Tezy wyroku NSA we Wrocławiu z dn. 30.06.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/00:
1. Z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości.
2. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowego rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa.
Odróżniając - w ślad za składem orzekającym WSA we Wrocławiu – tak pojętą optymalizację podatkową od nadużycia czy obejścia przepisów prawa podatkowego, przedstawiamy ogólne omówienie skutków podatkowych nabycia na potrzeby działalności gospodarczej i ewentualnego późniejszego zbycia nieruchomości mieszkalnej przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem możliwych legalnych działań optymalizujących obciążenia podatkowe. Za nieruchomość mieszkalną uważamy, zgodnie z KŚT:
obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych (KŚT 110),
lokal mieszkalny, czyli wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku samodzielny lokal mieszkalny, jak też i jego część obejmującą co najmniej 1 pokój o powierzchni nie mniejszej niż 10 m2, jeżeli jest ona odrębnym przedmiotem najmu (KŚT 122) ,
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (KŚT 122),
przy czym "o zaliczeniu budynku (lub lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lub lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie" (część opisowa obiektów inwentarzowych grupy 1 KŚT).
Uwzględniając powyższe opracowanie niniejsze będzie miało zatosowanie między innymi do:
domu jednorodzinnego z częścią użytkową nieprzekraczającą połowy jego całkowitej powierzchni użytkowej,
lokalu mieszkalnego wynajmowanego w ramach działalności gospodarczej lub w inny sposób wykorzystywanego na potrzeby tej działalności, także wówczas, gdy w całości jest wykorzystywany na cele niemieszkalne (o legalności - tj. zgodności z prawem - takich działań piszemy tu),
lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w celach zakwaterowania oddelegowanych pracowników bądź na potrzeby mieszkaniowe przedsiębiorcy prowadzącego dzialalność gospodarczą w miejscowości odległej od jego miejsca zamieszkania,
hoteli robotniczych,
domów opieki społecznej (bez opieki medycznej),
pracowni wykorzystywanej przez twórcę do prowadzenia działalności twórczej w dziedzinie kultury i sztuki, jeżeli jest ona połączona z mieszkaniem twórcy, lub jeżeli twórca nie ma w danej miejscowości samodzielnego mieszkania, umożliwiającego prowadzenie działalności twórczej.
Opracowanie nie będzie natomiast miało zastosowania do lokali, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali).
W odniesieniu do nieruchomości mieszkalnych nie do końca prawdziwe są obiegowe twierdzenia:
jeśli kupisz nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej, to późniejsze jej zbycie będzie rodziło przychód z tej działalności podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
jeśli kupisz nieruchomość z prawem do odliczenia podatku VAT, to późniejsze jej wycofanie z działalności w drodze darowizny, sprzedaży, przekazania na potrzeby osobiste przedsiębiorcy, będzie rodziło obowiązek rozliczenia podatku VAT od tej czynności
Optymalizacja podatkowa w podatkach dochodowych
Zgodnie z art. 22a ust 1 i art. 22b ust. 1 updof amortyzacji - co do zasady – podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika:
1/ budynki oraz lokale będące odrębną własnością spełniające następujące warunki:
są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania
2/ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego po warunkiem, że jest:
nabyte,
nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
3/ budynki i lokale oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca
Budynki wybudowane na cudzym gruncie mogą stanowić przedmiot amortyzacji podatkowej niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.
Odstępstwo od zasady amortyzowania ww. składników majątkowych przewiduje art. 22c ust. 1 pkt 2 updof: Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
Tak więc każda nieruchomość mieszkalna spełniająca ww. warunki, stanowi środek trwały podlegający obowiązkowi ujęcia w ewidencji środków trwałych, o ile podatnik podejmie decyzję o jej amortyzowaniu.
Amortyzacja to pieniężny wyraz stopniowego zużywania się trwałych składników majątku generujących przychody i wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub wynajmowanych i wydzierżawianych, a jej istotą jest rozpoznanie jako koszt podatkowy nakładów poniesionych na nabycie tych składników majątku, które to nadkłady - z woli ustawodawcy - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz podlegają rozliczeniu w określonym czasie.
Optymalizacja podatkowa w rozumieniu tez wyżej przytoczonego wyroku WSA może być także realizowana przy użyciu amortyzacji, przy czym nie zawsze będzie polegała na uzyskaniu maksymalnie wysokich odpisów amortyzacyjnych w jak najkrótszym czasie. Bywają bowiem sytuacje, w których korzystniejsze będzie zastosowanie niższej amortyzacji w celu uzyskania optymalnego efektu podatkowego przy przewidywanym późniejszym odpłatnym zbyciu nieruchomości, spłacie (niepodatkowych) rat kredytu, czy - ewentualnie - w przypadku straty podatkowej.
Wartość początkowa nieruchomości stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako narzędzie optymalizacji podatkowej
1/ Nieruchomość mieszkalna otrzymana (nabyta) w drodze darowizny.
Nie tylko zakup, ale także darowizna nieruchomości jest sposobem jej nabycia, a zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać oraz zaliczać je w koszty działalności także od wartości początkowej nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a. updof)
Ten zapis ustawowy ma szczególne znaczenie dla optymalizacji podatkowej osób fizycznych: otrzymanie darowizny podlega bowiem u nich opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w związku z czym - w obecnym stanie prawnym - możliwe jest:
w przypadku darowizny otrzymanej od osób bliskich - skorzystanie ze zwolnienia w tym podatku (art. 4a albo art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn) w odniesieniu do otrzymanej darowizny przy jednoczesnym zachowaniu prawa do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości,
w przypadku darowizny niekorzystającej ze zwolnień w podatku od spadku i darowizn - uzyskanie korzyści podatkowej w postaci różnicy między wyższym podatkiem dochodowym (18%, 19% albo 32% podatek dochodowy), a niższym od niego podatkiem od darowizn (3% - 12% dla pierwszej i drugiej grupy podatkowej; dopiero dla trzeciej grupy podatek ten może wzrosnąć do 20%)
Za wartość początkową nieruchomości w razie nabycia w drodze darowizny uważa się:
wartość rynkową z dnia nabycia,
wartość określoną w umowie darowizny, o ile umowa darowizny określa ją w wysokości niższej wysokości niż cena rynkowa (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof)
Ponieważ tę właśnie kwotę można ująć w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, warto śledzić ceny rynkowe nieruchomości i dokonać darowizny w odpowiednio optymalnym momencie.
2/ Nieruchomość mieszkalna nabyta w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej prawa cywilnego lub handlowego.
Zgodnie z art. 22g ust 4 w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r. za wartość początkową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu do spółki osobowej przyjmuje się:
wartość określoną w umowie spółki nie wyższą niż ich wartość rynkowa - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.
ad 1: ponieważ w tym przypadku spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez wspólnika, warto rozważyć sprzedaż składnika majątku spółce i wniesienie wkładu pieniężnego,
ad 2: co do zasady wydatki poniesione na nabycie nieruchomości są znane (dokument nabycia nieruchomości przechowujemy w sposób trwały), zatem wartość początkową będzie stanowiła cena historyczna, co niekoniecznie musi być korzystne, zwłaszcza gdy w międzyczasie wzrosły ceny rynkowe lub wspólnik dokonywał nakładów na nieruchomość,
ad 3: ten sposób ustalania wartości początkowej nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
Jeśli wspólnik wnoszący wkład niepieniężny działa w odniesieniu do tej transakcji jak podatnik podatku VAT, czynność ta jest zrównana z odpłatną dostawą towarów i podlega opodatkowaniu. W konsekwencji może to pociągnąć za sobą konieczność odprowadzenia VAT od transakcji albo jej rozliczenia jako zwolnionej.
W wielu przypadkach może też generować znaczny obszar ryzyka podatkowego.
3/ Nieruchomość mieszkalna wybudowana przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Bywa, że na potrzeby działalności gospodarczej przeznaczana jest w całości lub w części nieruchomość wybudowana przez podatnika prywatnie przed jej rozpoczęciem. Rodzi to określone trudności w ustaleniu wartości początkowej takiego środka trwałego, zwłaszcza gdy czas od momentu zakończenia budowy do przeznaczenia na potrzeby działalności jest znaczny. Sposób wyceny w takiej sytuacji określa art 22 ust. 9 updof: jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia (…), wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych [środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia], przez biegłego, powołanego przez podatnika.
Jeśli przekazywana na potrzeby działalności gospodarczej nieruchomość spełnia warunki dla uznania jej za środek trwały (jest „kompletna i zdatna do użytku”), ale wymaga przeprowadzenia ewentualnych prac remontowych czy modernizacyjnych, warto przed wyceną rozważyć kwestię momentu przeprowadzenia tych prac, zwłaszcza gdy będą choćby częściowo zrealizowane we własnym zakresie. Art. 22g ust. 4 updof uniemożliwia bowiem uwzględnienie wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci w wartości początkowej nieruchomości. Jeśli zatem przeprowadzimy ww. prace po przekazaniu nieruchomości na potrzeby działalności, ich wartość nie wpłynie na wartość początkową środka trwałego (i obniżenie podstawy opodatkowania). Zostanie natomiast uwzględniona jako budująca wartość rynkową w razie przeprowadzenia tych prac przed wyceną.
4/ Nieruchomość mieszkalna służąca celom mieszanym.
Zgodnie z art. 22f ust. 4 updof: „Jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu”.
Przepis ten umożliwia ujęcie w kosztach podatkowych np. części wydatków poniesionych na nabycie własnej nieruchomości mieszkalnej, z której jedynie część (np. wyodrębniony pokój w lokalu) przeznaczamy na potrzeby działalności gospodarczej i dotyczy nie tylko nieruchomości nabytych odpłatnie. Możliwe zatem jest zastosowanie tego przepisu także w sytuacjach opisanych w pkt 1 - 2.
Wykorzystywanie części nieruchomości w działalności gospodarczej, czy jej oddanie w najem lub dzierżawę, może (ale nie musi) być związane z wyłączeniem tej części z funkcji mieszkalnej. Jednak jeśli tak jest, w odniesieniu do tych powierzchni powstanie obowiązek opłaty podatku od nieruchomości wg wyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
5/ Nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem współwłasności.
W razie gdy nieruchomość mieszkalna stanowi współwłasność podatnika, jej wartość początkową będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustala się w takiej proporcji do jej wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności (art. 22g ust. 1 pkt 11 updof)
Mamy zatem prawnie dopuszczalną możliwość ujęcia w kosztach podatkowych przez odpisy amortyzacyjne:
wydatków na nabycie części nieruchomości lub udziału w nieruchomości w kwocie faktycznie poniesionej
części wartości nieruchomości otrzymanych po tytułem darmym (darowizna, spadek - art. 23 ust. 1 pkt 45a updof)
Odstępstwem od tej zasady jest nieruchomość stanowiąca wspólność majątkową małżonków, o ile jest wykorzystywana wyłącznie przez jednego nich dla celów jego działalności. Wówczas ma on prawo do amortyzowania 100% wartości początkowej, co warto mieć to na uwadze w sytuacji, gdy każdy z małżonków prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą opodatkowaną w różny sposób (ryczałt, podatek liniowy, zasady ogólne).
Warto też pamiętać, że w sytuacji gdy każdy z małżonków wykorzystuje tę nieruchomość dla celów odrębnej działalności, przysługuje mu prawo – na mocy tego przepisu oraz w związku z regulacjami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – do amortyzowania 50% jej wartości niezależnie od stopnia wykorzystywania powierzchni użytkowej.
6/ Wyodrębnienie instalacji z nieruchomości mieszkalnej
W określonych przypadkach istnieje możliwość technicznego wyodrębnienia z nieruchomości całych instalacji np. alarmowych, komputerowych czy sygnalizacyjnych, co umożliwia ich amortyzację jako samodzielnych środków trwałych niezależnie od amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, która co do zasady jest stosunkowo niska (1,5% rocznie). Zgodnie z KŚT do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble.
Przykładowo: system alarmowy, czy sieć komputerowa niewbudowane w konstrukcje nieruchomości na stałe mogą stanowić samodzielne środki trwałe i podlegać odrębnej od nieruchomości amortyzacji na zasadach dla nich przewidzianych. Z reguły pozwala to na znacznie szybsze odpisanie ich wartości koszty , w tym poprzez:
odpis amortyzacyjny jednorazowy,
amortyzowanie w czasie według wyższych stawek np. instalacja alarmowa (KŚT 669) - 10% rocznie, sieć komputerowa (KŚT 491 – 30% - 60% rocznie.
Pamiętać przy tym należy, że dla oceny, czy dana instalacja może być uznana za odrębny od nieruchomości obiekt niezbędna jest odpowiednia wiedza techniczna.
7/ Moment oddania nieruchomości do użytku.
Mówiąc najogólniej wszelkie wydatki dające się zaliczyć do wartości budowanej nieruchomości bądź związane z jej zakupem naliczone do dnia przekazania jej – jako środka trwałego - do użytku powiększają jej wartość początkową (art. 22g ust 3-4 updof), zatem mogą stanowić koszt podatkowy dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. O ile to możliwe warto zatem zadbać o taki harmonogram prac, aby możliwe było rozpoczęcie eksploatacji nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem - jako kompletnej i zdatnej do użytku - odpowiednio wcześnie, prowadząc ewentualne prace wykończeniowe już po jej oddaniu do użytku. Pozwoli to na bieżące obciążenie kosztów podatkowych nie tylko kwotami tych wydatków, ale też i innych związanych z obsługą samego procesu inwestycyjnego np. odsetek od kredytu.
8/ Określenie wartości początkowej nieruchomości w sposób uproszczony
Bardziej jako ciekawostkę, niż informację mającą znaczenie praktyczne w obecnych realiach warto przedstawić możliwość jaką daje ustalenie wartości początkowej nieruchomości mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł (art. 22g ust. 10 updof).
Takie określenie wartości początkowej daje możliwość:
nie ujmowania takich składników majątkowych w ewidencji środków trwałych (art. 22n ust.3 updof)
odnoszenia bezpośrednio w koszty wszystkich nakładów na ich ulepszenie (art. 22g ust. 17 updof nakazuje uwzględniać w wartości początkowej kwot poniesionych na ulepszenie środków trwałych jedynie wówczas, gdy została ona ustalona zgodnie z jego ust. 1, 3-9 i 11-15)
Zgodnie z art. 22o ust. 1 updof Minister Finansów miał określać w drodze rozporządzenia min tryb kwoty określonej w art. 22g ust. 10 updof, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%, co nie miało miejsca od 1995r., w związku z czym przy obecnych cenach nieruchomości przepis ten z wiadomych powodów jest martwy.
Amortyzacja jako narzędzie optymalizacji podatkowej
Wydatki na nabycie nieruchomości z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, lecz podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Można przy tym tak wykorzystać regulacje prawne, aby koszty te powstawały nie tylko w optymalnej wysokości, ale też były rozłożone w czasie stosownie do potrzeb.
Szczególne znaczenie ma wysokość odpisów amortyzacyjnych w przypadku nieruchomości, których nabycie sfinansowane zostało kredytem. Ponieważ spłacane raty kredytu nie stanowią kosztu podatkowego, to gdy odpis amortyzacyjny będzie:
niższy od raty - jej część będzie finansowana z czystego zysku po opodatkowaniu, co należy wziąć pod uwagę przy planowaniu przepływów pieniężnych; w takiej sytuacji po spłacie kredytu pozostanie nam do skonsumowania czysta korzyść podatkowa: koszt w postaci amortyzacji bez wydatku pieniężnego,
wyższy od raty – początkowo w odniesieniu do nadwyżki skonsumujemy korzyść podatkową w postaci kosztu bez wydatku pieniężnego, ale w dalszej kolejności pojawi się konieczność spłaty kredytu z czystego zysku po opodatkowaniu.
Z tego powodu w zdecydowanej większości przypadków najbardziej optymalnym rozwiązaniem jest dążenie do zrównania okresu amortyzacji z okresem kredytowania.
Podstawowa stawka amortyzacyjna dla nieruchomości mieszkalnych (zarówno dla lokali mieszkalnych - KŚT 122, jak i dla budynków mieszkalnych - KŚT 11) oraz dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego wartość początkowa została ustalona w sposób uproszczony wynosi zaledwie 1,5% rocznie. Stawka ta powinna być uznana także za właściwą w przypadku przeznaczenia na cele prowadzonej działalności części lub całości lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym (w rozumieniu KŚT), tj. takim, którego co najmniej połowa powierzchni użytkowej przeznaczona jest do celów mieszkalnych), tym niemniej można spotkać interpretacje, zgodnie z którymi "dla określenia stawki właściwej do amortyzacji wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego (...) decydujące znaczenie ma sposób faktycznego wykorzystania tego składnika majątku, a nie figurujące w dokumentach jego przeznaczenie. Zakwalifikowanie środka trwałego do odpowiedniego rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych nie może bowiem zależeć jedynie od faktu dochowania przez podatnika obowiązku, bądź nie dokonania zgłoszenia zmiany użytkowania lokalu mieszkalnego" (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, intepretacja indywidualna z dn. 18.06.2012 r. IBPBI/1/415-325/12/ZK). Odnosząc się do zdania wyrażonego przez Dyrektora należy zauważyć, że:
- jego twierdzenie jakoby "decydujące znaczenie ma sposób faktycznego wykorzystania tego składnika majątku, a nie figurujące w dokumentach jego przeznaczenie" stoi w jawnej sprzeczności z zasadami metodycznymi KŚT: "O zaliczeniu budynku (lub lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych"
- zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 2 prawa budowlanego "przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części [pociągającą za sobą konieczność wdrożenia procedury zmiany przeznaczenia obiektu - przypisek nasz] rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska, bądź wielkość lub układ obciążeń". Tak więc nie każda zmiana sposobu użytkowania lokalu wymaga zgłoszenia właściwemu organowi administracji, a jedynie ta której skutkiem będzie zmiana warunków wymienionych w art. 71 ust. 1 pkt 2 prawa budowlanego. Ocena, kiedy jest to konieczne wymaga wiedzy specjalisty.
Wyjątkiem wśród nieruchomości mieszkalnych, dla których przewidziana jest inna stawka amortyzacyjna przy metodzie liniowej są placówki opiekuńczo-wychowawcze i domy opieki społecznej (bez opieki medycznej) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości początkowej ustalonej na zasadach ogólnych, dla których stawka jest nieco wyższa i wynosi 2,5% rocznie.
Istnieje także możliwość podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych lokali i budynków mieszkalnych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż10 lat (art. 22j ust. 1 pkt 3 updof)
Uwaga: budynki/lokale uważa się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, a ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 22j ust. 3 updof).
Przed zakupem nieruchomości warto więc rozważyć, czy z punktu widzenia naszych rozliczeń podatkowych bardziej optymalnym rozwiązaniem jest:
nabycie nowej nieruchomości mieszkalnej i amortyzowanie jej z zastosowaniem 1,5% stawki amortyzacyjnej, co może być korzystne przy ustalaniu dochodu z jej odpłatnego zbycia, czyli w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) - patrz przykład w części „Opodatkowanie podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej”​
nabycie nieruchomości używanej przez co najmniej 60 miesięcy albo wymagającej przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych odpowiednio wysokich nakładów ulepszeniowych i amortyzowanie jej przy zastosowaniu stawki indywidualnej (do 10% rocznie), co może być szczególnie korzystne dla podatników podatku dochodowego dokonujących zbycia nieruchomości mieszkalnej po upływie ww. terminu, kiedy to zbycie w nie będzie już stanowiło przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, o ile nie jest dokonywane w ramach dzialalności gospodarczej.
Opodatkowanie podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej
W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych stanowi źródło przychodu wówczas, gdy zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) .
Co przy tym ważne:
regulacja ta ma także zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nieruchomości mieszkalnej (art. 10 ust. 3 updof).
w każdym przypadku, gdy dokonujemy zbycia nieruchomości mieszkalnej, w tym budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, ew. źródłem przychodu nie jest działalność gospodarcza, lecz odpłatne zbycie nieruchomości (art. 14 ust. 2c updof).
Wyjątkiem jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych dokonywane w ramach działalności gospodarczej tj. przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu takimi nieruchomościami.
W konsekwencji przy odpłatnym zbyciu nieruchomości mieszkalnej przed upływem owych 5 lat przychodu z tego tytułu nie łączymy z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, lecz opodatkowujemy na zasadach analogicznych jak dla obrotu nieprofesjonalnego tj. w przypadku nieruchomości nabytych po 31.12.2008 r. w sposób określony w art. 30e updof:
1. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Przedsiębiorca będący osobą fizyczną dokonuje zbycia nieruchomości mieszkalnej zaliczonej do środków trwałych i amortyzowanej po upływie 3 lat od daty nabycia.
Cena nabycia nieruchomości: 200.000,00
Cena sprzedaży (rynkowa): 220.000,00
Kwota odpisów amortyzacyjnych (1,5%): 9.000,00
Dochód do opodatkowania: (220.000,00 – 200.000,00) + 9.000,00 = 29.000,00
Podatek: 29.000,00 * 19% = 5.510,00
opodatkowanie dochodu osiągniętego na transakcji sprzedaży mogłoby być znacznie wyższe, gdyby przedsiębiorca skorzystał z indywidualnej stawki amortyzacyjnej (do 10%),
przedsiębiorca jest w zakresie opodatkowania tej sprzedaży w identycznej sytuacji, jak osoba tej działalności nie prowadząca i podobnie jak ona może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym określonego w art. 21 ust. 1 pkt 133 updof (wydatki na cele własne cele mieszkaniowe),
jeśli odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy w okresie, gdy przedsiębiorca opłacał podatek wg stawki 32%, to w przypadku sprzedaży nieruchomości opodatkowanej 19% podatkiem konsumujemy dodatkowy „uzysk” na różnicy stóp procentowych (z przykładu powyżej podatek niezapłacony dzięki kosztowi amortyzacji = 2880,00, a podatek uiszczony od tej części dochodu przy odpłatnym zbyciu = 1.710,00)
przy odpłatnym zbyciu przez przedsiębiorcę nieruchomości mieszkalnej po upływie 5 lat liczonych od końca roku, w którym miało miejsce jej nabycie lub wybudowanie, przychód nie powstanie. Nie powstanie też obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu o kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Optymalizacja podatkowa w podatku od towarów i usług
Regulacje w zakresie obrotu obiektami budownictwa mieszkaniowego, czyli budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, rządzą się swoimi prawami, odmiennymi od przewidzianych dla pozostałych towarów.
Zwolnienie z podatku sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego
Zasadą wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest zwolnienie podatkowe dla dostawy budynków, budowli lub ich części (np. wyodrębnionego lokalu czy udziału w nieruchomości). Regulacją tego przepisu jest objęte także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, z uwagi na fakt, że na ust. potrzeby ustawy jest traktowane jak towar, a nie prawo (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy)
Odstępstwa od tej zasady mają miejsce, gdy:
dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia* lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem* a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
*Pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowo wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.
W tych dwóch sytuacjach ustawa przewiduje opodatkowanie dostawy, ale nie bezwarunkowo: można bowiem - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 a - skorzystać ze zwolnienia z VAT dla dostawy omawianych nieruchomości, o ile:
ich dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu,
dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dostawca co prawda ponosił wydatki na ulepszenie i przysługiwało mu prawo do odliczeń, ale wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, a jeśli były wyższe to dostawca wykorzystywał nieruchomości w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Skorzystanie ze zwolnienia w podatku może być korzystne podatkowo dla dostawcy, który dokonuje dostawy nieruchomości na rzecz konsumenta lub przedsiębiorcy nie mającego prawa do odliczeń i który nabył nieruchomość:
np. na rynku wtórnym bez prawa do odliczeń VAT,
z prawem do odliczeń i dokonuje jego dostawy po upływie 10 lat licząc od roku jej przekazania do użytku.
U podatnika VAT czynnego taka dostawa zwolniona nie wpłynie na tzw. wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.
Przypadek szczególny: zwolnione z VAT zbycie nieruchomości przed upływem 10 lat od roku ich przekazania do użytku.
W przypadku zwolnionej z VAT transakcji zbycia nieruchomości nabytych z prawem do odliczeń przed upływem 10 lat licząc od roku ich oddania do używania, w grę wchodzi system korekt podatku VAT naliczonego określony w art. 91 ustawy w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości. Przepis ten zakłada stosowanie w takiej sytuacji swoistej fikcji prawnej: od daty sprzedaży nieruchomość jest traktowana tak, jakby przestała być wykorzystywana na rzecz wykonywania czynności opodatkowanych, a zaczęła być wykorzystywana na potrzeby czynności zwolnionych przez jej zbywcę aż do upływu owych 10 lat. Ponieważ pierwotne odliczenie podatku VAT jest dokonywanie warunkowo przy założeniu istnienia związku zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zmiana przeznaczenia na wykorzystywanie do wykonywania czynności zwolnionych modyfikuje zakres prawa do odliczeń, co pociąga za sobą obowiązek korekty uprzednio odliczonego VAT. Ujmując tę kwestę w sposób więcej niż skrótowy: kwotę korekty VAT naliczonego określa się w proporcji do tzw. okresu korekty, który w przypadku nieruchomości o wartości początkowej 15.000,00 i więcej wynosi 10 lat.
Przykład: nieruchomość mieszkalna nabyta na cele działalności gospodarczej z prawem do odliczeń VAT i oddana do użytku w 2010 r., zostaje sprzedana w 2015 r. przy czym sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT. Okres korekty: 2010 r. – 2019 r. Kwota korekty = 4/10 kwoty VAT naliczonego (kwota VAT odliczonego / 10 lat * 4 lata fikcyjnego wykorzystywania do wykonywania czynności zwolnionych).
W deklaracji VAT składanej za miesiąc zbycia nieruchomości podatnik oddaje fiskusowi 0,4 kwoty VAT odliczonego przy nabyciu.
W takiej sytuacji warto dokładnie skalkulować opłacalność zwolnienia: czy korzystniej będzie oddać fiskusowi część VAT naliczonego, czy też wybrać opcję fakultatywnego opodatkowania dostawy (o czym poniżej). Ta druga opcja może być korzystnym rozwiązaniem, gdy nabywcą jest czynny podatnik VAT, który skorzysta z prawa do odliczeń. Z kolei ta pierwsza może okazać się korzystniejsza, gdy nabywcą jest konsument, a rynek ogranicza ceny nieruchomości w takim stopniu, że niemożliwe jest proste uwzględnienie w zakładanej cenie sprzedaży pełnej kwoty VAT i obciążenie nią konsumenta.
Zauważmy przy tym, że dodatkową oszczędnością jaką generuje po stronie kupującego dostawa opodatkowana podatkiem VAT jest brak obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Co do zasady obowiązkowi podatkowemu w PCC podlegają bowiem czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach (art. 2 pkt 4 ustawy o czynnościach cywilnoprawnych).
Fakultatywne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Przy korzystaniu z tej opcji warto mieć na uwadze,że:
nie daje ona możliwości zrezygnowania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy tj. nie dotyczy m.in. sytuacji, gdy:
1/ podatnik nabył nieruchomość na rynku wtórnym bez prawa do odliczeń, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata,
2/ podatnik sprzedaje wybudowaną przez siebie nieruchomość, przy czym nie miał prawa do odliczeń VAT od towarów i usług nabytych w celu jej budowy,
dotyczy także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, z uwagi na fakt, że na potrzeby ustawy jest traktowane jak towar, a nie prawo (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy)
Stawka VAT dla opodatkowanej dostawy nieruchomości mieszkalnych
W tym miejscu jedynie sygnalizacyjnie przypominamy, że zasadą jest opodatkowanie dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wg stawki VAT 8%, przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art. 41 ust 13a ustawy o VAT). Wyjątkiem przy tym są:
budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
dla których stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Regulacją tego przepisu jest objęte także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego klasyfikowane w KŚT 122 razem z lokalami mieszkalnymi.

References: art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 16
 art. 22
 Art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 71
 art. 71
 art. 30
 art. 10
 art. 21
 art. 43
 art. 43
 art. 90
 art. 91
 art. 43
 art. 43